62023CC0248
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
TAMARY ĆAPETY
przedstawiona w dniu 6 czerwca 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑248/23
Novo Nordisk AS
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 90 ust. 1 – Obniżenie podstawy opodatkowania – Krajowe ustawodawstwo podatkowe wyłączające z możliwości skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania wpłaty przekazane przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne do instytucji powszechnych ubezpieczeń zdrowotnych w wykonaniu obowiązku ustawowego – Obniżenie ceny
I. Wprowadzenie
1.
„Oh, save me, save me, save me from this squeeze” [„Uwolnij mnie, proszę, od tego ciężaru”] (
2
).
2.
Niniejsza sprawa w istocie dotyczy podatków, a konkretnie podatku od wartości dodanej (VAT). Zawisła ona przed Fővárosi Törvényszék (sądem dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), który zwrócił się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT (
3
), czyli przepisu zezwalającego na obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.
3.
Stronami sporu są Novo Nordisk AS (zwana dalej „spółką Novo Nordisk”), przedsiębiorstwo farmaceutyczne dostarczające produkty medyczne na rynek węgierski, oraz Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcja ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry; zwana dalej „dyrekcją ds. odwołań”), która nie uwzględniła złożonego przez spółkę Novo Nordisk wniosku o obniżenie a posteriori kwoty VAT zapłaconego od dostawy finansowanych produktów leczniczych.
4.
Do Trybunału zwrócono się o wyjaśnienie, czy niektóre przewidziane w prawie węgierskim płatności, których wysokość jest obliczana na podstawie ceny finansowanych produktów leczniczych, należy traktować jako obniżenie ceny, czy też jako podatek. Jeżeli stanowią one obniżenie ceny, podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Jeżeli takie płatności należy natomiast uznać za podatek, spółka Novo Nordisk nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania do celów VAT.
II. Okoliczności powstania sporu w postępowaniu głównym, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
5.
Na Węgrzech sprzedaż detaliczna produktów leczniczych odbywa się za pośrednictwem aptek. Apteki zaopatrują się u dystrybutorów hurtowych, a ci z kolei w spółkach zajmujących się dystrybucją produktów leczniczych.
6.
Produkty lecznicze mogą być finansowane przez Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (organ zarządzający narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych, Węgry; zwany dalej „NEAK”), który stosuje wówczas system „dopłat do cen”. Na gruncie tego systemu NEAK przyznaje dopłatę do ceny zakupu produktów leczniczych sprzedawanych na receptę i finansowanych z systemu ubezpieczeń społecznych w ramach leczenia ambulatoryjnego. Cena finansowanego produktu leczniczego jest następnie dzielona pomiędzy NEAK a pacjenta. Pacjent płaci aptece kwotę zwaną „ceną refundowaną”, która odpowiada różnicy między ceną produktu leczniczego a kwotą finansowania wypłacanego przez NEAK. NEAK zwraca aptece a posteriori kwotę wypłaconego finansowania. Cena produktów leczniczych pobierana przez apteki, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „VAT”), ma zatem dwa składniki: finansowanie NEAK oraz „cenę refundowaną” zapłaconą przez pacjenta. Apteka jest więc zobowiązana do zapłaty VAT zarówno od kwoty uiszczonej przez pacjenta, jak i od sumy zapłaconej przez NEAK.
7.
Spółka Novo Nordisk, będąca stroną skarżącą w postępowaniu głównym, jest spółką zarejestrowaną w Danii, która prowadzi działalność w zakresie wytwarzania produktów leczniczych i wprowadzania ich do obrotu na Węgrzech.
8.
Spółka Novo Nordisk należy, razem ze spółką Novo Nordisk Hungária Kft., do grupy kapitałowej, która zawarła z NEAK, we własnym imieniu i na rachunek spółki Novo Nordisk, porozumienia dotyczące portfela finansowanych produktów i mechanizmu cenowo‑wolumenowego (zwane dalej „porozumieniami cenowo‑wolumenowymi”). Zgodnie z tymi porozumieniami spółka Novo Nordisk zobowiązała się do zapłaty na rzecz NEAK kwoty, której wysokość zależała od wolumenu sprzedaży produktów leczniczych finansowanych z systemu ubezpieczeń społecznych (zobowiązanie w tym zakresie jest zwane dalej „zobowiązaniem płatniczym wynikającym z porozumień cenowo‑wolumenowych”), wykorzystując w tym celu część dochodów ze sprzedaży tych produktów leczniczych.
9.
Oprócz zobowiązania płatniczego wynikającego z porozumień cenowo‑wolumenowych na spółce Novo Nordisk spoczywa też, zgodnie z art. 36 ust. 1 i art. 40/A ust. 1 biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (ustawy nr XCVIII z 2006 r. w sprawie przepisów ogólnych mających zastosowanie do niezawodnego i ekonomicznie skutecznego dostarczania produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz wprowadzania do obrotu produktów leczniczych, zwanej dalej „ustawą o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych”), zobowiązanie do dokonywania dodatkowych płatności w wysokości 20 % i 10 % „części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych” produktów leczniczych sprzedawanych przez nią za pośrednictwem aptek i finansowanych w jakiejkolwiek formie ze środków publicznych (zwane dalej „zobowiązaniem płatniczym z mocy prawa”).
10.
W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający wyjaśnia, że wykonując zobowiązanie płatnicze z mocy prawa po sprzedaży produktów, spółka Novo Nordisk rezygnuje z części wynagrodzenia uiszczonego przez hurtownika, to znaczy z części osiągniętego przez siebie obrotu. To, czy zobowiązanie płatnicze z mocy prawa ma zastosowanie, a także jego ogólna kwota, zależą zatem od ilości sprzedanych produktów leczniczych objętych finansowaniem i kwoty finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych. Dokładniej rzecz ujmując, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych kwota, która ma zostać zapłacona z tytułu zobowiązania płatniczego z mocy prawa, jest obliczana „na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu, wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia”.
11.
W dniu 16 lipca 2021 r. spółka Novo Nordisk przedstawiła organowi podatkowemu pierwszej instancji dyrekcji ds. odwołań, na podstawie art. 195 adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (ustawy CL z 2017 r. – kodeks postępowania podatkowego; zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”), podatkową deklarację uzupełniającą za okres rozliczeniowy obejmujący styczeń 2016 r. W deklaracji uzupełniającej spółka Novo Nordisk obniżyła kwotę VAT, którą zobowiązana była zapłacić w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego, o kwotę 7832000 forintów (HUF) (około 20353,47 EUR), powołując się na płatności, których dokonała zarówno na podstawie porozumień cenowo‑wolumenowych zawartych z NEAK, jak i na podstawie art. 36 ust. 1 i art. 40/A ust. 1 ustawy o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych.
12.
Organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił deklarację uzupełniającą spółki Novo Nordisk i odmówił obniżenia a posteriori podstawy opodatkowania. W następstwie wniesionego przez spółkę Novo Nordisk odwołania, w którym powołano się na wyrok Boehringer Hungary (
4
), dyrekcja ds. odwołań zgodziła się na obniżenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do kwot zapłaconych w ramach zobowiązania płatniczego wynikającego z porozumień cenowo‑wolumenowych.
13.
Dyrekcja ds. odwołań odmówiła natomiast obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zobowiązania płatniczego z mocy prawa. Wskazała ona, że to ustawowe zobowiązanie płatnicze stanowi nie obniżenie ceny, lecz podatek szczególny. Jej zdaniem zobowiązanie płatnicze z mocy prawa nie wynika z porozumień cenowo‑wolumenowych, lecz bezpośrednio z przepisów ustawowych. Nie jest to zatem obniżenie ceny, ponieważ zobowiązanie to nie jest wykonywane przez dystrybutora produktów leczniczych na rzecz konsumenta końcowego, zaś płatności stanowią głównie środki służące osiągnięciu celów budżetowych i celów o charakterze zdrowotnym. Jak wspomniano powyżej, zobowiązania płatnicze z mocy prawa są regulowane kodeksem postępowania podatkowego, a kwoty płacone z tego tytułu muszą zostać uiszczone na rzecz organu podatkowego i zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a) tego kodeksu są uznawane za podatki. Strona przeciwna w postępowaniu głównym utrzymuje więc, że zobowiązanie płatnicze z mocy prawa stanowi podatek należny na podstawie bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa, której to daniny nie można uznać za obniżenie ceny.
14.
W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 90 ust. 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że niezgodne z nim jest uregulowanie krajowe będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, na mocy którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne dokonujące z mocy prawa płatności na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych na podstawie obrotów uzyskanych z produktów leczniczych finansowanych ze środków publicznych nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania a posteriori ze względu na fakt, że płatności są dokonywane z mocy prawa, że od podstawy zobowiązania płatniczego można odliczyć zarówno płatności dokonane zgodnie z umową dotyczącą wielkości finansowania, jak i inwestycje dokonywane przez przedsiębiorstwo w badania i rozwój na rzecz sektora opieki zdrowotnej, oraz że należna kwota jest pobierana przez państwowy organ podatkowy, który przekazuje ją niezwłocznie państwowemu zakładowi ubezpieczeń zdrowotnych?”.
15.
Uwagi na piśmie do Trybunału złożyły spółka Novo Nordisk, rząd węgierski i Komisja Europejska.
16.
W dniu 119 marca 2024 r. odbyła się rozprawa, na której uwagi ustne przedstawiły spółka Novo Nordisk, rząd węgierski i Komisja.
III. Ramy prawne
Prawo Unii
17.
Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.
Prawo węgierskie
18.
Artykuł 36 ust. 1 ustawy o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych brzmi:
„Posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego lub, w przypadku gdy nie prowadzi on żadnej działalności dystrybucyjnej na Węgrzech, dystrybutor wyznaczony na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami i zatwierdzonej przez państwowy organ podatkowy, jak również osoba, która złożyła wniosek o finansowanie preparatu z systemu ubezpieczeń społecznych, oraz, w przypadku gdy osoba ta nie jest dystrybutorem preparatu, dystrybutor (zwani dalej, do celów niniejszego rozdziału, łącznie »posiadaczem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego«) podlegają, w odniesieniu do produktów leczniczych i preparatów (zwanych dalej, do celów niniejszego rozdziału, łącznie »produktami leczniczymi«) wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych w jakiejkolwiek formie – z wyjątkiem produktów leczniczych, o których mowa w art. 38 ust. 1, oraz preparatów, o których mowa w przepisach dotyczących preparatów do początkowego żywienia niemowląt i preparatów do dalszego żywienia niemowląt – obowiązkowi zapłaty 20 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia lub ceny przywozu (zwanej dalej łącznie »ceną wytworzenia«) (cena wytworzenia/cena detaliczna). Posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego podlega, w odniesieniu do preparatów objętych przepisami dotyczącymi preparatów do początkowego żywienia niemowląt i preparatów do dalszego żywienia niemowląt wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych w jakiejkolwiek formie, obowiązkowi zapłaty 10 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia (cena wytworzenia/cena detaliczna). Obliczenia zobowiązania płatniczego dokonuje się w odniesieniu do każdego produktu i każdego rodzaju finansowania. »Finansowanie z systemu ubezpieczeń społecznych« oznacza finansowanie brutto, w tym podatek od wartości dodanej; »cena detaliczna« oznacza cenę detaliczną brutto; »cena wytworzenia« oznacza cenę wytworzenia netto bez podatku od wartości dodanej”.
19.
Zgodnie z art. 40 tej ustawy państwowy organ podatkowy:
„a) przekazuje kwotę pobraną na podstawie art. 36 ust. 1, 2, 4 i 4a na rachunek narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych prowadzony przez skarb państwa, wyszczególniony w przepisie szczególnym,
b) dokonuje tego przekazania niezwłocznie po dokonaniu płatności”.
20.
Artykuł 40/A tej samej ustawy stanowi:
„1.   Oprócz płatności przewidzianej w art. 36 ust. 1 posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego lub, w przypadku gdy nie prowadzi on żadnej działalności dystrybucyjnej na Węgrzech, dystrybutor wyznaczony na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami i zatwierdzonej przez państwowy organ podatkowy (zwani dalej, do celów niniejszego artykułu, łącznie »posiadaczem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego«) podlegają – w odniesieniu do produktów leczniczych wprowadzanych do obrotu w aptekach i finansowanych ze środków publicznych w jakiejkolwiek formie od co najmniej sześciu lat, których cena przyjęta jako podstawa takiego finansowania przekracza 1000 HUF – obowiązkowi zapłaty 10 % części finansowania z systemu ubezpieczeń społecznych na podstawie danych dotyczących wprowadzania do obrotu wynikających z recept lekarskich z miesiąca referencyjnego, proporcjonalnie do ceny wytworzenia lub ceny przywozu (zwanej dalej łącznie »ceną wytworzenia«) (cena wytworzenia/cena detaliczna), pod warunkiem że nie istnieje inny produkt, który jest również finansowany ze środków publicznych i którego substancja czynna i droga podania są identyczne z substancją czynną i drogą podania danego produktu, ale który jest wprowadzany do obrotu pod inną marką przez innego posiadacza pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. Obliczenia zobowiązania płatniczego dokonuje się w odniesieniu do każdego produktu i każdego rodzaju finansowania.
[…]
4.   Zobowiązanie płatnicze przewidziane w ust. 1 podlega przepisom ustawy o administracji podatkowej i kodeksu postępowania podatkowego, z zastrzeżeniem odstępstw przewidzianych w niniejszej ustawie.
5.   Państwowy organ podatkowy informuje zakład ubezpieczeń zdrowotnych o zatwierdzeniu zawartej między posiadaczem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu a dystrybutorem umowy, o której mowa w ust. 1, w terminie 8 dni od dnia zatwierdzenia tej umowy.
6.   Zakład ubezpieczeń zdrowotnych odpowiedzialny za zarządzanie narodowym funduszem ubezpieczeń zdrowotnych przekazuje osobie zobowiązanej do dokonania płatności lub publikuje na swojej stronie internetowej, najpóźniej do 10. dnia drugiego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, informacje dotyczące finansowania i wprowadzania do obrotu, które są niezbędne do wykonania zobowiązania płatniczego przewidzianego w ust. 1.
7.   Zgodnie z zobowiązaniem płatniczym przewidzianym w ust. 1 posiadacz pozwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego jest zobowiązany do przedstawienia państwowemu organowi podatkowemu, najpóźniej do 20. dnia trzeciego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu referencyjnym, deklaracji na formularzu udostępnionym przez ten organ podatkowy i jednocześnie do dokonania płatności na rachunek skarbu państwa otwarty w tym konkretnym celu przez organ podatkowy.
8.   Zakład ubezpieczeń zdrowotnych odpowiedzialny za zarządzanie narodowym funduszem ubezpieczeń zdrowotnych świadczy, jednocześnie z usługą przekazania danych, o której mowa w ust. 6, usługę przekazania danych drogą elektroniczną na rzecz państwowego organu podatkowego w odniesieniu do danych niezbędnych w celu kontroli osób zobowiązanych do dokonania płatności.
9.   Państwowy organ podatkowy przekazuje kwotę pobraną na podstawie ust. 1 na rachunek narodowego funduszu ubezpieczeń zdrowotnych prowadzony przez skarb państwa, szczegółowo określony w przepisie szczególnym, dokonując takiego przekazania niezwłocznie po dokonaniu płatności”.
IV. Analiza
21.
W niniejszej sprawie należy dokonać wykładni dyrektywy VAT, która to wykładnia umożliwi sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcie, czy wymagana na mocy prawodawstwa krajowego płatność z mocy prawa stanowi obniżenie ceny umożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania.
22.
Jeżeli podatnik, z jakiegokolwiek powodu, obniża cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi, takie obniżenie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania stanowiącej podstawę do obliczenia wymiaru VAT. Obniżenie ceny może zostać zaoferowane w momencie transakcji, w którym to przypadku zastosowanie znajduje art. 79 dyrektywy VAT. Cena może też jednak zostać obniżona po dokonaniu dostawy. W takim przypadku art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania tego przepisu.
23.
Przepisy te stanowią wyraz fundamentalnej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, z czego wynika, że organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (
5
).
24.
Na podstawie ustawy o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych spółka Novo Nordisk była zobowiązana do zapłaty na rzecz NEAK kwoty pozostającej w bezpośrednim związku z ilością i ceną dostarczonych produktów, przy czym płatność była przekazywana po dokonaniu dostawy tych produktów.
25.
Czy taka płatność stanowi obniżenie ceny, w którym to przypadku podstawa opodatkowania powinna zostać obniżona o kwotę tej płatności na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, czy też taka płatność stanowi wywiązanie się ze zobowiązania do zapłaty podatku specjalnego, w którym to przypadku pozostaje ona bez wpływu na podstawę opodatkowania?
26.
Moim zdaniem w niniejszej sprawie występują elementy, które mogą przemawiać za słusznością obu poglądów. Dotychczasowe orzecznictwo, w szczególności wyroki Boehringer Germany (
6
) i Boehringer Hungary, dostarcza pewnych wskazówek, ale nie pozwala na udzielenie ostatecznej odpowiedzi w niniejszej sprawie.
27.
Podejmę następujące kroki. Po pierwsze, wyjaśnię, dlaczego przedmiotową płatność z mocy prawa można uznać za obniżenie ceny (część A). Po drugie, wytłumaczę, dlaczego, mimo że rozpatrywana płatność ma większość cech charakterystycznych dla podatku specjalnego, nie można jej uznać za takowy w niniejszej sprawie (część B). W związku z tym zaproponuję Trybunałowi, aby stwierdził w niniejszej sprawie, że przedmiotową płatność z mocy prawa należy uznać za obniżenie ceny (część C).
A.
Przedmiotowa płatność z mocy prawa jako obniżenie ceny
28.
W wyroku Boehringer Germany wskazano, że dla zakwalifikowania obniżenia ceny jako obniżenia ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie jest konieczne, aby było ono dobrowolne, gdyż może ono wynikać z obowiązku ustawowego (
7
).
29.
W wyroku Boehringer Germany analizowano rabat na cenę produktów leczniczych, który na mocy prawa musiał być udzielany przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne na rzecz przedsiębiorstwa oferującego prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które zwracało koszt ich zakupu pacjentowi. Głównym powodem, dla którego Trybunał uznał ten rabat za obniżenie ceny w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, było to, że wskutek obowiązywania odpowiedniego uregulowania niemieckiego przedsiębiorstwo farmaceutyczne mogło dysponować jedynie kwotą odpowiadającą obniżonej o rzeczony rabat cenie sprzedaży tych produktów aptekom (
8
).
30.
Okoliczność, że bezpośrednim beneficjentem dostawy był ubezpieczony, a nie zakład ubezpieczeń, nie zrywała bezpośredniego związku między dokonaną dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W istocie zdaniem Trybunału to przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne należało uważać za konsumenta końcowego dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, w związku z czym kwota pobrana przez organ podatkowy nie mogła być wyższa od kwoty zapłaconej przez zakład ubezpieczeń jako konsumenta końcowego (
9
). Wysokość faktycznie otrzymanego przez przedsiębiorstwo świadczenia wzajemnego, które stanowiło podstawę opodatkowania, została zatem obniżona o narzucony przez prawo rabat (
10
).
31.
W niniejszej sprawie, tak jak została ona opisana przez sąd odsyłający, w ramach zobowiązania płatniczego z mocy prawa spółka Novo Nordisk zwraca na rzecz NEAK, który finansuje produkty lecznicze, ustaloną z góry wartość procentową w odniesieniu do każdego produktu leczniczego, którego cena zakupu jest refundowana.
32.
Mimo że NEAK nie jest bezpośrednim beneficjentem dostawy produktu leczniczego, to można go uznać za konsumenta końcowego w takim samym znaczeniu, w jakim konsumentem końcowym był zakład ubezpieczeń, o którym mowa w wyroku Boehringer Germany. NEAK płaci bowiem część ceny dostarczanych produktów medycznych.
33.
Z uwagi na fakt, że kwota należna na mocy prawa węgierskiego na rzecz NEAK od spółki Novo Nordisk jest obliczana na podstawie ceny dostarczanych produktów leczniczych sprzedawanych na receptę oraz że zwrot jest dokonywany na rzecz tej samej instytucji, która jest również konsumentem końcowym, taki zwrot stanowi obniżenie ceny dostarczanych produktów leczniczych po dokonaniu dostawy w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.
34.
Oznacza to, że zobowiązanie płatnicze z mocy prawa takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym może stanowić obniżenie ceny, w związku z czym „podstawa opodatkowania” tej spółki do celów VAT może zostać obniżona wskutek obniżenia ceny wynikającego z takiej płatności z mocy prawa.
B.
Przedmiotowa płatność z mocy prawa jako podatek
35.
Gdyby jednak przedmiotowa płatność z mocy prawa nie stanowiła zwrotu części ceny zapłaconej przez NEAK jako konsumenta końcowego, lecz zapłatę na rzecz NEAK, jako instytucji powszechnych ubezpieczeń zdrowotnych, narzuconego przez prawo podatku szczególnego, art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT nie miałby zastosowania. W takim przypadku nie byłoby powodu do obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ zapłata takiego podatku nie obniża wysokości świadczenia wzajemnego otrzymanego przez spółkę Novo Nordisk z tytułu dokonywanych przez nią dostaw finansowanych produktów leczniczych.
36.
W wyroku Boehringer Germany z rabatu, do którego udzielenia było zobowiązane przedsiębiorstwo farmaceutyczne, korzystało przedsiębiorstwo oferujące prywatne ubezpieczenie zdrowotne, które nie realizowało zadań w interesie publicznym. W przypadku analizowanym w wyroku Boehringer Germany nie ulegało zatem wątpliwości, że płatność z mocy prawa bezpośrednio obniżała wysokość świadczenia wzajemnego otrzymanego za dostarczane produkty.
37.
Z kolei NEAK, jak utrzymuje rząd węgierski, jest instytucją władzy publicznej, która nie tylko odpowiada za finansowanie produktów leczniczych, ale wykonuje także inne obowiązki w zakresie organizacji publicznego systemu opieki zdrowotnej. W konsekwencji w niniejszej sprawie płatność, która ma miejsce po dokonaniu dostawy, może również zostać uznana za wkład w tę część budżetu państwa, za którą odpowiedzialność ponosi NEAK, i może zostać wykorzystana nie tylko w celu zmniejszenia obciążenia pacjentów nabywających produkty lecznicze, lecz także na inne potrzeby związane z organizacją publicznego systemu opieki zdrowotnej. Z tego względu uważam, że ustalenia poczynione w wyroku Boehringer Germany nie mogą zostać automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy.
38.
W wyroku Boehringer Hungary Trybunał miał okazję wypowiedzieć się w przedmiocie płatności dokonywanych na rzecz NEAK przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które to płatności również były obliczane na podstawie ceny i wolumenu dostarczanych produktów leczniczych objętych finansowaniem. Trybunał uznał takie płatności za obniżenie ceny. Płatności rozpatrywane w owej sprawie znajdowały jednak swoje źródło w stosunku umownym łączącym NEAK i przedsiębiorstwo farmaceutyczne, a nie w przepisach prawa, w związku z czym nie mogły zostać uznane za podatki. Było też jasne, że te płatności zostały uzgodnione konkretnie z myślą o obniżeniu uiszczanej przez NEAK ceny produktów leczniczych. Z tej przyczyny ustalenia Trybunału w tej sprawie, z których wynika, że zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, nie mogą zostać automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy, w której płatność znajduje swoje źródło w przepisach prawa i jest dokonywana na rzecz ogólnego budżetu państwa, skąd zostaje w sposób automatyczny przekazana na dochody tej części owego budżetu, która jest zarządzana przez NEAK.
39.
Powstaje zatem pytanie, czy przedmiotowe zobowiązanie płatnicze z mocy prawa może zostać uznane za podatek.
40.
Rząd węgierski uważa, że rozpatrywane płatności z mocy prawa są podatkami szczególnymi, które nie mają charakteru podatków obrotowych w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT (rozdział 1), oraz że takie podatki specjalne nie obniżają podstawy opodatkowania (rozdział 2) (
11
).
1. Podatek w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT
41.
Artykuł 401 dyrektywy VAT stanowi, iż „[b]ez uszczerbku dla innych przepisów prawa [Unii] [ta] dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania […] wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic”.
42.
W związku z tym art. 401 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku, o ile nie wykazuje on jednej z zasadniczych cech charakterystycznych VAT.
43.
Z orzecznictwa wynika, że są cztery takie cechy, mianowicie: powszechne stosowanie VAT do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór tego podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od liczby wcześniejszych transakcji; odliczenie od VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, z tym skutkiem, że ów podatek na każdym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument (
12
).
44.
Nawet jeżeli przedmiotowa płatność jest obliczana na podstawie obrotu osiąganego przez spółkę, nie ulega wątpliwości, że kwoty należne na podstawie przepisów rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie są pobierane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, ponieważ przedsiębiorstwa farmaceutyczne przekazują je na rzecz NEAK tylko raz, za pośrednictwem organów podatkowych.
45.
Oznacza to, że zobowiązanie płatnicze z mocy prawa takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym w istocie nie wchodzi w zakres pojęcia podatku mającego charakter podatków obrotowych w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT.
46.
W związku z tym ustanowione w prawie węgierskim zobowiązanie płatnicze z mocy prawa nie stanowi podatku, którego wprowadzenia zabrania państwom członkowskim dyrektywa VAT. Wciąż nierozstrzygnięte pozostaje jednak pytanie, czy owo zobowiązanie płatnicze z mocy prawa można uznać za podatek.
2. Zobowiązanie płatnicze z mocy prawa jako podatek włączony do podstawy opodatkowania
47.
W myśl utrwalonego orzecznictwa do Trybunału należy dokonanie kwalifikacji określonej daniny jako podatku, cła lub opłaty na gruncie prawa Unii, w oparciu o obiektywne cechy tej daniny, niezależnie od sposobu zakwalifikowania jej na gruncie prawa krajowego (
13
).
48.
Zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania VAT wlicza się podatki. Trybunał wyjaśnił, że dla objęcia zakresem zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie potencjalnego podatku, o którym mowa, pokrywało się ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT, oraz że powinno się ono kwalifikować jako podatek, przy czym te kryteria muszą być spełnione łącznie (
14
).
49.
W niniejszej sprawie pierwsze kryterium jest spełnione – nie ulega wątpliwości, że dostawa produktów leczniczych stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie płatności z mocy prawa oraz w zakresie VAT.
50.
Jak jednak zauważyła Komisja, orzecznictwo dotyczące art. 78 dyrektywy VAT nie dostarcza wskazówek, co kwalifikuje płatność z mocy prawa jako podatek. Komisja proponuje, aby pod uwagę wziąć następujące elementy (
15
): czy płatność stanowi świadczenie obowiązkowe i znajduje swoje źródło w ustawie (
16
); czy istnieje określona z góry podstawa opodatkowania oraz stawka podatku; kto jest beneficjentem płatności; jaki zamiar przyświecał ustawodawcy krajowemu; a także do osiągnięcia jakich celów zmierza sam podatek.
51.
W niniejszej sprawie jest jasne, że przedmiotowa płatność znajduje swoje źródło w ustawie i ma charakter obowiązkowy. Nawet jednak jeżeli ta cecha umożliwia uznanie przedmiotowej płatności za podatek, jak wyjaśniłam w pkt 28 niniejszej opinii, to nie stoi ona na przeszkodzie uznaniu jej za obniżenie ceny. Innymi słowy, nie każda płatność, która znajduje swoje źródło w ustawie, jest podatkiem, ale aby stanowić podatek, płatność musi znajdować swoje źródło w ustawie i mieć charakter obowiązkowy.
52.
Zobowiązanie płatnicze z mocy prawa ma także określoną z góry podstawę opodatkowania i stawkę. W związku z tym można je uznać za podatek. Jednakże owa podstawa jest też związana z ceną dostarczanych produktów leczniczych, zatem nie można również wykluczyć kwalifikacji tej płatności jako obniżenia ceny.
53.
Jako inne kryterium istotne dla ustalenia, czy płatność jest podatkiem, wskazuje się tożsamość beneficjenta płatności. W tym względzie przedmiotowa płatność jest dokonywana na rzecz budżetu centralnego, co stanowi element przemawiający za zakwalifikowaniem jej jako podatku. Bezsporne jest jednak również to, że jest ona niezwłocznie i automatycznie przekazywana na dochody tej części budżetu, która jest zarządzana przez NEAK. Sama ta okoliczność nie powinna przemawiać za tym, że ta płatność nie ma charakteru podatkowego. Może ona jednak również stanowić wskazówkę świadczącą o tym, że jest to płatność, która obniża cenę należną od NEAK jako konsumenta końcowego produktów leczniczych.
54.
Wymienione cechy rozpatrywanej płatności z mocy prawa umożliwiają uznanie jej za podatek, ale nie są one rozstrzygające, ponieważ mogą także prowadzić do wniosku, że stanowi ona obniżenie ceny.
55.
Rząd węgierski przytoczył dwa dodatkowe argumenty przemawiające za zakwalifikowaniem przedmiotowej płatności z mocy prawa jako podatku. Po pierwsze, przywołał on orzecznictwo, w którym Trybunał uznał, iż dla celów zakwalifikowania płatności jako „podatku” istotne jest ustalenie nie tylko tego, że istnieje obowiązek zapłaty danej kwoty, lecz również tego, iż w przypadku uchybienia temu obowiązkowi osoba zobowiązana do zapłaty jest ścigana przez właściwe organy państwowe (
17
). W tym względzie na rozprawie rząd węgierski zaznaczył, że przedsiębiorstwa farmaceutyczne, które nie wywiązują się ze spoczywającego na nich zobowiązania płatniczego z mocy prawa, mogą być ścigane tak samo jak każdy inny podatnik uchybiający obowiązkowi zapłaty (
18
).
56.
Po drugie, rząd węgierski wyjaśnił, że od podstawy przedmiotowego zobowiązania płatniczego z mocy prawa można odliczyć wydatki na badania i rozwój. Podatnik może się domagać takiego obniżenia, a organy administracji nie dysponują w tym względzie żadnym zakresem uznania, przy czym każdy podatnik może z niego skorzystać na takich samych warunkach. Zdaniem sądu odsyłającego takie obniżenie podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe, gdyby przedmiotowa płatność z mocy prawa nie była podatkiem.
57.
Nawet jeżeli te dwa argumenty przemawiają za uznaniem rozpatrywanej płatności za podatek, to nie są one wystarczające. Moim zdaniem analizowane zobowiązanie płatnicze nie wykazuje ostatniej (ale nie najmniej ważnej) cechy podatku.
58.
Komisja wskazała, że tą ostatnią cechą pozwalającą uznać płatność za podatek, jest zamiar przyświecający państwu. Jeżeli państwo zamierza pobierać podatki, zobowiązanie płatnicze można uznać za podatek.
59.
Często trudno jest jednak ustalić zamiar przyświecający ustawodawcy. Rząd węgierski rzeczywiście utrzymywał przed Trybunałem, że zmierzał do wprowadzenia podatku. Moim zdaniem nie jest to wystarczające, ponieważ taki zamiar prawodawcy musi być również zrozumiały dla podatników.
60.
W związku z tym uważam, że bardziej odpowiednim kryterium byłaby możliwość przewidzenia przez podatnika, iż zamiarem przyświecającym prawodawstwu było wprowadzenie płatności z mocy prawa jako podatku (
19
).
61.
W tym względzie wydaje mi się, co powinno zostać zweryfikowane przez sąd odsyłający, że w prawie węgierskim nie wskazano wyraźnie na potencjalnie zamierzony charakter podatkowy przedmiotowej płatności z mocy prawa.
62.
Wręcz przeciwnie – jak zauważyła Komisja, w odpowiednich przepisach prawa węgierskiego brak jest wzmianki o podatkowym charakterze rozpatrywanej płatności. Tej płatności nie określa się w nich mianem podatku, lecz „zobowiązania płatniczego”.
63.
Ponadto, jak podnoszą spółka Novo Nordisk i Komisja, wydaje się, że w uzasadnieniu przepisów ustawowych mających znaczenie w niniejszej sprawie płatność z mocy prawa scharakteryzowano raczej jako obniżenie ceny, a nie jako podatek. Według Komisji w tym uzasadnieniu zapisano, że „ponieważ system ubezpieczeń społecznych jest największym nabywcą produktów leczniczych, beneficjentem rabatu związanego z wprowadzaniem do obrotu finansowanych produktów leczniczych powinien być ubezpieczyciel”.
64.
Rząd węgierski, gdy zapytano go o tę kwestię na rozprawie, przyznał, że użycie tych sformułowań było niefortunne.
65.
W tym względzie trzeba przypomnieć, że zasada pewności prawa, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, wymaga, aby przepisy prawa były jasne i precyzyjne oraz przewidywalne co do swoich skutków, szczególnie jeżeli mogą one mieć negatywne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw, tak by podlegające tym przepisom podmioty mogły ustalić w sposób jednoznaczny swoje prawa i obowiązki oraz podjąć w konsekwencji odpowiednie kroki (
20
).
66.
Jak zauważyła rzecznik generalna E. Sharpston, istotne jest bowiem, aby podatek był określony w prawnie wiążących przepisach dostępnych dla podatników z wyprzedzeniem w sposób, który jest wystarczająco jasny, precyzyjny i wyczerpujący, aby pozwolić danemu podatnikowi przewidzieć i określić należną w danym momencie kwotę podatku na podstawie tekstów i danych, do których ma lub może mieć dostęp (
21
).
67.
Rozpatrywane w niniejszej sprawie zobowiązanie płatnicze z mocy prawa nie spełnia tych wymogów jasności i przewidywalności, co oznacza, że podatnik nie mógł wiedzieć z góry, iż przedmiotowa płatność jest należna jako podatek, a nie jako obniżenie ceny.
C.
Propozycja
68.
Moim zdaniem rozpatrywane uregulowanie węgierskie nie zawiera jasnej, precyzyjnej i przewidywalnej normy, która pozwoliłaby spółce Novo Nordisk, jako podatnikowi, na zrozumienie, że zobowiązanie płatnicze z mocy prawa jest podatkiem i nie może być traktowane jako obniżenie ceny. Jednocześnie spełnione są określone w orzecznictwie wymogi pozwalające na uznanie tej płatności za obniżenie ceny.
69.
W związku z tym proponuję, aby Trybunał uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie płatnicze z mocy prawa nie spełnia wszystkich wymogów prawnych, jakimi obwarowane jest pojęcie podatku, oraz że należy je zakwalifikować jako obniżenie ceny z mocy prawa w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.
70.
Nie stoi to jednak na przeszkodzie przyjęciu przez państwo członkowskie, w sposób bardziej jednoznaczny, środka podatkowego, który pozwoliłby na osiągnięcie podobnego celu w zakresie finansowania powszechnej polityki zdrowotnej.
V. Wnioski
71.
W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, by na pytanie przedstawione przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) odpowiedział następująco:
Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że
stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne, które jest z mocy prawa zobowiązane do dokonywania płatności na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych na podstawie obrotów uzyskanych z produktów leczniczych finansowanych ze środków publicznych, nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania a posteriori, jeżeli owo uregulowanie krajowe nie wskazuje w sposób jasny, precyzyjny i przewidywalny, iż taka płatność jest należna jako podatek.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	The Kinks, Sunny Afternoon, Pye Records, 1966.
(
3
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).
(
4
)	Wyrok z dnia 6 października 2021 r., Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, zwany dalej „wyrokiem Boehringer Hungary”).
(
5
)	Zobacz sprawy przytoczone w opinii rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie E. (VAT – Obniżenie podstawy opodatkowania) (C‑335/19, EU:C:2020:424, pkt 30).
(
6
)	Wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, zwany dalej „wyrokiem Boehringer Germany”).
(
7
)	Zobacz podobnie wyrok Boehringer Germany, pkt 42, 43, 46.
(
8
)	Wyrok Boehringer Germany, pkt 35.
(
9
)	Wyrok Boehringer Germany, pkt 40, 41.
(
10
)	Wyrok Boehringer Germany, pkt 36.
(
11
)	W swoich uwagach na piśmie ten rząd powołał się na art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT. Na rozprawie podniósł on w sposób bardziej ogólny, że płatności z mocy prawa stanowią podatek, natomiast nie wskazał przy tym, iż są one podatkiem w rozumieniu tego przepisu.
(
12
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 8 czerwca 1999 r., Pelzl i in. (C‑338/97, C‑344/97 i C‑390/97, EU:C:1999:285, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 3 października 2006 r., Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 25 lutego 2021 r., Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
13
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 13 lutego 1996 r., Bautiaa i Société française maritime (C‑197/94 i C‑252/94, EU:C:1996:47, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 107 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 3 marca 2021 r., Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
14
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 20 maja 2010 r., Komisja/Polska (C‑228/09, EU:C:2010:295, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Komisja powołała się na wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Air Transport Association of America i in. (C‑366/10, EU:C:2011:864, pkt 143–147). Co się tyczy odpowiedniego charakteru tych kryteriów zob. opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony w sprawie IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, przypis 35).
(
16
)	Niekiedy podnosi się, że obowiązkowy charakter świadczenia stanowi główną, o ile nie najważniejszą cechę charakterystyczną podatku. Zobacz G. Suchy, Some propositions on tax as a legal concept, w: The Concept of Tax, B. Peeters (ed.), EATLP, 2005, s. 49–54, na s. 49. Wyrażany jest także pogląd, że podatki można zdefiniować jako obowiązkowe świadczenia przekazywane na rzecz państwa w celu finansowania wydatków publicznych: M. Barassi, The notion of tax and the different types of taxes, w: The Concept of Tax, B. Peeters (ed.), EATLP, 2005, s. 59–72, na s. 72.
(
17
)	Wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
18
)	To stanowisko wydaje się potwierdzać przedstawione przez ów rząd uwagi na piśmie, w których jest mowa o art. 36 ust. 5 i art. 40/A ust. 4 ustawy o wprowadzaniu do obrotu produktów leczniczych, które to przepisy zawierają wyraźne odesłania do az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy XCII z 2003 r. – ordynacja podatkowa).
(
19
)	Zobacz wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Špaček, s.r.o. przeciwko Republice Czeskiej, CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 i przytoczone tam orzecznictwo. Zobacz także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrekcja Badań i Dokumentacji, „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax” (Analizy dotyczące wybranych systemów i zagadnień prawnych), wrzesień 2018 r.; dokument dostępny pod adresem https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020–11/ndr-2018–005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	Wyrok z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 105 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
21
)	Opinia rzecznik generalnej E. Sharpston w sprawie Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, pkt 114).