62015CJ0249
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
18 януари 2018 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Член 56 ДФЕС — Свободно предоставяне на услуги — Ограничения — Автомобил, който местно лице за една държава членка взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество — Регистрационен данък, изчисляван пропорционално на срока на използване на превозното средство — Необходимост от разрешение на националните данъчни органи преди пускането в движение — Обосноваване — Предотвратяване на заобикалянето на данъчните правила и прилагането им с цел измама или злоупотреба — Съхраняване на данъчните правомощия на държавата — Пропорционалност“
По дело C‑249/15
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Østre Landsret (Апелативен съд на Източния регион, Дания) с акт от 22 май 2015 г., постъпил в Съда на 28 май 2015 г., в рамките на производството по дела
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
срещу
Skatteministeriet,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: C. Vajda (докладчик), председател на състава, K. Jürimäe и C. Lycourgos, съдии,
генерален адвокат: M. Wathelet,
секретар: V. Giacobbo-Peyronnel, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 14 юли 2016 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Wind 1014 GmbH и г‑н Kurt Daell, от P. Lambert, advokat,
–
за Skatteministeriet, от D. Auken, advokat,
–
за датското правителство, от C. Thorning, в качеството на представител, подпомаган от D. Auken, advokat,
–
за Ирландия, от L. Williams, E. Creedon, A. Joyce и D. McDonald, в качеството на представители, подпомагани от M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, и S. Kingston, BL,
–
за Европейската комисия, от M. Wasmeier и L. Grønfeldt, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 56 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на два спора между Wind 1014 GmbH (наричано по-нататък „Wind“) и г‑н Kurt Daell, от една страна, и Skatteministeriet (Министерство на финансите, Дания), от друга, като първият спор се води по повод на отказа на данъчните органи да разрешат пускането в движение в Дания на автомобил, за който г‑н Daell е сключил лизингов договор с установеното в друга държава членка дружество Wind, преди тези органи да са уважили заявлението на Wind и г‑н Daell за изчисляване на регистрационния данък за автомобила пропорционално на срока на използването му на датска територия, а вторият спор се води по повод на отхвърлянето на посоченото заявление от данъчните органи.
Датското право
3
Член 2 от Lov om registrering af køretøjer (Закон за регистрацията на превозните средства) в приложимата му в главното производство редакция гласи, че моторните превозни средства „трябва да са вписани в регистъра на превозните средства и да са снабдени с регистрационни номера, преди да бъдат пуснати в движение по смисъла на [Færdselsloven (Закон за движението по пътищата)], освен в случаите по параграфи 3 и 5 и по член 7, параграф 5“.
4
Член 1, параграф 1 от Lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (Закон за регистрационния данък за моторните превозни средства, наричан по-нататък „Законът за регистрационния данък“) в приложимата му в главното производство редакция гласи:
„В полза на държавния бюджет се събира данък върху моторните превозни средства, които подлежат на вписване в регистъра на превозните средства съгласно Закона за регистрацията на превозните средства, както и върху ремаркетата и полуремаркетата на такива превозни средства. Не се събира данък за превозните средства, които се регистрират с регистрационни номера за износ или за тестове. Данъкът е изискуем при първата регистрация на превозното средство, освен когато в този закон е предвидено друго.
[…]“.
5
Член 3b от Закона за регистрационния данък гласи:
„1.   Митническите и данъчните органи могат по заявление от съответното лице да разрешат данъкът за подлежащите на регистрация превозни средства, взети на лизинг и регистрирани за временно използване в Дания, да бъде заплатен по реда на параграфи 2 и 3, ако превозното средство принадлежи на предприятие или място на стопанска дейност в Дания или в чужбина и с писмен договор е отдадено за определен срок на лизинг на местно за Дания физическо или юридическо лице. Договорът трябва да съдържа точни данни за уговорения срок на лизинга. Заявлението се подава или от лизинговото предприятие, или от лицето, което взема превозното средство на лизинг.
2.   Събира се данък върху превозните средства, които подлежат на регистрация съгласно Закона за регистрацията на превозните средства. Задължението за регистрация и съответно задължението за заплащане на данъка за регистрация възникват в момента на пускането на превозното средство в употреба в Дания от местно лице. Данъкът се събира за целия срок на лизинга, така както е определен в договора. Данъкът възлиза:
1)
за превозните средства, за които са изминали между 0 и 3 месеца от деня на първата регистрация или деня на пускането в движение в Дания или в чужбина — на 2 % от регистрационния данък за всеки започнат месец след деня на първата регистрация или пускане в движение през първите три месеца;
2)
за превозните средства, за които към момента на възникване на задължението за регистрация са изминали над 3 месеца от деня на първата регистрация или деня на пускането в движение в Дания или в чужбина — на 1 % от регистрационния данък за всеки започнат месец през следващите 33 месеца; и
3)
за превозните средства, за които към момента на възникване на задължението за регистрация са изминали над 36 месеца от деня на първата регистрация или деня на пускането в движение в Дания или в чужбина — на 0,5 % от регистрационния данък за всеки започнат месец през следващите месеци.
3.   При плащането се начисляват лихви върху оставащата след плащането част от регистрационния данък. Лихвите се изчисляват по средния процент на дебитната лихва на банковите институции за нефинансови дружества, публикуван последно към деня на изчисляването на данъка на 1 януари или 1 юли от Danmarks Statistik (Датски статистически институт).
[…]
9.   За лизинговите превозни средства, за които данъкът се заплаща по реда на параграфи 2 и 3, трябва да е налице писмен договор за лизинг. Договорът трябва да се отнася до превозното средство във вида, в който се отдава на лизинг, и да посочва идентификационните данни за превозното средство, името и адреса на лизинговото предприятие и на лизингополучателя и сумата на лизинга. Договорът трябва да съдържа информация дали е сключен с опция или задължение за изкупуване, както и какви са условията за това. Срокът на лизинга трябва да е ясно посочен в лизинговия договор. В лизинговия договор трябва да са упоменати всички ползватели. Към договора трябва да е приложена информация за вида и оборудването на превозното средство“.
6
Датската административна практика по прилагането на тази правна уредба е описана в административно съобщение на датските данъчни органи от 13 януари 2011 г., като съгласно тази практика разрешението за плащане на регистрационния данък по реда на член 3b, параграфи 2 и 3 от Закона за регистрационния данък, тоест пропорционално на срока на използване на съответното превозно средство на датска територия (наричан по-нататък „пропорционалният регистрационен данък“), зависи от условието данъчните органи да са се уверили в спазването на формалните и материалните изисквания към лизинговия договор за това превозно средство. Съгласно тази административна практика превозното средство, за което е подадено заявление за плащане на пропорционален регистрационен данък, не може да бъде пуснато в движение в Дания по време на разглеждането на това заявление от данъчните органи, освен ако предварително не бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък, като в такъв случай надвнесеният данък по-късно се възстановява на данъчния длъжник заедно с лихви, ако и когато данъчните органи разрешат заплащането на пропорционален регистрационен данък.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
7
Г‑н Daell, който живее в Дания, сключва договор за лизинг на автомобил (наричан по-нататък „обсъжданият автомобил“) за срок от 15 юни до 15 ноември 2010 г. Другата страна по договора е Wind, установено в Германия лизингово дружество, чиято единствена дейност е сключването на този договор с г‑н Daell.
8
И преди това г‑н Daell е сключвал с Wind договори за лизинг на обсъждания автомобил, но от името и за сметка на дружеството Harald Nyborg A/S и за периодите от 27 август до 27 октомври 2008 г. и от 1 юли до 3 ноември 2009 г. В тези два случая данъчните органи уважават заявлението на г‑н Daell и Wind да им се разреши заплащане на данъка за този автомобил за съответните периоди по режима на пропорционалния регистрационен данък. За посочените периоди автомобилът е бил регистриран в Дания.
9
На 9 юни 2010 г. Wind отново подава заявление да му се разреши да плати данъка за обсъждания автомобил по този режим. Към момента на подаване на заявлението автомобилът вече не е регистриран в нито една държава членка.
10
На 12 юли 2010 г., докато данъчните органи все още разглеждат това първо заявление, доколкото са поискали редица допълнителни сведения от Wind, г‑н Daell подава второ заявление до тези органи, с което иска да му бъде разрешено да пусне автомобила в движение по време на обработването на първото заявление.
11
Данъчните органи отхвърлят второто заявление, след което г‑н Daell и Wind подават жалба по съдебен ред срещу министерството на финансите. Това е първият спор, който понастоящем се разглежда на въззивна инстанция от запитващата юрисдикция, Østre Landsret (Апелативен съд на Източния регион).
12
Междувременно с решение от 21 октомври 2010 г. данъчните органи отхвърлят и първото заявление — за издаване на разрешение за заплащане на данъка за обсъждания автомобил по режима на пропорционалния регистрационен данък. Всъщност според тези органи в случая не са налице всички материални предпоставки, при които може да се разреши прилагане на този данъчен режим, като съображенията им за това са свързани с въпроса за действителното наличие на лизингово правоотношение.
13
С решение от 29 юни 2011 г. Landsskatteretten (Национална данъчна комисия, Дания) потвърждава отказа на данъчните органи от 21 октомври 2010 г.
14
Г‑н Daell и Wind обжалват това решение пред запитващата юрисдикция и тя съединява двете отнесени до нея дела.
15
Запитващата юрисдикция иска да установи съвместим ли е с правото на Съюза режимът на предварително разрешение във връзка с регистрирането на лизинговите автомобили, произтичащ от член 3b от Закона за регистрационния данък и датската административна практика, съгласно които временно пускане в движение на лизингови автомобили на датска територия е възможно само ако и едва когато данъчните органи издадат разрешение за заплащане на пропорционален регистрационен данък (наричано по-нататък „предварителното разрешение“), освен ако в самото начало не бъде заплатен пълният размер на данъка, като в този случай надвнесеният данък се възстановява на данъчния длъжник с лихви при евентуално уважаване на заявлението му.
16
При тези условия Østre Landsret (Апелативен съд на Източния регион, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съвместимо ли е с правото на Съюза, включително с член 56 ДФЕС, ако превозно средство, предмет на договор за лизинг между лизингово дружество с данъчна регистрация в една държава членка и лизингополучател с местопребиваване или данъчна регистрация в друга държава членка (вж. втория въпрос), по принцип не може да се пусне в употреба по пътната мрежа на последната държава членка, докато съответните органи обработват заявлението за издаване на разрешение да се заплати пропорционален регистрационен данък за това превозно средство с оглед на планирания срок на използването му в тази държава членка?
2)
Съвместимо ли е с правото на Съюза, включително с член 56 ДФЕС, ако национална мярка изисква да се получи предварително разрешение като предпоставка за регистрацията/пропорционалното заплащане на регистрационен данък за превозно средство, което е предназначено за временно, а не за трайно ползване, или предвижда, че:
i)
съответните органи изискват заплащане на пълния размер на датския регистрационен данък като предпоставка за незабавното пускане на превозното средство в употреба, а разликата между пълния размер и изчисления пропорционален размер на данъка се възстановява с лихви, ако впоследствие бъде издадено разрешение; и/или
ii)
съответните органи изискват заплащане на пълния размер на регистрационния данък като предпоставка за незабавното пускане на превозното средство в употреба, като данъкът не се коригира и надвнесената част не се възстановява при прекратяване на временното ползване, в случай че не бъде издадено такова разрешение?“.
По преюдициалните въпроси
17
С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба и административна практика на държава членка като обсъжданите в главното производство, при които:
–
пускането в движение на превозно средство, което местно за тази държава членка лице взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество с оглед на временното му използване в първата държава членка, посредством заплащането на пропорционален на срока на използване регистрационен данък зависи от издаването на предварително разрешение от данъчните органи на първата държава членка за заплащането на такъв данък, без каквото превозното средство по принцип не може да бъде пуснато в движение на нейна територия, и
–
възможността за незабавно пускане в движение на такова превозно средство в първата държава членка по време на разглеждането на заявлението на данъчния длъжник да му се разреши да заплати регистрационен данък за превозното средство, изчислен пропорционално на срока на използването му в първата държава членка, зависи от условието авансово да бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък, като надвнесеният данък се възстановява с лихви, ако и когато данъчният длъжник получи разрешение от данъчните органи да заплати пропорционално изчислен регистрационен данък.
18
Следва да се провери дали подобна правна уредба и подобна административна практика създават ограничение за свободното предоставяне на услуги и ако е така — дали ограничението може да бъде обосновано.
По ограничението на свободното предоставяне на услуги
19
В самото начало следва да се припомни, че с няколко изключения, които не са приложими за дело като разглежданото в главното производство, данъчното облагане на моторните превозни средства не е хармонизирано на равнището на Съюза. Следователно държавите членки са свободни да упражняват данъчната си компетентност в тази област, при условие че я упражняват при спазване на правото на Съюза (решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 71 и цитираната съдебна практика).
20
Следва да се отбележи, че лизингът е „услуга“ по смисъла на член 56 ДФЕС (решение от 21 март 2002 г., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, т. 18).
21
От трайно установената практика на Съда следва, че ограничения на свободното предоставяне на услуги, закрепено в член 56 ДФЕС, представляват всички национални мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-слабо привлекателно упражняването на тази свобода (вж. в този смисъл решение от 14 януари 2016 г., Комисия/Гърция, C‑66/15, непубликувано, EU:C:2016:5, т. 24 и цитираната съдебна практика).
22
В настоящия случай по силата на датската правна уредба моторните превозни средства трябва да бъдат регистрирани и снабдени с регистрационни номера преди пускането им в движение в Дания. Условие за регистрацията на превозно средство в тази държава членка е да се заплати регистрационен данък.
23
Когато датско местно лице взема на лизинг превозно средство с оглед на временното му използване в Дания, данъчните органи могат по заявление от съответното лице да разрешат заплащането на пропорционален регистрационен данък.
24
От предоставената на Съда преписка личи, че съгласно датската административна практика данъчните органи издават разрешението по процедура, в която проверяват дали са спазени съответните материални и формални изисквания на Закона за регистрационния данък. Процедурата трае около месец в по-простите случаи, но може и да продължи повече, когато случаят е по-сложен.
25
Освен това съгласно същата административна практика по време на тази проверка съответното превозно средство не може да бъде пуснато в движение в Дания, освен ако авансово не бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък, като в този случай надвнесеният данък се възстановява на данъчния длъжник с лихви, ако и когато му бъде разрешено да плати пропорционален регистрационен данък.
26
На първо място, следва да се провери дали при обстоятелства като описаните в точки 22—24 от настоящото решение предварителното разрешение води до ограничаване на свободното предоставяне на услуги, а след това, на второ място, следва да се прецени дали такова ограничение не създават и описаните в предходната точка условия, при които такова превозно средство може незабавно да бъде пуснато в движение.
По режима на предварително разрешение
27
Както личи от точки 22—24 от настоящото решение, като последица от датската правна уредба и административна практика пускането в движение на превозно средство, което датско местно лице взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество с оглед на временното му използване в Дания, посредством заплащането на пропорционален регистрационен данък зависи от издаването на предварително разрешение за заплащането на такъв данък, което следва да даде възможност на данъчните органи да проверят дали са спазени изискванията на Закона за регистрационния данък.
28
Наистина режимът на предварително разрешение се прилага и когато датско местно лице иска да пусне в движение при същите условия превозно средство, което е взело на лизинг от установено в Дания лизингово дружество.
29
Въпреки това може да се приеме, че особеният режим, предвиден в член 3b от Закона за регистрационния данък, се прилага повече за превозните средства, отдавани на лизинг от установени в други държави членки дружества, доколкото тези превозни средства по принцип са предназначени само за временно използване в Дания, отколкото за превозните средства, които датски местни лица вземат на лизинг от датски дружества и пускат в движение в Дания и които по принцип са предназначени да се използват по същество постоянно на територията на тази държава членка, поради което се регистрират в нея след заплащане на пълния размер на регистрационния данък.
30
Съдът вече е постановил, че задължението превозните средства, отдадени на лизинг от установено в друга държава членка предприятие, да бъдат регистрирани в държавата членка, в която се използват, затруднява трансграничните лизингови дейности и следователно съставлява ограничение (вж. в този смисъл решение от 21 март 2002 г., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, т. 37 и 38).
31
Същата констатация се налага и по отношение на режим на предварително разрешение като обсъждания в главното производство. Всъщност в настоящия случай при липсата на издадено разрешение от данъчните органи превозното средство, което местно лице е взело на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество, не може нито да бъде регистрирано, нито да бъде пуснато в движение в Дания, освен ако предварително не бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък. Освен това тази констатация важи с още по-голяма сила, доколкото предварителното разрешение не може да се смята просто за формалност, главно поради срока за набавянето му, а именно месец или повече.
32
От тези съображения следва, че правна уредба и практика на държава членка като описаните в точки 22—24 от настоящото решение по естеството си затрудняват повече и правят по-слабо привлекателно упражняването на територията на тази държава на дейностите по предоставяне на услуги от установените в други държави членки лизингови дружества, както и възпират местните за първата държава членка лица да използват услугите на такива доставчици. Следователно подобна правна уредба и подобна практика представляват ограничение на свободното предоставяне на услуги, което по принцип е забранено от член 56 ДФЕС.
По условията за незабавно пускане в движение на превозното средство, което местно за дадена държава членка лице взема на лизинг от установено в друга държава членка дружество с оглед на временното му използване
33
От датската правна уредба и административна практика, чиито последици бяха припомнени по същество в точки 22—25 от настоящото решение, следва, че възможността за датско местно лице да пусне незабавно в движение в Дания превозното средство, което е взело на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество, по време на разглеждането на заявлението на данъчния длъжник да му бъде разрешено да заплати пропорционален регистрационен данък зависи от условието данъчният длъжник да плати пълния размер на регистрационния данък за това превозно средство, като надвнесеният данък му се възстановява с лихви, ако и когато получи разрешение от данъчните органи да плати пропорционален регистрационен данък.
34
В това отношение в точки 77 и 78 от решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия (C‑552/15, EU:C:2017:698) Съдът вече е постановил, че задължението на лицата, които пребивават или са установени в дадена държава членка и вземат превозно средство под наем или на лизинг в друга държава членка, дори за ограничен и предварително известен срок, да плащат данък в същия размер като приложимия в случай на окончателен внос на превозното средство, би могло да направи наема и лизинга на превозни средства по-скъпи, когато дружеството наемодател или лизингодател е установено в друга държава членка, отколкото когато договорът за наем или лизинг се сключва с установено в първата държава членка дружество, като се има предвид в частност дискриминационният характер на това задължение от гледна точка на амортизацията на данъка в ущърб на установените в други държави членки наемни и лизингови предприятия. В случая, обсъждан по делото, по което е постановено онова решение, националното законодателство, което е изисквало предварително заплащане на регистрационния данък в пълен размер, се е прилагало и за местните лица, които вземат превозни средства под наем или на лизинг от установени в страната дружества.
35
Този род съображения важат с още по-голяма сила в хипотезата, в която незабавното пускане в движение на такова превозно средство зависи от авансовото заплащане на пълния размер на регистрационния данък.
36
В това отношение е без значение, че съгласно датската административна практика надвнесеният регистрационен данък се възстановява с лихви, ако и когато бъде разрешено заплащането на пропорционален регистрационен данък.
37
Всъщност, като се има предвид изключително високият размер на регистрационния данък, дължим при първото регистриране на превозно средство в Дания, който според предоставените от датското правителство сведения възлиза на 105 % от облагаемата стойност на превозното средство за частта ѝ до 81700 датски крони (DKK) (около 10980 EUR) и на 180 % от облагаемата стойност на превозното средство над този праг, задължението за авансово заплащане на пълния размер на регистрационния данък води до блокиране на значителни финансови средства и следователно съставлява за длъжника на данъка съществена неизгода от гледна точка на паричните наличности (вж. по аналогия решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 80 и 81).
38
Ето защо, когато незабавното пускане в движение на превозно средство, което местни за дадена държава членка лица вземат на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество, зависи от условието авансово да е заплатен пълният размер на регистрационния данък, това би могло както да възпре местните за първата държава членка лица да използват услугите по отдаване на превозни средства на лизинг, предлагани от установени в други държави членки доставчици, така и да възпре тези доставчици да предлагат своите услуги на посочените местни лица. Следователно подобно задължение представлява ограничение на свободното предоставяне на услуги, което по принцип е забранено от член 56 ДФЕС (вж. по аналогия решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 82).
По обосноваността на ограниченията на свободното предоставяне на услуги
39
От постоянната практика на Съда следва, че ограничения на свободното предоставяне на услуги могат да бъдат допускани само като част от дерогационните мерки, изрично предвидени в член 52 ДФЕС, който се прилага в тази област по силата на член 62 ДФЕС, или при условие че са обосновани с императивни съображения от общ интерес, като в последния случай се изисква да са годни да гарантират осъществяването на следваната цел и да не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решение от 21 март 2002 г., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, т. 31 и 32, както и цитираната съдебна практика).
40
Що се отнася по-конкретно до данъците за регистрацията на превозни средства, съгласно постоянната практика на Съда всяка държава членка може да събира такъв данък за превозните средства, предоставяни на местни лица от установени в друга държава членка дружества, когато превозното средство е предназначено да се използва по същество постоянно на територията на първата държава членка или на практика се използва така (решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 72 и цитираната съдебна практика).
41
За сметка на това, ако не са налице изброените в предходната точка условия, връзката с територията на първата държава членка е по-слаба, така че е необходимо облагането да е обосновано по друг начин (решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 73 и цитираната съдебна практика).
42
Ако се допусне, че съществува такава обосновка с императивно съображение от общ интерес, ще трябва освен това данъкът да е в съответствие с принципа на пропорционалност (решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 74 и цитираната съдебна практика).
43
В настоящия случай нито някой от заинтересованите субекти, представили становища пред Съда, нито запитващата юрисдикция смята, че ограниченията за свободното предоставяне на услуги, създавани от обсъжданата в главното производство правна уредба и административна практика, могат да бъдат обосновани по съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве.
44
Ето защо следва да се провери доколко тези ограничения могат да бъдат обосновани в съответствие с практиката на Съда с императивни съображения от общ интерес.
45
Датското правителство се позовава, от една страна, на целта за съхраняване на данъчните правомощия на датската държава и от друга страна, на необходимостта да се предотврати заобикалянето на данъчните правила и прилагането им с цел измама или злоупотреба.
46
В това отношение датското правителство изтъква, че член 3b от Закона за регистрационния данък, който урежда пропорционалния регистрационен данък, съставлява изключение от общите правила, с които, упражнявайки данъчните си правомощия в тази област, тази държава членка изисква заплащането на пълния размер на регистрационния данък преди пускането в движение на превозни средства на датска територия. Целта на предварителното разрешение била да се даде възможност на данъчните органи да се уверят преди пускането на превозното средство в движение, че са налице предпоставките за правото на заплащане на пропорционален регистрационен данък, и съответно да се гарантира зачитането на данъчните правомощия на датската държава. Другата цел на този режим била да се предотврати рискът чрез сключване на фиктивни лизингови договори за автомобили, които всъщност ще се използват дълго време в Дания и/или които в действителност са собственост на тези лица, местните лица да се отклоняват от задължението си за заплащане на пълния размер на регистрационния данък. В това отношение датското правителство подчертава, че проверката какъв ще е срокът на използване и действително ли е лизинговото правоотношение, въпроси, които се преценяват при издаването на предварителното разрешение, е присъща част от правилата за заплащане на данък като пропорционалния регистрационен данък, чийто размер се определя пропорционално на този срок (вж. в този смисъл решение от 21 март 2002 г., Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, т. 69).
47
Що се отнася до условията, при които може незабавно да бъде пуснато в движение в Дания превозното средство, което датско местно лице взема на лизинг от установено в друга държава членка дружество с оглед на временното му използване в Дания, датското правителство изтъква, че забраната за пускане на превозното средство в движение, докато длъжникът на данъка не получи разрешение да плати пропорционален регистрационен данък, е естествена последица от датската правна уредба, съгласно която, от една страна, превозните средства, пускани в движение на територията на тази държава членка, трябва да са регистрирани в нея и от друга, заплащането на пропорционален регистрационен данък за лизинговите превозни средства зависи от издаването на предварително разрешение. Това правителство поддържа, че описаната в предходната точка цел на разрешението би била застрашена, ако лизинговото превозно средство можеше да бъде пуснато в движение в Дания посредством самото заплащане на пропорционалния регистрационен данък, без да се изчаква приключването на процедурата, в която следва да се провери спазени ли са установените в националната правна уредба предпоставки за заплащането на този данък, и така да се избегне заплащането на пълния размер на регистрационния данък за това превозно средство.
48
На първо място, що се отнася до целта за съхраняване на данъчните правомощия на датската държава, както следва от точка 19 от настоящото решение, държавите членки наистина са свободни да упражняват данъчните си правомощия в областта на облагането на превозните средства, но все пак трябва да упражняват тези правомощия при спазване на правото на Съюза.
49
Следователно обстоятелството, че данъчното облагане на превозните средства е въпрос от компетентността на датската държава, не би могло да обоснове ограничението на свободното предоставяне на услуги (вж. по аналогия решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 87).
50
На второ място, що се отнася до необходимостта да се предотврати заобикалянето на данъчните правила и прилагането им с цел измама или злоупотреба, от постоянната практика на Съда следва, че дадено ограничение на свободното предоставяне на услуги може да бъде обосновано с необходимостта от предотвратяване на злоупотребите, когато се отнася конкретно до напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято единствена цел е получаването на данъчно предимство (решение от 22 декември 2010 г., Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, т. 28 и цитираната съдебна практика).
51
Що се отнася до режима на предварително разрешение, както следва от точки 45, 46 и 50 от настоящото решение, целта му е да предотврати заобикалянето на данъчните правила и прилагането им с цел измама или злоупотреба, което съгласно практиката на Съда е цел, която може да обоснове ограничението на свободното предоставяне на услуги.
52
Следва да се отбележи, че режим на предварително разрешение като обсъждания в главното производство може да се смята за годен да гарантира осъществяването на посочената в предходната точка цел. Всъщност в настоящия случай в рамките на административното производство, в което се издава евентуалното предварително разрешение, данъчните органи проверяват налице ли са предпоставките за прилагане на пропорционалния данък, и в частност какъв е срокът на лизинговия договор и кой е истинският собственик на съответното превозно средство. Подобна проверка дава възможност размерът на данъка да бъде определен според срока на лизинга и съответно според срока на планираното използване на превозното средство на датска територия. В това отношение от практиката на Съда следва, че за да е съобразена с правото на Съюза, и в частност с принципа на пропорционалност, националната правна уредба, която определя начина за изчисляване на такъв данък, трябва да отчита срока на използване на територията на тази държава членка на превозното средство, отдадено на лизинг от установено в друга държава членка дружество (вж. в този смисъл решение от 19 септември 2017 г., Комисия/Ирландия, C‑552/15, EU:C:2017:698, т. 95 и цитираната съдебна практика).
53
Само по себе си обаче обстоятелството, че датско местно лице използва временно на датска територия превозно средство, което е взело на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество, не може да послужи като основание за обща презумпция за наличието на злоупотреба и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора за функционирането на ЕС (вж. по аналогия решение от 4 декември 2008 г., Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, т. 37 и цитираната съдебна практика).
54
В този контекст следва да се подчертае, че предварителното разрешение се изисква по отношение на всяко превозно средство, което датско местно лице взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество с оглед на временното му използване на датска територия, и то независимо дали са налице обективни данни, които биха могли да докажат наличието на напълно изкуствена конструкция.
55
Що се отнася до възможността за незабавно пускане в движение на превозното средство, което датско местно лице взема на лизинг от установено в друга държава членка дружество с оглед на временното му използване на датска територия, както следва от точка 25 от настоящото решение, съгласно датската правна уредба и административна практика тази възможност зависи от условието да е заплатен пълният размер на регистрационния данък, като по-късно надвнесеният данък се възстановява с лихви.
56
В това отношение следва да се отбележи, че тази възможност, предвидена от датската правна уредба и административна практика, не зависи от срока на използване на съответното превозно средство в Дания.
57
Следва обаче да се отбележи, както изтъкна и Комисията в съдебното заседание, че национална мярка, съгласно която пускането в движение на превозните средства, които местни за съответната държава членка лица вземат на лизинг от установени в друга държава членка лизингови дружества с оглед на временното им използване в първата държава членка, се разрешава срещу заплащане на данък, изчисляван пропорционално на срока на използване на превозното средство в първата държава членка, посредством изпращане на лизинговия договор до данъчните органи, доколкото от него евентуално личат данните от типа на изискваните съгласно член 3b, параграф 9 от Закона за регистрационния данък, и под условието за извършване на последваща проверка от тези органи за наличието на предпоставките за прилагане на посочения данък, би представлявала по-слабо ограничителна мярка в сравнение с произтичащите от правна уредба и административна практика на държава членка като описаните в точки 22—25 от настоящото решение. С такава мярка съответната държава членка би могла и да ограничи валидността на регистрацията до срока на лизинговия договор. Такива мерки, евентуално съпътствани — в доказаните случаи на заобикаляне на данъчните правила или злоупотреба — със задължение за самото датско местно лице или евентуално солидарно със съответното лизингово дружество за заплащане на разликата между размера на пропорционалния регистрационен данък и пълния размер на регистрационния данък, както и с подходящи наказателни санкции, същевременно биха осигурили на съответната държава членка средство за предотвратяване и противодействие на риска, описан в точка 46 от настоящото решение.
58
Що се отнася до опасенията на датското правителство, че при изтичането на срока на лизинговия договор превозното средство ще бъде изнасяно, без реално да бъде заплатен дължимият регистрационен данък, следва да се отбележи, че както личи от предходната точка, в доказаните случаи на заобикаляне на данъчните правила или злоупотреба държавата ще има право да изиска заплащане на пълния размер на регистрационния данък от самото местно лице или евентуално солидарно от него и от съответното лизингово дружество, както и да приложи подходящи наказателни санкции.
59
Ето защо следва да се констатира, че правна уредба и административна практика на държава членка като описаните в точки 22—25 от настоящото решение надхвърлят необходимото за постигането на целите на тази уредба и практика.
60
По изложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба и административна практика на държава членка като обсъжданите в главното производство, при които:
–
пускането в движение на превозно средство, което местно за тази държава членка лице взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество с оглед на временното му използване в първата държава членка, посредством заплащането на пропорционален на срока на използване регистрационен данък зависи от издаването на предварително разрешение от данъчните органи на първата държава членка за заплащането на такъв данък, без каквото превозното средство по принцип не може да бъде пуснато в движение на нейна територия, и
–
възможността за незабавно пускане в движение на такова превозно средство в първата държава членка по време на разглеждането на заявлението на данъчния длъжник да му се разреши да заплати регистрационен данък за превозното средство, изчислен пропорционално на срока на използването му в първата държава членка, зависи от условието авансово да бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък, като надвнесеният данък се възстановява с лихви, ако и когато данъчният длъжник получи разрешение от данъчните органи да заплати пропорционално изчислен регистрационен данък.
По съдебните разноски
61
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Член 56 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба и административна практика на държава членка като обсъжданите в главното производство, при които:
–
пускането в движение на превозно средство, което местно за тази държава членка лице взема на лизинг от установено в друга държава членка лизингово дружество с оглед на временното му използване в първата държава членка, посредством заплащането на пропорционален на срока на използване регистрационен данък зависи от издаването на предварително разрешение от данъчните органи на първата държава членка за заплащането на такъв данък, без каквото превозното средство по принцип не може да бъде пуснато в движение на нейна територия, и
–
възможността за незабавно пускане в движение на такова превозно средство в първата държава членка по време на разглеждането на заявлението на данъчния длъжник да му се разреши да заплати регистрационен данък за превозното средство, изчислен пропорционално на срока на използването му в първата държава членка, зависи от условието авансово да бъде заплатен пълният размер на регистрационния данък, като надвнесеният данък се възстановява с лихви, ако и когато данъчният длъжник получи разрешение от данъчните органи да заплати пропорционално изчислен регистрационен данък.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: датски.