62014CC0479
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MELCHIOR WATHELET
18 päivänä helmikuuta 2016 (
1
)
Asia C‑479/14
Sabine Hünnebeck
vastaan
Finanzamt Krefeld
(Ennakkoratkaisupyyntö – Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfin verotuomioistuin, Saksa))
”Ennakkoratkaisupyyntö — Pääomien vapaa liikkuvuus — SEUT 63 ja SEUT 65 artikla — Lahjaveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö — Jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön lahjoitus — Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan verovähennys on maassa asuvilla 400000 euroa ja ulkomailla asuvilla 2000 euroa — Sellaisen vaihtoehtoisen järjestelmän olemassaolo, jonka mukaan unionin jäsenvaltiossa asuvat voivat saada oikeuden korkeampaan verovähennykseen”
I Johdanto
1.
Käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63 artiklan 1 kohdan ja SEUT 65 artiklan tulkintaa Saksassa sijaitsevan kiinteistön lahjoituksesta kannettavan veron laskennassa, kun lahjanantaja ja lahjansaaja eivät kumpikaan asu asianomaisessa jäsenvaltiossa.
2.
Tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) katsottiin, että jäsenvaltion lainsäädäntö, jolla saatetaan lahjaveron perusteesta tehtävä vähennys riippuvaiseksi siitä, missä lahjanantajalla ja lahjansaajalla oli asuinpaikka lahjoitushetkellä, tai siitä, missä lahjoitettu kiinteistö sijaitsee, rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta, jos sellaisiin lahjoituksiin, joiden osapuolet asuvat ulkomailla tai joiden kohteena olevat kiinteistöt sijaitsevat toisessa jäsenvaltiossa, kohdistuu suurempi verorasitus kuin lahjoituksiin, joihin liittyy vain verottavassa jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä tai sijaitsevia kiinteistöjä.
3.
Käsiteltävässä asiassa on kyse sellaisen edellä mainituissa asioissa riitautettuun Saksan lainsäädäntöön tehdyn muutoksen yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa, jonka mukaan Saksassa asuville myönnettävää suurempaa verovähennystä voidaan soveltaa myös Saksassa sijaitsevaa omaisuutta koskevaan, ulkomailla asuvien väliseen lahjoitukseen, jos lahjansaaja pyytää, että lahjoitusta verotetaan Saksassa asuviin sovellettavan järjestelmän mukaisesti (yleinen verovelvollisuus).
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
4.
SEUT 63 artiklan 1 kohdan mukaisesti ”kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä”.
5.
SEUT 65 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   Mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a)
soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
b)
toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta.
2.   Tämän luvun määräykset eivät rajoita sellaisten sijoittautumisoikeuden rajoitusten soveltamista, jotka ovat sopusoinnussa perussopimusten kanssa.
3.   Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.
4.   Jollei 64 artiklan 3 kohdan nojalla ole toteutettu toimenpiteitä, komissio tai, jollei komissio ole tehnyt kolmen kuukauden kuluessa kyseisen jäsenvaltion pyynnöstä päätöstä, neuvosto voi tehdä päätöksen, jossa todetaan, että jäsenvaltion yhden tai useamman kolmannen maan osalta toteuttamia rajoittavia verotoimenpiteitä on pidettävä perussopimusten mukaisina, kunhan ne perustuvat johonkin unionin tavoitteeseen ja ovat sopusoinnussa sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan kanssa. Neuvosto tekee ratkaisunsa yksimielisesti jäsenvaltion pyynnöstä.”
B Saksan oikeus
6.
Saksan perintövero- ja lahjaverolaissa (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, jäljempänä ErbStG), sellaisena kuin se on julkaistuna 27.2.1997 (BGBl. 1997 I, s. 378) ja viimeksi muutettuna 7.12.2011 annetun lain 11 §:llä (BGBl. 2011 I, s. 2592), säädetään seuraavaa:
”1 § – Verolliset liiketoimet
(1)   Perintöveron (tai lahjaveron) alaisia ovat
1.
kuoleman johdosta tapahtuvat saannot;
2.
lahjoitukset elossa olevien henkilöiden kesken;
3.
tarkoitussidonnaiset siirrot;
– –
(2)   Mikäli toisin ei ole säädetty, tämän lain säännöksiä kuoleman johdosta tapahtuvista saannoista sovelletaan lahjoituksiin ja tarkoitussidonnaisiin siirtoihin ja säännöksiä lahjoituksista myös tarkoitussidonnaisiin siirtoihin elossa olevien henkilöiden kesken.
2 § – Henkilökohtainen verovelvollisuus
(1)   Verovelvollisuus koskee
1.
edellä 1 §:n 1 momentin 1–3 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa kaikkea siirtyvää omaisuutta, kun perinnönjättäjä kuolinhetkellään, lahjanantaja lahjoitushetkellä tai saaja verosaatavan syntymishetkellä (9 §) asui Saksassa (yleinen verovelvollisuus). Saksassa asuvina pidetään
a)
luonnollisia henkilöitä, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksan alueella,
b)
Saksan kansalaisia, jotka eivät ole asuneet ulkomailla keskeytyksettä viittä vuotta pidempään ilman kotipaikkaa Saksassa,
– –
3.
kaikissa muissa tilanteissa, jollei 3 momentista muuta johdu, sellaista siirtyvää omaisuutta, joka on Saksan arvostuslain [Bewertungsgesetz, jäljempänä BewG] 121 §:ssä tarkoitettua Saksassa sijaitsevaa omaisuutta (rajoitettu verovelvollisuus). – –
(3)   Siirtyvää omaisuutta, johon kuuluu [BewG:n] 121 §:ssä tarkoitettua Saksassa sijaitsevaa omaisuutta (1 momentin 3 kohta), kohdellaan saajan hakemuksesta kokonaisuudessaan yleisesti veronalaisena, kun perinnönjättäjän kotipaikka kuolinhetkellä, lahjanantajan kotipaikka lahjoitushetkellä tai saajan kotipaikka verosaatavan syntymishetkellä (9 §) on Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai valtiossa, johon sovelletaan Euroopan talousalueesta tehtyä sopimusta. Kymmenen vuoden kuluessa ennen omaisuuden siirtymistä ja kymmenen vuoden kuluessa omaisuuden siirtymisen jälkeen samalta henkilöltä saatuja saantoja on myös kohdeltava yleisesti veronalaisina, ja ne on laskettava yhteen 14 §:n mukaisesti – –
14 § – Aiempien saantojen huomioon ottaminen
(1)   Mikäli samalta henkilöltä siirtyy samalle saajalle useita omaisuuseriä kymmenen vuoden aikana, ne lasketaan yhteen lisäämällä viimeksi saadun omaisuuserän arvoon aiemmin saadun omaisuuserän arvo kyseisenä aiempana siirtymisajankohtana. Kokonaisarvosta kannettavasta verosta vähennetään vero, joka aiemmin siirtyneestä omaisuudesta olisi pitänyt kantaa viimeisen siirron tapahtuma-aikana vallitsevien saajan henkilökohtaisten olosuhteiden sekä silloin sovellettavien säännösten perusteella. – –
– –
15 § – Veroluokat
(1)   Saajan ja perinnönjättäjän tai lahjanantajan henkilökohtaisen suhteen perusteella erotetaan seuraavat kolme veroluokkaa:
Veroluokka I:
1.
aviopuoliso ja elämänkumppani,
2.
lapset ja lapsipuolet,
– –
16 § – Vähennykset
(1)   Yleistä verovelvollisuutta koskevissa tapauksissa (2 §:n 1 momentin 1 kohta ja 3 momentti) verotonta on omaisuus, joka siirtyy
1.
aviopuolisolle tai elämänkumppanille, 500000 euroon asti;
2.
veroluokkaa I koskevassa 2 kohdassa tarkoitetuille lapsille ja siinä tarkoitettujen kuolleiden lasten lapsille, 400000 euroon asti;
– –
(2)   Rajoitettua verovelvollisuutta koskevissa tapauksissa (2 §:n 1 momentin 3 kohta) 1 momentissa tarkoitetun vähennyksen korvaa 2000 euron vähennys.”
7.
BewG:n 121 §:ssä, sellaisena kuin se on julkaistuna 1.2.1991 (BGBl. 1991 I, s. 230) ja viimeksi muutettuna 7.12.2011 annetun lain 10 §:llä, säädetään Saksassa sijaitsevasta omaisuudesta seuraavaa:
”Saksassa sijaitsevana omaisuutena pidetään
1.
Saksassa sijaitsevaa maa- ja metsätalousomaisuutta;
2.
Saksassa sijaitsevaa kiinteää omaisuutta;
– –”
III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
8.
Sabine Hünnebeck ja hänen kaksi tytärtään ovat Saksan kansalaisia ja asuvat Gloucestershiressa (Yhdistynyt kuningaskunta). Hünnebeck ei ole asunut Saksassa vuoden 1996 jälkeen. Hänen tyttärensä eivät ole koskaan asuneet Saksassa.
9.
Hünnebeck omisti aiemmin puolet Düsseldorfissa (Saksa) sijaitsevasta kiinteistöstä. Hän siirsi osuutensa kahteen yhtä suureen osaan jaettuna tyttärilleen 20.9.2011 päivätyllä, notaarin laatimalla sopimuksella. Sopimuksen mukaan Hünnebeckin oli määrä vastata mahdollisesta lahjaverosta. Hünnebeckin alaikäisten tytärten edunvalvoja (Ergänzungspfleger, ns. täydentävä huoltaja) antoi 12.1.2012 hyväksyntänsä 20.9.2011 tehdylle sopimukselle.
10.
Finanzamt Krefeld (Krefeldin verovirasto) vahvisti kahdella 31.5.2012 antamallaan päätöksellä, että Hünnebeckin on maksettava tyttärilleen siirtämästään kiinteistöosuudesta lahjaveroa 146509 euroa kumpaakin osuutta kohti. Laskiessaan lahjaveroa Finanzamt Krefeld teki kummankin osuuden verotusarvosta henkilökohtaisen 2000 euron verovähennyksen, joka myönnetään rajoitetun verovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluville.
11.
Hünnebeck haki päätösten oikaisua ja vaati, että laskennassa huomioidaan yleisen verovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluville (Saksassa asuville) myönnettävä henkilökohtainen 400000 euron vähennys.
12.
Finanzamt Krefeld hylkäsi oikaisuvaatimuksen sillä perusteella, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentti mahdollistaa yleisesti verovelvollisten ja rajoitetusti verovelvollisten (ulkomailla asuvien) yhdenvertaisen kohtelun.
13.
Hünnebeckin ja Finanzamt Krefeldin välistä oikeusriitaa käsittelevä Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfin verotuomioistuin) on epävarma siitä, onko ErbStG:n 16 §:n 2 momentti – kun otetaan huomioon myös ErbStG:n 2 §:n 3 momentti – yhteensopiva SEUT 63 artiklan 1 kohdan ja SEUT 65 artiklan kanssa.
14.
Mainittu tuomioistuin huomauttaa, että unionin tuomioistuin on jo todennut tuomiossa Mattner, (
2
) että ErbStG:n 16 §:n 2 momentti, jonka tuolloin voimassa ollut sanamuoto vastasi lähes sanatarkasti nyt käsiteltävässä pääasiassa riidanalaisen säännöksen sanamuotoa, oli yhteensopimaton unionin oikeuden kanssa. Finanzamt Krefeldin mukaan Hünnebeckin kanne olisi hyväksyttävä jo kyseisen tuomion perusteella.
15.
ErbStG:n 2 §:n 1 momentin 3 kohdan ja 16 §:n 2 momentin yhdessä luettujen säännösten mukainen 2000 euron vähennys, jota sovellettiin sillä perusteella, että Hünnebeck ja hänen tyttärensä asuivat lahjoitushetkellä Yhdistyneessä kuningaskunnassa, oli nimittäin pienempi kuin 400000 euron vähennys, jota olisi ErbStG:n 2 §:n 1 momentin 1 kohdan a alakohdan, 15 §:n 1 momentin ja 16 §:n 1 momentin 2 kohdan yhdessä luettujen säännösten mukaan sovellettu, jos vähintään yksi osapuolista olisi asunut lahjoitushetkellä Saksassa.
16.
Mainittu tuomioistuin pohtii kuitenkin, onko ErbStG:n 2 §:n 3 momenttiin sisältyvä säännös, jonka Saksan lainsäätäjä antoi tuomion Mattner (
3
) seurauksena saattaakseen Saksan lainsäädännön yhteensopivaksi unionin oikeuden kanssa, omiaan muuttamaan tätä päätelmää.
17.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo esiin, ettei unionin tuomioistuin ottanut tähän kysymykseen kantaa tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148), joka koski jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa kannetta, jonka Euroopan komissio oli nostanut Saksan liittotasavaltaa vastaan ErbStG:n 16 §:n 2 momentin takia, mutta on jo todennut, että kansallisen lainsäädännön vapaavalintainen soveltaminen voi olla unionin oikeuden vastaista. (
4
) Näin ollen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, ettei ErbStG:n 2 §:n 3 momentin lisääminen ole poistanut saman lain 16 §:n 2 momentin yhteensopimattomuutta unionin oikeuden kanssa, koska viimeksi mainittua säännöstä sovelletaan automaattisesti, jos verovelvollinen ei ano valintaoikeutensa käyttämistä.
18.
Mainittu tuomioistuin huomauttaa myös, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädetty sääntö, jota voidaan soveltaa vain hakemuksesta, voi jo itsessään olla yhteensopimaton unionin oikeuden kanssa seuraavaksi käsiteltävistä syistä.
19.
Ensinnäkin ErbStG:n 2 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan saaja voi esittää tällaisen hakemuksen vain, jos perinnönjättäjän, lahjanantajan tai saajan kotipaikka omaisuuden siirtymisajankohtana on Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai valtiossa, johon sovelletaan Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehtyä sopimusta. (
5
) Tuomion Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) 27–40 kohdassa unionin tuomioistuin kuitenkin laajensi pääomien vapaan liikkuvuuden osalta perintöveron laskentaa käsittelevän oikeuskäytännön koskemaan myös tapauksia, joihin liittyy kolmansia maita. Pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta lahjoitus voidaan rinnastaa perintöön, joten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan myös ErbStG:n 2 §:n 3 momentin ensimmäisen virkkeen yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa on kyseenalainen.
20.
Toiseksi ErbStG:n 2 §:n 3 momentin toisen virkkeen mukaan saantoihin, jotka saadaan samalta henkilöltä omaisuuden siirtymistä edeltävien kymmenen vuoden ja sitä seuraavien kymmenen vuoden kuluessa, on sovellettava yleistä verovelvollisuutta ja ne on laskettava yhteen ErbStG:n 14 §:n mukaisesti. Edellä mainitun säännöksen mukaan ErbStG:n 14 §:ää sovelletaan siis 20 vuoden ajalta, vaikka 14 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä todetaan, että sitä sovelletaan ErbStG:n 2 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuihin yleisesti verovelvollisiin vain kymmenen vuoden ajan. On siten mahdollista, että Saksaan tai Saksasta muuttaneet henkilöt, joihin sovelletaan heidän hakemuksestaan ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädettyä yleistä verovelvollisuutta, ovat epäedullisemmassa asemassa kuin ErbStG:n 2 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla yleisesti verovelvolliset henkilöt.
21.
Näin ollen Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfin verotuomioistuin) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko SEUT 63 artiklan 1 kohtaa, luettuna yhdessä SEUT 65 artiklan kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään lahjaveron laskemisesta, että tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä veron perusteesta tehtävä vähennys on pienempi, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, kuin vähennys, jota olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi asunut tuolloin ensin mainitussa jäsenvaltiossa, myös silloin, kun jäsenvaltion toisessa säännöksessä säädetään, että lahjansaajan hakemuksesta sovelletaan viimeksi mainittua eli suurempaa vähennystä ottaen huomioon kaikki kymmenenä vuotena ennen lahjoitushetkeä ja kymmenenä vuotena sen jälkeen lahjanantajalta saadut saannot?”
IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
22.
Sabine Hünnebeck, Saksan hallitus ja komissio esittivät kirjallisia huomautuksia, ja kaikki edellä mainitut esittivät myös suulliset huomautuksensa 16.12.2015 pidetyssä istunnossa.
V Asian tarkastelu
23.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta tutkimaan, rikkooko pääasiassa käsiteltävässä lainsäädännössä säädetty Saksassa ja ulkomailla asuvien kohtelu SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa huolimatta muutoksesta, jonka Saksa teki kyseiseen lainsäädäntöön tuomion Mattner (
6
) johdosta.
A Menettelyyn osallistuneiden osapuolten lausumat
24.
Hünnebeck ja komissio katsovat, että pääasiassa käsiteltävä kansallinen lainsäädäntö on SEUT 63 ja SEUT 65 artiklan vastainen.
25.
Hünnebeck ja komissio tukeutuvat tuomioon Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomioon komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) ja väittävät, ettei syrjintä poistu sillä, että asianomaiset voivat käyttää valintaoikeutta, joka saattaa johtaa yhdenvertaiseen kohteluun, etenkin silloin, kun syrjivää sääntöä sovelletaan automaattisesti, jos asianomainen ei ano valintaoikeuden käyttöä.
26.
Vaikka katsottaisiin, että valintaoikeus riittää konkreettisessa tapauksessa sellaisenaan poistamaan syrjinnän, ErbStG:n 2 §:n 3 momentin soveltaminen johtaa Hünnebeckin ja komission mukaan uudelleen SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kiellettyyn mielivaltaiseen syrjintään. Hünnebeck ja komissio huomauttavat, että ulkomailla asuvaan verovelvolliseen, joka käyttää ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädettyä valintaoikeutta, sovelletaan yleistä verovelvollisuutta kymmenen vuotta ennen lahjoitushetkeä ja kymmenen vuotta sen jälkeen, kun taas Saksassa asuvilla otetaan huomioon samalta henkilöltä saatujen lahjoitusten kokonaisarvo vain niiltä kymmeneltä vuodelta, jotka edeltävät viimeisintä saantoa, ja viimeksi mainitut voivat sitten vähentää ErbStG:n 14 §:n mukaisesti aiemmista saannoista maksamansa verot.
27.
Hünnebeck väittää, ettei hän olisi voinut tässä tapauksessa kuitenkaan käyttää ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädettyä valintaoikeutta, koska tällöin hänelle olisi voitu jatkossa määrätä täysin ennalta arvaamattomia veroja ja häntä olisi kohdeltu Saksassa asuvia epäsuotuisammin.
28.
Saksan hallituksen mukaan pääasiassa käsiteltävä kansallinen lainsääntö, sellaisena kuin se on muutettuna tuomion Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) johdosta, on yhteensopiva SEUT 63 ja SEUT 65 artiklan kanssa.
29.
Saksan hallitus katsoo, että ErbStG:iin lisätty 2 §:n 3 momentti poistaa tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) todetun syrjinnän, koska veron perusteeseen tehtävä vähennys, joka koskee Saksassa sijaitsevan kiinteistön lahjoittamista, on sama riippumatta siitä, asuvatko lahjanantaja ja ‑saaja Saksassa vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, koska toisessa jäsenvaltiossa tai Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa asuvat henkilöt voivat halutessaan valita Saksassa asuviin sovellettavan yleisen verovelvollisuuden.
30.
Saksan hallitus toteaa myös, että jos ulkomailla asuva verovelvollinen valitsee yleisen verovelvollisuuden, ErbStG:n 14 §:ssä säädetyssä lahjoitusten kokonaisarvon laskennassa sovelletaan, toisin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin väittää, kymmenen vuoden ajanjaksoa, joka lasketaan takautuvasti kyseessä olevan omaisuuden siirtymispäivästä lähtien. Saksan hallituksen mukaan ulkomailla asuvia verovelvollisia ei siten syrjitä tässä yhteydessä Saksassa asuviin nähden.
B Asian arviointi
31.
Koska unionin tuomioistuin on jo lausunut käsiteltävässä pääasiassa riidanalaisesta Saksan lainsäädännöstä tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148), (
7
) on tutkittava, onko unionin tuomioistuimen toteama ristiriita unionin oikeuden kanssa poistettu kyseiseen lainsäädäntöön 7.12.2011 annetulla lailla tehdyillä muutoksilla ja erityisesti tuolloin lisätyllä ErbStG:n 2 §:n 3 momentilla.
32.
Palautan hyvin lyhyesti mieleen, että edellä mainitun oikeuskäytännön mukaan kansalliset toimenpiteet, ”joista seuraa, että muussa kuin siinä valtiossa, jossa perintö- tai lahjavero kannetaan, asuvan henkilön tai muussa kuin siinä valtiossa, jossa kyseinen perintö tai lahjoituksen kohde sijaitsee ja jossa perintö- tai lahjavero kannetaan, asuvan henkilön perinnön tai lahjan arvo pienenee”, rajoittavat pääomien vapaata liikkuvuutta. (
8
)
33.
Näin ollen unionin tuomioistuin on katsonut, että ”jäsenvaltion lainsäädäntö, jolla saatetaan perintö- tai lahjaveron perusteesta tehtävän vähennyksen soveltaminen riippuvaiseksi vainajan ja perillisen asuinpaikasta vainajan kuolinhetkellä tai lahjansaajan ja lahjanantajan asuinpaikasta lahjoitushetkellä taikka perinnön tai lahjoituksen kohteena olevan kiinteistön sijaintipaikasta ja josta seuraa, että perintöön tai lahjoitukseen, jossa on osallisina ulkomailla asuvia henkilöitä tai joka koskee ulkomailla sijaitsevaa kiinteistöä, kohdistuu suurempi verorasitus kuin perintöön tai lahjoitukseen, jonka osapuolina on vain asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä tai joka sijaitsee asianomaisessa jäsenvaltiossa, rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta”. (
9
)
34.
ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa, jonka Saksan liittotasavalta lisäsi kyseiseen lakiin tuomion Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) täytäntöön panemiseksi, säädetään, että rajoitetusti verovelvolliset, kuten ulkomailla asuvat, voivat valita Saksassa veronalaisen lahjoituksen verotuksessa Saksassa asuvia koskevan yleisen verovelvollisuuden, minkä seurauksena voidaan soveltaa 400000 euron vähennystä, josta säädetään pääasiassa käsiteltävässä ErbStG:n 16 §:n 1 momentin 2 kohdassa, saman pykälän 2 momentissa säädetyn, ulkomailla asuviin verovelvollisiin sovellettavan 2000 euron vähennyksen sijasta.
35.
On siis ensinnäkin tutkittava, poistaako ulkomailla asuville verovelvollisille annettu valintaoikeus tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) todetun pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, ja toiseksi on arvioitava, rajoittavatko kyseisen valintaoikeuden harjoittamista koskevat menettelysäännöt (
10
) ja seuraukset (
11
) itsessään pääomien vapaata liikkuvuutta.
1. Ulkomailla asuvien oikeus valita perintö- ja lahjaverotuksessa järjestelmä, joka on periaatteessa tarkoitettu vain maassa asuville
36.
Saksan hallitus väittää, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädetty mahdollisuus valita yleinen verovelvollisuus sulkee pois kaikenlaisen syrjinnän, koska kyseistä valintaoikeutta käytettäessä Saksassa asuvia ja ulkomailla asuvia verovelvollisia kohdellaan samalla tavalla.
37.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella en yhdy Saksan hallituksen näkemykseen.
38.
Tuomion Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), jossa oli kyse ulkomailla asuvan verovelvollisen mahdollisuudesta välttyä syrjivältä verotukselta valitsemalla toinen verojärjestelmä, joka ei väitetysti ollut syrjivä (eli asianomaisessa jäsenvaltiossa asuviin sovellettava järjestelmä), 51 kohdassa todetaan julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotuksen (
12
) mukaisesti, että ”tällaisella valinnalla ei voida sulkea pois näistä kahdesta järjestelmästä ensimmäiseksi mainitun syrjiviä vaikutuksia”, koska jos tällainen vaikutus hyväksytään, ”oikeutettaisiin – – verojärjestelmä, joka merkitsee sinällään edelleen SEUT 49 artiklan rikkomista sen vuoksi, että se on syrjivä”. (
13
) Tuomiossa viitattiin myös suuressa jaostossa annetun tuomion Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774) 162 kohtaan ja lisättiin, että ”kansallinen järjestelmä, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, vaikka sen soveltaminen olisi vapaavalintaista”. (
14
)
39.
Tuomion Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) 62 kohdassa unionin tuomioistuin lisäsi, että on syytä todeta asian olevan näin vielä suuremmalla syyllä siinä tapauksessa, että ”unionin oikeuden vastaista menettelyä sovelletaan automaattisesti, kuten tässä tapauksessa, jollei verovelvollinen ole käyttänyt valintaoikeutta”. Mielestäni edellä esitetyt periaatteet ovat täysin sovellettavissa myös nyt käsiteltävässä asiassa: ulkomailla asuvat voivat välttää heitä syrjivän järjestelmän, kuten tuomiossa Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), valitsemalla jonkin toisen järjestelmän, joka väitetysti ei ole syrjivä (
15
) ja jota sovelletaan periaatteessa vain asianomaisessa jäsenvaltiossa asuviin, kun otetaan huomioon, että – aivan kuten tuomiossa Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) – unionin oikeuden vastaista menettelyä sovelletaan automaattisesti, jollei verovelvollinen ole käyttänyt oikeuttaan valita jonkin muun järjestelmän.
40.
En voi kuitenkaan lausua lopullisesti tästä asiasta viittaamatta ensin tuoreeseen tuomioon Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), joka annettiin 19.11.2015 kolmen tuomarin jaostossa ja ilman ratkaisuehdotusta.
41.
Kyseisessä tuomiossa oli kyse Ruotsin laista, jolla pyrittiin poistamaan ulkomailla asuviin verovelvollisiin kohdistuva rajoitus, joka todettiin tuomiossa Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), antamalla kyseisille verovelvollisille oikeus valita Ruotsissa asuviin henkilöihin sovellettava verojärjestelmä heihin periaatteessa sovellettavan ja tuomiossa Wallentin käsiteltävänä olleen lähdeverojärjestelmän sijaan.
42.
Tuomiossa katsottiin, että lähdeverojärjestelmä oli ulkomailla asuville kokonaisuutena arvioiden edullisempi järjestelmä, (
16
) sekä todettiin, ettei ”sitä, ettei tuloverotuksessa myönnetä sellaisille ulkomailla asuville verovelvollisille, jotka saavat suurimman osan tuloistaan lähdevaltiosta ja jotka ovat valinneet lähdeverotuksen, samoja henkilökohtaisia vähennyksiä kuin ne, jotka myönnetään kyseisessä valtiossa asuville verovelvolliselle yleisessä tuloverotuksessa, ole pidettävä SEUT 21 artiklan vastaisena syrjintänä silloin, kun ulkomailla asuviin verovelvollisiin ei kohdistu kokonaisuutena arvioiden ankarampaa verorasitusta kuin se, joka kohdistuu kyseisessä valtiossa asuviin verovelvollisiin ja näihin rinnastettuihin henkilöihin, jotka ovat ulkomailla asuviin verovelvollisiin verrattavassa tilanteessa”, (
17
) sillä perusteella, että juuri tämä tekijä ”erottaa pääasian tosiseikat tuomiossa Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148) kyseessä olleista erityisistä tosiseikoista”. (
18
)
43.
Mielestäni tuomiosta Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) voidaan päätellä, että unionin tuomioistuin halusi välttää tilanteen, jossa ulkomailla asuva verovelvollinen voi ”poimia rusinat pullasta” eli vaatia kahdesta erillisestä verojärjestelmästä itselleen suotuisimpien osien soveltamista, ja sen päätelmän kannalta ratkaisevaa oli, että ulkomailla asuviin sovellettava verojärjestelmä oli kokonaisuutena arvioiden edullisempi kuin maassa asuviin kohdistuva järjestelmä.
44.
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä käy kuitenkin ilmi, että arvioitaessa välittömän verotuksen alaan kuuluvan toimenpiteen yhteensopivuutta perusvapauksien kanssa mahdollisen syrjinnän olemassaolo ei ole riippuvainen siitä, mikä on kokonaistulos verovelvollisen kannalta. Kuten tuomion Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148) 44 kohdassa todetaan, ”näiden kahden verovelvollisryhmän [eli maassa asuvat ja ulkomailla asuvat] erilainen kohtelu voi olla EUT-sopimuksessa tarkoitettua syrjintää, mikäli näiden verovelvollisryhmien tilanteiden välillä ei ole sellaista objektiivista eroa, joka oikeuttaisi näiden ryhmien erilaiseen kohteluun tältä osin”. (
19
)
45.
Näin ollen erilaista kohtelua voidaan arvioida vain sellaisen erityisen veroedun perusteella, joka myönnetään toiselle kyseisistä verovelvollisryhmistä ja evätään toiselta, ei asianomaiselle verovelvolliselle koituvan kokonaisverorasituksen perusteella.
46.
Joka tapauksessa olen sitä mieltä, etteivät tuomion Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) 43 ja 49 kohdassa esitetyt toteamukset riitä perusteeksi poiketa tuomiossa Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 162 kohta), tuomiossa Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 49–54 kohta) ja tuomiossa Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, 62 kohta) vahvistetusta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä.
47.
En yhdy tältä osin komission istunnossa esittämään perusteluun, jonka mukaan tuomiossa Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) oli kyse vain kahden erillisen ja unionin oikeuden kanssa yhteensopivan verojärjestelmän – joista toinen koskee maassa asuvia ja toinen ulkomailla asuvia – olemassaolosta, toisin kuin nyt käsiteltävässä asiassa, mikä komission mukaan selittää mainitussa tuomiossa tehdyn eron.
48.
Tässä jätetään huomioimatta, että tuomiossa Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) todettiin, että kyseinen järjestelmä, joka oli tuomion Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) mukaan kokonaisuutena arvioiden edullisempi, oli tosiasiassa syrjivä. Kuten julkisasiamies Mengozzi totesi ratkaisuehdotuksensa Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452) 60 kohdassa, kyse oli siitä, ”onko verovelvolliselle annettu mahdollisuus valita sellainen oikeudellinen järjestely, joka on tosin yleensä vähemmän edullinen muttei kuitenkaan yhteensopimaton unionin oikeuden kanssa, sellainen seikka, jonka olemassaolo tekee tarkasteltavana olevan verojärjestelmän kokonaisuudessaan yhteensopivaksi”. Unionin tuomioistuimen vastaus oli selkeästi kieltävä.
49.
Päättelen lisäksi julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotuksesta, että kyseisessä asiassa unionin tuomioistuimen käsiteltävänä oli, samoin kuin tuomioon Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) johtaneessa asiassa, oikeus valita kokonaisuutena ”vähemmän edullinen” verojärjestelmä. Tämä ei estänyt unionin tuomioistuinta toteamasta pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
50.
Nyt käsiteltävässä asiassa Saksassa asuville tarkoitetun verojärjestelmän valitseminen oikeuttaa kyllä suurempaan vähennykseen, mutta siihen liittyy myös yleinen verovelvollisuus, jonka seuraukset voivat vaihdella suuresti verovelvollisten konkreettisesta tilanteesta riippuen, koska, kuten komissiokin toi esiin istunnossa, yleinen verovelvollisuus johtaa siihen, että kaikkea lahjaksi saatua sekä Saksassa että muissa maissa sijaitsevaa omaisuutta verotetaan kahdenkymmenen vuoden ajan, mihin liittyy kaksinkertaisen verotuksen riski.
51.
Näin ollen katson, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädetty mahdollisuus, jonka mukaan ulkomailla asuvat verovelvolliset saavat oikeuden Saksassa asuville verovelvollisille tarkoitettuun vähennykseen valitsemalla viimeksi mainittuihin sovellettavan perintö- ja lahjaverotuksen, ei poista tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) ja tuomiossa komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) todettua ErbStG:n 16 §:n 2 momentin yhteensopimattomuutta pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
2. Ulkomailla asuvien oikeutta valita maassa asuville tarkoitettu perintö- ja lahjaverotus koskevat menettelysäännöt ja valintaoikeuden käyttämisen seuraukset
52.
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin epäilee ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa annetun säännön yhteensopivuutta pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, on tutkittava, muodostavatko kyseiseen säännökseen sisältyvän valintaoikeuden käyttämistä koskevat menettelysäännöt (
20
) ja itse käyttämisen seuraukset (
21
) uuden rajoituksen pääomien vapaalle liikkuvuudelle.
53.
Valintaoikeuden käyttämistä koskevista menettelysäännöistä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että koska valintaoikeutta voivat käyttää vain unionin jäsenvaltioissa tai ETA-maissa asuvat verovelvolliset, se on ristiriidassa tuomion Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) kanssa, jossa laajennettiin tuomiossa Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) määritetyt periaatteet koskemaan myös kolmansien maiden asukkaita.
54.
Tuomion Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) 68 kohdassa nimittäin todetaan, että ”[SEUT 63] ja [SEUT 65] artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle perintöveron laskemista koskevalle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään, että kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön perimisen yhteydessä veron perusteesta tehtävä vähennys on silloin, kun – – perinnönjättäjä ja perinnönsaaja asuivat kuolinhetkellä Sveitsin valaliiton kaltaisessa kolmannessa maassa, pienempi kuin vähennys, jota olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi tuolloin asunut edellä mainitussa jäsenvaltiossa”.
55.
Kuten komissio väittää, on ilmeistä, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädetyn valintaoikeuden rajaaminen vain unionin jäsenvaltioissa tai ETA-maissa asuviin verovelvollisiin ja kolmansissa maissa asuvien verovelvollisten sulkeminen sen soveltamisalan ulkopuolelle on ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa. Tätä rajoitusta ei perustella mitenkään. On kuitenkin huomattava, ettei tämä ole ongelmana nyt käsiteltävässä pääasiassa, koska Hünnebeck ja hänen tyttärensä asuvat unionin jäsenvaltiossa.
56.
Käsiteltävänä olevan valintaoikeuden käyttämisestä on muistutettava, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentin toisen virkkeen mukaan yleistä verovelvollisuutta sovelletaan ”kymmenen vuoden kuluessa ennen omaisuuden siirtymistä ja kymmenen vuoden kuluessa omaisuuden siirtymisen jälkeen samalta henkilöltä saatuihin saantoihin” laskien siitä omaisuuserästä, jonka yhteydessä henkilö on päättänyt valita Saksassa asuville tarkoitetun perintö- ja lahjaverojärjestelmän. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kyseinen kausi rajataan ErbStG:n 14 §:ssä Saksassa asuvien osalta niihin kymmeneen vuoteen, jotka edeltävät omaisuuden siirtymistä.
57.
Saksan hallitus kiistää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tulkinnan ja väittää, että kummassakin tapauksessa merkityksellisen omaisuuden kokonaisarvo huomioidaan laskennassa vain kymmenen vuoden ajalta ja lasketaan takautuvasti omaisuuden siirtymispäivästä lähtien.
58.
Tässä yhteydessä on kuitenkin muistutettava, että ”yksinomaan kansallinen tuomioistuin on toimivaltainen toteamaan sen ratkaistavaksi saatetun riita-asian tosiseikat ja arvioimaan niitä sekä tulkitsemaan ja soveltamaan kansallista lainsäädäntöä”. (
22
)
59.
Näin ollen SEUT 267 artiklalla käyttöön otetussa tuomioistuinten yhteistyötä koskevassa järjestelmässä unionin tuomioistuimen tehtävänä ei ole tarkistaa tai kyseenalaistaa sitä, onko kansallinen tuomioistuin tulkinnut kansallista oikeutta oikein, koska tämä tulkinta kuuluu kansallisen tuomioistuimen yksinomaiseen toimivaltaan.
60.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ”kansalliset toimenpiteet, joista seuraa, että muussa kuin siinä valtiossa, jossa perintö- tai lahjavero kannetaan, asuvan henkilön tai muussa kuin siinä valtiossa, jossa kyseinen perintö tai lahjoituksen kohde sijaitsee ja joka verottaa omaisuuden antamista perinnöksi tai lahjaksi, asuvan henkilön perinnön tai lahjan arvo pienenee, rajoittavat pääomien vapaata liikkuvuutta”. (
23
)
61.
Mielestäni on siten kiistatonta, että nyt käsiteltävässä asiassa maassa asuvia kohdellaan eri tavoin kuin ulkomailla asuvia, koska ulkomailla asuvilla saannot huomioidaan huomattavasti pidemmältä ajanjaksolta (kymmenen vuotta ennen saannon vastaanottamista ja kymmenen vuotta sen jälkeen) kuin maassa asuvilla (kymmenen vuotta ennen saannon vastaanottamista). Jos saantoja on useita, erilainen kohtelu voi johtaa helposti siihen, että ulkomailla asuviin kohdistuu suurempi verorasitus.
62.
Lisäksi Saksassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvän lahjaveron määrä lasketaan ErbStG:n mukaisesti sekä tämän kiinteistön arvon että lahjanantajan ja ‑saajan välisen mahdollisen sukulaisuussuhteen perusteella, joten ei ole olemassa mitään objektiivista eroa, joka oikeuttaisi sen, että sellaisia henkilöitä, joista yksikään ei asu tässä jäsenvaltiossa, kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin sellaisia henkilöitä, joista vähintään yksi asuu kyseisessä jäsenvaltiossa. (
24
)
63.
Tässä yhteydessä ulkomailla asuvat verovelvolliset voidaan vielä suuremmalla syyllä rinnastaa Saksassa asuviin, koska riidanalaisessa Saksan lainsäädännössä heidät asetetaan verotuksellisesti samaan asemaan silloin, kun lahjoituksen kohteena on Saksassa sijaitseva kiinteistö. Kuten unionin tuomioistuin toteaa tuomion komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148) 50 kohdassa, ”kohdellessaan kumpaankin verovelvollisryhmään kuuluvien saamia lahjoituksia tai perintöjä samalla tavalla perinnön- tai lahjansaajalle myönnettävää verovähennystä lukuun ottamatta kansallinen lainsäätäjä myöntää, ettei näiden ryhmien välillä ole olemassa lahja- ja perintöveron perinnässä mitään sellaista objektiivista eroa, joka oikeuttaisi erilaisen kohtelun”. Sama pätee aiempien saantojen huomioon ottamista koskevaan ajanjaksoon.
64.
ErbStG:n 2 §:n 3 momentti muodostaa siten toisen rajoituksen pääomien vapaalle liikkuvuudelle.
65.
Saksan hallituksen mukaan tällainen rajoitus on kuitenkin perusteltavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, joita ovat esimerkiksi jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoisen jaon ja Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuuden varmistaminen.
66.
Saksan hallitus ei kuitenkaan selvitä millään tavalla, miten jäsenvaltioiden verotusvallan tasapainoinen jako olisi uhattuna, jos Saksan viranomaiset soveltaisivat samaa ajanjaksoa saantojen huomioon ottamisessa sekä Saksassa että ulkomailla asuviin.
67.
Saksan verojärjestelmän johdonmukaisuudesta Saksan hallitus toteaa, että käyttämällä ErbStG:n 2 §:n 3 momentissa säädettyä oikeutta valita Saksassa asuviin sovellettava verojärjestelmä ulkomailla asuvat verovelvolliset valitsevat yleisen verovelvollisuuden, jolloin veron perusteena on sekä Saksassa että ulkomailla sijaitseva omaisuus. Saksan hallitus katsoo tämän perusteella, että ErbStG:n 16 §:n 1 momentissa säädetyn suuremman verovähennyksen soveltamisesta saatava etu kompensoidaan kantamalla lahjoituksista tietty vero.
68.
Kummassakaan perustelussa ei kuitenkaan viitata siihen, että saantojen huomioon ottamisessa sovelletaan eripituisia ajanjaksoja ulkomailla asuville epäedullisella tavalla. Tarkemmin sanottuna, ja toisin kuin tätä asiaa koskevassa vakiintuneessa oikeuskäytännössä edellytetään, (
25
) Saksan hallitus ei ole osoittanut suoraa yhteyttä verotuksellisen edun myöntämisen ja saantojen huomioon ottamista koskevan pidemmän ajanjakson välillä tapauksissa, joissa lahjansaajat ja lahjanantajat ovat ulkomailla asuvia henkilöitä.
69.
Verojärjestelmän johdonmukaisuutta koskevat perustelut on siten hylättävä.
VI Ratkaisuehdotus
70.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Düsseldorfin (Düsseldorfin verotuomioistuin) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa käsiteltävän kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään lahjaveron laskemisesta, että tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevan kiinteistön lahjoituksen yhteydessä veron perusteesta tehtävä vähennys on pienempi, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, kuin vähennys, jota olisi sovellettu, jos ainakin toinen heistä olisi tuolloin asunut ensin mainitussa jäsenvaltiossa, myös silloin, kun jäsenvaltion toisessa säännöksessä säädetään, että lahjansaajan hakemuksesta voidaan soveltaa suurempaa vähennystä, jos lahjansaaja valitsee kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin sovellettavan yleisen verovelvollisuuden.
2)
SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa käsiteltävän kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään, että kolmansissa maissa asuvat lahjansaajat voivat hakea kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevaa kiinteistöä koskevan lahjaveron laskennassa veron perusteesta tehtävää suurempaa vähennystä vain siinä tapauksessa, että lahjanantajista ja lahjansaajista vähintään yksi asuu kyseisessä jäsenvaltiossa.
3)
SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa käsiteltävän kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa säädetään tämän jäsenvaltion alueella sijaitsevaan kiinteistöön kohdistuvan lahjaveron laskennasta, että huomioon otetaan kaikki saannot samalta lahjanantajalta kymmenen vuotta ennen lahjoitushetkeä ja kymmenen vuotta lahjoitushetken jälkeen, kun lahjanantaja ja lahjansaaja asuivat lahjoitushetkellä toisessa jäsenvaltiossa, kun taas siinä tapauksessa, että toinen heistä olisi asunut tuolloin ensin mainitussa jäsenvaltiossa, huomioon olisi otettu vain lahjoitushetkeä edeltävät kymmenen vuotta.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Ibidem.
(
4
)	Ks. tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 162 kohta); tuomio Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 53 kohta) ja tuomio Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, 62 kohta).
(
5
)	EYVL 1994, L 1, s. 3.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	Tätä lainsäädäntöä ja muiden jäsenvaltioiden vastaavia lainsäädäntöjä on analysoitu myös tuomiossa Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20); tuomiossa Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662); tuomiossa komissio v. Espanja (C‑127/12, EU:C:2014:2130) ja tuomiossa Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Tuomio komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 41 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, 31 kohta); tuomio Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 26 kohta); tuomio Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, 23 kohta) ja tuomio komissio v. Espanja (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 57 kohta).
(
9
)	Tuomio komissio v. Espanja (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 58 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 28 kohta) ja perintöverotuksen osalta tuomio Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, 25 kohta).
(
10
)	Valintaoikeutta voivat hyödyntää ainoastaan ne verovelvolliset, jotka asuvat toisessa unionin jäsenvaltiossa tai jossakin ETA-maassa, eikä se kata kolmansien maiden asukkaita.
(
11
)	Vaikuttaa siltä, että ErbStG:n 2 §:n 3 momentin mukaan yleistä verovelvollisuutta koskevaa valintaoikeutta sovelletaan kaikkiin muihin mahdollisiin saantoihin samalta henkilöltä kymmenen vuoden kuluessa ennen sitä siirtoa, jonka yhteydessä valinta on tehty, ja kymmenen vuoden kuluessa siirron jälkeen.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Tuomio Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 52 kohta).
(
14
)	Ibidem, tuomion 53 kohta.
(
15
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 52–69 kohta.
(
16
)	Ks. tuomio Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, 43 kohta).
(
17
)	Ibidem, tuomion 49 kohta. Kursivointi tässä.
(
18
)	Ibidem, tuomion 39 kohta.
(
19
)	Tuomio Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, 44 kohta). Kursivointi tässä. Ks. vastaavasti myös tuomio Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 19 kohta) ja tuomio Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 60 kohta).
(
20
)	Valintaoikeutta voivat hyödyntää ainoastaan sellaiset verovelvolliset, jotka asuvat toisessa unionin jäsenvaltiossa tai jossakin ETA-maassa, eikä se kata kolmansien maiden asukkaita.
(
21
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 11.
(
22
)	Tuomio Eckelkamp ym. (C‑11/07, EU:C:2008:489, 32 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, 95 kohta).
(
23
)	Tuomio komissio v. Espanja (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 57 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 26 kohta).
(
24
)	Ks. tuomio Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 36 kohta) ja tuomio komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 49 kohta).
(
25
)	Ks. tuomio Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42 kohta); tuomio Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, 77 ja 78 kohta); tuomio Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, 53 kohta) ja tuomio komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 55 ja 56 kohta).