62023CJ0243
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. rugsėjo 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 187 straipsnis – Atskaitos tikslinimas – Pratęstas tikslinimo laikotarpis ilgalaikiam nekilnojamajam turtui – Sąvoka „ilgalaikis turtas“ – 190 straipsnis – Valstybių narių galimybė ilgalaikiu turtu laikyti paslaugas, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes – Pastato plėtros ir renovacijos darbai – Nacionalinėje teisėje numatyta galimybė tokius darbus prilyginti nekilnojamojo turto statybai ar įsigijimui – Apribojimai – 190 straipsnio tiesioginis veikimas – Diskrecija“
Byloje C‑243/23 [Drebers] (
i
),
dėl Hof van Beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas, Belgija) 2022 m. birželio 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. balandžio 18 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
prieš
L BV
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė A. Prechal (pranešėja), teisėjai F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer ir M. L. Arastey Sahún,
generalinis advokatas A. M. Collins,
posėdžio sekretorė A. Lamote, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2024 m. kovo 13 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
L BV, atstovaujamos advocaten H. Casier ir S. Gnedasj,
–
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens, P. Cottin ir C. Pochet,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia, M. Björkland ir C. Zois,
susipažinęs su 2024 m. birželio 6 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 187 ir 189 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijos valstybė/Federalinė viešoji finansų tarnyba, toliau – mokesčių administratorius) ir L BV ginčą dėl tikslinimo laikotarpio, taikomo pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto už darbus, atliktus pastate, kurį L BV naudojo savo ekonominei veiklai, atskaitai, trukmės.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
3
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, 1995, p. 18) ir 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB (OL L 221, 2006, p. 9) (toliau – Šeštoji direktyva), kuri buvo panaikinta ir pakeista PVM direktyva, 20 straipsnio 2 ir 4 dalyse nustatyta:
„2.   Ilgalaikio turto atveju tikslinimas atliekamas penkerius metus, įskaičiuojant ir tuos metus, kuriais ilgalaikis turtas buvo įsigytas ar pasigamintas. Per metus turi būti tikslinamas tik penktadalis už prekes apskaičiuoto mokesčio. Tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais atskaitomos sumos, į kurią turima teisė, metiniais svyravimais lyginant su tais metais, kuriais prekės buvo įsigytos ar pasigamintos.
<…>
Tuo atveju, kai nekilnojamasis turtas yra įgyjamas kaip gamybos priemonės, tikslinimo laikotarpį galima pratęsti iki 20 metų.
<…>
4.   Taikydamos [2 dalies] nuostatas, valstybės narės gali:
–
apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką,
<…>
Valstybės narės gali taikyti [2 dalį] paslaugoms, kurių savybės turi panašių į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamų bruožų.“
4
Direktyvos 95/7 1 straipsnio 4 punktas pakeitė Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą. Direktyvos 95/7 5 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:
„Kadangi tikslinga, kad valstybės narės pratęstų laikotarpį, kurio metu atliekamas atskaitos tikslinimas, numatytas minėtos direktyvos 20 straipsnio 2 dalyje, iki 20 metų nekilnojamajam turtui, kuris buvo įsigytas kaip gamybos priemonės, atsižvelgiant į jo ekonominio gyvenimo trukmę.“
5
Direktyvos 2006/69 1 straipsnio 6 punktu buvo įtraukta Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 4 dalies antra pastraipa. Direktyvos 2006/69 5 konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„Turėtų būti pabrėžta, kad tam tikros ilgalaikio turto pobūdžio paslaugos galėtų būti įtrauktos į schemą, pagal kurią leidžiama ilgalaikio turto atskaitą tikslinti turto tarnavimo laikotarpiu, atsižvelgiant į jo faktinį panaudojimą.“
PVM direktyva
6
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
7
Šios direktyvos 12 straipsnyje nustatyta:
„1.   Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių:
a)
pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo;
<…>
2.   Taikant 1 dalies a punktą, „pastatas“ – bet koks žemėje įtvirtintas statinys.
Valstybės narės gali nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles ir apibrėžti, ką reiškia sąvoka „žemė, ant kurios stovi pastatas“.
<…>“
8
Minėtos direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.“
9
PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“
10
Direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
j)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą;
<…>“
11
Minėtos direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
12
PVM direktyvos 184 straipsnyje nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
13
Direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.“
14
Minėtos direktyvos 187 straipsnyje nustatyta:
„1.   Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
<…>
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2.   Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
15
Tos pačios direktyvos 189 straipsnyje numatyta:
„Taikydamos 187 ir 188 straipsnius, valstybės narės gali imtis šių priemonių:
a)
apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką;
<…>“
16
PVM direktyvos 190 straipsnyje nustatyta:
„Taikydamos 187, 188, 189 ir 191 straipsnius, valstybės narės gali ilgalaikiu turtu laikyti paslaugas, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes.“
Belgijos teisė
17
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1969 m. liepos 3 d.wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Įstatymas dėl Pridėtinės vertės mokesčio kodekso; Belgisch Staatsblad, 1969 m. liepos 17 d., p. 7046; toliau – PVM kodeksas) 1 straipsnio 9 dalies 1 punktas suformuluotas taip:
„Šiame kodekse vartojamų sąvokų apibrėžtys:
1° pastatas ar pastato dalis – bet koks žemėje įtvirtintas statinys.“
18
PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Ilgalaikiam turtui ir paslaugoms, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes, taikomų mokesčių atskaitai nustatytas penkerių metų tikslinimo laikotarpis. Kiekvienais metais tikslinamas ne daugiau kaip penktadalis šių mokesčių sumos, jeigu pasikeičia veiksniai, į kuriuos atsižvelgta apskaičiuojant atskaitytinus mokesčius.
Vis dėlto mokesčio, taikomo ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, kurį nustatė Karalius, atveju tikslinimo laikotarpis yra penkiolika metų, o kasmet tikslinama ne daugiau kaip viena penkioliktoji šio mokesčio.“
19
Šio kodekso 49 straipsnyje nustatyta, kad Karalius nustato šio kodekso 45–48 straipsnių taikymo sąlygas.
20
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1969 m. gruodžio 10 d.Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Karaliaus dekretas Nr. 3 dėl atskaitos taikant pridėtinės vertės mokestį; Belgisch Staatsblad, 1969 m. gruodžio 12 d., p. 12006; toliau – Karaliaus dekretas Nr. 3) 9 straipsnyje numatyta:
„1. Mokesčių, sumokėtų už ilgalaikį turtą, atveju apmokestinamojo asmens pirminė atskaita yra tikslinama penkerių metų laikotarpiu, kuris prasideda tų metų, kuriais atsirado teisė į atskaitą, sausio 1 d.
Vis dėlto mokesčių už ilgalaikį nekilnojamąjį turtą atveju šis laikotarpis pratęsiamas iki 15 metų.
Mokesčiai už ilgalaikį nekilnojamąjį turtą – tai mokesčiai, sumokėti už:
1° sandorius, kuriais siekiama pastatyti [PVM kodekso] 1 straipsnio 9 dalies 1 punkte nurodytą turtą arba prie to prisidėti;
2° įsigyti [PVM kodekso] 1 straipsnio 9 dalyje nurodytą turtą;
3° įsigyti daiktinę teisę, kaip tai suprantama pagal [PVM kodekso] 9 straipsnio 2 pastraipos 2 punktą, susijusią su [PVM kodekso] 1 straipsnio 9 dalyje numatytu turtu.
<…>“
21
Karaliaus dekreto Nr. 3 21bis straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos 2 punkte nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuris vykdo neapmokestinamą veiklą be teisės į atskaitą ir dėl tos pačios veiklos tampa apmokestinamuoju asmeniu, kuris vykdo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, gali pasinaudoti teise į atskaitą tikslindamas, be kita ko, už ilgalaikį turtą, kuris lieka po šio pasikeitimo, su sąlyga, kad šis turtas vis dar gali būti naudojamas ir PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalyje nustatytas laikotarpis nesibaigė.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
22
L BV yra advokatų bendrija. Šiai ekonominei veiklai vykdyti ji disponuoja nekilnojamuoju turtu, kurį jos vadovas taip pat naudoja gyvenamosioms reikmėms.
23
2007–2015 m. šiame pastate buvo atlikti didelės apimties darbai, po kurių jį nuo šiol sudaro pagrindinis pastatas ir renovuotas tarpinis pastatas, taip pat naujai pastatyti rūsys, stiklinis priestatas ir lifto šachta. Skirtingos erdvės yra tarpusavyje sujungtos pirmame ir antrame aukšte koridoriais, lifto šachta galima pasiekti visus pagrindinio ir tarpinio pastato aukštus. 2015 m. viduryje darbai buvo visiškai užbaigti ir pastatas vėl galėjo būti pradėtas eksploatuoti.
24
Visam pastatui buvo priskirtos bendros „kadastrinės pajamos“, kurios iki darbų pradžios sudarė 2456 eurus, o atlikus šiuos darbus – 3850 eurų. Taip pertvarkyto pastato 40 % buvo skirta asmeniniam naudojimui, 60 % – verslo tikslams.
25
Nuo 2014 m. sausio 1 d. Belgijos Karalystė panaikino neapmokestinimą PVM, kuris iki tol buvo taikomas vykdant advokato veiklą, todėl L BV buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja.
26
Vėliau L BV patikslino PVM atskaitą, atskaitydama dalį PVM, kurį sumokėjo nuo atitinkamų darbų sąnaudų ir kurio ji negalėjo atskaityti, kai jos veikla buvo neapmokestinta PVM, nes manė, kad šiems darbams taikomas tikslinimo laikotarpis dar tęsiasi.
27
Šiuo klausimu L BV rėmėsi prielaida, kad šie darbai yra ilgalaikis nekilnojamasis turtas, kuriam taikomas pratęstas 15 metų tikslinimo laikotarpis, o ne įprastas penkerių metų laikotarpis, taikomas ilgalaikiam turtui, kuris nėra nekilnojamasis.
28
2015 m. rugpjūčio 28 d. ir gruodžio 1 d. mokesčių administratorius L BV registruotoje buveinėje atliko netikėtą mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2015 m. rugsėjo 30 d. Po šio patikrinimo administratorius, pripažindamas, kad L BV iš principo turėjo teisę tikslinti PVM, susijusio su atitinkamais statybos darbais, atskaitą, padarė išvadą, kad dėl šių darbų nebuvo pastatytas naujas pastatas, o tik buvo pagerintas ir renovuotas esamas pastatas, todėl turėjo būti taikomas penkerių metų tikslinimo laikotarpis.
29
Taigi manydamas, kad reikia pakoreguoti L BV atliktą atskaitos, susijusios su šiais darbais, tikslinimą, 2017 m. spalio 25 d. mokesčių administratorius pateikė L BV nurodymą sumokėti tam tikrą PVM sumą, susijusią su šia atskaita.
30
Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismo Gento skyrius, Belgija), gavęs L BV skundą, 2020 m. kovo 10 d. sprendimu nusprendė, kad šios bendrovės pastatytas stiklinis priestatas kartu su lifto šachta, bei jos renovuotas tarpinis pastatas turi būti laikomi naujai pastatytomis pastato dalimis, sudarančiomis ilgalaikį nekilnojamąjį turtą, todėl, šio teismo teigimu, L BV turėjo teisė atskaityti 60 % su šiais darbais susijusio PVM.
31
Mokesčių administratorius pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Hof van Beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas, Belgija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. L BV pateikė priešpriešinį apeliacinį skundą.
32
Šis teismas mano, viena vertus, kad mokesčių administratoriaus apeliacinis skundas yra pagrįstas, nes lifto šachta ir abu už pagrindinio pastato esantys statiniai negali būti laikomi „pastato dalimis“, kaip tai suprantama pagal PVM kodekso 1 straipsnio 9 dalies 1 punktą.
33
Vis dėlto, kita vertus, dėl L BV priešpriešinio apeliacinio skundo jis pažymi, kad pagal Belgijos teisę statybos darbų, susijusių su esamu pastatu, atveju pratęstas penkiolikos metų tikslinimo laikotarpis taikomas už šiuos darbus gautam PVM, tik jei atlikus šiuos darbus egzistuoja „nauja statyba“ PVM tikslais. Taigi šis penkiolikos metų laikotarpis netaikomas statybos darbams, kai jie nesusiję su pertvarkymu, dėl kurio PVM tikslais faktiškai būtų pastatytas „naujas“ pastatas, net jei dėl šių darbų pobūdžio ir masto pastato ekonominio tarnavimo laikotarpis yra toks pat ilgas kaip ir naujų pastatų.
34
Kaip ir L BV, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, kad ši schema suderinama su PVM direktyva, visų pirma su jos 187 ir 189 straipsniais.
35
Iš tiesų, pagal šią schemą sąvoka „ilgalaikis nekilnojamasis turtas“ apima tik pastato ar pastato dalies statybą, tuo tarpu kai PVM direktyvos 187 ar 189 straipsniai tokiu būdu neapriboja šios sąvokos turinio. Šiuose straipsniuose taip pat nenurodoma šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punkte pateikta sąvoka „pastato ar pastato dalių <…> tiekimas iki pirmo pastato panaudojimo“, ši nuostata tik paaiškina, kokiomis sąlygomis pastato perdavimas gali būti apmokestinamas PVM. Todėl nepateisinama taip siaurai perkelti sąvoką „ilgalaikis nekilnojamasis turtas“ į vidaus teisę, kaip tai padarė Belgijos įstatymų leidėjas.
36
Antra, kai pastatai iš esmės pertvarkomi ir dėl to jų ekonominio tarnavimo laikotarpis yra toks ilgas kaip ir naujų pastatų, kaip matyti iš to, kad aptariami darbai nusidėvi per 33 metų laikotarpį, jie yra panašūs į naujus pastatus ir jiems turi būti taikomas vienodas požiūris PVM srityje pagal mokesčių neutralumo principą, kuris yra konkreti vienodo požiūrio principo išraiška. Šiomis aplinkybėmis būtų galima teigti, kad sąvoka „ilgalaikis nekilnojamasis turtas“ turi būti taikoma visam turtui, kurio ekonominio tarnavimo laikotarpis yra daug ilgesnis nei įprastas penkerių metų tikslinimo laikotarpis.
37
Jeigu taip būtų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neatmeta galimybės, kad L BV gali remtis PVM direktyva ginčydama direktyvai ir principams, kuriais ji grindžiama, prieštaraujančias nacionalinės teisės nuostatas.
38
Šiomis aplinkybėmis hof van beroep te Gent (Gento apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 187 ir 189 straipsniais draudžiama nuostata, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje (t. y. PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalis ir 49 straipsnis, siejami su [Karaliaus dekreto Nr. 3 9 straipsniu), pagal kurią pratęstas (15 metų) tikslinimo laikotarpis esamo pastato pertvarkymo darbų atveju taikomas tik tuomet, jei baigus darbus pagal nacionalinės teisės kriterijus atsiranda „naujas pastatas“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 12 straipsnį, nors iš esmės pertvarkyto pastato (kuris pagal nacionalinėje teisėje nustatytus administracinius kriterijus vis dėlto nėra laikomas „nauju pastatu“, kaip tai suprantama pagal 12 straipsnį) ekonominio tarnavimo laikotarpis atitinka naujo pastato ekonominio tarnavimo laikotarpį, kuris yra gerokai ilgesnis nei Direktyvos 2006/112 187 straipsnyje nustatytas 5 metų laikotarpis, o tai matyti, be kita ko, iš aplinkybės, kad atliktiems darbams taikomas 33 metų nusidėvėjimo laikotarpis, atitinkantis naujų pastatų nusidėvėjimo laikotarpį?
2.
Ar [PVM] direktyvos 187 straipsnis veikia tiesiogiai ir tai reiškia, kad apmokestinamasis asmuo, kuris atliko su pastatu susijusius darbus, nors pertvarkytas pastatas dėl šių darbų pagal nacionalinės teisės kriterijus nėra laikomas „nauju pastatu“, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 12 straipsnį, nepaisant to, kad šie darbai susiję su ekonominio tarnavimo laikotarpiu, atitinkančiu atitinkamų naujų pastatų, kuriems taikomas 15 metų tikslinimo laikotarpis, ekonominio tarnavimo laikotarpį, gali remtis 15 metų tikslinimo laikotarpio taikymu?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
39
Pirmiausia reikia pažymėti, kad pirmasis klausimas susijęs su tikslinimo laikotarpiu, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalį, kuris turi būti taikomas PVM, kurį L BV sumokėjo už nagrinėjamus statybos darbus, atskaitai, t. y. arba šioje nuostatoje numatytas penkerių metų laikotarpis bendrai ilgalaikio turto atveju, arba ilgesnis laikotarpis, kuris gali trukti iki dvidešimties metų, kurį pagal šią nuostatą valstybės narės turi teisę taikyti ilgalaikiam nekilnojamajam turtui ir kuris Belgijoje pagal PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalį ir Karališkojo dekreto Nr. 3 9 straipsnio 1 dalį yra penkiolika metų.
40
Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos ir Belgijos vyriausybės per posėdį pateiktų paaiškinimų matyti, pirma, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami statybos darbai buvo apmokestinti PVM kaip paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, siejamą su jos 24 straipsniu, o ne kaip prekių tiekimas.
41
Antra, tam, kad šiems darbams būtų taikomas penkerių metų tikslinimo laikotarpis, numatytas šios direktyvos 187 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje, mokesčių administratorius pasinaudojo šios direktyvos 190 straipsnyje valstybėms narėms suteikta ir Belgijos teisėje PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa įgyvendinta galimybe paslaugas, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes, prilyginti tokiam turtui.
42
Taigi, siekiant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti naudingą atsakymą į pirmąjį klausimą, reikia atsižvelgti ir į šios direktyvos 190 straipsnį.
43
Šiomis aplinkybėmis reikia manyti, kad pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 187, 189 ir 190 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai, susiję su PVM atskaitos tikslinimu, pagal kuriuos pratęstas tikslinimo laikotarpis, pagal 187 straipsnį nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, taikomas statybos darbams tik jeigu jie yra tokio masto, kad dėl jų nekilnojamasis turtas pertvarkomas, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 12 straipsnio 2 dalį, išskyrus statybos darbus, apmokestinamus PVM kaip paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, kuriais, neatliekant tokio pertvarkymo, įgyvendinama didelė pastato plėtra ir (arba) esminė jo renovacija ir kurių ekonominio tarnavimo laikotarpis atitinka naujo pastato ekonominio tarnavimo laikotarpį.
44
Siekiant atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia priminti, kad pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
45
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl pagal bendrą PVM sistemą užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46
Be to, PVM direktyvoje numatytu tikslinimo mechanizmu, kuris yra sudedamoji šios atskaitos sistemos dalis, siekiama padidinti atskaitos tikslumą, užtikrinant mokesčių neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai ir toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, jeigu jais siekiama atlikti šiuo mokesčiu apmokestinamus prekių tiekimus ar paslaugų teikimus (2020 m. liepos 9 d. Sprendimo Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 20 punktas).
47
Šiuo klausimu PVM direktyvos 184 ir 185 straipsniuose bendrai nustatytos sąlygos, kuriomis nacionalinis mokesčių administratorius turi reikalauti patikslinti pirminę PVM atskaitą, o PVM direktyvos 187–192 straipsniuose numatytos tam tikros PVM atskaitos tikslinimo taisyklės, taikomos konkrečiu ilgalaikio turto atveju (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, 27 ir 29 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
48
PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad, kiek tai susiję su šiuo ilgalaikiu turtu, atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant laikotarpį, per kurį turtas buvo įsigytas ar pasigamintas.
49
Toks atskaitos tikslinimo laikotarpis leidžia išvengti netikslumų skaičiuojant apmokestinamojo asmens atskaitą ir jo nepagrįstą naudą arba žalą, jei, be kita ko, po deklaracijos pateikimo pasikeičia veiksniai, pagal kuriuos iš pradžių buvo nustatytas atskaitos dydis. Pagal suformuotą jurisprudenciją tokių pakeitimų tikimybė yra ypač didelė ilgalaikio turto, kuris dažnai naudojamas kelerius metus, per kuriuos gali būti keičiama jo paskirtis, atveju, todėl jo įsigijimo išlaidos amortizuojamos kelerius mokestinius metus (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
50
Šiomis aplinkybėmis PVM direktyvos 187 straipsnio nuostatose, be kita ko, numatytos atskaitos tikslinimo situacijos, kai nesuteikiančiai teisės į atskaitą veiklai naudojamas ilgalaikis turtas vėliau yra priskiriamas šią teisę suteikiančiai veiklai (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, 31 punktas).
51
Konkrečiau kalbant apie ilgalaikį nekilnojamąjį turtą, pažymėtina, kad PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje valstybėms narėms leidžiama iki 20 metų pratęsti tikslinimo laikotarpį.
52
Ši nuostata iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą, kuri buvo pakeista PVM direktyva. Kaip matyti iš Direktyvos 95/7 5 konstatuojamosios dalies, kuria ši nuostata buvo iš dalies pakeista siekiant pratęsti maksimalų tikslinimo laikotarpį ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, nuo anksčiau buvusių dešimties metų iki dvidešimties metų, toks pratęstas laikotarpis buvo pasirinktas „atsižvelgiant į [šio turto] ekonominio gyvenimo trukmę“.
53
Iš to matyti, kad valstybių narių galimybė ilgalaikiam nekilnojamajam turtui nustatyti pratęstą tikslinimo laikotarpį atitinka tą pačią logiką, kuria grindžiama bendrai ilgalaikiam turtui taikoma tikslinimo tvarka, t. y. ta, kuria siekiama padidinti atskaitos tikslumą, šią tvarką pritaikant prie šiam ilgalaikiam nekilnojamajam turtui būdingų savybių, susijusių, be kita ko, su jo ekonominio tarnavimo laikotarpiu, kuris yra dar ilgesnė nei kito ilgalaikio turto.
54
Antra, dėl klausimo, ar statybos darbai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali patekti į sąvoką „ilgalaikis nekilnojamasis turtas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą, todėl jiems gali būti taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, kuris vidaus teisėje gali būti nustatytas tokiam turtui, reikia priminti, kad, kaip nurodyta šio sprendimo 40 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjami statybos darbai buvo apmokestinti PVM kaip paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą. o ne kaip prekių tiekimas, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą.
55
Taigi, nors iš principo negalima atmesti galimybės prireikus tokių darbų atlikimą laikyti prekių tiekimu, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, taip nėra pagrindinės bylos aplinkybėmis.
56
Darytina išvada, kad šie darbai savaime negali patekti į sąvoką „ilgalaikis nekilnojamasis turtas“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalį, nes tai yra paslaugos, o ne prekės, neatsižvelgiant į tai, kaip ilgalaikis turtas prireikus buvo apibrėžtas nacionalinėje teisėje pagal šios direktyvos 189 straipsnio a punktą.
57
Šiomis aplinkybėmis PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalyje numatyta tikslinimo tvarka, susijusi su ilgalaikiu turtu, pati savaime netaikoma už šių darbų atlikimą sumokėto PVM atskaitos tikslinimui.
58
Šio vertinimo nepaneigia Europos Komisijos per posėdį nurodyta aplinkybė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamais statybos darbais buvo fiziškai pakeistas nekilnojamasis turtas, t. y. senasis pastatas, koks jis buvo prieš darbų pradžią, arba į jį buvo integruotas kitas materialusis turtas, kuris po šio integravimo gali būti laikomas sudėtine nekilnojamojo turto dalimi.
59
Trečia, reikia pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 190 straipsnį valstybės narės šios direktyvos 187 straipsnio tikslais gali ilgalaikiu turtu laikyti paslaugas, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes.
60
Kaip pažymėta šio sprendimo 41 punkte, būtent pasinaudodamas šia Belgijos teisėje įtvirtinta galimybe mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju nagrinėjamus statybos darbus prilygino ilgalaikiam turtui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą.
61
Šiomis aplinkybėmis pirmiausia reikia nustatyti, ar PVM direktyvos 190 straipsnis leidžia valstybėms narėms tam tikras paslaugas prilyginti ne tik ilgalaikiam turtui, bet ir ilgalaikiam nekilnojamajam turtui.
62
Šiuo klausimu PVM direktyvos 190 straipsnio formuluotė, kurioje bendrai ir neišsamiai nurodoma sąvoka „ilgalaikis turtas“, taigi neišskiriant ilgalaikio nekilnojamojo turto, leidžia a priori manyti, kad taip yra.
63
Iš tiesų tuo atveju, kai atitinkama valstybė narė, taikydama šios direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą, nusprendė specifiškai vertinti ilgalaikį nekilnojamąjį turtą pagal bendrąją ilgalaikio turto kategoriją tam, kad jam būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, pastarasis turtas, nors dėl šios priežasties vertinamas skirtingai nei ilgalaikis turtas, vis dėlto priklauso bendrai ilgalaikio turto kategorijai.
64
Šio sprendimo 62 punkte nurodytą aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 190 straipsniu siekiamas tikslas, kuris matomas iš Direktyvos 2006/69 5 konstatuojamosios dalies, iš kurios išplaukia Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 4 dalies trečia pastraipa, kuri dabar iš esmės pakartota šiame 190 straipsnyje.
65
Remiantis 5 konstatuojamąja dalimi šiose dviejose nuostatose numatyta galimybe prilyginti siekiama, kad „tam tikros ilgalaikio turto pobūdžio paslaugos galėtų būti įtrauktos į schemą, pagal kurią leidžiama ilgalaikio turto atskaitą tikslinti turto tarnavimo laikotarpiu, atsižvelgiant į jo faktinį panaudojimą“.
66
Darytina išvada, kad tokios galimybės tikslas – suteikti valstybėms narėms teisę atskaitos tikslinimo mechanizmo tikslais tam tikras paslaugas vertinti taip pat kaip ir ilgalaikį turtą, jeigu šios paslaugos, atsižvelgiant, be kita ko, į jų ekonominio tarnavimo laikotarpį ir į galimybę kartu pakeisti faktinį šio turto naudojimą, yra panašios į šį turtą.
67
Atsižvelgiant į tai, kad šio sprendimo 63 punkte nurodytoje bendroje ilgalaikio turto kategorijoje ilgalaikiam nekilnojamajam turtui būdingas dar ilgesnis ekonominio tarnavimo laikotarpis, kaip pažymėta šio sprendimo 53 punkte, atsižvelgiant į šį tikslą būtų nenuoseklu, kad pasinaudodamos PVM direktyvos 190 straipsnyje numatyta prilyginimo galimybe valstybės narės savo ruožtu negalėtų diferencijuoti atitinkamų paslaugų, atsižvelgiant į jų ekonominio tarnavimo laikotarpį, ir, prireikus, jų prilyginti ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, su sąlyga, kad atitinkama valstybė narė pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą pastarajai turto kategorijai pasirinko ilgesnį atskaitos tikslinimo laikotarpį.
68
Vis dėlto PVM direktyvos 190 straipsnio aiškinimas taip, kad pagal šį straipsnį valstybėms narėms leidžiama atskaitos tikslinimo mechanizmo tikslais tam tikras paslaugas prilyginti, atitinkamai, ilgalaikiam turtui arba ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, leidžia padidinti už šias paslaugas sumokėto PVM atskaitos tikslumą atsižvelgiant į jų poveikio ekonominio tarnavimo laikotarpį, kaip tai leidžia ir šiuo tikslu ilgalaikiam turtui numatyta tvarka, nurodyta šio sprendimo 46, 49 ir 53 punktuose.
69
Antra, nors valstybės narės, žinoma, gali laisvai pasinaudoti arba nepasinaudoti joms PVM direktyvos 190 straipsniu suteikta galimybe ir, be kita ko, nusprendusios pasinaudoti jos turi diskreciją, kiek tai susiję su atitinkamų prekių ir paslaugų savybių panašumu, vis dėlto naudodamosi šia diskrecija jos turi laikytis Sąjungos teisės ir, be kita ko, šio straipsnio tikslo ir ypač mokesčių neutralumo principo (pagal analogiją žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, 49 punktą).
70
Šiomis aplinkybėmis, atsižvelgiant į PVM direktyvos 190 straipsnio tikslą, nurodytą šio sprendimo 66 punkte, įgyvendindamos šią nuostatą valstybės narės negali neatsižvelgti į paslaugų, kurios turi būti prilyginamos ilgalaikiam turtui, ekonominio tarnavimo laikotarpį, nes dėl šio sprendimo 67 punkte nurodytų priežasčių atitinkamų paslaugų ir turto savybių panašumas atskaitos tikslinimo mechanizmo tikslais priklauso, be kita ko, nuo šios ekonominio tarnavimo laikotarpio. Iš tiesų nagrinėjama paslauga, atsižvelgiant į jos poveikio ekonominio tarnavimo laikotarpį, gali būti artimesnė ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, o ne ilgalaikiam turtui, kuris nėra nekilnojamasis.
71
Dėl mokesčių neutralumo principo, kuris yra Sąjungos teisės aktų leidėjo taikomo bendrojo vienodo požiūrio principo atitikmuo PVM srityje, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad pagal šį principą draudžiama, pirma, PVM atžvilgiu skirtingai vertinti panašių tarpusavyje konkuruojančių paslaugų teikimą ir, antra, PVM rinkimo srityje skirtingai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus (2009 m. spalio 29 d. Sprendimo SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 67 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2022 m. birželio 30 d. Sprendimo Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti–Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C‑146/21, EU:C:2022:512, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
72
Taigi įgyvendindamos PVM direktyvos 190 straipsnį valstybės narės turi užtikrinti, kad PVM tikslais nebūtų skirtingai vertinamas apmokestinamasis asmuo, kuris gavo tam tikras paslaugas, palyginti su kitu apmokestinamuoju asmeniu, kuris, vykdydamas tą pačią ekonominę veiklą, įsigijo prekių, kurių ekonominės savybės iš esmės yra lygiavertės šių paslaugų savybėms.
73
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės įvertinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai atitinka šio sprendimo 69–72 punktuose nurodytas sąlygas.
74
Atsižvelgiant į tai, siekiant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti naudingą atsakymą, reikia nurodyti, kad, kaip pažymėjo ir pats šis teismas, atrodo neginčijama, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami statybos darbai, kurie tęsėsi kelerius metus, vertinami kaip visuma, lėmė didelio masto atitinkamo pastato renovaciją ir taip pat jį išplėtė, be kita ko, prijungus stiklinį priestatą ir lifto šachtą. Be to, atrodo, kad šių darbų didelį mastą patvirtina L BV pateikti skaičiai, pagal kuriuos jų bendros išlaidos sudarė apie 1937104 eurus.
75
Be to, atrodo nustatyta, kad minėtų statybos darbų poveikio, atsižvelgiant, be kita ko, į jų didelį mastą, ekonominio tarnavimo laikotarpis yra toks pats kaip ir naujo pastato.
76
Atsižvelgiant į tai, tie patys darbai atskaitos tikslinimo mechanizmo tikslais atrodo daug labiau panašūs į ilgalaikį nekilnojamąjį turtą, nei į ilgalaikį turtą, kuris nėra nekilnojamasis.
77
Atsižvelgiant į tokį panašumą, vis dėlto šių darbų prilyginimas ilgalaikiam turtui, kuris nėra nekilnojamasis, ir todėl pritaikius penkerių metų tikslinimo laikotarpį, taikomą šiai turto kategorijai, gali lemti skirtingą apmokestinamojo asmens, kuris, kaip L BV, investavo į esamo pastato plėtros ir renovacijos darbus ir sumokėjo už šiuos darbus, kuriems taikomas penkerių metų tikslinimo laikotarpis, mokėtiną PVM, mokestinį vertinimą, palyginti su panašiu apmokestinamuoju asmeniu, investavusiu į naujo pastato statybą, kuriam būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, nors, atsižvelgiant į jų ekonomines savybes, šios investicijos yra panašios ar net funkciškai vienodos.
78
Vis dėlto šiomis aplinkybėmis neturi reikšmės tai, kad atitinkami statybos darbai nėra pastato pertvarkymas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 12 straipsnio 2 dalį, siejamą su šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j punktu, nes šių nuostatų tikslas skiriasi nuo minėtos direktyvos 190 straipsnio tikslo.
79
Iš tiesų pirmųjų nuostatų tikslas yra nustatyti nekilnojamojo turto sandorius, atsižvelgiant į jų pridėtinę vertę, kurie gali būti apmokestinami kaip naujo turto (nekilnojamojo turto) tiekimas, kuris dėl to apmokestinamas PVM (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 16 d. Sprendimo Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 32 ir 55 punktus ir 2023 m. kovo 9 d. Sprendimo État belge ir Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, 23 punktą), o minėtos direktyvos 190 straipsnio, kuris yra dalis ilgalaikiam turtui taikomo tikslinimo mechanizmo, tikslas yra nustatyti tvarką, pagal kurią turi būti tikslinama už paslaugas, panašias į tokį turtą, sumokėto PVM atskaita.
80
Šiomis aplinkybėmis nacionalinės teisės nuostatos, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali prieštarauti PVM direktyvos 190 straipsniui, siejamam su šios direktyvos 187 straipsniu, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą.
81
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, susijusios su PVM atskaitos tikslinimu, pagal kurias pratęstas tikslinimo laikotarpis, pagal 187 straipsnį nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, netaikomas statybos darbams, apmokestinamiems PVM kaip paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, kurie apima didelę pastato, kuriame šie darbai vykdomi, plėtrą ir (arba) esminę renovaciją ir kurių poveikio ekonominio tarnavimo laikotarpis atitinka naujo pastato ekonominio tarnavimo laikotarpį.
Dėl antrojo klausimo
82
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, turi būti aiškinamas taip, kad jis veikia tiesiogiai, todėl apmokestinamasis asmuo gali juo remtis nacionaliniame teisme prieš kompetentingą mokesčių instituciją, siekdamas, kad statybos darbams, kurie buvo atlikti jo naudai, apmokestinamiems PVM kaip paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal šią direktyvą, būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, tuo atveju, kai ši institucija atsisakė taikyti šį laikotarpį remdamasi nacionalinės teisės nuostatomis, kaip nurodytos pirmajame klausime.
83
Pirma, reikia priminti, kad tuo atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, jog mokesčių administratoriaus atsisakymas pagrindinėje byloje nagrinėjamiems statybos darbams taikyti pratęstą tikslinimo laikotarpį prieštarauja PVM direktyvos 190 straipsniui, siejamam su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, pirmojo iš šių straipsnių tiesioginio veikimo klausimas kiltų tik tuo atveju, jei nebūtų įmanomas joks Sąjungos teisę atitinkantis teisės aktų, kuriais grindžiamas šis atsisakymas, aiškinimas, kaip teisingai pažymėjo L BV ir Komisija (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 24 d. Sprendimo Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, 23 ir 32 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
84
Šiuo klausimu taikydami nacionalinę teisę nacionaliniai teismai turi ją aiškinti atsižvelgdami į šios teisės normų visetą ir taikyti joje pripažintus aiškinimo metodus taip, kad ši teisė būtų išaiškinta kuo labiau atsižvelgiant į atitinkamos direktyvos tekstą ir į jos tikslą, kad būtų pasiektas joje numatytas rezultatas ir taip būtų laikomasi SESV 288 straipsnio trečios pastraipos (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
85
Vis dėlto Teisingumo Teismas nusprendė, kad principui, pagal kurį nacionalinės teisės aiškinimas turi atitikti Sąjungos teisę, taikomi tam tikri apribojimai. Nacionalinio teismo pareiga aiškinant ir taikant atitinkamas vidaus teisės normas remtis Sąjungos teise apribota bendraisiais teisės principais ir ja negalima grįsti nacionalinės teisės aiškinimo contra legem (šiuo klausimu žr. 2018 m. rugpjūčio 7 d. Sprendimo Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
86
Taigi, antra, tuo atveju, jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas manytų, kad negali aiškinti nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų taip, kad jos atitiktų Sąjungos teisę, reikia išnagrinėti, ar PVM direktyvos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, gali veikti tiesiogiai, kad L BV galėtų remtis šia nuostata prieš mokesčių administratorių siekdama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamiems statybos darbams būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, kuris, Belgijoje pagal PVM kodekso 48 straipsnio 2 dalį ir Karaliaus dekreto Nr. 3 9 straipsnio 1 dalį yra penkiolika metų.
87
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad visais atvejais, kai direktyvos nuostatos savo turiniu yra besąlygiškos ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys gali jomis remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę narę, jeigu ji laiku neperkėlė direktyvos į nacionalinę teisę arba perkėlė ją netinkamai (2024 m. gegužės 14 d. Sprendimo Stachev, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
88
Tokiomis nuostatomis teisės subjektai gali remtis, be kita ko, prieš visas šios valstybės administracines institucijas (šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 10 d. SprendimoFarrell, C‑413/15, EU:C:2017:745, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
89
Šiomis aplinkybėmis, kalbant apie PVM direktyvos 190 straipsnio besąlyginį pobūdį, tiesa, kad šia nuostata tik suteikiama galimybė valstybėms narėms, kuria jos gali laisvai pasinaudoti arba nepasinaudoti, ir kad pasinaudojimas šia galimybe, kiek tai susiję su galimybe paslaugas prilyginti ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, siejamas su sąlyga, kad atitinkama valstybė narė pirmiausia būtų pasinaudojusi šios direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje numatyta galimybe atskirti tokį turtą nuo bendro ilgalaikio turto.
90
Vis dėlto valstybėms narėms suteikta laisvė pasirinkti, ar pasinaudoti, ar nepasinaudoti tokia galimybe, kokia numatyta PVM direktyvos 190 straipsnyje, netrukdo nacionaliniam teismui patikrinti, ar valstybė narė, kuri priėmė sprendimą dėl tokio pasinaudojimo, laikėsi jį reglamentuojančių sąlygų ir, be kita ko, neperžengė savo diskrecijos ribų (šiuo klausimu žr. 1977 m. vasario 1 d. Sprendimo Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, 27 ir 29 punktus).
91
Be to, kai valstybė narė, kaip nagrinėjamu atveju, nusprendė pasinaudoti PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje numatyta galimybe ir taip visiškai išnaudojo šioje srityje turimą diskreciją, nebeegzistuoja kliūčių ankstesniame punkte nurodytai teisminei kontrolei.
92
Taigi tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, reikia patikrinti, ar, atsižvelgiant į šio sprendimo 70–72 punktuose išdėstytus argumentus, atitinkama valstybė narė, kuri taip pat pasinaudojo PVM direktyvos 190 straipsnyje numatyta galimybe, tai darydama laikėsi pareigos neperžengti šiuo klausimu turimos diskrecijos ribų, nes ši diskrecija išplaukia iš šios nuostatos, siejamos su šios direktyvos 187 straipsnio 1 dalimi ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, turinio.
93
Be to, kiek tai susiję su PVM direktyvos 190 straipsnio, siejamo su jos 187 straipsnio 1 dalimi ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, pakankamai tiksliu pobūdžiu, ankstesniame punkte priminta ir šio sprendimo 69 punkte taip pat pažymėta aplinkybė, kad įgyvendindamos šias nuostatas valstybės narės turi diskreciją, taip pat nekliudo atlikti teisminės kontrolės siekiant patikrinti, ar atitinkama valstybė narė neviršijo šios diskrecijos (šiuo klausimu žr. 1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Kraaijeveld ir kt., C‑72/95, EU:C:1996:404, 59 punktą ir 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 51 punktą).
94
PVM direktyvos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, yra pakankamai tikslus, kad būtų galima atlikti tokią teisminę kontrolę, kaip tai matyti ir iš atsakymo į pirmąjį klausimą.
95
Šiomis aplinkybėmis PVM direktyvos 190 straipsnis gali veikti tiesiogiai, todėl šiuo straipsniu, siejamu su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, apmokestinamasis asmuo gali tiesiogiai remtis šio sprendimo 88 punkte nurodytu atveju.
96
Taigi, kai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis tokiu tiesioginiu veikimu, konstatuoja, kad valstybė narė viršijo savo diskreciją, kai tam tikrus statybos darbus, apmokestinamus PVM kaip paslaugų teikimą, nelaikė ilgalaikiu nekilnojamuoju turtu, apmokestinamasis asmuo gali tiesiogiai remtis PVM direktyvos 190 straipsniu, siejamu su šios direktyvos 187 straipsniu ir mokesčių neutralumo principu, teisme tam, kad šie darbai būtų laikomi tokiu turtu ir jiems būtų taikomas nacionalinėje teisėje pagal šios direktyvos 187 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą nustatytas pratęstas tikslinimo laikotarpis (pagal analogiją žr. 2013 m. lapkričio 28 d. Sprendimo MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, 52 punktą ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, 81 punktą).
97
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, turi būti aiškinamas taip, kad jis yra tiesioginio veikimo, todėl apmokestinamasis asmuo gali juo remtis nacionaliniame teisme prieš kompetentingą mokesčių instituciją siekdamas, kad statybos darbams, kurie buvo atlikti jo naudai, apmokestinamiems PVM kaip paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal šią direktyvą, būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, tuo atveju, kai ši institucija atsisakė taikyti pratęstą tikslinimo laikotarpį remdamasi nacionalinės teisės nuostatomis, kaip nurodytos pirmajame klausime.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
98
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, susijusios su pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitos tikslinimu, pagal kurias pratęstas tikslinimo laikotarpis, pagal 187 straipsnį nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, netaikomas statybos darbams, apmokestinamiems PVM kaip paslaugų teikimas, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, kurie apima didelę pastato, kuriame šie darbai vykdomi, plėtrą ir (arba) esminę renovaciją ir kurių poveikio ekonominio tarnavimo laikotarpis atitinka naujo pastato ekonominio tarnavimo laikotarpį.
2.
Direktyvos 2006/112 190 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 187 straipsniu ir atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą,
turi būti aiškinamas taip:
jis yra tiesioginio veikimo, todėl apmokestinamasis asmuo gali juo remtis nacionaliniame teisme prieš kompetentingą mokesčių instituciją siekdamas, kad statybos darbams, kurie buvo atlikti jo naudai, apmokestinamiems PVM kaip paslaugų teikimas, kaip jis suprantamas pagal šią direktyvą, būtų taikomas pratęstas tikslinimo laikotarpis, nustatytas ilgalaikiam nekilnojamajam turtui, tuo atveju, kai ši institucija atsisakė taikyti pratęstą tikslinimo laikotarpį remdamasi nacionalinės teisės nuostatomis, kaip nurodytos pirmajame klausime.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.
(
i
)	Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.