62001CJ0045_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-45/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie
και
Finanzamt Gießen,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους D. A. O. Edward, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, P. Jann, και A. Rosas (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
─ το ίδρυμα Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, εκπροσωπούμενο από τον W. Küntzel, Rechtsanwalt,
─ η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον W.-D. Plessing και την B. Muttelsee-Schön,
─ η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde,
─ η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross, επικουρούμενους από τον A. Böhlke, Rechtsanwalt,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του ιδρύματος Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2002,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Δεκεμβρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με διάταξη της 14ης Δεκεμβρίου 2000, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Φεβρουαρίου 2001, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του ιδρύματος Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie (στο εξής: Dornier) και του Finanzamt Giessen (στο εξής: Finanzamt) σχετικά με την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) βάσει μειωμένου φορολογικού συντελεστή επί των υπηρεσιών ψυχοθεραπευτικής αγωγής τις οποίες παρέσχε το Dornier κατά το έτος 1990 ενώ, κατά την άποψη του εν λόγω ιδρύματος, οι υπηρεσίες αυτές θα έπρεπε να απαλλάσσονται του ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ
" οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν" .
4. Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
" 1. Θεωρείται ως
" υποκείμενος στον φόρο"
οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.
"
5. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄, γ΄ και ζ΄, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
" Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα·
γ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος·
[...]
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος
" .
6. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
" α) Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περιπτώσεις β΄, ζ΄, η΄, θ΄, ιβ΄, ιγ΄ και ιδ΄, εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:
─ οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για την διατήρηση ή την βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών,
─ η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων,
─ οι τιμές τις οποίες καθορίζουν πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, προκειμένου περί πράξεων για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζόμενων για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας,
─ οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας.
β) οι παροχές υπηρεσιών και οι παραδόσεις αγαθών αποκλείονται από την απαλλαγή την προβλεπόμενη στην παράγραφο 1, περιπτώσεις β΄, ζ΄, η΄, θ΄, ιβ΄, ιγ΄ και ιδ΄, εάν:
─ δεν είναι απαραίτητες για την διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου,
─ προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων αμέσως ανταγωνιζομένων τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκειμένων στον φόρο προστιθεμένης αξίας.
"
Η εθνική νομοθετική ρύθμιση
7. Το άρθρο 4, σημεία 14 και 16, του Umsatzsteuergesetz 1980 (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:
" Μεταξύ των πράξεων που μνημονεύονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, είναι αφορολόγητες:
[...]
14. οι πράξεις που προκύπτουν από την άσκηση του επαγγέλματος του ιατρού, του οδοντιάτρου, του πρακτικού θεραπευτή, του φυσιοθεραπευτή, της μαίας ή συναφούς επαγγέλματος στον τομέα της υγείας κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 1, σημείο 1, του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος) ή από την άσκηση του επαγγέλματος του κλινικού χημικού. Επίσης απαλλάσσονται του φόρου οι άλλες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν ενώσεις τα μέλη των οποίων ανήκουν στα επαγγέλματα που μνημονεύονται στο πρώτο εδάφιο, εφόσον αυτές χρησιμοποιούνται άμεσα για την εκτέλεση πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου βάσει του πρώτου εδαφίου.
[...]
16. Οι πράξεις που συνδέονται στενά με την εκμετάλλευση νοσοκομείων, κλινικών ειδικευμένων στις διαγνωστικές εξετάσεις και άλλων κέντρων ιατρικής περιθάλψεως, διαγνώσεως ή ιατρικών εξετάσεων όπως, παραδείγματος χάριν, οι οίκοι ευγηρίας, τα νοσηλευτικά ιδρύματα για ηλικιωμένους, τα ιδρύματα παροχής υπηρεσιών σε εξαρτώμενους ασθενείς, εφόσον
a) η εκμετάλλευση των ιδρυμάτων αυτών διενεργείται από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή
[...]
c) όσον αφορά κλινικές ειδικευμένες στις διαγνωστικές εξετάσεις και άλλα ιδρύματα ιατρικής περιθάλψεως, διαγνώσεως ή ιατρικών εξετάσεων, οι υπηρεσίες παρέχονται υπό ιατρικό έλεγχο και, κατά το προηγούμενο έτος, 40 % τουλάχιστον των υπηρεσιών παρασχέθηκαν στα πρόσωπα τα οποία απαριθμούνται στο σημείο 15, στοιχείο β΄ [...]
" .
8. Στο άρθρο 4, σημείο 15, στοιχείο β΄, του UStG μνημονεύονται τα ακόλουθα πρόσωπα:
" Οι ασφαλισμένοι, οι λαμβάνοντες επίδομα κοινωνικής αρωγής [...] ή οι δικαιούχοι συντάξεως γήρατος."
9. Σύμφωνα με απόφαση του Bundesverfassungsgericht (ομοσπονδιακού συνταγματικού δικαστηρίου) της 10ης Νοεμβρίου 1999, το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Grundgesetz (γερμανικού συντάγματος) απαγορεύει να λαμβάνεται αποκλειστικά υπόψη η νομική μορφή για να αποφασιστεί αν πρέπει να χορηγηθεί η προβλεπόμενη για τις ιατρικές δραστηριότητες απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών. Ως εκ τούτου, η φορολογική απαλλαγή σχετικά με τη δραστηριότητα προσώπου που ασκεί ένα από τα επαγγέλματα στα οποία αναφέρεται το άρθρο 4, σημείο 14, πρώτο εδάφιο, του UStG δεν περιορίζεται στο πρόσωπο που ασκεί τέτοιο επάγγελμα, αλλά μπορεί επίσης να γίνει επίκλησή της από προσωπική ή κεφαλαιουχική εταιρία.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Το Dornier είναι ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου, ανεγνωρισμένο ως κοινωφελές, η έδρα του οποίου είναι στο Marbourg (Γερμανία). Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, στόχος του ιδρύματος είναι η προαγωγή της κλινικής ψυχολογίας. Επιδιώκει να συμβάλει στη βελτίωση των θεραπευτικών μεθόδων μέσω βασικής και εφαρμοσμένης έρευνας στον τομέα της κλινικής ψυχολογίας. Συγκεκριμένα, το Dornier διατηρεί υπηρεσία εξωτερικών ιατρείων όπου διπλωματούχοι ψυχολόγοι, προσλαμβανόμενοι από το εν λόγω ίδρυμα, παρέχουν ψυχοθεραπευτική αγωγή σε ασθενείς.
11. Οι απασχοληθέντες από το Dornier κατά το 1990 διπλωματούχοι ψυχολόγοι δεν ήταν ιατροί. Είχαν εντούτοις άδεια ασκήσεως επαγγέλματος χορηγηθείσα βάσει του Heilpraktikergesetz (νόμου περί πρακτικών θεραπευτών) και είχαν ακολουθήσει εκπαίδευση ψυχοθεραπευτή.
12. Κατά το 1990, πλέον του 40 % των παρασχεθεισών από το Dornier υπηρεσιών είχαν ως αποδέκτες ασφαλισμένους του συστήματος υποχρεωτικής κοινωνικής ασφαλίσεως, λαμβάνοντες επίδομα κοινωνικής αρωγής ή δικαιούχους συντάξεως γήρατος. Επί πλέον, διευθυντικά καθήκοντα ασκούσαν οι ψυχοθεραπευτές οι οποίοι είχαν την άδεια να ασκούν καθήκοντα πρακτικού θεραπευτή ( " Heilpraktiker" ).
13. To Finanzamt επέβαλε τον ΦΠΑ ο οποίος οφείλετο για τις παρασχεθείσες από το Dornier κατά το 1990 υπηρεσίες βάσει του μειωμένου συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο 12, παράγραφος 2, σημείο 8, του UStG. Αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα από το Dornier, έκρινε ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούσαν να απαλλαγούν της καταβολής του εν λόγω φόρου κατ ' εφαρμογήν του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG.
14. Το Dornier άσκησε προσφυγή κατά της πράξεως περί επιβολής φόρου για το 1990 ενώπον του Hessisches Finanzgericht, Kassel (Γερμανία), υποστηρίζοντας ότι, σύμφωνα με τη συνάδουσα προς το γερμανικό σύνταγμα και τις κοινοτικές οδηγίες ερμηνεία, η εν λόγω απαλλαγή ίσχυε όχι μόνον για τις
" υπηρεσίες που παρέχονται υπό την επίβλεψη ιατρού", αλλά επίσης για τις παρεχόμενες από ιδρύματα ψυχοθεραπευτικής αγωγής, όταν τα ιδρύματα αυτά διευθύνονται από διπλωματούχους ψυχολόγους έχοντες ακολουθήσει κύκλο παραΐατρικής επιμορφώσεως στον τομέα της ψυχοθεραπείας, οι οποίοι είναι κάτοχοι αδείας ασκήσεως επαγγέλματος πρακτικού θεραπευτή ( " Heilpraktiker" ), και όχι από ιατρούς. Η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής συνεπάγεται, κατά το Dornier, χωρίς κανένα αντικειμενικό λόγο, άνιση μεταχείριση εν σχέσει προς αντίστοιχες υπηρεσίες παρεχόμενες υπό την επίβλεψη ιατρού.
15. Το Hessisches Finanzgericht έκρινε ότι εφαρμογή του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο c), του UStG βαίνουσα πέραν του γράμματος της διατάξεως αυτής δεν στηρίζεται ούτε στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας ούτε σε εκτιμήσεις αντλούμενες από το συνταγματικό δίκαιο. Απέρριψε κατά συνέπεια την προσφυγή της οποίας είχε επιληφθεί, με το σκεπτικό ότι το Dornier δεν είχε παράσχει τις υπηρεσίες στις οποίες αναφέρεται η εν λόγω διάταξη υπό την επίβλεψη ιατρού.
16. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Dornier άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα τέσσερα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
" 1) Εντάσσεται επίσης στις
" στενά συνδεόμενες πράξεις"
με την νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται σε χώρους εξωτερικών ιατρείων από (κοινωφελές ίδρυμα μέσω μισθωτών διπλωματούχων ψυχολόγων οι οποίοι έχουν άδεια ασκήσεως επαγγέλ ματος πρακτικού θεραπευτή βάσει του Heilpraktikergesetz, αλλά δεν είναι κάτοχοι αδείας ιατρού;
2) Για να υφίσταται
" άλλο ίδρυμα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένο", κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, πρέπει να έχει προηγηθεί τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως ή η αναγνώριση μπορεί επίσης να προκύπτει από άλλες ρυθμίσεις (παραδείγματος χάριν από ρυθμίσεις σχετικά με την ανάληψη των δαπανών από τους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως), οι οποίες ισχύουν για τα νοσοκομειακά ιδρύματα, τα κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και άλλα ιδρύματα;
Παύει να ισχύει η φοροαπαλλαγή στην περίπτωση κατά την οποία οι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποδίδουν ή αποδίδουν μόνον εν μέρει στους ασθενείς τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκαν για την ψυχοθεραπευτική αγωγή την οποία τους παρέσχον οι εν λόγω συνεργάτες της προσφεύγουσας;
3) Απαλλάσσεται από τον φόρο η ψυχοθεραπευτική αγωγή που παρέχει η προσφεύγουσα, ενόψει της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας, για τον λόγο ότι οι ψυχοθεραπευτές τους οποίους απασχολεί θα μπορούσαν να τυγχάνουν της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ αν παρείχαν τις ίδιες υπηρεσίες ως ανεξάρτητοι επαγγελματίες υποκείμενοι στον φόρο;
4) Μπορεί η προσφεύγουσα να επικαλεστεί τη φορολογική απαλλαγή της ψυχοθεραπευτικής αγωγής στηριζόμενη στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και γ΄, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ;
"
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
17. Διαπιστώνεται εκ προοιμίου ότι το τρίτο ερώτημα αναφορικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας είναι κατ ' ουσίαν όμοιο με ερώτημα επί του οποίου το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό παρουσιάζει ενδιαφέρον για την εξέταση του πρώτου ερωτήματος, το οποίο αφορά την ερμηνεία του στοιχείου δ΄ της ίδιας διατάξεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει καταρχάς να δοθεί η απάντηση στο τρίτο ερώτημα.
Επί του τρίτου ερωτήματος
18. Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η παρεχόμενη από το Dornier ψυχοθεραπευτική αγωγή μπορεί να τύχει της απαλλαγής από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, λαμβανομένων υπόψη, αφενός, της αρχής της ουδετερότητας η οποία είναι συμφυής του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, αφετέρου, του γεγονότος ότι η ίδια αγωγή θα μπορούσε να τύχει της εν λόγω απαλλαγής αν παρείχετο από ψυχοθεραπευτές ενεργούντες όχι υπό την ιδιότητα του απασχολουμένου στο Dornier, αλλά υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο ανεξάρτητου επαγγελματία.
19. Όπως προκύπτει τόσο από τη διατύπωση του ερωτήματος αυτού όσο και από τις σχετικές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, δεν αμφισβητείται ότι αν η εν λόγω ψυχοθεραπευτική αγωγή παρείχετο από ψυχοθεραπευτές ασκούντες τη δραστηριότητά τους υπό την ιδιότητα του ανεξάρτητου επαγγελματία, θα μπορούσαν να τύχουν της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Επομένως, με το τρίτο ερώτημα ερωτάται κατ ' ουσίαν αν η νομική μορφή του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέσχε τις οικείες υπηρεσίες, εν προκειμένω ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου, εμποδίζει την εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής.
20. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ήδη ότι η απαλλαγή στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από τη νομική μορφή του υποκειμένου στον φόρο που παρέχει τις μνημονευόμενες στις εν λόγω διατάξεις ιατρικές ή παραϊατρικές υπηρεσίες (απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler, Συλλογή 2002, σ. I-6833).
21. Στο τρίτο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι, δεδομένου ότι η απαλλαγή στην οποία αναφέρεται το άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από τη νομική μορφή του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέχει τις μνημονευόμενες στις εν λόγω διατάξεις ιατρικές ή παραϊατρικές υπηρεσίες, η ψυχοθεραπευτική αγωγή που παρέχεται από ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου μέσω ψυχοθεραπευτών απασχολούμενων από το ίδρυμα αυτό μπορεί να τύχει της εν λόγω απαλλαγής.
Επί του πρώτου ερωτήματος
22. Η έννοια του πρώτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου είναι κατ ' ουσίαν αν η απαλλαγή από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας ισχύει για ψυχοθεραπευτική αγωγή παρεχόμενη στους χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου μέσω διπλωματούχων ψυχολόγων απασχολούμενων από το ίδρυμα αυτό, οι οποίοι έχουν την άδεια να παρέχουν την αγωγή αυτή, αλλά δεν τους επιτρέπεται να ασκούν τη δραστηριότητά τους ως ιατροί.
23. Από την απάντηση στο τρίτο ερώτημα προκύπτει ότι η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης μπορεί να τύχει της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Δεδομένου ότι, βάσει των στοιχείων τα οποία περιέχονται στη διάταξη περί παραπομπής, η αγωγή για την οποία πρόκειται στην υπόθεση της κύριας δίκης παρείχετο στους αποδέκτες των σχετικών υπηρεσιών στους χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου, δεν είναι αναγκαίο να εξετασθεί αν η εν λόγω αγωγή πληροί επίσης τις προϋποθέσεις για να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄.
24. Δεν μπορεί ωστόσο να αποκλεισθεί πλήρως ότι η ερμηνεία των όρων της τελευταίας αυτής διατάξεως μπορεί να παρουσιάζει ενδιαφέρον για την επίλυση της διαφοράς η οποία εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Πρέπει επομένως να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
25. Σύμφωνα με τη διατύπωση του πρώτου ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν τέτοια αγωγή εμπίπτει στους όρους
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη.
26. Ερωτώντας το Δικαστήριο αν η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται υπό τις ανωτέρω εκτιθέμενες συνθήκες συνιστά πράξη στενά συνδεόμενη με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να μην αντιμετωπίζει το ενδεχόμενο ότι η εν λόγω αγωγή μπορεί να συνιστά
" ιατρική περίθαλψη"
κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Ωστόσο, κατά την άποψη του Dornier και της Επιτροπής, πρέπει να γίνει δεκτή ευρεία ερμηνεία της έννοιας
" ιατρική περίθαλψη", η οποία μπορεί επομένως να περιλαμβάνει την ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται από πρόσωπα μη έχοντα την ιδιότητα του ιατρού. Υπό τις συνθήκες αυτές, για να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πρέπει, όπως προτείνει ο γενικός εισαγγελέας, να εξετασθεί όχι μόνον η έννοια
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή ή την ιατρική περίθαλψη, αλλά επίσης η έννοια
" ιατρική περίθαλψη" . Αμφότερες οι έννοιες περιλαμβάνονται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
27. Συγκεκριμένα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμη και αν η εν λόγω ψυχοθεραπευτική αγωγή δεν αποτελούσε πράξη στενά συνδεόμενη με την παραμονή σε νοσοκομείο ή με υπηρεσίες παρεχόμενες από ιατρούς, θα μπορούσε ωστόσο, όπως επισημαίνουν το Dornier και η Επιτροπή, να εμπίπτει στην έννοια της
" ιατρικής περιθάλψεως"
η οποία περιλαμβάνεται στην ανωτέρω διάταξη.
Επί της έννοιας
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή ή την ιατρική περίθαλψη
─ Παρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
28. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ψυχοθεραπευτική αγωγή δεν αποτελεί
" στενά συνδεόμενη [...] πράξη"
με τη νοσοκομειακή ή την ιατρική περίθαλψη κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψή της, τέτοιες πράξεις πρέπει να συνδέονται με τη νοσοκομειακή ή την ιατρική περίθαλψη και πρέπει συνεπώς είτε να συμπληρώνουν την περίθαλψη αυτή είτε να αποτελούν αναγκαία προϋπόθεσή της. Η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι η δραστηριότητα του Dornier είναι καθεαυτή αυτοτελής και ότι η εν λόγω αγωγή ουδόλως συνδέεται με άλλη περίθαλψη.
29. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι μία θεραπευτική αγωγή μπορεί να απαλλάσσεται του φόρου βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας μόνον αν, αυτοτελώς εξεταζόμενη, πρέπει να θεωρείται ως νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψη κατά κυριολεξία, ή εάν υφίσταται επαρκώς άμεση σχέση μεταξύ της θεραπευτικής αγωγής και της νοσοκομειακής ή ιατρικής περιθάλψεως.
30. Κατά την άποψη της Δανικής Κυβερνήσεως, αν δεν υφίσταται επαρκώς στενή σύνδεση μεταξύ της παρεχόμενης από παραϊατρικό επάγγελμα αγωγής και της κατά κυριολεξία ιατρικής περιθάλψεως, υφίσταται κίνδυνος να επεκταθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας φορολογική απαλλαγή σε θεραπευτικές αγωγές οι οποίες εμπίπτουν στο στοιχείο γ΄ της εν λόγω διατάξεως. Απόκειται όμως στα κράτη μέλη να επιλέξουν τις απαλλασσόμενες από τον φόρο παραϊατρικές αγωγές βάσει της ευχέρειας η οποία τους παρέχεται από το στοιχείο γ΄ της εν λόγω διατάξεως, αυτή δε η ευχέρεια δεν μπορεί να διακυβεύεται διά της ερμηνείας του στοιχείου β΄ της διατάξεως αυτής.
31. Στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα έκρινε ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η εκεί προβλεπόμενη φορολογική απαλλαγή μπορεί επί πλέον να εκτείνεται στις θεραπευτικές αγωγές που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαλλάσσουν του φόρου δυνάμει του στοιχείου γ΄ της εν λόγω διατάξεως, η Δανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί με ακρίβεια η αλληλεπικάλυψη των διατάξεων αυτών.
32. Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι η ψυχοθεραπευτική αγωγή δεν συνιστά
" στενά συνδεόμενη [...] πράξη"
με την ιατρική περίθαλψη, κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Στη σκέψη 27 της αποφάσεως της 11ης Ιανουαρίου 2001, C-76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I-249), το Δικαστήριο επισήμανε ότι η έννοια αυτή ανταποκρίνεται στη σχέση η οποία υφίσταται μεταξύ παρεπόμενης και κύριας παροχής. Κατά την Επιτροπή, οι παρεχόμενες από τους ψυχοθεραπευτές υπηρεσίες είναι ανεξάρτητες υπηρεσίες, οι οποίες δεν συνιστούν το μέσον για να απολαύσουν οι ενδιαφερόμενοι υπό τις καλύτερες συνθήκες μια κύρια υπηρεσία (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 30). Η εν λόγω ψυχοθεραπευτική αγωγή συνδέεται με ιατρικές παροχές υπηρεσιών μόνον κατά το μέτρο που η επιστροφή των συναφών εξόδων από τα ασφαλιστικά ταμεία ή τους οργανισμούς κοινωνικής παροχής προϋποθέτει την προηγούμενη γνώμη ιατρού σχετικά με την αναγκαιότητα της αγωγής. Η Επιτροπή επισημαίνει όμως ότι το Bundesfinanzhof διευκρίνισε ότι στο πλαίσιο της εν λόγω θεραπευτικής αγωγής αυτής καθεαυτής δεν υφίσταται παρέμβαση ιατρού.
─ Η απάντηση του Δικαστηρίου
33. Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο στη σκέψη 22 της προμνημονευθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν περιέχει ορισμό της έννοιας των
" στενά συνδεομένων"
με τη νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψη πράξεων. Από το ίδιο το γράμμα της εν λόγω διατάξεως προκύπτει ωστόσο ότι αυτή δεν αναφέρεται σε παροχές ουδόλως συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή περίθαλψη των αποδεκτών των παροχών αυτών ούτε με την ενδεχόμενη ιατρική περίθαλψή τους.
34. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται στους χώρους εξωτερικών ιατρείων του Dornier, από διπλωματούχους ψυχολόγους, συνιστά γενικώς υπηρεσία η οποία παρέχεται στους αποδέκτες της ως αυτοσκοπός και όχι ως μέσον για να απολαύσουν αυτοί υπό τις καλύτερες συνθήκες άλλες υπηρεσίες. Εφόσον η εν λόγω ψυχοθεραπευτική αγωγή δεν έχει παρεπόμενο χαρακτήρα εν σχέσει προς νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψη, δεν εμπίπτει στην έννοια
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τις παροχές οι οποίες απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
35. Κατά συνέπεια, η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται στους χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου από διπλωματούχους ψυχολόγους μη έχοντες την ιδιότητα του ιατρού εμπίπτει στην έννοια
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψη, σύμφωνα με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, μόνον όταν η αγωγή αυτή παρέχεται πράγματι ως υπηρεσία παρεπόμενη της νοσοκομειακής ή της ιατρικής περιθάλψεως των αποδεκτών της, η οποία συνιστά την κύρια παροχή.
Επί της εννοίας
" ιατρική περίθαλψη"
─ Παρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
36. Το Dornier υποστηρίζει ότι η ψυχοθεραπευτική αγωγή την οποία παρέχει μέσω διπλωματούχων ψυχολόγων, στους χώρους εξωτερικών ιατρείων του, συνιστά
" ιατρική περίθαλψη"
κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Επισημαίνει ότι οι παρεχόμενες από ψυχοθεραπευτές υπηρεσίες συνίστανται στη διάγνωση, την περίθαλψη και τη θεραπεία ψυχικών ασθενειών ή διαταραχών. Κατά συνέπεια, πρόκειται για ιατρικές υπηρεσίες κατά την έννοια της αποφάσεως της 10ης Σεπτεμβρίου 2000, C-384/98, D. (Συλλογή 2000, σ. I-6795, σκέψεις 17 και 18), οι οποίες αφορούν την ανθρώπινη υγεία.
37. Το Dornier υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με τον δοθέντα από το Δικαστήριο ορισμό της εννοίας
" ιατρική περίθαλψη", πρέπει να διαπιστώνεται και να χαρακτηρίζεται το υλικό περιεχόμενο της παροχής, ήτοι η διαρκής ικανότητα παροχής ιατρικής υπηρεσίας, και όχι ο τυπικός χαρακτηρισμός του παρέχοντος την υπηρεσία ως ιατρού ή ως προσώπου εξομοιούμενου προς ιατρό βάσει της νομοθεσίας η οποία διέπει τον αντίστοιχο επαγγελματικό τομέα. Το Dornier διευκρινίζει ότι τέτοια εξομοίωση δεν υπήρχε για τους παρέχοντες ψυχοθεραπευτική αγωγή λόγω των κενών τα οποία υφίσταντο κατά το 1990 στη διέπουσα τον οικείο επαγγελματικό τομέα νομοθεσία.
38. Κατά την άποψη του Dornier, οι προϋποθέσεις εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που διατυπώνονται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν απαιτούν την παροχή υπηρεσιών περιθάλψεως από καθορισμένη ομάδα προσώπων, ήτοι των προσώπων που έχουν άδεια ασκήσεως του ιατρικού επαγγέλματος σύμφωνα με τους κανόνες του ομοσπονδιακού ιατρικού συλλόγου. Υποστηρίζει ότι, εάν συνέβαινε αυτό, η σχετική διατύπωση θα έπρεπε να ήταν
" περίθαλψη παρεχόμενη από ιατρούς" . Η εξέταση πολλών γλωσσικών αποδόσεων της έκτης οδηγίας επιβεβαιώνει ότι ο όρος
" ιατρική περίθαλψη"
αναφέρεται σε ουσιαστική έννοια συνδεόμενη με μια δραστηριότητα. Το Dornier συνάγει το συμπέρασμα ότι η άσκηση της δραστηριότητας από ιατρό, ή ακόμη υπό την επίβλεψη ιατρού, δεν μπορεί να αποτελεί κριτήριο για την εφαρμογή της φορολογικής απαλλαγής. Απεναντίας, για να ισχύει η απαλλαγή, αρκεί να πρόκειται για περίθαλψη παρεχόμενη από μέλος ιατρικού επαγγέλματος εξουσιοδοτημένου να ασκεί την οικεία δραστηριότητα, του οποίου τα επαγγελματικά προσόντα είναι, όπως στην περίπτωση των διπλωματούχων ψυχολόγων για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη, συγκρίσιμα προς εκείνα ενός ιατρού.
39. Η Επιτροπή είναι επίσης της γνώμης ότι ο όρος
" ιατρική περίθαλψη"
πρέπει να εκλαμβάνεται υπό ευρεία έννοια και ότι δεν περιορίζεται στις ιατρικές δραστηριότητες καθεαυτές. Κατά την Επιτροπή, οι διατάξεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, αναφέρονται κατά τρόπο ομοιόμορφο στην παρεχόμενη στον άνθρωπο περίθαλψη υπό την έννοια των
" ιατρικών υπηρεσιών που αφορούν την υγεία των ανθρώπων", σύμφωνα με τον δοθέντα από το Δικαστήριο ορισμό στις σκέψεις 17 και 18 της προμνημονευθείσας αποφάσεως D. Οι υπηρεσίες στις οποίες αναφέρεται η εν λόγω διάταξη υπό τα στοιχεία β΄ και γ΄ δεν διακρίνονται τόσο από τη φύση τους όσο από τη μορφή υπό την οποία παρέχονται. Συγκεκριμένα, οι υπηρεσίες στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1, στοιχείο β ΄, περιλαμβάνουν ένα σύνολο ιατρικής περιθάλψεως η οποία παρέχεται κανονικά χωρίς κερδοσκοπικό σκοπό, εντός ιδρυμάτων που επιδιώκουν σκοπό κοινωνικού χαρακτήρα, όπως η διασφάλιση της ανθρώπινης υγείας, ενώ οι υπηρεσίες στις οποίες αναφέρεται η ίδια παράγραφος υπό στοιχείο γ΄ είναι οι παρεχόμενες εκτός νοσοκομειακών ιδρυμάτων και στο πλαίσιο σχέσεως εμπιστοσύνης μεταξύ του ασθενούς και του περιθάλποντος, οι οποίες παρέχονται κανονικά στην επαγγελματική εγκατάσταση του τελευταίου. Η Επιτροπή επικαλείται συναφώς την απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 353/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1988, σ. 817, σκέψεις 32 και 33).
40. Επί πλέον, κατά την Επιτροπή, το ότι η έννοια
" ιατρική περίθαλψη"
καλύπτει την ψυχοθεραπευτική αγωγή περί της οποίας πρόκειται στην υπόθεση της κύριας δίκης συνάδει προς τον στόχο της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι
" σκοπός της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις είναι να διασφαλίζεται ότι το αυξημένο κόστος που θα είχαν οι πράξεις αυτές, ή οι συνδεόμενες στενά με αυτές, αν υπόκειντο στον ΦΠΑ, δεν θα καθιστούσε απρόσιτη την ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη"
(προμνημονευθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 23). Τέτοια αγωγή εφαρμόζεται κανονικά για την αντιμετώπιση μιας ασθένειας ή κάθε άλλης ανωμαλίας υγείας και πρέπει συνεπώς να θεωρείται ιατρική περίθαλψη.
41. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας αναφέρεται μόνον στην
" ιατρική περίθαλψη"
υπό την στενή του όρου έννοια. Επισημαίνω ότι στη διάταξη αυτή, αντίθετα προς τα προβλεπόμενα στην εν λόγω παράγραφο 1, υπό στοιχείο γ΄, δεν χρησιμοποιείται ο γενικός όρος
" παροχές"
και δεν γίνεται διάκριση μεταξύ
" ιατρικών"
και
" παραϊατρικών επαγγελμάτων" .
─ Η απάντηση του Δικαστηρίου
42. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, STC, Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 20, και την προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 28). Ωστόσο, η ερμηνεία των όρων της εν λόγω διατάξεως πρέπει να είναι σύμφωνη με τους στόχους τους οποίους επιδιώκουν οι εν λόγω εξαιρέσεις και να σέβεται τις απαιτήσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι συμφυής του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
43. Από τη νομολογία προκύπτει συναφώς ότι ο στόχος να μειωθεί το κόστος της φροντίδας της υγείας και να καταστεί η συναφής περίθαλψη προσιτότερη στους ανθρώπους είναι κοινός τόσο στην απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, όσο και στην προβλεπόμενη στην ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄ (βλ. τις προμνημονευθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 23, και Kügler, σκέψη 29).
44. Επί πλέον, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει ιδίως τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες (προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 30).
45. Όπως προκύπτει από την απάντηση που έδωσε το Δικαστήριο στο τρίτο ερώτημα, η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας ισχύει για την παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους ψυχοθεραπευτική αγωγή, όταν η αγωγή αυτή παρέχεται εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου και των λοιπών ιδρυμάτων στα οποία αναφέρεται η ίδια διάταξη, υπό στοιχείο β΄.
46. Όσον αφορά το κατά πόσον η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους εντός νοσοκομείου ψυχοθεραπευτική αγωγή εμπίπτει στην έννοια
" ιατρική περίθαλψη"
στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, διαπιστώνεται καταρχάς ότι μόνον ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας, μεταξύ των οποίων η γερμανική και η γαλλική, φαίνεται ότι διακρίνουν μεταξύ της φύσεως των παροχών οι οποίες απαλλάσσονται βάσει της διατάξεως αυτής και της φύσεως των παροχών οι οποίες απαλλάσσονται βάσει της ιδίας διατάξεως, υπό στοιχείο γ΄.
47. Έπειτα, όπως επισήμανε ορθά ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 44 έως 46 των προτάσεών του, το κριτήριο προσδιορισμού του πεδίου εφαρμογής των δύο περιπτώσεων απαλλαγής που προβλέπονται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, είναι λιγότερο η φύση της υπηρεσίας παρά ο τόπος της παροχής της. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, πρέπει να απαλλάσσονται οι παροχές που περιλαμβάνουν σύνολο ιατρικών φροντίδων παρεχομένων εντός ιδρυμάτων τα οποία επιδιώκουν κοινωνικούς σκοπούς, όπως η διασφάλιση της ανθρώπινης υγείας, ενώ η ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄, αφορά την απαλλαγή των παροχών που πραγματοποιούνται εκτός νοσοκομειακών οργανισμών και στο πλαίσιο σχέσεως εμπιστοσύνης μεταξύ του πάσχοντος και του παρέχοντος την περίθαλψη (προμνημονευθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 33). Αληθεύει μεν ότι το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση αυτή, ότι η απαλλαγή των παραδόσεων αγαθών που πραγματοποιούνται σε σχέση προς την παρεχόμενη στους ανθρώπους ιατρική περίθαλψη, στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της ιδίας διατάξεως υπό στοιχείο β΄, αλλά η ερμηνεία αυτή απορρέει ιδίως από το γεγονός ότι η τελευταία αυτή διάταξη αφορά δεόντως αναγνωρισμένα ιδρύματα που επιδιώκουν κοινωνικούς σκοπούς και προβλέπει ρητώς την απαλλαγή των πράξεων που συνδέονται στενά με την ιατρική περίθαλψη, πράγμα που δεν συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄.
48. Διαπιστώνεται επίσης ότι, λαμβανομένου υπόψη του στόχου μειώσεως του κόστους των φροντίδων της υγείας, η έννοια
" ιατρική περίθαλψη"
που περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, δεν πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ιδιαίτερα συσταλτικό (βλ., υπό την έννοια αυτή, την προμνημονευθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 23). Πρέπει ωστόσο οι εμπίπτουσες στην έννοια αυτή παροχές, όπως και εκείνες που εμπίπτουν στην έννοια
" παροχές ιατρικής περιθάλψεως"
η οποία περιλαμβάνεται στην ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄, να έχουν ως σκοπό τη διάγνωση, την περίθαλψη και, στο μέτρο του δυνατού, τη θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας (προμνημονευθείσες αποφάσεις D., σκέψη 18, και Kügler, σκέψη 38). Δεν αμφισβητείται όμως ότι η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους αγωγή εντός νοσοκομειακού ιδρύματος πληροί την προϋπόθεση του θεραπευτικού σκοπού.
49. Διαπιστώνεται τέλος ότι αυτή η ερμηνεία της περιλαμβανόμενης στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, εννοίας
" ιατρική περίθαλψη"
σέβεται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, διότι οι παραΐατρικές υπηρεσίες, όπως η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους αγωγή, απαλλάσσονται του ΦΠΑ ανεξαρτήτως του τόπου της παροχής τους.
50. Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις προκύπτει ότι ο όρος
" ιατρική περίθαλψη", ο οποίος περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι καλύπτει το σύνολο των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στις οποίες αναφέρεται η ίδια διάταξη υπό στοιχείο γ΄, ιδίως τις παροχές που πραγματοποιούνται από πρόσωπα μη έχοντα την ιδιότητα του ιατρού αλλά παρέχοντα παραϊατρικές υπηρεσίες, όπως η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους ψυχοθεραπευτική αγωγή.
51. Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η παρεχόμενη στους χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου ψυχοθεραπευτική αγωγή από διπλωματούχους ψυχολόγους μη έχοντες την ιδιότητα του ιατρού εμπίπτει στην έννοια
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή ή την ιατρική περίθαλψη, σύμφωνα με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, μόνον όταν η αγωγή αυτή παρέχεται πράγματι ως υπηρεσία παρεπόμενη της νοσοκομειακής ή της ιατρικής περιθάλψεως των αποδεκτών της, η οποία συνιστά παροχή. Αντιθέτως, ο όρος
" ιατρική περίθαλψη"
που περιλαμβάνεται στη διάταξη αυτή ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι καλύπτει το σύνολο των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στις οποίες αναφέρεται η ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄, ιδίως τις παροχές που πραγματοποιούνται από πρόσωπα μη έχοντα την ιδιότητα του ιατρού αλλά παρέχοντα παραϊατρικές υπηρεσίες, όπως η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους ψυχοθεραπευτική αγωγή.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
52. Η έννοια του δευτέρου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου είναι, αφενός, αν η έκφραση
" άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα", η οποία περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως της υπηρεσίας επισκέψεως ασθενών σε χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου ή αν η αναγνώριση τέτοιου ιδρύματος μπορεί επίσης να απορρέει, παραδείγματος χάριν, από το γεγονός ότι τα έξοδα της παρεχόμενης εντός του ιδρύματος αγωγής αναλαμβάνουν οι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως σύμφωνα με τις ρυθμίσεις οι οποίες ισχύουν, κατά τον ίδιο τρόπο, για τα νοσοκομειακά ιδρύματα, για τα κέντρα ιατρικής περιθάλψεως καθώς και για άλλα ιδρύματα και, αφετέρου, αν το γεγονός ότι οι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποδίδουν, ή αποδίδουν μόνον εν μέρει, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι αποδέκτες των εν λόγω υπηρεσιών δικαιολογεί την κατάργηση της απαλλαγής.
Παρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
53. Το Dornier υποστηρίζει ότι η υπηρεσία επισκέψεως ασθενών στους χώρους εξωτερικών ιατρείων του, που αποτελεί κέντρο ψυχοθεραπευτικής αγωγής και διαγνώσεως, αποτελεί ίδρυμα της ιδίας φύσεως με τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου, τα νοσηλευτικά ιδρύματα ή τα κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως στα οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Το κατά πόσον η υπηρεσία αυτή είναι
" δεόντως αναγνωρισμένη"
κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως πρέπει, κατά το Dornier, να επιλυθεί σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο. Το Dornier επισημαίνει συναφώς ότι, στη Γερμανία, ο νόμος δεν απαιτεί να διαθέτει μία τέτοια υπηρεσία άδεια λειτουργίας, ουδεμία δε ειδική επίβλεψη του ιδρύματος προβλέπεται. Εν προκειμένω, μόνον οι απασχολούμενοι στο ίδρυμα ψυχολόγοι υπόκεινται, σύμφωνα με τον Heilpraktikergesetz, στην επίβλεψη της υπηρεσίας υγιεινής και δημόσιας υγείας του Δήμου Marbourg.
54. Επί πλέον, το Dornier αναφέρει ότι τα έξοδα των παρεχομένων υπηρεσιών στο πλαίσιο των επισκέψεων στους χώρους των εξωτερικών του ιατρείων αποδίδονται στους ασθενείς από τα ασφαλιστικά ταμεία του προβλεπομένου στον νόμο συστήματος και από τα ιδιωτικά ασφαλιστικά ταμεία, όπως ακριβώς και τα έξοδα των αντιστοίχων υπηρεσιών που παρέχονται από ιατρούς στον τομέα της ψυχοθεραπείας. Το γεγονός ότι η απόδοση των εξόδων των τιμολογίων του Dornier είναι περιορισμένη οφείλεται στην
" περιορισμένη κατά τα σημεία αξία"
της ψυχοθεραπευτικής αγωγής, αλλά τέτοια μείωση εφαρμόζεται επίσης στις υπηρεσίες που παρέχουν οι συμβεβλημένοι με τα ασφαλιστικά ταμεία ιατροί. To Dornier διαπιστώνει ότι, κατά τρόπο γενικό, οι παρεχόμενες στα εξωτερικά ιατρεία του υπηρεσίες αναγνωρίζονται ως παρεχόμενες στο πλαίσιο του προβλεπομένου στον νόμο συστήματος ασφαλίσεως της υγείας.
55. Το Dornier συνάγει το συμπέρασμα ότι η υπηρεσία επισκέψεων στους χώρους των εξωτερικών του ιατρείων, η οποία μπορεί να λειτουργήσει χωρίς άδεια και παρέχει ψυχοθεραπευτική αγωγή όμοια με την παρεχόμενη από ιατρούς, με συγκρίσιμο επίπεδο αποδόσεως των εξόδων, συνιστά
" άλλο ίδρυμα της αυτής φύσεως δεόντως αναγνωρισμένο"
κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
56. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, δεδομένου ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ψυχοθεραπευτική αγωγή δεν συνιστά ούτε
" νοσοκομειακή"
ούτε
" ιατρική περίθαλψη"
κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, η Γερμανική Κυβέρνηση διαπιστώνει επικουρικώς ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν παρέχει κανένα στοιχείο όσον αφορά τη διαδικασία αναγνωρίσεως, αλλά αφήνει μεγάλο περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη σχετικά με τα ιδρύματα του τομέα της δημόσιας υγείας που μπορούν να είναι αναγνωρισμένα. Η πρόθεση αυτή του κοινοτικού νομοθέτη απορρέει σαφέστατα από τις πραγματοποιηθείσες κατά τα έτη 1974 και 1975 προπαρασκευαστικές εργασίες του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σχετικά με την έκτη οδηγία. Εκφράζεται επίσης επανειλημμένα στη διατύπωση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
57. Η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι, υπό στενή έννοια, τέτοια αναγνώριση προϋποθέτει νομική πράξη, αλλά προσθέτει ότι η πράξη αυτή δεν προσδιορίζεται επακριβώς. Δεν είναι συνεπώς υποχρεωτικό η αναγνώριση να παρέχεται διά της νομοθετικής οδού, στο πλαίσιο του εθνικού νόμου με τον οποίο διενεργείται η μεταφορά της έκτης οδηγίας. Η αναγνώριση αυτή θα μπορούσε επίσης να απορρέει από γεγονός μη έχον σχέση με το φορολογικό δίκαιο, όπως η απόδοση των εξόδων των παρεχομένων από το ίδρυμα υπηρεσιών, γεγονός το οποίο επικαλείται το αιτούν δικαστήριο. Είναι εντούτοις αναγκαίο, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, στην εθνική κανονιστική ρύθμιση περί ΦΠΑ να προβλέπεται ένα κριτήριο μη φορολογικού χαρακτήρα. Στην αντίθετη περίπτωση, η ρύθμιση αυτή δεν είναι επαρκώς ακριβής για να συνιστά πράξη μεταφοράς της οδηγίας.
58. Η εν λόγω κυβέρνηση επισημαίνει ότι, στη Γερμανία, το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG ρυθμίζει τις προϋποθέσεις αναγνωρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ. Κατά τη διάταξη αυτή, μόνον τα ιδρύματα τα οποία παρέχουν υπηρεσίες υπό ιατρικό έλεγχο και τα οποία, κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, παρέσχον τουλάχιστον το 40 % των υπηρεσιών τους σε ασφαλισμένους, σε λαμβάνοντες επίδομα κοινωνικής αρωγής ή σε δικαιούχους αδείας γήρατος μπορούν να θεωρούνται
" άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα"
κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Είναι συνεπώς σαφές ότι, στο εν λόγω κράτος μέλος, η αναγνώριση ενός ιδρύματος για λόγους αναγόμενους στην ανάληψη των εξόδων εκ μέρους του οικείου ασφαλιστικού φορέα δεν καταλήγει στην αναγνώριση από την άποψη της επιβολής ΦΠΑ.
59. Επί πλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι στην εθνική νομοθεσία απόκειται να καθορίσει αν υφίσταται κατάργηση της απαλλαγής στο μέτρο που οι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποδίδουν, ή αποδίδουν μόνον εν μέρει, τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι ασθενείς για ψυχοθεραπευτική αγωγή παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους μη έχοντες την ιδιότητα του ιατρού.
60. Η Δανική Κυβέρνηση είναι της γνώμης ότι η αναφορά στα
" άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως ανεγνωρισμένα", η οποία περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, δεν συνεπάγεται τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως. Η αναγνώριση θα μπορούσε επίσης να προκύπτει από άλλες περιστάσεις, παραδείγματος χάριν, από το γεγονός ότι η επίμαχη αγωγή παρέχει δικαίωμα αποδόσεως των εξόδων σύμφωνα με το δημόσιο σύστημα ασφαλίσεως της υγείας.
61. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η έκτη οδηγία ουδεμία τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως προβλέπει. Απόκειται συνεπώς στον εθνικό νομοθέτη να προσδιορίσει τη μορφή της αναγνωρίσεως αυτής, η οποία θα μπορούσε να προκύπτει επίσης από συνθήκες μη έχουσες σχέση με το φορολογικό δίκαιο, εφόσον αυτές αφορούν πράξεις δημιουργούσες κύκλο εργασιών. Αυτό συμβαίνει με τις προϋποθέσεις αποδόσεως των εξόδων περιθάλψεως από ασφαλιστικά ταμεία και άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως. Απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει αν οι προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν εν προκειμένω.
62. Η Επιτροπή εκτιμά πάντως ότι η μερική αναγνώριση των ιδρυμάτων δεν μπορεί να προκύπτει από το γεγονός ότι τα έξοδα της επίμαχης αγωγής αποδίδονται εν μέρει. Υπογραμμίζει ότι μια ενιαία παροχή υπόκειται στον φόρο ή απαλλάσσεται, κατά περίπτωση, στο σύνολό της. Η ρύθμιση η οποία επιτρέπει τη μερική αναγνώριση των ιδρυμάτων, στηριζόμενη στο επίπεδο αποδόσεως των εξόδων των παρεχομένων υπηρεσιών, δεν είναι ούτε σαφής ούτε προβλέψιμη. Κατά συνέπεια, τέτοια ρύθμιση ουδόλως είναι π ρόσφορη να διασφαλίσει την ορθή και απλή εφαρμογή της φορολογικής απαλλαγής.
63. Κατά την Επιτροπή, οι εφαρμοζόμενες τιμές και συνεπώς το κόστος της παρεχόμενης από τα οικεία ιδρύματα περιθάλψεως αποτελούν άλλους τομείς που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη αναφορικά με την αναγνώριση των εν λόγω ιδρυμάτων. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη χορήγηση της προβλεπόμενης στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, απαλλαγής από την τήρηση, εκ μέρους των οργανισμών μη δημοσίου δικαίου, ορισμένων προϋποθέσεων όπως η εφαρμογή σχετικά χαμηλών τιμών και η απουσία συστηματικής επιδιώξεως κέρδους. Η Επιτροπή προσθέτει ότι όλες οι απαλλαγές στις οποίες αναφέρεται το εν λόγω άρθρο 13, Α, θεωρείται ότι μειώνουν το κόστος ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος.
Η απάντηση του Δικαστηρίου
64. Όσον αφορά την έννοια
" άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα", διαπιστώνεται ότι στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν διευκρινίζονται οι προϋποθέσεις και οι λεπτομέρειες της αναγνωρίσεως αυτής. Απόκειται συνεπώς, κατ ' αρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να χορηγηθεί τέτοια αναγνώριση στα ιδρύματα τα οποία τη ζητούν.
65. Η θέσπιση εθνικών κανόνων επί του εν λόγω ζητήματος προβλέπεται άλλωστε στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο
" [τ]α κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β΄ [...] εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις [...] προϋποθέσεις"
οι οποίες μνημονεύονται στη συνέχεια της διατάξεως αυτής.
66. Πάντως, δεδομένου ότι το εν λόγω άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να λάβουν τέτοια μέτρα, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν έκανε χρήση της ευχέρειας αυτής δεν επηρεάζει τη δυνατότητα αναγνωρίσεως ενός ιδρύματος ενόψει της χορηγήσεως των απαλλαγών που προβλέπονται στις εν λόγω διατάξεις.
67. Επί πλέον, διαπιστώνεται ότι ουδεμία διάταξη της έκτης οδηγίας απαιτεί η αναγνώριση να χορηγείται σύμφωνα με τυπική διαδικασία ούτε να προβλέπεται ρητώς σε εθνικές διατάξεις φορολογικού χαρακτήρα.
68. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG διευκρινίζονται οι εθνικοί κανόνες σχετικά με την αναγνώριση ενός ιδρύματος ενόψει της χορηγήσεως της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Εξ αυτού προκύπτει ότι ένα ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου μπορεί να τύχει της εν λόγω απαλλαγής αν πληροί τις προβλεπόμενες στο εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις, ιδίως την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται υπό ιατρικό έλεγχο.
69. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όσον αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο ζητεί την απονομή της ιδιότητας του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάσουν αν οι αρμόδιες αρχές τήρησαν τα όρια της εξουσίας εκτιμήσεως που παρέχει η διάταξη αυτή κατ ' εφαρμογήν των κοινοτικών αρχών, ιδίως της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 56).
70. Συναφώς, από την απάντηση που έδωσε το Δικαστήριο στο πρώτο ερώτημα προκύπτει ότι η προϋπόθεση βάσει της οποίας απαιτείται να παρέχονται οι εν λόγω υπηρεσίες υπό ιατρικό έλεγχο, εφόσον σκοπεί στο να αποκλείσει από το ευεργέτημα της απαλλαγής τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται μόνον υπό την ευθύνη επαγγελματιών εχόντων παραϊατρική ιδιότητα, βαίνει πέραν των ορίων της εξουσίας εκτιμήσεως την οποία παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, η περιλαμβανόμενη στην εν λόγω διάταξη έννοια
" ιατρική περίθαλψη"
καλύπτει όχι μόνον τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται άμεσα από ιατρούς ή από άλλους επαγγελματικά απασχολούμενους στον τομέα της υγείας υπό ιατρικό έλεγχο, αλλά επίσης τις παραϊατρικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται εντός νοσοκομειακών χώρων μόνον υπό την ευθύνη προσώπων μη εχόντων την ιδιότητα του ιατρού.
71. Κατά συνέπεια, για τη χορήγηση της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επιβάλλει ως προϋπόθεση για την αναγνώριση των ιδρυμάτων το να διενεργείται υπό ιατρικό έλεγχο η παροχή παραϊατρικών υπηρεσιών από τα ιδρύματα αυτά.
72. Στις σκέψη 57 και 58 της προμνημονευθείσας αποφάσεως Kügler, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι, ενόψει του καθορισμού των οργανισμών που πρέπει να αναγνωρίζονται ως έχοντες κοινωνικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας, απόκειται στις εθνικές αρχές, σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη πολλά στοιχεία. Μεταξύ των στοιχείων αυτών, πρέπει να μνημονευθούν ο χαρακτήρας γενικού συμφέροντος των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο ασκούντες τις ίδιες αρμοδιότητες τυγχάνουν ήδη παρόμοιας αναγνωρίσεως, καθώς και το γεγονός ότι το κόστος των οικείων υπηρεσιών επιβαρύνει ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία υγείας ή άλλους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως.
73. Όπως επισήμανε ορθά ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών του, τα στοιχεία αυτά ισχύουν επίσης για την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, όσον αφορά την αναγνώριση των ιδρυμάτων στα οποία αναφέρεται η διάταξη αυτή.
74. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, απόκειται συνεπώς στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των στοιχείων αυτών, αν η άρνηση αναγνωρίσεως του Dornier ενόψει της χορηγήσεως της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας συνεπάγεται παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε σχέση με άλλους επιχειρηματίες που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες υπό ανάλογες συνθήκες.
75. Υπό το πρίσμα αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι οργανισμοί κοινωνικής ασφαλίσεως δεν αποδίδουν, ή αποδίδουν μόνον εν μέρει, τα έξοδα στα οποία υποβάλλονται οι αποδέκτες της ψυχοθεραπευτικής αγωγής. Αν η κατάσταση του Dornier είναι συναφώς συγκρίσιμη προς εκείνη άλλων επιχειρηματιών που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες, το γεγονός και μόνον ότι το κόστος των παροχών αυτών δεν επιβαρύνει πλήρως τους οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως δεν δικαιολογεί διαφορετική μεταχείριση μεταξύ παρεχόντων υπηρεσίες όσον αφορά την υποβολή στον ΦΠΑ.
76. Στο δεύτερο ερώτημα προσήκει συνεπώς η απάντηση ότι η αναγνώριση ενός ιδρύματος κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν προϋποθέτει τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως, η δε αναγνώριση αυτή δεν πρέπει κατ ' ανάγκη να προκύπτει από εθνικές διατάξεις φορολογικού χαρακτήρα. Όταν οι εθνικές κανόνες περί αναγνωρίσεως περιλαμβάνουν περιορισμούς οι οποίοι βαίνουν πέραν των ορίων της εξουσίας εκτιμήσεως που παρέχει στα κράτη μέλη η διάταξη αυτή, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει, βάσει του συνόλου των ασκούντων επίδραση στοιχείων, αν ένας υποκείμενος στον φόρο πρέπει ωστόσο να θεωρείται ως
" άλλο ίδρυμα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένο"
κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί του τετάρτου ερωτήματος
77. Με το τέταρτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά εάν, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί τις διατάξεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας ενώπιον του εθνικού δικαστή ώστε να επιτύχει την απαλλαγή των παροχών τις οποίες πραγματοποίησε.
78. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 19ης Ιανουαρίου 1982, 8/81, Becker, Συλλογή 1982, σ. 53, σκέψη 25· της 25ης Μαΐου 1993, C-193/91, Mohsche, Συλλογή 1993, σ. Ι-2615, σκέψη 17· της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-134/99, IGI, Συλλογή 2000, σ. Ι-7717, σκέψη 36, και την προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 51), σε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες οι διατάξεις μιας οδηγίας, από απόψεως περιεχομένου, δεν ενέχουν επιφύλαξη και είναι επαρκώς σαφείς, μπορεί να γίνει επίκλησή τους, ελλείψει εμπροθέσμως ληφθέντων μέτρων εφαρμογής, έναντι κάθε εθνικής διατάξεως μη σύμφωνης προς την οδηγία, ή ακόμη κατά το μέτρο που μπορούν να προσδιορίσουν δικαιώματα τα οποία οι ιδιώτες δύνανται να προβάλουν έναντι του κράτους.
79. Επί πλέον, παρά το ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις προβλεπόμενες σε αυτό απαλλαγές
" υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή [των εν λόγω] απαλλαγών [...] και να αποτρέπεται η ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση", ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να αντιτάξει στον υποκείμενο στον φόρο, που είναι σε θέση να αποδείξει ότι η φορολογική του κατάσταση εμπίπτει πράγματι σε μία από τις κατηγορίες φοροαπαλλαγής που ορίζει η έκτη οδηγία, ότι δεν έχει θεσπίσει τις διατάξεις που έχουν ακριβώς ως σκοπό τη διευκόλυνση της εφαρμογής της εν λόγω φοροαπαλλαγής (προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 52).
80. Όσον αφορά το περιεχόμενο των διατάξεων του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄ της έκτης οδηγίας, διαπιστώνεται ότι, αντίθετα προς τα υποστηριζόμενα από τη Γερμανική Κυβέρνηση, οι διατάξεις αυτές προσδιορίζουν κατά τρόπο σαφή και μη ενέχοντα επιφύλαξη τις δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου (βλ., κατ ' αναλογία, αναφορικά με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας, την προμνημονευθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 53).
81. Το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές παρέχουν στα κράτη μέλη εξουσία εκτιμήσεως ώστε να καθορίζουν, αφενός, τα ιδρύματα τα οποία δεν είναι
" δημοσίου δικαίου", αλλά μπορούν να τύχουν της προβλεπόμενης στο εν λόγω άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, απαλλαγής, καθώς και, αφετέρου, τα παραϊατρικά επαγγέλματα υπέρ των οποίων μπορεί να χορηγηθεί η προβλεπόμενη στην ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄, απαλλαγή, δεν εμποδίζει τους ιδιώτες οι οποίοι, σύμφωνα με αντικειμενικά στοιχεία, παρέχουν τις υπηρεσίες γενικού συμφέροντος τις οποίες αφορούν οι εν λόγω απαλλαγές να επικαλούνται άμεσα τις διατάξεις της έκτης οδηγίας έναντι κάθε εθνικής διατάξεως μη σύμφωνης προς την οδηγία αυτή.
82. Εν προκειμένω, από τη δοθείσα στο δεύτερο ερώτημα απάντηση προκύπτει ότι οι εθνικοί κανόνες περί αναγνωρίσεως ιδρύματος ενόψει της χορηγήσεως της απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, ενέχουν περιορισμό μη συμβατό με τα οριζόμενα στη διάταξη αυτή. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί συνεπώς να επικαλεστεί άμεσα ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας για να εμποδίσει την εφαρμογή του εσωτερικού κανόνα δικαίου βάσει του οποίου απαιτείται οι εν λόγω υπηρεσίες να παρέχονται υπό ιατρικό έλεγχο. Ωστόσο, από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα προκύπτει επίσης ότι για να αναγνωρισθεί η ιδιότητα
" άλλου ιδρύματος της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένου"
και να χορηγηθεί επομένως η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εκτιμήσει, βάσει ενός συνόλου ασκούντων επιρροή στοιχείων και ιδίως των πραγματικών συνθηκών της υποθέσεως της κύριας δίκης, αν ο υποκείμενος στον φόρο πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.
83. Όσον αφορά την απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, από τη δοθείσα στο τρίτο ερώτημα απάντηση προκύπτει ότι η απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται στην παρεχόμενη από ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου ψυχοθεραπευτική αγωγή, μέσω ψυχοθεραπευτών απασχολούμενων στο ίδρυμα αυτό. Κατά συνέπεια, ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί την εν λόγω διάταξη έναντι εθνικών νομοθετικών διατάξεων ή διοικητικών πρακτικών βάσει των οποίων η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο παρέχων τις εν λόγω υπηρεσίες έχει συγκεκριμένη νομική μορφή.
84. Στο τέταρτο ερώτημα προσήκει συνεπώς η απάντηση ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, για να εμποδίσει την εφαρμογή ρυθμίσεως του εσωτερικού δικαίου μη συμβατής με τη διάταξη αυτή.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
85. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική και η Δανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 14ης Δεκεμβρίου 2000 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
1) Η ψυχοθεραπευτική αγωγή η οποία παρέχεται στους χώρους εξωτερικών ιατρείων ενός ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου από διπλωματούχους ψυχολόγους μη έχοντες την ιδιότητα του ιατρού εμπίπτει στην έννοια
" στενά συνδεόμενες [...] πράξεις"
με τη νοσοκομειακή ή ιατρική περίθαλψη, σύμφωνα με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ─ Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, μόνον όταν η αγωγή αυτή παρέχεται πράγματι ως υπηρεσία παρεπόμενη της νοσοκομειακής ή της ιατρικής περιθάλψεως των αποδεκτών της, η οποία συνιστά την κύρια παροχή. Αντιθέτως, ο όρος
" ιατρική περίθαλψη"
που περιλαμβάνεται στη διάταξη αυτή ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι καλύπτει το σύνολο των παροχών ιατρικής περιθάλψεως στις οποίες αναφέρεται η ίδια διάταξη, υπό στοιχείο γ΄, ιδίως τις παροχές που πραγματοποιούνται από πρόσωπα μη έχοντα την ιδιότητα του ιατρού αλλά παρέχοντα παραϊατρικές υπηρεσίες, όπως η παρεχόμενη από διπλωματούχους ψυχολόγους ψυχοθεραπευτική αγωγή.
2) H αναγνώριση ενός ιδρύματος κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388 δεν προϋποθέτει τυπική διαδικασία αναγνωρίσεως, η δε αναγνώριση αυτή δεν πρέπει κατ ' ανάγκη να προκύπτει από εθνικές διατάξεις φορολογικού χαρακτήρα. Όταν οι εθνικές κανόνες περί αναγνωρίσεως περιλαμβάνουν περιορισμούς οι οποίοι βαίνουν πέραν των ορίων της εξουσίας εκτιμήσεως που παρέχει στα κράτη μέλη η διάταξη αυτή, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει, βάσει του συνόλου των ασκούντων επίδραση στοιχείων, αν ένας υποκείμενος στον φόρο πρέπει ωστόσο να θεωρείται ως
" άλλο ίδρυμα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένο"
κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
3) Δεδομένου ότι η απαλλαγή στην οποία αναφέρεται το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388 δεν εξαρτάται από τη νομική μορφή του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος παρέχει τις μνημονευόμενες στις εν λόγω διατάξεις ιατρικές ή παραϊατρικές υπηρεσίες, η ψυχοθεραπευτική αγωγή που παρέχεται από ίδρυμα ιδιωτικού δικαίου μέσω ψυχοθεραπευτών απασχολούμενων από το ίδρυμα αυτό μπορεί να τύχει της εν λόγω απαλλαγής.
4) Yπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388 ενώπιον εθνικού δικαστηρίου, για να εμποδίσει την εφαρμογή ρυθμίσεως του εσωτερικού δικαίου μη συμβατής με τη διάταξη αυτή.