62024CC0409
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
TAMARE ĆAPETA,
predstavljeni 25. septembra 2025 (
1
)
Združene zadeve od C‑409/24 do C‑411/24
J-GmbH
proti
Finanzamt K (C‑409/24)
in
D
proti
Finanzamt F (C‑410/24)
in
D GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt A (C‑411/24)
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija))
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Nastanitev v hotelih in podobnih obratih – Nižja stopnja DDV – Pomožne storitve k nastanitvi“
I. Uvod
1.
Ali je treba zajtrk ali druge pomožne storitve, ki jih ponujajo hoteli in podobni obrati, ki zagotavljajo kratkotrajno nastanitev, obdavčiti ločeno od dobave nastanitve ali pa se lahko te storitve, kot pomožne storitve, obdavčijo po nižji stopnji, enako kot glavna dobava?
2.
To je v bistvu predmet treh združenih predlogov za sprejetje predhodne odločbe, ki jih je pri Sodišču vložil XI senat Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija, v nadaljevanju: BFH).
II. Dejansko stanje v postopkih, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
3.
V treh zadevah, v katerih so bili vloženi trije predlogi za sprejetje predhodne odločbe, se postavlja vprašanje skladnosti člena 12(2), točka 11, nemškega Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV, v nadaljevanju UStG) (
2
) z Direktivo o DDV (
3
).
4.
Nemški zakonodajalec je v tej določbi določil nižjo davčno stopnjo v smislu člena 98(1) in (2) Direktive o DDV za storitve iz Priloge III k tej direktivi, med drugim za opravljanje storitev iz točke 12 te priloge.
5.
Prvi stavek člena 12(2), točka 11, UStG določa nižjo davčno stopnjo za zagotavljanje kratkotrajnih nastanitev in kampov. Vendar je v drugem stavku tega člena uporaba te nižje stopnje omejena na oddajanje nastanitev. Ta člen določa: „Prvi stavek ne velja za dobave, ki niso neposredno namenjene dajanju v najem, čeprav se te dobave plačujejo iz prejete najemnine.“
6.
BFH v bistvu sprašuje, ali Direktiva o DDV nasprotuje nacionalni določbi, ki uporabo nižje davčne stopnje za kratkotrajne nastanitve omejuje na glavno dobavo in iz te nižje stopnje izključuje pomožne dobave, ki so odvisne od glavne dobave.
7.
Dejansko stanje v treh sporih, ki so privedli do tega postopka, je bilo tako.
Zadeva C‑409/24
8.
Družba J-GmbH, tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je upravljala hotel in restavracijo. Gostje hotela so poleg prenočitve lahko prejeli tudi zajtrk, ki je bil posebej obračunan v višini 4,50 EUR, če je gost izbral le nočitev brez zajtrka. Poleg tega sta imela hotel in restavracija lastno parkirišče, ki ga je bilo mogoče uporabljati brezplačno.
9.
Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari je od junija 2018 za nastanitev, zajtrk in parkiranje uporabljala nižjo 7‑odstotno davčno stopnjo, pri čemer jih je obravnavala kot eno samo dobavo.
10.
Davčni inšpektorji in Finanzamt K (finančni urad K) so po dveh davčnih nadzorih, opravljenih v prostorih tožeče stranke, ki sta se nanašala na obdobji od aprila 2018 do junija 2018 in od julija 2018 do maja 2019, odločili, da je treba zajtrk in parkiranje obdavčiti po 19‑odstotni splošni davčni stopnji, pri čemer so trdili, da gre za ločeni in samostojni storitvi, ki nista pomožni glede na nastanitev. Zaradi te odločitve so bile davčne obveznosti hotela višje.
11.
Družba J-GmbH je zoper ti odmerni odločbi vložila tožbi pri Sächsisches Finanzgericht (finančno sodišče, zvezna dežela Saška, Nemčija), ki je tožbi zavrnilo, pri čemer se je strinjalo s stališčem finančnega urada K, da sta zajtrk in parkiranje samostojni storitvi. Tudi če bi se šteli za pomožni dobavi, bi bili na podlagi člena 12(2), točka 11, UStG še vedno izključeni iz nižje davčne stopnje.
12.
Družba J-GmbH je nato vložila pritožbo pri BFH in trdila, da je ta nacionalna določba, ki zahteva razčlenitev storitev za davčne namene, v nasprotju s pravom Unije. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da sodba z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (
4
), prepoveduje umetno razdelitev glavnih in pomožnih dobav, zato vztraja, da bi bilo treba zajtrk in parkiranje obdavčiti po nižji, 7‑odstotni davčni stopnji.
13.
Finančni urad K je vztrajal pri svojem stališču in trdil, da sta zajtrk in parkiranje samostojni storitvi in da sodbe Sodišča, na katero se opira lastnik hotela, v tej zadevi ni mogoče uporabiti. Finančni urad K se je v podporo svoji trditvi skliceval na drugo sodbo Sodišča, to je sodbo z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija, (
5
) v kateri naj bi bila po njegovem mnenju priznana dopustnost nacionalnih določb, s katerimi se zahteva razčlenitev.
14.
Postopek je bil prekinjen do odločitve Sodišča v neki drugi zadevi, to je v zadevi Finanzamt X (Stalno nameščena oprema in stroji). Po sodbi Sodišča v tej zadevi 4. maja 2023 (
6
) je družba J-GmbH menila, da je njeno stališče potrjeno, saj naj bi Sodišče nasprotovalo umetni delitvi enotnih dobav. Vendar finančni urad trdi, da sodba Finanzamt X ni upoštevna in da njegova razlaga nacionalnega prava, ki omogoča razčlenitev storitev, z vidika prava Unije ostaja veljavna.
15.
BFH se sicer strinja s stališčem Sächsisches Finanzgericht (finančno sodišče, zvezna dežela Saška), da je zajtrk samostojna storitev, ki je izključena iz uporabe nižje davčne stopnje iz člena 12(2), točka 11, UStG, vendar meni, da je dajanje parkirnih mest na voljo storitev, ki je pomožna glede na dobavo nastanitve, ker je prva dobava neločljivo povezana z drugo.
Zadeva C‑410/24
16.
D, tožeča stranka v postopku v glavni stvari, je leta 2013 upravljala penzion. Strankam je ponujala nastanitev in zajtrk po enotni skupni ceni. Za goste, ki so prenočili, ni bilo možnosti, da bi odpovedali zajtrk. Tožeča stranka je za opravljene dobave izdala račune, na katerih so bili navedeni bruto zneski za nočitev z zajtrkom. Davčne stopnje ali zneski davka niso bili navedeni.
17.
Tožeča stranka je v obračunu DDV, ki ga je predložila Finanzamt F (finančni urad F) za zadevno leto, prijavila obe vrsti storitev, eno po 7‑odstotni davčni stopnji, drugo pa po splošni 19‑odstotni davčni stopnji.
18.
Po izdaji sodbe v zadevi Stadion Amsterdam je D z dopisom z dne 19. decembra 2018 na podlagi člena 164(2) Abgabenordnung (davčni zakonik) zahtevala, da se odmerna odločba spremeni. Pri tem je trdila, da se mora za ves promet, ustvarjen v zvezi s penzionom, uporabiti nižja davčna stopnja 7 %.
19.
Finančni urad F je zahtevo za spremembo zavrnil z odločbo z dne 8. februarja 2019. Notranja pritožba je bila zavrnjena, D pa je zoper zavrnilno odločbo vložila tožbo.
20.
Hessisches Finanzgericht (finančno sodišče, zvezna dežela Hessen, Nemčija) je na prvi stopnji tožbo zavrnilo, ker je menilo, da za storitve zajtrka, ki jih je opravila D, ne velja nižja davčna stopnja, ampak splošna davčna stopnja iz člena 12(1) UStG (
7
).
21.
D v pritožbi pred BFH trdi, da je zajtrk odvisna dobava, ki je pomožna glede na zagotavljanje nastanitve. Tudi gostje, ki niso koristili zajtrka, naj bi morali – razen ene same izjeme – plačati polno ceno. (
8
) D meni, da iz sodbe Sodišča Stadion Amsterdam izhaja, da je zahteva po razčlenitvi, določena v drugem stavku člena 12(2), točka 11, UStG, nedopustna, ker bi morala biti enotna dobava storitev obdavčena po enotni davčni stopnji, določeni glede na glavno dobavo. Nič drugega naj ne bi izhajalo iz člena 98 Direktive o DDV, ki naj bi določal pravico držav članic do uporabe nižjih davčnih stopenj.
22.
Finančni urad F predlaga, naj se pritožba zavrne kot neutemeljena.
23.
Ta finančni urad zavrača trditve D in trdi, da Sodišču v sodbi Finanzamt X ni bilo treba odločiti o nacionalni, zakonsko določeni zahtevi po razčlenitvi, saj člen 4, točka 12, prvi stavek, točka (a), UStG v povezavi s točko (b) tega stavka ne določa take zahteve. Določena pa je v členu 12(2), točka 11, drugi stavek, UStG. Omenjene sodbe naj zato ne bi bilo mogoče uporabiti za nižjo davčno stopnjo iz člena 12(2), točka 11, UStG. Ker pravno določena zahteva po razčlenitvi iz člena 12(2), točka 11, drugi stavek, UStG nadomešča načelo enotnosti dobave, naj ne bi bilo pomembno, ali je treba sporno storitev zajtrka opredeliti kot pomožno storitev ali kot samostojno storitev.
Zadeva C‑411/24
24.
Družba D GmbH & Co. KG je v letu 2011 (zadevno leto) upravljala hotela v krajih A in B. Oba hotela imata parkirna mesta za motorna vozila. Gostje, ki so bivali v hotelih, pa tudi drugi obiskovalci hotelov in javnost, so lahko ta parkirna mesta uporabljali, ne da bi jim to posebej zaračunali. Poleg nastanitve in parkiranja je tožeča stranka hotelskim gostom v obeh hotelih zagotavljala tudi brezžično lokalno omrežje (v nadaljevanju: Wi-Fi omrežje), ne da bi to posebej zaračunavala, poleg tega sta bila v enem od hotelov gostom na voljo fitnes in wellness, ki se prav tako nista ločeno zaračunavala.
25.
Družba D GmbH & Co. KG je v obračunu DDV za zadevno leto prijavila dobave blaga in storitev po 19‑odstotni splošni davčni stopnji ter dobave blaga in storitev po nižji 7‑odstotni davčni stopnji. Menila je, da je zagotavljanje parkirnih mest pomožna dobava k zagotavljanju nastanitve, za katero se uporablja nižja davčna stopnja.
26.
Finanzamt A (finačni urad A) se s tem stališčem ni strinjal, zato je izdal odmerno odločbo za leto 2011, s pridržkom možnosti naknadne spremembe.
27.
Družba D GmbH & Co. KG se je pritožila in zahtevala obdavčitev v skladu s svojo davčno napovedjo, pri čemer je trdila, da je brezplačno zagotavljanje parkirnih mest pomožna dobava k dobavi nastanitve in da bi morala za navedeno zagotavljanje veljati enaka nižja davčna stopnja kot za navedeno dobavo nastanitve.
28.
Po davčnem nadzoru v prostorih tožeče stranke leta 2011 je davčni inšpektor menil, da bi bilo treba splošno davčno stopnjo uporabiti za zagotavljanje parkirnih mest, pa tudi za zagotavljanje Wi-Fi omrežja, fitnesa in wellnessa.
29.
Finančni urad A je sledil mnenju davčnega inšpektorja in je 21. novembra 2018 izdal spremenjeno odločbo o odmeri DDV za zadevno leto. Tudi zoper to spremenjeno odmerno odločbo je bila vložena pritožba. Finančni urad A je z odločbo, izdano 30. julija 2019, pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno.
30.
Pristojno Finanzgericht (finančno sodišče, Nemčija) je tožbo zavrnilo s podobno obrazložitvijo kot Hessisches Finanzgericht (finančno sodišče, zvezna dežela Hessen) v zadevi C‑410/24.
31.
Družba D GmbH & Co. KG v pritožbi navaja, da je prišlo do različnih kršitev prava. Tožeča stranka trdi, prvič, da je Finanzgericht (finančno sodišče) napačno uporabilo pravo, ker je zagotavljanje Wi-Fi omrežja, parkirnih mest, fitnesa in wellnessa opredelilo kot storitve za plačilo v smislu člena 1(1), točka 1, UStG; drugič, da je to sodišče storilo napako s tem, da ni ugotovilo, da so dodatni elementi storitev neposredno namenjeni nastanitvi v smislu člena 12(2), točka 11, UStG; in tretjič, da omenjeno sodišče ni upoštevalo načela enotnosti dobav, ki ga priznava pravo Unije.
32.
Čeprav družba D GmbH & Co. KG priznava, da je Sodišče v sodbi Komisija/Francija razsodilo, da člen 98 Direktive o DDV državam članicam dovoljuje selektivno uporabo nižjih stopenj za nekatere vidike posebnih kategorij iz Priloge III k Direktivi o DDV, naj se s to sodno prakso ne bi omejevalo načelo enotne dobave, ki izhaja iz člena 2 Direktive o DDV. Iz sodbe Sodišča Stadion Amsterdam naj bi tudi izhajalo, da bo povprečni potrošnik menil, da je treba vse dodatne dobave pripisati najemu hotelske sobe, ki je z vidika povprečnega potrošnika očitno prevladujoča glavna dobava. V skladu s sodno prakso Sodišča Evropske unije naj bi bilo treba nižjo davčno stopnjo, ki se uporablja za oddajanje hotelskih sob, uporabiti tudi za te dodatne dobave.
33.
Družba D GmbH & Co. KG tako predlaga, naj se odpravijo prvotna odmerna odločba, odločba v postopku s pritožbo z dne 30. julija 2019 in spremembe odmerne odločbe za leto 2011.
34.
Finančni urad predlaga, naj se pritožba zavrne kot neutemeljena.
35.
Sporno predhodno odločbo zagovarja s trditvijo, med drugim, da zagotavljanja Wi-Fi omrežja, parkirnih mest, fitnesa in wellnessa ni mogoče šteti za storitve, ki so neposredno namenjene dajanju v najem. To naj bi bile dobave, za katere v skladu z namenom nemškega zakonodajalca, izraženim v zahtevi po razčlenitvi, ne bi smela veljati nižja davčna stopnja.
36.
Postopek v glavni stvari je bil prekinjen tudi zaradi postopka pred Sodiščem v zadevi Finanzamt X.
37.
Po tej sodbi družba D GmbH & Co. KG meni, da je bila njena razlaga prava potrjena. Če se ta razlaga uporabi za ta postopek, naj bi bilo treba tudi za zadevne pomožne dobave uporabiti nižjo davčno stopnjo iz člena 12(2), točka 11, UStG.
38.
Finačni urad A to trditev zavrača in trdi, da sodbe Sodišča v zadevi Finanzamt X v obravnavani zadevi ni mogoče uporabiti iz enakih razlogov, kot jih je finančni urad F navedel v zadevi C‑410/24.
Razlogi predložitvenega sodišča za predložitev teh treh zadev Sodišču
39.
Kot je BFH pojasnilo v predložitvenih sklepih, je bilo to sodišče sprva prepričano, da je zahteva po razčlenitvi iz člena 12(2), točka 11, UStG združljiva s pravom Unije, ker lahko države članice v skladu s členom 98(1) in (2) Direktive o DDV uporabijo nižjo stopnjo DDV le za konkretne in posebne vidike kategorij dobav, navedenih v Prilogi III te direktive, če so v skladu z načelom davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV.
40.
Po prvotnem mnenju predložitvenega sodišča bi bilo treba v skladu s členom 12(2), točka 11, UStG storitve, ki niso neposredno povezane z nastanitvijo, kot so brezplačno dajanje na voljo parkirnih mest (zadevi C‑409/24 in C‑411/24), zajtrk (C‑410/24) in brezplačno dajanje na voljo Wi-Fi omrežja ter fitnesa in wellness storitev (zadeva C‑411/24), ločeno obdavčiti po splošni davčni stopnji. To stališče je temeljilo na prepričanju, da lahko države članice EU selektivno uporabljajo nižje stopnje DDV za posebne vidike kategorij dobav, navedenih v Prilogi III k Direktivi o DDV, če se ohrani davčna nevtralnost. Predložitveno sodišče je menilo, da zahteva po razčlenitvi dejansko preprečuje izkrivljanje konkurence s tem, da se pomožne storitve hotela obdavčijo po enaki davčni stopnji kot storitve, ki jih ponujajo samostojna podjetja (na primer upravljavec parkirišč).
41.
Vendar je, kot pojasnjuje predložitveno sodišče, nedavna sodna praksa Sodišča pri njem vzbudila dvom o pravilnosti njegovega stališča. Čeprav je BFH sprva menil, da sodbe, kot so na primer Komisija/Francija, Stadion Amsterdam in Finanzamt X, v bistvu ne vplivajo na dopustnost selektivnih nižjih davčnih stopenj, pa je določena navedba iz točke 33 sodbe Stadion Amsterdam o tem vzbudila resen dvom. Zdi se, da iz te točke izhaja, da je treba enotno dobavo, ki vsebuje glavni in pomožni element, za katero bi sicer veljale različne stopnje DDV, če bi bila opravljena ločeno, obdavčiti po davčni stopnji, ki se uporablja za glavni element. BFH zdaj meni, da bi to lahko pomenilo, da pravo Unije prepoveduje različne stopnje DDV za sestavne dele enotne dobave, kar bi lahko pomenilo, da bi morale biti tudi pomožne storitve upravičene do nižje davčne stopnje, če so del enotne dobave nastanitve, kar prevlada nad nacionalno zahtevo po razčlenitvi.
42.
BFH poleg tega opozarja, da so mnenja v Nemčiji deljena. Nekatera finančna sodišča in pravni teoretiki podpirajo prvotno stališče BFH o združljivosti zahteve po razčlenitvi, vse večje število pravnih teoretikov pa meni, da bi bilo treba nižjo davčno stopnjo na podlagi načela enotne dobave razširiti na pomožne nastanitvene storitve. Glede na te daljnosežne in nerešene dvome ter dejstvo, da v sodbi Finanzamt X ti dvomi niso bili obravnavani v posebnem okviru pomožnih storitev, ki jih ponujajo hoteli, se je BFH odločilo, da Sodišče zaprosi za dokončen odgovor na vprašanje, ali pravo Unije dopušča zahtevo po razčlenitvi, kot jo nalaga zadevno nacionalno pravo.
43.
Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče) je, da bi odpravilo svoje dvome, prekinilo odločanje in Sodišču predložilo tri skoraj enaka vprašanja za predhodno odločanje, združena v eno:
„Ali je treba člen 24(1) ter člen 98(1) in (2) Direktive 2006/112/ES v povezavi s točko 12 iz Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, kot je člen 12(2), točka 11, drugi stavek, UStG, v skladu s katerim lahko država članica z nacionalno zahtevo po razčlenitvi transakcij za davčne namene s področja uporabe nižje davčne stopnje, ki jo je določila za dajanje v najem nastanitvenih prostorov in sob, ki jih je podjetnik namenil kratkoročni nastanitvi tretjih oseb, izključi dobave, ki niso neposredno namenjene dajanju v najem in se plačujejo iz prejete najemnine, tudi v primeru, če so te dobave nesamostojne in pomožne glede na kratkoročno zagotavljanje nastanitve za tretje osebe, kot so
–
(samo) zagotavljanje parkirnih mest kot v [zadevi C‑409/24];
–
zagotavljanje zajtrka kot v [zadevi C‑410/24];
–
zagotavljanje parkirnih mest, fitnesa in wellnessa ter dostopa do [Wi-Fi omrežja] hotela […] kot v [zadevi C‑411/24]?“
44.
BFH v skladu s točko 18 „Priporočil nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja“ (
9
), ki jih je izdalo Sodišče, v kateri so nacionalna sodišča pozvana, naj podajo strnjeno mnenje o odgovorih, ki jih je treba dati na vprašanja, predložena v predhodno odločanje, v predložitvenih odločbah navaja, da je po njegovem mnenju nacionalna ureditev, kot je UStG, ki v členu 12(2), točka 11, zahteva ločeno obdavčitev pomožnih hotelskih storitev po običajni davčni stopnji, združljiva s pravom Unije, tudi če so te storitve del ene same dobave glede na to, da gre za nastanitev.
45.
Predložitveno sodišče svoje mnenje opira na svojo razlago nekaterih sodb Sodišča, in sicer sodb z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, v nadaljevanju: sodba The Escape Center), in z dne 8. februarja 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126; v nadaljevanju: sodba Valentina Heights). Medtem ko je bilo v sodbi The Escape Center priznano, da je lahko vodenje, povezano s športnimi objekti, del enotne dobave, za katero se uporablja nižja davčna stopnja, BFH poudarja, da je bilo v isti sodbi, v kateri so citirane prejšnje sodbe, kot sta sodbi Komisija/Francija in Phantasialand (
10
), ponovno potrjeno, da lahko države članice nižje stopnje DDV omejijo na „konkretne in posebne vidike“ kategorije dobav, če je pri tem spoštovano načelo davčne nevtralnosti.
46.
BFH to razlaga tako, da to pomeni, da je selektivna uporaba nižje davčne stopnje tudi v primeru, ko gre za enotno dobavo, še vedno dopustna, če se s tem ne izkrivlja konkurenca. Po mnenju tega sodišča zahteva po razčlenitvi iz člena 12(2), točka 11, UStG dejansko spodbuja konkurenco, in sicer s tem, da hotelom preprečuje, da bi storitve, kot sta zajtrk ali parkiranje, ponujali po nižji stopnji DDV kot konkurenčne restavracije ali samostojna parkirišča. BFH poleg tega najde oporo za svoje stališče v sodbi Valentina Heights, v kateri je bilo potrjeno, da lahko države članice selektivno uporabljajo nižje davčne stopnje pod dvema pogojema, in sicer da se taka uporaba nanaša na konkretne in posebne vidike kategorije dobav ter da se pri tem spoštuje davčna nevtralnost.
Postopek pred Sodiščem
47.
Predsednik Sodišča je s sklepom z dne 15. julija 2024 združil tri zadeve C‑409/24, C‑410/24 in C‑411/24.
48.
Pisna stališča sta Sodišču predložili nemška vlada in Evropska komisija.
49.
Čeprav je nemška vlada na podlagi člena 76(1) Poslovnika Sodišča podala obrazložen predlog, naj se opravi obravnava, je Sodišče menilo, da ima v spisu na voljo dovolj informacij, da lahko o zadevi odloči brez obravnave.
III. Analiza
50.
Predložitveno sodišče s svojimi vprašanji v vseh treh zadevah, ki so glede bistva enaka, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 24(1) ter člen 98(1) in (2) Direktive o DDV v povezavi s točko 12 iz Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni določbi, v skladu s katero morajo nastanitveni obrati storitve obdavčiti po splošni davčni stopnji in ločeno od kratkotrajne nastanitve, za katero velja nižja davčna stopnja, tudi če gre pri teh storitvah za pomožno dobavo, ki je odvisna od kratkotrajne nastanitve.
51.
Najprej je treba opozoriti, da Direktiva o DDV priznava le dve vrsti dobav, dobavo blaga in dobavo storitev, ter da se za zadnjenavedeno uporablja člen 24 te direktive.
52.
V zvezi z opravljanjem storitev člen 98 Direktive o DDV določa pravico držav članic, da uporabijo nižjo davčno stopnjo za dobave, posebej navedene v Prilogi III k tej direktivi. Točka 12 te priloge določa tako možnost za „nastanitve, ki jih ponujajo hoteli in podobni obrati, skupaj s počitniškimi nastanitvami, ter dajanje v najem zemljišč za kampiranje in prostorov za počitniške prikolice“.
53.
Člen 12(2), točka 11, UStG v prvem stavku določa enako. Vendar je z drugim stavkom te določbe, ki je pomemben za vse tri obravnavane zadeve, uporaba nižje davčne stopnje omejena le na nastanitvene storitve, pri čemer vsebuje zahtevo, da se druge dobave, ki niso neposredno namenjene zagotavljanju nastanitve, obdavčijo ločeno, tudi če se te dobave plačajo kot del enotnega plačila za nastanitev.
54.
Spori pred predložitvenim sodiščem se nanašajo na različne pomožne storitve, ki so povezane s kratkotrajno nastanitvijo, kot so zajtrk, parkiranje, dostop do centra za fitnes in wellness ter zagotavljanje Wi-Fi omrežja.
55.
Pred presojo vprašanja predložitvenega sodišča (razdelek B) želim navesti nekaj uvodnih ugotovitev v zvezi s temi dobavami in področjem uporabe Direktive o DDV (razdelek A).
A.
Uvodne ugotovitve
56.
Vprašljivo je, ali vse okoliščine v treh postopkih pred predložitvenim sodiščem dejansko pomenijo obdavčljive transakcije v skladu z Direktivo o DDV.
57.
Po eni strani je mogoče trditi, da je plačilo za te pomožne storitve vključeno v pavšalno plačilo za nastanitev.
58.
V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč okoliščina, da „dejstvo, da je zaračunana enotna cena ali da so bile pogodbeno določene ločene cene, ni odločilno pri ugotavljanju, ali je treba ugotoviti obstoj dveh ali več ločenih in samostojnih transakcij ali enotno gospodarsko transakcijo.“ (
11
)
59.
Vendar je predložitveno sodišče na drugi strani ugotovilo, da so bili parkiranje (zadevi C‑409/24 in C‑411/24), dostop do centra za fitnes in wellness ter dajanje na voljo Wi-Fi omrežja (zadeva C‑411/24) brezplačni („kostenfrei“ ali „kostenlose“ v nemščini).
60.
V skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV so obdavčljive le transakcije, ki se nanašajo na „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
61.
Zato, s pridržkom končnih preverjanj predložitvenega sodišča, dobav iz zadev C‑409/24 in C‑411/24 (parkirno mesto, wellness, Wi-Fi omrežje), ne glede na to, ali so pomožne ali ne, ni mogoče šteti za opravljanje storitev v smislu Direktive o DDV, če se ne opravljajo za plačilo. (
12
)
62.
Povedano drugače, če se storitve, ki so glede na zagotavljanje nastanitve, zagotavljajo brezplačno, se vprašanje ustrezne davčne stopnje ne pojavi, saj te transakcije niso obdavčljive transakcije, ker se ne opravljajo za plačilo.
63.
Zato bom na vprašanja predložitvenega sodišča odgovorila tako, da se bom naslonila na zadevo C‑410/24, ki se nanaša na zajtrk, za katerega je bilo plačilo jasno opredeljeno.
B.
Presoja vprašanja za predhodno odločanje
64.
Iz okoliščin zadeve C‑410/24 je razvidno, v katerem delu se predložitvenemu sodišču porajajo dvomi, glede na to, da nastanitev posluje po načelu „all-inclusive“ in zagotavlja nočitev z zajtrkom, kateremu se gostje, kljub temu, da je njegova cena opredeljena, ne morejo odpovedati.
65.
Posledica zadevne nemške zakonodaje je, da čeprav bi lahko potrošnik za nočitev z zajtrkom razumel, da gre za eno sestavljeno dobavo, se storitve, iz katerih je ta dobava sestavljena, za namene DDV razčlenijo. Nemški zakonodajalec se je tako odločil znižati stopnjo DDV samo za kratkotrajno nastanitev (nočitev), ne pa za kakršno koli pomožno storitev (zajtrk).
66.
Tožeče stranke v zadevah pred predložitvenim sodiščem trdijo, da je treba tudi za storitve, ki so glede na kratkotrajno nastanitev pomožne, uporabiti nižjo davčno stopnjo.
67.
Tudi Komisija meni, da je treba dodatne storitve, ki spremljajo nastanitev, ker so pomožne, obdavčiti z enako davčno stopnjo kot glavno dobavo.
68.
Glavni razlog za takšno stališče je v okoliščini, da pogodbeni dogovori, kot je ta glede zajtrka v zadevi C‑410/24, niso izbirni.
69.
Nasprotno pa nemška vlada meni, da Direktiva o DDV ne nasprotuje zahtevi iz nacionalne zakonodaje, da se te storitve ločijo za namene DDV, tudi če je rezervacija prenočitve z vključenim zajtrkom edina možnost, ki jo imajo stranke na voljo.
70.
Najprej je treba opozoriti, da je načelo iz Direktive o DDV, kot je določeno v členu 1(2), drugi pododstavek, in členu 2 te direktive, da je treba vsako transakcijo običajno šteti za ločeno in samostojno. (
13
)
71.
Vendar obstajajo nekatere izjeme od tega pravila, kot so enotne kompleksne dobave in odvisne pomožne dobave. (
14
) Kot pri vseh izjemah je treba tudi te izjeme razlagati ozko. (
15
)
72.
Medtem ko morajo države članice pri odločanju o tem, za katere konkretne dobave naj se uporabi nižja stopnja DDV, upoštevati sodno prakso v zvezi z izjemami od načela ločene obdavčitve vsake transakcije, je treba vprašanje, ali neka dobava predstavlja tako pomožno dobavo, tako da je za namene obdavčitve ni mogoče ločiti od glavne dobave, preučiti v vsakem primeru posebej. (
16
)
73.
V obravnavani zadevi menim, da Direktiva o DDV ne nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je člen 12(2), točka 11, UStG.
74.
Sodišče je v sodbi Komisija/Francija (
17
) menilo, da za pravico držav članic, da uvedejo nižje davčne stopnje, veljata dva pogoja; prvič, da se za ta namen izločijo le konkretni in posebni vidiki zadevne kategorije dobav in, drugič, da se spoštuje načelo davčne nevtralnosti. (
18
) Poznejša sodna praksa, vključno, kot bom pojasnila, s sodbo Stadion Amsterdam, ne vpliva niti na te pogoje niti na pravico držav članic, da uvedejo nižjo davčno stopnjo le za del sestavljene dobave.
75.
Menim, da zadevna nemška zakonodaja izpolnjuje oba pogoja in torej ni v nasprotju s členom 98(1) in (2) Direktive o DDV.
76.
Na prvem mestu, zahteva po razčlenitvi, uvedena z zadevno nemško zakonodajo, je skladna s pomenom in obsegom člena 98(1) in (2) Direktive o DDV.
77.
Ta določba državam članicam omogoča, da se odločijo za znižanje stopnje DDV za nekatere vrste dobav in da to možnost uporabijo iz različnih razlogov.
78.
Jasno je, da je razlog za uporabo nižje davčne stopnje za panogo kratkotrajnih nastanitev podpora turizmu. (
19
)
79.
Glede na to, da morajo ljudje, ki potujejo, tudi jesti, se lahko šteje, da bi bila nižja stopnja DDV, ki bi veljala za zajtrk, prav tako koristna za spodbujanje turizma. Vendar se nemški zakonodajalec ni odločil za uporabo nižjih stopenj DDV za dobavo zajtrka. V skladu s Prilogo III k Direktivi o DDV (točka 12a te priloge) se lahko države članice odločijo za nižje davčne stopnje za dobavo živil. Številne države članice dejansko uporabljajo nižjo davčno stopnjo za dobavo živil, kot je zajtrk. (
20
) Vendar v Nemčiji v zadevnem času ni bilo tako. (
21
)
80.
Po eni strani bi lahko bila tudi uporaba storitev, kot so centri za fitnes in wellness, upravičena do nižje davčne stopnje, vendar se zdi, da je le malo držav članic uporabilo to možnost. (
22
)
81.
Poudarjam, da bi bile teoretično vse različne dobave iz postopka v glavni stvari lahko upravičene do nižje davčne stopnje in da bi take nižje stopnje lahko spodbujale turizem.
82.
Ugotoviti pa je treba, da se je nemški zakonodajalec odločil, da bo nižjo davčno stopnjo uporabil le za nastanitev, čeprav je priznal, da se v okviru te dobave ponujajo pomožne storitve in da se včasih strankam za nastanitev in pomožno storitev skupaj ponudi enotna cena. Nemški zakonodajalec je tako s tem, da je nižje stopnje DDV uporabil le za konkretne in posebne vidike kategorije dobav kratkoročnih nastanitev, izvrševal svojo diskrecijsko pravico.
83.
Sodba Stadion Amsterdam ne vpliva na ugotovitev, da se lahko izbere možnost, da se zajtrk za namene DDV obravnava kot ločena dobava, čeprav gre za storitev, ki je pomožna glede na nastanitev. Ta zadeva se je nanašala na obravnavo turističnega paketa „World of Ajax“, ki je vključeval ogled glavnega stadiona v Amsterdamu in brezplačen sprejem v muzej nogometnega moštva Ajax, z vidika DDV. Upoštevno pravno vprašanje je bilo, ali je treba ta elementa obravnavati kot eno samo nedeljivo dobavo za namene DDV ali kot dve ločeni dobavi z različnimi stopnjami DDV. Družba Stadion Amsterdam, ki je bila upravljavec stadiona, je nižjo stopnjo DDV uporabila za celoten paket, nizozemski davčni organi pa so menili, da je treba nižjo davčno stopnjo uporabiti le za ogled muzeja.
84.
Sodišče je preučilo svojo ustaljeno sodno prakso na področju sestavljenih dobav, v skladu s katero se transakcija, sestavljena iz več elementov, ne sme umetno razdeliti. (
23
) Nato je preučilo, ali sta bili obe storitvi tako tesno povezani, da sta z vidika povprečnega potrošnika pomenili eno samo nedeljivo gospodarsko dobavo. Menilo je, da bo potrošnik ogled stadiona in obisk muzeja štel za en sam paket, pri čemer je obisk muzeja očitno in neločljivo povezan s splošno izkušnjo. Zato je ugotovil, da ta transakcija pomeni enotno dobavo storitev. (
24
)
85.
V obravnavani zadevi ni mogoče trditi, da sta nastanitev in zajtrk dobavi, ki ju ni mogoče ločiti. (
25
) Številni hoteli namreč ti dobavi ponujajo ločeno. Tudi če bi se potrošniku lahko zdelo, da gre pri nastanitvi, ki mu ne omogoča odpovedi zajtrka, za enotno storitev, to ni zadosten razlog, da bi se nacionalnemu zakonodajalcu preprečila zožitev nižje davčne stopnje na določljivo in ločljivo dobavo. V nasprotju z obravnavano zadevo nacionalni zakonodajalec v zadevi Stadion Amsterdam ni imel nobene pristojnosti za določitev nižje stopnje DDV samo za en sam element sestavljene dobave. (
26
)
86.
Sodišče je bilo v sodbi Finanzamt X, ki so jo stranke v postopku v glavni stvari prav tako omenjale, zaprošeno, naj odloči o oprostitvah DDV, določenih v sami Direktivi o DDV, in ne o nižjih davčnih stopnjah, ki jih lahko države članice na podlagi diskrecijske pravice, ki jim je podeljena s to direktivo, uvedejo za nekatere storitve. Vendar se je ta zadeva nanašala tudi na vprašanje, ali je treba sestavljeno transakcijo, ki je z ekonomskega vidika enotna in so jo na eni strani sestavljale oproščene storitve, ki so pomenile glavno dobavo, in na drugi strani pomožne storitve, ki so bile na podlagi izjeme od oprostitve plačila DDV obdavčljive, razdeliti za namene DDV. V tej zadevi je Sodišče menilo, da so pomožne storitve neločljivo povezane s to glavno dobavo in da se v takem primeru pomožne storitve z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna dobava. (
27
)
87.
V obravnavanem primeru, kot sem že navedla, pomožna dobava ni neločljivo povezana z glavno dobavo. Poleg tega je odločitev o tem, za katero dobavo se uporabi nižja davčna stopnja, v pristojnosti držav članic, za razliko od oprostitve plačila DDV, ki je z Direktivo o DDV harmonizirana in državam članicam ne dopušča izbire.
88.
V zadevni nemški zakonodaji je bilo jasno navedeno, za kateri posebni vidik kompleksne dobave se uporablja nižja stopnja DDV. Nastanitev je mogoče jasno ločiti in opredeliti glede na druge pomožne dobave, kot so zajtrk, dostop do centra za fitnes in wellness, Wi-Fi omrežje ali parkiranje. Poleg tega te pomožne dobave niso niti nujne niti neločljivo povezane z dobavo nastanitve. Čeprav je torej mogoče, da potrošniki celoten paket obravnavajo kot enotno dobavo, to ne preprečuje tega, da bi nacionalna zakonodaja, kot je ta v obravnavani zadevi, vztrajala pri različnem obravnavanju teh dobav za namene DDV.
89.
Na drugem mestu, zadevna nemška zakonodaja je skladna z načelom davčne nevtralnosti.
90.
To temeljno načelo sistema DDV namreč v okviru pobiranja DDV zlasti prepoveduje različno obravnavo gospodarskih subjektov, ki opravljajo enake transakcije. (
28
)
91.
V zvezi s tem se strinjam s predložitvenim sodiščem, da predlagana rešitev spodbuja davčno nevtralnost. Preprečuje namreč, da bi imeli nastanitveni obrati nepošteno prednost v primerjavi z drugimi subjekti, ki ponujajo primerljive storitve, kot so bari, pivnice, parkirišča, centri za wellness, spletne kavarne itd. Če bi bil zajtrk obdavčen po enaki nižji davčni stopnji kot nastanitev v hotelu, bi bili drugi obrati, ki ponujajo isto storitev, postavljeni v slabši položaj, saj se za zajtrk, ki ga ponujajo, uporablja splošna davčna stopnja.
92.
Tako zadevna nemška zakonodaja izpolnjuje tudi drugi pogoj za uvedbo nižje stopnje DDV, saj je skladna z načelom davčne nevtralnosti.
93.
Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je treba člen 98(1) in (2) Direktive o DDV v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni določbi, v skladu s katero morajo nastanitveni obrati storitve, kot je zajtrk, obdavčiti po splošni davčni stopnji in ločeno od zagotavljanja kratkotrajne nastanitve, za katero velja nižja davčna stopnja, tudi če gre pri teh storitvah za pomožno dobavo, ki je odvisna od kratkotrajne nastanitve.
IV. Predlog
94.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori:
Člen 98(1) in (2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s točko 12 Priloge III k tej direktivi
je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalni določbi, v skladu s katero morajo nastanitveni obrati storitve, kot je zajtrk, obdavčiti po splošni davčni stopnji in ločeno od zagotavljanja kratkotrajne nastanitve, za katero velja nižja davčna stopnja, tudi če gre pri teh storitvah za pomožno dobavo, ki je odvisna od kratkotrajne nastanitve.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386).
(
3
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari.
(
4
)	C‑463/16, Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
(
5
)	C‑94/09, Komisija/Francija, EU:C:2010:253.
(
6
)	C‑516/21, Finanzamt X, EU:C:2023:372.
(
7
)	To sodišče je pri tem menilo, da je nižja davčna stopnja iz člena 12(2), točka 11, prvi stavek, UStG omejena le na dobave dajanja v najem ali nastanitvene storitve. Drugi stavek te določbe določa obveznost, da se za namene obračuna davka razčleni dobave storitev, ki niso neposredno namenjene dajanju v najem (v nadaljevanju: zahteva po razčlenitvi). Načelo, v skladu s katerim se (nesamostojna) pomožna storitev obravnava enako kot glavna storitev, naj bi bilo nadomeščeno s to zahtevo po razčlenitvi. To naj bi bilo v skladu s pravom EU, saj imajo države članice v skladu s členom 98(1) in (2) Direktive o DDV pod pogojem spoštovanja načela davčne nevtralnosti, na katerem temelji skupni sistem DDV, možnost uporabiti nižjo stopnjo DDV (le) za konkretne in posebne vidike kategorije dobav iz Priloge III k Direktivi o DDV. Dejstvo, da je bila v tej zadevi dogovorjena pavšalna cena, ne upravičuje drugačne presoje.
(
8
)	V predložitveni odločbi je ta izjema omenjena dvakrat, ne da bi bila podana dodatna pojasnila.
(
9
)	UL C, C/2024/6008, str. 1.
(
10
)	Sodba z dne 9. septembra 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, točka 31 in navedena sodna praksa), in z dne 26. maja 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, točka 26 in navedena sodna praksa).
(
12
)	Tako je tudi stališče, ki ga je družba D GmbH & Co. KG navedla v okviru pritožbe na BFH v okviru spora o glavni stvari v zadevi C‑411/24.
(
13
)	Glej nedavno sodbo z dne 1. avgusta 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
14
)	Te izjeme so bile podrobno pojasnjene v sklepnih predlogih generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, točka 21 in naslednje).
(
15
)	Glej v zvezi s tem sodbo Komisija/Francija, točka 29, ter sodbi z dne 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, točka 24 in navedena sodna praksa), in z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, točka 43).
(
16
)	Zgoraj navedena sodba Komisija/Francija (točki 32 in 33).
(
17
)	V tej sodbi se je zadevna nacionalna ureditev nanašala na nižjo stopnjo DDV za nekatere pogrebne storitve, in sicer za prevoz pokojnika. Komisija je menila, da vse dobave storitev in blaga, ki jih opravijo podjetja, ki se ukvarjajo s pogrebno dejavnostjo, kot so upravljanje pogrebnih zavodov, balzamiranje, organizacija pogrebov in podobno, skupaj s prevozom pokojnika, pomenijo enotno kompleksno transakcijo z vidika DDV, za katero mora zato veljati enotna davčna stopnja. Vendar je Sodišče nazadnje tožbo Komisije zaradi neizpolnitve obveznosti zavrnilo in odločilo, da Francoska republika ni kršila Direktive o DDV, ker se zadevne storitve, kot je prevoz pokojnika, lahko štejejo za storitev, ki je ločena od celotne pogrebne storitve. Tako je bilo kljub dejstvu, da je pogrebno storitev v očeh potrošnika mogoče razumeti kot enotno storitev.
(
18
)	Komisija/Francija, točka 30.
(
19
)	Tosi, L., in Bagarotto, E.-M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?“, World Tax Journal, 2021 (2), 283–307, str. 290 (ob ugotovitvi, da čeprav je večina držav članic uporabila to možnost, ta preudarek še vedno velja za preprečitev primerjalnih prednosti).
(
20
)	Evropska komisija: VAT rates applied in the Member States of the European Union – Situation at 1st January 2020, Taxud.c.1 (2020), str. 5.
(
21
)	Zdi se, da Nemčija te nižje davčne stopnje ni uporabljala za prehrano v restavracijah in zajtrke, razen v obdobju epidemije covida-19, čeprav najnovejša nemška vlada razmišlja o zagotovitvi nižje davčne stopnje od 1. januarja 2026; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Evropska komisija, op. cit., str. 5.
(
23
)	Stadion Amsterdam, točka 22.
(
24
)	Stadion Amsterdam, točke od 23 do 25. Nazadnje je Sodišče odločilo, da ker je ogled stadiona bistveni element turističnega paketa „World of Ajax“, obisk muzeja pa je pomožni, je treba za celotni paket uporabiti stopnjo DDV, ki se uporablja za glavno dobavo.
(
25
)	V zvezi s tem glej tudi točko 21 in opombo 8 teh sklepnih predlogov.
(
26
)	Glej v tem smislu sodbo Stadion Amsterdam, točka 35.
(
27
)	Finanzamt X, točka 38.
(
28
)	Glej nedavno sodbo z dne 1. avgusta 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, točki 35 in 41 ter navedena sodna praksa).