62006CC0240
GENERALINIO ADVOKATO
YVES BOT IŠVADA,
pateikta 2007 m. liepos 5 d. (
1
)
Byla C-240/06
Fortum Project Finance SA pradėtas procesas
„EB 56 straipsnio 1 dalis — Direktyva 69/335/EEB — 12 straipsnio 1 dalies a ir c punktai — Nuo draudimo dvigubai apmokestinti įnašus leidžianti nukrypti nuostata — Įnašas akcijomis į kitoje valstybėje narėje įsteigtą bendrovę — Keitimasis akcijomis — Mokestis už turto perleidimą“
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Korkein hallinto-oikeus (Suomijos Aukščiausiasis administracinis teismas) prašo Teisingumo Teismo nuspręsti, ar EB 56 straipsnis ir 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (
2
) 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinami kaip draudžiantys Suomijoje taikyti mokestį už akcijų perleidimą.
2.
Šis prašymas pateiktas byloje tarp bendrovės Fortum Project Finance SA (toliau – Fortum Project Finance), įsteigtos Liuksemburge, ir Suomijos mokesčių institucijos dėl to, kad šiai bendrovei buvo pritaikytas mokestis už turto perleidimą pasikeitus akcijomis su Suomijoje įsteigta bendrove Fortum Oyj.
3.
Ši byla suteiks Teisingumo Teismui galimybę, kiek man žinoma, pirmą kartą išaiškinti, kaip Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti derinamas su tos pačios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punktu.
4.
Vėlesniuose svarstymuose nurodysiu, kodėl, mano nuomone, Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas kaip nedraudžiantis taikyti tokio mokesčio, kaip antai Suomijos mokestis už turto perleidimą, kai vertybiniai popieriai kaip įnašas akcijomis perleidžiami kapitalo bendrovei, kuri už tai kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas.
I — Teisinis pagrindas
A — Bendrijos teisė
5.
Pagal EB 56 straipsnio 1 dalį:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“
6.
Tarybos direktyvos dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių pasiūlymo (
3
), kurį 1964 m. gruodžio 14 d. pateikė Komisija, aiškinamajame memorandume nurodyta, kad „mokesčius (netiesioginius, taikomus kapitalo judėjimui) galima skirstyti į, pirma, taikomus pritrauktam kapitalui ir, antra, taikomus vertybinių popierių operacijoms. Šis direktyvos projektas skirtas netiesioginiams pritraukto kapitalo mokesčiams, kuriuos sudaro įnašų bendrovės nuosavam kapitalui suformuoti mokestis, nacionalinių vertybinių popierių žyminis mokestis, užsienio kilmės vertybinių popierių išleidimo į rinką žyminis mokestis bei kitokie tokio paties pobūdžio netiesioginiai mokesčiai. Vertybinių popierių operacijoms taikomiems netiesioginiams mokesčiams, pavyzdžiui, biržos operacijų mokesčiams, bus skirtas kitos direktyvos projektas. Šis pasiūlymas jiems netaikomas“ (
4
).
7.
Šio pasiūlymo pagrindu buvo priimta Direktyva 69/335, o Tarybos direktyvos dėl netiesioginių mokesčių, taikomų vertybinių popierių operacijoms, pasiūlymo, kurį Komisija pateikė 1976 m. balandžio 2 d. (
5
), taip pat 1987 m. balandžio 9 d. iš dalies pakeisto pasiūlymo (
6
) pagrindu Tarybos direktyva nebuvo priimta.
8.
Kaip išplaukia iš pirmos konstatuojamosios dalies, Direktyva 69/335 siekiama skatinti laisvą kapitalo judėjimą, kuris laikomas viena esminių sąlygų sukurti ekonominę sąjungą, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos.
9.
Vadovaudamasis nuostata, kad dėl valstybėse narėse taikomų netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, būtent dėl kapitalo įnašų į bendroves bei firmas apmokestinimo ir vertybiniams popieriams taikomo žyminio mokesčio, atsirasdavo diskriminacija, dvigubas apmokestinimas ir skirtumai, kurie sudaro kliūtis laisvam kapitalo judėjimui, Bendrijos įstatymų leidėjas nusprendė juos pašalinti derinimo priemonėmis (
7
).
10.
Atsižvelgdamas į tai, pirma, jis nusprendė panaikinti žyminį mokestį vertybiniams popieriams (
8
). Antra, jis nustatė taisyklę, pagal kurią mokestis bendrovei arba firmai bendrojoje rinkoje pritraukiant kapitalą yra imamas tik vieną kartą ir kad tokio mokesčio dydis turi būti vienodas visose valstybėse narėse, kad tai nesudarytų kliūčių laisvam kapitalo judėjimui (
9
). Taigi Direktyva 69/335 suderinama mokesčio, taikomo už įnašus akcijomis į kapitalo bendroves, vadinamo „kapitalo mokesčiu“, struktūra ir normos (
10
).
11.
Pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį kapitalo mokestis taikomas tam tikriems sandoriams, tarp kurių yra c punkte nurodytas kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais.
12.
Remiantis šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalimi, tokiam sandoriui gali būti taikoma vienoda mokesčio norma, kurios dydis neviršytų 1 %.
13.
Kadangi kiti netiesioginiai mokesčiai, kurių požymiai yra tokie patys kaip ir kapitalo mokesčio arba žyminio mokesčio, gali sukliudyti pasiekti tikslus, kurių siekiama Direktyvoje 69/335, tie mokesčiai turėtų būti panaikinti (
11
).
14.
Todėl šios direktyvos 10 straipsnis numato:
„Be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, firmoms, asociacijoms ar pelno siekiantiems juridiniams asmenims:
a)
už 4 straipsnyje minimus sandorius;
b)
už įnašus, paskolas arba teikiamas paslaugas, kurios yra 4 straipsnyje minimų sandorių dalis;
<…>“.
15.
Be to aptariamos direktyvos 11 straipsnis įpareigoja valstybes nares neapmokestinti jokios rūšies mokesčiais tam tikrų sandorių, kaip antai akcijų arba kitų tokios pačios rūšies vertybinių popierių sukūrimo, išleidimo, kotiravimo vertybinių popierių biržoje, jų pateikimo į rinką arba sandorių jais sudarymo.
16.
Galiausiai Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis nustato baigtinį mokesčių, kuriuos valstybės narės, nepaisydamos šios direktyvos 10 ir 11 straipsnių, gali taikyti, sąrašą, būtent:
„a)
vienodos arba nevienodos normos vertybinių popierių perleidimo mokesčius;
b)
perleidimo mokesčius, tarp jų žemės registracijos mokesčius, už jų teritorijoje esančių įmonių arba nekilnojamojo turto perleidimą bendrovei, firmai, asociacijai arba pelno siekiančiam juridiniam asmeniui;
c)
perleidimo mokesčius, bet kokios rūšies turtą perleidus bendrovei, firmai, asociacijai arba pelno siekiančiam juridiniam asmeniui, jeigu už tokį perleistą turtą atsilyginama ne bendrovės akcijomis (dalimis), o kitaip;
<…>“
B — Nacionalinė teisė
17.
Suomijos įstatymo dėl mokesčio už turto perleidimą (varainsiirtolaki (931/1996), toliau – įstatymas dėl mokesčio už turto perleidimą) svarbios nuostatos yra tokios.
18.
Šio įstatymo 1 straipsnis numato, kad mokestis už turto perleidimą mokamas valstybei už nekilnojamojo turto ir vertybinių popierių perleidimą laikantis šiame įstatyme numatytų taisyklių.
19.
Dėl šio mokesčio dalyko ir apmokestinamojo asmens įstatymo dėl mokesčio už turto perleidimą 4 straipsnio 4 dalis būtent numato, kad šis mokestis turi būti sumokėtas, kai nekilnojamasis turtas perleidžiamas tikrajai ūkinei bendrijai, komanditinei ūkinei bendrijai, uždarajai akcinei bendrovei ar kitam juridiniam asmeniui mainais į akcijas (dalis) ar kitą investavimo formą.
20.
Pagal šio įstatymo 15 straipsnį perleidžiant nuosavybės teisę į vertybinius popierius įgijėjas turi mokėti mokestį valstybei. Aptariamo įstatymo 15 straipsnio 3 dalis šiuo atžvilgiu patikslina, kad to paties įstatymo 4 ir 5 dalys, susijusios su nekilnojamojo turto perleidimu ir kitokiais tokio turto įnašais, taip pat taikomos ir vertybinių popierių perleidimui, ir kitokiems tokių popierių įnašams.
21.
Mokesčio už turto perleidimą taikymas reiškia, kad viena iš perleidimo šalių turi bendrą pareigą Suomijoje sumokėti mokesčius pagal 1992 m. gruodžio 30 d. įstatymą dėl pajamų mokesčio (tuloverolaki (1535/1992)). Pagal šio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 1 punktą mokesčiu bendrai apmokestinamas fizinis ar juridinis asmuo, tam tikrų tikslų siekianti bendrija arba palikimas, mokestiniais metais esantis Suomijoje arba kurio byla buvo pradėta Suomijoje, visų Suomijoje ir užsienyje gautų pajamų atžvilgiu.
22.
Dėl tarifo ir apmokestinimo momento įstatymo dėl mokesčio už turto perleidimą 20 straipsnio 1 dalis numato, kad perleidžiant vertybinius popierius mokesčio dydis yra 1,6 % pirkimo kainos arba kito atlygio vertės. Be to, pagal šio įstatymo 20 straipsnio 2 dalį mokestis už turto perleidimą ar kitą įnašo formą, atliktą pagal šio įstatymo 4 straipsnio 4 dalyje nustatytas taisykles, yra apskaičiuojamas pagal rinktos vertę perleidimo momentu.
23.
Galiausiai reikia pažymėti, kad kapitalo mokestis Direktyvos 69/335 prasme Suomijoje nėra taikomas.
II — Faktinės bylos aplinkybės ir procesas pagrindinėje byloje
24.
Iš nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad Suomijos Respublika nusprendė Fortum grupės valdomą energijos gamybos įmonę išskaidyti į dvi savarankiškas dalis, kurių viena skirta naftai pirkti ir perdirbti, o kita – elektros energijos ir dujų gamybai. Išskaidyta buvo 2004 m. gegužės 1 d. ir taip Fortum Oil and Gas Oy pagrindu įsteigtos dvi įmonės, kurias visiškai kontroliuoja Fortum Oyj, tai yraFortum Oil Oy ir Fortum Heat and Gas Oy. Turtas ir skolos, nesusijusios su veikla naftos srityje, buvo perduoti Fortum Heat and Gas Oy.
25.
Sandorio, dėl kurio kilo pagrindinė byla, esmė buvo perduoti mainais į akcijas Fortum Heat and Gas Oy bendrovės turtą kitai grupės bendrovei, tai yra ieškovei pagrindinėje byloje Fortum Project Finance, siekiant padidinti nuosavą kapitalą. Kaip atlygį už įnašą Fortum Heat and Gas Oy akcijomis ir padidinusi nuosavą kapitalą suma, kuri lygi įsigytų akcijų vertei, Fortum Project Finance išleido naujų akcijų, kurias perleido Fortum Oyj.
26.
Kapitalas, kurį pasikeitusi akcijomis gavo Fortum Project Finance, Liuksemburge buvo apmokestintas 1 % kapitalo mokesčiu.
27.
Fortum Project Finance paprašė Uudenmaan verovirasto (Uusimaa mokesčių centras) nurodyti, ar ji taip pat privalo sumokėti turto perleidimo mokestį už Fortum Heat and Gas Oy akcijas, kurias ji gavo pasikeisdama akcijomis su Fortum Oyj. 2004 m. spalio 29 d. išankstiniame sprendime Uudenmaan verovirasto nusprendė, kad Fortum Project Finance privalo sumokėti šį mokestį, ir nurodė, kad jo suma yra nustatoma pagal akcijų, kurias ši bendrovė gavo kaip įnašą, rinkos vertę.
28.
Fortum Project Finance pateikė skundą Helsingin hallinto-oikeus (Helsinkio administracinis teismas), prašydama panaikinti išankstinį Uudenmaan verovirasto sprendimą ir nauju išankstiniu sprendimu nustatyti, kad ji neturi mokėti turto perleidimo mokesčio už iš Fortum Heat and Gas Oy mainais gautas akcijas. Ji savo skunde, be kita ko, teigė, kad šis mokestis prieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai ir Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktui.
29.
Hallinto-oikeus šį skundą atmetė. Remdamasis būtent 1997 m. gruodžio 11 d. Sprendimu Immobiliare SIF (
12
) ir 1998 m. gruodžio 17 d. Sprendimu Codan (
13
), jis nusprendė, kad mokestis už turto perleidimą neprieštarauja šioms nuostatoms. Be to jis manė, kad nereikia pateikti prašymo priimti prejudicinį sprendimą dėl Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punkto išaiškinimo, ypač atsižvelgiant į šią Teisingumo Teismo praktiką.
30.
Paskui Fortum Project Finance dėl Hallinto-oikeus sprendimo pateikė apeliacinį skundą Korkein hallinto-oikeus. Ji vėl teigė, kad mokestis už turto perleidimą, kuriuo Suomijoje apmokestinama bendrovė, pritraukianti kapitalą, jos nuomone, prieštarauja Direktyvai 69/335, kai bendrovė, kuri įsigyja akcijų, kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas.
III — Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
31.
Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikimo Korkein hallinto-oikeus nurodė, kad dabar jis turi nuspręsti, ar taikant Suomijos įstatymą mokestis už turto perleidimą gali būti išieškotas už Fortum Heat and Gas Oy akcijas, kurias Fortum Oyj perleido kaip įnašą, atsilygindama už naujai išleistas Fortum Project Finance akcijas.
32.
Manydamas, kad Bendrijos teisės išaiškinimas reikalingas ginčui pagrindinėje byloje išspręsti, Korkein hallinto-oikeus nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 56 straipsnis ir (Direktyvos 69/335) 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia taikyti Suomijos mokestį už turto perleidimą (varainsiirtovero), kai vertybiniai popieriai prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytu būdu kaip įnašas akcijomis perleidžiami bendrovei, kuri už tai kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas?“
33.
Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, taip pat Komisija Teisingumo Teismui pateikė rašytines ir žodines pastabas. Fortum Project Finance savo nuomonę išdėstė per posėdį, kuris įvyko 2007 m. balandžio 19 dieną.
IV — Analizė
34.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės prašo nuspręsti, ar EB 56 straipsnis ir Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi aiškinami taip, kad jie draudžia taikyti tokį mokestį, kaip antai Suomijos mokestis už turto perleidimą, kai vertybiniai popieriai kaip įnašas akcijomis perleidžiami kapitalo bendrovei, kuri už tai kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas.
35.
Pirmiausia pažymėtina, kad nepalankios pasekmės kapitalo judėjimui, galinčios kilti taikant tokią apmokestinimo sistemą, kuri yra ginčijama pagrindinėje byloje, atsiranda dviem valstybėms narėms tuo pačiu metu naudojantis savo kompetencija mokesčių srityje. Pirma, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė, laikydamasi to, ką leidžia Direktyva 69/335, taiko kapitalo mokestį sandoriui, kuriuo kapitalo bendrovė, turinti buveinę jos teritorijoje, padidina savo kapitalą bet kokios rūšies turto įnašais. Antra, kadangi šį įnašą sudaro akcijos, perleistos Suomijoje įsteigtos bendrovės, už kurias kaip atlygį bendrovė įgijėja išleidžia naujų akcijų, pastaroji turi sumokėti taip pat ir Suomijos mokestį už turto perleidimą.
36.
Tokios dvigubo apmokestinimo situacijos atitikties Bendrijos teisei nagrinėjimas, mano nuomone, turi būti atliekamas tik atsižvelgiant į Direktyvą 69/335, kuria suderinami netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių struktūra ir tarifai.
37.
Taigi dabar aš turiu išnagrinėti, ar aptariama direktyva, būtent jos 12 straipsnio 1 dalies c punktas, turi būti aiškinamas kaip draudžiantis taikyti Suomijos mokestį už turto perleidimą tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai vertybiniai popieriai kaip įnašas perleidžiami bendrovei, kuri už tai kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas.
38.
Jungtinės Karalystės vyriausybė mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris nepatenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį. Ji šiuo atžvilgiu pažymi, kad sandoris gali būti laikomas kapitalo pritraukimu šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies prasme, tik jei dėl to yra sustiprinamas sandoriu suinteresuotų bendrovių ekonominis potencialas. Jos nuomone, šiuo atveju taip nėra, nes Fortum grupės kapitalas kaip visuma nepasikeičia dėl to, kad pagrindinė bendrovė perleidžia Fortum Project Finance savo turimas Fortum Heat and Gas Oy akcijas.
39.
Aš manau, kad, atvirkščiai, toks sandoris, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, patenka į Direktyvos 69/335 taikymo sritį. Iš tiesų reikia priminti, kad pagal šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punktą suderintas kapitalo mokestis yra taikomas sandoriui, kurio esmė yra kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais. Taigi toks yra šios bylos atvejis, nes nagrinėjamas sandoris yra susijęs su Fortum Project Finance kapitalo padidinimu įnešant Fortum Heat and Gas Oy akcijas.
40.
Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „kapitalo padidinimas Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme reiškia formalų kapitalo padidinimą arba išleidžiant naujų akcijų, arba padidinant turimų akcijų nominaliąją vertę“ (
14
). Iš bylos medžiagos aišku, kad Fortum Project Finance kaip atlygį už įnašą, kurį ji gavo, išleido naujų akcijų, kurias perleido Fortum Oyj.
41.
Pagal Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris apmokestinamas kapitalo mokesčiu Liuksemburge.
42.
Taikant šios direktyvos 10 straipsnio a ir b punktus valstybės narės neturi taikyti šiam sandoriui jokio kito mokesčio bet kokia forma. Šis straipsnis, skaitomas atsižvelgiant į paskutinę aptariamos direktyvos konstatuojamąją dalį, iš tiesų nustato netiesioginių mokesčių, kuriems būdingos tokios pačios savybės kaip kapitalo mokesčiui, draudimo principą (
15
).
43.
Pagal Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalį kapitalo mokesčio išimtinio pobūdžio principui taikomos kelios leidžiančios nukrypti nuostatos, nes šis straipsnis valstybėms narėms tiesiogiai leidžia taikyti tam tikrus mokesčius. Be to, Teisingumo Teismas keletą kartų aiškiai nurodė, kad „(šios) direktyvos 12 straipsnio 1 dalis nustato baigtinį kitų nei kapitalo mokestis mokesčių, kuriais, nukrypstant nuo (aptariamos) direktyvos 10 ir 11 straipsnių, gali būti apmokestinamos kapitalo bendrovės už pastarosiose nuostatose numatytus sandorius, sąrašą“ (
16
).
44.
Todėl svarbu nustatyti, ar įstatymas dėl mokesčio už turto perleidimą, numatantis tokio mokesčio taikymą tais atvejais, kai akcijos yra perleidžiamos kaip įnašas bendrovei, kaip atlygį perduodančiai savo naujai išleistas akcijas, šiuo požiūriu atitinka tai, ką leidžia Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis.
45.
Šiuo atžvilgiu Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės mano, kad šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktas leidžia valstybėms narėms taikyti mokestį už vertybinių popierių perleidimą, kuris atliktas kaip įnašas į kapitalo bendrovę, kaip atlygį perduodančią savo naujai išleistas akcijas, ir kad aptariamos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punktas to nedraudžia.
46.
Šių dviejų vyriausybių nuomone, vertybinių popierių perleidimo apmokestinimui taikomas tik Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas. Pagrįsdamos šią nuomonę šios dvi vyriausybės remiasi minėtais sprendimais Immobiliare SIF ir Codan. Kadangi situacijos, dėl kurių priimti šie sprendimai, susijusios su įnašais, už kuriuos atsilyginta akcijomis, ir kadangi, nepaisant šios aplinkybės, Teisingumo Teismas neišaiškino šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punkto, šie sprendimai rodo, kad ši nuostata nėra svarbi tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, tai yra situacijoje, kai atlygis už įnašą natūra yra naujų akcijų išleidimas, kurį atlieka įnašą gaunanti bendrovė. Taigi aptariamos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti suprantamas kaip taikomas likusioms turto rūšims, kurių neapima Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a ir b punktai.
47.
Priešingai teiginiui, kurį gina Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, Komisija laikosi požiūrio, kad šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktas yra vertybinių popierių perleidimui taikoma pagrindinė apmokestinimo taisyklė, o šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punktu nustatoma detalesnė vertybinių popierių ir kito turto perleidimo kitai bendrovei kaip įnašo apmokestinimo taisyklė. Taigi pastaroji nuostata turėtų būti viršesnė aplinkybių, analogiškų nagrinėjamoms, atveju. Komisijos nuomone, kitoks aiškinimas padarytų Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktą neveiksmingą vertybinių popierių nuosavybės teisės perleidimo bendrovei atžvilgiu, nors ši nuostata nurodo „bet kokios rūšies turto“ perleidimą.
48.
Šių nuostatų nagrinėjimas kartu su šios direktyvos 10 straipsniu patvirtina šią analizę. Iš tiesų Komisija mano, kad Direktyvos 69/335 10 straipsnio a ir b punktuose numatytu draudimu siekiama ne tik neleisti taikyti kitų tos pačios rūšies, kaip ir kapitalo mokestis, mokesčių, bet ir apskritai neleisti, kad įnašai būtų apmokestinti daugiau nei vieną kartą. Priimdamas šią direktyvą, Bendrijos teisės aktų leidėjas norėjo panaikinti mokesčius, kurių poveikis toks pats kaip ir kapitalo mokesčio, tai yra tokius, kurie įnašui į bendrovę sukuria finansinę prievolę. Be to, tai, kad aptariamos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punkte yra apmokestinimo draudimas, susijęs su įnašais, kuriuos padaro akcininkai kaip atlygį už bendrovės įgijėjos akcijas, patvirtina, kad šios nuostatos tikslas yra neleisti bet kokio kito kapitalo įnašo apmokestinimo. Taigi šia nuostata siekiama, kad turtinis akcininko įnašas į bendrovę būtų vertinamas ne kaip faktinis perleidimas, kitaip tariant, kaip perleidimas trečiajam asmeniui, bet kaip atitinkamo bendrovės turto kontrolės perskirstymas.
49.
Galiausiai Komisija mano, kad jei Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalis turėtų būti laikoma tikrai nuo šios direktyvos 10 straipsnio leidžiančia nukrypti nuostata, ji turėtų būti aiškinama siaurai. Esant abejonei, bet kokio papildomo apmokestinimo draudimas turėtų būti viršesnis. Priešingai nei teigia Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, minėti sprendimai Immobiliare SIF ir Codan negali sukelti abejonių dėl Komisijos analizės, nes šiose bylose Teisingumo Teismo nebuvo prašyta išnagrinėti santykių tarp atskirų aptariamos direktyvos 12 straipsnio 1 dalies punktų.
50.
Fortum Project Finance per posėdį nurodė, kad ji pritaria Komisijos rašytinėse pastabose pateiktiems pastebėjimams.
51.
Iš visų ankstesnių pastebėjimų išplaukia, kad esminis klausimas nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą yra nustatyti, ar Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas suteikia teisę, o šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies c punktas nedraudžia valstybėms narėms apmokestinti vertybinių popierių perleidimo, įskaitant atvejus, kai bendrovė, esanti šių vertybinių popierių gavėja, už tai kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas. Taigi iš principo reikia kelti klausimą dėl santykio, kuris sieja šio straipsnio a ir c punktus. Tam, kad mano analizė būtų išsami, joje reikia atsižvelgti ir į aptariamo straipsnio b punktą.
52.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad bendrovių teisėje toks sandoris, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra įnašas natūra. Įnašas natūra iš tiesų yra bet koks bendrovei perduotas turtas, išskyrus pinigų sumą, kurio piniginė vertė gali būti nustatyta ir kuris gali būti perleistas. Tai gali būti nekilnojamasis ir kilnojamasis turtas, materialusis ir nematerialusis turtas.
53.
Už tokį įnašą gali būti atsilyginta keliais būdais. Jei už įnašą atlyginama tik suteikiant teisių bendrovėje (dalių arba akcijų), tai yra įnašas, kurį galima apibūdinti kaip „paprastą“. Greta to, jei už įnašą atsilyginama kitos rūšies nauda, kuri nepriklauso nuo bendrovės rizikos, įnašas vadinamas „už atlygį“. Tokiu atveju nauda, kuri suteikiama kaip atlygis, gali būti, pavyzdžiui, bendrovei perimant įnašo davėjo turimus įsipareigojimus arba bendrovei sumokant pastarajam grynaisiais. Galiausiai įnašas yra „mišrus“, kai narys, kuris jį padarė, kaip atlygį už tai gauna ne tik teises bendrovėje, bet ir kitokius vertybinius popierius, kuriems netaikoma bendrovės rizika.
54.
Atsižvelgus į šiuos apibrėžimus, pagrindinėje byloje nagrinėjamas sandoris atitinka tradicinį atlygio už įnašą suteikiant teisių bendrovėje būdą, taigi paprastą įnašą.
55.
Jei panagrinėtume Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a, b ir c punktų formuluotes, jose pateiktas toks skirstymas: a ir b punktai yra susiję su specifinėmis turto rūšimis, tai yra, pirma, vertybiniais popieriais, antra, nekilnojamuoju turtu ir įmonėmis, o c punktas išsiskiria turto, kuriam jis taikomas, bendrumu („bet kokios rūšies turtas“) ir tuo, kad jis nustato sąlygą leidimui taikyti mokestį už turto, kuris yra įnašo dalykas, perleidimą. Už tokį perleistą turtą turi būti „atsilyginama ne bendrovės akcijomis (dalimis), o kitaip“.
56.
Komisija teigia, o tam pritaria ir Fortum Project Finance, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktui reikia suteikti pirmenybę, kai kapitalo pritraukimo sandoryje yra taikomas atlygio akcijomis (dalimis) būdas. Suomijos ir Jungtinės karalystės vyriausybės, atvirkščiai, pabrėžia, kad šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a ir b punktai numato konkretų turtą ir turi būti viršesni, kai įnašo sandoris susijęs su tokiu turtu.
57.
Komisijos ginama pozicija naudinga siekiant vieno iš pagrindinių aptariamos direktyvos tikslų, tai yra panaikinti netiesioginius mokesčius, išskyrus kapitalo mokestį, kurie taikomi pritrauktam kapitalui, ir taip paskatinti pastarojo laisvą judėjimą. Šiuo požiūriu kiekvienas sandoris, kurį galima apibūdinti kaip paprastą įnašą, gali būti apmokestintas tik suderintu kapitalo mokesčiu.
58.
Tokiu Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a ir b punktų, atsižvelgiant į šios dalies c punktą, aiškinimu Komisija iš esmės apriboja jų taikymo sritį, ir dėl to šie pirmieji du punktai leidžia apmokestinti vertybinių popierių, nekilnojamojo turto ir įmonių perleidimą tik sudarant turto įnašo už atlygį sandorius, tai yra tik sandorius, prilyginamus įprastiems pardavimams.
59.
Nepaisant šio teiginio svarbos Direktyvos 69/335 tikslų atžvilgiu, aš vis dėl to nemanau, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas norėjo taip apriboti nuo kapitalo mokesčio išimtinio pobūdžio leidžiančių nukrypti nuostatų, kurias jis tiesiogiai leido, taikymo sritį dėl tokių priežasčių.
60.
Pirmiausia pastebėtina, kad šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a ir b punktai nei tiesiogiai, nei nukreipiant į aptariamo straipsnio c punktą nenurodo sąlygos, pagal kurią už turto perleidimą būtų atsilyginama ne bendrovės akcijomis (dalimis), o kitaip.
61.
Antra, svarbu pabrėžti, kad jei a ir b punktus reikėtų sistemiškai skaityti atsižvelgiant į c punktą, ne tik pirmųjų dviejų punktų turinys būtų papildytas sąlyga, kurios Bendrijos teisės aktų leidėjas tiesiogiai nenumatė, bet, svarbiausia, punktai būtų padaryti neveiksmingi.
62.
Jei iš tiesų turėtume sutikti, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi viršenybę sudarant sandorį, prilyginamą paprastam įnašui, ir kad neišvengiamai a ir b punktuose netiesiogiai yra sąlyga dėl atlygio ne bendrovės akcijomis (dalimis), o kitaip, teisėkūros technikos prasme būtų visiškai nelogiška, o teisės požiūriu – visiškai beprasmiška palikti dvi nuostatas, atitinkamai skirtas vertybiniams popieriams ir nekilnojamajam turtui bei įmonėms.
63.
Kadangi Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktas numato „bet kokios rūšies turtą“, jis visiškai perimtų to paties straipsnio a ir b punktų turinį, todėl jų buvimas neturėtų nei jokios prasmės, nei būtų naudingas.
64.
Kitaip tariant, jei laikytumėmės Komisijos ginamo požiūrio, būtų pakakę, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalyje nurodytų tik c punktą, kuris apimtų mokesčius už perleidimą, taikomus perleidžiant vertybinius popierius arba perleidžiant nekilnojamąjį turtą ar įmonę, ir leistų taikyti tokį mokestį tik įnašo už atlygį atveju.
65.
Tačiau toks nebuvo Bendrijos teisės aktų leidėjo, norėjusio trijuose skirtinguose punktuose išskirti mokesčius už perleidimą, kuriems taikomos nuo kapitalo mokesčio išimtinumo principo leidžiančios nukrypti nuostatos, pasirinkimas. Taigi aš negaliu pritarti tokiam išaiškinimui, kuris, nors ir būdamas patenkinamu Direktyvos 69/335 tikslų atžvilgiu, pakeistų ir šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies formuluotę, ir struktūrą bei panaikintų to paties straipsnio a ir b punktų veiksmingumą. Toks požiūris prieštarautų nusistovėjusiai Teisingumo Teismo praktikai, pagal kurią, „kai yra galimi keli Bendrijos teisės nuostatos aiškinimo variantai, pirmenybė turi būti teikiama tam, kuris užtikrintų jos veiksmingumą“ (
17
).
66.
Mano nuomone, vienintelis išaiškinimas, suderinamas su šių dviejų punktų veiksmingumo užtikrinimu, yra toks, jog jie laikytini specialiomis nuostatomis ta prasme, kad tai yra nuostatos, kurios taikomos specifinėms turto rūšims, palyginti su tuo, ką numato Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktas. Pagal šį išaiškinimą „bet kokios rūšies turtas“, numatytas pastarojoje nuostatoje, gali būti suprantamas tik kaip nurodantis kitokios rūšies turtą nei turtas, kuris yra šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a ir b punktų dalykas.
67.
Trečia, pastebėtina, kad išaiškinimas, kurio siūlau laikytis Teisingumo Teismui, atitinka minėtus sprendimus Immobiliare SIF ir Codan. Reikia trumpai priminti, kokias išvadas Teisingumo Teismas padarė šiuose dviejuose sprendimuose.
68.
Teisingumo Teismas minėtame sprendime Codan nusprendė, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas kaip leidžiantis valstybei narei rinkti mokestį už akcijų perleidimą, neatsižvelgiant į tai, ar jas išleidusi bendrovė yra kotiruojama biržoje ir ar jų perleidimas vyksta per biržą, ar tiesiogiai iš perleidėjo įgijėjui (
18
).
69.
Įdomu pastebėti, kad Teisingumo Teismas tokį šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimą pateikė remdamasis faktiniu kontekstu, kuris panašus į šios bylos kontekstą. Bendrovė Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (toliau – Codan) su trimis britų bendrovėmis, kurios turėjo visą Danijos bendrovės Fjerde Sø A/S (toliau – Fjerde Sø) kapitalą, sudarė sutartį dėl viso pastarosios bendrovės kapitalo įsigijimo. Paskui, kai britų bendrovės perdavė Fjerde Sø akcijas Codan, ši bendrovė padidino savo akcinį kapitalą suma, kurios vertė prilygo įneštų akcijų vertei. Visos akcijos, išleistos padidinus kapitalą, vėliau buvo perduotos britų bendrovėms kaip atsiskaitymas už Fjerde Sø kapitalą.
70.
Pritaikius Danijos įstatymą, Codan turėjo sumokėti 1 % dydžio kapitalo mokestį už jos įvykdytą kapitalo padidinimą. Be to, Danijos mokesčių institucija taip pat pareikalavo sumokėti 1 % dydžio mokestį už akcijų perleidimą. Taigi šioje byloje nagrinėtas paprastas įnešimo sandoris buvo apmokestintas dvigubai. Vis dėlto, atrodo, kad aiškindamas Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktą Teisingumo Teismas pripažino, jog tokioje situacijoje ir nukrypstant nuo šios direktyvos 10 ir 11 straipsnių (
19
), Danijos mokestis už akcijų perleidimą atitiko tai, ką leidžia direktyva.
71.
Be to, minėtame sprendime Immobiliare SIF Teisingumo Teismas, be kita ko, nusprendė, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnis turi būti aiškinamas kaip leidžiantis valstybei narei, nukrypstant nuo draudimo, numatyto šios direktyvos 10 straipsnyje, kai kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas atliekamas nekilnojamojo turto įnašu, taikyti tokius mokesčius, kaip antai registracijos mokestį, perregistravimo mokestį ir įregistravimo kadastre mokestį, su sąlyga, kad šie mokesčiai nėra didesni nei mokesčiai, taikomi tokiems patiems sandoriams apmokestinimo valstybėje narėje.
72.
Kaip viena iš faktinių aplinkybių, dėl kurių kilo ši byla, pažymėtina tai, kad Società Immobiliare SpA nariai padidino šios bendrovės kapitalą įnašu nekilnojamuoju turtu, už kurį buvo atsilyginta išleidžiant naujų akcijų. Taigi tai irgi buvo paprastas įnašas.
73.
Tam, kad pateiktų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą, Teisingumo Teismas nusprendė išnagrinėti Direktyvos 69/335 12 straipsnį, nors jis nebuvo paminėtas prejudiciniuose klausimuose. Tiksliau Teisingumo Teismas nusprendė, kad šiuo atveju tinkama nuostata yra šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punktas. Jis šiuo atžvilgiu nurodė, kad ši nuostata „apskritai leidžia valstybėms narėms, kai į kapitalo bendrovę padaromas įnašas, be kapitalo mokesčio, taikyti mokesčius, kurių apmokestinimo momentas yra objektyviai susijęs su nekilnojamojo turto arba įmonių perdavimu“ (
20
).
74.
Vis dėlto Teisingumo Teismas nematė jokio reikalo išaiškinti Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktą, o tai patvirtina mano mintį, kad ši nuostata neturi viršenybės nei šio straipsnio a punkto, nei b punkto atžvilgiu vien tik dėl to, kad už turto perleidimą yra atsilyginama akcijomis (dalimis).
75.
Taigi iš šių dviejų sprendimų aišku, kad aptariamo straipsnio a ir b punktai išlieka veiksmingi, kai kalbama atitinkamai apie vertybinių popierių perleidimą arba nekilnojamojo turto ar įmonės perleidimą. Jei būtų laikomasi aiškinimo, kad to paties straipsnio c punktas taikomas, kai nagrinėjamas sandoris yra paprastas įnašas, tai reikštų, kad šie du sprendimai ginčytini, o tai man neatrodo tinkama.
76.
Ketvirta, pabrėžtina, kad jei Bendrijos teisės aktų leidėjas būtų tikrai norėjęs padaryti Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies c punktą viršesnį paprasto įnašo atveju, jis galėjo reaguoti į Teisingumo Teismo minėtuose sprendimuose Immobiliare SIF ir Codan pateiktą išaiškinimą, pakeisdamas šį straipsnį.
77.
Šiuo atžvilgiu pastebėtina, kad toks pakeitimas nebuvo padarytas, be to, nenumatomas 2006 m. direktyvos pasiūlyme. Šis pasiūlymas, nors ir vėlesnis nei minėti sprendimai Immobiliare SIF ir Codan, naujajame 6 straipsnyje, išskyrus kelis redakcinio pobūdžio pakeitimus, paprasčiausia pakartoja Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies įvairių punktų tvarką ir formuluotes.
78.
Penkta, nors galiu apgailestauti, kad išaiškinimo, kurio siūlau laikytis Teisingumo Teismui, rezultatas yra priešingas tikslui panaikinti netiesioginius pritraukto kapitalo mokesčius, išskyrus kapitalo mokestį, reikia konstatuoti, kad galimybę kai kuriais atvejais taikyti kapitalo pritraukimo sandoriui du netiesioginius mokesčius lemia pats leidžiančių nukrypti nuostatų, kurias tiesiogiai leidžia Bendrijos teisės aktų leidėjas Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalyje, egzistavimas.
79.
Kalbant konkrečiai apie mokesčius už vertybinių popierių perleidimą, pažymėtina, kad šių mokesčių koegzistavimo su kapitalo mokesčiu idėja tiesiogiai išplaukia iš 1976 m. Direktyvos pasiūlymo (
21
).
80.
Iš tiesų šio pasiūlymo 10 straipsnio 1 dalis išreiškia principą, pagal kurį vertybinių popierių perleidimas, išskyrus suderintą mokestį, numatytą šiame pasiūlyme, neturi būti apmokestinamas jokiu mokesčiu, kurio pagrindas būtų perleidžiamų vertybinių popierių vertė. Pasiūlymo 10 straipsnio 2 dalies a punktas vis dėlto numato, kad, nukrypstant nuo 1 dalies, valstybės narės gali taikyti kapitalo mokestį, apibrėžtą Direktyvoje 69/335.
81.
Jei į Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punktą pažvelgtume kartu su tuo, ką numatė 1976 m. Direktyvos pasiūlymas, reikėtų pripažinti, kad ši nuostata atspindi šią koegzistavimo idėją. Ja siekiama pripažinti valstybėms narėms galimybę greta kapitalo mokesčio taikyti mokesčius už vertybinių popierių perleidimą, kurių Bendrijos teisės aktų leidėjas kol kas nesuderino. 1964 m. direktyvos aiškinamasis memorandumas patvirtina šią mintį, nes jame nurodyta, kad šis pasiūlymas neturi poveikio netiesioginiams mokesčiams, taikomiems akcijų perleidimui (
22
).
82.
Galiausiai pažymėtina, kad, nors Teisingumo Teismas jau nurodė, kad Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punkte esanti leidžianti nukrypti nuostata, kaip ir visos išimtys, turi būti aiškinama siaurai (
23
), mano nuomone, tai neturi panaikinti šios nuostatos veiksmingumo.
V — Išvada
83.
Atsižvelgdamas į visus pirmiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Korkein hallinto-oikeus pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
„1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 12 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis nedraudžia taikyti tokio mokesčio, koks yra Suomijos mokestis už turto perleidimą, kai vertybiniai popieriai kaip įnašas perleidžiami kapitalo bendrovei, kuri kaip atlygį perduoda savo naujai išleistas akcijas, nes šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punktas leidžia taikyti tokį mokestį.“
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	OL L 249, p. 25. Direktyva iš dalies pakeista 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EBB (OL L 156, p. 23, toliau – Direktyva 69/335). Pastebėtina, kad Europos Bendrijų Komisija 2006 m. gruodžio 4 d. pateikė Tarybos direktyvos dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių pasiūlymą (COM(2006) 760 galutinis, toliau – 2006 m. Direktyvos pasiūlymas). Pagal šio pasiūlymo aiškinamąjį memorandumą pasiūlymas yra Direktyvos 69/335 išdėstymas nauja redakcija. Pasiūlymu siekiama „supaprastinti labai sudėtingą Bendrijos teisės aktą, laipsniškai panaikinti kapitalo mokestį, kuris, kaip pripažįstama, yra didelė ES bendrovių vystymosi kliūtis, ir sugriežtinti draudimą nustatyti kitus panašius mokesčius ar juos taikyti“.
(
3
)	COM(64) 526 galutinis, toliau – 1964 m. direktyvos pasiūlymas.
(
4
)	Ten pat, p. 2.
(
5
)	OL C 133, p. 1, toliau – 1976 m. direktyvos pasiūlymas. Šio direktyvos pasiūlymo tikslas buvo suderinti netiesioginius mokesčius, taikomus vertybinių popierių perleidimui. Pagal pasiūlymo 2 straipsnio 1 dalį „taikant šią direktyvą, apmokestinamu sandoriu laikomas atlygintinis vertybinių popierių perleidimas arba įsigijimas, kai sandorį valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje sudaro valstybės narės rezidentas. Kiekvienas vertybinių popierių perleidimas arba įsigijimas laikomas atskiru apmokestinamu sandoriu“.
(
6
)	COM(87) 139 galutinis.
(
7
)	Direktyvos 69/335 antra konstatuojamoji dalis.
(
8
)	Penkta konstatuojamoji dalis.
(
9
)	Šešta konstatuojamoji dalis.
(
10
)	Septinta konstatuojamoji dalis.
(
11
)	Paskutinė konstatuojamoji dalis.
(
12
)	C-42/96, Rink. p. I-7089.
(
13
)	C-236/97, Rink. p. I-8679.
(
14
)	2006 m. kovo 30 d. Sprendimas Aro Tubi Trafilerie (C-46/04, Rink. p. I-3009, 33 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
15
)	Žr. būtent 1997 m. gruodžio 2 d. Sprendimą Fantask ir kt. (C-188/95, Rink. p. I-6783, 21 punktas).
(
16
)	Žr. būtent 2006 m. birželio 15 d. Sprendimą Badischer Winzerkeller (C-264/04, Rink. p. I-5275, 31 punktas ir nurodyta teismo praktika). Šia prasme taip pat žr. minėtus sprendimus Immobiliare SIF (33 punktas) ir Codan (21 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
17
)	Žr. būtent 2000 m. vasario 24 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-434/97, Rink. p. I-1129, 21 punktas). Kaip paaiškino profesorius Denys Simon, „vadinamasis „veiksmingo“ aiškinimo būdas susiskaido <…> į įvairių technikų paletę, pradedant paprastu argumentu ab absurdo ir baigiant tikru teleologiniu svarstymu“. Veiksmingumo požiūriu „galima išskirti mažiausiai tris veiksmingo aiškinimo lygmenis, suskirstytus pagal didėjantį veiksmingumo laipsnį“. Pirmajame etape, kuriuo čia apsiribosime, „veiksmingumo principas atrodo kaip svarstymo ab absurdo forma: laikantis tradicinės šios taisyklės formuluotės, bet koks aiškinimas, kurio rezultatas yra absurdiškas, turi būti atmestas <…>; jokiam aktui negalima suteikti tokios reikšmės, kurios rezultatas yra absurdiškas (de E. Vattel „Le droit des gens“, Paryžius, 1856, L. II, XVII dalis, § 282). Kitaip tariant, reikia, kad aktas bent jau turėtų poveik“į. Žr. D. Simon „L’interprétation judiciaire des traités d’organisations internationales – Morphologie des conventions et fonction juridictionnelle“, Pedone, Paryžius, 1981, p. 338 ir 339.
(
18
)	Taip pat žr. 2004 m. vasario 5 d. Nutartį Sonae Distribuição (C-357/02, 23 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Organon Portuguesa (C-193/04, Rink. p. I-7271, 21 punktas).
(
19
)	21 punktas. Pažymėsiu, kad Teisingumo Teismas 22 punkte nurodo: „Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta nukrypti leidžianti nuostata“.
(
20
)	35 punktas. Pratęsiant šį svarstymą, Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies paskirtis apskritai grindžiama tokia idėja: „šių mokesčių, greta kapitalo mokesčio, leistinumas paaiškinamas tuo, kad šie mokesčiai vis tiek būtų taikomi, net jei įnašas į bendrovę ir nebūtų padarytas. Šie mokesčiai taikomi ne pačiam įnašui, bet konkrečiam sandoriui, kuris nagrinėjamu atveju susijęs su įnašu, tačiau kuris gali egzistuoti nepriklausomai nuo bet kokio įnašo“. Žr. D. Richard straipsnį „Bilan de 25 ans d’harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux“, Cahiers de droit européen, Nr. 1-2, 1996, p. 31–72, p. 69. Taigi Direktyvos 69/335 12 straipsnio 1 dalies tikslas yra leisti valstybėms narėms išlaikyti jų teisę apmokestinti tokius sandorius, kaip antai nuosavybės perleidimas, kurie gali būti atskirti nuo turto įnešimo sandorio.
(
21
)	Dėl šios koegzistavimo idėjos taip pat žr. generalinio advokato S. Alber išvados, pateiktos 1998 m. rugsėjo 17 d. minėtoje byloje Codan, 44 punktą.
(
22
)	Žr. šios išvados 6 punktą.
(
23
)	2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Komisija prieš Belgiją (C-415/02, Rink. p. I-7215, 37 punktas).