62003CC0475(01)
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
CHRISTINE STIX-HACKL,
predstavljeni 14. marca 2006 (
1
)
Zadeva C-475/03
Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
proti
Agenzia Entrate Ufficio Cremona
„Šesta direktiva o DDV — Člen 33(1) — Prepoved pobiranja drugih nacionalnih davkov, ki imajo naravo prometnih davkov — Pojem ‚prometni davki‘ — Italijanski regionalni davek na proizvodne dejavnosti“
Uvod
Postopek
1.
V obravnavani zadevi Commissione Tributaria Provinciale di Cremona sprašuje, ali člen 33(1) Šeste direktive o DDV (
2
) prepoveduje obdavčitev z davkom, kot je italijanski imposta regionale sulle attività produttive, splošno bolj znanim po kratici „IRAP“. V postopku v glavni stvari Banca Popolare di Cremona (v nadaljevanju: Banca Popolare) zahteva vračilo več zneskov IRAP, plačanih med letoma 1998 in 1999.
2.
Generalni pravobranilec Jacobs je 17. marca 2005 (
3
) – po predložitvi pisnih in ustnih stališč Banca Popolare, italijanske vlade in Komisije – predstavil sklepne predloge in predlagal, da bi bilo treba nacionalni davek,
—
s katerim se obdavči vse fizične in pravne osebe, ki opravljajo dejavnost zaradi proizvodnje blaga ali trgovanja z njim oziroma opravljanja storitev;
—
ki se nanaša na razliko med prihodki in izdatki obdavčljive dejavnosti;
—
s katerim se obdavči vsako fazo proizvodnega in distribucijskega procesa, ki pomeni dobavo ali več dobav blaga ali opravljenih storitev s strani davčnega zavezanca, in
—
ki pomeni tako obremenitev v vsaki od navedenih faz, ki je skupno sorazmerna ceni, po kateri se dobavlja blago ali opravljajo storitve,
šteti za prometni davek, ki je po členu 33(1) Šeste direktive prepovedan.
3.
Ker pa bi lahko vračilo velikih zneskov davka, s katerim se je obdavčilo v nasprotju s pravom Skupnosti, zelo resno oviralo regionalno financiranje v Italiji in ker se zdi, da je Komisija s svojim ravnanjem prispevala k prepričanju italijanske vlade, da je bil IRAP skladen s pravom Skupnosti, je priporočil tudi, naj Sodišče učinkovanje svoje sodbe časovno omeji.
4.
Poleg tega je glede na različne taktike, ki bi lahko obstajale v pričakovanju take sodbe, predvidel možnost novega pristopa k taki omejitvi. Opozoril je na to, da bi lahko nekatera nacionalna sodišča razsodila, da ukrep ni zakonit, in zato, da bi omogočila dovolj časa za sprejetje nove zakonodaje, določila prihodnji datum, pred katerim posamezniki v tožbah zoper državo ne bi mogli uveljavljati te nezakonitosti. Če pa bi se v obravnavani zadevi predvidevalo tako ravnanje, se mu je zdelo priporočljivo, da Sodišče obravnava še nekaj argumentov v zvezi s tem. Nato je sedem držav članic zaradi tega predlagalo ponovno odprtje ustnega postopka.
5.
Veliki senat je 21. oktobra 2005 sklenil ponovno odpreti ustni postopek, za 14. decembra 2005 razpisal novo obravnavo ter stranki iz postopka o glavni stvari, države članice, Svet in Komisijo pozval k predložitvi stališč o teh vprašanjih: (
4
)
(a)
Kakšna so merila za označitev določenega davka za prometni davek v smislu člena 33(1) Šeste direktive glede na namen navedene določbe in delovanje trga?
(b)
V kolikšnem obsegu so lahko bančne transakcije obdavčene s tem davkom?
(c)
V kakšnih okoliščinah in na kakšen način so, ob upoštevanju sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Jacobsa, lahko učinki predhodne odločbe Sodišča časovno omejeni?
6.
Banca Popolare, 13 držav članic in Komisija so predložile pisne odgovore – le nekaj držav članic je odgovorilo na prvo in drugo vprašanje –, Banca Popolare, 12 držav članic in Komisija pa je na drugi obravnavi predstavilo ustna stališča, s tem da so se države članice ponovno večinoma izključno osredotočile na časovno omejitev.
Značilnosti IRAP
7.
Kot je v sklepnih predlogih poudaril generalni pravobranilec Jacobs, so samo italijanska sodišča pristojna za presojo konkretnih značilnosti IRAP. Vloga Sodišča je razlaga prava Skupnosti na tak način, da ga lahko predložitveno sodišče koristno uporabi za davek, o katerem mora presoditi. (
5
) Pri tem mora Sodišče torej domnevati, da je davek opisan v predložitvenem sklepu.
8.
Ta opis je naslednji:
„1.
Iz opredelitve iz člena 2[ (
6
)] izhaja, da se IRAP splošno uporablja za vse komercialne transakcije, ki vključujejo proizvodnjo blaga ali trgovanje z njim oziroma za opravljanje storitev in nastanejo pri rednem opravljanju dejavnosti v ta namen, to je prek podjetij, obrti in poklicev.
Obstaja torej popolna povezanost med ‚predpogojem za obračun (IRAP) davka‘ iz člena 2 in področjem ‚obdavčljivih transakcij‘ iz člena 1 dekreta o uvedbi DDV, ki je predpogoj za ta davek.
2.
Po prvem odstavku člena 4 se z IRAP obdavči neto vrednost proizvodnje, to je neto ‚dodane‘ vrednosti, ki jo je proizvodu dodal proizvajalec.
IRAP je torej davek na proizvedeno ‚dodano vrednost_‘ za označevanje davčne osnove tega novega davka pa se dejansko uporablja izraz ‚vap‘[ (
7
)].
Celo vsebina, obdavčljiva z IRAP, je enaka kot pri DDV. Pri DDV se delež proizvedene dodane vrednosti posameznega proizvajalca ovrednoti in odmeri z mehanizmom odbitka davka od davka (izstopni davek, plačan za nakup, se odšteje od vstopnega davka, ki se pobere od prodaje). Pri IRAP se delež izračuna in odmeri približno tako, da se strošek pridobitve ‚prodane stvari‘ odšteje od prihodka od ‚prodaje‘.
Odmeri DDV in IRAP po delih sta si, če se ne upošteva razlika v tehničnih sredstvih za izračun obdavčljive vrednosti in davka, tako podobni kot kaplji vode. Za ugotovitev, koliko DDV mora plačati posamezni trgovec, se DDV na strošek prodaje odbije od DDV na prodajo, če je razlika pozitivna, je treba davčni upravi plačati davek, glede na to pa se ovrednoti obdavčljivo vrednost, ki jo je dodal trgovec.
Pri IRAP pa je postopek obrnjen.
Namesto tega je izhodišče za ugotovitev zneska davka za plačilo proizvedena dodana vrednost in ne obratno. Ta razlika ne vpliva na bistvo vprašanja, ki je: z obema davkoma je v vseh fazah proizvodnega in distribucijskega procesa obdavčen del vrednosti, ki jo je dodal posamezni proizvajalec, ki je del proizvodnega in/ali distribucijskega procesa. Medtem ko se pri DDV davek odbije od davka, se pri IRAP osnova odbije od osnove, stroški pa od dolgovanih zneskov.
3.
Z IRAP se obdavčuje v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa, saj pravo vsakega trgovca, ki je prisoten v eni od faz tega ciklusa in proizvede obdavčljivo dodano vrednost, šteje za davčnega zavezanca. Če ima na primer ciklus tri faze, ki so odvisne od Tomaža, Janeza in Marka, so vsi trije ločeno in neodvisno zavezani plačilu IRAP, s tem da se vsakemu odmeri od 100. Enako je pri DDV.
4.
Nazadnje je treba opozoriti na to, da je znesek IRAP, ki se pobere v različnih fazah ciklusa, od proizvodnje do končnega potrošnika, enak stopnji IRAP na prodajno ceno blaga in storitev, ki se zaračuna končnemu potrošniku. Ne glede na razdrobljenost po delih je torej IRAP splošen in sorazmeren davek na ceno prenosa blaga ali storitev do potrošnika.“
9.
Generalni pravobranilec Jacobs je svojo analizo oprl na ta opis in na ugotovitve italijanskega Corte Costituzionale (ustavno sodišče) iz sodbe 256/2001 z dne 10. maja 2001, v kateri je to zavrnilo več tožb zoper IRAP na podlagi domnevne neskladnosti z italijansko ustavo.
10.
Med drugim je opozoril na to, da je Corte Costituzionale razsodilo, da se z IRAP „ne obdavčuje zavezančevega osebnega dohodka, ampak dodano vrednost, ki nastane pri neodvisni dejavnosti“, in da „se lahko ekonomsko breme davka dejansko prevali na ceno blaga ali storitev v skladu s tržnimi zakonitostmi ali pa v celoti ali delno povrne z ustrezno organizacijsko izbiro“. (
8
)
11.
Če se lahko kateri koli vidik opisa IRAP s strani nacionalnega sodišča razlikuje od opisa iz stališč, ki so bila predložena Sodišču – Banca Popolare, italijanska vlada in Komisija pa so predložile vsaka svoj opis –, mora Sodišče načeloma sprejeti opis iz predložitvenega sklepa. Vendar pa lahko obstoj in značaj takih razlik pokaže področja, na katerih bi bilo v pomoč, če bi Sodišče upoštevalo tudi to, kako bo odgovor, ki ga bo dalo, lahko vplival na mogoče nekoliko drugačne značilnosti. Kakor koli pa bo, če je presoja značilnosti IRAP predložitvenega sodišča v postopku o glavni stvari sporna, njegova sodba v nacionalnem sodnem sistemu verjetno predmet pritožbe na tej podlagi.
Presoja
12.
Moja presoja zadeve bo v skladu z navedenim dvodelna: v prvem delu bom obravnavala združljivost davka, kot je IRAP, v drugem pa možnost časovne omejenosti učinkov sodbe.
13.
Znotraj vsakega od navedenih delov bom najprej navedla nekaj splošnih ugotovitev, vključno s pregledom sodne prakse Sodišča, potem pa bom poskušala te ugotovitve uporabiti v zvezi z okoliščinami tega predloga za predhodno odločanje.
I – Združljivost davka, kot je IRAP, s Šesto direktivo
A – Splošne ugotovitve
1. Davki, ki so prepovedani po členu 33(1) Šeste direktive
14.
Obstaja ustaljena sodna praksa v zvezi z okoliščinami, v katerih nacionalni davek spada v okvir prepovedi druge vrste obdavčitev, kot so tiste, „ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke“ iz člena 33(1) Šeste direktive. (
9
) V tovrstni sodni praksi še posebej obstaja več meril, ki jih je nacionalno sodišče očitno imelo v mislih, ko je pripravljalo predložitveni sklep, in glede na katera je generalni pravobranilec Jacobs presojal IRAP, kot je opisan v navedenem sklepu. (
10
)
15.
To, da je Sodišče ob ponovnem odprtju ustnega postopka stranki, države članice in institucije vprašalo za stališča o merilih za označitev davka za prometni davek v smislu člena 33(1), ob upoštevanju namena te določbe in delovanja trga, lahko potrjuje, da predvideva možnost pregleda, podrobnejše razčlembe ali nadgradnje navedenih meril. Zato jih bom podrobneje obravnavala.
2. Povzetek obstoječe sodne prakse
16.
Predhodna sodna praksa Sodišča na tem področju vključuje zlasti (
11
) sodbe v zadevah Rousseau Wilmot (
12
), Bergandi (
13
), Wisselink in drugi (
14
), Giant (
15
), Dansk Denkavit in Poulsen Trading (
16
), Bozzi (
17
), Beaulande (
18
), Careda in drugi (
19
), UCAL (
20
), Solisnor Estaleiros Navais (
21
), SPAR (
22
), Pelzl in drugi (
23
), EKW in Wein & Co. (
24
), Tulliasiamies in Siilin (
25
) ter GIL Insurance in drugi (
26
). Opozoriti velja, da je od navedenih zadev samo v zadevah Bergandi, Wisselink in drugi ter Dansk Denkavit in Poulsen Trading Sodišče razsodilo na občni seji, v ostalih so razsodili senati.
17.
Iz navedene sodne prakse, ki obsega skoraj 20-letno obdobje, je mogoče izluščiti več teženj in določen razvoj.
18.
Prvič, Sodišče je upoštevalo cilje zakonodaje o DDV in namen prepovedi drugih vrst prometnega davka. Drugič, opredelilo je več značilnosti DDV, katerih posedovanje pomeni, da se prepoved uporablja za neki drug nacionalni davek. Nazadnje je ob obravnavi različnih nacionalnih davkov opredelilo različne posebnosti, ki so ali niso dopustne v zvezi s tem, skupaj s številom, ki pa ga ni štelo za upoštevnega.
19.
Sprejetje skupnega sistema DDV opredeljujejo trije glavni cilji:
—
odprava in nadomestitev kumulativnih večfaznih davčnih sistemov, ki so v bili veljavi v večini držav članic; (
27
)
—
vzpostavitev skupnega trga, v okviru katerega poteka zdrava konkurenca in katerega značilnosti so podobne značilnostim domačega trga, z odpravo davčnega razlikovanja, ki lahko izkrivlja konkurenco in ovira trgovino; (
28
) in
—
zagotovitev enakih pogojev obdavčitve določene transakcije ne glede na državo članico, v kateri se ta opravi. (
29
)
20.
Namen prepovedi drugih prometnih davkov je omenjen v več sodbah (
30
) in je v tem, da se prepreči ogrožanje delovanja skupnega sistema DDV, pojasnjeno pa je, da bi do tega prišlo, če bi se z davki, dajatvami in s prispevki na pretok blaga in storitev obdavčevalo na primerljiv način kot z DDV. V sodbi Wisselink in drugi (
31
) se pojavlja še nadaljnje splošno sklicevanje na ogrožanje ciljev, ki so podlaga za skupni sistem DDV v trenutnem stanju usklajevanja.
21.
Značilnosti DDV so se prvotno opisovale s sklicevanjem na člen 2 Prve direktive in člen 17(2) Šeste direktive, in sicer da gre načeloma za uporabo splošnega davka na potrošnjo za blago in storitve do faze maloprodaje, ki je popolnoma sorazmeren ceni blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki se pred fazo, v kateri se davek obračuna, zgodijo v proizvodnem in distribucijskem procesu; vendar pa se DDV na vsako transakcijo obračuna šele po odbitku zneska DDV, ki neposredno ustreza stroškom različnih cenovnih sestavin, davčni zavezanci pa so pooblaščeni, da od davka, ki so mu zavezani, odbijejo davek, ki je bil za blago že obračunan. (
32
)
22.
Nato pa je od sodbe Dansk Denkavit in Poulsen Trading naprej obstajal bolj formalen seznam „bistvenih značilnosti“ DDV, in sicer:
—
velja na splošno za blagovne ali storitvene transakcije;
—
je sorazmeren s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna v zameno za dobavljeno blago in opravljene storitve;
—
se obračuna v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa, tudi v fazi maloprodaje, in to ne glede na število prej opravljenih transakcij;
—
davčni zavezanec od dolgovanega davka odbije zneske, plačane v prejšnjih fazah procesa, tako da se davek v dani fazi nanaša le na v njej dodano vrednost in je končna obremenitev davka na koncu prenesena na potrošnika. (
33
)
23.
Značilnosti nacionalne obdavčitve, ki je prepovedana po členu 33(1) Šeste direktive so opisane, prvič, splošno tako, da s tem, ko ta obremenjuje pretok blaga in storitev ter komercialnih transakcij na način, ki je primerljiv z DDV, ogroža delovanje skupnega sistema DDV. (
34
) V tistih sodbah, v katerih so naštete štiri bistvene značilnosti DDV, (
35
) je pojasnjeno, da je treba davke, dajatve in bremenitve, ki imajo bistvene značilnosti DDV, v vsakem primeru šteti, kot da bremenijo pretok blaga in storitev primerljivo z DDV. Ni pa nujno, da so glede vsega podobni DDV. (
36
)
24.
Sodišče pa je na konkretnejši ravni samo enkrat razsodilo, da določen davek dejansko ni združljiv, in sicer v sodbi Dansk Denkavit in Poulsen Trading, značilnosti navedenega davka pa je opisalo tako: (
37
)
—
plača se na dejavnosti, ki so obdavčene z DDV, in tudi na druge industrijske ali trgovinske dejavnosti, ki vključujejo opravljanje storitev za plačilo;
—
za podjetja, davčne zavezancev za DDV, se obračuna na podlagi enake osnove kot pri DDV, z drugimi besedami, kot odstotek od količine prodanega po odbitku nakupov;
—
v nasprotju z DDV se ne plača pri uvozu, ampak se obračuna od polne prodajne cene uvoženega blaga ob prvi prodaji v zadevni državi članici;
—
v nasprotju z DDV ga na računih ni treba navajati ločeno in
—
se obračunava poleg DDV.
25.
Sodišče je v sodbi Careda in drugi (
38
) podrobneje pojasnilo, da mora biti davek, če naj bi bil prepovedan, mogoče prevaliti na potrošnika.
26.
Vendar pa je Sodišče v preostalih sodbah razsodilo, da so različne nacionalne obdavčitve združljive s Šesto direktivo, ker se njihove značilnosti dovolj razlikujejo od značilnosti DDV. Sodišče je ugotovitve večinoma oprlo na to, da obstaja določen sklop značilnosti, zaradi katerih se določen davek razlikuje od DDV, v sodbah Solisnor Estaleiros Navais (
39
) ter EKW in Wein & Co. (
40
) pa je presodilo, da je neobstoj splošne veljave dovolj za izključitev davka iz prepovedi. Tudi omejenost na določene vrste blaga ali storitev je bila v večini preostalih sodb upoštevana in zdi se, da je bila to značilnost vseh spornih obdavčitev, razen morda v sodbah Rousseau Wilmot in SPAR.
27.
Druge značilnosti, za katere je Sodišče razsodilo, da se razlikujejo od značilnosti DDV in da so upoštevne pri presoji združljivosti nacionalnega davka, so:
—
izračun davka na podlagi letnega prometa, tako da ni mogoče ugotoviti natančnega zneska, prevaljenega na potrošnike; (
41
)
—
obdavčitev na podlagi tega, da je proizvod na voljo javnosti, ne glede na znesek ali celo obstoj plačila za uporabo, ali izračun na podlagi domnevne in ne dejanske cene; (
42
) splošneje, izračun na drugi podlagi, kot je dodana vrednost; (
43
)
—
neobstoj kakršne koli določbe o odbitku vstopnega davka; (
44
)
—
pomanjkanje neposredne ali stroge sorazmernosti s ceno obremenjene transakcije; (
45
)
—
obdavčitev samo na eni stopnji v verigi transakcij; (
46
) vendar pa je Sodišče v sodbi Wisselink (
47
) pojasnilo, da bi bil lahko davek, s katerim se obdavčuje samo enkrat, kljub temu v nasprotju s pravom Skupnosti, če bi se z njim preprečilo nemoteno delovanje sistema DDV;
—
obdavčitev vstopnih ne pa tudi izstopnih transakcij davčnega zavezanca. (
48
)
28.
Nazadnje je Sodišče razsodilo tudi, da več značilnosti ni upoštevnih za presojo združljivosti nacionalnega davka:
—
označitev davka v nacionalnem pravu, izrecno besedilo zakonodaje ali razlogi za njeno sprejetje; (
49
)
—
to, da se z davkom obdavčuje vzporedno z DDV; (
50
)
—
neobstoj posebne zahteve, da se davek prevali na potrošnike; (
51
)
—
neobstoj zahteve, da se davek navede na računu ali da se račun izda ali hrani; (
52
)
—
to, da se davek ne plača pri uvozu, ampak pri prvi dobavi po njem; (
53
)
—
to, da davek uporablja drugačne osnove, kadar se uporablja za davčne zavezance, ki niso zavezanci za DDV. (
54
)
3. Splošne ugotovitve v zvezi s sodno prakso
29.
Obstajata torej dva širša vidika pristopa Sodišča, na temeljni ravni skrb za varstvo načel, ki so podlaga sistema DDV, in preprečevanje poseganja vanj, ter želja bolj formalno in v interesu pravne varnosti opredeliti merila za jasnejšo identifikacijo nacionalnih davkov kot nezdružljivih s sistemom DDV.
30.
Pregled sodne prakse kaže, da medtem ko prva skrb nikoli ni bila spregledana, se je pomen sklicevanja na konkretna merila v novejših sodbah povečal. Tiste države članice, ki so odgovorile na prvo vprašanje Sodišča, (
55
) so vse zagovarjale potrditev tega pomena, Finska v interesu jasnosti, doslednosti in pravne varnosti še posebej zagovarja strogo spoštovanje štirih „bistvenih značilnosti“.
31.
Tako stališče je razumljivo. Države članice morajo vedeti, katere omejitve se lahko uporabljajo v zvezi z njihovo svobodo pri uvajanju novih oblik obdavčitve ali pri ohranjanju oziroma spremembah obstoječih oblik. V tem smislu so pomembna jasna in objektivna merila.
32.
Vendar pa vedno obstaja nevarnost, da lahko izključno formalna uporaba kakršnih koli pravil ali meril pripelje do rezultatov, ki niso skladni s predvidenim temeljnim namenom ob oblikovanju teh pravil ali meril – v obravnavani zadevi je to zagotovitev, da se ne ogroža nemoteno delovanje skupnega sistema DDV.
33.
Zdi se mi torej, da je značilnosti katere koli sporne nacionalne obdavčitve glede na bistvene značilnosti DDV še naprej nujno presojati ob upoštevanju navedenega namena in s ciljem preprečiti kakršno koli poseganje v osnovne cilje, to je nadomestitev kumulativnih večfaznih prometnih davkov, zagotavljanje zdrave konkurence na notranjem trgu, odprava davčnega razlikovanja, ki lahko izkrivlja konkurenco ali ovira trgovino, in zagotavljanje enakih pogojev obdavčitve določene transakcije ne glede na državo članico, v kateri se opravi.
34.
V navedenih okoliščinah se lahko značilnosti nacionalnega davka razlikujejo po stopnji podobnosti z bistvenimi značilnostmi DDV. Zdi se malo verjetno, da davek, ki ogroža delovanje skupnega sistema, ker ima enake navedene značilnosti, ne bo več ogrožal tega sistema samo zaradi manjših razlik.
35.
Sodišče je pravilno ugotovilo, da ni treba, da je davek glede vsega enak DDV, da bi bil prepovedan, vendar pa je ga v vsakem primeru treba šteti za prepovedanega, če kaže bistvene značilnosti DDV. Podobno menim, da za vsako od teh posamičnih značilnosti ni nujna stroga in popolna enakost, ampak bistvena, vsebinska enakost.
36.
Obratno pa bi bilo mogoče – kar je morda na prvi pogled paradoksalno –, da bi lahko davek dejansko manj posegal v sistem DDV zato, ker mu je bolj podoben. Hipotetičen dodatni davek poleg DDV, ki bi bil sicer v vsem enak temu, bi se po učinku le malo razlikoval od zvišanja splošne stopnje DDV, za katero trenutno ni zgornje omejitve. (
56
) Verjetno pa bi v skupni sistem najbolj posegal tak davek, ki bi poleg bistvenih značilnosti DDV imel tudi značilnosti, ki so z njim v nasprotju. (
57
)
37.
Generalni pravobranilec Jacobs se je v zvezi s tem strinjal, (
58
) da je obstoj vseh štirih bistvenih značilnosti DDV nujen pogoj za to, da nacionalni davek ni združljiv s Šesto direktivo, kar bi pomenilo, da bi bil davek brez katere koli od teh značilnosti združljiv.
38.
Mogoča pa bi bila tudi nekoliko drugačna razlaga sodne prakse.
39.
Sodišče je v vseh zadevah, razen v zadevah Solisnor Estaleiros Navais in EKW in Wein & Co., poudarilo da zadevni davek ni imel več kot ene od štirih bistvenih značilnosti, v obeh navedenih zadevah pa je bilo odločilno pomanjkanje splošne veljave. To lahko potrjuje, da se od navedenih štirih značilnosti splošna veljavnost šteje za pomembnejšo od ostalih treh. Vendar pa se mi ne zdi, da je mogoče tako sklepati s kakršno koli gotovostjo, in se ne zavzemam za tako razlago.
40.
Kaj pa je torej mogoče splošno in z gotovostjo reči o bistvenih značilnostih DDV glede na namen skupnega sistema in prepoved nacionalnih davkov, ki lahko ogrozijo njegovo delovanje?
41.
Mogočih je vsaj več negativnih ugotovitev. Ni verjetno, da davek ogroža to delovanje, če ne velja na splošno, saj za davke, ki so omejeni na posebne kategorije blaga ali storitev, ni verjetno, da bi posegali v sistem kot celoto. Za davek, s katerim se ne obdavčuje v vsaki fazi proizvodne in distribucijske verige, je manj verjetno, da ogroža sistem, saj taki davki lahko vplivajo na konkretno fazo v verigi, ne pa na ves sistem. (
59
) Za davek, ki ni sorazmeren dodani vrednosti v vsaki fazi in torej skupni ceni v vsaki fazi, je manj verjetno, da posega v sistem DDV, saj lahko davki z enotno davčno stopnjo v splošnem soobstajajo vzporedno s sorazmernimi davki. (
60
) Seveda pa tudi davek, ki ga ni mogoče prevaliti na potrošnika, ne more ogroziti delovanja DDV kot davka na potrošnjo.
42.
Vendar pa je treba pred analizo uporabe sodne prakse in meril, ki jih vsebuje, za davek, kot je IRAP, in še vedno na splošni ravni, ugotoviti morebitno upoštevnost dveh konkretnih okoliščin, in sicer statusa bančnih transakcij v zvezi s prometnimi davki ter razlikovanja med neposredno in posredno obdavčitvijo ob upoštevanju člena 93 ES.
4. Uporaba prometnega davka za bančne transakcije
43.
Sodišče je stranki, države članice in Komisijo vprašalo za stališča o tem, v kolikšni meri so lahko bančne transakcije podrejene prometnemu davku v smislu člena 33(1) Šeste direktive.
44.
Banca Popolare, francoska in madžarska vlada ter Komisija so odgovorile kratko, in sicer so se vse strinjale, da so bančne transakcije načeloma lahko podrejene takemu davku (čeprav lahko nastanejo večje praktične težave kot pri drugih komercialnih transakcijah), vendar pa so tudi poudarile široke oprostitve od DDV za finančne storitve. (
61
)
45.
Madžarska vlada zato meni, da člen 33(1) državi članici ne preprečuje, da bi v zvezi z bančnimi transakcijami sprejela davek, ki ni DDV. Banca Popolare se s tem ne strinja in poudarja, da vprašanje predložitvenega sodišča zadeva združljivost IRAP in ne njegove uporabljivosti za bančne transakcije.
46.
Menim, da poglobljena analiza tega vprašanja ne bi bila smiselna. (
62
) Bančne storitve spadajo na področje uporabe DDV na podlagi člena 6(1) Šeste direktive in so v glavnem oproščene po členu 13(B)(d), države članice pa lahko po členu 13(C)(b) davkoplačevalcem dovolijo pravico do izbire za obdavčitev. Če splošno veljaven davek izpolnjuje vsa merila za prepoved iz člena 33(1), ne bi smel biti izvzet iz te prepovedi samo zato, ker se uporablja tudi za kategorijo transakcij, ki so oproščene in za katere zadevna država članica, odvisno od primera, ni predvidela možnosti izbire za obdavčitev. (
63
)
47.
Za presojo Sodišča se mi torej ne zdi upoštevno, da je verjetno večina transakcij Banca Popolare ali bank nasploh oproščenih DDV.
5. Člen 93 ES ter razlikovanje med neposrednimi in posrednimi davki
48.
Nazadnje bom obravnavala splošno vprašanje, ki ga je več držav članic postavilo v stališčih, in sicer ali je morebitna označitev davka kot neposrednega lahko upoštevna pri presoji njegove združljivosti s Šesto direktivo.
49.
Vse direktive o DDV temeljijo na členu 93 ES (prej člen 99 Pogodbe ES), po katerem Svet sprejme določbe za uskladitev zakonodaje glede „prometnih davkov, trošarin in drugih oblik posrednega obdavčenja“, v obsegu, „v kakršnem je takšna uskladitev potrebna za vzpostavitev in delovanje notranjega trga“ (prvotno „v interesu skupnega trga“).
50.
Zato je bilo zatrjevano, da glede na to, da člen 93 ES zadeva samo posredno obdavčenje, Šesta direktiva ne more prepovedovati nobenega obdavčenja, ki ni posredni davek.
51.
Menim pa, da tako sklepanje nima podlage.
52.
Prvič, kot je Komisija opozorila na drugi obravnavi, je mogoče ugotoviti, da Sodišče pri presoji združljivosti nacionalnega davka s Šesto direktivo tega nikoli ni označevalo kot „neposrednega“ ali „posrednega“. (
64
) Jasno je, da iz tega ni mogoče sklepati nič gotovega, nakazuje pa, da razlikovanje med neposrednim in posrednim obdavčenjem do zdaj ni bilo šteto za bistveno merilo, in lahko potrjuje, da bi bilo treba to uvesti kot merilo samo, če obstajajo močni razlogi za to, treba pa je šele preučiti, ali je res tako.
53.
V zvezi s tem je treba spomniti, da Pogodba ne vsebuje opredelitve razlike med neposrednim in posrednim obdavčenjem, splošno sprejeto pa je, da ni mogoče oblikovati popolne, nedvoumne in splošno veljavne opredelitve.
54.
Seveda je bistvo razlikovanja jasno – neposredni davek se pobere neposredno od osebe, ki nosi ekonomsko breme, posredni davek pa je vključen v znesku, ki ga navedena oseba plača drugi osebi, ki ne nosi ekonomskega bremena, obračuna pa davek.
55.
Tipični neposredni davki so tisti na osebno premoženje, lastnino ali dohodek in mogoče je, da so samo davki, s katerimi se obdavčijo posamezniki, resnično neposrednega značaja. Nasprotno pa je DDV, kot ga ureja Šesta direktiva, posredni davek par excellence, saj je popolnoma nevtralen, kar zadeva gospodarske subjekte, od katerih se pobira, in se kot opredeljivi delež cene (ter kot konkreten znesek, če se izda račun) načeloma vedno prevali na končnega potrošnika.
56.
Vendar pa položaj ni vedno tako jasen. Nekateri davki, ki v osnovi niso posredni, lahko prevzamejo značaj posrednega obdavčenja in obratno. Tudi če bi bilo mogoče najti zadovoljivo merilo za pravno razlikovanje med neposrednim in posrednim obdavčenjem, se zdi, da se nekateri učinki davka, kot je IRAP, lahko prekrivajo z učinki DDV, tako da navzkrižnega poseganja med njimi ni mogoče izključiti.
57.
Drugič, upravičeno je bilo opozorjeno, da je jasno, da člen 93 ES ne more biti upoštevna pravna podlaga za skupnostno usklajevanje neposrednega obdavčenja. Vendar pa je po mojem mnenju prav tako jasno, da lahko pomeni tako podlago za skupnostno zakonodajo, ki prepoveduje nacionalno obdavčenje, ki lahko ogroža delovanje določene oblike usklajenega posrednega obdavčenja, kot je na primer DDV. Menim, da ni treba zahtevati druge pravne podlage samo zato, ker ima lahko zadevno nacionalno obdavčenje vsaj nekatere značilnosti neposrednega obdavčenja. Pomembno je to, ali ima značilnosti, ki lahko ogrožajo delovanje sistema DDV, ne glede na to, ali ima tudi druge, za katere to ni verjetno – treba pa je vedeti, da se bo prepoved na podlagi člena 93 ES kršilo samo z značilnostmi, ki ogrožajo.
58.
Skratka, člen 93 ES ne dovoljuje, da bi zakonodaja Skupnosti posegala v fiskalno suverenost držav članic na področju neposrednega obdavčenja, nasprotno pa tudi državam članicam ne dovoljuje, da pri izvajanju te suverenosti sprejmejo ukrepe, s katerimi bi bilo lahko ogroženo dogovorjeno usklajevanje posrednega obdavčenja. Zato je lahko upoštevna podlaga za zakonodajo, ki take ukrepe prepoveduje.
59.
Nazadnje je treba opozoriti na to, da čeprav kaže, da so bile vse direktive o DDV od leta 1989 (
65
) sprejete samo na podlagi člena 93 ES (ali njegovega predhodnika, člena 99 Pogodbe ES), to ne velja za zgodnejše direktive. Do leta 1986 (
66
) so temeljile tako na členu 99 kot členu 100 Pogodbe ES, torej na zdajšnjih členih 93 in 94 ES. Svet v skladu s slednjim izda direktive za približevanje tistih nacionalnih predpisov, „ki neposredno vplivajo na vzpostavitev ali delovanje skupnega trga“.
60.
Šesta direktiva je bila torej glede na to, da spada v zgodnejšo skupino, sprejeta ne samo na podlagi tiste določbe Pogodbe, ki dovoljuje usklajevanje posrednega obdavčenja, ampak tudi druge določbe, ki splošneje dovoljuje vsakršno usklajevanje, ki je neposredno povezano z vzpostavitvijo in delovanjem skupnega trga.
61.
Zato menim, da ni razloga, da prepoved nacionalnih prometnih davkov, ki niso DDV, ne bi veljala za vse davke, ki lahko ogrozijo delovanje sistema DDV. To je odvisno od značilnosti in učinkov vsakega davka, ne pa od teoretične razvrstitve v skupino neposrednih ali posrednih davkov. Zdi se, da ne obstajajo nobeni tehtni razlogi za uvedbo tega merila v presojo združljivosti s členom 33(1) Šeste direktive, člen 93 ES kot pravna podlaga Šeste direktive pa v zvezi s tem torej ni v neposredno pomoč.
6. Sklep o splošnih ugotovitvah glede združljivosti s Šesto direktivo
62.
Menim torej, da niti posebnost bančnih transakcij niti vprašanje razvrstitve v neposredno ali posredno obdavčenje ne vpliva na presojo v obravnavani zadevi, ki mora temeljiti na preučitvi navedenih štirih bistvenih značilnosti, ki morajo vse obstajati, če naj nacionalni davek spada v okvir prepovedi iz Šeste direktive.
63.
Zdi pa se mi, da je Sodišče v zvezi z nekaterimi vidiki teh meril soočeno z izbiro med ozko in široko uporabo, s tem da je slednja vsaj implicitno vključena v analizo generalnega pravobranilca Jacobsa.
64.
Prav tako je iz mojega pregleda sodne prakse očitno, da širši in ožji pristop v obstoječi sodni praksi Sodišča do določene mere že obstajata, zaradi česar je torej lahko obstajala določena stopnja negotovosti. Sodišče mora v obravnavani zadevi to negotovost odpraviti z jasno opredelitvijo, ali je treba štiri bistvene značilnosti, ki se uporabljajo kot merilo za ugotavljanje, ali je nacionalni davek prepovedan po Šesti direktivi, razumeti izključno formalno ali ob upoštevanju ciljev prepovedi in usklajenega sistema DDV kot celote.
65.
Poleg tega je glede na status te zadeve – pozornost, ki jo je pritegnila, to, da naj bi o njej v nasprotju z večino predhodnih zadev odločal veliki senat Sodišča, in to, da je bil postopek ponovno odprt posebej zato, da se med drugim preuči merila za označitev določenega davka kot prometnega davka v smislu člena 33(1) Šeste direktive – treba upoštevati tudi to, da bo odločitev o tem odločilno vplivala na usmeritev prihodnjih sodb.
B – Uporaba za davek, kot je IRAP
66.
Preučila bom, kako bi bilo treba merila, ki jih je Sodišče razvilo v sodni praksi, uporabiti za IRAP, ob upoštevanju, da Sodišče ni pristojno za opredelitev značilnosti navedenega davka. Ta je v pristojnosti italijanskih sodišč, opis iz predložitvenega sklepa pa je treba načeloma šteti za verodostojen. Lahko pa se obravnava določene vidike tega opisa, glede katerih se izkaže, da so sporni.
67.
Generalni pravobranilec Jacobs je seveda v sklepnih predlogih preučil ista merila in ponavljanje njegove analize ne bi imelo smisla.
1. Splošna veljavnost
68.
Prva bistvena značilnost DDV je v skladu s sodno prakso Sodišča to, da se uporablja splošno za vse transakcije v zvezi z blagom in s storitvami.
69.
V skladu s predložitvenim sklepom se „IRAP na splošno uporablja za vse komercialne transakcije, ki vključujejo proizvodnjo blaga ali trgovanje z njim oziroma opravljanje storitev in nastanejo pri rednem opravljanju dejavnosti v ta namen“, „odmeri DDV in IRAP po delih [pa] sta si, če se ne upošteva razlika v tehničnih sredstvih za izračun obdavčljive vrednosti in davka, tako podobni kot kaplji vode. […]“
70.
Generalni pravobranilec Jacobs je ta vidik obravnaval v točkah od 28 do 40 sklepnih predlogov in sklenil, da IRAP ima to značilnost.
71.
Glede na navedeno in glede na točko 15 sodbe Dansk Denkavit in Poulsen Trading se zdi, da splošna veljavnost IRAP za blago in storitve ni vprašljiva, saj ni sporno, da veljavnost IRAP v nasprotju z večino nacionalnih davkov, ki jih je Sodišče obravnavalo in razsodilo, da so združljivi s Šesto direktivo, ni omejena na posebne kategorije blaga ali storitev.
72.
Poleg tega se mi zdi, da je bila razlika v stališčih Banca Popolare in italijanske vlade, na katero se je skliceval v točki 32, odpravljena na drugi obravnavi. Banca Popolare je zanikala, da bi bilo z IRAP obdavčeno proizvedeno blago, ki še ni prodano, in da bi bile torej obdavčene zaloge in ne samo dobava. Če sem na obravnavi pravilno razumela, se zdi, da je izjava vlade pravilna, vendar pa je glede na to, da se zaloge vrednotijo po ceni stroškov, stroški proizvodnje pa se odbijejo od davčne osnove, učinek tak, da je v skoraj vseh takih primerih znesek davka dejansko nič. Zato se Sodišču tudi s tem vprašanjem ni treba ukvarjati.
73.
Ostaja pa vidik, glede katerega pa bi lahko bilo treba preučiti, ali bi bilo treba uporabiti širše ali ožje razumevanje, in sicer se ne glede na besedilo predložitvenega sklepa zdi, da se IRAP ne izračunava v zvezi s posameznimi transakcijami, sodna praksa Sodišča pa, ob upoštevanju člena 2 Prve direktive, opredeljuje DDV kot splošno veljaven za „transakcije“. (Kot bo postalo jasno, pa je to razlikovanje upoštevno za več kot eno bistveno značilnost DDV.)
74.
Generalni pravobranilec Jacobs je sklenil, da v praksi ni velike razlike med davkom, ki se – kot IRAP – izračuna samo na podlagi občasnega seštevka, ter davkom – kot je DDV –, ki se izračuna pri vsaki posamezni transakciji za posamične račune in na podlagi občasnega seštevka za trgovce.
75.
Dejansko se zdi očitno, da mora biti razlika med skupnimi prilivi in skupnimi odlivi v davčnem obdobju enaka seštevku razlik med posamičnimi prilivi in posamičnimi odlivi v istem obdobju.
76.
Sodišče pa bi kljub temu lahko dosledno uporabilo svojo prejšnjo sodno prakso in presodilo, da člen 33(1) Šeste direktive zajema samo davke, ki se izračunavajo na posamezne transakcije, ne glede na občasno seštevanje. V več sodbah (
67
) se je to, da se davek izračunava na podlagi letnega prometa, štelo za upoštevno značilnost, po kateri se ta davek razlikuje od DDV, čeprav se zdi, da ni bilo primera, v katerem bi obstajala še kakšna druga razlikovalna značilnost.
77.
Po takem pristopu bi bila nezdružljivost pogojena z natančnejšim ujemanjem načina izračuna nacionalnega davka z načinom izračuna DDV, kot ga je predlagal generalni pravobranilec Jacobs.
78.
Prav tako bi to pomenilo spremembo sodne prakse glede na sodbo Dansk Denkavit in Poulsen Trading, ki jo je Sodišče izdalo na občni seji, saj se je davek, ki je bil v navedeni sodbi spoznan za nezdružljivega, izračunaval v skladu z mehanizmom, ki je očitno zelo podoben mehanizmu IRAP, in sicer „kot odstotek skupne prodaje po odbitku nakupov“.
79.
Menim, da je širše stališče iz sodbe Dansk Denkavit in Poulsen Trading ustreznejše, ker v prepoved vključuje davke, ki čeprav se ne izračunavajo na povsem enak način – vodijo v enak ekonomski rezultat za trgovce in potrošnike kot davki, s katerimi se obdavčuje posamezne transakcije. Tako stališče bolj ustreza cilju zagotovitve, da sistem DDV deluje nemoteno.
80.
Ob sprejetju takega stališča in ob domnevi, da metoda izračuna zadevnega davka v praksi dejansko vodi v enak znesek davka kot metoda na podlagi vrednosti posameznih transakcij (ne glede na občasno seštevanje), se mi zdi jasno, da ima davek, kot je IRAP, značilnost splošne veljave za blagovne in storitvene transakcije.
81.
Res je, da italijanska vlada zanika, da bi bil IRAP, ki se izračunava pri skupnih rezultatih poslovanja podjetja, podoben DDV, ki se izračunava pri vsaki posamezni transakciji, ki jo opravi to podjetje.
82.
Vendar pa njene trditve ne temeljijo neposredno na razlikah med obema metodama izračuna. Namesto tega trdi, prvič, da se z IRAP obdavčuje podjetje in ne njegove transakcije, tako da gre za neposredni in ne posredni davek, (
68
) to je vidik, ki sem ga obravnavala zgoraj v točki 48 in naslednjih, kjer sem sklenila, da to ni upošteven dejavnik. Drugič, po mnenju italijanske vlade skupna vrednost, ki je osnova za IRAP, ni enaka seštevku posameznih vrednosti, ki so osnova za DDV, to pa je trditev v zvezi z značajem dodane vrednosti, ki se uporablja kot davčna osnova in ne v zvezi z metodo izračuna zneska za plačilo, zato jo bom obravnavala v kontekstu štirih bistvenih značilnosti, (
69
) kjer je to bolj upoštevno kot tukaj.
83.
Navedeni dejavniki torej ne vplivajo na moje stališče o presoji davka, kot je tisti, ki ga opisuje predložitveno sodišče, v zvezi s prvo bistveno značilnostjo DDV.
84.
Pred obravnavo druge od navedenih značilnosti, bi na kratko omenila trditev madžarske vlade, da določen davek ne velja splošno, če se z njim obdavčuje na lokalni ali regionalni ravni, še posebej, če je izbiren in/ali lahko lokalni ali regionalni organi določijo njegovo stopnjo. To se mi ne zdi upoštevno merilo, prav gotovo pa ga Sodišče ni upoštevalo v sodbah Pelzl ali EKW in Wein & Co., ki sta zadevali regionalne davke. (
70
) Pomembno je to, ali je davek splošen v okviru svojega področja uporabe, naj je to nacionalno ali samo lokalno.
85.
Zato menim, da si nacionalni davek z značilnostmi, kot jih je opisalo predložitveno sodišče, z DDV deli bistvene značilnosti splošne veljave za blagovne in storitvene transakcije. Če pa bi Sodišče – v nasprotju s svojo razsodbo v sodbi Dansk Denkavit in Poulsen Trading – odločilo, da zadevna bistvena značilnost nujno vključuje veljavnost za posamezne transakcije, je ta davek ne bi imel.
2. Sorazmernost s ceno
86.
Druga bistvena značilnost DDV je njegova sorazmernost s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna za dobavljeno blago ali opravljene storitve.
87.
V predložitvenem sklepu je navedeno, da „je znesek IRAP, ki se pobere v različnih fazah ciklusa, od proizvodnje do končnega potrošnika, enak stopnji IRAP, ki se uporablja za prodajno ceno blaga in storitev, ki se zaračuna končnemu potrošniku. […] [Z]ato IRAP dejansko deluje kot splošen in sorazmeren davek na ceno prenosa blaga ali storitev k potrošniku“.
88.
Generalni pravobranilec Jacobs je to vprašanje obravnaval v točki 59 in naslednjih sklepnih predlogov. Strinjal se je, da je mehanizem IRAP tak, da ni vedno povsem sorazmeren s ceno vsake transakcije, menil pa je, da ta dejavnik ni prepričljiv, saj lahko trgovec v bistvu dejansko breme DDV, v nasprotju z zneskom na računu, porazdeli med različne vrste svojih dobav tako, da prilagodi stopnjo dobička, enako kot je to mogoče storiti pri IRAP. Z drugimi besedami, oba davka sta po značaju sorazmerna in trgovci v običajnih razmerah breme vsakega od njiju porazdelijo med svoje proizvode in storitve, v obeh primerih pa lahko odstopijo od navedene porazdelitve, vendar bodo to storili samo, da bi dosegli določen komercialni namen.
89.
Res je, da je Sodišče v več zadevah (
71
) presodilo, da je neobstoj popolne sorazmernosti ali metode izračuna, ki ne dovoljuje, da se ugotovi natančen znesek davka, ki se prevali na potrošnika, upoštevna razlikovalna značilnost davka, ki ni prepovedan po členu 33(1) Šeste direktive, vsaj kadar se upošteva skupaj z drugimi. Če se sledi tej sodni praksi, se mi zdi, da se lahko tudi IRAP od DDV razlikuje na tej podlagi.
90.
Vendar pa je predložitveno sodišče davek, ki je bil v sodbi Dansk Denkavit in Poulsen Trading spoznan za nezdružljiv, v navedeni zadevi opisalo kot davek, ki se „obračuna v vsaki fazi kot odstotek od prodaje podjetja […] z odbitkom nakupov, za katere je bil davek plačan v prejšnji fazi“, in se ne navede ločeno na računih; zdi se mi, da je tako tudi pri IRAP. Potem pa je Sodišče v sodbi Careda in drugi (
72
) jasno razsodilo, da je dovolj, da je davek mogoče prevaliti na potrošnika, ni pa treba, da obstaja zahteva za to; v takih okoliščinah očitno ni mogoče uporabiti tudi pogoja, da mora biti znesek davka vedno določljiv kot stalni delež cene vsake transakcije.
91.
Kaže, da je Sodišče torej v zvezi z merilom sorazmernosti s ceno uporabljalo širši in ožji pristop, v obravnavani zadevi pa bo moralo odločiti, kateri od navedenih pristopov je primernejši.
92.
Zdi se mi, da je širši pristop potreben, če naj se upošteva cilj neogrožanja delovanja sistema DDV. Ne zdi se mogoče sklepati, da določen davek posega v navedeni sistem, če je popolnoma sorazmeren s cenami transakcij, ne pa tudi takrat, kadar je sorazmeren samo v širšem smislu. Kot je generalni pravobranilec Jacobs v bistvu opozoril v točki 69 sklepnih predlogov, bi to državi članici omogočilo, da se morda izogne prepovedi s samo zelo majhno spremembo, s katero pa bi kljub temu obdavčila tako, da bi bistveno posegla v delovanje DDV.
93.
Drugo vprašanje, ki ga je mogoče obravnavati v teh okoliščinah in na katero je opozorila italijanska vlada, je obravnavanje uvoza po IRAP. Čeprav to v predložitvenem sklepu ni navedeno, se ne zdi sporno, da IRAP bremeni samo dodano vrednost znotraj (upoštevne regije) Italije. Zato je, če se artikel uvozi zaradi (predelave in) nadaljnje prodaje, skupni znesek IRAP sorazmeren samo z razliko med uvoznimi stroški in prodajno ceno, ne pa s celotno prodajno ceno, kot bi bilo to pri DDV.
94.
Po navedeni značilnosti se IRAP dejansko razlikuje od DDV in od davka iz zadeve Dansk Denkavit in Poulsen Trading, saj se prvi uporablja za vrednost uvoza, drugi pa za navedeno vrednost, kot je vključena v kasnejšo dobavo. Ozko gledano gre torej za značilnost, zaradi katere je lahko IRAP izvzet iz prepovedi.
95.
Vendar pa ponovno nisem prepričana, da to velja v skladu s širšim stališčem, ki upošteva cilj preprečevanja ogroženosti delovanja sistema DDV.
96.
V naravi nacionalnih davkov – vsaj pri posrednih davkih – je, da če se z njimi obdavčuje dodana vrednost, se ne obdavčuje dodane vrednosti zunaj lastne fiskalne jurisdikcije, davek na uvoz pa je v nasprotju s členoma 25 in 26 ES. Merilo sorazmernosti s ceno v kontekstu prepovedi nacionalnih davkov, ki posegajo v delovanje skupnega sistema DDV, je torej mogoče razumeti tako, da pomeni sorazmernost v zvezi z dodano vrednostjo k ceni znotraj fiskalne jurisdikcije zadevne države članice.
97.
Glede tega merila torej menim, da je IRAP, kot je opisan, dovolj sorazmeren s ceno transakcij, ki jih bremeni, tako da ni izvzet iz prepovedi po členu 33(1) Šeste direktive, če se za to prepoved razume, da prepoveduje nacionalne davke, ki se prekrivajo in torej posegajo v delovanje DDV. To pa ne velja, če bi se to merilo uporabljalo bolj formalno.
3. Obračunavanje na vsaki stopnji
98.
Tretja bistvena značilnost DDV je to, da se obračuna v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa – do maloprodaje in vključno z njo –, in to ne glede na število transakcij, ki so se že zgodile.
99.
V predložitvenem sklepu je navedeno, da se „z IRAP obdavčuje na v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa, saj pravo vsakega trgovca, ki je prisoten v eni od faz ciklusa in proizvaja obdavčljivo dodano vrednost, šteje za davčnega zavezanca“.
100.
Generalni pravobranilec Jacobs je to vprašanje obravnaval v točkah od 55 do 58 sklepnih predlogov in sklenil, da navedeni opis ustreza temu merilu.
101.
Glavna ugovora zoper to stališče sta podobna tistim, ki sem jih obravnavala zgoraj, in sicer to, da se z IRAP ne obdavčuje dejanskih transakcij, ampak na podlagi letnih podatkov, in da ta ne bremeni uvoza.
102.
V zvezi s prvim ugovorom se mi zdi, da ozek pristop v nobenem primeru ne bi bil utemeljen. Kot se je izrazil generalni pravobranilec Jacobs, se z IRAP obdavčuje „v vsaki fazi proizvodnega in distribucijskega procesa, ki ustreza dobavi ali več dobav blaga ali storitev, ki jih opravi davčni zavezanec“. Ta tretja „bistvena značilnost“ DDV se lahko razume samo tako, da v verigi dobav ni faze, ki bi se mu lahko izognila, (
73
) morda pa je pomembno tudi to, da je bila večina davkov – če ne vsi –, ki jih je Sodišče spoznalo za nezdružljive s členom 33(1) Šeste direktive, enofaznih. (
74
) Cilj je v bistvu varstvo delovanja DDV pred poseganjem kumulativnih večfaznih davkov, merilo obračunavanja v vsaki fazi pa je treba razumeti ob upoštevanju tega.
103.
V zvezi z drugim ugovorom bi ponovila, (
75
) da je za vsak nacionalni davek na dodano vrednost značilno, da se z njim obdavčuje dodana vrednost znotraj zadevnega fiskalnega ozemlja. Glede na to, da je jasno, da lahko davek, ki se uporablja znotraj meja določene države članice, ogrozi skupen skupnostni sistem, ni bistveno, ali se ta davek uporablja tudi za dogodke na teh mejah.
104.
Zato se glede tega vprašanja strinjam z generalnim pravobranilcem Jacobsom in ne vidim možnosti za ožjo uporabo, ki bi IRAP izvzela iz prepovedi po tem merilu.
4. Obdavčitev dodane vrednosti z odbitkom vstopnega davka
105.
Zadnja od štirih bistvenih značilnosti DDV je to, da se z njim obdavčuje dodano vrednost dobave v vsaki fazi, s tem da obstaja mehanizem odbitka davka, plačanega na dodano vrednost v prejšnjih fazah.
106.
Generalni pravobranilec Jacobs je to značilnost obravnaval v točkah od 41 do 54 sklepnih predlogov in sklenil, da je bistvu enaka pri DDV in IRAP. Ponovno se je odločil za širši pristop, glede česar mora Sodišče odločiti, ali mu bo sledilo ali ne.
107.
Najprej bom obravnavala drugi in po mojem mnenju jasnejši vidik te značilnosti, in sicer obstoj mehanizma za odbitek vstopnega davka.
108.
Jasno je, da IRAP nima prav takega mehanizma, ker se – v nasprotju z DDV – ne izračuna z odbitkom vstopnega davka od izstopnega davka, ampak z odbitkom vstopne vrednosti od izstopne vrednosti. Kar je pomembno, je to, da obstaja vsebinska podobnost med obema vrstama mehanizmov, ali kot se je izrazil generalni pravobranilec Jacobs, da je razlika med njima v praksi omejena.
109.
Kakor koli, zdi se mi, da obstoj odbitnega mehanizma v nobenem primeru ni neodvisno merilo, ampak nujnejša posledica tega, da se z davkom obdavčuje dodano vrednost v vsaki fazi in ne kumulativne vrednosti.
110.
Jasno je namreč, da obstoj mehanizma za odbitek vstopnega davka ni značilnost, zaradi katere bi bil davek prepovedan, ker je eden od izrecnih glavnih ciljev DDV nadomestitev posamičnih kumulativnih večfaznih sistemov (ki po definiciji nimajo odbitnih mehanizmov) s skupnim nekumulativnim večfaznim sistemom.
111.
Potencialno bolj problematično pa je vprašanje značaja dodane vrednosti.
112.
Predložitveno sodišče navaja, da „je z IRAP obdavčena neto vrednost, ki izhaja iz proizvodnje, to je neto vrednost, ki jo je proizvajalec ‚dodal‘ k proizvodu. [Gre] torej za davek na proizvedeno ‚dodano vrednost‘ […], delež ali del dodane vrednosti [pa] […] se izračuna in odmeri približno tako, da se stroške pridobitve ‚prodane stvari‘ odšteje od dohodka od ‚prodaje‘“.
113.
Na podlagi navedenega se zdi, da IRAP ima četrto bistveno značilnost DDV.
114.
Italijanska vlada pa je temu ugovarjala s trditvijo, da čeprav se z IRAP dejansko obdavčuje „dodano vrednost“ v ekonomskem smislu, ne gre za enako dodano vrednost kot pri DDV. Navaja, da se dodana vrednost, ki se obdavčuje z IRAP, izračuna ne samo na podlagi stroškov vstopnih dobav in prihodka od izstopnih dobav, ampak tudi meril, kot so spremembe zalog (ne glede na to, ali so rezultat dobave), spremembe vrednosti trenutno opravljenega dela, prispevki za socialno varnost, amortizacija itn., in da IRAP dovoljuje odbitek uvoza, bremeni pa izvoz, medtem ko se z DDV obdavčuje uvoz, povrne pa ob izvozu. Zato lahko podjetji, ki obračunata podobne zneske DDV, plačata zelo različne zneske IRAP.
115.
Če to velja, potem bi lahko sklepali, da IRAP ob ozki uporabi tega merila ni prepovedan.
116.
Na drugi strani pa bi se bilo mogoče vprašati, ali ni morda pomembna tudi stopnja razlikovanja. Zdi se mi, da davek ne bi smel biti izvzet iz prepovedi po členu 33(1) Šeste direktive samo zato, ker je dodana vrednost, ki je z njim obdavčena, opredeljena drugače kot v navedeni direktivi. Da pa bi bil prepovedan, mora kljub temu obstajati vsebinska podobnost med obema vrstama dodane vrednosti, ki lahko posega v skupni sistem in ga torej ogroža. Obstajata dve ravni take podobnosti.
117.
Prva je glavno načelo, ki označuje davčno osnovo, ki mora biti jasno opredeljena kot dodana vrednost v vsaki fazi, če naj obstaja vsebinska podobnost. Pri IRAP se zdi, da to ni sporno, Sodišče pa lahko to sprejme glede na zakonodajo, ki mu je bila predložena.
118.
Druga raven je podrobna vsebina davčne osnove ter elementi, ki so vključeni v obdavčeno dodano vrednost ali iz nje izključeni. Glede tega ni sporno, da niso vsi elementi, ki so upoštevni za DDV, upoštevni tudi za IRAP, in obratno. Ne zdi pa se mi, da je golo naštevanje teh elementov v pomoč, tu gre za vprašanje vsebinske podobnosti, ki jo je mogoče določiti samo s preučitvijo vsebinskih učinkov.
119.
Sodišče o navedenih učinkih nima dovolj podatkov, prav tako pa tudi ni ustrezen forum za njihovo ugotavljanje, končno presojo lahko opravijo samo italijanska sodišča. Kljub temu pa lahko Sodišče ponudi smernice glede meril, s katerimi je mogoče opredeliti vsebinsko podobnost. Predlagam test na podlagi vzporednosti med zneski DDV in IRAP, s katerimi se obdavči vrednost, ki jo doda vsako podjetje.
120.
Če se oba davka izračunata po različnih stopnjah na podlagi iste davčne osnove, razmerje med njima za vsako podjetje ostane enako. Mogoče bi bilo narisati graf s prikazanimi zneski vsakega davka, ki ga je moralo več podjetij iz različnih sektorjev, razvrščenih progresivno od najmanjšega do največjega, plačati davčnim organom, obe črti pa bi bili vzporedni.
121.
Če bi se pri enem od navedenih davkov en element davčne osnove spremenil, bi to lahko vplivalo na vzporednost, nespremenjenost razmerja. Večje ko bi bilo število elementov, ki bi bili izvzeti iz ene davčne osnove in/ali dodani drugi, verjetneje bi bilo, da bi to vplivalo na vzporednost.
122.
Vendar to ne velja vedno. Če bi bila osnova za oba davka dodana vrednost, nekateri elementi te vrednosti pa bi obstajali pri enem davku, pri drugem pa jih ne bi bilo, bi dodana vrednost pri slednjem še vedno lahko ostala v nespremenjenem, vendar nižjem sorazmerju do prvega, tako da vzporednost med grafoma ne bi bila prizadeta.
123.
V takih okoliščinah menim, da bi bilo treba skleniti, da med obema pojmoma dodane vrednosti obstaja vsebinska podobnost, ker bi namesto z opredelitvijo davčne osnove enak učinek dosegli s prilagoditvijo stopnje obdavčenja. Poleg tega bi bilo jasno, da značaj dejavnosti ni upošteven in da strateška izbira vsakega podjetja – za vlaganje v osebje ali stroje, za posojila ali reinvestiranje dobička itn. – ne vpliva na ta rezultat.
124.
Če pa bi razlike med elementi, ki sestavljajo obe davčni osnovi, vodile v očitno pomanjkanje vzporednosti med obema grafoma, z nekaterimi naključnimi odstopanji, bi bilo treba po mojem mnenju skleniti, da med davkoma ni vsebinske podobnosti.
Enako bi veljalo, če odstopanja ne bi bila naključna, ampak bi jih bilo mogoče sistematično pripisati takim strateškim odločitvam, kot so bile opisane zgoraj, z različnimi učinki na DDV in sporni davek.
Pri razlikam med sektorji dejavnosti pa bi tak sklep sprejela samo, če bi obstajala tudi odstopanja znotraj sektorjev, vzporedni graf znotraj vsakega sektorja pa bi močno potrjeval vsebinsko podobnost davčne osnove.
125.
Navedeni test se mi zdi ustrezno objektiven, čeprav je nekatere podrobnosti nujno treba prepustiti presoji nacionalnih sodišč s prednostjo – če je ustrezno – izvedenskih mnenj o statistiki. Še posebej je treba ugotoviti, kolikšen je reprezentativen vzorec podjetij in obseg, v katerem je mogoče manjša odstopanja v razmerju med zneski obeh davkov zanemariti. Menim pa, da nič od tega ne bi smelo biti problematično, če je načelo primerjave jasno.
126.
Brez poseganja torej v končno presojo italijanskih sodišč glede vsebinske podobnosti med dodano vrednostjo, na kateri temelji IRAP, in tisto, na kateri temelji DDV, menim da si nacionalni davek z značilnostmi, kot jih opisuje predložitveno sodišče, z DDV deli bistveno značilnost, da se z njim obdavčuje dodana vrednost v vsaki fazi, z odbitnim mehanizmom glede prejšnjih faz.
5. Sklep glede presoje davka, kot je IRAP, ob upoštevanju člena 33(1) Šeste direktive
127.
Na podlagi navedenega se v glavnem strinjam s sklepom generalnega pravobranilca Jacobsa glede nezdružljivosti davka, ki ustreza opisu IRAP iz predložitvenega sklepa, s členom 33(1) Šeste direktive. Od obeh predstavljenih pristopov, ki sem ju poskušala predstaviti, se on enako kot jaz zavzema za širšega. V zvezi s tem se mi zdi še posebej pomembno, da je širši pristop skladen s sodbo Dansk Denkavit in Poulsen Trading, ki jo je Sodišče izdalo na občni seji, medtem ko so ostale sodbe, za katere se zdi, da se v nekaterih vidikih bolj nagibajo k ožjemu pristopu, izdali senati.
128.
Zato menim, da ima davek z značilnostmi IRAP, kot je opisan v predložitvenem sklepu, štiri bistvene značilnosti DDV in je torej zajet s prepovedjo drugih nacionalnih davkov, ki jih je mogoče označiti kot prometne davke, po členu 33(1) Šeste direktive, če za reprezentativen vzorec podjetij, ki so zavezana plačilu obeh davkov, razmerje med plačanimi zneski DDV in spornim davkom ni spremenjeno.
129.
O navedenem pogoju mora, ob upoštevanju podrobnih značilnosti zadevnega davka, presoditi nacionalno sodišče.
II – Časovna omejitev učinkov sodbe s predhodno odločbo
A – Splošne ugotovitve
130.
Zadnje od treh vprašanj, postavljenih Sodišču pred drugo obravnavo, je bilo spodbujeno s sklepnimi predlogi generalnega pravobranilca Jacobsa in je pritegnilo največji odziv držav članic. Zadeva okoliščine in način, na katerega je mogoče učinke predhodne odločbe Sodišča časovno omejiti.
131.
Pri omejevanju časovnega učinkovanja sodbe je treba vedno najti ravnotežje med načelom pravilne in skladne razlage prava ter načelom varnosti dobrovernih pravnih razmerij, celo na podlagi napačne razlage.
1. Veljavnosti ukrepov Skupnosti in časovni učinek
132.
Sodna praksa Sodišča temelji na drugem odstavku člena 231 ES, ki v zvezi s tožbami za razglasitev ničnosti skupnostnih ukrepov določa:
„Če je tožba utemeljena, Sodišče razglasi zadevni akt za ničnega.
Če Sodišče razglasi uredbo za nično, določi, kadar meni, da je to potrebno, tiste njene učinke, ki jih je treba šteti za dokončne.“
133.
Sodišče je neposredno na podlagi navedene določbe razvilo v bistvu dve vrsti pristopov, s katerima je ali razglasilo učinke spornega ukrepa za dokončne (
76
) ali ohranilo navedene učinke, dokler ni bil sprejet nov, veljaven ukrep, včasih s pojasnilom, da je treba to storiti v razumnem času. (
77
)
134.
Sodišče pa lahko o veljavnosti skupnostnega ukrepa presoja tudi v odgovoru na predlog za sprejetje predhodne odločbe. Tako je v bistvu zaradi ohranitve skladnosti med obema položajema drugi odstavek člena 231 ES po analogiji uporabilo tudi v ustreznih tovrstnih zadevah. V tem primeru je razvilo različne pristope. V nekaterih zadevah je pojasnilo, da razveljavitev nima nobenega retroaktivnega učinka. (
78
) V drugih je navedlo, da je učinek načeloma ni retroaktiven, dovolilo pa je retroaktivni učinek za tiste, ki so pred datumom sodbe vložili tožbo na podlagi neveljavnosti. (
79
) V eni zadevi je učinke neveljavnih pravil ohranilo, dokler niso bila sprejeta nova, (
80
) v enem primeru zelo posebnih okoliščin, v katerih določba ni bila spoznana za neveljavno zaradi svoje vsebine, ampak zaradi tistega, česar ni vsebovala, pa je Sodišče preprosto navedlo, da morajo zadevne institucije sprejeti ukrepe, potrebne za odpravo nezdružljivosti (
81
). Izbira pristopa je bila dejansko v vseh primerih odvisna od konkretnih okoliščin zadeve.
2. Razlaga prava Skupnosti in časovni učinek
135.
Sodišče je v določenih zadevah (
82
) naložilo časovno omejitev tudi za učinke predhodne odločbe o razlagi določbe prava Skupnosti.
136.
Večina navedenih zadev spada v dve širši kategoriji, in sicer diskriminacijska opustitev odobritve denarne ugodnosti in obdavčitev z nacionalnim davkom v nasprotju s pravom Skupnosti. Obe kategoriji lahko vključujeta zelo velike zneske denarja, ki so bili protipravno zadržani ali obdavčeni in katerih plačilo ali vračilo bi lahko povzročilo resne finančne težave zadevne države članice. (
83
)
a) Učinek ex tunc
137.
V takih zadevah je Sodišče, potem ko je prišlo do razlage, po kateri je bilo treba zadevno nacionalno ravnanje razglasiti za nezakonito, sistematično pojasnjevalo, da njegove sodbe o razlagi opredeljujejo pomen in področje uporabe pravila Skupnosti, kot ga je treba razumeti in uporabiti od začetka njegove veljavnosti.
b) Učinek ex nunc
138.
Sodišče je v izjemnih primerih, kadar je imela država članica utemeljene razloge za prepričanje, da je njeno ravnanje skladno s pravom Skupnosti in je obstajala resna nevarnost ekonomskih posledic, odločilo, da se na njegovo razlago ni mogoče opirati za izpodbijanje dobroverno nastalih preteklih okoliščin in da razlaga torej učinkuje od datuma sodbe. (
84
)
c) Izjeme od omejitve časovnega učinka
139.
Sodišče je do danes iz kakršnega koli časovnega omejevanja izključevalo zahtevke, ki se opirajo na dano razlago, nastali pa so pred datumom njegove sodbe. (
85
)
d) Predlog v zadevi Meilicke in drugi
140.
Generalni pravobranilec Tizzano je v sklepnih predlogih z dne 10. novembra 2005 v zadevi Meilicke in drugi, (
86
) ki trenutno poteka pred Sodiščem, predlagal drugačen pristop od tistega, ki mu je Sodišče sledilo do zdaj.
141.
Sklenil je, prvič, da je – kot je izhajalo tudi iz predhodne sodbe Sodišča v zadevi Verkooijen (
87
) glede primerljivega pravila nizozemskega prava – nemško pravilo o obdavčitvi dividend v nasprotju s pravom Skupnosti, so pa izpolnjeni pogoji za omejitev časovnega učinka prihodnje sodbe.
142.
Nato je preučil, (
88
) v kakšni obliki naj bi bila ta omejitev, in analiziral številne možnosti, ki jih je Sodišče do tedaj uporabljalo. Sklenil je, da bi morala sodba učinkovati od datuma sodbe Verkooijen, v kateri je postalo jasno, kakšna je pravilna razlaga prava Skupnosti. (
89
) Kljub temu pa bi morala obstajati izjema od te omejitve zahtevkov, vloženih pred navedenim datumom. Poleg tega ne bi bilo pravično zavrniti vseh zahtevkov, vloženih pred sodbo Verkooijen, čeprav je odmevnost zadeve Meilicke in drugi povzročila tako veliko zahtevkov, da bi se prav lahko zgodilo, da izjema za vse ne bi preprečila nevarnosti resnih ekonomskih posledic.
143.
Zato je predlagal, da bi bilo treba izjemo uporabiti za vse zahtevke, vložene pred datumom objave predložitvenega sklepa v zadevi Meilicke in drugi v Uradnem listu Evropske unije, ko je bilo mogoče domnevati, da je možnost vračila pritegnila pozornost tudi manj skrbnih tožnikov.
e) Učinkovanje od prihodnjega datuma
144.
Zaradi zapolnitve predvidljivih možnosti bi bila lahko v pomoč preučitev še ene možnosti, ki je na voljo v (ustavnem) pravu nekaterih držav članic (
90
) v podobnih položajih, kot je obravnavana zadeva, (
91
) in sicer določitev prihodnjega datuma, od katerega se je mogoče opirati na sodbo.
145.
Zdi se, da je cilj v navedenih sistemih predvsem izogibanje okoliščinam, v katerih bi bilo nič prava slabše od slabega prava (vključno, na primer, z okoliščinami, v katerih država ne bi več mogla pobirati določenih prihodkov ali opravljati določenih plačil), in zagotovitev zadostnega časa zakonodajalcu, da uzakoni ukrep, ki izpolnjuje zahteve višje norme. Pristojnost sodišča za določitev prihodnjega datuma je pogosto pravno omejena na določeno najdaljše obdobje. V okviru tega obdobja pa je izbira odvisna od tega, kako sodišče presodi razumen čas za uzakonitev nove zakonodaje ali od periodičnosti zadevne zakonodaje (v tem primeru npr. davčne zakonodaje). (
92
)
3. Posebnosti predhodnih odločb o razlagi prava Skupnosti, ki pomeni mogočo neveljavnost nacionalnih ukrepov
146.
Preden nadaljujem, bi bilo koristno opozoriti na posebnosti predhodne odločbe Sodišča, s katero razlaga pravo Skupnosti tako, da to pomeni neveljavnost nacionalnega ukrepa, kar lahko pogojuje razpoložljive možnosti Sodišča pri odločanju o omejitvi časovnega učinkovanja njegove sodbe.
147.
Sodišče ni pristojno za razsojanje o združljivosti nacionalnega ukrepa s pravom Skupnosti, ampak samo za razlago tega na tak način, da nacionalnemu sodišču omogoči ugotavljanje take združljivosti. (
93
)
148.
V obravnavani zadevi lahko Sodišče seveda razloži Šesto direktivo tako, da bo predložitveno sodišče razsodilo, da IRAP ni združljiv s pravom Skupnosti. To pa je nekaj povsem drugega kot ugotovitev, da obravnavani nacionalni davek ni veljaven, kar lahko ugotovi samo pristojno nacionalno sodišče, kjer je primerno z učinkom od datuma, ki ga določi navedeno sodišče ali je določen v nacionalnem pravu in se razlikuje od predloga za predhodno odločanje o veljavnosti skupnostnega ukrepa, ki pa ga Sodišče dejansko lahko neposredno razglasi za ničnega.
149.
Datum, od katerega učinkuje sodba Sodišča, je upošteven pri ugotavljanju, ali se stranka v postopku pred nacionalnim sodiščem lahko ali se ne sme opirati na nezdružljivost nacionalnega ukrepa s pravom Skupnosti, kar se izkaže kot posledica navedene sodbe, v zvezi s časom, v katerem se je ta ukrep uporabljal. Ni pa to edini upoštevni dejavnik, saj lahko nacionalna postopkovna pravila obseg zahtevka omejujejo tudi drugače.
B – Omejitev časovnega učinkovanja v obravnavani zadevi
150.
Čeprav so lahko splošne ugotovitve, ki sem jih navedla zgoraj, Sodišču v pomoč, je treba odločitev o omejitvi časovnih učinkov katere od njegovih sodb sprejeti glede na vsak posamičen primer, ob upoštevanju vsakokratnih okoliščin.
151.
V obravnavani zadevi je treba torej odgovoriti na ta tri vprašanja: Ali obstajajo razlogi za omejitev časovnega učinkovanja sodbe? Če to velja, od katerega datuma naj bi se bilo mogoče opirati na sodbo? Ali bi bilo treba predvideti kakšno izjemo v korist zahtevkov, vloženih pred določenim datumom?
152.
V nadaljevanju bom v izognitev stalnemu ponavljanju potrebnega opomnika domnevala, da bo Sodišče podalo razlago, na podlagi katere se bo izkazalo, da IRAP ni združljiv s pravom Skupnosti.
1. Razlogi za omejitev časovnega učinkovanja
153.
Izpolnjena morata biti dva bistvena pogoja, in sicer da so prizadeti ravnali v dobri veri in da obstaja nevarnost resnih motenj, če ne bi bilo omejitve. (
94
) Generalni pravobranilec Jacobs je menil, da sta v obravnavani zadevi izpolnjena oba pogoja.
154.
Vse države članice, ki so glede tega predložile stališča, se strinjajo, da sta pogoja izpolnjena. Mnoge so tudi navedle, da bi moralo Sodišče navedena pogoja presojati velikodušneje, kot ju je v preteklosti, in se pri tem sklicujejo, med drugim, na točko 42 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Tizzana v zadevi Meilicke in drugi. Tudi Komisija se strinja, da sta pogoja izpolnjena, Banca Popolare pa načeloma ne ugovarja določitvi časovne omejitve.
155.
Glede tega vprašanja se popolnoma strinjam z analizo generalnega pravobranilca Jacobsa. Glede na gotove dokaze, predložene Sodišču, bi samo strožji pristop k časovni omejitvi, kot je bil uporabljen v preteklosti, upravičil odločitev, da v obravnavani zadevi ne bi smelo biti časovne omejitve. Za tako spremembo ni bilo nobenega argumenta, glede na okoliščine obravnavane zadeve pa se tudi ne zdi, da bi obstajal kakršen koli razlog za revizijo pretekle prakse. Ker je tako, tudi ni potrebe po presoji, ali bi bil za prihodnje primere potreben velikodušnejši pristop k vprašanju časovne omejitve.
156.
Kljub temu pa bi poudarila, da so okoliščine te zadeve zelo posebne. Italijanska vlada je leta 1997 od Komisije prejela nekaj, kar bi si bilo mogoče razlagati samo kot izrecno zagotovilo, da bi bil IRAP združljiv s pravom Skupnosti. (
95
) Italijanska vlada trdi, da je znesek davka, ki ga je mogoče zahtevati nazaj, približno 120 milijard eurov, ta številka pa ni bila izpodbijana. (
96
) Postopek se je vlekel na nacionalni ravni in pred Sodiščem. (
97
) V kontekstu slednjega je veliki senat sprejel redek ukrep ponovnega odprtja ustnega postopka in opravil drugo obravnavo, kar je pritegnilo še več pozornosti.
2. Izbira datuma za časovno omejitev
157.
Sodišče je v preteklosti, kadar je določilo časovno omejitev z izjemo za zahtevke, ki so bili vloženi pred določenim datumom, kot podlago za omejitev in tudi za izjemo vedno uporabilo isti datum, omejitev se namreč ne uporablja za zahtevke, ki so bili že vloženi pred datumom, od katerega se je mogoče opirati na sodbo (v praksi je bil to do zdaj vedno datum njene razglasitve). Vendar pa sta, kot je v sklepnih predlogih v zadevi Meilicke in drugi predlagal generalni pravobranilec Tizzano, v nekaterih okoliščinah lahko primernejša različna datuma. V tem delu bom obravnavala samo glavni datum, to je datum časovne omejitve.
158.
Jasno je, da če naj bo časovno učinkovanje sodbe omejeno, mora biti ali od datuma razglasitve sodbe ali od katerega drugega datuma pred to razglasitvijo oziroma po njej.
159.
V obravnavani zadevi se mi ne zdi mogoče določiti kakršen koli konkreten datum v preteklosti, od katerega bi morala sodba učinkovati. Generalni pravobranilec Tizzano je v zadevi Meilicke in drugi opozoril na to, da je področje uporabe upoštevnih določb prava Skupnosti postalo jasno od razglasitve sodbe Verkooijen. V tej zadevi se zdi, da enakovrednega datuma ni. Zadevo je seveda mogoče primerjati z zadevo Dansk Denkavit in Poulsen Trading, vendar določeni vidiki sodne prakse po navedeni sodbi, skupaj z nasprotujočimi si stališči v tej zadevi, zaradi česar je bila opravljena druga obravnava, otežujejo, da bi sodbo Dansk Denkavit in Poulsen Trading šteli za navedbo pravnega stanja, enakovredno sodbi Verkooijen. Na vprašanje, ali nacionalni davek, kot je IRAP in kot ga je opisalo predložitveno sodišče, ni združljiv s Šesto direktivo, ne bo verodostojnega odgovora, dokler Sodišče ne bo izdalo sodbe v tej zadevi, kar bo morda lahko „Verkooijen“ za prihodnje zadeve.
160.
Datum izdaje navedene sodbe je torej lahko primeren datum, in če bi bil izbran, bi sledil ustaljeni sodni praksi Sodišča.
161.
Kljub temu pa bi bilo glede na posebne okoliščine te zadeve mogoče uporabiti drugačen pristop in ob upoštevanju prakse tistih nacionalnih sodišč, ki v podobnih okoliščinah zakonodajalcu omogočijo razumen čas, v katerem lahko uzakoni nov, združljiv ukrep, ter prakse Sodišča v zvezi z veljavnostjo skupnostnih ukrepov iz sodne prakse, navedene v opombah 77 in 80, določiti neki prihodnji datum.
162.
Menim, da bi bil tak pristop v obravnavani zadevi primernejši. Od italijanskih organov ni realno pričakovati, da bodo v kratkem času spremenili ves sistem financiranja regionalnih odhodkov niti da ga bodo spremenili v pričakovanju sodbe Sodišča. Če bi se lahko vsi davkoplačevalci takoj oprli na sodbo in od datuma njene razglasitve zahtevali vračilo plačanih zneskov IRAP, bi to dejansko pomenilo odpravo davka in s tem sredstva za financiranje italijanskih regij s takojšnjim učinkom.
163.
Na drugi strani pa naj datum ne bi bil določen predaleč v prihodnosti. Čeprav ne bi bilo razumno pričakovati takojšnje nadomestitve enega davka z drugim, pa ni nerazumno domnevati, da so italijanski organi za tako nadomestitev do zdaj že pripravili načrt ukrepov ob nepredvidljivih dogodkih. Za stališče Komisije, da IRAP ni združljiv, so izvedeli marca 2004, ko je Komisija predložila stališča Sodišču, čeprav ta stališča niso bila objavljena, za stališče generalnega pravobranilca Jacobsa, da davek ni združljiv, pa so javno izvedeli marca 2005, ko je ta na obravnavi javno predstavil sklepne predloge. Dejansko se zdi, da je bila postopna odprava IRAP zakonodajno načrtovana od aprila 2003, lahko pa se domneva, da je od takrat napredovala. (
98
)
164.
Zaradi zagotovitve, da se IRAP čim manj moteno in v čim krajšem času nadomesti z mehanizmom financiranja, skladnim s pravom Skupnosti, menim da je ustrezen datum konec davčnega obdobja po razglasitvi sodbe Sodišča. (
99
) Glede na to, da bo sodba verjetno razglašena letos, davčno obdobje za IRAP pa kaže, da je koledarsko leto, bi to pomenilo, da se na sodbo ne bi bilo mogoče opirati zaradi vložitve tožbe glede naloženega IRAP v zvezi s katerim koli davčnim obdobjem, ki se konča 31. decembra 2006 ali pred tem, ob zamudi pri reformi sistema pa bi bilo mogoče zahtevati vračilo vseh naloženih zneskov davka v zvezi s katerim koli kasnejšim obdobjem.
3. Izjeme glede datuma časovne omejitve
165.
Z omejitvijo, ki jo predlagam, se poskuša upoštevati legitimne interese države članice v konkretnih okoliščinah. To pa je v nasprotju z načelom, da so posamezniki upravičeni pridobiti vračilo nacionalnih dajatev, s katerimi so bili obdavčeni v nasprotju s predpisi Skupnosti. (
100
) Zato je treba paziti, da poseg v to načelo ni pretiran, ponovno ob upoštevanju konkretnih okoliščin zadeve.
166.
V praksi Sodišča in sodišč več držav članic se običajno izjema od omejitve časovnega učinkovanja uvede v korist zahtevkov, vloženih pred določenim datumom. Zajema lahko vse tiste, ki so bili vloženi pred datumom sodbe, s katero je bila razsojena nezdružljivost (kot je bila običajna praksa Sodišča), ali pa samo nekatere med njimi, mogoče pa je izbrati tudi drugačen presečni datum (kot je v zadevi Meilicke in drugi predlagal generalni pravobranilec Tizzano).
167.
Opazna težava v obravnavani zadevi je očitno ogromno število zahtevkov za vračilo IRAP zaradi njegove domnevne nezdružljivosti s pravom Skupnosti. Glede na to, da so ti postopki pritegnili precej pozornosti v sorazmerno dolgem obdobju, se zdi verjetno, da je veliko teh zahtevkov, še posebej kasnejših med njimi, špekulativnih, torej vloženih brez velikega napora ali stroškov in za pridobivanje koristi zaradi prihajajoče sodbe. Izjema v korist takih zahtevkov ne samo, da se zdi manj upravičena zaradi njihovega značaja, ampak bi zaradi njihovega števila lahko resno ogrozila učinek, ki se ga poskuša doseči z omejitvijo.
168.
Če naj se naredi izjemo za zahtevke, vložene pred določenim datumom, in če naj se ta datum izbere glede na dejavnike, opisane v prejšnji točki, potem mora izpolnjevati te pogoje: mora biti čim bolj objektivna; mora biti taka, da je mogoče čim bolj razlikovati med zgodnejšimi zahtevki, vloženimi v pričakovanju, da so utemeljeni, vendar nekoliko tveganimi glede na negotovost njihovega izida, in tistimi, vloženimi kasneje glede na pričakovano verjetnost uspeha, in mora biti taka, da bo v glavnem rešila problem velikega števila zahtevkov.
169.
Italijanska vlada in Komisija sta skupaj z več državami članicami na podlagi predloga generalnega pravobranilca Tizzana v zadevi Meilicke in drugi predlagali 21. januar 2004, na katerega je bilo v Uradnem listu objavljeno obvestilo o prejemu predložitvenega sklepa v obravnavani zadevi. (
101
)
170.
Vendar pa se mi zdi, da uporaba takega razlogovanja, kot je bilo podlaga za predlog generalnega pravobranilca Tizzana, v obravnavani zadevi vodi do drugačnega datuma. Njegov razlog za predlaganje datuma objave v Uradnem listu v zadevi Meilicke in drugi je bil, da je to datum, za katerega je razumno domnevati, da so nanj celo manj skrbni tožniki postali pozorni na možnost vračila. (
102
) Razlaga prava Skupnosti je bila od sodbe Verkooijen naprej jasna, verjetnost uporabe te za nemško davčno pravilo pa ni postala realna, dokler ni bil Sodišču predložen predlog za sprejete predhodne odločbe. Ko so potencialni tožniki izvedeli za ta predlog, se je zdelo verjetno, da je mogoče vložiti tožbe z razumno možnostjo uspeha.
171.
Menim, da objava v Uradnem listu v obravnavani zadevi ni zagotovila enakovrednih informacij, ker manjka „element Verkooijen“. (
103
) Predlog za sprejetje predhodne odločbe postavlja vprašanje združljivosti IRAP s pravom Skupnosti, izid predhodnega odločanja pa nikakor ni tako očiten kot v zadevi Meilicke in drugi, v kateri je Sodišče upoštevno določbo prava Skupnosti v vzporednih okoliščinah že razložilo. Kot sem pokazala v obravnavani zadevi, sodna praksa glede pristopa k združljivosti s Šesto direktivo ni popolnoma gotova.
172.
Ne zdi pa se sporno, da je trenutno v Italiji razširjen vtis – ali vsaj upanje –, da bo Sodišče verjetno izdalo sodbo, s katero bo IRAP spoznan za nezdružljiv s pravom Skupnosti. Opredelitev datuma, od katerega je ta vtis postal konkreten, je neizogibno v določenem obsegu arbitrarna, menim pa, da je predstavitev sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Jacobsa 17. marca 2005 v tem smislu najmanj arbitraren in najobjektivnejši datum. (
104
) Od tega trenutka naprej se je namreč pojavila realna možnost, da bo Sodišče razsodilo na tak način, in nasprotno, če bi v sklepnih predlogih predlagal kaj drugega, bi bila ta verjetnost precej manjša.
173.
Zato menim, da bi lahko izjema od časovne omejitve sodbe v korist tistih, ki so tožbe vložili pred 17. marcem 2005, razlikovala med zgodnejšimi zahtevki in tistimi, vloženimi šele takrat, ko je nastal vtis, da je verjetnost uspeha večja. Čeprav italijanska vlada predlaga zgodnejši datum, se še vedno lahko domneva, da se nevarnost ogrožanja učinkov omejitve ne bo nerazumno povečala.
174.
Ostaja pa problem, na katerega je še posebej opozorila nizozemska vlada.
175.
Kot je v točki 85 sklepnih predlogov ugotovil generalni pravobranilec Jacobs, bo treba kakršen koli primanjkljaj v prihodkih zaradi vračil IRAP nadomestiti z drugo obdavčitvijo. Nizozemsko vlado skrbi, da bi lahko prišlo do nepravičnosti, če bi morali vsi davkoplačevalci (vključno z novimi subjekti na trgu, ki niso bili obdavčeni z IRAP) nadomestiti primanjkljaj, samo nekateri med njimi pa bi imeli koristi od vračila. Poleg tega navaja, da se bodo, če je bilo breme davka prevaljeno na potrošnike (kar bi moralo biti, če je IRAP prepovedan po Šesti direktivi), koristi od vračila pomnožile.
176.
Glede na navedeno razlogovanje se morda lahko zdi, da dejansko ne bi smelo biti nobene izjeme od omejitve učinkovanja sodbe. Strinjam se, da lahko obstajajo okoliščine, v katerih to velja, (in da v takih okoliščinah morda ni primerno uvajati izjeme celo za tožnike iz postopka, ki je vodil v predhodno odločanje, saj identiteta zadeve, v okviru katere je predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, ni povezana s kakršno koli skrbnostjo tožnika glede vložitve tožbe), vendar menim, da se to za obravnavano zadevo ne uporablja.
177.
Problem neenakega obravnavanja med davkoplačevalci ni pomemben, če je število tožnikov, ki imajo korist od izjeme, dovolj omejeno, kar verjetno velja, če se sprejme datum, ki je celo kasnejši od tistega, ki ga je predlagala italijanska vlada. Problem neupravičene obogatitve zaradi vračila davka, katerega breme je bilo prevaljeno naprej, je Sodišče ustrezno obravnavalo v sodni praksi, nazadnje v sodbi Weber’s Wine World in drugi, (
105
) nadaljevanju sodbe EKW in Wein & Co.
C – Posledice za druge države članice
178.
Nazadnje bom na kratko obravnavala širše posledice sodbe (za katero še vedno domnevam, da bo ugotovila nezdružljivost davka, ki ustreza IRAP, kot ga je opisalo predložitveno sodišče) in kakršne koli omejitve njenega časovnega učinkovanja.
179.
Če je učinkovanje take sodbe časovno omejeno, je to v interesu zadevne države članice, da se ta izogne izjemni motnji. Izjema od omejitve pa se nasprotno odobri v interesu tistih, ki so znotraj držav članice poskušali uveljavljati zahtevke z opiranjem na pravo Skupnosti.
180.
Sodba o razlagi pa ima splošen učinek. Če Sodišče razsodi, da davek z značilnostmi IRAP, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, ni združljiv s Šesto direktivo, potem to velja za IRAP in tudi za kakršen koli drug davek s takimi značilnostmi v kateri koli drugi državi članici.
181.
Vendar pa kakršna koli časovna omejitev in kakršna koli izjema od tega, o kateri odloči Sodišče, temelji na presoji položaja – obstoja dobre vere države, nevarnosti resne motnje za državo in potrebe po učinkovitem sodnem varstvu skrbnih tožnikov – v Italiji, ta presoja pa je lahko za drugo državo članico, ki je tudi uporabljala davek z enakimi značilnostmi, precej drugačna.
182.
Navedena ugotovitev pomeni, da kakršna koli omejitev ne sme biti samo časovna, ampak dejansko tudi prostorska, kar je v obravnavani zadevi zelo pomembno, saj iz nekaterih med številnimi članki, ki so se v zvezi s to zadevo že pojavili v pravnih in davčnih revijah, izhaja, da lahko ena država članica ali več držav članic, ki niso Italija, uporablja davke, ki imajo – vsaj po mnenju nekaterih avtorjev – podobne značilnosti kot IRAP.
183.
Sodišče seveda ne more v obravnavani zadevi določiti o tem, ali bi bila omejitev časovnega učinkovanja primerna tudi za druge take zadeve, ali kolikor je ustrezno, kateri datum bi bilo treba uporabiti in katere izjeme, če sploh, bi bilo treba določiti. Sodišče pa je ustaljeno razsojalo, da je mogoče omejitev časovnega učinkovanja dovoliti samo v trenutni sodbi, s katero se razsoja o zaprošeni razlagi, (
106
) odločitev pa je konkretna glede na dejanski kontekst predloga za sprejetje predhodne odločbe.
184.
Zato se bo v skladu s temeljnim načelom, ki ureja učinke vseh predhodnih odločb Sodišča o razlagi, sodba v zvezi s katerim koli drugim davkom z upoštevnimi značilnostmi iz druge države članice uporabljala ex tunc.
185.
Težave, ki lahko nastanejo zaradi tega, so podobne tistim, ki jih je generalni pravobranilec Tizzano navedel v sklepnih predlogih v zadevi Meilicke in drugi, še posebej v točki 47 in naslednjih. Mogoče si je predstavljati scenarij, ki je opisan v nadaljevanju.
186.
Če bodo davkoplačevalci izpodbijali nacionalni davek z opiranjem na obravnavano zadevo, bo lahko nacionalno sodišče postavilo vprašanje za predhodno odločanje, dejansko pa ni gotovo, da bo imel nacionalni davek značilnosti, ki bodo tako zelo podobne značilnostim, opredeljenim v tej zadevi, da bo vsakršen dvom glede združljivosti izključen. Zadevna država članica bo lahko v postopku predhodnega odločanja poskušala omejiti časovne učinke prihodnje sodbe. V primernih okoliščinah bi lahko Sodišče odločilo o omejitvi na podlagi datuma sodbe v tej zadevi – na primerljiv način s tistim, kar je v zadevi Meilicke in drugi predlagal generalni pravobranilec Tizzano, in sicer da bi morali biti učinki omejeni na datum sodbe v zadevi Verkooijen – in o kakršnih koli izjemah od učinkov omejitve, ki bi bile potrebne.
Predlog
187.
Na podlagi navedenega menim, da bi moralo Sodišče v odgovor na vprašanje Commissione Tributaria Provinciale di Cremona razsoditi:
1.
Davek z značilnostmi IRAP, kot je opisan v predložitvenem sklepu, to je da:
—
se z njim obdavčuje vse fizične in pravne osebe, ki redno opravljajo dejavnost zaradi proizvodnje blaga ali trgovanja z njim oziroma opravljanja storitev;
—
se z njim obdavčuje razlika med prihodki in izdatki obdavčljive dejavnosti;
—
je z njim obdavčena vsaka faza proizvodnega in distribucijskega procesa, ki ustreza dobavi ali več dobavam blaga oziroma opravljenih storitev davčnega zavezanca, in
—
nalaga breme v vsaki od navedenih faz, ki je skupno sorazmerno ceni, po kateri se dobavlja blago ali opravljajo storitve,
je zajet s prepovedjo drugih nacionalnih davkov, ki jih je mogoče označiti za prometne davke iz člena 33(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS, če za reprezentativen vzorec podjetij, zavezanih obema davkoma, razmerje med plačanimi zneski DDV in plačanimi zneski spornega davka v glavnem ni spremenjeno.
O tem pogoju mora, ob upoštevanju podrobnih značilnosti zadevnega davka, presoditi nacionalno sodišče.
2.
Na prepoved iz navedenega člena se ni mogoče opirati za uveljavljanje vračila IRAP v zvezi s katerim koli davčnim obdobjem pred sodbo Sodišča ali v zvezi z obdobjem, v katerem je sodba razglašena, razen tistih oseb, ki so začele pravne postopke ali vložile enakovreden upravni zahtevek pred 17. marcem 2005, na kateri je generalni pravobranilec Jacobs predstavil sklepne predloge v obravnavani zadevi. Taki tožniki se lahko nanjo opirajo v obsegu, če njihovi zahtevki niso drugače prepovedani po nacionalnih postopkovnih pravilih, ki so v skladu z načeloma enakosti in učinkovitosti.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
(
3
)	Na navedene sklepne predloge se sklicujem kot na zakonodajno, dejansko in postopkovno podlago zadeve, ki jo bom ponovila ali dopolnila samo, kadar bo to primerno.
(
4
)	Besedilo vprašanj sem poenostavila, ker so v sklepu o ponovnem odprtju ustnega postopka.
(
5
)	Točka 27 sklepnih predlogov. Glej na primer tudi sodbi z dne 3. marca 1988 v zadevi Bergandi (252/86, Recueil, str. 1343, točka 13) in z dne 26. junija 1997 v združenih zadevah Careda in drugi (od C-370/95 do C-372/95, Recueil, str. I-3721, točki 25 in 26).
(
6
)	Zakonodajnega dekreta št. 446 z dne 15. decembra 1997, s katerim je bil uveden IRAP, objavljenega v GURI št. 298 z dne 23. decembra 1997.
(
7
)	Za „valore aggiunto prodotto“, kar v italijanščini pomeni „proizvedena dodana vrednost“.
(
8
)	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Jacobsa, točki 36 in 67.
(
9
)	Glede na to, da navedena določba vsebuje permisivno besedilo („[…] ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede […] vse davke, dajatve ali bremenitve, ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke […]“), bi bilo lahko bolje misliti, da prepoved izhaja bolj iz navedene direktive kot celote, ki vsebuje precej podrobne uskladitvene zahteve, in iz drugega odstavka člena 10 ES, ki prepoveduje vse ukrepe, ki bi lahko ogrozili doseganje ciljev Pogodbe, člen 33(1) navedene direktive pa to prepoved podrobneje pojasnjuje s tem, da zadeva samo dajatve, ki jih je mogoče označiti kot prometne davke. Razlika med stališči pa nima praktičnih posledic, zato bom skupaj z ustaljeno sodno prakso domnevala, da gre za prepoved iz člena 33(1).
(
10
)	Glej točki 2 in 8 zgoraj ter točko 22 v nadaljevanju.
(
11
)	Več drugih zadev je manj pomembnih: sodba z dne 8. julija 1986 v zadevi Kerrutt (73/85, Recueil, str. 2219) glede kolkovine, ki je izrecno dovoljena po členu 33 Šeste direktive, sodba z dne 15. marca 1989 v združenih zadevah Lambert in drugi (317/86, 48/87, 49/87, 285/87, od 363/87 do 367/87, 65/88 in od 78/88 do 80/88, Recueil, str. 787, skupna objava), v kateri je Sodišče ponovilo stališče iz sodbe Bergandi (navedena zgoraj v opombi 5) glede istega davka; zadevni davek v sodbi Dansk Denkavit in Poulsen Trading (C-200/90, Recueil, str. I-2217) je bil kasneje predmet postopka zaradi neizpolnjevanja obveznosti v zadevi Komisija proti Danski (sodba z dne 1. decembra 1993 v zadevi Komisija proti Danski, C-234/91, Recueil, str. I-6273), v kateri je Sodišče sledilo enakemu razlogovanju, nazadnje pa je Sodišče v zadevi Fricarnes (sodba z dne 17. septembra 1997, C-28/96, Recueil, str. I-4939, točka 34 in naslednje) sledilo enakemu razlogovanju kot v sodbi UCAL (sodba z dne 17. septembra 1997, C-347/95, Recueil, str. I-4911), v kateri je istega dne razsodilo glede podobne dajatve.
(
12
)	Sodba z dne 27. novembra 1985 (295/84, Recueil, str. 3759, zlasti točke od 14 do 17).
(
13
)	Navedena zgoraj v opombi 5, točke od 6 do 20.
(
14
)	Sodba z dne 13. julija 1989 (93/88 in 94/88, Recueil, str. 2671, točke od 6 do 21).
(
15
)	Sodba z dne 19. marca 1991 (C-109/90, Recueil, str. I-1385, zlasti točka 14).
(
16
)	Sodba z dne 31. marca 1992 (C-200/90, Recueil, str. I-2217).
(
17
)	Sodba z dne 7. maja 1992 (C-347/90, Recueil, str. I-2947).
(
18
)	Sodba z dne 16. decembra 1992 (C-208/91, Recueil, str. I-6709).
(
19
)	Navedena zgoraj v opombi 5.
(
20
)	Zgoraj v opombi 11 navedena sodba, točka 30 in naslednje.
(
21
)	Sodba z dne 17. septembra 1997 (C-130/96, Recueil, str. I-5053).
(
22
)	Sodba z dne 19. februarja 1998 (C-318/96, Recueil, str. I-785).
(
23
)	Sodba z dne 8. junija 1999 (C-338/97, C-344/97 in C-390/97, Recueil, str. I-3319).
(
24
)	Sodba z dne 9. marca 2000 (C-437/97, Recueil, str. I-1157, zlasti točke od 19 do 25).
(
25
)	Sodba z dne 19. septembra 2002 (C-101/00, Recueil, str. I-7487, zlasti točke od 91 do 107).
(
26
)	Sodba z dne 29. aprila 2004 (C-308/01, Recueil, str. I-4777, zlasti točke od 23 do 37).
(
27
)	Zgoraj navedeni sodbi Rousseau Wilmot, točka 13, ter Wisselink in drugi, točka 8; glej tudi preambulo k Prvi direktivi Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL 1967, 71, str. 1301, v nadaljevanju: Prva direktiva), osma uvodna izjava.
(
28
)	Zgoraj navedene sodbe Bergandi, točka 7; SPAR, točka 17, ter Pelzl in drugi, točka 14; glej tudi preambulo k Prvi direktivi, prva in druga uvodna izjava.
(
29
)	Zgoraj navedene sodbe Bergandi, točka 9; SPAR, točka 19, ter Pelzl in drugi, točka 18.
(
30
)	Zgoraj navedene sodbe Rousseau Wilmot, točka 16; Bergandi, točka 14; Wisselink in drugi, točka 17; Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 11; Bozzi, točka 9; Beaulande, točka 12; Careda in drugi, točki 13 in 24; UCAL, točka 33; Solisnor Estaleiros Navais, točka 13, ter EKW in Wein & Co., točka 20.
(
31
)	Točka 19.
(
32
)	Zgoraj navedene sodbe Rousseau Wilmot, točka 15; Bergandi, točki 8 in 15; Wisselink in drugi, točka 18; Giant, točka 12; SPAR, točka 23, ter Pelzl in drugi, točka 16.
(
33
)	Navedeni povzetek temelji na sodbi Pelzl in drugi, točki 20 in 21. Vsebina značilnosti je ostala enaka, čeprav obstajajo manjše razlike v konkretno uporabljenih besedah, glej sodbe Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 11; Bozzi, točka 12; Beaulande, točka 14; Careda in drugi, točka 14; UCAL, točka 34; Solisnor Estaleiros Navais, točka 14; EKW in Wein & Co., točka 22; Tulliasiamies in Siilin, točka 99, ter GIL Insurance in drugi, točka 33.
(
34
)	Glej sodbe Bergandi, točka 14; Giant, točka 11; SPAR, točka 22, ter Pelzl in drugi, točka 20.
(
35
)	Glej točko 22 zgoraj in tam navedeno sodno prakso.
(
36
)	Glej sodbe Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 14; Careda in drugi, točka 14; Solisnor Estaleiros Navais, točka 14; SPAR, točka 22; EKW in Wein & Co., točka 21, ter GIL Insurance in drugi, točka 32.
(
37
)	Točka 15 in izrek. Treba pa je ugotoviti, da se vse navedene značilnosti niso štele za upoštevne za analizo Sodišča; glej točko 28 ter opomba 50 in opombe od 52 do 54 v nadaljevanju.
(
38
)	Točka 15.
(
39
)	Točki 18 in 19.
(
40
)	Točki 24 in 25.
(
41
)	Zgoraj navedene sodbe Rousseau Wilmot, točka 16; Giant, točka 14; Pelzl in drugi, točki 24 in 25.
(
42
)	Zgoraj navedeni sodbi Bergandi, točka 16 in naslednje, ter Wisselink in drugi, točka 20.
(
43
)	Zgoraj navedene sodbe Beaulande, točka 18; UCAL, točka 36, ter GIL Insurance in drugi, točka 36.
(
44
)	Zgoraj navedene sodbe Wisselink in drugi, točka 20; Bozzi, točka 16; Beaulande, točka 17; UCAL, točka 36, ter Pelzl in drugi, točka 23.
(
45
)	Zgoraj navedene sodbe Bozzi, točka 15; UCAL, točka 36, ter Tulliasiamies in Siilin, točka 102.
(
46
)	Zgoraj navedene sodbe Bozzi, točka 16; Beaulande, točka 17; UCAL, točka 36; SPAR, točka 27, Tulliasiamies in Siilin, točka 103, ter GIL Insurance in drugi, točka 36.
(
47
)	Točki 11 in 12.
(
48
)	Zgoraj navedena sodba SPAR, točki 25 in 26.
(
49
)	Zgoraj navedene sodbe Wisselink in drugi, točka 10; Careda in drugi, točka 17, ter Tulliasiamies in Siilit, točka 98.
(
50
)	Zgoraj navedene sodbe Giant, točka 9; Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 15, in SPAR, točka 21.
(
51
)	Zgoraj navedena sodba Careda in drugi, točka 18.
(
52
)	Zgoraj navedeni sodbi Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 15, ter Careda in drugi, točki 23 in 25.
(
53
)	Zgoraj navedena sodba Dansk Denkavit in Poulsen Trading, točka 15.
(
54
)	Ibidem.
(
55
)	Finska, Francija, Madžarska, Italija in Španija.
(
56
)	Glej člen 12(3)(a) Šeste direktive. Komisija je večkrat predlagala najvišjo stopnjo, vendar predlog ni bil sprejet – čeprav se de facto uporablja najvišja 25-odstotna stopnja –, morda iz praktičnih razlogov v zvezi s povečano verjetnostjo goljufij, kadar se davčne stopnje zvišajo.
(
57
)	Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Tesaura v zadevi Dansk Denkavit in Poulsen Trading (točka 8, šesta alinea, str. I-2235).
(
58
)	Točki 24 in 25 sklepnih predlogov.
(
59
)	Čeprav iz točk 11 in 12 zgoraj navedene sodbe Wisselink in drugi izhaja, da ta sklep ni absoluten in lahko celo enofazni davek v določenih primerih prepreči nemoteno delovanje skupnega sistema DDV.
(
60
)	V zgoraj navedeni sodbi Bergandi, točka 17, pa je navedeno, da bi bil davek s fiksno stopnjo, ki temelji na objektivni oceni predvidljivih prihodkov, lahko zajet, če se ga prevali na potrošnika.
(
61
)	Zlasti v členu 13(B)(d) Šeste direktive.
(
62
)	Komisija je naročila poročila o uporabi DDV za finančne storitve, vključno z bančnimi transakcijami. Natančneje, raziskava Ernst & Young iz leta 1996 je na voljo na spletni strani Komisije.
(
63
)	Glej tudi točke 39, 40 in 53 sklepnih predlogov generalnega pravobranilca Jacobsa v obravnavani zadevi.
(
64
)	Glej sodno prakso, navedeno v točki 16 zgoraj. Sodišče je seveda upoštevalo možnost prevalitve davčnega bremena, ki je značilna za posredno obdavčitev, vendar samo zaradi primerjave z DDV, ne pa zato, da bi vzpostavilo kategorizacijo v smislu neposrednosti ali posrednosti.
(
65
)	Osemnajsta direktiva Sveta 89/465/EGS z dne 18. julija 1989 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Odprava nekaterih odstopanj, določenih v členu 28(3) Šeste direktive (UL L 226, str. 21).
(
66
)	Trinajsta direktiva Sveta 86/560/EGS z dne 17. novembra 1986 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – Postopki vračila davka na dodano vrednost davčnim zavezancem, ki nimajo stalnega prebivališča ali sedeža na ozemlju Skupnosti (UL L 326, str. 40); čeprav so direktive o DDV oštevilčene zaporedno, niso bile vse sprejete zaporedoma ali po vrstnem redu.
(
67
)	Glej točko 27 zgoraj in zgoraj navedeno opombo 41. Treba je ugotoviti, da so v nasprotju s sodbo Dansk Denkavit in Poulsen Trading vse navedene sodbe izdali senati Sodišča.
(
68
)	Francoska in madžarska vlada sta navajali podobno.
(
69
)	Glej točko 105 in naslednje v nadaljevanju.
(
70
)	Glej zlasti zgoraj navedeno sodbo Pelzl in drugi, točka 27; v zvezi z združljivostjo lokalnega davka s prepovedjo dajatev z enakovrednim učinkom, kot ga ima izvozna carina, glej sodbo z dne 9. septembra 2004 v zadevi Carbonati Apuani (C-72/03, ZOdl., str. I-8027, točka 27 in naslednje).
(
71
)	Glej točko 27 zgoraj, opombi 41 in 45.
(
72
)	Točka 18 sodbe.
(
73
)	Z morda nesrečno in manjšo izjemo izvzetih transakcij, če so del dobav za nadaljnje dobave.
(
74
)	Mogoči izjemi sta sodbi Rousseau Wilmot in SPAR, v katerih se Sodišče ni izrecno sklicevalo na štiri „bistvene značilnosti“.
(
75
)	Glej točko 96 zgoraj.
(
76
)	V več sodbah, od sodbe z dne 3. julija 1986 v zadevi Svet proti Parlamentu (34/86, Recueil, str. 2155, točka 48) do sodbe z dne 11. septembra 2003 v zadevi Avstrija proti Svetu (C-445/00, Recueil, str. I-8549, točke od 103 do 106).
(
77
)	V več sodbah, od sodbe z dne 5. junija 1973 v zadevi Komisija proti Svetu (81/72, Recueil, str. 575) do novejše sodbe z dne 10. januarja 2006 v zadevi Komisija proti Parlamentu in Svetu (C-178/03, ZOdl., str. I-107).
(
78
)	Glej zlasti prve tri zadeve, v katerih je Sodišče uporabilo to možnost, in sicer v sodbah z dne 15. oktobra 1980 v zadevi Providence agricole de la Champagne (4/79, Recueil, str. 2823, točki 42 in 46); v zadevi Maïseries de Beauce (109/79, Recueil, str. 2883, točke od 42 do 46) in v zadevi Roquette Frères (145/79, Recueil, str. 2917, točke od 50 do 52).
(
79
)	Glej na primer sodbi z dne 15. januarja 1986 v zadevi Pinna (41/84, Recueil, str. 1, točke od 26 do 30) in z dne 26. aprila 1994 v zadevi Roquette Frères (C-228/92, Recueil, str. I-1445, točke od 17 do 30).
(
80
)	Sodba z dne 29. junija 1988 v zadevi Van Landschoot (300/86, Recueil, str. 3443, točke od 22 do 24).
(
81
)	Sodbi z dne 19. oktobra 1977 v združenih zadevah Ruckdeschel in Ströh (117/76 in 16/77, Recueil, str. 1753) ter v združenih zadevah Moulins et Huileries de Pont-à-Mousson in Providence agricole de la Champagne (124/76 in 20/77, Recueil, str. 795).
(
82
)	Od prve in najbolj znane sodbe Defrenne II (sodba z dne 8. aprila 1976 v zadevi Defrenne, 43/75, Recueil, str. 455, točke od 69 do 75) do najnovejše, zgoraj navedene sodbe EKW in Wein & Co., točke od 57 do 60.
(
83
)	Na primer sodba z dne 17. maja 1990 v zadevi Barber (C-262/88, Recueil, str. I-1889), ki tudi ponazarja dejstvo, da resne težave niso dovolj za utemeljitev časovne omejitve; Sodišče se je, potem ko je v točkah 40 in 41 ugotovilo, da bi bilo lahko veliko delavcev upravičenih do zahtevkov za enako obravnavanje na podlagi dane razlage Pogodbe, v točkah 42 in 43 prepričalo, da so države članice lahko razumno menile, da je mogoča tudi drugačna razlaga.
(
84
)	Na nacionalni ravni so običajno časovni učinki sodbe o nezdružljivosti tudi ali ex tunc (to je na primer splošno pravilo sodišč Belgije, Francije, Nemčije, Irske, Italije, Španije, Poljske in Portugalske) ali ex nunc (to je na primer splošno pravilo nekaterih, če ne vseh, sodišč Avstrije, Češke republike, Grčije, Madžarske in Slovenije; vsaj v Grčiji in Sloveniji imajo sodbe nekaterih drugih sodišč običajno učinke ex tunc), s tem da očitno prevladujejo učinki ex tunc.
(
85
)	Na nacionalni ravni je mogoče slediti podobni praksi, osnovni učinek je ali ex tunc ali ex nunc. Splošno se je v interesu pravne varnosti mogoče na učinke ex tunc opirati samo v postopkih, ki so bili ali jih je še mogoče uvesti znotraj upoštevnih postopkovnih rokov, v določenih jurisdikcijah pa je učinek lahko formalno omejen samo na obravnavani primer, ker sodišče ni pristojno za razglasitev ničnosti zakonodajnega ukrepa, ampak samo za to, da ga ne uporablja (to je na primer splošno pravilo sodišč na Danskem, Finskem, v Luksemburgu, na Švedskem in v Združenem kraljestvu). Glede učinkov ex nunc obstaja običajna izjema za postopke, ki so bili na datum sodbe že uvedeni ali jih je na ta datum še mogoče uvesti znotraj upoštevnih postopkovnih rokov, za tiste, ki so bili na ta datum že uvedeni, ali za tiste, v katerih je že bila izdana sodba.
(
86
)	C-292/04.
(
87
)	Sodba z dne 6. junija 2000 (C-35/98, Recueil, str. I-4071).
(
88
)	Točka 43 in naslednje.
(
89
)	Zadeve, v katerih nacionalna sodišča zakonodajni ukrep razglasijo za ničen, z učinkom od določenega datuma v preteklosti, se zdijo redke.
(
90
)	Med te spadajo Avstrija, Belgija, Češka republika, Nemčija, Madžarska, Poljska, Slovenija in Španija. V drugih sistemih obstajajo temeljni pomisleki proti temu, tako imenovanemu „prospektivnemu“, pristopu. Kot je v novejši zadevi National Westminster Bank v Spectrum Plus [2005] UKHL 41 pojasnil Lord Nicholls of Birkenhead, je „bistvo načelnega argumenta proti prospektivni razveljavitvi to, da je v tej državi prospektivna razveljavitev zunaj ustavnih meja sodne funkcije. To bi pomenilo sodni prevzem zakonodajne funkcije“.
(
91
)	To je, kadar se obstoječe splošno veljavno zakonodajno pravilo razglasi za nezdružljivo z višjo normo; redko, če sploh, je mogoče najti popolnoma podoben položaj, v katerem sodišče, ki ugotavlja nezdružljivost, napotuje zadevo nazaj na drugo sodišče zaradi razsodbe o veljavnosti.
(
92
)	Obdobje med datumom sodbe in datumom, od katerega se je mogoče opirati nanjo, se včasih imenuje „prehodno“. Opozoriti pa je treba, da to ni pravo poimenovanje, saj izpodbijani nacionalni ukrep ni veljaven in ga je treba nadomestiti z učinkom od določenega datuma.
(
93
)	Glej na primer sodbo z dne 16. januarja 2003 v zadevi Pansard in drugi (C-265/01, Recueil, str. I-683, točka 18); glej tudi pojasnilo Sodišča o predlogih nacionalnih sodišč za sprejetje predhodnih odločb (UL 2005, C 143, str. 1, točka 6).
(
94
)	Glej tudi novejšo sodbo z dne 10. januarja 2006 v zadevi Skov in Bilka (C-402/03, ZOdl., str. I-199, točka 51).
(
95
)	To, da razlogi za prepričanje italijanske vlade temeljijo na zagotovilu Komisije, seveda ni odločilno, dobra vera bi lahko temeljila tudi na zavajajoče napisani zakonodaji ali nejasni sodni praksi.
(
96
)	V primerjavi s številko med 5 in 13 milijardami eurov v Nemčiji v zadevi Meilicke in drugi glej točko 35 sklepnih predlogov.
(
97
)	Banca Popolare je prvotno tožbo vložila leta 2001, predlog za sprejetje predhodne odločbe pa je bil predložen konec leta 2003.
(
98
)	Glej Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, št. 80) v GURI št. 91 z dne 18. aprila 2003, zlasti člena 8 in 10(4), (5) in (7).
(
99
)	V zvezi z izbiro prihodnjega datuma, ki ustreza koncu upoštevnega tekočega obdobja, kot je koledarsko leto, davčno leto ali akademsko leto, obstaja (vsaj) sodna praksa nemškega Bundesverfassungsgericht in belgijskega Cour d’Arbitrage.
(
100
)	Glej na primer sodbo z dne 2. oktobra 2003 v zadevi Weber's Wine World in drugi (C-147/01, Recueil, str. I-11365, točka 93 in tam navedena sodna praksa).
(
101
)	UL 2004, C 21, str. 16.
(
102
)	Glej točko 62 sklepnih predlogov.
(
103
)	Glej moj komentar v točki 159.
(
104
)	Mogoče bi bilo upoštevati tudi zgodnejše navedbe Komisije, ali v pisnih stališčih, ki niso javna, ali celo na obravnavi, vendar menim, da jih ni mogoče primerjati s prvo javno, pisno, obrazloženo in splošno razpoložljivo navedbo stališč člana Sodišča.
(
105
)	Navedena zgoraj v opombi 100, točke od 93 do 102.
(
106
)	Glej zgoraj navedeno sodbo EKW in Wein & Co., točka 57 in navedena sodna praksa.