62022CJ0782
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
7. studenoga 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Članak 63. stavak 1. UFEU‑a – Slobodno kretanje kapitala – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Oporezivanje dividendi – Jednako postupanje prema rezidentnim i nerezidentnim društvima – Nacionalno zakonodavstvo kojim se samo rezidentnim društvima omogućuje da od svoje oporezive dobiti od dividendi odbiju troškove u vezi sa svojim obvezama prema klijentima u okviru ugovora o osiguranju ‚vezanih za udjele’ i uračunaju oporezivanje dividendi u cijelosti u porez na dobit”
U predmetu C‑782/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Gerechtshof's‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska), odlukom od 14. prosinca 2022., koju je Sud zaprimio 14. prosinca 2022., u postupku
XX
protiv
Inspecteur van de belastingdienst,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, potpredsjednik Suda, u svojstvu predsjednika prvog vijeća, A. Arabadjiev i I. Ziemele (izvjestiteljica), suci,
nezavisni odvjetnik: P. Pikamäe,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za XX, R. A. van der Jagt, belastingadviseur,
–
za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i A. Hanje, u svojstvu agenata,
–
za njemačku vladu, J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
–
za španjolsku vladu, I. Herranz Elizalde, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, A. Ferrand i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između XX‑a, društva sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini, i Inspecteura van de Belastingdienst (porezni inspektor, Nizozemska) o povratu poreza na dividende koji je u Nizozemskoj obračunan na dividende koje je to društvo primilo od 2003. do 2010. (u daljnjem tekstu: razdoblje o kojem je riječ u glavnom postupku).
Nizozemsko pravo
3
Članak 3.8. Weta inkomstenbelasting 2001 (Zakon o porezu na dohodak iz 2001.) u verziji koja se primjenjuje tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku glasi:
„Dobit nekog poduzeća (dobit) predstavlja ukupnu korist koju pod bilo kojim nazivom i u bilo kojem obliku ostvaruje poduzeće.”
4
Člankom 3. stavkom 1. Weta op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969.), u verziji koja se primjenjuje tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon IS iz 1969.), u vezi s člankom 17. tog zakona, propisuje se da se na nerezidentne porezne obveznike porez na dobit u Nizozemskoj primjenjuje samo u mjeri u kojoj primaju prihode u toj državi članici.
5
U skladu s člankom 7. stavcima 1. i 2. navedenog zakona, za rezidentne porezne obveznike porez se obračunava s obzirom na poreznu osnovicu koju čini oporeziva dobit ostvarena tijekom godine, umanjena za gubitke koji se mogu odbiti.
6
Člankom 8. stavkom 1. tog zakona propisuje se da se dobit određuje u skladu s, među ostalim, člankom 3.8. Zakona o porezu na dohodak iz 2001., u verziji koja se primjenjuje tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku.
7
Člankom 25. stavkom 1. Zakona IS iz 1969. propisuje se da se porez na dividende smatra obračunom predujma na ime poreza na dobit, osim ako se porez na dividende obračunava na prihode ili dobitke koji nisu dio oporezive dobiti ili nizozemskog dohotka koji je primljen tijekom godine.
8
Člankom 1. stavkom 1. Weta op de dividendbelasting 1965 (Zakon o porezu na dividende iz 1965.), u verziji koja se primjenjuje tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku, propisuje se da se izravni porez zvani „porez na dividende” naplaćuje od onih koji izravno ili certifikatima ostvaruju prihod od dionica ili društvenih udjela dioničkih društava, privatnih društava s ograničenom odgovornošću, otvorenih komanditnih društava i drugih društava čiji je kapital u cijelosti ili dijelom podijeljen u dionice ili društvene udjele, sa sjedištem u Nizozemskoj.
9
U skladu s člankom 2. tog zakona, porez na dividende obračunava se na prihod od dionica ili udjela iz članka 1. navedenog zakona.
10
Članak 3. stavak 1. prvi dio rečenice i točka (a) tog zakona određuje da prihod obuhvaća izravnu ili neizravnu raspodjelu dobiti, bez obzira na naziv ili oblik, uključujući dobit raspodijeljenu prilikom kupnje dionica ili udjela, osim privremenih ulaganja, koja prelazi iznos prosječnog kapitala koji se uplaćuje za te dionice.
11
Člankom 5. Zakona o porezu na dividende iz 1965., u verziji koja se primjenjuje tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku, propisuje se da porez na dividende iznosi 15 % prihoda.
Glavni postupak i prethodno pitanje
12
Društvo XX registrirano je u Ujedinjenoj Kraljevini kao osigurateljno društvo i sklapa sa svojim klijentima, koji su prije svega institucionalna tijela mirovinskog osiguranja i poslodavci sa sjedištem u Ujedinjenoj Kraljevini, ugovore koji se kvalificiraju „ugovorima o osiguranju vezanim uz udjele”.
13
Na temelju tih ugovora društvo XX ulaže premije koje dobije od svojih klijenata kako bi ostvarilo povrat na ulaganje, dok rizik osiguranja povezanog s mirovinskim sporazumima sklopljenima između klijenata i trećih nose klijenti. Premije primljene od klijenata dodjeljuju se jednoj ili više košarica vrijednosnih papira vezanih uz udjele, a zauzvrat se „udjeli” dodjeljuju klijentima. Potonjima se dakle dodjeljuje vrijednost koja odgovara broju tih udjela pomnoženom s vrijednosti udjela u trenutku u kojemu oni imaju pravo na isplatu. Općenito, taj trenutak odgovara onom u kojem su ti klijenti dužni uplatiti davanja za mirovinu svojim osigurateljima. Uz iznimku određivanja profila rizika, klijenti društva XX nemaju utjecaja na izbor vrijednosnih papira u koje oni ulažu i nemaju nikakvo pravo na te papire, nego imaju samo izvedeni ekonomski interes u vrijednosti papira u koje se ti udjeli ulažu.
14
Naknada društva XX za djelatnosti ulaganja ponuđene svojim klijentima odgovara postotku vrijednosti imovine kojom upravlja za te klijente i ovisi dijelom o povratu na ostvarena ulaganja.
15
Tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku košarice su obuhvaćale dionice društava sa sjedištem u Nizozemskoj. Na dividende koje ta društva isplaćuju u toj državi članici primjenjuje se porez na dividende po stopi od 15 %.
16
U Ujedinjenoj Kraljevini društvo XX je obveznik poreza na dobit te u to ne može uračunati porez na dividende koji je obračunala Nizozemska.
17
S obzirom na to da je porezna uprava odbila zahtjev društva XX za povrat poreza na dividende za razdoblje o kojem je riječ u glavnom postupku za dividende primljene u Nizozemskoj i naknadnu žalbu, društvo XX obratilo se rechtbanku Zeeland‑West‑Brabant (Sud za Zeeland‑Zapadni Brabant, Nizozemska) koji je presudom od 24. kolovoza 2020. odbio njegovu tužbu kao neosnovanu.
18
Protiv te odluke društvo XX podnijelo je žalbu Gerechtshofu ’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu, Nizozemska), sudu koji je uputio zahtjev.
19
Potonji navodi da u pogledu dividendi primljenih u Nizozemskoj društvo XX ima drukčiji porezni tretman u odnosu na rezidentne obveznike. Naime, na dividende koje je primilo društvo XX primjenjuje se porez od 15 % na njihov bruto iznos, dok se rezidentnog obveznika koji prima iste dividende i usto obavlja djelatnosti usporedive s djelatnostima društva XX zapravo ne oporezuje na te dividende.
20
Naime, iako se i na rezidentne obveznike primjenjuje porez na dividende, taj porez je za njih, u skladu s člankom 25. stavkom 1. Zakona IS iz 1969., obračun predujma na ime poreza na dobit za koji su obveznici. Porez na dividende koji se primjenjuje na rezidentne obveznike tako se u potpunosti može uračunati u porez na dobit koji se duguje a, ako je taj porez niži od predujmljenog poreza na dobit, razlika im se vraća.
21
Sud koji je uputio zahtjev ističe da se, iako društvo XX ima sjedište u Nizozemskoj, porez na dobit predujmljuje samo na naknadu koju ono prima za usluge koje pruža svojim klijentima. Neto osnovica poreza na dobit na ime primljenih dividendi je nula jer se prilikom određivanja dobiti kao trošak uzima u obzir povećanje obveza prema klijentima na ime ugovora o osiguranju vezanih uz udjele.
22
Iako primanje dividendi kao takvo ne utječe na različite stavke bilance društva XX, ni u aktivi ni u pasivi, ipak postoji izravna uzročna veza između povrata ulaganja društva XX i promjena njegovih obveza prema klijentima. S obzirom na to da su dividende razdijeljena dobit, postoji ekonomska veza između tih dividendi, što čini povrat ulaganja koja je ostvarilo društvo XX, i promjene visine njegovih obveza prema klijentima. Uzimajući u obzir tu vezu, iako društvo XX ima sjedište u Nizozemskoj, na njega se ne primjenjuje porez na dobit na te dividende.
23
Sud koji je uputio zahtjev smatra da takva razlika u postupanju između rezidenata i nerezidenata kada je riječ o dividendama koje se primaju u Nizozemskoj može biti ograničenje slobodnog kretanja kapitala, u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a. Kada je riječ o bruto iznosu dividendi, situacija društva XX usporediva je sa situacijom rezidentnog obveznika koji prima iste dividende jer Kraljevina Nizozemska u oba slučaja oporezuje te dividende.
24
Međutim, s obzirom na to da društvo XX, među ostalim, ulaže u dionice u Nizozemskoj kako bi ispunilo svoje obveze prema klijentima u okviru ugovora vezanih uz udjele i da, ne uzimajući u obzir naknadu koju društvo XX prima za pružanje svojih usluga i neznatne troškove, ostvareni povrati na ulaganje dovode do odgovarajuće izmjene vrijednosti njegovih obveza prema klijentima na temelju tih ugovora, postavlja se pitanje je li društvo XX usporedivo i s rezidentom koji je primatelj dividendi s obzirom na troškove koji nastaju zbog povećanja obveza prema njihovim klijentima.
25
Sud koji je uputio zahtjev u biti smatra da se usklađenost poreznog tretmana dividendi isplaćenih društvu XX s pravom Unije ne može jasno izvesti iz sudske prakse Suda.
26
U tim je okolnostima Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Žalbeni sud u ’s‑Hertogenboschu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 63. stavku 1. UFEU‑a zakonodavno uređenje poput onog u predmetnom slučaju, na temelju kojeg se dividende koje su društva (uvrštena na burzama) sa sjedištem u Nizozemskoj isplatila društvu sa sjedištem u drugoj državi članici koje je radi pokrića budućih obveza plaćanja ulagalo, među ostalim, u udjele u tim društvima (uvrštenima na burzama) oporezuju po odbitku po stopi od 15 % koja se primjenjuje na bruto iznos tih isplata, dok u okolnostima koje su jednake u svakom drugom pogledu ne bi postojalo porezno opterećenje u slučaju dividendi isplaćenih društvu sa sjedištem u Nizozemskoj jer se radi izračuna osnovice poreza na dobit kojim bi se oporezovalo potonje društvo uzimaju u obzir izdaci nastali zbog povećanja budućih obveza plaćanja, koje je gotovo u potpunosti jednako (pozitivnoj) promjeni vrijednosti udjela, čak i ako primitak dividendi sâm po sebi nije uzrok promjene vrijednosti tih obveza?”
O prethodnom pitanju
27
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 63. stavak 1. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se dividende koje je rezidentno društvo isplatilo nerezidentnom društvu, koje je radi pokrića budućih obveza plaćanja ulagalo u udjele u prvom društvu, oporezuju po stopi od 15 % na njihov bruto iznos, dok se na dividende isplaćene rezidentnom društvu primjenjuje porez na dividende koji se oporezuje po odbitku koji se u cijelosti može uračunati u porez na dobit koji potonje društvo duguje, što dovodi do toga da porezno opterećenje za te dividende iznosi nula zbog toga što se prilikom izračuna osnovice poreza na dobit potonjeg društva uzimaju u obzir izdaci nastali zbog povećanja budućih obveza plaćanja.
Postojanje ograničenja zabranjenog člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a
28
Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da mjere zabranjene člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, kao ograničenja kretanja kapitala, uključuju one koje su takve prirode da odvraćaju nerezidente od ulaganja u državi članici ili da odvraćaju rezidente navedene države članice da to čine u drugim državama (presude od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, t. 48. i od 29. srpnja 2024., Keva i dr., C‑39/23, EU:C:2024:648, t. 40. i navedena sudska praksa).
29
Konkretno, nepovoljniji tretman prihoda uplaćenih nerezidentnim društvima u odnosu na tretman rezerviran za prihode rezidentnih društava može odvratiti društva sa sjedištem u državi članici različitoj od navedene države članice od ulaganja u tu državu članicu i, slijedom navedenog, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala načelno zabranjeno člankom 63. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presude od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, t. 49. i navedenu sudsku praksu i od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 50.).
30
Primjena težeg poreznog opterećenja na dividende isplaćene nerezidentnim društvima od opterećenja koje u odnosu na iste dividende podnose rezidentna društva čini takvo nepovoljno postupanje. Isto vrijedi za potpuno ili djelomično oslobođenje dividendi isplaćenih rezidentnom društvu, dok dividende isplaćene nerezidentnom društvu podliježu konačnom porezu po odbitku (vidjeti u tom smislu presudu od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, t. 50. i navedenu sudsku praksu).
31
Kada država članica oporezuje po odbitku porez na dividende koje su isplatila društva sa sjedištem u toj državi članici, Sud je presudio da, kako bi se ocijenilo je li zakonodavstvo navedene države članice u skladu s člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, sud koji je uputio zahtjev, koji jedini može poznavati činjenice u postupku koji se pred njim vodi, treba provjeriti dovodi li primjena poreza po odbitku na dividende isplaćene nerezidentnom društvu do toga da to društvo konačno podnosi teže porezno opterećenje u toj državi članici od opterećenja koje u odnosu na iste dividende podnose rezidenti (vidjeti u tom smislu presudu od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 48.).
32
Takvu provjeru treba izvršiti s obzirom na, s jedne strane, porez na dividende koje duguje nerezidentni obveznik i, s druge strane, porez na dividende i porez na dohodak ili porez na dobit koji duguje rezidentni obveznik i koji sadržava, u svojoj poreznoj osnovici, dohodak koji potječe iz dionica iz kojih proizlaze dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 74.).
33
U ovom slučaju, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, na temelju nizozemskog zakonodavstva o kojemu je riječ u glavnom postupku porez na dividende primjenjuje se i na nerezidentno i na rezidentno društvo koje ih isplaćuje.
34
Kada je riječ o nerezidentnom društvu koje prima dividende, taj se porez konačno obračunava, tako da se na dividende primjenjuje porez od 15 % na njihov bruto iznos.
35
Nasuprot tomu, za rezidentno društvo koje prima dividende riječ je o predujmu na ime poreza na dobit za koji će biti dužnik i koji se u njega može u cijelosti uračunati i dovesti do povrata, ako porez na dividende prelazi porez na dobit koji to društvo duguje.
36
Slijedom toga, prema pojašnjenjima suda koji je uputio zahtjev, rezidentno društvo zapravo se ne oporezuje na primljene dividende jer se prilikom određivanja oporezive dobiti na ime poreza na dobit kao trošak uzima u obzir povećanje obveza prema klijentima na temelju ugovora o osiguranju vezanih uz udjele, što dovodi do toga da je neto osnovica poreza na dobit za te dividende nula.
37
U tom pogledu nizozemska vlada osporava tvrdnju suda koji je uputio zahtjev prema kojoj je porezno opterećenje za dividende isplaćene rezidentnim društvima nula i ističe da se opterećenje koje predstavlja porez od 15 % na bruto dividende koji se primjenjuje na nerezidentna društva treba usporediti s poreznim opterećenjem koje proizlazi iz poreza na dobit koji iznosi od 20 % do 34 % tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku na neto dividende, koji se primjenjuje na dividende isplaćene rezidentnim društvima.
38
Međutim, valja podsjetiti na to da je Sud, kad je riječ o tumačenju nacionalnih odredaba, načelno dužan temeljiti se na pravnim ocjenama koje proizlaze iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje. Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, Sud nije nadležan za tumačenje unutarnjeg prava države članice (presuda od 5. prosinca 2023., Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, t. 36. i navedena sudska praksa).
39
Stoga zaključke valja temeljiti na pretpostavci koju je izložio sud koji je uputio zahtjev i smatrati da, čak i kad je porez po odbitku obračunan na dividende isplaćene rezidentnim društvima i na dividende isplaćene nerezidentnim društvima, primjena mehanizma uračunavanja poreza na dividende u porez na dobit koji duguje rezidentno društvo kao i na povrat tog poreza u slučajevima u kojima je porez na dobit koji se duguje niži od naplaćenog poreza na dividende predviđenog nizozemskim zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku u vezi s pravilima o izračunu porezne osnovice rezidentnog društva koja omogućavaju odbijanje troškova povezanih s povećanjem obveza prema klijentima na temelju ugovora o osiguranju vezanih uz udjele, dovodi do toga da su dividende koje se isplaćuju rezidentnim društvima oslobođene od poreza.
40
Iz toga proizlazi da se na dividende isplaćene nerezidentnim društvima primjenjuje nepovoljniji tretman od onog koji se primjenjuje samo na dividende isplaćene rezidentnim društvima, s obzirom na to da se na prvospomenuta primjenjuje konačni porez od 15 %, dok su potonja u konačnici oslobođena od poreza.
41
Takav nepovoljan tretman dividendi od strane države članice može odvratiti nerezidentna društva od toga da ulože u tu državu članicu i stoga predstavlja ograničenje kretanja kapitala načelno zabranjeno člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a.
42
Međutim, na temelju članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a, članak 63. UFEU‑a ipak ne utječe negativno na pravo država članica da primjenjuju relevantne odredbe svojeg poreznog zakonodavstva kojima se uspostavlja razlika između poreznih obveznika koji nisu u istoj situaciji u pogledu svoje rezidentnosti ili mjesta ulaganja svojeg kapitala.
43
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se članak 65. stavak 1. točka (a) UFEU‑a, s obzirom na to da predstavlja odstupanje od temeljnog načela slobodnog kretanja kapitala, mora usko tumačiti. Prema tome, ta se odredba ne može tumačiti u smislu da je svako porezno zakonodavstvo koje uključuje razlikovanje poreznih obveznika prema mjestu boravišta ili državi u kojoj ulažu svoj kapital automatski u skladu s UFEU‑om (presuda od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 67. i navedena sudska praksa).
44
Naime, razlike u tretmanu dopuštene člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a ne smiju – prema stavku 3. tog članka – biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja. Sud je tako presudio da takve razlike u postupanju mogu biti dopuštene samo ako se odnose na situacije koje nisu objektivno usporedive ili, u suprotnom slučaju, ako su opravdane važnim razlogom u općem interesu (presuda od 7. travnja 2022., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oslobođenje od poreza investicijskih fondova osnovanih u skladu s ugovornim odnosom), C‑342/20, EU:C:2022:276, t. 68. i navedena sudska praksa).
Postojanje objektivno usporedivih situacija
45
Iz sudske prakse Suda proizlazi, s jedne strane, da pitanje usporedivosti situacije s prekograničnim elementom s unutarnjom situacijom treba ispitivati vodeći računa o zadanom cilju predmetnog nacionalnog zakonodavstva kao i o njegovu predmetu i sadržaju te, s druge strane, da se samo relevantni kriteriji razlikovanja utvrđeni tim zakonodavstvom trebaju uzeti u obzir kako bi se ocijenilo odražava li razlika u postupanju koja proizlazi iz takvog zakonodavstva situacije koje su objektivno različite (vidjeti u tom smislu presudu od 29. srpnja 2024., Keva i dr., C‑39/23, EU:C:2024:648, t. 51. i navedenu sudsku praksu).
46
U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev dvoji o tome nalazi li se društvo XX u situaciji koja je usporediva sa situacijom rezidentnog društva primatelja dividendi u pogledu troškova koji nastaju zbog povećanja obveza prema klijentima na temelju ugovora o osiguranju vezanih uz udjele, koje je posljedica ostvarenja dobiti društava u čije je dionice društvo XX uložilo.
47
Valja istaknuti da taj sud ne pojašnjava poseban cilj koji se nastoji postići nizozemskim zakonodavstvom o kojem je riječ u glavnom postupku time što se rezidentnom društvu omogućava da od oporezive osnovice odbije troškove koji nastaju zbog povećanja obveza prema klijentima takvog društva koje je sklopilo ugovore poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku i ograničava se na to da se taj odbitak izvrši na temelju nastalih troškova.
48
Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da se, što se tiče izdataka poput poslovnih izdataka izravno povezanih s djelatnošću kojom se ostvaruje oporezivi dohodak u državi članici, rezidenti te države članice i nerezidenti nalaze u usporedivoj situaciji (vidjeti, među ostalim, presude od 24. veljače 2015., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, t. 29.; od 8. studenoga 2012., Komisija/Finska, C‑342/10, EU:C:2012:688, t. 37.; od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 57., i od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, t. 74.).
49
U skladu sa sudskom praksom Suda, stoga su u izravnoj vezi sa spornom djelatnošću izdaci koji su nastali tom djelatnošću i koji su, dakle, nužni za njezino obavljanje (presude od 24. veljače 2015., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, t. 30. i navedena sudska praksa; od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 46. i od 6. prosinca 2018., Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, t. 33.).
50
Sud je presudio da, kada je riječ o prihodu primljenom u obliku dividende, takva izravna veza postoji samo ako su troškovi izravno povezani sa samim primitkom dividendi (vidjeti u tom smislu presudu od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 58. i 59.).
51
Dakle, takva veza ne postoji u pogledu odbitka dividende uključene u kupovnu cijenu dionica jer je svrha takvog odbitka ustanoviti realnu cijenu stjecanja dionica ni u pogledu troškova financiranja jer se oni odnose na samo držanje dionica od kojih potječu dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 60.).
52
Točno je da se ne čini da povećanje obveza prema klijentima može biti povezano sa samim primitkom dividendi u smislu sudske prakse navedene u točki 50. ove presude.
53
Međutim, sama ta činjenica ne omogućava zaključak da situacije rezidentnih i nerezidentnih primatelja dividendi nisu usporedive u pogledu nizozemskog zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku.
54
Naime, u točkama 55. i 81. presude od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), donesene nakon presude od 17. rujna 2015., Miljoen i dr. (C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608), Sud je u biti presudio da se nerezidentni mirovinski fond, koji primljene dividende koristi za prikupljanje sredstava za mirovine koje će morati isplatiti u budućnosti, namjerno ili na temelju zakona na snazi u državi njegova sjedišta, nalazi u tom pogledu u situaciji usporedivoj s onom rezidentnog mirovinskog fonda s obzirom na nacionalni propis na temelju kojeg za izračun poreza na dobit primanje dividendi takvog rezidentnog mirovinskog fonda dovodi do vrlo malog povećanja njegove oporezive dobiti odnosno u određenim slučajevima uopće ne dovodi do povećanja navedene dobiti. Sud je u toj točki 55. zapravo istaknuo da takvo primanje dividendi rezultira odgovarajućim povećanjem tehničkih pričuva, a oporeziva dobit rezidentnog mirovinskog fonda povećava se samo pod pretpostavkom da se povrat neračunovodstvenih ulaganja ne raspoređuje u kreditiranje različitih ugovora potonjeg fonda.
55
Naime, u točkama 79. i 80. presude od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), Sud je smatrao, s jedne strane, da je u predmetu u kojem je ta presuda donesena postojala uzročno‑posljedična veza između primanja dividendi, povećanja matematičkih pričuva i drugih stavki obveza i nepovećanja oporezive osnovice rezidentnog fonda i, s druge strane, da takav nacionalni propis koji omogućava oslobođenje u cijelosti ili gotovo u cijelosti dividendi isplaćenih rezidentnim mirovinskim fondovima tako olakšava prikupljanje kapitala takvih fondova iako su svi mirovinski fondovi u načelu dužni ulagati premije osiguranja u tržište kapitala kako bi ostvarili prihode u obliku dividendi koje im omogućuju da ispune svoje buduće obveze na temelju ugovorâ o osiguranju.
56
Sud je tako smatrao da se zbog obveza mirovinskog fonda koje se odnose na ulaganje premija osiguranja i namjenu dividendi za potrebu isplate mirovina može utvrditi usporedivost između rezidentnih i nerezidentnih mirovinskih fondova s obzirom na nacionalno zakonodavstvo koje pravilima o izračunu porezne osnovice poreza na dobit omogućava oslobođenje u cijelosti ili gotovo u cijelosti dividendi koje je primio rezidentni mirovinski fond kada postoji uzročno‑posljedična veza između primanja dividendi i troškova koji nastaju zbog tih obveza i koji proizlaze iz aktivnosti takvih fondova.
57
U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev ističe da je, iako društvo poput društva XX nije mirovinski fond, njegova aktivnost ipak obilježena time da to društvo ulaže, među ostalim, u dionice u Nizozemskoj kako bi ispunilo svoje obveze prema svojim klijentima u okviru ugovora vezanih uz udjele i da povrati na ulaganja koje je navedeno društvo ostvarilo dovode do odgovarajuće izmjene vrijednosti njegovih obveza prema klijentima na temelju tih ugovora.
58
Sud koji je uputio zahtjev usto smatra da postoji izravna uzročna veza između povrata ulaganja i promjena njegovih obveza i da upravo zbog te veze rezidentno društvo ne mora platiti porez na te dividende na temelju poreza na dobit jer su potonje raspodijeljena dobit i postoji ekonomska veza između navedenih dividendi i izmjene visine obveza prema klijentima.
59
Ako bi se, uzimajući u obzir posebnu svrhu djelatnosti ulaganja, pokazalo da nacionalno zakonodavstvo priznaje takvu izravnu vezu između dividendi koje primaju rezidentna društva i izmjene visine obveza prema klijentima tih društava, a što je na sudu koji je uputio zahtjev da odredi, valja utvrditi da se nerezidentno društvo nalazi u situaciji koja je objektivno usporediva sa situacijom rezidentnog društva kada je riječ o dividendi iz nizozemskog izvora jer takvo nerezidentno društvo obavlja istu djelatnost i dividende koje ono prima dovode do promjene visine obveza prema njegovim klijentima.
60
Osim toga, ako nacionalno zakonodavstvo priznaje izravnu vezu između dividendi koje primaju rezidentna društva i izmjene visine obveza prema klijentima tih društava, koje se mogu odbiti od oporezive osnovice na temelju poreza na dobit, na sudu koji je uputio zahtjev je da ispita ima li takav mehanizam za cilj puko oslobođenje od oporezivanja dividendi raspodijeljenih rezidentnim društvima koja sklapaju ugovore vezane uz udjele (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2012., Komisija/Finska, C‑342/10, EU:C:2012:688, t. 42.).
61
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu sa sudskom praksom Suda, od trenutka kad država članica, jednostrano ili ugovorom, podvrgne porezu na dohodak ne samo porezne obveznike rezidente nego i porezne obveznike nerezidente za dividende koje primaju od društva rezidenta, položaj tih poreznih obveznika nerezidenata približava se onomu poreznih obveznika rezidenata (presude od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 67. i od 13. studenoga 2019., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, t. 66. i navedena sudska praksa).
62
Naime, upravo je izvršavanje porezne nadležnosti te države članice ono koje, neovisno o svakom oporezivanju u drugoj državi članici, uključuje rizik od lančanog oporezivanja ili ekonomskog dvostrukog oporezivanja. U takvom slučaju, kako se porezni obveznici nerezidenti primatelji dividende ne bi suočili s ograničenjem slobodnog kretanja kapitala, načelno zabranjenim člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a, država članica u kojoj je društvo isplatitelj rezident treba paziti na to da, s obzirom na sustav predviđen njezinim nacionalnim pravom za sprečavanje ili ublažavanje lančanog oporezivanja ili dvostrukoga gospodarskog oporezivanja, porezni obveznici nerezidenti imaju tretman jednak onomu poreznih obveznika rezidenata (presuda od 17. rujna 2015., Miljoen i dr., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, t. 68. i navedena sudska praksa).
63
Ako sud koji je uputio zahtjev utvrdi da se nerezidentno društvo nalazi u situaciji koja je objektivno usporediva sa situacijom rezidentnog društva, valja, u skladu sa sudskom praksom iz točke 44. ove presude, ispitati može li različito postupanje o kojem je riječ u glavnom postupku biti po potrebi opravdano važnim razlozima u općem interesu.
Postojanje važnog razloga u općem interesu
64
Uvodno valja istaknuti da takvi razlozi nisu bili navedeni niti u zahtjevu za prethodnu odluku niti ih je navela nizozemska vlada. U tim okolnostima je po potrebi na sudu koji je uputio zahtjev da ispita moguće opravdanje s obzirom na zadane ciljeve nacionalnog zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku.
65
Međutim, u svojim pisanim očitovanjima njemačka vlada smatra da je, u ovom slučaju, moguće ograničenje slobodnog kretanja kapitala opravdano nužnošću održavanja kako raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica tako i dosljednošću nacionalnog poreznog sustava. Kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor za rješavanje spora koji se pred njim vodi, valja ispitati mogu li važni razlozi u općem interesu opravdati takvo ograničenje.
66
Njemačka vlada tvrdi, s jedne strane, da nemogućnost odbitka troškova koji se odnose na povećanje obveza plaćanja koje proizlaze iz ugovora o ulaganju doprinosa osiguranja služi raspodjeli ovlasti oporezivanja dogovorenoj između država jer bi se moglo pretpostaviti da društvo XX u svojoj državi sjedišta može odbiti porezne troškove povezane s povećanjem obveza prema svojim klijentima zbog povezanosti s djelatnosti ulaganja doprinosa osiguranja za račun tijela mirovinskog osiguranja i naknada koje iz toga proizlaze. Međutim, dodatni odbitak prilikom oporezivanja prihoda od dividendi u Nizozemskoj doveo bi zbog toga do dvostruke porezne pogodnosti, protivne izvršenoj raspodjeli ovlasti oporezivanja.
67
S druge strane, postoji međusobna povezanost između te porezne pogodnosti i kompenzacije te pogodnosti određenim poreznim predujmom, kojom se može zadržati opravdanje koje se temelji na nužnosti očuvanja usklađenosti poreznog sustava te države članice. Naime, porezni rashodi društva XX koji po potrebi rezultiraju povećanjem obveza prema klijentima izravno su povezani s naknadama koje ono prima za ulaganje doprinosa osiguranja i na koje se ne primjenjuje oporezivanje Nizozemske. Isključenje mogućnosti odbitka mogućih izdataka povezanih s povećanjem obveza prema klijentima u okviru oporezivanja dividendi koje je primilo društvo XX tako prati uravnoteženu logiku i odraz je neoporezivanja naknada proizašlih iz ulaganja doprinosa osiguranja.
68
Kao prvo, iz sudske prakse Suda proizlazi da je očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica među važnim razlozima u općem interesu kojima se može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala, kao što je to nacionalna mjera koja za cilj ima spriječiti ponašanja koja mogu ugroziti pravo države članice na izvršavanje porezne nadležnosti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinu državnom području (presuda od 16. lipnja 2022., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, t. 53. i navedena sudska praksa).
69
Međutim, takvim se razlogom ne može opravdati to da nerezidentna društva koja primaju dividende oporezuje država članica koja je odabrala da u odnosu na tu vrstu prihoda ne oporezuje rezidentna društva (presuda od 16. lipnja 2022., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, t. 54. i navedena sudska praksa).
70
U konkretnom slučaju, iako je Kraljevina Nizozemska odlučila izvršavati poreznu nadležnost u odnosu na sve dividende koje su primila rezidentna i nerezidentna društva, ta država članica je također, kao što to proizlazi iz spisa kojim raspolaže Sud, odlučila u cijelosti neutralizirati teret poreza po odbitku koji se naplaćuje na te dividende kad se one isplaćuju rezidentnim društvima. U tim se okolnostima očuvanjem uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica ne može opravdati oporezivanje društava sa sjedištem u drugim državama članicama u pogledu te vrste prihodâ (presuda od 16. lipnja 2022., ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, t. 55.).
71
Kao drugo, iako u okviru argumenta koji se odnosi na raspodjelu ovlasti oporezivanja između država članica njemačka vlada zapravo navodi želju da spriječi dvostruko oporezivanje troškova, valja istaknuti da država članica valjano može ispitati može li se za troškove koji opterećuju dividende čiji se odbitak zahtijeva u drugoj državi smatrati da opterećuju druge prihode, poput prihoda koji proizlaze iz naknade koju su klijenti društva uplatili za izvršena ulaganja i koji se na toj osnovi ne odbijaju od navedenih prihoda u drugoj državi članici.
72
Međutim, time što je samo navela, bez daljnjeg pojašnjenja, moguće postojanje takvog rizika da se u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku troškovi koji opterećuju dividende mogu odbiti drugi put u državi sjedišta društva koje je njihov primatelj a da pritom nije dokazala zašto provedba odredbi Direktive Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o uzajamnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja i oporezivanja premija osiguranja (SL 1977., L 336, str. 15.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2004/106/EZ od 16. studenoga 2004. (SL 2004., L 359, str. 30.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 96.), na snazi tijekom razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku, ne omogućava izbjegavanje tog rizika, njemačka vlada ne omogućava Sudu da ocijeni doseg tog argumenta (vidjeti u tom smislu presude od 24. veljače 2015., Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, t. 52., i od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 38.).
73
Kao treće, kada je riječ o argumentu koji se temelji na nužnosti očuvanja usklađenosti poreznog sustava Kraljevine Nizozemske, valja utvrditi da se on temelji na pretpostavci prema kojoj troškovi povezani s povećanjem obveza prema klijentima nemaju izravnu vezu s djelatnosti koja je proizvela oporezive prihode u obliku dividendi u toj državi članici, nego se odnose na naknadu koju je primilo društvo primatelj dividendi od svojih klijenata za ulaganja koje je ono izvršilo za njih. U slučaju nerezidentnog društva, poput društva XX, takva naknada nije oporeziva u Nizozemskoj.
74
Međutim, kao što to proizlazi iz točke 59. ove presude, nerezidentno društvo nije u situaciji koja je usporediva s onom rezidentnog društva kada je riječ o uzimanju u obzir troškova koji se odnose na povećanje obveza prema klijentima iako porezni sustav države članice sjedišta društva koje raspodjeljuje te dividende priznaje izravnu vezu između navedenih dividendi i troškova. Kraljevina Nizozemska ima ovlast oporezivanja dividendi iz nizozemskog izvora koje se isplaćuju rezidentnim i nerezidentnim društvima.
75
Stoga se ne može pozivati na potrebu očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, sprečavanja dvostrukog oporezivanja i očuvanja usklađenosti nacionalnog poreznog sustava kako bi se opravdalo ograničenje slobodnog kretanja kapitala o kojem je riječ u glavnom postupku.
76
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 63. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se dividende koje je rezidentno društvo isplatilo nerezidentnom društvu, koje je radi pokrića budućih obveza plaćanja ulagalo u udjele u prvom društvu, oporezuju po stopi od 15 % na njihov bruto iznos, dok se na dividende isplaćene rezidentnom društvu primjenjuje porez na dividende koji se oporezuje po odbitku koji se u cijelosti može uračunati u porez na dobit koji potonje društvo duguje, što dovodi do toga da porezno opterećenje za te dividende iznosi nula zbog toga što se prilikom izračuna osnovice poreza na dobit potonjeg društva uzimaju u obzir izdaci nastali zbog povećanja budućih obveza plaćanja.
Troškovi
77
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se dividende koje je rezidentno društvo isplatilo nerezidentnom društvu, koje je radi pokrića budućih obveza plaćanja ulagalo u udjele u prvom društvu, oporezuju po stopi od 15 % na njihov bruto iznos, dok se na dividende isplaćene rezidentnom društvu primjenjuje porez na dividende koji se oporezuje po odbitku koji se u cijelosti može uračunati u porez na dobit koji potonje društvo duguje, što dovodi do toga da porezno opterećenje za te dividende iznosi nula zbog toga što se prilikom izračuna osnovice poreza na dobit potonjeg društva uzimaju u obzir izdaci nastali zbog povećanja budućih obveza plaćanja.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski