62020CJ0281
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
11. listopadu 2021 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 168 – Nárok na odpočet – Článek 199 – Režim přenesení daňové povinnosti – Zásada daňové neutrality – Věcné podmínky nároku na odpočet – Postavení dodavatele jako osoby povinné k dani – Důkazní břemeno – Daňový únik – Zneužití – Faktura, na které je uveden fiktivní dodavatel“
Ve věci C‑281/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko) ze dne 11. února 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 26. června 2020, v řízení
Ferimet SL
proti
Administración General del Estado,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení E. Regan, předseda senátu, K. Lenaerts, předseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce pátého senátu, C. Lycourgos, předseda čtvrtého senátu, I. Jarukaitis (zpravodaj) a M. Ilešič, soudci,
generální advokát: P. Pikamäe,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Ferimet SL M. A. Montero Reiterem, procurador, a F. Juanes Ródenasem, abogado,
–
za španělskou vládu S. Jiménez Garcíou, jako zmocněncem,
–
za českou vládu M. Smolkem, J. Vláčilem a O. Serdulou, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi L. Lozano Palacios a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 168 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), případně ve spojení s dalšími ustanoveními této směrnice, a zásady daňové neutrality.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Ferimet SL a Administración General del Estado (obecná státní správa, Španělsko) ve věci nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) z dodání recyklovatelného materiálu, k němuž došlo v roce 2008.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 9 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
4
Článek 168 této směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
5
Článek 178 uvedené směrnice zní:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240;
[…]
f)
má-li povinnost odvést daň jako pořizovatel nebo příjemce v případech, na které se vztahují články 194 až 197 a článek 199, musí splnit náležitosti stanovené jednotlivými členskými státy.“
6
Článek 199 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„Členské státy mohou stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno některé z dále uvedeného zboží nebo poskytnuta některá z dále uvedených služeb:
[…]
d)
dodání použitého materiálu, včetně takového, který bez úprav nelze opětovně použít, šrotu, průmyslového a neprůmyslového odpadu, recyklovatelného odpadu a částečně zpracovaného odpadu a dodání některých druhů zboží a poskytnutí některých druhů služeb uvedených v příloze VI;
[…]“
7
Článek 273 první pododstavec této směrnice zní:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Španělské právo
8
Článek 84 odst. 1 bod 2 písm. c) Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon o dani z přidané hodnoty) ze dne 28. prosince 1992 (BOE č. 312 ze dne 29. prosince 1992, s. 44247), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví, že osobami povinnými k DPH jsou podnikatelé nebo hospodářské subjekty, pro něž jsou uskutečňována zdaněná plnění, jedná-li se o dodání průmyslového odpadu, odpadu a šrotu ze železa nebo oceli, reziduí a jiného recyklovatelného materiálu obsahujícího železné a neželezné kovy, jejich slitiny, strusky a popely a průmyslových reziduí obsahujících kovy nebo jejich slitiny.
9
Podle čl. 92 odst. 1 bodu 3 zákona o DPH mohou osoby povinné k dani od DPH z plnění podléhajících dani a uskutečněných v tuzemsku odpočíst DPH splatnou na tomtéž území, která jim byla přímo naúčtována nebo kterou odvedly v důsledku dodání zboží, jež jsou uvedena v čl. 84 odst. 1 bodu 2 tohoto zákona.
10
Článek 97 uvedeného zákona stanoví:
„1.   Obchodníci a hospodářské subjekty mohou uplatnit nárok na odpočet daně pouze tehdy, pokud mají k dispozici doklad, který jejich nárok prokazuje.
Za doklady prokazující nárok na odpočet daně se za tímto účelem považují pouze následující dokumenty:
[…]
4o
faktura vystavená osobou povinnou k dani v případech uvedených v čl. 165 odst. 1 tohoto zákona. […]
2.   Shora uvedené dokumenty, které nesplňují všechny požadavky stanovené právními předpisy, nárok na odpočet daně nedokládají […].
[…]“
11
Článek 165 odst. 1 zákona o DPH stanoví, že „[v] případech uvedených v čl. 84 odst. 1 bodu 2 […] tohoto zákona se k faktuře, kterou případně vystaví osoba, jež dodala dotčené zboží nebo poskytla dotčené služby, nebo k účetnímu dokladu o předmětném plnění přiloží faktura, která obsahuje vyúčtování daně. Tato faktura musí odpovídat požadavkům stanoveným právními předpisy“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
12
Společnost Ferimet vykázala, že v průběhu roku 2008 nabyla od společnosti Reciclatges de Terra Alta recyklovatelné materiály (šrot), přičemž uvedla, že plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti k DPH a vystavila příslušnou fakturu.
13
Inspección de los Tributos (daňová inspekce, Španělsko) při kontrole zjistila zejména to, že podnik uvedený na faktuře jako dodavatel těchto materiálů ve skutečnosti nemá k dispozici materiální ani lidské zdroje nezbytné k jejich dodání, a měla za to, že faktury vystavené společností Ferimet je nutno považovat za falešné. Ačkoliv byly podle jejího názoru uvedené materiály bezpochyby dodány, dotčené plnění bylo zastřené, jelikož skutečný dodavatel těchto materiálů byl záměrně utajen. Daňová inspekce z těchto důvodů rozhodla, že není namístě přiznat nárok na odpočet DPH vztahující se k tomuto plnění, a za zdaňovací období 2008 vydala daňový výměr na částku 140441,71 eura a zároveň uložila sankci ve výši 140737,68 eura.
14
Vzhledem k tomu, že Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionální hospodářsko-správní soud Katalánska, Španělsko) žalobu, kterou společnost Ferimet podala proti tomuto daňovému výměru a rozhodnutí o uložení této sankce, zamítl, zmíněná společnost podala proti tomuto zamítavému rozhodnutí odvolání u Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska, Španělsko). Společnost Ferimet před posledně uvedeným soudem tvrdila, že bylo prokázáno, že ke koupi dotčených recyklovatelných materiálů skutečně došlo, že uvedení fiktivního dodavatele na faktuře spadá do oblasti pouhých formálních požadavků, jelikož k nabytí opravdu došlo, že nárok na odpočet DPH nelze odepřít, je-li prokázáno uskutečnění plnění, a že režim přenesení daňové povinnosti uplatněný v projednávané věci zaručuje nejen výběr DPH a její kontrolu, ale i to, že osoba povinná k dani nezíská žádné daňové zvýhodnění.
15
Rozsudkem ze dne 23. listopadu 2017 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vrchní soud Katalánska) odvolání společnosti Ferimet zamítl s odůvodněním, že daňová inspekce dostatečně prokázala, že došlo k zatajení dodavatele, že uvedení dodavatele nelze považovat za ryze formální údaj, jelikož tato informace umožňuje kontrolu regulérnosti řetězce DPH, a že má tudíž toto uvedení vliv na zásadu neutrality daně. Zmíněný soud rovněž uvedl, že ačkoliv je pravda, že režim přenesení daňové povinnosti v zásadě nevede ke ztrátě na daňových příjmech, přiznání nároku na odpočet DPH podléhá několika věcným podmínkám, mezi něž patří i skutečnost, že uvedená osoba dotčené plnění skutečně dodala.
16
Společnost Ferimet nato podala kasační opravný prostředek u předkládajícího soudu – Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko) – a tvrdí před ním, že z vnitrostátní a evropské právní úpravy, jakož i z judikatury Soudního dvora je nutno dovodit, že má nárok na odpočet DPH z nabytí dotčených recyklovatelných materiálů. V tomto ohledu uvádí, že jí byly tyto materiály opravdu určeny, že je skutečně koupila a obdržela a že nedošlo a ani nemohlo dojít ke ztrátě na daňových příjmech, jelikož ona sama i její dodavatel podléhali režimu přenesení daňové povinnosti, takže DPH nebyli povinni odvést.
17
Španělská vláda před předkládajícím soudem tvrdí, že skutečnost, že je na faktuře uveden fiktivní dodavatel, prokazuje, že došlo k zastřenému jednání, že je nutno mít za to, že zatajení totožnosti skutečného dodavatele souvisí s únikem jak na DPH, tak na přímých daních, a že společnost Ferimet neprokázala neexistenci daňového zvýhodnění, které se dovolává.
18
Předkládající soud uvádí, že spor, který mu byl předložen, se týká možnosti odpočtu DPH, kterou si společnost Ferimet na základě vystavení faktury v rámci režimu přenesení daňové povinnosti naúčtovala a kterou zaplatila; ačkoliv bylo dotčené plnění opravdu uskutečněno, skutečný dodavatel uvedených recyklovatelných materiálů byl zatajen, jelikož na zmíněné faktuře byl uveden fiktivní či neexistující dodavatel.
19
Předkládající soud má za to, že je v tomto sporu třeba určit zaprvé to, zda je uvedení dodavatele dotčeného zboží ryze formální podmínkou nároku na odpočet DPH, zadruhé to, jaké důsledky má uvedení falešné totožnosti dodavatele a skutečnost, že nabyvatel si je vědom toho, že je tento údaj nepravdivý, a zatřetí to, zda z judikatury Soudního dvora nutně plyne, že odpočet DPH lze odepřít – a to i v případě neexistence dobré víry – pouze tehdy, hrozí-li ztráta na daňových příjmech členského státu, ačkoliv v režimu přenesení daňové povinnosti osoba povinná k dani v zásadě není povinna odvést do veřejného rozpočtu žádnou DPH.
20
Podle uvedeného soudu z judikatury Soudního dvora nutně nevyplývá, že uplatňuje-li se režim přenesení daňové povinnosti a je-li prokázáno, že skutečně došlo k dodání dotyčného zboží a že jej pořídila osoba povinná k dani, nárok na odpočet DPH nelze odepřít. Z této judikatury nevyplývá ani to, že uvedení dodavatele na faktuře je ryze formálním údajem, který pro účely uplatnění tohoto nároku není relevantní, pokud k dotyčnému plnění skutečně došlo.
21
Pokud jde kromě toho o daňové zvýhodnění, jehož existence je podmínkou odepření nároku na odpočet DPH, předkládající soud uvádí, že ze zmíněné judikatury nevyplývá, že by se toto zvýhodnění muselo týkat pouze osoby povinné k dani, která žádá o odpočet, a nikoli i případných dalších subjektů podílejících se na plnění, které vede k tomuto odpočtu. Předkládající soud je toho názoru, že pokud vyvstává otázka, zda se osoba povinná k dani mohla v rámci režimu přenesení daňové povinnosti dovolávat nároku na odpočet daně, a zejména může-li být ohroženo přímé zdanění, není nutně namístě od chování dodavatele odhlížet.
22
Za těchto podmínek se Tribunal Supremo (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 168 [směrnice 2006/112], případně ve spojení s dalšími ustanoveními této směrnice, a zásada daňové neutrality vyplývající z této směrnice, jak je vykládána v judikatuře Soudního dvora, vykládány v tom smyslu, že neumožňují odpočet DPH, kterou zaplatil na vstupu obchodník, jenž v režimu přenesení daňové povinnosti vydá doklad (fakturu) o plnění spočívajícím v pořízení zboží, které uskutečnil, a na tomto dokladu uvede fiktivního dodavatele, přičemž je nesporné, že pořízení skutečně provedl dotyčný obchodník a pořízené materiály použil ke své činnosti nebo ke svému obchodu?
2)
Pokud by takový postup, jako je postup shora popsaný (u něhož je třeba mít za to, že dotyčná osoba si ho je vědoma), mohl být pro účely odepření odpočtu DPH zaplacené na vstupu kvalifikován jako zneužívající nebo podvodný, je k odepření tohoto odpočtu nezbytné, aby byla náležitě prokázána existence daňového zvýhodnění neslučitelného s cíli režimu DPH?
3)
A konečně, je-li takové prokázání nezbytné, musí se daňové zvýhodnění umožňující odepření odpočtu, které by případně muselo být zjištěno v každém jednotlivém případě, týkat výlučně osoby povinné k dani v pravém slova smyslu (tj. nabyvatele zboží), nebo je případně možné, aby svědčilo jiným subjektům účastnícím se daného plnění?“
K předběžným otázkám
23
Podstatou tří otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být směrnice 2006/112, ve spojení se zásadou daňové neutrality, vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani musí být odepřen nárok na odpočet DPH související s pořízením zboží, které jí bylo dodáno, pokud tato osoba povinná k dani na faktuře, kterou v souvislosti s tímto plněním sama vystavila v rámci režimu přenesení daňové povinnosti, vědomě uvedla fiktivního dodavatele.
24
Předkládající soud si nejprve klade otázku, zda uvedení dodavatele na faktuře týkající se zboží, ve vztahu k němuž je nárok na odpočet DPH uplatňován, představuje ryze formální požadavek. Dále se táže na to, jaké důsledky má na uplatnění tohoto nároku skutečnost, že osoba povinná k dani zatajila skutečného dodavatele tohoto zboží, a to za situace, kdy je nesporné, že skutečně došlo k dodání tohoto zboží a tato osoba povinná k dani jej na výstupu skutečně použila pro účely svých zdaněných plnění. Konečně si předkládající soud klade otázku, zda uplatnění nároku na odpočet může být osobě povinné k dani, která není v dobré víře, odepřeno pouze v případě, že hrozí ztráta na daňových příjmech dotčeného členského státu a daňové zvýhodnění této osoby povinné k dani nebo jiných subjektů podílejících se na dotčeném plnění.
25
Úvodem je třeba zdůraznit, že se položené otázky týkají výlučně uplatnění nároku na odpočet daně, a nikoli toho, zda je za takových okolností, jako jsou okolnosti uváděné předkládajícím soudem, namístě uložit dotyčné osobě povinné k dani peněžitou sankci za porušení některých požadavků stanovených ve směrnici 2006/112 nebo zda taková sankce odpovídá zásadě proporcionality.
26
Je tedy třeba zaprvé připomenout, že k uplatnění nároku na odpočet DPH je nutno dodržet podmínky věcné i formální povahy. Pokud jde o věcné podmínky, z čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 vyplývá, že k tomu, aby dotyčné osobě uvedený nárok mohl vzniknout, je třeba, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice. Dále je třeba, aby na vstupu byly zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet dodány nebo poskytnuty jinou osobou povinnou k dani a aby na výstupu bylo toto zboží nebo tyto služby použity osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění. Pokud jde o způsoby uplatnění nároku na odpočet DPH, které jsou postaveny na roveň podmínkám formální povahy, čl. 178 písm. a) uvedené směrnice stanoví, že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238 až 240 (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, body 28 a 29 a citovaná judikatura; ze dne 21. listopadu 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, body 39 a 40, jakož i usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 43).
27
Z toho vyplývá, že uvedení dodavatele na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou uplatnění tohoto nároku. Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani je naproti tomu – jak podotýkají španělská a česká vláda – jednou z věcných podmínek tohoto nároku.
28
Co se konkrétně týče způsobů uplatňování nároku na odpočet DPH v režimu přenesení daňové povinnosti podle čl. 199 odst. 1 směrnice 2006/112, je třeba doplnit, že osoba povinná k dani, která je coby pořizovatel zboží povinna odvést příslušnou DPH, není povinna mít pro účely uplatnění nároku na odpočet daně fakturu vystavenou v souladu s formálními podmínkami této směrnice a musí pouze splnit formální požadavky předepsané dotyčným členským státem, když činí volbu, kterou jí umožňuje čl. 178 písm. f) uvedené směrnice (rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 44 a citovaná judikatura).
29
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že osoba povinná k dani na faktuře dotčené ve věci v původním řízení vědomě uvedla fiktivního dodavatele, což Inspección de los Tributos (daňová inspekce) znemožnilo určit totožnost skutečného dodavatele, a v důsledku toho prokázat, že je tento dodavatel v postavení osoby povinné k dani, tedy věcnou podmínku nároku na odpočet DPH.
30
Pokud jde zadruhé o důsledky toho, že osoba povinná k dani zatajila skutečného dodavatele, je třeba připomenout, že cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tedy zajišťuje neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 41 a citovaná judikatura).
31
Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží nebo služby, které obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH. Jak Soudní dvůr opakovaně rozhodl, nárok na odpočet upravený v článcích 167 a násl. směrnice 2006/112 je nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen, pokud osoby povinné k dani, které mají zájem na jeho uplatnění, dodrží požadavky nebo podmínky jak věcné, tak formální povahy, které se na tento nárok vztahují (usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 40 a citovaná judikatura).
32
Ačkoliv mohou členské státy podle čl. 273 prvního pododstavce směrnice 2006/112 uložit další povinnosti než ty, které stanoví tato směrnice, jestliže je považují za nezbytné ke správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům, opatření přijatá členskými státy nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy používána způsobem, který by systematicky zpochybňoval nárok na odpočet DPH, a tedy neutralitu DPH (usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 44 a citovaná judikatura).
33
Soudní dvůr v této souvislosti rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým podmínkám formálním (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 38, a ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 41).
34
Platí tedy, že jakmile má správce daně k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné podmínky, nemůže, co se týče nároku osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit (rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 42).
35
Tyto úvahy se uplatní zejména v rámci režimu přenesení daňové povinnosti (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, body 50 a 51; ze dne 8. května 2008, Ecotrade, C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267, body 62 až 64, jakož i ze dne 6. února 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, body 34 a 35).
36
Avšak může tomu být jinak, jestliže porušení formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 42 a citovaná judikatura).
37
Tak tomu přitom může být v případě, kdy na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu k nimž je uplatňován nárok na odpočet, není uvedena totožnost skutečného dodavatele, jestliže tato skutečnost znemožňuje jeho identifikaci, a tedy prokázání toho, že měl postavení osoby povinné k dani, jelikož – jak bylo připomenuto v bodě 27 tohoto rozsudku – toto postavení představuje jednu z věcných podmínek nároku na odpočet DPH.
38
V těchto souvislostech je třeba zdůraznit, že správce daně nemůže zkoumat pouze samotnou fakturu. Musí zohlednit i další informace poskytnuté osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 44). Dále je třeba uvést, že je na osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby doložila, že splňuje požadavky pro to, aby jí tento nárok vznikl (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, bod 43). Daňové orgány tak mohou od samotné osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda je třeba požadovaný odpočet daně přiznat, či nikoliv (rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 46 a citovaná judikatura).
39
Z toho vyplývá, že je v zásadě na osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby doložila, že dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb, v souvislosti s nimiž je tento nárok uplatňován, byl v postavení osoby povinné k dani. Osoba povinná k dani je tedy povinna předložit objektivní důkazy, že jí byly zboží nebo služby skutečně dodány nebo poskytnuty na vstupu osobami povinnými k dani pro účely jejích plnění podléhajících DPH, z nichž skutečně odvedla DPH. Těmito důkazy mohou být zejména doklady v držení dodavatelů nebo poskytovatelů, od nichž osoba povinná k dani pořídila zboží nebo služby, z nichž odvedla DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, body 44 a 45).
40
Co se ovšem týče boje proti únikům na DPH, správce daně obecně nemůže vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala mimo jiné i to, zda je dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb, ve vztahu k nimž je uvedený nárok uplatňován, v postavení osoby povinné k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 61, jakož i usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 56).
41
Pokud jde o důkazní břemeno ohledně otázky, zda má dodavatel postavení osoby povinné k dani, je třeba rozlišovat mezi prokázáním toho, že je naplněna věcná podmínka nároku na odpočet DPH, a určením toho, zda došlo k úniku na DPH.
42
Ačkoli v rámci boje proti únikům na DPH nelze obecně vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda je dodavatel dotčeného zboží nebo poskytovatel dotčených služeb v postavení osoby povinné k dani, jinak je tomu za situace, kdy je prokázání tohoto postavení nezbytné pro ověření, zda je naplněna tato věcná podmínka nároku na odpočet.
43
V posledně uvedeném případě je na osobě povinné k dani, aby na základě objektivních důkazů prokázala, že dodavatel má postavení osoby povinné k dani, ledaže údaje potřebné k ověření, zda je tato věcná podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. V tomto ohledu je třeba připomenout, že ze znění čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112 vyplývá, že pojem „osoba povinná k dani“ je definován široce, přičemž se opírá o skutkové okolnosti (rozsudky ze dne 6. září 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, bod 30, a ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 34), takže postavení dodavatele coby osoby povinné k dani může vyplývat z okolností daného případu.
44
Z toho vyplývá, že pokud jde o prokázání naplnění věcných podmínek nároku na odpočet DPH, platí, že za situace, kdy na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, není uvedena totožnost skutečného dodavatele, musí být tento nárok osobě povinné k dani odepřen, pokud s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory důkazům, jež tato osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl tento dodavatel postavení osoby povinné k dani.
45
Jak kromě toho Soudní dvůr opakovaně připomněl, cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 je boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že právní subjekty se nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem, a že vnitrostátní orgány a soudy tedy musí nárok na odpočet daně odepřít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, body 54 a 55; ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 34 a citovaná judikatura, jakož i usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 21).
46
Co se týče daňového úniku, podle ustálené judikatury platí, že nárok na odpočet daně musí být odepřen nejen v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani, ale taktéž v případě, kdy se prokáže, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo měla vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo těchto služeb účastnila plnění, které bylo součástí úniku na DPH (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling, C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 59; ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid, C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 45; ze dne 16. října 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, bod 35 a citovaná judikatura, jakož i usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 22).
47
V tomto ohledu bylo konstatováno, že osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se pořízením zboží nebo služeb účastní plnění, které je součástí úniku na DPH, musí být pro účely směrnice 2006/112 považována za osobu, která se na tomto úniku podílí, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci zdaněných plnění, která uskutečnila na výstupu, jelikož tato osoba povinná k dani v takové situaci napomáhá pachatelům tohoto úniku a stává se jeho spolupachatelem (usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 23 a citovaná judikatura).
48
Soudní dvůr také opakovaně upřesnil, že v situacích, kdy byly splněny věcné podmínky nároku na odpočet, lze tento nárok osobě povinné k dani odepřít pouze tehdy, pokud se na základě objektivních okolností prokáže, že věděla nebo měla vědět, že se pořízením zboží nebo služeb zakládajících nárok na odpočet účastnila plnění, které bylo součástí takového úniku, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto dodání zboží nebo těchto poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu (usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 24 a citovaná judikatura).
49
Soudní dvůr totiž v tomto ohledu rozhodl, že s režimem nároku na odpočet upraveným ve směrnici 2006/112 není slučitelné sankcionovat nepřiznáním tohoto nároku osobu povinnou k dani, která nevěděla nebo nemohla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku, kterého se dopustil dodavatel, nebo že jiné plnění, které je součástí dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému touto osobou povinnou k dani nebo po něm následuje, bylo provázeno únikem na DPH, jelikož zavedením systému odpovědnosti bez zavinění by se totiž překračoval rámec toho, co je nezbytné k ochraně plateb do veřejného rozpočtu (usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 25 a citovaná judikatura).
50
Podle ustálené judikatury Soudního dvora kromě toho platí, že vzhledem k tomu, že je odepření nároku na odpočet výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňových orgánech, aby právně dostačujícím způsobem prokázaly, že nastaly objektivní okolnosti, na základě kterých se lze domnívat, že se osoba povinná k dani dopustila úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu svého nároku na odpočet, je součástí takového úniku. Následně je na vnitrostátních soudech, aby ověřily, zda dotčené daňové orgány prokázaly existenci takových objektivních okolností (usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 57 a citovaná judikatura).
51
Vzhledem k tomu, že unijní právo nestanoví pravidla pro způsob, jakým mají být prováděny důkazy týkající se úniků na DPH, musí tyto objektivní okolnosti prokázat správce daně v souladu s důkazními pravidly vnitrostátního práva. Tato pravidla však nesmějí narušit účinnost unijního práva (usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 59 a citovaná judikatura).
52
Z judikatury připomenuté v bodech 46 a 51 tohoto rozsudku vyplývá, že nárok na odpočet daně lze této osobě povinné k dani odepřít pouze tehdy, pokud je po celkovém posouzení všech důkazů a skutkových okolností daného případu, které je provedeno v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva, prokázáno, že se tato osoba povinná k dani dopustila úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu tohoto nároku, je součástí takového úniku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. února 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 30, a usnesení ze dne 10. listopadu 2016, Signum Alfa Sped, C‑446/15, nezveřejněné, EU:C:2016:869, bod 36). Nárok na odpočet lze odepřít pouze tehdy, pokud byly tyto skutečnosti prokázány právně dostačujícím způsobem, jinak než pouhými předpoklady (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 3. září 2020, Crewprint, C‑611/19, nezveřejněné, EU:C:2020:674, bod 45).
53
V projednávaném případě je v rámci tohoto celkového posouzení třeba konstatovat, že skutečnost, že osoba povinná k dani, která se domáhá přiznání nároku na odpočet a která vystavila předmětnou fakturu, na této faktuře vědomě uvedla fiktivního dodavatele, nasvědčuje tomu, že tato osoba povinná k dani věděla, že se podílí na dodání zboží, které je součástí úniku na DPH. Je však na předkládajícím soudu, aby s přihlédnutím ke všem důkazům a skutkovým okolnostem projednávané věci posoudil, zda tomu tak ve věci v původním řízení skutečně je.
54
Pokud jde o možné zneužití, je třeba uvést, že má-li se jednat o takové zneužití, musí být naplněny dvě podmínky, a sice zaprvé, aby výsledkem dotčených plnění i přes dodržení podmínek stanovených relevantními ustanoveními uvedené směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními, a zadruhé, aby ze všech objektivních okolností vyplývalo, že se hlavní účel dotčených plnění omezuje na získání tohoto daňového zvýhodnění (viz zejména rozsudky ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, bod 36; ze dne 10. července 2019, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, bod 35, a ze dne 18. června 2020, KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, bod 85).
55
Uvedení fiktivního dodavatele na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, tudíž takové zneužití nepředstavuje, jelikož – jak bylo připomenuto v bodě 27 tohoto rozsudku – uvedení dodavatele na faktuře týkající se zboží nebo služeb, ve vztahu k nimž je uplatňován nárok na odpočet DPH, je formální podmínkou tohoto nároku, a takové uvedení tedy nemá za následek naplnění věcných podmínek obsažených v ustanoveních, která se týkají nároku na odpočet.
56
Pokud jde zatřetí o to, zda uplatnění nároku na odpočet může být odepřeno osobě povinné k dani, která není v dobré víře, pouze v případě, že hrozí ztráta na daňových příjmech členského státu a daňové zvýhodnění osoby povinné k dani nebo jiných subjektů podílejících se na dotčeném plnění, je třeba poznamenat, že v rámci režimu přenesení daňové povinnosti v zásadě nedochází k žádné platbě do veřejného rozpočtu (viz zejména rozsudky ze dne 6. února 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, bod 29, a ze dne 26. dubna 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 41). Kromě toho je třeba uvést, že otázka, zda DPH za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do veřejného rozpočtu, nemá na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH vliv (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 3. září 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, bod 42 a citovaná judikatura). Jak ovšem vyplývá z bodů 44 a 46 až 52 tohoto rozsudku, nárok na odpočet musí být osobě povinné k dani odepřen, pokud nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, zda měl dodavatel dotčeného zboží nebo poskytovatel dotčených služeb postavení osoby povinné k dani, nebo je právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se tato osoba povinná k dani dopustila úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu tohoto nároku, je součástí takového úniku. Zjištění toho, že hrozí ztráta na daňových příjmech, tedy k odůvodnění takového odepření nezbytné není.
57
Stejně tak je za tímto účelem irelevantní, zda osobě povinné k dani nebo jiným subjektům v řetězci dodání zboží nebo poskytnutí služeb vzniklo v důsledku dotčeného plnění daňové zvýhodnění. Existence takového zvýhodnění totiž nikterak nesouvisí s tím, zda jsou naplněny věcné podmínky nároku na odpočet, jako je postavení dodavatele dotyčného zboží nebo dotyčných služeb coby osoby povinné k dani. Na rozdíl od toho, co bylo rozhodnuto stran zneužití, konstatování účasti osoby povinné k dani na úniku na DPH nepodléhá podmínce, že tímto plněním získala daňové zvýhodnění, jehož poskytnutí je v rozporu s cílem sledovaným ustanoveními směrnice 2006/112 (usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, bod 35).
58
Vzhledem k tomu, že se předkládající soud zmínil o možném nedostatku dobré víry osoby povinné k dani, která zatajuje totožnost skutečného dodavatele, je třeba dodat, že ačkoliv unijnímu právu neodporuje požadavek, aby subjekt jednal v dobré víře, k tomu, aby byl osobě povinné k dani odepřen nárok na odpočet daně, není nezbytné jí prokázat, že nejednala v dobré víře (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, body 30 a 31).
59
Nakonec je třeba podotknout, že v rozsahu, v němž předkládající soud poukazuje i na to, že zatajení skutečného dodavatele může ohrozit přímé zdanění, jelikož správce daně připravuje o prostředky kontroly, je třeba zdůraznit, že z judikatury připomenuté v bodech 30 a 31 tohoto rozsudku vyplývá, že nárok na odpočet daně nelze z tohoto důvodu odepřít. Takové odepření by totiž odporovalo základní zásadě, kterou představuje tento nárok, a v důsledku toho zásadě daňové neutrality.
60
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že směrnice 2006/112, ve spojení se zásadou daňové neutrality, musí být vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani musí být odepřen nárok na odpočet DPH související s pořízením zboží, které jí bylo dodáno, pokud tato osoba povinná k dani na faktuře, kterou v souvislosti s tímto plněním sama vystavila v rámci režimu přenesení daňové povinnosti, vědomě uvedla fiktivního dodavatele, jestliže s ohledem na skutkové okolnosti a důkazy, jež zmíněná osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, zda měl skutečný dodavatel postavení osoby povinné k dani, nebo je právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se tato osoba povinná k dani dopustila úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet, je součástí takového úniku.
K nákladům řízení
61
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení se zásadou daňové neutrality, musí být vykládána v tom smyslu, že osobě povinné k dani musí být odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) související s pořízením zboží, které jí bylo dodáno, pokud tato osoba povinná k dani na faktuře, kterou v souvislosti s tímto plněním sama vystavila v rámci režimu přenesení daňové povinnosti, vědomě uvedla fiktivního dodavatele, jestliže s ohledem na skutkové okolnosti a důkazy, jež zmíněná osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření toho, zda měl skutečný dodavatel postavení osoby povinné k dani, nebo je právně dostačujícím způsobem prokázáno, že se tato osoba povinná k dani dopustila úniku na DPH nebo že věděla nebo měla vědět, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet, je součástí takového úniku.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.