62015CC0340
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MACIEJ SZPUNAR
prezentate la 30 iunie 2016 (
*1
)
Cauza C‑340/15
Christine Nigl,
Gisela Nigl sen.,
Gisela Nigl jun.,
Josef Nigl și
Martin Nigl
împotriva
Finanzamt Waldviertel
[cerere de decizie preliminară introdusă de
Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria)]
„Trimitere preliminară — Fiscalitate — TVA — A șasea directivă — Articolul 4 alineatele (1) și (4) și articolul 25 — Directiva 2006/112/CE — Articolele 9-11 și articolul 296 — Noțiunea «persoană impozabilă» — Activitate economică exercitată în mod independent — Societăți de drept civil care realizează livrări de bunuri sub o denumire comercială comună prin intermediul unei societăți comerciale — Retragerea statutului de persoană impozabilă — Regim comun forfetar pentru producătorii agricoli — Excludere de la regimul forfetar”
Introducere
1.
În prezenta cauză, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) a adresat Curții o serie de întrebări preliminare privind statutul operatorilor economici în calitate de persoane impozabile distincte în contextul aplicării regimului comun forfetar pentru producătorii agricoli prevăzut de dispozițiile privind taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”). Curtea va avea ocazia să amintească și să clarifice jurisprudența sa privind aspectele legate de sensul real al noțiunii „activitate economică exercitată în mod independent”, de interpretarea dispozițiilor privind gruparea denumită „grup TVA”, precum și aspectele legate de abuzul de drept.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
2.
Situația de fapt din litigiul principal privește atât perioada de aplicare a Directivei 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
*2
), cât și perioada de aplicare a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
*3
). Cu toate acestea, întrucât textul dispozițiilor relevante pentru prezenta cauză este în esență identic în cele două directive, vom cita numai dispozițiile Directivei 2006/112.
3.
Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
[…]”
4.
Articolul 10 din această directivă prevede:
„Condiția prevăzută la articolul 9 alineatul (1) ca activitatea economică să fie efectuată «în mod independent» exclude de la plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr‑un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator‑angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.”
5.
Articolul 11 din aceeași directivă prevede:
„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată (denumit în continuare «comitetul TVA»), fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”
6.
În cele din urmă, articolul 296 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 prevede:
„(1)   În cazul în care aplicarea regimului normal de TVA asupra producătorilor agricoli sau a regimului special prevăzut la capitolul 1 întâmpină dificultăți, statele membre pot aplica producătorilor agricoli, în conformitate cu prezentul capitol, un regim forfetar având scopul de a compensa TVA aplicată achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate de producătorii agricoli forfetari.
(2)   Fiecare stat membru poate exclude de la regimul forfetar anumite categorii de producători agricoli, precum și producători agricoli pentru care aplicarea regimului normal de TVA sau a procedurilor simplificate prevăzute la articolul 281 nu întâmpină dificultăți administrative.”
Dreptul austriac
7.
Potrivit articolului 1175 alineatul 1 din Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Codul civil austriac), o societate civilă se constituie atunci când două sau mai multe persoane decid, pe baza unui contract, să desfășoare o activitate comună în scopul atingerii unui obiectiv comun stabilit. Un astfel de contract nu este supus niciunei cerințe de formă.
8.
Directiva 2006/112 a fost transpusă în ordinea juridică austriacă prin Umsatzsteuergesetz 1994 (Legea din 1994 privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”). În conformitate cu articolul 2 alineatul 1 din UStG, persoană impozabilă în scopuri de TVA este orice persoană care exercită în mod independent o activitate industrială, comercială sau profesională. Alineatul 2 al acestei dispoziții prevede că o activitate nu este considerată independentă în cazul în care aceasta este exercitată de persoane fizice supuse instrucțiunilor unei întreprinderi sau de o persoană juridică supusă voinței unei (alte) întreprinderi pe plan financiar, economic sau organizațional, astfel încât aceasta nu are voință proprie.
9.
Regimul comun forfetar aplicabil producătorilor agricoli prevăzut de Directiva 2006/112 este transpus la articolul 22 din UStG. Acesta se aplică producătorilor agricoli care nu au obligația să țină evidențe contabile. Potrivit articolului 125 alineatul 1 din Bundesabgabenordnung (Codul fiscal federal austriac), această obligație depinde însă de cifra de afaceri și de valoarea întreprinderii.
Circumstanțele de fapt, desfășurarea procedurii și întrebările preliminare
10.
Familia Nigl desfășoară de multă vreme o activitate în domeniul viticol și al producției de vin. Odată cu dezvoltarea producției și cu extinderea culturilor, activitatea a inclus tot mai mulți membri ai familiei. În prezent, aceștia constituie trei societăți civile, fiecare desfășurând o activitate viticolă pe propriile parcele. În mod similar, vinul produs provine din recoltele obținute de pe parcelele aparținând fiecărei societăți și, deși este comercializat sub denumirea comună „Nigl”, poartă o indicație care face trimitere la parcela aparținând unei societăți civile concrete. În plus, în 2001, membrii familiei au înființat societatea cu răspundere limitată Weingut Nigl GmbH. Această societate are ca obiect principal de activitate comercializarea vinului în numele și pe seama celor trei societăți civile. De asemenea, produce vin în nume propriu, obținut din fructe achiziționate de la cele trei societăți civile. Utilajele necesare cultivării și producției aparțin în principiu societăților civile individuale, cu excepția imobilelor și a unor echipamente, precum mașinile de îmbuteliere, care sunt proprietate comună.
11.
Cele patru societăți, și anume cele trei societăți civile și societatea cu răspundere limitată, au fost înregistrate separat, încă de la înființare, drept persoane impozabile distincte în scopuri de TVA, societățile civile intrând sub incidența regimului comun forfetar aplicabil producătorilor agricoli. Acest statut a fost confirmat de verificările realizate de către autoritățile fiscale. Cu toate acestea, în 2012, în urma altei verificări, autoritățile fiscale au considerat că, începând cu anul 2005, toate cele trei societăți civile ar trebui tratate drept o singură întreprindere și, în consecință, ca o singură persoană impozabilă. Numai societatea cu răspundere limitată și‑a păstrat statutul de persoană impozabilă distinctă. Din acest motiv, autoritățile fiscale pârâte în cadrul acțiunii principale au adoptat împotriva reclamanților din litigiul principal o serie de avize de impunere rectificative pentru anii 2005-2012, precum și decizii care limitează valabilitatea numerelor de identificare fiscală ale acestora în calitate de persoane impozabile în scopuri de TVA.
12.
De asemenea, în lumina legislației austriece, faptul că cele trei societăți comerciale au fost considerate drept o singură întreprindere conduce la excluderea acestora de la regimul comun forfetar pentru producătorii agricultori.
13.
Autoritățile fiscale își justifică decizia prin faptul că cele trei societăți civile sunt puternic integrate economic și organizațional. În primul rând, acestea menționează că toate aceste societăți sunt cunoscute în raporturile cu terții sub denumirea „Weingut Nigl”, care este și denumirea de vânzare a produselor lor, că folosesc clădiri și instalații comune și că procesul de vinificare fundamental pentru producția de vin este realizat de fapt de către o persoană, domnul Martin Nigl, expert recunoscut în acest domeniu.
14.
Reclamanții din acțiunea principală au atacat în fața instanței de trimitere deciziile menționate anterior. Aceștia prezintă în special următoarele argumente: societățile civile au fost înființate în mod individual, la momente diferite și nu se poate constata înființarea implicită a unei societăți civile împotriva dorinței exprese a presupușilor săi asociați; utilizarea în comun a clădirilor și a echipamentelor este o practică curentă, în special în agricultură, și nu se poate deduce din acest lucru caracterul neindependent al întreprinderilor individuale; nici comercializarea produsului final, și anume vinul, sub o denumire de vânzare comună nu este un criteriu determinant, în special în cazul în care vinul poartă de asemenea o indicație cu privire la fiecare dintre societățile civile.
15.
În aceste împrejurări, Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Trei asociații de persoane, compuse din diferiți membri ai unei familii, care se comportă ca atare în mod independent în raporturile cu furnizorii și cu autoritățile publice, care dispun de factori de producție proprii, cu excepția a două bunuri economice, dar comercializează mare parte din produse sub o marcă comună prin intermediul unei societăți de capital ale cărei participații sunt deținute de membrii asociațiilor de persoane, precum și de alți membri de familie se consideră că sunt trei întreprinderi independente (persoane impozabile)?
2)
În cazul în care se consideră că cele trei asociații de persoane nu sunt trei întreprinderi independente (persoane impozabile), se va considera că este o întreprindere independentă:
a)
societatea de capital care comercializează produsele sau
b)
o asociație de persoane compusă din membrii celor trei asociații de persoane, care nu are un comportament autonom ca atare pe piață nici în raporturile cu furnizorii și nici față de clienți sau
c)
o asociație de persoane compusă din cele trei asociații de persoane și societatea de capitaluri, care nu are un comportament autonom ca atare pe piață nici în raporturile cu furnizorii și nici față de clienți?
3)
În cazul în care cele trei asociații de persoane nu trebuie considerate trei întreprinderi independente (persoane impozabile), refuzul acestei calități (persoană impozabilă):
a)
este posibil, cu efecte retroactive,
b)
este posibil, cu efecte numai pentru viitor sau
c)
nu este nicidecum posibil,
având în vedere că, inițial, în urma controalelor fiscale, li se confirmase de către [administrația fiscală] calitatea de întreprinderi independente (persoane impozabile)?
4)
În cazul în care cele trei asociații de persoane trebuie considerate trei întreprinderi independente (persoane impozabile), reprezintă ele producători agricoli forfetari, în calitate de viticultori și, astfel, de producători agricoli, deși aceste asociații de persoane care cooperează între ele din punct de vedere economic intră fiecare în mod individual sub incidența regimului forfetar pentru producători agricoli, însă societatea de capital, o asociație de persoane separată, formată din membrii celor trei asociații de persoane, sau o asociație de persoane separată, formată din societatea de capital și membrii celor trei asociații de persoane, este exclusă de la regimul forfetar în temeiul reglementării naționale ca urmare a dimensiunii exploatației sau a formei juridice?
5)
În cazul în care regimul forfetar pentru producători agricoli este, în principiu, neaplicabil în cazul celor trei asociații de persoane, această excludere:
a)
produce efecte retroactiv,
b)
produce efecte numai pentru viitor sau
c)
nu produce niciun efect?”
16.
Cererea de decizie preliminară a fost primită de Curte la 7 iulie 2015. Reclamanții din acțiunea principală, guvernul austriac și Comisia Europeană au prezentat observații scrise. Aceste părți au fost reprezentate și în ședința care a avut loc la 13 aprilie 2016.
Analiză
17.
Instanța de trimitere nu indică în decizie dispozițiile concrete din dreptul Uniunii Europene pentru care solicită o interpretare. Cu toate acestea, ar trebui să se deducă din modul de redactare a întrebărilor preliminare, precum și din informațiile cuprinse în decizia instanței de trimitere că prima, a doua și a treia întrebare privesc interpretarea articolului 9 alineatul (1) primul paragraf și a articolului 11 din Directiva 2006/112, în timp ce a patra și a cincea întrebare privesc, în plus, interpretarea dispozițiilor referitoare la regimul comun forfetar pentru producătorii agricoli, în special a articolului 296 alineatele (1) și (2) din această directivă. Propunem o divizare în consecință a analizei juridice în această cauză.
Cu privire la prima, la a doua și la a treia întrebare preliminară, referitoare la interpretarea articolului 9 alineatul (1) primul paragraf și a articolului 11 din Directiva 2006/112
Cu privire la prima întrebare preliminară
18.
Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească dacă articolul 9 alineatul (1) primul paragraf și articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că permit unui stat membru sau îi impun acestuia să retragă statutul de persoană impozabilă distinctă acelor persoanele care, în exercitarea unei activități impozabile, se bazează pe legături economice și organizaționale în așa fel încât pot fi considerate drept o singură întreprindere. În opinia noastră, în cadrul răspunsului la întrebarea formulată astfel ar trebui să se facă distincția între interpretarea articolului 9 alineatul (1) primul paragraf și interpretarea articolului 11 din directiva menționată.
– Cu privire la interpretarea articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112
19.
În speță, este cert că activitatea exercitată de recurenți este o activitate economică în sensul articolului 9 alineatul (2) primul paragraf din Directiva 2006/112. Rămâne să se stabilească dacă această activitate este exercitată de aceștia în mod independent în sensul primului paragraf al acestui alineat și, mai precis, dacă fiecare dintre societățile civile înființate de recurenți exercită această activitate în mod independent, obținând astfel statutul de persoană impozabilă.
20.
Potrivit jurisprudenței constante a Curții, caracterul independent al unei activități în sensul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în lumina articolului 10 din prezenta directivă. Or, această dispoziție arată clar faptul că definiția expresiei „în mod independent” vizează excluderea de la plata TVA‑ului a activităților desfășurate de persoanele legate de o întreprindere printr‑un contract de muncă sau printr‑un alt tip de relație de muncă similară. Acest lucru înseamnă că o activitate nu este exercitată în mod independent numai în cazul în care persoana care o exercită este subordonată unei alte persoane astfel încât nu exercită această activitate în nume propriu sau pe cont propriu, nu conduce această activitate în mod personal și nu suportă riscul economic asociat exercitării acesteia (
*4
).
21.
Simplul fapt al unei colaborări, fie chiar și strânsă, între mai multe persoane sub forma unor societăți civile în cadrul exercitării unei activități nu indică totuși, în opinia noastră, o subordonare a acelor persoane față de altă persoană. Prin forța împrejurărilor, persoanele care colaborează între ele exercită o activitate în nume propriu, pe cont propriu și sub propria lor conducere și suportă riscul economic asociat exercitării acestei activități pentru că nu există nicio persoană superioară pe seama căreia și sub răspunderea căreia această activitate poate fi exercitată. Trebuie adăugat că, în acțiunea principală, potrivit informațiilor cuprinse în decizia instanței de trimitere, societatea cu răspundere limitată înființată de reclamanți nu pare să îndeplinească o astfel de funcție.
22.
Într‑o asemenea situație, nu se poate considera că articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 a constituit temeiul pentru retragerea statutului de persoană impozabilă în cazul persoanelor interesate având în vedere caracterul neindependent al activității pe care o desfășoară.
– Cu privire la interpretarea articolului 11 din Directiva 2006/112
23.
Articolul 11 din Directiva 2006/112 permite statelor membre să considere ca persoană impozabilă unică orice persoane independente din punct de vedere juridic, dar care sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale (o astfel de persoană impozabilă este definită ca fiind un „grup TVA”). Recunoașterea statutului de persoană impozabilă unică poate viza atât persoane impozabile distincte actuale sau potențiale, cât și persoane care nu au statutul de persoană impozabilă (
*5
).
24.
Dispoziția supusă examinării urmărește un obiectiv dublu. În primul rând, aceasta permite simplificarea procedurilor administrative atât din punctul de vedere al autorităților fiscale, cât și din cel al persoanelor interesate (
*6
). În al doilea rând, poate fi utilizată pentru combaterea unor practici abuzive precum, de exemplu, divizarea unei întreprinderi în mai multe persoane impozabile în scopul de a beneficia de un regim special de impozitare (
*7
).
25.
Aplicarea acestei dispoziții în ordinea juridică națională impune însă respectarea a două condiții.
26.
În primul rând, această dispoziție trebuie să fie transpusă în mod expres în legislația națională. Astfel, ea nu este o dispoziție necondiționată, prin urmare, nu poate fi aplicată direct (
*8
). Acest lucru este valabil chiar și în cazul în care efectele sale urmează să avantajeze persoanele impozabile și, cu atât mai mult, așa cum Comisia subliniază în mod întemeiat, în cazul în care aplicarea sa le dezavantajează, precum în speță.
27.
În al doilea rând, pentru ca statele membre să recurgă la posibilitatea prevăzută la articolul 11 din Directiva 2006/112 este necesară consultarea prealabilă a comitetului TVA (
*9
).
28.
În acest context, prezenta cauză dă naștere la o îndoială privind întrebarea dacă există în temeiul legislației austriece o bază legală pentru a considera societățile civile înființate de reclamanții din acțiunea principală drept un grup TVA în sensul articolului 11 din Directiva 2006/112. După cum a indicat Comisia în cursul procedurii, dispoziția pe care Republica Austria a supus‑o spre consultare comitetului TVA în acest context este articolul 2 alineatul 2 al doilea paragraf din UStG. Această dispoziție limitează posibilitatea de a considera persoane impozabile unice acele persoanele juridice care sunt supuse voinței unei întreprinderi pe plan financiar, economic sau organizațional, astfel încât acestea nu au voință proprie.
29.
Societățile înființate de reclamanții din acțiunea principală, pe care autoritățile fiscale austriece au refuzat să le considere persoane impozabile distincte în deciziile atacate în prezenta procedură, nu au personalitate juridică și nu sunt subordonate niciunei alte întreprinderi. Cu toate acestea, guvernul austriac susține că este posibil să li se aplice articolul 2 alineatul 2 al doilea paragraf din UStG.
30.
Aceasta este o chestiune de interpretare a dreptului național ce ține exclusiv de competența instanțelor naționale. Am dori să subliniem doar faptul că, în opinia noastră, aprecierea acestei chestiuni nu este afectată de nicio posibilă incompatibilitate a acestei dispoziții din dreptul austriac cu articolul 11 din Directiva 2006/112 în lumina Hotărârii Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (
*10
), după cum pare să sugereze Comisia în observațiile sale. În această hotărâre, Curtea a precizat că, în fapt, limitarea posibilității constituirii unui grup TVA, prevăzută în dreptul german, similară cu cea prevăzută de dispoziția austriacă supusă examinării în speță, este contrară articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, întrucât aplicarea acesteia nu depinde de alte condiții în afara unei strânse legături între persoanele implicate (
*11
). În același timp, Curtea a exclus însă posibilitatea ca persoanele impozabile să invoce în mod direct dispozițiile din directivă care fac obiectul discuției, deși dispoziția națională prin care este transpusă directiva introduce o limitare incompatibilă cu dispoziția din directivă (
*12
). Prin urmare, cu atât mai puțin pot autoritățile fiscale să invoce direct articolul 11 din Directiva 2006/112 pentru a‑l aplica în detrimentul unei persoane impozabile.
31.
Având în vedere considerațiile care precedă, suntem de părere că o posibilă incompatibilitate a articolului 2 alineatul (2) al doilea paragraf din UStG cu articolul 11 din Directiva 2006/112 nu trebuie să afecteze aprecierea posibilității de aplicare a acestei prime dispoziții în cazul societăților civile înființate de reclamanții din acțiunea principală.
– Răspuns la prima întrebare preliminară
32.
Potrivit considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la prima întrebare că articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu reprezintă temeiul pentru a se refuza statutul de persoană impozabilă unei persoane legate de o altă persoană pe plan organizațional, economic sau financiar în cazul în care aceste legături nu au caracterul unui raport juridic precum cel menționat la articolul 10 din această directivă. Articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că aplicarea sa presupune să existe în ordinea juridică națională un temei juridic expres adoptat după consultarea prealabilă a comitetului TVA. Instanțelor naționale le revine să stabilească dacă există un astfel de temei în dreptul național și dacă acesta se aplică în speță.
Cu privire la a doua întrebare preliminară
33.
Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească ce persoane din cadrul acțiunii principale pot fi considerate persoană impozabilă unică în cazul în care există o astfel de posibilitate din punct de vedere juridic.
34.
Astfel cum reiese din răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare preliminară, o asemenea posibilitate ar decurge din articolul 11 din Directiva 2006/112 în cazul în care instanța de trimitere ar considera că articolul 2 alineatul 2 al doilea paragraf din UStG, care transpune acest articol, este aplicabil în împrejurările din acțiunea principală. În schimb, stabilirea persoanelor care eventual trebuie calificate drept un „grup TVA” este o constatare de fapt care ține exclusiv de competența autorităților fiscale și a instanțelor naționale. Considerăm că dreptul Uniunii Europene nu poate furniza nicio indicație în această situație.
35.
Prin urmare, propunem Curții să răspundă la a doua întrebare că stabilirea persoanelor care, într‑o situație de fapt specifică, pot fi considerate drept persoană impozabilă unică este exclusiv de competența autorităților fiscale și a instanțelor naționale.
Cu privire la a treia întrebare preliminară
36.
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească dacă autoritățile fiscale, atunci când aplică dispozițiile naționale care transpun articolul 11 din Directiva 2006/112, pot considera drept membri ai unui grup TVA persoane impozabile pe care anterior le‑au considerat persoane impozabile distincte și, în caz afirmativ, dacă pot face acest lucru cu efect retroactiv sau numai cu efect pentru viitor.
37.
În cadrul răspunsului la o întrebare formulată în acest mod, trebuie să subliniem mai întâi că, în opinia noastră, nici textul articolului 11 din Directiva 2006/112, nici principiile generale ale dreptului fiscal nu indică faptul că această dispoziție nu ar trebui să se aplice decât persoanelor care încă nu și‑au exercitat activitatea impozabilă și nu au avut, prin urmare, statutul de persoane impozabile în scopuri de TVA. O asemenea interpretare restrictivă a dispoziției în cauză se opune urmăririi obiectivelor sale. Astfel, pe de o parte, acest lucru ar împiedica constituirea unui grup TVA de către persoane impozabile care exercită deja o activitate impozabilă în calitate de persoane impozabile distincte. Pe de altă parte, acest lucru ar împiedica și autoritățile fiscale să răspundă în mod corespunzător la schimbările privind situația persoanelor impozabile și la aplicarea dispozițiilor referitoare la grupul TVA în cazul acestora, fie în scopul simplificării procedurilor de plată a impozitelor, fie pentru combaterea fraudei.
38.
În mod similar, în opinia noastră, principiile dreptului fiscal, în special principiul securității juridice, nu se opun recunoașterii calității de membri ai unui grup TVA în cazul persoanelor care anterior au fost considerate persoane impozabile distincte. Astfel, în sensul principiului menționat, situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, nu poate fi pusă în discuție la nesfârșit (
*13
), întrucât o asemenea reglementare, clară și previzibilă, care permite autorităților fiscale să verifice avizele de impunere anterioare, nu încalcă acest principiu (
*14
).
39.
În continuare, în ceea ce privește întrebarea dacă persoane impozabile distincte până în prezent pot fi considerate drept membri ai unui grup TVA cu efect retroactiv sau cu efecte numai pentru viitor, ar trebui, în opinia noastră, să distingem două situații.
40.
După cum am menționat la punctul 24 din prezentele concluzii, aplicarea dispozițiilor privind grupul TVA poate avea ca obiectiv, printre altele, combaterea practicilor abuzive, precum, de exemplu, divizarea unei societăți în mai multe entități în scopul de a beneficia de un regim fiscal special. Într‑o astfel de situație, faptul că persoanele impozabile vor fi considerate drept membri ai unui grup TVA și consecința care decurge în ceea ce privește impozitarea lor vor avea ca obiectiv corectarea unei anomalii existente în trecut și restabilirea situației existente în absența practicii abuzive. De asemenea, acest lucru poate include o corecție a deciziilor anterioare cu efect retroactiv (
*15
). Prin urmare, în opinia noastră, trebuie remarcat că autoritățile fiscale au dreptul de a stabili cu efect retroactiv că persoanele pe care le‑au considerat anterior persoane impozabile distincte sunt membri ai unui grup TVA, în cazul în care obiectivul este combaterea practicilor abuzive constând, de exemplu, într‑o divizare artificială a întreprinderii.
41.
În schimb, dacă nu s‑a stabilit că persoanele impozabile au adoptat acest tip de practici abuzive, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime se opun, în opinia noastră, aplicării retroactive a dispozițiilor privind grupul TVA pentru persoane care anterior au avut statutul de persoane impozabile distincte. Acest lucru este valabil în special în cazul în care, la fel ca în acțiunea principală, statutul de persoană impozabilă distinctă a fost confirmat anterior în urma unei verificări efectuate de autoritățile fiscale.
42.
Trebuie să mai adăugăm că, în ceea ce privește această chestiune, potrivit jurisprudenței constante a Curții, constatarea unei practici abuzive în materie fiscală impune îndeplinirea a două cerințe. În primul rând, operațiunile persoanei impozabile, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante, trebuie să aibă ca rezultat obținerea de către aceasta a unui avantaj financiar a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit de aceste dispoziții. În al doilea rând, trebuie să reiasă dintr‑o serie de elemente obiective că scopul operațiunilor realizate de persoana impozabilă este obținerea unui avantaj fiscal, și anume că operațiunile nu au altă justificare decât simpla obținere a acestor avantaje fiscale (
*16
). În mod evident, aprecierea privind îndeplinirea acestor cerințe și, în general, constatarea existenței unui abuz de drept într‑un caz concret este de competența exclusivă a instanțelor naționale.
43.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem să se răspundă la a treia întrebare preliminară că articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că autoritățile fiscale, atunci când aplică acest articol, pot considera drept persoană impozabilă unică acele persoane care în trecut au exercitat o activitate impozabilă în calitate de persoane impozabile distincte. Acestea pot fi considerate persoană impozabilă unică în mod retroactiv numai în cazul în care au abuzat de drepturile care decurg din statutul lor de persoane impozabile distincte.
Cu privire la a patra și la a cincea întrebare preliminară, referitoare la regimul comun forfetar pentru producătorii agricoli
44.
Cea de a patra și cea de a cincea întrebare privesc aplicarea regimului comun forfetar pentru producătorii agricoli menționat la articolul 295 și următoarele din Directiva 2006/112 în cazul reclamanților în acțiunea principală. Cea de a patra întrebare vizează în mod concret punerea în aplicare a acestui regim și de asemenea posibilitatea de a refuza aplicarea sa în funcție de cum sunt considerați reclamanții din acțiunea principală, persoane impozabile distincte sau membri ai unui grup TVA. În schimb, a cincea întrebare se referă la momentul de la care există posibilitatea de a refuza aplicarea sistemului forfetar menționat.
Cu privire la a patra întrebare preliminară
45.
Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere urmărește în esență să se stabilească dacă este posibil să se refuze aplicarea regimului forfetar în cazul reclamanților din acțiunea principală, considerați persoane impozabile distincte (mai precis trei societăți civile cu statutul de persoane impozabile distincte), pentru motivul că aceștia au legături economice strânse, chiar și în cazul în care, din punct de vedere formal, ei îndeplinesc criteriile pentru aplicarea acestui regim prevăzute de dreptul național.
46.
În primul rând, trebuie să subliniem că, formulată în acest mod, întrebarea pare să depășească întinderea litigiului principal. Acest litigiu, după cum reiese cu claritate din decizia de trimitere, privește, într‑adevăr, deciziile autorităților fiscale care consideră reclamanții ca fiind membri ai unui grup TVA, rectificarea corespunzătoare impozitării acestora și limitarea valabilității numărului lor de identificare în scopuri de TVA. Desigur, așa cum reiese din decizia de trimitere și din observațiile părților, se pune pe fond problema aplicării regimului forfetar: reclamanții considerați persoane impozabile distincte ar avea dreptul la acest regim în timp ce, în calitate de grup TVA, nu ar avea acest drept întrucât nu ar mai îndeplini criteriile de aplicare a regimului forfetar. Cu toate acestea, neaplicarea acestui regim ar rezulta tocmai în urma recunoașterii reclamanților drept grup TVA. Acțiunea principală nu are ca obiect problema refuzului de a aplica regimul forfetar indiferent de statutul de persoane impozabile al reclamanților sau pe baza altui temei care duce la considerarea acestora drept membri ai unui grup TVA. În opinia noastră, răspunsul Curții la a patra întrebare trebuie, prin urmare, să privească numai întrebarea dacă neaplicarea regimului forfetar poate depinde de faptul că reclamanții sunt considerați membri ai unui grup TVA, în caz contrar această problemă fiind într‑adevăr ipotetică.
47.
În al doilea rând, trebuie amintit că, potrivit articolului 296 alineatul (1) din Directiva 2006/112, statele membre pot aplica producătorilor agricoli un regim forfetar în cazul în care aplicarea regimului normal de TVA sau a uneia dintre procedurile simplificate „întâmpină dificultăți”. Cu toate acestea, potrivit articolului 296 alineatul (2) din această directivă, statele membre pot exclude de la regimul forfetar anumite categorii de producători agricoli, precum și producători agricoli pentru care aplicarea regimului normal sau a procedurilor simplificate prevăzute la articolul 281 nu întâmpină dificultăți. În plus, potrivit articolului 296 alineatul (3) din aceeași directivă, fiecare producător agricol poate opta pentru aplicarea regimului normal sau, după caz, a procedurilor simplificate în locul regimului forfetar.
48.
O astfel de configurare a sistemului forfetar în dispozițiile directivei denotă caracterul său derogatoriu. Acesta este confirmat și de jurisprudența Curții, potrivit căreia regimul forfetar nu trebuie să fie aplicat decât în măsura necesară pentru a‑și atinge obiectivul (
*17
), și anume, așa cum trebuie interpretat, în măsura în care aplicarea regimului normal sau a unei proceduri simplificate ar întâmpina dificultăți.
49.
În același timp însă, caracterul opțional însuși al regimului forfetar, precum și al excluderilor de la acest regim prevăzute la articolul 296 alineatul (2) din Directiva 2006/112 arată puterea largă de apreciere lăsată statelor membre în ceea ce privește punerea în aplicare a acestui regim. În special, astfel cum a remarcat în mod întemeiat Comisia în observațiile sale, nu reiese că statele membre sunt obligate să verifice de fiecare dată, pentru fiecare producător agricol individual, dacă aplicarea regimului normal de TVA sau procedura simplificată s‑ar confrunta sau nu s‑ar confrunta cu dificultăți și dacă în această situație ar trebui să se aplice regimul forfetar. Statele membre pot defini în mod general criterii cu respectarea cărora se poate beneficia de regimul forfetar și pot aplica acest regim în mod automat producătorilor agricoli care îndeplinesc aceste criterii.
50.
În conformitate cu legea austriacă, dreptul de a beneficia de aplicarea regimului forfetar este legat de exceptarea de la obligația de a ține o evidență contabilă, care, la rândul său, depinde de dimensiunea exploatației, măsurată în funcție de cifra de afaceri și de valoarea exploatației. Un astfel de criteriu pare pe deplin rațional întrucât obligația de a ține evidența contabilă este tocmai una dintre dificultățile administrative legate de aplicarea regimului de TVA, fie că este normal, fie că este o procedură simplificată.
51.
De asemenea, pare pe deplin rațional refuzul de a aplica regimul forfetar în cazul în care, având în vedere faptul că mai mulți producători agricoli au fost considerați drept persoană impozabilă unică, aceștia pierd dreptul de a fi exceptați de la obligația de a ține o evidență contabilă din momentul în care exploatația acestora, ca entitate unică, depășește dimensiunea definită.
52.
Prin urmare, propunem să se răspundă la a patra întrebare că articolul 296 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale potrivit căreia refuzul de a aplica regimul forfetar menționat în această dispoziție survine numai în cazul în care producătorul agricol nu mai îndeplinește criteriile de aplicare a acestui regim bazate, de exemplu, pe dimensiunea exploatației, întrucât mai mulți producători agricoli legați între ei pe plan economic au fost considerați drept persoană impozabilă unică.
Cu privire la a cincea întrebare preliminară
53.
Prin intermediul celei de a cincea întrebări preliminare, instanța de trimitere urmărește, în esență, să se stabilească dacă refuzul de a aplica regimul forfetar pentru producătorii agricoli poate viza producătorii agricoli cărora li s‑a aplicat regimul în trecut și, în caz afirmativ, dacă acesta poate fi aplicat retroactiv sau doar pentru viitor.
54.
Întrucât prezenta cauză privește refuzul de a aplica regimul forfetar deoarece mulți producători agricoli sunt considerați membri ai unui grup TVA, răspunsul la a cincea întrebare trebuie să fie analog cu răspunsul la cea de a treia întrebare.
55.
În primul rând, nu vedem niciun obstacol pentru refuzul de a aplica regimul forfetar producătorilor agricoli cărora li s‑a aplicat acest regim în trecut. O astfel de interdicție ar împiedica statele membre să reacționeze la o situație în schimbare și ar contrazice de asemenea caracterul derogatoriu al acestui regim, precum și cerința de a‑l aplica numai în cazul în care este necesar.
56.
În al doilea rând, considerăm că, în cazul în care se stabilește că aplicarea regimului forfetar este urmarea unui abuz de drept, de exemplu în cazul în care o exploatație agricolă este divizată în mod artificial numai în scopul îndeplinirii criteriilor care permit să se beneficieze de acest regim, refuzul de a‑l aplica poate avea un caracter retroactiv. În schimb, într‑o situație diferită, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime se opun, în opinia noastră, refuzului de a aplica regimul forfetar cu efect retroactiv. În acest caz, dacă autoritățile fiscale constată că schimbarea situației producătorului agricol nu mai justifică ca acesta din urmă să beneficieze de acest regim, pot refuza aplicarea sa, însă numai pentru viitor.
57.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la a cincea întrebare preliminară că articolul 296 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune refuzului de a aplica regimul forfetar menționat în această dispoziție unui producător agricol căruia i s‑a aplicat acest regim în trecut. Acest refuz poate fi aplicat cu efect retroactiv în cazul în care aplicarea regimului forfetar s‑a realizat ca urmare a unui abuz de drept.
Concluzie
58.
Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea adresată de Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) după cum urmează:
„1)
Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu reprezintă temeiul pentru a se refuza statutul de persoană impozabilă unei persoane legate de o altă persoană pe plan organizațional, economic sau financiar în cazul în care aceste legături nu au caracterul unui raport juridic precum cel menționat la articolul 10 din această directivă. Articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că aplicarea sa presupune să existe în ordinea juridică națională un temei juridic expres adoptat după consultarea prealabilă a comitetului TVA. Instanțelor naționale le revine să stabilească dacă există un astfel de temei în dreptul național și dacă acesta se aplică în speță.
2)
Stabilirea persoanelor care, într‑o situație de fapt specifică, pot fi considerate drept persoană impozabilă unică este exclusiv de competența autorităților fiscale și a instanțelor naționale.
3)
Articolul 11 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că autoritățile fiscale, atunci când aplică acest articol, pot considera drept persoană impozabilă unică acele persoane care în trecut au exercitat o activitate impozabilă în calitate de persoane impozabile distincte. Acestea pot fi considerate persoană impozabilă unică în mod retroactiv numai în cazul în care au abuzat de drepturile care decurg din statutul lor de persoane impozabile distincte.
4)
Articolul 296 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale potrivit căreia refuzul de a aplica regimul forfetar menționat în această dispoziție survine numai în cazul în care producătorul agricol nu mai îndeplinește criteriile de aplicare a acestui regim bazate, de exemplu, pe dimensiunea exploatației, întrucât mai mulți producători agricoli legați între ei pe plan economic au fost considerați drept persoană impozabilă unică.
5)
Articolul 296 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că nu se opune refuzului de a aplica regimul forfetar menționat în această dispoziție unui producător agricol căruia i s‑a aplicat acest regim în trecut. Acest refuz poate fi aplicat cu efect retroactiv în cazul în care aplicarea regimului forfetar s‑a realizat ca urmare a unui abuz de drept.”
(
*1
)	Limba originală: polona.
(
*2
)	JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”.
(
*3
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(
*4
)	A se vedea în special Hotărârea din 27 ianuarie 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punctul 18) și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctele 33 și 34, precum și jurisprudența citată).
(
*5
)	A se vedea în special Hotărârea din 9 aprilie 2013, Comisia/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217).
(
*6
)	Hotărârea din 9 aprilie 2013, Comisia/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, punctul 48).
(
*7
)	A se vedea în special Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 40).
(
*8
)	Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctele 50 și 51).
(
*9
)	A se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 23).
(
*10
)	Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496).
(
*11
)	Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 2 al dispozitivului).
(
*12
)	Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schifffahrt (C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 3 al dispozitivului).
(
*13
)	A se vedea Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punctul 46). A se vedea de asemenea în același sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 72).
(
*14
)	Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punctele 47 și 48).
(
*15
)	A se vedea în același sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 94 și 95).
(
*16
)	A se vedea în același sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 74 și 75), precum și Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punctul 36).
(
*17
)	Hotărârea din 15 iulie 2004, Harbs (C‑321/02, EU:C:2004:447, punctul 27), și Hotărârea din 8 martie 2012, Comisia/Portugalia (C‑524/10, EU:C:2012:129, punctul 49).