62005CC0111_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šīs prejudiciālās tiesvedības mērķis ir precizēt, kā aprēķināms pievienotās vērtības nodoklis (PVN), ar ko apliekami izdevumi par optisko šķiedru kabeļa piegādi un uzstādīšanu jūras gultnē starp divām dalībvalstīm, kuras šķir starptautiskie ūdeņi.
2. Uzdotie jautājumi būtībā attiecas uz šāda darījuma kvalifikāciju un tā ģeogrāfiskās vietas noteikšanu, lai novērtētu dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaras. Vispirms ir jānoskaidro, vai šāds darījums kvalificējams kā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana. Pēc tam ir jānosaka, vai šāds darījums ir jāsadala atkarībā no kabeļa ģeogrāfiskās atrašanās vietas un vai tas ir apliekams ar PVN par to kabeļa daļu, kas atrodas ārpus Kopienas teritorijas.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
3. Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK (2) noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma, 2. panta 1. punktā paredzot, ka PVN ir jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
4. Jēdziens “valsts teritorijā” Sestās direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē atbilst Eiropas Kopienas dibināšanas līguma piemērošanas jomai, kas attiecībā uz visām dalībvalstīm noteikta EKL 299. pantā.
5. Jēdzieni “preču piegāde” un “pakalpojumu sniegšana” ir definēti attiecīgi Sestās direktīvas 5. pantā un 6. pantā.
6. Saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 1. punktu par “preču piegādi” uzskatāma tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
7. Sestās direktīvas 6. panta 1. punktā noteikts, ka “pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde šīs direktīvas 5. panta izpratnē.
8. Visbeidzot, Sestās direktīvas 8. un 9. pantā noteikta vieta, kurā attiecīgais darījums apliekams ar nodokli atkarībā no tā, vai tas uzskatāms par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu. Kā izriet no direktīvas septītā apsvēruma, minēto pantu mērķis ir novērst konfliktus par dalībvalstu jurisdikciju, it īpaši attiecībā uz preču piegādi ar uzstādīšanu un pakalpojumu sniegšanu.
9. Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta teksts ir šāds:
“Par preču piegādes vietu uzskata:
a) [..] Ja piegādātājs vai kāds cits viņa vietā preces uzstāda vai samontē, izmēģinot vai neizmēģinot tās, par piegādes vietu uzskata vietu, kur preces uzstāda vai samontē. Gadījumos, kad uzstādīšanu vai montāžu veic nevis piegādātāja valstī, bet citā, dalībvalsts, kurā preces ieved, veic visus vajadzīgos pasākumus, lai izvairītos no dubultās nodokļu uzlikšanas šajā valstī;
[..].”
10. Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā savukārt paredzēts, ka par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.
11. Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā tomēr ir noteikts, ka ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas īpašums.
B – Valsts tiesības
12. No Zviedrijas Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Mervärdesskattelagen (3) ) 1. nodaļas 1. panta izriet, ka nodoklis ir jāmaksā, ja var uzskatīt, ka darījums ir veikts valsts teritorijā.
13. ML
1. nodaļas 6. pantā jēdziens “preces” definēts kā ķermeniskas lietas, tajā skaitā nekustams īpašums. Saskaņā ar 5. nodaļas 2. panta pirmo daļu prece, kas saskaņā ar pārdevēja un pircēja savstarpēji noslēgto līgumu ir jāpiegādā pircējam, tiek pārdota valsts teritorijā, ja šī prece atrodas valstī, kad pārdevējs, pircējs, vai trešā persona uzsāk tās piegādi pircējam (1. punkts), vai ja prece neatrodas valstī piegādes uzsākšanas brīdī, bet to tur saliek vai uzstāda pārdevējs pats vai arī kāds uz viņa rēķina (2. punkts).
14. ML 1. nodaļas 6. pantā turklāt ir noteikts, ka ar jēdzienu “pakalpojums” saprot visu to, ko nevar uzskatīt par precēm un ko var sniegt, veicot profesionālo darbību.
15. Saskaņā ar ML 5. nodaļas 4. panta pirmo daļu ar nekustamo īpašumu saistīti pakalpojumi tiek sniegti valsts teritorijā, ja tur atrodas pats nekustamais īpašums. Atbilstoši tās pašas nodaļas 6. panta 4. punktam pakalpojumi tiek sniegti valsts teritorijā, ja tie tiek veikti Zviedrijā un attiecas uz darbu ar kustamu īpašumu, ieskaitot šādu īpašumu uzraudzības vai analīzes pakalpojumus.
16. ML 5. nodaļas 8. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka attiecībā uz pārējiem pakalpojumiem darījums ir uzskatāms par īstenotu valsts teritorijā, ja pakalpojuma sniedzējam Zviedrijā ir saimnieciskās darbības vieta vai pastāvīga pārstāvniecība, no kuras sniedz pakalpojumus. Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka minētais noteikums nav piemērojams telekomunikāciju pakalpojumiem. Tajā pašā daļā visbeidzot tiek precizēts, ka pakalpojumi, kas nav sniegti ne no darbības vietas vai pastāvīgas pārstāvniecības Zviedrijā, ne no ārvalstīm, ir uzskatāmi par sniegtiem valsts teritorijā, ja Zviedrijā ir pakalpojumu sniedzēja atrašanās vieta vai vieta, kur tas pastāvīgi rezidē.
II – Faktiskais konteksts
17. Šīs tiesvedības pamatā ir prāva starp Zviedrijā dibinātu sabiedrību Aktiebolaget NN (4) un Skatteverket (Zviedrijas nodokļu administrācija) attiecībā uz PVN piemērošanu izdevumiem par optisko šķiedru kabeļa piegādi un uzstādīšanu jūras gultnē starp Zviedrijas Karalisti un citu dalībvalsti, ko šķir starptautiskie ūdeņi.
18. Saskaņā ar NN iecerētajiem darījuma noteikumiem tā būtu kabeļa īpašniece, uzsākot uzstādīšanas darbus. Kabeļa īpašumtiesības uz klientu pārietu tikai pēc tā uzstādīšanas un pirmo darbības izmēģinājumu veikšanas.
19. Kabelis tiks nostiprināts un ierakts Zviedrijas cietzemes teritorijā, vēlāk – metru pēc metra jūras gultnē. Tādējādi kabelis vispirms tiks uzstādīts Zviedrijas jūras robežās, tas ir, iekšējos ūdeņos un teritoriālajā jūrā, vēlāk starptautiskajos ūdeņos. Tad kabelis tiks uzstādīts otras dalībvalsts teritoriālajā jūrā un iekšējos ūdeņos un, visbeidzot, šīs valsts teritorijas cietzemē.
20. Ja to pieļauj jūras gultnes stāvoklis, kabeli ieraks arī tajā. Tāpat, ņemot vērā attālumu starp noenkurošanās punktiem, var izrādīties nepieciešams atsevišķos gadījumos kabeli pagarināt, kas ir salīdzinoši tehniski sarežģīts process.
21. Iespējamo problēmu atrisināšana attiecībā uz servitūtiem un nepieciešamo atļauju iegūšana ir klienta, nevis NN ziņā.
22. Parastos apstākļos materiālu izmaksas var sasniegt 80–85 % no kopējām izmaksām. Nelabvēlīgos apstākļos, piemēram, uznākot vētrai, materiālu izmaksu daļa kopējo izmaksu ietvaros samazinās.
23. Lai noskaidrotu, kā aprēķināms PVN, ko uzliek šāda darījuma izdevumiem, NN vērsās pie Skatterättsnämnden
(Nodokļu tiesību komisija) ar diviem šādiem jautājumiem. Pirmkārt, NN jautāja, vai kabeļa uzstādīšana jūras gultnē starp divām valstīm uzskatāma par pakalpojumu, kas saistīts ar nekustamo īpašumu ML 5. nodaļas 4. panta izpratnē, vai arī par darbu ar kustamu īpašumu ML 5. nodaļas 6. panta izpratnē, vai arī par kāda cita veida pakalpojumu un, ja tā, par kādu.
24. Otrkārt, NN jautāja, vai attiecībā uz kabeļa uzstādīšanu jūras gultnē Zviedrija ir pakalpojuma sniegšanas valsts, ja šādu uzstādīšanu veic starp konkrētu vietu uz cietzemes Zviedrijas teritorijā un citu vietu uz cietzemes citā valstī, ko šķir minēto valstu teritoriālie ūdeņi un starptautiskie ūdeņi.
25. Skatterättsnämnden
2003. gada 13. jūnija iepriekšējā atzinumā nolēma, ka iecerētais darījums uzskatāms par Zviedrijā sniegtu pakalpojumu, kam piemērojama ML 5. nodaļas 8. panta pirmā daļa.
26. Skatterättsnämnden
minēto lēmumu pamatoja ar šādiem apsvērumiem. Vispirms attiecībā uz darījuma kvalifikāciju tā norādīja, ka, lai arī lielāko daļu NN apgrozījuma no kabeļa uzstādīšanas veido paša kabeļa izmaksas, darījumam nepieciešamā sarežģītā aprīkojuma un speciālo zināšanu dēļ tas kopumā uzskatāms par pakalpojumu sniegšanu.
27. Pakalpojuma sniegšanas vietas noteikšanai Skatterättsnämnden atsaucās uz spriedumu lietā Berkholz (5), kurš attiecas uz nodokļa uzlikšanu ieņēmumiem no spēļu automātiem uz prāmjiem, kas kursē starp Vāciju un Dāniju. Skatterättsnämnden norādīja, ka minētajā spriedumā Sestās direktīvas 9. panta noteikumos nav ierobežota dalībvalstu brīvība ar nodokli aplikt pakalpojumu sniegšanu ārpus to teritoriālās jurisdikcijas uz to jurisdikcijai pakļautu kuģu klāja.
28. Minētajā spriedumā Tiesa turklāt norādījusi, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā norādītajam kritērijam darījuma piesaistei vietai, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu, ir prioritāra nozīme. Minēto kritēriju var neņemt vērā vienīgi gadījumā, ja tā piemērošana liedz sasniegt no nodokļu iekasēšanas viedokļa saprātīgu rezultātu vai izraisa kolīziju ar citu dalībvalsti.
29. Skatterättsnämnden uzskatīja, ka šajā lietā NN sniegtajam pakalpojumam nav pazīmju, kas ļautu darījuma vietu noteikt nevis pēc vietas, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu, bet piemērot citus darījuma piesaistes kritērijus.
30. Skatterättsnämnden sniegto iepriekšējo atzinumu NN pārsūdzēja. Tā Regeringsrätten
(Augstākā administratīvā tiesa) lūdza minēto atzinumu grozīt un pamatoti atzīt, ka iecerētais darījums ir ar nekustamu īpašumu saistīts pakalpojums un ka tādējādi Zviedrijā PVN ir jāmaksā tikai par pakalpojumiem, kas sniegti šīs valsts cietzemes un jūras teritorijā.
III – Prejudiciālie jautājumi
31. Regeringsrätten
norāda, ka ir saskārusies ar divām nostājām. No vienas puses, NN apgalvo, ka jūras gultnē uzstādīts kabelis, ierakts vai nē, uzskatāms par nekustamu īpašumu. No tā izriet, ka pakalpojumus, kas saistīti ar šādu nekustamu īpašumu, Zviedrijā ar nodokli var aplikt tikai par to kabeļa daļu, kas atrodas valsts teritorijā.
32. No otras puses Skatteverket
apgalvo, ka atbilstoši NN nostājai no nodokļu iekasēšanas viedokļa darījums būtu sadalāms trīs daļās. Tas ir, darījumā ietilptu pakalpojumi, kas saistīti ar to kabeļa daļu, kas atrodas Zviedrijā un tajā arī aplikti ar nodokli, pakalpojumi, kas saistīti ar to kabeļa daļu, kas atrodas otrā dalībvalstī un ar nodokli aplikti tajā, kā arī, visbeidzot, pakalpojumi, kas saistīti ar to kabeļa daļu, kas uzstādīta starptautiskajos ūdeņos un ar nodokli nav apliekami. Skatteverket
skatījumā šāda nostāja, atbilstoši kurai daļa no pakalpojuma netiek aplikta ar nodokli, ir pretrunā Sestās direktīvas 9. panta mērķim novērst ne tikai konfliktus par jurisdikciju, bet arī nodokļu neuzlikšanu.
33. Ņemot vērā minētos apsvērumus, Regeringsrätten
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tāda kabeļa, kas uzstādīts divu dalībvalstu teritorijās un arī ārpus Kopienas teritorijas, ar nodokli apliekams piegādes un uzstādīšanas darījums, kura acīmredzami lielāko daļu kopējo izmaksu veido pats kabelis, ir uzskatāms par preču piegādi atbilstoši Sestās direktīvas [..] noteikumiem, kas attiecas uz ar nodokli apliekamu darījumu vietu?
2) Ja tomēr šāds darījums ir uzskatāms par p akalpojumu sniegšanu, vai ir jāuzskata, ka šis pakalpojums ir saistīts ar nekustamo īpašumu tādējādi, ka pakalpojuma sniegšanas vieta ir nosakāma saskaņā ar [Sestās] direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu?
3) Ja atbilde uz pirmo vai otro jautājumu ir apstiprinoša, vai [Sestās] direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts vai, pakārtoti, tās 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka darījums ir sadalāms, pamatojoties uz kabeļa teritoriālo izvietojumu?
4) Ja atbilde uz trešo jautājumu ir apstiprinoša, vai [Sestās] direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts vai, pakārtoti, 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts kopā ar tās 2. panta 1. punktu un 3. panta 1. punktu ir saprotams tādējādi, ka pievienotās vērtības nodoklis nav jāmaksā par to preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas daļu, kas attiecas uz teritoriju ārpus Kopienas?”
IV – Analīze
34. Vispirms varētu būt noderīgi īsumā minēt, ka Regeringsrätten uzdoto prejudiciālo jautājumu pieņemamība, ko puses neapstrīd, neliekas apstrīdama, lai arī pamata prāva balstīta uz vienkāršu lūgumu sniegt atzinumu par nodokļa uzlikšanu darījumam, kas minētā lūguma iesniegšanas brīdī vēl nav noticis.
35. Šādā kontekstā uzdotu prejudiciālu jautājumu pieņemamību Tiesa vērtēja 1998. gada 12. novembra spriedumā lietā Victoria Film (6) . Minētajā spriedumā Tiesa atzina par nepieņemamiem prejudiciālos jautājumus, ko Skatterättsnämnden
uzdeva, pamatojoties uz lūgumu sniegt atzinumu, jo Skatterättsnämnden
tādējādi veicot administratīvu darbību, nevis izskatot strīdu (7) .
36. Tajā pašā spriedumā Tiesa tomēr norādīja arī to, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs vai nodokļu administrācija Skatterättsnämnden
iepriekšējo atzinumu pārsūdzētu, varētu uzskatīt, ka attiecīgā apelācijas tiesa īsteno tiesvedību EKL 234. panta izpratnē ar mērķi kontrolēt tāda tiesību akta tiesiskumu, ar ko regulēta nodokļa maksātāja aplikšana ar nodokli (8) .
37. Atbilstoši šādai nostājai Tiesa jau vairākkārt vērtējusi tādus prejudiciālus jautājumus, ko Regeringsrätten
uzdevusi saistībā ar sūdzību par Skatterättsnämnden iepriekšēju atzinumu (9) .
A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
38. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kā atbilstoši Sestajai direktīvai ir kvalificējams konkrētais darījums. Tāpēc iesniedzējtiesa jautā, vai ar nodokli apliekams darījums par tāda kabeļa piegādi un uzstādīšanu, kas uzstādīts divu dalībvalstu teritorijā un ārpus Kopienas teritorijas un kura kopējo izmaksu acīmredzami lielāko daļu veido paša kabeļa cena, Sestās direktīvas izpratnē ir uzskatāms par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu.
39. Lai atbildētu uz minēto jautājumu, vispirms ir jānoskaidro, vai kabeļa piegāde un uzstādīšana iesniedzējtiesas aprakstītajos apstākļos Sestās direktīvas izpratnē ir jāuzskata par vienotu darījumu, nevis par atsevišķiem darījumiem, kas ar nodokli apliekami katrs atsevišķi.
40. Es tāpat kā iesniedzējtiesa un personas, kas iestājušās lietā, uzskatu, ka tas ir viens vienots darījums.
41. Saskaņā ar judikatūru darījumu, kas sastāv no vairākiem elementiem, tas ir, vai nu vairāku pakalpojumu kopuma, vai preču piegādes un pakalpojumiem, PVN uzlikšanas nolūkā par vienotu darījumu var uzskatīt dažādos apstākļos.
42. Tā tas ir, piemēram, gadījumā, kad viens no šādiem elementiem ir pamata pakalpojums, bet otram vai citiem pakalpojumiem salīdzinājumā ar to ir tikai papildu raksturs. Šādus pakalpojumus uzskata par papildu [pakalpojumiem] tādēļ, ka tie paši nav darījuma mērķis, bet tikai līdzeklis iespējami labākam guvumam no pamata pakalpojuma (10) . Tātad tie nav būtiski.
43. Kompleksu darījumu var vērtēt kā vienotu darījumu, kad visi to veidojošie elementi šķiet vajadzīgi. Tiesa ir atzinusi, ka šāds darījums uzskatāms par vienotu, kad to veidojošie elementi ir savstarpēji cieši saistīti tā, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu darbību, kuras iedalīšana [vairākās darbībās] būtu mākslīga (11) . NN iecerētais darījums man šķiet tieši šāds.
44. Vērtējot šo darījumu atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajam aprakstam, redzams, ka to veido optisko šķiedru kabeļa piegāde un uzstādīšana jūras gultnē, īpašumtiesības nododot klientam tikai pēc uzstādīšanas un darbības izmēģinājumiem. Līdz ar to NN un klienta plānotās vienošanās priekšmets ir uzstādīta un darba kārtībā esoša kabeļa nodošana īpašumā.
45. Līdz ar to, manuprāt, būtu mākslīgi šādas vienošanās ietvaros, ko paredzēts noslēgt starp diviem uzņēmumiem, nodalīt kabeļa piegādi un ar tā uzstādīšanu saistītos pakalpojumus. Jaukta darījuma analīzē nevar atkāpties no PVN piemērošanas pastāvīgā principa, ka jāpieturas pie ekonomiskās realitātes. Tā kā kabeļa īpašumtiesību nodošana paredzēta tikai pēc kabeļa uzstādīšanas un darbības pārbaudes, šāda darījuma ekonomiskajai realitātei neatbilstu traktējums, ka klients vispirms iegādāsies optisko šķiedru kabeli un vēlāk attiecīgos ar kabeļa uzstādīšanu saistītos pakalpojumus. Līdz ar to Sestās direktīvas piemērošanas nolūkos jāuzskata, ka minētais darījums ir vienots.
46. Pēc tam jāvērtē, kā attiecīgais darījums kvalificējams. Šajā tiesvedībā par to pausti trīs viedokļi.
47. Skatteverket
uzskata, ka darījums jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu. Tā norāda, ka šo darījumu veido virkne pakalpojumu, ko nevarot uzskatīt par papildu pakalpojumiem. Minētie pakalpojumi ir iepriekšēji pētījumi, uzstādīšanas darbi uz cietzemes un jūrā, kabeļa aizvilkšana līdz noteiktām vietām, kas ir sarežģīta tehniska darbība, un, visbeidzot, uzraudzības pasākumi. Skatteverket uzsver, ka minēto pakalpojumu sniegšanai vajadzīgs specializēts aprīkojums un ka tie ir absolūti nepieciešami izvirzītā uzdevuma veikšanai.
48. NN skaidro, ka strīdīgais darījums esot jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu, kas saistīta ar nekustamo īpašumu. Pēc NN domām, šādi uzstādīts kabelis ir nekustams īpašums judikatūras izpratnē, jo tas ir ievietots zemē. NN nostāja ir vērsta uz Sestās direktīvas 5. panta 5. punkta piemērošanu, saskaņā ar kuru dalībvalstis par preces piegādi šīs direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē var uzskatīt dažu būvdarbu veikšanu. Tā kā Zviedrijas Karaliste šādu iespēju tomēr neizmantoja, attiecīgajam darījumam esot jāpiemēro Sestās direktīvas 6. panta 1. punkts.
49. Eiropas Kopienu Komisija savukārt uzskata, ka darījums jāuzskata par preču piegādi Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē. Turpmāk izklāstīto apsvērumu dēļ es piekrītu šādai nostājai.
50. Vispirms ir jānorāda, ka strīdīgais darījums ietilpst Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Saskaņā ar minēto tiesību normu par “preču piegādi” uzskata tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Atbilstoši judikatūrai šis jēdziens tulkojams paplašināti, to attiecinot uz jebkādiem darījumiem, ar ko viena persona nodod otrai personai ķermenisku lietu ar tiesībām ar to faktiski rīkoties kā šīs lietas īpašniekam (12) . Nešķiet apstrīdams tas, ka optisko šķiedru kabelis jūras gultnē ir ķermeniska lieta un ka pēc tam, kad NN to uzstādījusi un pārbaudījusi tā darbību, tas tiks nodots klientam, ļaujot ar to rīkoties kā īpašniekam.
51. Turklāt no Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta izriet, ka ķermenisku lietu var uzstādīt, to izmēģinot vai neizmēģinot, un tādēļ darījumam nav noteikti jāzaudē “preču piegādes” statuss. Manuprāt, no minētās tiesību normas iespējams arī secināt, ka ķermenisku lietu var uzstādīt zemē, to tajā pat ierokot, tomēr darījums nav noteikti jākvalificē kā “būvdarbu veikšana” Sestās direktīvas 5. panta 5. punkta izpratnē. Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunktā nav nodalīti uzstādīšanas veidi.
52. Turklāt Sestās direktīvas 5. panta 5. punktā, kurā dalībvalstīm ļauts kā “preču piegādi” kvalificēt atsevišķu būvdarbu veikšanu, nav pārņemta Padomes Otrās direktīvas 67/228/EEK (13) 5. panta 2. punkta e) apakšpunktā ietvertā norāde, ka kustamas mantas savienošana ar nekustamu mantu ir pielīdzināma būvdarbiem (14) .
53. Pamatojoties uz Sestās direktīvas satura vērtējumu, tomēr ir jākonstatē, ka tajā nav sniegts daudz kritēriju, lai nodalītu jauktus darījumus, kas kvalificējami kā “preču piegāde” vai kā “pakalpojumu sniegšana”. Par vienu no norādēm var uzskatīt to, ka jēdziens “pakalpojumu sniegšana” ir pakārtots jēdzienam “preču piegāde”.
54. Kā jau pārliecinājos, jēdziens “pakalpojumu sniegšana” attiecas uz visiem tiem darījumiem, kas nav uzskatāmi par preču piegādi Sestās direktīvas 5. panta izpratnē. No tā var secināt – ja jauktu darījumu var kvalificēt vienā vai otrā veidā, jo katrai kvalifikācijai ir pietiekami argumentu, ir jāizvēlas kvalifikācija “preču piegāde”.
55. Tā kā Sestajā direktīvā trūkst plašākas informācijas, metode jaukta darījuma kvalifikācijai meklējama judikatūrā. Atbilstoši pastāvīgai judikatūrai, nosakot, vai jaukts darījums ir preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, ir jāņem vērā visi apstākļi, kādos norit attiecīgais darījums, un ir jāatlasa tā raksturīgās pazīmes (15) .
56. Tiesa šādu analīzes metodi ierosināja iepriekš minētajā spriedumā lietā Faaborg-Gelting Linien, kas attiecās uz darījumu, kuru veidoja ēdiena pasniegšana ēšanai uz vietas restorānā. Tiesa nolēma, ka šādu darījumu jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu, jo pārtikas piegāde darījumā ir tikai viens elements un galvenā loma ir pakalpojumiem (16) . Tiesa šādu kvalifikāciju pamatoja ar attiecīgā darījuma aprakstu. Tiesa norādīja, ka darījums sastāv no ēdiena sagatavošanas, tā fiziskās ielikšanas traukos, nodošanas tādas infrastruktūras klienta rīcībā, kurā ir ēdamzāle un papildierīces, mēbeles un izlietnes, un ēdiena pasniegšanas galdā, ko veic personāls, kas tostarp var klientiem sniegt ieteikumus un paskaidrojumus par piedāvājumā esošajiem ēdieniem un dzērieniem (17) .
57. Šāda analīzes metode ir piemērota arī iepriekš minētajā spriedumā Levob Verzekeringen un OV Bank, kurš man šķiet īpaši noderīgs šajā lietā, jo attiecas tieši uz tāda darījuma kvalifikāciju, kas tāpat ietver gan preces piegādi, gan ar piegādi nešķirami saistītus pakalpojumus. Minētais darījums bija tāda programmnodrošinājuma piegāde, kas bija īpaši jāpielāgo patērētāja vajadzībām. Tiesa to, ka šāds darījums ir pakalpojumu sniegšana, secināja nevis pamatojoties uz visa darījuma vienkāršu aprakstu kopumā, kā tā rīkojās iepriekš minētajā spriedumā lietā Faaborg-Gelting Linien, bet gan pamatojoties uz šādiem kritērijiem: pamata programmnodrošinājuma pielāgojumu nozīme, lai to padarītu ieguvējam lietderīgu, šādas pielāgošanas apmērs, ilgums un izmaksas (18) .
58. Saskaņā ar faktu izklāstu lietā, kurā taisīts minētais spriedums, pakalpojumu sniegšana, tas ir, programmnodrošinājuma pielāgošana, uzstādīšana un personāla apmācība, norisinājusies vairāk nekā gadu, sākot ar izvērtējumu, kādi pielāgojumi nepieciešami, un noslēdzot ar programmnodrošinājuma darbības pārbaudi; darījuma kopējās izmaksās pakalpojumu izmaksas veidoja lielāku daļu nekā pamata programmnodrošinājuma izmaksas (19) .
59. Manuprāt, no minētās judikatūras izriet divi uz šo lietu attiecināmi apsvērumi. Pirmkārt, lai darījumu kopumā varētu kvalificēt kā pakalpojumu sniegšanu, nepietiek ar to vien, ka pakalpojumi, kas sniegti attiecīgā darījuma ietvaros, ir nepieciešami vai vienkārši noderīgi preces ieguvējam. Šādiem pakalpojumiem jāpiemīt izšķirošai nozīmei. Tādējādi iepriekš minētajā lietā Levob Verzekeringen un OV Bank to, ka programmnodrošinājuma pielāgošanas darbiem ir šāda izšķiroša nozīme, Tiesa secināja ne tikai pēc pielāgošanas nozīmes, lai programmnodrošinājumu padarītu ieguvējam noderīgu, bet arī pēc pielāgošanas apjoma, ilguma un izmaksām.
60. Līdz ar to vērtējamā darījuma kvalifikācijas nolūkā darījuma ietvaros salīdzinoši jānovērtē preces piegādes un pakalpojumu sniegšanas relatīvā nozīme darījumā. Minēto darījumu var kvalificēt kā pakalpojumu sniegšanu tikai tad, ja pakalpojumiem ir izšķiroša nozīme (20) .
61. Otrkārt, kritērijiem, ko ņem vērā, veicot šādu vērtējumu, ir jābūt objektīviem. Šāda prasība ir loģiska, jo Sestās direktīvas mērķis ir vienoto PVN sistēmu pamatot ar jēdziena “ar nodokli apliekami darījumi” vienotu definīciju (21) . Prasība, ka kritērijiem ir jābūt objektīviem, ir pamatota arī tādēļ, ka jaukta darījuma kvalifikācijai ir jābūt uzņēmumiem paredzamai. Jāatgādina – ja, pamatojoties uz attiecīgajām tiesību normām, var rasties finansiāla rakstura sekas – Kopienu tiesībās šis tiesiskās paļāvības nosacījums piemērojams it īpaši, lai ieinteresētajām personām ļautu precīzi zināt to saistību apmēru, ko viņiem uzliek tiesību normas (22) .
62. Jaukta darījuma kā preču piegādes vai kā pakalpojumu sniegšanas kvalifikācijai var būt būtiskas sekas it īpaši attiecībā uz to tiesību normu piemēroša nu, kuras reglamentē vietas noteikšanu, kurā darījums apliekams ar nodokļiem. Tādējādi šajā lietā, ja darījums ir uzskatāms par preču piegādi, tam piemērojams Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrais teikums, saskaņā ar kuru dalībvalstu pilnvaras nodokļu uzlikšanas jomā ir jānosaka pēc kabeļa atrašanās vietas pēc uzstādīšanas.
63. Ja turpretim darījums ir kvalificējams kā pakalpojumu sniegšana, Sestās direktīvas 9. pantā ir paredzēta alternatīva. Attiecīgi, kā ar nodokli apliekamā darījuma vieta tiks uzskatīta vai nu vieta, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu, kā paredzēts Sestās direktīvas 9. panta 1. daļā, vai arī tā vieta, kur atrodas kabelis, kā paredzēts 9. panta 2. daļā. Pirmajā gadījumā visu darījumu pilnībā ar nodokli aplikt drīkstētu Zviedrijas Karaliste; šādu nostāju ieņēmusi Skatteverket . Otrajā gadījumā minētā dalībvalsts darījumu ar nodokli aplikt drīkstētu tikai par to kabeļa daļu, kas atrodas tās cietzemes un jūras teritorijā; šādu nostāju ieņēmusi NN .
64. Šajā lietā iesniedzējtiesa Tiesu lūdz precizēt, vai pakalpojumi, ko paredzējusi sniegt NN, darījumā ir uzskatāmi par izšķirošiem, lai arī to izmaksas veido tikai 10–15 % no darījuma kopējām izmaksām.
65. Šāda izvērtējuma grūtības slēpjas apstāklī, ka minētie pakalpojumi ir pasākumi, kas ir nešķirami nepieciešami zemūdens optiskā kabeļa izmantošanai, ļoti tehniski, un to sniegšanai ir vajadzīgi ievērojami resursi, piemēram, īpaši aprīkota kuģa izmantošana. Kā jau norādīts, minētajiem pasākumiem nav papildu rakstura iepriekš minētā sprieduma lietā Madgett un Baldwin
nozīmē, tas ir, pasākumi nav paredzēti tikai tādēļ, lai preču piegāde notiktu labākajos pieejamos apstākļos. Svarīgāk ir noskaidrot – vai ir jāatzīst, ka šādiem pasākumiem ir izšķiroša nozīme, lai gan paša kabeļa, darījumu īstenojot parastos apstākļos, izmaksas veido 80–85 % no kopējām izmaksām.
66. Tā kā lielāko daļu no darījuma izmaksām veido preču izmaksas, es neuzskatu, ka pakalpojumus var uzskatīt par izšķirošiem.
67. Kā jau norādīju, jaukta darījuma kvalifikācijai ir jāuzsāk ar preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas attiecīgās nozīmes salīdzinošu vērtējumu, kas jāveic pamatojoties uz objektīviem kritērijiem, lai tādējādi nonāktu pie rezultāta, ko uzņēmumi var paredzēt. Tas, ka preces cena darījuma kopējās izmaksās ir izšķiroša, manuprāt, ir uzskatāms par šādām prasībām pilnībā atbilstošu kritēriju.
68. Darījuma kopējo izmaksu daļa, kas attiecas uz preci, un daļa, kas attiecas uz pakalpojumiem, ļauj salīdzināt preces piegādes un ar to saistīto pakalpojumu nozīmi darījumā pēc vienota objektīva kritērija. Turklāt cena ir vispiemērotākais kritērijs, lai noteiktu preces un pakalpojumu saimniecisko vērtību jauktā darījumā. Ja, kā tas ir šajā lietā, preces cena ievērojami pārsniedz pakalpojumu sniegšanas izmaksas, darījuma kvalifikācijai noteicošais, manuprāt, ir tas, ka darījuma kopējās izmaksās izšķirošā nozīme ir preces cenai.
69. Līdz ar to darījums uzstādīta un darba kārtībā esoša kabeļa īpašumtiesību nodošanai, kurā kabeļa cena vien veido 80–85 % kopējo izmaksu, ir jāuzskata par preces piegādi.
70. Šādu apsvērumu dēļ es iesaku uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt – ar nodokli apliekams darījums, ko veido tāda kabeļa piegāde un uzstādīšana, kas atrodas divu dalībvalstu teritorijās un ārpus Kopienas teritorijas un kura kopējo izmaksu nepārprotami lielāko daļu veido paša kabeļa cena, ir jāuzskata par preces piegādi Sestās direktīvas izpratnē.
B – Par otro prejudiciālo jautājumu
71. Otrais prejudiciālais jautājums attiecas uz to, vai konkrēto darījumu var uzskatīt par pakalpojumu sniegšanu saistībā ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē vai arī darījuma vieta ir tā, kur pakalpojumu sniedzējs ir dibinājis savu saimniecisko darbību.
72. Tā kā otrais jautājums balstīts uz pieņēmumu, ka darījums uzskatāms par pakalpojumu sniegšanu, bet es esmu ierosinājis to uzskatīt par preču piegādi, otro jautājumu nevērtēšu.
C – Par trešo prejudiciālo jautājumu
73. Ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts jāinterpretē tā, ka, nosakot dalībvalstu pilnvaru apjomu nodokļu uzlikšanas jomā, darījuma vieta ir jāsadala vairākās vietās, pamatojoties uz kabeļa teritoriālo izvietojumu.
74. Tādējādi iesniedzējtiesa, uzdodot šo jautājumu, vēlas noskaidrot, vai Zviedrijas Karalistes un otras dalībvalsts pilnvaras nodokļu uzlikšanas jomā jāattiecina tikai uz to kabeļa daļu, kas atrodas katras valsts teritorijā. Pretējā gadījumā Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts būtu jāinterpretē tā, ka atbilstoši šai normai dalībvalstīm ir kolidējoša jurisdikcija pār darījumu, jo kabelis atrodas gan vienas, gan otras valsts teritorijā.
75. Manuprāt, šai otrajai interpretācijai nevar piekrist. Es tāpat kā NN, Skatteverket
un Komisija uzskatu, ka nolūkā noteikt dalībvalstu pilnvaras nodokļu uzlikšanas jomā darījuma vieta ir jānosaka, darījumu sadalot atkarībā no kabeļa teritoriālā izvietojuma.
76. Atbilstoši argumentācijas metodei, ko parasti ievēro Kopienu tiesību normas interpretācijā (23), šo nostāju pamatoju ar Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta saturu, tiesisko regulējumu, pie kura pieder šī tiesību norma, un tās sasniedzamo mērķi.
77. Sestās direktīvas 8. pants ir kolīziju tiesību norma, ar ko tiek noteikta vieta, kurā ar nodokļiem apliekama preču piegāde, un sekojoši nodalīta to attiecīgo dalībvalstu jurisdikcija nodokļu uzlikšanas jomā, kas ir iesaistītas vienā un tajā pašā darījumā.
78. Minētais pants attiecas uz vairākiem preču piegādes gadījumiem. Tajā tādējādi ietvertas piesaistes normas, kas piemērojamas piegādei ar nosūtīšanu vai transportēšanu, kā norādīts šī panta 1. punkta a) apakšpunktā, piegādei bez nosūtīšanas vai transportēšanas, kā norādīts tā 1. punkta b) apakšpunktā, un piegādei, ko veic ar kuģi, lidmašīnu vai vilcienu, kā norādīts tā 1. punkta c) apakšpunktā.
79. Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrais teikums arī ietver īpašu noteikumu par jurisdikciju, ja preci uzstāda vai samontē, to izmēģinot vai neizmēģinot.
80. Šeit ir lietderīgi īsumā atgādināt, ka Sestās direktīvas 8. panta piemērošanas jomu būtiski ierobežo Padomes Direktīva 91/680/EEK (24) . Fiskālo robežu likvidēšana starp dalībvalstīm, nodokļu atcelšana importam un eksporta atbrīvošana no nodokļiem no 1993. gada 1. janvāra radīja nepieciešamību pieņemt pārejas noteikumus ar nodokli apliekamo iegādes darījumu Kopienas teritorijā vietas noteikšanai. Šādi pārejas noteikumi ietverti Sestās direktīvas 28.b pantā.
81. Es tomēr nedomāju, ka minētie noteikumi ir piemērojami šajā lietā. Šāds pārejas tiesiskais regulējums attiecas uz darījumiem, kuros prece tiek pārvietota no vienas dalībvalsts uz citu. Sestās direktīvas 28.b panta B daļas 1. punkta pirmā teikuma pirmās daļas otrajā ievilkumā ir skaidri norādīts, ka tajā paredzētā atkāpe ir piemērojama tikai tad, ja piegādātās preces nav preces pēc montāžas vai uzstādīšanas, gan pārbaudītas, gan nepārbaudītas, ko piegādājis piegādātājs vai kāds viņa vārdā. Līdz ar to šajā lietā jāpiemēro tieši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrais teikums.
82. Kā jau noskaidrots, atbilstoši minētajai tiesību normai par tādu preču piegādes vietu, kas uzstādītas vai samontētas, uzskata vietu, kur preces uzstādītas vai samontētas. Tātad attiecībā uz preci, kura tiek uzstādīta, ierokot zemē, valsti, kas ir tiesīga uzlikt nodokli attiecīgajam piegādes darījumam, nosaka, ievērojot vietu, kur atrodas šādi ieraktā prece.
83. Minētajā tiesību normā saskatāma zināma līdzība ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu, atbilstoši kuram ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta ir tā, kur atrodas šis īpašums. Abos aplūkotajos gadījumos nodokļu uzlikšanas pilnvaras nosaka pēc preces fiziskās atrašanās vietas, tas ir, ģeogrāfiskā novietojuma.
84. Šādu kritēriju priekšrocība ir tā, ka nodokļu uzlikšanas pilnvaras tiek piesaistītas fiziskam apstāklim, ko var ļoti viegli un objektīvi konstatēt. Tas arī liekas saprātīgi, ņemot vērā PVN jēgu, proti, ka šis ir patēriņa nodoklis. Vieta, kur prece tiek uzstādīta, faktiski ir tā pati, kur preci “patērē” tās ieguvējs, tāpat kā nekustamā īpašuma atrašanās vietu var uzskatīt par vietu, kur pakalpojumu saņēmējam tiek sniegti ar konkrēto nekustamo īpašumu saistītie pakalpojumi.
85. Visbeidzot, Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrā teikuma mērķis tāpat kā šīs direktīvas 9. pantam, kā norādīts tās septītajā apsvērumā, ir nepieļaut dalībvalstu jurisdikciju savstarpējus konfliktus. Kā Tiesa jau nosprieda attiecībā uz Sestās direktīvas 9. pantu, būtu jāizvairās, no vienas puses, no kompetenču kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, no otras puses, ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (25) . Tiesa nesen 2005. gada 15. septembra spriedumā lietā Köhler (26) atzina, ka šo Sestās direktīvas 9. panta mērķu analīzi var attiecināt arī uz šīs direktīvas 8. pantu, jo šis noteikums tāpat kā minētais 9. pants ietilpst Sestās direktīvas VI nodaļā, kurā tiek regulēta ar nodokli apliekamo darījumu vieta.
86. Vispārīgi nevar noliegt, ka Sestās direktīvas 8. un 9. pantā ietverto kolīziju normu piemērošanas mērķis un rezultāts ir nodokļu uzlikšanas pilnvaru piešķiršana vienai dalībvalstij. To pašu var teikt par Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrajā teikumā un 9. panta 2. punkta a) apakšpunktā ietvertajiem noteikumiem. Parasti preci uzstāda vai samontē vienas valsts teritorijā un vienā valstī atrodas arī nekustamais īpašums. Tādējādi kompetenču kolīzijas risks tiek novērsts, nodokļu uzlikšanas pilnvaras piešķirot vienai valstij.
87. Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrais teikums tomēr ir piemērojams arī, lai izšķirtu kompetenču kolīziju, kad tāpat kā šajā lietā attiecīgā prece tiek uzstādīta divu dalībvalstu teritorijās.
88. Šādā gadījumā minētās tiesību normas saturs, konteksts un sasniedzamais mērķis ļauj to interpretēt tā, ka nodokļu uzlikšanas pilnvaras katrai valstij piešķiramas attiecībā uz to preces daļu, kas uzstādīta tās teritorijā.
89. Šāds risinājums, šķiet, atbilst minētās tiesību normas tekstam, ar kuru nodokļu uzlikšanas pilnvaras tiek piesaistītas preces uzstādīšanas vai montāžas vietai. Tas arī šķiet saprātīgi, ņemot vērā Sestās direktīvas jēgu, jo šajā lietā minētais kabelis tiek metru pēc metra uzstādīts katras attiecīgās dalībvalsts teritorijā. Tātad preces piegāde un līdz ar to tās ieguvēja veiktais “patēriņš” secīgi notiek katras minētās dalībvalsts teritorijā.
90. Visbeidzot, abu attiecīgo dalībvalstu kompetenču savstarpējas kolīzijas risku novērš to robežas. Šajā lietā analizējamā gadījumā darījuma vietas noteikšana atbilstoši Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkta otrajam teikumam ir pielīdzināma kārtībai, kas izrietētu no Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta b) apakšpunkta, kas attiecas uz transporta pakalpojumiem un kurā paredzēts, ka “vieta, kur sniedz transporta pakalpojumus, ir vieta, kur notiek transportēšana, ņemot vērā veiktos attālumus”. Dubultas nodokļu uzlikšanas risks nepastāv, jo katra valsts var darījumam uzlikt nodokļus tikai par to kabeļa daļu, kas atrodas tās teritorijā, bet šīs teritorijas nepārklājas (27) .
91. Kā jau minēju, Sestās direktīvas teritoriālā piemērošanas joma ir noteikta tās 3. pantā, atsaucoties uz EKL 299. panta noteikumiem. Jāatgādina, ka minētajā pantā EK līguma teritoriālā piemērošanas joma ir noteikta, uzskaitot visu dalībvalstu pilnos nosaukumus, nenorādot uz to ģeogrāfiskajām sastāvdaļām (28) . No tā secināts, ka šis EKL 299. pants tālāk norāda uz valsts tiesību normām, ar kurām katra dalībvalsts nosaka savu teritoriju (29) . Līdz ar to arī Sestā direktīva katras dalībvalsts nodokļu uzlikšanas pilnvaru teritoriālo robežu noteikšanai tālāk norāda uz valstu likumiem.
92. Ja apsver, ko tas nozīmē divas dalībvalstis savienojoša kabeļa izvietošanas jūras gultnē gadījumā, ir jāsecina, ka katra dalībvalsts drīkstēs darījumam uzlikt nodokli par to kabeļa daļu, kas atrodas tās sauszemes teritorijā un iekšējo ūdeņu robežās. Dalībvalsts darījumam nodokļus var uzlikt arī par to kabeļa daļu, kas atrodas tās teritoriālajos ūdeņos, jo saskaņā ar starptautiskajām jūras tiesībām valsts realizē savu suverenitāti pār to gultni (30) .
93. Varētu arī sagaidīt, ka dalībvalsts nolemj attiecīgajam darījumam uzlikt nodokļus par to kabeļa daļu, kas atrodas tās ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā vai kontinentālajā šelfā, jo valsts savas suverēnās tiesības var realizēt arī tur, lai arī mazākā mērā, it īpaši attiecībā uz jūras gultnes un dzīļu izmantošanu (31) . Šajā sakarā Tiesa jau ir nospriedusi, ka Kopienas tiesības, šajā gadījumā Padomes Direktīva 92/43/EEK (32), ir piemērojamas dalībvalsts ekskluzīvajā ekonomiskajā zonā un kontinentālajā šelfā, ja dalībvalsts tur īsteno savas suverēnās tiesības (33) . Tiesa no tā ir secinājusi, ka dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus, jo nav veikusi nepieciešamos pasākumus, lai izpildītu minētās direktīvas prasības.
94. Katrā ziņā, manuprāt, šajā argumentācijas stadijā svarīgi ir tas, ka starp dalībvalstīm nodokļu uzlikšanas jomā pastāvošais kompetenču sadalījums pēc to sauszemes un jūras teritorijā atrodošās kabeļa daļas neizraisa strīdu par teritoriālo kompetenci un tādējādi arī fiskālās suverenitātes pārklāšanos.
95. Protams, kā to pamatoti norāda Skatteverket, nodokļu uzlikšanas šādam darījumam pilnvaru sadalījums tomēr var dalībvalstīm radīt grūtības. Šādām grūtībām nevajadzētu rasties, nodokli uzliekot kabeļa cenai. Tas, ciktāl katra valsts var minētajai cenai uzlikt nodokli, loģiski būtu jānosaka atkarībā no kabeļa garuma, kas izvietots tās sauszemes un jūras teritorijā salīdzinājumā ar kabeļa kopējo garumu.
96. Nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums tomēr var radīt papildu jautājumus par pakalpojumu cenu. Var rasties jautājums, vai tie būtu jāsummē un nodokļu uzlikšanas pilnvaras jāsadala tāpat kā attiecībā uz paša kabeļa cenu, tas ir, atkarībā no kabeļa garuma, kas atrodas katras valsts teritorijā, vai tomēr ir jānošķir pakalpojumi, kas sniegti konkrētā vietā, piemēram, novietojot kabeli starp divām stiprinājuma vietām, no citiem pakalpojumiem.
97. Šādas izvēles priekšā es uzskatu, ka dalībvalstīm ir pamats izvēlēties vienkāršāko risinājumu. Skaidri noteikt, kuri pakalpojumi ir piesaistīti konkrētai vietai un kuri attiecas uz visu kabeli, kā, piemēram, darbības pārbaudes un izmēģinājumi, var šķist sarežģīti un zināmā mērā patvaļīgi.
98. Šādas grūtības var salīdzināt ar tām, kas rodas, piemēram, nosakot nodokļu uzlikšanas vietu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, kas saistīta ar divas dalībvalstis savienojoša tilta būvniecību. Šādu grūtību ievērojamās nozīmes dēļ Eiropas Savienības Padome nolūkā vienkāršot nodokļa iekasēšanas procedūru atbilstoši Sestās direktīvas 27. panta 1. punktam attiecīgajām dalībvalstīm atļāva pieņemt, ka darbi noritēja vienas valsts teritorijā (34) . Šādu risinājumu tomēr būtu grūti piemērot, jo, kā tas ir šajā lietā, abas dalībvalstis nodala zona, kas nav Kopienas teritorijā.
99. Līdz ar to es atbalstītu risinājumu, kurā tiktu atzīts, ka kabeļa uzstādīšanas un darbības izmēģināšanas pakalpojumi attiecas uz visu kabeli kopumā un to sniegšanas daļa katrā no dalībvalstīm nosakāma kā attiecība starp kabeļa garumu valsts teritorijā un kabeļa kopējo garumu. Šāds risinājums turklāt atbilstu pieņēmumam, ka šajā lietā NN veiktā kabeļa piegāde un uzstādīšana PVN uzlikšanas nolūkos uzskatāma par vienotu darījumu.
100. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku uz trešo prejudiciālo jautājumu atbildēt – Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka, nosakot dalībvalstu pilnvaru apjomu nodokļu uzlikšanas jomā, darījuma vieta ir jāsadala vairākās vietās, pamatojoties uz kabeļa ģeogrāfisko atrašanās vietu.
D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
101. Ar ceturto prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts kopā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu un 3. panta 1. punktu ir jāinterpretē tādējādi, ka par to preces piegādes daļu, kas veikta zonā ārpus Kopienas teritorijas, PVN nav jāmaksā.
102. Tādējādi iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Kopienas tiesības jāsaprot tā, ka darījums nav apliekams ar nodokļiem par to kabeļa daļu, kas atrodas starptautiskajos ūdeņos.
103. Tāpat kā NN, Skatteverket un Komisija uzskatu, ka par to kabeļa daļu, kas atrodas ārpus Kopienas teritorijas, PVN nav jāmaksā.
104. Kā jau pārliecinājāmies, Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā ir paredzēts, ka PVN jāmaksā par tādām ar nodokļiem apliekamām darbībām, kas veiktas valsts teritorijā, un šis jēdziens šīs direktīvas 3. panta 2. punkta izpratnē atbilst Līguma piemērošanas jomai, kas attiecībā uz katru dalībvalsti noteikta EKL 299. pantā.
105. Ar šīm tiesību normām Sestā direktīva savu piemērošanas jomu attiecina tikai uz teritoriju, ko katra no 25 dalībvalstīm ir noteikusi kā savas valsts teritoriju un kurā tās īsteno savu fiskālo suverenitāti. Saskaņā ar starptautiskajām jūras tiesībām valstīm principā atklātā jūrā nav nekādu suverēnu tiesību, izņemot tās, kas attiecas uz kuģiem, kuri kuģo ar to karogu (35) .
106. Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Komisija/Francija (36) noteikusi, ka Sestā direktīva neietver normas, saskaņā ar kurām dalībvalstīm būtu ar PVN jāapliek maršruta daļas, kurās transporta pakalpojumi sniegti ārpus dalībvalstu teritorijas, starptautiskajā zonā.
107. Tomēr Tiesa attiecībā uz nodokļu uzlikšanu pakalpojumiem, kas sniegti uz kuģa, ir nospriedusi, ka Sestā direktīva neaizliedz dalībvalstīm ar nodokļiem saistītos tiesību aktus piemērot ārpus to teritorijas, ja tās nepārkāpj citu dalībvalstu tiesības (37) . Iepriekš minētajā spriedumā lietā Köhler
Tiesa turklāt nospriedusi, ka šis apsvērums attiecas arī uz situāciju, kad tiek uzlikti nodokļi par preču piegādi (38) .
108. Šāda piemērošanas jomas paplašināšana, manuprāt, ir pieļaujama tikai tad, ja pakalpojumu sniegšana vai preču piegāde notiek transporta līdzeklī, kas tādējādi veido piesaisti noteiktas dalībvalsts fiskālajai jurisdikcijai. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Köhler
tika interpretēts Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta c) apakšpunkts, atbilstoši kuram, ja, veicot pasažieru pārvadājumus Kopienas teritorijā, preču piegāde notiek uz kuģa klāja, lidaparātā vai vilcienā, par preču piegādes vietu ir uzskatāma vieta, no kuras pasažieru transportlīdzeklis uzsāk kustību. Šāda pieeja apstiprināta arī iepriekš minētajā spriedumā lietā Berkholz, kurā Tiesa šādu piemērošanas jomas paplašināšanu skaidri piesaistījusi attiecīgās valsts jurisdikcijai pār kuģi, uz kura klāja tiek sniegti pakalpojumi (39) .
109. Šāda Sestās direktīvas piemērošanas jomas paplašināšana, ko Tiesa pieļāvusi konkrētos gadījumos, manuprāt, nav pretrunā principam, ka šī direktīva ir piemērojama tikai dalībvalstu teritorijā, kas noteikta dalībvalstu tiesību aktos.
110. Līdz ar to piedāvāju uz ceturto prejudiciālo jautājumu atbildēt – Sestās direktīvas 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts kopā ar Sestās direktīvas 2. un 3. pantu ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN nav jāmaksā par preču piegādi daļā, kas attiecas uz zonu ārpus Kopienas teritorijas.
V – Secinājumi
111. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku uz Regeringsrätten
uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) ar nodokli apliekams darījums, ko veido tāda kabeļa piegāde un uzstādīšana, kas atrodas divu dalībvalstu teritorijās un ārpus Kopienas teritorijas un kura kopējo izmaksu nepārprotami lielāko daļu veido paša kabeļa cena, ir jāuzskata par preču piegādi Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ar grozījumiem, kas veikti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, kas ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažu atbrīvojumu jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai, izpratnē;
2) Sestās direktīvas 77/388, ar grozījumiem, kas veikti ar Direktīvu 95/7, 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka, nosakot dalībvalstu pilnvaru apjomu nodokļu uzlikšanas jomā, darījuma vieta ir jāsadala vairākās vietās, pamatojoties uz kabeļa ģeogrāfisko atrašanās vietu;
3) Sestās direktīvas, ar grozījumiem, kas veikti ar Direktīvu 95/7, 8. panta 1. punkta a) apakšpunkts kopā ar šīs pašas direktīvas 2. un 3. pantu ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN nav jāmaksā par preču piegādi daļā, kas attiecas uz zonu ārpus Kopienas teritorijas.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), ar grozījumiem, kas veikti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, kas ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažu atbrīvojumu jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(3)  –	SFS 1994, Nr. 200, turpmāk tekstā – “ ML ”.
(4)  –	Turpmāk tekstā – “ NN ”.
(5)  –	Tiesas 1985. gada 4. jūlija spriedums lietā 168/84 Berkholz
( Recueil, 2251. lpp.).
(6)  –	C‑134/97 ( Recueil, I‑7023. lpp.).
(7)  –	18. punkts.
(8)  –	Turpat.
(9)  –	Tiesas 2001. gada 8. marta spriedums lietā C‑240/99 Skandia
( Recueil, I‑1951. lpp.); 2004. gada 1. aprīļa spriedums lietā C‑320/02 Stenholmen
( Recueil, I‑3509. lpp.) un 2005. gada 20. janvāra spriedums lietā C‑412/03 Hotel Scandic Gåsabäck
(Krājums, I‑743. lpp.).
(10)  –	Skat. it īpaši Tiesas 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C‑308/96 un C‑94/97 Madgett un Baldwin
( Recueil, I‑6229. lpp., 24. punkts) par viesnīcas sniegtajiem ekskursiju pakalpojumiem un transportēšanu līdz viesnīcai; 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā C‑349/96 CPP
( Recueil, I‑973. lpp., 30. punkts) par apdrošināšanas un citu pakalpojumu sniegšanu kredītkaršu īpašniekiem, un 2001. gada 15. maija spriedumu lietā C‑34/99 Primback
( Recueil, I‑3833. lpp., 45. punkts) par kredītu, ko mēbeļu tirgotājs piedāvājis saviem klientiem preču iegādei viņa uzņēmumā.
(11)  –	Tiesas 2005. gada 27. oktobra spriedums lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank
(Krājums, I‑9433. lpp., 22. punkts).
(12)  –	Skat. it īpaši Tiesas 1990. gada 8. februāra spriedumu lietā C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe
( Recueil, I‑285. lpp., 7. punkts) un 2005. gada 21. aprīļa spriedumu lietā C‑25/03 HE
(Krājums, I‑3123. lpp., 64. punkts).
(13)  –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas kārtība (OV 71, 1303. lpp.; turpmāk tekstā – “Otrā direktīva”).
(14)  –	Otrās direktīvas 5. panta 2. punkta e) apakšpunktā noteikts:
“Par piegādi 1. punkta izpratnē [uzskatāma] arī būvdarbu veikšana, tostarp kustamas mantas savienošana ar nekustamu mantu.”
(15)  –	Tiesas 1996. gada 2. maija spriedums lietā C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien
( Recueil, I‑2395. lpp., 12. punkts) un iepriekš minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 27. punkts.
(16)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Faaborg-Gelting Linien, 14. punkts.
(17)  –	Turpat, 13. un 14. punkts.
(18)  –	28. punkts.
(19)  –	No faktu izklāsta izriet, ka programmnodrošinājuma maksa bija USD 713 000, bet samaksa par pielāgojumiem – robežās no USD 793 000 līdz USD 970 000 papildus to uzstādīšanas izmaksām ieguvēja informātikas sistēmā un personāla apmācībai USD 15 000 apmērā.
(20)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Faaborg-Gelting Linien, 14. punkts.
(21)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Shipping and Forwarding Enterprise Safe, 7. un 8. punkts. Skat. arī Tiesas 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑305/01 MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring
( Recueil, I‑6729. lpp., 38. punkts) un 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑223/03 University of Huddersfield (Krājums, I‑1751. lpp., 40. un 48. punkts).
(22)  –	Tiesas 2006. gada 21. februāra spriedums lietā C‑255/02 Halifax u.c. (Krājums, I‑1609. lpp., 72. punkts un tajā minētā judikatūra) un iepriekš minētais spriedums lietā University of Huddersfield, 49. punkts.
(23)  –	To, kā metode nesen piemērota PVN jomā attiecībā uz Sestās direktīvas 9. pantu, skat. Tiesas 2006. gada 9. marta spriedumā lietā C‑114/05 Gillan Beach
(Krājums, I‑2427. lpp., 21. punkts).
(24)  –	Padomes 1991. gada 16. decembra direktīva, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.).
(25)  –	Tiesas 2005. gada 12. maija spriedums lietā C‑452/03 RAL ( Channel Islands ) u.c. (Krājums, I‑3947. lpp., 23. punkts).
(26)  –	C‑58/04 (Krājums, I‑8219. lpp., 22. punkts).
(27)  –	Tiesa 1990. gada 13. marta spriedumā lietā C‑30/89 Komisija/Francija ( Recueil, I‑691. lpp., 16. punkts) nosprieda, ka īpašā piesaistes norma transporta pakalpojumiem, kas bija izņēmums no Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ietvertajiem vispārīgajiem noteikumiem pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanai, ir paredzēta, lai nodrošinātu to, ka katra dalībvalsts transporta pakalpojumus apliktu ar nodokļiem par to maršruta daļu, kas veikta tās teritorijā.
(28)  –	EKL 299. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šis Līgums attiecas uz Beļģijas Karalisti, Čehijas Republiku, Dānijas Karalisti, Vācijas Federatīvo Republiku, Igaunijas Republiku, Grieķijas Republiku, Spānijas Karalisti, Francijas Republiku, Īriju, Itālijas Republiku, Kipras Republiku, Latvijas Republiku, Lietuvas Republiku, Luksemburgas Lielhercogisti, Ungārijas Republiku, Maltas Republiku, Nīderlandes Karalisti, Austrijas Republiku, Polijas Republiku, Portugāles Republiku, Slovēnijas Republiku, Slovākijas Republiku, Somijas Republiku, Zviedrijas Karalisti un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti.”
(29)  –	Tiesas 1978. gada 10. oktobra spriedums lietā 148/77 Hansen
( Recueil, 1787. lpp., 9. punkts).
(30)  –	Šajā sakarā skat. 2. pantu ANO Jūras tiesību konvencijā (turpmāk tekstā – “Montegobejas konvencija”), kas parakstīta 1982. gada 10. decembrī Montegobejā un Eiropas Kopienas vārdā apstiprināta ar Padomes 1998. gada 23. marta Lēmumu Nr. 98/392/EK (OV L 179, 1. lpp.) un ko ratificējušas visas Eiropas Savienības dalībvalstis.
(31)  –	Skat. Montegobejas konvencijas 56. un 77. pantu par attiecīgi ekskluzīvo ekonomisko zonu un kontinentālo šelfu.
(32)  –	Padomes 1992. gada 21. maija Direktīva par dabisko dzīvotņu, savvaļas faunas un floras aizsardzību (OV L 206, 7. lpp.).
(33)  –	Tiesas 2005. gada 20. oktobra spriedums lietā C‑6/04 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I‑9017. lpp., 117. punkts).
(34)  –	Skat. it īpaši Padomes 2005. gada 11. oktobra Lēmumu 2005/713/EK, ar ko atļauj Vācijas Federatīvajai Republikai un Nīderlandes Karalistei piemērot pasākumu, atkāpjoties no 3. panta Sestajā direktīvā (OV L 271, 39. lpp.). Skat. arī Padomes 1995. gada 30. marta Lēmumu 95/114/EK, ar ko atļauj Vācijas Federatīvajai Republikai un Luksemburgas Lielhercogistei piemērot pasākumu, atkāpjoties no 3. panta Sestajā direktīvā (OV L 80, 46. lpp.).
(35)  –	Skat. Montegobejas konvencijas 89. un 92. pantu.
(36)  –	17. punkts.
(37)  –	Tiesas 1986. gada 23. janvāra spriedums lietā 283/84 Trans Tirreno Express
( Recueil, 231. lpp., 20. punkts).
(38)  –	25. punkts.
(39)  –	16. punkts.