62010CC0038
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 28. juni 2012 (
1
)
Sag C-38/10
Europa-Kommissionen
mod
Den Portugisiske Republik
»Traktatbrud — etableringsfrihed — artikel 49 TEUF — artikel 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde — skattelovgivning — beskatning ved flytning til udlandet — øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende et selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse — et fast driftssteds ophør med sin virksomhed — overførsel af aktiver — beskatning af selskabsdeltagerne — fordeling af beskatningskompetencen — proportionalitet«
I – Indledning
1.
Med det foreliggende traktatbrudssøgsmål har Europa-Kommissionen nedlagt påstand om, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat etableringsfriheden, som er fastsat i artikel 43 EF (nu artikel 49 TEUF) (
2
) og artikel 31 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (herefter »EØS-aftalen«) (
3
), ved at vedtage og opretholde nationale bestemmelser, på grundlag af hvilke Den Portugisiske Republik foretager en øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster, dvs. akkumulerede, men ikke realiserede kapitalgevinster:
—
af aktiver, som tilhører portugisiske selskaber, der flytter deres vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat eller til en stat, som er part i EØS-aftalen
—
af aktiver knyttet til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, som ophører med sin virksomhed på portugisisk område, og
—
af aktiver, der er knyttet til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, og som flyttes ud af Portugal.
2.
Kommissionen har ligeledes foreholdt Den Portugisiske Republik, at den har tilsidesat den samme frihed ved at beskatte urealiserede kapitalgevinster af selskabsandele ejet af deltagerne i et selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat eller til en stat, som er part i EØS-aftalen.
3.
Den Portugisiske Republik og de otte medlemsstater, som er blevet meddelt tilladelse til at intervenere til støtte for dens påstande (
4
), har bestridt det påståede traktatbrud.
4.
Den Portugisiske Republik har hævdet, at de omtvistede bestemmelser, nemlig artikel 76 A (øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster, når et selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted eller sin faktiske ledelse ud af Portugal), 76 B (øjeblikkelig beskatning af aktiver knyttet til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted, når driftsstedet ophører med sin virksomhed i Portugal, og øjeblikkelig beskatning af aktiver, der er knyttet til et sådant fast driftssted, og som flyttes ud af Portugal) samt 76 C (beskatning af selskabsdeltagerne ved flytning af selskabets vedtægtsmæssige hjemsted eller faktiske ledelse) i den portugisiske lov om beskatning af juridiske personers indkomst (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, herefter »CIRC«), ikke indebærer nogen tilsidesættelse af artikel 43 EF og EØS-aftalens artikel 31.
5.
Inden jeg vurderer, om søgsmålet kan antages til realitetsbehandling, og om der er grundlag for det, skal jeg bemærke, at den aktuelle sag er den første af fire traktatbrudssager anlagt af Kommissionen, som i det væsentlige vedrører øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende selskaber, der flytter deres vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat (
5
).
6.
Denne problematik var desuden genstand for dommen i sagen National Grid Indus, som Domstolens Store Afdeling afsagde den 29. november 2011 (
6
), dvs. efter at den skriftlige procedure var blevet afsluttet i den aktuelle sag.
7.
I den nævnte sag, som jeg behandler mere udførligt senere i dette forslag til afgørelse, fastslog Domstolen bl.a., at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter skat på urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i et selskab, som flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, øjeblikkeligt opkræves på samme tidspunkt som nævnte flytning (
7
).
8.
Efter afsigelsen af dommen i sagen National Grid Indus blev parterne anmodet om at skriftligt at udtale sig om, hvilke konsekvenser denne dom burde have for løsningen af den foreliggende sag.
9.
Samtlige parter med undtagelse af den finske regering har besvaret spørgsmålet.
10.
Parterne – med undtagelse af den nederlandske og den finske regering samt Det Forenede Kongeriges regering, som ikke var repræsenteret – har ligeledes afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 30. april 2012.
II – Bedømmelse
A – Spørgsmålet om, hvorvidt visse klagepunkter kan antages til realitetsbehandling
11.
Skønt den portugisiske regering ikke har rejst nogen formalitetsindsigelse mod det foreliggende søgsmål i sine skriftlige indlæg – heller ikke mod dele af det – skal det bemærkes, at Domstolen af egen drift kan prøve, om de i artikel 226 EF fastsatte betingelser for at anlægge en traktatbrudssag er opfyldt (
8
).
12.
Denne prøvelse drejer sig bl.a. om, hvorvidt den administrative procedure er blevet gennemført forskriftsmæssigt, hvilket ifølge fast retspraksis udgør en med traktaten tilsigtet væsentlig garanti, ikke blot med henblik på at beskytte den pågældende medlemsstats rettigheder, men også med henblik på at sikre, at den eventuelle retssag vil have en klart afgrænset tvist som genstand (
9
).
13.
Hvad dette angår har Domstolen tidligere fastslået, at Kommissionens åbningsskrivelse til medlemsstaten og dens efterfølgende begrundede udtalelse afgrænser sagens genstand, som derefter ikke kan udvides (
10
). Heraf har Domstolen draget den konsekvens, at Kommissionens begrundede udtalelse og dens stævning skal hvile på de samme klagepunkter som i åbningsskrivelsen, der indledte den administrative procedure (
11
). Er dette ikke tilfældet, kan denne mangel ikke anses for afhjulpet ved den omstændighed, at den sagsøgte medlemsstat har fremsat sine bemærkninger til den begrundede udtalelse (
12
).
14.
I det foreliggende tilfælde er det for det første ubestridt – således som Kommissionen medgav under retsmødet – at åbningsskrivelsen, der blev fremsendt den 29. februar 2008, ikke indeholdt nogen henvisning til en angivelig tilsidesættelse af EØS-aftalens artikel 31.
15.
Søgsmålet må derfor afvises for så vidt angår klagepunktet om tilsidesættelse af denne bestemmelse.
16.
For det andet indeholdt åbningsskrivelsen – således som den portugisiske regering fremhævede i sit svar på den begrundede udtalelse (
13
) – ud over henvisningen til CIRC’s artikel 76 C i afsnittet »Faktiske omstændigheder« heller ikke noget selvstændigt klagepunkt om beskatningen af deltagerne i et portugisisk selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat.
17.
Søgsmålet må ligeledes afvises for så vidt angår dette klagepunkt.
18.
Det skal under alle omstændigheder, også hvis klagepunktet ikke skal afvises af denne grund, bemærkes, at stævningen ifølge artikel 21 i statutten for Den Europæiske Unions Domstol og artikel 38, stk. 1, litra c), i Domstolens procesreglement skal indeholde søgsmålets genstand og en kort fremstilling af søgsmålsgrundene. Det påhviler derfor Kommissionen i ethvert søgsmål i medfør af artikel 226 EF præcist at angive de klagepunkter, som Domstolen skal tage stilling til, og i alt fald kort at angive de retlige og faktiske forhold, som klagepunkterne støttes på (
14
).
19.
I det foreliggende tilfælde har Kommissionen imidlertid hverken i den begrundede udtalelse eller stævningen givet en, end ikke kort, fremstilling af nogen grund, der støtter dens påstand om, at beskatningen af deltagerne i et selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse ud af Portugal, strider imod artikel 43 EF.
20.
En sådan fremstilling havde efter min opfattelse været så meget desto mere nødvendig, som beskatningen af et selskab eller et fast driftssted ikke skal forveksles med beskatningen af selskabets deltagere, og rækkevidden af en eventuel tilsidesættelse af artikel 43 EF med hensyn til det selskab, der flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse, på grund af beskatningen af deltagerne i selskabet kunne afhænge af de pågældendes bopæl og bero på, om de var bosat på Unionens eller på et tredjelands område.
21.
Endvidere har ingen af de medlemsstater, som har interveneret til støtte for den portugisiske regerings påstande, taget stilling til den tilsidesættelse, der angiveligt følger af CIRC’s artikel 76 C, idet den nederlandske regering navnlig som svar på Domstolens skriftlige spørgsmål har anført, at den ikke kunne tage stilling til selskabsdeltagernes situation på baggrund af dommen i sagen National Grid Indus på grund af kortfattetheden af oplysningerne i procesdokumenterne i den foreliggende sag.
22.
Jeg foreslår derfor, at Domstolen kun tager stilling til, om der er grundlag for søgsmålet, i den udstrækning det tager sigte på, at det fastslås, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat artikel 43 EF ved at foretage en øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster, for det første af aktiver tilhørende portugisiske selskaber, der flytter deres vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat, og for det andet af aktiver, der knytter sig til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, når de flyttes ud af Portugal, eller når det faste driftssted ophører med sin virksomhed.
B – Realiteten
1. Øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende portugisiske selskaber, der flytter deres vedtægtsmæssige hjemsted og faktiske ledelse til en anden medlemsstat (CIRC’s artikel 76 A)
a) Sammenfatning af parternes argumenter
23.
Kommissionen er af den opfattelse, at CIRC’s artikel 76 A indebærer en hindring for etableringsfriheden, idet den stiller selskaber, der udøver denne frihed, likviditetsmæssigt klart mindre gunstigt end selskaber, der flytter deres hjemsted uden at forlade Portugal. Flytning af et selskabs hjemsted til en anden medlemsstat medfører nemlig ifølge de portugisiske bestemmelser øjeblikkelig opkrævning af skatten på urealiserede kapitalgevinster.
24.
Efter Kommissionens opfattelse kan denne forskelsbehandling, medmindre proportionalitetsprincippet er overholdt, hverken begrundes i nødvendigheden af at sikre særlig beskyttelse af visse parters, navnlig kreditorers, rettigheder eller i det, ligeledes legitime, formål at sikre en effektiv skattekontrol og bekæmpe skatteunddragelse. Hvad dette angår har Kommissionen ganske vist medgivet, at en medlemsstat har en legitim ret til at beskatte kapitalgevinster, som er opstået på et tidspunkt, hvor den berørte skattepligtige var undergivet medlemsstatens beskatningskompetence, men at det ville være en foranstaltning, der var mindre indgribende i etableringsfriheden, at udskyde opkrævningen af skatten til det tidspunkt, hvor kapitalgevinsterne realiseres. Medlemsstaterne råder nemlig i medfør af EU-retten over ordninger for gensidig bistand, som er tilstrækkelige til, at de kan opnå beskatningsoplysninger og opkræve skattefordringer på selskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater.
25.
I sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål har Kommissionen ligeledes gjort gældende, at det på baggrund af dommen i sagen National Grid Indus er åbenbart, at CIRC’s artikel 76 A er uforenelig med artikel 43 EF.
26.
Den portugisiske regering har anført, at dommen i sagen National Grid Indus har direkte relevans for situationen for et selskab, der er stiftet efter portugisisk ret, og som, idet det bevarer sin status som en juridisk person, flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat uden at opretholde et fast driftssted i Portugal, og har i lyset af den nævnte dom og i modsætning til, hvad den tidligere har gjort gældende i sine skriftlige indlæg, medgivet, at etableringsfriheden finder anvendelse på et sådant selskabs situation.
27.
Den har imidlertid bestridt, at der foreligger en restriktion for denne frihed.
28.
Der gælder nemlig den samme regel, og skattepligten udløses af de samme omstændigheder, uanset om flytningen af det vedtægtsmæssige hjemsted og den faktiske ledelse sker i Portugal eller i en anden medlemsstat. Det følger således af CIRC’s artikel 43, stk. 2 og 3, at urealiserede kapitalgevinster af aktiver beskattes, under hensyn til aktivernes markedsværdi, hver gang den skattepligtige »varigt knytter aktiverne til andre formål end den udøvede virksomhed«, dvs. når de pågældende aktiver i selskabet trækkes ud af den erhvervsmæssige virksomhed, som genererer skattepligtig indkomst, og som selskabet har udøvet indtil da. Kapitalgevinsterne skal således ikke kun beskattes, når de faktisk realiseres ved at blive overdraget mod vederlag, men også, når der er tale om urealiserede kapitalgevinster, hver gang aktiverne, uden at der foreligger nogen form for aftale eller forhandling om salg og dermed uden nogen modydelse, ophører med at være knyttet til udøvelsen af foretagendets virksomhed, uanset grunden.
29.
Den portugisiske regering har ligeledes betonet, at der ifølge den nationale lovgivning, også i rent indenlandske tilfælde, skal ske en skattemæssig registrering af urealiserede kapitalgevinster af og tab på de berørte aktiver i det regnskabsår, hvori de pågældende omstændigheder er indtruffet, skønt selskabet i ingen af disse tilfælde har erhvervet likvide midler som følge af realiseringen af aktiverne gennem afhændelsen af dem. Der sker således en registrering af urealiserede kapitalgevinster, hver gang de pågældende aktiver ophører med at være knyttet til selskabet og til den erhvervsmæssige virksomhed, som genererer indkomst, der er skattepligtig på det nationale område. Selskaber, som udøver deres etableringsfrihed, udsættes derfor ikke for en tidligere eller større skattemæssig belastning end selskaber, der fortsætter med at have hjemsted i Portugal.
30.
Den portugisiske regering har gjort gældende, at det under alle omstændigheder – selv hvis det forudsættes, at CIRC’s artikel 76 A indebærer en restriktion for etableringsfriheden – er nødvendigt at foretage en øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster tilhørende et selskab, der flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, for at opfylde formålene om sikring af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, om effektiv skattekontrol og om bekæmpelse af skatteunddragelse.
31.
Med hensyn til, om det er forholdsmæssigt at foretage en øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster, når et selskab flytter sit hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, har den portugisiske regering imidlertid i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål medgivet, at hvis denne i det foreliggende tilfælde fastslår, at der foreligger en restriktion for etableringsfriheden, vil Den Portugisiske Republik være forpligtet til at ændre CIRC’s artikel 76 A således, at de berørte selskaber, i overensstemmelse med dommen i sagen National Grid Indus, kan vælge mellem øjeblikkelig betaling og udskudt opkrævning af den omhandlede skat.
32.
Skønt størstedelen af intervenienterne i deres respektive skriftlige indlæg tidligere har bestridt, at artikel 43 EF finder anvendelse, har de nu, i lighed med den portugisiske regering, medgivet, at etableringsfriheden, efter afsigelsen af dommen i sagen National Grid Indus, finder anvendelse på den situation, som reguleres af CIRC’s artikel 76 A. Den tyske regering har bemærket, at den nævnte dom ikke har løst spørgsmålet om, hvorvidt etableringsfriheden finder anvendelse, når der er tale om et selskab, der har hjemsted i en medlemsstat, som anvender teorien om det »faktiske hjemsted«, og hvori flytning af selskabets faktiske ledelse er gjort betinget af, at selskabet opløses.
33.
Den danske, den tyske, den spanske, den franske og den svenske regering finder under alle omstændigheder, at det selv efter afsigelsen af dommen i sagen National Grid Indus er berettiget ud fra et eller flere af de formål af almen interesse, hvortil Den Portugisiske Republik har henvist, at foretage øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster i den situation, som er omhandlet i CIRC’s artikel 76 A. De nævnte intervenienter har påpeget, at den sag, der dannede baggrund for den nævnte dom, drejede sig om en atypisk situation, hvori det selskab, der flyttede sin faktiske ledelse, var blevet beskattet af en urealiseret kapitalgevinst af et enkelt aktiv af finansiel art. Domstolens vurderinger med hensyn til, om det var uforholdsmæssigt at foretage en øjeblikkelig beskatning af en sådan kapitalgevinst ved flytningen af National Grid Indus BV’s (herefter »National Grid Indus«) faktiske ledelse til Det Forenede Kongerige, dækker derfor ikke også de mere almindelige situationer, hvori flytningen af et selskabs hjemsted til en anden medlemsstat involverer ikke-finansielle aktiver såsom udstyr og immaterielle aktiver, der ikke er bestemt til at blive afhændet. Den spanske regering har hvad dette angår tilføjet, at den løsning, Domstolen nævnte i dommen i sagen National Grid Indus, nemlig at give selskaberne mulighed for at vælge udskudt opkrævning af skatten på betingelse af, at der stilles en tilstrækkelig bankgaranti, ikke nødvendigvis er mindre indgribende i etableringsfriheden end øjeblikkelig betaling af skatten ved flytning til udlandet. Den tyske regering har anført, at det tilkommer den nationale lovgiver selv at bestemme, hvilken løsning der er passende, uden at være forpligtet til at give den skattepligtige en valgmulighed. Ifølge denne medlemsstat ville det være mindre indgribende og mere effektivt at give den skattepligtige ret til at udstrække betalingen af skatten i stedet for at udskyde den, indtil aktiverne faktisk realiseres.
34.
Derimod har den nederlandske regering, i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål, gjort gældende, at det følger af dommen i sagen National Grid Indus, at medlemsstaterne i alle tilfælde skal give selskaber, der flytter deres hjemsted til en anden medlemsstat, et valg mellem øjeblikkelig betaling af skatten på urealiserede kapitalgevinster ved flytningen til udlandet og udskudt betaling på det tidspunkt, hvor aktiverne realiseres.
b) Bedømmelse
35.
Således som samtlige parter i den foreliggende sag har anført, kan det første klagepunkt vedrørende det påståede traktatbrud i vid udstrækning afgøres på grundlag af dommen i sagen National Grid Indus.
36.
I denne sag havde National Grid Indus, et anpartsselskab stiftet i henhold til nederlandsk ret, en fordring i engelske pund på et af selskaberne i den samme koncern, der var etableret i Det Forenede Kongerige. Som følge af stigningen i kursen på engelske pund over for gylden var der opstået en ikke-realiseret valutagevinst. I december 2000 flyttede National Grid Indus sin faktiske ledelse til Det Forenede Kongerige, samtidig med at selskabet beholdt sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin status som en juridisk person i Nederlandene som inden for selskabsret anvender den såkaldte stiftelsesteori. I henhold til overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Kongeriget Nederlandene og Det Forenede Kongerige og den nederlandske skattelovgivning skulle der, da National Grid Indus ikke længere oppebar skattepligtig indkomst i Nederlandene, af de nederlandske skattemyndigheder fastsættes en exitskat af de urealiserede kapitalgevinster, som kursgevinsten havde medført, på tidspunktet for flytningen af selskabets faktiske ledelse, idet beskatningen skulle ske øjeblikkeligt ved flytningen ud af Nederlandene.
37.
Efter at være blevet forelagt et præjudicielt spørgsmål skulle Domstolen afgøre, om National Grid Indus kunne påberåbe sig etableringsfriheden, og, i givet fald, om artikel 49 TEUF er til hinder for en national skattebestemmelse, hvorefter urealiserede kapitalgevinster af et aktiv tilhørende et selskab, der flytter sin faktiske ledelse (og sit skattemæssige hjemsted) til en anden medlemsstat, beskattes med øjeblikkelig virkning.
38.
Hvad indledningsvis angår spørgsmålet om, hvorvidt artikel 49 TEUF fandt anvendelse, undersøgte Domstolen, om et selskab i National Grid Indus’ situation under hensyn til manglen af en ensartet definition i EU-retten af, hvilke selskaber etableringsretten gælder for (
15
), og i betragtning af, at medlemsstaterne har ret til at definere, hvilken tilknytning et selskab skal have for at kunne anses for stiftet i henhold til national ret og dermed være omfattet af etableringsretten (
16
), kan påberåbe sig denne frihed over for anvendelsen af den nationale skattelovgivning.
39.
Domstolen bemærkede, at flytningen i hovedsagen af National Grid Indus’ faktiske hovedsæde til Det Forenede Kongerige ikke havde berørt virksomhedens status som nederlandsk selskab, eftersom Nederlandene anvendte den såkaldte stiftelsesteori, og at den nationale lovgivning derfor kun knyttede skattemæssige konsekvenser til en sådan flytning mellem medlemsstater for selskaber, der var stiftet i henhold til national ret (
17
), og drog følgelig den konklusion heraf, at flytningen ikke havde haft betydning for selskabets mulighed for at påberåbe sig artikel 49 TEUF (
18
).
40.
Endvidere fastslog Domstolen, at der forelå en restriktion for etableringsfriheden. Et nederlandsk selskab, som ønsker at flytte sit faktiske hovedsæde ud af Nederlandene, stilles nemlig ifølge Domstolen likviditetsmæssigt ringere end et tilsvarende selskab, som bevarer sit faktiske hovedsæde i Nederlandene, på grund af den øjeblikkelige beskatning, det førstnævnte selskab underkastes, hvilket er egnet til at afholde det fra at flytte sit hjemsted til en anden medlemsstat (
19
).
41.
En sådan forskelsbehandling kan ikke forklares med, at situationerne er objektivt forskellige. Domstolen fastslog således generelt, at situationen for et selskab, som er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og som flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, i relation til førstnævnte medlemsstats lovgivning om beskatning af kapitalgevinster, der er opstået på dens område, er sammenlignelig med situationen for et selskab, som ligeledes er stiftet i henhold til lovgivningen i denne medlemsstat, og som bevarer sit hjemsted heri, for så vidt angår beskatning af kapitalgevinster af aktiver, som er opstået i medlemsstaten inden flytningen af hjemstedet (
20
).
42.
Endelig fastslog Domstolen til gengæld, efter at have foretaget en nærmere undersøgelse af den primære begrundelse, der var fremført af de regeringer, som havde afgivet indlæg i National Grid Indus-sagen, nemlig fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og idet den vurderede, at den nederlandske lovgivning er egnet til at sikre et sådant formål af almen interesse (
21
), og medgav, at den endelige fastsættelse af skatten på det tidspunkt, hvor selskabet flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, er forholdsmæssig i forhold til et sådant formål (
22
), at en øjeblikkelig opkrævning af skatten er uforholdsmæssig i forhold til det nævnte formål.
43.
Hvad dette angår udtrykte Kommissionen og National Grid Indus den opfattelse, at opkrævningen af den skyldige skat skulle udskydes, indtil aktivet blev realiseret (i det pågældende tilfælde overdraget), idet det berørte selskab skulle afgive forskellige erklæringer (
23
), mens medlemsstaterne gjorde gældende, at kun øjeblikkelig opkrævning af skatten på tidspunktet for flytningen af det faktiske hovedsæde gjorde det muligt at sikre udøvelsen af deres beskatningskompetence uden en urimelig administrativ byrde (
24
).
44.
Domstolen valgte en afbalanceret løsning. I bevidsthed om de vanskeligheder og administrative byrder, en grænseoverskridende opfølgning af aktiverne medfører for det pågældende selskab, når dets aktivsituation er kompleks, afviste den en systematisk anvendelse af udskudt opkrævning ledsaget af forskellige erklæringer som foreslået af Kommissionen. Efter Domstolens opfattelse ville en sådan løsning nemlig ikke nødvendigvis være mindre indgribende i etableringsfriheden end øjeblikkelig opkrævning af den skyldige skat svarende til den realiserede kapitalgevinst (
25
).
45.
Til gengæld bemærkede Domstolen, at arten og omfanget af et selskabs aktiver i andre situationer ville gøre det let at sikre grænseoverskridende opfølgning på de dele af aktiverne, for hvilke der konstateres en kapitalgevinst på det tidspunkt, hvor det pågældende selskab flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat (
26
).
46.
Under disse omstændigheder fastslog Domstolen i præmis 73 i dommen i sagen National Grid Indus, at »en national lovgivning, som giver et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skattebeløbet – hvilket skaber en likviditetsmæssig ulempe for selskabet, men som fritager det for senere administrative byrder – og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse – hvilket nødvendigvis indebærer en administrativ byrde for det omhandlede selskab i forbindelse med opfølgningen på de udflyttede aktiver – [udgør] en foranstaltning, som både er egnet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end den i hovedsagen omhandlede foranstaltning. Såfremt et selskab vurderer, at de administrative byrder, der er forbundet med udskudt opkrævning, er urimelige, kan det således vælge at betale skatten straks«.
47.
Domstolen tilføjede i dommens præmis 74, at der ligeledes skal tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan fraflytningsmedlemsstaten ifølge Domstolen tage i betragtning inden for rammerne af sin nationale lovgivning om udskudt betaling af skyldig skat ved foranstaltninger såsom stillelse af en bankgaranti.
48.
Med hensyn til det første klagepunkt i den foreliggende sag relaterer den lære, som kan udledes af dommen i sagen National Grid Indus, sig til de tre trin af den prøvelse, Domstolen foretog i dommen vedrørende anvendeligheden af etableringsfriheden, restriktionen for denne frihed og begrundelsen for CIRC’s artikel 76 A.
49.
Hvad det første punkt angår er det klart, at der er forskelle mellem den retlige sammenhæng, hvori henholdsvis situationen i sagen National Grid Indus og den omtvistede portugisiske lovgivning indgår. Mens Kongeriget Nederlandene således anvender stiftelsesteorien, og nederlandsk ret derfor uden forbehold anerkender – således som det fremgår af de faktiske omstændigheder, der danner baggrund for nævnte sag – at et nederlandsk selskab kan flytte sin faktiske ledelse, uden at dets status som en juridisk person ændres, fordi det bevarer sit vedtægtsmæssige hjemsted i Nederlandene, anvender Den Portugisiske Republik ikke denne teori.
50.
Imidlertid kræves det ikke efter portugisisk ret – i modsætning til den opfattelse, den tyske regering synes at udtrykke i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål – at selskabet opløses og likvideres, inden hjemstedet flyttes til en anden medlemsstat, og spørgsmålet om, hvilken betydning et sådant krav har for, om etableringsfriheden finder anvendelse, foreligger derfor ikke i det aktuelle tilfælde. Det er således ubestridt, at selskaber i henhold til portugisisk ret ifølge bl.a. artikel 3, stk. 4, i lov om erhvervsdrivende selskaber (código das sociedades comercias) kan flytte deres faktiske hovedsæde til et andet land og samtidig bevare deres status som en juridisk person, dog på betingelse af, at lovgivningen i det pågældende andet land tillader det.
51.
Efter min opfattelse kan betingelsen i artikel 3, stk. 4, i lov om erhvervsdrivende selskaber ikke hindre et portugisisk selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, i at påberåbe sig etableringsfriheden over for fraflytningsmedlemsstaten af følgende tre grunde.
52.
Indledningsvis fordi bevarelsen af det udflyttende selskabs juridiske personlighed, som er fastsat i den portugisiske lovgivning, netop tager sigte på at gøre det muligt for selskabet at omdanne sig til et selskab i henhold til værtsmedlemsstatens nationale ret og følgelig til at påberåbe sig etableringsfriheden over for fraflytningsmedlemsstaten (eller den medlemsstat, hvori selskabet er stiftet). Domstolen bemærkede således i præmis 112 i Cartesio-dommen (
27
), hvortil der i øvrigt udtrykkeligt henvises i præmis 30 i dommen i sagen National Grid Indus, at medlemsstaternes beføjelse til ikke at tillade et selskab, der henhører under deres nationale lovgivning, at bevare denne status, når det agter at etablere sig i en anden medlemsstat, »som langt fra indebærer nogen form for immunitet for den nationale lovgivning om stiftelse og opløsning af selskaber i forhold til EF-traktatens regler om etableringsfrihed, navnlig ikke [kan] begrunde, at stiftelsesmedlemsstaten [...] forhindrer dette [selskab] i at blive omdannet til et selskab efter den anden medlemsstats nationale lovgivning, for så vidt som dette er tilladt efter [sidstnævnte] lovgivning«.
53.
Endvidere har den portugisiske regering – således som jeg anførte i sammendraget af parternes argumenter – nu medgivet i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål, at artikel 43 EF rent faktisk finder anvendelse på den situation, som et selskab, der er omfattet af anvendelsesområdet for CIRC’s artikel 76 A, befinder sig i, eftersom et sådant selskab i henhold til portugisisk selskabsret kan bevare sin juridiske personlighed.
54.
Endelig fordi spørgsmålet om den restriktion for grænseoverskridende omdannelse af et selskab, værtsmedlemsstaten eventuelt har fastsat, løses på grundlag af denne stats lovgivning – dette spørgsmål er i øvrigt blevet rejst i VALE-sagen, der i øjeblikket verserer for Domstolen (
28
) – og kan efter min opfattelse ikke påberåbes af oprindelsesmedlemsstaten med henblik på at nægte et selskab at påberåbe sig etableringsfriheden over for den.
55.
Med hensyn til det andet punkt, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt den øjeblikkelige beskatning af urealiserede kapitalgevinster på det tidspunkt, hvor et portugisisk selskab flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, udgør en restriktion, synes hverken den portugisiske regering eller de regeringer, som har interveneret til støtte for den, i lyset af dommen i sagen National Grid Indus længere principielt at bestride, at et selskab, der er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning, og som flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, i relation til fraflytningsmedlemsstatens lovgivning befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den, som et selskab, der ligeledes er stiftet i henhold til førstnævnte medlemsstats lovgivning, og som bevarer sit hjemsted i denne medlemsstat, befinder sig i, for så vidt angår beskatning af kapitalgevinster af aktiver, der er opstået i førstnævnte medlemsstat før flytningen af hjemstedet.
56.
Imidlertid har den portugisiske regering i det væsentlige gjort gældende, at begge selskaber i henhold til portugisisk ret er undergivet de samme skatteregler, og at et portugisisk selskab, som ønsker at påberåbe sig artikel 43 EF, følgelig ikke lider nogen likviditetsmæssig ulempe i forhold til den situation, som et selskab, der bevarer sit hjemsted i Portugal, befinder sig i.
57.
Dette argument overbeviser mig ikke af den simple grund, at den portugisiske regering – således som det fremgår af sammenfatningen af dens opfattelse i punkt 28 i dette forslag til afgørelse – har sammenlignet situationer, der ikke er sammenlignelige, med henblik på at vise, at der ikke foreligger nogen forskelsbehandling. I relation til den omtvistede beskatning kan den situation, som et selskab, der, skønt det flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, ikke desto mindre fortsætter hele sin erhvervsmæssige virksomhed ved hjælp af de aktiver, som knytter sig til denne virksomhed, befinder sig i, nemlig efter min opfattelse ikke anses for at være objektivt sammenlignelig med den situation, som et selskab, der bevarer sit hjemsted i Portugal, men hvis aktiver ophører med at være knyttet til den skattepligtige erhvervsmæssige virksomhed, befinder sig i. Den omstændighed, der udløser beskatningen, er forskellig i de to tilfælde.
58.
Derimod har den portugisiske regering ikke modsagt Kommissionens påstand om, at kapitalgevinster af aktiver først beskattes, når de faktisk realiseres, når der er tale om en indenlandsk situation, hvor aktiverne forbliver knyttet til den erhvervsmæssige virksomhed, som udøves af det portugisiske selskab, der flytter sit hjemsted inden for Portugal.
59.
Den portugisiske regerings argument, som i det væsentlige blev fremsat under retsmødet, og hvorefter den omstændighed, at tab opstået i Portugal indtil tidspunktet for flytningen tages i betragtning i den portugisiske lovgivning, ligeledes indebærer, at det må afvises, at der foreligger en restriktion for etableringsfriheden, overbeviser mig heller ikke.
60.
Herom er det tilstrækkeligt at bemærke, at dette ligeledes var tilfældet i de nederlandske bestemmelser, hvorefter der skulle fastsættes en »exitskat« på det tidspunkt, hvor det faktiske hovedsæde blev flyttet til en anden medlemsstat, og hvorefter beregningen skulle ske på grundlag af det pågældende selskabs fortjeneste i Nederlandene (
29
). At Domstolen af grunde, der særligt vedrører omstændighederne i sagen National Grid Indus, ikke behandlede spørgsmålet om urealiserede tab opstået i Nederlandene, betyder ikke, at den portugisiske lovgivning ikke kan indebære en hindring for etableringsfriheden. Desuden finder denne lovgivning ligeledes anvendelse under omstændigheder, hvor – i lighed med de omstændigheder, der dannede baggrund for sagen National Grid Indus – et portugisisk selskab, der ønsker at flytte sit hjemsted til en anden medlemsstat, i Portugal kun har akkumuleret urealiserede kapitalgevinster af sine aktiver.
61.
Jeg drager derfor den konklusion af det ovenstående, at CIRC’s artikel 76 A indebærer en hindring for etableringsfriheden, som principielt er forbudt i henhold til artikel 43 EF.
62.
Med hensyn til det tredje punkt, der vedrører begrundelsen for en sådan restriktion, har den portugisiske regering, som tidligere nævnt, efter afsigelsen af dommen i sagen National Grid Indus i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål medgivet, at det, hvis Domstolen – således som jeg foreslår – fastslår, at CIRC’s artikel 76 A rent faktisk udgør en hindring for udøvelsen af etableringsfriheden, påhviler den i sin nationale ret at indføre mulighed for, at selskaber, der ønsker at flytte deres hjemsted til en anden medlemsstat, kan vælge mellem øjeblikkelig betaling og udskudt opkrævning af skatten på urealiserede kapitalgevinster af aktiver ejet af selskaberne, som er opstået i Portugal.
63.
Da CIRC’s artikel 76 A nemlig udgør en hindring for at gøre brug af en sådan valgmulighed, kunne den portugisiske regerings indrømmelse forekomme tilstrækkelig til at give Kommissionen medhold i dens klagepunkt om, at kravet i denne bestemmelse er uforholdsmæssigt i forhold til det formål af almen interesse, som består i at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
64.
Inden der kan drages denne konklusion, er det imidlertid nødvendigt at forholde sig til den argumentation, som nogle af de regeringer, der har interveneret i sagen, har fremført, og hvorefter Domstolens vurderinger i dommen i sagen National Grid Indus vedrørende nødvendigheden af at give en sådan valgmulighed beroede på omstændighederne i den atypiske situation, som dannede baggrund for dommen, og på ingen måde gør det nødvendigt, at lovgiverne i andre medlemsstater indfører en sådan mulighed i deres nationale retsorden.
65.
Det er rigtigt, at den sag, der dannede baggrund for National Grid Indus-dommen, var usædvanlig, idet det berørte selskab kun ejede ét finansielt aktiv. Den grænseoverskridende overvågning af en sådan del af et selskabs formue, som er en forudsætning for at vælge udskudt opkrævning af den skyldige skat af en kapitalgevinst, der er opstået før flytningen af hjemstedet og fastslået på det tidspunkt, hvor flytningen finder sted, er derfor i almindelighed let.
66.
Det forholder sig dog således, at den nuværende affattelse af CIRC’s artikel 76 A – selv i en situation, der er identisk eller sammenlignelig med den, som dannede baggrund for dommen i sagen National Grid Indus – ikke giver mulighed for det valg, hvortil der henvises i præmis 73 i denne dom, og som gengives i punkt 46 i dette forslag til afgørelse. I øjeblikket vil et portugisisk selskab, der befinder sig i en situation, der er identisk eller sammenlignelig med den, som dannede baggrund for dommen i sagen National Grid Indus, derfor være nødsaget til at anfægte anvendelsen af øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af et eller flere aktiver af finansiel art ved domstolene.
67.
I modsætning til hvad nogle af de regeringer, som har interveneret i sagen, har gjort gældende, kan jeg derfor ikke se, hvorledes Den Portugisiske Republik kan opretholde CIRC’s artikel 76 A i dens nuværende affattelse.
68.
Det betyder ikke, at den portugisiske regering i valget mellem foranstaltninger, der er mindre indgribende i etableringsfriheden end øjeblikkelig betaling af den omtvistede skat, kun kan give det pågældende selskab mulighed for at vælge udskudt betaling af den skyldige skat, der fastslås på tidspunktet for flytning af hjemstedet. Det er navnlig ikke udelukket – således som den tyske regering har foreslået som svar på Domstolens skriftlige spørgsmål – at det ligeledes kan udgøre en passende foranstaltning, som står i forhold til formålet om bevarelse af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, at give selskaberne mulighed for at vælge at foretage en ratevis betaling af den skyldige skat, der fastslås på tidspunktet for flytning af hjemstedet, f.eks. årligt eller i takt med, at kapitalgevinsterne realiseres.
69.
Bortset fra at Kommissionen ikke har fremsat et sådant forslag i sit søgsmål, og at valget af alternativer til en lovgivning, der begrænser den i traktaten fastsatte frie bevægelighed, tilkommer den berørte medlemsstat, forekommer det imidlertid tilstrækkeligt til at give Kommissionen medhold i dens første klagepunkt, at CIRC’s artikel 76 A ikke tilbyder noget alternativ til kravet om øjeblikkelig betaling af skatten på kapitalgevinster af et eller flere aktiver, som tilhører et selskab, der flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, herunder i situationer, hvor selskabets aktiver er af en sådan art og omfang, at det er let at sikre grænseoverskridende opfølgning af de dele af formuen, for hvilke der er konstateret en kapitalgevinst på tidspunktet for det pågældende selskabs flytning af sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat (
30
).
70.
På baggrund af det ovenstående er det heller ikke strengt nødvendigt, at Domstolen kommer ind på den i øvrigt ret livlige diskussion, der fandt sted mellem parterne under retsmødet vedrørende to betragtninger, der fremsættes i dommen i sagen National Grid Indus angående muligheden for at vælge udskudt betaling af skatten.
71.
For det tilfælde at Domstolen alligevel beslutter at tage stilling til disse aspekter, skal jeg fremføre følgende bemærkninger.
72.
Jeg henviser til, at Domstolen henholdsvis i præmis 73 og 74 i dommen i sagen National Grid Indus anerkendte, dels at udskudt betaling »i givet fald [ville kunne ske] med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning«, dels at den »[risiko] for, at skatten ikke kan opkræves, [som den udskudte betaling af skatten medfører], hvilken risiko stiger i takt med tidens gang [...] kan tages i betragtning af [fraflytningsmedlemsstaten] inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti«.
73.
Mens den portugisiske regering og størstedelen af de regeringer, som har interveneret i sagen, i det væsentlige har anført, at de nævnte krav skal gælde i alle de tilfælde, hvor der gives mulighed for at vælge udskudt betaling, finder Kommissionen med hensyn til opkrævning af morarenter, at dette grundlæggende er diskriminerende, eftersom skatten af hjemmehørende skattepligtige først opkræves efterfølgende og rentefrit, og med hensyn til stillelsen af en bankgaranti, i lighed med den danske regering, at der kun kan stilles krav herom i tilfælde, hvor der foreligger en faktisk og påvist risiko for, at skatten ikke kan opkræves.
74.
For så vidt angår renter – og bortset fra den semantiske diskussion under retsmødet mellem navnlig den tyske regering og Kommissionen, hvorunder førstnævnte ved at henvise til renter ved udsættelse eller opkrævningsrenter anfægtede den betegnelse, sidstnævnte havde anvendt – skal det nævnes, at en række medlemsstater lægger renter, der undertiden benævnes »morarenter«, på skattefordringer på deres skattepligtige, herunder i tilfælde, hvor det er tilladt at foretage udskudt betaling af den skyldige skat (
31
). Jeg mener, uden at være sikker, at det er den situation, hvortil Domstolens præcisering i præmis 73 i dommen i sagen National Grid Indus henviser.
75.
Kommissionens indvending om, at et sådant krav er diskriminerende, mener jeg ikke kan tiltrædes.
76.
Hvis der i en situation, hvor hjemstedet flyttes inden for medlemsstaten, ikke opkræves sådanne renter, er det nemlig ganske enkelt, fordi størrelsen af den skyldige skat først fastslås og derfor først forfalder, når kapitalgevinsterne faktisk realiseres. Det er på dette tidspunkt, at skatten skal betales, i princippet uden at der gives udsættelse hermed (
32
). Når medlemsstaterne derimod i en grænseoverskridende situation har ret til – som fastslået i dommen i sagen National Grid Indus – at fastsætte størrelsen af den forfaldne skyldige skat på urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende et selskab, der flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, på tidspunktet for flytningen, men den faktiske betaling udskydes, kan de renter, der skal betales af dette beløb, sidestilles med de renter, der skal betales af et lån, som ydes selskabet.
77.
Hvis en medlemsstat i den nationale lovgivning, som generelt finder anvendelse på opkrævning af skattefordringer, har bestemt, at der skal betales renter, hvis der vælges udskudt betaling, er der følgelig, i overensstemmelse med ækvivalensprincippet, ikke nogen objektiv grund til at undtage den situation, hvori et selskab, der flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, og hvis skyldige skat i fraflytningsmedlemsstaten er blevet fastslået på tidspunktet for flytningen, befinder sig, fra denne regel.
78.
Spørgsmålet om stillelse af en bankgaranti forekommer mig at være vanskeligere at løse. Skønt Domstolen i præmis 74 i dommen i sagen National Grid Indus synes at betragte dette som en blandt andre foranstaltninger, vil en systematisk anvendelse af et sådant krav med henblik på at sikre betalingen af skatten, når denne er udskudt, kunne indebære en lige så restriktiv virkning som øjeblikkelig betaling af skatten på tidspunktet for flytningen af hjemstedet til en anden medlemsstat, da det vil kunne føre til, at den skattepligtige fratages muligheden for at råde over den ejendom, der stilles som garanti.
79.
Jeg skal i øvrigt henvise til, at Domstolen i dommen i sagen de Lasteyrie du Saillant (
33
) og N-dommen (
34
) fastslog, at det ikke stod i forhold til de formål af almen interesse, som medlemsstaterne forfulgte, at kræve, at fysiske personer, der flytter deres skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat og ønsker at gøre brug af muligheden for udskudt betaling af skatten på urealiserede kapitalgevinster af deres værdipapirer, skal stille sikkerhed (
35
). I N-dommen bemærkede Domstolen, at der fandtes midler, som var mindre restriktive i forhold til de grundlæggende friheder, såsom de foranstaltninger vedrørende gensidig bistand, der er indført på unionsplan, navnlig med hensyn til inddrivelse af skattefordringer (
36
).
80.
Skønt Domstolen ikke nævnte disse foranstaltninger i præmis 74 i dommen i sagen National Grid Indus, kan denne udeladelse efter min opfattelse ikke betyde, at den ønskede at give medlemsstaterne frie hænder til at indføre en foranstaltning (udskudt betaling ledsaget af en bankgaranti), hvis virkninger kan være lige så restriktive som den (øjeblikkelig betaling), som Domstolen i de foregående præmisser i denne dom fandt udgjorde en uforholdsmæssig hindring for etableringsfriheden.
81.
For at bevare såvel den indre sammenhæng i Domstolens ræsonnement i dommen i sagen National Grid Indus som dets ydre overensstemmelse med retspraksis i sagen de Lasteyrie du Saillant og N-sagen må der derfor efter min opfattelse anlægges en streng fortolkning af det krav om stillelse af en bankgaranti, der kan knyttes til muligheden for at vælge udskudt opkrævning af den skyldige skat.
82.
Jeg deler i denne henseende i det væsentlige Kommissionens og den danske regerings standpunkt, hvorefter der kun kan stilles krav om en sådan sikkerhed, hvis der er en reel og alvorlig risiko for, at skattefordringen ikke kan opkræves. Endvidere kan størrelsen af den krævede bankgaranti efter min opfattelse – i modsætning til hvad den franske regering har gjort gældende i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål og under retsmødet – ikke svare til størrelsen af den skattefordring, hvis betaling udskydes, da der derved reelt ville blive genindført en lige så restriktiv foranstaltning som øjeblikkelig betaling af skatten på det tidspunkt, hvor hjemstedet flyttes. Sikkerheden skal dog være tilstrækkelig under hensyn omstændighederne i hvert enkelt tilfælde.
83.
På baggrund af disse betragtninger foreslår jeg, som allerede anført, at der gives Kommissionen medhold i det første klagepunkt i dens søgsmål.
2. Øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der knytter sig til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, når dette ophører med sin virksomhed, eller aktiverne flyttes ud af Portugal (CIRC’s artikel 76 B)
a) Øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der knytter sig til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, som ophører med sin virksomhed [CIRC’s artikel 76 B, litra a)]
i) Sammenfatning af parternes argumenter
84.
Ifølge Kommissionen gælder de betragtninger, som er fremsat om den restriktive karakter og uforholdsmæssigheden af bestemmelserne i CIRC’s artikel 76 A, ligeledes den situation, som CIRC’s artikel 76 B, litra a), tager sigte på. Der findes således ikke nogen begrundelse for uden undtagelse at underkaste urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der knytter sig til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, som ophører med sin virksomhed, øjeblikkelig beskatning.
85.
Også den portugisiske regering har henvist til de argumenter, den har fremført i sine skriftlige indlæg vedrørende CIRC’s artikel 76 A. Den har tilføjet i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål, at selv om dommen i sagen National Grid Indus ikke direkte dækker den i CIRC’s artikel 76 B, litra a), omhandlede situation, er dommens præmis 57 relevant. Hvis Domstolen fastslår, at der foreligger en restriktion for etableringsfriheden, bør Den Portugisiske Republik, hvis der ikke kan foreskrives øjeblikkelig opkrævning af skatten, i det mindste kunne kræve udskudt betaling, i givet fald med tillæg af renter, og – på grund af risikoen for, at skatten ikke kan opkræves – mod stillelse af en bankgaranti.
86.
De regeringer, som har interveneret i sagen, har indtaget forskellige standpunkter med hensyn til, om dommen i sagen National Grid Indus er relevant for den situation, som er omhandlet i CIRC’s artikel 76 B, litra a). Mens den spanske og den nederlandske regering finder, at den nævnte dom er fuldt anvendelig på denne situation – idet sidstnævnte har tilføjet, at der bør gives den skattepligtige et valg mellem øjeblikkelig og udskudt betaling af skatten – er den tyske og den svenske regering af den opfattelse, at situationen ikke berøres af dommen, eftersom øjeblikkelig opkrævning af skatten er den eneste passende foranstaltning i tilfælde af, at et fast driftssted ophører med sin virksomhed i en medlemsstat.
ii) Bedømmelse
87.
Domstolen har gentagne gange fastslået, at etableringsfriheden omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
37
).
88.
Ligeledes ifølge retspraksis kan virkninger, der begrænser etableringsfriheden, bl.a. opstå, når et selskab på grund af en beskatningsregel kan blive afholdt fra at etablere underordnede enheder, såsom et fast driftssted, i andre medlemsstater og fra at udøve sin virksomhed gennem sådanne enheder (
38
).
89.
Det skal bemærkes, at denne vurdering blev udtrykt vedrørende skattelovgivningen i selskabets oprindelsesmedlemsstat og ikke vedrørende skattelovgivningen i værtsmedlemsstaten for dets faste driftssted.
90.
I modsætning til den ovenfor behandlede situation, hvor et portugisisk selskab flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat, og hvor Den Portugisiske Republik udøver sin beskatningskompetence som oprindelsesmedlemsstat, indgår den opkrævning af en skat på urealiserede kapitalgevinster, når et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal ophører med sin virksomhed, som er omhandlet i CIRC’s artikel 76 B, litra a), i udøvelsen af Portugals kompetence som værtsmedlemsstat for det nævnte driftssted.
91.
Ifølge ordlyden af artikel 43 EF består den forpligtelse, der påhviler værtsmedlemsstaten, i at sikre national behandling (
39
).
92.
Det skal derfor undersøges, hvilken indenlandsk situation der er sammenlignelig med den, hvori et ikke-hjemmehørende selskab, hvis faste driftssted ophører med sin virksomhed i Portugal, befinder sig, og i forhold til hvilken der eventuelt kan konstateres en diskriminerende forskelsbehandling.
93.
Parterne i den foreliggende sag har kun drøftet dette spørgsmål i meget ringe udstrækning.
94.
Jeg mener dog, at den situation, hvori et fast driftssted befinder sig, og som er omhandlet i CIRC’s artikel 76 B, litra a), er objektivt sammenlignelig med den, hvori et i Portugal beliggende fast driftssted tilhørende et selskab, som er etableret i samme medlemsstat, befinder sig.
95.
Jeg er ganske vist bevidst om – således som den tyske regering har fremhævet, idet den har bestridt, at de nævnte situationer er sammenlignelige – at mens, i en rent indenlandsk situation, et driftssted og det selskab, det tilhører, udgør en enhed i skattemæssig henseende, anses et fast driftssted, som er knyttet til et ikke-hjemmehørende selskab, ifølge international juridisk praksis – således som denne bl.a. afspejles i artikel 5 og 7 i den modeloverenskomst vedrørende beskatning af indkomst og formue, der er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) – for at være en selvstændig skattemæssig enhed (
40
). Den portugisiske regering har således også på grundlag af den i modeloverenskomstens artikel 7 anførte kompetencefordeling medgivet, at Den Portugisiske Republik principielt kun udøver sin beskatningskompetence for så vidt angår fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted tilhørende et ikke-hjemmehørende selskab fra en anden medlemsstat. Unionsretten er ikke til hinder for en sådan fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne eller for, at et fast driftssted i dette øjemed klassificeres som en selvstændig skattemæssig enhed (
41
), dvs. svarende til et foretagende, som under fuldstændig frie forhold afslutter forretninger med det foretagende, det faste driftssted tilhører.
96.
Jeg mener dog ikke, at dette indebærer, at de to faste driftssteders situation – hvor det ene indgår i en grænseoverskridende og det andet i en rent indenlandsk sammenhæng – ikke kan anses for objektivt sammenlignelig, blot fordi Den Portugisiske Republik kun mister sin beskatningskompetence i det førstnævnte tilfælde, når aktiverne flyttes til en anden medlemsstat.
97.
Hvis det var tilfældet, skulle Domstolen også have anlagt dette ræsonnement i dommen i sagen National Grid Indus for så vidt angår den situation, et selskab i en medlemsstat befinder sig i, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, og over for hvilket oprindelsesmedlemsstaten som følge af flytningen mister sin beskatningskompetence, sammenlignet med den situation, som et selskab befinder sig i, der flytter sit hjemsted inden for førstnævnte medlemsstat, og over for hvilket denne medlemsstat bevarer beskatningskompetencen. Som allerede nævnt anså Domstolen imidlertid de to situationer for objektivt sammenlignelige.
98.
Endvidere betragtede Domstolen i Lidl Belgium-dommen ikke bestemmelserne i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst som en hindring for at sammenligne den situation, hvori et fast driftssted tilhørende et selskab etableret i samme medlemsstat befinder sig, med den, hvori et fast driftssted, som tilhører samme selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat, befinder sig, med henblik på at påvise en restriktion for etableringsfriheden (
42
). I øvrigt er det ikke blevet bestridt, at det udgør en fiktion, som alene har til formål at lette udøvelsen af den beskatningskompetence, der er fordelt mellem de berørte medlemsstater, at klassificere et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted som en selvstændig skattemæssig enhed (
43
).
99.
På baggrund af det valgte sammenligningskriterium må det følgelig fastslås, at der foreligger en restriktion for etableringsfriheden, eftersom det – i modsætning til den grænseoverskridende situation – ikke medfører øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der er overført til et portugisisk selskab, at dettes indenlandske faste driftssted ophører med sin virksomhed.
100.
Det er fremdeles den portugisiske regerings opfattelse, at et fast driftssteds ophør med sin virksomhed og overførslen af dets aktiver til en anden medlemsstat, hvis der er tale om en rent indenlandsk situation, er sammenlignelig med ophøret af de pågældende aktivers tilknytning til en erhvervsmæssig virksomhed. Eftersom de urealiserede kapitalgevinster beskattes i begge situationer, foreligger der ikke nogen forskelsbehandling.
101.
Dette argument overbeviser mig ikke af de samme grunde som dem, jeg anførte ovenfor vedrørende det tilfælde, hvor et selskab flytter sit hjemsted til en anden medlemsstat. De aktiver, der kan henføres til et fast driftssted, som forlader Portugal, fortsætter nemlig med at være knyttet til driftsstedets erhvervsmæssige virksomhed, selv om denne udøves i en anden medlemsstat. Derfor finder jeg det ved anvendelsen af den ved traktaten sikrede etableringsfrihed ikke muligt at anse ophør med al erhvervsmæssig virksomhed for at være sammenlignelig med ophør af en erhvervsmæssig virksomhed, som er blevet udøvet i en specifik medlemsstat.
102.
I modsætning til hvad den portugisiske regering anførte under retsmødet, mener jeg ikke, at bemærkningen i præmis 57 i dommen i sagen National Grid Indus kan afkræfte denne konklusion. Selv om Domstolen ganske vist i denne præmis anførte, at »[e]t selskabs aktiver [direkte kan] henføres til erhvervsvirksomhed, som har til formål at skabe en fortjeneste«, fremsatte den ikke denne bemærkning i forbindelse med bedømmelsen af, om den nederlandske lovgivning indebar en restriktion, men inden for rammerne af sin bedømmelse af, om den var forholdsmæssig, eftersom den ikke tog tab realiseret efter flytningen af et selskabs faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat i betragtning. Der kan derfor ikke drages den konsekvens af præmis 57 i dommen i sagen National Grid Indus, at det udgør sammenlignelige situationer, på den ene side, at et fast driftssteds aktiver ophører med at være tilknyttet enhver erhvervsmæssig virksomhed i en medlemsstat, og på den anden side, at sådanne aktiver overføres til en anden medlemsstat i forbindelse med ophøret af det nævnte faste driftssteds virksomhed i førstnævnte medlemsstat.
103.
I øvrigt kan der – således som Kommissionen og den nederlandske regering i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål har gjort gældende – gøres betragtninger svarende til dem, som er blevet fremsat vedrørende selskaber, der flytter deres hjemsted til en anden medlemsstat, når det drejer sig om øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der knytter sig til et fast driftssted, når driftsstedet ophører med sin virksomhed i Portugal.
104.
Hvad navnlig angår forholdsmæssigheden af den nationale foranstaltning medfører ophøret af det faste driftssteds virksomhed i Portugal i alle tilfælde øjeblikkelig betaling af skatten på urealiserede kapitalgevinster af aktiver, som er knyttet til driftsstedet, uanset deres art og omfang.
105.
Konstateringen af dette er, efter min opfattelse, tilstrækkelig til, at der kan gives Kommissionen medhold i dens andet klagepunkt vedrørende CIRC’s artikel 76 B, litra a).
b) Øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver, der knytter sig til et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted i Portugal, når aktiverne flyttes ud af Portugal [CIRC’s artikel 76 B, litra b)]
i) Sammenfatning af parternes argumenter
106.
Efter Kommissionens opfattelse er denne situation ikke væsensforskellig fra de øvrige, allerede behandlede situationer. For så vidt som det ikke-hjemmehørende selskab bevarer et fast driftssted i Portugal, og aktiverne bevares på hjemstedet eller på et andet i Unionen etableret fast driftssted, er der ikke nogen grund til at opkræve skatten øjeblikkeligt. Den Portugisiske Republiks ret til at beskatte kapitalgevinster, der er akkumuleret på dens område, og som knytter sig til aktiver, vil være tilstrækkeligt beskyttet af en foranstaltning, der sikrer, at skatten beregnes på det tidspunkt, hvor aktiverne flyttes, idet skatten betales, når kapitalgevinsterne faktisk realiseres.
107.
Den portugisiske regering har gentaget de argumenter, den har påberåbt sig vedrørende de allerede behandlede situationer, og peget på, at dommen i sagen National Grid Indus ikke dækker det tilfælde, hvor urealiserede kapitalgevinster beskattes, når der overføres aktiver mellem et fast driftssted, der er beliggende i Portugal, og det ikke-hjemmehørende selskab, som det tilhører, eller et andet fast driftssted, der tilhører det ikke-hjemmehørende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat.
108.
De regeringer, der har interveneret i sagen, deler, i det væsentlige, den portugisiske regerings standpunkt.
109.
Den tyske og den svenske regering har først og fremmest bemærket, at den situation, hvor der overføres aktiver mellem et fast driftssted i Portugal og det selskab, som det tilhører, og som er etableret i en anden medlemsstat, ikke er sammenlignelig med den, hvor der finder en tilsvarende overførsel sted mellem et fast driftssted i Portugal og det portugisiske selskab, som det tilhører.
110.
Under alle omstændigheder er det ifølge navnlig den tyske, den nederlandske og den svenske regering absolut nødvendigt at foretage en øjeblikkelig beskatning på overførselstidspunktet for at sikre fordelingen af beskatningskompetencen og, ifølge den svenske regering, forebygge faren for skatteunddragelse. Domstolens praksis vedrørende grænseoverskridende overførsel af fortjeneste eller tab finder anvendelse. Den nederlandske og den svenske regering har ligeledes lagt vægt på, at overførsel af aktiver fra et fast driftssted i en anden medlemsstat – i modsætning til den situation, der dannede baggrund for dommen i sagen National Grid Indus, hvor kun ét aktiv var berørt, da selskabet flyttede sit faktiske hovedsæde – udgør en kontinuerlig proces, som normalt er meget vanskelig at følge, ikke kun på grund af det store antal berørte aktiver, men også på grund af aktivernes forskelligartethed; nogle, såsom udstyr, er genstand for afskrivning, andre, såsom olie, er integreret i varer, der selv er genstand for forarbejdning. I nogle tilfælde er det derfor umuligt eller i hvert fald meget vanskeligt at indføre udskudt opkrævning af skatten.
ii) Bedømmelse
111.
Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt bestemmelserne i CIRC’s artikel 76 B, litra b), udgør en hindring, og den tyske og den svenske regerings argumenter om, at det ikke er muligt at sammenligne overførsel af aktiver mellem på den ene side et fast driftssted, som er beliggende i Portugal, og det ikke-hjemmehørende selskab, som det tilhører, eller et andet fast driftssted tilhørende det nævnte selskab, som er beliggende i en anden medlemsstat, og på den anden side et fast driftssted og det selskab, det tilhører, som begge er beliggende i Portugal, henviser jeg til mine bemærkninger desangående i punkt 94-99 i dette forslag til afgørelse.
112.
Jeg tilføjer for alle tilfældes skyld – skønt Domstolen, i det mindste implicit, er utilbøjelig til at sammenligne sådanne situationer (
44
) – at hvis der, således som det undertiden er blevet anbefalet i skatteretslitteraturen (
45
), skal drages en sammenligning mellem to grænseoverskridende situationer, hvor, i den ene, et fast driftssted overfører sine aktiver til det selskab, det tilhører, eller til et andet fast driftssted, som er beliggende i en anden medlemsstat, og, i den anden, et portugisisk selskab overfører sine aktiver til et fast driftssted, som er beliggende i en anden medlemsstat, har den portugisiske regering klart angivet i den foreliggende sag, at overførslen af aktiver i sidstnævnte tilfælde ikke medfører, at der skal betales skat af urealiserede kapitalgevinster af de pågældende aktiver, som er opstået i Portugal.
113.
For så vidt angår begrundelsen for restriktionen har Kommissionen ikke fremsat nogen kritik vedrørende egnetheden af CIRC’s artikel 76 B, litra b), til at sikre forfølgelse af det formål af almen interesse, som den portugisiske regering og størstedelen af de regeringer, der har interveneret i sagen, har henvist til, nemlig at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, uden at dette formål behøver at blive kombineret med det formål at forebygge skatteunddragelse (
46
). Desuden har Kommissionen, navnlig efter afsigelsen af dommen i sagen National Grid Indus, medgivet, at den endelige fastsættelse af skatten kan foretages på det tidspunkt, hvor aktiverne overføres til en anden medlemsstat.
114.
Det mener jeg, at Domstolen kan tage ad notam.
115.
Derimod har Kommissionen, ligesom den har gjort i relation til de tidligere behandlede situationer, bestridt, at den restriktion, der følger af CIRC’s artikel 76 B, litra b), er forholdsmæssig, idet den finder, at udskudt opkrævning af skatten udgør en mere passende foranstaltning.
116.
Hvad dette angår har den portugisiske regering og de regeringer, der har interveneret i sagen, i det væsentlige henvist til de vanskeligheder og administrative byrder, som det på grund af de overførte aktivers art, forskelligartethed og antal ville være forbundet med at beregne den skyldige skat og følge aktiverne, ikke alene for de berørte driftssteder, men også for medlemsstaternes skattemyndigheder, hvis der blev indført udskudt opkrævning.
117.
Jeg er, på samme måde som Domstolen i dommen i sagen National Grid Indus (
47
), ikke uden forståelse for disse betragtninger. De kan nemlig i en række tilfælde, som i øvrigt kan vise sig at udgøre størstedelen, begrunde en øjeblikkelig beskatning.
118.
De udgør dog – lige så lidt som i de øvrige, tidligere behandlede tilfælde – ikke nogen afgørende hindring for at give Kommissionen medhold i dens tredje klagepunkt.
119.
CIRC’s artikel 76 B, litra b), finder nemlig anvendelse generelt på overførsel af et eller flere aktiver, uanset arten og omfanget af de aktiver, som er knyttet til det faste driftssted, der tilhører et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat. Således sker der ligeledes en øjeblikkelig beskatning på overførselstidspunktet af selv urealiserede kapitalgevinster af et enkelt finansielt aktiv, der tilhører det faste driftssted, og som overføres til det selskab, driftsstedet tilhører, eller til et andet fast driftssted, der tilhører det nævnte selskab, idet begge er beliggende i en anden medlemsstat.
120.
Denne konstatering er efter min opfattelse tilstrækkelig til ligeledes at tage søgsmålet til følge på dette punkt.
121.
Endvidere mener jeg ikke, at muligheden for at vælge udskudt opkrævning i den situation, som er omfattet af CIRC’s artikel 76 B, litra b) – i modsætning til det tilfælde, hvor et selskab flytter sit hjemsted, eller et fast driftssted ophører med sin virksomhed – kan gøres betinget af, at der stilles en bankgaranti, eftersom den medlemsstat, hvori det faste driftssted forbliver beliggende, fortsat har beskatningskompetence over for det, også efter overførslen af de nævnte aktiver. Tilstedeværelsen af dette faste driftssted i den medlemsstat, hvorfra overførslen sker, kan derfor i princippet sikre, at skattefordringen kan inddrives.
122.
Af de nævnte grunde som helhed foreslår jeg Domstolen, at den tager Kommissionens søgsmål delvis til følge og derudover frifinder Den Portugisiske Republik.
III – Sagens omkostninger
123.
Ifølge procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kommissionen har nedlagt påstand herom, foreslår jeg, at det pålægges Den Portugisiske Republik at betale sagens omkostninger. I overensstemmelse med procesreglementets artikel 69, stk. 4, foreslår jeg, at de medlemsstater, som er indtrådt i sagen, bærer deres egne omkostninger.
IV – Forslag til afgørelse
124.
På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen, at den:
—
fastslår, at Den Portugisiske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 43 EF ved at vedtage og opretholde de bestemmelser i artikel 76 A og artikel 76 B, litra a) og b), i lov om beskatning af juridiske personers indkomst (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), som finder anvendelse, henholdsvis når et portugisisk selskab flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted og sin faktiske ledelse til en anden medlemsstat, når et fast driftssted ophører med sin virksomhed i Portugal, og når aktiver, der tilhører et sådant fast driftssted i Portugal, overføres til en anden medlemsstat, og hvori det er fastsat, at der i alle tilfælde skal ske en øjeblikkelig beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende sådanne enheder på det tidspunkt, hvor de flyttes ud af Portugal, uanset arten og omfanget af de pågældende selskabers og faste driftssteders aktiver
—
derudover frifinder Den Portugisiske Republik
—
pålægger Den Portugisiske Republik at betale Europa-Kommissionens omkostninger
—
træffer afgørelse i overensstemmelse med gældende ret om de omkostninger, som er afholdt af Kongeriget Danmark, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene, Republikken Finland, Kongeriget Sverige og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland.
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Da fristen for at efterleve den af Kommissionen afgivne begrundede udtalelse udløb i februar 2009, skal der henvises til bestemmelserne i EF-traktaten.
(
3
) – Aftale af 2.5.1992 (EFT 1994 L 1, s. 3).
(
4
) – Kongeriget Danmark, Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Kongeriget Nederlandene, Republikken Finland, Kongeriget Sverige og Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland.
(
5
) – Jf. de for Domstolen verserende sager Kommissionen mod Spanien (sag C-64/11), Kommissionen mod Danmark (sag C-261/11) og Kommissionen mod Nederlandene (sag C-301/11).
(
6
) – Sag C-371/10, Sml. I, s. 12273.
(
7
) – Dommen i sagen National Grid Indus, præmis 86 og domskonklusionens punkt 2, andet led.
(
8
) – Jf. bl.a. dom af 31.3.1992, sag C-362/90, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 2353, præmis 8, af 26.4.2007, sag C-195/04, Kommissionen mod Finland, Sml. I, s. 3351, præmis 21, af 3.6.2010, sag C-487/08, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 4843, præmis 70, og af 24.5.2011, sag C-53/08, Kommissionen mod Østrig, Sml. I, s. 4309, præmis 128.
(
9
) – Jf. navnlig dom af 9.11.1999, sag C-365/97, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 7773, præmis 35, af 10.4.2003, sag C-392/99, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 3373, præmis 133, og af 22.9.2005, sag C-221/03, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 8307, præmis 37.
(
10
) – Jf. dom af 29.9.1998, sag C-191/95, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 5449, præmis 55, af 14.6.2007, sag C-422/05, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 4749, præmis 25, af 18.12.2007, sag C-186/06, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 12093, præmis 15, af 10.9.2009, sag C-457/07, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 8091, præmis 55, og af 14.10.2010, Kommissionen mod Østrig, sag C-535/07, Sml. I, s. 9483, præmis 41.
(
11
) – Ibidem.
(
12
) – Jf. dom af 11.7.1984, sag 51/83, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 2793, præmis 6 og 7, dommen af 18.12.2007 i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 15, og dommen af 14.10.2010 i sagen Kommissionen mod Østrig, præmis 41.
(
13
) – Jf. punkt 2 i svaret af 6.4.2009, som er bilagt stævningen.
(
14
) – Jf. dom af 10.12.2009, sag C-390/07, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, præmis 339, og dommen af 3.6.2010 i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 71.
(
15
) – Præmis 26 i dommen.
(
16
) – Præmis 27 i dommen.
(
17
) – Præmis 28 og 31 i dommen.
(
18
) – Præmis 32 i dommen.
(
19
) – Præmis 37 i dommen.
(
20
) – Jf. præmis 38 i dommen.
(
21
) – Præmis 48 i dommen.
(
22
) – Jf. bl.a. præmis 56 og 64 i dommen.
(
23
) – Jf. præmis 65 og 66 i dommen.
(
24
) – Præmis 67 i dommen.
(
25
) – Jf. præmis 70 og 71 i dommen.
(
26
) – Præmis 72 i dommen.
(
27
) – Dom af 16.12.2008, sag C-210/06, Sml. I, s. 9641.
(
28
) – Sag C-378/10. Hvad dette angår skal jeg bemærke, at jeg deler generaladvokat Jääskinens opfattelse, som udtrykkes i punkt 70-73 i hans forslag til afgørelse af 15.12.2011 i denne sag, og hvorefter værtsmedlemsstaten i henhold til princippet om forbud mod forskelsbehandling som anvendt af Domstolen i dens retspraksis heller ikke vilkårligt kan forbyde eller forhindre grænseoverskridende omdannelse af et selskab, blot fordi en sådan omdannelse ikke er omhandlet i dens nationale selskabsret.
(
29
) – Jf. bl.a. punkt 22 i den nederlandske regerings skriftlige indlæg i sagen National Grid Indus.
(
30
) – Jf. i denne retning dommen i sagen National Grid Indus, præmis 72.
(
31
) – Jf. bl.a. artikel 1727, IV, i den franske code général des impôts og artikel 6 i den luxembourgske règlement grand-ducal du 28 décembre 1968 portant exécution des articles 155 og 178 de la loi concernant l’impôt sur le revenu. Jf. ligeledes artikel 414 i den belgiske code de l’impôt sur le revenu, der finder anvendelse på udskudt betaling af skat, samt i Tyskland artikel 234 i Abgabenordnung af 1.10.2002.
(
32
) – Hvis medlemsstaten alligevel giver det pågældende selskab mulighed for at udskyde betalingen af skatten, og der ifølge dens nationale lovgivning om opkrævning af skattefordringer skal betales renter, vil der skulle tillægges sådanne.
(
33
) – Dom af 11.3.2004, sag C-9/02, Sml. I, s. 2409, præmis 47, 56 og 57.
(
34
) – Dom af 7.9.2006, sag C-470/04, Sml. I, s. 7409, præmis 51.
(
35
) – I de Lasteyrie du Saillant-sagen kunne den sikkerhed, de franske skattemyndigheder krævede, bestå i en kontant indbetaling til finansforvaltningen, gældsbeviser udstedt af finansforvaltningen, kaution, værdipapirer, varer oplagt i et statsligt anerkendt vareoplag, for hvilke der var udstedt et pantsætningsbevis endosseret til finansforvaltningen, sikkerhed i fast ejendom eller pantsætning af goodwill. I N-sagen kunne den stillede sikkerhed bestå i pantsætning af kapitalandele, som den skattepligtige ejede i et af sine selskaber.
(
36
) – N-dommen, præmis 51-53.
(
37
) – Jf. bl.a. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35, af 14.12.2000, sag C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619, præmis 20, af 15.5.2008, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, præmis 18, af 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 28, og af 25.2.2010, sag C-337/08, X Holding, Sml. I, s. 1215, præmis 17.
(
38
) – Jf. dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129, præmis 29. Jf. ligeledes i denne retning Lidl Belgium-dommen, præmis 19, 20 og 25.
(
39
) – Jf. bl.a. Lidl Belgium-dommen, præmis 19.
(
40
) – Ifølge artikel 5, stk. 1, i modeloverenskomsten (i dennes affattelse af juli 2008, som var gældende under den frist, der var angivet i den begrundede udtalelse) skal der ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Ifølge artiklens stk. 2 omfatter et fast driftssted bl.a. en filial, et kontor, en fabrik. Det bestemmes i modeloverenskomstens artikel 7, stk. 1, at hvis et foretagende i en kontraherende stat udøver sin virksomhed i en anden kontraherende stat gennem et fast driftssted, kan foretagendets fortjeneste kun beskattes i den anden stat for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det nævnte faste driftssted. Ifølge stk. 2 henføres til det faste driftssted den fortjeneste, driftsstedet kunne have opnået, hvis det havde været et uafhængigt foretagende, som udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende betingelser, og som under fuldstændig frie forhold afsluttede forretninger med det foretagende, hvis faste driftssted det er.
(
41
) – Jf. Lidl Belgium-dommen, præmis 22.
(
42
) – Ibidem, præmis 23-25.
(
43
) – Den nævnte klassifikation gælder dog ikke for merværdiafgift på transaktioner mellem et selskab og dets faste driftssted, jf. dom af 23.3.2006, sag C-210/04, FCE Bank, Sml. I, s. 2803, præmis 35-41.
(
44
) – Jf. hvad dette angår dom af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, sammenholdt med mit forslag til afgørelse i denne sag (punkt 109-122).
(
45
) – Jf. bl.a. M. Tenore: The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law, Intertax, 2006, 8/9, s. 389.
(
46
) – Hvad angår sidstnævnte formål, som den svenske regering har henvist til, er det tilstrækkeligt at bemærke, at det kun kan komme på tale som en selvstændig begrundelse, hvis det specifikke formål med restriktionen er at forhindre handlinger, der tager sigte på at skabe rent kunstige arrangementer uden økonomisk realitet med henblik på at unddrage sig den skat, der normalt skal betales af fortjeneste opnået af virksomhed på det nationale område, hvilket ikke er blevet påvist; jf. bl.a. dom af 18.6.2009, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145, præmis 64, og af 21.1.2010, sag C-311/08, SGI, Sml. I, s. 487, præmis 65.
(
47
) – Jf. præmis 70.