Mål C‑27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
mot
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
(begäran om förhandsavgörande från Conseil d’État (Frankrike))
”Bolagsskatt – Direktiv 90/435/EEG – Moderbolagets skattepliktiga vinst – Kostnader som avser innehavet i dotterbolaget ej avdragsgilla – Fastställelse enligt schablon av beloppet för nämnda kostnader – Tak på fem procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget – Avräknad skatt inkluderas”
Sammanfattning av domen
Tillnärmning av lagstiftning – Gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
– Direktiv 90/435
(Rådets direktiv 90/435, artikel 4.2)
Begreppet ”vinst som utdelats av dotterbolaget”, i den mening som avses i artikel 4.2 sista meningen i direktiv 90/435 om
ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, ska tolkas så, att det
inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken avräkning som beviljats för att kompensera för källskatt
som innehållits för moderbolaget i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande ska inkluderas i nämnda vinst.
För det första utgör inte ordalydelsen i artikel 4.2 i direktivet något hinder för att avräkningen inkluderas i det schablonbelopp
avseende kostnader för förvaltningen som är hänförliga till moderbolagets andelsinnehav i dotterbolaget. Inkluderandet av
avräkningen i schablonbeloppet avseende förvaltningskostnader för andelsinnehavet, i den mening som avses i artikel 4.2 i
direktivet, säkerställer nämligen att det verkligen är det totala beloppet av utdelad vinst, i den mening som avses i nämnda
bestämmelse, som uppbärs av moderbolaget och på vilket den femprocentiga satsen ska tillämpas. För det andra är syftet med
nämnda avräkning att undvika juridisk dubbelbeskattning av vinst som ett dotterbolag delar ut till sitt moderbolag. Beaktandet
av den avräkning som beviljas moderbolaget vid beräkningen av den kostnadsandel som hänför sig till andelsinnehavet i dotterbolaget
medger alltså en återspegling av det belopp avseende vinst som dotterbolaget delat ut och motsvarande belopp av de medel som
moderbolaget slutligen faktiskt disponerar över i form av utdelning, genom att inverkan av den källskatt som innehållits för
moderbolaget i dotterbolagets medlemsstat neutraliseras. Det faktum att avräkningen inkluderas i schablonbeloppet avseende
förvaltningskostnader som är hänförliga till andelsinnehavet, i den mening som avses i artikel 4.2 i direktivet, är sålunda
förenligt med syftet att uppnå skattemässig neutralitet beträffande gränsöverskridande utdelning av vinst från ett dotterbolag
till dess moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat.
Inom ramen för det system som inrättats genom direktivet gäller att om ett moderbolag innehar minst 25 procent av kapitalet
i ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, är det i sistnämnda medlemsstat i princip otillåtet att innehålla
källskatt, vilket framgår av artikel 5.1 i direktivet. Sådan källskatt har likväl kunnat innehållas i vissa medlemsstater
under den övergångsperiod som gällde för dem i enlighet med artikel 5.2–5.4 i direktivet. Direktivet innehåller dock inte
någon skyldighet för en medlemsstat att lagstifta om avräkning för sådan innehållen källskatt, när denna medlemsstat i enlighet
med artikel 4.1 i direktivet har valt att tillämpa ett system med undantag från skatteplikt. Under sådana omständigheter kan
en medlemsstat som har valt ett system med undantag från skatteplikt inte klandras för att den kompenserar den källskatt som
innehållits i dotterbolagets medlemsstat genom att medge avräkning, men samtidigt begränsar möjligheten att medge sådan avräkning
till de fall då det moderbolag som erhåller utdelningen vidareutdelar den erhållna utdelningen inom fem år till sina egna
aktieägare. Vidare har en medlemsstat rätt enligt artikel 4.2 i direktivet att fastställa icke avdragsgilla förvaltningskostnader
till ett schablonbelopp som inte får överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget, utan att därvid göra
skillnad mellan den situation där medlemsstaten har valt att tillämpa ett system med undantag från skatteplikt och den situation
där medlemsstaten har valt ett avräkningssystem. Av detta följer att det, när det gäller begreppet vinst som utdelats, enligt
denna bestämmelse inte ska göras någon skillnad beroende på om nämnda stat är skyldig att föreskriva om avräkning för källskatt
som innehållits av dotterbolagets medlemsstat eller ej. När en medlemsstat har valt att utöva den rätt som föreskrivs i artikel 4.2
i direktivet genom att inkludera avräkningen i det belopp som avser utdelad vinst på vilket den femprocentiga satsen ska tillämpas,
kan medlemsstaten följaktligen inte klandras för att inte göra en skillnad beroende på om det är fråga om en avräkning som
får ske från den skatt som ska betalas eller ej.
(se punkterna 36–40, 42–46 och 50 samt domslutet)
DOMSTOLENS DOM (fjärde avdelningen)
den 3 april 2008 (*)
”Bolagsskatt – Direktiv 90/435/EEG – Moderbolagets skattepliktiga vinst – Kostnader som avser innehavet i dotterbolaget ej avdragsgilla – Fastställelse enligt schablon av beloppet för nämnda kostnader – Tak på fem procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget – Avräknad skatt inkluderas”
I mål C‑27/07,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Conseil d'État (Frankrike) genom beslut av den
17 januari 2007, som inkom till domstolen den 26 januari 2007, i målet
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
mot
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
meddelar
DOMSTOLEN (fjärde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden K. Lenaerts (referent) samt domarna G. Arestis, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász och J.
Malenovský,
generaladvokat: E. Sharpston,
justitiesekreterare: handläggaren B. Fülöp,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 21 november 2007,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        Banque Fédérative du Crédit Mutuel, genom Y. Mercier och A. Gerardin, avocats,
–        Frankrikes regering, genom G. de Bergues och J.-Ch. Gracia, båda i egenskap av ombud,
–        Tysklands regering, genom M. Lumma och C. Blaschke, båda i egenskap av ombud,
–        Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och J.‑P. Keppenne, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 24 januari 2008 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 4.2 och 7.2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om
ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk
specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25) (nedan kallat direktivet).
2        Begäran har framställts i ett mål mellan Banque Fédérative du Crédit Mutuel (nedan kallad BFCM) och ministre de l’Économie,
des Finances et de l’Industrie.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
3        I artikel 4 i direktivet föreskrivs följande
”1.      Då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, skall den stat där moderbolaget är hemmahörande,
såvida inte dotterbolaget har trätt i likvidation, antingen
–        avstå från att beskatta sådan utdelning, eller
–        beskatta den men medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på vinsten belöpande bolagsskatt
som har erlagts av dotterbolaget liksom i förekommande fall den källskatt som i enlighet med undantagen i artikel 5 har tagits
ut av den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande, dock högst intill beloppet för motsvarande inhemska skatt.
2.      Varje medlemsstat är dock bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster
till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Om de
förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av
den vinst som utdelats av dotterbolaget.
…”
4        Artikel 5 i direktivet har följande avfattning:
”1.      Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall, åtminstone om det senare innehar minst 25 % av kapitalet i dotterbolaget,
vara befriad från källskatt.
2.      Utan hinder av punkt 1 får Grekland, så länge bolagsskatt där inte tas ut på utdelad vinst, ta ut en källskatt på utdelning
till moderbolag i andra medlemsstater. …
3.      Utan hinder av punkt 1 får Tyskland, så länge bolagsskatt på utdelad vinst där tas ut efter en skattesats som är minst 11
procentenheter lägre än den skattesats som är tillämplig på kvarhållen vinst, ta ut en utjämnande källskatt på 5 % på utdelning
från dotterbolag, dock längst till mitten av år 1996.
4.      Utan hinder av punkt 1 får Portugal ta ut en källskatt på utdelning från dotterbolag hemmahörande i Portugal till moderbolag
i andra medlemsstater, dock längst till och med utgången av åttonde året efter den dag då detta direktiv börjar tillämpas.
…”
5        I artikel 7 i direktivet preciseras följande:
”1.      Termen ’källskatt’ så som den används i detta direktiv skall inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till
den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.
2.      Detta direktiv skall inte påverka tillämpningen av nationella eller avtalsgrundade bestämmelser utformade för att förhindra
eller minska ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning, i synnerhet bestämmelser som hänför sig till skattetillgodohavande
till förmån för dem som mottar utdelning.”
Den nationella lagstiftningen
6        Systemet för beskattning av utdelning som lämnats till moderbolag hemmahörande i Frankrike regleras i artikel 216 i den allmänna
skattelagen (code général des impôts) (nedan kallad CGI) som i den lydelse som gällde vid tidpunkten för omständigheterna
i målet vid den nationella domstolen har följande avfattning:
”1.      Den nettointäkt från andelsinnehav, som medför en rätt till tillämpning av det beskattningssystem för moderbolag som avses
i artikel 145, som ett moderbolag uppburit under räkenskapsåret får, efter avdrag för en kostnadsandel, dras av från moderbolagets
totala nettovinst.
Den kostnadsandel som avses i första stycket fastställs enhetligt till 5 procent av den totala vinsten av andelsinnehavet,
inklusive avräkning. Denna kostnadsandel får emellertid inte för en och samma taxeringsperiod överstiga det totala beloppet
av alla slags kostnader som det andelsägande bolaget har haft under samma period.”
7        I artikel 145 CGI föreskrivs i den lydelse som gällde vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen
att systemet för moderbolag är tillämpligt bland annat på bolag som är skattskyldiga för bolagsskatt efter normal skattesats,
vilka innehar andelar motsvarande minst fem procent av kapitalet i det emitterande bolaget.
8        Instruktion nr 4H1-00 av den 31 januari 2000 (Bulletin officiel des impôts av den 16 februari 2000) från ministère de l’Économie des Finances et de l’Industrie innehåller, genom en hänvisning till
instruktion nr 4H4-99 av den 25 juni 1999 (Bulletin officiel des impôts av den 5 juli 1999) från samma ministerium, en precisering av metoderna för att tillämpa den kostnadsandel som avses i artikel 216
CGI. Där anges bland annat att de skattetillgodohavanden som där avses ”antingen motsvarar den skattegottgörelse [avoir fiscal]
som avser inkomst från Frankrike … eller avräkning för utländsk skatt som erlagts på inkomst från dotterbolag med säte i ett
land som har ingått dubbelbeskattningsavtal med Frankrike”.
9        Enligt Conseil d’État gäller, med stöd av de internationella avtal som Republiken Frankrike har ingått med andra medlemsstater,
att moderbolag som är hemmahörande i Frankrike medges avräkning när detta erhåller vinstutdelning från ett dotterbolag hemmahörande
i en annan medlemsstat, om denna sistnämnda stat har innehållit källskatt på vinstutdelningen. Denna avräkning motsvarar den
sålunda innehållna källskatten.
10      Enligt artikel 146.2 CGI, i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen, gäller
följande. Om ett moderbolag vidareutdelar utdelning, som det erhållit, till sina egna aktieägare, och detta leder till att
den förskottsskatt som föreskrivs i artikel 223 sexies CGI tas ut, får den avräkningsbara skatt som belöper på utdelning som
uppburits under de senaste fem åren avräknas från förskottsskatten. Med tillämpning av en instruktion från ministre de l’Économie,
des Finances et de l’Industrie får denna avräkningsbara skatt enligt Conseil d’Etat även avräknas från källskatt som innehålls
när moderbolaget vidareutdelar utdelning till personer som inte har sitt skatterättsliga hemvist eller säte i Frankrike.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
11      Av beslutet om hänskjutande framgår att BFCM, med tillämpning av det skattesystem som föreskrivs för moderbolag i artikel 216 CGI,
från sin totala nettovinst drog av den utdelning som det erhållit från sina dotterbolag, men att det i enlighet med nämnda
artikel måste återföra en bestämd kostnadsandel till beskattningsunderlaget.
12      BFCM har i målet vid den nationella domstolen begärt att Conseil d’État ska upphäva de ovannämnda instruktionerna nr 4H1-00
och nr 4H4-99.
13      BFCM har för det ändamålet hävdat att nämnda instruktioner strider mot artikel 4 i direktivet, eftersom beloppet avseende
den kostnadsandel som fastställs enligt schablon till 5 procent av den totala inkomsten av andelsinnehavet inkluderar avräkning
med tillämpning av dubbelbeskattningsavtal som Republiken Frankrike har ingått med andra medlemsstater, medan det i direktivet
föreskrivs att det belopp som avser kostnader som inte får dras av från det skattepliktiga resultatet i moderbolaget, när
beloppet fastställs enligt schablon, begränsas till 5 procent uteslutande av den vinst som dotterbolaget delat ut.
14      Conseil d’État har därvid funnit det vara oklart huruvida återföringen till moderbolagets skattepliktiga resultat av en kostnadsandel
som enligt schablon beräknats till 5 procent av den totala inkomsten av andelsinnehavet, inklusive skatt att avräkna, utgör
ett skatteuttag som går utöver den gräns på fem procent av utdelad vinst som tillåts enligt artikel 4.2 i direktivet och kan
påverka neutraliteten vid gränsöverskridande utdelning av vinster, eller om den utgör ett skatteuttag som endast leder till
att den avräkning som moderbolaget medgetts vid utdelningen delvis reduceras, och alltså kan anses ingå i en enhet av bestämmelser
om beviljande av avräkning för dem som erhåller utdelning, och därigenom syfta till ett undvikande av dubbelbeskattning.
15      Conseil d’État har i detta avseende för det första hänvisat till dom av den 25 september 2003 i mål C‑58/01, Océ Van der Grinten,
där domstolen slog fast att skattetillgodohavandet utgör ett skatteinstrument som syftar till att undvika ekonomisk dubbelbeskattning
av de vinster som betalas ut i form av utdelningar. Tillgodohavandet utgör således inte en inkomst av värdepapper.
16      Conseil d’État har för det andra preciserat att återföringen av 5 procent av den utdelade nettovinsten och av den avräkningsbara
skatten till moderbolagets skattepliktiga resultat för kostnadsandelen, försätter bolaget i en situation som är identisk med
den situation som skulle ha gällt för bolaget om ingen källskatt innehållits, på grund av återföringen av en kostnadsandel
på 5 procent av utdelad vinst. Detta blir dock fallet bara om full avräkning medges från den skatt som moderbolaget har att
betala.
17      Enligt Conseil d’État framgår det av artikel 146.2 CGI, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna
i målet vid den nationella domstolen samt av administrativ praxis, sådan den preciseras i instruktion nr 4K‑1121, att den
avräkning som medges i samband med att utdelning lämnas till ett moderbolag från dess dotterbolag hemmahörande i en annan
medlemsstat får avräknas från den skatt som moderbolaget har att betala, endast om denna utdelning vidareutdelas inom de följande
fem åren. I detta fall inverkar återföringen med 5 procent av avräkningsbeloppet till moderbolagets skattepliktiga resultat
för kostnadsandelen inte på skatteneutraliteten för gränsöverskridande vinstutdelning.
18      Däremot gäller enligt Conseil d’État att om moderbolaget väljer att inte vidareutdela denna utdelning inom nämnda tidsfrist,
kommer återföringen till dess skattepliktiga resultat för kostnadsandelen av 5 procent av avräkning som inte kommer att medges
mot den skatt som det har att betala, att medföra en ökning av dess skattepliktiga resultat utöver den gräns på 5 procent
av faktiskt erhållen vinstutdelning som fastställs i artikel 4.2 i direktivet, och, i motsvarande mån, påverka skatteneutraliteten
vid gränsöverskridande vinstutdelning.
19      I sistnämnda fall uppkommer enligt Conseil d’État frågan huruvida det kan anses att den höjning av den av moderbolaget betalade
bolagsskatten som sker i proportion till den ökning av moderbolagets skattepliktiga resultat som följer av att 5 procent av
avräkningen återförs till detta resultat, utgör ett skatteuttag som, med hänsyn till dess ringa belopp och till den omständigheten
att det inrättats i direkt samband med den betalning av skattetillgodohavande som införts i syfte att lindra den ekonomiska
dubbelbeskattningen av utdelningen, inte kan anses ha fastställts till en sådan procentsats att den kan omintetgöra verkan
av denna lindring av den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelningen och att den därför är tillåten enligt artikel 7.2 i
direktivet.
20      Conseil d’État har följaktligen beslutat att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Den återföring till den beskattningsbara vinsten för ett i Frankrike hemmahörande moderbolag av 5 procent av den avräkning
som beviljas i samband med att utdelning lämnas av ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat …, när källskatt
har innehållits på den lämnade utdelningen i denna andra stat, saknar betydelse när det gäller beskattningen av moderbolaget
när detta erhålla full avräkning från den skatt som det har att erlägga. För det fall moderbolaget väljer att inte vidareutdela
denna vinst till sina egna aktieägare inom fem år och därför inte kan utnyttja den skattemässiga fördel som avräkningen medför
blir frågan följande: Ska den ytterligare bolagsskatt som följer av att 5 procent av avräkningen återförs till moderbolagets
beskattningsbara resultat anses vara tillåten enligt bestämmelserna i artikel 7.2 i [direktivet] på grund av att ett sådant
skatteuttag endast uppgår till ett ringa belopp och på grund av att det införts i direkt samband med den betalning av skattetillgodohavande
som instiftats i syfte att lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelning, eller ska den anses utgöra ett åsidosättande
av de ändamål som framgår av artikel 4 i detta direktiv?”
Prövning av tolkningsfrågan
21      Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga till domstolen för att få klarhet i huruvida begreppet ”vinst som utdelats
av dotterbolaget” i den mening som avses i artikel 4.2 sista meningen i direktivet utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat
enligt vilken skatt som avräknats inkluderas i nämnda vinst och, om så är fallet, huruvida detta inkluderande omfattas av
artikel 7.2 i direktivet.
22      För att besvara denna fråga måste ordalydelsen i den bestämmelse som begäran om tolkning avser beaktas, liksom även ändamålet
med direktivet och dess systematik (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 1996 i de förenade målen C‑283/94,
C‑291/94 och C‑292/94, Denkavit m.fl., REG 1996, s. I‑5063, punkterna 24 och 26, samt dom av den 8 juni 2000 i mål C‑375/98,
Epson Europe, REG 2000, s. I‑4243, punkterna 22 och 24).
23      Domstolen erinrar i detta hänseende om att i likhet med vad som framgår av bland annat tredje skälet i direktivet är syftet
med detta direktiv att genom införandet av ett gemensamt skattesystem eliminera alla nackdelar för samverkan mellan bolag
från olika medlemsstater i jämförelse med samverkan mellan bolag i samma medlemsstat och att på det sättet underlätta grupperingar
på gemenskapsnivå (domarna i de ovannämnda förenade målen Denkavit m.fl., punkt 22, domen i det ovannämnda målet Epson Europe,
punkt 20, dom av den 4 oktober 2001 i mål C‑294/99, Athinaïki Zythopoiia, REG 2001, s. I‑6797, punkt 25, domen i det ovannämnda
målet Océ Van der Grinten, punkt 45, och dom av den 12 december 2006 i mål C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation,
REG 2006, s. I‑11753, punkt 103).
24      Vad som eftersträvas med direktivet är sålunda ett säkerställande av en neutralitet på det skattemässiga planet vid vinstutdelningar
från dotterbolaget i en medlemsstat till dess moderbolag i en annan medlemsstat.
25      För att uppnå av dessa ändamål föreskrivs, för undvikande av dubbelbeskattning, i artikel 4.1 i direktivet att då ett moderbolag
i denna sin egenskap tar emot utdelning från sitt dotterbolag, ska den stat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstå
från att beskatta sådan utdelning, eller ge detta moderbolag rätt att från den skatt som det har att betala avräkna den skatt
för dotterbolaget som belöper på denna vinst och, i förekommande fall, även den källskatt som innehållits av den medlemsstat
där dotterbolaget har sitt hemvist, upp till beloppet för den motsvarande nationella skatt som ska betalas (domen i det ovannämnda
målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 102).
26      På samma sätt föreskrivs, i artikel 5.1 i direktivet, om befrielse från källskatt i dotterbolagets medlemsstat, när det delar
ut vinst till sitt moderbolag, för att dubbelbeskattning därigenom ska undvikas, åtminstone om det senare innehar minst 25 procent
av kapitalet i dotterbolaget (domarna i de ovannämnda förenade målen Denkavit m.fl., punkt 22, samt domarna i de ovannämnda
målen Epson Europe, punkt 20, Athinaïki Zythopoiia, punkt 25, och Océ Van der Grinten, punkt 45).
27      Syftet med direktivet är således att ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett dotterbolag i en medlemsstat delar ut till
sitt moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat ska undvikas, varmed avses undvikande av att utdelad vinst först beskattas
hos dotterbolaget för att sedan beskattas en andra gång hos moderbolaget (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
målet Athinaïki Zythopoiia, punkt 5).
28      Enligt artikel 4.2 i direktivet är dock varje medlemsstat bibehållen rätten att föreskriva att kostnader som avser innehavet
i dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget, med den preciseringen att om de förvaltningskostnader
som avser nämnda innehav i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 procent av den vinst
som utdelats av dotterbolaget.
29      Dessutom gäller enligt artikel 5.2–5.4 i direktivet att vissa medlemsstater har rätt att under en övergångsperiod innehålla
källskatt på vinst som i landet hemmahörande dotterbolag delar ut till sina moderbolag med hemvist i en annan medlemsstat.
30      Enligt den nationella lagstiftning som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen har det schablonbelopp som gäller
för icke avdragsgilla kostnader, vilka avses i artikel 4.2 i direktivet, fastställts till 5 procent av utdelad vinst, inklusive
avräkningsbar skatt.
31      När det gäller begreppet skattetillgodohavande ska det påpekas att såväl den hänskjutande domstolen, i skälen till sitt beslut,
som BFCM och Europeiska gemenskapernas kommission, i sina yttranden till domstolen, har åberopat domen i det ovannämnda målet
Océ Van der Grinten, i vilken domstolen slog fast att det skattetillgodohavande som var i fråga i det målet, nämligen en skattegottgörelse,
utgör ett skatteinstrument som syftar till att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av de vinster som betalas ut i form av
utdelningar, och inte en inkomst av värdepapper (se domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, punkt 56).
32      Som generaladvokaten påpekade i punkt 33 i sitt förslag till avgörande, avsåg domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten
ett uttag av skatt på skattegottgörelsen som inte kännetecknades av de särdrag som gäller för ett innehållande av källskatt
på utdelad vinst (se domen i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, punkt 55).
33      I det målet var det fråga om en skattgottgörelse som kompensation för den skatt som det utdelande bolaget hade betalat, och
inte en avräkning som kompensation för skatt som aktieägaren redan betalat.
34      Av beslutet om hänskjutande, liksom av de synpunkter som BFCM och den franska regeringen framförde under den muntliga förhandlingen
vid domstolen, framgår dock att den avräkning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen utgör en lättnad som avtalats
för att kompensera för källskatt som innehållits för moderbolaget i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande.
35      Syftet med nämnda avräkning är alltså att detta ska kompensera för en skatt som aktieägaren redan har betalat, varför domen
i det ovannämnda målet Océ Van der Grinten, inte ger något svar på den här aktuella tolkningsfrågan.
36      Med den preciseringen ska det för det första påpekas att ordalydelsen i artikel 4.2 i direktivet inte hindrar att avräkningen
inkluderas i det schablonbelopp avseende kostnader för förvaltningen som är hänförliga till moderbolagets andelsinnehav i
dotterbolaget.
37      Som nämligen generaladvokaten påpekade i punkt 34 i sitt förslag till avgörande säkerställer inkluderandet av avräkningen
i schablonbeloppet avseende förvaltningskostnader för andelsinnehavet, i den mening som avses i artikel 4.2 i direktivet,
att det verkligen är det totala beloppet av utdelad vinst, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, som uppbärs av moderbolaget
och på vilket den femprocentiga satsen ska tillämpas.
38      Det ska för det andra beaktas att syftet med nämnda avräkning är att undvika juridisk dubbelbeskattning av vinst som ett dotterbolag
delar ut till sitt moderbolag, det vill säga att undvika att moderbolaget åläggs att betala skatt på vinsten, först genom
innehållande av källskatt i dotterbolagets medlemsstat och därefter ytterligare en gång i den medlemsstat där moderbolaget
är hemmahörande.
39      Beaktandet av den avräkning som beviljas moderbolaget vid beräkningen av den kostnadsandel som hänför sig till andelsinnehavet
i dotterbolaget medger alltså en återspegling av det belopp avseende vinst som dotterbolaget delat ut och motsvarande belopp
av de medel som moderbolaget slutligen faktiskt disponerar över i form av utdelning, genom att inverkan av den källskatt som
innehållits för moderbolaget i dotterbolagets medlemsstat neutraliseras.
40      Som den franska och den tyska regeringen på goda grunder har gjort gällande i sina yttranden till domstolen, är det faktum
att avräkningen inkluderas i schablonbeloppet avseende förvaltningskostnader som är hänförliga till andelsinnehavet, i den
mening som avses i artikel 4.2 i direktivet, sålunda förenligt med syftet att uppnå skattemässig neutralitet beträffande gränsöverskridande
utdelning av vinst från ett dotterbolag till dess moderbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat.
41      Den hänskjutande domstolen önskar dock i detta sammanhang få klarhet i huruvida den skattemässiga neutraliteten påverkas av
att nämnda avräkning inte alltid får ske från den skatt som moderbolaget har att betala, något som framgår av punkt 17 i förevarande
dom.
42      Domstolen erinrar i detta avseende för det första om vad som gäller inom ramen för det system som inrättats genom direktivet,
nämligen att om ett moderbolag innehar minst 25 procent av kapitalet i ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat,
är det i sistnämnda medlemsstat i princip otillåtet att innehålla källskatt, vilket framgår av artikel 5.1 i direktivet.
43      Under sådana omständigheter som dem som gäller i målet vid den nationella domstolen, har sådan källskatt likväl kunnat innehållas
i vissa medlemsstater under den övergångsperiod som gällde för dem i enlighet med artikel 5.2–5.4 i direktivet.
44      Som generaladvokaten påpekade i punkt 36 i sitt förslag till avgörande innehåller direktivet inte någon skyldighet för en
medlemsstat att föreskriva att avräkning ska ske för sådan innehållen källskatt, när denna medlemsstat i enlighet med artikel 4.1
i direktivet har valt att tillämpa ett system med undantag från skatteplikt. Under sådana omständigheter kan en medlemsstat
som har valt ett system med undantag från skatteplikt inte klandras för att den kompenserar den källskatt som innehållits
i dotterbolagets medlemsstat genom att medge avräkning, men samtidigt begränsar möjligheten att medge sådan avräkning till
de fall då det moderbolag som erhåller utdelningen vidareutdelar den erhållna utdelningen inom fem år till sina egna aktieägare.
45      Det ska för det andra påpekas att artikel 4.2 i direktivet ger en medlemsstat rätt att fastställa icke avdragsgilla förvaltningskostnader
till ett schablonbelopp som inte får överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget, utan att därvid göra
skillnad mellan den situation där medlemsstaten har valt att tillämpa ett system med undantag från skatteplikt och den situation
där medlemsstaten har valt ett avräkningssystem. Av detta följer att det, när det gäller begreppet vinst som utdelats, enligt
denna bestämmelse inte ska göras någon skillnad beroende på om nämnda stat är skyldig att föreskriva om avräkning för källskatt
som innehållits av dotterbolagets medlemsstat eller ej.
46      När en medlemsstat har valt att utöva den rätt som föreskrivs i artikel 4.2 i direktivet genom att inkludera avräkningen i
det belopp som avser utdelad vinst på vilket den femprocentiga satsen ska tillämpas, kan medlemsstaten följaktligen inte klandras
för att inte göra en skillnad beroende på om det är fråga om en avräkning som får ske från den skatt som ska betalas eller
ej.
47      Inom ramen för en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen bidrar det faktum
att en avräkning inkluderas i det schablonbelopp för förvaltningskostnader som avser innehavet, i den mening som avses i artikel 4.2
i direktivet, visserligen till att skattebördan ökar för moderbolaget om moderbolaget inte inom en period av fem år vidareutdelar
den vinst som det erhållit till sina egna aktieägare. En sådan inverkan är dock ett resultat av att källskatt innehålls i
dotterbolagets medlemsstat i enlighet med artikel 5.1 och 5.2–5.4 i direktivet. För sådant innehållande av källskatt föreskrivs
det i direktivet inte, inom ramen för ett system för undantagande från skatteplikt, någon skyldighet att säkerställa en avräkning
för nämnda källskatt från den skatt som ska betalas.
48      Det är alltså inte så mycket det faktum att avräkningen inkluderas i schablonbeloppet avseende förvaltningskostnader för innehavet,
i den mening som avses i artikel 4.2 i direktivet, som påverkar skatteneutraliteten vid beskattningen av gränsöverskridande
utdelning av vinst från ett dotterbolag till dess moderbolag hemmahörande i en annan medlemsstat, som möjligheten enligt direktivet
att i dotterbolagets medlemsstat innehålla källskatt på moderbolagets inkomst.
49      Inkluderandet av avräkningen i schablonbeloppet avseende förvaltningskostnader för innehavet, i den mening som avses i artikel 4.2
i direktivet, kan under alla förhållanden i egenskap av mekanism för att undvika juridisk dubbelbeskattning inte omfattas
av artikel 7.2 andra stycket i direktivet. Denna bestämmelse inverkar inte på tillämpningen av de bestämmelser i nationell
rätt eller enligt avtal som endast syftar till att förhindra eller lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelningen.
50      Frågan som ställts ska följaktligen besvaras med att begreppet ”vinst som utdelats av dotterbolaget”, i den mening som avses
i artikel 4.2 sista meningen i direktivet, ska tolkas så, att det inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt
vilken avräkning som beviljats för att kompensera för källskatt som innehållits för moderbolaget i den medlemsstat där dotterbolaget
är hemmahörande ska inkluderas i nämnda vinst.
Rättegångskostnader
51      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
Begreppet ”vinst som utdelats av dotterbolaget”, i den mening som avses i artikel 4.2 sista meningen i rådets direktiv 90/435/EEG
av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater,
ska tolkas så, att det inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken avräkning som beviljats för att
kompensera för källskatt som innehållits för moderbolaget i den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande ska inkluderas
i nämnda vinst.
Underskrifter
* Rättegångsspråk: franska.