62018CJ0042
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)
3 päivänä lokakuuta 2019 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Kuudes direktiivi 77/388/ETY – Vapautukset – 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohta – Maksuja koskevat liiketoimet – Yhtiön pankille suorittamat käteisautomaattien hallinnointipalvelut
Asiassa C-42/18,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 28.9.2017 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 24.1.2018, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Finanzamt Trier
vastaan
Cardpoint GmbH, jolle Moneybox Deutschland GmbH:n oikeudet ovat siirtyneet,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Prechal (esittelevä tuomari) sekä tuomarit F. Biltgen, J. Malenovský, C. G. Fernlund ja L. S. Rossi,
julkisasiamies: Y. Bot,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Cardpoint GmbH, edustajinaan M. Robisch, Steuerberater, ja J. Habla, Rechtsanwältin,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään ensin T. Henze ja R. Kanitz, sittemmin R. Kanitz,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään J. Jokubauskaitė ja B.‑R. Killmann,
kuultuaan julkisasiamiehen 2.5.2019 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Finanzamt Trier (Trierin verovirasto, Saksa) ja Cardpoint GmbH, jolle Moneybox Deutschland GmbH:n oikeudet ovat siirtyneet, ja jossa on kyse siitä, että mainittu viranomainen on kieltäytynyt vapauttamasta arvonlisäverosta mainitun yhtiön pankille suorittamia käteisautomaattien hallinnointipalveluja.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudes direktiivi
3
Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
d)
seuraavat liiketoimet:
– –
3.
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –”
Arvonlisäverodirektiivi
4
Kuudes direktiivi kumottiin ja korvattiin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 1.1.2007 lukien.
5
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä”.
Saksan oikeus
6
Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz) 4 §:n 8 momentin d kohdan nojalla arvonlisäverottomia ovat
”liiketoimet ja liiketoimien välitystoimet, jotka koskevat varojen talletusta, käyttötilejä, maksuja ja tilisiirtoja sekä kaupallisten asiakirjojen perintää”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
7
Cardpoint suoritti asiakkaanaan olevalle pankille käteisautomaattien hallinnointipalveluja. Sen tehtävänä oli automaattien toimittaminen ja ylläpito. Se asensi mainittuihin automaatteihin tätä tarkoitusta varten laitteistot ja tietyt niiden moitteetonta toimintaa varten tarvittavat ohjelmistot. Lisäksi se vastasi pankin sen käyttöön antamien seteleiden kuljetuksesta ja huolehti setelien lisäämisestä käteisautomaatteihin. Tämän lisäksi se antoi ohjeita automaattien käytöstä.
8
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan käteisnostot tapahtuivat seuraavalla tavalla. Kun pankkitilin haltija syötti pankkikorttinsa käteisautomaattiin, erityinen ohjelmisto luki kortin tiedot. Cardpoint tarkisti nämä tiedot ja pyysi Bank-Verlag GmbH:lta lupaa tehdä pyydetty nosto. Viimeksi mainittu yhtiö toimitti lupapyynnön edelleen asianomaiselle pankkiyhdistykselle ja tämä puolestaan pankille, joka oli myöntänyt pankkikortin asiakkaalle. Tämä pankki tarkisti kortinhaltijan tilin katteen ja toimitti nostoon hyväksynnän tai hylkäyksen samaa siirtoketjua pitkin takaisin. Jos toivottu nosto hyväksyttiin, Cardpoint suoritti noston automaatilla ja kirjasi tietueen nostosta. Se toimitti tämän tietueen kirjausohjeena sopimuskumppanilleen eli pankille, joka hallinnoi kyseistä käteisautomaattia. Tämä pankki tallensi tietueet muuttumattomina Deutsche Bundesbankin (Saksan liittovaltion keskuspankki, jäljempänä BBK) tietokantaan. Cardpoint muodosti lisäksi päiväkohtaisen tallenteen, joka ei ollut muokattavissa ja sisälsi kaikki kunkin päivän tapahtumat ja joka toimitettiin niin ikään BBK:lle. Näiden tallenteiden perusteella kyettiin vahvistamaan kyseistä käteisautomaattia hallinnoivan pankin saatava noston kohteena olevan tilin haltijan pankkia kohtaan lisättynä nostoon liittyvillä kuluilla.
9
Cardpoint teki 7.2.2007 muutetun arvonlisäveroilmoituksen vuodelta 2005 ja vaati voimassa olevan veron määräämisestä tehdyn päätöksen muuttamista sillä perusteella, että sen suorittamat käteisautomaattien hallinnointipalvelut oli vapautettu arvonlisäverosta.
10
Finanzamt Trierin hylättyä tämän vaatimuksen Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Rheinland-Pfalzin verotuomioistuin, Saksa) hyväksyi Cardpointin kanteen sillä perusteella, että mainitun yhtiön suorittamien palvelujen oli katsottava olevan kuudennessa direktiivissä tarkoitettuja maksuja koskevia liiketoimia ja siksi vapautettuja arvonlisäverosta.
11
Finanzamt Trier teki ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen Revision-valituksen. Mainittu tuomioistuin lykkäsi asian käsittelyä tuomion Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355; jäljempänä tuomio Bookit) antamiseen 26.5.2016 saakka.
12
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko Cardpointin suorittamien palvelujen katsottava olevan tuomiossa Bookit tarkoitettuja teknisiä ja hallinnollisia palveluja, jotka eivät ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja maksuja koskevia liiketoimia. Sen mukaan kyseessä olevat tukipalvelut ovat vastaavia kuin tuomion Bookit taustalla olleen asian kohteena olleet palvelut, koska Cardpointin palvelut muodostuvat siitä, että se toteuttaa vain teknisesti pankin antamat ohjeet.
13
Pääasiassa kyseessä olevaan tilanteeseen liittyy muitakin samankaltaisuuksia edellä mainitun tuomion taustalla olleen asian kanssa. Cardpoint saa näet kyseisen tilinhaltijan pankkikorttiin liittyvät tiedot ja toimittaa ne kortin myöntäneelle pankille. Cardpoint suorittaa halutun nostotoimen vasta saatuaan luvan viimeksi mainitulta. Se ei siten ole vastuussa yksittäisten määräysten valvonnasta ja hyväksymisestä.
14
Vaikka pääasiassa, toisin kuin tuomion Bookit taustalla olleessa asiassa, ei ole kyse elokuvalippujen ostoa ja myyntiä koskevista liiketoimista vaan käteissuoritusten maksamisesta käteisautomaateilta, tällainen ero ei kuitenkaan ole hyväksyttävä peruste erilaiseen kohteluun arvonlisäverotuksessa, koska kummassakin tapauksessa palvelu koostuu lähinnä tietojenvaihdosta sekä teknisestä ja hallinnollisesta tuesta.
15
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko huomioon otettava se, että pääasiassa, toisin kuin tuomion Bookit taustalla olleessa asiassa, ei ole erillistä kauppasopimusta maksutoimen lisäksi. Se katsoo kuitenkin, ettei tuomiosta Bookit käy ilmi, että teknisiä tukipalveluja olisi kohdeltava eri tavalla sen mukaan, millaisesta oikeustoimesta on kyse.
16
Lisäksi kummassakin tilanteessa palvelusta maksettava vastike on mainitun tuomioistuimen mukaan helppo määrittää, kun taas rahoitustoimien verosta vapauttamisen tarkoituksena on erityisesti niiden vaikeuksien lieventäminen, joita liittyy veron perusteen ja vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrän määrittämiseen.
17
Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko tekniset ja hallinnolliset palvelut, joita palveluntarjoaja suorittaa käteisautomaattia hallinnoivalle pankille sen käteisautomaateilta maksamia käteissuorituksia varten, [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetulla tavalla verottomia, vaikka samankaltaiset tekniset ja hallinnolliset toimenpiteet, joita palveluntarjoaja suorittaa korttimaksuja varten elokuvalippujen myynnin yhteydessä, eivät [tuomion Bookit] mukaan ole tämän säännöksen perusteella verottomia?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa tulkittava siten, että pankille, joka hallinnoi käteisautomaatteja, tarjottu palvelu, johon kuuluu käteisautomaattien toimittaminen ja ylläpito, setelien toimittaminen automaatteihin, laitteistojen ja ohjelmien asentaminen niihin pankkikorttien tietojen lukemista varten, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittäminen siihen käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille, pyydettyjen setelien luovuttaminen ja nostojen kirjaaminen, on tässä säännöksessä tarkoitettu arvonlisäverosta vapautettu maksuja koskeva liiketoimi.
19
Aluksi on todettava, että vapautukset, joista säädettiin aiemmin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa, jota sovelletaan ajallisesti nyt käsiteltävässä asiassa, mainitaan samoin sanamuodoin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa. Viimeksi mainittua säännöstä koskeva oikeuskäytäntö on siis merkityksellinen kuudennen direktiivin vastaavien säännösten tulkinnan kannalta.
20
On myös huomattava, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 24 kohdassa, että nosto käteisautomaatista on unionin oikeudessa tarkoitettu maksupalvelu. Lisäksi oikeuskäytännössä on jo todettu kuudennessa direktiivissä tarkoitettujen maksuja koskevien liiketoimien osalta, että viimeksi mainittuihin sovelletaan myös mainitussa direktiivissä tarkoitettuja tilisiirtoja koskevia päätelmiä (ks. vastaavasti tuomio 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, 50 kohta).
21
Nämä toteamukset huomioon ottaen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä voidaan päätellä, että jotta kyseiset palvelut voidaan luokitella kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetuiksi maksuja koskeviksi liiketoimiksi, niiden tulee kokonaisuutena arvioiden muodostaa sellainen erillinen kokonaisuus, joka täyttää tällaisten maksujen erityiset ja olennaiset tehtävät ja jolla näin ollen siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia. Tältä osin on erotettava kuudennessa direktiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu pelkän aineellisen tai teknisen palvelun suorittamisesta (ks. vastaavasti tuomio Bookit, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22
Toiminnalliset näkökohdat ovat näin ollen ratkaisevia määritettäessä, koskeeko liiketoimi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetulla tavalla maksuja. Kriteeri, jolla voidaan erottaa toisistaan liiketoimi, jolla siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia ja joka kuuluu kyseisen vapautuksen alaan, ja vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävä liiketoimi, jolla ei ole tällaisia vaikutuksia, perustuu sen selvittämiseen, siirretäänkö tarkasteltavana olevalla liiketoimella tosiasiallisesti tai potentiaalisesti omistus tai täyttääkö se tällaisten siirtojen erityiset ja olennaiset tehtävät (ks. vastaavasti tuomio Bookit, 41 kohta ja tuomio 25.7.2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23
Vaikka sen seikan perusteella, että kyseinen palvelujen suorittaja suorittaa veloituksen tililtä tai hyvityksen tilille itse tai tekee saman tilinhaltijan tilille kirjauksia, voidaan lähtökohtaisesti katsoa, että tämä edellytys täyttyy, ja todeta, että tarkasteltavana oleva palvelu on vapautettu verosta, pelkästään se seikka, että tämä palvelu ei sisällä suoranaisesti tällaista tehtävää, ei voi johtaa suoraan sen poissulkemiseen, että palvelu voisi kuulua kyseisen vapautuksen soveltamisalaan, kun otetaan huomioon, että edellä 21 kohdassa mainittu tulkinta ei aseta edellytyksiä maksujen toteuttamistavoille (ks. analogisesti tuomio Bookit, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Esitettyyn kysymykseen on vastattava näiden toteamusten perusteella.
25
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Cardpoint ei itse suorittanut veloituksia kyseisiltä pankkitileiltä vaan luovutti fyysisesti rahamäärät, jotka nostettiin käteisautomaateista, joiden ylläpidosta se vastasi. Se ei myöskään itse hyväksynyt liiketoimia. Cardpointilla ei näet ollut päätösvaltaa kyseisten liiketoimien osalta, vaan se lähetti tiedot väliportaitten kautta pankkikortin myöntäneelle pankille ja noudatti tältä pankilta saamiaan ohjeita ja suoritti pyydetyn käteisnoston. Se kirjasi sitten kyseisestä käteisnostosta tietueen, jonka se lähetti kirjausohjeena sopimuskumppanilleen eli pankille, joka hallinnoi kyseistä käteisautomaattia.
26
Tästä seuraa, ettei vaikuta siltä, että Cardpointin tarjoamilla palveluilla siirretään varoja tai aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia tavalla, joka on ominainen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetuille maksuja koskeville liiketoimille. On totta, että toisin kuin tuomion Bookit taustalla olleessa tilanteessa, Cardpointin tarjoamat palvelut eivät rajoittuneet pelkkään tietojen vaihtoon pankkikortin myöntäneen pankin ja kyseistä käteisautomaattia hallinnoivan pankin välillä, vaan niihin sisältyi myös käteisnoston fyysinen suorittaminen. Setelien luovuttaminen käteisautomaatista tehdyn noston yhteydessä ei kuitenkaan tarkoittanut omistuksen siirtämistä Cardpointilta automaatin käyttäjälle. Nimenomaan pankkikortin myöntänyt pankki antoi luvan käteisnostoon ja veloitti vastaavan määrän kyseisen automaatin käyttäjän pankkitililtä ja siirsi omistuksen rahaan suoraan tälle käyttäjälle.
27
Lisäksi on niin, kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 40 kohdassa, että vain kyseistä käteisautomaattia hallinnoiva pankki tallensi tietueet BBK:n tietokantaan. Cardpointin luoman ja BBK:lle toimittaman päiväkohtaisen tallenteen, joka ei ollut muutettavissa ja joka sisälsi kaikki asianomaisen päivän liiketoimet, tarkoituksena oli ilmoittaa BBK:lle toteutetuista hyväksytyistä liiketoimista, eikä siis voida katsoa, että tallenne toteuttaisi maksun erityisiä ja olennaisia tehtäviä.
28
Tulkintaa, jonka mukaan ei vaikuta siltä, että Cardpointin tarjoamilla palveluilla siirretään varoja ja aiheutetaan oikeudellisia ja taloudellisia muutoksia maksuja koskevalle liiketoimelle ominaisella tavalla, ei horjuta se seikka, että Cardpointin tarjoamat palvelut, erityisesti tietojen syöttäminen ja niiden välittäminen sekä käteisen luovuttaminen, olivat välttämättömiä verottoman maksuja koskevan liiketoimen toteuttamiseksi. Tässä yhteydessä vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy ilmi, että koska arvonlisäverovapautuksia on tulkittava suppeasti, pelkästään tällä perusteella ei voida päätellä, että mainitut palvelut vapautetaan arvonlisäverosta, jos nyt annettavan tuomion 21 ja 22 kohdassa esiin tuodut muut edellytykset eivät täyty (ks. vastaavasti tuomio 25.7.2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, 43 kohta).
29
Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetun maksuja koskevien liiketoimien käsitteen tällaista tulkintaa tukee lisäksi tämän säännöksen päämäärä, jona on, kuten käy ilmi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä, muun muassa lieventää niitä vaikeuksia, joita liittyy tarjotun palvelun vastikkeen ja siis veron perusteen määrittämiseen (ks. vastaavasti tuomio Bookit, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta käy näet ilmi, että Cardpointin palveluistaan saama vastike voidaan yksilöidä ilman erityisiä vaikeuksia.
30
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että pankille, joka hallinnoi käteisautomaatteja, tarjottu palvelu, johon kuuluu käteisautomaattien toimittaminen ja ylläpito, setelien toimittaminen automaatteihin, laitteistojen ja ohjelmien asentaminen niihin pankkikorttien tietojen lukemista varten, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittäminen siihen käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille, pyydettyjen setelien luovuttaminen ja nostojen kirjaaminen, ei ole tässä säännöksessä tarkoitettu arvonlisäverosta vapautettu maksuja koskeva liiketoimi.
Oikeudenkäyntikulut
31
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa on tulkittava siten, että pankille, joka hallinnoi käteisautomaatteja, tarjottu palvelu, johon kuuluu käteisautomaattien toimittaminen ja ylläpito, setelien toimittaminen automaatteihin, laitteistojen ja ohjelmien asentaminen niihin pankkikorttien tietojen lukemista varten, noston suorittamista koskevan hyväksymispyynnön välittäminen siihen käytettävän pankkikortin myöntäneelle pankille, pyydettyjen setelien luovuttaminen ja nostojen kirjaaminen, ei ole tässä säännöksessä tarkoitettu arvonlisäverosta vapautettu maksuja koskeva liiketoimi.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.