62015CJ0267
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 22ας Ιουνίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Φόρος εισροών — Έκπτωση»
Στην υπόθεση C‑267/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο, Κάτω Χώρες) με απόφαση της 29ης Μαΐου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Ιουνίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Gemeente Woerden
κατά
Staatsecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο Gemeente Woerden, εκπροσωπούμενος από τον R. Brouwer, belastingadviseur,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Langer, καθώς και από τις M. Bulterman και M. Gijzen,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον H. Kranenborg και την L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Gemeente Woerden (Δήμου του Woerden, Κάτω Χώρες) και του Staatsecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες) όσον αφορά αναδρομική βεβαίωση επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2005 έως 30 Νοεμβρίου 2008.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
4
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5
Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
[...]»
6
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει:
Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
7
Το άρθρο 72 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “κανονική αξία” νοείται το συνολικό ποσό το οποίο ένας αποκτών αγαθά ή λήπτης υπηρεσιών, ευρισκόμενος στο ίδιο στάδιο εμπορίας με το στάδιο κατά το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών, θα έπρεπε να καταβάλει κατά τον χρόνο της εν λόγω παράδοσης ή παροχής σε ανεξάρτητο προμηθευτή αγαθού ή πάροχο υπηρεσίας στο εσωτερικό του κράτους μέλους στο οποίο η παράδοση ή παροχή είναι φορολογητέα, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, προκειμένου να αποκτήσει το εν λόγω αγαθό ή την υπηρεσία.
Εάν δεν μπορεί να διαπιστωθεί ανάλογη παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, ως κανονική αξία νοείται η εξής:
1)
για τα αγαθά, ποσό όχι κατώτερο από την τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή, εάν δεν υπάρχει τιμή αγοράς, [από το] κόστος των αγαθών κατά το χρόνο της παράδοσης,
2)
για τις υπηρεσίες, ποσό όχι κατώτερο από το συνολικό κόστος που συνεπάγεται για τον υποκείμενο στον φόρο η παροχή των υπηρεσιών.»
8
Το άρθρο 80 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   Για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί, ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α)
όταν η αντιπαροχή είναι κατώτερη από την κανονική αξία και ο λήπτης των αγαθών ή των υπηρεσιών δεν έχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης δυνάμει των άρθρων 167 έως 171 και των άρθρων 173 έως 177,
[...]
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, οι νομικοί δεσμοί είναι δυνατόν να περιλαμβάνουν επίσης τη σχέση μεταξύ εργοδότη και εργαζόμενου, ή της οικογένειας του εργαζόμενου ή άλλων στενά συνδεδεμένων με αυτόν προσώπων.
2.   Όταν κάνουν χρήση της δυνατότητας που προβλέπεται στην παράγραφο 1, τα κράτη μέλη μπορούν να προσδιορίζουν τις κατηγορίες προμηθευτών, παρεχόντων υπηρεσίες ή αποκτώντων αγαθά ή ληπτών υπηρεσιών στις οποίες εφαρμόζονται τα μέτρα.
[...]»
9
Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
β)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 18, στοιχείο α), και το άρθρο 27,
γ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i,
δ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 21 και 22,
ε)
τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»
Το ολλανδικό δίκαιο
10
Το άρθρο 3 του Wet op de omzetbelasting (νόμος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών), της 28ης Ιουνίου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών), έχει ως εξής:
«1.   Ως παραδόσεις αγαθών νοούνται:
a)
η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ένα αγαθό·
[...]
3.   Εξομοιούνται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο a:
[...]
b)
η χρησιμοποίηση από επιχειρηματία, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθών που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση, στις περιπτώσεις όπου, αν τα αγαθά είχαν αποκτηθεί από άλλον επιχειρηματία, ο φόρος επί των αγαθών αυτών δεν θα μπορούσε να εκπέσει πλήρως·
[...]».
11
Το άρθρο 7 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών ορίζει τα εξής:
«1.   Ως επιχειρηματίας θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα.
[...]
4.   Τα φυσικά πρόσωπα και οι οργανισμοί κατά την έννοια του γενικού νόμου περί φόρων του κράτους που είναι επιχειρηματίες κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, οι οποίοι διαμένουν ή εδρεύουν στις Κάτω Χώρες ή διατηρούν εκεί μόνιμη εγκατάσταση και έχουν μεταξύ τους τέτοιους χρηματοδοτικούς, οικονομικούς και οργανωτικούς δεσμούς ώστε να συνθέτουν μια μονάδα, θεωρούνται με απόφαση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, εκδιδόμενης είτε κατόπιν αιτήσεως ενός ή περισσοτέρων εξ αυτών είτε αυτεπαγγέλτως, απόφαση η οποία υπόκειται σε προσφυγή, ως πρόσωπα συνιστώντα μία ενιαία επιχείρηση από την πρώτη μέρα του επόμενου μήνα μετά την έκδοση της σχετικής αποφάσεως της φορολογικής αρχής. Οι προϋποθέσεις συστάσεως, τροποποιήσεως και λύσεως της φορολογικής μονάδας μπορούν να καθοριστούν με υπουργική απόφαση.
[...]»
12
Το άρθρο 8 του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών ορίζει τα εξής:
«1.   Ο φόρος υπολογίζεται σε σχέση με την αμοιβή.
2.   Η αμοιβή αποτελείται από το συνολικό ποσό —ή, εάν η αντιπαροχή δεν είναι χρηματικό ποσό, από τη συνολική αξία της αντιπαροχής— που χρεώνεται για την παράδοση του αγαθού ή για την παροχή της υπηρεσίας, χωρίς τον φόρο κύκλου εργασιών. Εάν, στο πλαίσιο της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής της υπηρεσίας, το καταβληθέν ποσό είναι μεγαλύτερο του ποσού που χρεώθηκε, λαμβάνεται υπόψη το ποσό που καταβλήθηκε.
3.   Για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 3, και στο άρθρο 3α, παράγραφος 1, η αμοιβή καθορίζεται βάσει της τιμής αγοράς των αγαθών αυτών ή παρόμοιων αγαθών ή, ελλείψει τιμής αγοράς, βάσει του κόστους των αγαθών κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων.
4.   Όσον αφορά τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, η αμοιβή καθορίζεται βάσει της κανονικής αξίας της υπηρεσίας. Ως κανονική αξία νοείται το ποσό, χωρίς τον φόρο κύκλου εργασιών, το οποίο θα έπρεπε να καταβάλει ο επιχειρηματίας αυτός κατά τη στιγμή της παροχής της υπηρεσίας, υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, σε ανεξάρτητο πάροχο υπηρεσιών στις Κάτω Χώρες.
[...]»
13
Το άρθρο 109 του Wet op het primair onderwijs (νόμος περί πρωτοβάθμιας εκπαίδευσης), της 2ας Ιουλίου 1981 (Stb. 1983, αριθ. 727), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, έχει ως εξής:
«Οι εγκαταστάσεις που αφορούν την εκμίσθωση βάσει των άρθρων 108 ή 110, από την αρμόδια αρχή, ενός σχολείου το οποίο δεν διαχειρίζεται ο Δήμος δεν βαρύνουν τον Δήμο.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
14
Ο Δήμος του Woerden παρήγγειλε την κατασκευή δύο κτιρίων πολλαπλών λειτουργιών. Ο εν λόγω δήμος εξέπεσε σχεδόν ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που του χρεώθηκε κατά την παραλαβή του έργου.
15
Το Stichting Gebouwen Beheer Woerden (Ίδρυμα για τη διαχείριση των κτιρίων του Woerden, στο εξής: Ίδρυμα) συστάθηκε στις 6 Φεβρουαρίου 2007. Το διοικητικό του συμβούλιο αποτελείται από πέντε μέλη, εκ των οποίων ένα ορίζεται από τον Δήμο του Woerden, τρία ορίζονται από το διοικητικό συμβούλιο καθενός από τα εκπαιδευτικά ιδρύματα που χρησιμοποιούν τα κτίρια που διαχειρίζεται το Ίδρυμα, και ένα ορίζεται από το Stichting Kindercentra Midden Nederland (Ίδρυμα για τα παιδικά κέντρα της κεντρικής Ολλανδίας). Ο σκοπός του Stichting είναι η διαχείριση κτιρίων και η προώθηση της συνεργασίας μεταξύ των χρηστών των κτιρίων.
16
Αντί να εκμισθώσει τα επίμαχα κτίρια, ο Δήμος του Woerden επέλεξε να τα πωλήσει στο Ίδρυμα. Τα δύο κτίρια, από τα οποία το δεύτερο διαιρέθηκε σε δύο οριζόντιες ιδιοκτησίες, πωλήθηκαν στο 10 % περίπου της τιμής κτήσεως. Ο ΦΠΑ χρεώθηκε στην τιμή πωλήσεως. Η τιμή αγοράς που όφειλε το Ίδρυμα μετατράπηκε σε έντοκο δάνειο.
17
Στο πλαίσιο της μεταβιβάσεως της κυριότητας του πρώτου κτιρίου, επιβλήθηκε φόρος μεταβιβάσεως επί ποσού που αντιστοιχούσε ουσιαστικά στην τιμή κτήσεώς του. Όσον αφορά το δεύτερο κτίριο, στην πράξη μεταβιβάσεως ορίζεται ότι η μεταβίβαση του πρώτου δικαιώματος επί των διαμερισμάτων έχει ως αποτέλεσμα ότι οφείλεται φόρος μεταβιβάσεως που αντιστοιχεί, ουσιαστικά, στην τιμή κόστους ολόκληρου του εν λόγω κτιρίου.
18
Το Ίδρυμα παραχώρησε στη συνέχεια δωρεάν τη χρήση τμημάτων των επίμαχων κτιρίων σε τρία ιδρύματα ειδικής πρωτοβάθμιας εκπαιδεύσεως. Τα λοιπά τμήματα εκμισθώθηκαν έναντι αμοιβής σε διαφόρους μισθωτές. Η εκμίσθωση αυτή εξ επαχθούς αιτίας απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, εκτός από την εκμίσθωση των αθλητικών εγκαταστάσεων.
19
Ο οικονομικός έφορος θεώρησε ότι ο Δήμος του Woerden δεν είχε παραδώσει τα δύο κτίρια κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, αλλά τα είχε εκμισθώσει στο Ίδρυμα με απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Επομένως, κατά τον έφορο, ο Δήμος του Woerden ήταν υπόχρεος σε καταβολή του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, του νόμου αυτού. Ο οικονομικός έφορος την καταβολή του φόρου αυτού μέσω αναδρομικής βεβαιώσεως επιβολής φόρου.
20
Στις 25 Απριλίου 2013, εκδικάζοντας την έφεση του Δήμου του Woerden και την αντέφεση του οικονομικού εφόρου, το Gerechtshof te Amsterdam (εφετείο Άμστερνταμ, Κάτω Χώρες) έκρινε ότι επρόκειτο για παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών.
21
Το Gerechtshof te Amsterdam (εφετείο Άμστερνταμ) θεώρησε ωστόσο ότι η τιμή πώλησης που χρέωσε ο Δήμος του Woerden αφορούσε αποκλειστικά τα τμήματα των επίμαχων κτιρίων τα οποία το Ίδρυμα διαθέτει προς εκμίσθωση υποκείμενη σε ΦΠΑ. Το Εφετείο συνήγαγε ότι ο Δήμος του Woerden ενήργησε ως επιχειρηματίας κατά την έννοια του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών μόνον όσον αφορά τα τμήματα αυτά και ότι, επομένως, είχε δικαίωμα εκπτώσεως μόνο για το αντίστοιχο μέρος του ΦΠΑ που χρεώθηκε σ’ αυτόν κατά την παραλαβή των κτιρίων, δηλαδή περίπου το 10 %.
22
Ο Δήμος του Woerden ζήτησε την αναίρεση της αποφάσεως του Gerechtshof te Amsterdam (εφετείου Άμστερνταμ). Ο Υφυπουργός Οικονομικών άσκησε μη αυτοτελή αντίθετη αναίρεση.
23
Με την ανάλυσή του, το αιτούν δικαστήριο απορρίπτει την εκτίμηση του Gerechtshof te Amsterdam (εφετείο Άμστερνταμ) κατά την οποία ο Δήμος του Woerden παρέδωσε ορισμένα τμήματα των επίμαχων κτιρίων ως επιχειρηματίας και ορισμένα άλλα όχι ως επιχειρηματίας.
24
Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι οι τιμές πωλήσεως των επίμαχων κτιρίων συνδέονταν ευθέως με τις παραδόσεις των κτιρίων και ότι ο Δήμος του Woerden διενήργησε τις παραδόσεις αυτές εξ επαχθούς αιτίας και, ως εκ τούτου, πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα.
25
Το εν λόγω δικαστήριο απορρίπτει εξάλλου την αιτίαση που προέβαλε ο Υφυπουργός Οικονομικών κατά την οποία ο Δήμος του Woerden δεν ενήργησε ως επιχειρηματίας υπό την έννοια του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών κατά την παράδοση των επίμαχων κτιρίων, αλλά υπό την ιδιότητά του ως δημόσια αρχή.
26
Το αιτούν δικαστήριο εξετάζει επίσης το ζήτημα της υπάρξεως καταχρήσεως δικαιώματος. Ωστόσο, δεδομένου ότι το Ίδρυμα έχει αναλάβει τη διαχείριση και την ευθύνη των κτιρίων, το εν λόγω δικαστήριο αποκλείει το ενδεχόμενο να υπάρχει, εν προκειμένω, κατάχρηση δικαιώματος.
27
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, ωστόσο, αυτεπαγγέλτως μήπως, δυνάμει της οδηγίας ΦΠΑ, ο Δήμος του Woerden, λόγω του ότι δεν υποχρεούται, βάσει του νόμου για την πρωτοβάθμια εκπαίδευση της 2ας Ιουλίου 1981, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, να χρεώνει τα έξοδα στεγάσεως των σχολείων στα εκπαιδευτικά ιδρύματα και λόγω του ότι το Ίδρυμα παραχώρησε δωρεάν σε εκπαιδευτικά ιδρύματα τη χρήση τμημάτων των επίμαχων κτιρίων, έχει δικαίωμα εκπτώσεως ενός κλάσματος μόνον του ΦΠΑ που χρεώθηκε κατά την παραλαβή των κτιρίων αυτών.
28
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο, Κάτω Χώρες) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Σε περίπτωση όπως η υπό κρίση, όπου ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε οικοδόμημα και πώλησε το οικοδόμημα αυτό αντί τιμής μη καλύπτουσας ολόκληρο το κόστος, ενώ ο αγοραστής του οικοδομήματος παραχώρησε δωρεάν τη χρήση μέρους της κατασκευής αυτής σε τρίτον, έχει ο υποκείμενος στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του ΦΠΑ που χρεώθηκε για την κατασκευή αυτή ή μόνο μερικής εκπτώσεως, σε αναλογία με τα τμήματα του οικοδομήματος τα οποία ο αγοραστής χρησιμοποιεί για οικονομικές δραστηριότητες (εν προκειμένω, για εκμίσθωση εξ επαχθούς αιτίας);»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπου ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε κτίριο και το πώλησε σε τιμή μικρότερη του κόστους κατασκευής του, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την κατασκευή του κτιρίου ή μερικής μόνον εκπτώσεως του φόρου αυτού, αναλόγως των τμημάτων του εν λόγω κτιρίου τα οποία ο αγοραστής χρησιμοποιεί για οικονομικές δραστηριότητες.
30
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ εισροών, ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. αποφάσεις της 8ης Ιανουαρίου 2002, Metropol και Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, σκέψη 42, καθώς και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, σκέψη 23).
31
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που καθιερώνουν τα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιοριστεί. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (βλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, Gabalfrisa κ.λπ., C-110/98 έως C-147/98, EU:C:2000:145, σκέψη 43· της 26ης Μαΐου 2005, Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, σκέψη 33· της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, σκέψη 22, καθώς και της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 26).
32
Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 27).
33
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή που αφορά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του φόρου που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 28). Επομένως, όσον αφορά τον ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει να αξιολογείται καθεαυτή, ανεξαρτήτως του ΦΠΑ που οφείλεται επί των προγενέστερων ή μεταγενέστερων πράξεων.
34
Όσον αφορά τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τα αγαθά ή υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού πρέπει να χρησιμοποιηθούν μεταγενέστερα από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, σκέψη 26).
35
Δεδομένου ότι το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ δεν επιβάλλει καμία άλλη προϋπόθεση όσον αφορά τη χρήση από το πρόσωπο στο οποίο παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται οι υπηρεσίες, συνάγεται το συμπέρασμα ότι, εφόσον πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, ο υποκείμενος στον φόρο έχει, καταρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών.
36
Συναφώς, πρέπει να προστεθεί ότι η οδηγία ΦΠΑ δεν εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως από προϋπόθεση σχετική με τη χρήση των αγαθών ή των υπηρεσιών εκ μέρους εκείνου προς τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο παραδίδει τα αγαθά ή παρέχει τις υπηρεσίες, διότι αυτό θα είχε ως αποτέλεσμα κάθε πράξη που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο με αποκτώντα αγαθά ή λήπτη υπηρεσιών ο οποίος δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα, όπως οι ιδιώτες, να περιορίζει το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο σε έκπτωση.
37
Περαιτέρω, προϋπόθεση κατά την οποία η χρήση των αγαθών από τον αποκτώντα ή των υπηρεσιών από τον λήπτη τους καθορίζει το δικαίωμα εκπτώσεως του προμηθευτή ή παρόχου θα είχε ως αποτέλεσμα να εξαρτάται το δικαίωμα εκπτώσεως του υποκείμενου στον φόρο από μεταγενέστερη πράξη του αποκτώντος ή του λήπτη, ο οποίος θα είχε πάντοτε το δικαίωμα να μεταβάλει τη χρήση του αγαθού βραχυπρόθεσμα ή μακροπρόθεσμα.
38
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ο Δήμος του Woerden πρέπει να χαρακτηριστεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ. Επιπλέον, από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη κτίρια παραδόθηκαν στον Δήμο του Woerden από άλλον υποκείμενο στον φόρο και ότι ο Δήμος χρησιμοποίησε τα κτίρια αυτά στο πλαίσιο φορολογητέας πράξεως, δηλαδή την εξ επαχθούς αιτίας παράδοση των εν λόγω κτιρίων στο Ίδρυμα.
39
Επομένως, ο Δήμος του Woerden έχει δικαίωμα να εκπέσει ολόκληρο τον φόρο επί των εισροών, και τούτο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το πώς χρησιμοποιεί ο αποκτών ή ο λήπτης τα παραδιδόμενα από τον δήμο αγαθά.
40
Όσον αφορά το ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, ο υποκείμενος στον φόρο παρέδωσε αγαθό σε τιμή που δεν καλύπτει ολόκληρο το κόστος του, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το αποτέλεσμα της οικονομικής πράξεως δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα εκπτώσεως του υποκείμενου στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα υπόκειται στον ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 20ής Ιανουαρίου 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 22, και της 9ης Ιουνίου 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, EU:C:2011:381, σκέψη 25).
41
Επιπροσθέτως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, αν η τιμή παραδόσεως είναι μικρότερη του κόστους κατασκευής, η έκπτωση δεν μπορεί να περιορίζεται κατ’ αναλογίαν της διαφοράς μεταξύ της τιμής αυτής και του ως άνω κόστους, ακόμη και αν η εν λόγω τιμή είναι πολύ μικρότερη από το κόστος κατασκευής, εκτός και αν είναι αμιγώς συμβολική (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, Επιτροπή κατά Γαλλίας, 50/87, EU:C:1988:429, σκέψη 16).
42
Από το σύνολο των ανωτέρω εκτιμήσεων προκύπτει ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπου ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε κτίριο και το πώλησε σε τιμή μικρότερη του κόστους κατασκευής του, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την κατασκευή του κτιρίου αυτού και όχι μόνο μερικής εκπτώσεως του φόρου αυτού, κατ’ αναλογίαν των τμημάτων του εν λόγω κτιρίου τα οποία ο αγοραστής χρησιμοποιεί για οικονομικές δραστηριότητες. Το γεγονός ότι ο αποκτών παραχωρεί δωρεάν τη χρήση τμήματος του συγκεκριμένου κτιρίου σε τρίτον ουδεμία επιρροή ασκεί συναφώς.
Επί των δικαστικών εξόδων
43
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, όπου ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε κτίριο και το πώλησε σε τιμή μικρότερη του κόστους κατασκευής του, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως ολόκληρου του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την κατασκευή του κτιρίου αυτού και όχι μόνο μερικής εκπτώσεως του φόρου αυτού, κατ’ αναλογίαν των τμημάτων του εν λόγω κτιρίου τα οποία ο αγοραστής χρησιμοποιεί για οικονομικές δραστηριότητες. Το γεγονός ότι ο αποκτών παραχωρεί δωρεάν τη χρήση τμήματος του συγκεκριμένου κτιρίου σε τρίτον ουδεμία επιρροή ασκεί συναφώς.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.