62022CJ0146
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
5 päivänä lokakuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 98 artiklan 2 kohta – Jäsenvaltioiden mahdollisuus soveltaa alennettua verokantaa tiettyihin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin – Liitteessä III olevat 1 ja 12a kohta – Samasta pääraaka-aineesta valmistetut samankaltaiset elintarvikkeet – Maidosta valmistetut lämpimät juomat – Erisuuruisten alennettujen arvonlisäverokantojen soveltaminen – Tavarat, joiden objektiiviset ominaispiirteet ja ominaisuudet ovat samat – Tavarat, joihin liittyy tai ei liity niiden luovuttajan tuottamia valmistus- ja tarjoilupalveluja
Asiassa C‑146/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 28.1.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 1.3.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
YD
vastaan
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja M. Safjan sekä tuomarit N. Jääskinen (esittelevä tuomari) ja M. Gavalec,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
YD, edustajinaan S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska ja A. Tałasiewicz, doradcy podatkowi,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, edustajinaan K. Nowicka ja B. Rogowska-Rajda,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, edustajanaan P. Chrupek, radca prawny,
–
Puolan hallitus, asiamiehenään B. Majczyna,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään J. Jokubauskaitė ja A. Stobiecka-Kuik,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1713 (EUVL 2018, L 286, s. 20) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan, 14 artiklan 1 kohdan, 24 artiklan 1 kohdan ja 98 artiklan, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin johdanto-osan neljännen ja seitsemännen perustelukappaleen ja direktiivin liitteessä III olevien 1 ja 12a kohdan, vilpittömän yhteistyön periaatteen, verotuksen neutraalisuuden periaatteen, laillisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen sekä direktiivin 2006/112 täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1) 6 artiklan kanssa, tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä YD ja toisaalta Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (verotietohallinnon johtaja, Puola) (jäljempänä veroviranomainen) ja jossa on kyse siitä, mitä arvonlisäverokantaa on sovellettava kaakaomaitojuomien myyntiin, jota YD harjoittaa ravitsemisliikkeissään.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Yhdistetty nimikkeistö
3
Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista 23.7.1987 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 (EYVL 1987, L 256, s. 1) liitteessä I, sellaisena kuin se on muutettuna 17.10.2006 annetulla komission asetuksella (EY) N:o 1549/2006 (EUVL 2006, L 301, s. 1), olevan yhdistetyn nimikkeistön (jäljempänä yhdistetty nimikkeistö) koodiin 2202 kuuluvat ”vesi, myös kivennäisvesi ja hiilihapotettu vesi, lisättyä sokeria tai muuta makeutusainetta sisältävä tai maustettu, ja muut alkoholittomat juomat, ei kuitenkaan nimikkeen 2009 hedelmä- ja kasvismehut”.
Arvonlisäverodirektiivi
4
Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan neljännessä ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(4)
Sisämarkkinoiden toteuttaminen edellyttää, että jäsenvaltioissa sovelletaan liikevaihtoverolainsäädäntöä, joka ei vääristä kilpailun edellytyksiä eikä vaikeuta tavaroiden ja palvelujen vapaata liikkuvuutta. Sen vuoksi olisi tarpeen yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädäntö arvonlisäverojärjestelmän avulla tavoitteena poistaa mahdollisimman paljon tekijöitä, jotka ovat omiaan vääristämään kilpailun edellytyksiä sekä kansallisella että yhteisön tasolla.
– –
(7)
Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena on, vaikkakaan verokantoja ja vapautuksia verosta ei täysin yhdenmukaisteta, saada aikaan kilpailun tasapuolisuus siten, että kunkin jäsenvaltion alueella samanlaisiin tavaroihin ja palveluihin kohdistuu samansuuruinen vero tuotanto- ja jakeluketjun pituudesta riippumatta.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
6
Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”
8
Arvonlisäverodirektiivin 96 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.”
9
Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa.
2.   Alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.
Alennettuja verokantoja ei saa soveltaa sähköisesti suoritettaviin palveluihin, lukuun ottamatta liitteessä III olevan 6 kohdan soveltamisalaan kuuluvia luovutuksia.
3.   Jäsenvaltiot voivat soveltaessaan 1 kohdassa säädettyjä alennettuja verokantoja tavararyhmiin käyttää yhdistettyä nimikkeistöä määrittääkseen kyseisen ryhmän täsmällisesti.”
10
Arvonlisäverodirektiivin liitteen III, jonka otsikko on ”Luettelo tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja”, 1 ja 12a kohdassa säädetään seuraavaa:
”1)   Ihmisten ja eläinten elintarvikkeet (mukaan lukien juomat, mutta lukuun ottamatta alkoholijuomia); elävät eläimet, siemenet, kasvit ja tavallisesti elintarvikkeiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut ainekset; elintarvikkeiden täydentämiseen tai korvaamiseen tavallisesti käytettävät tuotteet;
– –
12a)
ravintola- ja ateriapalvelut, joiden yhteydessä soveltamisen ulkopuolelle voidaan jättää (alkoholipitoiset ja/tai alkoholittomat) juomat”.
Täytäntöönpanoasetus N:o 282/2011
11
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Ravintola- ja ateriapalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka koostuvat valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamisesta ihmisen kulutettaviksi ja joihin liittyy riittävästi tukipalveluja, jotka mahdollistavat niiden välittömän kulutuksen. Ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttaminen on vain osa kokonaisuutta, jossa keskeinen merkitys on palveluilla. Ravintolapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista suorittajan tiloissa, ja ateriapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista muualla kuin suorittajan tiloissa.
2.   Valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamista, johon saattaa sisältyä niiden kuljetus mutta ei muita tukipalveluja, ei pidetä 1 kohdassa tarkoitettuina ravintola- ja ateriapalveluina.”
Puolan oikeus
12
Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług) (Dz. U. nro 54, järjestysnumero 535), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (Dz. U. 2018, järjestysnumero 2174) (jäljempänä arvonlisäverolaki), 41 §:n 2 momentissa säädetään, että ”tämän lain liitteessä 3 lueteltuihin” muihin kuin Puolan tavara- ja palveluluokituksesta 4.9.2015 annetun ministerineuvoston asetuksen (Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) (Dz. U. 2015, järjestysnumero 1676; jäljempänä PKWiU) mukaiseen luokkaan 56 kuuluviin ”tavaroihin ja palveluihin sovelletaan 7 prosentin verokantaa, jollei 114 §:n 1 momentista muuta johdu”. Kyseisessä säännöksessä säädetty arvonlisäverokanta on korotettu 8 prosentiksi kyseisen lain 146aa §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla.
13
Arvonlisäverolain 41 §:n 2a momentissa säädetään, että ”tämän lain liitteessä 10 lueteltuihin” muihin kuin PKWiU:n luokkaan 56 kuuluviin ”tavaroihin ja palveluihin sovelletaan 5 prosentin verokantaa”.
14
Kyseisen lain 41 §:n 12f momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 2 momentissa tarkoitettua verokantaa sovelletaan tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin, jotka on luokiteltu Puolan tavara- ja palveluluokituksen perusteella ravitsemispalveluiden luokkaan (PKWiU 56), lukuun ottamatta seuraavien myyntiä: muut kuin lain liitteessä 3, liitteessä 10 tai lain perusteella annetuissa täytäntöönpanosäännöksissä luetellut juomat, mukaan lukien niiden valmistus ja tarjoilu.”
15
Mainitun lain liitteessä 10 olevassa 17 kohdassa mainitaan ”vesi, myös kivennäisvesi ja hiilihapotettu vesi, lisättyä sokeria tai muuta makeutusainetta sisältävä tai maustettu, ja muut alkoholittomat juomat, ei kuitenkaan yhdistetyn nimikkeistön nimikkeen 2009 hedelmä- ja kasvismehu – yksinomaan seuraavat tuotteet: 1) jogurtti, kirnupiimä, kefiiri ja maito, jotka eivät kuulu yhdistetyn nimikkeistön ryhmään 04, lukuun ottamatta kahvia tai kahviuutteita, ‑esansseja tai ‑tiivisteitä, 2) alkoholittomat juomat, joissa hedelmämehujen, kasvismehujen tai hedelmä- ja kasvismehujen osuus raaka-aineista on vähintään 20 painoprosenttia”.
16
PKWiU:n luokkaan 56, jonka otsikko on ”Ravitsemispalvelut”, kuuluvat ”ravintolapalvelut ja muiden vastaavien liikkeiden palvelut”, ”tapahtumien ateriapalvelut ja muut ruoantarjoilupalvelut” ja ”juomatarjoilupalvelut”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
17
Pääasian kantaja YD pitää Wrocławissa (Puola) kahvilaketjua, jossa myydään Classic Hot Chocolate ‑nimistä juomaa, joka on maidosta ja suklaakastikkeesta valmistettua lämmintä kaakaojuomaa.
18
YD pyysi veroviranomaiselta sitovaa ennakkotietoa kyseiseen juomaan sovellettavasta arvonlisäverokannasta. Veroviranomainen ilmoitti 17.6.2020 päivätyssä ennakkotiedossa katsovansa, että mainitun juoman myyntiä mukaan otettavaksi tai paikan päällä nautittavaksi oli pidettävä tavaroiden luovutuksena, johon liittyi oheispalveluja eli juoman valmistaminen ja luovuttaminen asiakkaalle välittömästi kulutettavaksi. Veroviranomainen katsoi, että tämä suorite kuului PKWiU:n luokkaan ”Ravitsemispalvelut”, joten tällaisiin tavaroiden luovutuksiin sovelletaan alennettua 8 prosentin arvonlisäverokantaa.
19
YD riitautti tämän ennakkotiedon vedoten siihen, että asiassa oli analogisesti sovellettava alennettua 5 prosentin arvonlisäverokantaa, koska sitä sovelletaan muihin arvonlisäverolain liitteessä 10 mainittuihin tavaroiden luovutuksiin ja kyseiseen liitteeseen sisältyvät muun muassa maitojuomat. Se vetosi näiden tuotteiden ja pääasiassa kyseessä olevan juoman välisen samankaltaisuuden vuoksi arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen, kilpailusääntöjen rikkomiseen ja arvonlisäverolain virheelliseen soveltamiseen.
20
Veroviranomainen vahvisti antamansa ennakkotiedon 11.12.2020 annetulla päätöksellä. Se totesi, että kyseessä olevan juoman kaltaiset PKWiU:n luokkaan 56 kuuluvat elintarvikkeet ja vähittäismyyntiin tarkoitetut maitojuomat, joihin sovellettiin alennettua 5 prosentin arvonlisäverokantaa, eivät olleet vaihdettavissa keskenään. Se korosti eroa, joka sen mielestä erottaa myymälässä myydyn käyttövalmiin juoman sellaisesta lämpimästä juomasta, jonka työntekijä valmistaa kahvilassa asianomaisen asiakkaan yksilöllisten toivomusten mukaisella tavalla. Jälkimmäisessä tapauksessa tavaran luovutukseen liittyy oheispalveluja, jotka vaikuttavat kuluttajan päätökseen kyseisen juoman ostamisesta.
21
Kyseisen päätöksen jälkeen YD nosti Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiussa (Wrocławin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) kanteen, jossa vedotaan arvonlisäverolain 41 §:n 12f momentin 1 kohdan, luettuina yhdessä kyseisen lain 41 §:n 2a momentin ja liitteessä 10 olevan 17 kohdan 1 alakohdan kanssa, sekä arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohdan ja kyseisen direktiivin johdanto-osan neljännen ja seitsemännen perustelukappaleen rikkomiseen. Kantajan mukaan veroviranomaisen päätös, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevan juoman myyntiin on sovellettava alennettua 8 prosentin arvonlisäverokantaa, perustuu säännösten virheelliseen tulkintaan. YD katsoo, että tällaiseen juomaan on analogisesti sovellettava verotusta, jota sovelletaan arvonlisäverolain liitteessä 10 lueteltuihin tavaroihin, eli alennettua 5 prosentin arvonlisäverokantaa, jotta taataan näiden tavaroiden välisen reilun kilpailun edellytykset.
22
Ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on epäilyjä kyseessä olevan kansallisen säännöstön ja kansallisen käytännön yhteensoveltuvuudesta arvonlisäverodirektiivin kanssa, sellaisena kuin direktiiviä on tulkittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, ja yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteiden kanssa.
23
Kyseinen tuomioistuin toteaa pääasiallisesti, että Puolan lainsäätäjä on päättänyt soveltaa alennettuja arvonlisäverokantoja arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 1 kohdassa mainittuihin elintarvikkeisiin ja kyseisessä liitteessä III olevassa 12a kohdassa mainittuihin ravintola- ja ateriapalveluihin. Arvonlisäverolain 41 §:n 2a momentissa säädetään siten, että alennettua 5 prosentin arvonlisäverokantaa sovelletaan tavaroihin ja palveluihin, jotka luetellaan kyseisen lain liitteessä 10, jossa viitataan yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2202. Kyseisiin tavaroihin ja palveluihin ei kuitenkaan voida soveltaa tätä verokantaa silloin, kun ne kuuluvat PKWiU:n luokkaan 56.
24
Mainittu tuomioistuin pohtii tässä yhteydessä ensinnäkin, voiko kansallinen lainsäätäjä oikeusvarmuuden periaate huomioon ottaen käyttää kahta eri luokitteluperustetta eli yhdistettyä nimikkeistöä ja PKWiU:ta määrittääkseen samaan tavaroiden tai palvelujen luokkaan sovellettavan arvonlisäverokannan.
25
Se toteaa ensiksi, ettei arvonlisäverolailla ja PKWiU:lla pyritä samoihin tavoitteisiin.
26
Toiseksi sen mielestä voitaisiin katsoa, että veroviranomaisella on liian laaja harkintavalta keskivertokuluttajan samoihin tarpeisiin vastaaviin tavaroihin tai palveluihin sovellettavan arvonlisäverokannan määrittämisessä, eikä tämä ole arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaista.
27
Kolmanneksi se toteaa, että Puolan lainsäätäjä viittaa PKWiU:hun, vaikka siinä tulkitaan veronalaisten liiketoimien käsitettä eri tavalla kuin yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä varsinkin pääsuorituksesta ja useista liitännäissuorituksista muodostuvan suorituksen luokittelun kannalta.
28
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa toiseksi olevan kiistatonta, että kyseessä oleva juoman myynti on tavaroiden luovutus. Kyseisellä tuomioistuimella on kuitenkin epäilyjä siitä, voiko veroviranomainen katsoa, että tähän tuotteeseen on juoman valmistamiseen ja myyntiin liittyvien oheispalvelujen perusteella sovellettava eri arvonlisäverokantaa kuin samankaltaisiin tavaroihin, joihin ei liity tällaisia palveluja.
29
Tässä tilanteessa Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Ovatko [arvonlisäverodirektiivin] 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohta, 14 artiklan 1 kohta, 24 artiklan 1 kohta ja 98 artiklan 1–3 kohta, luettuina yhdessä – – täytäntöönpanoasetuksen – – N:o 282/2011 6 artiklan 1 ja 2 kohdan, tämän direktiivin liitteessä III olevien 1 ja 12a kohdan ja arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan neljännen ja seitsemännen perustelukappaleen kanssa, sekä vilpittömän yhteistyön periaate, verotuksen neutraalisuuden periaate, verotuksen laillisuuden periaate ja oikeusvarmuuden periaate esteenä nyt käsiteltävässä asiassa sovelletun kaltaisille kansallisen oikeuden säännöksille, joissa säädetään alennetusta 5 prosentin arvonlisäverokannasta elintarvikkeille, kuten maitoa sisältäville juomille, viittaamalla yhdistetyn nimikkeistön koodiin 2202, ja jätetään tämän verokannan ulkopuolelle elintarvikkeet, kuten maitoa sisältävät juomat, jotka luokitellaan ravitsemispalveluihin [PKWiU:n luokan 56] perusteella, ja sovelletaan tällaisiin tavaroihin (niiden luovutuksiin tai palveluihin) alennettua 8 prosentin verokantaa, jos keskivertokuluttaja hankkiessaan näitä tavaroita tai palveluja katsoo, että nämä tavarat (palvelut) vastaavat hänen samaan tarpeeseensa?
2)
Onko sellainen hallintokäytäntö, jonka johdosta sovelletaan kahta erilaista alennettua arvonlisäverokantaa tavaroihin, joilla on samat ominaispiirteet ja ominaisuudet, sen mukaan, onko kyse tällaisen tavaran valmistusta ja tarjoilua koskevasta palvelusta, ja jossa erotellaan tällaiset tavarat kohteen eikä siis toimijan suhteen, arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen mukainen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
30
Kysymyksillään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 98 artiklaa, luettuna yhdessä direktiivin liitteessä III olevien 1 ja 12a kohdan, täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 6 artiklan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että samasta pääraaka-aineesta muodostuviin elintarvikkeisiin, jotka vastaavat keskivertokuluttajan samaan tarpeeseen, sovelletaan kahta erisuuruista alennettua arvonlisäverokantaa siitä riippuen, myydäänkö ne myymälässä vähittäismyynnissä vai valmistetaanko ja luovutetaanko ne lämpiminä asiakkaalle hänen pyynnöstään niiden välitöntä kuluttamista varten.
31
Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan mukaan tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin on lähtökohtaisesti sovellettava samaa arvonlisäverokantaa eli kunkin jäsenvaltion vahvistamaa yleistä arvonlisäverokantaa.
32
Poikkeuksena tästä pääsäännöstä jäsenvaltioille annetaan kyseisen direktiivin 98 artiklassa mahdollisuus soveltaa alennettuja arvonlisäverokantoja. Mainitun direktiivin liitteessä III luetellaan tätä varten tyhjentävästi ne tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset, joihin näitä alennettuja verokantoja voidaan soveltaa (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Jäsenvaltioille annetun alennetuista arvonlisäverokannoista säätämisen mahdollisuuden tarkoituksena on, että tietyt erityisen tarpeelliset tuotteet tulisivat halvemmiksi ja olisivat helpommin arvonlisäveron lopulta maksavan loppukuluttajan saatavilla (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden tehtävänä on – yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen puitteissa – määrittää täsmällisemmin arvonlisäverodirektiivin liitteessä III mainituista tavaroiden luovutuksista ja palveluksen suorituksista ne, joihin alennettua verokantaa sovelletaan (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Tämän osalta on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaessaan alennettuja verokantoja tavaroiden luovutusten ryhmiin käyttää yhdistettyä nimikkeistöä määrittääkseen kyseisen ryhmän täsmällisesti. On kuitenkin todettava, että yhdistetyn nimikkeistön käyttäminen on vain yksi tapa muiden joukossa kyseisen ryhmän määrittämiseksi täsmällisesti (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Sillä edellytyksellä, että liiketoimet, joihin alennettua verokantaa sovelletaan, kuuluvat johonkin arvonlisäverodirektiivin liitteessä III mainituista ryhmistä ja että verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan, kansallisella lainsäätäjällä on näin ollen vapaus luokitella arvonlisäverodirektiivin liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin sisältyvät tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset tarkoituksenmukaisimmaksi katsomansa menetelmän mukaisesti, kun se kansallisessa oikeudessaan rajaa ne luokat, joihin se aikoo soveltaa kyseistä alennettua verokantaa (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 40 kohta).
37
Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on katsonut, että jos edellisessä kohdassa mainitut edellytykset täyttyvät, kansallinen lainsäätäjä voi vapaasti luokitella samaan ryhmään erilaisia verollisia liiketoimia, jotka kuuluvat kyseisen liitteen III eri ryhmiin, tekemättä muodollisesti eroa tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten välillä, ja soveltaa niihin samaa alennettua arvonlisäverokantaa (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 41 kohta).
38
Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että arvonlisäverodirektiivi ei ole esteenä sille, että samaan kyseisen direktiivin liitteen III ryhmään kuuluviin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin sovelletaan kahta eri alennettua arvonlisäverokantaa (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
On kuitenkin syytä täsmentää, että jäsenvaltioiden on noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta, jos ne päättävät soveltaa yhtä tai kahta alennettua arvonlisäverokantaa johonkin arvonlisäverodirektiivin liitteessä III mainituista tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten ryhmästä tai mahdollisesti rajoittaa alennettujen arvonlisäverokantojen soveltamisen valikoivasti vain osaan kunkin ryhmän tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40
Nyt käsiteltävässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamista selityksistä ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevan säännöstön ja käytännön perusteella erotetaan toisistaan yhtäältä myymälöissä myytävinä olevat käyttövalmiit maitojuomat, jotka luokitellaan yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2202 kuuluviin elintarvikkeisiin, joihin sovelletaan alennettua 5 prosentin arvonlisäverokantaa, ja toisaalta lämpimät maitojuomat, jotka kahvilan työntekijä asiakkaan pyynnöstä valmistaa välittömästi nautittavaksi pääasian kantajan myymän Classic Hot Chocolate ‑juoman tavoin ja jotka kuuluvat PKWiU:n luokkaan 56 (ravitsemispalvelut) ja joihin sovelletaan alennettua 8 prosentin arvonlisäverokantaa.
41
Edellä mainittuihin maitojuomiin sovelletaan siten erisuuruisia alennettuja arvonlisäverokantoja sen mukaan, myydäänkö niitä vähittäismyynnissä myymälässä käyttövalmiina juomina vai valmistetaanko ja luovutetaanko ne lämpiminä asiakkaalle hänen pyynnöstään tavaroiden luovutuksena niiden välitöntä nauttimista varten. Tämä erottelu johtuu siitä, että niistä toinen luokitellaan yhdistetyn nimikkeistön mukaiseksi elintarvikkeeksi ja toinen PKWiU:n mukaisten ravitsemispalvelujen osatekijäksi.
42
Tämän tuomion 37–39 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee pääasiallisesti, että arvonlisäverodirektiivin liitteen III soveltamisalaan kuuluviin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin voidaan soveltaa kahta erisuuruista alennettua arvonlisäverokantaa, kunhan verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.
43
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltainen elintarvikkeiden luokittelumenetelmä, joka perustuu erityisesti siihen, liittyykö niihin oheispalveluja niiden käyttöä varten vai ei, ei ole sellaisenaan yhteensoveltumaton unionin oikeuden kanssa.
44
Asian on oltava näin vielä suuremmalla syyllä, kun arvonlisäverodirektiivin liitteessä III oleva 1 ja 12a kohta voivat kumpikin koskea samoja tai samanlaisia elintarvikkeita, jotka ovat joko ”elintarvikkeita” tai ”ravintola- ja ravitsemispalvelujen” kohteena olevia elintarvikkeita, ja täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 6 artiklasta puolestaan seuraa, että Euroopan unionin lainsäätäjä ei ole halunnut antaa verollisten liiketoimien luokittelemisessa ”ravintola- ja ateriapalveluiksi” ratkaisevaa merkitystä itse elintarvikkeille eikä ruokien valmistus- tai toimitustavalle vaan sellaisille tukipalveluille, jotka liittyvät valmistettujen ruokien luovuttamiseen, ja kyseisten palvelujen on oltava riittäviä, jotta kyseinen ruoka voidaan nauttia välittömästi, ja niillä on oltava keskeinen merkitys ruokien luovuttamiseen nähden (ks. vastaavasti tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 58 kohta).
45
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin tarkistettava, että pääasiassa kyseessä oleva säännöstö noudattaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta.
46
Tältä osin on muistutettava, että verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (tuomio 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että asianomaisten tavaroiden tai palvelujen samankaltaisuuden arvioimiseksi – mikä kansallisten tuomioistuinten on loppujen lopuksi tehtävä – on ensisijaisesti otettava huomioon keskivertokuluttajan näkökulma. Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa, ja jos tavaroiden tai palveluiden väliset eroavaisuudet eivät vaikuta merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palveluista (tuomio 9.11.2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava, ovatko yhdistetyn nimikkeistön nimikkeeseen 2202 kuuluviksi elintarvikkeiksi luokitellut maitojuomat ja PKWiU:n luokkaan 56 (ravitsemispalvelut) kuuluviksi palveluiksi luokitellut lämpimät maitojuomat keskivertokuluttajan näkökulmasta korvattavissa keskenään.
49
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tästä näkökulmasta otettava huomioon ensinnäkin pääasiassa kyseessä olevien juomien ominaisuuksien osalta se, että niiden välillä on samankaltaisuuksia muun muassa siksi, että ne valmistetaan samasta pääraaka-aineesta eli maidosta ja että veroviranomaisen toteamusten mukaan ne ovat konsistenssiltaan ja ulkonäöltään samankaltaisia.
50
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tässä yhteydessä kuitenkin tutkittava myös, voivatko pääasiassa kyseessä olevat juomat erota merkittävästi maultaan, konsistenssiltaan ja tuoksultaan varsinkin siitä Puolan hallituksen kirjallisissa huomautuksissaan mainitsemasta syystä, että kuluttaja saattaisi alennetun 8 prosentin arvonlisäverokannan soveltamisalaan kuuluvien lämpimien maitojuomien yhteydessä tilata lisukkeita, joilla on vähäistä suurempi vaikutus näihin seikkoihin. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on lisäksi otettava huomioon se, että pääasiassa kyseessä olevien juomien lämpötilat ovat erilaiset, mikä voi vaikuttaa huomattavasti niiden sellaisiin ominaisuuksiin kuin maku ja tuoksu.
51
Toiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä ja ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodosta ilmenee, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että kummankin tyyppiset pääasiassa kyseessä olevat maitojuomat vastaavat samaan makeiden alkoholittomien juomien kulutustarpeeseen.
52
Siltä osin kuin on kolmanneksi kyse siitä, ovatko pääasiassa kyseessä olevien maitojuomien väliset erot omiaan vaikuttamaan ratkaisevasti keskivertokuluttajan päätökseen ostaa jompikumpi kyseisistä juomista, on muistutettava, että tällöin on otettava huomioon yhtäältä kyseisten tavaroiden tai palvelujen ominaisuuksia ja niiden käyttötapaa koskevat eroavaisuudet, jotka ovat näin ollen näiden tavaroiden tai palveluiden luontaisia osia, sekä myös erot toimintaympäristössä, jossa kyseessä olevien tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset tehdään (ks. vastaavasti tuomio 9.9.2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53
Tässä yhteydessä on syytä todeta, että koska YD:n myymät juomat valmistetaan erikseen asiakkaan pyynnöstä ja tarjoillaan lämpiminä, ne on tarkoitettu nautittaviksi välittömästi, mikä ei sen sijaan välttämättä päde myymälöissä myytävinä oleviin maitojuomiin, joiden koostumukseen kuluttaja ei myöskään voi vaikuttaa millään tavoin. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suoritettavaksi kuuluvasta tarkistuksesta muuta johdu, tämä ero on omiaan vaikuttamaan ratkaisevasti kuluttajan päätökseen ostaa jompikumpi näistä juomista, koska tätä valintaa ei tehdä samoissa olosuhteissa eikä samassa tarkoituksessa varsinkaan silloin, kun kuluttaja voi muuttaa ensiksi mainittujen juomien koostumusta tilaamalla niihin lisukkeita.
54
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava erityisesti edellä 49–52 kohdassa selostettujen seikkojen perusteella ensinnäkin, onko pääasiassa kyseessä olevilla maitojuomilla toisiaan vastaavia ominaisuuksia, ja toiseksi, vastaavatko ne kuluttajien samaan tarpeeseen, sekä kolmanneksi, vaikuttavatko näiden maitojuomien väliset erot ratkaisevasti keskivertokuluttajan päätökseen ostaa jompikumpi näistä juomista. Tältä osin on syytä korostaa, että erityisesti jo kolmannen arviointiperusteen täyttyminen riittää siihen, että kyseessä olevia tavaroita tai palveluja ei pidetä samankaltaisina ja ettei erisuuruisten alennettujen arvonlisäverokantojen soveltaminen niihin ole siten verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista (ks. vastaavasti tuomio 11.9.2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, 31 kohta).
55
Esitettyihin kysymyksiin on edellä todetuin perustein vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 98 artiklaa, luettuna yhdessä direktiivin liitteessä III olevien 1 ja 12a kohdan, täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 6 artiklan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että samasta pääraaka-aineesta muodostuviin elintarvikkeisiin, jotka vastaavat keskivertokuluttajan samaan tarpeeseen, sovelletaan kahta erisuuruista alennettua arvonlisäverokantaa siitä riippuen, myydäänkö ne myymälässä vähittäismyynnissä vai valmistetaanko ja luovutetaanko ne lämpiminä asiakkaalle hänen pyynnöstään niiden välitöntä kuluttamista varten, kunhan näillä elintarvikkeilla ei ole toisiaan vastaavia ominaisuuksia niiden yhteisestä pääraaka-aineesta huolimatta tai näiden elintarvikkeiden väliset erot, mukaan lukien erot niiden luovuttamisen yhteydessä suoritettavissa tukipalveluissa, vaikuttavat merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen ostaa jompikumpi niistä.
Oikeudenkäyntikulut
56
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 6.11.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1713, 98 artiklaa, luettuna yhdessä direktiivin liitteessä III olevien 1 ja 12a kohdan, direktiivin 2006/112 täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 6 artiklan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa,
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa säädetään, että samasta pääraaka-aineesta muodostuviin elintarvikkeisiin, jotka vastaavat keskivertokuluttajan samaan tarpeeseen, sovelletaan kahta erisuuruista alennettua arvonlisäverokantaa siitä riippuen, myydäänkö ne myymälässä vähittäismyynnissä vai valmistetaanko ja luovutetaanko ne lämpiminä asiakkaalle hänen pyynnöstään niiden välitöntä kuluttamista varten, kunhan näillä elintarvikkeilla ei ole toisiaan vastaavia ominaisuuksia niiden yhteisestä pääraaka-aineesta huolimatta tai näiden elintarvikkeiden väliset erot, mukaan lukien erot niiden luovuttamisen yhteydessä suoritettavissa tukipalveluissa, vaikuttavat merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen ostaa jompikumpi niistä.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: puola.