62020TJ0510
PRESUDA OPĆEG SUDA (prvo prošireno vijeće)
25. lipnja 2025. (
*1
)
„Državne potpore – Porezni tretman upraviteljâ javnih kasina u Njemačkoj – Namet na dobit – Mogućnost odbitka iznosa plaćenih na temelju tog nameta od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit i poreza na gospodarsku djelatnost – Odluka o neospornosti – Nepostojanje ozbiljnih poteškoća – Pojam ‚državna potpora’ – Selektivnost”
U predmetu T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, sa sjedištem u Berlinu (Njemačka),
LM,
koje zastupaju A. Bartosch i R. Schmidt, odvjetnici,
tužitelji,
protiv
Europske komisije, koju zastupaju B. Stromsky i C. Kovács, u svojstvu agenata,
tuženika,
koju podupire
Savezna Republika Njemačka, koju zastupaju J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
intervenijent,
OPĆI SUD (prvo prošireno vijeće),
u sastavu: S. Papasavvas, predsjednik, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (izvjestitelj) i S. L. Kalėda, suci,
tajnik: S. Jund, administratorica,
uzimajući u obzir presudu od 21. rujna 2023., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
nakon rasprave održane 12. studenoga 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Tužbom na temelju članka 263. UFEU‑a tužitelji Fachverband Spielhallen eV i LM zahtijevaju poništenje Odluke Komisije C(2019) 8819 final od 9. prosinca 2019. o državnim potporama SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Porezni tretman upravitelja javnih kasina u Njemačkoj i SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Navodno jamstvo za upravitelje javnih kasina u Njemačkoj (jamstvo profitabilnosti) (u daljnjem tekstu: pobijana odluka) u dijelu kojom je njome poništena pritužba koju su tužitelji podnijeli protiv toga što su se iznosi koje su upravitelji javnih kasina isplatili Landu Nordrhein‑Westfalen (savezna zemlja Sjeverna Rajna‑Vestfalija, Njemačka) na temelju mehanizma nameta na dobit mogli odbiti od oporezivih iznosa poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit.
Okolnosti spora
2
Tužitelji Fachverband Spielhallen eV, strukovno udruženje 88 operatora automatâ za igre na sreću, i osoba LM, operator automatâ za igre na sreću, podnijeli su 22. ožujka 2016. Europskoj komisiji tri pritužbe o poreznom tretmanu upravitelja javnih kasina u Njemačkoj.
3
U Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji djelatnosti igara na sreću u kasinima bile su uređene Spielbankgesetzom NRW (Zakon o kasinima savezne zemlje Sjeverne Rajne‑Vestfalije, u daljnjem tekstu: Zakon o kasinima) od 13. studenoga 2012. do njegove zamjene Spielbankgesetzom NRW (Zakon o kasinima savezne zemlje Sjeverne Rajne‑Vestfalije) od 29. svibnja 2020. Tada je Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (u daljnjem tekstu: WestSpiel) bio jedini koncesionar javnih kasina u toj saveznoj zemlji.
4
Na temelju Zakona o kasinima, na prihode koje ostvaruju javna kasina primjenjivala su se dva različita porezna sustava. S jedne strane, na prihode ostvarene od igara na sreću primjenjivao se poseban porezni sustav koji se sastoji od poreza na kasina. S druge strane, na prihode koji ne potječu od tih igara, kao što su prihodi od djelatnosti ugostiteljstva, primjenjivao se uobičajeni porezni sustav koji se sastoji od poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit.
5
Člankom 14. Zakona o kasinima određivalo se da 75 % godišnje dobiti koju prijave upravitelji javnih kasina, neovisno o tome potječe li ona iz igara na sreću, treba isplatiti saveznoj zemlji Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji. Međutim, u slučaju da preostala četvrtina te dobiti prelazi 7 % iznosa udjela u temeljnom kapitalu, pričuva i uzajamnih fondova, tu ukupnu dobit treba isplatiti saveznoj zemlji (u daljnjem tekstu: namet na dobit).
6
Ipak, dio nameta na dobit koji ne proizlazi iz dohotka od igara na sreću mogao se odbiti od oporezivih iznosa poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit kao „troškovi nastali djelatnošću poduzetnika”.
7
Tužitelji su u pritužbi u vezi s odbitkom nameta na dobit u Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji istaknuli, među ostalim, da taj odbitak nameta na dobit od oporezivih iznosa navedenih poreza (u daljnjem tekstu: sporna mjera) predstavlja državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
8
Nakon razmjene dopisa s tužiteljima, Komisija je u pobijanoj odluci smatrala da sporna mjera ne sadržava nikakvu selektivnu prednost, tako da nije obuhvaćena područjem primjene članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Slijedom toga, kada je riječ o spornoj mjeri, odlučila je da neće pokrenuti službeni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a.
9
Opći je sud rješenjem od 22. listopada 2021., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljeno, EU:T:2021:745) utvrdio da je tužba koju su tužitelji podnijeli protiv pobijane odluke u cijelosti očito pravno neosnovana.
10
Sud je presudom od 21. rujna 2023., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) ukinuo rješenje od 22. listopada 2021., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljeno, EU:T:2021:745). Presudio je da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što nije ispitao argumentaciju tužiteljâ iz prvostupanjskog postupka kojom se osporavalo Komisijino utvrđenje referentnog sustava ili „uobičajenog” poreznog sustava.
11
Sud je predmet vratio Općem sudu na ponovno odlučivanje o meritumu, pri čemu je odredio da će se o troškovima odlučiti naknadno.
Zahtjevi stranaka
12
Tužitelji od Općeg suda zahtijevaju da:
–
poništi pobijanu odluku u dijelu u kojem se odnosi na spornu mjeru;
–
naloži Komisiji snošenje troškova.
13
Komisija, koju podupire Savezna Republika Njemačka, od Općeg suda zahtijeva da:
–
odbije tužbu;
–
naloži tužiteljima snošenje troškova.
O pravu
14
Tužitelji u prilog svojoj tužbi ističu jedan tužbeni razlog, koji se temelji na povredi njihovih postupovnih prava zbog toga što je Komisija odbila pokrenuti službeni istražni postupak predviđen u članku 108. stavku 2. UFEU‑a, s obzirom na to da ta institucija na kraju faze prethodnog ispitivanja nije mogla riješiti sve ozbiljne poteškoće s kojima se susrela.
15
Tužitelji iznose svoj jedini tužbeni razlog tako da se u biti sastoji od pet dijelova. U prvom dijelu tužitelji tvrde da je Komisija pogrešno pretpostavila da su oni smatrali da je namet na dobit porez, iako su uvijek navodili da je riječ o dividendi ili prijenosu dobiti koji se ne mogu odbiti na temelju uobičajenog poreznog sustava. U drugom dijelu tvrde da je Komisija kvalificirala namet na dobit kao poseban porez, pri čemu je pogrešno smatrala da način na koji se u nacionalnom pravu kvalificira određena mjera nije odlučujući. U trećem dijelu osporavaju kriterije koje je Komisija upotrijebila kako bi namet na dobit kvalificirala kao porez. U četvrtom dijelu navode niz argumenata u prilog tvrdnji da se, čak i ako se pretpostavi da namet na dobit predstavlja porez, on ne bi mogao odbiti od oporezivih iznosa poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit. U petom dijelu iznose argumente kojima osporavaju utvrđenje iz bilješke 77. pobijane odluke, prema kojem je namet na dobit usporediv s posebnim plaćanjima koja se nalažu poduzetnicima, primjerice za protutržišna ponašanja, i koja se mogu odbiti od oporezivih iznosa poreza na gospodarsku djelatnost, poreza na dobit ili poreza na dobit.
Uvodne napomene
16
Uvodno valja podsjetiti na to da u okviru postupka nadzora državnih potpora treba razlikovati, s jedne strane, prethodnu fazu ispitivanja potpora propisanu člankom 108. stavkom 3. UFEU‑a, čiji je jedini cilj omogućiti Komisiji da stekne prvi dojam o prijavljenoj mjeri i, s druge strane, službeni istražni postupak iz članka 108. stavka 2. UFEU‑a.
17
Zakonitost odluke o neospornosti, poput pobijane odluke, koja se temelji na članku 4. stavku 2. Uredbe Vijeća (EU) 2015/1589 od 13. srpnja 2015. o utvrđivanju detaljnih pravila primjene članka 108. [UFEU‑a] (SL 2015., L 248, str. 9. i ispravak SL 2017., L 186, str. 17.), ovisi o tome je li ocjena informacija i elemenata kojima je Komisija raspolagala tijekom faze prethodnog ispitivanja prijavljene mjere objektivno morala pobuditi sumnje u kvalifikaciju te mjere kao potpore u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, s obzirom na to da bi se zbog takvih sumnji morao pokrenuti službeni istražni postupak u kojem mogu sudjelovati zainteresirane strane iz članka 1. točke (h) te uredbe (vidjeti po analogiji presudu od 2. rujna 2021., Komisija/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, t. 38.).
18
Kada nakon faze prethodnog ispitivanja Komisija donese odluku kojom utvrđuje da državna mjera nema značaj državne potpore, ona također implicitno odbija pokrenuti službeni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a i člankom 6. stavkom 1. Uredbe 2015/1589 (vidjeti u tom smislu presudu od 18. studenoga 2010., NDSHT/Komisija, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, t. 51. i navedenu sudsku praksu).
19
Usto, kada tužitelj zahtijeva poništenje odluke o nespornosti, on u biti dovodi u pitanje činjenicu da je Komisija donijela odluku o predmetnoj mjeri bez pokretanja službenog istražnog postupka, čime je povrijedila njegova postupovna prava. Kako bi se prihvatila njegova tužba za poništenje, tužitelj može istaknuti bilo koji razlog koji dokazuje da je ocjena informacija i elemenata kojima je Komisija raspolagala tijekom faze prethodnog ispitivanja prijavljene mjere trebala pobuditi sumnje u kvalifikaciju te mjere u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 2. rujna 2021., Komisija/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, t. 39. i navedenu sudsku praksu).
20
Stoga je na sudu Europske unije da, kada odlučuje o zahtjevu za poništenje Komisijine odluke o neospornosti, utvrdi je li ocjena informacija i dokaza kojima je Komisija raspolagala tijekom faze prethodnog ispitivanja predmetne nacionalne mjere trebala objektivno izazvati sumnje u kvalifikaciju te mjere kao potpore, s obzirom na to da takve sumnje moraju dovesti do pokretanja službenog istražnog postupka (vidjeti u tom smislu presudu od 6. listopada 2021., Scandlines Danmark i Scandlines Deutschland/Komisija, C‑174/19 P i C‑175/19 P, EU:C:2021:801, t. 67. i navedenu sudsku praksu).
21
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se postojanje sumnji koje mogu opravdati pokretanje službenog istražnog postupka iz članka 108. stavka 2. UFEU‑a odražava u objektivnom postojanju ozbiljnih poteškoća s kojima se Komisija susrela tijekom ispitivanja prirode predmetne mjere kao potpore ili njezine spojivosti s unutarnjim tržištem. Pojam „ozbiljne poteškoće” objektivne je prirode. Iz toga proizlazi da se nadzor zakonitosti koji provodi Opći sud u pogledu ozbiljnih poteškoća ne može ograničiti na ispitivanje postojanja očite pogreške u ocjeni (vidjeti u tom smislu presudu od 19. rujna 2018., HH Ferries i dr./Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, t. 61. i navedenu sudsku praksu).
22
Usto, dokaz postojanja sumnji u spojivost predmetne potpore s unutarnjim tržištem, koji treba tražiti kako u okolnostima donošenja odluke o neospornosti tako i u njezinu sadržaju, treba podnijeti osoba koja traži poništenje te odluke, pozivajući se na skup usuglašenih indicija (presude od 2. rujna 2021., Komisija/Tempus Energy i Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, t. 40. i od 19. rujna 2018., HH Ferries i dr./Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, t. 63.).
23
Pet dijelova jedinog tužbenog razloga koji su istaknuli tužitelji valja ispitati s obzirom na tu sudsku praksu.
24
Opći sud smatra da je najprije potrebno zajedno ispitati drugi do petog dijela jedinog tužbenog razloga, s obzirom na to da tužitelji njima u biti tvrde da je Komisija naišla na ozbiljne poteškoće prilikom ispitivanja selektivnosti sporne mjere tijekom faze prethodnog ispitivanja. Zatim će biti ispitan prvi dio jedinog tužbenog razloga.
Drugi do petog dijela jedinog tužbenog razloga
25
Tužitelji u biti tvrde da je kvalifikacija nameta na dobit kao posebnog poreza u njemačkom pravu pogrešna. Slijedom toga, Komisija je, s jedne strane, počinila pogrešku u pogledu određivanja primjenjivog referentnog sustava i, s druge strane, propustila provjeriti odstupa li predmetna mjera od tog referentnog sustava.
26
Komisija, koju podupire Savezna Republika Njemačka, osporava argumentaciju tužiteljâ.
27
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, kvalifikacija određene nacionalne mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva da svi sljedeći uvjeti moraju biti ispunjeni. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora pružiti selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (vidjeti presude od 16. srpnja 2015., BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, t. 24. i navedenu sudsku praksu i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 66. i navedenu sudsku praksu).
28
Što se tiče uvjeta koji se odnosi na selektivnu prednost, koja je sastavni dio pojma „državna potpora” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a, iz isto tako ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da ocjena tog uvjeta zahtijeva utvrđivanje toga može li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 67. i navedenu sudsku praksu; vidjeti u tom smislu i presude od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, t. 75. i 101. i od 14. siječnja 2015., Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, t. 53. do 55.).
29
U tom kontekstu, Komisija, kako bi mjeru mogla kvalificirati kao „selektivnu”, mora provesti ispitivanje u tri koraka. Naime, kao prvo, ona mora utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav primjenjiv u dotičnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da predmetna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava s obzirom na to da se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na cilj koji se njime želi postići, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Pojam „državna potpora” ne obuhvaća, međutim, mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 68. i navedenu sudsku praksu).
30
Stoga je prilikom ocjenjivanja selektivnosti porezne mjere važno da opći porezni sustav ili referentni sustav koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici bude u Komisijinoj odluci pravilno utvrđen i da ga ispita sud pred kojim se vodi spor o tom utvrđenju. Budući da je utvrđivanje referentnog sustava polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti, pogreška počinjena prilikom tog utvrđivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 71. i navedenu sudsku praksu).
31
Kao prvo, valja pojasniti da utvrđivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, mora proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države (vidjeti presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 72. i navedenu sudsku praksu).
32
U tom pogledu selektivnost porezne mjere ne može se ocjenjivati s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira (presuda od 28. lipnja 2018., Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, t. 103.).
33
Osim toga, kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava dotične države članice, valja uputiti na taj sustav. Nasuprot tomu, kada se pokaže da je takva mjera jasno odvojiva od navedenog sveukupnog sustava, ne može se isključiti da je referentni okvir koji se mora uzeti u obzir uži od tog sveukupnog sustava ili čak da ga čini sama ta mjera, ako se ona sastoji od pravila koje ima samostalnu pravnu logiku i ako nije moguće utvrditi koherentnu normativnu cjelinu izvan te mjere (presuda od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, t. 63.).
34
Kao drugo, u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja dotična država članica je ta koja, izvršavanjem svojih nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja koja se na njega primjenjuju (vidjeti presudu od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, t. 39. i navedenu sudsku praksu).
35
Kao treće, prema sudskoj praksi, Komisija je prilikom utvrđivanja referentnog okvira za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a na porezne mjere načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala u okviru kontradiktorne rasprave, pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi (presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120. i od 19. rujna 2024., Ujedinjena Kraljevina i dr./Komisija (Oporezivanje dobiti CFC‑ova), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, t. 97.).
36
Komisija može odstupiti od navedenog tumačenja samo ako je u mogućnosti dokazati da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje, pri čemu se oslanja u tom pogledu na pouzdane i dosljedne elemente koji su bili predmet te kontradiktorne rasprave (presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 121. i od 19. rujna 2024., Ujedinjena Kraljevina i dr./Komisija (Oporezivanje dobiti CFC‑ova), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, t. 98.).
37
U skladu s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a, navedena država članica vezana je obvezom lojalne suradnje tijekom cijelog postupka koji se odnosi na ispitivanje mjere na temelju odredbi prava Unije u području državnih potpora. Ta dužnost osobito podrazumijeva to da navedena država članica u dobroj vjeri dostavi Komisiji sve informacije koje ona zatraži u vezi s tumačenjem odredbi nacionalnog prava koje su relevantne za utvrđivanje referentnog okvira, a koje proizlazi iz nacionalne sudske ili upravne prakse (presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija, C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, t. 122. i od 19. rujna 2024., Ujedinjena Kraljevina/Komisija (Oporezivanje dobiti CFC‑ova), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, t. 99.).
38
S obzirom na prethodno navedena načela valja ispitati jesu li tužitelji dokazali da je Komisija povrijedila njihova postupovna prava time što je odbila pokrenuti službeni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a, iako je prilikom ispitivanja selektivnosti predmetne mjere naišla na ozbiljne poteškoće.
Referentni sustav
39
Valja ispitati je li Komisija, kao što to u biti tvrde tužitelji, naišla na ozbiljne poteškoće u okviru određivanja primjenjivog referentnog sustava.
40
Valja istaknuti to da je referentni sustav utvrđen u uvodnim izjavama 78. i 80. pobijane odluke. On se sastoji od relevantnih poreza koji se primjenjuju na sva poduzetnike, odnosno od poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit. U odgovoru na pitanje Općeg suda postavljeno u okviru mjere upravljanja postupkom Komisija je potvrdila da ti porezi čine referentni sustav koji je relevantan za ocjenu predstavlja li sporna mjera odstupanje od navedenog sustava.
41
Prema mišljenju Komisije i Savezne Republike Njemačke, iz uvodne izjave 78. pobijane odluke proizlazi da se oporezivi iznosi tih poreza određuju uzimajući u obzir načelo „neto dohotka”, u smislu da se, u skladu s općim pravilima o oporezivanju dohotka, „troškovi nastali djelatnošću poduzetnika” mogu odbiti od navedenih poreznih osnovica.
42
Što se tiče načela neto dohotka, iz sudske prakse Bundesverfassungsgerichta (Savezni ustavni sud, Njemačka) koja je navedena u bilješci 77. pobijane odluke, proizlazi da, u skladu s općim načelom jednakosti iz članka 3. stavka 1. Grundgesetza für die Bundesrepublik Deutschland (Temeljni zakon Savezne Republike Njemačke), oporezivanje dohotka treba u području oporezivanja odrediti uzimajući u obzir ekonomsku sposobnost poreznog obveznika. Iz toga proizlazi da se u zakonodavstvu u području poreza na dohodak oporezuje samo povećanje imovine poduzetnika, što znači da se, u načelu, svi troškovi nastali djelatnošću poduzetnika mogu odbiti kao operativni troškovi.
43
U tom pogledu, u odgovoru na pitanje Općeg suda postavljeno u okviru mjere upravljanja postupkom, Savezna Republika Njemačka potvrdila je da je uobičajeni porezni sustav u toj državi članici uređen ustavnim načelom sposobnosti plaćanja poreza, koje, kao izraz općeg načela jednakosti, podrazumijeva da svatko treba pridonijeti financiranju javnih usluga s obzirom na svoje pojedinačne ekonomske mogućnosti. Prema mišljenju Savezne Republike Njemačke, načelo sposobnosti plaćanja temelj je načela objektivnog neto dohotka, prema kojem se operativni troškovi koji su neizbježni za djelatnost koju obavljaju porezni obveznici moraju odbiti od poreznih osnovica.
44
Valja istaknuti, kao što je to navela Savezna Republika Njemačka u odgovoru na drugo pitanje Općeg suda u okviru mjere upravljanja postupkom, da je načelo neto dohotka preuzeto u odredbama navedenima u bilješci 41. pobijane odluke, odnosno u članku 4. stavcima 1., 3. i 4. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak, u daljnjem tekstu: EStG), članku 8. stavku 1. Körperschaftsteuergesetza (Zakon o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: KStG) i članku 7. stavku 1. Gewerbesteuergesetza (Zakon o porezu na gospodarsku djelatnost, u daljnjem tekstu: GewStG).
45
Osim toga, Savezna Republika Njemačka pojasnila je da je načelo neto dohotka, koje uređuje njemačko porezno pravo, izraz drugog načela, odnosno načela zakonitosti poreza, koje je obvezujuće za poreznu upravu i kojim je ona dužna jednako obračunati i naplatiti poreze u skladu sa zakonom.
46
U ovom slučaju, u skladu sa zahtjevima koji proizlaze iz sudske prakse navedene u točki 31. ove presude, Komisija je utvrdila referentni okvir nakon objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka primjenjivih pravnih pravila koji proizlaze iz tumačenja relevantnih odredbi poreznog prava koje je Savezna Republika Njemačka dala u okviru kontradiktorne rasprave.
47
Među strankama je nesporno da isplata dividendi, s obzirom na to da je riječ o obliku raspodjele dobiti, ne može predstavljati trošak koji je nastao zbog djelatnosti poduzetnika, a koji može smanjiti oporezivi dohodak društva, za potrebe određivanja porezne osnovice poreza na dobit (članak 8. stavak 3. KStG‑a) i poreza na gospodarsku dobit (članak 7. GewStG‑a).
48
Usto, u skladu s odredbama njemačkog poreznog prava, postoje iznimke od pravila o odbitcima troškova nastalih djelatnošću poduzetnika. Riječ je o porezima čije se neodbijanje izričito predviđa člankom 4. stavkom 5.b i člankom 12. točkom 3. EStG‑a te člankom 10. točkom 2. KStG‑a.
49
Štoviše, u uvodnoj izjavi 156. pobijane odluke Komisija je pojasnila da članak 4. stavak 5.b EStG‑a isključuje odbitak samo za porez na gospodarsku djelatnost, a ne za sve poreze na dobit. Prema Komisijinu mišljenju, osnovno je pravilo da će se odbiti troškovi koji su nastali djelatnošću poduzetnika, a trošak poduzetnika ne može se odbiti za potrebe određivanja porezne osnovice samo kada postoji izričito odstupanje od načela neto dohotka. Komisija je stoga smatrala da se nijedna odredba ne protivi odbitku posebnog poreza na dobit.
50
U tom pogledu valja istaknuti da tužitelji nisu dokazali da je Komisija trebala utvrditi da se referentni sustav sastoji od nemogućnosti odbitka nameta na dobit kao odstupanja od načela neto dohotka. S jedne strane, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 153. do 158. pobijane odluke, Komisija nije zanemarila postojanje iznimaka ili ograničenja od pravila o odbitku troškova nastalih djelatnošću poduzetnika. S druge strane, iz sudske prakse navedene u točki 32. ove presude proizlazi da se selektivnost porezne mjere ne može ocjenjivati s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća odredbe nacionalnog prava dotične države članice koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira. Slijedom toga, kada se predmetna porezna mjera ne može odvojiti od sveukupnog poreznog sustava dotične države članice, valja uputiti na taj sustav (presuda od 19. rujna 2024., Ujedinjena Kraljevina/Komisija (Oporezivanje dobiti CFC‑ova), C‑555/22 P, C‑556/22 P i C‑564/22 P, EU:C:2024:763, t. 95.). To je slučaj u ovom predmetu, s obzirom na to da je Komisija definirala referentni sustav na način da se sastoji među ostalim od načela neto dohotka, a ne samo od izuzeća od tog načela.
51
U skladu sa sudskom praksom navedenom u točkama 35. do 37. ove presude, kako bi utvrdila referentni sustav, Komisija nije odstupila od tumačenja relevantnih odredbi poreznog prava koje je Savezna Republika Njemačka dala u okviru kontradiktorne rasprave. Usto, valja istaknuti da tužitelji nisu dokazali da je Komisija pogrešno preuzela tumačenje koje je dala navedena država članica. U tom pogledu, tužitelji nisu istaknuli nijedan drugi argument ili element koji bi mogao dovesti u pitanje osnovanost Komisijina utvrđivanja navedenog referentnog sustava. Naime, iako se tužitelji u svojim pismenima pozivaju na određene presude njemačkih sudova, osobito Bundesverfassungsgerichta (Savezni ustavni sud, Njemačka), Bundesverwaltungsgerichta (Savezni upravni sud, Njemačka) i Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka), valja utvrditi da se argumenti koji se temelje na nacionalnoj sudskoj praksi ne odnose na tumačenje relevantnih odredbi koje čine referentni sustav u ovom slučaju.
52
Također valja utvrditi da tužitelji u svojim pismenima ne osporavaju to da se načelom neto dohotka provodi načelo sposobnosti plaćanja poreza, koje prema sudskoj praksi Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) podrazumijeva da, kako bi se utvrdila sposobnost plaćanja poreznog obveznika, od oporezivog se prihoda moraju odbiti troškovi koje je porezni obveznik imao kako bi ostvario te prihode.
53
Kada je riječ o određivanju referentnog sustava na temelju kojeg valja ispitati predstavlja li sporna mjera odstupanje, tužitelji tvrde da je on trebao uključivati porez na dodanu vrijednost (PDV). Međutim, valja istaknuti da ta argumentacija koja se odnosi na neuzimanje u obzir PDV‑a prilikom određivanja referentnog poreznog sustava nije relevantna, s obzirom na to da se u pobijanoj odluci prigovori povezani s PDV‑om obrađuju samo u pogledu druge mjere.
54
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da je Komisija mogla prihvatiti tumačenje koje je dala Savezna Republika Njemačka u pogledu utvrđivanja referentnog sustava i utvrditi da je sporna mjera odbitak od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit i poreza na gospodarsku djelatnost koje upravitelji javnih kasina plaćaju saveznoj zemlji Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji na temelju nameta na dobit predviđenog člankom 14. Zakona o kasinima kad je riječ o dohocima koji ne potječu od igara na sreću.
55
Stoga valja utvrditi da tužitelji nisu dokazali da je Komisija naišla na ozbiljne poteškoće prilikom utvrđivanja referentnog sustava u pogledu kojih valja ispitati predstavlja li sporna mjera odstupanje.
Postojanje odstupanja od referentnog sustava
56
Tužitelji u biti tvrde da se društvo Westspiel, time što ima korist od odbitka nameta na dobit od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit i poreza na gospodarsku djelatnost, stavlja u povoljniji položaj u odnosu na poduzetnike koji obavljaju prijenos dividendi ili, podredno, od onih koji se oporezuju porezima koji se ne mogu odbiti na temelju relevantnih odredbi njemačkog prava.
57
S jedne strane, tužitelji tvrde da se pogreška koju je počinila Komisija osobito odnosi na to da je Komisija namet na dobit kvalificirala kao „poseban porez”, što joj je omogućilo da zaključi da se iznosi plaćeni na temelju tog nameta mogu odbiti od oporezivih iznosa poreza na dohodak ili poreza na dobit i poreza na gospodarsku djelatnost u skladu s općim pravilima oporezivanja uobičajenog poreznog sustava predviđenima mjerodavnim njemačkim poreznim pravom kojima se dopušta odbitak troškova nastalih djelatnošću poduzetnika.
58
S druge strane, tužitelji tvrde da namet na dobit treba smatrati „prijenosom” ili „raspodjelom” dobiti ili, podredno, „porezom na dohodak (u širem smislu)”, a ne „porezom” ili „posebnim porezom”, tako da se, u skladu s primjenjivim njemačkim poreznim pravom, taj namet na dobit nije trebao odbiti od oporezivog iznosa poreza na gospodarsku djelatnost kao ni od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit.
59
Valja istaknuti da se argumentima tužiteljâ nastoji osporiti kvalifikacija nameta na dobit kao posebnog poreza koji se može odbiti i prije svega tvrdi da je navedeni namet usporediv s dividendama i, podredno, da je, čak i pod pretpostavkom da ga treba kvalificirati kao porez, usporediv s porezima čija je nemogućnost odbitka izričito predviđena člankom 4. stavkom 5.b i člankom 12. točkom 3. EStG‑a te člankom 10. točkom 2. KStG‑a.
60
U ovom predmetu Opći sud smatra svrsishodnim najprije ispitati je li Komisija naišla na ozbiljne poteškoće u pogledu kvalifikacije nameta na dobit kao posebnog poreza koji se može odbiti.
61
Iz uvodne izjave 151. pobijane odluke proizlazi da se sporna mjera temelji na tumačenju njemačkog poreznog prava prema kojem se namet na dobit odbija od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit i od porezne osnovice poreza na gospodarsku djelatnost, na temelju troškova nastalih djelatnošću poduzetnika u skladu s načelom neto dohotka.
62
Nadalje, Komisija je u uvodnoj izjavi 153. do 156. pobijane odluke navela da se može smatrati da se namet na dobit može odbiti kao poseban porez na dobit zbog njegovih gospodarskih učinaka, obvezujuće prirode i nepostojanja protučinidbe. Kao što je to istaknuto u točki 49. ove presude, Komisija je pojasnila da se člankom 4. stavkom 5.b EStG‑a isključuje odbitak samo za porez na gospodarsku djelatnost, a ne za sve poreze na dobit te da se ni jednoj odredbi ne protivi odbitak posebnog poreza na dobit.
63
Usto, u uvodnoj izjavi 158. i bilješci br. 86 pobijane odluke Komisija je navela da namet na dobit nije dividenda niti je usporediv s dividendom jer je, kao prvo, namet na dobit isplaćen saveznoj zemlji Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji, koja nije dioničar javnih kasina, kao drugo, javno tijelo jednostrano ga je utvrdilo zakonom, kao treće, automatski se i obvezno ubirao, kao četvrto, njegov se iznos trebao upotrijebiti u dobrotvorne svrhe i, kao peto, namet na dobit bio je izravno povezan s tekućom poreznom godinom za razliku od dividendi koje nisu nužno povezane s dobiti ostvarenom u određenom poreznom razdoblju. Naposljetku, Komisija je u uvodnoj izjavi 158. pobijane odluke također primijetila da pravni oblik upravitelja javnih kasina ne omogućava prijenos dividendi.
64
Valja utvrditi da je pitanje je li namet na dobit poseban porez, kao što to tvrdi Komisija, i može li ga se stoga odbiti kao trošak koji je nastao djelatnošću poduzetnika ili je prijenos ili raspodjela dobiti, kao što to tvrde tužitelji, obuhvaćeno tumačenjem relevantnih odredbi koje čine referentni okvir. Isto vrijedi i za argument koji su podredno istaknuli tužitelji, prema kojem je, čak i ako je namet na dobit porez, riječ o porezu na dohodak u širem smislu, usporedivim s onima čije je neodbijanje izričito predviđeno člankom 4. stavkom 5.b i člankom 12. točkom 3. EStG‑a te člankom 10. točkom 2. KStG‑a.
65
Međutim, kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točkama 35. i 36. ove presude, prilikom utvrđivanja referentnog okvira za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a na porezne mjere Komisija je načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala u okviru kontradiktorne rasprave, pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi. Komisija može odstupiti od navedenog tumačenja samo ako može dokazati da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje, pri čemu se oslanja u tom pogledu na pouzdane i dosljedne dokaze koji su bili predmet te kontradiktorne rasprave. Isto vrijedi i kada tužitelj ne uspije dokazati da je tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava pogrešno za ispitivanje postojanja odstupanja od referentnog sustava u kontekstu predmetne porezne mjere.
66
U ovom slučaju valja naglasiti da iz spisa proizlazi da je Komisija prihvatila tumačenje relevantnih odredbi poreznog prava koje je Savezna Republika Njemačka dala u okviru kontradiktorne rasprave.
67
U tom pogledu valja istaknuti da se Komisija, kako bi utvrdila da se namet na dobit može odbiti kao poseban porez u skladu s načelom neto dohotka, u uvodnoj izjavi 154. i bilješci 86. pobijane odluke oslonila na kriterije koji se u biti podudaraju s kriterijima koji se odnose na definiciju pojma „porez” u njemačkom pravu, u skladu s člankom 3. stavkom 1. Abgabenordnunga (Porezni zakonik), i kriterijima navedenima u uvodnoj izjavi 47. te odluke. Također je ispitala argumente koje su tužitelji istaknuli u pogledu kvalifikacije sporne mjere u njemačkom pravu.
68
U tom pogledu tužitelji nisu dokazali da Komisijino tumačenje nije u skladu s tekstom relevantnih odredbi njemačkog prava. Osim toga, oni ne iznose nijedan argument o postojanju suprotne upravne prakse njemačkih tijela.
69
Usto, kao što to proizlazi iz točke 51. ove presude, iako se tužitelji u svojim pismenima pozivaju na određene presude njemačkih sudova, osobito Bundesverfassungsgerichta (Savezni ustavni sud), Bundesverwaltungsgerichta (Savezni upravni sud) i Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud), valja utvrditi da se argumenti koji se temelje na nacionalnoj sudskoj praksi ne odnose na tumačenje relevantnih odredbi koje čine referentni sustav u ovom slučaju.
70
Također valja odbiti argumente tužiteljâ prema kojima je usporedba između nameta na dobit i izvanrednih isplata koje su poduzetnici dužni izvršiti zbog protutržišnog ponašanja iz bilješke 77. pobijane odluke netočna zbog čega je Komisijina odluka proturječna. Naime, kao što je to Komisija navela u svojim pismenima, Komisija je provela tu usporedbu kako bi prikazala, na primjer, namet na dobit kao operativni trošak koji se može odbiti i čiji je opseg širi i nadilazi poreze. Međutim, Komisija je u pobijanoj odluci jasno navela da smatra da je namet na dobit poseban porez.
71
Stoga je, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točkama 35. do 37. ove presude, Komisija u ovom slučaju prihvatila tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je Savezna Republika Njemačka dala u okviru kontradiktorne rasprave kako bi navedene odredbe primijenila na predmetnu poreznu mjeru. To tumačenje stoga ne treba dovoditi u pitanje, s obzirom na prethodno navedena razmatranja.
72
Iz toga slijedi da tužitelji nisu dokazali da je Komisija naišla na ozbiljne poteškoće u pogledu kvalifikacije nameta na dobit kao posebnog poreza.
73
Slijedom toga, valja provjeriti predstavlja li sporna mjera odstupanje od referentnog sustava jer se njome uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj njemačkog poreznog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivom položaju, odnosno osobito između subjekata koji podliježu porezu na dobit i onih koji podliježu porezima čija je neodbijanje izričito predviđeno člankom 4. stavkom 5.b i člankom 12. točkom 3. EStG‑a te člankom 10. točkom 2. KStG‑a.
74
Valja podsjetiti na to da je, prema sudskoj praksi, u okviru ispitivanja selektivnosti porezne mjere, nakon što je prethodno utvrđen i ispitan opći ili „uobičajeni” porezni sustav koji se primjenjuje u dotičnoj državi, odnosno referentni sustav, potrebno, nadalje, ocijeniti i utvrditi mogući selektivni karakter prednosti dodijeljene predmetnom poreznom mjerom te dokazati da ona odstupa od navedenog općeg sustava jer uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se nalaze, kad je riječ o cilju poreznog sustava te države članice, u činjenično i pravno usporedivom položaju (vidjeti presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos i dr., C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, t. 49. i navedenu sudsku praksu).
75
Najprije valja istaknuti da se ovaj predmet odnosi samo na dohotke kasina koji ne potječu od igara na sreću. U tom pogledu, u skladu s bilješkom 76. pobijane odluke, iako se nametom na dobit oporezuju svi izvori prihoda javnih kasina, uključujući one od igara na sreću, samo se dio plaćanja koji ne potječe od igara na sreću može odbiti od poreznih osnovica poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit.
76
U ovom slučaju, što se tiče cilja koji se želi postići porezom na gospodarsku djelatnost i porezom na dohodak ili porezom na dobit, u odgovoru na pitanje koje je Opći sud postavio u okviru mjere upravljanja postupkom, Komisija je potvrdila da se cilj, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 105. pobijane odluke, sastoji od ostvarivanja prihoda ubiranjem poreza na poduzetnike ovisno o njihovoj dobiti. U tom pogledu, u odgovoru na pitanje koje je Opći sud postavio u okviru mjere upravljanja postupkom, Savezna Republika Njemačka pojasnila je da u uobičajenom poreznom sustavu treba uzeti u obzir načelo sposobnosti plaćanja poreza.
77
Usto, što se tiče dohodaka javnih kasina koji ne potječu od igara na sreću, u odgovoru na pitanje Općeg suda na raspravi Komisija je pojasnila da su, kao što to u biti proizlazi iz uvodne izjave 78. pobijane odluke, javna kasina bila u pravnom i činjeničnom položaju usporedivom s drugim poduzetnicima koji su dužni plaćati porez na gospodarsku djelatnost i porez na dohodak ili porez na dobit, pri čemu je pojasnila da, u skladu s načelom neto dohotka, koje je preuzeto odredbama članka 4. stavka 4. EStG‑a, članka 8. stavka 1. KStG‑a i članka 7. stavka 1. GewStG‑a (vidjeti točku 44. ove presude), svi poduzetnici mogu od oporezivih iznosa odbiti troškove nastale njihovom djelatnošću.
78
Tako je Komisija u uvodnoj izjavi 152. pobijane odluke smatrala da iznosi koje su javna kasina platila saveznoj zemlji Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji na temelju nameta na dobit predstavljaju trošak koji je nastao zbog njihovih djelatnosti, i koji se stoga može odbiti za potrebe određivanja porezne osnovice poreza na gospodarsku djelatnost i poreza na dohodak ili poreza na dobit. U potporu tom utvrđenju, Komisija je u bilješci 77. pobijane odluke smatrala da se namet na dobit može usporediti s izvanrednim plaćanjima koje su poduzetnici dužni izvršiti zbog protutržišnog ponašanja jer se takva plaćanja izračunavaju uzimajući u obzir ukupnu dobit ostvarenu protutržišnim ponašanjem. Dodala je da je Bundesverfassungsgericht (Savezni ustavni sud) takva plaćanja smatrao troškovima koji se mogu odbiti kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje.
79
Komisija je stoga u uvodnoj izjavi 152. pobijane odluke smatrala da odbijanjem nameta na dobit Savezna Republika Njemačka primjenjuje opća pravila oporezivanja uobičajenog poreznog sustava koji čine referentni okvir. Kao što je to istaknuto u točki 42. ove presude, iz bilješke 77. pobijane odluke proizlazi da oporezivanje dohotka treba utvrditi uzimajući u obzir ekonomsku sposobnost poreznog obveznika.
80
Valja istaknuti da je Komisija u pobijanoj odluci, podredno i kao odgovor na argumente koje su tužitelji istaknuli tijekom faze prethodnog ispitivanja, smatrala da namet na dobit, s jedne strane, nije usporediv s porezima koji se ne mogu odbiti i koji su predviđeni člankom 10. točkom 2. KStG‑a i, s druge strane, da ne predstavlja dividendu ni prijenos dobiti.
81
U tom pogledu, Komisija je u odgovoru na mjeru upravljanja postupkom pojasnila da, iako postoje iznimke ili ograničenja pravila o mogućnosti odbitka troškova nastalih djelatnošću poduzetnika, oni se ne primjenjuju na spornu mjeru jer namet na dobit ne predstavlja dividendu niti je obuhvaćen jednim od slučajeva neodbijanja oporezivih iznosa poreza na dohodak ili poreza na dobit izričito predviđenim člankom 4. stavkom 5.b i člankom 12. točkom 3. EStG‑a te člankom 10. točkom 2. KStG‑a.
82
Kao prvo, što se tiče argumenata tužiteljâ prema kojima je namet na dobit usporediv s porezima koji se ne mogu odbiti, predviđenima člankom 10. točkom 2. KStG‑a, valja utvrditi da je Komisija u uvodnoj izjavi 154. pobijane odluke kvalificirala namet na dobit kao „poseban porez na dohodak javnih kasina”, koji se ne može smatrati usporedivim s „općim porezom” koji se odnosi na dohodak ili dobit koji se ne mogu odbiti na temelju te odredbe, zbog razloga navedenih u uvodnoj izjavi 156. pobijane odluke.
83
U svakom slučaju, Komisija je u odgovoru na pitanje Općeg suda u okviru mjere upravljanja postupkom pojasnila da se namet na dobit temelji na „godišnjem višku”, dok se porez na dobit izračunava s obzirom na „oporezivi dohodak” („zu versteuernde Einkommen”), određen na temelju „dohotka” („Einkommen”) u smislu EStG‑a, na temelju članka 7. stavaka 1. i 2. i članka 8. stavka 1. KStG‑a. U tom se pogledu ne može prihvatiti argument tužiteljâ prema kojem je godišnji višak jednak dohotku u smislu članka 2. stavka 4. EStG‑a. Naime, prema mišljenju tužiteljâ, dohodak od poslovne djelatnosti (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) se člankom 2. stavkom 2. točkom 1. i člankom 2. stavkom 4. EStG‑a izjednačava s dobiti i, na temelju članka 5. stavka 1. EStG‑a, na koji upućuje članak 2. stavak 2. točka 1. EStG‑a, dobit se u načelu izračunava na temelju pravila Handelsgesetzbucha (Trgovački zakonik) i stoga se može izjednačiti s godišnjim viškom. Međutim, kao što je to Komisija pravilno navela, objašnjenje tužiteljâ nepotpuno je s obzirom na to da članak 2. stavak 2. točka 1. EStG‑a upućuje i na druge odredbe tog teksta kojima se uvodi niz izmjena za utvrđivanje dobiti u odnosu na godišnji višak. Konkretno, Komisija je navela da su određeni operativni troškovi iz članka 4. stavka 5. EStG‑a troškovi koji smanjuju godišnji višak u trgovačkom pravu, ali se ne mogu odbiti u svrhu utvrđivanja dobiti.
84
Osim toga, u odgovoru na pitanje Općeg suda u okviru mjere upravljanja postupkom i na raspravi, Savezna Republika Njemačka pojasnila je da namet na dobit predstavlja „poseban porez” na igre na sreću obuhvaćen člankom 106. stavkom 2. točkom 5. Temeljnog zakona Savezne Republike Njemačke, tako da ne može biti riječ o „općem porezu” na dohodak ili dobit koji je obuhvaćen člankom 106. stavkom 3. tog zakona. Valja istaknuti da tužitelji nisu dokazali da je namet na dobit „opći porez” na dohodak ili dobit, usporediv s porezima koji se ne mogu odbiti iz članka 10. točke 2. KStG‑a. Komisija je stoga pravilno zaključila da ta odredba nije usporediva s nametom na dobit.
85
Kao drugo, također treba odbiti argumente tužiteljâ usmjerene protiv utvrđenja prema kojem namet na dobit nije dividenda niti je usporediv s dividendama.
86
Naime, valja istaknuti, kao što je to navedeno u uvodnim izjavama 63. i 67. ove presude, da iz uvodne izjave 158. i bilješke 86. pobijane odluke proizlazi da namet na dobit podrazumijeva plaćanje novčanog iznosa saveznoj zemlji Sjevernoj Rajni‑Vestfaliji, da ga je jednostrano utvrdilo javno tijelo donošenjem zakona te da se automatski i obvezno ubirao. Usto, unatoč terminološkoj nepreciznosti koja se odnosi na navodne dobrotvorne svrhe navedenog nameta, Komisija je u uvodnoj izjavi 47. pobijane odluke navela da on doprinosi općem proračunu te savezne zemlje u javne svrhe. Osim toga, kao što je to Komisija istaknula na raspravi, namet nije protučinidba za određenu uslugu. Iz toga slijedi da, suprotno onomu što tvrde tužitelji, taj namet predstavlja „porez” u smislu članka 3. stavka 1. Poreznog zakonika koji se ne može smatrati usporedivim s dividendom.
87
Taj se zaključak ne može dovesti u pitanje argumentima tužiteljâ koji se temelje na eventualnom ponovnom ulaganju naplaćenih iznosa. Naime, čak i pod pretpostavkom da su sredstva prikupljena na temelju nameta na dobit bila ponovno uložena u Westspiel, valja utvrditi da je to činjenična okolnost koja ne može dovesti u pitanje pravnu kvalifikaciju tog oporezivanja, s obzirom na to da je riječ o sredstvima namijenjenima proračunu savezne zemlje Sjeverne Rajne‑Vestfalije.
88
Usto, okolnost da je savezna zemlja Sjeverna Rajna‑Vestfalija jedini neizravni dioničar Westspiela posredstvom NRW.Banka i da stoga ima korist od neadministrativnog nameta na dobit ne može dovesti u pitanje zaključak prema kojem navedeni namet ne predstavlja dividendu ni prijenos dobiti. Naime, kao što je to istaknula Savezna Republika Njemačka, namet na dobit ne može se izjednačiti s prijenosom dobiti u smislu članka 291. stavka 1. Aktiengesetza (Zakon o dioničkim društvima), s obzirom na to da ne proizlazi iz ugovornog odnosa koji su javna kasina slobodno sklopila, nego iz posebnog poreza koji je savezna zemlja Sjeverna Rajna‑Vestfalija jednostrano nametnula pri izvršavanju svojih javnih ovlasti. Dodaje se, kao što je to istaknula Komisija, da se s gledišta sustavnog tumačenja članak 14. stavak 1. Zakona o kasina, kojim se uvodi namet na dobit, nalazi između članaka 12., 13. i 15. navedenog zakona, koji se također odnose na poreze.
89
Komisija je stoga valjano smatrala u uvodnoj izjavi 152. pobijane odluke da Savezna Republika Njemačka odbijanjem nameta na dobit primjenjuje opća pravila oporezivanja uobičajenog poreznog sustava koji čine referentni sustav.
90
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da je Komisija pravilno zaključila, osobito u uvodnoj izjavi 152. pobijane odluke, da se odbijanjem nameta na dobit ne odstupa od općih pravila oporezivanja uobičajenog poreznog sustava koji čini referentni okvir, tako da sporna mjera ne podrazumijeva dodjelu selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.
91
Iz toga slijedi da tužitelji neosnovano tvrde da je Komisija naišla na ozbiljne poteškoće prilikom ispitivanja selektivnosti sporne mjere.
92
Ostali argumenti tužiteljâ ne mogu dovesti u pitanje taj zaključak.
93
Naime, kao prvo, što se tiče kvalifikacije sporne mjere u njemačkom pravu, valja istaknuti, kao što je to navedeno u točki 67. ove presude, da je Komisija u uvodnoj izjavi 154. i bilješci 86. pobijane odluke utvrdila da se namet na dobit može smatrati posebnim porezom na temelju određenih kriterija koji se djelomično, ali odlučujuće podudaraju s kriterijima predviđenima za definiciju poreza u njemačkom pravu u skladu s člankom 3. stavkom 1. Poreznog zakonika te s obilježjima poreze koje primjenjuju savezne zemlje, navedenima u uvodnoj izjavi 47. pobijane odluke. Tužitelji stoga pogrešno prigovaraju Komisiji da nije uzela u obzir njemačko pravo.
94
Kao drugo, kad je riječ o drugim argumentima tužiteljâ koji se temelje na tome da je sporna mjera donesena protivno ustavnim odredbama o izvršavanju nadležnosti u području oporezivanja, valja istaknuti da je pojam „državna potpora” objektivan pojam koji treba ispitati u pogledu učinaka koje je prouzročila predmetna mjera potpore, a ne u pogledu drugih elemenata poput zakonitosti mjere kojom je potpora dodijeljena (vidjeti u tom smislu presude od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, t. 85. i navedenu sudsku praksu i od 7. listopada 2010., DHL Aviation i DHL Hub Leipzig/Komisija, T‑452/08, neobjavljenu, EU:T:2010:427, t. 40.).
95
Isto tako, valja istaknuti da navodna povreda ustavnog prava nema nikakav utjecaj na definiciju referentnog okvira ili na postojanje odstupanja u svrhu ocjene selektivnosti sporne mjere u smislu članka 107. UFEU‑a. Stoga te argumente valja odbiti kao bespredmetne.
96
Kao treće, što se tiče dokaza koje su tužitelji podnijeli kako bi osporili kvalifikaciju nameta na dobit kao poreza u smislu članka 3. stavka 1. Poreznog zakonika, valja podsjetiti na to da se dokazi moraju podnijeti u okviru prve razmjene podnesaka, na temelju članka 85. stavka 1. Poslovnika Općeg suda. Međutim, s obzirom na to da su dokazi o kojima je riječ podneseni u kasnijoj fazi postupka i da kašnjenje u podnošenju navedenih dokaza nije bilo opravdano u skladu sa stavkom 2. istog članka, oni nisu dopušteni. U svakom slučaju, kao što to napominje Komisija, pobijana odluka donesena je prije nego što su objavljeni računovodstveni podaci društva WestSpiel za financijsku godinu 2019. Međutim, zakonitost odluke u području državnih potpora treba ocjenjivati samo s obzirom na informacije kojima je Komisija mogla raspolagati prilikom donošenja te odluke (vidjeti presudu od 14. svibnja 2019., Marinvest i Porting/Komisija, T‑728/17, neobjavljenu, EU:T:2019:325, t. 92. i navedenu sudsku praksu).
97
Kao četvrto, što se tiče tvrdnji tužiteljâ o navodnom proturječju u pobijanoj odluci u pogledu višestrukih kvalifikacija nameta na dobit u nacionalnom pravu, valja istaknuti da, iako se može prihvatiti da je proturječno obrazloženje indicija postojanja ozbiljnih poteškoća prilikom prethodnog ispitivanja mjere na temelju članka 108. stavka 3. UFEU‑a. (vidjeti u tom smislu presudu od 14. travnja 2021., Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe i CarePool Hannover/Komisija, T‑69/18, EU:T:2021:189, t. 107.), to ipak nije slučaj u ovom predmetu jer je Komisija pojasnila da navedeni namet predstavlja operativni trošak koji se može odbiti i porez koji nije dio iznimaka od načela neto dohotka ili njegovih ograničenja.
98
S obzirom na sve prethodno navedeno, valja istaknuti da se nijednim od argumenata tužiteljâ nije dokazalo da je Komisija naišla na ozbiljne poteškoće tijekom prethodnog ispitivanja, u smislu sudske prakse navedene u točki 19. ove presude.
99
Valja stoga odbiti drugi do peti dio jedinog tužbenog razloga.
Prvi dio jedinog tužbenog razloga, koji se temelji na iskrivljavanju argumenata tužiteljâ
100
U prvom dijelu tužitelji tvrde da je Komisija pogrešno pretpostavila da su oni namet na dobit smatrali porezom, iako su uvijek navodili da je riječ o raspodjeli dobiti koja se ne može odbiti na temelju uobičajenog poreznog sustava. Stoga tvrde da činjenica odbijanja tog nameta na dobit od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit i poreza na gospodarsku djelatnost predstavlja mjeru koja odstupa od uobičajenog poreznog sustava, kojom se ne dopušta takav odbitak i daje selektivna prednost društvu WestSpiel.
101
Komisija, koju podupire Savezna Republika Njemačka, osporava te argumente.
102
U ovom slučaju valja istaknuti da je Komisija u uvodnoj izjavi 154. pobijane odluke navela da su tužitelji implicitno smatrali da je namet na dobit porez koji je usporediv s porezima na dohodak, osobnim porezima i porezom na gospodarsku djelatnost. Međutim, također je navela u bilješci 79. pobijane odluke da su tužitelji smatrali da namet na dobit nije porez, tako da nije osnovan njihov argument koji se temelji na zabrani odbitka poreza od porezne osnovice poreza na dohodak ili poreza na dobit.
103
Iz toga slijedi da Komisija nije iskrivila argumente tužiteljâ, s obzirom na to da iz pobijane odluke proizlazi, i kao što je to potvrđeno na raspravi, da je Komisija ispitala, s jedne strane, pretpostavku prema kojoj je namet na dobit porez usporediv s porezima na dohodak, osobnim porezima i porezom na gospodarsku djelatnost i, s druge strane, čak i ako je to učinila samo podredno, argument prema kojem taj namet nije porez. U tom pogledu valja naglasiti da je, kao što to proizlazi iz uvodne izjave 86. ove presude, Komisija u uvodnoj izjavi 158. pobijane odluke i bilješci br. 86 uzela u obzir argumente tužiteljâ prema kojima je namet na dobit dividenda ili usporediv s dividendom.
104
Valja stoga odbiti prvi dio jedinog tužbenog razloga i, prema tome, tužbu u cijelosti.
Troškovi
105
U skladu s člankom 133. Poslovnika, odluka o troškovima donosi se u presudi kojom se završava postupak. U skladu s člankom 195. navedenog Poslovnika, na Općem sudu je da, kada donosi odluku nakon što je Sud ukinuo njegovu presudu te mu vratio predmet na ponovno suđenje, odluči o troškovima koji se odnose, s jedne strane, na postupke pred Općim sudom i, s druge strane, na žalbeni postupak pred Sudom. U skladu s člankom 134. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove. Naposljetku, u skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, države članice koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.
106
U ovom slučaju Sud je u presudi povodom žalbe ukinuo rješenje od 22. listopada 2021., Fachverband Spielhallen i LM/Komisija (T‑510/20, neobjavljeno, EU:T:2021:745) i odredio da će se o troškovima odlučiti naknadno. Stoga u ovoj presudi valja odlučiti o troškovima povezanima s prvotnim postupkom pred Općim sudom, žalbenim postupkom pred Sudom i ovim postupkom nakon vraćanja predmeta na ponovno suđenje.
107
Budući da Komisija nije uspjela u žalbenom postupku pred Sudom, valja joj naložiti snošenje vlastitih troškova i troškova tužiteljâ u vezi s tim postupkom.
108
Budući da tužitelji nisu uspjeli u meritumu postupka povodom vraćanja predmeta Općem sudu na ponovno suđenje, na temelju argumenata koje su istaknuli u okviru postupka pred Općim sudom koji je prethodio žalbi, valja im naložiti snošenje troškova tih dvaju postupaka.
109
Savezna Republika Njemačka snosit će svoje troškove.
Slijedom navedenog,
OPĆI SUD (prvo prošireno vijeće)
proglašava i presuđuje:
1.
Tužba se odbija.
2.
Europskoj komisiji nalaže se snošenje vlastitih troškova i troškova Fachverband Spielhallena eV i LM‑a koji su povezani sa žalbenim postupkom pred Sudom u predmetu C‑831/21 P.
3.
Fachverband Spielhallen i osoba LM snosit će, osim vlastitih troškova, i Komisijine troškove nastale u postupku vraćanja predmeta Općem sudu na ponovno suđenje u predmetu T‑510/20 RENV i u prvotnom postupku pred Općim sudom u predmetu T‑510/20.
4.
Savezna Republika Njemačka snosit će svoje troškove.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 25. lipnja 2025.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački