62022CC0096
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
PRIIT PIKAMÄE
vom 8. Juni 2023 (
1
)
Rechtssache C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
gegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Vorabentscheidungsersuchen des Supremo Tribunal Administrativo [Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Verbrauchsteuern – Richtlinie 2008/118/EG – Art. 7 und 9 – Anwendungsbereich – Nationale Regelung, die Zigarettenmengen, die die Mengenbeschränkung überschreiten, mit einem Steuersatz belegt, der zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den freien Verkehr gilt“
1.
In der vorliegenden Rechtssache ersucht das Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) den Gerichtshof um eine Vorabentscheidung über die Auslegung von Art. 34 AEUV sowie Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118/EG (
2
).
2.
Da sich die vorliegenden Schlussanträge auf Wunsch des Gerichtshofs mit der zweiten Vorlagefrage befassen, werden sie sich ausschließlich auf die Auslegung der oben erwähnten sekundärrechtlichen Bestimmungen konzentrieren.
3.
Den einschlägigen normativen Kontext bilden die Unionsvorschriften über ein allgemeines Verbrauchsteuersystem. Die Verbrauchsteuer ist eine indirekte Steuer auf den Verbrauch, die nicht nur eingesetzt werden kann, um das Ziel jeder Steuerpolitik zu erreichen, nämlich Einnahmen für die Staatskasse zu erzielen, sondern auch um außersteuerliche Ziele zu verwirklichen, wie die Eindämmung des Konsums bestimmter Produkte, darunter Tabak.
4.
Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob eine nationale Steuerregelung, nach der Zigarettenmengen, die die dort genannte Mengenbeschränkung für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr überschreiten, zu einem Verbrauchsteuersatz besteuert werden, der zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt, mit der Richtlinie 2008/118 vereinbar ist, wobei die in Frage stehende Regelung die missbräuchliche Praxis bekämpfen soll, in Erwartung einer künftigen Erhöhung des Verbrauchsteuersatzes übermäßig große Mengen von Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr zu überführen (Forestalling).
5.
Die vorliegende Rechtssache wird es dem Gerichtshof ermöglichen zu klären, wo die Trennlinie zwischen dem sachlichen Anwendungsbereich der durch die Richtlinie 2008/118 umgesetzten Harmonisierung und dem den Mitgliedstaaten durch die Richtlinie eingeräumten Handlungsspielraum verläuft.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
6.
Im Rahmen der vorliegenden Rechtssache sind die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 relevant.
Portugiesisches Recht
7.
Mit dem Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (Gesetzesdekret Nr. 73/2010 zur Genehmigung des Verbrauchsteuergesetzes) vom 21. Juni 2010 (Diário da República, Serie I, Nr. 118 vom 21. Juni 2010, S. 2170, im Folgenden: CIEC) wurde die Richtlinie 2008/118 in portugiesisches Recht umgesetzt.
8.
In Art. 106 („Besondere Regeln für die Überführung in den freien Verkehr“) CIEC heißt es:
„(1)   Die Überführung von Zigaretten in den steuerrechtlich freien Verkehr unterliegt einschränkenden Regelungen, die im Zeitraum zwischen dem 1. September und dem 31. Dezember eines jeden Kalenderjahres gelten.
(2)   In dem im vorstehenden Absatz genannten Zeitraum dürfen die Überführungen von Zigaretten in den steuerrechtlich freien Verkehr, die ein Wirtschaftsteilnehmer monatlich vornimmt, die Mengenbeschränkungen nicht überschreiten, die sich aus der Anwendung eines Erhöhungsfaktors von 10 % auf die durchschnittliche monatliche Menge an Zigaretten ergeben, die in den unmittelbar vorangegangenen zwölf Monaten in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind.
(3)   Für die Zwecke des vorstehenden Absatzes wird bei der Berechnung des Monatsdurchschnitts die Gesamtmenge der zwischen dem 1. September des Vorjahres und dem 31. August des Folgejahres getätigten Überführungen nicht steuerbefreiter Zigaretten in den steuerrechtlich freien Verkehr zugrunde gelegt.
(4)   Jeder Wirtschaftsteilnehmer übermittelt der zuständigen Zollstelle spätestens am 15. September eines jeden Jahres eine das Verfahren einleitende Erklärung, in der er seinen Monatsdurchschnitt angibt und in der die in seinem Fall während des Einschränkungszeitraums geltende Mengenbeschränkung festgelegt ist.
(5)   In Ausnahmefällen, die durch unvermittelte und zeitlich begrenzte Änderungen des Verkaufsvolumens hinreichend begründet sind, kann die Außerachtlassung der genannten Mengenbeschränkungen genehmigt werden, jedoch bleiben diese Ausnahmefälle bei der Berechnung des Monatsdurchschnitts für das Folgejahr unberücksichtigt.
(6)   Nach Ablauf des Einschränkungszeitraums und spätestens Ende Januar eines jeden Jahres übermittelt der Wirtschaftsteilnehmer der zuständigen Zollstelle eine das Verfahren abschließende Erklärung, in der die Gesamtmenge der im Einschränkungszeitraum tatsächlich in den steuerrechtlich freien Verkehr überführten Zigaretten angegeben ist.
(7)   Die Zigarettenmengen, die die Mengenbeschränkung nach Abs. 4 überschreiten, unterliegen – unbeschadet eines etwaigen Deliktsverfahrens – der Steuer zum im Zeitpunkt der Einreichung der das Verfahren abschließenden Erklärung geltenden Steuersatz, wenn die Überschreitung durch einen Vergleich der in diesem Dokument enthaltenen Angaben mit den von der Verwaltung verarbeiteten Angaben festgestellt wird.
(8)   Die Bestimmungen der vorstehenden Absätze gelten auf dem portugiesischen Festland, in der autonomen Region Azoren und in der autonomen Region Madeira, wobei die in den vorstehenden Absätzen vorgesehenen Verpflichtungen bei der Zollstelle zu erfüllen sind, die die jeweilige Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr bearbeitet.“
Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits, Ausgangsverfahren, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof
9.
Die Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, früher Compañía de Distribución Integral Logista SA (im Folgenden: Logista), ist ein Unternehmen, das im Einzelhandel mit Tabakwaren tätig ist und als von der portugiesischen Zollbehörde zugelassener Lagerinhaber in der autonomen Region Madeira operiert.
10.
Am 15. September 2010 reichte Logista gemäß Art. 106 Abs. 4 CIEC bei der Zollstelle Funchal (Portugal) eine das Verfahren einleitende Erklärung über die durchschnittliche monatliche Menge an Zigaretten ein, die in den unmittelbar vorangegangenen zwölf Monaten, d. h. zwischen dem 1. September 2009 und dem 31. August 2010, in den freien Verkehr überführt worden waren.
11.
Am 22. September 2010 wurde Logista von der Zollstelle Funchal mitgeteilt, dass ihr aufgrund der vorgelegten Informationen für den Einschränkungszeitraum September bis Dezember 2010 eine monatliche Mengenbeschränkung von 1644005 Zigaretten zugeteilt worden sei, die gemäß Art. 106 Abs. 1 bis 3 CIEC berechnet worden sei.
12.
Am 18. November 2010 beantragte Logista die Genehmigung zur Außerachtlassung dieser Mengenbeschränkung gemäß Art. 106 Abs. 5 CIEC.
13.
Am 7. Januar 2011 erließ die Zollstelle Funchal einen Beschluss, mit dem sie diesen Antrag mit der Begründung abwies, dass die Außerachtlassung der in Rede stehenden Mengenbeschränkung nicht durch eine unvermittelte und zeitlich begrenzte Änderung des Verkaufsvolumens gerechtfertigt sei, wie es Art. 106 Abs. 5 CIEC verlange. Anschließend legte Logista gegen diese Entscheidung Widerspruch ein, der ebenfalls abgewiesen wurde.
14.
Am 18. Januar 2011 legte Logista der Zollstelle Funchal gemäß Art. 106 Abs. 6 CIEC eine das Verfahren abschließende Erklärung vor, die bescheinigte, dass im Zeitraum zwischen September und Dezember 2010 mehr als das Dreifache der Mengenbeschränkung an Zigaretten in den freien Verkehr überführt worden war.
15.
Gemäß Art. 106 Abs. 7 CIEC wurde gegen Logista eine Steuerberichtigung in Höhe von 4607,69 Euro zuzüglich 1,80 Euro für die Anzahl von Zigaretten festgesetzt, die sie im Zeitraum von September bis Dezember 2010 in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt hatte und die die in Art. 106 Abs. 2 CIEC vorgesehene Mengenbeschränkung überschritt.
16.
Logista focht diese Berichtigung vor dem Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Verwaltungs- und Finanzgericht Funchal, Portugal) an, das die Klage abwies. Daraufhin legte Logista beim Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht) Berufung gegen dieses Urteil ein.
17.
Vor dem vorlegenden Gericht macht Logista insbesondere geltend, dass die Anwendung des Verbrauchsteuersatzes zum Zeitpunkt der Abgabe der das Verfahren abschließenden Erklärung gegen die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 verstoße, wonach die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der anzuwendende Verbrauchsteuersatz diejenigen seien, die zu dem Zeitpunkt gälten, zu dem der Tabak in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sei. Die Autoridade Tributária e Aduaneira (Steuer- und Zollverwaltung, Portugal) entgegnet, dass die fragliche Regelung mit diesen Bestimmungen in Einklang stehe.
18.
Unter diesen Umständen hat das Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Können die in Art. 106 CIEC vorgesehenen Mengenbeschränkungen für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, soweit sie bewirken, dass die Wirtschaftsteilnehmer im letzten Quartal eines jeden Jahres verpflichtet sind, eine Menge in Verkehr zu bringen, die die durchschnittliche monatliche Menge der in den unmittelbar vorangegangenen zwölf Monaten in den steuerrechtlich freien Verkehr überführten Zigaretten nicht überschreitet, mengenmäßige Einfuhrbeschränkungen oder Maßnahmen gleicher Wirkung im Sinne von Art. 34 AEUV darstellen?
2.
Steht es in Widerspruch zu den mit Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 des Rates vom 16. Dezember 2008 eingeführten Vorschriften über die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs, die Menge Zigaretten, die die in Art. 106 Abs. 2 CIEC vorgesehene Mengenbeschränkung für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr überschreitet, nach Abs. 7 dieser Bestimmung zu dem Steuersatz zu besteuern, der im Zeitpunkt der Einreichung der das Verfahren abschließenden Erklärung gilt?
19.
Schriftliche Erklärungen sind von Logista, der Steuer- und Zollverwaltung, der portugiesischen Regierung sowie von der Europäischen Kommission eingereicht worden.
20.
Die portugiesische Regierung und die Kommission haben in der Verhandlung am 22. März 2023 mündliche Ausführungen gemacht.
Würdigung
21.
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Zigarettenmengen, die die dort genannte Mengenbeschränkung für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr überschreiten, zu dem Verbrauchsteuersatz besteuert werden, der zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt.
Vorbemerkungen
22.
Zunächst ist daran zu erinnern, dass die Richtlinie 2008/118, mit der die Richtlinie 92/12/EWG (
3
) aufgehoben und ersetzt wurde, auf der Grundlage von Art. 93 des EG-Vertrags (jetzt Art. 113 AEUV) erlassen wurde. Nach diesem Artikel kann der Unionsgesetzgeber Bestimmungen zur Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften über indirekte Steuern, insbesondere Verbrauchsabgaben, erlassen, soweit diese Harmonisierung für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarkts und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen erforderlich ist.
23.
So soll die Richtlinie 2008/118 das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts durch den freien Verkehr verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der Europäischen Union gewährleisten. Zu diesem Zweck verlangt diese Richtlinie die Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften über diese Steuerarten, um sicherzustellen, dass der Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs in allen Mitgliedstaaten gleich sind (
4
).
24.
Das durch diese Richtlinie eingeführte allgemeine Verbrauchsteuersystem gilt nur für die in Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie aufgeführten Waren, d. h. Energieerzeugnisse und elektrischen Strom, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren.
25.
Die Wirksamkeit dieses Systems setzt voraus, dass die Festsetzung der Verbrauchsteuer zu dem Zeitpunkt erfolgt, an dem eines dieser Produkte in den Binnenmarkt gelangt. Daraus folgt, dass die Art dieser Verbrauchsteuer es erfordert, dass die Entstehung des Steueranspruchs so nah wie möglich beim Endverbraucher liegt.
26.
Der Unionsgesetzgeber hat diese Erfordernisse wie folgt umgesetzt. Art. 2 der Richtlinie 2008/118 sieht vor, dass der Steuertatbestand für die Verbrauchsteuer durch die Herstellung oder die Einfuhr der genannten Waren in das Gebiet der Union erfüllt wird. Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie bestimmt, dass der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und in dem Mitgliedstaat entsteht, in dem die Überführung erfolgt, und Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie legt fest, dass die Voraussetzungen für den Verbrauchsteueranspruch und der anzuwendende Verbrauchsteuersatz diejenigen sind, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Verbrauchsteueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr erfolgt.
27.
In der Regel vergeht zwischen dem Eintritt des Steuertatbestands und dem Zeitpunkt, in dem der Verbrauchsteueranspruch entsteht, eine gewisse Zeit. Daher hat der Unionsgesetzgeber die Möglichkeit vorgesehen, verbrauchsteuerpflichtige Waren einem Verfahren der Steueraussetzung zu unterstellen, das in Art. 4 Nr. 7 der Richtlinie 2008/118 definiert ist als „eine steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die keinem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren unterliegen, unter Aussetzung der Verbrauchsteuer Anwendung findet“. In diesem Fall wird die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auf den Zeitpunkt verschoben, zu dem das betreffende Erzeugnis aus diesem Verfahren rechtmäßig oder unrechtmäßig entnommen wird, so dass mit dem Erzeugnis in jeder Art und Weise verfahren werden kann, ohne dass der Verbrauchsteueranspruch entsteht.
28.
Die weiteren Fälle der „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ sind gemäß Art. 7 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 der Besitz, die (rechtmäßige oder unrechtmäßige) Herstellung und die (rechtmäßige oder unrechtmäßige) Einfuhr von verbrauchsteuerpflichtigen Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung.
29.
Nur unter Berücksichtigung dieses normativen Kontexts lässt sich meiner Meinung nach ein Standpunkt bezüglich der Auslegung entwickeln, um die der Gerichtshof im vorliegenden Fall ersucht wird.
Zum Verhältnis zwischen Art. 7 und Art. 9 der Richtlinie 2008/118
30.
Es ist daran zu erinnern, dass gemäß Art. 106 CIEC der Verbrauchsteueranspruch für die Menge an Zigaretten, die die dort genannte Mengenbeschränkung überschreitet, im Januar des Jahres entsteht, das auf das Jahr folgt, in dem die Zigaretten in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, wenn diese Überführung im Zeitraum zwischen dem 1. September und dem 31. Dezember eines Kalenderjahres erfolgt ist.
31.
Es steht fest, dass diese Regelung auf das Ziel zurückzuführen ist, die finanziellen Interessen der Portugiesischen Republik zu schützen, indem verhindert wird, dass Wirtschaftsteilnehmer in Erwartung einer Erhöhung des Verbrauchsteuersatzes am Jahresende Zigaretten in überhöhten Mengen in den steuerrechtlich freien Verkehr überführen können, da eine solche Praxis eine Form des Missbrauchs darstellt.
32.
In Anbetracht dessen stellt sich die Frage, ob eine solche Regelung mit dem durch die Richtlinie 2008/118 geschaffenen System vereinbar ist.
33.
Die Antwort erfordert die Bestimmung des genauen Verhältnisses zwischen Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118.
34.
Zu diesem Zweck muss zunächst Art. 7 Abs. 1 dieser Richtlinie einer grammatikalischen und teleologischen Auslegung unterzogen werden.
35.
Dessen Wortlaut zeigt, dass der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt der Überführung des betreffenden Produkts in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht, wobei die Fälle der „Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“ in Abs. 2 dieses Artikels abschließend aufgezählt sind.
36.
Ziel dieser Bestimmung ist die Harmonisierung des Zeitpunkts der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs, um das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts zu gewährleisten. Diese funktionale Verbindung zwischen dem Ziel dieser Bestimmung und dem allgemeineren Ziel der Richtlinie 2008/118 wird auch durch den Vorschlag der Kommission zur Richtlinie 92/12 (
5
) belegt, der die Einführung eines „neuen gemeinschaftlichen Begriffs“ des Verbrauchsteueranspruchs vorsieht, da „es unerlässlich ist, dass die Entstehung des Steueranspruchs an die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr geknüpft ist“ (
6
).
37.
Der klare und unbedingte Charakter des Wortlauts von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 sowie das Fehlen jeglichen Verweises auf die Rechte der Mitgliedstaaten in Verbindung mit der zentralen Rolle dieser Bestimmung für das Erreichen des Harmonisierungsziels dieser Richtlinie sprechen für eine Auslegung, nach der die fragliche Bestimmung nicht mit einer nationalen Regelung vereinbar ist, die das Entstehen des Verbrauchsteueranspruchs an einen anderen Zeitpunkt als den der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr knüpft.
38.
Was Art. 9 der Richtlinie 2008/118 betrifft, sieht er in seinem ersten Absatz vor, dass sich die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der anzuwendende Verbrauchsteuersatz nach den Bestimmungen richten, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet, und in seinem zweiten Absatz, dass die Verbrauchsteuer nach den von jedem Mitgliedstaat festgelegten Verfahren erhoben, eingezogen bzw. gegebenenfalls erstattet oder erlassen wird.
39.
Dieser zweite Absatz stellt nicht, wie insbesondere die portugiesische Regierung in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, eine Ausnahme von der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 dar. Denn kein Element des Wortlauts von Art. 9 dieser Richtlinie legt nahe, dass eine solche Beziehung zwischen diesen beiden Vorschriften besteht. Im Gegenteil, die Prüfung dieses Artikels zeigt, dass er die Funktion hat, den Umfang der Regelungsbefugnis der Mitgliedstaaten außerhalb des sachlichen Anwendungsbereichs der harmonisierten Bestimmungen zu begrenzen.
40.
Es ist nämlich zu beachten, dass die „Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs“, die in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 genannt werden, notwendigerweise von den Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs zu unterscheiden sind, die nach dem achten Erwägungsgrund dieser Richtlinie in allen Mitgliedstaaten gleich bleiben müssen (
7
).
41.
Diese letztgenannten Voraussetzungen, die in Art. 7 Abs. 1 und in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 präzisiert werden, betreffen den Zeitpunkt, ab dem der Verbrauchsteueranspruch entsteht, den Mitgliedstaat, in dem die Verbrauchsteuer zu erheben ist, sowie den maßgeblichen Zeitpunkt für die Bestimmung des Verbrauchsteuersatzes und der Voraussetzungen, die für die Entstehung des Steueranspruchs gelten. Die in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 genannten „Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs“ sind jedoch zweifellos andere Voraussetzungen, wie z. B. solche, die sich, wie in Abs. 2 dieses Artikels ausgeführt wird, auf das Verfahren der Erhebung, der Einziehung, des Erlasses oder der Erstattung der Verbrauchsteuer beziehen.
42.
Im Übrigen vertrat der Gerichtshof im Urteil Van de Water (
8
) die Auffassung, dass Art. 6 der Richtlinie 92/12, der ohne wesentliche Änderungen durch Art. 9 der Richtlinie 2008/118 ersetzt wurde, in diesem Sinne zu verstehen sei. Konkret entschied der Gerichtshof: „Obwohl der [Unionsgesetzgeber] in Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie [92/12] sichergestellt hat, dass die Regelungen über die Entstehung des Steueranspruchs in allen Mitgliedstaaten einander entsprechen, wollte er ganz offensichtlich nicht die Bestimmungen für die Erhebung und Einziehung der Verbrauchsteuer durch die Mitgliedstaaten harmonisieren.“ Weiter heißt es: „Mit Artikel 6 Absatz 2 hat er den Mitgliedstaaten vielmehr ausdrücklich die Befugnis zur Festlegung dieser Bestimmungen belassen“.
43.
Mit anderen Worten, die Ausübung der Regelungsbefugnis der Mitgliedstaaten bleibt auf die Festlegung der Verfahren der Erhebung, der Einziehung, des Erlasses und der Erstattung der Verbrauchsteuer beschränkt. Sie darf also keinesfalls den Begriff der Verbrauchsteuer und die Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs berühren, einschließlich der Voraussetzung, dass der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt der Überführung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht; andernfalls würde das Ziel der Harmonisierung, das der Richtlinie 2008/118 zugrunde liegt, beeinträchtigt (
9
).
44.
Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass sich entgegen dem Vorbringen der Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen im vorliegenden Fall eine Schlussfolgerung, die der im Urteil Kommission/Portugal (
10
) entspricht, nicht ziehen lässt (
11
).
45.
Der Fall, der diesem Urteil zugrunde lag, betraf eine portugiesische Steuerregelung, die vorsah, dass die in einem bestimmten Jahr in den steuerrechtlich freien Verkehr überführten Zigarettenpackungen bis zum Ende des dritten Monats des Jahres, das auf das Jahr folgte, in dem sie in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden waren, verkauft und vermarktet werden durften (
12
). Da alle Zigarettenpackungen, die nicht vor Ablauf dieser Frist verkauft wurden, mit dem in diesem Jahr geltenden Verbrauchsteuersatz besteuert worden wären, vertrat die Kommission die Auffassung, dass die portugiesische Steuerregelung dazu führe, dass die Wirtschaftsteilnehmer unter Verstoß gegen die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 eine zusätzliche Verbrauchsteuer für Zigarettenpackungen zahlen müssten, die bereits rechtmäßig in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden seien.
46.
In seinem Urteil stellte der Gerichtshof fest, dass diese Steuerregelung nicht zur Folge gehabt habe, dass die geschuldete Verbrauchsteuer zu einem anderen Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr erhoben wurde. Der Gerichtshof konstatierte diesbezüglich nämlich, dass diese Regelung eine Bestimmung enthalte, nach der die Wirtschaftsteilnehmer nach Ablauf der Frist für die Vermarktung und den öffentlichen Verkauf die erwähnten Packungen durch Anbringen eines neuen Steuerzeichens erneut in den steuerrechtlich freien Verkehr überführen konnten (oder diese Wirtschaftsteilnehmer im Falle bereits entrichteter Verbrauchsteuern eine Erstattung erhalten konnten, sofern diese Packungen unter Zollaufsicht vernichtet wurden) (
13
).
47.
Aus diesem Grund kam der Gerichtshof zu dem Schluss, dass das den Mitgliedstaaten in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 zuerkannte Recht notwendigerweise impliziere, dass sie die Befugnis haben, Maßnahmen der Art, wie sie in der genannten Regelung vorgesehen sind, zu erlassen.
48.
Dies ist in der vorliegenden Rechtssache nicht der Fall. Wie bereits dargelegt, sieht die durch Art. 106 CIEC eingeführte Steuerregelung ausnahmslos vor, dass der Verbrauchsteuersatz für Zigarettenpackungen, die unter Verstoß gegen die dort genannte Mengenbeschränkung in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, nicht der zum Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr geltende Satz ist, wie es Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 verlangen würde, sondern derjenige, der zum Zeitpunkt der Abgabe der das Verfahren abschließenden Erklärung, d. h. zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, gilt. Wie auch von der portugiesischen Regierung in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden ist, ist nach portugiesischem Recht nämlich keine erneute Überführung der genannten Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr vorgesehen.
49.
Diesbezüglich hat die portugiesische Regierung insbesondere geltend gemacht, dass der Gerichtshof in Rn. 59 des Urteils Kommission/Portugal anerkannt habe, dass die Mitgliedstaaten ein legitimes Interesse daran hätten, geeignete Maßnahmen zum Schutz ihrer finanziellen Interessen zu ergreifen, und dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen ein von der Richtlinie 2008/118 verfolgtes Ziel sei. Folglich sollte nach Ansicht dieses Mitgliedstaats davon ausgegangen werden, dass er berechtigt gewesen sei, eine Steuerregelung wie die im vorliegenden Fall zu erlassen, da diese Regelung auf die Bekämpfung der missbräuchlichen Praxis des Forestalling abziele.
50.
Es ist nicht zu bestreiten, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich das Recht haben, eine Steuerregelung zu beschließen, mit der solche Ziele erreicht werden sollen. Es scheint jedoch offensichtlich, dass dieses Recht an die Bedingung geknüpft ist, dass eine solche Regelung nicht über den Umfang der Regelungsbefugnis hinausgeht, die ihnen durch Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118 übertragen wurde.
51.
Diese Bedingung ist indessen im vorliegenden Fall nicht erfüllt, da die Regelung des Art. 106 CIEC impliziert, dass der Steuersatz für Zigarettenpackungen, die die vorgesehene Mengenbeschränkung überschreiten, der Steuersatz ist, der zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt. Dadurch berührt diese Regelung den Zeitpunkt der Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs und greift somit in den Anwendungsbereich der harmonisierten Bestimmungen der Richtlinie 2008/118 ein.
52.
Die in diesen Schlussanträgen vorgeschlagene Auslegung wird meiner Ansicht nach durch ein Element kontextueller Natur gestützt, das mir besonders wichtig erscheint. Ich stelle nämlich fest, dass Situationen, in denen die Verbrauchsteuer für ein bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführtes Erzeugnis zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht, ausdrücklich in Kapitel V der Richtlinie 2008/118 („Beförderung und Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr“) genannt werden. Die Bestimmungen dieses Kapitels, die dem Erfordernis entsprechen, die Einhaltung des steuerlichen Territorialitätsprinzips zu gewährleisten, wonach die Verbrauchsteuer im Land des tatsächlichen Verbrauchs entrichtet werden muss, und die Doppelbesteuerung der betreffenden Waren zu vermeiden (
14
), lassen gemäß dem 26. Erwägungsgrund dieser Richtlinie deren grundsätzlichen Aufbau unberührt (
15
).
53.
Diese Bestimmungen betreffen Situationen, in denen ein verbrauchsteuerpflichtiges Erzeugnis nach der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und der Entrichtung der entsprechenden Verbrauchsteuer innerhalb der Union befördert wird. Konkret betrifft Abschnitt 1 des genannten Kapitels Waren, die von Privatpersonen erworben und in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden, Abschnitt 2 betrifft Waren, die zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat gehalten werden, und Abschnitt 3 betrifft Fernverkäufe, wenn der zugelassene Lagerinhaber oder der registrierte Empfänger, der die Waren erwirbt, in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist (
16
). Es steht fest, dass die im vorliegenden Fall in Rede stehende Steuerregelung unter keine dieser Situationen fällt.
54.
Schließlich ist hinzuzufügen, dass die Richtlinie (EU) 2020/262 (
17
), die kürzlich die Richtlinie 2008/118 aufgehoben und ersetzt hat, ein weiteres Element zur Stützung der in den vorliegenden Schlussanträgen vertretenen Lesart liefert. Auch wenn diese Richtlinie im Ausgangsverfahren zeitlich nicht anwendbar ist, kann sie dennoch als Element für die Auslegung der Richtlinie 2008/118 dienen.
55.
Art. 8 der Richtlinie 2020/262, der Art. 9 der Richtlinie 2008/118 ersetzt, enthält einen (neuen) Abs. 3, wonach „[a]bweichend von Absatz 1 … bei einer Änderung der Verbrauchsteuersätze für Lagerbestände von bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführten verbrauchsteuerpflichtigen Waren die Verbrauchsteuer gegebenenfalls erhöht oder gesenkt werden [kann]“ (
18
), wobei Abs. 1 dieses Artikels Abs. 1 des genannten Art. 9 übernimmt. Der Unionsgesetzgeber wollte somit eindeutig von der Bestimmung abweichen, nach der der zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs geltende Verbrauchsteuersatz anzuwenden ist, indem er die Mitgliedstaaten ermächtigte, im Falle einer Änderung des Verbrauchsteuersatzes auf diese Warenbestände den erhöhten oder gesenkten Steuersatz anzuwenden und nicht den zum Zeitpunkt der Überführung dieser Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr geltenden (
19
).
56.
Meines Erachtens besteht kaum ein Zweifel daran, dass die Einführung dieser ausdrücklichen Ausnahme durch den Unionsgesetzgeber seinen Willen zum Ausdruck bringt, den Anwendungsbereich von Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 zu reduzieren.
57.
Dieser neue Absatz bewirkt, dass Steuerregelungen wie die vorliegende von der Harmonisierung ausgenommen werden, die durch die Einführung eines allgemeinen Systems für die Verbrauchsteuern angestrebt wird. Dank dieser Ausnahmebestimmung verfügen die Mitgliedstaaten nun über eine Regelungsbefugnis, die es ihnen insbesondere ermöglicht, Maßnahmen wie solche zur Bekämpfung von Forestalling zu erlassen.
58.
Anders als die Richtlinie 2020/262 belassen die Art. 7 und Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118 den Mitgliedstaaten keine Regelungsbefugnis hinsichtlich der Bestimmung des Begriffs der Entstehung des Steueranspruchs und der mit diesem Begriff zusammenhängenden Voraussetzungen, die dort vorgesehen sind. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass eine Steuerregelung wie die im vorliegenden Fall, die mit der Richtlinie 2020/262 in Einklang stehen könnte, unter der Geltung der Richtlinie 2008/118 nicht zulässig ist.
59.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Vorlagefrage des Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht) dahin zu beantworten, dass die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 einer rechtlichen Regelung wie der in Art. 106 CIEC vorgesehenen entgegenstehen.
Ergebnis
60.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Vorlagefrage des Supremo Tribunal Administrativo (Oberstes Verwaltungsgericht, Portugal) wie folgt zu beantworten:
Die Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG
sind dahin auszulegen, dass
sie einer nationalen Rechtsvorschrift entgegenstehen, nach der Zigarettenmengen, die die dort genannte Mengenbeschränkung für die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr überschreiten, zu dem Verbrauchsteuersatz besteuert werden, der zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt.
(
1
)	Originalsprache: Französisch.
(
2
)	Richtlinie des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. 2009, L 9, S. 12).
(
3
)	Richtlinie des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1). Da die einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie 92/12 im Wesentlichen denselben Anwendungsbereich haben wie diejenigen der Richtlinie 2008/118, ist die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Richtlinie 92/12 auch auf die Richtlinie 2008/118 anwendbar. Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
4
)	Vgl. insbesondere den achten Erwägungsgrund der Richtlinie 2008/118.
(
5
)	Vgl. in diesem Sinne den Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über das allgemeine Verbrauchsteuersystem sowie über den Besitz und die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (KOM[90] 431 endg.) (ABl. 1990, C 322, S. 1). Es sei darauf hingewiesen, dass die Begründung und die Erläuterungen zu den einzelnen Artikeln in französischer Sprache nur in dem Dokument zur Verfügung stehen, das die portugiesische Sprachfassung enthält.
(
6
)	Vgl. S. 4 der portugiesischen Sprachfassung des Vorschlags KOM(90) 431 endg. Es wird darauf hingewiesen, dass sich der erwähnte Kommentar auf Art. 4 dieses Vorschlags bezieht, der nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens ohne wesentliche Änderungen zu Art. 6 der Richtlinie 92/12 wurde. Der Wortlaut des letztgenannten Artikels wurde anschließend in den Art. 7 und 9 der Richtlinie 2008/118 übernommen.
(
7
)	In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Richtlinie 2008/118 in mehreren ihrer Bestimmungen auf die Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs verweist, ohne jedoch eine Definition dafür zu liefern. Vgl. neben dem achten Erwägungsgrund und Art. 9 Abs. 1 die Art. 33 und 36 dieser Richtlinie.
(
8
)	Urteil vom 5. April 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, Rn. 40).
(
9
)	Vgl. insbesondere Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Griechenland (C‑590/16, EU:C:2018:77, Rn. 56), wonach eine solche Auslegung „darauf hinauslaufen [würde], dass praeter legem eine Abweichung von Art. 7 der Richtlinie 2008/118 zugelassen würde, und dem Ziel der Harmonisierung der Voraussetzungen für die Entstehung des Verbrauchsteueranspruchs schaden [würde]“.
(
10
)	Urteil vom 29. Juni 2017, Kommission/Portugal (C‑126/15, im Folgenden: Urteil Kommission/Portugal, EU:C:2017:504).
(
11
)	Das vorlegende Gericht stellt sich in der Vorlageentscheidung nämlich die Frage, ob die Schlussfolgerungen, die der Gerichtshof in seinem Urteil Kommission/Portugal gezogen habe, angesichts der Tatsache, dass der rechtliche Rahmen der beiden Rechtssachen nicht derselbe sei, angewendet werden könnten.
(
12
)	Die Bestimmungen des portugiesischen Rechts, die diese Regelung festlegen, sind Art. 27 des Ministerialerlasses Nr. 1295/2007 und Nr. 4.2.9. von Kapitel XII des Handbuchs zur Verbrauchsteuer.
(
13
)	Urteil Kommission/Portugal, Rn. 57.
(
14
)	Vorschlag (KOM[90] 431 endg.), Nrn. 13 und 16.
(
15
)	Dieser Erwägungsgrund lautet wie folgt: „Es ist angebracht, die Besteuerungs- und die Verfahrensregeln für die Beförderung von Waren, für die in einem Mitgliedstaat bereits Verbrauchsteuern entrichtet wurden zu präzisieren, ohne deren grundsätzlichen Aufbau zu ändern.“
(
16
)	Aus dem Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über das allgemeine Verbrauchsteuersystem (KOM[2008] 78 endgültig/2) vom 26. Februar 2008 geht hervor, dass Kapitel V die Art. 7 bis 10 der Richtlinie 92/12 ersetzt und den Vorschlag der Kommission für eine Änderung dieser Artikel aus dem Dokument KOM(2004) 227 endgültig vom 2. April 2004 aufgreift.
(
17
)	Richtlinie des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (Neufassung) (ABl. 2020, L 58, S. 4).
(
18
)	Hervorhebung nur hier.
(
19
)	Es sei darauf hingewiesen, dass die Kommission in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, dass eine rechtliche Regelung wie die in Art. 106 CIEC von Art. 8 Abs. 3 der Richtlinie 2020/262 erfasst würde.