A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2025. február 27.(*)
„ Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 273. cikk – A héa pontos behajtását biztosító intézkedések – Az adóalany héatartozása – Az adóalany igazgatótanácsa korábbi elnökének egyetemleges felelősségét előíró nemzeti szabályozás – Az igazgatótanács korábbi elnökének részvétele a héatartozás fennállását megállapító eljárásban – Az egyetemleges felelősség megállapítására irányuló eljárás – A héatartozás vitatása – Védelemhez való jog – Arányosság ”
A C‑277/24. sz. [Adjak](i) ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) a Bírósághoz 2024. április 22‑én érkezett, 2024. január 25‑i határozatával terjesztett elő az
M. B.
és
a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: N. Jääskinen tanácselnök, A. Arabadjiev és R. Frendo (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Campos Sánchez‑Bordona,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu képviseletében E. Chojnacki és B. Rogowska‑Rajda,
–        a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna és D. Lutostańska, meghatalmazotti minőségben,
–        a cseh kormány képviseletében L. Březinová, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében M. Herold és B. Sasinowska, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 205. és 273. cikkének az EUSZ 2. cikkel, az Európai Unió Alapjogi Chartájának (a továbbiakban: Charta) 17., 41. és 47. cikkével, az arányosság elvével, a tisztességes eljáráshoz való joggal és a védelemhez való joggal összefüggésben történő értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet az M. B. és a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (a wrocławi adóhatóság igazgatója, Lengyelország; a továbbiakban: DIAS) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy M. B. részt vett az annak megállapítására irányuló közigazgatási eljárásban, hogy fennáll‑e azon társaság hozzáadottértékadó‑tartozása (héatartozása), amelynek igazgatótanácsát ez utóbbi vezette.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 193. cikke így rendelkezik:
„A 194–199b. cikkben és a 202. cikkben említett esetek kivételével a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.”
4        Ezen irányelv 205. cikke a következőket mondja ki:
„A 193–200. és a 202., 203. és 204. cikkben említett helyzetekben a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy az adófizetésre kötelezett személlyel egyetemlegesen felelős legyen a HÉA megfizetéséért.”
5        Az említett irányelv 273. cikke első bekezdésének szövege a következő:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.”
A lengyel jog
6        Az 1997. augusztus 29‑i ustawa – Ordynacja podatkowa (az adózás rendjéről szóló törvény) az alapügy tényállására alkalmazandó változatának (2023. évi Dz. U., poz. 2383.; a továbbiakban: adótörvénykönyv) 107. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Az e fejezetben meghatározott esetekben és mértékben harmadik személyek is egyetemlegesen felelnek az adóalannyal együtt, teljes vagyonukkal, ez utóbbi adóhátralékáért.
[…]
(2)      Eltérő rendelkezés hiányában a harmadik személyek felelősek továbbá:
[…]
3.      az előzetesen felszámított [héa] határidőn belül vissza nem térített előlegei, valamint az ezen előlegek után járó kamatok;
[…]”
7        Az adótörvénykönyv 108. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:
„Az adóhatóság harmadik személy adójogi felelősségéről határozatban dönt.”
8        E törvénykönyv 116. cikke értelmében:
„(1)      A korlátolt felelősségű társaság, az alapítás alatt lévő korlátolt felelősségű társaság, az egyszerűsített részvénytársaság, az alapítás alatt lévő egyszerűsített részvénytársaság, a részvénytársaság vagy az alapítás alatt lévő részvénytársaság igazgatótanácsának tagjai egyetemlegesen, teljes vagyonukkal felelnek az említett társaságok adóhátralékaiért, ha a társaság vagyona feletti kényszer‑végrehajtás részben vagy egészben eredménytelennek bizonyult, és ha az igazgatótanács tagja:
1.      nem bizonyította, hogy:
a)      fizetésképtelenség megállapítása iránti kérelmet nyújtottak be […];
b)      a fizetésképtelenség megállapítása iránti kérelem hiánya nem az ő hibájának tudható be;
2.      nem azonosította a társaság azon vagyontárgyait, amelyek végrehajtása lehetővé tenné a társaság adóhátraléka jelentős részének fedezését.
[…]
(2)      Az igazgatótanács tagjainak felelőssége kiterjed a feladataik ellátása során esedékessé vált tartozások tekintetében fennálló adóhátralékokra, valamint az említett feladatok ellátása során keletkezett […] hátralékokra.
[…]
(4)      Az (1)–(3) bekezdés rendelkezéseit az igazgatótanács korábbi tagjára és a társaság korábbi képviselőjére vagy tagjára is alkalmazni kell.
[…]”
9        Az említett törvénykönyv 133. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„Az adóeljárásban az adóalany, a fizető, a beszedő vagy ezek jogutódja, valamint a 110–117c. cikkben említett harmadik személy vesz részt, aki jogi érdeke miatt az adóhatóság fellépését kéri, akire az adóhatóság fellépése vonatkozik, vagy akinek jogi érdekét az adóhatóság fellépése érinti.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
10      M. B. 2014 augusztusától 2018 januárjáig a B. sp z o.o. igazgatótanácsának elnöke volt.
11      E társasággal szemben a Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (a wrocław‑stare miasto‑i adóhatóság vezetője, Lengyelország; a továbbiakban: NUS) adóellenőrzési eljárást (a továbbiakban: szóban forgó adóeljárás) indított a 2016 júniusa és októbere közötti időszakra vonatkozó héabevallások tárgyában.
12      2022. augusztus 22‑én M. B. kérelmet nyújtott be a NUS‑hoz a szóban forgó adóeljárásban félként való részvétel és annak irataiba való betekintés iránt, azzal az indokkal, hogy ő elnökölte a B társaság igazgatótanácsát. A NUS 2022. szeptember 12‑i végzésével elutasította e kérelmet.
13      A DIAS, amelyhez M. B. panaszt nyújtott be, 2022. október 27‑i végzésével (a továbbiakban: a DIAS végzése) teljes egészében hatályon kívül helyezte a NUS 2022. szeptember 12‑i végzését, és megszüntette az eljárást. E végzésben a DIAS jelezte, hogy az adóeljárásban részt vevő félként való minősége az illetékes hatóságok értékelésétől függ. Márpedig a DIAS véleménye szerint M. B. nem tartozik az adótörvénykönyv 133. cikkében felsorolt jogalanyok egyik kategóriájába sem. E körülmények között a DIAS úgy ítélte meg, hogy nincs olyan jogalap, amelyre a NUS a végzését alapíthatná. E törvénykönyv ugyanis nem rendelkezik arról, hogy végzéssel vagy más aktussal döntsenek arról, hogy egy adott személynek egy folyamatban lévő eljárásban meg kell‑e adni a fél jogállását, vagy sem.
14      2022. december 6‑án M. B. keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt a DIAS végzésének hatályon kívül helyezése iránt.
15      Keresetének alátámasztása érdekében M. B. mindenekelőtt arra hivatkozik, hogy a DIAS tévesen értelmezte a nemzeti jog rendelkezéseit, amikor úgy ítélte meg, hogy nem fűződik az adótörvénykönyv 133. cikke értelmében jogi érdeke ahhoz, hogy a B. társasággal szemben folytatott adóeljárásban a fél jogállását kérje. Ezt követően M. B. rámutat, hogy mint e társaság igazgatótanácsának egyetlen tagja a szóban forgó adóeljárás tárgyát képező időszakban, ő ismerte legjobban az említett társaság üzleti tevékenységét, ami az eljárás szempontjából döntő jelentőségű. Az NUS által tanúként történő egyszeri meghallgatása nem lenne sem elegendő, sem kimerítő. Végül M. B. hangsúlyozza, hogy az említett eljárásban a fél jogállásának megadása iránti kérelme azon az alapon indokolt, hogy a B. társaság esetleges fennálló követelései őt mint természetes személyt érintik.
16      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a kérdést előterjesztő bíróság először is kifejti, hogy a lengyel adóhatóság állandó gyakorlata szerint, amelyet a nemzeti bíróságoknak az adótörvénykönyv 116. és 133. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlata is megerősített, az olyan harmadik személyek egyetemleges felelősségének megállapítása, mint a társaság igazgatótanácsának tagja vagy volt tagja, két külön eljárásból ered:
–        az adótartozás összegének meghatározására irányuló eljárás (a továbbiakban: adómegállapítási eljárás), amelyben az ebben az eljárásban érintett adóalany az egyetlen fél;
–        a harmadik személyek egyetemleges felelősségének megállapítása iránti kereset (a továbbiakban: egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás) abban az esetben, ha az adóalany, akinek az adótartozását az adómegállapítási eljárás eredményeként megállapították, nem teljesíti adókötelezettségeit.
17      E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a nemzeti gyakorlat szerint az olyan harmadik személynek, mint az adótartozással rendelkező társaság igazgatótanácsának korábbi tagja, nem fűződik az adótörvénykönyv 133. cikke értelmében vett jogi érdeke ahhoz, hogy félként részt vegyen az e társaságot érintő adóeljárásban. Ez a harmadik személy csak az egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárásban vehet részt félként.
18      E bíróság ugyanakkor pontosítja, hogy az adótörvénykönyv rendelkezései és a nemzeti gyakorlat nem teszik lehetővé az említett harmadik személy számára, hogy az egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás keretében vitassa az adómegállapítási eljárás végén megállapított adótartozás összegét. Ez utóbbi ugyanis elsősorban annak meghatározására irányul, hogy teljesülnek‑e a harmadik személy felelősségének feltételei.
19      Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság kétségeit fejezi ki a szóban forgó nemzeti gyakorlatnak az uniós joggal való összeegyeztethetőségét illetően.
20      E bíróság rámutat arra, hogy a jelen ügyben a jogvita lényegében azokra az eljárási garanciákra vonatkozik, amelyeket valamely társaság adótartozása összegének meghatározására irányuló eljárás keretében harmadik személy számára kell biztosítani, az őt esetlegesen terhelő azon kötelezettség miatt, hogy személyes vagyonával fedezze az e társaságot terhelő héatartozást.
21      A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a harmadik személynek a társaság adókötelezettségeiért való egyetemleges felelősségének mechanizmusa kétségtelenül hozzájárul a héa pontos beszedésének biztosításához a héairányelvnek az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 273. cikke értelmében. Mindazonáltal e bíróság többek között a 2019. május 8‑i EN.SA. ítéletre (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38. és 39. pont) támaszkodva hangsúlyozza, hogy azt a mérlegelési mozgásteret, amelyet a héairányelv 273. cikke biztosít a tagállamok számára az e cikk által követett célok eléréséhez szükséges eszközöket illetően, az uniós jog és e jog elveinek, különösen az arányosság és a héasemlegesség elvének a tiszteletben tartásával kell gyakorolni.
22      E tekintetben az említett bíróság rámutat arra, hogy többek között a 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítéletből (C‑1/21, EU:C:2022:788) kitűnik, hogy a héairányelv 273. cikkét és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely bizonyos körülmények között a jogi személy héatartozásai tekintetében egyetemleges felelősségi mechanizmust ír elő. Mindazonáltal ezen ítéletnek megfelelően az adóhatóságnak a harmadik személy egyetemleges felelősségére vonatkozó eljárás keretében meg kell vizsgálnia e harmadik személynek az adótartozáshoz való hozzájárulásával vagy az állami költségvetés héa címén történő egyéb csökkenésével kapcsolatos körülményeket. Márpedig ugyanezen bíróság szerint az olyan nemzeti gyakorlat, amely kizárja az említett harmadik személynek az adótartozás összegének megállapítására irányuló eljárásban való részvételét, nem felel meg e követelménynek.
23      Az egyetemleges felelősségre vonatkozó eljárás alá vont harmadik személy részvételének hiánya az adómegállapítási eljárásban ugyanis azzal a következménnyel járhat, hogy ez a harmadik személy nem támadhatja meg az adóhatóság esetleges téves megállapításait, mivel e hatóságot az adómegállapítási eljárásban az érintett társasággal szemben hozott jogerős határozat köti.
24      Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy az a tény, hogy az említett harmadik személyt tanúként meghallgathatják az adómegállapítási eljárásban, nem jelenti azt, hogy úgy tekinthető, hogy rendelkezik az ezen eljárásban részt vevő felet megillető eljárási garanciákkal.
25      Így e bíróság szerint az a tény, hogy egy olyan harmadik személy, akinek egyetemleges felelőssége megállapítható, nem vehet részt az adótartozás összegének meghatározására irányuló adómegállapítási eljárásban, kérdéseket vet fel az EUSZ 2. cikkben említett jogállamiság, a Charta 17. cikke által védett tulajdonhoz való jog, a megfelelő ügyintézéshez való jog, a védelemhez való jog és a hatékony bírói jogvédelemhez való jog, amelyeket különösen a Charta 41. és 47. cikke biztosít, valamint az arányosság elvének tiszteletben tartását illetően.
26      Ebben az összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróság többek között a 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítéletre (C‑189/18, EU:C:2019:861) hivatkozik. E bíróság szerint, mivel ezen ítéletből az következik, hogy szükséges, hogy az adóeljárás alá vont magánszemély megismerhesse a kapcsolódó eljárásokban összegyűjtött elemeket, meg kell állapítani, hogy a héairányelv rendelkezéseivel, a védelemhez való jog tiszteletben tartásának elvével és a Charta 47. cikkével nem ellentétes az, hogy az a harmadik személy, aki egyetemlegesen felelőssé tehető valamely társaság tartozásaiért, a fél jogállásával rendelkezzen az e társasággal szemben folytatott adóeljárásban, ami magában foglalja azon jogát, hogy megismerje azokat a bizonyítékokat, amelyek alapján az adóhatóság meghatározza azon adótartozás összegét, amely e harmadik személyt végül terhelni fog.
27      Ilyen körülmények között a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wrocławi vajdasági közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héa]irányelv 205. és 273. cikkét az Európai Unióról szóló szerződés […] 2. cikkével ([j]ogállamiság, az emberi jogok tiszteletben tartása) és [a Charta] 17. cikkével (tulajdonhoz való jog), 41. cikkével (megfelelő ügyintézéshez való jog) és 47. cikkével (hatékony jogorvoslathoz és bírósághoz való jog), valamint az uniós jog által biztosított arányosság elvével, tisztességes eljáráshoz való joggal és védelemhez való joggal összefüggésben, hogy e rendelkezésekkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és az azon alapuló nemzeti gyakorlat, amelynek értelmében meg kell tagadni az adott esetben a jogi személy héakötelezettségéért teljes magánvagyonával egyetemlegesen felelős természetes személytől [jogi személy ügyvezetésének tagjától] azt a jogot, hogy tevőlegesen részt vegyen az e jogi személy héakötelezettségének az adóhatóság jogerős határozata formájában történő megállapítására irányuló eljárásban, ugyanakkor pedig az említett természetes személynek a jogi személy héakötelezettségéért való egyetemleges felelősségének megállapítására irányuló külön eljárásban e személyt megfosztják a végső fokon eljáró adóhatóságnak e természetes személy részvétele nélkül korábban hozott jogerős határozatában a jogi személy adókötelezettségének fennállására vagy összegére vonatkozóan korábban tett megállapítások, illetve elvégzett értékelések érdemi vitatására alkalmas jogi eszköz igénybevételétől, amely határozat pedig ily módon a nemzeti gyakorlat által megerősített nemzeti rendelkezés alapján ezen eljárás szempontjából precedensnek minősül?”
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
28      Írásbeli észrevételeiben a DIAS arra hivatkozik, hogy a lengyel jogban a harmadik személy felelősségére vonatkozó határozat kizárt, ha az adóhátralékok keletkezése naptári évének vége óta több mint öt év telt el. Az alapügyben ez az időszak 2021 végén lejárt, így az egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás megindításához való jog elévült. Ennélfogva a Bíróságnak a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemre adott válasza semmilyen hatással nincs M. B.‑nek mint a B. társaság igazgatótanácsának korábbi tagjának a B. társaság adóhátralékai tekintetében fennálló felelősségére.
29      E tekintetben nem vitatott, hogy az EUMSZ 267. cikk szövegéből és rendszeréből egyaránt kitűnik, hogy az előzetes döntéshozatali eljárás előfeltétele többek között a nemzeti bíróság előtt ténylegesen folyamatban lévő jogvita, mivel a kért előzetes döntésnek „szükségesnek” kell lennie a kérdést előterjesztő bíróság által az előtte folyamatban lévő ügyben kialakítandó „ítélete meghozatalához”. Az előzetes döntéshozatalra utalás indoka ugyanis nem az általános vagy hipotetikus kérdésekről való véleménynyilvánítás, hanem a jogvita tényleges megoldásának szükségessége (2020. június 25‑i Ministerio Fiscal [Hatóság, amelyhez feltehetően nemzetközi védelem iránti kérelemmel fordulnak] ítélet, C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30      Mindazonáltal kizárólag a jogvitában eljáró és a bírósági határozat meghozatalára hivatott nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak értékelése, hogy – az alapügy különleges jellemzőire tekintettel – a Bíróságnak feltett kérdése releváns‑e. Következésképpen, amennyiben a feltett kérdés valamely uniós jogszabály értelmezésére vagy érvényességére vonatkozik, a Bíróság – főszabály szerint – köteles határozatot hozni. Ennélfogva az uniós jogra vonatkozó, előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor tagadhatja meg az ilyen kérdésről való határozathozatalt, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (2022. november 22‑i Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid [Kiutasítás – Orvosi kannabisz] ítélet, C‑69/21, EU:C:2022:913, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
31      A jelen ügyben nem vitatott, hogy M. B. keresetet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz a DIAS azon végzésének hatályon kívül helyezése iránt, amellyel ez utóbbi elutasította M. B. arra irányuló kérelmét, hogy ügyféli jogállást szerezzen a B. társaságra vonatkozó, e bíróság szerint még folyamatban lévő adómegállapítási eljárásban. Hasonlóképpen, az említett bíróság úgy véli, hogy a Bíróságnak a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemre adott válasza szükséges ahhoz, hogy pontosan eldönthesse az e kereset tárgyát képező jogvitát.
32      Következésképpen a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Előzetes észrevételek
33      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez érdemi választ adjon. Ebből a szempontból adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia az elé terjesztett kérdést. A Bíróság ezenkívül figyelembe vehet olyan uniós jogi szabályokat, amelyekre a nemzeti bíróság kérdésében nem hivatkozott (2019. május 16‑i Plessers ítélet, C‑509/17, EU:C:2019:424, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
34      Amint az a jelen ítélet 27. pontjából következik, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés a héairányelvnek az EUSZ 2. cikkel, a Charta 17., 41. és 47. cikkével, az arányosság elvével, a tisztességes eljáráshoz való joggal és a védelemhez való joggal összefüggésben értelmezett 205. és 273. cikkének értelmezésére vonatkozik.
35      Először is, ami a héairányelvet illeti, emlékeztetni kell arra, hogy annak 205. cikke értelmében az ezen irányelv 193–200. és 202–204. cikkében említett helyzetekben a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy az adófizetésre kötelezett személlyel egyetemlegesen felelős legyen a héa megfizetéséért.
36      A héairányelv 193–200. és 202–204. cikke az ezen irányelv XI. címe 1. fejezetének „Az adóhatósággal szemben héafizetésre kötelezett személyek” című 1. szakasza tárgyának megfelelően határozza meg a héafizetésre kötelezett személyeket, amelynek e rendelkezések részét képezik. Bár az említett irányelv 193. cikke alapvető szabályként előírja, hogy a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni, e cikk megfogalmazásából az következik, hogy az ugyanezen irányelv 194–199b. és 202. cikkében meghatározott helyzetekben más személyek is kötelesek vagy kötelesek lehetnek ezen adó megfizetésére (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      A héairányelv 193–205. cikke által alkotott szövegkörnyezetből ekképpen kitűnik, hogy ezen irányelv 205. cikke azon rendelkezések közé illeszkedik, amelyek a héafizetésre kötelezett személy különböző helyzetektől függően történő azonosítására irányulnak (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      Következésképpen, a héairányelv 205. cikke főszabály szerint lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a héa hatékony beszedése érdekében olyan intézkedéseket fogadjanak el, amelyek alapján az ezen irányelv 193–200. és 202–204. cikke értelmében szokásosan adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy egyetemlegesen kötelezett az említett adó megfizetésére (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39      A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem tűnik ki, hogy az adótörvénykönyv 116. cikkében Lengyelországban előírt egyetemleges felelősségi mechanizmus célja az lenne, hogy a héairányelv együttesen értelmezett 193. és 205. cikke értelmében egy vagy több meghatározott adóköteles ügylet után adófizetésre kötelezett személyt jelöljön ki. E mechanizmus értelmében ugyanis valamely társaság igazgatótanácsának tagjai vagy volt tagjai bizonyos feltételek mellett egyetemlegesen felelősek e társaság héatartozásainak egészéért vagy egy részéért, anélkül hogy e tartozások egy vagy több meghatározott adóköteles ügylethez kapcsolódnának.
40      Következésképpen nem tűnik úgy, hogy a héairányelv 205. cikke alkalmazandó lenne az alapeljárás körülményei között (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 51., 52. és 54. pont).
41      Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság által említett elveket és alapvető jogokat illetően meg kell állapítani, hogy a Chartának a megfelelő ügyintézéshez való jogra vonatkozó 41. cikke nem alkalmazható az alapeljárás keretében, mivel annak címzettjei nem a tagállamok, hanem kizárólag az Unió intézményei, szervei és hivatalai (2014. július 17‑i YS és társai ítélet, C‑141/12 és C‑372/12, EU:C:2014:2081, 67. pont). Kétségtelen, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy az e rendelkezésben szereplő megfelelő ügyintézéshez való jog az uniós jog egyik alapelvét fejezi ki (2014. július 17‑i YS és társai ítélet, C‑141/12 és C‑372/12, EU:C:2014:2081, 68. pont). Mindazonáltal a jelen ügyben nem tűnik szükségesnek a megfelelő ügyintézéshez való jognak mint az uniós jog általános elvének a mobilizálása a meghallgatáshoz való jog és az iratbetekintési jog szempontjából, amelyek az ítélkezési gyakorlat szerint a védelemhez való jog részét képezik (2013. szeptember 10‑i G. és R. ítélet, C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, 32. pont; lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 41. és 51. pont), amelyekre az előterjesztett kérdés szintén vonatkozik.
42      Hasonlóképpen, tekintettel az adómegállapítási eljárás, valamint végeredményben az egyetemleges felelősség megállapítására irányuló eljárás közigazgatási jellegére, a Chartának a hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jogra vonatkozó 47. cikke nem releváns, ahogy a hatékony bírói jogvédelemhez való jog sem (lásd ebben az értelemben: 2022. december 1‑jei Aquila Part Prod Com ítélet, C‑512/21, EU:C:2022:950, 59. pont).
43      Ezenkívül, mivel az azon társasággal szemben indított adómegállapítási eljárás szakaszában, amely héatartozással rendelkezhet, e társaság igazgatótanácsa tagjainak személyes vagyona valószínűsíthetően nem érintett, nem szükséges figyelembe venni a Chartának a tulajdonhoz való jogra vonatkozó 17. cikkét.
44      Egyébiránt, bár a kérdést előterjesztő bíróság az EUSZ 2. cikkre is hivatkozik, amely meghatározza azokat az értékeket, amelyeken az Unió alapul, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben semmi nem enged arra következtetni, hogy e bíróság e cikk értelmezését a kérdésében említett alapvető jogoktól és elvektől függetlenül kéri.
45      Következésképpen a jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést úgy kell átfogalmazni, hogy azzal a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelvnek az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésével, a védelemhez való joggal és az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és gyakorlat, amely szerint valamely jogi személy adótartozásáért egyetemleges felelősség alá vonható harmadik személy nem lehet fél az e személlyel szemben e személy adótartozásának megállapítása érdekében folytatott adómegállapítási eljárásban, és nem kaphat megfelelő eszközt az említett adótartozás fennállására vagy összegére vonatkozó megállapítások és értékelések vitatására az egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás keretében.
Az ügy érdeméről
46      A héairányelv 273. cikke első bekezdésének megfelelően a tagállamok megállapíthatnak az ezen irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében (2017. október 19‑i Paper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 49. pont; 2024. január 11‑i Global Ink Trade ítélet, C‑537/22, EU:C:2024:6, 41. pont).
47      Továbbá az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdése előírja a tagállamok számára, hogy elrettentő hatású és hatékony intézkedésekkel küzdjenek az Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás és minden egyéb jogellenes tevékenység ellen.
48      Többek között a fent említett rendelkezésekből következik, hogy a tagállamok kötelesek elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjenek az adócsalás ellen (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49      Az olyan egyetemleges felelősségi mechanizmus, mint amelyet az adótörvénykönyv 116. cikke vezetett be, olyan héaösszegek behajtásában kap szerepet, amelyeket nem fizetett meg adóalany jogi személy a héairányelv rendelkezéseiben előírt kötelező határidőn belül. Az ilyen mechanizmus az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésében előírt kötelezettségnek megfelelően tehát hozzájárul a héairányelv 273. cikke értelmében a héa pontos beszedéséhez (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61. pont).
50      Az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem pedig azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok előírhatnak, Ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosítanak e tagállamok számára a héa teljes összegének a behajtásához és a csalás elleni küzdelemhez szükséges eszközöket illetően. A tagállamoknak mindazonáltal e hatáskörüket az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. és 72 pont).
51      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a védelemhez való jog tiszteletben tartása az uniós jog általános elve. Ezt az elvet akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személynek sérelmet okoz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy megfelelően kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó intézkedéseket fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
52      Amint az a jelen ítélet 41. pontjából következik, a védelemhez való jog magában foglalja a meghallgatáshoz való jogot és az iratbetekintési jogot.
53      Mindazonáltal a védelemhez való jog tiszteletben tartásának elve nem minősül abszolút követelménynek, hanem korlátozható, feltéve hogy a korlátozás a kérdéses intézkedés által követett közérdekű célkitűzéseknek megfelel, és nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely az így biztosított jogok lényegét sértené (2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54      E célok között szerepel többek között, az adóellenőrzési eljárások összefüggésében, az információk bizalmas kezelése vagy a szakmai titoktartás követelményének védelme (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 55. pont).
55      Egyébiránt az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartásának a kapcsolódó közigazgatási eljárások keretében történő felülvizsgálata során figyelembe kell venni a jogbiztonságot is, amely szintén az uniós jog általános elve. Amennyiben valamely közigazgatási határozat jogereje hozzájárul a jogbiztonsághoz, főszabály szerint az uniós jog nem követeli meg, hogy valamely szerv köteles legyen visszavonni az ily módon jogerőssé vált közigazgatási határozatot (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 45. és 46. pont).
56      Mindemellett a közigazgatási határozat jogereje nem igazolhatja magának a védelemhez való jognak a lényegét. Így nem fogadható el, hogy a kapcsolódó közigazgatási eljárások alapján hozott határozatok jogereje miatt az adóhatóság mentesül az alól, hogy tájékoztassa az adóalanyt a bizonyítékokról, ideértve az ezen eljárásokból származó olyan bizonyítékokat, amelyek alapján valamely határozatot meg kíván hozni, és hogy ezen adóalanyt megfosztják attól a jogától, hogy a vele szemben indult eljárás keretében megfelelően vitassa e ténymegállapításokat és e jogi minősítéseket (lásd ebben az értelemben: 2019. október 16‑i Glencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 47. és 49. pont).
57      A jelen ügyben az adómegállapítási eljárás végén a lengyel adóhatóság meghatározza a B. társaság héatartozásának fennállását és összegét, és abban az esetben, ha e társaság nem fizeti vissza a tartozását, és annak végrehajtása eredménytelen lenne, M. B. egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás alá vonható.
58      Márpedig egy olyan határozat, amely ez utóbbi eljárás végén megállapítja M. B. egyetemleges felelősségét a B. társaság adótartozásáért, amint azt az adómegállapítási eljárás keretében előzetesen meghatározták, M. B.‑nek sérelmet okozna.
59      Következésképpen az előző pontban említett esetben a jelen ítélet 56. pontjában felidézett elvek megkövetelik, hogy a lengyel adóhatóság tiszteletben tartsa azon személy védelemhez való jogát, akit az olyan adótartozás megállapításához vezető adómegállapítási eljárást követően indított egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás érint, amelyet egészben vagy részben nem lehetett beszedni a héaalany személytől.
60      Márpedig, amint az a jelen ítélet 18. és 23. pontjából következik, a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint úgy tűnik, hogy az egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás nem teszi lehetővé a tartozás összegének vitatását, mivel úgy tűnik, hogy annak tárgya annak megállapítására korlátozódik, hogy teljesülnek‑e az adótörvénykönyv 116. cikkéből eredő, ahhoz szükséges feltételek, hogy az adómegállapítási eljárás végén korábban megállapított adófizetési kötelezettség harmadik személytől követelhető legyen. Így az ilyen körülmények között lefolytatott egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás e harmadik személy védelemhez való jogának lényegét sértheti.
61      Mindemellett emlékeztetni kell arra, hogy a társasággal szemben folytatott adómegállapítási eljárás szakaszában csupán annak a lehetősége áll fenn, hogy egy harmadik személlyel szemben később egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárást indítanak, és hogy ez utóbbi eljárás végén e harmadik személynek sérelmet okozó vagy annak érdekeit érzékelhetően érintő határozatot hozzanak.
62      Ezzel szemben az adómegállapítási eljárásban való részvétel jogának az említett harmadik személyek számára történő biztosítása főszabály szerint veszélyeztetheti bizonyos információk bizalmas jellegét, vagy meghosszabbíthatja ezen eljárás időtartamát, sértve ezzel a héa hatékony beszedésének biztosításához fűződő közérdeket.
63      Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy az arányosság elve értelmében a tagállamoknak olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a belső jog által követett cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó uniós jogszabályok célkitűzéseit és elveit. Ily módon, bár a tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken (2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
64      Márpedig egy jogi személy adótartozásáért egyetemlegesen felelős harmadik személytől való azon jog megtagadása, hogy a jogi személy ellen indított adómegállapítási eljárásban részt vegyen, nem lépi túl az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelméhez szükséges mértéket. Ezzel szemben e határt átlépné, ha e harmadik személy védelemhez való jogának maga a lényege sérülne az említett harmadik személlyel szemben esetlegesen megindított egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás keretében.
65      A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 273. cikkét az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésével, a védelemhez való joggal és az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és gyakorlat, amely szerint valamely jogi személy adótartozásáért egyetemleges felelősség alá vonható harmadik személy nem lehet fél az e személlyel szemben e személy adótartozásának megállapítása érdekében folytatott adómegállapítási eljárásban, azon követelmény sérelme nélkül, hogy e harmadik személy a vele szemben esetlegesen lefolytatott egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás során érdemben vitathassa az adóhatóság által az adómegállapítási eljárás keretében tett ténymegállapításokat és jogi minősítéseket, és az említett személy vagy más harmadik személyek jogainak tiszteletben tartása mellett betekinthessen e személy irataiba.
A költségekről
66      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvnek az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdésével, a védelemhez való joggal és az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás és gyakorlat, amely szerint valamely jogi személy adótartozásáért egyetemleges felelősség alá vonható harmadik személy nem lehet fél az e személlyel szemben e személy adótartozásának megállapítása érdekében folytatott adómegállapítási eljárásban, azon követelmény sérelme nélkül, hogy e harmadik személy a vele szemben esetlegesen lefolytatott egyetemleges felelősség megállapítása iránti eljárás során érdemben vitathassa az adóhatóság által az adómegállapítási eljárás keretében tett ténymegállapításokat és jogi minősítéseket, és az említett személy vagy más harmadik személyek jogainak tiszteletben tartása mellett betekinthessen e személy irataiba.
Aláírások
*      Az eljárás nyelve: lengyel.
i      A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.