62016CJ0115_RES
Sujungtos bylos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ir C‑299/16
N Luxembourg 1 ir kt.
prieš
Skatteministeriet
(Østre Landsret ir Vestre Landsret prašymai priimti prejudicinį sprendimą)
2019 m. vasario 26 d. Teisingumo Teismo (didžioji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Teisės aktų derinimas – Bendra apmokestinimo sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49/EB – Palūkanų ir autorinių atlyginimų tikrasis savininkas – 5 straipsnis – Piktnaudžiavimas teise – Valstybėje narėje įsteigta bendrovė, kitoje valstybėje narėje įsteigtai asocijuotai bendrovei pervedanti palūkanas, kurių visa ar beveik visa suma vėliau pervedama už Europos Sąjungos teritorijos ribų – Patronuojamoji bendrovė, kuriai nustatyta pareiga išskaičiuoti mokestį prie šaltinio už palūkanas“
Teisės aktų derinimas – Bendra apmokestinimo sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49 – Palūkanų savininko sąvoka – Kriterijus – Europos Sąjungoje įsteigtas subjektas, kuris yra faktinis minėtų palūkanų savininkas
(Tarybos direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 ir 4 dalys)
(žr. 88 ir 89 punktus)
Teisės aktų derinimas – Bendra apmokestinimo sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49 – Teisė atleisti nuo visų mokesčių už palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimus – Sąlyga ir ribos – Tikrasis palūkanų ir autorinių atlyginimų savininkas – Piktnaudžiavimas Sąjungos teisės nuostatoje įtvirtinta teise – Mokesčių vengimas ar optimizavimas – Fiktyvūs dariniai – Bendrovė tarpininkė – Bendrasis tokio piktnaudžiavimo draudimas – Pareiga atsisakyti atleisti nuo mokesčio sukčiavimo ar piktnaudžiavimo atveju – Nacionalinėje teisėje ar sutartyje įtvirtintų nuostatų dėl piktnaudžiavimo prevencijos nebuvimas – Poveikio nebuvimas
(Tarybos direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalis)
(žr. 96–98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122 punktus ir rezoliucinės dalies 2 punktą)
Europos Sąjungos teisė – Piktnaudžiavimas Sąjungos teisės nuostatoje įtvirtinta teise – Piktnaudžiavimą sudarantys veiksmai – Aplinkybės, į kurias reikia atsižvelgti – Mokesčių nuostatos – Tiesioginiai mokesčiai – Direktyva 2003/49 – Piktnaudžiavimo įrodymai – Kriterijai – Objektyvūs ir subjektyvūs aspektai – Sąvoka – Piktnaudžiavimo teise požymiai – Įtraukimas – Sąlyga – Objektyvūs ir nuoseklūs požymiai – Dvišalė sutartis, sudaryta tarp valstybės narės ir trečiosios valstybės – Poveikio piktnaudžiavimo teise nustatymui nebuvimas
(Tarybos direktyva 2003/49)
(žr. 124, 125, 127, 135, 139 punktus ir rezoliucinės dalies 3 punktą)
Teisės aktų derinimas – Bendra mokesčių sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp įvairių valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49 – Palūkanų ir autorinių atlyginimų tikrojo savininko statusas – Atsisakymas pripažinti tokį statusą įmonei arba konstatavimas, kad ši įmonė piktnaudžiavo teise – Įrodinėjimo pareiga – Reikalavimas nustatyti tikrąjį savininką – Nebuvimas
(Tarybos direktyva 2003/49)
(žr. 146 punktą ir rezoliucinės dalies 4 punktą)
Teisės aktų derinimas – Bendra mokesčių sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp įvairių valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49 – Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų atleidimas nuo visų mokesčių – Valstybės narės bendrovė – Sąvoka – Komanditinė ūkinė bendrija, turinti pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos rizikos kapitalo investicinės bendrovės statusą – Netaikymas – Sąlyga – Gautų palūkanų atleidimas nuo juridinių asmenų pelno mokesčio Liuksemburge – Patikrinimas, kurį turi atlikti nacionalinis teismas
(Tarybos direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punktas)
(žr. 154 punktą ir rezoliucinės dalies 5 punktą)
Teisės aktų derinimas – Bendra mokesčių sistema, taikoma palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp įvairių valstybių narių asocijuotų bendrovių – Direktyva 2003/49 – Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimo atleidimas nuo visų mokesčių – Atleidimo netaikymas piktnaudžiavimo teise atveju – Nacionalinės teisės nuostatos, kuriose numatytas palūkanų apmokestinimas – Leistinumas – Rėmimasis Sutartyje įtvirtintomis laisvėmis – Netaikymas
(SESV; Tarybos direktyvos 2003/49 5 straipsnis)
(žr. 180 punktą ir rezoliucinės dalies 6 punktą)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias mokestį prie šaltinio privaloma išskaičiuoti už bendrovės rezidentės bendrovei nerezidentei sumokėtas palūkanas – Tokios mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo pareigos nebuvimas mokėjimo bendrovei rezidentei atveju – Leistinumas – Pareigos pervesti avansą nebuvimas kur kas ilgesnį laikotarpį nei mokesčio prie šaltinio sumokėjimo laikotarpis – Pranašumo apyvartinių lėšų aspektu suteikimas mokesčių mokėtojams rezidentams, palyginti su mokesčių mokėtojais nerezidentais – Neleistinumas
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 167, 180 punktus ir rezoliucinės dalies 6 punktą)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias mokestį prie šaltinio privaloma išskaičiuoti už bendrovės rezidentės bendrovei nerezidentei sumokėtas palūkanas – Pareiga mokėti delspinigius pavėlavus sumokėti pelno mokestį – Kur kas didesnė palūkanų norma, nei taikoma mokesčio už palūkanas, vienos bendrovės rezidentės sumokėtas kitai bendrovei rezidentei, pavėluotam sumokėjimui – Neleistinumas
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 172, 180 punktus ir rezoliucinės dalies 6 punktą)
Laisvas kapitalo judėjimas ir mokėjimų laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias mokestį prie šaltinio privaloma išskaičiuoti už bendrovės rezidentės sumokėtas palūkanas bendrovei nerezidentei – Teisės atskaityti patirtas išlaidas palūkanų forma netaikymas nerezidentams – Neleistinumas
(SESV 63 straipsnis)
(žr. 179, 180 punktus ir rezoliucinės dalies 6 punktą)
Santrauka
2019 m. vasario 26 d. sprendimuose N Luxembourg 1 ir kt. (sujungtos bylos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ir C‑299/16) ir T Danmark ir Y Denmark (C‑116/16 ir C‑117/16) Teisingumo Teismas iš esmės turėjo priimti sprendimą dėl bendrojo Sąjungos teisės principo, pagal kurį teisės subjektai negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis, taip pat dėl, pirma, palūkanų ar autorinių atlyginimų ir, antra, dividendų „savininko“ sąvokos, kaip tai suprantama atitinkamai pagal Direktyvą 2003/49 (
1
) ir Direktyvą 90/435 (
2
), iš dalies pakeistą Direktyva 2003/123 (
3
).
Šiose bylose Teisingumo Teismo buvo prašoma išnagrinėti draudimo piktnaudžiauti teise siekiant šiose dviejose direktyvose numatyto atleidimo nuo mokesčio apimtį, kiek tai susiję su tarpvalstybiniais dividendų ar palūkanų pervedimais tarp susijusių bendrovių, įsteigtų skirtingose valstybėse narėse. Šiuo klausimu reikia pažymėti: tam, kad būtų taikoma atleidimo nuo mokesčių tvarka, dividendus ar palūkanas gaunantis subjektas turi atitikti tam tikras sąlygas, tarp kurių – turėti minėtų pervedimų „gavėjo“ statusą. Vis dėlto pagrindinėse bylose kyla klausimas, kaip vertinti bendrovių grupių vidaus pervedimus, kai dividendus išmokanti bendrovė iš tikrųjų išmoka dividendus ar palūkanas vienai ar kelioms bendrovėms, kurios formaliai tenkina atitinkamose direktyvose reikalaujamas sąlygas, bet pastarosios pačios perveda visą arba beveik visą gautą sumą tikrajam savininkui, kuriam netaikoma atleidimo nuo mokesčio tvarka, nes jis yra įsisteigęs už Sąjungos teritorijos ribų.
Klostantis faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje Danija buvo priėmusi ne konkrečias perkėlimo į nacionalinę teisę nuostatas, kuriomis siekiama kovoti su piktnaudžiavimu teise, bet tik nuostatas, kuriomis perkeliamos aptariamose direktyvose numatytos atleidimo nuo mokesčių taisyklės. Šiose nacionalinėse taisyklėse buvo numatyta, kad mokestis prie šaltinio neturi būti taikomas tarpvalstybiniams pervedimams tarp bendrovių, kurios atitinka minėtose direktyvose numatytas sąlygas. Vis dėlto pagrindinėse bylose Danijos mokesčių administratorius atsisakė taikyti šį atleidimą nuo mokesčio už dividendus ar palūkanas. Jis nurodė, kad ne Danijoje, o kitose valstybėse narėse įsteigtos bendrovės, gavusios palūkanų ar dividendų iš Danijos bendrovių, iš tikrųjų nebuvo minėtų pervedimų tikrosios savininkės. Atsižvelgdamas į tai, minėtas mokesčių administratorius Danijos dividendus skirstančias bendroves įpareigojo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio. Teisminiuose ginčuose dėl šio mokesčio kilo įvairių klausimų, susijusių su sąvoka „tikrasis savininkas“, su teisinio pagrindo atsisakyti taikyti atleidimą nuo mokesčio remiantis piktnaudžiavimu teise būtinybe ir, jeigu toks teisinis pagrindas yra, su galimą piktnaudžiavimą sudarančiais veiksmais ir su jais susijusių įrodymų sąlygomis.
Dėl sąvokos „savininkas“, visų pirma vartotos Direktyvoje 2003/49, Teisingumo Teismas, remdamasis ne tik jos tikslu, bet ir EBPO pavyzdinės sutarties siekiant išvengti dvigubo pajamų ir pelno apmokestinimo komentarais, nusprendė, kad ji susijusi ne su formaliai identifikuotu savininku, bet su subjektu, kuris ekonomiškai naudojasi gautomis palūkanomis ir dėl to turi galimybę laisvai nuspręsti dėl jų panaudojimo. Nors Direktyvoje 90/435 formaliai nedaroma nuoroda į sąvoką „savininkas“, Teisingumo Teismas vis dėlto nusprendė, kad šioje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio taip pat buvo taikomas ir faktiniams Sąjungos valstybėje narėje įsteigtiems dividendų savininkams.
Taip pat dėl to, kokiomis sąlygomis būtų galima atsisakyti taikyti nagrinėjamą atleidimą nuo mokesčių konstatavus piktnaudžiavimą teise, Teisingumo Teismas priminė, kad Sąjungos teisėje yra bendrasis teisės principas, pagal kurį teisės subjektai negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi valstybė narė turi atsisakyti leisti pasinaudoti tokiomis nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti Sąjungos teisės lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai ir minėtų nuostatų taikymas būtų nesuderinamas su jų tikslais.
Konstatavęs, kad nagrinėjami sandoriai, dėl kurių Danijos mokesčių administratorius teigia, kad jie yra piktnaudžiavimas teise ir todėl gali būti nesuderinami su aptariamomis direktyvomis siekiamu tikslu, patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį, Teisingumo Teismas nurodė, kad leidimas sukurti finansinius darinius, kurių vienintelis ar pagrindinis tikslas yra pasinaudoti mokestinėmis lengvatomis taikant Direktyvą 2003/49 ar Direktyvą 90/435, neatitinka tokių tikslų. Šio bendrojo principo taikymui neturėtų būti priešpastatyta valstybių narių suteikta teisė pasinaudoti konkurenciniu pranašumu dėl pajamų apmokestinimo suderinimo nebuvimo. Žinoma, palankiausios apmokestinimo sistemos ieškojimas pats savaime neturėtų pagrįsti bendrosios sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijos. Vis dėlto iš Sąjungos teisės kylančia teise ar nauda neturėtų būti leista pasinaudoti tada, kai aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo. Šiuo klausimu nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi atsisakyti leisti pasinaudoti atitinkamose direktyvose numatytomis teisėmis, kuriomis remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant, nes nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, skirtų piktnaudžiavimo prevencijai, nebuvimas neturi reikšmės šiai atsisakymo pareigai.
Teisingumo Teismas iš to padarė išvadą, kad nacionalinės valdžios institucijos ir teismai, remdamiesi bendruoju sukčiavimo ar piktnaudžiavimo draudimu, turi atsisakyti leisti mokesčių mokėtojui sukčiaujant ar piktnaudžiaujant pasinaudoti Direktyvoje 2003/49 ir Direktyvoje 90/435 numatytu atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio už palūkanas ar dividendus, patronuojamosios bendrovės paskirstytus savo patronuojančiajai bendrovei, net ir nesant nacionalinėje teisėje ar sutartyje įtvirtintų nuostatų dėl tokio atsisakymo.
Teisingumo Teismas taip pat nagrinėjo klausimą, kokie yra piktnaudžiavimą teise sudarantys veiksmai ir kaip galima juos nustatyti. Darydamas nuorodą į suformuotą jurisprudenciją, Teisingumo Teismas konstatavo, kad, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti. Fiktyviu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra, be kita ko, tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą tarp bendrovės, kuri moka palūkanas ar dividendus, ir grupės bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, išvengiama mokesčio už minėtas palūkanas ar dividendus mokėjimo. Įrodymas apie darinį, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje ir Direktyvos 90/435 5 straipsnyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, yra tai, kad visas minėtas gautas palūkanas ar dividendus ar jų daugumą bendrovė per labai trumpą laiką nuo jų gavimo perveda subjektams, kurie neatitinka Direktyvos 2003/49 ar Direktyvos 90/435 taikymo sąlygų.
Galiausiai Teisingumo Teismas nagrinėjo taisykles, susijusias su piktnaudžiavimo teise buvimo įrodinėjimo pareiga. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas sprendime, susijusiame su Direktyva 2003/49, konstatavo, kad iš šios direktyvos matyti, jog šaltinio valstybė narė gali pareikalauti, kad palūkanų gavusi bendrovė įrodytų, jog ji yra tikroji jų savininkė. Šiuo klausimu atitinkamoms mokesčių institucijoms niekas netrukdo reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi atitinkamoms rinkliavoms ir mokesčiams teisingai nustatyti, ir prireikus atsisakyti taikyti prašomą atleidimą nuo mokesčio, jei tokių įrodymų nepateikta. Savo sprendime, susijusiame su Direktyva 90/435, Teisingumo Teismas konstatavo, kad šioje direktyvoje nėra taisyklių, susijusių su piktnaudžiavimo teise buvimo įrodinėjimo pareiga. Vis dėlto Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad šaltinio valstybės narės mokesčių institucija, kuri, remdamasi piktnaudžiavimo buvimo motyvu, ketina atsisakyti taikyti Direktyvoje 90/435 numatytą atleidimą nuo mokesčių, turi įrodyti tokį piktnaudžiavimą sudarančių veiksmų buvimą. Nors tokia institucija neturi nustatyti tikrųjų savininkų, ji privalo nustatyti, kad tariama tikroji savininkė yra tik bendrovė tarpininkė, kuriai padedant buvo piktnaudžiaujama teise.
(
1
)	2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, 2003, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 380).
(
2
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147).
(
3
)	2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 7, 2003, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3).