62008CJ0242
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
z 22. októbra 2009 (
*1
)
„Šiesta smernica o DPH — Článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka a článok 13 B písm. a), c) a článok 13 B písm. d) body 2 a 3 — Pojem poistných a zaisťovacích plnení — Odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení osobe usadenej v treťom štáte — Určenie miesta tohto prevodu — Oslobodenia od dane“
Vo veci C-242/08,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Nemecko) zo 16. apríla 2008 a doručený Súdnemu dvoru, ktorý súvisí s konaním:
Swiss Re Germany Holding GmbH
proti
Finanzamt München für Körperschaften,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda tretej komory K. Lenaerts, vykonávajúci funkciu predsedu štvrtej komory, sudcovia R. Silva de Lapuerta (spravodajkyňa), E. Juhász, J. Malenovský a T. von Danwitz,
generálny advokát: P. Mengozzi,
tajomník: R. Grass,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Swiss Re Germany Holding GmbH, v zastúpení: K. von Brocke, Rechtsanwalt, a S. Trapp, Steuerberater,
—
Finanzamt München für Körperschaften, v zastúpení: pani Schmid, splnomocnená zástupkyňa,
—
nemecká vláda, v zastúpení: M. Lumma a B. Klein, splnomocnení zástupcovia,
—
grécka vláda, v zastúpení: S. Spyropoulos, S. Trekli a V. Karra, splnomocnení zástupcovia,
—
vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: L. Seeboruth, splnomocnený zástupca,
—
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: D. Triantafyllou, splnomocnený zástupca,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 13. mája 2009,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky a článku 13 B písm. a), c) a článku 13 B písm. d) bodov 2 a 3 šiestej smernice Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Swiss Re Germany Holding GmbH (ďalej len „Swiss“) a Finanzamt München für Körperschaften (Daňový úrad pre právnické osoby v Mníchove, ďalej len „Finanzamt“) v súvislosti s otázkou, či prevod zmlúv o životnom zaistení podlieha dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3
Článok 5 ods. 1 a 2 šiestej smernice stanovuje:
„1.   Pojem ‚dodávka tovarov‘ predstavuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa.
2.   Elektrický prúd, plyn, vykurovanie, chladenie a pod. sa považujú za hmotný majetok.“
4
Článok 6 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„1.   Pojem ‚poskytovanie služieb‘ predstavuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5.
Medzi takéto plnenia môžu okrem iného patriť:
—
postúpenia nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo,
…“
5
V článku 9 ods. 1 a 2 písm. e) piatej zarážke šiestej smernice je stanovené:
„1.   Za miesto, kde sa služba poskytuje, sa považuje miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik alebo kde má trvalé pôsobisko, z ktorého poskytuje služby, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava.
2.   Ale:
…
e)
miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve [miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom usadeným mimo Spoločenstva alebo zdaniteľným osobám usadeným v Spoločenstve — neoficiálny preklad], ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
—
bankové, finančné a poistné plnenia, vrátane poisťovania poisťujúcich [zaisťovacích plnení — neoficiálny preklad], ale s výnimkou prenajímania sejfov,
…“
6
Článok 13 B šiestej smernice stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
a)
poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poistné a zaisťovacie plnenia — neoficiálny preklad] vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi,
…
c)
dodávky tovaru používaného výhradne na činnosť oslobodenú od daní na základe tohto článku alebo na základe článku 28(3)b), ak tento tovar nie je dôvodom na uplatňovanie práva na odpočet, alebo dodávky tovaru, pri nadobudnutí alebo výrobe ktorého sa na základe článku 17(6) stáva daň z pridanej hodnoty odpočítateľnou,
d)
nasledujúce plnenia:
…
2.
vyjednávanie úverových záruk alebo akéhokoľvek iného zabezpečenia peňazí alebo akákoľvek činnosť súvisiaca s nimi [dojednávanie alebo prevzatie záväzkov, kaucií a iných zábezpek a záruk — neoficiálny preklad] a správa úverových záruk osobou, ktorá poskytla úver,
3.
plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladov a bežných účtov, platieb, prevodov, dlhov, šekov a iných prevoditeľných dokumentov, ale nie inkasovania a skupovania dlhov [pohľadávok — neoficiálny preklad],
…“
Vnútroštátna právna úprava
7
Podľa vnútroštátneho súdu sa na spor vo veci samej vzťahujú nasledujúce ustanovenia vnútroštátneho práva.
8
V § 3a zákona z roku 1999 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl 1999 I, s. 1270, ďalej len „UStG“) v znení, v ktorom sa vzťahuje na spor vo veci samej, stanovuje:
„1.   Miestom, kde sa plnenie poskytuje, je miesto, kde podnikateľ vykonáva svoju činnosť s výhradou § 3b a § 3f…
…
3.   Ak je príjemcom jedného z iných plnení uvedených v odseku 4 podnik, uskutoční sa toto iné plnenie odchylne od odseku 1 tam, kde príjemca prevádzkuje podnik…
4.   V zmysle odseku 3 sa ‚inými plneniami‘ rozumejú:
…
6.
a iné plnenia takého druhu, aké sú uvedené v § 4 bode 8 písm. a) až g) a v bode 10…“
9
Podľa § 4 bodu 8 písm. c) a g) UStG sú oslobodené od dane jednak plnenia v oblasti pohľadávok, šekov a iných prevoditeľných cenných papierov, ako aj dojednanie týchto plnení s výnimkou vymáhania pohľadávok a jednak prevzatie záväzkov, kaucií a iných zábezpek, ako aj dojednanie týchto plnení.
10
Podľa § 4 bodu 10 písm. a) UStG sú takisto oslobodené od dane plnenia vyplývajúce z poistnej zmluvy v zmysle zákona o dani z poistenia (Versicherungsteuergesetz).
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
11
Spoločnosť Swiss je materská spoločnosť akciovej spoločnosti (ďalej len „prevádzajúca spoločnosť“), ktorá ako poisťovacia spoločnosť vykonáva najmä činnosť v oblasti životného zaistenia.
12
Dohodou o prevedení zmlúv, ktorá bola podpísaná 10. a, prevádzajúca spoločnosť previedla poisťovacej spoločnosti S (ďalej len „spoločnosť S“) so sídlom vo Švajčiarsku portfólio obsahujúce 195 zmlúv o životnom zaistení.
13
Podľa tejto dohody musí spoločnosť S získať súhlas poistených na to, aby sa mohla stať zmluvnou stranou týchto zmlúv a prevziať všetky práva a povinnosti, ktoré z týchto zmlúv vyplývajú.
14
Podľa zmluvy bola pre prevod 18 z uvedených 195 zmlúv stanovená negatívna hodnota, a preto bola celková kúpna cena za všetky zmluvy znížená.
15
Prevedené zmluvy o životnom zaistení sa týkali výlučne podnikov usadených v iných členských štátoch ako Nemecko alebo v tretích krajinách.
16
Keďže Finanzamt München für Körperschaften sa nazdával, že na predmetný prevod sa ako na dodávku tovaru vzťahuje DPH, vydal platobný výmer na zaplatenie preddavku na DPH a zamietol opravný prostriedok podaný proti tomuto rozhodnutiu.
17
Následne spoločnosť Swiss podala žalobu na Finanzgericht München.
18
Keďže táto žaloba bola takisto zamietnutá, spoločnosť Swiss podala opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof, pretože sa nazdáva, že plnenia vyplývajúce z uvedeného prevodu sú oslobodené od DPH.
19
Vnútroštátny súd sa nazdáva, že v súlade s vnútroštátnou právnou úpravou plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje poskytovanie služieb, ktoré bolo vykonané v Nemecku a ktoré podlieha zdaneniu v tomto členskom štáte.
20
Podľa vnútroštátneho súdu však existuje pochybnosť, či je takýto výklad vnútroštátneho práva v súlade s ustanoveniami šiestej smernice.
21
Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a Súdnemu dvoru položil nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa vykladať článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka… a článok 13 B písm. a) a d) body 2 a 3 šiestej smernice… v tom zmysle, že odplatné prevzatie zmluvy o životnom zaistení nadobúdateľom formou zaplatenia kúpnej ceny, na základe ktorej nadobúdateľ zmluvy so súhlasom poisteného preberá od daní oslobodenú zaisťovaciu činnosť, ktorú doteraz vykonával doterajší poisťovateľ a odteraz namiesto doterajšieho poisťovateľa poskytuje poistenému od daní oslobodené zaisťovacie služby, je potrebné považovať za
a)
poistné alebo bankové plnenie v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky šiestej smernice…;
b)
zaisťovacie plnenie podľa článku 13 B písm. a) šiestej smernice…, alebo
c)
plnenie, ktoré v podstate spočíva na jednej strane v prevzatí záväzku oslobodeného od daní a na druhej strane v plnení týkajúcom sa dlhov oslobodenom od dane podľa článku 13 B písm. d) bodov 2 a 3 šiestej smernice…?
2.
Zmení sa odpoveď na prvú otázku, keď úhradu za prevod zaplatí doterajší poisťovateľ a nie nadobúdateľ?
3.
Ak je potrebné odpovedať na prvú otázku písm. a), b) a c) záporne: má sa článok 13 B písm. c) šiestej smernice… vykladať v tom zmysle, že odplatný prevod zmlúv o životnom zaistení predstavuje dodávku tovaru a pri uplatnení článku 13 B písm. c) šiestej smernice… nie je potrebné rozlišovať, či sa miesto výkonu činností oslobodených od dane nachádza v členskom štáte dodávky alebo v inom členskom štáte?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
22
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení spoločnosťou usadenou v členskom štáte poisťovacej spoločnosti usadenej v treťom štáte, ktorý pre nadobúdajúcu spoločnosť znamená prevzatie všetkých práv a povinností, vyplývajúcich z týchto zmlúv, so súhlasom poistených, predstavuje plnenie, na ktoré sa vzťahuje článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka šiestej smernice, článok 13 B písm. a) tejto smernice alebo bod 2 v spojení s bodom 3 uvedeného článku 13 B písm. d).
23
V prvom rade treba určiť, či plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje „dodávku tovarov“ v zmysle článku 5 šiestej smernice alebo „poskytovanie služieb“ v zmysle článku 6 tejto smernice.
24
Podľa uvedeného článku 5 ods. 1 „‚dodávka tovarov‘ predstavuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa“.
25
V tejto súvislosti treba konštatovať, že v zmysle tohto ustanovenia nemôžu byť zmluvy o životnom zaistení považované za hmotný majetok, a teda plnenie, akým je plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej a ktoré spočíva v prevode týchto zmlúv, nemôže byť považované za dodávku tovarov.
26
Podľa článku 6 ods. 1 prvého pododseku šiestej smernice poskytovanie služieb predstavuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5 tejto smernice.
27
V tomto kontexte treba zdôrazniť, že uvedený článok 6 ods. 1 druhý pododsek prvá zarážka stanovuje, že toto plnenie môže spočívať medzi inými v postúpení nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo.
28
Z uvedeného vyplýva, že odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje poskytovanie služieb v zmysle článku 6 šiestej smernice.
29
Po druhé treba preskúmať, či tento prevod je možné kvalifikovať ako poistné plnenie alebo bankové plnenie v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky šiestej smernice, alebo ako poistné a zaisťovacie plnenia v zmysle článku 13 B písm. a) tejto smernice.
30
V tejto súvislosti treba konštatovať, že prevod portfólia zmlúv o zaistení svojou povahou nepredstavuje bankové plnenie.
31
Ďalej je potrebné uviesť, že riadne fungovanie a jednotný výklad spoločného systému DPH si vyžaduje, aby pojmy „poistné plnenie“ a „zaisťovacie plnenie“ uvedené v článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážke a v článku 13 B písm. a) šiestej smernice neboli definované rôznym spôsobom v závislosti od toho, či sú použité v jednom alebo v druhom ustanovení.
32
Poskytovanie služieb uvedené v článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážke šiestej smernice je totiž pojmom Spoločenstva, ktorý musí byť vykladaný jednotne s cieľom vyhnúť sa prípadom dvojitého zdanenia alebo nezdanenia, ktoré by mohli vzniknúť na základe rozdielnych výkladov (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. novembra 1993, Komisia/Francúzsko, C-68/92, Zb. s. I-5881, bod 14).
33
Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že uvedené oslobodenia predstavujú samostatné pojmy práva Spoločenstva, ktorých účelom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatneniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch a ktoré sa musia chápať vo všeobecnom kontexte jednotnej úpravy systému DPH (pozri rozsudky z 8. marca 2001, Skandia, C-240/99, Zb. s. I-1951, bod 23, a z, Arthur Andersen, C-472/03, Zb. s. I-1719, bod 25).
34
V tomto kontexte je vhodné pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora pojem „poistné plnenie“ je všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaný skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy (pozri rozsudky z 25. februára 1999, CPP, C-349/96, Zb. s. I-973, bod 17; Skandia, už citovaný, bod 37, a z, Taksatorringen, C-8/01, Zb. s. I-13711, bod 39).
35
V tejto súvislosti Súdny dvor spresnil, že je nesporné, že výraz „poistné plnenie“ uvedený v článku 13 B písm. a) šiestej smernice v každom prípade zahŕňa situáciu, keď dotknuté plnenie uskutočňuje samotný poisťovateľ, ktorý sa zaviazal na pokrytie poistného rizika, pričom uvedený pojem sa nevzťahuje iba na plnenia uskutočnené samotnými poisťovateľmi a je v zásade dostatočne široký na to, aby zahrnul poskytnutie poistenia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim zákazníkom takéto poistenie využitím plnenia poisťovateľa, ktorý preberá poistné riziko (pozri rozsudky CPP, už citovaný, bod 22; Skandia, už citovaný, bod 38, a Taksatorringen, už citovaný, bod 40).
36
Súdny dvor však taktiež rozhodol, že v súlade s definíciou poistného plnenia uvedeného v bode 34 tohto rozsudku sa zdá, že totožnosť príjemcu plnenia má význam na účely definovania typu služieb, na ktoré sa vzťahuje článok 13 B písm. a) šiestej smernice, a že toto plnenie si samo osebe nevyžaduje existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným (pozri rozsudky Skandia, už citovaný, bod 41, a Taksatorringen, už citovaný, bod 41).
37
V spore vo veci samej odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, ku ktorému došlo medzi prevádzajúcou spoločnosťou a spoločnosťou S a ktorý spočíval v tom, že spoločnosť S zaplatila cenu za nadobudnutie uvedených zmlúv, nezodpovedá charakteristickým črtám poistného plnenia, ktoré sú uvedené v bode 34 tohto rozsudku.
38
Tento prevod nezodpovedá ani zaisťovaciemu plneniu, ktorým poisťovateľ uzatvorí zmluvu, v ktorej sa zaviaže, že za zaplatenie poplatku a v medziach stanovených touto zmluvou prevezme záväzky, ktoré inému poisťovateľovi vznikli na základe záväzkov prijatých týmto iným poisťovateľom v rámci poistných zmlúv, ktoré uzavrel so svojimi vlastnými poistenými.
39
Na rozdiel od predmetného zaisťovacieho plnenia uvedený prevod predstavuje prebratie všetkých práv a povinností prevádzajúcej spoločnosti, ktoré vyplývajú z prevedených zmlúv o zaistení, spoločnosťou S, pričom v dôsledku tohto prevodu zanikajú právne vzťahy medzi poistenými a prevádzajúcou spoločnosťou.
40
Okrem toho plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, musí byť odlíšené jednak od predchádzajúceho zaisťovacieho zmluvného vzťahu medzi prevádzajúcou spoločnosťou a zaistenými osobami a jednak od neskoršieho zaisťovacieho zmluvného vzťahu medzi spoločnosťou S a uvedenými zaistenými osobami, ktorý vznikol na základe súhlasu zaistených osôb s predmetným prevodom.
41
Z uvedeného vyplýva, že predmetné plnenie, ktoré patrí medzi tieto dva zaisťovacie zmluvné vzťahy, nemôže byť považované za poistné alebo zaisťovacie plnenie v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky a článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
42
Napokon je vhodné preskúmať, či odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, môže byť považovaný za plnenie, ktoré predstavuje jednak prevzatie záväzkov v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 2 šiestej smernice a jednak plnenie týkajúce sa pohľadávok v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 3.
43
Je potrebné pripomenúť, že výrazy použité na označenie oslobodení uvedených v článku 13 šiestej smernice sa majú vykladať doslovne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré platiteľ dane uskutoční za odplatu (pozri rozsudky Taksatorringen, už citovaný, bod 36, a Arthur Andersen, už citovaný, bod 24, ako aj uznesenie zo 14. mája 2008, Tiercé Ladbroke a Derby, C-231/07 a C-232/07, bod 15).
44
V tomto kontexte je potrebné taktiež pripomenúť, že plnenia oslobodené od dane podľa článku 13 B písm. d) bodu 2 a 3 šiestej smernice sú definované v závislosti od povahy poskytovaných služieb a nie v závislosti od poskytovateľa alebo príjemcu služby (pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, Zb. s. I-3017, bod 32; zo, Abbey National, C-169/04, Zb. s. I-4027, bod 66, a z, Ludwig, C-453/05, Zb. s. I-5083, bod 25).
45
Okrem toho podľa judikatúry Súdneho dvora na to, aby mohli byť plnenia kvalifikované ako oslobodené od dane v zmysle článku 13 B písm. d) šiestej smernice, musia poskytnuté služby tvoriť z celkového pohľadu samostatný súbor, ktorého cieľom je splniť osobitné a podstatné úlohy služby opísanej v tomto ustanovení (pozri rozsudky SDC, už citovaný, bod 66; z 13. decembra 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Zb. s. I-10237, bod 25; Abbey National, už citovaný, bod 70, a Ludwig, už citovaný, bod 27).
46
V tejto súvislosti Súdny dvor taktiež usúdil, že napriek tomu, že plnenia, na ktoré sa vzťahuje uvedené ustanovenie, nemusia byť nevyhnutne poskytované bankami alebo finančnými ústavmi, všetky však patria do oblasti finančných plnení (pozri rozsudok z 19. apríla 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Zb. s. I-3225, bod 22, ako aj uznesenie Tiercé Ladbroke a Derby, už citované, bod 17).
47
Plnenie, ktoré vo svojej podstate nepredstavuje finančné plnenie v zmysle článku 13 B písm. d) šiestej smernice, nepatrí do pôsobnosti tohto ustanovenia (pozri v tomto zmysle rozsudok Velvet & Steel Immobilien, už citovaný, bod 23).
48
Plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, t. j. prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, nepredstavuje vo svojej podstate finančné plnenie v zmysle článku 13 B písm. d) šiestej smernice.
49
Tento výklad je navyše potvrdený cieľom oslobodenia finančných plnení uvedených v tomto ustanovení, ktorým je predovšetkým zabrániť nárastu nákladov pri spotrebných úveroch (pozri rozsudok Velvet & Steel Immobilien, už citovaný, bod 24, ako aj uznesenie Tiercé Ladbroke a Derby, už citované, bod 24). Keďže uskutočnenie plnenia, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, nemá žiadnu súvislosť s týmto cieľom, na predmetné plnenie sa nemôže vzťahovať oslobodenie od daní.
50
Z uvedeného vyplýva, že predmetné plnenie nespadá do pôsobnosti tohto ustanovenia.
51
Okrem toho, pokiaľ ide o oslobodenie uvedeného plnenia od dane na základe toho, že by bolo považované za kombináciu prevzatia záväzkov v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 2 šiestej smernice a plnenia týkajúceho sa pohľadávok v zmysle uvedeného článku 13 B písm. d) bodu 3, je vhodné zdôrazniť, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa každé poskytovanie služieb v zásade považuje za oddelené a samostatné a že plnenie, ktoré tvorí z hospodárskeho hľadiska iba jedno plnenie, nesmie byť umelo rozčlenené, aby sa nepoškodila funkčnosť systému DPH (pozri rozsudky CPP, už citovaný, bod 29, a Ludwig, už citovaný, bod 17).
52
Je potrebné zdôrazniť, že plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej a ktoré spočíva v odplatnom prevode portfólia zmlúv o životnom zaistení, predstavuje iba jedno plnenie a nemôže byť umelo rozdelené na dve plnenia spočívajúce na jednej strane v prevzatí záväzkov v zmysle článku 13 B písm. d) bodu 2 šiestej smernice a v plnení týkajúcom sa pohľadávok v zmysle uvedeného článku 13 B písm. d) bodu 3 na strane druhej.
53
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je na prvú položenú otázku namieste odpovedať, že odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení spoločnosťou usadenou v členskom štáte poisťovacej spoločnosti usadenej v treťom štáte, ktorý pre nadobúdajúcu spoločnosť znamená prevzatie všetkých práv a povinností, vyplývajúcich z týchto zmlúv, so súhlasom poistených, nepredstavuje plnenie, na ktoré sa vzťahuje článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka a článok 13 B písm. a) šiestej smernice, ani plnenie, na ktoré sa vzťahuje bod 2 v spojení s bodom 3 uvedeného článku 13 B písm. d).
O druhej otázke
54
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v rámci odplatného prevodu portfólia 195 zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, má okolnosť, že protihodnotu za prevod 18 z týchto zmlúv nezaplatil prevádzajúci, ale nadobúdateľ, vplyv na odpoveď na prvú otázku.
55
Táto otázka vyplýva zo skutočnosti, že v spore vo veci samej bola stanovená negatívna hodnota za prevzatie spoločnosťou S 18 zo 195 zmlúv o životnom zaistení, ktoré na túto spoločnosť previedla prevádzajúca spoločnosť.
56
V tejto súvislosti treba konštatovať, že ako to uviedol samotný vnútroštátny súd, plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje celkové plnenie, za ktoré bola zaplatená celková suma za prevzatie všetkých sporných 195 zmlúv o životnom zabezpečení.
57
Z tohto dôvodu nie je namieste vykonať rozdiel medzi prevodom 18 z týchto zmlúv a prevodom zvyšku zmlúv, ktoré tvoria tento celok.
58
Okrem toho z tých istých dôvodov prevod 195 zmlúv o životnom zaistení, ktoré sú predmetom sporu vo veci samej a ktoré sú posudzované ako celok, nemôže byť z dôvodov uvedených v bodoch 37 až 41 prevod 18 z týchto zmlúv považovaný ani za plnenie, na ktoré sa vzťahuje článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka a článok 13 B písm. a) šiestej smernice, ani za plnenie, na ktoré sa vzťahuje bod 2 v spojení s bodom 3 uvedeného článku 13 B písm. d).
59
Na druhú položenú otázku je teda namieste odpovedať, že v rámci odplatného prevodu portfólia 195 zmlúv o životnom zaistení, okolnosť, že protihodnotu za prevod 18 z týchto zmlúv, pre ktoré bola v prejednávanej veci stanovená záporná hodnota, nezaplatil prevádzajúci, ale nadobúdateľ, nemá vplyv na odpoveď na prvú otázku.
O tretej otázke
60
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 13 B písm. c) šiestej smernice má byť vykladaný v tom zmysle, že sa uplatňuje na odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, a či je v prípade uplatnenia tohto ustanovenia potrebné rozlišovať podľa toho, či sa miesto výkonu oslobodených činností nachádza v členskom štáte dodávky tovaru alebo v inom členskom štáte.
61
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, nemôže byť považovaný za dodávku tovaru v zmysle článku 5 ods. 1 šiestej smernice, ale za to, že predstavuje poskytovanie služieb v zmysle článku 6 tejto smernice.
62
Ďalej, pokiaľ ide o stanovisko o prevode zákazníkov, ktoré zastávala Rada Európskej únie a Komisia Európskych spoločenstiev pri prijímaní šiestej smernice a na ktoré sa Bundesfinanzhof odvoláva vo svojom vnútroštátnom rozhodnutí, je vhodné zdôrazniť, že vyhlásenia zaznamenané v zápisnici Rady v priebehu prípravných prác vedúcich k prijatiu smernice nemožno použiť na účely výkladu uvedenej smernice vtedy, keď v znení predmetného ustanovenia nie je nijaký odkaz na obsah vyhlásenia, a okrem toho také vyhlásenia nemajú žiadnu právnu silu (pozri rozsudok z 8. júna 2000, Epson Europe, C-375/98, Zb. s. I-4243, bod 26).
63
Okrem toho aj za predpokladu, že by plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, bolo považované za dodávku tovaru v zmysle šiestej smernice, nevzťahovalo by sa naň oslobodenie od dane stanovené v článku 13 B písm. c) tejto smernice, pretože oslobodenie tohto plnenia by nebolo v súlade s cieľom sledovaným týmto ustanovením, ktorým je vylúčiť dvojité zdanenie, ktoré je v rozpore so zásadou daňovej neutrality obsiahnutej v spoločnom systéme DPH (rozsudok z 25. júna 1997, Komisia/Taliansko, C-45/95, Zb. s. I-3605, bod 15, ako aj uznesenie zo, Salus a Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 a C-18/05, Zb. s. I-6199, bod 29).
64
Z uvedeného vyplýva, že článok 13 B písm. c) šiestej smernice sa na predmetné plnenie nevzťahuje.
65
Za týchto okolností je na tretiu položenú otázku namieste odpovedať, že článok 13 B písm. c) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa neuplatňuje na odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej.
O trovách
66
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
1.
Odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení spoločnosťou usadenou v členskom štáte poisťovacej spoločnosti usadenej v treťom štáte, ktorý pre nadobúdajúcu spoločnosť znamená prevzatie všetkých práv a povinností, vyplývajúcich z týchto zmlúv, so súhlasom poistených, nepredstavuje plnenie, na ktoré sa vzťahuje článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka a článok 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, ani plnenie, na ktoré sa vzťahuje bod 2 v spojení s bodom 3 uvedeného článku 13 B písm. d).
2.
V rámci odplatného prevodu portfólia 195 zmlúv o životnom zaistení nemá okolnosť, že protihodnotu za prevod 18 z týchto zmlúv, pre ktoré bola v prejednávanej veci stanovená záporná hodnota, nezaplatil prevádzajúci, ale nadobúdateľ, vplyv na odpoveď na prvú otázku.
3.
Článok 13 B písm. c) šiestej smernice Rady 77/388/EHS sa má vykladať v tom zmysle, že sa neuplatňuje na odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.