62015CC0638
NILS WAHL
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2016. december 15. (
1
)
C‑638/15. sz. ügy
Eko‑Tabak s.r.o.
kontra
Generální ředitelství cel
(a Nejvyšší správní soud [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„2011/64/EU irányelv — A 2. cikk (1) bekezdése és az 5. cikk (1) bekezdése — Dohánygyártmányokra alkalmazandó jövedéki adók — A »fogyasztási dohány« fogalma — 2008/118/EK irányelv — Az 1. cikk (3) bekezdése — A »jövedéki terméknek nem minősülő termékek« fogalma”
1.
Valaki egykor azt állította, hogy „semmi sem ér fel a dohánnyal: az a tiszteletreméltó emberek szenvedélye, és dohány nélkül nem érdemes élni”. (
2
) Napjainkra azonban a dohány társadalmi megítélése drámaian megváltozott.
2.
Bárhogy legyen is, a dohányt még mindig széles körben fogyasztják az Európai Unióban. Ezért nem meglepő, hogy annak adózása továbbra is vitákat szül, (
3
) ahogyan azt az alapkereset is szemlélteti.
3.
Konkrétan, a kérdést előterjesztő bíróság arra keres választ, hogy a 2011/64/EU irányelv (
4
) 2. cikkének vagy adott esetben 5. cikkének hatálya alá tartozik‑e az első szárításon és ellenőrzött újranedvesítésen átesett, szárított, lapos, szabálytalan és részben kierezett dohánylevél és/vagy annak része, amelyben felfedezték a glicerin jelenlétét, és amely aprítás vagy kézi vágás révén történő egyszerű előkészítést követően fogyasztható (a továbbiakban: szóban forgó termékek). Amennyiben a Bíróság megítélése szerint nem ez a helyzet, a kérdést előterjesztő bíróság arról kíván megbizonyosodni, hogy megakadályozza‑e az irányelv a tagállamokat abban, hogy adót vessenek ki az ilyen termékekre.
4.
Az alábbi indokok miatt azon a véleményen vagyok, hogy a szóban forgóhoz hasonló termékeket a 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának ii. alpontja szerinti „egyéb fogyasztási dohánynak” kell minősíteni. Ennek megfelelően az irányelv alapján „dohánygyártmánynak” tekintendők, amelyre a tagállamoknak jövedéki adót kell kivetniük.
I – Jogi háttér
A – Az uniós jog
1. A 2008/118/EK irányelv (
5
)
5.
A 2008/118 irányelv 1. cikke értelmében:
„(1)   Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:
[…]
c)
[…] dohánygyártmányok.
(2)   A jövedéki termékekre a tagállamok speciális célú egyéb közvetett adókat is kivethetnek, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére vonatkozó [uniós] adószabályoknak, nem értve ide a mentességekre vonatkozó rendelkezéseket.
(3)   A tagállamok adót vethetnek ki:
a)
jövedéki terméknek nem minősülő termékekre;
[…]
Az ilyen adók kivetése azonban nem járhat a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben.”
2. A 2011/64 irányelv
6.
A 2011/64 irányelv („Tárgy” címet viselő) 1. fejezetének 1. cikke értelmében a tagállamoknak a dohánygyártmányokra összehangolt szerkezetű és adókulcsú jövedéki adót kell kivetniük.
7.
A 2011/64 irányelv („Fogalommeghatározások” címet viselő 2. fejezetében szereplő) 2., 3. és 5. cikke értelmében:
„2. cikk
(1)   Ezen irányelv alkalmazásában a dohánygyártmány:
a)
cigaretták;
b)
szivarok és szivarkák;
c)
fogyasztási dohány:
i.
a cigaretták sodrására szánt finomra vágott dohány;
ii.
egyéb fogyasztási dohány.
[…]
3. cikk
(1)   Ezen irányelv alkalmazásában a cigaretta:
a)
dohányrúd, amely meglévő állapotában dohányzásra alkalmas, és […] nem minősül szivarnak vagy szivarkának;
b)
dohányrúd, amelyet egy egyszerű, nem ipari eljárással cigarettapapír‑hüvelybe tolnak;
c)
dohányrúd, amelyet egy egyszerű, nem ipari eljárással cigarettapapír‑lappal körbevesznek.
[…]
5. cikk
(1)   Ezen irányelv alkalmazásában a fogyasztási dohány:
a)
vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt dohány, amely további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas;
b)
kiskereskedelmi értékesítésre felkínált dohánytörmelék, amely nem tartozik a 3. cikk és a 4. cikk (1) bekezdésének hatálya alá, és dohányzásra alkalmas. E cikk alkalmazásában dohánytörmeléknek kell tekinteni a dohány feldolgozása és a dohánytermékek előállítása során keletkező dohánylevél‑maradványokat és melléktermékeket.
[…]”
B – A cseh jog
8.
A 95/2011. sz. törvénnyel módosított, a jövedéki adóról szóló 353/2003. sz. törvény (a továbbiakban: jövedéki adóról szóló törvény) 101. cikke értelmében:
„(1)
A dohánygyártmány jövedéki termék.
(2)
E törvény alkalmazásában a dohánygyártmány cigaretta, szivar, szivarka és fogyasztási dohány.
(3)
E törvény alkalmazásában
[…]
c)
fogyasztási dohány:
1.
vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt dohány, amely további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas,
2.
értékesítésre felkínált dohánytörmelék, amely nem tartozik az a) és b) pont hatálya alá, és dohányzásra alkalmas, […]
(6)
E törvény alkalmazásában fogyasztási dohány továbbá a teljesen vagy részben dohánytól eltérő anyagokat tartalmazó termék, amely megfelel a (3) bekezdés c) pontjában hivatkozott egyéb feltételeknek, […] vagy a (3) bekezdés c) pontjában nem szereplő termék, ha dohányzástól eltérő célra szánták, és ugyanakkor a termék dohányzásra alkalmas, és amelyet előkészítettek a végső fogyasztónak való értékesítésre.
[…]”
II – A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9.
2013. november 14‑i határozatával a Celní úřad pro Jihočeský kraj (a dél‑csehországi kerület vámhivatala, Cseh Köztársaság) elrendelte az Eko‑Tabak s.r.o. (a továbbiakban: felperes) tulajdonát képező, szóban forgó termékek elkobzását és megsemmisítését a jövedéki adóról szóló törvény egyes rendelkezései alapján. A kérdést előterjesztő bíróság szerint ezeket a termékeket elsősorban végső fogyasztók számára kívánták értékesíteni.
10.
A felperes közigazgatási úton fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben, amelyet a Generální ředitelství cel (vámügyi főigazgatóság, Cseh Köztársaság) 2014. május 29‑én lényegében helybenhagyott. Ezt követően a felperes a 2014. május 29‑i határozat bírósági felülvizsgálatára irányuló keresetet terjesztett a Krajský soud v Českých Budějovicích (České Budějovice‑i regionális bíróság, Cseh Köztársaság) elé, arra hivatkozva, hogy a jövedéki adóról szóló törvény 101. cikke (6) bekezdésének hatálya alá tartozó termékek felsorolásai jogellenesen kibővítették a dohánygyártmányok 2011/64 irányelvben szereplő felsorolását. 2015. január 30‑i ítéletével az említett bíróság elutasította ezt az állítást. A Krajský soud v Českých Budějovicích (České Budějovice‑i regionális bíróság) arra a következtetésre jutott, hogy a 2011/64 irányelv szelleme és célja annak biztosítása, hogy a jövedéki adó kiterjedjen a nem feltétlenül dohányzásra szánt, de dohányzásra alkalmas termékekre. A Krajský soud v Českých Budějovicích (České Budějovice‑i regionális bíróság) ehhez hozzátette, hogy a 2011/64 irányelv az adóelkerülés és az uniós jognak az előtte folyamatban lévő ügyben történtekhez – véleménye szerint – hasonló megkerülése elleni küzdelemre irányul.
11.
A felperes fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) előtt. E bíróság, mivel kétségei voltak a 2011/64 irányelv 2. és 5. cikkének helyes értelmezését illetően, úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Amennyiben az első szárításon és ellenőrzött újranedvesítésen átesett, szárított, lapos, szabálytalan és részben kierezett dohánylevél és/vagy annak része, amelyben felfedezték a glicerin jelenlétét, egyszerű előkészítést (aprítást vagy kézi vágást) követően fogyasztható, tekinthető‑e az a [2011/64 irányelv] 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának ii. alpontja szerinti vagy adott esetben az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti dohánygyártmánynak?
2)
Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén ellentétes‑e a [2011/64 irányelv] 2. cikkével összefüggésben értelmezett 5. cikkével az a tagállami szabályozás, amely kiterjeszti a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adót arra a dohányra, amely nem szerepel a [2011/64 irányelv] 2. cikkében és 5. cikkében, valamint – bár nem dohányzásra szánták – fogyasztható (dohányzásra alkalmas vagy arra megfelel), és azt előkészítettek a végső fogyasztónak való értékesítésre?”
12.
A cseh, spanyol és az olasz kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételt nyújtott be. A 2016. október 26‑i tárgyaláson a cseh és a spanyol kormány, valamint a Bizottság szóbeli észrevételeket terjesztett elő.
III – Elemzés
13.
Ahogyan azt a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem szemlélteti, bizonytalanságok állnak fenn a 2011/64 irányelvben használt „dohánygyártmány” fogalmának megfelelő értelmezését és különösen a „fogyasztási dohány”, az „egyéb fogyasztási dohány” és a „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas” kifejezések helyes jelentését illetően. A Bizottság elismerte ezeket az értelmezési nehézségeket a 2011/64 irányelvről készített REFIT‑értékelésében (célravezető és hatásos szabályozás program). (
6
) Ennek megfelelően az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések lehetőséget adnak arra, hogy a Bíróság némileg egyértelműbbé tegye a helyzetet.
A – Az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
14.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság annak megállapításához kér segítséget, hogy a 2011/64 irányelv 2. cikke szerinti „dohánygyártmánynak” minősül‑e az első szárításon és ellenőrzött újranedvesítésen átesett, szárított, lapos, szabálytalan és részben kierezett dohánylevél és/vagy annak része, amelyben felfedezték a glicerin jelenlétét.
15.
A 2011/64 irányelv 2. cikke alapján a „dohánygyártmány” magában foglalja a cigarettákat, szivarokat, szivarkákat és a fogyasztási dohányt. Következésképpen e termékek jövedékiadó‑kötelesek.
16.
A 2011/64 irányelv 2. cikke szerinti „fogyasztási dohány” cigaretták sodrására szánt finomra vágott dohányt vagy „egyéb fogyasztási dohányt” jelent. Ebből az következik, hogy az „egyéb fogyasztási dohány” a nem cigarettának, szivarnak, szivarkának vagy cigaretták sodrására szánt finomra vágott dohánynak minősülő dohánytermékek kategóriáját jelenti.
17.
A 2011/64 irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében foglalt részletes meghatározás szerint a „fogyasztási dohány” az általam tulajdonképpeni fogyasztási dohánynak nevezett fogyasztásidohány‑típust (az a) pont) és a fogyasztási dohánytörmeléket (a b) pont) foglalja magában. Az alapeljárás középpontjában az előző dohánytípus áll.
18.
A 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján a „fogyasztási dohánynak” két feltételt kell teljesítenie: először is „vágott[nak] vagy másképpen feldarabolt[nak], tömbökbe csavart[nak] vagy préselt[nek]”, másodszor pedig „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmasnak[nak]” kell lennie.
19.
A cseh kormány és a Bizottság érvelése szerint a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdése a) pontjának megfogalmazása azt sugallja, hogy a dohánytermékeknek mindkét feltételt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy e rendelkezés alapján „fogyasztási dohánynak” minősüljenek. Az alábbiakban meg kell vizsgálnom mindkét feltételt.
1. A 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott első feltétel: „vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt”
20.
A szóban forgó termékeknek az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben szereplő jellemzése azt a benyomást kelti, hogy e termékek – szárított egész dohánylevelek – nem tekinthetők vágottnak, tömbökbe préseltnek vagy csavartnak. De jellemezhetők‑e ezen termékek „másképpen feldarabolt[ként]”? E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló végzés rögzíti, hogy a szóban forgó leveleket „részben kierezték”, vagyis a levélnyelet (a szár, amely tartja a lomblevéllemezt, és azt a növénytörzshöz kapcsolja) egészben vagy részben eltávolították. A cseh kormány szerint ez a kezelés kétségtelenül „másképpen [történő] feldarabol[áskén]t” írható le. A tárgyaláson a Bizottság előadta, hogy véleménye szerint önmagában a levélnyél eltávolítása nem lenne elegendő az első feltétel teljesítéséhez. Ez az intézmény ugyanakkor nem zárja ki azt, hogy a szóban forgó termékek vágottak, tömbökbe csavartak vagy préseltek legyenek, azonban ahhoz, hogy erről megbizonyosodjunk, a termékeknek az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben szereplőnél részletesebb leírására lenne szükség.
21.
Ezzel szemben úgy tűnik, hogy a végzés azon az elképzelésen alapul, hogy az első feltétel teljesül – legalábbis ezzel kapcsolatban nem mutat kifejezetten kétséget. Ugyanakkor, mivel a Bíróság korábban soha nem értelmezte ezt a feltételt, meg kell próbálnom e tekintetben némi segítséget nyújtani.
22.
Véleményem szerint jóllehet a nyelvi összehasonlítás nem ad egyértelmű választ e kérdésre, (
7
) a „másképpen feldarabolt” kifejezések megfelelő értelmezése olyan dohánylevelekre vonatkozik, amelyeket részben kiereztek a levélnyél eltávolítása érdekében. Valóban, ebben az eljárásban a levelet legalább részben, a levél fiziognómiájától függően többé‑kevésbé a közepén szét kell tépni oly módon, hogy két fél maradjon, amelyeket a növény levéllemezének egy részével még mindig össze lehet kapcsolni.
23.
Véleményem szerint ezt az olvasatot támasztja alá a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdése a) pontjának szövege, kontextusa és célja.
24.
Először is, ami a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdése a) pontjának szövegét illeti, a „másképpen” szó használata a „másképpen feldarabolt” szóösszetételben arra utal, hogy az említett rendelkezés hatálya alá tartozó tulajdonképpeni fogyasztási dohányt tágan kell értelmezni annak érdekében, hogy az számos gyártási folyamatot magában foglalhasson anélkül, hogy gyártásának minden lehetséges módját meg kellene határozni.
25.
Másodszor, a 2011/64 irányelv kontextusa megerősíti ezt.
26.
A 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének b) pontja a fogyasztási dohánytörmeléket kezdettől fogva „dohánylevél‑maradványok[kén]t és melléktermékek[kén]t” határozza meg. Tekintettel arra, hogy a dohánylevélszárak és ‑nyelek maradványai – ideértve a levélnyelet is – ilyen maradványoknak és/vagy melléktermékeknek tűnnek, az e részektől megfosztott dohánylevél megmaradt része – vagyis a fogyasztási célra alkalmasabb része – inkább tulajdonképpeni fogyasztási dohánynak minősül.
27.
Ezen túlmenően, ahogyan azt a Bizottság a tárgyaláson elismerte, a 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában foglalt „fogyasztási dohány” gyűjtőfogalom keretében az „egyéb fogyasztási dohány” nyitott végű és nagyrészt önmagát meghatározó fogalmának használata azt sugallja, hogy az „egyéb fogyasztási dohányt” az előtte felsorolt konkrétabb kategóriákba nem illő dohánygyártmány‑típusok megragadására szolgáló maradványkategóriaként tágan kell értelmezni.
28.
Végül, a 2011/64 irányelv átfogó célja szintén a „fogyasztási dohány” fogalmának tág értelmezését kívánja meg.
29.
A belső piac megfelelő működésének elérése érdekében a 2011/64 irányelv célja annak biztosítása, hogy a tagállamokban a dohánygyártmány‑ágazat termékeinek forgalmát érintő adók alkalmazása ne torzítsa a versenyfeltételeket, és az Unión belül ne akadályozza azok szabad mozgását. Az irányelv (9) preambulumbekezdése konkrétan rögzíti, hogy a jövedéki adók szerkezete összehangolásának ahhoz kell vezetnie, hogy az ugyanazon csoportba tartozó dohánygyártmányok kategóriái közötti verseny az adóterhek következtében ne torzuljon, és hogy ez a tagállamok nemzeti piacainak megnyitását valósítsa meg. (
8
) A torzulásmentes verseny biztosításának e célját kiemeli a 2011/64 irányelv (8) preambulumbekezdése, amely lényegében rögzíti, hogy a felsorolt kategóriákhoz hasonló termékeket a jövedéki adó szempontjából e kategória részeként kell kezelni. Ezzel összefüggésben magától értetődik, hogy a részben félbetépett szárított dohánylevél hasonló a ténylegesen félbetépett szárított dohánylevélhez.
30.
Mi több, a 2011/64 irányelv (2) preambulumbekezdése szerint az uniós adójogszabályoknak biztosítaniuk kell a magas szintű egészségvédelmet, és szem előtt kell tartaniuk, hogy a dohánytermékek súlyosan károsíthatják az egészséget. Az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott első feltétel túlságosan szűk értelmezése azzal a kockázattal járna, hogy az említett közegészségügyi célkitűzésbe ütközne azáltal, hogy esetlegesen korlátozná az adópolitikai intézkedéseknek az e termékek iránti kereslet mérséklése érdekében történő igénybevételének lehetőségét. (
9
)
31.
A fentiekből az következik, hogy a „fogyasztási dohány” 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában használt fogalmát tágan kell értelmezni. Ennek megfelelően úgy vélem, hogy a szóban forgó termékek teljesítik a fenti 18. pontban említett első feltételt.
32.
Ennek tükrében most rátérek az alapeljárásban konkrétan vitatott és a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésének középpontjában álló kérdésre: a szóban forgó termékek „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas[ak‑e]”, ami a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott második feltétel.
2. A 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott második feltétel: „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas”
33.
A szóban forgó termékeknek ahhoz, hogy „fogyasztási dohánynak” minősüljenek, a tulajdonképpeni fogyasztási dohány fogalmának a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdése a) pontjában foglalt meghatározása szerint „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas[nak]” kell lenniük (a második feltétel).
34.
A tárgyaláson a cseh kormány és a Bizottság nagymértékben a Schenker‑ítéletre támaszkodott azon – a spanyol és az olasz kormány által osztott – álláspontjuk alátámasztása érdekében, hogy a szóban forgó termékek teljesítik ezt a második feltételt, és azzal érveltek, hogy ugyanezt a megközelítést kell alkalmazni (az említett ügyben érintett) vámtarifális besorolásra és a jövedéki adókra vonatkozó szabályok értelmezése során is. Mindazonáltal, bár a jogbiztonság egységes megközelítést szorgalmaz, úgy tűnik számomra, hogy a Bíróság az adott ügyben szóban forgó termékeket nem sorolta be, hanem ehelyett a nemzeti bíróság azon ténymegállapítására támaszkodott, amely szerint a termékek fogyasztási dohánynak minősülnek. Ezenfelül, jóllehet a tárgyaláson a Bizottság helyesen állította, hogy a vámtarifaszám alá történő besorolás szempontjából a meghatározó kritérium azon a kérdésen alapul, hogy a dohányleveleket olyan mértékű feldolgozásnak vetették‑e alá, mint azt a feldolgozott dohányt, amely további ipari kezelés nélkül fogyasztásra kész, a kérdést előterjesztő bíróság pontosan arra kíván választ kapni a Bíróságtól, hogy a szóban forgó termékek esetében is ez a helyzet áll‑e fenn. (
10
)
35.
Jelenleg a 2011/64 irányelv nem szolgál felvilágosítással a „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas” szóösszetétel pontos jelentését illetően. A Bíróság ugyanakkor a Brinkmann‑ítéletben megállapította, hogy jelenleg a 2011/64 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt azon követelmény, hogy a cigarettának „meglévő állapotában” dohányzásra alkalmasnak kell lennie, készterméket ír le. Következésképpen az ipari eljárással előállított, porózus cellulózba burkolt dohányrudak, amelyeket fogyasztás előtt cigarettapapír‑hüvelybe kell tolni, vagy cigarettapapír‑lappal kell körbevenni, nem minősülnek cigarettának az említett rendelkezés alapján, hanem legfeljebb „fogyasztási dohánynak”, mivel azok további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmasak. (
11
) Ennélfogva az ítélet azt az elgondolást támasztja alá, hogy a „fogyasztási dohány” fogalma nem korlátozódik a késztermékekre.
36.
Látszólag hasonló megközelítést tartalmaz a 2011/64 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontja. E rendelkezés olyan dohányrudakra vonatkozik, amelyeket egy „egyszerű, nem ipari eljárással” cigarettapapír‑hüvelybe tolnak vagy cigarettapapír‑lappal körbevesznek. Az „egyszerű, nem ipari eljárással” kifejezéssel közvetített gondolat általában egybeesik a „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas” kifejezés alapjául szolgáló elgondolással. Végső soron az irányelv 3. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontja szerinti cigaretta és 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti fogyasztási dohány közötti fő különbségnek a szóban forgó dohány fizikai megjelenése tűnhet (vagyis egyrészről rúd alakúra formált dohány, másrészről vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt dohány). (
12
)
37.
Következésképpen a jelenlegi 2011/64 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontja szerinti „egyszerű, nem ipari eljárással” kifejezéssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat inspirációként szolgálhat, amelyből a Bíróság meríthet. A Bizottság kontra Németország ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a megfelelő méretű, mindkét végén nyitott, alumíniumfóliából készült hüvellyel körbevett, finomra vágott dohányrúd füstszűrős cigarettapapír‑hüvelybe tolása, majd a csomagolás golyóstoll méretű eszköz segítségével való oly módon történő eltávolítása, hogy a dohány a hüvelyben maradjon, „egyszerű, nem ipari eljárásnak” minősül. Következésképpen az ilyen dohányrudak a jelenlegi 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdése c) pontjának i. alpontjában meghatározott cigaretták sodrására szánt finomra vágott dohány – vagy köznyelvibb kifejezéssel élve kézzel sodorható dohány – helyett inkább a jelenlegi 2. cikke (1) bekezdése a) pontja szerinti cigarettának minősülnek. (
13
) Jacobs főtanácsnok konkrétan úgy írja le az „egyszerű, nem ipari eljárást”, hogy az „bármilyen [olyan] eljárás […], amellyel a dohányos előre gyártott összetevőkből maga készíti el a cigarettát”. Hozzátette, hogy „[h]a az átlagos dohányos némi gyakorlás után nem tudna viszonylag könnyen és kevés hozzáértéssel elfogadható cigarettát készíteni, az összetevőknek valószínűleg nem lenne piaca” (
14
).
38.
Kétségtelen, hogy a jelen ügy nem korlátozódik olyan eljárásokra, amelyekkel a dohányos maga készíti el a cigarettát olyan összetevőkből, amelyek vonatkozásában a hagyományos értelemben vett gyártási folyamat befejeződött. Következésképpen megfelelőbb összehasonlítási alapként szolgálhat a kézzel sodorható dohány, amely a 2011/64 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában felsorolt „fogyasztási dohány” másik típusa. Kézzel sodorható dohány használata esetén a dohányosnak az ömlesztett dohányt ügyesen egy vékony papírlapra kell helyeznie, és azt karcsú henger formájúra kell feltekernie vagy összecsomagolnia. A dohányos a csomagolást megelőzően cigarettafüst‑szűrőt is helyezhet a papír egyik végére. Bár ez a művelet elsőre nehézkesnek bizonyulhat, az összes dohányos számára elérhető, és az átlagos dohányos némi gyakorlással tökéletesíti az ehhez szükséges készségeit.
39.
Hasonló logika alkalmazható a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában használt „további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmas” kifejezés esetében. Ez annak megállapítására késztet, hogy általánosságban véve az e rendelkezés szerinti „fogyasztási dohány” olyan dohány, amely anélkül, hogy az irányelvben meghatározott más kategóriák bármelyikébe tartozna, fogyasztásra kész, vagy nem ipari eljárással könnyen fogyasztásra kész állapotba hozható. Azt a kérdést, hogy a jelen esetben ez a helyzet áll‑e fenn, funkcionális szempontból kell megközelíteni. E tekintetben a vágott vagy másképpen feldarabolt, tömbökbe csavart vagy préselt dohánynak az előzetes ismeretekkel nem szükségszerűen rendelkező dohányosok által saját fogyasztás céljára dohányzásra alkalmas termékké történő kézi átalakítása nem minősül ipari feldolgozásnak.
40.
Ezzel szemben véleményem szerint a dohánymag, a dohánynövény és az olyan frissen vágott dohánylevél, amelynek vonatkozásában a szárítási és erjesztési folyamat még nem kezdődött meg, nem minősül a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti „fogyasztási dohánynak”, ebből következően pedig az irányelv 2. cikke szerinti „dohánygyártmánynak” sem.
41.
Hozzáteszem, hogy a fenti 39. pontban adott értelmezés a 2011/64 irányelv fenti 29. és 30. pontban említett, mégpedig a torzításmentes versenyre és a magas szintű egészségvédelemre irányuló céljainak leginkább megfelelő értelmezés.
42.
Ennek tükrében és a Bíróság előzetes döntéshozatali eljárás lefolytatásával kapcsolatos hatáskörének korlátaira figyelemmel a Bíróságnak meg kell állapítania, hogy az alapügyben szóban forgókhoz hasonló dohánytermékek dohányzásra alkalmassá tételéhez szükség van‑e ipari feldolgozásra.
43.
E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy olyan szakvéleményre hivatkozik, amely arra a következtetésre jutott, hogy a szóban forgó termékek további előkészítés hiányában nem alkalmasak dohányzásra vagy cigarettává sodrásra, illetve cigarettahüvelybe vagy pipába töltésre. E vélemény szerint azonban a szóban forgó termékek vágást vagy aprítást követően cigarettává sodorhatók, illetve cigarettahüvelybe vagy pipába tölthetők. Ezt követően fogyaszthatók. A kérdést előterjesztő bíróság hozzáteszi, hogy a szóban forgó termékeket értékesítő létesítmények lehetővé teszik a vevők számára, hogy a dohányleveleket a bolti pulton elhelyezett vágószerszámmal készítsék elő. Hozzá kell tennem, hogy én is tisztában vagyok azzal, hogy ezek a szerszámok könnyen megtalálhatók és megvásárolhatók a kiskereskedelmi piacon.
44.
E leírásból egyértelműen kiderül, hogy a szóban forgó termékek némi további kezelést igényelnek, de úgy tűnik, hogy az átlagos dohányos által nem elvégezhető feldolgozásra nincs szükség.
45.
Ennek megfelelően az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben bemutatott körülményekhez hasonló körülmények között úgy vélem, hogy a szóban forgó termékek a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében véve további ipari feldolgozás nélkül dohányzásra alkalmasak. A fenti 22–31. pontban kifejtettek szerint e termékek a fogyasztási dohány azonos cikkben meghatározott fizikai jellemzőinek (az első feltétel) is megfelelnek. Ebből következően úgy vélem, hogy a szóban forgó termékek mint olyat a 2. cikk (1) bekezdése c) pontjának ii. alpontja értelmében vett „egyéb fogyasztási dohánynak”, következésképpen jövedékiadó‑köteles „dohánygyártmánynak” tekinthetők. (
15
)
B – A második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
46.
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra keres választ, hogy amennyiben a szóban forgó termékek nem tekinthetők „dohánygyártmányként” a 2011/64 irányelv hatálya alá tartozónak, a tagállamok nem vethetnek‑e ki adót azokra.
47.
Az első kérdésre adott válaszomra tekintettel előfordulhat, hogy a Bíróságnak nem szükséges választ adnia a második kérdésre. A teljesség kedvéért azonban az alábbiakban kifejtem a második kérdéssel kapcsolatos véleményemet.
48.
A Bizottság érvelése szerint amennyiben a Bíróság arra a következtetésre jut, hogy a szóban forgó termékek nem „dohánygyártmányok”, ebből az következik, hogy azok a 2008/118 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „jövedéki terméknek nem minősülő termékek”. Ebben az esetben az irányelv 1. cikkének (3) bekezdéséből az következik, hogy a tagállamok adót vethetnek ki ezekre a termékekre, feltéve hogy az ilyen adók kivetése nem jár a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben. (
16
) Konkrétan, az említett irányelv 1. cikkének (3) bekezdése önmagában nem zárja ki, hogy a tagállamok a harmonizált jövedéki adó rendszere alá nem tartozó termékekre az e rendszer szabályai szerinti adót vessenek ki. (
17
)
49.
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy a szóban forgó termékekre kivetett adók ne járjanak a határátlépéshez kapcsolódó alakiságokkal a tagállamok közötti kereskedelemben. E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem tartalmaz elegendő felvilágosítást a jövedéki adóval és annak gyakorlati alkalmazásával kapcsolatban. Ezért néhány olyan általános észrevételre kell szorítkoznom, amely segítséget nyújthat a kérdést előterjesztő bíróságnak annak megállapításában, hogy a szóban forgó termékekre kivetett jövedéki adó a 2008/118 irányelv alapján jogszerű‑e.
50.
A Bíróság különbséget tett a jövedékiadó‑fizetési kötelezettséggel kapcsolatos alakiságok és a határátlépéssel kapcsolatos alakiságok között. (
18
) A 2008/118 irányelv 1. cikkének (3) bekezdésében foglalt tilalmat csak az utóbbi helyzetre kell alkalmazni. Ugyanis ha a szóban forgó nyilatkozatot az Unión belüli megszerzéskor – vagyis a határ átlépésekor – kell benyújtani, e formaság célja könnyen a jövedéki adó rendezése lehet, amit a 2008/118 irányelv nem tilt. (
19
) Ráadásul, ha az adó mind a behozott termékekre, mind pedig a hasonló belföldi termékekre egyaránt érvényes, az adófizetéssel kapcsolatos alakiságok nem kapcsolódnak a határátlépéshez. (
20
)
51.
Végezetül, kizárólag abban az esetben, ha a Bíróság nem értene egyet az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adott válaszommal, a tagállamok a szóban forgó termékekhez hasonló termékekre adót vethetnek ki, kivéve ha ez az adó kizárólag a határátlépéshez kapcsolódik. A kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, hogy különösen a fenti 48. és 50. pontban tett észrevételeket figyelembe véve ez az eset áll‑e fenn.
IV – Végkövetkeztetések
52.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Cseh Köztársaság) által előterjesztett kérdéseket úgy válaszolja meg, hogy az első szárításon és ellenőrzött újranedvesítésen átesett, szárított, lapos, szabálytalan és részben kierezett dohánylevél és/vagy annak része, amelyben felfedezték a glicerin jelenlétét, és amely aprítás vagy kézi vágás révén történő egyszerű előkészítést követően fogyasztható, a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló, 2011. június 21‑i 2011/64/EU tanácsi irányelv 2. cikke szerinti „dohánygyártmánynak” és konkrétan az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti „fogyasztási dohánynak” minősül.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Molière: Don Juan, 1665., 1. felvonás, 1. jelenet (Hódolat a dohánynak [„L’éloge du tabac”]).
(
3
)	Lásd például: 2016. szeptember 21‑iEtablissements Fr. Colruyt ítélet, C‑221/15, EU:C:2016:704.
(
4
)	A dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról szóló, 2011. június 21‑i tanácsi irányelv (kodifikált szöveg) (HL 2011. L 176., 24. o.).
(
5
)	A dohánygyártmányra kivetett jövedéki adók szerkezete és adókulcsai tekintetében a 92/79/EGK, a 92/80/EGK és a 95/59/EK irányelv módosításáról, valamint a 2008/118/EK irányelv módosításáról szóló, 2010. február 16‑i 2010/12/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 50., 1. o.) és a 2006/112/EK és a 2008/118/EK irányelvnek a francia legkülső régiók és különösen Mayotte vonatkozásában történő módosításáról szóló, 2013. december 17‑i 2013/61/EU tanácsi irányelvvel (HL 2013. L 353., 5. o.) módosított, a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16‑i tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.).
(
6
)	A Bizottság jelentése a Tanácsnak a 2011/64/EU irányelv REFIT‑értékeléséről és a dohánygyártmányokra alkalmazott jövedéki adó szerkezetéről és adókulcsáról, COM(2015) 621 final, 8. és azt követő oldalak.
(
7
)	A 2011/64 irányelv többi nyelvi változata nem segít tisztázni a „másképpen feldarabolt” jelentését. Egyfelől néhány változat arra enged következtetni, hogy a „másképpen feldarabolt” azt jelenti, hogy a dohányt ténylegesen kisebb darabokra kell aprítani (spanyolul: „fraccionado de otra forma”; németül: „anders zerkleinerten”; franciául: „fractionné d’une autre façon”; olaszul: „in altro modo frazionato”; hollandul: „op andere wijze versnipperde”; portugálul: „fraccionado de outra forma”; románul: „divizat în alt mod”; finnül: „tai muutoin paloiteltua”). Másfelől más nyelvi változatok nyitottabbak arra az elképzelésre, hogy az egyszerű szétszakítás elegendő (dánul: „revet”, angolul: „otherwise split”, svédül pedig: „på annat sätt strimlats”).
(
8
)	Lásd: 2016. szeptember 21‑iEtablissements Fr. Colruyt ítélet, C‑221/15, EU:C:2016:704, 21. pont. Szintén lásd: 2014. október 9‑iYesmoke Tobacco ítélet, C‑428/13, EU:C:2014:2263, 23. pont.
(
9
)	Lásd ebben az értelemben: 2014. október 9‑iYesmoke Tobacco ítélet, C‑428/13, EU:C:2014:2263, 35. és 36. pont.
(
10
)	2006. szeptember 8‑iSchenker‑ítélet, C‑409/14, EU:C:2016:643, 89. és 90. pont, lásd a 79. pontot. Hozzáteszem, hogy míg a tulajdonképpeni fogyasztási dohány és a fogyasztási dohánytörmelék egyaránt a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontjában meghatározott „fogyasztási dohány” megjelenési formái, addig a fent említett ítéletből az következik, hogy tarifális szempontból a dohánytörmeléket a fogyasztási dohánytól eltérően kell besorolni.
(
11
)	1998. szeptember 24‑iBrinkmann‑ítélet, C‑319/96, EU:C:1998:429, 18. és 20. pont, a dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1978. december 18‑i 79/32/EGK második tanácsi irányelv (HL 1979. L 10., 8. o.) 3. cikke (1) bekezdése és 4. cikke (1) bekezdése megfelelő rendelkezéseinek értelmezéséről.
(
12
)	Hasonlóképpen, a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján jövedékiadó‑köteles fogyasztási dohánytörmeléket a dohány feldolgozása és a dohánytermékek előállítása során keletkező dohánylevél‑maradványok és melléktermékek alkotják, amelyek amellett, hogy azokat kiskereskedelmi értékesítésre kínálják, dohányzásra is alkalmasak.
(
13
)	Lásd: 2005. november 10‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑197/04, EU:C:2005:672, 31. és 32. pont, amely többek között a dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27‑i 95/59/EK tanácsi irányelv (HL 1995. L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.) 4. cikke (1) bekezdésének b) pontjára vonatkozik.
(
14
)	Lásd: Jacobs főtanácsnok Bizottság kontra Németország ügyre vonatkozó indítványa, C‑197/04, EU:C:2005:476, 25. pont. Ezt a megközelítést osztotta a Bíróság; lásd: 2005. november 10‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑197/04, EU:C:2005:672, 31. pont.
(
15
)	Ebben az összefüggésben, jóllehet véleményem szerint a Bíróságnak nem szükséges arról határoznia, hogy a szóban forgó termékek a 2011/64 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében vett fogyasztási dohánytörmeléknek is minősülhetnek‑e a „maradványok” és a „melléktermékek” fogalmának értelmezésétől függően – például hogy magukban foglalhatják‑e a trágyakénti felhasználást és/vagy a díszítési célt szolgáló szárított dohányleveleket –, ez nem tűnik kizártnak.
(
16
)	Lásd ebben az értelemben: 2007. július 5‑iFendt Italiana ítélet, C‑145/06 és C‑146/06, EU:C:2007:411, 44. pont, a 2008/118 irányelv elődjében szereplő hasonló rendelkezést illetően.
(
17
)	2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet, C‑349/13, EU:C:2015:84, 34. pont.
(
18
)	2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet, C‑349/13, EU:C:2015:84, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
19
)	Lásd ebben az értelemben: 2010. június 3‑iKalinchev‑ítélet, C‑2/09, EU:C:2010:312, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat a 2008/118 irányelv elődjében szereplő hasonló rendelkezést illetően.
(
20
)	Lásd ebben az értelemben: 2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet, C‑349/13, EU:C:2015:84, 38. pont.