Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
της 25ης Φεβρουαρίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Πεδίο εφαρμογής – Υπαγωγή στον φόρο – Οργανισμός δημοσίου δικαίου – Άρθρα 2, 9 και 13 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Διαδημοτική συνεργασία – Μεταβίβαση διαχειριστικών αρμοδιοτήτων – Ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή – Παροχή υπηρεσιών τηλεματικής υπέρ των μελών της ένωσης »
Στην υπόθεση T‑575/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το hof van beroep te Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας, Βέλγιο) με απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Οκτωβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
κατά
Digipolis Antwerpen AG
District09 AG,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων),
συγκείμενο, κατά τις διασκέψεις, από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο, N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (εισηγήτρια) και Γ. Βαλασίδη, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Martín y Pérez de Nanclares
γραμματέας: L. Ramette, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη ότι στις 8 Νοεμβρίου 2024 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 5 Σεπτεμβρίου 2025,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους D. Carmen και F. Lambotte,
–        η Digipolis Antwerpen AG και η District09 AG, εκπροσωπούμενες από τον F. Soetaert, advocaat,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Οκτωβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, 9 και 13 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Βελγικού Δημοσίου/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών) και των εταιριών Digipolis Antwerpen AG και District09 AG, διαδόχων της Digipolis, ένωσης δημοσίου δικαίου, σχετικά με τη μη υποβολή σε ΦΠΑ της παροχής υπηρεσιών από την Digipolis προς ορισμένα από τα μέλη της.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 2 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.      Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)      Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[...]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[...]».
4        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων [...]».
5        Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
[...]»
6        Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
7        Το παράρτημα I της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνει τον πίνακα των δραστηριοτήτων του άρθρου 13, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο. Το παράρτημα αυτό μνημονεύει, στο σημείο 1, «[τις] τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες».
Το βελγικό δίκαιο
Ο κώδικας ΦΠΑ
8        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιέχει παραπομπές στον Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), χωρίς να προσδιορίζει πώς είχε ο κώδικας αυτός κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης και χωρίς να παραθέτει τις σχετικές διατάξεις.
9        Από την απόφαση περί παραπομπής συνάγεται, ωστόσο, ότι τα άρθρα 4, 6 και 44 του κώδικα ΦΠΑ αποσκοπούν στη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των άρθρων 9, 13 και 132 της οδηγίας 2006/112, αντιστοίχως. Συγκεκριμένα, το άρθρο 4 του κώδικα ΦΠΑ ορίζει την έννοια του «υποκειμένου στον φόρο», το άρθρο 6 του κώδικα αφορά τη μη υπαγωγή στον φόρο ορισμένων οργανισμών δημοσίου δικαίου και το άρθρο 44 του κώδικα προβλέπει την απαλλαγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος.
Η κανονιστική απόφαση περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας
10      Το άρθρο 10 της decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking (κανονιστικής αποφάσεως περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας), της 6ης Ιουλίου 2001 (Belgisch Staatsblad,
31 Οκτωβρίου 2001, σ. 37836), προβλέπει τα εξής:
«Δύο ή περισσότεροι δήμοι μπορούν να δημιουργήσουν δομή συνεργασίας με νομική προσωπικότητα για την επίτευξη ορισμένων σκοπών σε συναφείς τομείς. Με την επιφύλαξη αντίθετων διατάξεων της παρούσας αποφάσεως, μπορούν να συμμετέχουν στη δομή, εκτός από τους δήμους και τις επαρχίες, αποκλειστικώς και μόνον οι ανεξάρτητες δημοτικές επιχειρήσεις, τα δημόσια κέντρα κοινωνικής δράσης και οι ενώσεις τους, εφόσον αποτελούνται αποκλειστικώς από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, καθώς και άλλες δομές συνεργασίας που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας αποφάσεως.
[...]»
11      Το άρθρο 12 της κανονιστικής αποφάσεως περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας ορίζει τα ακόλουθα:
«§ 1. Οι δήμοι αποφασίζουν σχετικά με τη μεταβίβαση διαχειριστικών αρμοδιοτήτων σύμφωνα με το καταστατικό της δομής συνεργασίας.
Ως μεταβίβαση διαχειριστικών αρμοδιοτήτων νοείται η ανάθεση, εκ μέρους των δήμων που συμμετέχουν στη δομή συνεργασίας, της εκτέλεσης των αποφάσεων που αυτοί έχουν λάβει στο πλαίσιο των σκοπών της δομής, οι δε συμμετέχοντες δήμοι παραιτούνται από το δικαίωμα υλοποίησης της αποστολής αυτής, αυτοτελώς ή με τη συνδρομή τρίτων.
§ 2. Υπάρχουν τρία είδη δομών συνεργασίας με νομική προσωπικότητα:
[...]
3°      η επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση: δομή συνεργασίας με μεταβίβαση διαχειριστικών αρμοδιοτήτων στην οποία οι συμμετέχοντες δήμοι αναθέτουν την άσκηση μιας ή περισσοτέρων από τις αρμοδιότητές τους που εμπίπτουν σε έναν ή περισσότερους συναφείς τομείς δραστηριότητας.»
Η θεωρία της «προέκτασης»
12      Τόσο από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως όσο και από την απάντηση του Βελγικού Δημοσίου/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών σε ερώτηση που τέθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι η θεωρία της «προέκταση» αποτελεί το θεμέλιο μιας «διοικητικής πρακτική ανοχής», δηλαδή μιας φορολογικής πρακτικής, η οποία ανάγεται στην aanschrijving nr. 148/1971 (εγκύκλιο 148/1971), της 5ης Οκτωβρίου 1971, και στην aanschrijving nr. 6/1975 (εγκύκλιο 6/1975), της 27ης Φεβρουαρίου 1975.
13      Όσον αφορά το περιεχόμενο της πρακτικής αυτής, το αιτούν δικαστήριο παρέθεσε την απάντηση του minister van Financiën (Υπουργού Οικονομικών), της 25ης Μαΐου 2018, στην κοινοβουλευτική ερώτηση αριθ. 2188, της 19ης Απριλίου 2018, η οποία έχει ως εξής:
«Οι επιφορτισμένες με ορισμένη αποστολή ενώσεις εξομοιώνονται στην πράξη με διαδημοτικές ενώσεις όσον αφορά τον ΦΠΑ, οι δε συμμετέχοντες δήμοι παραιτούνται από τα ρυθμιστικά και διαχειριστικά τους δικαιώματα. [...] Όταν οι συμμετέχοντες παραιτούνται [των δικαιωμάτων αυτών], εφαρμόζεται η λεγόμενη θεωρία της “προέκτασης”.
Βάσει της θεωρίας της [“προέκτασης”] είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι η δραστηριότητα ασκείται από την επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση. Εξ απόψεως ΦΠΑ, η δραστηριότητα λογίζεται ότι ασκείται από τους συμμετέχοντες στην επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση.
Τούτο σημαίνει ότι οι δραστηριότητες τις οποίες η επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση ασκεί έναντι τρίτων (κατόπιν μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων) δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, εφόσον οι δραστηριότητες αυτές δεν θα υπέκειντο στον ΦΠΑ ούτε αν ασκούνταν από τους ίδιους τους συμμετέχοντες στην ένωση.
Αν η επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση ασκεί δραστηριότητες υπέρ τρίτων οι οποίες δεν θα ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ ή θα απαλλάσσονταν από αυτόν, αν ασκούνταν από τους ίδιους τους συμμετέχοντες, οι δραστηριότητες αυτές δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ ή απαλλάσσονται από αυτόν και όσον αφορά την επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση.
Αντιθέτως, οι δραστηριότητες της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης που ασκούνται υπέρ τρίτων υπόκεινται στον ΦΠΑ εφόσον θα υπέκειντο στον ΦΠΑ και αν ασκούνταν από τους ίδιους τους συμμετέχοντες. Το καθεστώς από πλευράς ΦΠΑ του συμμετέχοντος είναι επομένως κρίσιμο, δεδομένου ότι πρέπει να προσδιορίζεται αν ο ίδιος ο συμμετέχων θα έπρεπε να χρεώσει ΦΠΑ ή όχι κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 4, του άρθρου 6 και/ή του άρθρου 44 του κώδικα ΦΠΑ.
Το γεγονός ότι, σύμφωνα με τη θεωρία της [“προέκτασης”], είναι άνευ σημασίας το ότι η δραστηριότητα ασκείται από την ένωση και ότι εξ απόψεως ΦΠΑ λογίζεται ότι ασκείται από τους ίδιους τους συμμετέχοντες, έχει συνέπειες και για τις υπηρεσίες τις οποίες η επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση παρέχει στους συμμετέχοντες. Οι υπηρεσίες που παρέχονται από επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση προς τους συμμετέχοντες σε αυτήν λογίζονται ως υπηρεσίες παρεχόμενες στην ίδια.
Στο πλαίσιο της μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων, η επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή ένωση λογίζεται ότι ενεργεί “αντί” και όχι “για λογαριασμό” των συμμετεχόντων σε αυτήν. Η ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών δεν εμπίπτει κατά κανόνα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, η παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο της σχέσης μεταξύ της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης και των συμμετεχόντων σε αυτήν δεν υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε ΦΠΑ.
Το καθεστώς από πλευράς ΦΠΑ των συμμετεχόντων δεν έχει σημασία εν προκειμένω, δεδομένου ότι οι εσωτερικές πράξεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του αν ο συμμετέχων πρέπει να χαρακτηριστεί ως οργανισμός δημοσίου δικαίου σύμφωνα με το άρθρο 6 του κώδικα ΦΠΑ ή ως απλώς υποκείμενος στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 4 του κώδικα ΦΠΑ.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14      Το 2003, o Stad Gent (Δήμος Γάνδης, Βέλγιο), το Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (δημόσιο κέντρο κοινωνικής δράσης Γάνδης, Βέλγιο), ο Stad Antwerpen (Δήμος Αμβέρσας, Βέλγιο) το Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (δημόσιο κέντρο κοινωνικής δράσης Αμβέρσας, Βέλγιο) (στο εξής, από κοινού: ιδρυτικά μέλη) ίδρυσαν την Digipolis, νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, υπό τη μορφή ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή η οποία έχει νομική προσωπικότητα και στην οποία έχουν μεταβιβαστεί διαχειριστικές αρμοδιότητες.
15      Το άρθρο 2 του καταστατικού της Digipolis προέβλεπε ότι η ένωση αυτή υπέκειτο στις διατάξεις της κανονιστικής αποφάσεως περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας.
16      Κατά το άρθρο 4 του καταστατικού της Digipolis, η ένωση αυτή είχε ως σκοπό τη διαχείριση, την εκμετάλλευση, την ανάπτυξη και την προώθηση της τηλεματικής και των εφαρμογών της. Η Digipolis έπρεπε να ενεργεί μονίμως ως στρατηγικό μέσο εκάστου των μελών της. Προς τον σκοπό αυτόν, έπρεπε να ευθυγραμμίσει την πολιτική, τη στρατηγική και τον τρόπος λειτουργίας της με εκείνα των μελών της. Τα μέλη της έπρεπε, στο πλαίσιο αυτό, να θέσουν ως στόχο τον εντοπισμό των ευκαιριών συνέργειας μεταξύ τους, την υλοποίηση κοινών έργων και την οργάνωση κοινών υπηρεσιών τηλεματικής, κατά τρόπο καλύτερο, από λειτουργικής άποψης και από άποψης οικονομικής των επιχειρήσεων, απ’ ό,τι αν το κάθε μέλος είχε οργανώσει τις υπηρεσίες αυτές χωριστά.
17      Το άρθρο 7 του καταστατικού της Digipolis, όπως είχε αρχικώς, προέβλεπε ότι τα ιδρυτικά μέλη της Digipolis ήταν οι δήμοι Γάνδης και Αμβέρσας καθώς και τα δημόσια κέντρα κοινωνικής δράσης τους.
18      Κατόπιν τροποποίησης του άρθρου 7 το 2010, κατέστη δυνατή η προσχώρηση στην ένωση εξωτερικών ανεξάρτητων οργανισμών των ιδρυτικών μελών, έκαναν δε χρήση της δυνατότητας αυτής δε η Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (ανεξάρτητη δημοτική επιχείρηση εκπαίδευσης του Δήμου Αμβέρσας, Βέλγιο), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (ανεξάρτητη δημοτική επιχείρηση παιδικού σταθμού του Δήμου Αμβέρσας, Βέλγιο), η Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (ανεξάρτητη δημοτική επιχείρηση αστικής ανάπτυξης του Δήμου Αμβέρσας, Βέλγιο), η Zorgbedrijf Antwerpen (επιχείρηση ιατρικής-κοινωνικής αρωγής του Δήμου Αμβέρσας, Βέλγιο) και η Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (ανεξάρτητη δημοτική επιχείρηση αστικής ανάπτυξης του Δήμου Γάνδης, Βέλγιο) (στο εξής, από κοινού: προσχωρήσαντα μέλη).
19      Η Digipolis παρείχε υπηρεσίες τηλεματικής και προέβαινε σε συναφείς παραδόσεις εξοπλισμού πληροφορικής προς τα μέλη της και προς τρίτους.
20      Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που αφορούσε τα έτη 2014 έως 2016, το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών έκρινε ότι οι αμοιβές και οι εισφορές που χρεώνονταν στα προσχωρήσαντα μέλη, δηλαδή στα μέλη που δεν είχαν την ιδιότητα του δημόσιου οργανισμού εμπίπτοντος στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ, έπρεπε να υπόκεινται στον ΦΠΑ. Ειδικότερα, κατά το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών, τα προσχωρήσαντα μέλη, υπό την ιδιότητά τους ως ανεξάρτητων εξωτερικών οργανισμών, έπρεπε να θεωρηθούν ως υποκείμενοι στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 του κώδικα ΦΠΑ.
21      Στις 15 Δεκεμβρίου 2017 και στις 9 Ιανουαρίου 2018, αντιστοίχως, συντάχθηκαν πράξη επιβολής φόρου και συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου με προσαρμοσμένα ποσά, με τις οποίες το Βελγικό Δημόσιο/ Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών απαίτησε από την Digipolis να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τα έτη 2014 έως 2016, προσαυξημένο με πρόστιμο και τόκους.
22      Λαμβανομένης υπόψη της θέσεως της αρμόδιας για τον ΦΠΑ αρχής σχετικά με τα έτη 2014 έως 2016, η Digipolis κατέβαλε τον ΦΠΑ, για τα έτη 2017 έως 2020, επί των αμοιβών που χρεώθηκαν στα προσχωρήσαντα μέλη και άσκησε το αντίστοιχο δικαίωμα έκπτωσης. Εντούτοις, με τις δηλώσεις ΦΠΑ του Νοεμβρίου και του Δεκεμβρίου του 2020, η Digipolis ζήτησε την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ. Το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών απέρριψε το αίτημα αυτό με απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2021.
23      Η Digipolis άσκησε προσφυγές, στις 7 Οκτωβρίου 2020 (για τα έτη 2014 έως 2016) και στις 19 Μαρτίου 2021 (για τα έτη 2017 έως 2020), ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (πρωτοδικείου Αμβέρσας, τμήμα Αμβέρσας, Βέλγιο) με αίτημα, κατ’ ουσίαν, την επιστροφή των ποσών που είχαν καταβληθεί για τα έτη αυτά.
24      Το 2020, η Digipolis μεταβίβασε τις δραστηριότητές της στην Digipolis Antwerpen, αφενός, και στην District09, αφετέρου. Την 1η Ιανουαρίου 2021 η Digipolis λύθηκε και τέθηκε υπό εκκαθάριση. Η εκκαθάριση περατώθηκε στις 30 Ιουνίου 2021.
25      Με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 2022, το rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, τμήμα Αμβέρσας) έκρινε αβάσιμη την απαίτηση ΦΠΑ για τα έτη 2014 έως 2016 και υποχρέωσε το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών να επιστρέψει τα επίμαχα ποσά, πλέον τόκων υπερημερίας. Όσον αφορά τα οικονομικά έτη 2017 έως 2020, το δικαστήριο αυτό αποφάνθηκε ότι οι πράξεις που διενήργησε η Digipolis υπέρ των μελών της δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
26      Το rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, τμήμα Αμβέρσας) επισήμανε ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης δεν διαφωνούσαν ως προς το ότι η Digipolis μπορούσε να χαρακτηριστεί ως ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή και ότι η θεωρία της «προέκτασης» είχε εφαρμογή ως προς τα ιδρυτικά μέλη, τα οποία ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ, με αποτέλεσμα ότι η εν λόγω ένωση ενεργούσε αντί των δημοσίων αυτών οργάνων. Το εν λόγω δικαστήριο διαπίστωσε ότι το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών παραδεχόταν επομένως ότι τα ιδρυτικά μέλη είχαν παραιτηθεί από τα ρυθμιστικά και διαχειριστικά τους δικαιώματα όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και τις συναφείς εφαρμογές. Επιπλέον, το rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, τμήμα Αμβέρσας) επισήμανε ότι από το άρθρο 10 της κανονιστικής αποφάσεως περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας προέκυπτε ότι, εκτός από τους δήμους και τις επαρχίες, δομές συνεργασίας όπως οι ανεξάρτητες δημοτικές επιχειρήσεις μπορούσαν να συμμετέχουν σε ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή. Επί της βάσεως αυτής, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, με την προσχώρησή τους στην Digipolis, όλα τα μέλη της ένωσης αυτής παραιτήθηκαν εν γνώσει τους από τα ρυθμιστικά και διαχειριστικά δικαιώματά τους όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και τις συναφείς εφαρμογές. Επομένως, κατά το δικαστήριο αυτό, η Digipolis ενεργούσε ως προέκταση των μελών της οι δε πράξεις που πραγματοποιούσε δεν ήταν φορολογητέες και, ως εκ τούτου, δεν συνέτρεχε λόγος να γίνει διάκριση μεταξύ των μελών αυτών με γνώμονα την υπαγωγή τους ή μη στον ΦΠΑ.
27      Το Βελγικό Δημόσιο/Ομοσπονδιακή Δημόσια Υπηρεσία Οικονομικών άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως της 7ης Οκτωβρίου 2022 ενώπιον του hof van beroep te Antwerpen (εφετείου Αμβέρσας, Βέλγιο), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
28      Κατά το hof van beroep te Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας), δεν αμφισβητείται μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης ότι η θεωρία της «προέκτασης» έχει εφαρμογή στα ιδρυτικά μέλη. Επομένως, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι τα ιδρυτικά μέλη παραιτήθηκαν των ρυθμιστικών και διαχειριστικών δικαιωμάτων τους στον τομέα της παροχής υπηρεσιών τηλεματικής, η Digipolis ενεργεί αντί των μελών αυτών και, ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ως προέκτασή τους. Το hof van beroep te Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας) επισημαίνει επίσης ότι δεν αμφισβητείται μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης ότι τα ποσά που έχουν καταβληθεί από τα ιδρυτικά μέλη στην Digipolis δεν αποτελούν, για τον λόγο αυτόν, αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών, αλλά οικονομική συνεισφορά στις διαχειριστικές δαπάνες, με αποτέλεσμα να μην υπόκεινται στον ΦΠΑ.
29      Αντιθέτως, η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης αφορά το ζήτημα αν οι υπηρεσίες που παρέχει η Digipolis στα προσχωρήσαντα μέλη πρέπει να θεωρηθούν ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών, με συνέπεια να μην οφείλεται ΦΠΑ επ’ αυτών, ή αν πρέπει να γίνεται συναφώς διάκριση μεταξύ των μελών της Digipolis που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ και εκείνων που είναι υποκείμενοι στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 του κώδικα αυτού, με συνέπεια οι υπηρεσίες που παρέχονται στα προσχωρήσαντα μέλη να πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ.
30      Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Antwerpen (εφετείο Αμβέρσας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Αντιβαίνει στα άρθρα 2, 9 και 13 της οδηγίας [ΦΠΑ], καθώς και στην αρχή της ουδετερότητας, ερμηνεία των διατάξεων αυτών υπό την έννοια ότι [τα μέλη] επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης [τα οποία] έχουν προβεί, με την προσχώρησή τους στην ένωση, σε μεταβίβαση διαχειριστικών αρμοδιοτήτων δεν οφείλουν ΦΠΑ όταν χρησιμοποιούν υπηρεσίες που τους παρέχει η εν λόγω ένωση, δεδομένου ότι η τελευταία θεωρείται ότι ενεργεί, στο πλαίσιο της μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων, αντί των μελών της, με αποτέλεσμα οι υπηρεσίες που παρέχει [στα μέλη] της να θεωρούνται ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών και συνεπώς να μη συνιστούν συμμετοχή σε οικονομική δραστηριότητα ή σε φορολογητέες πράξεις;
2)      Πρέπει, υπό το πρίσμα των προαναφερθεισών διατάξεων, να γίνεται συναφώς διάκριση μεταξύ των [μελών] της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 13 της οδηγίας [ΦΠΑ] και των [μελών] κατά την έννοια των άρθρων 9 και 132 της οδηγίας αυτής;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
31      Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 2, 9 και 13 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και η αρχή της ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν ένα νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υπό τη μορφή ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή, της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και στη συναφή παράδοση υλικού πληροφορικής στα μέλη της στο πλαίσιο μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων, να θεωρείται, λαμβανομένης υπόψη της βελγικής φορολογικής πρακτικής βάσει της οποίας η παροχή των υπηρεσιών αυτών λογίζεται ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών, ως μη υποκείμενο στον ΦΠΑ και αν πρέπει, συναφώς, να γίνεται διάκριση μεταξύ των μελών της εν λόγω ένωσης με γνώμονα το καθεστώς τους από πλευράς ΦΠΑ.
32      Επομένως, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να εξεταστεί αν μια ένωση όπως η Digipolis πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και αν η εφαρμογή της επίμαχης βελγικής φορολογικής πρακτικής μπορεί να έχει συνέπειες επί του χαρακτηρισμού αυτού.
33      Η οδηγία ΦΠΑ θεσπίζει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, ιδίως, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων [πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 49].
34      Αφενός, θα πρέπει, προκειμένου να εξακριβωθεί αν οι δραστηριότητες που πραγματοποίησε για τα μέλη της ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ, να εξεταστεί, πρώτον, αν οι δραστηριότητες αυτές συνιστούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας, και, δεύτερον, αν πραγματοποιήθηκαν κατά τρόπο ανεξάρτητο στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, με αποτέλεσμα η εν λόγω ένωση να έχει ενεργήσει ως υποκείμενος στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 24). Αφετέρου, θα πρέπει, εφόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση, να εξακριβωθεί αν, κατά παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα περί υπαγωγής στον φόρο τον οποίο προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το άρθρο 13, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας εξαιρεί μια ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis, από την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο για τις επίμαχες πράξεις, δεδομένου ότι η εφαρμογή της τελευταίας αυτής διάταξης προϋποθέτει την προηγούμενη διαπίστωση του οικονομικού χαρακτήρα της οικείας δραστηριότητας. [πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 66].
Επί της ύπαρξης παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας
35      Κατά πάγια νομολογία, για να έχουν διενεργηθεί πράξεις «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, αφενός, και της πράγματι εισπραχθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής, αφετέρου. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη αν υφίσταται μεταξύ του παραδίδοντος τα αγαθά ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, αφενός, και του λήπτη τους, αφετέρου, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο διενεργών τις πράξεις αυτές συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την παράδοση ή για την υπηρεσία που παρέχεται στον εν λόγω λήπτη [αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 25, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 33]. Εξάλλου, το κριτήριο της ύπαρξης έννομης σχέσης στο πλαίσιο της οποίας εντάσσονται οι εν λόγω πράξεις και η αντιπαροχή τους πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης, ούτως ώστε να μην παραβιάζεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, και, ως εκ τούτου, πρέπει να τυγχάνει ευρείας ερμηνείας (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 31).
36      Για να μπορεί να θεωρηθεί η αμοιβή ως πραγματικό αντάλλαγμα για την παρεχόμενη υπηρεσία, πρέπει να τελεί σε εύλογη αναλογία σε σχέση με την παρεχόμενη υπηρεσία, υπό την έννοια ότι δεν πρέπει να αμείβει μόνον εν μέρει τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ή πρόκειται να παρασχεθούν, σε βαθμό που να διαρρηγνύεται η άμεση σχέση μεταξύ των παροχών αυτών και της αντιπαροχής. Τούτου λεχθέντος, το γεγονός ότι μια οικονομική πράξη διενεργείται έναντι τιμήματος υψηλότερου ή χαμηλότερου από την τιμή κόστους και, ως εκ τούτου, έναντι τιμήματος υψηλότερου ή χαμηλότερου από τη συνήθη τιμή της αγοράς, δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της πράξης αυτής ως «πράξης εξ επαχθούς αιτίας». Πράγματι, η περίσταση αυτή δεν μπορεί να επηρεάσει την άμεση σχέση μεταξύ των παρεχόμενων ή παρασχεθησόμενων υπηρεσιών και της καταβαλλόμενης ή καταβληθησόμενης αντιπαροχής, της οποίας το ύψος καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει παγιωμένων κριτηρίων [βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]
37      Η άμεση σχέση μεταξύ της παροχής και της αντιπαροχής διαρρηγνύεται όταν η καταβολή της αμοιβής είναι αμιγώς εκούσια και τυχαία, με αποτέλεσμα ο καθορισμός του ύψους της να είναι σχεδόν αδύνατος, ή όταν το ύψος της είναι δύσκολο να ποσοτικοποιηθεί ή είναι αβέβαιο υπό το πρίσμα των περιστάσεων υπό τις οποίες πραγματοποιείται ο καθορισμός του [βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
38      Αντιθέτως, αυτό καθεαυτό το γεγονός ότι η αντιστάθμιση δεν καθορίζεται σε συνάρτηση με εξατομικευμένες παροχές, αλλά κατ’ αποκοπήν και εκ των προτέρων σε ετήσια βάση, δεν επηρεάζει τον άμεσο χαρακτήρα της σχέσης που υφίσταται μεταξύ των παρεχόμενων υπηρεσιών και της εισπραττόμενης αντιπαροχής [βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
39      Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου προκύπτει ότι η Digipolis ελάμβανε από τα μέλη της πληρωμές ως αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και συναφών παραδόσεων υλικού πληροφορικής, οι οποίες της παρείχαν τη δυνατότητα να καλύψει το κόστος της. Η έννομη σχέση που συνέδεε την Digipolis με τα μέλη της απέρρεε από το καταστατικό της, το οποίο με τη σειρά του έπρεπε να συνάδει με την κανονιστική απόφαση περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας.
40      Όπως προκύπτει από τη νομολογία που μνημονεύεται στις σκέψεις 36 έως 38 ανωτέρω, ούτε το γεγονός ότι οι πληρωμές που καταβάλλονται σε ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή όπως η Digipolis χρησιμεύουν μόνο για την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών της ένωσης αυτής και δεν της παρέχουν τη δυνατότητα να αποκομίσει κέρδη ούτε η περίσταση ότι οι εισφορές των μελών καθορίζονται εκ των προτέρων βάσει διαφορετικών κλιμάκων κατανομής και κατ’ αποκοπήν εμποδίζουν να θεωρηθεί ότι οι πράξεις που διενεργεί η εν λόγω ένωση υπέρ των μελών της διενεργούνται εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί της υπαγωγής στον ΦΠΑ ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis
41      Η οδηγία ΦΠΑ προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής. Πράγματι, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως ο όρος «οποιοσδήποτε», δίνουν στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό, κύριο στοιχείο του οποίου είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, υπό την έννοια ότι όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, καθώς και οι οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, τα οποία πληρούν αντικειμενικώς τα κριτήρια της διάταξης αυτής, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ και ότι η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται ευρέως, ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και της εκμετάλλευσης ενσώματου ή άυλου αγαθού προς τον σκοπό της άντλησης εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Ακριβώς η ύπαρξη τέτοιας δραστηριότητας ασκούμενης κατά τρόπο ανεξάρτητο δικαιολογεί τον χαρακτηρισμό του υποκειμένου στον φόρο (πρβλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψεις 18 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επί της πραγματοποίησης παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας
42      Ο όρος «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει αντικειμενικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι η δραστηριότητα εξετάζεται αυτή καθεαυτήν, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της (βλ. αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 4ης Ιουλίου 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloрijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43      Επομένως, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται, κατά κανόνα, ως οικονομική όταν έχει μόνιμο χαρακτήρα και ασκείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη, όπερ σημαίνει ότι η ίδια η αμοιβή πρέπει να έχει διαρκή χαρακτήρα [βλ. αποφάσεις της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
–       Ως προς το κριτήριο της μονιμότητας
44      Το ζήτημα αν μια δραστηριότητα αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα αποτελεί πραγματικό ζήτημα το οποίο πρέπει να εκτιμηθεί λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των δεδομένων της υπό κρίση υπόθεσης (βλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45      Το γεγονός ότι μια δραστηριότητα ασκείται επί χρονικό διάστημα ορισμένων ετών, καθοριζόμενο εκ των προτέρων, δεν εμποδίζει την εκτίμηση ότι η δραστηριότητα αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα [πρβλ. αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, σκέψεις 30, 33 και 37, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
46      Εν προκειμένω, η ίδρυση της Digipolis για διάρκεια 18 ετών, σύμφωνα με το καταστατικό της και με την κανονιστική απόφαση περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας, προκειμένου να ασκήσει δραστηριότητες τηλεματικής για τις οποίες ελάμβανε, καθ’ όλο το διάστημα αυτό, πληρωμές από τα μέλη της, καταδεικνύει τη μονιμότητα της δραστηριότητάς της κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 43 ανωτέρω.
–       Ως προς το κριτήριο που αφορά την άσκηση της δραστηριότητας «έναντι αμοιβής»
47      Προκειμένου να κριθεί κατά πόσον μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται έναντι αμοιβής, με αποτέλεσμα να πρέπει η δραστηριότητα αυτή να χαρακτηρισθεί ως οικονομική δραστηριότητα, πρέπει να αναλυθεί το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες πραγματοποιείται η παροχή αυτή [αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (TVA – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 43].
48      Η σύγκριση μεταξύ των συνθηκών υπό τις οποίες ο ενδιαφερόμενος πραγματοποιεί την επίμαχη παροχή υπηρεσιών και των συνθηκών υπό τις οποίες είθισται να πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσιών αυτού του είδους, ήτοι, εν προκειμένω, από ιδιώτη παρέχοντα υπηρεσίες στον τομέα της τηλεματικής, μπορεί επομένως να αποτελεί μια από τις μεθόδους βάσει των οποίων μπορεί να εξακριβωθεί αν η οικεία δραστηριότητα συνιστά οικονομική δραστηριότητα (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 30, και της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 43).
49      Στο πλαίσιο αυτό, μπορεί να είναι κρίσιμο να ληφθεί υπόψη αν, κατά την άσκηση της επίμαχης δραστηριότητας, το πρόσωπο του οποίου η υπαγωγή στον ΦΠΑ εξετάζεται μετέχει στη σχετική αγορά (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 35).
50      Άλλα στοιχεία, όπως, μεταξύ άλλων, το μέγεθος της πελατείας και το ύψος των εσόδων, ιδίως αν καθιστούν δυνατή την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών του επιχειρηματία, μπορούν επίσης να ληφθούν υπόψη, μαζί με άλλα στοιχεία, κατά την εξέταση αυτή [αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 31, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 44].
51      Εν προκειμένω, πρώτον, από τον αντικειμενικό χαρακτήρα της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» προκύπτει ότι η δραστηριότητα εξετάζεται «αυτή καθεαυτήν», ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων της (βλ. σημείο 42 ανωτέρω). Επομένως, τόσο το γεγονός ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες παρασχέθηκαν στο πλαίσιο της μεταβίβασης από τα μέλη της Digipolis διαχειριστικών αρμοδιοτήτων στον τομέα της τηλεματικής όσο και το γεγονός ότι η Digipolis λογιζόταν ότι ασκούσε την εν λόγω δραστηριότητα αντί των μελών της, προκειμένου αυτά να είναι σε θέση να πραγματοποιήσουν οικονομίες κλίμακας και προκειμένου να βελτιστοποιηθούν οι δραστηριότητες τηλεματικής σε προσωπικό και λειτουργικό επίπεδο, δεν ασκούν επιρροή.
52      Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει την άσκηση των δραστηριοτήτων στον τομέα της τηλεματικής από ιδιώτες επιχειρηματίες στην αγορά.
53      Δεύτερον, μολονότι οι δραστηριότητες της Digipolis στον τομέα της τηλεματικής απευθύνονταν κυρίως στα μέλη της και μολονότι η ιδιότητα των προσώπων που μπορούν να είναι μέλη ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή περιορίζεται αυστηρώς από την κανονιστική απόφαση περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας, φαίνεται ότι η Digipolis παρείχε περιστασιακά τις υπηρεσίες της και σε άλλους πελάτες. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο διευκρίνισε ότι η Digipolis παρείχε υπηρεσίες και σε τρίτους.
54      Τρίτον, μολονότι οι προκαθοριζόμενες ετησίως οικονομικές εισφορές που κατέβαλλαν στην Digipolis τα μέλη της δεν προορίζονταν να της παράσχουν τη δυνατότητα να αποκομίσει κέρδη, εθεωρείτο πάντως ότι κάλυπταν το κόστος της (βλ. σημείο 39 ανωτέρω).
55      Επομένως, οι εισφορές που καταβάλλονταν στην Digipolis δεν μπορούν να εξομοιωθούν με τέλη το ύψος των οποίων αντιστοιχεί σε μικρό μόνο μέρος των πραγματοποιηθεισών δαπανών, όπερ θα εμπόδιζε να θεωρηθεί η επίμαχη στην κύρια δίκη δραστηριότητα ως δραστηριότητα ασκούμενη «έναντι αμοιβής» (πρβλ. αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑246/08, EU:C:2009:671, σκέψεις 37, 38, 50 και 51, και της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56      Τέταρτον, όσον αφορά το προβαλλόμενο από τις καθών της κύριας δίκης γεγονός ότι η Digipolis δεν προέβαινε σε ενεργητική έρευνα της αγοράς για να παράσχει τις υπηρεσίες της σε τρίτους ούτε διαφημιζόταν, έχει κριθεί ότι δεν μπορεί να συναχθεί από τη νομολογία ότι η ενεργός λήψη μέτρων για την εμπορική εκμετάλλευση ακινήτων συνιστά αναγκαία προϋπόθεση προκειμένου να μπορεί να γίνει δεκτό ότι μια δραστηριότητα σχετική με τη διαχείριση ακίνητης περιουσίας ασκείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, να μπορεί να χαρακτηριστεί η δραστηριότητα αυτή ως «οικονομική» [βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Η νομολογία αυτή μπορεί να εφαρμοστεί κατ’ αναλογίαν στον τομέα της τηλεματικής.
57      Ως εκ τούτου, μολονότι οι συνθήκες υπό τις οποίες η Digipolis ασκούσε τη δραστηριότητά της η οποία συνίστατο στην παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και στη συναφή παράδοση υλικού πληροφορικής δεν ταυτίζονται καθ’ όλα με εκείνες υπό τις οποίες μια τέτοια δραστηριότητα ασκείται από ιδιώτη επιχειρηματία, φαίνεται ότι προσεγγίζουν επαρκώς τις συνθήκες αυτές ώστε η εν λόγω δραστηριότητα να χαρακτηριστεί ως δραστηριότητα ασκούμενη έναντι αμοιβής.
Επί της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο
58      Όπως υπενθύμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών του, το κριτήριο της ανεξαρτησίας πρέπει, όπως και η έννοια του «υποκειμένου στον φόρο», να ερμηνεύεται ευρέως.
59      Τα ίδια κριτήρια για την εκτίμηση του κατά πόσον πληρούται η προϋπόθεση της άσκησης οικονομικών δραστηριοτήτων κατά τρόπο ανεξάρτητο, την οποία προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μπορούν να εφαρμοστούν τόσο στα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και όσο στα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 35).
60      Προκειμένου να κριθεί αν μια ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis, ασκεί οικονομικές δραστηριότητες κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει να εξακριβωθεί αν, κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων της, συνδέεται με τα μέλη της με σχέση εξάρτησης (πρβλ. απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 33).
61      Συναφώς, προκειμένου να εκτιμηθεί η ύπαρξη σχέσης εξάρτησης πρέπει να εξεταστεί αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών [αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34, και της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος του διοικητικού συμβουλίου), C‑288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 52].
62      Για να διαπιστώσει την άσκηση δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο εκ μέρους ασκούντων δραστηριότητα που δεν ήταν ενσωματωμένοι στη δημόσια διοίκηση, η νομολογία έχει λάβει υπόψη την έλλειψη κάθε σχέσης ιεραρχικής εξάρτησης των εν λόγω ασκούντων δραστηριότητα έναντι της δημόσιας αρχής, καθώς και το γεγονός ότι ενεργούσαν για ίδιο λογαριασμό και με δική τους ευθύνη, ότι καθόριζαν ελεύθερα τον τρόπο παροχής της εργασίας τους και ότι εισέπρατταν οι ίδιοι τις αμοιβές που συνιστούσαν το εισόδημά τους (βλ. απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι τα συγκλίνοντα οικονομικά συμφέροντα μεταξύ μιας ένωσης και των προσώπων που την απαρτίζουν δεν αρκούν για να διαπιστωθεί ότι η ένωση αυτή δεν ασκεί τις δραστηριότητές της «κατά τρόπο ανεξάρτητο» (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 32).
63      Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι το γεγονός ότι το οικείο πρόσωπο δεν ενεργεί ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό (πρβλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψεις 74 έως 77), και μάλιστα δεν αναλαμβάνει την ευθύνη και τον οικονομικό κίνδυνο της επίμαχης πράξης [αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, σκέψεις 23 έως 26, και της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψεις 42 και 43], αποκλείει το ενδεχόμενο η πράξη αυτή να έχει πραγματοποιηθεί κατά τρόπο ανεξάρτητο.
64      Αποτελεί βεβαίως πάγια νομολογία ότι, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της οδηγίας ΦΠΑ, ο οποίος συνίσταται στον ενιαίο καθορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ κατά τρόπο σύμφωνο προς τους κανόνες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη και να εκτιμάται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 3ης Απριλίου 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65      Εντούτοις, η συνεκτίμηση των διατάξεων του εθνικού δικαίου μπορεί να είναι χρήσιμη για να καθοριστεί αν, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, πληρούνται τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί ότι μια οικονομική δραστηριότητα ασκήθηκε κατά τρόπο ανεξάρτητο (απόφαση της 3ης Απριλίου 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψη 32). Μολονότι εναπόκειται εν τέλει στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά και να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο, να κρίνει αν η επίμαχη δραστηριότητα ασκήθηκε κατά τρόπο ανεξάρτητο, το Γενικό Δικαστήριο, το οποίο καλείται να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στο αιτούν δικαστήριο, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της κύριας δίκης και τις παρατηρήσεις που του έχουν υποβληθεί, τα στοιχεία που μπορούν να δώσουν στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί επί της συγκεκριμένης διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 32, και της 3ης Απριλίου 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, σκέψη 33).
66      Εν προκειμένω, μολονότι η Digipolis ασκούσε τις δραστηριότητές της στο πλαίσιο μεταβίβασης αρμοδιοτήτων εκ μέρους των μελών της, τα οποία κατείχαν το σύνολο του εταιρικού της κεφαλαίου, και μολονότι τα διευθυντικά της όργανα αποτελούνταν από εκπροσώπους των μελών της, όπερ περιόριζε εκ των πραγμάτων την αυτονομία της, ήταν νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ανεξάρτητο από τα μέλη του, το οποίο διέθετε δικό του καταστατικό, έδρα, όργανα, κεφάλαιο, περιουσία, προϋπολογισμό και υπαλλήλους. Επομένως, από τις περιστάσεις αυτές φαίνεται να προκύπτει ότι η Digipolis δεν αποτελούσε εσωτερικό μόρφωμα των μελών της και ότι δεν ήταν ενσωματωμένη σε αυτά, αλλά ότι διέθετε επαρκή οργανωτική ελευθερία όσον αφορά το ανθρώπινο δυναμικό και τους υλικούς πόρους κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων της.
67      Επίσης, στη διαδικασία ενώπιον της φορολογικής αρχής δεν συμμετείχαν τα μέλη της Digipolis, αλλά αυτή η ίδια, η οποία και προσέφυγε στη δικαιοσύνη για να υπερασπιστεί τα δικαιώματά της (βλ. σκέψεις 20 έως 24 ανωτέρω).
68      Επομένως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η Digipolis ενεργούσε ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό, όπως φαίνεται να προκύπτει από τα στοιχεία που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 66 και 67 ανωτέρω.
69      Επιπλέον, λαμβανομένης υπόψη της νομικής προσωπικότητάς της, της περιουσίας της και του εταιρικού της κεφαλαίου, φαίνεται ότι η Digipolis ασκούσε τις δραστηριότητές της με δική της ευθύνη και έφερε τον οικονομικό κίνδυνο που συνδεόταν με την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών, όπερ ωστόσο εναπόκειται επίσης στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
70      Υπό τις συνθήκες αυτές, φαίνεται ότι η Digipolis ασκούσε τις δραστηριότητές της κατά τρόπο ανεξάρτητο και, επομένως, πληρούσε τις προϋποθέσεις για να χαρακτηριστεί ως υποκειμένη στον φόρο.
Επί της μη υπαγωγής στον φόρο λόγω της πραγματοποίησης πράξεων από οργανισμό δημοσίου δικαίου που ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας
71      Κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και οι κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο, για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία εκτός αν η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
72      Η διάταξη αυτή, ως παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της υπαγωγής στον ΦΠΑ κάθε δραστηριότητας οικονομικής φύσης, πρέπει να ερμηνεύεται στενά [απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 77].
73      Από αυτό καθεαυτό το γράμμα του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, προκειμένου να έχει εφαρμογή ο κανόνας της μη υπαγωγής στον φόρο, πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις: οι επίμαχες δραστηριότητες πρέπει να ασκούνται από οργανισμό δημοσίου δικαίου και ο οργανισμός αυτός πρέπει να ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας [απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 78].
74      Κατά πρώτον, όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις που παρατίθενται στη σκέψη 73 ανωτέρω, από το άρθρο 10 της κανονιστικής αποφάσεως περί ρυθμίσεως της διαδημοτικής συνεργασίας προκύπτει ότι δύο ή περισσότεροι δήμοι μπορούν να δημιουργήσουν μια δομή συνεργασίας με νομική προσωπικότητα για την επίτευξη σκοπών σε συναφείς τομείς. Επιπλέον, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και από το απόσπασμα της καταχώρισης της Digipolis που δημοσιεύθηκε στην Belgisch Staatsblad προκύπτει ότι η Digipolis ήταν νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υπό τη μορφή ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή. Επομένως, ένας οργανισμός όπως η Digipolis φαίνεται να εμπίπτει στον ορισμό του οργανισμού δημοσίου δικαίου, κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
75      Εξάλλου, έχει ήδη κριθεί ότι ένωση βελγικού δικαίου επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis, φαίνεται να εμπίπτει στον ορισμό του οργανισμού δημοσίου δικαίου κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, σκέψεις 18 και 50).
76      Πάντως, πρέπει να διασφαλίζεται ότι πληρούται η δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ μόνον οι δραστηριότητες που ασκούνται από οργανισμό δημοσίου δικαίου ο οποίος ενεργεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας.
77      Ως προς τη δεύτερη προϋπόθεση που παρατίθεται στη σκέψη 76 ανωτέρω, ο προσδιορισμός της έκτασης της μη υπαγωγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον φόρο γίνεται με βάση τον τρόπο άσκησης των επίμαχων δραστηριοτήτων. Συγκεκριμένα, οι δραστηριότητες που πραγματοποιούνται υπό την ιδιότητα του φορέα δημόσιας εξουσίας κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι εκείνες τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο του ιδιαίτερου νομικού καθεστώτος τους, αποκλειομένων των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκούν οι οργανισμοί αυτοί υπό τις ίδιες νομικές προϋποθέσεις με τους ιδιώτες επιχειρηματίες [βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
78      Επίσης, έχει κριθεί ότι το αντικείμενο ή ο σκοπός της επίμαχης δραστηριότητας είναι, συναφώς, άνευ σημασίας και ότι το γεγονός ότι η άσκησή της ενέχει τη χρήση προνομιών δημόσιας εξουσίας αποδεικνύει ότι η δραστηριότητα αυτή υπόκειται σε καθεστώς δημοσίου δικαίου [βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος ειδικής μακροχρόνιας επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
79      Εν προκειμένω όμως, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της επίμαχης δραστηριότητας έναντι των μελών της, η Digipolis έκανε χρήση προνομιών δημόσιας εξουσίας. Αντιθέτως, φαίνεται ότι η Digipolis ασκούσε τις δραστηριότητές της υπό τους ίδιους όρους με τους ιδιώτες επιχειρηματίες, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
80      Κατά δεύτερον, δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών τηλεματικής μπορεί να πραγματοποιείται από ιδιώτες επιχειρηματίες, η μη υπαγωγή στον φόρο των επιφορτισμένων με ορισμένη αποστολή ενώσεων, όπως αυτή την οποία αφορά η κύρια δίκη, οι οποίες προβαίνουν σε τέτοιες παροχές θα μπορούσε να οδηγήσει σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει. Σε μια τέτοια περίπτωση, οι ενώσεις αυτές θα πρέπει να θεωρηθούν ως υποκείμενες στον φόρο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13 παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
81      Κατά τρίτον, όπως ορθώς εκθέτει ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 68 των προτάσεών του, σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου χαρακτηρίζονται ως υποκείμενοι στον φόρο όταν ασκούν, σε μη αμελητέο βαθμό, δραστηριότητες που περιλαμβάνονται στο παράρτημα I της οδηγίας αυτής. Μεταξύ των υπηρεσιών αυτών περιλαμβάνονται οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες. Γίνεται δε κοινώς δεκτό ότι η τηλεματική συνδυάζει τα μέσα της πληροφορικής με τα μέσα των τηλεπικοινωνιών. Εξάλλου, με τις παρατηρήσεις τους ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, οι διάδοχοι της Digipolis υποστηρίζουν ότι ο όρος «τηλεματική» δηλώνει δραστηριότητες τηλεπικοινωνιών και πληροφορικής. Εν προκειμένω, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονταν επί μακρό χρονικό διάστημα είτε στα μέλη της Digipolis είτε σε τρίτους και ότι αποτελούσαν την κύρια δραστηριότητα της Digipolis, δεν μπορούν να θεωρηθούν αμελητέες.
82      Επομένως, το άρθρο 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν φαίνεται να μπορεί να εφαρμοστεί στις δραστηριότητες που ασκεί η Digipolis έναντι των μελών της.
83      Εξάλλου, επισημαίνεται ότι στο προδικαστικό ερώτημα γίνεται μνεία του άρθρου 13 της οδηγίας ΦΠΑ στο σύνολό του, το οποίο περιλαμβάνει επίσης την παράγραφο 2, κατά την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως δραστηριότητες δημόσιας αρχής τις δραστηριότητες των οργανισμών δημοσίου δικαίου όταν αυτές απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει ορισμένων διατάξεων της οδηγίας τις οποίες απαριθμεί. Εντούτοις, από την παράγραφο 1, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, του ίδιου άρθρου μπορεί να προκύπτει ότι ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή όπως η Digipolis πρέπει να χαρακτηρίζεται ως υποκειμένη στον φόρο, ανεξαρτήτως του αν οι δραστηριότητές της μπορούν να χαρακτηριστούν ως δραστηριότητες φορέα δημόσιας εξουσίας, κατά την έννοια της παραγράφου 1, πρώτο εδάφιο, του εν λόγω άρθρου 13 (βλ. σκέψεις 80 και 81 ανωτέρω).
Επί της επιρροής που ενδεχομένως ασκεί, από πλευράς ΦΠΑ, το καθεστώς των μελών της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης όπως η Digipolis
84      Πρώτον, όπως ορθώς υποστηρίζει η Digipolis, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, μόνον οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους «από» υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, υπόκεινται σε ΦΠΑ. Όπως διαπίστωσε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 75 και 76 των προτάσεών του, καθοριστικής σημασίας για την εκτίμηση του αν οι πράξεις αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ είναι η ιδιότητα και η δραστηριότητα του διενεργούντος τις εν λόγω πράξεις, και όχι η ιδιότητα και η δραστηριότητα των ληπτών των παραδόσεων ή των υπηρεσιών του.
85      Δεύτερον, από τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 77 ανωτέρω προκύπτει ότι ο προσδιορισμός της έκτασης της μη υπαγωγής των οργανισμών δημοσίου δικαίου στον φόρο γίνεται με βάση τον τρόπο άσκησης των επίμαχων δραστηριοτήτων.
86      Επομένως, εν προκειμένω, το αν η Digipolis πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 13, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα της παροχής υπηρεσιών τηλεματικής και των συναφών παραδόσεων εξοπλισμού πληροφορικής.
87      Αφενός, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 79 ανωτέρω και υπό την επιφύλαξη της εκτίμησης στην οποία πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι οι δραστηριότητες που συνίστανται στην εκ μέρους οργανισμού δημοσίου δικαίου παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και παράδοση υλικού πληροφορικής ενέχουν τη χρήση προνομιών δημόσιας εξουσίας. Αφετέρου, η μη υπαγωγή της Digipolis στον ΦΠΑ όχι μόνον μπορεί να οδηγήσει σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού, αλλά οι δραστηριότητες αυτές καθεαυτές φαίνονται αποκλείουν τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ του οργανισμού δημοσίου δικαίου που τις ασκεί (βλ. σκέψεις 80 έως 81 ανωτέρω).
Επί της ερμηνείας της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ
88      Με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει στον τομέα του ΦΠΑ τη γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης. Η αρχή αυτή απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 88).
89      Κατόπιν των ανωτέρω, παρέλκει η απάντηση στο ερώτημα αν η Digipolis υπόκειται στον ΦΠΑ υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ.
Επί των ενδεχόμενων συνεπειών της θεωρίας της «προέκτασης» όσον αφορά την υπαγωγή στον φόρο ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή, όπως η Digipolis
90      Όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 57 έως 61 των προτάσεών του, η θεωρία της «προέκτασης» στο βελγικό δίκαιο, στο μέτρο που καθιερώνει πλάσμα δικαίου κατά το οποίο η παροχή υπηρεσιών από ένωση επιφορτισμένη με ορισμένη αποστολή προς όφελος των μελών της θεωρείται ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών εκ μέρους των μελών της και, ως εκ τούτου, δεν υπόκειται στον ΦΠΑ, θα είχε ως συνέπεια τη θέσπιση περίπτωσης μη υπαγωγής στον φόρο μη προβλεπόμενης από την οδηγία ΦΠΑ, και ειδικότερα από τα άρθρα 11 και 13 αυτής.
91      Συναφώς, δεδομένου ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει, όπερ πρέπει να εξακριβωθεί από το αιτούν δικαστήριο, ότι η Digipolis παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας και ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ως υποκειμένη στον ΦΠΑ κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ. Η εφαρμογή της θεωρίας της «προέκτασης» δεν μπορεί να αναιρέσει την ιδιότητα αυτή, η οποία απορρέει από την οδηγία ΦΠΑ, ούτε να έχει ως αποτέλεσμα τη μη φορολόγηση των εν λόγω υπηρεσιών.
92      Βάσει των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 2, 9 και 13 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι:
–        ένα νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υπό τη μορφή ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή, της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και στις συναφείς παραδόσεις υλικού πληροφορικής στα μέλη της στο πλαίσιο μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενο στον ΦΠΑ χωρίς να μπορεί, συναφώς, να γίνεται διάκριση μεταξύ των μελών του με γνώμονα το καθεστώς τους από πλευράς ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας και ότι η ένωση αυτή ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο·
–        μια εθνική φορολογική πρακτική που συνεπάγεται ότι η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών αναλύεται ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών εκ μέρους των μελών της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης δεν είναι ικανή να θέσει υπό αμφισβήτηση την υπαγωγή της ένωσης αυτής στον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
93      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
αποφαίνεται:
Τα άρθρα 9 και 13 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
–        ένα νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου υπό τη μορφή ένωσης επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή, της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών τηλεματικής και στις συναφείς παραδόσεις υλικού πληροφορικής στα μέλη της στο πλαίσιο μεταβίβασης διαχειριστικών αρμοδιοτήτων, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενο στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) χωρίς να μπορεί, συναφώς, να γίνεται διάκριση μεταξύ των μελών του με γνώμονα το καθεστώς τους από πλευράς ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας και ότι η ένωση αυτή ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο·
–        μια εθνική φορολογική πρακτική που συνεπάγεται ότι η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών αναλύεται ως ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών εκ μέρους των μελών της επιφορτισμένης με ορισμένη αποστολή ένωσης δεν είναι ικανή να θέσει υπό αμφισβήτηση την υπαγωγή της ένωσης αυτής στον ΦΠΑ.
Παπασάββας
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Βαλασίδης
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 25 Φεβρουαρίου 2026.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.