62008CJ0436_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Dictum
Partijen
In de gevoegde zaken C‑436/08 en C‑437/08,
betreffende verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz (Oostenrijk), bij beslissingen van 29 september 2008, ingekomen bij het Hof op 3 oktober 2008, en door deze rechterlijke instantie geherformuleerd op 30 oktober 2009, in de procedures
Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH
(C‑436/08),
Österreichische Salinen AG
(C‑437/08)
tegen
Finanzamt Linz,
wijst
HET HOF (Derde kamer),
samengesteld als volgt: K. Lenaerts (rapporteur), kamerpresident, D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský en T. von Danwitz, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: K. Malacek, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 15 september 2010,
gelet op de opmerkingen van:
– Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH, vertegenwoordigd door R. Leitner, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, G. Gahleitner, Steuerberater, en B. Prechtl,
– de Oostenrijkse regering, vertegenwoordigd door J. Bauer en C. Pesendorfer als gemachtigden,
– de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en C. Blaschke als gemachtigden,
– de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door P. Gentili, avvocato dello Stato,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door J. Langer, C. Wissels, M. Noort en B. Koopman als gemachtigden,
– de Finse regering, vertegenwoordigd door J. Heliskoski als gemachtigde,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, aanvankelijk vertegenwoordigd door V. Jackson, vervolgens door S. Hathaway en L. Seeboruth, als gemachtigden, bijgestaan door R. Hill, barrister,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Mölls als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 november 2010,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van het recht van de Unie.
2. Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van gedingen tussen Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (hierna: „Haribo”), een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Oostenrijks recht, en Österreichische Salinen AG (hierna: „Salinen”), een naamloze vennootschap naar Oostenrijks recht, enerzijds, en het Finanzamt Linz (belastingdienst van Linz), anderzijds, over de belasting die in Oostenrijk wordt geheven over dividenden die afkomstig zijn van in andere lidstaten en in derde staten gevestigde vennootschappen.
I – Toepasselijke bepalingen van nationaal recht
3. Ter voorkoming van economische dubbele belasting van dividenden die door een ingezeten of een niet-ingezeten vennootschap worden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap, bepaalt de Oostenrijkse wettelijke belastingregeling dat op dergelijke dividenden onder bepaalde voorwaarden de „vrijstellingsmethode” wordt toegepast. Bij deze methode worden de door de ontvangende vennootschap verkregen dividenden van vennootschapsbelasting vrijgesteld. In andere gevallen kan de „verrekeningsmethode” worden toegepast, waarbij de vennootschapsbelasting die is betaald over de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd, wordt verrekend met de door de ontvangende vennootschap in Oostenrijk verschuldigde vennootschapsbelasting.
4. § 10 van het Körperschaftsteuergesetz 1988 (wet op de vennootschapsbelasting 1988, BGBl 401/1988), zoals gewijzigd bij het Budgetbegleitgesetz 2009 (wet bij de begroting 2009, BGBl I, 52/2009; hierna: „KStG”), die overeenkomstig § 26c, punt 16, sub b, KStG van toepassing is op alle lopende aanslagen, luidt:
„1) Opbrengsten uit deelnemingen zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Opbrengsten uit deelneming zijn:
1. winstaandelen van om het even welke aard uit deelnemingen, in de vorm van aandelen of deelbewijzen, in binnenlandse kapitaalvennootschappen of binnenlandse coöperatieve vennootschappen met winstgevend doel.
[...]
5. winstaandelen [...] uit een deelneming in een buitenlandse vennootschap die voldoet aan de in bijlage 2 bij het Einkommensteuergesetz 1988 opgenomen voorwaarden van artikel 2 van richtlijn 90/435/EEG [van de Raad] van 23 juli 1990 [betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 255, blz. 6)], en niet onder punt 7 valt.
6. winstaandelen [...] uit een deelneming in een vennootschap uit een [derde land] dat partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte [van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 1; hierna: „EER-Overeenkomst”),] [...] wanneer met de staat van vestiging een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand is afgesloten en wanneer de vennootschap niet onder punt 7 valt.
7. winstaandelen van om het even welke aard uit een internationale gekwalificeerde deelneming (hierna: „internationale deelneming”) in de zin van lid 2 [infra].
2) Er is sprake van een internationale deelneming wanneer [...] belastingplichtigen [...] aantoonbaar in de vorm van kapitaalaandelen gedurende een onafgebroken periode van ten minste één jaar voor ten minste één tiende deelnemen in het kapitaal [van een niet-ingezeten vennootschap].
[...]
4) In afwijking van lid 1, punt 7, zijn winstaandelen [...] uit internationale deelnemingen in de zin van lid 2 in het kader van de volgende bepalingen niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting wanneer er sprake is van omstandigheden op grond waarvan de bondsminister van Financiën dit ter verhindering van belastingontwijking of misbruik (§ 22 van de Bundesabgabenordnung) bij verordening voorschrijft. Dat er sprake is van dergelijke omstandigheden kan met name worden aangenomen wanneer
1. het zwaartepunt van de buitenlandse vennootschap direct of indirect erin bestaat, opbrengsten uit rente, uit de vervreemding van roerende lichamelijke of niet-lichamelijke zaken en uit de verkoop van deelnemingen te behalen, en
2. het inkomen van de buitenlandse vennootschap niet onderworpen is aan een buitenlandse belasting die wat de vaststelling van de heffingsgrondslag respectievelijk het belastingtarief betreft vergelijkbaar is met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting.
5) In afwijking van lid 1, punten 5 en 6, zijn winstaandelen niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting wanneer een van de volgende voorwaarden van toepassing is:
1. de buitenlandse vennootschap is in het buitenland direct noch indirect daadwerkelijk onderworpen aan een belasting die vergelijkbaar is met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting of
2. de winsten van de buitenlandse vennootschap zijn in het buitenland onderworpen aan een met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting vergelijkbare belasting, waarvan het toe te passen tarief meer dan tien procentpunten lager is dan de Oostenrijkse vennootschapsbelasting [...] of
3. de buitenlandse vennootschap geniet in het buitenland volledige persoonlijke of zakelijke belastingvrijstellingen. [...]
6) In de gevallen van de leden 4 en 5 moet met betrekking tot winstaandelen op de volgende wijze de belasting worden verminderd met de met de [Oostenrijkse] vennootschapsbelasting overeenkomende buitenlandse belasting: de als voorbelasting op de uitkering [van winst] te beschouwen buitenlandse belasting wordt op verzoek verrekend met de binnenlandse vennootschapsbelasting, die op de winstaandelen drukt die uit de internationale deelneming zijn verkregen, van welke aard die winstaandelen ook zijn. De te verrekenen buitenlandse belasting moet bij de vaststelling van de inkomsten worden bijgeteld bij de winstaandelen uit de internationale deelneming.”
5. Op 13 juni 2008 heeft het Bundesministerium für Finanzen (bondsministerie van Financiën) naar aanleiding van de uitspraken van het Verwaltungsgerichtshof van 17 april 2008 waarvan sprake in punt 13 van het onderhavige arrest, een mededeling gepubliceerd over § 10, lid 2, KStG, zoals van toepassing vóór het Budgetbegleitgesetz 2009 (BMF‑010216/0090-VI/6/2008). Ingevolge deze bepaling waren opbrengsten uit deelnemingen in een ingezeten vennootschap vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl opbrengsten uit deelnemingen in een niet-ingezeten vennootschap slechts waren vrijgesteld op voorwaarde dat de deelneming van de verkrijger van deze opbrengsten in het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap minstens 25 % bedroeg.
6. Aangaande dividenden uit deelnemingen in niet-ingezeten kapitaalvennootschappen onder de participatiedrempel van 25 % werd in de mededeling van 13 juni 2008 verklaard dat zowel de vennootschapsbelasting over de in de vestigingsstaat van de uitkerende vennootschap uitgekeerde winst als de overeenkomstig het toepasselijke dubbelbelastingverdrag in deze staat daadwerkelijk ingehouden bronheffing werd verrekend met de vennootschapsbelasting.
7. Volgens deze mededeling moet een belastingplichtige de volgende gegevens overleggen om in aanmerking te komen voor de verrekening van de buitenlandse belasting met de in Oostenrijk verschuldigde belasting:
– nauwkeurige omschrijving van de uitkerende vennootschap waarin de deelneming wordt gehouden;
– nauwkeurige vermelding van de omvang van de deelneming;
– nauwkeurige vermelding van het tarief van de vennootschapsbelasting die de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat moet betalen. Valt deze vennootschap niet onder de normale belastingregeling van de vestigingsstaat (maar geniet zij bijvoorbeeld een voordeliger belastingtarief, een persoonlijke vrijstelling of een aanzienlijke belastingvrijstelling of –vermindering), dan moet het daadwerkelijk toepasselijke belastingtarief worden opgegeven;
– vermelding van de op basis van bovengenoemde parameters berekende buitenlandse vennootschapsbelasting die op zijn aandeel drukt;
– nauwkeurige vermelding van het tarief van de daadwerkelijk ingehouden bronheffing, beperkt tot het in het dubbelbelastingverdrag voorziene tarief van bronbelasting;
– berekening van de verrekenbare belasting.
8. De verwijzende rechter is van oordeel dat de mededeling van 13 juni 2008 nog steeds van toepassing is ondanks de wijzigingen die in de loop van 2009 in de wettelijke regeling zijn aangebracht.
II – Hoofdgedingen en prejudiciële vragen
9. In belastingjaar 2001 heeft Haribo inkomsten uit een deelneming in een investeringsfonds ontvangen in de vorm van dividenden die waren uitgekeerd door in andere lidstaten dan de Republiek Oostenrijk en in derde staten gevestigde kapitaalvennootschappen. Salinen heeft soortgelijke inkomsten ontvangen in belastingjaar 2002. In datzelfde belastingjaar heeft Salinen een verlies uit bedrijfsinkomsten geleden.
10. Nadat het Finanzamt Linz hun verzoeken om belastingvrijstelling voor de van deze niet-ingezeten vennootschappen afkomstige dividenden had afgewezen, hebben Haribo en Salinen bij de verwijzende rechter beroep ingesteld.
11. Bij beslissingen van 13 januari 2005 heeft de verwijzende rechter geoordeeld dat § 10, lid 2, KStG, zoals van toepassing vóór het Budgetbegleitgesetz 2009, in strijd was met het beginsel van vrij verkeer van kapitaal doordat dividenden van niet-ingezeten vennootschappen, daaronder begrepen dividenden van in derde staten gevestigde vennootschappen, zwaarder werden belast dan dividenden van ingezeten vennootschappen zonder dat dit verschil in behandeling gerechtvaardigd was. Door de belastingregeling van § 10, lid 1, KStG voor dividenden van binnenlandse kapitaalvennootschappen naar analogie toe te passen, heeft deze rechter dividenden van in andere lidstaten of in derde staten gevestigde kapitaalvennootschappen behandeld als belastingvrije opbrengsten.
12. Het Finanzamt Linz heeft bij het Verwaltungsgerichtshof hoger beroep tegen deze beslissingen ingesteld op grond dat aandelen in binnenlandse investeringsfondsen niet onder artikel 63 VWEU vallen.
13. Bij beslissingen van 17 april 2008 heeft deze rechterlijke instantie allereerst geoordeeld dat de verwerving en het houden, in niet-ingezeten vennootschappen, van deelnemingen waardoor geen aanmerkelijke invloed op deze vennootschappen kan worden uitgeoefend, onder artikel 63 VWEU vallen, ook wanneer deze deelnemingen via een investeringsfonds worden gehouden.
14. Vervolgens heeft het Verwaltungsgerichtshof, zoals de verwijzende rechter, geoordeeld dat § 10, lid 2, KStG, zoals van toepassing vóór het Budgetbegleitgesetz 2009, in strijd was met het beginsel van vrij verkeer van kapitaal en bijgevolg enkel in overeenstemming met het recht van de Unie kon worden toegepast. Wanneer verschillende oplossingen mogelijk zijn die alle in overeenstemming met het recht van de Unie zijn, moet die oplossing worden toegepast die het meest beantwoordt aan de wil van de nationale wetgever.
15. Derhalve heeft het Verwaltungsgerichtshof geoordeeld dat, om een einde te maken aan de minder gunstige fiscale behandeling van dividenden van niet-ingezeten vennootschappen waarin een aandeelhouder een participatie van minder dan 25 % bezit, vergeleken met de fiscale behandeling van dividenden uit ingezeten vennootschappen, op eerstgenoemde categorie van dividenden niet de vrijstellingsmethode dient te worden toegepast, maar een methode waarbij de belasting die over de dividenden in de vestigingsstaat van de uitkerende vennootschap wordt geheven, wordt verrekend met de in Oostenrijk verschuldigde belasting.
16. Tot slot heeft het Verwaltungsgerichtshof verklaard dat de verrekeningsmethode meer in lijn ligt met de door de Oostenrijkse wetgever gekozen oplossing dan de vrijstellingsmethode. Wanneer de dividenden in de vestigingsstaat van de uitkerende vennootschap tegen hetzelfde of een hoger tarief worden belast dan het tarief dat de staat van de aandeelhouder toepast, leiden de verrekeningsmethode en de vrijstellingsmethode immers tot hetzelfde resultaat. Wanneer daarentegen de belastingdruk in eerstgenoemde staat minder hoog is dan in de staat van de aandeelhouder, leidt alleen de verrekeningsmethode ertoe dat het be lastingniveau in laatstgenoemde staat even hoog is als voor binnenlandse dividenden.
17. Van oordeel dat de beslissingen van de verwijzende rechter onwettig waren doordat naar analogie toepassing was gemaakt van de vrijstellingsmethode van § 10, lid 2, KStG, zoals van toepassing vóór het Budgetbegleitgesetz 2009, heeft het Verwaltungsgerichtshof deze uitspraken vernietigd en de zaken naar dezelfde rechter teruggewezen.
18. Bij op 3 oktober 2008 bij het Hof ingekomen beslissingen heeft de verwijzende rechter het Hof gevraagd of de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode als volgens het recht van de Unie gelijkwaardige methoden kunnen worden beschouwd.
19. De oorspronkelijke versie van § 10 KStG werd retroactief gewijzigd bij het Budgetbegleitgesetz 2009. Aangezien ingevolge deze nieuwe voorschriften de vrijstellingsmethode onder bepaalde voorwaarden ook wordt toegepast op dividenden die een ingezeten vennootschap van niet-ingezeten vennootschappen ontvangt, heeft het Hof op 8 oktober 2009 krachtens artikel 104, lid 5, van zijn Reglement voor de procesvoering de verwijzende rechter om nadere verduidelijking gevraagd. Aan de verwijzende rechter werd gevraagd of de wetswijziging invloed heeft op de formulering van de prejudiciële vragen.
20. In zijn antwoord van 30 oktober 2009 op deze vraag om nadere verduidelijking heeft de verwijzende rechter de in elke zaak gestelde prejudiciële vragen geherformuleerd.
21. In zaak C‑436/08 verduidelijkt hij allereerst dat volgens het KStG als voorwaarde voor de vrijstelling voor dividenden uit deelnemingen van minder dan 10 % in het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap (portfoliodividenden) die afkomstig zijn van een vennootschap die gevestigd is in een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, geldt dat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand is afgesloten tussen de Republiek Oostenrijk en de betrokken derde staat. Voor internationale deelnemingen in de zin van § 10, lid 2, KStG wordt geen dergelijke voorwaarde gesteld.
22. Vervolgens benadrukt de verwijzende rechter dat de belastingvrijstelling voor portfoliodividenden die afkomstig zijn van een niet-ingezeten vennootschap die in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk is gevestigd of in een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, meestal in geen geval geldt, gelet op de informatie die de belastingplichtige aan de belastingdienst moet verstrekken wil hij voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen. De belastingplichtige moet immers het bewijs leveren dat niet is voldaan aan de voorwaarden van § 10, lid 5, KStG. Zo moet de belastingplichtige de belasting vergelijken (§ 10, lid 5, punt 1, KStG), het toe te passen belastingtarief bepalen (§ 10, lid 5, punt 2, KStG), alsmede de persoonlijke en zakelijke vrijstellingen van de niet-ingezeten rechtspersoon (§ 10, lid 5, punt 3, KStG), de desbetreffende bewijsstukken bijeenbrengen en ter beschikking van de belastingdienst houden in geval van een controle. Voor deelnemingen in een investeringsfonds is het in de praktijk onmogelijk te bewijzen dat niet is voldaan aan de voorwaarden van § 10, lid 5, KStG.
23. Het standpunt dat het Verwaltungsgerichtshof in zijn beslissingen van 17 april 2008 heeft ingenomen, namelijk dat de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode altijd als gelijkwaardig moeten worden beschouwd, wordt niet gevolgd door de verwijzende rechter.
24. Tot slot merkt de verwijzende rechter op dat de wetgever in § 10 KStG geen belastingvoordeel toekent voor dividenden uit deelnemingen van minder dan 10 % in het kapitaal van een in een derde staat gevestigde rechtspersoon, daar de participatiedrempel waaronder dit voordeel wordt geweigerd, voorheen was vastgesteld op 25 %. Zo deze regeling in strijd is met het recht van de Unie, dan zou de verwijzende rechter overeenkomstig de beslissing van het Verwaltungsgerichtshof van 17 april 2008 normaliter de verrekeningsmethode moeten toepassen.
25. Daarop heeft de Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in zaak C‑436/08, na herformulering, de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer dividenden uit buitenlandse portfolioparticipaties in EER-staten alleen belastingvrij zijn op voorwaarde dat een verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat, hoewel deze voorwaarde niet geldt voor de vrijstelling van dividenden uit internationale deelnemingen (ook wanneer de dividenden uit derde landen afkomstig zijn en zelfs wanneer wordt overgeschakeld op de verrekeningsmethode)?
2) Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer voor buitenlandse portfoliodividenden uit EU/EER-staten de verrekeningsmethode moet worden toegepast zodra niet is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstellingsmethode, ofschoon het voor de aandeelhouder zeer moeilijk of zelfs onmogelijk is om het bewijs te leveren dat is voldaan aan de voorwaarden voor de vrijstellingsmethode (vergelijkbare belastingdruk, buitenlands belastingtarief, ontbreken van persoonlijke of zakelijke vrijstellingen van de buitenlandse vennootschap) en om de voor de verrekening van de buitenlandse vennootschapsbelasting noodzakelijke gegevens te verstrekken?
3) Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer voor opbrengsten uit participaties in in derde landen gevestigde vennootschappen in de wet noch in een vrijstelling van de vennootschapsbelasting, noch in een verrekening van de betaalde vennootschapsbelasting wordt voorzien wanneer het gaat om participaties van minder dan 10 % (25 %), terwijl opbrengsten uit binnenlandse participaties ongeacht de participatiedrempel van belasting zijn vrijgesteld?
4) a)	Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord: is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer een nationale overheid ter vermijding van discriminatie van participaties in in derde landen gevestigde rechtspersonen de verrekeningsmethode toepast, waarbij het bewijs van de in het buitenland bij de bron betaalde vennootschapsbelasting wegens de geringe omvang van de deelneming niet of met slechts onevenredige inspanningen kan worden geleverd, omdat dit resultaat volgens een beslissing van het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof het meest aansluit bij de (hypothetische) wil van de wetgever, terwijl dividenden uit in derde landen gevestigde rechtspersonen van belasting zouden zijn vrijgesteld wanneer de tot discriminatie leidende participatiedrempel van 10 % (25 %) gewoon niet zou worden toegepast?
b) Indien de vierde vraag, sub a, bevestigend wordt beantwoord: is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer opbrengsten uit participaties in in derde landen gevestigde rechtspersonen niet worden vrijgesteld voor zover de participatie minder dan 10 % (25 %) bedraagt, terwijl voor de vrijstelling van opbrengsten uit participaties van meer dan 10 % (25 %) niet als voorwaarde geldt dat er een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat?
c) Indien de vierde vraag, sub b, ontkennend wordt beantwoord: is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer voor opbrengsten uit participaties in in derde landen gevestigde rechtspersonen de verrekening van de buitenlandse vennootschapsbelasting wordt geweigerd voor zover de participatie minder dan 10 % (25 %) bedraagt, terwijl voor een – in specifieke gevallen voorgeschreven – verrekening van de belasting bij opbrengsten uit participaties in in derde landen gevestigde vennootschappen die meer dan 10 % (25 %) bedragen, niet als voorwaarde geldt dat er een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat?”
26. In zaak C‑437/08 merkt de verwijzende rechter op dat het in de beslissing van het Verwaltungsgerichtshof van 17 april 2008 een open vraag blijft of de te verrekenen belasting niet alleen de in de vestigingsstaat van de uitkerende vennootschap betaalde vennootschapsbelasting omvat, maar ook de overeenkomstig het toepasselijke dubbelbelastingverdrag in die staat daadwerkelijk ingehouden bronbelasting.
27. Bovendient rijst ingeval de ontvangende ingezeten vennootschap in een bepaald belastingjaar een verlies uit bedrijfsinkomsten heeft geleden, de vraag of de belastingdienst ter vermijding van discriminatie op grond van het verschil in behandeling tussen dividenden uit niet-ingezeten vennootschappen en dividenden uit ingezeten vennootschappen, de verrekening van de buitenlandse belasting niet moet uitstellen tot de volgende belastingjaren.
28. Daarop heeft de Unabhängige Finanzsenat, Außenstelle Linz, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in zaak C‑437/08, na herformulering, de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer voor buitenlandse dividenden bij een verandering van methode de verrekeningsmethode moet worden toegepast, doch met betrekking tot de verrekenbare vennootschapsbelasting of de verrekenbare bronbelasting niet tegelijkertijd een uitstel van verrekening tot de volgende jaren of een krediet in het verliesjaar wordt toegestaan?
2) Is het in strijd met het [recht van de Unie] wanneer voor dividenden uit derde landen de verrekeningsmethode moet worden toegepast omdat dit resultaat volgens een beslissing van het Oostenrijkse Verwaltungsgerichtshof het meest aansluit bij de (hypothetische) wil van de wetgever, terwijl niet tegelijkertijd een uitstel van verrekening of een krediet in het verliesjaar wordt toegestaan?”
29. Bij beschikking van de president van het Hof van 16 januari 2009 zijn de zaken C‑436/08 en C‑437/08 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling alsmede voor het arrest.
30. Gelet op het feit dat de verwijzende rechter de prejudiciële vragen heeft geherformuleerd in zijn antwoord van 30 oktober 2009 op de vraag om nadere verduidelijking, heeft het Hof bovendien beslist de schriftelijke behandeling in de onderhavige zaken te heropenen.
III – Beantwoording van de prejudiciële vragen
A – In de hoofdgedingen aan de orde zijnde vrijheid
31. In de prejudiciële vragen in elk van de zaken wordt niet aangegeven welke bepaling van het VWEU precies moet worden uitgelegd om de verwijzende rechter in staat te stellen de hoofdgedingen te beslechten. In deze vragen wordt alleen, in algemene bewoordingen, naar het recht van de Unie verwezen.
32. Volgens vaste rechtspraak staat het aan het Hof om, wanneer vragen onnauwkeurig zijn geformuleerd, uit alle door de nationale rechter verstrekte gegevens en uit het dossier van het hoofdgeding die elementen van het recht van de Unie te putten die, gelet op het onderwerp van het geding, uitlegging behoeven (arresten van 18 november 1999, Teckal, C‑107/98, Jurispr. blz. I‑8121, punt 34, en 23 januari 2003, Makedoniko Metro en Michaniki, C‑57/01, Jurispr. blz. I‑1091, punt 56).
33. In dit verband zij eraan herinnerd dat de fiscale behandeling van dividenden zowel onder artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal kan vallen (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 36).
34. Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33; 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punten 34 en 44‑49, en 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punten 37 en 38; arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 36, en arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punten 26‑34).
35. In dit verband is reeds geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op deelnemingen waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, onder de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging valt (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 37, en arrest van 21 oktober 2010, Idryma Typou, C‑81/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 47). Nationale bepalingen die van toepassing zijn op deelnemingen die enkel om te beleggen worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 38, en arrest van 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Jurispr. blz. I‑8591, punten 40 en 45‑52).
36. In casu staat vast dat beide hoofdgedingen betrekking hebben op de belasting, in Oostenrijk, van dividenden die ingezeten vennootschappen ontvangen uit deelnemingen die zij aanhouden in niet-ingezeten vennootschappen en die minder dan 10 % van het kapitaal ervan bedragen. Deelnemingen van een dergelijke omvang bieden niet de mogelijkheid om een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschappen uit te oefenen dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald.
37. Voorts staat vast dat volgens de op de hoofdgedingen toepasselijke nationale wettelijke belastingregeling een onderscheid wordt gemaakt op grond van de binnenlandse dan wel buitenlandse herkomst van dividenden die worden verkregen uit deelnemingen van minder dan 10 % van het kapitaal van de uitkerende vennootschap. Portfoliodividenden zijn volgens § 10, lid 1, punt 1, KStG immers altijd van vennootschapsbelasting vrijgesteld wanneer de betrokken deelnemingen worden gehouden in binnenlandse vennootschappen. Portfoliodividenden uit deelnemingen in vennootschappen die zijn gevestigd in een tot de EER behorende derde staat waarmee geen verdrag inzake administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat, of in een andere derde staat, komen overeenkomstig § 10, lid 1, punt 6, KStG daarentegen noch voor een belastingvrijstelling in aanmerking, noch voor een verrekening van de belasting die is betaald over de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd. Portfoliodividenden uit andere lidstaten of EER-staten waarmee een omstandig verdrag inzake administratieve en gerechtelijke bijstand is afgesloten, zijn ingevolge § 10, lid 5, KStG onderworpen aan de verrekeningsmethode in de plaats van de vrijstellingsmethode wanneer, zakelijk weergegeven, de winst van de uitkerende vennootschap in de vestigingsstaat niet daadwerkelijk is onderworpen aan een vennootschapsbelasting die vergelijkbaar is met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting.
38. Derhalve dient te worden aangenomen dat een regeling als die in de hoofdgedingen, uitsluitend onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal valt.
B – Prejudiciële vragen in zaak C‑436/08
1. Eerste vraag
39. Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke de belastingvrijstelling voor portfoliodividenden die worden verkregen van een in een EER-staat gevestigde vennootschap, afhankelijk is van de voorwaarde dat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand bestaat, terwijl voor „internationale deelnemingen” geen soortgelijke voorwaarde geldt.
a) Ontvankelijkheid
40. Volgens de Oostenrijkse regering is de vraag niet-ontvankelijk. Zij benadrukt dat, volgens de uiteenzetting van de feiten in de verwijzingsbeslissing, verzoekster in het hoofdgeding deelnemingen bezit in investeringsfondsen waarvan de activa niet bestaan uit aandelen in vennootschappen met zetel in een derde EER-staat. De vraag houdt dus geen verband met het voorwerp van het hoofdgeding.
41. In dit verband zij eraan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke beoordeling van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort. Het is tevens uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van het recht van de Unie, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie met name arrest van 22 oktober 2009, Zurita García en Choque Cabrera, C‑261/08 en C‑348/08, Jurispr. blz. I‑10143, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
42. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie geen enkel verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die voor hem noodzakelijk zijn om een nuttig antwoord te geven op de gestelde vragen (zie met name arresten van 13 maart 2001, PreussenElektra, C‑379/98, Jurispr. blz. I‑2099, punt 39, en 22 januari 2002, Canal Satélite Digital, C‑390/99, Jurispr. blz. I‑607, punt 19, en arrest Zurita García en Choque Cabrera, reeds aangehaald, punt 35).
43. In de verwijzingsbeslissing wordt uiteengezet dat verzoekster in het hoofdgeding in het betrokken belastingjaar portfoliodividenden heeft ontvangen van kapitaalvennootschappen met zetel in andere lidstaten dan de Republiek Oostenrijk en in derde staten. Toch kan worden aangenomen dat de verwijzende rechter, wanneer hij spreekt over deelnemingen in in „derde staten” gevestigde vennootschappen, deze term gebruikt om de tegenstelling met „lidstaten” duidelijk te maken. De verwijzing naar derde staten moet dus worden begrepen als een term die ook de EER-staten omvat.
44. Daar de verwijzende rechter betwijfelt of de nationale regeling die geldt voor portfoliodividenden uit deelnemingen in in een EER-staat gevestigde vennootschappen, verenigbaar is met het recht van de Unie en uit geen enkel element van de verwijzingsbeslissing blijkt dat verzoekster in het hoofdgeding geen deelnemingen in dergelijke vennootschappen bezit, is de gevraagde uitlegging van het recht van de Unie niet kennelijk irrelevant voor de beslissing die de verwijzende rechterlijke instantie moet nemen.
45. De eerste prejudiciële vraag moet dus ontvankelijk worden verklaard.
b) Ten gronde
i) Opmerkingen vooraf
46. Artikel 63, lid 1, VWEU heeft het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde staten geliberaliseerd. Daartoe bepaalt het dat in het kader van het hoofdstuk van het VWEU „Kapitaal en betalingsverkeer” alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde staten verboden zijn.
47. Met zijn vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van artikel 63 VWEU teneinde te kunnen oordelen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, volgens welke dividenden uit „internationale deelnemingen”, zijnde deelnemingen van minstens 10 % in het kapitaal van niet-ingezeten vennootschappen, fiscaal gunstiger worden behandeld dan portfoliodividenden van in een derde EER-staat gevestigde vennootschap, in overeenstemming is met deze bepaling.
48. Zoals de Oostenrijkse, de Duitse en de Nederlandse regering alsmede de Europese Commissie hebben opgemerkt, moet in een geval als dat in het hoofdgeding, een vergelijking worden gemaakt tussen de fiscale behandeling van van een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden en van portfoliodividenden die worden ontvangen van in een derde EER-staat gevestigde vennootschap. Artikel 63 VWEU verzet zich immers in beginsel tegen een verschil in behandeling, in een lidstaat, van dividenden die afkomstig zijn van een in een derde staat gevestigde vennootschap, en dividenden die afkomstig zijn van een vennootschap met zetel in deze lidstaat (zie beschikking van 4 juni 2009, KBC Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 en C‑499/07, Jurispr. blz. I‑4409, punt 71). Het verschil in behandeling tussen inkomsten uit een derde staat en inkomsten uit een andere derde staat is daarentegen als zodanig niet relevant voor deze bepaling.
49. Voor het antwoord op deze prejudiciële vraag dient dus te worden onderzocht of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke portfoliodividenden uit deelnemingen in ingezeten vennootschappen overeenkomstig § 10, lid 1, punt 1, KStG altijd van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, terwijl ingevolge § 10, lid 1, punt 6, KStG portfoliodividenden van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap voor deze vrijstelling slechts in aanmerking komen wanneer de Republiek Oostenrijk en de betrokken derde staat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand hebben afgesloten.
ii) Bestaan van een beperking van het kapitaalverkeer
50. Volgens vaste rechtspraak omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arresten van 25 januari 2007, Festersen, C‑370/05, Jurispr. blz. I‑1129, punt 24, en 18 december 2007, A, C‑101/05, Jurispr. blz. I‑11531, punt 40).
51. Aangaande de vraag of een nationale regeling als die in het hoofdgeding een beperking van het kapitaalverkeer vormt, dient te worden vastgesteld dat voor ingezeten vennootschappen die van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap portfoliodividenden ontvangen, anders dan voor ingezeten vennootschappen die van ingezeten vennootschappen portfoliodividenden ontvangen, als bijkomende voorwaarde voor de vrijstelling van vennootschapsbelasting geldt dat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand tussen de Republiek Oostenrijk en de betrokken derde staat is afgesloten. Gelet op het feit dat de beslissing om een verdrag te sluiten uitsluitend bij de betrokken staten ligt, kan de voorwaarde dat er een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve of gerechtelijke bijstand bestaat, voor portfoliodividenden van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap de facto tot gevolg hebben dat zij nooit van vennootschapsbelasting kunnen worden vrijgesteld (zie naar analogie arrest van 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 25).
52. Gelet op de in de betrokken regeling gestelde voorwaarden waaraan moet zijn voldaan opdat portfoliodividenden die een in Oostenrijk gevestigde vennootschap van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap ontvangt, in Oostenrijk van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, is investeren in eerstgenoemde vennootschappen door laatstgenoemde vennootschappen bijgevolg minder aantrekkelijk dan investeren in in Oostenrijk of een andere lidstaat gevestigde vennootschappen. Dit verschil in behandeling kan een in Oostenrijk gevestigde vennootschap ontmoedigen om aandelen in een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap te verwerven.
53. Deze regeling vormt derhalve een door artikel 63 VWEU in beginsel verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal tussen een lidstaat en bepaalde derde staten.
54. Evenwel dient te worden onderzocht of deze beperking van het vrije verkeer van kapitaal kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.
iii) Eventuele rechtvaardigingen van de maatregel
55. Artikel 65, lid 1, sub a, VWEU bepaalt dat artikel 63 VWEU „niets [afdoet] aan het recht van de lidstaten [...] de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd”.
56. Deze bepaling moet, als uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt worden uitgelegd. Bijgevolg kan zij niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die tussen belastingplichtigen een onderscheid maakt naargelang van hun vestigingsplaats of van de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag (zie arresten van 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C‑11/07, Jurispr. blz. I‑6845, punt 57, en 22 april 2010, Mattner, C‑510/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 32).
57. De in deze bepaling bedoelde afwijking wordt immers zelf beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de in lid 1 daarvan bedoelde nationale maatregelen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63”.
58. De door artikel 65, lid 1, sub a, VWEU toegestane verschillen in behandeling moeten aldus worden onderscheiden van de door lid 3 van dit artikel verboden discriminaties. Volgens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die in het hoofdgeding enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht, indien het daarbij ingevoerde verschil in behandeling tussen portfoliodividenden van ingezeten vennootschappen en die van in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arresten van 6 juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 43; 7 september 2004, Manninen, C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 29; 8 september 2005, Blanckaert, C‑512/03, Jurispr. blz. I‑7685, punt 42, en 19 november 2009, Commissie/Italië, C‑540/07, Jurispr. blz. I‑10983, punt 49).
59. De situatie van een vennootschap-aandeelhouder die buitenlandse dividenden ontvangt, is met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt de economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, vergelijkbaar met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62).
60. Derhalve is een lidstaat waarin een regeling ter voorkoming van economische dubbele belasting geldt voor dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door andere ingezeten vennootschappen, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 72).
61. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling voorziet echter niet in een dergelijke evenwaardige behandeling. Hoewel deze wettelijke regeling systematisch voorkomt dat er een economische dubbele belasting wordt geheven over binnenlandse portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt, wordt deze dubbele belasting weggewerkt noch verminderd wanneer een ingezeten vennootschap portfoliodividenden ontvangt van een vennootschap die is gevestigd in een derde EER-staat waarmee de Republiek Oostenrijk geen omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand heeft afgesloten. In dit laatste geval voorziet de nationale wettelijke regeling noch in een belastingvrijstelling voor de ontvangen dividenden, noch in de verrekening van de in de betrokken derde staat over de winstuitkeringen betaalde belasting, hoewel de noodzaak van voorkoming van economische dubbele belasting voor ingezeten vennootschappen even sterk geldt, ongeacht of zij dividenden van ingezeten vennootschappen dan wel van in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen ontvangen.
62. Het verschil in behandeling, in de vennootschapsbelasting, tussen binnenlandse dividenden en dividenden van een vennootschap die is gevestigd in een derde EER-staat, kan derhalve niet gerechtvaardigd worden door een verschil in situatie dat verband houdt met de plaats waar het kapitaal is belegd.
63. Onderzocht dient nog te worden of de beperking die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest van 11 oktober 2007, ELISA, C‑451/05, Jurispr. blz. I‑8251, punt 79)
64. De Oostenrijkse, de Duitse, de Italiaanse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk wijzen er in dit verband op dat aangezien er geen kader voor samenwerking tussen de betrokken bevoegde autoriteiten bestaat, zoals de regeling welke voortvloeit uit richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen (PB L 336, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (PB L 76, blz. 1; hierna: „richtlijn 77/799”), een lidstaat het recht heeft de vrijstelling van portfoliodividenden die afkomstig zijn van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap, afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat er met de betrokken derde staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand bestaat. Om na te gaan of en hoeveel belasting is betaald door de uitkerende vennootschap, moeten immers inlichtingen worden uitgewisseld met de belastingdienst van de staat van vestiging van deze vennootschap.
65. De rechtspraak met betrekking tot de beperkingen van het gebruik van de vrijheden van verkeer binnen de Unie kan echter niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (zie reeds aangehaalde arresten A, punt 60, en Commissie/Italië, punt 69).
66. Dienaangaande zij erop gewezen dat een kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten als dat waarin richtlijn 77/799 voorziet, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer deze staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70, en Établissements Rimbaud, punt 41).
67. Hieruit volgt dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, die lidstaat in beginsel de toekenning van dit voordeel mag weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 44).
68. Uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling volgt dat ingevolge § 10, lid 5, KStG geen vrijstelling geldt voor portfoliodividenden die afkomstig zijn van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap wanneer, zakelijk weergegeven, de winst van de uitkerende vennootschap in de betrokken derde staat niet daadwerkelijk onderworpen is geweest aan een vennootschapsbelasting die vergelijkbaar is met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting. Aldus kan worden aangenomen dat naleving van de voorwaarden voor toepassing van de belastingvrijstelling niet kan worden gecontroleerd door de betrokken lidstaat, aangezien de derde staat geen uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting heeft om bepaalde inlichtingen te verstrekken aan de belastingautoriteiten van deze lidstaat.
69. Een regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, volgens welke de vrijstelling voor dividenden van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap afhankelijk is van de voorwaarde dat met de betrokken derde staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand bestaat, kan derhalve worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang die verband houden met de doeltreffendheid van de belastingcontroles en de bestrijding van belastingfraude.
70. Ook al is de beperking van een vrijheid van verkeer geschikt voor het nagestreefde doel, zij mag evenwel niet verder gaan dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punt 82 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bijgevolg dient te worden nagegaan of de beperking die voortvloeit uit een regeling als die in het hoofdgeding, het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt.
71. In dit verband dient te worden vastgesteld, ten eerste, dat gelet op voorgaande overwegingen een lidstaat in beginsel vrij is om de vrijstelling voor dividenden van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat met deze staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand is afgesloten. Aan de evenredigheid van een dergelijke regeling wordt dus niet afgedaan door de loutere omstandigheid dat een lidstaat deze voorwaarde niet stelt voor de vrijstelling van dividenden uit een deelneming van minstens 10 % van het kapitaal van de uitkerende vennootschap.
72. Ten tweede dient te worden vastgesteld dat ingevolge de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling de vrijstelling voor portfoliodividenden die afkomstig zijn van een in een derde EER-staat gevestigde vennootschap, afhankelijk is van de voorwaarde dat met deze staat een verdrag inzake zowel wederzijdse administratieve als wederzijdse gerechtelijke bijstand is gesloten.
73. Het is echter alleen noodzakelijk dat een verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand is gesloten opdat de betrokken lidstaat in staat is het daadwerkelijke belastingniveau van de niet-ingezeten uitkerende vennootschap te controleren. De betrokken nationale regel betreft immers de heffing in Oostenrijk van vennootschapsbelasting over inkomsten die ingezeten vennootschappen in Oostenrijk ontvangen. Voor de invordering van deze belasting door de Oostenrijkse autoriteiten is de gerechtelijke bijstand van de autoriteiten van een derde staat niet vereist.
74. Het argument dat de Oostenrijkse regering ter terechtzitting heeft aangevoerd, namelijk dat gerechtelijke bijstand noodzakelijk is in geval van vertrek van de belastingplichtige, moet worden afgewezen. Zoals de advocaat-generaal in punt 90 van haar conclusie heeft opgemerkt, is vertrek van de belastingplichtige als hypothese te vergezocht om te kunnen rechtvaardigen dat vermijding van de economische dubbele belasting van portfoliodividenden die afkomstig zijn uit een derde EER-staat, zonder uitzondering afhankelijk is van de voorwaarde dat een verdrag inzake gerechtelijke bijstand bestaat.
75. Derhalve dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke portfoliodividenden uit deelnemingen in ingezeten vennootschappen van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld en deze vrijstelling voor portfoliodividenden afkomstig van een vennootschap die gevestigd is in een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, afhankelijk is van de voorwaarde dat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand tussen de betrokken lidstaat en derde staat bestaat, voor zover alleen een verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstellingen van de betrokken wettelijke regeling.
2. Tweede vraag
a) Opmerkingen vooraf
76. De verwijzende rechter herinnert eraan dat ingevolge § 10 KStG portfoliodividenden van ingezeten vennootschappen, van in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen en van in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen van belasting zijn vrijgesteld indien er een omstandig verdrag inzake wederzijdse bijstand bestaat. Volgens de verwijzende rechter is de belastingvrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen evenwel in het overgrote deel van de gevallen niet van toepassing omdat de ontvangende vennootschap de belastingadministratie bepaalde informatie moet verstrekken wil zij voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen. Doorgaans geldt dus de verrekeningsmethode voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen. Volgens de verwijzende rechter kan de belastingplichtige maar moeilijk de bewijsstukken betreffende de verrekenbare buitenlandse belasting overleggen.
77. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter aldus in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke de verrekeningsmethode wordt toegepast op portfoliodividenden die worden uitgekeerd door in een andere lidstaat of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen wanneer niet is aangetoond dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de belastingvrijstelling, hoewel het voor de belastingplichtige zeer moeilijk of zelfs onmogelijk is om hetzij te bewijzen dat is voldaan aan deze voorwaarden, namelijk vergelijkbare belastingheffing, buitenlands belastingniveau en ontbreken van persoonlijke of zakelijke vrijstellingen van de niet-ingezeten rechtspersoon, hetzij de voor de verrekening van de buitenlandse vennootschapsbelasting noodzakelijke gegevens te verstrekken.
78. Het antwoord van het Hof moet de verwijzende rechter in staat stellen te oordelen of ten eerste de in de nationale wettelijke regeling voorziene „overschakeling” van de vrijstellingsmethode naar de verrekeningsmethode wanneer de ontvanger van dividenden van niet-ingezeten vennootschappen niet over bepaalde bewijselementen beschikt en ten tweede toepassing van een verrekeningsmethode die voor deze ontvanger aanzienlijke of zelfs buitensporig zware administratieve lasten meebrengt, in overeenstemming zijn met artikel 63 VWEU.
b) Bestaan van een beperking van het kapitaalverkeer
79. Ingevolge § 10, lid 1, punt 1, KStG zijn portfoliodividenden van in Oostenrijk gevestigde vennootschappen van vennootschapsbelasting vrijgesteld. Overeenkomstig § 10, lid 1, punten 5 en 6, en § 5 KStG wordt een economische dubbele belasting van dividenden van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen dankzij de vrijstellings- of de verrekeningsmethode slechts voorkomen wanneer de ontvanger van deze dividenden over bewijselementen beschikt met betrekking tot het belastingniveau dat op de uitkerende vennootschappen drukt in hun vestigingsstaat.
80. Door het verschil in behandeling van portfoliodividenden worden in Oostenrijk gevestigde vennootschappen echter ontmoedigd om te beleggen in in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen. Aangezien dividenden van in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen in Oostenrijk fiscaal minder gunstig worden behandeld, zijn aandelen in eerstgenoemde vennootschappen voor in Oostenrijk gevestigde beleggers immers minder aantrekkelijk dan aandelen in in laatstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschappen.
81. Een regeling als die in het hoofdgeding bevat dus een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen de lidstaten en derde staten.
82. Evenwel moet worden onderzocht of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.
c) Eventuele rechtvaardigingen van de maatregel
83. Volgens de in punt 58 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak is een nationale belastingregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal indien het verschil in behandeling niet objectief vergelijkbare situaties betreft of gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang.
84. Dienaangaande moet er allereerst aan worden herinnerd dat de situatie van een vennootschap-aandeelhouder die buitenlandse dividenden ontvangt, met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt een economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, vergelijkbaar is met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62).
85. Aldus is een lidstaat waarin een regeling geldt ter voorkoming van economische dubbele belasting over dividenden die door ingezeten vennootschappen aan ingezetenen worden uitgekeerd, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die door niet-ingezetenen vennootschappen aan ingezetenen worden uitgekeerd, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72).
86. Toch verbiedt het recht van de Unie een lidstaat niet dat hij opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden vrijstellen van belasting wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap, op voorwaarde evenwel dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 48 en 57, en beschikking van 23 april 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Jurispr. blz. I‑2875, punt 39).
87. Wanneer de winst waaruit de buitenlandse dividenden worden uitgekeerd, in de lidstaat van de uitkerende vennootschap minder wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet laatstgenoemde lidstaat derhalve een volledig belastingkrediet verlenen ter grootte van de belasting die de uitkerende vennootschap in haar lidstaat van vestiging heeft betaald (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 51).
88. Wanneer deze winst daarentegen in de lidstaat van de uitkerende vennootschap meer wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet laatstgenoemde lidstaat slechts een belastingkrediet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting die door de ontvangende vennootschap verschuldigd is. Hij is niet verplicht het verschil terug te betalen, dat wil zeggen het deel van het in de lidstaat van de uitkerende vennootschap betaalde bedrag dat hoger is dan de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 52).
89. Aldus maakt de verrekeningsmethode het mogelijk om dividenden van niet-ingezeten vennootschappen op een evenwaardige wijze te behandelen als door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden, die onder de vrijstellingsmethode vallen. Door toepassing van de verrekeningsmethode op dividenden van niet-ingezeten vennootschappen kan immers worden gewaarborgd dat dezelfde belastingdruk rust op buitenlandse en op binnenlandse portfoliodividenden, met name wanneer de staat van waaruit de dividenden afkomstig zijn, een lager tarief in de vennootschapsbelasting toepast dan het tarief dat geldt in de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap. In een dergelijk geval zou een vrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen gunstiger zijn voor belastingplichtigen die in buitenlandse participaties hebben belegd, vergeleken met belastingplichtigen die in binnenlandse participaties hebben belegd.
90. Gelet op de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode zijn de moeilijkheden die een belastingplichtige kan ondervinden om te bewijzen dat is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de belastingvrijstelling voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen, in de regel geen relevante factor bij de beoordeling of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een regeling als die in het hoofdgeding. Dergelijke moeilijkheden of zelfs de onmogelijkheid voor de belastingplichtige om de gevraagde bewijsstukken over te leggen, hebben immers alleen tot gevolg dat de aan de vrijstellingsmethode gelijkwaardige verrekeningsmethode wordt toegepast op de dividenden die hij van niet-ingezeten vennootschappen heeft ontvangen.
91. Met betrekking tot de administratieve last die op een belastingplichtige rust wil hij voor de verrekeningsmethode in aanmerking komen, is reeds geoordeeld dat het enkele feit dat een verrekeningsregeling in vergelijking met een vrijstellingsregeling de belastingplichtigen extra administratieve lasten oplegt, niet kan worden aangemerkt als een verschil in behandeling dat indruist tegen het vrije verkeer van kapitaal (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 53).
92. Volgens de verwijzende rechter kan de administratieve last die als gevolg van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling op de ontvanger van portfoliodividenden rust, echter buitensporig zwaar uitvallen.
93. In dit verband verklaart Haribo dat, anders dan door ingezeten vennootschappen uitgekeerde portfoliodividenden, die vrijgesteld zijn, portfoliodividenden die door in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschappen in Oostenrijk via een investeringsfonds worden uitgekeerd, in Oostenrijk doorgaans aan een vennootschapsbelasting van 25 % zijn onderworpen wegens de buitensporig zware administratieve last die op de belastingplichtige rust. Volgens Haribo zijn de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode slechts gelijkwaardig wanneer daadwerkelijk of zonder onevenredige moeite kan worden bewezen welk bedrag aan vennootschapsbelasting in het buitenland is betaald.
94. De Oostenrijkse, de Duitse, de Italiaanse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede de Commissie stellen evenwel dat op de ontvanger van portfoliodividenden geen buitensporig zware administratieve last rust. De Oostenrijkse regering benadrukt dat het als gevolg van de mededeling van 13 juni 2008 voor de belastingplichtige aanzienlijker eenvoudiger is geworden om de bewijsstukken te leveren die nodig zijn om voor verrekening van de buitenlandse belasting in aanmerking te komen.
95. In dit verband zij eraan herinnerd dat de belastingautoriteiten van een lidstaat het recht hebben om van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten om te oordelen of is voldaan aan de in de betrokken wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor toekenning van een belastingvoordeel, en bijgevolg of dat voordeel al dan niet moet worden verleend (zie in die zin arresten van 3 oktober 2002, Danner, C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147, punt 50; 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punt 43, en 27 januari 2009, Persche, C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punt 54).
96. Mocht blijken dat het voor vennootschappen die portfoliodividenden ontvangen van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk of in een derde EER-staat gevestigde vennootschappen, wegens een buitensporig zware administratieve last daadwerkelijk onmogelijk is om voor de verrekeningsmethode in aanmerking te komen, dan kan met een dergelijke wettelijke regeling een economische dubbele belasting over deze dividenden weliswaar niet worden voorkomen of verminderd. In een dergelijk geval kan niet worden aangenomen dat de verrekeningsmethode en de vrijstellingsmethode, waarmee kan worden vermeden dat winstuitkeringen opeenvolgende keren worden belast, tot een gelijkwaardig resultaat leiden.
97. Aangezien het een lidstaat in de regel vrij staat om opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden te vermijden door te kiezen voor de vrijstellingsmethode wanneer deze dividenden worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en voor de verrekeningsmethode wanneer zij worden uitgekeerd door een in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschap, zijn de extra administratieve lasten die aan de ingezeten vennootschap worden opgelegd, namelijk het feit dat de nationale belastingadministratie informatie verlangt over de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat, evenwel inherent aan de werking van de verrekeningsmethode en kunnen zij niet als buitensporig zwaar worden beschouwd (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 48 en 53). Wanneer die informatie ontbreekt, zijn de belastingautoriteiten van de lidstaat van vestiging van de ontvanger van buitenlandse dividenden in de regel niet bij machte te bepalen welk bedrag aan vennootschapsbelasting in de staat van de uitkerende vennootschap is betaald teneinde dit bedrag te verrekenen met de door de ontvanger van deze dividenden verschuldigde belasting.
98. Hoewel de ontvangende vennootschap niet zelf alle informatie bezit over de vennootschapsbelasting die is geheven over de dividenden die zijn uitgekeerd door een in een andere lidstaat of een derde EER-staat gevestigde vennootschap, is deze informatie in elk geval door laatstgenoemde vennootschap gekend. Aldus zijn eventuele moeilijkheden die de ontvangende vennootschap ondervindt om de gevraagde informatie over de door de uitkerende vennootschap betaalde belasting te verstrekken, niet te wijten aan het feit dat deze informatie intrinsiek ingewikkeld is, maar aan het feit dat de vennootschap die over deze informatie beschikt, niet wenst samen te werken. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van haar conclusie heeft opgemerkt, is de ontbrekende informatiestroom waarmee de belegger geconfronteerd wordt, geen probleem dat de betrokken lidstaat moet ondervangen.
99. Bovendien moet worden vastgesteld dat, zoals de Oostenrijkse regering heeft opgemerkt, met de mededeling van 13 juni 2008 het eenvoudiger is geworden om de voor de verrekening van de buitenlandse belasting noodzakelijk bewijsstukken over te leggen aangezien voor de berekening van de in het buitenland betaalde belasting de volgende formule wordt toegepast. De winst van de uitkerende vennootschap wordt vermenigvuldigd met het nominale tarief in de vennootschapsbelasting dat geldt in de vestigingsstaat van deze vennootschap, en met de deelneming van de ontvangende vennootschap in het kapitaal van de uitkerende vennootschap. Voor deze berekening is slechts een beperkte samenwerking vereist van de kant van de uitkerende vennootschap of van het investeringsfonds wanneer de betrokken deelneming via een dergelijk fonds wordt aangehouden.
100. Tot slot, zoals de Oostenrijkse, de Duitse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben benadrukt, impliceert het feit dat wanneer het gaat om dividenden van in een andere lidstaat dan de Republiek Oostenrijk gevestigde vennootschap, de belastingadministratie van deze lidstaat een beroep kan doen op de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling van wederzijdse bijstand, niet dat zij de ontvangende vennootschap moet vrijstellen van het bewijs van het bedrag aan belasting dat de uitkerende vennootschap in een andere lidstaat heeft betaald.
101. Het Hof heeft immers opgemerkt dat, daar richtlijn 77/799 voorziet in de mogelijkheid voor de nationale belastingadministratie om te verzoeken om inlichtingen die zij zelf niet kan verkrijgen, het gebruik in artikel 2, lid 1, van deze richtlijn van het woord „kan” erop kan wijzen dat deze administratie weliswaar de mogelijkheid, doch niet de verplichting heeft om de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken. Elke lidstaat dient de specifieke gevallen te beoordelen waarin inlichtingen ontbreken over transacties die zijn verricht door op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtigen, en te beslissen of deze gevallen aanleiding zijn om bij een andere lidstaat een verzoek om inlichtingen in te dienen (arrest van 27 september 2007, Twoh International, C‑184/05, Jurispr. blz. I‑7897, punt 32, en arrest Persche, reeds aangehaald, punt 65).
102. Bijgevolg verlangt richtlijn 77/799 niet dat de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap gebruikmaakt van de door deze richtlijn ingevoerde regeling van wederzijdse bijstand wanneer de door deze vennootschap verstrekte inlichtingen niet volstaan om te controleren of zij voldoet aan de in de nationale wettelijke regeling gestelde voorwaarden voor toepassing van de verrekeningsmethode.
103. Om dezelfde redenen impliceert het feit dat tussen de Republiek Oostenrijk en een derde EER-staat eventueel een verdrag inzake wederzijdse bijstand is afgesloten, hetwelk voorziet in de mogelijkheid voor deze lidstaat om de autoriteiten van de betrokken derde staat te verzoeken om voor toepassing van de verrekeningsmethode relevante inlichtingen, niet dat de administratieve last die op de ontvangende vennootschap rust om te bewijzen welk bedrag aan belasting in de betrokken derde staat is betaald, buitensporig zwaar is.
104. Gelet op het voorgaande dient derhalve op de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap van een andere ingezeten vennootschap ontvangt, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, terwijl portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een vennootschap die gevestigd is in een andere lidstaat of een derde staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, wel aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen, voor zover evenwel de in de vestigingsstaat van laatstgenoemde vennootschap betaalde belasting wordt verrekend met de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting en de administratieve last die op de ontvangende vennootschap rust wil zij voor deze verrekening in aanmerking komen, niet buitensporig zwaar is. Wanneer de nationale belastingadministratie van de ontvangende vennootschap inlichtingen verlangt over de belasting die over de winst van de uitkerende vennootschap daadwerkelijk is geheven in de lidstaat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap, is dit inherent aan de werking zelf van de verrekeningsmethode en kan dit niet worden beschouwd als een buitensporig zware administratieve last.
3. Derde vraag
a) Opmerkingen vooraf
105. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke dividenden uit deelnemingen in in een derde staat gevestigde vennootschappen van zowel de vrijstelling in de vennootschapsbelasting als de verrekening van de in het buitenland betaalde vennootschapsbelasting zijn uitgesloten wanneer de deelneming van de ontvangende vennootschap minder dan 10 % (voorheen 25 %) van het kapitaal van de uitkerende vennootschap bedraagt, hoewel dividenden uit deelnemingen in ingezeten vennootschappen zijn vrijgesteld ongeacht het participatiepercentage.
106. De participatiedrempel van 25 %, waaraan de verwijzende rechter in zijn vraag refereert, staat vermeld in § 10 KStG zoals van toepassing vóór de wetswijziging van 2009. Blijkens het aan het Hof overgelegde dossier bepaalt § 10, lid 1, punt 7, en leden 2 en 4, KStG, die op de hoofdgedingen met terugwerkende kracht van toepassing is, evenwel dat dividenden uit een deelneming in een in een derde staat gevestigde vennootschap hetzij zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting in Oostenrijk, hetzij in aanmerking komen voor verrekening van de in het buitenland betaalde belasting wanneer de betrokken deelneming minstens 10 % van het kapitaal van laatstgenoemde vennootschap bedraagt.
107. Voor deelnemingen onder deze participatiedrempel wordt in de betrokken nationale wettelijke regeling met betrekking tot portfoliodividenden die afkomstig zijn van in een derde staat gevestigde vennootschappen, een onderscheid gemaakt tussen EER-staten en andere derde staten. Portfoliodividenden van vennootschappen die zijn gevestigd in een derde EER-staat waarmee de Republiek Oostenrijk een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand heeft afgesloten, zijn van vennootschapsbelasting vrijgesteld of komen in aanmerking voor verrekening van de belasting die is betaald in de betrokken derde EER-staat waarin de uitkerende vennootschap is gevestigd; dit geldt evenwel niet voor portfoliodividenden van in een andere derde staat gevestigde vennootschappen.
108. Aangezien het verschil in behandeling van dividenden van vennootschappen die in een EER-staat zijn gevestigd, aan de orde is in de eerste prejudiciële vraag, dient te worden aangenomen dat de verwijzende rechter met zijn derde vraag wenst te vernemen of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke portfoliodividenden uit deelnemingen in vennootschappen die zijn gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten, noch zijn vrijgesteld noch voor verrekening van de betaalde buitenlandse belasting in aanmerking komen, hoewel dividenden uit soortgelijke deelnemingen in ingezeten vennootschappen altijd zijn vrijgesteld.
b) Bestaan van een beperking van het vrije verkeer van kapitaal
109. Vastgesteld dient te worden dat een nationale regeling als die in het hoofdgeding, in Oostenrijk gevestigde vennootschappen ervan ontmoedigt hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere derde staat dan de EER-staten zijn gevestigd. Aangezien dividenden die laatstgenoemde vennootschappen aan in Oostenrijk gevestigde vennootschappen uitkeren, fiscaal minder gunstig worden behandeld dan dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren, zijn aandelen in in een derde staat gevestigde vennootschappen voor in Oostenrijk gevestigde beleggers immers minder aantrekkelijk dan aandelen in in Oostenrijk gevestigde vennootschappen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 166, en A, punt 42).
110. Een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, bevat dus een door artikel 63, lid 1, VWEU in beginsel verboden beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de betrokken derde staten.
111. Evenwel moet worden nagegaan of deze beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.
c) Eventuele rechtvaardigingen van de maatregel
112. Zoals in de punten 58 en 83 van het onderhavige arrest eraan is herinnerd, kan een nationale belastingregeling als die in het hoofdgeding slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
113. De situatie van een vennootschap-aandeelhouder die dividenden uit een derde staat ontvangt, is met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt een economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, vergelijkbaar met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62).
114. Derhalve is een lidstaat waarin een regeling ter voorkoming van economische dubbele belasting geldt voor dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door andere ingezeten vennootschappen, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door in een andere derde staat dan de EER-staten gevestigde vennootschappen, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72).
115. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling voorziet echter niet in een dergelijke evenwaardige behandeling. Hoewel deze wettelijke regeling systematisch voorkomt dat er een economische dubbele belasting wordt geheven over binnenlandse portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt, wordt deze dubbele belasting weggewerkt noch verminderd wanneer een ingezeten vennootschap portfoliodividenden ontvangt van een vennootschap die is gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten.
116. Het verschil in behandeling, in de vennootschapsbelasting, van door ingezeten vennootschappen ontvangen dividenden naargelang van de herkomst van deze dividenden kan derhalve niet worden gerechtvaardigd door een verschil in situatie dat verband houdt met de plaats waar het kapitaal is belegd.
117. Onderzocht dient nog te worden of de beperking die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, gerechtvaardigd is door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest ELISA, reeds aangehaald, punt 79).
118. De Oostenrijkse, de Duitse, de Italiaanse, de Finse en de Nederlandse regering voeren aan dat zo een beperking van het vrije verkeer van kapitaal uit een derde staat kan worden gerechtvaardigd, dit niet zo is wanneer deze beperking ziet op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (zie reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 171, en A, punt 37). Deze regeringen zijn van mening dat de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen in de verhoudingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten een dwingende reden van algemeen belang kan uitmaken op grond waarvan de lidstaten zijn vrijgesteld van de verplichting om dividenden uit deze derde staten en dividenden van ingezeten vennootschappen fiscaal op voet van gelijkheid te behandelen. Hoewel de lidstaten ertoe verplicht zijn aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap dezelfde belastingvoordelen toe te kennen als aan op hun grondgebied gevestigde vennootschappen, geldt deze verplichting niet tussen de lidstaten van de Unie en de derde staten met betrekking tot op hun respectieve grondgebied gevestigde vennootschappen. Gesteld dat artikel 63 VWEU een lidstaat de verplichting oplegt om dividenden uit andere derde staten dan de EER-staten op dezelfde wijze te behandelen als dividenden van ingezeten vennootschappen, dan zou de manoeuvreerruimte voor de lidstaten om belastingverdragen af te sluiten en op deze wijze een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid in hun verhoudingen met derde staten te waarborgen, tot nagenoeg nihil worden gereduceerd.
119. De rechtspraak met betrekking tot de beperkingen van het gebruik van de vrijheden van verkeer binnen de Unie kan niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
120. Het is aldus niet uitgesloten dat een lidstaat kan aantonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (arrest A, reeds aangehaald, punten 36 en 37, en reeds aangehaalde beschikkingen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, punt 93, en KBC-Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, punt 73).
121. In de rechtspraak is reeds erkend dat een beperking van het gebruik van een vrijheid van verkeer binnen de Unie gerechtvaardigd kan zijn om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven (zie in die zin arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 45; 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, Jurispr. blz. I‑6373, punt 51, en 15 mei 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Jurispr. blz. I‑3601, punt 42). Een dergelijke rechtvaardiging, die een dwingende reden van algemeen belang uitmaakt, kan derhalve a fortiori worden erkend in de betrekkingen van lidstaten met derde staten.
122. Het verschil in behandeling tussen binnenlandse dividenden en dividenden uit een andere derde staat dan de EER-staten is echter slechts door een dergelijke dwingende reden van algemeen belang gerechtvaardigd indien dit verschil geschikt is om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel (zie arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punt 26, en 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409, punt 49, en arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 35).
123. Wanneer door een ingezeten vennootschap ontvangen portfoliodividenden op dezelfde wijze worden behandeld ongeacht of zij afkomstig zijn van een andere ingezeten vennootschap dan wel van een in een andere derde staat dan de EER-staten gevestigde vennootschap, heeft dit niet tot gevolg dat inkomsten die normaliter in de lidstaat van vestiging van de ontvangende vennootschap belastbaar zijn, worden verplaatst naar de betrokken derde staat (zie in die zin arrest Glaxo Wellcome, reeds aangehaald, punt 87). Zoals de advocaat-generaal in punt 120 van haar conclusie heeft benadrukt, gaat het in het hoofdgeding niet om de heffingsbevoegdheid voor economische activiteiten op het nationale grondgebied, maar om de belasting van buitenlandse inkomsten.
124. Het verschil in behandeling van portfoliodividenden op grond van de binnenlandse dan wel buitenlandse herkomst kan dus niet worden gerechtvaardigd uit hoofde van de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten te handhaven.
125. Vrijstelling van portfoliodividenden die worden uitgekeerd door vennootschappen die zijn gevestigd in een andere derde staat dan de EER-staten of verrekening van de in laatstgenoemde staat betaalde belasting zou voor de Republiek Oostenrijk weliswaar een vermindering van haar eigen belastingopbrengsten in de vennootschapsbelasting tot gevolg hebben.
126. Toch kan een vermindering van de belastingopbrengsten volgens vaste rechtspraak niet worden beschouwd als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid (zie met name arrest Manninen, reeds aangehaald, punt 49, en arrest van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 59).
127. Aangaande het feit dat de betrekkingen tussen de lidstaten en derde staten niet wederkerig zijn, moet eraan worden herinnerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG (thans artikel 63, lid 1, VWEU) tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Unie en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 31).
128. Derhalve kan het ontbreken van wederkerigheid in de betrekkingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten geen rechtvaardiging zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten.
129. De Oostenrijkse regering stelt vervolgens dat haar belastingregeling gerechtvaardigd is door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen aangezien de toepasselijke dubbelbelastingverdragen met de derde staten niet dezelfde mate van informatie-uitwisseling met de bevoegde autoriteiten van de betrokken staat verzekeren als de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling waarborgt in de betrekkingen tussen de autoriteiten van de lidstaten.
130. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer laatstgenoemde staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70, en Établissements Rimbaud, punt 41).
131. Wanneer volgens de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk is van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere derde staat dan een EER-staat, mag die lidstaat bijgevolg in beginsel de toekenning van dit voordeel weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie naar analogie arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 44).
132. In casu dient evenwel te worden vastgesteld dat volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling een eventuele vrijstelling voor portfoliodividenden die afkomstig zijn van een vennootschap die in een andere derde staat dan de EER-staten is gevestigd, of een eventuele verrekening van de in deze derde staat betaalde belasting niet afhankelijk is van de voorwaarde dat tussen de lidstaat en de betrokken derde staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand is afgesloten. Ingevolge § 10 KStG zijn portfoliodividenden van een andere derde staat dan de EER-staten immers in Oostenrijk altijd aan de vennootschapsbelasting onderworpen zonder dat de betrokken nationale wettelijke regeling voor dergelijke dividenden een belastingvoordeel toekent teneinde economische dubbele belasting te vermijden.
133. Het verschil dat op het vlak van de samenwerking tussen de belastingautoriteiten bestaat tussen de situatie tussen de lidstaten binnen de Unie enerzijds en tussen de lidstaten en derde staten anderzijds kan aldus geen rechtvaardiging zijn voor het verschil in fiscale behandeling tussen binnenlandse portfoliodividenden en portfoliodividenden die afkomstig zijn van een andere derde staat dan de EER-staten.
134. Tot slot merkt de Oostenrijkse regering op dat zo de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling in strijd zou zijn met het vrije verkeer van kapitaal, dan zou moeten worden nagegaan of deelnemingen in in een derde staat gevestigde vennootschappen niet moeten worden gekwalificeerd als directe investeringen in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU aangezien in dat geval kan worden aangenomen dat de nationale regeling reeds bestond op 31 december 1993. Deze regeling zou in dat geval bijgevolg kunnen worden geacht gerechtvaardigd te zijn door de „standstill”-clausule van dit artikel van het VWEU.
135. Volgens artikel 64, lid 1, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of Unierecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen.
136. Wanneer een lidstaat vóór 31 december 1993 een wettelijke regeling heeft vastgesteld die bij artikel 63 VWEU verboden beperkingen van het kapitaalverkeer naar of uit derde staten inhoudt en hij na deze datum maatregelen vaststelt die, ofschoon zij ook een beperking van dit verkeer inhouden, op de voornaamste punten identiek zijn aan de vroegere wettelijke regeling of daarin enkel een belemmering voor de uitoefening van de rechten en vrijheden van de Unie in de vroegere wettelijke regeling verminderen of opheffen, staat artikel 63 VWEU bijgevolg niet in de weg aan de toepassing van deze maatregelen op derde staten wanneer zij gelden voor het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196).
137. Als directe investeringen kunnen volgens de rechtspraak niet worden beschouwd deelnemingen in een vennootschap die niet worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en de aandeelhouder niet de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 196). Aangezien de in het kader van deze vraag onderzochte wettelijke regeling alleen ziet op deelnemingen van minder dan 10 % van het vennootschapskapitaal van de uitkerende vennootschap, valt zij niet binnen de materiële werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.
138. Gelet op al het voorgaande dient op de derde prejudiciële vraag derhalve te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke ter voorkoming van economische dubbele belasting portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld en dividenden die worden uitgekeerd door een vennootschap die gevestigd is in een andere derde staat dan een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, zijn vrijgesteld noch in aanmerking komen voor verrekening van de door de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat betaalde belasting.
4. Vierde vraag
139. Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU zich ertegen verzet dat een nationale administratie op portfoliodividenden van vennootschappen die zijn gevestigd in een derde EER-staat waarmee de Republiek Oostenrijk geen omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand heeft afgesloten, of in een andere derde staat, de verrekeningsmethode toepast hoewel dit voor de ontvanger van de dividenden een naar verluidt buitensporig zware administratieve last met zich meebrengt, op grond dat het gebruik van de verrekeningsmethode volgens een beslissing van het Verwaltungsgerichtshof het meest aansluit bij de wil van de wetgever, terwijl bij niet-toepassing van de participatiedrempel van 10 % voor portfoliodividenden van in een derde staat gevestigde vennootschappen een belastingvrijstelling zou gelden en dus economische dubbele belasting automatisch zou worden vermeden.
140. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het Verwaltungsgerichtshof heeft geoordeeld dat, om een einde te maken aan de minder gunstige fiscale behandeling van dividenden van niet-ingezeten vennootschappen vergeleken met de fiscale behandeling van dividenden van ingezeten vennootschappen, op eerstgenoemde categorie van dividenden niet de vrijstellingsmethode dient te worden toegepast, maar een methode waarbij de belasting die over de dividenden in de vestigingsstaat van de uitkerende vennootschap is geheven, wordt verrekend met de in Oostenrijk verschuldigde belasting.
141. Zoals in punt 86 van het onderhavige arrest eraan is herinnerd, verbiedt het recht van de Unie een lidstaat niet dat hij opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden van belasting vrijstellen wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap, op voorwaarde evenwel dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de staat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap.
142. Bovendien staat het in beginsel aan de lidstaten om, wanneer zij mechanismen invoeren om opeenvolgende belastingheffingen over winstuitkeringen te vermijden of te verminderen, te bepalen welke categorie belastingplichtigen van die mechanismen kan gebruikmaken en daartoe drempels vast te stellen op grond van de deelneming van die belastingplichtigen in de betrokken uitkerende vennootschappen (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 67).
143. Artikel 63 VWEU verzet zich er dus niet tegen dat een nationale belastingadministratie op dividenden uit bepaalde derde staten de verrekeningsmethode toepast wanneer de deelneming van de ontvangende vennootschap in het kapitaal van de uitkerende vennootschap onder een bepaalde participatiedrempel ligt, en de vrijstellingsmethode wanneer deze deelneming boven deze drempel ligt, terwijl zij systematisch de vrijstellingsmethode toepast op binnenlandse dividenden, op voorwaarde evenwel dat de betrokken methoden ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen over winstuitkeringen tot een gelijkwaardig resultaat leiden.
144. De naar verluidt buitensporig zware administratieve last die toepassing van de verrekeningsmethode met zich meebrengt, is reeds onderzocht in de punten 92 tot en met 99 en 104 van het onderhavige arrest.
145. Met zijn vierde vraag, sub b en c, vraagt de verwijzende rechter het Hof eveneens of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling of praktijk volgens welke toepassing van de verrekeningsmethode op portfoliodividenden van in een andere derde staat dan de EER-staten gevestigde vennootschappen afhankelijk is van de voorwaarde dat met de betrokken derde staat een verdrag inzake wederzijdse bijstand bestaat.
146. Deze vraag is echter zuiver hypothetisch en dus niet-ontvankelijk (zie arrest van 22 juni 2010, Melki en Abdeli, C‑188/10 en C‑189/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
147. Derhalve dient op de vierde prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU zich niet ertegen verzet dat een nationale belastingautoriteit op dividenden uit bepaalde derde staten de verrekeningsmethode toepast wanneer de deelneming van de ontvangende vennootschap in het kapitaal van de uitkerende vennootschap onder een bepaalde participatiedrempel ligt, en de vrijstellingsmethode wanneer deze deelneming boven deze drempel ligt, terwijl op binnenlandse dividenden systematisch de vrijstellingsmethode wordt toegepast, op voorwaarde evenwel dat de betrokken regelingen ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen over winstuitkeringen tot een gelijkwaardig resultaat leiden. Het feit dat de nationale belastingadministratie de ontvangende vennootschap verzoekt om inlichtingen betreffende de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de uitkerende vennootschap in de derde staat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap, is inherent aan de werking zelf van de verrekeningsmethode en doet als zodanig geen afbreuk aan de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode.
C – Prejudiciële vragen in zaak C‑437/08
148. Met zijn vragen in zaak C‑437/08 wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, in de eerste plaats, of artikel 63 VWEU zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke op dividenden van in een andere lidstaat of een derde staat gevestigde vennootschappen onder bepaalde voorwaarden de verrekeningsmethode wordt toegepast terwijl binnenlandse dividenden altijd van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, en voor de belastingjaren waarin de ontvangende vennootschap een verlies uit bedrijfsinkomsten heeft geleden, geen uitstel van de verrekening tot de volgende belastingjaren mogelijk is.
149. In de tweede plaats wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 63 VWEU een lidstaat ertoe verplicht om voor de toepassing van de verrekeningsmethode op buitenlandse dividenden niet alleen rekening te houden met de vennootschapsbelasting die is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, maar ook met de in laatstgenoemde staat bij de bron ingehouden belasting.
1. Ontvankelijkheid
150. De Oostenrijkse regering is van mening dat de vragen geen verband houden met het geschil in het hoofdgeding, aangezien dit geschil alleen betrekking heeft op belastingjaar 2002, zijnde het belastingjaar waarin het verlies uit bedrijfsinkomsten is geleden. Een eventueel uitstel van de verrekening van de in het buitenland betaalde belasting kan enkel slaan op latere belastingjaren.
151. Dit betoog faalt.
152. Ook al heeft het hoofdgeding enkel betrekking op de belasting voor belastingjaar 2002, zijnde het jaar waarin Salinen verlies heeft geleden, de verwijzende rechter wenst met zijn vragen te vernemen of toepassing, voor dit belastingjaar, van de verrekeningsmethode op de dividenden die deze vennootschap heeft ontvangen van een niet-ingezeten vennootschap, kan worden beschouwd als gelijkwaardig aan een belastingvrijstelling voor deze dividenden. Hij vraagt ook of toepassing van de verrekeningsmethode in dat geval verenigbaar is met artikel 63 VWEU, in de veronderstelling dat de ontvangende vennootschap volgens deze methode de belasting die is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, niet kan overdragen naar latere belastingjaren.
153. Derhalve zijn de prejudiciële vragen in zaak C‑437/08 ontvankelijk.
2. Ten gronde
154. Voor het antwoord op de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter dient in de eerste plaats te worden onderzocht of een lidstaat die op door niet-ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden de verrekeningsmethode en op door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden de vrijstellingsmethode toepast, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht is, uitstel van de verrekening van de betaalde belasting mogelijk te maken wanneer voor het belastingjaar waarin de ontvangende vennootschap de dividenden ontvangt, deze vennootschap een verlies uit bedrijfsinkomsten boekt.
155. De Oostenrijkse regering is van mening dat artikel 63 VWEU een lidstaat niet ertoe verplicht, een dergelijk uitstel mogelijk te maken. Wanneer de winst in de lidstaat van vestiging van de uitkerende vennootschap meer wordt belast dan in de lidstaat van de ontvangende vennootschap, moet laatstgenoemde lidstaat immers slechts een belastingkrediet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting dat door de ontvangende vennootschap verschuldigd is (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 52). Wanneer als gevolg van het verlies dat de ontvangende vennootschap in het jaar van de dividenduitkering lijdt, geen nationale belasting over de ontvangen dividenden wordt betaald, is de staat van de ontvangende vennootschap evenmin ertoe gehouden een belastingkrediet te verlenen, noch voor het belastingjaar dat met dat jaar overeenstemt, noch a fortiori voor latere belastingjaren.
156. In dit verband zij eraan herinnerd dat een lidstaat waarin een regeling geldt voor het vermijden van economische dubbele belasting voor dividenden die door ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd aan ingezetenen, op grond van artikel 63 VWEU dividenden die door niet-ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd aan ingezetenen, op evenwaardige wijze moet behandelen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 72).
157. In het hoofdgeding volgt uit § 10, lid 6, KStG dat overeenkomstig het betrokken verrekeningssysteem door niet-ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden worden opgenomen in de belastbare grondslag van de ontvangende vennootschap, zodat in geval van verlies in het betrokken belastingjaar het bedrag van het verlies vermindert ten bedrage van de ontvangen dividenden. Het bedrag van het naar latere belastingjaren overdraagbare verlies vermindert dus in dezelfde mate. Dividenden van ingezeten vennootschappen, die van belasting zijn vrijgesteld, hebben daarentegen geen weerslag op de belastbare grondslag van de ontvangende vennootschap en dus ook niet op het bedrag van haar eventueel overdraagbare verliezen.
158. Zelfs wanneer de dividenden die door een niet-ingezeten vennootschap worden uitgekeerd aan een ingezeten vennootschap, niet aan vennootschapsbelasting worden onderworpen in de lidstaat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap in het belastingjaar waarin deze dividenden zijn ontvangen, kan de vermindering van de verliezen van de ontvangende vennootschap ertoe leiden dat deze vennootschap, wanneer zij niet in aanmerking komt voor een uitstel van de verrekening van de door de uitkerende vennootschap betaalde belasting, over deze dividenden economisch dubbel wordt belast in latere belastingjaren, wanneer haar resultaat positief is (zie in die zin arrest van 12 februari 2009, Cobelfret, C‑138/07, Jurispr. blz. I‑731, punten 39 en 40, en beschikking KBC-Bank en Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, reeds aangehaald, punten 39 en 40). Daarentegen bestaat geen gevaar voor economische dubbele belasting over binnenlandse dividenden, want zij vallen onder de vrijstellingsmethode.
159. Voor zover een nationale regeling als die in het hoofdgeding niet voorziet in uitstel van de verrekening van de vennootschapsbelasting die is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, worden buitenlandse dividenden volgens een systeem als dat in het hoofdgeding zwaarder belast dan binnenlandse dividenden, waarvoor de vrijstellingsmethode geldt.
160. Gelet op wat in punt 156 van het onderhavige arrest is uiteengezet, dient te worden aangenomen dat artikel 63 VWEU zich tegen een dergelijke regeling verzet.
161. Anders dan de Oostenrijkse regering stelt, kan een regeling als die in het hoofdgeding niet worden gerechtvaardigd door het feit dat bij toepassing van de verrekeningsmethode een lidstaat slechts een belastingkrediet moet verlenen van ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting die de ontvangende vennootschap verschuldigd is (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 50 en 52).
162. Volgens de rechtspraak vereist de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode weliswaar niet dat bij de verrekeningsmethode voor de dividenden van niet-ingezeten vennootschappen een belastingkrediet wordt verleend dat hoger is dan de nationale belasting (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 50 en 52). Een belastingkrediet voor ten hoogste het bedrag van de vennootschapsbelasting dat de ontvangende vennootschap verschuldigd is, is immers toereikend om de economische dubbele belasting over de uitgekeerde dividenden te voorkomen.
163. Zoals blijkt uit punt 158 van het onderhavige arrest, voorkomt een nationale wettelijke regeling die voor dividenden van niet-ingezeten vennootschappen niet voorziet in uitstel van de verrekening van de in het buitenland betaalde belasting hoewel binnenlandse dividenden van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, evenwel niet dat buitenlandse dividenden economisch dubbel worden belast.
164. Aangezien met betrekking tot een belastingregel die ertoe strekt de dubbele belasting over winstuitkeringen te vermijden of te verminderen, de situatie van een vennootschap die buitenlandse dividenden ontvangt, vergelijkbaar is met die van een vennootschap die binnenlandse dividenden ontvangt voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie arrest Test Claimaints in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62), kan een verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding tussen binnenlandse dividenden en buitenlandse dividenden niet worden gerechtvaardigd door een verschil in behandeling dat verband houdt met de plaats waar het kapitaal wordt belegd.
165. Ten slotte kan het verschil in behandeling als dat in het hoofdgeding, anders dan de Italiaanse regering aanvoert, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om te voorkomen dat binnen een groep van vennootschappen waartoe de ontvangende vennootschap en de uitkerende niet-ingezeten vennootschap behoren, kunstmatige constructies worden opgezet om de herkomst van de dividenden te wijzigen enkel en alleen om belastingvoordelen te genieten. Hier kan worden volstaan met de vaststelling dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale maatregel, die het vrije verkeer van kapitaal beperkt, niet specifiek ziet op volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en alleen bedoeld zijn om een fiscaal voordeel te verkrijgen (zie in die zin arrest Glaxo Wellcome, reeds aangehaald, punt 89 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals de advocaat-generaal in punt 160 van haar conclusie heeft opgemerkt, lijkt in een geval als dat in het hoofdgeding uitgesloten dat binnen een vennootschapsgroep volstrekt kunstmatige constructies bestaan, aangezien Salinen dividenden uit deelnemingen van minder dan 10 % in het kapitaal van de uitkerende vennootschap ontvangt en deze deelnemingen via een binnenlands investeringsfonds in mede-eigendom met andere beleggers worden gehouden.
166. In de tweede plaats dient aangaande de vraag of bij toepassing van de verrekeningsmethode rekening moet worden gehouden met de belasting die bij de bron is ingehouden in de staat van de uitkerende vennootschap, eraan te worden herinnerd dat een dergelijke belasting, wanneer die niet wordt verrekend in de staat van vestiging van de ontvangende vennootschap, aanleiding geeft tot een juridische dubbele belasting.
167. Het staat aan elke lidstaat om met eerbiediging van het recht van de Unie zijn stelsel van belasting van winstuitkeringen te organiseren en in dat kader de belastbare grondslag en het belastingtarief voor de ontvangende aandeelhouder te bepalen (zie onder meer arresten Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 50, en Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 47, en arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Jurispr. blz. I‑3747, punt 30).
168. Enerzijds volgt hieruit dat dividenden die door een in een lidstaat gevestigde vennootschap aan een in een andere lidstaat wonende aandeelhouder worden uitgekeerd, aan een juridische dubbele belasting kunnen worden onderworpen wanneer beide lidstaten hun belastingbevoegdheid wensen uit te oefenen en deze dividenden wensen te belasten bij de aandeelhouder (arrest van 16 juli 2009, Damseaux, C‑128/08, Jurispr. blz. I‑6823, punt 26).
169. Anderzijds heeft het Hof reeds geoordeeld dat de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, voor zover deze uitoefening geen discriminatie oplevert, geen door het Verdrag verboden beperkingen vormen (arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C‑487/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
170. Aangezien het recht van de Unie in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten voor de afschaffing van dubbele belasting binnen de Unie, impliceert de omstandigheid dat zowel de bronstaat van de dividenden als de woonstaat van de aandeelhouder deze dividenden kan belasten, niet dat de woonstaat krachtens het recht van de Unie de nadelen moet voorkomen die uit de uitoefening van de aldus door de twee lidstaten gedeelde bevoegdheid zouden kunnen voortvloeien (zie arrest Damseaux, reeds aangehaald, punten 30 en 34, en arrest van 15 april 2010, CIBA, C‑96/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 27 en 28).
171. Bijgevolg kan artikel 63 VWEU niet aldus worden uitgelegd dat het een lidstaat ertoe verplicht, in zijn belastingwetgeving te voorzien in verrekening van de belasting die in een andere lidstaat over dividenden bij de bron is geheven, met het oog op voorkoming van juridische dubbele belasting over dividenden die een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, daar deze belasting het gevolg is van de parallelle uitoefening, door de betrokken lidstaten, van hun respectieve heffingsbevoegdheid (zie in die zin arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres, C‑513/04, Jurispr. blz. I‑10967, punten 22‑24).
172. Deze vaststelling geldt a fortiori wanneer de juridische dubbele belasting het gevolg is van de parallelle uitoefening door een lidstaat en door een derde staat van hun respectieve heffingsbevoegdheid, zoals volgt uit de punten 119 en 120 van het onderhavige arrest.
173. Gelet op al deze overwegingen dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat:
– het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke ingezeten vennootschappen de mogelijkheid hebben om verliezen die zij in een belastingjaar hebben geleden, naar latere belastingjaren over te dragen en economische dubbele belasting over dividenden wordt voorkomen doordat op binnenlandse dividenden de vrijstellingsmethode wordt toegepast terwijl de verrekeningsmethode geldt voor dividenden die worden uitgekeerd door in een andere lidstaat of in een derde staat gevestigde vennootschappen, voor zover op grond van deze regeling bij toepassing van de verrekeningsmethode uitstel van de verrekening van de vennootschapsbelasting die is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, tot de volgende belastingjaren niet mogelijk is indien de ontvangende vennootschap voor het jaar waarin zij de buitenlandse dividenden heeft ontvangen, een verlies uit bedrijfsinkomsten heeft geboekt, en
– het een lidstaat niet ertoe verplicht om in zijn belastingwetgeving te voorzien in verrekening van de belasting die in een andere lidstaat of in een derde staat over dividenden bij de bron is geheven, met het oog op voorkoming van juridische dubbele belasting over dividenden die een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, daar deze belasting het gevolg is van de parallelle uitoefening, door de betrokken staten, van hun respectieve heffingsbevoegdheid.
IV – Kosten
174. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
1) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke portfoliodividenden uit deelnemingen in ingezeten vennootschappen van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld en deze vrijstelling voor portfoliodividenden afkomstig van een vennootschap die gevestigd is in een derde staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992, afhankelijk is van de voorwaarde dat een omstandig verdrag inzake wederzijdse administratieve en gerechtelijke bijstand tussen de betrokken lidstaat en derde staat bestaat, voor zover alleen een verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand noodzakelijk is ter verwezenlijking van de doelstellingen van de betrokken wettelijke regeling.
2) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap van een andere ingezeten vennootschap ontvangt, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld, terwijl portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een vennootschap die gevestigd is in een andere lidstaat of een derde staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992, wel aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen, voor zover evenwel de in de vestigingsstaat van laatstgenoemde vennootschap betaalde belasting wordt verrekend met de in de lidstaat van de ontvangende vennootschap verschuldigde belasting en de administratieve last die op de ontvangende vennootschap rust wil zij voor deze verrekening in aanmerking komen, niet buitensporig zwaar is. Wanneer de nationale belastingadministratie van de ontvangende vennootschap inlichtingen verlangt over de belasting die over de winst van de uitkerende vennootschap daadwerkelijk is geheven in de lidstaat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap, is dit inherent aan de werking zelf van de verrekeningsmethode en kan dit niet worden beschouwd als een buitensporig zware administratieve last.
3) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke ter voorkoming van economische dubbele belasting portfoliodividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap, van vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld en dividenden die worden uitgekeerd door een vennootschap die gevestigd is in een andere derde staat dan een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992, zijn vrijgesteld noch in aanmerking komen voor verrekening van de door de uitkerende vennootschap in haar vestigingsstaat betaalde belasting.
4) Artikel 63 VWEU verzet zich er niet tegen dat een nationale belastingautoriteit op dividenden uit bepaalde derde staten de verrekeningsmethode toepast wanneer de deelneming van de ontvangende vennootschap in het kapitaal van de uitkerende vennootschap onder een bepaalde participatiedrempel ligt, en de vrijstellingsmethode wanneer deze deelneming boven deze drempel ligt, terwijl op binnenlandse dividenden systematisch de vrijstellingsmethode wordt toegepast, op voorwaarde evenwel dat de betrokken regelingen ter voorkoming of vermindering van opeenvolgende belastingheffingen over winstuitkeringen tot een gelijkwaardig resultaat leiden. Het feit dat de nationale belastingadministratie de ontvangende vennootschap verzoekt om inlichtingen betreffende de belasting die daadwerkelijk rust op de winst van de uitkerende vennootschap in de derde staat van vestiging van laatstgenoemde vennootschap, is inherent aan de werking zelf van de verrekeningsmethode en doet als zodanig geen afbreuk aan de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode.
5) Artikel 63 VWEU dient aldus te worden uitgelegd dat:
– het zich verzet tegen een nationale regeling volgens welke ingezeten vennootschappen de mogelijkheid hebben om verliezen die zij in een belastingjaar hebben geleden, naar latere belastingjaren over te dragen en economische dubbele belasting over dividenden wordt voorkomen doordat op binnenlandse dividenden de vrijstellingsmethode wordt toegepast terwijl de verrekeningsmethode geldt voor dividenden die worden uitgekeerd door in een andere lidstaat of in een derde staat gevestigde vennootschappen, voor zover op grond van deze regeling bij toepassing van de verrekeningsmethode uitstel van de verrekening van de vennootschapsbelasting die is betaald in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap, tot de volgende belastingjaren niet mogelijk is indien de ontvangende vennootschap voor het jaar waarin zij de buitenlandse dividenden heeft ontvangen, een verlies uit bedrijfsinkomsten heeft geboekt, en
– het een lidstaat niet ertoe verplicht om in zijn belastingwetgeving te voorzien in verrekening van de belasting die in een andere lidstaat of in een derde staat over dividenden bij de bron is geheven, met het oog op voorkoming van juridische dubbele belasting over dividenden die een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt, daar deze belasting het gevolg is van de parallelle uitoefening, door de betrokken staten, van hun respectieve heffingsbevoegdheid.