62008CC0174
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
BOT
ippreżentati fit-18 ta’ Ġunju 2009 (
1
)
Kawża C-174/08
NCC Construction Danmark A/S
vs
Skatteministeriet
“Sitt Direttiva tal-VAT — Artikolu 19(2) — Tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — Persuna taxxabbli mħallta — Oġġetti u servizzi użati kemm għal attivitajiet taxxabbli kif ukoll għal attivitajiet eżenti — Kalkolu tal-proporzjon imnaqqas — Kunċett ta’ ‘tranżazzjoni inċidentali għal beni immobbli’ — Kunsinni lilha nnifisha — Prinċipju ta’ newtralità fiskali”
1.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda mill-ġdid il-kunċett ta’ “transazzjonijiet inċidentali” taħt l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE (
2
).
2.
L-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi l-modalitajiet tal-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas li japplika meta l-persuna taxxabbli juża oġġetti u servizzi kemm għal tranżazzjonijiet taxxabbli kif ukoll għal tranżazzjonijiet eżenti mit-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”).
3.
Skont is-sistema Komunitarja tal-VAT, operatur ekonomiku għandu dritt li jnaqqas kompletament il-VAT li jkun sostna għall-eżerċizzju tal-attivitajiet tiegħu li huma stess ikunu suġġetti għal din it-taxxa. Meta huwa jwettaq kemm attivitajiet taxxabbli kif ukoll attivitajiet eżenti u jakkwista oġġetti u servizzi mingħajr distinzjoni għaż-żewġ tipi ta’ attivitajiet, huwa jista’ jnaqqas it-taxxa imposta fuq dawn l-oġġetti u fuq dawn is-servizzi biss b’mod proporzjonali mal-ammont tad-dħul mill-bejgħ tal-attivitajiet taxxabbli tiegħu.
4.
Fil-fatt, skont l-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva, dan id-dritt tat-tnaqqis huwa ugwali għal riżultat ta’ frazzjoni li jkollha, bħala numeratur, id-dħul mill-bejgħ mit-tranżazzjonijiet taxxabbli u, għad-denominatur, dan id-dħul mill-bejgħ miżjud ma’ dak tat-tranżazzjonijiet eżenti. Dan l-artikolu jistabbilixxi wkoll, fil-paragrafu 2, li d-dħul mill-bejgħ attribwit għal ċerti tranżazzjonijiet, tal-beni immobbli jew finanzjarji, għandu jkun eskluż meta dawn ikunu tranżazzjonijiet inċidentali.
5.
Minn dan isegwi li meta tranżazzjoni tkun eżenti mill-VAT, meta tissejjaħ “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva tipproduċi l-effett, billi tnaqqas l-ammont tad-denominatur tal-frazzjoni stipulata f’dan l-artikolu, li żżid id-drittijiet tat-tnaqqis tal-persuna taxxabbli.
6.
Dan il-kunċett ta’ “transazzjoni inċidentali” ġie interpretat darbtejn, fis-sentenzi tal-11 ta’ Lulju 1996, Régie dauphinoise (
3
), u tad-29 ta’ April 2004, EDM (
4
). Iktar reċentement, il-Qorti tal-Ġustizzja tat ukoll ċerti indikazzjonijiet rilevanti oħrajn għall-interpretazzjoni tal-imsemmi kunċett fis-sentenza tas-6 ta’ Marzu 2008, Nordania Finans u BG Factoring (
5
).
7.
F’din il-kawża, il-partijiet ma jaqblux fuq l-interpretazzjoni tal-kriterji stabbiliti mill-Qorti tal-Ġustizzja f’dawn is-sentenzi u fuq il-konklużjonijiet li għandhom joħorġu minnhom fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali.
8.
Din il-kawża tirrigwarda impriża tal-kostruzzjoni li l-attività prinċipali tagħha tikkonsisti f’li tagħmel xogħlijiet għal terzi u fuq livell iżgħar, tibni beni immobbli f’isimha stess biex tbiegħhom. Skont id-dritt nazzjonali applikabbli, il-kostruzzjoni ta’ beni immobbli f’isimha stess tikkostitwixxi tranżazzjoni taxxabbli filwaqt li l-bejgħ sussegwenti ta’ dawn l-immobbli jikkostitwixxi tranżazzjoni eżenti.
9.
Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk il-bejgħ, minn din l-impriża, tal-immobbli mibnija minnha f’isimha stess jistax jiġi kkunsidrat bħala “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva. Hija tistaqsi, b’mod partikolari, jekk din l-evalwazzjoni tiddependix mill-fatt li dan il-bejgħ, meta kkunsidrat separatament, jimplikax biss użu limitat ħafna tal-oġġetti u tas-servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT. Il-Qorti tal-Ġustizzja tistaqsi wkoll fuq l-effett li għandu l-prinċipju ta’ newtralità fl-imsemmija evalwazzjoni.
10.
F’dawn il-konklużjonijiet, jien ser nindika r-raġunijiet għaliex ma jistax jiġi applikat il-kriterju tal-użu limitat ħafna tal-oġġetti u tas-servizzi ta’ użu mħallat, bħal f’dan il-każ, meta l-attività ta’ bejgħ ta’ immobbli, eżentata, tikkostitwixxi mal-attività ta’ kostruzzjoni, taxxabbli, tranżazzjoni waħda u unika. Jien ser nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiddeċiedi li t-trasferiment, minn impriża tal-kostruzzjoni, ta’ beni immobbli mibnija f’isimha stess, meta l-kostruzzjoni ta’ dawn l-immobbli hija suġġetta għall-VAT u li l-bejgħ sussegwenti tagħhom ikun eżenti, ma jistax ikun “transazzjoni inċidentali” taħt l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva, peress li dan il-bejgħ jikkostitwixxi l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività tal-kostruzzjoni.
I — Il-kuntest ġuridiku
A — Is-Sitt Direttiva
1. Is-sistema ta’ tnaqqis stabbilita fl-Artikoli 17 u 19 tas-Sitt Direttiva
11.
Il-VAT hija taxxa fuq il-konsum intiża sabiex tapplika b’mod ġenerali għall-oġġetti u s-servizzi u li titħallas mill-konsumatur finali. Sabiex il-persuni taxxabbli, li huma responsabbli għall-ġbir tagħha, ma jsostnux il-piż ta’ din it-taxxa, is-Sitt Direttiva tipprovdi mekkaniżmu ta’ tnaqqis intiż sabiex jassigura n-“newtralità” tat-taxxa. Għalhekk, il-persuni taxxabbli huma awtorizzati jnaqqsu mit-taxxa li huma jkunu ġabru mingħand il-klijenti tagħhom, li tagħha huma debituri fil-konfront tal-Istat Membru, it-taxxa input li huma stess ikunu sostnew meta akkwistaw l-oġġetti u s-servizzi meħtieġa għall-eżerċizzju tal-attività professjonali tagħhom.
12.
Madankollu, id-dritt għal tnaqqis jippreżumi li l-persuna taxxabbli tuża dawn l-oġġetti jew is-servizzi għal attivitajiet li jkunu huma stess suġġetti għall-VAT. L-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva, bit-titolu “Oriġini u skop tad-dritt li tnaqqas”, jipprovdi li l-persuna taxxabbli hija awtorizzata li tnaqqas il-VAT “[s]a kemm l-oġġetti u s-servizzi huma użati għall-iskopijiet fuq it-tranżazzjoni taxxabbli tiegħu”.
13.
Meta persuna taxxabbli tuża oġġetti u servizzi għal tranżazzjonijiet taxxabbli, li jagħtuha dritt għal tnaqqis, u tranżazzjonijiet eżenti mill-VAT, li ma jagħtuhiex dan id-dritt, l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi li t-tnaqqis isir biss għal dik il-parti mill-VAT li hija proporzjonali mal-ammont attribwit għat-tranżazzjonijiet tal-ewwel. Skont l-istess dispożizzjoni, din il-proporzjon hija ddeterminata, b’mod konformi mal-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva, għat-tranżazzjonijiet kollha mwettqa mill-persuna taxxabbli.
14.
L-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva jipprovdi li:
“1.   Il-proporzjon imnaqqas taħt l-ewwel sub-paragrafu ta’ l-Artikolu 17(5) għandu jkun magħmul minn frazzjoni li jkollha:
—
bħala numeratur, l-ammont totali, esklussiv mit-taxxa fuq il-valur miżjud, tal-bejgħ kull sena attribwit għat-transazzjonijet li fuqhom it-taxxa fuq il-valur miżjud titnaqqas […]
—
bħala denominatur, l-ammont totali, esklussiv tat-taxxa fuq il-valur miżjud, tal-bejgħ kull sena attribwit lit-transazzjonijiet inklużi fin-numeratur u lit-transazzjonijiet fir-rigward ta’ li[ema] t-taxxa fuq il-valur miżjud mhux imnaqq[sa] […]
Il-proporzjon għandu jkun stabbilit fuq bażi annwali, iffissat bħala persentaġġ u magħmul figura sħiħa li ma teċċedix in-numru li jmiss.
2.   Permezz ta’ deroga minn disposizzjonijiet ta’ paragrafu 1, għandhom ikunu esklużi mill-kalkulazzjoni tal-proporzjon imnaqqas, l-ammonti tal-bejgħ attribwiti lill-provvisti ta’ oġġetti kapitali użati mill-persuna taxxabbli għall-skopijiet tan-negozju tiegħu. Ammonti ta’ bejgħ attribwiti għall-transazzjonijet speċifikati fl-Artikolu 13 B (d), sa kemm dawn huma transazzjonijiet inċidentali, u għall-beni immobbli inċidentali u għal transazzjonijiet finanzjarji għandhom ukoll ikunu esklużi […]”.
2. L-interpretazzjoni tal-kunċett ta’ tranżazzjoni inċidentali
a) Is-sentenza Régie dauphinoise
15.
Régie dauphinoise — Cabinet A. Forest SARL (iktar ’il quddiem, “Régie”) kienet teżerċita l-attività ta’ amministratriċi ta’ beni mogħtija b’kera u fl-istess ħin kienet l-ammistratriċi tal-kondominju. F’dan il-kuntest, hija kienet tirċievi ħlasijiet bil-quddiem ta’ fondi min-naħa tal-koproprjetarji tal-proprjetajiet amministrati minnha. Hija kienet tinvesti dawn is-somom, f’isimha stess, ma’ entitajiet finanzjarji. Régie kienet issir proprjetarja tas-somom hekk kif kienu jitħallsu fil-kont tagħha. Hija kienet obbligata li troddhom lura, imma kienet iżżomm l-imgħax mill-investimenti, li kienu madwar 14% tad-dħul annwali totali tagħha matul il-perijodi inkwistjoni (
6
).
16.
L-ewwel nett, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat jekk dawn l-investimenti kinux jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT. Hija ddeċidiet li kienu jikkostitwixxu attività ekonomika billi setgħu jiġu kkunsidrati provvista ta’ servizzi mogħtija lil entitajiet finanzjarji u li jikkonsistu f’self ta’ flus għal żmien determinat, imħallas mill-pagamenti ta’ imgħaxijiet.
17.
Għal dak li jirrigwarda l-kwistjoni dwar jekk Régie kinitx għamlet l-imsemmija investimenti bħala persuna taxxabbli, il-Qorti tal-Ġustizzja indikat li “l-imgħaxijiet li jirċievi amministratur ta’ kondominji li jirriżultaw mill-investiment tas-somom li huwa jirċievi mill-klijenti tiegħu fil-kuntest tal-amministrazzjoni tal-proprjetajiet tagħhom jikkostitwixxu l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli, b’mod li dan l-amministratur, meta jagħmel dan l-investiment, jaġixxi bħala persuna taxxabbli”  (
7
).
18.
Sussegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-investimenti kienu jikkostitwixxu tranżazzjoni eżenti mill-VAT bis-saħħa tal-Artikolu 13B(d) tas-Sitt Direttiva.
19.
Finalment, il-Qorti tal-Ġustizzja ħadet pożizzjoni fuq il-kwistjoni dwar jekk dawn l-investimenti setgħux jiġu kkunsidrati bħala “transazzjonijiet finanzjarji inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva. Fil-punti 21 u 22 iddikjarat li:
“F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li n-nuqqas ta’ inklużjoni ta’ tranżazzjonijiet finanzjarji inċidentali fid-denominatur tal-frazzjoni użata għall-kalkolu tal-proporzjon, skont l-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva, intiż sabiex jiżgura l-osservanza tal-għan ta’ newtralità sħiħa li s-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi […] jekk id-dħul kollu mit-tranżazzjonijiet finanzjarji tal-persuna taxxabbli li jkollhom rabta ma’ attività taxxabbli jiġu inklużi fl-imsemmi denominatur, anki meta l-kisba ta’ dan id-dħul ma jimplikax użu ta’ oġġetti jew servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT jew, tal-inqas, jimplika biss użu limitat ħafna tagħhom, il-kalkolu tat-tnaqqis ikun żbaljat.
Madankollu għandu jiġi mfakkar li l-investimenti tal-impriżi amministratriċi ta’ immobbli joriġinaw mill-fondi mħallsa bil-quddiem li jagħtuhom il-koproprjetarji u l-kerrejja tal-proprjetajiet amministrati. Bil-kunsens tal-klijenti tagħhom, dawn l-impriżi jistgħu jinvestu dawn is-somom, f’isimhom, ma’ entitajiet finanzjarji. Kif qalet il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 18 ta’ din is-sentenza, b’dan il-mod il-qligħ tal-imgħaxijiet minn dawn l-investimenti jikkostitwixxi l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli tal-impriżi li jamministraw il-proprjetajiet. Għalhekk, dawn l-investimenti ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala ‘transazzjonijiet inċidentali’ skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva u meta jiġu kkunsidrati, għall-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas, dan ma jikkompromettix in-newtralità tas-sistema tat-taxxa fuq i[l]-[VAT].”.
b) Is-sentenza EDM
20.
Il-kawża li tat lok għas-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, kienet tirrigwarda kumpannija holding fis-settur tal-minjieri li kellha bħala attivitajiet prinċipali l-amministrazzjoni ta’ ishma f’kumpanniji tal-minjieri kif ukoll ir-riċerka xjentifika u teknoloġika fis-settur tal-minjieri, bil-għan li tinvesti fihom permezz tal-ħolqien ta’ kumpanniji ġodda. Din il-holding kienet issellef ukoll lill-kumpanniji li kellha l-ishma fihom u kienet tagħmel investimenti f’depożiti bankarji jew f’titoli, bħal bills tat-Teżor jew ċertifikati ta’ depożitu.
21.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fuq il-kwistjoni dwar jekk dawn l-attivitajiet finanzjarji, eżenti mill-VAT, setgħux jiġu kkunsidrati bħala tranżazzjonijiet inċidentali meta jipproduċu dħul ogħla minn dak tal-attività prinċipali.
22.
Hija fakkret li l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva huwa intiż biex jevita li tranżazzjonijiet li ma jimplikaw ebda użu ta’ oġġetti jew servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT jew, jimplikaw biss użu limitat ħafna tagħhom, il-kalkolu tat-tnaqqis ikun żbaljat u għalhekk sabiex jiżgura l-osservanza tal-għan ta’ newtralità sħiħa li s-sistema komuni tal-VAT tiggarantixxi (
8
).
23.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-attivitajiet finanzjarji tal-kumpannija holding inkwistjoni għandhom jiġu kkunsidrati bħala “transazzjonijiet inċidentali” skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva sa fejn dawn it-tranżazzjonijiet ifissru biss użu limitat ħafna ta’ oġġetti jew ta’ servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT fuqhom (
9
).
24.
Hija spjegat li, għalkemm l-iskala tad-dħul mit-tranżazzjonijiet finanzjarji li jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tas-Sitt Direttiva tista’ tikkostitwixxi indikazzjoni fis-sens li dawn l-attivitajiet m’għandhomx jitqiesu li huma “inċidentali” skont l-imsemmija dispożizzjoni, il-fatt li dħul ikbar minn dak prodott mill-attività indikata bħala prinċipali mill-impriża kkonċernata huwa ġġenerat minn dawn l-attivitajiet mhux biżżejjed biex jipprekludi l-klassifikazzjoni tagħhom bħala tranżazzjonijiet inċidentali (
10
). Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet stabbiliet qabel li l-attività prinċipali ta’ tiftix tal-kumpannija holding kienet tirrappreżenta biss dħul għal żmien medju u setgħet tispiċċa ma taqla’ xejn (
11
).
3. Is-sentenza Nordania Finans u BG Factoring
25.
Fil-kawża li tat lok għas-sentenza Nordania Finans u BG Factoring, iċċitata iktar ’il fuq, il-kwistjoni kienet dwar jekk il-vetturi li impriża tal-leasing kienet qed takkwista biex tikrihom sabiex imbagħad tbiegħhom fit-tmiem tal-kuntratt ta’ leasing kinux jew le oġġetti kapitali.
26.
B’mod parallel ma’ din l-attività ta’ leasing, suġġetta għall-VAT, din l-impriża kienet tipprovdi wkoll servizzi finanzjarji, eżenti mill-VAT. Għalhekk kellu jiġi stabbilit jekk l-ammont tad-dħul mill-bejgħ korrispondenti għall-bejgħ tal-vetturi fit-tmiem tal-kuntratt tal-leasing kellux jitqies fil-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas, fin-numeratur u fid-denominatur, bħala li jirrigwarda attività taxxabbli jew kienx eskluż minn dan il-kalkolu għaliex jikkorrispondi għall-akkwist ta’ oġġetti kapitali.
27.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-espressjoni “oġġetti kapitali użati mill-persuna taxxabbli għall-iskopijiet tan-negozju [tagħha]”, li tidher fl-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva, ma tinkludix vetturi li impriża ta’ leasing tixtri bil-ħsieb, bħal fil-kawża prinċipali, li tikrihom u sussegwentement tbiegħhom fit-tmiem tal-kuntratti ta’ hire purchase, meta l-bejgħ ta’ dawn il-vetturi fit-tmiem ta’ dawn il-kuntratti jifforma parti integrali mill-attivitajiet ekonomiċi abitwali ta’ din l-impriża.
B — Il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali
28.
L-Artikolu 6(1) tal-Liġi fuq il-VAT (momsloven) jipprovdi li l-VAT hija dovuta minn persuni taxxabbli li jwettqu attivitajiet ta’ kostruzzjoni li, f’isimhom u fuq il-proprjetà tagħhom, jibnu immobbli biex ibiegħuhom. L-Artikolu 6(2) ta’ din il-liġi tipprovdi li, għal dak li jirrigwarda l-immobbli li għalihom hija dovuta l-VAT skont il-paragrafu 1, ix-xogħlijiet u l-materjal użat għal dan l-iskop huma ekwivalenti għal servizzi b’titolu oneruż u, għaldaqstant, servizzi taxxabbli.
29.
Il-qorti tar-rinviju tesponi li dawn id-dispożizzjonijiet għandhom l-għan li jiggarantixxu l-ugwaljanza fost l-impriżi tal-kostruzzjoni li jibnu f’isimhom stess beni immobbli biex ibiegħuhom u ta’ dawk li, bl-istess għan, jistipulaw kuntratti ta’ kostruzzjoni ma’ impriżi terzi billi, skont l-Artikolu 13(1)(9) tal-Liġi fuq il-VAT, it-trasferiment ta’ immobbli jikkostitwixxi tranżazzjoni eżenti mill-VAT.
30.
Għal dak li jirrigwarda d-dritt għal tnaqqis, l-Artikolu 37 tal-Liġi fuq il-VAT jipprovdi li l-impriżi reġistrati għall-finijiet tal-VAT jistgħu, fil-kalkolu tat-taxxa tal-input dovuta, inaqqsu t-taxxa mħallsa fuq l-akkwisti ta’ oġġetti u ta’ servizzi li huma użati esklużivament għat-trasferimenti tal-impriża mhux eżenti minn taxxa.
31.
Fir-rigward tal-akkwisti intizi għal użu mħallat, l-Artikolu 38 tal-Liġi fuq il-VAT tipprovdi li:
“Għall-oġġetti u s-servizzi li impriża reġistrata tuża, fl-istess ħin, għal skopijiet li jagħtuha dritt għal tnaqqis skont l-Artikolu 37 u għal skopijiet oħra, it-tnaqqis jista’ jsir għal dik il-parti mit-taxxa li tkun proporzjonali mad-dħul mill-bejgħ li jikkorrispondi għall-parti tal-attività suġġetta għar-reġistrazzjoni. Fil-kalkolu tad-dħul mill-bejgħ, ma jitqiesx l-ammont tad-dħul mill-bejgħ attribwit għall-provvisti ta’ oġġetti kapitali li jkunu ntużaw fl-impriża […] Barra minn hekk huma esklużi l-ammonti ta’ dħul mill-bejgħ li jirreferu għal tranżazzjonijiet tal-beni immobbli inċidentali […]”.
II — Il-fatti u d-domandi preliminari
32.
NCC Construction Danmark A/S (iktar ’il quddiem “NCC”) hija impriża li topera fis-settur tal-kostruzzjoni, partikolarment bħala kuntrattur. Hija tagħmel xogħlijiet ta’ kostruzzjoni kemm għal terzi kif ukoll f’isimha stess. Il-bejgħ ta’ beni immobbli mhuwiex l-attività prinċipali tagħha, imma attività distinta li tirriżulta minn attività ta’ kostruzzjoni suġġetta għall-VAT.
33.
Għal xogħlijiet ta’ kostruzzjoni f’isimha stess, NCC tħallas, taħt l-Artikolu 6 tal-Liġi fuq il-VAT, il-VAT fuq il-bini hekk kif ikun qed jinbena, daqslikieku li kienet terza persuna li għaliha qed isiru x-xogħlijiet. Il-ħlas tal-VAT għal kostruzzjoni magħmula f’isimha stess jinkludi x-xogħlijiet ta’ kostruzzjoni mwettqa mill-impjegati ta’ NCC, il-materjal kollu użat għall-kostruzzjoni kif ukoll l-iżvilupp tal-proġett u l-ġestjoni tal-art. Il-VAT hija mħallsa wkoll fuq il-marġni ta’ profitt li normalment ikun hemm għal xogħlijiet ta’ kostruzzjoni simili.
34.
Fl-2002, NCC ħadet ħsieb waħidha l-bejgħ tal-immobbli mibnijin f’isimha stess. Minn persunal kumplessiv ta’ 2232 impjegat, 8 biss minnhom ġew assenjati għal dak il-bejgħ. F’dik is-sena, id-dħul mill-bejgħ tagħha kien jammonta għal kważi DKK 4 biljun (DKK 3966 miljun). Il-bejgħ tal-immobbli mibnijin f’isimha stess ipproduċa dħul mill-bejgħ ta’ DKK 185 miljun. Il-parti tal-ispejjeż komuni tal-organizzazzjoni ta’ bejgħ ta’ NCC, jiġifieri l-ispejjeż tal-amministrazzjoni, tal-uffiċċju, tal-kontabbiltà, tal-postijiet eċċ. kienu jammontaw għal madwar 0.6%.
35.
Għal diversi snin, l-awtoritajiet tat-tassazzjoni nazzjonali taw lill-impriżi tal-kostruzzjoni dritt illimitat għal tnaqqis tal-ispejjeż komuni li setgħu jirrelataw kemm għall-attività ta’ kostruzzjoni proprja kif ukoll għall-bejgħ. Mill-1 ta’ April 2002, huma ddeċidew li t-taxxa fuq l-ispejjeż komuni ma setgħetx tagħti lok iktar għal tnaqqis parzjali għar-raġuni li d-dħul mill-bejgħ li jirriżulta mill-bejgħ ta’ immobbli kellu minn dak il-mument ’il quddiem jiġi kkunsidrat bħala li jirrelata għal attività eżenti mill-VAT.
36.
Peress li d-dħul mill-bejgħ magħmul bil-bejgħ tal-immobbli kien jirrappreżenta l-4.7% tad-dħul mill-bejgħ kollu għas-sena 2002 (DKK 185 miljun minn DKK 3996 miljun), l-awtoritajiet fiskali Daniżi talbu lil NCC tħallas DKK 562519 bħala VAT għat-tieni semestru tal-2002.
37.
NCC ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni fit-8 ta’ Frar 2006.
38.
Il-qorti tar-rinviju ddikjarat li, bħalissa l-attività ta’ bejgħ ta’ immobbli mibnijin f’isimha stess minn NCC ġiet fdata lil kumpannija indipendenti.
39.
Il-partijiet sostnew dawn l-argumenti quddiem il-qorti tar-rinviju.
40.
NCC sostniet li t-tranżazzjonijiet ta’ bejgħ ta’ immobbli mibnijin f’isimha stess jikkostitwixxu “transazzjonijiet inċidentali” skont ir-raba’ sentenza tal-Artikolu 38(1) tal-Liġi fuq il-VAT u t-tieni sentenza tal-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva għaliex huma jimplikaw użu limitat ħafna biss tal-oġġetti u tas-servizzi suġġetti għall-VAT. Fil-fatt hija sostniet li l-użu limitat ħafna tal-oġġetti u tas-servizzi komuni jikkostitwixxi l-kriterju determinanti biex jiġi stabbilit jekk tranżazzjoni għandhiex natura inċidentali, skont il-pożizzjoni adottata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, u li din l-interpretazzjoni hija meħtieġa biex tiggarantixxi li s-sistema ta’ tnaqqis tiżgura n-newtralità sħiħa tal-VAT fil-konfront tagħha.
41.
L-iSkatteministeriet (il-Ministeru tal-Finanzi) jikkontesta din l-analiżi u jsostni li, fid-dawl tas-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Régie dauphinoise u EDM, tranżazzjoni tista’ titqies “inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva biss jekk tissodisfa ż-żewġ rekwiżiti kumulattivi, jiġifieri, minn naħa, m’għandhiex tkun parti integrali tal-attività ekonomika tal-persuna taxxabbli, u lanqas tkun konnessa magħha bħala estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli u, min-naħa l-oħra, għandha tinvolvi użu tal-oġġetti u tas-servizzi komuni b’mod limitat ħafna.
42.
Huwa jiddikjara li, fis-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, l-ewwel rekwiżit ġie sodisfatt, b’mod li l-Qorti tal-Ġustizzja għaddiet biex teżamina t-tieni rekwiżit, imma dan l-approċċ ma jfissirx li s-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, m’għadhiex iktar awtorevoli.
43.
L-iSkatteministeriet isostni li l-bejgħ tal-immobbli mibnijin f’isimha stess minn NCC jikkostitwixxi estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività tal-kostruzzjoni tagħha. Barra minn hekk, huwa josserva wkoll li jkun artifiċjali li t-taqsima tal-bejgħ tiġi kkunsidrata bħala tali billi d-dħul mill-bejgħ korrispondenti mal-bejgħ tal-immobbli jirriżulta wkoll mill-attività kumplessiva tal-kostruzzjoni.
44.
Fid-dawl ta’ dawn id-diskussjonijiet, l-Østre Landsret iddeċidiet li tissospendi l-proċedura quddiemha u li tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja dawn id-domandi preliminari:
“1)
Il-kunċett ta’ “transazzjonijiet inċidentali għal beni immobbli” li jinsab fit-tieni sentenza tal-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva tal-VAT, għandu jiġi interpretat fis-sens li huwa japplika għall-attivitajiet ta’ impriżi tal-kostruzzjoni suġġetti għall-VAT, li huma konnessi mal-bejgħ sussegwenti ta’ immobbli mibnija mill-impriża ta’ kostruzzjoni f’isimha stess, bħala attività kompletament suġġetta għall-VAT bil-għan finali ta’ bejgħ sussegwenti?
2)
Ir-risposta għall-ewwel domanda tiddependi sa liema punt l-attivitajiet ta’ bejgħ, ikkunsidrati separatament, jimplikaw użu ta’ oġġetti u ta’ servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT?
3)
Hija kompatibbli mal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT għal kumpannija tal-kostruzzjoni li, skont il-liġi fis-seħħ tal-Istat Membru inkwistjoni — skont id-dispożizzjoni flimkien tal-Artikoli 5(7) u 6(3) tas-Sitt Direttiva tal-VAT — għandha tħallas il-VAT fuq il-provvista interna għall-kostruzzjoni ta’ beni immobbli f’isimha stess bil-għan ta’ bejgħ sussegwenti, li jkollha biss dritt parzjali li tnaqqas il-VAT għall-ispejjeż ġenerali li jirriżultaw mill-attività ta’ kostruzzjoni, peress li l-bejgħ sussegwenti tal-immobbli huwa, skont il-Liġi tal-VAT tal-Istat Membru, eżenti mill-VAT abbażi tal-qari flimkien tal-Artikolu 28(3)(b) u l-punt 16 tal-Anness F tal-istess direttiva?”
III — Analiżi
45.
It-tliet domandi preliminari tal-qorti tar-rinviju huma marbutin flimkien mill-qrib. Fil-fatt, l-ewwel żewġ domandi jirrigwardaw il-kwistjoni dwar jekk il-bejgħ, minn NCC, tal-immobbli mibnijin f’isimha stess jistax jikkostitwixxi “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva u, skont il-każ__ jekk il-kriterju rilevanti għal din l-evalwazzjoni hijiex il-parti ta’ użu, għall-attività ta’ bejgħ ikkunsidrata b’mod iżolat, tal-oġġetti u tas-servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT. Fir-rigward tat-tielet domanda, din tirrigwarda, l-effett tal-prinċipju ta’ newtralità fuq ir-risposta li tingħata lid-domanda preċedenti.
46.
It-tliet domandi għandhom l-għan li jistabbilixxu jekk id-dħul mill-bejgħ ta’ immobbli minn NCC jistax jiġi eskluż mid-denominatur tal-frazzjoni użata għall-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas. Għalhekk, jien nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja li teżaminahom flimkien u tifhimhom bil-mod li ġej. Essenzjalment il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li l-bejgħ, minn impriża tal-kostruzzjoni, ta’ immobbli mibnijin f’isimha stess, meta l-kostruzzjoni ta’ dawn l-immobbli hija suġġetta għall-VAT u li l-bejgħ sussegwenti tagħhom ikun eżenti, jistax jikkostitwixxi “transazzjoni inċidentali” skont din id-dispożizzjoni u, skont il-każ, b’liema kundizzjonijiet.
47.
Qabel ma tiġi eżaminata din il-kwistjoni, jeħtieġ li jiġi indikat li l-leġiżlazzjoni Daniża, fil-parti fejn tistabbilixxi li l-bejgħ ta’ immobbli ġodda huwa eżenti mill-VAT u l-kostruzzjoni ta’ immobbli f’isimha min-naħa ta’ impriża tal-kostruzzjoni hija suġġetta għal din it-taxxa, tikkonforma mas-Sitt Direttiva.
48.
L-ewwel nett għal dak li jirrigwarda l-eżenzjoni tal-VAT tal-bejgħ ta’ immobbli ġodda, din hija bbażata fuq id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 28(3)(b) tas-Sitt Direttiva, li jipprovdu li matul il-perijodu tranżitorju ta’ ħames snin li jibdew jiddekorru mill-1 ta’ Jannar 1978 l-Istati Membri jistgħu jkomplu jeżentaw l-attivitajiet elenkati fl-Anness F taħt il-kundizzjonijet eżistenti fl-Istat Membru.
49.
L-Anness F tas-Sitt Direttiva, bit-titolu, “Transazzjonijiet msemmija fl-Artiklu 28 (3) (b)” jiċċita, fil-punt 16 tiegħu, il-“[p]rovvisti ta’ dawk il-bini u l-art deskritti fl-Artikolu 4(3)” jiġifieri, skont din id-dispożizzjoni tal-aħħar, il-provvista ta’ bini jew parti minn bini qabel l-ewwel okkupazzjoni u tal-art li jkunu fuqha (
12
).
50.
Barra minn hekk, il-Gvern Daniż jesponi li l-imsemmija eżenzjoni kienet teżisti fid-dritt nazzjonali qabel id-dħul fis-seħħ tas-Sitt Direttiva u l-qorti tar-rinviju ssostni li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha fuq dan il-punt, hija konformi mad-dispożizzjoni moqrija flimkien mal-Artikolu 28(3)(b) u l-Anness F, punt 16 tas-Sitt Direttiva.
51.
Minn dan isegwi, għal dak li jirrigwarda t-tassazzjoni tal-kostruzzjoni ta’ immobbli minn impriża tal-kostruzzjoni f’isimha stess, hija bbażata fuq id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 5(7) u 6(3) tas-Sitt Direttiva, li jqisu l-provvista ta’ oġġetti u ta’ servizzi magħmula minn persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tal-attività ekonomika tagħha bħala attività taxxabbli.
52.
Għaldaqstant, l-Artikolu 5(7)(a) tas-Sitt Direttiva jistabbilixxi li l-Istati Membri jistgħu jqisu bħala provvisti bi ħlas: l-applikazzjoni minn persuna taxxabbli għal skopijiet tan-negozju tagħha ta’ oġġetti magħmula, maħduma, estratti, ipproċessati, mixtrija jew importati matul in-negozju, fejn il-valur miżjud fuq dawn l-oġġetti, kieku kienu ġew akkwistati minn persuna oħra taxxabbli, ma tkunx deduċibbli kollha seta’ jitnaqqas kollu.
53.
Bl-istess mod, l-Artikolu 6(3) tas-Sitt Direttiva jipprovdi li, f’ċerti kundizzjonijiet l-Istati Membri jistgħu jqisu bħala provvista ta’ servizzi bi ħlas minn persuna taxxabbli ta’ servizz għall-iskopijiet tal-impriża tagħha fejn it-taxxa fuq il-valur miżjud fuq dan is-servizz, kieku ingħata minn persuna oħra taxxabbli, ma kinitx tkun deduċibbli.
54.
L-analiżi tad-domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju għandha għalhekk titlaq mill-premessa li l-leġiżlazzjoni nazzjonali, sa fejn din tipprovdi, minn naħa, l-eżenzjoni tal-bejgħ ta’ immobbli ġodda u, min-naħa l-oħra, it-tassazzjoni tal-kostruzzjoni ta’ immobbli f’isimha stess, hija konformi mas-sistema Komunitarja tal-VAT.
55.
NCC ssostni li l-bejgħ ta’ immobbli mibnijin minnha f’isimha stess għandu jiġi kkunsidrat bħala tranżazzjonijiet inċidentali għar-raġunijiet li ġejjin.
56.
Dawn il-każijiet ta’ bejgħ mhumiex parti integrali mill-attività prinċipali tagħha u lanqas mhuma settur distint tal-attività tal-impriża. Dawn il-każijiet ta’ bejgħ jirriżultaw direttament mill-attivitajiet tagħha ta’ kostruzzjoni taxxabbli kompletament u li għandhom karattru inċidentali u marġinali fir-rigward tad-dħul mill-bejgħ kumplessiv tal-impriża (DKK 185 miljun minn DKK 3966 miljun iġġenerati mill-attività prinċipali).
57.
Barra minn hekk u fuq kollox, il-kalkolu tat-tnaqqis ikun żbaljat jekk jiġi kkunsidrat id-dħul mill-bejgħ ta’ immobbli, peress li, fl-2002, il-parti tal-ispejjeż komuni tal-impriża użati mid-dipartiment tal-bejgħ ammontat għal 0.6% biss. Kif ikkonstatat il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 21 tas-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, u fil-punt 76 tas-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, il-kalkolu tat-tnaqqis ikun żbaljat jekk id-dħul kollu mit-tranżazzjonijiet finanzjarji tal-persuna taxxabbli li jkollhom rabta ma’ attività taxxabbli jiġu inklużi fid-denominatur tal-frazzjoni għall-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas, partikolarment jekk il-kisba ta’ dan id-dħul ma timplikax użu ta’ oġġetti jew servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT jew, tal-anqas, tinvolvi biss użu limitat ħafna tagħhom.
58.
Fl-aħħar nett, NCC ssostni li l-Qorti tal-Ġustizzja fakkret b’mod kostanti li s-sistema komuni tal-VAT għandha tiggarantixxi l-osservanza ta’ newtralità assoluta, indipendentement mill-għanijiet jew mid-dħul tal-impriża. Ir-regoli Daniżi fuq il-VAT ma segwewx dan il-prinċipju fundamentali tas-Sitt Direttiva u għażlu li jaqsmu l-istess tranżazzjoni f’żewġ tranżazzjonijiet distinti, l-ewwel nett, il-kostruzzjoni, suġġetta għall-VAT hekk kif tkun qed issir u, it-tieni nett, il-bejgħ, li huwa eżenti mill-VAT.
59.
Għalhekk, it-teħid inkunsiderazzjoni tad-dħul mill-bejgħ ta’ immobbli mill-1 ta’ April 2002 imur kontra l-prinċipju ta’ newtralità billi jista’, bil-qsim ta’ tranżazzjoni waħda f’żewġ tranżazzjonijiet distinti, ma jeħlisx lill-persuna taxxabbli kompletament mill-VAT sostnuta fil-kuntest tal-kostruzzjoni ta’ immobbli f’isimha stess.
60.
Jien tal-fehma li l-argument ta’ NCC ma jistax jintlaqa’ peress li l-bejgħ ta’ immobbli mibnijin minn din l-impriża f’isimha stess u l-kostruzzjoni tagħhom jirriżultaw minn tranżazzjoni waħda u unika, magħmula abitwalment mill-persuna taxxabbli.
61.
Nibbaża din l-analiżi fuq is-sistema ta’ tnaqqis stabbilit fl-Artikoli 17 u 19 tas-Sitt Direttiva kif ukoll fuq il-ġurisprudenza dwar il-kunċett ta’ “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva.
62.
Dan il-kunċett mhuwiex iddefinit fis-Sitt Direttiva. Din lanqas tirreferi għad-dritt tal-Istati Membri biex jiġu ddeterminati s-sens u l-portata tiegħu. Għaldaqstant dan il-kunċett għandu jiġi interpretat billi jittieħdu inkunsiderazzjoni l-kuntest leġiżlattiv li jkun fih u l-għanijiet li huwa jrid jilħaq (
13
).
63.
Huwa paċifiku li s-sistema ta’ tnaqqis stabbilita fis-Sitt Direttiva hija intiża biex teħles kompletament lill-persuna taxxabbli mill-VAT input applikata fuq oġġetti u servizzi li hija tuża għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha (
14
). Rajna wkoll li, meta l-persuna taxxabbli tagħmel fl-istess ħin tranżazzjonijiet taxxabbli u tranżazzjonijiet eżenti, it-tnaqqis huwa ammess biss għall-parti tal-VAT li hija proporzjonali mal-ammont tat-tranżazzjonijiet taxxabbli, skont l-Artikolu 17(5) tas-Sitt Direttiva. Huwa għalhekk li l-Artikolu 19(1) tas-Sitt Direttiva jipprevedi li l-proporzjon imnaqqas tal-VAT imħallsa mal-akkwist ta’ dawn l-oġġetti u s-servizzi jirriżulta minn frazzjoni li tinkludi, bħala numeratur, l-ammont tad-dħul mill-bejgħ attribwit lit-tranżazzjonijiet taxxabbli u, bħala denominatur, l-ammont tad-dħul mill-bejgħ kollu.
64.
B’dawn id-dispożizzjonijiet, il-leġiżlatur Komunitarju b’hekk ippreżuma li l-parti tal-użu, mill-persuna taxxabbli, ta’ dawn l-oġġetti u dawn is-servizzi għall-bżonnijiet tal-attivitajiet taxxabbli tagħha, li jagħtu d-dritt għal tnaqqis u għal dawk tal-attivitajiet eżenti tiegħu, li ma jagħtuhiex dan id-dritt, kien proporzjonali mad-dħul mill-bejgħ rispettiv tagħhom.
65.
L-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva, billi jistabbilixxi li d-dħul mill-bejgħ mit-tranżazzjonijiet tal-beni immobbli jew finanzjarji inċidentali u mill-bejgħ ta’ oġġetti kapitali għandu jiġi eskluż, għandu l-għan li jeskludi ammonti li ma jirriflettux l-użu ta’ oġġetti u servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT u li, għalhekk, ir-riżultat tal-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas ikun żbaljat.
66.
Dan l-oġġettiv ġie spjegat ukoll b’mod ċar fid-dikjarazzjoni tal-motivi tal-proposta tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill, ippreżentata mill-Kummissjoni fid-29 ta’ Ġunju 1973 (
15
). Din ġiet riprodotta b’mod kostanti fis-sentenzi ċċitatati iktar ’il fuq Régie Dauphinoise (
16
), EDM (
17
) kif ukoll Nordania Finans u BG Factoring (
18
). Għaldaqstant, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, jekk id-dħul kollu mit-tranżazzjonijiet finanzjarji tal-persuna taxxabbli li jkollhom rabta ma’ attività taxxabbli kellu jiġi inkluż fid-denominatur tal-frazzjoni użata għall-kalkolu tal-proporzjon imnaqqas, inkluż meta l-kisba ta’ dan id-dħul ma timplikax użu ta’ oġġetti jew servizzi li għalihom tkun dovuta l-VAT jew, tal-inqas, timplika biss użu limitat ħafna, il-kalkolu tat-tnaqqis ikun żbaljat.
67.
Din l-analiżi, magħmula fil-kuntest ta’ kawżi li jirrigwardaw tranżazzjonijiet finanzjarji jew il-kunċett ta’ oġġetti kapitali, mingħajr dubju tapplika għal din il-kawża li tirrigwarda bejgħ ta’ immobbli.
68.
Hemm diversi tagħlim li jista’ jiġi mislut mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti u mis-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Régie dauphinoise, EDM kif ukoll Nordania Finans u BG Factoring għal dak li jirrigwarda s-sinjifikat u l-portata tal-kunċett ta’ “transazzjoni inċidentali” taħt l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva.
69.
L-ewwel waħda hija li dan il-kunċett jista’ japplika, l-ewwel u qabel kollox għal tranżazzjonijiet speċifiċi, li ma jifformawx parti mill-attivitajiet abitwali tal-impriża. B’hekk, il-bejgħ, minn impriża, ta’ immobbli li ma jkollhiex iktar bżonnu jista’ jipproduċi ammont fid-dħul mill-bejgħ għoli anki jekk din it-tranżazzjoni setgħet teħtieġ biss xi telefonata. F’dan il-każ, hija n-natura inabitwali jew eċċezzjonali tat-tranżazzjoni li tippreżumi li hija tidħol fil-kunċett ta’ “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva.
70.
Min-naħa l-oħra, in-natura abitwali ta’ tranżazzjoni eżenti tippermetti li wieħed jippreżumi li mhix kwistjoni ta’ “transazzjoni inċidentali” skont din id-dispożizzjoni (
19
). Madankollu, din il-preżunzjoni mhijiex inkonfutabbli.
71.
Fil-fatt, it-tieni tagħlima li tista’ tiġi misluta mill-elementi msemmijin iktar ’il fuq hija li n-natura abitwali ta’ tranżazzjoni ma teskludix awtomatikament li hija tista’ tikkostitwixxi tranżazzjoni inċidentali. Fil-fatt, fis-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li dan seta’ jkun il-każ ta’ investimenti ta’ fondi u ta’ self magħmul regolarment minn kumpannija holding fis-settur tal-minjieri. Minkejja li dawn l-attivitajiet finanzjarji jkollhom natura abitwali, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li setgħu jkunu “transazzjonijiet inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva bil-kundizzjoni li huma jkunu jinvolvu biss użu limitat ħafna tal-oġġetti u tas-servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT.
72.
Din il-possibbiltà għal attività abitwali tal-persuna taxxabbli li tikkostitwixxi attività “inċidentali” skont din id-dispożizzjoni hija madankollu suġġetta għal kundizzjoni preliminari, li ma ġietx imfakkra b’mod ċar mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, imma li tirriżulta espressament mis-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, u li hija loġikament meħtieġa taħt is-sistema Komunitarja ta’ tnaqqis.
73.
It-tielet tagħlima li tirriżulta mill-ġurisprudenza hija, fil-fatt, li l-attività eżenti, biex tista’ tkun ikkunsidrata tranżazzjoni inċidentali, m’għandhiex tikkostitwixxi l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli. Kif jindikaw il-Gvern Daniż u l-Kummissjoni, tranżazzjoni eżenti ma tistax tiġi kkunsidrata bħala “transazzjoni inċidentali” skont l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva jekk ikollha rabta ma’ attività taxxabbli.
74.
Din il-kundizzjoni ġiet stabbilita fis-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, fir-rigward tal-investimenti, minn impriża amministratriċi ta’ proprjetajiet, tas-somom irċevuti mill-klijenti tagħha fil-kuntest tal-ġestjoni tal-immobbli tagħhom (
20
).
75.
Din il-kundizzjoni tidher li hija loġikament meħtieġa fil-konfront tas-sistema ta’ tnaqqis stabbilita mis-Sitt Direttiva. Din is-sistema hija bbażata fuq il-prinċipju li d-dritt, għall-persuna taxxabbli, li tinħeles mill-VAT imħallsa fil-kuntest ta’ dawn l-attivitajiet ekonomiċi tagħha hija suġġetta għall-kundizzjoni li dawn tal-aħħar ikunu anki huma suġġetti għal din it-taxxa. Għalhekk id-dritt għal tnaqqis ifisser, konsegwentement, li l-oġġetti u s-servizzi li għalihom hija dovuta l-VAT mill-persuna taxxabbli jkunu ġew użati minnha biex tagħmel l-attivitajiet taxxabbli.
76.
Meta l-persuna taxxabbi tuża oġġetti u servizzi biex tagħmel, kemm attivitajiet taxxabbli kif ukoll attivitajiet eżenti, tapplika r-regola tal-proporzjon imnaqqas li bis-saħħa tagħha d-dritt tat-tnaqqis huwa proporzjonali mad-dħul mill-bejgħ tat-tranżazzjonijiet taxxabbli. Dan id-dritt għal tnaqqis huwa għalhekk ibbażat fuq il-preżunzjoni li dawn l-oġġetti u dawn is-servizzi jintużaw mill-persuna taxxabbli għall-attivitajiet taxxabbli tagħha u għall-attivitajiet eżenti tagħha proporzjonalment mad-dħul mill-bejgħ ta’ kull waħda minnhom.
77.
L-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva jippermetti li tiġi injorata din il-preżunzjoni meta attività eżenti mit-taxxa tinvolvi biss użu limitat ħafna tal-beni u s-servizzi ta’ użu mħallat.
78.
Għalhekk l-applikazzjoni ta’ din id-deroga tippreżupponi li l-attività eżenti tista’ tkun differenti mill-attività taxxabbli. Fi kliem ieħor, dan ifisser li l-parti użata tal-oġġetti u tas-servizzi għat-tranżazzjonijiet eżenti hija identifikabbli. Jekk l-attività eżenti hija marbuta mill-qrib mal-attività taxxabbli jew konnessa magħha, id-deroga stabbilita fl-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva ma tapplikax billi mhux possibbli li kull waħda minn dawn l-attivitajiet tiġi attribwita b’parti ta’ użu tal-oġġetti u tas-servizzi b’użu mħallat.
79.
F’dan il-każ, il-preżunzjoni li fuqha hija bbażata l-proporzjon imnaqqsa msemmija fl-Artikoli 17(5) u 19(1) tas-Sitt Direttiva hija, konsegwentement, inkonfutabbli. Fi kliem ieħor, id-dħul mill-bejgħ li jirrigwarda l-attività eżenti ma jistax jiġi eskluż mill-kalkolu tal-proporzjon imnaqqsa billi, min-natura tagħha, din l-attività ma tinvolvix użu limitat ħafna ta’ oġġetti u ta’ servizzi b’użu mħallat.
80.
Għalhekk, fil-kawża li tat lok għas-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-attività ta’ investiment ta’ fondi magħmula mill-impriża amministratriċi ta’ proprjetajiet kellha rabta diretta, permanenti u meħtieġa mal-attività taxxabbli ta’ ġestjoni tal-immobbli billi l-kapitali investiti abitwalment minn dik l-impriża ġew direttament minn din l-attività ta’ ġestjoni. Fil-fatt dan kien ħlas minn qabel ta’ fondi fdati lilha mill-klijent li l-proprjetajiet tagħhom hija amministrat. Barra minn hekk, dawn l-investimenti setgħu jidhru meħtieġa peress li jidher li kienu indispensabbli għall-bilanċ finanzjarju tal-attività tal-impriża amministratriċi.
81.
Min-naħa l-oħra, fil-kawża li tat lok għas-sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja, mingħajr ma qalet dan espressament, ikkunsidrat li l-attivitajiet finanzjarji tal-kumpannija holding inkwistjoni ma kinux jikkostitwixxu l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli tagħha billi l-kapitali investiti minn din il-holding ma’ istituzzjonijiet finanzjarji jew taħt il-forma ta’ self ma kinux joriġinaw mill-attività taxxabbli tagħha, imma kienu kkostitwiti mill-fondi tagħha stess (
21
).
82.
Ir-regola stabbilita mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, tapplika a fortiori meta, bħal f’din il-kawża, l-attività eżenti u l-attività taxxabbli jirriżultaw mill-istess tranżazzjoni. F’din is-sitwazzjoni, tkun distinzjoni artifiċjali li jiġi eskluż id-dħul mill-bejgħ tal-attività eżenti billi hemm l-istess tranżazzjoni li għandha l-karatteristika ta’ tranżazzjoni taxxabbli, li tagħti dritt għal tnaqqis, u ta’ attività eżenti, li ma tagħtix dan id-dritt.
83.
Kif sostniet NCC stess, il-bejgħ ta’ immobbli, eżenti minn VAT, u l-kostruzzjoni tagħhom, suġġett għal din it-taxxa, jirriżultaw mill-istess tranżazzjoni ekonomika, billi NCC tibni dawn l-immobbli biex tbiegħhom. Kif isostni l-Gvern Daniż, ikun għalhekk artifiċjali li wieħed jorbot id-dħul mill-bejgħ fir-rigward tal-bejgħ tal-immobbli mibnijin minn NCC f’isimha stess mal-unika attività tas-servizz tal-bejgħ, billi dan id-dħul mill-bejgħ jirriżulta wkoll parzjalment mill-attività ta’ kostruzzjoni, suġġetta għall-VAT.
84.
Fil-fatt, kif ġustament tenfasizza NCC, din l-analiżi għandha l-effett li tirriduċi t-tnaqqis tal-VAT li hemm fuq l-ispejjeż komuni meta l-kostruzzjoni tal-immobbli f’isimha stess min-naħa ta’ din il-kumpannija tikkostitwixxi attività taxxabbli. Madankollu, jien tal-fehma li s-sitwazzjoni, kif inhi bħalissa s-sistema Komunitarja tal-VAT, ma tmurx kontra l-prinċipju ta’ newtralità.
85.
Huwa minnu li dan il-prinċipju jimplika li l-persuna taxxabbli tista’ tnaqqas integralment il-VAT li hemm fuq l-oġġetti u fuq is-servizzi akkwistati għall-attivitajiet taxxabbli tagħha (
22
). Skont il-ġurisprudenza huwa ċert ukoll li d-dritt tat-tnaqqis tal-VAT jikkostitwixxi, bħala parti integrali tal-mekkaniżmu tal-VAT, prinċipju fundamentali inerenti fis-sistema komuni tal-VAT u, fil-prinċipju, ma jistax jiġi suġġett għal limitazzjonijiet (
23
).
86.
Madankollu, kif ġustament iddikjarat il-Kummissjoni, dan il-prinċipju m’għandux valur superjuri għal-liġi. Huwa stipulat f’termini ġenerali fl-Artikolu 17(2) tas-Sitt Direttiva u jista’ jkun is-suġġett tal-limitazzjonijiet u d-derogi espressament previsti minnha (
24
). Il-prinċipju ta’ newtralità u d-dritt għal tnaqqis ma jistgħux għaldaqstant iwasslu biex tiġi eskluża jew biex tiġi ddikjarata li ma tapplikax dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali li tittrasponi din id-dispożizzjoni ta’ deroga tas-Sitt Direttiva
87.
Iktar ’il fuq rajna li d-dispożizzjonijiet tal-Liġi fuq il-VAT, billi jeżentaw mit-taxxa l-bejgħ ta’ immobbli ġdid u jissuġġettaw għall-VAT il-kostruzzjoni ta’ immobbli f’isimha stess minn kumpannija bħal NCC, jikkonformaw mas-Sitt Direttiva. Barra minn hekk, il-konsegwenzi ta’ din il-leġiżlazzjoni għal NCC huma eżattament dawk li l-leġiżlatur nazzjonali ffissa, jiġifieri li l-impriżi tal-kostruzzjoni li jbiegħu immobbli mibnijin minnhom jitpoġġew fl-istess sitwazzjoni ta’ bejjiegħa tal-immobbli, fejn dawn ikollhom iħallu l-kostruzzjoni tagħhom f’idejn terzi.
88.
L-effetti tal-imsemmija leġiżlazzjoni rrapportati minn NCC jirriżultaw b’hekk minn derogi għall-prinċipju ta’ newtralità previsti espressament mis-Sitt Direttiva u li riedhom il-Gvern Daniż abbażi ta’ dawk id-dispożizzjonijiet.
89.
Għal din ir-raġuni jiena tal-fehma li, kif inhi issa s-Sitt Direttiva, il-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT ma jipprekludix li d-dħul mill-bejgħ tal-immobbli minn NCC jittieħed inkunsiderazzjoni fid-denominatur tal-frazzjoni stabbilita fl-Artikolu 19 tas-Sitt Direttiva bħala li jirrigwarda attività eżenti.
90.
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, nipproponi għalhekk li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi li l-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-bejgħ, minn impriża tal-kostruzzjoni, ta’ immobbli mibnijin f’isimha stess, meta l-kostruzzjoni ta’ dawn l-immobbli hija suġġetta għall-VAT u li l-bejgħ sussegwenti tagħhom huwa eżenti, ma jistax jikkostitwixxi “transazzjoni inċidentali” skont din id-dispożizzjoni, peress li dan il-bejgħ jikkostitwixxi, bħal f’din il-kawża, l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività ta’ kostruzzjoni.
IV — Konklużjoni
91.
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet jiena nipproponi li tingħata risposta għad-domandi preliminari mressqa mill-Østre Landsret kif ġej:
“L-Artikolu 19(2) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-bejgħ, minn impriża ta’ kostruzzjoni, ta’ immobbli mibnijin f’isimha stess, meta l-kostruzzjoni ta’ dawn l-immobbli hija suġġetta għall-VAT u li l-bejgħ sussegwenti tagħhom huwa eżenti, ma jistax jikkostitwixxi ‘transazzjoni inċidentali’ skont din id-dispożizzjoni, peress li dan il-bejgħ jikkostitwixxi, bħal f’din il-kawża, l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività ta’ kostruzzjoni”.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
(
2
)	Direttiva tal-Kunsill tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23; iktar ’il quddiem, is-“Sitt Direttiva”, imħassra, b’effett mill-1 ta’ Jannar 2007, bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1), iżda għadha applikabbli fid-data tal-kawża prinċipali.
(
3
)	C-306/94, Ġabra p. I-3695.
(
4
)	C-77/01, Ġabra p. I-4295.
(
5
)	C-98/07, Ġabra p. I-1281.
(
6
)	Sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq (punt 6).
(
7
)	Ibidem (punt 18).
(
8
)	Sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq (punt 75).
(
9
)	Ibidem (punt 78).
(
10
)	Idem.
(
11
)	Sentenza EDM, iċċitata iktar ’il fuq (punt 77).
(
12
)	Din il-possibbiltà ta’ eżenzjoni tal-bejgħ ta’ immobbli ġodda ġiet ipprorogata bid-Direttiva 2006/112 fl-Artikolu 371 ta’ din u fl-Anness X, Parti B, punt 9 tagħha.
(
13
)	Sentenza Nordania Finans u BG Factoring, iċċitata iktar ’il fuq (punt 18).
(
14
)	Sentenzi tat-22 ta’ Ġunju 1993, Sofitam (C-333/91, Ġabra p. I-3513, punt 10), kif ukoll Nordania Finans u BG Factoring, iċċitata iktar ’il fuq (punt 19). Ara, iktar reċenti, is-sentenza tat-23 ta’ April 2009, PARAT Automotive Cabrio (C-74/08, Ġabra p. I-3459, punt 17).
(
15
)	Proposta tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill rigward l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (Bulletin des Communautés européennes, suppliment 11/73, p. 20). Skont din il-proposta, l-Artikolu 19(2) kien iġġustifikat b’dan il-mod:
“L-elementi eżaminati f’dan il-paragrafu għandhom jiġu esklużi mill-kalkolu tal-proporzjon, biex jiġi evitat li jkunu jistgħu jiffalsifikaw is-sinjifikat reali sa fejn huma ma jirriflettux l-attività professjonali tal-persuna taxxabbli. Huwa l-każ tal-bejgħ ta’ oġġetti kapitali u transazzjonijiet fuq l-immobbli jew finanzjarji magħmulin b’titolu inċidentali, jiġifieri ta’ importanza sekondarja jew aċċidentali biss fir-rigward tad-dħul mill-bejgħ globali tal-impriża. Dawn it-tranżazzjonijiet huma esklużi biss jekk ma jidħlux fl-attività professjonali abitwali tal-persuna taxxabbli.”
(
16
)	Punt 21.
(
17
)	Punti 75 u 76.
(
18
)	Punt 23.
(
19
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Nordania Finans u BG Factoring, iċċitata iktar ’il fuq.
(
20
)	Wieħed ifakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li billi din l-attività kienet tikkostitwixxi l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-attività taxxabbli tal-impriżi li amministraw proprjetajiet, ma setgħetx tkun tranżazzjoni inċidentali (sentenza Régie dauphinoise, iċċitata iktar ’il fuq, punt 22).
(
21
)	Fl-istess sens, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat, fis-sentenza tal-14 ta’ Novembru 2000, Floridienne u Berginvest (C-142/99, Ġabra p. I-9567, punt 29), li l-għoti ta’ self minn kumpannija holding lis-sussidjarji li hija tipprovdilhom servizzi amministrattivi, ta’ kontabbiltà, ta’ teknoloġija ta’ informazzjoni u ta’ ġestjoni ġenerali ma jistgħux ikunu suġġetti għall-VAT għar-raġuni li hija l-estensjoni diretta, permanenti u meħtieġa tal-provvista ta’ servizzi, billi dan is-self mhuwiex neċessarjament u lanqas direttament marbut mas-servizzi mogħtijin b’dan il-mod.
(
22
)	Sentenza Nordania Finans u BG Factoring, iċċitata iktar ’il fuq (punt 19).
(
23
)	Sentenzi tal-10 ta’ Lulju 2008, Sosnowska (C-25/07, Ġabra p. I-5129, punti 14 u 15, kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq), u PARAT Automotive Cabrio, iċċitata iktar ’il fuq (punt 15).
(
24
)	Sentenza PARAT Automotive Cabrio, iċċitata iktar ’il fuq (punt 18).