62014CJ0010_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Apvienotās lietas C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Augstākā tiesa ( Hoge Raad der Nederlanden, Nīderlande) iesniedza ar lēmumiem, kas pieņemti 2013. gada 20. decembrī un kas Tiesā reģistrēti 2014. gada 13. janvārī, 2014. gada 15. janvārī un 2014. gada 16. janvārī, tiesvedībās
J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),
X (C‑14/14),
Société Générale SA (C‑17/14)
pret
Staatssecretaris van Financiën .
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: A. O’Kīfs [ A. Ó Caoimh ] (referents), kas pilda trešās palātas priekšsēdētāja pienākumus, Tiesas priekšsēdētāja vietnieks K. Lēnartss [ K. Lenaerts ], kas pilda trešās palātas tiesneša pienākumus, tiesneši K. Toadere [ C. Toader ], E. Jarašūns [ E. Jarašiūnas ] un K. G. Fernlunds [ C. G. Fernlund ],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [ N. Jääskinen ],
sekretāre M. Ferreira [ M. Ferreira ], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2015. gada 18. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– J. B. G. T. Miljoen
vārdā – E. Nijkeuter,
– X  vārdā – N. de Haan, kā arī G. Th. K. Meussen
un S. N. Baum‑Sillé, advocaten,
– Société Générale SA
vārdā – M. Sanders
un A. Breuer, advocaten,
– Nīderlandes valdības vārdā – M. Bulterman, M. Gijzen
un M. de Ree, pārstāves, kurām palīdz I. Siemonsma
un H. Guiljam,
– Vācijas valdības vārdā – T. Henze
un K. Petersen, pārstāvji,
– Zviedrijas valdības vārdā – A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren
un K. Sparrman, kā arī L. Swedenborg, E. Karlsson
un F. Sjövall, pārstāvji,
– Apvienotās Karalistes valdības vārdā – J. Beeko, pārstāve, kurai palīdz S. Ford, barrister,
– Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels
un A. Cordewener, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2015. gada 25. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63. panta interpretāciju.
2. Šie lūgumi tika iesniegti saistībā ar J. B. G. T. Miljoen, X  un Société Générale SA
(turpmāk tekstā – “ Société Générale ”) strīdiem ar Staatssecretaris van Financiën
(valsts finanšu sekretārs) par ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, ko šī iestāde veikusi par Nīderlandes izcelsmes dividendēm, kas izmaksātas prasītājiem pamatlietās.
Atbilstošās tiesību normas
Nīderlandes tiesības
Likums par dividenžu nodokli
3. Likuma par dividenžu nodokli ( Wet op de dividendbelasting ) 1. pants redakcijā, kura ir piemērojama pamatlietu faktiem, ir izteikts šādi:
“1. “Ar nosaukumu “dividenžu nodoklis” tiek iekasēts tiešais nodoklis no personām, kuras tieši vai izmantojot sertifikātus gūst ienākumus no kapitāla daļām, dalības sertifikātiem un aizdevumiem, kas minēti 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli [( Wet op de vennootschapsbelasting  1969, turpmāk tekstā – “Likums par sabiedrību ienākuma nodokli”)] 10. panta 1. punkta d) apakšpunktā, akciju sabiedrībās, privātās sabiedrībās ar ierobežotu atbildību, komandītsabiedrībās un citās Nīderlandē reģistrētās sabiedrībās, kuru kapitāls ir pilnībā vai daļēji sadalīts kapitāla daļās.”
2. Šī likuma piemērošanas nolūkos kopieguldījumu fondu īpašumtiesību dokumenti, kas norādīti [Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli] 2. panta 3. punktā, tiek pielīdzināti daļām sabiedrībās, kuru kapitāls ir pilnībā vai daļēji sadalīts kapitāla daļās, un fondi tiek pielīdzināti sabiedrībām.
[..]”
4. Atbilstoši Likuma par dividenžu nodokli 5. pantam šis nodoklis ir 15 % no peļņas.
5. Šī likuma 10. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Nīderlandē reģistrēta juridiska persona, kas nav sabiedrību ienākuma nodokļa maksātāja, var lūgt inspektoru pieņemt lēmumu, par ko var iesniegt sūdzību, lai saņemtu nodokļa par dividendēm, kas tai ieturēts kalendārā gada laikā, atmaksu [..].”
2001. gada IN likums
6. 2001. gada Likumā par ienākuma nodokli ( Wet Inkomstenbelasting 2001, turpmāk tekstā – “2001. gada IN likums”) redakcijā, kas piemērojama pamatlietu faktiem, ir definēts aplikšanas ar nodokli režīms, kurš piemērojams fizisko personu ienākumiem.
7. Minētā likuma 2.13. pantā ir noteikta 30 % likme, kas piemērojama ienākumiem no uzkrājumiem un noguldījumiem, kuri ietilpst apliekamo ienākumu kategorijā, kas parasti tiek kvalificēta kā “3. nodalījums” jeb “3. pozīcija”.
8. Šī likuma 5.1. pantā ir noteikts, ka ar nodokli apliekamo ienākumu, kas radies no uzkrājuma un ieguldījumiem, veido “ieguvums no uzkrājuma un ieguldījumiem, no kura atņem personīgos izdevumus”.
9. Saskaņā ar šī paša likuma 5.2. pantu peļņa no uzkrājuma un ieguldījumiem tiek noteikta pēc vienotas likmes 4 % apmērā no vidējā starp peļņas bāzi kalendārā gada sākumā un peļņas bāzi kalendārā gada beigās, ciktāl minētais vidējais ir lielāks par kapitāla daļu, kas atbrīvota no nodokļiem.
10. 2001. gada IN likuma 5.3. panta 1. punktā peļņas bāze ir definēta kā “aktīvu vērtība, kas samazināta par pasīvu vērtību”. 2001. gada IN likuma 5.3. panta 2. punktā kā aktīvi ir definētas:
“a. īpašumtiesības uz nekustamajiem īpašumiem;
b. tiesības, kuras tieši vai netieši attiecas uz nekustamajiem īpašumiem;
c. kustamā manta, ko ne nodokļa maksātājs, ne tā mājsaimniecību veidojošās personas nelieto personiskajām vajadzībām, kā arī kustamā manta, kas tiek lietota vai patērēta personiskām vajadzībām, bet kas galvenokārt ir noguldījums;
d. tiesības uz kustamo mantu;
e. tiesības, kas nav īpašuma tiesības, piemēram, nauda;
f. pārējās īpašumtiesības, kam ir tirgus vērtība.”
11. 2001. gada IN likuma 5.3. panta 3. punktā ir precizēts, ka “parādi ir saistības ar tirgus vērtību”.
12. 2001. gada IN likuma 5.5. panta “Kapitāls, kas atbrīvots no nodokļa” 1. punktā ir noteikts, ka kapitāls, kas ir atbrīvots no nodokļa, ir EUR 20 014. Minētā panta 2.–4. punktā šis noteikums ir pielāgots īpašam gadījumam, kad nodokļa maksātājam ir partneris.
13. 2001. gada IN likuma 5.19. panta 1. punktā attiecībā uz aktīvu un pasīvu novērtēšanu ir paredzēts, ka tie tiek ņemti vērā atbilstoši to tirgus vērtībai.
14. 2001. gada IN likuma 7.1. pantā ir noteikts:
“Nodokļa maksātājam ārvalstniekam ienākuma nodoklis tiek iekasēts no:
[..]
b. ienākumiem, kas apliekami ar nodokli un kas ir iegūti no būtiskas līdzdalības Nīderlandē reģistrētā sabiedrībā, un
[..]
ko tas ir guvis kalendārajā gadā.”
15. 2001. gada IN likuma 9.2. panta 1. punktā attiecībā uz ar nodokli apliekamiem priekšmaksājumiem ir paredzēts, ka nodokļa maksātājiem rezidentiem nodoklis par dividendēm ir priekšmaksājums. Šī panta 8. punktā ir noteikts, ka nodokļa maksātājiem ārvalstniekiem “iekasētais nodoklis par dividendēm, kas attiecas uz kopējo ienākumu veidojošiem elementiem, tiek uzskatīts par priekšmaksājumu”.
Likums par sabiedrību ienākuma nodokli
16. Atbilstoši Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 17. panta 3. punkta a) apakšpunktam redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietu faktiskajiem apstākļiem, Nīderlandes ienākums ir kopējā summa no ar nodokli apliekamās peļņas, kas gūta Nīderlandes uzņēmumā, proti, tā ir visu to gūto labumu summa, kas ir saņemti no vadītā uzņēmuma vai uzņēmuma daļas, izmantojot pastāvīgo uzņēmumu Nīderlandē vai pateicoties pastāvīgam pārstāvim Nīderlandē (Nīderlandes uzņēmums).
17. Minētā likuma 25. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“1. Priekšmaksājums ir par dividendēm iekasētais nodoklis, izņemot nodokli, kas iekasēts atbilstoši [Likuma par dividenžu nodokli] 12. panta 1. punktam, un nodokli, kas iekasēts par azartspēļu vinnestiem, ciktāl šie nodokļi tiek iekasēti no peļņas vai vinnestiem, kas nav ar nodokli apliekamās peļņas vai Nīderlandē gūto ienākumu daļa.
2. Atkāpjoties no 1. punkta, nodoklis par dividendēm netiek ņemts vērā kā priekšmaksājums, ja nodokļa maksātājs, no kura ir iekasēts nodoklis par dividendēm, nav arī faktiskais peļņas, no kuras tiek ieturēts nodoklis par dividendēm, guvējs. Par faktisko labuma guvēju netiek uzskatīts tas, kurš attiecībā uz paša saņemto peļņu ir sniedzis atlīdzību, kas ietilpst darījumu kopumā, attiecībā uz ko var uzskatīt, ka:
a. peļņu pilnībā vai daļēji, tieši vai netieši ir guvusi fiziska vai juridiska persona, kurai ir mazākas tiesības uz nodokļa par dividendēm samazinājumu, atmaksu vai kompensāciju nekā personai, kas ir sniegusi atlīdzību, un ka
b. šī fiziskā vai juridiskā persona saglabā vai saņem tieši vai netieši kapitāla vērtspapīru, dalības sertifikātu vai aizdevumu pozīciju, kas norādīti [Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli] 10. panta 1. punkta d) apakšpunktā, kas pielīdzināma pozīcijai, kas tai bija ar šīm daļām, sertifikātiem vai aizdevumiem pirms visiem darījumiem.
3. Piemērojot 2. punktu:
a. var būt arī runa par darījumu kopumu, ja darījumi tiek veikti regulētā tirgū Likuma par finanšu kontroli 1. panta 1. punkta izpratnē vai regulētā vērstpapīru biržā, kas atrodas vai ir aktīva valstī, kas nav Eiropas Savienības dalībvalsts;
b. tiek pielīdzināts darījumu kopumam darījums, kas attiecas vienīgi uz viena vai vairāku dividenžu kuponu iegādi vai daļu īstermiņa lietošanas tiesību noteikšanu.
4. Nodoklis par dividendēm, kas atbilstoši [2001. gada IN likuma] 9.2. panta 4. punktam netiek ņemts vērā kā priekšmaksājums, tiek uzskatīts par kredītiestādes priekšmaksājumu, kas paredzēts 1964. gada Likuma par algas nodokli 19.g panta 3. punktā, ja šī iestāde pārskaita šai nodokļa par dividendēm summai atbilstošu summu uz tās personas bloķēto kontu, attiecībā uz kuru šis nodoklis par dividendēm netiek ņemts vērā kā priekšmaksājums. Nodoklis par dividendēm, kas atbilstoši [2001. gada IN likuma] 9.2. panta 4. punktam netiek ņemts vērā kā priekšmaksājums, tiek uzskatīts par noguldījumu iestādes pārvaldītāja priekšmaksājumu atbilstoši 1964. gada Likuma par algas nodokli 19.g panta 3. punktam, ja šis pārvaldītājs patērē nodoklim par dividendēm atbilstošu summu vienas vai vairāku dalības tiesību iegādei, kas šajā iestādē ir bloķētas, tās personas labā, attiecībā uz kuru šis nodoklis par dividendēm netiek ņemts vērā kā priekšmaksājums.”
Vispārējais likums par valsts nodokļiem
18. Vispārējā likuma par valsts nodokļiem ( Algemene wet inzake rijksbelastingen ) 15. panta redakcijā, kas piemērojama pamatlietu faktiem, tiek paredzēts, ka priekšmaksājumu var atskaitīt no nodokļa par kopējiem ienākumiem. Ja ar pēdējo nepietiek, lai kompensētu nodokli par dividendēm, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, nodoklis par dividendēm tiek atmaksāts.
Beļģijas–Nīderlandes konvencija
19. Beļģijas Karalistes un Nīderlandes Karalistes Konvencijas par dubultas nodokļu uzlikšanas un izvairīšanās no nodokļiem ienākumu un turības nodokļa jomā novēršanu, kas parakstīta 2001. gada 5. jūnijā (turpmāk tekstā – “Beļģijas–Nīderlandes konvencija”), 10. pantā ir noteikts:
“1. Dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kas ir līgumslēdzējas valsts rezidente, citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekamas ar nodokli šajā otrajā valstī.”
2. Šīs dividendes tomēr ir apliekamas ar nodokļiem arī līgumslēdzējā valstī, kurā sabiedrība, kas maksā dividendes, ir rezidente, un aplikšana ar nodokli notiek saskaņā ar minētās valsts tiesību aktiem, bet, ja dividenžu faktiskā saņēmēja ir otras līgumslēdzējas valsts rezidente, šādi noteikts nodoklis nedrīkst pārsniegt:
[..]
b) 15 % no dividenžu bruto summas [..].”
20. Šīs konvencijas 23. pantā “Metodes dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai” 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“Ņemot vērā Beļģijas tiesību aktus par atskaitījumu piemērošanu Beļģijas nodokļiem par nodokļiem, kuri ir samaksāti ārvalstīs, ja Beļģijas rezidents saņem ienākumus, kas iekļauti tā kopējos ienākumos, kuri apliekami ar Beļģijas nodokli un kurus veido dividendes, kas nav atbrīvotas no Beļģijas nodokļa saskaņā ar turpmāk minēto c) apakšpunktu, procenti un peļņa, kas norādīti 12. panta 5. punktā, Nīderlandes nodoklis, kurš iekasēts no šiem ienākumiem, ir atskaitāms no Beļģijas nodokļa, kas attiecas uz šiem ienākumiem.”
Francijas–Nīderlandes konvencija
21. Francijas Republikas un Nīderlandes Karalistes Konvencijas par dubultas nodokļu uzlikšanas un izvairīšanās no nodokļiem ienākuma un turības nodokļa jomā novēršanu, kas parakstīta 1973. gada 16. martā Parīzē (turpmāk tekstā – “Francijas–Nīderlandes konvencija”), 10. pantā ir noteikts:
“1. Dividendes, ko vienas valsts sabiedrība rezidente izmaksā otras valsts rezidentam, apliek ar nodokli šajā otrā valstī.
2. Tomēr šīs dividendes var aplikt ar nodokli līgumslēdzējā valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, kas izmaksā dividendes, un šī aplikšana ar nodokli notiek atbilstoši šīs valsts tiesību aktiem; taču šādi uzlikts nodoklis nedrīkst pārsniegt:
[..]
b) 15 % no dividenžu bruto summas [..].”
22. Šīs konvencijas 24. panta nosaukums ir “Dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas noteikumi”. Šī 24. panta B daļas b) punktā ir paredzēts:
“Attiecībā uz ienākumiem, kas paredzēti 10[. pantā] un kas Nīderlandē ir aplikti ar nodokli saskaņā ar [šā panta] nosacījumiem, Francija personām, kuras ir Francijas rezidentes un kuras gūst šādus ienākumus, piešķir nodokļu kredītu, kura summa ir vienāda ar Nīderlandē samaksātā nodokļa summu.
Šis nodokļu kredīts, kas nevar būt lielāks par nodokļa summu, kāda Francijā tiek iekasēta par attiecīgajiem ienākumiem, attiecas uz nodokļiem, kuri paredzēti 2. panta 3. punkta b daļā un kuru bāzēs šie ienākumi ir iekļauti”.
Pamatlietas un prejudiciālie jautājumi
Lieta C‑10/14
23. J. B. G. T. Miljoen
ir Nīderlandes valstspiederīgais, kas dzīvo Beļģijā un kam pieder kapitāla daļas trīs sabiedrībās, kuras tiek kotētas Nīderlandes biržā.
24. 2007. gadā J. B. G. T. Miljoen
tika izmaksātas dividendes EUR 4852 apmērā par šīm daļām. Par šo summu Nīderlandē nodoklī par dividendēm atbilstoši 15 % likmei tika ieturēti EUR 729.
25. Savā ienākuma nodokļa deklarācijā par ienākumiem, kas 2007. gadā gūti Nīderlandē, J. B. G. T. Miljoen deklarēja kopējos ienākumus nulle un nenorādīja nodokļa par dividendēm summu, kas atskaitāma no ienākuma nodokļa.
26. Saskaņā ar šo deklarāciju Nīderlandes nodokļu iestādes sagatavoja paziņojumu par ienākuma nodokli. J. B. G. T. Miljoen
iesniedza sūdzību šīm iestādēm par minēto paziņojumu un lūdza atmaksāt nodokli par dividendēm EUR 438 apmērā, jo pret viņu kā pret nodokļa maksātāju nerezidentu esot bijusi nevienlīdzīga attieksme, kas ir aizliegta ar LESD 63. pantu. Pēc šīs sūdzības šīs iestādes pieņēma lēmumu, ar kuru atstāja spēkā šo paziņojumu par nodokli.
27. J. B. G. T. Miljoen
cēla prasību par šo lēmumu Bredas tiesā ( Rechtbank te Breda ), kas galvenokārt bija par to, vai atšķirīgā attieksme nodokļu jomā, uz ko viņš norāda, starp rezidentiem un nerezidentiem ir kapitāla aprites brīvības ierobežojums LESD 63. panta izpratnē. Tā kā šī tiesa nosprieda, ka tās izskatāmajā lietā nav ierobežojuma, J. B. G. T. Miljoen
iesniedza kasācijas sūdzību Augstākajā tiesā.
Lieta C‑14/14
28. X  ir Nīderlandes valstspiederīgā, kura dzīvo Beļģijā un kurai pieder 2 no 95 daļām, kas veido sabiedrības A Holding BV, kura ir Nīderlandē reģistrēta sabiedrība, pamatkapitālu, kas atbilst 2,1 % šī kapitāla. 2007. gadā viņai tika izmaksātas dalības dividendes kopsummā par EUR 107 372. No šīs summas tika ieturēti EUR 16 105,80 kā nodoklis par dividendēm.
29. Kā Beļģijas rezidentei X  ienākumi Beļģijā tika aplikti ar fizisko personu ienākuma nodokli atbilstoši 25 % likmei EUR 22 816,22 apmērā no dividenžu neto summas. Tomēr šajā aplikšanā ar nodokli viņa varēja saņemt daļēju Nīderlandē samaksātā nodokļa par dividendēm atskaitījumu. No lietas materiāliem izriet, ka tādējādi viņai tika atdoti EUR 4026.
30. X  iesniedza sūdzību Nīderlandes nodokļu iestādēm par nodokļa par dividendēm ieturējumu, pamatojot ar to, ka pret viņu kā pret nodokļa maksātāju nerezidenti esot bijusi nevienlīdzīga attieksme. Ar 2010. gada 29. marta lēmumu šīs iestādes šo sūdzību noraidīja.
31. X  cēla prasības Bredas tiesā par šo lēmumu. Šī tiesa uzskatīja, ka šīs prasības ir daļēji pieņemamas. X un valsts finanšu sekretārs iesniedza apelācijas sūdzību par šīs tiesas spriedumu Hertogenboshas Apelācijas tiesā ( Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch ), kura savā spriedumā atstāja šo spriedumu daļēji spēkā. X un valsts finanšu sekretārs iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
Lieta C‑17/14
32. Société Générale ir sabiedrība, kura reģistrēta Francijā. Tai ar ieguldījumu fonda, kas arī ir reģistrēts Francijā, starpniecību no 2000. līdz 2008. gadam piederēja kapitāla daļu paketes, kas atbilda mazāk nekā 5 % biržā kotētu Nīderlandes sabiedrību pamatkapitālam. Šajos gados šīs dividendes tika izmaksātas Société Générale, pirms tam Nīderlandes nodokļu iestādēm veicot 15 % ieturējumu ienākumu gūšanas vietā kā nodokli par dividendēm.
33. Par laikposmu no 2000. līdz 2007. gadam Société Générale no sabiedrības ienākuma nodokļa, kas maksājams Francijā, varēja atskaitīt visu nodokļa par dividendēm summu, kas ieturēta Nīderlandē.
34. Tā kā Société Générale 2008. gadā bija zaudējumi, tajā gadā Nīderlandē ieturētais nodoklis par dividendēm netika atskaitīts no Francijā samaksātā sabiedrības ienākuma nodokļa. Société Générale uzskata, ka kopējā Nīderlandē ieturētā nodokļa par dividendēm summa tai ir jāatmaksā, jo sabiedrībām, šīs dalībvalsts rezidentēm, ir tiesības atskaitīt šo nodokli no sabiedrības ienākuma nodokļa; iespēja, kuras nav daļu turētājiem nerezidentiem. Société Générale uzskata, ka tādējādi tā ir cietusi no diskriminējošās attieksmes kā nodokļa maksātāja nerezidente.
35. Kas attiecas uz prasību saņemt nodokļa par dividendēm, kas ieturēts 2007. un 2008. gadā, atskaitīšanu vai atmaksu, Hārlemas tiesa ( Rechtbank te Haarlem ) noraidīja prasītājas pamatlietā prasību, pamatojot ar to, ka attiecībā uz 2007. gadu Francijas nodokļu iestādes esot pilnībā atskaitījušas Nīderlandes nodokļa par dividendēm summu no sabiedrības ienākuma nodokļa un ka attiecībā uz 2008. gadu Société Générale neesot pierādījusi, ka Nīderlandes nodokļu slogs, kas gūlās uz dividendēm, bija lielāks, nekā tas būtu bijis iekšējā situācijā. Amsterdamas Apelācijas tiesa ( Gerechtshof te Amsterdam ) arī uzskatīja, ka salīdzinājums starp nodokļa maksātāja rezidenta situāciju un nodokļa maksātāja nerezidenta situāciju ir jāaprobežo ar nodokli par dividendēm un ka netika pierādīts, ka Société Générale būtu bijis jāmaksā nodoklis par dividendēm citādi nekā nodokļa maksātājam rezidentam. Société Générale iesniedzējtiesā iesniedza kasācijas sūdzību par Amsterdamas Apelācijas tiesas spriedumu.
Prejudiciālie jautājumi
36. Visās trijās pamatlietās iesniedzējtiesa šaubās par to, vai valsts tiesiskajā regulējumā ir atšķirīga attieksme nodokļu ziņā starp daļu turētājiem nerezidentiem, fiziskām personām vai sabiedrībām, kas saņem dividendes, par kurām veic ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, un tādiem daļu turētājiem rezidentiem, attiecībā uz kuru dividendēm arī veic šādu ieturējumu, bet kuri var to atskaitīt no sava ienākuma nodokļa vai sabiedrības ienākuma nodokļa, un vai šis tiesiskais regulējums rada kapitāla aprites brīvības ierobežojumu.
37. Konkrētāk, šī tiesa paskaidro, ka nodoklis par dividendēm tiek piemērots daļu turētājiem rezidentiem un daļu turētājiem nerezidentiem atbilstoši vienai vispārējai likmei. Pēdējiem minētajiem tas ir galīgs nodoklis, kamēr daļu turētājiem rezidentiem nodokli par dividendēm atskaita no ienākuma nodokļa vai sabiedrības ienākuma nodokļa. Šī pati tiesa norāda, ka, lai novērtētu rezidentu un nerezidentu situāciju salīdzināmību, būtiski ir zināt, vai ir jāņem vērā šāda atskaitīšana.
38. Iesniedzējtiesa arī šaubās par veidu, kādā ir nosakāma ar ienākuma nodokli apliekamā bāze gadījumā, kad šāda atskaitīšana ir jāņem vērā.
39. Gadījumā, ja Tiesa nospriestu, ka daļu turētāju rezidentu un daļu turētāju nerezidentu situācijas ir salīdzināmas, ņemot vērā ienākuma nodokli, iesniedzējtiesa šaubās, pirmkārt, par vērā ņemamo atskaites laikposmu šī salīdzinājuma veikšanai. Proti, Nīderlandes rezidentam tiekot uzlikts nodoklis par dividendēm pēc vienotas likmes, tajā skaitā par gadiem, kad viņš nesaņem dividendes. Tā šī tiesa cenšas noskaidrot, vai Nīderlandes nodokļu slogu ir jānovērtē, ņemot vērā nodokļus, kas skar visas Nīderlandes akciju dividendes, kuras izmaksātas nerezidentam viena vai vairāku gadu atskaites laikposmā, vai aplūkojot atsevišķi attiecībā uz katru Nīderlandes uzņēmumu, kas izmaksā dividendes, nodokļus, kuri skāruši šīs dividendes šajā atskaites laikposmā. Otrkārt, lietā C‑14/14 šī tiesa šaubās par to, vai šī salīdzinājuma nolūkiem ir jāņem vērā 2001. gada IN likuma 5.5. pantā nodokļa maksātāju rezidentu labā paredzētais kapitāla nodokļa atbrīvojums. Treškārt, lietā C‑17/14 iesniedzējtiesa šaubās, vai šiem pašiem nolūkiem ir jāņem vērā visas izmaksas, kuras ekonomiski ir saistītas ar daļām, par kurām tiek saņemtas dividendes, vai, to nedarot, jāņem vērā iespējamais dividendes atskaitījums, kas ir iekļauts kapitāla daļu iegādes cenā, kā arī iespējamās finansējuma izmaksas, kas izriet no attiecīgo daļu turējuma.
40. Turklāt lietās C‑14/14 un C‑17/14 iesniedzējtiesa šaubās par to, vai ieturējuma ienākumu gūšanas vietā diskriminējošo raksturu var reāli neitralizēt ar tādu konvenciju dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai, par kādām ir pamatlieta, kuras paredz vai nu nodokļa samazinājumu rezidences dalībvalstī, izmantojot ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa atskaitījumu no šī nodokļa, vai ka nodokļa maksātājam maksājamais nodoklis nebūs lielāks par nodokli, kas maksājams nodokļa maksātājam rezidentam.
41. Šādos apstākļos Augstākā tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
– lietā C‑10/14:
“1) Vai LESD 63. panta piemērošanai ir nepieciešams, ka nerezidenta salīdzinājums ar rezidentu tādā gadījumā kā šis, kurā izmaksātās dividendes ienākumu gūšanas valsts aplikusi ar nodokli par dividendēm, ir attiecināms arī uz ienākuma nodokli, kas maksājams par ienākumiem no dividendēm, no kura rezidentu gadījumā tiek atskaitīts nodoklis par dividendēm?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, novērtējot, vai faktiskais nodokļa slogs nerezidentam ir lielāks nekā rezidenta nodokļa slogs, ir jāsalīdzina no nerezidentiem ieturētais Nīderlandes nodoklis par dividendēm ar no rezidenta ieturēto maksājamo Nīderlandes ienākuma nodokli, kas tiek aprēķināts atbilstīgi vienotas likmes ienākumiem, kuri dividenžu saņemšanas gadā ietver kopējo akciju turējumu Nīderlandes sabiedrībās, vai [tomēr] Eiropas Savienības tiesībās ir noteikts cits salīdzināšanas kritērijs, kas jāņem vērā?”
– lietā C‑14/14:
“1) Vai LESD 63. panta piemērošanai ir nepieciešams, ka nerezidenta salīdzinājums ar rezidentu tādā gadījumā kā šis, kurā izmaksātās dividendes ienākumu gūšanas valsts aplikusi ar nodokli par dividendēm, ir attiecināms arī uz ienākuma nodokli, kas maksājams par ienākumiem no dividendēm, no kura rezidentu gadījumā tiek atskaitīts nodoklis par dividendēm?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, novērtējot, vai faktiskais nodokļa slogs nerezidentam ir lielāks nekā rezidenta nodokļa slogs, ir jāsalīdzina no nerezidentiem ieturētais Nīderlandes nodoklis par dividendēm ar no rezidenta ieturēto maksājamo Nīderlandes ienākuma nodokli, kas tiek aprēķināts atbilstīgi vienotas likmes ienākumiem, kuri dividenžu saņemšanas gadā ietver kopējo akciju turējumu Nīderlandes sabiedrībās, vai [tomēr] Eiropas Savienības tiesībās ir noteikts cits salīdzināšanas kritērijs, kas jāņem vērā? Vai, veicot šo salīdzinājumu, ir jāņem vērā rezidentiem noteiktais beznodokļa kapitāls un, ja tā, kādā apmērā (spriedums Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662)?
3) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, novērtējot, vai, iespējams, diskriminējošā nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā tiek juridiski korekti neitralizēta, pamatojoties uz ienākumu gūšanas vietas valsts noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, pietiek ar to, ka i) attiecīgajā nodokļu dubultās uzlikšanas konvencijā ir paredzēts nodokļa samazinājums dzīvesvietas valstī, atskaitot ienākumu iegūšanas vietā ieturēto nodokli, un, lai gan šī iespēja nav beznosacījumu, ii) konkrētajā gadījumā dzīvesvietas valsts piešķirtais nodokļa samazinājums, apliekot ar nodokli tikai neto ienākumus no dividendēm, pilnībā kompensē ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa diskriminējošo daļu?”
– lietā C‑17/14:
“1) Vai LESD 63. panta piemērošanai ir nepieciešams, ka nerezidenta salīdzinājums ar rezidentu tādā gadījumā kā šis, kurā izmaksātās dividendes ienākumu gūšanas valsts aplikusi ar nodokli par dividendēm, ir attiecināms arī uz ienākuma nodokli, kas maksājams par ienākumiem no dividendēm, no kura rezidentu gadījumā tiek atskaitīts nodoklis par dividendēm?
2) a)	Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, veicot salīdzinājumu, ir jāņem vērā visas izmaksas, kurām ir ekonomiska saistība ar akcijām, no kurām izriet dividendes?
2) b)	Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir noraidoša, vai tomēr ir jāņem vērā iespējamais dividendes atvilkums, kas iekļauts akciju iegādes cenā, kā arī iespējamais finansiālais slogs, kas rodas no attiecīgo akciju turējuma?
3) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, novērtējot, vai, iespējams, diskriminējoša nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā tiek juridiski korekti neitralizēta, pamatojoties uz ienākumu gūšanas valsts noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, pietiek ar to, ka i) attiecīgajā nodokļu dubultās uzlikšanas konvencijā ir paredzēts nodokļa samazinājums reģistrācijas valstī, atskaitot ienākumu iegūšanas vietā ieturēto nodokli, un, lai gan šī iespēja nav beznosacījumu, ii) konkrētajā gadījumā no tā izriet, ka Nīderlandes nodokļu slogs nerezidentam nav lielāks nekā rezidentam? Vai gadījumā, kad gadā, kurā tikušas saņemtas dividendes, ir saņemta nepietiekama kompensācija, novērtējot neitralizāciju, būtiska ir iespēja pārnest iztrūkumu un izmantot atskaitīšanu nākamajos gados?”
42. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2014. gada 2. aprīļa lēmumiem lietas C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14 rakstveida un mutvārdu procesam un galīgā sprieduma pasludināšanai tika apvienotas.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
43. Ar saviem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 63. un 65. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, par kādu ir pamatlietas, ar ko nosaka ieturējumu ienākumu gūšanas vietā dividendēm, kuras izmaksā sabiedrība rezidente, gan nodokļa maksātājiem rezidentiem, gan nodokļa maksātājiem nerezidentiem, paredzot šī ieturējuma atskaitīšanas vai atmaksas mehānismu tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, kamēr nodokļa maksātājiem nerezidentiem, fiziskām personām un sabiedrībām, šis ieturējums ir galīgs nodoklis.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu LESD 63. panta 1. punkta izpratnē
44. Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedums Santander Asset Management SGIIC  u.c., no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 15. punkts un tajā minētā judikatūra).
45. Kas attiecas uz to, vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā pamatlietās ir uzskatāms par ierobežojumu kapitāla brīvai apritei, ir jānorāda, ka atbilstoši šim tiesiskajam regulējumam gan nodokļa maksātājam nerezidentam izmaksātajām dividendēm, gan tām, kas izmaksātas nodokļa maksātājam rezidentam, tiek piemērots ieturējums ienākumu gūšanas vietā atbilstoši likmei 15 %. Tomēr, kas attiecas uz nodokļa maksātāju nerezidentu, kurš saņem šādas dividendes, šāds ieturējums tiek veikts galīgi, lai gan nodokļa maksātāja rezidenta gadījumā, kurš saņem dividendes, vai tā būtu fiziska persona vai sabiedrība, runa ir par tās ienākuma nodokļa priekšmaksājumu vai tās sabiedrības ienākuma nodokļa priekšmaksājumu.
46. Proti, kas attiecas, pirmkārt, uz dividendēm, kuras ir izmaksātas Nīderlandē dzīvojošai fiziskai personai, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka ieturējums ienākumu gūšanas vietā ir ienākuma nodokļa priekšmaksājums atbilstoši “3. pozīcijai”, kura likme ir noteikta 30 % apmērā un kura ar nodokli apliekamā bāze atbilstoši konstatētajai peļņai pēc vienotas likmes ir 4 % no vidējās daļu vērtības, no kuras atskaita parādu vērtību, kas aprēķināta attiecīgā kalendārā gada sākumā un beigās. No šiem lietas materiāliem vienlīdz izriet, ka rezidents var saņemt šī ieturējuma atskaitījumu, vai nu atskaitot šo priekšmaksājumu no sava ienākuma nodokļa, vai saņemot šī ieturējuma ienākumu gūšanas vietā atmaksu, ja ienākuma nodokļa summa, kas viņam jāmaksā, ir mazāka par šo ieturējumu.
47. Otrkārt, kas attiecas uz dividendēm, kuras izmaksātas Nīderlandē reģistrētai sabiedrībai, no šiem lietas materiāliem izriet, ka tai par šīm dividendēm pēc izmaksu atskaitīšanas tiek piemērota 25,5 % likme visaugstākajai nodokļu daļai. Šādā gadījumā šī sabiedrība atbilstoši Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 25. pantam var atskaitīt nodokli par dividendēm, kas ieturēts kā priekšmaksājums, no sabiedrības ienākuma nodokļa, kas tai jāmaksā Nīderlandē. Ja pēdējā minētā summa ir nepietiekama nodokļa par dividendēm kompensēšanai, šī sabiedrība var saņemt šī nodokļa atmaksu. Savukārt, ja sabiedrības daļu vai akciju turētāja sabiedrība ir nerezidente, nodoklis par dividendēm, kas ieturēts kā priekšmaksājums, ir galīgs.
48. Lai novērtētu, vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, par kādu ir pamatlietas, ir saderīgs ar LESD 63. pantu, iesniedzējtiesai, kura ir vienīgā, kas var novērtēt tās izskatāmos faktus, ir jāpārbauda, vai attiecībā uz aplūkojamajām dividendēm valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā 15 % ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošana prasītājiem pamatlietās izraisa to, ka šie prasītāji galu galā nes smagāku nodokļu slogu Nīderlandē nekā slogu, kas par šīm pašām dividendēm ir rezidentiem.
49. Šajā ziņā iesniedzējtiesa šaubās par faktoriem, kas tai jāņem vērā, lai salīdzinātu attiecīgo nodokļu slogu rezidentiem un nerezidentiem dividenžu izcelsmes dalībvalstī, un tādēļ nodala slogu, kas gulstas uz nodokļu maksātājām, fiziskām personām (lietas C‑10/14 un C‑14/14), un kas gulstas uz sabiedrībām (lieta C‑17/14).
Par faktoriem, kas ņemami vērā, lai salīdzinātu nodokļa maksātāju, fizisko personu, rezidentu un nerezidentu nodokļu slogu
50. Lietās C‑10/14 un C‑14/14, lai salīdzinātu nodokļa maksātāju rezidentu un nerezidentu nodokļu slogu, iesniedzējtiesa šaubās vispirms par atskaites laikposma ilgumu – viens vai vairāki gadi. Turklāt šī tiesa šaubās par to, vai šajā laikposmā saņemtās dividendes ir jāņem vērā kopumā, aptverot visas daļas, kas nodokļa maksātājam ir Nīderlandes sabiedrībās, vai tās jānošķir pa Nīderlandes sabiedrībām, kas tās izmaksā. Visbeidzot lietā C‑14/14 šī iesniedzējtiesa cenšas noskaidrot, vai ir jāņem vērā no ienākuma nodokļa atbrīvotais kapitāls.
51. Pirmkārt, kas attiecas uz atskaites laikposma ilgumu, lai salīdzinātu nodokļa maksātāju rezidentu un nodokļa maksātāju nerezidentu, kas ir fiziskas personas, galīgo nodokļa slogu, ir jākonstatē, ka attiecībā uz pirmajiem atbilstoši 2001. gada IN likuma 5.2. pantam vērā ņemamais aplikšanas ar nodokli laikposms ir kalendārais gads. Tādējādi šis laikposms ir jāizmanto salīdzināšanai.
52. Otrkārt, attiecībā uz šajā laikposmā saņemto dividenžu ņemšanu vērā kopumā vai atsevišķi, lai salīdzinātu nodokļa maksātāju rezidentu un nerezidentu galīgo nodokļu slogu, no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka fizisko personu rezidentu aplikšana ar nodokli tiek veikta, pamatojoties uz Nīderlandes sabiedrībās turēto daļu vienoto peļņas bāzi. Tādējādi, lai salīdzinātu šo slogu, šīs daļas ir jāuzskata par vienu veselumu.
53. Treškārt, kas attiecas uz to, vai šiem nolūkiem ir jāņem vērā kapitāls, kas ir atbrīvots no ienākuma nodokļa, lietā C‑14/14 piemērojamais tiesiskais regulējums paredz, ka peļņa, kas atbilstoši 2001. gada IN likumam 5.2. pantam ir noteikta pēc vienotas likmes, ir jāņem vērā tikai tad, ja tā ir lielāka par kapitālu, kas ir atbrīvots no šī nodokļa un kas ir EUR 20 014. Šajā ziņā ir jānorāda, ka tāds atbrīvojums, par kādu ir pamatlietas un kas ir ikvienam nodokļa maksātājam rezidentam piešķirta priekšrocība neatkarīgi no tā personiskās situācijas, nav individuāla priekšrocība, kas saistīta ar nodokļa maksātāja personisko situāciju. Kā to secinājumu 83. punktā norāda ģenerāladvokāts, ciktāl šāds atbrīvojums maina ar nodokļiem apliekamo ienākumu, kurus guvuši nodokļa maksātāji rezidenti, bāzi, nodokļa maksātāju rezidentu un nodokļa maksātāju nerezidentu galīgā nodokļa sloga salīdzināšanas nolūkos tas ir jāņem vērā.
54. No iepriekš minētā izriet, ka tādos apstākļos, par kādiem ir pamatlietas, fizisko personu, nodokļa maksātāju, rezidentu un nerezidentu nodokļa slogs attiecībā uz Nīderlandes sabiedrībās turētu daļu peļņas aplikšanu ir jānovērtē vienā kalendārajā gadā, ņemot vērā dividendes kopumā, vienlaicīgi ņemot vērā valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto kapitāla atbrīvojumu.
Par faktoriem, kas ņemami vērā, lai salīdzinātu sabiedrību rezidenšu un sabiedrību nerezidenšu nodokļu slogu
55. Lietā C‑17/14, lai salīdzinātu sabiedrību rezidenšu un sabiedrību nerezidenšu nodokļu slogu, iesniedzējtiesa šaubās par to, vai ir jāņem vērā visas izmaksas, kas ir ekonomiski saistītas ar daļām, no kurām rodas dividendes, vai, ja tā nedara, no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem ir jāatskaita vai nu daļa iegādes cenā iekļautās dividendes, vai iespējamā finansējuma izmaksas, kas izriet no attiecīgo daļu turējuma.
56. Société Générale norāda, ka finanšu riska nosegšanas (“hedging”) gadījumā ir jāņem vērā ne tikai tieši ar dividendēm saistītās izmaksas, bet arī likmju un pārskaitījumu negatīvā ietekme uz citām daļām un pozīcijām, no kurām šīs dividendes nav radušās, bet ar kurām tām ir saistība.
57. Šajā ziņā Tiesas pastāvīgā judikatūra ir tāda, ka attiecībā uz tādiem izdevumiem kā profesionālie izdevumi, kuri ir tieši saistīti ar darbību, kas radījusi ar nodokli apliekamos ienākumus attiecīgajā dalībvalstī, tās rezidenti un nerezidenti ir salīdzināmā situācijā, tādēļ šīs valsts tiesiskais regulējums, kurā aplikšanas ar nodokļiem jomā tiek liegts nerezidentiem atskaitīt šādus izdevumus, to savukārt ļaujot darīt rezidentiem, principā var būt nelabvēlīgs citu dalībvalstu pilsoņiem un tādējādi tā ir netieša diskriminācija pilsonības dēļ (spriedums Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
58. Konkrētāk, kas attiecas uz dividenžu formā saņemtiem ienākumiem, šāda saite pastāv tikai tad, ja šie izdevumi, kas var attiecīgā gadījumā tikt tieši saistīti ar summu, kura samaksāta saistībā ar vērtspapīru darījumiem, ir tieši saistīti ar pašu šo ienākumu saņemšanu (skat. šajā ziņā spriedumu Komisija/Vācija, C‑600/10, EU:C:2012:737, 20. punkts).
59. No tā izriet, ka tikai izdevumi, kas ir tieši saistīti ar pašu šo dividenžu saņemšanu, ir jāņem vērā, lai salīdzinātu uz sabiedrībām gulstošo nodokļu slogu.
60. Izdevumiem, ko prejudiciālajā jautājumā lietā C‑17/14 norādījusi iesniedzējtiesa, nav šādas saites. Proti, kas attiecas, pirmkārt, uz daļu iegādes cenā iekļauto dividenžu atskaitījumu, no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka šāda atskaitījuma mērķis ir noteikt to iegādes patieso cenu. Tādējādi šim atskaitījumam nav saiknes ar izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar šo daļu dividenžu saņemšanu. Otrkārt, finansējuma izmaksas, kuras arī min iesniedzējtiesa, attiecas uz daļu turējumu un tādējādi nav saistītas tieši ar daļu dividenžu saņemšanu.
61. Noslēgumā, ja iesniedzējtiesai nāktos secināt, ka pamatlietās ieturējums ienākumu gūšanas vietā 15 % apmērā par nodokļa maksātāju nerezidentu dividendēm izraisa to, ka tiem Nīderlandē galīgais nodokļu slogs ir lielāks, nekā tas ir rezidentiem attiecībā uz šīm pašām dividendēm, ir jāuzskata, ka šāda atšķirīga attieksme nodokļu ziņā pret nodokļa maksātājiem atkarībā no to dzīvesvietas/reģistrācijas vietas var atturēt nodokļa maksātājus nerezidentus veikt ieguldījumus Nīderlandē reģistrētās sabiedrībās un tādēļ ir brīvas kapitāla aprites ierobežojums, ko principā aizliedz LESD 63. pants.
Par pamatojuma esamību kapitāla brīvas aprites ierobežojumam atbilstoši LESD 65. pantam
62. Atbilstoši LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam “[LESD] 63. pants neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ”.
63. Šī norma kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tādēļ tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Proti, LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi pašu faktiski ierobežo šā paša panta 3. punkts, kurā paredzēts, ka minētajā 1. punktā ietvertās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (skat. šajā ziņā spriedumu Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, 42. un 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
64. Tādējādi LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā paredzētā diskriminācijas aizlieguma. No Tiesas judikatūras izriet, ka, lai tāds valsts nodokļu tiesiskais regulējums kā tas, uz kuru attiecas pamatlietas, varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma tiesību normām attiecībā uz kapitāla brīvu apriti, tajā paredzētajai atšķirīgajai attieksmei ir jābūt saistītai ar situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai arī tai ir jābūt attaisnotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (skat. spriedumu Santander Asset Management SGIIC  u.c., no C‑338/11 līdz C‑347/11, EU:C:2012:286, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
Par aplūkoto situāciju salīdzināmību
65. Lai novērtētu situāciju salīdzināmību, iesniedzējtiesa šaubās par to, vai ir jāņem vērā vienīgi nodoklis par dividendēm, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, vai arī – ienākuma nodoklis vai sabiedrības ienākuma nodoklis, no kuriem nodokļa maksātājiem rezidentiem atskaita nodokli par dividendēm.
66. Nīderlandes, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības norāda, kas attiecas uz ienākuma nodokli vai sabiedrības ienākuma nodokli, ka nerezidenta dividenžu aplikšana ar nodokli objektīvi atšķiras no tās, ko piemēro rezidentiem, ciktāl nodokļa maksātājam tiek aplikti ar nodokli visi ienākumi, kamēr nerezidentam dividenžu izcelsmes dalībvalstī nodokli uzliek tikai ienākumiem no šajā dalībvalstī izmaksātajām dividendēm.
67. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, bet – par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, – arī nodokļa maksātājiem nerezidentiem, minēto nodokļa maksātāju nerezidentu situācija tuvinās tai, kādā ir nodokļa maksātāji rezidenti (skat. šajā ziņā spriedumus Denkavit Internationaal un Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, 35. punkts; Komisija/Itālija, C‑540/07, EU:C:2009:717, 52. punkts; Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 51. punkts; Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 56. punkts, kā arī rīkojumu Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 31. punkts).
68. Proti, tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai nodokļa maksātāji nerezidenti nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegts LESD 63. pantā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences dalībvalstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, nodokļa maksātājiem nerezidentiem tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret nodokļa maksātājiem rezidentiem (skat. šajā ziņā rīkojumu Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 32. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
69. Pamatlietās ir jākonstatē, ka Nīderlandes Karaliste ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz dividendēm, kuras sabiedrības rezidentes izmaksā nodokļa maksātājiem, kas ir rezidenti citās dalībvalstīs. Šīs dividendes saņēmušie nodokļa maksātāji nerezidenti tādējādi ir situācijā, kas ir pielīdzināma nodokļa maksātāju rezidentu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku (skat. pēc analoģijas spriedumus Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 53. punkts, un Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 58. punkts, kā arī rīkojumu Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 33. punkts).
70. Tiesai apsvērumus iesniegušo valdību arguments, kas ņemts no sprieduma Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), ka atšķirīga attieksme pret nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem atspoguļojot vienīgi situāciju atšķirību, kādās ir šie nodokļa maksātāji, jo pirmie var atskaitīt nodokli par dividendēm no cita nodokļa, kamēr šis nodoklis par dividendēm ir galīgs nodoklis otrajiem, ir jānoraida. Protams, lietas apstākļos, par kādiem ir pasludināts šis spriedums, Tiesa ir atzinusi, ka kapitāla ienākumu saņēmējiem ir jāpiemēro atšķirīgas ar nodokli aplikšanas tehnikas atkarībā no tā, vai to saņēmēji ir rezidenti vai ir nerezidenti, un šī atšķirīgā attieksme skar situācijas, kas nav objektīvi salīdzināmas (skat. šajā ziņā spriedumu Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, 41. punkts). Tā kā turklāt šī atšķirīgā attieksme nebūt ne obligāti rada priekšrocību rezidentiem, Tiesa nosprieda, ka tā nav ierobežojums brīvībai veikt uzņēmējdarbību (skat. šajā ziņā spriedumu Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, 49. un 50. punkts).
71. Tomēr ir jākonstatē, pirmkārt, ka pamatlietās apgalvotais ierobežojums neizriet no dažādajām iekasēšanas tehnikām, kas tiek piemērotas nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, bet rodas no nodokļa maksātājiem rezidentiem piešķirtās priekšrocības, kura neattiecas uz nodokļa maksātājiem nerezidentiem.
72. Otrkārt, lietā, kurā tika pasludināts spriedums Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), kustamas mantas nodokļa priekšmaksājums tika iekasēts tikai no procentiem, kas samaksāti sabiedrībām nerezidentēm. Tomēr pamatlietās piemērojamais tiesiskais regulējums vienādi iekasē nodokli par dividendēm no nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, proti, ar ieturējumu ienākumu gūšanas vietā.
73. Līdz ar to tādos apstākļos, kādi ir pamatlietās, atšķirīgo attieksmi pret nodokļa maksātājiem rezidentiem, kam ir jāmaksā ienākuma nodoklis vai sabiedrības ienākuma nodoklis, un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, kuriem jāmaksā ieturējums par dividendēm ienākumu gūšanas vietā, nevar pamatot ar attiecīgās situācijas atšķirību, lai piemērotu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Proti, lai piemērotu šo normu, nepietiek ar to vien, ka tiek ņemts vērā nodoklis par dividendēm, bet analīzei ir jāaptver visi nodokļi, ar ko tiek aplikti fizisko personu ienākumi vai sabiedrību peļņa, kas rodas no daļu turējuma Nīderlandē reģistrētās sabiedrībās.
74. No tā izriet, ka, ja dalībvalsts ienākumu gūšanas vietā ietur nodokli par dividendēm par šajā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību izmaksātām dividendēm, salīdzinājums starp šo fiskālo regulējumu attiecībā uz nodokļa maksātāju nerezidentu un attiecībā uz nodokļa maksātāju rezidentu ir jāveic, ņemot vērā, pirmkārt, nodokļa maksātāja nerezidenta maksājamo nodokli par dividendēm un, otrkārt, nodokļa maksātāja rezidenta maksājamo ienāk uma nodokli vai sabiedrības ienākuma nodokli, un tā ar nodokli apliekamajā bāzē ir jāiekļauj ienākumi no daļām, no kurām rodas dividendes.
Par pamatojumu par konvencijas par dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanu piemērošanu
75. Ar trim jautājumiem lietās C‑14/14 un C‑17/14 iesniedzējtiesa būtībā šaubās par to, vai iespējamais kapitāla brīvas aprites ierobežojums var tikt pamatots ar neitralizējošo iedarbību, kas ir nodokļa maksātāja rezidences dalībvalsts normai vai divpusējai konvencijai dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai, kas noslēgta starp šo valsti un dividenžu izcelsmes dalībvalsti. Turklāt lietā C‑17/14 šī iesniedzējtiesa, lai novērtētu, vai šāda ierobežojuma sekas ir neitralizētas ar šādu konvenciju, jautā, vai gadījumā, ja nelabvēlīgo situāciju nevar kompensēt tajā gadā, kurā ir saņemtas dividendes, pastāv iespēja veikt šādu kompensāciju turpmākajos gados.
76. Ir jāatgādina, ka, ja Savienība nav veikusi unificēšanas vai saskaņošanas pasākumus, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumiskā vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, lai novērstu tostarp nodokļu dubultu uzlikšanu, un ka šī sadalījuma saglabāšana ir Tiesas atzīts likumīgs mērķis (skat. it īpaši spriedumu Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
77. Tiesa jau ir nospriedusi, ka dalībvalsts nevar atsaukties uz priekšrocību, kuru vienpusēji ir piešķīrusi cita dalībvalsts, lai izvairītos no pienākumiem, kurus tai uzliek Līgums (spriedums Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 78. punkts).
78. Savukārt nevar izslēgt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu pienākumu, kas izriet no Līguma, ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (spriedumi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 71. punkts; Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 79. punkts, un Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 58. punkts).
79. Šajā nolūkā ir nepieciešams, lai šādas konvencijas piemērošanas rezultātā varētu kompensēt valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ radušos atšķirīgo attieksmi. Tiesa tādējādi ir atzinusi, ka tikai gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli var atskaitīt no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas, kompensējot valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto atšķirīgo attieksmi, pilnībā izzustu atšķirīgā attieksme starp citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm un sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm (skat. spriedumu Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
80. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa ir jau nospriedusi, ka, lai varētu sasniegt neitralizācijas mērķi, atskaitīšanas metodes piemērošanai ir jāļauj dividenžu izcelsmes dalībvalstī no dividendēm ieturētos nodokļus pilnībā atskaitīt no dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidences valstī maksājamā nodokļa, un tādēļ, ja saistībā ar šīm dividendēm gala rezultātā pastāv smagāks nodokļu slogs nekā attiecībā uz nodokļa maksātājiem šo dividenžu izcelsmes dalībvalsts rezidentiem izmaksātajām dividendēm, par šo smagāko nodokļu nastu vairs nevar vainot pēdējo minēto dalībvalsti, bet nodokļa maksātāja dividenžu saņēmēja rezidences valsti, kas ir īstenojusi savas pilnvaras nodokļu jomā (skat. šajā ziņā spriedumu Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 60. punkts).
81. Šajā gadījumā, kas attiecas uz situāciju lietā C‑14/14, kura izriet no Beļģijas–Nīderlandes konvencijas piemērošanas, nav strīda par to, ka atbilstoši šīs konvencijas 23. panta 1. punktam Nīderlandē samaksāto nodokļu atskaitīšana ir Beļģijas iestāžu ziņā un tā norisinās atbilstoši Beļģijas tiesībām.
82. Tomēr, tā kā šo atskaitījumu vienpusēji piešķir Beļģijas Karaliste, Nīderlandes Karaliste atbilstoši šī sprieduma 77. punktā atgādinātajai judikatūrai nevar atsaukties uz šo pašu konvenciju, lai apgalvotu, ka ir neitralizējusi aplūkoto ierobežojumu.
83. Turklāt no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka, lai gan Beļģijas tiesiskais regulējums ļauj atskaitīt kā izdevumus ārvalstīs samaksātu nodokli no ar nodokli apliekamo ienākumu bāzes, pirms tiek piemērota 25 % nodokļa likme neto dividenžu summai, ko Beļģijā dzīvojošs nodokļa maksātājs ir saņēmis, šāds samazinājums pilnībā nekompensē iespējamā brīvas kapitāla aprites ierobežojuma sekas, kas pastāv dividenžu izcelsmes dalībvalstī. Šajā ziņā lietā C‑14/14 X  Tiesas sēdē norādīja, ka ir saņēmusi kompensāciju, kuras summa atbilst apmēram ceturtdaļai nodokļa par dividendēm, ko viņa ir samaksājusi Nīderlandē.
84. Tādēļ ir jāuzskata, ka tādos apstākļos, kādi ir lietā C‑14/14, apgalvotais brīvas kapitāla aprites ierobežojums nevar tikt uzskatīts par pamatotu ar Beļģijas–Nīderlandes konvencijas sekām.
85. Attiecībā uz situāciju, kas ir lietā C‑17/14 un kas izriet no Francijas–Nīderlandes konvencijas piemērošanas, no Tiesai pieejamajiem lietas materiāliem izriet, ka apgalvotais ierobežojums tika pilnībā neitralizēts ar to, ka nodoklis par dividendēm tika pilnībā atskaitīts Francijā par 2000.–2007. finanšu gadiem ieskaitot. Tādējādi ir jāuzskata, ka iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi attiecas tikai uz nodokļa par dividendēm, ko Société Générale
samaksāja Nīderlandē 2008. gadā, fiskālo režīmu.
86. Šajā ziņā, kas attiecas uz dividendēm, par kurām bija jāmaksā Nīderlandes nodoklis, no šīs konvencijas 24. panta B daļas b) punkta pirmās daļas izriet, ka Francijas Republika piešķir nodokļa maksātājiem rezidentiem, kas ir saņēmuši šādus ienākumus, nodokļa kredītu par summu, kas atbilst Nīderlandes nodoklim. Tomēr, tā kā šīs normas otrā daļa paredz, ka šis nodokļa kredīts nevar pārsniegt Francijā iekasēto nodokļa summu par attiecīgajiem ienākumiem, ir iespējams, ka viss Nīderlandē samaksātais nodoklis par dividendēm, netiek neitralizēts, kas neatbilst prasībām, kuras izriet no šī sprieduma 79. punktā minētās Tiesas judikatūras. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai tā tas ir šajā lietā.
87. Tāpēc ir jāuzskata, ka tādos apstākļos, kādi ir lietā C‑17/14, ņemot vērā pārbaudi, kas ir jāveic iesniedzējtiesai, apgalvotais brīvas kapitāla aprites ierobežojums nav uzskatāms par pamatotu ar Francijas–Nīderlandes konvencijas sekām.
88. Kas attiecas, visbeidzot, uz to, vai, ja nodokli par dividendēm, kas ieturēts dividenžu izcelsmes valstī, nevar pilnībā atskaitīt nodokļa maksātāja dzīvesvietas valstī attiecībā uz gadu, kurā šīs dividendes ir saņemtas, iespēja veikt šādu atskaitījumu turpmākajos gados var neitralizēt ierobežojuma sekas, ir jākonstatē, ka prejudiciālajā lūgumā iesniedzējtiesa apstiprina, ka tiesā, kas izskata lietu pēc būtības, netika pārbaudīts, vai tiesības uz šādu atskaitījumu Société Générale tika piešķirtas Francijā attiecībā uz Nīderlandē samaksāto nodokli par 2008. gadu un vai uz to varētu derīgi atsaukties. Šādos apstākļos jāuzskata, ka šis jautājums ir hipotētisks un tādējādi nepieņemams (spriedums Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
89. Turklāt ir jāatgādina, ka gadījumā, ja konvencija par dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanu neļauj neitralizēt attiecīgā brīvas kapitāla aprites ierobežojuma sekas, to attiecīgā gadījumā vēl var pamatot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (skat. it īpaši rīkojumu Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, 45. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr ir jānorāda, ka pamatlietās ne iesniedzējtiesa, ne Nīderlandes valdība nav norādījušas šādus iemeslus.
90. Šādos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, ar ko nosaka ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksā sabiedrība rezidente, gan nodokļa maksātājiem rezidentiem, gan nodokļa maksātājiem nerezidentiem, paredzot šī ieturējuma atskaitīšanas vai atmaksas mehānismu tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, kamēr nodokļa maksātājiem nerezidentiem, fiziskām personām un sabiedrībām, šis ieturējums ir galīgs nodoklis, ciktāl galīgais nodokļu slogs attiecībā uz šīm dividendēm, kas nodokļa maksātājiem nerezidentiem ir šajā valstī, ir smagāks nekā tas, kurš gulstas uz nodokļa maksātājiem rezidentiem, kas pamatlietās jāpārbauda iesniedzējtiesai. Lai konstatētu šos nodokļu slogus, lietās C‑10/14 un C‑14/14 iesniedzējtiesai jāņem vērā rezidentu aplikšana ar nodokli attiecībā uz visām Nīderlandes sabiedrībās turētajām akcijām kalendārajā gadā, kā arī kapitāls, kas ir atbrīvots no nodokļa atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam, un lietā C‑17/14 – izmaksas, kas ir tieši saistītas ar dividenžu saņemšanu.
Ja tiktu konstatēts kapitāla aprites ierobežojums, tas var tikt pamatots ar divpusējās konvencijas dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai, kas noslēgta starp rezidences dalībvalsti un dividenžu izcelsmes dalībvalsti, sekām, ar nosacījumu, ka atšķirīgā attieksme attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli starp nodokļa maksātājiem, kas dzīvo pēdējā minētajā valstī, un tiem, kas dzīvo citās dalībvalstīs, zūd. Tādos apstākļos, kādi ir pamatlietās C‑14/14 un C‑17/14, ņemot vērā iesniedzējtiesas veicamo pārbaudi, brīvas kapitāla aprites ierobežojums, ja tāds tiktu konstatēts, nevar tikt uzskatīts par pamatotu.
Par tiesāšanās izdevumiem
91. Attiecībā uz pamatlietu pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Šādos apstākļos uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka LESD 63. un 65. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, ar ko nosaka ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksā sabiedrība rezidente, gan nodokļa maksātājiem rezidentiem, gan nodokļa maksātājiem nerezidentiem, paredzot šī ieturējuma atskaitīšanas vai atmaksas mehānismu tikai nodokļa maksātājiem rezidentiem, kamēr nodokļa maksātājiem nerezidentiem, fiziskām personām un sabiedrībām, šis ieturējums ir galīgs nodoklis, ciktāl galīgais nodokļu slogs attiecībā uz šīm dividendēm, kas nodokļa maksātājiem nerezidentiem ir šajā valstī, ir smagāks nekā tas, kurš gulstas uz nodokļa maksātājiem rezidentiem, kas pamatlietās jāpārbauda iesniedzējtiesai. Lai konstatētu šos nodokļu slogus, lietās C‑10/14 un C‑14/14 iesniedzējtiesai jāņem vērā rezidentu aplikšana ar nodokli attiecībā uz visām Nīderlandes sabiedrībās turētajām akcijām kalendārajā gadā, kā arī kapitāls, kas ir atbrīvots no nodokļa atbilstoši valsts tiesiskajam regulējumam, un lietā C‑17/14 – izmaksas, kas ir tieši saistītas ar dividenžu saņemšanu.
Ja tiktu konstatēts kapitāla aprites ierobežojums, tas var tikt pamatots ar divpusējās konvencijas dubultas nodokļu uzlikšanas novēršanai, kas noslēgta starp rezidences dalībvalsti un dividenžu izcelsmes dalībvalsti, sekām, ar nosacījumu, ka atšķirīgā attieksme attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli starp nodokļa maksātājiem, kas dzīvo pēdējā minētajā valstī, un tiem, kas dzīvo citās dalībvalstīs, zūd. Tādos apstākļos, kādi ir pamatlietās C‑14/14 un C‑17/14, ņemot vērā iesniedzējtiesas veicamo pārbaudi, brīvas kapitāla aprites ierobežojums, ja tāds tiktu konstatēts, nevar tikt uzskatīts par pamatotu.