62021CC0166
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANTHONY MICHAEL COLLINS
esitatud 7. juulil 2022 (
1
)
Kohtuasi C‑166/21
Euroopa Komisjon
versus
Poola Vabariik
Liikmesriigi kohustuste täitmata jätmine – Etanooli ja alkohoolsete jookide aktsiis – Direktiiv 92/83/EMÜ – Ühtlustatud aktsiisist vabastamine – Artikli 27 lõike 1 punkt d – Ravimite valmistamiseks kasutatav alkohol – Artikli 27 lõige 6 – Tingimus, mille kohaselt peab toode liikuma aktsiisi peatamise korra kohaselt – Proportsionaalsus – Tõendamiskoormis
I. Sissejuhatus
1.
Vastavalt 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/83/EMÜ alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (
2
) artikli 27 lõike 1 punktile d on ravimite valmistamiseks kasutatav etanool aktsiisist vabastatud.
2.
Selle erandi lihtsa kohaldamise ja maksust kõrvalehoidmise või maksu kuritarvitamise ärahoidmise eesmärgil on Poola Vabariik kehtestanud sellega seoses nõude, et eespool nimetatud toode peab liikuma aktsiisi peatamise korra kohaselt. (
3
)
3.
Euroopa Komisjon leiab, et see nõue on vastuolus direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktiga d ning rikub proportsionaalsuse põhimõtet, sest see on ainus vahend, millega on võimalik see maksuvabastus saada. Seetõttu esitas ta Poola Vabariigi vastu ELTL artikli 258 alusel hagi, milles palus tuvastada, et see liikmesriik ei ole oma kohustusi täitnud.
II. Õiguslik kontekst
A.
Euroopa Liidu õigus
4.
Direktiivi 92/83 põhjendustes 19, 20, 22 ja 23 on märgitud:
„ühenduse tasandil on vaja sätestada erandid, mida kohaldatakse liikmesriikide vahel veetavatele kaupadele;
liikmesriikidele peaks siiski andma võimaluse teha erandeid seoses toodete lõppkasutusega nende territooriumil;
[…]
liikmesriikide käsutuses peaks olema vahendid, et võidelda maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise, või muude kuritarvituste vastu, mis on seotud aktsiisimaksu eranditega;
liikmesriikidel tuleks lubada käesoleva direktiiviga sätestatud erandeid rakendada tagasimaksmise kaudu;“.
5.
Direktiivi 92/83 artikli 19 lõikes 1 on sätestatud, et liikmesriigid kehtestavad etanooli (
4
) aktsiisi selles direktiivis sätestatud korras.
6.
Direktiivi 92/83 VII jaos „Erandid“ on artikli 27 lõike 1 punktis d ja lõikes 6 sätestatud:
„1.   Liikmesriigid vabastavad käesolevas direktiivis käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisimaksust tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida aktsiisimaksupettusi, aktsiisi tasumisest hoidumist ja muid kuritarvitusi:
[…]
d)
kui tooteid kasutatakse direktiivis 65/65/EMÜ määratletud ravimite valmistamiseks;
[…]
6.   Liikmesriikidel on õigus rakendada eespool nimetatud erandeid tasutud aktsiismaksu tagasimaksmise kaudu.“
B.
Poola õigus
7.
Vastavalt 6. detsembri 2008. aasta aktsiisiseaduse (Ustawa o podatku akcyzowym; Dz. U., 2009, nr 254, jrk nr 11) konsolideeritud redaktsiooni (Dz. U., 2019, jrk nr 864) (edaspidi „aktsiisiseadus“) artikli 30 lõike 9 punktile 4 „on [aktsiisist] vabastatud etanool, […] mida sisaldavad ravimid 6. septembri 2001. aasta ravimimääruse (prawo farmaceutyczne) tähenduses […]“.
8.
Käesoleva ettepaneku seisukohast olulises osas on aktsiisiseaduse artiklis 32 sätestatud:
„1.   Aktsiisist on vabastatud järgmine kaup selle sihtotstarbe alusel:
[…]
3.   Lõikes 1 ette nähtud aktsiisivabastust kohaldatakse asjaomaste kaupade suhtes üksnes järgmistel juhtudel:
(1)
kohaletoimetamine kasutajale maksulaost, mis asub Poola riigi territooriumil, või
[…]
(4)
ühendusesisene soetamine registreeritud kaubasaaja poolt, välja arvatud juhul, kui sellel kaubasaajal on luba aktsiisikauba ühekordseks soetamiseks registreeritud kaubasaajana, tema enda kui kasutaja tarbeks, või
[…]
(8)
kasutamine maksulao pidaja kui kasutaja poolt, või
[…]
4.   Samuti on aktsiisist on vabastatud järgmised kaubad nende sihtotstarbe alusel:
[…]
(3)
alkohoolsed joogid, mida kasutatakse:
[…]
(b)
artikli 30 lõike 9 punktis 4 viidatud ravimite valmistamiseks,
[…]
–
üksnes lõike 3 punktides 1, 4 või 8 viidatud juhtudel, kui punktides 5–6(b), 12 ja 13 viidatud tingimused on täidetud […]
5.   Aktsiisivabastus aktsiisikaupade sihtotstarbe alusel oleneb ka järgmistest tingimustest:
(1)
maksust vabastatav aktsiisikaup on hõlmatud aktsiisitagatisega või impordi korral tagatisega, mille on andnud tollilao pidaja, vahendaja või registreeritud kaubasaaja (välja arvatud juhul, kui tal on luba aktsiisikauba ühekordseks soetamiseks registreeritud kaubasaajana) vastavalt tollieeskirjadega ette nähtud tollimaksutagatisele, kuni niisuguse maksuvõla summani, mis tekiks kõnealuste kaupade kasutamisel muul kui aktsiisist vabastatud otstarbel või maksuvabastuse tingimuste täitmata jätmisest, kuni kas kasutaja või vahendaja on kinnitanud aktsiisikauba kättesaamise; seda tingimust ei kohaldata lõike 3 punktides 4 ega 8 viidatud olukordades;
(2)
aktsiisikaup on ringluses e‑DD [(elektrooniline saateleht)] või e‑DDd asendava dokumendi alusel ning selle kauba ringlus lõpetatakse artikli 46b lõikes 3 viidatud aja jooksul viisil, millele on viidatud artikli 46b lõikes 2;
[…]“.
9.
Aktsiisiseaduse artikli 40 lõikes 1 on sätestatud:
„Aktsiisi peatamise korda kohaldatakse järgmistes olukordades:
(1)
aktsiisikaup:
(a)
on maksulaos, sealhulgas kui vahendaja või kasutaja on selle sinna tagastanud;
(b)
on ringluses Poola riigi territooriumil asuvate maksuladude vahel;
(c)
on eksportimise eesmärgil ringluses Poola riigi territooriumil asuva maksulao ja Poola riigi territooriumil asuva tollipunkti vahel, mis kontrollib kauba tegelikku väljumist Euroopa Liidu territooriumilt;
(d)
on ringluses Poola riigi territooriumil asuva tollilao ja maksukohustuslase vahel, kes on saanud aktsiisivabastuse artikli 31 lõike 1 alusel;
[…]“.
III. Kohtueelne menetlus ja poolte nõuded
10.
Poola Vabariigile 8. detsembril 2016 saadetud ametlikus kirjas väitis komisjon, et teatavad aktsiisiseaduse sätted rikuvad direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d ja proportsionaalsuse põhimõtet. Poola Vabariik selgitas oma 7. veebruari 2017. aasta vastuses, miks ta komisjoni seisukohaga ei nõustu.
11.
Komisjon saatis 7. juunil 2019 Poola Vabariigile põhjendatud arvamuse, milles ta kordas ametlikus kirjas esitatud seisukohta. Kirjas kutsus ta nimetatud liikmesriiki võtma vajalikud meetmed, et kooskõlastada oma riigisisene õigus selle arvamusega. Poola Vabariik jäi komisjonile saadetud 31. juuli 2019. aasta kirjas oma seisukoha juurde.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
12.
Euroopa Komisjon esitas käesoleva hagi 30. oktoobril 2020. Ta palub tuvastada, et Poola Vabariik on jätnud täitmata oma kohustused, mis tulenevad liidu õigusest, ja mõista välja kohtukulud. Kostja vastuses palub Poola Vabariik jätta hagi põhjendamatuse tõttu rahuldamata ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.
13.
Tšehhi Vabariigile anti 22. juulil 2021 luba astuda menetlusse Poola Vabariigi nõuete toetuseks. Pooled esitasid suulised seisukohad ja vastasid küsimustele kohtuistungil, mis peeti 4. mail 2022.
V. Poolte argumendid
A.
Komisjon
14.
Komisjon lähtub sellest, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 1 kehtestatud aktsiisivabastuste eesmärk on neutraliseerida etanooliaktsiisi mõju olukorras, kus see on vaid vahesaadus ja muude kaubanduslike või tööstuslike toodete koostisosa. Nende maksuvabastuste rakendamine liikmesriikide poolt oleneb seega toodete lõppkasutusest. (
5
)
15.
Komisjon möönab, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 1 koostoimes põhjendusega 22 on sõnaselgelt ette nähtud, et liikmesriik võib sätestada tingimusi selleks, et tagada nimetatud sättega loodud aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi. Ta toonitab aga, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt kujutab direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 1 nimetatud toodete aktsiisist vabastamine endast põhimõtet ja vabastuse andmisest keeldumine on erandlik. Nimetatud sättega liikmesriikidele antud pädevuse teostamine ei saa seada kahtluse alla seda, et aktsiisist vabastamise kohustus on tingimusteta. (
6
)
16.
Sellest järeldub, et liikmesriigid on direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 1 antud pädevust teostades kohustatud tuginema konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest, ja et selliselt kehtestatud tingimused ei tohi minna kaugemale sellest, mis on selles sättes kirjeldatud eesmärkide saavutamiseks vajalik. (
7
) Seetõttu ei saa liikmesriigid seada selle direktiivi artikli 27 lõike 1 punktis d ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamise tingimuseks niisuguste tingimuste täitmist, mis ei ole tõendatud konkreetsete, objektiivsete ja kontrollitavate tõenditega, et tagada selle aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi.
17.
Poola õiguse kohaselt tuleb direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis d ette nähtud aktsiisivabastuse saamiseks asjaomast toodet edasi toimetada vastavalt aktsiisi peatamise korrale. Komisjoni sõnul jätab see tingimus ravimite valmistamiseks etanooli kasutavad ettevõtjad ilma tingimusteta aktsiisivabastusest, kui nad ei toimeta seda toodet edasi aktsiisi peatamise korra kohaselt. Poola Vabariik ei ole konkreetsete, objektiivsete ja kontrollitavate tõendite abil tõendanud, et aktsiisi peatamise korrale tuginemise nõue on vajalik selleks, et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi.
18.
Peale selle väidab komisjon, et aktsiisi peatamise kord rikub proportsionaalsuse põhimõtet, sest aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi saab ära hoida viisil, millega ei kohustata ettevõtjaid kandma lisakulusid, mis tekivad toote edasitoimetamisest selle korra kohaselt. Kui toode on ringluses pärast aktsiisi maksmist, nagu tagasimaksete süsteemi puhul, ei ole enam pettuse ohtu. Sellist võimalikku pettuse ohtu saab ära hoida sellega, et ettevõtjaid kohustatakse esitama dokumente, sh tõendeid selle kohta, millisel otstarbel toode kasutusse võeti.
19.
Komisjon on repliigis nõustunud, et Poola Vabariigi kohaldatav aktsiisi peatamise kord ise vastab direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d nõuetele. Ent Poola Vabariik on oma kohustuste täitmata jätmise heastamiseks kohustatud sisse seadma paralleelse süsteemi, mille alusel ettevõtjad, kes ei saa selle sätte alusel aktsiisivabastust, sest kõnealust toodet ei toimetatud edasi aktsiisi peatamise korra kohaselt, saavad selle vabastuse makstud aktsiisi tagasimakse kujul.
B.
Poola Vabariik ja Tšehhi Vabariik
20.
Poola Vabariik, keda toetab Tšehhi Vabariik, on komisjoniga nõus, et direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis d on ette nähtud tingimusteta aktsiisivabastus. Poola Vabariik märgib siiski, et direktiivi kohaselt tuleb liikmesriikidel kehtestada tingimused aktsiisipettuste, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste ärahoidmiseks. Direktiivi artikli 27 lõikes 6 on sõnaselgelt sätestatud, et liikmesriikidel on õigus rakendada erandeid makstud aktsiisi tagasimaksmise kaudu. On selge, et see säte ei kohusta liikmesriiki sisse seadma makstud aktsiisi tagasimaksmise süsteemi.
21.
Poola Vabariik märgib, et tema rakendatud süsteem põhineb liidu süsteemil aktsiisikaupade edasitoimetamiseks aktsiisi peatamise korra kohaselt, mille loogika seisneb muu hulgas pettuste ärahoidmises. (
8
) Tooted toimetatakse edasi maksuladude vahel, mida peavad volitatud isikud, kes peavad täitma mitmeid kohustusi ja näitama üles kõrgel tasemel professionaalsust ja ettevaatust. (
9
) Maksuhaldur jälgib kaupade süsteemisisest liikumist elektroonilise dokumentatsiooni abil, mis hõlbustab sekkumist, kui esineb konkreetne pettuse oht. Nõue, mille kohaselt tuleb ravimite tootmiseks kasutatavat etanooli edasi toimetada aktsiisi peatamise korra alusel, et see võiks olla aktsiisist vabastatud, ei takista seega ettevõtjaid seda vabastust saamast. Samuti nähtub Euroopa Kohtule esitatud tõenditest, et Poolas toimiv süsteem sama hästi kui kõrvaldab aktsiisipettuse, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste ohu. Konkreetselt seoses ravimite tootmiseks kasutatava etanooli aktsiisist vabastamisega esitas Poola Vabariik oma rahandusministrilt pärit andmed tõendamaks, et 2019. aastal viidi läbi 165, 2020. aastal 545 ja 2021. aastal 194 tolli‑ ja maksukontrolli. Eeskirjade eiramisest teatati kahel juhul. Võttes arvesse tõsist pettuseohtu seoses aktsiisist vabastatud etanooliga, vastab nõue, et ravimite valmistamiseks kasutatavat etanooli tuleb edasi toimetada aktsiisi peatamise korra kohaselt, direktiivi 92/83 nõuetele ja proportsionaalsuse põhimõttele.
22.
Vastuseks komisjoni argumendile, et aktsiisi peatamise korraga kaasnevad ettevõtjatele suuremad kulud, selgitab Poola Vabariik, et selle korra kohaselt ei makstagi aktsiisi kunagi. Seevastu aktsiisi ettemaksu nõue, mis on omane tagasimaksete süsteemile, võib tekitada ettevõtjate jaoks koormavaid tagajärgi rahavoogude osas. Nii on Poola Vabariik seisukohal, et aktsiisi peatamise kord on halduslikult kasulik ning kujutab endast maksuvabastuse nõuetekohast kohaldamist ja seejuures viisil, millega hoitakse ära aktsiisipettused, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmine ja muud kuritarvitused.
23.
Tšehhi Vabariik lisab, et nõue toimetada tooteid edasi aktsiisi peatamise korra kohaselt erineb põhimõtteliselt tingimustest, mida Euroopa Kohus on tunnistanud liidu õigusega vastuolus olevaks põhjusel, et puudub seos eesmärgiga hoida ära pettust. Tšehhi Vabariik heidab komisjonile ette, et too peab Poola kehtestatud tingimusi ebaproportsionaalseks vaid seetõttu, et nendega ei ole ette nähtud tagasimaksete süsteemi. Komisjon ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tema pooldatav süsteem on ettevõtjatele vähem koormav kui aktsiisi peatamise kord.
24.
Poola Vabariigi sõnul jätaks komisjoni nõudmine, et ta kehtestaks paralleelselt enda rakendatud aktsiisi peatamise korraga ka tagasimaksete süsteemi, ta ilma direktiivis 92/83 sõnaselgelt sätestatud vabadusest kehtestada tingimusi selle direktiivi artiklis 27 loetletud erandite rakendamiseks. Samuti on ta seisukohal, et ta ei ole kohustatud võimaldama ettevõtjatel valida mehhanisme, mille kaudu nad võivad saada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis d sätestatud aktsiisivabastuse. Sellise paralleelsüsteemi toimimine ise ohustaks pettuste ärahoidmist.
VI. Õiguslik hinnang
A.
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d rikkumine
1. Artikli 27 lõike 1 punkt d
25.
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõige 1 on selge. See kohustab liikmesriike vabastama („[l]iikmesriigid vabastavad“) direktiivis 92/83 käsitletud tooted ühtlustatud aktsiisist. Liikmesriigid täidavad selle kohustuse, võttes vastu („sätestavad“) tingimused kahel eesmärgil: et tagada aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi. Sama tagajärjega on direktiivi 92/83 põhjendus 22, milles on märgitud, et liikmesriikide käsutuses peaks olema vahendid, et võidelda maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste vastu, mis on seotud aktsiisimaksu eranditega. Seejärel sisaldab direktiivi artikli 27 lõige 1 konkreetsete aktsiisivabastuste loetelu, mis sisaldab punkti d ravimite valmistamiseks kasutatava etanooli kohta.
26.
Niisiis seab direktiiv 92/83 liikmesriikidele esmase, kohtupraktikas tingimusteta (
10
) kohustuseks nimetatud kohustuse võimaldada selles loetletud maksuvabastused ning teisese kohustuse võtta vastu tingimused selle esmase kohustuse rakendamiseks. Seega eksisteerib asjaolu, et maksuvabastus on tingimusteta, koos liikmesriikide teisese kohustusega sellised tingimused vastu võtta ega vähenda seetõttu seda kohustust.
27.
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et teostades õigust võtta vastu tingimused direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 1 sätestatud esmase kohustuse rakendamiseks, on liikmesriigid kohustatud tuginema konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest. Sellised tingimused ei tohi minna kaugemale sellest, mis on mainitud eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
11
)
28.
Kahel põhjusel kahtlen, kas nõue, et liikmesriigid peavad käesoleva juhtumi asjaoludel tuginema direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 alusel tingimuste vastuvõtmiseks konkreetsetele, objektiivsetele ja kontrollitavatele teguritele, mis annavad tunnistust maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste tõsiseltvõetava ohu tekkimisest, läheb selle sätte nõuetest kaugemale.
29.
Esiteks ei ole direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 sõnastuses, mis viitab aktsiisipettuste, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste ärahoidmisele liikmesriikide poolt – viidates seega, et liikmesriikidele on antud teatav kaalutlusõigus selles osas, millise vormi ja sisuga tingimusi nad võivad vastu võtta –, sellest nõudest jälgegi.
30.
Teiseks viitas Euroopa Kohus käesoleva ettepaneku punktis 26 kirjeldatud kohtuotsuse Repertoire Culinaire (
12
) punktis 51 sõnastatud seisukoha kinnituseks varasemale kohtuotsusele Itaalia vs. komisjon. (
13
) Kohtuasjas Itaalia vs. komisjon oli esitatud hagi komisjoni otsuse 98/617/EÜ tühistamiseks. (
14
) Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 5 kohaselt võib liikmesriik keelduda maksuvabastuse andmisest või tühistada juba antud soodustused, kui ta leiab, et toote aktsiisist vabastamine artikli 27 lõike 1 punkti a või b alusel põhjustab aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi. Liikmesriik teatab sellest komisjonile, kes edastab selle teabe teistele liikmesriikidele. Seejärel tehakse lõplik otsus direktiivi 92/12/EMÜ (
15
) artiklis 24 sätestatud korras. Sel juhtumil oli Itaalia püüdnud kehtestada kohustust kasutada parfüümide ja kosmeetika valmistamiseks puhast alkoholi. Komisjon otsustas, et direktiiv 92/83 ei kohusta valmistama artikli 27 lõike 1 punkti b alusel aktsiisist vabastatud tooteid puhtast alkoholist; samuti ei kujutanud selles sättes kehtestatud aktsiisivabastuse kohaldamisalasse kuuluvate kaupade valmistamiseks ebapuhta alkoholi kasutamine endast aktsiisipettust, aktsiisi maksmisest hoidumist ega muud kuritarvitust. Seega ei kuulunud Itaalia soovitud erand nende tingimuste hulka, mida direktiivi artikli 27 lõige 1 lubab liikmesriikidel kehtestada.
31.
Seega tehti kohtuotsus Itaalia vs. komisjon (
16
) olukorras, kus Itaalia oli soovinud tugineda komisjoni otsusele, et põhjendada keeldumist erandi võimaldamisest teatavate toodete suhtes. Euroopa Kohus otsustas, et Itaalial tuleb veenda komisjoni enda taotluse põhjendatuses. (
17
) Komisjon ei ole aga selgitanud, miks saab seda tõendamiskoormise jaotust üle kanda väga erinevatele olukordadele, milles liikmesriik teostab talle õigusnormidega antud pädevust. Lojaalse koostöö põhimõtet (
18
) silmas pidades võib väita, et kui komisjon soovib vaidlustada niisuguse pädevuse esmapilgul õiguspärast kasutamist, peaks ta vähemalt tõendama, et selle suhtes on olemas fumus boni iuris. (
19
)
32.
Käesoleval juhul aga tunnistab komisjon, et aktsiisi peatamise korra toimimine Poola Vabariigis vastab direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d nõuetele. Nendel asjaoludel ei ole selge, miks Poola Vabariik on kohustatud põhjendama sellele korrale tuginemist tõenditega tõsiseltvõetava maksupettuste, maksust kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste ohu kohta, seda enam menetluses, milles tõendamiskoormis lasub komisjonil. (
20
)
33.
Samuti ei toeta Euroopa Kohtu otsused, millele komisjon on oma argumentides viidanud, seisukohta, et nõudes toote edasitoimetamist aktsiisi peatamise korra kohaselt, ületab Poola Vabariik talle direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktiga d antud pädevuse piire.
34.
Kohtuotsuses Repertoire Culinaire (
21
) vaidluse all olnud riigisiseste õigusaktidega ette nähtud tingimused seisnesid aktsiisi tagasimakset taotleda võivate isikute ringi piiramises, neljakuulises tähtajas taotluse esitamiseks ning tagasimakse miinimumsumma kehtestamises. Kuna ei olnud esitatud konkreetseid, objektiivseid ja kontrollitavaid tõendeid selle kohta, et neid tingimusi on vaja selleks, et tagada direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktis f ette nähtud aktsiisivabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi, asus Euroopa Kohus seisukohale, et need tingimused jäävad väljapoole direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 1 liikmesriikidele antud pädevuse piire. (
22
)
35.
Kohtuotsuses Repertoire Culinaire (
23
) kasutatud põhjenduskäiku järgides märkis Euroopa Kohus kohtuasjas Asprod (
24
), et riigisisene õigusnorm, millega on keeldutud maksuvabastuse võimaldamisest põhjendusel, et ettevõtja ei ole saanud maksuhaldurilt otsust, millega määratakse lubatud ülempiir alkohoolsete jookide kasutamiseks kondiitritoodetes, jääb väljapoole liikmesriikidele direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 1 antud pädevuse piire. (
25
)
36.
Nõukogu direktiivi 2003/96/EÜ (
26
) artikli 14 lõige 1 on sõnastatud väga sarnaselt direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 1. (
27
) Kohtuotsuses Polihim-SS (
28
) märkis Euroopa Kohus, et liikmesriigi ametiasutuste keeldumine vabastada aktsiisist rasked kütteõlid pelgalt seetõttu, et volitatud laopidaja deklareeritud kaubasaaja ei ole lõpptarbija, kellele on liikmesriigi õigusega antud luba saada aktsiisist vabastatud energiatooteid, ilma et tõendite põhjal kontrollitaks, kas sisulised tingimused, et neid raskeid kütteõlisid kasutataks eesmärgil, mis annab õiguse maksuvabastusele, on täidetud hetkel, kui need kütteõlid väljuvad maksulaost, läheb kaugemale sellest, mis on vajalik, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.
37.
Lõpuks, kohtuotsuses Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), milles Euroopa Kohus taas tõlgendas direktiivi 2003/96 artikli 14 lõiget 1, otsustas ta, et riigisisesed õigusnormid, mis seavad maksuvabastuse kohaldamise sõltuvusse vorminõuete järgimisest, millel ei ole seost kõnealuste energiatoodete tegeliku kasutamisega ega ka selle sättega nõutud sisuliste tingimustega, seavad kahtluse alla selles sättes ette nähtud maksuvabastuse kohustuse tingimusteta iseloomu ning rikuvad proportsionaalsuse põhimõtet.
38.
Igas nimetatud kohtuotsuses märkis Euroopa Kohus, et asjaomane liikmesriik on kaupade aktsiisist vabastamise tingimusi vastu võttes ületanud oma pädevuse piire, sest tingimused, mida sooviti vastu võtta, ei taganud nende maksuvabastuste nõuetekohast ja arusaadavat kohaldamist ega hoidnud ära maksupettusi, maksudest kõrvalehoidmist ega muid kuritarvitusi, minnes seega vastuollu asjaomase maksuvabastuse tingimusteta iseloomuga. Nagu Poola Vabariik ja Tšehhi Vabariik kohtuistungil osutasid, ei ole komisjon käesolevas menetluses väitnud, et Poola ametiasutused jätavad aktsiisivabastuse andmata põhjendusel, et teatavad tingimused ei ole täidetud, ja kontrollimata, kas materiaalõiguslikud nõuded aktsiisivabastuse saamiseks on täidetud. Vastupidi, komisjon ei ole vaielnud vastu sellele, et Poola Vabariigis toimiv aktsiisi peatamise kord tagab aktsiisivabastuse nõuetekohase kohaldamise.
2. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõige 6
39.
Direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 6 on sätestatud, et liikmesriigid võivad (neil „on õigus“) rakendada artikli 27 lõikes 1 loetletud erandeid makstud aktsiisi tagasimaksmise kaudu. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 6 selget sõnastust kinnitab direktiivi põhjendus 23 („liikmesriikidel tuleks lubada käesoleva direktiiviga sätestatud erandeid rakendada tagasimaksmise kaudu“).
40.
Hoolimata selle sätte selgest sõnastusest näib komisjon olevat seisukohal, et see, et aktsiisivabastused on ette nähtud tingimusteta, laieneb sellele, kuidas liikmesriigid võimaldavad neid kasutada. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d täitmiseks võib Poola jõustada selle aktsiisivabastuse aktsiisi peatamise korra abil, kuid ta peab seda tegema ka makstud aktsiisi tagasimaksmise teel. Sisuliselt palub komisjon Euroopa Kohtul tõlgendada direktiivi artikli 27 lõiget 6 nii, et see kohustab liikmesriike rakendama aktsiisivabastusi makstud aktsiisi tagasimaksmise teel.
41.
Minu arvates põrkub see seisukoht kahe ületamatu takistusega.
42.
Esiteks, nagu on selgitatud käesoleva ettepaneku punktides 25 ja 26, annab direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkt d liikmesriikidele kaalutlusõiguse valida vahendid, mille abil selles sättes ette nähtud aktsiisivabastused rakendada. Komisjon ei ole tõendanud, et Poola Vabariigi tehtud valikud läheksid sellest sättest kaugemale.
43.
Teiseks on direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 6 sätestatud, et liikmesriikidel „on õigus rakendada eespool nimetatud erandeid tasutud aktsiismaksu tagasimaksmise kaudu“. Seni ei ole Euroopa Kohus seda sätet tõlgendanud. Õnneks ei tekita see erilisi raskusi, sest selle lõike grammatiline tähendus ei saa olla veel selgem. Terminit „erand“ [(tähenduses „vabastus“)] käsitatakse harilikult kui „vabadust või vabastamist kohustusest või õigusaktis sätestatud nõudest“. Maksustamise kontekstis viitab selle tavapärane tähendus sellele, et erandi ulatuses ei ole maksu maksmise kohustust. Direktiivi 92/83 artikli 27 lõikes 6 on sätestatud, et selle artikliga ette nähtud erandeid võib rakendada makstud aktsiisi tagasimaksmise kaudu. Sõnastus „on õigus“ tähendab lihtsalt seda, et liikmesriikidel ei ole kohustust rakendada erand makstud aktsiisi tagasimaksmise teel. (
30
)
44.
Komisjon väitis kohtuistungil, et Euroopa Kohtu praktikas, iseäranis kohtuotsusega Repertoire Culinaire, (
31
) on piiratud liikmesriikidele direktiivi 92/83 artikli 27 lõikega 6 antud tegutsemisvaliku ulatust. Kohtuotsus Repertoire Culinaire ei käsitlenud direktiivi artikli 27 lõike 6 tõlgendamist, sest asjaomane liikmesriik oli rakendanud direktiivi artikli 27 lõike 1 punktis f ette nähtud aktsiisivabastuse makstud aktsiisi tagasimaksmise teel. Seega ei saa see kohtuotsus komisjoni väljendatud seisukohta toetada.
3. Järeldus
45.
Annan Euroopa Kohtule niisugust nõu, et komisjon ei ole tõendanud, et Poola Vabariik on jätnud täitmata direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punktist d tulenevad kohustused.
B.
Proportsionaalsuse põhimõtte rikkumine
46.
Komisjon väidab lisaks, et nõue tugineda ravimite tootmiseks kasutatava etanooli aktsiisivabastuse saamiseks aktsiisi peatamise korrale rikub proportsionaalsuse põhimõtet, sest aktsiisipettusi, aktsiisi maksmisest hoidumist ja muid kuritarvitusi saab ära hoida ka nii, et ettevõtjaid ei kohustata kandma lisakulusid, mis kaasnevad toote edasitoimetamisega aktsiisi peatamise korra kohaselt. Kui toode on pärast aktsiisi maksmist ringluses, nagu tagasimaksete süsteemi korral, ei ole enam pettuseohtu. Sellist võimalikku pettuseohtu saab ära hoida nii, et ettevõtjaid kohustatakse esitama toote kasutamist tõendavaid dokumente ja tõendeid.
47.
Komisjoni väidete teise osa hindamisel tuleb võtta arvesse tõendamiskoormist ELTL artikli 258 alusel algatatud menetlustes.
1. Tõendamiskoormis ELTL artikli 258 alusel algatatud menetlustes
48.
Euroopa Kohus on järjepidevalt märkinud, et ELTL artiklis 258 ette nähtud menetlus peab põhinema EL toimimise lepingust või teisesest õigusest tulenevate liikmesriigi kohustuste rikkumise objektiivsel tuvastamisel. (
32
)
49.
Samuti on kohtupraktikas välja kujunenud, et komisjon peab tõendama väidetava rikkumise esinemist ja esitama Euroopa Kohtule vajalikud tõendid, mis võimaldavad kohtul rikkumise tuvastada. Seejuures ei tohi komisjon toetuda oletustele. (
33
)
50.
Käesolevas menetluses peab komisjon tõendama, et Poola Vabariik ei ole rakendanud direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 1 punkti d nõuetekohaselt ja proportsionaalselt, kui ta seadis ravimite valmistamiseks kasutatava etanooli ühtlustatud aktsiisist vabastamise suhtes tingimuse, et seda toodet tuleb edasi toimetada aktsiisi peatamise korra kohaselt.
51.
ELL artikli 4 lõike 3 kohaselt on liikmesriigid kohustatud aitama kaasa komisjoni ülesannete täitmisele. ELL artikli 17 lõike 1 kohaselt seisnevad need ülesanded muu hulgas EL toimimise lepingu sätete ja institutsioonide poolt selle alusel võetud meetmete kohaldamise tagamises. (
34
) Seega on liikmesriigid kohustatud esitama komisjonile selget ja täpset teavet, viidates üheselt, millised on need õigus‑ ja haldusnormid, mille kaudu on ta direktiivist tulenevad erinevad kohustused täitnud. (
35
) Samuti, kui tekib küsimus, kas riigisiseseid rakendussätteid kohaldatakse praktikas korrektselt, tugineb komisjon suuresti teabele, mida on esitanud võimalikud kaebajad ja asjaomane liikmesriik ise.
52.
Käesolevas asjas ei nähtu menetlusdokumentidest ega Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et Poola Vabariik on jätnud täitmata oma kohustuse teha komisjoniga koostööd või ei ole esitanud selget ja täpset teavet asjakohaste riigisiseste õigusnormide või nende praktikas kohaldamise kohta.
2. Hinnang
53.
Proportsionaalsuse põhimõtte kohaldamisel kaalub Euroopa Kohus, kas käsitletavad meetmed ei lähe kaugemale sellest, mis on asjaomaste õigusnormidega seatud legitiimsete eesmärkide saavutamiseks sobiv ja vajalik, ning juhul, kui on võimalik valida mitme sobiva meetme vahel, tuleb rakendada kõige vähem piiravat meedet ning tekitatud piirangud peavad olema vastavuses seatud eesmärkidega. (
36
)
54.
Komisjon ei eita, et nõudel, mille kohaselt peab asjaomane toode olema ringluses aktsiisi peatamise korra kohaselt, on sellised kasulikud tulemused, nagu Poola Vabariik väidab.
55.
Sellegipoolest on komisjon seisukohal, et Poola Vabariigi kehtestatud rakendusmeetmed kujutavad endast ebaproportsionaalset lahendust, mille see liikmesriik peab heastama nii, et ta seab sisse paralleelse aktsiisivabastuste süsteemi, mis seisneb makstud aktsiisi tagastamises.
56.
Esiteks viitab komisjon, et kuna aktsiis makstakse ette, kaasneb niisuguste tagasimaksmise süsteemidega väiksem aktsiisipettuste, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste oht. Seejärel on riigi ametiasutuste kohustus tagada, et aktsiisi ei maksta tagasi alkoholi eest, mida ei kasutata ravimite valmistamisel.
57.
Teiseks on komisjon seisukohal, et aktsiisi peatamise kord takistab mõningaid ettevõtjaid aktsiisivabastust saamast, sest see põhjustab kasutajatele suuremaid kulusid kui tagasimaksete süsteem, ulatudes seetõttu kaugemale sellest, mida on vaja aktsiisipettuste, aktsiisi maksmisest kõrvalehoidmise ja muude kuritarvituste ärahoidmiseks.
58.
Poola Vabariik ei ole nõus: kõik ettevõtjad võivad saada selle aktsiisivabastuse, kui nad toimetavad toodet edasi aktsiisi peatamise korra kohaselt. See ei ole tingimata kulukam kui tagasimaksete süsteem; samuti on sellel eelis, et ei nõuta aktsiisi ettemaksmist.
59.
Komisjon ei ole esitanud Euroopa Kohtule tõendeid, põhjendamaks oma väidet, et aktsiisi peatamise kord on tagasimaksete süsteemist koormavam. Kui komisjonilt kohtuistungil selle kohta küsiti, vastas ta, et ta ei ole kohustatud niisuguseid tõendeid esitama. Tšehhi Vabariik osutas oma seisukohtades, et komisjoni väited põhinevad eeldusel, millele ta ei saa ELTL artikli 258 alusel algatatud menetluses tugineda. (
37
)
60.
ELTL artikli 258 alusel algatatud menetluses lasub üldine tõendamiskoormis komisjonil. See koormis ei kandu üle liikmesriigile põhjusel, et komisjon asub tõenditega põhjendamata seisukohale, et mingi teine mehhanism on direktiiviga taotletava eesmärgi saavutamiseks tõhusam ja/või vähem piirav kui see, mida kasutab liikmesriik, kelle vastu menetlus on algatatud.
61.
Samuti on keeruline näha, kuidas saab eeldada liikmesriigilt selle tõendamist, et süsteem, mida ta ei ole rakendanud, on vähem piirav kui see, mille ta on rakendanud. Kui komisjon soovib esitada ELTL artikli 258 alusel algatatud menetluses sedalaadi väite, peab ta esitama liikmesriigile, kelle vastu menetlus on algatatud, seda väidet põhjendavad tõendid, et too saaks võtta selle suhtes seisukoha, ning seejärel esitama need tõendid Euroopa Kohtule. Käesoleval juhul seda tehtud ei ole.
62.
Sellepärast märgin Euroopa Kohtule, et komisjon ei ole õiguslikult piisavalt tõendanud, et Poola Vabariik on rikkunud proportsionaalsuse põhimõtet. Sellest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku jätta komisjoni hagi tervikuna rahuldamata.
VII. Kohtukulud
63.
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 138 lõike 1 kohaselt on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna teen Euroopa Kohtule ettepaneku Poola Vabariigi nõue rahuldada, tuleb kohtukulud välja mõista komisjonilt.
64.
Kodukorra artikli 140 lõike 1 kohaselt kannab Tšehhi Vabariik oma kohtukulud ise.
VIII. Ettepanek
65.
Eeltoodud kaalutlustel teen Euroopa Kohtule järgmise ettepaneku:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Mõista Poola Vabariigi kohtukulud välja Euroopa Komisjonilt.
3.
Jätta Tšehhi Vabariigi kohtukulud tema enda kanda.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	EÜT 1992, L 316, lk 21; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206.
(
3
)	Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), IV peatükis on ette nähtud aktsiisikauba liikumine aktsiisi peatamise korra alusel.
(
4
)	Vastavalt määratlusele direktiivi 92/83 artiklis 20.
(
5
)	9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punktid 48 ja 49) (edaspidi „kohtuotsus Repertoire Culinaire“).
(
6
)	Sealsamas, punktid 50 ja 51 ning seal viidatud kohtupraktika.
(
7
)	Sealsamas, punkt 52.
(
8
)	Vt nt komisjoni pressiteade IP/08/241: „Excise duties: Commission proposes measures to strengthen the fight against fraud and simplify certain rules for private and commercial cross-border purchases“ (14. veebruar 2008).
(
9
)	Volitatud laopidaja vastutab kõikide riskide eest, mis on omased aktsiisiga maksustatud ja aktsiisi peatamise korraga hõlmatud kauba liikumisele, ning tal tuleb tasuda aktsiis, kui kauba liikumisel eiratakse eeskirju või pannakse toime rikkumine, mis muudab aktsiisi sissenõutavaks (2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punkt 32)).
(
10
)	9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	Sealsamas, punkt 52.
(
12
)	Sealsamas.
(
13
)	7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
14
)	Komisjoni 21. oktoobri 1998. aasta otsus, millega jäetakse Itaaliale andmata pädevus keelduda vabastamast aktsiisist teatavaid tooteid, mis on aktsiisist vabastatud [direktiivi 92/83] alusel (EÜT 1998, L 295, lk 43).
(
15
)	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992, L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179).
(
16
)	7. detsembri 2000. aasta kohtuotsus (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Leides kohtuotsuse punktis 52, et Itaalia peab vähemalt esitama konkreetseid tõendeid tõsiseltvõetava maksupettuste, maksudest kõrvalehoidmise või muude kuritarvituste ohu kohta.
(
18
)	ELL artikli 4 lõige 3. Vt analoogia alusel kohtujurist Sharpstoni ettepanek kohtuasjas Hispaania vs. komisjon (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
19
)	Nagu on menetlustes, mis algatatakse ELTL artikli 258 alusel, nagu on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktides 48–51.
(
20
)	Vt käesoleva ettepaneku punktid 48 ja 51.
(
21
)	9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punktid 53–55).
(
23
)	Sealsamas.
(
24
)	3. detsembri 2014. aasta kohtumäärus (C‑313/14, ei avaldata, EU:C:2014:2426).
(
25
)	3. detsembri 2014. aasta kohtumäärus Asprod (C‑313/14, ei avaldata, EU:C:2014:2426, punktid 22–27).
(
26
)	Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiiv, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405).
(
27
)
(
28
)	2. juuni 2016. aasta kohtuotsus (C‑355/14, EU:C:2016:403, punkt 62).
(
29
)	13. juuli 2017. aasta kohtuotsus (C‑151/16, EU:C:2017:537, punkt 51).
(
30
)	See kajastub ka direktiivi 92/83 artikli 27 lõike 6 ja põhjenduse 22 teistes keeleversioonides, nagu saksa‑, prantsus‑, itaalia‑ ja hollandikeelne versioon.
(
31
)	9. detsembri 2010. aasta kohtuotsus (C‑163/09, EU:C:2010:752, punkt 51).
(
32
)	Vt muu hulgas 10. novembri 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (piirtasemed – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, punkt 70 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Vt muu hulgas 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (bakter Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, punktid 78 ja 80 ning seal viidatud kohtupraktika) ning 14. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (mootorikütuse ostutoetus) (C‑63/19, EU:C:2021:18, punkt 74 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
34
)	Vt muu hulgas 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C‑301/10, EU:C:2012:633, punkt 71 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
35
)	16. juuni 2005. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (C‑456/03, EU:C:2005:388, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
36
)	9. märtsi 2010. aasta kohtuotsus ERG jt (C‑379/08 ja C‑380/08, EU:C:2010:127, punkt 86 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
37
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 49.