62004CC0437_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Considerazioni introduttive
1. Come nella causa Comunità/Belgio (2) tuttora pendente, la causa di specie verte sull’interpretazione di una disposizione del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee (in prosieguo:, il «Protocollo») (3) – vale a dire l’art. 3 concernente l’esenzione da imposte dirette ed indirette – questione sulla quale la Corte si è, ad oggi, soffermata in rare occasioni (4) .
2. La Commissione fa valere sostanzialmente che il Regno del Belgio avrebbe violato il Protocollo, introducendo un regime fiscale regionale non compatibile con l’esenzione fiscale di cui godono le Comunità. Pur gravando l’imposta controversa direttamente sul proprietario dell’immobile adibito all’esercizio di un’attività professionale, che supera una determinata superficie, l’onere fiscale ricadrebbe tuttavia indirettamente su coloro che hanno in godimento l’immobile, gravando così anche sulle istituzioni comunitarie, in quanto locatarie di immobili.
II – Contesto normativo
A – Diritto comunitario
3. Ai sensi delle disposizioni dell’art. 291 CE (5) la Comunità gode, sul territorio degli Stati membri, delle immunità e dei privilegi necessari all’assolvimento dei suoi compiti.
4. All’art. 3 il Protocollo dispone che:
«Le Comunità, i loro averi, entrate ed altri beni sono esenti da qualsiasi imposta diretta.
I governi degli Stati membri adottano, ogni qualvolta sia loro possibile, le opportune disposizioni per l’abbuono o il rimborso dell’importo dei diritti indiretti e delle tasse sulla vendita compresi nei prezzi dei beni immobili o mobili, quando le Comunità effettuino, per loro uso ufficiale, acquisti considerevoli il cui prezzo comprenda diritti e tasse di tale natura. Tuttavia l’applicazione di tali disposizioni non deve avere per effetto di falsare la concorrenza all’interno delle Comunità.
Nessuna esenzione è concessa per quanto riguarda le imposte, tasse e diritti che costituiscono mera rimunerazione di servizi di utilità generale».
5. L’art. 13 del Protocollo così recita:
«Alle condizioni e secondo la procedura stabilite dal Consiglio, che delibera su proposta della Commissione, i funzionari e gli altri agenti delle Comunità saranno soggetti, a profitto di queste ultime, ad una imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dalle stesse versati.
Essi sono esenti da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità».
6. L’art. 19 del Protocollo prevede che:
«Ai fini dell’applicazione del presente Protocollo, le istituzioni delle Comunità agiranno d’intesa con le autorità responsabili degli Stati membri interessati».
B – Diritto nazionale
7. L’art. 3, par. 1, dell’ordinanza emessa dalla Regione di Bruxelles-Capitale il 23 luglio 1992 sull’ imposta regionale a carico di chi ha in godimento fabbricati e di titolari di diritti reali su determinati immobili (in prosieguo: l’«ordinanza regionale»), così recita:
«Sono tenuti al versamento dell’imposta:
a) ogni capofamiglia, che utilizzi, in tutto o in parte, un fabbricato ubicato nel territorio della regione di Bruxelles-Capitale come residenza principale o secondaria (…);
b) chiunque occupi, in tutto o in parte, un fabbricato ubicato nel territorio della Regione di Bruxelles-Capitale e vi eserciti un’attività per proprio conto con o senza scopo di lucro, ivi comprese le libere professioni, nonché una qualsiasi persona giuridica o associazione priva di capacità giuridica, che vi abbia la propria sede legale, amministrativa, operativa o sociale (…);
c) i proprietari esclusivi (…) di un fabbricato o parte di esso ubicato nel territorio della regione di Bruxelles-Capitale e non adibito agli usi di cui alla lett. a)».
III – Fatti e procedimento precontenzioso
8. Il 3 febbraio 1998 le Comunità europee e la SA Vita, nei cui diritti e obblighi è subentrata poi la SA Zurich, hanno stipulato un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile sito in Ixelles (Bruxelles, Belgio). Tale contratto prevede che, a partire dalla sua decorrenza, tutte le imposte e tasse, di qualsivoglia natura, gravanti sull’immobile locato a favore di un’autorità pubblica, nonché tutte le spese accessorie connesse, siano a carico del locatario, salvo il caso in cui quest’ultimo, a motivo del suo particolare status, disciplinato inter alia dall’art. 3 del Protocollo, ottenga l’esenzione del locatore da parte dell’autorità pubblica competente.
9. In base all’ordinanza regionale la Regione Bruxelles-Capitale esigeva dalla SA Vita il pagamento di diversi importi, corrispondenti all’imposta controversa per gli anni dal 1992 al 1997. La Commissione respingeva le sollecitazioni della SA Vita a rifondere alla medesima gli importi corrispondenti alla predetta imposta. La SA Vita introduceva un procedimento dinanzi al giudice di pace del primo cantone di Ixelles, il quale, con sentenza 26 maggio 1998, condannava la Commissione a pagare alla SA Vita gli importi pari a BEF 20 000 277,00 e BEF 290 211,00. Avendo il tribunale di prima istanza di Bruxelles respinto il ricorso in appello della Commissione, la Commissione proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza in appello dinanzi alla Corte di cassazione belga.
10. Nell’ambito di questo procedimento d’impugnazione, la Corte di cassazione belga non riteneva necessario sottoporre alla Corte le questioni pregiudiziali sollevate dalla Commissione ai fini di una pronuncia pregiudiziale. La Commissione aveva proposto di adire la Corte per chiarire se l’art. 28 del Trattato che istituisce un Consiglio unico ed una Commissione unica delle Comunità europee e l’art. 3 del Protocollo, eventualmente in combinato disposto con l’art. 23 della Convenzione di Vienna sulle relazioni diplomatiche (6) (in prosieguo: la «Convenzione di Vienna»), potessero essere interpretati nel senso che osterebbero alla promulgazione di una legge o di qualsiasi altra normativa interna che preveda un’imposta diretta apparentemente a carico di quelle persone che hanno concluso un contratto con una persona giuridica di diritto internazionale, ma che in realtà necessariamente si prefigga o abbia per effetto di porre l’effettivo gravame a carico di persone giuridiche di diritto internazionale (tra cui la Commissione europea), o di traslarlo su queste ultime.
11. Con lettera di diffida del 2 aprile 2003 la Commissione avviava un ricorso per inadempimento ai sensi dell’art. 226 CE. Il governo belga rispondeva il 3 giugno 2003 che l’imposta controversa non concernerebbe né direttamente, né indirettamente le istituzioni internazionali, ma riguarderebbe invece tutti quei proprietari di fabbricati non adibiti ad uso abitativo che superano una determinata superficie. La regione Bruxelles-Capitale non avrebbe pertanto omesso di osservare in buona fede i Trattati.
12. Con parere motivato 16 dicembre 2003 la Commissione invitava il Belgio a porre rimedio all’inadempimento entro il termine di due mesi a decorrere dalla ricezione del parere. Con lettera 30 luglio 2004 il governo belga comunicava alla Commissione che la sua posizione non era mutata, ragion per cui la Commissione, con atto introduttivo 11 ottobre 2004, pervenuto presso la cancelleria della Corte il 15 ottobre 2004, proponeva un ricorso alla Corte.
13. Il Consiglio delle Comunità europee veniva autorizzato ad intervenire dinanzi alla Corte con ordinanza del Presidente della Corte 6 aprile 2005.
IV – Argomenti delle parti
A – Commissione e Consiglio
14. La Commissione
e il Consiglio
ritengono da parte loro che l’ordinanza regionale sia un esempio di normativa fiscale atta ad aggirare l’esenzione fiscale delle organizzazioni internazionali ed in particolare delle istituzioni delle Comunità europee. La volontà del legislatore nazionale risulterebbe sia dall’art. 3, n. 1, dell’ordinanza regionale, che determina i soggetti passivi, sia dai lavori preparatori dell’ordinanza regionale.
15. Mentre la disciplina precedentemente applicabile gravava solo su coloro che avessero in godimento l’immobile, l’ordinanza regionale avrebbe introdotto un’imposta a carico dei proprietari, quando l’immobile è adibito ad uso commerciale e supera una determinata superficie. Di fatto l’imposta continuerebbe certo a costituire un gravame per il godimento dell’immobile. L’effettivo gravame a carico di colui che ha in godimento l’immobile sarebbe ottenuto in quanto il proprietario, soggetto passivo, traslerebbe inevitabilmente l’imposta sul locatario sotto forma di aumento del canone di locazione, ad esempio grazie ad una traslazione contrattuale del carico fiscale sul locatario. È certamente corretto che le clausole contrattuali dei contratti di locazione conclusi dalla Commissione prevedono la traslazione delle imposte sugli immobili al locatario, che tali clausole vi erano già inserite al momento dell’adozione dell’imposta controversa e che la Commissione aveva con ciò acconsentito in limine anche ad un possibile aumento del canone per ragioni fiscali. Tuttavia è opportuno tenere presente che la durata dei contratti di locazione conclusi a Bruxelles è generalmente di nove anni e che tali contratti prevedono la traslazione al locatario del carico fiscale gravante sull’immobile. Per un locatario è, di fatto, impossibile sottrarsi a siffatta clausola ed a tale riguardo la Commissione non gode affatto di una situazione privilegiata rispetto agli altri locatari. Il punto decisivo è che la predetta situazione ha di fatto e di diritto creato le basi per l’introduzione dell’imposta nella sua forma attuale, come confermato dalle affermazioni del ministro delle finanze, del bilancio e dei servizi pubblici della regione di Bruxelles-Capitale, competente, riferite dalla Commissione.
16. L’introduzione dell’imposta darebbe inoltre luogo ad un sensibile incremento del gettito fiscale, in quanto verrebbe riscossa, in effetti, un’imposta su immobili precedentemente non produttivi di gettito poiché utilizzati da persone o istituzioni che godevano di un’esenzione fiscale. Pertanto, contrariamente a quanto dedotto dal governo belga, l’introduzione dell’imposta non sarebbe neutrale.
17. Inoltre, contrariamente ai locatari privati, le Comunità non sarebbero in grado di dedurre il canone e le eventuali spese accessorie, il che significa che questi ultimi rappresenterebbero un carico comparativamente alto per la Comunità. Da un punto di vista fiscale la locazione di immobili alle Comunità si tradurrebbe quindi in un vantaggio particolarmente sensibile per il Belgio. In effetti, quando un’impresa prende in locazione un immobile, il gettito fiscale sarebbe neutralizzato dalla deduzione del canone e delle spese accessorie dall’imponibile del locatario. Invece, quando le Comunità prendono in locazione immobili, la regione di Bruxelles-Capitale otterrebbe, da un lato, il gettito dell’imposta controversa senza, dall’altro, dover permettere al locatario di dedurre l’imposta controversa dal suo imponibile. Il vantaggio sarebbe di conseguenza particolarmente consistente qualora le Comunità fossero tenute a rimborsare al soggetto passivo proprietario sia l’imposta fondiaria («précompte immobilier»)sia l’imposta controversa.
18. Quanto al confronto tra l’imposta controversa e l’imposta fondiaria («précompte immobilier»), è pacifico che quest’ultima non è stata ancora oggetto di gravame da parte delle istituzioni. Una semplice prassi non è però sufficiente per modificare le clausole contrattuali e nel caso di specie la Commissione non sarebbe affatto tenuta a sostenere un punto di vista identico a quello sostenuto per l’imposta fondiaria. Inoltre il paragone non sarebbe corretto, trattandosi, nel caso dell’imposta fondiaria, di un’imposta già esistente prima dell’insediamento delle Comunità europee a Bruxelles e quindi non introdotta allo scopo di aggirare l’esenzione fiscale di cui godono le Comunità. Al riguardo non sarebbe peraltro neppure possibile mettere a confronto i fatti generatori dell’imposta, giacché l’imposta fondiaria riguarda i redditi realizzati sugli immobili e soggetto passivo d’imposta è il proprietario degli immobili. Nel caso dell’imposta controversa, il medesimo risultato viene raggiunto non essendo soggetti passivi né l’utilizzatore dell’immobile né il proprietario. Il legislatore regionale dovrebbe effettuare la scelta del soggetto passivo in sintonia con l’obbligo di leale cooperazione con le istituzioni comunitarie, assicurandosi che le risorse destinate al bilancio delle Comunità non siano stornate verso l’erario dello Stato che ospita le sedi delle istituzioni comunitarie; altrimenti tale Stato trarrebbe vantaggi ingiustificati dallo stabilimento delle Comunità sul suo territorio.
19. Il legislatore regionale avrebbe altresì potuto esentare dall’imposta controversa gli immobili presi in locazione dalla Comunità, come nel caso degli immobili dati in locazione al Parlamento. In ogni caso la regione Bruxelles-Capitale avrebbe dovuto consultarsi con le istituzioni ai sensi dell’art. 19 del Protocollo al fine di trovare una soluzione conforme al Trattato CE.
20. L’esenzione ex art. 3 del Protocollo di cui godono le Comunità europee confermerebbe ed espliciterebbe altresì la norma generale di diritto internazionale di cui all’art. 23 della Convenzione di Vienna. L’art. 3 del Protocollo sarebbe espressione di una prassi consuetudinaria pluriennale fondata sul principio della sovranità e dell’eguaglianza degli Stati. Mentre l’art. 23 della Convenzione di Vienna formulerebbe in termini restrittivi l’esenzione fiscale, ai sensi dell’art. 3 del Protocollo gli immobili, ma anche tutti gli averi, le entrate ed altri beni sarebbero esenti da imposte dirette, nella misura più ampia e completa possibile senza escludere quelle imposte che, pur essendo a carico della controparte delle Comunità, gravano indirettamente su queste ultime. L’art. 3 del Protocollo prevederebbe, per di più, l’esenzione da tutte le imposte indirette.
21. Anche la giurisprudenza della Corte concernente il Protocollo confermerebbe in maniera inequivocabile la propensione ad un’interpretazione estensiva dell’esenzione fiscale delle Comunità europee.
22. La causa Commissione/Belgio (7) è al riguardo degna di menzione in quanto permetterebbe di stabilire un’analogia con la causa a qua, relativamente alla traslazione al locatario dell’onere finanziario del proprietario. Se ne discosterebbe tuttavia sensibilmente per il fatto che i dipendenti delle Comunità non godono di un’esenzione fiscale completa, diversamente dalle istituzioni, la cui esenzione fiscale è oggetto della presente causa. Nel presente caso la Commissione non avrebbe nemmeno richiesto alcuna «traslazione contrattuale dell’esenzione fiscale» ma sarebbe unicamente del parere che le autorità belghe avrebbero dovuto includere anche gli immobili concessi in uso alle Comunità tra le esenzioni dei proprietari dall’imposta controversa.
23. In sintesi ciò dimostrerebbe inequivocabilmente come una disposizione di legge che, certo senza gravare espressamente le Comunità di un’imposta, tuttavia ha per effetto o per scopo quello di gravarle indirettamente di un’imposta, è in contrasto col principio dell’esenzione fiscale.
B – Il governo belga
24. Il governo belga
osserva in limine che le Comunità europee, essendo esentate dal pagamento di tale imposta sia quali utilizzatori, sia quali proprietari o affittuari ai sensi del Protocollo, sarebbero esclusi nel campo di applicazione dell’ordinanza regionale. Non sarebbe pertanto possibile parlare di un’imponibilità delle Comunità europee in ordine all’imposta controversa.
25. L’imposta non violerebbe il principio del diritto internazionale di esecuzione in buona fede delle convenzioni, per il fatto che non violerebbe l’esenzione fiscale della Commissione. Infatti non si tratterebbe di imponibilità, quanto piuttosto di un dovere contrattuale nei confronti del soggetto passivo proprietario. In merito la Corte di cassazione belga ha statuito che la traslazione del carico fiscale si fonda su un contratto di diritto privato e che sarebbe perciò sproporzionato se un’organizzazione internazionale potesse esigere l’esenzione della porzione di canone riconducibile ad un generale aumento delle imposte.
26. Poiché il pagamento contestato dalla Commissione risulterebbe dalle clausole di un contratto di diritto privato, sarebbe anche irrilevante che l’imposta controversa sia stata introdotta successivamente alla conclusione dei contratti in ragione dei quali il carico di determinate imposte viene traslato sui locatari. Siffatto obbligo contrattuale sussisterebbe in capo a tutte le persone fisiche o giuridiche a decorrere dalla stipula del contratto e le vincolerebbe per il futuro. Inoltre le parti contraenti avrebbero senz’altro facoltà di derogare dalla traslazione automatica del carico fiscale sul locatario.
27. La Convenzione di Vienna prevede altresì, ed in particolare all’art. 23, par. 2, che l’esenzione fiscale non include le imposte che gravano sulla controparte delle Comunità, come avviene, ad esempio, nel caso di specie. Il fatto che l’obbligo fiscale del proprietario venga traslato sull’organizzazione internazionale sotto forma di un aumento del canone o delle spese accessorie, non trasformerebbe infatti tale canone o tali spese accessorie ipso facto in un’imposta. L’applicazione dell’esenzione fiscale ad una traslazione contrattuale del carico fiscale sarebbe pertanto in contrasto con le disposizioni della Convenzione di Vienna. La Convenzione di Vienna sarebbe, in quanto espressione del diritto consuetudinario internazionale, parte del diritto internazionale generale, che le Comunità sono tenute a rispettare nell’esercizio delle loro competenze.
28. Per quanto riguarda la giurisprudenza a cui si richiama la Commissione, risulta con chiarezza che la Corte non si è mai pronunciata in merito alla presunta esenzione fiscale della Comunità in ordine ad un’imposta gravante sul proprietario di un immobile preso in locazione dalla Comunità, poi scaricata sulla Comunità. Tuttavia, secondo la Commissione, la giurisprudenza concernente il Protocollo corrobora in generale il ruolo meramente «funzionale» dei privilegi e delle immunità di cui gode la Comunità, che hanno la finalità di garantire il funzionamento e l’indipendenza delle Comunità.
29. Quanto alla giurisprudenza relativa all’art. 13 del Protocollo (8), la Commissione riterrebbe che essa possa essere applicata anche all’art. 3 del Protocollo, senza tuttavia chiarire il nesso tra le due disposizioni ovvero illustrare le differenze in ordine alle rispettive finalità ed al rispettivo campo d’applicazione materiale e personale. Nella causa AGF Belgium (9) la Corte avrebbe invero espressamente distinto tra la giurisprudenza concernente l’art. 13 e quella afferente l’art. 3 del Protocollo. In siffatta causa la Corte si sarebbe altresì basata sull’obbligatorietà della tassa controversa, al fine di concludere che essa rientra nel campo di applicazione dell’esenzione fiscale della Comunità ai sensi dell’art. 3, n. 1, mentre nel presente caso non sussiste alcun obbligo legale di pagamento a carico della Commissione. Le conclusioni che la Commissione ha tratto dalla giurisprudenza concernente l’art. 13 del Protocollo sarebbero, quindi, inesatte (10) .
30. L’imposta controversa sarebbe altresì conforme al principio della neutralità fiscale. L’esenzione fiscale di cui all’art. 3 del Protocollo a favore delle istituzioni internazionali non sarebbe invero diretta a ridurre i canoni delle organizzazioni internazionali. Nell’ambito della sua potestà fiscale il legislatore regionale di Bruxelles potrebbe introdurre nuove imposte e determinarne liberamente i soggetti passivi e le esenzioni fiscali. Nel presente caso l’ordinanza regionale designerebbe quali soggetti passivi tutti i titolari di diritti reali su immobili, il che significa che non riguarderebbe in maniera particolare le istituzioni internazionali. La regione di Bruxelles-Capitale non trarrebbe pertanto alcun particolare vantaggio fiscale dallo stabilimento delle organizzazioni internazionali sul suo territorio nazionale, essendo in effetti il proprietario tenuto a versare l’imposta controversa indipendentemente dal fatto che l’immobile sia stato dato in locazione ad un’istituzione, ad una persona fisica o che resti addirittura sfitto. Per di più, a partire dall’anno fiscale 2004, le imposte regionali sarebbero peraltro più deducibili dall’imponibile. Laddove non fosse possibile riscuotere l’imposta controversa ogni qual volta l’immobile è dato in locazione alla Comunità, ne sarebbe generalmente compromessa la parità di trattamento tra i proprietari, godendo i proprietari degli immobili dati in locazione alla Comunità di un vantaggio rispetto agli altri proprietari.
31. La Commissione non avrebbe altresì dimostrato in che modo l’imposta controversa possa costituire un impedimento per il funzionamento e l’indipendenza delle Comunità europee.
32. Cercando di ottenere un’esenzione dall’imposta controversa, la Commissione ignorerebbe peraltro il principio della leale cooperazione sancito dall’art. 10 CE, che, oltre a prevedere per gli Stati membri l’obbligo di adottare tutte le misure necessarie atte ad assicurare l’attuazione e l’efficacia dell’ordinamento comunitario, impone anche alle istituzioni comunitarie obblighi corrispondenti di leale cooperazione con gli Stati membri.
V – Valutazione
33. Trattasi nel presente caso di precisare il campo di applicazione dell’esenzione fiscale di cui godono le Comunità, prevista all’art. 3 del Protocollo.
34. Occorre anzitutto chiarire in che modo le disposizioni dell’art. 23 della Convenzione di Vienna possano essere rilevanti ai fini dell’interpretazione dell’art. 3 del Protocollo.
35. È fuor di dubbio che le competenze della Comunità devono essere esercitate nel rispetto del diritto internazionale (11) . La Convenzione di Vienna è una convenzione di diritto internazionale alla quale hanno aderito tutti gli Stati membri; la Comunità europea non è tuttavia parte contraente di tale convenzione. Tale convenzione è stata vieppiù stipulata dagli Stati membri in forza della loro competenza ad instaurare relazioni diplomatiche reciproche e con Stati terzi (12) .
36. La Convenzione di Vienna concerne altresì sostanzialmente le relazioni bilaterali tra gli Stati (Stato accreditante e Stato accreditatario) e non, come nella fattispecie, le relazioni tra la Comunità, ossia un’organizzazione internazionale, e lo Stato che ospita la sede di un’istituzione dell’organizzazione, ossia il Belgio (13) .
37. Nel presente caso la Convenzione di Vienna non è quindi di importanza determinante. L’esenzione fiscale di cui all’art. 3 del Protocollo è piuttosto da considerarsi quale esenzione fiscale coniata sulle caratteristiche delle Comunità, che va interpretata in primo luogo come tale nell’ambito del diritto comunitario.
38. La Corte ha sinora dato un’interpretazione del disposto dell’art. 3 del Protocollo in una sola occasione (14), ossia nella causa AGF Belgium (15),
stabilendo che il Protocollo dà una definizione piuttosto ampia dell’esenzione fiscale (16) . La Corte ha statuito che, per tenore letterale e senso, l’art. 3 del Protocollo non dispone soltanto che le Comunità e i loro averi, entrate ed altri beni siano esenti da qualsiasi imposta indiretta. Esso prescrive anche che gli Stati membri concedano l’abbuono o il rimborso delle imposte indirette e delle tasse sulla vendita comprese nei prezzi pagati in occasione di acquisti considerevoli effettuati dalle Comunità per loro uso ufficiale (17) . Fatti salvi il secondo e terzo comma dell’art. 3 del Protocollo, tale immunità riguarda tutti i tipi di tributi, diretti o indiretti (18) .
39. La predetta causa ha pertanto dimostrato che ai fini dell’interpretazione dell’esenzione fiscale di cui all’art. 3 del Protocollo non è determinante tanto il tenore letterale, quanto piuttosto la ratio della disposizione (19) . L’interpretazione estensiva dell’esenzione fiscale ai sensi dell’art. 3 del Protocollo si fonda infatti sull’osservanza dei principi che informano in termini generali l’esenzione fiscale delle Comunità.
40. L’esenzione fiscale risulta, da un lato, dalla necessità di garantire l’indipendenza delle Comunità nei confronti degli Stati membri ed il loro corretto funzionamento (20) . Questo carattere «funzionale» dei privilegi e delle immunità di cui godono le Comunità emerge chiaramente anche dalla giurisprudenza concernente altre disposizioni del Protocollo (21) .
41. D’altro lato l’interpretazione estensiva è diretta anche ad impedire che le risorse destinate al bilancio delle Comunità siano stornate verso l’erario dello Stato che ne ospita le sedi, conferendo a quest’ultimo un vantaggio ingiustificato (22) . Questa motivazione discende dal principio della sovrana eguaglianza (23) degli Stati. Di fatto, poiché tutti gli Stati membri concorrono al conferimento delle risorse necessarie al funzionamento delle Comunità, non sarebbe accettabile che lo Stato ospitante delle sedi traesse vantaggi finanziari dallo stabilimento delle Comunità sul proprio territorio nazionale, rendendo queste ultime soggetto passivo di imposta (24) . Lo stabilimento delle Comunità sul territorio nazionale dello Stato ospitante dovrebbe pertanto essere fiscalmente neutro per quest’ultimo.
42. Sul fondamento di tali principi, nel contesto di cause riguardanti l’art. 13 del Protocollo (25), la Corte è giunta a più riprese alla conclusione che deve escludersi (26) l’imposizione, di natura diretta o indiretta. Altrimenti ne sarebbe, di fatto, pregiudicata l’efficacia dell’immunità fiscale di cui all’art. 13 del Protocollo (27) .
43. Nella fattispecie il carattere indiretto del carico fiscale è tuttavia di particolare natura. Il legislatore regionale di Bruxelles ha invero introdotto un regime fiscale, che, pur non riguardando direttamente la Comunità, può tuttavia comportare un aggravio indiretto sui beni della Comunità a causa della clausola contrattuale sulla traslazione generale del carico fiscale, accettata dai contraenti. Si pone pertanto la questione se anche un siffatto gravame indiretto conseguente ad un’imposizione rientri nell’immunità fiscale goduta dalla Comunità ai sensi dell’art. 3 del Protocollo.
44. È pacifico che la Comunità non sia gravata direttamente dall’imposta, sulla base del rilievo che l’ordinanza regionale non assoggetta le Comunità ad un onere fiscale diretto. A seguito di un esame più circostanziato della legislazione è tuttavia lecito domandarsi se con siffatta disciplina il Belgio non abbia cercato di aggirare l’immunità fiscale delle Comunità.
45. È anzitutto degno di menzione lo sviluppo storico dell’imposta controversa. La normativa vigente anteriormente al 1992 assoggettava ad imposta essenzialmente gli utilizzatori degli immobili. La Comunità era esentata dal pagamento della predetta imposta in forza dell’esenzione prevista dall’art. 3 del Protocollo in quanto utilizzatrice degli immobili dati in locazione alla medesima. L’ordinanza regionale del 1992 ha modificato il contenuto ed il fatto generatore dell’imposta controversa, nel senso che, se l’immobile viene adibito ad uso commerciale e supera una determinata superficie, il soggetto passivo dell’imposta non è più l’utilizzatore, bensì il proprietario del medesimo.
46. L’imposta controversa concerne quindi in linea di massima, ora come in passato, il godimento dell’immobile, per cui il soggetto passivo dell’imposta dovrebbe essere, a rigor di logica, l’utilizzatore dell’immobile, il che invero si verificava fino al 1992. Che si tratti di un’imposizione che grava sul godimento, è confermato altresì, come sottolinea la Commissione, dal fatto che le deroghe alla legislazione fiscale controversa sono previste unicamente per fattispecie concernenti colui che ha in godimento l’immobile e non il proprietario e che le possibili esenzioni del proprietario dipendono dalle caratteristiche di colui che ha in godimento l’immobile e dall’uso commerciale che quest’ultimo ne fa (quali, ad esempio, la destinazione dell’immobile a scopi formativi, religiosi o sociali).
47. Il fatto generatore dell’imposta rappresenta altresì la differenza decisiva tra l’imposta controversa e l’imposta fondiaria («précompte immobilier»). Nel caso di quest’ultima si tratta, in primo luogo, di una tassazione del reddito del proprietario, conseguito in virtù dell’immobile e non, come nel caso dell’imposta controversa, di una tassazione sul godimento dell’immobile. L’imposta fondiaria («précompte immobilier») non si configura pertanto quale imposizione occulta a carico delle Comunità, anche qualora il carico fiscale possa essere contrattualmente traslato su queste ultime.
48. Per contro l’effetto dell’imposta controversa sembra essere piuttosto assimilabile a quello di una misura avente come scopo, od almeno come effetto, quello di far contribuire indirettamente le Comunità all’erario della regione di Bruxelles-Capitale. In contrasto con quanto ritiene il governo belga, l’imposta controversa concorre a tutti gli effetti a migliorare il gettito fiscale della regione di Bruxelles-Capitale. La situazione iniziale cui rapportarsi è, infatti, quella posta in essere dal regime precedente, in forza del quale tutti gli immobili locati alle Comunità ed alle altre organizzazioni internazionali con sede a Bruxelles non davano luogo ad alcun gettito fiscale in ragione dell’esenzione fiscale degli utilizzatori. Rispetto alla predetta situazione l’ordinanza regionale del 1992 ha determinato un sensibile aumento del numero di immobili imponibili, allargando l’imponibilità anche a tutti gli immobili locati alle organizzazioni internazionali, tra cui le Comunità. Un siffatto aumento del gettito fiscale comporta, da ultimo, un gravame non trascurabile sul bilancio delle Comunità e fa sorgere dubbi in merito alla sua compatibilità con le predette finalità dell’immunità fiscale di cui all’art. 3 del Protocollo.
49. La fattispecie qui esaminata non permette peraltro neppure di distinguere rigorosamente, come fa il governo belga, tra un obbligo fiscale, da un lato e un obbligo contrattuale, dall’altro. La traslazione dell’obbligo fiscale consegue, di fatto, direttamente da un contratto civilistico e quindi, teoricamente, non trova applicazione generale. Dalla prassi diffusa di inserire una clausola di traslazione delle imposte nei contratti di locazione consegue tuttavia che il carico fiscale viene generalmente traslato sulle Comunità, aggirandone in tal modo l’esenzione fiscale delle stesse. Nello specifico contesto fattuale e normativo, l’effetto del provvedimento è pertanto assimilabile a quello di un’imposizione diretta delle Comunità. Come risulta da quanto dedotto dalla Commissione e dalle affermazioni del Ministro delle finanze, del bilancio e dei servizi pubblici riportate nei materiali normativi in merito all’imposta controversa, quest’aspetto non sembra essere stato affatto irrilevante ai fini dell’introduzione del provvedimento controverso da parte del legislatore di Bruxelles.
50. Qualora si desse seguito all’opinione del governo belga, sarebbe allettante per tutti gli Stati ospitanti tra sformare i carichi fiscali diretti, per i quali le Comunità godono di un’esenzione, in carichi fiscali indiretti, in maniera da aggirare l’esenzione fiscale delle Comunità minandone, a lungo andare, l’efficacia pratica.
51. In ultima analisi va osservato che, pur essendo lo Stato belga autorizzato ad esercitare la propria autonomia fiscale in piena libertà, tale esercizio deve essere in sintonia con gli obblighi ad esso incombenti in forza del diritto comunitario, tra cui l’obbligo di lealtà che discende dall’art. 10 CE. La struttura dell’imposta controversa, che ha per effetto incontrovertibile quello di ottenere un gettito fiscale dagli immobili dati in locazione alle Comunità, ossia indirettamente e a carico delle Comunità, nei casi in cui ciò non era previsto dalla legislazione precedente, è difficilmente compatibile con siffatto obbligo. Inoltre la regione di Bruxelles-Capitale avrebbe dovuto consultarsi con le istituzioni ai sensi dell’art. 19 del Protocollo, in maniera da accertare che non vi fosse alcuna violazione dell’immunità fiscale delle Comunità e trovare, semmai, una soluzione compatibile con quanto previsto dal trattato CE.
52. Alla luce delle considerazioni che precedono si constata pertanto un’incompatibilità tra l’imposta controversa e l’esenzione fiscale di cui all’art. 3 del Protocollo. Introducendo in forza dell’ordinanza regionale controversa un’imposta a carico delle Comunità che, pur gravando direttamente sulla controparte delle Comunità, grava indirettamente sulle Comunità in ragione del contesto generale, fattuale e normativo, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in virtù della predetta esenzione fiscale.
53. Il ricorso della Commissione è pertanto fondato.
VI – Sulle spese
54. Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, il soccombente è condannato alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione è risultata vittoriosa, le spese devono essere poste a carico del Regno del Belgio.
VII – Conclusione
55. Propongo pertanto alla Corte di statuire come segue:
– il Regno del Belgio, avendo istituito un regime fiscale che prevede un’imposta diretta la quale, pur essendo direttamente a carico delle controparti contrattuali delle Comunità, ha tuttavia indirettamente per scopo, o almeno per effetto, di gravare effettivamente le Comunità di un’imposta ovvero di traslare il carico fiscale sulle medesime, è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’art. 3 del Protocollo;
– il Regno del Belgio è condannato alle spese.
(1) .
(2)  –	Le mie conclusioni del 27 aprile 2006 nella causa tuttora pendente C‑199/05, Comunità europea/Belgio.
(3)  –	Protocollo dell'8 aprile 1965 (GU 1967, n. 152, pag. 13).
(4)  –	Sentenza 28 marzo 1996, causa C‑191/94, AGF Belgium (Racc. pag.  I‑1859). La sentenza 8 dicembre 2005, causa C‑220/03, EZB/Germania (Racc. pag. I‑0000) concerneva solo indirettamente l'art. 3 del Protocollo.
(5)  –	V. anche art. 28, n. 1, del Trattato che istituisce un Consiglio unico ed una Commissione unica delle Comunità europee (GU 1967, L 152, pag. 10), nonché l'unico considerando del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee.
(6)  –	Convenzione di Vienna del 18 aprile 1961 sulle relazioni diplomatiche, United Nations Treaty Series (UNTS) Vol. 500, pag. 95.
(7)  –	Sentenza 24 febbraio 1988, causa 260/86 Commissione/Belgio (Racc. pag. 955).
(8)  –	In particolare: nelle sentenze causa 260/86 (citata alla nota 7) e 14 ottobre 1999, causa C‑229/98, Vander Zwalmen e Massart (Racc. pag. I‑7113).
(9)  –	Sentenza nella causa C‑191/94 (citata alla nota 4), punto  14.
(10)  –	Nella causa 260/86 (citata alla nota 7), la Corte non si è affatto pronunciata contro una traslazione contrattuale del carico fiscale sul locatario, qualora quest'ultimo sia un dipendente delle Comunità, ma ha solo stabilito che il rifiuto di applicare una riduzione d'imposta per il solo motivo che il locatario è un dipendente delle Comunità europee ed è pertanto esentato dal corrispondere le imposte nazionali, rappresenta un inadempimento contrattuale. La Commissione si basa pertanto a torto sulla predetta causa, per
desumerne la possibilità di una
«traslazione contrattuale dell'immunità».
Nella sentenza Van der Zwalmen e Massart (citata alla nota 8), la Corte non menziona un'esenzione fiscale generale, bensì solamente il divieto di tassare direttamente o indirettamente i dipendenti a motivo del percepimento di un salario dalle Comunità. Tale causa verteva inoltre su una discriminazione tra dipendenti e altre persone fisiche, che sarebbe motivata dal fatto che i dipendenti della Comunità non sono soggetti passivi dell'imposta sul reddito, mentre nella fattispecie non sussiste alcuna discriminazione tra le istituzioni belghe e le istituzioni comunitarie.
(11)  –	Sentenza 24 novembre 1992, causa C‑286/90, Poulsen e Diva Navigation (Racc. pag. I‑6019).
(12)  –	La Convenzione è stata attualmente sottoscritta da 179 firmatari (v.  http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Cfr. A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, pag. 32: «These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law».
(14)  –	V. nota 2.
(15)  –	Citata alla nota 4.
(16)  –	Sentenza nella causa AGF Belgium, punto 19; conclusioni del 15 febbraio 1996 dell'avvocato generale Jacobs in tale causa (sentenza citata alla nota 4), paragrafo 23.
(17)  –	Sentenza nella causa AGF Belgium (citata alla nota 4), punto 19.
(18)  –	Sentenza nella causa AGF Belgium (citata alla nota 4), punto 20.
(19)  –	V. le mie conclusioni nella causa pendente C‑199/05 (citata alla nota 2).
(20)  –	Sentenza nella causa AGF Belgium (citata alla nota 4), punto 19.
(21)  –	Art. 1 del Protocollo: ordinanze 11 aprile 1989, causa 1/88‑SA, SA Générale de Banque/Commissione (Racc. pag. 857, punto 2), e 13 luglio 1990, causa 2/88‑IMM, Zwartveld (Racc. pag. I‑3365, punto 20).
Sull'art. 13 del Protocollo anche: sentenza della Corte 29 marzo 1995, causa T‑497/93, Hogan (Racc. pag. II‑703, punto 48).
(22)  –	Conclusioni dell'avvocato generale Jacobs nella causa C‑191/04 (sentenza citata nella nota 4), paragrafo 23. V. in merito all'art. 13 del Protocollo, la sentenza 16 dicembre 1960, causa 6/60, Humblet (Racc. pag. 1197, punto C).
(23)  –	V. sul punto anche l'art. 2, primo paragrafo, della Carta delle Nazioni Unite.
(24)  –	Humblet (citata alla nota 22), pag. 1197, punto C.
(25)  –	Per quanto concerne l'immunità fiscale di cui all'art. 13 del Protocollo, sussistono differenze quanto al campo di applicazione e al contenuto dell'esenzione fiscale: l'art. 13 del Protocollo dispone l'esenzione da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità per i funzionari e degli altri agenti delle Comunità, mentre l'art. 3 del Protocollo esenta le stesse Comunità da imposte dirette e, laddove siano soddisfatti determinati presupposti, anche dalle imposte indirette e dalle tasse sulla vendita (v. la sentenza nella causa C‑191/04 citata alla nota 4, punto 14). Lo scopo di entrambe le esenzioni fiscali è però in larga misura coincidente. L'esenzione di cui all'art. 13 si fonda, oltre che sui due predetti motivi, anche sulla parità di trattamento dei funzionari. L'esenzione fiscale di cui godono i funzionari è, in effetti, da imputare anche al fatto che i rispettivi stipendi sono assoggettati ad un'imposta unitaria, versata direttamente alla Comunità. Ciò è atto ad assicurare che i funzionari ottengano stipendi identici per mansioni identiche (v. la sentenza nella causa 6/60 citata alla nota 22).
(26)  –	Sentenze nella causa 6/60 (citata alla nota 22), nella causa 260/86 (citata alla nota 7), punto 10 e nella causa C‑229/98 (citata alla nota 8), punto 21.
(27)  –	V. le conclusioni dell'avvocato generale Mischo 26 gennaio 1988 nella causa 260/86 (sentenza citata nella nota 7), paragrafo 24.