62024CC0101
ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 10. aprīlī (
1
)
Lieta C‑101/24
Finanzamt Hamburg‑Altona
pret
XYRALITY GmbH
(Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 28. pants – Pakalpojumu sniegšanas pilnvarojums – 44. un 45. pants – Pakalpojumu sniegšanas vieta – 203. pants – PVN uzrādīšana rēķinā – Elektroniski sniegti pakalpojumi, kurus galapatērētājiem, kuri nav nodokļa maksātāji un dzīvo Savienības teritorijā, sniedz dalībvalstī reģistrēts mobilo lietojumprogrammu izstrādātājs, izmantojot citā dalībvalstī reģistrētas personas lietojumprogrammu veikalu
Ievads
1.
Savienības tiesībās par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) ir paredzēta sava veida juridiska fikcija “pakalpojumu sniegšanas pilnvarojuma” situācijā, t. i., kad nodokļa maksātājs iesaistās tāda pakalpojuma sniegšanā, kuru veic cita persona, darbojoties savā vārdā, bet šīs personas interesēs. Šādā situācijā tiek uzskatīts, ka pakalpojumu galapatērētājiem sniedz komisionārs, nevis komitents (
2
).
2.
Īpašs pakalpojumu veids ir datorprogrammu nodrošināšana, jo tā ir darbība, kuras būtība lielā mērā ir pielīdzināma preču pārdošanai (
3
). Tāpat kā preču gadījumā, arī datorprogrammu nodrošināšana galapatērētājiem bieži vien notiek ar veikalu starpniecību, taču datorprogrammu gadījumā tie ir virtuālie “veikali”, kuri no juridiskā viedokļa ir starpnieki pakalpojumu sniegšanā starp datorprogrammu veidotājiem (izstrādātājiem) un to galapatērētājiem. Šādi “lietojumprogrammu veikali” it īpaši darbojas tā saukto mobilo lietojumprogrammu tirgū, t. i., tādu datorprogrammu tirgū, kas paredzētas lietošanai mobilajās ierīcēs, proti, viedtālruņos, planšetdatoros utt. Šādus “lietojumprogrammu veikalus” (app stores) bieži vada šo ierīču operētājsistēmu nodrošinātāji, tomēr lielākā daļa tajās pārdoto lietojumprogrammu ir no neatkarīgiem izstrādātājiem.
3.
Šādos apstākļos rodas jautājums, vai datorprogrammu nodrošināšana šādā veidā uzskatāma par pakalpojumu sniegšanas pilnvarojumu un vai tādējādi uz to attiecas minētā juridiskā fikcija, konkrētāk, vai lietojumprogrammu veikals ir uzskatāms par pakalpojumu sniedzēju saistībā ar mobilajām lietojumprogrammām, kuras ir nodrošinātas ar šī veikala starpniecību. Tas ir būtiski divu iemeslu dēļ. Pirmkārt, lietojumprogrammu veikals kā pakalpojumu sniedzējs attiecībā pret galapatērētājiem ir atbildīgs par pareizu PVN aprēķināšanu, iekasēšanu un samaksu saistībā ar darījumiem, kuros tas ir starpnieks. Otrkārt, tiesiskajā regulējumā, kas bija spēkā pirms 2015. gada 1. janvāra un kas ir piemērojams pamatlietā, pakalpojumu sniedzēja persona nosaka pakalpojuma sniegšanas vietu, ja pakalpojumu saņēmējs nav nodokļa maksātājs. Tā kā elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanai pēc savas būtības potenciāli ir pārrobežu raksturs, šo pakalpojumu sniegšanas vieta nosaka arī dalībvalstu kompetences nodokļu jomā un nodokļa likmi.
4.
No kopējās PVN sistēmas pareizas darbības viedokļa šādā situācijā, protams, ir izdevīgāk par pakalpojumu sniedzēju uzskatīt lietojumprogrammu veikalu, kurš – būdams dažādu mobilo lietojumprogrammu izstrādātāju sniegto pakalpojumu “apkopotājs” un tiešais piegādātājs – labāk pārzina jautājumu par individuālo pakalpojumu saņēmēju identitāti, savukārt nodokļu administrācijai ir vieglāk to kontrolēt. Tomēr tas nav izdevīgi ne to dalībvalstu fiskālajām interesēm, kurās ir reģistrēti lietojumprogrammu izstrādātāji (
4
), ne arī pašiem lietojumprogrammu veikaliem, kuriem tādējādi tiek uzlikti papildu pienākumi (
5
).
5.
Tiesiskajā situācijā kopš 2015. gada 1. janvāra Savienības tiesību aktu īstenošanas noteikumos ir sīki izklāstīts, kā iepriekš aplūkotā juridiskā fikcija būtu interpretējama un piemērojama pakalpojumiem, kuri tiek sniegti elektroniski, tostarp ar tā saukto lietojumprogrammu veikalu starpniecību. Šīs lietas būtība ir par to, vai un kādā mērā līdzīga interpretācija piemērojama faktiem, kas radušies pirms šī datuma.
Tiesiskais regulējums
6.
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
6
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (
7
), (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”) 28., 44., 45. un 203. pantā ir paredzēts:
“28. pants
Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.
[..]
44. pants
Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]
45. pants
Pakalpojumu sniegšanas vieta personai, kas nav nodokļa maksātāja, ir vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]
[..]
203. pants
PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
7.
Saskaņā ar Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 1042/2013 (2013. gada 7. oktobris), ar ko groza Īstenošanas regulu (ES) Nr. 282/2011 (
8
), 1. panta 1. punkta c) apakšpunktu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (
9
) Īstenošanas regulā Nr. 282/2011 tika iekļauts šāds 9.a pants:
“1.   Piemērojot Direktīvas [2006/112] 28. pantu, ja elektroniski sniegtos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, prezumē, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos.
Uzskata, ka nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi un to sniedzēja identitāte;
b)
rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
Šā punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju.
[..]
3.   Šo pantu nepiemēro nodokļa maksātājam, kas tikai nodrošina maksājumu veikšanu attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem vai balss telefonijas pakalpojumiem, kas tiek nodrošināti pa internetu, tostarp balss pārraidi ar interneta protokolu (VoIP), un nepiedalās šādu elektroniski sniegtu vai balss telefonijas pakalpojumu sniegšanā.”
8.
Saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 3. panta otro daļu šī regula piemērojama no 2015. gada 1. janvāra.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
9.
XYRALITY GmbH ir saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība, kas ir prasītāja pirmajā instancē un atbildētāja pamatlietā (turpmāk tekstā – “sabiedrība Xyrality”), un no 2012. līdz 2014. gadam tā sniedza pakalpojumus, nodrošinot lietojumprogrammas (spēles) mobilajām ierīcēm. Konkrētāk, šī nodrošināšana tika veikta, izmantojot Īrijā reģistrētās sabiedrības X platformu (lietojumprogrammu veikalu) (
10
). Galapatērētāji minētās spēles lejupielādēja bez maksas, tomēr par jauninājumiem un citiem papildpakalpojumiem bija jāmaksā (tā sauktie pirkumi lietojumprogrammā). Arī šie pirkumi tika veikti, izmantojot X lietojumprogrammu veikalu. Lejupielādējot lietojumprogrammu, galapatērētāji tika informēti, ka tās piegādātāja ir sabiedrība Xyrality. Savukārt pirkumi lietojumprogrammā faktiski tika veikti lietojumprogrammu veikalā, un tieši sabiedrība X apstiprināja pirkumu un iekasēja maksu. Tikai pirkuma apstiprinājumā, ko lietojumprogrammu veikals izsniedza galapatērētājiem, bija norādīta sabiedrība Xyrality.
10.
Sabiedrība Xyrality sākotnēji uzskatīja sevi par pakalpojumu sniedzēju galapatērētājiem un Vācijas teritoriju par pakalpojumu sniegšanas vietu personām, kuras nav nodokļa maksātājas un kuras dzīvo Savienībā, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 45. pantu. Tādējādi tā iesniedza attiecīgu nodokļu deklarāciju un samaksāja maksājamo PVN.
11.
Tomēr 2016. gada 29. janvārī sabiedrība Xyrality iesniedza koriģētu nodokļu deklarāciju par 2012.–2014. gadu, kurā tā atzina, ka esot noticis pakalpojumu pasūtīšanas pilnvarojums Direktīvas 2006/112 28. panta izpratnē, ka pakalpojumu sniedzēja galapatērētājiem esot bijusi sabiedrība X un ka tādējādi pakalpojumu sniegšanas vieta esot bijusi tikai Īrija (saskaņā ar Direktīvas 2006/112 44. un 45. pantu), un ka šajā sakarā PVN neesot bijis jāmaksā Vācijā.
12.
Finanzamt Hamburg‑Altona (Hamburgas‑Altonas Finanšu pārvalde, Vācija), kas ir prasītāja pamatlietā, pieņēma lēmumu par nodokļiem, kurā tā nav ņēmusi vērā sabiedrības Xyrality veikto korekciju. Minētā iestāde uzskatīja, ka sabiedrība X bija tikai starpniece un faktiskā pakalpojumu sniedzēja galapatērētājiem bija sabiedrība Xyrality. Pēdējā minētā šo lēmumu apstrīdēja tiesā.
13.
Ar 2020. gada 25. februāra spriedumu Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa, Vācija) piekrita sabiedrībai Xyrality. Nodokļu iestāde iesniedza iesniedzējtiesā revīzijas sūdzību par šo spriedumu.
14.
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādos apstākļos kā pamatlietā, kad Vācijas nodokļa maksātāja (izstrādātāja) pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot Īrijas nodokļa maksātājas lietojumprogrammu tiešsaistes platformu, elektroniski ir sniegusi pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas (galapatērētāji) un kuras dzīvo Savienības teritorijā, jāpiemēro Direktīvas [2006/112] 28. pants, kā rezultātā tiek uzskatīts, ka Īrijas nodokļa maksātāja šos pakalpojumus ir saņēmusi no izstrādātājas un ir sniegusi tos galapatērētājiem, jo tikai galapatērētājiem izsniegtajos pasūtījuma apstiprinājumos lietojumprogrammu tiešsaistes platforma izstrādātāju ir norādījusi kā pakalpojumu sniedzēju un uzrādījusi Vācijas apgrozījuma nodokli?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai saskaņā ar Direktīvas [2006/112] 28. pantu prezumētā pakalpojuma, kuru izstrādātāja ir sniegusi lietojumprogrammu tiešsaistes platformai, sniegšanas vieta ir Īrijā atbilstoši Direktīvas [2006/112] 44. pantam vai [Vācijā] atbilstoši Direktīvas [2006/112] 45. pantam?
3)
Ja saskaņā ar atbildi uz pirmo un otro jautājumu izstrādātāja nav sniegusi pakalpojumus [Vācijā]: vai saskaņā ar Direktīvas [2006/112] 203. pantu izstrādātājai ir Vācijas apgrozījuma nodokļa parāds, pamatojoties uz to, ka lietojumprogrammu tiešsaistes platforma saskaņā ar vienošanos savos galapatērētājiem elektroniskā pasta vēstulēs nosūtītajos pasūtījuma apstiprinājumos to ir norādījusi kā pakalpojumu sniedzēju un ir uzrādījusi Vācijas apgrozījuma nodokli, lai gan galapatērētāji nav tiesīgi atskaitīt priekšnodokli?”
15.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā saņemts 2024. gada 7. februārī. Rakstveida apsvērumus iesniedza sabiedrība Xyrality, Vācijas valdība un Eiropas Komisija. Tiesa nolēma izskatīt lietu, nerīkojot tiesas sēdi.
Juridiskā analīze
16.
Iesniedzējtiesa ir uzdevusi Tiesai trīs prejudiciālus jautājumus, no kuriem pirmais acīmredzami ir pats būtiskākais. Izvērtēšu šos jautājumus tādā secībā, kādā tie ir uzdoti.
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
17.
Pirmais prejudiciālais jautājums ir par Direktīvas 2006/112 28. panta piemērojamību pamatlietā. Starp lietas dalībniekiem ir strīds gan par pašas šīs tiesību normas interpretāciju, gan par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta nozīmīgumu šai interpretācijai pirms 2015. gada 1. janvāra. Pirms šī jautājuma izvērtēšanas man tomēr ir jāsniedz daži ievada apsvērumi.
Ievada apsvērumi
18.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu PVN uzliek pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību. Pamatlietā par atlīdzību bija tikai pirkumi lietojumprogrammā, savukārt pati lietojumprogrammas nodrošināšana bija bez maksas, un tādējādi tā nebija apliekama ar nodokli.
19.
Tāpēc pirmās instances tiesa pamatlietā balstījās uz savu Direktīvas 2006/112 28. panta interpretāciju, kurai lielā mērā piekrīt arī iesniedzējtiesa, proti, uz sabiedrības Xyrality nodrošinātajā lietojumprogrammā veikto pirkumu raksturojumu. Konkrētāk, minētā tiesa ir norādījusi, ka pirkumi “lietojumprogrammā” faktiski tika veikti atsevišķos logos, kas bija apzīmēti ar lietojumprogrammu veikala logotipu, un ka par attiecīgā pakalpojumu sniedzēja identitāti saistībā ar šiem pirkumiem, proti, lietojumprogrammu izstrādātāju, patērētāji tika informēti tikai apstiprinājumā, ko lietojumprogrammu veikals tiem izsniedza pa elektronisko pastu.
20.
Tomēr es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 28. panta iespējamo piemērošanu nevar aplūkot tikai pirkumu lietojumprogrammā kontekstā, t. i., atrauti no apstākļiem, kas saistīti ar pašas šīs lietojumprogrammas nodrošināšanu. Manuprāt, būtu pilnīgi neloģiski uzskatīt, ka pirkumu lietojumprogrammā veiktu pakalpojumu sniedzējs ir lietojumprogrammu veikals, bet pašas lietojumprogrammas, kas lejupielādēta, izmantojot to pašu veikalu, piegādātājs ir tās izstrādātājs. Tāpat Direktīvas 2006/112 28. panta mērķis un nodokļu neitralitātes princips, manuprāt, nepieļauj atšķirīgu attieksmi pret pirkumiem lietojumprogrammā, pamatojoties tikai uz to, vai lietojumprogramma pati par sevi tika nodrošināta par atlīdzību vai bez maksas.
21.
Faktiski pakalpojums, t. i., pirkumi lietojumprogrammā, ir pilnībā atkarīgs no galvenā pakalpojuma, proti, pašas lietojumprogrammas nodrošināšanas, un tam ir papildinošs raksturs. Tādējādi, manuprāt, lietojumprogrammas nodrošināšana par atlīdzību vai bez maksas, kā arī ar pirkumiem šajā lietojumprogrammā saistītie pakalpojumi PVN nolūkos jāuzskata par viena pakalpojuma neatdalāmām sastāvdaļām, ievērojot, ka galvenais pakalpojums šajā gadījumā ir lietojumprogrammas nodrošināšana (
11
). No Direktīvas 2006/112 28. panta viedokļa raugoties, tas nozīmē, ka atsevišķu darījumā iesaistītu personu loma jāvērtē, ņemot vērā visas to savstarpējās attiecības, sākot ar pašas lietojumprogrammas nodrošināšanas apstākļiem, nevis tikai caur pirkumu lietojumprogrammā pakalpojuma sniegšanas apstākļu prizmu (
12
).
22.
Tāpēc neuzskatu, ka minētās tiesību normas piemērošanas izvērtēšanai izšķiroša nozīme ir tādiem apsvērumiem kā laiks un veids, kādā lietojumprogrammas izstrādātāja identitāte tika paziņota galapatērētājiem, sniedzot ar pirkumiem šajā lietojumprogrammā saistītu pakalpojumu. Šajā lietā aplūkojamais juridiskais jautājums ir vispārīgāks un attiecas uz jebkuru pakalpojumu, kas tiek sniegts, izmantojot tādus subjektus kā lietojumprogrammu veikali, tostarp, galvenokārt, uz pašu lietojumprogrammu nodrošināšanu (
13
).
23.
Tāpēc es ierosinu uzskatīt, ka iesniedzējtiesa, uzdodot pirmo prejudiciālo jautājumu, faktiski vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 28. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams datorprogrammu (mobilo lietojumprogrammu) nodrošināšanas pakalpojuma un papildpakalpojumu (lietojumprogrammu veikala) sniegšanai elektroniski pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot lietojumprogrammu veikalu, kā rezultātā nodokļa maksātājs, kas vada lietojumprogrammu veikalu, tiek uzskatīts par tādu, kurš ir saņēmis šos pakalpojumus no lietojumprogrammu izstrādātāja un tos ir sniedzis galapatērētājiem.
Par Direktīvas 2006/112 28. panta interpretāciju
24.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 28. pantu, ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojuma sniegšanā, uzskata, ka šis nodokļa maksātājs ir pakalpojumu sniedzējs. Tiesas ieskatā, šī tiesību norma rada juridisku fikciju attiecībā uz diviem identiskiem, secīgi sniegtiem pakalpojumiem, kurus starpnieks vispirms saņem no komitenta un pēc tam sniedz galapatērētājam. Tas nozīmē, ka attiecībā uz PVN tiek fiktīvi apgrieztas komitenta un komisionāra lomas attiecīgi uz pakalpojumu sniedzēju un maksātāju (
14
). No šīs tiesību normas formulējuma un tā, ka tai ir juridiskas fikcijas raksturs, izriet dažas norādes par tās interpretāciju attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, kuros iesaistīti starpnieki, piemēram, lietojumprogrammu veikali.
25.
Starpnieku, kas darbojas Direktīvas 2006/112 28. pantā noteiktajā veidā, dažkārt dēvē par “neuzrādīto komisionāru” (undisclosed agent), lai gan pareizāk būtu to dēvēt par “neuzrādītā komitenta komisionāru” (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Tomēr komitenta identitātes neuzrādīšana nav nosacījums, lai piemērotu Direktīvas 2006/112 28. pantu, tādējādi tas, ka lietojumprogrammu izstrādātājs ir zināms galapatērētājiem, neliedz lietojumprogrammu veikalu uzskatīt par starpnieku, kas darbojas šajā tiesību normā aprakstītajā veidā.
27.
Pirmkārt, Direktīvas 2006/112 28. panta formulējumā nekas nenorāda, ka tā piemērošanas nosacījums ir tāds, ka ir paslēpta tādas “trešās personas” identitāte, kuras vārdā darbojas starpnieks. Otrkārt, Tiesa spriedumā Fenix International ir skaidri izslēgusi šādu prasību attiecīgās tiesību normas piemērošanai (
16
). Turklāt Tiesa ir pieļāvusi šīs tiesību normas piemērošanu kolektīvā pārvaldījuma organizācijas starpniecībai attiecībā uz licenci darbu izziņošanai sabiedrībai (
17
), tomēr šo darbu autoru identitāte bieži vien ir vispārzināma.
28.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka apstāklis, ka ar lietojumprogrammu veikala starpniecību sniegtā datorprogrammu (mobilo lietojumprogrammu) nodrošināšanas pakalpojuma galapatērētāji pirms vai pēc pakalpojuma sniegšanas tiek informēti par lietojumprogrammas izstrādātāja identitāti, neliedz šādā situācijā piemērot Direktīvas 2006/112 28. pantu.
29.
Attiecībā uz to, vai nodokļa maksātājs darbojas savā vārdā, Tiesa nolēma, ka valsts tiesai, kura izskata konkrēto lietu, tas jānosaka, pamatojoties uz visu pieejamo informāciju, tostarp par tiesisko saistību starp šī nodokļa maksātāju un klientiem (
18
). Līgumi principā atspoguļo faktisko darījumu ekonomisko un komerciālo situāciju, kuras ņemšana vērā uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai, tāpēc attiecīgie līguma noteikumi ir elements, kas jāņem vērā, lai identificētu sniedzēju un saņēmēju pakalpojumu sniegšanas darījumā Direktīvas 2006/112 normu izpratnē (
19
).
30.
Tomēr jāņem vērā, ka šie Tiesas apgalvojumi attiecas uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantu un nozīmē tikai to, ka, Tiesas ieskatā, minētajā tiesību normā ietvertās prezumpcijas pienācīgi atspoguļo darījumā iesaistīto pušu faktiskās līgumiskās attiecības, uz kurām attiecas minētā regula (
20
).
31.
Turpretī, ciktāl tas attiecas uz pašu Direktīvas 2006/112 28. pantu, tas precīzi neatspoguļo faktiskās līgumiskās attiecības starp atsevišķām pakalpojumu sniegšanas darījumā iesaistītām pusēm, jo, kā jau minēts, tas rada juridisku fikciju attiecībā uz PVN (
21
). Turklāt uz to norāda kaut vai šīs normas formulējums, saskaņā ar kuru tiek “prezumēts”, ka nodokļa maksātājs, kas iesaistīts citas personas sniegtā pakalpojumu sniegšanā, pats sniedz šos pakalpojumus. Tādējādi faktiskās civiltiesiskās attiecības starp pusēm ir citādas. Ja šis nodokļa maksātājs pats faktiski sniegtu pakalpojumu, viņš būtu tikai vēl viens posms piegādes ķēdē un nebūtu vajadzības piemērot fikciju, kas radīta ar attiecīgo tiesību normu.
32.
Direktīvas 2006/112 28. pantā ir prasīts tikai, lai nodokļa maksātājs darbotos citas personas interesēs, bet savā vārdā. Tādējādi nodokļa maksātājs darbojas kā viņš pats attiecībā pret pakalpojuma saņēmējiem un pats nosaka noteikumus šo tiesisko attiecību nodibināšanai un izpildei. Turpretī viņš neuzņemas saistību sniegt pakalpojumu un nav par to atbildīgs, jo tādā gadījumā viņš darbotos savās interesēs, nevis citas personas interesēs. Tādējādi nodokļa maksātājs turpina būt starpnieks starp faktisko pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju, un tikai PVN vajadzībām tiek fiktīvi pieņemts, ka nodokļa maksātājs pats sniedz pakalpojumu.
33.
Tādēļ mani nepārliecina Vācijas valdības argumenti, ka pamatlietā aplūkotajā situācijā nav piemērojams Direktīvas 2006/112 28. pants, jo faktiski mobilo lietojumprogrammu nodrošināšanas pakalpojuma saņēmēji slēdz līgumus ar šo lietojumprogrammu izstrādātājiem un tieši izstrādātāji ir atbildīgi par šo lietojumprogrammu darbību. Tieši šādi izpaužas nodokļa maksātāja (šajā gadījumā – lietojumprogrammu veikala) darbošanās citu personu (lietojumprogrammu izstrādātāju) interesēs. Ja lietojumprogrammu veikals būtu tas, kas noslēdz līgumus ar šo lietojumprogrammu patērētājiem un ir atbildīgs par to darbību, tas darbotos savās interesēs, nevis izstrādātāju interesēs. Vācijas valdības argumentācijas rezultātā aplūkotā Direktīvas 2006/112 norma zaudētu jēgu, jo saskaņā ar šo argumentāciju šī norma reglamentētu situācijas, kuras nepastāv.
34.
Tomēr tādu pakalpojumu gadījumā kā mobilo lietojumprogrammu nodrošināšana, izmantojot lietojumprogrammu veikalu, šī veikala darbība savā vārdā balstās uz to, ka process, kādā patērētāji saņem piekļuvi lietojumprogrammai, notiek tikai lietojumprogrammu veikalā (
22
), neatsaucoties uz atsevišķu lietojumprogrammu izstrādātājiem piederošu tīmekļvietni vai citu avotu. Arī lietojumprogrammu veikals ir tas, kas vienoti visām tajā pieejamajām lietojumprogrammām nosaka šādas piekļuves nosacījumus. Turklāt lietojumprogrammu veikals nenodrošina piekļuvi jebkādām lietojumprogrammām, bet tikai tām, kas paredzētas konkrētai operētājsistēmai un ir pārbaudītas attiecībā uz savietojamību ar šo sistēmu un drošību.
35.
Tas pats attiecas arī uz papildpakalpojumiem (pirkumiem lietojumprogrammā). Saskaņā ar lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietverto informāciju minētie pirkumi lietojumprogrammā faktiski tika veikti atsevišķā logā, kas bija lietojumprogrammu veikala logs; tādējādi lietotāji tika pārvirzīti no izstrādātāja lietojumprogrammas uz veikala lietojumprogrammu. Tāpēc arī šo papildpakalpojumu gadījumā nodokļa maksātājs, kas vada lietojumprogrammu veikalu, darbojas savā vārdā.
36.
Arī no pakalpojuma saņēmēju viedokļa lietojumprogrammu veikals darbojas savā vārdā. Tāds pakalpojums kā mobilo lietojumprogrammu nodrošināšana tiek sniegts tikai elektroniski un bezķermeniskā veidā. Tādējādi saņēmējs var zināt, ka viņš saņem lietojumprogrammu no konkrēta izstrādātāja, bet nezina, kādi ir līgumiskie noteikumi starp šo izstrādātāju un veikalu vai kādā veidā tiek piešķirta piekļuve lietojumprogrammai vai papildpakalpojumiem. Viņš nepasūta lietojumprogrammu no izstrādātāja, bet gan lejupielādē to tieši no lietojumprogrammu veikala, kurā izstrādātājam tā ir iepriekš jāaugšupielādē. Lietojumprogramma ir gatava lietošanai, tiklīdz tā ir lejupielādēta no lietojumprogrammu veikala, neatkarīgi no tās pirkuma apstiprinājuma un neatkarīgi no jebkādām turpmākām izstrādātāja darbībām. Tādējādi no saņēmēja skata punkta tiešais lietojumprogrammas piegādātājs ir šis veikals. Turklāt veikals iekasē maksu par lietojumprogrammas nodrošināšanu un apstiprina līguma noslēgšanu. Tāpēc saņēmējam pakalpojuma sniedzējs ir veikals (
23
).
37.
Tādējādi tāda specifiska pakalpojuma veida sniegšanas gadījumā kā mobilo lietojumprogrammu nodrošināšana, izmantojot lietojumprogrammu veikalu, ekonomiskie un tehniskie apstākļi maksimāli tuvojas fikcijai, kas radīta ar Direktīvas 2006/112 28. pantu. Tas šīs tiesību normas piemērošanu šajā gadījumā padara vēl pamatotāku.
38.
Tāpēc, manuprāt, minētā tiesību norma jāinterpretē tādējādi, ka tā ir piemērojama mobilo lietojumprogrammu nodrošināšanas pakalpojuma un papildpakalpojumu elektroniskai sniegšanai pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot lietojumprogrammu veikalu.
Par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta piemērošanu
39.
Atgādinājumam – Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantā attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, ko sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, ir paredzēta prezumpcija, ka šāds starpnieks darbojas savā vārdā, bet citas personas interesēs, izņemot gadījumus, kad šī cita persona ir skaidri norādīta kā pakalpojuma sniedzējs. Tādējādi Direktīvas 2006/112 28. pants principā ir piemērojams šādiem pakalpojumiem. Turklāt, ja ir izpildīti Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešajā daļā paredzētie nosacījumi, t. i., ja starpnieks atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, šī prezumpcija kļūst neatspēkojama.
40.
Kā jau iepriekš norādīju (
24
), saskaņā ar Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 3. panta otro daļu Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pants ir piemērojams no 2015. gada 1. janvāra. Tādējādi nav iespējams šo tiesību normu piemērot pamatlietā aplūkotajiem faktiem, kuri notikuši laikposmā pirms norādītā datuma.
41.
Tomēr nevar arī piekrist nodokļu iestādes pamatlietā izvirzītajai tēzei, ka no tā, ka attiecīgā tiesību norma aplūkotajā periodā nebija spēkā, ir secināms, ka Direktīvas 2006/112 28. pants attiecībā uz šo periodu jāinterpretē krasi atšķirīgi, nekā tas izriet no minētā Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta. Ar šo tiesību normu nav grozīta vai papildināta minētā direktīvas norma, bet tikai noteikts veids, kādā tā ir jāīsteno. Tātad nodokļu iestādes norādītais a contrario pamatojums šajā lietā nav piemērojams.
42.
Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta padziļinātu analīzi Tiesa ir veikusi lietā, kurā pasludināts spriedums Fenix International, kurā tā pārbaudīja šīs tiesību normas spēkā esamību, ņemot vērā tās saderību ar Direktīvas 2006/112 28. pantu.
43.
Minētajā spriedumā Tiesa tostarp ir atzinusi, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantā ietvertā prezumpcija negroza Direktīvas 2006/112 28. pantā noteiktās prezumpcijas raksturu, bet tikai – to pilnībā integrējot – konkretizē īpašā tādu pakalpojumu kontekstā, kuri tiek sniegti elektroniski (
25
). Citiem vārdiem sakot, jau iepriekš, pamatojoties uz minēto Direktīvas 2006/112 28. pantu un Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantu, t. i., arī pirms pēdējais minētais pants stājās spēkā, bija pamatota prezumpcija, ka lietojumprogrammu veikals, kurš ir mobilo lietojumprogrammu nodrošināšanas starpnieks, darbojas savā vārdā, bet šo lietojumprogrammu izstrādātāju interesēs.
44.
Tomēr attiecībā uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešo daļu Tiesa tostarp ir atzinusi, ka tajā paredzētajos apstākļos starpniekam ir iespēja vienpusēji definēt būtiskos ar pakalpojuma sniegšanu saistītos elementus, un ka tādējādi, ņemot vērā šajos apstākļos atspoguļoto ekonomisko un komerciālo realitāti, šis starpnieks jāuzskata par pakalpojumu sniedzēju atbilstoši Direktīvas 2006/112 28. pantam. Turklāt Tiesa ir atzinusi, ka ar Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešo daļu, ar kuru tiek ieviesta neatspēkojama prezumpcija, ka starpnieks tajā minētajos apstākļos darbojas savā vārdā, netiek grozīts minētās direktīvas 28. pants, bet tikai konkretizēta šīs tiesību normas piemērošana īpašajiem to pakalpojumu gadījumiem, kas minēti īstenošanas regulas 9.a panta 1. punktā (
26
).
45.
Tādējādi Tiesa ir likusi līdzvērtības zīmi starp Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta normatīvo saturu un interpretāciju, kāda piešķirama Direktīvas 2006/112 28. pantam, pirms šīs pirmās minētās tiesību normas spēkā stāšanās dienas attiecībā uz elektroniski sniegtiem pakalpojumiem, tostarp izmantojot lietojumprogrammu veikalus.
46.
Šīs lietas kontekstā ir svarīgi norādīt, ka – tiklīdz izstrādātājs mobilo lietojumprogrammu augšupielādē lietojumprogrammu veikalā – tieši tāds šo veikalu vadošais nodokļa maksātājs kā sabiedrība X pamatlietā ir tas, kurš 1) atļauj sniegt šīs lietojumprogrammas nodrošināšanas pakalpojumu un papildpakalpojumus (pirkumus lietojumprogrammā), 2) atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam un 3) nosaka vispārīgus šī pakalpojuma sniegšanas noteikumus. Tādējādi esot izpildīti visi Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkta trešajā daļā paredzētie nosacījumi, lai prezumpcija, ka tas darbojas savā vārdā, nebūtu atspēkojama (
27
). Tāpēc, lai gan 9.a pants pats par sevi nav piemērojams faktiskajiem apstākļiem, kas radušies pirms 2015. gada 1. janvāra, tā formulējums apstiprina manis ierosināto Direktīvas 2006/112 28. panta interpretāciju, saskaņā ar kuru tāds lietojumprogrammu veikalu vadošs nodokļa maksātājs kā sabiedrība X pamatlietā ir uzskatāms par mobilo lietojumprogrammu nodrošināšanas pakalpojuma sniedzēju saskaņā ar šo tiesību normu neatkarīgi no tā, ka šī pakalpojuma galapatērētājiem ir zināma šo lietojumprogrammu izstrādātāju identitāte (
28
).
Atbilde uz jautājumu
47.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 28. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams datorprogrammu (mobilo lietojumprogrammu) nodrošināšanas pakalpojumu un papildpakalpojumu (lietojumprogrammu veikala) sniegšanai elektroniski pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot lietojumprogrammu veikalu, kā rezultātā tiek uzskatīts, ka nodokļa maksātājs, kas vada lietojumprogrammu veikalu, ir saņēmis šos pakalpojumus no lietojumprogrammu izstrādātāja un tos ir sniedzis galapatērētājiem.
Par otro prejudiciālo jautājumu
48.
Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 28. pants jāinterpretē tādējādi, ka tāda fiktīva pakalpojuma sniegšanas vieta, ko trešā persona sniedz nodokļa maksātājam, kurš saskaņā ar minētajā 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem iesaistīts pakalpojumu sniegšanā personām, kuras nav nodokļa maksātājas un dzīvo kādā dalībvalstī, jānosaka, pamatojoties uz šīs direktīvas 44. pantu, vai arī tādējādi, ka šī vieta jānosaka, pamatojoties uz tās 45. pantu.
49.
Kā jau norādīju iepriekš (
29
), Direktīvas 2006/112 28. pantā ir radīta juridiska fikcija par diviem secīgi sniegtiem pakalpojumiem, no kuriem pirmo sniedz trešā persona (komitents) nodokļa maksātājam (komisionāram), bet otro – komisionārs galapatērētājam.
50.
Pirmais no šiem pakalpojumiem – fiktīvs pakalpojums – pēc definīcijas ir pakalpojums, kas tiek sniegts nodokļa maksātājam (
30
). Šāda pakalpojuma sniegšanas vietu nosaka saskaņā ar parastajiem noteikumiem, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 44. pantu, saskaņā ar kuru šī vieta principā ir vieta, kur ir šī nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Turpretī otrais pakalpojums – attiecīgais pakalpojums – var būt sniegts vai nu nodokļa maksātājiem, vai personām, kas nav nodokļa maksātāji. Pamatlietas faktiskajos apstākļos, ņemot vērā vairumu gadījumu, runa, visticamāk, ir par pēdējo minēto iespējamību, jo var pieņemt, ka pirkuma lietojumprogrammā – mobilajā spēlē – pakalpojuma saņēmēji principā ir patērētāji, t. i., personas, kuras nav PVN maksātājas. Šādos apstākļos pakalpojumu sniegšanas vietu nosaka, ņemot vērā tiesisko stāvokli, kas bija spēkā pirms 2015. gada 1. janvāra, un attiecībā uz pakalpojumiem, kas sniegti personām, kuras dzīvo dalībvalstī, pamatojoties uz Direktīvas 45. pantu, saskaņā ar kuru šī vieta principā ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta (
31
). Tādējādi, ņemot vērā pamatlietas faktiskos apstākļus, abu pakalpojumu sniegšanas vieta ir Īrija, proti, sabiedrības X reģistrācijas vieta.
51.
Tomēr iesniedzējtiesa jautā, vai izņēmuma situācijā, kad tiek piemērots Direktīvas 2006/112 28. pants, nebūtu lietderīgi pirmā fiktīvā pakalpojuma sniegšanas vietu noteikt tā, it kā komitents to būtu sniedzis tieši galapatērētājiem, kas šajā gadījumā principā ir personas, kuras nav nodokļu maksātājas. Tādējādi attiecībā uz pakalpojumu saņēmējiem, kas dzīvo kādā dalībvalstī, šī vieta tiktu noteikta, pamatojoties uz minētās direktīvas 45. pantu, un tā būtu Vācijas teritorijā, kur ir sabiedrības Xyrality saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
52.
Līdzīgi kā tie lietas dalībnieki, kuri ir iesnieguši apsvērumus šajā lietā, neizslēdzot Vācijas valdību, es uzskatu, ka uz šādi uzdoto jautājumu jāatbild noliedzoši.
53.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 28. pantu tiek “prezumēts”, ka komisionārs ir saņēmis pakalpojumu no komitenta, un šo pakalpojumu pēc tam sniedz attiecīgajam patērētājam. Tādējādi pirmā minētā pakalpojuma sniegšana ir fiktīva tādā nozīmē, ka tā neatbilst faktiskajām attiecībām starp attiecīgajām personām. Tomēr no PVN viedokļa šī pakalpojuma sniegšana jāuzskata par pastāvošu un apliekamu ar nodokli. Ne Direktīvas 2006/112 28. pantā, ne 44. un 45. pantā, ne arī citā šīs direktīvas tiesību normā nav norādīts, ka šī pakalpojuma sniegšanas vieta būtu jānosaka atšķirīgi no citu pakalpojumu sniegšanas vietas. Tā kā runa ir par pakalpojumu sniegšanu nodokļa maksātājam, tā sniegšanas vieta jānosaka, pamatojoties uz minētās direktīvas 44. pantu. Patiešām, nav pamata šo vietu noteikt citādi.
54.
Savukārt iesniedzējtiesas ierosinātās tēzes pieņemšana varētu radīt būtiskus sarežģījumus.
55.
Tiesiskajā stāvoklī pirms 2015. gada 1. janvāra atšķirība starp Direktīvas 2006/112 44. pantu un 45. pantu bija tikai tāda, ka saskaņā ar pirmo tiesību normu pakalpojuma sniegšanas vieta ir pakalpojuma saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta (vai, alternatīvi, uzņēmējdarbības vieta vai dzīvesvieta), bet saskaņā ar otro tiesību normu pakalpojuma sniegšanas vieta ir pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta (vai, alternatīvi, uzņēmējdarbības vieta vai dzīvesvieta). Vienas vai otras tiesību normas piemērošana nerada grūtības no pareizas nodokļa aprēķināšanas un iekasēšanas viedokļa.
56.
Tomēr Direktīvas 2006/112 28. pants jāinterpretē vienādi gan pirms 2015. gada 1. janvāra, gan pēc tam. Pēc minētā datuma elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanas vieta personām, kas nav nodokļa maksātājas, nav pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, bet gan pakalpojumu saņēmēja dzīvesvieta (
32
). Savukārt, ņemot vērā to, ka elektroniski sniegti pakalpojumi pēc būtības var tikt sniegti personām, kas dzīvo dažādās dalībvalstīs vai ārpus Savienības teritorijas, pakalpojumu sniedzējam katrā gadījumā jāapliek ar nodokli šie pakalpojumi atbilstīgi katra pakalpojumu saņēmēja dzīvesvietai. Ja pakalpojumu sniedzējs nedarbojas patstāvīgi, bet ar starpnieka palīdzību, kurš darbojas pakalpojuma sniedzēja interesēs, bet savā vārdā, tam nav tiešas saiknes ar pakalpojumu saņēmējiem, tādējādi PVN aprēķināšana un samaksa varētu būt būtiski apgrūtināta un pakļauta būtiskām kļūdām.
57.
Šo problēmu atrisina Direktīvas 2006/112 28. panta piemērošana elektroniski sniegtiem pakalpojumiem pēc 2015. gada 1. janvāra, jo ar to PVN iekasēšanas un maksāšanas pienākums tiek pārcelts uz komisionāru, t. i., nodokļa maksātāju, kurš tieši noslēdz darījumu ar galapatērētājiem un kam ir atbilstoša informācija, lai šos darījumus pareizi apliktu ar nodokli. Šī iemesla dēļ Savienības likumdevējs Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pantā ir paredzējis īpašus noteikumus (
33
).
58.
Ja tiktu pieņemts iesniedzējtiesas ierosinājums, ka komitenta fiktīvā pakalpojuma sniegšanas vieta komisionāram jānosaka tā, it kā tas būtu pakalpojums, kas sniegts tieši attiecīgajiem pakalpojumu saņēmējiem, tas likvidētu šīs priekšrocības un apšaubītu Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta mērķus. Tas ir papildu arguments, lai šī fiktīvā pakalpojuma sniegšanas vieta tiktu noteikta saskaņā ar vispārīgajiem noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas vietu nodokļa maksātājiem.
59.
Tādējādi uz otro prejudiciālo jautājumu es ierosinu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 28. pants jāinterpretē tādējādi, ka tāda fiktīva pakalpojuma sniegšanas vieta, ko trešā persona sniedz nodokļa maksātājam, kurš ar minētajā 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem iesaistīts pakalpojumu sniegšanā personām, kuras nav nodokļa maksātājas un dzīvo kādā dalībvalstī, jānosaka, pamatojoties uz minētās direktīvas 44. pantu.
Par trešo prejudiciālo jautājumu
60.
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka trešai personai, kuras interesēs darbojas nodokļa maksātājs, kas iesaistīts pakalpojumu sniegšanā saskaņā ar šīs direktīvas 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem, jāmaksā PVN saistībā ar to, ka pirkuma apstiprinājumos, kas elektroniski izsniegti galapatērētājiem, kuri nav nodokļa maksātāji, šis nodokļa maksātājs ar šīs personas piekrišanu to ir norādījis kā pakalpojumu sniedzēju un ir norādījis PVN summu.
61.
Atgādināšu, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 203. pantu PVN jāmaksā ikvienai personai, kura rēķinā norāda šo nodokli.
62.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru minētās tiesību normas mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, ko var izraisīt šajā direktīvā paredzētās atskaitīšanas tiesības (
34
). Tādējādi šis pants ir piemērojams, ja ir kļūdaini izrakstīts rēķins par PVN un pastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo attiecīgā rēķina saņēmējs var izmantot savas tiesības uz šī PVN atskaitīšanu (
35
). Attiecīgi Direktīvas 2006/112 203. pants ir piemērojams tikai tādam nodokļu parādam, kas pārsniedz to, kurš jāmaksā saskaņā ar vispārējiem noteikumiem par nodokļa iekasējamību (
36
).
63.
Citiem vārdiem sakot, ar šo tiesību normu tiek palielināts nodokļa parāds, kas pārsniedz faktisko saistību apmēru saskaņā ar materiālo tiesību normām. Tādēļ tas jāinterpretē šauri (
37
).
64.
Saskaņā ar šo šaurās interpretācijas prasību Tiesa ir nospriedusi, ka Direktīvas 2006/112 203. pants nav piemērojams situācijā, kad nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo attiecīgie rēķini ir izrakstīti personām, kas nav nodokļu maksātājas un kurām tādējādi principā nav tiesību uz šajos rēķinos norādītā PVN atskaitīšanu (
38
).
65.
Līdzīga situācija ir pamatlietā. Kā norādīja iesniedzējtiesa, pirkumu lietojumprogrammā – mobilajā spēlē – pakalpojuma saņēmēji parasti ir patērētāji un tikai ļoti retos gadījumos tie varētu būt nodokļa maksātāji, kuri darbojas šajā statusā. Tāpēc nav nodokļu ieņēmumu zaudēšanas riska, kas būtu saistīts ar tiesībām uz rēķinā nepareizi norādītā PVN atskaitīšanu, un Direktīvas 2006/112 203. pants nav piemērojams.
66.
Tomēr iesniedzējtiesa norāda, ka šī tiesību norma varētu būt piemērojama pamatlietā, jo pastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, ko rada negatīvs strīds par kompetenci starp Vācijas un Īrijas nodokļu iestādēm, kā rezultātā PVN galu galā netiks iekasēts nevienā no dalībvalstīm. Turklāt par radušos situāciju iesniedzējtiesa vaino Xyrality.
67.
Šādam viedoklim es nepiekrītu. Kā jau iepriekš norādīju, Direktīvas 2006/112 203. pants palielina nodokļu parādu līdz apmēram, kas pārsniedz faktiskās saistības, un tādēļ tas ir jāinterpretē šauri. Tā piemērošana saistīta ar PVN norādīšanu rēķinā, un rēķins savukārt ir galvenais instruments, ar kuru nodokļa maksātāji pierāda savas tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu (
39
). Tādējādi šī tiesību norma ir funkcionāli saistīta ar tiesībām uz atskaitīšanu un saskaņā ar Tiesas judikatūru (
40
) kalpo tam, lai izvairītos no nodokļu ieņēmumu zaudēšanas riska, kas varētu rasties tāpēc, ka atskaitīta pārāk liela summa.
68.
Turpretī pienākums veikt pasākumus, lai nodrošinātu dalībvalstu teritorijā maksājamā PVN pilnīgu iekasēšanu, ir šīm valstīm. Tomēr šis pienākums neattaisno nodokļa iekasēšanu dalībvalstī, kurā tas nav jāmaksā, un no nodokļa maksātāja, kuram nav pienākuma to maksāt, tikai tāpēc vien, ka šis nodoklis nav iekasēts citā dalībvalstī un no citas personas. Manuprāt, Xyrality ir pareizi – lai gan novēloti – noteikusi savas PVN saistības, un attiecīgajām dalībvalstīm jāveic visi pasākumi, kas vajadzīgi, lai pareizi iekasētu šo nodokli.
69.
Iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 203. pants nav piemērojams PVN, kas norādīts pirkuma apstiprinājumos, kurus galapatērētājiem, kas nav nodokļa maksātāji, ir izsniedzis nodokļa maksātājs, kurš iesaistīts pakalpojumu sniegšanā saskaņā ar minētās direktīvas 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem, un kuros kā pakalpojuma sniedzējs ir norādīts nodokļa maksātājs.
70.
Turklāt es šaubos, vai šādus apstiprinājumus var uzskatīt – kā to dara iesniedzējtiesa – par rēķiniem Direktīvas 2006/112 203. panta nozīmē (
41
).
71.
Lai gan spriedumā Finanzamt Österreich (
42
) Tiesa klusējot atzina ieejas biļetes iekštelpu rotaļu laukumā par rēķiniem, tā pēc tam secināja, ka Direktīvas 2006/112 203. pants nav piemērojams šo secinājumu 64. punktā izklāstīto iemeslu dēļ. Tomēr jāatceras, ka rēķins galvenokārt ir paredzēts tam, lai pierādītu tiesības uz atskaitīšanu. Tāpēc Direktīvas 2006/112 220. pantā ir noteikts, ka darījumiem starp nodokļa maksātājiem principā nepieciešams rēķins. Lai gan Tiesa ir pieļāvusi, ka minētās direktīvas 203. panta piemērošanas nolūkā par rēķinu var uzskatīt dokumentu, kas nav īstais rēķins, tas attiecas tikai uz tādiem dokumentiem, kuros ir ietverta visa vajadzīgā informācija, lai dalībvalsts nodokļu iestāde varētu noteikt, vai šajā gadījumā ir izpildīti PVN atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi (
43
).
72.
Turpretī pasūtījuma apstiprinājums vai cits dokuments, kas izrakstīts personai, kura nav nodokļa maksātāja, neļauj kontrolēt tiesības uz atskaitīšanu, jo šai personai šādu tiesību nav. Šāds dokuments arī neļauj efektīvi kontrolēt tāda nodokļa maksātāja nodokļa samaksu, kurš ir izsniedzis dokumentu, jo šis dokuments ir saņēmēja rīcībā un nodokļa maksātājam nav pienākuma sagatavot un glabāt tā kopiju. Tāpēc es uzskatu, ka šādi dokumenti uzskatāmi par rēķiniem Direktīvas 2006/112 203. panta piemērošanas nolūkā tikai tad, ja Savienības tiesībās ir paredzēts pienākums izrakstīt rēķinu, proti, ja kaut vai potenciāli pastāv tiesības uz PVN atskaitīšanu.
73.
Visbeidzot, es neesmu pārliecināts, ka situācijā, uz kuru attiecas Direktīvas 2006/112 28. pants, par “person[u], kura PVN norāda rēķinā” ir uzskatāms komitents, ja apgalvoto rēķinu ir izrakstījis komisionārs, pat ja komitents tajā ir norādīts kā pakalpojuma sniedzējs, kam tas ir piekritis. Tā kā komisionārs darbojas savā vārdā un kontrolē pakalpojuma sniegšanas būtiskos elementus (
44
), var pieņemt, ka tieši tas savā vārdā apstiprina pasūtījuma pieņemšanu un izpildi. Turpretī direktīvas 203. pantā nav prasīts, lai rēķina izsniedzējs būtu faktiskais pakalpojumu sniedzējs, – tā var būt “ikviena persona”.
74.
Tādējādi uz trešo prejudiciālo jautājumu ierosinu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka trešai personai, kuras interesēs darbojas nodokļa maksātājs, kas iesaistīts pakalpojumu sniegšanā saskaņā ar šīs direktīvas 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem, nav jāmaksā PVN tāpēc, ka šis nodokļa maksātājs to ir norādījis kā pakalpojumu sniedzēju – un šī persona tam ir piekritusi – un ir norādījis PVN summu pirkuma apstiprinājumos, kas elektroniski izsniegti galapatērētājiem, kuri nav nodokļa maksātāji.
Secinājumi
75.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem piedāvāju atbildēt šādi:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK, 28. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tas ir piemērojams datorprogrammu (mobilo lietojumprogrammu) nodrošināšanas pakalpojuma un papildpakalpojumu (lietojumprogrammu veikala) sniegšanai elektroniski pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot lietojumprogrammu veikalu, kā rezultātā nodokļa maksātājs, kas vada lietojumprogrammu veikalu, tiek uzskatīts par tādu, kurš ir saņēmis šos pakalpojumus no lietojumprogrammu izstrādātāja un ir sniedzis tos galapatērētājiem.
2)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8, 28. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tāda fiktīva pakalpojuma sniegšanas vieta, ko trešā persona sniedz nodokļa maksātājam, kurš ar minētajā 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem iesaistīts pakalpojumu sniegšanā personām, kuras nav nodokļa maksātājas un dzīvo kādā dalībvalstī, jānosaka, pamatojoties uz minētās direktīvas 44. pantu.
3)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8, 203. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
trešai personai, kuras interesēs darbojas nodokļa maksātājs, kas iesaistīts pakalpojumu sniegšanā ar šīs direktīvas 28. pantā paredzētajiem nosacījumiem, nav jāmaksā PVN tāpēc, ka šis nodokļa maksātājs to ir norādījis kā pakalpojumu sniedzēju – un šī persona tam ir piekritusi – un ir norādījis PVN summu pirkuma apstiprinājumos, kas elektroniski izsniegti galapatērētājiem, kuri nav nodokļa maksātāji.
(
1
)	Oriģinālvaloda – poļu.
(
2
)	Skat. it īpaši šo secinājumu 24. punktu.
(
3
)	2012. gada 3. jūlija spriedumā UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) Tiesa pat uzskatīja, ka intelektuālā īpašuma tiesību izpratnē datorprogrammu nodrošināšana bezķermeniskajā formā var būt pielīdzināma ķermenisku preču pārdošanai. Tomēr saskaņā ar PVN tiesību normām šāda pielīdzināšana nav iespējama, ievērojot šajās tiesību normās ietverto ļoti stingro preču piegādes definīciju. Tāpēc datorprogrammu nodrošināšana, vismaz – bezķermeniskajā formā, kas tagad parasti tā notiek, – jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu.
(
4
)	Šim aspektam jau ir galvenokārt vēsturiska nozīme, jo kopš 2015. gada 1. janvāra elektroniski sniegti pakalpojumi personām, kuras nav nodokļa maksātājas, principā tiek aplikti ar nodokli pakalpojuma saņēmēja dzīvesvietā. Tomēr tas var izskaidrot Vācijas valdības nostāju šajā lietā.
(
5
)	Uz šo interešu atšķirībām ir norādījuši S. Claessens un T. Corbett, “Intermediated Delivery and Third‑Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, no: M. Lang, I. Lejeune (red.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alfena pie Reinas, 2015.
(
6
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.
(
7
)	OV 2008, L 44, 11. lpp.
(
8
)	Padomes Īstenošanas regula (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.).
(
9
)	OV 2013, L 284, 1. lpp.
(
10
)	Iesniedzējtiesa lieto sākumburtu “X”, lai apzīmētu pamatlietā aplūkotā lietojumprogrammu veikala operatoru. To nevajadzētu jaukt ar uzņēmumu, kas sniedz informācijas sabiedrības pakalpojumus ar preču zīmi “X”.
(
11
)	Protams, lietojumprogrammā var arī neparedzēt pirkumus vai arī patērētāji var tos neizmantot. Tomēr tad, ja pati lietojumprogramma ir bez maksas, jautājums par PVN uzlikšanu vai nu vispār nerodas, vai arī darījumā iesaistīto subjektu konfigurācija ir pavisam citāda nekā izskatāmajā lietā (piemēram, ja lietojumprogrammas nodrošināšana tiek finansēta no tās lietošanas laikā rādītas reklāmas).
(
12
)	Šim jautājumam ir arī citas sekas PVN jomā, piemēram, saistībā ar tiesībām atskaitīt nodokli, kas samaksāts kā daļa no tādas lietojumprogrammas izstrādes izmaksām, kura pēc tam bez maksas tiek nodrošināta galapatērētājiem. Tas pārsniedz šo secinājumu ietvaru, taču ir vērts šos jautājumus aplūkot kopā.
(
13
)	Papildus vēlos piebilst, ka iepriekš minētie apsvērumi attiecas ne tikai uz laikposmu pirms 2015. gada 1. janvāra, bet arī uz faktiskajiem apstākļiem, kuri ir radušies pēc minētā datuma, kā arī uz jautājumu par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta iespējamo piemērošanu tiem.
(
14
)	Skat. spriedumus, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35. punkts); 2023. gada 28. februāris, Fenix International (C‑695/20, turpmāk tekstā – “spriedums Fenix International”, EU:C:2023:127, 54. punktsin fine un tajā minētā judikatūra). Tiesa ar to ir domājusi, ka starpnieks, kas faktiski sniedz starpniecības pakalpojumu galvenā pakalpojuma sniedzējam, kļūst par šāda pakalpojuma saņēmēju, par kuru tas “maksā” fiktīvu cenu, un faktiski nodod tālāk šī galvenā pakalpojuma galapatērētāja samaksāto cenu, no kuras, iespējams, atskaitīta starpniecības marža.
(
15
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑305/03, EU:C:2005:110, 41. punkts).
(
16
)	87. punkts.
(
17
)	Spriedums, 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, rezolutīvās daļas 2. punkts).
(
18
)	Spriedums Fenix International (73. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
19
)	Spriedums Fenix International (72. punkts).
(
20
)	Par Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta saturu skat. šo secinājumu 41. punktu.
(
21
)	Skat. šo secinājumu 24. punktu.
(
22
)	No funkcionālā viedokļa lietojumprogrammu veikals arī ir lietojumprogramma.
(
23
)	Iespējams, situācija varētu būt citāda, ja elektroniskie līdzekļi tiktu izmantoti tikai, lai noslēgtu līgumu par ķermeniska pakalpojuma (piemēram, izmitināšanas, nekustamā īpašuma nomas vai transporta pakalpojuma) sniegšanu. Šādā situācijā pakalpojuma saņēmējs tieši saskaras ar attiecīgo pakalpojuma sniedzēju.
(
24
)	Skat. šo secinājumu 8. punktu.
(
25
)	70. punkts.
(
26
)	Spriedums Fenix International (83.–86. punkts).
(
27
)	Taču šie nosacījumi nav kumulatīvi, tāpēc pietiek ar viena nosacījuma izpildi, lai prezumpcija kļūtu neatspēkojama.
(
28
)	Kā pareizi norāda sabiedrība Xyrality, Tiesa pieļauj atsauci uz tādiem Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 noteikumiem, kuri nav piemērojami ratione temporis, kā uz vadlīnijām, interpretējot Direktīvu 2006/112 (skat. spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32. punkts).
(
29
)	Skat. šo secinājumu 24. punktu.
(
30
)	Proti, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 28. pantu komisionārs var būt tikai nodokļa maksātājs.
(
31
)	Savukārt attiecībā uz pakalpojumiem, kas elektroniski sniegti personām, kuras nav nodokļa maksātājas un kuras dzīvo ārpus Savienības teritorijas, piemērojams Direktīvas 2006/112 59. panta pirmās daļas k) apakšpunkts redakcijā, kas bija spēkā līdz 2015. gada 1. janvārim, saskaņā ar kuru pakalpojumu sniegšanas vieta ir šo personu dzīvesvieta.
(
32
)	Skat. tagad Direktīvas 2006/112 58. panta 1. punkta c) apakšpunktu.
(
33
)	Skat. Īstenošanas regulas 1042/2013 1.–4. apsvērumu.
(
34
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
35
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 21. punkts).
(
36
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23. punkts).
(
37
)	Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 25. un 26. punkts).
(
38
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 24. un 25. punkts).
(
39
)	Tā ir “ieejas biļete uz atskaitīšanas tiesībām”, kā to raksturoja ģenerāladvokāts sers G. Slins [G. Slynn] (ģenerāladvokāta G. Slina secinājumi apvienotajās lietās Jeunehomme un EGI, 123/87 un 330/87, EU:C:1988:274, 4534. lpp.; skat. B. Terra, J. Kajus, “A Guide to the European VAT Directives”, IBFD 2024, 1. sējums, 1326. lpp.).
(
40
)	Skat. šo secinājumu 62. punktu.
(
41
)	Tomēr atšķirīgu viedokli šajā jautājumā pauda ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] secinājumos lietā Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 29. punkts).
(
42
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	Spriedums, 2022. gada 29. septembris, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, rezolutīvā daļa).
(
44
)	Skat. šo secinājumu 46. punktu.