62021CJ0458
PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
24. studenoga 2022. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 132. stavak 1. točka (c) – Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa – Pružanje medicinske skrbi u okviru medicinskih i paramedicinskih profesija – Usluga koju osiguravajuće društvo koristi za provjeru točnosti dijagnoze teške bolesti te traženje i pružanje najbolje moguće dostupne skrbi i liječenja u inozemstvu”
U predmetu C‑458/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputila Kúria (Vrhovni sud, Mađarska), odlukom od 17. lipnja 2021., koju je Sud zaprimio 22. srpnja 2021., u postupku
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: N. Piçarra, u svojstvu predsjednika vijeća, N. Jääskinen i M. Gavalec (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: N. Emiliou,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., I. P. Béres i A. Boros, ügyvédek,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i R. Kissné Berta, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i A. Tokár, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., osiguravajućeg društva mađarskog prava i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságe (Žalbeno vijeće Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) u vezi s oporezivanjem porezom na dodanu vrijednost (PDV) usluga u vezi s ugovorima o zdravstvenom osiguranju.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 131. Direktive o PDV‑u, jedini članak poglavlja 1., naslovljenog „Opće odredbe”, glave IX. te direktive, koja se odnosi na izuzeća od PDV‑a, određuje:
„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili [svake] zloporabe.”
4
Članak 132. Direktive o PDV‑u, koji se nalazi u njezinu poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, iz navedene glave IX. te direktive, u stavku 1. predviđa:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(c)
pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici;
[…]”
Mađarsko pravo
5
Članak 85. stavak 1. általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Zakon br. CXXVII iz 2007. o porezu na dodanu vrijednost) određuje:
„Od poreza su izuzete:
[…]
(b)
isporuke usluga, poput njege i prijevoza ozlijeđenih i bolesnih osoba koji su usko povezani s tim uslugama, i isporuke robe koje su usko povezane s takvim uslugama koje pružaju javni operatori, koji djeluju u tom svojstvu u okviru medicinske zaštite;
(c)
pružanje skrbi i njege ozlijeđenih i bolesnih osoba koje je usko povezano s tim uslugama, koje pružaju osobe koje obavljaju zdravstvenu djelatnost, uključujući naturopatiju, i koje djeluju u tom svojstvu;
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
6
Od rujna 2012. tužitelj u glavnom postupku stavlja na tržište proizvod zdravstvenog osiguranja na temelju kojeg se pod određenim uvjetima obvezuje pružiti osiguranoj fizičkoj osobi zdravstveno liječenje u inozemstvu za pet ozbiljnih bolesti. U skladu s ugovorom osiguranik nema pravo na usluge osiguranja u slučaju akutnih bolesti ili ako je riječ o bolestima koje još nije ispitao lokalni zdravstveni djelatnik.
7
Kako bi mogao pružati usluge osiguranja, tužitelj u glavnom postupku je 13. rujna 2012. sklopio ugovor o suradnji s društvom Best Doctors España SAU (u daljnjem tekstu: Best Doctors), društvom španjolskog prava.
8
Na temelju tog ugovora o suradnji društvo Best Doctors je, s jedne strane, odgovorno za to da njegovi liječnici pregledavaju medicinske informacije o osiguranoj fizičkoj osobi na temelju dokumentacije koja im je poslana kako bi se provjerilo može li ta osoba stvarno koristiti usluge osiguranja (usluga InterConsultation, u daljnjem tekstu: usluga IC).
9
S druge strane, u slučaju kada osigurana osoba stvarno ima pravo na usluge osiguranja, društvo Best Doctors brine se o svim administrativnim formalnostima vezanima uz liječenje u inozemstvu (usluga FindBestCare, u daljnjem tekstu: usluga FBC). Ta usluga obuhvaća, među ostalim, dogovaranje sastanaka s pružateljima zdravstvenih usluga, organizaciju liječenja, smještaja u hotelu i putovanja, pružanje usluge pomoći klijentima i provjeru prikladnosti liječenja. Osim toga, društvo Best Doctors također osigurava plaćanja i praćenje medicinskih potraživanja. S druge strane, ono nije odgovorno za pokriće troškova prijevoza i smještaja kao ni troškova zdravstvene skrbi.
10
Naposljetku, u ugovoru o suradnji propisano je da tužitelj u glavnom postupku društvu Best Doctors plaća godišnju naknadu za svaku osiguranu osobu učestalošću jednakom učestalosti plaćanja premije osiguranja osigurane osobe. Plaćanje naknade duguje se čak i ako tužitelj u glavnom postupku ne koristi usluge društva Best Doctors.
11
U razdoblju od listopada do prosinca 2012. društvo Best Doctors izdalo je tri računa za koja tužitelj u glavnom postupku nije prijavio obvezu plaćanja PDV‑a.
12
Nakon provjere prijava PDV‑a za razdoblje od 1. svibnja do 31. prosinca 2012., Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (Porezna i carinska uprava za velike porezne obveznike Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) odlukom od 5. svibnja 2016. naplatio je tužitelju u glavnom postupku dodatni PDV od 1059000 mađarskih forinti (HUF) (oko 3350 eura), poreznu novčanu kaznu od 529000 HUF (oko 1700 eura), zatezne kamate od 178000 HUF (oko 550 eura) i kaznu zbog neispunjenja poreznih obveza od 20000 HUF (oko 60 eura).
13
Budući da je tužitelj u glavnom postupku podnio upravnu tužbu protiv te odluke, tuženik u glavnom postupku je odlukom od 14. studenoga 2016. poništio poreznu novčanu kaznu u iznosu od 376000 HUF (oko 1200 eura), ali je u preostalom dijelu potvrdio odluku od 5. svibnja 2016.
14
Tužitelj u glavnom postupku podnio je prvostupanjskom sudu tužbu protiv odluke od 14. studenoga 2016. Taj je sud djelomično prihvatio tužbu te je naložio vraćanje predmeta Državnoj poreznoj i carinskoj upravi na ponovno odlučivanje.
15
Tužitelj i tuženik u glavnom postupku podnijeli su žalbu u kasacijskom postupku protiv te presude Kúriji (Vrhovni sud, Mađarska), sudu koji je uputio zahtjev.
16
U svojoj žalbi tužitelj u glavnom postupku tvrdi, pozivajući se na presude od 10. lipnja 2010., CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328) i od 18. studenoga 2010., Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), da bitna usluga koju pruža društvo Best Doctors, odnosno usluga IC, ima terapeutsku svrhu jer izravno i nedvosmisleno ima dijagnostički cilj. Što se tiče usluge FBC, koja se pruža nakon postavljanja dijagnoze, ona je sporedna u odnosu na tu dijagnostičku djelatnost. Stoga, usluge koje nudi društvo Best Doctors, uzete u cjelini, ispunjavaju uvjete za izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u.
17
Tuženik u glavnom postupku ističe, pozivajući se na presudu od 20. studenoga 2003., Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), da su usluge koje pruža društvo Best Doctors samo neizravno povezane s terapeutskim ciljem, tako da se ne mogu izuzeti od PDV‑a na temelju članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u.
18
U tim je okolnostima Kúria (Vrhovni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive [o PDV‑u] tumačiti na način da se od PDV‑a izuzima usluga kojom se koristi osiguravajuće društvo i čija je svrha:
–
provjeriti točnost dijagnoze teške bolesti koja je dijagnosticirana osiguraniku i
–
potražiti najbolje dostupne zdravstvene usluge kako bi se osiguranik izliječio i
–
u slučaju da je to obuhvaćeno policom osiguranja i da to zatraži osiguranik, organizirati zdravstveno liječenje u inozemstvu?”
O prethodnom pitanju
19
Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da usluge koje se sastoje od provjere točnosti dijagnoze teške bolesti osiguranika, kako bi se pronašla najbolja moguća zdravstvena skrb za oporavak osiguranika i osiguralo, ako je to pokriveno ugovorom o osiguranju i ako osiguranik to zahtijeva, da se liječenje pruža u inozemstvu, potpadaju pod izuzeće predviđeno tom odredbom.
20
Najprije valja podsjetiti na to da se uvjeti korišteni za utvrđivanje izuzećâ iz članka 132. Direktive o PDV‑u trebaju strogo tumačiti jer oni predstavljaju odstupanje od općeg načela, koje proizlazi iz članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive o PDV‑u, prema kojem se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik obavio uz naplatu. Međutim, tumačenje tih izraza mora biti u skladu s ciljevima koji se nastoje postići tim izuzećima i ono mora poštovati zahtjeve načela porezne neutralnosti, koje je svojstveno zajedničkom sustavu PDV‑a. Stoga to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća iz navedenog članka 132. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (presuda od 10. lipnja 2010., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, t. 30. i navedena sudska praksa i od 7. travnja 2022., I (Izuzeće od PDV‑a za bolničke usluge), C‑228/20, EU:C:2022:275, t. 34.).
21
Što se posebno tiče izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, tom se odredbom predviđa da se usluga mora izuzeti ako ispunjava dva uvjeta, tj., s jedne strane, da se sastoji od „pružanja medicinske skrbi” i, s druge strane, da „je u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici” (vidjeti u tom smislu presudu od 5. ožujka 2020., X (Izuzeće od PDV‑a za telefonska savjetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, t. 17. i navedenu sudsku praksu).
22
Što se tiče prvog uvjeta na koji se odnosi ovaj zahtjev za prethodnu odluku, valja podsjetiti na to da je, prema sudskoj praksi Suda, pojam „pružanje medicinske skrbi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u autonoman pojam prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 20. studenoga 2003., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, t. 35.).
23
Osim toga, Sud je presudio da se taj pojam odnosi na usluge čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, koliko je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja (presuda od 5. ožujka 2020., X (Isključivanje PDV‑a za telefonska savjetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, t. 28. i navedena sudska praksa).
24
Naime, svrha medicinske usluge određuje treba li ona biti izuzeta od PDV‑a na temelju članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presude od 20. studenoga 2003., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, t. 42. i od 5. ožujka 2020., X (Izuzeće od PDV‑a za telefonska savjetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, t. 27.).
25
Međutim, iako usluge medicinske skrbi moraju imati terapeutski cilj, iz toga ne slijedi nužno da terapeutsku svrhu usluge treba shvatiti osobito usko. Stoga su medicinske usluge obavljene s ciljem zaštite zdravlja, uključujući njegovo očuvanje ili ponovno uspostavljanje, obuhvaćene izuzećem iz članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u (presuda od 5. ožujka 2020., X (Izuzeće od PDV‑a za telefonska savjetovanja), C‑48/19, EU:C:2020:169, t. 29. i navedena sudska praksa).
26
S obzirom na ta razmatranja valja utvrditi jesu li usluge poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku koje je pružilo društvo Best Doctors obuhvaćene izuzećem predviđenim u članku 132. stavku 1. točki (c) Direktive o PDV‑u.
27
Kao prvo, kada je riječ o usluzi IC, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se ona sastoji od toga da liječnici iz društva Best Doctors preispituju medicinske informacije osiguranika na temelju dokumentacije koja im je dostavljena kako bi provjerili ima li on pravo na usluge osiguranja. Konkretno, ti liječnici preispituju, potvrđujući ili odbijajući, dijagnozu koju je prvotno postavio osiguranikov liječnik kako bi provjerili boluje li on stvarno od jedne od pet teških bolesti obuhvaćenih ugovorom o osiguranju.
28
Međutim, sudska praksa Suda je da, kada se usluga sastoji od davanja liječničkog mišljenja, iako pružanje te usluge zahtijeva medicinske vještine pružatelja usluga i može uključivati djelatnosti svojstvene liječničkoj profesiji, poput fizičkog pregleda pacijenta ili analize njegove medicinske dokumentacije, glavna svrha takve usluge nije zaštita, uključujući očuvanje ili ponovno uspostavljanje, zdravlja osobe na koju se odnosi mišljenje. Takva usluga, koja ima za cilj dati odgovor na pitanja utvrđena u okviru zahtjeva za mišljenje, obavlja se s ciljem da se trećoj osobi omogući donošenje odluke koja proizvodi pravne učinke prema dotičnoj osobi ili drugim osobama (presude od 20. studenoga 2003., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, t. 43. i od 20. studenoga 2003., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, t. 61.).
29
U tom pogledu Sud je također presudio da, iako je točno da dotična osoba može sama zatražiti liječničko mišljenje i da neizravno može pridonijeti zaštiti zdravlja zainteresirane osobe, otkrivanjem novog problema ili ispravljanjem prethodne dijagnoze, glavna svrha bilo koje usluge te vrste ostaje ispunjavanje pravnog ili ugovornog uvjeta predviđenog u procesu donošenja odluka drugih (presude od 20. studenoga 2003., Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, t. 43. i od 20. studenoga 2003., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, t. 61.).
30
Stoga, i iako u okviru te usluge IC liječnici društva Best Doctors mogu provesti dodatna ispitivanja, poput histoloških analiza, ili koristiti strane medicinske stručnjake, mišljenje ostaje glavna svrha tih usluga s obzirom na to da su njihove terapijske posljedice samo neizravne, tako da se ne može smatrati da navedene usluge imaju terapeutski cilj.
31
Iz prethodno navedenog proizlazi da usluga poput usluge IC nije obuhvaćena pojmom „pružanje medicinske skrbi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, tako da se na nju ne može primijeniti izuzeće predviđeno tom odredbom.
32
Kao drugo, što se tiče usluge FBC, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se ta usluga sastoji od više elemenata, kao što su dogovaranje sastanka s pružateljima zdravstvenih usluga, organizacija liječenja, smještaja u hotelu i putovanja, pružanje usluge pomoći klijentima i provjera prikladnosti predloženog liječenja.
33
Stoga cilj takve usluge nije zaštita, uključujući očuvanje ili ponovno uspostavljanje, zdravlja ljudi u smislu sudske prakse Suda navedene u točkama 23. i 25. ove presude, nego osiguranje organizacije logistike povezane sa zdravstvenom skrbi u inozemstvu. Kao što to ističu mađarska vlada i Europska komisija, navedena usluga u biti je upravne naravi.
34
Iz toga slijedi da usluga poput usluge FBC nije obuhvaćena pojmom „pružanje medicinske skrbi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u, tako da ne ispunjava uvjete za izuzeće predviđene tom odredbom.
35
Slijedom toga, na prethodno pitanje valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da usluge koje se sastoje od provjere točnosti dijagnoze teške bolesti osiguranika, kako bi se odredila najbolja moguća zdravstvena skrb za oporavak osiguranika i osiguralo, ako je taj rizik pokriven ugovorom o osiguranju i ako osiguranik to zahtijeva, da se liječenje pruža u inozemstvu, ne potpadaju pod izuzeće predviđeno tom odredbom.
Troškovi
36
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
Članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
usluge koje se sastoje od provjere točnosti dijagnoze teške bolesti osiguranika, kako bi se odredila najbolja moguća zdravstvena skrb za oporavak osiguranika i osiguralo, ako je taj rizik pokriven ugovorom o osiguranju i ako osiguranik to zahtijeva, da se liječenje pruža u inozemstvu, ne potpadaju pod izuzeće predviđeno tom odredbom.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski