62017CJ0030
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
zo 17. mája 2018 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové ustanovenia – Spotrebné dane – Smernica 92/83/EHS – Článok 3 ods. 1 – Alkohol a alkoholické nápoje – Pivo – Ochutené pivo – Stupeň Plato – Spôsob výpočtu“
Vo veci C‑30/17,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) z 19. októbra 2016 a doručený Súdnemu dvoru 20. januára 2017, ktorý súvisí s konaním:
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
proti
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda štvrtej komory T. von Danwitz, sudcovia C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe a C. Lycourgos (spravodajca),
generálny advokát: Y. Bot,
tajomník: R. Șereș, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 7. decembra 2017,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, v zastúpení: M. Jurkowska a C. Komorowski, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci A. Toboła, radca prawny,
–
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, v zastúpení: M. Gizicki, adwokat, a R. Pietrzak, doradca podatkowy,
–
poľská vláda, v zastúpení: B. Majczyna a A. Kramarczyk‑Szaładzińska, splnomocnení zástupcovia,
–
grécka vláda, v zastúpení: G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou a D. Tsagkaraki, splnomocnené zástupkyne,
–
španielska vláda, v zastúpení: S. Jiménez García, splnomocnený zástupca,
–
Európska komisia, v zastúpení: C. Perrin a Ł. Habiak, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 1. februára 2018,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 3 ods. 1 smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (riaditeľ daňovej správy v Poznani, Poľsko) a spoločnosťou Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (ďalej len „Kompania Piwowarska“) vo veci výpočtu spotrebnej dane, ktorú bola táto spoločnosť povinná zaplatiť z predaja ochutených pív.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 92/83
3
Piate a šieste odôvodnenie smernice 92/83 uvádzajú:
„keďže v prípade piva je možné povoliť alternatívne metódy výpočtu dane pre finálny výrobok;
keďže v prípade piva je možné v rámci určitých limitov povoliť členským štátom aplikáciu dane na určité pásma závažnosti, ale vždy za podmienky, že žiadne pivo nebude zaťažené sadzbou nižšou, ako je minimálna sadzba spoločenstva“.
4
Článok 1 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty uplat[n]ia spotrebnú daň na pivo v súlade s touto smernicou.“
5
Článok 2 uvedenej smernice uvádza:
„Na účely tejto smernice platí, že pojem ‚pivo‘ predstavuje akýkoľvek výrobok spadajúci pod KN kód 2203 alebo ktorýkoľvek výrobok obsahujúci zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúci pod KN kód 2206, pričom v oboch prípadoch skutočný obsah etanolu prekračuje hodnotu 0,5 % objemu.“
6
Článok 3 ods. 1 smernice 92/83 znie takto:
„Spotrebná daň, ktorou členské štáty zaťažia pivo, sa pevne stanoví buď:
–
vzhľadom na počet hektolitrov/stupeň Plato
alebo
–
vzhľadom na počet hektolitrov/percento skutočného obsahu etanolu v objeme
finálneho produktu [hotového výrobku – neoficiálny preklad].“
7
Článok 5 tejto smernice stanovuje:
„1.   Členské štáty môžu uplatňovať zredukované sadzby, ktoré sú nižšie ako minimálna sadzba, na pivo so skutočným obsahom etanolu neprekračujúcim 2,8 % objemových percent etanolu.
2.   Členské štáty môžu obmedziť uplatňovanie tohto článku na produkty predstavujúce zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúce pod KN kód 2206.“
8
Článok 28 smernice 92/83 uvádza:
„Veľká Británia môže pokračovať v uplatňovaní oslobodenia od daní, ktoré boli uplatňované k 1. januáru 1992 na nasledujúce výrobky:
–
koncentrovaný sladový nápoj, ktorého kvasná kvapalina pred kvasením mala špecifickú tiaž v hodnote 1200 pôvodnej tiaže [ktorého mladina mala pred kvasením hustotu 1200 extraktu v pôvodnej mladine – neoficiálny preklad] (47° Plato) alebo viac,
…“
Smernica 92/84/EHS
9
Druhé a siedme odôvodnenie smernice Rady 92/84/EHS z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane na alkohol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 29; Mim. vyd. 09/001, s. 213) uvádzajú:
„keďže smernica 92/83/EHS… zavádza ustanovenia týkajúce sa harmonizácie štruktúr spotrebných daní z alkoholu a alkoholických nápojov;
…
keďže metódy zdaňovania piva sa v jednotlivých členských štátoch líšia a keďže je vhodné umožniť pretrvanie týchto rozdielov, najmä stanovením minimálnej sadzby vyjadrenej tak vo vzťahu k pôvodnej hustote, ako aj obsahu alkoholu vo výrobku“. [neoficiálny preklad]
10
Článok 6 smernice 92/84 stanovuje:
„Od 1. januára 1993 je minimálna sadzba spotrebnej dane z piva stanovená na:
–
0,748 eura na hl/stupeň Plato
alebo
–
1,87 eura na hl/stupeň alkoholu
hotového výrobku.“ [neoficiálny preklad]
Poľské právo
11
Článok 68 ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotrebnej dani) z 23. januára 2004 (Dz. U. č. 29, položka 257) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej uvádza:
„1.   V zmysle tohto zákona sa ‚pivom‘ rozumejú výrobky uvedené v bode 13 prílohy 2, ako aj všetky výrobky predstavujúce zmes piva s nealkoholickými nápojmi spadajúce pod kód PKWiU 15.94.10 a kód KN 2206 00, so skutočným obsahom alkoholu vyšším ako 0,5 % obj.
…
3.   Základom dane z piva je počet hektolitrov hotového výrobku/stupeň Plato.
4.   Sadzba spotrebnej dane z piva je 6,86 [poľských zlotých (PLN) (približne 1,63 eura)] na hektoliter za každý stupeň Plato hotového výrobku.
5.   Príslušné ministerstvo v oblasti verejných financií prostredníctvom vyhlášky stanoví podrobné pravidlá výpočtu základu dane z piva, s prihliadnutím na základy dane, ktoré sa uplatňujú v členských štátoch.“
12
Článok 1 ods. 1 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (vyhláška ministra financií o spôsoboch výpočtu základu dane z piva) z 31. marca 2004 (Dz. U. č. 70, položka 635) stanovuje:
„Na účely výpočtu základu dane z piva znamená jeden stupeň Plato: 1 % hmotnosti sušiny z celkovej hmotnosti mladiny, vypočítané na základe skutočného obsahu alkoholu a reálneho extraktu v hotovom výrobku.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
13
Kompania Piwowarska je spoločnosť so sídlom v Poľsku vyrábajúca pivo vrátane ochuteného piva, ktoré patrí do položky 2206 kombinovanej nomenklatúry a vyrába sa z tradičného piva, do ktorého sa po skončení procesu alkoholového kvasenia pridáva cukrový sirup, arómy a voda.
14
V pôvodnom daňovom priznaní Kompania Piwowarska stanovila výšku spotrebnej dane z predaja ochuteného piva tak, že do výpočtu stupňov Plato tohto piva podľa Ballingovho vzorca zahrnula prísady, ktoré boli do piva pridané po skončení procesu kvasenia. Uvedená spoločnosť zaplatila spotrebnú daň vypočítanú týmto spôsobom.
15
Kompania Piwowarska následne zaslala daňovému úradu žiadosť o vrátenie preplatku spotrebnej dane z predaja ochutených pív za november 2004 vrátane opravenej verzie svojho pôvodného daňového priznania, pričom uviedla, že spôsob výpočtu stupňov Plato týchto ochutených pív, ktorý použila v pôvodnom daňovom priznaní, bol nesprávny. Podľa tejto spoločnosti cukor obsiahnutý v hotovom výrobku mal byť na účely uplatnenia Ballingovho vzorca odpočítaný od reálneho extraktu piva, keďže tento vzorec možno uplatniť len v prípade tradičného piva, čiže v prípade piva bez prísad.
16
Vzhľadom na to, že daňový orgán prvého stupňa zamietol žiadosť o vrátenie preplatku a toto zamietnutie bolo potvrdené odvolacím orgánom, Kompania Piwowarska podala žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správny súd Poznaň, Poľsko), ktorý zrušil rozhodnutie daňového orgánu prvého stupňa aj rozhodnutie odvolacieho orgánu.
17
Riaditeľ colnej správy v Poznani podal proti rozhodnutiu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Vojvodský správny súd Poznaň) kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
18
Vnútroštátny súd uvádza, že v prejednávanej veci je z dôvodu zvýšenia hustoty spôsobenej pridaním cukrového sirupu a v menšom rozsahu aróm hmotnosť extraktu ochuteného piva vyššia ako hmotnosť sušiny v pôvodnej mladine. Domnieva sa, že jeho úlohou je stanoviť, či pri určení základu dane pre ochutené pivá podľa ich stupňa Plato sa podľa článku 3 ods. 1 smernice 92/83 musí zohľadniť množstvo reálneho extraktu hotového výrobku vrátane extraktu pochádzajúceho z aróm pridaných po skončení procesu kvasenia, alebo sa prísady pridané po skončení tohto procesu zohľadniť nemajú.
19
Tento súd pripomína, že existujú dva rôzne prístupy. Podľa prvého prístupu, ktorý zastáva aj Kompania Piwowarska, by sa pojmy používané na určenie základu dane z piva mali vykladať v ich technickom zmysle, ktorý je príznačný pre oblasť pivovarníctva, a nemožno ich meniť z daňových dôvodov. Na určenie stupňa Plato by mal slúžiť len stupeň Plato zodpovedajúci 1 % hmotnosti sušiny z celkovej hmotnosti mladiny, a nie hotového výrobku. Stupeň Plato ochutených pív by sa preto mal počítať prostredníctvom Ballingovho vzorca, bez ohľadu na prísady pridané po skončení procesu kvasenia. Táto hypotéza vychádza z predpokladu založeného na článku 3 ods. 1 smernice 92/83, že pokiaľ ustanovenia práva Únie stanovujú možnosť prijať dva alternatívne spôsoby výpočtu základu dane z piva, musia tieto dva spôsoby viesť k podobným výsledkom.
20
Podľa druhého prístupu, ktorý podporuje riaditeľ colnej správy v Poznani, by malo zdanenie podľa stupňov Plato zohľadňovať všetky extrakty prítomné v hotovom výrobku vrátane cukru pridaného po skončení procesu kvasenia. Tento prístup vychádza zo skutočnosti, že normotvorca stanovil, že stupne Plato sa určujú na základe hotového výrobku. Daný prístup podľa neho umožňuje uplatniť rovnaké daňové zaobchádzanie na pivá, ktoré majú rovnaké chuťové vlastnosti a obsah alkoholu, bez ohľadu na rozdiely v postupe ich výroby.
21
Vzhľadom na pochybnosti o výklade článku 3 ods. 1 smernice 92/83 Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Treba vzhľadom na článok 3 ods. 1 a ciele smernice 92/83… pri stanovení základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato brať do úvahy obsah reálneho extraktu v hotovom výrobku so zohľadnením extraktu pochádzajúceho z aróm pridaných po ukončení kvasenia alebo bez zohľadnenia uvedených aróm?“
O prejudiciálnej otázke
22
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 3 ods. 1 smernice 92/83 má vykladať v tom zmysle, že na účely stanovenia základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato treba zohľadniť sušinu v pôvodnej mladine alebo sušinu v hotovom výrobku, vrátane aróm a cukrového sirupu pridaných po skončení procesu kvasenia.
23
Na úvod je potrebné najskôr pripomenúť, že podľa článku 3 ods. 1 smernice 92/83 si členské štáty môžu vybrať medzi dvoma spôsobmi výpočtu základu spotrebnej dane z piva, a to podľa počtu hektolitrov/stupeň Plato hotového výrobku alebo podľa počtu hektolitrov/percento skutočného obsahu alkoholu v hotovom výrobku.
24
V prípade Poľskej republiky z článku 68 ods. 3 zákona o spotrebnej dani z 23. januára 2004 v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej, z článku ods. 1 vyhlášky ministra financií o spôsoboch výpočtu základu dane z piva z 31. marca 2004, ako aj z písomných pripomienok predložených riaditeľom colnej správy v Poznani vyplýva, že tento členský štát si zvolil spôsob výpočtu na základe počtu hektolitrov/stupeň Plato hotového výrobku.
25
Po druhé treba spresniť, že podľa údajov uvedených v rozhodnutí vnútroštátneho súdu sa ochutené pivo dotknuté vo veci samej vyrába z tradičného piva, do ktorého sa vo všeobecnosti po skončení procesu alkoholového kvasenia pridáva cukrový sirup a arómy.
26
Po tretie, ako uviedol generálny advokát v bode 44 svojich návrhov, pojmom „pôvodná mladina“ sa až do začatia procesu kvasenia označuje zmes vody a ostatných zložiek piva pripravených na kvasenie, ako je jačmenný slad a chmeľ. Tzv. „sušina v pôvodnej mladine“ pozostáva zo všetkých zložiek pôvodnej mladiny okrem vody.
27
Pokiaľ ide o položenú otázku, treba uviesť, že pojem „stupeň Plato“ uvedený v článku 3 ods. 1 smernice 92/83 nie je vymedzený ani v tejto smernici, ani v iných aktoch Únie. Za týchto podmienok sa význam tohto pojmu musí zistiť podľa jeho obvyklého významu pri súčasnom zohľadnení súvislostí, v ktorých sa používa, ako aj pri zohľadnení účelu sledovaného právnou úpravou, v ktorej sa nachádza (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. marca 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, bod 17 a citovanú judikatúru).
28
V tejto súvislosti je v prvom rade nesporné, že podľa svojho obvyklého významu v oblasti pivovarníctva stupnica Plato umožňuje výpočet percentuálneho podielu sušiny v pôvodnej mladine, pričom 1 stupeň Plato zodpovedá 1 g sušiny na 100 g pôvodnej mladiny. Z toho vplýva, že stupeň Plato, ako je vo všeobecnosti vnímaný v oblasti pivovarníctva, sa stanovuje bez ohľadu na arómy a cukrový sirup, ktoré sa do ochutených pív pridávajú po skončení procesu kvasenia.
29
Použitie pojmu „hotový výrobok“ v článku 3 ods. 1 smernice 92/83 tento výklad nespochybňuje. Ako totiž správne uvádza Európska komisia, skutočnosť, že článok 3 ods. 1 smernice 92/83 odkazuje na stupne Plato hotového výrobku, znamená, že počet stupňov Plato musí byť hodnotou, ktorá určuje vlastnosť hotového výrobku bez ohľadu na to, či sa tento počet stupňov meria v hotovom výrobku alebo v skoršom štádiu výrobného procesu.
30
Stupne Plato, ktorými sa určuje sušina v pôvodnej mladine používanej na kvasenie, aj naďalej charakterizujú hotové výrobky získané z tejto mladiny ako celok, či už ide o tradičné alebo o ochutené pivo.
31
V druhom rade kontextuálna analýza potvrdzuje, že v rámci smernice 92/83 výpočet stupňov Plato pre ochutené pivo nemôže zohľadňovať arómy a cukrový sirup pridané po skončení procesu kvasenia.
32
V tejto súvislosti treba odkázať na jednej strane na článok 28 smernice 92/83, ktorý takisto odkazuje na „[stupne] Plato“. Podľa tohto ustanovenia môže Spojené kráľovstvo pokračovať v uplatňovaní oslobodení od dane účinných od 1. januára 1992 na koncentrovaný sladový nápoj, ktorého mladina mala pred kvasením hustotu 1200 extraktu v pôvodnej mladine, teda 47° Plato alebo viac.
33
Ako uviedol generálny advokát v bodoch 93 a 96 svojich návrhov, z prvej zarážky uvedeného článku 28 jednoznačne vyplýva, že na účely uplatnenia tohto ustanovenia sa stupne Plato zisťujú z hustoty pôvodnej mladiny pred kvasením a nemožno predpokladať, že normotvorca Únie by mal v úmysle bez akéhokoľvek spresnenia v tomto zmysle stanoviť v dvoch ustanoveniach tej istej smernice dva rôzne spôsoby výpočtu stupňov Plato.
34
Na druhej strane v rámci kontextuálneho výkladu smernice 92/83 je odôvodnené zohľadniť smernicu 92/84, ktorou sa stanovuje minimálna sadzba spotrebnej dane z piva, ktorej štruktúru určuje smernica 92/83. Je potrebné uviesť, že siedme odôvodnenie smernice 92/84 uvádza, že metódy zdaňovania piva sa v jednotlivých členských štátoch líšia a je vhodné umožniť pretrvanie týchto rozdielov, najmä stanovením minimálnej sadzby vyjadrenej tak vo vzťahu k pôvodnej hustote, ako aj k obsahu alkoholu vo výrobku.
35
Táto minimálna sadzba je stanovená v článku 6 danej smernice v závislosti od počtu hektolitrov/stupeň Plato hotového výrobku alebo v závislosti od počtu hektolitrov/stupeň alkoholu konečného výrobku. Preto odkaz na pôvodnú hustotu výrobku obsiahnutý v siedmom odôvodnení uvedenej smernice treba vykladať tak, že sa odvoláva na spôsob výpočtu spotrebnej dane z piva podľa stupňov Plato tohto piva, kým odkaz na obsah alkoholu výrobku, uvedený v tom istom odôvodnení sa má vykladať tak, že sa odvoláva na spôsob výpočtu spotrebnej dane z piva vzhľadom na jeho stupeň alkoholu. Z toho vyplýva, že stupne Plato sa majú na účely tohto článku 6 počítať so zreteľom na pôvodnú hustotu piva, teda jeho pôvodnú mladinu.
36
Dve metódy stanovenia minimálnej sadzby spotrebnej dane uvedené v článku 6 smernice 92/84 zodpovedajú dvom metódam stanovenia spotrebnej dane uvedeným v článku 3 ods. 1 smernice 92/83. Výraz „hotový výrobok“ sa v oboch článkoch tiež používa rovnako.
37
Z predchádzajúceho vyplýva, že vzhľadom na svoj zvyčajný význam a kontext, v ktorom sa používa, sa pojem „stupeň Plato“ uvedený v článku 3 ods. 1 smernice 92/83 má vykladať v tom zmysle, že predstavuje mernú jednotku vzťahujúcu sa na pôvodnú hustotu piva a tým na jeho pôvodnú mladinu.
38
V treťom rade treba uviesť, že takýto výklad podporuje aj preskúmanie cieľov, ktoré sleduje právny režim zavedený smernicami 92/83 a 92/84.
39
Cieľom smerníc 92/83 a 92/84 je totiž stanoviť minimálnu úroveň spotrebnej dane na hektoliter piva, či už tradičného alebo ochuteného, ktorá sa zvyšuje s rastúcim obsahom alkoholu. Účelom spotrebnej dane stanovenej týmito smernicami je teda, ako uviedol generálny advokát v bode 101 svojich návrhov, zdaniť spotrebovaný alkohol.
40
Článok 2 a článok 5 ods. 1 smernice 92/83 stanovujú oslobodenie od dane pre tradičné alebo aromatizované pivo s obsahom alkoholu menej ako 0,5 % obj. a uplatňovanie znížených sadzieb, ktoré sú nižšie ako minimálna sadzba, na pivo s obsahom alkoholu nepresahujúcim 2,8 % obj. Okrem toho z článku 6 druhej zarážky smernice 92/84 vyplýva, že minimálna výška spotrebnej dane z piva je priamo úmerná jeho stupňu alkoholu, podľa ktorého sa vypočítava.
41
Pokiaľ ide o stanovenie základu spotrebnej dane podľa stupnice Plato, medzi účastníkmi konania vo veci samej nie je sporné, že v podstate čím je vyššie percento sušiny v pôvodnej mladine, tým má pivo získané z danej mladiny vyšší obsah alkoholu.
42
Naopak, ako uviedol generálny advokát v bode 107 svojich návrhov, prísady pridávané po kvasení nemajú žiadny vplyv na obsah alkoholu v hotovom výrobku. Preto výpočet stupňov Plato pre ochutené pivo zohľadnením nielen sušiny v pôvodnej mladine, ale aj aróm a cukrového sirupu, ktoré boli pridané po skončení kvasenia, by mohol viesť k tomu, že toto pivo bude podliehať vyššej dani ako tradičné pivo, ktoré má rovnaký stupeň alkoholu.
43
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 3 ods. 1 smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že na účely stanovenia základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato treba zohľadniť sušinu v pôvodnej mladine, pričom sa nezohľadňujú arómy a cukrový sirup pridané po skončení procesu kvasenia.
O trovách
44
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
Článok 3 ods. 1 smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje sa má vykladať v tom zmysle, že na účely stanovenia základu dane z ochutených pív podľa stupnice Plato treba zohľadniť sušinu v pôvodnej mladine, pričom sa nezohľadňujú arómy a cukrový sirup pridané po skončení procesu kvasenia.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: poľština.