62021CJ0451
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)
5 ta’ Diċembru 2023 (
*1
) (
i
)
“Appell – Għajnuna mill-Istat – Artikolu 107(1) TFUE – Deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem adottati minn Stat Membru – Għajnuna ddikjarata inkompatibbli mas-suq intern – Obbligu ta’ rkupru ta’ din l-għajnuna – Kunċett ta’ ‘vantaġġ’ – Determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment – Tassazzjoni ‘normali’ skont id-dritt nazzjonali – Stħarriġ mill-Qorti tal-Ġustizzja tal-interpretazzjoni u tal-applikazzjoni tad-dritt nazzjonali mill-Qorti Ġenerali tal-Unjoni Ewropea – Tassazzjoni diretta – Interpretazzjoni stretta – Setgħat tal-Kummissjoni Ewropea – Obbligu ta’ motivazzjoni – Klassifikazzjoni ġuridika tal-fatti – Kunċett ta’ ‘abbuż ta’ dritt’ – Evalwazzjoni ex ante mill-awtorità tat-taxxa tal-Istat Membru kkonċernat – Prinċipju ta’ ċertezza legali”
Fil-Kawżi magħquda C‑451/21 P u C‑454/21 P,
li għandhom bħala suġġett żewġ appelli skont l-Artikolu 56 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, imressqa fil-21 u fit-22 ta’ Lulju 2021, rispettivament,
Il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, irrappreżentat minn A. Germeaux, T. Schell u T. Uri, bħala aġenti, assistiti minn J. Bracker u D. Waelbroeck, avocats, kif ukoll minn A. Pesch, conseil (Kawża C‑451/21 P),
Engie Global LNG Holding Sàrl, stabbilita fil-Lussemburgu (il-Lussemburgu),
Engie Invest International SA, stabbilita fil-Lussemburgu,
Engie SA, stabbilita f’Courbevoie (Franza),
irrappreżentati inizjalment minn B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski u M. Struys, sussegwentement minn M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner u M. Struys, avocats (Kawża C‑454/21 P),
appellanti,
il-partijiet l-oħra fil-kawża li huma:
Il-Kummissjoni Ewropea, irrappreżentata minn J. Carpi Badía u B. Stromsky, bħala aġenti,
konvenuta fl-ewwel istanza,
L-Irlanda,
intervenjenti fl-ewwel istanza (Kawża C‑451/21 P),
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),
komposta minn K. Lenaerts, President, L. Bay Larsen, Viċi President, A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen u Z. Csehi, Presidenti ta’ Awla, M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (Relatur), J. Passer, D. Gratsias, M. L. Arastey Sahún u M. Gavalec, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: C. Di Bella, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat-30 ta’ Jannar 2023,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali ppreżentati fis-seduta tal-4 ta’ Mejju 2023,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
Permezz tal-appelli rispettivi tagħhom, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu (Kawża C‑451/21 P), minn naħa, kif ukoll Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA u Engie SA (Kawża C‑454/21 P), (iktar ’il quddiem, flimkien “Engie et”), min-naħa l-oħra, jitolbu l-annullament tas-sentenza tal-Qorti Ġenerali tal-Unjoni Ewropea tat-12 ta’ Mejju 2021, Il-Lussemburgu et vs Il-Kummissjoni (T‑516/18 u T‑525/18, iktar ’il quddiem is-sentenza appellata, EU:T:2021:251), li permezz tagħha l-Qorti Ġenerali ċaħdet ir-rikorsi tagħhom intiżi għall-annullament tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni (UE) 2019/421 tal-20 ta’ Ġunju 2018 dwar l-Għajnuna mill-Istat SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) implimentata mil‑Lussemburgu favur Engie (ĠU 2019, L 78, p. 1, iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni kontenzjuża”).
I. Il-fatti li wasslu għall-kawża
2
Il-fatti li wasslu għall-kawża, kif ġew esposti fil-punti 1 sa 98 tas-sentenza appellata, jistgħu jiġu ppreżentati kif ġej:
A. Il-kumpanniji kkonċernati
3
Il-grupp Engie huwa kkostitwit minn Engie, kumpannija stabbilita fi Franza, u l-kumpanniji kollha li din il-kumpannija tikkontrolla direttament jew indirettament. Dan il-grupp irriżulta mill-fużjoni tal-gruppi Franċiżi Suez u Gaz de France. Fil-Lussemburgu huwa jinkludi, b’mod partikolari, lil Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (iktar ’il quddiem “CEF”), ikkostitwita fl-1933 u li saret Engie Invest International fl-2015.
4
CEF, li kellha bħala għan l-akkwist ta’ ishma fil-Lussemburgu u f’entitajiet barranin kif ukoll il-ġestjoni, l-operat u l-kontroll ta’ dawn l-ishma, kienet tiddetjeni l-kapital kollu ta’ diversi kumpanniji Lussemburgiżi, fosthom, l-ewwel, GDF Suez Treasury Management Sàrl (iktar ’il quddiem “GSTM”), li saret Engie Treasury Management Sàrl, it-tieni, Electrabel Invest Luxembourg SA (iktar ’il quddiem “EIL”) u, it-tielet, GDF Suez LNG Holding Sàrl (iktar ’il quddiem “LNG Holding”), ikkostitwita fl-2009, li saret Engie Global LNG Holding.
5
Fl-2009, il-grupp Engie stabbilixxa żewġ sussidjarji fil-Lussemburgu, GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (iktar ’il quddiem “LNG Luxembourg”) u GDF Suez LNG Supply SA (iktar ’il quddiem “LNG Supply”). Fl-aħħar tas-sena 2009, LNG Holding ħadet il-kontroll ta’ dawn iż-żewġ sussidjarji, li qabel kien eżerċitat minn kumpannija oħra ta’ dan il-grupp, Suez LNG Trading SA (iktar ’il quddiem “LNG Trading”). LNG Holding kienet tiddetjeni l-kapital kollu ta’ LNG Luxembourg u ta’ LNG Supply.
B. Id-deċiżjonijiet tat-taxxa
6
Serje ta’ tranżazzjonijiet interni għall-grupp Engie kienu s-suġġett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa mill-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża. Dawn ikopru żewġ settijiet ta’ tranżazzjonijiet, bi struttura ekonomika u ġuridika simili li tista’ tiġi deskritta kif ġej.
7
Kumpannija tal-grupp Engie tittrasferixxi l-assi li jikkostitwixxu l-attività kummerċjali tagħha lil kumpannija sussidjarja (iktar ’il quddiem is-“sussidjarja”). Sabiex tiffinanzja dan ix-xiri, is-sussidjarja tikseb mingħand kumpannija intermedjarja (iktar ’il quddiem l-“intermedjarja”) self għal perijodu ta’ ħmistax-il sena, li b’mod obbligatorju jista’ jiġi kkonvertit f’azzjonijiet mal-iskadenza. Dan is-self ma jagħtix lok għall-ħlas ta’ interessi lill-intermedjarja, iżda jiġi kkonvertit, fl-iskadenza tiegħu, f’azzjonijiet. Din il-konverżjoni tieħu inkunsiderazzjoni l-prestazzjoni, pożittiva jew negattiva, ta’ min jissellef, jiġifieri s-sussidjarja, matul il-perijodu tas-self. Dan it-tip ta’ kuntratt huwa deskritt bħala obbligazzjoni b’interessi żero rimborsabbli f’azzjonijiet (ZORA).
8
Ir-remunerazzjoni tal-intermedjarja, li tagħti s-self, hija għalhekk indiċjata fuq il-prestazzjoni tas-sussidjarja. Għalhekk, fi tmiem is-self, din tal-aħħar għandha tirrimborsa, permezz ta’ ħruġ ta’ azzjonijiet, l-ammont nominali tas-self flimkien ma’ “primjum” ikkostitwit mill-profitti kollha li hija tkun għamlet matul il-perijodu tas-self, ikklassifikati bħala “akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA”. Fuq l-ammont ta’ dan il-primjum jiġi imputat dak li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-perċentwali korrispondenti għat-taxxa miftiehma mal-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi. Fil-każ ta’ defiċit tas-sussidjarja matul sena finanzjarja waħda jew iktar, dan jittieħed inkunsiderazzjoni bl-istess mod, sabiex b’hekk jitnaqqsu l-profitti fid-dawl tal-kalkolu tal-ammont finali tal-primjum. Dan ikun għalhekk “tnaqqis fuq iż-ZORA”.
9
Sabiex tiffinanzja l-għoti tas-self, l-intermedjarja tuża kuntratt ta’ bejgħ forward imħallas minn qabel (iktar ’il quddiem il-“kuntratt forward imħallas minn qabel”) konkluż ma’ kumpannija holding (iktar ’il quddiem il-“kumpannija holding”), li hija azzjonista unika kemm tas-sussidjarja kif ukoll tal-intermedjarja. Meta tikkonkludi dan il-kuntratt, il-kumpannija holding tħallas lill-intermedjarja ammont li jikkorrispondi għall-ammont nominali taż-ZORA, li bħala korrispettiv għalih l-intermedjarja tittrasferixxi lill-kumpannija holding id-drittijiet relatati mal-azzjonijiet li jinħarġu fi tmiem iż-ZORA, inklużi dawk li jikkorrispondu, fejn applikabbli, għall-valur akkumulat tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA.
10
L-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa tal-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża jirrigwarda l-finanzjament tat-trasferiment tal-attivitajiet ta’ LNG Trading fis-settur tal-gass naturali llikwifikat u tal-prodotti dderivati mill-gass lil LNG Supply. Ħames talbiet għal deċiżjonijiet tat-taxxa tressqu mill-kumpanniji kkonċernati minn dan it-trasferiment, mid-9 ta’ Settembru 2008 sal-20 ta’ Settembru 2013, li għalihom l-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi wieġbu permezz ta’ ħames deċiżjonijiet tat-taxxa, adottati bejn id-9 ta’ Settembru 2008 u t-13 ta’ Marzu 2014.
11
Konformement mal-mekkaniżmi deskritti fil-punti 7 sa 9 ta’ din is-sentenza, minn dan l-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa jirriżulta li LNG Supply, is-sussidjarja, kellha takkwista l-attività ta’ xiri, ta’ bejgħ, ta’ tranżazzjonijiet fis-swieq finanzjarji u ta’ trasport tal-gass naturali llikwifikat kif ukoll tal-prodotti dderivati ta’ LNG Trading, għal prezz stmat ta’ 750 miljun dollari Amerikani (USD) (madwar EUR 507 miljun, b’applikazzjoni, bħall-ammonti l-oħra msemmija f’dan il-punt kif ukoll fil-punti 12 u 16 ta’ din is-sentenza, tar-rata tal-kambju kkunsidrata fid-deċiżjoni kontenzjuża). Hija kellha tiffinanzja dan l-akkwist permezz ta’ ZORA maħruġa minn LNG Luxembourg, l-intermedjarja, li fl-iskadenza tagħha LNG Supply kellha tikkonverti f’azzjonijiet favur LNG Luxembourg l-ammont nominali taż-ZORA, jekk ikun il-każ flimkien mal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA. Min-naħa tagħha, LNG Luxembourg kellha żżid is-somma neċessarja għas-sottoskrizzjoni tal-ammont nominali taż-ZORA billi tikkonkludi ma’ LNG Holding, il-kumpannija holding, kuntratt forward imħallas minn qabel sal-livell ta’ dan l-ammont. Dan il-kuntratt kien jipprevedi t-trasferiment lil LNG Holding, waqt il-konverżjoni taż-ZORA, tal-azzjonijiet inizjalment ittrasferiti lil LNG Luxembourg minn LNG Supply, għal valur li jinkludi, skont il-prestazzjoni ta’ LNG Supply, l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA.
12
Mill-kuntratti ffirmati minn dawn id-diversi kumpanniji jirriżulta li, waqt l-implimentazzjoni tal-mekkaniżmi vvalidati fil-kuntest tal-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, il-kuntratt dwar it-trasferiment minn LNG Trading tal-assi li jikkorrispondu għall-attività kummerċjali tagħha lil LNG Supply ġie ffirmat fit-30 ta’ Ottubru 2009 u kien jirrigwarda ammont ta’ USD 657 miljun (madwar EUR 444 miljun). Dan l-ammont tħallas minn LNG Supply permezz ta’ żewġ biljetti negozjabbli ta’ USD 11-il miljun (madwar EUR 7 miljun) u USD 646 miljun (madwar EUR 437 miljun). Fl-istess jum, LNG Supply u LNG Luxembourg ikkonkludew ZORA ta’ ammont nominali ta’ USD 646 miljun (madwar EUR 437 miljun), li kellha tiskadi fit-30 ta’ Ottubru 2024, iżda li ġiet parzjalment ikkonvertita b’mod antiċipat fl-2014. Fit-30 ta’ Ottubru 2009, LNG Luxembourg u LNG Holding ikkonkludew kuntratt forward imħallas minn qabel fil-livell tal-ammont nominali taż-ZORA.
13
Minn perspettiva fiskali, b’applikazzjoni tal-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, il-bażi tat-taxxa dovuta minn LNG Supply għal sena finanzjarja partikolari hija ugwali għal marġni miftiehem mal-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi, li jikkorrispondi għal frazzjoni tal-valur tal-assi grossi li jidhru fil-karta tal-bilanċ ta’ din il-kumpannija. Id-differenza bejn il-profitt effettivament magħmul għal din is-sena finanzjarja u dan il-marġni taxxabbli tikkostitwixxi l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA tal-imsemmija sena finanzjarja, li huma kkunsidrati bħala spejjeż deduċibbli marbuta maż-ZORA.
14
LNG Luxembourg għandha, min-naħa tagħha, b’applikazzjoni tal-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, għażla li tikkonsisti jew fiż-żamma fil-kontabbiltà tal-ammont taż-ZORA għall-valur nominali tagħha, jew, fin-nuqqas ta’ dan, fiż-żieda jew fit-tnaqqis ta’ dan il-valur, minħabba l-akkumulazzjonijiet jew it-tnaqqis fuq iż-ZORA, bejn il-mument tal-konklużjoni taż-ZORA u dak tal-konverżjoni tagħha jew tar-rimbors antiċipat tagħha. Waqt il-konverżjoni tas-self f’azzjonijiet, LNG Luxembourg tista’ tagħżel l-applikazzjoni tal-Artikolu 22a tal-loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (il-Liġi tal-4 ta’ Diċembru 1967 dwar it-Taxxa fuq id-Dħul) (Mémorial A 1967, p. 1228), kif emendata (iktar ’il quddiem il-“LIR”), li jippermetti li ma jiġix intaxxat il-qligħ kapitali, li jikkorrispondi għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, li jirriżultaw minn din il-konverżjoni.
15
L-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa jipprevedi, barra minn hekk, li LNG Holding għandha tikkontabbilizza bil-prezz tal-kost il-ħlas irċevut skont il-kuntratt forward imħallas minn qabel għall-assi finanzjarji tagħha. Sal-konverżjoni taż-ZORA, hija ma tikkontabbilizza ebda dħul u, għaldaqstant, ma tkun tista’ tnaqqas l-ebda spiża relatata ma’ dan il-kuntratt ta’ bejgħ. Madankollu, sakemm jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 166 tal-LIR, id-dħul kollu, b’mod partikolari d-dividendi u l-qligħ kapitali, marbut mal-ishma ta’ LNG Holding fis-sussidjarji Lussemburgiżi tagħha, li jinkludi, konsegwentement, l-azzjonijiet ta’ LNG Supply ittrasferiti minn LNG Luxembourg wara l-konverżjoni taż-ZORA f’azzjonijiet, huwa eżentat mit-taxxa fuq id-dħul.
16
Fil-prattika, LNG Supply irreġistrat fil-passiv tagħha l-ammont nominali taż-ZORA mis-sena 2009 sas-sena 2013. Fl-2014, hija naqqset b’USD 193.8 miljun (madwar EUR 163.3 miljun) minn dan l-ammont sabiex tieħu inkunsiderazzjoni l-konverżjoni parzjali antiċipata taż-ZORA f’azzjonijiet. Il-qligħ kapitali ta’ USD 506.2 miljun (madwar EUR 425.2 miljun) imwettaq minn LNG Holding wara din il-konverżjoni parzjali ġie eżentat mit-taxxa fuq id-dħul, skont l-Artikolu 166 tal-LIR. LNG Supply aġġornat l-ammont nominali li jifdal taż-ZORA, irreġistrat fil-passiv tagħha, filwaqt li ħadet inkunsiderazzjoni t-tnaqqis fuq iż-ZORA.
17
It-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa jirrigwardaw it-trasferiment lil GSTM tal-attivitajiet tal-ġestjoni u tat-teżor kif ukoll tal-finanzjament eżerċitati minn CEF. Ġew ippreżentati żewġ talbiet għal deċiżjonijiet tat-taxxa mill-kumpanniji kkonċernati minn dan it-trasferiment, fid-9 ta’ Frar 2010 u fil-15 ta’ Ġunju 2012, li għalihom l-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi wieġbu permezz ta’ żewġ deċiżjonijiet tat-taxxa, adottati f’dawn id-dati.
18
Skont dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa, GSTM, is-sussidjarja, kellha tixtri l-attivitajiet ta’ CEF deskritti fil-punt 17 ta’ din is-sentenza għal ammont ta’ EUR 1036912 506.84. Hija kellha tiffinanzja dan l-akkwist minn ZORA sottoskritta minn EIL, l-intermedjarja, li fl-iskadenza tagħha GSTM kellha tikkonverti f’azzjonijiet favur EIL l-ammont nominali taż-ZORA, jekk ikun il-każ miżjud bl-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA. Min-naħa tagħha, EIL kellha żżid is-somma neċessarja għas-sottoskrizzjoni tal-ammont nominali taż-ZORA billi kkonkludiet ma’ CEF – li għalhekk hija, fil-kuntest tat-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, kemm il-kumpannija li tittrasferixxi l-attivitajiet tagħha kif ukoll il-kumpannija holding li tipprovdi l-fondi lill-intermedjarja – kuntratt forward imħallas minn qabel sal-livell ta’ dan l-ammont. Dan il-kuntratt kellu jipprevedi t-trasferiment lil CEF, waqt il-konverżjoni taż-ZORA, tal-azzjonijiet inizjalment ittrasferiti lil EIL, għal valur li jinkludi, skont il-prestazzjoni ta’ GSTM, l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA.
19
B’applikazzjoni ta’ dan it-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, GSTM ikkonkludiet żewġ kuntratti tat-tip ZORA ma’ EIL, fis-17 ta’ Ġunju 2011 u fit-30 ta’ Ġunju 2014, li kellhom jiskadu fis-17 ta’ Ġunju 2026 u li kienu jammontaw għal EUR 1036912 506.84. EIL u CEF ikkonkludew, fis-17 ta’ Ġunju 2011, kuntratt forward imħallas minn qabel sal-ammont tal-prezz tal-ħruġ taż-ZORA.
20
Fir-rigward tat-trattament fiskali tat-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa, l-osservazzjonijiet dwar l-ewwel sett ta’ dawn id-deċiżjonijiet, esposti fil-punti 13 sa 15 ta’ din is-sentenza, huma applikabbli mutatis mutandis. Għandu sempliċement jiġi rrilevat li mill-punt 64 tad-deċiżjoni kontenzjuża u mid-dikjarazzjonijiet tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu li huma rrapportati fiha jirriżulta li l-marġni miftiehem mal-awtorità tat-taxxa ta’ dan l-Istat Membru u li jikkostitwixxi l-bażi tat-taxxa ta’ GSTM ma ġiex modifikat, minkejja t-talba ppreżentata f’dan is-sens mill-grupp Engie.
21
Mid-dikjarazzjonijiet tal-kontabbiltà u tat-taxxa ta’ GSTM jirriżulta li din tal-aħħar inkludiet fil-passiv tal-karti tal-bilanċ annwali tagħha l-ammont tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, bħala korrispettiv għall-ispiża korrispondenti li tidher fil-kont tal-qligħ u t-telf, peress li dan huwa ammont li GSTM għandha, fl-iskadenza taż-ZORA, tikkonverti f’azzjonijiet li jiġu ttrasferiti lil EIL, u sussegwentement lil CEF. Dan l-ammont jidher, għas-snin 2011 sa 2016, fit-tabella 2 li ssegwi l-premessa 73 tad-deċiżjoni kontenzjuża. Il-Kummissjoni Ewropea identifikat, fil-premessi 74 u 75 ta’ din id-deċiżjoni u fit-tabelli inklużi fiha, il-konsegwenzi tat-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa fuq it-tassazzjoni ta’ GSTM. Bħal LNG Holding, CEF ikkontabbilizzat l-ishma tagħha fis-sussidjarji tagħha bħala eliġibbli għall-eżenzjoni mit-taxxa skont l-Artikolu 166 tal-LIR.
C. Il-proċedura amministrattiva
22
Fit-23 ta’ Marzu 2015, il-Kummissjoni bagħtet lill-Gran Dukat tal-Lussemburgu talba għal informazzjoni dwar il-prassi tiegħu f’dak li jirrigwarda d-deċiżjonijiet tat-taxxa maħruġa fir-rigward tal-grupp Engie. L-Istat Membru kkonċernat wieġeb għal din it-talba fil-25 ta’ Ġunju 2015. Abbażi tad-dokumenti pprovduti, il-Kummissjoni indikatlu, permezz ta’ ittra tal-1 ta’ April 2016, li ma setgħetx teskludi l-possibbiltà li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni jinkludu element ta’ għajnuna mill-Istat inkompatibbli mas-suq intern.
23
Fid-19 ta’ Settembru 2016, il-Kummissjoni fetħet il-proċedura ta’ investigazzjoni formali prevista fl-Artikolu 108(2) TFUE. Id-deċiżjoni ta’ ftuħ ta’ din il-proċedura ġiet ippubblikata f’Il-Ġurnal Uffiċjali tal-Unjoni Ewropea fit-3 ta’ Frar 2017.
24
Saru diversi skambji ta’ korrispondenza u nżammet laqgħa fl-1 ta’ Ġunju 2017 fil-kuntest tal-imsemmija proċedura, li d-dettalji tagħha jinsabu fil-punti 55 sa 62 tas-sentenza appellata.
D. Id-deċiżjoni kontenzjuża
25
Fl-20 ta’ Ġunju 2018, il-Kummissjoni adottat id-deċiżjoni kontenzjuża, li permezz tagħha hija qieset, essenzjalment, li l-Gran Dukat tal-Lussemburgu kien, permezz tal-amministrazzjoni fiskali tiegħu, ta, bi ksur tal-Artikolu 107(1) u tal-Artikolu 108(3) TFUE, vantaġġ selettiv lill-grupp Engie, meqjus bħala unità ekonomika waħda.
26
Mingħajr ma tiġi ddubitata l-legalità, skont id-dritt fiskali Lussemburgiż, tal-istruttura finanzjarja kollha stabbilita mill-grupp Engie għat-trasferiment tal-attivitajiet ta’ LNG Trading, minn naħa, u ta’ CEF, min-naħa l-oħra, il-Kummissjoni kkontestat l-effetti ta’ din l-istruttura fuq it-taxxa totali dovuta minn dan il-grupp, peress li, essenzjalment, kważi l-profitti kollha magħmula mis-sussidjarji ta’ Engie fil-Lussemburgu ma ġewx, fil-fatt, intaxxati, partikolarment minħabba l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 166 tal-LIR.
27
Fir-rigward tal-imputabbiltà lill-Istat Membru tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, din tirriżulta, skont il-Kummissjoni, mill-fatt li dawn id-deċiżjonijiet ġew adottati mill-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża u rriżultaw f’telf ta’ dħul fiskali.
28
Fir-rigward tal-għoti ta’ vantaġġ ekonomiku, il-Kummissjoni kkunsidrat li dan tal-aħħar kien jinsab fl-assenza ta’ tassazzjoni tad-dħul mill-ishma miżmuma minn LNG Holding, minn naħa, u CEF, min-naħa l-oħra. Dan id-dħul jikkorrispondi, minn perspettiva ekonomika, għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, li ġew imnaqqsa minn LNG Supply u minn GSTM, rispettivament, mid-dħul taxxabbli tagħhom bħala spejjeż.
29
Skont il-Kummissjoni, l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma humiex intaxxati la fil-livell tas-sussidjarji, la fil-livell tal-intermedjarji, u lanqas fil-livell tal-kumpanniji holding, peress li s-sussidjarji jħallsu biss taxxa li l-bażi tagħha tikkorrispondi għal marġni limitat miftiehem mal-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi.
30
Għalhekk, il-Kummissjoni indikat li s-sussidjarji kienu jikkostitwixxu kull sena, minħabba l-konverżjoni futura taż-ZORA inkwistjoni, provvedimenti kontabbli li jikkorrispondu għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, ikkunsidrati bħala spejjeż deduċibbli. L-intermedjarji ma jiġux intaxxati fuq l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, peress li, fil-konverżjoni taż-ZORA, b’applikazzjoni tal-kuntratti forward imħallsa minn qabel konklużi mal-kumpanniji holding ikkonċernati, l-intermedjarji jsofru telf tal-istess ammont bħal dak ta’ dawn l-akkumulazzjonijiet. Fl-aħħar nett, il-kumpanniji holding ikkonċernati, detenturi tal-azzjonijiet tas-sussidjarji mal-iskadenza taż-ZORA b’applikazzjoni tal-kuntratti forward imħallsa minn qabel, lanqas ma huma ntaxxati, sa fejn id-dħul mill-ishma li huma jiksbu mill-konverżjoni taż-ZORA huwa eżentat, skont id-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, abbażi tal-Artikolu 166 tal-LIR.
31
Sabiex tistabbilixxi s-selettività ta’ dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa, il-Kummissjoni bbażat ruħha, prinċipalment, kif jirriżulta, b’mod partikolari, mill-premessi 163 sa 170 u 237 tad-deċiżjoni kontenzjuża, fuq tliet linji ta’ raġunament. Żewġ linji ta’ raġunament jikkonċernaw l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv fil-livell tal-kumpanniji holding, fid-dawl, qabelxejn, ta’ qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji u, sussegwentement, ta’ qafas ta’ riferiment ristrett għad-dispożizzjonijiet tad-dritt Lussemburgiż relattivi għat-tassazzjoni tad-distribuzzjoni tal-profitti u għall-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma. It-tielet linja ta’ raġunament tirrigwarda l-eżistenza ta’ vantaġġ fil-livell tal-grupp Engie, fid-dawl ta’ qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji. Barra minn hekk, mill-premessa 289 tad-deċiżjoni kontenzjuża jirriżulta li, bir-raba’ linja ta’ raġunament, ippreżentata sussidjarjament, il-Kummissjoni kkunsidrat li vantaġġ selettiv irriżulta min-nuqqas ta’ applikazzjoni, mill-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi, tal-Artikolu 6 tal-iSteueranpassungsgesetz (il-Liġi dwar l-Adattament Fiskali), tas-16 ta’ Ottubru 1934 (Mémorial A 1934, p. 9001), dwar l-abbuż ta’ dritt. Barra minn hekk, il-Kummissjoni qieset li dan il-vantaġġ selettiv kien nieqes minn ġustifikazzjoni.
32
Fir-rigward tal-ewwel linja ta’ raġunament, il-Kummissjoni indikat li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu jagħtu lill-grupp Engie, fil-livell tal-kumpanniji holding, vantaġġ selettiv sa fejn kienu jidderogaw mis-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji, li tirriżulta mill-Artikoli 18, 23, 40, 159 u 163 tal-LIR, li skonthom il-kumpanniji residenti tal-Lussemburgu, suġġetti għat-taxxa applikabbli għall-kumpanniji ta’ dan l-Istat, huma ntaxxati fuq il-profitti tagħhom, kif ikkonstatati fil-kontijiet tagħhom. Hija qieset li l-identifikazzjoni, għall-finijiet tad-definizzjoni ta’ qafas ta’ riferiment, ta’ għan li jista’ jiġi dedott minn dawn id-dispożizzjonijiet kienet konformi mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja u li dan l-għan, jiġifieri t-tassazzjoni tal-profitti tal-kumpanniji kollha suġġetti għat-taxxa fil-Lussemburgu, kien joħroġ b’mod ċar mill-imsemmija dispożizzjonijiet. Il-Kummissjoni żiedet li t-teħid inkunsiderazzjoni ta’ qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji kien ukoll konformi ma’ din il-ġurisprudenza, peress li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li, fil-preżenza ta’ miżuri li jikkonċernaw it-tassazzjoni tal-kumpanniji, il-qafas ta’ riferiment seta’ jiġi ddefinit fid-dawl tas-sistema ta’ tassazzjoni ta’ dawn tal-aħħar, u mhux fid-dawl tad-dispożizzjonijiet speċifiċi applikabbli għal ċerti kontribwenti jew għal ċerti tranżazzjonijiet.
33
Issa, l-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi, permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, idderogaw minn dan il-qafas billi ppermettew li d-dħul mill-ishma tal-kumpanniji holding ikkonċernati, li jikkorrispondi, minn perspettiva ekonomika, għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, ma jiġix intaxxat. Dawn id-deċiżjonijiet wasslu wkoll għal diskriminazzjoni favur dawn l-kumpanniji holding, peress li l-kumpanniji suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul tal-kollettivitajiet fil-Lussemburgu huma, b’differenza mill-imsemmija kumpanniji holding, intaxxati fuq il-profitti tagħhom, kif dawn tal-aħħar huma kkonstatati fil-kontijiet tagħhom.
34
Fir-rigward tat-tieni linja ta’ raġunament, il-Kummissjoni qieset li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu jagħtu lill-grupp Engie, fil-livell tal-kumpanniji holding, vantaġġ selettiv sa fejn kienu jidderogaw mill-qafas ta’ riferiment ristrett għad-dispożizzjonijiet relatati mal-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma u mat-tassazzjoni tad-distribuzzjonijiet tal-profitti, li jirriżulta mill-Artikoli 164 u 166 tal-LIR. Fil-fatt, l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma għal kumpannija omm ma hijiex possibbli ħlief fil-każ ta’ tassazzjoni minn qabel, fil-livell tas-sussidjarja tagħha, tal-profitti ddistribwiti. Issa, id-dħul mill-ishma eżentat mit-taxxa fil-livell tal-kumpanniji holding jikkorrispondi, mill-perspettiva ekonomika, għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA mnaqqsa mis-sussidjarji mid-dħul taxxabbli tagħhom bħala spejjeż.
35
Il-Kummissjoni qieset, fil-premessa 212 tad-deċiżjoni kontenzjuża, li, minn perspettiva ekonomika, fid-dawl tar-rabta diretta u evidenti bejn id-dħul eżentat fil-livell tal-kumpanniji holding u l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA mnaqqsa fil-livell tas-sussidjarji, dawn l-akkumulazzjonijiet kienu ekwivalenti għal distribuzzjonijiet ta’ profitti. Id-deroga mill-qafas ta’ riferiment ristrett tat lok għal diskriminazzjoni favur il-kumpanniji holding ikkonċernati, għaliex, essenzjalment, il-kumpanniji omm imqiegħda f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli ma’ dawn l-kumpanniji holding ma jistgħux jibbenefikaw minn eżenzjoni tad-dħul mill-ishma tagħhom fl-assenza ta’ tassazzjoni minn qabel tal-profitti ddistribwiti fil-livell tas-sussidjarji tagħhom.
36
L-assenza ta’ rabta espliċita bejn l-Artikoli 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi ma tistax tqiegħed f’dubju din il-konstatazzjoni, sa fejn, jekk l-istess dħul seta’ jiġi eżentat fil-livell ta’ kumpannija omm u mnaqqas bħala spiża fil-livell ta’ sussidjarja, dan ikun jevita t-tassazzjoni kollha fil-Lussemburgu, li jikser kemm l-għan tas-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji kif ukoll dak li jikkonsisti f’li tiġi evitata t-taxxa doppja.
37
Fir-rigward tat-tielet linja ta’ raġunament, il-Kummissjoni sostniet li s-selettività tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienet tirriżulta wkoll minn analiżi fil-livell tal-grupp kompost minn kumpanniji holding, mill-intermedjarji u mis-sussidjarji kkonċernati, peress li, mis-sena 2015, dawn il-kumpanniji fformaw unità fiskali waħda billi ħallsu t-taxxi tagħhom fuq bażi kkonsolidata. Fi kwalunkwe każ, skont il-Kummissjoni, sa fejn l-analiżi tal-effetti ekonomiċi tal-miżuri tal-Istat għandha titwettaq fir-rigward tal-impriżi, hemm lok li l-kumpanniji holding, l-intermedjarji u s-sussidjarji jiġu kkunsidrati bħala parti mill-istess impriża, fis-sens tad-dritt tal-għajnuna mill-Istat. Il-Kummissjoni żiedet, minn naħa, li t-talbiet tad-deċiżjonijiet tat-taxxa kienu relatati mat-trattament tat-taxxa tal-entitajiet kollha tal-grupp Engie involuti fit-tranżazzjonijiet inkwistjoni u, min-naħa l-oħra, li l-vantaġġ ekonomiku li, skontha, dan il-grupp gawda kien jinsab fil-kombinazzjoni ta’ eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell tal-kumpanniji holding u ta’ tnaqqis fil-livell tas-sussidjarji tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA bħala spejjeż. Il-vantaġġ selettiv mogħti lill-grupp Engie jirriżulta mill-fatt li d-deċiżjonijiet tat-taxxa jidderogaw mill-qafas ta’ riferiment li jikkorrispondi għas-sistema Lussemburgiża ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji, li huwa intiż li jintaxxa l-kumpanniji suġġetti għat-taxxa fil-Lussemburgu fuq il-profitti tagħhom, kif ikkonstatati fil-kontijiet tagħhom.
38
Fil-fatt, it-tnaqqis tal-ispejjeż tat-taxxa fil-livell tas-sussidjarji, wara tnaqqis, bħala spejjeż, tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA tad-dħul taxxabbli ta’ dawn is-sussidjarji, ma kienx ikkumpensat minn żieda tal-ispiża tat-taxxa fil-livell ta’ dawn il-kumpanniji holding jew minn żieda tad-dħul taxxabbli tal-intermedjarji, li, fil-fatt, kien wassal għal tnaqqis tad-dħul taxxabbli kkombinat tal-grupp Engie fil-Lussemburgu. Issa, gruppi oħra ta’ kumpanniji li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli għal dik ta’ dan il-grupp ma kinux f’pożizzjoni li jiksbu tali tnaqqis mid-dħul taxxabbli kkombinat tagħhom.
39
Fir-rigward tal-analiżi sussidjarja tal-Kummissjoni, din hija bbażata fuq il-fatt li l-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi, permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, eskludew l-applikazzjoni tal-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, filwaqt li l-erba’ kriterji identifikati mill-ġurisprudenza Lussemburgiża sabiex jikkaratterizzaw abbuż ta’ dritt, jiġifieri l-użu ta’ forom jew ta’ istituzzjonijiet tad-dritt privat, it-tnaqqis tal-ispiża fiskali, l-użu ta’ mezz legali mhux xieraq u l-assenza ta’ motivi ekstrafiskali, ġew issodisfatti.
40
B’mod iktar speċifiku, rigward iż-żewġ kriterji tal-aħħar, il-Kummissjoni qieset li n-nuqqas ta’ tassazzjoni kważi totali tal-profitti rreġistrati mis-sussidjarji fil-Lussemburgu ma kienx ikun possibbli li kieku t-trasferiment tas-setturi ta’ attivitajiet twettaq permezz ta’ strument ta’ finanzjament xieraq jew permezz ta’ self bejn is-sussidjarji u l-kumpanniji holding ikkonċernati. Barra minn hekk, għall-grupp Engie ma kienx hemm raġuni ekonomika reali, minbarra l-kisba ta’ ekonomija fiskali kunsiderevoli, sabiex dan jagħżel l-istrutturi kumplessi ta’ finanzjament implimentati, approvati mid-deċiżjonijiet tat-taxxa bil-quddiem inkwistjoni.
41
Barra minn hekk, il-Kummissjoni qieset li l-Istat Membru kkonċernat ma kien ressaq l-ebda ġustifikazzjoni għat-trattament favorevoli li minnu bbenefikaw l-kumpanniji holding. Minn dan hija kkonkludiet li dan it-trattament ma setax jiġi ġġustifikat min-natura jew mill-istruttura ġenerali tas-sistema fiskali Lussemburgiża. Fi kwalunkwe każ, hija osservat li ġustifikazzjoni ipotetika bbażata fuq il-prevenzjoni ta’ tassazzjoni ekonomika doppja ma setgħetx, essenzjalment, tiġi aċċettata.
42
Il-Kummissjoni ppreċiżat li, fid-dawl tad-diversi setturi li fihom il-grupp Engie wettaq l-attivitajiet tiegħu, f’diversi Stati Membri, it-trattament fiskali li kien ingħata lilu b’applikazzjoni tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kien ħeles lil dan il-grupp minn piż fiskali li normalment kien ikollu jġarrab fil-kuntest tal-ġestjoni ta’ kuljum tal-attivitajiet tiegħu. Għaldaqstant, dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa ħolqu distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni.
43
Peress li qieset li l-għajnuna mogħtija kienet inkompatibbli mas-suq intern u illegali, il-Kummissjoni ordnat lill-Gran Dukat tal-Lussemburgu, fir-rigward tat-tranżazzjonijiet imsemmija fl-ewwel sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, jirkupra immedjatament mingħand LNG Holding, u, fin-nuqqas ta’ din, mingħand Engie jew wieħed mis-suċċessuri tagħha, jew mingħand kumpanniji tal-grupp Engie, l-għajnuna li diġà mmaterjalizzat ruħha minħabba l-konverżjoni parzjali fl-2014 taż-ZORA konkluża favur LNG Supply. Fir-rigward tat-tranżazzjonijiet imsemmija fit-tieni sett ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, hija ordnat lil dan l-Istat Membru ma japplikax dawn id‑deċiżjonijiet fir-rigward tal-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma li minnhom jistgħu eventwalment jibbenefikaw LNG Holding u CEF waqt il-konverżjoni totali taż-ZORA konklużi favur LNG Supply u GSTM.
44
Il-Kummissjoni indikat li tali rkupru ma kienx jippreġudika l-prinċipji ta’ ċertezza legali, ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi, ta’ ugwaljanza fit-trattament u ta’ amministrazzjoni tajba u ċaħdet l-ilmenti mressqa, matul il-proċedura amministrattiva, mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u minn Engie et, ibbażati fuq difetti proċedurali li vvizzjaw il-proċedura ta’ investigazzjoni formali.
II. Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali u s-sentenza appellata
45
Permezz ta’ rikorsi ppreżentati fir-Reġistru tal-Qorti Ġenerali fit-30 ta’ Awwissu u fl-4 ta’ Settembru 2018, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu (Kawża T‑516/18) u Energie et (Kawża T‑525/18), rispettivament, ressqu azzjonijiet intiżi għall-annullament tad-deċiżjoni kontenzjuża.
46
Permezz ta’ att ippreżentat fir-Reġistru tal-Qorti Ġenerali fit-28 ta’ Jannar 2019, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu talab, bl-applikazzjoni tal-Artikolu 28(5) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti Ġenerali, li l-Kawża T‑516/18 tkun deċiża minn kulleġġ ġudikanti estiż. Il-Qorti Ġenerali laqgħet din it-talba.
47
Permezz ta’ digriet tal-President tas-Seba’ Awla Estiża tal-Qorti Ġenerali tal-15 ta’ Frar 2019, l-Irlanda ġiet ammessa tintervjeni insostenn tat-talbiet tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu fil-Kawża T‑516/18.
48
Permezz ta’ deċiżjoni tal-Qorti Ġenerali tas-16 ta’ Ottubru 2019, il-Kawża T‑516/18, bl-applikazzjoni tal-Artikolu 27(5) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti Ġenerali, ġiet assenjata lit-Tieni Awla Estiża tagħha.
49
Permezz ta’ digriet tal-President tat-Tieni Awla Estiża tal-Qorti Ġenerali tat-12 ta’ Ġunju 2020, wara li nstemgħu l-partijiet, il-Kawżi T‑516/18 u T‑525/18 ingħaqdu għall-finijiet tal-fażi orali tal-proċedura, skont l-Artikolu 68(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti Ġenerali. Permezz tal-istess digriet, ġie deċiż li tiġi eskluża d-data kunfidenzjali mill-proċess aċċessibbli għall-Irlanda, konformement mat-talbiet għal trattament kunfidenzjali mressqa mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu kif ukoll minn Engie et.
50
Insostenn tar-rikors tiegħu, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu sostna sitt motivi, ibbażati, l-ewwel wieħed, fuq evalwazzjoni żbaljata, mill-Kummissjoni, tas-selettività tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, it-tieni, fuq ksur tal-kunċett ta’ “vantaġġ”, it-tielet, fuq armonizzazzjoni fiskali moħbija mwettqa minn din l-istituzzjoni, bi ksur tal-Artikoli 4 u 5 TUE, ir-raba’, fuq ksur tad-drittijiet proċedurali, il-ħames, ippreżentat sussidjarjament, fuq ksur tal-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni fil-kuntest tal-irkupru tal-għajnuna allegatament mogħtija u, is-sitt wieħed, fuq ksur tal-obbligu ta’ motivazzjoni.
51
Min-naħa tagħhom, Engie et ippreżentaw tmien motivi insostenn tar-rikors tagħhom, li sitta minnhom kienu jkopru dawk imressqa mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu. Engie et sostnew, barra minn hekk, li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni ma kinux imputabbli lill-Istat u li, fi kwalunkwe każ, il-Kummissjoni kienet ikklassifikathom b’mod żbaljat bħala għajnuna individwali.
52
Permezz tas-sentenza appellata, wara li għaqqdet il-Kawżi T‑516/18 u T‑525/18 għall-finijiet tagħha, il-Qorti Ġenerali ċaħdet il-motivi kollha mqajma f’dawn ir-rikorsi u ċaħdet dawn tal-aħħar fl-intier tagħhom.
53
Qabelxejn, il-Qorti Ġenerali ċaħdet il-motivi bbażati fuq il-fatt li l-Kummissjoni kienet, meta adottat id-deċiżjoni kontenzjuża, wettqet armonizzazzjoni fiskali moħbija, filwaqt li fakkret li, għalkemm it-tassazzjoni diretta taqa’, fl-istat attwali tal-iżvilupp tad-dritt tal-Unjoni, taħt il-kompetenza tal-Istati Membri, dawn tal-aħħar għandhom madankollu jeżerċitaw din il-kompetenza fl-osservanza tad-dritt tal-Unjoni.
54
Hija indikat li, skont il-ġurisprudenza, jekk miżuri fiskali effettivament jiddiskriminaw bejn kumpanniji li jinsabu f’sitwazzjoni paragunabbli fir-rigward tal-għan imfittex minn dawn il-miżuri u jagħtu lill-benefiċjarji tagħhom vantaġġi selettivi li jiffavorixxu “ċerti” impriżi jew “ċerti” produzzjonijiet, l-imsemmija miżuri jistgħu jitqiesu bħala għajnuna mill-Istat fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE. Konsegwentement, hija qieset li, sa fejn il-Kummissjoni hija kompetenti sabiex tiżgura l-osservanza tal-Artikolu 107 TFUE, din ma tistax tiġi kkritikata li qabżet il-kompetenzi tagħha meta eżaminat id-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni sabiex tivverifika jekk dawn jikkostitwixxux għajnuna mill-Istat u, fl-affermattiv, jekk kinux kompatibbli mas-suq intern, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
55
F’dan ir-rigward, hija ddeċidiet li l-Kummissjoni ma kinitx imponiet l-interpretazzjoni tagħha tad-dritt fiskali Lussemburgiż meta wriet is-selettività ta’ dawn id-deċiżjonijiet tat-taxxa, iżda kienet żammet mal-preżentazzjoni tad-dispożizzjonijiet ta’ dan id-dritt, billi ma bbażatx ruħha fuq l-interpretazzjoni tagħha stess tal-imsemmi dritt, iżda fuq dik tal-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi.
56
Kif jirriżulta mill-punti 138 sa 153 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali qieset li l-Kummissjoni kienet f’pożizzjoni, bis-saħħa tal-kontroll fuq il-miżuri fiskali dwar l-għajnuna mill-Istat, li tevalwa hija stess id-dispożizzjonijiet fiskali nazzjonali, filwaqt li l-evalwazzjoni tagħha setgħet, fejn applikabbli, tiġi kkontestata mill-Istat Membru kkonċernat jew minn kwalunkwe parti interessata fil-kuntest ta’ rikors għal annullament quddiem il-Qorti Ġenerali. Skont din tal-aħħar, il-Kummissjoni setgħet biss, f’dan il-każ, twettaq evalwazzjoni tat-taxxa kklassifikata bħala “normali”, fis-sens tad-dritt fiskali Lussemburgiż kif applikat mill-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi. Meta għamlet dan, hija ma wettqet l-ebda “armonizzazzjoni fiskali”, iżda sempliċement eżerċitat il-kompetenza mogħtija lilha mill-Artikolu 107(1) TFUE.
57
Sussegwentement, il-Qorti Ġenerali ma qisitx fondati l-motivi bbażati fuq l-eżistenza ta’ żbalji ta’ liġi u żbalji ta’ evalwazzjoni fl-identifikazzjoni ta’ vantaġġ selettiv favur il-grupp Engie. B’mod partikolari, hija ċaħdet il-motiv ta’ Engie et ibbażat fuq il-fatt li l-Kummissjoni, billi ħalltet il-kriterji ta’ selettività u ta’ vantaġġ, iddeduċiet l-eżistenza ta’ tali vantaġġ minn allegata deroga mhux mid-dispożizzjonijiet tad-dritt ordinarju intiżi sabiex jiddeterminaw id-dħul taxxabbli, iżda minn għan li jiġu ntaxxati, fiċ-ċirkustanzi kollha, il-profitti tal-kumpanniji suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul. F’dan ir-rigward, hija qieset li jekk, bħala prinċipju, is-selettività u l-vantaġġ kienu jikkostitwixxu żewġ kriterji distinti, fil-qasam fiskali, madankollu, l-eżami tal-vantaġġ u dak tas-selettività jikkoinċidu, sa fejn dawn iż-żewġ kriterji jimplikaw li jintwera li l-miżura fiskali kkontestata twassal għal tnaqqis tal-ammont tat-taxxa li kienet tkun normalment dovuta mill-benefiċjarju tal-miżura skont is-sistema fiskali ordinarja, applikabbli għall-kontribwenti l-oħra li jinsabu fl-istess sitwazzjoni. Barra minn hekk, il-ġurisprudenza tippermetti li jiġu eżaminati flimkien dawn iż-żewġ kriterji, bħala t-“tielet kundizzjoni” prevista fl-Artikolu 107(1) TFUE dwar l-eżistenza ta’ “vantaġġ selettiv”.
58
F’dan il-każ, il-Qorti Ġenerali indikat, fil-punti 239 sa 253 tas-sentenza appellata, li l-Kummissjoni pprovat turi, indipendentement mill-fondatezza tar-raġunamenti kollha esposti fid-deċiżjoni kontenzjuża, li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni wasslu għal tnaqqis fl-ammont ta’ taxxa li kienet tkun normalment dovuta, b’mod partikolari mill-kumpanniji holding ikkonċernati, bl-applikazzjoni tas-sistemi fiskali ordinarji u li, konsegwentement, dawn il-miżuri kienu jikkostitwixxu deroga mir-regoli fiskali applikabbli għall-kontribwenti l-oħra li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli. Issa, fid-dawl tan-natura fiskali tal-imsemmija miżuri, il-Qorti Ġenerali qieset li kien konformi mal-ġurisprudenza li l-Kummissjoni tevalwa simultanjament il-kundizzjonijiet marbuta mal-għoti, permezz tagħhom, ta’ vantaġġi li huma ta’ natura selettiva.
59
Barra minn hekk, il-Qorti Ġenerali ċaħdet il-motivi rispettivi tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu kif ukoll ta’ Engie et ibbażati fuq il-fatt li l-Kummissjoni kienet irriduċiet b’mod żbaljat il-qafas ta’ riferiment għad-dispożizzjonijiet applikabbli għas-sitwazzjonijiet purament interni. Hija enfasizzat, f’dan ir-rigward, li s-sitwazzjoni inkwistjoni kienet purament interna, peress li kemm l-kumpanniji holding kif ukoll is-sussidjarji u l-intermedjarji kkonċernati kienu stabbiliti fil-Lussemburgu. Konsegwentement, is-sitwazzjonijiet fiskali ta’ dawn il-kumpanniji kienu jaqgħu taħt awtorità tat-taxxa waħda, u dan eskluda r-riskji ta’ tassazzjoni doppja speċifiċi għall-applikazzjoni ta’ sistemi fiskali differenti u għall-intervent tal-awtoritajiet fiskali differenti, li jistgħu jeżistu fil-każ ta’ distribuzzjonijiet transkonfinali.
60
Fir-rigward tal-qafas ta’ riferiment stess, il-Qorti Ġenerali, fil-punti 288 sa 301 tas-sentenza appellata, lanqas ma aċċettat l-argument tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu kif ukoll ta’ Engie et, li skontu d-definizzjoni ta’ qafas ta’ riferiment limitat għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR biss kienet tirriżulta minn qari konġunt żbaljat ta’ dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet. L-appellanti sostnew, b’mod partikolari, minn naħa, li ZORA ma timplikax distribuzzjoni ta’ profitti, fis-sens tal-ewwel wieħed minn dawn l-artikoli, u, min-naħa l-oħra, li t-tieni wieħed mill-imsemmija artikoli ma jistax jiġi interpretat bħala li jikkundizzjona l-benefiċċju tal-eżenzjoni fil-livell ta’ kumpannija omm għall-assenza ta’ tnaqqis fiskali fil-livell tas-sussidjarja tad-dħul iġġenerat matul iż-ZORA. Il-Qorti Ġenerali, fl-ewwel lok, filwaqt li rrikonoxxiet li l-Artikolu 166 tal-LIR ma jissuġġettax formalment l-għoti tal-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm għat-tassazzjoni minn qabel tal-profitti mqassma fil-livell tas-sussidjarja tagħha, ikkunsidrat, madankollu, li l-għoti ta’ tali eżenzjoni seta’ jiġi previst biss jekk id-dħul imqassam minn sussidjarja kien ġie ntaxxat minn qabel, ħlief jekk tiġi prevista l-ipoteżi, f’sitwazzjoni purament interna, ta’ nuqqas doppju ta’ tassazzjoni ta’ profitti. Fit-tieni lok, filwaqt li ammettiet ukoll li l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma humiex, formalment, distribuzzjonijiet ta’ profitti, il-Qorti Ġenerali qieset, fil-punt 300 tas-sentenza appellata, li d-dħul mill-ishma eżentat fil-livell ta’ LNG Holding kien jikkorrispondi, essenzjalment, għall-ammont ta’ dawn l-akkumulazzjonijiet, b’tali mod li dawn tal-aħħar kienu jikkorrispondu materjalment, “fiċ-ċirkustanzi partikolari ħafna ta’ dan il-każ u inkunsiderazzjoni tal-istruttura korporattiva li tinkludi kumpannija holding, kumpannija intermedjarja u sussidjarja, għad-distribuzzjonijiet tal-profitti”.
61
Il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u Engie et sostnew, l-ewwel, li l-Artikolu 164 tal-LIR jirregola fid-dritt Lussemburgiż biss id-distribuzzjonijiet tal-profitti, u mhux iż-ZORA, li hija suċċessivament dejn u sussegwentement kapital, u li l-ebda rabta diretta u evidenti bejn id-deduċibbiltà tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, fil-livell tas-sussidjarji, u l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma, fil-livell tal-kumpanniji holding ikkonċernati, ma kienet teżisti f’dan il-każ, it-tieni, li ż-żieda fil-valur taż-ZORA kienet inċerta meta dawn inħarġu, it-tielet, li l-Artikoli 164 u 166 tal-LIR, meħuda waħedhom, ġew applikati b’mod korrett mill-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi, ir-raba’, li l-Kummissjoni ma wrietx li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kisru dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet meħuda waħedhom u, il-ħames, li l-Kummissjoni ma stabbilixxietx l-eżistenza ta’ trattament preferenzjali tal-grupp Engie fil-livell tal-kumpanniji holding ikkonċernati.
62
F’dan ir-rigward, l-ewwel nett, hija indikat li, f’dan il-każ, id-dħul li LNG Holding kienet irtirat mill-applikazzjoni tal-kuntratt forward imħallas minn qabel kien jikkorrispondi, fir-realtà, minn perspettiva ekonomika, għall-ammont tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA li saru qabel il-konverżjoni parzjali ta’ din iż-ZORA. Hija rrilevat li, għalkemm id-deduċibbiltà tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA fil-livell tas-sussidjarji hija, formalment, tranżazzjoni distinta mill-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell tal-kumpanniji holding, rabta diretta tgħaqqad, fil-fatt, dawn iż-żewġ tranżazzjonijiet, b’tali mod li l-Kummissjoni setgħet ġustament tikkunsidra li l-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża kienet idderogat mill-qafas ta’ riferiment ristrett għad-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 164 u 166 tal-LIR.
63
It-tieni nett, il-Qorti Ġenerali qieset, fir-rigward tal-valur inċert ta’ ZORA fil-jum tal-ħruġ tagħha kif ukoll fil-mument tal-adozzjoni tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, li miżura tista’ tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat, fis-sens tal-Artikolu 107 TFUE, anki jekk ma jkun seħħ ebda vantaġġ selettiv fil-jum tal-adozzjoni ta’ din il-miżura. Hija qieset li l-assenza ta’ materjalizzazzjoni ta’ tali vantaġġ ma kinitx tipprekludi l-klassifikazzjoni tal-imsemmija miżura bħala għajnuna mill-Istat, iżda biss l-irkupru ta’ din l-għajnuna. F’dan il-każ, il-fatt li, fil-jum tal-adozzjoni taż-ZORA, ir-realizzazzjoni tal-profitti mis-sussidjarji kkonċernati baqgħet inċerta ma jippermettix li tiġi eskluża l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv mogħti lill-kumpanniji holding u lanqas l-eżistenza ta’ deroga, mill-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża, minn dan il-qafas ta’ riferiment ristrett.
64
It-tielet nett, il-Qorti Ġenerali qieset li kien hemm rabta, fid-dritt Lussemburgiż, bejn l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm u d-deduċibbiltà tad-dħul iddistribwit fil-livell tas-sussidjarja tagħha. Hija qieset li tali eżenzjoni ma setgħetx tiġi applikata mingħajr ma jiġi vverifikat minn qabel jekk id-dħul korrispondenti kienx ġie ntaxxat fil-livell tas-sussidjarja. F’dan il-każ, id-dħul mill-ishma rċevut minn LNG Holding, kumpannija omm, korrispondenti, minn perspettiva ekonomika, għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA normalment ma setax jiġi eżentat, sa fejn dawn l-akkumulazzjonijiet tnaqqsu bħala spejjeż minn LNG Supply, is-sussidjarja tagħha. Minn dan il-Qorti Ġenerali ddeduċiet li l-Kummissjoni setgħet ġustament tikkunsidra li d-deduċibbiltà ta’ dħul fil-livell tas-sussidjarja u l-eżenzjoni sussegwenti tiegħu fil-livell tal-kumpannija omm kienu jidderogaw mill-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR.
65
Ir-raba’ nett, hija qieset li, għall-kuntrarju ta’ dak li allega, f’dan il-każ, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, l-eżistenza ta’ deroga minn dan il-qafas ta’ riferiment kellha tiġi evalwata mhux fid-dawl tal-Artikoli 164 u 166 tal-LIR meqjusa waħedhom, iżda fid-dawl ta’ qari flimkien ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.
66
Il-ħames nett, il-Qorti Ġenerali wieġbet għall-argument li l-Kummissjoni ma stabbilixxietx l-eżistenza ta’ trattament preferenzjali tal-grupp Engie fil-livell tal-kumpanniji holding ikkonċernati filwaqt li kellha tidentifika karatteristiċi proprji u speċifiċi għall-impriżi benefiċjarji tad-deċiżjonijiet tat-taxxa, li jippermettu li dawn jiġu distinti mill-impriżi li kienu esklużi minnhom. F’dan il-kuntest, hija fakkret li l-kundizzjoni ta’ selettività tkun issodisfatta meta l-Kummissjoni jirnexxilha turi li miżura nazzjonali li tagħti vantaġġ fiskali tidderoga mis-sistema fiskali ordinarja jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, u b’hekk tintroduċi, permezz tal-effetti konkreti tagħha, trattament iddifferenzjat bejn operaturi li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema fiskali, f’sitwazzjoni ta’ fatt u ta’ dritt paragunabbli. Barra minn hekk, skont il-ġurisprudenza, miżura fiskali tista’ tkun selettiva minkejja li kull impriża tista’ liberament tagħżel li twettaq it-tranżazzjoni li għaliha hu suġġett l-għoti tal-vantaġġ previst minn din il-miżura. Issa, f’dan il-każ, skont ir-raġunament tal-Qorti Ġenerali li jinsab fil-punti 304 sa 381 tas-sentenza appellata, il-Kummissjoni wriet, b’mod suffiċjenti fid-dritt, li l-kumpanniji holding ikkonċernati kienu jibbenefikaw minn trattament fiskali preferenzjali meta mqabbla mal-kumpanniji omm kollha li setgħu jirċievu dħul mill-ishma li ma kienx suġġett għal tassazzjoni fil-mument tad-distribuzzjoni tiegħu. Il-fatt li kumpanniji holding oħra minbarra CEF u LNG Holding ibbenefikaw minn deċiżjonijiet tat-taxxa identiċi huwa, l-iktar l-iktar, indizju ta’ skema ta’ għajnuna li seta’ kien hemm, u mhux indizju tal-assenza ta’ diskriminazzjoni.
67
Għall-finijiet ta’ kompletezza, il-Qorti Ġenerali qieset, fil-punt 383 tas-sentenza appellata, li kien opportun li tiġi eżaminata s-selettività tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni fid-dawl tal-qafas ta’ riferiment li jinkludi l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, dwar l-abbuż ta’ dritt, fid-dawl tan-natura ġdida tar-raġunament adottat f’dan ir-rigward mill-Kummissjoni. Il-Qorti Ġenerali kkunsidrat, fl-ewwel lok, li, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gran Dukat tal-Lussemburgu, il-Kummissjoni kienet, sa mid-deċiżjoni ta’ ftuħ tal-proċedura ta’ investigazzjoni formali, insistiet fuq in-nuqqas ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni mill-awtoritajiet Lussemburgiżi u, sussegwentement, stiednet lill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u lill-grupp Engie jippreżentaw osservazzjonijiet addizzjonali dwar dan il-punt. Hija rrilevat, fit-tieni lok, li anki jekk l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali ma kien iqajjem, f’dan il-każ, ebda diffikultà ta’ interpretazzjoni, il-Kummissjoni kienet irreferiet għall-prassi kemm amministrattiva kif ukoll ġudizzjarja Lussemburgiża. Fit-tielet lok, hija qieset li l-kriterji li għandhom jiġu osservati sabiex jiġi kkonstatat, fid-dritt Lussemburgiż, abbuż ta’ dritt kienu, f’dan il-każ, issodisfatti. Minn dan hija ddeduċiet li l-Kummissjoni kienet uriet, b’mod suffiċjenti fid-dritt, li l-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża kienet idderogat mill-qafas ta’ riferiment li jinkludi l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali.
68
Il-Qorti Ġenerali ċaħdet ukoll il-motivi l-oħra tar-rikors.
III. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja u t-talbiet tal-partijiet fl-appell
A. Il-Kawża C‑451/21 P
69
Permezz tal-appell tagħha, il-Kummissjoni titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–
tannulla s-sentenza appellata;
–
prinċipalment, tiddeċiedi b’mod definittiv fuq il-mertu u tilqa’ t-talbiet tagħha tal-ewwel istanza billi tannulla d-deċiżjoni kontenzjuża;
–
sussidjarjament, tibgħat il-kawża lura quddiem il-Qorti Ġenerali, u
–
tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż.
70
Il-Kummissjoni titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–
tiċħad l-appell u
–
tikkundanna lill-Gran Dukat tal-Lussemburgu għall-ispejjeż.
71
Permezz ta’ digriet tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-11 ta’ Ottubru 2021, Il-Lussemburgu vs Il-Kummissjoni (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), ġie rriżervat, fir-rigward tal-Irlanda, intervenjenti fl-ewwel istanza, trattament kunfidenzjali għall-informazzjoni moħbija fil-verżjoni mhux kunfidenzjali tal-appell u tal-Annessi 2, 3 u 11 tiegħu, ippreżentata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu fit-2 ta’ Awwissu 2021, sa fejn din il-verżjoni mhux kunfidenzjali biss ġiet innotifikata lill-Irlanda.
B. Il-Kawża C‑454/21 P
72
Permezz tal-appell tagħhom, Engie et jitolbu li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–
tannulla s-sentenza appellata;
–
prinċipalment, tilqa’ t-talbiet tagħhom fl-ewwel istanza jew, sussidjarjament, tannulla l-Artikolu 2 tad-deċiżjoni kontenzjuża sa fejn dan jordna l-irkupru tal-għajnuna;
–
iktar sussidjarjament, tibgħat il-kawża lura quddiem il-Qorti Ġenerali, u
–
tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż.
73
Il-Kummissjoni titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–
tiċħad l-appell u
–
tikkundanna lil Engie et għall-ispejjeż.
IV. Fuq l-appelli
74
Fid-dawl tal-konnessjoni bejniethom, hemm lok li l-kawżi ineżami jingħaqdu għall-finijiet tas-sentenza, konformement mal-Artikolu 54(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja.
A. Fuq l-ammissibbiltà
75
Il-Kummissjoni ssostni, mingħajr ma tippreżenta formalment eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà, l-ewwel, li l-ewwel aggravju fil-Kawża C‑451/21 P u t-tieni aggravju fil-Kawża C‑454/21 P, li permezz tagħhom il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u Engie et jilmentaw rispettivament li l-Qorti Ġenerali adottat qafas ta’ riferiment limitat b’mod żbaljat biss għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR u li estendiet b’mod żbaljat dan il-qafas ta’ riferiment għall-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, sabiex tiddetermina l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv, huma inammissibbli. Skont il-Kummissjoni, dawn l-argumenti, li ġew ippreżentati għall-ewwel darba biss fl-istadju tal-appelli, jibdlu s-suġġett tal-kawża quddiem il-Qorti Ġenerali. Il-Kummissjoni ssostni, it-tieni, li t-tieni aggravju fil-Kawża C‑451/21 P kif ukoll l-ewwel u t-tieni aggravju fil-Kawża C‑454/21 P huma wkoll inammissibbli sa fejn il-partijiet jikkontestaw fihom l-evalwazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali tad-dritt Lussemburgiż, li jikkostitwixxu evalwazzjonijiet ta’ fatt u għalhekk ma jistgħux jiġu eżaminati fil-kuntest ta’ appell, fl-assenza ta’ żnaturament ta’ dan id-dritt.
76
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-kompetenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li tiddeċiedi fuq appell minn deċiżjoni mogħtija mill-Qorti Ġenerali hija ddefinita mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE. Dan jindika li l-appell għandu jkun limitat għal punti ta’ dritt u għandu jsir “skond il-kondizzjonijiet u fil-limiti previsti fl-Istatut”. F’lista enumerattiva tar-raġunijiet li jistgħu jiġu invokati f’dan il-kuntest, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 58 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea jippreċiża li l-appell jista’ jkun ibbażat fuq ksur tad-dritt tal-Unjoni min-naħa tal-Qorti Ġenerali (sentenza tal-5 ta’ Lulju 2011, Edwin vs UASI, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punt 46).
77
Ċertament, bħala prinċipju, fir-rigward tal-eżami, fil-kuntest ta’ appell, tal-evalwazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali fir-rigward tad-dritt nazzjonali, li, fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, jikkostitwixxu evalwazzjonijiet ta’ fatti, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni biss sabiex tivverifika jekk kienx hemm żnaturament ta’ dan id-dritt (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 82 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata). Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tiġi mċaħħda mill-possibbiltà li tistħarreġ jekk tali evalwazzjonijiet jikkostitwixxux huma stess ksur tad-dritt tal-Unjoni fis-sens tal-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 76 ta’ din is-sentenza.
78
Issa, il-kwistjoni ta’ jekk il-Qorti Ġenerali ddelimitatx b’mod xieraq il-qafas ta’ riferiment rilevanti u, b’estensjoni, applikatx b’mod korrett id-dispożizzjonijiet li jikkostitwixxuh, tirrigwarda punt ta’ dritt li jista’ jkun is-suġġett tal-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja fl-istadju tal-appell. Fil-fatt, l-argumenti intiżi li jikkontestaw l-għażla tal-qafas ta’ riferiment jew it-tifsira tiegħu fil-kuntest tal-ewwel stadju tal-analiżi tal-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv huma ammissibbli peress li din l-analiżi tirriżulta minn klassifikazzjoni ġuridika tad-dritt nazzjonali abbażi ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 85 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
79
Jekk jiġi aċċettat li l-Qorti tal-Ġustizzja ma hijiex f’pożizzjoni li tiddetermina jekk huwiex mingħajr ma wettqet żball ta’ liġi li l-Qorti Ġenerali adottat id-delimitazzjoni tal-qafas ta’ riferiment rilevanti, l-interpretazzjoni u l-applikazzjoni tiegħu bħala parametru deċiżiv għall-finijiet tal-eżami tal-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv ikun ifisser li tiġi aċċettata l-possibbiltà li l-Qorti Ġenerali tkun wettqet, jekk ikun il-każ, ksur ta’ dispożizzjoni tad-dritt primarju tal-Unjoni, jiġifieri l-Artikolu 107(1) TFUE, mingħajr ma dan il-ksur ikun jista’ jiġi ssanzjonat fl-ambitu tal-appell, u dan imur kontra t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 256(1) TFUE, kif ġie enfasizzat fil-punt 76 ta’ din is-sentenza.
80
Għandu għalhekk jitqies li, billi stiednu lill-Qorti tal-Ġustizzja tistħarreġ, minn naħa, jekk il-limitazzjoni mill-Kummissjoni tal-qafas ta’ riferiment biss għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR jew l-estensjoni tiegħu għall-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, kif approvati mill-Qorti Ġenerali, u, min-naħa l-oħra, jekk it-tifsira mogħtija lil dawn id-dispożizzjonijiet kemm mill-Kummissjoni kif ukoll mill-Qorti Ġenerali kinux jikkorrispondu għal interpretazzjoni u applikazzjoni ta’ dawn tal-aħħar li jippermettu li tiġi ddefinita tassazzjoni normali, għall-finijiet tal-analiżi dwar l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu u Engie et ippreżentaw aggravji li, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, huma ammissibbli.
B. Fuq il-mertu
81
Insostenn tal-appell tiegħu fil-Kawża C‑451/21 P, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jsostni erba’ aggravji, ibbażati, l-ewwel wieħed, fuq ksur tal-Artikolu 107 TFUE sa fejn il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li l-Kummissjoni kienet stabbilixxiet l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv mogħti lill-kumpanniji holding permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni fir-rigward tal-qafas ta’ riferiment kompost mill-Artikoli 164 u 166 tal-LIR, it-tieni wieħed, fuq ksur tal-Artikolu 107 TFUE sa fejn il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li l-Kummissjoni kienet stabbilixxiet l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv mogħti lill-grupp Engie permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni minħabba l-assenza ta’ implimentazzjoni tal-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, it-tielet wieħed, fuq ksur tal-Artikoli 4 u 5 TUE u, ir-raba’ wieħed, fuq ksur, mill-Qorti Ġenerali, tal-obbligu ta’ motivazzjoni impost fuqha skont l-Artikolu 296 TFUE.
82
Insostenn tal-appell tagħhom fil-Kawża C‑454/21 P, Engie et jinvokaw tliet aggravji, ibbażati, l-ewwel wieħed, fuq żbalji ta’ liġi u żnaturamenti tal-fatti mwettqa mill-Qorti Ġenerali fl-istħarriġ tal-legalità tad-definizzjoni tal-qafas ta’ riferiment kompost mill-Artikoli 164 u 166 tal-LIR, it-tieni wieħed, fuq żbalji ta’ liġi u ta’ żnaturamenti tal-fatti li hija allegatament wettqet meta approvat il-prova mill-Kummissjoni tal-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv fir-rigward tal-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali u, it-tielet wieħed, fuq ksur mill-Qorti Ġenerali tal-prinċipji ta’ ċertezza legali, ta’ protezzjoni tal-aspettattivi leġittimi u ta’ nuqqas ta’ retroattività tad-dritt fiskali.
1.
Fuq l-ewwel aggravju tal-appelli
a)
L-argumenti tal-partijiet
83
L-ewwel aggravju fil-Kawża C‑451/21 P huwa kompost minn żewġ partijiet.
84
Permezz tal-ewwel parti ta’ dan l-aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jafferma, b’mod partikolari, fl-ewwel lok, li mill-ġurisprudenza jirriżulta li, fil-qasam fiskali, l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv tista’ tiġi ddeterminata biss b’riferiment għal tassazzjoni msejħa “normali”. Issa, billi adottat l-analiżi tal-Kummissjoni, il-Qorti Ġenerali rriduċiet b’mod artifiċjali dan il-qafas ta’ riferiment għal żewġ dispożizzjonijiet, li waħda minnhom, kif barra minn hekk tirrikonoxxi espressament il-Qorti Ġenerali, ma hijiex applikabbli għal dan il-każ. Din l-analiżi tinjora dispożizzjonijiet oħra li jikkonċernaw id-determinazzjoni tal-profitt kummerċjali tal-kumpanniji, filwaqt li l-ġurisprudenza tipprojbixxi, f’dan ir-rigward, lill-Kummissjoni milli tibbaża ruħha fuq qafas ta’ riferiment ikkostitwit minn xi dispożizzjonijiet li nħarġu b’mod artifiċjali minn qafas leġiżlattiv usa’.
85
Fit-tieni lok, il-Qorti Ġenerali kkonfermat interpretazzjoni contra legem tar-regoli fiskali inkwistjoni. Fil-fatt, filwaqt li hija stess tirrikonoxxi, minn naħa, li l-Artikolu 166 tal-LIR ma jissuġġettax formalment l-għoti tal-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell tal-kumpannija omm għat-tassazzjoni minn qabel tal-profitti ddistribwiti fil-livell tas-sussidjarja u, min-naħa l-oħra, li l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma humiex formalment distribuzzjonijiet ta’ profitti, fis-sens tal-Artikolu 164 tal-LIR, hija madankollu qieset li l-Kummissjoni ma kinitx wettqet żball ta’ liġi meta kkonstatat li kienet teżisti rabta bejn dawn l-artikoli u meta kkunsidrat li din l-eżenzjoni kienet applikabbli biss għal dħul mhux imnaqqas mid-dħul taxxabbli tas-sussidjarja.
86
B’dan il-mod, il-Qorti Ġenerali ddefinixxiet b’mod żbaljat il-qafas ta’ riferiment, għamlet klassifikazzjoni ġuridika tal-fatti żbaljata u manifestament żnaturat id-dritt Lussemburgiż. Il-Kummissjoni u l-Qorti Ġenerali, meta ddefinixxew dan il-qafas ta’ riferiment, żiedu kundizzjoni ma’ dawk stabbiliti f’dak iż-żmien mill-Artikolu 166 tal-LIR. Huma estendew ukoll il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 164(2) tal-LIR, peress li l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma jikkostitwixxux distribuzzjonijiet ta’ profitti u għalhekk ma humiex koperti minn dan l-artikolu, għalkemm huma deduċibbli bħala spejjeż.
87
Ir-raġunament tal-Kummissjoni u tal-Qorti Ġenerali jikser l-Artikolu 107 TFUE kif ukoll il-prinċipji ta’ legalità tat-taxxa u ta’ interpretazzjoni stretta tal-liġijiet fiskali, li jikkaratterizzaw id-dritt fiskali Lussemburgiż bħad-dritt tal-Unjoni.
88
Il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jiddikjara li huwa sorprendenti li l-Qorti Ġenerali rreferiet għall-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018 li huwa kien bagħat lill-Kummissjoni matul il-proċedura amministrattiva (iktar ’il quddiem l-“ittra tal-31 ta’ Jannar 2018”). Dan l-Istat Membru jsostni fil-fatt li din l-ittra bl-ebda mod ma tikkonferma, kuntrarjament għal dak li affermat il-Qorti Ġenerali billi ċċitat, barra mill-kuntest tagħha, parti mill-imsemmija ittra, l-eżistenza ta’ rabta bejn l-Artikoli 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi. Mill-qari tal-istess ittra jirriżulta, b’mod partikolari, li dawn l-artikoli għandhom “kampijiet ta’ applikazzjoni differenti”. Il-Qorti Ġenerali injorat, bir-raġunament tagħha, li t-test tal-LIR huwa ċar u għalhekk ma għandux jiġi interpretat lil hinn minn jew barra mill-ambitu tal-kliem li jinsabu fih.
89
Bl-istess mod, l-opinjoni tat-2 ta’ April 1965 tal-Conseil d’État (il-Kunsill tal-Istat, il-Lussemburgu) (iktar ’il quddiem l-“opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965”), dwar id-dispożizzjoni li ppreċediet, fid-dritt Lussemburgiż, l-Artikolu 166 tal-LIR, li għaliha l-Qorti Ġenerali rreferiet ukoll, bl-ebda mod ma ssemmi kundizzjoni ta’ tassazzjoni minn qabel tal-profitti ddistribwiti għall-applikazzjoni tas-sistema ta’ eżenzjoni.
90
Il-qafas ta’ riferiment approvat mill-Qorti Ġenerali huwa għalhekk mhux biss inkomplet, fid-dawl tad-dispożizzjonijiet li huwa jeskludi mill-kamp ta’ applikazzjoni tiegħu, iżda wkoll fittizju, sa fejn huwa ddikjarat li hemm rabta bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi.
91
Permezz tat-tieni parti tal-ewwel aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jsostni, fl-ewwel lok, li l-premessi li fuqhom hija bbażata l-konstatazzjoni ta’ deroga mill-qafas ta’ riferiment kompost mill-Artikoli 164 u 166 tal-LIR huma żbaljati, peress li, minn naħa, ma teżistix rabta bejn l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm u d-deduċibbiltà tad-dħul iddistribwit fil-livell tas-sussidjarja tiegħu u, min-naħa l-oħra, l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma humiex, formalment, distribuzzjonijiet ta’ profitti, kif barra minn hekk irrikonoxxiet il-Qorti Ġenerali. Billi kkonfermat b’mod mingħajr preċedent approċċ ibbażat fuq “korrispondenza materjali” bejn dawn id-dispożizzjonijiet, il-Qorti Ġenerali tbiegħdet mit-test ċar tal-liġi fiskali Lussemburgiża u kisret ir-rekwiżit, imfakkar mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li l-eżistenza ta’ għajnuna eventwali tiġi evalwata fid-dawl tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali.
92
Fit-tieni lok, il-Qorti Ġenerali wettqet żbalji ta’ liġi sa fejn ibbażat ruħha fuq l-eżistenza ta’ deroga mill-qafas ta’ riferiment li tirriżulta mill-effett ikkombinat ta’ dispożizzjonijiet ġenerali. Hija ma tikkontestax li l-Artikoli 164 u 166 tal-LIR ġew applikati b’mod korrett u lanqas ma tqis li dawn l-artikoli huma diskriminatorji bħala tali. Madankollu, billi bbażat ruħha fuq l-effett ikkombinat ta’ dawn id-dispożizzjonijiet u billi rreferiet għar-“realtà ekonomika u fiskali” tat-tranżazzjonijiet imwettqa, hija ċaħdet dak li hija kklassifikat bħala “approċċ formalistiku”, sabiex “tmur lil hinn mill-apparenzi ġuridiċi”.
93
Fit-tielet lok, il-Qorti Ġenerali wettqet żbalji ta’ liġi fir-rigward tar-rekwiżit li tintwera diskriminazzjoni fir-rigward ta’ impriżi li jinsabu f’sitwazzjoni komparabbli ma’ dik tal-grupp Engie. B’mod partikolari, hija rrikonoxxiet li s-sistema ta’ finanzjament implimentata minn dan il-grupp kienet “miftuħa għal kulħadd” u li impriżi oħra setgħu legalment jiksbu applikazzjoni tar-regoli fiskali simili għal dik li minnha bbenefika l-imsemmi grupp.
94
Fir-raba’ lok, hija wettqet ukoll żball ta’ liġi billi kkunsidrat bħala selettivi fis-sens tal-Artikolu 107 TFUE miżuri individwali ta’ applikazzjoni ta’ mekkaniżmu fiskali ġenerali, li l-legalità tiegħu ma tqegħditx f’dubju u lanqas ma ġiet ikkontestata l-possibbiltà għal kulħadd li jaċċedi għas-sistema ta’ finanzjament użata mill-grupp Engie. Għalhekk hija kkunsidrat bħala selettiv it-trattament fiskali mogħti lil dan il-grupp permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, minkejja li dan it-trattament kien jirriżulta mill-applikazzjoni mhux selettiva ta’ regoli nazzjonali li huma stess ma kinux selettivi.
95
L-ewwel aggravju fil-Kawża C‑454/21 P jinkludi erba’ partijiet. It-tieni sar-raba’ parti ta’ dan l-aggravju, li jirrigwardaw, rispettivament, l-iżball ta’ liġi u l-iżnaturament tal-fatti li jikkonċernaw ir-rabta bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi, l-iżball ta’ liġi u l-iżball manifest ta’ evalwazzjoni li l-Qorti Ġenerali wettqet meta qieset l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA bħala distribuzzjonijiet ta’ profitti, u l-iżball ta’ liġi u l-iżball manifest ta’ evalwazzjoni li hija għamlet ukoll meta qieset li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu jagħtu vantaġġ selettiv jikkorrispondu, essenzjalment, għall-argumenti li jinsabu fl-ewwel aggravju fil-Kawża C‑451/21 P.
96
Engie et jenfasizzaw, b’mod partikolari, li r-rabta ta’ dipendenza bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi li fuqha bbażat ruħha l-Qorti Ġenerali la tirriżulta mil-liġi, la mill-ġurisprudenza u lanqas mill-prassi amministrattiva. Barra minn hekk, il-Qorti Ġenerali rrikonoxxiet li t-tieni wieħed minn dawn l-artikoli ma jissuġġettax formalment l-għoti tal-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm għat-tassazzjoni minn qabel tal-profitti ddistribwiti fil-livell tas-sussidjarja tagħha. L-evalwazzjoni tal-Qorti Ġenerali tikkontradixxi mhux biss il-kliem tal-imsemmija artikoli, iżda wkoll il-prassi fiskali Lussemburgiża, kif deskritta mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu fl-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018. B’dan il-mod, il-Qorti Ġenerali kisret il-prinċipju kostituzzjonali ta’ legalità tat-taxxa u żnaturat it-tweġiba li tinsab f’din l-ittra, kif ukoll l-opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965.
97
Il-Qorti Ġenerali injorat ukoll il-klassifikazzjoni ġuridika taż-ZORA, li huma strumenti konvertibbli li jissodisfaw żewġ definizzjonijiet suċċessivi, l-ewwel dik ta’ dejn, imbagħad dik ta’ kapital, klassifikazzjoni li hija madankollu essenzjali sabiex jiġi ddeterminat it-trattament fiskali ta’ kull persuna taxxabbli. Dan jikkostitwixxi ksur tal-Artikolu 107(1) TFUE, peress li t-teħid inkunsiderazzjoni tal-effetti ekonomiċi ta’ miżura partikolari għandu jsir biss fl-istadju li fih tintwera deroga mid-dispożizzjonijiet fiskali li jikkostitwixxu l-qafas ta’ riferiment, sa fejn dan tal-aħħar jista’ jiġi ddefinit biss skont in-natura tal-istrumenti inkwistjoni u d-dispożizzjonijiet fiskali nazzjonali rilevanti.
98
Il-Kummissjoni tikkontesta l-ewwel aggravju ta’ kull wieħed mill-appelli.
99
Hija ssostni, b’mod partikolari, li hija ma ddefinixxietx b’mod artifiċjali l-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR. Hija tfakkar, barra minn hekk, li hija adottat, prinċipalment, l-ewwel qafas ta’ riferiment iktar wiesa’, li jikkorrispondi għas-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża. F’dan il-kuntest usa’, l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 166 tal-LIR jikkostitwixxu, skont il-Kummissjoni, derogi meta mqabbla mal-prinċipju ġenerali ta’ tassazzjoni, filwaqt li dan ma għadux il-każ fid-dawl tal-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 ta’ din il-liġi. Madankollu, ir-rabta bejn dawn l-artikoli hija evidenti. Ċertament, huwa minnu li l-Artikolu 166 tal-LIR ma jinkludix riferiment espliċitu għall-Artikolu 164(2) ta’ din il-liġi. Madankollu, dan ma huwiex determinanti u huwa opportun li jiġi vverifikat jekk dawn id-dispożizzjonijiet jifformawx sistema u li tiġi eżaminata r-rabta loġika li torbothom.
100
Barra minn hekk, interpretazzjoni letterali ma hijiex l-unika interpretazzjoni possibbli tal-liġi fiskali. F’dan ir-rigward, il-Kummissjoni tfakkar li l-grupp Engie stess ikklassifika l-profitti li jirriżultaw mill-kanċellazzjoni tal-ishma bħala distribuzzjoni ta’ profitti. Fir-rigward tal-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018, is-sentenza ċċitata mill-Qorti Ġenerali fil-punt 295 tas-sentenza appellata tinsab f’din l-ittra u ma hijiex ambigwa. Madankollu, il-Kummissjoni tammetti li l-awtoritajiet Lussemburgiżi jsostnu wkoll fl-imsemmija ittra li l-Artikolu 166 tal‑LIR għandu jingħata interpretazzjoni letterali, li dan għandu jiġi applikat hekk kif il-kundizzjonijiet li huwa jistabbilixxi jiġu ssodisfatti u, fl-aħħar nett, li d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 164 ta’ din il-liġi ma humiex kundizzjoni sine qua non għall-applikazzjoni tas-sistema ta’ eżenzjoni tal-ishma stabbilita fl-Artikolu 166 tal-imsemmija liġi.
101
Barra minn hekk, l-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018 hija biss wieħed mill-elementi użati mill-Kummissjoni u mill-Qorti Ġenerali sabiex tiġi stabbilita r-rabta bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi, bl-istess mod bħall-opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965.
102
Fir-rigward tal-korrispondenza ekonomika bejn id-deduċibbiltà tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA fil-livell tas-sussidjarji u l-eżenzjoni fil-livell tal-kumpanniji holding tad-dħul mill-ishma, il-Qorti Ġenerali, konformement mal-ġurisprudenza li tgħid li l-għajnuna mill-Istat għandha tiġi kkunsidrata skont l-effetti tagħha u mhux skont il-forma tagħha, illimitat ruħha li tikkuntrasta l-apparenza legali tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni mar-realtà ekonomika tagħhom, filwaqt li enfasizzat li s-separazzjoni formali tagħhom ma setgħetx taħbi r-rabta reali li torbothom.
103
Fl-aħħar nett, il-kritika magħmula lill-Kummissjoni li ma identifikatx kumpanniji oħra minbarra dawk tal-grupp Engie li kienu destinatarji ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa għal arranġamenti komparabbli manifestament ma hijiex fondata mill-qari tal-premessi 205 u 215 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
b)
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
1) Osservazzjonijiet preliminari
104
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-interventi tal-Istati Membri fl-oqsma li ma kinux is-suġġett ta’ armonizzazzjoni fid-dritt tal-Unjoni ma humiex esklużi mill-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar il-kontroll tal-għajnuna mill-Istat. L-Istati Membri għandhom għalhekk jastjenu milli jadottaw kull miżura fiskali li tista’ tikkostitwixxi għajnuna mill-Istat inkompatibbli mas-suq intern (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 65 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
105
F’dan ir-rigward, minn ġurisprudenza stabbilita sew tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-klassifikazzjoni ta’ miżura nazzjonali bħala “għajnuna mill-Istat”, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, tirrikjedi li l-kundizzjonijiet segwenti kollha jkunu ssodisfatti. L-ewwel, għandu jkun hemm intervent tal-Istat jew permezz tar-riżorsi tal-Istat. It-tieni, dan l-intervent għandu jkun jista’ jaffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri. It-tielet, hija għandha tagħti vantaġġ selettiv lill-benefiċjarju tagħha. Ir-raba’, hija għandha tikkostitwixxi distorsjoni jew theddida ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 66 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
106
Fir-rigward tal-kundizzjoni marbuta mal-vantaġġ selettiv, din il-kundizzjoni teħtieġ li jiġi ddeterminat jekk, fil-kuntest ta’ sistema legali partikolari, il-miżura nazzjonali inkwistjoni tkunx ta’ natura li tiffavorixxi lil “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” meta mqabbla ma’ oħrajn li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema, f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli u li għalhekk iġarrbu trattament iddifferenzjat li essenzjalment ikun jista’ jiġi kklassifikat bħala diskriminatorju (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 67 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
107
Sabiex miżura fiskali nazzjonali tiġi kklassifikata bħala “selettiva”, il-Kummissjoni għandha tidentifika, fl-ewwel lok, is-sistema ta’ riferiment, jiġifieri s-sistema fiskali “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, u għandha turi, fit-tieni lok, li l-miżura fiskali inkwistjoni tidderoga minn din is-sistema ta’ riferiment, sa fejn tintroduċi differenzjazzjonijiet bejn operaturi li, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema ta’ riferiment, ikunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli. Il-kunċett ta’ “għajnuna mill-Istat” madankollu ma jirrigwardax il-miżuri li jintroduċu differenzjazzjoni bejn impriżi li, fid-dawl tal-għan imfittex mis-sistema legali inkwistjoni, jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli u li huma, għaldaqstant, a priori selettivi, meta l-Istat Membru kkonċernat jirnexxielu, fit-tielet lok, juri li din id-differenzjazzjoni hija ġġustifikata, fis-sens li tirriżulta min-natura jew mill-istruttura tas-sistema li minnha jagħmlu parti dawn il-miżuri (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 68 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
108
Kif ġie enfasizzat fil-punti 78 u 79 ta’ din is-sentenza, id-determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment tassumi importanza ikbar fil-każ ta’ miżuri fiskali peress li l-eżistenza ta’ vantaġġ ekonomiku, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, tista’ tiġi stabbilita biss b’paragun ma’ tassazzjoni msejħa “normali”.
109
B’hekk, id-determinazzjoni tal-impriżi kollha li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali komparabbli tiddependi mid-definizzjoni minn qabel tas-sistema legali li fid-dawl tal-għan tagħha għandha, jekk ikun il-każ, tiġi eżaminata n-natura komparabbli tas-sitwazzjoni fattwali u legali rispettiva tal-impriżi ffavoriti mill-miżura inkwistjoni u ta’ dawk li ma humiex (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
110
Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva ta’ miżura fiskali, huwa għalhekk meħtieġ li s-sistema fiskali ordinarja jew is-sistema ta’ riferiment applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat tkun identifikata b’mod korrett fid-deċiżjoni tal-Kummissjoni u tkun eżaminata mill-qorti adita b’kontestazzjoni dwar din l-identifikazzjoni. Peress li d-determinazzjoni tas-sistema ta’ riferiment tikkostitwixxi l-punt tat-tluq tal-eżami komparattiv li għandu jitwettaq fil-kuntest tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva, żball imwettaq f’din id-determinazzjoni neċessarjament jivvizzja l-analiżi kollha tal-kundizzjoni dwar in-natura selettiva (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
111
F’dan il-kuntest, għandu, fl-ewwel lok, jiġi ppreċiżat li d-determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment, li għandha ssir wara dibattitu kontradittorju mal-Istat Membru kkonċernat, għandha toħroġ minn eżami oġġettiv tal-kontenut, tal-interazzjoni u tal-effetti konkreti tar-regoli applikabbli skont id-dritt nazzjonali ta’ dan l-Istat (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 72 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
112
Fit-tieni lok, lil hinn mill-oqsma li fihom id-dritt fiskali tal-Unjoni huwa s-suġġett ta’ armonizzazzjoni, huwa l-Istat Membru kkonċernat li għandu jiddetermina, permezz tal-eżerċizzju tal-kompetenzi tiegħu fil-qasam tat-tassazzjoni diretta u fl-osservanza tal-awtonomija fiskali tiegħu, il-karatteristiċi li jikkostitwixxu t-taxxa, li jiddefinixxu, bħala prinċipju, is-sistema ta’ riferiment jew is-sistema fiskali “normali”, li abbażi tagħha għandha tiġi analizzata l-kundizzjoni dwar in-natura selettiva. Dan japplika, b’mod partikolari, għad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa, tal-fatt taxxabbli tagħha u tal-eventwali eżenzjonijiet marbuta magħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il-Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
113
Minn dan isegwi li huwa biss id-dritt nazzjonali applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni sabiex tiġi identifikata s-sistema ta’ riferiment fil-qasam tat-tassazzjoni diretta, liema identifikazzjoni hija, min-naħa tagħha, prerekwiżit indispensabbli sabiex tiġi evalwata mhux biss l-eżistenza ta’ vantaġġ iżda wkoll il-kwistjoni ta’ jekk dan il-vantaġġ huwiex ta’ natura selettiva (sentenza tat-8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni, C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 74).
114
Madankollu, din il-konklużjoni hija bla ħsara għall-possibbiltà li jiġi kkonstatat, kif kien il-każ fil-kawża li tat lok għas-sentenza tal-15 ta’ Novembru 2011, Il-Kummissjoni u Spanja vs Government of Gibraltar u Ir-Renju Unit (C‑106/09 P u C‑107/09 P, EU:C:2011:732), li l-qafas ta’ riferiment innifsu, kif jirriżulta mid-dritt nazzjonali, ikun inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, sa fejn is-sistema fiskali inkwistjoni tkun ġiet ikkonfigurata skont parametri manifestament diskriminatorji, intiżi sabiex jiġi evitat dan id‑dritt (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-16 ta’ Marzu 2021, Il-Kummissjoni vs L-Ungerija, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punt 49).
2) Fuq l-eżistenza ta’ żbalji ta’ liġi u ta’ żnaturament tal-fatti fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR
115
Sabiex jiġi ddeterminat x’kellha tkun, skont id-dritt Lussemburgiż, tassazzjoni normali u, għaldaqstant, l-eżistenza ta’ vantaġġ selettiv favur il-grupp Engie, il-Kummissjoni pproċediet, kif ġie espost fil-punti 31 sa 40 ta’ din is-sentenza, għal interpretazzjoni ta’ dan id-dritt ibbażata, b’mod partikolari, fuq l-affermazzjoni li s-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji fil-Lussemburgu, li tipprevedi l-prinċipju ta’ tassazzjoni tad-dħul ta’ dawn tal-aħħar, ma kinitx tippermetti, fil-każ tal-grupp Engie, li jiġi eżentat fil-livell tal-kumpanniji holding id-dħul mill-ishma b’applikazzjoni tal-Artikolu 166 tal-LIR u fuq il-fatt li l-qari flimkien tal-Artikoli 164 u 166 ta’ din il-liġi kien jipprekludi l-applikazzjoni konkomitanti ta’ eżenzjoni ta’ dan id-dħul fil-livell ta’ dawn l-kumpanniji holding u ta’ tnaqqis tas-somom korrispondenti fil-livell tas-sussidjarji. Fil-kuntest ta’ raġunament ippreżentat sussidjarjament, hija qieset li din l-applikazzjoni konkomitanti kellha tiġi eskluża skont l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali.
116
Għaldaqstant, sabiex tiġi evalwata n-natura selettiva tal-miżuri inkwistjoni fid-dawl tal-LIR, kienet il-Qorti Ġenerali li kellha tivverifika jekk l-eżenzjoni tad-dħul li jikkorrispondi għall-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, mogħtija skont dawn il-miżuri fil-livell tal-kumpanniji holding, kinitx tidderoga mid-dispożizzjonijiet rilevanti tal-LIR fil-kuntest tad-diversi linji ta’ raġunament adottati mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża u kkontestati mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u Engie et.
117
Permezz tal-ewwel aggravju tagħhom, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu kif ukoll Engie et jikkontestaw l-evalwazzjoni tal-Qorti Ġenerali li permezz tagħha hija kkonfermat il-fondatezza tat-tieni approċċ ta’ raġunament tal-Kummissjoni, li skontu l-interpretazzjoni tal-Artikoli 164 u 166 tal-LIR kienet twassal sabiex jitqies li t-trattament fiskali taż-ZORA tal-grupp Engie, permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, kien jidderoga mill-applikazzjoni “normali” ta’ dawn id-dispożizzjonijiet, b’mod li ta vantaġġ selettiv lil dan il-grupp.
118
F’dan ir-rigward, kif tfakkar fil-punt 112 ta’ din is-sentenza, huwa l-Istat Membru kkonċernat li, barra mill-oqsma li fihom id-dritt fiskali tal-Unjoni huwa s-suġġett ta’ armonizzazzjoni, jiddetermina, permezz tal-eżerċizzju tal-kompetenzi tiegħu fil-qasam tat-tassazzjoni diretta u fl-osservanza tal-awtonomija fiskali tiegħu, il-karatteristiċi kostituttivi tat-taxxa, bħad-determinazzjoni tal-bażi taxxabbli ta’ din tal-aħħar, tal-fatt taxxabbli tagħha u tal-eventwali eżenzjonijiet marbuta magħha, karatteristiċi li jiddefinixxu, bħala prinċipju, is-sistema ta’ riferiment jew is-sistema fiskali “normali”.
119
Iktar minn hekk, il-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa, li jagħmel parti mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni bħala prinċipju ġenerali tad-dritt, jeżiġi li kull obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa kif ukoll l-elementi essenzjali kollha li jiddefinixxu l-karatteristiċi fundamentali tat-taxxa għandhom ikunu previsti fil-liġi, u dan peress li l-kontribwent għandu jkun f’pożizzjoni li jipprevedi u jikkalkola l-ammont tat-taxxa dovuta u li jiddetermina meta dan ikun eżiġibbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
120
Minn dan isegwi li, fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment għall-applikazzjoni tal-Artikolu 107(1) TFUE għal miżuri fiskali, il-Kummissjoni hija bħala prinċipju obbligata taċċetta l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt nazzjonali mogħtija mill-Istat Membru kkonċernat fil-kuntest tad-dibattitu kontradittorju msemmi fil-punt 111 ta’ din is-sentenza, sakemm din l-interpretazzjoni tkun kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet.
121
Il-Kummissjoni tista’ titbiegħed mill-imsemmija interpretazzjoni biss jekk tkun f’pożizzjoni li tistabbilixxi li interpretazzjoni oħra tipprevali fil-ġurisprudenza jew fil-prassi amministrattiva ta’ dan l-Istat Membru, billi tibbaża ruħha f’dan ir-rigward fuq elementi affidabbli u konkordanti, suġġetti għal dan id-dibattitu kontradittorju.
122
Konformement mal-Artikolu 4(3) TUE, l-imsemmi Stat Membru huwa marbut bi dmir ta’ kooperazzjoni leali matul il-proċedura kollha relatata mal-eżami ta’ miżura skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat (sentenza tas-6 ta’ Novembru 2018, Scuola Elementare Maria Montessori vs Il-Kummissjoni, Il‑Kummissjoni vs Scuola Elementare Maria Montessori u Il‑Kummissjoni vs Ferracci, C‑622/16 P sa C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punt 83 u kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata). Dan id-dmir jimplika, b’mod partikolari, li l-istess Stat Membru jipprovdi in bona fide lill-Kummissjoni kull informazzjoni rilevanti mitluba minn din tal-aħħar dwar l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali rilevanti sabiex jiġi ddeterminat il-qafas ta’ riferiment, li jirriżulta mill-ġurisprudenza jew mill-prassi amministrattiva nazzjonali.
123
F’dan il-każ, fir-rigward tat-trattament fiskali ta’ strumenti finanzjarji bħaż-ZORA, il-Qorti Ġenerali indikat, minn naħa, fil-punt 292 tas-sentenza appellata, li l-Artikolu 166 tal-LIR “ma [kienx jissuġġetta] formalment l-għoti tal-eżenzjoni fuq id-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm għat-tassazzjoni minn qabel tal-profitti ddistribwiti fil-livell tas-sussidjarja tagħha”, b’mod li jsegwi lill-Kummissjoni li, fil-premessa 218 tad-deċiżjoni kontenzjuża, kienet qieset li ma kien hemm “ebda rabta espressament stabbilita bejn l-Artikolu 166 [tal-]LIR u l-Artikolu 164(1) u (2) [tal-]LIR” u, min-naħa l-oħra, fil-punt 300 tas-sentenza appellata, li “l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA ma humiex, formalment, distribuzzjonijiet ta’ profitti”.
124
Għaldaqstant, il-Qorti Ġenerali tbiegħdet minn interpretazzjoni letterali ta’ dawn id-dispożizzjonijiet. Filwaqt li kkonfermat l-approċċ tal-Kummissjoni, hija kkunsidrat, fl-ewwel lok, li l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma ta’ kumpannija holding setgħet tiġi kkunsidrata, fid-dritt Lussemburgiż, biss jekk id-dħul iddistribwit mis-sussidjarja tagħha kien ġie ntaxxat minn qabel.
125
F’dan ir-rigward, hija bbażat ruħha, fil-punti 295 u 296 tas-sentenza appellata, fuq żewġ elementi kkunsidrati mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kontenzjuża. Dawn huma, minn naħa, l-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018, li hija “nieqsa minn kull ambigwità”, sa fejn dan l-Istat Membru rrikonoxxa li “l-ishma kollha fejn id-dħul [kien] seta’ jibbenefika minn sistema ta’ eżenzjoni skont l-Artikolu 166 [tal-]LIR [kienu] wkoll koperti mid-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 164 [tal-]LIR”. Il-Qorti Ġenerali rreferiet, min-naħa l-oħra, għall-opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965 dwar l-abbozz ta’ liġi li tinkorpora l-Artikolu 166 fil-LIR, li fiha huwa enfasizza li din id-dispożizzjoni kienet tippermetti, “għal raġunijiet ta’ ekwità fiskali u ta’ natura ekonomika”, li tiġi evitata t-tassazzjoni doppja jew tripla tad-dħul iddistribwit, iżda mhux, essenzjalment, li tiġi evitata kull taxxa fuq l-imsemmi dħul.
126
Fit-tieni lok, il-Qorti Ġenerali qieset li kien hemm lok li jitwarrab l-approċċ formalistiku li jikkonsisti fit-teħid b’mod iżolat ta’ kull waħda mit-tranżazzjonijiet li jikkostitwixxu l-istruttura finanzjarja mfassla mill-kumpanniji kkonċernati u li wieħed imur lil hinn mill-apparenzi ġuridiċi sabiex wieħed jifhem ir-realtà ekonomika u fiskali ta’ din l-istruttura, u dan wassalha sabiex tiddeċiedi, fil-punt 312 tas-sentenza appellata, li l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA kienu jikkorrispondu materjalment, “fiċ-ċirkustanzi partikolari ħafna ta’ dan il-każ, mad-distribuzzjonijiet tal-profitti”.
127
Huwa għalhekk li, wara li fakkret, fil-punti 340 sa 342 tas-sentenza appellata, l-eżistenza ta’ rabta, fid-dritt Lussemburgiż, bejn l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma fil-livell ta’ kumpannija omm u d-deduċibbiltà tad-dħul iddistribwit fil-livell tas-sussidjarja tagħha, il-Qorti Ġenerali kkonkludiet, fil-punt 343 ta’ dik is-sentenza, li, “[m]inħabba l-imsemmija rabta u l-kunsiderazzjoni fil-livell tal-kumpanniji holding ikkonċernati tal-effett ikkombinat ta’ dawn iż-żewġ tranżazzjonijiet, id-[deċiżjonijiet tat-taxxa] inkwistjoni [kienu] jidderogaw mill-qafas ta’ riferiment” kompost mill-Artikoli 164 u 166 tal-LIR. Minn dan isegwi, skont l-analiżi tal-Qorti Ġenerali li tinsab fil-punti 344 u 345 tal-istess sentenza, l-ewwel, li l-Kummissjoni setgħet, ġustament, tiddeduċi minn dan l-effett ikkombinat, fil-premessi 208 u 209 tad-deċiżjoni kontenzjuża, li kienet teżisti deroga minn dan il-qafas ta’ riferiment u, it-tieni, li din l-istituzzjoni ma kienet wettqet ebda żball ta’ liġi meta interpretat, fil-livell tal-kumpanniji holding, l-effett ikkombinat tad-deduċibbiltà ta’ dħul fil-livell ta’ sussidjarja u tal-eżenzjoni sussegwenti tiegħu fil-livell tal-kumpannija omm tagħha.
128
Issa, l-elementi li fuqhom il-Qorti Ġenerali bbażat ruħha, imfakkra fil-punt 125 ta’ din is-sentenza, ma kinux jippermettulha tikkonstata validament li, konformement mal-prinċipji esposti fil-punti 120 sa 122 ta’ din is-sentenza, il-Kummissjoni setgħet tistabbilixxi b’mod suffiċjenti fid-dritt li, fir-rigward tal-kwistjoni tas-subordinazzjoni tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 166 tal-LIR għat-tassazzjoni, fil-livell tal-kumpanniji sussidjarji, tad-dħul eżentat fil-livell tal-kumpanniji holding, kienet tipprevali, fid-dritt Lussemburgiż, interpretazzjoni differenti minn dik imressqa mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu, sa fejn din tal-aħħar kienet kompatibbli mal-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni li ma tipprevedix formalment tali subordinazzjoni.
129
F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li, fir-rigward tal-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018, kif isostnu Engie et, il-Qorti Ġenerali żnaturat il-kliem ta’ din tal-aħħar meta qieset, fil-punt 295 tas-sentenza appellata, li r-rabta ta’ kundizzjonalità bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi, dwar tassazzjoni minn qabel tad-dħul fil-livell tal-entità distributriċi bl-għan li tibbenefika mill-eżenzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni tal-aħħar, tirriżulta espressament mit-tweġiba tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu. Fil-fatt, huwa manifestament billi ħarġet mill-kuntest tagħha s-sentenza ta’ din l-ittra ċċitata f’dan il-punt li l-Qorti Ġenerali ddeduċiet, b’mod li segwiet lill-Kummissjoni, l-eżistenza ta’ tali rabta. Din l-evalwazzjoni hija inkonċiljabbli ma’ siltiet oħra tal-imsemmija ittra, li fihom dan l-Istat Membru indika li l-imsemmija dispożizzjoni “ma timponix li d-dħul mill-ishma jiġi ntaxxat minn qabel sabiex jibbenefika mis-sistema ta’ eżenzjoni prevista”, li l-Artikoli 164 u 166 tal-LIR ma għandhomx jiġu applikati “flimkien”, u li “d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 164 [tal-]LIR ma jikkostitwixxux kundizzjoni sine qua non għall-applikazzjoni tas-sistema ta’ eżenzjoni tad-dħul minn ishma kif stabbilita fl-Artikolu 166 [tal-]LIR”.
130
Fir-rigward tal-opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965, huwa biżżejjed li jiġi kkonstatat, kif għamlet l-Avukata Ġenerali fil-punt 121 tal-konklużjonijiet tagħha, li din l-opinjoni sempliċement tindika li d-dispożizzjoni li ġiet eżaminata fiha, li għaliha jikkorrispondi l-Artikolu 166 tal-LIR, kellha l-għan li tevita l-impożizzjoni ta’ sensiela ta’ taxxi fuq il-profitti tal-kumpannija fil-livell ta’ sussidjarja u tal-kumpannija omm tagħha qabel ma jiġu ddistribwiti lill-azzjonisti, mingħajr ma tindika mill-banda l-oħra li din id-dispożizzjoni kienet intiża wkoll sabiex tevita kull sitwazzjoni ta’ nuqqas doppju ta’ tassazzjoni fir-rigward tad-dħul mill-ishma ta’ kumpannija omm.
131
Huwa għalhekk wara analiżi vvizzjata bi żball ta’ liġi u bi żnaturament tal-fatti li l-Qorti Ġenerali, fil-punt 298 tas-sentenza appellata, ikkonfermat il-konstatazzjoni tal-Kummissjoni dwar l-eżistenza ta’ rabta ta’ kundizzjonalità bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l-Artikolu 166 tal-istess liġi fis-sens li l-eżenzjoni fil-livell ta’ kumpannija omm tad-dħul mill-ishma hija ssubordinata għat-tassazzjoni fil-livell tas-sussidjarja tagħha tal-profitti ddistribwiti.
132
Għaldaqstant, l-ewwel aggravju tal-appelli għandu jintlaqa’, mingħajr ma hemm bżonn li tiġi eżaminata t-tieni parti tal-ewwel aggravju mqajjem mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u bbażat fuq żbalji li jikkonċernaw id-deroga mill-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR.
2.
Fuq it-tieni aggravju tal-appelli
a)
L-argumenti tal-partijiet
133
It-tieni aggravju fil-Kawża C‑451/21 P jinkludi erba’ partijiet ibbażati, l-ewwel waħda, fuq l-adozzjoni ta’ premessa manifestament żbaljata mill-Qorti Ġenerali u fuq l-iżnaturament minnha tad-dritt nazzjonali, it-tieni waħda, fuq żbalji ta’ liġi mwettqa mill-Qorti Ġenerali fl-identifikazzjoni tal-qafas ta’ riferiment li hija użat fil-qasam tal-abbuż ta’ dritt u fuq motivazzjoni insuffiċjenti u kontradittorja li tivvizzja s-sentenza appellata, it-tielet waħda, fuq żbalji fir-rigward tal-prova ta’ deroga minn dan il-qafas ta’ riferiment u, ir-raba’ waħda, ippreżentata sussidjarjament, fuq il-ksur tad-drittijiet tad-difiża tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu.
134
Permezz tal-ewwel parti ta’ dan l-aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jafferma b’mod partikolari li r-raġunament kollu tal-Qorti Ġenerali huwa bbażat fuq il-premessa żbaljata li l-istess riżultat fiskali bħal dak miksub mill-grupp Engie ma kienx possibbli mingħajr l-eżistenza ta’ intermedjarji, li huma ħolqa essenzjali tal-istruttura finanzjarja stabbilita minn dan il-grupp. Huwa jfakkar li madankollu espona, fl-ewwel istanza, li ZORA diretta, konkluża mingħajr l-użu ta’ intermedjarju, kienet twassal għall-istess riżultat taxxabbli bħal dak li jirriżulta minn ZORA indiretta, peress li l-kreditur kien f’pożizzjoni, fl-ewwel lok, waqt il-konverżjoni taż-ZORA diretta, li jibbenefika min-newtralità fiskali permessa mill-Artikolu 22a tal-LIR, u sussegwentement, fit-tieni lok, mill-eżenzjoni ta’ distribuzzjoni eventwali jew qligħ kapitali, skont l-Artikolu 166 ta’ din il-liġi, fatt li l-Qorti Ġenerali aċċettat meta ddeċidiet li dawn l-artikoli ma jeskludux formalment tali eżenzjoni.
135
Huwa għalhekk b’mod żbaljat li l-Qorti Ġenerali qieset li tlieta mill-kriterji tal-abbuż ta’ dritt, previsti fl-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, kienu ssodisfatti u, għaldaqstant, li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu dderogaw mill-qafas ta’ riferiment.
136
Permezz tat-tieni parti tat-tieni aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jsostni, fl-ewwel lok, li l-Qorti Ġenerali qieset b’mod żbaljat li ma kienx neċessarju li tittieħed inkunsiderazzjoni l-prassi amministrattiva, minħabba li l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali ma kienx qajjem diffikultà ta’ interpretazzjoni. B’hekk, il-Qorti Ġenerali marret kontra l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li minnha jirriżulta l-obbligu, waqt id-definizzjoni tal-qafas ta’ riferiment, ta’ analiżi ddettaljata tad-dritt applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat kif ukoll tal-prassi amministrattiva u ġudizzjarja tiegħu. Din l-analiżi hija iktar u iktar importanti peress li l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali huwa redatt f’termini ġenerali u għalhekk jeħtieġ evalwazzjoni każ b’każ. F’dan ir-rigward, l-ilment ibbażat fuq il-fatt li l-Gran Dukat tal-Lussemburgu ma pprovdiex lill-Kummissjoni b’eżempji tal-prassi amministrattiva tiegħu, minbarra li jaqleb l-oneru tal-prova, huwa fil-fatt infondat, peress li diversi eżempji ta’ deċiżjonijiet tat-taxxa ġew trażmessi lill-Kummissjoni minn dan l-Istat Membru.
137
Fit-tieni lok, il-qafas ta’ riferiment adottat mill-Qorti Ġenerali huwa inkomplet, l-ewwel nett, sa fejn jonqos milli jfakkar in-natura eċċezzjonali tal-użu mill-amministrazzjoni Lussemburgiża tal-kunċett ta’ abbuż ta’ dritt, sussegwentement, sa fejn ma jiħux inkunsiderazzjoni l-fatt li l-kontribwent huwa kompletament liberu li jagħżel il-forma li jidhirlu li hija l-inqas oneruża mill-perspettiva fiskali u, fl-aħħar nett, sa fejn din il-libertà ta’ għażla li l-kontribwent għandu tipprekludi li l-awtorità fiskali tindaħal fl-għażliet li dan tal-aħħar għandu fl-interess tal-impriża tiegħu u tissostitwixxi l-evalwazzjoni ta’ dan tal-aħħar b’dik tagħha.
138
Fit-tielet lok, il-Qorti Ġenerali invokat deroga mill-għan tas-sistema fiskali ta’ riferiment, u mhux minn din is-sistema nnifisha, meta ġurisprudenza stabbilita tfakkar li hija biss deroga mill-qafas ta’ riferiment li tippermetti li tiġi stabbilita s-selettività ta’ miżura. Ma hijiex il-Kummissjoni jew il-Qorti Ġenerali, fil-kuntest tad-dritt tal-għajnuna mill-Istat, li għandha tiddefinixxi, minflok l-Istat Membru kkonċernat, l-għan tas-sistema fiskali nazzjonali.
139
Permezz tat-tielet parti tat-tieni aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jsostni, b’mod partikolari, li l-Qorti Ġenerali injorat l-inċertezza ekonomika li għaliha kienu suġġetti t-tranżazzjonijiet inkwistjoni, li r-riżultati tagħhom kienu jiddependu fuq il-prestazzjoni tas-sussidjarji. Li kieku l-Qorti Ġenerali ħadet inkunsiderazzjoni dan ir-riskju, hija kien ikollha inevitabbilment tqis li t-tieni kriterju tal-abbuż ta’ dritt, marbut mat-tnaqqis tal-oneru fiskali, ma kienx issodisfatt. Barra minn hekk, il-ġurisprudenza Lussemburgiża ma tippermettix li jiġi konkluż ex post li jeżisti abbuż ta’ dritt permezz ta’ tranżazzjoni meta din it-tranżazzjoni tkun ġiet approvata preċedentement permezz ta’ deċiżjoni tat-taxxa maħruġa b’mod validu.
140
Permezz tar-raba’ parti ta’ dan l-aggravju, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu jsostni li d-drittijiet tad-difiża tiegħu nkisru, peress li, fid-deċiżjoni ta’ ftuħ tal-proċedura ta’ investigazzjoni formali, il-Kummissjoni semmiet biss b’mod inċidentali u f’paragrafu uniku l-eżistenza ta’ abbuż possibbli ta’ dritt mhux speċifikament iddefinit, iżda b’rabta mal-possibbiltà għas-sussidjarji li jipproċedu għat-tnaqqis tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA. Issa, dan l-ilment ma jikkorrispondix għal dak li jinsab fid-deċiżjoni kontenzjuża.
141
It-tieni aggravju fil-Kawża C‑454/21 P jinkludi tliet partijiet ibbażati, l-ewwel waħda, fuq żbalji ta’ liġi u fuq żball manifest ta’ evalwazzjoni li wettqet il-Qorti Ġenerali fid-determinazzjoni tal-qafas ta’ riferiment, it-tieni waħda, fuq l-iżball ta’ liġi li jirriżulta mill-identifikazzjoni, mill-Qorti Ġenerali, ta’ vantaġġ selettiv fir-rigward tal-Artikolu 6 tal-Liġi ta’ Aġġustament Fiskali u, it-tielet waħda, fuq l-iżball manifest ta’ evalwazzjoni li jirriżulta mill-interpretazzjoni tad-dritt Lussemburgiż mill-Qorti Ġenerali.
142
Permezz tal-ewwel parti ta’ dan l-aggravju, Engie et iqisu li l-Qorti Ġenerali wettqet żball manifest ta’ evalwazzjoni meta kkunsidrat li huma ma kinux ikkontestaw id-definizzjoni tal-qafas ta’ riferiment sa fejn dan ġie estiż għall-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali. Fil-fatt, huma kkontestaw, fir-rikors tagħhom quddiem il-Qorti Ġenerali, il-kompetenza tal-Kummissjoni u l-interpretazzjoni tagħha in abstracto tal-kriterji tal-abbuż ta’ dritt stabbiliti mill-qorti amministrattiva Lussemburgiża, u sostnew li kien neċessarju li tittieħed inkunsiderazzjoni l-prassi amministrattiva u ġudizzjarja tal-awtoritajiet Lussemburgiżi f’sitwazzjonijiet paragunabbli għal tagħhom.
143
Fir-rigward tal-iżbalji ta’ liġi, il-Qorti Ġenerali, b’mod li jsegwi l-Kummissjoni, interpretat l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali mingħajr ma ħadet inkunsiderazzjoni la r-regoli ta’ dritt applikabbli u lanqas il-prassi amministrattiva u ġudizzjarja tal-awtoritajiet Lussemburgiżi f’sitwazzjonijiet paragunabbli għal tagħhom, għal arranġamenti simili. Barra minn hekk, hija għamlet kitba mill-ġdid tad-deċiżjoni kontenzjuża f’dan ir-rigward.
144
Permezz tat-tieni parti tat-tieni aggravju, Engie et isostnu li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi u marret kontra l-ġurisprudenza tagħha stess billi eskludiet li l-kunċett ta’ “abbuż ta’ dritt”, għalkemm ta’ interpretazzjoni stretta, għandu dejjem jiġi evalwat każ b’każ.
145
Permezz tat-tielet parti tat-tieni aggravju, Engie et issostni li, anki jekk wieħed jassumi li l-qafas ta’ riferiment jinkludi l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, il-Qorti Ġenerali wettqet żball manifest ta’ evalwazzjoni fl-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni u fl-applikazzjoni tagħha. Għalhekk, hija kkontradixxiet lilha nnifisha meta ddeċidiet li l-konverżjoni diretta taż-ZORA ma setgħetx tagħti lok għal dħul eżentat mit-taxxa fis-sens tal-Artikolu 166 tal-LIR fid-dawl tal-iskop tal-Artikolu 22a ta’ din il-liġi, qabel ma aċċettat li dawn id-dispożizzjonijiet ma kinux jeskludu formalment l-eżenzjoni tad-dħul.
146
Il-Kummissjoni tikkontesta t-tieni aggravju tal-appelli.
147
Hija tindika, b’mod partikolari, li l-Qorti Ġenerali ma wettqet ebda żnaturament meta ddeċidiet li d-definizzjoni tal-qafas ta’ riferiment li tinkludi l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali ma kinitx ikkontestata mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u Engie et. Il-Qorti Ġenerali, fi kwalunkwe każ, ma ċaħditx in-neċessità ta’ evalwazzjoni tal-abbuż ta’ dritt każ b’każ, iżda sempliċement ippreċiżat li l-kriterji tal-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt stabbiliti mid-dritt Lussemburgiż kienu ċari.
148
Sussidjarjament, għalkemm il-Kummissjoni ma tikkontestax l-għażla libera tal-kontribwent li juża l-mod l-inqas intaxxat u l-projbizzjoni magħmula lill-awtorità fiskali li tissostitwixxi l-għażla tal-impriża b’dik tagħha, hija madankollu tqis li dawn il-prinċipji għandhom il-limitu legali tagħhom, fid-dritt Lussemburgiż, fl-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali u li kull interpretazzjoni kuntrarja ta’ dan l-artikolu ċċaħħdu mis-sustanza tiegħu.
149
Fir-rigward tar-riferiment, mill-Qorti Ġenerali, għall-fatt li l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali kien diġà ġie applikat, minn dan ma għandux jiġi dedott li l-Qorti Ġenerali qieset li l-miżuri inkwistjoni kienu selettivi minħabba dan il-fatt biss, iżda sempliċement li hija kellha l-intenzjoni tipproteġi ruħha mill-kritika li din id-dispożizzjoni baqgħet mingħajr effett.
150
Il-Kummissjoni tindika wkoll li hija ma ppreżumietx l-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt. Hija ssostni li ZORA diretta ma twassalx għall-istess riżultat fiskali bħal ZORA indiretta u li, anki jekk dan ikun il-każ, l-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt tibqa’ hemm. Barra minn hekk, hija analizzat l-erba’ kriterji li jikkostitwixxu abbuż ta’ dritt fid-dawl tal-fatti tal-każ, qabel ma kkonkludiet li dawn il-kriterji kienu ssodisfatti. F’dan ir-rigward, il-fatt li l-attivitajiet inkwistjoni huma suġġetti għal inċertezza ekonomika ma huwiex rilevanti. Hija rilevanti biss il-kwistjoni dwar jekk it-trattament fiskali inkwistjoni kienx abbużiv jew le.
b)
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
151
Qabelxejn għandu jiġi eżaminat l-argument tal-Gran Dukat tal-Lussemburgu u ta’ Engie et, ibbażat fuq il-fatt li l-Qorti Ġenerali qieset b’mod żbaljat li l-Kummissjoni setgħet tistabbilixxi n-natura selettiva tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni fid-dawl tal-qafas ta’ riferiment ikkostitwit mill-Artikolu 6 tal-Liġi ta’ Aġġustament Fiskali mingħajr ma tieħu inkunsiderazzjoni l-prassi amministrattiva nazzjonali relatata ma’ din id-dispożizzjoni, għar-raġuni li din tal-aħħar ma qajmitx diffikultà ta’ interpretazzjoni.
152
F’dan ir-rigward, fl-ewwel lok għandu jitfakkar li l-klassifikazzjoni ta’ miżura fiskali bħala “selettiva” tippreżupponi mhux biss l-għarfien tal-kontenut tar-regoli tad-dritt rilevanti, iżda teżiġi wkoll l-eżami tal-portata tagħhom ibbażat, fost l-oħrajn, fuq il-prassi amministrattiva u ġudizzjarja tal-Istat Membru kkonċernat (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-18 ta’ Lulju 2013, P, (C-6/12, EU:C:2013:525, punt 20).
153
Fit-tieni lok, kif l-Avukata Ġenerali enfasizzat essenzjalment fil-punti 146 sa 148 tal-konklużjonijiet tagħha, dispożizzjoni intiża sabiex tipprevjeni b’mod orizzontali l-abbużi fil-qasam fiskali, bħall-Artikolu 6 tal-Liġi ta’ Aġġustament Fiskali, għandha min-natura tagħha livell partikolarment għoli ta’ ġeneralità, peress li tista’ tapplika f’firxa wiesgħa ħafna ta’ kuntesti u ta’ sitwazzjonijiet.
154
Konformement mal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 112 ta’ din is-sentenza, l-għażla li tali dispożizzjoni tiġi prevista fid-dritt nazzjonali u li jiġu ddefiniti l-modalitajiet li skonthom l-awtoritajiet fiskali għandhom jimplimentawha taqa’ taħt il-kompetenzi proprji tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta fl-oqsma li ma kinux is-suġġett ta’ armonizzazzjoni fid-dritt tal-Unjoni u, għaldaqstant, taħt l-awtonomija fiskali tagħhom.
155
Issa, fid-dawl tan-natura ta’ dispożizzjoni kontra l-abbuż bħal dik imsemmija fil-punt 153 ta’ din is-sentenza, il-Kummissjoni ma tistax tasal għall-konklużjoni li l-ommissjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa li japplikawha sabiex jirrifjutaw trattament fiskali mitlub minn kontribwent f’talba għal deċiżjoni tat-taxxa wasslet għall-għoti ta’ vantaġġ selettiv ħlief sa fejn din l-ommissjoni titbiegħed mill-ġurisprudenza jew mill-prassi amministrattiva nazzjonali relatati ma’ din id-dispożizzjoni. Fil-fatt, kieku kien mod ieħor, il-Kummissjoni tkun f’pożizzjoni li tiddefinixxi hija stess dak li jikkostitwixxi jew le applikazzjoni korretta ta’ tali dispożizzjoni, u dan jeċċedi l-limiti tal-kompetenzi mogħtija lilha mit-Trattati fil-qasam tal-kontroll tal-għajnuna mill-Istat u huwa inkompatibbli mal-awtonomija fiskali tal-Istati Membri mfakkra fil-punt preċedenti.
156
Minn dan isegwi li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi meta kkunsidrat, fil-punt 409 tas-sentenza appellata, li t-teħid inkunsiderazzjoni mill-Kummissjoni tal-prassi amministrattiva tal-awtoritajiet tat-taxxa Lussemburgiżi dwar l-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali ma kienx meħtieġ, minħabba li din id-dispożizzjoni ma qajmet ebda diffikultà ta’ interpretazzjoni.
157
Ċertament, il-Qorti Ġenerali enfasizzat ukoll, f’dan il-punt 409, li l-Kummissjoni, fil-premessi 293 sa 298 tad-deċiżjoni kontenzjuża, kienet irreferiet għal nota ta’ servizz tal-amministrazzjoni Lussemburgiża kif ukoll għall-prassi ġudizzjarja f’dan l-Istat Membru, li minnha hija siltet l-erba’ kriterji li jippermettu li jiġi kkonstatat, fid-dritt Lussemburgiż, abbuż ta’ dritt fil-qasam fiskali fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
158
Madankollu, kif irrilevat l-Avukata Ġenerali fil-punti 153 u 154 tal-konklużjonijiet tagħha, il-Kummissjoni llimitat ruħha, f’din is-silta tad-deċiżjoni kontenzjuża, għal eżami ġenerali tal-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, mingħajr ma stabbilixxiet li l-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża kienet tbiegħdet fid-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, b’mod partikolari, mill-prassi tagħha stess li tikkonċerna tranżazzjonijiet paragunabbli għal dawk inkwistjoni.
159
Għalhekk, għal din ir-raġuni, it-tieni aggravju għandu jintlaqa’ wkoll, mingħajr ma huwa neċessarju li jiġu eżaminati l-argumenti l-oħra invokati mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu u minn Engie et insostenn tal-imsemmi aggravju.
160
Fid-dawl tal-fondatezza tal-ewwel u t-tieni aggravji, hemm lok li s-sentenza appellata tiġi annullata, mingħajr ma huwa neċessarju li tingħata deċiżjoni dwar l-aggravji l-oħra mressqa. Fil-fatt, il-fondatezza ta’ dawn l-aggravji għandha l-effett li trendi mingħajr bażi l-konstatazzjoni magħmula mill-Qorti Ġenerali fil-punt 478 tas-sentenza appellata, li ċ-ċaħda tal-motivi ta’ annullament li essenzjalment jirrigwardaw l-analiżi, fid-deċiżjoni kontenzjuża, ta’ qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR, jew ta’ qafas ta’ riferiment ikkostitwit mill-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, kienet suffiċjenti sabiex tiġi stabbilita s-selettività tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni.
V. Fuq ir-rikorsi quddiem il-Qorti Ġenerali
161
Konformement mat-tieni sentenza tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 61 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każ li tannulla d-deċiżjoni tal-Qorti Ġenerali, tista’ tiddeċiedi definittivament il-kawża meta din tkun fi stat li tiġi deċiża.
162
Dan huwa l-każ hawnhekk, peress li l-motivi tar-rikorsi intiżi għall-annullament tad-deċiżjoni kontenzjuża kienu s-suġġett ta’ dibattitu kontradittorju quddiem il-Qorti Ġenerali u peress li l-eżami tagħhom ma jeħtieġ li tiġi adottata ebda miżura addizzjonali ta’ organizzazzjoni tal-proċedura jew ta’ istruttorja tal-proċess.
163
Fl-ewwel lok, għandhom jiġu eżaminati l-ewwel u t-tieni motivi tar-rikors fil-Kawża T‑516/18 u t-tieni u t-tielet motivi tar-rikors fil-Kawża T‑525/18, sa fejn l-appellanti jikkritikaw lill-Kummissjoni li b’mod żbaljat ikkonkludiet li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu taw vantaġġi selettivi fid-dawl tal-qafas ta’ riferiment ristrett għall-Artikoli 164 u 166 tal-LIR u tal-qafas ta’ riferiment ikkostitwit mill-Artikolu 6 tal-Liġi dwar l-Adattament Fiskali, analizzati mill-Qorti Ġenerali fis-sentenza appellata u li jikkorrispondu għat-tieni u għar-raba’ linji ta’ raġunament imsemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza.
164
Fir-rigward tat-tieni raġunament dwar is-selettività msemmi fil-punt 31 ta’ din is-sentenza, huwa stabbilit li l-Kummissjoni inkludiet l-Artikolu 166 tal-LIR fil-qafas ta’ riferiment ristrett għad-dispożizzjonijiet tad-dritt Lussemburgiż dwar it-tassazzjoni tad-distribuzzjonijiet tal-profitti u l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma. Madankollu, din l-istituzzjoni qieset li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu jirriżultaw minn applikazzjoni żbaljata ta’ din id-dispożizzjoni.
165
Għalhekk, fil-premessa 202 tad-deċiżjoni kontenzjuża, il-Kummissjoni, wara li kkonstatat li l-kunċett ta’ “dħul mill-ishma”, fis-sens tal-Artikolu 166 tal-LIR, ma kienx iddefinit fil-liġi, ibbażat ruħha, sabiex tiddefinixxi dan il-kunċett, fuq l-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018, li fiha l-Gran Dukat tal-Lussemburgu indika li “l-ishma kollha li d-dħul minnhom jista’ jibbenefika mill-iskema ta’ eżenzjoni skont l-Artikolu 166 [tal-]LIR huma wkoll koperti mid-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 164 [tal-]LIR”. Minn dan hija ddeduċiet li l-kunċett ta’ “dħul mill-ishma”, li jibbenefika mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 166 tal-LIR, kien kompost mid-“distribuzzjonijiet” favur detenturi ta’ titoli, kif imsemmija fl-Artikolu 164 ta’ din il-liġi, filwaqt li ppreċiżat li dawn id-distribuzzjonijiet ta’ profitti kellhom jiġu ntaxxati fil-livell tal-entità distributriċi. Hija enfasizzat, fil-premessi 204 u 213 tad-deċiżjoni kontenzjuża, li din il-kundizzjoni tal-aħħar kienet applikabbli, mingħajr ma kienet rilevanti l-klassifikazzjoni tad-dħul inkwistjoni bħala distribuzzjonijiet tal-profitti jew tal-qligħ kapitali.
166
Barra minn hekk, fil-premessa 212 tad-deċiżjoni kontenzjuża, il-Kummissjoni aċċettat espressament li, minn perspettiva ekonomika, id-dħul irċevut minn LNG Holding u CEF li jirriżulta mill-konverżjoni taż-ZORA kien ekwivalenti għal tali distribuzzjoni ta’ profitti.
167
Madankollu, peress li din id-distribuzzjoni ma ġietx intaxxata fil-livell ta’ LNG Supply u ta’ GSTM, il-Kummissjoni kkonstatat deroga minn qafas ta’ riferiment ikkostitwit mir-regoli tad-dritt Lussemburgiż dwar l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma u t-tassazzjoni tad-distribuzzjonijiet tal-profitti. B’mod iktar preċiż, hija ddeduċiet din id-deroga mill-fatt li l-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża, permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, aċċettat li t-twettiq tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA fil-livell ta’ LNG Holding u ta’ CEF jibbenefika mill-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma skont l-Artikolu 166 tal-LIR, minkejja li dawn l-akkumulazzjonijiet kienu tnaqqsu mill-profitti taxxabbli ta’ LNG Supply u ta’ GSTM.
168
Madankollu, din l-analiżi hija vvizzjata bi żball li, konformement mal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 110 ta’ din is-sentenza, jivvizzja t-tieni linja kollha ta’ raġunament dwar is-selettività msemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza.
169
F’dan ir-rigward, minn naħa, mill-analiżi tal-ewwel aggravji tal-appelli, b’mod partikolari mill-punti 128 sa 131 ta’ din is-sentenza, jirriżulta li l-Kummissjoni żbaljat meta ħasbet li setgħet tiddeduċi mill-ittra tal-31 ta’ Jannar 2018 kif ukoll mill-opinjoni tal-Conseil d’État tal-1965 l‑eżistenza ta’ rabta ta’ kundizzjonalità bejn l-Artikolu 164 tal-LIR u l‑Artikolu 166 tal-istess liġi, dwar tassazzjoni minn qabel tad-dħul fil-livell tal-entità distributriċi sabiex tibbenefika mill-eżenzjoni prevista minn din id-dispożizzjoni tal-aħħar.
170
Min-naħa l-oħra, il-Kummissjoni ma eżaminatx, u lanqas ma wriet a fortiori, li, fid-dritt Lussemburgiż, il-kunċett ta’ “distribuzzjonijiet” fis-sens tal-Artikolu 164 tal-LIR, li b’riferiment għalih għandu, skont il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, jiġi ddefinit id-“dħul mill-ishma” fis-sens tal-Artikolu 166 ta’ din il-liġi, huwa inkompatibbli mal-kunċett ta’ “spiża fiskalment deduċibbli” fil-livell tal-entità distributriċi.
171
Konsegwentement, anki jekk jitqies li, kif indikat il-Kummissjoni fil-premessa 212 tad-deċiżjoni kontenzjuża, l-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA koperti mid-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu jikkostitwixxu, minn perspettiva ekonomika, distribuzzjoni ta’ profitti fis-sens tal-Artikolu 164 tal-LIR, dawn id-deċiżjonijiet tal-aħħar, madankollu, ma setgħux jidderogaw mill-Artikolu 166 ta’ din il-liġi billi jikklassifikaw dawn l-akkumulazzjonijiet bħala dħul mill-ishma għal LNG Holding u CEF, kif ukoll, għaldaqstant, billi jeżentaw dan id-dħul skont din id-dispożizzjoni tal-aħħar. Għalhekk, għandu jiġi kkonstatat li, fir-rigward tat-tieni linja ta’ raġunament, il-Kummissjoni ma kkonformatx ruħha mal-prinċipji indikati fil-punti 120 sa 122 ta’ din is-sentenza.
172
Madankollu, tali konklużjoni hija bla ħsara għal eżami tan-natura eventwalment selettiva tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni fid-dawl tal-konstatazzjoni li d-dħul ta’ LNG Supply u ta’ GSTM, matul kull sena finanzjarja kkonċernata, ġie ntaxxat, bħala korrispettiv għat-tnaqqis bħala spejjeż tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA, fuq il-marġni miftiehem mal-awtoritajiet fiskali Lussemburgiżi u mhux bl-applikazzjoni tar-regoli tad-dritt fiskali komuni, li minnhom jirriżulta li l-ispiża fiskali imposta fuq kumpannija hija bħala prinċipju kkalkolata bl-applikazzjoni ta’ rata ta’ tassazzjoni standard għad-dħul realment imwettaq, wara li jitnaqqsu l-ispejjeż tal-operat u spejjeż oħra.
173
Fir-rigward tar-raba’ linja ta’ raġunament imsemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza, mill-punti 153 sa 158 ta’ din is-sentenza jirriżulta li l-analiżi tal-Kummissjoni dwar vantaġġ selettiv li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-Artikolu 6 tal-Liġi ta’ Aġġustament Fiskali, fir-rigward tal-abbuż ta’ dritt, hija wkoll ivvizzjata fid-dritt sa fejn il-Kummissjoni naqset milli tistabbilixxi li l-awtorità tat-taxxa Lussemburgiża kienet tbiegħdet, fid-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, mill-prassi tagħha stess li tikkonċerna tranżazzjonijiet paragunabbli għal dawk inkwistjoni.
174
Fit-tieni lok, għandhom jiġu eżaminati l-ewwel u t-tieni motivi tar-rikors fil-Kawża T‑516/18 u t-tieni u t-tielet motivi tar-rikors fil-Kawża T‑525/18, sa fejn l-appellanti jikkritikaw permezz tagħhom lill-Kummissjoni li b’mod żbaljat ikkonkludiet li d-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienu taw vantaġġi selettivi lil LNG Holding u lil CEF jew lill-grupp Engie fid-dawl ta’ qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża, li jikkorrispondu għall-ewwel u t-tielet linji ta’ raġunament imsemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza.
175
F’dan ir-rigward, fir-rigward tal-ewwel linja ta’ raġunament imsemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza, għandu jiġi rrilevat li, kif jirriżulta mill-premessi 166 u 196 tad-deċiżjoni kontenzjuża, il-Kummissjoni ma qisitx li l-eżenzjonijiet previsti mis-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża u, b’mod partikolari, dik prevista fl-Artikolu 166 tal-LIR kienu fihom innifishom jikkostitwixxu skema ta’ għajnuna, iżda li l-applikazzjoni tagħhom permezz tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni kienet tat lill-grupp Engie vantaġġ selettiv fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE. Għalhekk, il-Kummissjoni la allegat u lanqas ma stabbilixxiet li kien hemm ksur ta’ din id-dispożizzjoni tal-aħħar minħabba l-eżistenza stess tad-dispożizzjonijiet tad-dritt fiskali Lussemburgiż rilevanti.
176
Konsegwentement, il-każ imsemmi fil-punt 114 ta’ din is-sentenza, li fih il-qafas ta’ riferiment innifsu, kif jirriżulta mid-dritt nazzjonali, huwa meqjus mill-Kummissjoni li huwa inkompatibbli mad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, ma jikkorrispondix għal din il-kawża.
177
Issa, kif jirriżulta mill-punti 112 u 118 ta’ din is-sentenza, is-sistema ta’ riferiment jew is-sistema fiskali “normali”, li minnha għandha tiġi analizzata l-kundizzjoni dwar is-selettività, għandha tinkludi d-dispożizzjonijiet li jipprevedu l-eżenzjonijiet li l-awtorità fiskali nazzjonali qieset applikabbli għall-każ inkwistjoni, meta dawn id-dispożizzjonijiet ma jagħtux, fihom innifishom, vantaġġ selettiv fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE. F’tali ipoteżi, fid-dawl tal-kompetenzi proprji tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta u tal-osservanza dovuta għall-awtonomija fiskali tagħhom, imfakkra fil-punt 118 ta’ din is-sentenza, il-Kummissjoni ma tistax tistabbilixxi deroga minn qafas ta’ riferiment billi tillimita ruħha li tikkonstata li miżura titbiegħed minn għan ġenerali ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji residenti kollha fl-Istat Membru kkonċernat, mingħajr ma tieħu inkunsiderazzjoni dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali li jispeċifikaw il-modalitajiet li skonthom dan l-għan huwa implimentat.
178
F’dan il-każ, filwaqt li bbażat ruħha fuq qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża, il-Kummissjoni, kif jirriżulta mill-premessi 171 sa 176 tad-deċiżjoni kontenzjuża, ma inkludietx l-Artikolu 166 tal-LIR fl-imsemmi qafas.
179
Fil-premessi 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 u 192 ta’ din id-deċiżjoni, il-Kummissjoni eskludiet ir-rilevanza tal-Artikolu 166 tal-LIR għar-raġuni, essenzjalment, li l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni ma tistax tqiegħed f’dubju l-konklużjoni li l-effett ikkombinat tad-deduċibbiltà tal-akkumulazzjonijiet fuq iż-ZORA fil-livell ta’ LNG Supply u ta’ GSTM u tal-eżenzjoni tad-dħul korrispondenti fil-livell ta’ LNG Holding u ta’ CEF kien jidderoga mill-għan tas-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża, li jikkonsisti fl-intaxxar tal-profitti tal-kumpanniji kollha suġġetti għat-taxxa fil-Lussemburgu. Huwa abbażi ta’ tali analiżi li l-Kummissjoni kkonkludiet, kif jirriżulta mill-premessi 192 u 193 tal-imsemmija deċiżjoni, li d-deroga minn dan il-qafas ta’ riferiment kienet ħadet il-forma ta’ eżenzjoni tad-dħul miksub minn LNG Holding u minn CEF bħala kumpanniji holding ta’ LNG Supply u ta’ GSTM rispettivament.
180
Issa, fid-dawl ta’ dak li ġie espost fil-punt 177 ta’ din is-sentenza, għandu jiġi kkunsidrat li din il-konklużjoni hija vvizzjata fid-dritt. Fil-fatt, l-Artikolu 166 tal-LIR, li jikkostitwixxi l-bażi legali tad-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni, kellu jifforma parti mill-qafas ta’ riferiment li jiddefinixxi s-sistema “normali” ta’ tassazzjoni, peress li l-Kummissjoni ma qisitx li din id-dispożizzjoni, fiha nnifisha, kienet tagħti vantaġġ selettiv fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE.
181
Dan l-iżball, konformement mal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 110 ta’ din is-sentenza, ivvizzja neċessarjament huwa wkoll l-analiżi kollha tas‑selettività mwettqa mill-Kummissjoni abbażi ta’ qafas ta’ riferiment estiż għas-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża.
182
Fl-aħħar nett, fir-rigward tat-tielet linja ta’ raġunament imsemmija fil-punt 31 ta’ din is-sentenza, l-iżbalji kkonstatati fil-punti 168 sa 171 kif ukoll 180 ta’ din is-sentenza jivvizzjaw ukoll l-analiżi tal-Kummissjoni dwar l-effetti kkawżati mid-deċiżjonijiet tat-taxxa inkwistjoni fil-livell tal-grupp Engie.
183
Fil-fatt, minn naħa, fil-premessi 252 sa 254 tad-deċiżjoni kontenzjuża, iddedikati għall-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma skont l-Artikolu 166 tal-LIR, il-Kummissjoni rriproduċiet, essenzjalment, l-analiżi magħmula fil-kuntest tat-tieni linja ta’ raġunament, billi bbażat ruħha fuq qafas ta’ riferiment ristrett għad-dispożizzjonijiet tad-dritt Lussemburgiż dwar it-tassazzjoni tad-distribuzzjonijiet tal-profitti u l-eżenzjoni tad-dħul mill-ishma, u rreferiet, b’mod partikolari, għal dan l-għan, għall-premessa 202 tal-istess deċiżjoni. Minn dan isegwi li din l-analiżi hija vvizzjata bl-istess żball bħal dak ikkonstatat fil-punti 168 sa 171 ta’ din is-sentenza.
184
Min-naħa l-oħra, mill-premessa 245 tad-deċiżjoni kontenzjuża jirriżulta li, għall-finijiet ta’ din l-analiżi, il-Kummissjoni ħadet inkunsiderazzjoni, bħala qafas ta’ riferiment, is-sistema tat-tassazzjoni tal-kumpanniji Lussemburgiża, kif deskritta fil-premessi 171 sa 190 ta’ din id-deċiżjoni. Issa, kif ġie espost fil-punti 180 u 181 ta’ din is-sentenza, din id-definizzjoni tal-qafas ta’ riferiment hija żbaljata sa fejn ma tinkludix l-Artikolu 166 tal-LIR.
185
Mill-bqija, għar-raġunijiet esposti fil-punt 177 ta’ din is-sentenza, il-Kummissjoni ma setgħetx validament tistabbilixxi deroga mis-sistema “normali” ta’ tassazzjoni fil-kuntest ta’ din it-tielet linja ta’ raġunament b’riferiment biss għal għan ġenerali tas-sistema Lussemburgiża intiż għat-tassazzjoni tal-profitti tal-kumpanniji residenti fil-Lussemburgu, kif hija għamlet fil-premessa 256 tad-deċiżjoni kontenzjuża.
186
Minn dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha jirriżulta li hemm lok li l-ewwel u t-tieni motivi tar-rikors fil-Kawża T‑516/18 u t-tieni u t-tielet motiv tar-rikors fil-Kawża T‑525/18, ibbażati, essenzjalment, fuq żbalji ta’ evalwazzjoni u ta’ liġi fl-identifikazzjoni ta’ vantaġġ selettiv, jintlaqgħu. Konsegwentement, id-deċiżjoni kontenzjuża għandha tiġi annullata mingħajr ma huwa meħtieġ li jiġu eżaminati l-motivi l-oħra tar-rikorsi għal annullament.
VI. Fuq l-ispejjeż
187
Skont l-Artikolu 184(2) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta l-appell ikun fondat u l-Qorti tal-Ġustizzja taqta’ l-kawża definittivament hija stess, hija għandha tiddeċiedi dwar l-ispejjeż.
188
Skont l-Artikolu 138(1) ta’ dawn ir-regoli, li huwa applikabbli għall-proċedura tal-appell bis-saħħa tal-Artikolu 184(1) tal-imsemmija regoli, il-parti li titlef għandha tiġi kkundannata għall-ispejjeż, jekk dawn ikunu ntalbu.
189
F’dan il-każ, fir-rigward tal-appell ippreżentat fil-Kawża C‑451/21 P, peress li l-Gran Dukat tal-Lussemburgu rebaħ il-kawża, hemm lok, skont it-talbiet tiegħu, li l-Kummissjoni tiġi kkundannata tbati, minbarra l-ispejjeż tagħha stess, dawk sostnuti mill-Gran Dukat tal-Lussemburgu.
190
Fir-rigward tal-appell ippreżentat fil-Kawża C‑454/21 P, peress li Engie et rebħet il-kawża, hemm lok, skont it-talbiet tagħhom, li l-Kummissjoni tiġi kkundannata tbati, minbarra l-ispejjeż tagħha stess, dawk sostnuti minn Engie et.
191
Barra minn hekk, peress li r-rikorsi quddiem il-Qorti Ġenerali ntlaqgħu, il-Kummissjoni hija kkundannata tbati l-ispejjeż kollha relatati mal-proċedura fl-ewwel istanza.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta’ u tiddeċiedi:
1)
Il-Kawżi C‑451/21 P u C‑454/21 P huma magħquda għall-finijiet tas-sentenza.
2)
Is-sentenza tal-Qorti Ġenerali tal-Unjoni Ewropea tat-12 ta’ Mejju 2021, Il-Lussemburgu et vs Il-Kummissjoni (T‑516/18 u T‑525/18, EU:T:2021:251), hija annullata.
3)
Id-Deċiżjoni tal-Kummissjoni (UE) 2019/421 tal-20 ta’ Ġunju 2018 dwar l-Għajnuna mill-Istat SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) implimentata mil-Lussemburgu favur Engie, hija annullata.
4)
Il-Kummissjoni Ewropea hija kkundannata għall-ispejjeż tal-appelli fil-Kawżi C‑451/21 P u C‑454/21 P.
5)
Il-Kummissjoni Ewropea hija kkundannata għall-ispejjeż tal-proċedura fl-ewwel istanza.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Franċiż.
(
i
)	Fl-okkju u f’punt 155 ta’ dan it-test saret modifika ta’ natura lingwistika, wara li kien tqiegħed online għall-ewwel darba.