62024CC0234
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 22. svibnja 2025. (
1
)
Predmet C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s. r. o.
protiv
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” - Sofija
(Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Vrhoven administrativen sad (Vrhovni upravni sud, Bugarska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Povrat pretporeza poreznom obvezniku s poslovnim nastanom u inozemstvu u skladu s Direktivom 2008/9/EZ – Takozvani ‚tooling’ – Oporeziva isporuka ili isporuka izuzeta od poreza kada je riječ o alatu koji ostaje na lokaciji proizvodnje – Samostalna transakcija ili pomoćna usluga izuzetoj isporuci unutar Zajednice koja se odnosi na sastavne dijelove proizvedene pomoću tog alata – Samostalne transakcije ili jedinstvena složena isporuka unutar Zajednice – Umjetno rastavljanje transakcija – Jedinstvena isporuka unutar Zajednice bez prijevoza alata?”
I. Uvod
1.
U ovom se zahtjevu za prethodnu odluku Sud mora posvetiti pitanju ocjene takozvanog „toolinga” u kontekstu poreza na dodanu vrijednost. „Tooling” je uobičajena praksa ponajprije kada je riječ o isporučiteljima u automobilskom sektoru. U tim se slučajevima od podizvođača naručuje izrada određenih dijelova. Ti se pak dijelovi mogu proizvesti samo pomoću posebnih alata (ponekad i samo pomoću određenih proizvodnih postrojenja). Pritom se ti alati isto tako naručuju od podizvođača, ali ostaju u vlasništvu naručitelja i podizvođač ih koristi za izradu dijelova samo na toj lokaciji (u ovom slučaju u Bugarskoj).
2.
Ako se dijelovi proizvedeni pomoću tog alata isporučuju naručitelju u drugu državu članicu, riječ je o isporukama unutar Zajednice izuzetima od plaćanja poreza. Međutim, ako se alati potom prodaju trećoj osobi u inozemstvo (odnosno vlasništvo prelazi na treću osobu), a da se pritom ne mijenja njihova lokacija (u ovom slučaju Bugarska), postavlja se pitanje porezne obveze s osnove prodaje tog alata. Treba li tu prodaju smatrati isporukom koja podliježe obvezi plaćanja poreza ili ta isporuka alata dijeli sudbinu dijelova proizvedenih pomoću tog alata koji čine isporuku unutar Zajednice izuzetu od plaćanja poreza?
3.
To je pitanje relevantno za kupca alata koji ima poslovni nastan u inozemstvu i želi da mu Bugarska kao pretporez vrati bugarski porez na dodanu vrijednost koji je platio prodavatelju. Bugarska porezna uprava to želi odbiti smatrajući da je isporuka alata isto tako isporuka unutar Zajednice koja je izuzeta od poreza. Međutim, za izuzete transakcije ne postoji pravo na odbitak pretporeza.
4.
U tom se smislu ovim postupkom otvaraju pitanja koja se odnose na određivanje glavne i pomoćne usluge, odnosno jedinstvene složene usluge u kontekstu isporuke unutar Zajednice izuzete od poreza. Sud na ta pitanja još nikada nije odgovorio te njihovo značenje za praksu ne bi trebalo podcijeniti.
A.
Pravo Unije
– Direktiva 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
2
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u)
5.
Oporezivanje kretanja robe (isporuka) unutar Zajednice u okviru zakonodavstva o PDV‑u odvija se u dvije faze. Prvo se isporuke izuzimaju od poreza u zemlji podrijetla, a potom se oporezuje stjecanje unutar Zajednice u zemlji odredišta.
6.
Osnovno činjenično obilježje isporuke uređeno je u članku 14. stavku 1.:
„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”
7.
Stjecanje unutar Zajednice uređeno je u članku 20. Direktive o PDV‑u. Prvi stavak tog članka glasi:
„‚Stjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi [prodavatelj ili osoba koja stječe robu ili druga osoba za njihov račun], u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.”
8.
Izuzeće koja se odnosi na isporuku unutar Zajednice nalazi se, među ostalim, u članku 138. stavku 1. Direktive o PDV‑u. Taj stavak glasi:
„Države članice izuzimaju isporuku robe koju prodavatelj ili osoba koja stječe robu otprema ili prevozi na odredište izvan njihova državnog područja, ali unutar Zajednice, ili takve robe koja se otprema ili prevozi za račun prodavatelja ili osobe koja stječe robu, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
roba se isporučuje drugom poreznom obvezniku ili pravnoj osobi koja nije porezni obveznik, a koja djeluje kao takva, u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje;
(b)
porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani su za potrebe PDV‑a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili taj identifikacijski broj za PDV.”
9.
Članak 171. stavak 1. Direktive o PDV‑u odnosi se na postupak povrata PDV‑a poreznim obveznicima koji imaju poslovni nastan u inozemstvu i koji ne obavljaju transakcije na nacionalnoj razini:
„PDV se vraća poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici u kojoj kupuju robu i usluge ili uvoze robu podložnu PDV‑u ali koji imaju poslovni nastan u drugoj državi članici, u skladu s detaljnim pravilima propisanim u Direktivi 2008/9/EZ.”
– Direktiva Vijeća 2008/9 od 12. veljače 2008. o utvrđivanju detaljnih pravila za povrat poreza na dodanu vrijednost, predviđenih u Direktivi 2006/112/EZ, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, već u drugoj državi članici (
3
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o povratu PDV‑a)
10.
Postupak povrata PDV‑a podrobnije je uređen Direktivom o povratu PDV‑a. Međutim, u dijelu koji je u ovom slučaju relevantan, člankom 4. u određenim se slučajevima izričito isključuje povrat PDV‑a:
„Ova se Direktiva ne primjenjuje na:
(a)
iznose PDV‑a koji su prema zakonodavstvu države članice povrata bili neispravno obračunati;
(b)
iznose PDV‑a koji su bili obračunati za isporuku robe čija isporuka je ili bi mogla biti izuzeta prema članku 138. ili članku 146. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112/EZ.”
B.
Bugarsko pravo
11.
Direktiva o PDV‑u odgovarajuće je prenesena Zakonom za danak varhu dobavenata stojnost (Zakon o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: ZDDS) koji je na snazi od 1. siječnja 2007.
12.
Direktiva o povratu PDV‑a odgovarajuće je prenesena Naredbom Nr. N-9 od 16. prosinca 2009. o povratu poreza na dodanu vrijednost, u skladu s Direktivom 2006/112/EZ, poreznim obveznicima koji nemaju poslovni nastan u državi članici povrata, nego u drugoj državi članici Europske unije (u daljnjem tekstu: Uredba br. N-9).
II. Činjenično stanje
13.
Brose Prievidza spol. s. r. o. (u daljnjem tekstu: Brose SK) društvo je osnovano u Slovačkoj, koje je ondje registrirano i ima poslovni nastan za potrebe PDV‑a. To društvo proizvodi sustave za upravljanje prozorima, module za vrata i opremu za podizanje koji se koriste u automobilima. U svrhu svoje djelatnosti, od bugarskog društva „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria” EOOD (u daljnjem tekstu: IME Bulgaria) sa sjedištem u Botevgradu kupuje sastavne dijelove koji su predmet isporuka unutar Zajednice.
14.
Brose Coburg, društvo upisano u Njemačkoj, povezano je s Brose SK u koncern u smislu prava trgovačkih društava te je za potrebe PDV‑a registrirano i u Njemačkoj i u Bugarskoj. Društvo Brose Coburg (u daljnjem tekstu: Brose DE) naručilo je od društva IME Bulgaria izradu specijaliziranih alata za proizvodnju sastavnih dijelova koje je trebalo isporučiti društvu Brose SK.
15.
Nakon što je ispunio narudžbu, IME Bulgaria izdao je 14. svibnja 2020. društvu Brose DE račun br. 4921038649 u iznosu od 62000 eura neto, uvećanom za bugarski PDV, na kojem je naveden primateljev bugarski PDV broj (Brose DE). Vlasništvo nad specijaliziranim alatima na koja se odnosio račun prešlo je na Brose DE, ali su oni ostali kod isporučitelja, IME Bulgaria, koji pomoću njih izrađuje proizvode samo za društvo Brose SK.
16.
Brose DE prenio je 7. lipnja 2021. vlasništvo nad specijaliziranim alatima na društvo Brose SK te je za to izdao sporni račun br. 703047 koji se odnosi na prodaju kompleta alata „Set vretena u skladu s Prilogom S‑T 08-Р-9965 – Automatski držači obradaka u sustavu zavarivanja” u iznosu od 62000 eura neto uvećanom za bugarski PDV.
17.
Brose SK podnio je 10. ožujka 2022. zahtjev za povrat u računu iskazanog i plaćenog bugarskog PDV‑a za razdoblje od 1. siječnja do 31. prosinca 2021. Taj je zahtjev društva Brose SK odbijen rješenjem uz obrazloženje da isporuka specijaliziranih alata i isporuka sastavnih dijelova čine neodvojivu isporuku u kojoj su specijalizirani alati nakon proizvodnje sastavnih dijelova izgubili svoju gospodarsku važnost. Budući da je Brose SK sastavne dijelove koje je proizveo IME Bulgaria primio kao isporuku unutar Zajednice, isporuku specijaliziranih alata isto tako treba smatrati takvom isporukom unutar Zajednice. U tom pogledu Brose DE nije ni primatelj ni stvarni korisnik proizvedenih specijaliziranih alata. Brose DE bio je samo formalni vlasnik jer IME Bulgaria koristi specijalizirane alate za proizvodnju gotovih proizvoda te njima upravlja i kontrolira ih.
18.
Tužba društva Brose SK podnesena protiv tog rješenja bila je odbijena. Prvostupanjski sud obrazložio je odbijanje tužbe time da se, iako tužitelj ispunjava uvjete za povrat iskazanog PDV‑a u skladu s Direktivom 2008/9 i člankom 1. stavkom 2. Uredbe br. N-9, ta pravila ne odnose na iznose koji predstavljaju nepravilno iskazani PDV. Ako je isporuka sastavnih dijelova isporuka unutar Zajednice, onda to vrijedi i za isporuku specijaliziranih alata za koju je izdan račun. Stoga se u računu koji se odnosi na isporuku specijaliziranih alata nije mogao iskazati PDV. Slijedom navedenog ni Brose SK nema pravo na povrat plaćenog PDV‑a.
19.
Protiv te je odluke Brose SK podnio žalbu u kasacijskom postupku pred sudom koji je uputio zahtjev. Sud koji je uputio zahtjev smatra da su točna činjenična utvrđenja prvostupanjskog suda prema kojima je riječ o umjetnom rastavljanju isporuka sastavnih dijelova za djelatnost društva Brose SK od isporuka specijaliziranih alata. Međutim, sud koji je uputio zahtjev smatra da se nije ni tvrdilo ni dokazalo da je jedina svrha rastavljanja isporuka stjecanje porezne pogodnosti za društvo Brose SK od čega se eventualno sastoji ta pogodnost.
III. Postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku
20.
Vrhoven administrativen sad (Vrhovni upravni sud, Bugarska) prekinuo je postupak i uputio Sudu sljedeće pitanje:
„Postoji li u skladu s Direktivom 2008/9 pravo na povrat plaćenog PDV‑a koji zatraži primatelj isporuke opreme (tooling) ako predmet isporuke nije napustio državno područje isporučiteljeve države članice te je isporuka opreme (tooling) umjetno rastavljena od isporuka unutar Zajednice koje se odnose na predmete izrađene s pomoću te opreme i koje su izvršene istom primatelju?”
21.
Osim društva Brose SK i bugarske porezne uprave, u postupku pred Sudom samo se Europska komisija pisano očitovala. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odustao od održavanja rasprave.
IV. Pravna ocjena
A.
O tijeku ispitivanja
22.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku još jednom pokazuje da unatoč usklađenom sustavu PDV‑a, svaka porezna uprava i Direktivu i odluke Suda potpuno različito tumači te stoga unutar Unije u pogledu PDV‑a postoji opasnost od nejednakog postupanja u jednakim situacijama.
23.
U predmetu Wilo Salmson France (
4
), koji se odnosio na sličan slučaj toolinga u Rumunjskoj, nije bilo sporno, kao što to Komisija i Brose SK ispravno naglašavaju, to što je isporuka alata koji je u Rumunjskoj korišten za proizvodnju sastavnih dijelova te je tamo ostao, uobičajena nacionalna isporuka (u Rumunjskoj). Odbitak pretporeza u tom je predmetu bio problematičan samo zbog nepostojanja računa. Za razliku od toga, u Bugarskoj bi odbitak poreza trebalo isključiti već zbog toga što isporuka alata nije „uobičajena” isporuka, nego i izuzeta isporuka unutar Zajednice.
24.
Pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi se u biti na odnos glavne i pomoćne usluge, odnosno postojanje jedinstvene složene usluge u kontekstu izuzete isporuke unutar Zajednice. Kako bi se odgovorilo na to pitanje, prvo ću razjasniti može li uopće biti riječ o isporuci specijaliziranih alata unutar Zajednice ako taj alat nikada nije napustio Bugarsku (odjeljak C.). Ako to nije tako, potrebno je ispitati može li postojati pomoćna usluga koja nije neovisna (isporuka specijaliziranih alata), koja slijedi sudbinu glavne usluge (isporuka dijelova), ako „pomoćnu uslugu” i „glavnu uslugu” pružaju dvije različite osobe (odjeljak D.). Ako je to moguće te je isporuka specijaliziranih alata pomoćna usluga, potrebno je ispitati može li ta usluga slijediti sudbinu izuzete isporuke unutar Zajednice (u ovom slučaju isporuku dijelova), a da pritom sama ne ispunjava glavni uvjet (prijevoz u drugu državu članicu) (odjeljak E.).
25.
Međutim, najprije ću razmotriti kontekst prethodnog pitanja jer sud koji je uputio zahtjev smatra da je u pogledu specijaliziranih alata koje je društvo Brose DE prodalo društvu Brose SK riječ o umjetnoj konstrukciji iako nije mogao identificirati poreznu pogodnost (odjeljak B.).
B.
Kontekst prethodnog pitanja: pretpostavka umjetnog rastavljanja transakcije
26.
Nejasno je smatra li se u Bugarskoj da je Brose DE društvu Brose SK isporučio specijalizirane alate kao izuzetu isporuku ili treba pretpostaviti da je riječ o izuzetoj isporuci specijaliziranih alata društva IME Bulgaria društvu Brose SK. To je svakako povezano s činjenicom da sud koji je uputio zahtjev smatra kako je riječ o umjetnom rastavljanju transakcija (isporuka sastavnih dijelova i alata).
27.
To mi, isto kao i Komisiji i društvu Brose SK, nije uvjerljivo. Isporuka društva Brose DE društvu Brose SK svakako se ne može isključiti zbog toga što je IME Bulgaria kontinuirano koristila specijalizirane alate u Bugarskoj za izradu sastavnih dijelova. Štoviše, prijenos vlasništva nad robom, poput predmetnog koje se odvilo između društva Brose DE i društva Brose SK, upravo je klasičan slučaj isporuke u skladu s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u (
5
).
28.
Točno je da se isporukom obuhvaća sve transakcije prijenosa materijalne imovine u kojima jedna strana ovlašćuje drugu da njome zapravo raspolaže kao da je vlasnik (
6
). Stoga se nepostojanje prijenosa vlasništva u skladu s građanskim pravom ne protivi postojanju isporuke (
7
). Naime, čak i ako primatelj isporuke isporučenom imovinom ne raspolaže „kao točno određeni vlasnik”, on njome barem može raspolagati „kao vlasnik” (
8
). To je u svakom slučaju očito u nekim jezičnim verzijama Direktive o PDV‑u (
9
).
29.
Štoviše, odlučujuće je to da je prenesena ovlast raspolaganja. Ovlast raspolaganja imovinom pritom se pripisuje onomu koji (pozitivno) može raspolagati njezinom biti i (negativno) snosi rizik slučaje propasti te imovine. U ovom je slučaju to očito bilo društvo Brose DE jer je jedino to društvo, koliko je razvidno, moglo realizirati ekonomsku bit specijaliziranih alata njihovom prodajom i potom prijenosom vlasništva. Iz spisa predmeta ne može se zaključiti da bi društvo IME Bulgaria trebalo snositi rizik za slučajnu propast alata, primjerice zbog poplavljivanja njegova poslovnog prostora. Stoga je i u slučaju naplatnog prijenosa vlasništva specijaliziranih alata društva Brose DE društvu Brose SK riječ o isporuci između tih društava.
30.
Isto tako nisu razvidne ni naznake koje bi upućivale na to da je netko drugi (a osobito ne IME Bulgaria) stekao ovlast raspolaganja alatima. Puka predaja posjeda i dopuštenje korištenja te imovine za proizvodnju sastavnih dijelova u tom smislu nije dovoljno. To se jasno može vidjeti na primjeru najmoprimca. Ni najmoprimac ne stječe ovlast raspolaganja unajmljenim stanom. Naprotiv, ovlast raspolaganja ostaje na vlasniku koji upravo iznajmljivanjem „raspolaže” njegovom biti.
31.
Isto se tako čini i da se prijenos vlasništva s Brose DE na Brose SK valjano odvio. Naznake koje bi upućivale na umjetnu konstrukciju nisu razvidne. U tom smislu pozivanje suda koji je uputio zahtjev i bugarske porezne uprave u prilog toj pretpostavci na presudu Suda u predmetu Part Service (
10
) počiva na očitom nesporazumu. U tom je predmetu bila riječ o tome da su dva društva koncerna u odnosu na primatelja usluge rastavila zapravo jedinstvenu (oporezivu) transakciju na iznajmljivanje koje je i dalje ostalo oporezivo i na izuzetu transakciju osiguranja. Slučaj o kojem je riječ u ovom predmetu ni približno ne sliči navedenom slučaju (
11
).
32.
Primatelj obiju isporuka u ovom je slučaju Brose SK. Pritom, s jedne strane, između obaju isporučitelja (Brose DE i IME Bulgaria) ne postoje nikakvi odnosi u smislu prava trgovačkih društava. S druge strane, u ovom se slučaju ni jedan dio isporuke ne namjerava umjetnom konstrukcijom izuzeti od poreza, nego, upravo suprotno, društvo Brose DE isporučilo je specijalizirane alate kao isporuku koja podliježe porezu (te je bugarski PDV očito i uredno plaćen). U ovom slučaju nije relevantno ni jedno od pojašnjenja koje je Sud u prethodno navedenoj odluci dao nacionalnom sudu kako bi taj sud mogao ocijeniti postoje li dvije transakcije dvaju društava koncerna ili samo jedna transakcija jednog društva koncerna. U tom smislu nije shvatljivo zašto prodaja specijaliziranih alata jednog društva koncerna drugom društvu koncerna „ekonomski [ne bi bila] logična” samo zato što specijalizirani alati i dalje ostaju kod isporučitelja dijelova u Bugarskoj, kao što to sud koji je uputio zahtjev izričito navodi u zahtjevu za prethodnu odluku.
33.
Ako ispravno razumijem smisao i svrhu takozvanog „toolinga”, onda je ponajprije riječ o tome da se u slučaju stečaja prvotno angažiranog podizvođača pod sličnim uvjetima na toj lokaciji pronađe drugi podizvođač koji pomoću specijaliziranih alata brzo može ponovno započeti proizvodnju sastavnih dijelova kako bi se izbjegli prekidi u (djelomice globalnim) lancima isporuke. Naručiteljevo vlasništvo (ili vlasništvo drugog društva naručiteljeva koncerna) sprječava mogućnost da vjerovnici insolventnog podizvođača ovrše specijalizirane alate. Čini mi se da su to valjani ekonomski razlozi.
34.
Pitanje u kojoj se bilanci kojeg društva koncerna vode specijalizirani alati ostavlja više dojam internog pitanja koncerna čija se ekonomska logika ne može ocijeniti na temelju raspoloživih činjenica. To pitanje nije relevantno ni za ocjenu u kontekstu prava poreza na dodanu vrijednost ako je ovlast raspolaganja stvarno prenesena s Brose DE na Brose SK. Međutim, u tom pogledu dvojbe nisu razvidne ni prema izlaganju suda koji je uputio zahtjev.
C.
Izuzeta isporuka unutar Zajednice, a da pritom specijalizirani alati nisu napustili državu članicu (Bugarsku)?
35.
Slijedom navedenog, najprije je potrebno razjasniti je li prodaja specijaliziranih alata isporuka unutar Zajednice koja je izuzeta od poreza. Uvjeti za postojanje isporuke unutar Zajednice izuzete od poreza proizlaze iz članka 138. Direktive o PDV‑u.
36.
Navedeno izuzeće relevantno je samo ako je prodavatelj (u ovom slučaju Brose DE), stjecatelj (u ovom slučaju Brose SK) ili treća osoba za njihov račun (u pravilu otpremnik) isporučenu robu (u ovom slučaju specijalizirani alat) „otprem[io] ili prevez[ao]”. U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, izuzeće isporuke robe u smislu tog članka primjenjuje se stoga samo ako je, nakon te otpreme ili tog prijevoza, navedena roba fizički napustila državno područje države članice isporuke (
12
). Međutim, iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se specijalizirani alati još uvijek nalaze u Bugarskoj. U tom se smislu doima neobičnim govoriti o isporuci unutar Zajednice.
37.
Taj se dojam pojačava ako se u obzir uzmu smisao i svrha odredbe članka 138. Direktive o PDV‑u. Naime, izuzeće predviđeno tom odredbom namjerno nije uključeno u Poglavlja 2. i 3. Glave IX. Direktive o PDV‑u. U tim pak poglavljima nije riječ o povlaštenom statusu primatelja usluge kao što je to primjerice u slučaju izuzeća iz članka 132. Direktive o PDV‑u. Isto tako, navedeno izuzeće nije pogodnost ni za isporučitelja.
38.
Upravo suprotno, cilj navedenog izuzeća samo je provedba načela zemlje odredišta u slučaju isporuka između poreznih obveznika unutar Unije na način da se isporuka izuzima od poreza u zemlji podrijetla (tamo gdje počinje prijevoz) (isporučiteljeva transakcija izuzeta od poreza), ali se zato oporezuje u zemlji odredišta (oporeziva stjecateljeva transakcija). Naime, u članku 2. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u pojašnjava se da je i stjecanje robe unutar Zajednice transakcija koja podliježe PDV‑u. Stjecanje robe unutar zajednice uređeno je u članku 20. Direktive o PDV‑u te se stjecatelja robe oporezuje u okviru isporuke u zemlji odredišta.
39.
Naposljetku, to je samo drukčiji način oporezivanja kojim se u konačnici mjesto isporuke premješta iz zemlje podrijetla u zemlju odredišta i povezan je s prijenosom porezne obveze na stjecatelja u zemlji odredišta.
40.
Ako se i za stjecanje unutar Zajednice u skladu s člankom 20. Direktive o PDV‑u zahtijeva da se roba osobi koja stječe robu (u ovom slučaju Brose SK) „otprem[i] ili prevez[e]”, onda se u ovom slučaju ne može smatrati da je riječ o isporuci unutar Zajednice. Stoga nije primjenjivo ni izuzeće u skladu s člankom 138. Direktive o PDV‑u.
D.
O postojanju pomoćne usluge ili jedinstvene složene usluge ako su u svojstvu isporučitelja uključena dva porezna obveznika
1. O jedinstvenom razmatranju obiju isporuka
41.
Drukčiji je zaključak svakako moguće zamisliti u slučaju da se isporuka sastavnih dijelova koju je obavilo društvo IME Bulgaria i isporuka specijaliziranih alata koju je u cijelosti obavilo društvo Brose DE može smatrati jedinstvenom isporukom unutar Zajednice obavljenom društvu Brose SK. Međutim, ni taj se pristup ne čini baš odgovarajućim.
42.
S jedne strane, Sud u svojoj ustaljenoj sudskoj praksi smatra da za potrebe PDV‑a svaku transakciju općenito valja smatrati različitom i neovisnom (
13
). To proizlazi iz članka 1. stavka 2. drugog podstavka kao i članka 2. Direktive o PDV‑u (
14
). Navedeno vrijedi čak i ako između više transakcija postoji određena povezanost jer imaju jedinstveni ekonomski cilj (
15
).
43.
U ovom slučaju nedostaje već jedinstveni ekonomski cilj. Naime, takav se cilj ne može utvrditi u slučaju isporuka dvaju različitih isporučitelja (IME Bulgaria i Brose DE) u odnosu na dvije različite vrste roba (u Bugarskoj proizvedeni sastavni dijelovi i specijalizirani alati koji ondje ostaju) koje su usto obavljene neovisno jedna o drugoj.
44.
S druge pak strane, primjena prethodno navedenog načela neovisnosti svake transakcije isključuje se samo u slučajevima pomoćne usluge koja nije neovisna ili jedinstvene složene usluge (
16
). Iako je Sud te obje skupine slučajeva u svojoj novijoj odluci na neki način spojio (
17
), to su i nadalje dvije različite situacije, pri čemu u ovom slučaju ne postoji ni jedna od njih.
45.
Usluga se smatra pomoćnom glavnoj usluzi kada za klijente ne predstavlja cilj sam po sebi, nego sredstvo za korištenje isporučiteljevom glavnom uslugom pod najboljim uvjetima (
18
). Budući da su Brose DE i IME Bulgaria međusobno neovisni porezni obveznici, teško da je u ovom slučaju moguće odrediti glavnu uslugu. Naime, svaka od navedenih isporuka, za razliku od mišljenja koje Bugarska iznosi u svojem očitovanju, ima svoje vlastito, izvorno obilježje i nijedna od isporuka nije s obzirom na svoj cilj podređena drugoj.
46.
Isto tako nije riječ ni o jedinstvenoj složenoj usluzi. U tom slučaju više sastavnica usluge čine jedinstvenu uslugu sui generis. O takvoj je jedinstvenoj usluzi riječ kada su dva ili više elemenata ili radnje koje izvrši porezni obveznik tako usko povezani da objektivno čine jednu ekonomski nerazdvojivu isporuku čije bi zasebno razmatranje bilo umjetno (
19
). Sud utvrđuje je li to slučaj time što određuje karakteristična obilježja (
20
) i stoga prirodu određene transakcije (
21
) s „gledišta prosječnog potrošača” (
22
) (
23
).
47.
Nerazdvojivost sastavnica u ovom slučaju isto tako nije razvidna. S gledišta prosječnog potrošača zaseban tretman isporuke sastavnih dijelova koje je proizveo jedan porezni obveznik i isporuke specijaliziranih alata drugog poreznog obveznika, nije umjetan. Štoviše, zaseban tretman ima smisla jer obje isporuke obavljaju različiti porezni obveznici.
2. Jedinstvena usluga u slučaju više (različitih) isporučitelja?
48.
Ako dvije usluge imaju određenu sadržajnu sličnost, ali ih pružaju dva različita porezna obveznika, to se može samo sasvim iznimno tretirati kao jedinstvena transakcija, točnije kada bi rastavljanje transakcije na dva neovisna dijela bilo umjetno (
24
).
49.
Stoga se u slučaju sudjelovanja različitih pružatelja usluga u načelu isključuje kako pretpostavka da je riječ o pomoćnoj usluzi koja nije neovisna tako i pretpostavka da je riječ o jedinstvenoj složenoj usluzi. Ako uopće, drukčije se stajalište može zauzeti tek u slučaju da stvarni pružatelj usluge umjetno rastavi transakciju na dva porezna obveznika koji su pod njegovom kontrolom. To je u ovom slučaju isključeno, kao što je prethodno navedeno u točki 26. i sljedećima. S tim u skladu Sud uvijek formulira da porezni obveznik (odnosno jedan porezni obveznik) pruža više usluga (
25
), koje treba tretirati ili odvojeno ili jedinstveno.
50.
Tom zaključku u prilog ide i zaštita temeljnih prava. Poreznom obvezniku koji je nužno uključen u naplatu poreza (
26
) teško da treća osoba naknadno i jednostrano može uništiti kalkulaciju cijene. To bi primjerice bilo tako u slučaju malog poreznog obveznika kojeg se izuzima od porezne obveze za njegove transakcije predviđene člankom 287. Direktive o PDV‑u zbog pojednostavljenja postupka (
27
). Taj bi porezni obveznik izgubio navedeno izuzeće, a da ne bi mogao na to nikako utjecati, samo zato što su njegove usluge sadržajno povezane s uslugama drugog poreznog obveznika, koje je primatelj usluga isto tako primio.
51.
Kada je Sud u predmetu Horizon College (
28
) poreznim izuzećem (sada sadržanom u članku 132. stavku 1. točki (i) Direktive o PDV‑u) u konačnici obuhvatio i treću osobu (podizvođača), to se odnosilo samo na „isporuke usluga i roba koje su [s izuzetom transakcijom] usko povezane”. Međutim, to je druga skupina slučajeva od one koja obuhvaća glavne i pomoćne usluge, odnosno jedinstvenu složenu uslugu (
29
). U članku 138. Direktive o PDV‑u upravo nije riječ o isporukama usluga i roba koje su s time usko povezane.
3. Međuzaključak
52.
Budući da su u ovom slučaju isporučitelj specijaliziranih alata (Brose DE) i isporučitelj proizvedenih dijelova kao isporuka unutar Zajednice (IME Bulgaria) dva međusobno neovisna porezna obveznika, isključuje se utjecaj druge isporuke na ocjenu dotične isporuke u kontekstu zakonodavstva o PDV‑u. Isto se tako isključuje mogućnost da je riječ o pomoćnoj usluzi koja nije neovisna kao i o jedinstvenoj složenoj usluzi. Stoga ostaje pri tome da se svaka transakcija treba razmatrati zasebno. Isporuka specijaliziranih alata stoga ostaje „uobičajena” isporuka čije je mjesto isporuke u skladu s člankom 31. Direktive o PDV‑u bilo u Bugarskoj te za koju nije razvidno nikakvo izuzeće.
E.
Podredno: isporuka koja nadopunjuje isporuku unutar Zajednice, ali ne napušta državu članicu
53.
U slučaju da Sud ipak misli kako u pogledu isporuke specijaliziranih alata u odnosu na isporuke s tim alatom proizvedenih sastavnih dijelova treba smatrati da je riječ o pomoćnoj usluzi koja nije neovisna, potrebno je odgovoriti na daljnja, ne manje zanimljiva, pitanja.
54.
Kao što je prethodno navedeno (točka 37. i sljedeće), cilj izuzimanja isporuke unutar Zajednice primarno je provedba načela zemlje odredišta što je usko povezano s oporezivanjem stjecatelja koji stjecanje unutar Zajednice mora oporezovati kao transakciju u zemlji odredišta. U tim je okolnostima očito da isporuka koja bi trebala biti pomoćna usluga koja nije neovisna o isporuci unutar Zajednice barem isto tako mora napustiti zemlju podrijetla te stići u zemlju odredišta.
55.
Isporuka unutar Zajednice bez stjecanja unutar Zajednice sustavno gledano zapravo nije moguća. Oboje čini dvije strane iste medalje (
30
). Treba li Brose SK u Slovačkoj stjecanje specijaliziranih alata unutar Zajednice uistinu podvrgnuti oporezivanju premda se ti alati još uvijek nalaze u Bugarskoj? Ako se specijalizirani alati kasnije prodaju bugarskom isporučitelju (IME Bulgaria), je li to onda isporuka unutar Zajednice zato što je na robu u Slovačkoj primijenjen PDV na stjecanje unutar Zajednice? Bi li prodaja slovačkom poreznom obvezniku, kojem se specijalizirani alati potom prevezu, bila isključivo tuzemna isporuka (u Slovačkoj) iako se roba prevozi iz Bugarske u Slovačku?
56.
Već navedena pitanja mogu izazvati pomutnju, što još i više vrijedi za moguće odgovore. Međutim, smisao i svrha izuzeća gube se, ako se „pomoćna usluga” još uvijek nalazi u zemlji podrijetla. Stoga smatram da glavni uvjet za primjenu posebnog izuzeća iz članka 138. Direktive o PDV‑u (prijevoz u drugu državu članicu) mora biti ispunjen i za pomoćnu uslugu koja nije neovisna (ako je i ta usluga isporuka) kako bi se oporezivanje premjestilo u zemlju odredišta i kako bi nastala tamošnja porezna obveza stjecatelja.
57.
Budući da se (kao što je prethodno navedeno u točki 35. i sljedećima) specijalizirani alati još uvijek nalaze u Bugarskoj te se zbog nedostatka prijevoza ili otpremanja isključuje izuzeta isporuka unutar Zajednice, primjena izuzeća nije moguća čak ni pod pretpostavkom da je u ovom slučaju riječ o pomoćnoj usluzi koja nije neovisna. Isporuka robe u kontekstu isporuke unutar Zajednice može tu izuzetu transakciju zaokružiti ili nadopuniti samo ako se ta roba isto tako preveze u zemlju odredišta glavne usluge.
V. Zaključak
58.
Stoga predlažem na prethodno pitanje Vrhoven administrativen sada (Vrhovni upravni sud, Bugarska) odgovoriti kako slijedi:
Ako primatelj sastavnih dijelova koji su isporučeni kao izuzeta isporuka unutar Zajednice, koje je proizveo podizvođač pomoću specijaliziranih alata koji se nalaze u Bugarskoj, stekne taj specijalizirani alat od vlasnika (treća osoba s poslovnim nastanom u inozemstvu) te ga i dalje koristi za proizvodnju sastavnih dijelova u Bugarskoj, riječ je o isporuci oporezivoj u Bugarskoj. Prijenos ovlasti raspolaganja specijaliziranim alatom nije niti izuzeta isporuka unutar Zajednice niti se treba smatrati pomoćnom uslugom koja nije neovisna o izuzetoj isporuci unutar Zajednice sastavnih dijelova koje je proizveo podizvođač ili dijelom neoporezive jedinstvene složene isporuke unutar Zajednice. Stoga se člankom 4. Direktive 2008/9 ne isključuje pravo na povrat plaćenog PDV‑a.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) u verziji koja je bila primjenjiva sporne 2021. godine; koja je u tom pogledu posljednji put izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2020/2020 od 7. prosinca 2020. (SL 2020., L 419, str. 1.) i Direktivom Vijeća (EU) 2021/1159 od 13. srpnja 2021. (SL 2021., L 250, str. 1.).
(
3
)	Direktiva Vijeća od 12. veljače 2008. (SL 2008., L 44, str. 23.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 275.) kako je zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/66/EU od 14. listopada 2010. (SL 2010., L 275, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 246.).
(
4
)	Presuda od 21. listopada 2021. (C‑80/20, EU:C:2021:870, t. 34. i sljedeće)
(
5
)	Vidjeti osobito presudu od 19. prosinca 2018., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, t. 78.).
(
6
)	Presude od 17. listopada 2024., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, t. 21.), od 2. srpnja 2015., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, t. 29.), od 18. srpnja 2013., Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, t. 33.), od 3. lipnja 2010., De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, t. 24.), od 14. srpnja 2005., British American Tobacco i Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, t. 35.) i od 8. veljače 1990., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, t. 7.)
(
7
)	Presude od 17. listopada 2024., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, t. 26. i navedena sudska praksa) i od 8. veljače 1990., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, t. 9.)
(
8
)	Vidjeti osobito moje mišljenje u predmetu Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, t. 34.).
(
9
)	Tako u njemačkoj verziji („wie ein Eigentümer”), u francuskoj verziji („comme un propriétaire”); drukčije pak u engleskoj verziji („as owner”). Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetu Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, t. 34. u bilješci 16.).
(
10
)	Presuda od 21. veljače 2008. (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 56. i 57.)
(
11
)	To objašnjava i zašto sud koji je uputio zahtjev nije mogao utvrditi nikakvu poreznu pogodnost koja proizlazi iz „umjetne konstrukcije”.
(
12
)	Presude od 26. srpnja 2017., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 30.) i od 16. prosinca 2010., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, t. 29. i navedena sudska praksa)
(
13
)	Presude od 17. listopada 2024., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, t. 47.), od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, t. 23.), od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, t. 22.) i od 10. ožujka 2011., Bog i dr. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, t. 53.)
(
14
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, t. 16. i navedena sudska praksa).
(
15
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, t. 18.); vidjeti presudu od 4. rujna 2019., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, t. 44.), u tom smislu vidjeti i presudu od 17. siječnja 2013., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, t. 42.).
(
16
)	U tom smislu potpuno točno opet presuda od 17. listopada 2024., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, t. 47. i 48.), a prethodno i presuda od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 21. i 22.).
(
17
)	Vidjeti presudu od 4. svibnja 2023., Finanzamt X (Stalno ugrađena oprema i strojevi) (C‑516/21, EU:C:2023:372, t. 39. – „ako je to iznajmljivanje usluga koja je pomoćna glavnoj usluzi leasinga objekta […] i (moje isticanje) te usluge čine jedinstvenu gospodarsku uslugu”).
Pri pomnijem razmatranju ta je izreka u svojstvu odgovora samo ograničeno primjenjiva. Činjenica da je neka transakcija istodobno jedinstvena usluga i pomoćna usluga glavnoj usluzi, u kontekstu zakonodavstva o PDV‑u bila je i jest logički isključena (a zapravo prije toga i u sudskoj praksi Suda – vidjeti osobito presude od 17. listopada 2024., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, t. 47. i 48. i od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 21. i 22.). Vjerojatno je Sud umjesto „i” mislio „ili”.
(
18
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, t. 34.) kao i presude od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, t. 23.), od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 71.), od 21. veljače 2008., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 52.), od 15. svibnja 2001., Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, t. 45.) i od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 30.).
(
19
)	Presude od 2. srpnja 2020., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, t. 23.), od 19. prosinca 2018., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, t. 33.), od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, t. 22.), od 10. studenoga 2016., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, t. 70.) i od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, t. 23.)
(
20
)	Presude od 29. ožujka 2007., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, t. 22.), i od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 20.)
(
21
)	Presude od 18. siječnja 2018., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, t. 30.), od 27. rujna 2012., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, t. 18.) i od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 29.). Međutim, u izvorniku presuda (odnosno u francuskoj jezičnoj verziji) uvijek se rabi isti pojam: „éléments caractéristiques”.
(
22
)	Presude od 19. srpnja 2012., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, t. 21.), od 2. prosinca 2010., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, t. 26.) i od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 29.)
(
23
)	Vidjeti o tome i moje mišljenje u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, t. 22.).
(
24
)	Na takav se slučaj odnosi odluka u predmetu Part Service: presuda od 21. veljače 2008., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, t. 56. i 57.)
(
25
)	Presude od 27. rujna 2012., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, t. 16.), od 11. lipnja 2009., RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, t. 19.), i od 27. listopada 2005., Levob Verzekeringen i OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, t. 20.)
(
26
)	Sud u ustaljenoj sudskoj praksi govori o osobi koja ubire porez za račun države: presude od 11. studenoga 2021., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, t. 31.), od 15. listopada 2020., E. (Porez na dodanu vrijednost – Smanjenje iznosa oporezivog PDV‑om) (C‑335/19, EU:C:2020:829, t. 31.), od 8. svibnja 2019., A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, t. 22.), od 23. studenoga 2017., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 13. ožujka 2008., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, t. 25.) i od 1. travnja 2004., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, t. 39.)
(
27
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, točka 52. i sljedeće)
(
28
)	Presuda od 14. lipnja 2007. (C‑434/05, EU:C:2007:343, t. 46.)
(
29
)	Vidjeti u tom pogledu detaljno moje mišljenje u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, točka 44. i sljedeće).
(
30
)	U tom smislu i presuda od 26. srpnja 2017., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 31. i sljedeće)