SODBA SODIŠČAz dne 19. januarja 1982(*)„Učinek direktiv“V zadevi 8/81_katere
predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 177
Pogodbe EGS, ki ga je vložilo Finanzgericht (finančno sodišče) iz
Münstra o razlagi člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta
77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova
za odmero (UL 1977, L 145, str. 1), v postopkuUrsula Becker, samostojna kreditna posrednica, s prebivališčem v Münstru_protiFinanzamt Münster-Innenstadt (davčni urad Münster - Center)_SODIŠČE_v
sestavi M. J. Mertens de Wilmars, predsednik, G. Bosco, A. Touffait in
O. Due, predsedniki senatov, P. Pescatore, Mackenzie Stuart, A.
O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling, A. Chloros et F. Grévisse, sodniki_generalni pravobranilec: sir Gordon Slynn_sodni tajnik: A. Van Houtte_izreka naslednjoSodbo1        S
sklepom z dne 27. novembra 1980, ki ga je Sodišče prejelo
14. januarja 1981, je Finanzgericht Münster v skladu s členom
177 Pogodbe EGS postavilo Sodišču vprašanje za predhodno odločanje o
razlagi člena 13 (B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/83/EGS z dne
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih
– Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL
1977, L 145, str. 1), da bi ugotovilo, ali se to določbo lahko razlaga
kot neposredno uporabljivo v Zvezni republiki Nemčiji od 1. januarja
1979, ker ta država članica v predpisanem roku ni sprejela potrebnih
ukrepov za njeno uveljavitev. Dejansko stanje2        Šesta
direktiva, ki je bila sprejeta 17. maja 1977, v členu 1 določa, da
morajo države članice najpozneje do 1. januarja 1978 sprejeti potrebne
zakone in druge predpise za prilagoditev svojih sistemov davka na dodano
vrednost v skladu z zahtevami Direktive. Številne države članice,
skupaj z Zvezno republiko Nemčijo, potrebnih prilagoditev v predpisanem
roku niso izvedle, zato je Svet z Deveto direktivo 78/583/EGS z dne 26.
junija 1978 o uskladitvi zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL
1987, L 194, str. 16) tem državam članicam podaljšal rok iz člena 1
Šeste direktive do 1. januarja 1979. 3        Zvezna
republika Nemčija te direktive ni uveljavila vse do sprejema zakona z
dne 26. novembra 1979 (zvezni uradni list I, str. 1953), ki je začel
veljati 1. januarja 1980.4        Iz
predložitvenega sklepa je razvidno, da je tožeča stranka iz postopka v
glavni stvari, ki opravlja delo samostojne kreditne posrednice, v
mesečnih izkazih od marca do junija 1979 zahtevala oprostitev plačila
prometnega davka za svoje transakcije z obrazložitvijo, da morajo po
členu 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive države članice oprostiti
plačila davka na dodano vrednost med drugim tudi „dajanje kreditov in
posredovanje v zvezi s krediti“ in da je ta direktiva od 1. januarja
1979 del nacionalnega prava.5        Iz
spisa izhaja, da je tožeča stranka obvestila Finanzamt o prometnem
davku in o plačanem vstopnem davku ter hkrati zahtevala oprostitev po
členu 13(B)(d), točka 1, Direktive. Zato je vsakič navedla znesek „nič”
glede zneska dolgovanega davka in odbitka plačanega vstopnega davka.6        Finanzamt
teh izjav ni sprejel in je v začasnih obvestilih o plačilu davka za
sporne mesece v skladu z nacionalno zakonodajo, ki do takrat še ni bila
spremenjena, tožeči stranki po uradni dolžnosti naložil plačilo
prometnega davka za njene transakcije, z odbitkom plačanega vstopnega
davka.7        Ker
je bil njen ugovor zavrnjen, se je tožnica proti temu obvestilu o
obdavčenju pritožila na Finanzgericht in se pri tem sklicevala na zgoraj
navedeno določbo Direktive.8        V
obrambi pred Finanzgericht je Finanzamt navajal, da se v spornem
obdobju Šesta direktiva v Zvezni republiki Nemčiji še ni izvajala. Dalje
je poudaril, da so vse države članice menile, da člen 13(B) ni določba,
ki bi jo lahko šteli za neposredno uporabljivo, saj podeljuje državam
članicam pravico do proste presoje.9        Da
bi lahko razsodilo, je Finanzamt Sodišču v predhodno odločanje
predložilo vprašanje:„Ali je določba iz
naslova X, člen 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z
dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih
davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero
glede oprostitve prometnega davka za posredovanje v zvezi s krediti od
1. januarja 1979 neposredno uporabljiva v Zvezni republiki Nemčiji?“10      Tožeča
stranka iz postopka v glavni stvari v postopku pred Sodiščem ni bila
zastopana. Njeno stališče je podprla Komisija, ki je Sodišču predložila
trditve, s katerimi je dokazovala, da posamezniki lahko zahtevajo
ugodnosti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive. 11      Finanzamt
in vlada Zvezne republike Nemčije pa sta po drugi strani trdili, da se
na zadevno določbo ni bilo mogoče sklicevati v obdobju, namreč davčnem
letu 1979, ko v Zvezni republiki Nemčiji še niso začele veljati ustrezne
izvedbene določbe. Enako stališče zagovarja tudi vlada Francoske
republike.  Temelj12      Finanzamt,
vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike ne
nasprotujejo dejstvu, da se posamezniki v določenih okoliščinah lahko
sklicujejo na določbe v direktivah, kot je razvidno iz sodne prakse
Sodišča, trdijo pa, da to pri zadevni določbi iz postopka v glavni
stvari ni mogoče.13      Francoska
vlada meni, da se z direktivami o davkih želi doseči postopna
uskladitev različnih nacionalnih davčnih sistemov in ne zamenjava teh z
davčnim sistemom Skupnosti. To velja tudi za določbe v Šesti direktivi,
saj so pogoji za izvajanje njenih določb znatno prepuščeni prosti
presoji držav članic. Glede na posebno veliko število izbir, ki jih
imajo po tej direktivi države članice, francoska vlada meni, da
Direktiva kot celota pred sprejemom ustreznih zakonodajnih ukrepov v
državah članicah ne more imeti nobenega učinka.14      V
vsakem primeru, in s tem se strinja tudi vlada Zvezne republike
Nemčije, določbam iż člena 13 glede na veliko število pravic do proste
presoje, možnosti in izbir, ki jih ta člen daje državam članicam, ni
mogoče priznati neposrednega učinka.15      Finanzamt,
ki ga podpira vlada Zvezne republike Nemčije, dalje opozarja tudi na
doslednost sistema obdavčevanja, ki ga določa Direktiva, in še posebej
na težave, do katerih prihaja v verigi obdavčevanja, ki je značilnost
davka na dodano vrednost. Finanzamt meni, da take oprostitve, kot je
predvidena v členu 13(B)(d), točka 1, ni mogoče izločiti iz sobesedila,
ne da bi zaradi tega prišlo do motenj v celotnem mehanizmu zadevnega
davčnega sistema.16      Glede
na te trditve je treba predloženo vprašanje, tako glede Direktive same
kakor glede zadevnega davčnega sistema, preučiti v okviru sodne prakse
Sodišča glede učinka direktiv. Učinek direktiv na splošno17      Glede
na člen 189 Pogodbe, tretji odstavek, je „direktiva […] za vsako državo
članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je
treba doseči, vendar prepušča nacionalnim organom izbiro oblike in
metod.“18      Iz
besedila te določbe izhaja, da so države, na katere je direktiva
naslovljena, dolžne izpolniti cilj do izteka roka, ki ga določa.19      Torej
ima direktiva, kadar je pravilno izvedena, učinek za posameznike na
podlagi izvedbenih ukrepov, ki jih sprejmejo države članice (sodba z dne
6. maja 1980 v zadevi Komisija proti Belgiji, 102/79, Recueil, str.
1473).20      Do
posebnih težav pride, ko država članica direktive ne prenese pravilno
in, še natančneje, ko se določbe direktive ne prenesejo do konca roka,
ki je predpisan za njeno izvedbo.21      Iz
ustaljene sodne prakse Sodišča in nazadnje iz sodbe z dne 5. aprila
1979 v zadevi Pubblico ministero proti Ratti, 148/78, Recueil, str.
1629, izhaja, da čeprav so po členu 189 uredbe neposredno uporabljive in
imajo zato lahko neposredne učinke, to ne pomeni, da druge vrste aktov,
ki so določeni s tem členom, ne morejo nikoli imeti podobnih učinkov.22      Bilo
bi v neskladju z zavezujočim učinkom, ki ga imajo direktive po členu
189, če bi se načelno izključilo možnost, da se posamezniki sklicujejo
na obveznosti, ki iz njih izhajajo. 23      Še
posebno v primerih, kjer so organi Skupnosti državam članicam z
direktivo naložili dolžnost sprejetja določenih ukrepov, bi se
učinkovitost takih ukrepov zmanjšala, če posamezniki ne bi imeli
možnosti sklicevanja nanje v postopku pred Sodiščem in jih nacionalna
sodišča ne bi mogla upoštevati kot elementov prava Skupnosti.24      Zato
se država članica, ki v predpisanem roku ni sprejela izvedbenih
ukrepov, ki jih zahteva direktiva, v razmerju do posameznikov ne more
sklicevati na neizpolnjevanje dolžnosti, ki ji jih direktiva nalaga.25      V
vseh primerih, v katerih so določbe direktive vsebinsko brezpogojne in
dovolj jasne, se je mogoče nanje sklicevati, če izvedbeni ukrepi niso
bili sprejeti v predpisanem roku, če so nacionalne določbe v nasprotju z
direktivo ali če so z njimi določene pravice, ki jih lahko posamezniki
uveljavljajo zoper državo.26      Finanzgericht
želi z vprašanjem, ki ga je predložilo Sodišču, ugotoviti, ali se lahko
členu 13(B)(d), točka 1, Direktive, ki določa, da „[b]rez poseganja v
druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo
zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in
preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…] d) naslednje transakcije: 1. dajanje kreditov in posredovanje v
zvezi s krediti […]“, podeli tak učinek.  Sistem direktive in sobesedilo člena 1327      Glede
oproščenih storitev in upravičencev do oprostitve je ta določba
Direktive sama po sebi dovolj jasna, da se lahko posameznik nanjo
sklicuje in jo sodišče lahko uporablja. Še vedno pa je treba kljub temu
presoditi, ali se lahko šteje, da je pravica do oprostitve brezpogojna
glede na splošni sistem direktive, glede na sobesedilo, v katero je člen
13 umeščen, in glede na posamezne značilnosti davčnega sistema, znotraj
katerega se bo oprostitev uporabljala.28      V
zvezi s splošnim sistemom direktive je treba najprej preučiti trditev,
da je določba, na katero se sklicuje nacionalno sodišče, sestavni del
uskladitvene direktive, ki v mnogih pogledih državam članicam pridržuje
pravico do proste presoje z možnostmi in izbirami.29      Čeprav
Šesta direktiva državam članicam nedvomno daje različne stopnje pravice
do proste presoje glede izvajanja določenih določb, zaradi tega
posameznikom ne sme biti kršena pravica do sklicevanja na katerekoli
določbe, ki se jih lahko glede na vsebino obravnava in uporablja ločeno
od splošnih določb. To najmanjše jamstvo osebam, ki so bile zaradi
neizvajanja direktive oškodovane, izhaja iz zavezujoče narave
obveznosti, ki jih državam članicam nalaga člen 189, tretji odstavek,
Pogodbe. Ta obveznost bi bila povsem neučinkovita, če bi države članice
zaradi nedejavnosti lahko razveljavile celo tiste učinke, ki jih lahko
imajo posamezne določbe direktive že zaradi vsebine.30      Posledično
se ni mogoče sklicevati na splošnost zadevne direktive ali na pravico
do proste presoje, ki jo na drugih področjih daje državam članicam, da
bi se izničil učinek določb, na katere bi se bilo mogoče glede na
njihovo vsebino sklicevati na sodišču, čeprav Direktiva kot celota ni
bila uveljavljena.31      Glede
na sobesedilo, v katero je umeščen člen 13, Finanzamt, ki ga podpirata
vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike, posebej
opozarja na pravico do proste presoje, ki jo državam članicam daje
uvodni stavek tega člena, del B, ki določa, da države članice oprostijo
„pod pogoji, ki jih določijo“ zaradi „zagotavljanja pravilne in
enostavne uporabe oprostitev“ in „preprečevanja vsakršnih možnih utaj,
izogibanj ali zlorab“. Finanzamt trdi, da ob upoštevanju teh določb
oprostitvene določbe iz člena 13 niso brezpogojne; zato se nanje ni
mogoče sklicevati, dokler se ne določijo navedeni pogoji.32      V
zvezi s tem je treba najprej upoštevati, da „pogoji“, na katere se
sklicuje, na noben način ne vplivajo na določitev vsebine predvidene
oprostitve.33      Namen
omenjenih „pogojev“ je zagotavljanje pravilne in enostavne uporabe
oprostitev. Država članica se v razmerju do davčnega zavezanca, ki lahko
izkaže, da za njegov davčni položaj velja ena od različnih vrst
oprostitev, ne more sklicevati na to, da ni uresničila določb za lažje
zagotavljanje uporabe oprostitev.34      „Pogoji“
se po drugi strani nanašajo na ukrepe za preprečevanje vsakršnih možnih
utaj, izogibanj ali zlorab. Država članica, ki ni sprejela potrebnih
varnostnih ukrepov v ta namen, se na to dejstvo ne more sklicevati z
namenom, da bi davčnemu zavezancu zavrnila oprostitev, ki jo ta lahko v
skladu z Direktivo upravičeno zahteva, še posebej zato, ker ob
odsotnosti posebnih določb o posamezni zadevi državi nič ne more
preprečiti, da v ta namen ne uporabi ustreznih določb svoje splošne
davčne zakonodaje, namenjenih za boj proti utaji.35      Zato je treba trditev, ki temelji na uvodnem stavku člena 13(B), zavrniti.36      V
podporo stališču, da se na zadevno določbo ni mogoče sklicevati, se
Finanzamt, vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike
sklicujejo na del C člena 13, ki se glasi: „Izbire. Države članice lahko
dovolijo davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerih:
[…] b) transakcij iz B(d), […] tega člena. Države članice lahko omejijo
obseg te pravice do izbire in podrobneje določijo pogoje za njeno
uporabo.“ 37      Nemška
vlada poudarja, da je možnost izbire, ki jo določa ta določba, „omejena
na države članice“ in da je Zvezna republika Nemčija to pravico
uporabila samo v členu 9 izvedbenega zakona. Te pravne možnosti ni
dovoljeno izkoristiti vnaprej. Nemška vlada trdi, da se ob upoštevanju
dejstva, da zaradi pravice, ki je omejena na države članice, zaradi
možnosti omejevanja obsega pravice do izbire in podrobnega določanja
pogojev njene uporabe, določba, na katero se sklicuje tožeča stranka iz
postopka v glavni stvari, ne more šteti za brezpogojni predpis.38      Takšno
stališče temelji na napačni razlagi obsega člena 13(C). Na podlagi
možnosti, dane v tem členu, lahko država članica posameznikom,
upravičenim do oprostitev, ki jih opredeljuje Direktiva, dovoli, da se
odpovedo oprostitvam v vseh primerih ali v določenih mejah oziroma glede
na določena podrobna pravila. Kljub temu pa je treba poudariti, da po
zgoraj omenjeni določbi, če država članica uporabi to pravico, o
izkoriščanju izbir, ki so bile dane v skladu s temi pogoji, odloča samo
davčni zavezanec in ne država.39      Torej
člen 13(C) državam članicam nikakor ne daje pravice do kakršnegakoli
pogojevanja ali omejevanja oprostitev, ki jih določa del B. Ta člen
državam članicam zgolj pridržuje pravico, da posameznikom, ki so do
oprostitev upravičeni, v večji ali v manjši meri dovoli, da sami
izberejo obdavčitev, če menijo, da je to v njihovem interesu.40      Zato
določba, na katero se sklicujeta Finanzamt in vlada Zvezne republike
Nemčije, da bi dokazala, da je oprostitev pogojna, nima pomena za
položaj davčnega zavezanca, ki je jasno izkazal namen izkoristiti
oprostitev, ki jo omogoča Direktiva, ker izkaz tega namena nujno
izključuje izkoriščanje pravice do izbire, ki jo predvideva člen 13(C). Sistem davka na dodano vrednost41      V
podporo stališču, da se posamezniki ne morejo sklicevati na člen
13(B)(d), točka 1, Finanzamt, ki ga podpira vlada Zvezne republike
Nemčije, navaja različne trditve, ki temeljijo na posameznih
značilnostih zadevnega davčnega sistema, gre namreč za verigo
obdavčevanja, ki je značilna za davek na dodano vrednost in ki izhaja iz
sistema pravice do odbitka. Finanzamt meni, da ima prekinitev te verige
lahko škodljive posledice tako za interese posameznika, ki je oproščen
plačila davka, kot tudi za davčne zavezance, ki mu na dobavni verigi
sledijo ali pa so celo pred njim. Finanzamt opozarja tudi na možne
zaplete, s katerimi bi se zaradi uporabe določb Direktive pred
kakršnimkoli sprejetjem ustrezne nacionalne zakonodaje morali ukvarjati
davčni organi.42      V
zvezi s tem Finanzamt navaja, da bi bila lahko glede na okoliščine
oprostitev, ki jo določa Direktiva, neugodna tudi za upravičenca do
oprostitve, če opravlja storitve za davčne zavezance, ki izpolnjujejo
pogoje za odbitek. V neugodnem položaju bi se lahko znašel tudi
posameznik, ki oprostitev izkorišča, če bi bilo treba popraviti odbitke
za investicijsko blago, ki jih je po členu 20 Direktive mogoče
uveljavljati v petih letih. Finanzamt opozarja tudi na težave, do
katerih lahko pride zaradi uporabe določb iz člena 22(3)(b) Direktive,
ki se nanašajo na izdajanje računov in po katerih mora biti na računih
za opravljene storitve, od katerih se plačuje davek, jasno izkazan
znesek davka na dodano vrednost. Po členu 21(1)(c) lahko pri storitvah,
ki so davka oproščene, na podlagi te navedbe pride do samostojne
zavezanosti za plačilo davka. Davka na podlagi te določbe v skladu s
členom 17(2) prejemnik storitev v nobenem primeru ne more vrniti kot
vstopni davek. Zato je oprostitev davka precejšnja slabost za kreditne
posrednike, ki so izdali račune, na katerih je naveden znesek davka.43      Finanzamt
še posebej poudarja motnje, do katerih lahko pride zaradi dejstva, da
je oprostitev mogoče zahtevati za nazaj, na škodo davčnih zavezancev, ki
so v poslovnem odnosu s posameznikom, oproščenim plačila davka, v
verigi poslovanja za ali pred njim. 44      V
zvezi s tem je treba opozoriti na dejstvo, da je sistem Direktive tak,
da se posamezniki z izkoriščanjem oprostitve, do katere so upravičeni,
nujno odpovedo pravici do vračila vstopnega davka in, ker so oproščeni
plačila davka, tudi ne morejo na posameznika, ki jim v dobavni verigi
sledi, prenesti nobenega stroška, kar pomeni, da pravice tretjih strank
načeloma ne morejo biti prizadete.45      Trditve
glede motnje v normalnem vzorcu prenašanja stroškov v davek na dodano
vrednost, ki sta jih predstavila Finanzamt in zvezna vlada, so zato
neutemeljene, če je davčni zavezanec izrazil svoj namen, da izkoristi
oprostitev, ki mu jo daje Direktiva, in nosi tudi posledice svoje
odločitve.46      V
zvezi s trditvami glede motnje zaradi naknadnih zahtev davčnih
zavezancev za oprostitve v skladu z Direktivo, ki jih je predstavil
Finanzamt, je treba upoštevati, da ta ugovor ni upošteven v primeru
davčnega zavezanca, ki je zahteval oprostitev takrat, ko je oddal
napoved za odmero davka, in ki zato prejemnikom svojih storitev ni
izstavljal računov z davkom, kar pomeni, da tretje stranke niso
prizadete.47      V
zvezi s splošnejšimi upravnimi težavami, do katerih bi lahko prišlo
zaradi uporabe oprostitve, ki jo določa Direktiva, ker davčna zakonodaja
in upravna praksa še nista bili prilagojeni tako, da bi lahko
upoštevali nove dejavnike, ki jih je uvedlo pravo Skupnosti, je dovolj
opozoriti, da če bi do takih težav lahko prišlo, bi bilo to posledica
tega, da država članica ni uveljavila sporne direktive v predpisanem
roku. Posledice morajo nositi upravni organi in se jih ne sme prevaliti
na davčne zavezance, ki se sklicujejo na izpolnitev jasne obveznosti, ki
državo po pravu Skupnosti zavezuje od 1. januarja 1979.48      Zato je treba zavrniti tudi trditev v zvezi z davčnim sistemom, ki je predmet Direktive.49      Tako
je treba na predloženo vprašanje odgovoriti, da se kreditni posrednik,
ki davka na dodano vrednost ni prenašal na posameznike, ki mu v nabavni
verigi sledijo, lahko od 1. januarja 1979 sklicuje na določbo o
oprostitvi prometnega davka za transakcije posredovanja v zvezi s
krediti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja
1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni
sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kadar ta
direktiva ni bila uveljavljena, ne da bi se država v razmerju do njega
lahko sklicevala na to, da te direktive ni uveljavila. Stroški50      Stroški
vlade Zvezne republike Nemčije, vlade Francoske republike, Sveta in
Komisije Evropskih skupnosti, ki so Sodišču predložili stališča, se ne
povrnejo. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena
od stopenj v postopku pred nacionalnim sodiščem, to odloči o stroških.Iz teh razlogov je SODIŠČE v odgovor na vprašanja, ki jih je postavilo finančno sodišče Münster s sklepom z dne 27. novembra 1980, razsodilo:Kreditni
posrednik, ki davka na dodano vrednost ni prenašal na posameznike, ki
mu v nabavni verigi sledijo, se lahko od 1. januarja 1979 sklicuje na
določbo o oprostitvi prometnega davka za transakcije posredovanja v
zvezi s krediti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta z dne
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih –
Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kadar
ta direktiva ni bila uveljavljena, ne da bi se država v razmerju do
njega lahko sklicevala na to, da te direktive ni uveljavila.Mertens de WilmarsBoscoTouffaitDuePescatore      Mackenzie Stuart      O’KeeffeKoopmans      Everling      Chloros GrévisseRazglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 19. januarja 1982.Sodni tajnik       PredsednikA. Van Houtte       J. Mertens de Wilmars* Jezik postopka: nemščina.