62014CC0174
ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2015. gada 25. jūnijā (
1
)
Lieta C‑174/14
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
pret
Fazenda Pública
(Supremo Tribunal Administrativo (Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu — PVN — Direktīva 2006/112/EK — 13. panta 1. punkts — Neaplikšana ar nodokli — Jēdziens “citi publisko tiesību subjekti” — Azoru salu autonomais reģions — Vienība, kuru kā akciju sabiedrību ir dibinājis reģions, kam tajā pieder pilnībā viss kapitāls, un kurai ir uzticēta vispārējas tautsaimnieciskas nozīmes pakalpojumu sniegšana reģiona veselības aprūpes dienesta pārvaldības jomā — Šo pakalpojumu sniegšanas kārtības, tostarp to atlīdzības, noteikšana plānošanas līgumos, kas noslēgti starp vienību un reģionu”
I – Ievads
1.
Izskatāmā lieta attiecas uz Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
2
) 13. panta 1. punkta interpretāciju un, precīzāk, par jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” interpretāciju. Minētajā pantā ir paredzēts atbrīvojums no PVN attiecībā uz atsevišķiem darījumiem, ko veic publisko tiesību subjekti.
2.
Prasītāja pamatlietā, proti, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (turpmāk tekstā – “Saudaçor”), ir akciju sabiedrība ar tikai un vienīgi valsts kapitālu, kuras pamatkapitāls pilnībā pieder Azoru salu autonomajam reģionam (turpmāk tekstā – “RAA”). Tās īpašais tiesiskais režīms, kuru raksturo gan valsts, gan privātās iezīmes, ir izraisījis Supremo Tribunal Administrativo [Augstākās administratīvās tiesas] (Portugāle) šaubas par sabiedrības kvalificēšanu par publisko tiesību subjektu Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta izpratnē.
3.
Tiesas judikatūra par šo tiesību normu (agrāk – 4. panta 5. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
3
)) ir plaša, taču tā galvenokārt attiecas uz minētajā pantā norādīto otro kumulatīvo kritēriju, proti, nosacījumu saistībā ar darbībām un darījumiem, kuros publisko tiesību subjekti iesaistās kā “valsts iestādes”. Savukārt jēdziens “citi publisko tiesību subjekti” pats par sevi ir ticis retāk izvērtēts.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
1) Direktīva 2004/18
4.
Saskaņā ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2004. gada 31. marta Direktīvas 2004/18/EK par to, kā koordinēt būvdarbu valsts līgumu, piegādes valsts līgumu un pakalpojumu valsts līgumu [būvdarbu, piegādes un pakalpojumu publiskā iepirkuma līgumu] slēgšanas tiesību piešķiršanas procedūru (
4
), 1. panta 9. punktu:
““Līgumslēdzējas iestādes” ir valsts, reģionu vai vietējo pašvaldību iestādes, publisko tiesību subjekti, apvienības, kurās ietilpst viena vai vairākas šādas iestādes vai viens vai vairāki šādi publisko tiesību subjekti.
“Publisko tiesību subjekts” ir jebkura struktūra:
a)
kas nodibināta ar konkrētu mērķi apmierināt vispārējās vajadzības un neveic rūpnieciskas vai komerciālas darbības;
b)
kam ir juridiskas personas statuss un
c)
ko galvenokārt finansē valsts, reģionu vai vietējo pašvaldību iestādes vai citi publisko tiesību subjekti, vai ko pārrauga minētie subjekti, vai kam valdē, pārvaldē vai uzraudzības padomē vairāk nekā pusi locekļu ieceļ valsts, reģionu vai vietējo pašvaldību iestādes vai citi publisko tiesību subjekti.
Šā punkta otrās daļas a), b) un c) apakšpunktā minētajiem kritērijiem atbilstošu publisko tiesību subjektu un šo subjektu kategoriju neizsmeļošs uzskaitījums sniegts III pielikumā. [..]”
2) Direktīva 2006/112
5.
Ar Direktīvu 2006/112 kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelti un aizstāti esošie Kopienas tiesību akti PVN jomā, tostarp Sestā direktīva (
5
).
6.
Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
7.
Saskaņā ar šīs direktīvas 9. panta 1. punktu:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
8.
Minētās direktīvas 13. panta 1. punktā ir noteikts:
“Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus.
Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskaitīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
Jebkurā gadījumā publisko tiesību subjektus attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas.”
B – Portugāles tiesības
1) Tiesiskais regulējums PVN jomā
9.
PVN kodeksa 2. panta 2. punktā ir noteikts, ka valsts un citas publisko tiesību juridiskas personas nav PVN maksātājas, ja tās iesaistās darījumos, īstenojot valsts iestādes pilnvaras, pat ja tās šo darījumu sakarā iekasē nodevas vai jebkādu citu atlīdzību, ciktāl to neaplikšana ar nodokli nerada konkurences izkropļojumus.
10.
Minētā kodeksa 2. panta 3. punktā ir paredzēts, ka valsts vai citas publisko tiesību juridiskas personas visos gadījumos ir PVN maksātājas, ja tās veic noteiktas darbības un no tām izrietošus darījumus, kas ir apliekami ar nodokli, izņemot, ja ir konstatēts, ka tās šos darījumus veic nenozīmīgā apjomā.
2) Saudaçor tiesiskais režīms
11.
Saudaçor tika dibināta saskaņā ar RAA2003. gada 17. oktobra Reģionālo leģislatīvo dekrētu Nr. 41/2003/A (
6
) kā akciju sabiedrība ar tikai un vienīgi valsts kapitālu, kuras pamatkapitāls pilnībā pieder RAA. Saudaçor tika izveidota, lai Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (RAA Veselības aprūpes finansiālās pārvaldības institūts) pārveidotu par akciju sabiedrību.
12.
Atbilstoši minētā Leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 2. panta 1. punktam Saudaçor uzdevums ir sniegt vispārējas tautsaimnieciskas nozīmes pakalpojumus veselības aprūpes jomā. Šī uzdevuma mērķis ir reģionālās veselības aprūpes sistēmas un tajā ietilpstošo informācijas, infrastruktūras un iekārtu sistēmu plānošana un pārvaldība, kā arī veselības aprūpes nodaļu un dienestu būvniecības, saglabāšanas, atjaunošanas un rekonstrukcijas darbu veikšana, it īpaši dabas katastrofu skartajos reģionos un par riska zonām uzskatītajos apgabalos.
13.
Saskaņā ar Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 3. pantu:
“Saistībā ar savu uzdevumu sniegt vispārējas tautsaimnieciskas nozīmes pakalpojumus Saudaçor kompetences ir šādas:
a)
centralizēti īstenot reģionālās veselības aprūpes nozares apgādi;
b)
nodrošināt preces un pakalpojumus iestādēm, kas ir reģionālās veselības aprūpes sistēmas [turpmāk tekstā – “SRS”] locekles;
c)
piešķirt finansējumu veselības aprūpes nodaļām atbilstoši tādiem veselības aprūpes sniegšanas mērķiem, kurus katra nodaļa ir uzņēmusies saskaņā ar to parakstītajiem līgumiem;
d)
definēt pamatnoteikumus un pamatprincipus veselības aprūpes nodaļu budžeta pārvaldībai, kā arī uzraudzīt tā īstenošanu;
e)
izvērtēt to dienestu un iestāžu ekonomisko un finanšu pārvaldību, kuras ir piederīgas SRS vai kuras tā finansē, un sagatavot periodiskus ziņojumus par to finansiālo situāciju un par cilvēkresursu un materiālo resursu pārvaldību;
f)
veicināt informācijas sistēmu attīstību attiecībā uz SRS padotībā esošajām iestādēm;
g)
veikt darbus attiecībā uz SRS, kuru īstenošana ir vajadzīga sabiedrības interesēm;
h)
sniegt atbalstu SRS dienestiem un iestādēm jomās, kurās tas ir nepieciešams.”
14.
Minētā Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 4. panta 1. punktā ir noteikts, ka Saudaçor regulē “šī tiesību akta noteikumi, pievienotie statūti, valsts uzņēmumu sektora tiesiskais režīms, kas noteikts 1999. gada 17. decembra Dekrētlikumā Nr. 558/99 [ (
7
)], un privātās tiesības”. Saskaņā ar šī panta 2. punktu Saudaçor savas darbības ietvaros ievēro RAA Reģionālā veselības aprūpes dienesta organizācijas un darbības noteikumus.
15.
Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 10. pantā ir paredzēts, ka, īstenojot savas kompetences, Saudaçor ir tādas pašas valsts iestādes pilnvaras kā RAA, un tālāk kā piemēri ir uzskaitītas dažas no šīm pilnvarām, tostarp ekspropriācijas pilnvaras.
16.
Saskaņā ar Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 4. panta 1. punktu par Saudaçor izveidi šo vienību regulē valsts uzņēmumu tiesiskais režīms, kas ir paredzēts Dekrētlikumā Nr. 558/99. Saskaņā ar Dekrētlikuma Nr. 558/99 (
8
) 3. pantu par valsts uzņēmumiem tiek uzskatītas sabiedrības, kuras ir dibinātas atbilstoši Komerckodeksam un kurās valstij vai citām valsts publiskām struktūrām atsevišķi vai kopā, tieši vai netieši ir dominējoša ietekme, kā arī struktūras uzņēmumu formā, kuras ir paredzētas regulējuma III nodaļā, sauktas par valsts uzņēmējdarbības struktūrām.
17.
Saskaņā ar Dekrētlikuma Nr. 558/99 7. pantu, neskarot tiesību aktu noteikumus, kuri ir piemērojami publiskiem reģionālajiem uzņēmumiem (
9
), pašvaldību savstarpēji izveidotiem uzņēmumiem un pašvaldību uzņēmumiem, valsts uzņēmumus regulē privātās tiesības, izņemot gadījumus, kas ir paredzēti šajā dekrētlikumā un tiesību aktos par minēto uzņēmumu statūtu pieņemšanu. Valsts uzņēmumiem nodokļi tieši un netieši tiek noteikti un piemēroti atbilstoši kopējam režīmam (
10
).
18.
Saudaçor veic savas darbības plānošanas līgumu ietvaros, kuri noslēgti ar RAA atbilstoši tās Statūtu 20. panta 1. punktam un kuros it īpaši ir definēti pakalpojumi, kas Saudaçor ir jāsniedz Reģionālā veselības aprūpes dienesta plānošanas un pārvaldības jomā, un kompensācija, saukta par “finansiālo ieguldījumu”, kas ir jāmaksā minētajam reģionam “kā atlīdzība par līgumā paredzēto pakalpojumu sniegšanu” un kas “tiek uzskatīta par pietiekamu, lai segtu Saudaçor darbības izmaksas”.
19.
Tādējādi pirmais plānošanas līgums tika noslēgts 2004. gada 23. jūlijā, ietverot laikposmu no 2004. līdz 2008. gadam, kurā bija paredzēta kopējā kompensācija EUR 15905000 apmērā, proti, EUR 3990000 attiecībā uz 2007. gadu un EUR 4050000 attiecībā uz 2008. gadu. Otrais plānošanas līgums tika noslēgts un stājās spēkā 2009. gada 1. janvārī (
11
), ietverot laikposmu no 2009. līdz 2012. gadam, kurā bija paredzēta gada kompensācija EUR 8500000 apmērā, proti, summa, kura ar 2010. gada 8. marta koplēmumu (
12
) tika samazināta līdz EUR 6599147 attiecībā uz 2009. gadu. Saskaņā ar šo abu plānošanas līgumu 5. punktu minētās summas var tikt pārskatītas, ja, mainoties apstākļiem, šis apmērs ir acīmredzami nepietiekams plānošanas līguma izpildei.
20.
Plānošanas līgumu 3. punktā ir uzskaitītas Saudaçor līgumiskās saistības un to III pielikumā – Saudaçor sniegtie vispārējas nozīmes pakalpojumi. Šie vispārējas nozīmes pakalpojumi ietver triju kategoriju pakalpojumus, proti, atbalstu Reģionālā veselības aprūpes dienesta plānošanai, Reģionālā veselības aprūpes dienesta uzraudzību un finansēšanu, kā arī informācijas un informātikas sistēmas ieviešanu, pārvaldību un uzturēšanu RAA veselības aprūpes nozares atbalstam.
III – Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
21.
2011. gada 2. martā Portugāles nodokļu administrācija sagatavoja pārbaudes ziņojuma projektu, ierosinot veikt koriģēšanu attiecībā uz PVN, kas ir jāmaksā Saudaçor par tās darbībām saistībā ar laikposmu no 2007. līdz 2010. gadam par kopējo summu EUR 4750586,24 apmērā.
22.
Šis pārbaudes ziņojums tika pieņemts 2011. gada 6. aprīlī pēc Saudaçor uzklausīšanas.
23.
Atbilstoši šim ziņojumam, kurš ir citēts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, Saudaçor attiecīgo gadu laikā atlīdzības, kuras tā bija saņēmusi no RAA, iegrāmatoja kā subsīdijas, kas ir atbrīvotas no PVN. Tiesvedības laikā Saudaçor tomēr atteicās no subsīdijas kvalifikācijas un paredzēja, ka tā var tikt uzskatīta par “publisko tiesību juridisku personu” PVN kodeksa 2. panta 2. punkta izpratnē, proti, tās tiesību normas izpratnē, ar kuru ir transponēta Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta pirmā daļa, kuras saturs atbilst Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas saturam.
24.
Minētajā pārbaudes ziņojumā nodokļu administrācija it īpaši uzskatīja, ka, ņemot vērā Saudaçor tiesisko režīmu, uz to attiecas parastais PVN regulējums un tā nevar atsaukties uz noteikumu par publisko tiesību subjektu neaplikšanu ar PVN, kas paredzēts PVN kodeksa 2. panta 2. punktā. Turklāt Saudaçor esot uzņēmusies savu pienākumu maksāt PVN, jo tā ir pieprasījusi kopējo summu EUR 2300273,17 apmērā saistībā ar PVN atskaitījumiem par savām preču un pakalpojumu iegādēm, tomēr neaprēķinot PVN saistībā ar summām, kuras tā ir saņēmusi no RAA.
25.
Nodokļu administrācija atsaucās uz 2006. gada 21. marta saistošo Atzinumu Nr. 1271 (
13
), kurā noteikts, ka PVN kodeksa 2. panta 2. punktā izslēgšana no nodokļa piemērošanas jomas tajā paredzētajos apstākļos tiek attiecināta tikai uz valsti vai publisko tiesību juridiskām personām. Citas iestādes nevar to izmantot, pat ja runa ir par valsts uzņēmumiem valsts uzņēmumu sektora tiesiskā režīma izpratnē, kā šajā lietā tas ir akciju sabiedrības ar tikai un vienīgi valsts kapitālu gadījumā, lai gan tai ir uzticēti konkrēti darījumi, uz kuriem attiecas deleģēto valsts iestādes pilnvaru īstenošana, kas nerada konkurences izkropļojumu.
26.
Turklāt šī administrācija uzskata, ka Saudaçor plānošanas līgumu ietvaros sniegtie pakalpojumi Reģionālā veselības aprūpes dienesta plānošanas un pārvaldības jomā attiecas uz darbības jomām, kuras ietilpst privātajā iniciatīvā, kas turklāt nozīmē, ka neaplikšana ar PVN varētu izraisīt konkurences izkropļojumus. Tāds, piemēram, esot reģiona veselības aprūpes informātikas sistēmas ieviešanas, pārvaldības un uzturēšanas gadījums.
27.
Pēc tam Saudaçor saņēma paziņojumu par piedziņas pasākumiem. 2011. gada 27. jūlijā tā tika uzaicināta ierasties saistībā ar nodokļu piedziņas procedūru par PVN piedziņu un kompensācijas procentiem.
28.
Saudaçor cēla prasību Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada [Pontadelgadas Administratīvajā un nodokļu tiesā] par šiem PVN piedziņas pasākumiem un kompensācijas procentiem attiecībā uz laikposmu no 2007. līdz 2010. gadam, par kuriem tai ir pieprasīta kopējā summa EUR 5157249,72 apmērā.
29.
Minētā pirmās instances tiesa prasību noraidīja, it īpaši pamatojoties uz to, ka noteikums par publisko tiesību subjektu neaplikšanu ar PVN, kāds ir paredzēts Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā, neattiecas uz tādu vienību kā Saudaçor, kura ir akciju sabiedrība, kas, lai gan to ir izveidojusi RAA, ir nošķirta no reģiona, un kurai tiek piemēroti privāto tiesību noteikumi, kā arī kura patstāvīgi īsteno savas kompetences un mērķus.
30.
Saņēmusi apelācijas sūdzību par šo spriedumu, iesniedzējtiesa uzskata, ka šajā lietā galvenais jautājums ir par to, vai tāda vienība kā Saudaçor var atsaukties uz PVN kodeksa 2. panta 2. punktā paredzēto noteikumu par publisko tiesību subjektu neaplikšanu ar PVN, kura saturs atbilst Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punktam, un vai summas, kuras saistītas ar strīdīgajiem PVN piedziņas pasākumiem, ir budžeta pārvedumi starp valsts iestādēm.
31.
Tā uzskata, ka, lai gan Tiesas judikatūrā skaidri ir noteikts, ka no aplikšanas ar PVN ir izslēgtas vienīgi publisko tiesību subjektu, kas rīkojas kā valsts iestādes, darbības, šī judikatūra neļauj noteikt to, vai uz tādu vienību kā Saudaçor, ņemot vērā tās kā akciju sabiedrības, kas izveidota, reorganizējot valsts iestādi, juridisko statusu, ir attiecināms minētais publisko tiesību subjekta jēdziens un vai šajā kontekstā šī jēdziena piemērojamība sakrīt ar publisko tiesību subjekta jēdziena, kas definēts Direktīvas 2004/18 1. panta 9. punktā, piemērojamību, kā apgalvo Saudaçor.
32.
Šaubīdamās par Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta interpretāciju, Supremo Tribunal Administrativo ar 2014. gada 12. marta lēmumu nolēma apturēt tiesvedību pamatlietā un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai publisko tiesību subjekta jēdzienu Direktīvas [2006/112] 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē valsts tiesa var skaidrot, atsaucoties uz Direktīvas [2004/18] 1. panta 9. punktā noteikto publisko tiesību subjekta jēdzienu?
2)
Vai publisko tiesību subjekta, kas rīkojas kā valsts iestāde, jēdzienam Direktīvas [2006/112] 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē atbilst vienība, kura ir dibināta kā akciju sabiedrība ar tikai un vienīgi valsts kapitālu un pilnībā pieder Azoru salu autonomajam reģionam un kuras darbības mērķis ir veikt konsultatīvu darbību un pārvaldību saistībā ar Reģionālo veselības aprūpes dienestu, lai to attīstītu un racionalizētu atbilstoši ar Azoru salu autonomo reģionu noslēgtajiem plānošanas līgumiem, un kurai šis autonomais reģions – kam sākotnēji ir pienākums nodrošināt veselības aprūpes sabiedrisko pakalpojumu – ir deleģējis savas valsts iestādes pilnvaras šajā jomā?
3)
Vai, ņemot vērā šo direktīvu, var uzskatīt, ka sabiedrības šo plānošanas līgumu izpildei vajadzīgo finanšu līdzekļu piešķīruma formā saņemtā atlīdzība ir samaksa, kas saņemta par sniegtajiem pakalpojumiem, lai to kvalificētu par PVN maksātāju?
4)
Ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, vai minētā sabiedrība atbilst nepieciešamajiem nosacījumiem, lai atsauktos uz Direktīvas [2006/112] 13. panta 1. punktā minēto noteikumu par neaplikšanu ar PVN?”
33.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Saudaçor, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija, kuras visas bija pārstāvētas tiesas sēdē, kas notika 2015. gada 19. martā.
IV – Analīze
A – Ievada apsvērumi
34.
Pirms pievēršanās prejudiciālo jautājumu pārbaudei es izvērtēšu kārtību, kādā tie ir jāizskata. Saudaçor piedāvāja vispirms izskatīt trešo jautājumu, kas attiecas uz to, vai RAA samaksātā atlīdzība ir samaksa, kas saņemta par sniegtajiem pakalpojumiem. Saudaçor uzskata, ka tas ir jautājums, kas skar tās darbību raksturu, kuras neesot “saimnieciskas” Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē.
35.
Direktīvas 2006/112 9. un 13. pants ietilpst minētās direktīvas III sadaļā “Nodokļa maksātāji”. Šajā III sadaļā ir ietverti noteikumi par aplikšanu ar nodokli kopumā, kā arī tādi īpaši gadījumi kā PVN maksātāju grupa un noteikumi par valsts iestādēm.
36.
Šajā ziņā es norādu, ka Direktīvas 2006/112 9. pantā ir minēts vispārējs noteikums, savukārt 13. pants ir noteikums par atbrīvojumu (
14
). Saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai varētu piemērot Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punktu, iepriekš ir jākonstatē aplūkotās darbības saimnieciskais raksturs (
15
).
37.
Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā ietvertais saimnieciskās darbības jēdziens ir saistīts ar minētās direktīvas 2. pantu, jo, lai darbību varētu kvalificēt par saimniecisku darbību, tā ir jāveic par atlīdzību. Ja pakalpojumu sniedzēja darbība sastāv tikai no pakalpojumu sniegšanas bez tiešas atlīdzības, nodokļa bāze nepastāv un līdz ar to par minētajiem pakalpojumiem nav jāmaksā PVN. Apliekamās saimnieciskās darbības nenovēršami tiek veiktas, lai gūtu tām atbilstošu samaksu vai lai tās tiktu kompensētas ar samaksu (
16
).
38.
Tādējādi, lai iesniedzējtiesai varētu sniegt lietderīgas atbildes, manuprāt, Tiesai būtu jāizskata tikai divi tiesību jautājumi.
39.
Proti, pirmkārt, pamatlietas risinājums ir atkarīgs no jautājuma, vai tāda vienība kā Saudaçor ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, un savukārt atbilde uz šo jautājumu ir atkarīga no tā, vai tās darbībām piemīt vai nepiemīt saimniecisks raksturs Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē. Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāizvērtē, vai samaksa, ko veikusi RAA, ir atlīdzība, kas ir izmaksāta par Saudaçor sniegtajiem pakalpojumiem.
40.
Otrkārt, ja Saudaçor ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, būtu jāpārbauda, vai tā tomēr būtu atbrīvojama no PVN, piemērojot Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punktu, kā publisko tiesību subjekts, kas attiecīgajos darījumos iesaistās kā valsts iestāde.
41.
Tātad tieši šādā kārtībā es piedāvāju izskatīt Supremo Tribunal Administrativo uzdotos prejudiciālos jautājumus.
42.
Turklāt es norādu, ka Portugāles valdība, lai pamatotu savu apgalvojumu, ka Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkts neesot atbilstošs pamatlietā, ir precizējusi, ka, tā kā Saudaçor veica darījumus, kuri – kā tā to pati ir atzinusi – tai ir ļāvuši atskaitīt PVN par savām iegādēm, tā vairs nevarot atsaukties uz tiesībām par neaplikšanu ar PVN saistībā ar šiem pašiem darījumiem. Šajā ziņā minētā valdība atsaucās uz spriedumiem Cantor Fitzgerald International (
17
) un MDDP (
18
). Tomēr man šķiet, ka šajos spriedumos ietvertā informācija nav ne tieši piemērojama šajā lietā, ne arī atbilstoša pamatlietas atrisināšanai.
43.
Proti, man šķiet, ka saimnieciskās darbības jēdziens Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē, kā arī citu publisko tiesību subjektu jēdziens minētās direktīvas 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē ir jēdzieni, kuri ir balstīti uz objektīviem elementiem. Personas, kura ir vai nav PVN maksātāja, rīcība nevar mainīt šo pantu tvērumu un piemērošanas jomu (
19
).
B – Par Saudaçor darbību saimniecisko raksturu un par tās aplikšanu ar PVN
44.
Iesniedzējtiesas šaubas par Saudaçor sniegto pakalpojumu raksturu, kas parādās tās trešajā prejudiciālajā jautājumā, izriet no Saudaçor apgalvojuma, ka atlīdzības, kuras tai ir samaksājusi RAA, atbilstot budžeta ieņēmumu dotācijai starp divām publisko tiesību juridiskām personām, kuras mērķis ir ļaut Saudaçor nodrošināt nekomerciālu pakalpojumu sniegšanu Reģionālā veselības aprūpes dienesta attīstības un pārvaldības jomā.
45.
Savukārt citi lietas dalībnieki, kuri ir iesnieguši apsvērumus, uzskata, ka summām, kuras RAA ir samaksājusi Saudaçor, ir tieša saikne ar pakalpojumiem, kurus Saudaçor ir pienākums sniegt RAA.
46.
Atgādināšu, ka Saudaçor uzdevums ir sniegt vispārējas tautsaimnieciskas nozīmes pakalpojumus veselības aprūpes jomā, kuru mērķis ir reģionālās veselības aprūpes sistēmas un tajā ietilpstošo informācijas, infrastruktūras un iekārtu sistēmu plānošana un pārvaldība, kā arī veselības aprūpes nodaļu un dienestu būvniecības, saglabāšanas, atjaunošanas un rekonstrukcijas darbu veikšana (
20
).
47.
Portugāles valdība ir precizējusi, ka pamatlieta attiecoties tikai uz maksājumiem, kuri ir minēti plānošanas līgumu, kas paredzēti laikposmiem no 2004. līdz 2008. gadam un no 2009. līdz 2012. gadam, 2. punkta a) apakšpunktā, 5. punkta 1. punktā un I pielikumā, par pakalpojumiem, kurus Saudaçor ir apņēmusies sniegt RAA, jo pamatlietā apstrīdētie paziņojumi par PVN piedziņu attiecoties tikai uz minētajiem maksājumiem (
21
). Turklāt šī valdība uzskata, ka attiecīgie pakalpojumi ir vienīgi tehniska un administratīva atbalsta pakalpojumi, kas bieži tiek kvalificēti par tā sauktajiem “back office” pakalpojumiem.
48.
Attiecībā uz finansiālā ieguldījuma samazināšanu 2009. gadam ar koplēmumu, kas pieņemts 2010. gada 8. martā, Portugāles valdība ir paskaidrojusi, ka tā attiecoties uz būtiskas kļūdas, kas ir pieļauta plānošanas līgumā laikposmam no 2009. līdz 2012. gadam (
22
), labojumu, nevis vienpusēju izmaksājamās atlīdzības noteikšanu attiecībā uz Saudaçor, kurai turklāt pašai esot sava autonoma valde, kā arī visas sarunu un līgumu slēgšanas pilnvaras.
49.
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta otrajai daļai par “saimniecisku darbību” uzskata jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību un it īpaši materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus. Atbilstoši judikatūrai šo definīciju analīze atklāj, ka jēdziena “saimnieciskā darbība” piemērošanas joma ir ļoti plaša un tam ir objektīvs raksturs tādējādi, ka darbība tiek izskatīta pati par sevi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem. Tādēļ darbība vispārīgi tiek uzskatīta par saimniecisku, ja tā ir ilgstoša un ja par tās veikšanu tiek saņemta atlīdzība, kuru saņem persona, kas veic šo darbību (
23
).
50.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai darījumu kvalificētu par darījumu par atlīdzību, pietiek vienīgi ar to, ka pastāv tieša saikne starp preču piegādi vai pakalpojuma sniegšanu un atlīdzību, ko par tiem faktiski ir saņēmis nodokļa maksātājs. Tādējādi pakalpojums tiek sniegts par atlīdzību un līdz ar to ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojuma sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu (
24
).
51.
Tam, ka tirgus dalībnieka darbību veido ar likumu noteikto un reglamentēto funkciju veikšana vispārējās interesēs, nav nozīmes (
25
). Tātad valsts iestādes vispārējās interesēs veiktais maksājums var būt atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu Direktīvas 2006/112 izpratnē. Pakalpojumu sniegšanas jēdziens nav atkarīgs no mērķa, ko pakalpojumam piešķir tas, kurš par to atlīdzina. Ir jāņem vērā vienīgi attiecīgo saistību raksturs tādējādi, ka, lai varētu tikt piemērota kopējā PVN sistēma, šādām saistībām ir jābūt saistītām ar patēriņu (
26
).
52.
Turklāt, lai pakalpojumu sniegšanu uzskatītu par veiktu par atlīdzību Direktīvas 2006/112 izpratnē, atlīdzībai par šo pakalpojumu sniegšanu nav obligāti jābūt saņemtai tieši no saņēmēja – to var saņemt arī no trešās personas (
27
). Tomēr tas tā nav pamatlietas gadījumā, jo Saudaçor sniegto pakalpojumu saņēmēja ir RAA, proti, par Azoru salu reģionālo veselības aprūpes sistēmu atbildīgā valsts iestāde, kura veic šo maksājumu un kura ir šo pakalpojumu saņēmēja.
53.
Visbeidzot no Tiesas judikatūras izriet, ka, ja attiecīgajam pakalpojumam it īpaši ir raksturīgs tas, ka pakalpojumu sniedzējs ir visu laiku pieejams, lai vajadzīgajā brīdī sniegtu nepieciešamos pakalpojumus, tad, lai atzītu tiešu saikni starp minēto pakalpojumu sniegšanu un saņemto atlīdzību, nav nepieciešams pierādīt, ka maksājums attiecas uz individualizētu un konkrētā brīdī sniegtu pakalpojumu (
28
).
54.
Manuprāt, no plānošanas līgumiem, kuros tieši ir paredzēta kompensācija “kā atlīdzība par līgumā paredzēto pakalpojumu sniegšanu”, vispirms izriet, ka pastāv tieša saikne starp RAA maksājumiem un vispārējas nozīmes pakalpojumu sniegšanu, ko veic Saudaçor. Ir jāatgādina, ka tas, ka valsts iestāde veic maksājumu vispārējās interesēs, neizslēdz iespēju uzskatīt to par atlīdzību par pakalpojumu sniegšanu Direktīvas 2006/112 izpratnē (
29
).
55.
Turklāt saskaņā ar Tiesas judikatūru ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai. Lai izpildītu tiesiskās noteiktības prasības, ņemot vērā, ka līgumiskā situācija principā atspoguļo darījumu ekonomisko un komerciālo realitāti, atbilstošie līguma noteikumi parasti ir uzskatāmi par elementu, kas ir jāņem vērā, ja vien neizrādās, ka minētie līguma noteikumi ir vienīgi fiktīvs darījums, kurš neatbilst ekonomiskajai un komerciālajai realitātei (
30
). Šķiet, ka pamatlietā tas tā nav. Tādējādi līguma noteikumi var tikt ņemti vērā kā vērtējuma elements.
56.
Tāpat šajā lietā nekas nenorāda, ka Saudaçor saņemtais ieguldījums acīmredzami neatbilst reālajai sniegtā pakalpojuma vērtībai (
31
). Tieši pretēji, saskaņā ar plānošanas līgumiem ieguldījuma apmērs var tikt pārskatīts, ja tas ir nepietiekams minētā plānošanas līguma izpildei. Man šķiet, ka šādas pārskatīšanas, kas palielina apmēru, nav notikušas laikposmā no 2007. līdz 2010. gadam. Savukārt finansiālā ieguldījuma 2009. gadam pārskatīšana minētā ieguldījuma samazināšanas veidā tika veikta apstākļos, kuros plānošanas līguma par attiecīgo gadu parakstīšanas brīdī summas, par kurām Saudaçor jau bija izrakstījusi rēķinus, bija gandrīz par diviem miljoniem euro mazākas nekā summa, kas paredzēta 2010. gadā parakstītajā plānošanas līgumā.
57.
Saudaçor darbības, ko veido plānošanas, pārvaldības un konsultāciju pakalpojumi, ir ilgstošas, un Saudaçor saņem samaksu kā atlīdzību par šiem pakalpojumiem. Līdz ar to attiecīgajām Saudaçor darbībām ir saimniecisks raksturs un tās ir pakalpojumu sniegšana, kas veikta par atlīdzību. Turklāt ir jāuzsver, ka Saudaçor nekādi nesniedz veselības aprūpes sabiedriskos pakalpojumus Azoru salu iedzīvotājiem. Šos pēdējos minētos pakalpojumus sniedz iestādes, kuras ir reģionālās veselības aprūpes sistēmas locekles.
58.
Tā kā pamatlietā aplūkotā pakalpojumu sniegšana, ko veic Saudaçor, ir jāuzskata par tādu, kurai ir saimniecisks raksturs, Saudaçor ir jāuzskata par PVN maksātāju Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē. Tādēļ Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā ietvertais publisko tiesību subjekta jēdziens ir jāinterpretē, lai varētu izvērtēt, vai tomēr Saudaçor var tikt atbrīvota no PVN kā publisko tiesību subjekts, kas rīkojas kā valsts iestāde.
C – Par iespēju piemērot Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu Saudaçor saimnieciskajai darbībai
1) Par jēdziena “publisko tiesību subjekts” Direktīvas 2004/18 izpratnē neatbilstību, lai interpretētu Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmo daļu
59.
Pamatlietā Saudaçor sistēmas iekšējās saskaņotības dēļ piedāvāja interpretēt jēdzienu “citi publisko tiesību subjekti” Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē, ņemot vērā jēdzienu “publisko tiesību subjekts” Direktīvas 2004/18 1. panta 9. punkta izpratnē. Saudaçor uzskata, ka publisko tiesību subjekta jēdziens Savienības tiesībās esot šķērsgriezuma jēdziens. Ar savu pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šāda interpretācija ir paredzama.
60.
Tāpat kā Portugāles un Apvienotās Karalistes valdība, kā arī Komisija, es uzskatu, ka šāda interpretācija nevar tikt izmantota tālāk norādīto iemeslu dēļ.
61.
Ir jāatgādina, ka Direktīvas 2006/112 9. un 13. pantā ir noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma. Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka no Direktīvas 2006/112 sistēmas un mērķa, kā arī šīs direktīvas 13. panta vietas ar Sesto direktīvu izveidotajā kopējā PVN sistēmā izriet, ka visas saimnieciskās darbības principā tiek apliktas ar nodokli (
32
).
62.
Proti, Savienības likumdevējs ir paredzējis ierobežot gadījumus, kuros no publisko tiesību subjektiem netiek iekasēts nodoklis, lai tiktu ievērots šis vispārējais noteikums (
33
). Tādējādi Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta mērķis ir atbrīvot no PVN tikai tās saimnieciskās darbības, kurās publisko tiesību subjekti iesaistās kā valsts iestādes, izslēdzot situācijas, kad atbrīvojums izraisītu “nozīmīgus konkurences izkropļojumus” (
34
).
63.
Tiesas judikatūrā 13. pants tiek uzskatīts par noteikumu, kas attiecas uz atbrīvojumu, kurš ir jāaplūko vispārīgajā kopējās PVN sistēmas kontekstā (
35
). Tādējādi kā atkāpe no principa, ka visas saimnieciskās darbības tiek apliktas ar nodokli, Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmā daļa ir jāinterpretē šauri (
36
). Tas, protams, attiecas arī uz minētā 13. panta 1. punkta pirmajā daļā ietvertā jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” interpretāciju.
64.
Savukārt, ņemot vērā mērķus, kādi ir paredzēti Savienības tiesību normās par to, kā koordinēt publiskā iepirkuma līguma slēgšanas tiesību piešķiršanas procedūru, it īpaši dubulto mērķi – atvērtības konkurencei un pārskatāmības mērķi, ir jāizmanto jēdziena “publisko tiesību subjekts” Direktīvas 2004/18 1. panta 9. punkta izpratnē plaša un funkcionāla interpretācija (
37
).
65.
Ir jākonstatē, ka, pirmkārt, jēdziena “publisko tiesību subjekts” Direktīvas 2004/18 izpratnē un, otrkārt, jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” Direktīvas 2006/112 izpratnē nozīmes nevar būt identiskas, jo šo abu direktīvu mērķi ir ļoti atšķirīgi. Proti, kā ir uzsvērusi Portugāles valdība, kopējās PVN sistēmas mērķi tiktu apdraudēti, ja saistībā ar šo nodokli būtu iespējams izmantot jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” plašu interpretāciju, kāda tā tiek izmantota attiecībā uz “publisko tiesību subjektu” Direktīvā 2004/18 funkcionālu iemeslu dēļ, lai ievērotu publiskā iepirkuma līguma slēgšanas tiesību piešķiršanas noteikumus. Šāda tuvināšana faktiski izraisītu nepamatotu atbrīvojumu no PVN attiecībā uz saimniecisko darbību, ko veic Direktīvas 2004/18 1. panta 9. punktā minētie publisko vai privāto tiesību subjekti.
66.
Ir jāpiebilst, kā pamatoti ir norādījusi Apvienotās Karalistes valdība, ka Savienības likumdevēja izvēle Direktīvā 2006/112 neizdarīt atsauci uz Direktīvā 2004/18 ietverto jēdzienu “publisko tiesību subjekts” ir tīša. Proti, citos apstākļos, kad Savienības likumdevējs ir uzskatījis par piemērotu saistīt divus Savienības tiesību instrumentus, tas ir izvēlējies pieņemt Direktīvā 2004/18 izmantoto definīciju, izmantojot savstarpēju atsauci (
38
).
67.
Līdz ar to jēdziens “citi publisko tiesību subjekti”, kas ietverts Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā, ir jāinterpretē, tikai ņemot vērā minētās direktīvas sistēmu un mērķi, kā arī minētās tiesību normas vietu ar Sesto direktīvu izveidotajā kopējā PVN sistēmā (
39
).
2) Par jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” interpretāciju un Saudaçor juridisko kvalifikāciju šajā ziņā
68.
Attiecībā uz otro un ceturto prejudiciālo jautājumu galvenais jautājums, lai interpretētu jēdzienu “citi publisko tiesību subjekti” Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē, ir par to, vai runa ir par autonomu Savienības tiesību jēdzienu, kā to apgalvo Apvienotās Karalistes valdība, vai drīzāk par netiešu atsauci uz dalībvalstu iekšējām tiesībām.
69.
Vispirms es atgādinu, ka Savienības likumdevējs ir izvēlējies nedefinēt šo jēdzienu Direktīvā 2006/112 un neizdarīt atsauci uz publisko tiesību subjekta jēdzienu, kāds tas it īpaši ir ietverts Direktīvā 2004/18, kā jau esmu izklāstījis šo secinājumu 66. punktā.
70.
Jēdziens “citi publisko tiesību subjekti” jau bija ietverts Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta pirmajā daļā, kurā tā formulējums ir identisks Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas formulējumam. Šī agrākā panta franču valodas versijā bija minēti “les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public [valstis, reģioni, departamenti, pašvaldības un citi publisko tiesību subjekti]”.
71.
Vācu un angļu valodas versijās šajā ziņā arī ir saglabāts Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta un Sestās PVN direktīvas 4. panta 5. punkta pirmās daļas vienāds formulējums. Vācu valodā uzskaitījums ir šāds: “Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, savukārt angļu valodā tas ir formulēts šādi: “states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.
72.
Tomēr ir jānorāda, ka dažādu valodu versijas nav pilnīgi līdzīgas, jo franču valodas versijā papildus citiem publisko tiesību subjektiem ir uzskaitīti četru līmeņu publisko tiesību subjekti, savukārt vācu un angļu valodas versijās ir uzskaitītas tikai trīs kategorijas. Kas attiecas uz citām minētā panta oriģinālo valodu versijām, dāņu un itāļu valodas versijās tāpat kā franču valodas versijā ir uzskaitītas četras tiesību subjektu kategorijas, savukārt nīderlandiešu valodas versijā ir uzskaitītas piecas kategorijas: “de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.
73.
Pieeja, kas ir izmantota, lai izveidotu šo sarakstu, nav tikusi paskaidrota priekšlikuma Sestajai PVN direktīvai paskaidrojuma rakstā (
40
), bet vairākas Sestās direktīvas sākotnējā priekšlikuma versijas (
41
) ir tikušas grozītas pirms minētās direktīvas pieņemšanas, lai pievienotu vārdu “citi” (
42
).
74.
Ņemot vērā valodu versiju atšķirības, kā arī vārda “citi” esamību sarakstā, man šķiet skaidrs, ka minētā saraksta mērķis ir neizsmeļoši uzskaitīt struktūras, kuras var tikt atbrīvotas no PVN saskaņā ar Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmo daļu. Tādējādi valstis, reģioni, departamenti un pašvaldības ir tikai to tiesību subjektu piemēri, kuri var tikt atbrīvoti no nodokļa.
75.
Tādēļ es uzskatu, ka attiecīgajā tiesību normā ietvertā jēdziena “citi publisko tiesību subjekti” vienīgais uzdevums ir norādīt uz minētā panta ilustrējošo raksturu. Valodu versiju atšķirību esamība attiecībā uz struktūru un iestāžu, kuras var tikt atbrīvotas no nodokļa, skaitu un noteikšanu apstiprina šo analīzi.
76.
Līdz ar to, manuprāt, ar sarakstu Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā attiecībā uz jēdzienu “citi publisko tiesību subjekti” netieši tiek izdarīta atsauce uz dalībvalstu tiesību aktiem.
77.
Tiesas sēdē Apvienotās Karalistes valdība apgalvoja, ka publisko tiesību subjekta jēdziens ir autonoms Savienības tiesību jēdziens. Šī valdība uzskata, ka, ja šis jēdziens būtu atkarīgs tikai no dalībvalstu tiesību aktiem, tas varētu tam piešķirt pārāk plašu tvērumu. Vienības kvalificēšanai par publisko tiesību subjektu valsts tiesību aktu izpratnē esot nozīme, taču tā neesot izšķiroša.
78.
Taisnība, ka Tiesas judikatūrā sākotnēji, šķiet, ir apstiprināts šis Apvienotās Karalistes valdības apgalvojums. Proti, pēc Tiesas ieskata, lai gan struktūras izraudzīšanās par publisko tiesību subjektu, ņemot vērā dalībvalsts administratīvās tiesības, protams, ir atbilstoša, lai noteiktu, kā tā ir aplūkojama PVN piemērošanas aspektā, tā nevar tikt uzskatīta par izšķirošu, ja darbības, ko veic šī struktūra, reālais raksturs un būtība parāda, ka nav izpildīti stingrie nosacījumi, lai piemērotu minēto noteikumu par neaplikšanu ar nodokli (
43
).
79.
Tomēr šī lieta Komisija/Spānija attiecās uz situāciju, kurā struktūras izraudzīšanās par publisko tiesību subjektu, ņemot vērā valsts tiesību aktus, neatbilda tās raksturam un šīs struktūras reāli veiktajām darbībām, jo attiecīgie uzņēmēji neietilpa valsts pārvaldes organizācijā un veica savas darbības profesijas, kas ir pielīdzināma brīvai profesijai, ietvaros. Tādējādi šajā konkrētajā lietā izmantotā interpretācija bija nepieciešama, lai nodrošinātu jebkura noteikuma par atbrīvojumu, kāds ir Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkts, šauru interpretāciju (
44
).
80.
Turpretī man šķiet grūti saprotams, ka struktūra, uz kuru saskaņā ar valsts tiesību aktiem attiecas privātās tiesības, varētu tikt kvalificēta par publisko tiesību subjektu Savienības tiesību izpratnē. Tā kā Savienības tiesību līmenī nepastāv “publisko tiesību” definīcija, būtībā ir jāatsaucas uz katras dalībvalsts publiskajām tiesībām.
81.
Kā jau es esmu norādījis šo secinājumu 63. punktā, Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmā daļa kā atkāpe no principa, ka visas saimnieciskās darbības ir apliekamas ar nodokli, ir jāinterpretē šauri. Tādējādi šo noteikumu kopā ar kumulatīvo kritēriju par darbību veikšanu valsts iestādes statusā var izmantot, lai ierobežotu, nevis paplašinātu kvalificēšanu par publisko tiesību subjektu valsts tiesībās, ja tā izraisītu tādu atbrīvojumu no PVN, kas neatbilst Direktīvas 2006/112 garam un tās 13. panta mērķiem.
82.
Manuprāt, no minētā izriet, ka Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmā daļa nevar tikt interpretēta tādējādi, ka privāta struktūra valsts tiesību aktu izpratnē varētu tikt kvalificēta par publisko tiesību subjektu saskaņā ar Savienības tiesībām. Dalībvalstīm ir jānodrošina tiesības definēt “citus publisko tiesību subjektus” šauri, un šo definīciju ar Savienības tiesībām nevar attiecināt uz citām struktūrām, kurām atbilstoši piemērojamajām valsts tiesību normām ir privāts raksturs. Manuprāt, ar Tiesas nostāju minētajā spriedumā Komisija/Spānija (
45
) netiek apšaubīts šis secinājums.
83.
Turklāt, ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, man šķiet, ka publisko tiesību subjekta tādas valsts definīcijas ierobežošanu, kas neatspoguļotu šādas struktūras darbību reālo raksturu un būtību, varētu īstenot, izmantojot arī otru kumulatīvo nosacījumu, kurš izvirzīts attiecībā uz minētā noteikuma par neaplikšanu ar nodokli piemērošanu, proti, nosacījumu, ka attiecīgajai struktūrai ir jārīkojas kā valsts iestādei. Darbību veikšana “valsts iestāžu” statusā Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē ir autonoms Savienības tiesību jēdziens. Proti, atbilstoši spriedumam Komisija/Spānija, lai piemērotu šo noteikumu par struktūras neaplikšanu ar nodokli, papildus valsts tiesībās norādītajai šīs struktūras noteikšanai ir jāņem vērā “šīs struktūras veiktās darbības reālais raksturs un būtība” (
46
). “Darbības būtība”, manuprāt, var tikt saprasta kā tieša atsauce uz nosacījumu par darbību veikšanu “valsts iestādes” statusā.
84.
Attiecībā uz kumulatīvo kritēriju par darbību veikšanu valsts iestādes statusā no iedibinātās judikatūras izriet, ka darbības, kas tiek veiktas valsts iestādes statusā Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē, ir darbības, ko publisko tiesību subjekti veic tiem specifiska tiesiskā režīma ietvaros, izslēdzot darbības, ko tie šādos pašos tiesiskos apstākļos veic kā privāti saimnieciskās darbības subjekti. Attiecīgās darbības, ņemot vērā šo kritēriju, ir jākvalificē valsts tiesai (
47
).
85.
Šajā ziņā saskaņā ar judikatūru darbību veikšanas nosacījumi ļauj noteikt publisko tiesību subjektu neaplikšanas ar nodokli piemērojamību. Proti, tā kā Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā attiecībā uz publisko tiesību subjektu neaplikšanu ar nodokli ir izvirzīts nosacījums, ka tie rīkojas kā “valsts iestādes”, tas izslēdz nodokļa neiekasēšanu par darbībām, kurās šīs struktūras iesaistās nevis kā publisko tiesību subjekti, bet gan kā privāto tiesību subjekti. Taču vienīgais kritērijs, kas droši ļauj nošķirt šīs divu kategoriju darbības, tādējādi ir saskaņā ar valsts tiesībām piemērojamais tiesiskais režīms (
48
). Tādēļ darījuma kvalificēšana par “darbību valsts iestādes statusā” arī zināmā mērā ir atkarīga no piemērojamajām valsts tiesībām.
86.
Ir jāatgādina, ka judikatūrā skaidri ir noteikts princips, ka privātie tirgus dalībnieki nevar tikt atbrīvoti no PVN saskaņā ar Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmo daļu, pat ja to darbību veido tādu darbību izpilde, kurām piemērojamas valsts iestādes prerogatīvas (
49
). Tādējādi, ja attiecīgais tirgus dalībnieks neietilpst valsts pārvaldes organizācijā, tā darbība tiek veikta nevis publisko tiesību subjekta statusā, bet gan tādas darbības formā, ko veic profesijas, kas ir pielīdzināma brīvai profesijai, ietvaros (
50
). Līdz ar to Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkts nevar tikt piemērots privātai sabiedrībai, pat ja tā pilnībā pieder publisko tiesību subjektam (
51
).
87.
Es atgādinu, ka Saudaçor ir akciju sabiedrība un saskaņā ar Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 4. panta 1. punktu to it īpaši regulē valsts uzņēmumu sektora tiesiskais režīms un privātās tiesības. Tāpat saskaņā ar Dekrētlikuma Nr. 558/99, kurā ir reglamentēts valsts uzņēmumu tiesiskais režīms, 7. pantu valsts uzņēmumus regulē privātās tiesības.
88.
Tādējādi, tā kā Saudaçor kā akciju sabiedrību ar tikai un vienīgi valsts kapitālu, kura saskaņā ar piemērojamajiem valsts tiesību aktiem neietilpst valsts pārvaldes organizācijā, regulē privātās tiesības, kas jebkurā gadījumā ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, un tai nodoklis tiek noteikts un piemērots atbilstoši kopējam režīmam, tā neapšaubāmi ir privāts uzņēmējs.
89.
Līdz ar to šāda akciju sabiedrība nevar tikt kvalificēta par publisko tiesību subjektu Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē, un tādējādi tās attiecīgās darbības nevar tikt atbrīvotas no PVN saskaņā ar minēto pantu. Tas, ka Saudaçor, lai izpildītu konkrētus savus uzdevumus, ir tādas pašas valsts iestādes pilnvaras kā RAA, neietekmē šo konstatējumu.
90.
Ir jāatgādina, ka, lai Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmā daļa būtu piemērojama, kumulatīvi ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem, proti, darbība ir jāveic publisko tiesību subjektam un darbībai ir jātiek veiktai valsts pārvaldes iestādes statusā (
52
). Tā kā šajā lietā pirmais nosacījums nav izpildīts, Saudaçor darbība saistībā ar otro nosacījumu nav jāizskata.
V – Secinājumi
91.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Supremo Tribunal Administrativo uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Attiecībā uz trešo jautājumu – tādā situācijā, kāda tiek aplūkota pamatlietā, “finansiālais ieguldījums”, ko saskaņā ar plānošanas līgumu “kā atlīdzību par līgumā paredzēto pakalpojumu sniegšanu” valsts iestāde maksā akciju sabiedrībai, kuru regulē privātās tiesības un kurā tai pieder pilnībā viss kapitāls, ir atlīdzība par pakalpojumiem, kurus šī akciju sabiedrība ir sniegusi minētajai valsts iestādei.
Attiecībā uz pirmo jautājumu – jēdziens “citi publisko tiesību subjekti” Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē nevar tikt interpretēts, ņemot vērā jēdzienu “publisko tiesību subjekts”, kā tas ir definēts 1. panta 9. punktā Parlamenta un Padomes 2004. gada 31. marta Direktīvā 2004/18/EK par to, kā koordinēt būvdarbu valsts līgumu, piegādes valsts līgumu un pakalpojumu valsts līgumu slēgšanas tiesību piešķiršanas procedūru.
Attiecībā uz otro un ceturto jautājumu – piemērojot Direktīvu 2006/112, akciju sabiedrība ar tikai un vienīgi valsts kapitālu, kura neietilpst valsts pārvaldes organizācijā un kuru regulē privātās tiesības, kā arī kurai saskaņā ar piemērojamajiem valsts tiesību aktiem nodoklis tiek noteikts un piemērots atbilstoši kopējam režīmam, nevar tikt kvalificēta par publisko tiesību subjektu šīs direktīvas 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	OV L 347, 1. lpp.
(
3
)	OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”.
(
4
)	OV L 134, 114. lpp.
(
5
)	Lai arī tika izdarīti vairāki redakcionāli grozījumi, Direktīvas 2006/112 atbilstošās tiesību normas pēc būtības ir identiskas attiecīgajām Sestās direktīvas tiesību normām. Šajā ziņā skat. spriedumu Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 6. punkts).
(
6
)	Diário da República I, A sērija, Nr. 257, 2003. gada 6. novembris, 7430. lpp.
(
7
)	Diário da República I, A sērija, Nr. 292, 1999. gada 17. decembris, 9012. lpp.
(
8
)	Kas ir grozīts. Minētais dekrētlikums no 2013. gada 2. decembra tika atcelts ar 2013. gada 3. oktobra Dekrētlikumu Nr. 133/2013 (Diário da República I, A sērija, Nr. 191, 2013. gada 3. oktobris, 5988. lpp.), tomēr Dekrētlikums Nr. 558/99 bija spēkā pamatlietas faktu norises laikā, proti, no 2007. līdz 2010. gadam.
(
9
)	Atbilstoši Portugāles valdības apsvērumiem šī iebilde attiecas nevis uz uzņēmumiem, kuri ir izveidoti pēc autonomo reģionu iniciatīvas, bet gan uz uzņēmumiem, kuri ir dibināti pēc administratīvo reģionu iniciatīvas un kuri pamatlietas apstākļu rašanās laikā nav tikuši izveidoti.
(
10
)	Papildus šim valsts uzņēmumu režīmam, kas ir piemērojams Saudaçor saskaņā ar Reģionālā leģislatīvā dekrēta Nr. 41/2003/A 4. panta 1. punktu, Eiropas Komisija atsaucās uz RAA valsts uzņēmumu tiesisko režīmu, kas noteikts Reģionālajā leģislatīvajā dekrētā Nr. 7/2008/A (Diário da República I, A sērija, Nr. 58, 2008. gada 24. marts, 1649. lpp.). Šī reģionālā leģislatīvā dekrēta 9. pantā ir ietvertas tiesību normas, kas būtībā ir identiskas Dekrētlikuma Nr. 558/99 7. panta normām.
(
11
)	Savukārt šis otrais plānošanas līgums tika apstiprināts un parakstīts tikai 2010. gada martā.
(
12
)	Azoru salu reģionālās valdības priekšsēdētāja vietnieka un Reģionālā veselības aprūpes sekretariāta lēmums.
(
13
)	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā ziņā ietvertās norādes nav īpaši skaidras, bet man šķiet, ka runa ir par saistošu informāciju, kuru nodokļu administrācija ir sagatavojusi procedūrā A200 2005045, lai tiktu noskaidrots, vai Saudaçor darbība ir uzskatāma par ietilpstošu valsts pārvaldes iestāžu pilnvaru jomā, uz kuru attiecas PVN kodeksa 2. panta 2. punkts, vai arī pretējā gadījumā tiktu noskaidrots tās darbībai un uzņēmumam piemērojamais PVN režīms. Tiesas sēdē Portugāles valdība ir apstiprinājusi, ka Saudaçor ir pati pieprasījusi šo saistošo informāciju.
(
14
)	Skat. attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 5. punktu, kas atbilst pašreizējam Direktīvas 2006/112 13. pantam, spriedumu Komisija/Nīderlande (235/85, EU:C:1987:161, 18. punkts).
(
15
)	Šajā ziņā skat. spriedumus T‑Mobile Austria u.c. (C‑284/04, EU:C:2007:381, 48. punkts); Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, 15. punkts) un Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 34. un 39. punkts).
(
16
)	Spriedumi Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, 10. un 11. punkts) un Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 12. punkts).
(
17
)	Saskaņā ar šo spriedumu (C‑108/99, EU:C:2001:526, 33. punkts) nodokļa maksātājam, kam konkrēta ekonomiska mērķa sasniegšanai ir izvēle starp darījumiem, uz kuriem attiecas atbrīvojums, un darījumiem, kuriem piemēro nodokļus, pašam savās interesēs ir pienācīgi jāpieņem lēmums, ņemot vērā objektīvo PVN režīmu. Nodokļu neitralitātes princips nenozīmē, ka nodokļa maksātājs, kam ir izvēle starp diviem darījumiem, var izvēlēties vienu no tiem un gūt labumu no otra darījuma sekām.
(
18
)	Šajā spriedumā (C‑319/12, EU:C:2013:778, 45. punkts un rezolutīvā daļa) Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļa maksātājs nevar atsaukties uz tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli, ja, ņemot vērā atbrīvojumu no nodokļa, kas valsts tiesībās paredzēts, pārkāpjot Savienības tiesību normas, tā vēlāk sniegtie pakalpojumi netiek aplikti ar pievienotās vērtības nodokli.
(
19
)	Turklāt ir jānorāda, ka jebkurā gadījumā valsts tiesai ir tiesības atteikt uzņēmējam tiesību uz PVN atskaitījumu izmantošanu, ja uz objektīvu pierādījumu pamata ir atzīts, ka šīs tiesības tiek izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (šajā ziņā skat. spriedumu Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 33. un 34. punkts).
(
20
)	Skat. šo secinājumu 12. punktu.
(
21
)	Šī pati valdība norāda, ka Saudaçor var saņemt no RAA arī citas summas saskaņā ar plānošanas līgumu 2., 5. un 7. punktu, it īpaši subsīdijas, kuras RAA izmaksā Saudaçor, lai sasniegtu konkrētus un specifiskus vispārējo interešu mērķus.
(
22
)	Tā kā šis plānošanas līgums tika parakstīts tikai 2010. gada 5. martā, līgumā iekļautā attiecīgā ieguldījuma summa neatbilda reālajai summai, par kuru reizi mēnesī jau bija izrakstīti un apmaksāti rēķini attiecībā uz Saudaçor faktiski sniegtajiem pakalpojumiem 2009. gadā.
(
23
)	Spriedumi Komisija/Nīderlande (C‑235/85, EU:C:1987:161, 8., 9. un 15. punkts); Komisija/Grieķija (C‑260/98, EU:C:2000:429, 26. un 28. punkts), kā arī Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Spriedumi Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, 11. un 12. punkts); Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 13. un 14. punkts); Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 39. punkts); Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 44. punkts); GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, 18. un 19. punkts), kā arī Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
25
)	Spriedumi Komisija/Nīderlande (235/85, EU:C:1987:161, 10. punkts); Komisija/Īrija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 31. punkts) un Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑359/97, EU:C:2000:426, 43. punkts).
(
26
)	Spriedums Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. punkts).
(
27
)	Spriedumi Loyalty Management UK un Baxi Group (C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. punkts) un Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. punkts).
(
28
)	Spriedumi Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40. punkts) un Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36. punkts). Šajā lietā saskaņā ar plānošanas līgumiem RAA ieguldījums Saudaçor tiek izmaksāts reizi mēnesī un, kā norāda Portugāles valdība, arī par Saudaçor pakalpojumiem reizi mēnesī tiek izrakstīts rēķins.
(
29
)	Spriedums Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. punkts).
(
30
)	Spriedums Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42.–45. punkts).
(
31
)	Šajā ziņā skat. spriedumu Komisija/Somija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 49.–51. punkts), kurā saikne starp valsts juridiskās palīdzības biroju sniegtajiem juridiskās palīdzības pakalpojumiem un to saņēmēju maksājamo samaksu šajā lietā nebija pietiekami tieša, lai to varētu uzskatīt par atlīdzību par šiem pakalpojumiem un lai tādējādi tie tiktu uzskatīti par saimniecisku darbību, jo daļējā atlīdzība, ko valsts birojiem maksā pakalpojumu saņēmēji, tikai daļēji bija atkarīga no reālās sniegto pakalpojumu vērtības.
(
32
)	Spriedumi Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25.–28. punkts un 38. punkts); Komisija/Īrija (C‑554/07, EU:C:2009:464, 39. punkts) un Komisija/Nīderlande (C‑79/09, EU:C:2010:171, 76. punkts).
(
33
)	Spriedums Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 38. punkts).
(
34
)	Direktīvas 2006/112 13. panta 2. punkts.
(
35
)	Spriedums Komisija/Nīderlande (235/85, EU:C:1987:161, 18. punkts).
(
36
)	Skat. šajā ziņā spriedumus Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60. punkts); Komisija/Īrija (C‑554/07, EU:C:2009:464, 42. punkts), kā arī Komisija/Spānija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119. punkts) un rīkojumu Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, 19. punkts).
(
37
)	Skat. it īpaši spriedumus Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, 43. punkts) un Komisija/Spānija (C‑214/00, EU:C:2003:276, 53. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
38
)	Skat., piemēram, 2. panta 8. punktu Eiropas Parlamenta un Padomes 2012. gada 25. oktobra Direktīvā 2012/27/ES par energoefektivitāti, ar ko groza Direktīvas 2009/125/EK un 2010/30/ES un atceļ Direktīvas 2004/8/EK un 2006/32/EK (OV L 315, 1. lpp.); 2. panta 16. punktu Eiropas Parlamenta un Padomes 2013. gada 17. decembra Regulā (ES) Nr. 1303/2013, ar ko paredz kopīgus noteikumus par Eiropas Reģionālās attīstības fondu, Eiropas Sociālo fondu, Kohēzijas fondu, Eiropas Lauksaimniecības fondu lauku attīstībai un Eiropas Jūrlietu un zivsaimniecības fondu un vispārīgus noteikumus par Eiropas Reģionālās attīstības fondu, Eiropas Sociālo fondu, Kohēzijas fondu un Eiropas Jūrlietu un zivsaimniecības fondu un atceļ Padomes Regulu (EK) Nr. 1083/2006 (OV L 347, 320. lpp.), kā arī 2. panta i) punktu Padomes 2005. gada 20. septembra Regulā (EK) Nr. 1698/2005 par atbalstu lauku attīstībai no Eiropas Lauksaimniecības fonda lauku attīstībai (ELFLA) (OV L 277, 1. lpp.). Šī pēdējā minētā regula tika pieņemta pirms Direktīvas 2006/112 pieņemšanas un abi pirmie minētie tiesību akti – pēc tās pieņemšanas, kas pierāda, ka Savienības likumdevēja prakse šajā ziņā nav mainījusies.
(
39
)	Spriedums Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25. punkts).
(
40
)	Explanatory Memorandum (1973. gada 20. jūnija COM(73) 950).
(
41
)	It īpaši franču, vācu, itāļu un nīderlandiešu valodas versijās.
(
42
)	Skat. Priekšlikumu Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējā pievienotās vērtības sistēma: vienota aprēķinu bāze, kuru Komisija iesniedza Padomei 1973. gada 29. jūnijā (OV C 80, 1. lpp.).
(
43
)	Spriedums Komisija/Spānija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119. punkts).
(
44
)	Skat. šo secinājumu 63. punktu. Tomēr ir jānorāda, ka “šaura” interpretācija obligāti nenozīmē “ierobežojošu” interpretāciju. Proti, atbrīvojumi no PVN būtu jāinterpretē šauri, tomēr tie ar interpretācijas palīdzību nav jāsamazina. Atbrīvojumu no PVN ierobežojumi nav jāinterpretē sašaurināti, bet tie nav arī jātulko tā, lai pārsniegtu to robežas. Gan atbrīvojumi no nodokļa, gan arī to iespējamie ierobežojumi ir jāinterpretē tādējādi, lai atbrīvojums no nodokļa attiektos uz to, kam tas ir bijis paredzēts, bet ne vairāk (šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa [F. G. Jacobs] secinājumus lietā Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, 19. punkts)).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Turpat (119. punkts).
(
47
)	Skat. it īpaši spriedumus Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (231/87 un 129/88, EU:C:1989:381, 16. punkts); Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 8. punkts); Komisija/Francija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 40. punkts); Komisija/Īrija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 38. punkts); Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑359/97, EU:C:2000:426, 50. punkts); Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. punkts) un Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. punkts).
(
48
)	Šajā ziņā skat. spriedumus Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (231/87 un 129/88, EU:C:1989:381, 15. punkts) un Comune di Carpaneto Piacentino u.c. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. punkts).
(
49
)	Spriedumi Komisija/Francija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 45. un 46. punkts); Komisija/Īrija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 43. un 44. punkts), kā arī Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑359/97, EU:C:2000:426, 55. un 56. punkts).
(
50
)	Tāpat, kā arī spriedums Komisija/Spānija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 115. punkts). Spriedumā CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, 24. un 25. punkts) Tiesa ir konstatējusi, ka tādas valsts saimnieciskas struktūrvienības situācijā, kura rīkojas nevis valsts vārdā, bet gan savā vārdā, pieņemot patstāvīgus lēmumus, netika izpildīti izvirzītie kumulatīvie nosacījumi, lai būtu spēkā Sestās direktīvas 4. panta 5. punktā ietvertais noteikums par neaplikšanu ar nodokli.
(
51
)	Šajā ziņā skat. Komisijas 2011. gada 1. marta galīgo ziņojumu “VAT in the public sector and exemptions in the public interest”, Final report for TAXUD/2009/DE/316, 41. lpp.
(
52
)	Skat. tostarp spriedumus Komisija/Francija (C 276/97, EU:C:2000:424, 39. punkts) un Isle of Wight Council u.c. (C 288/07, EU:C:2008:505, 19. punkts).