62020CC0269
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
LΑILA MEDINA
της 27ης Ιανουαρίου 2022 (
1
)
Υπόθεση C‑269/20
Finanzamt T
κατά
S
[αίτηση του Bundesfinanzhof(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Όμιλοι ΦΠΑ – Ορισμός μέλους ομίλου ΦΠΑ ως υποκείμενου στον φόρο – Εσωτερικές παροχές υπηρεσιών εντός του ομίλου ΦΠΑ – Υπηρεσίες που παρέχονται από μέλος ομίλου ΦΠΑ το οποίο είναι εθνικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου – Παροχή υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος – Άσκηση δραστηριότητας δημόσιας εξουσίας πέραν της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας»
1.
Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως από το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 4, και του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου (
2
) και ανέκυψε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της S, ήτοι ενός εθνικού ιδρύματος δημοσίου δικαίου, και της Finanzamt T (φορολογικής υπηρεσίας Τ, Γερμανία, στο εξής: Finanzamt). Η διαφορά αφορά, πρώτον, τον ορισμό της S (υπό την ιδιότητά της ως δεσπόζουσας εταιρίας), μαζί με την παρέχουσα υπηρεσίες καθαρισμού εταιρία, ως ενιαίου υποκείμενου στον φόρο για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και, δεύτερον, το ζήτημα αν η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών για σκοπό ο οποίος εμπίπτει στη σφαίρα δραστηριοτήτων που ασκεί η S κατά την εκτέλεση δημόσιων καθηκόντων (και που εναπόκεινται σ’ αυτήν στο πλαίσιο της ασκήσεως δημόσιας εξουσίας) μπορεί να υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας.
2.
Οι παρούσες προτάσεις πρέπει να εξετασθούν από κοινού με τις παράλληλες προτάσεις μου στην υπόθεση C‑141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, οι οποίες δημοσιεύθηκαν στις 13 Ιανουαρίου 2022, ιδίως διότι το αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου) στην παρούσα υπόθεση αντιστοιχεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το ενδέκατο τμήμα του ίδιου δικαστηρίου στην υπόθεση C‑141/20.
I. Το νομικό πλαίσιο
3.
Η έκτη οδηγία αντικαταστάθηκε, από την 1η Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου (
3
). Η έκτη οδηγία εξακολουθεί να έχει εφαρμογή ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης.
4.
Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας όριζε ότι «[σ]τον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται: 1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
5.
Το άρθρο 4 της ίδιας οδηγίας προέβλεπε τα εξής:
«1.   Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
[…]
4.   Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου.
Με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 29, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα[ν και μόνο] υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.
5.   Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές η άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Οπωσδήποτε, οι προαναφερθέντες οργανισμοί θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο, ιδίως για τις πράξεις, που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ, και κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.
Τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως δραστηριότητες δημοσίας αρχής τις δραστηριότητες των προαναφερθέντων οργανισμών που απαλλάσσονται δυνάμει των άρθρων 13 και 28.»
6.
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας όριζε ότι εξομοιώνεται προς τις παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
«η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του».
II. Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7.
Η S, ήτοι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είναι γερμανικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου και φορέας ενός πανεπιστημίου, το οποίο διατηρεί, μεταξύ άλλων, τομέα πανεπιστημιακού νοσοκομείου. Είναι υποκείμενη στον φόρο και παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας (περίθαλψη των ασθενών). Συγχρόνως, ως νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, εκτελεί καθήκοντα που εμπίπτουν στην άσκηση δημόσιας εξουσίας (εκπαίδευση των φοιτητών), για τα οποία δεν θεωρείται ως υποκείμενη στον φόρο.
8.
Η S είναι η δεσπόζουσα εταιρία φορολογικού ομίλου (Organträgerin), τόσο ως προς τον τομέα πανεπιστημιακού νοσοκομείου όσο και ως προς την εταιρία U‑GmbH. Η S υπόκειται στον ΦΠΑ όσον αφορά τις οικονομικές δραστηριότητες που εκτελεί εξ επαχθούς αιτίας, ενώ απαλλάσσεται του ΦΠΑ όσον αφορά τις δραστηριότητες που πραγματοποιεί στο πλαίσιο ασκήσεως των εξουσιών της ως δημόσιας αρχής.
9.
Σύμφωνα με αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η Finanzamt T και δεν αμφισβητήθηκαν, η S είναι η δεσπόζουσα εταιρία της U‑GmbH. Η U‑GmbH παρέχει στην S υπηρεσίες καθαρισμού, υγιεινής, πλυντηρίων και μεταφοράς ασθενών. Οι υπηρεσίες καθαρισμού της U‑GmbH παρέχονται στις εγκαταστάσεις της S, ήτοι σε ολόκληρο το κτιριακό συγκρότημα του τομέα του πανεπιστημιακού νοσοκομείου, το οποίο περιλαμβάνει, πέραν των δωματίων των ασθενών, τους διαδρόμους και τα χειρουργεία, τις αίθουσες διδασκαλίας και τα εργαστήρια. Μολονότι ο χώρος του νοσοκομείου χρησιμοποιείται αποκλειστικά για την περίθαλψη των ασθενών και εμπίπτει στη σφαίρα των οικονομικών δραστηριοτήτων της S, οι αίθουσες διδασκαλίας, τα εργαστήρια και οι λοιποί χώροι χρησιμοποιούνται για την εκπαίδευση των φοιτητών και, ως εκ τούτου, εμπίπτουν στη σφαίρα των δραστηριοτήτων που ασκεί η S ως δημόσια αρχή.
10.
Το ποσοστό της συνολικής επιφάνειας που έπρεπε να καθαριστεί και όπου εκτελούνταν δραστηριότητες ασκήσεως δημόσιας εξουσίας ανερχόταν σε 7,6 %. Για το σύνολο των υπηρεσιών καθαρισμού που παρασχέθηκαν στην S, η U‑GmbH έλαβε ως αντίτιμο το ποσό των 76085,48 ευρώ για το επίμαχο έτος (2005). Στις δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούσαν τις ιατρικές δραστηριότητες του πανεπιστημίου, η S θεώρησε ότι όλες οι υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν από την U‑GmbH συνιστούν μη φορολογητέες εσωτερικές υπηρεσίες παρασχεθείσες στο πλαίσιο της ενιαίας φορολογικής μονάδας (ομίλου ΦΠΑ).
11.
Η Finanzamt T έκρινε, με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου (κατόπιν της διενέργειας εξωτερικού ελέγχου), ότι οι δραστηριότητες της S συνιστούν ενιαία επιχειρηματική δραστηριότητα για την οποία θα έπρεπε να υποβληθεί κοινή δήλωση ΦΠΑ και, συνεπώς, να εκδοθεί μία μόνο πράξη επιβολής φόρου. Υπό το πρίσμα αυτό, η Finanzamt T έκρινε ότι οι υπηρεσίες καθαρισμού της U-GmbH προς την S όσον αφορά τις δραστηριότητές της που συνιστούσαν άσκηση δημόσιας εξουσίας παρασχέθηκαν στο πλαίσιο ενιαίας φορολογικής μονάδας (ομίλου ΦΠΑ). Οι υπηρεσίες καθαρισμού παρασχέθηκαν στο πλαίσιο δραστηριότητας για σκοπούς οι οποίοι ήταν «ξένοι προς την επιχείρηση» και, ως εκ τούτου, συνεπάγονταν, στην περίπτωση της S, μια άνευ ανταλλάγματος κατ’ αξίαν φορολογούμενη παροχή κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 9a, σημείο 2, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: UStG) (το οποίο μεταφέρει στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας). Δεδομένου ότι η συνολική αμοιβή που έλαβε από την S η U‑GmbH κατά το επίμαχο έτος ανήλθε στο ποσό των 76065,48 ευρώ, η Finanzamt T έκρινε ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι το ποσοστό των χώρων στους οποίους η S ασκούσε τις δραστηριότητές της ως δημόσια αρχή ανερχόταν στο 7,6 % της συνολικής επιφάνειας των χώρων που καθαρίζονταν, το ποσό των 5782,50 ευρώ αντιστοιχούσε στον καθαρισμό των χώρων που χρησιμοποιούνταν για την εκτέλεση δραστηριοτήτων στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας. Μετά την αφαίρεση της προσαυξήσεως βάσει των κερδών, η οποία εκτιμήθηκε στα 525,66 ευρώ, η Finanzamt T καθόρισε το φορολογητέο ποσό της κατ’ αξίαν φορολογούμενης παροχής στο ποσό των 5257,00 ευρώ και, ως εκ τούτου, αύξησε τον φόρο κύκλου εργασιών κατά 841,12 ευρώ.
12.
Η ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η S κατά του υπολογισμού αυτού απορρίφθηκε από τη Finanzamt Τ. Ωστόσο, στη δίκη που έλαβε χώρα σε πρώτο βαθμό ενώπιον του Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου Κάτω Σαξονίας, Γερμανία), η προσφυγή της S ευδοκίμησε. Κατά τη γνώμη του δικαστηρίου αυτού, δεν αμφισβητείτο ότι η S, ως δεσπόζουσα εταιρία, και η U‑GmbH, ως οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία, συνιστούσαν μία ενιαία φορολογική μονάδα (όμιλο ΦΠΑ). Ο εν λόγω όμιλος ΦΠΑ εκτεινόταν επίσης στις δραστηριότητες που πραγματοποιούσε η S κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας. Οι προϋποθέσεις μιας άνευ ανταλλάγματος κατ’ αξίαν φορολογούμενης παροχής κατά το άρθρο 3, παράγραφος 9a, σημείο 2, του UStG δεν συνέτρεχαν.
13.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ανέκυψε, στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως (Revision) που άσκησε η Finanzamt T ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου).
14.
Στο πλαίσιο της εν λόγω αιτήσεως αναιρέσεως, το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της [έκτης οδηγίας], πρέπει η προβλεπόμενη στο άρθρο αυτό ευχέρεια των κρατών μελών να θεωρούν ως έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφός τους πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, να ασκείται κατά τέτοιο τρόπο
α)
ώστε ως μοναδικός υποκείμενος στον φόρο να θεωρείται ένα από τα πρόσωπα αυτά, το οποίο είναι ο υποκείμενος στον φόρο για όλες τις πράξεις των εν λόγω προσώπων, ή κατά τέτοιο τρόπο
β)
ώστε ως μοναδικός υποκείμενος στον φόρο να πρέπει να θεωρηθεί κατ’ ανάγκην –και, επομένως, επίσης με σοβαρές απώλειες φορολογικών εσόδων– ένας όμιλος ΦΠΑ χωριστός από τα στενά συνδεδεμένα μεταξύ τους πρόσωπα, ο οποίος αποτελεί πλασματική οντότητα που δημιουργείται ειδικά για σκοπούς ΦΠΑ;
2)
Εάν, στο πρώτο ερώτημα, ορθή είναι η απάντηση α): έπεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με τους ξένους προς την επιχείρηση σκοπούς, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, της [έκτης οδηγίας] (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, EU:C:2009:88), ότι στην περίπτωση υποκείμενου στον φόρο
α)
ο οποίος, αφενός, ασκεί οικονομική δραστηριότητα και, στο πλαίσιο αυτής, παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της [έκτης οδηγίας] και
β)
ο οποίος, αφετέρου, ασκεί συγχρόνως δραστηριότητα ως δημόσια αρχή (δραστηριότητα σχετική με την άσκηση δημόσιας εξουσίας), για την οποία, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 5, της [έκτης οδηγίας], δεν θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο,
η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσίας του τομέα της οικονομικής δραστηριότητάς του για τους σκοπούς του τομέα της σχετικής με την άσκηση δημόσιας εξουσίας δραστηριότητάς του δεν πρέπει να φορολογείται βάσει του [άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας];»
III. Ανάλυση
Α.
Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των μετεχόντων στη διαδικασία
1. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
15.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι απαγορεύει στα κράτη μέλη να ορίζουν ως υποκείμενο στον φόρο για σκοπούς ΦΠΑ όχι τον ίδιο τον όμιλο ΦΠΑ (Organkreis), αλλά συγκεκριμένο μέλος του ομίλου αυτού, ήτοι τη δεσπόζουσα εταιρία (Organträger).
16.
Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος επιχειρήματα ανάλογα προς αυτά που προέβαλε στην παράλληλη υπόθεση C‑141/20 (
4
). Εν συνόψει, υποστηρίζει ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ευχέρεια των κρατών μελών να θεωρούν ως έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφός τους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, μπορεί να ασκείται κατά τρόπο ώστε ως υποκείμενος στον φόρο να θεωρείται (μόνο) ένα εξ αυτών των προσώπων (ήτοι η δεσπόζουσα εταιρία), το οποίο αποτελεί τον υποκείμενο στον φόρο για όλες τις πράξεις των προσώπων αυτών.
17.
Στην ανάλυσή της επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, η Επιτροπή προβάλλει τα ίδια επιχειρήματα που προέβαλε και στην παράλληλη υπόθεση C‑141/20. Εν συνόψει, υποστηρίζει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας αντιτίθεται σε εθνικές διατάξεις οι οποίες προβλέπουν ότι μόνον η δεσπόζουσα εταιρία του ομίλου ΦΠΑ καθίσταται υποκείμενος στον φόρο, αποκλειομένων των λοιπών προσώπων.
2. Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
18.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν, στην περίπτωση οντότητας που πραγματοποιεί, πρώτον, οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο και, δεύτερον, δραστηριότητες στο πλαίσιο της ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, για τις οποίες απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, η παροχή υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος η οποία εμπίπτει στη σφαίρα της οικονομικής της δραστηριότητας και προορίζεται για τον τομέα της σχετικής με την άσκηση δημόσιας εξουσίας δραστηριότητάς της μπορεί να φορολογηθεί δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
19.
Η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι στο ως άνω ερώτημα πρέπει να δοθεί θετική απάντηση. Η κυβέρνηση αυτή υποστηρίζει, εν συνόψει, ότι, στην περίπτωση υποκείμενου στον φόρο ο οποίος, αφενός, ασκεί οικονομική δραστηριότητα και, κατά συνέπεια, παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, ασκεί συγχρόνως δραστηριότητα ως δημόσια αρχή, για την οποία δεν θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 5, της οδηγίας, η παροχή υπηρεσίας άνευ ανταλλάγματος στον τομέα της οικονομικής δραστηριότητας του εν λόγω υποκείμενου στον φόρο μπορεί να φορολογείται δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, σημείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
20.
Ειδικότερα, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, σε αντίθεση με την προσέγγιση που ακολουθείται στο πλαίσιο του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, οι «μη οικονομικές ανάγκες» θα πρέπει να θεωρηθεί ότι καλύπτονται από την έκφραση «σκοποί ξένοι προς την επιχείρηση» κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας και πρέπει, ως εκ τούτου, να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης αυτής.
21.
Συναφώς, η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προσέγγισή της δεν αντιβαίνει στη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια «σκοποί ξένοι προς την επιχείρηση» όπως η νομολογία αυτή απορρέει από αποφάσεις που αφορούν το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (
5
).
22.
Επικουρικώς, στην περίπτωση που θεωρηθεί ότι δεν επιτρέπεται η φορολόγηση της άνευ ανταλλάγματος κατ’ αξίαν φορολογούμενης παροχής δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η φορολόγηση αυτή είναι, σε κάθε περίπτωση, δικαιολογημένη όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στη μη οικονομική σφαίρα μιας οντότητας, όπως η S, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, κατά το οποίο τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας αυτής.
23.
Κατά την Επιτροπή, δεν είναι αναγκαία η απάντηση επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση για να αποφανθεί επί της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Β.
Ανάλυση
24.
Στην υπό κρίση υπόθεση, δύο είναι τα κύρια ζητήματα που τίθενται ενώπιον του Δικαστηρίου: (i) το ζήτημα σχετικά με το ποιος πρέπει να ορίζεται ως υποκείμενος στον φόρο στην περίπτωση ομίλου ΦΠΑ, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (πρώτο προδικαστικό ερώτημα), και (ii) πώς πρέπει να αντιμετωπίζονται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, οι παροχές στις οποίες προβαίνει νομικό πρόσωπο που ασκεί δραστηριότητες τόσο στον ιδιωτικό όσο και στον δημόσιο τομέα, όταν το πρόσωπο αυτό αποτελεί ενιαία φορολογική μονάδα (όμιλο ΦΠΑ) με άλλο πρόσωπο. Ειδικότερα, τίθεται το ζήτημα αν οι υπηρεσίες καθορισμού που παρασχέθηκαν από μέλος ομίλου ΦΠΑ σε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου του οποίου οι δραστηριότητες δεν υπόκεινται σε φορολόγηση –και το οποίο, με τη σειρά του, αποτελεί μέλος και τη δεσπόζουσα εταιρία του εν λόγω ομίλου ΦΠΑ– συνιστούν: α) μη φορολογητέες εσωτερικές παροχές υπηρεσιών στο πλαίσιο του ομίλου ΦΠΑ, ή β) παροχή υπηρεσίας «άνευ ανταλλάγματος» (άνευ ανταλλάγματος κατ’ αξίαν φορολογούμενη παροχή) για την οποία οφείλεται ΦΠΑ (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα).
1. Επί του πρώτου ζητήματος (πρώτο προδικαστικό ερώτημα)
25.
Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά τον καθορισμό του ενιαίου υποκείμενου στον φόρο στο πλαίσιο ομίλου ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Το ερώτημα αυτό αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα της παράλληλης υπόθεσης C‑141/20.
26.
Στις παράλληλες προτάσεις μου στην υπόθεση εκείνη διευκρίνισα, εν συνόψει, ότι: (i) τα μέλη ομίλου ΦΠΑ δεν χάνουν την ιδιότητα του «υποκειμένου στον φόρο» εφόσον δεν παύουν να ασκούν ανεξάρτητες οικονομικές δραστηριότητες, (ii) όταν τα κράτη μέλη ασκούν το δικαίωμα επιλογής που τους παρέχει το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας και επιβάλλουν ορισμένες προϋποθέσεις και λεπτομέρειες εφαρμογής όσον αφορά τους ομίλους ΦΠΑ, δεν μπορούν να αλλοιώνουν ουσιωδώς τη φύση της έννοιας του ομίλου ΦΠΑ και τον σκοπό της ως άνω διάταξης. Περαιτέρω, κατά τη μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο και κατά τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής των δικαιωμάτων που μπορούν να αντλήσουν όμιλοι ΦΠΑ και πρόσωπα από το άρθρο 4, παράγραφος 4, η νομοθεσία των κρατών δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να στερούνται τα εν λόγω δικαιώματα ορισμένοι όμιλοι ΦΠΑ και πρόσωπα που κατά τα λοιπά πληρούν τις σχετικές απαιτήσεις της οδηγίας (όπως συμβαίνει με τα πρόσωπα που εμπλέκονται τόσο στην υπό κρίση υπόθεση όσο και στην υπόθεση C‑141/20), (iii) οι σκοποί του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας είναι η αποτροπή καταστρατηγήσεων και η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, καθώς και η απλοποίηση των διοικητικών διαδικασιών μέσω της απαλλαγής των ενδοομιλικών συναλλαγών από τον ΦΠΑ.
27.
Ως εκ τούτου, κατέληξα, στις προτάσεις εκείνες, στο συμπέρασμα ότι η εν λόγω διάταξη της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι: (i) επιτρέπει να θεωρούνται στενά συνδεδεμένα πρόσωπα, τα οποία είναι μέλη του ίδιου ομίλου ΦΠΑ, ως ένας και μόνον υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των υποχρεώσεων που αφορούν τον ΦΠΑ, αλλά παράλληλα (ii) αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους (όπως το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG) η οποία ορίζει ως εκπρόσωπο του ομίλου ΦΠΑ και υποκείμενο στον φόρο για λογαριασμό του ομίλου αποκλειστικά, και κατ’ αποκλεισμό των λοιπών μελών, το δεσπόζον μέλος του ομίλου –το οποίο διαθέτει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου και κατέχει πλειοψηφική συμμετοχή στην οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία στον όμιλο των υποκειμένων στον φόρο.
28.
Το ίδιο συμπέρασμα ισχύει και στην υπό κρίση υπόθεση, στο μέτρο που η επίμαχη εν προκειμένω διάταξη του γερμανικού δικαίου είναι η ίδια με αυτή της υπόθεσης C‑141/20 (ήτοι το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG).
29.
Όπως διευκρινίζω στις παράλληλες προτάσεις μου, φρονώ ότι η ως άνω διάταξη του UStG υπερβαίνει σαφώς τον σκοπό της απλοποιήσεως της φορολογήσεως των συνδεδεμένων εταιριών, καθόσον ορίζει τη δεσπόζουσα εταιρία ως τον υποκείμενο στον φόρο. Η εν λόγω διατύπωση του UStG παραβλέπει, πρώτον, την αυτοτελή νομική προσωπικότητα των συνδεδεμένων εταιριών και, δεύτερον, τις πιθανές ιδιαιτερότητές τους ως δημοσίων φορέων (όπως συμβαίνει με το ίδρυμα S στην υπόθεση της κύριας δίκης). Επιπροσθέτως, η προαναφερθείσα διάταξη του UStG περιορίζει την ελευθερία της σχηματισθείσας ενιαίας φορολογικής μονάδας (ομίλου ΦΠΑ) να ορίζει τον εκπρόσωπό της.
30.
Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, ο σκοπός της απλοποιήσεως των διοικητικών διαδικασιών που επιδιώκεται από το άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας έγκειται στο να καθορισθεί, για τους σκοπούς των σχέσεων με τις φορολογικές αρχές, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος υποχρεούται στην υποβολή φορολογικής δηλώσεως και στην καταβολή ΦΠΑ. Συναφώς, ο όμιλος ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, δημιουργεί έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο για την υποβολή φορολογικής δηλώσεως του ομίλου, χωρίς όμως να απαλλάσσει τα λοιπά μέλη του ομίλου από τη φορολογική τους ευθύνη.
31.
Η S, γερμανικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου, και η εταιρία U‑GmbH ήταν συνδεδεμένες μεταξύ τους ως μία ενιαία φορολογική μονάδα (όμιλος ΦΠΑ).
32.
Το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG ορίζει ότι ένα νομικό πρόσωπο (η οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία), το οποίο αποτελεί μέρος της επιχείρησης ενός άλλου προσώπου (της δεσπόζουσας εταιρίας) λόγω των χρηματοδοτικών, οικονομικών και οργανωτικών τους δεσμών, δεν ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα ανεξάρτητα. Κατά το γερμανικό δίκαιο, η οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία, η οποία, αυτοτελώς εξεταζόμενη, συνιστά υποκείμενο στον φόρο, λογίζεται τελικώς ως τμήμα της δεσπόζουσας εταιρίας (όπως μια θυγατρική) λόγω των μεταξύ τους δεσμών.
33.
Η εκτίμηση αυτή έχει συνέπειες τόσο στις δραστηριότητες που πραγματοποιούνται μεταξύ της οργανικώς συνδεδεμένης και της δεσπόζουσας εταιρίας όσο και στις δραστηριότητες που ασκούν οι εταιρίες αυτές για τρίτους. Κατά το γερμανικό δίκαιο, υποκείμενος στον ΦΠΑ όσον αφορά τις πράξεις αυτές θεωρείται ότι είναι η δεσπόζουσα και όχι η οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία.
34.
Ως προς το ζήτημα αυτό παραπέμπω στις προτάσεις μου στην παράλληλη υπόθεση C‑141/20 (σημεία 71 έως 80), όπου παραθέτω ένα πρακτικό παράδειγμα που καταδεικνύει για ποιον λόγο το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG συνιστά εσφαλμένη μεταφορά της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
35.
Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, όσον αφορά την πραγματική κατάσταση της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG δημιουργεί πρόσθετα προβλήματα υπό το πρίσμα της έκτης οδηγίας. Στην υπό κρίση υπόθεση, η S, ήτοι η δεσπόζουσα εταιρία, είναι δημόσια αρχή που εκτελεί δραστηριότητες εκ των οποίων ορισμένες υπόκεινται σε φορολόγηση και άλλες όχι. Ως οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία, η U-GmbH παρέχει υπηρεσίες καθαρισμού οι οποίες υπόκεινται σε ΦΠΑ τόσο για τις φορολογητέες όσο και για τις μη φορολογητέες δραστηριότητες της δημόσιας αρχής. Λόγω της εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG, δεδομένου ότι η οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία δεν λογίζεται πλέον ως υποκείμενη στον φόρο αλλά απλώς ως θυγατρική, δεν δύναται πλέον να χρεώνει ΦΠΑ για τις κατά τα λοιπά φορολογητέες δραστηριότητές της.
36.
Φρονώ ότι, ως ανεξάρτητος φορολογούμενος, η εταιρία καθαρισμού U‑GmbH δήλωνε στις φορολογικές της δηλώσεις τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες που παρείχε τόσο για τις φορολογητέες όσο και για τις μη φορολογητέες δραστηριότητες της S. Στην πραγματικότητα, η δημόσια αυτή αρχή δεν μπορούσε να εκπίπτει τον ΦΠΑ ο οποίος επιβάρυνε τις υπηρεσίες που της παρέχονταν στο πλαίσιο των μη φορολογητέων δραστηριοτήτων της (
6
).
37.
Η δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλεται εκ μέρους του ομίλου ΦΠΑ θα πρέπει να είναι μια συγκεντρωτική δήλωση όλων των επιμέρους δηλώσεων ΦΠΑ εκάστου μέλους του ομίλου. Ως εκ τούτου, δεν είναι πλέον απαραίτητο να δηλώνονται χωριστά στις δηλώσεις υπηρεσίες που παρέχονται δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, καθόσον οι αντίστοιχες υπηρεσίες παρέχονται ως άνευ ανταλλάγματος κατ’ αξίαν φορολογούμενες παροχές. Κατά συνέπεια, αν, για τους σκοπούς του γερμανικού δικαίου, η εταιρία καθαρισμού θεωρηθεί θυγατρική της δημόσιας αρχής, ο ΦΠΑ που αφορά αγαθά τα οποία αγοράστηκαν για τους σκοπούς παροχής των υπηρεσιών καθαρισμού θα πρέπει να αντιμετωπίζεται κατά τρόπο ανάλογο προς τις μη οικονομικές δραστηριότητες της δημόσιας αρχής.
38.
Ως εκ τούτου, οι γερμανικές διατάξεις όχι απλώς δεν συνιστούν απλοποίηση αλλά, αντιθέτως, δημιουργούν πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση για τα πρόσωπα και τους ομίλους ΦΠΑ και αντιβαίνουν στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
39.
Εάν η αποκλειστική φορολογική ευθύνη που υπέχει η δεσπόζουσα εταιρία για τις οργανικώς συνδεδεμένες εταιρίες βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG αποκλείεται διότι συνιστά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, οι οργανικώς συνδεδεμένες εταιρίες θα πρέπει να φορολογούνται για τις πράξεις τους.
40.
Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο (
7
), στην περίπτωση που συναχθεί το συμπέρασμα ότι μεταξύ της S (δεσπόζουσας εταιρίας) και της U‑GmbH (οργανικώς συνδεδεμένης εταιρίας) δεν υφίσταται «Organschaft» (καθεστώς ομίλου ΦΠΑ), θα πρέπει να απαιτηθεί από την U‑GmbH να καταβάλει ΦΠΑ επί των δραστηριοτήτων που πραγματοποιεί, παραδείγματος χάριν, για μια δημόσια αρχή ή για άλλες επιχειρήσεις οι οποίες δεν έχουν το δικαίωμα να εκπέσουν τον ΦΠΑ.
41.
Τέλος, θα ήθελα να εξετάσω το –επισημανθέν από τη θεωρία– ζήτημα της κάπως περίεργης (
8
) διατύπωσης του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος και της διατάξεως περί παραπομπής, στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο –το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου)– τάσσεται κατά της απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα σύμφωνα με την υπό στοιχείο βʹ εναλλακτική επιλογή (δηλαδή της απαντήσεως στην οποία καταλήγω με τις παρούσες προτάσεις μου) υπό τον φόβο «σοβαρ[ών] φορολογικ[ών] απ[ωλειών]» και διότι «[η] απάντηση στο πρώτο ερώτημα έχει, πέραν του πλαισίου της επίδικης περιπτώσεως, μεγάλη σημασία για τα φορολογικά έσοδα στη Γερμανία» και, «[α]ν στο [ερώτημα αυτό] δοθεί απάντηση σύμφωνα με την εναλλακτική περίπτωση υπό β), τούτο θα έχει […] σημαντικές φορολογικές συνέπειες».
42.
Αρκεί να επισημανθεί ότι, εδώ και αρκετά χρόνια, έχουν διατυπωθεί σημαντικές αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του γερμανικού καθεστώτος για τους ομίλους ΦΠΑ με την έκτη οδηγία, τόσο στην εθνική νομολογία και τη νομολογία της Ένωσης (για παράδειγμα, στην απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496) όσο και στη θεωρία. (
9
) Συνεπώς, η Γερμανία είχε επαρκή χρόνο για να λάβει μέτρα προκειμένου να διορθώσει τα προβλήματα που διαπιστώθηκαν όσον αφορά το καθεστώς της σχετικά με τους ομίλους ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να παραμένουν αδρανή και να παραβλέπουν τη νομολογία και τη θεωρία και, εν συνεχεία, να υποστηρίζουν ότι, αν το Δικαστήριο κρίνει ως ασύμβατη τη σχετική νομοθεσία τους με το δίκαιο της Ένωσης, θα απολέσουν σημαντικά φορολογικά έσοδα (
10
). Εν πάση περιπτώσει, στην πραγματικότητα, έχουν ήδη ληφθεί τουλάχιστον ορισμένα απτά μέτρα προς τη σωστή κατεύθυνση για την αναμόρφωση του καθεστώτος για τους ομίλους ΦΠΑ στη Γερμανία (
11
).
43.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να απαντηθεί, κατ’ ουσίαν, σύμφωνα με την εναλλακτική λύση υπό στοιχείο βʹ, δηλαδή υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ευχέρεια των κρατών μελών πρέπει να ασκείται κατά τρόπο ώστε ως υποκείμενος στον φόρο να πρέπει να θεωρηθεί ένας όμιλος ΦΠΑ διακριτός από τα στενά συνδεδεμένα μεταξύ τους πρόσωπα, ο οποίος αποτελεί πλασματική οντότητα που έχει δημιουργηθεί ειδικά για σκοπούς ΦΠΑ.
2. Επί του δευτέρου ζητήματος (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα)
44.
Το αιτούν δικαστήριο συναρτά την απάντηση που θα δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα με την καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα (
12
) και, ταυτόχρονα, αποκλείει την πιθανότητα να θεωρηθεί ότι η γερμανική ενιαία φορολογική μονάδα συνάδει με την έκτη οδηγία στην περίπτωση που η απάντηση που θα δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι αρνητική. Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα είναι υποθετικού χαρακτήρα και μη αναγκαία για την επίλυση της υποθέσεως της κύριας δίκης.
45.
Ωστόσο, χάριν πληρότητας, έχω να παρατηρήσω τα ακόλουθα επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.
46.
Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται (
13
), κατ’ ουσίαν, αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η S (ως δημόσια αρχή) μπορεί να φορολογηθεί δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
47.
Πρώτον, στην απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88, σκέψη 38, στο εξής: απόφαση VNLTO), το Δικαστήριο κατέστησε σαφές ότι «σκοπός του άρθρου 6, παράγραφος 2, [πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ,] της έκτης οδηγίας δεν είναι να θέσει γενικό κανόνα κατά τον οποίο πράξεις οι οποίες δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ [όπως οι μη οικονομικές δραστηριότητες (
14
)] δύνανται να θεωρηθούν ως πραγματοποιούμενες για “σκοπούς ξένους” προς την επιχείρηση κατά την έννοια αυτής της διατάξεως. Συγκεκριμένα, μια τέτοια ερμηνεία θα είχε ως αποτέλεσμα να στερήσει την πρακτική αποτελεσματικότητα από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας».
48.
Φρονώ ότι η εκτίμηση αυτή έχει mutatis mutandis εφαρμογή και ως προς το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
49.
Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας αφορά μόνο τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται «άνευ ανταλλάγματος», οι οποίες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως παραδόσεις εξ επαχθούς αιτίας για τους σκοπούς του ΦΠΑ (
15
).
50.
Ωστόσο, από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η U‑GmbH έλαβε αμοιβή από την S για τις υπηρεσίες καθαρισμού που παρέσχε κατά το επίμαχο έτος –τόσο στο πλαίσιο ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητάς της όσο και στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας (
16
).
51.
Πράγματι, όπως έκρινε πρωτοδίκως στην υπόθεση της κύριας δίκης το Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Κάτω Σαξονίας), δραστηριότητες οι οποίες πραγματοποιούνται για «σκοπούς ξένους προς» την επιχείρηση, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, είναι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του.
52.
Κατ’ αντιδιαστολή, η σφαίρα δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης εμπίπτει στο πεδίο των μη οικονομικών δραστηριοτήτων υπό στενή έννοια (και όχι στο πεδίο των «σκοπών ξένων» προς την επιχείρηση) όταν, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου εκτελεί μια δραστηριότητα στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας.
53.
Ως εκ τούτου, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας επ’ ουδενί έχει εφαρμογή στις δραστηριότητες που πραγματοποιεί η S στο πλαίσιο ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, ήτοι στις μη οικονομικές της δραστηριότητες.
IV. Πρόταση
54.
Προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής:
Πρώτο προδικαστικό ερώτημα:
Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση («έκτη οδηγία»), πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, μπορούν, ως όμιλος ΦΠΑ, να θεωρούνται ως ένας και μόνον υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των υποχρεώσεων που αφορούν τον ΦΠΑ.
Ωστόσο, η ως άνω διάταξη της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει το ότι κάθε μέλος του εν λόγω ομίλου ΦΠΑ συνεχίζει να αποτελεί ανεξάρτητο υποκείμενο στον φόρο.
Εντούτοις, η ίδια διάταξη της έκτης οδηγίας αντίκειται σε εθνικές διατάξεις οι οποίες προβλέπουν ότι μόνο η δεσπόζουσα εταιρία του ομίλου ΦΠΑ καθίσταται υποκείμενος στον φόρο για τον όμιλο ΦΠΑ, ενώ τα λοιπά μέλη του ομίλου αυτού θεωρούνται ως μη υποκείμενα στον φόρο.
Δεύτερο προδικαστικό ερώτημα:
Κατόπιν της απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα. Εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας δεν έχει εφαρμογή στις δραστηριότητες που εκτελεί η S στο πλαίσιο της ασκήσεως δημόσιας εξουσίας, ήτοι στις μη οικονομικές της δραστηριότητες.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(
3
)	Οδηγία της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
(
4
)	Βλ. συνοπτική επισκόπηση των επιχειρημάτων αυτών στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως εκείνης, σημεία 24 έως 28.
(
5
)	Η Γερμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στις αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie (C‑515/07, EU:C:2009:88), και της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C‑400/15, EU:C:2016:687).
(
6
)	Άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
(
7
)	Βλ. σημείο 28 της διατάξεως περί παραπομπής.
(
8
)	Βλ., για παράδειγμα, Grambeck, H.‑M., «Umsatzsteuerliche Organschaft – jetzt im Doppelpack beim EuGH», USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH‑56792, Μέρος II.
(
9
)	Βλ. υποσημείωση 8 (εθνική νομολογία) και υποσημείωση 9 (θεωρία) στις παράλληλες προτάσεις μου στην υπόθεση C‑141/20.
(
10
)	Επιπλέον, μπορεί να εντοπισθεί αναλογία με τη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία «[…], κατά πάγια νομολογία, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο κατ’ αρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία». Βλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 49).
(
11
)	Η ειδική ομάδα εργασίας σε ομοσπονδιακό επίπεδο και σε επίπεδο ομόσπονδων κρατών με αντικείμενο την «Αναμόρφωση του καθεστώτος για τους ομίλους ΦΠΑ» έχει ήδη ολοκληρώσει τις εργασίες της. Βλ. https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (Απρίλιος 2021).
(
12
)	Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ξεκινά με τη φράση «Εάν, στο πρώτο ερώτημα, ορθή είναι η απάντηση α)», βλ. σημείο 14 των παρουσών προτάσεων.
(
13
)	Βλ. επισκόπηση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος στο σημείο 18 των παρουσών προτάσεων.
(
14
)	Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 30), και της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Landkreis Potsdam-Mitterlmark (C‑400/15, EU:C:2016:687, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
15
)	Απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 24).
(
16
)	Βλ. σημεία 10 και 11 των παρουσών προτάσεων.