62004CJ0470_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C-470/04
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Gerechtshof te Arnhem
(Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 27. oktobrī un kas Tiesā reģistrēts 2004. gada 2. novembrī, tiesvedībā
N
pret
Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo .
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [ C. W. A. Timmermans ], tiesneši R. Šintgens [ R. Schintgen ], R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], Dž. Arestis [ G. Arestis ] un J. Klučka [ J. Klučka ] (referents),
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs R. Grass [ R. Grass ],
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– N
vārdā – P. L. M. van Horkoms [ P. L. M. van Gorkom ], advocaat,
– Nīderlandes valdības vārdā – H. H. Sevenstere [ H. G. Sevenster ] un K. A. H. M. ten Dama [ C. A. H. M. ten Dam ], pārstāves,
– Dānijas valdības vārdā – J. Molde [ J. Molde ], pārstāvis,
– Vācijas valdības vārdā – V. D. Plesings [ W.-D. Plessing ], pārstāvis,
– Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [ I. M. Braguglia ], pārstāvis, kam palīdz Dž. Albencio [ G. Albenzio ], avvocato dello Stato,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un A. Veimārs [ A. Weimar ], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 30. martā,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par EKL 18. un 43. panta interpretāciju.
2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp N
un Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo
(turpmāk tekstā – “inspektors”) par inspektora lēmumu, ar kuru atzīta par nepieņemamu N
sūdzība par paziņojumu par ienākuma nodokli un sociālās nodrošināšanas iemaksām 1997. gadam.
Atbilstošās tiesību normas
Likums par ienākuma nodokli
3. Saskaņā ar 1964. gada Likuma par ienākuma nodokli ( Wet op de inkomstenbelasting, turpmāk tekstā – “ WIB ”) 3. pantu valsts nodokļu maksātāja nodokli aprēķina no apliekamajiem ienākumiem, kas ietver tostarp saskaņā ar šī likuma 4. pantu ienākumu no būtiskas dalības.
4. Saskaņā ar WIB
20.a panta 1. punkta b) apakšpunktu peļņa no būtiskas dalības ir peļņas kopējā summa, kas radusies no dalības akciju atsavināšanas. Saskaņā ar šī panta 3. apakšpunktu būtiska dalība ir tad, ja nodokļu maksātājam tieši vai netieši pieder 5 % no sabiedrības kapitāla.
5. WIB
20.a panta 6. punkta i) apakšpunkts paredz, ka valsts nodokļu maksātāja statusa zaudēšana, kas nav saistīta ar nāvi, ir pielīdzināma akciju atsavināšanai.
6. No nosacītas atsavināšanas gūtās peļņas aprēķina nosacījumi ir definēti WIB
20.c pantā. Saskaņā ar šī panta 1. punktu peļņa no šādas atsavināšanas parasti ir starpība starp pirkuma un pārdevuma cenu. Saskaņā ar šī panta 4. punktu, ja nav atlīdzības par atsavināšanu vai iegādi, tirgus vērtība ir tā, kas var tikt noteikta dalībai atsavināšanas brīdī, kas tiek uzskatīta par atlīdzību. Ja nodokļu maksātājs izveido savu domicilu Nīderlandē, šī paša panta 7. punkts paredz, ka atsauces summa pirkuma cenas vietā būs vērtspapīru tirgus vērtība dienā, kurā šis nodokļu maksātājs ieceļoja šajā dalībvalstī.
7. WIB
20.c panta 18. punkts noteic:
“Ar ministra lēmumu nosaka noteikumus par pirkuma cenu gadījumos, kad nodokļu maksātāja īpašumā ir tādas sabiedrības akcijas, uz kuru attiecas 20.a panta 6. punkta i) apakšpunkts attiecībā uz nodokļu maksātāju iepriekšējā gadā. Ar ministra lēmumu var vienlīdz noteikt noteikumus par nodokļa, kas noteikts, piemērojot 20.a panta 6. punkta i) apakšpunktu vai 49. panta 4. punkta otro teikumu, samazinājumu, ja nodokļu maksātājs atgriežas Nīderlandē mazāk nekā 10 gadus pēc tam, kad pārcēla savu domicilu ārpus Nīderlandes.”
Likums par nodokļu iekasēšanu
8. Nodokļa maksājuma pagarinājums sakarā ar valsts nodokļu maksātāja statusa zaudēšanu, kas nav saistīts ar nāvi, bija paredzēts pamata lietas faktisko apstākļu laikā 1990. gada Likuma par nodokļu iekasēšanu ( Invorderingswet, turpmāk tekstā – “ IW ”) 25. panta 6. punktā. Šis noteikums norādīja uz ministra lēmumu, lai paredzētu noteikumus par maksājuma pagarinājuma piešķiršanu uz 10 gadiem ar nosacījumu, ka ir sniegta pietiekama garantija. Šāds pagarinājums varētu beigties, ja it īpaši akcijas, uz kurām attiecas pagarinājums, būtu tikušas atsavinātas saskaņā ar WIB
20.a panta 1. punktu vai 6. punkta a)–h) apakšpunktu.
9. Pamata lietas faktisko apstākļu laikā IW
26. panta 2. punkts noteica:
“Ar ministra lēmumu nosaka noteikumus, saskaņā ar kuriem nodokļu maksātājam var tikt piešķirts nodokļa samazinājums, attiecībā uz kuru ir ticis piešķirts pagarinājums, pamatojoties uz 25. panta 6. punktu:
[..]
b) līdz summai, kas atbilst ārvalstīs faktiski apliktajam nodoklim, atsavinot akcijas, izmantojot atsavināšanas priekšrocību 25. panta 8. punkta izpratnē, paredzot, ka samazinājuma summa nepārsniedz nodokļa summu, attiecībā uz kuru turklāt tika piešķirts pagarinājums;
c) līdz summai, kas atbilst summai, kas vēl maksājama pēc 10 gadiem.”
Lēmums par Likuma par nodokļu iekasēšanu izpildi
10. 1990. gada Lēmums par Likuma par nodokļu iekasēšanu izpildi ( Uitvoeringsregeling invorderingswet, turpmāk tekstā – “ URIW ”) ir it īpaši paredzēts šī likuma 25. un 26. pantā. Šī lēmuma 2. un 4. pants noteic:
“2. pants
1. Nodokļu iekasētājs ar pārsūdzamu lēmumu piešķir pēc nodokļu maksātāja lūguma – neņemot vērā procentus – maksājuma pagarinājumu gadījumos, ko paredz likuma 25. panta 6. punktā, ar nosacījumu, ka tiek sniegta garantija un tiek pieņemti nodokļu iekasētāja noteiktie piemērošanas nosacījumi.
2. Pagarinājums tiek piešķirts attiecībā uz nodokļa summu, kas maksājama saskaņā ar peļņu, kas ņemta vērā saskaņā ar [..] [ WIB ] 20.a panta 6. punkta i) apakšpunktu, kā arī attiecībā uz ar to saistītajiem procentiem [..].
3. Gadījumā, ja akcijas, priekšrocību akcijas vai kredītzīmes, uz ko attiecas pagarinājums, tiek atsavinātas saskaņā ar [..] [ WIB ] 20.a panta pirmo daļu vai sestās daļas a)–h) apakšpunktu, nodokļu iekasētājs ar lēmumu, ko var pārsūdzēt, izbeidz pagarinājumu attiecībā uz šīm akcijām [..].
[..]
4. pants
1. Nodokļu iekasētājs ar lēmumu, ko var pārsūdzēt, pēc nodokļu maksātāja lūguma piešķir ienākuma nodokļa samazinājumu līdz summai, kas paredzēta iepriekš minētajā apakšpunktā, tādos gadījumos, kas paredzēti likuma 26. panta 2. punktā, ar nosacījumu, ka attiecībā uz akciju [nodokļa] atlaide nevar būt lielāka par mazāko no šādām summām:
1. nodokļa summu, attiecībā uz kuru piešķirts pagarinājums saistībā ar šo akciju [..];
2. nodokļa summu, kas faktiski ir iekasēta ārvalstīs, atsavinot šo akciju, no peļņas, kas gūta no atsavināšanas un attiecībā uz kuru ir piešķirts maksājuma pagarinājums saskaņā ar 25. panta 6. punktu [..].”
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
11. 1997. gada 22. janvārī N
pārcēla domicilu no Nīderlandes uz Apvienoto Karalisti. Brīdī, kad atstāja Nīderlandi, viņš bija vienīgais akcionārs trijās sabiedrībās ar ierobežotu atbildību, kas dibinātas saskaņā ar Nīderlandes tiesībām ( besloten venootschappen ), kuru faktiskā valde no šī paša datuma bija Kirasao (Nīderlandes Antiļu salas).
12. Par 1997. gadu N
deklarēja apliekamos ienākumus NLG 15 664 697 apmērā, no kuriem NLG 765 – no privātmājas un NLG 15 663 932 – peļņa no dalības. Nodokļu paziņojums, kas pamatots uz šo deklarāciju, bija par NLG 3 918 275, kam pieskaitīti NLG 228 429 kā procenti.
13. Pēc lūguma N
ieguva pagarinājumu šo summu samaksai. Tomēr saskaņā ar pamata lietas faktisko apstākļu laikā spēkā esošo valsts tiesisko regulējumu šāda pagarinājuma priekšnosacījums bija garantiju sniegšana. N
līdz ar to ieķīlāja dalību vienā no šīm sabiedrībām.
14. Pēc 2004. gada 11. marta sprieduma lietā C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant
( Recueil, I‑2409. lpp.) finanšu valsts sekretārs 2004. gada 13. aprīļa vēstulē pauda uzskatu, atbildot uz jautājumiem, ko bija uzdevis Nīderlandes parlamenta Otrās palātas biedrs, ka nosacījums par garantijas sniegšanu, lai saņemtu maksājuma pagarinājumu, būtu jāatceļ. Līdz ar to nodokļa iekasētājs paziņoja N, ka N
sniegtā garantija varētu tikt uzskatīta par atbrīvotu.
15. Kopš 2002. gada N
Apvienotajā Karalistē apsaimnieko lauku saimniecību, kurā ir ābeļdārzs.
16. Pamata prāva Gerechthof te Arnhem
būtībā ir par jautājumu, vai pats princips, ka nodoklis, kas pamatots ar WIB, IW
un URIW
izveidoto sistēmu, kur darbība, sakarā ar kuru ir jāmaksā nodoklis, ir Nīderlandes iedzīvotāja, kam ir būtiska dalība WIB
20.a panta 3. punkta izpratnē, domicila pārcelšana uz citu dalībvalsti, ir saderīgs ar Kopienu tiesībām.
17. Pakārtoti N
apstrīd šīs nodokļu sistēmas ieviešanas nosacījumus. It īpaši viņš uzskata, ka pienākums sniegt garantijas, kas viņam bija jāpilda, lai varētu saņemt ar WIB
noteiktā nodokļa maksājuma pagarinājumu, ir šķērslis tiesībām, ko tam piešķir Kopienu tiesības. Viņš arī uzskata, ka šis šķērslis nevar tikt atcelts ar atpakaļejošu spēku tikai ar vienkāršu šo garantiju atbrīvojumu, kas noteikts ar finanšu valsts sekretāra rīkojumu.
18. Turklāt prasītājs pamata lietā apgalvo, ka Nīderlandes tiesiskais regulējums, ar ko paredz izmaksu atlīdzināšanu saskaņā ar pamatlikmi tam, kuram ir labvēlīgs tiesvedības iznākums, ir pretrunā Kopienu tiesībām, jo tiek ierobežota iespēja indivīdiem Nīderlandē atsaukties uz Kopienu tiesībām.
19. Izskatot pēc būtības problēmu par WIB, IW
un URIW
paredzētās nodokļu sistēmas saderīgumu ar EKL 18. un 43. pantu, Gerechtshof te Arnhem
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai dalībvalsts iedzīvotājs, kas pārceļ savu domicilu no šīs dalībvalsts, lai to izveidotu citā dalībvalstī, var [tiesiskajās] attiecībās ar valsti, kuru atstāj, atsaukties uz EKL 18. panta piemērošanu, pamatojoties tikai uz to, ka nodoklis, par ko lemts sakarā ar tā emigrāciju, ir vai varētu būt šķērslis valsts atstāšanai?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noraidoša, vai dalībvalsts iedzīvotājs, kas pārceļ savu domicilu no šīs dalībvalsts, lai to izveidotu citā dalībvalstī, var [tiesiskajās] attiecībās ar valsti, kuru atstāj, atsaukties uz EKL 43. panta piemērošanu gadījumā, ja nav uzreiz skaidrs vai ir iespējams, ka viņš šajā citā dalībvalstī veiks tādu ekonomisko darbību, kas ir paredzēta šajā pantā? Lai atbildētu uz iepriekšējo jautājumu, vai ir svarīgi, ka šī darbība tiek īstenota noteiktā termiņā? Ja jā, cik garu termiņu varētu noteikt?
3) Apstiprinošas atbildes gadījumā uz pirmo vai otro jautājumu – vai EKL 18. pants vai EKL 43. pants nepieļauj attiecīgo Nīderlandes tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklis/nodoklis par sociālās nodrošināšanas maksājumiem var tikt noteikts sakarā ar paredzamo ienākumu gūšanu no būtiskas dalības, pamatojoties tikai ar to, ka Nīderlandes iedzīvotājs, kas izbeidz būt par valsts nodokļu maksātāju, jo pārceļ savu domicilu uz citu dalībvalsti, tiek uzskatīts par tādu, kas ir atsavinājis savas akcijas būtiskā dalībā?
4) Pozitīvas atbildes gadījumā uz trešo jautājumu – tādēļ, ka nodokļa maksājuma pagarinājuma piešķiršana ir atkarīga no garantijas sniegšanas, vai aplūkotais šķērslis var tikt atcelts ar atpakaļejošu spēku, atbrīvojot sniegto garantiju? Vai ir arī svarīgi, lai atbildētu uz šo jautājumu, zināt, vai garantija tika atbrīvota, pamatojoties uz likumīgu tiesisko regulējumu vai vadlīnijām, kas ir vai nav pieņemtas, veicot [noteikumu] ieviešanu? Vai ir svarīgi arī, lai atbildētu uz šo jautājumu, zināt, vai tiek piedāvāta kompensācija par iespējamo kaitējumu, kas nodarīts, sniedzot garantiju?
5) Apstiprinošas atbildes gadījumā uz trešo jautājumu un noraidošas atbildes gadījumā uz ceturtā jautājuma pirmo daļu – vai šo šķērsli var līdz ar to attaisnot?”
20. Turklāt Gerechtshof te Arnhem
norāda, ka “attiecībā uz atbildi uz jautājumu par to, vai gadījumā, ja nodokļu maksātāja prasība tiek apmierināta tiesvedībā par Kopienu tiesību pārkāpumu, Nīderlandes tiesāšanās izdevumu atmaksas sistēma (pamatlikmes sistēma) ir pretrunā Kopienu tiesībām, šī tiesa atbalsta jautājumu, ko šajā sakarā Tiesai uzdeva Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch
lietā [kurā 2005. gada 5. jūlijā tika pieņemts spriedums lietā C‑376/03 D., Krājums, I‑5821. lpp.]”.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
21. Ar pirmajiem diviem jautājumiem, kas būtu jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, kuri EK līguma noteikumi ir piemērojami tādai lietai kā pamata lieta. Precīzāk, šī tiesa vēlas iegūt skaidrojumu par sakarību un saistību starp Eiropas Savienības pilsoņu pārvietošanās brīvību un uzturēšanās brīvību un brīvību veikt uzņēmējdarbību.
22. Šajā sakarā ir jāatbild, ka EKL 18. pants, kas vispārīgi nosaka Eiropas Savienības pilsoņa tiesības brīvi pārvietoties un uzturēties dalībvalstu teritorijās, ir skaidri izteikts EKL 43. pantā (1996. gada 29. februāra spriedums lietā C‑193/04 Skanavi
un Chryssanthakopoulos, Recueil, I‑929. lpp., 22. punkts).
23. Līdz ar to tikai tad, ja EKL 43. pants netiek piemērots attiecībā uz visu situāciju pamata lietā, attiecībā uz EKL 18. pantu ir jānovērtē tas, ko nenosedz EKL 43. pants.
Par EKL 43. panta piemērojamību
24. Ir jāpārbauda, vai tikai vienīgā šo sabiedrību akcionāra statuss ļauj N
atsaukties uz EKL 43. pantu.
25. Nīderlandes valdība uzskata, ka runa nav par uzņēmējdarbības brīvību vai šādas brīvības traucēkli, ja persona, kas uz to atsaucas, ekonomisku darbību patiesībā neveic.
26. Šajā sakarā un saskaņā ar iedibināto judikatūru jēdziens “veikt uzņēmējdarbību” EKL 43. panta izpratnē ir ļoti plašs jēdziens, kas netieši paredz iespēju Kopienu pilsoņiem stabili un turpināti piedalīties dalībvalsts, kas nav to izcelsmes valsts, ekonomiskajā dzīvē (1995. gada 30. novembra spriedums lietā C‑55/94 Gebhard, Recueil, I‑4165. lpp., 25. punkts). Precīzāk, Tiesa ir nospriedusi, ka dalība, kas atbilst 100 % sabiedrības kapitāla, kuras valde atrodas citā dalībvalstī, kas nav šīs dalības īpašnieka pastāvīgās dzīvesvietas valsts, neapšaubāmi iekļauj šo nodokļu maksātāju Līguma noteikumu par tiesībām veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā (skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑251/98 Baars, Recueil, I‑2787. lpp., 21. punkts).
27. Uz brīvību veikt uzņēmējdarbību var atsaukties arī Kopienu pilsonis, kurš dzīvo dalībvalstī un kuram kādā citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā pieder daļas, kas tam piešķir noteiktu ietekmi uz šīs sabiedrības lēmumiem, kas ļauj tam kontrolēt sabiedrības darbības, kas vienmēr ir tā gadījumā, ja tam pieder 100 % akciju (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Baars, 22. un 26. punkts).
28. Ir jākonstatē, ka pamata prāvas pamatā esošā situācija ir tāda – Kopienu pilsonis kopš domicila pārcelšanas dzīvo citā dalībvalstī un viņam pieder visas akcijas citā dalībvalstī dibinātās sabiedrībās. No tā izriet, ka kopš šīs pārcelšanās uz N
situāciju attiecas EKL 43. panta piemērošanas joma (skat. šajā sakarā 2006. gada 21. februāra spriedumu lieta C‑152/03 Ritter-Coulais, Krājums, I‑1711. lpp., 32. punkts).
29. Šajos apstākļos nav jāpārbauda EKL 18. panta piemērojamība.
30. Līdz ar to uz pirmajiem diviem jautājumiem ir jāatbild, ka uz EKL 43. pantu var atsaukties tāds Kopienu pilsonis kā prasītājs pamata lietā, kurš kopš domicila pārcelšanas dzīvo dalībvalstī un kuram pieder visas akcijas citās dalībvalstīs dibinātās sabiedrībās.
Par trešo un piekto jautājumu
31. Ar trešo un piekto jautājumu, kas arī būtu jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nepieļauj, ka kāda dalībvalsts izveido kapitāla vērtības pieauguma nodokļa sistēmu, ja tiek pārcelts nodokļu maksātāja nodokļu maksāšanas domicils ārpus šīs dalībvalsts, kā tas ir pamata lietā.
32. Nīderlandes nodokļu tiesības paredzēja pamata lietas faktisko apstākļu laikā aplikt ar nodokli slēptu kapitāla vērtības pieaugumu dalībā sabiedrībās, aplikšanas ar nodokli priekšnosacījumam esot nodokļu maksātāja, būtisku daļu turētāja sabiedrībā, domicila pārcelšanai ārpus Nīderlandes.
33. Šajā sakarā ir jāatceras, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešā aplikšana ar nodokļiem ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (iepriekš minētais spriedums lietā de Lasteyrie du Saillant, 44. punkts, un 2005. gada 13. decembra spriedums lietā C‑446/03 Marks & Spencer, Krājums, I‑10837. lpp., 29. punkts).
34. Nav strīda par to, ka, pat ja sistēma, ko pamata lietas faktisko apstākļu laikā izveidoja ar WIB, IW
un URIW, neaizliedz Nīderlandes nodokļu maksātājam izmantot tiesības veikt uzņēmējdarbību, tomēr savas preventīvās iedarbības dēļ tā var ierobežot tiesību izmantošanu.
35. Pēc analoģijas ar to, kā Tiesa jau ir nolēmusi attiecībā uz līdzīgu sistēmu (iepriekš minētais spriedums lietā de Lasteyrie du Saillant, 46. punkts), attiecībā uz nodokļu maksātāju, kurš vēlas pārcelt savu domicilu ārpus Nīderlandes teritorijas, izmantojot tiesības, ko tam nodrošina EKL 43. pants, pamata prāvas faktisko apstākļu laikā bija nelabvēlīga attieksme, salīdzinot ar personu, kas saglabāja dzīvesvietu Nīderlandē. Tikai sakarā ar pārcelšanas faktu šis nodokļu maksātājs kļuva par vēl neīstenotu ienākumu un ienākumu, ko viņam līdz ar to nebija, parādnieku, kamēr, ja viņš vēl arvien turpinātu dzīvot Nīderlandē, kapitāla vērtības pieaugumu apliktu ar nodokli tikai tad ja un ciktāl tas būtu realizēts. Šāda atšķirīga attieksme varēja radīt nevēlēšanos ieinteresētajai personai pārcelt domicilu ārpus Nīderlandes.
36. Slēptā kapitāla vērtības pieauguma no dalības sabiedrībās nodokļa sistēmas nosacījumu pārbaude apstiprina šo secinājumu. Vispirms, lai gan būtu iespējams saņemt maksājuma pagarinājumu, tas nenotiek automātiski, bet saskaņā ar nosacījumiem, tostarp sniedzot garantijas. Garantijām pašām par sevi ir ierobežojoša iedarbība, jo tās liedz nodokļu maksātājam izmantot īpašumu, kas ir sniegts kā garantija (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillaint, 47. punkts).
37. Līdz ar to vērtības pazemināšanās pēc domicila pārcelšanas netika ņemta vērā, lai samazinātu nodokļu parādu pamata prāvas faktisko apstākļu laikā. Šīs pārcelšanas brīdī noteiktais nodoklis par nerealizēto kapitāla vērtības pieaugumu, kas ir maksājams, ja notiek turpmāka attiecīgo vērtspapīru atsavināšana, kopsakarā ar maksājuma pagarinājumu var pārsniegt to, kas nodokļu maksātājam būtu bijis jāmaksā, ja atsavināšana būtu tikusi veikta tajā pašā dienā bez nodokļu maksātāja domicila pārcelšanas ārpus Nīderlandes. Šādā gadījumā ienākuma nodoklis tiktu aprēķināts, pamatojoties uz atsavināšanas brīdī patiesi īstenoto kapitāla vērtības pieaugumu, kas varētu būt mazāks vai nebūt vispār.
38. Visbeidzot, kā arī izriet no ģenerāladvokātes secinājumiem tās secinājumu 79. punktā, prasītā nodokļu deklarācija, pārceļot domicilu ārpus Nīderlandes, ir papildu formalitāte, kas varētu traucēt tam, ka ieinteresētā persona dodas prom, un kas tiek piemērota nodokļu maksātajiem, kuri turpina dzīvot šajā dalībvalstī, tikai tad, kad tie faktiski atsavina savas daļas.
39. Šādos apstākļos attiecīgais nodokļa režīms var traucēt izmantot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
40. Tomēr no iedibinātās judikatūras izriet, ka valsts pasākumi, kas var apgrūtināt vai padarīt par mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, var tomēr tikt pieļauti ar nosacījumu, ka tiem ir vispārēju interešu mērķis, ka tie ir atbilstoši, lai nodrošinātu tā īstenošanu, un ka tie nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu iecerēto mērķi (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillant, 49. punkts).
41. Attiecībā vispirms uz nosacījumu par vispārēju interešu mērķa apmierināšanu un iespēju to sasniegt ar attiecīgo nodokļu režīmu iesniedzējtiesa konstatē, ka, ņemot vērā to pieņemšanas apstākļus, valsts noteikumi principā cenšas tostarp nodrošināt pilnvaru aplikt ar nodokli kapitāla vērtības pieaugumu no dalības sabiedrībās sadali starp dalībvalstīm. Kā uzskata Nīderlandes valdība, šī tiesiskā regulējuma mērķis vienlīdz ir kavēt nodokļu divkāršu uzlikšanu.
42. Ir jāatgādina, pirmkārt, ka pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījums starp dalībvalstīm ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis (skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 45. punkts). Otrkārt, saskaņā ar EKL 293. pantu dalībvalstis, ja ir nepieciešamība, savstarpēji vienojas, lai nodrošinātu par labu saviem pilsoņiem nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Kopienas iekšienē.
43. Tomēr, abstrahējoties no Konvencijas 90/436/EEK par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, koriģējot saistīto uzņēmumu ienākumus (OV 1990, L 225, 10. lpp.), Kopienā nav pieņemts neviens unificēšanas vai saskaņošanas pasākums, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, un dalībvalstis atbilstoši EKL 293. pantam šajā sakarā nav noslēgušas nevienu daudzpusēju konvenciju (šajā sakarā skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C‑336/96 Gilly, Recueil, I‑2793. lpp., 23. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā D ., 50. punkts).
44. Tieši šajā kontekstā Tiesa nosprieda, ka, ja nav unificēšanas vai saskaņošanas pasākumu Kopienā, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā definēt to pilnvaras nodokļu aplikšanā, it īpaši ņemot vērā nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (iepriekš minētais spriedums lietā Gilly, 24. un 30. punkts; 1999. gada 21. septembra spriedums lietā C‑307/97 Saint-Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 57. punkts; 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C‑385/00 De Groot, Recueil, I‑11819. lpp., 93. punkts, un 2006. gada 23. februāra spriedums lietā C‑513/03 van Hilten-van der Heijden, Krājums, I‑1957. lpp., 47. un 48. punkts).
45. Šajā sakarā nav nesaprātīgi dalībvalstīm vadīties no starptautiskās prakses un it īpaši no Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) konvenciju modeļiem (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly, 31. punkts, un van Hilten-van der Heijden, 48. punkts).
46. Peļņa, kas gūta, atsavinot īpašumu, tiek aplikta ar nodokli saskaņā ar ESAO konvencijas modeļa par ienākumiem un peļņu 13. panta 5. punktu, it īpaši tās 2005. gada redakcijā, līgumslēdzējā valstī, kur atsavinātājs dzīvo. Kā to uzsver ģenerāladvokāte secinājumu 96. un 97. punktā, tieši saskaņā ar šo nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar pagaidu elementu, proti, uzturēšanos valsts teritorijā laikposmā, kad radusies ar nodokli apliekamā peļņa, attiecīgie valsts noteikumi paredz Nīderlandē reģistrētā kapitāla vērtības pieauguma nodokļa aprēķināšanu, kura summa ir noteikta attiecīgā nodokļu maksātāja emigrācijas brīdī un kura samaksa ir atcelta līdz faktiskai vērtspapīru atsavināšanai.
47. No tā izriet, pirmkārt, ka attiecīgajam pasākumam pamata lietā ir vispārēju interešu mērķis un ka, otrkārt, tas ir atbilstīgs, lai nodrošinātu šī mērķa īstenošanu.
48. Visbeidzot ir jāpārbauda, vai tāds pasākums kā pamata prāvas pamatā nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu tā mērķi.
49. Lai gan šī sprieduma 38. punktā ir konstatēts, ka nodokļu deklarācija, kas tiek prasīta, pārceļot domicilu, kas nepieciešama, lai aprēķinātu ienākuma nodokli, ir administratīva formalitāte, kas varētu apgrūtināt vai padarīt par mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, tā tomēr nav uzskatāma par nesamērīgu, ņemot vērā leģitīmo mērķi sadalīt aplikšanas ar nodokļiem pilnvaras, it īpaši ar mērķi novērst nodokļu dubulto uzlikšanu dalībvalstu starpā.
50. Lai gan ir iespējams noteikt daļu no nodokļa, kas pienākas izcelsmes valstij, vēlāk, vērtspapīru faktiskās atsavināšanās dienā, tas nemazinātu šāda nodokļu maksātāja pienākumus. Papildus nodokļu deklarācijai, tādai kā tā, kas ir jāiesniedz kompetentajām Nīderlandes iestādēm dalības atsavināšanas brīdī, nodokļu maksātājam ir jāsaglabā visi attaisnojošie dokumenti, pēc kuriem noteikt daļu tirgus cenu domicila pārcelšanas brīdī, kā arī attiecībā uz iespējamām atskaitāmām izmaksām.
51. Savukārt attiecībā uz pienākumu sniegt garantijas, kas nepieciešamas, lai piešķirtu parasti maksājamā nodokļa maksājuma pagarinājumu, pat ja tas bez šaubām atvieglo šī nodokļa iekasēšanu no ārvalstnieka, tas pārsniedz to, kas ir noteikti nepieciešams, lai nodrošinātu šāda ar teritorialitātes principu pamatota nodokļu režīma funkcionēšanu un iedarbīgumu. Pastāv pamatbrīvības mazāk ierobežojoši pasākumi.
52. Kā arī izriet no ģenerāladvokātes secinājumu 113. punkta, Kopienu likumdevējs ir jau veicis saskaņošanas pasākumus, kam būtībā ir tāds pats mērķis. Konkrēti, Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā, noteiktiem akcīzes nodokļiem un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (OV L 336, 15. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2004. gada 16. novembra Direktīvu 2004/106/EK (OV L 359, 30. lpp.), kas ļauj dalībvalstij lūgt citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm visa veida informāciju, kas tai ļauj pareizi noteikt ienākuma nodokļus (1999. gada 28. oktobra spriedums lietā C‑55/98 Vestergaard, Recueil, I‑7641. lpp., 26. punkts, un 2003. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑442/01 Skandia
un Ramstedt, Recueil, I‑6817. lpp., 42. punkts).
53. Turklāt Padomes 1976. gada 15. marta Direktīva 76/308/EEK par savstarpēju palīdzību tādu prasījumu piedziņā, kas radušies no darbībām, kuras ir daļa no Eiropas Lauksaimniecības virzības un garantiju fonda finansēšanas sistēmas, kā arī lauksaimniecības un muitas nodokļu piedziņā (OV L 73, 18. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2001. gada 15. jūnija Direktīvu 2001/44/EK (OV L 175, 17. lpp.), paredz, ka dalībvalsts var lūgt citas dalībvalsts palīdzību noteiktu nodokļu, tostarp ienākuma nodokļa un peļņas nodokļa, prasījumu piedziņā.
54. Visbeidzot šajā kontekstā par saderīgu ir atzīstama, ņemot vērā tās mērķi, tāda ienākumu no vērtspapīriem nodokļa piedziņas sistēma, kas pilnībā ņem vērā kapitāla vērtības samazinājumu, kas var rasties pēc attiecīgā nodokļu maksātāja domicila pārcelšanas, ja vien šāds samazinājums nav jau ņemts vērā uzņemošajā dalībvalstī.
55. Līdz ar to uz trešo un piekto jautājumu ir jāatbild, ka EKL 43. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nepieļauj to, ka kāda dalībvalsts izveido kapitāla vērtības pieauguma nodokļa sistēmu gadījumā, ja nodokļu maksātājs pārceļ savu domicilu ārpus šīs dalībvalsts kā pamata lietā, ar ko šī nodokļa maksājuma pagarinājuma piešķiršana ir atkarīga no garantiju sniegšanas un kura pilnībā neņem vērā kapitāla vērtības samazinājumu, kas varētu rasties pēc tam, kad ieinteresētā persona ir pārcēlusi savu domicilu, un kas nav ņemts vērā uzņemošajā dalībvalstī.
Par ceturto jautājumu
56. Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai garantijas atbrīvošana, kas iesniegta, lai saņemtu vērtspapīru vērtības pieauguma nodokļa maksājuma pagarinājumu, noved tādā situācijā kā pamata lietā pie tā, ka ar atpakaļejošu spēku tiek atcelti jebkādi šķēršļi. Tā turklāt jautā, vai dokumenta, uz kura pamata garantijas tika atbrīvotas, forma jebkādi ietekmē novērtējumu. Visbeidzot tā vēlas zināt, vai pienākas kompensācija par iespējami radīto kaitējumu.
57. Kā to norāda ģenerāladvokāte secinājumu 128. punktā, garantiju sniegšana, vispārīgi ņemot, ir saistīta ar izmaksām. It īpaši sabiedrības daļu ieķīlāšana var mazināt tās īpašnieka maksātspējas ticamību, uz ko tādā gadījumā attiecas mazāk izdevīgi kredīta nosacījumi. Tādējādi šādas sekas nevar tikt atlīdzinātas tikai ar garantijas atbrīvošanu.
58. Turklāt nav strīda par to, ka jautājumam par akta, pamatojoties uz kuru šī garantija ir atbrīvota, formu nav nekādas nozīmes šajā sakarā.
59. Attiecībā uz iespēju saņemt kompensāciju par nodarīto kaitējumu, kas saistīts ar garantijas sniegšanu, lai varētu saņemt attiecīgā nodokļa maksājuma pagarinājumu, ir jāatbild, ka dalībvalstu tiesu pienākums ir, piemērojot EKL 10. pantā izteikto sadarbības principu, nodrošināt tiesisko aizsardzību, kas ir indivīdiem no Kopienu tiesību tiešās iedarbības. Ja nav Kopienu tiesiskā regulējuma šajā jautājumā, katras dalībvalsts tiesiskajā kārtībā ir jānosaka kompetentās tiesas un jānoregulē procesuālā kārtība prasībām, kas paredzētas, lai nodrošinātu tiesības, kas indivīdiem ir no Kopienu tiesību tiešās iedarbības. Tomēr šī kārtība nedrīkst būt nelabvēlīgāka nekā tā, kas attiecas uz iekšēja rakstura līdzīgām prasībām (līdzvērtības princips), ne arī padarīt par neiespējamu vai pārmērīgi apgrūtināt to tiesību izmantošanu, ko piešķir Kopienu tiesību sistēma (efektivitātes princips) (šajā sakarā skat. 1976. gada 16. decembra spriedumu lietā 33/76 Rewe, Recueil, 1989. lpp., 5. punkts; 1995. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑312/93 Peterbroeck, Recueil, I‑4599. lpp., 12. punkts, un 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑397/98 un C‑410/98 Metallgesellschaft
u.c., Recueil, I‑1727. lpp.).
60. Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka valsts tiesībās ir jānoregulē, ievērojot iepriekš minētos principus, visi papildu jautājumi, kas saistīti ar nepamatoti iekasētiem maksājumiem, tādiem kā iespējamo procentu samaksa, tajā skaitā dienu, sākot no kuras tie ir aprēķināmi, un to likmi (1976. gada 21. maija spriedums lietā 26/74 Roquette frères /Komisija, Recueil, 677. lpp., 11. un 12. punkts; 1980. gada 12. jūnija spriedums lietā 130/79 Express Dairy Foods, Recueil, 1887. lpp., 16. un 17. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Metallgesellschaft
u.c., 86. punkts).
61. Citādāk nav arī gadījumā ar lūgumu samaksāt nokavējuma procentus, kas paredzēti, lai segtu iespējamās izmaksas saistībā ar garantiju sniegšanu, ņemot vērā līdzību, kas pastāv starp nepamatoti iekasētu nodokļu atlīdzināšanu un garantijas, kas pieprasīta, pārkāpjot Kopienu tiesības, atbrīvojumu.
62. Turklāt kaitējums, kas nodarīts, sniedzot garantiju, kas pieprasīta, pārkāpjot Kopienu tiesības, var radīt dalībvalsts, apstrīdētā pasākuma autores, atbildību.
63. Attiecībā uz nosacījumiem, kuros dalībvalstij ir pienākums atlīdzināt kaitējumu, kas ir nodarīts indivīdiem, pārkāpjot Kopienu tiesības, par ko tā var būt atbildīga, no Tiesas judikatūras izriet, ka to ir trīs, proti, ka pārkāpto tiesību normas mērķis ir piešķirt tiesības indivīdiem, ka pārkāpums ir pietiekami būtisks un ka pastāv tieša cēloņsakarība starp valsts pienākuma pārkāpumu un cietušajām personām nodarīto kaitējumu. Šo apstākļu novērtējums ir atkarīgs no katra veida situācijas (1996. gada 5. marta spriedums apvienotajās lietās C‑46/93 un C‑48/93 Brasserie de pêcheur
un Factortame, Recueil, I‑1029. lpp., 51. punkts; 1996. gada 8. oktobra spriedums apvienotajās lietās C‑178/94, C‑179/04 un no C‑188/94 līdz C‑190/94 Dillenkofer
u.c., Recueil, I‑4845. lpp., 21. punkts, un 2000. gada 4. jūlija spriedums lietā C‑424/97 Haim, Recueil, I‑5123. lpp., 36. punkts).
64. Attiecībā it īpaši uz otro jautājamu Tiesa jau ir nospriedusi, ka, pirmkārt, Kopienu tiesību pārkāpums ir pietiekami būtisks, ja dalībvalsts, īstenojot savas normatīvās pilnvaras, acīmredzami un nozīmīgi ir pārkāpusi ierobežojumus savu pilnvaru izmantošanā (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Brasserie de pêcheur
un Factortame, 55. punkts, un Dillenkofer
u.c., 25. punkts), un ka, otrkārt, ja dalībvalstij brīdī, kad tā ir veikusi pārkāpumu, ir tikai vērā ņemami ierobežota rīcības brīvība vai pat tās nav, ar vienkāršu Kopienu tiesību pārkāpumu var pietikt, lai konstatētu pietiekami būtisku pārkāpumu (1996. gada 23. maija spriedums lietā C‑5/94 Hedley Lomas, Recueil, I‑2553. lpp., 28. punkts).
65. Lai noteiktu, vai Kopienu tiesību pārkāpums ir pietiekami būtisks, valsts tiesai, kurai iesniegta prasība par kompensāciju, ir jāņem vērā visi faktori, kas raksturo tās izskatāmo situāciju. Šo faktoru starpā ir it īpaši pārkāptā noteikuma skaidrības un precizitātes pakāpe, veiktās pienākumu neizpildes un nodarītā kaitējuma tīšais vai netīšais raksturs, iespējamās kļūdas tiesību piemērošanā attaisnojamība vai neattaisnojamība, apstāklis, ka Kopienu iestādes nostāja varēja veicināt Kopienu tiesībām pretēja valsts pasākuma vai prakses pieņemšanu vai uzturēšanu (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Brasserie de pêcheur
un Factortame, 56. punkts, un Haim, 43. punkts).
66. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka attiecīgie Kopienu tiesību noteikumi ir Līguma noteikumi, kas bija spēkā un tieši piemērojami vēl pirms pamata lietas faktiskajiem apstākļiem. Līdz ar to laikā, kad attiecīgā nodokļu sistēma stājās spēkā, proti, 1997. gada 1. janvārī, Tiesa nebija vēl pieņēmusi iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillant, kurā tā pirmo reizi nosprieda, ka pienākums iesniegt garantijas, lai saņemtu vērtspapīru vērtības pieauguma nodokļa maksājuma pagarinājumu, kas vairākos aspektos ir analogs pamata lietā esošajam, ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
67. Līdz ar to uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka šķērslis, kas rodas no, pārkāpjot Kopienu tiesības, prasītās garantijas sniegšanas, nevar tikt atcelts ar atpakaļejošu spēku tikai ar to, ka tiek atbrīvota šī garantija. Akta, uz kura pamata šī garantija ir atbrīvota, forma nav būtiska šim novērtējumam. Ja dalībvalsts paredz kavējuma procentu maksu, atbrīvojot, pārkāpjot iekšējās tiesības, prasīto garantiju, šādi procenti ir maksājami arī tad, ja tiek pārkāptas Kopienu tiesības. Turklāt iesniedzējtiesai ir pienākums novērtēt atbilstīgi Tiesas sniegtajām ievirzēm un, ievērojot līdzvērtības principu un efektivitātes principu, attiecīgās dalībvalsts atbildību par radīto kaitējumu, liekot sniegt šādu garantiju.
Par izdevumu atlīdzināšanai piemērojamo režīmu
68. Lai gan iesniedzējtiesas lēmuma rezolutīvajā daļā ir norādīti tikai pieci iepriekš aplūkotie jautājumi, no lūguma, kurā ir atsauce uz spriedumu lietā D., šķiet, ka iesniedzējtiesa būtībā vēlas iegūt skaidrojumus par Nīderlandes noteikumu, kas piemērojami izdevumu atmaksai, saderīgumu ar Kopienu tiesībām. Šajā lietā tas ir viens no jautājumiem, ar ko iesniedzējtiesa saskaras pamata prāvā.
69. Tomēr no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nepieciešamība sniegt Kopienu tiesību interpretāciju, kas būtu noderīga valsts tiesai, prasa, lai valsts tiesa definētu uzdoto jautājumu faktiskos un tiesiskos apstākļus vai lai tā vismaz izskaidrotu faktiskos pieņēmumus, uz ko pamatoti šie jautājumi (skat. it īpaši 1993. gada 26. janvāra spriedumu apvienotajās lietās no C‑320/90 līdz C‑322/90 Telemarsicabruzzo
u.c., Recueil, I‑393. lpp., 6. un 7. punkts; 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C‑67/96 Albany, Recueil, I‑5751. lpp., 39. punkts, un 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C‑176/96 Lehtonen
un Castors Braine, Recueil, I‑2681. lpp., 22. punkts).
70. Iesniedzējtiesu lēmumos sniegtajai informācijai ne tikai ir jāļauj Tiesai sniegt noderīgas atbildes, bet tai ir arī jādod iespēja dalībvalstu valdībām un citām ieinteresētajām pusēm iesniegt apsvērumus atbilstīgi Eiropas Kopienu Tiesas Statūtu 23. pantam. Tiesai ir jāraugās, lai šī iespēja tiktu nodrošināta, ņemot vērā faktu, ka saskaņā ar iepriekš minēto noteikumu tikai iesniedzējtiesu lēmumi tiek paziņoti ieinteresētajām pusēm (skat. it īpaši 1995. gada 23. marta rīkojumu lietā C‑458/93 Saddik, Recueil, I‑511. lpp., 13. punkts; kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Albany, 40. punkts, un lietā Lehtonen
un Castors Braine, 23. punkts).
71. Ir jākonstatē, ka attiecībā uz sistēmu, kas tiek piemērota izdevumu atmaksai, šie nosacījumi nav ievēroti.
72. Šajos apstākļos jautājums par šo sistēmu ir nepieņemams.
Par tiesāšanās izdevumiem
73. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1) uz EKL 43. pantu var atsaukties tāds Kopienu pilsonis kā prasītājs pamata lietā, kurš kopš domicila pārcelšanas dzīvo dalībvalstī un kuram pieder visas akcijas citās dalībvalstīs dibinātās sabiedrībās;
2) EKL 43. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nepieļauj to, ka kāda dalībvalsts izveido kapitāla vērtības pieauguma nodokļa sistēmu gadījumā, ja nodokļu maksātājs pārceļ savu domicilu ārpus šīs dalībvalsts kā pamata lietā, ar ko šī nodokļa maksājuma pagarinājuma piešķiršana ir atkarīga no garantiju sniegšanas un kura pilnībā neņem vērā kapitāla vērtības samazinājumu, kas varētu rasties pēc tam, kad ieinteresētā persona ir pārcēlusi savu domicilu, un kas nav ņemts vērā uzņemošajā dalībvalstī;
3) šķērslis, kas rodas, pārkāpjot Kopienu tiesības, no prasītās garantijas sniegšanas, nevar tikt atcelts ar atpakaļejošu spēku tikai ar to, ka tiek atbrīvota šī garantija. Akta, uz kura pamata šī garantija ir atbrīvota, forma nav būtiska šim novērtējumam. Ja dalībvalsts paredz kavējuma procentu maksu, atbrīvojot, pārkāpjot iekšējās tiesības, prasīto garantiju, šādi procenti ir maksājami arī tad, ja tiek pārkāptas Kopienu tiesības. Turklāt iesniedzējtiesai ir pienākums novērtēt atbilstīgi Tiesas sniegtajām ievirzēm un, ievērojot līdzvērtības principu un efektivitātes principu, attiecīgās dalībvalsts atbildību par radīto kaitējumu, liekot sniegt šādu garantiju.