62003CC0451_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. El ordenamiento jurídico italiano encomienda a unas entidades ad hoc,
a las que, en ciertos casos, remunera con fondos públicos, la realización de determinadas prestaciones en la gestión del impuesto sobre la renta de algunas categorías de sujetos pasivos.
2. La Corte d’appello de Milán duda de la compatibilidad de ese sistema con el derecho comunitario, por lo que se dirige al Tribunal de Justicia para que despeje la incertidumbre, formulándole tres preguntas. Quiere saber si tal régimen consagra un abuso de posición de dominio (primera cuestión), si conculca las libertades de establecimiento y de prestación de servicios (segunda cuestión) y, por último, si habilita verdaderas ayudas de Estado (tercera cuestión).
I. El derecho comunitario
A. Sobre la libre competencia
3. Los fines enunciados en el artículo 2 CE han de alcanzarse, según indican los artículos 4 CE y 98 CE, mediante el desarrollo de una economía de abierta concurrencia, en el marco de la cooperación leal a la que alude el artículo 10 CE.
4. En congruencia con tales designios, el artículo 82 CE (antiguo artículo 86 del Tratado CE) prohíbe, en cuanto pueda afectar al comercio intracomunitario, la explotación abusiva por una o por varias empresas de una posición dominante en el mercado interior o en una parte sustancial de su territorio.
5. El artículo 86 CE (antiguo artículo 90 del Tratado CE) impide a los Estados miembros mantener o adoptar, respecto de las compañías públicas y de las titulares de derechos especiales o exclusivos, medidas contrarias al Tratado y, en lo que ahora interesa, a la libre competencia.
6. La prohibición, cuando inciden en los intercambios entre los Estados miembros, de las ayudas públicas que «falseen o amenacen falsear la competencia», favoreciendo a algunas firmas o producciones, añade un prius de esa exigencia, expresado en el artículo 87 CE (antiguo artículo 92 del Tratado CE, antes de su modificación), apartado 1. El apartado 2 enumera los estímulos de esa naturaleza que, por excepción, se admiten y el 3 los que cabe considerar conformes con el mercado común.
B. Sobre el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios
7. El artículo 43 CE (antiguo artículo 52 del Tratado CE, antes de su modificación) proclama la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro, que comprende el acceso a las ocupaciones no asalariadas y a su desempeño, así como la creación y la gestión de empresas, en particular, de sociedades. Esta norma repudia las restricciones a la mencionada libertad, alcanzando el rechazo a las que perjudiquen a la apertura de agencias, de sucursales o de filiales en otro país comunitario.
8. Quedan fuera, sin embargo, según el artículo 45 CE (antiguo artículo 55 del Tratado CE), las actividades relacionadas, incluso de forma ocasional, con el ejercicio del poder público, así como, en virtud del artículo 46 CE (antiguo artículo 56 del Tratado CE, antes de su modificación), las disposiciones internas que prevean un régimen singular para los extranjeros, justificadas en razones de orden público, de seguridad y de salud públicas.
9. En lo que a las sociedades se refiere, el artículo 48 CE (antiguo artículo 58 del Tratado CE) les garantiza este derecho, siempre que se formen de acuerdo con la legislación de un Estado miembro y su sede social, la administración central o el núcleo de su giro principal radiquen en la Comunidad. A estos efectos, se entiende por tales las de derecho civil o mercantil, las cooperativas, y las personas jurídicas de derecho público o privado, salvo las que no persigan un fin lucrativo.
10. El artículo 49 CE (antiguo artículo 59 del Tratado CE, antes de su modificación) protege la libertad de las prestaciones de servicios, esto es, según el artículo 50 CE (antiguo artículo 60 del Tratado CE), de las realizadas a cambio de una remuneración y, singularmente, de las ocupaciones propias de las profesiones liberales.
II. El marco jurídico italiano
11. La Ley nº 413, de 30 de diciembre de 1991, (2) atribuye a los trabajadores por cuenta ajena, a los jubilados y a las personas asimiladas (3) la posibilidad de liquidar el impuesto sobre la renta mediante la presentación de una declaración simplificada (modelo 730), como alternativa al cauce ordinario (modelo 740), permitiéndoles obtener las eventuales devoluciones en breve plazo, directamente a través del empleador o de la entidad de la que, en su caso, procedan los ingresos.
12. El artículo 78 de la mencionada Ley creó los Centros de Asesoramiento Fiscal (conocidos por el acrónimo «CAF»), regulados más tarde en el Decreto legislativo nº 241, de 9 de julio de 1997, (4) que reserva la facultad de constituir las mencionadas entidades a:
a) Las organizaciones patronales por sectores de actividad con una antigüedad de 10 años, representadas en el Consejo Nacional de la Economía o que, sin estarlo, tengan reconocida su importancia en el Ministerio de Hacienda por aglutinar, como mínimo, al 5 % de los empresarios inscritos en el registro de la Cámara de Comercio y disponer de alguna implantación en, al menos, 30 provincias; también se confiere el derecho a sus filiales, actuando por delegación [artículo 32, apartado 1, letras a), b) y c)]. Esta categoría (en lo sucesivo, «Centros patronales») asesora a las empresas (artículo 34, apartado 1).
b) Los sindicatos de trabajadores y sus dependencias territoriales, con un número de afiliados no inferior a 50.000, las asociaciones de trabajadores promotoras de patronatos,
si reúnen una cantidad igual de miembros, así como las entidades, con esa cifra de empleados, que paguen rentas salariales sujetas al impuesto (sustitutos del contribuyente)
[artículo 32, apartado 1, letras d), f) y e)]. Estas estructuras (en lo sucesivo, «Centros de trabajadores») asisten a quienes no perciben rentas procedentes del trabajo autónomo ni de la actividad empresarial (artículo 34, apartado 2), es decir, a los trabajadores por cuenta ajena y a las personas asimiladas, que pueden acogerse al modelo 730. (5)
13. En virtud del artículo 33, los Centros adoptan la forma de sociedad de capitales, que inician sus operaciones tras una autorización del Ministerio de Hacienda, con el objeto social limitado al asesoramiento fiscal en los términos del artículo 34, del que responden uno o varios profesionales designados al efecto entre los miembros de los colegios de auditores o de contables, capacitados para desempeñar su función como empleados de la entidad.
14. El contenido de la actividad, que se presta a petición del usuario, se describe en el artículo 34, apartados 3 y 4.
15. Los Centros de trabajadores, que asesoran para el modelo 730, verifican la exactitud de los datos suministrados, facilitan al sujeto pasivo copia del proyecto de liquidación, comunican a los sustitutos del contribuyente el resultado, para que procedan a la compensación de las retenciones a cuenta, y envían la declaración a la Administración tributaria (artículo 34, apartado 4). (6) El consultor responsable, a instancia del interesado, certifica la concordancia de las cifras consignadas en el impreso con las que constan en la documentación adjuntada (artículo 35, apartado 2). Por cada formulario 730 gestionado, estos Centros reciben una remuneración de 13,98 euros, actualizándose según un procedimiento preestablecido (artículo 38). (7)
16. Los Centros patronales, en el desarrollo de su cometido, además de las tareas propias de los de los trabajadores, elaboran las declaraciones impositivas y se encargan de la llevanza de los libros de las empresas a las que ayudan (artículo 34, apartado 3), alcanzando la «visa de conformidad» también a estos elementos (artículo 35, apartado 1). No cabe remunerarlos con fondos públicos.
III. Los hechos del litigio principal y las cuestiones prejudiciales
17. El 4 de julio de 2002 se fundó la compañía Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti s.r.l. (en lo sucesivo, «ADC Servizi»), para ofrecer asesoramiento contable y administrativo. La junta extraordinaria, celebrada el 25 de febrero de 2003, amplió el objeto social, incluyendo la consultoría fiscal de empresas y de trabajadores, según el Decreto legislativo nº 241 de 1997.
18. El notario Giuseppe Calafiori, encargado de levantar el acta de la reunión, rehusó la inscripción del acuerdo de modificación en el Registro de Sociedades, porque el artículo 34 del Decreto legislativo citado reserva las mencionadas ocupaciones a los Centros de Asesoramiento Fiscal, condición de la que carece ADC Servizi.
19. Esta compañía acudió al Tribunale de Milán pidiendo la matriculación denegada por el fedatario público; el órgano judicial desestimó la pretensión en auto de 15 de mayo de 2003, rechazando, por endeble y carente de motivación, el argumento de la incompatibilidad entre la normativa italiana y el derecho comunitario.
20. ADC Servizi, reiterando la contradicción entre ambos ordenamientos jurídicos, se alzó ante la Corte d’appello de Milán, que, para dirimir la contienda, se ha dirigido al Tribunal de Justicia, al amparo del artículo 234 CE, planteando las siguientes cuestiones:
«1) ¿Deben interpretarse los artículos 4 CE, 10 CE, 82 CE, 86 CE y 98 CE en el sentido de que se oponen una normativa nacional, como la del Decreto legislativo nº 241, de 9 de julio de 1997, modificado por el Decreto legislativo nº 490, de 28 de diciembre de 1998, en relación con el Texto refundido [ (8) ]
del impuesto sobre la renta (Decreto del presidente de la República nº 917, de 22 de diciembre de 1986) y con la Ley nº 413, de 30 de diciembre de 1991, que reserva el derecho a ejercer ciertas actividades de asesoramiento en materia tributaria exclusivamente a una categoría de entidades, los Centros de Asesoramiento Fiscal – CAF, impidiendo, de este modo, a los demás operadores económicos del sector, que también poseen una habilitación para el ejercicio de la profesión en el asesoramiento fiscal y contable (contables, auditores, abogados y graduados sociales), el ejercicio, en las mismas condiciones y según idénticas modalidades, de esas actividades?
2) ¿Han de interpretarse los artículos 43 CE, 48 CE y 49 CE en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la del Decreto legislativo nº 241, de 9 de julio de 1997, modificado por el Decreto legislativo nº 490, de 28 de diciembre de 1998, en relación con el Texto refundido del impuesto sobre la renta (Decreto del presidente de la República nº 917, de 22 de diciembre de 1986) y con la Ley nº 413, de 30 de diciembre de 1991, que reserva el derecho a ejercer ciertas actividades de asesoramiento en materia tributaria exclusivamente a una categoría de entidades, los Centros de Asesoramiento Fiscal – CAF, impidiendo, de este modo, a los demás operadores económicos del sector, que también poseen una habilitación para el ejercicio de la profesión en el asesoramiento fiscal y contable (contables, auditores, abogados y graduados sociales), el ejercicio, en las mismas condiciones y según idénticas modalidades, de esas actividades?
3) ¿Debe interpretarse el artículo 87 CE en el sentido de que constituye ayuda de Estado una medida como la del Decreto legislativo nº 241, de 9 de julio de 1997, y, en particular, la de su artículo 38, que prevé la atribución a los CAF de sumas procedentes de fondos públicos por las actividades mencionadas en el apartado 4 del artículo 34 y en el apartado 2 del artículo 37 del citado Decreto legislativo nº 241?»
IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
21. Han presentado observaciones, dentro del plazo señalado por el artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, la Comisión, el Gobierno italiano y ADC Servizi.
22. En la vista, celebrada el día 25 de mayo pasado, han comparecido, para formular oralmente sus alegaciones, los representantes de quienes han participado en la fase escrita.
V. El análisis de las cuestiones prejudiciales
A. Dos aclaraciones preliminares
23. La Comisión estima necesario justificar la admisibilidad de este incidente prejudicial, que nadie ha discutido y que, a la luz de la jurisprudencia comunitaria, parece irrefutable. Las sentencias Job Centre II (9) y Payroll y otros, (10) como la propia Institución recuerda, han resuelto, sin interrogarse sobre su procedibilidad, sendos reenvíos de la Corte d'appello de Milán, suscitados en recursos contra unas resoluciones del Tribunale de Milán denegando homologar unas decisiones societarias.
24. Dicho órgano jurisdiccional no precisa si las preguntas atañen al conjunto de los Centros de Asesoramiento Fiscal o sólo a los que he denominado «de trabajadores». Ciertamente, la tercera nada más conviene a estos últimos, únicos que reciben una retribución a cargo del Estado. En estas circunstancias, el análisis de las dos primeras se refiere a todos sin distinción, mientras que el de la postrera se circunscribe a esa concreta categoría de Centros.
B. La primera cuestión: los Centros de Asesoramiento Fiscal y su posición en el mercado
25. La alusión en esta cuestión a los artículos 4 CE, 10 CE y 98 CE ha de considerarse como el pórtico de entrada a la esencia de la duda interpretativa de la Corte d'apello. Tales preceptos, de carácter programático, definen, como apunta ADC Servizi, los principios fundamentales del orden público económico del sistema comunitario y conforman la atmósfera que respiran los artículos 82 CE y 86 CE, verdadero objeto de la interpretación solicitada.
26. Se pretende averiguar si la atribución exclusiva de determinadas actividades de consultoría en materia tributaria origina una situación abusiva, repudiada por el artículo 82 CE, aplicable al caso en virtud del apartado 1 del artículo 86 CE. Se trata, pues, de dilucidar si el régimen italiano expuesto monta un escenario que induce a los Centros de Asesoramiento a cometer prácticas contrarias a ese artículo 82 CE.
27. El hilo argumental ha de hilvanar dos afirmaciones indiscutidas en el proceso prejudicial: para el Tratado los Centros revisten el carácter de empresas (11) y la reserva en su favor de ciertas prestaciones de asistencia fiscal puede calificarse de derecho especial. (12)
28. En esta tesitura, conviene recordar que, aunque el artículo 82 CE se dirige a las organizaciones que pertenecen al sector público o a las que poseen derechos exclusivos o especiales en los términos del artículo 86 CE, apartado 2, el apartado 1 de este último precepto prohíbe a los Estados miembros mantener, respecto de dicha clase de estructuras, ninguna medida contraria a las normas del Tratado, singularmente a las previstas en los artículos 81 CE a 89 CE. Por consiguiente, resulta incompatible con el derecho comunitario toda regulación que origine una coyuntura en la que las referidas empresas se vean abocadas a infringir el artículo 82 CE, mermando su eficacia. (13)
29. A continuación, hay que indagar si los Centros de Asesoramiento Fiscal, entre los que los usuarios pueden elegir libremente, (14) gozan de una posición dominante. Según los datos obrantes en el proceso, el número de estas entidades ha aumentado, llegando a ser más de 70, (15) por lo que ninguna estaría en condiciones de señorear por sí sola el mercado italiano. Ahora bien, el monopolio legal del que disfrutan les otorga, si se las considera en su conjunto, esa privilegiada situación, (16) que afectaría a una parte sustancial del mercado común. (17)
30. A tenor del artículo 82 CE, un estatus de tal índole puede ocuparse por «una o más empresas», expresión que alude a la posibilidad de que la ostenten dos o más sociedades, jurídicamente independientes entre sí, siempre que, desde el punto de vista económico, se presenten o actúen juntas en un sector dado. Surge así la idea de «posición dominante colectiva», cuando las organizaciones conforman una unidad, (18) adoptan una línea común de conducta y se desenvuelven con independencia de los competidores, de su clientela y de los consumidores, (19) extremos que han de quedar suficientemente acreditados.
31. Pero en este asunto no se ha demostrado la existencia de tales vínculos entre los varios Centros de Asesoramiento Fiscal, (20) compuestos por entidades muy diversas: organizaciones patronales, sindicatos y patronatos de trabajadores o sustitutos del contribuyente.
32. De entrada, la primera categoría asesora a las empresas, mientras que las dos restantes aconsejan a los asalariados, a los jubilados y a las personas equiparadas, de modo que entre unas y otras falta cualquier nexo.
33. En esta última categoría y en la mediación para la liquidación del impuesto sobre la renta en el modelo 730, que emplean, según el Gobierno italiano, unos 14 millones de contribuyentes, las firmas capaces de formar Centros aglutinan ámbitos e intereses sociales diferentes, pues nada tiene en común la acción sindical y de protección de los trabajadores con el pago de «rentas salariales sujetas al impuesto», que define al sustituto del contribuyente. Dentro de cada grupo, la eventualidad de concertarse para provocar una ventaja de la que abusar se antoja ilusoria. Las grandes centrales sindicales italianas, (21) como apunta la Comisión, compiten, en los planos ideológico y político, para la defensa de los trabajadores, siendo ilógico pensar que hagan un frente común para abusar, en perjuicio de sus afiliados, de una pretendida posición dominante colectiva en el mercado de la asesoría para la liquidación simplificada del impuesto sobre la renta. Argumentos de semejante índole sirven también para las organizaciones patronales. Entre los sustitutos del contribuyente, cada empleador, de acuerdo con el artículo 37, apartado 1, del Decreto legislativo nº 241 de 1997, asiste fiscalmente a sus propios asalariados, por lo que, en principio, no se dan las conexiones para fundar una unidad de acción.
34. No hay, pues, ningún indicio de que entre los Centros de Asesoramiento Fiscal concurran lazos de suficiente consistencia que impliquen una situación de dominio colectiva. Ante esta circunstancia, la Comisión propone que el Tribunal de Justicia no responda a la primera cuestión, alegando que el auto de reenvío no aporta los datos precisos sobre el particular. Sin embargo, a la luz de la sentencia Sodemare y otros, ya citada (apartado 49), procede declarar que los artículos 82 CE y 86 CE no se aplican a una normativa nacional como la controvertida en este asunto.
C. La segunda cuestión; los Centros de Asesoramiento Fiscal y las libertades de establecimiento y de prestación de servicios
1. Su admisibilidad
35. El Gobierno italiano aduce que ADC Servizi, sin ningún nexo con sociedades de otros Estados miembros, no puede invocar tales libertades, puesto que todos los elementos de contraste son nacionales. Pero este planteamiento, al que se opone la Comisión, ignora que la normativa interna rige indistintamente para las compañías italianas y para las extranjeras, de manera que, si una de estas últimas pretendiera instalarse en Italia y ofrecer servicios de mediación fiscal, tropezaría con el obstáculo de que determinadas prestaciones están reservadas en favor de los Centros de Asesoramiento Fiscal.
36. Pero, habida cuenta de que todos los componentes objetivos y subjetivos concurrentes son italianos, surge la duda de si la Corte d’appello de Milán necesita una interpretación de los artículos del Tratado a los que alude en la segunda pregunta. Según constante jurisprudencia, corresponde al órgano remitente apreciar la pertinencia de una decisión prejudicial para dictar sentencia, salvo que la interpretación del derecho comunitario no guarde relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, en cuyo caso el Tribunal de Justicia puede rechazarla a limine. Mas en este asunto, aunque se estimara que la normativa controvertida infringe las citadas libertades y que, por consiguiente, no le cabe impedir a las sociedades establecidas en otros Estados miembros la prestación de los servicios que atribuye a los Centros, por el cauce del principio de igualdad, proclamado en el artículo 3 de la Constitución de la República Italiana, (22) la decisión del Tribunal de Justicia sería útil para resolver la controversia. (23)
37. Por tanto, procede examinar si las disposiciones del Tratado cuya interpretación interesa la Corte d’appello de Milán se oponen a la normativa nacional, cuando se aplique a las personas y a las compañías radicadas en otros Estados miembros.
2. La precisión de su objeto
38. El tribunal italiano pregunta si el régimen de los Centros de Asesoramiento Fiscal satisface las exigencias inherentes a las libertades de establecimiento y de prestación de servicios, teniendo en cuenta que ambas responden al mismo fundamento y persiguen igual objetivo, hasta el punto de que el artículo 55 CE declara aplicables a la segunda de esas libertades las previsiones formuladas en los artículos 45 CE a 48 CE para la primera.
39. Pues bien, si el litigio principal versa sobre la homologación de un proyecto de modificación de los estatutos de una sociedad, que puede beneficiarse de forma indirecta (à rebours)
del régimen del Tratado sobre el derecho de establecimiento (artículo 43 CE), parece superfluo que el Tribunal de Justicia se pronuncie sobre la garantía del artículo 49 CE, (24) sin perjuicio de que, como aduce la Comisión, los argumentos puedan trasladarse mutatis mutandi
de una libertad a la otra. (25)
3. La libertad de establecimiento
a) Un obstáculo a su operatividad
40. Este derecho, que se reconoce tanto a las personas físicas como a las jurídicas, comprende, según reiterada jurisprudencia, (26) sin perjuicio de las excepciones y de los requisitos a los que más adelante aludo, el acceso en el territorio de cualquier otro Estado miembro a toda clase de actividades por cuenta propia y a su ejercicio, así como la constitución y la gestión de empresas, la apertura de agencias, de sucursales o de filiales.
41. Por consiguiente, las medidas nacionales susceptibles de colocar, de hecho o de derecho, en una situación desventajosa a las sociedades de otros países comunitarios respecto de las compañías nativas suponen un obstáculo contrario a los artículos 43 CE y 48 CE. (27)
42. En mi opinión, el régimen de gestión tributaria controvertido colisiona con la libertad en cuestión por dos órdenes de razones.
43. En primer lugar, porque las condiciones para fundar un Centro de Asesoramiento Fiscal (reflejadas en el punto 13 de estas conclusiones) sólo las reúnen las entidades italianas, quedando así las foráneas sometidas a una discriminación indirecta. (28)
44. En segundo lugar, porque atribuye a esos Centros una competencia exclusiva para efectuar determinadas tareas de consultoría (enumeradas en los puntos 15 y 16 de estas conclusiones), creando, según la Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato en su Decisión de 10 de noviembre de 1999, (29) dos sectores, uno de libre acceso, el otro restringido a los referidos organismos y vedado a los demás operadores que poseen las calificaciones profesionales pertinentes, ya sean italianos, ya procedan de otros Estados miembros. Limitando de ese modo el ámbito de sus actividades, el Decreto legislativo nº 241 de 1997 obstruye la libertad de establecimiento de las compañías extranjeras en Italia. Difícilmente un contribuyente encargará a un asesor forastero que le cumplimente la decla ración simplificada, si conoce que dicho profesional no puede visarla ni transmitirla al agente encargado de abonarle la correspondiente devolución de las cantidades retenidas a cuenta ni, en suma, enviarla a la Administración, tareas para las que está habilitado exclusivamente un Centro de Asesoramiento Fiscal.
b) Una restricción injustificada
45. En el primer aspecto, el de la discriminación indirecta por la nacionalidad, la regulación litigiosa se revela a todas luces inadmisible, ya que los únicos motivos de interés general aptos para disculparla, los del artículo 46 CE, apartado 1, (30) a saber, las razones de orden público o de seguridad y salud públicas, no convienen al caso.
46. En el segundo aspecto, la medida nacional sólo sería compatible con el artículo 43 CE si: a) se justifica por motivos imperiosos de interés general, b) se adecúa al objetivo que persigue y c) no va más allá de lo indispensable para alcanzarlo. (31)
47. Los Centros de Asesoramiento Fiscal persiguen ayudar a los asalariados y a los pequeños empresarios en algunas de sus obligaciones con el fisco. En esta perspectiva se explicaría la restricción en función de la protección de los trabajadores, aspecto que el Tribunal de Justicia ha tomado repetidamente en consideración, (32) o en la necesidad de asegurar un nivel mínimo de calidad o de cualificación profesional en la prestación. (33)
48. Pero, si se analiza con detenimiento el contenido de las actividades que la legislación italiana sujeta a oligopolio, aparece con claridad su inadecuación para satisfacer esas finalidades.
49. Alguna de esas tareas son de mera gestión y no precisan una preparación especial: la entrega de copia de la declaración al interesado, su comunicación a los sustitutos del contribuyente para que liquiden las retenciones a cuenta y su remisión a la Administración tributaria. (34)
50. Otras, sin embargo, adquieren un mayor calado: certificar la conformidad de los datos suministrados, elaborar las liquidaciones impositivas o llevar los libros contables de las empresas. No obstante, tampoco respecto de estos menesteres la restricción se disculpa. Lleva razón la Corte d’appello de Milán cuando, en el auto de reenvío (apartado 3, párrafo 5), comenta que las organizaciones autorizadas para constituir los Centros «no poseen ninguna calificación profesional específica». Las exigencias de la ley italiana no ofrecen garantía alguna de una aptitud especial o de una competencia particular, sino que se trata simplemente de parámetros cuantitativos relativos al número de afiliados o de empleados, que no presuponen mayor capacidad, puesto que una elevada representatividad no implica una preparación superior.
51. La certificación de la conformidad de los datos suministrados y de los consignados en los libros de las empresas compete a los responsables designados por los Centros, que, como he explicado, han de ser auditores o contables colegiados, profesionales que, por sus específicos conocimientos, se encuentran singularmente habilitados para ese cometido, a quienes, sin embargo, se les prohíbe realizarlo por su cuenta. Así, los Centros actúan de meros agentes entre los contribuyentes y los expertos, a los que, según la Comisión (punto 42 de sus observaciones escritas), se les abre la ventana para entrar en un recinto cuya puerta se les había cerrado.
52. En suma, los Centros, como los asesores del caso Säger, se limitan a ejercer tareas de simple administración e intermediación, que no requieren una peculiar disposición, por lo que la restricción a la libertad de establecimiento que comporta la regulación discutida en el litigio principal carece de excusa. En otras palabras, la tutela de los intereses de los trabajadores y de las pequeñas empresas, en su condición de sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, y la necesidad de asegurar un mínimo de calidad en la prestación no demandan que los servicios se sustraigan al libre mercado, entregándoselos a unas entidades sin capacidad específica para suministrarlos.
53. Con esta convicción de la ineptitud de la medida nacional para alcanzar el objetivo de protección susceptible de darle cobertura, resulta ociosa cualquier consideración en torno a su proporcionalidad.
54. Aun así, se estimaría legítima, al amparo del artículo 45 CE, si se entendiera que afecta a una actividad vinculada con el ejercicio del poder, pero, en mi opinión, no cabe apreciarlo así. Los Centros de Asesoramiento Fiscal asumen un papel preparatorio y auxiliar del que, en un estadio ulterior, compete a la Administración para verificar el respeto del deber de contribuir a los gastos públicos; (35) esta última, a través de los servicios de gestión, de inspección y de liquidación de los tributos, (36) desempeña su trascendente función, que representa una manifestación del poder del Estado; sin embargo, los Centros carecen de esa relación directa con las prerrogativas soberanas, ciñéndose al papel de meros evaluadores y transmisores de la deuda fiscal, que queda sometida a ulterior comprobación y, en su caso, a rectificación. (37)
55. A la luz de los anteriores razonamientos, propongo al Tribunal de Justicia, en respuesta a la segunda cuestión de la Corte d’appello de Milán, declarar que el artículo 43 CE se opone a la legislación de un Estado miembro que reserva el derecho a prestar ciertos servicios de consultoría y de certificación en el ámbito tributario a una determinada categoría de organizaciones, impidiendo su ejercicio a los operadores de otros países comunitarios que, contando con la cualificación profesional requerida para actuar como asesores fiscales, pretendan establecerse en su territorio para desempeñar las mismas actividades.
D. La tercera cuestión: la remuneración por los servicios relativos a la declaración simplificada
56. Con la última pregunta el órgano judicial remitente quiere saber si las cantidades que los Centros de Asesoramiento Fiscal perciben, procedentes de los fondos públicos, por las gestiones relativas a los modelos 730, constituyen ayudas de Estado, prohibidas por el artículo 87 CE.
57. Esta noción, que goza de solera en la jurisprudencia comunitaria, (38) exige la concurrencia de los cuatro requisitos contenidos en el artículo 87 CE, apartado 1: 1) una intervención del Estado o mediante fondos estatales, 2) susceptible de afectar a los intercambios intracomunitarios, 3) confiriendo una ventaja al beneficiario, 4) que falsee o amenace con falsear la competencia.
58. La presencia en el régimen italiano de autos del primer requisito está fuera de duda, puesto que de la simple lectura del artículo 38, apartados 1 y 2, del Decreto legislativo nº 241 de 1997 se deduce que el pago se realiza con cargo a los presupuestos del Estado.
59. El segundo también concurre, porque, como apunta la Comisión en las observaciones escritas, la retribución se abona por la prestación de unos servicios que, habida cuenta de la respuesta que propongo para la segunda cuestión prejudicial, (39) también podrían suministrarse por compañías de otros Estados miembros, aunque estas últimas no recibirían pago alguno de las arcas del Estado italiano. (40) Se distorsionaría así el libre mercado, haciéndose presente el cuarto requisito, al reforzarse, mediante esos honorarios públicos, la posición de los Centros, que estarían en condiciones de facilitar los servicios sin coste alguno para los usuarios. (41)
60. Más complicado se adivina el análisis del tercer requisito, el relativo a si la intervención estatal significa una ventaja para la empresa beneficiaria. Conceptualmente, la idea de «ventaja» implica que el sacrificio financiero que la comunidad social padece no tiene contrapartida o es meramente simbólica. Este planteamiento conduce, como ocurrió en la citada sentencia Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg, a negar el carácter de ayuda de Estado a la retribución de las prestaciones para hacer frente a las obligaciones de servicio público, reducida a compensar los costes adicionales que conllevan, de manera que no otorga ninguna prerrogativa competitiva.
61. Ahora bien, para que así suceda, han de darse las siguientes circunstancias: 1) la compañía destinataria ha de encargarse de la ejecución de obligaciones de servicio público claramente definidas; 2) las variables para su cálculo se han de fijar previamente, de forma objetiva y transparente; 3) la cuantía se ha de limitar a cubrir el mayor importe que la carga suponga, más un beneficio razonable; y 4) si la entidad no ha sido seleccionada en el marco de un procedimiento de contratación pública susceptible de ofrecer el candidato que brinde la prestación más ventajosa para la colectividad, el nivel de la compensación debe calcularse sobre el gasto que una empresa media, bien gestionada, habría soportado para satisfacer las exigencias del servicio público (véanse los apartados 87 a 93 de la mencionada sentencia). (42)
62. No cabe duda de que la normativa italiana cuenta con las dos primeras circunstancias. Los servicios descritos en los puntos 16 y 17 de estas conclusiones, que, en relación con las declaraciones simplificadas, han de facilitar los Centros de Asesoramiento Fiscal, aparecen nítidamente definidos y nada se opone a que un Estado miembro los califique de obligaciones de servicio público, puesto que pretenden facilitar a los ciudadanos su deber básico de nutrir las arcas del Estado y contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Además, la retribución se fija en la ley, que también prevé el cauce para su actualización (en el artículo 38, apartado 3, del Decreto legislativo nº 241 de 1997).
63. El estudio de la tercera escapa, no obstante, de las atribuciones del Tribunal de Justicia y corresponde a la Corte d’appello de Milán, por tratarse del análisis de circunstancias de hecho propias del litigio principal y de la potestad jurisdiccional con que se ha de resolver. Algo semejante acontece con la segunda parte de la última circunstancia, porque, siendo notorio que las entidades creadoras de los Centros no se han seleccionado mediante un procedimiento público de contratación, la verificación de que la contraprestación percibida se ha evaluado conforme a los criterios antes apuntados atañe al mencionado órgano judicial nacional.
64. Termino el discurso argumental precisando que el sistema controvertido no puede encontrar cobijo en ninguna de las excepciones del artículo 87 CE, apartados 2 y 3, para lo que no consta, por otra parte, la comunicación de Italia a la Comisión, al amparo del artículo 88 CE.
65.
Las anteriores reflexiones me llevan a sugerir al Tribunal de Justicia que, en cuanto a la última cuestión prejudicial, indique que constituye una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 87 CE, una medida como la enjuiciada en el litigio principal, que contempla el pago de una remuneración, a cargo de los presupuestos del Estado, en favor de las empresas suministradoras de determinados servicios de consultoría y de certificación fiscales, si su designación no ha tenido lugar en un procedimiento público de contratación para seleccionar a los candidatos capaces de ofrecerlos al menor coste para la colectividad y el nivel de la compensación no se ha fijado a resultas del gasto que una empresa media, bien gestionada para satisfacer las exigencias del servicio público, habría soportado para ejecutarlas, teniendo en cuenta un beneficio razonable.
VI. Conclusión
66. En atención a todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia responder a las cuestiones prejudiciales de la Corte d’appello de Milán, declarando que:
«1) Los artículos 82 CE y 86 CE no se aplican a una situación como la creada por la normativa nacional controvertida en el litigio principal.
2) El artículo 43 CE se ha de interpretar en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que reserva el derecho a prestar ciertos servicios de consultoría y de certificación en el ámbito tributario a una cierta categoría de organizaciones, impidiendo su ejercicio a los operadores de otros países comunitarios que, contando con la cualificación profesional requerida para actuar como asesores fiscales, pretenden establecerse en su territorio para desempeñar las mismas actividades.
3) En virtud del artículo 87 CE, constituye una ayuda de Estado incompatible con el Tratado una medida como la enjuiciada en el asunto del que dimana este incidente, que contempla el pago de una remuneración, a cargo de los presupuestos del Estado, en favor de las empresas suministradoras de determinados servicios de consultoría y de certificación fiscales, cuando su designación no ha tenido lugar en un procedimiento público de contratación para seleccionar a los candidatos capaces de ofrecerlos al menor coste para la colectividad y el nivel de la compensación no se ha fijado a resultas del gasto que una empresa media, bien gestionada para satisfacer las exigencias del servicio público, habría soportado para ejecutarlas, teniendo en cuenta un beneficio razonable.»
(1) .
(2)  –	Gazzeta Ufficiale della Repubblica Italiana (en lo sucesivo, «GURI») nº 305, de 31 de diciembre de 1991.
(3)  –	El Decreto legislativo nº 490, de 28 de diciembre de 1998 (GURI nº 15, de 20 de enero de 1999), extendió el beneficio a los sujetos pasivos «equiparados a los trabajadores por cuenta ajena», a los que se refiere el artículo 49, apartado 2, letra a), del Texto refundido del impuesto sobre la renta, aprobado por Decreto del presidente de la República nº 917, de 22 de diciembre de 1986 (GURI nº 302, de 31 de diciembre de 1986).
(4)  –	GURI nº 174, de 28 de julio de 1997. Este Decreto legislativo se modificó por el ya citado Decreto legislativo nº 490 de 1998. A su vez, el Decreto ministerial nº 164, de 31 de mayo de 1999 (GURI nº 135, de 11 de junio de 1999), aprobó su Reglamento de ejecución.
(5)  – Según el artículo 34, apartado 2, «los Centros constituidos por los sujetos de derechos citados en las letras d), e) y f) del apartado 1 del artículo 32 suministran asistencia fiscal a los contribuyentes que no reciben ingresos del trabajo autónomo o de la actividad empresarial previstos en los artículos 49, apartado 1, y 51 del Texto refundido del impuesto sobre la renta […]».
(6)  –	A tenor de este apartado, «en relación con la declaración fiscal anual de los titulares de rentas procedentes de un trabajo asalariado y asimilados señalados en los artículos 46 y 47, apartado 1, letras a), d), g), con exclusión de las indemnizaciones percibidas por los miembros del Parlamento Europeo, y l) del Texto refundido del impuesto sobre la renta, […], así como los réditos indicados en el artículo 49, apartado 2, letra a), del mismo Texto refundido, los Centros creados por los sujetos contemplados en las letras d), e) y f) del artículo 32, realizan las actividades de las letras c) a f) del apartado 3» de este artículo 34. El artículo 37, apartado 2, describe en términos semejantes las funciones de los Centros creados por los sustitutos del contribuyente, que auxilian a sus propios asalariados.
(7)  –	La norma alude a la cantidad de 25.000 liras, habiendo informado la Corte d'apello de que el 15 de octubre de 2003, fecha en la que se aprobó el auto de reenvío, la retribución ascendía a 13,98 euros.
(8)  – La versión original del auto de reenvío emplea las siglas «T.U.», que se han traducido al español como «Texto único», sin embargo, estimo que resultan más expresivas las palabras «Texto refundido».
(9)  –	Sentencia de 11 de diciembre de 1997 (C‑55/96, Rec. p. I‑7119).
(10)  –	Sentencia 17 de octubre de 2002 (C‑79/01, Rec. p. I‑8923).
(11)  –	Desde la sentencia de 23 de abril de 1991, Höfner y Elser (C‑41/90, Rec. p. I‑1979), se entiende que este concepto comprende cualquier entidad que ejerza una actividad económica con independencia de su estatuto jurídico y de su modo de financiación (apartado 21). A la luz de tal criterio, se estimó que una oficina pública de empleo reúne dicho carácter (apartado 23), apreciación que reiteraría la sentencia Job Centre II, a la que ya me he referido (apartado 25). La sentencia de 18 de junio de 1998, Comisión/Italia (C‑35/96, Rec. p. I‑3851), hizo lo propio con los agentes de aduanas del mencionado Estado miembro (apartado 37) y, en fechas más recientes, la sentencia de 25 de octubre de 2001, Ambulanz Glöckner (C‑475/99, Rec. p. I‑8089), atribuyó igual naturaleza a las organizaciones alemanas de asistencia sanitaria, en las que la autoridad pública delega los servicios de transporte de urgencia y de enfermos (apartado 22). También los abogados colegiados en los Países Bajos constituyen empresas a los efectos del Tratado, según la sentencia de 19 de febrero de 2002, Wouters y otros (C‑309/99, Rec. p. I‑1577), apartado 49.
(12)  –	La entrega de ciertos servicios a una o a varias organizaciones, con preterición de otras, basta para reconocer un derecho exclusivo o especial, ya que confiere protección a un grupo restringido de empresas, incidiendo en la capacidad de las demás para desempeñar la actividad en el mismo territorio en condiciones esencialmente equivalentes (véase el apartado 24 de la sentencia Ambulanz Glöckner, ya citada). La Directiva 2000/52/CE de la Comisión, de 26 de julio de 2000, por la que se modifica la Directiva 80/723/CEE, que regula la transparencia de las relaciones financieras entre los Estados miembros y las empresas públicas (DO L 193, p. 75), define, en la letra f) del artículo 2, apartado 1, los derechos exclusivos como los concedidos por un Estado miembro a una empresa mediante cualquier instrumento legal, reglamentario o administrativo que le permita retener la prestación de un oficio o de una actividad en una zona geográfica específica; y, en la letra g), los especiales como los otorgados, con idéntico fin, en función de «criterios que no sean objetivos, proporcionales y no discriminatorios», a un número reducido de compañías.
(13)  –	Esta idea, recogida por primera vez en la sentencia de 16 de noviembre de 1977, Inno (13/77, Rec. p. 2115), apartados 31 y 32, se reiteraría más tarde en las sentencias Höfner y Elser (apartado 26) y Job Centre II (apartado 28), ya mencionadas.
(14)  –	Así se ha manifestado en la audiencia pública el representante del Gobierno italiano, en respuesta a una pregunta del presidente de la Sala.
(15)  –	En el acto de la vista se ha precisado que, de esa cifra, 7 corresponden a los Centros patronales, 10 a los de los trabajadores, unos 50 a los de las empresas con la condición de sustitutos del contribuyente, mientras que 5 dependen de las asociaciones de profesiones liberales y de los colegios profesionales.
(16)  –	Sentencias Höfner y Elser y Job Centre II, apartados 28 y 30, respectivamente, y las que citan.
(17)  –	El territorio de un Estado miembro es susceptible de integrar, a estos efectos, una parte esencial del territorio comunitario [sentencia de 9 de noviembre de 1983, Michelin/Comisión (322/81, Rec. p. 3461), apartado 28].
(18)  –	Sentencias de 27 de abril de 1994, Almelo y otros (C‑393/92, Rec. p. I‑1477), apartado 42; y de 17 de junio de 1997, Sodemare y otros (C‑70/95, Rec. p. I‑3395), apartado 46.
(19)  –	Así lo confirman las sentencias de 31 de marzo de 1998, Francia y otros/Comisión (asuntos acumulados C‑68/94 y C-30/95, Rec. p. I‑1375), apartado 221; y de 16 de marzo de 2000, Compagnie Maritime Belge Transports y otros/Comisión (asuntos acumulados C‑395/96 P y C‑396/96 P, Rec. p. I‑1365), apartado 39.
(20)  –	La Corte d'appello de Milán sienta de forma apodíctica que «el mecanismo introducido por el legislador nacional sitúa a los [Centros] en una posición privilegiada, al poder ejercitar un derecho exclusivo en virtud de una ley que, de hecho, impide el desarrollo de una normal y correcta competencia en el mercado» (apartado 3, párrafo 13, del auto de reenvío).
(21)  –	La Confederazione Generale Italiana del Lavoro, que cuenta con 5.500.000 afiliados, ofrece los servicios de asesoramiento fiscal a través del CAF-CGIL, la Confederazione Italiana Sindacati Lavoratori, con 4.300.000 inscritos, ha organizado el CAF-CISL y la Unione Italiana del Lavoro, que integra 1.915.237 sindicalistas, el CAF-UIL.
(22)  –	La Comisión cita dos sentencias del Tribunal Constitucional italiano, en las que se rechazan discriminaciones padecidas por trabajadores nacionales en relación con otros productores comunitarios. Se trata de las sentencias nº 249, de 16 de junio de 1995 (GURI, serie especial nº 26), y nº 443, de 30 de diciembre de 1997 (GURI, serie especial nº 1).
(23)  –	Este planteamiento late en la sentencia de 5 de diciembre de 2000, Guimont (C‑448/98, Rec. p. I‑10663), apartados 18 a 24, relativa a la libertad de circulación de mercancías, habiéndose reproducido poco después en la sentencia de 5 de marzo de 2002, Reisch y otros (asuntos acumulados C‑515/99, C‑519/99 a C‑524/99 y C‑526/99 a C‑540/99, Rec. p. I‑2157), apartados 24 a 27, que se refiere a la libre circulación de capitales, al igual que la sentencia de 15 de mayo de 2003, Salzmann (C‑300/01, Rec. p. I‑4899), apartados 32 a 36. La sentencia de 11 de septiembre de 2003, Anomar y otros (C‑6/01, Rec. p. I‑8621), extendió la doctrina a un supuesto de prestación de servicios (apartados 39 a 42). El auto de 17 de febrero de 2005, Mauri (C‑250/03, aún no publicado en la Recopilación), insiste en la misma línea (apartado 21).
(24)  –	La doctrina señala que ambos derechos tienen idéntico contenido material, las actividades económicas no asalariadas (Calvo Caravaca. A.L., y Carrascosa González, J.: Mercado único y libre competencia europea, Editorial Colex, Madrid, 2003, p. 115), y un régimen jurídico similar, destacando el carácter residual de la libre prestación de servicios, que se aplica a los supuestos que no cabe encuadrar en ninguna de las otras libertades de circulación (López Escudero, M.: «La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el derecho de establecimiento y la libre prestación de servicios», en Derecho Comunitario. Presente y perspectiva, Cuadernos de Derecho Judicial, nº XXXII, Consejo General del Poder Judicial, 1995, pp. 15 a 53, en particular, pp. 19 y 29).
(25)  –	La sentencia Payroll y otros, antes citada, que resuelve una cuestión prejudicial de la Corte d'appello de Milán en un supuesto muy parecido, adopta esta solución (especialmente, el apartado 38).
(26)  –	Apartado 24 de la sentencia Payroll y otros, ya referenciada.
(27)  –	La sentencia de 11 de mayo de 1999, Pfeiffer (C‑255/97, Rec. p. I‑2835), apartado 19, se inscribe en una asentada línea jurisprudencial sobre el particular.
(28)  –	Las organizaciones empresariales, los sindicatos y los patronatos de trabajadores, por definición, se encuentran establecidos en Italia. Sólo una gran empresa de otro Estado miembro, con más de 50.000 asalariados en dicho país comunitario, podría instalar un Centro en su condición de sustituto del contribuyente.
(29)  –	Bollettino dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, año IX. nº 43, p. 70.
(30)  –	Véase al respecto el apartado 15 de la sentencia de 29 de mayo de 2001, Comisión/Italia (C‑263/99, Rec. p. I‑4195).
(31)  – 	Sentencias, ya citadas, Pfeiffer, apartado 19; y Payroll y otros, apartado 29.
(32)  –	El apartado 31 de la reiterada sentencia Payroll y otros cita siete casos, el primero resuelto en 1981 y el último en 2002.
(33)  –	La sentencia de 25 de julio de 1991, Säger (C‑76/90, Rec. p. I‑4221), estimó que, en principio, la salvaguardia de un asesoramiento apropiado en materia de patentes podría amparar la exigencia de requisitos específicos para desarrollar dicha ocupación.
(34)  –	La citada sentencia Säger calificó de injustificada la restricción, porque, en realidad, la figura profesional analizada no asesoraba técnicamente a sus clientes, sino que se limitaba a avisarles del tiempo de pago de los derechos de prórroga de una patente, para evitar su caducidad. La sentencia Payroll y otros, también reseñada, expone que, dada la naturaleza meramente ejecutiva de las funciones atribuidas a los centros para el procesamiento informatizado de datos, en el caso enjuiciado, parecía innecesario encomendarlas a organismos aglutinadores de graduados sociales o de profesionales similares.
(35)  –	El artículo 53, apartado 1, de la Constitución de la Republica Italiana dispone que «todos los ciudadanos están obligados a sufragar los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva».
(36)  –	Los Centros de Asesoramiento Fiscal se someten a la supervisión y a la potestad sancionadora de la Administración (artículos 9 y 26 del Reglamento de ejecución, aprobado por el Decreto ministerial nº 164 de 1999, así como el 39 del Decreto legislativo nº 241 de 1997).
(37)  –	Desde la sentencia de 21 de junio de 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631), la jurisprudencia interpreta la cláusula de salvaguardia del artículo 45 CE de manera restrictiva (véanse los apartados 42 a 47). La sentencia de 13 de julio de 1993, Thijssen (C‑42/92, Rec. p. I‑4047), negó que la función de auditor autorizado para el Servicio de Control de Seguros belga estuviera vinculada con el ejercicio del poder público (passim) . En fechas más recientes, las sentencias de 29 de octubre de 1998, Comisión/España (C‑114/97, Rec. p. I‑6717), apartados 34 a 39; de 9 de marzo de 2000, Comisión/Bélgica (C‑355/98, Rec. p. I‑1221), apartados 24 a 26; y de 31 de mayo de 2001, Comisión/Italia (C‑283/99, Rec. p. I‑4363), apartados 19 a 22, han resuelto que las empresas y el personal de seguridad privada no participan directa y específicamente de facultades de esa índole.
(38)  –	Las sentencias de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg (C‑280/00, Rec. p. I‑7747); y de 15 de julio de 2004, Pearle y otros (C‑345/02, aún no publicada en la Recopilación), resumen la posición sobre esta institución, con profusión de citas jurisprudenciales.
(39)  –	El artículo 43 CE goza de efecto directo (sentencia Reyners, ya citada, apartado 10).
(40)  –	Sólo, por excepción, las firmas extranjeras con, al menos, 50.000 empleados en Italia, en cuanto sustitutos del contribuyente, podrían abrir un Centro de Asesoramiento Fiscal y, al realizar la prestación del artículo 37, apartado 2, del Decreto legislativo nº 241 de 1997, obtener la gratificación pública del artículo 38, apartado 2, de la misma norma.
(41)  –	La fórmula del artículo 87 CE («falseen o amenacen falsear») evidencia el propósito de evitar distorsiones actuales o potenciales de la competencia. Calvo Caravaca, A.L., y Carrascosa González, J. (op. cit., p. 737), sostienen que el supuesto de hecho legal se configura con la simple posibilidad, concreta y real, de que la adulteración se produzca.
(42)  –	La sentencia de 27 de noviembre de 2003, Enirisorse (asuntos acumulados C‑34/01 a C‑38/01, Rec. p. I-14243), reproduce esta idea en los apartados 31 y siguientes.