62023CJ0726
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 4. septembra 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčitev – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/58/ES – Področje uporabe DDV – Člen 2(1)(c) – Pojem ‚opravljanje storitev za plačilo‘ – Komercialne storitve, ki se opravljajo znotraj iste skupine družb – Transferna cena – Člena 168 in 178 – Pravica do odbitka DDV – Dokazila“
V zadevi C‑726/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) z odločbo z dne 16. septembra 2021, ki je na Sodišče prispela 28. novembra 2023, v postopku
SC Arcomet Towercranes SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi F. Biltgen (poročevalec), predsednik senata, T. von Danwitz, podpredsednik Sodišča v funkciji sodnika prvega senata, A. Kumin, sodnik, I. Ziemele, sodnica, in S. Gervasoni, sodnik,
generalni pravobranilec: J. Richard de la Tour,
sodna tajnica: R. Şereş, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 16. januarja 2025,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za SC Arcomet Towercranes SRL M. Farcău in A. Slujitoru, avocaţi,
–
za romunsko vlado E. Gane, L. Ghiţă in A. Rotăreanu, agentke,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia in E. A. Stamate, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 3. aprila 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2(1)(c), 168 in 178 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med SC Arcomet Towercranes SRL (v nadaljevanju: Arcomet Romunija) na eni strani ter Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (regionalna generalna direkcija za javne finance v Bukarešti, Romunija) in Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (davčna uprava za srednje velike davčne zavezance v Bukarešti, Romunija) (v nadaljevanju skupaj: davčna uprava) na drugi strani, v zvezi s predlogom za odpravo davčnih aktov, s katerimi je bil tej družbi naložen dodatni davek na dodano vrednost (DDV), skupaj z obrestmi in globami.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa:
„1.   Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“
4
Člen 9(1), drugi pododstavek, te direktive določa:
„‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5
Člen 168(a) navedene direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec“.
6
Člen 178(a) in (f) te direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
a)
za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…]
f)
če je dolžan plačati DDV kot prejemnik ali pridobitelj pri uporabi členov 194 do 197 ali členom 199, mora izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.“
7
Člen 199(1) Direktive o DDV določa, da lahko države članice določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zavezanec, za katerega se opravijo transakcije iz točk od (a) do (g) te določbe.
Romunsko pravo
Davčni zakonik
8
Člen 11(1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) z dne 22. decembra 2003 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„Davčni organi lahko pri določanju zneska dajatve, davka ali obveznega socialnega prispevka ne upoštevajo transakcije, ki nima gospodarskega namena, tako, da prilagodijo njene davčne učinke ali prerazvrstijo obliko transakcije ali dejavnosti, da odraža njeno ekonomsko vsebino.“
9
Člen 19(5) tega zakonika določa:
„Transakcije med povezanimi subjekti se izvajajo v skladu z načelom tržne cene, po katerem se transakcije med povezanimi subjekti izvajajo pod določenimi ali predpisanimi pogoji, ki se ne razlikujejo od poslovnih ali finančnih odnosov med neodvisnimi podjetji. Pri določanju dobička povezanih subjektov se upoštevajo načela v zvezi s transfernimi cenami.“
10
Člen 126(1)(a) navedenega zakonika določa:
„(1)   Za namene DDV se v Romuniji obdavčijo transakcije, ki kumulativno izpolnjujejo naslednje pogoje:
a)
transakcije, ki so v smislu členov od 128 do 130 dobava blaga ali opravljanje storitev za plačilo, ki so predmet DDV, ali se štejejo za tako dobavo ali storitev“.
11
Člen 145(2)(a) tega zakonika določa:
„Vsak davčni zavezanec ima pravico odbiti davek v zvezi z nakupi, če se ti uporabijo za potrebe teh transakcij:
a)
obdavčljive transakcije.“
12
Člen 146(1)(a) davčnega zakonika določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
a)
za dolgovani ali plačani davek za blago, ki mu ga je davčni zavezanec dobavil ali mu ga bo dobavil, ali za storitve, ki jih je davčni zavezanec zanj opravil ali jih bo opravil, imeti račun, izdan v skladu z določbami člena 155, in dokazilo o plačilu v primeru nakupov, ki jih opravijo davčni zavezanci, ki uporabljajo sistem DDV po prejetem plačilu, ali davčni zavezanci, ki kupijo blago ali storitve od davčnih zavezancev v obdobju, v katerem uporabljajo sistem DDV po prejetem plačilu.“
13
Člen 150(2) tega zakonika določa:
„Davek je dolžan plačati vsak davčni zavezanec, vključno pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificirana za namene DDV v skladu s členom 153 ali 153a, ki prejme storitve, ki se opravijo v Romuniji v skladu s členom 133(2) in ki jih opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Romuniji ali za katerega se šteje, da nima sedeža za te storitve v Romuniji v skladu s členom 125a(2), tudi če je registriran v Romuniji v skladu s členom 153(4) ali (5).“
14
Člen 155(4) in (5) tega zakonika določa:
„(4)   Brez poseganja v določbe iz odstavkov od 30 do 34 se uporabljajo naslednja pravila za izdajanje računov:
(a)
za dobavo blaga in opravljanje storitev, za katere se šteje, da so opravljene v Romuniji, kot je navedeno v členih 132 in 133, se za izdajanje računov uporabljajo določbe tega člena. […]
(b)
z odstopanjem od določb točke (a):
[…]
(5)   Davčni zavezanec mora vsakemu prejemniku izdati račun v naslednjih primerih:
(a)
za dobavo blaga ali opravljanje storitev;
[…].“
Sklep vlade št. 44/2004 o odobritvi metodoloških standardov za izvajanje zakona št. 571/2003 o davčnem zakoniku
15
Točka 2(2) Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (sklep vlade št. 44/2004 o odobritvi metodoloških standardov za izvajanje zakona št. 571/2003 o davčnem zakoniku) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari, določa:
„V smislu člena 126(1)(a) davčnega zakonika je treba dobavo blaga in/ali opravljanje storitev opraviti proti plačilu. Pogoj v zvezi s ‚plačilom‘ pomeni obstoj neposredne zveze med transakcijo in prejetim nadomestilom. Transakcija je obdavčljiva, če kupcu zagotavlja korist in je prejeto plačilo povezano s prejeto koristjo, kot sledi:
(a)
pogoj v zvezi z obstojem koristi za kupca je izpolnjen, če se dobavitelj blaga ali ponudnik storitev zaveže, da bo dobavil določljivo blago in/ali storitve osebi, ki opravi plačilo, ali, če plačilo ni bilo izvedeno, če je bila transakcija izvedena z namenom vzpostavitve take obveznosti. Ta pogoj je združljiv z dejstvom, da so bile storitve kolektivne, da jih ni bilo mogoče natančno izmeriti in da so bile del pravne obveznosti;
(b)
pogoj v zvezi z obstojem povezave med transakcijo in prejetim nadomestilom je izpolnjen tudi, če cena ne odraža običajne vrednosti transakcije, tj., če je v obliki prispevkov, blaga ali storitev, znižanja cen ali če je ne plača neposredno prejemnik, temveč tretja oseba.“
16
Točka 41 tega sklepa določa, da morajo romunski davčni organi pri uporabi pravil o transfernih cenah upoštevati smernice, ki se uporabljajo za določanje transfernih cen in ki jih je sprejela Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) (v nadaljevanju: smernice OECD).
Vladni odlok št. 92 o zakoniku o davčnem postopku
17
Člen 64 Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (vladni odlok št. 92 o zakoniku o davčnem postopku) z dne 24. decembra 2003 (ponovno objavljen v Monitorul Oficial al României, del I, št. 513 z dne 31. julija 2007) določa:
„Dokazni dokumenti in računovodske evidence davčnega zavezanca so dokazi za določitev davčne osnove. Če obstajajo drugi dokazni dokumenti, se bodo upoštevali pri določitvi davčne osnove.“
18
Člen 65(1) in (2) tega odloka določa:
„(1)   Davčni zavezanec mora dokazati dejanja in dejstva, na katerih temeljijo njegove napovedi in zahtevki, naslovljeni na davčno upravo.
(2)   Davčna uprava mora odločbo o odmeri davka utemeljiti na podlagi dokazov in lastnih ugotovitev.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
19
Družba Arcomet Romunija je del skupine Arcomet, neodvisne mednarodne skupine, ki se ukvarja z dajanjem žerjavov v najem. Družba Arcomet Romunija v okviru svoje dejavnosti kupuje ali najema žerjave za nadaljnjo prodajo ali dajanje v najem svojim strankam v Romuniji. Družba Arcomet Service NV Belgija (v nadaljevanju: Arcomet Belgija) išče dobavitelje za vse svoje hčerinske družbe, vključno z družbo Arcomet Romunija, in se s temi dobavitelji pogaja o pogodbenih pogojih, ki veljajo za njene hčerinske družbe. Vendar prodajne in najemne pogodbe za dejavnost, ki se opravlja v Romuniji, družba Arcomet Romunija sklepa s svojimi dobavitelji in s svojimi strankami.
20
Študija transfernih cen za razmerja med družbo Arcomet Belgija in njenimi hčerinskimi družbami, izvedena decembra 2010, je pokazala, da bi morale hčerinske družbe na referenčnem trgu v skladu s pravili o transfernih cenah zabeležiti dobiček iz poslovanja med –0,71 % in 2,74 %.
21
Med družbama Arcomet Belgija in Arcomet Romunija je bila 24. januarja 2012 sklenjena pogodba, v skladu s katero sta se obe pogodbenici zavezali, da bosta druga za drugo opravili določeno število storitev (v nadaljevanju: pogodba z dne 24. januarja 2012). Na eni strani se je družba Arcomet Belgija med drugim z operativnega vidika zavezala, da bo prevzela večino poslovnih odgovornosti, kot so strategija in načrtovanje, pogajanja o (okvirnih) pogodbah s tretjimi dobavitelji, pogajanja o pogodbenih pogojih financiranja, inženiring, finance, centralno upravljanje voznega parka ter upravljanje kakovosti in varnosti. Poleg tega je nosila glavna gospodarska tveganja, povezana z dejavnostjo družbe Arcomet Romunija. Na drugi strani pa se je ta zavezala, da bo kupila in posedovala vse proizvode, potrebne za opravljanje svoje dejavnosti, in da bo odgovorna za prodajo in dajanje v najem teh proizvodov ter za opravljanje storitev.
22
Pogodba z dne 24. januarja 2012 je v skladu s svojim besedilom določala plačilo za dejavnosti, ki sta jih opravljali stranki, v višini zneska, potrebnega za to, da se družba Arcomet Romunija postavi v položaj, ki ustreza dejavnostim, ki jih je opravljala, in tveganjem, ki jih je prevzela, ter da je bilo treba ta položaj določiti z dogovorom med strankama in na podlagi transakcijske metode čistega dobička, določene v smernicah OECD. Tako je bilo določeno, da če je družba Arcomet Belgija od družbe Arcomet Romunija upravičena prejeti plačilo za svoje dejavnosti, opisane v tej pogodbi, mora družba Arcomet Belgija družbi Arcomet Romunija ob koncu vsakega leta izdati račun, pri čemer mora ta družba plačati znesek DDV v zvezi s plačilom, ki ga je družba Arcomet Belgija prejela v skladu z romunsko davčno zakonodajo. V skladu s podrobnimi pravili za določitev tega plačila, določenimi v prilogi k isti pogodbi, bi morala letni izravnalni račun izdati družba Arcomet Belgija, če bi bil dobiček iz poslovanja družbe Arcomet Romunija višji od 2,74 % za povračilo presežnega dobička, oziroma družba Arcomet Romunija, če bi bil ta dobiček nižji od –0,71 % za povračilo kakršne koli presežne izgube. Nasprotno pa nadomestila ni treba plačati, če je zadevni dobiček iz poslovanja med –0,71 % in 2,74 %.
23
Družba Arcomet Romunija je v letih 2011, 2012 in 2013 zabeležila večji dobiček iz poslovanja od 2,74 %, ki je določen v pogodbi z dne 24. januarja 2012. Za vsako od teh let je od družbe Arcomet Belgija prejela račun z zneskom brez DDV, ta družba pa je po uskladitvi te račune prijavila, kot da se nanašajo na opravljanje storitev. Družba Arcomet Romunija je prva dva računa prijavila kot računa za nakupe storitev znotraj Skupnosti, za katera je uporabila mehanizem obrnjene davčne obveznosti DDV, ki se plača za te nakupe, za tretji račun pa je menila, da je bil izdan v okviru transakcij, ki ne spadajo na področje uporabe DDV.
24
Družba Arcomet Romunija je bila predmet davčnega nadzora, ki se je med drugim nanašal na leta, v katerih so bili izdani ti trije računi, in po katerem se je od nje zahteval dodatni DDV iz naslova odbitkov, ki so bili zavrnjeni na podlagi računov, ki jih je izdala družba Arcomet Belgija, ter obresti in globe. Pravica do odbitka je bila zavrnjena z obrazložitvijo, da družba Arcomet Romunija ni utemeljila, da je storitve dejansko zaračunala in da so bile nujne za potrebe njenih obdavčljivih transakcij.
25
Družba Arcomet Romunija je pri Tribunalul București (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) vložila tožbo za razglasitev ničnosti odločbe, s katero je bil zavrnjen njen ugovor zoper poročilo davčnih inšpektorjev, odločbe o odmeri dodatnega DDV ter pripadajočih obresti in glob. To sodišče je to tožbo zavrnilo s sodbo z dne 10. marca 2017.
26
Družba Arcomet Romunija je zoper to sodbo vložila pritožbo pri Curtea de Apel Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti, Romunija), ki je predložitveno sodišče.
27
To sodišče v okviru spora, o katerem odloča, na prvem mestu dvomi o tem, ali je znesek, ki ga prva družba zaračuna drugi družbi, ki spada v isto skupino družb, in ki omogoča uskladitev dobička iz poslovanja zadnjenavedene družbe po transakcijski metodi stopnje čistega dobička v skladu s smernicami OECD, dejansko nadomestilo za storitev, ki jo je opravila prva družba, in zato pomeni, da gre za opravljanje storitev za plačilo v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV.
28
Postavljalo naj bi se namreč vprašanje, ali izravnalni računi, kakršni so ti, o katerih odloča predložitveno sodišče, niso formalno sredstvo za uskladitev dobička iz poslovanja družbe, na katero so naslovljeni, ne da bi obstajala kakršna koli povezava z opravljanjem storitev. Ker družba Arcomet Belgija ni opravila jasno opredeljive storitve za družbo Arcomet Romunija, naj ta uskladitev dobička iz poslovanja te družbe ne bi spadala na področje uporabe DDV.
29
Na drugem mestu, če bi bilo treba kljub temu šteti, da je družba Arcomet Belgija za družbo Arcomet Romunija opravila storitve, ki spadajo na področje uporabe DDV, bi se torej postavilo vprašanje, ali je vstopni DDV, plačan v zvezi s to storitvijo, odbiten, ker je prva družba te storitve domnevno opravila za potrebe obdavčljive dejavnosti druge družbe. Predložitveno sodišče se ob pojasnitvi, da določbe romunskega prava zahtevajo le obstoj računa za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, sprašuje o skladnosti romunske upravne prakse, ki uveljavljanje te pravice pogojuje s tem, da davčni zavezanec predloži dokumente, ki niso računi, s členoma 168 in 178 Direktive o DDV ter z načelom sorazmernosti.
30
V teh okoliščinah je Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 2(1)(c) [Direktive o DDV] razlagati tako, da znesek, ki ga družba (glavna družba) zaračuna povezani družbi (operativni družbi) v višini, ki je potrebna za uskladitev dobička operativne družbe z dejavnostmi, ki jih opravlja, in prevzetimi tveganji ob upoštevanju metode stopnje dobička iz smernic OECD, pomeni plačilo za storitev, zaradi česar spada na področje uporabe DDV?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali imajo davčni organi v zvezi z razlago členov 168 in 178 [Direktive o DDV] pravico, da poleg davčnega računa zahtevajo tudi dokumente (poročila o dejavnosti, poročila o napredovanju del, itd.), ki dokazujejo uporabo pridobljenih storitev za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca, ali pa mora ta presoja pravice do odbitka DDV temeljiti izključno na neposredni povezavi med pridobitvijo in dobavami ali opravljanjem storitev oziroma med pridobitvijo in celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
31
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da plačilo za storitve znotraj skupine, ki jih matična družba opravlja za svojo hčerinsko družbo in so pogodbeno določene ter ki se izračuna v skladu z metodo, priporočeno v smernicah OECD, in ki ustreza delu dobička iz poslovanja, ki ga ustvari ta hčerinska družba, in ki presega 2,74 %, pomeni nadomestilo za storitve, opravljene za plačilo, ki spadajo na področje uporabe DDV.
32
V zvezi s tem je treba spomniti, da so v skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV „predmet DDV […] storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
33
Iz ustaljene sodbe prakse izhaja, da je storitev opravljena „za plačilo“ v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV in je zato predmet tega davka le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemna izpolnitvena ravnanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitve, pomeni dejansko protivrednost storitve, ki jo je mogoče individualizirati in ki je bila opravljena za prejemnika. Za tak primer gre, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo (glej v tem smislu sodbi z dne 8. marca 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, točka 12, in z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, točka 23).
34
Čeprav mora predložitveno sodišče presoditi, ali okoliščine zadeve v glavni stvari pomenijo transakcijo za plačilo, mora Sodišče na podlagi elementov iz spisa, ki ga ima na voljo, temu sodišču dati koristne napotke glede prava Unije.
35
Glede na elemente, ki izhajajo iz predložitvene odločbe in so navedeni v točkah 21 in 22 te sodbe, je očitno, da sta obe stranki v okviru pogodbe z dne 24. januarja 2012 sprejeli vzajemne obveznosti. Tako naj bi se na eni strani družba Arcomet Belgija zavezala, da bo opravljala nekatere komercialne storitve in nosila glavna gospodarska tveganja, povezana z dejavnostjo družbe Arcomet Romunija kot družbe za upravljanje, na drugi strani pa naj bi se družba Arcomet Romunija zavezala, da bo ob koncu vsakega leta plačala znesek, ki ustreza delu dobička iz poslovanja, ki presega 2,74 %, ki ga je ustvarila. Prvi pogoj iz sodne prakse, navedene v točki 33 te sodbe, ki se nanaša na obstoj pravnega razmerja med ponudnikom in prejemnikom storitve, v okviru katerega se izmenjajo vzajemna izpolnitvena ravnanja, je očitno izpolnjen.
36
Iz teh istih elementov je razvidno, da so plačila, ki jih je družba Arcomet Romunija izvedla na podlagi pogodbe z dne 24. januarja 2012, pomenila plačilo za dejavnosti, ki jih je opravljala družba Arcomet Belgija. Poleg tega so storitve, prejete kot nadomestilo za ta plačila, družbi Arcomet Romunija lahko prinesle konkretno korist, saj so, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 49 sklepnih predlogov, storitve, ki jih je opravljala družba Arcomet Belgija in ki so se izvajale v okviru razmerja znotraj skupine, vplivale na dobiček iz poslovanja družbe Arcomet Romunija zaradi prihrankov, ki ji jih omogočajo, ali na izboljšanje storitev, opravljenih za končne stranke.
37
Zato je tudi drugi pogoj iz sodne prakse, navedene v točki 33 te sodbe, ki se nanaša na to, da plačilo, ki ga prejme izvajalec storitev, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika, očitno izpolnjen. V okoliščinah postopka v glavni stvari torej obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejetimi zneski, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
38
Trditve družbe Arcomet Romunija ne morejo ovreči te ugotovitve.
39
Prvič, zgornji analizi ni mogoče ugovarjati s tem, da je plačilo, ki ga je treba plačati matični družbi, namenjeno zgolj temu, da se v skladu s smernicami OECD uskladi dobiček iz poslovanja hčerinske družbe, da bi se spoštovalo neodvisno tržno načelo, določeno s temi načeli, ne da bi šlo za konkretno dejavnost, ki jo je treba opraviti kot nadomestilo.
40
Obstoj storitve, opravljene za plačilo v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV, je treba ugotoviti ob upoštevanju vseh okoliščin, ki konkretno opredeljujejo zadevno transakcijo, med katerimi je zlasti njena ekonomska in poslovna stvarnost, ki je temeljno merilo za izvajanje skupnega sistema DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 20. januarja 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, točka 38 in navedena sodna praksa).
41
Ob obstoju takih elementov, ki govorijo v prid obstoju storitve, opravljene za plačilo, tudi če bi bila transferna cena med družbama znotraj iste skupine družb določena na način, da bi se spoštovalo neodvisno tržno načelo, v skladu z metodo, priporočeno s smernicami OECD, pripravljenimi za neposredno obdavčitev, bi ta transferna cena lahko pomenila dejansko protivrednost opravljene storitve.
42
Drugič, dejavnosti, kakršne opravlja družba Arcomet Belgija, je treba razlikovati od pridobitve deležev holdinške družbe v drugih družbah, ne da bi ta holdinška družba neposredno ali posredno posegala v upravljanje teh družb, ob upoštevanju pravic, ki jih ima navedena holdinška družba kot delničar ali družbenik. V skladu s sodno prakso namreč zgolj pridobitve in zgolj imetništva deležev družbe ni mogoče šteti za ekonomsko dejavnost v smislu člena 9(1) Direktive o DDV in zato ne pomenita opravljanja transakcij, ki so predmet DDV na podlagi člena 2 te direktive (glej v tem smislu sodbi z dne 20. junija 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, točka 16, in z dne 5. julija 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, točki 27 in 28).
43
Vendar je Sodišče razsodilo, da je drugače, kadar poleg udeležbe obstaja tudi neposredno ali posredno poseganje v upravljanje družb, v katerih so bili deleži pridobljeni, brez poseganja v pravice, ki jih ima imetnik deležev kot delničar ali družbenik (sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 20 in navedena sodna praksa).
44
Iz opisa dejanskega stanja v predložitveni odločbi, kot je povzet v točkah 21 in 22 te sodbe, pa izhaja, da družba Arcomet Belgija drugače kot holdinška družba, katere dejavnosti so omejene na pridobitve finančnih deležev v drugih družbah, ne da bi neposredno ali posredno posegala v upravljanje teh družb, dejavno sodeluje pri upravljanju družbe Arcomet Romunija v okviru transakcij, ki so predmet DDV na podlagi člena 2 Direktive o DDV, kot je opravljanje komercialnih storitev za svojo hčerinsko družbo.
45
Tretjič, na obstoj neposredne zveze med temi storitvami in prejetim nadomestilom ne more vplivati ureditev plačila, določena v pogodbi z dne 24. januarja 2012, na podlagi katere je znesek, dolgovan družbi Arcomet Belgija, za leta 2011, 2012 in 2013 ustrezal deležu dobička iz poslovanja, ki ga je ustvarila družba Arcomet Romunija in ki je presegal 2,74 %.
46
V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da lahko negotovost samega obstoja plačila prekine neposredno zvezo med storitvijo, opravljeno za prejemnika, in morebitnim plačilom (sodbi z dne 3. marca 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, točka 19, in z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Dajatve lastnika konjušnice), C‑713/21, EU:C:2023:80, točka 32).
47
V obravnavanem primeru je sicer znesek plačila, dogovorjenega v pogodbi z dne 24. januarja 2012, sam po sebi spremenljiv, saj plačilo predpostavlja obstoj pozitivnega dobička iz poslovanja in je tako odvisen od uspešnosti družbe Arcomet Romunija v danem letu. Vendar ni to plačilo niti brezplačno, niti naključno, niti težko količinsko opredeljivo ali negotovo v smislu sodne prakse Sodišča (glej v tem smislu sodbi z dne 3. marca 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, točka 19, in z dne 10. novembra 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, točki 35 in 37). Kot je namreč generalni pravobranilec navedel v točki 46 sklepnih predlogov, so pogoji tega plačila v tej pogodbi določeni vnaprej in v skladu z natančnimi merili, zato navedeno plačilo ni negotovo (glej sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice), C‑713/21, EU:C:2023:80, točke 46, 48 in 50).
48
Četrtič, v nasprotju s tem, kar je družba Arcomet Romunija trdila pred Sodiščem, predpostavka iz pogodbe z dne 24. januarja 2012, v skladu s katero mora družba Arcomet Belgija v primeru dobička iz poslovanja, nižjega od –0,71 %, družbi Arcomet Romunija plačati nadomestilo, nikakor ne more prekiniti neposredne zveze med zadevno storitvijo in prejetim plačilom. Dejansko stanje v zadevi v glavni stvari, ki ga je opisalo predložitveno sodišče, se namreč razlikuje od navedenega primera in se nanaša na nasprotni primer, ki je prav tako določen v tej pogodbi, in sicer da družba Arcomet Romunija družbi Arcomet Belgija ob koncu leta plača nadomestilo, saj je ta družba vsa ta tri leta, na katera se nanašajo računi iz postopka v glavni stvari, vknjižila večji pozitivni dobiček iz poslovanja od tistega, ki je določen v tej pogodbi.
49
Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 2(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da plačilo za storitve znotraj skupine, ki jih matična družba opravlja za svojo hčerinsko družbo in so pogodbeno določene ter ki se izračuna v skladu z metodo, priporočeno v smernicah OECD, in ki ustreza delu dobička iz poslovanja, ki ga ustvari ta hčerinska družba, ter presega 2,74 %, pomeni nadomestilo za storitve, opravljene za plačilo, ki spadajo na področje uporabe DDV.
Drugo vprašanje
50
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člena 168 in 178 Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotujeta temu, da davčna uprava od davčnega zavezanca, ki zahteva odbitek vstopnega DDV, zahteva predložitev drugih dokumentov, kot je račun, kot dokaz obstoja storitev, navedenih na tem računu, in njihovo uporabo za potrebe obdavčenih transakcij tega davčnega zavezanca.
51
Na prvem mestu je treba opozoriti, da je pravica do odbitka DDV, določena v členu 167 in naslednjih Direktive o DDV, pogojena s spoštovanjem tako vsebinskih kot formalnih pogojev.
52
Prvič, glede formalnih pogojev v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV člen 178 Direktive o DDV v točki (a) določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu z določbami iz naslova XI, poglavje 3, oddelki od 3 do 6, te direktive, v točki (f) pa, da mora davčni zavezanec, kadar je dolžan plačati davek kot prejemnik ali pridobitelj v primeru uporabe členov od 194 do 197 in člena 199 navedene direktive, izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.
53
V postopku v glavni stvari je iz predložitvene odločbe razvidno, da računi za opravljanje storitev iz postopka v glavni stvari niso vsebovali navedb o naravi storitev, ki jih je pridobila družba Arcomet Romunija, o številu opravljenih ur za vsako transakcijo, o uporabljenih človeških in materialnih virih ter metodi izračuna tarif. Romunska vlada je v zvezi s tem na obravnavi pred Sodiščem pojasnila, da na teh računih ni navedena niti količina niti narava opravljenih storitev. Očitno naj bi bilo torej – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da ti računi niso izpolnjevali formalnih zahtev, določenih s predpisi romunskega prava, s katerimi je bila prenesena Direktiva o DDV.
54
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da davčni organ ne more zanikati pravice do odbitka DDV zgolj zato, ker račun ne izpolnjuje nekaterih formalnih pogojev, ki se zahtevajo z nacionalno zakonodajo, s katero je bila prenesena Direktiva o DDV, če ima na voljo vse podatke, da preveri, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi s to pravico (glej po analogiji sodbo z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, točka 43). Kadar namreč davčni organi ugotovijo, da računi, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne izpolnjujejo formalnih zahtev iz nacionalne zakonodaje, s katero je bila prenesena Direktiva o DDV, lahko, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 66 sklepnih predlogov, ne da bi načelo sorazmernosti temu nasprotovalo, preverijo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za to pravico, in za to zahtevajo, da davčni zavezanec predloži dodatne dokaze.
55
Drugič, v zvezi z vsebinskimi pogoji iz člena 168 Direktive o DDV izhaja, da mora biti zadevna oseba, da bi bila upravičena do te pravice, na eni strani „davčni zavezanec“ v smislu te direktive in, na drugi strani, da mora blago ali storitve, na katere opira to pravico, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (sodba z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, točka 25 in navedena sodna praksa).
56
V postopku v glavni stvari davčna uprava družbama Arcomet Belgija in Arcomet Romunija ni oporekala statusa davčnih zavezancev. Zadnjenavedeni družbi je zavrnila pravico do odbitka vstopnega DDV z obrazložitvijo, da ta družba ni predložila dokaza, da so bile storitve, navedene na računih, zanjo dejansko opravljene in da so bile potrebne za njene obdavčljive dejavnosti.
57
V skladu s sodno prakso pa ob neobstoju dejanske neopravljene vstopne storitve s strani drugega davčnega zavezanca pravica do odbitka ne more nastati (glej v tem smislu sodbo z dne 25. maja 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DDV – Navidezna pridobitev), C‑114/22, EU:C:2023:430, točki 31 in 37). Zato je vprašanje, ali je bila storitev, ki naj bi bila podlaga za pravico do odbitka, dejansko opravljena in jo je davčni zavezanec uporabil za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, upoštevno za presojo, ali je drugi vsebinski pogoj te pravice, naveden v točki 55 te sodbe, izpolnjen. Drugače pa je pri vprašanju, ali so bile opravljene storitve nujne ali primerne za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca. Sodišče je namreč že pojasnilo, da Direktiva o DDV uveljavljanja pravice do odbitka ne pogojuje z merilom ekonomske donosnosti vstopne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, točka 35 in navedena sodna praksa).
58
Iz tega izhaja, da je davčna uprava v postopku v glavni stvari od družbe Arcomet Romunija lahko zahtevala, naj dokaže, da je zadevne vstopne storitve dejansko opravila družba Arcomet Belgija in da jih je družba Arcomet Romunija dejansko uporabila za svoje obdavčljive transakcije, vendar od te družbe ni bilo mogoče zahtevati, da dokaže nujnost ali primernost teh storitev za svoje obdavčene transakcije.
59
Na drugem mestu, glede dokaznega bremena, ki ga nosi davčni zavezanec, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka (sodba z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, točka 36 in navedena sodna praksa).
60
Davčni organi lahko torej zahtevajo, da davčni zavezanec predloži dokaze, potrebne za to, da presodijo, ali je treba zahtevani odbitek odobriti, zlasti zato, da se dokaže, da je davčni zavezanec storitve, na katere se sklicuje za utemeljitev pravice do odbitka, uporabil za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij. Pri tej presoji niso omejeni na preučitev samega računa. Ti dokazi lahko vključujejo dokazila, ki jih ima izvajalec storitev, od katerega je davčni zavezanec pridobil storitve, za katere je plačal DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 11. novembra 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, točki 38 in 39 ter navedena sodna praksa). Vendar morajo biti zahtevani dokazi nujni in sorazmerni za presojo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka, kar mora v okoliščinah zadeve v glavni stvari preveriti predložitveno sodišče.
61
Glede na zgoraj navedeno je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člena 168 in 178 Direktive o DDV razlagati tako, da ne nasprotujeta temu, da davčna uprava od davčnega zavezanca, ki zahteva odbitek vstopnega DDV, zahteva predložitev drugih dokumentov, kot je račun, kot dokaz za obstoj storitev, navedenih na tem računu, in njihovo uporabo za potrebe obdavčenih transakcij tega davčnega zavezanca, če je predložitev teh dokazov nujna in sorazmerna s tem namenom.
Stroški
62
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
1.
Člen 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010,
je treba razlagati tako, da
plačilo za storitve znotraj skupine, ki jih matična družba opravlja za svojo hčerinsko družbo in so pogodbeno določene ter ki se izračuna v skladu z metodo, priporočeno v smernicah za transferne cene, ki jih je sprejela Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD), in ki ustreza delu dobička iz poslovanja, ki ga ustvari ta hčerinska družba, ter presega 2,74 %, pomeni nadomestilo za storitve, opravljene za plačilo, ki spadajo na področje uporabe davka na dodano vrednost.
2.
Člena 168 in 178 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45, je treba razlagati tako, da
ne nasprotujeta temu, da davčna uprava od davčnega zavezanca, ki zahteva odbitek vstopnega davka na dodano vrednost, zahteva predložitev drugih dokumentov, kot je račun, da bi dokazala obstoj storitev, navedenih na tem računu, in njihovo uporabo za potrebe obdavčenih transakcij tega davčnega zavezanca, če je predložitev teh dokazov nujna in sorazmerna s tem namenom.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.