62021CJ0519
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. vasario 16 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – Juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos vykdoma nekilnojamojo turto komplekso statyba – Asociacijos sutartis – Tam tikrų asociacijos narių vykdomas tame nekilnojamojo turto komplekse esančių butų pardavimas – Mokestį privalančio mokėti subjekto nustatymas – Mokesčių neutralumo principas – Teisė į PVM atskaitą“
Byloje C‑519/21
dėl Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija) 2021 m. birželio 28 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2021 m. rugpjūčio 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
ASA
prieš
DGRFP Cluj,
dalyvaujant:
BP,
MB,
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė M. L. Arastey Sahún (pranešėja), teisėjai F. Biltgen ir J. Passer,
generalinis advokatas N. Emiliou,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
ASA, atstovaujamos advokato S. I. Puţ,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, A. Rotăreanu ir A. Wellman,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir J. Jokubauskaitės,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) ir proporcingumo, mokesčių neutralumo ir teisinio saugumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant fizinio asmens ASA ir Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Klužo-Napokos regiono viešųjų finansų generalinė direkcija, Rumunija; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl butų pardavimo sandorių apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
4
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
5
Minėtos direktyvos 11 straipsnyje nurodyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu <…>, kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
6
Tos pačios direktyvos 12 straipsnyje numatyta:
„1.   Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių:
a)
pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo;
b)
žemės statybai tiekimą.
2.   Taikant 1 dalies a punktą, „pastatas“ – bet koks žemėje įtvirtintas statinys.
Valstybės narės gali nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles ir apibrėžti, ką reiškia sąvoka „žemė, ant kurios stovi pastatas“.
Valstybės narės gali taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus, pavyzdžiui, laikotarpio nuo pastato užbaigimo iki jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpio nuo pastato pirmo panaudojimo iki jo vėlesnio tiekimo dienos, jei pirmu atveju laikotarpis ne ilgesnis kaip penkeri metai, o antru atveju – ne ilgesnis kaip dveji metai.
3.   Taikant 1 dalies b punktą, „žemė statybai“ – neparuošta ar paruošta žemė, kaip ją apibrėžia valstybės narės.“
7
PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
8
Šios direktyvos 62 straipsnyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje:
1)
„Apmokestinimo momentas“ – momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos;
2)
[p]rievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
9
Minėtos direktyvos 63 straipsnyje įtvirtinta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
10
Tos pačios direktyvos 65 straipsnyje numatyta:
„Kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio.“
11
PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
12
Šios direktyvos 78 straipsnis suformuluotas taip:
„Apmokestinamoji vertė apima:
a)
mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM;
b)
atsitiktines išlaidas, pavyzdžiui, komisinius mokesčius, pakavimo, gabenimo ir draudimo išlaidas, kurias tiekėjui turi padengti prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo.
Taikant pirmos pastraipos b punktą valstybės narės atsitiktinėmis išlaidomis gali laikyti išlaidas, dėl kurių sudarytas atskiras susitarimas.“
13
Minėtos direktyvos 167 straipsnyje įtvirtinta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
14
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
15
PVM direktyvos 178 straipsnyje nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
„a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą-faktūrą;
<…>“
16
Šios direktyvos 179 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo teisę į PVM atskaitą įgyvendina taip – iš visos PVM sumos, mokėtinos per atitinkamą mokestinį laikotarpį, atima visą PVM sumą, į kurios atskaitą per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę ir ja naudojasi pagal 178 straipsnį.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad 12 straipsnyje apibrėžtus atsitiktinius sandorius vykdantys apmokestinamieji asmenys pasinaudotų savo teise į atskaitą tik tiekimo metu.“
17
Minėtos direktyvos 226 straipsnyje įtvirtinta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose-faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
1)
išrašymo data;
2)
unikalus sąskaitos-faktūros vienos ar kelių serijų eilės numeris;
3)
214 straipsnyje nurodytas PVM mokėtojo kodas, kurį naudodamas apmokestinamasis asmuo tiekė prekes ar teikė paslaugas;
4)
214 straipsnyje nurodytas prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens PVM mokėtojo kodas, kurį naudodamas prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo gavo tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas, už kurias jam tenka prievolė sumokėti PVM, arba gavo tiekiamas prekes kaip nurodyta 138 straipsnyje;
5)
apmokestinamojo asmens ir prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens vardas, pavardė (visas pavadinimas) ir adresas;
6)
tiekiamų prekių kiekis ir pobūdis arba teikiamų paslaugų apimtis ir pobūdis;
7)
data, kada buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, arba užbaigtas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, arba 220 straipsnio 4 ir 5 punktuose nurodyto avanso data, jei tą datą galima nustatyti ir ji skiriasi nuo sąskaitos-faktūros išrašymo datos;
8)
apmokestinamoji vertė pagal kiekvieną tarifą ar kiekvienu neapmokestinimo atveju, vieneto kaina be PVM ir įvairios nuolaidos, jei jos neįskaičiuotos į vieneto kainą;
9)
taikomas PVM tarifas;
10)
mokėtina PVM suma, išskyrus atvejus, kai taikoma speciali procedūra ir pagal ją laikantis šios direktyvos nuostatų toks rekvizitas nenurodomas;
<…>“
Rumunijos teisė
18
Klostantis faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 86 straipsnio 2–5 dalyse buvo numatyta:
„2.   Kiekvienos pagal įstatymą įsteigtos juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos nariai veiklos pradžioje privalo raštu sudaryti asociacijos sutartis, kuriose, be kita ko, būtų nurodyti duomenys apie:
a)
susitariančiąsias šalis;
b)
asociacijos veiklos sritį ir registruotą buveinę;
c)
asociacijos narių įnašus turto ir teisių forma;
d)
kiekvieno asociacijos nario įnašui proporcingą asociacijos pajamų ar nuostolių procentinę dalį;
e)
paskirtą asociacijos narį, atsakingą už jos prievolių valdžios institucijoms vykdymą;
f)
asociacijos sutarties nutraukimo sąlygas. Asociacijos sutartyje numatyti jos narių įnašai nelaikomi asociacijos pajamomis. Asociacijos sutartis per 15 dienų nuo sudarymo pateikiama kompetentingam mokesčių administratoriui įregistruoti. Mokesčių administratorius turi teisę atsisakyti įregistruoti sutartį, jeigu joje nėra pagal šią dalį reikalaujamų duomenų.
3.   Kai asociacijos nariai yra susiję giminystės ryšiais iki ketvirto laipsnio įskaitytinai, šalys turi pateikti įrodymų, kad jie dalyvauja gaudami pelno iš jiems priklausančių daiktų ar teisių. Fiziniai asmenys, turintys ribotą veiksnumą, taip pat gali būti nariai.
4.   Asociacijos privalo kompetentingam mokesčių administratoriui ne vėliau kaip iki kitų metų kovo 15 d. pateikti metines pajamų deklaracijas pagal Viešųjų finansų ministerijos parengtą pavyzdį; jose taip pat turi būti nurodytas paskirstytas grynasis pelnas (nuostoliai) nariams.
5.   Asociacijos metinės pajamos (metiniai nuostoliai) proporcingai paskirstomos (-i) jos nariams pagal asociacijos sutartyje nurodyto jų įnašo dydį.“
19
Mokesčių kodekso 125bis straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Šioje antraštinėje dalyje toliau nurodytų terminų ir formuluočių reikšmės:
<…>
18.
„apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris atitinka 127 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas; tai fizinis asmuo, asmenų grupė, viešoji įstaiga, juridinis asmuo ar bet kuris kitas subjektas, galintis vykdyti ekonominę veiklą;
<…>“
20
Šio kodekso 127 straipsnio 8 ir 9 dalyse nurodyta:
„8.   Laikantis teisės aktuose numatytų sąlygų ir apribojimų, Rumunijoje įsteigtų teisiškai savarankiškų apmokestinamųjų asmenų, kurie tarpusavyje glaudžiai susiję organizaciniu, finansiniu ir ekonominiu aspektais, grupė laikoma atskiru apmokestinamuoju asmeniu.
9.   Juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos ar organizacijos narys ar partneris laikomas atskiru apmokestinamuoju asmeniu šios asociacijos ar organizacijos vardu nevykdomos ekonominės veiklos atžvilgiu.“
21
Minėto kodekso 152 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Rumunijoje įsteigtam apmokestinamajam asmeniui, kurio deklaruota ar gauta metinė apyvarta yra mažesnė nei 35000 eurų suma, kurios atitikmuo RON valiuta nustatytas pagal įstojimo į Europos Sąjungą dieną galiojusį Banca Națională a României [(Rumunijos bankas)] nurodytą valiutos kursą ir suapvalintas iki kitos tūkstantosios, gali būti taikomas neapmokestinimas, vadinamas „specialia neapmokestinimo schema“, dėl sandorių, numatytų 126 straipsnio 1 dalyje, išskyrus naujų transporto priemonių tiekimą Bendrijos viduje, neapmokestinamą pagal 143 straipsnio 2 dalies b punktą.“
22
Klostantis faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Hotărârea Guvernului Nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Vyriausybės sprendimas Nr. 44/2004, kuriuo patvirtinama Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, įgyvendinimo tvarka; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 112, 2004 m. vasario 6 d.; toliau – Vyriausybės sprendimas Nr. 44/2004) 4 punkte, priimtame taikant Mokesčių kodekso 127 straipsnio nuostatas, buvo nustatyta:
„1.   Mokesčių kodekso 127 straipsnio 8 dalies tikslais Rumunijoje įsteigtų apmokestinamųjų asmenų, teisiškai savarankiškų ir glaudžiai susijusių finansiniu, ekonominiu ir organizaciniu aspektais, grupė gali pasirinkti būti laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu, vadinamu mokesčių grupe, laikantis šių sąlygų:
a)
apmokestinamasis asmuo gali priklausyti tik vienai mokesčių grupei; ir
b)
galimybė turi būti suteikiama ne trumpesniam kaip dvejų metų laikotarpiui; ir
c)
visi grupės apmokestinamieji asmenys turi taikyti tą patį mokestinį laikotarpį.
2.   Mokesčių grupę gali sudaryti nuo dviejų iki penkių apmokestinamųjų asmenų.
3.   Iki 2009 m. sausio 1 d. mokesčių grupę gali sudaryti tik apmokestinamieji asmenys, kurie laikomi stambiais mokesčių mokėtojais.
4.   Glaudžiai susijusiais finansiniu, ekonominiu ir organizaciniu aspektais, kaip tai suprantama pagal 1 dalį, laikomi apmokestinamieji asmenys, kurių daugiau kaip 50 % kapitalo tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso tiems patiems akcininkams.
5.   Siekiant sukurti mokesčių grupę, kompetentingam mokesčių administratoriui pateikiamas visų grupės narių pasirašytas prašymas, kuriame pateikiama ši informacija:
a)
kiekvieno nario vardas ir pavardė (pavadinimas), adresas, verslo sritis ir PVM mokėtojo kodas;
b)
duomenys, įrodantys, kad nariai yra glaudžiai susiję, kaip tai suprantama pagal 2 dalį;
c)
atstovu paskirto nario vardas ir pavardė (pavadinimas).
6.   Kompetentingas mokesčių administratorius priima oficialų sprendimą, kuriuo patvirtinama arba atsisakoma įsteigti mokesčių grupę, ir per 60 dienų nuo 5 dalyje nurodyto prašymo gavimo apie šį sprendimą praneša grupės atstovui ir kiekvienam mokesčių administratoriui, kurio jurisdikcijoje yra mokesčių grupės nariai.
7.   Mokesčių grupės įsteigimas įsigalioja antrojo mėnesio po to, kai buvo priimtas 6 dalyje nurodytas sprendimas, pirmąją dieną.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
23
Seserys ASA ir PP buvo žemės sklypo Rumunijoje bendraturtės.
24
2006 m. pabaigoje jos su BP ir MB, t. y. su kitais dviem fiziniais asmenimis, sudarė juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutartį dėl nekilnojamojo turto komplekso, sudaryto iš aštuonių gyvenamųjų pastatų su 56 butais, skirtų parduoti tretiesiems asmenims, statybos.
25
Asociacijos sutartyje konkrečiai buvo numatyta, kad BP ir MB bendrai padengs išlaidas, susijusias su nekilnojamojo turto komplekso statyba, ir kad, kiek tai susiję su pelnu, ASA ir PP gaus po 16,67 %, o BP ir MB – po 33 %.
26
Be to, pagal minėtą asociacijos sutartį projektavimui, statybos leidimų ir visų būtinų administracinių dokumentų gavimui, visų formalumų ir veiksmų, reikalingų nekilnojamajam turtui ir butams įrašyti į nekilnojamojo turto registrą, atlikimui ir pastatytinų butų pardavimui taikomi bendri įpareigojimai.
27
Galiausiai MB ir BP buvo suteiktas įgaliojimas ASA ir PP vardu ir sąskaita perduoti jų nuosavybės teisę į statytinus butus.
28
Po to, kai buvo pastatyti, 56 butai buvo įrašyti į nekilnojamojo turto registrą; šiame registre kaip minėtų butų savininkės ir bendraturtės atitinkamai buvo nurodytos arba ASA, arba PP, arba lygiomis dalimis – ASA ir PP.
29
Laikotarpiu nuo 2008 m. gegužės 13 d. iki lapkričio 28 d. 53 butai buvo parduoti; iš jų 13 priklausė tik ASA, 14 – tik PP, o 26 – bendros nuosavybės teise priklausė ASA ir PP (iš jų 3 buvo parduoti BP ir MB).
30
Sudarytose atitinkamose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo nurodytos tik ASA ir PP kaip turto savininkės ir jose nebuvo jokios nuorodos į BP ir MB. Be to, minėtose sutartyse nebuvo jokios nuorodos nei į PVM, nei į sudarytą asociacijos sutartį.
31
Atlikęs mokestinį patikrinimą, 2011 m. spalio 26 d. mokesčių administratorius pateikė ASA pranešimą apie mokėtiną mokestį; jame nurodė, kad ASA turi sumokėti 537287 Rumunijos lėjų (RON) (apie 109000 eurų) kaip PVM ir 482269 Rumunijos lėjų (RON) (apie 98000 EUR) kaip palūkanas ir delspinigius.
32
Mokesčių administratorius nusprendė, kad 2008 m. ASA viena arba kartu su PP vykdė ekonominę veiklą siekdama gauti pajamų, visų pirma kad vykdant šią veiklą sudarytos pirkimo–pardavimo sutartys yra PVM apmokestinami sandoriai, ir kad todėl pagal nacionalinę teisę ji priklauso apmokestinamųjų asmenų kategorijai. Be to, kadangi ASA ir PP iš nagrinėjamų pardavimų gauta suma viršijo Mokesčių kodekso 152 straipsnio 1 dalyje numatytą atleidimo nuo PVM ribą, ASA ir PP turėjo įsiregistruoti kaip PVM mokėtojos nuo 2008 m. liepos 1 d. Taigi mokesčių administratorius padarė išvadą, kad po šios datos ASA turėjo sumokėti PVM, taikytiną šiems pardavimams.
33
Tam, kad padarytų šią išvadą, mokesčių administratorius rėmėsi asociacijos sutartimi, kuri formaliai nebuvo įregistruota ir pateikta tik mokestinio patikrinimo pradžioje.
34
2012 m. mokesčių administratorius atmetė ASA skundą dėl šio pranešimo apie mokėtiną mokestį.
35
ASA pareiškė ieškinį pirmosios instancijos teisme Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas, Rumunija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, prašydama panaikinti sprendimą atmesti skundą ir pranešimą apie mokėtiną mokestį. 2014 m. šioje byloje ji paprašė patvirtinti laiduotojais BP ir MB, kad, jai pralaimėjus bylą, BP ir MB padengtų du trečdalius mokestinės skolos, kuri jai buvo nustatyta pranešime apie apmokestinimą.
36
2016 m. sausio 28 d. sprendimu šis teismas iš dalies patenkino ASA ieškinį ir iš dalies panaikino sprendimą atmesti skundą, pranešimą apie mokėtiną mokestį ir su juo susijusį mokestinio patikrinimo aktą dėl PVM ir papildomų išlaidų apskaičiavimo būdo.
37
2016 m. sprendimu Înalta Curte de Casație şi Justiție (Aukščiausiasis kasacinis ir teisingumo teismas, Rumunija) patenkino ASA ir mokesčių administratoriaus kasacinius skundus dėl šio 2016 m. sausio 28 d. sprendimo ir grąžino bylą nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
38
2019 m. kovo 14 d. sprendimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš dalies patenkino ASA ieškinį mokesčių administratoriui ir iš dalies panaikino sprendimą atmesti skundą, pranešimą apie mokėtiną mokestį ir su juo susijusį mokestinio patikrinimo aktą, manydamas, kad į kainą, dėl kurios susitarta pagal sudarytus sandorius su ASA, jau buvo įtrauktas PVM.
39
ASA ir mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo.
40
2020 m. liepos 23 d. sprendimu Înalta Curte de Casație şi Justiție (Aukščiausiasis kasacinis ir teisingumo teismas) panaikino minėtą sprendimą ir dar kartą grąžino bylą nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
41
Šiuo klausimu šis teismas pirmiausia nurodo, kad pagrindinėje byloje vertinimas, pagal kurį, pirma, ASA priklauso apmokestinamųjų asmenų kategorijai ir, antra, jos pačios ar kartu su PP vykdoma ekonominė veikla yra PVM apmokestinama veikla, įgijo res judicata galią.
42
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, pirma, ar BP ir MB taip pat turi apmokestinamųjų asmenų statusą, kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamų butų pardavimo sandoriais.
43
Šis teismas pažymi, kad tik ASA ir PP dalyvavo atliekant veiksmus, dėl kurių atsirado pareiga mokėti PVM, t. y. atliko pardavimus, prekių tiekimą ir gavo kainos sumą. Be to, jis konstatuoja, kad BP ir MB dalyvavimas buvo esminis siekiant pastatyti aštuonis pastatus, taigi ir pačiai ekonominei veiklai.
44
Šiuo klausimu minėtas teismas mano: kadangi mokesčių administratorius atsižvelgė į asociacijos sutartį siekdamas pateisinti ASA apmokestinimą, jis negalėjo teigti nežinojęs šios sutarties nuostatų remdamasis tuo, kad ji nebuvo registruota mokesčių tikslais prieš ekonominės veiklos pradžią ir kad ši sutartis neatitinka Mokesčių kodekso 86 straipsnio 2 dalyje numatytų formų. Be to, atsižvelgiant į 2013 m. balandžio 9 d. Sprendimą Komisija / Airija (C‑85/11, EU:C:2013:217) būtų galima manyti, kad PVM direktyvos 11 straipsnyje nurodyti asmenys neturi individualiai atitikti šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje pateiktos apmokestinamojo asmens apibrėžties, nes atrodo, kad šių dviejų nuostatų sąsaja leidžia asmenims, glaudžiai susijusiems tarpusavyje finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, atitikti kumuliatyvią šios sąvokos apibrėžtį. Kitaip tariant, neatsižvelgimas į asociacijos sutartį galėtų lemti netikrą mokestinę situaciją. Todėl, atsižvelgiant į 2010 m. liepos 15 d. Sprendimą Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 43 punktas) ir 2013 m. gegužės 8 d. Sprendimą Petroma Transports ir kt. (C‑271/12, EU:C:2013:297, 34 punktas), lemiamas klausimas turėtų būti tai, ar mokesčių administratorius apie šią asociacijos sutartį žinojo prieš pateikdamas pranešimą apie mokėtiną mokestį.
45
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl ASA padėtyje esančio asmens teisės į atskaitą apimties. Pirmuoju atveju šis teismas, remdamasis Teisingumo Teismo jurisprudencija, mano, kad ASA negali būti atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą, kiek tai susiję su PVM našta už investavimo sandorius, sudarytus siekiant vykdyti asociacijos veiklą, įskaitant PVM, atitinkantį BP, MB ir PP vardu išrašytas sąskaitas faktūras, vien dėl to, kad ASA nebuvo mokesčio mokėtoja ir asmeniškai nemokėjo pirkimo PVM už pagrindinėje byloje nagrinėjamas prekes ir paslaugas. Vis dėlto minėtas teismas, kiek tai susiję su PP sumokėtu pirkimo PVM, mano, kad ASA gali būti atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą dėl to, kad pati PP galėjo būti apmokestinimo subjektas; dėl šios priežasties jai reikia pripažinti teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
46
Antruoju atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimu Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, 44 punktas), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad apmokestinamasis asmuo privalo pateikti objektyvius įrodymus, kad prekes ir paslaugas jam iš tikrųjų tiekė apmokestinamieji asmenys, vykdydami savo apmokestinamuosius sandorius, už kuriuos jis iš tikrųjų sumokėjo PVM. Iš to matyti, kad ASA negali atskaityti PVM pagal PP vardu išrašytas pirkimo sąskaitas faktūras, nes ji pati teisme rėmėsi teise į atskaitą, o šia teise negalima pasinaudoti du kartus. Dėl PVM, susijusio su BP ir MB vardu išrašytomis sąskaitomis faktūromis, tas pats teismas remiasi principu, kad ASA taip pat negali atskaityti PVM, nes ji nesumokėjo pirkimo PVM, o BP ir MB nėra apmokestinamieji asmenys.
47
Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl ASA galimybės prašyti patvirtinti BP ir MB laiduotojais, kad jie būtų įpareigoti padengti sumokėtą PVM proporcingai jų teisių į asociacijos sutartyje numatytą pelną daliai. Jis pažymi, kad toks prašymas patvirtinti laiduotojais, jei būtų pripažintas pagrįstu, galėtų pakeisti pranešimą apie mokėtiną mokestį ir taip BP ir MB netektų Codul de procedură fiscală (Mokesčių procedūros kodeksas) jiems pripažintų teisių tuo atveju, jei mokesčių administratorius būtų tiesiogiai prieš juos veikęs.
48
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel Cluj (Klužo apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, visa [PVM direktyva] ir konkrečiai jos 9, 12, 14, 62, 63, 65, 73 ir 78 straipsniai gali būti aiškinami taip, kad nustatant apmokestinimo momentą tuo atveju, kai sudaromi apmokestinamieji nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai, ir atitinkamos apmokestinamosios vertės nustatymo metodą, apmokestinamojo asmens statusą taip pat turi fiziniai asmenys, kurie yra sudarę juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutartį su apmokestinamuoju asmeniu, kuris turi prievolę sumokėti mokestį už tiekimo sandorius ir jau turėjo jį sumokėti, nes asociacijos sutartis nebuvo pateikta mokesčių administratoriui įregistruoti prieš pradedant veiklą, bet buvo jam pateikta iki administracinių mokestinių aktų parengimo?
2.
Ar, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, kurios susiklostė pagrindinėje byloje, visa [PVM] direktyva ir konkrečiai jos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas, 178 straipsnio a punktas ir 179 straipsnis, taip pat proporcingumo ir neutralumo principai gali būti aiškinami taip, kad pagal juos:
a)
leidžiama suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą tuo atveju, kai jis neturi mokestinės skolos ir nėra savo vardu sumokėjęs pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, naudotas vykdant apmokestinamuosius sandorius, ir kai pirkimo PVM turi mokėti ar sumokėjo fiziniai asmenys, kuriems nebuvo suteiktas apmokestinamojo asmens statusas, bet jie yra sudarę juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutartį su apmokestinamuoju asmeniu, kuris turi prievolę sumokėti pardavimo PVM ir jau turėjo jį sumokėti, nes asociacijos sutartis nebuvo pateikta mokesčių administratoriui įregistruoti prieš pradedant vykdyti veiklą;
b)
leidžiama suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į atskaitą tokiomis konkrečiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, kai jis neturi mokestinės skolos ir nėra savo vardu sumokėjęs pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, naudotas vykdant apmokestinamuosius sandorius, ir kai PVM turi būti (buvo) sumokėtas įsigyjant prekes ir paslaugas fizinio asmens, kuriam yra suteiktas apmokestinamojo asmens statusas ir kuris kartu su apmokestinamuoju asmeniu taip pat ketina įgyvendinti arba galėjo įgyvendinti savo teisę į atskaitą, ir pastarieji asmenys turi prievolę sumokėti pardavimo PVM ir jau turėjo jį sumokėti, nes asociacijos sutartis nebuvo pateikta mokesčių administratoriui įregistruoti prieš pradedant vykdyti veiklą?
3.
Jeigu atsakymas būtų neigiamas ir (arba) taip pat atsižvelgiant į teisinio saugumo principą: ar priimtinas apmokestinamojo asmens, turinčio prievolę sumokėti PVM ir su juo susijusias prievoles, prašymas išieškoti šias sumas iš fizinių asmenų, kurių apmokestinamojo asmens statusas nebuvo nustatytas ir kurie yra sudarę juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutartį su apmokestinamuoju asmeniu, kuris turi prievolę sumokėti pardavimo PVM ir jau turėjo jį sumokėti, nes asociacijos sutartis nebuvo pateikta mokesčių administratoriui įregistruoti prieš pradedant vykdyti veiklą, kad būtų sumokėta [mokesčio] dalis, mokėtina nuo minėtiems asmenims pagal asociacijos sutartį skirto pelno, atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens prievolę sumokėti PVM ir su ja susijusias papildomas prievoles?“
Dėl prašymo taikyti pagreitintą procedūrą
49
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paprašė Teisingumo Teismo taikyti Teisingumo Teismo procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalyje numatytą pagreitintą procedūrą. Grįsdamas savo prašymą šis teismas nurodė, kad pagrindinė byla nacionaliniuose teismuose nagrinėjama nuo 2012 m. liepos 2 d.
50
Procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymu arba išimties tvarka savo iniciatyva Teisingumo Teismo pirmininkas, išklausęs teisėją pranešėją ir generalinį advokatą, gali nuspręsti nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal pagreitintą procedūrą, jeigu dėl bylos pobūdžio reikia, kad ji būtų greitai išnagrinėta.
51
Reikia priminti, kad tokia pagreitinta procedūra yra procesinė priemonė, taikytina ypatingos skubos atvejais (2022 m. birželio 16 d. Sprendimo Port de Bruxelles ir Région de Bruxelles-Capitale, C‑229/21, EU:C:2022:471, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
52
Taigi, pirma, aplinkybės, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi imtis visų veiksmų, kad užtikrintų greitą pagrindinės bylos išnagrinėjimą, savaime nepakanka siekiant pateisinti pagreitintos procedūros taikymą pagal Procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalį (2022 m. liepos 14 d. Sprendimo CC (Vaiko nuolatinės gyvenamosios vietos perkėlimas į trečiąją valstybę), C‑572/21, EU:C:2022:562, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
53
Antra, neapibrėžtumas, darantis poveikį bylos šalims jau kelerius metus, ir jų suinteresuotumas kuo greičiau sužinoti iš Sąjungos teisės kylančių teisių apimtį, atsižvelgiant į pagreitintos procedūros išimtinį pobūdį, negali būti išimtinė aplinkybė, galinti pateisinti tokios procedūros taikymą (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 19 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutarties Magamadov, C‑438/17, nepaskelbta Rink., EU:C:2017:723, 21 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
54
Nagrinėjamu atveju 2021 m. lapkričio 4 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas, išklausęs teisėją pranešėją ir generalinį advokatą, atmetė prašymą nagrinėti šią bylą taikant pagreitintą procedūrą.
55
Iš tiesų teisės subjektų interesas kuo greičiau nustatyti iš Sąjungos teisės kylančių teisių apimtį, nors jis yra tiek pat svarbus ir teisėtas, nereiškia, kad būtina pagrindinę bylą greitai išnagrinėti, kaip tai suprantama pagal Procedūros reglamento 105 straipsnio 1 dalį.
Dėl prejudicinių klausimų
Pirminės pastabos
56
Pirmiausia reikia nustatyti, ar PVM tikslais įvairūs sandoriai, susiję su nekilnojamojo turto komplekso statyba ir su pagal asociacijos sutartį sudarytų butų pardavimu, turi būti vertinami kaip atskiri atskirai apmokestinami sandoriai, ar kaip vienas sandoris, kurį sudaro kelios dalys.
57
Šiuo klausimu, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, kai sandorį sudaro jo sudedamųjų dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis aptariamas sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis PVM tikslais apima du arba daugiau atskirų prekių tiekimų ar paslaugų teikimų, ar vieną (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
58
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, jog, viena vertus, iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad kiekvienas sandoris iš esmės laikytinas atskiru ir savarankišku, ir, kita vertus, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro vienas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veikimas (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
59
Vis dėlto tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai skirtingos paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestintos arba atleistos nuo mokesčio, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra nepriklausomos (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
60
Kai du ar daugiau elementų ar veiksmų, teikiamų apmokestinamojo asmens, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą ar teikimą, kurį išskaidyti būtų nenatūralu, laikoma, kad vykdomas vienas tiekimas ar teikimas. Tai taip pat yra tuo atveju, kai vienas arba daugiau tiekimų reiškia pagrindinį tiekimą, o kitas tiekimas arba tiekimai reiškia vieną arba daugiau papildomų tiekimų, kurie mokestiniu požiūriu taip pat laikomi ir pagrindiniu tiekimu. Visų pirma tiekimas ar teikimas turi būti laikomas papildančiu pagrindinį tiekimą ar teikimą, jei klientams jis pats yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis tiekėjo ar teikėjo pagrindiniu tiekimu ar teikimu (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
61
Vis dėlto nėra absoliučios taisyklės prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apimčiai PVM tikslais nustatyti, todėl, siekiant nustatyti tiekimo ar teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
62
Bendradarbiaudamas, kaip įtvirtinta SESV 267 straipsnyje, ir siekdamas nustatyti, ar PVM tikslais komercinis sandoris apima kelis prekių tiekimus ar paslaugų teikimus, ar vieną prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į atitinkamo sandorio ekonominį tikslą ir prekių tiekimo ar paslaugų teikimo pagal tą sandorį gavėjų interesus, turi išsiaiškinti jam būdingus požymius ir šiuo aspektu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 18 d. Sprendimo Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, 32 ir 33 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
63
Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį sudarė gyvenamosios paskirties nekilnojamojo turto komplekso statyba ir pastatytų butų pardavimas tretiesiems asmenims.
64
Pirma, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad ASA ir PP dalyvavo šiame sandoryje, kai pateikė žemės sklypą (nuosavybės teisė į jį priklausė lygiomis dalimis), o BP ir MP tiekė statybos įrangą ir padengė išlaidas, susijusias su šio komplekso statyba (taip pat lygiomis dalimis), įskaitant išlaidas, patirtas siekiant gauti būtinus administracinius dokumentus. Todėl BP ir MB turėjo savo vardu išrašytas sąskaitas faktūras už prekes ir paslaugas, įsigytas siekiant pastatyti pagrindinėje byloje nagrinėjamą kompleksą.
65
Antra, reikia pabrėžti, kad pagal asociacijos sutartį pastatyto nekilnojamojo turto pardavimas yra viena iš susitariančiųjų šalių bendrų įsipareigojimų. Tačiau, kaip matyti ir iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos, pirma, pagal sudarytas pirkimo–pardavimo sutartis, patvirtintas notaro aktais, pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto savininkės buvo ASA ir PP, o sutartyse visiškai neminimi BP, MB ir asociacijos sutartis. Antra, BP ir MB veikė remdamiesi įgaliojimu, kuris jiems leido ASA ir PP vardu ir sąskaita jų pasirinktiems asmenims už sutartą kainą su pirkėju perduoti nuosavybės teisę, kurią ASA ir PP turėjo į aptariamus butus.
66
Kadangi atrodo, kad sandoriai, susiję, pirma, su pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto komplekso statyba ir, antra, šio turto pardavimu, yra atskiri, nes kiekvienas iš jų turi jam būdingų ekonominių požymių ir negali būti laikomas pagrindiniu ar pagalbiniu kito atžvilgiu, juos reikia vertinti kaip atskirus atskirai apmokestinamus sandorius, o tai, atsižvelgdamas į faktines aplinkybes, vis dėlto turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl pirmojo klausimo
67
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 9 ir 11 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutarties, kuri kompetentingame mokesčių administratoriuje nebuvo įregistruota iki atitinkamos ekonominės veiklos pradžios, šalys turi būti laikomos „apmokestinamaisiais asmenimis“ greta apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį už apmokestinamąjį sandorį.
68
Pirma, kalbant apie šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, reikia priminti, kad šioje nuostatoje sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiama kaip „asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
69
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją PVM direktyvos 9 straipsnyje pavartoti žodžiai, ypač „bet kuris“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla, t. y. visi fiziniai ir juridiniai asmenys – ir viešieji, ir privatūs, ir net vienetai, neturintys teisinio subjektiškumo, kurie objektyviai tenkina šioje nuostatoje įtvirtintus kriterijus, – laikytini PVM apmokestinamais asmenimis (2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C‑312/19, EU:C:2020:711, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
70
Siekiant nustatyti, kas tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, turi būti laikomas PVM „apmokestinamuoju asmeniu“ dėl nagrinėjamų tiekimų, reikia patikrinti, kas savarankiškai vykdė atitinkamą ekonominę veiklą. Iš tiesų, savarankiškumo kriterijus susijęs su atitinkamo sandorio ryšio su konkrečiu asmeniu ar subjektu klausimu; be to, jis užtikrina, kad įgijėjas teisiškai saugiai galės pasinaudoti galima teise į atskaitą (2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C‑312/19, EU:C:2020:711, 40 punktas).
71
Šiuo tikslu reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, taip pat tai, ar jis pats prisiima su savo veikla susijusią ekonominę riziką (2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Valstybinė mokesčių inspekcija (Jungtinės veiklos sutartis), C‑312/19, EU:C:2020:711, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
72
Galiausiai šiuo atveju nacionalinis teismas, vienintelis turintis kompetenciją vertinti faktines aplinkybes, atsižvelgdamas į šio sprendimo 56–60 punktuose išdėstytus argumentus, turi nustatyti, ar turi būti laikoma, kad BP ir MP „savarankiškai“ vykdo ekonominę veiklą pagrindinėje byloje nagrinėjamos asociacijos sutarties atžvilgiu.
73
Vis dėlto Teisingumo Teismas, kuris turi pateikti naudingus atsakymus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, turi jurisdikciją pateikti nurodymus, paremtus pagrindinės bylos medžiaga ir jam pateiktomis rašytinėmis bei žodinėmis pastabomis, kad tas teismas galėtų priimti sprendimą konkrečioje nagrinėjamoje byloje (pagal analogiją žr. 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, 31 punktą).
74
Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamą apmokestinamąjį sandorį, t. y. nekilnojamojo turto tiekimą, tiesa, kad, kaip priminta šio sprendimo 65 punkte, pastatytų butų pardavimas pagal asociacijos sutartį buvo susitariančiųjų šalių bendrų įsipareigojimų dalis.
75
Vis dėlto, pirma, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad sudarytose ir notariškai patvirtintose pirkimo–pardavimo sutartyse buvo numatyta, kad pelnas iš pardavimo turėjo atitekti ASA ir PP kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto savininkėms, o šiose sutartyse nebuvo jokios nuorodos į BP ir MB bei asociacijos sutartį.
76
Antra, nors, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, BP ir MB veikė remdamiesi įgaliojimu, leidžiančiu ASA ir PP vardu perduoti jų pačių pasirinktiems asmenims ir už su pirkėju sutartą kainą jų nuosavybės teisę į butus, vis dėlto vieno iš įgaliotojų atstovų su trečiaisiais asmenimis sudarytų pirkimo–pardavimo sutarčių teisinis poveikis buvo susijęs tik su ASA ir PP, nes nekilnojamojo turto tiekimas buvo atliekamas remiantis tik pirkimo–pardavimo sutartimis, o ne MB, kaip ASA ir PP įgaliotojo asmens, vardu sudarytomis preliminariosiomis sutartimis.
77
Darytina išvada, kad, kiek tai susiję su nekilnojamojo turto tiekimu, BP ir MB negali būti laikomi savarankiškai vykdančiais ekonominę veiklą pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, todėl jie neturi „apmokestinamojo asmens“ statuso, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
78
Antra, reikia patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos asociacijos sutarties šalys turi būti laikomos vienu apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnį.
79
Šiuo klausimu PVM direktyvos 11 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta, kad kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti jos teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, o antroje pastraipoje patikslinama, kad valstybė narė, pasinaudodama šia galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią galimam mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.
80
Šia nuostata Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė leisti valstybėms narėms sistemiškai nesieti apmokestinamojo asmens statuso vien su teisine „savarankiškumo“ sąvoka arba siekiant administracinio supaprastinimo, arba norint išvengti kai kurių piktnaudžiavimo atvejų, pavyzdžiui, įmonės padalijimo keliems apmokestinamiesiems asmenims, ketinant pasinaudoti specialia schema (2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
81
Pagal PVM direktyvos 11 straipsnio pirmą pastraipą prilyginus vienam apmokestinamajam asmeniui, minėti pavaldūs asmenys toliau nebegali atskirai pateikti PVM deklaracijų ir grupėje ar už jos ribų būti laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, nes tik vienintelis apmokestinamasis asmuo gali pateikti šias deklaracijas (2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
82
Nagrinėjamu atveju Rumunijos vyriausybė teigia, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas nepasinaudojo valstybėms narėms pagal PVM direktyvos 11 straipsnį suteikta galimybe, todėl ši nuostata netaikoma ginčui pagrindinėje byloje. Komisija savo ruožtu tvirtina, kad pagal Rumunijos teisę iki 2009 m. sausio 1 d. šioje nuostatoje numatyta galimybė sudaryti grupę buvo suteikta tik stambiems mokesčių mokėtojams, taigi išskyrus fizinius asmenis, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos asociacijos sutarties šalis.
83
Šiuo klausimu reikia priminti: kadangi Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos aiškinti nacionalinės teisės, tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti, ar iš Mokesčių kodekso 125bis straipsnio 18 dalies ir 127 straipsnio 8 dalies teksto ir Vyriausybės sprendimo Nr. 44/2004 išplaukia, kad Rumunijos įstatymų leidėjas pasinaudojo šia galimybe ir kad klostantis pagrindinės bylos aplinkybėms ji galėjo būti taikoma atitinkamos asociacijos sutarties šalims.
84
Darant prielaidą, kad taip buvo, Teisingumo Teismas, siekdamas pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, turi jam pateikti informacijos, kuri jam leistų įvertinti pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų suderinamumą su proporcingumo ir mokesčių neutralumo principais.
85
Iš tiesų iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad valstybės narės, neperžengdamos savo diskrecijos ribų, gali nustatyti tam tikrus PVM direktyvos 11 straipsnyje numatytos tvarkos taikymo apribojimus, jeigu jie atitinka šios direktyvos tikslus užkirsti kelią piktnaudžiavimui arba kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu ir jeigu laikomasi Sąjungos teisės ir jos bendrųjų principų, visų pirma – proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų (2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
86
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar išankstinio mokesčių grupės narių registravimo deklaravimo kompetentingam mokesčių administratoriui reikalavimas, numatytas Vyriausybės sprendimo Nr. 44/2004 4 straipsnio 5 dalyje, yra būtina ir tinkama priemonė tikslams, kuriais siekiama užkirsti kelią piktnaudžiavimui ar kovoti su mokesčių slėpimu ar vengimu (pagal analogiją žr. 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 58 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
87
Dėl proporcingumo principo reikia konstatuoti, kad neatrodo, jog nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos reikalaujama registruoti mokesčių grupės narius kompetentingame mokesčių administratoriuje prieš vykdant apmokestinamuosius sandorius, viršijama tai, kas būtina siekiant PVM direktyvos 11 straipsnio tikslo užkirsti kelią piktnaudžiavimui ar kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje ar mokesčių vengimu, nes jie leidžia mokesčių administratoriui nustatyti apmokestinamąjį asmenį prieš vykdant minėtus sandorius, taip palengvinant mokestinę kontrolę.
88
Dėl mokesčių neutralumo principo reikia konstatuoti, kad šis principas, kuris yra Sąjungos teisės aktų leidėjo taikomas bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo PVM srityje, draudžia, be kita ko, PVM tikslais skirtingai vertinti tuos pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus (šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, 48 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją, taip pat 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepaskelbtas Rink., EU:C:2021:285, 65 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
89
Šiuo atveju atrodo, kad išankstinis atitinkamos mokesčių grupės deklaravimas kompetentingam mokesčių administratoriui, kaip to reikalaujama pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, susijęs su šio administratoriaus tvarkomu asmenų, turinčių mokėti pajamų ar pelno mokestį, registru, todėl šis reikalavimas negali būti aiškinamas kaip prieštaraujantis mokesčių neutralumo principui.
90
Darytina išvada, kad net jei šio sprendimo 83 punkte nurodytomis nacionalinės teisės nuostatomis būtų perkeltas PVM direktyvos 11 straipsnis ir šios nuostatos būtų taikomos pagrindinėje byloje nagrinėjamos asociacijos sutarties šalims, pagal šį 11 straipsnį nedraudžiama tokiai asociacijai, neturinčiai juridinio asmens statuso ir mokesčių institucijoje neįregistruotai prieš atitinkamus sandorius, pasinaudoti minėtomis nuostatomis.
91
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 9 ir 11 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutarties, kuri kompetentingame mokesčių administratoriuje nebuvo įregistruota iki atitinkamos ekonominės veiklos pradžios, šalys neturi būti laikomos „apmokestinamaisiais asmenimis“ greta apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį už apmokestinamąjį sandorį.
Dėl antrojo klausimo
92
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvą, proporcingumo principą ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad pagal juos reikalaujama suteikti apmokestinamajam asmeniui, kai jis neturi savo vardu išrašytos sąskaitos faktūros, teisę į pirkimo PVM, sumokėto kitos juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos šalies vykdant šios asociacijos ekonominę veiklą, atskaitą.
93
Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, teisė į PVM atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas; ji iš esmės negali būti ribojama ir yra nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, kuriais apmokestinami apmokestinamojo asmens pirkimo sandoriai (2022 m. vasario 10 d. Sprendimo Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
94
Šios sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Bendroji PVM sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad pačiai šiai veiklai taikomas PVM (2022 m. vasario 10 d. Sprendimo Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
95
Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė atskaityti mokestį atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šios teisės atsiradimo materialiosios sąlygos išvardytos minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte. Taigi, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, ir, antra, kad prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, būtų naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius sandorius ir kad šios įsigytos prekės ar paslaugos būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
96
Dėl teisės į atskaitą formalių sąlygų iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad siekiant pasinaudoti šia teise reikia turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
97
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų. Iš to matyti, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka PVM direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
98
Taigi griežtai taikant formalų reikalavimą pateikti sąskaitas faktūras būtų pažeisti neutralumo ir proporcingumo principai, o tai neproporcingai kliudytų apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti mokesčių neutralumu, susijusiu su jo sandoriais (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
99
Vis dėlto apmokestinamasis asmuo, kuris prašo PVM atskaitos, turi įrodyti, kad jis atitinka jos gavimo sąlygas (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
100
Taigi, apmokestinamasis asmuo turi pateikti objektyvius įrodymus, kad prekes jam tiekė ir paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties PVM apmokestinamų sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM (2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
101
Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad BP ir MB, kurie buvo atsakingi už pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto komplekso statybą, savo vardu išrašė sąskaitas faktūras už prekes ir paslaugas, įsigytas (suteiktas) būtent šiam statybos sandoriui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą ir 178 straipsnio a punktą, o ASA, kuri dalyvavo asociacijoje kartu su PP suteikdama žemės sklypą, kuriame buvo pastatytas minėtas nekilnojamojo turto kompleksas, turi tik jos vardu parengtas sąskaitas faktūras už elektros paslaugas, taip pat mokesčių kvitus, kuriuos ji pateikė kaip apmokėtus BP.
102
Atsižvelgiant į šio sprendimo 98–100 punktuose nurodytą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ASA turi pateikti objektyvių įrodymų, kad prekes ir paslaugas, susijusias su pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto komplekso statyba, jai iš tikrųjų tiekė (teikė) apmokestinamieji asmenys, kiek tai susiję su PVM apmokestinamais sandoriais, t. y. su nekilnojamojo turto tiekimu, dėl kurio ji faktiškai sumokėjo PVM, taip išvengiant neutralumo principui prieštaraujančios dvigubos tos pačios PVM sumos atskaitos, kurią atliktų ASA ir BP bei MB, rizikos.
103
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvą, proporcingumo principą ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad pagal juos nereikalaujama suteikti apmokestinamajam asmeniui, neturinčiam jo vardu parengtos sąskaitos faktūros, teisės į pirkimo PVM, sumokėto kitos juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos šalies vykdant šios asociacijos ekonominę veiklą, atskaitą, net jei apmokestinamasis asmuo turi būti apmokestinamas už šią veiklą, jei nepateikiami objektyvūs įrodymai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami daiktai ir paslaugos jam iš tiesų buvo suteikti apmokestinamųjų asmenų vykdant šiuos PVM apmokestinamus sandorius.
Dėl trečiojo klausimo
104
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, jei į antrąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar pagal teisinio saugumo principą draudžiama, kad apmokestinamasis asmuo, privalantis mokėti PVM, galėtų pasinaudoti kitų asociacijos sutarties narių garantija, kad būtų nurodyta jiems sumokėti PVM proporcingai jų teisėms į pelną pagal minėtą asociacijos sutartį.
105
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal teisinio saugumo principą, kuris yra vienas iš bendrųjų Sąjungos teisės principų, reikalaujama, kad teisės normos būtų aiškios, tikslios ir nuspėjamo poveikio, ypač kai jos gali turėti neigiamų pasekmių fiziniams asmenims ir įmonėms, kad suinteresuotieji asmenys galėtų nedviprasmiškai žinoti savo teises ir pareigas ir atitinkamai imtis veiksmų (2022 m. sausio 25 d. Sprendimo VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
106
Minėto teisinio saugumo principo turi būti laikomasi nacionalinės teisės aktais, kurie patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį arba ją įgyvendina (šiuo klausimu žr. 2014 m. liepos 17 d. Nutarties Yumer, C‑505/13, nepaskelbta Rink., EU:C:2014:2129, 37 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
107
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neįrodė, kad apmokestinamojo asmens ieškinys trečiojo asmens atžvilgiu, prašant taikyti garantiją, kad būtų grąžintas pirkimo PVM, patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį arba ją įgyvendina, nes tokį prašymą dėl garantijos užtikrinti reglamentuoja tik nacionalinė teisė.
108
Šiomis aplinkybėmis, nesant duomenų, leidžiančių daryti išvadą dėl PVM direktyvos taikytinumo trečiajame klausime nurodytai situacijai, šis klausimas yra nepriimtinas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
109
Kadangi šis procesas pagrindinių bylų šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamose bylose, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 ir 11 straipsniai
turi būti aiškinami taip:
juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos sutarties, kuri kompetentingame mokesčių administratoriuje nebuvo įregistruota iki atitinkamos ekonominės veiklos pradžios, šalys neturi būti laikomos „apmokestinamaisiais asmenimis“ greta apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį už apmokestinamąjį sandorį.
2.
Direktyva 2006/112, proporcingumo principas ir mokesčių neutralumo principas
turi būti aiškinami taip:
pagal juos nereikalaujama suteikti apmokestinamajam asmeniui, neturinčiam jo vardu parengtos sąskaitos faktūros, teisės į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, sumokėto kitos juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos šalies vykdant šios asociacijos ekonominę veiklą, atskaitą, net jei apmokestinamasis asmuo turi būti apmokestinamas už šią veiklą, jei nepateikiami objektyvūs įrodymai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami daiktai ir paslaugos jam iš tiesų buvo suteikti apmokestinamųjų asmenų vykdant šiuos pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamus sandorius.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.