62012CJ0464_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑464/12
dėl Østre Landsret
(Danija) 2012 m. spalio 8 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2012 m. spalio 17 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
ATP PensionService A/S
prieš
Skatteministeriet
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai E. Juhász, A. Rosas (pranešėjas), D. Šváby ir C. Vajda,
generalinis advokatas P. Cruz Villalón,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2013 m. spalio 2 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– ATP PensionService A/S, atstovaujamos advokater
H. S. Hansen ir T. Kristjánsson,
– Danijos vyriausybės, atstovaujamos V. Pasternak Jørgensen, padedamo advokat
K. Lundgaard Hansen,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos baristerio R. Hill,
– Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios, M. Clausen ir C. Barslev,
susipažinęs su 2013 m. gruodžio 12 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 ir 6 papunkčių išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ATP PensionService A/S
(toliau – ATP) ir Skatteministeriet
(finansų ministro) ginčą dėl atsisakymo atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) kai kurias profesinių pensijų fondams ATP suteiktas paslaugas.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktas suformuluotas taip:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
< ... >
d) šiuos sandorius:
< ... >
3. sandorius, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvarčių dokumentų, bet išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
< ... >
6. specialių investicinių fondų, kaip juos apibrėžia valstybės narės, valdymą“.
4. 1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyvos dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIAVPS), derinimo (OL L 375, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 139), iš dalies pakeistos 2002 m. sausio 21 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvomis 2001/107/EB ir 2001/108/EB (OL L 41, atitinkamai p. 20 ir 35; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 4 t., p. 287 ir 302, toliau – Direktyva 85/611), 1 straipsnio 2 dalyje subjektai apibrėžiami taip:
„Šioje direktyvoje ir vadovaujantis 2 straipsniu KIAVPS laikomi subjektai:
– kurių vienintelis tikslas yra iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius arba kitą likvidų finansinį turtą, minimą 19 straipsnio 1 dalyje, ir kurie veikia pasinaudodami rizikos paskirstymo principu;
ir
– kurių investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą. Veiksmai, kurių imasi KIAVPS, siekdamas užtikrinti, kad jo investicinių vienetų biržos vertė labai nesiskirtų nuo jo grynojo turto vertės, laikomi lygiaverčiais tokiam atpirkimui ar išpirkimui.“
5. Pagal Direktyvos 85/611 5 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą „patikėjimo fondų (specialiųjų investicinių fondų) ir investicinių bendrovių valdymo veikla pagal šią direktyvą apima funkcijas, nurodytas II priede, kuris nėra išsamus“.
6. Šiame II priede tarp „kolektyvinio investicijų portfelio valdymo funkcijų“ numatyti šie punktai:
„– Portfelio valdymas
– Administravimas:
a) teisinės ir fondų valdymo apskaitos paslaugos;
b) klientų užklausos;
c) vertinimas ir kainos nustatymas (įskaitant mokestines pajamas);
d) stebėjimas, ar laikomasi reikalavimų;
e) investicinių vienetų savininkų registro tvarkymas;
f) pajamų paskirstymas;
g) investicinių vienetų emisija ir išpirkimas;
h) sutarčių sudarymas (įskaitant sertifikatų išsiuntimą);
i) įrašų laikymas.
– Prekiavimas.“
7. Direktyvos 85/611 5g straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms numatyta galimybė „[leisti] valdymo įmonėms, siekiančioms efektyviau vadovauti įmonių verslui, deleguoti trečiosioms šalims savo pačių vardu atlikti vieną ar daugiau tų įmonių funkcijų“ su sąlyga, kad bus laikomasi šio 5g straipsnio 1 dalies a–i punktuose nustatytų sąlygų.
Danijos teisė
Danijos senatvės pensijų sistema
8. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas toliau aprašo Danijos senatvės pensijų sistemą.
9. Jis nurodo, kad šią sistemą sudaro trys kategorijos: pirmoji apima įstatymo numatytą pensiją (būtent folkepension, valstybinę senatvės pensiją), antroji – papildomas profesinių senatvės pensijų sistemas, o trečioji – papildomus asmeninius pensijų planus. Pirmosios kategorijos pensijos finansuojamos iš mokesčių, antrosios ir trečiosios (papildomų senatvės pensijų sistemos) kategorijos pensijas finansuoja asmenys (dalyviai), kuriems mokėtinos senatvės pensijų išmokos.
10. Papildomos sistemos (antroji ir trečioji kategorija) paprastai finansuojamos mokant reguliarias įmokas į pensijų sistemą, kurią valdo senatvės pensijų institucija (be kita ko, pensijų fondai) arba finansų įstaiga. Profesinių senatvės pensijų sistemos (antroji kategorija) atveju darbdaviai paprastai moka už darbuotojus pensijų įmokas į pensijų fondą, tačiau mokėti galima ir finansų įstaigai.
11. Papildoma senatvės pensijų sistema (antroji ir trečioji kategorija) iš esmės yra fiksuotų įmokų sistema, t. y. pensijų įmokos dydis nustatomas susitarimu, o išmokamos pensijos dydis priklauso, viena vertus, nuo sukaupto iš įmokų fondo dydžio ir, kita vertus, nuo šių įmokų investicijų grąžos (atskaičius su sistema susijusias sąnaudas).
12. Iš papildomos senatvės pensijų sistemos gaunamo atlygio forma gali būti tokia:
– renta iki gyvos galvos, mokama iki dalyvio mirties;
– nuo išėjimo į pensiją dalimis mokama renta;
– išėjimo į pensiją dieną vieną kartą išmokėtas kapitalas.
13. Iki gyvos galvos mokamos rentos formos senatvės pensijos atveju pensijų dalyviui nuo teisės gauti pensiją atsiradimo dienos iki jo mirties gali būti reguliariai išmokama atitinkama suma. Šios pensijos suma apskaičiuojama iš dalies remiantis vidutine dalyvių gyvenimo trukme ir iš dalies išėjimo į pensiją dieną sukaupta suma. Dalyvis gali sukauptą fondą panaudoti dalimis mokamai pensijai arba kapitalo pensijai, kad įsigytų rentą iki gyvos galvos arba papildomai įmokėtų į esamą iki gyvos galvos rentą.
14. Įmokos į papildomų senatvės pensijų taupymo sistemą yra atskaitomos pagal Danijos pajamų mokesčio teisės aktus neviršijant tam tikrų ribų. Teisė į atskaitymą nepriklauso nuo to, ar mokama į pensijų institucijos valdomą profesinių senatvės pensijų sistemą, ar į finansų įstaigos pensijų sistemą.
15. Sprendimus dėl pensijų įmokų į senatvės pensijų sistemą ir pensijų įmokų paskirstymo iki gyvos galvos mokamai rentai, dalimis mokamai pensijai ar kapitalo pensijai priima dalyvis.
16. Tačiau papildomų profesinių senatvės pensijų sistemų (antroji kategorija) atveju paprastai dėl pensijų priemonių darbuotojams kolektyviai, taip pat ir periodiškai vesdami derybas dėl kolektyvinės sutarties, susitaria atskiriems darbdaviams ir darbuotojams atstovaujantys socialiniai partneriai (darbdavių organizacijos ir profesinės sąjungos).
17. Kalbant apie darbuotojus, kuriems taikomos tokios kolektyvinės sutartys, suderintos pensijų įmokos paprastai mokamos į pensijų fondą (profesinių senatvės pensijų fondą). Be šių privalomų įmokų, darbuotojai gali nuspręsti mokėti papildomas įmokas į profesinių senatvės pensijų sistemą arba susikurti privatų pensijų planą finansų įstaigoje (trečioji kategorija).
18. Į asmenines senatvės pensijų sistemas (trečioji kategorija) įmokas taip pat moka asmenys, kuriems senatvės pensijų išmokos nėra garantuojamos dėl jų darbo sąlygų. Be kita ko, tai yra savarankiškai dirbantys asmenys, darbdaviai ir vadovai. Tačiau šie asmenys taip pat gali pasirinkti mokėti į profesinių senatvės pensijų sistemą (antroji kategorija), jeigu susitarta dėl jos taikymo atitinkamos įmonės darbuotojams.
Danijos nuostatos PVM srityje
19. PVM įstatymo ( momsloven ) 13 straipsnio 1 dalies 11 punkto c ir f papunkčiuose numatyta:
„PVM neapmokestinamos šios prekės ir paslaugos:
< ... >
11) Tokia finansinė veikla:
< ... >
c) sandoriai, įskaitant derybas dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą ir faktoringą;
< ... >
f) specialių investicinių fondų valdymas.“
20. Teisinėse rekomendacijose ( Den Juridiske Vejledning ) 2012-2, D.A.5.11.6, kuriose pateikiamos oficialios institucijų parengtos PVM įstatymo aiškinimo rekomendacijos, nurodyta, kad sandorių, susijusių su indėliais ar einamosiomis sąskaitomis, atleidimas nuo PVM apima, be kita ko, depozitinių sąskaitų atidarymą ir senatvės pensijų išmokų ir kitų taupymo sistemų sukūrimą, taip pat lėšų įskaitymą į sąskaitas ir nurašymą iš sąskaitų.
21. Toliau dėl mokėjimo ir pervedimo sandorių nurodyta, kad „sandoriai dėl mokėjimų ir pervedimų apima lėšų pervedimą grynaisiais, elektroniniu būdu, pavyzdžiui, naudojant centrinę kompiuterių sistemą, arba SWIFT (Pasaulinė tarpbankinių finansinių telekomunikacijų organizacija), arba remiantis konkrečioms aplinkybėms parengtais dokumentais. Mokėjimus, pervedimus ir mokėjimų tvarkymą galima perduoti subrangovui, pavyzdžiui, PBS.“
22. Rekomendacijoje D.A.5.11.9.3 nurodyta, kad specialių investicinių fondų valdymas, be kita ko, apima:
– kasdienį portfelio valdymą, įskaitant apskaitą;
– konsultacijas ir sprendimų dėl lėšų įdėjimo ir fondui skirtų vertybinių popierių pirkimo ir pardavimo priėmimą;
– investicinių vienetų faktinės vertės apskaičiavimą;
– fondo investicinių vienetų išleidimą ir išpirkimą ir
– kitas administracines paslaugas, įskaitant IT, prospektus, rinkodarą, verslo valdymą, plėtrą ir analizę.
23. Be to, iš minėtos rekomendacijos matyti, kad specialių investicinių fondų valdymui taikomas atleidimas nuo PVM, nepaisant to, ar valdymo paslaugas teikia pats fondas, valdymo įmonė ar kiti asmenys, kuriems ši kompetencija buvo teisėtai perduota.
24. Sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 2 punkte Østre Landsret
(Rytų regiono teismas) nurodė, kad rekomendacijose D.A.5.11.9.2 specialus investicinis fondas apibrėžiamas taip:
„ Skatterådet [Nacionalinė mokesčių taryba] vadovavosi [2007 m. birželio 28 d.] Teisingumo Teismo sprendimu [ JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, Rink. p. I‑5517, toliau – Sprendimas JP Morgan Fleming )] privalomame atsakyme. Savo atsakyme Skatterådet
apibūdina specialius investicinius fondus, kurie pagal Danijos teismų praktiką laikomi atleistais nuo PVM. Žr. rekomendacijas dėl aiškinimo mokesčių srityje 2008 353.SR.
Atitinkami specialūs investiciniai fondai atleidžiami nuo PVM pagal [PVM] įstatymo 13 straipsnio 1 dalies 11 punkto f papunktį:
1. Specialūs investiciniai fondai ir kiti [KIAVPS], kuriems taikoma Direktyva [85/611].
2. Sąskaitas administruojantys specialūs investiciniai fondai; žr. Sąskaitas administruojančių specialių investicinių fondų dalyvių apmokestinimo įstatymo 2 straipsnį, nepaisant to, ar fondams taikoma Direktyva [85/611].
3. Paskirstymo investiciniai fondai, kuriems taikoma Danijos mokesčių apskaičiavimo įstatymo [ Ligningsloven ] 16C straipsnio 1 dalis, nepaisant to, ar jiems taikoma Direktyva [85/611].
4. Investicinės bendrovės ar fondai, kuriems taikoma Įstatymo dėl akcijų apmokestinimo [ Aktieavancebeskatningsloven ] 19 straipsnio 2, 3 ir 4 dalys, nepaisant to, ar jiems taikoma Direktyva [85/611].
5. Sertifikatus išduodantys specialūs investiciniai kaupimo fondai, kuriems taikomas Socialinių paslaugų įstatymo [ Lov om social service ] 1 straipsnio 1 dalies 5a punktas, nepaisant to, ar jiems taikoma Direktyva [85/611].
6. Investicinės patikos bendrovės; žr. [Sprendimą JP Morgan Fleming ], nepaisant to, ar joms taikomi 2–5 punktai.
7. Kiti kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektai, remiantis konkrečiu vertinimu, gali būti laikomi siūlančiais konkuruojančias paslaugas, panašias į paslaugas, kurias dalyviams ir akcininkams siūlo 1–6 punktuose reglamentuojami specialūs investiciniai fondai, siekdami diversifikuoti investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius riziką.“
Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
25. Østre Landsret taip aprašo pagrindinės bylos aplinkybes.
26. Didžiausias ATP klientas yra profesinių senatvės pensijų fondas PensionDanmark . Šis fondas administruoja profesinių senatvės pensijų sistemas, pagal kolektyvines sutartis ir sutartis su įmonėmis sukurtas 12 profesinių sąjungų ir 37 darbdavių asociacijų, jungiančių iš viso 602 000 narių, dirbančių 22 000 privačiųjų ir viešųjų įmonių, vardu.
27. Nuosekli ATP paslaugos veiksmų seka yra tokia. ATP atidaro sąskaitą kiekvienam pensijų fondo dalyviui savo administruojamoje pensijų fondo sistemoje remdamasi iš darbdavio gaunama informacija. Darbdavys teikia ATP mokėtinas už visus darbuotojus pensijų įmokas ir perveda į finansų įstaigos pensijos fondą vieną sumą, kurią sudaro visos įmokos. Sumą, kurią darbdavio prašoma įmokėti už atskirą darbuotoją pagal kolektyvinę sutartį arba sutartį su įmone, ATP paskui įskaito į darbuotojo (dalyvio) sąskaitą ATP administruojamoje pensijų fondo sistemoje.
28. Dalyvis visada turi prieigą prie savo pensijų sąskaitos per pensijų fondo interneto tinklalapį. ATP reguliariai atnaujina sąskaitos duomenis apie įskaitytas ir išskaitytas sumas, kad pensijų sąskaitos likutis būtų lygus sukauptai senatvės pensijos sumai (neįskaitant uždirbtų, tačiau į sąskaitą neįskaitytų pajamų).
29. ATP taip pat inicijuoja sumų iš dalyvio sąskaitos išskaitymą, duodama nurodymus finansų įstaigai išmokėti šias sumas dalyviams.
30. Pensijų fondai patys tvarko į pensijų sistemas mokamų įmokų investavimą.
31. ATP pensijų fondų vardu atlieka tokias funkcijas:
– administracines užduotis: be kita ko, teikia informaciją ir specialias kons„ultacijas darbdaviams ir darbuotojams (dalyviams) apie pensijų fondų teikiamas sistemas;
– sistemos priežiūros ir plėtros funkcijas, apimančias platformos, kuria remdamasi ATP teikia savo paslaugas pensijų fondams, plėtrą ir priežiūrą;
– paslaugas, susijusias su įmokomis į pensijų sistemas ir išmokomis iš jų.
32. Iki 2002 m. birželio 30 d. ATP deklaravo PVM nuo atlygio, gauto už pensijų fondams suteiktas paslaugas. Tačiau remdamasi 1997 m. birželio 5 d. Sprendimu SDC
(C‑2/95, Rink. p. I‑3017), ATP padarė išvadą, kad paslaugos, susijusios su įmokomis į pensijų sistemas ir išmokomis iš jų, yra sandoriai dėl mokėjimų ar pervedimų, kurie pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį neapmokestinami PVM.
33. 2002 m. birželio 26 d. ATP informavo Skatteministeriet.
2005 m. spalio 7 d. ji nusprendė, kad ATP paslaugos, susijusios su pensijų mokėjimu, buvo sandoriai, susiję su PVM neapmokestinamais mokėjimais ar pervedimais, bet atleidimo neleido taikyti paslaugoms, susijusioms su finansinėmis įmokomis į pensijų fondus, išskyrus paslaugas, susijusias su čekiu gavimu ir inkasavimu. 2009 m. gegužės 13 d. sprendimu Landsskatteretten
(Nacionalinių mokesčių teismas) patvirtino Skatteministeriet
sprendimą.
34. ATP apskundė patvirtinantį sprendimą Retten i Hillerød
(Hileriodo teismui), šis perdavė bylą Østre Landsret.
35. Prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punkte Østre Landsret nurodė, kad paslaugas, kurių Skatteministeriet
ir Landsskatteretten
nelaikė atleistomis nuo PVM, iš esmės sudaro:
„(1) darbdavių, privalančių mokėti pensijų įmokas, registravimas remiantis iš darbdavių gauta informacija;
(2) sąskaitų atidarymas ATP pensijų fondo sistemoje darbuotojų (dalyvių) naudai remiantis iš darbdavių gauta informacija;
(3) resursų suteikimas darbdavių finansinėms įmokoms į pensijų fondus pervesti, kad visos pensijų įmokos už darbdavio darbuotojus galėtų būti įmokėtos į pensijų fondo sąskaitą finansų įstaigoje naudojant interneto paslaugą (internetą) arba mokėjimo kortelę;
(4) darbdavių ataskaitų dėl visos sumos skyrimo atskiriems darbuotojams gavimas ir registravimas (įskaitant socialinių įmokų, kurios tiesiogiai gaunamos iš įmokų į pensijų fondą, apskaičiavimą ir taikymą);
(5) pensijų įmokų įskaitymas į individualias dalyvių sąskaitas ATP pensijų fondo sistemoje, įskaitant reguliarų sąskaitų papildymą įeinančiais mokėjimais ir pajamų registravimą;
(6) trūkstamų mokėjimų registravimas;
(7) ataskaitų teikimas pensijų fondų dalyviams dėl sumokėtų į pagrindinių pensijų sistemas įmokų;
(8) sąskaitos išrašų išsiuntinėjimas.“
36. Østre Landsret ATP teigė, kad šios paslaugos turi būti neapmokestinamos PVM:
– kaip specialių investicinių fondų valdymas, kaip nurodyta PVM įstatymo ( Momsloven ) 13 straipsnio 1 dalies 11 punkto f papunktyje, kuriuo įgyvendinamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktis, ir (arba)
– kaip sandoris dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų ar pervedimų, kaip nurodyta šioje nuostatoje, kuria įgyvendinamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktis.
37. Skatteministeriet nusprendė, kad šios ATP suteiktos paslaugos negali būti atleistos nuo PVM, nes pensijų fondai turi būti atskirti nuo specialių investicinių fondų dėl šių priežasčių:
– pensijų fondai apima pensijų kaupimo ir draudimo paslaugas; pensijos gali būti rentos iki gyvos galvos arba tokios formos pensijos, kurios išmokamos vieną kartą, arba kaip reguliarūs mokėjimai, mokami tam tikrą metų skaičių; jie siūlo papildomą draudimą, pavyzdžiui, mirties ar nedarbingumo atveju;
– pagal kolektyvines sutartis darbdaviai, o ne darbuotojai moka finansines įmokas;
– kaupimo senatvės pensijai tikslas – užtikrinti pajamų, gaunamų dirbant ir išėjus į pensiją pusiausvyrą, o investavimu apskritai siekiama praturtėti;
– įmokos į pensijų fondus atskaitomos iš apmokestinamųjų pajamų, taikant tam tikros apimties nuostatas pajamų mokesčio srityje.
38. Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Ar [Šeštosios direktyvos] 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „specialūs investiciniai fondai, kaip juos apibrėžia valstybės narės“ apima tokius pensijų fondus, kurie nagrinėjami šioje byloje ir kurie turi toliau nurodytas ypatybes, jeigu valstybė narė šio sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą [nurodytas šio sprendimo 19–24 punktuose] 2 skirsnyje nurodytas institucijas pripažįsta specialiais investiciniais fondais:
a) grąža darbuotojui (dalyviui) priklauso nuo pensijų fondo investicijų pajamingumo;
b) darbdavys neprivalo pervesti papildomų įmokų, kad užtikrintų dalyviui konkrečią grąžą;
c) pensijų fondas kolektyviai investuoja sukauptas lėšas, taikydamas rizikos paskirstymo principą;
d) didžiausia įmokų į pensijų fondą dalis grindžiama kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profsąjungų (socialiniai partneriai), atstovaujančių atskiriems darbuotojams ir darbdaviams, sutartimis, o ne asmeniniu atskiro darbuotojo sprendimu;
e) darbuotojas gali asmeniškai nuspręsti pervesti papildomas įmokas į pensijų fondą;
f) savarankiškai dirbantys asmenys, darbdaviai ir vadovai gali pasirinkti pervesti pensijų įmokas į pensijų fondą;
g) iš anksto nustatyta sukaupta darbuotojų pensijų dalis, dėl kurios kolektyviai susitarta darbuotojų naudai, naudojama rentai iki gyvos galvos įsigyti;
h) dalyviai padengia pensijų fondo sąnaudas;
i) įmokos į pensijų fondą atleidžiamos nuo pajamų mokesčio, taikant tam tikras vertės ribas;
j) įmokos į asmeninį pensijų kaupimo planą, įskaitant finansų įstaigoje įkurtą pensijų fondą, kurio įmokos gali būti investuotos į specialų investicinį fondą, atleidžiamos nuo mokesčio pagal nacionalinės pajamų mokesčio teisės aktus tiek pat, kaip nurodyta i punkte;
k) i punkte nurodytos teisės į įmokų atleidimą nuo mokesčių atitinka išmokų dalyviams apmokestinimą;
l) sukauptos lėšos iš principo išmokamos atitinkamam asmeniui sulaukus pensinio amžiaus?
2) Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „valdymas“ apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama šioje byloje (žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punktą [šio sprendimo 35 punktas])?
3) Ar su įmokomis į pensijų fondą susijusi paslauga, kaip antai nagrinėjama šioje byloje (žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punktą [šio sprendimo 35 punktas]), pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį laikytina viena paslauga, ar keliomis atskiromis paslaugomis, kurias reikia vertinti atskirai?
4) Ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo PVM apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama šioje byloje, susijusią su finansinėmis įmokomis į pensijų fondą (žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punktą [šio sprendimo 35 punktas])?
5) Jeigu į ketvirtąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų taikomas atleidimas nuo PVM apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama šioje byloje, susijusią su finansinėmis įmokomis į pensijų fondą (žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 1.2 punktą [šio sprendimo 35 punktas])?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo, susijusio su sąvoka „specialūs investiciniai fondai“
39. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad pensijų fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, turintys šiame klausime aprašytas ypatybes, patenka į sąvoką „specialūs investiciniai fondai, kaip juos apibrėžia valstybės narės“, kaip jie suprantami pagal šią nuostatą.
40. Pirmiausia primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti prieštaravimų taikant PVM sistemą valstybėms narėms, nes valstybės narės negalėtų keisti jų turinio, tai neturėtų būti taikoma tuo atveju, kai teisės aktų leidėjas joms suteikia teisę apibrėžti kai kurias atleidimo nuo mokesčio sąlygas (šiuo klausimu žr. 2006 m. gegužės 4 d. sprendimų Abbey National, C‑169/04, Rink. p. I‑4027, 38 ir 39 punktus; JP Morgan Fleming
19 ir 20 punktus ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo Wheels Common Investment Fund Trustees ir kt., C‑424/11, toliau – Sprendimas Wheels, 16 punktą). Taigi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunkčiu valstybėms narėms suteikiama teisė apibrėžti sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ (žr. minėto Sprendimo Wheels
16 punktą).
41. Ši valstybėms narėms suteikta teisė apibrėžti negali pažeisti Sąjungos teisės aktų leidėjo vartojamų atleidimo nuo mokesčio sąvokų (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming
21 punktą ir Wheels
17 punktą). Be kita ko, valstybė narė, paneigdama pačią sąvoką „specialūs investiciniai fondai“, negali iš specialiųjų investicinių fondų atsirinkti tų, kuriems bus taikomas atleidimas nuo mokesčio, ir tų, kuriems jis netaikomas. Šiomis nuostatomis suteikiama tik teisė vidaus teisėje apibrėžti fondus, kurie atitinka sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming
41–43 punktus ir Wheels
17 punktą).
42. Ši teisė apibrėžti sąvoką „specialūs investiciniai fondai“ taip pat turi būti taikoma nepažeidžiant Šeštosios direktyvos tikslų ir mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrai PVM sistemai (šiuo klausimu žr. sprendimų JP Morgan Fleming
22 ir 43 punktus ir Wheels
18 punktą).
43. Šiuo klausimu reikia pažymėti, viena vertus, kad sandorių, susijusių su specialiųjų investicinių fondų valdymu, atleidimu nuo mokesčio pirmiausia siekiama investuotojams palengvinti investavimą į vertybinius popierius per investavimo subjektus, nepatiriant PVM išlaidų, ir taip užtikrinti bendros PVM sistemos neutralumą pasirenkant tiesioginį investavimą į vertybinius popierius arba investavimą tarpininkaujant kolektyvinio investavimo subjektams (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National
62 punktą, JP Morgan Fleming
45 punktą, Wheels
19 punktą ir 2013 m. kovo 7 d. Sprendimo GfBk, C‑275/11, 30 punktą).
44. Konkrečiau kalbant apie mokesčių neutralumo principą, pagal jį draudžiama renkant PVM skirtingai vertinti ūkio subjektus, kurie sudaro tokius pačius sandorius (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National
56 punktą, JP Morgan Fleming
29 punktą ir Wheels
20 punktą).
45. Šeštosios direktyvos taikymo tikslais reikia nustatyti, ar pensijų fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra „specialūs investiciniai fondai“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį.
46. Šiuo klausimu primintina, kad fondai, kurie yra kolektyvinio investavimo į vertybinius popierius subjektai, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 85/611, yra specialieji investiciniai fondai (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank, C‑44/11, 31 ir 32 punktus ir Sprendimo Wheels
23 punktą).
47. Be to, specialiaisiais investiciniais fondais taip pat turi būti laikomi fondai, kurie nebūdami kolektyvinio investavimo subjektai, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 85/611, turi tokias pačias ypatybes kaip šie ir vykdo tokius pačius sandorius ar bent jau turi panašias ypatybes, kad galėtų su jais konkuruoti (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National
53–56 punktus, JP Morgan Fleming
48–51 punktus ir Wheels
24 punktą).
48. Kaip nurodė generalinis advokatas išvados 51 punkte, neginčytina, kad profesiniai fondai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, nepatenka į Direktyvą 85/611. Tačiau svarbu patikrinti, ar šie fondai panašūs į subjektus, kuriems taikoma ši direktyva, ir ar konkuruoja su jais.
49. Šiuo klausimu iš Direktyvos 85/611 1 straipsnio 2 dalies pirmos įtraukos matyti, kad tokių subjektų, kurie veikia naudodamiesi rizikos paskirstymo principu ir kurių investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą, vienintelis tikslas – iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius ir (arba) kitą likvidų finansinį turtą.
50. Konkrečiai kalbant, minėta nuostata susijusi su investiciniais fondais, kuriuose daug investicijų yra sutelkiama ir paskirstoma įvairiems vertybiniams popieriams, kuriuos galima veiksmingai valdyti siekiant optimizuoti rezultatus, o atskiros investicijos į juos gali būti gana kuklios. Tokie fondai savo investicijas valdo savo vardu ir sąskaita ir kiekvienam investuotojui priklauso fondo dalis, bet ne pačios fondo investicijos (minėto Sprendimo Deutsche Bank
33 punktas).
51. Pagrindinė specialių investicinių fondų ypatybė yra kelių naudos gavėjų turto sutelkimas, leidžiantis naudos gavėjų patiriamą riziką paskirstyti įvairiems vertybiniams popieriams. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuorodas, taip yra pagrindinės bylos atveju, nes Danijos senatvės pensijų sistemos antrąją ir trečiąją kategorijas finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai. Be to, pirmojo klausimo c punkte Østre Landsret pažymi, kad nagrinėjamos sumos investuojamos pagal rizikos paskirstymo principą, o šio klausimo a punkte nurodyta, kad investicijų riziką patiria dalyviai.
52. Šiuo klausimu reikia atskirti pagrindinėje byloje nagrinėjamus investicinius fondus nuo nagrinėtų Sprendime Wheels . Šioje byloje iš tiesų dalyviai nepatiria investicinio fondo, kuriame kaupiami šios sistemos aktyvai, valdymo rizikos, nes pensija nustatoma pagal darbo darbdavio įmonėje stažą ir darbo užmokesčio sumą, o darbdavio į senatvės pensijų sistemą mokamos įmokos yra priemonė, kuria jis vykdo savo teisines pareigas darbuotojams (žr. Sprendimo Wheels
27–29 punktus). Tačiau, kaip buvo priminta šio sprendimo 51 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjamas sistemas finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai, kurie ir patiria investicijų riziką.
53. Siekiant nustatyti, ar subjektas yra specialus investicinis fondas, nėra svarbus faktas, kad įmokas moka darbdavys. Iš tiesų, jis gali privalėti pervesti į pensijų fondą sumas, atitinkančias darbuotojų įmokas. Toks fizinis veiksmas nepakeičia fakto, kad įmokos mokamos dalyvių vardu lėšomis, kurios turi būti laikomos susijusiomis su jų darbu, ir kad šie dalyviai patiria tokių investicijų riziką. Pirmojo klausimo b punkte Østre Landsret šiuo klausimu pažymėjo, kad darbdavys neprivalo pervesti papildomų įmokų, kad užtikrintų dalyviams konkrečią grąžą.
54. Taip pat nėra svarbi aplinkybė, kad finansinių įmokų į pensijų fondą suma grindžiama kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profesinių sąjungų sutartimis. Iš tiesų šis veiksnys nepakeičia fakto, kad įmoką moka darbuotojas ar bent jau ji mokama jo vardu ir sąskaita, kad jis gauna naudos iš šių investicijų ir patiria riziką. Taip pat ne taip svarbu, kad darbuotojai turi galimybę mokėti papildomas įmokas ar kad kiti asmenys gali dalyvauti pensijų fonduose pagal individualią pensijų kaupimo sistemą.
55. Tvarka, pagal kurią, sulaukus pensinio amžiaus, dalyviams išmokamas sukauptas atlygis kapitalo ar rentos forma, neleidžia suabejoti pagrindinėmis pensijų fonde sukauptų investicijų ypatybėmis. Iš tiesų, yra skirtumas tarp šio atlygio finansinio skaičiavimo metodų ir, kaip nurodo generalinis advokatas išvados 59 punkte, skirtingas galimybes galima įgyvendinti paprastu finansiniu sandoriu.
56. Taip pat, priešingai, nei teigia Danijos vyriausybė, faktas, kad įmokos gali būti atskaitomos iš pajamų mokesčiu apmokestinamų pajamų, neturėtų turėti įtakos pensijų fondų veiklos atleidimui nuo PVM. Iš tiesų, nacionalinės teisės nuostatos pajamų mokesčio srityje neturėtų leisti suabejoti Sąjungos taisyklėse PVM srityje numatytų atleidimo atvejų vienodu pobūdžiu.
57. Galiausiai, papildymas draudimo elementu neleidžia suabejoti pagrindinėmis įmokų į pensijų fondus savybėmis, kai šis elementas yra papildomas.
58. Šiuo klausimu Teisingumo Teismo nusprendė, kad tuomet, kai viena paslaugos dalis turi būti laikoma kaip sudaranti pagrindinę paslaugą, o kita – papildomą paslaugą, kuri mokesčių prasme vertinama taip pat kaip ir pagrindinė paslauga, laikytina, jog teikiama viena paslauga (minėto Sprendimo Deutsche Bank
19 punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Ir tuomet, kai dvi ar daugiau paslaugos dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu, laikoma, kad teikiama viena paslauga (žr. minėto Sprendimo Deutsche Bank
21 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
59. Atsižvelgiant į visus šiuos svarstymus, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad ši nuostata gali apimti pensijų fondus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, kai juos finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai, sukauptos sumos investuojamos pagal rizikos paskirstymo principą, o investicijų riziką patiria dalyviai. Šiuo klausimu ne taip svarbu, kad įmokas moka darbdavys, jų sumos pagrįstos kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profesinių sąjungų sutartimis, kad sukauptos sumos grąžinimo finansinės tvarkos yra diversifikuotos ar kad galima pridėti papildomą draudimo elementą.
Dėl antrojo klausimo, susijusio su sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“
60. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje numatyta sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“ apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje.
61. Kadangi Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje nėra sąvokos „specialių investicinių fondų valdymas“ apibrėžties, šią nuostatą reikia aiškinti atsižvelgiant į kontekstą, šios direktyvos tiklus ir struktūrą, visų pirma į joje numatytų atleidimo atvejų ratio legis
(žr. minėto Sprendimo Abbey National
59 punktą).
62. Šiuo klausimu pirmiausia primintina, kaip nurodyta šio sprendimo 43 punkte, kad sandorių, susijusių su specialiųjų investicinių fondų valdymu, atleidimu nuo mokesčio pirmiausia siekiama investuotojams palengvinti investavimą į vertybinius popierius per investavimo subjektus.
63. Antra, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunkčiu iš esmės neatmetama galimybė, kad investicinių fondų valdymą sudaro kelios atskiros paslaugos, kurias gali apimti sąvoka „investicinių fondų valdymas“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir joms gali būti taikomas joje numatytas atleidimas nuo mokesčio, net jei jas teikia valdytojas trečiasis asmuo (žr. minėtų sprendimų Abbey National
67 punktą ir GfBk
28 punktą).
64. Trečia, iš mokesčių neutralumo principo išplaukia, kad ūkio subjektai turi turėti galimybę pasirinkti veiklos organizavimo formą, kuri griežtai ekonominiu požiūriu jiems labiausiai tinka, nerizikuodami, kad jų sandoriams nebus taikomas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktyje numatytas atleidimas nuo mokesčio (žr. minėtų sprendimų Abbey National
68 punktą ir GfBk
31 punktą).
65. Ketvirta, Teisingumo Teismas patikslino, kad šiame atleidime nuo mokesčio numatyti sandoriai yra tie, kurie būdingi kolektyvinio investavimo subjektų veiklai (žr. minėto Sprendimo Abbey National
63 punktą). Būtent trečiųjų valdytojų teikiamų valdymo paslaugų klausimu jis nusprendė, kad šie sandoriai turi sudaryti bendrai vertinamą atskirą visumą ir turi būti specialių investicinių fondų valdymo speciali ir esminė dalis (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Abbey National
70–72 punktus ir GfBk
21 punktą).
66. Neskaitant investicijų valdymo paslaugų, specialiomis ir esminėmis kolektyvinio investavimo subjektų funkcijomis laikomas pačių kolektyvinio investavimo subjektų administravimas, kaip nurodyta Direktyvos 85/611 II priedo skiltyje „Administravimas“ (žr. minėtų sprendimų Abbey National
64 punktą ir GfBk
22 punktą).
67. Tačiau faktas, jog paslaugos, neišvardytos Direktyvos 85/611 II priede, nekliudo jų įtraukti į specialias paslaugas, priskirtinas prie „specialių investicinių fondų valdymo“ veiklos, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį, nes pačioje Direktyvos 85/611 5 straipsnio 2 dalyje pažymima, kad šio priedo sąrašas „nėra išsamus“ (minėto Sprendimo GfBk
25 punktas).
68. Teisingumo Teismas nusprendė, jog ne tik investicijų valdymas, apimantis aktyvų pasirinkimą ir perleidimą, kuris yra šio valdymo dalykas, bet ir administravimo bei apskaitos paslaugos, kaip antai fondo pajamų ir investicinių vienetų ar akcijų kainų apskaičiavimas, turto vertinimas, apskaita, pajamų paskirstymo deklaracijos parengimas, informacijos ir dokumentų, kurių reikia periodinėms ataskaitoms ir mokesčių, statistinėms bei PVM deklaracijoms, teikimas, taip pat pajamų prognozių rengimas, patenka į specialių investicinių fondų „valdymo“ sąvoką, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį (žr. minėto Sprendimo GfBk
27 punktą).
69. Faktas, jog trečiojo asmens suteiktos paslaugos nekeičia fondo teisinės ir finansinės padėties, taip pat nekliudo, kad jas apimtų specialių investicinių fondų „valdymo“ sąvoka, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą (minėto Sprendimo GfBk
26 punktas).
70. Paslaugos, kurių atleidimas nuo mokesčio ginčijamas pagrindinėje byloje, aprašytos šio sprendimo 35 punkte. Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad kai kurios iš šių paslaugų nėra vien techninio pobūdžio – jomis materializuojamos dalyvių teisės pensijų fondų atžvilgiu sukuriant pensijų fondų sistemoje sąskaitas ir įskaitant į šias sąskaitas sumokėtas įmokas. Atrodo, kad šių įskaitymo į dalyvių sąskaitas sandorių poveikis yra toks, kad darbuotojo reikalavimo teisė darbdaviui pakeičiama į reikalavimo teisę pensijų fondui.
71. Šiomis aplinkybėmis tokie įskaitymo į sąskaitą sandoriai yra labai svarbūs specialių investicinių fondų valdymui.
72. Mokesčių neutralumo principas prieštarauja šiai išvadai. Iš tiesų, trečiojo asmens suteiktų paslaugų apmokestinimas PVM būtų palankesnis pensijų fondui, kuris pasirinko pats įskaityti dalyvių įmokas, o ne tam fondui, kuris pasirinko naudotis trečiųjų asmenų paslaugomis, nors tokių paslaugų subrangovas gali duoti naudos pensijų fondų veiksmingumo srityje ir todėl būtų naudingas šio fondo dalyviams (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo GfBk
31 punktą).
73. Kalbant apie kitas šio sprendimo 35 punkte numatytas paslaugas, atrodo, kad iš esmės kalbama apie apskaitos ir su sąskaitomis susijusias informacijos paslaugas, numatytas Direktyvos 85/611 II priede.
74. Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamas paslaugas, iš pirmo žvilgsnio, kiek tai susiję su dalyvių sąskaitomis, atrodo, svarbu apdoroti būtiną darbdavių pateiktą informaciją ar nustatyti trūkstamas įmokas. Be to, atrodo, kad subjektas, kuriame yra sąskaitos, gali geriausiai nustatyti sumas, kurios darbdavių dar turi būti sumokėtos į pensijų fondus, ar išsiųsti sąskaitų ataskaitas.
75. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris turi visus įrodymus, leidžiančius jam išnagrinėti kiekvieną pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį, turi įvertinti, ar šios paslaugos patenka į sąvoką „specialių investicinių fondų valdymas“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį, aiškinamą šiame sprendime.
76. Atsižvelgiant į šiuos elementus, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima paslaugas, kuriomis subjektas materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu sukurdamas pensijų fondų sistemoje sąskaitas ir įskaitydamas į šias sąskaitas sumokėtas įmokas pensijų fondų sistemoje. Ši sąvoka taip pat apima apskaitos ir su sąskaitomis susijusias informacines paslaugas, numatytas Direktyvos 85/611 II priede.
Dėl trečiojo ir ketvirtojo klausimų, susijusių su sandoriais, be kita ko, susijusiais su mokėjimais ir pervedimais
77. Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo PVM apima tokią paslaugą, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, susijusią su finansinėmis įmokomis į pensijų fondą, ir ar tokia paslauga turi būti laikoma viena paslauga ar keliomis atskiromis paslaugomis, kurias reikia vertinti atskirai.
78. Taip pat pažymėtina, kad pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį nuo mokesčio atleisti sandoriai yra apibrėžti pagal teikiamų paslaugų pobūdį, o ne pagal teikiantį paslaugą ar ją gaunantį asmenį (žr. minėto Sprendimo SDC
32 ir 56 punktus ir 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK, C‑175/09, Rink. p. I‑10701, 26 punktą). Atleidžiant nuo mokesčio netaikoma sąlyga, kad sandorius vykdytų tam tikra įstaiga ar juridinis asmuo, jei nagrinėjami sandoriai yra finansiniai (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų SDC
38 punktą ir Axa UK
26 punktą).
79. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad pervedimas yra sandoris, kuriuo vykdomas nurodymas pervesti pinigų sumą iš vienos banko sąskaitos į kitą. Jis, be kita ko, pasižymi tuo, kad sukelia esamos teisinės ir finansinės padėties pokytį, pirma, tarp nurodymo davėjo ir gavėjo ir, antra, tarp šių ir jų atitinkamo banko ir prireikus tarp bankų. Be to, sandoris, kuris sukelia šį pokytį, yra tik lėšų pervedimas iš vienos sąskaitos į kitą, neatsižvelgiant į jo priežastį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo SDC
53 punktą ir 2011 m. liepos 28 d. Sprendimo Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, Rink. p. I‑7359, 25 punktą).
80. Šis aiškinimas nenustato pervedimų atlikimo tvarkos, jie gali būti atliekami raštu. Taip gali būti to paties banko klientų atveju ar tarp to paties asmens sąskaitų, kai jis yra ir nurodymo davėjas ir gavėjas. Per posėdį ATP pažymėjo, kad nors sumų pervedimai iš einamosios į kaupiamąją sąskaitą nekeičia nei kreditoriaus, nei reikalavimo sumos, tačiau banko reikalavimo sąlygos pasikeičia. Šis pervedimas iš vienos to paties savininko sąskaitos į kitą bus atliktas darant apskaitos įrašus, nuo kurių padarymo reikalavimui bus taikomos naujos sąlygos.
81. Tokie sandoriai, atliekami pervedant lėšas arba darant įrašus sąskaitose, yra paslaugos, kurioms taikomas atleidimas nuo mokesčio, numatytas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje.
82. Kaip matyti iš šio sprendimo 70 punkto, kai kurios paslaugos, kurių atleidimas nuo mokesčio ginčijamas pagrindinėje byloje, kaip antai įskaitymo į dalyvių sąskaitas sandoriai, nėra vien techninio pobūdžio, jos materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu, pakeisdamos darbuotojo reikalavimo teisę darbdaviui į reikalavimo teisę pensijų fondui.
83. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turintis visus įrodymus, leidžiančius išanalizuoti nagrinėjamus sandorius, turi įvertinti, ar šie sandoriai yra nuo mokesčio atleidžiamos paslaugos, numatytos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktyje, aiškinamame šiame sprendime.
84. Jis taip pat turi įvertinti, ar pagal šio sprendimo 58 punkte minėtą teismo praktiką, kitos ATP suteiktos paslaugos yra taip glaudžiai susijusios su įskaitymo į dalyvio sąskaitą sandoriais, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu.
85. Atsižvelgiant į šiuos argumentus, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo PVM taikomas tokioms paslaugoms, kuriomis subjektai materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu, sukurdami šių dalyvių sąskaitas pensijų fondų sistemoje ir įskaitydami šių dalyvių įmokas į jų sąskaitas, ir sandoriams, kurie papildo šias paslaugas ar su jomis sudaro vieną ekonominį paslaugos teikimą.
86. Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus, į penktąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
87. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1. 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad ši nuostata gali apimti pensijų fondus, kaip antai nagrinėjamus pagrindinėje byloje, kai juos finansuoja išmokėtų pensijų gavėjai, sukauptos sumos investuojamos pagal rizikos paskirstymo principą, o investicijų riziką patiria dalyviai. Šiuo klausimu ne taip svarbu, kad įmokas moka darbdavys, jų sumos pagrįstos kolektyvinėmis darbdavių organizacijų ir profesinių sąjungų sutartimis, kad sukauptos sumos grąžinimo finansinės tvarkos yra diversifikuotos ar kad galima pridėti papildomą draudimo elementą.
2. Šeštosios direktyvos 77/388 13 straipsnio B skirsnio d punkto 6 papunktį reikia aiškinti taip, kad sąvoka „specialių investicinių fondų valdymas“, kaip ji suprantama pagal šią nuostatą, apima paslaugas, kuriomis subjektas materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu sukurdamas pensijų fondų sistemoje sąskaitas ir įskaitydamas į šias sąskaitas sumokėtas įmokas pensijų fondų sistemoje. Ši sąvoka taip pat apima apskaitos ir su sąskaitomis susijusias informacines paslaugas, numatytas 1985 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyvos dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIAVPS), derinimo, iš dalies pakeistos 2002 m. sausio 21 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvomis 2001/107/EB ir 2001/108/EB, II priede.
3. Šeštosios direktyvos 77/388 13 straipsnio B skirsnio d punkto 3 papunktį reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje įtvirtintas sandoriams dėl mokėjimų ar pervedimų taikomas atleidimas nuo pridėtinės vertės mokesčio taikomas tokioms paslaugoms, kuriomis subjektai materializuoja dalyvių teises pensijų fondų atžvilgiu, sukurdami šių dalyvių sąskaitas pensijų fondų sistemoje ir įskaitydami šių dalyvių įmokas į jų sąskaitas, ir sandoriams, kurie papildo šias paslaugas ar su jomis sudaro vieną ekonominį paslaugos teikimą.