62004CC0150_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Kommissionen har väckt förevarande fördragsbrottstalan för att få fastställt att Konungariket Danmark har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 39, 43, 49 och 56 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, genom att införa och bibehålla bestämmelser om livförsäkringar och pensionsförsäkringar enligt vilka rätten till avdrag för erlagda premier respektive rätten att inte ta med sådana premier vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten (18 och 19 §§ Pensionsbeskatningsloven)(2), endast gäller för premier som betalas enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i Danmark. Premier som erläggs enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i andra medlemsstater omfattas däremot inte av någon sådan skattelättnad (53A och 53B §§ Pensionsbeskattningsloven).
2. Förevarande förfarande rör huvudsakligen frågan om, och i så fall i vilken mån premiebetalningar till försäkringsinstitut som har hemvist utanför den aktuella medlemsstaten kan särbehandlas i skattemässigt hänseende med hänvisning till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, närmare bestämt säkerställandet av att motsvarande pensionsutbetalningar blir beskattade i behörig ordning.
II – Tillämpliga bestämmelser: nationell rätt
A – Lov om beskatning af pensionsordninger mv.
3. Pensionsbeskatningsloven (nedan kallad PBL)(3) innehåller bestämmelser om beskattning av pensionsförsäkringar *
inklusive livförsäkringar. Härvid görs en grundläggande skillnad mellan två kategorier av pensionsförsäkringar vilka behandlas olika i skattemässigt hänseende. [ * På danska ”pensionsordninger”. Övers. anm.]
4. Försäkringar som enligt avsnitt I i PBL tillhör den första kategorin behandlas skattemässigt förmånligt eftersom premier som betalas till en sådan försäkring antingen är avdragsgilla eller så tas de inte med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten.
5. Andra försäkringar behandlas under avsnitt II A i PBL.
6. Premier som en arbetsgivare betalar till pensionsförsäkringar för sina anställda utgör avdragsgilla driftskostnader.(4) Detta gäller såväl försäkringar enligt avsnitt I som försäkringar enligt avsnitt II A.
1. Avsnitt I i PBL – Skattemässigt gynnade pensionsförsäkringar
7. Den som omfattas av en pensionsförsäkring enligt avsnitt I får enligt lagen dra av premier till försäkringen, eller så tas de inte med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten.(5) Såväl premier som erläggs för försäkringen i enlighet med ett anställningsavtal som premier till privata pensionsförsäkringar utanför anställningsavtal omfattas av den skattemässigt förmånliga behandlingen.
8. Löpande pensionsutbetalningar beskattas med 15 procent.(6) Skatten beräknas av respektive pensionsförsäkringsgivare och betalas ur de belopp som försäkringstagaren sparat ihop.
9. Utbetalningar från en försäkring enligt avsnitt I beskattas hos mottagaren. Rättidiga betalningar från en försäkring med löpande utbetalningar beskattas som personlig inkomst efter tillämplig marginalskattesats.(7) På rättidiga utbetalningar från kapitalpensioner uttas en avgift på 40 procent.(8) Vid förskottsutbetalningar uttas en avgift på 60 procent oavsett vilken försäkring som är i fråga.(9)
10. För att komma i åtnjutande av de skattemässiga fördelarna enligt avsnitt I måste förutsättningarna i kapitel 1 i PBL (2–17 §§) vara uppfyllda. Bland annat ställs krav i fråga om pensionsålder, berättigade pensionsmottagare och betalningssätt. Krav ställs också på den pensionsförsäkringsgivare hos vilken försäkringen tecknas. Det måste röra sig om livförsäkringsföretag, pensionsinstitut eller finansinstitut som uppfyller följande krav:
Livförsäkringsföretag skall 1) ha säte i Danmark eller 2) bedriva livförsäkringsverksamheten i Danmark via ett fast driftställe och inneha koncession från Finanstilsynet för att driva livförsäkringsföretaget eller 3) bedriva livförsäkringsverksamheten i Danmark via en filial och inneha koncession i ett annat land inom Europeiska gemenskapen.
Pensionskassor skall 1) omfattas av loven om tilsyn med firmapensionskasser, i vilken det uppställs ett krav på säte i Danmark, eller 2) av loven om finansiel virksomhed som gäller för vissa pensionsinstitut med säte i Danmark och för utländska pensionsinstitut, som innehar tillstånd i ett annat land inom Europeiska gemenskapen och som bedriver sin verksamhet i Danmark via en filial.
Finansinstitut skall 1) inneha tillstånd från Finanstilsynet för att driva finansinstitut i Danmark, vilket förutsätter att institutet har säte i Danmark, eller 2) vara utländskt kreditinstitut som innehar tillstånd i ett annat land inom Europeiska gemenskapen och som bedriver sin verksamhet i Danmark via en filial.
2. Avsnitt II A i PBL – Skattemässigt ej gynnade pensionsförsäkringar
11. Avsnitt II A innehåller bestämmelser om pensionsförsäkringar som inte ingår under avsnitt I då de inte uppfyller erforderliga krav därför, samt pensionsförsäkringar vars försäkringstagare har avstått från beskattning enligt avsnitt I. Avsnitt II A innehåller 53 A § och 53 B § och rör framför allt försäkringar som utländska försäkringsgivare erbjuder. Det har i utdrag följande lydelse:
”Inkomstskattepliktiga pensionsförsäkringar m.m.
53 A §.
Bestämmelserna i andra till femte stycket gäller för
1. livförsäkringar som inte omfattas av kapitel 1,
2. livförsäkringar som uppfyller kraven i kapitel 1, men där försäkringstagaren vid försäkringsavtalets ingående har avstått ifrån beskattning enligt bestämmelserna i avsnitt I,
3. pensionskassor som inte omfattas av kapitel 1,
4. pensionskassor som uppfyller kraven i kapitel 1, men där den som har rätt till pensionen vid försäkringsavtalets ingående har avstått från beskattning enligt bestämmelserna i avsnitt 1, och
5. sjuk- och olycksfallsförsäkring som ägs av den försäkrade.
Andra stycket. Premier eller bidrag till pensionsförsäkringar m.m. som nämns i första stycket får inte dras av vid beräkningen av skattepliktig inkomst. Vid beräkningen av en arbetstagares skattepliktiga inkomst skall premier eller bidrag som arbetsgivaren eller en tidigare arbetsgivare betalat in tas med ...
Tredje stycket. Vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten skall avkastning på livförsäkrings- och pensionsförsäkringar som nämns i första stycket tas med ...
Fjärde stycket …
Femte stycket. Utbetalningar från pensionsförsäkringar m.m. som nämns i första stycket tas inte med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten.
53 B §
Första stycket. Utan hänsyn till 53 A § gäller bestämmelserna i fjärde till sjätte stycket för livförsäkringar som nämns i 53 A § första stycket punkt 1, pensionskassor som nämns i 53 A § första stycket punkt 3 och sjuk- och olycksfallsförsäkringar som nämns i 53 A § första stycket punkt 5 om kraven i andra och tredje stycket är uppfyllda. Detsamma gäller för utländska pensionsförsäkringar som tecknats vid finansinstitut.
Andra stycket. Pensionsförsäkring m.m. som nämns i första stycket skall ha tecknats när försäkringstagaren eller den pensionsberättigade inte var skattskyldig enligt 1 § i lagen om källskatt, eller när vederbörande var skattskyldig enligt 1 § i lagen om källskatt, men enligt en bestämmelse i ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning hade hemvist i en främmande stat, på Färöarna eller på Grönland.
Tredje stycket. Samtliga inbetalningar till pensionsförsäkringen m.m. som nämns i första stycket, som har skett under den period när försäkringstagaren eller den pensionsberättigade varken var skattskyldig i Danmark eller hade hemvist där, skall dras av från en positiv skattepliktig inkomst i överensstämmelse med lagstiftningen i den stat där försäkringstagaren eller den pensionsberättigade var skattskyldig respektive hade hemvist vid tidpunkten för inbetalningen, eller skall ha gjorts av en arbetsgivare på ett sådant sätt att inbetalningarna i överensstämmelse med skattelagstiftningen i den stat där försäkringstagaren eller den pensionsberättigade var skattskyldig respektive hade hemvist vid tidpunkten för inbetalningen inte tas med vid beräkningen av vederbörandes skattepliktiga inkomst.
Fjärde stycket. För premier och bidrag till pensionsförsäkringar m.m. som nämns i första stycket gäller 53 A § andra stycket.
Femte stycket. Vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten bortses från avkastning på pensionsförsäkringar m.m. som nämns i första stycket, däribland räntor och bonus.
Sjätte stycket. Utbetalningar från pensionsförsäkringar m.m. som nämns i första stycket tas med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. ... Utbetalningarna tas inte med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten i den mån de motsvaras av inbetalningar som försäkringstagaren eller den pensionsberättigade har gjort under perioden efter det att vederbörande blev skattskyldig och fick hemvist i Danmark och som inte har kunnat dras av vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten enligt fjärde stycket och 53 A § andra stycket.”
12. Bidrag till försäkringar som omfattas av avsnitt II A är följaktligen inte avdragsgilla eller måste alltså tas med vid beräkningen.
13. Löpande pensionsutbetalningar beskattas som inkomst av kapital.(10) Om pensionsförsäkringen omfattas av bestämmelserna i 53 B § beskattas dock inte löpande utbetalningar.
14. Utbetalningar från pensionsförsäkringar som omfattas av 53 A § är skattefria. Utbetalningar från pensionsförsäkringar som omfattas av 53 B § beskattas som personlig inkomst när försäkringstagaren har kunnat dra av premier till pensionsförsäkringen eller när dessa inte tagits med vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten.
15. 53 B § rör pensionsförsäkringar som personer i utlandet tecknat vid en tidpunkt när de saknade hemvist i Danmark. Om försäkringstagaren flyttar till Danmark och fortfarande har hemvist där när beloppet enligt försäkringen utbetalas beskattas denna i Danmark. 53 B § utgör det rättsliga stödet för Danmark att beskatta utbetalningar från utländska pensionsförsäkringar i de fall där Danmark i egenskap av hemviststat enligt ett dubbelbeskattningsavtal har beskattningsbefogenhet.
3. Beskattning av utbetalningar från pensionsförsäkringar med stöd av dubbelbeskattningsavtal som Danmark har ingått
16. Danmark har ingått dubbelbeskattningsavtal med ett flertal stater. Avtalen är utformade efter de principer som återfinns i den av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) utarbetade modellen för skatteavtal (nedan kallat OECD‑avtalet), och innehåller föreskrifter om en rätt att beskatta utbetalningar från privata pensionsförsäkringar. Enligt artikel 18 i OECD‑avtalet beskattas pensioner vanligtvis i det land där mottagaren har sitt hemvist.
17. De dubbelbeskattningsavtal som slutits med Frankrike(11), Luxemburg(12), Nederländerna(13), Spanien(14), och Österrike(15) innehåller bestämmelser som motsvarar bestämmelserna i artikel 18 i OECD‑avtalet. En liknande bestämmelse finns också i det avtal som slutits med Schweiz(16) .
4. Avdrag för premier till utländska pensionsförsäkringar enligt de dubbelbeskattningsavtal som Danmark ingått
18. I några av de dubbelbeskattningsavtal som Danmark har slutit föreskrivs att premier som en försäkringstagare med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna betalar till pensionsförsäkring i den andra avtalsslutande staten, får göra avdrag för premien vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten i den förstnämnda staten. Detta är fallet med de avtal som slutits med Nederländerna(17), Förenade kungariket(18) och Sverige.(19) Avtalet med Schweiz innehåller en liknande bestämmelse.(20)
III – Det administrativa förfarande t
A – Formell underrättelse
19. Kommissionen uppmärksammade i en formell underrättelse av den 5 april 1991 och i skrivelse av den 31 juli 1992, samt i kompletterande formell underrättelse av den 11 april 2000, de danska myndigheterna på att vissa bestämmelser om beskattningen av pensioner inte är förenliga med artiklarna 39, 43, 49 och 56 i EG‑fördraget.
20. De formella underrättelserna rör de danska bestämmelserna när det gäller frågan huruvida premier till pensionsförsäkringar är avdragsgilla eller ej vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten. Enligt dessa bestämmelser är premier avdragsgilla om de betalas inom ramen för en pensionsförsäkring som tillhandahålls av försäkringsgivare med hemvist i Danmark. Premier som betalas till pensionsförsäkringar som tillhandahålls av försäkringsgivare med hemvist i andra medlemsstater är däremot inte avdragsgilla. Kommissionen har i sin skrivelse gjort gällande att denna olikartade beskattning strider mot principerna om fri rörlighet för personer, fritt tillhandahållande av tjänster och fri rörlighet för kapital. Enligt kommissionens uppfattning kan bestämmelserna inte motiveras objektivt med hänvisning till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.
21. Kommissionen beslutade på grundval av den danska regeringens svar av den 12 mars 1992 på den formella underrättelsen, regeringens skrivelse av den 22 december 1992 och regeringens svar av den 29 juni 2000 på den kompletterande formella underrättelsen, samt på grundval av de sammankomster som förevarit mellan företrädare för danska myndigheter och kommissionens tjänstemän den 4 november 1997 och den 14 januari 2000, vid vilka Danmark framförde sina synpunkter, att tillställa Danmark ett motiverat yttrande.
B – Det motiverade yttrandet
22. Den 5 februari 2003 tillställde kommissionen Danmark ett motiverat yttrande. I detta konstaterade kommissionen att Danmark underlåter att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 39, 43, 49 och 56 i EG‑fördraget genom att bibehålla bestämmelser enligt vilka premier till pensionsförsäkringar bara är avdragsgilla, alternativt inte tas med vid beräkning av skattepliktig inkomst, om pensionsförsäkringen tillhandahålls av en försäkringsgivare som har sitt säte eller ett fast driftställe i Danmark.
23. Den danska regeringen besvarade kommissionens motiverade yttrande med skrivelse av den 15 april 2003. Den danska regeringen vidgick därvid med hänvisning till domstolens dom i målet Danner(21), särskilt punkt 31, att bestämmelserna om beskattning av pensioner kan inskränka den fria rörligheten för arbetstagare och det fria tillhandahållandet av tjänster samt etableringsfriheten.
24. Den danska regeringen anser emellertid att de eventuella inskränkningarna är berättigade med hänsyn till behovet att upprätthålla det danska skattesystemets inre sammanhang. Regeringen menar att de danska bestämmelserna om beskattning av pensioner är symmetriska eftersom det föreligger ett direkt samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av utbetalda medel.
25. Enligt den danska regeringen bekräftar domen i målet Danner otvetydigt att hänsyn till skattesystemets inre sammanhang, vilket slogs fast i domen i målet Bachmann, får tas och att inskränkningar av fri rörlighet för arbetstagare och fritt tillhandahållande av tjänster samt etableringsfriheten därmed kan vara berättigade.
IV – Förfarandet vid domstolen
26. Kommissionen har i talan som registrerades vid domstolens kansli den 23 mars 2004 yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Danmark har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 39, 43, 49 och 56 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, genom att införa och bibehålla bestämmelser om livförsäkringar och pensionsförsäkringar enligt vilka rätten till avdrag för erlagda premier respektive rätten att inte ta med sådana premier vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten (18 och 19 §§ PBL), endast gäller för premier som betalas enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i Danmark, medan premier som erläggs enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i andra medlemsstater omfattas däremot inte av någon sådan skattelättnad (53A och 53B §§), samt att Konungariket Danmark skall förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
27. I det svaromål som inkom till domstolen den 10 juli 2004 har yrkats att talan skall ogillas och att kommissionen skall ersätta rättegångskostnaderna.
28. Det skriftliga förfarandet avslutades efter att replik och duplik avgetts och efter att Konungariket Sverige getts möjlighet att inge en interventionsinlaga till stöd för Danmarks yrkanden.
29. Den 31 januari 2006 hölls förhandling vid vilken båda parter samt Konungariket Sverige deltog.
V – Prövning av talan
A – Inledande anmärkningar
30. Domstolen har redan vid ett flertal tillfällen haft att tolka de grundläggande friheterna med avseende på beskattning av kompletterande pensioner – oavsett om det rör sig om tjänstepension, den så kallade andra pelaren, eller frivilliga pensionslösningar, den så kallade tredje pelaren(22) . Utgångspunkt för denna rättspraxis har varit målen Bachmann(23) och kommissionen mot Belgien(24) rörande belgisk lagstiftning enligt vilken avdrag för försäkringspremier endast medgavs om dessa erlades till inhemska försäkringsinstitut. Domstolen fann att en sådan ordning stred mot den fria rörligheten för arbetstagare och friheten att tillhandahålla tjänster, men att ordningen var berättigad med hänsyn till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.
31. I domen i målet Wielockx(25) rörde det sig om nederländsk lagstiftning i vilken det föreskrevs att begränsat skattskyldiga personer inte hade rätt att göra avdrag för avsättningar till pensionsreserv medan det samtidigt till följd av bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal var omöjligt att beskatta denna reserv i Nederländerna när den upplöstes. Domstolen fann att en sådan ordning utgjorde ett hinder för etableringsfriheten som inte var berättigat.
32. I domen i målet Safir(26), som rörde svensk lagstiftning, slog domstolen fast att friheten att tillhandahålla tjänster innebär att beskattningen av kapitalförsäkringar inte får skifta beroende på om de företag vid vilka försäkringarna tecknas är etablerade i denna medlemsstat eller ej.
33. Målet Danner(27) gällde finska bestämmelser enligt vilka avdragsrätten för premier till en frivillig pensionsförsäkring begränsades eller bortföll när försäkringsgivaren hade hemvist i en annan medlemsstat. Enligt domstolen utgör fördragets bestämmelser om frihet att tillhandahålla tjänster hinder för bestämmelser av detta slag.
34. I målet Skandia och Ramstedt(28) var det slutligen fråga om den skattemässiga behandlingen av arbetsgivares premier till en tjänstepensionsförsäkring i Sverige. Enligt domstolen utgör fördragets bestämmelser om fritt tillhandahållande av tjänster hinder mot en lagstiftning enligt vilken premier till en utländsk försäkringsgivare behandlas annorlunda än premier som erläggs till en inhemsk sådan i den mån som den aktuella pensionsförsäkringen i övrigt uppfyller alla villkor som uppställs i den nationella lagstiftningen på tjänstepensionsförsäkringar.
35. Förevarande fördragsbrottsförfarande har tydlig koppling till kommissionens meddelande om avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna.(29) Av intresse är i detta sammanhang att kommissionen har inlett liknande fördragsbrottsförfaranden angående beskattning av pensioner mot flera medlemsstater(30), och väckt motsvarande talan mot Belgien(31) och Spanien(32) .
B – Hinder för de grundläggande friheterna
1. Parternas huvudargument
36. Enligt kommissionen hindras friheten att tillhandahålla tjänster, den fria rörligheten för arbetstagare, etableringsfriheten och den fria rörligheten för kapital genom att försäkringstagaren bara får dra av erlagda försäkringspremier från sin inkomst när det aktuella pensionsinstitutet har hemvist i Danmark.
37. Den danska regeringen har tillstått att den danska lagstiftningen kan leda till hinder för fritt tillhandahållande av tjänster, fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfriheten. Däremot anser den inte att den fria rörligheten för kapital berörs eftersom artikel 56 EG inte innebär något förbud mot inskränkningar som indirekt föranleds av inskränkningar av andra grundläggande friheter men som inte rör den fria rörligheten för kapital.(33)
2. Rättslig bedömning
38. Den danska regeringen har inte bestridit(34) beskrivningen av den ifrågavarande lagstiftningen och mot bakgrund av vad den anfört samt med hänsyn till ovan nämnda rättspraxis fordras kortare redogörelser för prövningen av om inskränkningar skett av den fria rörligheten för arbetstagare, etableringsfriheten, friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för kapital.
Frihet att tillhandahålla tjänster (artikel 49 EG)
39. Det faktum att premier som erläggs till utländska pensionsförsäkringar varken får dras av eller undantas vid beräkningen av skattepliktig inkomst leder å ena sidan till att försäkringstagare med hemvist i Danmark tappar ett betydande skattemässigt incitament att teckna pensionsförsäkringar vid pensionsinstitut som är hemmahörande i andra medlemsstater än Danmark.(35)
40. Samtidigt leder en lagstiftning av det här slaget till att utländska pensionsinstitut inte kan tillhandahålla sina tjänster på den danska marknaden på lika villkor: de ställs inför alternativen att antingen hålla sig borta från den danska marknaden eller att etablera sig i Danmark. Detta innebär en inskränkning av rätten att tillhandahålla tjänster i Danmark från andra medlemsstater.
41. Värd att beakta synes även den omständigheten att kommissionen, här med avsteg från domarna i målen C‑522/04 och C‑47/05, inte grundat sin talan på direktiv 92/96/EEG(36) respektive 2002/83/EG(37) i den mån de ifrågavarande bestämmelserna rör livförsäkringsföretag.
42. Utöver den i sig föga problematiska frågan huruvida de ifrågavarande bestämmelserna eventuellt kan vara inskränkande har domstolen dessutom möjlighet att ge sin syn på huruvida sådana nationella bestämmelser som den som är i fråga i förevarande mål eventuellt är diskriminerande, något som i litteraturen och av domstolens egna generaladvokater ofta framförts som önskvärt,(38) bestämmelser enligt vilka åtskillnad bestäms av var ett försäkringsföretag eller ett pensionsinstitut är hemmahörande.
43. Såväl i målet Danner som i målet Ramstedt lämnade domstolen frågan huruvida det vid sådana bestämmelser rör sig om direkt eller indirekt diskriminering eller icke-diskriminerande inskränkningar öppen.
44. Denna oklarhet ter sig särskilt otillfredsställande då domstolen formellt höll fast vid principen(39) att direkt diskriminering på grund av nationalitet respektive företagets säte inte kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset i den mån dessa inte anges i fördraget.(40)
45. I målet Danner ansåg generaladvokaten Jacobs att den där ifrågasatta finska bestämmelsen, enligt vilken en skattemässig fördel var kopplad till ingåendet av försäkringsavtal med ett i landet etablerat företag, utgjorde en öppen diskriminering på grund av nationalitet, medan generaladvokaten Léger i målet Ramstedt fann att en liknande svensk bestämmelse utgjorde en indirekt diskriminering.
46. Den senare ståndpunkten framstår för mig som övertygande eftersom det i de ifrågavarande nationella bestämmelserna inte görs någon åtskillnad på grundval av tjänstetillhandahållarens säte eller nationalitet, utan på grundval av varifrån tjänsten tillhandahålls.(41) Endast de utländska försäkringsgivare som inte har någon etablering i landet förfördelas.(42)
47. Att en sådan indirekt diskriminerande bestämmelse kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset som inte föreskrivs i fördraget motsvarar den ståndpunkten i rättspraxis.(43) Jag anser mig mot denna bakgrund hursomhelst ha övertygats om att den åtskillnad som vid den skattemässiga behandlingen av premiebetalningar görs beroende på var betalningsmottagaren har sitt hemvist skall uppfattas som ett diskrimineringsproblem och inte som en inskränkning. Därmed kan det konstateras att de ifrågavarande bestämmelserna leder till en indirekt diskriminering av personer som inte är hemmahörande eller etablerade i Danmark.
Fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet (artiklarna 39 EG och 43 EG)
48. Den danska bestämmelsen om att premiebetalningar till utländska pensionsförsäkringar inte är skattemässigt avdragsgilla berör särskilt migrerande arbetstagare och enskilda näringsidkare från andra medlemsstater. Sådana arbetstagare eller enskilda näringsidkare som flyttar till Danmark och som utöver obligatoriska pensionsförsäkringar har ingått egna pensionsavtal hamnar, för det fall de vill behålla sina utländska pensionsförsäkringar, i en skattemässigt sämre ställning än vad som är fallet vid köp av pensionsförsäkringar i Danmark.(44)
Fri rörlighet för kapital (artikel 56 EG)
49. Den förutsättning som gäller för ianspråktagande av skattelättnaderna, nämligen att pensionsinstituten skall vara etablerade i Danmark, kan – såsom redan konstaterats – medföra att försäkringstagare avhålls från att teckna avtal om pensionsförsäkring med pensionsinstitut som är etablerade i andra medlemsstater. Den danska lagstiftningen kan därmed utgöra ett hinder för kapitalets fria rörlighet i form av betalningar till vederbörande från pensionsinstitut.
50. Man får i detta sammanhang inte glömma bort att ”Överföringar i anledning av försäkringsavtal” och, framför allt ”Premier och betalningar avseende livförsäkring” anges i nomenklaturen i direktiv 88/361/EEG(45) som kapitalrörelser.(46)
51. Den danska regeringen har i sammanhanget visserligen hänvisat till domen i målet Bachmann(47) där det konstateras att ”artikel 67 [upphävd genom Amsterdamfördraget] ... [inte] förbjuder restriktioner som inte avser kapitalrörelser men som är en indirekt följd av inskränkningar i andra grundläggande friheter”. Domstolen fann inte i denna dom att det förelåg någon inskränkning av den fria rörligheten för kapital eftersom den skattemässiga behandlingen av pensionspremier inte i sig hindrar betalningen av pensionspremier till en i utlandet hemmahörande försäkringsgivare.
52. Denna uppfattning kan inte anses ha blivit obsolet genom den nya reglering av fri rörlighet för kapital som infördes i samband med Maastrichtfördraget. Samma uppfattning låg nämligen till grund för domen i målet Safir som rörde beskattningen i Sverige av premier för en kapitalförsäkring.(48)
53. I den mån här ifrågavarande åtskillnad endast rör avdragsrätten respektive rätten att inte ta med premier vid beräkningen av skattepliktig inkomst skulle alltså ovan nämnda uppfattning kunna vara obsolet, varför hinder för fri rörlighet för kapital kan uteslutas. Kommissionens talan skulle i fråga om ett eventuellt åsidosättande av fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för kapital därmed kunna ogillas.
C – Berättigande med hänvisning till tvingande hänsyn till allmänintresset
1. Parternas huvudargument
54. Den danska regeringen har gjort gällande att de skäl i form av tvingande hänsyn till allmänintresset som här avses är berättigade och den har i sammanhanget hänvisat dels till behovet av en effektiv skattekontroll, dels till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Enligt kommissionen är inte något av dessa skäl för berättigande tillräckligt. Och ingreppet i de grundläggande friheterna är hursomhelst oförenligt med proportionalitetsprincipen.
Effektiv skattekontroll
55. Enligt kommissionen säkerställs indrivningen av inkomstskatt i andra medlemsstater genom rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier(49) . Danmark kan därför inte åberopa svårigheter med att inhämta information för en korrekt beräkning av skatten som skäl för att få tillämpa en sådan bestämmelse som den här ifrågavarande.
56. Den danska regeringen anser att verkan av direktiv 77/799 begränsas av att den information som medlemsstaterna förfogar över och som de enligt direktivet skall vidarebefordra, regleras i staternas nationella rättsordningar. Kontrollen skulle visserligen kunna ske på frivillig basis via samarbete mellan danska myndigheter och utländska försäkringsinrättningar. Ett sådant samarbete skulle dock bli begränsat eftersom de utländska finansinstituten kan åberopa sin sekretesskyldighet.
Skattesystemets inre sammanhang
57. Kommissionen har hävdat att skattesystemets inre sammanhang förutsätter att det föreligger omedelbar reciprocitet mellan avdragsrätten för premien och beskattningen av utbetalningarna. Denna reciprocitet måste gälla för en och samma skattskyldiga person.(50) Av domen i målet Bachmann följer vidare en skyldighet att medge avdrag för premier som erlagts till en pensionsförsäkring i en annan medlemsstat, utom i det fall där den berörda staten inte får beskatta utbetalningar från denna pensionsförsäkring.
58. Enligt den danska regeringens uppfattning är det med hänvisning till domen i målet Bachmann motiverat att inte medge någon avdragsrätt. Skattesystemets inre sammanhang upprätthålls med avseende på enskilda skattskyldiga personer och det finns ett omedelbart samband mellan avdrag för erlagda premier och beskattningen av utbetald pension.(51) Det är alltså förenligt med EG‑fördraget att inte medge någon avdragsrätt för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som betalas till i andra medlemsstater hemmahörande försäkringsinstitut, så länge som de pensioner som utbetalas till följd av de ej avdragsgilla premierna inte kan beskattas enligt den nationella lagstiftningen.(52) Den danska lagstiftningen uppfyllde mycket väl kraven på omedelbart samband mellan frånvaron av avdragsrätt och skattefriheten. När det gäller det ytterligare kravet har nämnda regering hänvisat till domen i målet Bachmann varvid osäkerheten för medlemsstaten huruvida den kan driva in skatten på pensioner som skall utbetalas av en utländsk försäkringsgivare kan berättiga att argumentet om upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang godtas i de fall där skatten de facto inte kan drivas in.
59. Den svenska regeringen har framhållit att domstolen aldrig har tagit avstånd från den rättspraxis som utvecklades i domen i målet Bachmann. Den har tvärtom, särskilt i domen i målet Manninen,(53) preciserat betydelsen av nämnda rättspraxis så, att skattesystemets inre sammanhang fordrar att skattemyndigheterna medger avdrag för livförsäkringspremier från den skattepliktiga inkomsten bara när myndigheterna kan vara säkra på att det kapital som försäkringsföretagen utger när försäkringsavtalet löper ut, faktiskt kommer att beskattas.
Symmetrin med avseende på danska pensionsförsäkringar
60. Enligt kommissionens uppfattning medför den skattemässiga fördel som gäller för pensionsförsäkringar som tecknas vid i Danmark hemmahörande pensionsinstitut att dessa blir attraktivare. Däremot kompenseras inte den uteblivna skattemässiga fördelen när det gäller utländska pensionsförsäkringar av någon symmetrisk skattemässig behandling av utfallande pensionsbelopp. Oberoende av om avtalet ingås i Danmark eller i utlandet får Danmark beskatta all pension som betalas ut till försäkringstagare med hemvist i den staten. Danmark förlorar denna rätt bara när försäkringstagaren förlägger sitt hemvist till en annan stat. Med förbehåll för att det finns ett dubbelbeskattningsavtal är det endast i detta fall som det finns behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. För att upprätthålla detta sammanhang måste bestämmelserna vara ändamålsenliga och proportionerliga.
61. Den danska regeringen har gjort gällande att kommissionen har framfört ett nytt argument enligt vilket en medlemsstat bara får neka avdragsrätt när den inte kan uppbära någon skatt på de pensioner som försäkringsgivaren skall betala ut. Vad angår försäkringstagarens byte av hemvist kan myndigheterna inte vid tidpunkten för erläggandet av premierna veta om försäkringstagaren kommer att utvandra och de vet därför inte heller om skatten inte kommer att betalas med stöd av ett dubbelbeskattningsavtal i den stat där premierna erlagts och beträffande vilka avdrag som har medgetts i den ursprungliga bosättningsstaten, utan i den nya hemviststaten. Om kommissionens ståndpunkt angående byte av hemvist skall tolkas så, att en medlemsstat visserligen är skyldig att medge avdragsrätt för premier som erlagts till utländska pensionsförsäkringar, men samtidigt behåller rätten att begära ersättning för premier som dragits av när mottagaren av pensionsutbetalningen flyttar till en annan medlemsstat, förutsätter en sådan ståndpunkt att det aktuella systemet är förenligt med gemenskapsrätten.(54)
Dubbelbeskattningsavtal
62. Enligt kommissionen medför dubbelbeskattningsavtalet att symmetrin i det danska skattesystemet bryts eftersom det inre sammanhanget i skattebestämmelsen inte åstadkoms på den enskildes plan genom reciprocitet mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utfallande belopp, utan förskjuts till det ömsesidiga plan som gäller för de bestämmelser som är tillämpliga mellan avtalsstaterna.(55) Domarna i målen Wielockx och Danner preciserade de principer som uppställdes i domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. Härav följer att ett befintligt inre sammanhang i en nationell skattelagstiftning mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utfallande belopp inte längre är avgörande när ett dubbelbeskattningsavtal har ingåtts, eftersom detta inverkar på det inre sammanhanget.
63. Enligt kommissionen finns därmed inte något inre sammanhang i den ifrågasatta skattebestämmelsen då Danmark i en del dubbelbeskattningsavtal som det ingått ger vissa försäkringstagare rätt till avdrag och skattefrihet. Danmark kan inte motivera hindren mot friheterna med tvingande hänsyn till allmänintresset eftersom det inte söker uppnå det eftersträvade målet på ett sätt som tillgodoser det inre sammanhanget och systematiken.
64. Den danska regeringen har däremot hävdat att begränsat skattskyldiga personer och obegränsat skattskyldiga personer, vilka befinner sig i liknande situationer, enligt skattelagstiftningen har samma rätt till avdrag för premier som erlagts till danska pensionsinstitut, oberoende av bilaterala skatteavtal. Regeringen hänvisar för det fall det skall antas att det inre sammanhanget i skattebestämmelsen kan brytas genom ett dubbelbeskattningsavtal som avviker från nationell rätt, till domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. Dessa domar skall nämligen förstås så, att förekomsten av ett dubbelbeskattningsavtal enligt vilket någon beskattning i slutändan inte skall ske av pensionsutbetalningar till personer som inte är bosatta i Belgien trots att premierna är avdragsgilla där, inte har hindrat domstolen från att godta det belgiska skattesystemets inre sammanhang.
65. Enligt den danska och den svenska regeringen ingår inte ett dubbelbeskattningsavtal i det nationella skattesystemet. Enligt den svenska regeringens uppfattning gör ett dubbelbeskattningsavtal det möjligt att undvika oönskade resultat som följer av att flera olika nationella skattesystem kolliderar. Ett dubbelbeskattningsavtal kan inte utvidga utan endast begränsa den befogenhet att driva in skatt som en medlemsstat har enligt sin nationella lagstiftning. Syftet med ett sådant avtal är alltså inte att ändra systematiken i de nationella skattesystemen utan endast att lösa konflikter som kan uppstå mellan två olika skattesystem. Den princip som uppställdes i domen i målet Wielockx och som bekräftades i domen i målet Danner är den att ett dubbelbeskattningsavtal inte kan berättiga att avdragsrätt för premier som betalats till en pensionsförsäkring nekas. Detta innebär att skattesystemets inre sammanhang på den skattskyldigas plan måste upprätthållas i den nationella lagstiftningen genom en exakt överensstämmelse mellan avdragsrätt för premierna och beskattning av de belopp som försäkringsgivaren har att utbetala.
2. Bedömning
66. Det ovan(56) fastställda hindret mot vissa grundläggande friheter är endast tillåtet om det är till för att uppnå ett mål som är berättigat och som är förenligt med EG‑fördraget. Vidare måste hindret kunna motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det hinder som uppställs för att nå det eftersträvade målet måste naturligtvis vara ägnat därför och det får inte gå utöver vad som är nödvändigt i det avseendet.(57)
67. Parterna tvistar om räckvidden och den konkreta innebörden av grunden för berättigande av ett upprätthållande av skattesystemets inre sammanhang. De är vidare oeniga om huruvida de ifrågavarande bestämmelserna är nödvändiga för att säkerställa skattekontrollen.
68. Den danska regeringen förklarade vid förhandlingen att avdragsrätten respektive valet att inte ta med pensionskostnader vid beräkningen av skattepliktig inkomst måste sättas i samband med beskattningen av senare pensionsutbetalningar. Den ifrågavarande bestämmelsen innebär ett slags skattekredit, varför skattemyndigheterna måste få möjlighet att beskatta framtida utbetalningar som följer av skattefria premier. Detta skulle kunna bli särskilt svårt när pensionsutbetalaren vid den tidpunkt när anspråk framställs på pensionsutbetalningar inte längre har något hemvist i landet. Det är mot denna bakgrund förenligt med skattesystemets inre sammanhang att neka de ifrågasatta skattemässiga fördelarna när inbetalningarna sker till pensionsinstitut i utlandet, då det i detta fall synes osannolikt att pensionsutbetalningarna kommer att kunna beskattas.
69. Detta påstående skall förstås så, att förevarande mål även avser en ”utflyttningsproblematik” och att vad Danmark har anfört om effektiviteten i skattekontrollerna har nära anknytning till synpunkterna angående skattesystemets inre sammanhang.
70. Det synes ändamålsenligt att härefter gå in på giltigheten och räckvidden av principen om skattesystemets inre sammanhang.
a) Allmänna överväganden om principen om skattesystemets inre sammanhang som motiveringsgrund
71. Generaladvokaten Poiares Maduro framhöll i sitt förslag till avgörande i målet Marks & Spencer(58) betydelsen av skattesystemets inre sammanhang när han konstaterade att ”begreppet skattesystemets inre sammanhang har en viktig korrigerande funktion i gemenskapsrätten. Detta begrepp används för att korrigera verkan av att den fria rörligheten utsträcks till att omfatta skattesystemen, vilkas utformning i princip uteslutande avgörs av medlemsstaterna. Det måste nämligen undvikas att tillämpningen av den fria rörligheten används för oberättigade angrepp på de nationella skattesystemens inneboende systematik. ... Det inre sammanhanget i ett skattesystem är alltså avsett att bevara helheten i de nationella skattesystemen, förutsatt att det inte utgör ett hinder för att dessa system integreras i den inre marknaden”(59) .
72. Begreppet ”skattesystemets inre sammanhang” framstår emellertid som ganska diffust. Domstolen ville därmed uppenbarligen beakta den omständigheten att skatterättsliga bestämmelser som är betungande för den skattskyldige skall, utifrån ett inomstatligt perspektiv, betraktas tillsammans med andra bestämmelser som är till den skattskyldiges fördel, såsom det eventuella sambandet mellan beskattning av försäkringsutbetalningar och avdragsrätt för premierna.(60) Sådana nationella bestämmelser som är avsedda att undvika dubbelbeskattning eller att säkerställa en enkelbeskattning kan berättigas av begreppet ”skattesystemets inre sammanhang”, något som generaladvokaten Kokott slog fast i den begreppsanalys som hon gjorde i sitt förslag till avgörande i målet Manninen.(61) När det gäller beskattningen av pensioner skall det tilläggas att i system där löpande avkastning från pensionsförsäkringar beskattas, vilket uppenbarligen är fallet med det danska systemet, kan en flerfaldig beskattning oaktat ett eventuellt samband mellan avdragsrätt för premier och beskattning av utbetalningar, inte principiellt uteslutas.
73. Avslutningsvis skall här endast påpekas att den danska regeringen inte i förevarande förfarande har gjort gällande att de ifrågavarande bestämmelserna även kan berättigas av att en avdragsrätt för premier till i landet ej hemmahörande institut, som beviljas med hänsyn till att den löpande avkastningen beskattas, skulle leda till en förmånligare behandling av sådana i landet ej hemmahörande institut eftersom avkastning till följd av avtal som ingåtts i andra medlemsstater inte skulle kunna beskattas.
74. Detta är i varje fall den förklaring som domstolen har använt när den vid sidan av den specifika situation som avser den skattemässiga behandlingen av pensioner också i andra fall, särskilt med avseende på nationell bolagsskattelagstiftning, har behandlat begreppet ”skattesystemets inre sammanhang” och då särskilt har haft att avgöra om det kan antas att det finns ett liknande samband mellan enskilda skattebestämmelser när exempelvis för- och nackdelar inte sammanfaller inom ett och samma skatteslag(62) eller hos en och samma skattskyldiga person.(63) Det skall också påpekas att den i målet ej omtvistade territorialitetsprincipen(64) grundas på liknande tankar om ett rörelsesamband mellan inkomster och avdragsrätt för kostnader.
75. Likafullt går det inte att bortse från att domstolen efter sina uppseendeväckande domar i målen Bachmann(65) och kommissionen mot Belgien(66) inte har godtagit ett berättigande på grundval av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och bara i få fall ens medgett att det förelegat ett inre sammanhang i det nationella skattesystemet.(67) Berättigandegrunden i form av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang för alltså en egendomlig tillvaro i det att den i mål rörande direkt skatt nästintill systematiskt åberopas för att berättiga eventuella hinder för de grundläggande friheterna medan den med hänsyn till resultatet härav framstår som föga ändamålsenlig. Det har mot bakgrund härav spekulerats i doktrin huruvida domstolen har övergett rättspraxis i Bachmannmålet varvid dels domstolens otydlighet i detta avseende, dels de slut som den kommit till har kritiserats. Vid förhandlingen varnade den danska regeringen emellertid med eftertryck för ett sådant övergivande och anförde att kommissionens talan är ogrundad eftersom den inte är förenlig med den rättspraxis som utvecklats i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien.
76. Den danska regeringens synsätt är dock inte övertygande eftersom domstolen efter att den meddelade domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien har preciserat innebörden av begreppet ”skattesystemets inre sammanhang”, varvid de krav på den nationella lagstiftningen som följer därav tveklöst har höjts. Domstolen klargjorde redan i domen i målet Wielockx(68) att när ”[skattesystemets inre sammanhang] upprätthålls på grundval av ett dubbelbeskattningsavtal med annan medlemsstat, kan denna princip inte åberopas till stöd för nekande av avdrag av förevarande slag”.(69) Domstolen bekräftade detta synsätt i domen i målet Danner.(70) I förevarande fall står domstolen alltså inte inför alternativet att bekräfta sin lösning i målet Bachmann eller att helt göra avkall på den grund för berättigande som avser skattesystemets inre sammanhang.
77. I slutändan kvarstår intrycket att den diffusa karaktär som vidlåder berättigandegrunden avseende skattesystemets inre sammanhang kan återföras på det föga övertygande systematiska greppet på tanken om skattesystemets inre sammanhang. Om den åtskillnad i behandlingen av gränsöverskridande förhållanden som görs enligt nationell skatterätt analyseras som ett diskrimineringsproblem(71) kan de nationella skattemyndigheternas argumentation med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang mer korrekt hänföras till frågan om det finns saklig grund för den ifrågasatta åtskillnaden.(72)
b) Skattesystemets inre sammanhang på nationell nivå
78. Det skall påpekas att den danska regeringens önskan i sig – nämligen att säkerställa beskattning av pensionsutbetalningar i det fall där pensionskostnaderna behandlas skattemässigt förmånligt, så även i fall där den skattskyldige förlägger sitt hemvist till en annan medlemsstat – i princip framstår som erkännansvärt.
79. Domstolens rättspraxis innehåller vissa hänvisningar i denna bemärkelse: I domarna i målen Bachmann(73) och kommissionen mot Belgien(74) angav domstolen att det inre sammanhanget i en skattebestämmelse förutsätter att Belgien ”om det är skyldigt att medge avdragsrätt för livförsäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, kan beskatta de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna”. Domstolen bekräftade denna ståndpunkt i sin dom i målet Manninen, där den slog fast att skattesystemets inre sammanhang innebär att ”om de belgiska skattemyndigheterna medgav avdrag för livförsäkringspremier från skattepliktig inkomst skulle de vara tvungna att med säkerhet veta att det belopp som utbetalas av försäkringsbolaget när kontraktet går ut verkligen beskattades”.(75)
80. Den rättspraxis som avser beskattning av dolda reserver som en person bygger upp under den tid som vederbörande är obegränsat skattskyldig i landet(76) går i samma riktning: Domstolen har indirekt godtagit den danska regeringens yrkande i sina domar i målet X och Y(77) och de Lasteyrie du Saillant(78), då den i båda domarna med hänvisning till proportionalitetsprincipen underkände argumentet att de ifrågavarande bestämmelserna skulle vara oförenliga med de aktuella grundläggande friheterna.
81. Det skall dock när det gäller behovet att upprätthålla det inre sammanhanget i de ifrågavarande bestämmelserna på ett nationellt plan erinras om att domarna i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien vilade på konstaterandet att det enligt belgisk nationell rätt fanns ett omedelbart samband mellan avdragsrätten för premierna och beskattningen av de belopp som försäkringsgivaren hade att utbetala. Enligt det belgiska skattesystemet var tanken att det inkomstbortfall som uppstod till följd av avdraget för försäkringspremier skulle utjämnas mot intäkterna från beskattningen av pensioner, livräntor och kapitalbelopp som försäkringsgivarna betalade ut. Det får heller inte glömmas att i de fall där avdragsrätt saknades enligt det belgiska skattesystemet var försäkringsgivarnas utbetalningar också skattefria.
82. Enligt de ovan i punkt 14 sammanfattade principerna i den omtvistade bestämmelsen finns i förevarande fall helt klart ett sådant omedelbart samband mellan avdragsrätten för pensionskostnader och beskattningen av belopp som försäkringsinstitut betalar ut. I det danska skattesystemet villkoras nämligen beskattningen av belopp som betalas ut till i Danmark bosatta personer av att mottagaren av beloppet får dra av de premier som betalats för att bygga upp pensionen från sin skattepliktiga inkomst.
83. Den ”symmetri”(79), enligt kommissionens benämning, som följer härav räcker emellertid inte för att berättiga det konstaterade hindret, då detta fordrar ett klargörande av huruvida Danmark inte kunnat uppnå sitt eftersträvade ändamål med mindre ingripande medel.
84. Det skall i samband härmed – oaktat den skattemässiga behandlingen av belopp som betalas ut – påpekas att det fastställda hindret för de grundläggande friheterna härrör från det faktum att erlagda premier inte är avdragsgilla eller att premierna tas med vid beräkningen av beskattningsunderlaget, något som inte bara får verkningar för sådana skattskyldiga personer som förlägger sitt hemvist till en annan medlemsstat. Även skattskyldiga personer som vid den tidpunkt när de erhåller utbetalning av beloppet har behållit sitt hemvist i Danmark berörs av att premier som erläggs till i utlandet hemmahörande försäkringsinstitut inte är avdragsgilla, även om beskattningen av pensionsutbetalningar i deras fall i princip är säkerställd. De ifrågavarande bestämmelserna framstår alltså med hänsyn till det mål som eftersträvas med densamma som överdriven och därmed som oproportionerlig.
85. Kommissionen har mot Danmarks uppfattning(80) i detta sammanhang inte anfört något nytt – och därmed otillåtet argument. Enligt domstolens rättspraxis skall föremålet för en talan som väcks med stöd av artikel 226 EG visserligen avgränsas genom det administrativa förfarande som avses i samma bestämmelse, dock utan att det i samtliga fall måste råda fullständig överensstämmelse mellan anmärkningarna i den formella underrättelsen, det motiverade yttrandet och yrkandena i ansökan, under förutsättning att tvisteföremålet inte har utvidgats eller ändrats.(81) Danmark har dock inte gjort någon sådan utvidgning eller ändring gällande här.
c) Inre sammanhang på dubbelbeskattningsavtalsrättlig nivå
86. Det faktum att det inte går att beskatta pensionsutbetalningar från pensionsinstitut om den skattskyldige flyttar från landet utgör ett resultat av det på basis av OECD‑avtalet utformade dubbelbeskattningsavtalet som säger att rätten att beskatta pensionsutbetalningar och annan liknande ersättning endast tillkommer den stat där mottagaren av pensionen har sitt hemvist, medan det saknar betydelse var det utbetalande institutet är beläget.(82) Därmed kan dubbelbeskattningsavtalet bryta skattesystemets inre sammanhang mellan avdragsrätt för premier och beskattning vid ett senare tillfälle när pensionerna betalas ut.
87. Domstolen har alltsedan domen i målet Wielockx(83) tagit hänsyn till denna omständighet och den förklarade att ”skattesystemets inre sammanhang inte ... längre föreligger i fråga om en och samma person genom en strikt överensstämmelse mellan möjligheten att dra av premier och beskattning av pensioner, utan uppstår genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de regler som tillämpas”. ”Principen om skattesystemets inre sammanhang ... kan [alltså inte] åberopas för att rättfärdiga en vägran att medge ett sådant avdrag som det som är i fråga.”(84)
88. Av detta följer att den missgynnande skattemässiga behandling som konstaterats i fråga om premiebetalningar till i landet ej hemmahörande försäkringsinrättningar inte kan motiveras av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.
d) Effektiv skattekontroll
89. Den danska regeringens argument att de ifrågavarande bestämmelserna behövs för att säkerställa en effektiv skattekontroll övertygar inte, eftersom domstolen har underkänt denna grund för berättigande i liknande sammanhang, däribland i målet Danner.(85)
90. Det skall härvid skiljas mellan å ena sidan kontrollen av att förutsättningarna är uppfyllda för att premier till pensionsförsäkringar som tillhandahålls av i landet ej hemmahörande försäkringsgivare skall vara avdragsgilla och, å andra sidan, kontrollen av utbetalningarna från sådana försäkringsgivare.
91. När det gäller kontrollen av att förutsättningarna för avdragsrätt för premier är uppfyllda konstaterade domstolen i sin dom i målet Danner att ”[d]et ... inte heller [finns] något som hindrar vederbörande skattemyndigheter från att av den skattskyldige själv begära den bevisning som de anser vara nödvändig för att avgöra huruvida villkoren för att premier skall kunna dras av, vilka föreskrivs i lagstiftningen i fråga, är uppfyllda och följaktligen huruvida det begärda avdraget skall beviljas”.(86)
92. Därutöver kan en medlemsstat enligt direktiv 77/799 ”av de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten ... eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa exakt den inkomstskatt som den skattskyldige skall betala med hänsyn till den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar”.(87)
93. När det gäller beskattningen av utbetalningar till de i den berörda medlemsstaten – här Danmark – bosatta personerna, fann domstolen i domen i målet Danner att det är möjligt att upprätthålla en effektiv skattekontroll i en medlemsstat med hjälp av mindre inskränkande åtgärder än nekad avdragsrätt för pensionskostnader.(88) Domstolen hänvisade till direktiv 77/799 samt till de handlingar som presenterades i samband med avdragsyrkandet.(89)
94. Generala dvokaten Jacobs påpekade dessutom i sitt förslag till avgörande i målet Danner att ”en medlemsstat kan säkerställa att försäkringsbolagen i utlandet samarbetar och ger den nödvändiga informationen om de betalningar som de gör till personer som är bosatta i medlemsstaten”.(90) Detta kunde enligt generaladvokaten särskilt ske genom ingående av avtal mellan utländska försäkringsinrättningar och myndigheterna i den berörda medlemsstaten, bland annat avseende information om pensionsutbetalningar. Domstolen anammade inte denna idé, vilket var berättigat eftersom den i praktiken ofta visar sig omöjlig att genomföra – om inte annat så på grund av att pensionsinstitutet enligt rätten i dess hemviststat kan ha att iaktta tystnadsplikt.
95. Det kan alltså konstateras att det fastställda hindret mot friheten att tillhandahålla tjänster, etableringsfriheten och den fria rörligheten inte heller kan berättigas av behovet att säkerställa en effektiv skattekontroll.
VI – Rättegångskostnader
96. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna skall tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Enligt artikel 69.3 första stycket kan domstolen, om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter, besluta att kostnaderna skall delas eller att vardera parten skall bära sin kostnad.
97. Kommissionen har i förevarande fall delvis tappat målet när det gäller yrkandet om fastställelse av att Konungariket Danmark har åsidosatt artikel 56 EG.
98. Under dessa omständigheter synes det lämpligt att förplikta Konungariket Danmark att bära sina egna rättegångskostnader samt att ersätta tre fjärdedelar av kommissionens rättegångskostnader. Kommissionen bör förpliktas att bära en fjärdedel av sina rättegångskostnader.
VII – Förslag till avgörande
99. Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen fastställer följande:
1) Konungariket Danmark har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 39 EG, 43 EG och 49 EG genom att införa och bibehålla bestämmelser om livförsäkringar och pensionsförsäkringar enligt vilka rätten till avdrag för erlagda premier respektive rätten att inte ta med sådana premier vid beräkningen av den skattepliktiga inkomsten (18 och 19 §§ Pensionsbeskatningsloven), endast gäller för premier som betalas enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i Danmark, medan premier som erläggs enligt avtal som slutits med försäkringsinstitut som har hemvist i andra medlemsstater däremot inte omfattas av någon sådan skattelättnad (53A och 53B §§).
2) Talan ogillas i övrigt.
3) Konungariket Danmark skall ersätta tre fjärdedelar av Europeiska gemenskapernas kommissions rättegångskostnad och bära sin rättegångskostnad.
4) Europeiska gemenskapernas kommission skall bära en fjärdedel av sin rättegångskostnad.
(1) .
(2) –	Bekendtgørelse nr 816 af 30 september 2003 af lov om beskatning af pensionsordninger m.v.
(3)  –	Lovbekendtgørelse nr 816 (ovan fotnot 2).
(4) –	6 § a i lov nr 149 af 10.4.1922 om indkomst- og formueskat til staten.
(5)  –	18 och 19 §§ PBL.
(6)  –	2 § i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. Bekendtgørelse av den 31 juli 2002.
(7)  –	20 § PBL.
(8)  –	25 § PBL.
(9)  –	28 och 29 §§ PBL.
(10)  –	53 A § tredje stycket PBL.
(11)  –	Avtal av den 8 februari 1957, artikel 13.
(12)  –	Avtal av den 17 november 1980, artikel 18.1.
(13)  –	Avtal av den 1 juli 1996, artikel 18.
(14)  –	Avtal av den 3 juli 1972, i dess lydelse enligt protokoll av den 17 mars 1999, artikel 18.1.
(15)  –	Avtal av den 23 oktober 1961 i dess lydelse enligt protokoll av den 29 oktober 1970, artikel 15.
(16)  –	Avtal av den 23 november 1973, artikel 18.
(17)  –	Artikel 25.5 i avtalet (ovan fotnot 13).
(18)  –	Avtal av den 11 november 1980 i dess senaste lydelse enligt protokoll av den 15 oktober 1996, artikel 28.3.
(19)  –	Artikel 2.1–2.3 i tilläggsavtalet av den 29 oktober 2003 till avtalet mellan Danmark och Sverige av den 23 september 1996.
(20)  –	Artikel 25.4 i avtalet (ovan fotnot 16).
(21)  –	Dom av den 3 oktober 2002 i mål C‑136/00, Danner (REG 2002, s. I‑8147).
(22)  –	Se, för en redogörelse över pensionsområdets tre pelare, kommissionens meddelande till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén, KOM(2001)0214 (EGT C 165, s. 3), avsnitt 2.1.
(23)  –	Dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31).
(24)  –	Dom av den 28 januari 1992 i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305).
(25)  –	Dom av den 11 augusti 1995 i mål C‑80/94, Wielockx (REG 1995, s. I‑2493).
(26)  –	Dom av den 28 april 1998 i mål C‑118/96, Safir (REG 1998, s. I‑1897).
(27)  –	Domen i målet Danner (ovan fotnot 21).
(28)  –	Dom av den 26 juni 2003 i mål C‑422/01, Skandia och Ramstedt (REG 2003, s. I‑6817).
(29)  –	Kommissionens meddelande (ovan fotnot 22).
(30)  –	I pressmeddelande IP/03/179 nämns förutom Danmark även Belgien, Spanien, Frankrike, Italien och Portugal. Enligt pressmeddelande IP/03/965 inleddes även ett förfarande mot Förenade kungariket som föranledde ett motiverat yttrande (pressmeddelande IP/04/873). Enligt pressmeddelande IP/03/1756 tillställdes Belgien, Portugal, Spanien och Frankrike den 17 december 2003 ett motiverat yttrande. År 2004 tillställdes även Italien (pressmeddelande IP/04/1283) och Sverige (pressmeddelande IP/04/1500) ett motiverat yttrande.
(31)  –	Mål C‑522/04 som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Kommissionen har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Belgien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39, 43, 49 och 56 i EG‑fördraget och artiklarna 4 och 11.2 i direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992, nu artikel 5.1 i ändrad lydelse, och artikel 53.2 i direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002, bland annat genom att i artikel 59 i 1992 års Code des impôts sur les revenus (inkomstskattelag) (nedan kallad CIR) föreskriva att arbetsgivares premier till kompletterande pensions- och livförsäkringar är avdragsgilla endast om premierna erläggs till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond som har säte i Belgien, samt genom att föreskriva att den skattelättnad för långsiktigt sparande som föreskrivs i artiklarna 145/1 och 145/3 i CIR 92 i fråga om personliga premier för kompletterande pensions- och livförsäkringar som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön villkoras av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien.
(32)  –	Mål C‑47/05, som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Kommissionen har yrkat att domstolen skall fastställa att Konungariket Spanien har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG samt artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES‑avtalet genom att anta och bibehålla ett system för liv- och pensionsförsäkringar enligt vilket den skattemässiga avdragsrätten (artikel 48 i lag nr 40/1998) endast gäller för premier som erläggs i enlighet med avtal som sluts med i Spanien hemmahörande försäkringsgivare, medan premier som erläggs i enlighet med avtal som slutits med i andra medlemsstater hemmahörande försäkringsgivare inte är avdragsgilla.
(33)  –	Den danska regeringen har i detta sammanhang hänvisat till domen i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 34.
(34)  –	För klarhetens skull kommer i det följande uteslutande ”de ifrågavarande bestämmelserna” att användas som hänvisning till den skattemässiga åtskillnad som i den nationella lagstiftningen görs mellan premiebetalningar till pensionsinstitut i andra medlemsstater respektive premiebetalningar till pensionsinstitut i Danmark.
(35)  –	I domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 31, angav domstolen följande: ”Med hänsyn till den betydelse som möjligheten att vinna skattemässiga fördelar har vid tecknandet av ett pensionsförsäkringsavtal, kan sådana bestämmelser leda till att de berörda avhåller sig från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat ..., och till att dessa bolag avhåller sig från att tillhandahålla sina tjänster på den [berörda] marknaden.” Jämför domen i målet Safir (ovan fotnot 26), punkterna 26–30.
(36)  –	Rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180).
(37)  –	Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, s. 1).
(38)  –	Se exempelvis Kofler, ÖStZ 2003, s. 404 (på s. 406); Lyal, EC Tax Review 2003, s. 68 (på s. 74) och där förekommande hänvisningar. Se även generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 36 och följande punkter, samt mitt förslag till avgörande av den 10 april 2003 i mål C‑42/02, Lindman (dom meddelad den 13 november 2003, REG 2003, s. I‑13519), punkt 63 och följande punkter.
(39)  –	Jämför dom av den 16 januari 2003 i mål C‑388/01, kommissionen mot Italien (REG 2003, s. I‑721), punkterna 19 och 20. Se även dom av den 29 april 1999 i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I‑2651), punkterna 32 och 33.
(40)  –	Artiklarna 45 och 46 i jämförelse med artikel 55 EG.
(41)  –	Jämför beträffande denna åtskillnad vad jag anförde i mitt förslag till avgörande i målet Lindman (ovan fotnot 38).
(42)  –	Eftersom bildandet och upprätthållandet av en etablering är förenat med kostnader, baserar generaladvokaten Jacobs sin rättsuppfattning på det faktum att utländska försäkringsgivare är föremål för direkt diskriminering eftersom de är ”förpliktade” att driva en etablering i den aktuella medlemsstaten för att kunna erbjuda produkter som är skattemässigt gynnade.
(43)  –	Domarna i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 21 och följande punkter, i målet kommissionen mot Belgien (ovan fotnot 24), punkt 14 och följande punkter, dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I‑3089), punkt 49 och följande punkter, samt i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 33 och följande punkter och punkt 44 och följande punkter.
(44)  –	Se även domen i målet Bachmann (ovan fotnot 23), punkt 13: ”Att en person måste säga upp en försäkring som tecknats hos en försäkringsgivare etablerad i en medlemsstat för att få avdragsrätt i en annan medlemsstat, trots att personen anser att det ligger i hands intresse att behålla försäkringen, utgör, på grund av de åtgärder och utgifter som detta medför, ett hinder för hans fria rörlighet.” Detta konstaterande förefaller vara värt att beakta eftersom det gjordes vid en tidpunkt när livförsäkringsmarknaden endast i begränsad omfattning hade avreglerats (det vill säga före ikraftträdandet av direktiv 92/96 (ovan fotnot 36)) (jämför även domen i målet Bachmann, punkt 16).
(45)  –	Rådets direktiv av den 24 juni 1988 av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44). Jämför däri bilaga 1, avsnitt X, bokstav A.
(46)  –	Detta direktiv är visserligen inte direkt tillämpligt här. I domstolens rättspraxis hänvisas emellertid normalt till bilagan till direktivet för avgränsningen av tillämpningsområdet för fri rörlighet för kapital, så även efter den nya avfattningen av artikel 56 EG och följande artiklar. Jämför dom av den 16 mars 1999 i mål C‑222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I‑1661), punkt 21.
(47)  –	Ovan punkt 34.
(48)  –	Domen i målet C‑118/96 (ovan fotnot 26). Jämför även punkt 17 i generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande av den 23 september 1997 i det målet.
(49)  –	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15). Titeln ändrades senast genom direktiv 2004/106/EG (EGT L 359, s. 30).
(50)  –	Kommissionen har hänvisat till domarna i målen Wielockx (ovan fotnot 25) och Danner (ovan fotnot 21).
(51)  –	Domen i målet Wielockx (ovan fotnot 25), punkt 24.
(52)  –	Se domen i målet Danner (ovan fotnot 21).
(53)  –	Dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkterna 42–47.
(54)  –	Dom av den 11 mars i mål C‑9/02, De Lasteyrie de Saillant (REG 2004, s. I‑2409).
(55)  –	Domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 41.
(56)  –	Punkt 38 och följande punkter.
(57)  –	Dom av den 15 maj 1997 i mål C‑250/95, Futura Participations och Singer (REG 1997, s. I‑2471), punkt 26, domen i målet De Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 54), punkt 49, samt dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑0000).
(58)  –	Domen nämnd ovan i fotnot 57.
(59)  –	I föregående fotnot nämnda mål, punkt 66.
(60)  –	Jämför målen Bachmann och kommissionen mot Belgien (ovan fotnoterna 23 och 24), där domstolen godtog ett sådant samband, med målet Danner (ovan fotnot 21), där beskattningen av försäkringsutbetalningar enligt den där ifrågavarande finska lagstiftningen uppenbart saknade samband med en eventuell avdragsrätt för försäkringspremierna.
(61)  –	Domen nämnd ovan i fotnot 53.
(62)  –	Se, exempelvis, dom av den 21 september 1999 i mål C‑307/97, Saint‑Gobain (REG 1999, s. I‑6161), av den 15 juli 2004 i mål C‑315/02, Lenz (REG 2004, s. I‑7063), och domen i målet Manninen (ovan fotnot 53).
(63)  –	Dom av den 26 oktober 1999 i mål C‑294/97, Eurowings (REG 1999, s. I‑7447), av den 12 december 2002 i mål C‑324/00, Lankhorst‑Hohorst (REG 2002, s. I‑11779), av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I‑4071), och av den 15 juli 2004 i mål C‑242/03, Paulus och Weidert (REG 2004, s. I‑7379).
(64)  –	Enligt domen i målet Futura Participations och Singer (ovan fotnot 57) strider det inte mot artikel 52 i EG‑fördraget att en medlemsstat villkorar avdragsrätten för förluster från tidigare år, som redovisats av en skattskyldig person som har en filial men inte sitt säte i en stat, av att förlusterna har ett rörelsesamband med inkomster som den skattskyldige erhållit i denna stat, under förutsättning att obegränsat skattskyldiga personer inte behandlas förmånligare. Se dock även dom av den 18 september 2003 i mål C‑168/01, Bosal Holding (REG 2003, s. I‑9409), punkt 38 och följande punkter, av den 10 mars 2005 i mål C‑39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I‑2057), punkterna 17 och 18, samt domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 57). Vad beträffar territorialitetsprincipen, se framför allt Lang, European Taxation 2006, s. 54 (på s. 59 och s. 60).
(65)  –	Ovan fotnot 23.
(66)  –	Ovan fotnot 24.
(67)  –	Dom av den 14 februari 1995 i mål C‑279/93, Schumacker (REG 1995, s. I‑225), punkt 42, och domen i målet Manninen (ovan fotnot 53), punkt 45. I domen i målet Marks & Spencer (ovan fotnot 57) valde domstolen att inte behandla frågan om inre sammanhang i det aktuella skattesystemet. Se slutligen generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i mål C‑470/04, N., punkt 102 och följande punkter, som för närvarande är föremål för domstolens prövning. Förslaget till avgörande utgår från det inre sammanhanget i den där aktuella inkomstskatterättsliga bestämmelsen.
(68)  –	Ovan fotnot 25.
(69)  –	I föregående fotnot nämnda mål, punkt 25.
(70)  –	Ovan fotnot 21, punkt 41.
(71)  –	Jämför domen (ovan fotnot 21), punkt 42 och följande punkter.
(72)  –	Det är mot denna bakgrund inte överraskande att argumentet om behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang kan gå ut på att sakligt motivera en åtskillnad i behandlingen, såsom i målet C‑386/04, Stauffer (jämför mitt förslag till avgörande av den 15 december 2005), som för närvarande är föremål för domstolens prövning.
(73)  –	Ovan fotnot 23, punkt 23.
(74)  –	Ovan fotnot 24, punkt 16.
(75)  –	Domen i målet Manninen (ovan fotnot 53), punkt 47.
(76)  –	I en del av doktrinen hänförs ett sådant ärende till argumentet om skattesystemets inre sammanhang: Knobbe‑Keuk, DB 1991, s. 298 (på s. 298 och s. 300); så även i EC Tax Review 1994, s. 74 (på s. 83); Schön, JbFStR 1998/99, s. 74 (på s. 76).
(77)  –	Dom av den 21 november 2002 i mål C‑436/00 (REG 2002, s. I‑10829), punkt 59.
(78)  –	Ovan fotnot 54, punkterna 65 och 67.
(79)  –	Antingen i form av avdragsrätt för premier som erläggs till i Danmark hemmahörande pensionsinstitut och beskattning av belopp som utbetalas, eller i form av beskattning av premierna och skattefrihet för utbetalda belopp.
(80)  –	Se ovan punkt 61.
(81)  –	Se, bland många andra, dom av den 16 juni 2005 i mål C‑456/03, kommissionen mot Italien (REG 2005, s. I‑5335), punkt 39, och av den 7 juli 2005 i mål C‑147/03, kommissionen mot Österrike (REG 2005, s. I‑0000), punkt 24.
(82)  –	Artiklarna 18 och 21 i OECD‑avtalet.
(83)  –	Ovan fotnot 25, punkterna 24 och 25.
(84)  –	Domen i målet Danner (ovan fotnot 21), punkt 41.
(85)  –	Ovan fotnot 21, punkt 50.
(86)  –	Ovan fotnot 21, punkt 50.
(87)  –	Ovan fotnot 21, punkt 49.
(88)  –	Ovan fotnot 21, punkt 51.
(89)  –	Ovan fotnot 21, punkt 52.
(90)  –	Ovan fotnot 21, punkt 74 i förslaget till avgörande.