62020CJ0156
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 13ης Ιανουαρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168 – Δικαίωμα εκπτώσεως – Παροχή ταχυδρομικών υπηρεσιών η οποία εσφαλμένα απαλλάχθηκε από τον ΦΠΑ – ΦΠΑ ο οποίος, για τον σκοπό ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, θεωρείται ότι περιλαμβάνεται στην εμπορική αξία της παροχής – Δεν εμπίπτει – Έννοια του “οφειλόμενου ή καταβληθέντος” ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C‑156/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατο Δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου) με απόφαση της 1ης Απριλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Απριλίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Zipvit Ltd
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους L. Bay Larsen, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του πρώτου τμήματος, J.-C. Bonichot (εισηγητή) και M. Safjan, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Zipvit Ltd, εκπροσωπούμενη από τους D. Garcia, L. Allen και W. Shah, solicitors, καθώς και από τον R. Thomas, QC,
–
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον S. Brandon, επικουρούμενο από τον S. Grodzinski και την E. Mitrophanous, QC,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek, J. Vláčil και O. Serdula,
–
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Τασσοπούλου και Ι. Κοτσώνη,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους I. Herranz Elizalde και S. Jiménez García,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τον R. Lyal και την P. Carlin, στη συνέχεια δε από την P. Carlin,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 8ης Ιουλίου 2021,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 226, σημεία 9 και 10, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Zipvit Ltd και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ηνωμένο Βασίλειο) με αντικείμενο την απόφαση με την οποία η εν λόγω αρχή δεν έκανε δεκτό το αίτημα της Zipvit Ltd περί εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
3
Το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
4
Το άρθρο 90 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«1.   Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2.   Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
5
Κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παροχές υπηρεσιών και τις παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές παραδόσεις αγαθών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες, με εξαίρεση τη μεταφορά προσώπων και τις τηλεπικοινωνίες.
6
Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
7
Κατά το άρθρο 168 της ίδιας οδηγίας:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
8
Το άρθρο 185 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«1.   Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.
2.   Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, δεν διενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται δεόντως και στην περίπτωση αναλήψεων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων του άρθρου 16.
Ωστόσο, σε περίπτωση πράξεων για τις οποίες δεν έγινε [καμία πληρωμή ή έγινε] μερική πληρωμή ή σε περίπτωση κλοπής, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν διακανονισμό.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9
Η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία Zipvit ασκεί εμπορική δραστηριότητα προμήθειας βιταμινών και ανόργανων στοιχείων με ταχυδρομική αποστολή.
10
Από την 1η Ιανουαρίου 2006 έως τις 31 Μαρτίου 2010, η δημόσια ταχυδρομική υπηρεσία του Ηνωμένου Βασιλείου Royal Mail παρείχε ταχυδρομικές υπηρεσίες στη Zipvit δυνάμει συμβάσεων οι οποίες είχαν αποτελέσει αντικείμενο μεμονωμένης διαπραγμάτευσης με τη Zipvit. Η παροχή των υπηρεσιών αυτών θεωρήθηκε ως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ βάσει της εθνικής νομοθεσίας και των εγκυκλίων που είχε εκδώσει η φορολογική και τελωνειακή αρχή με σκοπό τη μεταφορά, μεταξύ άλλων, του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 στην εθνική έννομη τάξη. Η Royal Mail εξέδωσε ως εκ τούτου τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, με τη ρητή μνεία ότι οι τιμολογούμενες υπηρεσίες απαλλάσσονται του φόρου αυτού.
11
Το Δικαστήριο εξέδωσε όμως, στις 23 Απριλίου 2009, την απόφαση TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:248), από την οποία προκύπτει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται σε παροχές υπηρεσιών από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες των οποίων οι όροι έχουν αποτελέσει αντικείμενο μεμονωμένης διαπραγμάτευσης.
12
Η Zipvit, εκτιμώντας ότι έπρεπε συνεπώς τα ποσά που είχε καταβάλει στη Royal Mail να θεωρηθούν, αναδρομικώς, ως περιλαμβάνοντα τον ΦΠΑ, υπέβαλε στη φορολογική και τελωνειακή αρχή, στις 15 Σεπτεμβρίου 2009 και στις 8 Απριλίου 2010, δύο αιτήσεις εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος αφορούσε την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών και ανερχόταν συνολικά σε 415746 λίρες στερλίνες (GBP) (περίπου 498900 ευρώ), πλέον τόκων.
13
Με απόφαση της 12ης Μαΐου 2010, η φορολογική και τελωνειακή αρχή απέρριψε τις αιτήσεις αυτές με την αιτιολογία ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών δεν είχε υποβληθεί σε ΦΠΑ και ότι η Zipvit δεν είχε καταβάλει τον φόρο αυτό.
14
Στις 2 Ιουλίου 2010, η φορολογική και τελωνειακή αρχή επανεξέτασε και επιβεβαίωσε την απόφαση αυτή.
15
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, αφενός, ότι η Royal Mail δεν επιχείρησε να εισπράξει τον ΦΠΑ που εσφαλμένα δεν είχε καταβληθεί από τη Zipvit ή από άλλους πελάτες που τελούσαν στην ίδια κατάσταση, λόγω, μεταξύ άλλων, των διοικητικών διατυπώσεων και του κόστους που θα συνεπαγόταν κάτι τέτοιο, και, αφετέρου, ότι ούτε η φορολογική και τελωνειακή αρχή εξέδωσε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου σε βάρος της Royal Mail λόγω, ιδίως, της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης που θεωρούσε ότι της είχε δημιουργήσει συναφώς.
16
Επιπλέον, τόσο η φορολογική και τελωνειακή αρχή όσο και η Royal Mail δεν ήταν πλέον σε θέση να προβούν σε τέτοιου είδους ενέργειες, λόγω παρελεύσεως των σχετικών προθεσμιών παραγραφής.
17
Η Zipvit προσέφυγε διαδοχικά ενώπιον του First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], του Upper Tribunal (Tax Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], του Court of Appeal (εφετείου, Ηνωμένο Βασίλειο) και, στη συνέχεια, του Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατου Δικαστηρίου του Ηνωμένου Βασιλείου), ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως της 2ας Ιουλίου 2010.
18
Εκτιμώντας ότι η υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί εγείρει ζητήματα ερμηνείας της οδηγίας 2006/112 και ότι αποτελεί επιπλέον νομολογιακό προηγούμενο για πολλές εκκρεμείς δίκες, το Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατο Δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Σε περίπτωση κατά την οποία (i) η φορολογική αρχή, ο παρέχων τις υπηρεσίες και ο υποκείμενος σε φόρο έμπορος έχουν ερμηνεύσει εσφαλμένα τη νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ και έχουν εκλάβει μια παροχή υπηρεσιών η οποία φορολογείται βάσει του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών απαλλασσόμενη του ΦΠΑ, (ii) η συναφθείσα σύμβαση μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του εμπόρου αναγράφει την αξία της παροχής άνευ ΦΠΑ και ορίζει ότι ο έμπορος βαρύνεται, εν πάση περιπτώσει, με την καταβολή τυχόν οφειλόμενου ΦΠΑ, (iii) ο παρέχων τις υπηρεσίες ουδέποτε αξίωσε και δεν δύναται πλέον να αξιώσει από τον έμπορο να του καταβάλει επίσης τον οφειλόμενο ΦΠΑ και (iv) η φορολογική αρχή δεν δύναται ή δεν δύναται πλέον (λόγω παραγραφής) να αξιώσει από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες την καταβολή του ΦΠΑ που έπρεπε να έχει καταβληθεί, έχει η [οδηγία 2006/112] ως αποτέλεσμα ότι το πράγματι καταβληθέν τίμημα συνίσταται στον συνδυασμό ενός απαιτητού καθαρού ποσού και του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό αυτό, ούτως ώστε ο έμπορος να μπορεί να αξιώσει έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112], ως ΦΠΑ ο οποίος όντως “καταβλήθηκε” για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών;
2)
Επικουρικώς, μπορεί ο έμπορος να αξιώσει, υπό τις περιστάσεις αυτές, έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112], ως ΦΠΑ ο οποίος “οφείλεται” για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών;
3)
Σε περίπτωση κατά την οποία η φορολογική αρχή, ο παρέχων τις υπηρεσίες και ο υποκείμενος σε φόρο έμπορος έχουν ερμηνεύσει εσφαλμένα τη νομοθεσία της Ένωσης περί ΦΠΑ και έχουν εκλάβει μια παροχή υπηρεσιών η οποία φορολογείται βάσει του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών απαλλασσόμενη του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα ο έμπορος να μην είναι σε θέση να προσκομίσει στη φορολογική αρχή, για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν, τιμολόγιο ΦΠΑ το οποίο να πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 226, σημεία 9 και 10 της [οδηγίας 2006/112], δικαιούται ο έμπορος να αξιώσει έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112];
4)
Για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα (1) έως (3):
α)
έχει σημασία να εξακριβωθεί αν ο παρέχων τις υπηρεσίες θα μπορούσε να επικαλεστεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ή οποιοδήποτε άλλο μέσο άμυνας που του παρέχει το εθνικό δίκαιο ή το δίκαιο της Ένωσης έναντι οποιασδήποτε απόπειρας της φορολογικής αρχής να εκδώσει πράξη προσδιορισμού του οφειλόμενου ΦΠΑ, η οποία τον υποχρεώνει να της δηλώσει το ποσό του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην εν λόγω παροχή υπηρεσιών;
β)
έχει σημασία το γεγονός ότι ο έμπορος γνώριζε, κατά το χρονικό σημείο που έλαβαν επίσης γνώση η φορολογική αρχή και ο παρέχων τις υπηρεσίες, ή είχε τις ίδιες δυνατότητες με τους ανωτέρω να λάβει γνώση ότι η παροχή δεν απαλλασσόταν στην πραγματικότητα από τον ΦΠΑ και θα μπορούσε να προτείνει να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τη συγκεκριμένη παροχή (βάσει της εμπορικής αξίας της), ώστε να είναι εν συνεχεία δυνατή η απόδοση του φόρου αυτού στη φορολογική αρχή, αλλά παρέλειψε να το πράξει;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
19
Από το άρθρο 86 της Συμφωνίας για την αποχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας από την Ευρωπαϊκή Ένωση και την Ευρωπαϊκή Κοινότητα Ατομικής Ενέργειας (ΕΕ 2020, L 29, σ. 7), η οποία άρχισε να ισχύει την 1η Φεβρουαρίου 2020, προκύπτει ότι το Δικαστήριο έχει δικαιοδοσία να εκδίδει προδικαστικές αποφάσεις κατόπιν αιτήσεων που υποβάλλονται από δικαστήρια του Ηνωμένου Βασιλείου πριν από τη λήξη της μεταβατικής περιόδου η οποία ορίστηκε για τις 31 Δεκεμβρίου 2020, περίπτωση η οποία συντρέχει και όσον αφορά την υπό κρίση αίτηση.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου, του δεύτερου και του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
20
Με το πρώτο, το δεύτερο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ μπορεί να θεωρηθεί ως οφειλόμενος ή καταβληθείς, με αποτέλεσμα να είναι δυνατή η έκπτωσή του από τον υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση που, αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο και το πρόσωπο που του παρέσχε τις υπηρεσίες κακώς θεώρησαν, βάσει εσφαλμένης ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης από τις εθνικές αρχές, ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, με συνέπεια τη μη αναγραφή του στα εκδοθέντα τιμολόγια, η δε μεταξύ τους συναφθείσα σύμβαση προβλέπει ότι, αν τυχόν οφείλεται τέτοιος φόρος, το κόστος του θα βαρύνει τον λήπτη της παροχής, και, αφετέρου, δεν ελήφθη εγκαίρως κανένα μέτρο για την είσπραξη του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να έχει παραγραφεί κάθε αξίωση του παρέχοντος τις υπηρεσίες και της φορολογικής και τελωνειακής αρχής για είσπραξη του μη καταβληθέντος ΦΠΑ.
21
Συναφώς πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (απόφαση της 12ης Απριλίου 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Εντούτοις, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως εξαρτάται από την τήρηση προϋποθέσεων όπως, μεταξύ άλλων, η προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, κατά την οποία ο ΦΠΑ του οποίου ζητείται η έκπτωση πρέπει να οφείλεται ή να έχει καταβληθεί.
23
Όσον αφορά, καταρχάς, το ζήτημα αν ο ΦΠΑ μπορεί να εκληφθεί ως καταβληθείς λόγω του ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, πρέπει να θεωρηθεί, όπως υποστηρίζει η Zipvit, ότι περιλαμβάνεται στην τιμή που καταβλήθηκε βάσει του συνδυασμού των αρχών που απορρέουν από την απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722), και των άρθρων 90 και 185 της οδηγίας 2006/112, υπενθυμίζεται ότι, στη σκέψη 43 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που η τιμή αγαθού έχει καθορισθεί από τα συμβαλλόμενα μέρη χωρίς καμία μνεία περί ΦΠΑ και ο προμηθευτής του εν λόγω αγαθού είναι ο υπόχρεος προς καταβολή του οφειλόμενου για τη φορολογητέα πράξη ΦΠΑ, η συμφωνηθείσα τιμή πρέπει να θεωρηθεί ως τιμή που περιλαμβάνει ήδη τον ΦΠΑ στην περίπτωση που ο προμηθευτής δεν έχει τη δυνατότητα να εισπράξει από τον αγοραστή τον ΦΠΑ του οποίου την καταβολή ζητεί η φορολογική αρχή.
24
Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται ειδικότερα στη βασική αρχή της οδηγίας 2006/112, κατά την οποία το σύστημα του ΦΠΑ αποσκοπεί στην αποκλειστική επιβάρυνση του τελικού καταναλωτή (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin, C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, οσάκις σύμβαση πωλήσεως συνάπτεται χωρίς μνεία περί ΦΠΑ και ο πωλητής, κατά το εθνικό δίκαιο, δεν έχει καμία δυνατότητα να εισπράξει από τον αγοραστή τον ΦΠΑ τον οποίο απαίτησε μεταγενέστερα η φορολογική αρχή, η επιβολή του ΦΠΑ επί της συνολικής τιμής, χωρίς αφαίρεσή του, θα είχε ως συνέπεια ο ΦΠΑ να επιβαρύνει τον πωλητή, θίγοντας την αρχή κατά την οποία ο ΦΠΑ αποτελεί φόρο επί της καταναλώσεως, ο οποίος πρέπει να επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin, C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 35).
26
Τούτο θα ερχόταν, εξάλλου, σε αντίθεση προς τον κανόνα ότι η φορολογική αρχή δεν δύναται να εισπράττει ως ΦΠΑ ποσό μεγαλύτερο από αυτό που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin, C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27
Το συμπέρασμα όμως θα ήταν διαφορετικό στην περίπτωση που ο πωλητής θα είχε, κατά το εθνικό δίκαιο, τη δυνατότητα να προσθέσει στην καθορισθείσα τιμή συμπληρωματικό ποσό, αντιστοιχούν στον επιβαλλόμενο στην πράξη φόρο, και να εισπράξει το εν λόγω ποσό από τον αγοραστή του αγαθού (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin, C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 37).
28
Εντούτοις, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης διαφέρουν από τις επίμαχες στην ως άνω απόφαση.
29
Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η συναφθείσα μεταξύ Zipvit και Royal Mail σύμβαση προέβλεπε ρητώς ότι η τιμή της παροχής δεν περιλάμβανε ΦΠΑ και ότι, αν παρά ταύτα οφειλόταν ΦΠΑ, το κόστος θα έπρεπε να βαρύνει τον έμπορο.
30
Εξάλλου, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η Royal Mail δεν αδυνατούσε, από νομικής απόψεως, να εισπράξει από τη Zipvit το ποσό του ΦΠΑ που κακώς δεν είχε καταβληθεί, όταν έλαβε γνώση ότι οι υπηρεσίες τις οποίες είχε παράσχει έπρεπε να έχουν υποβληθεί σε ΦΠΑ.
31
Καθόσον, στο πλαίσιο αυτό, η Royal Mail παρέλειψε εντούτοις να εισπράξει το ποσό του ΦΠΑ από τη Zipvit, και λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η ίδια η φορολογική και τελωνειακή αρχή παραιτήθηκε από την είσπραξη του ΦΠΑ από τον παρέχοντα τις εν λόγω υπηρεσίες για λόγους αναγόμενους, μεταξύ άλλων, στην προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι στο ποσό που τιμολογήθηκε στη Zipvit για την παροχή των ταχυδρομικών υπηρεσιών δεν περιλαμβάνεται ΦΠΑ. Δεδομένου δε ότι ο ΦΠΑ είναι φόρος ο οποίος πρέπει να επιβάλλεται σε κάθε στάδιο μόνο στην προστιθέμενη αξία και ο οποίος πρέπει τελικά να βαρύνει αποκλειστικά τον τελικό καταναλωτή (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 33), ένας υποκείμενος στον φόρο όπως η Zipvit δεν μπορεί να αξιώσει την έκπτωση ποσού ΦΠΑ που δεν του χρεώθηκε και το οποίο δεν έχει, επομένως, μετακυλίσει στον τελικό καταναλωτή.
32
Η ορθότητα της ερμηνείας αυτής δεν αναιρείται από το επιχείρημα της Zipvit που στηρίζεται στις εθνικές διατάξεις για τη μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη των άρθρων 90 και 185 της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, δεδομένου ότι επί της τιμής των υπηρεσιών που παρέσχε η Royal Mail στη Zipvit ουδέποτε χρεώθηκε οιοδήποτε ποσό ΦΠΑ, δεν μπορεί να τεθεί ζήτημα μειώσεως της βάσεως επιβολής φόρου κατά την έννοια του άρθρου 90 της οδηγίας 2006/112 ούτε ζήτημα διακανονισμού της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών κατά την έννοια του άρθρου 185 της οδηγίας αυτής, διότι τα άρθρα αυτά εφαρμόζονται μόνον όταν έχει επιβληθεί ΦΠΑ επί της τιμής [πρβλ. απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής φόρου), C‑335/19, EU:C:2020:829, σκέψεις 21 και 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
33
Κατά συνέπεια, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, ο ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνεται στην τιμή που κατέβαλε ο λήπτης των υπηρεσιών.
34
Υπό τις συνθήκες αυτές, οι περιστάσεις που μνημονεύονται στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα και αφορούν τη δυνατότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες να αντιτάξει στη φορολογική και τελωνειακή αρχή τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του σε περίπτωση αιτήσεως διακανονισμού και το γεγονός ότι ο λήπτης των υπηρεσιών δεν κατέβαλε τον φόρο αυτόν μόλις έλαβε γνώση του διαπραχθέντος σφάλματος, μολονότι τόσο η φορολογική και τελωνειακή αρχή όσο και ο παρέχων τις υπηρεσίες γνώριζαν ότι έπρεπε να είχε επιβληθεί ΦΠΑ, δεν μπορούν να μεταβάλουν την εκτίμηση αυτή.
35
Επομένως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο ΦΠΑ καταβλήθηκε, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης.
36
Όσον αφορά, περαιτέρω, το ζήτημα αν, υπό τις περιστάσεις αυτές, θα μπορούσε παρά ταύτα να θεωρηθεί ότι οφείλεται ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος καθίσταται απαιτητός.
37
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο όρος «οφειλόμενος», κατά την έννοια του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, αφορά απαιτητή φορολογική οφειλή και προϋποθέτει, επομένως, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει την υποχρέωση να καταβάλει το ποσό του ΦΠΑ το οποίο επιθυμεί να εκπέσει ως φόρο επί των εισροών (πρβλ. απόφαση της 29ης Μαρτίου 2012, Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, σκέψη 20).
38
Είναι μεν αληθές ότι το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, πλην όμως επισημαίνεται ότι το γεγονός και μόνον ότι μια απαλλαγείσα από τον ΦΠΑ παροχή θεωρείται τελικώς, αφού έχει πραγματοποιηθεί, ως υποκείμενη στον ΦΠΑ δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ αν δεν ζητηθεί από τον λήπτη της παροχής να τον καταβάλει, μολονότι ο παρέχων τις υπηρεσίες δεν αδυνατεί να ζητήσει από τον λήπτη την καταβολή του ΦΠΑ.
39
Τέλος, ούτε οι περιστάσεις που μνημονεύονται στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα και υπομνήσθηκαν στη σκέψη 34 της παρούσας αποφάσεως μπορούν να μεταβάλουν την εκτίμηση αυτή.
40
Επομένως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οφείλεται ΦΠΑ, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης.
41
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο, στο δεύτερο και στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ως οφειλόμενος ή καταβληθείς, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατή η έκπτωσή του από τον υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση που, αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο και το πρόσωπο που του παρέσχε τις υπηρεσίες κακώς θεώρησαν, βάσει εσφαλμένης ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης από τις εθνικές αρχές, ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, με συνέπεια τη μη αναγραφή του στα εκδοθέντα τιμολόγια, η δε μεταξύ τους συναφθείσα σύμβαση προβλέπει ότι, αν τυχόν οφείλεται τέτοιος φόρος, το κόστος του θα βαρύνει τον λήπτη της παροχής, και, αφετέρου, δεν ελήφθη εγκαίρως κανένα μέτρο για την είσπραξη του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να έχει παραγραφεί κάθε αξίωση του παρέχοντος τις υπηρεσίες και της φορολογικής και τελωνειακής αρχής για είσπραξη του μη καταβληθέντος ΦΠΑ.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
42
Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι ο λήπτης των παροχών που κακώς απαλλάχθηκαν από τον ΦΠΑ μπορεί να επικαλεστεί το δικαίωμα εκπτώσεως του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, αν δεν έχει στην κατοχή του τιμολόγια τα οποία να περιέχουν τα στοιχεία που προβλέπονται στο άρθρο 226, σημεία 9 και 10, της οδηγίας αυτής.
43
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο, το δεύτερο και το τέταρτο ερώτημα, η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως οφειλόμενος ή καταβληθείς, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατή η έκπτωσή του από τον υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση που, αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο και το πρόσωπο που του παρέσχε τις υπηρεσίες κακώς θεώρησαν, βάσει εσφαλμένης ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης από τις εθνικές αρχές, ότι η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, με συνέπεια τη μη αναγραφή του στα εκδοθέντα τιμολόγια, η δε μεταξύ τους συναφθείσα σύμβαση προβλέπει ότι, αν τυχόν οφείλεται τέτοιος φόρος, το κόστος του θα βαρύνει τον λήπτη της παροχής, και, αφετέρου, δεν ελήφθη εγκαίρως κανένα μέτρο για την είσπραξη του ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να έχει παραγραφεί κάθε αξίωση του παρέχοντος τις υπηρεσίες και της φορολογικής και τελωνειακής αρχής για είσπραξη του μη καταβληθέντος ΦΠΑ.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.