62020CJ0363
SODBA SODIŠČA (osmi senat)
z dne 13. januarja 2022 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Podjetja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Davčni nadzor – Področje uporabe prava Unije – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 51(1) – Izvajanje prava Unije – Neobstoj – Četrta direktiva 78/660/EGS – Letni računovodski izkazi posameznih vrst družb – Knjiženje prihodkov iz pravic intelektualne lastnine – Člen 2(3) – Načelo prikazovanja resnične in poštene slike – Člen 31 – Postavke, prikazane v letnih računovodskih izkazih – Spoštovanje računovodskih načel“
V zadevi C‑363/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 29. junija 2020, ki je na Sodišče prispela 5. avgusta 2020, v postopku
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SODIŠČE (osmi senat),
v sestavi J. Passer (poročevalec), predsednik sedmega senata v funkciji predsednika osmega senata, F. Biltgen in N. Wahl, sodnika,
generalni pravobranilec: G. Pitruzzella,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 15. septembra 2021,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Marcas MC Szolgáltató Zrt. B. Tóásó, ügyvéd,
–
za madžarsko vlado M. Z. Fehér in M. M. Tátrai, agenta,
–
za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z A. Maddalojem, avvocato dello Stato,
–
za Evropsko komisijo sprva G. Braun, V. Uher in L. Havas, nato G. Braun, V. Uher in K. Talabér‑Ritz, agenti,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 47 in 54 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina), načel pravne varnosti, sorazmernosti in varstva legitimnih pričakovanj ter člena 2(3) in člena 31 Četrte Direktive Sveta 78/660/EGS z dne 25. julija 1978, ki temelji na členu [50(2)(g) PDEU] in se nanaša na letne računovodske izkaze posameznih vrst družb (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 17, zvezek 1, str. 21), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/51/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 18. junija 2003 (UL 2003, L 178, str. 16; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Marcas MC Szolgáltató Zrt. (v nadaljevanju: Marcas) in Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktorat za pritožbe nacionalne davčne in carinske uprave, Madžarska; v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi z odločbo, s katero je ta ugotovila nezadostno obdavčitev družbe Marcas ter ji naložila plačilo zamudnih obresti in davčno globo.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2 Četrte direktive določa:
„1.   Letni računovodski izkazi obsegajo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida in pojasnila k računovodskim izkazom. Ti dokumenti so sestavljena celota.
[…]
2.   Sestavljeni morajo biti jasno in v skladu s to direktivo.
3.   Letni računovodski izkazi prikazujejo resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.
[…]
5.   Kadar je v izjemnih primerih uporaba določbe te direktive nezdružljiva z obveznostmi določenimi v odstavku 3, je treba to določbo opustiti, da bi prikazali resnično in pošteno sliko v smislu odstavka 3. Vsako takšno opustitev je treba razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom skupaj z razlago vzrokov zanjo in z ugotovitvijo njenega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo. Države članice lahko opredelijo izjemne primere in določijo ustrezna izjemna pravila.
[…]“
4
Člen 31 te direktive, ki je v njenem oddelku 7 z naslovom „Pravila vrednotenja“, določa:
„1.   Države članice zagotovijo, da se postavke, prikazane v izkazu poslovnega izida, vrednotijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli:
(a)
za družbo mora obstajati domneva, da posluje kot uspešno delujoče podjetje;
(b)
metode vrednotenja se uporabljajo dosledno od enega do drugega poslovnega leta;
(c)
vrednotenje se mora opraviti na preudarni osnovi, še zlasti:
(aa)
vključijo se lahko le dobički na dan bilance stanja,
(bb)
upoštevati se morajo vse obveznosti, ki izhajajo iz zadevnega ali preteklega poslovnega leta, tudi če postanejo očitne šele med datumom bilance stanja in datumom, ko se ta sestavlja,
(cc)
upoštevana mora biti celotna amortizacija, ne glede na to, ali je rezultat poslovnega leta izguba ali dobiček;
(d)
upoštevani morajo biti prihodki in odhodki v poslovnem letu, ne glede na dan prejema ali plačila takšnega prihodka ali odhodkov;
(e)
sestavine postavk sredstev in obveznosti morajo biti vrednotene ločeno;
(f)
otvoritvena bilanca stanja za vsako poslovno leto se mora ujemati z zaključno bilanco stanja predhodnega poslovnega leta.
[…]
2.   Odstopanja od teh splošnih načel se dovolijo v izjemnih primerih. Vsako tako odstopanje mora biti razkrito v pojasnilih k računovodskim izkazom, skupaj z razlogi zanje pa mora biti podana ocena njihovega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo.“
Madžarsko pravo
5
Člen 1(5) a társasági adóról és az osztalékatedóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (zakon št. LXXXI iz leta 1996 o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende), določa:
„Ta zakon je treba razlagati ob upoštevanju določb zakona o računovodstvu in v skladu z njimi. Odstopanja od določb zakona o računovodstvu, katerih namen je zagotoviti spoštovanje načela prikazovanja resnične in poštene slike, ne smejo povzročiti spremembe zneska dolgovanega davka.“
6
Člen 7(1)(s) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende določa:
„Poslovni izid pred obdavčitvijo se zmanjša: za 50 odstotkov prihodka, obračunanega kot dobiček pred obdavčitvijo davčnega leta na podlagi pobranih nadomestil, ob upoštevanju določb odstavka 14.“
7
Člena 15 in 16 a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (zakon C iz leta 2000 o računovodstvu) (Magyar Közlöny, 2000/95. (IX. 21.), v nadaljevanju: zakon o računovodstvu) vsebuje osnovna načela, ki jih mora davčni zavezanec spoštovati pri pripravi in vodenju računov. Ta načela so:
–
načelo časovne neomejenosti delovanja (člen 15(1));
–
načelo izčrpnosti (člen 15(2));
–
načelo točnosti (člen 15(3));
–
načelo jasnosti (člen 15(4));
–
načelo doslednosti uporabe metod (člen 15(5));
–
načelo nespremenljivosti začetne bilance stanja (člen 15(6));
–
načelo neodvisnosti davčnih let (člen 15(7));
–
previdnostno načelo (člen 15(8));
–
načelo bruto prikazovanja poslovnih dogodkov (člen 15(9));
–
načelo preteklih stroškov (člen 16(1));
–
načelo pripisljivosti davčnemu letu (člen 16(2));
–
načelo vsebine pred obliko (člen 16(3));
–
načelo pomembnosti (člen 16(4)), in
–
načelo upoštevanja nastanka davčnega dogodka v računovodstvu (člen 16(5).
8
Člen 15(2) zakona o konkurenci določa:
„Podjetje mora knjižiti vse dogodke, ki vplivajo na premoženje in poslovni izid poslovnega leta, vključno z, na eni strani, dogodki za poslovno leto, ki so poznejši od datuma bilance stanja, vendar je to podjetje zanje izvedelo pred izdelavo bilance stanja, in, na drugi strani, dogodki za poslovno leto, ki izhajajo iz dogodkov v poslovnem letu, ki se konča na dan bilance stanja, in se na ta dan še niso zgodili, vendar je zanje izvedelo pred izdelavo bilance stanja (načelo izčrpnosti).“
9
Člen 15(7) zakona o računovodstvu določa:
„Za določitev poslovnega izida poslovnega leta je treba upoštevati le knjižene prihodke, ki izhajajo iz dejavnosti, ki so se izvajale v zadevnem obdobju, in stroške (bremena) v zvezi s temi prihodki, je treba upoštevati ne glede na plačila. Prihodki in stroški se morajo nanašati na obdobje, v katerem so ekonomsko nastali (načelo neodvisnosti poslovnih let).“
10
V skladu s členom 44(1) in (2) az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zakon št. XCII iz leta 2003 o davčnem postopku) (Magyar Közlöny, 2003/131. (XI. 14.), v nadaljevanju: prejšnji zakonik o davčnem postopku):
„1.   Listine, poslovne knjige in registri, določeni v predpisih, vključno z elektronskimi podatki in informacijami, shranjenimi na informacijskem nosilcu, se predložijo in vodijo tako, da se omogoči določitev in nadzor davčne osnove, zneska davka, oprostitev, ugodnosti, davčne osnove in zneska subvencij ter ugotovitev in preverjanje, ali je bil davek plačan ali je bil subvencioniran.
2.   Poslovne knjige in registre je treba, če predpisi ne določajo drugače, voditi tako, da:
(a)
evidence, ki jih vsebuje, temeljijo na listinah, ki jih določa ta zakon, ter na predpisih o sistemu računovodskih dokazil in drugih predpisih;
(b)
za vsak davek in subvencijo brez izpustitev vsebujejo podatke, na podlagi katerih je mogoče določiti davek ali subvencijo, ter sklicevanje na njihova dokazila;
(c)
iz njih izhaja osnova za odmero davka ali za subvencije, prijavljene za dano obdobje;
(d)
omogočajo nadzor nad tem, ali je bil davek plačan ali je bil subvencioniran, ter listine, na katere se opirajo.“
11
Člen 49(1) prejšnjega zakonika o davčnem postopku določa:
„Davčni zavezanci lahko s prijavo popravkov popravijo odmerjene davke ali tiste, ki niso bili določeni, davčno osnovo […] in znesek subvencij. Če davčni zavezanec pred začetkom postopka nadzora s strani davčnega organa odkrije, da davčne osnove, davka ali zneska subvencije ni določil v skladu z ureditvijo, ali če je v njegovem obračunu zaradi računske napake ali pisne napake napačno navedena osnova ali znesek davka ali subvencije, lahko svojo napoved spremeni tako, da vloži napoved za popravek.“
12
Člen 87(1) in (2) prejšnjega zakonika o davčnem postopku določa:
„1.   Cilji nadzora davčne uprave se dosežejo z nadzori:
(a)
za naknadno preverjanje napovedi (vključno s poenostavljenim nadzorom),
(b)
v zvezi z izvajanjem državnega poroštva,
(c)
zaradi izpolnitve nekaterih davčnih obveznosti,
(d)
zaradi zbiranja podatkov ali preverjanja resničnosti nekaterih gospodarskih dogodkov,
(e)
v zvezi z izpolnitvijo obveznosti na področju davkov,
(f)
ki so ponovno uvedeni v zvezi z obdobjem, ki se konča s pregledom,
(g)
v zvezi z nastankom dejstev, na katerih temelji vnaprejšnje davčno stališče.
2.   Z nadzorom iz odstavka 1(a) se začne obdobje, ki se konča z nadzorom.“
13
Člen 165 prejšnjega zakonika o davčnem postopku določa:
„1.   V primeru zamude pri plačilu davka in v primeru predčasnega prejema pomoči se plačajo zamudne obresti od datuma zapadlosti do navedenega datuma. […]
[…]
3.   V primeru okoliščin, zaradi katerih je potrebna izjemna presoja, lahko davčna uprava v odločbi, s katero je ugotovljena nezadostna obdavčitev, po uradni dolžnosti ali na zahtevo določi datum začetka teka zamudnih obresti na poznejši datum, in sicer na datum zapadlosti davka oziroma na datum prejema proračunske subvencije. Zamudne obresti zaradi nezadostne obdavčitve se lahko obračunajo od prvotnega datuma zapadlosti do datuma zapisnika o nadzoru za obdobje, ki pa ne sme biti daljše od treh let. Osnove za zamudne obresti, ki so bile naložene v primeru nezadostne obdavčitve, ni mogoče zmanjšati za znesek preplačila, ki je obstajal na dan zapadlosti pri isti davčni upravi iz naslova drugega davka.“
14
Člen 170(1) in (2) prejšnjega zakonika o davčnem postopku določa:
„1.   V primeru nezadostnega plačila davka nastopi plačilo davčne globe. Višina globe znaša 50 % neplačanega zneska, razen če določbe tega zakona ne določajo drugače. […]
2.   Razlika v obdavčitvi, določena v breme davčnega zavezanca, se lahko, če je bil vložen popravek, šteje za nezadostno obdavčitev le, če ta razlika ni bila plačana pred iztekom roka ali če je davčni zavezanec prejel subvencijo. Preplačilo, ki je bilo plačano na datum prvotnega roka zapadlosti, se lahko upošteva kot izpolnitev obveznosti plačila davka le, če to preplačilo obstaja tudi na dan začetka nadzora.“
15
Člen 171(1) prejšnjega zakonika o davčnem postopku določa:
„Stopnja globe se lahko po uradni dolžnosti ali na predlog zniža ali celo odpusti, če obstajajo okoliščine, ki jih je mogoče šteti za izjemne in ki omogočajo ugotovitev, da je davčni zavezanec […] ravnal s preudarnostjo, ki jo je od njega mogoče pričakovati v danem položaju. Znižanje globe je treba določiti ob tehtanju vseh okoliščin posameznega primera, zlasti obsega davčnega dolga, okoliščin njegovega nastanka ter teže in pogostnosti nezakonitega ravnanja davčnega zavezanca (delovanje ali opustitev).“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
16
Družba Marcas je leta 2006 pridobila blagovno znamko, za katero je na podlagi pogodb, sklenjenih med letoma 2011 in 2013, podelila licenco povezanim družbam v zameno za plačilo nadomestila v višini 2 % neto prodaje teh družb pod to znamko. Obračun nadomestila in njegovo plačilo sta bila opravljena tako: družba Marcas je izdala četrtletne račune za tekoče četrtletje na podlagi ocen prodaje za to četrtletje, tako dobljeni znesek pa se je v teh računih povečal ali zmanjšal za ugotovljeno razliko med ocenami prodaje in dejansko prodajo v predhodnem četrtletju. Računi za tekoče četrtletje so bili plačani v 30 dneh po njihovi izdaji, obračun dejanske prodaje v tem četrtletju pa je bil sporočen v 30 dneh po roku za plačilo, da bi se upošteval na računih naslednjega četrtletja.
17
Davčna uprava je za obdobje od januarja 2010 do decembra 2013 na podlagi pisma o revizijskem poslu z dne 11. marca 2014 opravila nadzor nad tem, ali je družba Marcas spoštovala nekatere svoje davčne obveznosti, ki so se, kot izhaja iz zapisnika o nadzoru, nanašale izključno na transakcije, povezane z nadomestili. Na koncu tega nadzora je ugotovila, da so listine, poslovne knjige in registri v skladu z določbami člena 44(1) in (2) prejšnjega zakonika o davčnem postopku.
18
Davčna uprava je na podlagi dopisa z dne 18. septembra 2014 opravila naknadni nadzor nad napovedmi za odmero davka, ki jih je družba Marcas vložila za davčno leto 2013 in ki se nanašajo na vse vrste davkov, dajatev in subvencij.
19
Davčna uprava je v odločbi z dne 4. aprila 2016 ugotovila, da je družba Marcas vodila poslovne knjige in registre v skladu z določbami zakona o računovodstvu, vendar metoda knjiženja prihodkov iz nadomestil v letu 2013 ni bila v skladu z načeloma izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let iz člena 15(2) in (7) tega zakona, ker je družba Marcas v prvem četrtletju leta 2013 vknjižila znesek 961.273,09 EUR z znižanjem nadomestil za četrto četrtletje leta 2012, in ker je znesek 57.376,17 EUR iz naslova nadomestil za četrto četrtletje leta 2013 vknjižila šele v prvem četrtletju leta 2014.
20
Ker je družba Marcas za obračun za leto 2012 in obračun, ki se nanaša na četrto četrtletje leta 2013, vedela pred datumi sestave bilance stanja, je davčna uprava ugotovila, da je družba Marcas leta 2013 knjižila dohodke v znesku, ki je za 1.018.649,26 EUR nižji od njenih dejanskih prihodkov. Zato je menila, da je treba na podlagi člena 15(2) in (7), člena 32(1) in člena 44(1) zakona o računovodstvu dobiček pred obdavčitvijo družbe Marcas za davčno leto 2013 povečati, kar je ob upoštevanju člena 7(1)(s) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb in o davku na dividende povzročilo povečanje davčne osnove za davek od dohodkov družb družbe Marcas v višini 151.223.000 madžarskih forintov (HUF) (približno 423.424 EUR), zaradi česar je bilo treba ugotoviti razliko v obdavčitvi v višini 28.732.000 HUF (približno 80.450 EUR) v breme družbe Marcas.
21
Davčna uprava je na podlagi člena 170(1) in (2) prejšnjega zakonika o davčnem postopku ugotovila nezadostno obdavčitev zneska, enakega znesku razlike v obdavčitvi, in je zato družbi Marcas naložila davčno globo v višini 14.366.000 HUF (približno 40.225 EUR) v višini 50 % tega zneska. Na podlagi člena 165(1) in (3) prejšnjega zakonika o davčnem postopku ji je naložila tudi zamudne obresti v višini 1.281.000 HUF (približno 3587 EUR).
22
Družba Marcas je po odločbi z dne 4. aprila 2016 vložila napoved za popravek v zvezi z njenim davčnim dolgom za davčni obdobji 2011 in 2012, v kateri je bil znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je treba plačati, naveden v znesku manjšem za 961.273,09 EUR glede na znesek iz napovedi za davčno leto 2012. Družba Marcas ni zahtevala niti vračila tega zneska niti njegovega prenosa na drug tekoči račun in ga je pustila na svojem davčnem računu kot preplačilo.
23
Davčna uprava je to odločbo na podlagi ugovora spremenila in znesek davčne globe, naložene družbi Marcas, znižala na 10 % zneska nezadostne obdavčitve.
24
Družba Marcas je zoper to odločbo o spremembi vložila tožbo pri Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), ki je predložitveno sodišče.
25
To sodišče je navedeno odločbo odpravilo in davčni upravi naložilo, naj sprejme novo odločbo.
26
Davčna uprava je v odločbi z dne 22. avgusta 2018 opozorila, da razlog za nezadostno obdavčitev niso bila namerna ravnanja družbe Marcas, ampak napačna razlaga zakona. Davčna uprava je v isti odločbi, prvič, spremenila odločbo z dne 4. aprila 2016, tako da je znesek davčne globe znižala na 2.873.000 HUF (približno 8044 EUR), kar je 10 % zneska nezadostne obdavčitve, in s tem, da je določila zamudne obresti na 88.000 HUF (približno 246 EUR), v preostalem pa jo potrdila.
27
Družba Marcas se v tožbi pred predložitvenim sodiščem sklicuje na kršitev načel pravne varnosti, poštenega postopka in varstva legitimnih pričakovanj, pri čemer pa izpodbija pravno podlago za nezadostno obdavčitev, globo in zamudne obresti. Po mnenju družbe Marcas je davčna uprava med temeljnimi načeli iz člena 15 zakona o računovodstvu samovoljno vzela dve načeli, in sicer načelo izčrpnosti in načelo neodvisnosti davčnih let, s katerima naj metoda družbe Marcas ne bi bila v skladu, in iz tega izpeljala obremenilne ugotovitve, čeprav je bila ta metoda v skladu z drugimi temeljnimi načeli iz tega člena 15. Družba Marcas opozarja, da je pred iztekom roka plačala davek od dohodkov pravnih oseb, ki se šteje za nezadostno plačilo davka, in da je nato znesek tega davka spremenila v okviru napovedi za popravek tako, da je prikazala preplačilo za leto 2012 in ta znesek pustila na njenem davčnem tekočem računu, vendar je davčna uprava kljub temu ugotovila, da plačilo davka ni bilo zadostno. Družba Marcas prav tako poudarja, da se ni želela izogniti davku. Davčna uprava naj bi kršila načelo varstva legitimnih pričakovanj, ker od družbe Marcas ob upoštevanju ugotovitev prejšnjih nadzorov ni bilo mogoče razumno pričakovati, da bo brez kakršne koli navedbe v zvezi s tem spremenila svojo metodo knjiženja transakcij.
28
Davčna uprava trdi, da je treba načeloma vsa računovodska načela iz zakona o računovodstvu spoštovati. Poudarja, da se je njen prvi nadzor nanašal le na skladnost predstavitve in vodenja evidenc z določbami člena 44(1) in (2) prejšnjega zakonika o davčnem postopku.
29
Predložitveno sodišče priznava, da se spor, o katerem odloča, nanaša na določitev davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora družba Marcas plačati za poslovno leto 2013, čeprav tovrstni davek ni usklajen na ravni Evropske unije, in da ureditev davčnega upravnega postopka ostaja v pristojnosti držav članic. Vendar poudarja, da so bile na področju davka od dohodkov pravnih oseb sprejete direktive in da so odločbe Sodišča prispevale tudi k temu, da se določbe s podobno vsebino vključijo v pravo družb držav članic v zvezi z vprašanji, postavljenimi v okviru tega spora.
30
To sodišče meni, da glede na velike razlike med sodno prakso tega sodišča in sodno prakso Kúria (vrhovno sodišče, Madžarska) vprašanje razlage prava, ki se postavlja z uporabo načela varstva legitimnih pričakovanj, vpliva na izid navedenega spora in je torej upoštevno. O tem vprašanju naj poleg tega ne bi bilo mogoče odločiti brez predloga za sprejetje predhodne odločbe in razlage Sodišča.
31
V teh okoliščinah je Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je v skladu s pravico do poštenega sojenja, ki je v členu 47 [Listine] priznana kot splošno pravno načelo, ter s splošnimi načeli pravne varnosti, sorazmernosti in varstva legitimnih pričakovanj praksa davčne uprave države članice, v skladu s katero v okviru naknadnega preverjanja napovedi davčnega zavezanca za odmero davka – ne da bi se ugotovila kršitev konkretne računovodske določbe ali materialnopravnega pravila o davku, ki je predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, davčnega zavezanca in ne da bi se spremenil znesek plačljivega davka glede na znesek, ki je naveden v napovedi za odmero davka za leta, na katera se nanaša gospodarska dejavnost – davčna uprava obstoj razlike davka v breme davčnega zavezanca brez obrazložitve ugotovi zgolj zato, ker ta pri pripravi svoje napovedi za odmero od računovodskih načel iz zakona te države članice o računovodstvu ni upošteval tistih dveh davčnih načel, katerih upoštevanje je zahtevala davčna uprava, temveč je to napoved ob uporabi svoje diskrecijske pravice pripravil na podlagi drugih načel, ki so po njegovem mnenju urejala računovodstvo njegove gospodarske dejavnosti?
2.
Ali je mogoče [člen 2(3) in člen 31 Četrte direktive] glede na pravico do poštenega sojenja, priznano v členu 47 Listine, in splošna načela pravne varnosti, sorazmernosti in varstva legitimnih pričakovanj, ki so kot splošna načela določena v pravu Unije, razlagati tako, da mora davčna uprava, če v primeru gospodarske dejavnosti, ki se nanaša na različna poslovna leta, računovodska načela, ki jih je izbral davčni zavezanec, nadomesti z drugimi računovodskimi načeli in posledično spremeni vknjižbo, ki vpliva tudi na napovedi za odmero davka za sosednji leti, svoj davčni inšpekcijski nadzor razširiti tudi na ti poslovni leti, na kateri se nanaša gospodarska dejavnost in na kateri torej vplivajo ugotovitve davčne uprave za obdobje, ki je predmet davčnega inšpekcijskega nadzora? Ali mora davčna uprava pri naknadnem preverjanju napovedi davčnega zavezanca za odmero pri poslovnem letu, ki je predmet pregleda, upoštevati postavke, spremenjene z dodatno napovedjo za odmero davka, ki se nanaša na predhodno leto, zaradi česar je davčni zavezanec, ker je davek plačal pred datumom zapadlosti, preplačal davek, ali pa je z navedenimi načeli in prepovedjo zlorabe pravice iz člena 54 Listine v skladu, da davčna uprava obstoj davčnega dolga davčnega zavezanca ugotovi, čeprav je ta preplačal davek?
3.
Ali je sorazmerno, da se izbira morebiti nepravilne računovodske metode kaznuje z razglasitvijo obstoja razlike davka, opredeljene kot davčni dolg, poleg tega pa se naložita davčna globa – čeprav le v višini 10 odstotkov [glavnice] – in dodatek za zamudo, čeprav je bil davek, ki je predmet spora, plačan pred zapadlostjo ter je bil skozi celoten postopek in vse do njegovega konca kot preplačani znesek na tekočem računu tožeče stranke pri davčni upravi in torej ni bilo nikakršne izgube prihodka za državni proračun ter ni indicev za zlorabo?
4.
Ali je mogoče načelo (varstva) legitimnih pričakovanj razlagati tako, da je njegova objektivna podlaga, to je pričakovanje davčnega zavezanca v zvezi z računovodsko obravnavo utemeljena, če je davčna uprava predhodno izvedla kakršen koli nadzor pri davčnem zavezancu, v okviru katerega je tudi brez posebne odločbe ali s konkludentnim ravnanjem ugotovila, da sta bila predložitev in vodenje dokazil, poslovnih knjig in evidenc v skladu s predpisi, ali pa se lahko davčni zavezanec na načelo legitimnih pričakovanj sklicuje le, če davčna uprava naknadno pregleda davčne napovedi za odmero davka, ki povzročijo zaključitev obdobij in to preverjanje razširi na vse vrste davkov in izrecno odobri računovodsko ravnanje davčnega zavezanca? Ali davčna uprava ravna v skladu z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj, če v poznejši odločbi računovodskim nepravilnostim pripiše davčnopravne posledice, tako da s sklicevanjem na formalnost ali nepopolnost predhodnega davčnega inšpekcijskega nadzora ali neobstoj izrecne odobritvene izjave ne prizna, da je tožeča stranka utemeljeno pričakovala, da je bilo njeno računovodsko ravnanje pravilno?“
Pristojnost Sodišča
32
Poudariti je treba, da čeprav spor o glavni stvari po mnenju madžarske davčne uprave izhaja iz kršitve računovodskih določb družbe Marcas in čeprav so v drugem vprašanju navedene določbe Četrte direktive, ostaja dejstvo, da predložitveno sodišče s svojimi vprašanji Sodišču v bistvu postavlja vprašanje, ali je treba pravo Unije, zlasti pravico do poštenega sojenja, priznano v členu 47 Listine, prepoved zlorabe pravic iz člena 54 Listine in načela pravne varnosti, sorazmernosti in varstva legitimnih pričakovanj, razlagati tako, da nasprotujejo nekaterim praksam davčne uprave države članice, ki se nanašajo na nadzor in sankcioniranje davčnih kršitev v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb.
33
V zvezi s tem je treba spomniti, da se v skladu s členom 51(1) Listine njene določbe uporabljajo za države članice samo takrat, kadar te izvajajo pravo Unije (sodba z dne 16. maja 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, točka 33).
34
Člen 6(1) PEU in člen 51(2) Listine določata, da se z določbami Listine nikakor ne širijo pristojnosti Unije, kakor so opredeljene v Pogodbah (sklep z dne 17. julija 2014, Yumer, C‑505/13, neobjavljen, EU:C:2014:2129, točka 25 in navedena sodna praksa, in sodba z dne 10. junija 2021, Land Oberösterreich (Stanovanjska pomoč), C‑94/20, EU:C:2021:477, točka 59).
35
V skladu z ustaljeno sodno prakso velja, da če pravni položaj ne spada na področje uporabe prava Unije, Sodišče ni pristojno za njegovo obravnavo, morebiti uveljavljane določbe Listine pa same po sebi ne morejo utemeljiti te pristojnosti (glej sklepa z dne 17. julija 2014, Yumer, C‑505/13, neobjavljen, EU:C:2014:2129, točka 26 in navedena sodna praksa, in z dne 6. maja 2021, PONS Holding, C‑703/20, neobjavljen, EU:C:2021:365, točka 16).
36
Splošna načela prava Unije pa morajo biti spoštovana z nacionalno zakonodajo, ki spada na področje uporabe prava Unije ali s katero se izvaja to pravo (glej sodbo z dne 6. marca 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, točka 34 in navedena sodna praksa).
37
Vendar, kot je navedla Evropska komisija, pravila držav članic na področju davčnega nadzora in sankcij za neizpolnitev davčnih obveznosti s pravom Unije niso harmonizirana (glej v tem smislu sklep z dne 30. septembra 2015, Balogh, C‑424/14, neobjavljen, EU:C:2015:708, točka 32, in sodbo z dne 3. marca 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, točka 37). Zato teh pravil ni mogoče šteti za izvajanje prava Unije.
38
Poleg tega, čeprav po mnenju Sodišča davčne sankcije in pregon zaradi davčne utaje na področju davka na dodano vrednost pomenijo izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine, ker pomenijo, da države članice izvajajo svoje obveznosti, da sprejmejo vse ustrezne ukrepe za zagotovitev pobiranja celotnega davka, ki zagotavlja lastna sredstva Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, točki 26 in 27), to ne velja za davčne sankcije in postopke na področju davka od dohodkov pravnih oseb, ker ta davek ni del sistema lastnih sredstev Unije.
39
Iz tega sledi, da Sodišče ni pristojno za odgovor na postavljena vprašanja v delu, v katerem se nanašajo na prakse davčne uprave države članice v zvezi z nadzorom in sankcioniranjem davčnih kršitev na področju davka od dohodkov pravnih oseb.
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in drugo vprašanje v delu, v katerem se nanašata na člen 2(3) in člen 31 Četrte direktive
40
Ugotoviti je treba, da predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 2(3) in člen 31 Četrte direktive razlagati tako, da nasprotujeta praksi davčne uprave države članice, s katero se izpodbijajo računovodski izkazi družbe, ker ti odstopajo od načel izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let, ki ju vsebuje ureditev te države članice, čeprav so bila spoštovana vsa druga računovodska načela, določena s to ureditvijo.
41
V zvezi s tem je treba spomniti, da Četrta direktiva sicer ni namenjena določitvi pogojev, pod katerimi so letni računovodski izkazi družb lahko ali morajo biti podlaga za to, da davčni organi držav članic določijo davčno osnovo in znesek davkov, kot je davek od dohodkov pravnih oseb iz postopka v glavni stvari, vendar nikakor ni izključeno, da lahko države članice letne računovodske izkaze uporabijo kot referenčno podlago za davčne namene (sodba z dne 7. januarja 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, točka 70). Poleg tega nobena določba te direktive državam članicam ne prepoveduje, da na davčnem področju popravijo učinke računovodskih pravil iz te direktive, da bi se določil obdavčljivi dobiček, ki je bližje gospodarski realnosti (sodba z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 28).
42
Opozoriti je treba tudi, da se želi s Četrto direktivo zagotoviti usklajenost nacionalnih določb o prikazu in vsebini letnih računovodskih izkazov in letnih poročil ter o metodah vrednotenja zaradi varstva članov in tretjih oseb (sodbi z dne 7. januarja 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, točka 69, in z dne 3. oktobra 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, točka 29).
43
V Četrti direktivi je ta uskladitev vsebine letnih računovodskih izkazov utemeljena na načelu prikazovanja resnične in poštene slike, katerega spoštovanje je osnovni cilj te direktive (glej v tem smislu sklep z dne 6. marca 2014, Bloomsbury, C‑510/12, neobjavljen, EU:C:2014:154, točka 18 in navedena sodna praksa).
44
V zvezi s tem Četrta direktiva v členu 2(3) določa, da morajo letni računovodski izkazi prikazovati resnično in pošteno sliko sredstev in obveznosti, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe.
45
Uporabo načela prikazovanja resnične in poštene slike morajo, kolikor je mogoče, voditi splošna računovodska načela iz člena 31 Četrte direktive (sodba z dne 15. junija 2017, Immo Chiaradia in Docteur De Bruyne, C‑444/16 in C‑445/16, EU:C:2017:465, točka 42).
46
Na podlagi teh splošnih načel člen 31(1)(d) te direktive določa, da morajo biti upoštevani prihodki in odhodki v poslovnem letu, ne glede na dan prejema ali plačila teh prihodkov ali teh odhodkov.
47
Vendar je v členu 31(2) navedene direktive določeno, da so odstopanja od navedenih splošnih načel dovoljena v izjemnih primerih, in pojasnjeno, da je treba pri uporabi teh odstopanj ta navesti v pojasnilih k računovodskim izkazom in jih ustrezno obrazložiti, z navedbo njihovega vpliva na premoženje, finančni položaj in dobiček ali izgubo.
48
Iz določb, navedenih v točkah od 44 do 47 te sodbe, izhaja, da se načeloma zahteva spoštovanje vseh splošnih računovodskih načel in da so odstopanja od njih mogoča le izjemoma in jih je treba natančno navesti v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom. Ob upoštevanju dejstva, da je namen letnih računovodskih izkazov prikazati resnično in pošteno sliko sredstev, finančnega stanja in dobička ali izgube družbe, je lahko namen takih odstopanj le zagotoviti resnično in pošteno sliko v izjemnih primerih, v katerih bi spoštovanje enega ali več splošnih računovodskih načel to preprečevalo.
49
Potreba po spoštovanju vseh splošnih računovodskih načel poleg tega izhaja iz dejstva, da se vsako od teh načel nanaša na posebno zahtevo v zvezi s knjiženjem transakcij podjetij, katerih kršitev sama po sebi, tudi če bi bila spoštovana vsa druga načela, lahko prepreči, da bi letni računovodski izkazi prikazovali resnično in pošteno sliko sredstev, finančnega stanja in dobička ali izgube zadevne družbe.
50
V zvezi s tem madžarska vlada pravilno navaja, da prvo in drugo vprašanje, kot ju je postavilo predložitveno sodišče, temeljita na napačni predpostavki, da lahko gospodarski subjekti svobodno izberejo, katera splošna računovodska načela bodo spoštovali, in da torej ne bodo spoštovali vseh.
51
Poleg tega je treba poudariti, kot je to v bistvu storila italijanska vlada, da je manipulacija z načeloma izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let primerna zlasti za transakcije, ki jih narekujejo cilji davčnega načrtovanja, kot je vnaprejšnje odbitje negativnega elementa v davčnem letu ali prenos odbitka pozitivnega elementa za odlog obdavčitve. Takšna manipulacija, zlasti pri uporabi sistemov zaračunavanja v dveh fazah, ki vključujejo obračun akontacije, ki mu sledi popravljalno obračunavanje, kakršno se uporablja v postopku v glavni stvari, je lahko primerna tudi za razdelitev dobička zadevnega podjetja na več davčnih let, zaradi optimizacije obdavčitve.
52
V obravnavanem primeru je iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, razvidno, da madžarska državna blagajna ni utrpela škode in ni štela, da je imela družba Marcas goljufiv namen. V zvezi z računovodskim vidikom ostaja dejstvo, da ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, resnična in poštena slika ni bila zagotovljena z letnimi računovodskimi izkazi družbe Marcas, saj je bilo za poslovno leto 2013 knjiženje dela prihodkov, prejetih iz naslova nadomestil, izpuščeno.
53
Nazadnje, iz spisa nikakor ni razvidno, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče, da je družba Marcas v pojasnilih k letnim računovodskim izkazom uveljavljala in dokumentirala odstopanja od načel izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let.
54
Ob upoštevanju zgoraj navedenega je treba na prvo in drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 2(3) in člen 31 Četrte direktive razlagati tako, da ne nasprotujeta praksi davčne uprave države članice, s katero se izpodbijajo računovodski izkazi družbe, ker se z njimi ne upoštevata načeli izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let, ki ju vsebujejo predpisi te države članice, čeprav so upoštevana vsa druga računovodska načela, določena v teh predpisih, če to neupoštevanje ne pomeni izjemnega in potrebnega odstopanja za zagotovitev spoštovanja načela resničnega in poštenega prikaza, razkritega v pojasnilih k računovodskim izkazom, skupaj z razlogi zanj in z oceno njegovega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo.
Stroški
55
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:
1.
Sodišče Evropske unije ni pristojno za odgovor na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska) z odločbo z dne 29. junija 2020, v delu, v katerem se nanašajo na prakso davčne uprave države članice v zvezi z nadzorom in sankcioniranjem davčnih kršitev na področju davka od dohodkov pravnih oseb.
2.
Člen 2(3) in člen 31 Četrte direktive Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu [50(2)(g) PDEU], kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/51/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 18. junija 2003, je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta praksi davčne uprave države članice, s katero se izpodbijajo računovodski izkazi družbe, ker se z njimi ne upoštevata načeli izčrpnosti in neodvisnosti davčnih let, ki ju vsebujejo predpisi te države članice, čeprav so upoštevana vsa druga računovodska načela, določena v teh predpisih, če to neupoštevanje ne pomeni izjemnega in potrebnega odstopanja za zagotovitev spoštovanja načela resničnega in poštenega prikaza, razkritega v pojasnilih k računovodskim izkazom, skupaj z razlogi zanj in z oceno njegovega vpliva na sredstva, obveznosti, finančno stanje in na dobiček ali izgubo.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.