62008CC0242
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PAOLA MENGOZZIHO
přednesené dne 13. května 2009 (
1
)
Věc C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
v.
Finanzamt München für Körperschaften
„Šestá směrnice o DPH — Článek 9 odst. 2 písm. e) pátá odrážka a čl. 13 část B písm. a), c) a d) body 2 a 3 — Pojem ‚pojišťovací a zajišťovací operace‘ — Úplatné postoupení souboru smluv o životním zajištění osobě usazené ve třetím státě — Určení místa tohoto postoupení — Osvobození“
1.
V projednávané věci, která je založena na několika předběžných otázkách Bundesfinanzhof, nejvyššího německého finančního soudu, je úkolem Soudního dvora přesněji stanovit různé aspekty systému daně z přidané hodnoty, který se uplatní na pojišťovací operace. Zejména je nutno objasnit, zda je pro daňové účely nutno považovat za „pojišťovací operaci“ rovněž postoupení pojistných smluv z jednoho pojistitele na jiného pojistitele.
I – Právní rámec
2.
Šestá směrnice o DPH (
2
) dělí zdanitelná plnění obecně do dvou velkých skupin: dodání zboží a poskytování služeb. Článek 5 definuje dodání zboží následovně:
„1.   Výrazem ‚dodání zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
2.   Za hmotný majetek se považují rovněž elektrický proud, plyn, teplo, chlazení a pod.
[…].“
3.
Článek 6 stanoví: „ ‚Poskytováním služeb‘ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5“. Poskytování služeb může zejména spočívat v „postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli“.
4.
Pro projednávanou věc jsou podstatné články 9 a 13 šesté směrnice, které obsahují specifickou úpravu pojišťovacích a zajišťovacích operací.
5.
Článek 9 stanoví, že pro účely daně z přidané hodnoty se považuje za místo poskytování služeb obecně místo, kde má poskytovatel sídlo. Tentýž článek však obsahuje řadu výjimek z tohoto obecného pravidla; podle čl. 2 písm. e) zejména platí:
„za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:
[…]
—
bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek;
[…].“
6.
Článek 13 šesté směrnice stanoví celou řadu osvobození od daně z přidané hodnoty. Část B tohoto článku stanoví zejména:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a)
pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[…]
c)
dodání zboží zcela použitého na činnost, která je osvobozena od daně podle tohoto článku nebo podle čl. 28 odst. 3 písm. b), pokud toto zboží nezaložilo nárok na odpočet daně, nebo dodání zboží, při jehož pořízení nebo výrobě se v souladu s čl. 17 odst. 6 daň z přidané hodnoty nestala odpočitatelnou;
d)
tyto operace:
[…]
2.
sjednání nebo převzetí závazků, ručení a jiných jistot a záruk, jakož i správa úvěrových záruk osobou, která úvěr poskytuje,
3.
operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů,
[…].“
II – Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
7.
Společnost Swiss Re Germany Holding GmbH (dále jen „Swiss Re“) se sídlem v Německu podniká v oblasti zajištění. V průběhu roku 2002 postoupila (
3
) společnosti S se sídlem ve Švýcarsku, která patří do stejné skupiny jako Swiss Re, 195 smluv o zajištění. Smluvními partnery těchto smluv byly pojišťovny se sídlem v jiných státech než v Německu – v členských státech i ve třetích státech.
8.
Za postoupení smluv zaplatila společnost S peněžitou částku. Při výpočtu této částky byla pro 18 ze 195 smluv stanovena záporná hodnota. Při stanovení konečné ceny za postoupení byla tedy odečtena hodnota těchto 18 smluv od celkové hodnoty ostatních 177 smluv.
9.
K účinnosti postoupení smluv o zajištění bylo třeba souhlasu smluvních partnerů, kteří tyto smlouvy uzavřeli se Swiss Re (tedy do jisté míry pojišťoven „prvního stupně“). Na společnost S přešla práva a povinnosti Swiss Re týkající se postoupených smluv.
10.
Německé daňové orgány, přesněji řečeno Finanzamt München für Körperschaften (dále jen „Finanzamt“), považovaly postoupení smluv za dodání zboží uskutečněné v Německu a v souladu s tím požadovaly zaplacení daně z přidané hodnoty vycházející z hodnoty operace. Toto rozhodnutí napadla Swiss Re před vnitrostátními soudy, neboť nepovažovala daň z přidané hodnoty za dlužnou.
11.
Předkládající soud vychází na základě německého práva z toho, že se u dotyčné operace jedná o službu poskytnutou v Německu, která podléhá dani z přidané hodnoty. Soud má však pochybnosti ohledně slučitelnosti této vnitrostátní právní úpravy s právem Společenství, a předložil proto Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je nutno čl. 9 odst. 2 písm. e) pátou odrážku a čl. 13 část B písm. a) a d) body 2 a 3 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že na úplatné převzetí smlouvy o životním zajištění, na jehož základě nabyvatel smlouvy se souhlasem pojištěného přebírá pojišťovací činnost osvobozenou od daně, kterou vykonával dosavadní pojistitel, a namísto dosavadního pojistitele nyní vůči pojištěnému uskutečňuje pojišťovací činnost osvobozenou od daně, se pohlíží
a)
jako na pojišťovací nebo bankovní operaci ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky šesté směrnice […], nebo
b)
jako na zajišťovací operaci podle čl. 13 části B písm. a) šesté směrnice […], nebo
c)
jako na operaci, jež se v podstatě skládá z převzetí závazku osvobozeného od daně a z operace týkající se dluhů osvobozené od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice […]?
2)
Změní se odpověď na první otázku, pokud úplatu za postoupení nezaplatí nabyvatel, ale dosavadní pojistitel?
3)
V případě, že bude první otázka písm. a), b) a c) zodpovězena záporně: je nutno čl. 13 část B písm. c) šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že
—
úplatné postoupení smluv o životním zajištění je dodáním zboží, a
—
v případě použití čl. 13 části B písm. c) šesté směrnice […] se nerozlišuje podle toho, zda se místo výkonu činností osvobozených od daně nachází v členském státě, kde došlo k dodání zboží, nebo v jiném členském státě?“
III – Právní posouzení
A – K povaze dotyčné operace (odpověď na třetí předběžnou otázku)
12.
Odpověď předkládajícímu soudu předpokládá jakožto první logický krok určení povahy dotyčné operace ve smyslu šesté směrnice, zejména zda se jedná o dodání zboží, nebo poskytnutí služby.
13.
Jelikož třetí předběžná otázka týkající se případného osvobození operace podle čl. 13 části B písm. c) šesté směrnice vychází z předpokladu, že na uvedenou operaci lze nahlížet jako na dodání zboží, bylo by nutno na tuto otázku v případě kvalifikace jakožto poskytování služeb odpovědět záporně.
14.
Jak bylo uvedeno výše, vycházely německé daňové orgány z toho, že postoupení smluv je dodáním zboží. Oproti tomu zastává předkládající soud stanovisko, že se na základě vnitrostátního práva jedná o poskytnutí služby. Rovněž všichni zúčastnění, kteří v této věci předložili svá vyjádření, zastávají s výjimkou Finanzamt shodně stanovisko, že se jedná o poskytnutí služby, neboť podle článku 5 směrnice se za dodání zboží považuje pouze dodání hmotného majetku a službami se podle článku 6 rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží. Německá vláda poukazuje zejména na nehmotnou povahu předmětu postoupení, které sestává z celé řady smluv, z nichž každá sama o sobě představuje souhrn práv a povinností, tedy majetku, který je již ze své definice nehmotný. Řecká vláda, vláda Spojeného království a Komise se vyjadřují obdobně, aniž by považovaly za nezbytné blíže se zabývat otázkou, která podle jejich názoru nedává podnět k výkladovým pochybnostem.
15.
Zajímavé je ostatně, že sama Swiss Re vychází ve svých písemných vyjádřeních z toho, že se v konkrétním případě nemůže uplatnit osvobození podle čl. 13 části B písm. c) směrnice, neboť to se vztahuje pouze na movitý hmotný majetek, který postoupené smlouvy nepředstavují. A to, přestože by Swiss Re mohla mít přinejmenším v druhé řadě zájem na tom, aby bylo postoupení smluv kvalifikováno jako dodání zboží, aby mohla využít možnost osvobození uvedenou předkládajícím soudem ve třetí předběžné otázce.
16.
Finanzamt opírá své stanovisko, že postoupení dotyčných smluv je dodáním zboží, zejména o prohlášení do protokolu z jednání Rady, na kterém byla směrnice schválena (
4
), podle něhož Rada a Komise prohlašují, že přenechání okruhu zákazníků v souvislosti s činností osvobozenou od daně spadá pod osvobození podle čl. 13 části B písm. c).
17.
Zastávám však názor, že názorem Finanzamt se nelze řídit a že na postoupení smluv ze Swiss Re na společnost S musí být v rámci šesté směrnice nahlíženo jako na poskytnutí služeb.
18.
Nejprve je totiž třeba poznamenat, jak bylo správně předneseno všemi ostatními zúčastněnými, že šestá směrnice považuje za dodání zboží pouze taková dodání, která se týkají hmotného majetku nebo majetku, který je na základě své povahy obvykle předmětem kupních smluv, jako by byl hmotným majetkem (plyn, elektrický proud atd.). Oproti tomu zahrnuje článek 6 výslovně „postoupení nehmotného majetku bez ohledu na to, zda je vázán na určitý písemný doklad, či nikoli“, do oblasti poskytování služeb. V souladu s tím je postoupení smlouvy, tj. souhrnu práv a povinností vyplývajících z právního úkonu, třeba zahrnout spíše do této druhé skupiny.
19.
Ke stanovisku vyjádřenému Radou a Komisí v okamžiku přijetí šesté směrnice, podle něhož může být osvobozeno od daně samotné přenechání okruhu zákazníků, jehož cílem je zahájení činnosti osvobozené od daně z přidané hodnoty, konstatuji nejprve, že podle ustálené judikatury nemůže být obsah přípravných prací použit k výkladu ustanovení práva Společenství, pokud se jejich obsah neodráží ve znění předpisu, který je nutno vykládat (
5
).
20.
Krom toho je nutno poukázat na to, že postoupení smluv, které je předmětem projednávané věci, nepředstavuje každopádně situaci, která přesně odpovídá situaci zmíněné v prohlášení Rady a Komise. Toto prohlášení se totiž vztahuje zjevně na skutečný „prodej“ všech údajů týkajících se okruhu zákazníků, u něhož dochází případně rovněž i k postoupení smluv. V projednávaném případě je však dán pouze tento druhý prvek, a nikoliv „převzetí okruhu zákazníků“ jako celku.
21.
Jelikož je tedy na dotyčné postoupení smluv podle šesté směrnice třeba pohlížet jako na poskytování služeb, a nikoliv jako na dodání zboží, může být na třetí předběžnou otázku, která se vztahuje k možnosti osvobození operace na základě čl. 13 části B písm. c) od daně, odpovězeno již nyní záporně, neboť vychází z předpokladu, že dotyčné plnění je dodáním zboží.
22.
I kdybychom ostatně vycházeli z kvalifikace jakožto dodání zboží, muselo by být osvobození dotčeného postoupení smluv podle čl. 13 části B písm. c) šesté směrnice vyloučeno s ohledem na účel normy, který spočívá v osvobození od daně z přidané hodnoty u dodání zboží, které bylo předtím nabyto při zaplacení daně z přidané hodnoty a které bylo využito výhradně k tomu (
6
), aby byla provedena činnost osvobozená od daně (
7
). V projednávaném případě se však u postoupených smluv nejedná o smlouvy nabyté po předchozím zaplacení daně z přidané hodnoty a na majetek použitý k činnosti osvobozené od daně (tj. pojišťovnictví), tento majetek je naopak výsledkem činnosti Swiss Re.
23.
Navrhuji proto odpovědět na třetí předběžnou otázku v tom smyslu, že postoupení smluv o zajištění, o něž se jedná v původním řízení, představuje poskytnutí služeb ve smyslu šesté směrnice, a nemůže být proto osvobozeno od daně podle čl. 13 části B písm. c) této směrnice.
B – Obecné poznámky k systému daně z přidané hodnoty ohledně pojišťovacích operací
24.
Šestá směrnice věnuje pojišťovací činnosti (včetně zajištění, které je této činnosti postaveno naroveň) některá zvláštní ustanovení. Zaprvé, jak již bylo uvedeno, čl. 9 odst. 2 písm. e) stanoví, že pro účely daně z přidané hodnoty se považuje za místo poskytování těchto služeb místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti.
25.
Zadruhé jsou „pojišťovací a zajišťovací operace“ podle článku 13 činnostmi osvobozenými od daně z přidané hodnoty. Toto osvobození od daně, které bylo potvrzeno v článku 135 směrnice 2006/112/ES, není výslovně nebo zjevně odůvodněno v kontextu této směrnice; lze proto vycházet z předpokladu, že u této volby zákonodárce hrály roli jak sociální a politické faktory, tak i úvahy v souvislosti s obtížností určit přidanou hodnotu pojišťovací operace (
8
). Na druhé straně však nelze opomenout, že článek 33 šesté směrnice obecně zmocňuje členské státy, aby „zachoval[y] nebo zavedl[y] daně z pojistných smluv“. Toto zmocnění bylo potvrzeno v článku 401 směrnice 2006/112.
26.
Pokud by bylo v projednávaném případě na postoupení pojistných smluv nahlíženo jako na pojišťovací operaci, mělo by to patrně za následek, že by německé daňové orgány nemohly požadovat zaplacení daně z přidané hodnoty. Přesněji řečeno, služba by se musela podle čl. 9 odst. 2 písm. e) páté odrážky považovat za poskytnutou ve Švýcarsku. Jednalo by se totiž o službu, jejímž poskytovatelem by byla Swiss Re se sídlem v Německu a zákazníkem společnost S se sídlem ve Švýcarsku; jelikož se stát, v němž má sídlo zákazník, neshoduje se státem poskytovatele, bylo by místem poskytnutí služby Švýcarsko. Navíc by byla operace každopádně osvobozena od daně podle článku13 (
9
).
27.
V důsledku toho si je nutno nejprve položit zásadní otázku, zda je, obecně řečeno, možno považovat postoupení pojistných smluv pro účely daně z přidané hodnoty za pojišťovací operaci.
C – Posouzení dotyčné operace: první předběžná otázka
28.
Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je nejprve žádost o objasnění, zda je postoupení smluv, o které se jedná v původním řízení, pojišťovací operací s tím důsledkem, že je nutno na ni podle článku 9 nahlížet jako na operaci uskutečněnou mimo Společenství (první část otázky) nebo zda je podle článku13 osvobozena od daně z přidané hodnoty (druhá část otázky). Třetí částí otázky je konečně Soudní dvůr žádán, aby se vyjádřil k možnému osvobození dotyčné operace podle ustanovení čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice.
29.
Nejprve se budu zabývat prvními dvěma částmi otázek, které mohou být zkoumány společně, neboť obě předpokládají, že postoupení smluv může být kvalifikováno jako pojišťovací operace.
1. K možnosti zahrnout postoupení smluv pod pojem „pojišťovací operace“
a) Stanoviska zúčastněných
30.
Co se týče ústřední otázky projednávaného případu, tj. možnosti považovat postoupení souboru smluv o zajištění za „pojišťovací operaci“, se stanoviska zúčastněných zásadně liší.
31.
Na jedné straně navrhují Swiss Re a Komise odpovědět na tuto otázku kladně. Zejména na základě okolnosti, že byl nezbytný souhlas smluvních partnerů – tj. pojišťoven, které uzavřely smlouvy o zajištění se Swiss Re – s postoupením, které pro ně znamenalo změnu smluvního partnera (dříve Swiss Re, nyní společnost S), může být potvrzena existence právního vztahu mezi pojistitelem (zajistitelem) a (pojištěným) zajištěným, která je podle judikatury Soudního dvora nezbytná pro existenci pojišťovací činnosti ve smyslu šesté směrnice.
32.
Naopak německá vláda, vláda Spojeného království a řecká vláda nesouhlasí s možností považovat postoupení smluv za pojišťovací operaci, a osvobodit je tak od placení daně z přidané hodnoty. Důvodem je zejména skutečnost, že pojišťovací činnost spočívá podle judikatury výlučně v plnění spočívajícím v zaplacení pojistného a krytí rizika; postoupení pojistné smlouvy pod tuto definici nespadá, a nemůže být proto osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Finanzamt zastává v podstatě stejné stanovisko.
33.
Všichni zúčastnění uvádějí nezávisle na tom, jaké řešení navrhují, nejen tytéž předpisy, ale i tutéž judikaturu. Stanoviska se liší v tom, jak je nutno posoudit skutkový stav v této věci a judikaturu Soudního dvora.
b) Posouzení
34.
Šestá směrnice neobsahuje žádnou definici pojišťovací operace; v judikatuře Soudního dvora byl tento pojem však vyložen v některých zásadních rozsudcích, zejména k článku 13 směrnice.
35.
Nejprve je zřejmé a bylo potvrzeno ustálenou judikaturou, že pojem „pojišťovací operace“ je autonomním pojmem práva Společenství (
10
). Toto zjištění vyslovené Soudním dvorem ohledně článku 13 musí podle mého názoru bezpochyby platit i pro všechna ostatní užití tohoto pojmu v rámci šesté směrnice, a tedy i pro uplatnění v článku 9. Jak již bylo uvedeno (
11
), nespatřuji žádný důvod pro odlišení pojišťovacích operací uvedených v článku 9 od operací uvedených v článku 13. Krom toho Soudní dvůr zdůraznil, i když nikoliv vzhledem k pojišťovacím operacím, nezbytnost jednotného výkladu právních pojmů obsažených v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice v rámci Společenství (
12
).
36.
Ohledně článku 13 šesté směrnice je v judikatuře rovněž nesporné, že toto ustanovení je nutno vykládat restriktivně, neboť obsahuje výjimky z obecného pravidla, že veškerá dodání zboží a veškeré služby podléhají dani z přidané hodnoty (
13
). Tato zásada se zdá být ze své podstaty jen obtížně přenositelná na článek 9 směrnice, který nestanoví žádné výjimky ze systému daně z přidané hodnoty, ale je pouze ustanovením, jehož účelem je vymezit oblast daňové pravomoci členských států (
14
). Přesto zastávám názor, jak ještě bude ukázáno v tomto stanovisku, že pojem „pojišťovací operace“ zakotvený v právu Společenství je možné definovat, aniž by bylo nutné využít kritéria restriktivního výkladu. V důsledku toho je možné vykládat uvedený pojem jak ve vztahu k článku 9, tak i ve vztahu k článku 13 směrnice jednotně.
37.
Soudní dvůr potvrdil, že „je podstatou pojišťovací operace, že se pojistitel za předchozí zaplacení pojistného zaváže poskytnout pojištěnému v případě, že nastane pojistná událost, ve smlouvě dohodnuté plnění“ (
15
). Pojišťovací operaci tedy charakterizuje plnění pojistného na straně jedné a ochrana před rizikem na straně druhé.
38.
Je však třeba zdůraznit, že ačkoliv se může jednat o pojišťovací operaci i tehdy, jestliže osoba, která ji provádí, není formálně pojistitelem (
16
), je nezbytná existence přímého právního vztahu mezi osobou, která operaci provádí, a pojištěným, jak objasnil Soudní dvůr v rozsudku Skandia (
17
).
39.
Zdá se mi být zjevné, že v projednávaném případě nejsou splněny podmínky stanovené v judikatuře. Operace, kterou je zde třeba posoudit, totiž představuje na straně jedné pouze výměnu souboru smluv, na které může být celkově nahlíženo jako na možný zdroj zisku, a cenu na straně druhé. Není pochyb o tom, že po postoupení smluv vznikl právní vztah mezi společností S, která smlouvy převzala, a pojišťovnami, které původně smlouvy o zajištění se Swiss Re uzavřely (budiž připomenuto, že tyto společnosti musely rovněž vyjádřit svůj souhlas s postoupením). Tento právní vztah, který ze své podstaty představuje nepochybně pojišťovací operaci, je však třeba vsadit do stádia, které následuje po zde projednávané operaci; postoupení, které je předmětem našeho posouzení, se týkalo výhradně Swiss Re a společnosti S a poskytlo smluvním partnerům pouze jakési „právo veta“ vzhledem k účinnosti postoupení.
40.
Postoupení smluv ze Swiss Re na společnost S tedy samo o sobě nepředstavuje pojišťovací operaci.
41.
Je rovněž vyloučeno, aby na operaci bylo v souladu s rozsudkem Abbey National (
18
) pohlíženo jako na „externalizovanou“ složku pojišťovací činnosti osvobozené od daně. Soudní dvůr totiž v tomto rozsudku ohledně „služby spravování zvláštních investičních fondů“, která je podle čl. 13 části B písm. d) šesté směrnice osvobozena od daně, potvrdil, že i administrativní a účetní služby v rámci správy fondu poskytované externím správcem jsou osvobozeny od daně, pokud „tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek a jsou specifické a podstatné pro spravování zvláštních investičních fondů“ (
19
). Podle mého názoru lze tuto judikaturu přenést na projednávaný případ přinejmenším ze dvou důvodů.
42.
Zaprvé se rozsudek Abbey National vztahuje zvlášť na finanční služby, které se ze své podstaty zásadně odlišují od pojišťovacích služeb. Budiž zejména připomenut pojem „pojišťovací činnosti“, rozvinutý Soudním dvorem v rozsudku Skandia (
20
). Není proto patrné, že za současného stavu práva Společenství může být externalizace složek pojišťovací činnosti zahrnuta do osvobození od daně z přidané hodnoty.
43.
Je pravda, že Komisí nedávno předložený návrh směrnice o modernizaci systému daně z přidané hodnoty ohledně pojišťovacích a finančních služeb (
21
) stanoví, že zásada stanovená v rozsudku Abbey National se bude vztahovat i na pojišťovací činnost (
22
). I kdybychom však abstraktně připustili možnost, že rozsudek Abbey National lze přenést na projednávaný případ, bylo by to však vyloučeno vzhledem ke zjištění, že v konkrétním případě nedošlo k externalizaci určité části pojišťovací činnosti, ale k postoupení řady pojistných vztahů jako celku (ze Swiss Re na společnost S). Okolnost, že Swiss Re a společnost S patří do stejné skupiny, takže důvod postoupení by mohl v konečném důsledku odpovídat důvodům, na nichž spočívá externalizace (
23
), je pro naše posouzení irelevantní.
44.
Další potvrzení tohoto výkladu ustanovení může být v judikatuře Soudního dvora nalezeno k jinému osvobození od daně stanovenému v článku 13 části B šesté směrnice. Odkazuji na osvobození stanovené v písm. b) ustanovení ve prospěch pachtu nebo nájmu nemovitého majetku. V rozsudku Lubbock Fine bylo sice uznáno osvobození od daně ohledně „rozvázání [nájemní] smlouvy za odstupné“ (
24
), ovšem Soudní dvůr v následujícím rozsudku Cantor vyloučil, že převzetí nájemní smlouvy od pronajímatele následným nájemcem spadá pod osvobození od daně (
25
).
45.
Obecně se proto zdá, že z judikatury Soudního dvora jak k pojišťovacím operacím, tak i k pachtu nebo nájmu nemovitého majetku vyplývá zásada, že se v těchto oblastech uznaná osvobození od daně z přidané hodnoty mohou vztahovat kromě „primárního“ úkonu (tj. smlouvy uzavřené původně mezi pojistitelem a pojištěným, jakož i mezi vlastníkem a nájemcem) pouze na takové „sekundární“ operace, které představují „vnitřní“ záležitosti původních smluv, a nikoli na situace, jakou je i situace v projednávaném případě, v nichž je posuzovaná operace zasazena mimo původní rámec smlouvy.
46.
Je pravda, že na základě úvah, inspirovaných obecným účelem ustanovení, která stanoví osvobození od daně z přidané hodnoty, by mohlo být považováno za účelné poskytnout osvobození i v projednávaném případě, aby bylo zamezeno skryté dani z přidané hodnoty v konečné ceně placené spotřebitelem.
47.
K tomu je však třeba především poznamenat, že je nemožné zcela zamezit jakékoliv formě skryté daně z přidané hodnoty (
26
). Kromě toho zastávám stanovisko, že na postoupení smluv ze Swiss Re na společnost S nemůže být vzhledem k pojistnému plnění poskytnutému zákazníkům nahlíženo jako na plnění na vstupu. Jinými slovy není možné tvrdit, že se částka zaplacená za převzetí smluv odrazí přímo v ceně, která bude později (společností S) požadována po pojištěných, kteří byli krom toho v okamžiku postoupení smluv již (smluvními) stranami právního vztahu, jehož podmínky – tedy i cena pojišťovací služby – byly již stanoveny předem, a to v okamžiku uzavření smlouvy se Swiss Re.
48.
Zastávám proto názor, že na první a druhou část první předběžné otázky je nutno odpovědět v tom smyslu, že takové postoupení smluv o zajištění, o něž se jedná v původním řízení, nepředstavuje pojišťovací operaci, a to ani ve smyslu článku 9, ani ve smyslu článku 13 šesté směrnice.
2. Ke třetí části první otázky
49.
Podstatou třetí a poslední části první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda může být dotyčná operace osvobozena od daně podle čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice. V tomto případě by postoupení smluv ze Swiss Re na společnost S a s tím související zaplacení kupní ceny představovalo operaci, která se skládá z „převzetí závazků“ (ve smyslu bodu 2) a z „operace týkající se dluhů“ (ve smyslu bodu 3). Přesněji řečeno by povinnosti vůči pojištěným, převzaté společností S, představovaly „závazky“, zatímco právo společnosti S obdržet od těchto subjektů pojistnou odměnu by představovalo „dluhy“.
50.
Jak bylo vysvětleno předkládajícím soudem, může být operace osvobozena od daně pouze tehdy, jestliže mohou být body 2 a 3 čl. 13 části B písm. d) použity kumulativně, neboť samy o sobě nejsou oba důvody osvobození dostačující.
51.
Co se týče tohoto specifického bodu, zastávají zúčastnění, stejně jako u odpovědi na první dvě dílčí otázky, odlišný názor. Na straně jedné zastávají Swiss Re a Komise stanovisko, že operace může být osvobozena od daně v případě, že nepředstavuje pojišťovací operaci, případně při kumulativním uplatnění obou důvodů osvobození. Naopak všechny vlády, které se účastnily řízení, a Finanzamt se dovolávají výjimečné povahy a povinnosti restriktivního výkladu, které jsou pro osvobození od daně z přidané hodnoty charakteristické, aby bylo ze zásadních důvodů vyloučeno, že na jednu a tutéž operaci mohou být uplatněny dva důvody osvobození.
52.
Rovněž ohledně tohoto aspektu se mi zdá být stanovisko vlád a Finanzamt přesvědčivější než stanovisko Swiss Re a Komise.
53.
Podle mého názoru musí být možnost uplatnit kumulativně dva důvody osvobození vyloučena s ohledem na obecnou povinnost restriktivního výkladu výjimek (
27
). Pokud by totiž bylo možné uměle rozdělit jednotnou operaci, aby bylo možno přičlenit její části jednotlivým důvodům osvobození, mohlo by to vést k ohrožení řádného fungování společného systému daně z přidané hodnoty. Jak již bylo uvedeno, sestává pojišťovací operace ze vzájemné výměny plnění pojistného (pojištěným) a nesení rizika (které je převzato pojistitelem). Jednalo by se o zjevné zkreslení, pokud by obě části právního vztahu byly odděleny a osvobozeny od daně na základě dvou různých ustanovení.
54.
Existuje však další argument, který v projednávaném případě vylučuje použitelnost bodů 2 a 3 čl. 13 části B písm. d) směrnice nezávisle na otázce, zda je možné kumulativně uplatnit dva důvody osvobození. Všechna osvobození stanovená v písm. d) se týkají finančních a bankovních operací, ačkoli některá znění, jako například německé a italské, používají obecnějších formulací, které se zdají být na první pohled použitelné i pro jiné činnosti (
28
). Aby mohly být dotčené operace zahrnuty pod toto osvobození, tedy nepostačuje, že mají finanční povahu, z čehož však předkládající soud zjevně vychází (
29
); musí se jednat o finanční nebo bankovní operace, a postoupení pojistných smluv pod tuto kategorii zřejmě nemůže spadat (
30
).
55.
Zastávám proto stanovisko, že operace, která je předmětem původního řízení, nemůže být osvobozena od daně z přidané hodnoty ani podle čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 šesté směrnice.
3. Závěr k první předběžné otázce
56.
V důsledku toho navrhuji Soudnímu dvoru v návaznosti na mé posouzení první předběžné otázky, aby na tuto otázku odpověděl v tom smyslu, že takové postoupení smluv o zajištění, o něž se jedná v původním řízení, nepředstavuje pojišťovací operaci ve smyslu článku 9 nebo ve smyslu článku 13 šesté směrnice_a že nemůže být osvobozeno od daně ani podle čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 této směrnice.
D – Ke druhé předběžné otázce
57.
Druhá předběžná otázka směřuje k tomu, zda zůstane odpověď na první otázku nezměněna, pokud odměnu odvede nikoliv nabyvatel smluv, ale postupitel. Tato otázka vyvstává, jelikož ve věci v původním řízení, jak bylo zmíněno výše, byla pro 18 ze 195 postoupených smluv stanovena záporná hodnota, která byla při stanovení konečné ceny postoupení odečtena od celkové hodnoty zbývajících 177 smluv. Postoupení těchto 18 smluv by bylo při izolovaném posouzení operací, která byla provedena z hlediska daně z přidané hodnoty „opačným směrem“; poskytovatelem by totiž byla společnost S, která by za úplatu převzala nevýhodné smlouvy, a osvobodila by tak od nich příjemce (tedy Swiss Re).
58.
Všichni zúčastnění, kteří v tomto řízení předložili svá vyjádření, se vyslovili pro to, aby odpověď zůstala beze změny: existence 18 smluv se zápornou hodnotou nemá ovlivnit odpověď na první otázku. Zejména Swiss Re, Komise a Finanzamt zdůrazňují přísně jednotnou povahu dotyčné operace, která tudíž musí být hodnocena jako celek, aniž by byly smlouvy se zápornou hodnotou posuzovány odděleně. Německá vláda a vláda Spojeného království sice předem nevylučují možnost nahlížet na smlouvy s kladnou a zápornou hodnotou odděleně, zastávají však stanovisko, že to každopádně nemůže nic změnit na odpovědi na první otázku, neboť žádná z těchto smluv, byť je na ně nahlíženo odděleně, nepředstavuje pojišťovací operace.
59.
Stanovisko německé vlády a vlády Spojeného království se mi zdá být v podstatě správné v rozsahu, v němž tyto vlády zdůrazňují, totiž že, jelikož na postoupení smluv, při němž platí společnost S odměnu Swiss Re, nemůže být nahlíženo jako na pojišťovací operaci, není důvodu nahlížet na postoupení jako na pojišťovací operaci, u níž obdrží společnost S odměnu za to, že převezme smlouvy. Směr operace je opačný, avšak stále se ještě jedná o operaci, která nevykazuje znaky uvedené výše jakožto charakteristické pro pojišťovací operaci ve smyslu práva Společenství.
60.
Zastávám však stanovisko, že zkoumání otázky by se nemělo zastavit v tomto bodě, ačkoliv může být na problém formulovaný předkládajícím soudem odpovězeno již na základě výše uvedeného.
61.
Je totiž třeba zkoumat, zda nezávisle na možnosti nahlížet na postoupení pojistných smluv jako na pojišťovací operaci může být postoupení 195 smluv, jakým je toto postoupení, pro účely daně z přidané hodnoty rozděleno do celku dvou různých postoupení, z nichž předmětem jednoho jsou smlouvy s kladnou hodnotou a druhého jiné smlouvy se zápornou hodnotou. Alternativně by bylo rovněž možné pohlížet na každou jednotlivou smlouvu jako na předmět zvláštního postoupení; v tomto případě by se jednalo o 195 různých postoupení.
62.
Tento aspekt se může zdát irelevantní, avšak zaslouží si jistou pozornost. I kdyby totiž bylo od počátku vyloučeno, že postoupení smluv představuje pojišťovací operaci, mohla by mít možnost nahlížet odděleně na její součásti s kladnou a zápornou hodnotou nikoliv bezvýznamné důsledky na placení daně z přidané hodnoty (
31
).
63.
Přesto musí být podle mého názoru tato možnost vyloučena. Na jednáních, která vedla k dohodě mezi Swiss Re a společností S, bylo na 195 smluv o zajištění, které byly postoupeny, nahlíženo jako na celek, a za postoupení zaplatila společnost S Swiss Re jednotnou cenu, zahrnující jak smlouvy s kladnou, tak i se zápornou hodnotou, majíc zjevně za to, že tato společnost jí poskytla jednotnou službu. Proto je nutno mít na zřeteli zásadu potvrzenou Soudním dvorem v uvedeném rozsudku CPP, podle níž „plnění spočívající z hospodářského hlediska v poskytování jediné služby nemůže být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH“ (
32
). V důsledku toho nelze pro účely daně z přidané hodnoty oddělit postoupení dotčených smluv, které mají kladnou hodnotu, od smluv se zápornou hodnotou, jelikož je na dotyčnou operaci třeba nahlížet jako na jednotnou operaci.
64.
Navrhuji proto, aby bylo na druhou předběžnou otázku odpovězeno v tom smyslu, že se odpověď na první otázku nezmění, pokud má část postoupených smluv zápornou hodnotu.
IV – Závěry
65.
Ve světle výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky Bundesfinanzhof odpověděl takto:
„Takové postoupení smluv o zajištění, o něž se jedná v původním řízení, nepředstavuje pojišťovací operaci ve smyslu článku 9 nebo ve smyslu článku 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně; nemůže být ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty na základě čl. 13 části B písm. d) bodů 2 a 3 této směrnice.
Odpověď na první otázku se nezmění, pokud má část postoupených smluv zápornou hodnotu.
Postoupení smluv o zajištění, o něž se jedná v původním řízení, představuje poskytnutí služeb ve smyslu šesté směrnice, a proto nemůže být osvobozeno od daně podle čl. 13 části B písm. c) této směrnice.“
(
1
) – Původní jazyk: italština.
(
2
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23).
(
3
) – Přesněji řečeno postoupila smlouvy blíže neurčená společnost ovládaná Swiss Re. Tato ovládaná společnost uzavřela rovněž smlouvy o zajištění. Jelikož však spis neobsahuje přesné označení, budu dále uvádět vždy Swiss Re – žalobkyni v původním řízení – jakožto společnost, která dotyčné smlouvy postoupila.
(
4
) – Písemnost R/716/77 (FIN 151).
(
5
) – Viz např. rozsudek ze dne 8. června 2000, Epson Europe, C-375/98, Recueil, s. I-4243, bod 26 a zde uvedená judikatura.
(
6
) – Poznámka pod čarou se týká pouze italského znění šesté směrnice.
(
7
) – Účelem ustanovení je zjevně zamezení dvojímu zdanění, neboť osoba, která využila zboží k činnosti osvobozené od daně, nemůže získat zpět daň z přidané hodnoty zaplacenou za toto zboží, a zaplatila tudíž daň jakožto konečný spotřebitel. Pozdější následný prodej téhož zboží, za které již byla zaplacena daň z přidané hodnoty, je tedy osvobozen od daně, aby bylo zamezeno opětovnému zaplacení daně, tentokrát novým nabyvatelem. Viz rozsudek ze dne 25. června 1997, Komise v. Itálie (C-45/95, Recueil, s. I-3605), a stanovisko generálního advokáta Ruiz-Jarabo Colomera v této věci ze dne (body 14 až 20). Viz rovněž usnesení ze dne, Salus a Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 a C-155/05, Sb. rozh. s. I-6199, body 29 až 30).
(
8
) – Viz stanovisko generálního advokáta Fennellyho ze dne 11. června 1998 ve věci CPP (C-349/96, rozsudek ze dne, Recueil, s. I-973, bod 26) a stanovisko generálního advokáta Poiarese Madura ze dne ve věci Arthur Andersen (C-472/03, rozsudek ze dne, Sb. rozh. s. I-1719, bod 13).
(
9
) – Nejsou totiž zjevně dány žádné důvody k tomu, aby byly operace popsané v obou uvedených ustanoveních, které jsou v článku 9 označeny jako „pojišťovací operace včetně zajištění“ a v článku 13 jako „pojišťovací a zajišťovací operace“, vykládány rozdílně. Zastávám proto stanovisko, že se obě uvedené pasáže vztahují ke stejné činnosti.
(
10
) – Viz. např. rozsudky ze dne 5. června 1997, SDC (C-2/95, Recueil, s. I-3017, bod 21), a Arthur Andersen (uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 25).
(
11
) – Viz výše, poznámka pod čarou 9.
(
12
) – Rozsudek ze dne 17. listopadu 1993, Komise v. Francie (C-68/92, Recueil, s. I-5881, bod 14).
(
13
) – Viz rozsudek Arthur Andersen (uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 24 a zde uvedená judikatura).
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Německo (C-401/06, Sb. rozh. s. I-10609, bod 29).
(
15
) – Rozsudek CPP (uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 17).
(
16
) – Rozsudek CPP (uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 22). Viz rovněž obdobně rozsudek SDC (uvedený v poznámce pod čarou 10, bod 32).
(
17
) – Rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia (C-240/99, Recueil, s. I-1951, body 39 a 40).
(
18
) – Rozsudek ze dne 4. března 2006, Abbey National (C-169/04, Sb. rozh. s. I-4027).
(
19
) – Rozsudek Abbey National (uvedený v poznámce pod čarou 18, bod 72).
(
20
) – Uvedeném výše v poznámce pod čarou 17.
(
21
) – Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s pojišťovacími a finančními službami, KOM (2007) 747 v konečném znění.
(
22
) – Návrh směrnice zejména počítá s tím, že v článku 135 směrnice 2006/112 bude doplněn nový odstavec 1a následujícího znění: „(1a) Osvobození od daně stanovené v odst. 1 písm. a) až e) se vztahuje na poskytnutí jakéhokoliv základního prvku pojišťovací nebo finanční služby, který představuje samostatný celek a má zvláštní a podstatné rysy služby osvobozené od daně.“
(
23
) – Mohly by jimi být např. úspory z rozsahu, organizační racionalizace a samozřejmě daňová hlediska.
(
24
) – Rozsudek ze dne 15. prosince 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Recueil, s. I-6665, body 9 a 10).
(
25
) – Rozsudek ze dne 9. října 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Recueil, s. I-7257, body 21 až 24).
(
26
) – Samozřejmě to neznamená, že by zde byla vůle zužovat problém, který má právě v oblasti finančnictví a pojišťovnictví zvláštní význam. Vůle snížit skrytou daň z přidané hodnoty je jedním z důvodů, které uvedla Komise jakožto základ jejího návrhu směrnice uvedeného v poznámce pod čarou 21. Viz rovněž stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru k tomuto návrhu (Úř. věst. 2008, C 224, s. 124, zejména bod 3).
(
27
) – Viz výše, bod 36.
(
28
) – Viz k tomu rozsudek ze dne 19. dubna 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Sb. rozh. s. I-3225, body 21 a 22).
(
29
) – Jak uvedl Soudní dvůr v rozsudku Velvet & Steel Immobilien (uvedeném v poznámce pod čarou 28, bod 18), je okolnost, že se osvobození vztahuje pouze na finanční a bankovní operace, zjevná zejména v anglickém a španělském znění směrnice. V tomto rozsudku, který vykazuje odchylky mezi různými zněními, které jsou zčásti dány rozdíly v různých zněních šesté směrnice, se Soudní dvůr omezil na konstatování, že finanční povaha operace je podmínkou pro osvobození podle čl. 13 části B písm. d) bod 2, nerozhodl však, že finanční povaha je rovněž dostačující pro použití tohoto osvobození.
(
30
) – Ve světle znění a kontextu ustanovení se lze tázat, zda nebylo úmyslem zákonodárce směrnice, aby „závazky“, o nichž hovoří např. italské, francouzské a německé znění, které však nejsou zmíněny např. v anglickém znění, byly chápány jako „příslib závazku“. K systematickému výkladu v důsledku rozdílů v různých zněních článku 13 šesté směrnice viz rozsudky ze dne 13. července 1989, Henriksen (173/88, Recueil, s. 2763, body 10 a 11); ze dne, MKG (C-305/01, Recueil, s. I-6729, body 69 a 70), a Velvet & Steel Immobilien (uvedený v poznámce pod čarou 28, bod 20 a zde uvedená judikatura).
(
31
) – Pokud bychom totiž použili obecnou zásadu, podle níž se za místo poskytování služeb považuje obecně místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti (a nikoliv zvláštní místo pro pojišťovací operace, jejichž místem poskytování je oproti tomu místo, kde má sídlo své hospodářské činnosti příjemce), bylo by podle článku 9 šesté směrnice místem poskytování služeb postoupení 177 smluv s kladnou hodnotou Německo a 18 smluv se zápornou hodnotou Švýcarsko.
(
32
) – Rozsudek CPP (uvedený výše v poznámce pod čarou 8, bod 29).