62006CC0293
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ELEANOR SHARPSTON
esitatud 8. novembril 2007 (
1
)
Kohtuasi C-293/06
Deutsche Shell GmbH
versus
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Asutamisvabadus — Ettevõtte tulumaks — Ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt oma teises liikmesriigis asuvale püsivale tegevuskohale antud asutamiskapitali repatrieerimise rahalised tagajärjed”
1.
Käesolevas kohtuasjas on Saksamaa Finanzgericht Hamburg (maksukohus) esitanud Euroopa Kohtule küsimuse, kas asutamisvabadusega on vastuolus see, kui liikmesriik A käsitleb siseriikliku emaettevõtja valuutakursikahjumit, mille emaettevõtja sai liikmesriigis B asuvale püsivale tegevuskohale teises vääringus antud stardikapitali repatrieerimise tõttu, püsiva tegevuskoha kasumi osana ning jätab selle topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel liikmesriigis A emaettevõtja maksustatava summa sisse arvestamata, kuigi kõnealune valuutakursikahjum ei saa kuuluda liikmesriigis B maksustamisel arvutatava püsiva tegevuskoha kasumi hulka ning seega ei arvestata seda ei liikmesriigis A ega liikmesriigis B.
Asjakohased õigusnormid
2.
Saksamaal asutatud äriühing peab Saksamaal maksu maksma põhimõtteliselt kogu oma eri riikidest saadud tulult. (
2
)
3.
Saksamaa ja Itaalia vahel 1925. aastal sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu (edaspidi „1925. aasta leping”) kohaselt on see säte leebem Saksamaa äriühingu Itaalia tegevuskoha (
3
)„äritegevuse kaudu saadud tulu” suhtes. 1925. aasta lepingu artikli 3 lõike 1 kohaselt kuulub selline tulu maksustamisele üksnes Itaalias.
4.
Saksa õiguse kohaselt võib isik, kes on topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel vabastatud maksu tasumise kohustusest oma välismaise filiaali „äritegevusest saadud tulult”, arvata maha sellise tuluga seotud kahjumi juhul, kui i) seda kahjumit oleks võimalik maha arvata siis, kui vastav tulu ei oleks maksust vabastatud, ja ii) see kahjum ületab niiviisi maksust vabastatud positiivse tulu. (
4
)
5.
Seda, mida loetakse tuluks ja kuidas tulu kindlaks määratakse, reguleerib EStG. (
5
) Selles on sätestatud, et „[k]ui kuludel on otsene majanduslik seos maksuvaba tuluga, ei tohi neid kulusid maksustatava summa arvestamisel maha arvata jooksvate kuludena”. (
6
)
Põhikohtuasja taust
6.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on põhikohtuasja hageja Deutsche Shell GmbH (edaspidi „Deutsche Shell”) äriühing, mille asukoht ja peamine tegevuskoht on Saksamaal. 1974. aastal avas Deutsche Shell filiaali Itaalias. Filiaali tulu kanti Itaalia õiguse kohaselt Itaalia vääringus avatud äri- ja maksukontole ning Deutsche Shelli jaoks eraldi äri- ja maksukontole Saksamaal.
7.
Deutsche Shell andis filiaalile stardikapitali, mis kanti Saksamaal asuvale eraldi äri- ja maksukontole makse tegemise ajal kehtinud Saksa marga (DM) vahetuskursiga Itaalia liiri (LIT) suhtes. Filiaali tegevusaja jooksul tagastati osa stardikapitalist kasumi repatrieerimise kaudu, mis arvati vastavalt kohandatud stardikapitalist maha. Need tehingud tehti tehingu sooritamise päevadel kehtinud Itaalia liiri ja Saksa marga vaheliste vahetuskurssidega.
8.
28. veebruaril 1992 kandis Deutsche Shell filiaali vara üle oma tütarettevõtjale, milles ta on täisosanik (Sierra Gas S.r.L., edaspidi „Sierra”), ja sulges filiaali. Seejärel müüs ta selle tehinguga omandatud osad ühele sõltumatule Itaalia äriühingule (Edison Gas S.p.A., edaspidi „Edison”).
9.
See tehing tehti Itaalia liirides. 17. juulil 1992 kanti Edisonile osade müügist laekunud summad üle Deutsche Shellile. Pärast Itaalia liiride konverteerimist Saksa markadeks kanti üle kokku 139507643 Saksa marka (ligikaudu 71,3 miljonit eurot). Enne konverteerimist läks 83658896927 Itaalia liiri stardikapitali tagastamata jäägi katteks. 17. juuli 1992. aasta vahetuskursi alusel (LIT 1000 = DM 1,3372) moodustas see summa 111868677 Saksa marka (ligikaudu 57 miljonit eurot). Kui võrrelda seda summat tagasimakstud stardikapitali ajaloolise omandamiskuluga, on näha, et hageja valuutakursikahjum oli 122698502 Saksa marka (ligikaudu 62,7 miljonit eurot).
10.
Filiaali varade Sierrale ülekandmise ja hiljem selle osade müügiga teenitud kasum maksustati Itaalias. Kuna aga need tehingud toimusid Itaalia liirides, siis valuutakursikahjumit ei nähtud ja seda ei võetud ka Itaalia maksumäärade järgi tasumisele kuuluva summa arvutamisel arvesse.
11.
Hageja väitis, et kõnealuste tehingutega üle kantud 139507643 Saksa margast tuleks tema kasumist tema maksustatava summa arvutamisel Saksamaal valuutakursikahjumina maha arvata 122698502 Saksa marka. Saksa maksuamet („Finanzamt”) keeldus sellest. Asi anti lahendamiseks Finanzgericht Hamburgile (maksukohus).
12.
Finanzgericht tuvastas, et siseriikliku õiguse perspektiivist lähtudes oli Finanzamt 1925. aasta lepingut kohaldanud õigesti. Arvestades nimetatud lepingu sätteid ja nende tavapärast kohaldamist Saksa õiguse raames, leidis ta, et vaidlusaluse 122698502 Saksa marga suuruse valuutakursikahjumi arvestamiseks Deutsche Shelli maksustatava summa arvutamisel Saksamaal ei ole alust. Selle põhjus oli asjaolu, et kõnealune kahjum tekkis – küll kaudselt – Itaalia filiaali „äritegevuse kaudu” ja oli seega osa selle „tulust”. Seepärast saab kõnealust kahjumit maksude arvestamisel arvesse võtta ainult filiaali tegevuskoha liikmesriigis.
13.
Finanzgericht ei osanud aga täie kindlusega öelda, kas temapoolne seaduse tõlgendamine ja kohaldamine on kooskõlas ühenduse õigusega ning EÜ artikliga 43 tagatud asutamisvabadusega. Seetõttu otsustas ta oma menetluse peatada ning esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1.
Kas EÜ asutamislepingu artikliga 52 koosmõjus artikliga 58 (nüüd artikkel 43 koosmõjus artikliga 48) on vastuolus see, kui Saksamaa Liitvabariik kui päritoluriik käsitleb Saksa emaettevõtja valuutakursikahjumit, mille see sai Itaalias asuvale püsivale tegevuskohale antud stardikapitali repatrieerimise tõttu, püsiva tegevuskoha kasumi osana ning jätab selle Itaaliaga 1925. aastal sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 3 lõigetest 1 ja 3 ning artikli 11 punkti 1 alapunktist c tuleneva maksuvabastuse tõttu Saksamaal maksustatava summa sisse arvestamata, isegi kui kõnealune valuutakursikahjum ei saa kuuluda Itaalias maksustamisel arvutatava püsiva tegevuskoha kasumi hulka ning seega ei arvestata seda päritoluriigis ega püsiva tegevuskoha riigis?
2.
Juhul kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas EÜ asutamislepingu artikliga 52 koosmõjus artikliga 58 (nüüd artikkel 43 koosmõjus artikliga 48) on vastuolus see, kui kõnealune valuutakursikahjum tuleb küll arvestada Saksamaal maksustatava summa sisse, kuid selle võib jooksvate kuludena maha arvata üksnes siis, kui Itaalia püsivast tegevuskohast ei saada kasumit maksuvabalt?
Märkus kohtuasja asjaolude kohta
14.
Nii Finanzamt kui ka Saksamaa on Finanzgerichti eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaolud oma märkustes vaidlustanud. Kohtuasja ebaharilike faktiliste asjaolude tõttu palus Euroopa Kohus Deutsche Shellil ja Finanzamtil esitada üksikasjalikud andmed kõnealuse kasumi repatrieerimise kohta.
15.
Finanzamt väidab, et Deutsche Shelli kirjeldatud asjaolud, nagu ka valuutakursikahjum ise, on suures osas fiktiivsed. Repatrieeritud kasum (mis maksustati Itaalias) moodustas äriühingusisese maksevoo, mis tekitati läbipaistvuse huvides. Stardikapital võeti lihtsalt üle Itaalia filiaali käibekapitali. Kuna filiaalil oli olemas äriühingusisene tagastuskonto, ei olnud emaettevõtjale makstud summad samad kui need, mis saadi stardikapitalina.
16.
Itaalia liiri devalveerimise tõttu filiaali põhivara tegelik väärtus ei vähenenud ning stardikapitali äriühingusisene summa jäi Saksa markades samaks ja kõikus Itaalia liirides, mitte vastupidi.
17.
Saksamaa väidab, et Deutsche Shell püüab vältida Itaalias saadud müügikasumi maksustamist (maksusummas 95551905 Saksa marka), arvates sellest maha kontekstist välja rebitud ja täielikult fiktiivse, Saksamaal saadud „kahjumi” (summas 122698502 Saksa marka). Ta väidab, et hageja püüab Itaalia filiaali müügist saadud kasumit kunstlikult poolitada, eraldades osa sellest stardikapitali repatrieerimiseks.
18.
Deutsche Shell väidab, et olukorras, kus Itaalia liiri devalveerimise tõttu Saksa marga suhtes kahaneb Itaalia liirides väljendatud stardikapital tagasi markadesse konverteerimisel poole võrra, ei ole mitte midagi „fiktiivset”. Sellest tulenevat valuutakursikahjumit summas 122698502 Saksa marka oleks seega pidanud Deutsche Shelli kogutulu arvestamisel arvesse võtma.
Ettepanek põhikohtuasja asjaolusid käsitleva vaidluse lahendamiseks
19.
Saksamaa on väitnud, et käesolev kohtuasi on täiesti alusetu, et selle esemeks olev kahjum on fiktiivne ja et asjaolude vääresitamine Deutsche Shelli poolt on loonud probleemi, mida tegelikult ei ole. Seega leiab ta, et Euroopa Kohus peaks eelotsusetaotluse tunnistama vastuvõetamatuks.
20.
Vaatamata vaidluse teravusele asjaolude teemal ei ole üheselt tõestatud, et käesolev menetlus on täiesti alusetu. Mulle näib, et pooled vaidlevad pigem konkreetsete asjaolude tõlgendamise kui nende olemasolu üle.
21.
Seda, kas eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaolud vastavad tõele, peab otsustama siseriiklik kohus. Kui asjaolud erinevad Euroopa Kohtule esitatuist, oleks siseriiklikul kohtul õigem võtta seda erinevust arvesse kohtuasjas lõpliku otsuse tegemisel. (
7
)
22.
On väljakujunenud kohtupraktika, (
8
) et kuna EÜ artikkel 234 põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel erinevusel, peab Euroopa Kohus eelotsusetaotluste üle otsustamisel lähtuma liikmesriigi kohtu eelotsustaotluses kirjeldatud asjaoludest. Euroopa Kohtu ülesanne EÜ artikli 234 alusel esitatud eelotsusetaotluse korral on anda juhiseid õiguse tõlgendamise kohta.
23.
Seepärast leian, et eelotsusetaotlus on vastuvõetav.
Esimene küsimus
24.
Esiteks küsib siseriiklik kohus oma eelotsusetaotluses, kas EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus see, kui liikmesriik A käsitleb siseriikliku emaettevõtja valuutakursikahjumit, mille emaettevõtja sai liikmesriigis B asuvale püsivale tegevuskohale antud stardikapitali repatrieerimise tõttu, püsiva tegevuskoha kasumi osana ning jätab selle topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel liikmesriigis A emaettevõtja maksustatava summa sisse arvestamata, kuigi kõnealune valuutakursikahjum ei saa kuuluda liikmesriigis B maksustamisel arvutatava püsiva tegevuskoha kasumi hulka ning seega ei võeta seda arvesse ei liikmesriigis A ega liikmesriigis B.
25.
Probleem on selles, et Saksa õiguse kohaselt loetakse Saksa äriühingu välismaal asuva filiaali valuutakursikahjum – mis hõlmab filiaali sulgemisest tulenevat kahjumit – seotuks filiaali tuluga. Nii et kui see tulu on topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt Saksamaal maksuvaba, ei või filiaali valuutakursikahjumit arvestada äriühingu Saksamaal maksustatava summa sisse. Iseenesest valuutakursikahjum Itaalia filiaali kasumit ei mõjuta (sest see tekib alles siis, kui emaettevõtjale üle kantud vahendid konverteeritakse tema asukohaliikmesriigi vääringusse). Seepärast ei saa seda arvesse võtta ei filiaal ega emaettevõtja.
26.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt hõlmab asutamisvabadus liikmesriikide õiguse kohaselt asutatud ja põhitegevuskohaga ühenduses asuvate äriühingute õigust tegutseda filiaalide kaudu teistes liikmesriikides. (
9
)
27.
Samamoodi on selge, et kuigi asutamisvabadust käsitlevad sätted on sõnastatud peamiselt eesmärgiga tagada, et välismaiseid äriühinguid koheldakse vastuvõtvas liikmesriigis võrdselt, keelavad need samuti päritoluriikidel takistada oma õiguse kohaselt asutatud ja EÜ artiklis 48 sätestatud määratlusele vastavate äriühingute asutamist teistes liikmesriikides. (
10
)
28.
Üks viis eelotsusetaotlusele vastamiseks on esitada küsimus, kas sellises olukorras on emaettevõtjaid teiste, sarnaste äriühingute suhtes diskrimineeritud. Teine, võib-olla otsesem lähenemisviis on esitada küsimus, kas Saksa õigus piirab asutamisvabadust ja, juhul kui see on nii, kas see on põhjendatav.
Diskrimineeriv kohtlemine
29.
Selleks, et välja selgitada, kas Deutsche Shelli diskrimineeritakse Saksa õiguse alusel nii, et see rikub tema asutamisvabadust, tuleb leida võrreldav äriühing.
30.
Finanzgericht võrdleb oma eelotsusetaotluses hageja olukorda (Saksa emaettevõtja, mis arveldab Saksa markades ja millel on Itaalias filiaal, mis arveldab Itaalia liirides) hüpoteetilise Saksa emaettevõtjaga, mis arveldab Saksa markades ja millel on Saksamaal (sic!) filiaal, mis arveldab Itaalia liirides (või muus vääringus). Finanzgericht väidab, et selliste tehingute tagajärjel tekkivat valuutakursikahjumit võib maha arvata. Samas aga paistab Finanzgericht tunnistavat, et sellist riigisisest olukorda ilmselt ei teki, sest Saksa äriühing ei anna kunagi oma filiaalile stardikapitali võõrvääringus. Pooled on oma märkustes võrdlemiseks soovitanud veel mitut hüpoteetilist äriühingut. (
11
)
31.
Komisjon on seisukohal, et Saksa õigus viib diskrimineeriva kohtlemiseni. Emaettevõtja kahjumit ei võeta arvesse ainult sellepärast, et tegemist on valuutakursikahjumiga, mis on tekkinud selle välismaise filiaali tegevuse käigus. Asjaolu, et see probleem tekib üksnes piiriüleses olukorras, ei õigusta sellise kahjumi arvesse võtmata jätmist. Pigem peaks sellises olukorras äriühingutele olema tagatud erikaitse.
32.
Finanzamt, Saksamaa ja Madalmaad on seisukohal, et kuna tegelikkuses võrreldavaid äriühinguid Saksamaal ei ole, näitab see, et Saksa õigust ei kohaldata diskrimineerivalt.
33.
Tuletan meelde, et sarnane küsimus tekkis kohtuasjas AMID. (
12
) Selles väitis Belgia, et Belgia ettevõtjad, millel oli filiaal mõnes teises liikmesriigis, ei ole samas olukorras kui ettevõtjad, mille kogu tegevus toimus Belgias. Mõlemat liiki ettevõtjad oleksid alati erinevas olukorras, nii et kui maksusüsteemi kohaldamine annab nende puhul eri tulemusi, ei pruugi see tähendada diskrimineerimist. Euroopa Kohus lükkas selle väite tagasi, leides, et nimetatud erinevused ei õigusta kõnealuste ettevõtjate erinevat kohtlemist. (
13
)
34.
Saksa ja Itaalia tegevuskohtade kohta võib leida mitu hüpoteetilist võrdlusolukorda, mida analüüsida. Võrreldava äriühingu valimine tekitab tavaliselt elava vaidluse, sest küsimus, kas tegemist on (või ei ole) diskrimineeriva kohtlemisega, pöördub sageli valiku enda vastu. Käesolev vaidlus sarnaneb ses suhtes üsnagi varajaste kohtuvaidlustega soolise diskrimineerimise üle, kus kulutati palju energiat rasedaga võrreldavas olukorras oleva inimese leidmiseks. (
14
)
35.
Vaatamata sellele, et ulatuslik diskussioon diskrimineerimise üle oleks akadeemiliselt ja intellektuaalselt väga huvitav, ei ole see minu arvates konkreetselt käesolevas kohtuasjas vajalik. Komisjoni arvates ei otsusta Finanzgerichti eelotsusetaotluse küsimuse vastust see, kas tegemist on olnud diskrimineeriva kohtlemisega, vaid see, kas Saksa õiguse kohaldamine tekitab olukorra, millel on piirav mõju asutamisvabadust kasutada soovivatele isikutele.
36.
Olen sellega nõus.
Asutamisvabaduse piiramine
37.
Deutsche Shell väidab, et kord, milles ei ole võimalik võtta arvesse valuutakursikahjumit, mis on tekkinud kas emaettevõtja või selle filiaali päritoluliikmesriigis, piirab emaettevõtja asutamisvabadust. Ka komisjon väidab, et emaettevõtja on saanud kahjumit, mida ei ole võimalik maksuarvestusest maha arvata ei Itaalias ega Saksamaal. See aga tähendab asutamisvabaduse piiramist.
38.
Finanzamt on küll veendunud, et diskrimineerivat kohtlemist ei ole, ent ei püüa väita, et asutamisvabaduse piiramist ei toimu. Ta piirdub üksnes väitega, et Deutsche Shell ei ole tegelikult kahjumit kandnud. Kui aga eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjeldatud asjaolud vastavad tõele, näib, et Deutsche Shell on sattunud tegelikku ebasoodsasse olukorda, mis tähendab tõepoolest tema asutamisvabaduse piiramist.
39.
Kui maksumaksjatest äriühingud on tegelikult ebasoodsamas olukorras, on tähtis tuvastada selle põhjus. Selleks tuleb paratamatult analüüsida ebasoodsa olukorra tinginud maksusüsteemi ning teha vahet EÜ artikli 43 alusel keelatud asutamisvabaduse piiramisel ning sellisel piiramisel, mis on eri liikmesriikide maksusüsteemide erinevuste kahetsusväärne, kuid loomulik tagajärg. (
15
)
40.
Nii Saksamaa kui ka Madalmaad tuginevad korduvalt kohtujurist Geelhoedi ettepanekule kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. (
16
) Selle ettepaneku punktides 37–39 (mida Euroopa Kohus konkreetselt ei järginud, kuigi jõudis lõpuks samale järeldusele) liigitas kohtujurist Geelhoed teatavad piirava mõjuga asjaolud „kvaasipiiranguteks”. Ta argumenteeris, et kvaasipiirangud tekivad vältimatult üksnes seetõttu, et kõrvuti eksisteerib kaks eri õigussüsteemi. Ta tõi kaks näidet, millest üks kirjeldas piiranguid, mis tulenesid liikmesriikide maksusüsteemide erinevustest, ja teine piiranguid, mis olid tingitud vajadusest jagada maksujurisdiktsioon kahe liikmesriigi vahel. Ta tegi ettepaneku, et kvaasipiirangute puhul ei ole kohtulikku sekkumist vaja.
41.
Käsitlen seda aspekti hiljem, kui analüüsin põhjendatavuse küsimust. (
17
) Siin tundub mulle määravana küsimus, kas äriühing on piiriüleses olukorras ebasoodsamas olukorras. Võimalus, et äriühing võib jääda ebasoodsamasse olukorda, kuna valuutakursi kõikumise tõttu, mis mõjutab tema ja piiriülese tegevuskoha vahelisi tehinguid, tekkinud kahjumit ei võeta arvesse tema maksukohustuste arvutamisel, tekib üksnes tema piiriülese tegevuse korral.
42.
Samuti on kaheldav, et käesolev olukord tekib üksnes sellepärast, et Saksa ja Itaalia maksusüsteemid peavad tegema koostööd. Kõnealune ebasoodne olukord tekib üksnes valuutakursikahjumi tagajärjel, mis avaldub ainult Saksamaal. Seepärast saavad seda arvesse võtta ainult Saksa maksuhaldurid. Seega võib Deutsche Shelli ebasoodsama olukorra kanda Saksa ametiasutuste otsuste arvele. On tõsi, et neid otsuseid tehakse 1925. aasta lepingu raames, kuid see ei tähenda, et kõnealused erinevused tekivad üksnes kahe maksusüsteemi kooseksisteerimise tõttu.
43.
Sellises olukorras suurenevad riskid äriühingu jaoks, kes tahab asutada filiaali mõnda muud vääringut kasutavas liikmesriigis. Sellisel juhul ei kaasne emaettevõtjale ainult tavapärased filiaali asutamisega seotud riskid, vaid ka suurenenud risk seoses filiaalile stardikapitali andmisega. (
18
)
44.
Seega on Deutsche Shell on oma asutamisvabaduse kasutamise tagajärjel saanud kahjumit, mida ei ole võimalik võtta arvesse tema kogutulu määramisel tema maksukohustuste arvutamiseks. Vaieldamatult muudab see asutamisvabaduse kasutamise vähem atraktiivseks. Järeldan sellest, et käesolevas asjas käsitletavatel asjaoludel tekib asutamisvabaduse piiramine EÜ artiklite 43 ja 48 tähenduses.
Põhjendatavus
45.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib asutamisvabaduse piiramine teatavatel asjaoludel olla põhjendatav.
46.
See on aga lubatud üksnes siis, kui sellega taotletakse asutamislepinguga kooskõlas olevat õiguspärast eesmärki ja seda õigustaks ülekaalukas avalik huvi.
47.
Lisaks sellele peaks see olema suunatud kõnealusele eesmärgile ega tohiks ületada selle saavutamiseks vajalikku. (
19
)
48.
Käesoleva kohtumenetluse pooled on oma märkustes pakkunud kõnealusele kohtlemisele välja mitu võimalikku põhjendust. Käsitlen neid kordamööda.
Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotamine
49.
Nii Saksamaa kui ka Madalmaad juhivad Euroopa Kohtu tähelepanu Saksa ja Itaalia maksuhaldurite pädevuse jaotusele. Saksamaa nimetab põhjendusena ka riiklikku suveräänsust. Ta väidab, et 1925. aasta lepinguga loodud kord on loogiline viis jagada Saksamaa ja Itaalia maksupädevust piiriülestes olukordades. Kuna kõnealune valuutakursikahjum tekkis Itaalias, jäi see Itaalia pädevusse ning oleks tulnud seal arvesse võtta.
50.
Samas, nagu Deutsche Shell ja komisjon on oma märkustes rõhutanud, oli Itaalias 1992. aastal kasutusel Itaalia liir ja kogu maksuarvestus oleks seega tulnud samuti teha Itaalia liirides. Valuutakursikahjum tekkis alles siis, kui Itaalia liirides summad konverteeriti markadesse. Sellest järeldub, et see väide on sisuliselt vigane ja tuleb põhjendusena tagasi lükata.
51.
Sellise kahjumi, mis avaldub kahest liikmesriigist ühes ja mida ei saa lugeda filiaali tuluks selle sõna tavalises tähenduses, täielik väljajätmine maksuarvestusest ei ole liikmesriikide maksupädevuse omavahelise jaotamise õiguse proportsionaalne kasutamine.
Maksusüsteemi terviklikkus
52.
Saksamaa ja Madalmaad väidavad, et kui Deutsche Shellil lubataks Saksamaal maksustatava kogutulu arvestamisel võtta maksude arvutamisel arvesse valuutakursikahjumit, ohustaks see Saksa maksusüsteemi terviklikkust.
53.
Piiravaid meetmeid võib põhjendada vajadusega hoida riikliku maksusüsteemi terviklikkust. Selleks aga peab emaettevõtja ebasoodsa maksualase olukorra ja seda tasakaalustava maksusoodustuse vahel olema otsene seos. (
20
) Euroopa Kohus on seda põhjendust tõlgendanud kitsalt. (
21
)
54.
Kas käesoleva kohtuasja puhul on olemas maksusoodustus, mis tasakaalustab Deutsche Shelli ebasoodsa olukorra? Saksamaa väidab, et olemasoleva süsteemi soodustus seisneb selles, et valuutakursi soodsast muutusest tulenevat kasumit ei võeta samuti arvesse.
55.
Deutsche Shell sai valuutakursi muutusest aga kahjumit. Ja ta ei saa seda muuta valuutakursikasumiks. Seega ei pakuta hagejale tasakaalustavat soodustust. Ses suhtes on käesolev kohtuasi sarnane kohtuasjaga C-385/00: de Groot. (
22
) Mõlemas kohtuasjas ei ole hagejal olnud võimalik nõuda maksusoodustust ega kahjumit maha arvata.
56.
Saksamaa väide, et praegune süsteem on kasulik kursimuutustest kasu saavatele äriühingutele, ei arvesta sellega, et piirava meetme tõttu kannatavatele äriühingutele peavad süsteemis olema tagatud „soodustused”. Käesolevas kohtuasjas käsitletavat laadi „maksusoodustused” ei ole tõelised maksusoodustused, vaid hoopis kahekordne ebaõiglus.
57.
Ka kohtuasjas AMID väitis Belgia, et Belgia maksuõigusest tulenev ebaõiglus on põhjendatud, kuivõrd see tuleb kasuks äriühingule, kes on AMID-iga võrreldes vastupidises olukorras. Selline hüpoteetiline äriühing oleks paremas olukorras kui Belgia äriühing, kellel ei ole Luksemburgis filiaale. Euroopa Kohus lükkas selle väite tagasi. (
23
)
58.
Komisjon väidab, et maksusüsteemi terviklikkust olekski parem hoida, kui kursimuutusi võetaks maksuarvestuses arvesse. Nii komisjon kui ka Deutsche Shell rõhutavad, et kui valuutakursikahjum oleks valuutakursikasum ja seda ei võetaks maksuarvestuses arvesse, oleks sellest tuleneva rahalise võidu puhul tegemist „musta rahaga”. Nad juhivad tähelepanu ka sellele, et praegune süsteem on ebaproportsionaalselt kasulik äriühingutele, kes saavad kursimuutustest kasu, samas kui kursimuutustest kahju saavatele äriühingutele ei pakuta ühtki tasakaalustavat soodustust. Seda ei saa pidada maksusüsteemi terviklikkuseks.
59.
Olen mõlema märkusega nõus. Ma ei leia, et selliseid tagajärgi, nagu Saksa maksusüsteem praeguses olukorras on tekitanud, võib põhjendada viitega kas liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotamisele või vajadusele hoida maksusüsteemi terviklikkust. Kui (quod non) kumbki põhjendus oleks põhimõtteliselt vastuvõetav, peaks ma valuutakursikahjumi täielikku väljajätmist maksuarvustustest igal juhul ebaproportsionaalseks.
60.
Seepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgerichti esimesele küsimusele jaatavalt.
Teine küsimus
61.
Kui Euroopa Kohus vastab esimesele küsimusele jaatavalt (nagu ma soovitan), tuleb uurida eelotsusetaotluse esitanud kohtu teist küsimust, milles küsitakse, mil määral võib äriühingu päritoluliikmesriik maksude arvutamisel maha arvata teises liikmesriigis asuva filiaali sulgemisest saadud valuutakursikahjumi. Kas kvalifitseeritud õigus kahjumi mahaarvamiseks, mille kohaselt võib valuutakursikahjumit arvestada päritoluriigis äriühingu maksustatava summa arvestamisel, kuid tohib seda jooksva kuluna maha arvata üksnes siis, kui teises liikmesriigis asuvas filiaalis ei ole kasumit saadud maksuvabalt, (
24
) on piisav, et tagada vastavus EÜ artiklile 43?
62.
Finanzgerichti eelotsusetaotluses on märgitud, et jooksvaid kulusid ei ole võimalik emaettevõtja kasumist maha arvata, kui need on otseselt seotud maksuvaba tuluga. Finanzgerichti arvates on Deutsche Shelli osade Edisonile müümisest laekunud tulu Saksamaal maksuvaba, sest see on juba maksustatud Itaalias.
63.
Finanzgericht ei maini aga asjaolu, et kõnealust valuutakursikahjumit maksustamisel arvesse ei võetud.
64.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus on ühtlasi seisukohal, et valuutakursikahjum ja Deutsche Shelli Itaalia filiaali maksuvaba tulu on omavahel otseselt seotud. Ta selgitab, et isegi kui kõnealust valuutakursikahjumit oleks võimalik võtta Saksa maksude arvutamisel arvesse, tuleneb asjakohastest õigusaktidest, (
25
) et valuutakursikahjumit võib kasumist maha arvata üksnes selles osas, mis ületab filiaali maksuvaba tulu. Kuna valuutakursikahjum oli väiksem kui kogu maksuvaba kasum, mis saadi filiaali varade ülekandmisest Sierrale ja selle osade müügist, leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Saksa õiguse kohaselt peaks Finanzamt selle kahjumi maksude arvutamisest välja jätma.
65.
Sellisel juhul tunneb eelotsusetaotluse esitanud kohus huvi, kas EÜ artikkel 43 koostoimes EÜ artikliga 48 välistab sellise tulemuse.
66.
Selle küsimuse kohta on märkusi napilt. Deutsche Shell ja komisjon piirduvad esimese küsimusega, lisades üksnes, et kui sellele vastatakse jaatavalt, tuleks seda teha ka teise küsimuse puhul.
67.
Saksamaa leiab, et tegemist ei ole asutamisvabaduse piiramisega ja et käesolev piirang on võimalik üksnes juhul, kui kahjum on otseselt seotud maksuvaba tuluga. Madalmaad ei ole teist küsimust eraldi käsitlenud.
68.
Finanzamt väidab, et kõnealust kahjumit ei ole Saksamaal võimalik käsitleda 1925. aasta lepingu tähenduses iseseisva kahjumina. Seda välistab lepingu sõnastus, mis keskendub tulule. Kõnealune valuutakursikahjum moodustas Itaalia filiaali kasumiaruandes üksnes ühe osa. Kuivõrd Deutsche Shell saavutas 1992. aastal oma Itaalia filiaali kaudu tulemiks kasumi, siis isegi kui tema valuutakursikahjum oleks arvesse võetud, ei ole EStG paragrahvi 2a lõike 3 alusel mahaarvatavat kahjumit tekkinud.
69.
Kuid nagu ma juba eespool märkisin, ei avaldunud kõnealune kahjum Itaalia liirides ja seepärast seda Itaalia filiaali Itaalias maksustatava summa arvutamisel arvesse ei võetud.
70.
Seepärast näib ebaloomulik tõlgendada EstG-d nii, et valuutakursikahjum ise on osa filiaali kasumist (või sellega otseselt seotud), mis on Saksamaal maksuvaba.
71.
Kui käsitleda seda küsimust eelotsusetaotluse esitanud kohtu teise küsimuse pakutud perspektiivist, jääb märkamata väga oluline detail, nimelt et Saksamaa ja Itaalia maksusüsteem on loonud korra, kus maksude arvutamisel ei saa valuutakursikahjumit arvesse võtta kummagi riigi maksuhaldurid. Minu arvates tuleb EÜ artiklit 43 koostoimes EÜ artikliga 48 õigesti tõlgendades võtta arvesse kogu valuutakursikahjumit (nagu kõiki muid jooksvaid kulusid). Kuna see kahjum ei avaldunud maksude arvutamisel Itaalia liirides, tuleb seda arvesse võtta siis, kui toimub Saksa maksude arvutamine Deutsche Shelli kogutulult.
72.
Seepärast teen ettepaneku vastata teisele küsimusele jaatavalt.
Ettepanek
73.
Neil kaalutlustel olen arvamusel, et Finanzgericht Hamburgi eelotsusetaotlusega esitatud küsimustele tuleks vastata järgmiselt:
1.
EÜ asutamislepingu artikliga 43 koosmõjus artikliga 48 on vastuolus see, kui Saksamaa Liitvabariik kui päritoluriik käsitleb Saksa emaettevõtja valuutakursikahjumit, mille viimane sai Itaalias asuvale püsivale tegevuskohale antud stardikapitali repatrieerimise tõttu, püsiva tegevuskoha kasumi osana ning jätab selle välja Itaaliaga 1925. aastal sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 3 lõigetest 1 ja 3 ning artikli 11 punkti 1 alapunktist c tuleneva maksuvabastuse tõttu Saksamaal maksustatava summa arvestusest, isegi kui kõnealune valuutakursikahjum ei saa kuuluda Itaalias maksustamisel arvutatava püsiva tegevuskoha kasumi hulka ning seega ei arvestata seda päritoluriigis ega püsiva tegevuskoha riigis;
2.
EÜ asutamislepingu artikliga 43 koosmõjus artikliga 48 on vastuolus see, kui kõnealune valuutakursikahjum tuleb küll arvestada Saksa maksustatava summa sisse, kuid selle võib jooksvate kuludena maha arvata üksnes siis, kui Itaalia püsivast tegevuskohast ei saada kasumit maksuvabalt.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	1992. aasta Körperschaftsteuergesetzi (ettevõtlusmaksu määrustik, edaspidi „KStG”) paragrahvi 1 lõige 1.
(
3
)	Lihtsuse mõttes kasutan käesolevas ettepanekus sellise püsiva tegevuskoha kohta edaspidi sõna „filiaal”.
(
4
)	1992. aasta Einkommensteuergesetzi (tulumaksuseadus, edaspidi „EstG”) paragrahvi 2a lõike 3 esimene lause.
(
5
)	KStG paragrahvi 8 lõige 1.
(
6
)	Paragrahv 3c.
(
7
)	Vt selle kohta täpsemalt „Juhised liikmesriikide kohtutele Euroopa ühenduste kohtu eelotsuste taotlemiseks” (ELT 2005 C 143, lk 1 ja 2).
(
8
)	Vt Euroopa Kohtu 2. juuni 1993. aasta otsus kohtuasjas C-30/93: AC-ATEL Electronics Vertriebs (EKL 1994, lk I-2305), punktid 16 ja 17; Euroopa Kohtu 1. detsembri 1998. aasta otsus kohtuasjas C-326/96: Levez (EKL 1998, lk I-7835), punktid 25 ja 26; Euroopa Kohtu 29. aprilli 1984. aasta otsus kohtuasjas 17/81: Pabst & Richarz (EKL 1982, lk 1331), punkt 12; Euroopa Kohtu 16. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-435/97: World Wildlife Fund (WWF) jt (EKL 1999, lk I-5613).
(
9
)	Euroopa Kohtu 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-141/99: AMID (EKL 2000, lk I-11619), punkt 20, kus viidatakse punktile 18, Euroopa Kohtu 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83: Prantsusmaa (EKL 1986, lk 273); Euroopa Kohtu 13. juuli 1993. aasta otsus kohtuasjas C-330/91: Commerzbank (EKL 1993, lk I-4017), punkt 13.
(
10
)	Kohtuotsus AMID, punkt 21, kus viidatakse Euroopa Kohtu 27. septembri 1988. aasta otsusele 81/87: Daily Mail ja General Trust (EKL 1988, lk 5483).
(
11
)	Nii nt on Deutsche Shell võrdluseks võtnud Saksa emaettevõtja, mille asukoht on Saksamaal ja mis arveldab mitmes vääringus. Ta väidab, et teise vääringu kursikõikumisi võetaks sellise äriühingu Saksamaal maksustatava tulu arvutamisel arvesse.
(
12
)	Viidatud 9. joonealuses märkuses.
(
13
)	Vt punktid 25 ja 28.
(
14
)	Vt Euroopa Kohtu 8. novembri 1990. aasta otsus kohtuasjas C-177/88: Dekker (EKL 1990, lk I-3941), punktid 10–14, ja kohtujurist Darmoni ettepaneku punktid 23–25.
(
15
)	Vt selle kohta Euroopa Kohtu 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793), kus Euroopa Kohus leidis, et viimane ei kujuta endast asutamisvabaduse piiramist, mida on vaja põhjendada.
(
16
)	EKL 2006, lk I-11673.
(
17
)	Vt allpool punkt 45 jj, eriti punktid 49 ja 50.
(
18
)	Vt analoogia põhjal kohtujurist Lenzi ettepanek kohtuasjas C-1/93: Halliburton (EKL 1994, lk I-1137), punkt 18 (kuigi tegemist oli konkreetselt diskrimineerimist käsitleva kohtuasjaga, on ettepanek üldine).
(
19
)	Euroopa Kohtu 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837), punkt 35, kus viidatakse Euroopa Kohtu 15. mai 1997. aasta otsusele kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471), punkt 26, ja Euroopa Kohtu 11. märtsi 2004. aasta otsusele kohtuasjas C-9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409), punkt 49. Vt ka Euroopa Kohtu 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury (EKL 2006, lk I-7995), punkt 47.
(
20
)	Euroopa Kohtu 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249) ja samuti Euroopa Kohtu 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90: Belgia (EKL 1992, lk I-305); Euroopa Kohtu 14. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-484/93: Svensson ja Gustavsson (EKL 1995, lk I-3955), punkt 18; Euroopa Kohtu 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C-264/96: ICI (EKL 1998, lk I-4695), punkt 29; ja Euroopa Kohtu 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477), punkt 42.
(
21
)	Nii nt ei aktsepteerinud Euroopa Kohus seda oma 29. märtsi 2007. aasta otsuses kohtuasjas C-347/04: Rewe (EKL 2007, lk I-2647); 21. veebruari 2006. aasta otsuses kohtuasjas C-152/03: Ritter-Coulais (EKL 2006, lk I-1711); 19. joonealuses märkuses viidatud de Lasteyrie du Saillanti otsuses; Euroopa Kohtu 13. novembri 2003. aasta otsuses kohtuasjas C-209/01: Schilling (EKL 2003, lk I-13389); Euroopa Kohtu 21. novembri 2002. aasta otsuses kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829) või Euroopa Kohtu 26. novembri 2000. aasta otsuses kohtuasjas C-478/98: Belgia (EKL 2000, lk I-7587).
(
22
)	EKL 2002, lk I-11819.
(
23
)	Vt punktid 24–28.
(
24
)	EstG paragrahvi 3c alusel; vt eespool punkt 5.
(
25
)	Vt eespool punktid 4 ja 5.