Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MAJA BRKAN
22 päivänä huhtikuuta 2026 (1)
Asia T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
vastaan
Skatteministeriet
(Ennakkoratkaisupyyntö – Østre Landsret (Itä-Tanskan hovioikeus, Tanska))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivin 2006/112/EY 11 artikla – Verovelvolliset – Arvonlisäveroryhmä – Henkilöt, joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa – Toimenpiteet veropetosten tai veron kiertämisen estämiseksi – Kansallinen lainsäädäntö, jossa edellytetään tietyiltä verovelvollisilta sadan prosentin omistusosuutta
Johdanto
1.        Nyt käsiteltävä asia koskee direktiivin 2006/112/EY(2) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) tulkintaa ja tarkemmin sanottuna sen arvonlisäveroryhmäjärjestelmää koskevia säännöksiä. Arvonlisäverodirektiivissä annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus sallia kansallisessa lainsäädännössään tietyille verovelvollisille arvonlisäveroryhmien muodostaminen. Asianomaiset ryhmät mahdollistavat useiden verovelvollisten yhdistymisen yhdeksi verotukselliseksi yksiköksi, millä on laajoja verovaikutuksia arvonlisäverotuksen alalla.
2.        Vaikka unionin tuomioistuinta on jo useaan otteeseen pyydetty tulkitsemaan edellä mainittuja säännöksiä,(3) nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö antaa unionin yleiselle tuomioistuimelle mahdollisuuden täsmentää vielä niitä edellytyksiä, joita jäsenvaltiot voivat asettaa arvonlisäveroryhmään pääsemiselle. Erityisesti on tarpeen määrittää, voivatko jäsenvaltiot ennen muuta veropetosten tai veronkierron estämiseksi edellyttää tietyiltä verovelvollisryhmiltä sadan prosentin omistusosuutta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3.        Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a–c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava tietyistä ”verovelvollisen” suorittamista tavaroiden luovutuksista, tavaroiden yhteisöhankinnoista ja palvelujen suorituksista. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan ”jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”.
4.        Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa – –, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
5.        Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäinen kohta vastaa kuudennen direktiivin 77/388/ETY(4) (jäljempänä kuudes direktiivi), joka on kumottu ja korvattu 1.1.2007 alkaen arvonlisäverodirektiivillä, 4 artiklan 4 kohdan toista alakohtaa. Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa oleva säännös perustuu kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan kolmanteen alakohtaan, joka lisättiin viimeksi mainittuun direktiiviin direktiivillä 2006/69/EY.(5)
Tanskan oikeus
6.        Arvonlisäverodirektiivin 11 artikla on saatettu osaksi Tanskan lainsäädäntöä arvonlisäverolain (momsloven) 47 §:n 4 momentilla, josta säädettiin 18.5.1994 annetulla lailla nro 375 ja joka kuuluu seuraavasti:
”Useita verovelvollisia, jotka harjoittavat ainoastaan verollista toimintaa, voidaan pyynnöstä käsitellä yhtenä verovelvollisena. Tulli- ja verohallinto voi suostua arvonlisäverollista toimintaa harjoittavien henkilöiden käsittelemiseen yhtenä verovelvollisena sellaisten henkilöiden kanssa, jotka harjoittavat verotonta toimintaa tai jotka eivät harjoita taloudellista toimintaa. Lupa voidaan myöntää ainoastaan silloin, jos yksi verovelvollinen (emoyhtiö tms.) omistaa suoraan tai välillisesti arvonlisäveroryhmään kuuluvan toisen tai useamman verovelvollisen (tytäryhtiön, tytäryhtiön tytäryhtiön jne.) omistamalla sen tai niiden kaikki osakkeet tai muut omistusosuudet. – –”
7.        Arvonlisäverolain 47 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan tavaroiden luovutusta ja palvelujen suoritusta harjoittavien verovelvollisten on tehtävä toiminnastaan ilmoitus. Arvonlisäverolain 47 §:n 1 momentin toisen virkkeen 1 kohdan mukaan tämä velvoite ei kuitenkaan koske mainitun lain ”13 §:n nojalla verosta vapautettua tavaroiden luovutukseen ja palvelujen suorittamiseen liittyvää toimintaa”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8.        Pääasiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä yhtiö Sampension Livsforsikring A/S ja toisaalta Skatteministeriet (Tanskan veroministeriö), on kyse Skattestyrelsenin (Tanskan verohallinto) päätöksestä, jolla hylättiin edellä mainitun yhtiön esittämä hakemus, joka koski sen rekisteröimistä yhdeksi arvonlisäverovelvolliseksi toisen yhtiön kanssa.
9.        Tarkemmin sanottuna vakuutusyhtiö Sampension Livsforsikring haluaa muodostaa arvonlisäveroryhmän yhtiön Sampension Administrationsselskab A/S (jäljempänä hallinnointiyhtiö), joka hallinnoi ensin mainittua yhtiötä, kanssa. Sampension Livsforsikringin toimintaan kuuluu arvonlisäverosta vapautettujen rahoituspalvelujen tarjoamista. Asianomaisen rekisteröintihakemuksen jättämishetkellä Sampension Livsforsikring omisti hallinnointiyhtiöstä 94 prosenttia ja kaksi eläkerahastoa, joita tämä hallinnointiyhtiö myös hallinnoi, omisti siitä kuusi prosenttia.
10.      Tanskan veroviranomaiset hylkäsivät yhdeksi verovelvolliseksi rekisteröimistä koskevan hakemuksen, koska Sampension Livsforsikring ei omistanut sataa prosenttia hallinnointiyhtiöstä arvonlisäverolain 47 §:n 4 momentissa vaaditun mukaisesti. Sampension Livsforsikring riitautti rekisteröintihakemuksensa hylkäämisestä tehdyn päätöksen ja väitti, että mainittu Tanskan lainsäädännön säännös oli ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan kanssa.
11.      Østre Landsret (Itä-Tanskan ylioikeus, Tanska) on päättänyt lykätä sen käsiteltäväksi saatetun asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko [arvonlisäverodirektiivin] 11 artiklan ensimmäistä kohtaa luettuna yhdessä toisen kohdan kanssa tulkittava niin, että mainitut säännökset ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan verotonta toimintaa harjoittavia henkilöitä tai taloudellista toimintaa harjoittamattomia henkilöitä sisältävän arvonlisäveroryhmän muodostamisen edellytyksenä on, että yksi arvonlisäveroryhmän jäsenistä omistaa suoraan tai välillisesti arvonlisäveroryhmän toisen jäsenen tai muut jäsenet sataprosenttisesti?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko [arvonlisäverodirektiivin] 11 artiklalla jäsenvaltioissa välitön oikeusvaikutus, jonka perusteella verovelvolliset voivat vaatia arvonlisäveroryhmäksi rekisteröimistä, jos kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntö on ristiriidassa mainitun säännöksen kanssa eikä sitä voida tulkita mainitun säännöksen mukaisesti?”
Asian tarkastelu
12.      Tässä asiassa toimivaltaisen unionin yleisen tuomioistuimen jaoston päätöksen mukaisesti tyydyn ratkaisuehdotuksessani vastaamaan ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen.
13.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäverosta vapautettua toimintaa harjoittavia henkilöitä tai arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa (ts. taloudellista toimintaa) harjoittamattomia henkilöitä sisältävän arvonlisäveroryhmän muodostamisen edellytyksenä on, että yksi arvonlisäveroryhmän jäsenistä omistaa suoraan tai välillisesti arvonlisäveroryhmän toisen jäsenen tai muut jäsenet sataprosenttisesti.
Alustavat huomautukset
14.      Aluksi on aiheellista täsmentää, ettei ennakkoratkaisukysymys koske sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 11 artikla esteenä Tanskan arvonlisäveroryhmiä koskevassa lainsäädännössä säädetylle pääsäännölle, jonka mukaan useita verovelvollisia, jotka harjoittavat ainoastaan verollista (ts. rekisteröitymisvelvollisuuden alaista) toimintaa, voidaan pyynnöstä käsitellä yhtenä verovelvollisena.(6) Ennakkoratkaisukysymys koskee pikemminkin sitä, onko arvonlisäverodirektiivin edellä mainittu säännös esteenä kyseisestä pääsäännöstä poikkeavalle säännökselle, jossa mahdollisuutta tulla sisällytetyksi arvonlisäveroryhmään rajataan ainoastaan arvonlisäverosta vapautettua toimintaa harjoittavien tai liiketoimintaa harjoittamattomien henkilöiden osalta.(7) Viimeksi mainituilta edellytetään, että esimerkiksi niiden emoyhtiöllä on niistä sadan prosentin omistusosuus, mutta muita henkilöitä tämä vaatimus ei koske.
15.      Kyseisen poikkeussäännön asiayhteyden selventämiseksi on mielestäni hyödyllistä täsmentää niitä syitä, joiden vuoksi Sampension Livsforsikring ‑yhtiö voisi vaatia arvonlisäveroryhmän muodostamista hallinnointiyhtiönsä kanssa.
16.      Hallinnointiyhtiö tarjoaa Sampension Livsforsikringille hallinnointipalveluja vastikkeellisesti.(8) Nykytilanteessa eli tilanteessa, jossa arvonlisäveroryhmää ei ole, hallinnointiyhtiön on arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan täytäntöön panemiseksi annetun Tanskan lainsäädännön nojalla laskutettava asianomaisista palveluista arvonlisävero. Sampension Livsforsikring ei kuitenkaan voi vähentää mainituista palveluista maksettua arvonlisäveroa kokonaisuudessaan, koska sen toimintaan kuuluu arvonlisäverosta vapautettujen rahoituspalvelujen tarjoamista.(9) Näin ollen asianomainen arvonlisävero jää lopullisesti Sampension Livsforsikringin vastattavaksi.
17.      Tilanne olisi kuitenkin toinen, jos Sampension Livsforsikringille ja sen hallinnointiyhtiölle annettaisiin lupa muodostaa arvonlisäveroryhmä. Tässä tapauksessa asianomaisten kahden yhtiön väliset hallinnointipalvelut eivät olisi arvonlisäveron alaisia, koska arvonlisäveroryhmään kuuluvaa palvelujen suorittajaa ei voida käsitellä erikseen arvonlisäveroryhmän muodostamasta verovelvollisesta erillisenä verovelvollisena.(10) Näin ollen konserni vapautuisi hallinnointipalveluihin aiemmin liittyneestä arvonlisäverorasitteesta.
18.      Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee näin ollen lähinnä sitä, voiko jäsenvaltio estää ja missä määrin se voi estää tällaisten veroetujen syntymisen epäämällä arvonlisäveroryhmään kuulumisen mahdollisuuden henkilöiltä, jotka harjoittavat toimintaa, joka ei oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen, paitsi siinä tapauksessa, että jollakin ryhmän yhtiöllä on niistä sadan prosentin omistusosuus.
19.      Tähän kysymykseen vastaamiseksi on mielestäni tehtävä vielä tiukka ero arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen ja toisen kohdan välillä. Kyseisen säännöksen ensimmäisessä kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus ottaa käyttöön kansallista lainsäädäntöä, jolla useita oikeudellisesti itsenäisiä henkilöitä voidaan käsitellä yhtenä verovelvollisena sillä edellytyksellä, että nämä henkilöt ovat sijoittautuneet kyseisen jäsenvaltion alueelle ja että niillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Kyseisessä säännöksessä siis säädetään tällaisen arvonlisäveroryhmän muodostamisen edellytyksistä, mutta siinä jätetään jäsenvaltioille harkintavaltaa sen osalta, millaisiksi ne määrittävät asianomaisten edellytysten tarkat yksityiskohdat omassa kansallisessa lainsäädännössään.(11)
20.      Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa puolestaan annetaan jäsenvaltiolle oikeus toteuttaa silloin, kun tämä käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, kaikki tarpeelliset toimenpiteet veropetosten tai veron kiertämisen torjumiseksi. Unionin tuomioistuin on myös todennut, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan soveltamiseksi jäsenvaltiot voivat harkintavaltansa rajoissa asettaa arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamiselle tiettyjä rajoituksia, joilla pyritään estämään väärinkäytökset tai torjumaan veropetokset tai veronkierto – ja tämä oli siis asianlaita jo ennen kyseisen säännöksen kolmannen kohdan, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toinen kohta, käyttöönottoa. (12)
21.      Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaa sovellettaessa on siis erotettava toisistaan yhtäältä arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäinen kohta, joka koskee arvonlisäveroryhmän perustamisen välttämättömiä edellytyksiä, ja toisaalta kyseisen säännöksen toinen kohta, joka koskee ensimmäisessä kohdassa säädettyjä välttämättömiä edellytyksiä täydentäviä mahdollisia edellytyksiä, joita tällaisen ryhmän synnyttämiselle voidaan asettaa yksinomaan veropetosten tai veronkierron torjumiseksi.
22.      Koska ennakkoratkaisukysymys koskee arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sekä ensimmäisen että toisen kohdan tulkintaa, tarkastelen ensin sitä, voiko kyseinen kansallinen lainsäädäntö, jossa asetetaan tietyille verovelvollisille vaatimus sadan prosentin omistusosuudesta, perustua kyseisen säännöksen ensimmäiseen kohtaan ja erityisesti läheistä rahoituksellista suhdetta koskevaan edellytykseen. Tämän jälkeen tarkastelen kysymystä siitä, voiko kyseinen kansallinen säännös olla perusteltu arvonlisäverodirektiivin mainitun säännöksen toisen kohdan perusteella.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan ja erityisesti läheisen rahoituksellisen suhteen käsitteen tulkinta
23.      Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan arvonlisäveroryhmän muodostaminen edellyttää, että jäsenvaltion alueelle sijoittautuneilla henkilöillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa. Jäsenvaltioilla ei ole mitään harkintavaltaa, joka liittyisi läheisen rahoituksellisen suhteen käsitteeseen, jonka on Tanskan lainsäädännön poikkeussäännössä tulkittu tarkoittavan vaatimusta pääoman sadan prosentin omistusosuudesta; unionin tuomioistuin on todennut, että kyseistä käsitettä on tulkittava yhdenmukaisesti, jotta voidaan välttää jäsenvaltioiden väliset eroavaisuudet arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisessa.(13) On totta, ettei läheisen rahoituksellisen suhteen käsitettä ole vielä määritelty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, mutta oikeuskäytännöstä voidaan kuitenkin päätellä, ettei arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäinen kohta anna mahdollisuutta siihen, että kansallisella tasolla voitaisiin ottaa käyttöön sadan prosentin omistusosuutta koskeva edellytys arvonlisäveroryhmän muodostamiselle.
24.      Ensinnäkin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei läheisen rahoituksellisen suhteen olemassaoloa koskevaa edellytystä voida tulkita suppeasti.(14) Sadan prosentin omistusosuutta koskevalla edellytyksellä kyseinen suhde määritellään kuitenkin erittäin suppeasti, sillä mitään muita omistusosuuksia kuin täysi omistus ei hyväksytä.
25.      Toiseksi unionin tuomioistuin on jo todennut, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta on esteenä sellaiselle kansallisessa lainsäädännössä asetetulle edellytykselle, jonka mukaan rahoituksellisen suhteen toteamisen vaatimuksena on pääoman enemmistöosuuden omistamisen lisäksi äänioikeuksien enemmistön hallussapito.(15) Tämä oikeuskäytäntö on edelleen merkityksellinen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan tulkinnan kannalta, koska kyseisellä säännöksellä on korvattu kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta. Näin ollen tästä oikeuskäytännöstä seuraa, että enemmistöosuus pääomasta on riittävä peruste todeta arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun rahoituksellisen suhteen olemassaolo.(16)
26.      Katson näin ollen, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, ettei kyseinen säännös voi olla perustana Tanskan lainsäädännössä säädetyn kaltaiselle pääoman sadan prosentin omistusosuutta koskevalle edellytykselle, jonka on täytyttävä, jotta arvonlisäverosta vapautettua toimintaa harjoittavia henkilöitä tai liiketoimintaa harjoittamattomia henkilöitä voi kuulua arvonlisäveroryhmään, kuten Tanskan hallitus totesi asianosaisten kuulemiseksi järjestetyssä istunnossa.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan ja erityisesti veropetosten ja veron kiertämisen torjunnan käsitteen tulkinta
27.      Seuraavaksi on tutkittava, voidaanko Tanskan lainsäädännön poikkeussäännön nojalla tietyille verovelvollisille asetetun pääoman sadan prosentin omistusosuutta koskevan edellytyksen kaltaista edellytystä pitää arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuna tarpeellisena toimenpiteenä, jonka jäsenvaltiot voivat toteuttaa estääkseen sen, että arvonlisäveroryhmän muodostaminen kyseisen direktiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön perusteella mahdollistaisi veropetoksen tai veronkierron.
28.      Unionin tuomioistuin on kyllä todennut arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisesta, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, onko kansallisen lainsäädännön toimenpide tarpeellinen ja asianmukainen väärinkäytösten estämistä taikka veropetosten tai veronkierron torjumista koskevien tavoitteiden kannalta.(17) Katson, että unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin antaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle asian kannalta merkityksellisiä tietoja, jotta se voi suorittaa asianomaisen tarkastuksen nyt käsiteltävässä asiassa.
29.      Tältä osin on ensinnäkin todettava, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenvaltiot eivät ainoastaan voi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan nojalla toteuttaa hallinnollisia toimenpiteitä veropetosten ja veronkierron torjumiseksi, vaan ne voivat myös rajoittaa arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamista,(18) mikä edellyttää kansallisia lainsäädäntötoimenpiteitä. Tästä seuraa näin ollen, että jäsenvaltio voi lähtökohtaisesti säätää lainsäädännössään lisäedellytyksistä arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamiselle, kuten on säädetty Tanskan lainsäädännössä arvonlisäverolain 47 §:n 4 momentin toisessa ja kolmannessa virkkeessä, sillä edellytyksellä, että näiden lisäedellytysten tarkoituksena on torjua veropetoksia tai veronkiertoa ja että ne ovat suhteellisuusperiaatteen mukaisia.
30.      Toiseksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan soveltamisen yhteydessä on erotettava toisistaan veropetosten ja veron kiertämisen käsitteet sekä väärinkäytösten, joita jäsenvaltiot myös voivat estää, käsite unionin tuomioistuimen edellä mainitun oikeuskäytännön mukaan.(19) Vaikka kyseistä säännöstä koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ei tehdä selvää eroa asianomaisten käsitteiden välillä,(20) tällainen ero tehdään unionin oikeuden muita verosäännöksiä koskevassa oikeuskäytännössä.(21) Unionin lainsäätäjä ei myöskään näytä käyttävän veron kiertämisen ja väärinkäytösten käsitteitä synonyymeinä – tämä näkyy siinä, miten eri tavoin näitä käsitteitä käytetään unionin verolainsäädännön eri säännöksissä.(22)
31.      Tältä osin on ensinnäkin melko selvää, ettei pääoman omistamista koskeva edellytys, jollainen Tanskan lainsäädännössä on asetettu arvonlisäverosta vapautettua toimintaa tai muuta kuin liiketoimintaa harjoittaville henkilöille, voi olla veropetosten vastainen toimenpide. Veropetokset ovat laitonta toimintaa.(23) Tämä ilmenee muun muassa SEUT 325 artiklan 1 kohdasta, jolla jäsenvaltiot velvoitetaan torjumaan arvonlisäveropetoksia(24) ja ”muuta laitonta toimintaa”.(25) Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan Tanskan lainsäädännön tarkoituksena ei kuitenkaan ole torjua laitonta toimintaa vaan rajata arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisalaa, jotta voidaan – Tanskan hallituksen antamien tietojen mukaan – vähentää siitä aiheutuvia veroetuja. Näin ollen tällainen kansallinen säännös ei palvele veropetosten torjumista koskevaa tavoitetta.
32.      Toiseksi veron kiertämisestä on todettava, etteivät unionin tuomioistuin ja unionin yleinen tuomioistuin ole tähän mennessä määritelleet asianomaista käsitettä arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toiseen kohtaan nähden. Näin ollen, jotta voidaan määrittää, pyritäänkö asianomaisen Tanskan lainsäädännön kaltaisella lainsäädännöllä estämään veronkiertoa, on ratkaisevan tärkeää ensin määritellä tämä käsite. Unionin oikeussäännön ulottuvuuden määrittelemiseksi on otettava huomioon samanaikaisesti sen sanamuoto, asiayhteys ja tarkoitus.(26)
Veron kiertämisen käsite
33.      Ensinnäkin ilmaisun ”veron kiertäminen” kirjaimellisesta merkityksestä käy ilmi, että toiminta johtaa maksettavan tai maksetun veron määrän pienenemiseen.
34.      On kuitenkin selvää, ettei kaikkea maksettavan tai maksetun veron määrän pienenemistä voida pitää veron kiertämisenä, sillä tällöin asianomainen käsite ulotettaisiin koskemaan laillisia liiketoimia, jotka eivät selvästikään voi kuulua käsitteen alaan. Tällaisista toimista on kyse esimerkiksi silloin, kun verollinen toiminta yksinkertaisesti vain lopetetaan, tai silloin, kun tarjotun tuotteen hintaa alennetaan, minkä seurauksena verovelvollinen maksaa liiketoimesta vähemmän arvonlisäveroa. Näin ollen on syytä yksilöidä ne veroedut, joissa on kyse ”veron kiertämisestä”.
35.      Katson tältä osin, ettei mitään lopullista päätelmä voida tehdä sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella. Eri kieliversioissa käytettyjen ilmaisujen sisältö ei näytä olevan selvästi rajattu.(27)
36.      Näin ollen veron kiertämisen käsitettä ei voida määritellä täsmällisesti direktiivin 11 artiklan toisen kohdan sanamuodon mukaisen tulkinnan perusteella.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan syntyhistoria
37.      Lisäksi on huomattava, ettei arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan syntyhistoria anna mitään viitettä siitä, mitä täsmällistä tarkoitusta varten tässä säännöksessä annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus torjua muun muassa veron kiertämistä.
38.      Kyseinen säännös otettiin käyttöön direktiivin 2006/69 1 artiklan 1 alakohdalla, jolla kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohtaan lisättiin kolmas alakohta. Direktiivin 2006/69 johdanto-osan toisen perustelukappaleen mukaan jäsenvaltioiden on voitava toteuttaa toimia ”varmistaakseen, että [kuudennessa direktiivissä] säädettyjä toimenpiteitä, jotka koskevat verovelvollisen määrittelyä – – ei käytetä hyväksi veropetos- tai veronkiertämistarkoituksessa”.
39.      Ehdottaessaan, että jäsenvaltiot velvoitettaisiin varmistamaan, ettei arvonlisäveroryhmäjärjestelmän perustamisesta ”aiheudu perusteetonta hyötyä tai haittaa verovelvollisille”, komissio pyrki auttamaan jäsenvaltioita välttämään tällaisen sääntelyn soveltamisesta aiheutuvat ”epäoikeudenmukaiset tulokset”. (28) Direktiiviä 2006/69 koskevasta ehdotuksesta ei kuitenkaan ilmene, missä tilanteessa tällaisia hyötyjä tai tuloksia on syytä pitää perusteettomina. Vaikuttaa siltä, että komissio on vain myötäillyt jäsenvaltioiden aloitetta, sillä se korostaa mainitun ehdotuksen perusteluissa, että arvonlisäveroryhmäjärjestelmää voitaisiin ”jäsenvaltioiden mukaan” hyödyntää arvonlisäveron kiertämisessä. (29)
40.      Direktiivin 2006/69 antamiseen johtaneen lainsäädäntömenettelyn myöhemmät vaiheet eivät myöskään tarjoa selvennyksiä siihen, minkä tyyppisiä hyötyjä lainsäätäjä pyrki estämään ottamalla käyttöön kyseisen säännöksen. Parlamentti(30) sen paremmin kuin talous- ja sosiaalikomiteakaan(31) ei käsitellyt kysymystä siitä, minkä tyyppisiä veroetuja veron kiertämisen käsitteen alaan pitäisi kuulua. Tästä ei myöskään ole olemassa mitään muuta virallista asiakirjaa, jossa esimerkiksi selostettaisiin, miksi neuvosto muutti komission ehdotusta siten, että siinä käytetään veropetosten tai veron kiertämisen käsitteitä eikä perusteettoman hyödyn tai haitan käsitteitä.
41.      Näin ollen säännöksen syntyhistoriasta ei ilmene seikkoja, joiden perusteella voitaisiin määritellä arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettu veron kiertämisen käsite.
Asiayhteys
42.      Edellä esitetyn perusteella on syytä tarkastella asiayhteyttä, johon arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toinen kohta kuuluu. Tältä osin on todettava, että useissa arvonlisäverodirektiivin(32) ja unionin verolainsäädännön(33) säännöksissä annetaan jäsenvaltioille toimivalta toteuttaa toimenpiteitä veronkierron estämiseksi. Katson, että on aiheellista omaksua veron kiertämisen käsitteestä yhdenmukainen tulkinta, jota voitaisiin soveltaa paitsi koko arvonlisäverotuksen alalla, jolla direktiivin sisäinen johdonmukaisuus nimenomaisesti puoltaa tällaista tulkintaa, myös muilla verotuksen aloilla, joilla on olemassa unionin sääntelyä, josta esimerkkeinä edellä mainitut tulovero- ja valmisteverodirektiivit.
43.      Unionin verolainsäädännön säännöksistä, joissa niin ikään käytetään veron kiertämisen käsitettä, voidaan todeta, että ensinnäkin kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan(34) tulkintaa koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei sillä, mikä on verovelvollisen aikomus veroedun synnyttävän liiketoimen yhteydessä, ole veron kiertämisen käsitteen määrittelyssä mitään merkitystä.(35) Kyseisen oikeuskäytännön mukaisesti katsotaan niin, että siinä, missä verovelvollisen aikomus on veropetoksen käsitteen olennainen osatekijä, veron kiertämisen käsitteellä tarkoitetaan sitä vastoin täysin objektiivista ilmiötä, jolloin verovelvollisen aikomusta ei pidä asettaa veron kiertämisen olemassaolon edellytykseksi.(36) Etenkään veron kiertäminen ei edellytä sitä, että verovelvollinen tavoittelee veroetua.(37) Mielestäni tämä veron kiertämisen käsitteen tulkinta, joka on omaksuttu kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan, joka on sittemmin korvattu arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdalla, yhteydessä, ei ole merkityksellinen vain viimeksi mainitun säännöksen tulkinnan kannalta, vaan se voi olla merkityksellinen myös arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan tulkinnan kannalta. Koska arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohta on yleissääntö, joka käsittää kaikki siihen kuuluvat säännökset, tällaisella analogisella tulkinnalla pyritään myös varmistamaan kyseisen direktiivin sisäinen johdonmukaisuus.
44.      Tämä tulkinta näyttää saavan epäsuoran vahvistuksen unionin tuomioistuimen lähestymistavasta kahdessa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeneessa menettelyssä, jotka koskivat arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan saattamista osaksi kansallista lainsäädäntöä.(38) Kyseisissä asioissa unionin tuomioistuin katsoi, että sellainen kansallinen säännös, jolla arvonlisäveroryhmän muodostamismahdollisuus rajoitettiin koskemaan vain rahoitusalan yrityksiä niin, että kaikki muut talouden alat rajattiin yleisesti tämän järjestelmän ulkopuolelle, saattoi olla arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan mukainen perusteltu toimenpide.(39) Kyseisissä menettelyissä asianomaisia jäsenvaltioita ei arvosteltu siitä, ettei niiden säännöissä, joilla rajoitettiin arvonlisäveroryhmän muodostamismahdollisuutta, edellytetty subjektiivista tekijää.
45.      Toiseksi katson, että objektiivinen tekijä, joka on arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitetun veron kiertämisen ytimessä, voidaan johtaa analogisesti muun muassa välittömien verojen alalla käytetyn veron kiertämisen käsitteen yleisesti hyväksytystä, joskin hiukan epätäsmällisestä, merkityksestä.(40) Kyseisessä merkityksessä veron kiertämisen käsite sisältää ennen muuta ajatuksen siitä, että vaikka verovelvollisen toiminta olisi sovellettavan verolainsäädännön mukaista, se on ristiriidassa asianomaisen lainsäädännön tavoitteen tai hengen kanssa.(41) Näin ollen katson, että veron kiertämisen käsite on määriteltävä verolainsäädännön tarkoituksen vastaisen veroedun saamiseksi ja että tätä arvioitaessa ei huomioida verovelvollisen aikomusta.
46.      Tällainen veron kiertämisen määritelmä antaa lisäksi mahdollisuuden siihen, että kyseinen käsite on osittain päällekkäinen veroväärinkäytöksen käsitteen kanssa – päällekkäisyys koskee viimeksi mainitun käsitteen objektiivisen tekijän tasoa. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan veroväärinkäytöksen objektiiviselle tekijälle on ominaista se, että verolainsäädännön säännöksen soveltamisen seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi kyseisen säännöksen tavoitteen vastaista.(42) Veroväärinkäytös edellyttää kuitenkin subjektiivista tekijää eli tahtoa saada verotuksellista etua.(43) Tämä veroväärinkäytöksen ja veronkierron osittainen päällekkäisyys saa vahvistuksen direktiivin (EU) 2016/1164(44) rakenteesta – direktiivi sisältää useita tuloverotuksen alaa koskevia toimenpiteitä, joiden nimenomaisena tarkoituksena on torjua veronkiertoa,(45) ja niistä yksi on yleinen väärinkäytöksiä koskeva sääntö.(46)
47.      Katson näin ollen, että unionin vero-oikeuden eri lähteistä muodostuvaa järjestelmää koskevasta arvioinnista ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettu veron kiertäminen vastaa täysin objektiivisesti syntynyttä veroetua, joka ei ole yhteensopiva kyseisen säännöksen tavoitteen kanssa, ja ettei se edellytä verovelvollisen tähän tähtäävää aikomusta.
48.      Unionin yleisen tuomioistuimen on määritettävä tämän jälkeen arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tarkoitus, jotta se voi toimittaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle riittävät tiedot sen arvioimiseksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan perusteella, onko Tanskan lainsäädännön poikkeussäännön tarkoituksena torjua veron kiertämistä.
Arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tarkoitus
49.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan tarkoituksena on antaa jäsenvaltioille mahdollisuus olla sitomatta järjestelmällisesti verovelvollisen asemaa puhtaasti oikeudelliseen itsenäisyyden käsitteeseen joko hallinnon yksinkertaistamiseksi tai tiettyjen väärinkäytösten, kuten esimerkiksi sen, että yritys jaetaan useiden verovelvollisten kesken erityisjärjestelmän piiriin pääsemiseksi, estämiseksi.(47) Unionin tuomioistuin on johtanut tämän tarkoituksen kuudennen direktiivin antamiseen johtaneen komission ehdotuksen perusteluista.(48)
50.      Tästä seuraa, että vaikka arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisesta koituu tiettyjä etuja, jotka liittyvät hallinnon yksinkertaistamiseen ja joista hyötyvät sekä verohallinto että verovelvolliset, arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tavoitteena on kuitenkin välttää sellaisten veroetujen syntyminen, joita ei olisi olemassa tällaisen arvonlisäveroryhmän ulkopuolella, eikä luoda tällaisia etuja.
51.      Näin ollen ne veroedut, joita aiheutuu verosta vapautettua toimintaa harjoittavan verovelvollisen(49) sisällyttämisestä arvonlisäveroryhmään, eivät vastaa mainitun järjestelmän tarkoitusta. Sama pätee silloin, kun arvonlisäveroryhmään sisällytetään henkilö, joka ei harjoita liiketoimintaa,(50) sillä arvonlisäveroryhmä voi käyttää arvonlisäveron vähennysoikeutta, jota tällainen henkilö ei voisi käyttää.(51) Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toista kohtaa on tulkittava siten, että edellä mainituissa veroeduissa on kyse veron kiertämisen muodosta, jota jäsenvaltiot voivat lähtökohtaisesti torjua.
52.      Jotkut julkisasiamiehet näyttävät kylläkin katsoneen, että arvonlisäveroryhmäjärjestelmällä on lisätarkoitus. Heidän mukaansa kyseisellä järjestelmällä voidaan myös pyrkiä varmistamaan verotuksen ”organisatorinen” neutraliteetti. (52) Tarkemmin sanottuna arvonlisäveroryhmäjärjestelmän toinen tavoite olisi se, etteivät arvonlisäveron verotukselliset vaikutukset vaikuttaisi yritysten organisaatiota koskeviin päätöksiin, jolloin verotuksen kannalta ei olisi merkitystä sillä, ulkoistetaanko osa yrityksen toiminnasta konserniin kuuluvalle erilliselle yksikölle vai toteutetaanko kyseinen toiminta yrityksen sisäisessä yksikössä.(53) Tästä näkökulmasta katsottuna niitä veroetuja, jotka aiheutuvat siitä, että verosta vapautettua toimintaa harjoittavia henkilöitä tai liiketoimintaa harjoittamattomia henkilöitä otetaan osaksi arvonlisäveroryhmää, ei voida pitää veronkiertona, sillä tällaiset edut olisivat olemassa myös silloin, jos kyseistä toimintaa harjoitettaisiin yhden ainoan yrityksen sisällä. Sen sijaan arvonlisäveroryhmäjärjestelmän etuna olisi tässä tapauksessa se, että ryhmän jäsenille myönnettäisiin tällaisia etuja siten, että voidaan varmistaa asianomainen verotuksen organisatorinen neutraliteetti.
53.      On kuitenkin todettava ensinnäkin, ettei unionin tuomioistuin ole koskaan noudattanut kyseistä lähestymistapaa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklaa koskevassa oikeuskäytännössään.(54) Asianomaisen oikeuskäytännön mukaan verotuksen organisatorinen neutraliteetti ei nimittäin kuulu arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tavoitteisiin.(55)
54.      Toiseksi on korostettava, ettei kyseisen järjestelmän soveltamisen vaikutuksia pidä sekoittaa sen tavoitteisiin. Kyseinen järjestelmä kyllä aiheuttaa edellä mainitut veroedut ja erityisesti sen, ettei arvonlisäverotuksen kannalta ole mitään eroa sen välillä, suoritetaanko tehtävät verosta vapautettua toimintaa harjoittavassa yhtiössä vai tytäryhtiössä arvonlisäveroryhmän sisällä.(56) Se, että asianomaiset vaikutukset ovat olemassa, ei kuitenkaan välttämättä tarkoita sitä, että ne vastaavat arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tarkoitusta. Arvonlisäveroryhmäjärjestelmän vaikutusten rinnastamisesta sen tarkoitukseen seuraisi, ettei mitään veronkiertoa voitaisi koskaan todeta, koska kaikkien sen soveltamisesta aiheutuvien veroetujen katsottaisiin automaattisesti kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan soveltamisalaan. Tämä tekisi tyhjäksi arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa jäsenvaltioille säädetyn oikeuden torjua veronkiertoa.
55.      Kolmanneksi on todettava, että en jaa julkisasiamies Rantosin kantaa,(57) jonka mukaan arvonlisäveroryhmäjärjestelmän väitetty verotuksen organisatorisen neutraliteetin tavoite olisi perusteltu eritoten komission kuudetta direktiiviä edeltäneestä toisesta direktiivistä 67/228/ETY(58) esittämän ehdotuksen valossa. Julkisasiamies Rantosin mukaan komissio halusi kyseisessä direktiivissä ensimmäisen arvonlisäveroryhmäjärjestelmän käyttöönoton yhteydessä ottaa mallia Organschaftia koskevasta Saksan lainsäädännöstä, jossa katsottiin, ettei sisäisiä liiketoimia pidä verottaa, jotta vältetään verojen kasautuminen. Suhtaudun epäilevästi tähän lähestymistapaan(59) ja katson pikemminkin, että komissio on edellä mainitussa ehdotuksessaan pitänyt lähtökohtanaan sitä, ettei verovelvollisten kohteleminen arvonlisäveroryhmän jäseninä synnytä veroetua verrattuna tilanteeseen, jossa niitä kohdeltaisiin erillisinä verovelvollisina.(60) Näin ollen komission näkemyksen mukaan arvonlisäveroryhmän tavoitteena ei ollut kompensoida arvonlisäveroryhmän jäsenyydellä sitä, että erillisten verovelvollisten olisi mahdotonta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.
Ei siis ole olemassa mitään viitettä siitä, että komissio olisi pyrkinyt ehdotetulla arvonlisäveroryhmäjärjestelmällä saamaan aikaan verotuksen organisatorisen neutraliteetin myöntämällä arvonlisäveroryhmälle veroetuja, joita ei ollut olemassa ryhmän ulkopuolella.
56.      Näin ollen, koska jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisen kohdan nojalla estää kaikki veroedut, jotka eivät sisälly arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tavoitteeseen,(61) jäsenvaltiot voivat rajoittaa kyseisen järjestelmän soveltamisalaa kansallisen lainsäädännön säännöksillä sikäli kuin niillä pyritään estämään mainitun järjestelmän soveltamisesta aiheutuvat muut kuin hallinnon yksinkertaistamiseen liittyvät veroedut.
Suhteellisuusperiaate
57.      Mikäli ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätyy edellä esitettyjen periaatteiden mukaisesti toteamaan, että Tanskan lainsäädännön poikkeussäännön tavoitteena on torjua veronkiertoa, sen on tämän jälkeen lisäksi selvitettävä, onko tämä poikkeus yhteensopiva unionin oikeuden suhteellisuusperiaatteen kanssa.(62) Tätä tarkoitusta varten sille on syytä täsmentää, mitkä seikat sen on otettava huomioon sen tarkastamiseksi, onko mainittu poikkeussääntö asianmukainen ja tarpeellinen asianomaisen tavoitteen saavuttamiseksi.(63)
58.      Tältä osin on ensin aiheellista todeta, että näyttää siltä, että Tanskan lainsäädännön poikkeussäännöllä torjutaan veronkiertoa vain sellaisissa tapauksissa, joissa verosta vapautettua toimintaa harjoittavat tai liiketoimintaa harjoittamattomat henkilöt ovat sidoksissa konsernin toiseen henkilöön siten, että tämä omistaa niiden pääomasta suoraan tai välillisesti alle sata prosenttia. Jos sitä vastoin omistuksessa on toisen henkilön koko pääoma, verosta vapautettua toimintaa harjoittavat tai liiketoimintaa harjoittamattomat henkilöt saavat kuulua arvonlisäveroryhmään siitä aiheutuvista veroeduista huolimatta. Näin ollen Tanskan lainsäädännön poikkeussäännöllä veronkierron estämistä koskeva tavoite saavutetaan vain osittain.
59.      Kansallisessa lainsäädännössä säädettyä toimenpidettä voidaan kuitenkin pitää asianmukaisena veronkierron torjumista koskevan tavoitteen saavuttamiseksi, vaikka lainsäätäjä pyrkisi saavuttamaan kyseisen tavoitteen vain osittain, sillä edellytyksellä, että mainitulla toimenpiteellä pyritään kyseiseen tavoitteeseen johdonmukaisesti ja järjestelmällisesti.(64) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkastaa, onko asia näin nyt käsiteltävässä tapauksessa.
60.      Toiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, ylittääkö Tanskan lainsäädännön poikkeussääntö sen, mikä on tarpeen muiden kuin hallinnon yksinkertaistamiseen liittyvien veroetujen syntymisen estämiseksi. Vaikka niiden henkilöiden sulkeminen arvonlisäveroryhmäjärjestelmän ulkopuolelle, jotka harjoittavat ainoastaan verosta vapautettua toimintaa tai muuta toimintaa kuin liiketoimintaa, vaikuttaa tarpeelliselta veronkierron torjumiseksi, ei ole ilmeistä, että samaa logiikkaa voidaan soveltaa niihin henkilöihin, joiden toiminnasta vain osa on tällaista toimintaa. Tältä osin on unionin yleisen tuomioistuimen tietoon saatettujen seikkojen perusteella vaikea sanoa, sovelletaanko Tanskan poikkeussääntöä yhtä lailla siinä tapauksessa, että verovelvollisen toiminta on vain osin vapautettua arvonlisäverosta tai vain osin muuta kuin liiketoimintaa. Siinä tapauksessa, että näin on, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, onko vähemmän rajoittavien toimenpiteiden toteuttaminen mahdollista, jotta vältetään veroetujen syntyminen asianomaisten verovelvollisten verosta vapautetun toiminnan tai muun kuin liiketoiminnan osalta ja voidaan samalla säilyttää niiden muussa toiminnassa arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisesta saatava hallinnon yksinkertaistamiseen liittyvä hyöty.
Verotuksen neutraliteetti
61.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on vielä tarkastaa, onko Tanskan lainsäädännön poikkeussääntö verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen – unionin tuomioistuimen veronkierron torjuntaa koskevassa oikeuskäytännössä edellytetään tämän periaatteen noudattamista.(65) Kyseisessä oikeuskäytännössä unionin tuomioistuin ymmärtää verotuksen neutraalisuuden periaatteen yleisen yhdenvertaisen kohtelun periaatteen erityisenä ilmentymänä, joka on esteenä muun muassa sille, että samoja liiketoimia suorittavia talouden toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla.(66)
62.      Tältä osin on todettava, että Tanskan lainsäädännön poikkeussäännön kaltaisessa säännöksessä ryhmä, joka koostuu verosta vapautettua toimintaa harjoittavista tai muuta kuin liiketoimintaa harjoittavista henkilöistä ja näin ollen henkilöistä, jotka saattavat suorittaa samoja liiketoimia, jaetaan kahteen alaryhmään pääoman omistusosuuden suuruuden mukaan. Kun pääoman omistusosuus on sata prosenttia, henkilöt saavat muodostaa arvonlisäveroryhmän. Tällaisen arvonlisäveroryhmän muodostaminen ei sen sijaan ole mahdollista, jos omistusosuus jää kyseisen kynnysarvon alapuolelle.
63.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemissa arvonlisäverolain valmisteluasiakirjoissa tätä erottelua perustellaan vetoamalla tavoitteeseen varmistaa yhdenvertainen kohtelu tilanteessa, jossa yritys järjestää toimintansa yhden oikeushenkilön alaisuuteen, ja tilanteessa, jossa kyseinen toiminta on jaettu useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden kesken. Viimeksi mainittu tilanne edellyttää mainittujen valmisteluasiakirjojen mukaan sadan prosentin omistusosuuden vaatimusta, jotta löydetään tasapaino yhtäältä ”nykyisten sääntöjen muuttamista toivoneen finanssialan näkökulman” ja toisaalta ”kilpailullisen näkökulman eli niiden muiden yritysten edun, joiden on tarjottava palvelujaan tavanomaisin arvonlisäverotusta koskevin ehdoin” välillä.
64.      Tässä yhteydessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on yksilöidä Tanskan lainsäädännön poikkeussäännön täsmällinen tavoite ja tarkastaa, onko tapa, jolla asianomainen tavoite saavutetaan Tanskan lainsäädännössä, asianmukainen ja tarpeellinen.
65.       Yritysten, jotka järjestävät toimintansa yhden oikeushenkilön alaisuuteen, ja yritysten, jotka jakavat toimintansa useiden samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden kesken, yhdenvertaisen kohtelun tavoitteeseen voidaan lähtökohtaisesti perustellusti vedota Tanskan poikkeussäännön perustelemiseksi. Tämä vastaa verotuksen ”organisatorista” neutraliteettia. Vaikka tämä tavoite ei kuulukaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaisen arvonlisäveroryhmäjärjestelmän tavoitteisiin,(67) se on kuitenkin tavoite, johon verotuksen neutraalisuuden puitteissa voidaan pyrkiä.
66.      Sen konkreettinen täytäntöönpano Tanskan lainsäädännössä herättää kuitenkin epäilyjä verotuksen neutraalisuuden toteutumisesta, kun huomioidaan, että lainsäädännössä on asetettu ehdoton sadan prosentin omistusosuutta koskeva vaatimus ja jätetty kaikki muunsuuruiset omistusosuudet huomiotta. Tanskan hallitus väittää tältä osin kirjallisissa huomautuksissaan, että konserni, jonka yhtiöt ovat sataprosenttisessa etuyhteydessä toisiinsa, voi lähtökohtaisesti järjestäytyä yhdeksi oikeushenkilöksi. Kyseisen hallituksen mukaan näin ei sitä vastoin ole silloin, kun yksi tai useampi tytäryhtiö on osittain konsernin ulkopuolisten kolmansien omistuksessa, riippumatta siitä, minkä suuruinen omistusosuus mainitulla kolmannella on.
67.      Mikäli katsotaan, että mahdollisuutta siirtyä itsenäisesti ja vapaaehtoisesti yhdestä organisaatiomuodosta toiseen voidaan pitää hyväksyttävänä perusteena erilaiselle kohtelulle, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen vastuulla on tarkastaa, ovatko edellä mainitut väitteet perusteltuja eli onko niin, että tytäryhtiön organisatorinen yhdentyminen kuuluu emoyhtiön vapaan päätösvallan piiriin vain silloin, kun sen omistusosuus on sata prosenttia. On täsmennettävä, ettei tämä kysymys liity arvonlisäverodirektiivin tulkintaan vaan pikemminkin Tanskan yhtiöoikeuteen. Mikäli tällainen päätös järjestäytyä yhdeksi oikeushenkilöksi voitaisiin tehdä myös silloin, kun omistusosuudet ovat pienempiä, kuten voi olla esimerkiksi säännellyillä markkinoilla listattujen yhtiöiden tapauksessa, Tanskan säännöstä johtuvaa erilaista kohtelua ei voida pitää tavoitteeseen nähden asianmukaisena.
68.      Saattaa olla, että finanssialalla, jonka ”näkökulmaan” Tanskan hallitus vetoaa, on olemassa erityistarve, joka johtuu siitä, että talouden toimijat joutuvat asianomaisella alalla sääntelysyistä järjestäytymään erillisiksi oikeushenkilöiksi.(68) Tässä tapauksessa sadan prosentin omistusosuutta koskeva edellytys voisi kyseisellä alalla oikeuttaa erilaisen kohtelun muihin omistusosuuksiin nähden, mikäli voidaan katsoa, että päätös järjestäytyä erillisiksi yksiköiksi perustuu yksinomaan sääntelyn vaatimuksiin. Kyseisellä päättelyllä ei kuitenkaan voida oikeuttaa sellaisten muiden alojen erilaista kohtelua, joihin ei, toisin kuin rahoitusalaan, sovelleta mitään tämän tyyppistä sääntelyä – tästä seuraisi, että poikkeussäännöllä ylitetään se, mikä on tarpeen finanssialan etujen huomioon ottamiseksi.
Ratkaisuehdotus
69.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin yleinen tuomioistuin vastaa Østre Landsretin esittämään ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklaa
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäverosta vapautettua toimintaa harjoittavia henkilöitä tai arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketoimintaa harjoittamattomia henkilöitä sisältävän arvonlisäveroryhmän muodostamisen edellytyksenä on, että yksi arvonlisäveroryhmän jäsenistä omistaa suoraan tai välillisesti arvonlisäveroryhmän toisen jäsenen tai muut jäsenet sataprosenttisesti, sikäli kuin kyseisellä lainsäädännöllä pyritään estämään muut kuin hallinnon yksinkertaistamiseen liittyvät arvonlisäveroryhmäjärjestelmän soveltamisesta aiheutuvat veroedut ja kyseisessä lainsäädännössä noudatetaan suhteellisuusperiaatetta ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
Maja Brkan
Esitettiin Luxemburgissa 22 päivänä huhtikuuta 2026.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1).
3      Ks. mm. tuomio 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268); tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263) ja tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
4      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1).
5      Ks. direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten tai veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta 24.7.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/69/EY (EUVL 2006, L 221, s. 9) 1 artiklan 1 alakohta.
6      Arvonlisäverolain 47 §:n 4 momentin ensimmäinen virke.
7      Arvonlisäverolain 47 §:n 4 momentin toinen ja kolmas virke.
8      Vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole nimenomaisesti ilmoittanut, että kyseiset palvelut ovat vastikkeellisia, Sampension Livsforsikringin huomautuksista, jotka se esitti istunnossa asianosaisten kuulemiseksi, ilmenee, että näin on.
9      Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan mukaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus riippuu myyntiliiketoimien verotuksesta.
10      Ks. tuomio 22.5.2008, Ampliscientifica ja Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, 19 kohta) ja tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 40 kohta).
11      Ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan osalta mm. tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 64 kohta).
12      Tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 42 kohta); tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 50 ja 66 kohta) ja tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 44 ja 45 kohta).
13      Tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 44 kohta); ks. myös kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisen alakohdan osalta tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 65 kohta).
14      Tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 36 kohta) ja tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 45 kohta).
15      Ks. tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 71 kohta).
16      Ks. myös yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta neuvostolle ja Euroopan parlamentille 2.7.2009 annettu komission tiedonanto, KOM(2009) 325 lopullinen, 3.3.4 kohta.
17      Ks. vastaavasti tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 58 kohta) ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 86 kohta).
18      Ks. tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 38 kohta) ja tuomio 25.4.2013, komissio v. Suomi (C‑74/11, ei julkaistu, EU:C:2013:266, 66 kohta); oikeuskäytäntö eroaa tältä osin 131 artiklaa koskevasta vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan veropetosten, veron kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi ei voida puuttua vapautusten sisällön määrittämiseen, ks. tuomio 22.1.2026, Agrupació de Neteja Sanitària ja Educat Serveis Auxiliars (C‑379/24 ja C‑380/24, EU:C:2026:29, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
19      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 17.
20      Ks. mm. tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 61 kohta).
21      Ks. mm. tuomio 12.7.1988, Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs (138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383, 21 ja 22 kohta) ja tuomio 14.12.2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, 46 kohta).
22      Ks. alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 21), sellaisena kuin se on muutettuna, 22 artiklan 8 kohdan kolmannen alakohdan a alakohta, 23 a artiklan 2 ja 3 kohta ja 27 artiklan 1 ja 2 kohta ja 5 kohdan ensimmäinen ja toinen virke; eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä 3.6.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY (EUVL 2003, L 157, s. 49) 5 artiklan 2 kohta; energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51) 14 artiklan 1 kohta ja 20 artiklan 2 kohdan ensimmäinen virke; direktiivin 2006/112/EY 143 artiklan b ja c alakohdan soveltamisalasta vapautettaessa tietty tavaroiden lopullinen maahantuonti arvonlisäverosta 19.10.2009 annetun neuvoston direktiivin 2009/132/EY (EUVL 2009, L 292, s. 5) 1 artiklan 2 kohta ja valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2020/262 (EUVL 2020, L 58, s. 4), sellaisena kuin se on muutettuna, 13 artiklan 3 kohta ja 47 artiklan 3 kohdan ensimmäinen alakohta.
23      Ks. vastaavasti 6.12.2012 julkaistu komission yksiköiden valmisteluasiakirja Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, liite 14, s. 12.
24      Ks. vastaavasti mm. tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 ja 27 kohta).
25      Ks. myös unionin taloudellisiin etuihin kohdistuvien petosten torjunnasta rikosoikeudellisin keinoin 5.7.2017 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin (EU) 2017/1371 (EUVL 2017, L 198, s. 29) 1 artikla.
26      Tuomio 5.3.2015, komissio v. Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27      Ks. esim. tanskankielinen versio (”momsunddragelse”), saksankielinen versio (”Steuerumgehungen”), kreikankielinen versio (”φοροαποφυγής”), englanninkielinen versio (”tax avoidance”), kroaatinkielinen versio (”izbjegavanja poreza”), hollanninkielinen versio (”belastingontwijking”) ja sloveeninkielinen versio (”izogibanja plačilu davka”).
28      Neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten ja veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta 16.3.2005 annettu ehdotus, KOM(2005) 89 lopullinen, s. 5 ja 16 (1 artiklan 1 kohta).
29      Ibid., s. 5.
30      Ehdotuksesta neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten ja veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta 9.6.2006 annettu Euroopan parlamentin mietintö A6-0209/2006.
31      Euroopan talous- ja sosiaalikomitean 15.12.2005 antama lausunto aiheesta ”Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta tiettyjen arvonlisäveron kantamisen yksinkertaistamiseen ja veropetosten ja veron kiertämisen estämiseen tähtäävien toimenpiteiden osalta sekä tiettyjen poikkeuslupapäätösten kumoamisesta”, ECO/158 - CESE 1501/2005.
32      Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan toisen kohdan toinen virke, 80 artiklan 1 kohdan ensimmäinen alakohta, 131 artikla, 143 artiklan 1 kohdan l a alakohdan ensimmäinen virke, 158 artiklan 2 kohta, 284 artiklan 5 kohdan toinen alakohta, 292 b artiklan toisen kohdan toinen virke ja 394 artikla; lisäksi arvonlisäverodirektiivin 395 artiklan 1 kohdassa annetaan neuvostolle mahdollisuus hyväksyä tällaisia toimenpiteitä.
33      Direktiivin 92/83 22 artiklan 8 kohdan kolmannen alakohdan a alakohta, 23 a artiklan 2 ja 3 kohta ja 27 artiklan 1 ja 2 kohta ja 5 kohdan ensimmäinen ja toinen virke; direktiivin 2003/49 5 artiklan 2 kohta; direktiivin 2003/96  14 artiklan 1 kohta ja 20 artiklan 2 kohdan ensimmäinen virke; direktiivin 2009/132 1 artiklan 2 kohta; eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, jakautumisiin, osittaisjakautumisiin, varojensiirtoihin ja osakkeiden vaihtoihin sekä eurooppayhtiön (SE) tai eurooppaosuuskunnan (SCE) sääntömääräisen kotipaikan siirtoon jäsenvaltioiden välillä sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 19.10.2009 annetun neuvoston direktiivin 2009/133/EY (EUVL 2009, L 310, s. 34) 15 artiklan 1 kohdan a alakohta ja direktiivin 2020/262, sellaisena kuin se on muutettuna, 13 artiklan 3 kohta ja 47 artiklan 3 kohdan ensimmäinen alakohta.
34      Muistutettakoon, että kuudennen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan mukaan neuvosto voi antaa jäsenvaltiolle luvan ottaa käyttöön kuudennen direktiivin säännöksistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi tai tietyntyyppisten veropetosten tai veron kiertämisen estämiseksi.
35      Tuomio 12.7.1988, Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs (138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383) ja tuomio 14.12.2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).
36      Tuomio 12.7.1988, Direct Cosmetics ja Laughtons Photographs (138/86 ja 139/86, EU:C:1988:383, 21 ja 22 kohta).
37      Ks. tuomio 14.12.2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, 46 kohta).
38      Tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 38–40 kohta) ja tuomio 25.4.2013, komissio v. Suomi (C‑74/11, ei julkaistu, EU:C:2013:266).
39      Ks. vastaavasti tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 38–40 kohta) ja tuomio 25.4.2013, komissio v. Suomi (C‑74/11, ei julkaistu, EU:C:2013:266, 66–68 kohta).
40      Komissio on esimerkiksi määritellyt vastaavan englanninkielisen termin ”tax avoidance” tuolloin voimassa olleen Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) määritelmän perusteella seuraavasti: ”A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (6.12.2012 julkaistu komission yksiköiden valmisteluasiakirja, SWD(2012) 403 final, liite 14, s. 11); ks. myös Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, 2.4 kohta viittauksineen.
41      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 40.
42      Ks. vastaavasti mm. tuomio 21.2.2006, Halifax ym. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 kohta) arvonlisäverotuksen alalla ja tuomio 26.2.2019, T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 97 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) tuloverotuksen alalla.
43      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 42.
44      Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1).
45      Ks. direktiivin 2016/1164 II luvun 4 artikla ja sitä seuraavat artiklat.
46      Direktiivin 2016/1164 6 artikla.
47      Tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 80 kohta); yrityksen jakaminen useiden verovelvollisten kesken voi olla edullista, koska tiettyjen erityisjärjestelmien, kuten esimerkiksi arvonlisäverodirektiivin 284 artiklan mukaisen pienten yritysten erityisjärjestelmän, etujen saaminen riippuu liikevaihdon enimmäismääristä.
48      Ks. tuomio 25.4.2013, komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2013:263, 37 kohta); tuomio 5.3.2015, komissio v. Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, 47 kohta); tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 40 kohta); tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 49 kohta) ja tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 43 kohta).
49      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 16 ja 17 kohta, joissa kuvataan tällaisten veroetujen syntyä nyt käsiteltävän asian esimerkin valossa.
50      Ks. vastaavasti myös arvonlisäverokomitean asiakirja Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, asiakirja C, taxud.c.1(2015)46844–824.
51      Ks. vastaavasti holdingyhtiöstä, joka ei ole verovelvollinen, tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 35 kohta) ja julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 51 kohta).
52      Julkisasiamies Rantosin ratkaisuehdotus Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, 81–83 kohta); ks. myös vastaavasti julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2012:753, 49 kohta) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 kohta).
53      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 52.
54      Ks. mm. tuomio 9.4.2013, komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2013:217) ja tuomio 11.7.2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
55      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 49 kohta.
56      Vaikuttaa siltä, että unionin tuomioistuin on 11.7.2024 antamassaan tuomiossa Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 43–46 kohta) myös halunnut kiinnittää huomiota näihin arvonlisäveroryhmäjärjestelmän vaikutuksiin. Vaikka unionin tuomioistuin näyttää katsovan, etteivät asianomaiset vaikutukset aiheuta sen oikeuskäytännössä tarkoitettua ”verotulojen menettämisen vaaraa”, se ei ole lausunut siitä, voiko niissä olla kyse arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan toisessa kohdassa tarkoitetusta veronkierrosta – tämä selittyy ennen muuta sillä, että kyseinen asia koski ajanjaksoa, jolloin kyseistä säännöstä ei vielä sovellettu.
57      Julkisasiamies Rantosin ratkaisuehdotus Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, 84 kohta).
58      Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädäntöjen yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamissäännöt – 11.4.1967 annettu toinen neuvoston direktiivi 67/228/ETY (EYVL 1967, 71, s. 1303).
59      Nämä epäilyt perustuvat erityisesti seuraaviin seikkoihin: Organschaft otettiin käyttöön Saksan lainsäädännössä vuonna 1934 tuolloin voimassa olleessa liikevaihtoverojärjestelmässä, jossa ei säädetty ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisestä (ks. Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, Saksan liikevaihtoverolain 2 §, 780 kohta). Kyseinen järjestelmä oli siis seurausta liiketoimien ketjussa tapahtuneesta verojen kasautumisesta, joka ei ole enää mahdollista nykyisessä arvonlisäverojärjestelmässä (ks. arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohta). Näin ollen tämä tuolloin voimassa olleen Organschaftia koskevan lainsäädännön tavoite on menettänyt merkityksensä nykyisessä järjestelmässä.
60      Neuvoston toiseksi direktiiviksi jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenteen ja soveltamissääntöjen osalta 13.4.1965 esitetty ehdotus, IV/COM(65) 144 final, s. 7, viimeinen kohta.
61      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 47 kohta.
62      Ks. vastaavasti tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 57 kohta) ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 85 kohta).
63      Ks. vastaavasti tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 58 kohta) ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 86 kohta).
64      Ks. analogisesti tuomio 18.12.2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge (C‑417/23, EU:C:2025:1017, 161–163 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65      Tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 57 kohta) ja tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 85 kohta).
66      Ks. tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 88 kohta); ks. vastaavasti myös tuomio 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei julkaistu, EU:C:2021:285, 65 kohta).
67      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
68      Ks. Ruotsin tilanteesta julkisasiamies Jääskisen ratkaisuehdotus komissio v. Ruotsi (C‑480/10, EU:C:2012:751, 49 kohta).