62005CC0251_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Sestās PVN direktīvas (2) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) 28. pants atļauj dalībvalstīm, ievērojot zināmus nosacījumus, saglabāt uz laiku pievienotās vērtības nodokļa samazinātās likmes. Izmantojot šo noteikumu, Apvienotā Karaliste noteiktu dzīvojamo piekabju piegādei piemēro nodokļa likmi 0 % apmērā (atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, dēvēts arī par “ zero‑rating ”). Nulles likme tomēr neattiecas uz dzīvojamo piekabju noņemamu aprīkojumu ( removable contents (3) ).
2. Pret to pamata lietā vēršas Talacre Beach Caravan Sales Ltd
(turpmāk tekstā – “ Talacre ” vai “prasītāja”). Tā uzskata, ka dzīvojamā piekabe un iekšējais aprīkojums ir vienas
piegādes priekšmets. Arī atbilstoši Sestās direktīvas principiem vienotai piegādei varētu tikt piemērota tikai viena pievienotās vērtības nodokļa likme. Šajā lietā tā varētu būt nulles likme, kas piemērojama piegādes galvenajai sastāvdaļai – dzīvojamajai piekabei.
3. Uzdodot prejudiciālo jautājumu, Court of Appeal
( England & Wales ) ( Civil Division ) [Apelācijas tiesas (Anglijas un Velsas) Civillietu palāta] vēlas noskaidrot, vai prasītājas viedoklis ir pareizs. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, sekojot šim viedoklim, tās valsts tiesību normas, kuras attiecas uz aplikšanu ar nodokli pēc standartlikmes atsevišķi iekšējā aprīkojuma piegādei, nevajadzētu piemērot.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Attiecīgie Sestās PVN direktīvas noteikumi
4. Sestās direktīvas 12. panta 3. punkts (4) reglamentē pievienotās vērtības nodokļa standartlikmi, kas nevar būt mazāka par 15 %, kā arī samazinātās nodokļa likmes, kuras var piemērot noteiktām, H pielikumā uzskaitītajām darbībām.
5. Sakarā ar to Sestās direktīvas 28. panta 2. punkts (5) pārejas periodā pieļauj noteiktas atkāpes:
“Neatkarīgi no 12. panta 3. punkta, 28.l pantā minētajā pārejas periodā [ (6) ]
piemēro šādus noteikumus.
a) Atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšanu, kā arī pazeminātas [samazinātas] likmes, kas zemākas [mazākas] par zemāko [minimālo] likmi, kas noteikta 12. panta 3. punktā attiecībā uz pazeminātām [samazinātām] likmēm, kuras bijušas spēkā 1991. gada 1. janvārī un saskan ar Kopienas tiesību aktiem, un atbilst Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 17. panta pēdējā ievilkumā minētajiem nosacījumiem (7), var saglabāt [..].”
B – Valsts tiesības
6. 1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma [ Added Value Tax Act 1994 ] 30. pantā sīkāk noteiktas no nodokļa atbrīvojamās darbības ar priekšnodokļa atskaitīšanu ( zero‑rating ). Attiecībā uz darbībām, kurām piemēro nulles likmi, šo noteikumu 2. punktā norādīts uz 1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma 8. pielikumu. Šī pielikuma 9. grupas 1. punktā minētas “dzīvojamās piekabes, kuras pārsniedz pašlaik braukšanai pa autoceļiem atļautos gabarītizmērus, kas noteikti piekabēm, kurus velk mehāniskie transportlīdzekļi ar pašsvaru mazāku par 2030 kilogramiem”.
7. No 1. punkta juridiski saistošās piezīmes (8) izriet, ka atbrīvojums dzīvojamām piekabēm neattiecas uz noņemamu iekšējo aprīkojumu ( removable contents ).
III – Fakti un prejudiciālais jautājums
8. Talacre
apsaimnieko atpūtas parkus un sakarā ar to pārdod parkos uzstādāmas jaunas, ietilpīgas dzīvojamās piekabes. Pārdošanai pieejamās dzīvojamās piekabes klientiem tiek piedāvātas pilnīgi aprīkotas un mēbelētas. Aprīkojuma izvēli klienti vairs nevar ietekmēt.
9. Rēķinos, kurus šo dzīvojamo piekabju izgatavotājs izsniedz Talacre, atsevišķi tiek norādīta dzīvojamo piekabju cena, neieskaitot pievienotās vērtības nodokli, un iekšējā aprīkojuma cena (9), ieskaitot pievienotās vērtības nodokli atbilstoši standartlikmei. Savukārt tālāk gala patērētājam Talacre
dzīvojamās piekabes pārdod par kopējo cenu, kurā iekļauta arī īres maksa par vietu. Turklāt atsevišķi netiek norādīta ne summa par atsevišķām precēm, ne arī pievienotās vērtības nodoklis jebkādā izteiksmē.
10. Talacre
pieprasījusi Commissioners of Customs & Excise
atmaksāt samaksāto pievienotās vērtības nodokli par dzīvojamo piekabju iekšējo aprīkojumu. Arī pirmās instances tiesu prasītājs ar saviem argumentiem nevarēja pārliecināt par to, ka nulles likme būtu jāpiemēro visai dzīvojamai piekabei, tostarp iekšējam aprīkojumam.
11. Ar 2004. gada 24. maija rīkojumu, kas Tiesā iesniegts krietni vēlāk nekā pēc gada – 2005. gada 14. jūnijā, Court of Appeal, Civil Division
[ England & Wales ] saskaņā ar EKL 234. pantu uzdod šādu ar Talacre
prasību saistītu prejudiciālu jautājumu:
“Ja dalībvalsts saskaņā ar Padomes Sestās direktīvas (77/388/EEK) 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu un valsts tiesību aktiem ir izmantojusi savas tiesības uz atkāpi, piemērojot nulles likmi noteiktu preču piegādei, bet tajos pašos tiesību aktos ir noteikusi preces, kas nav iekļaujamas nulles likmes piemērošanas jomā (“neiekļautās preces”), vai apstāklis, ka notiek vienota preču piegāde (kopā ar neiekļautajām precēm), liedz dalībvalstij iekasēt pievienotās vērtības nodokli pēc standarta likmes par neiekļauto preču piegādi?”
IV – Juridiskais vērtējums
12. Nav strīda par to, ka attiecīgā valsts tiesību norma paredz atbrīvojumu, kas lielā mērā atbilst Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā noteiktās pārejas sistēmas prasībām (10) . No tā var secināt it īpaši, ka nulles likme noteiktām dzīvojamām piekabēm bija spēkā jau 1991. gada 1. janvārī un ka noteikumi pieņemti precīzi noteikto sociālo iemeslu dēļ un par labu gala patērētājiem Otrās PVN direktīvas (11) 17. panta nozīmē.
13. Turklāt saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu (12) vienprātība ir par to, ka nulles likmes nodokļa piemērošana iekšējam aprīkojumam saskaņā ar valsts tiesībām nav iespējama, jo tiek piemērots izņēmums no atkāpes atbilstoši 1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma 8. pielikuma 9. grupas 1. punkta piezīmei.
14. Jānoskaidro ir vienīgi, vai Sestā direktīva, ievērojot šīs lietas apstākļus, pieprasa, lai dzīvojamās piekabes piegādi kopā ar iekšējo aprīkojumu kvalificē kā darbību kopumu, kuram piemērojama vienota pievienotās vērtības nodokļa likme, proti, nulles likme, kura attiecas uz dzīvojamo piekabi kā piegādes galveno sastāvdaļu. Jautājums, citādi pavērsts, ir par to, vai Direktīva pieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurš paredz dzīvojamo piekabju un to iekšējā aprīkojuma piegādi aplikt pēc dažādām nodokļu likmēm.
A – Par Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju
15. Atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktam dalībvalstis ir pilnvarotas uz laiku saglabāt atbrīvojumus, kas bija spēkā 1991. gada 1. janvārī. Tādējādi Direktīva norāda uz attiecīgo valsts tiesisko regulējumu. Tātad izšķirošais, lai noteiktu, kuras darbības ir atbrīvotas no nodokļa, ir valsts noteikumu saturs. Saskaņā ar attiecīgajām Apvienotās Karalistes tiesību normām tikai pati dzīvojamā piekabe, bet ne tās iekšējais aprīkojums, ir atbrīvota no nodokļa.
16. Kā pareizi uzsver Apvienotās Karalistes valdība un Komisija, principā minētais valsts tiesiskais regulējums ir stingri jāievēro un tas, kā skaidri paredz Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts, nedrīkst tikt paplašināts; labākajā gadījumā būtu pieļaujams atbrīvojuma ierobežojums (13) . Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts faktiski ir “stand still” klauzula. Šī norma bija jau Direktīvas sākotnējā redakcijā, un toreiz tā atļāva uz laiku saglabāt 1975. gada 31. decembrī spēkā esošos atbrīvojumus. Normas mērķis bija novērst sociālās grūtības, kas rastos no tūlītējas direktīvā neiekļauto priekšrocību atcelšanas (14) .
17. Tie valsts atbrīvojumi, kurus atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktam drīkstēja saglabāt, dažādos aspektos atkāpjas no Direktīvas izveidotās sistēmas, un tāpēc tie jāinterpretē šauri (15) .
18. Minētajai sistēmai raksturīgas šādas pazīmes: pievienotās vērtības nodoklis principā jāmaksā par visiem darījumiem, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kā arī par preču ievešanu (Sestās direktīvas 2. pants). Parasti ir piemērojama Direktīvas 12. panta 3. punkta a) apakšpunkta pirmajā daļā sīkāk definētā nodokļa standartlikme.
19. Tomēr pašā Direktīvā ietverta arī virkne izņēmumu no šī principa, kuri bieži ir pamatoti ar sociālās politikas apsvērumiem. Līdz ar to dalībvalstis noteiktus darījumus var pakļaut samazinātai nodokļa likmei (16) . Dažas citas darbības ir pilnīgi atbrīvotas no pievienotās vērtības nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. pantu.
20. Neņemot vērā dažas dalībvalstīm dotās iespējas, Sestajā direktīvā sniegts izsmeļošs atbrīvoto vai pēc samazinātas likmes apliekamo darījumu saraksts. Tā mērķis ir pēc iespējas plašāk saskaņot aplikšanu ar PVN un līdz ar to novērst konkurences traucējumus. Turklāt saskaņošana nodrošina vienmērīgus ieņēmumus no pievienotās vērtības nodokļa dalībvalstīs un atbilstošas iemaksas Kopienas pašas resursos.
21. Izņēmuma kārtā Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts ļauj piešķirt priekšrocības attiecībā uz darījumiem, kuri nepieder pie atbrīvotiem vai pēc samazinātās likmes apliekamiem darījumiem, kas noteikti pašā direktīvā. Tās drīzāk ir nesaskaņotas, sociālo iemeslu dēļ noteiktas papildu priekšrocības, kuras ir atkarīgas no dalībvalstu politikas izvēles (17) . Par to ir jautājums šajā lietā.
22. Turklāt minētā priekšrocība savā formulējumā ir atšķirīga no Direktīvas izveidotās sistēmas, kurā minētas tikai noteiktas samazinātas nodokļa likmes, kuras nedrīkst būt zemākas par 5 %. Ja piemēro šīs likmes, tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu saglabājas. Turpretim gadījumā, ja ir pilnīgs atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 13. pantu, priekšnodokļa atskaitīšana nav iespējama (18) . Līdz ar to no nodokļa atbrīvota ir tikai tā virsvērtība, kas tiek pievienota pēdējā stadijā pirms piegādes gala patērētājam.
23. Turpretim pamata prāvā piemērojamais zero‑rating
dod lielāku priekšrocību. Piemērojot nulles likmi, darbība formāli ir apliekama, tāpēc ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Pastāvot šādam īpašam atbrīvojumam, no nodokļa ir atbrīvota ne tikai virsvērtība, kuru gala patērētājam pieskaita līdz ar piegādi, bet arī iepriekšējās stadijās pievienotā vērtība. Šāds īpaši plašs atbrīvojums Sestajā direktīvā nav atrodams (19) . Tikai Kopienas iekšējās piegādes saskaņā ar Direktīvu ir atbrīvotas no nodokļa, tomēr ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu (20) . Šādā kontekstā zero‑rating
tomēr nav labvēlīgas ietekmes, bet ar to vienkārši ņem vērā apstākli, ka nodokļa maksāšanas pienākums pāriet uz pircēju saņēmējā dalībvalstī.
B – Par valsts noteikto atbrīvojumu saderību ar Kopienu tiesībām
24. Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā atļauta tikai tādu valsts noteikto atbrīvojumu saglabāšana, kuri ir saderīgi ar Kopienu tiesībām . Šis Direktīvā pirmoreiz 1992. gadā skaidri iekļautais nosacījums var tikt saprasts tikai tādā veidā, ka valsts tiesiskajam regulējumam jāatbilst pārējām
Kopienu tiesību prasībām, jo pats 28. pants nepieļauj atkāpes, piemēram, attiecībā uz nodokļu likmi vai tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
25. Tiesas kompetencē ir kontrolēt, vai ir izpildīti Sestās direktīvas 28. pantā paredzētie nosacījumi attiecībā uz atbilstošo valsts tiesību normu saglabāšanu. Šāda kontrole ir ierobežota tiktāl, ciktāl Kopienu tiesības piešķir dalībvalstīm zināmu rīcības brīvību, piemēram, noteikt atbrīvojumam raksturīgos sociālos mērķus (21) . Tomēr šāds ierobežojums neliedz kontrolēt citu Kopienas tiesību noteikumu ievērošanu. Valstu noteiktos atbrīvojumus Tiesa jau ir vērtējusi saistībā ar nodokļu neitralitātes principa ievērošanu (22) .
26. Talacre
uzskata, ka nulles likmes nodokļa piemērošana tikai dzīvojamās piekabes ārējā apvalka piegādei, bet ne vienlaicīgi piegādātājam iekšējam aprīkojumam ir pretrunā Kopienu tiesību principiem attiecībā uz saliktām darbībām.
1)	Par Tiesas judikatūru attiecībā uz saliktām darbībām
27. Sestajā direktīvā nav nekādu īpašu noteikumu par to, ar kādiem nosacījumiem vairākas savstarpēji saistītas darbības ir atzīstamas par vienu darbību kopumu (23) . Spriedumā lietā CPP (24) Tiesa tomēr par šo jautājumu ir izteikusi šādus apgalvojumus:
“Šajā sakarā, ievērojot divus apstākļus, ka, no vienas puses, no Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izriet, ka katrs pakalpojuma sniegšanas darījums parasti ir uzskatāms par atsevišķu un neatkarīgu un ka, no otras puses, darījums, kas sastāv no vienas vienīgas ekonomiska rakstura darbības, nav mākslīgi sadalāms, lai neizkropļotu PVN sistēmas efektivitāti, tāpat ir svarīgi izpētīt apskatāmā darījuma raksturojošos elementus, lai noteiktu, vai nodokļu maksātājs par labu patērētājam – uzskatot to par vidusmēra patērētāju – ir veicis vairākas galvenās un savstarpēji nošķiramas darbības vai arī vienotu darbību”.
28. Ja darījums sastāv no virknes elementu un darbību, ir jāņem vērā visi atbilstošie apstākļi, lai noteiktu, vai pastāv vairākas atsevišķas darbības vai vienota darbība (25) . Šāda lēmuma pieņemšanai ir divi atšķirīgi mērķi. No vienas puses, dažādas atsevišķas darbības atbilstoši to raksturam būtu jāizvērtē dažādi. Taču pārāk strikts darbību kopuma sadalījums atsevišķi kvalificējamās darbībās, no otras puses, sarežģītu pievienotās vērtības nodokļa noteikumu piemērošanu (26) .
29. Vienota darbība pastāv tad, ja viens vai vairāki elementi veido galveno darbību un savukārt viens vai vairāki citi elementi ir uzskatāmi par vienu vai vairākām papilddarbībām, uz kurām attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno darbību (27) . Darbība ir uzskatāma par tādu, kas veikta papildus galvenajai darbībai, ja klientiem tā nav galvenais mērķis, bet gan tikai līdzeklis, ar kura palīdzību ar visizdevīgākajiem nosacījumiem ir iespējams izmantot darbības veicēja nodrošināto galveno pakalpojumu (28) .
30. Tāpat tas ir gadījumā, ja divi vai vairāki elementi, kurus nodokļu maksātājs piegādājis patērētājam – uzskatot to par vidusmēra patērētāju –, ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu darbību, kuras sadalīšana [vairākos elementos] būtu mākslīga (29) .
31. Jautājums par viena darījuma raksturu pievienotās vērtības nodokļa kontekstā var būt nozīmīgs, ne tikai nosakot ar nodokli apliekamo darījumu vietu, bet arī saistībā ar nodokļu likmju piemērošanu vai noteikumiem par Sestajā direktīvā paredzētajiem nodokļa atbrīvojumiem (30) . Ja atbrīvojums attiecas uz darbību kopuma galveno sastāvdaļu, to saskaņā ar aprakstītajiem principiem var attiecināt arī uz darbībai pakārtotajām daļām, kas vienīgās būtu apliekamas darbības (31) .
32. Vienai
(saliktai) darbībai var tikt piemērota tikai viena
nodokļa likme. Ja pieņemtu, ka vienas darbības aplikšanai ar nodokli atsevišķi piemērojamas tomēr vairākas pievienotās vērtības nodokļa likmes, tas būtu pretrunā judikatūras mērķim saliktu darbību jomā nodrošināt pievienotās vērtības nodokļa sistēmas pienācīgu darbību.
33. Šķiet, ka spriedumā lietā C‑384/01 Komisija/Francija (32) Tiesa tomēr pieļauj, ka piegādes “atsevišķu aspektu” var aplikt ar nodokli pēc samazinātas likmes. Spriedums bija par elektrības un gāzes piegādes pievienošanas maksas aplikšanu ar samazinātas likmes nodokli, kamēr atlīdzībai, kas atkarīga no piegādātā daudzuma, joprojām piemēroja standartlikmi.
34. Minētajā tiesvedībā par pienākumu neizpildi Tiesa tomēr galvenokārt ir izskatījusi jautājumu, vai Komisija ir pierādījusi, ka samazinātas likmes piemērošana rada konkurences traucējumus. Tāpēc no minētā sprieduma ir grūti izdarīt vispārīgus secinājumus par jautājumu, kas radies izskatāmajā lietā. Gluži otrādi, tikai nesen Tiesa ir apstiprinājusi, ka, piemērojot nodokļa likmi, saliktas darbības kvalifikācija ir svarīga (33) . Ja – arī saliktas darbības gadījumā – atsevišķiem darbības elementiem būtu jāpiemēro dažādas nodokļa likmes, kvalificēšanai par darbību kopumu nebūtu gluži nekādas ietekmes uz piemērojamo nodokļa likmi.
2)	Iespēja judikatūru saliktu darbību jomā attiecināt uz šīs lietas apstākļiem
35. Ja, neskatoties uz šīs lietas īpašajiem apstākļiem, tiktu piemēroti judikatūras izstrādātie principi attiecībā uz saliktām darbībām, varētu secināt, ka faktiski dzīvojamā piekabe un tās iekšējais aprīkojums ir vienota piegāde. Tādā gadījumā šādai piegādei būtu jāpiemēro tikai viena pievienotās vērtības nodokļa likme, t.i., likme, kas attiecas uz piegādes galveno sastāvdaļu. Pieņemot, ka galvenā sastāvdaļa ir dzīvojamā piekabe, uz iekšējā aprīkojuma papildu piegādi vajadzētu attiecināt nulles likmes nodokli (34) .
36. Tomēr šāda atbrīvojuma paplašināšana izskatāmajā gadījumā būtu pretrunā jau sākumā izklāstītajiem Sestās direktīvas 28. panta mērķiem. Minētais konflikts starp principu, kurš liedz paplašināt valsts atbrīvojumus Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē, un judikatūras izstrādātajām normām par salikto darbību režīmu tiek atrisināts, pretnostatot abu principu jēgu un mērķi.
37. Spriedumā CPP
un citos attiecīgajos spriedumos izstrādātie noteikumi balstās uz apsvērumu, ka pārāk sīks darījumu sadalījums varētu apdraudēt pievienotās vērtības nodokļa sistēmas pienācīgu darbību. Šīm bažām pretī stājas vēlme nepieļaut, ka valstu atkāpes no Sestās direktīvas noteikumiem pārsniedz to, kas ir obligāti nepieciešams.
38. Izsverot minētos mērķus, vēlmei Sestās direktīvas panākto tiesību aktu saskaņošanu nesagraut ar dalībvalstu atbrīvojumu paplašināšanu jāpiešķir prioritāte attiecībā pret mērķiem, kuriem seko Tiesa, izstrādājot normas par darbības rakstura noteikšanu. Pēc būtības minētās normas tika izstrādātas tikai praktisku iemeslu dēļ, un tām nav absolūtas nozīmes.
39. Tādējādi spriedumā lietā CPP
Tiesa uzsvēra, ka uz jautājumu par pareizāko veidu vienas darbības rakstura noteikšanai, ņemot vērā komerciālo darījumu daudzveidību, nevar visos gadījumos atbildēt izsmeļoši (35) . Arī spriedumā CPP
izstrādātās normas nevar tikt piemērotas shematiski. Tieši otrādi, nosakot darbības raksturu, jāņem vērā visi apstākļi, tostarp īpašais juridiskais konteksts. Izskatāmajā lietā jārēķinās ar īpatnību, ka Apvienotā Karaliste ir noteikusi atbrīvojumu noteiktā veidā, ņemot vērā savu sociālās politikas izvēli, un to, ka valsts noteiktās priekšrocības saskaņā ar 28. panta pārejas noteikumiem var turpināt pastāvēt, bet tās nedrīkst paplašināt.
40. Saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu valsts noteikto atbrīvojumu piemērošana ir pieļaujama vienīgi tad, ja atbrīvojums – pēc dalībvalsts novērtējuma – ir nepieciešams precīzi noteikto sociālo iemeslu dēļ. Apvienotā Karaliste šai ziņā ir noteikusi, ka nulles likmes nodoklis būtu jāpiemēro tikai dzīvojamās piekabes piegādei. Iekšējā aprīkojuma iekļaušana nav atzīta par sociāli pamatotu. Valsts likumdevēja vērtējums nevar tikt vienkārši ignorēts.
41. Turklāt pievienotās vērtības nodokļa sistēmas pienācīga darbība netiek nopietni apdraudēta, ja dzīvojamās piekabes un tās iekšējā aprīkojuma piegādi – iespējams, atkāpjoties no spriedumā CPP
noteiktajiem principiem – uzskata par atsevišķi apliekamiem darījumiem. Ja dzīvojamo piekabju izgatavotājs jau tagad rēķinā norāda Talacre
abas piegādes daļas atsevišķi, tad nešķiet, ka atsevišķa norāde uz atbilstošās cenas sastāvdaļām un dažādu nodokļu likmju piemērošana šīm sastāvdaļām radītu lielas grūtības.
42. Visbeidzot, tiešām ir jāatzīst, ka Tiesa ir akceptējusi saliktas darbības galvenajai sastāvdaļai noteiktā nodokļu atbrīvojuma attiecināšanu uz papilddarbībām, kas ar to saistītas (36) . Tomēr, kā pareizi norāda Apvienotās Karalistes valdība, šajā gadījumā tie ir atbrīvojumi atbilstoši Sestās direktīvas 13. pantam, tātad atbrīvojumi, kuri iekļaujas Direktīvas sistēmā un kuru piemērošanā tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu nesaglabājas. Turpretim valstu atbrīvojumi atbilstoši 28. pantam atrodas ārpus saskaņotās sistēmas. Tiem nav tādu pašu mērķu, kādi ir pašā direktīvā paredzētajiem atbrīvojumiem, un tie atšķiras no šiem atbrīvojumiem p ēc piemērošanas kārtības. Līdz ar to šādos gadījumos lielākā mērā jāpievērš uzmanība tam, lai atbrīvojumi netiktu paplašināti.
43. Kopumā ņemot, ir jākonstatē: noteikumi par darbības rakstura noteikšanu nevar tikt saprasti tādējādi, ka tie prasa valsts atbrīvojumu Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē attiecināt uz precēm, kuras atbilstoši valsts tiesību normām ir pavisam izslēgtas no atbrīvojumu piemērošanas jomas.
44. Papildus tam Apvienotā Karaliste, kuru atbalsta Komisija, norāda, ka dzīvojamā piekabe un tās iekšējais aprīkojums faktiski nav salikta darbība judikatūras izpratnē, jo preces fiziskā un ekonomiskā ziņā ir nodalāmas (37) . Komisija piekrīt šim viedoklim un it īpaši uzsver, ka strīdīgais noteikums attiecas uz noņemamu
aprīkojumu.
45. Tā kā judikatūra saliktu darbību jomā katrā ziņā nav shematiski attiecināma uz izskatāmo situāciju, šo jautājumu var atstāt atklātu. Tikai tad, ja Tiesa nepiekristu šeit izklāstītajam risinājumam, iesniedzējtiesai vajadzētu lemt par to, ka, iespējams, šajā gadījumā nav saliktas darbības. Tomēr pret to būtu iebilstams, ka no vidusmēra patērētāja viedokļa dzīvojamā piekabe bez iekšējā aprīkojuma vai iekšējais aprīkojums bez dzīvojamās piekabes, pat ja minētās preces principiāli var tikt piegādātas atsevišķi, būtu lielā mērā lietošanai nederīgas.
V – Secinājumi
46. Līdz ar to es piedāvāju uz Apelācijas tiesas prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Normas par darījuma rakstura noteikšanu pieļauj atbilstoši Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējā pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 28. panta 2. punkta a) apakšpunktam noteiktos dalībvalsts atbrīvojumus, saskaņā ar kuriem noteiktu preču piegāde ir apliekama atbilstoši nulles likmei, taču citas preces neiekļauj nulles likmes nodokļa piemērošanas jomā, pat ja atbrīvotās un neiekļautās preces tiek piegādātas kopā.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējā pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).
(3)  –	Ja turpmāk vienkārši ir pieminēts iekšējais aprīkojums, domāts ir valsts tiesībās noteiktais jēdziens “removable contents”.
(4)  –	Minimālā standartlikme šādā līmenī uz noteiktu termiņu tika ieviesta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš vienkāršošanas pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem (OV L 384, 47. lpp.). Minimālās standartlikmes piemērošanas periods pēc tam tika vairākkārt pagarināts, pēdējo reizi līdz 2010. gadam saskaņā ar Padomes 2005. gada 12. decembra Direktīvu 2005/92/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz periodu, kurā jāpiemēro PVN minimālā standartlikme (OV L 345, 19. lpp.).
(5)  –	Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīvas 92/77/EEK, kas papildina kopīgo [kopējo] pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK (par PVN likmju tuvināšanu) (OV L 316, 1. lpp.), redakcijā.
(6)  – Saskaņā ar Sestās direktīvas 28.l panta ceturtās daļas otro teikumu pārejas pasākumu piemērošanas laiku automātiski pagarina līdz galīgās sistēmas, kura vēl līdz šim nav pieņemta, spēkā stāšanās datumam.
(7)  – Attiecīgais noteikums vairs spēkā neesošajā Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrajā direktīvā 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV L 71, 1303. lpp.; turpmāk tekstā “Otrā PVN direktīva”), noteica: “Dalībvalstis saistībā ar pāreju no pašreizējās apgrozījuma nodokļu sistēmas uz kopēju pievienotās vērtības nodokļa sistēmu [..] var paredzēt samazinātas likmes vai pat atbrīvojumu ar varbūtēju iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksāšanu tikai precīzi noteikto sociālo iemeslu dēļ un par labu gala patērētājam, līdz tirdzniecībā starp dalībvalstīm tiek atcelta nodokļa uzlikšana importam un nodokļu atvieglojumi eksportam, ciktāl kopumā šie pasākumi nav iedarbīgāki par pašreizējā sistēmā piemērotiem atvieglojumiem”.
(8)  –	1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likuma 96. pants noteic, ka pielikumi ir jāinterpretē atbilstoši tajos esošajām piezīmēm ( notes ).
(9)  –	Pie standarta iekšējā aprīkojuma pieder: vannas istabas, grīdas segumi, aizkaru sliedes, aizkari, trauku skapji, aprīkotas virtuves (tostarp ēdiena gatavošanas ierīces), soli, ēdamgaldi, krēsli, kafijas galdiņi, displeji, spoguļi, drēbju skapji, gultas un matrači.
(10)  –	Apvienotās Karalistes valdība šajā sakarā norāda uz Tiesas 1988. gada 21. jūnija spriedumu lietā 416/85 Komisija/Apvienotā Karaliste ( Recueil, 3127. lpp., it īpaši 34. un turpmākie punkti), kurā Komisija pret šādu atbrīvojumu nav iebildusi.
(11)  –	Citēts 7. zemsvītras piezīmē.
(12)  –	Pamata prāvā, šķiet, vēl ir jādiskutē, kurus priekšmetus uzskatīt par “removable contents”.
(13)  –	Skat. 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑136/97 Norbury Developments
( Recueil, I‑2491. lpp., 19. punkts) un 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C‑36/99 Idéal tourisme
( Recueil, I‑6049. lpp., 31. punkts).
(14)  –	Komisijas 1973. gada 29. jūnija priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējā pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, Eiropas Kopienu Biļetens, pielikums Nr. 11/73, 31. lpp.
(15)  –	Tiesa ir vairākkārt uzsvērusi, ka Sestajā direktīvā paredzētie īpašie režīmi ir jāinterpretē šauri [par īpašo režīmu lauksaimniekiem: 2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑43/04 Stadt Sundern
(Krājums, I‑4491. lpp., 27. punkts) un 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑321/02 Harbs
(Krājums, I‑7101. lpp., 27. punkts), kā arī par īpašo režīmu ceļojumu birojiem: 1998. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C‑308/96 un C‑94/97 Madgett
un Baldwin
( Recueil, I‑6229. lpp., 34. punkts)].
(16)  –	Skat. Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta a) apakšpunkta trešo daļu saistībā ar H pielikumu, kā arī b) un c) apakšpunktu.
(17)  –	Tas ietekmē Tiesas kontroles robežas (šai sakarā skat. šo secinājumu 25. punktu).
(18)  –	Tas izriet jau no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta teksta, kas piešķir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, “ja preces un pakalpojumus izmanto ar nodokli apliekamiem [nodokļu maksātāja] darījumiem”. Par priekšnodokļa atskaitīšanas kopsakarību ar PVN uzlikšanu darījumiem skat. arī Tiesas 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C‑184/04 Uudenkaupungin kaupunki
(Krājums, I‑3039. lpp., 24. punkts).
(19)  –	Skat. Terra/Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes, 2005, 1. sējums, 16. 2., 712. un turpmākās lpp.
(20)  –	Skat. 28.c panta A daļas a) apakšpunktu saistībā ar 17. panta 2. punkta d) apakšpunktu Sestās direktīvas 28.f panta redakcijā.
(21)  –	Tiesa pārbauda vienīgi, vai sociālo iemeslu noteikšana, ja ir sagrozīts jēdziens, nenoved pie pasākumiem, kuri atbilstoši to sekām un patiesajiem mērķiem pārkāpj Kopienu tiesību sistēmu. (skat. iepriekš 10. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Apvienotā Karaliste, 14. punkts).
(22)  –	2001. gada 3. maija spriedums lietā C‑481/98 Komisija/Francija ( Recueil, I‑3369. lpp., 21. punkts).
(23)  –	Skat. manus 2005. gada 12. maija secinājumus lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen
un OV Bank
(2005. gada 27. oktobra spriedums, Krājums, I‑9433. lpp., 65. punkts).
(24)  –	1999. gada 25. februāra spriedums lietā C‑349/96 CPP
( Recueil, I‑973. lpp., 29. punkts). Skat. arī 23. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen
un OV Bank, 20. punkts.
(25)  –	Iepriekš 23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank, 19. punkts, ar norādi uz 1996. gada 2. maija spriedumu lietā C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien
( Recueil, I‑2395. lpp., 12.–14. punkts) un iepriekš 24. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā CPP, 28. un 29. punkts.
(26)  –	Skat. manus 23. zemsvītras piezīmē minētos secinājumus lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank
(66. punkts). Dažos secinājumos pat parādās tendence šajā situācijā priekšroku dot praktiskiem apsvērumiem, nevis precizitātei: skat. ģenerāladvokāta Kosmas [ Cosmas ] 1996. gada 1. februāra secinājumus 25. zemsvītras piezīmē minētajā lietā Faaborg‑Gelting Linien (14. punkts), ģenerāladvokāta Fennelija [ Fennelly ] 1996. gada 25. aprīļa secinājumus lietā C‑327/94 Dudda
(1996. gada 26. septembra spriedums, Recueil, I‑4595. lpp., 35. punkts) un 1998. gada 11. jūnija secinājumus 24. zemsvītras piezīmē minētajā lietā CPP
(47. un turpmākie punkti).
(27)  –	24. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 30. punkts; 2001. gada 15. maija spriedums lietā C‑34/99 Primback
( Recueil, I‑3833. lpp., 45. punkts) un 23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank, 21. punkts.
(28)  –	24. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 30. punkts, un 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Madgett
un Baldwin, 24. punkts.
(29)  –	23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank, 22. punkts.
(30)  –	24. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 27. punkts, un 23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank, 18. punkts.
(31)  –	Šai sakarā skat. Tiesas 1989. gada 13. jūlija spriedumu lietā 173/88 Henriksen
( Recueil, 2763. lpp.). Šajā lietā Tiesa Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu nekustamā īpašuma iznomāšanai un izīrēšanai attiecināja uz automašīnu stāvvietām, kuras izīrē kopā ar dzīvojamo nekustamo īpašumu, lai gan automašīnu stāvvietu izīrēšana pati par sevi ir apliekama ar nodokli. Arī 24. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā CPP
bija apšaubīts, vai nodokļa atbrīvojums par apdrošināšanas darījumiem saskaņā ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) apakšpunktu ir jāattiecina uz noteiktiem ar apdrošināšanas darījumiem saistītiem papildpakalpojumiem.
(32)  –	Tiesas 2003. gada 8. maija spriedums ( Recueil, I‑4395. lpp., 26. punkts).
(33)  –	23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen
un OV Bank, 18. punkts.
(34)  –	Alternatīvi stāvoklis, kas atbilst principiem par saliktu darbību aplikšanu ar nodokli, varētu tikt panākts, ja dzīvojamās piekabes un iekšējā aprīkojuma vienotā piegāde tiktu kopumā pakļauta standartlikmei. Tā kā direktīvas tiešā iedarbība par sliktu indivīdam nav pieļaujama, valsts likumdevējam vajadzētu pieņemt lēmumu, lai īstenotu šādu risinājumu, atceļot atbrīvojumus.
(35)  –	Iepriekš 24. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 27. punkts.
(36)  –	Skat. šo secinājumu 31. punktu.
(37)  –	Valdība šajā sakarā norāda uz Tiesas 1988. gada 23. februāra spriedumu lietā 353/85 Komisija/Apvienotā Karaliste ( Recueil, 817. lpp., 33. punkts), kurš gan šajā situācijā nav gluži lietderīgs.