Edição provisória
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MACIEJ SZPUNAR
apresentadas em 27 de novembro de 2025 (1)
Processo C‑565/24
P‑GmbH & Co. KG
contra
Finanzamt Q
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
« Reenvio prejudicial — Impostos — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 77/388/CEE — Artigo 17.° — Direito à dedução do imposto devido ou pago no estádio anterior de comercialização — Artigo 26.° — Regime especial das agências de viagens — Âmbito de aplicação — Excursões associadas à venda de produtos — Tributação da margem — Margem negativa — Inexistência de direito à dedução »
Introdução
1.        O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») consiste na tributação da totalidade da receita auferida de uma atividade económica em cada estádio da comercialização, sem que, graças à dedução do imposto pago no estádio anterior, haja uma cumulação de tributação,
sendo o encargo final suportado pelo consumidor.
2.        No entanto, certos tipos de atividade são tributados ao abrigo de regras especiais, por força das quais o imposto é cobrado exclusivamente sobre o valor acrescentado num determinado
estádio de comercialização, ao passo que o sujeito passivo recupera o imposto pago no estádio anterior de comercialização no preço dos seus bens ou serviços. Estas regras especiais de tributação aplicam‑se, nomeadamente, no âmbito do regime especial das agências de viagens,
objeto do presente processo.
3.        A questão que este processo coloca ao Tribunal de Justiça é, em especial, saber se este regime especial de tributação deve ser aplicado numa situação atípica em que um sujeito passivo presta serviços de natureza turística com prejuízo, pelo que não gera valor acrescentado e a rentabilidade da sua atividade económica resulta da venda de produtos associada a esses serviços. Com efeito, nesta situação, a aplicação do regime especial de tributação colide com os princípios fundamentais do sistema comum do IVA.
Quadro jurídico
Direito da União
4.        O artigo 2.° da Primeira Diretiva
67/227/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (2), alterada pela Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (3), dispunha (4):
«O princípio do sistema comum [do IVA] consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transações ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação.
Em cada transação, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.
O sistema comum [do IVA] é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive.»
5.        Os artigos 11.°, 17.° e 26.° da Diretiva 77/388 dispunham:
«Artigo 11.°
A.      No território do país
1.      A matéria coletável é constituída:
a)      No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações;
[…]
Artigo 17.°
[…]
2.      Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)      O [IVA] devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
Artigo 26.°
Regime especial das agências de viagens
1.      Os Estados‑Membros aplicarão o IVA às operações das agências de viagens, nos termos do presente artigo, quando as agências atuarem em nome próprio perante o cliente e sempre que utilizem, para a realização da viagem, entregas e serviços de outros sujeitos passivos. O presente artigo não se aplica às agências de viagens que atuem unicamente na qualidade de intermediário às quais é aplicável o disposto em A), 3, c), do artigo 11.° Para efeitos do disposto no presente artigo, são igualmente consideradas agências de viagens os organizadores de circuitos turísticos.
2.      As operações efetuadas por uma agência de viagens para a realização de uma viagem são consideradas como uma única prestação de serviços realizada pela agência de viagens ao viajante. Esta prestação de serviços será tributada no Estado‑Membro em que a agência de viagens tem a sede da sua atividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual é efetuada a prestação de serviços. Considera‑se matéria coletável e preço líquido de imposto desta prestação de serviços, na aceção do n.° 3, alínea b), do artigo 22.°, a margem da agência de viagens, isto é, a diferença entre o montante total líquido de [IVA] pago pelo viajante e o custo efetivo suportado pela agência de viagens relativo às entregas e às prestações de serviços de outros sujeitos passivos, na medida em que tais operações se efetuem em benefício direto do viajante.
[…]
4.      O imposto sobre o valor acrescentado debitado à agência de viagens por outros sujeitos passivos relativamente às operações referidas no n.° 2 efetuadas em benefício direto do viajante não é dedutível nem reembolsável em nenhum Estado‑Membro.»
Direito alemão
6.        O regime especial de tributação das agências de viagens estava previsto no artigo 25.° da Umsatzsteuergesetz (Lei do IVA), de 26 de novembro de 1979, na versão em vigor à data dos factos no processo principal.
Factos, tramitação processual e questões prejudiciais
7.        Nos anos de 1997 a 1999, a P‑GmbH & Co. KG, uma sociedade de direito alemão (a seguir «sociedade P»), organizou excursões associadas à venda de produtos, comummente designadas na Alemanha por «Kaffeefahrten». No âmbito dessas
excursões, os participantes eram transportados em autocarros para diferentes locais turísticos de interesse, onde lhes eram servidas refeições e, eventualmente, participavam num programa turístico complementar, mas, sobretudo, participavam em demonstrações comerciais, durante as quais podiam adquirir diversos produtos comercializados pela sociedade P.
8.        A sociedade P adquiria serviços de transporte a outros sujeitos passivos e prestava‑os em seu próprio nome aos participantes nas excursões. Estes participantes pagavam um preço para participar na excursão, o qual não cobria, porém, totalmente os custos que a sociedade P suportava com a aquisição de serviços de transporte a outros sujeitos passivos (5). A parte restante dos custos, bem como os custos de outros serviços pelos quais os participantes não pagavam, eram cobertos pela sociedade P com as receitas provenientes da venda de produtos a alguns participantes (a aquisição desses produtos não era obrigatória). Do ponto de vista da regulamentação do IVA, esta venda constituía uma operação distinta de uma entrega de bens. Gradualmente, foi sendo oferecido aos participantes um número cada vez maior de excursões totalmente gratuitas e a totalidade dos custos era coberta pelas receitas provenientes da venda de produtos.
9.        A sociedade P tributava a sua atividade ao abrigo do regime geral, exercendo o seu direito de deduzir a totalidade do imposto pago sobre os serviços adquiridos a outros sujeitos passivos, o que, num primeiro momento, não suscitou objeções por parte da Autoridade Tributária. Contudo, na sequência de inspeções fiscais e dos subsequentes processos administrativos e judiciais, o direito da sociedade P de deduzir as despesas de transporte só foi reconhecido em relação às excursões
pelas
quais a empresa não cobrava nenhum preço aos participantes (6). Em contrapartida, no que respeita às excursões pelas quais a sociedade P cobrava aos participantes um preço destinado a cobrir uma parte dos custos do serviço de transporte, o Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal Tributário da Baixa Saxónia, Alemanha) considerou, por Sentença de 12 de maio de 2022, que os serviços de transporte estavam abrangidos pelo regime especial de tributação das agências de viagens, pelo que a sociedade P não tinha o direito de deduzir o imposto pago quando da aquisição desses serviços a outros sujeitos passivos. A sociedade interpôs recurso dessa sentença para o órgão jurisdicional de reenvio.
10.      Nestas condições, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Uma excursão organizada por um “comerciante fora dos seus estabelecimentos comerciais”, na aceção do artigo 1.°, n.° 1, primeiro travessão, da Diretiva 85/577 [(7)], constitui uma “operação efetuada por uma agência de viagens para a realização de uma viagem”, na aceção do artigo 26.°, n.° 2, primeira frase, da Diretiva 77/388?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão: O regime especial das agências de viagens previsto no artigo 26.° da Diretiva 77/388 deve ser aplicado mesmo que a margem a considerar como matéria coletável, nos termos do artigo 26.°, n.° 2, terceira frase, desta diretiva, seja negativa pelo facto de o custo efetivo exceder o “montante total líquido de imposto sobre o valor acrescentado” pago pelo viajante?
3)      Em caso de resposta afirmativa à primeira e segunda questões: Deve o artigo 12.°, n.° 1, primeira frase, da Diretiva 77/388, ser aplicado à margem a considerar como matéria coletável, na aceção do artigo 26.°, n.° 2, terceira frase, da Diretiva 77/388, mesmo quando a margem seja negativa, dando direito a um reembolso ao sujeito passivo?»
11.      O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de agosto de 2024. Foram apresentadas observações escritas pela sociedade P, pelo Governo Alemão e pela Comissão Europeia. Estes mesmos intervenientes estavam representados na audiência de 11 de setembro de 2025.
Análise
12.      No presente processo, o órgão jurisdicional de reenvio submete três questões prejudiciais. No entanto, como as duas primeiras questões dizem essencialmente respeito à mesma problemática, proponho tratá‑las em conjunto. Em seguida, passarei à análise da terceira questão.
Formulação da questão
13.      As duas primeiras questões prejudiciais dizem respeito à aplicabilidade do regime especial de tributação das agências de viagens previsto no artigo 26.° da Diretiva 77/388 a uma situação como a que está em causa no processo principal. No entanto, estas questões, tal como formuladas pelo órgão jurisdicional de reenvio, baseiam‑se em determinados pressupostos que carecem de esclarecimento antes de ser feita a devida análise do problema jurídico suscitado.
14.      A primeira questão visa concretamente saber se o regime especial de tributação das agências de viagens se aplica a uma excursão organizada pelo comerciante fora dos seus estabelecimentos comerciais, na aceção da Diretiva 85/577. Com efeito, o órgão jurisdicional de reenvio parte do princípio de que é assim que deve ser qualificada a atividade que é objeto do processo principal.
15.      No entanto, não me parece que tal qualificação, do ponto de vista da referida diretiva, possa ser determinante para a interpretação das disposições em matéria de IVA. O Tribunal de Justiça já teve oportunidade de declarar que, para determinar o âmbito de aplicação do artigo 26.° da Diretiva 77/388, a qualificação das atividades do sujeito passivo à luz da Diretiva 90/314/CEE (8) não é pertinente, uma vez que esta disposição determina os seus próprios critérios de aplicação (9). A meu ver, há que concluir o mesmo no que respeita à Diretiva 85/577. Como observa acertadamente a Comissão, esta diretiva prossegue objetivos diferentes dos da Diretiva 77/388 e utiliza uma terminologia diferente, pelo que não há que fazer depender a interpretação de uma destas diretivas da interpretação da outra.
16.      No entanto, a referência do órgão jurisdicional de reenvio à Diretiva 85/577 não é totalmente inadequada. Com efeito, esse órgão jurisdicional chama, desta forma, a atenção para um aspeto essencial da atividade em causa no processo principal, cujo objetivo real, do ponto de vista do sujeito passivo, não é a prestação de serviços de viagem, enquanto tal, mas a venda de produtos efetuada nessa ocasião, o que se reflete no modo de financiamento dos custos dessa atividade.
17.      A segunda questão prejudicial também diz respeito a este último aspeto. Trata‑se de saber se o artigo 26.° da Diretiva 77/388 é aplicável quando o preço cobrado pelo sujeito passivo pelos serviços de viagens não cobre integralmente os custos da prestação desses serviços, de modo que a margem de lucro dessa atividade é negativa.
18.      Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Diretiva 77/388, entende‑se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, independentemente
do fim ou o resultado dessa atividade. Em conformidade com este princípio, o Tribunal de Justiça considera, na sua jurisprudência constante, que a circunstância de a contrapartida recebida por um sujeito passivo por uma prestação de serviços ou por uma entrega de bens não cobrir inteiramente as despesas por ele efetuadas a montante não tem incidência na aplicação da regulamentação em matéria de IVA (10). O mesmo se aplica, em princípio, ao regime especial de tributação das agências de viagens. Com efeito, como observa, também acertadamente, a Comissão, pode acontecer que as agências de viagens prestem os seus serviços com prejuízo, por exemplo, para recuperar uma parte dos custos de aquisição dos seus serviços junto dos seus subcontratantes. Por conseguinte, o facto de a atividade turística, numa situação como a que está em causa no processo principal, dar prejuízo não justifica, por si só, a não aplicação desse regime especial.
19.      Contudo, a particularidade do presente processo reside no facto de, no modelo de negócios adotado pelo sujeito passivo, a atividade de organização de excursões, apreciada isoladamente, ser constantemente deficitária e os seus custos serem parcialmente cobertos pelas receitas provenientes da venda de produtos,
os quais se tornam, assim, um elemento constitutivo do preço desses produtos.
20.      Com a primeira e segunda questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se o artigo 26.° da Diretiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que se aplica a uma situação em que um sujeito passivo adquire serviços de viagem, nomeadamente serviços de transporte, a outros sujeitos passivos, e em seguida os presta em nome próprio, no âmbito de excursões associados a uma entrega de bens cuja aquisição não é condição para a participação na excursão, e em que esse sujeito passivo cobra aos participantes um preço que não cobre a totalidade dos custos dos serviços adquiridos a outros sujeitos passivos, sendo a parte restante desses custos coberta pelas receitas da entrega de bens, tornando‑se assim um elemento constitutivo do preço desses bens.
Jurisprudência constante
21.      Na sua jurisprudência relativa ao regime especial de tributação das agências de viagens, o Tribunal de Justiça definiu de forma muito estrita o âmbito de aplicação e as modalidades de aplicação desse regime. Os elementos desta jurisprudência a seguir expostos são especialmente relevantes para o processo em apreço.
22.      Em primeiro lugar, o Tribunal de Justiça declarou que este regime se aplica não só às atividades das agências de viagens ou dos organizadores de circuitos turísticos, no sentido habitual destes termos, mas também às atividades dos operadores económicos que organizam,
em nome próprio, viagens ou circuitos turísticos e que, para esse efeito, adquirem serviços a outros sujeitos passivos (11). A este respeito, o referido regime aplica‑se independentemente da finalidade da viagem e da duração da estadia (12), pelo que, por exemplo, a organização de uma viagem a outro país durante vários meses para aprender uma língua ou estudar está igualmente sujeita às suas disposições (13).
23.      Só assim não será se as prestações de viagem adquiridas a outros sujeitos passivos revestirem apenas um caráter acessório em relação aos serviços essenciais do operador em causa, no sentido de que não constituem para a clientela um fim em si, mas apenas o meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal e que o preço dessas prestações de viagem é marginal em relação ao preço da totalidade da prestação (14).
24.      O Tribunal de Justiça justificou esta interpretação pela necessidade de assegurar que prestações de serviços idênticas ou semelhantes sejam tributadas da mesma maneira. Com efeito, caso contrário, poderia haver uma distorção da concorrência e uma aplicação heterogénea das regras em matéria de IVA (15).
25.      Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça considerou que, quando um sujeito passivo fornece, no âmbito de uma única viagem organizada, serviços de viagem que adquire a outros sujeitos passivos e prestações próprias, o regime especial de tributação das agências de viagens só se aplica aos serviços adquiridos a outros sujeitos passivos (16). O mesmo se aplica quando as prestações próprias do sujeito passivo têm igualmente caráter turístico e este
fatura um preço global pela totalidade da prestação (17).
26.      Segundo o Tribunal de Justiça, tal resulta da redação literal do artigo 26.°, n.° 1, da Diretiva 77/388, que não abrange as prestações próprias de um sujeito passivo, da matéria coletável especial prevista por esse regime, a saber, a margem, entendida como a diferença entre o custo das prestações adquiridas a outros sujeitos passivos e o preço pago pelo destinatário, bem como
do objetivo desse regime, que é evitar dificuldades administrativas relacionadas com a tributação das prestações adquiridas a outros sujeitos passivos (18).
27.      Em terceiro e último lugar, o Tribunal de Justiça declarou que, no âmbito do regime especial das agências de viagens,
o cálculo da margem deve, em conformidade com o artigo 73.° da Diretiva 2006/112 (19), ser efetuado separadamente para cada prestação de serviços na aceção do artigo 308.° desta diretiva (20) (isto é,
para todas as prestações fornecidas a cada cliente) e não globalmente para o período de tributação (21).
Aplicação ao processo em apreço
28.      Em circunstâncias como as do processo principal, a jurisprudência acima referida implica que o regime especial de tributação das agências de viagens se deve aplicar aos serviços de transporte prestados a título oneroso pela sociedade P aos seus clientes. Com efeito, estes serviços revestem, incontestavelmente, o caráter de circuitos turísticos de curta duração e a sociedade P adquire esses serviços a outros sujeitos passivos, mas presta‑os aos seus clientes em próprio nome. Uma vez que o preço cobrado pela sociedade P aos participantes não cobre integralmente os custos dos serviços de transporte que adquire a outros sujeitos passivos, a margem calculada em conformidade com o artigo 26.°, n.° 2, da Diretiva 77/388 é negativa, pelo que o imposto devido é igual a zero (22).
29.      Em contrapartida, a entrega de bens que ocorre nessas excursões é uma operação distinta, que não é de natureza turística e constitui uma prestação própria da sociedade P, pelo que não está abrangida pelo regime especial de tributação e a receita auferida com essa entrega não é contemplada na margem de lucro. Essa entrega está sujeita ao regime geral.
30.      A Comissão sugeriu, nas suas observações escritas, a possibilidade de considerar os serviços de transporte prestados em circunstâncias como as do processo principal como acessórios da entrega de bens, o que teria como consequência tributá‑los conjuntamente com essa entrega segundo o regime geral. Esta questão foi debatida na audiência.
31.      No entanto, concordo com os argumentos apresentados durante esse debate, incluindo pela própria Comissão, segundo os quais, à luz da jurisprudência acima referida, é difícil considerar os serviços de transporte prestados pela sociedade P como acessórios da entrega de bens. A este respeito, importa, antes de mais, ter em conta que, embora a participação na
excursão vise, claramente, incentivar os participantes a adquirirem os produtos propostos
durante a mesma, não é de modo algum obrigatório fazê‑lo e os participantes podem se limitar a desfrutar da excursão sem adquirirem nenhum produto. Além disso, mesmo que os participantes na excursão estejam conscientes de que, no seu decurso, lhes serão propostos produtos para compra, a participação na mesma tem um valor intrínseco para eles, uma vez que lhes permite tomar conhecimento dessa oferta e decidir, em seguida, se desejam ou não usufruir dela. Nestas condições, é difícil considerar que, do ponto de vista do cliente, a excursão não constitua um fim em si, mas apenas um meio para beneficiar, nas melhores condições, da prestação principal, que seria a entrega dos bens.
32.      O facto de o preço de uma entrega de bens ser totalmente independente do preço cobrado a título do serviço de transporte, o que demonstra, além disso, o caráter distinto destas duas operações, milita igualmente contra a interpretação referida no n.° 30 das presentes conclusões. Além disso, se, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, o preço cobrado pelo serviço de transporte cobria, em média, 60 % do custo desse serviço durante o período controvertido, é difícil considerá‑lo marginal do ponto de vista dos clientes.
33.      Em todo o caso, de um ponto de vista puramente lógico e independentemente das circunstâncias do processo em apreço, concordo com a declaração da Comissão de que é difícil considerar uma prestação fornecida, por princípio, a qualquer cliente (como o serviço de transporte em causa no processo principal) como acessória de uma prestação facultativa da qual o cliente pode ou não beneficiar (como a entrega de bens).
34.      Tendo em conta o que precede, há que considerar que, em conformidade com a jurisprudência, o regime especial de tributação das agências de viagens se deve, em princípio, aplicar aos serviços de transporte prestados em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal.
Descrição do problema e proposta de solução
35.      No entanto, esta conclusão suscita sérias dúvidas sistémicas. Em circunstâncias como as do processo principal, o custo da aquisição pelo sujeito passivo dos serviços de transporte que presta em seguida aos seus clientes está apenas parcialmente coberto pelo preço pago pelos seus clientes. Em contrapartida, a parte restante desses custos está coberta pelas receitas da venda de produtos efetuada no âmbito dos serviços de viagem prestados. Por conseguinte, esses custos
constituem, claramente, um elemento do preço da entrega de bens. No entanto, devido à aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens, do ponto de vista do IVA, este elemento não pode ser adequadamente imputado a esses custos, o que é contrário aos princípios fundamentais do funcionamento do sistema comum do IVA.
36.      A este respeito, devo sublinhar expressamente que o problema não diz respeito ao modo de tributação dos
serviços de transporte, que decorre das disposições do artigo 26.° da Diretiva 77/388, mas ao tratamento fiscal das
entregas de bens economicamente associadas
a esses serviços, que não está abrangida pelas disposições deste artigo.
37.      Em primeiro lugar, por força do princípio enunciado no artigo 2.° da Diretiva 67/227 (23), o IVA é um imposto sobre o volume de negócios cobrado em cada estádio da comercialização, mas de maneira estritamente não cumulativa. O caráter não cumulativo deste imposto é, em princípio, garantido através mecanismo de dedução do imposto devido em cada estádio da comercialização do imposto pago no estádio anterior. Em contrapartida, num regime de tributação como o regime especial das agências de viagens, o princípio da tributação da margem de lucro, ou seja, do valor acrescentado num determinado
estádio da comercialização, sem nova tributação do IVA incluído no preço dos serviços adquiridos a montante, permite evitar a cumulação. Em circunstâncias normais, ambos os regimes têm o mesmo efeito em termos de encargo fiscal.
38.      No entanto, a aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens em circunstâncias como as do processo principal, ou seja, aos serviços de transporte cujo custo faz parte do preço de uma entrega de bens não abrangida por esse regime, conduz a uma cumulação de imposto (ou seja, a uma dupla tributação): o IVA pago quando da aquisição de serviços de transporte, na parte em que não está coberto pelo
preço cobrado pelo transporte aos participantes, é novamente tributado no preço da entrega dos bens. Isto deve‑se à aplicação a uma única operação de elementos de dois regimes de tributação diferentes, a saber, a proibição de deduzir o imposto pago a montante,
específica do regime de tributação da margem, conjugada com a tributação da totalidade do preço da entrega de bens, efetuada no estádio seguinte segundo as regras gerais.
39.      Em segundo lugar, o IVA é um imposto sobre o consumo, ou seja, o seu encargo económico deve ser suportado pelos consumidores no último estádio da comercialização. Embora os sujeitos passivos do IVA, ou seja, os operadores que exercem uma atividade económica tributada, sejam devedores de imposto, isto é, cobram o imposto e entregam‑no ao erário público, do ponto de vista financeiro,
esse imposto deve ser neutro para eles, ou seja, não devem suportar o encargo económico do imposto. Cumpre reiterar que é o direito à dedução do imposto pago a montante que permite assegurar este efeito. Graças a este mecanismo, o encargo económico do imposto é sucessivamente «transferido» até ao estádio da venda ao consumidor, onde é recuperado pelo último interveniente na comercialização (excluindo os consumidores), no preço dos bens vendidos ou dos serviços prestados.
40.      A neutralidade fiscal é igualmente garantida pela aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens. O preço pago pelo cliente cobre tanto o IVA sobre a margem como o imposto «oculto» no custo da aquisição do serviço a montante. Como refere o órgão jurisdicional de reenvio no seu pedido de decisão prejudicial, partindo do princípio de que o preço do serviço prestado é o mesmo, o efeito da aplicação do regime especial é idêntico ao da aplicação
do regime geral de tributação.
41.      Em contrapartida, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, a aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens acarreta uma violação do princípio da neutralidade. O IVA pago a montante, na parte em que não está coberto pelo preço pago pelos participantes, torna‑se um elemento constitutivo do custo da entrega de bens sujeita ao regime geral de tributação, mas não é dedutível. Por conseguinte, o sujeito passivo deve aumentar o preço dessa entrega de bens em conformidade ou suportar, ele próprio, o encargo económico desse imposto.
42.      Em terceiro e último lugar, a neutralidade fiscal reside igualmente no facto de atividades semelhantes serem tratadas da mesma maneira do ponto de vista fiscal e de o modo de tributação não influenciar as decisões económicas dos sujeitos passivos (24). Foi por esta razão que o Tribunal de Justiça considerou que o regime especial de tributação das agências de viagens deve abranger todos os sujeitos passivos que prestem, em próprio nome, serviços de natureza turística adquiridos a outros sujeitos passivos (25).
43.      No entanto, a particularidade do presente processo reside no facto de se tratar de duas atividades muito diferentes, que estão ligadas economicamente de modo indissociável. Embora a aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens permita assegurar um tratamento idêntico dos serviços de transporte e dos serviços semelhantes
prestados por outros sujeitos passivos, o mesmo não acontece no que respeita à entrega de bens.
44.      Com efeito, como o próprio órgão jurisdicional de reenvio indica no seu pedido de decisão prejudicial, numa situação em que sociedade P não cobra nenhum preço aos participantes nas excursões e o custo da sua organização é inteiramente coberto pelas receitas provenientes da venda de produtos, a sua atividade está sujeita a tributação ao abrigo do regime geral e o IVA sobre os serviços de viagem que adquiriu a outros sujeitos passivos é dedutível do imposto devido pela entrega de bens. Por conseguinte, o regime especial de tributação das agências de viagens não é aplicável. Isto é lógico, uma vez que apenas as prestações efetuadas a título oneroso estão sujeitas a IVA e, portanto,
aos regimes especiais. Ao mesmo tempo, não há dúvida de que a sociedade P adquire estes serviços de viagem para os fins da sua atividade tributada, a saber, a entrega de bens, e beneficia, por esse facto, do direito à dedução do imposto pago no momento da aquisição desses serviços.
45.      O mesmo tipo de atividade, a saber, a entrega de bens efetuada por ocasião de circuitos turísticos de curta duração, é, por conseguinte, tratado de forma diferente do ponto de vista fiscal, consoante a sociedade P receba ou não dos participantes na excursão um preço destinado a cobrir uma parte das despesas de transporte.
46.      No entanto, não se trata apenas de um tratamento fiscal incoerente da atividade exercida pela sociedade P. Com efeito, esta sociedade está em concorrência com outros operadores económicos que exercem uma atividade semelhante. Ora, estes operadores beneficiam de um tratamento fiscal mais favorável quando não cobram um preço aos participantes nas excursões do que a sociedade P quando cobra esse
preço. Em tal situação, o modo de tributação influencia igualmente as decisões económicas dos sujeitos passivos, uma vez que é mais vantajoso não cobrar nenhum preço aos participantes nas excursões e financiar integralmente o seu custo com a receita auferida com a venda de produtos. Os operadores que prestam serviços de transporte enquanto serviços próprios ficam igualmente numa posição mais favorável. Uma vez que o regime especial de tributação das agências de viagens não lhes é aplicável, o IVA incluído nos custos dessas prestações de serviços é dedutível do imposto devido pela entrega de bens. Por conseguinte, o encargo fiscal varia em função do grau de integração vertical da empresa (ou seja, consoante preste ela mesma os serviços ou recorra a subcontratantes), o que é contrário ao princípio da neutralidade do IVA.
47.      Além disso, a sociedade P concorre também com operadores que efetuam entregas de bens no âmbito de diferentes tipos de demonstrações comerciais, às quais os clientes recorrem pelos seus próprios meios. Ora, neste caso, o problema da aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens não se coloca de modo algum e esses operadores podem deduzir integralmente do imposto devido pela entrega de bens o imposto pago sobre os bens e os serviços utilizados para efeitos dessa entrega, como a locação do local onde decorre a demonstração ou ainda os brindes entregues aos participantes para os incentivar a participar. Esses operadores encontram‑se, portanto, numa situação fiscal mais favorável do que a sociedade P.
48.      O Tribunal de Justiça sublinhou reiteradamente a importância do direito à dedução do imposto pago a montante e do princípio da neutralidade fiscal para o funcionamento do sistema comum do IVA. Segundo jurisprudência constante, o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. O regime das deduções visa desonerar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (26).
49.      É verdade que, no Acórdão Comissão/Alemanha, o Tribunal de Justiça rejeitou os argumentos, baseados no princípio da neutralidade fiscal, invocados pelo Governo Alemão
contra a aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens aos serviços de viagem prestados a outros sujeitos passivos. Com efeito, o Tribunal de Justiça considerou que a alegada violação, nesse processo, do princípio da neutralidade decorria diretamente da aplicação das disposições da diretiva que estabelecem esse regime enquanto derrogação às regras gerais do sistema comum do IVA e não podia, por conseguinte, ser considerada contrária a esse princípio (27). O Tribunal de Justiça recordou também que o princípio da neutralidade fiscal não é um princípio de direito primário, mas um princípio de interpretação, pelo que não se pode opor ao efeito útil das medidas derrogatórias expressamente previstas pelo legislador da União, como as derrogações às regras gerais do sistema comum do IVA instituídas no âmbito do regime especial de tributação das agências de viagens (28).
50.      No entanto, essa observação do Tribunal de Justiça sobre o caráter derrogatório do regime especial de tributação das agências de viagens dizia respeito a serviços de viagem adquiridos a outros sujeitos passivos, ou seja, às prestações abrangidas por esse regime. Em contrapartida, no presente processo, a violação do princípio da neutralidade fiscal e do direito à dedução diz respeito a uma entrega de bens, ou seja, uma prestação que não está abrangida por esse regime. O caráter derrogatório desse regime não pode justificar uma violação dos referidos princípios no que respeita a operações não abrangidas pela derrogação. Com efeito, tal seria contrário ao princípio da interpretação estrita das exceções.
51.      Em seguida, quanto à eficácia do regime especial de tributação das agências de viagem, este foi instituído com o objetivo fundamental de evitar as dificuldades que resultariam para os operadores económicos dos princípios gerais da Diretiva IVA relativos às operações que implicam o fornecimento de prestações adquiridas a terceiros. Com efeito, a aplicação das regras de direito comum respeitantes ao lugar de tributação, à base de tributação e à dedução do imposto pago a montante conduziria, em razão da multiplicidade e da localização das prestações fornecidas, a dificuldades práticas para estas empresas, que seriam suscetíveis de entravar o exercício da sua atividade (29).
52.      No entanto, há que salientar que as excursões associadas à venda de produtos, em causa no processo principal, são geralmente organizadas no território de um único Estado‑Membro e que o número de serviços de viagem prestados é limitado. Com efeito, caso contrário, seria difícil financiar a sua organização através das receitas provenientes da venda de produtos. Por conseguinte, não se afigura que a tributação de tal atividade segundo o regime geral apresente dificuldades administrativas excessivas. Por conseguinte, não se pode falar de uma limitação da eficácia do regime especial de tributação das agências de viagens, uma vez que, em todo o caso, este regime não cumpriria
o seu objetivo.
53.      A Comissão menciona ainda o objetivo adicional da introdução de um regime especial de tributação para as agências de viagens que consiste na repartição equilibrada das receitas do IVA entre os Estados‑Membros. Trata‑se, nomeadamente, de os diferentes serviços prestados diretamente aos turistas serem tributados no lugar do seu consumo e de a margem da agência de viagens ser tributada no lugar onde está estabelecida. Contudo, basta observar que serviços como o transporte de pessoas são tributados no lugar em que o transporte é efetuado, independentemente do regime de tributação aplicado e do prestador de serviços (30), ao passo que, numa situação como a que está em causa no processo principal,
a margem de lucro é, em princípio, negativa, pelo que não gera receita fiscal. Por conseguinte, este objetivo do referido regime também não será alcançado.
54.      Em último lugar, o Tribunal de Justiça considerou igualmente
que a aplicação de um regime especial de tributação das agências de viagens a qualquer sujeito passivo que adquira serviços de viagem a outros sujeitos passivos e que, em seguida, preste esses serviços aos seus clientes é necessária para manter uma concorrência não falseada entre os prestadores de serviços similares (31). Este argumento também foi invocado no processo em apreço pelo Governo Alemão e pela Comissão em apoio da aplicação deste regime às atividades em causa.
55.      A este respeito, importa, contudo, salientar, por um lado, que, mesmo que um operador, como a sociedade P, esteja em concorrência com os organizadores de excursões «normais» (isto é, não associadas à venda de produtos), a sua vantagem concorrencial resulta, antes de mais, da possibilidade de propor essas excursões a preços muito baixos, dado
o seu custo ser financiado, em parte, pela venda de produtos. O modo de tributação tem apenas uma importância marginal, se é que tem alguma, uma vez que, como já salientei, em condições normais, a aplicação das regras gerais e do regime especial conduz à mesma carga fiscal. Além disso, o Tribunal de Justiça invocou este argumento para proteger a posição concorrencial dos prestadores de serviços de viagem «atípicos» e não das agências de viagens tradicionais.
56.      Por outro lado, o argumento relativo à necessidade de garantir uma concorrência não falseada entre operadores como a sociedade P e os outros organizadores de circuitos turísticos aborda apenas um aspeto, o menos importante, do problema. A questão mais importante é a desvantagem concorrencial dos operadores que efetuam entregas de bens no âmbito de circuitos turísticos — quando o regime especial de tributação das agências de viagens lhes é aplicável — relativamente aos operadores que efetuam entregas de bens igualmente fora do seu estabelecimento comercial, mas aos quais esse regime não se aplica (32). Ora, esta desvantagem concorrencial resulta diretamente da diferença de tratamento fiscal dos primeiros operadores, ou seja, da impossibilidade de deduzirem integralmente o IVA pago sobre os elementos constitutivos do preço dos referidos bens.
57.      Resumindo, o regime especial de tributação das agências de viagens prossegue objetivos de ordem formal, a saber, facilitar a liquidação e o pagamento do imposto,
bem como equilibrar a repartição das receitas fiscais entre os Estados‑Membros. Contudo, a aplicação deste regime especial, numa situação como a que está em causa no processo principal, viola os princípios substantivos fundamentais do sistema comum do IVA, como o direito a dedução e a neutralidade fiscal, no que respeita às atividades não abrangidas pelo âmbito de aplicação desse regime especial. Neste caso, as considerações formais não devem prevalecer.
58.      É certo que o sistema comum do IVA está concebido de tal modo, que só funciona de forma ótima quando aplicado uniformemente a todas as atividades económicas. Quaisquer derrogações, como as isenções, a tributação da margem, a aplicação de taxas reduzidas, ou mesmo a falta de harmonização completa dessas taxas nos diferentes Estados‑Membros, provoca, ou é suscetível de provocar, distorções no funcionamento desse sistema e, potencialmente, na concorrência. Estas distorções são aceitáveis se os efeitos positivos da utilização dessas derrogações superarem os efeitos negativos. No entanto, não é esse o caso numa situação como a do processo em apreço, em que os efeitos negativos do tratamento fiscal desfavorável de uma entrega de bens não são compensados por nenhuma vantagem decorrente da aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens aos serviços de viagem.
59.      É por esta razão que, na minha opinião, o artigo 26.° da Diretiva 77/388 deve ser interpretado de forma a evitar esta desvantagem para uma entrega de bens efetuada no âmbito de circuitos turísticos.
60.      A solução mais simples consistiria em conceder a um sujeito passivo que exerce uma atividade como a que está em causa no processo principal o direito de deduzir do imposto devido pela entrega de bens o imposto pago no momento da aquisição de serviços de transporte (e eventualmente de outros serviços de viagem), na parte em que o custo de aquisição desses serviços não está coberto pelo preço pago pelos participantes nos circuitos turísticos.
61.      Tal interpretação permitiria conciliar a aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens e a aplicação correta do regime geral de tributação das entregas de bens com o direito, inerente a essas regras, de deduzir o imposto pago quando da aquisição de bens e de serviços utilizados para os fins de uma atividade tributada. Com efeito, embora os custos de aquisição dos serviços de transporte dos participantes na excursão não sejam imputáveis a operações específicas de entrega de bens efetuadas no âmbito dessa excursão, uma vez que não é obrigatório cada participante adquirir um produto, esses custos, na parte em que não estão cobertos pelo preço cobrado aos participantes, constituem indubitavelmente despesas gerais da atividade de entrega de bens e conferem, enquanto tal, direito à dedução (33).
62.      No entanto, o artigo 26.°, n.° 4, da Diretiva 77/388 exclui expressamente o direito à dedução do IVA pago relativamente à aquisição de serviços efetuada em benefício direto
do viajante em caso de aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens. Por conseguinte, uma interpretação que permita a dedução deste imposto, na parte em que o preço cobrado aos participantes na excursão não cobre os custos dos serviços de transporte, seria uma interpretação contra legem, contrária à redação clara da referida disposição.
63.      Em contrapartida, a expressão «operações das agências de viagens» constante do artigo 26.°, n.° 1, dessa diretiva, que define o âmbito de aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens, não é assim tão inequívoca (34). Além disso, uma situação como a do presente processo ainda não foi examinada pelo Tribunal de Justiça. Com efeito, a jurisprudência proferida
até à data diz respeito a situações em que o sujeito passivo cobrava um preço global por todos os serviços prestados e esse preço cobria a totalidade do custo dessa prestação. O único problema era, eventualmente, calcular a proporção em que esse preço constituía a contrapartida dos serviços abrangidos por esse regime (35).
64.      Por conseguinte, uma interpretação segundo a qual não constitui uma operação de uma agência de viagens, na aceção desta disposição, uma atividade que consiste na organização de excursões associadas
a uma entrega de bens é, na minha opinião, possível quando o preço cobrado aos participantes nessas excursões não cobre a totalidade dos custos de aquisição dos serviços de transporte a outros sujeitos passivos e a parte restante desses custos constitui
um elemento constitutivo do preço desses bens.
65.      Esta interpretação implicaria tributar toda a atividade do sujeito passivo ao abrigo do regime geral. Tal não altera, em substância, a carga fiscal que recai sobre os serviços de viagem. É certo que estes serão tributados (36), mas o sujeito passivo terá o direito de deduzir o imposto pago a montante, ou seja, no momento da aquisição desses serviços a subcontratantes. O resultado será semelhante ao da aplicação do regime especial de tributação das agências de viagens em caso de margem negativa. Em contrapartida, o sujeito passivo recupera o direito de deduzir a parte restante desse imposto do imposto devido pela entrega de bens, o que restabelecerá a neutralidade fiscal deste elemento da sua atividade e evitará as distorções mencionadas nos n.os 35 a 47 das presentes conclusões.
66.      Tendo em conta o que precede, proponho que se responda à primeira e segunda questões prejudiciais que o artigo 26.° da Diretiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a uma situação em que um sujeito passivo adquire serviços de viagem, nomeadamente serviços de transporte, a outros sujeitos passivos e os presta, em seguida, em nome próprio, no âmbito de excursões associadas a uma entrega de bens, cuja aquisição não é condição para a participação na excursão, e em que esse sujeito passivo cobra aos participantes um preço que não cobre a totalidade dos custos dos serviços adquiridos a outros sujeitos passivos, sendo a parte restante desses custos coberta pela receita da entrega de bens, tornando‑se assim um elemento constitutivo do preço desses bens.
Terceira questão prejudicial
67.      Com a sua terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, saber se, no caso de resposta afirmativa às duas primeiras questões, o artigo 12.°, n.° 1, da Diretiva 77/388, relativo à taxa de IVA, se aplica à margem negativa da agência de viagens, pelo que o imposto é negativo e o sujeito passivo tem direito ao seu reembolso.
68.      Se o Tribunal de Justiça concordar com a resposta que proponho para as duas primeiras questões prejudiciais, a terceira questão ficará desprovida de objeto. No entanto, examiná‑la‑ei brevemente a seguir por uma questão de exaustividade da análise do presente processo.
69.      Esta questão assenta na premissa de que a aplicação da taxa de imposto à margem negativa da agência de viagens deveria resultar numa tributação negativa. De um ponto de vista aritmético, esta premissa está correta, porquanto o produto de uma matéria coletável negativa e de uma taxa de imposto positiva é um número negativo.
70.      No entanto, o conceito de «tributação negativa» é alheio ao sistema comum do IVA. Este sistema baseia‑se no pressuposto de que a matéria coletável é, em princípio, sempre positiva. Com efeito, só estão sujeitas a imposto as operações efetuadas a título oneroso, isto é, as efetuadas mediante uma remuneração definida como uma quantia em dinheiro positiva. Na falta de tal remuneração, a operação não é efetuada a título oneroso e não está sujeita a imposto. Em contrapartida, é irrelevante que essa remuneração seja superior ou inferior aos custos suportados pelo sujeito passivo para efeitos da operação em causa (37).
71.      Um regime de tributação da margem, como o regime especial das agências de viagens, perturba este esquema, dado que a matéria coletável não é o preço total da prestação, mas apenas uma margem, entendida como a diferença entre esse preço e os custos suportados. Esta diferença pode ser negativa se os custos de aquisição das prestações de viagem a outros sujeitos passivos excederem o preço que o sujeito passivo cobra aos seus clientes.
72.      No entanto, a Diretiva 77/388 não prevê nenhum mecanismo de reembolso do imposto a um sujeito passivo nessa situação. Se a margem for negativa, a matéria coletável deve ser considerada igual a zero, sendo o IVA devido também igual a zero.
73.      A única possibilidade de reembolso do IVA ao sujeito passivo está prevista no artigo 18.°, n.° 4, da Diretiva 77/388, mas visa o reembolso do imposto pago a numa fase anterior da comercialização quando o montante do imposto dedutível excede o montante do imposto devido a título das operações tributadas do sujeito passivo durante o período de tributação. Entendo que a terceira questão prejudicial visa obter um resultado semelhante no âmbito do regime especial de tributação das agências de viagens. No entanto, no âmbito deste regime, o direito à dedução do imposto pago a montante está expressamente excluído por força do artigo 26.°, n.° 4, desta diretiva.
74.      Tendo em conta o exposto, há que responde à terceira questão prejudicial que o artigo 12.°, n.° 1, da Diretiva 77/388, lido em conjugação com o artigo 26.° da mesma diretiva, deve ser interpretado no sentido de que a aplicação da taxa de imposto à margem negativa de uma agência de viagens não confere ao sujeito passivo o direito ao reembolso do IVA.
Conclusão
75.      Tendo em conta as considerações precedentes, proponho que se responda do seguinte modo às questões prejudiciais submetidas ao Tribunal de Justiça pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha):
O artigo 26.° da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme,
deve ser interpretado no sentido de que
não se aplica a uma situação em que um sujeito passivo adquire serviços de viagem, nomeadamente serviços de transporte, a outros sujeitos passivos e os presta, em seguida, em nome próprio, no âmbito de excursões associadas a uma entrega de bens cuja aquisição não é condição para a participação na excursão, e em que esse sujeito passivo cobra aos participantes um preço que não cobre a totalidade dos custos dos serviços adquiridos a outros sujeitos passivos, sendo a parte restante desses custos coberta pela receita auferida com a entrega de bens, tornando‑se assim um elemento constitutivo do preço desses bens.
1      Língua original: polaco.
2      JO 1967, 71, p. 1301.
3      JO 1977, L 145, p. 1.
4      Estas diretivas, que estavam em vigor à data dos factos do processo principal, foram revogadas e substituídas pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
5      O órgão jurisdicional de reenvio refere, a título de exemplo, que, em 1999, o preço cobrado aos participantes cobria, em média, 60 % dos custos de transporte.
6      Como sustenta a sociedade P, este facto é confirmado pelo Acórdão do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), que é o órgão jurisdicional de reenvio no presente processo, de 13 de dezembro de 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Diretiva do Conselho, de 20 de dezembro de 1985, relativa à proteção dos consumidores no caso de contratos negociados fora dos estabelecimentos comerciais (JO 1985, L 372, p. 31).
8      Diretiva do Conselho, de 13 de junho de 1990, relativa às viagens organizadas, férias organizadas e circuitos organizados (JO 1990, L 158, p. 59).
9      Acórdão de 13 de outubro de 2005, iSt (C‑200/04, a seguir «Acórdão iSt», EU:C:2005:608, n.os 31 a 33).
10      V., em especial, no que diz respeito às disposições da Diretiva 2006/112, essencialmente idênticas às disposições da Diretiva 77/388, Acórdão de 22 de junho de 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, n.os 40 e 41, e jurisprudência referida).
11      V., em especial, Acórdão de 22 de outubro de 1998, Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, a seguir «Acórdão Madgett e Baldwin», EU:C:1998:496, n.° 23).
12      Acórdão iSt (n.° 36).
13      Acórdão iSt (dispositivo).
14      V., em especial, Acórdão iSt (n.os 26 a 28 e jurisprudência referida).
15      V., em especial, Acórdão Madgett e Baldwin (n.os 21 e 22).
16      Acórdão Madgett e Baldwin (n.° 35).
17      O processo que deu origem ao Acórdão Madgett e Baldwin dizia respeito a um operador hoteleiro que fornecia aos seus clientes, além de alojamento, um serviço adicional de transporte de ida e volta para o hotel que adquiria a outro sujeito passivo. Do mesmo modo, no seu Acórdão de 25 de outubro de 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, dispositivo), o Tribunal de Justiça declarou, com base nas disposições da Diretiva 2006/112, idênticas em substância ao artigo 26.° da Diretiva 77/388, que um serviço de transporte próprio prestado no âmbito de um serviço de viagem mais amplo não está sujeito ao regime especial de tributação das agências de viagens.
18      Acórdão Madgett e Baldwin (n.os 32 e 33). V., igualmente, Conclusões do Advogado‑Geral P. Léger, nos processos apensos Madgett e Baldwin (C‑308/96 e C‑94/97, EU:C:1998:182, n.os 46 a 53).
19      O qual corresponde ao artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Diretiva 77/388.
20      O qual corresponde ao artigo 26.°, n.° 2, da Diretiva 77/388.
21      Acórdãos de 26 de setembro de 2013, Comissão/Espanha (C‑189/11, EU:C:2013:587, n.os 101 e 103), e de 8 de fevereiro de 2018, Comissão/Alemanha (C‑380/16, não publicado, a seguir «Acórdão Comissão/Alemanha», EU:C:2018:76, n.os 88 a 92).
22      Quanto à questão dos efeitos da margem negativa no montante do IVA devido, ver análise infra da  terceira questão prejudicial (n.os 69 a 73 das presentes conclusões).
23      Atualmente, artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 2006/112.
24      V., recentemente, Acórdão de 1 de agosto de 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, n.° 35).
25      Acórdão Madgett e Baldwin (n.os 21 a 23).
26      V., recentemente, Acórdão de 13 de março de 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, n.° 33).
27      Acórdão Comissão/Alemanha (n.° 55).
28      Acórdão Comissão/Alemanha (n.° 58).
29      V., neste sentido, Acórdão
Madgett e Baldwin (n.os 18 e 33), e Acórdão de 25 de outubro de 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, n.° 19).
30      V. artigo 9.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 77/388, atualmente artigo 48.° da Diretiva 2006/112. O mesmo sucede no caso de serviços de alojamento e restauração (v. artigos 47.° e 55.° da Diretiva 2006/112).
31      Acórdão Madgett e Baldwin (n.os 21 a 23).
32      V. n.os 46 e 47 das presentes conclusões.
33      V., neste sentido, Acórdão de 14 de setembro de 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, n.° 29).
34      Recordo que é apenas na sequência da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta disposição se passou a aplicar a todos os sujeitos passivos que prestam serviços de caráter turístico que adquirem a outros sujeitos passivos.
35      V. Acórdão Madgett e Baldwin (n.os 36 a 46).
36      O IVA será calculado sobre a totalidade da taxa cobrada aos participantes na excursão.
37      Com efeito, o IVA não é um imposto sobre o rendimento, mas um imposto sobre o volume de negócios —
é o volume de negócios, ou seja, o total da receita de uma atividade tributável, e não o lucro obtido com essa atividade, que está sujeito a tributação.