62012CC0082
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NILS WAHL
prednesené 24. októbra 2013 (
1
)
Vec C‑82/12
Transportes Jordi Besora SL
proti
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
Generalitat de Catalunya
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Španielsko)]
„Smernica 92/12/EHS — Spotrebná daň — Minerálne oleje — Článok 3 ods. 2 — Špecifický účel — Súlad so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH — Vnútroštátna daň z maloobchodného predaja určitých uhľovodíkov — Časové obmedzenie účinkov rozsudku“
1.
Prejednávaná vec sa týka správneho výkladu článku 3 ods. 2 smernice 92/12/EHS (ďalej len „smernica o spotrebnej dani“) (
2
). Toto ustanovenie umožňuje členským štátom prijať alebo zachovať v platnosti nepriame dane pokiaľ ide o výrobky, ktoré podliehajú harmonizovaným pravidlám spotrebnej dane. Vyžaduje si to však splnenie týchto dvoch podmienok: i) špecifický účel predmetnej dane a ii) súlad predmetnej dane s pravidlami uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo (
3
) DPH, pokiaľ ide o stanovenie základu dane, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane.
2.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Najvyšší súd, Katalánsko) (Španielsko) svojím návrhom na začatie prejudiciálneho konania žiada usmernenie pokiaľ ide o to, či špecifická nepriama daň z maloobchodného predaja určitých minerálnych olejov (Impuesto sobre las Ventas de Minoristas determinados Hidrocarburos) (ďalej len „IVMDH“), ktorá sa vyberá zo spotreby týchto výrobkov, je v súlade s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Konkrétnejšie, vnútroštátny súd žiada objasnenie dvoch otázok: čo predstavuje „špecifický účel“ v zmysle tohto ustanovenia a ktoré požiadavky musia byť splnené, aby sa nepriama daň mohla považovať za daň, ktorá je v súlade so všeobecným systémom daňových pravidiel týkajúcich sa spotrebnej dane alebo DPH. Vzhľadom na finančné dôsledky vyvstáva v prejednávanej veci aj otázka, či by prípadné rozhodnutie o nesúlade malo byť časovo obmedzené.
3.
V ďalšej časti týchto návrhov vysvetlím, prečo si myslím, že IVMDH nie je v súlade s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Zároveň uvediem dôvody, prečo si myslím, že za okolností prejednávanej veci nie je vhodné časovo obmedziť účinky rozsudku o nesúlade.
I – Právny rámec
A – Právo EÚ
4.
Podľa článku 1 ods. 1 je cieľom smernice o spotrebnej dani stanoviť „systém pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a iným nepriamym daniam, ktoré sa vyberajú priamo alebo nepriamo na spotrebu [zo spotreby – neoficiálny preklad] takýchto výrobkov s výnimkou dane z pridanej hodnoty a daní, stanovených [Európskou úniou]“.
5.
Podľa článku 3 ods. 1 sa smernica okrem iného uplatňuje na minerálne oleje. Článok 3 ods. 2 smernice stanovuje:
„Výrobky uvedené v odseku 1 môžu podliehať iným nepriamym daniam na špecifické účely za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s daňovými pravidlami aplikovateľnými na spotrebnú daň a účely DPH, pokiaľ sa týka stanovenia daňového základu, výpočtu dane, určovania [vzniku daňovej povinnosti – neoficiálny preklad] a monitorovania daní.“
6.
Článok 6 ods. 1 smernice stanovuje:
„Spotrebná daň sa začne vyberať v čase uvoľnenia výrobkov na spotrebu, alebo ak sa zaznamená nedostatok, čo musí podliehať spotrebnej dani v súlade s článkom 14 (3) [Daňová povinnosť vzniká uvedením výrobkov do daňového voľného obehu alebo zistením chýbajúcich výrobkov, ktoré podliehajú dani v súlade s článkom 14 ods. 3 – neoficiálny preklad].
Uvoľnenie výrobkov na spotrebu, ktoré podliehajú spotrebnej dani, bude znamenať [Uvedením výrobkov podliehajúcich spotrebnej dani do daňového voľného obehu sa chápe – neoficiálny preklad]:
a)
akúkoľvek odchýlku… z dohody o pozastavení [akékoľvek prepustenie… z režimu s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad];
b)
akúkoľvek výrobu… tých výrobkov, ktorú sú mimo dohôd o pozastavení [akákoľvek výroba… týchto výrobkov mimo režimu s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad];
c)
akýkoľvek import týchto výrobkov… kde tieto výrobky neboli zaradené do dohody o pozastavení [akýkoľvek dovoz… týchto výrobkov, pokiaľ tieto výrobky nespadajú pod režim s podmienečným oslobodením od dane – neoficiálny preklad].“
B – Španielske právo
7.
IVMDH bola v Španielsku zavedená zákonom č. 24/2001 (
4
). Článok 9 tohto zákona stanovuje:
„S účinnosťou od 1. januára 2002 sa zavádza nová daň z maloobchodného predaja určitých minerálnych olejov, ktorá sa bude riadiť týmito ustanoveniami:
1. Povaha
(1)
Daň z maloobchodného predaja určitých minerálnych olejov je nepriamou daňou, ktorá sa vyberá zo spotreby týchto výrobkov a jednorazovo zdaňuje maloobchodný predaj výrobkov, ktoré patria do rozsahu jej vecnej pôsobnosti…
…
(3)
Príjmy z tejto dane sa v celom rozsahu použijú na financovanie výdavkov vzniknutých v oblasti zdravotníctva v súlade s objektívnymi kritériami, ktoré stanoví štát. Bez ohľadu na vyššie uvedené sa časť príjmov pochádzajúcich z daňových sadzieb stanovených autonómnymi spoločenstvami môže použiť na financovanie opatrení v oblasti životného prostredia, ktoré by sa mali takisto riadiť rovnakými objektívnymi kritériami.
…
3. Rozsah vecnej pôsobnosti
(1)
Medzi minerálne oleje, ktoré patria do rozsahu vecnej pôsobnosti tejto dane, patria: benzín, nafta, vykurovací olej a kerozín, ktorý sa nepoužíva ako vykurovací olej…
…
5. Zdaniteľné plnenie
(1)
Dani z maloobchodného predaja podliehajú výrobky patriace do rozsahu jej vecnej pôsobnosti. Takisto sem patria aj činnosti zahŕňajúce vlastnú spotrebu zdaňovaných výrobkov zdaniteľnými osobami.
…
7. Zdaniteľné osoby
Zdaniteľnými osobami sú vlastníci zdaniteľných výrobkov, ktorí v súvislosti s týmito výrobkami realizujú zdaniteľné plnenia.
…
8. Vznik daňovej povinnosti
(1)
Daňová povinnosť vzniká v okamihu odovzdania príslušných výrobkov kupujúcemu alebo, v závislosti od konkrétneho prípadu, v okamihu vlastnej spotreby za predpokladu, že podmienečné oslobodenie… od spotrebnej dane bolo ukončené.
…
9. Základ dane
(1)
Základ dane sa stanovuje podľa objemu výrobkov podliehajúcich dani a je vyjadrený v tisíckach litrov…
…
10. Sadzba dane
(1)
Sadzba dane uplatniteľná na každý zdaniteľný výrobok sa vypočíta ako súčet štátnej a autonómnej sadzby.
…
(3)
Autonómna sadzba je sadzba, ktorú v súlade s požiadavkami stanovenými v zákone [zákon upravujúci rozpočtové a správne opatrenia pre nový systém financovania autonómnych spoločenstiev a miest] schváli autonómne spoločenstvo. Ak autonómne spoločenstvo neschváli nijakú sadzbu, daňovou sadzbou je len štátna sadzba.“
II – Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
8.
Transportes Jordi Besora SL (ďalej len „TJB“) je spoločnosť pôsobiaca v oblasti dopravy, ktorá má sídlo v autonómnom spoločenstve Katalánsko. Na prevádzku svojich vozidiel potrebuje veľké množstvo pohonných hmôt. V rokoch 2005 až 2008 podliehal nákup pohonných hmôt IVMDH, pričom za toto obdobie zaplatila TJB daň v celkovej výške 45632,38 eura.
9.
Dňa 30. novembra 2009 TJB požiadala Oficina Gestora de Impuestos Especiales (úrad pre správu spotrebných daní) o vrátenie sumy zaplatenej z titulu dane IVMDH za obdobie rokov 2005 až 2008, pretože sa domnievala, že IVMDH nie je v súlade s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Táto žiadosť však bola zamietnutá rozhodnutím z 1. decembra 2009.
10.
TJB podala proti tomuto rozhodnutiu sťažnosť na Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (regionálny finančný a správny súd Katalánska, ďalej len „TEARC“). Táto sťažnosť bola zamietnutá rozhodnutím z 10. júna 2010.
11.
TJB následne podala proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý teraz žiada Súdny dvor, aby rozhodol o týchto prejudiciálnych otázkach:
„1.
Má sa článok 3 ods. 2 [smernice o spotrebnej dani], a najmä požiadavka ‚špecifického účelu‘ tejto dane, vykladať tak, že:
a)
vyžaduje, aby tento účel nebolo možné dosiahnuť prostredníctvom inej harmonizovanej dane?
b)
ide o čisto rozpočtový cieľ, ak bola určitá daň zavedená súčasne s prenesením určitých právomocí na určité autonómne spoločenstvá, ktorým sa zároveň za účelom financovania časti nákladov, ktoré vznikli v dôsledku prenesenia právomocí, zverujú príjmy z výberu tejto dane, čím sa mohli stanoviť rôzne sadzby dane v závislosti od územia každého autonómneho spoločenstva?
c)
v prípade zápornej odpovede na predchádzajúcu otázku, má sa pojem ‚špecifický účel’ vykladať v tom zmysle, že daň môže sledovať iba tento ciel‘, alebo naopak pripúšťa, aby daň mohla sledovať viacero rôznych cieľov, medzi ktoré patrí aj čisto rozpočtový cieľ, ktorým je financovanie určitých právomocí?
d)
v prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku v tom zmysle, že sa pripúšťa sledovanie viacerých rôznych cieľov, aký stupeň relevantnosti má mať konkrétny cieľ na účely článku 3 ods. 2 [smernice o spotrebnej dani] na účely splnenia požiadavky, že daň bude sledovať ‚špecifický účel‘ v zmysle judikatúry [Súdneho dvora], a aké by mali byť kritériá na vymedzenie hlavného cieľa vo vzťahu k podpornému cieľu?
2.
Bráni článok 3 ods. 2 [smernice o spotrebnej dani], a najmä podmienka súladu s daňovými pravidlami týkajúcimi sa spotrebnej dane alebo DPH, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti:
a)
nepriamej neharmonizovanej dani (akou je IVMDH), ku ktorej vzniká daňová povinnosť v okamihu maloobchodného predaja pohonných hmôt konečnému spotrebiteľovi, na rozdiel od harmonizovanej dane (‚Impuesto sobre Hidrocarburos‘[ (
5
)], ku ktorej vzniká daňová povinnosť v okamihu, keď výrobky opustia posledný daňový sklad) alebo DPH (ktorá, hoci daňová povinnosť k nej vzniká aj v okamihu konečného maloobchodného predaja, je splatná v každej fáze procesu výroby a distribúcie), z dôvodu, že – vzhľadom na rozsudok [EKW a Wein & Co., už citovaný, bod 47] – nerešpektuje všeobecný systém oboch vyššie uvedených spôsobov zdanenia upravený právnymi predpismi [EÚ]?
b)
v prípade zápornej odpovede na predchádzajúcu otázku, má sa uvedený článok vykladať tak, že uvedená podmienka týkajúca sa rešpektovania všeobecného systému je splnená, ak neharmonizovaná nepriama daň (v tomto prípade IVMDH) nezasahuje do bežného spôsobu vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani alebo k DPH – v tom zmysle, že mu nebráni ani ho nesťažuje – bez toho, aby nevyhnutne muselo dôjsť k zhodám, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti?“
12.
Písomné pripomienky predložili TJB, Generalitat de Catalunya, španielska, grécka a portugalská vláda a Komisia. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 26. júna 2013, predniesli ústne pripomienky TJB, Generalitat de Catalunya, španielska a francúzska vláda a Komisia.
III – Posúdenie
A – Predbežné otázky
13.
Vnútroštátny súd rozdelil svoje dve prejudiciálne otázky na niekoľko podotázok. Tieto otázky však vnímam tak, že vnútroštátny súd chce v podstate zistiť, či článok 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani bráni nepriamej dani, akou je v prejednávanej veci IVMDH.
14.
Vzhľadom na to, že súlad s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani vyžaduje splnenie oboch podmienok stanovených v bode 1 týchto návrhov, [konkrétne i) „špecifický účel“ dane a ii) súlad dane so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH], budem každú z týchto podmienok skúmať osobitne. Avšak ešte predtým, ako sa začnem zaoberať otázkou výkladu pojmu špecifický účel, stručne načrtnem povahu článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani v rámci systému stanoveného touto smernicou.
15.
Treba mať na pamäti, že pôvodné znenie návrhu Komisie smernice o spotrebnej dani stanovovalo, že výrobky, na ktoré sa smernica vzťahuje, „… nepodliehajú žiadnej inej dani ako je spotrebná daň a daň z pridanej hodnoty“ [neoficiálny preklad] (
6
). Rada však trvala na tom, aby si členské štáty ponechali zostatkové zdaňovacie právomoci. Odôvodňovala to rozdielnymi prístupmi k spotrebným daniam a úlohou nepriamych daní pri výkone inej než rozpočtovej politiky v členských štátoch. Vloženie článku 3 ods. 2 do znenia smernice o spotrebnej dani odráža postoj Rady pokiaľ ide o to, čo považovala za vhodnú úroveň harmonizácie v tejto oblasti. (
7
)
16.
Okrem toho pri výklade článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani je potrebné mať na pamäti, že tieto ustanovenia predstavujú výnimku zo všeobecného systému harmonizovanej spotrebnej dane. Z tohto dôvodu sa tento článok musí vykladať reštriktívne. (
8
)
B – Prvá podmienka: existencia iného než rozpočtového
„špecifického účelu
“
17.
Judikatúra Súdneho dvora, a najmä rozsudok EKW a Wein & Co., obsahuje skutočnosti, z ktorých možno odvodiť odpoveď na otázku položenú vnútroštátnym súdom.
18.
Pokiaľ ide o otázku, čo sa myslí pod pojmom „špecifický účel“ v zmysle článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani, Súdny dvor rozhodol, že sa má vykladať ako iný než „čisto rozpočtový“ účel. (
9
) Súdny dvor zároveň potvrdil, že posilnenie postavenia územnej samosprávy zverením právomoci výberu daní samo o sebe predstavuje čisto rozpočtový účel, a teda na takýto účel sa nemôže vzťahovať výnimka stanovená v článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. (
10
) Je teda dôležité pripomenúť, že na to, aby sa nepriama daň považovala za daň, ktorá je v súlade s týmto ustanovením, nemôže sledovať čisto rozpočtový účel.
19.
V tejto súvislosti z dokumentov predložených Súdnemu dvoru vyplýva, že IVMDH bola zavedená súčasne s prenesením určitých právomocí v oblasti zdravotníctva na autonómne spoločenstvá. Je nesporné, že cieľom IVMDH bolo financovanie časti nákladov vzniknutých v dôsledku prenesenia týchto právomocí. Generalitat de Catalunya potvrdila toto tvrdenie vo svojich písomných pripomienkach a pripúšťa, že cieľom zavedenia IVMDH bolo zabezpečiť, aby autonómne spoločenstvá mali k dispozícii dostatočné zdroje na financovanie nákladov v oblasti zdravotníctva, ktoré na seba prevzali v dôsledku prenesenia právomocí v oblasti zdravotníctva. Na pojednávaní bolo ďalej vysvetlené, že príjmy z IVMDH boli okrem iného použité na výstavbu nových nemocníc.
20.
V tejto súvislosti vyvstáva táto otázka: Možno nepriamu daň, ktorá sleduje (aspoň čiastočne) rozpočtový účel v tom, že financuje prenesené právomoci v oblasti zdravotníctva, považovať za daň, ktorá patrí do rozsahu pôsobnosti článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani?
21.
Hoci je v právomoci vnútroštátneho súdu zistiť skutkový stav veci a uplatniť interpretačný rámec stanovený Súdnym dvorom na skutkové okolnosti prípadu, ktorý prejednáva, musím priznať, že je pre mňa obtiažne prijať názor, že nepriama daň, akou je IVMDH, by mohla sledovať „špecifický účel“ v zmysle článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Vnútroštátny súd sa domnieva, že IVMDH sleduje ten istý cieľ ako harmonizovaná spotrebná daň (ďalej len „IH“), ktorým je zníženie sociálnych nákladov vzniknutých (v oblasti zdravotníctva a životného prostredia) v dôsledku spotreby uhľovodíkov.
22.
Samozrejme nemožno vylúčiť, že daň, ktorá – okrem toho, že sleduje rozpočtový cieľ – je špecificky určená na ochranu verejného zdravia alebo životného prostredia, môže sledovať „špecifický účel“ v zmysle článku 3 ods. 2. (
11
) Domnievam sa však, že prekrývanie cieľov právnych predpisov, ktorými sa zaviedla IVMDH a IH, vylučuje hneď na začiatku možnosť odvolávať sa na článok 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. V skutočnosti v dôsledku tohto prekrývania nemožno IVMDH vykladať tak, že sleduje špecifický účel v zmysle článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. (
12
) Takýto výklad by jednoducho ohrozoval snahy o harmonizáciu systému spotrebnej dane a viedol by k ďalšej spotrebnej dani, čo je v rozpore so samotným cieľom smernice o spotrebnej dani, ktorým je zrušiť zostávajúce prekážky na vnútornom trhu. Napriek rozsiahlo formulovanému cieľu, ktorý sa týka ochrany verejného zdravia a životného prostredia, sa v skutočnosti zdá, že oba systémy v konečnom dôsledku sledujú ten istý rozpočtový cieľ, ktorým je splnenie všeobecných požiadaviek verejných výdavkov v určitej oblasti. (
13
)
23.
Okrem toho – a to aj za predpokladu, že prekrývanie cieľov opísané vyššie neexistuje – som presvedčený o tom, že existujú dve kritériá, ktoré možno použiť na určenie toho, či nepriama daň, akou je v prejednávanej veci IVMDH, sleduje alebo nesleduje „špecifický účel“ v zmysle článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Týmito kritériami sú: i) štruktúra samotnej dane (konkrétnejšie jej výpočet) alebo ii) použitie príjmov získaných z dane na podporu dosiahnutia špecifického (iného než rozpočtového) účelu. (
14
) Domnievam sa, že kritérium ii) je vo vzťahu ku kritériu i) sekundárne a uplatní sa iba v prípade, že na základe prvého kritéria nie je možné určiť, či daň sleduje špecifický účel.
24.
Po prvé, štruktúra nepriamej dane môže predstavovať obzvlášť užitočnú informáciu o inom než rozpočtovom účele dane. V skutočnosti si myslím, že „štruktúra“ ponúka základný nástroj na identifikáciu „špecifického účelu“. Je to tak preto, lebo daň len zriedka unikne obmedzeniam rozpočtového účelu, pokiaľ jej štruktúra nesvedčí o existencii ďalšieho, iného než rozpočtového, účelu.
25.
Presnejšie povedané, iný než rozpočtový účel možno určiť v prípade, že je stanovená úroveň dane, ktorá odrádza od určitého správania alebo ho podporuje. Je to tak najmä vtedy, keď sa úroveň dane mení v závislosti od škodlivých účinkov zdaneného výrobku na zdravie alebo životné prostredie (
15
). Je dôležité poznamenať, že keď zo štruktúry dane vyplýva, že slúži špecifickému účelu, príjmy z nej možno použiť na akýkoľvek účel, ktorý sa považuje za vhodný. V tejto súvislosti – a bez ohľadu na skutočnosť, že údajným cieľom IVMDH je znižovať nepriaznivé účinky spotreby uhľovodíkov – pripomínam, že Súdnemu dvoru neboli poskytnuté žiadne informácie, ktoré by naznačovali, že štruktúra IVMDH je v skutočnosti navrhnutá špecificky na odrádzanie od spotreby uhľovodíkov alebo dokonca na podporu používania nejakého iného druhu výrobku, ktorý sa považuje za menej škodlivý z hľadiska verejného zdravia alebo životného prostredia. (
16
)
26.
Po druhé, aj keď zo štruktúry dane nevyplýva, že slúži skutočnému „špecifickému účelu“, dotknutá daň sa aj napriek tomu môže považovať za daň, na ktorú sa vzťahuje výnimka stanovená v článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Je tomu tak v prípadoch, keď sa príjmy z daní použijú na financovanie konkrétnych opatrení, ktoré priamo prispievajú k dosahovaniu určitého, iného než rozpočtového účelu (týkajúceho sa, napríklad, ochrany verejného zdravia alebo životného prostredia). Pokiaľ ide o túto druhú alternatívnu hypotézu, som presvedčený o tom, že je obzvlášť dôležité – aby bola dodržaná skutočnosť, že článok 3 ods. 2 predstavuje výnimku zo všeobecného pravidla – preukázanie dostatočne úzkej súvislosti medzi, na jednej strane, spôsobom použitia príjmov získaných z daní a, na druhej strane, dosahovaním špecifického (iného než rozpočtového) účelu dane.
27.
Podľa článku 9 ods. 1 bodu 3 zákona č. 24/2001 sa príjmy z IVMDH použijú na financovanie opatrení v oblasti zdravotníctva a životného prostredia (aj keď sa financovanie opatrení v oblasti životného prostredia zdá byť dobrovoľné). Príjmy sú teda nepochybne pridelené vopred stanovenému účelu. Podľa môjho názoru je však tento účel čisto rozpočtový. Za okolností prejednávanej veci je použitie príjmov z dane definované veľmi široko: opatrenia financované z príjmov z IVMDH sa nijako neobmedzujú na tie, pri ktorých možno argumentovať, že úzko súvisia s cieľom, ktorým je znižovanie škodlivých účinkov používania zdanených výrobkov.
28.
Je dôležité rozlišovať medzi účelom dane – ktorý je predmetom týchto úvah – a možnými účelmi, na ktoré sa príjmy získané z tejto dane použijú. Na rozdiel od varianty, podľa ktorej spočíva podstata v spojitosti s kritériom „štruktúry“ uvedeným v bode 24 týchto návrhov (podľa ktorej sa získané prostriedky môžu použiť na akýkoľvek vhodný účel), je otázka spôsobu použitia príjmov získaných z dane v prejednávanej veci obzvlášť dôležitá. Je to tak preto, lebo na určenie spojitosti medzi použitím príjmov získaných z dane a špecifickým účelom predmetnej dane je nevyhnutné, aby účel, na ktorý boli prostriedky použité, prispieval k dosahovaniu iného než rozpočtového účelu predmetnej dane (v prejednávanej veci: zníženie sociálnych nákladov súvisiacich so spotrebou uhľovodíkov).
29.
Jednoducho povedané, prijatie názoru, že súlad s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani vyžaduje iba to, aby bol príjem z dane pridelený na vopred stanovený účel (alebo, v závislosti od konkrétneho prípadu, na vopred stanovené účely, ako je tomu v prejednávanej veci), by jednoducho zbavovalo smernicu jej potrebného účinku. Takýto výklad by v skutočnosti rozšíril rozsah pôsobnosti výnimky na akýkoľvek účel/y, či už rozpočtový alebo iný než rozpočtový, za predpokladu, že predmetné príjmy získané z dane boli určitým spôsobom pridelené na financovanie niektorých nákladov, ktoré znášajú verejné orgány. Okrem toho by to členským štátom umožňovalo odvolávať na niekoľko vzájomné sa prekrývajúcich vopred určených cieľov za účelom odôvodnenia potreby zaviesť ďalšie nepriame dane pokiaľ ide o výrobky, na ktoré sa vzťahuje smernica.
30.
Podľa môjho názoru samotné rozdelenie príjmov z dane na financovanie opatrení v oblasti zdravotníctva a životného prostredia vo všeobecnosti nepostačuje na preukázanie toho, že daň sleduje iný než rozpočtový účel, ako to vyžaduje článok 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. V prejednávanej veci nebolo preukázané žiadne priame spojenie medzi, na jednej strane, opatreniami financovanými z príjmov z IVMDH a, na druhej strane, cieľom odstránenia a nápravy škodlivých vplyvov spojených so spotrebou uhľovodíkov.
31.
V dokumentoch predložených Súdnemu dvoru sa v skutočnosti nenachádza nič, čo by naznačovalo, že príjmy získané z IVMDH musia byť pridelené na špecifické opatrenia v oblasti zdravotníctva alebo životného prostredia, čo by na oplátku mohlo potvrdzovať existenciu iného než rozpočtového účelu. Ako už bolo uvedené vyššie, príjmy získané z IVMDH boli použité na financovanie výdavkov (všeobecnej povahy) súvisiacich predovšetkým so zdravotnou starostlivosťou, a teda právomocou, ktorá bola prenesená na autonómne spoločenstvá súbežne so zavedením IVMDH. Za účelom uplatnenia výnimky stanovenej v článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani musia vnútroštátne predpisy prinajmenšom stanovovať spôsob pridelenia príjmov získaných z dane (na ďalší iný než rozpočtový účel dane). Okrem toho v prípade, že sa príjmu rozlíšené úrovne zdanenia, pravidlá upravujúce tieto úrovne by mali tiež obsahovať objektívne kritériá, z ktorých môže toto rozlíšenie vychádzať.
32.
Vzhľadom na vyššie uvedené si nemyslím, že nepriamu daň, akou je IVMDH, možno považovať za daň, ktorá sleduje „špecifický účel“ v zmysle článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Vzhľadom na tento záver nie je potrebné skúmať druhú podmienku (súlad so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH). V prípade, že ju Súdny dvor bude chcieť aj napriek tomu preskúmať, uvádzam tieto pripomienky.
C – Druhá podmienka: súlad so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH
33.
Na úvod by som rád pripomenul, že na účely článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani postačuje, ako to zdôrazňuje vnútroštátny súd, aby nepriama daň, ktorá sleduje špecifický účel, bola v súlade s daňovými pravidlami týkajúcimi sa spotrebnej dane alebo DPH, pokiaľ ide o i) stanovenie základu dane, ii) výpočet dane, iii) vznik daňovej povinnosti a iv) kontrolu dane. (
17
) Vnútroštátny súd si nie je istý tým, či v prejednávanej veci IVMDH spĺňa tieto podmienky.
34.
Pokiaľ ide o druhú podmienku, vnútroštátny súd má najväčšie pochybnosti v súvislosti s otázkou vzniku daňovej povinnosti. (
18
) Súdny dvor v rozsudku EKW a Wein & Co. konštatoval, že daň, ktorá bola v tomto konaní sporná, nebola „v súlade s pravidlami upravujúcimi vznik daňovej povinnosti k spotrebnej dani, pretože táto daňová povinnosť vzniká výlučne v okamihu predaja spotrebiteľovi, a nie v okamihu uvedenia výrobku do daňového voľného obehu“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát). (
19
)
35.
Tento záver je priamo uplatniteľný na prejednávanú vec.
36.
Podľa článku 6 ods. 1 smernice o spotrebnej dani totiž vzniká daňová povinnosť „v čase uvedenia výrobku do daňového voľného obehu“. (
20
) To je okamih, keď výrobok opustí posledný daňový sklad. Na rozdiel od tohto ustanovenia zo spisového materiálu vyplýva, že IVMDH bola zavedená v súvislosti s maloobchodným predajom týchto výrobkov (ktorý sa uskutočňuje po „uvedení výrobkov do daňového voľného obehu“ v zmysle smernice o spotrebnej dani).
37.
Je však pravda, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že súlad so „všeobecným systémom“ spotrebnej dane (alebo DPH) nevyžaduje, aby predmetná nepriama daň bola v súlade so všetkými pravidlami týkajúcimi sa spotrebnej dane, pokiaľ ide o stanovenie základu dane, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane. Namiesto toho vyžaduje, aby nepriama daň bola v súlade s týmito štyrmi kritériami všeobecného systému spotrebnej dane alebo DPH, ako to stanovujú právne predpisy EÚ. (
21
) V skutočnosti, ako uviedol generálny advokát Saggio, keby sa vyžadovala zhoda dvoch systémov, nielen že by sa tým článok 3 ods. 2 zbavil akéhokoľvek potrebného účinku, ale mohlo by to tiež viesť k vzniku inej formy spotrebnej dane, čo je v rozpore so zásadou jednotnej povahy systému spotrebnej dane. (
22
)
38.
Pri tejto argumentácii sa zdá, že keď chce členský štát zaviesť nepriamu daň z niektorých druhov minerálnych olejov za špecifickým účelom súvisiacim s ochranou verejného zdravia (a životného prostredia), môže tak urobiť len vtedy, keď je táto daň v súlade so všetkými pravidlami EÚ týkajúcimi sa príslušnej kategórie výrobkov uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo na DPH, avšak nemusí byť tiež v súlade so súborom špecifických pravidiel – za predpokladu, že tieto pravidlá v skutočnosti existovali – týkajúcimi sa určitej podskupiny týchto výrobkov. (
23
)
39.
Otázkou však ostáva, kedy je daň v súlade so „všeobecným systémom“ jedného z týchto systémov zdaňovania? A okrem toho, môže nesúlad vyplývať zo skutočnosti, že daňová povinnosť k predmetným daniam nevzniká v rovnakom okamihu?
40.
Domnievam sa, že odpoveď na tieto otázky spočíva v zásade, z ktorej smernica o spotrebnej dani vychádza. Súdny dvor rozhodol, že cieľom smernice je zabrániť ďalším nepriamym daniam, ktoré by nesprávne bránili obchodu. To sú najmä prípady, keď obchodníci musia absolvovať aj iné formality ako sú tie, ktoré stanovujú právne predpisy EÚ týkajúce sa spotrebnej dane alebo DPH. (
24
) Ak predmetná nepriama daň nesleduje tento cieľ, nemôže byť v súlade so žiadnym z týchto daňových systémov. Relevantným kritériom teda je, či daň narúša alebo nenarúša riadne fungovanie trhu. Týmto kritériom nie je to, ako to tvrdia Generalitat de Catalunya a španielska vláda, či predmetná daň narúša alebo nenarúša riadne fungovanie systému stanoveného smernicou o spotrebnej dani (alebo dokonca smernicou o DPH (
25
)).
41.
Aj keď smernica o spotrebnej dani výslovne nerozlišuje medzi štyrmi kritériami (stanovenie základu dane, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrola dane), pokiaľ ide o ich poradie dôležitosti pri určovaní toho, či predmetná daň je v súlade so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH, predsa však kladie osobitný dôraz na vznik daňovej povinnosti. Je to tak preto, lebo vznik daňovej povinnosti je pre riadne fungovanie vnútorného trhu dôležitý. (
26
)
42.
Nemala by sa prehliadať skutočnosť, že rozdielnosť, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti, bude mať vplyv na dĺžku režimu podmienečného oslobodenia od dane (aj keď rozdiel v čase môže závisieť od povahy predmetných výrobkov). Podľa smernice o spotrebnej dani kontrola výrobku zaniká v okamihu, keď tovar opustí daňový sklad. Za okolností prejednávanej veci je však treba, aby bola IVMDH kontrolovaná naďalej až do okamihu predaja výrobku konečnému spotrebiteľovi. Na pojednávaní bolo tiež objasnené, že medzi IVMDH a systémom zriadeným smernicou o spotrebnej dani existujú ďalšie rozdiely: to platí najmä vzhľadom na povinnosť podať predmetné daňové priznanie a spôsob výpočtu dane (
27
).
43.
Pokiaľ ide o DPH, stačí konštatovať, že po vydaní rozsudku Súdneho dvora vo veci EKW a Wein & Co. je ustálenou judikatúrou, že nepriama daň, akou je IVMDH, ktorá sa účtuje iba vo fáze predaja spotrebiteľovi, a nie v každej fáze výrobného a distribučného procesu, ako je tomu v prípade DPH, sa nemôže považovať za daň, ktorá je v súlade so všeobecným systémom DPH. (
28
)
44.
Stručne povedané, zavedenie dodatočnej dane, ku ktorej vzniká daňová povinnosť v inom okamihu, než je tomu v prípade spotrebnej dane (čo tiež znamená, že zdaniteľné osoby môžu byť rôzne, vzhľadom na existenciu dvoch daní), vytvára pre obchodníkov v zmysle judikatúry Súdneho dvora ďalšie formality. V dôsledku toho článok 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani bráni takejto dani.
45.
Napokon pokiaľ ide o otázku, či IVMDH (za predpokladu, že sleduje špecifický účel) možno napriek výkladu navrhovanému vyššie považovať za daň, ktorá je v súlade s článkom 3 ods. 2 jednoducho preto, lebo nebráni alebo nesťažuje riadne fungovanie vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani alebo DPH, čo sa zdá, že vnútroštátny súd naznačuje v druhej časti druhej prejudiciálnej otázky, odkazujem na svoje pripomienky v bode 40 týchto návrhov.
46.
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy si myslím, že článok 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani bráni nepriamej dani, akou je IVMDH, ktorá je v konaní vo veci samej sporná, za predpokladu, že vnútroštátny súd rozhodne, že takáto daň nesleduje špecifický iný než rozpočtový účel a nie je v súlade so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti.
D – Je vhodné časovo obmedziť účinky rozsudku Súdneho dvora v prejednávanej veci?
47.
Španielska vláda požiadala Súdny dvor, aby časovo obmedzil účinky svojho rozsudku v prípade, že rozhodne, že IVMDH nie je v súlade s článkom 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani. Vzhľadom na prístup prijatý v rámci týchto návrhov je potrebné preskúmať, či je takéto obmedzenie v prejednávanej veci odôvodnené. Aj keď z tvrdení (
29
) predložených španielskou vládou vyplýva, že finančné dôsledky rozsudku o nesúlade nemožno v žiadnom prípade podceňovať, nepovažujem za vhodné za okolností, ktoré nastali v prejednávanej veci, časovo obmedziť účinky rozsudku o nesúlade.
48.
Na úvod by som rád pripomenul, že výklad pravidla práva EÚ, ktorý uskutoční Súdny dvor, objasňuje a spresňuje význam a dosah tohto pravidla tak, ako by sa malo chápať a uplatňovať od okamihu, keď nadobudlo účinnosť. V dôsledku toho sa pravidlo – ktorého výklad poskytol Súdny dvor – uplatní na všetky právne vzťahy vrátané tých, ktoré vznikli a boli vytvorené pred vydaním rozsudku, ktorým sa rozhodlo o výklade. (
30
) Súdny dvor teda v zásade môže obmedziť časové účinky svojich rozsudkov iba za výnimočných okolností. (
31
)
49.
Súdny dvor už pripustil, že časové účinky rozsudku možno obmedziť v prípade, že sú splnené dve (kumulatívne) podmienky. Na jednej strane sa musí preukázať „riziko vážnych ekonomických dôsledkov“. Tieto dôsledky musia vychádzať predovšetkým z veľkého počtu právnych vzťahov, ktoré vznikli v dobrej viere na základe právnej úpravy, ktorá sa oprávnene považovala za platnú. Na druhej strane musí dôjsť k protizákonnému správaniu z dôvodu existencie objektívnej a vážnej neistoty týkajúcej sa výkladu a dosahu predmetných ustanovení práva EÚ. V tejto súvislosti pripisoval Súdny dvor mimoriadnu dôležitosť konaniu iných členských štátov a Komisie, ktoré mohlo prispieť k predmetnému protiprávnemu správaniu. (
32
)
50.
V prejednávanej veci predložila španielska vláda za účelom odôvodnenia časového obmedzenia účinkov rozsudku o nesúlade tri argumenty. Po prvé, tvrdí, že retrospektívne uplatnenie takéhoto rozsudku by Španielsku a jeho autonómnym spoločenstvám spôsobilo vážne finančné škody. Je to tak preto, lebo refundácia v prípade rozsudku o nesúlade by podľa odhadu španielskej vlády predstavovala sumu cca 13 miliard eur (alebo 1,25 % španielskeho hrubého domáceho produktu v roku 2011). (
33
) Po druhé, tvrdí, že povinnosť vrátiť neoprávnene vybratú daň by vážne ohrozilo financovanie systému verejného zdravotníctva na území autonómnych spoločenstiev. Po tretie, španielska vláda sa domnieva, že Komisia svojím vlastným konaním prispela k predmetnému protiprávnemu správaniu.
51.
Komisia a TJB na pojednávaní spochybnili najmä odhady španielskej vlády pokiaľ ide o výšku vzniknutej finančnej škody. Myslia, si, že vnútroštátne pravidlá upravujúce premlčanie by automaticky blokovali všetky nároky staršie ako štyri roky. Okrem toho, vzhľadom na veľký počet prípadov, v ktorých prebieha konanie, Komisia tiež spochybnila praktický účinok obmedzenia retrospektívneho uplatnenia rozsudku o nesúlade.
52.
Aj za predpokladu, že tieto námietky sú opodstatnená, nepochybujem o tom, ako už bolo uvedené vyššie, že uvedené škody sú značné. Predovšetkým vzhľadom na neistú finančnú situáciu, ktorej Španielsko a jeho autonómne spoločenstvá v súčasnosti čelia, nemožno v skutočnosti vylúčiť, že tieto škody predstavujú v zmysle judikatúry Súdneho dvora „riziko vážnych ekonomických dôsledkov“. (
34
)
53.
Navyše vzhľadom na veľký počet vzniknutých právnych vzťahov (aj keď sa zdá, že je pravdepodobné, že vrátenie neoprávnene vybratej dane budú primárne požadovať podniky, ako je TJB), je možné, že rozhodnutie o nesúlade bude mať vážny dosah na systém, ktorý sa podieľa na financovaní autonómnych spoločenstiev. Rovnako tak nemožno vylúčiť zmätok a narušenie regionálneho financovania zdravotnej starostlivosti, a to vzhľadom na význam IVMDH pri financovaní opatrení prijatých autonómnymi spoločenstvami v tejto oblasti. Na základe týchto faktorov sa zdá, že prvá podmienka je v prejednávanej veci splnená.
54.
No (samotná) skutočnosť, že z rozsudku vyneseného v prejudiciálnom konaní by mohli pre členské štáty vyplynúť vážne finančné dôsledky, spravidla nepostačuje na odôvodnenie časového obmedzenia účinkov tohto rozsudku. (
35
) Akýkoľvek iný záver by mal paradoxný účinok v tom zmysle, že s najzávažnejšími a najdlhodobejšími porušeniami by sa zaobchádzalo najpriaznivejšie. (
36
) To je dôvod, prečo musí byť tiež splnená druhá podmienka týkajúca sa neistoty, pokiaľ ide o význam a dosah predmetných ustanovení práva EÚ.
55.
Nezdá sa, že by v prejednávanej veci bola splnená podmienka neistoty. V skutočnosti je potrebné prejednávanú vec odlíšiť od rozsudku EKW a Wein & Co., v ktorom Súdny dvor rozhodol o obmedzení retroaktívneho účinku rozsudku. Toto rozhodnutie sa považovalo za odôvodnené, pretože, po prvé, v súvislosti s článkom 3 ods. 2 nebol predtým podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, a teda Súdny dvor neposkytol usmernenie pokiaľ ide o jeho výklad. Po druhé, Súdny dvor dospel k záveru, že konanie Komisie mohlo vyvolať dôveru rakúskej vlády v to, že predmetné právne predpisy boli v súlade s právom EÚ. (
37
)
56.
Na rozdiel od tohto rozsudku, v čase, keď bola zavedená IVMDH, Súdny dvor už poskytol usmernenie pokiaľ ide o výklad článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani, a čo je najdôležitejšie, v rozsudku EKW a Wein & Co. rozhodol o nesúlade podobnej dane. (
38
) Nepresvedčili ma ani argumenty španielskej vlády v tom zmysle, že pri prijímaní IVMDH konala v dobrej viere. V dokumentoch predložených Súdnemu dvoru sa v skutočnosti nenachádza nič, čo by naznačovalo, že by Komisia vyvolala dôveru španielskej vlády v zákonnosť IVMDH. Naopak, Komisia dala jasne najavo, že IVMDH považuje za protizákonnú.
57.
V skutočnosti ešte predtým, ako bola zavedená IVMDH, bolo Komisii položených niekoľko predbežných otázok týkajúcich sa súladu niektorých právnych riešení, ktoré boli predmetom skúmania, s právom EÚ. Odpoveď, ktorú Komisia poskytla a ktorá je zaznamenaná v spise, podľa môjho názoru nepodporuje tvrdenie španielskej vlády. Rozumiem tomu tak, že namiesto toho, aby Komisia vyvolala dôveru Španielska v to, že plánované právne predpisy sú v súlade s právom EÚ, jasne preformulovala, okrem iného odkazom na rozsudok Súdneho dvora vo veci EKW a Wein & Co., podmienky, ktoré musia byť splnené na to, aby sa nepriama daň mohla považovať za daň, ktorá je v súlade s právom EÚ. V závere svojho posúdenia uviedla, že návrh predmetných právnych predpisov nie je v súlade s právom EÚ. Konanie o nesplnenie povinnosti začaté v tejto súvislosti proti Španielsku ďalej potvrdzuje názor Komisie o protizákonnosti IVMDH. Z tohto dôvodu si nemyslím, že je vhodné časovo obmedziť účinky rozsudku Súdneho dvora za okolností, ktoré nastali v prejednávanej veci.
58.
Vzhľadom na to, že si nemyslím, že možno kategoricky vylúčiť, že za určitých, veľmi výnimočných okolností, môže byť finančný dosah retroaktivity obzvlášť závažný, Súdny dvor by mohol zvážiť časové obmedzenie účinkov svojho rozsudku dokonca aj vtedy, keď nie je splnená druhá podmienka týkajúca sa dobrej viery. Ide najmä o prípady, keď sa finančné dôsledky javia vo vzťahu k miere nedbanlivosti ako zjavne neproporcionálne. Chcel by som však varovať pred vynechaním kritéria dobrej viery za okolností, ktoré nastali v prejednávanej veci. Ako už bolo uvedené vyššie, zdá sa, že Španielsko na seba vedome prevzalo riziko vyplývajúce z prijatia spornej právnej úpravy, a v dôsledku toho táto právna úprava mnoho rokov poškodzovala koncových užívateľov a vnútorný trh.
IV – Návrh
59.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na otázky, ktoré položil Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, odpovedal takto:
Článok 3 ods. 2 smernice Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam bráni nepriamej dani, akou je daň z maloobchodného predaja určitých minerálnych olejov (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), ktorá je v konaní vo veci samej sporná, v prípade, že vnútroštátny súd rozhodne, že táto daň nesleduje špecifický iný než rozpočtový cieľ a nie je v súlade so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Smernica Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s.179) v znení zmien a doplnení. Smernica 92/12 bola s účinnosťou od 1. apríla 2010 zrušená a nahradená smernicou Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
(
3
)	Formulácia článku 3 ods. 2 smernice o spotrebnej dani predtým spôsobovala zmätok. Dôvodom bolo, že niektoré jazykové verzie odkazujú na „spotrebnú daň a DPH“, zatiaľ čo iné jazykové verzie obsahujú výraz „spotrebná daň alebo DPH“. Vzhľadom na to, že pravidlá týkajúce sa spotrebnej dane a DPH sa v mnohých smeroch navzájom vylučujú a že súlad s nimi by mal za následok mnoho praktických problémov, Súdny dvor rozhodol, že postačuje, keď je predmetná daň v súlade so všeobecným systémom spotrebnej dane alebo DPH; pozri rozsudky z 24. februára 2000, Komisia/Francúzsko (C-434/97, Zb. s. I-1129, body 24 a 27); a z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co. (C-437/97, Zb. s. I-1157, body 44 a 47).
(
4
)	Zákon č. 24/2001 z 27. decembra 2001 o rozpočtových, správnych a sociálnych opatreniach BOE č. 313 z 31. decembra 2001 (Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
(
5
)	Impuesto sobre Hidrocarburos (ďalej len „IH“) upravuje zákon č. 38/1992 z 28. decembra 1992 o spotrebných daniach (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
(
6
)	Návrh smernice Rady o všeobecnom systéme, držbe a preprave tovarov podliehajúcich spotrebným daniam [neoficiálny preklad] KOM(90) 431 v konečnom znení (Ú. v. ES C 322, s. 1), článok 3 ods. 2.
(
7
)	Pozri rozsudok Komisia/Francúzsko (už citovaný, bod 18).
(
8
)	Pozri bod 38 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. (už citovanej).
(
9
)	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný, bod 31). Pozri tiež rozsudky z 10. marca 2005, Hermann (C-491/03, Zb. s I-2025, bod 16), a Komisia/Francúzsko (už citovaný, bod 19).
(
10
)	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný, bod 33).
(
11
)	Pozri rozsudok Komisia/Francúzsko (už citovaný) a bod 39 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. (už citovanej). Pozri tiež bod 14 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 12. novembra 1998 vo veci Braathens (rozsudok z 10. júna 1999, C-346/97, Zb. s. I-3419).
(
12
)	Pozri tiež bod 44 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer 11. januára 2005 vo veci Hermann (už citovanej).
(
13
)	Aj keď spotrebnú daň, akou je IH, možno považovať za environmentálnu daň za predpokladu, že výroba a používanie minerálnych olejov nepochybne poškodzuje životné prostredie, nič to nemení na základnom cieli, ktorým je získanie prostriedkov na financovanie riadiacich funkcií.
(
14
)	Pozri tiež bod 15 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 12. novembra 1998 vo veci Braathens (už citovanej); a bod 40 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. (už citovanej).
(
15
)	Pozri v tejto súvislosti už citovaný rozsudok Komisia/Francúzsko, ktorý sa týkal nepriamej dane z alkoholu, ktorá sa vyberala z alkoholických nápojov s obsahom alkoholu vyšším ako 25 % objemu. Pozri tiež bod 15 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 12. novembra 1998 vo veci Braathens (už citovanej); a bod 43 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz‑Jarabo Colomer 11. januára 2005 vo veci Hermann (už citovanej).
(
16
)	Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vyplýva, že rôzne úrovne zdanenia sa používajú vo viacerých autonómnych spoločenstvách. Aj keď odradzujúci účinok môže nepochybne závisieť od rôznych okolností (a môže sa dokonca odvíjať od regionálnych rozdielov), zdá sa, že to naznačuje, že IVMDH je čisto rozpočtovým nástrojom do tej miery, že jej štruktúra (v praxi úroveň zdanenia) nie je jednoznačne stanovená na úrovni, ktorú možno považovať za dostatočne vysokú na to, aby odrádzala od používania zdanených minerálnych olejov. Okrem toho by som rád pripomenul, že prijatie a zachovanie v platnosti rôznych úrovní zdanenia si v súlade s článkom 19 smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405), ktorý sa uplatňuje na minerálne oleje, vyžaduje povolenie.
(
17
)	Pozri bod 1 týchto návrhov. Pozri tiež rozsudky Komisia/Francúzsko (už citovaný, bod 27) a EKW a Wein & Co. (už citovaný, body 44 a 47).
(
18
)	Vnútroštátny súd neposkytol Súdnemu dvoru podrobné informácie o rozdieloch, pokiaľ ide o stanovenie základu dane, výpočet dane a kontrolu dane. TJB na pojednávaní poskytla Súdnemu dvoru informácie o rozdieloch medzi IVMDH a požiadavkami obsiahnutými v smernici v spotrebnej dani, pričom španielska vláda po dôkladnom porovnaní dane IVMDH so spotrebnou daňou a DPH, pokiaľ ide o stanovenie základu dane, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, dospela k záveru, že IVMDH nie je v rozpore so žiadnym z týchto systémov zdaňovania.
(
19
)	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný, bod 48).
(
20
)	Pozri tiež článok 4 ods. 2 smernice 2003/96, ktorý stanovuje, že „na účely tejto smernice je ‚úroveň zdaňovania‘ celková záťaž uložená ohľadom všetkých nepriamych daní (okrem DPH) vypočítavaná priamo alebo nepriamo z množstva energetických výrobkov a elektriny v čase uvoľnenia na spotrebu [v čase uvoľnenia do daňového voľného obehu – neoficiálny preklad]“.
(
21
)	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný, bod 47).
(
22
)	Pozri bod 46 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. (už citovanej).
(
23
)	Z tohto dôvodu – a v rozpore s tým, čo na pojednávaní tvrdila francúzska vláda – si nemyslím, že pri zdaňovaní minerálnych olejov je relevantné, že článok 21 ods. 5 smernice 2003/96, ktorý sa týka elektriny a zemného plynu (ktoré nespadajú do kategórie minerálnych olejov), stanovuje, že daňová povinnosť k týmto výrobkom vzniká v okamihu dodania distribútorom alebo ďalším distribútorom.
(
24
)	Pozri rozsudky Komisia/Francúzsko (už citovaný, bod 26) a EKW a Wein & Co. (už citovaný, body 44 a 46).
(
25
)	Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1).
(
26
)	Štvrté odôvodnenie smernice o spotrebnej dani výslovne zdôrazňuje potrebu zabezpečiť jednotné pravidlá vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani vo všetkých členských štátoch.
(
27
)	Daň IH je zahrnutá v mesačnom daňovom priznaní, zatiaľ čo IVMDH je zahrnutá v štvrťročnom daňovom priznaní. Pokiaľ ide o výpočet dane, spotrebná daň z minerálnych olejov sa vypočítava pri teplote 18 stupňoch Celzia, zatiaľ čo relevantnou teplotou pre výpočet IVMDH je teplota vzduchu.
(
28
)	Pozri rozsudok EKW and Wein & Co. (už citovaný, bod 49). V rámci toho, ako Súdny dvor rozhodol o tom, že daň, ktorá bola v to mto konaní sporná, nie je v súlade s právom EÚ, kládol tiež dôraz na skutočnosť, že na rozdiel od DPH je nepriama daň, ku ktorej vzniká daňová povinnosť iba vo fáze predaja konečnému spotrebiteľovi, sa vypočíta bez možnosti odpočtu DPH zaplatenej na vstupe. Aj keď sa zdá, že ide o priamy dôsledok vzniku daňovej povinnosti v okamihu predaja výrobku konečnému spotrebiteľovi, je potrebné poznamenať, že aj v tejto súvislosti IVMDH sleduje tú istú logiku ako sporná daň v rozsudku EKW a Wein & Co.
(
29
)	Pozri bod 50 týchto návrhov.
(
30
)	Pozri napríklad rozsudok z 10. mája 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi (C‑338/11 až C‑347/11, bod 58 a citovanú judikatúru).
(
31
)	Tamže, bod 59 a citovaná judikatúra. Pozri tiež napríklad rozsudok zo 6. marca 2007, Meilicke a i. (C-292/04, Zb. s. I-1835, bod 36 a citovanú judikatúru).
(
32
)	Pozri napríklad rozsudok FIM Santander Top 25 Euro Fi (už citovaný, bod 60 a citovanú judikatúru). To platí aj v prípade daní vyberaných príslušnými vnútroštátnymi orgánmi; pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný body 55 až 60).
(
33
)	Aj keď takáto ďalšia finančná záťaž by nepochybne mala pre každý členský štát vážne dôsledky, závažnosť dôsledkov pre členský štát, ktorý by sa ocitol vo finančnej situácii Španielska, podľa môjho názoru nemožno podceňovať.
(
34
)	Porovnaj s bodmi 34 a 35 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Tizziano 10. novembra 2005 vo veci Meilicke a i. (už citovanej). V tomto rozsudku nemecká vláda odhadovala, že v prípade neobmedzenia časového účinku rozsudku o nesúlade by refundácia predstavovala sumu zodpovedajúcu 0,25 % nemeckého hrubého domáceho produktu v roku 2004. Treba tiež poznamenať, že Súdny sa od návrhu generálneho advokáta, aby obmedzil retroaktívne účinky svojho rozsudku vydaného v tejto veci, odklonil.
(
35
)	Pozri rozsudok z 15. marca 2005, Bidar (C-209/03, Zb. s. I-2119, bod 68 a citovanú judikatúru).
(
36
)	Pozri bod 65 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Saggio 1. júla 1999 vo veci EKW a Wein & Co. (už citovanej).
(
37
)	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co. (už citovaný, bod 58).
(
38
)	Pozri tiež rozsudok Komisia/Francúzsko (už citovaný). V tejto súvislosti je potrebnú uviesť, že „špecifický účel“ spornej francúzskej dane nebol spochybnený, iba jej súlad s pravidlami týkajúcimi sa spotrebnej dane alebo DPH. Podľa môjho názoru je to tak preto, lebo daň bola štrukturovaná takým spôsobom, aby sledovala iný než rozpočtový cieľ vytýčený francúzskymi orgánmi.