62003CJ0472_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C-472/03,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je s sklepom z dne 7. novembra 2003 vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska) in je na Sodišče prispel 12. novembra 2003 v postopku
Staatssecretaris van Financiën
proti
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, K. Lenaerts (poročevalec), N. Colneric, sodnica, K. Schiemann in E. Juhász, sodnika,
generalni pravobranilec: M. Poiares Maduro,
sodna tajnica: M.-F. Contet, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. novembra 2004,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. R. Vos in P. J. B. G. Schrijver, odvetnika,
– za nizozemsko vlado H. G. Sevenster in N. A. J. Bel, zastopnika,
– za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal, A. Weimar in L. Ström-van Lier, zastopniki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 12. januarja 2005
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za izdajo predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 13(B)(a) Šeste direktive 77/388/EGS Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora, ki je nastal zaradi zavrnitve Staatssecretaris van Financiën (nizozemski državni sekretar za finance), da bi oprostil davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) dejavnosti „back office“, ki jih je opravljala družba Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (v nadaljevanju: tožena stranka) na področju življenskih zavarovanj.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3. Na podlagi člena 4(1) Šeste direktive je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2 istega člena, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
4. Odstavek 4 istega člena določa, da uporaba besed „neodvisno“ iz odstavka 1 od obdavčitve izključuje uslužbence in druge osebe, ki jih v razmerju do delodajalca veže pogodba o zaposlitvi ali kakršno koli drugo pravno razmerje, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarja odnos delodajalca in delojemalca.
5. Člen 13(B) Šeste direktive določa:
„Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali zlorab davka, oprostijo:
a) zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki.
[…]“
6. Člen 2 Direktive Sveta 77/92/EGS z dne 13. decembra 1976 o ukrepih za učinkovito izvajanje pravice do ustanavljanja in svobode opravljanja storitev v zvezi z dejavnostmi zavarovalnih zastopnikov in zavarovalnih posrednikov (nekdanja skupina ISIC 630) in zlasti o prehodnih ukrepih za take dejavnosti (UL 1977, L 26, str. 14), kot je bila v veljavi v času dejstev, določa:
„1. Direktiva se uporablja za dejavnosti, zajete v nekdanji ISIC (Mednarodna klasifikacija industrijskih standardov), skupini 630 v Prilogi III k splošnemu programu za odpravo omejitev svobode ustanavljanja, kakor sledi:
a)     poklicne dejavnosti oseb, ki so popolnoma svobodne glede izbire podjetja in združujejo na eni strani osebe, ki iščejo zavarovanje ali pozavarovanje nevarnosti, in na drugi strani zavarovalnice in pozavarovalnice, ki izvajajo priprave za sklenitev zavarovalnih ali pozavarovalnih pogodb in, kjer je potrebno, pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka;
b)     poklicne dejavnosti oseb zavezanih z eno ali več pogodbami ali pooblaščenih za delovanje v imenu in za račun, ali zgolj za račun, ene ali več zavarovalnic pri predstavljanju, predlaganju in izvajanju priprav na sklenitev ali sklenitev zavarovalnih pogodb ali pomagajo pri upravnih opravilih in izvajanju takšnih pogodb, zlasti v primeru zahtevka;
[…]
2.  Direktiva se uporablja predvsem za dejavnosti, ki so v državah članicah običajno opisane, kakor sledi:
[…]
dejavnosti, navedene v odstavku 1(b):
[…]
–
na Nizozemskem:
– Gevolmachtigd agent;
– Verzekeringsagent
[…]“
Nacionalna ureditev
7. Člen 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zakon iz leta 1968 o prometnem davku, v nadaljevanju: zakon iz leta 1968) določa:
„1. Pod pogoji, določenimi s splošnimi upravnimi ukrepi, so davka oproščena:
[…]
k) zavarovanja in storitve, ki jih opravljajo zavarovalni zastopniki.“
Dejansko stanje in vprašanje za predhodno odločanje
8. V času dejstev je spadala k toženi stranki v postopku v glavni stvari, s sedežem v Roterdamu (Nizozemska) nizozemska družba zasebnega prava Andersen Consulting Management Consultants (v nadaljevanju: ACMC).
9. 26. maja 1997 sta Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (v nadaljevanju: UL), družba ki je na trgu življenjskih zavarovanj dejavna po zavarovalnih zastopnikih, in ACMC sklenila pogodbo o sodelovanju, ki je določala, da ta opravi za račun UL različne dejavnosti, označene v tej pogodbi kot dejavnosti „back office“. ACMC je prenesla izvrševanje teh dejavnosti na svoj oddelek „Accenture Insurance Services“ (v nadaljevanju: AIS), ki ima sedež v istem poslopju kot UL.
10. Sporne dejavnosti „back office“ so v predložitvenem sklepu opisane kot: sprejemanje zavarovalnih naročil, obravnavanje sprememb pogodb in tarif, izdaja, vodenje in odpoved zavarovalnih polic, obravnavanje škodnih primerov, določanje in plačilo provizij zavarovalnim zastopnikom, organizacija in vodenje informacijske tehnologije, posredovanje informacij UL in zavarovalnim zastopnikom, priprava poročil za zavarovance in za tretje, kot je Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (davčno preiskovalna in inšpekcijska služba). Če iz podanih podatkov interesenta za zavarovanje izhaja, da je potreben zdravniški pregled, UL odloči o sprejemu tveganja, medtem ko v nasprotnem primeru, odloča o sprejemu predloga za življenjsko zavarovanje ACMC in ta odločitev veže UL. AIS je zadolžena za skoraj vse kontakte z zavarovalnimi zastopniki.
11. UL ima osebje, ki ustreza 2,9 ekvivalenta polnega delovnega časa (v nadaljevanju: EPT), medtem ko namenja AIS 17 EPT dejavnostim „back office“. Osebje AIS ima izobrazbo s področja življenjskih zavarovanj.
12. Pogodba o sodelovanju določa ustanovitev dveh odborov, „Review Committee“ in „Operating Committee“, ki ju sestavljajo predstavniki UL in ACMC in ki sta zadolžena za ocenjevanje sodelovanja med UL in AIS, za zagotavljanje spoštovanja pogojev sodelovanja, za načrtovanje dejavnosti „back office“, za razprave o razvoju na področju zavarovanj in o vplivu tega razvoja na te dejavnosti ter reševanje morebitnih sporov v zvezi z navedeno pogodbo. Določa imenovanje „Service manager“ in „Operational manager“, ki sta zadolžena za zagotovitev dnevnega sodelovanja med UL in AIS zato, da bi se zagotovila učinkovitost dejavnosti „back office“. Obsega ekskluzivno klavzulo, s katero je ACMC prepovedano za tretje opravljati dejavnosti „back office“, ki so primerljive s tistimi, ki jih opravlja za UL. Za dejavnosti „back office“ prejema plačilo, izračunano na osnovi zavarovalnega portfelja in vplačane premije, in tudi minimalno plačilo.
13. V davčni napovedi za mesec september 1998 je tožena stranka navedla, da je plačala prometni davek v znesku 10.000 NLG. Ta znesek bi ustrezal razliki med, na eni strani, prometnim davkom, preračunanim glede na plačilo fakture UL za dejavnosti „back office“, ki jih je izvrševal v tem obdobju, in, na drugi strani, odbitkom prometnega davka za to postavko.
14. Ker je tožena stranka menila, da dejavnosti „back office“, opravljene za UL, niso zavezane za plačilo prometnega davka, je predlagala pristojnemu inšpektorju povračilo zneska 10.000 NLG, kar ji je bilo zavrnjeno. Zoper to zavrnilno odločbo je vložila tožbo pri Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Nizozemska), ki je njenemu zahtevku ugodilo s sodbo z dne 23. oktobra 2001. To sodišče je presodilo, da sta UL in ACMC s posredovanjem nameravali združiti strokovno znanje obeh z namenom skupaj izkoristiti zavarovalnico. Po mnenju tega sodišča tako dejavnosti, ki jih je ACMC opravila za UL, ni mogoče analizirati kot gospodarske storitve, ki so zavezane za prometni davek.
15. Nizozemski državni sekretar za finance je zoper sodbo Gerechtshof te ’s-Gravenhage vložil kasacijsko pritožbo na Hoge Raad der Nederlanden. Tožena stranka je vložila pritožbo, ki jo je v isti zadevi vložila tožeča stranka.
16. Hoge Raad der Nederlanden meni, da zadevnih dejavnosti kot zavarovalnih transakcij ni mogoče oprostiti plačila DDV. Na eni strani opominja, da izhaja iz listin spisa in iz ugotovitev Gerechtshof te ’s-Gravenhage, da UL sama prevzema tveganja, ki so neločljivo povezana z opravljanjem zavarovalnih dejavnosti, in, na drugi strani, da so zavarovalne pogodbe sklenjene v imenu UL in ne v imenu ACMC.
17. Nasprotno pa se sprašuje glede pojma „storitve, ki jih opravlja zavarovalni zastopnik“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive. Treba je navesti, da se zdi, da v tem primeru manjkajo določeni značilni elementi tega pojma, kot je potrebna neposredna vez med davčnim zavezancem in zavarovalcem. Dodaja, da so sporne dejavnosti vse storitve, povezane z zavarovalnimi transakcijami, v okviru katerih nastopa ACMC v veliki meri kot zastopnik. Po njegovem mnenju nastopa ACMC kot posrednik najprej med zavarovalnimi zastopniki in UL z obravnavo zavarovalnih naročil, ki jih ti pošiljajo in ki jih najbolj pogosto sklepa v imenu UL, nato med to slednjo in naročniki zavarovanj s tem, ko intervenira v imenu UL za omenjene naročnike v teku pogodbe in v primeru odpovedi pogodbe.
18. Pod temi pogoji je Hoge Raad der Nederlanden odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži to vprašanje:
„Če sklene davčni zavezanec z zavarovalnico pogodbo (življenjsko), kot to, ki veže ACMC in UL, ki med drugim določa, da ta davčni zavezanec izpolni največji del dejavnosti, povezanih z zavarovalnimi transakcijami – skupaj s sprejemanjem, ob spoštovanju pravil, odločitev, ki zavezujejo zavarovalnico glede sklepanja pogodb o vzdrževanju stikov z zastopniki in, če je podano, z zavarovanci –, proti določenemu plačilu in s pomočjo diplomiranega osebja in strokovnjakov na področju zavarovanja, in če so zavarovalne pogodbe sklenjene v imenu zavarovalnice in ta podpira tveganje, opravljene dejavnosti davčnega zavezanca pri izvršitvi te pogodbe spadajo v okvir pojma ‚storitve, povezane s storitvami zavarovalnih posrednikov in zavarovalnih zastopnikov‘ določenih v členu 13(B)(a) Šeste direktive?“
19. Predložitveno sodišče je z dopisom z dne 5. januarja 2004 vprašalo stranke, ali menijo, da sodba Sodišča z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen (C-8/01, Recueil, str. I-13711) upravičuje umik vprašanja za predhodno odločanje. Z dopisom z dne 11. februarja 2004, po tem, ko se je seznanilo s stališči strank, je sporočilo, da bo predlog za predhodno odločanje zadržalo.
Vprašanje za predhodno odločanje
20. Uvodoma je treba zavrniti trditev, ki je navedena v pisnih stališčih tožene stranke, po kateri naj bi bila ACMC z UL podrejenem razmerju, ki je takšne vrste, da izključuje sporne dejavnosti iz uporabe DDV na podlagi člena 4(4) Šeste direktive.
21. Dejansko v tej določbi uporaba pojmov „uslužbenec“ in „delodajalec“ potrjuje, da tam določena izključitev obdavčenja predvideva obstoj delovnega razmerja, ki med ACMC in UL očitno manjka.
22. Kot je bilo navedeno v predložitveni odločbi in česar tožena stranka ni prerekala, ACMC ne vzdržuje pogodbenih razmerij z naročniki zavarovanj, zavarovalne pogodbe pa so bile sklenjene v imenu UL. Predložitveno sodišče je torej pravilno menilo, da dejavnosti ACMC ne pomenijo zavarovalnih transakcij v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 8. marca 2001 v zadevi Skandia, C-240/99, Recueil, str. I‑1951, točki 41 in 43).
23. Posledično je Sodišče v tej zadevi pozvano, naj poda samo razlago pojma „zavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“ v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive, in pojasni, ali ta pojem, ki ni opredeljen v navedeni direktivi, zadeva dejavnosti, kot so zadevne dejavnosti spora o glavni stvari.
24. Treba je opozoriti, da se besede, ki so bile uporabljene za opis oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive, razlagajo ozko, glede na to, da so te oprostitve izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako odplačno storitev davčnega zavezanca (zgoraj navedeni sodbi Skandia, točka 32, in Taksatorringen, točka 36).
25. V skladu z ustaljeno sodno prakso so omenjene oprostitve samostojne pojme prava Skupnosti, katerih cilj je izogniti se razlikam v uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge, ki jih je treba postaviti v splošni kontekst skupnega sistema DDV (sodba Skandia, navedena zgoraj, točka 23).
26. V tem primeru tožena stranka opozarja na dejstvo, da ima osebje AIS, ki mu je ACMC zaupalo sporne dejavnosti, strokovno znanje na področju življenjskih zavarovanj in da so navedene dejavnosti povezane z zavarovalnimi transakcijami.
27. Vendarle, kot je tožena stranka sama priznala na obravnavi, ta elementa ne zadostujeta, da bi bila zaradi njiju ACMC zavarovalni zastopnik. Prav tako je treba preveriti tudi, ali sporne dejavnosti ustrezajo dejavnostim takšnega zastopnika.
28. Tožena stranka navaja, da gre za tak primer. Dodaja, da ACMC vzdržuje tako razmerja z zavarovalcem, UL, kot z naročniki zavarovanj in koristniki zavarovanj.
29. V tem oziru je treba navesti, da je na podlagi navedb v predložitveni odločbi ACMC pri opravljanju dejavnosti vezana na ekskluzivno klavzulo v korist UL (glej točko 12 te sodbe). Nima torej svobode izbire zavarovalca, kar je značilno za poklicno dejavnost, opisano v členu 2(1)(a) Direktive 77/92, in ki ustreza tisti zavarovalnega posrednika.
30. Tožena stranka uveljavlja, da so dejavnosti ACMC enake tistim „gevolmachtigd agenta“ (pooblaščenca), določenega v členu 2(2)(b) Direktive 77/92, dejavnostim, ki so opisane v istem členu, odstavek 1(b). Na obravnavi je vztrajala pri trditvi, da je imela ACMC, tako pri podpisu pogodbe kot pri izvršitvi te, možnost pogodbeno vezati UL z naročniki zavarovanj in koristniki zavarovanja.
31. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je bilo brez dvoma sklenjeno, v kontekstu Šeste direktive, da poklicna dejavnost, opisana v členu 2(1)(b) Direktive 77/92, „obsega pooblastilo pogodbeno vezati zavarovalca glede na zavarovanca, ki je utrpel škodo“ (zgoraj navedena sodba Taksatorringen, točka 45).
32. Vsekakor, tako kot to poudarja generalni pravobranilec v točki 31 sklepnih predlogov, iz te sodne prakse ni mogoče sklepati, da je pooblastilo zavarovati zavarovalca odločilno merilo za priznanje lastnosti zavarovalnega zastopnika v smislu 13(B)(a) Šeste direktive. Priznanje te lastnosti dejansko predvideva pregled vsebine spornih dejavnosti.
33. V tem pogledu, neodvisno od vprašanja, ali je ACMC v okviru svojih dejavnosti v razmerju tako z zavarovalcem kot z naročniki zavarovanj, kot to zahteva sodna praksa, zato da bi se ji priznala lastnost zavarovalnega zastopnika (zgoraj navedena sodba Taksatorringen, točka 44), izhaja iz navedb v predložitveni odločbi, kot so bile dopolnjene s pojasnili tožene stranke v njenih pisnih stališčih, da so dejavnosti ACMC sestavljene iz obravnavanja zavarovalnih naročil, ocenjevanja tveganj za zavarovanje, presoje potrebe, da se opravi zdravniški pregled, odločitev o sprejetju tveganja, če takšen pregled ni potreben, izdaje, vodenja in odpovedi zavarovalnih polic ter iz obravnavanja sprememb tarif in pogodb, pobiranja premij, obravnavanja škodnih primerov, določanja in plačila provizij zavarovalnim zastopnikom in zagotavljanja stikov med temi, vodenja v zvezi s pozavarovanji in posredovanja informacij tako zavarovancem kot tudi zavarovalnim zastopnikom, prav tako pa tudi vsem drugim zainteresiranim osebam, kot so davčni organi.
34. V luči teh navedb se ugotovi, da čeprav prispevajo k bistveni vsebini dejavnosti zavarovalnice, dejavnosti ACMC za UL, ki niso zavarovalne dejavnosti v smislu člena 13(B)(a) Šeste direktive (glej točko 22 te sodbe), tudi ne pomenijo značilnih storitev zavarovalnega zastopnika.
35. Navedene storitve imajo dejanske posebnosti, kakršne so določanje in plačilo provizij zavarovalnim zastopnikom, vzdrževanje stikov z njimi, vodenje v zvezi s pozavarovanji in posredovanje informacij zavarovalnim zstopnikom ter davčni upravi, ki očitno ne spadajo med storitve zavarovalnega zastopnika.
36. Poleg tega, kot je poudarila tudi Komisija Evropskih skupnosti v pisnih stališčih in kot je menil tudi generalni pravobranilec v točki 32 sklepnih predlogov, bistveni vidiki funkcije zavarovalnega posredništva, kot sta iskanje naročnikov in povezovanje teh z zavarovalcem, v tem primeru očitno niso podani. Iz predložitvenega sklepa dejansko izhaja, česar tožena stranka ni prerekala, da se je posredovanje ACMC pričelo z obravnavo zavarovalnih naročil, ki ji jih posredujejo zavarovalni zastopniki, s pomočjo katerih UL išče naročnike na nizozemskem trgu življenjskih zavarovanj.
37. Po navedbah Komisije v pisnih stališčih in na obravnavi je treba pogodbo o sodelovanju med ACMC in UL analizirati kot pogodbo s podizvajalci, na podlagi katere ACMC daje UL na razpolago manjkajočo delovno silo in upravna sredstva in ji zagotavlja vrsto storitev za pomoč pri nalogah, ki so neločljivo povezane z dejavnostmi zavarovalca. V tem pogledu je pomembno poudariti, da po pojasnilih, ki jih je podalo predložitveno sodišče, osebje UL ustreza samo 2,9 EPT, medtem ko namenja AIS 17 EPT za izvrševanje dejavnosti „back office“, in da si osebji AIS in UL delita isto zgradbo.
38. Storitve, ki jih je ACMC v zameno za plačilo opravila za UL, je treba zato analizirati kot obliko sodelovanja za pomoč UL proti plačilu pri izpolnjevanju dejavnosti, ki vežejo slednjo, brez vzdrževanja pogodbenih razmerij z zavarovanci. Takšne dejavnosti pomenijo razdelitev dejavnosti UL in ne storitev, ki jih opravlja zavarovalni zastopnik (glej po analogiji sodbo z dne 13. decembra 2001 v zadevi CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, str. I‑10237, točka 40).
39. Glede na navedeno je treba na zastavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 13B(a) Šeste direktive razlagati tako, da dejavnosti „back office“, pri katerih gre za opravljanje storitev proti plačilu zavarovalnici, ne pomenijo opravljanja povezanih storitev, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki v smislu te določbe.
Stroški
40. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 13(B)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero je treba razlagati tako, da dejavnosti „back office“, pri katerih gre za opravljanje storitev za plačilo zavarovalnici, ne pomenijo povezanih storitev, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki v smislu te določbe.