62009CC0035_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A Corte suprema di cassazione (Olaszország) előzetes döntéshozatal céljából a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelvre(2) vonatkozó három kérdést terjesztett a Bíróság elé, amelyek a következőképpen szólnak:
„1) A 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját, amelynek értelmében a tőkeilleték alá tartozik egy tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelése, úgy kell‑e értelmezni, hogy az illeték a tényleges hozzájárulást sújtja, és a tőkeemelésről szóló, lényegében végre nem hajtott határozatot önmagában nem?
2) A 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az illeték kizárólag a kedvezményezett társaságot sújtja, az okiratot szerkesztő illetve azt átvevő hivatalos személyt pedig nem?
3) Összeegyeztethetőek‑e egyébiránt az olasz szabályozás által a hivatalos személynek biztosított védekezési eszközök az arányosság elvével, figyelemmel arra, hogy az 1986. április 26‑i 131. sz. köztársasági elnöki rendelet [(GURI rendes kiegészítés, 99. sz., 1986. április 30.) a tényállásra alkalmazandó változatában, a továbbiakban: 131/1986. sz. rendelet] 38. cikke értelmében nem releváns a tőkeemelésről szóló határozat semmissége vagy megtámadhatósága, és a megfizetett illeték visszatérítése csak a semmisséget vagy megsemmisítést megállapító polgári jogi ítélet jogerőre emelkedését követően kerülhet sor?”
2. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Bíróság feltett kérdésekre adandó válasza azért szükséges, hogy határozni tudjon a Ministero dell’Economia e delle Finanze és az Agenzia delle Entrate által a Commissione tributaria regionale del Veneto (Olaszország) 2004. július 5‑i azon ítéletével szemben benyújtott fellebbezésről, amellyel ez utóbbi jogorvoslati eljárásban helyt adott P. Speranza, padovai (Olaszország) közjegyző által a bejegyzési illeték kivetéséről szóló határozat ellen benyújtott keresetnek.
3. Az említett jogvita gyökerei 1993. július 30‑ig nyúlnak vissza, amikor a padovai LEJA Srl (a továbbiakban: LEJA társaság) rendkívüli taggyűlése részvénytársasággá történő átalakulásról, és a tőkéje 20 000 000 ITL‑ről 58 400 000 000 ITL‑re való emeléséről döntött (a továbbiakban: 1993. július 30‑i határozat). A teljes tőkeemelést a LEJA társaság két tagja egyikének kellett jegyeznie, vagyis a Tecnoitalia Srl‑nek a Lama dd szlovén jog szerinti társaság 6244 darab részvényének szolgáltatásával, amelyek értékét a kirendelt szakértő 58 380 000 000 ITL‑re becsülte.
4. A fent említett rendkívüli taggyűlés jegyzőkönyvét P. Speranza közjegyző készítette, akit ezért a bejegyzési illeték megfizetéséért egyetemleges felelősség terhelt, feltéve hogy ezen illeték elsődleges, és nem járulékos illetéknek minősül.
5. Mivel a Corte d’appello di Venezia (Olaszország) jogerősen jóváhagyta az 1993. július 30‑i határozatot, és mivel P. Speranza közjegyző kérelmének megfelelően azt nyilvántartásba vették, a tőkeemelésről szóló okiratra bejegyzési illeték vetettek ki.
6. Az adóhatóság 578 102 000 ITL illeték megfizetésére hívta fel mind a LEJA társaságot, mind pedig a megfizetésért egyetemlegesen felelős személyt, P. Speranzát.
7. Ugyanakkor a LEJA társaság által elhatározott tőkeemelés nem valósult meg, mivel kiderült, hogy a Tecnoitalia Srl társaság, amelynek az említett teljes emelést kellett volna jegyeznie, sosem birtokolta azon részvényeket, amelyeket e célból kellett volna juttatnia. A LEJA társaság így csődöt jelentett. Következésképpen P. Speranza mint eljáró közjegyző maradt a bejegyzési illeték egyetlen adósa.
8. P. Speranza keresetet nyújtott be a fizetési meghagyás ellen, amelyet első fokon elutasítottak, mielőtt annak a Commissione tributaria regionale del Veneto másodfokon helyt adott.
9. A Commissione tributaria regionale del Venetóval ellentétben, amely járulékosnak minősítette az illetéket, a kérdést előterjesztő bíróságban felmerült annak elsődleges illetékként való minősítése, és ezért úgy véli, hogy a nemzeti szabályozás alapján P. Speranza keresetét el kellene utasítani. A nemzeti szabályozásnak a 69/335 irányelv rendelkezéseivel való összeegyeztethetőségét illetően azonban nem azonosul P. Speranza kételyével.
10. A Bírósághoz P. Speranza, az olasz kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága nyújtott be írásbeli észrevételeket. Mindegyik képviselője megjelent a 2010. január 28‑án, a P. Speranza és az olasz kormány kérésére megtartott tárgyaláson.
Jogi háttér
A 69/335 irányelv
11. Amint az a második preambulumbekezdéséből kitűnik, a 69/335 irányelv összehangolás révén kívánja kiküszöbölni a tőke szabad mozgásának azon akadályait, amelyek a tőkefelhalmozást terhelő, a tagállamokban hatályos közvetett adók által okozott hátrányos megkülönböztetésben, kettős adóztatásban és egyenlőtlenségekben nyilvánul meg.
12. Az említett irányelv hetedik preambulumbekezdése szerint össze kell hangolni a tőkefelhalmozást terhelő adót, ami az összetételét és mértékét illeti.
13. A 69/335 irányelv 1. cikke előírja, hogy a tagállamok a 2‑9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott hozzájárulásokra.
14. A 69/335 irányelv 4. cikke sorolja fel azon ügyleteket, amelyekre a tagállamok tőkeilletéket vethetnek ki, illetve adott esetben kötelesek kivetni. Ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja tehát úgy rendelkezik, hogy a tagállamok tőkeilletékkel sújtják a „tőketársaság tőkéjének […] bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással [való emelését]”.
15. A 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„Az illetéket kivetik
a) egy tőketársaság létrehozásának, tőkéje vagy vagyona emelésének esetén a 4. cikk (1) bekezdésének a), c) és d) pontjában említettek szerint: a tagok által juttatott vagy juttatandó bármilyen jellegű eszköz tényleges értéke után, levonva abból a vállalt kötelezettségeket és a társaság azon költségeit, amelyek az egyes juttatásokkal összefüggésben merültek fel. A tagállamok elhalaszthatják a tőkeilleték felszámítását, amíg a juttatások nem teljesültek.”
A nemzeti szabályozás
16. A bejegyzési illetéket a 131/1986. sz. rendelet szabályozza.
17. Az 131/1986. sz. rendelet 1. cikkének értelmében „bejegyzési illeték fizetendő […] azon okiratok után, amelyek bejegyzése kötelező, és amelyek bejegyzése szabadon választható”.
18. A 131/1986. sz. rendelet 2. cikkének a) bekezdése alapján az e rendelet mellékletében szereplő számítási táblázatban felsorolt okiratok bejegyzése kötelező e rendelet soron következő cikkeinek megfelelően, ha azok létrehozása belföldön írásban történt.
19. Az 131/1986. sz. rendelet mellékletét alkotó számítási táblázat I. része 4. cikke a) pontjának 5) alpontja értelmében a tőkeemelésről szóló okiratokat az elhatározott tőkeemelés 1%‑ának megfelelő illeték terheli.
20. A 131/1986. sz. rendelet 27. cikkének (5) bekezdése szerint a tőkeemelésről szóló okiratokat, a jóváhagyásuktól kezdve illeték terheli.
21. A 131/1986 rendelet 38. cikke a következőt írja elő:
„Az okirat semmissége vagy megtámadhatósága nem mentesít a bejegyzés kérelmezésére, és az illeték megfizetésére vonatkozó kötelezettség alól.
Az (1) bekezdés szerint megfizetett illetéket a rögzített mérték feletti részéig terjedően vissza kell téríteni, ha az okiratot jogerős ítélettel a feleknek fel nem róható okból semmisnek nyilvánítják, vagy megsemmisítik és azt nem lehet jóváhagyni, érvényessé tenni vagy megerősíteni.”
22. Az illetékköteles személyeket a 131/1986. sz. rendelet 57. cikke a következőképpen határozza meg:
„Az okiratot szerkesztő, átvevő vagy hitelesítő hivatalos személyen, valamint azon személyeken kívül, akiknek érdekében a bejegyzést kérték, egyetemlegesen kötelesek az illetéket megfizetni a szerződő felek, a perbeli felek, a 12. és 19. cikkben érintett nyilatkozatokat aláíró vagy azok aláírására köteles személyek, valamint akik a polgári perrendtartás 633., 796., 800. és 825. cikkében érintett rendelkezések alkalmazását kérték.
A hivatalos személyek felelőssége nem terjed ki a járulékos vagy helyesbített illeték megfizetésére.”
Értékelés
23. Először is emlékeztetni szeretnék arra, hogy a Bíróság az Aro Tubi Trafilerie ügyben hozott ítéletben(3) már foglalkozott a 131/1986. sz. rendeletben szabályozott bejegyzési illetékkel. Ezen ügy a társaságok egyesülése alkalmával beszedett bejegyzési illetékre vonatkozott. A Bíróság az ítéletben megállapította, hogy az említett illeték a 69/335 irányelv 1‑9. cikkében meghatározott tőkeilleték jellemzőivel rendelkezik.(4) Bár a jelen ügyben a tőkeemelés alkalmával beszedett bejegyzési illetékről van szó, kétségtelen, hogy az a 69/335 irányelv 1‑9. cikke értelmében vett tőkeilletéknek minősül.
24. Következésképpen az említett ítéletből eredő ezen előfeltevésből fogok kiindulni. A Fantask és társai ügyben hozott ítéletből(5) eredő ítélkezési gyakorlat irányvonalának fényében azonban jeleznem kell, hogy az iratokból kitűnő tényállási elemek alapján nem minden kétséget kizáróan minősítem a szóban forgó olasz bejegyzési illetéket a 69/335 irányelv 1‑9. cikke értelmében vett tőkeilletéknek, és nem az említett irányelv 10. cikke szerinti tőkeilletékhez hasonló adónak. Ha az olasz bejegyzési illeték a tőkeilletékhez hasonló adó lenne, a nemzeti szabályozás ellentétes lenne ugyanezen irányelvvel, és ennélfogva az előterjesztett kérdések értelmüket veszítenék.
25. Az olasz kormány úgy vélte, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések logikai sorrendjét meg kell változtatni, és szerinte a jelen ügyben második kérdés az alapvető kérdés.
26. Én nem osztom e véleményt. Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre való válaszadás szükségessége az első kérdésre adott választól függ, a kérdéseket az előterjesztés sorrendjében fogom vizsgálni.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
27. A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével alapvetően arra keresi a választ, hogy a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelésének tőkeilleték alá tartozása, ahogyan azt a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja előírja, az ilyen hozzájárulás tényleges megvalósulásától függ‑e.
28. Először is emlékeztetek arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által, valamint a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében használt „illeték alá tartozás” kifejezés valamely illetékköteles esemény miatt indult, több szakaszból álló adóeljárást jelöl.
29. A 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése csak felsorolja azon ügyleteket, amelyek tőkeilleték alá tartoznak, és amelyek között szerepel a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelése is. E rendelkezés nem tér ki az adóeljárás különböző olyan szakaszaira, mint a kivetés és az illeték beszedése. Következésképpen az említett rendelkezés sem közvetlenül, sem közvetve nem járulhat hozzá a kérdést előterjesztő bíróság által feltett első kérdés megválaszolásához.
30. Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy az irányelv nem tartalmaz‑e más olyan rendelkezéseket, amelyek hasznosak lehetnek a felmerült probléma megoldásához.
31. Véleményem szerint ilyen rendelkezés lehet a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja, amely a tőketársaság tőkeemelése során beszedett tőkeilleték kivetésére tekintettel határozza meg az ilyen illeték alapját. E rendelkezés értelmében az illeték alapja a tagok által juttatott vagy „juttatandó”(6) bármilyen jellegű eszköz tényleges értéke, levonva abból a vállalt kötelezettségeket és a társaság azon költségeit, amelyek az egyes juttatásokkal összefüggésben merültek fel.
32. Ráadásul a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy elhalasszák a tőkeilleték felszámítását, amíg a juttatások nem teljesültek.
33. Ahogyan azt a Bíróság már megállapította, e rendelkezés, valamint a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése nem határozza meg pontosan, hogy mely időpontban következik be az illetékköteles esemény. A juttatandó hozzájárulások is lehetővé tehetik a tőkeilleték beszedését. Azon hozzájárulásokat kell e rendelkezés előírásai alá tartozónak tekinteni, amelyeket valamely természetes vagy jogi személy köteles szolgáltatni, és amelyek biztosak.(7)
34. A fent említett ítélkezési gyakorlatból következő azon feltétel, amely szerint a juttatandó hozzájárulásnak biztosnak kell lennie, véleményem szerint úgy értelmezendő, hogy a hozzájárulásnak feltétel nélkülinek kell lennie.
35. Úgy gondolom, hogy az említett ítélkezési gyakorlat szerint a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjából az következhet, hogy a tőkeilleték kivetése, mint az adóeljárás azon szakasza, amely során az illeték mértékének az illetékalapra való alkalmazásával kiszámítják az illetéket, megelőzheti magát a hozzájárulás szolgáltatását.
36. A 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára annak meghatározásában, hogy mikor vetik ki az illetéket. A tagállamoknak biztosított azon lehetőség, hogy elhalasszák a tőkeilleték felszámítását, amíg a juttatások nem teljesültek, azt jelenti, hogy a tagállamoknak a hozzájárulás szolgáltatását megelőzően is lehetőségük van a tőkeilleték kivetésére.
37. Így a tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatását megelőző kivetésének lehetősége azzal jár, hogy a tőkeilleték‑köteles esemény, amelynek meg kell előznie a tőkeilleték kivetését, megjelenhet jogi aktus formájában(8), úgy, ahogy az a jelen ügyben történt.(9)
38. Hozzá kell ugyanakkor tenni, hogy a tőkeilleték kivetése nem téveszthető össze, vagy nem azonosítható a beszedésével. A kivetés, mint az illetékmérték illetékalapra való alkalmazásával történő illetékkiszámítási szakasz, és a beszedés, mint az illeték tényleges megfizetésének szakasza az adóeljárás két különböző szakaszát jelentik.
39. Jóllehet a 69/335 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja a tőkeilleték tagállamok általi kivetését részben befolyásolja, ezen irányelv nem tartalmaz egyetlen rendelkezést sem a beszedésre vonatkozóan. Egyébiránt gondolni kell arra, hogy a 69/335 irányelv célja a hetedik preambulumbekezdése szerint a tőkeilleték összehangolása, ami az összetételét és a mértékét illeti. Következésképpen a 69/335 irányelvnek nem célja a tőkeilletékre vonatkozó teljes adóeljárás szabályozása. A tőkeilleték beszedésének szabályozása és a fizetendő illeték kiegyenlítésére vonatkozó kötelezettség szabályozása tehát a tagállamok hatáskörébe tartozik.
40. Mindazonáltal azt is figyelembe kell venni, hogy a tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatásától független kivetése és beszedése a 69/335 irányelv 1. cikkének tárgyi hatálya alóli kikerülést okozhatja, amely cikk értelmében a tagállamok a 2‑9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott tőkékre.
41. A tőkeilletéknek a hozzájárulás szolgáltatása nélküli kivetése és beszedése az illetékek kivetéshez és beszedéséhez fűződő állami érdek olyan védelmét váltaná ki, amely végeredményben az adóalanyoknak okozna igazságtalanságot, és az illetéket beszedő állam gazdagodását jelentené annak ellenére, hogy a hozzájárulást ténylegesen nem szolgáltatták.
42. Ezért úgy gondolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre a Bíróságnak azt kell válaszolnia, hogy a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy maga a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emeléséről szóló határozat tőkeilleték alá tartozhat. Az adóalanynak azonban az adóeljárásban biztosítani kell a hatékony védekezést az arra való hivatkozás lehetőségével, hogy a hozzájárulás nem teljesíthető.
A második kérdésről
43. A kérdést előterjesztő bíróság a második kérdésével lényegében arra keresi a választ, hogy kire alkalmazandó a tőkeilleték, illetve pontosabban, hogy ki a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség adósa.
44. Az e kérdésre adandó válasz kiindulópontját az „adókötelezettség” fogalmának a magyarázata jelenti. Főszabály szerint az adóalany azon kötelezettségéről van szó, hogy a neki a törvény alapján kivetett adót a törvénynek megfelelően fizesse meg.
45. Az ilyen kötelezettség adóalanynál való keletkezése mindig azon adóköteles eseménytől függ, amely lehetővé teszi az államnak az adó kivetését, majd később a beszedését. A jelen esetben a részvénytársaság tőkéjének egy másik társaság részvényeinek juttatásával való emelésére vonatkozó határozat a bejegyzésiilleték‑köteles esemény.
46. A Bíróság helyesen állapította meg, hogy a 69/335 irányelv belső logikájának és rendszerének megfelelően a tőkeilleték azt a tőketársaságot terheli, amely az adott hozzájárulás címzettje.(10) A jelen esetben ez azt jelenti, hogy a LEJA társaságnak kell lennie a tőkeilleték adósának, és nem P. Speranzának mint eljáró közjegyzőnek. A LEJA társaság az, amely az elhatározott hozzájárulásban részesült, illetve inkább részesülnie kellett volna.
47. E tekintetben azonban emlékeztetni kell arra, hogy a 69/335 irányelv nem szabályozza a tőkeilleték beszedésének részletes szabályait. Következésképpen úgy tűnik, hogy általában véve e kérdés a tagállamok hatáskörébe tartozik. Mindazonáltal a tőkeilleték beszedésének részletes szabályai véleményem szerint minden olyan rendelkezést magukban foglalnak, amelyek alkalmasak az adókötelezettség adóalany általi teljesítésének biztosítására.
48. Azon személyek egyetemleges felelőssége, akik a törvényben előírt bizonyos okoknál fogva, vagy a törvény értelmében az adókötelezettség keletkezését befolyásolják, az államok által gyakran használt eszköz az adókötelezettség adóalany általi teljesítése biztosításának érdekében. A jelen esetben is ez a helyzet.
49. Jóllehet a közjegyző köteles a bejegyzési illetéknek megfelelő összeget megfizetni, az ő esetében nem azon adókötelezettségről van szó, amely a bejegyzésiilleték‑köteles eseményből ered. A közjegyzőnek a bejegyzési illeték megfizetésére vonatkozó kötelezettsége az egyetemleges felelősségéből következik.
50. Azt is hozzá kell még tenni, hogy a közjegyző esetében egyetemleges felelősségről és kötelezettségről van szó. Következésképpen kizárt, hogy a bejegyzési illetéket kétszer fizessék meg. Egyetemleges felelősség esetén ugyanis a kötelezettség egyik felelős által való teljesítése a kötelezettségnek a többi felelős tekintetében való megszűnését eredményezi.
51. A második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség egyedül a hozzájárulásban részesülő társaságot terheli. Az említett adókötelezettség nem tévesztendő össze a közjegyző azon kötelezettségével, hogy a nemzeti jogban biztosítékként előírt egyetemleges felelőssége címén megfizesse a bejegyzési illetéknek megfelelő összeget.
A harmadik kérdésről
52. A kérdést előterjesztő bíróság a harmadik kérdésével azt szeretné megtudni, hogy az olasz jog által a hivatalos személynek biztosított védekezési eszközök összeegyeztethetőek‑e az arányosság elvével, figyelemmel arra, hogy a 131/1986. sz. 38. cikke értelmében közömbös a tőkeemelésről szóló határozat semmissége vagy megtámadhatósága, és a megfizetett illeték visszatérítésére csak a semmisséget vagy megsemmisítést megállapító polgári jogi ítélet jogerőre emelkedését követően kerülhet sor.
53. Ahogy azt már említettem, mivel a 69/335 irányelv nem szabályozza a tőkeilleték beszedésének részletes szabályait, nem szabályozza az adókötelezettség teljesítésének biztosítékait sem. E kérdések idegenek a 69/335 irányelv tárgyától és céljától.
54. Következésképpen a tagállamok hatáskörébe tartoznak a tőkeilleték beszedésének részletes szabályai, és az egyetemlegesen felelős személy, vagyis jelen esetben az eljáró közjegyző védelme a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése során beszedett tőkeilletéket jelentő bejegyzési illeték kivetésével és beszedésével szemben, amennyiben a hozzájárulást ténylegesen nem szolgáltatják. Hangsúlyozni kell, hogy véleményem szerint sem a közjegyző mint a bejegyzési illeték megfizetéséért egyetemlegesen felelős személy helyzete, sem az e személy által védekezésként felhozható jogalapok nem befolyásolják a 69/335 irányelv céljainak megvalósulását.
55. Tekintettel a fentiekre úgy gondolom tehát, hogy az olasz kormány jogosan hivatkozik arra, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel a harmadik előterjesztett kérdés megválaszolására.
56. A teljesség kedvéért azonban megvizsgálom az arányosságnak a Bíróság hasonló ügyekben kialakult ítélkezési gyakorlata által meghatározott elve, valamint a közjegyzőnek a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó bejegyzési illeték kivetésével és beszedésével szembeni védelme között a hozzájárulás tényleges nem teljesülése esetén esetleg fennálló kapcsolatot.
57. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az arányosság elvének megfelelően a tagállamoknak olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a meghatározott cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó közösségi jogszabályok célkitűzéseit és elveit, a jelen esetben a 69/335 irányelvet.(11)
58. A jelen esetben tehát jóllehet a tagállamok elfogadhatnak intézkedéseket a pénzügyi érdekeik, és így többek között a tőkeilleték kivetéséhez és beszedéséhez fűződő érdekük lehető legjobb védelme céljából, az említett intézkedések nem haladhatják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket.
59. A bejegyzési illetékre vonatkozó olasz szabályozásnak a kérdést előterjesztő bíróság által adott leírásából következik, hogy e szabályozás lehetővé teszi a megfizetett illeték visszatérítését, amennyiben azon okiratot, amely értelmében az illetéket kivetették semmisnek nyilvánítják vagy megsemmisítik. Az adóügyekben eljáró bíróság ugyanakkor nem rendelkezik hatáskörrel az ilyen határozat meghozatalára, amely a polgári bíróság hatáskörébe tartozik.
60. A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében megerősítette, hogy a közjegyzőkről szóló, 1913. február 16‑i 89. sz. törvény 27. cikke értelmében a közjegyző egyébiránt köteles szolgáltatást nyújtani, ha erre felkérik. Az olasz kormány azonban kifejtette, hogy az említett törvény 28. cikke értelmében a közjegyző megtagadhatja bármely tőle kért okirat szerkesztését, ha a felek nem fizetik meg az irathoz kapcsolódó illetékeket, tiszteletdíjakat és költségeket. E felhatalmazás értelmezhető úgy, mint megelőző védekezési jogalap a bejegyzési illeték megfizetésére vonatkozó, egyetemleges felelőssége címén esetlegesen felmerülő kötelezettséggel szemben.
61. Ezenkívül nem szabad figyelmen kívül hagyni a közjegyző számára biztosított megtérítési kereset tőketársaság elleni benyújtására vonatkozó lehetőséget, amennyiben a közjegyzőnek kellett az egyetemleges kötelezettsége keretében teljesíteni.
62. Nem tűnik úgy, hogy a közjegyzőnek az iratszerkesztés megtagadására, valamint a tőketársaság elleni, megtérítési kereset benyújtására vonatkozó lehetősége meghatározó jelentőséggel bírhat az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre adandó válasz szempontjából. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy kétségbe szeretném vonni az ilyen lehetőségek jelentőségét.
63. Úgy vélem, hogy csak azon közjegyző jogi védelmének lehetősége fontos, aki azon összeg visszatérítését kívánja elérni, amely az egyetemleges felelősség címén megfizetett illetéknek felel meg.
64. Ahogyan azt már megállapítottam, a tőketársaságnak a tőkeemelésre vonatkozó, a közjegyző által szerkesztendő határozata képezi az olasz bejegyzésiilleték‑köteles eseményt. Ezen illetékköteles esemény objektív, és fennállása során a törvényben meghatározott joghatásokat váltja ki.
65. Következésképpen a társasági tőke emelésére vonatkozó határozat semmiségének megállapítása, vagy megsemmisítése hiányában az illetékköteles esemény fennmarad, és elegendő az állam tőkeilleték kivetéséhez és beszedéséhez való jogának megalapozásához.
66. Ezért figyelembe véve azt, hogy a megfizetett illeték visszatérítésére csak a szóban forgó társaság tőkeemelésére vonatkozó határozat semmisségét vagy megsemmisítését megállapító polgári jogi ítéletet követően kerülhet sor, úgy vélem, hogy az olasz szabályozás által a közjegyzőnek biztosított védekezési eszközök összeegyeztethetőek az arányosság elvével, mivel valójában az egyetlen olyan eszközt jelenti, amely semmissé teszi a szóban forgó, tőkeilleték‑köteles eseményt jelentő határozatot, valamint kioltja annak joghatásait.
Végkövetkeztetések
67. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Corte suprema di cassazione által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
„1) A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy maga a tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emeléséről szóló határozat tőkeilleték alá tartozhat. Az adóalanynak azonban az adóeljárásban biztosítani kell a hatékony védekezést az arra való hivatkozás lehetőségével, hogy a hozzájárulás nem teljesíthető.
2) A tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való – a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett – emelése nyomán keletkezett adókötelezettség egyedül a hozzájárulásban részesülő társaságot terheli. Az említett adókötelezettség nem tévesztendő össze a közjegyző azon kötelezettségével, hogy a nemzeti jogban biztosítékként előírt egyetemleges felelőssége címén megfizesse a bejegyzési illetéknek megfelelő összeget.
3) Összeegyeztethető az arányosság elvével, hogy a tőketársaság tőkeemeléséről szóló okiratot szerkesztő, átvevő vagy hitelesítő, a tőkeilleték megfizetésére egyetemlegesen kötelezett hivatalos személy számára csak a társaság tőkeemelésére vonatkozó határozat semmisségét vagy megsemmisítését megállapító jogerős polgári jogi ítéletet követően biztosított a megfizetett illeték visszatérítésének lehetősége, tekintettel a közjegyzőnek a tőketársaság tőkeemeléséről szóló okiratra vonatkozó befolyásának joghatásaira.”
(1) .
(2)  –	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o. A 69/335 irányelvet a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i tanácsi irányelv (HL L 46., 11. o.) 2009. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte.
(3)
–	A C‑46/04. sz. ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑3009. o.).
(4)
–	Lásd ebben az értelemben a fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott Aro Tubi Trafilerie ügyben hozott ítélet 28. pontját.
(5)
–	A C‑188/95. sz. ügyben 1997. december 2‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑6783. o.). A C‑134/99. sz. IGI‑ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7717. o.) és a C‑206/99. sz. SONAE‑ügyben 2001. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑4679. o.) ugyanezen megközelítést követték.
(6)
–	Kiemelés tőlem.
(7)
–	Lásd ebben az értelemben a C‑339/99. sz. ESTAG‑ügyben 2002. október 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8837. o.) 49. és 50. pontját.
(8)
–	Az előző megközelítés látszólag ellentétben áll a Bíróságnak az Aro Tubi Trafilerie ügyben (hivatkozás a 3. lábjegyzetben, 27. pont) követett megközelítésével, amelyben úgy vélte, hogy figyelemmel a szóban forgó, a társaságnak nyújtott hozzájárulás értéke 1%‑ának megfelelő mértékben kivetett bejegyzési illeték arányos jellegére, azt kell megállapítani, hogy az ilyen illetékköteles esemény maga a hozzájárulás. E megközelítést azonban az adott ügy összefüggésében kell értékelni, amelyben a Bíróság arra törekedett, hogy a 69/335 irányelvre tekintettel megkülönböztesse a tőkeilletéket a tőkeilletékhez hasonló adótól.
(9)
–	Meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében megállapította, hogy a bejegyzési illetékek a nemzeti jogban az okiratokat terhelő, jellemző adók.
(10)
–	Lásd ebben az értelemben a C‑339/99. sz. ESTAG‑ügyben 2002. október 17‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8837. o.) 44‑47. pontját és a C‑494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑525. o.) 25. pontját.
(11)
–	Lásd ebben az értelemben a C‑286/94., C‑340/95., C‑401/95. és C‑47/96. sz., Molenheide és társai egyesített ügyekben 1997. december 18‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑7281. o.) 46. és 47. pontját; a C‑409/04. sz., Teleos és társai ügyben 2007. szeptember 27‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑7797. o.) 52. pontját; a C‑271/06. sz. Netto Supermarkt ügyben 2008. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2008. I‑771. o.) 19. és 20. pontját, valamint a C‑25/07. sz. Sosnowska‑ügyben 2008. július 10‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑5129. o.) 23. pontját.