62021CJ0458
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2022. november 24. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 132. cikk (1) bekezdésének c) pontja – Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége – Olyan egészségügyi ellátások, amelyeket orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak – Olyan szolgáltatás, amelyet valamely biztosítótársaság annak érdekében vesz igénybe, hogy valamely súlyos betegség diagnózisának helyességét ellenőrizze, valamint külföldön felkutassa a lehető legjobb ellátásokat és kezeléseket, és azokat nyújtsa”
A C‑458/21. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Kúria (Magyarország) a Bírósághoz 2021. július 22‑én érkezett, 2021. június 17‑i határozatával terjesztett elő
a CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: N. Piçarra, tanácselnökként eljárva, N. Jääskinen és M. Gavalec (előadó) bírák,
főtanácsnok: N. Emiliou,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. képviseletében Béres I. P. és Boros A. ügyvédek,
–
a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Kissné Berta R., meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és Tokár A., meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 132. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. – a magyar jog hatálya alá tartozó biztosítótársaság – és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között folyamatban lévő azon jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgyát az képezi, hogy a hozzáadottérték‑adó hatálya alá tartoznak‑e az egészségbiztosítási szerződésekkel összefüggésben nyújtott egyes szolgáltatások.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 131. cikke, amely ezen irányelven belül a héa alóli mentességekre vonatkozó IX. cím „Általános rendelkezések” című 1. fejezetének egyetlen cikkét képezi, a következőképpen rendelkezik:
„A 2–9. fejezetben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni.”
4
Az említett irányelv 132. cikke, amely ezen irányelv említett IX. címének „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” című 2. fejezetében szerepel, az (1) bekezdésében a következőket írja elő:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
c)
azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak;
[…]”
A magyar jog
5
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 85. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Mentesek az adó alól:
[…]
b)
az a szolgáltatásnyújtás és az ahhoz szorosan kapcsolódó sérült‑ vagy betegápolás és sérült‑ vagy betegszállítás, valamint az azokhoz szorosan kapcsolódó termékértékesítés, amelyet humán‑egészségügyi ellátás keretében közszolgáltató – ilyen minőségében – teljesít;
c)
az a szolgáltatásnyújtás és az ahhoz szorosan kapcsolódó sérült‑ vagy betegápolás, amelyet humán‑egészségügyi – ideértve természetgyógyászatot is – tevékenységet végző – ilyen minőségében – teljesít;
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
6
Az alapeljárás felperese 2012 szeptembere óta értékesít olyan egészségbiztosítási terméket, amelynek keretében bizonyos feltételek mellett vállalja, hogy ötféle súlyos betegség esetén külföldi gyógykezelést nyújt a biztosított magánszemély részére. E szerződés értelmében a biztosított nem jogosult a biztosítási szolgáltatásra akut betegségek, valamint olyan megbetegedések esetén, amelyeket helyi egészségügyi szakember még nem vizsgált meg.
7
A biztosítási szolgáltatások teljesítése érdekében az alapeljárás felperese 2012. szeptember 13‑án együttműködési szerződést kötött a spanyol jog hatálya alá tartozó Best Doctors España SAU társasággal (a továbbiakban: Best Doctors).
8
Ezen együttműködési szerződés értelmében a Best Doctors egyrészt arra vállalt kötelezettséget, hogy az orvosai a részükre megküldött dokumentáció alapján felülértékelik a biztosított magánszemély orvosi információit annak felülvizsgálata érdekében, hogy e személy ténylegesen jogosult‑e a biztosítási szolgáltatásokra (InterConsultation szolgáltatás, a továbbiakban: IC szolgáltatás).
9
Másrészt, amennyiben a biztosított személy ténylegesen jogosult a biztosítási szolgáltatásokra, a Best Doctors gondoskodik a külföldi ellátással kapcsolatos valamennyi adminisztratív teendő elvégzéséről (FindBestCare szolgáltatás, a továbbiakban: FBC szolgáltatás). E szolgáltatás magában foglalja többek között az egészségügyi szolgáltatókkal való időpont‑egyeztetést, az orvosi ellátás megszervezését, a szállodai elhelyezést, az utazás megszervezését, ügyfélszolgálat működtetését, valamint az orvosi kezelés megfelelőségének ellenőrzését. Ezenkívül a Best Doctors gondoskodik az orvosi követelések kifizetéséről és kezeléséről is. A Best Doctors ezzel szemben nem felelős az utazási és szállásköltségekért, valamint az igénybe vett betegellátás költségeiért.
10
Az együttműködési szerződés végül akként rendelkezik, hogy az alapeljárás felperese minden egyes biztosított után éves díjat fizet a Best Doctors részére ugyanolyan gyakorisággal, mint ahogyan e biztosított személyek a biztosítási díjat fizetik. A díj fizetése akkor is esedékes, ha az alapeljárás felperese nem vette igénybe a Best Doctors szolgáltatásait.
11
A 2012 októbere és decembere közötti időszakban a Best Doctors három számlát állított ki, amelyek vonatkozásában az alapeljárás felperese nem vallott be héafizetési kötelezettséget.
12
A 2012. május 1. és december 31. közötti héabevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést követően a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága (Magyarország) a 2016. május 5‑i határozatával 1059000 forint (HUF) (hozzávetőleg 3350 euró) adókülönbözet, 529000 HUF (hozzávetőleg 1700 euró) adóbírság, 178000 HUF (hozzávetőleg 550 euró) késedelmi pótlék és 20000 HUF (hozzávetőleg 60 euró) mulasztási bírság megfizetésére kötelezte az alapeljárás felperesét.
13
Mivel az alapeljárás felperese e határozattal szemben fellebbezéssel élt, az alapeljárás alperese 2016. november 14‑i határozatával 376000 HUF (hozzávetőleg 1200 euró) összeget törölt az adóbírságból, ezt meghaladóan azonban helybenhagyta a 2016. május 5‑i határozatot.
14
Az alapeljárás felperese a 2016. november 14‑i határozattal szemben keresetet indított az elsőfokú bíróság előtt. E bíróság részben helyt adott a keresetnek, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatalt pedig új eljárás lefolytatására és új határozat meghozatalára kötelezte.
15
Ezen ítélettel szemben az alapeljárásnak mind a felperese, mind pedig az alperese felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Kúria (Magyarország), a kérdést előterjesztő bíróság elé.
16
Felülvizsgálati kérelmében az alapeljárás felperese a 2010. június 10‑iCopyGene ítéletre (C‑262/08, EU:C:2010:328) és a 2010. november 18‑iVerigen Transplantation Service International ítéletre (C‑156/09, EU:C:2010:695) hivatkozva azt állítja, hogy a Best Doctors által nyújtott alapvető szolgáltatásnak, vagyis az IC szolgáltatásnak terápiás rendeltetése van, amennyiben közvetlenül és egyértelműen diagnosztikai célt szolgál. Ami a diagnosztizálást követően nyújtott FBC szolgáltatást illeti, az járulékos jellegű e diagnosztikai tevékenységhez képest. Következésképpen a Best Doctors által kínált szolgáltatások összességükben megfelelnek a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentességi feltételeknek.
17
Ezzel szemben az alapeljárás alperese a 2003. november 20‑iUnterpertinger ítéletre (C‑212/01, EU:C:2003:625) hivatkozva azt állítja, hogy a Best Doctors által nyújtott szolgáltatások csak közvetetten kapcsolódnak a terápiás célhoz, így azok a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján nem mentesülhetnek a héa alól.
18
E körülmények között a Kúria úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„[A héairányelv] 132. [cikke] (1) bekezdés[ének] c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy héamentes az a szolgáltatás, amelyet a biztosítótársaság vesz igénybe annak érdekében, hogy
–
a biztosított magánszemélynél diagnosztizált súlyos betegség diagnózisa helyességét ellenőriztesse[,] és
–
a biztosított magánszemély gyógyulása érdekében a lehető legjobb egészségügyi szolgáltatást felkutathassa[,] és
–
amennyiben arra a biztosítási szerződés fedezetet nyújt[,] és a biztosított kéri, a külföldi gyógykezelést biztosítsa[?]”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
19
Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontját akként kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt mentesség hatálya alá tartoznak azok a szolgáltatások, amelyek abból állnak, hogy ellenőrizzék a biztosított súlyos betegsége diagnózisának helyességét abból a célból, hogy a biztosított gyógyulása érdekében felkutassák a legjobb egészségügyi ellátásokat, és amennyiben arra a biztosítási szerződés fedezetet nyújt, és a biztosított kéri, gondoskodjanak a külföldi gyógykezelés nyújtásáról.
20
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 132. cikkében említett mentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel azok kivételt jelentenek a 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontjából következő azon főszabály alól, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia az említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közös héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. Így a szigorú értelmezés e szabálya nem jelenti azt, hogy az e 132. cikkben említett mentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kellene értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásaikat (2010. június 10‑iFuture Health Technologies ítélet, C‑86/09, EU:C:2010:334, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2022. április 7‑iI [Kórházi gyógykezelés héamentessége] ítélet, C‑228/20, EU:C:2022:275, 34. pont).
21
Ami közelebbről a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti mentességet illeti, e rendelkezés azt írja elő, hogy azokat a szolgáltatásokat kell mentességben részesíteni, amelyek eleget tesznek két feltételnek, vagyis egyrészt „egészségügyi ellátásoknak” minősülnek, másrészt pedig azokat „az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtják” (lásd ebben az értelemben: 2020. március 5‑iX [Telefonos konzultációk héamentessége] ítélet, C‑48/19, EU:C:2020:169, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22
Ami az első feltételt illeti, amelyre a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem is vonatkozik, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „egészségügyi ellátások” fogalma az uniós jog önálló fogalma (lásd ebben az értelemben: 2003. november 20‑iUnterpertinger ítélet, C‑212/01, EU:C:2003:625, 35. pont).
23
Ezenkívül a Bíróság megállapította, hogy e fogalom olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek célja betegségek vagy egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése és lehetőség szerint gyógyítása (2020. március 5‑iX [Telefonos konzultációk héamentessége] ítélet, C‑48/19, EU:C:2020:169, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Valamely orvosi szolgáltatásnak ugyanis a célja határozza meg, hogy e szolgáltatást a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján mentesíteni kell‑e a héa alól (lásd ebben az értelemben: 2003. november 20‑iUnterpertinger ítélet, C‑212/01, EU:C:2003:625, 42. pont; 2020. március 5‑iX [Telefonos konzultációk héamentessége] ítélet, C‑48/19, EU:C:2020:169, 27. pont).
25
Mindazonáltal, bár az egészségügyi ellátásoknak terápiás célokat kell szolgálniuk, ebből nem következik szükségszerűen az, hogy valamely szolgáltatás terápiás céljának különösen szűk értelmet kellene tulajdonítani. Ily módon az egyének egészségének védelme, és e körben annak megőrzése vagy helyreállítása céljából nyújtott orvosi szolgáltatások a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt mentesség hatálya alá tartoznak (2020. március 5‑iX [Telefonos konzultációk héamentessége] ítélet, C‑48/19, EU:C:2020:169, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26
E megfontolások fényében kell meghatározni, hogy a Best Doctors által nyújtott, az alapeljárás tárgyát képező szolgáltatásokhoz hasonló szolgáltatások a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt mentesség hatálya alá tartoznak‑e.
27
Először is, ami az IC szolgáltatást illeti, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a Best Doctors orvosai vonatkozásában e szolgáltatás abból áll, hogy a részükre megküldött dokumentáció alapján felülvizsgálják a biztosított magánszemély orvosi információit annak ellenőrzése érdekében, hogy e személy igénybe veheti‑e a biztosítási szolgáltatásokat. Különösen, ezen orvosok a biztosított orvosa által eredetileg felállított diagnózist megerősítve vagy cáfolva felülvizsgálják e diagnózist annak ellenőrzése érdekében, hogy a biztosított esetében ténylegesen a biztosítási szerződés hatálya alá tartozó ötféle súlyos betegség valamelyike áll‑e fenn.
28
Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy amennyiben a szolgáltatás orvosi szakértői vélemény készítéséből áll, jóllehet e szolgáltatás teljesítése a szolgáltató orvosi készségeit igényli, és az orvosi szakmára jellemző tevékenységeket is magában foglalhat, mint például a beteg fizikális vizsgálata vagy kórtörténetének elemzése, az ilyen szolgáltatás elsődleges célja nem az, hogy védje a véleménnyel érintett személy egészségét, beleértve annak fenntartását és helyreállítását is. Az ilyen szolgáltatást, amely a szakértői vélemény iránti kérelem keretében meghatározott kérdések megválaszolására irányul, azzal a céllal nyújtják, hogy lehetővé tegye valamely harmadik fél számára, hogy az érintett személlyel vagy más személyekkel szemben joghatásokat kiváltó határozatot hozzon (2003. november 20‑iUnterpertinger ítélet, C‑212/01, EU:C:2003:625, 43. pont; 2003. november 20‑iD’Ambrumenil és Dispute Resolution Services ítélet, C‑307/01, EU:C:2003:627, 61. pont).
29
E tekintetben a Bíróság azt is kimondta, hogy jóllehet igaz, hogy maga az érintett személy is kérhet orvosi szakértői véleményt, e szakértői vélemény pedig közvetve hozzájárulhat az érintett személy egészségének védelméhez azáltal, hogy új problémát tár fel, vagy kiigazít egy korábbi diagnózist, minden ilyen típusú szolgáltatás fő célja továbbra is az, hogy eleget tegyen a mások döntéshozatali folyamatában előírt törvényi vagy szerződéses feltételnek (2003. november 20‑iUnterpertinger ítélet, C‑212/01, EU:C:2003:625, 43. pont; 2003. november 20‑iD’Ambrumenil és Dispute Resolution Services ítélet, C‑307/01, EU:C:2003:627, 61. pont).
30
Így még akkor is, ha ezen IC szolgáltatás keretében a Best Doctors orvosai elvégezhetnek olyan kiegészítő vizsgálatokat is, mint például a szövettani elemzések, vagy külföldi szakorvosokhoz fordulhatnak, e szolgáltatások elsődleges célja továbbra is a szakértői véleményadás, a terápiás hatásuk pedig csak közvetett, vagyis az említett szolgáltatásokat nem lehet terápiás célúnak tekinteni.
31
Az eddigiekből következik, hogy az IC szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatás nem tartozik a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „egészségügyi ellátások” fogalma körébe, ezáltal pedig nem részesülhet az e rendelkezésben előírt mentességben.
32
Másodszor, ami az FBC szolgáltatást illeti, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy e szolgáltatás több elemből tevődik össze, mint például az egészségügyi szolgáltatókkal való időpont‑egyeztetés, az orvosi ellátás megszervezése, a szállodai elhelyezés, az utazás megszervezése, ügyfélszolgálat működtetése, valamint a javasolt ellátás megfelelőségének ellenőrzése.
33
Így az ilyen szolgáltatás célja nem az, hogy a Bíróságnak a jelen ítélet 23. és 25. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlata értelmében védje az emberi egészséget, beleértve annak fenntartását és helyreállítását is, hanem az, hogy gondoskodjon a külföldi egészségügyi ellátással összefüggő logisztikai szervezésről. Mint azt a magyar kormány és az Európai Bizottság is megjegyzi, az említett szolgáltatás lényegében adminisztratív jellegű.
34
Ebből következik, hogy az FBC szolgáltatáshoz hasonló szolgáltatás nem tartozik a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „egészségügyi ellátások” fogalma körébe, vagyis nem felel meg az e rendelkezésben foglalt mentességi feltételeknek.
35
Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontját akként kell értelmezni, hogy nem tartoznak az e rendelkezésben előírt mentesség hatálya alá azok a szolgáltatások, amelyek abból állnak, hogy ellenőrizzék a biztosított súlyos betegsége diagnózisának helyességét abból a célból, hogy a biztosított gyógyulása érdekében meghatározzák a legjobb egészségügyi ellátásokat, és amennyiben e kockázatra a biztosítási szerződés fedezetet nyújt, és a biztosított kéri, gondoskodjanak a külföldi gyógykezelés nyújtásáról.
A költségekről
36
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
nem tartoznak az e rendelkezésben előírt mentesség hatálya alá azok a szolgáltatások, amelyek abból állnak, hogy ellenőrizzék a biztosított súlyos betegsége diagnózisának helyességét abból a célból, hogy a biztosított gyógyulása érdekében meghatározzák a legjobb egészségügyi ellátásokat, és amennyiben e kockázatra a biztosítási szerződés fedezetet nyújt, és a biztosított kéri, gondoskodjanak a külföldi gyógykezelés nyújtásáról.
Piçarra
Jääskinen
Gavalec
Kihirdetve Luxembourgban, a 2022. november 24‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
hivatalvezető
N. Piçarra
tanácselnökként eljárva
(
*1
)	Az eljárás nyelve: magyar.