62005CC0076_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe in tožba zaradi neizpolnitve obveznosti se nanašata na vprašanje, ali – ne glede na načelno pristojnost držav članic na področju izobraževalne politike – pravo Skupnosti nasprotuje predpisu nacionalnega davčnega prava, na podlagi katerega se plačila šolnin nekaterim šolam v zadevni državi članici lahko kot posebni izdatki upoštevajo kot olajšava dohodnine, plačila šolnin šolam na preostalem ozemlju Skupnosti pa ne.
2. Vprašanja, ki jih je treba preučiti, sodijo torej na področje neposrednih davkov in izobraževalne politike. Glede na sedanje stanje prava Skupnosti sta obe področji v pristojnosti držav članic. Kot izhaja iz člena 149(1) ES, morajo države članice organizirati svoj izobraževalni sistem in določiti njegovo vsebino. Države morajo oblikovati in zasnovati tudi svoje davčno pravo.(2)
3. Vendar morajo države članice na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča izvajati pristojnosti na področju neposrednega obdavčevanja ob upoštevanju prava Skupnosti(3) tudi tam, kjer Skupnost nima ustrezne zakonodajne pristojnosti. Neobstoj pristojnosti Skupnosti za sprejemanje predpisov na področju izobraževanja ne pomeni, da se vse odločitve držav članic na tem področju načeloma izognejo nadzoru njihove združljivosti s pravom Skupnosti.(4) Na notranjem trgu, za katerega je značilna „odprava ovir pri prostem pretoku blaga, oseb, storitev in kapitala med državami članicami“,(5) državam članicam načeloma ni več dovoljeno, da pri določanju in uporabi domačih politik ne bi upoštevale omejitev, ki izhajajo iz prava Skupnosti.
4. Če je torej mogoče uporabiti temeljne svoboščine iz Pogodbe ES, bi v teh zadevah lahko obstajalo nasprotje med nacionalno izobraževalno politiko, ki med drugim določa merila za upravičenost izobraževalnih zavodov do znižanja davkov, in izvajanjem pravic, ki izhajajo iz takšnih temeljnih svoboščin, na primer v primeru obiskovanja šole v tujini. Zato se postavlja vprašanje, v kolikšni meri je mogoče ohraniti ravnotežje med spoštovanjem nacionalnih pristojnosti in zahtevami notranjega trga.
5. V okviru preučitve, ki sledi, je torej treba v vsakem primeru upoštevati posebno spoštovanje pristojnosti držav članic na področju obdavčevanja in izobraževalne politike.(6)
II – Pravni okvir
A – Pravo Skupnosti
6. Finanzgericht Köln prosi za razlago členov 18 ES, 39 ES, 43 ES in 49 ES. Komisija Evropskih skupnosti v okviru postopka zaradi neizpolnitve obveznosti predlaga, naj se ugotovi, da je Zvezna republika Nemčija kršila zgoraj navedene člene.
B – Nacionalno pravo
1. Einkommensteuergesetz(7) (zakon o dohodnini, v nadaljevanju: EStG)
7. V členu 10(1), točka 9, EStG je določeno:
„Posebni izdatki, če ne gre niti za obratovalne stroške niti za stroške oglaševanja, so naslednji izdatki:
30 % plačila, ki ga davčni zavezanec plača, da njegov otrok, za katerega ima pravico do olajšave za vzdrževanega otroka ali prejema družinski dodatek, obiskuje nadomestno šolo, ki jo je s členom 7(4) Grundgesetz priznala država ali je dovoljena z deželnim pravom, oziroma dopolnilno šolo splošnega izobraževanja, priznano z deželnim pravom, z izjemo plačil za bivanje, oskrbo in prehrano.“
2. Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland(8) (temeljni zakon Zvezne republike Nemčije, v nadaljevanju: GG):
8. Člen 7(4) GG določa:
„Zagotovljena je pravica do ustanavljanja zasebnih šol. Zasebne šole, ki nadomestijo javne šole, morajo imeti odobritev države in zanje morajo veljati deželni zakoni. Odobritev se izda, če zasebne šole glede svojih učnih ciljev, prostorov in znanstvene izobrazbe učiteljev niso na nižji ravni kot javne šole in ne spodbujajo razločevanja učencev glede na premoženjske razmere staršev. Odobritev se zavrne, če gospodarski in pravni položaj učiteljev ni zadostno zagotovljen.“
III – Predlog za sprejetje predhodne odločbe (zadeva C-76/05)
A – Dejansko stanje in postopek v glavni stvari
9. Zakoncema Herbertu Schwarzu in Margi Gootjes-Schwarz je bila v letih 1998 in 1999 skupaj odmerjena dohodnina. Imata tri skupne otroke, od tega dve hčerki, Lydio (rojeno leta 1981) in Lilian (rojeno leta 1986), ki sta obiskovali Cademuir International School na Škotskem.
10. Ker zakonca Schwarz na začetku nista vložila davčnih napovedi, je bila pavšalno določena davčna osnova. Zakonca sta v roku vložila pritožbo zoper odločbo o pavšalni odmeri davka.
11. V davčnih napovedih, ki sta jih vložila med pritožbenim postopkom, sta navedla posebne izdatke v višini 43.426,78 DEM za leto 1998 in 64.549,79 DEM za leto 1999. Od tega je bil za leto 1998 znesek 33.867,79 DEM šolnina za hčerki, ki sta obiskovali šolo Cademuir International School, za leto 1999 pa je ta šolnina znašala 27.415,62 DEM.
12. Glede na navedbe predložitvenega sodišča zakonca do sedaj nista dokazala, kolikšen del tega zneska predstavlja šolnina, ki se ne nanaša na bivanje, oskrbo ali prehrano, vendar naj bi znašala najmanj 10.000 DEM na leto.
13. Finanzamt Bergisch Gladbach je 13. septembra 2001 v pritožbenem postopku izdal spremenjeni odločbi o odmeri davka za sporni leti, v katerih je upošteval napovedano davčno osnovo, razen posebnih izdatkov, ki sta jih stranki uveljavljali. Ker sta zakonca vztrajala pri svojih ugovorih, je Finanzamt Gladbach njune ugovore z odločbo z dne 6. decembra 2001 zavrnil kot neutemeljene.
14. Nato sta zakonca vložila tožbo pred Finanzgericht Köln, v kateri sta med drugim predlagala, naj se jima prizna posebna olajšava iz člena 10(1), točka 9, EStG.
15. Glede na navedbe Finanzgericht Köln tožba po nacionalnem pravu nima možnosti za ugodno rešitev, ker se člen 10(1), točka 9, EStG uporablja samo za obiskovanje nekaterih domačih šol, ne pa za šolnine, plačane šolam v drugih državah članicah. Vendar je ob upoštevanju prednosti prava Skupnosti možen drugačen izid.
16. Zato je Finanzgericht Köln s sklepom z dne 27. januarja 2005 prekinil odločanje in Sodišču postavil naslednje vprašanje za predhodno odločanje:
„Ali je v nasprotju s členi 8a/18 (splošen prost pretok oseb), 48/39 (prosto gibanje delavcev), 52/43 (svoboda ustanavljanja) oziroma 59/49 (svoboda opravljanja storitev) Pogodbe ES,(9) da se plačila šolnin določenim nemškim šolam v skladu s členom 10(1), točka 9, Einkommensteuergesetz v različici, ki je veljala za leti 1998 in 1999, lahko kot posebni izdatki upoštevajo kot olajšava dohodnine, plačila šolnin šolam na preostalem ozemlju Skupnosti pa ne?“
B – Glavne trditve strank
17. Nemška vlada
trdi, da sporni predpis nacionalnega prava ne spada v področje uporabe svobode opravljanja storitev. Kot sledi iz sodne prakse Sodišča,(10) se izvajanje šolskega pouka izjemoma lahko šteje za opravljanje storitev v smislu člena 49 ES in naslednjih samo, če se zadevna šola pretežno financira z zasebnimi sredstvi in si prizadeva ustvariti dobiček. Za zadevno šolo v Združenem kraljestvu to ni bilo dokazano.
18. Stvarne razlike v vsakem primeru upravičujejo različno obravnavo. Četudi bi šola, ki se obravnava v postopku predhodnega odločanja, opravljala storitve, naj ne bi bila primerljiva s šolami, ki uživajo ugodnost iz člena 10(1), točka 9, EStG, ker nadomestne šole in tudi navedene dopolnilne šole praviloma ne bi smele opravljati p rofitnih dejavnosti.
19. Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja,(11) da državi članici ni prepovedano določiti meril, ki preprečujejo, da bi davčna olajšava padla pod raven, ki se državi članici zdi potrebna.
20. Po mnenju nemške vlade tudi določbe Pogodbe o prostem gibanju (člen 39 ES) in svobodi ustanavljanja (člen 43 ES) niso upoštevne za dejansko stanje v zadevi iz postopka v glavni stvari. In končno, iz člena 18 ES v povezavi s členom 12 ES ne izhaja nobena pravica za tožeči stranki v postopku v glavni stvari.
21. Komisija
nasprotno meni, da obstaja kršitev pasivne svobode opravljanja storitev. Ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča(12) meni, da ta zadeva spada v področje uporabe svobode opravljanja storitev. Po njenem mnenju uporaba svobode opravljanja storitev ni izključena, ker samofinanciranje zasebnih šol v Nemčiji skoraj ni mogoče zaradi prepovedi razločevanja učencev glede na premoženjske razmere staršev v skladu s členom 7(4) GG in ker bi se v tem okviru odplačnost ustreznih izobraževalnih storitev lahko zdela dvomljiva. Pri presoji odplačnosti storitev namreč ni treba upoštevati samo zasebnih šol, ki uživajo ugodnost iz nemških predpisov, ampak tudi in predvsem zasebne šole v tujini, ki so izključene iz te ugodnosti.
22. Člen 18 ES v povezavi s členom 12 ES naj ne bi bil združljiv z navedenim nacionalnim predpisom.
23. Nasprotno se ob upoštevanju dejanskega stanja člena 39 ES in 43 ES ne uporabljata.
C – Presoja
1. Uvodne opombe o poteku preučitve
24. Kot je razvidno iz formulacije vprašanja za predhodno odločanje, želi Finanzgericht Köln izvedeti, ali je treba člene 18 ES, 39 ES, 43 ES in 49 ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalnemu predpisu, v skladu s katerim država članica plačila šolnin določenim šolam na svojem ozemlju upošteva kot olajšavo, plačila šolnin šolam na preostalem ozemlju Skupnosti pa ne.
25. Razlaga členov 39 ES in 43 ES v nadaljevanju ni potrebna. Ker starša nista uporabila pravice do opravljanja zaposlitvene dejavnosti v drugi državi članici, niti pravice, da v drugi državi opravljata samozaposlitveno dejavnost, se ti določbi očitno ne uporabljata v tem postopku.
26. Postavlja se tudi vprašanje, ali se uporablja načelo splošnega prostega gibanja iz člena 18(1) ES v povezavi z načelom prepovedi diskriminacije iz člena 12, prvi odstavek, ES. Člena 12 ES in 18 ES se seveda uporabljata ratione personae, ker se posameznik ob obstoju čezmejnih odnosov lahko sklicuje na načelo prepovedi diskriminacije tudi proti svoji državi članici porekla.(13)
27. Ratione materiae
se lahko uporablja prepoved diskriminacije iz člena 12, prvi odstavek, ES – po potrebi v povezavi s splošnim načelom prostega gibanja iz člena 18(1) ES – „kjer se uporablja ta pogodba“, vendar samo „ne da bi to vplivalo na njene posebne določbe“, kot je člen 49 ES. Torej je treba prepoved diskriminacije iz člena 12, prvi odstavek, ES v povezavi s členom 18(1) ES obravnavati samo, če se ne uporablja svoboda opravljanja storitev iz člena 49 ES in naslednjih, zato je treba začeti analizo člena 49 ES in naslednjih.
2. Svoboda opravljanja storitev iz člena 49 ES in naslednjih
a) Področje uporabe
28. Najprej se je treba vprašati, ali se uporabljajo člen 49 ES in naslednji.
29. Vsekakor se uporabljajo ratione personae, ker se posameznik ob obstoju čezmejnih odnosov lahko sklicuje na člen 49 ES tudi proti svoji državi članici porekla.(14)
30. Glede uporabe ratione materiae
je treba najprej postaviti vprašanje pasivne svobode opravljanja storitev. V tem okviru se prejemnik storitve odpravi v drugo državo članico k izvajalcu storitev. Člen 50, tretji odstavek, ES sicer izrecno omenja samo aktivno svobodo opravljanja storitev, v okviru katere se izvajalec storitev odpravi k prejemniku. Vendar ustaljena sodna praksa Sodišča priznava tudi pasivno svobodo opravljanja storitev,(15) saj pomeni potrebno dopolnitev aktivne oblike, ki ustreza namenu, da se zajamejo vse dejavnosti, ki se opravljajo za plačilo in ne spadajo v prosti pretok blaga in kapitala ali prosto gibanje oseb. V zadevi iz spora o glavni stvari gre za zavrnitev možnosti davčne olajšave zaradi obiskovanja zasebne šole v tujini in zato za možnost uporabe čezmejnih ponudb izobraževanja.
31. Vendar je treba preveriti, ali te ponudbe izobraževanja vsebujejo opravljanje storitev. Tako bi bilo v skladu s členom 50, prvi odstavek, ES, če bi šlo za „storitve, [ki] se praviloma opravljajo za plačilo“.
32. Vendar se v obravnavanem primeru oporeka, da gre za take storitve za plačilo. Bistvo preizkusa je zato vprašanje, ali se lahko plačilo šolnine šteje za „plačilo“ in izvedeni pouk za „storitev“.
33. V ta namen je Sodišče v zadevi Humbel(16) v zvezi s pristojbinami, ki jih je bilo treba plačati za šolanje v okviru nacionalnega izobraževalnega sistema, ugotovilo, da je bistvena značilnost plačila, da je ekonomska protivrednost za zadevno storitev. Vendar ta značilnost manjka v primeru pouka, ki se opravlja v okviru nacionalnega izobraževalnega sistema, ker država ne želi opravljati dobičkonosne dejavnosti, ampak opravlja svojo nalogo na socialnem, kulturnem in izobraževalnem področju ter praviloma tudi financira sistem iz državnega proračuna. Narava te dejavnosti se tudi ne spremeni, ker morajo učenci ali njihovi starši včasih plačati šolnino, da bi v določenem obsegu prispevali k stroškom vzdrževanja sistema.
34. Sodišče je natančneje opredelilo svojo sodno prakso o tem vprašanju v sodbi Wirth.(17) Najprej je pojasnilo, da načela, ki so bila postavljena za plačilo šolnine, veljajo tudi za pristojbine, ki jih je treba plačati za visokošolski študij. Vendar je ugotovilo, da obstajajo tudi univerze, ki se v glavnem financirajo z zasebnimi sredstvi, predvsem s strani študentov ali njihovih staršev, in si prizadevajo ustvarjati dobiček. Tamkajšnji pouk je treba šteti za storitev v smislu člena 50 ES. Iz obratnega sklepa iz zgoraj predstavljenih ugotovitev Sodišča izhaja, da se te lahko uporabljajo za plačila šolnin.
35. Bistveni merili za ugotavljanje, ali obstaja plačilo za storitev in ali se posledično ratione materiae
uporabljajo člen 49 ES in naslednji, sta torej v tem postopku zasebno financiranje šole, ki pokriva velik del stroškov, in njen namen, da ustvari dobiček.
36. Predložitveni sklep ne omogoča neposrednega sklepanja, da šola v Združenem kraljestvu, opisana v povzetku dejanskega stanja, izpolnjuje te pogoje. Vendar, kot je razvidno iz navedb predložitvenega sodišča, je šolnina za dva otroka znašala vsaj 10.000 DEM na leto, vsi stroški šolanja v letih 1998 in 1999 pa so znašali 33.867 oziroma 27.415 DEM. Iz višine navedenih zneskov seveda ni mogoče samoumevno sklepati, da zadevna šola opravlja gospodarsko dejavnost. Poleg tega je glede na trditve nemške vlade ta znesek precej višji od zneska šolnin, ki se zahteva za zasebne šole v Nemčiji, ki uživajo ugodnost iz člena 10(1), točka 9, EStG. Tako nikakor ni izključeno, da se zadevna šola v Združenem kraljestvu financira z zasebnimi sredstvi, s katerimi pokriva velik del stroškov, in si prizadeva ustvarjati dobiček. Vendar mora nenazadnje nacionalno sodišče opraviti ustrezne dejanske ugotovitve.
37. Glede uporabe člena 49 ES v tej zadevi pa ne bi smelo biti odločujoče, da šole v državi članici koristnika storitev – v tem primeru Nemčiji – zaradi ustavnih ali zakonskih določb praviloma ne opravljajo odplačnih storitev v smislu člena 50, prvi odstavek, ES, ker ne opravljajo gospodarske dejavnosti in se pretežno financirajo iz državnega proračuna.(18) V sodbi z dne 16. maja 2006 v zadevi Watts(19) je Sodišče glede podobnih trditev v zvezi s storitvami britanskega zdravstvenega sistema namreč vztrajalo pri stališču, da ni treba dokazovati, „ali storitve bolnišnične oskrbe, opravljene v okviru nacionalnega zdravstvenega sistema, kot je NHS, same po sebi pomenijo storitve v smislu določb Pogodbe o svobodi opravljanja storitev […]“.
38. Gre za nedavno sodbo velikega senata Sodišča, ki se med drugim izrecno ukvarja z vprašanjem opredelitve storitev z vidika pojma storitev v pravu Skupnosti v povezavi z nacionalnimi sistemi kritja stroškov oskrbe, če v primeru dejanskega stanja s čezmejnim elementom vsaj v eni od zadevnih držav članic niso predvidene denarne dajatve.
39. To pravno mnenje se nam glede na njegove posledice zdi sporno. Po eni strani iz tega izhaja daljnosežna, s suverenostjo držav članic le težko združljiva zapoved liberalizacije v tem, da se temeljne svoboščine iz Pogodbe uporabljajo že, ko se neka storitev zagotavlja po tržnih načelih samo v eni od drugih držav članic. Iz uporabe temeljnih svoboščin ne izhaja nujno, da naj določeni nacionalni predpisi ne bi bili združljivi s pravom Skupnosti; vendar mora zadevna država članica po potrebi take predpise upravičiti, kar močno omejuje njene diskrecijske pravice pri določanju politik, ki presegajo pristojnosti Skupnosti. Po drugi strani in predvsem je taka zapoved liberalizacije težko združljiva s sodno prakso Sodišča glede pojma podjetja v konkurenčnem pravu Skupnosti, ker Sodišče glede tega meni, da sistemi na podlagi načela nacionalne solidarnosti(20) načeloma ne spadajo v pojem podjetja. Sicer tu ni sporno, da je pojem podjetja čisto nekaj drugega kot pojem storitve v tem smislu, da se pri opredelitvi pojma podjetja upoštevajo le nacionalni predpisi brez čezmejnega vidika in s tem brez tveganja kolizije. „Možnost pobega“ iz zaprtih sistemov nacionalne solidarnosti v povezavi z možnostjo izvajanja temeljnih svoboščin iz Pogodbe ES – naj bo to pri vejah socialnega zavarovanja ali odškodninskih skladih za tveganja, ki jih ni mogoče zavarovati – pa v vsakem primeru sama po sebi škodi ideji nacionalne solidarnosti z omejitvijo razpršitve tveganj.
40. Čeprav menim, da bi veljalo ponovno razmisliti o posledicah te sodne prakse, je dejansko skoraj nemogoče pričakovati, da bi se Sodišče, ker gre za nedavno sodbo velikega senata, čutilo sposobno že v tem trenutku preveriti pravno mnenje, na katerem temelji sodba v zadevi Watts.
Vendar, če bi se oprli na rešitev iz sodbe Watts, bi bila v tej zadevi načeloma odprta možnost za uporabo člena 49 ES.
b) Diskriminacijska narava člena 10(1), točka 9, EStG
41. Člen 10(1), točka 9, EStG ne bi bil diskriminacijske narave, če bi bila različna davčna obravnava šolnin za domače in tuje zasebne izobraževalne ustanove upravičena iz objektivnih razlogov, in sicer zlasti zaradi tega, ker ti dve vrsti izobraževalnih ustanov ne bi bili primerljivi.
i) Pomen ustavne prepovedi razločevanja učencev glede na premoženjske razmere staršev
42. Kot je razvidno iz ugotovitev Finanzgericht, se plačila šolnin v drugi državi članici po členu 10(1), točka 9, EStG na splošno ne morejo upoštevati kot posebni izdatki, ki dajejo pravico do znižanja dohodnine.(21) V skladu s sodno prakso Bundesfinanzhof v zadnjem času so pri tem edine izjeme nemške šole v tujini, ki jih priznava državna konferenca ministrov za kulturo, izobraževanje in znanost,(22) ter evropske šole.(23) Razlog za to je po mnenju Bundesfinanzhof v tem, da nemške šole v tujini – prav tako kot domače šole – nadzira nemško šolstvo in da evropske šole uživajo status šole, ki jo je priznala nemška država.
43. Razen teh posebnih primerov pa šol s sedežem v tujini (v nadaljevanju: „tuje šole“) ne nadzira nemško šolstvo, tako da je že iz tega razloga treba izključiti ugodno davčno obravnavo plačila šolnin takim šolam. Člen 10(1), točka 9, EStG tako ne postavlja objektivnih meril, na podlagi katerih bi bilo mogoče določiti, da se šolnine nemških in tujih šol priznajo kot olajšava. Navezna okoliščina za davčno ugodnost je zgolj sedež v ZR Nemčiji (z izjemo nemških šol v tujini in njim enakovrednih evropskih šol). Tuje šole so zato neodvisno od višine njihovih pristojbin za šolanje avtomatično izključene iz pravice do davčne olajšave. Če je za pravico do ugodnosti odločilno že formalno merilo sedeža, potem ni mogoče uveljavljati stvarnega merila razločevanja učencev glede na premoženjske razmere njihovih staršev, da bi se upravičilo različno davčno obravnavanje.
ii) Primerljivost domačih in tujih zasebnih izobraževalnih ustanov
44. Ker razlikovalna narava člena 10(1), točka 9, EStG izhaja že iz formalnega merila sedeža, zadostuje, da le podredno preučimo navedbo nemške vlade o neprimerljivosti domačih in tujih izobraževalnih ustanov.
45. Pravo Skupnosti priznava državam članicam diskrecijsko pravico pri organizaciji nacionalnega šolskega sistema. Kot je bilo navedeno že v uvodnih opombah, sta organizacija in izvajanje izobraževanja naloga držav članic. Izhajajoč iz tega lahko države članice postavijo svoja merila, ki se navezujejo na nacionalne vrednote in katerih izpolnjevanje se pričakuje od šol pri opravljanju te naloge.
46. Z vidika prava Skupnosti ni sporno, da je posredna državna pomoč v obliki priznanja davčnih olajšav vezana na izpolnjevanje teh meril,(24) po katerih je treba presojati tudi šole v drugih državah članicah, če se ta merila uporabljajo nasploh zaradi odplačnosti zadevnih izobraževalnih storitev. Če tuje šole ne izpolnjujejo postavljenih zahtev, ne morejo na ustrezen način sodelovati pri izvajanju izobraževalne naloge, ki jim jo zaupa država na podlagi svojih vrednot, ki jih je treba upoštevati v pravu Skupnosti. V takšnem primeru davčno razlikovanje ne pomeni omejitve, ker ni potrebne primerljivosti z domačimi šolami, ki uživajo ugodnejši davčni položaj.
47. Postavlja se vprašanje, ali v tej zadevi ni potrebne primerljivosti zato, ker člen 10(1), točka 9, EStG po mnenju nemške vlade zajema izključno šole, ki se ne ukvarjajo z gospodarskimi dejavnostmi in se pretežno financirajo iz državnega proračuna. V tej zadevi je namreč treba obravnavati samo tuje šole, ki (kot v dejanskem stanju navedena šola) opravljajo storitve v smislu člena 50 ES, se v glavnem financirajo zasebno in je njihov namen doseganje dobička; sicer temeljne svoboščine sploh ne bi bile uporabne.(25)
48. Potrebna primerljivost nikakor ne izhaja že iz tega, da so domače šole, ki jih pokriva člen 10(1), točka 9, EStG, kot to izhaja iz napotitve na člen 7(4) GG, zasebne organizacije, prav tako kot ustrezne tuje šole, in ne državne šole. Kajti te domače šole kljub svojemu zasebnemu statusu praviloma ne smejo pobirati pristojbin za pokrivanje stroškov, ker zanje velja prepoved razločevanja učencev glede na premoženjske razmere staršev. Prav s tem je povezana pomembna pravica do državne pomoči. Za „nadomestne šole z odobritvijo države“ ta pravica izhaja neposredno iz tretjega stavka člena 7(4) GG, za druge šole, ki jih zajema člen 10(1), točka 9, EStG, pa lahko izhaja iz vsakokratnega dovoljenja oziroma priznanja, podeljenega na podlagi deželne zakonodaje.
49. Vendar ni mogoče izključiti obstoja domačih šol, ki so ponudniki storitev v smislu člena 49 ES in naslednjih in prav tako izpolnjujejo materialne pogoje iz člena 10(1), točka 9, EStG in s tem zahtevo po primerljivosti, kot je bilo razvidno iz primerov, navedenih na ustni obravnavi.
50. To sicer ni splošen primer, vendar pa je povsem mogoč v dveh vrstah okoliščin, podrobneje prikazanih v nadaljevanju. Po eni strani se lahko plačila šolnin, ki so pod pragom prepovedi razločevanja, v tolikšni meri dopolnjujejo s prispevki zasebnih nosilcev,(26) da šola lahko deluje na pridobitni osnovi. Po drugi strani se lahko v izjemnih primerih šola financira pretežno s pristojbinami, a je na podlagi člena 10(1), točka 9, EStG še vedno upravičena do podpore, ker ta določba ne zahteva brezpogojno, da se zajete šole vzdržujejo iz javnih sredstev.
51. Kar zadeva prvo možnost, se lahko opozori na morebitno mešano financiranje zasebne šole s pristojbinami za šolanje in s plačili zasebnih nosilcev, ki omogoča, da se doseže prag pokritja stroškov.(27) Proti temu ne govori dejstvo, da šolo samo deloma financirajo učenci oziroma njihovi starši. Kot izhaja iz zgoraj predstavljenih zadev Humbel in Wirth, je pogoj za odplačnost v smislu člena 50 ES zasebno financiranje „predvsem“ s strani učencev oziroma njihovih staršev.(28) Za pritrdilen odgovor na vprašanje, ali gre za takšno odplačnost, torej zadostuje, da plačilo šolnin pokriva velik del finančnih potreb in da se razlika pokrije s plačili drugih zasebnikov, kot so podporna društva, ki pa jih v znatnem delu financirajo starši. Navsezadnje je odločilno, da glavni del financiranja ne prihaja iz državnih sredstev.(29) S tem se ujema tudi sodna praksa Sodišča na drugih področjih člena 49 ES, ki govori, da ni pomembno, da storitev plača oseba, ki jo koristi.(30)
52. Pri drugi možnosti sicer zaradi tretjega stavka člena 7(4) GG izpade nadomestna šola, ki se financira pretežno s šolninami. Toda prepoved razločevanja in s tem povezana pravica do državne pomoči se z vidika ustave nanašata samo na te nadomestne šole in ne veljata za dopolnilne šole,(31) ki jih, upoštevajoč besedilo člena 10(1), točka 9, EStG, prav tako zadeva ta določba, iz katere izhaja vsaj možnost obsežnega zasebnega financiranja teh dopolnilnih šol.
53. Samo iz tega sicer ne moremo sklepati, da tudi dopolnilne šole, v glavnem financirane iz prispevkov za šolanje, na splošno uživajo davčne ugodnosti. Kajti nadaljnji pogoj za ugodno davčno obravnavo je priznanje v skladu z deželno zakonodajo. Po trditvah nemške vlade ta instrument zveznim deželam omogoča, da dopolnilne šole podredijo podobni pravni ureditvi kot velja za nadomestne šole, ki jih je priznala država. Iz sporočila zvezne vlade z dne 26. avgusta 2002 v okviru postopka zaradi neizpolnitve obveznosti(32) in iz primerov, ki so jih v postopku v glavni stvari navedli tožniki, se to vendarle ni dogajalo neomejeno.
54. Poleg tega v tej zvezi trditve nemške zvezne vlade, da za zgoraj zahtevano primerljivost ne zadostuje, če se samo nekatere
davčno ugodno obravnavane domače zasebne šole financirajo s pristojbinami, ni mogoče dokazati na podlagi odlomkov,(33) ki jih je navedla v ta namen.
55. Ker je generalni pravobranilec Slynn(34) mnenja, da uvrstitev državnega izobraževanja v negospodarsko področje ne more biti postavljena pod vprašaj zaradi tega, ker se od koristnikov storitve zahteva prispevek, ki je navadno neznaten, izjemoma pa lahko skoraj pokrije stroške storitev, bi to lahko podprlo mnenje nemške vlade. Vendar gre za splošno trditev, ki nima nobene zveze s vprašanjem primerljivosti, obravnavanim v tej zadevi.
56. Ugotovitev, da šola, ki jo načeloma financira država in ki izjemoma dobi zasebna sredstva, zaradi tega ne izgubi položaja negospodarske ustanove, je zato komajda mogoče uporabiti pri tukaj obravnavanem vprašanju primerljivosti. Zlasti iz tega ne bi smeli sklepati, da pretežno zasebno financiranih šol ne gre obravnavati kot zasebne šole samo zato, ker večina šol, ki uživajo davčne ugodnosti, prejema državno podporo.
57. Končno govori proti mnenju nemške vlade tudi sodna praksa Sodišča, v skladu s katero za ugotovitev nedovoljenega razlikovanja zadostuje slabša obravnava, četudi samo v določenih primerih.(35)
58. Potemtakem je treba ugotoviti, da je člen 10(1), točka 9, EStG diskriminacijski, ker v njem vsebovano davčno ugodnost za določene zasebne šole pogojuje s sedežem teh šol in s tem dela razliko tudi med šolami, ki so sicer medsebojno primerljive. Iz tega izhaja kršitev člena 49 ES.
c) Utemeljitev
59. Za utemeljitev diskriminacije nemška vlada s sklicevanjem na zadevo Bidar(36) navaja, da Sodišče priznava za legitimno, da država članica za odobritev pomoči za pokritje preživnine študentov (enako bi moralo veljati za priznanje davčne olajšave) določi merila, ki preprečujejo, da bi se podpore (oziroma olajšava) spustile pod raven, za katero država članica meni, da je nujna. Po mnenju nemške vlade je treba na to gledati v splošnem okviru, da mora pri omejenih državnih finančnih sredstvih povečanje davčne olajšave v skupnem znesku privesti do zmanjšanja višine individualne olajšave, da bi zagotovili davčno nevtralno operacijo. S tem nemška vlada v bistvu opozarja na dodatno finančno obremenitev državnega proračuna, če bi moral člen 10(1), točka 9, EStG veljati tudi za šolnine določenih tujih šol.
60. Vendar je ta ugovor sporen. V skladu s stalno sodno prakso Sodišča zmanjšanje davčnih prejemkov ne spada niti med razloge, navedene v členu 46 ES v povezavi s členom 55 ES, niti ga ne moremo obravnavati kot brezpogojne zahteve javnega interesa.(37) Če se torej nemški zvezni vladi zdi razširitev možnosti davčne olajšave na šolnine za določene tuje šole nesprejemljiva zato, ker bi imela za posledico zmanjšanje davčnih prejemkov, se zdi upravičenje obravnavanega posega v svobodo opravljanja storitev izključeno.
61. Nadalje je vprašljivo, ali je navedbe Sodišča v zadevi Bidar mogoče uporabiti pri priznanju davčnih olajšav v zvezi s temeljnimi svoboščinami iz Pogodbe ES. To vprašanje bi vsekakor lahko bilo odprto, če bi postavljeni cilj, ki se ga zasleduje z izključitvijo pravice tujih šol do davčnih ugodnosti na podlagi člena 10(1), točka 9, EStG, namreč pokritje stroškov v skladu s sodbo Bidar, v vsakem primeru bilo mogoče doseči z blažjimi sredstvi v smislu načela sorazmernosti.
62. Kot izhaja iz navedb nemške vlade, bi pri razširitvi na določene tuje šole prišlo do finančne preobremenitve ravno zaradi tega, ker bi bili zneski olajšav zanje veliko večji kot za domače izobraževalne ustanove, ker se morajo tuje šole same financirati z višjimi šolninami. Da bi se temu izognili, pravo Skupnosti državi članici dopušča, da sprejme blažje, vendar enako učinkovito sredstvo s tem, da olajšavo za šolnino za domače in tuje šole omeji na določeno višino (vezano na dosedanje vrednosti znotraj države). S tem dobi možnost, da ne dopusti neobvladanega prekoračenja skupnih izdatkov ter hkrati odobri po svoji presoji primerno pomoč v posameznem primeru, ne da bi pri tem izključila tuje šole. Popolna izključitev tujih šol po členu 10(1), točka 9, EStG se torej zdi vsekakor nesorazmerna, tako da izhodiščno vprašanje o uporabnosti sodbe Bidar v tej zadevi lahko ostane odprto.
63. Druge utemeljitve za diskriminacijo tujih šol ni videti.(38) V zvezi s tem Komisija sicer opozarja še na to, da je treba v skladu s členom 149(2) ES upoštevati razširjanje jezikov držav članic in spodbujanje mobilnosti študentov kot cilj Skupnosti.
d) Predlog
64. Na vprašanje Finanzgericht Köln (zadeva C‑76/05) je torej treba odgovoriti, da je člen 49 ES treba razlagati tako, da pasivna svoboda opravljanja storitev nasprotuje nacionalni določbi, na podlagi katere se lahko davčna osnova zmanjša za plačilo šolnine določenim domačim šolam, ne pa za plačilo šolnine šolam na preostalem ozemlju Skupnosti. V sedanjem stanju prava Skupnosti je nacionalnemu zakonodajalcu prepuščeno, da zneskovno omeji davčne ugodnosti za zasebne šole oziroma postavi objektivna merila za priznanje upravičenosti takšnih šol do teh ugodnosti.
IV – Tožba zaradi neizpolnitve obveznosti (zadeva C-318/05)
A – Predhodni postopek in sodni postopek
65. Komisija je s pisnim opominom z dne 19. julija 2002 zvezno vlado prvič opozorila o svojih pomislekih o združljivosti člena 10(1), točka 9, EStG s pravom Skupnosti. Nemška vlada, ki je poudarila poseben značaj nemških zasebnih šol, vključenih v javni šolski sistem, je na ta pisni opomin odgovorila z obvestilom z dne 26. avgusta 2002, da dajanje prednosti nekaterim domačim šolam ni v nasprotju s Pogodbo.
66. Komisija, ki je vztrajala pri svojem stališču, je 9. januarja 2004 izdala obrazloženo mnenje, nakar je zvezna vlada najprej napovedala, da namerava črtati člen 10(1), točka 9, EStG, ne da bi ga nadomestila. Vendar je v poznejšem obvestilu z dne 3. februarja 2005 obvestila Komisijo, da za črtanje zadevne določbe ni mogla doseči zadostne večine.
67. Ker so bili poznejši pogovori neuspešni, je Komisija 16. avgusta 2005 vložila tožbo pri Sodišču.
68. Komisija predlaga Sodišču, naj
– ugotovi, da je Zvezna republika Nemčija s tem, da je plačila šolnin za šolanje v tujini brez izjeme izključila iz posebnih izdatkov iz člena 10(1), točka 9, EStG, kršila obveznosti iz členov 18 ES, 39 ES, 43 ES in 49 ES;
– naloži Zvezni republiki Nemčiji plačilo stroškov.
B – Glavne trditve strank
69. Po mnenju Komisije
je člen 10(1), točka 9, EStG v nasprotju s členom 49 ES. Po eni strani naj bi bila kršena pasivna svoboda opravljanja storitev. Glede tega lahko napotim na ugotovitve Komisije v postopku predhodnega odločanja (zadeva C‑76/05).(39) V zvezi s tem Komisija poudarja, da že zasebna organizacija šol, ki jih podpira sporen predpis, govori v prid domnevi, da gre za odplačno storitev.
70. Tudi zgoraj pod številko 18 predstavljeni ugovor nemške vlade v ničemer ne spreminja kršitve člena 49 ES. Člen 10(1), točka 9, EStG ne določa nobenih objektivnih meril, ki bi omogočala, da se določi, v kakšnih okoliščinah so šolnine za nemške in tuje šole lahko olajšava.
71. Po drugi strani naj bi bila v tej zadevi kršena tudi aktivna svoboda opravljanja storitev, kar presega dejstva iz zadeve C-76/05. Tujim zasebnim šolam naj bi bilo zaradi davčnega privilegiranja domačih šol otežkočeno uspešno ponujanje svojih storitev.
72. Po mnenju Komisije so kršeni tudi členi 39 ES, 43 ES in 18 ES. Zaradi tega naj bi bili prizadeti tako delojemalci, ki prihajajo iz drugih držav članic, in samozaposleni starši, ki so se preselili v Nemčijo iz zasebnih razlogov in želijo svoje otroke še naprej šolati v državi, od koder prihajajo, kakor tudi nemški starši, ki so zaradi preselitve v drugo državo članico svoje otroke tam poslali v zasebno šolo.
73. Poleg tega naj bi bila kršena tudi svoboda ustanavljanja zadevnih tujih zasebnih šol. Če nočejo biti zapostavljene v konkurenčnem boju z nemškimi šolami, jih člen 10(1), točka 9, EStG sili, da imajo stalni sedež v ZR Nemčiji.
74. Navsezadnje je izključitev davčnih olajšav za obiskovanje tujih šol v nasprotju s členom 10 ES v povezavi s ciljem Skupnosti, zapisanim v členu 149(2) ES.
75. Nasprotno je nemška zvezna vlada
mnenja, da v tem primeru ne krši prava Skupnosti. Glede člena 49 ES lahko napotimo na njena izvajanja v postopku za predhodno odločanje (zadeva C‑76/05). Poleg tega v odgovoru na tožbo navaja, da člen 10(1), točka 9, EStG lahko zajema tudi nemške šole v drugih državah članicah.
76. Prav tako naj ne bi bili kršeni členi 18 ES, 39 ES in 43 ES, ker naj bi bila pravna posledica priznanja kršitve prava Skupnosti, torej možnost davčne olajšave za šolnine, plačane tujim šolam, v nasprotju s tem, da organizacija izobraževalnega sistema kot takega ni v pristojnosti organov Skupnosti.
C – Presoja
1. Domnevna kršitev svobode opravljanja storitev
77. Predmet postopka zaradi neizpolnitve obveznosti je isti nacionalni predpis kot v postopku predhodnega odločanja, in sicer člen 10(1), točka 9, EStG.
78. Zato se lahko uporabijo gornja izvajanja glede uporabe člena 49 ES(40) in glede njegove kršitve zaradi diskriminacijske narave spornega nacionalnega predpisa v okviru postopka predhodnega odločanja (zadeva C‑76/05).(41)
79. Poleg pasivne svobode opravljanja storitev je namreč prizadeta tudi (aktivna) svoboda opravljanja storitev zasebnih šol iz drugih držav članic. Davčno privilegiranje domačih zasebnih šol jim namreč otežkoča uspešno ponujanje svojih storitev v Nemčiji.
80. Omejevanje svobode opravljanja storitev na podlagi člena 10(1), točka 9, EStG pa ni opravičljivo.(42)
81. Zato je treba ugotoviti, da je ZR Nemčija z določbo člena 10(1), točka 9, EStG kršila aktivno in pasivno pravico svobode opravljanja storitev iz člena 49 ES.
2. Domnevna kršitev prostega gibanja delavcev in svobode ustanavljanja (člena 39 ES in 43 ES)
82. Drugače kot v zadevi C‑76/05 je treba v postopku zaradi neizpolnitve obveznosti (zadeva C‑318/05) tudi preveriti, ali člen 10(1), točka 9, EStG krši člena 39 ES in 43 ES.
83. Člen 10(1), točka 9, EStG zapostavlja predvsem delojemalce in samozaposlene, ki so se preselili v Nemčijo ali so tam zaposleni in katerih otroci v drugi državi članici še naprej obiskujejo šolo, ki jo je treba plačati. V Nemčiji stanujoči delavci so na podlagi prvega stavka člena 1(1) EStG neomejeno zavezani za plačilo dohodnine. Isto velja tudi za obmejne delavce, ki so v Nemčiji zaposleni, ne da bi tam tudi stanovali. V skladu s členom 1(3) EStG so slednji, če to zahtevajo, prav tako neomejeno zavezani za plačilo dohodnine. Člen 10(1), točka 9, EStG tem osebam preprečuje posebno davčno olajšavo za del plačane šolnine, za razliko od primera, ko bi njihovi otroci obiskovali šolo v Nemčiji. To ima za posledico neugodnejšo obravnavo, kar jih lahko odvrača od tega, da bi tudi v prihodnje izkoristili svoje pravice iz člena 39 ES oziroma 43 ES.
84. Člen 10(1), točka 9, EStG utegne na drugi strani postaviti v slabši položaj nemške državljane, če se preselijo v drugo državo članico, v kateri njihovi otroci obiskujejo šolo, ki jo je treba plačati. Praviloma sicer po izselitvi iz ZR Nemčije niso več njeni davčni zavezanci, tako da ne pride do slabše obravnave na podlagi nemških davčnih predpisov. Vendar zaradi člena 1(2) EStG to ne velja za v tujini delujoče javne uslužbence in na podlagi člena 14 Protokola o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti z dne 8. aprila 1965(43) tudi ne za nemške uslužbence v ustanovah EU. Če otroci v tujini obiskujejo šole, ki jih je treba plačati – seveda z izjemo nemških šol v tujini in evropskih šol – člen 10(1), točka 9,(44) njihovim staršem onemogoča zmanjšanje davčne osnove za plačano šolnino.
85. Čeprav člen 10(1), točka 9, EStG možnost zmanjšanje davčne osnove za šolnino pogojuje s sedežem šole, pa neposredno ne omejuje svobode ustanavljanja – od davčne olajšave izključenih – tujih zasebnih šol, ki so morale za ugodnejšo davčno obravnavo ustanoviti sedež v Nemčiji; gre bolj za drugo plat omejevanja njihove pasivne svobode opravljanja storitev.
86. Omenjene neenake obravnave prav tako niso upravičene.(45)
87. Treba je torej ugotoviti, da je ZR Nemčija s tem, da je šolnine, plačane tujim šolam, izključila od davčne olajšave v skladu s členom 10(1), točka 9, EStG, kršila tudi člena 39 ES in 43 ES.
3. Domnevna kršitev splošne pravice do prostega gibanja (člen 18(1) ES v povezavi s členom 12, prvi odstavek, ES)
a) Področje uporabe
88. Najprej se je treba vprašati, ali se člena 12, prvi odstavek, ES in 18(1) ES, tako kot v okviru postopka predhodnega odločanja (zadeva C‑76/05),(46) ne uporabljata že zaradi tega, ker je treba dati prednost bolj specifičnemu predpisu prava Skupnosti. Če starši v skladu s tem, kar navaja Komisija, posredno izkoristijo svojo pravico do prostega gibanja s tem, da otroke pošljejo na šolanje v drugo državo članico, spada tak položaj redno na področje uporabe (pasivne) svobode opravljanja storitev na podlagi člena 49 ES in naslednjih, tako kot v primeru zadeve C‑76/05.
89. Nadalje Komisija navaja, da izven dejstev v zadevi C‑76/05 tudi položaj tujcev iz držav EU, ki so se iz zasebnih razlogov preselili v Nemčijo in so svoje otroke pustili v zasebnih šolah v državi izvora, spada na področje uporabe člena 18(1) ES v povezavi s členom 12, prvi odstavek, ES.
90. S tem se strinjam: če se tuji starši preselijo v Nemčijo zgolj iz zasebnih interesov, izkoriščajo svojo splošno pravico do prostega gibanja (člen 18(1) ES), če pri tem v Nemčiji ne opravljajo nobene zaposlitve.(47) Vendar pri tem ne smemo izključiti, da se jim bo odmerila dohodnina na podlagi drugih dohodkov.
91. Člena 12, prvi odstavek, ES in 18(1) ES se uporabljata tudi takrat, ko se v zgoraj navedenem primeru ne opravlja nobena gospodarska dejavnost v drugi državi članici.(48) V skladu s členom 12 ES morajo dejstva zadeve spadati „na področju uporabe Pogodbe“. Sodišče je v prejšnjih sodbah razsodilo, da samo določbe v zvezi z dostopom do poklicnega izobraževanja spadajo na področje uporabe Pogodbe.(49) Člen 10(1), točka 9, EStG pa daje prednost nemškim zasebnim šolam vseh vrst, torej tudi in predvsem šolam splošnega izobraževanja. Vendar je bilo, odkar so bile razglašene te sodbe, s pogodbo o Evropski uniji evropsko državljanstvo vključeno v Pogodbo o ustanovitvi Evropske skupnosti in v njenem tretjem delu pod Naslovom VIII (sedaj Naslov XI) dodano Poglavje 3, ki obravnava splošno in poklicno izobraževanje, zaradi česar se je razširilo področje uporabe Pogodbe. Iz teh razlogov se lahko državljan Unije, ki se zakonito zadržuje na območju države članice gostiteljice, v skladu s stalno sodno prakso Sodišča v vseh primerih, ki spadajo v področje uporabe ratione materiae
prava Skupnosti, sklicuje na člen 12 ES.(50) Med te primere spada tudi izvajanje s členom 18 ES podeljene svobode gibanja in bivanja na državnem ozemlju držav članic.(51)
92. Zato lahko spadajo „na področje uporabe“ členov 12, prvi odstavek, ES in 18(1) ES tudi davčne olajšave za plačilo šolnine šolam splošnega izobraževanja.
b) Razločevanje
93. Iz členov 12, prvi odstavek, ES in 18(1) ES izhaja, da imajo starši, katerih otroci obiskujejo šolo v drugi državi članici, pravico do enake obravnave kot domači državljani.(52) To pravico pa krši nacionalna davčna določba, na podlagi katere – kot je bilo že navedeno glede člena 49 ES v zadevi C‑76/05(53) – so starši samodejno bolj obdavčeni zato, ker njihovi otroci obiskujejo zasebne šole v tujini.
c) Utemeljitev
94. V tem smislu se lahko napoti tudi na obravnavo svobode opravljanja storitev v zadevi C‑76/05.(54) Morebitna napotitev na delitev pristojnosti, kot je predvidena v Pogodbi, ne more upravičiti drugačnega izida. Splošno in poklicno izobraževanje je sicer načeloma v pristojnosti držav članic.(55) Vendar pa to, kot izhaja že iz navedenega člena 149(2) ES, držav članic ne odvezuje popolnoma od obveznosti, da v okviru izobraževalnih ukrepov upoštevajo določbe prava Skupnosti.
d) Predlog
95. Potemtakem je treba ugotoviti, da je ZR Nemčija z izključitvijo možnosti, da se davčna osnova zmanjša za plačilo šolnine tujim šolam v skladu s členom 10(1), točka 9, EStG, kršila tudi člen 12 ES v povezavi s členom 18 ES.
4. Stroški
96. V skladu s členom 69(2) Poslovnika Sodišča se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili priglašeni. Ker je Komisija predlagala naložitev plačila stroškov Zvezni republiki Nemčiji in ker slednja s svojimi predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
V – Predlog
97. Sodišču v zadevi C‑76/05 predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Finanzgericht Köln, odgovori,
– da je treba člen 49 ES razlagati tako, da pasivna svoboda opravljanja storitev nasprotuje nacionalnemu predpisu, v skladu s katerim se plačila šolnin nekaterim šolam v Nemčiji odštejejo od davčne osnove, plačila šolnin šolam na preostalem ozemlju Skupnosti pa ne;
– da lahko v sedanjem stanju prava Skupnosti nacionalni zakonodajalec omeji davčne olajšave za zasebne šole ali določi objektivna merila za določitev pogojev za upravičenost teh šol.
98. V zadevi C-318/05 predlagam Sodišču, naj:
– ugotovi, da je Zvezna republika Nemčija kršila obveznosti iz člena 12 ES v povezavi s členi 18 ES, 39 ES, 43 ES in 49 ES s tem, da je plačila šolnin za šolanje v tujini brez izjeme izključila od zmanjšanja davčne osnove za posebne izdatke iz člena 10(1), točka 9, EStG;
– Zvezni republiki Nemčiji naloži plačilo stroškov.
(1) .
(2)  –	Glej zlasti sodbo z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249, točka 23).
(3)  –	Sodbe z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 19), z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz (C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točka 19), z dne 3. oktobra 2002 v zadevi Danner (C-136/00, Recueil, str. I-8147, točka 28) in z dne 28. aprila 1998 v zadevi Safir (C-118/96, Recueil, str. I-1897, točka 21).
(4)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 7. julija 2005 v zadevi Komisija proti Avstriji (C-147/03, ZOdl., str. I-5969, točka 31 in naslednje). Nacionalni predpisi o priznavanju srednješolskih spričeval za vpis na avstrijske univerze v skladu s to sodbo spadajo – v nasprotju z mnenjem avstrijske vlade – na področje uporabe Pogodbe ES.
(5)  –	Člen 3(1)(c) ES.
(6)  –	Glej v zvezi s tem sklepne predloge generalnega pravobranilca Poiaresa Madura, predstavljene 7. aprila 2005, v zadevi Marks & Spencer (sodba z dne 13. decembra 2005, C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točke od 21 do 40).
(7)  –	BGBl. 1997 I, str. 821; EStG, ki je veljal v času spora o glavni stvari v zadevi C-76/05 in ob sestavi pisnega opomina v zadevi C-318/05, se glede upoštevnih predpisov v obravnavanem primeru ne razlikuje od sedaj veljavne različice.
(8)  –	BGBl. 1949, str. 1.
(9)  – V nadaljevanju bodo vsi členi Pogodbe navedeni po oštevilčenju, ki velja od Amsterdamske pogodbe dalje. Vsebina upoštevnih členov v tem postopku se od spornih let 1998 in 1999 ni spremenila.
(10)  –	Sodbi z dne 27. septembra 1988 v zadevi Humbel (263/86, Recueil, str. 5365, točke od 15 do 19) in z dne 7. decembra 1993 v zadevi Wirth (C-109/92, Recueil, str. I-6447, točka 17).
(11)  –	Sodba z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar (C-209/03, ZOdl., str. I-2119, točka 56).
(12)  –	Sodbi v zadevi 263/86 (navedena v opombi 10), točke od 15 do 19, in v zadevi C–109/92, (navedena v opombi 10), točka 17.
(13)  –	Sodba z dne 11. julija 2002 v zadevi D'Hoop (C-224/98, Recueil, str. I-6191, točke od 29 do 31).
(14)  –	Sodba z dne 19. januarja 1988 v zadevi Gullung (292/86, Recueil, str. 111, točki 11 in 13).
(15)  –	Sodbe z dne 29. aprila 1999 v zadevi Ciola (C-224/97, Recueil, str. I-2517, točka 11); z dne 10. maja 1995 v zadevi Alpine Investments (C-384/93, Recueil, str. I-1141, točka 22), z dne 2. februarja 1989 v zadevi Cowan (186/87, Recueil, str. 195, točka 15) in z dne 31. januarja 1984 v zadevi Luisi in Carbone (286/82 in 26/83, Recueil, str. 377, točka 10).
(16)  –	Sodba v zadevi 263/86, navedena v opombi 10 (točke od 17 do 19); glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca van Gervena, predstavljene 13. januarja 1993, v zadevi Kraus (sodba z dne 31. marca 1993, C-19/92, Recueil, str. I-1663, točka 19).
(17)  –	Sodba v zadevi C‑109/92, navedena v opombi 10 (točka 16 in naslednje).
(18)  –	Take so trditve, ki jih je Bundesfinanzhof navedlo na srečanju, da bi se zanikalo, da je razlaga prava Skupnosti z vidika predpisa iz člena 10(1)(9) EStG pomembna za odločitev, in zavrnilo predložitev vprašanja za predhodno odločanje: glej BFH, sodba z dne 11. junija 1997, X R 74/95, BStBl. II 1997, str. 617, in sodba z dne 16. decembra 1998, BFH-NV 1999, str. 918.
(19)  –	Zadeva C-372/04, ZOdl., I-4325, točka 91.
(20)  –	Glej zlasti sodbi z dne 16. marca 2004 v zadevi AOK Bundesverband in drugi (C-264/01, C‑306/01, C-354/01 in C-355/01, Recueil, str. I-2493, točka 47) in z dne 17. februarja 1993 v zadevi Poucet in Pistre (C-159/91 in C-160/91, Recueil, str. I-637, točki 15 in 18).
(21)  –	Glej tudi Söhn, v Kirchhof in Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, zv. 9, člen 10(1)(9), L 66, Heidelberg 2005.
(22)  –	Sodba Bundesfinanzhof z dne 14. decembra 2004, AZ: XI R 32/03.
(23)  –	Sodba Bundesfinanzhof z dne 5. aprila 2006, AZ: XI R 1/04.
(24)  –	Glej v tem smislu tudi sklepanje o priznavanju statusa javnega interesa skladom zasebnega prava v mojih sklepnih predlogih z dne 15. decembra 2005 v zadevi Stauffer (C-386/04, ZOdl., I-8203, točki 91 in 93).
(25)  –	Glej zgoraj točko 30.
(26)  –	Glej v tem smislu tudi pripombe Komisije v vlogi v postopku, sproženem na podlagi člena 234 ES (točka 38, opomba 14), in tožbi, vloženi v skladu s členom 226 ES (točka 42, opomba 22).
(27)  –	Na javni obravnavi 2. maja 2006 je zastopnik tožeče stranke v postopku v glavni stvari opozoril na dejstvo, da se zasebne šole v nekaterih primerih niso financirale samo iz plačil šolnin, ampak tudi iz zneskov, ki so jih nakazovala podporna društva, katerih prihodki prihajajo od „prostovoljnih“ prispevkov, zlasti staršev.
(28)  –	Sodba v zadevi 263/86, navedena v opombi 10, (točka 17) in sodba v zadevi C-109/92, navedena v opombi 10, (točka 17).
(29)  –	V tem smislu glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca van Gervena v zadevi C‑19/92, navedeni v opombi 16, (točka 20) in sklepne predloge generalnega pravobranilca Slynna z dne 16. januarja 1985, v zadevi Gravier (293/83, sodba z dne 13. februarja 1985, Recueil, str. 593).
(30)  –	Sodbe z dne 12. julija 2001 v zadevi Smits in Peerbooms (C-157/99, Recueil, str. I-5473, točka 57), z dne 11. aprila 2000 v zadevi Deliège (C-51/96 in C-191/97, Recueil, str. I-2549, točka 56) in z dne 26. aprila 1988 v zadevi Bond van Adverteerders in drugi (352/85, Recueil, str. 2085, točka 16).
(31)  –	Schmitt-Kammler, v Sachs, Grundgesetz, Kommentar, člen 7, točka 62, München 1999; Gröschner, v Dreier, Grundgesetz, Kommentar, zv. I, člen 7, točka 105, Tübingen 1996, in Robbers, v Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, zv. I, člen 7, točke 191, 199 in 209, München 1999.
(32)  –	Nemška zvezna vlada trdi, da zasebne šole, za katere je veljal člen 10(1)(9) EStG, niso opravljale storitev, ker praviloma niso opravljale gospodarske dejavnosti. Izredni primeri, ko so nekatere šole zaradi deželnih predpisov prejemale zelo majhne subvencije in so zato morale zahtevati višje šolnine, po njenem mnenju ne spremenijo ničesar pri tej presoji.
(33)  –	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Slynna z dne 15. marca 1988, v zadevi 263/86 (sodba, navedena v opombi 10) in sklepni predlogi v zadevi 293/83 (navedeni v opombi 29), 603.
(34)  –	Sklepni predlogi v zadevi 263/86 (navedeni v opombi 33).
(35)  –	Sodbe z dne 2. aprila 1998 v zadevi Outokumpu Oy (C-213/96, Recueil, str. I-1777, točka 34), z dne 26. junija 1991 v zadevi Komisija proti Luksemburgu (C-152/89, Recueil, str. I-3141, točka 20) in z dne 17. februarja 1976 v zadevi REWE (45/75, Recueil, str. 181, točka 17).
(36)  –	Sodba v zadevi C-209/03 (navedena v opombi 11), točka 56.
(37)  –	Sodba z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C-436/00, Recueil, str. I-10829, točka 50), sodba Danner, navedena v opombi 3 (točka 56), in sodba z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 59).
(38)  –	Glej tudi Gonella, „Unvereinbarkeit des Artikels 10, Absatz 1, Nr. 9 EStG mit Europarecht“, Der Betrieb, 1994, zv. 28, str. 1395.
(39)  –	Glej zgoraj točko 21.
(40)  –	Točka 29 in naslednje.
(41)  –	Točka 41 in naslednje.
(42)  –	Točka 59 in naslednje.
(43)  –	UL 1967, L 152, str. 13.
(44)  –	Glej najnovejšo sodno prakso Bundesfinanzhof, navedena v opombah 22 in 23.
(45)  –	Glej gornja izvajanja v zadevi C-76/05, točka 59 in naslednje.
(46)  –	Glej zgoraj točko 26.
(47)  –	Sicer bi se obravnavali kot delavci (člen 39 ES) ali kot samozaposlene osebe (člen 43 ES).
(48)  –	V skladu s sodbo z dne 17. septembra 2002 v zadevi Baumbast (C-413/99, Recueil, str. I-7091, točke od 80 do 84) se za sklicevanje na člen 12, prvi odstavek, ES in člen 18(1) ES ne zahteva, da se gospodarska dejavnost opravlja v drugih državah članicah v smislu členov 39 ES, 43 ES ali 49 ES.
(49)  –	Sodbi z dne 2. februarja 1988 v zadevi Blaizot in drugi (24/86, Recueil, str. 379, točki 11 in 15) in v zadevi Gravier, navedena v opombi 29 (točka 25).
(50)  –	Sodbe v zadevi Bidar, navedena v opombi 11 (točka 32), z dne 20. septembra 2001 v zadevi Grzelczyk (C-184/99, Recueil, str. I-6193, točka 32) in z dne 12. maja 1998 v zadevi Martínez Sala (C-85/96, Recueil, str. I-2691, točka 63).
(51)  –	Sodbi z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Garcia Avello (C-148/02, Recueil, str. I-11613, točka 24) in z dne 24. novembra 1998 v zadevi Bickel in Franz (C-274/96, Recueil, str. I-7637, točki 15 in 16).
(52)  –	Sodba v zadevi C-184/99, navedena v opombi 50, (točke od 30 do 32).
(53)  –	Glej zgoraj, točko 41 in naslednje.
(54)  –	Glej zgoraj, točko 59.
(55)  –	Glej zgoraj, točki 2 in 45.