62015CJ0646
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
14 september 2017 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Directe belastingen – Vrijheid van vestiging – Vrij verrichten van diensten – Vrij verkeer van kapitaal – Trust – Trustees – Overige rechtspersonen – Begrip – Heffing van belasting over meerwaarden in trustgoederen naar aanleiding van de overbrenging van de fiscale woonplaats van de trustees naar een andere lidstaat – Bepaling van het bedrag van de belasting op het tijdstip van deze overbrenging – Onmiddellijke invordering van de belasting – Rechtvaardiging – Evenredigheid”
In zaak C‑646/15,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter in eerste aanleg, belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 30 november 2015, ingekomen bij het Hof op 3 december 2015, in de procedure
Trustees of the Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
tegen
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta, kamerpresident, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (rapporteur) en S. Rodin, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: R. Schiano, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 20 oktober 2016,
gelet op de opmerkingen van:
–
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, vertegenwoordigd door M. Lemos, barrister, en P. Baker, QC,
–
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door M. Holt, D. Robertson en S. Simmons als gemachtigden, bijgestaan door R. Hill en J. Bremner, barristers,
–
de Oostenrijkse regering, vertegenwoordigd door C. Pesendorfer als gemachtigde,
–
de Noorse regering, vertegenwoordigd door K. B. Moen, K. E. B. Kloster en J. T. Kaasin als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door W. Roels en J. Samnadda als gemachtigden,
–
de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door C. Zatschler, Ø. Bø en A. Steinarsdóttir als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 december 2016,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49, 54, 56 en 63 VWEU.
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (hierna: „Panayi trustees”) en de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (hierna: „belastingdienst”) over de heffing van belasting over latente meerwaarden in trustgoederen naar aanleiding van de overbrenging van de woonplaats van de trustees naar een andere lidstaat dan de lidstaat van oorsprong.
Toepasselijke bepalingen van het Verenigd Koninkrijk
Trusts
3
Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat in de common law-landen de term trust in beginsel een driehoeksoperatie inhoudt, waarbij de oprichter van de trust goederen overdraagt aan de trustee, opdat hij deze goederen overeenkomstig de trustoprichtingsakte beheert ten bate van een derde, de begunstigde. Trusts die worden opgericht ten bate van welbepaalde personen, worden soms settlements genoemd.
4
Een trust heeft als kenmerk dat de eigendom van de goederen die de trust vormen, wordt opgesplitst in de juridische eigendom en de economische eigendom, die toebehoort aan de trustee respectievelijk de begunstigde.
5
Hoewel een trust door de wet is erkend en rechtsgevolgen heeft, bezit hij geen eigen rechtspersoonlijkheid en moet hij handelen via zijn trustee. De goederen die de trust vormen, behoren dus niet tot het vermogen van de trustee. De trustee moet deze goederen beheren als een afzonderlijk vermogen, dat te onderscheiden is van zijn eigen vermogen. De wezenlijke verplichting van de trustee bestaat erin zich te houden aan de voorwaarden en verplichtingen die zijn vastgelegd in de oprichtingsakte en meer in het algemeen in het recht.
Meerwaardebelasting
6
De Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (wet van 1992 op de meerwaardebelasting), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding (hierna: „TCGA”), bepaalt in Section 2, lid 1, dat een persoon belasting verschuldigd is over een meerwaarde die hij realiseert in een belastingjaar waarin hij ten dele of gewoonlijk in het Verenigd Koninkrijk verblijft.
7
Ingevolge Section 69 TCGA worden trustees beschouwd als „een afzonderlijk en permanent orgaan van personen”, te onderscheiden van de personen die mogelijk op enig tijdstip de trustees zijn. Diezelfde section bepaalt voorts dat „dit orgaan wordt beschouwd als woonachtig of gewoonlijk verblijvend in het Verenigd Koninkrijk, tenzij het algemene beheer van de trusts gewoonlijk buiten het Verenigd Koninkrijk wordt waargenomen en de trustees of de meerderheid van hen niet in het Verenigd Koninkrijk wonen of gewoonlijk verblijven”.
8
Section 80, leden 1 tot en met 4, TCGA bepaalt:
„Trustees die niet langer in het Verenigd Koninkrijk wonen
1)   Deze Section is van toepassing wanneer de trustees van de trust op enig tijdstip (‚de relevante datum’) niet langer in het Verenigd Koninkrijk wonen of gewoonlijk verblijven.
2)   Voor de toepassing van deze wet worden de trustees geacht:
a)
bepaalde welomschreven vermogensbestanddelen onmiddellijk voor de relevante datum te hebben vervreemd en
b)
onmiddellijk te hebben ingekocht tegen de marktwaarde op die datum.
3)   Onder voorbehoud van het bepaalde in de leden 4 en 5, vormen alle vermogensbestanddelen die onmiddellijk voor de relevante datum tot de trust behoren […] de in lid 2, onder a), bedoelde welomschreven vermogensbestanddelen.
4)   Indien onmiddellijk na de relevante datum
a)
de trustees in het Verenigd Koninkrijk een handelsactiviteit uitoefenen via een filiaal of een agentschap en
b)
de vermogensbestanddelen in het Verenigd Koninkrijk zijn gelegen en hetzij voor de handelsactiviteit worden gebruikt hetzij voor het filiaal of het agentschap worden gebruikt of gehouden,
vormen de onder b) bedoelde vermogensbestanddelen geen in lid 2, onder a), bedoelde welomschreven vermogensbestanddelen.”
9
Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat overeenkomstig Section 87 TCGA de meerwaarden die zijn gerealiseerd door trustees die niet in het Verenigd Koninkrijk wonen of gewoonlijk verblijven, aan de begunstigden worden toegerekend voor zover de trustees aan de begunstigden uit het vermogen betalingen verrichten. Die Section bepaalt dat de door een niet-ingezeten trustee gerealiseerde meerwaarde wordt berekend alsof deze trustee in het Verenigd Koninkrijk woonde. Het geheel van gerealiseerde meerwaarden wordt dan toegerekend aan de begunstigden die uit het vermogen betalingen van de trustees ontvangen. Betalingen uit het vermogen worden ruim opgevat, zodat de meeste uit de trust ontvangen prestaties daaronder vallen. Begunstigden die in het Verenigd Koninkrijk wonen of verblijven, zijn meerwaardebelasting verschuldigd over de aan hen toegerekende meerwaarden waarvoor uit het vermogen betalingen zijn verricht.
10
Bovendien bepaalt Section 91 TCGA dat de belasting wordt verhoogd wanneer een tijdsverloop bestaat tussen de realisatie van de meerwaarden door de trustees en de ontvangst van de betalingen uit het vermogen door de begunstigde.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
11
De vier trusts waarover het in het hoofdgeding gaat, zijn in 1992 opgericht door Panico Panayi (hierna: „Panayi trusts”), een Cypriotisch staatsburger, ten bate van zijn kinderen en andere gezinsleden. Aan die trusts heeft hij 40 % van de aandelen in Cambos Entreprises Limited, de moedermaatschappij van de door hem opgerichte ondernemingen, overgedragen.
12
Uit de oprichtingsakten van deze trusts volgt dat P. Panayi noch zijn echtgenote zolang hij leeft, begunstigde is. Niettemin behoudt Panayi het recht om, in de hoedanigheid van „protector”, nieuwe trustees of bijkomende trustees te benoemen. De begunstigden van die trusts hebben dat recht daarentegen niet.
13
Ten tijde van de oprichting van de Panayi trusts woonden Panayi, zijn echtgenote en hun kinderen allen in het Verenigd Koninkrijk. Aanvankelijk waren de trustees Panayi zelf en KSL Trustees Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde „trust company”. In 2003 werd ook de echtgenote van Panayi benoemd tot trustee.
14
Begin 2004 besloot het echtpaar Panayi om het Verenigd Koninkrijk te verlaten en voorgoed naar Cyprus terug te keren. Voordat zij verhuisden, hebben zij beiden op 19 augustus 2004 ontslag genomen als trustee. Ter vervanging heeft Panayi diezelfde dag drie nieuwe trustees benoemd, die allen in Cyprus wonen. KSL Trustees Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, is echter trustee gebleven tot en met 14 december 2005. Bijgevolg verbleef het merendeel van de trustees van de Panayi trusts op 19 augustus 2004 niet langer in het Verenigd Koninkrijk.
15
Op 19 december 2005 hebben de Panayi trustees hun aandelen die in de Panayi trusts waren ingebracht, verkocht en de opbrengst van deze verkoop herbelegd. Op 31 januari 2006 hebben deze trustees hun belastingaangifte ingediend en daarin voor elke Panayi trust de belastingschuld voor belastingjaar 2004/2005 zelf bepaald. In een begeleidende brief werd aan de belastingdienst toelichting verschaft over de wissel in Panayi trustees en de latere aandelenverkoop door deze trustees.
16
Omdat in deze aangiften de belastingschuld uit hoofde van Section 80 TCGA niet op initiatief van de belastingplichtige zelf werd bepaald, heeft de belastingdienst een onderzoek geopend. In september 2010 heeft de belastingdienst jegens de trustees een beslissing genomen waarin de belasting werd herberekend op grond dat uit hoofde van die bepaling een belastingschuld was ontstaan. Zo was deze dienst van oordeel dat het belastbare feit de benoeming van de nieuwe trustees op 19 augustus 2004 was, aangezien het merendeel van de Panayi trustees op die datum niet langer in het Verenigd Koninkrijk woonde en het beheer van de Panayi trusts dus werd geacht in de loop van belastingjaar 2004/2005 te zijn overgebracht naar Cyprus. De datum waarop deze belasting verschuldigd was, werd dus bepaald op 31 januari 2006.
17
De Panayi trustees hebben bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter in eerste aanleg, belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) beroep ingesteld en daarbij betwist dat de exitheffing en de onmiddellijke invordering ervan, zoals voorzien in Section 80 TCGA, verenigbaar zijn met de fundamentele vrijheden van verkeer van het Unierecht.
18
De belastingdienst is daarentegen van mening dat, gelet op de rechtsaard van de trust naar het recht van Engeland en Wales, in casu geen van de vrijheden van verkeer toepassing vindt. In de veronderstelling dat een van deze vrijheden zou worden geacht toepassing te vinden, dan erkent de belastingdienst dat de onmiddellijke invordering van de exitheffing op het eerste gezicht een beperking vormt, doch gerechtvaardigd is en evenredig is.
19
De verwijzende rechter verklaart dat indien de trustees in het Verenigd Koninkrijk waren gebleven, de verkoop op 19 december 2005 van de aandelen die in handen van de trusts waren, het belastbare feit voor de meerwaardebelasting erover zou zijn geweest. Dan zou deze belasting op 31 januari 2007 verschuldigd zijn geweest.
20
Deze rechter wijst erop dat het Hof van Justitie in zaken betreffende de exitheffing nog niet heeft moeten ingaan op de vraag of een trust, de trustoprichter, de trustees of de begunstigden zich kunnen beroepen op een van de fundamentele vrijheden van verkeer. In de veronderstelling dat een van deze vrijheden toepassing vindt, vraagt deze rechter zich af of een belemmering kan worden gerechtvaardigd door de dwingende reden van algemeen belang die verband houdt met het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en, in voorkomend geval, of deze belemmering evenredig is.
21
Tegen deze achtergrond heeft de First-tier Tribunal (Tax Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Handelt een lidstaat in overeenstemming met de vrijheid van vestiging, de vrijheid van kapitaalverkeer of de vrijheid van dienstverrichting wanneer hij een wettelijke regeling zoals Section 80 [TCGA] uitvaardigt en handhaaft, volgens welke belasting wordt geheven over de niet-gerealiseerde meerwaarden van de vermogensbestanddelen van een trust wanneer de trustees van deze trust op een bepaald tijdstip niet langer hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in de lidstaat hebben?
2)
In de veronderstelling dat een dergelijke heffing de uitoefening van de betrokken vrijheid belemmert, kan deze belastingheffing dan worden gerechtvaardigd uit hoofde van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden en is deze belastingheffing dan evenredig wanneer volgens de wettelijke regeling de trustees niet de keuzemogelijkheid hebben om de heffing uit te stellen of om in termijnen te betalen en evenmin rekening wordt gehouden met eventuele latere waardeverminderingen van de vermogensbestanddelen van de trust?
Inzonderheid worden de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
3)
Vinden een of meer fundamentele vrijheden toepassing wanneer een lidstaat belasting heft over de niet-gerealiseerde meerwaarden van vermogensbestanddelen van een trust op het tijdstip waarop de meerderheid van de trustees niet langer hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats in die lidstaat hebben?
4)
Is een beperking van de betrokken vrijheid als gevolg van deze exitheffing gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheden te handhaven wanneer het mogelijk was om alsnog belasting te heffen over de gerealiseerde meerwaarde, doch enkel indien zich in de toekomst bepaalde specifieke omstandigheden voordoen?
5)
Moet de evenredigheid worden beoordeeld aan de hand van de feiten van het concrete geval? Is de beperking als gevolg van een dergelijke belastingheffing met name evenredig wanneer
a)
volgens de wettelijke regeling niet de keuzemogelijkheid bestaat om betaling van de belasting uit te stellen of om in termijnen te betalen, of geen rekening kan worden gehouden met eventuele latere waardeverminderingen van de vermogensbestanddelen van de trust na de exit,
b)
doch in de specifieke omstandigheden van de litigieuze belastingheffing de vermogensbestanddelen zijn verkocht voordat de belasting betaalbaar was en de betrokken vermogensbestanddelen niet in waarde zijn verminderd tussen de datum waarop de trust is verplaatst en de datum van de verkoop?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
22
Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging zich in omstandigheden als in het hoofdgeding, waarin de trustees naar nationaal recht worden behandeld als een afzonderlijk en permanent orgaan van personen dat te onderscheiden is van de personen die mogelijk op enig ogenblik de trustees zijn, verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, volgens welke latente meerwaarden in de trustgoederen worden belast wanneer het merendeel van de trustees hun woonplaats naar een andere lidstaat overbrengen, zonder mogelijkheid van uitgestelde invordering van de aldus verschuldigde belasting.
23
Met het oog op de beantwoording van de prejudiciële vragen moet allereerst worden nagegaan of trusts als in het hoofdgeding onder de vrijheid van vestiging vallen en, in voorkomend geval, of deze vrijheid van toepassing is op een situatie als in het hoofdgeding.
Toepassing van de vrijheid van vestiging op trusts
24
Ingevolge artikel 49 VWEU moeten beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat worden opgeheven. Volgens artikel 54, eerste alinea, VWEU worden de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, voor de toepassing van de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging gelijkgesteld met natuurlijke personen die staatsburger zijn van de lidstaten.
25
Overeenkomstig artikel 54, tweede alinea, VWEU wordt onder vennootschappen verstaan maatschappijen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.
26
Dienaangaande zij vastgesteld dat de vrijheid van vestiging, die een van de grondslagen van het Unierecht vormt (arrest van 24 mei 2011, Commissie/België, C‑47/08, EU:C:2011:334, punt 77en aldaar aangehaalde rechtspraak) en bijdraagt tot de verwezenlijking van de interne markt (zie in die zin arrest van 13 december 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punt 19), een zeer ruime draagwijdte heeft.
27
Uit de rechtspraak van het Hof volgt derhalve dat, ten eerste, afwijkingen van deze vrijheid strikt moeten worden uitgelegd (zie in die zin arresten van 21 juni 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, punten 43‑55, en 1 februari 2017, Commissie/Hongarije, C‑392/15, EU:C:2017:73, punt 106en aldaar aangehaalde rechtspraak), ten tweede, hoewel de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, zij zich ook ertegen verzetten dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn burgers of van een naar zijn wetgeving opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert (arresten van 27 september 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punt 16, en 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 33en aldaar aangehaalde rechtspraak), en ten derde het begrip „vestiging” in de zin van het Verdrag zeer ruim is en de mogelijkheid voor een onderdaan van de Unie inhoudt om duurzaam deel te nemen aan het economische leven van een andere lidstaat dan zijn staat van oorsprong en daaruit voordeel te halen, waardoor op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Unie wordt bevorderd (zie in die zin arrest van 30 november 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, punt 25).
28
In casu staat vast dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde trusts zijn opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en bovendien dat zij volgens dit recht niet worden beschouwd als maatschappijen naar burgerlijk of handelsrecht, coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen. Derhalve moet worden nagegaan of deze trusts kunnen vallen onder het begrip „overige rechtspersonen” naar publiek- of privaat recht die winst beogen, in de zin van artikel 54, tweede alinea, VWEU.
29
Zoals de advocaat-generaal in de punten 33 en 34 van haar conclusie in wezen heeft uiteengezet, ziet dit begrip „overige rechtspersonen” op een eenheid die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die haar toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen hoewel zij geen bijzondere rechtsvorm aanneemt, en die winst beoogt.
30
In casu blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier, in de eerste plaats, dat naar het betrokken nationale recht de in trust gehouden goederen een afzonderlijk vermogen vormen, dat te onderscheiden is van het persoonlijke vermogen van de trustees, die het recht en de plicht hebben om die goederen te beheren en erover te beschikken overeenkomstig de voorwaarden van de trustoprichtingsakte en de bepalingen van nationaal recht.
31
In de tweede plaats worden de trustees, zoals is uiteengezet in de punten 7 en 8 van het onderhavige arrest, ingevolge Section 69 TCGA naar nationaal recht beschouwd als een afzonderlijk en permanent orgaan van personen, te onderscheiden van de personen die mogelijk op enig tijdstip de trustees zijn. Diezelfde Section bepaalt tevens dat dit orgaan wordt beschouwd als woonachtig of gewoonlijk verblijvend in het Verenigd Koninkrijk, tenzij het algemene beheer van de trusts gewoonlijk buiten het Verenigd Koninkrijk wordt waargenomen en de trustees of de meerderheid van hen niet in het Verenigd Koninkrijk wonen of gewoonlijk verblijven. Voorts worden de trustees van een trust, wanneer zij niet langer in het Verenigd Koninkrijk wonen of gewoonlijk verblijven, overeenkomstig Section 80 TCGA geacht onmiddellijk voor die datum de vermogensbestanddelen van de trust te hebben vervreemd en onmiddellijk opnieuw te hebben ingekocht tegen de marktwaarde.
32
Derhalve blijkt dat, met het oog op de toepassing van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, het geheel van de trustees, als een eenheid en niet individueel beschouwd, ingevolge die wettelijke regeling wordt geacht de belasting over de latente meerwaarden in de trustgoederen verschuldigd te zijn wanneer de trust wordt geacht zijn bestuurszetel te hebben verplaatst naar een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk. Er is sprake van een dergelijke verplaatsing wanneer het merendeel van de trustees niet langer in het Verenigd Koninkrijk wonen. De activiteit van de trustees in verband met de eigendom en het beheer van de trustgoederen is dus intrinsiek verbonden met de trust zelf en vormt dus een ondeelbaar geheel met de trust. Derhalve moet een dergelijke trust worden beschouwd als een eenheid die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die hem toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen.
33
Aangaande de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde trusts winst beogen, behoeft slechts te worden vastgesteld dat uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat deze trusts geen caritatief of sociaal doel hebben en zijn opgericht opdat de door de trustgoederen voortgebrachte winst ten goede komt van de begunstigden.
34
Hieruit volgt dat een eenheid als een trust die naar nationaal recht rechten en plichten bezit die hem toestaan als zodanig aan het rechtsverkeer deel te nemen en die daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent, zich kan beroepen op de vrijheid van vestiging.
35
Alsdan rijst de vraag of deze vrijheid van toepassing is in een situatie als in het hoofdgeding, waarin de overbrenging van de woonplaats van de trustees naar een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk, het belastbare feit vormt voor de heffing van meerwaardebelasting over de in trust gehouden goederen.
Toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging
36
Het Hof heeft reeds geoordeeld dat een naar het recht van een lidstaat opgerichte vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, zonder dat deze verplaatsing haar hoedanigheid van vennootschap naar het recht van de eerste lidstaat aantast, zich op de vrijheid van vestiging kan beroepen om de rechtmatigheid van een door de eerste lidstaat aan haar opgelegde heffing bij deze zetelverplaatsing aan de orde te stellen (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 33).
37
In het hoofdgeding dient in de eerste plaats te worden vastgesteld dat aangezien de trustees het recht en de plicht hebben de trustgoederen te beheren en het belastbare feit voor de heffing van belasting over de meerwaarden in de trustgoederen de overbrenging van de woonplaats van deze trustees buiten het Verenigd Koninkrijk is, deze woonplaatsoverbrenging naar nationaal recht tevens de verplaatsing van de bestuurszetel van deze trust met zich meebrengt.
38
In de tweede plaats blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat de betrokken verplaatsing van de bestuurszetel naar het betrokken nationaal recht niet blijkt enige invloed te hebben op de hoedanigheid van trust van de in het hoofdgeding betrokken trusts.
39
Derhalve geldt de rechtspraak van het Hof betreffende de heffing van belasting over meerwaarden in vennootschapsgoederen naar aanleiding van de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, eveneens ingeval een lidstaat belasting heft over de meerwaarden in trustgoederen naar aanleiding van de verplaatsing van de bestuurszetel van de trust naar een andere lidstaat. De vrijheid van vestiging is derhalve van toepassing op een situatie als in het hoofdgeding.
40
Bijgevolg moet worden uitgemaakt of een wettelijke regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, volgens welke ingeval van verplaatsing van de bestuurszetel van een trust naar een andere lidstaat naar aanleiding van deze verplaatsing belasting wordt geheven over de meerwaarden in de trustgoederen en de meerwaardebelasting onmiddellijk wordt ingevorderd, een belemmering van deze vrijheid oplevert.
Bestaan van een belemmering van de vrijheid van vestiging
41
Volgens vaste rechtspraak verlangt artikel 49 VWEU dat beperkingen van de vrijheid van vestiging worden opgeheven. Deze vrijheid omvat voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht om hun activiteit in andere lidstaten uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 32en aldaar aangehaalde rechtspraak).
42
Zoals in punt 27 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, beogen de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging weliswaar het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst te garanderen, maar zij verzetten zich ook ertegen dat de lidstaat van oorsprong de vestiging van een van zijn burgers of van een naar zijn nationaal recht opgerichte vennootschap in een andere lidstaat belemmert.
43
Alle maatregelen die het gebruik van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, moeten als beperkingen van deze vrijheid worden beschouwd (arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 34en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44
In casu blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat enkel in geval van verplaatsing van de bestuurszetel van een trust naar een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk ingevolge de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling naar aanleiding van deze zetelverplaatsing belasting wordt geheven over de latente meerwaarden in de trustgoederen en deze meerwaardebelasting onmiddellijk wordt ingevorderd. Dat is daarentegen niet het geval bij een zetelverplaatsing in het binnenland.
45
Hieruit volgt dat, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk erkent, de betrokken latente meerwaarden door het Verenigd Koninkrijk niet zouden zijn belast indien de nieuw benoemde trustees in deze lidstaat hadden gewoond.
46
Derhalve dient te worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling een verschil in behandeling inhoudt tussen een trust die zijn bestuurszetel in het Verenigd Koninkrijk behoudt, en een trust waarvan de bestuurszetel wordt verplaatst naar een andere lidstaat als gevolg van het feit dat de woonplaats van de nieuwe trustees in deze andere lidstaat is gelegen.
47
Dat verschil in behandeling kan de trustees, beheerders van de trust, ervan afhouden om de bestuurszetel van de trust te verplaatsen naar een andere lidstaat en bovendien de oprichter van de trust, voor zover de trustoprichtingsakte hem dat toestaat, ontmoedigen om nieuwe trustees te benoemen die niet-ingezeten zijn. Dat verschil in behandeling vormt dus een belemmering van de vrijheid van vestiging.
48
Deze belemmering kan enkel worden aanvaard indien zij betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die door het Unierecht zijn erkend. In dat geval moet de belemmering ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het verwezenlijken van dat doel (arrest van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punten 26 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
49
Allereerst behoeft met betrekking tot de situatievergelijkbaarheid slechts te worden vastgesteld dat uit het oogpunt van de wettelijke regeling van een lidstaat die op zijn grondgebied ontstane meerwaarden wenst te belasten, de situatie van een trust wiens bestuurszetel wordt verplaatst naar een andere lidstaat, wat betreft de belasting over meerwaarden in de trustgoederen die in de eerste lidstaat zijn ontstaan vóór die zetelverplaatsing, vergelijkbaar is met de situatie van een trust die zijn bestuurszetel in deze eerste lidstaat behoudt (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 38).
50
Vervolgens wordt, aldus het Verenigd Koninkrijk, een dergelijke belemmering gerechtvaardigd door de reden van algemeen belang die verband houdt met het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.
51
In dit verband zij eraan herinnerd dat het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een door het Hof erkend legitiem doel is. Bovendien blijven de lidstaten bij gebreke van unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen die door de Unie zijn aangenomen, bevoegd om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen ter vermijding van dubbele belasting (arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 42en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52
In casu vloeit uit de rechtspraak van het Hof voort dat de verplaatsing van de bestuurszetel van een trust van een lidstaat naar een andere lidstaat niet kan betekenen dat de lidstaat van oorsprong moet afzien van zijn recht om een meerwaarde te belasten die vóór deze zetelverplaatsing in het kader van zijn fiscale bevoegdheid is ontstaan. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat een lidstaat ingevolge het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, te weten de fiscale woonplaats van de belastingplichtige op het nationale grondgebied gedurende de periode waarin de latente meerwaarden zijn ontstaan, deze meerwaarden mag belasten op het moment van vertrek van de betrokken belastingplichtige. Een dergelijke maatregel strekt ertoe, situaties te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van de lidstaat van oorsprong om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden, en kan dus gerechtvaardigd zijn om redenen die verband houden met het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 46).
53
Het Hof heeft evenwel gepreciseerd dat de doelstelling die erin bestaat de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te behouden, een nationale maatregel als die in het hoofdgeding slechts kan rechtvaardigen wanneer de lidstaat op het grondgebied waarvan de inkomsten zijn ontstaan, daadwerkelijk wordt verhinderd zijn heffingsbevoegdheid voor deze inkomsten uit te oefenen (arrest van 23 januari 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punt 56).
54
In het hoofdgeding voeren de Panayi trustees aan dat, zelfs wanneer de betrokken meerwaarden niet onmiddellijk naar aanleiding van de verplaatsing van de bestuurszetel van de betrokken trusts zouden worden belast, het Verenigd Koninkrijk niet zou zijn verhinderd deze meerwaarden in de goederen van de Panayi trusts te belasten, aangezien meerwaarden die worden gerealiseerd door niet-ingezeten trustees en aan ingezeten begunstigden worden toegerekend in de vorm van betalingen uit het vermogen, overeenkomstig Section 87 TCGA bij deze begunstigden kunnen worden belast.
55
Zoals de advocaat-generaal in punt 50 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, voor zover de heffingsbevoegdheid die de betrokken lidstaat behoudt geheel en al afhankelijk is van de discretionaire bevoegdheid van de trustees en de begunstigden, niet worden beschouwd als een toereikende grondslag opdat deze lidstaat zijn heffingsbevoegdheid behoudt met betrekking tot de op zijn grondgebied ontstane meerwaarden.
56
Derhalve dient te worden vastgesteld dat een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke in een situatie als in het hoofdgeding de latente meerwaarden in de trustgoederen worden belast naar aanleiding van de verplaatsing van de bestuurszetel van deze trust naar een andere lidstaat, ook al bestaat voor deze eerste lidstaat de mogelijkheid een eventuele heffingsbevoegdheid met betrekking tot deze meerwaarden te behouden, geschikt is om het behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, aangezien deze eerste lidstaat naar aanleiding van deze zetelverplaatsing zijn heffingsbevoegdheid voor deze meerwaarden verliest.
57
Wat ten slotte de evenredigheid van de betrokken maatregel betreft, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat het in beginsel evenredig is dat de lidstaat van oorsprong, teneinde de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid veilig te stellen, de verschuldigde belasting over de op zijn grondgebied ontstane latente meerwaarden bepaalt op het moment waarop zijn heffingsbevoegdheid voor deze meerwaarden ophoudt te bestaan, in casu op het moment van de verplaatsing van de bestuurszetel van de trust naar een andere lidstaat (arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 52). Voorts vormt een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke een trust die zijn bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, kan kiezen tussen onmiddellijke of uitgestelde invordering van het bedrag van de meerwaardebelasting, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale wettelijke regeling, een maatregel die de vrijheid van vestiging minder ingrijpend aantast dan onmiddellijke invordering van de verschuldigde belasting (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 49en aldaar aangehaalde rechtspraak).
58
Bovendien zij in deze context gepreciseerd dat uitgestelde invordering de lidstaat van oorsprong niet ertoe kan verplichten, rekening te houden met eventuele waardeverminderingen die zijn ontstaan na de verplaatsing van de bestuurszetel van een trust naar een andere lidstaat (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 61).
59
Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling evenwel enkel voorziet in onmiddellijke invordering van de betrokken belasting. Bijgevolg gaat deze wettelijke regeling verder dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstelling van behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en vormt zij dus een niet-gerechtvaardigde belemmering van de vrijheid van vestiging.
60
Aan dit oordeel kan niet worden afgedaan door het gegeven dat, in de omstandigheden van het hoofdgeding, de meerwaarden zijn gerealiseerd na vaststelling van het belastingbedrag maar vóór de belasting verschuldigd werd, aangezien de onevenredigheid van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling voortvloeit uit het feit dat zij niet voorziet in de mogelijkheid voor de belastingplichtige om het tijdstip van invordering van de verschuldigde belasting uit te stellen.
61
Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging zich in omstandigheden als in het hoofdgeding, waarin de trustees naar nationaal recht worden behandeld als een afzonderlijk en permanent orgaan van personen dat te onderscheiden is van de personen die mogelijk op enig ogenblik de trustees zijn, verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, volgens welke latente meerwaarden in de trustgoederen worden belast wanneer het merendeel van de trustees hun woonplaats naar een andere lidstaat overbrengen, zonder mogelijkheid van uitgestelde invordering van de aldus verschuldigde belasting.
Kosten
62
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
De bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging verzetten zich in omstandigheden als in het hoofdgeding, waarin de trustees naar nationaal recht worden behandeld als een afzonderlijk en permanent orgaan van personen dat te onderscheiden is van de personen die mogelijk op enig ogenblik de trustees zijn, tegen een wettelijke regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, volgens welke latente meerwaarden in de trustgoederen worden belast wanneer het merendeel van de trustees hun woonplaats naar een andere lidstaat overbrengen, zonder mogelijkheid van uitgestelde invordering van de aldus verschuldigde belasting.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Engels.