62015CJ0648
WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)
z dnia 12 września 2017 r. (
*1
)
Artykuł 273 TFUE – Spór pomiędzy państwami członkowskimi przedłożony Trybunałowi na mocy kompromisu – Podatki – Dwustronna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – Opodatkowanie odsetek z papierów wartościowych – Wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku”
W sprawie C‑648/15
mającej za przedmiot skargę wniesioną w dniu 3 grudnia 2015 r. na podstawie art. 273 TFUE,
Republika Austrii, reprezentowana przez C. Pesendorfer, F. Koppensteinera oraz H. Jirouseka, działających w charakterze pełnomocników,
strona skarżąca,
przeciwko
Republice Federalnej Niemiec, reprezentowanej przez T. Henzego oraz J. Möllera, działających w charakterze pełnomocników,
strona pozwana,
TRYBUNAŁ (wielka izba),
w składzie: K. Lenaerts, prezes, A. Tizzano, wiceprezes, R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz i J.L. da Cruz Vilaça, prezesi izb, J. Malenovský, E. Levits, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev, C. Toader, C.G. Fernlund, C. Vajda, S. Rodin, F. Biltgen i K. Jürimäe, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Mengozzi,
sekretarz: K. Malacek, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 6 grudnia 2016 r.,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 27 kwietnia 2017 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
W skardze Republika Austrii wnosi do Trybunału o rozstrzygnięcie sporu pomiędzy nią a Republiką Federalną Niemiec w przedmiocie wykładni art. 11 ust. 2 Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (umowy zawartej między Republiką Austrii i Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych i od kapitału) z dnia 24 sierpnia 2000 r. (BGBl. III, 182/2002, zwanej dalej „umową austriacko‑niemiecką”) w zakresie opodatkowania odsetek z papierów wartościowych (Genussscheine) wyemitowanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i posiadanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Republiki Austrii.
Ramy prawne
Konwencja wiedeńska
2
Artykuł 31 ust. 1 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, s. 331, zwanej dalej „konwencją wiedeńską”) ma następujące brzmienie:
„Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”.
Umowa austriacko-niemiecka
3
Artykuł 3 ust. 2 umowy austriacko-niemieckiej stanowi:
„Przy stosowaniu [umowy austriacko-niemieckiej] w danym czasie przez umawiające się państwo każdemu pojęciu lub wyrażeniu, które nie zostały zdefiniowane w tej umowie, należy nadać znaczenie, jakie przyznaje im obowiązujące prawo tego umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których stosowana jest ta umowa, chyba że kontekst wymaga odmiennej wykładni, przy czym znaczenie przyznane temu pojęciu lub wyrażeniu przez prawo podatkowe tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem im przyznanym przez inne dziedziny prawa tego państwa”.
4
Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej umowy dochody w postaci odsetek podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby do nich uprawnionej. Traktowanie to jest odmienne od tego przewidzianego w art. 10 tej umowy, odnoszącego się do dochodów z dywidend, które co do zasady podlegają opodatkowaniu w państwie ich pochodzenia.
5
Artykuł 11 ust. 2 wskazanej umowy stanowi:
„Dochody uzyskane z praw i wierzytelności powiązanych z udziałem w zysku, w tym dochody uzyskane przez cichego wspólnika z tytułu jego cichego udziału lub dochody uzyskane z pożyczek partycypacyjnych oraz z obligacji z tytułem do udziału w zyskach mogą jednak również zostać opodatkowane w umawiającym się państwie, z którego dochody te pochodzą, zgodnie z prawem tego państwa”.
6
W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów te dwa umawiające się państwa wybrały tak zwaną „metodę zaliczenia”, zdefiniowaną w art. 23 umowy austriacko‑niemieckiej, zgodnie z którą to metodą to państwo miejsca zamieszkania lub siedziby osoby uprawnionej do odsetek zalicza na poczet kwoty podatku należnego od dochodów tej uprawnionej osoby podatek pobrany już przez państwo pochodzenia tych odsetek.
7
Artykuł 25 ust. 1 umowy austriacko-niemieckiej przewiduje, że każda osoba, która uważa, że została opodatkowana w sposób niezgodny z tą umową, może wszcząć procedurę ugodową pomiędzy właściwymi organami umawiających się państw.
8
Zgodnie z art. 25 ust. 5 rzeczonej umowy:
„W przypadku trudności lub wątpliwości co do wykładni lub stosowania niniejszej umowy, których nie rozwiązano w ramach procedury ugodowej prowadzonej przez właściwe organy w oparciu o wcześniejsze ustępy niniejszego artykułu, i to w terminie trzech lat od rozpoczęcia owego postępowania, umawiające się państwa zobowiązane są, na wniosek osoby, o której mowa w ust. 1, do przedłożenia sporu Trybunałowi Sprawiedliwości [Unii Europejskiej] w ramach postępowania arbitrażowego przewidzianego w art. [273 TFUE]”.
9
Artykuł 30 umowy austriacko-niemieckiej precyzuje, że protokół do tej umowy stanowi jej integralną część.
10
Punkt 16 rzeczonego protokołu przewiduje, że postanowienia umowy austriacko‑niemieckiej zredagowane zgodnie z właściwymi przepisami konwencji modelowej w sprawie podatków od dochodu i majątku sporządzonej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) mają zasadniczo takie samo znaczenie jak postanowienia zawarte w komentarzu do artykułów tej konwencji modelowej. Dodatkowo ten sam punkt wskazuje, że komentarz ów stanowi źródło wykładni umowy austriacko‑niemieckiej w rozumieniu konwencji wiedeńskiej.
Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu
11
W latach 1996–1998 Bank Austria AG, będący spółką z siedzibą na terytorium Republiki Austrii podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim, nabył papiery wartościowe od Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, stając się w następstwie Landesbank NRW, którego siedziba znajduje się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.
12
Zgodnie z twierdzeniem Republiki Austrii, którego nie kwestionuje Republika Federalna Niemiec, warunki emisji tych papierów wartościowych można streścić w następujący sposób:
–
owe papiery wartościowe dają prawo do wypłaty rocznej należności według stałego oprocentowania ich wartości nominalnej;
–
jeżeli roczna należność może doprowadzić do straty bilansowej, kwota tej wypłaty zostaje odpowiednio obniżona;
–
tymczasem te papiery wartościowe w czasie ich obowiązywania przyznają prawo do wypłaty zaległości w ciągu kolejnych lat, o ile wyrównanie to nie powoduje straty bilansowej;
–
zapłata odsetek i wypłata zaległości mają pierwszeństwo w stosunku do tworzenia rezerw i wypłat poręczycielom;
–
kapitał uzyskany przez emitenta w zamian za te papiery wartościowe jest zwracany w kwocie odpowiadającej ich wartości nominalnej;
–
jeżeli bilans wykazuje stratę, podlegająca zwrotowi kwota wierzytelności zostaje niemniej odpowiednio zmniejszona. W takim przypadku różnica pomiędzy wartością nominalną papieru wartościowego jest uzupełniana w ciągu kolejnych lat, o ile nie powoduje to straty bilansowej;
–
te papiery wartościowe nie przyznają prawa udziału w dochodach z likwidacji spółki emitującej oraz
–
spółka emitująca ma prawo do wypowiedzenia, jeżeli papiery wartościowe przestają stanowić podstawę do odliczeń podatkowych.
13
Nie jest wprawdzie kwestionowane, że dochody z rozpatrywanych papierów wartościowych stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 umowy austriacko‑niemieckiej, nie zaś dywidendy w rozumieniu art. 10 tej umowy, jednak Republika Austrii i Republika Federalna Niemiec nie zgadzają się co do tego, czy odsetki takie są objęte art. 11 ust. 1 czy art. 11 ust. 2 rzeczonej umowy. A konkretnie, Republika Austrii uważa, że rozpatrywane papiery wartościowe nie stanowią udziału w zysku w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej umowy, podczas gdy Republika Federalna Niemiec jest przeciwnego zdania.
14
Ta różnica zdań co do kwalifikacji prawnej odsetek otrzymanych przez Bank Austria spowodowała, że te dwa państwa rościły sobie wyłączne prawo do opodatkowania owych odsetek, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tej spółki za lata podatkowe 2003–2009.
15
Zgodnie z art. 25 ust. 1 umowy austriacko-niemieckiej Bank Austria złożył do organów austriackich wniosek o wszczęcie postępowania ugodowego. Procedura ta została wszczęta z inicjatywy Republiki Austrii, jednak zakończyła się niepowodzeniem pod koniec 2011 r.
16
Bank Austria zażądał zatem od Republiki Austrii, aby spór ten został przedłożony Trybunałowi na podstawie art. 25 ust. 5 umowy austriacko‑niemieckiej.
Żądania stron
17
Republika Austrii wnosi do Trybunału o:
–
orzeczenie, że rozpatrywane papiery wartościowe nie mogą zostać uznane za wierzytelności powiązane z udziałem w zysku w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej, z czego wynika, że wyłączne prawo do opodatkowania odsetek z tytułu tych papierów wartościowych przysługuje Republice Austrii będącej państwem siedziby osoby uprawnionej do odsetek;
–
orzeczenie, że Republika Federalna Niemiec ma zatem obowiązek zaniechania opodatkowywania tych odsetek i zwrotu już pobranego stąd podatku, oraz
–
obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania.
18
Republika Federalna Niemiec wnosi o:
–
orzeczenie, że rozpatrywane papiery wartościowe należy uznać za wierzytelności powiązane z udziałem w zysku w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej, z czego wynika, że wyłączne prawo do opodatkowania odsetek z tytułu tych papierów wartościowych przysługuje Republice Federalnej Niemiec, będącej państwem ich pochodzenia;
–
orzeczenie, że Republika Austrii musi zatem uniknąć podwójnego opodatkowania tych odsetek i zwrócić już pobrany z tego tytułu podatek, oraz
–
obciążenie Republiki Austrii kosztami postępowania.
W przedmiocie rozstrzygnięcia sporu
W przedmiocie właściwości Trybunału
19
Zgodnie z art. 273 TFUE Trybunał „jest właściwy do orzekania w każdym sporze między państwami członkowskimi, związanym z przedmiotem traktatów, jeśli spór ten jest mu przedłożony na mocy kompromisu”.
20
Postanowienie to uzależnia właściwość Trybunału, po pierwsze, od istnienia sporu pomiędzy państwami członkowskimi, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.
21
Republika Austrii i Republika Federalna Niemiec żądają bowiem jednocześnie wyłącznego prawa do opodatkowania dochodów za lata podatkowe, w których te dwa państwa należały do Unii Europejskiej. To podwójne żądanie doprowadziło po stronie podatnika do podwójnego opodatkowania sprzecznego z celami umowy austriacko‑niemieckiej, za pomocą której umawiające się państwa zamierzały właśnie zapobiec podwójnemu opodatkowaniu. Przewidziana przez tę umowę procedura ugodowa nie przyniosła rozstrzygnięcia, dlatego też można ustalić istnienie sporu pomiędzy państwami członkowskimi w rozumieniu art. 273 TFUE.
22
Po drugie, właściwość Trybunału jest uwarunkowana powiązaniem przedłożonego mu sporu z przedmiotem traktatów.
23
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 opinii, z analizy różnych wersji językowych art. 273 TFUE wynika, że wyrażenie „związanym z” należy rozumieć jako związek, a nie stosunek identyczności.
24
Za wykładnią tą przemawia porównanie z przewidzianą w art. 259 TFUE możliwością złożenia przez to państwo członkowskie skargi o stwierdzenie uchybienia przeciwko innemu państwu członkowskiemu, jeżeli uważa ono, że to drugie państwo członkowskie uchybiło jednemu ze zobowiązań, które spoczywają na tym państwie na mocy traktatów.
25
Sformułowana w art. 273 TFUE przesłanka powiązania jest zatem spełniona, gdy zostanie ustalone, że przedłożony Trybunałowi spór ma obiektywnie identyfikowalny związek z przedmiotem traktatów.
26
Jest tak oczywiście w rozpatrywanym przypadku, przy uwzględnieniu korzystnego wpływu ograniczenia podwójnego opodatkowania na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, którego ustanowienie jest celem Unii zgodnie z art. 3 ust. 3 TUE i art. 26 TFUE. Jak w istocie zauważyła Komisja Europejska w komunikacie z dnia 11 listopada 2011 r. do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego, zatytułowanego „Podwójne opodatkowanie w obrębie jednolitego rynku” [COM(2011) 712 wersja ostateczna], celem i skutkiem zawarcia przez dwa państwa członkowskie umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu jest bowiem znoszenie lub łagodzenie niektórych konsekwencji braku skoordynowania działań w zakresie ich kompetencji podatkowych, co może ograniczyć, wstrzymać lub czynić mniej atrakcyjnym wykonywanie gwarantowanej przez traktat FUE swobody przemieszczania się.
27
Wreszcie, na podstawie art. 273 TFUE Trybunał jest właściwy do orzekania w przedmiocie skargi wyłącznie wtedy, gdy jest ona wniesiona do Trybunału na mocy kompromisu.
28
Co prawda rozpatrywany wniosek nie został złożony na mocy klauzuli arbitrażowej specjalnie przyjętej w celu rozstrzygnięcia niniejszego sporu, lecz na podstawie ogólnego postanowienia umowy austriacko‑niemieckiej, a mianowicie art. 25 ust. 5 tej umowy, istniejącego przed powstaniem tego sporu, w drodze którego umawiające się państwa zobowiązały się do przedłożenia Trybunałowi wszystkich trudności, które mogłyby wystąpić w zakresie wykładni lub stosowania wskazanej umowy i które nie mogłyby zostać rozwiązane polubownie.
29
Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie – w świetle celu realizowanego przez art. 273 TFUE, który polega na zapewnieniu państwom członkowskim środka rozwiązywania ich sporów związanych z przedmiotem traktatów w ramach systemu sądownictwa Unii – aby porozumienie w zakresie zwrócenia się do Trybunału zostało zawarte pomiędzy stronami przed powstaniem ewentualnego sporu, w odniesieniu do sytuacji określonych w postanowieniu takim jak art. 25 ust. 5 umowy austriacko‑niemieckiej (zob. podobnie wyrok z dnia 27 listopada 2012 r., Pringle, C‑370/12, EU:C:2012:756, pkt 172).
30
Trybunał jest zatem właściwy do rozstrzygnięcia niniejszego sporu.
Co do istoty
31
Spór dotyczy kwestii, czy wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku” użyte w art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono papiery wartościowe takie jak rozpatrywane w niniejszej sprawie.
32
W tym względzie warto zauważyć, że owe papiery wartościowe można uznać za obligacje szczególnego rodzaju. Z warunków ich emisji wynika bowiem, że z ich tytułu wypłacane są odsetki obliczane według stałej stopy procentowej od ich wartości nominalnej. Ich szczególny charakter polega jednak w istocie na tym, że wypłata odsetek zostaje zmniejszona, a nawet zawieszona, jeżeli wskutek takiej wypłaty spółka emitująca zamknie swój rok obrachunkowy ze stratą, a następnie staje się ona wypłatą zaległości, jeżeli spółka ta ponownie osiągnie zyski, pod warunkiem iż taka wypłata zaległości nie powoduje straty.
33
W celu rozstrzygnięcia sporu należy w konsekwencji zbadać, czy sposób wynagrodzenia z tytułu tych papierów wartościowych może zostać uznany za mający charakter „udziału w zysku” w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej, który to przepis nie zawiera definicji tego wyrażenia.
34
W tym względzie Republika Federalna Niemiec opiera się na wykładni przyjętej przez jej prawo krajowe, w szczególności w wyroku Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) z dnia 26 sierpnia 2010 r., zgodnie z którym wynagrodzenie z rozpatrywanych papierów wartościowych stanowi udział w zysku.
35
Prawdą jest, że art. 3 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej ustanawia zasadę wykładni, zgodnie z którą pojęciu lub wyrażeniu niezdefiniowanemu przez tę umowę należy nadać znaczenie, które przyznaje mu prawo podatkowe państwa stosującego tę umowę.
36
Niemniej jednak ta zasada wykładni przez jedno państwo w danym momencie nie może zostać uznana za zasadę mającą na celu rozwiązanie sporów interpretacyjnych pomiędzy dwoma umawiającymi się państwami.
37
Przeciwna wykładnia pozbawiałaby zresztą znaczenia art. 25 ust. 5 wskazanej umowy, jako że przewidziane tam procedura ugodowa i klauzula przyznająca właściwość Trybunałowi nie miałyby większego sensu, gdyby umawiające się państwa uzgodniły, że umowa ta jest interpretowana wyłącznie w odniesieniu do praw krajowych, nawet w przypadku gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, mają one znaczenie całkowicie przeciwne.
38
Wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku” w rozumieniu umowy austriacko‑niemieckiej należy zatem interpretować zgodnie z metodami właściwymi prawu międzynarodowemu.
39
W tym względzie należy przypomnieć, że z postanowień konwencji wiedeńskiej, której stronami są zarówno Republika Austrii, jak i Republika Federalna Niemiec, wynika, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu, przy uwzględnieniu wszelkich odpowiednich norm prawa międzynarodowego mających zastosowanie w stosunkach między stronami tego traktatu (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, pkt 43).
40
W odniesieniu najpierw do zwykłego znaczenia, jakie należy przypisywać wyrażeniu „udział w zysku”, zarówno język potoczny, jak i powszechnie przyjęte standardy rachunkowości odsyłają do znaczenia, które oznacza co do zasady prawo do części pozytywnych wyników rocznej działalności danego przedsiębiorstwa. Tak jest zasadniczo w przypadku akcjonariusza, ale także pracownika, którego umowa o pracę przewiduje premię stanowiącą część zysków zrealizowanych przez pracodawcę.
41
Ponadto wyrażenie „udział w zysku” jest zazwyczaj powiązane ze zmiennością i nieprzewidywalnością będącymi nieodłącznymi elementami rocznego wyniku każdej ryzykownej działalności gospodarczej. Udział w zyskach danego roku obrachunkowego oznacza także zasadniczo prawo do otrzymania kwoty nieokreślonej na początku roku, która może zmieniać się z roku na rok, a nawet wynieść zero.
42
Wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku” odnosi się więc do produktów finansowych, których wynagrodzenie zmienia się, przynajmniej częściowo, w zależności od wysokości rocznych zysków dłużnika.
43
Wykładnię taką potwierdza analiza kontekstowa oraz analiza celu postanowień, w których znajduje się wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku”, będące przedmiotem rozpatrywanego sporu.
44
Następnie w odniesieniu do kontekstu należy zauważyć, że wyrażenie to zostało wprowadzone w art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej przed wyliczeniem mającym na celu zilustrowanie tego wyrażenia, w którym to wyliczeniu znajdują się trzy rodzaje instrumentów finansowych, których wspólną cechą charakterystyczną jest, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 94–97 opinii, ich wynagrodzenie, które ma się zmieniać w zależności od rocznych zysków emitenta.
45
Dotyczy to także „obligacji z tytułem do udziału w zyskach”, definiowanych zasadniczo jako obligacje, które oprócz prawa do stałych odsetek dają także prawo do udziału w zysku emitenta.
46
Podobnie „pożyczki partycypacyjne” charakteryzują co do zasady odsetki podstawowe, które są stałe lub zmienne, a które uzupełniają odsetki zależne od wysokości zysku dłużnika.
47
Jeśli chodzi o „cichego wspólnika”, bez względu na jego rodzaj, ma on z definicji prawo do udziału w zyskach spółki, której udziały posiada, na co zresztą zwróciła uwagę Republika Austrii, a co nie zostało zakwestionowane.
48
Wreszcie w odniesieniu do celu postanowień, w których użyto wyrażenia „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku”, należy zauważyć, że art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 11 ust. 1 tej umowy zasady rozdziału pomiędzy umawiającymi się państwami ich kompetencji podatkowych, zgodnie z którą odsetki co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby do nich uprawnionej. Ów stanowiący odstępstwo przepis pozwala, aby odsetki wynikające z wierzytelności powiązanych z udziałem w zyskach były „również” opodatkowane w państwie ich pochodzenia. Do państwa miejsca zamieszkania lub siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek należy wówczas wyeliminowanie podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie już pobranego podatku u źródła na poczet innych podatków należnych od wierzyciela.
49
Biorąc pod uwagę tę ogólną systematykę oraz cel umowy austriacko‑niemieckiej, który polega na uniknięciu w miarę możliwości podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym w sytuacjach transgranicznych pomiędzy umawiającymi się państwami, kryterium pozwalające na odstąpienie od uzgodnionego rozdziału kompetencji podatkowych, czyli istnienie udziału w zyskach, należy interpretować w sposób ścisły, tak jak wskazano w pkt 40–42 niniejszego wyroku.
50
Szeroka wykładnia wyrażenia „udział w zysku” użytego w art. 11 ust. 2 rzeczonej umowy mogłaby bowiem ograniczyć zakres art. 11 ust. 1 tej umowy, który to przepis poprzez wprowadzenie ścisłego rozdziału kompetencji w zakresie opodatkowania odsetek służy zapobieganiu jakiemukolwiek podwójnemu opodatkowaniu, podczas gdy zastosowanie wskazanego art. 11 ust. 2 powoduje podwójne opodatkowanie, którego szkodliwe skutki dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego są zmniejszone jedynie przez zasadę wykładni przewidzianą w art. 23 ust. 1 lit. b) i art. 23 ust. 2 lit. b) tej umowy.
51
W niniejszym przypadku bezsporne jest, że z tytułu rozpatrywanych papierów wartościowych każdego roku przysługują wypłaty obliczane według stałej stopy oprocentowania od stałej wartości nominalnej tych papierów wartościowych, które to dwa elementy są uprzednio ustalane w momencie zapisu.
52
Prawdą jest, iż wypłata z tytułu tych papierów wartościowych jest dodatkowo o tyle specyficzna, że podlega ona zmniejszeniu lub przerwaniu, gdy rok obrachunkowy spółki emitującej jest zamykany ze stratą z powodu tej wypłaty, a następnie wypłata ta staje się przedmiotem wyrównania w kolejnych latach obrachunkowych zakończonych z zyskiem, pod warunkiem że zapłata zaległości nie powoduje straty, a zatem zaległości te są dodawane do wypłaty odsetek należnych w normalnych warunkach za kolejne lata obrachunkowe.
53
Ten szczególny charakter oznacza jednak tylko, że roczne wypłaty odsetek są uwarunkowane osiągnięciem zysku bilansowego wystarczającego do ich dokonania, a nie że rozpatrywane papiery wartościowe dają, poza prawem do rocznych odsetek, prawo do udziału w tym zysku.
54
W świetle powyższych rozważań wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku” użyte w art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono papierów wartościowych takich jak rozpatrywane w niniejszej sprawie.
55
Co się tyczy żądań wzajemnych Republiki Austrii i Republiki Federalnej Niemiec o zaprzestanie wykonywania ich kompetencji podatkowej w odniesieniu do dochodów z rozpatrywanych papierów wartościowych, udzielona przez Trybunał odpowiedź na pytanie dotyczące wykładni art. 11 ust. 2 umowy austriacko‑niemieckiej wystarcza do spełnienia tych żądań.
56
Jeśli chodzi o żądania wzajemne Republiki Austrii i Republiki Federalnej Niemiec o nakazanie zwrotu niesłusznie pobranych podatków, nie można ich w żadnym wypadku uwzględnić.
57
Trybunał nie posiada bowiem odpowiednich informacji pozwalających mu zająć stanowisko w tej kwestii, w szczególności w zakresie wszelkich możliwych zakłóceń w postępowaniach, które mogą toczyć się przed sądami w jednym bądź drugim państwie.
58
W konsekwencji do Republiki Austrii i Republiki Federalnej Niemiec należy wyciągnięcie wniosków z niniejszego wyroku przy jednoczesnym lojalnym współdziałaniu w tym celu.
W przedmiocie kosztów
59
Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
60
Ponieważ Republika Austrii wniosła o obciążenie Republiki Federalnej Niemiec kosztami postępowania, a Republika Federalna Niemiec w przeważającej części przegrała sprawę, należy obciążyć ją kosztami postępowania.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
1)
Wyrażenie „wierzytelności powiązane z udziałem w zysku” użyte w art. 11 ust. 2 Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (umowy zawartej między Republiką Austrii i Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych i od kapitału) z dnia 24 sierpnia 2000 r. należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono papierów wartościowych takich jak rozpatrywane w niniejszej sprawie.
2)
Republika Federalna Niemiec zostaje obciążona kosztami postępowania.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.