62017CC0153
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 3ης Μαΐου 2018 (
1
)
Υπόθεση C‑153/17
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
κατά
Volkswagen Financial Services (UK) Ltd
[αίτηση του Supreme Court of the United Kingdom (Ανωτάτου Δικαστηρίου του Ηνωμένου Βασιλείου)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 168 και 173 – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως αυτοκινήτων – Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για φορολογούμενες και για απαλλασσόμενες πράξεις – Γέννηση και έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως – Αναλογία της εκπτώσεως»
Εισαγωγή
1.
Η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης αφορά το δικαίωμα της αναιρεσίβλητης να εκπίπτει τον φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών, ο οποίος καταβλήθηκε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων εκμισθώσεως-πωλήσεως («hire purchase») (
2
).
2.
Στο πλαίσιο της διαφοράς αυτής, οι δύο διάδικοι φαίνεται να στηρίζουν τις απόψεις τους σε πολύ στιβαρά επιχειρήματα. Έχω, ωστόσο, την εντύπωση ότι, κατά την αντιπαράθεσή τους, αγνοούν, κατά την πασίγνωστη αγγλική έκφραση, «τον ελέφαντα στο δωμάτιο» («elephant in the room»). Ο ελέφαντας αυτός είναι ο, κατά τη γνώμη μου εσφαλμένος, φορολογικός χαρακτηρισμός που εφαρμόζεται στο Ηνωμένο Βασίλειο για τις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως.
3.
Ειδικότερα, βάσει της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους, οι συμβάσεις αυτές αντιμετωπίζονται ως δύο αυτοτελείς πράξεις, μία φορολογούμενη παράδοση αυτοκινήτου και μία απαλλασσόμενη υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως. Δεδομένου ότι η τιμή του αυτοκινήτου που χρεώνεται στον πελάτη πρέπει υποχρεωτικά να περιορίζεται στην ακριβή τιμή στην οποία αγόρασε ο εκμισθωτής το όχημα αυτό από τον προμηθευτή, το ποσό του ΦΠΑ που εισπράττεται επί των εκροών είναι επίσης το ίδιο με του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για το ίδιο όχημα επί των εισροών και εκπίπτει στο σύνολό του στο πλαίσιο της παραδόσεως αυτής. Αντιθέτως, τα λοιπά έξοδα του εκμισθωτή, καθώς και το περιθώριο κέρδους του, καλύπτονται από τα έσοδα της πράξεως χορηγήσεως της πιστώσεως, η οποία απαλλάσσεται του φόρου. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με τις λεπτομέρειες της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που βαρύνει τα γενικά έξοδα του εκμισθωτή, κατά το μέρος που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της φορολογούμενης πράξεως της παραδόσεως αυτοκινήτου, η οποία, όμως, χρηματοδοτείται στην πραγματικότητα από τα έσοδα που προέρχονται από την απαλλασσόμενη πράξη της χορηγήσεως πιστώσεως, για την οποία δεν καταβάλλεται ΦΠΑ επί των εκροών.
4.
Θεωρώ, ωστόσο, ότι είναι αδύνατον να δοθεί ορθή απάντηση στο ερώτημα αυτό χωρίς να αντιμετωπιστεί το πρόβλημα της κατατμήσεως των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως σε δύο αυτοτελείς πράξεις, για τη συμφωνία της οποίας με το δίκαιο της Ένωσης περί ΦΠΑ διατηρώ σοβαρές αμφιβολίες.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
3
), ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
6.
Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77 [ (
4
)], η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
7.
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε.»
8.
Κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
9.
Τέλος, κατά το άρθρο 173, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας:
«1.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170 όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.»
10.
Οι διαφορετικές μέθοδοι υπολογισμού της αναλογίας που μνημονεύεται στη διάταξη αυτή (της λεγόμενης «αναλογίας εκπτώσεως») διέπονται από το άρθρο 173, παράγραφος 2, και από το άρθρο 174 της οδηγίας 2006/112.
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
11.
Οι διατάξεις για τη μεταφορά της οδηγίας 2006/112 στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου βρίσκονται κυρίως στον Value Added Tax Act 1994 (νόμο του 1994 περί ΦΠΑ) και στον Value Added Tax Regulations 1995 (κανονισμό του 1995 περί ΦΠΑ). Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών διέπεται από το άρθρο 26 του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ, καθώς και από τα άρθρα 101 και 102 του κανονισμού του 1995 περί ΦΠΑ. Ιδίως το άρθρο 102 του κανονισμού του 1995 περί ΦΠΑ παρέχει στην Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Ηνωμένο Βασίλειο, στο εξής: φορολογική αρχή) τη δυνατότητα να ακολουθεί ειδική μέθοδο για τον προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για τους υποκειμένους στον φόρο που διενεργούν συγχρόνως φορολογούμενες και απαλλασσόμενες πράξεις.
12.
Το άρθρο 31, παράγραφος 1, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ θεσπίζει απαλλαγή για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα 9 του νόμου αυτού. Η ομάδα 5 αφορά τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, στις οποίες περιλαμβάνονται:
«2.   Η χορήγηση προκαταβολής ή πιστώσεως.
[…]
3.   Η παροχή υπηρεσιών πιστώσεως με τμηματική αποπληρωμή σε σύμβαση hire purchase, σε σύμβαση πωλήσεως υπό όρους ή σε σύμβαση πωλήσεως επί πιστώσει, υπηρεσία για την οποία διαφορετικά έξοδα χρεώνονται και κοινοποιούνται στον λήπτη της παραδόσεως αγαθών».
Κατά την επεξηγηματική σημείωση στο ίδιο παράρτημα, ομάδα 5:
«Το σημείο 2 περιλαμβάνει την υπηρεσία πιστώσεως που παρέχεται από ένα πρόσωπο σε σχέση με την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που διενεργείται από το ίδιο αυτό πρόσωπο, υπηρεσία για την οποία διαφορετικά έξοδα χρεώνονται και κοινοποιούνται στον λήπτη της παροχής υπηρεσιών και της παραδόσεως αγαθών».
13.
Όσον αφορά τις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως, αυτές υπόκεινται, σύμφωνα με το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου, στον Consumer Credit Act 1974 (νόμο του 1974 περί πιστώσεως προς τους καταναλωτές). Σύμφωνα με την αναιρεσίβλητη στην κύρια δίκη, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου υποχρεώνει τον εκμισθωτή, στο πλαίσιο συμβάσεως εκμισθώσεως-πωλήσεως αυτοκινήτου, να αναφέρει χωριστά στον λήπτη την τιμή του αυτοκινήτου την οποίαν κατέβαλε ο ίδιος για την αγορά του. Κάθε άλλο ποσό που χρεώνεται στον λήπτη θεωρείται ως τιμή της υπηρεσίας χορηγήσεως πιστώσεως.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
14.
Η Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (το εξής: VWFS) είναι εταιρία με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ανήκει στον γερμανικό όμιλο Volkswagen AG. Η δραστηριότητά της εκτείνεται, μεταξύ άλλων, στις πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως σε ιδιώτες αυτοκινήτων με σήματα που ανήκουν στον εν λόγω όμιλο.
15.
Στο πλαίσιο αυτό, η VWFS προτείνει διάφορα είδη συμβάσεων, τα οποία μπορούν να καταλήξουν στην απόκτηση της κυριότητας του αυτοκινήτου από τον πελάτη ή να συνίστανται απλώς στη χρήση του αυτοκινήτου για δεδομένο χρονικό διάστημα. Προς τους σκοπούς των εν λόγω παροχών εκμισθώσεως-πωλήσεως, η VWFS αγοράζει από τους μεταπωλητές τα αυτοκίνητα, τα οποία, στη συνέχεια και ενεργώντας για λογαριασμό της, θέτει στη διάθεση των πελατών, στους οποίους παρέχει επίσης κάποιες σχετικές υπηρεσίες. Η αντιπαροχή που καταβάλλει ο πελάτης στο πλαίσιο συμβάσεως εκμισθώσεως-πωλήσεως χωρίζεται σε δύο μέρη: στην τιμή του αυτοκινήτου, η οποία ισούται με την τιμή που κατέβαλε η VWFS στον μεταπωλητή, και στην «τιμή χρηματοδοτήσεως», η οποία περιλαμβάνει όλα τα λοιπά έξοδα και προμήθειες, καθώς και ένα περιθώριο κέρδους.
16.
Από άποψη ΦΠΑ, οι εν λόγω συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως αντιμετωπίζονται ως δύο αυτοτελείς πράξεις: μία φορολογούμενη παράδοση αγαθού και μία απαλλασσόμενη πράξη χορηγήσεως πιστώσεως. Στο πλαίσιο της πράξεως παραδόσεως του αγαθού, μόνον η τιμή του αυτοκινήτου, όπως καταβλήθηκε από τη VWFS και χρεώνεται στον πελάτη, θεωρείται ως αντιπαροχή. Επομένως, η τιμή αυτή περιλαμβάνει τον ΦΠΑ, του οποίου το ύψος ισούται με εκείνο του ΦΠΑ που κατέβαλε η VWFS επί των εισροών για την απόκτηση του αυτοκινήτου. Τα λοιπά ποσά που εισπράττονται από τον πελάτη δεν περιλαμβάνουν ΦΠΑ.
17.
Ο ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε από τη VWFS για την αγορά των αυτοκινήτων εκπίπτει στο σύνολό του από τον ΦΠΑ επί των εκροών που εισπράττεται από τους πελάτες. Η διαφορά μεταξύ της VWFS και της φορολογικής αρχής αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που βάρυνε τα διάφορα γενικά έξοδα της VWFS, στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες οι οποίες δημιουργούν τα έξοδα αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων της VWFS, δηλαδή των πράξεων παραδόσεως αυτοκινήτων.
18.
Κατά τη VWFS, οι παραδόσεις αγαθών στους πελάτες και οι παροχές που συνδέονται ευθέως προς τις παραδόσεις αυτές απαιτούν κατ’ ανάγκη τη χρήση ορισμένων πόρων, ιδίως με τη μορφή της αγοράς αγαθών και υπηρεσιών που αποτελούν εν μέρει τα γενικά έξοδα της λειτουργίας της. Επομένως, ο ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε επί των αγαθών και των υπηρεσιών αυτών θα έπρεπε να μπορεί να εκπίπτει από τον ΦΠΑ τον οποίον οφείλει η VWFS στο δημόσιο ταμείο για τις φορολογούμενες πράξεις της ή να επιστρέφεται, σε περίπτωση που δεν επαρκεί ο ΦΠΑ επί των εκροών. Ως εκ τούτου, η VWFS πρότεινε μια μέθοδο υπολογισμού αυτού του εκπεστέου τμήματος του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει τα γενικά της έξοδα. Η μέθοδος αυτή στηρίζεται στον αριθμό των πράξεων που διενεργήθηκαν επί των εκροών, καθώς κάθε σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως υπολογίζεται ως δύο πράξεις, εκ των οποίων η μία φορολογούμενη. Επομένως, ένα μέρος των γενικών εξόδων προορίζεται για την εν λόγω φορολογούμενη πράξη που περιέχεται στη σύμβαση εκμισθώσεως‑πωλήσεως.
19.
Η φορολογική αρχή ακολούθησε μια μέθοδο υπολογισμού της αναλογίας του εκπεστέου ΦΠΑ επί των γενικών εξόδων η οποία στηρίζεται στην αξία των φορολογούμενων και των απαλλασσόμενων πράξεων. Δεδομένου ότι η τιμή του αυτοκινήτου που χρεώνεται στον πελάτη αποκλείεται από τον υπολογισμό της αξίας των πράξεων που περιέχονται στις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως (
5
), η υπολειμματική αξία των φορολογούμενων πράξεων που περιέχονται στις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως είναι ουσιαστικά μηδενική (
6
), όπως και η αναλογία του εκπεστέου ΦΠΑ επί των γενικών εξόδων.
20.
Στηριζόμενη σε αυτή τη μέθοδο υπολογισμού του εκπεστέου ΦΠΑ, η φορολογική αρχή προσδιόρισε, με αποφάσεις της 16ης Ιουνίου και 30ής Σεπτεμβρίου 2008, τον οφειλόμενο από τη VWFS ΦΠΑ.
21.
Η VWFS αμφισβήτησε την απόφαση αυτή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], το οποίο δέχθηκε την προσφυγή της με απόφαση της 18ης Αυγούστου 2011. Η φορολογική αρχή άσκησε ένδικο μέσο ενώπιον του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο]. Στις 12 Νοεμβρίου 2012 το εν λόγω δικαστήριο εξέδωσε απόφαση με την οποία δέχθηκε το ένδικο μέσο. Η VWFS άσκησε έφεση ενώπιον του Court of Appeal (εφετείου, Ηνωμένο Βασίλειο), η οποία έγινε δεκτή από το τελευταίο με απόφαση της 28ης Ιουλίου 2015.
22.
Στις 23 Δεκεμβρίου 2015 το αιτούν δικαστήριο επέτρεψε στη φορολογική αρχή να καταθέσει αίτηση αναιρέσεως, η οποία συζητήθηκε στις 3 Νοεμβρίου 2016. Στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, το Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατο Δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Όταν γενικά έξοδα που καταλογίζονται σε πράξεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως (οι οποίες αποτελούνται από χρηματοδοτήσεις, που είναι απαλλασσόμενες πράξεις, και από παραδόσεις αυτοκινήτων, που είναι φορολογητέες πράξεις) περιλαμβάνονται στην ενιαία τιμή των χρηματοδοτήσεων από τον υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες είναι απαλλασσόμενες πράξεις, δύναται ο υποκείμενος στον φόρο να προβεί σε έκπτωση ολόκληρου ή μέρους του φόρου εισροών που έπληξε αυτά τα έξοδα;
2)
Κατά ποιον τρόπο πρέπει να ερμηνευθεί η σκέψη 31 της αποφάσεως της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), και ακριβέστερα το χωρίο ότι “το κόστος των υπηρεσιών αυτών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, ως τέτοια, είναι συστατικά στοιχεία της τιμής των προϊόντων της επιχειρήσεως”;
Ειδικότερα:
α)
Πρέπει το χωρίο αυτό να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα κράτος μέλος πρέπει πάντοτε να καταλογίζει ένα μέρος του φόρου εισροών σε κάθε πράξη, όποια ειδική μέθοδος και αν χρησιμοποιείται κατά το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [2006/112];
β)
Ισχύει το ίδιο ακόμη και αν από τις περιστάσεις προκύπτει ότι τα γενικά έξοδα δεν περιλαμβάνονται στην τιμή των φορολογητέων πράξεων οι οποίες διενεργήθηκαν από την επιχείρηση;
3)
Μήπως το γεγονός ότι τα γενικά έξοδα όντως πραγματοποιήθηκαν, τουλάχιστον κατά ένα μέρος, για παραδόσεις αυτοκινήτων, οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις,
α)
συνεπάγεται ότι πρέπει να μπορεί να εκπέσει συγκεκριμένο ποσοστό του φόρου εισροών ο οποίος έπληξε αυτά τα γενικά έξοδα;
β)
Ισχύει το ίδιο ακόμη και αν από τις περιστάσεις προκύπτει ότι τα γενικά έξοδα δεν περιλαμβάνονται στην τιμή των παραδόσεων αυτοκινήτων, οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις;
4)
Δύναται, κατ’ αρχήν, να αγνοηθούν θεμιτώς οι παραδόσεις αυτοκινήτων οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις (ή να αγνοηθεί η αξία τους), στο πλαίσιο εφαρμογής ειδικής μεθόδου κατά το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [2006/112];»
23.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Μαρτίου 2017. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η VWFS, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Τα ίδια μέρη παρέστησαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Φεβρουαρίου 2018.
Ανάλυση
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
24.
Το νομικό ζήτημα που θέτει η προδικαστική παραπομπή στην κρινόμενη υπόθεση μπορεί να συνοψιστεί ως εξής: ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διενεργεί συγχρόνως φορολογούμενες πράξεις και απαλλασσόμενες πράξεις στενά συνδεδεμένες με αυτές τις φορολογούμενες πράξεις έχει δικαίωμα στην έκπτωση αναλογίας του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβλήθηκε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται αδιακρίτως για τις ανάγκες τόσο των φορολογούμενων όσο και των απαλλασσόμενων πράξεων, παρά το γεγονός ότι τα έξοδα αγοράς των εν λόγω αγαθών και υπηρεσιών δεν έχουν ενσωματωθεί καθόλου στην τιμή των φορολογούμενων πράξεων, αλλά καλύπτονται στο σύνολό τους από τα έσοδα των απαλλασσόμενων πράξεων;
25.
Το ερώτημα αυτό αντιπαραθέτει δύο θεμελιώδεις αρχές του συστήματος του ΦΠΑ: την αρχή σύμφωνα με την οποία κάθε πράξη που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος αυτού και δεν απαλλάσσεται ρητώς πρέπει να φορολογείται σε κάθε στάδιο του οικονομικού κύκλου μέχρι την παράδοση στον καταναλωτή, ο οποίος επιβαρύνεται με το σύνολο του φόρου, και την αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος αυτός πρέπει να είναι απολύτως ουδέτερος για όλους τους επιχειρηματίες πέραν του καταναλωτή, πρέπει, δηλαδή, οι επιχειρηματίες αυτοί να εισπράττουν τον φόρο στο στάδιο (παραγωγής ή διανομής) στο οποίο παρεμβαίνουν, χωρίς να φέρουν το σχετικό οικονομικό βάρος.
26.
Έτσι, όσον αφορά τα γενικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η VWFS σε σχέση με τις φορολογούμενες πράξεις της, ο σχετικός ΦΠΑ θα έπρεπε κανονικά να καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο. Συγχρόνως, η VWFS θα έπρεπε να απαλλαγεί από το οικονομικό βάρος του εν λόγω ΦΠΑ. Θεωρώ ότι το αποτέλεσμα αυτό δεν είναι εφικτό σε έναν συσχετισμό όπως αυτός της υποθέσεως της κύριας δίκης. Οποιαδήποτε, επομένως, απάντηση προς το αιτούν δικαστήριο θα είναι ατελής από την άποψη της συνοχής του συστήματος του ΦΠΑ.
27.
Η αντίφαση αυτή προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, από την εσφαλμένη μεταφορά και εφαρμογή, στο πλαίσιο του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου, των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 στις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως. Ειδικότερα, πολλά επιχειρήματα, τα οποία απορρέουν τόσο από τη λογική του συστήματος του ΦΠΑ και από τον σκοπό των διατάξεών του όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου, καταδεικνύουν, κατά την άποψή μου, ότι οι συμβάσεις αυτές συνιστούν ενιαίες πράξεις, οι οποίες δεν πρέπει να αναλύονται σε διαφορετικές πράξεις με διαφορετική μεταχείριση η καθεμία από άποψη ΦΠΑ. Η κατάτμηση αυτή των πράξεων εκμισθώσεως-πωλήσεως συνεπάγεται παραβίαση της ουδετερότητας του φόρου για τους υποκειμένους σε αυτόν, μείωση των φορολογικών εσόδων και στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
28.
Με τις παρούσες προτάσεις, επομένως, θα προτείνω στο Δικαστήριο να εξετάσει, πέραν των προδικαστικών ερωτημάτων, όπως έχουν τεθεί, και το ζήτημα της φορολογικής μεταχειρίσεως των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως.
29.
Έχω πλήρη επίγνωση του ότι η ανάλυση αυτή υπερβαίνει το πλαίσιο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στην κρινόμενη υπόθεση. Παραμένει, ωστόσο, εντός των ορίων της διαφοράς της κύριας δίκης, το αντικείμενο της οποίας είναι η φορολόγηση των πράξεων εκμισθώσεως-πωλήσεως που διενεργεί η VWFS. Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, όπως έχει καθιερωθεί με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο εναπόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο μια χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό και εφόσον είναι αναγκαίο, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί. Επίσης, το Δικαστήριο ενδέχεται να προχωρήσει στη συνεκτίμηση κανόνων του δικαίου της Ένωσης στους οποίους δεν αναφέρθηκε το εθνικό δικαστήριο με το ερώτημά του (
7
). Κατά τη γνώμη μου, η παρούσα υπόθεση χρήζει αυτής της προσεγγίσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
30.
Υπενθυμίζεται ότι, με τα προδικαστικά του ερωτήματα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν ο υποκείμενος στον φόρο που παρέχει υπηρεσίες οι οποίες, για τις ανάγκες της εφαρμογής του ΦΠΑ, διακρίνονται σε δύο αυτοτελείς πράξεις, μία φορολογούμενη και μία απαλλασσόμενη, κατά τρόπον ώστε τα γενικά έξοδα των εν λόγω παροχών να ενσωματώνονται στο σύνολό τους στην τιμή των απαλλασσόμενων πράξεων, έχει δικαίωμα εκπτώσεως ενός μέρους του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε επί των γενικών αυτών εξόδων, λόγω του ότι αυτά χρησιμοποιήθηκαν εν μέρει για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων. Όπως επισήμανα ήδη με τις προκαταρκτικές μου παρατηρήσεις, το ζήτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα δύο θεμελιωδών αρχών του ΦΠΑ: της αρχής της ουδετερότητας του φόρου για τους υποκειμένους σε αυτόν και της αρχής της καθολικότητας του φόρου.
Η φορολογική ουδετερότητα και το δικαίωμα εκπτώσεως
31.
Ο ΦΠΑ αποτελεί φόρο καταναλώσεως. Επομένως, μολονότι οι υποκείμενοι στον φόρο τον εισπράττουν και τον καταβάλλουν στο δημόσιο ταμείο, δεν φέρουν οι ίδιοι το σχετικό οικονομικό βάρος στο σύνολό του, αλλά ο καταναλωτής. Αυτός είναι ο ορισμός της φορολογικής ουδετερότητας σε υποθέσεις ΦΠΑ. Η ουδετερότητα αυτή επιτυγχάνεται με δύο μηχανισμούς: με την πρόσθεση του ΦΠΑ επί των παραδόσεων ή των παροχών του υποκειμένου στον φόρο στην τιμή τους (ΦΠΑ επί των εκροών) και με την έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε από τον ίδιο υποκείμενο με την τιμή των αγαθών και υπηρεσιών που απέκτησε για τις ανάγκες των φορολογούμενων δραστηριοτήτων του (ΦΠΑ επί των εισροών). Οι μηχανισμοί αυτοί επαναλαμβάνονται σε κάθε στάδιο της παραγωγής και της διανομής (ή της παροχής υπηρεσιών) μέχρι τον καταναλωτή, ο οποίος, καθώς δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως, επιβαρύνεται με το σύνολο του φόρου. Εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι σε θέση να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών, η αλυσίδα διαρρηγνύεται και φέρει ο ίδιος το οικονομικό βάρος. Στην πραγματικότητα, στις περισσότερες περιπτώσεις, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα ενσωματώσει, στη συνέχεια, τον ΦΠΑ αυτόν, κατά τρόπο συγκαλυμμένο, στην τιμή των δικών του παραδόσεων ή παροχών. Έτσι, ο εν λόγω ΦΠΑ, ο οποίος θα έχει πλέον ενσωματωθεί στην αξία των αγαθών ή των υπηρεσιών, θα αυξήσει τεχνητά τον ΦΠΑ επί των ακόμη παλαιότερων στην αλυσίδα της παραγωγής ή της διανομής αγαθών και υπηρεσιών, δημιουργώντας το φαινόμενο της σωρεύσεως φόρων (άλλως «φόρος επί φόρου»), γνωστό σε άλλα συστήματα έμμεσης φορολογίας, τα οποία ακριβώς κλήθηκε να καταργήσει ο ΦΠΑ. Επομένως, η άρνηση του δικαιώματος εκπτώσεως βλάπτει όχι μόνον τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, αλλά, γενικότερα, όλους τους εμπλεκόμενους επιχειρηματίες και τη λειτουργία ολόκληρου του συστήματος. Αυτό το αρνητικό αποτέλεσμα, αν και γίνεται δεκτό στην περίπτωση των απαλλαγών (
8
), πρέπει να αποφεύγεται, κατά το μέτρο του δυνατού, στην περίπτωση των φορολογούμενων πράξεων.
32.
Έτσι, το Δικαστήριο προσδίδει ιδιαίτερη σημασία στο δικαίωμα εκπτώσεως των υποκειμένων στον φόρο. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί. Ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή που αφορά την παραγωγή ή τη διανομή και, επομένως, κάθε πράξη πρέπει να αξιολογείται καθεαυτήν, ανεξαρτήτως του ΦΠΑ που οφείλεται επί των προγενέστερων ή μεταγενέστερων πράξεων. Τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού πρέπει να χρησιμοποιηθούν μεταγενέστερα από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Εφόσον πληρούνται οι δύο αυτές προϋποθέσεις, ο υποκείμενος στον φόρο έχει, κατ’ αρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών. Το αποτέλεσμα της οικονομικής πράξεως δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα εκπτώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι η ίδια η δραστηριότητα υπόκειται στον ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, εάν η τιμή παραδόσεως είναι μικρότερη του κόστους κατασκευής, η έκπτωση δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσοστό της διαφοράς μεταξύ της τιμής αυτής και του ως άνω κόστους, ακόμη και αν η εν λόγω τιμή είναι πολύ μικρότερη από το κόστος κατασκευής, εκτός και αν είναι αμιγώς συμβολική (
9
).
33.
Επίσης, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπίπτει τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο. Τα έξοδα αυτά έχουν, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου επί των εισροών (
10
).
34.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι μέρος των αγαθών και των υπηρεσιών που αποτέλεσαν τα γενικά έξοδα της VWFS χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών της, δηλαδή των πράξεων παραδόσεως αυτοκινήτων. Κάτι τέτοιο φαίνεται λογικό, καθώς οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να διενεργηθούν χωρίς την παρέμβαση της VWFS και η παρέμβαση αυτή απαιτεί κατ’ ανάγκη τη χρήση ορισμένων πόρων. Είναι, επομένως, προφανές ότι πρέπει να αναγνωριστεί στη VWFS δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για τα γενικά της έξοδα, στο μέτρο που αυτά χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων παραδόσεως αυτοκινήτων που διενεργεί η VWFS.
35.
Εντούτοις, δεδομένου ότι τα εν λόγω γενικά έξοδα δεν ενσωματώνονται στην τιμή αυτών των φορολογούμενων πράξεων, αλλά σε εκείνη των απαλλασσόμενων πράξεων χορηγήσεως πιστώσεως, το δικαίωμα εκπτώσεως αντίκειται στην αρχή της καθολικότητας του φόρου.
Το δικαίωμα εκπτώσεως, η τιμή των παροχών και η καθολικότητα του φόρου
36.
Δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ο ΦΠΑ αποτελεί γενικό φόρο. Επιβάλλεται επί όλων των πράξεων και υπολογίζεται βάσει της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας που αποτελεί το αντικείμενο της πράξεως. Προκειμένου κάθε πράξη να επιβαρύνεται πράγματι με φόρο υπολογιζόμενο επί της τιμής και, συγχρόνως, να μπορεί να εκπίπτει ο φόρος επί των εισροών, το κόστος των προηγούμενων πράξεων πρέπει κατ’ ανάγκη να ενσωματώνεται στην τιμή αυτή. Τούτο αναφέρεται, εξάλλου, ρητώς στο άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, στο οποίο ορίζεται ότι ο ΦΠΑ «είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή» (
11
).
37.
Οι μόνες πράξεις που εκφεύγουν της φορολογήσεως (
12
) είναι εκείνες που απαλλάσσονται δυνάμει των διατάξεων της οδηγίας 2006/112. Ωστόσο, οι απαλλασσόμενες πράξεις δεν παρέχουν, κατ’ αρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως. Οι μόνες εξαιρέσεις, από την άποψη αυτή, είναι οι πράξεις που έχουν διασυνοριακό χαρακτήρα: οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις (οι οποίες, πάντως, φορολογούνται στο κράτος μέλος αγοράς), οι εξαγωγές, ορισμένες πράξεις στο πλαίσιο της διεθνούς μεταφοράς, οι πράξεις υπέρ διεθνών οργανισμών ή πρεσβειών κ.λπ. Αντιθέτως, όσον αφορά τις πράξεις που διενεργούνται στο έδαφος κράτους μέλους και που δεν συνδέονται με το διεθνές εμπόριο, η οδηγία 2006/112 δεν προβλέπει απαλλαγές με δικαίωμα εκπτώσεως, με εξαίρεση την προσωρινή διατήρηση ορισμένων απαλλαγών που ισχύουν ήδη σε διάφορα κράτη μέλη, δυνάμει των άρθρων 109 έως 129 της οδηγίας αυτής.
38.
Το Δικαστήριο δεν έχει επιβάλει ρητώς ως προϋπόθεση του δικαιώματος εκπτώσεως το να περιέχεται στα συστατικά στοιχεία της τιμής των πράξεων εισροών το κόστος των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο, ακριβώς επειδή η απαίτηση αυτή απορρέει ούτως ή άλλως από την ίδια τη λογική του συστήματος του ΦΠΑ.
39.
Όπως ορθώς παρατήρησε το αιτούν δικαστήριο με το δεύτερο προδικαστικό του ερώτημα, το Δικαστήριο αντιμετωπίζει ως αυτονόητη την απαίτηση αυτή. Έτσι, κατά τη νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ο οποίος επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών επί των εισροών προϋποθέτει ότι οι διενεργηθείσες για την εν λόγω απόκτηση δαπάνες αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα για έκπτωση (
13
). Το ίδιο ισχύει και όταν οι διενεργηθείσες δαπάνες αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό (
14
).
40.
Είναι προφανές ότι, υπό τις πραγματικές συνθήκες της οικονομικής δραστηριότητας, οι τιμές ενδέχεται, σε κάποιες συγκεκριμένες περιπτώσεις, να μην καλύπτουν το σύνολο των εξόδων. Οι περιπτώσεις αυτές δεν είναι δυνατόν να αποτελέσουν τον κανόνα, αφού, εάν συνέβαινε κάτι τέτοιο, η δραστηριότητα δεν θα ήταν προσοδοφόρα. Είναι, ωστόσο, αρκετά σύνηθες, ιδίως κατά την έναρξη της δραστηριότητας, να πραγματοποιεί η επιχείρηση επενδύσεις των οποίων το ποσό υπερβαίνει το ποσό των πωλήσεων. Στην περίπτωση αυτή, θα έχει δικαίωμα εκπτώσεως και επιστροφής του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε επί των επενδύσεων αυτών, αλλά η επιστροφή αυτή θα καλυφθεί στη συνέχεια από τον ΦΠΑ επί των εκροών επί των μελλοντικών πράξεων της επιχειρήσεως. Μια επιχείρηση στο τέλος της οικονομικής της ζωής μπορεί επίσης να οδηγηθεί στην πώληση των αγαθών της σε τιμή μικρότερη της τιμής αγοράς τους, όπως, για παράδειγμα, στην περίπτωση εκκαθαρίσεως. Στην περίπτωση αυτή, είναι σαφές ότι πρόκειται για καθαρά προσωρινή κατάσταση. Υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, όπως ένας δήμος, δύναται, για διάφορους λόγους, να πωλήσει ένα αγαθό σε τιμή κατώτερη του κόστους αποκτήσεώς του (
15
). Σε τέτοιες περιπτώσεις, το Δικαστήριο αναγνωρίζει στον υποκείμενο στον φόρο πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως (
16
).
41.
Ωστόσο, οι περιπτώσεις αυτές δεν μπορούν να συγκριθούν με εκείνη της κρινόμενης υποθέσεως, στην οποίαν ένας υποκείμενος στον φόρο που διενεργεί συγχρόνως πράξεις φορολογούμενες και πράξεις απαλλασσόμενες, κατά τρόπο τακτικό και σταθερό, σύμφωνα με τις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου του κράτους μέλους του, χρηματοδοτεί τα έξοδα της φορολογούμενης δραστηριότητας του με τα έσοδα από την απαλλασσόμενη δραστηριότητα. Η αναγνώριση δικαιώματος εκπτώσεως σε μια τέτοια περίπτωση θα ισοδυναμούσε με επιδότηση του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, ή και ενός ολόκληρου τομέα δραστηριότητας, μέσω συστηματικών επιστροφών του εκπεστέου, κατ’ αρχήν, ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος, όμως, δεν θα εξέπιπτε στην πράξη, ελλείψει ΦΠΑ επί των εκροών.
42.
Δεν συμμερίζομαι, συναφώς, την άποψη που εξέφρασε στις προτάσεις της η VWFS, σύμφωνα με την οποία το δημόσιο ταμείο δεν θα υφίσταται καμιά οικονομική απώλεια, καθόσον ο επίδικος ΦΠΑ επί των εισροών καταβάλλεται από τη VWFS και δηλώνεται από τους προμηθευτές. Στην πραγματικότητα, ο ΦΠΑ αυτός καταβλήθηκε και δηλώθηκε, καθόσον είναι οφειλόμενος βάσει των φορολογικών διατάξεων. Είναι αληθές ότι, λόγω του αρκετά περίπλοκου μηχανισμού του ΦΠΑ, η εφαρμογή του μοιάζει με παλίνδρομη κίνηση μεταξύ των υποκειμένων σε αυτόν και της φορολογικής αρχής, στο τέλος της οποίας, όμως, το δημόσιο ταμείο πρέπει κανονικά να έχει θετικό υπόλοιπο: αυτή είναι η φύση όλων των φόρων. Ως εκ τούτου, εάν το δημόσιο ταμείο υποχρεωθεί να επιστρέψει ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος δεν θα αντισταθμιστεί από ΦΠΑ επί των εκροών, υφίσταται αδιαμφισβήτητη ζημία λόγω μειώσεως των φορολογικών εσόδων.
43.
Με τις παρατηρήσεις της, η Επιτροπή επιδιώκει να εξηγήσει την κατάσταση της VWFS, προτείνοντας να θεωρηθεί ότι η τελευταία πραγματοποιεί παραδόσεις αυτοκινήτων με ζημία, δυνατότητα που θα μπορούσε να έχει ως μέλος ομίλου, καθώς ο όμιλος θα μπορούσε να αντισταθμίσει την απώλεια αυτή. Έτσι, κατά την Επιτροπή, το μέρος των γενικών εξόδων της VWFS που αφορά τις παραδόσεις αυτοκινήτων ενσωματώνεται στην τιμή των εν λόγω παραδόσεων, γεγονός που δικαιολογεί το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επί του μέρους αυτού των γενικών εξόδων, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου που υπενθυμίζεται ανωτέρω (
17
).
44.
Η τεχνητή αυτή πρόταση δεν είναι λυσιτελής για τουλάχιστον δύο λόγους.
45.
Πρώτον, η πρόταση αυτή έρχεται σε αντίθεση με τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, όπως αυτή περιγράφεται από τους διαδίκους της κύριας δίκης, η οποία απαιτεί να χρεώνεται στον πελάτη ως τιμή της παραδόσεως του αυτοκινήτου μόνον η ακριβής τιμή της αποκτήσεώς του από τον προμηθευτή, χωρίς καμία άλλη δαπάνη. Επομένως, ο εκμισθωτής δεν είναι ελεύθερος να περιλάβει στην τιμή της παραδόσεως άλλο ποσό, έστω και αν μείωνε συγχρόνως την τιμή του αυτοκινήτου σε σχέση με εκείνη που ο ίδιος κατέβαλε. Σκοπός της απαιτήσεως αυτής είναι η ορθή πληροφόρηση του πελάτη και δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί εάν ο εκμισθωτής επενέβαινε στην τιμή αγοράς του αυτοκινήτου.
46.
Δεύτερον, η πρόταση της Επιτροπής είναι ανακριβής από ουσιαστικής απόψεως. Ειδικότερα, δεν αμφισβητείται στην κύρια δίκη ότι η VWFS δεν πραγματοποιεί παραδόσεις με ζημία, αλλά χρηματοδοτεί τα γενικά έξοδα της παραδόσεως με τη βοήθεια των εσόδων από την απαλλασσόμενη υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως, της οποίας τα γενικά έξοδα αποτελούν συστατικό στοιχείο της τιμής. Το γεγονός ότι η VWFS ανήκει σε όμιλο δεν ασκεί επιρροή στην αποδοτικότητα των παροχών εκμισθώσεως-πωλήσεως.
47.
Τέλος, η αναγνώριση στη VWFS δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επί των γενικών εξόδων που χρηματοδοτούνται με τα έσοδα από τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες φαίνεται να ισοδυναμεί με εφαρμογή στις πράξεις αυτές εν μέρει απαλλαγής με δικαίωμα εκπτώσεως, σε αντίθεση με το άρθρο 1, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
Συμπέρασμα του κεφαλαίου αυτού
48.
Αφενός, η VWFS χρησιμοποιεί αναμφίβολα μέρος των αγαθών και των υπηρεσιών που αποτελούν τα γενικά της έξοδα για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών της και πρέπει, επομένως, να μπορεί να απολαύει του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε την αγορά τους. Αφετέρου, το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως αντίκειται σε άλλες θεμελιώδεις αρχές του συστήματος του ΦΠΑ. Θεωρώ, επομένως, αδύνατη την εύρεση ορθής λύσεως στο ζήτημα που τίθεται με τα προδικαστικά ερωτήματα στην κρινόμενη υπόθεση, χωρίς να αναλυθεί επισταμένως η φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσει το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου στις συμβάσεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112.
Ο χαρακτηρισμός των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως από την άποψη του ΦΠΑ
49.
Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί ΦΠΑ έχουν ήδη ερμηνευθεί επανειλημμένως από το Δικαστήριο στο πλαίσιο των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως ή χρηματοδοτικής μισθώσεως. Εντούτοις, στις περισσότερες από τις υποθέσεις εκείνες το ζήτημα ήταν εάν μια τέτοια σύμβαση έπρεπε να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών. Όσον αφορά το εάν μια τέτοια σύμβαση συνίσταται σε μία ενιαία ή σε περισσότερες αυτοτελείς πράξεις, θα χρειαστεί, κατ’ αρχάς, η αναγωγή στη νομολογία του Δικαστηρίου περί σύνθετων συμβάσεων.
Η νομολογία του Δικαστηρίου περί σύνθετων συμβάσεων
50.
Η οδηγία 2006/112 δεν περιέχει συγκεκριμένους κανόνες για τις σύνθετες συμβάσεις. Αντιθέτως, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, προκύπτει ότι, κατ’ αρχήν, κάθε πράξη πρέπει να αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής και ανεξάρτητη. Ωστόσο, η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά προκειμένου να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (
18
). Η διατάραξη αυτή του συστήματος του ΦΠΑ θα ήταν ακόμη πιο σοβαρή εάν ένα από τα στοιχεία μιας σύνθετης πράξεως απαλλασσόταν του φόρου, όπως συμβαίνει στην κρινόμενη υπόθεση.
51.
Έτσι, με την ήδη πάγια νομολογία του, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, υπό ορισμένες συνθήκες, περισσότερες τυπικώς αυτοτελείς υπηρεσίες, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν αυτοτελώς και, ως εκ τούτου, να φορολογηθούν ή να απαλλαγούν του φόρου αυτοτελώς, πρέπει να θεωρούνται ως ενιαία πράξη εάν δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους. Πρόκειται για μία ενιαία πράξη, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση κατά την οποία δύο ή πλείονα στοιχεία ή πράξεις στο πλαίσιο της παρεχόμενης από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίας συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε να συναποτελούν αντικειμενικώς μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η κατάτμηση θα ήταν τεχνητή. Προκειμένου να κρίνει εάν πράξη η οποία περιλαμβάνει διάφορες παροχές συνιστά ενιαία πράξη για τους σκοπούς του ΦΠΑ, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τον οικονομικό σκοπό της πράξεως αυτής, καθώς και το συμφέρον των αποδεκτών των παρεχόμενων υπηρεσιών (
19
).
52.
Εξάλλου, η χρέωση ενιαίας τιμής ή μια ρήτρα της συμβάσεως που προβλέπει χωριστές τιμές δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο προκειμένου να εκτιμηθεί εάν υφίστανται δύο ή περισσότερες διαφορετικές και ανεξάρτητες πράξεις ή μία ενιαία, από οικονομικής απόψεως, πράξη. Επομένως, η πράξη μπορεί κάλλιστα να θεωρηθεί ως ενιαία, ακόμη και αν χρεώνονται στους πελάτες διαφορετικές τιμές για τα διαφορετικά στοιχεία που συναποτελούν την πράξη αυτή (
20
).
53.
Έτσι, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν μια παροχή συνίσταται σε μία σύνθετη ενιαία πράξη ή σε αυτοτελείς πράξεις, πρέπει να διαπιστωθεί εάν κάθε συστατικό στοιχείο της εν λόγω παροχής αποτελεί, από οικονομικής απόψεως, αυτοσκοπό για τον πελάτη ή εάν ο τελευταίος ενδιαφέρεται μόνον για τη σύνθετη παροχή στο σύνολό της (
21
).
54.
Τέλος, μολονότι απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν εάν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει ενιαία υπηρεσία στο πλαίσιο συγκεκριμένης υποθέσεως και να προβαίνουν συναφώς σε όλες τις οριστικές εκτιμήσεις επί των πραγματικών περιστατικών, εντούτοις, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να παρέχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν λυσιτελή για την εκδίκαση των υποθέσεων των οποίων επιλαμβάνονται (
22
).
55.
Όσον αφορά τις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, θεωρώ ότι, σε αντίθεση με όσα ισχυρίζονται η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή με τις γραπτές τους παρατηρήσεις, υπό το πρίσμα της ως άνω νομολογίας, πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαίες πράξεις των οποίων η κατάτμηση θα ήταν τεχνητή.
56.
Ειδικότερα, ούτε η λήψη πιστώσεως ούτε η αγορά ή η μίσθωση αυτοκινήτου αποτελούν αυτοσκοπούς για τον λήπτη σε μια σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως. Το ζητούμενο γι’ αυτόν είναι η απόλαυση του αυτοκινήτου υπό τους όρους που προβλέπει ειδικά η σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως, οι οποίοι δεν συντρέχουν σε κανέναν άλλον τρόπο αποκτήσεως του αυτοκινήτου. Έτσι, αφενός, ο λήπτης λαμβάνει ένα νέο αυτοκίνητο του οποίου προσδιορίζει όλα τα χαρακτηριστικά, καθώς ο εκμισθωτής αγοράζει το όχημα σύμφωνα με τις ανάγκες του συγκεκριμένου πελάτη. Στη συνέχεια, ο λήπτης έχει το αυτοκίνητο στην ανεξάρτητη και αποκλειστική διάθεσή του (εκτός από ορισμένους ελάσσονες περιορισμούς), ενώ διαθέτει, κανονικά, τη δυνατότητα να αποκτήσει την κυριότητά του μετά το πέρας της συμβάσεως. Τα χαρακτηριστικά αυτά διακρίνουν τη σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως από την απλή μίσθωση. Αφετέρου, ο λήπτης δεν υποχρεούται να προκαταβάλει το σύνολο της τιμής του αυτοκινήτου, καθώς η πληρωμή πραγματοποιείται σε δόσεις. Επίσης, δεν αναλαμβάνει τους οικονομικούς κινδύνους που συνδέονται με την κυριότητα του αυτοκινήτου, όπως ο κίνδυνος βλάβης ή ατυχήματος ή η ανάγκη να απαλλαγεί του αυτοκινήτου όταν αυτό απολέσει τη χρηστική και οικονομική του αξία, καθώς, ενόσω δεν έχει ασκήσει το δικαίωμα προαιρέσεως στην αγορά του αυτοκινήτου, οι κίνδυνοι αυτοί παραμένουν στον εκμισθωτή. Τέλος, ο λήπτης απολαύει συχνά συμπληρωματικές παροχές, όπως είναι οι υπηρεσίες συντηρήσεως του αυτοκινήτου. Επομένως, από την άποψη του λήπτη, μια σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως διακρίνεται και από την απλή αγορά του αυτοκινήτου.
57.
Δεν συμμερίζομαι, επομένως, την άποψη της Επιτροπής ότι μια σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως ισοδυναμεί με την αγορά του αυτοκινήτου μέσω της λήψεως πιστώσεως προς τον σκοπό αυτόν και ότι, ως εκ τούτου, η σύμβαση αυτή αποτελείται από δύο αυτοτελείς πράξεις, μία πράξη χορηγήσεως πιστώσεως και μία πράξη παραδόσεως του αυτοκινήτου. Είναι αληθές ότι η απόκτηση ενός αυτοκινήτου μπορεί να πραγματοποιηθεί με διαφορετικούς τρόπους, συμπεριλαμβανομένης της λήψεως τραπεζικού δανείου.
58.
Ωστόσο, πρώτον, δεν πρόκειται, στην περίπτωση αυτή, για τους ίδιους συμβαλλομένους, καθώς, σύμφωνα με τις πληροφορίες που περιέχονται στις δικές της παρατηρήσεις, η VWFS δεν προβαίνει σε παραδόσεις αυτοκινήτων εκτός των συμβάσεων εκμισθώσεως‑πωλήσεως και παρέχει χρηματοδότηση για την απόκτηση των αυτοκινήτων αυτών μόνον στο πλαίσιο τέτοιων συμβάσεων. Επομένως, ο λήπτης θα πρέπει να απευθυνθεί σε πιστωτικό ίδρυμα, αφενός, και, στη συνέχεια, σε μεταπωλητή αυτοκινήτων, αφετέρου.
59.
Δεύτερον, όπως είχε ήδη την ευκαιρία να κρίνει το Δικαστήριο, το γεγονός ότι κάποιος τρίτος θα μπορούσε, κατ’ αρχήν, να παράσχει αντίστοιχες υπηρεσίες δεν είναι καθοριστικό για τους σκοπούς του χαρακτηρισμού μιας σύνθετης πράξεως. Ειδικότερα, η δυνατότητα να παρασχεθούν, υπό άλλες περιστάσεις, μεμονωμένα τα στοιχεία ενιαίας παροχής είναι εγγενής στην έννοια της ενιαίας σύνθετης πράξεως (
23
).
60.
Τρίτον, με την απόκτηση της κυριότητας ενός αυτοκινήτου, ανεξαρτήτως του αν αυτή επιτυγχάνεται ή όχι διά τραπεζικού δανείου, ο λήπτης δεν έχει στη διάθεση του το αυτοκίνητο με όρους όπως εκείνοι της συμβάσεως εκμισθώσεως-πωλήσεως, οι οποίοι είναι από πολλές απόψεις πλεονεκτικότεροι, όπως περιγράφηκε στο σημείο 56 των προτάσεων αυτών.
61.
Τέλος, τέταρτον, σύμφωνα με πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου (
24
) και με τις θέσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, όπως διατυπώθηκαν στην απάντησή της προς τη γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου στην κρινόμενη υπόθεση, ορισμένα είδη συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως που προσφέρονται από τη VWFS δεν θα έπρεπε να αντιμετωπίζονται ως παραδόσεις αγαθών, αλλά ως υπηρεσίες, οι οποίες, έτσι, προσεγγίζουν πλέον την απλή μίσθωση. Σύμφωνα, όμως, με τη λογική της κατατμήσεως, οποιαδήποτε πράξη μισθώσεως θα μπορούσε να αντιμετωπίζεται ωσάν να περιλαμβάνει παροχή χορηγήσεως πιστώσεως, στο μέτρο που το καταβαλλόμενο από τον μισθωτή μίσθωμα δεν καλύπτει κανονικά μόνον την απόσβεση του αντικειμένου της συμβάσεως, αλλά και άλλα έξοδα του κυρίου, συμπεριλαμβανομένων των ενδεχόμενων εξόδων χρηματοδοτήσεως.
62.
Δεν συμμερίζομαι ούτε την ανησυχία της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία ο χαρακτηρισμός μιας συμβάσεως εκμισθώσεως‑πωλήσεως ως ενιαίας φορολογούμενης πράξεως θα οδηγούσε σε άνιση μεταχείριση σε σχέση με τις πράξεις χορηγήσεως πιστώσεως, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου. Ειδικότερα, οι πάροχοι απαλλασσόμενων από τον ΦΠΑ χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών βρίσκονται σε διαφορετική θέση σε σχέση με τους παρόχους υπηρεσιών όπως η διάθεση αυτοκινήτων με συμβάσεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως (
25
). Επομένως, η φορολόγησή τους κάθε άλλο παρά οδηγεί στην παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθώς οι φορολογούμενοι υποκείμενοι στον φόρο είναι δυνατόν να απολαύουν δικαιώματος εκπτώσεως (
26
).
63.
Υπέρ του συμπεράσματος ότι η σύμβαση εκμισθώσεως‑πωλήσεως πρέπει να χαρακτηρίζεται ως ενιαία πράξη και όχι ως δύο αυτοτελείς πράξεις συνηγορεί η νομολογία του Δικαστηρίου περί φορολογικής μεταχειρίσεως των πράξεων παραδόσεως που συνοδεύονται από χρηματοδότηση.
Η νομολογία περί παραδόσεων που συνοδεύονται από χρηματοδότηση
64.
Είναι αληθές ότι, όπως επισημαίνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο υποθέσεως που αφορούσε σύμβαση αγοράς οικοπέδου και κατασκευής ακινήτου, ότι πρόσωπο το οποίο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες και το οποίο επιτρέπει στον πελάτη του να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος έναντι καταβολής τόκων χορηγεί κατ’ αρχήν μια απαλλασσόμενη κατά την έννοια των διατάξεων περί ΦΠΑ πίστωση (
27
). Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται κυρίως στην απαίτηση της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ του αγοραστή που λαμβάνει πίστωση (με τη μορφή της αναβολής της πληρωμής) από τον προμηθευτή του και του αγοραστή-λήπτη τραπεζικού δανείου (
28
).
65.
Δεν θεωρώ, εντούτοις, ότι συντρέχει κίνδυνος τέτοιας άνισης μεταχειρίσεως στην περίπτωση συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως, όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη. Ειδικότερα, σύμφωνα με τον κανόνα της επιμεριστικής ιδιότητας του πολλαπλασιασμού σε σχέση με την πρόσθεση, με πάγια έξοδα χρηματοδοτήσεως (εκφραζόμενα ως ποσοστό επί της αξίας του χρηματοδοτούμενου αγαθού), το κόστος για τον αγοραστή θα είναι το ίδιο είτε χρηματοδοτήσει με απαλλασσόμενο δάνειο την αγορά του αγαθού με ΦΠΑ είτε καταβάλει την τιμή του αγαθού εκτός ΦΠΑ συν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως και ο ΦΠΑ προστεθεί στο τελικό κόστος (
29
). Επομένως, το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην προμνημονευθείσα απόφαση δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να έχει άμεση εφαρμογή στην κρινόμενη υπόθεση.
66.
Επιπλέον, η νομολογία έχει εξελιχθεί σημαντικά από την έκδοση της ως άνω αποφάσεως. Θεωρώ, δε, ιδιαιτέρως λυσιτελείς δύο αποφάσεις.
67.
Η πρώτη είναι η απόφαση Stock ’94 (
30
). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι «πράξη […] προβλέπουσα ότι οικονομικός φορέας παραδίδει αγαθά σε γεωργό και χορηγεί σε αυτόν δάνειο προοριζόμενο για την αγορά των αγαθών αυτών συνιστά ενιαία πράξη για τους σκοπούς της [οδηγίας 2006/112], στο πλαίσιο της οποίας την κύρια παροχή συνιστά η παράδοση των αγαθών. Η βάση επιβολής του φόρου επί της συγκεκριμένης ενιαίας πράξεως συναποτελείται από την τιμή των εν λόγω αγαθών και από τους καταβληθέντες τόκους επί των χορηγηθέντων στους γεωργούς δανείων» (
31
). Η υπόθεση εκείνη αφορούσε σχέση γεωργικής συνεργασίας, στην οποία μία επιχείρηση χορηγούσε στους γεωργούς πίστωση η οποία μπορούσε να χρησιμοποιηθεί αποκλειστικά για την αγορά από τους εν λόγω γεωργούς σπόρων και άλλων μέσων παραγωγής από την ίδια επιχείρηση. Οι γεωργοί κατέβαλλαν, πέραν της τιμής των αγοραζόμενων αγαθών, και τόκους επί της χορηγηθείσας πιστώσεως. Το ερώτημα, επομένως, όπως και στην κρινόμενη υπόθεση, ήταν εάν η παροχή αυτή αποτελούσε δύο αυτοτελείς πράξεις, δηλαδή μία φορολογούμενη πράξη παραδόσεως αγαθών και μία απαλλασσόμενη πράξη παραδόσεως χορηγήσεως δανείου, ή μια σύνθετη ενιαία πράξη.
68.
Το Δικαστήριο έκρινε, πρώτον, ότι η χορήγηση δανείων δεν αποτελούσε παροχή με αυτοτελές ενδιαφέρον από πλευράς των γεωργών, καθόσον οι χρηματοοικονομικοί αυτοί πόροι δεν μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν ελεύθερα· δεύτερον, ότι η εν λόγω επιχείρηση, δεδομένου ότι δεν διέθετε άδεια ώστε να ενεργεί ως πιστωτικό ίδρυμα, δεν ήταν σε θέση να χορηγεί δάνεια στους γεωργούς παρά μόνον εάν τα δάνεια αυτά προορίζονταν για την αγορά αγαθών από την ίδια (
32
) και, τρίτον, ότι η παράδοση αγαθών και το δάνειο υπηρετούσαν τον ίδιο οικονομικό σκοπό (
33
). Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η παροχή στο σύνολό της αποτελούσε, κατά το Δικαστήριο, μία ενιαία πράξη από άποψη ΦΠΑ.
69.
Απαντώντας σε ερώτηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή ανέφερε ότι θεωρεί την απόφαση αυτή «παράδοξη». Δεν θεωρώ, ωστόσο, ότι υπάρχει σε αυτήν τίποτε το παράδοξο: το Δικαστήριο ακολούθησε απλώς μια λειτουργική προσέγγιση της επίδικης σχέσεως προκειμένου να προσδιορίσει την πραγματική της φύση.
70.
Αν, όμως, το Δικαστήριο αποφάνθηκε κατ’ αυτόν τον τρόπο σε υπόθεση στην οποία, πέραν της παραδόσεως των αγαθών, υπήρχε πραγματική ροή κεφαλαίων μεταξύ του προμηθευτή και του αγοραστή, το ίδιο πρέπει να ισχύσει πολλώ μάλλον στην περίπτωση της συμβάσεως εκμισθώσεως-πωλήσεως, στην οποίαν η μόνη «ροή» συνίσταται στην παράδοση του αυτοκινήτου και ο λήπτης καταβάλλει την τιμή του αυτοκινήτου με δικά του χρήματα. Έτσι, κατ’ αναλογία προς την ως άνω απόφαση, στις επίδικες στην κύρια δίκη συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως δεν υπάρχει χορήγηση πιστώσεως με αυτοτελές ενδιαφέρον σε σχέση με την παράδοση του αυτοκινήτου, ο εκμισθωτής δεν προσφέρει χρηματοδότηση εκτός των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως και όλα τα στοιχεία των συμβάσεων αυτών υπηρετούν τον ίδιο οικονομικό σκοπό, δηλαδή τη διάθεση του αυτοκινήτου υπό τους όρους που χαρακτηρίζουν μια σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως. Επομένως, το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην απόφαση Stock’94 έχει απόλυτη εφαρμογή στην κρινόμενη υπόθεση.
71.
Η δεύτερη απόφαση είναι η Part Service (
34
), η οποία αφορά κατά τρόπο ακόμη αμεσότερο τις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως και την κατάτμησή τους. Η υπόθεση εκείνη αφορούσε συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων οι οποίες αναλύονταν σε περισσότερες πράξεις, με αποτέλεσμα ο εκμισθωτής να λαμβάνει από τον λήπτη της υπηρεσίας, για μια φορολογούμενη πράξη, ποσό κατ’ ουσίαν ίσο με την τιμή αγοράς του αυτοκινήτου από τον προμηθευτή. Το λοιπό μέρος καταβαλλόταν από τον λήπτη σε άλλη επιχείρηση, η οποία ανήκε στον ίδιο όμιλο με τον εκμισθωτή, μέσω συμβάσεως ασφαλίσεως και εγγυήσεως, οι οποίες αποτελούν απαλλασσόμενες πράξεις. Τα ποσά αυτά καταβάλλονταν στη συνέχεια στον εκμισθωτή. Η ιταλική φορολογική αρχή έκρινε ότι οι διάφορες δεσμεύσεις που είχαν αναλάβει τα μέρη, μολονότι συνομολογούνταν με χωριστές συμβάσεις, αποτελούσαν, συνολικώς θεωρούμενες, μια ενιαία, τριμερή σύμβαση. Κατά την ίδια, η αντιπαροχή την οποία κατέβαλλε ο μισθωτής για τη χρηματοδοτική μίσθωση διαιρούνταν τεχνητώς προκειμένου να μειωθεί η βάση επιβολής του φόρου, ενώ ο ρόλος του εκμισθωτή επιμεριζόταν μεταξύ της ίδιας της εταιρίας χρηματοδοτικής μισθώσεως και της άλλης επιχειρήσεως (
35
).
72.
Το Δικαστήριο εξέτασε τις συμβάσεις υπό το πρίσμα της νομολογίας του περί σύνθετων πράξεων (
36
). Έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι οι επίδικες πράξεις χαρακτηρίζονταν από τα εξής στοιχεία:
–
οι δύο εταιρίες οι οποίες συμμετείχαν στην πράξη χρηματοδοτικής μισθώσεως ανήκαν στον ίδιο όμιλο·
–
η παροχή της εταιρίας χρηματοδοτικής μισθώσεως καθεαυτήν αποτελούσε αντικείμενο κατατμήσεως, καθόσον η χαρακτηριστική πράξη της χρηματοδοτήσεως είχε ανατεθεί σε άλλη εταιρία και αναλυόταν περαιτέρω σε παροχές χρηματοδοτήσεως, ασφαλίσεως και διαμεσολαβήσεως·
–
η παροχή της εταιρίας χρηματοδοτικής μισθώσεως περιοριζόταν, κατ’ αυτόν τον τρόπο, στην εκμίσθωση του αυτοκινήτου·
–
τα μισθώματα που κατέβαλλε ο μισθωτής ανέρχονταν συνολικά σε ποσό ελάχιστα ανώτερο από το κόστος του πράγματος·
–
η αντιπαροχή αυτή, αυτοτελώς θεωρούμενη, φαινόταν έτσι να στερείται οικονομικής αποδοτικότητας, με συνέπεια η βιωσιμότητα της επιχειρήσεως να μην μπορεί να διασφαλισθεί μόνον διά των συμβάσεων που καταρτίζονται με τους μισθωτές·
–
η εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως εισέπραττε την οφειλόμενη για την πράξη χρηματοδοτικής μισθώσεως αντιπαροχή προσθέτοντας τα μισθώματα που κατέβαλλε ο μισθωτής και τα ποσά που κατέβαλλε η άλλη εταιρία του ιδίου ομίλου (
37
).
73.
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο έκρινε την πρακτική αυτή αντίθετη προς τον σκοπό του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (
38
), δηλαδή την επιβολή φόρου σε οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποίαν έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες από τον λήπτη. Συγκεκριμένα, καθόσον η εκμίσθωση αυτοκινήτων με συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 6 της έκτης οδηγίας (
39
), η πράξη αυτή υπόκειται κανονικά σε ΦΠΑ, του οποίου η βάση επιβολής πρέπει να προσδιοριστεί σύμφωνα με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Έτσι, το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα συνίστατο στην επίτευξη του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνδεόταν με την απαλλαγή, δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχεία αʹ και δʹ, της έκτης οδηγίας (
40
), των υπηρεσιών που είχαν ανατεθεί στην εταιρία που είχε αναλάβει συμβατικές υποχρεώσεις από κοινού με την εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως (
41
).
74.
Στην υπόθεση Part Service, τα προδικαστικά ερωτήματα έθεταν ζήτημα καταχρήσεως δικαιώματος και, για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο δεν έδωσε οριστική απάντηση, αφήνοντας το αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει τον ενδεχόμενο καταχρηστικό χαρακτήρα των σχετικών πράξεων. Στην επίδικη υπόθεση, η VWFS δεν μπορεί να κατηγορηθεί για κατάχρηση, καθώς η κατάτμηση των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως όχι μόνον είναι δεκτή, αλλά και επιβάλλεται από το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου. Παρά ταύτα, η ανάλυση της πρακτικής αυτής από το Δικαστήριο στη σκέψη 57 της αποφάσεως Part Service (
42
) έχει απόλυτη εφαρμογή στην επίδικη στην κύρια δίκη περίπτωση, με εξαίρεση το γεγονός ότι δεν πρόκειται, εν προκειμένω, για δύο παρόχους και δύο συμβάσεις, αλλά για μία και μόνη σύμβαση με έναν μόνον πάροχο, ενώ η κατάτμηση της πράξεως πραγματοποιείται μόνον κατά τον χρόνο της παρουσιάσεως του μισθώματος στον λήπτη. Ο τεχνητός χαρακτήρας της κατατμήσεως αυτής είναι περισσότερο από πρόδηλος.
75.
Τα διδάγματα από την προαναφερθείσα στο αμέσως προηγούμενο σημείο των προτάσεών μου απόφαση Part Service έχουν, κατά την άποψή μου, πλήρη εφαρμογή στις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης. Το γεγονός ότι πρόκειται για πρακτική η οποία γίνεται δεκτή ή επιβάλλεται από το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου δεν αναιρεί τη διαπίστωση αυτή. Ειδικότερα, το Δικαστήριο δεν εκτιμά αν μια πρακτική είναι σύμφωνη προς το εθνικό δίκαιο ενός κράτους μέλους, αλλά εκτιμά αν είναι σύμφωνη προς τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης. Εάν, επομένως, έχει κρίνει ότι η κατάτμηση μιας συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως σε διαφορετικές αυτοτελείς συμβάσεις είναι αντίθετη προς την αρχή της φορολογήσεως του συνόλου της αντιπαροχής που λαμβάνεται για μια πράξη, καθώς συνεπάγεται φορολογικό πλεονέκτημα υπό τη μορφή της απαλλαγής, η διαπίστωση αυτή έχει εφαρμογή τόσο στις καταχρηστικές πρακτικές των υποκειμένων στον φόρο όσο και στις διατάξεις του εσωτερικού δικαίου που επιβάλλουν μια τέτοια κατάτμηση.
76.
Ολοκληρώνοντας αυτό το κεφάλαιο της συλλογιστικής μου, εκτιμώ ότι αρκεί η ως άνω εξέταση της νομολογίας περί φορολογικής μεταχειρίσεως των σύνθετων παροχών, συμπεριλαμβανομένων, ειδικότερα, των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι η ανάλυση των επίδικων στην κύρια δίκη συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως σε φορολογούμενες πράξεις παραδόσεων αγαθών και σε απαλλασσόμενες πράξεις χορηγήσεως πιστώσεως, η οποία γίνεται δεκτή ή επιβάλλεται από τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, είναι αντίθετη προς τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο.
77.
Θεωρώ, επίσης, ότι μια τέτοια αντιμετώπιση των συμβάσεων αυτών αντίκειται στον σκοπό της απαλλαγής των πράξεων χορηγήσεως πιστώσεως, όπως αυτός προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, καθώς και στην αρχή της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων.
Ο σκοπός της απαλλαγής των πράξεων χορηγήσεως πιστώσεως
78.
Το σύστημα του ΦΠΑ στηρίζεται στη γενική φορολόγηση όλων των αγαθών και υπηρεσιών σε κάθε στάδιο της παραγωγής και της διανομής (ή της παροχής υπηρεσίας). Ωστόσο, ο ΦΠΑ είναι φόρος καταναλώσεως, δηλαδή η κατανάλωση είναι το στάδιο που επιβαρύνεται οικονομικά με τον φόρο. Επομένως, η επιβάρυνση αυτή μετακυλίεται σε κάθε στάδιο του οικονομικού κύκλου στο επόμενο στάδιο έως το στάδιο της καταναλώσεως. Χάρη στον μηχανισμό εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, η συσσώρευση της επιβαρύνσεως του φόρου αφορά μόνον την αξία που προστίθεται σε κάθε στάδιο, ενώ ο φόρος παραμένει ουδέτερος για τους επιχειρηματίες.
79.
Κάθε απαλλαγή διαρρηγνύει την αλυσίδα αυτή, παρακωλύοντας, έτσι, την ορθή λειτουργία του φορολογικού μηχανισμού και εισάγοντας στρεβλώσεις του ανταγωνισμού λόγω της παραβιάσεως της ουδετερότητας. Ειδικότερα, σε περίπτωση απαλλαγής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας, ο φόρος επί των εισροών δεν μπορεί να εκπέσει, καθόσον δεν υπάρχει φόρος επί των εκροών. Επομένως, μια απαλλασσόμενη επιχείρηση αντιμετωπίζεται ως καταναλωτής και επιβαρύνεται η ίδια με τον φόρο. Για τον λόγο αυτόν, όλες οι απαλλαγές σε υποθέσεις ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δηλαδή κατά τρόπον ώστε να περιορίζονται στο ελάχιστο αναγκαίο υπό το πρίσμα του σκοπού τους ή των λόγων θεσπίσεώς τους (
43
).
80.
Οι αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 2006/112 δεν εξηγούν τους λόγους που οδήγησαν τον νομοθέτη της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην απαλλαγή των χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών, ιδίως τις υπηρεσίες χορηγήσεως πιστώσεως. Ωστόσο, η απαλλαγή αυτή απαντά στα περισσότερα κράτη που έχουν θεσπίσει ΦΠΑ. Είναι κοινώς αποδεκτό από τη θεωρία ότι οι υπηρεσίες αυτές που αφορούν αποκλειστικά τις χρηματοοικονομικές κινήσεις είναι υπερβολικά δύσκολο να φορολογηθούν λόγω της δυσκολίας προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου (
44
).
81.
Στην περίπτωση των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως δεν συντρέχουν τέτοιες δυσκολίες. Στο είδος αυτό συμβάσεως, υπάρχει, αφενός, μια σαφώς προσδιορισμένη παροχή, η οποία συνίσταται στη διάθεση του αγαθού που αποτελεί το αντικείμενο της συμβάσεως, συνοδευόμενη, ενδεχομένως, από τη δυνατότητα αποκτήσεως της κυριότητάς του, και, αφετέρου, η χρηματική αντιπαροχή υπό τη μορφή μισθωμάτων και ενδεχόμενων επιπλέον πληρωμών. Επομένως, η βάση επιβολής του φόρου είναι εύκολο να προσδιοριστεί –αποτελείται από το σύνολο των πληρωμών του λήπτη προς τον εκμισθωτή. Το γεγονός ότι οι πληρωμές αυτές καλύπτουν διάφορα έξοδα του εκμισθωτή, πέραν των εξόδων αποκτήσεως του αντικειμένου της συμβάσεως, τα έξοδα χρηματοδοτήσεως, τα γενικά έξοδα ή το κόστος των επιπλέον παροχών, δεν μεταβάλλει τη διαπίστωση αυτή, καθώς όλα αυτά τα έξοδα πραγματοποιούνται σε σχέση με την παροχή της διαθέσεως του εν λόγω αγαθού.
82.
Επομένως, ο χαρακτηρισμός μιας τέτοιας συμβάσεως, έστω και εν μέρει, ως πράξεως χορηγήσεως πιστώσεως υπερβαίνει τα αναγκαίο πλαίσιο της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 και δεν υπηρετεί τον σκοπό της απαλλαγής αυτής. Ως εκ τούτου, ένας τέτοιος χαρακτηρισμός παραβιάζει την αρχή της καθολικότητας του φόρου, όπως διατυπώνεται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής. Εξάλλου, το Δικαστήριο ακολούθησε το ίδιο σκεπτικό στην απόφαση Velvet & Steel Immobilien, στην οποία έκρινε ότι ο σκοπός της απαλλαγής των χρηματοοικονομικών πράξεων έγκειται στην αντιμετώπιση των δυσκολιών που συνδέονται με τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ και στην αποφυγή της αυξήσεως του κόστους των καταναλωτικών πιστώσεων. Στη συνέχεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[δ]εδομένου ότι η υπαγωγή της αναλήψεως της υποχρεώσεως ανακαινίσεως ακινήτου στον ΦΠΑ δεν παρουσιάζει τέτοιες δυσκολίες, η πράξη αυτή δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής» (
45
).
83.
Πρέπει να προστεθεί συναφώς ότι ο χαρακτηρισμός από το δίκαιο κράτους μέλους μιας πράξεως ως υπηρεσίας χορηγήσεως πιστώσεως δεν αρκεί καθεαυτόν για να της αναγνωριστεί η προβλεπόμενη από την οδηγία 2006/112 απαλλαγή. Ειδικότερα, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες αποβλέπουν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (
46
).
84.
Κατά την άποψή μου, επομένως, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν αποτελεί επαρκή βάση για τη μερική απαλλαγή μιας πράξεως εκμισθώσεως-πωλήσεως όπως οι επίδικες στη διαφορά της κύριας δίκης.
Συμπέρασμα του κεφαλαίου αυτού
85.
Κατά τη γνώμη μου, από τα ανωτέρω προκύπτει σαφώς ότι, υπό το πρίσμα των διαφόρων διατάξεων της οδηγίας 2006/112, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη δεν πρέπει να αναλύονται σε αυτοτελείς πράξεις παραδόσεως αγαθών και χορηγήσεως πιστώσεως. Η μερική απαλλαγή που προκύπτει από την κατάτμηση αυτή περιάγει σε μειονεκτική θέση τους προμηθευτές των αντίστοιχων παρόχων, καθώς τους στερεί το δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ επί των εισροών για μέρος των εξόδων τους, μειώνει τα φορολογικά έσοδα τόσο του προϋπολογισμού του εκάστοτε κράτους μέλους όσο και της Ένωσης και δύναται να προκαλέσει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού σε περίπτωση που οι ίδιες παροχές έχουν διαφορετική μεταχείριση σε διαφορετικά κράτη μέλη (
47
).
86.
Δεν αρνούμαι το δικαίωμα του νομοθέτη του Ηνωμένου Βασιλείου να απαιτεί από τους παρόχους υπηρεσιών εκμισθώσεως‑πωλήσεως, για λόγους προστασίας των καταναλωτών, να αναφέρουν χωριστά στον λήπτη της υπηρεσίας τα ποσά που αντιστοιχούν στην τιμή αγοράς των αυτοκινήτων. Ωστόσο, ο τρόπος αυτός παρουσιάσεως της τιμής δεν αποτελεί αποφασιστικό στοιχείο και δεν θα έπρεπε να οδηγεί στην κατάτμηση των παροχών αυτών για τις ανάγκες της επιβολής ΦΠΑ, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατέθηκε στο σημείο 52 των προτάσεων αυτών (
48
).
Τελικές παρατηρήσεις
87.
Κατά την άποψή μου, η μόνη ορθή απάντηση που μπορεί να δοθεί στα προδικαστικά ερωτήματα της κρινομένης υποθέσεως είναι ότι οι συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως, όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη, αποτελούν σύνθετες ενιαίες πράξεις οι οποίες πρέπει να υπόκεινται σε φορολόγηση, εφόσον, βεβαίως, οι πάροχοι έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν το σύνολο του ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των παροχών αυτών.
88.
Βεβαίως, η λύση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί πλήρως για το μέλλον. Όσον αφορά τις καταστάσεις που ανάγονται στο παρελθόν, συμπεριλαμβανομένης της διαφοράς της κύριας δίκης, το πρόβλημα είναι πιο περίπλοκο.
89.
Αφενός, οι προμηθευτές των παρόχων υπηρεσιών εκμισθώσεως‑πωλήσεως έχουν τύχει μερικής απαλλαγής των παροχών τους λόγω της κατατμήσεως των παροχών αυτών σε αυτοτελείς πράξεις, εκ των οποίων η μία απαλλάσσεται του φόρου. Αφετέρου, δεδομένου ότι η απαλλαγή αυτή αντίκειται προς το δίκαιο της Ένωσης, κατά τη συνήθη των πραγμάτων πορεία, θα έπρεπε να τους έχει αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως του συνόλου του ΦΠΑ επί των εισροών σε σχέση με τις παροχές αυτές. Τίθεται, επομένως, το ερώτημα εάν πρέπει να τους αναγνωριστεί αυτό το δικαίωμα εκπτώσεως παρά την εν λόγω απαλλαγή.
90.
H νομολογία του Δικαστηρίου περιέχει ενδείξεις για την απάντηση στο ερώτημα αυτό. Σύμφωνα με αυτήν, ακόμη και όταν μια προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο απαλλαγή δεν συμβιβάζεται με την οδηγία 2006/112, το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής δεν επιτρέπει σε έναν υποκείμενο στον φόρο να τύχει της απαλλαγής αυτής, προβάλλοντας συγχρόνως δικαίωμα εκπτώσεως (
49
). Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο διατύπωσε την κρίση αυτή σε σχέση με την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο αποκλειστικά για τις ανάγκες των απαλλασσόμενων πράξεων. Θεωρώ, ωστόσο, ότι η ίδια λύση θα έπρεπε να ισχύσει και όσον αφορά τον ΦΠΑ επί των εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες οι οποίες, καίτοι χρησιμοποιούνται εν μέρει για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων, αποτελούν στο σύνολό τους στοιχείο της τιμής των απαλλασσόμενων πράξεων. Η ίδια, μάλιστα, λογική του συστήματος του ΦΠΑ εφαρμόζεται και στις δύο περιπτώσεις, η έκπτωση, δηλαδή, των φόρων επί των εισροών συνδέεται με την είσπραξη των φόρων επί των εκροών (
50
).
91.
Εναλλακτικώς, και δεδομένου ότι οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 ‐και ιδίως το άρθρο 73‐ σύμφωνα με τις οποίες οι υπηρεσίες εκμισθώσεως-πωλήσεως πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ενιαίες φορολογούμενες πράξεις είναι, κατά την άποψή μου, αρκούντως ακριβείς και απαλλαγμένες αιρέσεων ώστε να μπορούν οι υποκείμενοι στον φόρο να τις επικαλούνται ευθέως, οι τελευταίοι θα μπορούσαν να ζητήσουν τη φορολόγηση των υπηρεσιών τους εκμισθώσεως-πωλήσεως συνολικά, προκειμένου να τύχουν του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών (
51
). Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν κάτι τέτοιο είναι δυνατόν στην πράξη στην κύρια δίκη.
Πρόταση
92.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατου Δικαστηρίου του Ηνωμένου Βασιλείου) την εξής απάντηση:
Οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι οι συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως όπως οι επίδικες στην κύρια δίκη αποτελούν σύνθετες ενιαίες πράξεις οι οποίες πρέπει να υπόκεινται σε φορολόγηση, ενώ οι πάροχοι έχουν το δικαίωμα να εκπίπτουν το σύνολο του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των παροχών αυτών.
Οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν τύχει μερικής απαλλαγής των πράξεων αυτών δυνάμει του εθνικού δικαίου δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των πράξεων αυτών, το κόστος των οποίων ενσωματώθηκε στην τιμή των απαλλασσόμενων πράξεων. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να διαπιστώσει εάν είναι δυνατόν να ζητήσουν οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο την πλήρη φορολόγηση των εν λόγω πράξεων, προκειμένου να τους αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Πρόκειται για συμβάσεις οι οποίες φέρουν διαφορετικές ονομασίες σε διαφορετικές έννομες τάξεις («hire purchase» στην αγγλική, «location-vente» ή «crédit-bail» στη γαλλική, ενώ ο αγγλικός όρος «leasing» χρησιμοποιείται σε πολλές έννομες τάξεις, ιδίως στη γερμανική και στην πολωνική), με τις οποίες εξειδικευμένες επιχειρήσεις αγοράζουν είδη εξοπλισμού σύμφωνα με τις προδιαγραφές των πελατών τους και τα παρέχουν σε αυτούς, διατηρώντας την κυριότητα, με καθεστώς μισθώσεως με δόσεις υπολογιζόμενες κατά τρόπον ώστε να αποσβένουν την αξία των αγαθών και να καλύπτουν τα έξοδα χρηματοδοτήσεως. Οι συμβάσεις παρέχουν συνήθως στους μισθωτές την επιλογή να αγοράσουν τα μισθωμένα αγαθά, η οποία μπορεί να ασκηθεί μετά το πέρας της μισθώσεως έναντι τιμήματος που αντιστοιχεί στην τεκμαιρόμενη υπολειμματική αξία του αγαθού.
(
3
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
4
)	Τα άρθρα αυτά δεν ασκούν επιρροή στην κρινόμενη υπόθεση.
(
5
)	Η τιμή αυτή αντιπροσωπεύει στην πραγματικότητα μόνον την αξία του αυτοκινήτου και ο ΦΠΑ επί των εισροών που βαρύνει την αγορά του αυτοκινήτου εκπίπτει στο σύνολό του από τον ΦΠΑ που καταβάλλεται επί των εκροών για το ίδιο όχημα.
(
6
)	Η αξία αυτή ισούται με μηδέν, με εξαίρεση ορισμένες πληρωμές που δεν περιέχονται στην τιμή του αυτοκινήτου, όπως οι αποζημιώσεις λόγω πρόωρης διευθετήσεως ή τα έξοδα ασκήσεως του δικαιώματος προαιρέσεως για την αγορά, οι οποίες θεωρείται ότι συνδέονται με τις φορολογούμενες πράξεις.
(
7
)	Βλ., εσχάτως, απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2016, M. και S. (C‑303/15, EU:C:2016:771, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
8
)	Όσον αφορά τον σκοπό της απαλλαγής των χρηματοπιστωτικών πράξεων, βλ. ανωτέρω, σημείο 78 επ.
(
9
)	Βλ., εσχάτως, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, σκέψεις 30 έως 35, 40 και 41).
(
10
)	Βλ., εσχάτως, απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψεις 27, 28 και 32).
(
11
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
12
)	Με εξαίρεση τις δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο σύστημα του ΦΠΑ, όπως, για παράδειγμα, αυτές που δεν έχουν επαχθή χαρακτήρα.
(
13
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 27).
(
14
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 58 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 22ας Οκτωβρίου 2015, Sveda (C‑126/14, EU:C:2015:712, σκέψη 28).
(
15
)	Κάτι τέτοιο συνέβη στη διαδικασία της κύριας δίκης στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466).
(
16
)	Βλ. σημείο 32 των προτάσεων αυτών.
(
17
)	Βλ. σημεία 32 και 33 των προτάσεων αυτών.
(
18
)	Βλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψη 29).
(
19
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψεις 26, 27 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
20
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψεις 29 και 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
21
)	Βλ. αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 24), της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψη 30), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 25).
(
22
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 30).
(
23
)	Απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 26).
(
24
)	Βλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C‑164/16, EU:C:2017:734).
(
25
)	Απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψη 31).
(
26
)	Όσον αφορά τις συνέπειες των απαλλαγών επί της ουδετερότητας του ΦΠΑ, βλ. σημεία 78 επ. των προτάσεων αυτών.
(
27
)	Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, διατακτικό).
(
28
)	Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, σκέψη 14), και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:81, σημεία 10 και 11).
(
29
)	Έστω ένα αγαθό αξίας 1000 ευρώ χωρίς τον φόρο, με ΦΠΑ 20 % και συνολικά έξοδα χρηματοδοτήσεως 30 %. Στην περίπτωση της χρηματοδοτήσεως με τραπεζικό δάνειο, θα έχουμε: τιμή αγαθού με ΦΠΑ 1200 ευρώ, έξοδα χρηματοδοτήσεως 360 ευρώ, σύνολο 1560 ευρώ. Στην περίπτωση της χρηματοδοτικής μισθώσεως θα έχουμε: τιμή του αγαθού χωρίς φόρο συν έξοδα χρηματοδοτήσεως 1300 ευρώ, συν ΦΠΑ 260 ευρώ, σύνολο 1560 ευρώ. Σε σχηματική απεικόνιση: (a + ta) + s(a + ta) = (a + sa) + t(a + sa), όπου a = η τιμή του αγαθού χωρίς φόρο, t = ύψος ΦΠΑ, s = έξοδα χρηματοδοτήσεως. Τους υπολογισμούς αυτούς εμπνεύστηκα από το έργο του Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, σ. 274.
(
30
)	Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016 (C‑208/15, EU:C:2016:936).
(
31
)	Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, πρώτη περίπτωση του διατακτικού).
(
32
)	Πρόκειται για σαφή αλλαγή γραμμής ως προς τη σκέψη 13 της αποφάσεως της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), σύμφωνα με την οποία η έκφραση «χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων» που χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής είναι κατ’ αρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περικλείει και πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος. Σύμφωνα με την απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936), μια τέτοια πίστωση πρέπει κανονικά να αντιμετωπίζεται ως παρεπόμενη της παραδόσεως αγαθών και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής.
(
33
)	Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψεις 32 έως 34).
(
34
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108).
(
35
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψεις 8 έως 17).
(
36
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 48 έως 53).
(
37
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 57).
(
38
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), της οποίας η οδηγία 2006/112 αποτελεί αναδιατύπωση. Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας αντιστοιχεί στο νυν άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112.
(
39
)	Νυν άρθρα 24 έως 29 της οδηγίας 2006/112. Σημειώνεται ότι ορισμένες συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως μπορούν να χαρακτηριστούν ως παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, πράγμα που ουδόλως μεταβάλλει την υπαγωγή τους σε φορολόγηση.
(
40
)	Νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112.
(
41
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 59 έως 61).
(
42
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108).
(
43
)	Όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112, βλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 34).
(
44
)	Βλ., μεταξύ άλλων, Tait, A., Value Added Tax. International Practice and Problems, Διεθνές Νομισματικό Ταμείο, Ουάσινγκτον, 1988, σσ. 92 έως 100. Βλ. επίσης Parolini, A., «Exemptions in VAT Law – Recent Case Law of the CJEU», in: Lang, M. (επιμ.), CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015, Vienne, 2016, σ. 285, και Pardon, J., La TVA et les opérations bancaires, Droit bancaire et financier, 2006, V, σ. 274.
(
45
)	Απόφαση της 19ης Απριλίου 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, σκέψη 24).
(
46
)	Απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
47
)	Σημειώνω, συναφώς, ότι, όπως κρίθηκε παραδείγματος χάριν, με την απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιταλίας (τέλος ταξινομήσεως) (C‑552/15, EU:C:2017:698), οι πάροχοι υπηρεσιών μισθώσεως και χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων που είναι εγκατεστημένοι στη Βόρεια Ιρλανδία ανταγωνίζονται ευθέως τους παρόχους των ίδιων υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στην Ιρλανδία.
(
48
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι διάδικοι ισχυρίστηκαν ότι η υποχρέωση αυτή απορρέει από την οδηγία 2008/48/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008, για τις συμβάσεις καταναλωτικής πίστης και την κατάργηση της οδηγίας 87/102/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ 2008, L 133, σ. 66). Ωστόσο, πρώτον, δυνάμει του άρθρου της 2, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, η οδηγία αυτή δεν εφαρμόζεται στις «συμβάσεις μίσθωσης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης στις οποίες ούτε η ίδια η σύμβαση ούτε τυχόν άλλη αυτοτελής σύμβαση ορίζουν υποχρέωση αγοράς του αντικειμένου της σύμβασης». Σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου σε απάντηση γραπτής ερωτήσεως του Δικαστηρίου, κανένα από τα είδη συμβάσεων εκμισθώσεως‑πωλήσεως που χρησιμοποιούνται από τη VWFS δεν περιλαμβάνει υποχρέωση αγοράς, αλλά μόνον σχετικό δικαίωμα προαιρέσεως. Δεύτερον, η εν λόγω υποχρέωση, καίτοι μπορεί να συναχθεί από το άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2008/48, αποτελεί υποχρέωση ενημερώσεως του λήπτη της υπηρεσίας, η οποία δεν μπορεί να καθορίσει τη φορολογική μεταχείριση της παροχής.
(
49
)	Απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 45).
(
50
)	Απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 43).
(
51
)	Βλ. απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψεις 47 και, κατ’ αναλογία, 56, δεύτερο και τρίτο εδάφιο).