62022CJ0312
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 12ης Οκτωβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 56 ΕΚ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων – Φορολόγηση των εισοδημάτων από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους – Τόκοι που οφείλονται και καταβάλλονται από οντότητες μη εγκατεστημένες στην εθνική επικράτεια – Διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του τόπου εγκατάστασης της οντότητας που εκδίδει τις ομολογίες ή τους τίτλους και της υπόχρεης για την καταβολή των οικείων τόκων οντότητας – Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που προβλέπει μέτρα ισοδύναμα με τα θεσπιζόμενα στην οδηγία 2003/48/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 4 – Φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις ελβετικής προέλευσης– Υποχρέωση εφαρμογής των ίδιων φορολογικών συντελεστών με εκείνους που ισχύουν για παρόμοια εγχώρια εισοδήματα»
Στην υπόθεση C‑312/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
FL
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, P. G. Xuereb και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο FL, εκπροσωπούμενος από την D. Almeida και τον M. da Rosa Amaral, advogados,
–
η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. de Almeida Morgado, την P. Barros da Costa και την A. Rodrigues,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους G. Braga da Cruz και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΕΚ και του άρθρου 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που προβλέπει μέτρα ισοδύναμα με τα θεσπιζόμενα στην οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις (ΕΕ 2004, L 385, σ. 30) (στο εξής: Συμφωνία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του FL και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων των εισοδημάτων από τόκους που προέκυψαν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους, οφείλονταν από οντότητες μη εγκατεστημένες στην Πορτογαλία και καταβλήθηκαν στον FL το 2005 από ελβετικό τραπεζικό ίδρυμα.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η Συμφωνία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιουλίου 2005, κατόπιν της ολοκλήρωσης των διαδικασιών που προβλέπονται στα άρθρα 17 και 18 αυτής.
4
Το άρθρο 1 της Συμφωνίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Παρακράτηση από ελβετικούς φορείς πληρωμής», ορίζει τα εξής:
«1.   Οι πληρωμές τόκων προς τους πραγματικούς δικαιούχους κατά την έννοια του άρθρου 4 οι οποίοι είναι κάτοικοι κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφεξής “κράτος μέλος”, από φορέα πληρωμής εγκατεστημένο στο έδαφος της Ελβετίας υπόκεινται σε παρακράτηση από το ποσό του καταβαλλόμενου τόκου, με την επιφύλαξη της παραγράφου 2 και του άρθρου 2. Το ποσοστό της παρακράτησης ανέρχεται σε 15 % κατά τα τρία πρώτα έτη από την ημερομηνία εφαρμογής της παρούσας συμφωνίας, σε 20 % για τα επόμενα τρία έτη και σε 35 % στη συνέχεια.
2.   Οι πληρωμές τόκων για απαιτήσεις που έχουν εκδώσει οφειλέτες που είναι κάτοικοι της Ελβετίας ή που ανήκουν σε μόνιμες εγκαταστάσεις μη κατοίκων που ευρίσκονται στην Ελβετία εξαιρούνται από την παρακράτηση. Για τους σκοπούς της παρούσας συμφωνίας, ο όρος “μόνιμη εγκατάσταση” έχει την ίδια έννοια που έχει βάσει της σχετικής σύμβασης περί διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελβετίας και του κράτους κατοικίας του οφειλέτη. Εάν δεν υπάρχει τέτοια σύμβαση, ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται σταθερός τόπος επιχείρησης όπου λειτουργεί πλήρως ή εν μέρει η επιχείρηση του οφειλέτη.
[…]»
5
Το άρθρο 2 της Συμφωνίας, το οποίο επιγράφεται «Εθελοντική γνωστοποίηση», ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Η Ελβετία προβλέπει διαδικασία η οποία επιτρέπει στον πραγματικό δικαιούχο όπως ορίζεται στο άρθρο 4 να αποφύγει την παρακράτηση που διευκρινίζεται στο άρθρο 1 εξουσιοδοτώντας ρητά το φορέα πληρωμής του στην Ελβετία να υποβάλει τις πληρωμές τόκων στην αρμόδια αρχή του εν λόγω κράτους. Αυτή η εξουσιοδότηση θα καλύπτει όλες τις πληρωμές τόκων προς τον πραγματικό δικαιούχο από τον εν λόγω φορέα πληρωμής.
2.   Στις ελάχιστες πληροφορίες που πρέπει να υποβάλλει ο φορέας πληρωμής σε περίπτωση ρητής εξουσιοδότησης από τον πραγματικό δικαιούχο περιλαμβάνονται:
[…]
3.   Η ελβετική αρμόδια αρχή κοινοποιεί τις πληροφορίες που αναφέρονται στην παράγραφο 2 στην αρμόδια αρχή του κράτους μέλους κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου. […]
4.   Εάν ο πραγματικός δικαιούχος επιλέξει την παρούσα διαδικασία εθελοντικής κοινοποίησης ή δηλώσει με άλλο τρόπο στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους κατοικίας του το εισόδημα από τόκους που απέκτησε από ελβετικό φορέα πληρωμής, το εν λόγω εισόδημα από τόκους υπόκειται σε φορολογία στο κράτος μέλος αυτό με τους ίδιους συντελεστές που εφαρμόζονται για παρόμοιο εισόδημα στο εν λόγω κράτος.»
Το πορτογαλικό δίκαιο
6
Το άρθρο 22 του Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: CIRS), ορίζει τα εξής:
«1.   Ως φορολογητέο εισόδημα για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων θεωρείται το εισόδημα που προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων διαφόρων κατηγοριών κάθε έτους, κατόπιν εφαρμογής των εκπτώσεων και των απαλλαγών που προβλέπονται στα επόμενα τμήματα.
[…]
3.   Τα εισοδήματα που αποκτούν οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν έχουν την κατοικία τους στην Πορτογαλία καθώς και τα εισοδήματα των άρθρων 71 και 72 δεν αθροίζονται για τους σκοπούς της φορολόγησής τους, υπό την επιφύλαξη της δυνατότητας άθροισης που προβλέπεται στα εν λόγω άρθρα.»
7
Το άρθρο 71, παράγραφοι 1 και 3, του CIRS ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα εισοδήματα που αποκτώνται στο πορτογαλικό έδαφος και παρατίθενται στις επόμενες παραγράφους, καθώς και τα εισοδήματα που μνημονεύονται στο άρθρο 101, παράγραφος 2, στοιχείο b, υπόκεινται σε οριστική παρακράτηση φόρου στην πηγή, εφαρμοζομένων των αυτοτελών φορολογικών συντελεστών που προβλέπονται στο άρθρο αυτό.
[…]
3.   Φορολογούνται με συντελεστή 20 %:
a)
τόκοι από καταθέσεις όψεως ή προθεσμιακές καταθέσεις, συμπεριλαμβανομένων των τόκων από πιστοποιητικά καταθέσεων·
b)
εισοδήματα από χρεωστικούς τίτλους, είτε είναι ονομαστικοί είτε στον κομιστή, καθώς και εισοδήματα από πράξεις μεταφοράς πιστώσεων, εκχώρηση απαιτήσεων, λογαριασμούς αξιογράφων εγγυημένης αξίας ή από άλλες παρόμοιες ή ανάλογες πράξεις·
[…]».
8
Το άρθρο 101, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIRS ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τα εισοδήματα που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή με τους συντελεστές του άρθρου 71 καθώς και, στην περίπτωση του στοιχείου b, τα κέρδη από εταιρικά μερίδια που οφείλονται από οντότητες μη εδρεύουσες στο πορτογαλικό έδαφος στις οποίες μπορεί να καταλογιστεί η καταβολή:
[…]
b) Οι οντότητες που καταβάλλουν σε δικαιούχους οι οποίοι έχουν την κατοικία τους στο πορτογαλικό έδαφος, ή θέτουν στη διάθεσή τους, εισοδήματα από κινητές αξίες τα οποία οφείλονται από μη εδρεύουσες στο πορτογαλικό έδαφος οντότητες στις οποίες μπορεί να καταλογιστεί η καταβολή, είτε έχουν εξουσιοδοτηθεί από τις τελευταίες οντότητες ή από τους δικαιούχους είτε ενεργούν για λογαριασμό των μεν ή των δε, οφείλουν να αφαιρούν το ποσό που αντιστοιχεί στο 20 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9
Κατά τη διάρκεια του έτους 2005, ο FL εισέπραξε εισοδήματα από τόκους που προέκυψαν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους και του καταβλήθηκαν από ελβετικό τραπεζικό ίδρυμα.
10
Στις 10 Μαΐου 2006 ο FL υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους. Με την πράξη επιβολής φόρου για το έτος 2005, τα εν λόγω εισοδήματα προστέθηκαν στα λοιπά εισοδήματα του FL και φορολογήθηκαν με τον μέγιστο προοδευτικό συντελεστή 40 % στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων.
11
Στις 31 Ιουλίου 2008 ο FL υπέβαλε αίτηση οίκοθεν επανεξέτασης της εν λόγω πράξης επιβολής φόρου, η οποία απορρίφθηκε. Την 11η Ιανουαρίου 2010 άσκησε ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου Sintra, Πορτογαλία) προσφυγή κατά της εν λόγω πράξης επιβολής φόρου, την οποία το εν λόγω δικαστήριο απέρριψε στο σύνολό της με απόφαση της 1ης Νοεμβρίου 2020.
12
Ο FL άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Supremo Tribunal Administrativo (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία).
13
Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, ο FL υποστηρίζει, κατ’ αρχάς, ότι η εφαρμοστέα πορτογαλική νομοθεσία θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, καθόσον εισάγει δυσμενή διάκριση εις βάρος των κατοίκων Πορτογαλίας με βάση το κατά πόσον τα εισοδήματα που εισπράττουν από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και προθεσμιακούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία ή καταβάλλονται από τέτοιες οντότητες ή το κατά πόσον τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και προθεσμιακούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες και καταβάλλονται από τέτοιες οντότητες.
14
Συγκεκριμένα, δυνάμει των άρθρων 22, 71 και 101 του CIRS, τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττονται από οντότητες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία φορολογούνται με αυτοτελή φορολογικό συντελεστή 20 %, ενώ τα εισοδήματα που εισπράττονται από οντότητες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες προστίθενται υποχρεωτικώς στα λοιπά εισοδήματα και φορολογούνται με προοδευτικό συντελεστή που μπορεί να ανέλθει έως το 40 %. Όμως, στο μέτρο που, κατά την εν λόγω εθνική νομοθεσία, πανομοιότυπα εισοδήματα υπόκεινται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση αναλόγως του αν η καταβολή τους πραγματοποιείται ή όχι από φορέα πληρωμής εγκατεστημένο στην Πορτογαλία, ο FL θεωρεί ότι η εν λόγω νομοθεσία είναι ικανή να αποτρέψει τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής από το να επενδύσουν το κεφάλαιό τους σε εταιρίες εγκατεστημένες εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή και εκτός αυτής.
15
Επιπλέον, ο FL εκτιμά ότι η πορτογαλική νομοθεσία αντιβαίνει στις διατάξεις της οδηγίας 2003/48 και στις διατάξεις της Συμφωνίας η οποία προβλέπει ισοδύναμα μέτρα, καθόσον, βάσει της πορτογαλικής νομοθεσίας, τα εισοδήματα που του κατέβαλαν ελβετικά τραπεζικά ιδρύματα φορολογούνται βαρύτερα από ό,τι αν τα εισοδήματα αυτά είχαν καταβληθεί από πορτογαλικά τραπεζικά ιδρύματα, μολονότι έχει εκπληρώσει προσηκόντως τις φορολογικές του υποχρεώσεις στην Πορτογαλία και κατέστησε δυνατή την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους και των ελβετικών αρχών.
16
Συνακόλουθα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η εν λόγω νομοθεσία είναι συμβατή με τους κανόνες της Ένωσης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ιδίως με το άρθρο 56 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας.
17
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης το γεγονός ότι τα εισοδήματα από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους και καταβλήθηκαν το έτος 2005 στον αναιρεσείοντα [της κύριας δίκης] από ελβετικό τραπεζικό ίδρυμα που δεν είναι εγκατεστημένο [στο πορτογαλικό έδαφος] πρέπει να αθροιστούν με τα λοιπά εισοδήματα για τους σκοπούς της φορολόγησης και συνεπώς να φορολογηθούν με τον ίδιο συντελεστή φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων που ισχύει για τα λοιπά εισοδήματα, δηλαδή να φορολογηθούν με συντελεστή πολύ υψηλότερο από τον συντελεστή που θα εφαρμοζόταν εάν τα εισοδήματα αυτά καταβάλλονταν από τραπεζικό ίδρυμα με έδρα στην ημεδαπή (αυτοτελή φορολογικό συντελεστή);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττουν οι φορολογούμενοι του κράτους μέλους αυτού υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή με ανώτατο όριο το 40 %, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, ενώ όταν τα ως άνω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα του κράτους μέλους κατοικίας των φορολογουμένων και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, φορολογούνται με χαμηλότερο αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 %.
Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
19
Διαπιστώνεται εκ προοιμίου ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει ως αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων από τόκους προερχόμενους από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους τα οποία εισπράττονται από φυσικά πρόσωπα και προκύπτουν από επενδύσεις που τα πρόσωπα αυτά έχουν πραγματοποιήσει, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
20
Πλην όμως, μια τέτοια ρύθμιση είναι επίσης ικανή να επηρεάσει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, όπως παρατηρούν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον μπορεί να έχει συνέπειες στις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες με αντικείμενο τις εν λόγω ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους που προσφέρει μεσάζων άλλου κράτους μέλους.
21
Εντούτοις, όταν εθνικό μέτρο αφορά ταυτοχρόνως την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, το Δικαστήριο εξετάζει το μέτρο αυτό, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα μίας μόνον από τις δύο αυτές θεμελιώδεις ελευθερίες, αν προκύπτει ότι, υπό τις περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, η μία από αυτές είναι εντελώς δευτερεύουσα σε σχέση με την άλλη και μπορεί να υπαχθεί σε αυτή (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Εν προκειμένω, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών είναι δευτερεύουσα σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και μπορεί να υπαχθεί σε αυτή. Πράγματι, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση αφορά τις συνέπειες που προκύπτουν για φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής από την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Η άσκηση της θεμελιώδους αυτής ελευθερίας δύναται ακριβώς να υποχρεώσει τον ενδιαφερόμενο να επιλέξει μεσάζοντα για την καταβολή των εισοδημάτων από τόκους που προκύπτουν από τις οικείες ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους, προκειμένου να μπορέσει να επωφεληθεί, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, από τον αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 % επί των εν λόγω εισοδημάτων από τόκους. Η επιλογή του ως άνω μεσάζοντος και, κατά συνέπεια, οι σχετικές με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών πτυχές αποτελούν, στο πλαίσιο αυτό, αναπόφευκτη συνέπεια της φορολογικής μεταχείρισης των ως άνω εισοδημάτων από τόκους (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, σκέψεις 34 και 35).
23
Κατόπιν της διευκρίνισης αυτής, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, νοούνται εκείνα που μπορούν είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους της αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος είτε να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (αποφάσεις της 25ης Ιανουαρίου 2007, Festersen, C‑370/05, EU:C:2007:59, σκέψη 24, και της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A, C‑101/05, EU:C:2007:804, σκέψη 40).
24
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, δυνάμει της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, τα εισοδήματα από τόκους τα οποία προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες στην Πορτογαλία, καταβάλλονται σε αυτό το κράτος μέλος και εισπράττονται από φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στο ίδιο κράτος μέλος φορολογούνται με αυτοτελή φορολογικό συντελεστή 20 %.
25
Αντιθέτως, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος, προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα του προσώπου αυτού και υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή δυνάμενο να φθάσει το 40 %, εκτός αν καταβάλλονται από μεσάζοντα εγκατεστημένο στην Πορτογαλία, οπότε δύναται και αυτά να φορολογηθούν με τον αυτοτελή φορολογικό συντελεστή 20 %.
26
Εξάλλου, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους και καταβάλλονται από εγκατεστημένο επίσης στην αλλοδαπή μεσάζοντα, στα ίδια εισοδήματα από τόκους δεν μπορεί, σύμφωνα με τα ίδια στοιχεία, να εφαρμοστεί αυτοτελής φορολογικός συντελεστής 20 %.
27
Από τα στοιχεία που εκτίθενται στις σκέψεις 24 έως 26 της παρούσας απόφασης συνάγεται ότι τα εισοδήματα από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες σε άλλο κράτος πλην της Πορτογαλικής Δημοκρατίας τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχείρισης σε σχέση με τα εισοδήματα από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες στο εν λόγω κράτος μέλος.
28
Επομένως, η εθνική αυτή ρύθμιση εισάγει διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του τόπου επένδυσης των κεφαλαίων, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει φορολογούμενο που κατοικεί στην Πορτογαλία από την επένδυση των κεφαλαίων του σε άλλο κράτος και έχει επίσης περιοριστικό αποτέλεσμα όσον αφορά τη συγκέντρωση κεφαλαίων στην Πορτογαλία (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Καθόσον η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής, ευρισκόμενος στην κατάσταση του FL, είχε τη δυνατότητα, δυνάμει του άρθρου 101, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIRS, να επωφεληθεί από τον αυτοτελή φορολογικό συντελεστή 20 % επί των εισοδημάτων από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους και καταβάλλονται από εγκατεστημένη στην αλλοδαπή οντότητα, αναθέτοντας στην εν λόγω οντότητα να παρακρατήσει στην πηγή τον φόρο που αντιστοιχεί στα εν λόγω εισοδήματα από τόκους, πρέπει να σημειωθεί, αφενός, ότι το αιτούν δικαστήριο δεν μνημονεύει τη δυνατότητα αυτή. Αφετέρου, ακόμη και μια τέτοια δυνατότητα δεν θα επηρέαζε τη διαπίστωση που περιέχεται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης, δεδομένου ότι η ανάγκη τήρησης μιας τέτοιας διατύπωσης αφορά μόνον τα εισοδήματα από τόκους τα οποία προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητες εγκατεστημένες στην αλλοδαπή και τα οποία καταβάλλονται από τέτοιες οντότητες και όχι εκείνα που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία ή τα οποία καταβάλλονται από τέτοιες οντότητες.
30
Επομένως, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 56 παράγραφος 1, ΕΚ.
31
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση επικαλείται επίσης, συναφώς, τη ρήτρα standstill του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, την οποία επίσης δεν μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο. Εντούτοις, η κυβέρνηση αυτή δεν παρέχει επαρκή στοιχεία σχετικά με την τήρηση του ουσιαστικού και του χρονικού κριτηρίου που θέτει η εν λόγω ρήτρα, τα οποία πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς για την εφαρμογή της. Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν τα κριτήρια αυτά πληρούνται σωρευτικώς όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, λαμβανομένης υπόψη της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 53, και της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψεις 91 έως 94, 100, 101, 104, 105 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Εφόσον από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ βάσει του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, πρέπει να εξεταστεί σε ποιο βαθμό ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ.
33
Συναφώς, το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ προβλέπει ότι «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
34
Η διάταξη αυτή του άρθρου 58 ΕΚ εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35
Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56 [ΕΚ]» (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Επομένως, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, της επιτρεπόμενης δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ διαφορετικής μεταχείρισης και, αφετέρου, των αυθαίρετων διακρίσεων τις οποίες απαγορεύει η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου. Πάντως, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εθνική φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση που προβλέπει αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Μαρτίου 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, σκέψη 42).
37
Εν προκειμένω, όσον αφορά την αντικειμενική συγκρισιμότητα των καταστάσεων, στο πλαίσιο της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρύθμισης, φορολογούμενος κάτοικος Πορτογαλίας που εισπράττει εισοδήματα από τόκους που προκύπτουν από επενδύσεις τις οποίες πραγματοποίησε σε άλλο κράτος, όπως εισοδήματα από τόκους που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους, υπόκειται σε φόρο επί των εν λόγω εισοδημάτων από τόκους εντός του κράτους μέλους της κατοικίας του όπως και ο φορολογούμενος κάτοικος Πορτογαλίας που εισπράττει εισοδήματα από επενδύσεις της ίδιας φύσεως τις οποίες πραγματοποίησε στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, σκέψη 45).
38
Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους υπόκεινται σε διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές αναλόγως του αν προκύπτουν ή καταβάλλονται στο κράτος μέλος της κατοικίας των φορολογουμένων ή αν προκύπτουν και καταβάλλονται σε άλλο κράτος αποτελεί την αιτία της επίμαχης στην κύρια δίκη διαφορετικής μεταχείρισης, αλλά δεν αντικατοπτρίζει καμία διαφορά μεταξύ των καταστάσεων των φορολογουμένων όσον αφορά τη φορολόγηση του εισοδήματος φυσικών προσώπων (πρβλ. απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, σκέψη 46).
39
Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση την οποία εισάγει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση αφορά αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις.
40
Όσον αφορά το κατά πόσον η διαφορετική αυτή μεταχείριση θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, αρκεί να σημειωθεί ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Πορτογαλική Κυβέρνηση επικαλούνται την ύπαρξη τέτοιων επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος.
41
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττουν οι φορολογούμενοι του κράτους μέλους αυτού υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή με ανώτατο όριο το 40 %, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, ενώ όταν τα ως άνω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα του κράτους μέλους κατοικίας των φορολογουμένων και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, φορολογούνται με χαμηλότερο αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 %.
Επί της Συμφωνίας
42
Δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας, εάν ο πραγματικός δικαιούχος επιλέξει τη διαδικασία εθελοντικής κοινοποίησης ή δηλώσει με άλλο τρόπο στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους κατοικίας του το εισόδημα από τόκους που απέκτησε από ελβετικό φορέα πληρωμής, το εν λόγω εισόδημα από τόκους υπόκειται σε φορολογία στο κράτος μέλος αυτό με τους ίδιους συντελεστές που εφαρμόζονται για παρόμοιο εισόδημα στο εν λόγω κράτος.
43
Συναφώς, επισημαίνεται, όπως τόνισε και η Επιτροπή, ότι πρέπει να πληρούνται πλείονες προϋποθέσεις προκειμένου η διάταξη αυτή να έχει εφαρμογή στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση.
44
Κατ’ αρχάς, εφόσον η Συμφωνία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιουλίου 2005, αφορά μόνον τα εισοδήματα από τόκους που καταβλήθηκαν από την ημερομηνία αυτή και εφεξής.
45
Εν συνεχεία, όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 2, της Συμφωνίας, σε συνδυασμό με το άρθρο της 2, παράγραφοι 1 και 4, οι οικείες πληρωμές δεν πρέπει να αφορούν εισοδήματα από τόκους για απαιτήσεις «που έχουν εκδώσει οφειλέτες που είναι κάτοικοι της Ελβετίας ή που ανήκουν σε μόνιμες εγκαταστάσεις μη κατοίκων που ευρίσκονται στην Ελβετία».
46
Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους εξαιρούνται, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, της Συμφωνίας, από την παρακράτηση φόρου επί του ποσού των καταβαλλόμενων τόκων η οποία προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 1, «με την επιφύλαξη της παραγράφου 2 και του άρθρου 2» της Συμφωνίας. Πλην όμως, από το άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 4, της Συμφωνίας προκύπτει ότι ο πραγματικός δικαιούχος πρέπει να έχει επιλέξει τη διαδικασία εθελοντικής κοινοποίησης, την οποία οφείλει να προβλέπει η Ελβετική Συνομοσπονδία, προκειμένου να αποφύγει την παρακράτηση φόρου του άρθρου 1 της Συμφωνίας ή πρέπει να έχει δηλώσει τα εισοδήματά του από τόκους στις φορολογικές αρχές του κράτους της κατοικίας του.
47
Τέλος, από το άρθρο 2, παράγραφος 4, προκύπτει ότι ο πραγματικός δικαιούχος των οικείων εισοδημάτων από τόκους πρέπει να έχει επιλέξει ο ίδιος τη διαδικασία της εθελοντικής κοινοποίησης ή να έχει δηλώσει με άλλο τρόπο στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους κατοικίας του τα οικεία εισοδήματα.
48
Δεδομένου ότι από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν μπορεί να αποδειχθεί, εν προκειμένω, ότι πληρούνται όλες οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στις αναγκαίες προς τούτο εξακριβώσεις.
49
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο σκέλος του προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας, σε συνδυασμό με το άρθρο της 1, παράγραφος 2, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττουν, από 1ης Ιουλίου 2005, οι φορολογούμενοι του εν λόγω κράτους μέλους οι οποίοι επέλεξαν τη διαδικασία εθελοντικής κοινοποίησης ή δήλωσαν με άλλον τρόπο τα ως άνω εισοδήματα από τόκους στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους κατοικίας τους, εφόσον δεν εξαιρούνται από την παρακράτηση φόρου δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή με ανώτατο όριο το 40 % όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους, που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους, καταβάλλονται από ελβετικό φορέα πληρωμής, ενώ όταν τα ίδια εισοδήματα από τόκους καταβάλλονται από φορέα πληρωμής εγκατεστημένο στην ημεδαπή, φορολογούνται με χαμηλότερο αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 %.
Επί των δικαστικών εξόδων
50
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 56 ΕΚ
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττουν οι φορολογούμενοι του κράτους μέλους αυτού υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή με ανώτατο όριο το 40 %, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, ενώ όταν τα ως άνω εισοδήματα από τόκους προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους εκδοθέντες από οντότητα του κράτους μέλους κατοικίας των φορολογουμένων και καταβάλλονται από τέτοια οντότητα, φορολογούνται με χαμηλότερο αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 %.
2)
Το άρθρο 2, παράγραφος 4, της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας που προβλέπει μέτρα ισοδύναμα με τα θεσπιζόμενα στην οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, σε συνδυασμό με το άρθρο της 1, παράγραφος 2,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας τα εισοδήματα από τόκους που εισπράττουν, από 1ης Ιουλίου 2005, οι φορολογούμενοι του εν λόγω κράτους μέλους οι οποίοι επέλεξαν τη διαδικασία εθελοντικής κοινοποίησης ή δήλωσαν με άλλον τρόπο τα ως άνω εισοδήματα από τόκους στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους κατοικίας τους, εφόσον δεν εξαιρούνται από την παρακράτηση φόρου δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, υπόκεινται σε προοδευτικό φορολογικό συντελεστή με ανώτατο όριο το 40 %, όταν τα εν λόγω εισοδήματα από τόκους, που προκύπτουν από ομολογίες και χρεωστικούς τίτλους, καταβάλλονται από ελβετικό φορέα πληρωμής, ενώ όταν τα ίδια εισοδήματα από τόκους καταβάλλονται από φορέα πληρωμής εγκατεστημένο στην ημεδαπή, φορολογούνται με χαμηλότερο αυτοτελή φορολογικό συντελεστή ύψους 20 %.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.