62024CJ0379
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
22 päivänä tammikuuta 2026 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta, riippumattomien yhteenliittymien suorittamat palvelut – Palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia verosta vapautetulle toiminnalle – Kilpailun vääristymisen vaara – Siivouspalvelut terveydenhuollon ja koulutuksen aloilla – Kansallinen lainsäädäntö, jossa edellytetään, että palvelut liittyvät välittömästi ja yksinomaan vapautettuun toimintaan ja ovat välttämättömiä sen harjoittamiselle
Yhdistetyissä asioissa C‑379/24 ja C‑380/24,
joissa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvista kahdesta ennakkoratkaisupyynnöstä, jotka Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja) on esittänyt 22. ja 29.4.2024 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet unionin tuomioistuimeen 28.5.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asioissa
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24) ja
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
vastaan
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja K. Jürimäe, presidentti K. Lenaerts, joka hoitaa toisen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit F. Schalin (esittelevä tuomari), M. Gavalec ja Z. Csehi,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään P. Pérez Zapico,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Cabrera Ruiz ja P. Carlin,
kuultuaan julkisasiamiehen 10.7.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan tulkintaa.
2
Nämä pyynnöt on esitetty kahdessa erillisessä asiassa, joissa on kyse siitä, että Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Katalonian alueellinen hallinto- ja veroasioiden valituslautakunta, Espanja) hylkäsi Agrupació de Neteja Sanitària, AIE:n (jäljempänä ANS) ja Educat Serveis Auxiliars SCCL:n (jäljempänä Educat) tekemät oikaisuvaatimukset niitä koskevista arvonlisäveron kantamispäätöksistä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 25 ja 35 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(25)
Veron peruste olisi yhdenmukaistettava, jotta arvonlisäveron soveltaminen verollisiin liiketoimiin johtaisi vertailukelpoisiin tuloksiin kaikissa jäsenvaltioissa.
– –
(35)
Olisi laadittava yhteinen luettelo verovapautuksista, jotta omien varojen kanto tapahtuisi yhdenmukaisesti kaikissa jäsenvaltioissa.”
4
Mainitun direktiivin IX osastoon, jonka otsikko on ”Vapautukset”, sisältyy 1 luku, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset” ja johon kuuluu 131 artikla, jossa säädetään seuraavaa:
”Jäljempänä 2–9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.”
5
Kyseiseen IX osastoon sisältyy 2 luku, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset” ja johon kuuluu 132 artikla, jonka 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)
julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito [oikeammin: sairaalahoito], lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
– –
f)
sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
– –
i)
lasten ja nuorten opetus, – –”
Espanjan oikeus
6
Arvonlisäverosta 28.12.1992 annetun lain 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; BOE nro 312, 29.12.1992, s. 44247), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasioiden tosiseikkoihin, 20 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”[Arvonlisä]verosta ovat vapautettuja seuraavat liiketoimet:
– –
6.o Palvelut, joita yksinomaan henkilöistä, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei ole arvonlisäverollista eikä oikeuta vähennykseen, koostuva riippumaton ryhmittymä, yhteenliittymä tai yksikkö, mukaan lukien taloudellinen etuyhtymä, tarjoaa välittömästi jäsenilleen, kun seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
näitä palveluja käytetään välittömästi ja yksinomaan kyseisen toiminnan yhteydessä, ja ne ovat välttämättömiä sen harjoittamiselle.
b)
jäsenet korvaavat ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista.
Vapautusta sovelletaan myös silloin, kun edellä b alakohdassa säädetyn edellytyksen täytyttyä vähennyskelpoinen osuus on enintään 10 prosenttia ja kun palvelua ei käytetä välittömästi ja yksinomaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.
Vapautusta ei sovelleta kaupallisten yhtiöiden tarjoamiin palveluihin.
– –”
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
7
ANS, joka on kantaja asiassa C‑379/24, perustettiin 11.2.2017 taloudellisena etuyhtymänä (Agrupación de Interés Económico (AIE)). Tarkoituksena oli luoda yhteinen infrastruktuuri kattavien siivouspalvelujen tarjoamiseksi sellaisissa sairaaloissa, keskuksissa ja rakennuksissa, joissa ANS:n jäsenet harjoittavat terveydenhuoltoalan toimintaansa.
8
Educat, joka on kantaja asiassa C‑380/24, perustettiin 15.7.2010 Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) ‑nimisenä Katalonian rajoitetun vastuun osuuskuntana. Tarkoituksena oli luoda yhteinen infrastruktuuri kattavien siivouspalvelujen tarjoamiseksi sellaisissa Educatin osakkaiden laitoksissa ja tiloissa, joissa niiden jäsenet harjoittavat opetustoimintaa, kuten varhaisopetuksessa, perusasteen koulutuksessa, pakollisessa keskiasteen koulutuksessa, lukioasteen koulutuksessa ja ammatillisessa koulutuksessa.
9
Molemmat kantajat tekivät kolmansien kanssa sopimukset palveluksessaan olevan henkilöstön hallinnosta. Sopimuksen perusteella kyseiset kolmannet osoittivat henkilöstön eri toimipisteisiin ja tehtäviin, valitsivat henkilöstön, laativat palkkatositteet, hallinnoivat häiriötilanteita (mukaan luettuna henkilöstön irtisanomisista huolehtiminen ja niiden seuranta), huolehtivat asianmukaisesta koulutuksesta ottaen huomioon lainsäädännölliset vaatimukset ja toimittivat näiden tehtävien hoitamiseen tarvittavan aineiston. Sopimuksissa perustellaan siivoustoiminnan teettämistä kolmansilla sillä, että näillä kolmansilla on tarvittava kokemus, tietämys ja resurssit pääasian kantajien jäsenilleen tarjoamien siivouspalvelujen hallinnointiin.
10
Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Espanjan verohallinnon alueellinen tarkastusvirasto) määräsi arvonlisäverotarkastusten perusteella Educatin ja ANS:n maksamaan arvonlisäveroa liiketoimista, joita ne suorittivat tarjotessaan siivouspalveluja osakkailleen. Kyseisen viranomaisen mukaan arvonlisäverolain 37/1992 20 §:n 1 momentin 6 kohdassa säädettyä vapautusta ei voitu soveltaa, koska pääasian kantajat eivät olleet suorittaneet näitä palveluja suoraan vaan olivat käyttäneet ulkopuolisia yrityksiä, jotka tosiasiallisesti suorittavat olennaisen osan niistä. Näissä tarkastuksissa ilmeni lisäksi, että kyseiset siivouspalvelut eivät liittyneet välittömästi ja yksinomaan ANS:n ja Educatin jäsenten harjoittamaan verosta vapautettuun toimintaan, joten vapautuksen soveltaminen saattoi johtaa kilpailun vääristymiseen.
11
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña vahvisti kyseiset kaksi arvonlisäveron perintäpäätöstä, jotka oli tehty ANS:n ja Educatin osalta. Kumpikin niistä nosti näistä päätöksistä kanteen Tribunal Superior de Justicia de Cataluñassa (Katalonian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Ne väittävät, ettei kyseistä arvonlisäverovapautusta voida evätä sen seikan perusteella, että henkilöstöhallinto on annettu kolmannen yrityksen hoidettavaksi, mikä on kyseisen vapautuksen merkityksen ja tavoitteen mukaista.
12
Tässä tilanteessa Tribunal Superior de Justicia de Cataluña on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset, joiden sanamuoto on sama asioissa C‑379/24 ja C‑380/24:
”1)
Ovatko [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn vapautuksen tarkoitus ja tavoite esteenä kansalliselle säännökselle – –, jossa edellytetään, että palvelujen on liityttävä välittömästi ja yksinomaan vapautettuun toimintaan – –, kun tällaista vaatimusta tulkitaan [(asiassa C‑379/24 terveydenhuoltoalan siivouspalvelun ja asiassa C‑380/24 koulutusalan siivouspalvelun) osalta] siten, että palvelua ei käytetä yksinomaan vapautettuun toimintaan, vaikka kyseessä on organisaationsa ja rakenteensa vuoksi luonteeltaan erityinen, tekninen ja monitahoinen sekä ehdottoman välttämätön palvelu?
2)
Onko [lain 37/1992] 20 §:n 1 momentin 6 kohdan sellainen tulkinta, jossa rinnastetaan se, että palvelua ei käytetä yksinomaan kyseiseen toimintaan, kilpailun vääristymiseen, jolloin vapautus voidaan evätä unionin oikeudessa asetettujen rajojen mukaisesti ja siten yhdistetään kansalliset ja unionin rajat vapautuksen epäämiselle, ristiriidassa unionin lainsäätäjän [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitetulle vapautukselle antaman merkityksen ja tarkoituksen kanssa? Tarkoittaako kilpailun vääristämisen kieltoa koskeva rajoitus sitä, että vapautus on evättävä kilpailun vääristymisen tosiasiallisesta asteesta huolimatta, jos asianosaisten välillä ei ole tästä erimielisyyttä [(tuomio 20.11.2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 48 kohta)], sillä perusteella, että jokainen vapautus on poikkeus unionin tuomioistuimen vahvistamasta yleisestä periaatteesta, jonka mukaan toiminta on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista?”
13
Unionin tuomioistuimen presidentin 10.7.2024 tekemällä päätöksellä asiat C‑379/24 ja C‑380/24 yhdistettiin asioiden käsittelyn kirjallista ja suullista vaihetta sekä tuomion antamista varten.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
14
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan riippumattoman henkilöyhteenliittymän suorittamia palveluja ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla ”välittömästi tarpeellisina” palveluina, jos nämä suoritukset ovat tarpeellisia näiden henkilöiden harjoittamaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa varten mutta eivät yleisen luonteensa vuoksi liity yksinomaan kyseiseen toimintaan.
15
Aluksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 25 ja 35 perustelukappaleesta ilmenee, että direktiivin tarkoituksena on arvonlisäveron perusteen yhdenmukaistaminen ja että tätä veroa koskevat vapautukset ovat itsenäisiä unionin oikeuden käsitteitä, joita – kuten oikeuskäytännössä on jo todettu – on tarkasteltava kyseisellä direktiivillä perustetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä (ks. analogisesti tuomio 20.11.2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 29 kohta).
16
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sen säännöstön tavoitteet, jonka osa säännös tai määräys on (tuomio 17.11.1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, 12 kohta ja tuomio 1.8.2025, Alace ja Canpelli, C‑758/24 ja C‑759/24, EU:C:2025:591, 91 kohta).
17
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa vapautetaan sen sanamuodon mukaan arvonlisäverosta sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen.
18
Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettuja ilmaisuja, joita on käytetty arvonlisäverovapautusten määrittelyssä, on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia yleisestä periaatteesta, jonka mukaan jokaiseen verovelvollisen vastikkeellisesti suorittamaan palveluun sovelletaan tätä veroa. Ilmaisujen tulkinnan on kuitenkin sovittava yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan vaatimus ei siis tarkoita sitä, että 132 artiklassa käytettyä sanamuotoa olisi tulkittava siten, että vapautukset menettäisivät vaikutuksensa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön tarkoituksena ei ole vahvistaa sellaista tulkintaa, joka tekisi kyseisten vapautusten soveltamisesta käytännössä lähes mahdotonta (tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30 kohta; tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, 50 kohta ja tuomio 18.11.2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, 37 kohta).
19
On vielä todettava, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan a–q alakohdassa luetellaan ”liiketoimet”, jotka jäsenvaltioiden on vapautettava verosta, kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohta koskee erityisesti palvelujen suorituksia, jotka yhtäältä sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomat yhteenliittymät suorittavat jäsenilleen ja jotka toisaalta ”ovat välittömästi tarpeellisia” tälle toiminnalle.
20
Näin ollen on todettava, että vaikka arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan sanamuodossa edellytetään, että riippumattoman henkilöyhteenliittymän suorittamien palvelujen ja sen jäsenten verosta vapautetun toiminnan välillä on yhteys, kyseisessä säännöksessä ei edellytetä, että nämä palvelut ovat erityisiä palveluja, jotka ovat tämän toiminnan tai tietyn liiketoimen kannalta välttämättömiä. On nimittäin riittävää, että tällaisen yhteenliittymän suorittama palvelu on välittömästi tarpeellinen sen jäsenten verosta vapautetun toiminnan harjoittamiseksi.
21
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan asiayhteydestä on todettava, että kyseinen säännös sisältyy mainitun direktiivin IX osastossa olevaan 2 lukuun, johon kuuluu myös 134 artiklan a alakohta, jonka mukaan ”palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia – – jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle”. Kyseisessä 134 artiklan a alakohdassa asetetaan siten nimenomaisesti siinä luetelluissa säännöksissä tarkoitettujen palvelujen suoritusten arvonlisäverosta vapauttamisen edellytykseksi se, että ne ovat välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle. Tässä yhteydessä on todettava, että kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitetut palvelujen suoritukset eivät kuulu kyseisessä 134 artiklan a alakohdassa mainittuihin palvelujen suorituksiin.
22
Tästä seuraa, että – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 27 kohdassa – arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitettuja suorituksia ei voida pitää niin erityisinä, että ne olisivat välttämättömiä verosta vapautetun toiminnan tai tiettyjen verosta vapautettujen liiketoimien kannalta. Myöskään pelkästään se seikka, että pääasiassa kyseessä olevat verosta vapautetut toiminnot mainitaan saman direktiivin 132 artiklan 1 kohdan b ja i alakohdassa, ei ole omiaan horjuttamaan tätä tulkintaa.
23
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitettua vapautusta ei sitä vastoin sovelleta palveluihin, jotka eivät edistä suoraan 132 artiklassa tarkoitettujen yleishyödyllisten toimintojen harjoittamista vaan muiden toimintojen harjoittamista (ks. vastaavasti tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa, C‑616/15, EU:C:2017:721, 50 kohta).
24
Tämän tuomion 20 ja 22 kohdassa esitetty arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan tulkinta vastaa myös kyseisen säännöksen tarkoitusta, jona on vapauttaa arvonlisäverosta tietyt yleishyödylliset toiminnot, jotta voidaan helpottaa tiettyjen palvelujen saamista ja tiettyjen tavaroiden toimittamista välttämällä lisäkulut, jotka niiden arvonlisäverollisuudesta aiheutuisivat (ks. analogisesti tuomio 20.11.2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 37 kohta). Näin ollen riippumattomien yhteenliittymien suorittamiin palveluihin on sovellettava kyseisessä säännöksessä tarkoitettua vapautusta, kun palvelut edistävät suoraan kyseisen direktiivin 132 artiklassa tarkoitettua yleishyödyllisen toiminnan harjoittamista (tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa, C‑616/15, EU:C:2017:721, 48 kohta).
25
Näin todellakin on silloin, kun tällainen yhteenliittymä tavallisesti suorittaa jäsenilleen palveluja siltä osin kuin ne ovat välttämättömiä verosta vapautetun toiminnan harjoittamiseksi. Tältä osin ”yleisiä” palveluja, kuten siivousta, voitaisiin pitää välittömästi tarpeellisina niin sairaanhoito- kuin opetusalallakin, kun lisäksi näiden alojen toiminnanharjoittajille on asetettu erityisiä hygieniavaatimuksia. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää lisäksi, että pääasiassa kyseessä olevat siivouspalvelut ovat kyseisten toimintojen kannalta luonteeltaan ainutlaatuisia, teknisiä ja monitahoisia.
26
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan riippumattoman henkilöyhteenliittymän suorittamia palveluja ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla ”välittömästi tarpeellisina” palveluina, jos nämä palvelut ovat tarpeellisia näiden henkilöiden harjoittamaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa varten mutta eivät yleisen luonteensa vuoksi liity yksinomaan kyseiseen toimintaan.
Toinen kysymys
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa tulkittava siten, että se on esteenä kansallisen säännöstön sellaiselle tulkinnalle, jonka mukaan lähtökohtaisesti kilpailu vääristyy tai on olemassa kilpailun vääristymisen vaara silloin, kun riippumattoman henkilöyhteenliittymän jäsenilleen suorittamia palveluja voidaan niiden yleisen luonteen vuoksi käyttää mihin tahansa verolliseen toimintaan eikä yksinomaan niiden harjoittamaan arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan.
28
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöksen mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen edellytyksenä on, että palveluja, jotka suoritetaan välittömästi sellaisista henkilöistä, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei ole arvonlisäverollista eikä oikeuta vähennykseen, koostuvan riippumattoman yhteenliittymän jäsenille, on käytettävä välittömästi ja yksinomaan kyseisen toiminnan yhteydessä ja niiden on oltava välttämättömiä sen harjoittamiseen.
29
Tältä osin ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta ilmenee, että kyseinen säännös on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan riippumattoman henkilöyhteenliittymän suorittamia palveluja ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitettuina ”välittömästi tarpeellisina” palveluina, jos nämä palvelut ovat tarpeellisia näiden henkilöiden harjoittamalle arvonlisäverosta vapautetulle toiminnalle mutta ne eivät yleisen luonteensa vuoksi liity yksinomaan kyseiseen toimintaan.
30
Espanjan hallitus väittää kuitenkin, että kyseinen säännös ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä asetetulle yksinomaisuutta koskevalle vaatimukselle, koska tällä vaatimuksella pyritään varmistamaan, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädettyä kilpailun vääristymisen puuttumista koskevaa edellytystä voidaan soveltaa selkeästi ja asianmukaisesti.
31
Näin ollen on tutkittava, voiko jäsenvaltio kilpailun vääristymisen puuttumista koskevan edellytyksen perusteella rajoittaa kansallisella lainsäädännöllä kyseisessä säännöksessä säädettyyn vapautukseen oikeuttavia palvelujen suorituksia.
32
Ensiksi on huomattava, etteivät jäsenvaltiot ole velvollisia saattamaan kirjaimellisesti tätä vaatimusta osaksi kansallista lainsäädäntöään (tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa, C‑616/15, EU:C:2017:721, 64 kohta).
33
Sen määrittämiseksi, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitetun vapautuksen soveltaminen omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen, kansallinen lainsäätäjä voi lisäksi säätää sääntöjä, joita toimivaltaiset viranomaiset voivat hallinnoida ja valvoa helposti. Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan nojalla jäsenvaltiot nimittäin vahvistavat edellytykset vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, veron kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi. Nämä edellytykset eivät kuitenkaan koske mainitussa direktiivissä tarkoitettujen vapautusten sisällön määrittämistä (ks. vastaavasti tuomio 21.3.2013, komissio v. Ranska, C‑197/12, EU:C:2013:202, 31 kohta; tuomio 25.2.2016, komissio v. Alankomaat, C‑22/15, EU:C:2016:118, 28 ja 29 kohta ja tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa, C‑616/15, EU:C:2017:721, 65 kohta).
34
Juuri tällainen vaikutus on kuitenkin kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä, jolla kansallinen lainsäätäjä pyrkii sulkemaan pois kaikki riippumattomien henkilöyhteenliittymien suorittamat palvelut, joita voidaan käyttää myös toimintaan, joka ei liity yksinomaan näiden yhteenliittymien jäsenten harjoittamaan verosta vapautettuun toimintaan.
35
Lisäksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa tarkoitetun verovapautuksen tavoitteena on välttää se, että tiettyjä palveluja suorittava henkilö olisi velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa, jos se on päätynyt toimimaan yhteistyössä muiden ammatinharjoittajien kanssa sellaisen yhteisen rakenteen kautta, joka on ottanut hoidettavakseen kyseisten palvelujen toteuttamiselle tarvittavia toimintoja (tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 37 kohta ja tuomio 21.9.2017, komissio v. Saksa, C‑616/15, EU:C:2017:721, 56 kohta). Kuten tämän tuomion 24 kohdassa on muistutettu, tällä säännöksellä pyritään siis vapauttamaan arvonlisäverosta tietyt yleishyödylliset toiminnot tiettyjen palvelujen saatavuuden ja tiettyjen tavaroiden toimittamisen helpottamiseksi välttämällä lisäkustannukset, joita niiden arvonlisäverollisuudesta aiheutuisi.
36
Sillä, että kaikki arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyt edellytykset täyttävältä riippumattomalta henkilöyhteenliittymältä evätään oikeus kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun vapautukseen ainoastaan sillä perusteella, että sen kyseisen yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut ovat luonteeltaan yleisiä palvelujen suorituksia, joita voidaan suorittaa myös muille henkilöille, rajoitettaisiin mainitun säännöksen soveltamisalaa, koska arvonlisäverovapautuksen ulkopuolelle jätettäisiin lähtökohtaisesti kyseisen yhteenliittymän jäsenilleen suorittamat palvelut, eikä tällaista soveltamisalan rajoitusta voida perustella kyseisen direktiivin tavoitteella, joka palautetaan mieleen tämän tuomion edellisessä kohdassa (ks. analogisesti tuomio 11.12.2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 36 ja 37 kohta ja tuomio 20.11.2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 40 kohta).
37
Kuten julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 49 kohdassa, kilpailun vääristyminen on sitä vastoin mahdollista arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa tarkoitetun väärinkäytön tapauksessa. Tällainen väärinkäyttö ei kuitenkaan voi perustua yleiseen ja kumoamattomaan olettamaan (ks. vastaavasti tuomio 20.11.2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 53 kohta).
38
Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansallisen säännöstön sellaiselle tulkinnalle, jonka mukaan lähtökohtaisesti kilpailu vääristyy tai on olemassa kilpailun vääristymisen vaara silloin, kun riippumattoman henkilöyhteenliittymän jäsenilleen suorittamia palveluja voidaan niiden yleisen luonteen vuoksi käyttää mihin tahansa verolliseen toimintaan eikä yksinomaan niiden harjoittamaan arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan.
Oikeudenkäyntikulut
39
Pääasioiden asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan riippumattoman henkilöyhteenliittymän suorittamia palveluja ei voida pitää mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla ”välittömästi tarpeellisina” palveluina, jos nämä palvelut ovat tarpeellisia näiden henkilöiden harjoittamaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa varten mutta eivät yleisen luonteensa vuoksi liity yksinomaan kyseiseen toimintaan.
2)
Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansallisen säännöstön sellaiselle tulkinnalle, jonka mukaan lähtökohtaisesti kilpailu vääristyy tai on olemassa kilpailun vääristymisen vaara silloin, kun riippumattoman henkilöyhteenliittymän jäsenilleen suorittamia palveluja voidaan niiden yleisen luonteen vuoksi käyttää mihin tahansa verolliseen toimintaan eikä yksinomaan niiden harjoittamaan arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.