61997CC0307_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1 Het hoofdgeding betreft een geschil tussen Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland (hierna: "Saint-Gobain ZN"), het Duitse filiaal van de kapitaalvennootschap Compagnie de Saint-Gobain SA, gevestigd in Frankrijk, en de Duitse belastingautoriteiten, in casu het Finanzamt Aachen-Innenstadt.
2 Saint-Gobain ZN wordt fiscaal beschouwd als een vaste inrichting van de Franse vennootschap die naar Duits recht in Duitsland beperkt belastingplichtig is, daar zij noch haar zetel, noch haar commerciële leiding in die staat heeft. Deze beperkte belastingplicht geldt zowel voor de inkomsten die zij in Duitsland door middel van haar vaste inrichting verkrijgt, als voor het vermogen dat zij in haar vaste inrichting heeft.
3 In 1988 bezat Saint-Gobain SA de volgende deelnemingen in het bedrijfsvermogen van Saint-Gobain ZN:
- 10,2 % van de aandelen van de in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde vennootschap Certain Teed Corporation (CTC);
- 98,63 % van het kapitaal van de in Duitsland gevestigde vennootschap Grünzweig & Hartmann AG, waarvan de winsten, die aan Saint-Gobain ZN zijn afgestaan ingevolge een in een met verzoekster gesloten "Organvertrag" opgenomen winstafstandsovereenkomst ("Gewinnabführungsvertrag"), dividenden ("Schachteldividenden") omvatten van twee dochtermaatschappijen, Isover SA met zetel in Zwitserland, en Linzer Glasspinnerei Franz Haider AG, met zetel in Oostenrijk;
- 99 % van het kapitaal van de in Duitsland gevestigde vennootschap Gevetex Textilglas GmbH, waarvan de winsten, die dividenden van een Italiaanse dochtermaatschappij, Vitrofil SpA, omvatten, in 1988 ingevolge een soortgelijke overeenkomst eveneens aan Saint-Gobain ZN zijn overgedragen.
4 Aangezien de twee in Duitsland gevestigde dochtermaatschappijen elk een "Organvertrag" met Saint-Gobain ZN hebben gesloten, zijn de inkomsten uit de deelnemingen in de buitenlandse kleindochtermaatschappijen fiscaalrechtelijk rechtstreeks aan Saint-Gobain ZN toegerekend, en dus aan Saint-Gobain SA, welke vennootschap beperkt belastingplichtig is. Die dochtermaatschappijen worden dus niet als binnenlandse kapitaalvennootschappen behandeld, anders dan het geval zou zijn indien er geen "Organverträge" waren.
5 In het hoofdgeding komt Saint-Gobain ZN op tegen een aantal maatregelen die het Finanzamt in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting voor 1988 heeft genomen, alsmede tegen de raming van het bedrijfsvermogen op 1 januari 1989.
6 Om te beginnen heeft het Finanzamt Saint-Gobain ZN niet de vrijstelling van belasting verleend voor de dividenden uit de Verenigde Staten van Amerika en Zwitserland, die is voorzien in de verdragen ter vermijding van dubbele belasting die de Bondsrepubliek Duitsland met die landen heeft gesloten ["internationales Schachtelprivileg" (internationale deelnemingsvrijstelling)].
7 Die vrijstelling volgt meer in het bijzonder uit artikel XV van het Duits-Amerikaanse belastingverdrag van 1954/1965(1) en uit artikel 24 van het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1971, in de versie die in 1988 gold.(2)
8 Artikel XV van het Duits-Amerikaanse belastingverdrag bepaalt, dat bij een Duitse kapitaalvennootschap de inkomsten uit inkomstenbronnen in de Verenigde Staten, die daar belastingplichtig zijn, niet in de grondslag van de belasting van de Bondsrepubliek Duitsland worden begrepen. Dat geldt ook voor inkomsten uit dividenden die aan een Duitse kapitaalvennootschap worden uitgekeerd door een Amerikaanse vennootschap, waarvan ten minste 25 % van de stemgerechtigde aandelen rechtstreeks in handen van de Duitse vennootschap is [krachtens § 26, lid 7, Körperschaftsteuergesetz (wet betreffende de vennootschapsbelasting; hierna: "KStG") is dat percentage verlaagd tot 10 %].
9 Artikel 24 van het Duits-Zwitserse belastingverdrag bepaalt, dat de dividenden die een in Zwitserland gevestigde kapitaalvennootschap uitkeert aan een kapitaalvennootschap die in de Bondsrepubliek Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, niet in de grondslag van de Duitse belasting worden begrepen, wanneer volgens de Duitse belastingwetgeving ook een over de winst van de uitkerende vennootschap geheven Zwitserse belasting kan worden verrekend met de te heffen Duitse vennootschapsbelasting.
10 In de tweede plaats bracht het Finanzamt weliswaar de bronbelasting die was ingehouden in de verschillende landen waar de uitkerende vennootschappen gevestigd waren, in mindering op de vennootschapsbelasting (de rechtstreekse verrekening als voorzien in § 26, lid 1, KStG), doch weigerde de belasting in mindering te brengen die over de door de buitenlandse dochter- en kleindochtermaatschappijen uitgekeerde winsten was geheven in de landen waar deze laatste gevestigd zijn. Hierbij gaat het om de indirecte verrekening als voorzien in § 26, lid 2, KStG. In die bepaling is voorzien, dat indien een onbeperkt belastingplichtige moedermaatschappij deelneemt in het kapitaal van een buitenlandse kapitaalvennootschap, haar op haar verzoek en onder bepaalde voorwaarden toestemming kan worden verleend om de over de winsten van de dochtermaatschappijen geheven belasting te verrekenen met de vennootschapsbelasting die zij verschuldigd is over de winstaandelen die de dochtermaatschappij aan haar heeft uitgekeerd.
11 Wat ten slotte de vermogensbelasting betreft, heeft het Finanzamt de deelneming in het kapitaal van de Amerikaanse dochtermaatschappij niet uitgesloten van het binnenlandse vermogen van de vaste inrichting, en Saint-Gobain ZN dus niet de internationale deelnemingsvrijstelling inzake vermogensbelasting als bedoeld in § 102, lid 2, Bewertungsgesetz, (hierna: "BewG") verleend.
12 § 102, lid 2, BewG bepaalt, dat indien een Duitse kapitaalvennootschap rechtstreeks deelneemt in het kapitaal van een buitenlandse dochtermaatschappij, op verzoek en onder bepaalde voorwaarden die deelneming niet tot het bedrijfsvermogen van de Duitse vennootschap wordt gerekend.
13 Tot staving van haar beroep voor het Finanzgericht Köln betoogt Saint-Gobain ZN, dat het in strijd is met artikel 52, juncto artikel 58, EG-Verdrag, om de Duitse vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap van het voordeel van de indirecte verrekening en internationale deelnemingsvrijstelling inzake inkomsten- en vermogensbelasting uit te sluiten.
14 Het Finanzgericht Köln stelde vast, dat de weigering van die verrekening en voordelen aan een Duitse vaste inrichting van een buitenlandse kapitaalvennootschap in 1988 in overeenstemming met het Duitse recht was. De bepalingen waarbij die voordelen werden verleend, golden immers alleen voor vennootschappen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig waren, dat wil zeggen vennootschappen die hun zetel of hun commerciële leiding in Duitsland hadden. Als filiaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap voldeed verzoekster in het hoofdgeding dus niet aan die voorwaarde.
15 De verwijzende rechter vroeg zich echter af, of die weigering een met de artikelen 52 en 58 van het Verdrag strijdige discriminatie kon opleveren. In dat verband verwijst hij naar 's Hofs arrest Commissie/Frankrijk ("avoir fiscal").(3)
16 Het Finanzgericht Köln verzoekt het Hof om een prejudiciële beslissing over de navolgende vragen:
"1) Is het met het geldende gemeenschapsrecht, in het bijzonder artikel 52 juncto artikel 58 EG-Verdrag, verenigbaar, dat aan een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap de deelnemingsvrijstelling voor dividenden uit hoofde van een verdrag inzake dubbele belasting met een derde land niet onder gelijke voorwaarden werd toegekend als aan in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen?
2) Is het met het geldende gemeenschapsrecht, in het bijzonder artikel 52 juncto artikel 58 EG-Verdrag, verenigbaar, dat bij een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap de belasting die in een derde staat wordt geheven over de winst van een aldaar gevestigde dochtermaatschappij van de in Duitsland gelegen vaste inrichting, niet onder dezelfde voorwaarden op de Duitse vennootschapsbelasting in mindering werd gebracht als bij kapitaalvennootschappen die in Duitsland zijn gevestigd?
3) Is het met het geldende gemeenschapsrecht, in het bijzonder artikel 52 juncto artikel 58 EG-Verdrag, verenigbaar, dat aan een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap niet onder gelijke voorwaarden de deelnemingsvrijstelling voor de vermogensbelasting wordt verleend als aan in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen?"
17 Opgemerkt zij, dat de hierboven beschreven bepalingen sedert de feiten in het hoofdgeding aanzienlijk zijn gewijzigd. Vanaf het belastingstijdvak 1994 heeft de Duitse wetgever bij het Standortsicherungsgesetz van 13 september 1993 (een wet die de aantrekkingskracht van de Bondsrepubliek Duitsland als vestigingsplaats voor ondernemingen beoogde veilig te stellen en te vergroten)(4) immers een aantal voordelen die tot dan toe alleen voor in Duitsland onbeperkt belastingplichtige vennootschappen golden, uitgebreid tot de vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen. Zo verleent § 8b, lid 4, KStG beperkt belastingplichtigen voor hun binnenlandse vaste inrichtingen de fiscale vrijstellingen die in de verdragen ter vermijding van dubbele belasting voor dividenden van buitenlandse vennootschappen zijn voorzien. § 26, lid 7, KStG verleent de binnenlandse vaste inrichtingen het voordeel van de in § 26, lid 2, KStG voorziene indirecte verrekening.
18 Bovendien wil ik hier opmerken, dat de feiten van de onderhavige zaak dateren van vóór de vaststelling van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten.(5) De eventuele invloed van die bepalingen op de onderhavige zaak behoeft dus niet te worden onderzocht.
19 De bepaling betreffende de deelnemingsvrijstelling inzake de vermogensbelasting is bij het Standortsicherungsgesetz, reeds aangehaald, niet gewijzigd. Sedert 1 januari 1997 wordt die belasting echter niet meer geïnd, omdat zij ten dele in strijd met de grondwet is.
20 Ik heb reeds gezegd, dat de verwijzende rechter naar het arrest van het Hof in de zaak "avoir fiscal" verwijst. Ook de verschillende interveniënten in de procedure voor het Hof doen dat. Dat arrest betrof een in de Franse wetgeving opgenomen fiscaal voordeel op het gebied van de vennootschapsbelasting.
21 Het Hof ontwikkelde er de volgende beginselen.
22 In de eerste plaats overwoog het, dat een onderscheid naar de zetel van de vennootschap op een gebied als het belastingrecht onder bepaalde omstandigheden gerechtvaardigd kan zijn.
23 Wanneer echter de wettelijke regeling van een lidstaat vennootschappen met zetel op zijn grondgebied en agentschappen en filialen in die lidstaat van vennootschappen met zetel in het buitenland voor de belasting op hun winst op één lijn stelt, kan zij deze niet, zonder een discriminatie in het leven te roepen, in het kader van dezelfde belastingheffing verschillend behandelen op het punt van de toekenning van een daarop betrekking hebbend voordeel. Door beide vestigingsvormen, wat de belasting op door hen behaalde winst betreft, identiek te behandelen heeft de wetgever van die lidstaat namelijk erkend, dat tussen deze beide, wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting betreft, geen objectief verschil in situatie bestaat, dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen.
24 Het Hof voegde daaraan toe, dat een lidstaat de mogelijkheid van de marktdeelnemers van andere lidstaten om vrijelijk de rechtsvorm van een vestiging te kiezen, niet mag beperken door discriminerende fiscale bepalingen. Het feit dat de oprichting van een dochtermaatschappij het mogelijk maakt aan de discriminatie van die filialen te ontsnappen, rechtvaardigt die discriminatie niet.
25 Ten slotte stelde het Hof, dat de uit artikel 52 van het Verdrag voortvloeiende rechten onvoorwaardelijk zijn en dat een lidstaat de eerbiediging ervan niet afhankelijk kan stellen van de inhoud van een met een andere lidstaat gesloten verdrag ter vermijding van dubbele belasting (waarmee wordt bedoeld de staat waar de zetel van de vennootschap zich bevindt).
26 De vraag is echter, of dat arrest, dat anders dan in casu het geval is deelnemingen in nationale vennootschappen betrof, op de onderhavige zaak kan worden toegepast.
27 In de drie prejudiciële vragen zijn dezelfde principiële problemen aan de orde, zodat zij in wezen op dezelfde manier moeten worden geanalyseerd, zij het dat elke vraag enkele specifieke aspecten vertoont.
Opmerkingen betreffende alle vragen
28 Uit de verwijzingsbeschikking blijkt, dat Saint-Gobain ZN aan de gestelde ongunstige behandeling zou zijn ontsnapt, indien zij een vennootschap naar Duits recht was geweest, en dat wordt door partijen ook niet betwist. De fiscale voordelen waarover het in de tweede en de derde vraag gaat, vloeien immers voort uit nationale bepalingen die uitsluitend voor in Duitsland onbeperkt belastingplichtige vennootschappen gelden. Volgens het Duitse belastingrecht(6) zijn dat de vennootschappen die hun statutaire of effectieve zetel in Duitsland hebben.
29 Blijkens de stukken komt Saint-Gobain ZN, anders dan een in Duitsland gevestigde vennootschap, niet in aanmerking voor het in de eerste vraag beschreven voordeel, omdat de bepalingen van de betrokken bilaterale verdragen alleen gelden voor vennootschappen die hun zetel hebben in de landen die partij zijn bij die verdragen.
30 In de drie gevallen gelden weliswaar nog andere voorwaarden om voor de betrokken voordelen in aanmerking te kunnen komen, doch daaromtrent bestaat er in casu geen betwisting.
31 Volgens vaste rechtspraak(7) is het de zetel van een vennootschap die bepaalt, tot de rechtsorde van welke staat zij behoort; de zetel heeft dus dezelfde functie als de nationaliteit bij natuurlijke personen.
32 Bijgevolg moet worden vastgesteld, dat de discriminatie waarover Saint-Gobain ZN klaagt, het gevolg is van de nationaliteit van haar moedermaatschappij. Immers, in het hoofdgeding is de in Frankrijk gevestigde Saint-Gobain SA de belastingplichtige, ook al is het haar Duitse filiaal dat voor het Finanzgericht als verzoekster optreedt.
33 Afgezien van een specifiek argument dat in verband met de vermogensbelasting wordt aangevoerd en dat ik later zal behandelen, wordt niet betwist, dat buitenlandse vennootschappen ongunstig worden behandeld in vergelijking met in Duitsland gevestigde vennootschappen (daaronder begrepen de filialen van buitenlandse vennootschappen). De betrokken bepalingen betekenen immers een belastingverlichting voor deze laatste, daar zij een dubbele economische of juridische belasting voorkomen. Niet in Duitsland gevestigde vennootschappen worden benadeeld, doordat hun die belastingverlichting wordt geweigerd, uiteindelijk alleen omdat zij niet in Duitsland zijn gevestigd.
34 Zo wordt de internationale deelnemingsvrijstelling, waarover het in de eerste prejudiciële vraag gaat, op grond van bilaterale verdragen verleend; dankzij haar wordt de dubbele belasting van door buitenlandse dochtermaatschappijen uitgekeerde dividenden vermeden, doordat deze laatste worden uitgesloten van de grondslag van de belasting in de staat waar de moedermaatschappij gevestigd is. De deelnemingsvrijstelling leidt hier dus tot een belastingvrijstelling waarvoor, zoals ik reeds heb gezegd, de vennootschappen die hun zetel niet in Duitsland hebben, niet in aanmerking komen.
35 Het mechanisme van de indirecte verrekening, waarover het in de tweede prejudiciële vraag gaat, werkt anders, doch heeft een soortgelijk gevolg. Dankzij de indirecte verrekening wordt de door de moedermaatschappij verschuldigde belasting immers verlaagd, doordat met deze laatste de buitenlandse vennootschapsbelasting wordt verrekend die reeds door haar dochter- en kleindochtermaatschappijen is betaald. Ook deze mogelijkheid hebben alleen de in Duitsland gevestigde vennootschappen.
36 De derde vraag ten slotte betreft eveneens de internationale deelnemingsvrijstelling, maar dan op het gebied van de vermogensbelasting. Hier heeft de internationale deelnemingsvrijstelling tot gevolg, dat de deelneming van de moedermaatschappij in een buiten Duitsland gevestigde dochtermaatschappij wordt vrijgesteld van de door de moedermaatschappij te betalen vermogensbelasting. Ook hier gaat het dus om een mogelijke belastingverlichting die uitsluitend aan in Duitsland gevestigde vennootschappen ten goede komt.
37 Aangezien thans - afgezien van een later te onderzoeken specifiek argument in verband met de vermogensbelasting - vaststaat, dat buitenlandse belastingplichtigen worden benadeeld, moeten alleen nog de argumenten worden onderzocht die tot staving van de betwiste nationale bepalingen zijn aangevoerd.
38 De Duitse regering ontkent elke discriminatie. Zij wijst op de vaste rechtspraak van het Hof, volgens welke er slechts sprake is van discriminatie, wanneer identieke situaties verschillend of verschillende situaties identiek worden behandeld. Op fiscaal gebied nu verschilt de situatie van niet-ingezetenen fundamenteel van die van ingezetenen, wat het Hof in zijn arrest Schumacker(8) heeft bevestigd.
39 Voorts herinnert de Duitse regering eraan, dat het Hof in het arrest "avoir fiscal" zeer veel belang heeft gehecht aan het feit dat, aangezien de bestreden regeling "vennootschappen met zetel in Frankrijk en agentschappen en filialen in Frankrijk van vennootschappen met zetel in het buitenland voor de belasting op hun winst op één lijn stelt, (...) zij deze niet, zonder een discriminatie in het leven te roepen, in het kader van dezelfde belastingheffing verschillend (kan) behandelen op het punt van de toekenning van een daarop betrekking hebbend voordeel, zoals het $avoir fiscal'".(9) Zij wijst erop dat, anders dan in het Franse belastingrecht, Duitse kapitaalvennootschappen en vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen noch voor de grondslag van de belasting, noch voor het percentage van deze laatste op één lijn worden gesteld.
40 De Commissie erkent, dat zulks inderdaad niet het geval is, doch betoogt, dat die verschilpunten bij kapitaalvennootschappen niet zwaar wegen.(10) Haars inziens volgen zij voornamelijk uit de aard van de zaken en kunnen zij niet rechtvaardigen dat buitenlandse kapitaalvennootschappen van de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde voordelen worden uitgesloten.
41 Laten wij ingaan op deze door de Duitse regering aangevoerde verschilpunten.
42 Volgens de Duitse regering mag in casu de situatie van niet-ingezetenen, wier belastingplicht beperkt is tot de winsten die zij in Duitsland behalen, niet worden gelijkgesteld met die van ingezetenen, die onbeperkt belastingplichtig zijn en wier totale inkomsten (wereldinkomen) in Duitsland belastbaar zijn.
43 De Duitse regering leidt daaruit af, dat er in casu geen sprake is van met het Verdrag strijdige discriminatie, daar de verschillende behandeling van niet-ingezetenen het gevolg is van de verschillende aard van vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen en binnenlandse vennootschappen.
44 De Duitse regering verwijst echter alleen maar in het algemeen naar het - ongetwijfeld niet te ontkennen - verschil tussen beperkte en onbeperkte belastingplicht, die voortvloeit uit de beperkte fiscale soevereiniteit van de bronstaat ten opzichte van die van de staat waar de hoofdonderneming gevestigd is.
45 Reeds de feiten van de onderhavige zaak tonen echter aan, dat dit verschil genuanceerd moet worden beoordeeld. Enerzijds blijkt duidelijk uit die feiten, dat onbeperkt belastingplichtige vennootschappen aanzienlijke verlagingen van de grondslag van de door hen verschuldigde belasting kunnen genieten, hetzij op grond van de Duitse wettelijke regeling in enge zin, hetzij dankzij het uitgebreide net van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belastingen die de Bondsrepubliek Duitsland heeft gesloten.
46 Anderzijds bewijst de situatie van verzoekster in het hoofdgeding, dat de in beginsel tot de in Duitsland behaalde winsten beperkte belastingplicht ook de gevolgen omvat van transacties die de facto buiten Duitsland hebben plaatsgevonden. Het begrip beperkte belastingplicht wordt dus, gelijk verzoekster in het hoofdgeding betoogt, door de Duitse autoriteiten zeer ruim uitgelegd.
47 Zoals verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie opmerken, is het voorts tegenstrijdig, zich erop te beroepen dat bij dochtermaatschappijen in beginsel het wereldinkomen en bij vaste inrichtingen het nationale inkomen moet worden belast, om bepalingen te rechtvaardigen die in het eerste geval tot gevolg hebben dat het gewicht van het niet-nationale gedeelte van het wereldinkomen wordt verlaagd en daardoor het wereldinkomen dichter bij het nationale inkomen wordt gebracht. Gelijk de Commissie heeft opgemerkt, komt men in Duitsland zelfs tot het paradoxale resultaat, dat alleen de buitenlandse en niet de Duitse kapitaalvennootschappen op hun deelnemingen worden belast.
48 In tegenstelling tot de Duitse regering ben ik dan ook van mening, dat het verschil tussen de situatie van de onbeperkt belastingplichtige binnenlandse vennootschappen en die van de beperkt belastingplichtige buitenlandse vennootschappen niet zo groot is, dat die situaties, wat de vaststelling van de grondslag van de vennootschaps- of de vermogensbelasting betreft, niet vergelijkbaar kunnen worden geacht.
49 Op dit punt betoogt de Commissie terecht, dat het in casu uitsluitend gaat om de belasting van bepaalde deelnemingen en van de dividenden uit die deelnemingen.
50 Die belastingobjecten, zoals de Commissie ze noemt, zijn aan de Duitse belasting onderworpen, ongeacht of de belastingplichtige al dan niet in Duitsland is gevestigd.
51 Aangezien de belastingplicht los staat van de plaats van vestiging, moeten in beginsel ook de met die belastingplicht samenhangende voordelen, zoals maatregelen ter vermijding van dubbele belasting, los van het criterium van de vestiging worden verleend.
52 Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft gezegd, gaat het om de twee zijden van dezelfde medaille.
53 Voorts zij opgemerkt, dat het Hof in de reeds aangehaalde zaken(11) weliswaar heeft geoordeeld dat de situatie van ingezetenen naar haar aard in beginsel verschilt van die van niet-ingezetenen, doch dat zulks het Hof niet heeft belet te concluderen dat, wat de bepalingen betrof waarover het in die zaken ging, beide situaties vergelijkbaar waren.
54 Elke verschillende behandeling met betrekking tot een punt dat vergelijkbare situaties betreft, moet dus gerechtvaardigd zijn op grond van een door het gemeenschapsrecht erkend dwingend vereiste.
55 Immers, zoals het Hof in het arrest "avoir fiscal", reeds aangehaald, of nog in het arrest Commerzbank(12) heeft beklemtoond,
"[zou], indien de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling zou mogen toepassen, enkel omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, daarmee aan deze bepaling [artikel 52] iedere inhoud (...) worden ontnomen".
56 De Duitse regering wijst erop, dat de betreden bepalingen ten doel hebben dubbele, ja zelfs meervoudige belasting te vermijden. Haars inziens heeft de staat waar de zetel van een vennootschap gevestigd is het grootste belang bij deze vermijding. Bijgevolg zou aan het die staat staan, en niet aan die van de vaste inrichting, de gevolgen van een eventuele dubbele belasting van op zijn grondgebied gevestigde vennootschappen weg te werken.
57 Dat is volgens de Duitse regering nog meer het geval, nu de staat waar de zetel gevestigd is het verlies aan inkomsten dat voortvloeit uit bepalingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, kan compenseren, daar hij, anders dan de staat van de vaste inrichting, alle activiteiten van de hoofdonderneming belast.
58 Dat argument kan mij niet overtuigen.
59 De dubbele belasting van in Duitsland gevestigde vennootschappen kan immers ook zonder toepassing van discriminerende bepalingen worden gewaarborgd. Het doel dat de wetgever met de betrokken bepalingen voor ogen had, komt niet in het gedrang, wanneer het voordeel dat die bepalingen verlenen ook aan de vaste inrichtingen van buitenlandse belastingplichtigen wordt toegekend. Ter zake van de in de eerste twee vragen bedoelde voordelen wordt dat nog bevestigd door het feit dat de Duitse wetgever, zoals reeds gezegd, de betrokken nationale bepalingen in 1993 heeft kunnen wijzigen en sindsdien de vaste inrichtingen gelijk behandelt.
60
Het staat vast, dat die uitbreiding van de werkingssfeer van de betrokken bepalingen tot een inkomstenverlies voor de Duitse fiscus leidt. Volgens vaste rechtspraak kan dat argument echter niet worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een discriminatie die in strijd is met een fundamentele vrijheid van het Verdrag.(13)
61 Bijgevolg faalt ook het argument, dat het aan de lidstaat van de zetel van de vennootschap zou staan om de betrokken dubbele belasting weg te werken, op grond dat deze via de belasting van de door de moedermaatschappij uitgekeerde dividenden het daaruit voortvloeiende inkomstenverlies zou kunnen compenseren, welke mogelijkheid de staat van de vaste inrichting niet heeft. Ook dat is immers een overwegend budgettair argument.
62 Voorts kan een lidstaat een beperking van een fundamentele vrijheid van het Verdrag niet rechtvaardigen door aan te voeren, dat een andere lidstaat ze moet voorkomen.
63 Verder moet worden onderzocht, of de litigieuze nationale maatregelen gerechtvaardigd kunnen zijn uit hoofde van vereisten die verband houden met de coherentie van het fiscale systeem. Dat zou namelijk het geval kunnen zijn wanneer er, ongeacht het fundamenteel vergelijkbaar karakter van de betrokken situaties, in het Duitse belastingsysteem concrete verschillen zouden bestaan tussen de belasting van filialen en die van dochtermaatschappijen die de gewraakte discriminaties noodzakelijk zouden maken.
64 De Zweedse en de Portugese regering wijzen op die mogelijkheid. De Commissie en verzoekster in het hoofdgeding hebben echter gedetailleerd vergelijkend onderzoek verricht, waaruit zij concluderen, dat dergelijke verschillen tussen de belasting van filialen en die van dochtermaatschappijen niet bestaan. De verwijzende rechter bevestigt dat.
65 De Portugese regering wijst er meer in het bijzonder op, dat de bronbelasting over door de dochtermaatschappij aan de moedermaatschappij uitgekeerde dividenden mogelijkerwijs een benadeling van de dochtermaatschappij inhoudt ten opzichte van de vaste inrichting, wier winsten onbelast aan de moedermaatschappij worden afgestaan.
66 Daaruit mag echter niet worden afgeleid, dat het bestaan van een dergelijke bronbelasting de verschillende behandeling rechtvaardigt waarover het in de onderhavige zaak gaat.
67 Om te beginnen zij opgemerkt, dat uit de verklaringen van de Commissie en verzoekster in het hoofdgeding, die op dit punt door de Duitse regering niet worden tegengesproken, blijkt, dat het gedeelte van de winst van de dochtermaatschappij dat aan de moedermaatschappij wordt uitgekeerd, lager wordt belast (36 %) dan de winst die door de vaste inrichting aan de hoofdonderneming wordt uitgekeerd (50 %). Op dit punt is de dochtermaatschappij dus bevoordeeld. Bijgevolg lijkt het mij geenszins voor de hand te liggen, dat de benadeling van de dochtermaatschappij die het gevolg van de bronbelasting is, noodzakelijkerwijs door een bijkomend voordeel bij de bepaling van de belastinggrondslag moet worden gecompenseerd.
68 Hoe dan ook, dat argument moet om beginselredenen worden afgewezen. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt immers, dat een lidstaat filialen en agentschappen niet in bepaalde opzichten ongunstiger mag behandelen, om zodoende de voordelen te compenseren die zij op andere punten ten opzichte van dochtermaatschappijen genieten.(14)
69 Bovendien behoort de bronbelasting niet tot de sfeer van de belasting van de winsten van de dochtermaatschappij of het filiaal, maar tot die van de inkomsten van hen aan wie die winsten worden uitgekeerd. De wijze waarop deze laatsten, die andere belastingplichtigen zijn, worden belast, mag niet als alibi dienen om bij de belasting van het filiaal en de dochtermaatschappij zelf verschillen in het leven te roepen.
70 Mocht dat wel zo zijn, dan zou dat betekenen dat het begrip samenhang van het belastingstelsel zoals dat uit het arrest Bachmann(15) blijkt, ruim wordt uitgelegd, terwijl een dwingend vereiste, als uitzondering op de fundamentele vrijheden van het Hof, strikt moet worden uitgelegd.
71 Bovendien is de Commissie van mening, dat de bewoordingen van de considerans van het Standortsicherungsgesetz van 1993, waarbij zoals gezegd de Duitse wetgever de in de eerste twee vragen vermelde voordelen tot binnenlandse vennootschappen heeft uitgebreid, aantonen dat de Duitse regering zelf erkent, dat de bestreden bepalingen vóór die wijziging discriminerend waren.
72 De relevante passage van die considerans luidt als volgt:
"De gelijke behandeling van een vaste inrichting van een buitenlandse kapitaalvennootschap en een onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap houdt ook rekening met de in artikel 52 EEG-Verdrag neergelegde vrijheid van vestiging en sluit een bij dit artikel verboden discriminatie uit."
73 Deze passage is niet geheel duidelijk. Volgens de Duitse regering houdt zij geen erkenning van enige schending van het Verdrag door haarzelf in, doch verwijst zij enkel naar bepaalde standpunten in de doctrine; de wijziging zou bedoeld zijn om alle toekomstige kritiek uit te sluiten.
74 Mijns inziens is die passage, welke betekenis er ook moet aan worden gehecht, irrelevant voor de door het Hof te geven uitlegging van voormelde verdragsbepalingen.
Specifieke opmerkingen over de werking van internationale verdragen
75 Sommige interveniënten hebben argumenten aangevoerd die betrekking hebben op de gevolgen van de bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting voor de onderhavige zaak.
76 In de eerste plaats is aangevoerd, dat uitsluitend de lidstaten bevoegd zijn te bepalen, wie de begunstigden zijn van verdragen ter vermijding van dubbele belasting.
77 Ik ben echter van mening, dat de volledige directe fiscaliteit tot de bevoegdheid van de lidstaten blijft behoren, en dat geen onderscheid behoeft te worden gemaakt tussen louter nationale bepalingen inzake directe belastingen en bepalingen van met een andere lidstaat of een derde land gesloten verdragen ter vermijding van dubbele belasting. Na de ratificatie van het verdrag door het nationale parlement, maken deze laatste, net als eerstgenoemde, deel uit van de nationale wetgeving inzake directe belastingen.
78 Voor dergelijke bepalingen geldt dus ten volle de rechtspraak van het Hof, dat
"ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen en zich derhalve van elke openlijke of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden".(16)
79 Andere interveniënten hebben betoogd, dat verdragen inzake dubbele belasting op het wederkerigheidsbeginsel berusten en dat het aan die verdragen inherente evenwicht zou worden verbroken, indien de bepalingen ervan zouden worden uitgebreid tot vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten die geen partij bij die verdragen zijn.
80 Het volstaat niet op dat argument te antwoorden, gelijk sommige interveniënten hebben gedaan, dat het Hof in het arrest "avoir fiscal" reeds heeft geoordeeld, dat de door de onderdanen van de lidstaten aan het Verdrag ontleende rechten onvoorwaardelijk zijn en dat de inhoud ervan dus niet afhankelijk mag worden gesteld van de toepassing van wederzijdse overeenkomsten die tussen de lidstaten zijn gesloten.(17) In casu heeft het bevoegde Finanzamt niet gesteld, dat de toekenning van de gevraagde fiscale voordelen afhankelijk was van de toekenning van overeenkomstige voordelen door de Franse Republiek aan de filialen van in Frankrijk gevestigde Duitse vennootschappen.
81 In de onderhavige zaak, waarin het om een verdrag tussen een lidstaat en een derde land gaat, is, zoals verzoekster en de Commissie terecht betogen, van doorslaggevend belang, dat de verplichtingen die het gemeenschapsrecht de Bondsrepubliek Duitsland oplegt, geenszins in conflict komen met de verplichtingen die voortvloeien uit haar verbintenissen jegens een aantal derde landen, waarmee zij verdragen ter vermijding van dubbele belasting heeft gesloten.
82 Die verdragen beletten de Bondsrepubliek Duitsland namelijk niet, de geldigheid van de bepalingen ervan uit te breiden tot niet-ingezeten belastingplichtige vennootschappen. Die uitbreiding zou niets afdoen aan de rechten van de derde landen die partij zijn bij de verdragen, en hun geen nieuwe verplichtingen opleggen. Er rijst dus niet het minste probleem van evenwicht of wederkerigheid.
83 De praktijk van de Duitse wetgever ten aanzien van verdragen als de in geding zijnde, vormt daarvan een uitstekend bewijs. Door het minimiumpercentage voor deelneming van een Duitse vennootschap in een Amerikaanse dochtermaatschappij te verlagen om de voordelen van de betrokken verdragen te kunnen genieten, zoals bij § 26, lid 7, KStG is gedaan, heeft de Duitse wetgever immers eenzijdig de werkingssfeer van het verdrag in Duitsland uitgebreid, zonder dat zulks tot moeilijkheden in de relaties met de andere verdragspartij heeft geleid.
84 Dat was ook het geval met het Standortsicherungsgesetz van 1993, reeds aangehaald, waarbij de Duitse wetgever de in de bilaterale verdragen voorziene internationale deelnemingsvrijstelling heeft uitgebreid tot de vaste inrichtingen van vennootschappen uit andere lidstaten. Volgens de Duitse wetgever stond de aard van de verdragen dus niet in de weg aan de door verzoekster gevraagde uitbreiding van de werkingssfeer van de betrokken voordelen.
85 Die uitbreiding vergroot weliswaar het verlies aan belastinginkomsten dat anders al ceteris paribus uit de toepassing van de verdragen voortvloeit, doch, zoals reeds gezegd, het is vaste rechtspraak dat een dergelijk budgettair argument geen beperking van een in het Verdrag neergelegde fundamentele vrijheid kan rechtvaardigen.
86 Ten slotte voert de Zweedse regering "systeemgebonden" argumenten aan. Zij stelt, dat de uitbreiding van de werkingssfeer van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting in bepaalde, bijzonder complexe gevallen ertoe kan leiden dat in het geheel geen belasting wordt geheven.
87 Die overweging heeft de Duitse regering echter kennelijk niet belet tot een dergelijke uitbreiding over te gaan, althans wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde voordelen betreft.
88 Voorts verschillen de situaties die de Zweedse regering voor ogen heeft, die zeer specifieke gevallen betreffen, van het onderhavige geval; in casu is immers niet betoogd dat het gevaar bestond dat de winsten in geen enkel land zouden worden belast.
89 Even verschillend is het geval van een in lidstaat A gevestigde vennootschap die zou vragen dat lidstaat B op haar de bepalingen van een tussen die lidstaat B en lidstaat C gesloten bilateraal verdrag toepast, in plaats van het tussen A en B gesloten verdrag. Om die situatie gaat het in de ter terechtzitting ter sprake gebrachte zaken C-397/98 (Metallgesellschaft Ltd) en C-410/98 (Höchst AG).(18) De verdragen waarop verzoekster zich beroept, zijn immers met derde landen gesloten.
90 Bovendien heeft in de hierboven beschreven hypothese de in lidstaat A gevestigde vennootschap niet noodzakelijk een band met lidstaat C, wat wel het geval is in de onderhavige zaak, waarin het gaat om de behandeling van deelnemingen in vennootschappen die in laatstbedoelde staat zijn gevestigd.
91 Ten slotte betreffen beide hypothesen fundamenteel verschillende aanspraken. In de hierboven geschetste hypothese wenst de in lidstaat A gevestigde vennootschap namelijk niet door lidstaat B behandeld te worden als een in die staat gevestigde vennootschap, maar als een in een andere lidstaat, namelijk lidstaat C, gevestigde vennootschap. Deze hypothese betreft dus de ongelijke behandeling van niet-ingezeten vennootschappen, veeleer dan de ongelijke behandeling van ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen.
92 Het fundamentele probleem is dus niet hetzelfde als in de onderhavige zaak, waarin de gelijke behandeling met in Duitsland gevestigde vennootschappen wordt verlangd, ook al zijn de bepalingen waaruit die behandeling voortvloeit, in een met een derde land gesloten verdrag opgenomen.
Specifieke opmerkingen betreffende de vermogensbelasting
93 Meer in het bijzonder met betrekking tot de vermogensbelasting betoogt de Duitse regering, dat de fiscale lasten die uiteindelijk op de moedermaatschappij drukken, niet verschillen naargelang de betrokken deelnemingen via een vaste inrichting of een dochteronderneming worden aangehouden.
94 Het is inderdaad waar, dat dankzij de internationale deelnemingsvrijstelling de deelneming in een kleindochtermaatschappij, wat de vermogensbelasting betreft, niet tot het vermogen van de dochtermaatschappij wordt gerekend, terwijl, aangezien de internationale deelnemingsvrijstelling niet aan het filiaal is verleend, dit laatste over de waarde van die deelneming vermogensbelasting verschuldigd is. Volgens de Duitse regering wordt het voordeel dat de dochtermaatschappij aldus geniet echter gecompenseerd door het feit dat, voor de vermogensbelasting, het vermogen van de moedermaatschappij de waarde omvat van de deelneming die deze laatste in de in Duitsland gevestigde dochtermaatschappij heeft, welke waarde wordt berekend rekening houdend met de waarde van de deelneming die deze laatste op haar beurt in de kleindochtermaatschappij heeft.
95 Saint-Gobain ZN en de Commissie ontkennen niet, dat dit in beginsel waar is (§ 121, lid 2, punt 4, BewG). Zij wijzen er evenwel op, dat de algemene regel is, dat die bepaling moet wijken voor de bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting die de Bondsrepubliek Duitsland heeft gesloten.
96 Ter terechtzitting heeft Saint-Gobain ZN betoogd, zonder op dat punt door de Duitse regering te zijn tegengesproken, dat in casu de toepassing van § 121, lid 2, punt 4, BewG uitgesloten is ingevolge artikel 19 van het verdrag ter vermijding van dubbele belasting tussen de Franse Republiek en de Bondsrepubliek Duitsland.
97 Daaruit volgt, dat de vaste inrichtingen van Franse moedermaatschappijen ongunstiger worden behandeld dan hun dochtermaatschappijen.
98 Het staat aan de nationale rechter om na te gaan, of die bepaling, tezamen met de bepalingen van het BewG, daadwerkelijk tot gevolg heeft, dat de vermogensbelasting over de betrokken deelnemingen vaste inrichtingen zwaarder treft dan dochtermaatschappijen. Zo dat het geval is, is verzoekster gediscrimineerd.
99 Ik wil daar nog aan toevoegen, dat van de Duitse autoriteiten niet wordt verlangd, dat zij de deelnemingsvrijstelling ook toekennen wanneer er geen bilateraal verdrag is. Zij moeten die vrijstelling immers alleen toekennen, wanneer de weigering ervan tot discriminatie leidt, namelijk wanneer er geen bepaling in een verdrag is die § 121, lid 2, punt 4, BewG uitschakelt. Bijgevolg bestaat het door de Duitse regering aangevoerde risico van discriminatie van dochtermaatschappijen niet.
100 Terloops zij opgemerkt, dat dit argument van de Duitse regering impliceert, dat deze laatste het beginsel van gelijke behandeling van dochtermaatschappijen en filialen accepteert.
101 Uit het voorgaande volgt, dat mocht een ongelijke behandeling worden vastgesteld, deze niet gerechtvaardigd is. Zij zou immers in strijd zijn met de artikelen 52 en 58 van het Verdrag.
Slotopmerkingen
102 Uit het voorgaande volgt dus, dat de betrokken nationale bepalingen tot gevolg hebben, dat vennootschappen met zetel in een andere lidstaat zonder objectieve rechtvaardiging ongunstiger worden behandeld dan in Duitsland gevestigde vennootschappen.
103 Zoals reeds gezegd, en gelijk de Commissie en de verwijzende rechter terecht opmerken, schrijft artikel 58 juncto artikel 52, eerste alinea, eerste zin, en tweede alinea, van het Verdrag voor, dat in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen die op het grondgebied van de betrokken staat een vaste inrichting oprichten, op dezelfde wijze worden behandeld als binnenlandse vennootschappen, voorzover er geen verschillen zijn die op objectieve gronden berusten.
104 Bovendien hebben de betrokken nationale bepalingen tot gevolg, dat de vrije keuze van de vorm waarin vennootschappen van andere lidstaten hun recht van vrijheid van vestiging wensen uit te oefenen, wordt beperkt. Artikel 52, eerste alinea, tweede zin, bepaalt echter, dat een vennootschap van een lidstaat die haar recht van vrije vestiging wenst uit te oefenen, mag kiezen in de lidstaat van vestiging een dochtermaatschappij, dan wel slechts een agentschap of een filiaal op te richten. Die keuzevrijheid wordt belemmerd, wanneer deze of gene vestigingsvorm ongelijk wordt behandeld, zonder dat er daarvoor rechtvaardigingsgronden zijn.
105 Mitsdien geef ik het Hof in overweging de vragen van het Finanzgericht Köln ontkennend te beantwoorden, en wel als volgt:
"1) De artikelen 52 en 58 EG-Verdrag staan eraan in de weg, dat een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap niet onder dezelfde voorwaarden als in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen in aanmerking komt voor de deelnemingsvrijstelling ($Schachtelprivileg') die voor dividenden wordt toegekend krachtens een met een derde land gesloten verdrag ter vermijding van dubbele belasting.
2) De artikelen 52 en 58 van het Verdrag staan eraan in de weg, dat de belasting die in een derde land wordt geheven over de winsten van een aldaar gevestigde vennootschap, die een dochtermaatschappij is van een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap, niet onder dezelfde voorwaarden als die welke voor in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen gelden wordt verrekend met de belasting die de vaste inrichting krachtens de Duitse vennootschapsbelasting verschuldigd is.
3) De artikelen 52 en 58 van het Verdrag staan eraan in de weg, dat een in Duitsland gelegen vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap niet onder dezelfde voorwaarden als in Duitsland gevestigde kapitaalvennootschappen in aanmerking komt voor de deelnemingsvrijstelling inzake vermogensbelasting."
(1) - Verdrag van 22 juli 1954 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Verenigde Staten van Amerika ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van bepaalde andere belastingen, zoals gewijzigd bij het protocol van 17 september 1965 (BGBl. 1954 II, blz. 1118; 1966 II, blz. 745).
(2) - Verdrag van 11 augustus 1971 tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en het vermogen, zoals gewijzigd bij het protocol van 30 november 1978 (BGBl. 1972 II, blz. 1022; 1980 II, blz. 750).
(3) - Arrest van 28 januari 1986 (270/83, Jurispr. blz. 273).
(4) - BGBl. I, blz. 1569.
(5) - PB L 225, blz. 6.
(6) - § 1, lid 1 KStG en § 1, lid 1, punt 2, Vermögensteuergesetz (wet betreffende de vermogensbelasting).
(7) - Bij wijze van voorbeeld van een vaste rechtspraak, zie arrest van 12 april 1994, Halliburton Services (C-1/93, Jurispr. blz. I-1137, punt 15).
(8) - Arrest van 14 februari 1995, (C-279/93, Jurispr. blz. I-225).
(9) - Punt 20.
(10) - Zie punt 27 van haar opmerkingen.
(11) - Zie de arresten "avoir fiscal" en Schumacker, reeds aangehaald, alsmede, bijvoorbeeld het arrest van 11 augustus 1995, Wielockx (C-80/94, Jurispr. blz. I-2493).
(12) - Arrest van 13 juli 1993 (C-330/91, Jurispr. blz. I-4017, punt 13).
(13) - Arrest van 7 februari 1984, Duphar e.a. (238/82, Jurispr. blz. 523).
(14) - Zie arrest "avoir fiscal", reeds aangehaald, punt 21.
(15) - Arrest van 28 januari 1992 (C-204/90, Jurispr. blz. I-249)
(16) - Zie, in het bijzonder, arrest Wielockx, reeds aangehaald, punt 16.
(17) - Zie arrest "avoir fiscal", reeds aangehaald, punt 26.
(18) - PB 1999, C 1, blz. 7 en 11.