Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ANDREA BIONDI
föredraget den 23 april 2026(1)
Mål C‑197/25
A. sp. z o.o.
mot
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
ytterligare deltagare i rättegången:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen))
” Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2008/7/EG – Indirekta skatter på kapitalanskaffning – Omvandling av en personassociation med vinstsyfte till en annan personassociation med vinstsyfte – Artikel 2.2 – Likställande av sådana juridiska personer med kapitalassociationer – Artikel 9 – Möjlighet för medlemsstaterna att avstå från att likställa sådana juridiska personer med kapitalassociationer – Räckvidd – Artiklarna 5.1 a och 7.1 – Begreppet ’skatt på kapitaltillskott’ – Artikel 3 – Förekomst av kapitaltillskott ”
I.      Inledning
1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande, vilken kommer från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), som är hänskjutande domstol, rör tolkningen av artikel 9 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning.(2) I allt väsentligt vill den hänskjutande domstolen få klarhet dels i huruvida det är förenligt med det direktivet att indirekt skatt tas ut när en personassociation med vinstsyfte omvandlas till en annan personassociation med vinstsyfte, dels vilken räckvidden är för medlemsstaternas möjlighet enligt artikel 9 i det direktivet att såvitt avser beskattning av kapitaltillskott avstå från att likställa sådana juridiska personer med kapitalassociationer. För att kunna besvara den aktuella tolkningsfrågan behöver EU-domstolen se närmare på det inbördes förhållandet mellan olika bestämmelser i direktiv 2008/7.
2.        Begäran om förhandsavgörande härrör från ett pågående mål vid den hänskjutande domstolen som rör en tvist mellan det polska bolaget A. sp. z o.o. (nedan kallat bolaget A) och den polska skattemyndigheten.(3) Denna tvist gäller skattemyndighetens avslag på bolaget A:s begäran om återbetalning av ”skatt på rättshandlingar på civilrättens område”(4) som hade tagits ut i samband med att bolaget A omvandlades från kommanditbolag enligt polsk rätt (spółka komandytowa) till handelsbolag enligt polsk rätt (spółka jawna).
3.        Den hänskjutande domstolen har fastställt att bolaget A, genom en ändring i dess stiftelseurkund medelst inför notarie upprättad handling av den 18 december 2020, omvandlades från kommanditbolag till handelsbolag. I enlighet med den kontinuitetsprincip som i polsk rätt tillämpas vid sådana åtgärder, vilken innebär att den juridiska personen vid en bolagsomvandling förblir densamma, föranledde denna åtgärd inte att det skapades någon ny enhet, utan den innebar enbart att ett och samma bolag genom ändring i stiftelseurkunden bytte rättslig form.
4.        Av beslutet att begära förhandsavgörande framgår också att omvandlingen uppvisade följande kännetecken: för det första föranledde den inte någon ändring i de enskilda delägarnas andelar i bolagets vinst, för det andra föranledde den inte någon ändring i delägarnas kapitaltillskott, utan dessa fastställdes till samma belopp och form som enligt kommanditbolagsavtalet, för det tredje skedde det inte någon ändring i delägarkretsen, för det fjärde gjorde delägarna inte i samband med omvandlingen några ytterligare kontanttillskott eller tillskott in natura och för det femte utgjordes tillgångarna i bolaget efter omvandlingen av samtliga tillgångar i bolaget före omvandlingen.(5)
5.        På denna omvandlingsåtgärd tog den polska skattemyndigheten ut skatt på rättsliga handlingar på civilrättens område. Enligt nämnda myndighets bedömning gäller att om tillgångarna i den personassociation som en omvandling ger upphov till är större än de tillgångar i det omvandlade bolaget – i det aktuella fallet alltså kommanditbolaget – som tidigare har blivit föremål för sådan skatt, ska nämnda skatt tas ut på det överskjutande belopp som inte tidigare har blivit föremål för beskattning. Således tog den polska skattemyndigheten ut skatt på rättsliga handlingar på civilrättens område på skillnaden mellan värdet av de tillgångar som hade tillförts handelsbolaget och den del av värdet av kommanditbolagets tillgångar som redan hade blivit föremål för sådan skatt.
6.        Bolaget A överklagade skattemyndighetens beslut till domstol i första instans, som ogillade överklagandet,(6) och bolaget A har nu överklagat den domstolens dom till den hänskjutande domstolen. Därvid har bolaget A bland annat bestritt att omvandlingen från kommanditbolag till handelsbolag hade medfört en ökning av bolagets tillgångar och gjort gällande att bolaget således ålades att betala skatt på rättshandlingar på civilrättens område på de överskjutande tillgångar som kommanditbolaget hade förvärvat mellan sitt instiftande och sin omvandling.
7.        Den hänskjutande domstolen, vid vilken målet nu har anhängiggjorts, noterar till att börja med att den ifrågavarande skatten, eftersom den innebär att skatt tas ut på handlingar på civilrättens område som rör stiftelseurkunder och ändringar i sådana, utgör skatt på kapitalanskaffning i den mening som avses i direktiv 2008/7.
8.        Av beslutet att begära förhandsavgörande och av de upplysningar som EU-domstolen förfogar över framgår också att varken ett handelsbolag enligt polsk rätt eller ett kommanditbolag enligt polsk rätt omfattas av definitionen av kapitalassociation i artikel 2.1 i direktiv 2008/7(7) men att båda kan likställas med kapitalassociationer i enlighet med artikel 2.2 i det direktivet, där det stadgas att ”[i] detta direktiv ska varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte anses vara en kapitalassociation”.
9.        I detta sammanhang har den hänskjutande domstolen angett att det behöver fastställas huruvida Republiken Polen har utnyttjat möjligheten enligt artikel 9 i direktiv 2008/7, där det anges att medlemsstaterna ”[v]id beskattning av kapitaltillskott får … anse att de företagsenheter som avses i artikel 2.2 inte är kapitalassociationer”.
10.      Den hänskjutande domstolen har påpekat att om Republiken Polen inte har utnyttjat den möjligheten, ska ett handelsbolag enligt polsk rätt anses vara en kapitalassociation i den mening som avses i den ovannämnda artikel 2.2. Då är den ifrågavarande omvandlingen undantagen från skatt på rättshandlingar på civilrättens område i kraft av artikel 5.1 d i) i direktiv 2008/7, enligt vilken medlemsstaterna ”inte av kapitalassociationer [får] ta ut någon som helst form av indirekt skatt på [e]n ändring av en kapitalassociations stiftelseurkund eller stadgar, särskilt [e]n omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation”. Om Republiken Polen har utnyttjat möjligheten enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 torde det däremot finnas fog för bedömningen att den omständigheten att sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2 i det direktivet inte anses vara kapitalassociationer innebär att det står den aktuella medlemsstaten fritt att välja huruvida sådana enheter ska omfattas av skatt på kapitaltillskott.
11.      Mot bakgrund av de ovannämnda tolkningstvivlen beslutade den hänskjutande domstolen att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 9 i [direktiv 2008/7] tolkas så, att den rätt för medlemsstaterna att anse att sådana företagsenheter som bedriver verksamhet i vinstsyfte och som anges i artikel 2.2 i direktivet, såsom bolag av typen ”spółka jawna” (handelsbolag), inte utgör kapitalassociationer, innebär att det står medlemsstaterna fritt att bestämma huruvida de ska påföra skatt på kapitaltillskott på dessa enheter?”
II.    Bedömning
12.      Den hänskjutande domstolen har genom sin enda tolkningsfråga i allt väsentligt uppmanat EU-domstolen att tolka artikel 9 i direktiv 2008/7 och fastställa räckvidden för medlemsstaternas möjlighet enligt den bestämmelsen att göra undantag från regeln enligt artikel 2.2 i det direktivet att vissa enheter ska likställas med kapitalassociationer.
13.      För att den tolkningsfrågan ska kunna besvaras behöver alltså artikel 9 i direktiv 2008/7 tolkas. Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska enligt fast rättspraxis inte endast lydelsen beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i samt i förekommande fall omständigheterna kring föreskrifternas tillkomst.(8)
14.      Jag finner för gott att inledningsvis framhålla, såvitt avser bokstavstolkning, att det i artikel 9 i direktiv 2008/7 stadgas följande: ”Vid beskattning av kapitaltillskott får medlemsstaterna anse att de företagsenheter som avses i artikel 2.2 inte är kapitalassociationer.”
15.      I artikel 2.2 i direktiv 2008/7 föreskrivs följande: ”I detta direktiv ska varje annan typ av företag, bolag, förening eller juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte anses vara en kapitalassociation.”(9)
16.      Av lydelsen av artikel 9 i direktiv 2008/7 framgår att den bestämmelsen ger medlemsstaterna en möjlighet att såvitt avser beskattning av kapitalskott göra undantag från regeln att sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2 i samma direktiv ska likställas med kapitalassociationer. Om en medlemsstat väljer att utnyttja denna möjlighet till undantag, för vilken inga särskilda villkor gäller, står det således den medlemsstaten fritt att bestämma i vilken mån skatt på kapitaltillskott ska tas ut av sådana företagsenheter,(10) under förutsättning att medlemsstaten iakttar övriga bestämmelser i direktiv 2008/7, särskilt dem som återfinns i kapitel III i detta, och mer allmänt iakttar unionsrätten.
17.      Det behöver emellertid påpekas att tillämpningsområdena för artikel 2.2 och artikel 9 i direktiv 2008/7 inte sammanfaller. Enligt artikel 2.2 ska nämligen de ifrågavarande företagsenheterna likställas med kapitalassociationer ”[i] detta direktiv”, medan medlemsstaterna genom artikel 9 ges möjlighet att göra undantag från artikel 2.2 enbart ”[v]id beskattning av kapitaltillskott”.
18.      Av detta följer att medlemsstaternas möjlighet enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 att göra undantag från likställdhetsregeln i artikel 2.2 i samma direktiv har mindre räckvidd än vad själva likställdhetsregeln har. Regeln i artikel 2.2 gäller nämligen för direktivet i dess helhet, medan möjligheten enligt artikel 9 att göra undantag från den regeln däremot inskränker sig till ”beskattning av kapitaltillskott”.
19.      Denna mer inskränkta räckvidd för medlemsstaternas undantagsmöjlighet enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 behöver därför fastställas exakt.
20.      I detta hänseende noterar jag att begreppet ”beskattning av kapitaltillskott”(11) uttryckligen definieras i direktiv 2008/7, närmare bestämt i artikel 7.1 i detta.
21.      I den bestämmelsen stadgas följande: ”Trots vad som sägs i artikel 5.1 a får en medlemsstat som per den 1 januari 2006 tog ut en skatt på tillskott av kapital till kapitalassociationer, nedan kallad skatt på kapitaltillskott, fortsätta att göra det förutsatt att bestämmelserna i artiklarna 8–14 iakttas.”
22.      Det följer således uttryckligen av artikel 7.1 i direktiv 2008/7 att den ”beskattning av kapitaltillskott” som nämns i artikel 9 i samma direktiv avser ”kapitaltillskott”.(12) Begreppet ”kapitaltillskott” definieras i artikel 3 i direktivet, där det anges vilka transaktioner som i nämnda direktiv ska anses utgöra kapitaltillskott.
23.      ”Kapitaltillskott” nämns även i artikel 5.1 a i direktiv 2008/7, där det stadgas förbud mot uttag av alla former av indirekt skatt på ”[k]apitaltillskott”. Att det i artikel 7.1 påpekas att den där angivna regeln gäller ”[t]rots vad som sägs i artikel 5.1 a” visar för övrigt uttryckligen att det rör sig om ett undantag från just artikel 5.1 a.
24.      Således framgår det otvetydigt av det ovan anförda att en analys av lydelsen av artikel 9 i direktiv 2008/7 ger vid handen att den artikeln ger medlemsstaterna en möjlighet att vid beskattning av kapitaltillskott anse att sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2 i det direktivet inte är kapitalassociationer, varvid det står dem fritt att bestämma i vilken mån skatt på kapitaltillskott ska tas ut av sådana företagsenheter, förutsatt att de iakttar övriga bestämmelser i samma direktiv och att de mer allmänt iakttar unionsrätten. Räckvidden för denna undantagsmöjlighet inskränker sig emellertid till uttag av skatt på kapitaltillskott, och således till beskattning av sådana transaktioner som anges i artikel 3 i nämnda direktiv, vilka i kraft av artikel 5.1 a i detta annars inte får beskattas. Detta betyder att den ovannämnda undantagsmöjligheten enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 inte gäller någon av de övriga transaktioner som enligt det direktivet inte får bli föremål för indirekt beskattning och att den i synnerhet inte gäller någon av de transaktioner som åsyftas i artikel 5.1 b–e i det direktivet.(13)
25.      Den slutsatsen bekräftas av såväl systematisk som teleologisk tolkning, och den får även stöd i omständigheterna kring den aktuella bestämmelsens tillkomst.
26.      I systematiskt hänseende kan det noteras att artikel 9 i direktiv 2008/7 återfinns i kapitel III ”Särskilda bestämmelser” i det direktivet.
27.      Av den första artikeln i det kapitlet, det vill säga den i punkt 21 ovan diskuterade artikel 7, framgår att kapitlet innehåller särskilda bestämmelser om undantag från det allmänna förbudet mot att av kapitalassociationer (vilket i princip innefattar sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2) ta ut någon som helst form av indirekt skatt på kapitaltillskott – ett allmänt förbud som föreskrivs i artikel 5.1 a.
28.      Artikel 7 erbjuder en möjlighet för de medlemsstater som tidigare (per den 1 januari 2006) har tagit ut en skatt på kapitaltillskott att genom undantag från artikel 5.1 a fortsätta att göra detta, förutsatt att de iakttar bestämmelserna i artiklarna 8–14, det vill säga samtliga övriga bestämmelser i kapitel III, bland annat artikel 9.
29.      Att artikel 9 i direktiv 2008/7 återfinns i det kapitel där det föreskrivs regler som medlemsstaterna måste följa för att få fortsätta att ta ut skatt på kapitaltillskott bekräftar att tillämpningsområdet för den artikeln inskränker sig till sådan skatt på kapitaltillskott som avses i artikel 5.1 a i samma direktiv.
30.      Ur teleologisk synvinkel framgår det av skälen 2–4 i direktiv 2008/7 att syftet med det direktivet är att harmonisera lagstiftningen om indirekta skatter på kapitalanskaffning, så att de faktorer som kan snedvrida konkurrensen eller hindra kapitalets fria rörlighet i möjligaste mån undanröjs och så att det kan säkerställas att den inre marknaden fungerar väl.(14)
31.      Det grundläggande målet för direktiv 2008/7, mot bakgrund av vilket detta direktiv i första hand ska tolkas, är således att främja den fria rörligheten för kapital, vilken betraktas som grundläggande för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande dem på en inre marknad.(15) Syftet med direktiv 2008/7 är att i möjligaste mån begränsa de negativa effekter som beskattning av kapitaltillskott kan få såvitt avser den fria rörligheten för kapital och konkurrensvillkoren inom unionen samt att få till stånd ett avskaffande av indirekta skatter på kapitalanskaffning.(16)
32.      Såsom framgår av skälen 5 och 6 i direktiv 2008/7 utgjorde detta direktiv en kompromisslösning. Det bästa sättet att uppnå de ovannämnda målen skulle ha varit att helt enkelt avskaffa beskattning av kapitaltillskott. Den minskning av skatteintäkterna som ett sådant omedelbart avskaffande skulle ha lett till var emellertid oacceptabel för de medlemsstater som vid tiden för direktivets antagande tog ut skatt på kapitaltillskott. Därför beslutades det att dessa medlemsstater skulle ges möjlighet att fortsätta ta ut skatt på kapitaltillskott på de transaktioner som avsågs i direktiv 2008/7, men i enlighet med de villkor som angavs i detta, närmare bestämt i kapitel III.
33.      Av dessa båda skäl framgår emellertid också tydligt att den ovannämnda kompromisslösningen uteslutande gällde skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artiklarna 3, 5.1 a och 7.1 i direktiv 2008/7 och att den således inte gällde de övriga former av indirekt skatt på kapitalanskaffning som är förbjudna enligt det direktivet, särskilt enligt artikel 5.1 b–e i detta.
34.      Den teleologiska tolkningen bekräftar således slutsatsen från bokstavstolkningen och den systematiska tolkningen, nämligen att artikel 9 i direktiv 2008/7 uteslutande är tillämplig på kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 5.1 a i det direktivet.
35.      Slutligen kan det också noteras, även om det inte torde behövas, att den slutsatsen likaledes får stöd i omständigheterna kring tillkomsten av direktiv 2008/7. I kommissionens förslag angavs nämligen uttryckligen följande: ”I artikel 7 definieras termen ’skatt på kapitaltillskott’ som en skatt som tas ut på kapitaltillskott till kapitalassociationer. … Beskattas [med skatt på kapitaltillskott] får endast transaktioner enligt artikel 5.1 a, dvs. kapitaltillskott.”(17)
36.      Min slutsats blir alltså att undantaget enligt artikel 9 i direktiv 2008/7, som innebär att medlemsstaterna får besluta att sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2 i det direktivet – i det nu aktuella fallet personassociationer med vinstsyfte – inte ska likställas med kapitalassociationer, varvid medlemsstaterna behåller sin frihet att bestämma i vilken mån skatt på kapitaltillskott ska tas ut av sådana företagsenheter, gäller uteslutande såvitt avser sådan beskattning av kapitaltillskott enligt definitionen i artikel 3 i nämnda direktiv som är förbjuden i kraft av artikel 5.1 a i samma direktiv.
37.      Efter att ha konstaterat detta noterar jag – med förbehåll för den bedömning som ska göras av den hänskjutande domstolen, på vilken det ankommer att göra den rättsliga kvalificeringen av sakomständigheterna – att uppgifterna i handlingarna i målet vid EU-domstolen förefaller ge vid handen att den skatt på rättshandlingar på civilrättens område som i det aktuella fallet har påförts bolaget A inte kan anses utgöra skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 2008/7.
38.      Den åtgärd som föranledde uttaget av denna skatt, det vill säga den omvandling av bolaget A från kommanditbolag till handelsbolag som har beskrivits ovan i punkterna 3 och 4 i detta förslag till avgörande, förefaller nämligen inte ha föranlett någon transaktion som skulle kunna anses utgöra kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 2008/7.
39.      I artikel 3 i direktiv 2008/7 räknas det upp tio kategorier av transaktioner som ska anses innebära att det görs ”kapitaltillskott” till kapitalassociationer i den mening som avses i det direktivet.(18)
40.      I synnerhet förefaller led b i den artikeln, enligt vilken ”kapitaltillskott” föreligger vid ”[e]n omvandling av ett företag eller bolag eller en förening eller juridisk person som inte är en kapitalassociation till en kapitalassociation”, inte vara relevant. I det aktuella fallet omvandlades nämligen en personassociation som såvitt avsåg direktiv 2008/7 var att likställa med en kapitalassociation till en annan personassociation som såvitt avsåg det direktivet var att likställa med en kapitalassociation.(19)
41.      Inte heller leden c och g i nämnda artikel 3(20) förefaller vara relevanta, eftersom transaktionen – såsom framgår av den beskrivning därav som har redovisats ovan i punkterna 3 och 4 i detta förslag till avgörande – inte medförde någon ökning av bolagskapitalet. Den hänskjutande domstolen har i själva verket uttryckligen angett att delägarnas kapitaltillskott till bolaget förblev exakt desamma.
42.      Vidare förefaller även led d i artikel 3 i direktiv 2008/7 sakna relevans. Där anges att ”kapitaltillskott” föreligger vid ”[e]n ökning av en kapitalassociations tillgångar genom ett tillskott av varje slags tillgångar, varvid ersättningen inte utgörs av andelar i associationens kapital eller tillgångar utan av sådana rättigheter som delägare eller medlemmar har i associationen, exempelvis rösträtt, andel i vinsten eller andel i ett överskott efter en avveckling”.
43.      Av den beskrivning av transaktionen som ges i beslutet att begära förhandsavgörande framgår nämligen att denna inte ledde till någon ökning av bolagstillgångarna genom tillskott av tillgångar av något slag, utan efter omvandlingen var bolagstillgångarna i det (till handelsbolag) omvandlade bolaget exakt desamma som bolagstillgångarna i kommanditbolaget hade varit vid omvandlingstidpunkten. Ingenting i handlingarna i målet tyder på att delägarna gjorde något tillskott till bolagstillgångarna, utan den hänskjutande domstolen har tvärtom angett att så inte skedde. Det förefaller emellertid – en omständighet vars riktighet det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera – som om de sammanlagda bolagstillgångarna vid omvandlingstidpunkten översteg de tillgångar som kommanditbolaget hade när det bildades, varvid tillgångsökningen skulle kunna bero på den underliggande ekonomiska verksamheten.(21)
44.      De övriga fallen i artikel 3 i direktiv 2008/7 saknar uppenbart relevans här.
45.      Om den hänskjutande domstolen konstaterar att den ifrågavarande omvandlingen faktiskt inte föranledde någon transaktion som kan anses utgöra kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 2008/7, kan den polska skatten på rättshandlingar på civilrättens område i det aktuella fallet inte anses utgöra skatt på kapitaltillskott i den mening som avses i artiklarna 5.1 a och 7.1 i direktiv 2008/7. Detta skulle i sin tur, mot bakgrund av den tolkning som jag har redovisat i punkt 36 i detta förslag till avgörande, betyda att artikel 9 i direktiv 2008/7 saknar relevans för den aktuella omvandlingsåtgärden och att det därför inte är möjligt att göra undantag från den regel i artikel 2.2 i det direktivet enligt vilken båda de ifrågavarande formerna av personassociation såvitt avser nämnda direktiv ska likställas med kapitalassociationer.
46.      Då faller nämligen den ifrågavarande åtgärden – i linje med vad den hänskjutande domstolen har angett – inom tillämpningsområdet för artikel 5.1 i) i direktiv 2008/7, som innebär förbud mot uttag av någon form av indirekt skatt på en ändring av en kapitalassociations stiftelseurkund eller stadgar, särskilt en ”omvandling av en kapitalassociation till en annan typ av kapitalassociation”.
47.      Detta framstår som den rimligaste lösningen mot bakgrund av den information som EU-domstolen förfogar över i handlingarna i målet, men det ankommer likafullt på den hänskjutande domstolen att klargöra de sakomständigheter som jag har nämnt ovan.
48.      Enbart för fullständighetens skull skulle jag också vilja påpeka att om en åtgärd ger upphov till ett kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 3 i direktiv 2008/7, skulle beskattning av den åtgärden genom uttag av skatt på rättshandlingar på civilrättens område kunna anses utgöra beskattning av kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 2008/7.
49.      Förutsatt att det konstaterades att Republiken Polen per den 1 januari 2006, alltså det datum som anges i artikel 7.1 i direktiv 2008/7, lagligen tog ut skatt på rättshandlingar på civilrättens område i samband med kapitaltillskott till kapitalassociationer, skulle denna medlemsstat kunna fortsätta att ta ut den skatten i samband med sådana kapitaltillskott.
50.      Vidare gäller att om det skulle visa sig att Republiken Polen har utnyttjat möjligheten enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 – huruvida så är fallet är omstritt i Polen(22) – skulle detta enligt min uppfattning, i linje med den tolkning som jag har redovisat i punkt 36 i detta förslag till avgörande, betyda att det står denna medlemsstat helt fritt att ta ut eller inte ta ut skatt på rättshandlingar på civilrättens område i samband med kapitaltillskott till bolag – exempelvis kommandit- och handelsbolag – som nämnda medlemsstat i kraft av sitt undantag från artikel 2.2 i direktiv 2008/7 inte likställer med kapitalassociationer såvitt avser beskattning av kapitaltillskott.
51.      I detta hänseende vill jag också slutligen påpeka att en nödvändig förutsättning för att Republiken Polen ska kunna anses ha utnyttjat möjligheten enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 är att detta framgår tillräckligt tydligt, så att de som berörs ges möjlighet att få full kännedom om den rättsliga situation som har uppkommit till följd av utnyttjandet av denna möjlighet.(23)
III. Förslag till avgörande
52.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen ska besvara tolkningsfrågan från Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) enligt följande:
Artikel 9 i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning
ska tolkas så, att
om en medlemsstat beslutar att vid beskattning av kapitaltillskott inte likställa sådana företagsenheter som avses i artikel 2.2 i det direktivet med kapitalassociationer, står det den medlemsstaten fritt att reglera sådan beskattning av sådana företagsenheter. Artikel 9 ska tillämpas enbart på beskattning av kapitaltillskott i den mening som avses i artikel 5.1 a i direktiv 2008/7.
1      Originalspråk: italienska.
2      EUT L 46, 2008, s. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (direktören för skatteförvaltningen i Zielona Góra, Polen).
4      I den mening som avses i lag av den 9 september 2000 om skatt på rättshandlingar på civilrättens område (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Den ”utgående balansen” per omvandlingsdagen i det bolag som blev föremål för omvandling motsvarar den ”ingående balansen” i det bolag som uppstod genom omvandlingen.
6      Dom av den 7 juli 2002 meddelad av Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodskapsförvaltningsdomstolen i Gorzów Wielkopolski, Polen).
7      Såvitt avser handelsbolag, se avdelning III i beslutet att begära förhandsavgörande. Såvitt avser kommanditbolag bekräftade den polska regeringen vid förhandlingen att även ett kommanditbolag i princip bedriver ekonomisk verksamhet i vinstsyfte.
8      Dom av den 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 22 och där angiven rättspraxis).
9      EU-domstolen har i detta hänseende haft tillfälle att klargöra att syftet med att likställa de företagsenheter som avses i artikel 2.2 i direktiv 2008/7 med kapitalassociationer är att undvika att valet av en viss rättslig form får till följd att transaktioner som ekonomiskt sett är likvärdiga behandlas olika i skattemässigt hänseende. Den bestämmelsen gör det således möjligt att inbegripa företagsenheter som fyller samma ekonomiska funktion som kapitalassociationer i egentlig mening – nämligen att skapa förutsättningar för att generera vinst genom att kapital läggs samman i en avskild förmögenhet – men som inte uppfyller kraven för att utgöra ”kapitalassociationer” i den mening som avses i artikel 2.1 i det direktivet. Se dom av den 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
10      Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
11      På engelska ”capital duty”, på franska ”droit d’apport”, på tyska ”Gesellschaftssteuer” och på polska ”podatek kapitałowy”.
12      På engelska ”contributions of capital”, på tyska ”Kapitalzuführungen”, på spanska ”aportaciones de capital”, på polska ”wkłady kapitałowe”. Det finns en smärre språklig avvikelse i den franska versionen av direktiv 2008/7, där det i artiklarna 3 och 5.1 a talas om ”apports de capital” medan det i artikel 7.1 enbart hänvisas till ”un droit sur les apports” och inte ”un droit sur les apports de capital”.
13      Se i detta hänseende även skäl 9 i direktiv 2008/7.
14      Dom av den 22 april 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 31). Se även dom av den 5 juni 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punkt 26).
15      Dom av den 9 oktober 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, punkt 20).
16      Se även, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
17      Se förslag till rådets direktiv om indirekta skatter på kapitalanskaffning, KOM(2006) 760 slutlig, på tal om artikel 7 (min kursivering).
18      I detta hänseende ska det påpekas att artikel 3 i direktiv 2008/7 förefaller innehålla en uttömmande förteckning över de fall där det ska anses föreligga kapitaltillskott i den mening som avses i det direktivet och inte endast en förteckning över exempel på sådana fall. En sådan tolkning av den aktuella förteckningen torde ligga väl i linje med EU-domstolens fasta praxis med innebörden att direktiv 2008/7 har medfört en fullständig harmonisering av de fall där medlemsstaterna får ta ut indirekta skatter på kapitalanskaffning (se dom av den 24 februari 2022, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, punkt 65 och där angiven rättspraxis).
19      I detta hänseende noterar jag också att slutsatsen inte blir en annan om man anser att Polen har utnyttjat sin möjlighet enligt artikel 9 i direktiv 2008/7 att göra undantag från likställdhetsregeln i artikel 2.2 i samma direktiv. Då rör det sig nämligen i stället om en omvandling av en personassociation (som inte är att likställa med en kapitalassociation) till en annan personassociation (som inte heller är att likställa med en kapitalassociation), och detta faller inte inom tillämpningsområdet för led b i artikel 3
i direktiv 2008/7.
20      ”Kapitaltillskott” föreligger enligt led c vid ”[e]n ökning av en kapitalassociations kapital genom ett tillskott av varje slags tillgångar” och enligt led g vid ”[e]n ökning av en kapitalassociations kapital genom kapitalisering av vinster eller av permanenta eller tillfälliga reserver”.
21      Situationen vore en annan om tillgångsökningen hade skett efter omvandlingen och hade berott på tillskott av tillgångar eller annat. En tredje tänkbar situation vore att ökningen av kommanditbolagets tillgångar berodde på tidigare gjorda tillskott från delägarna. Då skulle emellertid dessa enskilda tillskott – och inte den därpå följande omvandlingsåtgärden – i förekommande fall ha kunnat beskattas i enlighet med den nationella lagstiftningen, under förutsättning att kriterierna i direktiv 2008/7 (särskilt i artikel 7 och kapitel III i detta) var uppfyllda.
22      Se beslutet att begära förhandsavgörande, avdelning III.
23      Se bland annat, analogt, dom av den 10 maj 2001, kommissionen/Nederländerna (C‑144/99, EU:C:2001:257, punkt 17 och där angiven rättspraxis).