62022CC0433
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 7 de setembro de 2023 (
1
)
Processo C‑433/22
Autoridade Tributária e Aduaneira
contra
HPA — Construções S. A.
(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo, Portugal)
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Possibilidade temporária de beneficiar de uma taxa reduzida para os serviços com grande intensidade do fator trabalho — Taxa reduzida para a renovação de residências particulares — Conceito de “residência particular” — Limites de uma taxa reduzida seletiva — Princípio da democracia e margem de apreciação do legislador — Princípio da neutralidade fiscal»
I. Introdução
1.
Este processo mostra, uma vez mais, quão litigiosas são as taxas reduzidas em matéria de direito do IVA. Portugal aplica uma taxa reduzida aos serviços com grande intensidade do fator trabalho em edifícios. No entanto, deve tratar‑se da renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis afetos a habitação. Nos termos do direito da União, esta taxa reduzida só era possível em 2007, o ano controvertido, durante um período de tempo limitado (até 31 de dezembro de 2010) e já deu origem a dois processos de reenvio prejudicial no Tribunal de Justiça.
2.
O Tribunal de Justiça já foi chamado a pronunciar‑se sobre a mesma disposição portuguesa em 5 de maio de 2022, no processo C‑218/21, quanto à questão de saber se a mesma abrangia igualmente a reparação de um elevador num edifício que não estava exclusivamente afeto a habitação. Embora tenha respondido afirmativamente, sublinhou na fundamentação da decisão que há que proceder a uma «repartição proporcional» quando estiverem em causa serviços de reparação e renovação de instalações partilhadas de edifícios de uso misto (
2
).
3.
Em contrapartida, a questão que aqui se coloca é a de saber se, para estarmos perante um «imóvel afeto a habitação», é suficiente que conste do registo predial que este só pode ser utilizado para habitação ou se este também deve ser efetivamente utilizado para esse fim no momento da renovação. Esta última situação impediria que investidores sem direito de dedução a montante renovassem casas antigas mediante aplicação da taxa reduzida e só as revendessem posteriormente (nomeadamente após o termo do prazo da taxa reduzida) como habitação ou ainda como objetos de especulação. No essencial, trata‑se da faculdade de os Estados‑Membros preverem seletivamente uma taxa reduzida sem comprometer o princípio da neutralidade.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
4.
O artigo 96.o da Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (
3
), dispõe:
«Os Estados‑Membros aplicam uma taxa normal de IVA fixada por cada Estado‑Membro numa percentagem do valor tributável que é idêntica para a entrega de bens e para a prestação de serviços.»
5.
O artigo 98.o, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA estabelece:
«1.   Os Estados‑Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas.
2.   As taxas reduzidas aplicam‑se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do anexo III. […]»
6.
À data dos factos no processo principal, o título VIII da Diretiva IVA continha um capítulo 3 («Disposições temporárias relativas a determinados serviços com grande intensidade do fator trabalho»). Nesse capítulo, figuravam, nomeadamente, os artigos 106.o e 107.o desta diretiva. O artigo 106.o da Diretiva IVA dispunha:
«Os Estados‑Membros podem ser autorizados pelo Conselho, deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão, a aplicar aos serviços referidos no anexo IV, até 31 de dezembro de 2010, as taxas reduzidas previstas no artigo 98.o
As taxas reduzidas podem ser aplicadas a serviços que pertençam, no máximo, a duas das categorias de serviços referidas no anexo IV.
Em casos excecionais, um Estado‑Membro pode ser autorizado a aplicar as taxas reduzidas a serviços de três das referidas categorias.»
7.
O artigo 107.o dessa diretiva previa:
«Os serviços referidos no artigo 106.o devem preencher as seguintes condições:
a)
Ser de grande intensidade do fator trabalho;
b)
Ser prestados em grande parte diretamente aos consumidores finais;
c)
Ser principalmente de caráter local e não suscetíveis de criar distorções de concorrência.
Além disso, deve existir uma estreita correlação entre a diminuição de preços decorrente da redução da taxa e o aumento previsível da procura e do emprego. A aplicação de uma taxa reduzida não deve prejudicar o bom funcionamento do mercado interno.»
8.
O anexo IV da Diretiva IVA continha a lista dos serviços a que se refere o artigo 106.o desta diretiva. O ponto 2 deste anexo tinha a seguinte redação (
4
):
«Obras de reparação e renovação em residências particulares, excluindo os materiais que representam uma parte significativa do valor do serviço prestado».
B.
Direito português
9.
Portugal transpôs a Diretiva IVA através do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir «CIVA»).
10.
O artigo 18.o, n.o 1, do CIVA, na sua versão aplicável aos factos no processo principal, previa:
«As taxas do imposto são as seguintes:
a)
Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma, a taxa de 5 %;»
11.
A verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA dispunha:
«As empreitadas de beneficiação, remodelação, renovação, restauro, reparação ou conservação de imóveis ou partes autónomas destes afetos a habitação, com exceção dos trabalhos de limpeza, de manutenção dos espaços verdes e das empreitadas sobre bens imóveis que abranjam a totalidade ou uma parte dos elementos constitutivos de piscinas, saunas, campos de ténis, golfe ou minigolfe ou instalações similares.
A taxa reduzida não abrange os materiais incorporados, salvo se o respetivo valor não exceder 20 % do valor global da prestação de serviços.»
12.
Quanto à interpretação da expressão “imóveis ou partes autónomas destes afetos a habitação”, constante da verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA (atual verba 2.27), a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu orientações administrativas, particularmente o ofício circulado n.o 30025, de 7 de agosto de 2000, do qual se extrai, para o que ora releva, o seguinte:
«2. Imóveis
A verba engloba unicamente os serviços efetuados em imóvel ou parte de imóvel que, não estando licenciado para outros fins, esteja afeto a habitação.
Considera‑se imóvel ou parte de imóvel afeto a habitação o que esteja a ser utilizado como tal no início das obras e que, após a execução das mesmas, continue a ser efetivamente utilizado como residência particular.»
III. Matéria de facto e processo de decisão prejudicial
13.
A HPA — Construções S. A. (a seguir «HPA») é uma sociedade comercial, constituída sob a forma de sociedade anónima, que tem por objeto a «prestação de serviços de construção civil, comércio, empreitadas, compra e venda de propriedades e comércio de materiais de construção civil».
14.
Em 2007, a HPA efetuou várias empreitadas de remodelação de edifícios em Lisboa. Das certidões prediais permanentes consta que os prédios urbanos foram adquiridos anteriormente (2004, 2005) ou posteriormente (2008) por várias sociedades comerciais (entre as quais a sociedade comercial Paço — Investimentos Imobiliários, S. A., a sociedade comercial Brown House — Empreendimentos Imobiliários, S. A., e a sociedade comercial Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) e que as respetivas frações autónomas se destinam em grande parte a habitação.
15.
Em conformidade com a verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, a HPA aplicou uma taxa de 5 % de IVA aos serviços de renovação, faturou‑os às referidas sociedades comerciais e liquidou o IVA. Em 19 de janeiro de 2011, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa iniciaram um procedimento externo de inspeção à HPA relativamente ao exercício de 2007. Em 10 de maio de 2011, o Serviço de Finanças de Sintra‑1 emitiu liquidações adicionais de IVA referentes ao ano de 2007.
16.
A liquidação adicional baseia‑se na aplicação da taxa normal de 21 % e não na taxa reduzida de 5 %. A HPA não logrou demonstrar que as empreitadas em causa tiveram por objeto imóveis efetivamente afetos a habitação, prova que lhe competia nos termos do disposto no artigo 74.o da Lei Geral Tributária (LGT).
17.
A HPA impugnou as liquidações adicionais no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Por Sentença de 26 de junho de 2020, o referido órgão jurisdicional julgou procedente a impugnação judicial e anulou as referidas liquidações, porquanto os imóveis, ou prédios urbanos edificados, destinados ou afetos a habitação, a que se refere a aludida verba 2.24, são todos aqueles que tenham sido licenciados para uso habitacional, e não apenas aqueles que se encontrem efetivamente habitados. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso desta decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.
18.
O Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial, nos termos do artigo 267.o TFUE:
«O ponto 2 do anexo IV da Diretiva IVA opõe‑se a uma disposição de direito nacional segundo a qual a taxa reduzida de IVA apenas pode ser aplicada a empreitadas de reparação e renovação do imóvel em residências particulares que estejam habitadas no momento em que aquelas operações têm lugar?»
19.
No processo no Tribunal de Justiça, só Portugal e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. O Tribunal de Justiça prescindiu de audiência de alegações nos termos do artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo.
IV. Apreciação jurídica
A.
Quanto à questão prejudicial e à metodologia de análise seguida
20.
O órgão jurisdicional coloca a questão de saber se o artigo 106.o da Diretiva IVA então vigente, em conjugação com o anexo IV, ponto 2, da mesma, permitia que, em Portugal, a taxa reduzida de IVA só se aplicasse aos serviços de reparação e renovação em residências particulares afetas a habitação no momento em que aquelas operações têm lugar. Por outras palavras, coloca‑se a questão de saber se um Estado‑Membro pode excluir esta taxa reduzida quando, no momento da execução da prestação, o edifício ainda não está ou já não está afeto a habitação, mas foi, por exemplo, reabilitado para revenda posterior, podendo a utilização para habitação ocorrer eventualmente apenas mais tarde, por exemplo, pelo comprador.
21.
Tal exige uma interpretação do conceito de obras de reparação e renovação em «residências particulares» utilizado no direito da União no ponto 2 do anexo IV da Diretiva IVA (v., a este respeito, o ponto B.). Se este conceito abranger todos os edifícios suscetíveis de, em algum momento, serem afetos a habitação, a concessão seletiva da taxa reduzida à reabilitação de residências que no momento da reabilitação estejam habitadas, poderia ser inadmissível (v., a este respeito, o ponto C.). Para apreciar esta questão, há que examinar mais detalhadamente os requisitos impostos pelo direito da União aos Estados‑Membros quando introduzem uma taxa seletiva (v., a este respeito, o ponto D.).
B.
Interpretação do conceito de «residência particular»
22.
O anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA, lido em conjugação com o artigo 106.o da mesma, autorizava os Estados‑Membros a aplicar uma taxa reduzida de IVA às prestações de serviços relacionadas com «[o]bras de reparação e renovação em residências particulares, excluindo os materiais que representam uma parte significativa do valor do serviço prestado».
23.
Na falta de remissão para o direito dos Estados‑Membros e de definição pertinente na Diretiva IVA, os termos que figuram no anexo IV, ponto 2, desta diretiva devem ser interpretados de modo uniforme e independentemente das qualificações utilizadas nos Estados‑Membros, em conformidade com o seu sentido habitual na linguagem comum, tendo em conta o contexto em que são utilizados e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que fazem parte (
5
).
24.
A este respeito — segundo o Tribunal de Justiça — resulta da letra desse anexo IV, ponto 2, que, por um lado, estão abrangidas por esta disposição duas atividades distintas, a saber, a reparação e a renovação, e, por outro, que essas atividades devem dizer respeito a residências particulares (
6
). Neste caso, de acordo com a questão prejudicial, apenas esta última deve ser esclarecida.
25.
O Tribunal de Justiça já declarou que o termo «residência», geralmente, designa um bem imóvel ou até móvel, ou parte deste, destinado a habitação, que, por conseguinte, serve de residência a uma ou a várias pessoas. Por outro lado, o adjetivo «particular» permite distinguir as residências não particulares, como os alojamentos de serviço (
7
) ou os hotéis (
8
). Por conseguinte, os alojamentos de férias disponibilizados a curto prazo a sucessivos hóspedes também não constituem uma «residência particular».
26.
Em consequência — conforme refere expressamente o Tribunal de Justiça — os serviços de reparação e renovação referidos no anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA devem incidir sobre bens utilizados para fins de habitação particular, ao passo que os serviços relativos aos bens utilizados para outros fins, como os comerciais, não são abrangidos por esta disposição (
9
). Assim, o que importa é a utilização efetiva da habitação no momento da renovação. Imóveis devolutos que são reabilitados por uma sociedade comercial com vista à sua venda não são utilizados nesse momento para fins de habitação particular, mas para fins comerciais (neste caso, comércio imobiliário), como Portugal também argumenta corretamente.
27.
A redação e a jurisprudência do Tribunal de Justiça a este respeito militam, consequentemente, a favor de que só sejam consideradas residências particulares as que sejam efetivamente utilizadas como habitação no momento da renovação. No entanto, tal não pressupõe que a residência também seja efetivamente habitada durante as obras de renovação, devendo apenas ser utilizada como habitação nesse momento, ou seja, servir de residência (
10
).
28.
No entanto, uma residência particular — o que parece ter sido ignorado pela Comissão com o seu exemplo de uma residência de verão — também é utilizada como residência particular se o seu proprietário permanecer noutro local durante o período da renovação. A permanência noutro local não altera necessariamente a residência de uma pessoa. Do mesmo modo, a desocupação de uma residência particular durante um determinado período (por exemplo, uma residência arrendada que é renovada após a saída do antigo arrendatário e antes da entrada do novo) também não altera a sua qualidade de residência particular.
29.
Nada em contrário resulta do entendimento exposto no ofício circulado da Autoridade Tributária. Segundo este, considera‑se imóvel afeto a habitação o que esteja a ser utilizado como tal no início das obras e que, após a execução das mesmas, continue a ser efetivamente utilizado como residência particular. Isto significa apenas, em última análise, que era utilizado como residência particular no início da realização dos serviços e que tal continua a ser o caso no final das obras. Se bem compreendo a situação jurídica portuguesa, trata‑se então da distinção entre a renovação não privilegiada de imóveis que, nesse momento, não servem de residência particular, mas que, por exemplo, se destinam a ser arrendados a título comercial como alojamentos de férias, concebidos como investimentos (mantendo‑se desocupados) ou — como é aparentemente aqui o caso — se destinam a ser vendidos no âmbito do comércio de imóveis comerciais após a reabilitação.
30.
A necessidade de utilização como residência particular durante a prestação de serviços é confirmada pela inclusão do artigo 107.o da Diretiva IVA na interpretação. Com efeito, o artigo 107.o desta diretiva prevê que os serviços referidos no artigo 106.o são prestados em grande parte diretamente aos consumidores finais. Uma sociedade comercial que se dedique à reabilitação de imóveis devolutos para revender as habitações reabilitadas não é certamente o consumidor final pretendido pelo legislador da União. A este respeito, é difícil qualificar uma sociedade comercial de consumidor final. O consumidor final seria, certamente, o proprietário ou o arrendatário que utiliza a habitação para as suas próprias necessidades (particulares), mais precisamente como residência. Uma vez que estes serviços apenas têm de ser prestados em grande parte diretamente aos consumidores finais, os serviços de renovação prestados aos senhorios que arrendam habitações também podem ser incluídos, dado que o arrendatário utiliza estas habitações diretamente para fins de habitação particular.
31.
De resto, a finalidade de uma taxa reduzida milita igualmente a favor desta interpretação restritiva. A considerar‑se seriamente o caráter do imposto sobre o volume de negócios enquanto imposto geral sobre o consumo (
11
), o montante da taxa só pode dizer sempre respeito ao encargo — ou, em caso de redução, ao benefício — do consumidor final que não tem direito à dedução a montante (
12
). Isto é válido, em todo o caso, se a redução da taxa não estiver ligada a características subjetivas do prestador, mas — como no caso em apreço — a determinadas operações que o legislador considera merecedoras de um tratamento preferencial no interesse do destinatário do serviço.
32.
Para uma empresa com direito à dedução a montante, é indiferente que a sua operação a montante seja tributada à taxa geral ou à taxa reduzida, dado que a dedução o isenta de ambas. Por conseguinte, as taxas reduzidas visam, em princípio, beneficiar o consumidor final (proprietário privado) que não tem direito à dedução a montante, para o qual os custos do referido serviço devem ser reduzidos. O mesmo se aplica a um arrendatário que é o destinatário de uma prestação isenta [arrendamento de habitações — artigo 135.o, alínea l), da Diretiva IVA], que inclui a prestação tributada reduzida (prestação de renovação). Na falta de dedução a montante, o prestador (senhorio) pode então repercutir no arrendatário custos mais reduzidos (nomeadamente apenas a taxa reduzida em vez da taxa normal).
33.
Com efeito, a redução da taxa de imposto para as «[o]bras de reparação e renovação em residências particulares» destina‑se a desonerar o encargo do utilizador da habitação que repara ou renova a sua habitação particular ou que financia a reparação ou renovação da sua habitação particular através da renda. Deste modo, aplicando uma taxa reduzida, os Estados‑Membros podem diminuir os custos da habitação, na medida em que esses estejam relacionados com obras de renovação e de reabilitação. Todavia, o elemento determinante a este respeito não é a questão de saber se, por força do registo predial, o imóvel só pode ser utilizado para habitação, mas se é ou deve ser utilizado para esse fim no momento em que os custos são suportados pelo destinatário do serviço. Por conseguinte, esta finalidade da taxa reduzida abrange igualmente as renovações destinadas à utilização posterior da habitação pelo destinatário do serviço (direta ou indiretamente através de arrendamento). Em contrapartida, a renovação de um imóvel com vista a uma venda posterior — uma vez que a venda não constitui uma afetação habitacional — não está abrangida.
34.
A isto acresce a particularidade de os serviços abrangidos pelo anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA só terem sido sujeitos a uma taxa reduzida durante um período de tempo limitado (até 31 de dezembro de 2010), nos termos do artigo 106.o, n.o 1. Isto implica igualmente uma interpretação baseada na utilização atual do imóvel no momento da prestação de serviços. Caso contrário, a limitação no tempo poderia muito facilmente ser alargada além dos efeitos antecipados (reabilitação a título de reserva de edifícios que só no futuro poderiam vir a ser utilizados para habitação).
35.
Todos estes elementos sugerem que o anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a taxa reduzida só pode ser aplicada às prestações de serviços que tenham por fim a reparação e renovação em residências particulares que sejam igualmente utilizadas como residências particulares no momento em que aquelas operações têm lugar. Assim, não se opõe a uma disposição nacional como a verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, que exige que os referidos serviços digam respeito a imóveis afetos a habitação. Também não se opõe ao entendimento da Autoridade Tributária que considera imóvel afeto a habitação o que esteja a ser utilizado como tal no início das obras e que, após a execução das mesmas, continue a ser efetivamente utilizado como residência particular. Não é, no entanto, necessário para o efeito que a residência esteja habitada durante as obras.
C.
A título subsidiário: taxa reduzida seletiva
36.
Em contrapartida, se o Tribunal de Justiça considerar que o anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA deve ser interpretado em sentido amplo e que basta que o imóvel reabilitado seja utilizado para habitação num determinado momento e que seja suficiente uma afetação correspondente no registo predial para esse efeito, coloca‑se então a questão de saber se, neste caso, Portugal introduziu validamente uma taxa reduzida seletiva. Com efeito, Portugal limitou a taxa reduzida, que seria possível ao abrigo do direito da União para todos os imóveis suscetíveis de serem utilizados como residências particulares, aos imóveis utilizados como residências particulares no momento da prestação de serviços.
37.
No que respeita à aplicação da taxa reduzida de IVA prevista no artigo 98.o, n.os 1 e 2, da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça declarou que nada no texto desta disposição conduz necessariamente a que a mesma seja interpretada no sentido de que exige a aplicação dessa taxa reduzida a todos os elementos de uma categoria de prestações constante do anexo III desta diretiva. Deste modo, desde que seja respeitado o princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA, os Estados‑Membros podem aplicar uma taxa reduzida de IVA a elementos concretos e específicos de uma categoria de prestações constante do anexo III dessa diretiva (
13
). O mesmo se aplica, por maioria de razão, às prestações de serviços então enumeradas no anexo IV da Diretiva IVA, que só podem ser tributadas a uma taxa reduzida após autorização do Conselho e apenas durante um período de tempo limitado.
38.
A possibilidade de aplicar seletivamente a taxa reduzida de IVA justifica‑se, nomeadamente, pela consideração de que o facto de se limitar a taxa reduzida a elementos concretos e específicos é coerente com o princípio de que as isenções e as derrogações devem ser interpretadas restritivamente (
14
).
39.
Esta afirmação é correta apenas quanto ao resultado. Por um lado, o Tribunal de Justiça sublinha que a regra de interpretação estrita não significa que os termos devam ser interpretados de um modo que prive a taxa reduzida dos seus efeitos (
15
). A interpretação destes termos deve, efetivamente, ser conforme aos objetivos prosseguidos pelo referido regime e respeitar as exigências da neutralidade fiscal, pelo que o «princípio da interpretação estrita» corresponde, entretanto, a uma fórmula vazia, que é supérflua (
16
).
40.
Por outro lado, uma interpretação (estrita ou ampla) de uma disposição refere‑se sempre a um pressuposto de facto que, no direito da União, deve ser objeto de uma interpretação uniforme (estrita ou ampla). Ora, a aplicação seletiva da taxa reduzida não tem por objeto a interpretação de um pressuposto de facto no direito da União. Pelo contrário, a faculdade de limitar seletivamente a taxa reduzida resulta principalmente da possibilidade de o Estado‑Membro optar por introduzir uma taxa reduzida.
41.
Assim, o legislador da União previu a faculdade de os Estados‑Membros aplicarem uma taxa reduzida de IVA às entregas de bens e às prestações de serviços incluídos nas categorias do anexo III da Diretiva IVA. Por conseguinte, cabe aos Estados‑Membros determinar com maior precisão, a quais dessas entregas de bens e prestações de serviços se aplica a taxa reduzida (
17
). No entanto, se o Estado‑Membro não está obrigado a aplicar uma taxa reduzida (
18
), e pode até, por isso, renunciar completamente a essa taxa, então também pode, por maioria de razão, renunciar a partes da mesma, ou seja, introduzi‑la apenas parcialmente (seletivamente) (argumentum a maiore ad minus).
42.
Assim, segundo os termos utilizados pelo Tribunal de Justiça, o Estado‑Membro pode limitar a aplicação dessa taxa reduzida a elementos concretos e específicos da categoria aí referida (
19
). A utilização efetiva como residência particular no momento dos serviços de renovação constitui um desses elementos concretos e específicos, uma vez que é suficientemente identificável e determinável (
20
).
43.
Por conseguinte, se o conceito de residência particular for entendido exclusivamente no sentido de uma abordagem formal (todos os imóveis que, segundo o registo predial, estão afetos a habitação), seria, em princípio, inconcebível, à luz do direito da União, que Portugal interpretasse este conceito de forma restritiva (materialmente) e só tributasse seletivamente a uma taxa reduzida as obras de renovação em habitações que também são efetivamente utilizadas como residências particulares.
44.
O facto de esta interpretação material surgir apenas em conjugação com as disposições administrativas adotadas a este respeito é — contrariamente ao que sustenta a Comissão — irrelevante. Assim, o artigo 288.o, terceiro parágrafo, TFUE deixa às autoridades nacionais, quando aplicam uma diretiva, a escolha da forma e dos meios. Uma vez que em alguns Estados‑Membros existem as denominadas disposições administrativas concretizadoras com efeito juridicamente vinculativo a nível externo, que — como uma lei — são publicadas oficialmente, não colocaria nenhum problema que uma taxa reduzida facultativa fosse introduzida de maneira seletiva através de uma combinação da lei e dessas disposições administrativas (
21
).
45.
Se a disposição administrativa — como Portugal alega nas suas observações escritas — refletir apenas a intenção do legislador português, as preocupações são ainda menores. Contrariamente ao que parece sugerir a Comissão nas suas observações, também não se trata da aplicação de uma disposição administrativa por um órgão jurisdicional, mas da interpretação da lei. Em todo o caso, o órgão jurisdicional de reenvio parte do princípio, na sua questão, de que essa limitação decorre de uma disposição nacional.
D.
Requisitos para uma taxa reduzida seletiva
46.
A introdução de uma taxa reduzida seletiva está, contudo, sujeita a certos limites. Quando um Estado‑Membro opta por aplicar seletivamente a taxa reduzida de IVA a determinadas prestações de serviços ou entregas de bens específicos que figuram no anexo III (e também no anexo IV) da referida diretiva, tem de respeitar o princípio da neutralidade fiscal (
22
). Este princípio opõe‑se a que, do ponto de vista do IVA, os bens ou as prestações de serviços semelhantes que estejam em concorrência entre si sejam tratados de maneira diferente (
23
).
47.
Para responder à questão de saber se os bens ou as prestações de serviços são semelhantes, há que ter desde logo em conta o ponto de vista do consumidor médio. Os bens ou as prestações de serviços são semelhantes quando apresentem propriedades análogas e satisfaçam as mesmas necessidades do consumidor, em função de um critério de comparabilidade na utilização, e quando as diferenças existentes não influenciem de forma considerável a decisão do consumidor médio de recorrer a um ou a outro dos referidos bens ou prestações de serviços (
24
), e, consequentemente, quando estejam numa relação de substituição (
25
).
48.
A decisão sobre a semelhança de bens ou prestações de serviços na perspetiva de um consumidor final envolve, por natureza, uma certa margem de apreciação. No contexto da adoção de medidas de natureza fiscal pelo legislador da União, o Tribunal de Justiça refere que este toma opções de natureza política, económica e social, e hierarquiza interesses divergentes ou efetua apreciações complexas. Por conseguinte, há que lhe reconhecer, neste âmbito, um amplo poder de apreciação, de modo que a fiscalização jurisdicional do respeito das condições deve limitar‑se ao erro manifesto (
26
). No essencial, na sua fiscalização jurisdicional do exercício dessa competência, o Tribunal de Justiça não pode substituir a apreciação do legislador da União pela sua própria apreciação (
27
).
49.
Coloca‑se agora a questão de saber se o Tribunal de Justiça também só pode fiscalizar o exercício desta margem de apreciação pelo legislador de um Estado‑Membro de forma limitada.
50.
Tendo em conta, nomeadamente, a jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça, há que responder afirmativamente a esta questão. Assim, o Tribunal de Justiça sublinha cada vez mais que a União agrupa Estados que respeitam e partilham os valores comuns referidos no artigo 2.o TUE (
28
). Entre os valores mencionados no artigo 2.o TUE, nos quais se funda a União, figura, nomeadamente, o princípio da democracia.
51.
Segundo este princípio, o legislador democraticamente eleito é o primeiro responsável pelo cumprimento da margem de apreciação legislativa. Por conseguinte, se o direito da União concede a um Estado‑Membro uma tal margem de apreciação, então o parlamento eleito desse Estado‑Membro é o principal responsável. Daqui resulta que outras instituições estão, per se, limitadas na verificação desta margem de apreciação parlamentar. Não podem substituir a sua própria apreciação da semelhança dos bens ou das prestações de serviços pela da instituição democraticamente legitimada para esse efeito. Isto aplica‑se igualmente aos órgãos jurisdicionais nacionais e aos órgãos jurisdicionais da União.
52.
A este respeito, o Tribunal de Justiça só pode constatar uma violação do princípio da neutralidade por parte do legislador (tanto da União como dos Estados‑Membros), se este tiver excedido manifestamente a sua margem de apreciação. No entanto, tal só acontece se, na perspetiva do consumidor médio, os serviços ou as prestações de serviços tributados de forma diferente forem quase idênticos, a fim de poderem ser facilmente substituídos. Só então se verifica também uma distorção da concorrência entre os prestadores destes serviços ou entregas, o que já não é compatível com o princípio da neutralidade.
53.
É por este motivo que o Tribunal de Justiça se absteve até agora de declarar uma violação do princípio da neutralidade, na medida em que o legislador da União permite que só livros (mas não livros digitais (
29
)), só a entrega de cavalos para abate (mas não de cavalos de sela (
30
)) e só a utilização de parques de campismo (mas não a locação de lugares de amarração de embarcações (
31
)) sejam tributados a uma taxa reduzida. O mesmo se aplica se os Estados‑Membros só tributarem a uma taxa reduzida ou isentarem produtos frescos de padaria e pastelaria (e não os que ultrapassam um determinado prazo de validade (
32
)), feirantes em feiras itinerantes (e não em parques de diversões permanentes (
33
)), não todos os medicamentos (mas apenas alguns, também em função do seu uso (
34
)), táxis (mas não todos os transportes de passageiros em veículos ligeiros (
35
)), livros editados em formato papel (e não livros noutros suportes físicos (
36
)).
54.
No entanto, no caso em apreço, não se verifica uma ultrapassagem manifesta da margem de apreciação do legislador. Os serviços tributados de forma diferente não são praticamente idênticos, pelo que não há distorção da concorrência.
55.
Com efeito, o vendedor de uma habitação renovada (não utilizada) não está em concorrência com o proprietário que renova a sua habitação (utilizada), sendo‑lhe então aplicada apenas uma taxa reduzida. Mesmo que este último fosse uma empresa (por exemplo, um senhorio), não está em concorrência num mercado com um vendedor. A empresa de renovação que renova uma habitação (não utilizada) também não está em concorrência com a empresa de renovação que renova uma habitação utilizada, uma vez que o respetivo destinatário do serviço não pode escolher livremente a taxa de imposto. Para o destinatário, a renovação é sempre tributada a uma taxa reduzida (como uma habitação já utilizada) ou sempre tributada na totalidade (como uma habitação ainda não utilizada). Assim, a taxa de imposto não influencia a escolha da respetiva empresa de renovação pelo destinatário do serviço. Por conseguinte, o princípio da neutralidade não é afetado.
56.
Além disso, também não existe nenhuma desigualdade de tratamento (injustificada) dos consumidores finais em causa na aceção do artigo 20.o da Carta dos Direitos Fundamentais (
37
). O comprador de uma habitação renovada não é comparável ao proprietário que renova a sua habitação, uma vez que um recebe um bem e o outro um serviço. A isto acresce que, na medida em que a aquisição de uma habitação renovada é tributável em Portugal, o vendedor fica, contudo, isento de tributação através da dedução a montante (independentemente da taxa aplicável aos serviços de renovação). Uma vez que a aquisição está isenta, o vendedor não tem efetivamente direito à dedução e incluirá a taxa normal nos seus cálculos. No entanto, a aquisição está isenta, ou seja, o comprador ficará, pelo menos, isento do IVA sobre o valor acrescentado criado pelo vendedor (ou seja, pelo menos sobre o seu lucro). O mesmo se aplica aos imóveis utilizados para outros fins comerciais (tais como hotéis ou alojamentos de férias).
57.
Neste contexto, é igualmente compreensível que o legislador português tenha limitado a taxa reduzida aos imóveis que são efetivamente utilizados como habitação no momento da renovação. Isto é ainda mais evidente se com a limitação da taxa reduzida se pretender beneficiar especificamente, por razões sociopolíticas, os proprietários privados de uma habitação utilizada como residência. Por conseguinte, não se verifica aqui uma violação do princípio da neutralidade fiscal.
V. Conclusão
58.
Consequentemente, proponho ao Tribunal de Justiça que responda do seguinte modo à questão prejudicial submetida pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal):
O anexo IV, ponto 2, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a taxa reduzida só pode ser aplicada às prestações de serviços de reparação e renovação em residências particulares que sejam utilizadas como residências particulares no momento em que aquelas operações têm lugar. Existe igualmente uma utilização como residência particular quando o destinatário do serviço disponibilizou o imóvel a um terceiro para habitação. No entanto, para a aplicação da taxa reduzida, não é necessário que a residência esteja habitada durante a prestação de serviços.
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.o 42). Esta passagem é expressamente invocada pelo Governo português nas suas observações escritas. No entanto, uma vez que a Diretiva IVA não prevê uma taxa pro rata para uma prestação única e que uma prestação única não pode ser fracionada (caso contrário, não seria uma prestação única), esta afirmação só faz sentido no caso em que existam dois serviços separáveis (um para a parte de um imóvel utilizada para fins comerciais e o outro para a parte utilizada para habitação).
(
3
)	Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), na redação em vigor no ano controvertido (2007); alterada, pela última vez, pela Diretiva 2007/75/CE do Conselho, de 20 de dezembro de 2007 (JO 2007, L 346, p. 13).
(
4
)	O título VIII, capítulo 3, da Diretiva IVA, bem como o seu anexo IV, foram revogados pela Diretiva 2009/47/CE do Conselho, de 5 de maio de 2009, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que diz respeito às taxas reduzidas do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2009, L 116, p. 18). Para este efeito, a Diretiva 2009/47 inseriu um ponto 10‑A no anexo III da Diretiva IVA, que inclui a lista de bens e serviços a que podem ser aplicadas taxas reduzidas de IVA em conformidade com o artigo 98.o desta diretiva. Este ponto 10‑A, cujo conteúdo é idêntico ao do ponto 2 do antigo anexo IV da Diretiva IVA, deixou de ser limitado no tempo.
(
5
)	Acórdãos de 5 de maio 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.o 29), e de 1 de outubro de 2020, Staatssecretaris van Financiën (Taxa reduzida de IVA para afrodisíacos) (C‑331/19, EU:C:2020:786, n.o 24). V. igualmente, neste sentido, Acórdão de 29 de julho de 2019, Spiegel Online (C‑516/17, EU:C:2019:625, n.o 65).
(
6
)	Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.o 31).
(
7
)	A este respeito, no original francês, o Tribunal de Justiça refere‑se no n.o 34 a «logements de fonction».
(
8
)	Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.o 34).
(
9
)	Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.o 35).
(
10
)	V. Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.os 34 e 35).
(
11
)	Muito claramente: Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, n.o 19). V., igualmente, Acórdãos de 10 de abril de 2019, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, n.o 40), de 18 de maio de 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, n.o 69), e de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin (C‑249/12 e C‑250/12, EU:C:2013:722, n.o 34).
(
12
)	Neste sentido, Acórdãos de 1 de outubro de 2020, Staatssecretaris van Financiën (Taxa reduzida de IVA para afrodisíacos) (C‑331/19, EU:C:2020:786, n.o 34), e de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, n.o 22). Em sentido semelhante, Acórdãos de 22 de abril de 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (C‑703/19, EU:C:2021:314, n.o 37), e de 17 de janeiro de 2013, Comissão/Espanha (C‑360/11, EU:C:2013:17, n.o 86).
(
13
)	Acórdãos de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, n.o 34), e de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, n.o 42). V., neste sentido, Acórdãos de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, n.os 25 e 28), e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.os 25 e segs.).
(
14
)	Acórdãos de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, n.o 43), de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.o 24), e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 29).
(
15
)	Acórdão de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, n.o 32). Semelhante: Acórdãos de 29 de novembro de 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, n.os 22 e 23 sobre regimes especiais), e de 21 de março de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, n.o 23 sobre casos de isenção).
(
16
)	Este facto é particularmente evidente nos n.os 22 e seguintes das observações da Comissão, segundo os quais a regra da interpretação estrita é aqui aplicável, mas não exige a interpretação mais restritiva. A mais‑valia jurídica de tal declaração é duvidosa.
(
17
)	Jurisprudência constante do Tribunal de Justiça: Acórdãos de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 44), de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, Rn. 23), e de 11 de setembro de 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, n.o 23). Em sentido semelhante, sobre o artigo 122.o, também o Acórdão de 3 de fevereiro de 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, n.o 37).
(
18
)	No mesmo sentido, também o Acórdão de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, n.o 25).
(
19
)	Acórdãos de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, n.o 34), de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, n.o 25), e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 28).
(
20
)	V. Acórdãos de 5 de setembro de 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, n.o 49), de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C‑454/12 e C‑455/12, EU:C:2014:111, n.o 47), e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 35).
(
21
)	Possivelmente diferente no Acórdão de 22 de setembro de 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, n.o 39), embora neste caso não se tenha analisado mais pormenorizadamente se o comentário administrativo especial da Autoridade Tributária constituía uma disposição administrativa que concretizava uma norma e que o Estado‑Membro também não o referiu.
Em contrapartida, tal não é claro no Acórdão de 5 de maio de 2022, DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C‑218/21, EU:C:2022:355, n.os 45 e 46), que também se referia à disposição administrativa portuguesa aqui relevante, mas que faz sempre referência a simples práticas administrativas modificáveis a qualquer momento. Ora, disposições administrativas concretizadoras são algo diferente de «simples práticas administrativas» e não podem ser modificáveis e também não são, em princípio, «desprovidas de publicidade adequada».
(
22
)	Acórdãos de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, n.o 36), de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 46), e de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, n.o 28).
(
23
)	Acórdãos de 19 de dezembro de 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, n.o 36), de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 47), de 9 de março de 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, n.o 30), de 23 de abril de 2009, TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:248, n.o 37), e de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 40).
(
24
)	Acórdãos de 3 de fevereiro de 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, n.o 44), de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, n.o 38), de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 48), de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.o 31), e de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C‑454/12 e C‑455/12, EU:C:2014:111, n.o 54).
(
25
)	Neste sentido, expressamente, Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, n.o 39). O Acórdão de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.o 33), refere uma relação de substituição.
(
26
)	Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, n.o 54). V., neste sentido, igualmente, Acórdão de 10 de dezembro de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, n.o 123), e de 17 de outubro de 2013, Billerud Karlsborg e Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, n.o 35).
(
27
)	Neste sentido, ainda, expressamente, Acórdão de 17 de outubro de 2013, Billerud Karlsborg e Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, n.o 35).
(
28
)	Acórdão de 24 de junho de 2019, Comissão/Polónia (Independência do Supremo Tribunal) (C‑619/18, EU:C:2019:531, n.os 42 e 43). No que respeita à tomada em consideração do princípio da democracia na interpretação das diretivas, v., igualmente, Acórdão de 9 de março de 2010, Comissão/Alemanha (C‑518/07, EU:C:2010:125, n.o 41).
(
29
)	Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, n.os 70 e segs.).
(
30
)	Acórdão de 3 de março de 2011, Comissão/Países Baixos (C‑41/09, EU:C:2011:108, n.o 66).
(
31
)	Acórdão de 19 de dezembro de 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, n.o 38).
(
32
)	Acórdão de 9 de novembro de 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, n.o 36).
(
33
)	Acórdão de 9 de setembro de 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, n.o 48).
(
34
)	Acórdão de 27 de junho de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e o. (C‑597/17, EU:C:2019:544, n.o 49).
(
35
)	Acórdão de 27 de fevereiro de 2014, Pro Med Logistik e Pongratz (C‑454/12 e C‑455/12, EU:C:2014:111, n.o 60).
(
36
)	Acórdão de 11 de setembro de 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, n.o 34).
(
37
)	Quanto à relevância jurídica do IVA, v. Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, n.os 41 e segs.).