Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SZPUNAR
ippreżentati fis‑27 ta’ Novembru 2025 (1)
Kawża C-565/24
P-GmbH o.Co. KG
vs
Finanzamt Q
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 77/388/KEE – Artikolu 17 – Dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input dovuta jew imħallsa – Artikolu 26 – Skema speċjali għall-aġenziji tal-ivvjaġġar – Kamp ta’ applikazzjoni – Eskursjonijiet ikkombinati mal-bejgħ ta’ oġġetti – Tassazzjoni tal-marġni – Marġni negattiv – Assenza ta’ dritt għal tnaqqis”
Introduzzjoni
1.        Is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) tikkonsisti fit-tassazzjoni tad-dħul kollu tal-attività ekonomika f’kull stadju tal-kummerċjalizzazzjoni, b’tali mod li, b’kull tnaqqis ta’ taxxa mħallsa fl-istadju preċedenti, ma jseħħx kumulu ta’ taxxa u l-piż finali tagħha jkun sostnut mill-konsumatur.
2.        Madankollu, ċerti tipi ta’ attivitajiet huma ntaxxati taħt regoli speċjali, li bis-saħħa tagħhom it-taxxa tinġabar strettament fuq il-valur miżjud fi stadju partikolari ta’ kummerċjalizzazzjoni, filwaqt li l-persuna taxxabbli tirkupra t-taxxa tal-input imħallsa fil-prezz tal-oġġetti jew tas-servizzi tagħha. Tali regoli speċjali ta’ tassazzjoni japplikaw b’mod partikolari fil-kuntest tal-qafas speċjali għall-aġenziji tal-ivvjaġġar inkwistjoni f’din il-kawża.
3.        Id-domanda mressqa f’din il-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja tirrigwarda, b’mod partikolari, il-kwistjoni dwar jekk din l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għandhiex tapplika f’sitwazzjoni atipika li fiha l-persuna taxxabbli tipprovdi servizzi turistiċi b’telf, b’tali mod li ma tiġġenerax valur miżjud u li l-profittabbiltà tal-attività ekonomika tagħha sseħħ permezz tal-bejgħ ta’ oġġetti kkombinati ma’ dawn is-servizzi. Dan għaliex, l-applikazzjoni ta’ skema speċjali ta’ tassazzjoni, f’tali sitwazzjoni, tmur kontra l-prinċipji fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
4.        L-Artikolu 2 tal-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE tal‑11 ta’ April 1967 fuq l-armonizazzjoni tal-leġislazzjoni ta’ l-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ (2), kif emendata bis-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (3), kien jipprovdi (4):
“Il-prinċipju tas-sistema komuni [tal-VAT] tinvolvi d-dħul ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq oġġetti u servizzi. Din it-taxxa għandha tkun eżattament proporzjonali għall-prezz ta’ l-oġġetti u s-servizzi, hu x’inhu n-numru ta’ transazzjonijet li jkunu saru waqt il-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-isadju li fih titħallas it-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, [il-VAT], kalkulata fuq il-prezz ta’ l-oġġetti u s-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali oġġetti jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-[VAT] li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.
Is-sistema komuni [tal-VAT] għandha tkun applikata sa l-istadju tal-kummerċ bl-imnut (dan l-istadju inkluż).”
5.        L-Artikoli 11, 17 u 26 tad-Direttiva 77/388 kienu jipprevedu:
“Artikolu 11
A.      Fit-territorju tal-pajjiż
1.      L-ammont taxxabbli għandu jkun:
(a)      fir-rigward ta’ provvisti ta’ oġġetti u servizzi barra dawk msemmija f’(b), (ċ) uż(d) isfel, dak kollox li jikkostitwixxi l-konsiderazzjoni li kien jew irid jinkiseb mill-fornitur mix-xerrej, il-klijenti jew it-tielet parti għal dawn il-provvisti inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tat-tali provvisti;
[…]
Artikolu 17
[…]
2.      Sa kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-transazzjoni taxxabbli tiegħu, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata biex tnaqqas mit-taxxa li hi responsabbli biex tħallas:
(a)      [VAT] dovuta jew mħallsa fir-rigard ta’ oġġetti jew servizzi pprovduti jew li għandhom ikunu pprovduti lilu minn persuna taxxabbli oħra;
[…]
Artikolu 26
Skema speċjali għall-aġenti ta’ l-ivvjaġġar
1.      L-Istati Membri għandhom japplikaw [il-VAT] għall-operazzjonijiet ta’ l-aġenti ta’ l-ivjaġġar b’mod konformi mad-disposizzjonijet ta’ dan l-Artikolu, fejn l-aġenti ta’ l-ivvjaġġar ikollhom x’jaqsmu mal-klijenti f’isimhom u jużaw il-provvisti u s-servizzi ta’ persuni taxxabbli oħrajn fid-disposizzjonijiet ta’ l-faċilitajiet ta’ l-ivvjaġġar. Dan l-Artikolu m’għandux japplika għall-aġenti ta’ l-ivvjaġġar li jaġixxi biss bħala intermedjarji u jieħdu kont tat-taxxa b'mod konformi ma’ l-Artikolu 11 A (3) (ċ). F’dan l-Artikolu l-aġenti ta’ l-ivvjaġġar jinkludu l-operaturi tal-ġiti.
2.      It-transazzjonijet li jsiru mill-aġent ta’ l-ivvjaġġar fir-rigward ta’ vjaġġ għandhom ikunu ttrattati bħala servizz waħdu pprovdut mill-aġent ta’ l-ivvaġġjar. Hu għandu jkun taxxabbli fl-Istat Membru li fih l-aġent ta’ l-ivvjaġġar ikun stabilixxa n-negozju tiegħu jew għandu l-istabbiliment fiss minn fejn l-aġent ta’ l-ivvjaġġar ipprovda s-servizzi. L-ammont taxxabbli u l-prezz esklussiv tat-taxxa, fit-tifsira ta’ l-Artikolu 22(3)(b), fir-rigward ta’ dan is-servizz għandu jkun il-marġini ta’ l-aġent ta’ l-ivvjaġġar, jiġifieri, id-differenza bejn l-ammont totali li għandu jkun imħallas mill-vjaġġatur, esklussiv tat-taxxa fuq il-valur miżjud, u l-ispejjeż attwali li l-aġent ta’ l-ivvjaġġar tal-provvisti u s-servizzi pprovduti minn persuni taxxabbli oħrajn fejn dawn it-transazzjonijiet huma għall-benefiċċju dirett tal-vjaġġatur.
[…]
4.      Taxxa miġbura mill-aġent ta’ l-ivvjaġġar minn persuni taxxabbli oħrajn fuq transazzjonijiet deskritti fil-paragrafu 2 li huma ta’ benefiċċju dirett tal-vjaġġatur, m’għandhomx ikunu eleġibbli għat-tnaqqis jew ħlas lura fi kwalunkwe Stat Membru.”
Id-dritt Ġermaniż
6.        L-iskema speċjali ta’ tassazzjoni tal-aġenziji tal-ivvjaġġar kienet prevista fl-Artikolu 25 tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar il-VAT), tas‑26 ta’ Novembru 1979, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fid-data tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
7.        Bejn l-1997 u l-1999, P‑GmbH & Co. KG, kumpannija rregolata mid-dritt Ġermaniż (iktar ’il quddiem il-“kumpannija P”), organizzat eskursjonijiet marbuta mal-bejgħ ta’ oġġetti, li fil-Ġermanja kienu komunement imsejħa “Kaffeefahrten”. F’dawn l-eskursjonijiet, il-parteċipanti kienu jiġu ttrasportati bil-pullman lejn diversi postijiet turistiċi attraenti, fejn kienu jirċievu ikliet u kien ikollhom l-opportunità jipparteċipaw fi programm turistiku addizzjonali, iżda fuq kollox kienu jieħdu sehem f’fieri kummerċjali li matulhom huma kienu jistgħu jixtru diversi oġġetti mibjugħa mill-kumpannija P.
8.        Il-kumpannija P kienet tixtri servizzi ta’ trasport mingħand persuni taxxabbli oħra u kienet tipproponihom f’isimha stess lill-parteċipanti fl-eskursjonijiet turistiċi. Dawn il-parteċipanti kienu jħallsu miżata ta’ parteċipazzjoni fl-eskursjoni li madankollu ma kinitx tkopri għalkollox l-ispejjeż sostnuti mill-kumpannija P għall-akkwist ta’ servizzi ta’ trasport mingħand persuni taxxabbli oħra (5). Il-kumplament ta’ dawn l-ispejjeż kif ukoll l-ispejjeż ta’ servizzi oħra li għalihom il-parteċipanti ma kinux iħallsu miżata kienu jiġu koperti mill-kumpannija P mid-dħul mill-bejgħ tal-oġġetti lil uħud mill-parteċipanti (ix-xiri ta’ dawn l-oġġetti ma kienx obbligatorju). Mill-perspettiva tad-dispożizzjonijiet dwar il-VAT, dan il-bejgħ kien jikkostitwixxi tranżazzjoni distinta ta’ provvista ta’ oġġetti. Gradwalment, għadd dejjem jikber ta’ eskursjonijiet ġew offruti lill-parteċipanti għalkollox mingħajr ħlas u d-dħul mill-bejgħ tal-oġġetti kien ikopri l-ispejjeż kollha.
9.        Il-kumpannija P intaxxat l-attività tagħha taħt ir-regoli normali billi eżerċitat id-dritt għal tnaqqis tat-taxxa kollha mħallsa fuq is-servizzi akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra, fatt li, inizjalment, ma ġiex ikkontestat mill-amministrazzjoni fiskali. Madankollu, wara kontrolli fiskali u proċeduri amministrattivi u ġudizzjarji sussegwenti, id-dritt tal-kumpannija P li tnaqqas l-ispejjeż tat-trasport ġie rrikonoxxut esklużivament għal dawk l-eskursjonijiet li għalihom hija ma ġabret ebda miżata mingħand il-parteċipanti (6). Min-naħa l-oħra, fir-rigward tal-eskursjonijiet li għalihom il-kumpannija P kienet tiġbor miżata mill-parteċipanti intiża biex tkopri parti mill-ispejjeż tas-servizz ta’ trasport, in-Niedersächsisches Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Niedersachsen, il-Ġermanja) ikkunsidrat, permezz ta’ sentenza tat‑12 ta’ Mejju 2022, li s-servizzi ta’ trasport kienu jaqgħu taħt l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, bil-konsegwenza li l-kumpannija P ma kellhiex id-dritt li tnaqqas it-taxxa li tkun ħallset fuq l-akkwist ta’ dawn is-servizzi mingħand persuni taxxabbli oħra. Din il-kumpannija ppreżentat rikors għal reviżjoni kontra din is-sentenza quddiem il-qorti tar-rinviju.
10.      Huwa f’dan il-kuntest li l-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)      ‘[Ħ]arġa organizzata minn negozjant ’il bogħod mill-bini fejn isir n-negozju [tiegħu]’ fis-sens tal-ewwel inċiż tal-Artikolu 1(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 85/577/KEE[ (7)] taqa’ taħt ‘transazzjonijiet li jsiru mill-aġent ta’ l-ivvjaġġar fir-rigward ta’ vjaġġ’ fi ħdan it-tifsira tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 26(2), [tad-Direttiva 77/388]?
2)      Fil-każ li l-ewwel domanda tingħata risposta fl-affermattiv: l-iskema speċjali għall-aġenti tal-ivvjaġġar taħt l-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 tapplika anki jekk il-marġni użat bħala l-bażi tat-taxxa skont it-tielet sentenza tat-tieni paragrafu ta’ din id-dispożizzjoni huwa negattiv minħabba l-fatt li l-ispejjeż attwali jaqbżu ‘d-differenza bejn l-ammont totali li għandu jkun imħallas mill-vjaġġatur, esklussiv tat-taxxa fuq il-valur miżjud’?
3)      Fil-każ li r-risposta għall-ewwel u għat-tieni domanda tkun fl-affermattiv: L-ewwel sentenza tal-Artikolu 12(1) tad-Direttiva 77/388 tapplika għall-marġni użat bħala l-bażi tat-taxxa fis-sens tat-tielet sentenza tal-Artikolu 26(2) ta’ din id-direttiva anki jekk il-marġni huwa negattiv, sabiex marġni negattiv jagħti lok għal rimbors lill-persuna taxxabbli?”.
11.      It-talba għal deċiżjoni preliminari waslet fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fil‑21 ta’ Awwissu 2024. Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati mill-kumpannija P, mill-Gvern Ġermaniż u mill-Kummissjoni Ewropea. Dawn l-istess partijiet kienu rrappreżentati waqt is-seduta tal‑11 ta’ Settembru 2025.
Analiżi
12.      F’din il-kawża, il-qorti tar-rinviju tagħmel tliet domandi preliminari. Madankollu, peress li l-ewwel żewġ domandi jirrigwardaw, essenzjalment, l-istess kwistjoni, nipproponi li dawn jiġu ttrattati flimkien. Sussegwentement ser neżamina t-tielet domanda.
Il-formulazzjoni tad-domanda
13.      L-ewwel żewġ domandi preliminari jirrigwardaw il-possibbiltà tal-applikabbiltà tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar prevista fl-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Madankollu, dawn id-domandi, kif ifformulati mill-qorti tar-rinviju, huma bbażati fuq ċerti premessi li għandhom jiġu ċċarati qabel ma ssir l-analiżi l-proprja tal-problema legali mqajma minnhom.
14.      L-ewwel domanda tirrigwarda b’mod iktar speċifiku l-punt dwar jekk l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar tapplikax għal vjaġġi organizzati minn negozjant barra mil-lok tan-negozju skont it-tifsira tad-Direttiva 85/577. Fil-fatt, il-qorti tar-rinviju titlaq mill-premessa li huwa b’dan il-mod li għandha tiġi kklassifikata l-attività inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
15.      Madankollu, ma jidhirlix li tali klassifikazzjoni, mill-perspettiva tal-imsemmija direttiva, jista’ jkollha effett deċiżiv fuq l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet dwar il-VAT. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-okkażjoni tiddeċiedi li, sabiex jiġi ddeterminat il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388, il-klassifikazzjoni tal-attivitajiet tal-persuna taxxabbli mill-perspettiva tad-Direttiva 90/314/KEE (8) ma hijiex rilevanti, peress li din id-dispożizzjoni tiddetermina l-kriterji ta’ applikazzjoni tagħha stess (9). Fil-fehma tiegħi, l-istess konklużjoni għandha tinsilet fir-rigward tad-Direttiva 85/577. Kif tosserva ġustament il-Kummissjoni, din id-direttiva ssegwi għanijiet differenti minn dawk tad-Direttiva 77/388 u tuża terminoloġija differenti, b’tali mod li ma hemmx lok li l-interpretazzjoni ta’ waħda minn dawn id-direttivi ssir dipendenti fuq dik tal-oħra.
16.      Madankollu, l-invokazzjoni tad-Direttiva 85/577 mill-qorti tar-rinviju ma hijiex totalment irrilevanti. Fil-fatt, din il-qorti tiġbed l-attenzjoni għal aspett essenzjali tal-attività inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li l-għan reali tagħha, mill-perspettiva tal-persuna taxxabbli, ma huwiex, bħala tali, il-provvista ta’ servizzi turistiċi, iżda l-bejgħ ta’ oġġetti mwettaq f’din l-okkażjoni, li huwa rifless fil-mod ta’ finanzjament tal-ispejjeż ta’ din l-attività.
17.      It-tieni domanda preliminari tirrigwarda wkoll dan l-aħħar aspett. Il-kwistjoni hija dwar jekk l-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 japplikax meta l-miżata miġbura mill-persuna taxxabbli għas-servizzi turistiċi ma tkoprix totalment l-ispiża tal-provvista ta’ dawn is-servizzi, b’tali mod li l-marġni ta’ profitt ta’ din l-attività ikun fuq bilanċ negattiv.
18.      Skont l-Artikolu 4(1) tad-Direttiva 77/388 kull persuna li b’mod indipendenti teżerċita attività ekonomika, ikun xi jkun l-iskop jew ir-riżultat ta’ dik l-attività, titqies li hija persuna taxxabbli. Konformement ma’ dan il-prinċipju, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis, f’ġurisprudenza stabbilita, li l-fatt li l-korrispettiv irċevut minn persuna taxxabbli għal provvista ta’ servizzi jew għal kunsinna ta’ oġġetti ma jkoprix totalment l-ispiża tal-input sostnuta minnha ma jaffettwax l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet fil-qasam tal-VAT (10). Bħala prinċipju, l-istess japplika fir-rigward tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar. Fil-fatt, kif tosserva ġustament il-Kummissjoni, jirriżulta li aġenziji tal-ivvjaġġar jipprovdu s-servizzi tagħhom b’telf, pereżempju sabiex jirkupraw minn tal-inqas parti mill-ispejjeż għas-servizzi li jkunu preċedentement akkwistaw mingħand is-subappaltaturi tagħhom. Għaldaqstant, il-fatt li l-attività turistika, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, iġġarrab telf, ma jiġġustifikax, waħdu, in-nuqqas ta’ applikazzjoni ta’ din l-iskema speċjali.
19.      Madankollu, in-natura speċifika ta’ din il-kawża tinsab fil-fatt li, fil-mudell ekonomiku adottat mill-persuna taxxabbli, l-attività ta’ organizzazzjoni ta’ eskursjonijiet, meħuda waħedha, taħdem permanentement b’telf u l-ispejjeż tagħha huma parzjalment koperti mid-dħul mill-bejgħ ta’ oġġetti u b’hekk isiru komponent tal-prezz ta’ dawn l-oġġetti.
20.      Permezz tal-ewwel u tat-tieni domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 għandux jiġi interpretat fis-sens li japplika għal sitwazzjoni li fiha persuna taxxabbli takkwista servizzi turistiċi, b’mod partikolari servizzi ta’ trasport, mingħand persuni taxxabbli oħra, u sussegwentement tipprovdihom f’isimha stess, fil-kuntest ta’ eskursjonijiet ikkombinati ma’ kunsinna ta’ oġġetti li l-akkwist tagħhom ma huwiex kundizzjoni ta’ parteċipazzjoni fl-eskursjoni, inkwantu l-persuna taxxabbli tiġbor mingħand il-parteċipanti miżata li ma tkoprix l-ispejjeż kollha tas-servizzi akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra, filwaqt li l-kumplament ta’ dawn l-ispejjeż huwa kopert mid-dħul mill-kunsinna tal-oġġetti, u b’hekk isir element tal-prezz ta’ dawn l-oġġetti.
Il-ġurisprudenza kurrenti
21.      Fil-ġurisprudenza kurrenti tagħha dwar l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni tal-aġenziji tal-ivvjaġġar, il-Qorti tal-Ġustizzja ddefinixxiet b’mod strett ħafna l-kamp ta’ applikazzjoni u l-modalitajiet ta’ applikazzjoni ta’ din l-iskema. Qabel kollox, huma l-elementi li ġejjin ta’ din il-ġurisprudenza li huma rilevanti għal din il-kawża.
22.      L-ewwel nett, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li din l-iskema tapplika mhux biss għall-attivitajiet tal-entitajiet li huma aġenziji tal-ivvjaġġar jew tal-operaturi ta’ ġiti, skont is-sens ġeneralment aċċettat ta’ dawn it-termini, iżda għall-attivitajiet ta’ kull entità li torganizza f’isimha stess vjaġġi jew ġiti turistiċi u li tirrikorri, għal dan l-għan, għas-servizzi ta’ persuni taxxabbli oħra (11). F’dan ir-rigward, din tapplika irrispettivament mill-għan u mit-tul tal-vjaġġ (12), b’tali mod li, pereżempju, l-organizzazzjoni ta’ vjaġġ lejn pajjiż ieħor għal diversi xhur bl-għan li persuna titgħallem lingwa jew issegwi studji hija wkoll suġġetta għar-regoli ta’ din l-iskema (13).
23.      Jista’ jkun mod ieħor biss fil-każ fejn is-servizzi turistiċi mixtrija mingħand persuni taxxabbli oħra jkunu esklużivament ta’ natura anċillari għas-servizzi essenzjali tal-entità kkonċernata, fis-sens li ma jikkostitwixxux għan fih innifsu għall-klijenti, iżda biss il-mezz sabiex jibbenefikaw mis-servizz prinċipali taħt kundizzjonijiet aħjar u fejn il-prezz ta’ dawn is-servizzi turistiċi jkun marġinali meta mqabbel mal-prezz tas-servizz kollu (14).
24.      Il-Qorti tal-Ġustizzja ġġustifikat din l-interpretazzjoni bil-ħtieġa li jiġi żgurat li provvisti ta’ servizzi identiċi jew simili jiġu ntaxxati bl-istess mod. Fil-każ kuntrarju, inkella, jista’ jkun hemm distorsjoni tal-kompetizzjoni u nuqqas ta’ applikazzjoni uniformi tad-dispożizzjonijiet dwar il-VAT (15).
25.      It-tieni nett, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li, meta persuna taxxabbli tipprovdi, fil-kuntest ta’ pakkett wieħed, servizzi turistiċi li hija takkwista mingħand persuni taxxabbli oħra flimkien ma’ servizzi tagħha stess, l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar tapplika biss għas-servizzi akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra (16). L-istess jgħodd fejn is-servizzi tal-persuna taxxabbli nnifisha wkoll ikunu ta’ natura turistika u l-persuna taxxabbli tirċievi prezz ta’ somma f’daqqa għas-servizz kollu (17).
26.      Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, dan jirriżulta mill-formulazzjoni letterali tal-Artikolu 26(1) tad-Direttiva 77/388, li ma jkoprix is-servizzi tal-persuna taxxabbli nnifisha, fejn il-valur taxxabbli previst minn din l-iskema speċjali, jiġifieri l-marġni ta’ profitt, għandu jinftiehem bħala d-differenza bejn l-ispiża tas-servizzi miksuba mingħand persuni taxxabbli oħra u l-prezz imħallas mill-konsumatur, filwaqt li jirriżulta wkoll mill-għanijiet ta’ din l-iskema, li hija intiża sabiex jiġu evitati diffikultajiet amministrattivi marbuta mat-tassazzjoni tas-servizzi miksuba mingħand persuni taxxabbli oħra (18).
27.      It-tielet u l-aħħar nett, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-kalkolu tal-marġni fil-kuntest tal-iskema speċjali għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għandu jsir, konformement mal-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112 (19), separatament għal kull servizzi individwali fis-sens tal-Artikolu 308 tad-Direttiva 2006/112 (20) (jiġifieri s-servizz sħiħ ipprovdut lil klijent wieħed) u mhux globalment tul il-perijodu taxxabbli (21).
Applikazzjoni għall-kawża preżenti
28.      F’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, il-ġurisprudenza msemmija iktar ’il fuq timplika li l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għandha tapplika għas-servizzi ta’ trasport ipprovduti bi ħlas mill-kumpannija P lill-klijenti tagħha. Fil-fatt, dawn is-servizzi bla dubju għandhom in-natura ta’ eskursjonijiet turistiċi qosra u l-kumpannija P takkwista dawn is-servizzi mingħand persuni taxxabbli oħra iżda tipprovdihom lill-klijenti tagħha f’isimha stess. Peress li l-miżati miġbura mill-kumpannija P mingħand il-parteċipanti ma jkoprux totalment l-ispejjeż tas-servizzi ta’ trasport akkwistati minn din il-kumpannija mingħand persuni taxxabbli oħra, il-marġni kkalkolat konformement mal-Artikolu 26(1) tad-Direttiva 77/388 huwa negattiv, bil-konsegwenza li t-taxxa dovuta hija żero (22).
29.      Min-naħa l-oħra, il-provvista ta’ oġġetti li sseħħ waqt dawn l-eskursjonijiet hija tranżazzjoni distinta, li ma hijiex ta’ natura turistika u tikkostitwixxi provvista ta’ servizz inhouse tal-kumpannija P, bil-konsegwenza li din ma taqax taħt l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni u d-dħul minn din il-provvista ma huwiex inkluż fil-kalkolu tal-marġni. Din il-provvista ta’ oġġetti hija ntaxxata skont ir-regoli ġenerali.
30.      Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, il-Kummissjoni ssuġġeriet il-possibbiltà li s-servizzi ta’ trasport ipprovduti f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali jitqiesu li huma anċillari għall-provvista ta’ oġġetti, bil-konsegwenza li dawn jiġu ntaxxati flimkien ma’ din il-provvista skont ir-regoli normali. Din il-kwistjoni ġiet diskussa waqt is-seduta.
31.      Madankollu, naqbel mal-argumenti mressqa matul din id-diskussjoni, inkluż mal-argumenti tal-Kummissjoni nnifisha, li, fid-dawl tal-ġurisprudenza eżaminata iktar ’il fuq, huwa diffiċli li s-servizzi ta’ trasport ipprovduti mill-kumpannija P jiġu kkunsidrati bħala anċillari għall-provvista ta’ oġġetti. Qabel kollox, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li, għalkemm il-parteċipazzjoni f’eskursjoni bla dubju hija intiża li tinkoraġġixxi lill-parteċipanti jakkwistaw l-oġġetti offruti matul dan il-vjaġġ, dan b’ebda mod ma huwa obbligatorju u l-parteċipant jista’ jillimita ruħu li jipparteċipa fl-eskursjoni mingħajr ma jakkwista oġġetti. Barra minn hekk, anki jekk il-parteċipanti f’eskursjoni huma konxji mill-fatt li, waqt il-vjaġġ, ser jiġu offruti lilhom oġġetti għax-xiri, il-parteċipazzjoni fl-eskursjoni għandha valur intrinsiku għalihom peress li tippermettilhom isiru jafu b’din l-offerta u jiddeċiedu sussegwentement jekk jixtiqux igawdu minnha. F’dawn iċ-ċirkustanzi huwa diffiċli li jitqies li, mill-perspettiva tal-klijenti, eskursjoni ma tikkostitwixxix għan fih innifsu, iżda sempliċement mezz sabiex wieħed igawdi aħjar mill-provvista prinċipali, jiġifieri l-provvista ta’ oġġetti.
32.      L-interpretazzjoni msemmija fil-punt 30 iktar ’il fuq hija wkoll imqiegħda inkwistjoni mill-fatt li l-prezz tal-provvista ta’ oġġetti huwa totalment indipendenti mill-miżata miġbura għas-servizz ta’ trasport, li barra minn hekk juri n-natura distinta ta’ dawn iż-żewġ tranżazzjonijiet. Barra minn hekk, jekk, kif tindika l-qorti tar-rinviju, il-miżati tas-servizz ta’ trasport kienu jkopru bħala medja 60 % tal-ispiża ta’ dan is-servizz matul il-perijodu inkwistjoni, dawn diffiċilment jistgħu jitqiesu bħala marġinali mill-perspettiva tal-klijenti.
33.      Fi kwalunkwe każ, minn perspettiva purament loġika u indipendentement miċ-ċirkustanzi tal-każ speċifiku, naqbel mal-fehma tal-Kummissjoni li huwa diffiċli li servizz ipprovdut bħala prinċipju lil kull klijent (bħas-servizz ta’ trasport inkwistjoni fil-kawża prinċipali) jitqies bħala anċillari għal servizz fakultattiv li minnu l-klijent jista’ jagħżel li jibbenefika jew le (bħala provvista ta’ oġġetti).
34.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti u tal-ġurisprudenza, l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għandha, bħala prinċipju, tapplika għas-servizzi ta’ trasport ipprovduti f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
Deskrizzjoni tal-problema u proposta għal soluzzjoni
35.      Madankollu, din il-konklużjoni tqajjem dubji sistemiċi serji. Issa, f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, l-ispiża tal-akkwist tas-servizzi ta’ trasport mill-persuna taxxabbli, li sussegwentement hija tipprovdi lill-klijenti tagħha, hija biss parzjalment koperta mill-miżati mħallsa minn dawn il-klijenti. Min-naħa l-oħra, il-kumplament huwa kopert mid-dħul mill-bejgħ ta’ oġġetti mwettaq fil-kuntest tas-servizzi turistiċi pprovduti. Għalhekk, din l-ispiża hija komponent ċar mill-prezz tal-provvista ta’ oġġetti. Madankollu, minħabba l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, dan il-komponent, mill-perspettiva tal-VAT, ma jistax jiġi imputat b’mod adegwat ma’ dawn l-ispejjeż, liema fatt imur kontra l-prinċipji fundamentali tal-funzjonament tas-sistema komuni tal-VAT.
36.      F’dan ir-rigward, għandi nenfasizza espressament li l-problema ma tirrigwardax il-mod ta’ tassazzjoni tas-servizzi ta’ trasport, ġaladarba dan jirriżulta mid-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388, iżda t-trattament fiskali ta’ provvista ta’ oġġetti ekonomikament marbuta ma’ dawn is-servizzi, li ma jaqax taħt dan l-artikolu.
37.      L-ewwel nett, konformement mal-prinċipju stabbilit fl-Artikolu 2 tad-Direttiva 67/227 (23), il-VAT hija taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ miġbura f’kull stadju tal-kummerċjalizzazzjoni, iżda b’mod strettament mhux kumulattiv. In-natura mhux kumulattiva ta’ din it-taxxa tinkiseb, bħala prinċipju, permezz tal-mekkaniżmu ta’ tnaqqis, mit-taxxa dovuta f’kull stadju tal-kummerċjalizzazzjoni, tat-taxxa mħallsa fl-istadju preċedenti. Min-naħa l-oħra, f’sistema ta’ tassazzjoni bħall-iskema speċjali għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, il-prinċipju ta’ tassazzjoni tal-marġni, jiġifieri tal-valur miżjud innifsu fi stadju speċifiku ta’ kummerċjalizzazzjoni, jippermetti li jiġi evitat il-kumulu, mingħajr ma tiġi ntaxxata mill-ġdid il-VAT inkluża fil-prezz tas-servizzi akkwistati fi stadju preċedenti. F’ċirkustanzi normali, dawn iż-żewġ skemi jipproduċu l-istess effett f’dak li jirrigwarda l-piż fiskali.
38.      Madankollu, l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar f’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, jiġifieri għas-servizzi ta’ trasport li l-ispiża tagħhom tikkostitwixxi komponent mill-prezz ta’ provvista ta’ oġġetti li ma jaqgħux taħt din l-iskema, twassal għal kumulu tat-taxxa (jiġifieri, fi kliem ieħor, tassazzjoni doppja): VAT imħallsa mal-akkwist ta’ servizzi ta’ trasport, sa fejn din ma hijiex koperta mill-miżati mitluba lill-parteċipanti għat-trasport, tiġi ntaxxata mill-ġdid fil-prezz tal-provvista tal-oġġetti. Dan huwa dovut għall-applikazzjoni għal tranżazzjoni waħda tal-elementi ta’ żewġ sistemi ta’ tassazzjoni differenti, jiġifieri l-projbizzjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa applikabbli għall-iskema ta’ tassazzjoni tal-marġni, flimkien mat-tassazzjoni tal-prezz kollu tal-provvista ta’ oġġetti mwettqa fl-istadju segwenti konformement mar-regoli ġenerali.
39.      It-tieni nett, il-VAT hija taxxa fuq il-konsum, jiġifieri l-piż ekonomiku tagħha għandu jinġarr mill-konsumaturi fl-aħħar stadju ta’ kummerċjalizzazzjoni. Għalkemm il-persuni taxxabbli suġġetti għall-VAT, jiġifieri persuni li jwettqu attività ekonomika taxxabbli, huma effettivament responsabbli għall-ħlas tat-taxxa, jiġifieri jiġbru t-taxxa u jħallsuha lit-Teżor Pubbliku, madankollu, minn perspettiva finanzjarja din it-taxxa għandha tkun newtrali għalihom, jiġifieri ma għandhomx ibatu l-piż ekonomiku tagħha. Huwa għal darba oħra d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa li jippermetti li jiġi żgurat dan l-effett. Bis-saħħa ta’ dan il-mekkaniżmu, il-piż ekonomiku tat-taxxa huwa “ttrasferit” għall-istadju tal-bejgħ għall-konsum, fejn jiġi rkuprat mill-aħħar (konsumaturi esklużi) parteċipant kummerċjali fil-prezz tal-oġġetti mibjugħa jew tas-servizzi pprovduti.
40.      In-newtralità fiskali hija wkoll ippreżervata bl-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar. Il-prezz imħallas mill-klijent ikopri kemm il-VAT fuq il-marġni kif ukoll it-taxxa “moħbija” fl-ispiża tal-akkwist tas-servizz fl-istadju preċedenti ta’ kummerċjalizzazzjoni. Kif tesponi l-qorti tar-rinviju fid-deċiżjoni tar-rinviju, jekk jitqies li l-prezz tas-servizz ikun l-istess, l-effett tal-applikazzjoni tal-iskema speċjali jkun identiku għal dak tat-tassazzjoni taħt ir-regoli ġenerali.
41.      Min-naħa l-oħra, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar twassal għal ksur tal-prinċipju ta’ newtralità. Sa fejn il-VAT tal-input imħallsa ma tkunx koperta mill-parteċipanti fil-miżata, din issir parti mill-ispiża ta’ provvista ta’ oġġetti ntaxxata taħt ir-regoli normali, fejn, madankollu, ma tagħtix dritt għal tnaqqis. Għalhekk, il-persuna taxxabbli għandha jew iżżid il-prezz ta’ din il-provvista ta’ oġġetti b’konsegwenza, jew inkella tbati hija stess il-piż ekonomiku ta’ din it-taxxa.
42.      Fit-tielet u l-aħħar nett, in-newtralità fiskali tinsab ukoll fil-fatt li tipi simili ta’ attivitajiet huma ttrattati bl-istess mod mill-perspettiva fiskali u li l-mod ta’ tassazzjoni ma jinfluwenzax l-għażliet ekonomiċi tal-persuni taxxabbli (24). Hija għal din ir-raġuni li l-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għandha tkun suġġetta għall-persuni taxxabbli kollha li jipprovdu f’isimhom stess servizzi ta’ natura turistika akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra (25).
43.      Madankollu, il-partikolarità ta’ din il-kawża tinsab fil-fatt li dawn huma żewġ tipi ta’ attivitajiet differenti ħafna li huma marbuta ekonomikament b’mod inseparabbli. Għalkemm l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar tippermetti li jiġi żgurat li s-servizzi tat-trasport jiġu ttrattati b’mod identiku bħal servizzi simili oħra mogħtija minn persuni taxxabbli oħra, min-naħa l-oħra, dan ma japplikax fir-rigward tal-provvista ta’ oġġetti.
44.      Fil-fatt, kif tindika l-qorti tar-rinviju stess fid-deċiżjoni tar-rinviju, f’sitwazzjoni fejn il-kumpannija P ma tiġbor ebda miżata mingħand il-parteċipanti f’eskursjonijiet u meta l-ispiża kollha tal-organizzazzjoni tagħhom tkun koperta mid-dħul mill-bejgħ ta’ oġġetti, l-attività tagħha hija ntaxxata taħt ir-regoli ġenerali u l-VAT fuq is-servizzi turistiċi li hija tkun akkwistat mingħand persuni taxxabbli oħra tista’ titnaqqas mit-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti. Għaldaqstant, l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar ma tapplikax. Dan huwa loġiku, peress li huma biss is-servizzi mwettqa bi ħlas li huma suġġetti għall-VAT, u għalhekk ukoll għall-applikazzjoni ta’ skemi speċjali. Fl-istess ħin, il-kumpannija P bla dubju takkwista dawn is-servizzi turistiċi għall-bżonnijiet tal-attività taxxabbli tagħha, jiġifieri l-provvista ta’ oġġetti, u hija intitolata, minħabba f’hekk, għad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa mħallsa fuq l-akkwist ta’ dawn is-servizzi.
45.      L-istess tip ta’ attività, jiġifieri l-provvista ta’ oġġetti mwettqa fl-okkażjoni ta’ eskursjonijiet turistiċi qosra, hija għalhekk ittrattata b’mod differenti mill-perspettiva fiskali, skont jekk il-kumpannija P tiġborx mingħand il-parteċipanti fl-eskursjoni miżura intiża li tkopri parti mill-ispejjeż tat-trasport jew le.
46.      Madankollu, dan ma jirrigwardax biss inkoerenza fit-trattament fiskali tal-attivitajiet imwettqa mill-kumpannija P. Fil-fatt, din il-kumpannija tikkompeti ma’ operaturi ekonomiċi oħra li jwettqu l-istess tip ta’ attivitajiet. Issa, dawn l-operaturi jgawdu minn trattament fiskali aħjar, meta ma jitolbux miżata mill-parteċipanti f’eskursjonijiet turistiċi, milli tgawdi l-kumpannija P meta din titlob tali miżati. F’sitwazzjoni bħal din, il-metodu ta’ tassazzjoni jinfluwenza wkoll id-deċiżjonijiet ekonomiċi tal-persuni taxxabbli, peress li mill-perspettiva fiskali huwa iktar vantaġġuż li ma jinġabrux miżati mill-parteċipanti f’eskursjonijiet turistiċi u l-ispiża għal dawn l-eskursjonijiet tiġi ffinanzjata għalkollox mid-dħul mill-bejgħ ta’ oġġetti. F’qagħda iktar vantaġġuża hemm ukoll l-operaturi li jipprovdu servizzi ta’ trasport bħala servizzi inhouse. Peress li l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar ma tapplikax għalihom, il-VAT inkluża fl-ispejjeż tal-provvisti ta’ dawn is-servizzi għandha titnaqqas mit-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti. Għalhekk il-piż fiskali jvarja skont il-grad ta’ integrazzjoni vertikali tal-impriża (jiġifieri skont jekk tipprovdix servizzi inhouse jew permezz ta’ subappaltaturi), kuntrarjament għall-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT.
47.      Barra minn hekk, il-kumpannija P tikkompeti wkoll ma’ operaturi li jwettqu provvista ta’ oġġetti fil-kuntest ta’ diversi tipi ta’ manifestazzjonijiet kummerċjali li għalihom il-klijenti jmorru bil-mezzi tagħhom. Issa, f’dan il-każ, b’ebda mod ma tqum il-kwistjoni tal-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar u dawn l-operaturi jistgħu jnaqqsu integralment mit-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti t-taxxa mħallsa fuq l-oġġetti u s-servizzi użati għall-finijiet ta’ din il-provvista, bħall-kiri ta’ kamra fejn tinżamm il-manifestazzjoni jew ukoll ir-rigali mogħtija lill-parteċipanti bl-għan li jitħeġġew jipparteċipaw fiha. Għalhekk dawn l-operaturi jinsabu f’sitwazzjoni fiskali iktar favorevoli minn dawk tal-kumpannija P.
48.      Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat diversi drabi l-importanza tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa u tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali għall-funzjonament tas-sistema komuni tal-VAT. Skont ġurisprudenza stabbilita, id-dritt għal tnaqqis jagħmel parti integrali mill-mekkaniżmu ta’ din it-taxxa u, bħala prinċipju, ma jistax jiġi limitat. Is-sistema ta’ tnaqqis għandu bħala għan li jeħles għalkollox lill-persuna taxxabbli mill-piż tal-VAT dovut jew imħallas fir-rigward tal-attivitajiet ekonomiċi kollha ta’ tali imprenditur taxxabbli. B’hekk, is-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi, fir-rigward tal-piż fiskali, in-newtralità tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, irrispettivament mill-għanijiet jew mir-riżultati tagħhom, bil-kundizzjoni li l-imsemmija attivitajiet ikunu, bħala prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT (26).
49.      Huwa minnu li fis-sentenza Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja, il-Qorti tal-Ġustizzja ċaħdet l-argumenti tar-Repubblika tal-Ġermanja, ibbażati fuq il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, imressqa kontra l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għas-servizzi turistiċi pprovduti lil persuni taxxabbli oħra. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li l-allegat ksur, f’dan il-każ, tal-prinċipju ta’ newtralità jirriżulta direttament mill-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva li jistabbilixxu din is-sistema bħala deroga mir-regoli ġenerali tas-sistema komuni tal-VAT u ma jistax, għaldaqstant, jitqies li jmur kontra dan il-prinċipju (27). Il-Qorti tal-Ġustizzja fakkret ukoll li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma huwiex prinċipju tad-dritt primarju, iżda prinċipju ta’ interpretazzjoni, b’tali mod li ma jistax jipprekludi l-effettività tad-derogi espressament previsti mil-leġiżlatur tal-Unjoni, bħad-derogi mir-regoli ġenerali tas-sistema komuni tal-VAT stabbiliti fil-kuntest tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar (28).
50.      Madankollu, l-osservazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar in-natura derogatorja tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar kienet tikkonċerna s-servizzi tal-ivvjaġġar akkwistati minn persuni taxxabbli oħra, jiġifieri servizzi li jaqgħu taħt din l-iskema. Min-naħa l-oħra, f’din il-kawża, il-ksur tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u tad-dritt għal tnaqqis jikkonċerna l-provvista ta’ oġġetti, jiġifieri provvista li ma taqax taħt din l-iskema. Issa, in-natura derogatorja ta’ din l-iskema ma tistax tiġġustifika ksur tal-imsemmija prinċipji fir-rigward tat-tranżazzjonijiet li ma jaqgħux taħt id-deroga. Fil-fatt, dan imur kontra l-prinċipju ta’ interpretazzjoni stretta tal-eċċezzjonijiet.
51.      Ulterjorment, fir-rigward tal-effikaċja tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, l-għan prinċipali tagħha kien li jiġu evitati diffikultajiet li jirriżultaw għall-operaturi ekonomiċi mill-applikazzjoni tar-regoli ġenerali tas-sistema komuni tal-VAT għat-tranżazzjonijiet li jinvolvu servizzi akkwistati mingħand terzi. Fil-fatt, l-applikazzjoni tar-regoli ġenerali dwar il-post ta’ tassazzjoni, il-valur taxxabbli u t-tnaqqis tat-taxxa tinvolvi diffikultajiet prattiċi għall-impriżi, minħabba l-multipliċità tas-servizzi u tal-postijiet fejn jiġu pprovduti s-servizzi, li jistgħu jikkostitwixxu ostakolu fit-twettiq tal-attività tagħhom (29).
52.      Madankollu, għandu jiġi rrilevat li l-eskursjonijiet ikkombinati mal-bejgħ ta’ oġġetti, bħal kif iseħħ fil-kawża prinċipali, huma ġeneralment organizzati fit-territorju ta’ Stat Membru wieħed u n-numru ta’ servizzi turistiċi offruti fil-kuntest ta’ dawn l-eskursjonijiet huwa limitat. Inkella, ikun diffiċli li l-organizzazzjoni tagħhom tiġi ffinanzjata mid-dħul mill-bejgħ ta’ oġġetti. Għalhekk, ma jidhirx li l-impożizzjoni ta’ tali attività taħt ir-regoli ġenerali tippreżenta diffikultajiet amministrattivi eċċessivi. Għalhekk, huwa diffiċli li wieħed jitkellem dwar limitazzjoni tal-effikaċja tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, peress li fi kwalunkwe każ din l-iskema ma tkunx tissodisfa l-funzjoni tagħha.
53.      Il-Kummissjoni tirreferi wkoll għall-għan addizzjonali tal-introduzzjoni ta’ skema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, jiġifieri d-distribuzzjoni bbilanċjata tad-dħul mill-VAT bejn Stati Membri. Dan ifisser, b’mod partikolari, li d-diversi servizzi pprovduti direttament lit-turisti jiġu ntaxxati fil-post ta’ konsum tagħhom filwaqt li l-marġni tal-aġenzija tal-ivvjaġġar jiġi ntaxxat fil-post fejn jinsab l-uffiċċju rreġistrat tagħha. Madankollu, huwa biżżejjed li jiġi rrilevat li servizzi bħat-trasport ta’ persuni huma ntaxxati fil-post ta’ konsum tagħhom, indipendentement mill-iskema ta’ tassazzjoni applikata u mill-persuna li tipprovdi s-servizz (30), filwaqt li l-marġni, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, huwa, bħala prinċipju, negattiv, bil-konsegwenza li ma jagħtix lok għal dħul fiskali. Konsegwentement, dan l-għan tal-imsemmija skema lanqas ma ser jintlaħaq.
54.      Finalment, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset ukoll li l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għal kull persuna taxxabbli li takkwista servizzi turistiċi mingħand persuni taxxabbli oħra u li sussegwentement tipprovdi dawn is-servizzi lill-klijenti tagħha hija neċessarja sabiex tinżamm kompetizzjoni mhux distorta bejn il-fornituri ta’ servizzi simili (31). Tali argument huwa mqajjem ukoll f’din il-kawża mill-Gvern Ġermaniż u mill-Kummissjoni insostenn tal-applikazzjoni ta’ din l-iskema għall-attivitajiet inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
55.      Madankollu, għandu jiġi rrilevat, minn naħa, li, anki jekk operatur bħall-kumpannija P jikkompeti mal-organizzaturi ta’ eskursjonijiet turistiċi “ordinarji” (jiġifieri mhux ikkombinati ma’ bejgħ ta’ oġġetti), il-vantaġġ kompetittiv tiegħu jirriżulta qabel kollox mill-possibbiltà li dawn l-eskursjonijiet jiġu proposti bi prezzijiet baxxi ħafna, peress li l-kumplament l-ispiża tagħhom hija ffinanzjata mill-bejgħ ta’ oġġetti. Fi kwalunkwe każ, il-metodu ta’ tassazzjoni huwa ta’ importanza marġinali, jekk mhux ta’ ebda importanza, peress li, kif diġà enfasizzajt, f’kundizzjonijiet normali, l-applikazzjoni tar-regoli ġenerali u tal-iskema speċjali twassal għall-istess piż fiskali. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja invokat dan l-argument sabiex tipproteġi l-pożizzjoni kompetittiva tal-fornituri ta’ servizzi turistiċi “atipiċi” pjuttost milli tipproteġi l-aġenziji tal-ivvjaġġar tipiċi.
56.      Mil-lat oppost, l-argument dwar in-neċessità li tiġi żgurata kompetizzjoni mhux distorta bejn operaturi bħall-kumpannija P u operaturi oħra ta’ eskursjonijiet turistiċi jindirizza biss aspett wieħed, inqas importanti, tal-problema. Min-naħa l-oħra, kwistjoni iktar importanti hija l-pożizzjoni kompetittiva tal-operaturi li jwettqu provvista ta’ oġġetti fil-kuntest ta’ eskursjonijiet turistiċi – fejn l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar tkun applikabbli għalihom – meta mqabbla mal-operaturi li jwettqu provvisti ta’ oġġetti anki barra mis-sede tal-impriża, iżda li għalihom din l-iskema ma tapplikax (32). Issa, din il-pożizzjoni kompetittiva inqas favorevoli tirriżulta direttament mid-differenza fit-trattament fiskali ta’ dawn l-ewwel operaturi, jiġifieri min-nuqqas ta’ possibbiltà ta’ tnaqqis komplet tal-VAT imħallsa minnhom fuq komponent tal-prezz tal-imsemmija oġġetti.
57.      Fil-qosor, l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar isservi l-għan formali li tiffaċilita l-kalkolu u l-ħlas tat-taxxa u li tibbilanċja d-distribuzzjoni tad-dħul fiskali bejn l-Istati Membri. Madankollu, l-applikazzjoni ta’ din l-iskema speċjali, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tmur kontra l-prinċipji materjali fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT, bħad-dritt għal tnaqqis u n-newtralità fiskali, u dan fir-rigward tal-attivitajiet li ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din l-iskema speċjali. Issa, f’tali każ, kunsiderazzjonijiet ta’ natura formali ma għandhomx jieħdu preċedenza.
58.      Ċertament, is-sistema komuni tal-VAT hija mfassla b’tali mod li tiffunzjona bl-aħjar mod biss meta tiġi applikata b’mod uniformi għal kull attività ekonomika. Kwalunkwe deroga, bħall-eżenzjoni, it-tassazzjoni tal-marġni, l-applikazzjoni ta’ rati mnaqqsa, kif ukoll in-nuqqas ta’ armonizzazzjoni sħiħa ta’ dawn ir-rati fid-diversi Stati Membri, toħloq jew tista’ toħloq distorsjoni fil-funzjonament ta’ din is-sistema u, potenzjalment, distorsjoni tal-kompetizzjoni wkoll. Tali distorsjonijiet huma aċċettabbli jekk l-effetti pożittivi tal-applikazzjoni ta’ dawn id-derogi jegħlbu l-effetti negattivi. Madankollu, dan ma huwiex il-każ f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni f’din il-kawża, fejn l-effetti negattivi tat-trattament fiskali sfavorevoli ta’ provvista ta’ oġġetti ma huma paċuti minn ebda vantaġġ li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar għas-servizzi turistiċi.
59.      Huwa għalhekk li l-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 għandu, fil-fehma tiegħi, jiġi interpretat b’mod li jiġi evitat tali trattament sfavorevoli tal-provvista ta’ oġġetti mwettqa fil-kuntest ta’ eskursjonijiet turistiċi.
60.      L-iktar soluzzjoni sempliċi hija li persuna taxxabbli li teżerċita attività bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tingħata d-dritt li tnaqqas mit-taxxa dovuta għall-provvista ta’ oġġetti t-taxxa mħallsa mal-akkwist ta’ servizzi ta’ trasport (u potenzjalment servizzi turistiċi oħra), sa fejn l-ispiża tal-akkwist ta’ dawn is-servizzi ma hijiex koperta mill-miżati tal-parteċipanti f’eskursjonijiet.
61.      Tali interpretazzjoni tippermetti li l-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar tiġi kkombinata mal-applikazzjoni korretta tar-regoli ġenerali ta’ tassazzjoni għall-provvisti ta’ oġġetti, flimkien mad-dritt, inerenti għal dawn ir-regoli, li titnaqqas it-taxxa mħallsa mal-akkwist ta’ oġġetti u ta’ servizzi użati għall-bżonnijiet ta’ attivitajiet taxxabbli. Effettivament, għalkemm l-ispejjeż ta’ akkwist tas-servizzi ta’ trasport tal-parteċipanti f’eskursjoni ma humiex imputabbli għal tranżazzjonijiet speċifiċi ta’ provvista ta’ oġġetti mwettqa bħala parti minn tali eskursjoni, inkwantu mhux kull parteċipant għandu jakkwista tali oġġetti, dawn l-ispejjeż, sa fejn ma humiex koperti mill-miżati miġbura mingħand il-parteċipanti, bla dubju jikkostitwixxu spejjeż ġenerali tal-attività ta’ provvista ta’ oġġetti u bħala tali jagħtu dritt għal tnaqqis (33).
62.      Madankollu, l-Artikolu 26(4) tad-Direttiva 77/388 espressament jeskludi d-dritt għal tnaqqis tal-VAT imħallsa meta jiġu akkwistati servizzi għall-benefiċċju dirett tal-vjaġġaturi fil-każ li tiġi applikata l-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar. Għaldaqstant, interpretazzjoni li tippermetti t-tnaqqis ta’ din it-taxxa, sa fejn il-miżati miġbura mingħand il-parteċipanti f’eskursjoni ma jkoprux l-ispejjeż tas-servizzi ta’ trasport, tkun interpretazzjoni contra legem, kuntrarja għall-formulazzjoni espressa tal-imsemmija dispożizzjoni.
63.      Minn perspettiva differenti, il-formulazzjoni “operazzjonijiet ta’ l-aġenti ta’ l-ivvjaġġar” li tinsab fl-Artikolu 26(1) ta’ din id-direttiva, li tiddefinixxi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, ma hijiex daqstant ċara (34). Barra minn hekk, sitwazzjoni bħal dik f’din il-kawża għadha ma ġietx eżaminata mill-Qorti tal-Ġustizzja. Fil-fatt, il-ġurisprudenza attwali kienet tikkonċerna sitwazzjonijiet li fihom il-persuna taxxabbli kienet titlob prezz fil-forma ta’ somma f’daqqa għas-servizzi pprovduti u dan il-prezz kien ikopri l-ispiża kollha ta’ dan is-servizz. L-unika problema kienet, jekk ikun il-każ, li jiġi kkalkolat il-proporzjon li fih dan il-prezz kien jikkostitwixxi l-korrispettiv għas-servizzi li jaqgħu taħt din l-iskema (35).
64.      Għaldaqstant, fil-fehma tiegħi hija possibbli interpretazzjoni fis-sens li l-attività ta’ aġenzija tal-ivvjaġġar, skont it-tifsira ta’ din id-dispożizzjoni, ma hijiex attività kkostitwita mill-organizzazzjoni ta’ eskursjonijiet ikkombinati ma’ provvista ta’ oġġetti f’sitwazzjoni fejn il-miżati miġbura mingħand il-parteċipanti f’dawn l-eskursjonijiet ma jkoprux l-ispejjeż kollha tal-akkwist tas-servizzi ta’ trasport mingħand persuni taxxabbli oħra u meta dawn l-ispejjeż jikkostitwixxu, fir-rigward tal-kumplament, komponent tal-prezz ta’ dawn l-oġġetti.
65.      Tali interpretazzjoni timplika li l-attivitajiet kollha tal-persuna taxxabbli jiġu ntaxxati skont ir-regoli ġenerali. Essenzjalment, dan ma jbiddilx il-piż fiskali fuq is-servizzi turistiċi. Huwa minnu li dawn ser jiġu ntaxxati (36), iżda l-persuna taxxabbli jkollha d-dritt li tnaqqas it-taxxa tal-input imħallsa, jiġifieri meta takkwista dawn is-servizzi mingħand subappaltaturi. Ir-riżultat ikun simili għal dak fil-każ tal-applikazzjoni tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar jekk wieħed jassumi li jkun hemm marġni negattiv. Min-naħa l-oħra, il-persuna taxxabbli tirkupra d-dritt li tnaqqas il-parti li jifdal ta’ din it-taxxa mit-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti, b’tali mod li tiġi stabbilita mill-ġdid in-newtralità fiskali ta’ dan l-element tal-attività tagħha u jkunu jistgħu jiġu evitati d-distorsjonijiet imsemmija fil-punti 35 sa 47 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
66.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li r-risposta għall-ewwel u għat-tieni domanda preliminari għandha tkun li l-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li ma japplikax għal sitwazzjoni li fiha persuna taxxabbli takkwista servizzi turistiċi, b’mod partikolari servizzi ta’ trasport, mingħand persuni taxxabbli oħra, u sussegwentement tipprovdihom f’isimha stess, fil-kuntest ta’ eskursjonijiet turistiċi kkombinati ma’ provvista ta’ oġġetti, li l-akkwist tagħhom ma huwiex kundizzjoni għall-parteċipazzjoni f’eskursjoni, fejn il-persuna taxxabbli tiġbor miżata mingħand il-parteċipanti li ma tkoprix l-ispejjeż kollha tas-servizzi akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra, filwaqt li l-kumplament ta’ dawn l-ispejjeż huma koperti mid-dħul mill-provvista ta’ oġġetti, b’tali mod li ssir parti mill-prezz ta’ dawn l-oġġetti.
It-tielet domanda preliminari
67.      Permezz tat-tielet domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk, fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għall-ewwel żewġ domandi, l-Artikolu 12(1) tad-Direttiva 77/388, dwar ir-rata tal-VAT, għandux japplika għall-marġni negattiv ta’ aġenzija tal-ivvjaġġar, bil-konsegwenza li l-ammont tat-taxxa jkun negattiv u l-persuna taxxabbli tikseb id-dritt għar-rimbors ta’ din it-taxxa.
68.      Jekk il-Qorti tal-Ġustizzja taqbel mal-proposta tiegħi ta’ risposta għall-ewwel żewġ domandi preliminari, it-tielet domanda ssir mingħajr skop. Madankollu, ser neżaminaha fil-qosor kif ġej għall-finijiet ta’ kompletezza tal-analiżi ta’ din il-kawża.
69.      Din id-domanda hija bbażata fuq il-premessa li l-applikazzjoni tar-rata ta’ taxxa fuq il-marġni negattiva tal-aġenzija tal-ivvjaġġar għandha twassal għal tassazzjoni negattiva. Minn perspettiva aritmetika, din il-premessa hija korretta: ir-riżultat tal-multiplikazzjoni ta’ bażi tat-taxxa negattiva u rata tat-taxxa pożittiva huwa numru negattiv.
70.      Madankollu, il-kunċett ta’ “tassazzjoni negattiva” ma jeżistix fis-sistema komuni tal-VAT. Din is-sistema hija bbażata fuq il-premessa li l-valur taxxabbli huwa, bħala prinċipju, dejjem pożittiv. Fil-fatt, huma biss it-tranżazzjonijiet imwettqa b’korrispettiv ta’ ħlas li huma taxxabbli, jiġifieri ħlas iddefinit bħala somma pożittiva ta’ flus. Fl-assenza ta’ tali korrispettiv, it-tranżazzjoni ma ssirx bi ħlas u ma tagħtix lok għal tassazzjoni. Min-naħa l-oħra, huwa irrilevanti jekk dan il-ħlas ikunx ogħla jew inqas mill-ispejjeż sostnuti mill-persuna taxxabbli għall-finijiet ta’ tranżazzjoni speċifika (37).
71.      Skema ta’ tassazzjoni tal-marġni, bħall-iskema speċjali għall-aġenziji tal-ivvjaġġar, taħbi din l-iskema, peress li, hawnhekk, il-valur taxxabbli ma huwiex il-prezz totali tas-servizz, iżda biss marġni, mifhum bħala d-differenza bejn dan il-prezz u l-ispejjeż sostnuti. Issa, din id-differenza tista’ tkun negattiva jekk l-ispejjeż ta’ akkwist tas-servizzi turistiċi mingħand persuni taxxabbli oħra jeċċedu l-prezz li l-persuna taxxabbli tirċievi mill-klijenti tagħha.
72.      Madankollu, id-Direttiva 77/388 ma tipprevedi ebda mekkaniżmu ta’ rimbors tat-taxxa favur il-persuna taxxabbli f’tali sitwazzjoni. Jekk il-marġni jkun negattiv, il-valur taxxabbli għandu jitqies li huwa żero, bil-konsegwenza li l-VAT dovuta tkun żero wkoll.
73.      L-unika possibbiltà ta’ rimbors tal-VAT lill-persuna taxxabbli hija prevista fl-Artikolu 18(4) tad-Direttiva 77/388, iżda hija intiża għar-rimbors tat-taxxa tal-input imħallsa meta l-ammont tat-taxxa li tista’ titnaqqas jeċċedi l-ammont tat-taxxa dovuta fir-rigward tat-tranżazzjonijiet intaxxati tal-persuna taxxabbli matul il-perijodu taxxabbli. Kif nifhimha, it-tielet domanda preliminari għandha l-għan li tikseb effett simili fi ħdan il-qafas tal-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar. Madankollu, fil-kuntest ta’ din is-sistema, id-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa huwa espressament eskluż bis-saħħa tal-Artikolu 26(4) ta’ din id-direttiva.
74.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għat-tielet domanda preliminari għandha tkun li l-Artikolu 12(1) tad-Direttiva 77/388, moqri flimkien mal-Artikolu 26 ta’ din id-direttiva, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-applikazzjoni ta’ rata ta’ taxxa għal marġni negattiv tal-aġenzija tal-ivvjaġġar ma tagħtix dritt għar-rimbors tal-VAT favur il-persuna taxxabbli.
Konklużjoni
75.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, nipproponi r-risposta li ġejja għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja):
l-Artikolu 26 tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima
għandu jiġi interpretat fis-sens li
ma japplikax għal sitwazzjoni li fiha persuna taxxabbli takkwista servizzi turistiċi, b’mod partikolari servizzi ta’ trasport, mingħand persuni taxxabbli oħra, u sussegwentement tipprovdihom f’isimha stess, fil-kuntest ta’ eskursjonijiet turistiċi kkombinati ma’ provvista ta’ oġġetti, li l-akkwist tagħhom ma huwiex kundizzjoni għall-parteċipazzjoni f’eskursjoni, fejn il-persuna taxxabbli tiġbor miżata mingħand il-parteċipanti li ma tkoprix l-ispejjeż kollha tas-servizzi akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra, filwaqt li l-kumplament ta’ dawn l-ispejjeż huma koperti mid-dħul mill-provvista ta’ oġġetti, b’tali mod li ssir parti mill-prezz ta’ dawn l-oġġetti.
1      Lingwa oriġinali: il-Pollakk.
2      ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 3.
3      ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23.
4      Dawn id-direttivi, fis-seħħ fid-data tal-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tħassru u ġew issostitwiti bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, r-rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60).
5      Il-qorti tar-rinviju tindika, bħala eżempju, li, fl-1999, il-miżati miġbura mingħand il-parteċipanti kienu jkopru medja ta’ 60% tal-ispejjeż tat-trasport.
6      Skont kif issostni l-kumpannija P, dan huwa kkonfermat fis-sentenza tal-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), li hija l-qorti tar-rinviju f’din il-kawża, tat‑13 ta’ Diċembru 2018 (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Direttiva tal-Kunsill 85/577/KEE tal‑20 ta’ Diċembru 1985 biex tħares lill-konsumatur rigward kuntratti nnegozjati barra mill-lok tan-negozju (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 15, Vol. 1, p. 262).
8      Direttiva tal-Kunsill 90/314/KEE tat-13 ta’ Ġunju 158 dwar il-vjaġġi kollox kompriż (package travel), il-vaganzi kollox kompriż u t-tours kollox kompriż (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 13, Vol. 10, p. 132).
9      Sentenza tat‑13 ta’ Ottubru 2005, iSt (C‑200/04, iktar ’il quddiem is-“sentenza iSt”, EU:C:2005:608, punti 31 sa 33).
10      Ara, b’mod partikolari, fir-rigward tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112, essenzjalment identiċi għad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 77/388, is-sentenza tat‑22 ta’ Ġunju 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punti 40 u 41, u l-ġurisprudenza ċċitata).
11      Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat‑22 ta’ Ottubru 1998, Madgett u Baldwin (C‑308/96 u C‑94/97, iktar ’il quddiem is-“sentenza Madgett u Baldwin”, EU:C:1998:496, punt 23).
12      Sentenza iSt (punt 36).
13      Sentenza iSt (dispożittiv).
14      Ara, b’mod partikolari, is-sentenza iSt (punti 26 sa 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
15      Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Madgett u Baldwin (punti 21 u 22).
16      Sentenza Madgett u Baldwin (punt 35).
17      Il-kawża li tat lok għas-sentenza Madgett u Baldwin kienet tikkonċerna operatur ta’ lukanda li pprovda lill-klijenti tiegħu, minbarra akkomodazzjoni, servizz ta’ trasport addizzjonali, li kien akkwista mingħand persuna taxxabbli oħra, lejn u mil-lukanda. Bl-istess mod, fis-sentenza tal‑25 ta’ Ottubru 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, dispożittiv), il-Qorti tal-Ġustizzja qieset, fuq il-bażi tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112 identiċi, essenzjalment, għall-Artikolu 26 tad-Direttiva 77/388, li servizz ta’ trasport ipprovdut mill-operatur innifsu fil-kuntest ta’ servizz turistiku usa’ ma kienx suġġett għall-iskema speċjali ta’ tassazzjoni għall-aġenziji tal-ivvjaġġar.
18      Sentenza Madgett u Baldwin (punti 32 u 33). Ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali P. Légera fil-kawżi magħquda Madgett u Baldwin (C‑308/96 u C‑94/97, EU:C:1998:182, punti 46 sa 53).
19      Li jikkorrispondi għall-Artikolu 11(A)(1)(a) tad-Direttiva 77/388.
20      Li jikkorrispondi għall-Artikolu 26(2) tad-Direttiva 77/388.
21      Sentenzi tas‑26 ta’ Settembru 2013, Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑189/11, EU:C:2013:587, punti 101 sa 103); tat‑8 ta’ Frar 2018, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑380/16, mhux ippubblikata, iktar ’il quddiem is-“sentenza Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja”, EU:C:2018:76, punti 88 sa 92).
22      Dwar l-effetti tal-marġni negattiv fuq l-ammont tal-VAT dovut ara, iktar ’il quddiem, l-analiżi tat-tielet domanda preliminari (punti 69 sa 73 ta’ dawn il-konklużjonijiet).
23      Attwalment fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2006/112.
24      Ara s-sentenza reċenti tal‑1 ta’ Awissu 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punt 35).
25      Sentenza Madgett u Baldwin (punti 21 sa 23).
26      Ara s-sentenza reċenti tat‑13 ta’ Marzu 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punt 33).
27      Sentenza Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (punt 55).
28      Sentenza Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (punt 58).
29      Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Madgett u Baldwin (punti 18 u 33), u s-sentenza tal‑25 ta’ Ottubru 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punt 19).
30      Ara l-Artikolu 9(2)(b) tad-Direttiva 77/388, li sar l-Artikolu 48 tad-Direttiva 2006/112. L-istess japplika għas-servizzi ta’ akkomodazzjoni u ta’ ristorazzjoni (ara l-Artikoli 47 u 55 tad-Direttiva 2006/112).
31      Sentenza Madgett u Baldwin (punti 21 sa 23).
32      Ara l-punti 46 u 47 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
33      Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑14 ta’ Settembru 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punt 29).
34      Infakkar li huwa biss b’riżultat tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li din id-dispożizzjoni tapplika għall-persuni taxxabbli kollha li jipprovdu servizzi ta’ natura turistika akkwistati mingħand persuni taxxabbli oħra.
35      Ara s-sentenza Madgett u Baldwin (punti 36 sa 46).
36      Il-VAT tinġabar fuq il-miżata sħiħa mitluba mill-parteċipanti fl-eskursjoni.
37      Fil-fatt, il-VAT ma hijiex taxxa fuq id-dħul iżda taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ – huwa d-dħul li huwa intaxxat, jiġifieri d-dħul kollu minn attività taxxabbli, u mhux il-profitt minn dawn l-attivitajiet.