62005CC0035_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Klausimai, kuriuos pateikė Italijos Corte Suprema di Cassazione
šioje byloje, yra susiję su priemonėmis, kuriomis remdamasis apmokestinamasis asmuo gali susigrąžinti prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui sumokėtą PVM, kai šis sąskaitą faktūrą pateikė suklydęs ir už jį atsiskaitė mokesčio administratoriui.
2. Pagal Šeštąją direktyvą(2) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris pirkėjui įrašo PVM sąskaitą faktūrą, iš esmės turi už ją atsiskaityti mokesčio administratoriui, neatsižvelgiant į tai, ar sąskaita faktūra turėjo būti išrašyta, ar ne. Taip pat pagal šią direktyvą apmokestinamasis asmuo gali atskaityti jo pirkimams taikomą mokestį iš mokesčio, už kurį jis turi atsiskaityti, atlikdamas pardavimą.
3. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką(3), teisė atskaityti pirkimo mokestį netaikoma mokesčiui, kuris turi būti mokamas, nes yra paminėtas sąskaitoje faktūroje, bet priešingu atveju neturėtų būti mokamas. Tačiau esant tokioms aplinkybėms nacionalinė teisė turėtų leisti susigrąžinti klaidingai apmokestintas (ir (ar) atskaitytas) sumas.
4. Be to, teisė atskaityti mokestį pagal Šeštąją direktyvą taikoma tik tada, kai apmokestinamasis asmuo atlieka apmokestinamą paslaugų teikimą ar prekių tiekimą toje valstybėje narėje, kurioje buvo taikytas pirkimo mokestis, ir todėl joje turi atsiskaityti už pardavimo mokestį, iš kurio gali atskaityti pirkimo mokestį.
5. Nagrinėjamoje byloje apmokestinamasis asmuo, kuriam PVM sąskaita faktūra (dėl jam suteiktų reklamos paslaugų) buvo išrašyta klaidingai, nevykdė paslaugų teikimo ar prekių tiekimų toje pačioje valstybėje narėje. Tokia situacija paprastai yra reguliuojama Aštuntosios direktyvos(4), pagal kurią pirkimo mokestis neatimamas iš pardavimo mokesčio, bet yra grąžinamas apmokestinamajam asmeniui.
6. Nacionalinis teismas iš esmės siekia žinoti, ar, esant tokioms aplinkybėms: a) klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytas ir sumokėtas PVM gali būti susigrąžintas pagal Aštuntąją direktyvą, nors pagal Šeštąją direktyvą jis negalėtų būti atskaitytas, ir b) ar apmokestinamajam asmeniui ne rezidentui turi būti leista pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui, surinkusiam šį mokestį, ar užtenka, kad toks asmuo turėtų teisę pareikšti netiesioginį ieškinį prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui, kuris pateikė sąskaitą faktūrą tokiam mokesčiui (ir kuris po to galėtų pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui).
Bendrijos PVM teisės aktai ir teisminė praktika
Situacija valstybėjė narėje pagal Šeštąją direktyvą
7. Pagal Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalį, galiojusią tuo metu(5), kiek tai susiję su byla:
„Pagal vidaus sistemą toliau išvardyti asmenys turi mokėti pridėtinės vertės mokestį:
a) apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo apmokestinamąjį prekių ar paslaugų teikimą...
(…)
c) bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente išskiria pridėtinės vertės mokestį;
(…)“
8. Kiek tai susiję su byla, 17 straipsnio 2 dalis(6) numato:
„Tiek kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens, privalančio mokėti mokestį, šalies teritorijoje jam patiektas ar tiekiamas prekes ir suteiktas ar teikiamas paslaugas(7) ;
(…)“
9. Pagal 18 straipsnio 1 dalies a punktą(8), tam, kad galėtų atskaityti mokestį, apmokestinamasis asmuo turi turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal 22 straipsnio 3 dalies b punktą(9) . Ši nuostata reikalauja, kad sąskaitoje faktūroje turi būti aiškiai nurodoma kaina be mokesčio bei atitinkamas mokestis pagal kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visi atleidimo nuo mokesčio atvejai.
10. 20 straipsnio 1 dalies a punktas numato, kad pradinė atskaita turi būti patikslinama pagal valstybių narių nustatytą procedūrą, ypač „kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę“.
Atitinkama teismų praktika dėl Šeštosios direktyvos
11. Reikšminga Genius Holding (10) byla buvo susijusi su atveju, kai subrangovas klaidingai išrašė PVM sąskaitą faktūrą pagrindiniam rangovui. Pagal tuo metu taikytinus nacionalinius teisės aktus, priimtus pagal Šeštąją direktyvą, tik pagrindinis rangovas buvo apmokestinamas nuo sumos, kuriai jis išrašė sąskaitą faktūrą užsakovui. Kilo klausimas, ar teisė atskaityti taikytina mokėtinam mokesčiui pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą tik dėl to, kad jis nurodytas sąskaitoje faktūroje.
12. Teisingumo Teismas nagrinėjo 17 straipsnio 2 dalies a punkto formuluotę, būtent tiek, kiek ji skyrėsi nuo anksčiau priimtų Antrosios Tarybos direktyvos(11) 11 straipsnio 1 dalies a punkto ir Komisijos Šeštosios direktyvos projekto(12) 17 straipsnio 2 dalies a punkto. Jis konstatavo, kad teisė atskaityti mokestį gali būti įgyvendinama tik tiek, kiek tai susiję su iš tikrųjų mokėtinais mokesčiais – mokesčiais, kurie atitinka PVM apmokestinamą ūkinę operaciją, arba tais, kurių jau yra sumokėta ta dalis, kuri buvo mokėtina. Be to, toks išaiškinimas buvo patvirtintas būtinybe turėti sąskaitą faktūrą, kurioje nurodoma mokesčio suma už kiekvieną apmokestinamą ūkinę operaciją ir patikslinimo tvarka, taikoma kai pirmesnė atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę(13) .
13. Pabrėždamas, kad „valstybės narės savo vidaus teisės sistemose turi numatyti galimybę ištaisyti klaidingai įrašytą mokestį, kai asmuo, išrašęs sąskaitą faktūrą, įrodo, kad veikė sąžiningai“, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „teisė atskaityti < ... > netaikoma mokesčiui, kuris yra mokėtinas vien tik dėlto, kad jis nurodytas sąskaitoje faktūroje“(14) . Todėl atskaitymo tvarka buvo netaikytina, nors tam tikra mokesčių koregavimo ar patikslinimo tvarka turi būti, siekiant ištaisyti padėtį, kai klaida padaryta veikiant sąžiningai.
14. Tačiau savo išvadoje generalinis advokatas Mischo
teigė(15), jog tam, kad būtų išsaugotas PVM neutralumo principas, toks mokestis turi sudaryti galimybę atskaityti, nebent (esant abejonėms dėl sukčiavimo) prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris jam išrašė sąskaitą faktūrą, neatsiskaitė dėl jo mokesčio administratoriui.
15. Schmeink & Cofreth byla(16) irgi susijusi su situacija, kai PVM sąskaitoje faktūroje buvo įrašytas klaidingai. Tačiau šioje byloje klaidinga suma buvo įrašyta ne veikiant sąžiningai, o sukčiaujant. Nepaisant to, Teisingumo Teismas laikėsi požiūrio, kad, siekiant patikslinti, sąžiningumo kriterijus nebuvo būtinas, jei buvo pašalinta bet kokia pajamų praradimo rizika. Teisingumo Teismas nusprendė:
„1) Jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo per pakankamą laiką visiškai pašalino bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, pagal PVM neutralumo principą reikalaujama, kad klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytas PVM gali būti patikslintas, ir toks patikslinimas atliekamas neatsižvelgiant į tai, ar atitinkamą sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo veikė sąžiningai.
2) Valstybės narės turi numatyti patikslinimo procedūrą, kiek tai susiję su klaidingai išrašyta PVM sąskaita faktūra, jei toks patikslinimas nepriklauso nuo mokesčio administratoriaus diskrecijos.“
16. Karageorgou byloje(17) Teisingumo Teismas svarstė situaciją, kai valstybei paslaugas teikusio asmens išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta PVM suma negalėjo būti laikoma PVM. Susidarė tokia situacija, nes susiję asmenys manė, jog jie teikė paslaugas kaip savarankiškai dirbantys asmenys, nors iš tikrųjų buvo susiklostę darbdavio – darbuotojo santykiai. Teisingumo Teismas vadovavosi Genius Holding
ir Schmeink & Cofreth
bylomis, pripažindamas, kad 21 straipsnio 1 dalies c punktas neužkirto kelio kompensuoti tokias sumas. Minėtų sumų, kurios jokiu būdu negali sudaryti PVM, koregavimo atveju nėra rizikos prarasti mokestines pajamas PVM režimo kontekste. Teisingumo Teismas vėl pastebėjo, kad Šeštoji direktyva nenumato aiškių nuostatų tokiu atveju ir laikė, kad tol, kol Bendrijos teisės aktų leidėjas šios spragos nepanaikins, sprendimą turi rasti pačios valstybės narės(18) .
17. Kitas sprendimas, kuris minimas šiame procese pateiktuose dokumentuose, susijęs su kiek kitomis aplinkybėmis. Langhorst byloje(19) ūkininkas pardavė kiaules gyvulių prekeiviams. Užuot išrašęs šiems gyvulių prekeiviams sąskaitą faktūrą su kaina, jie tai sumai išdavė jam kredito avizą, kurioje, remiantis aukštesniu nei taikytinas tarifu, buvo klaidingai apskaičiuotas PVM. Teisingumo Teismas pripažino, kad tokia kredito aviza laikytina „sąskaitai faktūrai lygiaverčiu dokumentu“ ir kad tokios kredito avizos gavėjas (būtent ūkininkas) turėjo būti laikomas asmeniu, kuris iš tikrųjų tame dokumente nurodė PVM 21 straipsnio 1 dalies c punkto prasme ir kuris todėl turi sumokėti nurodytą sumą(20) .
Reklamos paslaugų teikimo vieta
18. Šeštosios direktyvos 9 straipsnis numato taisykles, susijusias su paslaugų teikimo vietomis direktyvos tikslais. 9 straipsnio 2 dalies e punktas numato:
„Toliau nurodytų paslaugų teikiamų < ... > apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
< ... >
– reklamos paslaugos,
< ... > “
19. 21 straipsnio 1 dalies b punktas(21) numato: „Asmenys, kuriems apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs užsienyje, teikia paslaugas, nurodytas 9 straipsnio 2 dalies e punkte < ... > ir veikiamas užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens“, turi mokėti PVM dėl šių paslaugų(22) . „Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad paslaugų teikėjas bendrai su paslaugų gavėju ir kiekvienas skyrium atsakytų už mokesčio sumokėjimą“.
Mokesčio grąžinimas pagal Aštuntąją direktyvą tarpvalstybinio paslaugų teikimo ar prekių tiekimo atveju
20. Pirmiau nurodytas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktas(23) yra susijęs su pirkimo PVM atskaita iš už pardavimą mokėtino mokesčio toje pačioje valstybėje narėje. Kitais atvejais 17 straipsnio 3 ir 4 dalys(24) numato, kiek tai susiję:
„3.	Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
a) sandoriams, < … > įvykdytiems kitoje šalyje, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti((25) ), jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
< … >
4.	Pagal 3 dalį sumokėto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimas vykdomas:
– apmokestinamiesiems asmenims, kurie neįsisteigę šalyje, bet įsisteigę kitoje valstybėje narėje pagal detalias įgyvendinančiąsias taisykles, numatytas (Aštuntojoje direktyvoje)
< … > .“
21. Aštuntosios direktyvos 2 straipsnis numato:
„Kiekviena valstybė narė, laikydamasi toliau išvardytų sąlygų, visiems apmokestinamiesiems asmenims, neįsisteigusiems jos teritorijoje, tačiau įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų šalies teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės ir paslaugos naudojamos Šeštosios Tarybos direktyvos Nr. 77/388/EEB 17 straipsnio 3 dalies a < ... > punkte nurodytiems sandoriams“.
22. Tos pačios direktyvos 5 straipsnis numato:
„Šioje direktyvoje prekės ir paslaugos, už kurias apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis gali būti grąžinamas, turi tenkinti Direktyvos Nr. 77/388/EEB 17 straipsnyje nurodytas sąlygas, taikomas pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje.
< ... > “
Teisės aktų poveikio tarpvalstybiniams paslaugų teikimams ar prekių tiekimams santrauka
23. Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytas nuostatas, kai paslaugų teikimas ar prekių tiekimas atliekamas valstybėje narėje A toje valstybėje įsisteigusio prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo prekybininkui(26), įsisteigusiam valstybėje narėje B, kuris neatsiskaito už PVM valstybėje narėje A, nes joje jis neatlieka apmokestinamojo pardavimo, bendroji taisyklė yra ta, kad prekybininkas turi teisę į jam prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo valstybėje narėje A sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM grąžinimą ir šio paslaugų teikimo ar prekių tiekimo atžvilgiu jis neturės nuo pardavimo mokesčio valstybėje narėje B atskaitomo pirkimo mokesčio.
24. Ypatingais atvejais, kai yra taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka (pavyzdžiui, reklamos paslaugų teikimas, kai jos teikiamos valstybėje narėje B, o ne valstybėje narėje A), prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturėtų sąskaitoje faktūroje įrašyti paslaugų teikimo ar prekių tiekimo PVM valstybėje narėje A. Vietoj jo prekybininkas turi prievolę mokėti PVM dėl paslaugų teikimo ar prekių tiekimo jam valstybėje narėje B ir gali atskaityti šį pirkimo mokestį iš pardavimo mokesčio, už kurį jis turi atsiskaityti valstybėje narėje B.
25. Jei, nepaisant to, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas valstybėje narėje A sąskaitoje įrašo PVM prekybininkui (nes paslaugų teikimas ar prekių tiekimas atliktas valstybėje narėje A) tokiu atveju, kai turėjo būti taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka (nes paslaugų teikimas ar prekių tiekimas turėjo būti atliktas valstybėje narėje B), PVM įrašytas klaidingai. Būtent taip nutiko šioje byloje.
26. Jei tokiu atveju prekybininkas sumoka klaidingai įrašytą PVM ir prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas už jį tinkamai atsiskaito mokesčio administratoriui valstybėje narėje A, tai, nebent ir kol prekybininkas gali a) susigrąžinti arba b) atgauti klaidingai sumokėtą PVM iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo ar iš mokesčio administratoriaus valstybėje narėje A, prekybininkui toks sandoris nėra „neutralus PVM“, o mokesčio administratorius valstybėje narėje gavo PVM, kuris neturėjo jam būti sumokėtas.
Pagrindinis ginčas
Faktinės ir procesinės aplinkybės
27. Pagal prašyme priimti prejudicinį sprendimą ir Teisingumo Teismui pateiktose pastabose esančius duomenis, bylos aplinkybės gali trumpai būti apibūdintos taip:
28. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
(toliau – Reemtsma ) yra bendrovė, kurios pagrindinė buveinė yra Vokietijoje. Ji neturi nuolatinės buveinės Italijoje.
29. 1994 m. Italijos įmonė suteikė Reemtsma
reklamos ir rinkodaros paslaugų, kurios apmokestintos 175 022 025 LIT PVM(27) .
30. Kaip nurodoma prašyme priimti prejudicinį sprendimą, šios paslaugos buvo neapmokestinamos PVM, ir todėl mokestis buvo klaidingai nurodytas sąskaitoje faktūroje bei klaidingai sumokėtas pirma Reemtsma
Italijos įmonei, o vėliau pastarosios mokesčio administratoriui.
31. Iš cituojamų teisės aktų (28) matyti, kad šios paslaugos nebuvo atleistos nuo apmokestinimo PVM siaurąja prasme, bet jos turėjo būti laikomos suteiktomis Vokietijoje, kur įsisteigusi Reemtsma, pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą. Nepaisant to, PVM vis tiek buvo įrašytas ir sumokėtas Italijoje klaidingai. Kadangi buvo taikytina atvirkštinio apmokestinimo taisyklė, Reemtsma
turėjo prievolę sumokėti PVM Vokietijoje.
32. Reemtsma siekė susigrąžinti PVM iš dalies. Nėra aišku, kodėl buvo siekiama tik dalinio susigrąžinimo, bet taip galėjo būti dėl to, kad suteiktos paslaugos buvo naudojamos ne tik Reemtsma
apmokestinamajam pardavimui. Tokiu atveju egzistavo teisė tik į dalinį susigrąžinimą(29) .
33. Mokesčio administratorius atsisakė sugrąžinti mokestį ir Reemtsma
apskundė tai teismui.
34. Tiek pirmoji, tiek apeliacinė instancija skundą atmetė, remdamosi tuo, kad mokesčio sumokėjimas buvo susijęs su PVM neapmokestinamų paslaugų suteikimu asmeniui, kuris apmokestinamas kitoje valstybėje narėje.
35. Reemtsma
kreipėsi į Italijos Corte Suprema di Cassazione
dėl apeliacinio sprendimo peržiūrėjimo, teigdama, kad buvo pažeistos ir neteisingai taikytos nacionalinės teisės nuostatos(30) ir nebuvo nurodytos tinkamos priežastys.
36. Corte Suprema
abejoja, kaip turėtų būti aiškinami Italijos teisės aktai, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimus bylose Genius Holding, Langhorst, Schmeink & Cofreth
ir Karageorgou . Todėl jis prašo Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
1) Ar Aštuntosios direktyvos < ... > 2 ir 5 straipsniai, ta dalimi, kuria numato mokesčio grąžinimą prekių ar paslaugų gavėjui ne rezidentui su sąlyga, kad prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamiems sandoriams, turi būti aiškinami ta prasme, kad pridėtinės vertės mokestis, kuris neturi būti mokamas, išskaičiuotas klaidingai ir paskui pervestas mokesčių institucijoms, yra grąžintinas? Jeigu taip, ar šios direktyvos nuostatos draudžia nacionalinės teisės aktą, kuris nenumato pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo prekių ar paslaugų gavėjui ne rezidentui remiantis tuo, kad išskaičiuotas ir jau perverstas mokestis, kuris neturi būti mokamas, nėra atskaitomas?
2) Bendrąja prasme, ar remiantis bendra PVM sistema galima daryti išvadą, kad prekių ar paslaugų gavėjas turi mokėti PVM nacionalinėms mokesčių institucijoms? Ar yra suderinami su šia sistema ir, konkrečiai kalbant, su PVM neutralumo, veiksmingumo ir nediskriminavimo principais atvejai, tai, kad pagal nacionalinę teisę prekių ar paslaugų gavėjui, kuris yra apmokestinamas PVM ir pagal nacionalinę teisę yra įpareigotas nurodyti mokestį sąskaitoje faktūroje ir jį sumokėti, nesuteikiama teisė mokesčių institucijų reikalauti grąžinti mokesčius tais atvejais, kai mokestis neturėjo būti nurodytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas? Ar veiksmingumo ir nediskriminavimo principams PVM, gauto pažeidžiant Bendrijos teisę, grąžinimo srityje prieštarauja nacionalinė sistema, kaip ją išaiškino nacionaliniai teismai, pagal kurią prekių ar paslaugų gavėjas gali pareikšti ieškinį tik prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui, bet ne mokesčių institucijai, nepaisant to, kad pagal nacionalinę teisę egzistuoja analogiški tiesioginių mokesčių rinkimo atvejai, kai abi šalys (mokesčio mokėtojo atstovas ir mokesčių mokėtojas) turi teisę kreiptis į mokesčių institucijas dėl nepagrįstai sumokėto mokesčio grąžinimo?“
37. Reemtsma, Italijos vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas. Per 2006 m. kovo 30 d. posėdį Italijos vyriausybė ir Komisija pasakė nuomonę žodžiu.
Vertinimas
Pirmasis klausimas
38. Pirmuoju klausimu nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar požiūris, kurio laikomasi teisminėje praktikoje nuo Genius Holding bylos, atskaitymų pagal Šeštąją direktyvą atžvilgiu turi būti taikomas grąžinimams pagal Aštuntąją direktyvą?
39. Prieš atsakant į šį klausimą, yra būtina apsvarstyti Reemtsma
abejones, susijusias su užtrukusiu Genius Holding
sprendimo galiojimu.
Ar Genius Holding
sprendimas vis dar yra tinkama teisė?
40. Reemtsma
mano, kad Teisingumo Teismo sprendimo Genius Holding
byloje nebuvo galima pagrįsti Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c punkto formuluote ir, be to, šis sprendimas buvo pakeistas Langhorst byla. Ji remiasi pastarojo sprendimo nuostata, kur Teisingumo Teismas išreiškė nuomonę, kad jei apmokestinamasis asmuo, kuris kredito avizoje nurodė PVM sumą, neturėjo prievolės mokėti šios sumos, „PVM dalis, nurodyta sąskaitai faktūrai lygiaverčiame dokumente, neturėtų būti mokama apmokestinamojo asmens, nors ir < ... > toks PVM galėtų būti visiškai atskaitytas prekių ar paslaugų gavėjo < ... > “(31) . Tai, Reemtsma nuomone, reiškia Genius Holding
sprendimo panaikinimą ir grįžimą prie visa apimančios atskaitymo teisės. Reemtsma pabrėžia, kad teisė atskaityti yra pagrindinė priemonė užtikrinti PVM neutralumo principą ir kad valstybės narės neturi kompetencijos ją apriboti(32) .
41. Reemtsma
taip pat siekia išskirti Karageorgou
sprendimą. Net jei šio sprendimo teorinis pagrindimas ir galioja, jis buvo priimtas esant kitokioms faktinėms aplinkybėms(33) . Čia nagrinėjama suma negali kartu būti ir PVM, kurį sąskaitoje faktūroje įrašęs prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi sumokėti pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą, ir „ne PVM“ pirkėjo požiūriu.
42. Aš negaliu sutikti su tuo, kad Langhorst
sprendimas kvestionuoja Genius Holding sprendimą.
43. Ištrauka, kuria remdamasi Reemtsma
teigia, kad Teisingumo Teismas panaikino ankstesnį savo sprendimą, sudaro atsakymo į antrąjį klausimą Langhorst byloje dalį: ar apmokestinamasis asmuo, kuris neginčijo sąskaitai faktūrai lygiavertėje kredito avizoje nurodytos didesnės PVM sumos nei mokėtina dėl apmokestinamo sandorio, gali būti laikomas asmeniu, nurodžiusiu tokią sumą ir todėl apmokestinamu ta suma Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies c punkto prasme.
44. Teisingumo Teismas į šį klausimą atsakė taip pat (teigiamai), kaip ir siūlė generalinis advokatas Léger, kuris savo analizę daugiausia parėmė Genius Holding sprendimu(34) . Esant tokioms aplinkybėms, iš Teisingumo Teismo pagrindimo, kuris iš esmės remiasi generalinio advokato pagrindimu, nors ir trumpesnių formuluočių, kuriose visiškai neminimas sprendimas, labai sunku išskaityti Genius Holding
sprendimo nepripažinimą. Be to, Genius Holding
sprendimu buvo gana akivaizdžiai remtasi tiek Schmeink & Cofreth
byloje, tiek Karageorgou byloje.
45. Kiek tai susiję su pasakymu Langhorst byloje „prekių ar paslaugų gavėjas galėjo jį visiškai atskaityti“, man atrodo akivaizdu, kad Teisingumo Teismas nenorėjo pasakyti, jog prekių ar paslaugų gavėjas galbūt turėjo teisę
atskaityti sąskaitoje klaidingai įrašytą mokestį. Veikiau Teisingumo Teismas numatė, kad jis iš tikrųjų
mokestį atskaitė ir kad galėtų būti sudaryta galimybė sukčiauti, jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturėtų prievolės sumokėti visą nurodytą sumą.
46. Tačiau aš vis dėlto vienu atžvilgiu pritariu Reemtsma
pozicijai. Nelogiška klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytą sumą kartu laikyti ir PVM, už kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi atsiskaityti pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą, ir „ne PVM“, kurio prekybininkas negali atskaityti pagal 17 straipsnio 2 dalies a punktą.
47. Reemtsma
pozicija plačiai atspindi Komisijo s ir generalinio advokato Mischo Genius Holding
byloje pateiktą analizę tiek, kiek PVM, už kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi atsiskaityti pagal 21 straipsnio 1 dalies c punktą, turi būti laikomas mokesčiu, kuris „mokėtinas ar sumokėtas“ 17 straipsnio 2 dalies a punkto prasme. Todėl prekybininkas turėtų galėti jį atskaityti (su sąlyga, kad būtų užkirstas kelias sukčiavimui, neįtraukiant atvejų, kai ginčijama suma nebuvo iš tikrųjų sumokėta).
48. Pripažįstu, kad sistemos suderinamumo ir paprastumo prasme tokia analizė man atrodo priimtinesnė nei galutinė Teisingumo Teismo pozicija Genius Holding byloje. Aš taip pat stebiuosi, ar ji negalėtų labiau atitikti naujausios Teisingumo Teismo praktikos karuselinio sukčiavimo srityje.
49. Karuselinis sukčiavimas yra kitokia situacija, kai paslaugų teikimo ar prekių tiekimo grandinėje PVM yra teisingai įrašomas sąskaitose faktūrose, bet viename ar kitame lygmenyje sukčiaujant nesumokamas mokesčio administratoriui. Tačiau Optigen
byloje(35) Teisingumo Teismas laikėsi pozicijos, kad apmokestinamojo asmens, vykdančio sandorius, kurie atitinka Šeštojoje direktyvoje išdėstytus objektyvius kriterijus, teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM neturėtų daryti įtakos aplinkybė, kad paslaugų teikimo ar prekių tiekimų grandinėje, kurioje yra jo sandoriai, šiam apmokestinamajam asmeniui nežinant ar negalint žinoti, ankstesnis ar vėlesnis nei jo atliktasis sandoris yra susijęs su sukčiavimu. Klausimas, ar mokėtinas PVM už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos mokesčių mokėtojo teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM.
50. Mano manymu, jei teisė atskaityti išlieka esant šitokioms aplinkybėms, sistema būtų labiau suderinta, jei tokia teisė išliktų ir esant tokioms aplinkybėms, kokios yra Genius Holding
byloje. Be to, Teisingumo Teismas aiškiai pabrėžė, kad pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalies a punktą atliekamas patikslinimas priklauso nuo to, ar sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo, jog veikė sąžiningai(36), arba, remiantis Schmeink & Cofreth byla, įrodo, jog buvo panaikinta bet kokia mokestinių pajamų praradimo rizika(37) . Tokia nuostata galėtų būti taikoma analogiškai, jei pirkėjas išlaikytų veikiau teisę atskaityti nei teisę patikslinti.
51. Nepaisant to, aš nesiūlau, kad Teisingumo Teismas persvarstytų savo sprendimą Genius Holding byloje. Šis sprendimas paremtas pripažintais aiškinimo principais ir, nors ir sudėtingai, tačiau pasiekia ta patį rezultatą, kurį siūlė generalinis advokatas ir kuris atrodo akivaizdžiai teisingas PVM neutralumo atžvilgiu. Be to, sprendimas yra daugiau nei 15 metų nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika, ir bet koks panaikinimas dabar turėtų nepageidaujamą suirutės poveikį valstybių narių PVM praktikoje.
52. Esant tokiai situacijai, aš nemanau, kad iš tos aplinkybės, jog Genius Holding
bylos principas buvo taikytas skirtingoms Karageorgou bylos aplinkybėms, gali būti padaryta kokia nors naudinga išvada. Todėl dabar nagrinėsiu, ar šis principas turi būti taikomas Aštuntosios direktyvos reguliuojamoms situacijoms.
Ar Genius Holding
turi būti taikomas atsižvelgiant į Aštuntosios direktyvos kontekstą?
53. Nacionalinis teismas pastebi, kad galimybės atskaityti pagal Šeštąją direktyvą, kai mokėtinas mokestis sąskaitoje faktūroje įrašomas klaidingai, nesuteikimo priežastis yra ne ta, kad siekiama tokią naštą perkelti prekybininkui, kuris priešingu atveju turėtų teisę atskaityti, bet veikiau tai yra apsauga nuo mokesčių vengimo. Tačiau, pagal Aštuntąją direktyvą, teisės susigrąžinti apribojimo tik tiems atvejams, kai atskaitymas būtų leistas pagal Šeštąją direktyvą, tikslas yra skirtingas. Tikslas yra neįtraukti pirkėjų, kuriems tektų mokesčio našta (arba todėl, kad jie yra galutiniai vartotojai, arba todėl, kad jų pirkimai naudojami atleistoms nuo mokesčių ūkinėms operacijoms). Atsižvelgiant į šiuos tikslų skirtumus, nėra aišku, ar turėtų būti laikomasi tos pačios pozicijos.
54. Reemtsma
taip pat pabrėžia šį tikslų skirtumą. Ji daro išvadą, kad būtų netinkama neleisti susigrąžinti pagal Aštuntąją direktyvą, kai neatskaitymo pagal Šeštąją direktyvą priežastis yra ta, kad sąskaitoje faktūroje mokestis buvo įrašytas klaidingai.
55. Tačiau Italijos vyriausybė pastebi, kad ši byla yra susijusi su PVM grąžinimu, kai PVM apmokestinamas paslaugų teikimas ar prekių tiekimas. Jos manymu, negalima taikyti Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsniuose įtvirtintos procedūros, nes sąlyga, kad mokestis galėjo būti atskaitytas, jei pirkėjas būtų buvęs Italijos rezidentas(38), yra netenkinama.
56. Komisija teigia, kad Debouche
byla(39) parodo, jog Aštuntosios direktyvos tikslas nėra paneigti Šeštojoje direktyvoje įtvirtintą schemą. Kaip nurodė generalinis advokatas G. Tesauro šioje byloje pateiktoje savo išvadoje(40), PVM grąžinimas apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, remiasi ta pačia pagrindine priežastimi ir todėl turi remtis tomis pačiomis taisyklėmis, kurios taikomos apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems šalies teritorijoje. Tai patvirtina ir Teisingumo Teismo pozicija Monte dei Paschi di Siena byloje(41), kurioje Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje įtvirtintos pro rata
atskaitymo taisyklės buvo taikytos grąžinimui pagal Aštuntąją direktyvą.
57. Šiuo klausimu aš sutinku su Italijos vyriausybės ir Komisijos išvadomis.
58. Formaliai Aštuntosios direktyvos 2 ir 5 straipsnių nuorodos į Šeštosios direktyvos 17 straipsnį yra aiškios. 5 straipsnis aiškiai numato, kad „prekės ir paslaugos, už kurias apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis gali būti grąžinamas, turi tenkinti (Šeštosios direktyvos) 17 straipsnyje nurodytas sąlygas, taikomas pridėtinės vertės mokestį grąžinančioje valstybėje narėje“. 2 straipsnis suteikia teisę susigrąžinti mokestį, „jei prekės ir paslaugos naudojamos Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a < ... > punktuose nurodytai veiklai“.
59. Be to, vadovaujantis tuo pačiu „pažodiniu“ požiūriu kaip ir Genius Holding
byloje(42), galima pastebėti, kad Komisijos pateiktame Šeštosios direktyvos projekte 17 straipsnio 3 dalis, kaip ir 17 straipsnio 2 dalies a punktas, numatė apmokestinamajam asmeniui „sąskaitoje faktūroje įrašytą“ PVM, ir ši formuluotė buvo pakeista į „2 dalyje nurodytą“ PVM, o formuluotė „sąskaitoje faktūroje įrašytą“ buvo pakeista į „mokėtiną ar sumokėtą“ mokestį.
60. Be to, Komisijos cituojamoje teisminėje praktikoje pritariama analogiškam traktavimui.
61. Tačiau galbūt visų svarbiausia yra atskaitos ir susigrąžinimo sistemų suderinamumo siekis, nebent egzistuotų koks nors tarpvalstybinio paslaugų teikimo ar prekių tiekimo grandinės prigimties skirtumas, reikalaujantis skirtingo traktavimo. Tokio skirtumo nėra.
62. Teisinga, kad susigrąžinimo tvarka pagal Aštuntąją direktyvą nėra tapati atskaitymo tvarkai pagal Šeštąją direktyvą. Nepaisant to, egzistuoja aiški analogija tarp abiejų direktyvų reguliuojamų situacijų.
63. Padarykime prielaidą, kad X ir Y yra apmokestinamieji asmenys. Pagal sandorį X yra prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, o Y – prekybininkas. Apsiribojus vienos valstybės narės atveju, X sąskaitoje faktūroje įrašo PVM Y, kuris atskaito tą pačią sumą iš pardavimo mokesčio, už kurį jis turi atsiskaityti.
64. Jei X yra įsisteigęs valstybėje narėje A, o Y yra įsisteigęs valstybėje narėje B ir neatlieka jokio apmokestinamojo pardavimo į valstybę narę A, tai a) pagal Aštuntąją direktyvą Y atskaito valstybėje narėje A sąskaitoje faktūroje įrašytą PVM, ir PVM suma, kurią jis savo pirkėjams įrašo sąskaitose faktūrose ir už kurią jis turi atsiskaityti mokesčio administratoriui valstybėje narėje B, priklauso nuo jo atliekamo paslaugų teikimo ar prekių tiekimo visos bendros kainos, arba b) kai yra taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka Šeštojoje direktyvoje, X sąskaitoje faktūroje neįrašo PVM, ir Y turi prievolę mokėti, nors gali ir atskaityti, PVM nuo paslaugų teikimo ar prekių tiekimo į valstybę narę B. Abiem atvejais toliau grandinė tęsiasi įprastai.
65. Jei X už sandorį klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašo PVM Y, Y apmoka šią sąskaitą ir X atsiskaito už šią sumą mokesčio administratoriui, tai pagal Genius Holding
bylą, kai yra apsiribojama vienos valstybės narės situacija:
– X privalo grąžinti Y klaidingai įrašytą sumą,
– mokesčio administratorius privalo sugrąžinti šią sumą X ir
– Y neturi atskaityti šios sumos (o jei jau ji buvo atskaityta, patikslinti atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalies a punktą).
66. Jei X ir Y yra skirtingose valstybėse narėse, pirmas ir antras reikalavimai yra taikomi. Tačiau ir pagal Aštuntąją direktyvą(43), ir pagal Šeštosios direktyvos(44) atvirkštinio apmokestinimo tvarką, Y negalėjo atskaityti sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM, nes nė vienu atveju atskaita negalima. Todėl tai tolygu tam, kad Y neturi teisės į jokį susigrąžinimą. Vėlgi toliau grandinė tęsiasi įprastai.
67. Abiem atvejais PVM neutralumas yra išsaugomas(45) priemonėmis, kurios iš esmės yra analogiškos (nors, kaip ir minėjau, sudėtingsnės, nei tuo atveju, jei būtų leidžiama atskaita ar susigrąžinimas).
68. Be to, galima pastebėti, kad Genius Holding
byloje nagrinėta nacionalinė nuostata taip pat numatė atvirkštinio apmokestinimo tvarką, nors ir leidžiamą Tarybos pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį, bet ne tą, su kuriuo susijusi Aštuntoji direktyva(46) . Galėtų atrodyti keista, jei principas, kuriuo paremtas sprendimas, būtų taikomas vienam atvirkštinio apmokestinimo atvejui, bet netaikomas kitam.
69. Todėl aš laikausi požiūrio, kad Teisingumo Teismo pozicijos, kurios jis laikėsi Genius Holding
byloje atskaitymų pagal Šeštąją direktyvą atžvilgiu, turėtų būti laikomasi ir grąžinimų pagal Aštuntąją direktyvą atžvilgiu.
Antrasis klausimas
70. Jei prekybininkas Reemtsma
situacijoje (tai yra Y situacija mano pirmiau minėtame pavyzdyje) neturi teisės į atskaitą pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 ir 4 dalis bei pagal Aštuntosios direktyvos nuostatas, nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar pakanka, kad jis turėtų teisę pareikšti ieškinį susigrąžinti mokestį iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo (X mano pavyzdyje), kuris sąskaitoje faktūroje įrašė mokestį ir kuris po to galėtų šį mokestį surinkusiam mokesčio administratoriui pareikšti ieškinį dėl šio mokesčio kompensavimo, ar jam turėtų būti suteikta teisė pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui.
71. Šis klausimas, kaip nurodė Italijos vyriausybė ir Komisija, sudarytas iš trijų dalių, kurios sutrumpintai galėtų būti pateiktos taip:
a) Ar pirkėjas gali būti iš esmės laikomas asmeniu, kuris turi mokėti PVM pagal sudarytą sandorį?
b) Ar nacionalinės teisės aktai, kurie neleidžia pirkėjui pareikšti ieškinio mokesčio administratoriui, kai PVM, kuris neturėjo būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas, atitinka Bendrijos PVM sistemą (ir neutralumo, veiksmingumo ir lygybės arba nediskriminavimo principus)?
c) Ar yra koks nors skirtumas, jei nacionalinės teisės nuostatos (tiesioginio apmokestinimo srityje) leidžia abiem šalims pareikšti bendrą ieškinį mokesčio administratoriui esant maždaug analogiškoms aplinkybėms?
72. Aš nagrinėsiu šias tris dalis paeiliui.
Ar pirkėjas gali būti iš esmės laikomas asmeniu, kuris turi mokėti PVM dėl sandorio?
73. Kaip nurodo Reemtsma, Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punktas(47) valstybėms narėms leidžia numatyti, kad, be prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, „kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienas skyrium atsako už mokesčio sumokėjimą“. 22 straipsnio 8 dalis(48) leidžia valstybėms narėms nustatyti „kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai taikomas ir renkamas ir kad būtų užkirstas kelias vengti mokesčių“ (Pataisytas vertimas). Todėl tai, kad pirkėjas gali būti asmuo, kuris turi mokėti PVM, yra suderinama su Šeštąja direktyva.
74. Kita vertus, kaip pastebėjo Italijos vyriausybė, net jei Bendrijos teisė ir numato pirkėjui galimybę bendrai su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienam skyrium būti atsakingam už mokesčio sumokėjimą, iki 1994 m. Italijos teisė tokios nuostatos nenumatė (nors dabar tokia nuostata yra).
75. Be to, kaip teisingai pastebi Komisija, Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto pirmoji dalis įtvirtina bendrą taisyklę, kad iš esmės prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi prievolę mokėti PVM ir turi įsipareigojimus mokesčių administratoriui. Galimos išimtys numatytos likusiose 21 straipsnio 1 dalies nuostatose (būtent atvirkštinio apmokestinimo tvarka tarpvalstybinių sandorių atveju) arba gali būti leidžiamos Tarybos pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį (tokie atvejai apima atvirkštinio apmokestinimo tvarką esant ypatingoms aplinkybėms valstybėse narėse(49) ).
76. Todėl aš sutinku su Italijos vyriausybe ir Komisija. Reemtsma
yra teisi nurodydama, kad, esant tam tikroms aplinkybėms, valstybės narės gali
nuspręsti, jog pirkėjas kartu su prekių tiekėju ar paslaugų teikėju gali būti kartu atsakingi, o esant tokioms situacijoms, kai taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka, visada atsako pirkėjas. Nepaisant to, tai yra bendros taisyklės, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi atsiskaityti mokesčio administratoriui už ūkinių operacijų PVM, išimtys. Todėl iš esmės tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali tokiam mokesčio administratoriui pareikšti ieškinį dėl klaidingai sumokėto mokesčio.
77. Aišku, kad tuo atveju, kai dėl bet kokios priežasties yra taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka, pirkėjas atsako už sandorio PVM sumokėjimą. Todėl pirkėjas turi teisę kreiptis į mokesčio administratorių dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo(50) . Be to, atrodo, kad šiuo atveju, dėl kurio buvo iškelta byla, atvirkštinio apmokestinimo tvarka pagal 9 straipsnio 2 dalies e punktą buvo taikytina, ir todėl Reemtsma
atsako ir už mokesčio sumokėjimą, ir turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo. Tačiau reikėtų prisiminti, kad pagal tą tvarką Reemtsma
yra susijusi su savo valstybės narės, tai yra Vokietijos, mokesčio administratoriumi, o ne su valstybės narės, kurioje jos prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė PVM ir už jį atsiskaitė, tai yra Italijos.
78. Todėl į antrojo klausimo pirmąją dalį aš atsakau taip, kad iš esmės tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas atsako už sandorių PVM sumokėjimą mokesčio administratoriui ir todėl tik jis turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo. Kai, esant išimtiniams atvejams, dėl Bendrijos ar leidžiamų nacionalinės teisės nuostatų kitas asmuo atsako už mokesčio sumokėjimą, šis asmuo gali kreiptis į mokesčio administratorių, kuriam jis yra atsakingas, dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo.
Ar nacionalinė teisė gali neleisti pirkėjui pareikšti ieškinio mokesčio administratoriui, kai PVM, kuris neturėjo būti apskaičiuotas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sumokėtas?
79. Italijoje, esant tokioms aplinkybėms, kai negalima nei atskaita pagal Šeštąją direktyvą, nei susigrąžinimas pagal Aštuntąją direktyvą, prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė ir gavo sandorio PVM bei jį sumokėjo mokesčio administratoriui, gali kreiptis į šį administratorių dėl kompensavimo, tačiau pirkėjas dėl to paties sandorio gali tik civilinio ieškinio pagrindu kreiptis dėl šios sumos išieškojimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo.
80. Nacionalinis teismas abejoja dėl to, kiek šios gynybos priemonės susijusios su lygybės (nediskriminavimo) bei veiksmingumo reikalavimais Bendrijos teisėje. Šių reikalavimų naujausią išdėstymą galime rasti MyTravel
byloje(51) : „Nesant mokesčių grąžinimą reglamentuojančių Bendrijos teisės aktų, kiekviena valstybė narė savo vidaus teisės sistemoje turi numatyti šios teisės įgyvendinimo sąlygas, kurios turi atitikti lygybės ir veiksmingumo principus, t. y. šios sąlygos turi būti ne mažiau palankios nei panašiems reikalavimams pagal vidaus teisę taikomos sąlygos ir neturi būti tokios, kad Bendrijos teisės suteiktų teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas“.
81. Reemtsma
mano, kad tam, jog nebūtų pažeidžiamas veiksmingumo principas, yra būtina suteikti pirkėjui galimybę pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui. Jeigu būtų kitaip, galėtų atsirasti mažiausiai du galimi šio principo pažeidimai: prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas galėtų būti nemokus, kai pirkėjas pareiškia jam ieškinį, arba prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas galėtų būti teismo įpareigotas kompensuoti pirkėjui civiline tvarka, bet jo reikalavimas mokesčio administratoriui galėtų būti nepatenkintas mokestiniuose teismuose.
82. Komisija primena Teisingumo Teismo sprendimus, būtent Schmeink & Cofreth, kiek tai susiję su tuo, kad valstybės narės privalo nustatyti klaidingo PVM įrašymo sąskaitose faktūrose ištaisymo galimybes, įskaitant sąskaitos faktūros ištaisymo galimybę ir klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimą. Ji teigia, kad ši pareiga kyla iš neutralumo principo ir iš nepagrįsto praturtėjimo draudimo (mokesčio administratoriaus šiuo atveju). Valstybės narės gali pasirinkti bet kokią tinkamą procedūrą su sąlyga, kad bus tenkinamas veiksmingumo principas. Situacija, kai paprastai tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kaip asmuo, kuris atsako už mokesčio sumokėjimą, gali kreiptis dėl kompensavimo iš mokesčio administratoriaus, o pirkėjas gali civiline tvarka kreiptis dėl kompensavimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, yra iš esmės priimtina. Tačiau su sąlyga, kad yra panaikinama bet kokia mokestinių pajamų praradimo rizika, veiksmingumo principas gali reikalauti, kad pirkėjas turėtų teisę pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui, jei įprastos procedūros keliu teisių įgyvendinimas taptų „praktiškai neįmanomas ar pernelyg sunkus“ (pavyzdžiui, Reemtsma
atveju, kai jos Italijos prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas nebeegzistuoja). Galiausiai nediskriminavimo principas reikalauja, kad valstybė narė, kuri leidžia jos teritorijoje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti ieškinį mokesčio administratoriui, turi leisti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti analogišką ieškinį.
83. Italijos vyriausybė sutinka su Komisija tiek, kiek Komisija pripažįsta Italijoje esančios sistemos legitimumą. Ji nesutinka su Komisijos tolesniu požiūriu, kad pirkėjui turėtų būti suteikta teisė pareikšti ieškinį dėl kompensavimo tiesiogiai mokesčio administratoriui, jei dėl kokių nors priežasčių jo teisė pareikšti civilinį ieškinį prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui negali būti įgyvendinta.
84. Nepaisant to, visą Komisijos analizę aš laikau įtikinama.
85. Pirma, tokia gynybos priemonių sistema, kokia yra aprašytoji, taikoma Italijoje, iš esmės atitinka Bendrijos PVM sistemos teisės aktus ir teisminę praktiką. Jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašė sandorio PVM ir jį sumokėjo, gali kreiptis dėl šios sumos kompensavimo iš mokesčio administratoriaus, o pirkėjas dėl to paties sandorio gali civiline tvarka kreiptis dėl kompensavimo iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, tai atitinka PVM neutralumo ir reikalavimų dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo veiksmingumo principus.
86. Antra, tokios sistemos iš esmės pakanka. Visais atvejais, kai ji gali pasiekti reikalaujamą rezultatą – visiškai kompensuoti asmeniui, kuriam teko klaidingai sumokėto mokesčio našta, – nėra būtina numatyti jokios papildomos gynybos priemonės pirkėjui prieš mokesčio administratorių. Iš to išplaukia, kad nėra būtina leisti pirkėjui pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui, nebent pagrindinė gynybos priemonių sistema, kuri buvo naudojama, bet dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme(52), nepasiekė įprasto rezultato.
87. Trečia, gali būti atvejų, kai rezultatas nepasiekiamas. Tokiais atvejais reikalingas kitas sprendimas, kad būtų užtikrinti PVM neutralumo ir veiksmingumo reikalavimai. Būtų sunku numatyti kitokį sprendimą nei toks, pagal kurį pirkėjui, kuriam teko visa klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašyto PVM sumokėjimo našta, leidžiama pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui, kuris nepagrįstai praturtėtų, jei išlaikytų tokį PVM.
88. Šiuo atžvilgiu svarstant bylą buvo aptarti du klausimai.
89. Viena vertus, Komisija darė prielaidą, kad tokie atvejai yra itin reti ir neturėtų labai neigiamai paveikti bendros gynybos priemonių sistemos, o Italijos vyriausybė tvirtino, kad jie ne tokie jau reti. Tačiau aš nemanau, kad jų dažnumas yra svarbus. Svarbu tai, kad, kai tokių atvejų būna, jie turi būti sprendžiami pagal neutralumo ir veiksmingumo reikalavimus.
90. Kita vertus, Italijos vyriausybė darė prielaidą, kad gynybos nuo nepagrįsto mokesčio administratoriaus praturtėjimo, kai klaidingai sumokamas PVM, priemonė, turėtų būti prieinama tik tuo atveju, kai yra prieinama atitinkama gynybos nuo valstybės iždo nuskurdinimo, kai nesumokamas mokėtinas PVM, priemonė. Buvo remtasi argumentu, kad priešingu atveju egzistuotų tam tikra pirkėjo nepagrįsto praturtėjimo forma. Tačiau man atrodo, kad šis argumentas yra neteisingai suprantamas. Jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sąskaitoje faktūroje įrašė pirkėjui PVM, bet dėl jo neatsiskaitė mokesčio administratoriui, pirkėjas nepraturtėja nepagrįstai (nors prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo atžvilgiu iš tikrųjų gali būti nepagrįstas praturtėjimas ir (ar) sukčiavimas). Jei prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas apmokestinamojo sandorio atveju sąskaitoje faktūroje neįrašė pirkėjui PVM bei jo negavo ir jei pirkėjas pats yra apmokestinamasis asmuo, jis neturės PVM, kurį galėtų atskaityti, ir todėl nepraturtės nepagrįstai – ir (ar), kai jis yra prekybininkas ar galutinis vartotojas, jis pats gali būti įtrauktas į mokesčio administratoriaus apgaudinėjimo atvejį. Pastaruoju atveju nacionalinėje teisėje būtų pateisinama numatyti tiek kriminalines bausmes, tiek privalomą tokios sumos sumokėjimą.
91. Galiausiai aš sutinku su Komisija, kad lygybės principas reikalauja, jog valstybė narė, kuri leidžia savo teritorijoje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti tiesioginį ieškinį mokesčio administratoriui, turi leisti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigusiam pirkėjui pareikšti analogišką ieškinį. Tačiau Teisingumo Teismas nebuvo informuotas, ar taip yra Italijoje.
92. Todėl aš laikausi nuomonės, kad tais atvejais, kai PVM, kuris neturėjo būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sandoryje dalyvavusio prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, kuris turėtų prievolę mokėti tokį mokestį, jei jis būtų mokėtinas, buvo sumokėtas mokesčio administratoriui, pagal PVM neutralumo ir nacionalinės teisės nuostatų dėl pažeidžiant Bendrijos teisę surinktų mokesčių grąžinimo veiksmingumo principus pakanka, kad nacionalinės procedūros numatytų, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali kreiptis dėl šių sumų kompensavimo iš šio mokesčio administratoriaus, ir tame pačiame sandoryje dalyvavęs pirkėjas gali susigrąžinti šią sumą iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo civilinio ieškinio pagrindu. Tačiau kai tokio civilinio ieškinio rezultatas negali būti pasiektas dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme, nacionalinė teisė, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą, veiksmingumo principą ir mokesčio administratoriaus nepagrįsto praturtėjimo draudimą, turi numatyti priemones, kuriomis remdamasis pirkėjas, kuriam teko klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytos sumos sumokėjimo našta, galėtų atgauti šią sumą iš mokesčio administratoriaus. Bet kuriuo atveju, jei tokiame sandoryje dalyvaujantis pirkėjas, kuris yra įsisteigęs nagrinėjamos valstybės narės teritorijoje, turi teisę pareikšti ieškinį, tai teisę pareikšti tokį ieškinį turi turėti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigęs pirkėjas.
Ar yra koks nors skirtumas, jei nacionalinės teisės nuostatos leidžia abiem šalims pareikšti bendrą ieškinį mokesčio administratoriui esant maždaug analogiškoms aplinkybėms?
93. Matyti, kad tuo atveju, kai darbdavys klaidingai išskaičiuoja pajamų mokestį ir sumoka jį mokesčio administratoriui, Italijos teisė tiek darbdaviui, tiek darbuotojui leidžia kreiptis dėl kompensavimo iš mokesčio administratoriaus. Prejudicinius klausimus pateikęs teismas yra susirūpinęs, kad tokios gynybos priemonės, naudojamos bendrai ar atskirai, egzistavimas tokioje situacijoje kartu su tuo, kad ji neprieinama prekių tiekėjui ar paslaugų teikėjui ir pirkėjui tokiu PVM atveju, kuris nagrinėjamas byloje, gali pažeisti lygybės ar nediskriminavimo principą, įtvirtintą Bendrijos teisėje.
94. Nurodydama, kad Teisingumo Teismas nebuvo iki galo informuotas apie Italijos tiesioginio apmokestinimo teisės nuostatas, Komisija laikosi bendros nuomonės, kad situacija toje srityje negali būti prilyginta situacijai PVM srityje. Pastaruoju atveju tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas iš esmės palaiko tiesioginius teisinius santykius su mokesčio administratoriumi. Iš tikrųjų visa tiesioginio apmokestinimo sistema yra nesusijusi su PVM sistema. Kadangi nediskriminavimo principas yra susijęs tik su analogiškomis situacijomis, šiuo atveju jis nėra svarbus.
95. Šiuo atžvilgiu aš visiškai sutinku su Komisija.
Išvada
96. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta pirmiau, siūlau į Corte suprema di cassazione
pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1) Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB 2 ir 5 straipsniai turėtų būti aiškinami taip, kad PVM, kuris mokėtinas tik dėl to, kad yra nurodytas sąskaitoje, neatitinka keliamų grąžinimo reikalavimų pagal šią direktyvą.
2) Iš esmės tik prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas atsako už sandorių PVM sumokėjimą mokesčio administratoriui ir todėl tik jis turi teisę kreiptis dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo. Kai, esant išimtiniams atvejams, dėl Bendrijos ar leidžiamų nacionalinės teisės nuostatų kitas asmuo atsako už mokesčio sumokėjimą, šis asmuo gali kreiptis į mokesčio administratorių, kuriam jis yra atsakingas, dėl klaidingai sumokėto mokesčio kompensavimo.
3) Tais atvejais, kai PVM, kuris neturėjo būti mokamas, buvo įrašytas sąskaitoje faktūroje ir sandoryje dalyvavusio prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo, kuris turėtų prievolę mokėti tokį mokestį, jei jis būtų mokėtinas, buvo sumokėtas mokesčio administratoriui, pagal PVM neutralumo ir nacionalinės teisės nuostatų dėl pažeidžiant Bendrijos teisę surinktų mokesčių grąžinimo veiksmingumo principus pakanka, kad nacionalinės procedūros numatytų, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gali kreiptis dėl šių sumų kompensavimo iš šio mokesčio administratoriaus, ir tame pačiame sandoryje dalyvavęs pirkėjas gali susigrąžinti šią sumą iš prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo civilinio ieškinio pagrindu. Tačiau, kai tokio civilinio ieškinio rezultatas negali būti pasiektas dėl svarbių aplinkybių, nesusijusių su ieškinio esme, nacionalinė teisė, atsižvelgiant į PVM neutralumo principą, veiksmingumo principą ir mokesčio administratoriaus nepagrįsto praturtėjimo draudimą, turi numatyti priemones, kuriomis remdamasis pirkėjas, kuriam teko klaidingai sąskaitoje faktūroje įrašytos sumos sumokėjimo našta, galėtų atgauti šią sumą iš mokesčio administratoriaus. Bet kuriuo atveju, jei tokiame sandoryje dalyvaujantis pirkėjas, kuris yra įsisteigęs nagrinėjamos valstybės narės teritorijoje, turi teisę pareikšti ieškinį, teisę pareikšti tokį ieškinį turi turėti ir kitoje valstybėje narėje įsisteigęs pirkėjas.
4) Ta aplinkybė, kad pagal nacionalinę teisę ieškinį mokesčio administratoriui dėl klaidingai išskaičiuoto ir sumokėto tiesioginio mokesčio gali pareikšti tiek mokestį išskaičiuojanti šalis, tiek šalis, iš kurios šis mokestis išskaičiuotas, iš esmės nėra svarbi vertinant situacijos, kai tik sandoryje dalyvaujantis prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, bet ne pirkėjas, gali kreiptis dėl kompensavimo iš mokesčio administratoriaus, atitikimą lygybės principui.
(1) .
(2)
‑	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva Nr. 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1979, p. 1, su vėlesniais pakeitimais, toliau – Šeštoji direktyva).
(3)
–	Žr. nutartį byloje C‑342/87 Genius Holding,
Rink. 4227, nutartį byloje C‑454/98 Schmeink & Cofreth, Rink. I‑6973, nutartį sujungtose bylose C‑78/02–C‑80/02 Karageorgou, Rink. I‑13295, plačiau aptariamos 11 punkte ir paskesniuose punktuose.
(4)  –	1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntoji Tarybos direktyva Nr. 79/1072/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę
šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, 1979, p. 11).
(5)
‑	Dabartinį 21 straipsnio tekstą rasime tos pačios direktyvos 28g straipsnyje, kuris įtvirtintas 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvoje Nr. 91/680/EEB, papildančioje bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančioje Direktyvą Nr. 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1), kuri taip pat vėliau keista. Nagrinėjama byla susijusi su 1994 m. sumokėtu PVM. Nuostata, kuri tuo metu buvo 21 straipsnio 1 dalies c punkte, dabar yra 21 straipsnio 1 dalies d punkte. Aš pasirinkau Šeštosios direktyvos nuostatas išdėstyti ne taip, kaip jos sunumeruotos direktyvoje (tokio numeravimo jau nėra ir pačioje direktyvoje), bet tokia tvarka, kuri būtų suprantamesnė skaitytojui, nagrinėjančiam teisės aktus dabartiniame kontekste.
(6)  –	Dabar rasime 28f straipsnyje, taip pat priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir taip pat vėliau keistas.
(7)  – Pasakymas „valstybės teritorijoje“ ar jos ekvivalentas, tuo metu taikytoje versijoje, kuri buvo priimta Direktyva Nr. 91/680, daugeliu kalbinių versijų, įskaitant anglų, prancūzų, italų ir ispanų, reiškė tiekėjo prievolių vietą. Tačiau vokiškoje versijoje reiškė vietą, kurioje mokestis turėjo būti mokamas ar buvo sumokėtas, o olandiškoje versijoje reiškė vietą, kurioje buvo atliktas paslaugų teikimas ar prekių tiekimas. 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva Nr. 85/7/EB, iš dalies keičianti Direktyvą Nr. 77/388/EEB ir įvedanti naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18), kuri įsigaliojo 1996 m. sausio 1 d., visas versijas suvienodino su vokiškąja. Todėl angliškasis 17 straipsnio 2 dalies tekstas dabar skamba taip: „Pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą valstybės teritorijoje
už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“ (Išskirta mano)
(8)  –	28f straipsnis, nepakeistas po Direktyvos Nr. 91/680.
(9)  –	28h straipsnis, priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir taikytas tuo metu, vėliau keistas.
(10)  –	Cituota 3 išnašoje.
(11)  –	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva Nr. 67/228/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo procedūra (OL, 1967, p. 16). 11 straipsnio 1 dalies a punktas numatė: „Kai prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamojo asmens įmonės tikslais, jis turi teisę nuo mokėtino mokesčio atskaityti: a) pridėtinės vertės mokestį, kuris jam įrašytas
sąskaitoje dėl jam patiektų prekių ar suteiktų paslaugų.“ (Išskirta mano)
(12)  –	OL C 80, 1973, p. 1. Projekto 17 straipsnio 2 dalies a punktas numatė: „Kai prekės ir paslaugos naudojamos apmokestinamo verslo tikslais, apmokestinamasis asmuo turi teisę nuo mokėtino mokesčio atskaityti a) pridėtinės vertės mokestį, kuris jam įrašytas sąskaitoje pagal 22 straipsnio 3 dalį
dėl jam patiektų prekių ar suteiktų paslaugų.“ (Išskirta mano).
(13)  –	Sprendimo 12–16 punktai.
(14)  –	Sprendimo 18 ir 19 punktai bei rezoliucinė dalis.
(15)  –	Kaip ir Komisija savo pastabose; Teisingumo Teismas rėmėsi Nyderlandų, Vokietijos ir Ispanijos vyriausybių pozicijomis. Žr. būtent išvados 17–27 punktus.
(16)  –	Cituota 3 išnašoje, 58 ir 59 punktai.
(17)  –	Cituota 3 išnašoje.
(18)  –	Sprendimo 42 ir 48–53 punktai.
(19)  –	Byla C‑141/96, Rink. I‑5073.
(20)  –	Sprendimo 8, 9, 24, 27 ir 28 punktai.
(21)  –	28g straipsnis, priimtas Direktyva Nr. 91/680 ir galiojęs tuo metu, vėliau keistas.
(22)  –	Tai dažnai įvardijama kaip „atvirkštinio mokesčio“ mechanizmas.
(23)  –	8 punktas.
(24)  –	28f straipsnyje.
(25)  – Ši formuluotė angliškai, atrodo, yra netinkama. PVM yra atskaitomas, sandoriai – ne. Prancūziškai skamba „qui ouvriraient droit à déduction“ ir, atrodo, anglišką versiją priimtiniau būtų suprasti taip „už kuriuos būtų galima atskaityti PVM“.
(26)  –	Kad išvengčiau nuolatinio pasikartojimo, vartosiu terminą „pirkėjas“ arba „prekybininkas“, kuris reiškia apmokestinamąjį asmenį, įsigyjantį apmokestinamųjų prekių ar paslaugų ir naudojantį jas apmokestinamajam pardavimui, kad atskirčiau jį nuo pirkėjo, kuris yra galutinis vartotojas.
(27)  –	Maždaug 91 000 eurų.
(28)  –	1972 m. Decreto del Presidente della Repubblica Nr. 633 (DPR 633/1972) 7 straipsnio 4 dalies d ir e punktai.
(29)  –	Byla C‑136/99 Monte Dei Paschi Di Siena, Rink. I‑6109.
(30)  –	DPR 633/1972 19 straipsnis, numatantis teisę atskaityti, ir 38 b straipsnis, susijęs su grąžinimu iš esmės bet kokio pirkimų mokesčio perviršio pardavimo mokesčio atžvilgiu. 38d straipsnis numato PVM, kuris atskaitytinas pagal 19 straipsnį, susigrąžinimą apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje, pagal Aštuntąją direktyvą.
(31)  –	Sprendimo 27 ir 28 punktai.
(32)  –	Reemtsma
cituoja bylas 50/87 Komisija prieš Prancūziją, Rink. 4797, 16 ir 17 punktai, ir C‑97/90 Lennartz, Rink. I‑3795, 27 punktas.
(33)
–	Tai yra tokiu atveju, kai sąskaitoje faktūroje įrašyta suma nebuvo iš viso tinkamai priskirta PVM todėl, kad tiekėjas buvo darbuotojas: žr. 16 punktą.
(34)  –	Žr. išvados 52 punktą ir toliau.
(35)  –	Sujungtos bylos C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑0000. Žr. būtent 51–54 punktus.
(36)  –	Genius Holding,
18 punktas.
(37)  –	Schmeink & Cofreth, 56–63 punktai.
(38)
–	Žr. Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą.
(39)  –	Byla C‑302/93, Rink. I‑4495, 18 punktas.
(40)  –	3 dalies 7 punktas, p. I‑4500.
(41)  –	Cituota 29 išnašoje.
(42)  –	Žr. 12 punktą.
(43)
–	Tų paslaugų teikimų ar prekių tiekimų, kurių teikimo ar tiekimo vieta buvo valstybėje narėje A, atžvilgiu.
(44)
–	Tų paslaugų teikimų ar prekių tiekimų, kurių teikimo vieta laikoma buvusia valstybėje narėje B, atžvilgiu.
(45)
–	Nes X grąžina sumokėtą sumą Y ir pats vėliau išsireikalauja šią sumą iš mokesčio administratoriaus valstybėje narėje A.
(46)  –	Žr. sprendimo 5 punktą.
(47)  –	1994 m. taikytoje versijoje.
(48)  –	28h straipsnyje
(49)  –	Kaip nacionalinės teisės nuostata Genius Holding
byloje.
(50)  –	Aš vartoju terminą „kompensavimas“ bendrąją prasme, kad atskirčiau nuo termino „susigrąžinimas“ pagal Aštuntąją direktyvą.
(51)  –	Byla C‑291/03, Rink. I‑0000,17 punktas.
(52)  –	Pavyzdžiui, tiekėjo nemokumas.