Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
MAJA BRKAN
vom 15. April 2026(1)
Rechtssache T‑397/25
A&P Deco NV
gegen
Belgische Staat
(Vorabentscheidungsersuchen des Hof van Cassatie [Kassationshof, Belgien])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtline 2006/112/EG – Berichtigung des Vorsteuerabzugs – Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens – Vermietung des
Betriebsgebäudes vom
Übertragenden an den Begünstigten “
Einleitung
1.        Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft ein mehrwertsteuerliches Spezialthema im Rahmen der Richtlinie
2006/112/EG(2) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie), nämlich den Einfluss der Sonderregelung
für die Übertragung von Gesamt- oder Teilvermögen gemäß Art. 19 dieser Richtlinie
auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
2.        In dieser Hinsicht besteht gegenwärtig noch eine gewisse Unsicherheit, wie die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu jener Sonderreglung zu verstehen ist, soweit sie es bei der steuerlich privilegierten Übertragung eines Geschäftsbetriebs ausreichen lässt, dass eine für seine Fortführung erforderliche Immobilie im Zuge der Übertragung nicht mit veräußert, sondern lediglich vermietet wird(3).
Insbesondere müssen aber im vorliegenden Verfahren die Konsequenzen eines solchen Vorgehens für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Hinblick auf die Anschaffungskosten der Immobilie geklärt werden.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3.        Art. 1 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält die folgenden Grundsätze:
„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem wird bis zur Einzelhandelsstufe, diese eingeschlossen, angewandt.“
4.        Gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt bzw. erbringt.
5.        Lieferungen von Gegenständen werden in Art. 14 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert als „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“, Dienstleistungen in Art. 24 der Mehrwertsteuerrichtlinie als „jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist“. Art. 25 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt:
„Eine Dienstleistung kann unter anderem in einem der folgenden Umsätze bestehen:
a)      Abtretung eines nicht körperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;
…“
6.        Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht das Folgende vor:
„Die Mitgliedstaaten können die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.
Die Mitgliedstaaten können die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Wettbewerbsverzerrungen für den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll steuerpflichtig ist. Sie können ferner die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder ‑umgehungen durch die Anwendung dieses Artikels vorzubeugen.“
7.        Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt:
„Artikel 19 gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen.“
8.        Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Mehrwertsteuerrichtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten, die „Vermietung und Verpachtung von Grundstücken“ von der Steuer zu befreien.
9.        Art. 168
der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt
das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit im vorliegenden Fall relevant, wie folgt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)      die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;
…“
10.      Die Art. 184 bis 192 der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten Bestimmungen zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie
ordnet in dieser Hinsicht an:
„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“
11.      Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergänzt:
„Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, …“
12.      Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs speziell bei Investitionsgütern enthält Art. 187
der Mehrwertsteuerrichtlinie die folgende Regelung:
„(1)      Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden.
…
Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.
(2)      Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren.
Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“
Nationales Recht
13.      Art. 11 der Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Gesetz zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzbuches)
vom 3. Juli 1969 (im Folgenden: WBTW) lautet wie folgt:
„Nicht als Lieferung gilt die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung einer Gesamtheit von Gegenständen oder eines Geschäftsbereichs in Form einer Einlage in eine Gesellschaft oder in anderer Form, wenn der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der die Steuer ganz oder teilweise abziehen könnte, wenn sie aufgrund der Übertragung geschuldet wäre. In diesem Fall gilt der Erwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers.“
14.      Art. 18 § 3 WBTW ergänzt das Folgende:
„Nicht als Dienstleistungen gelten die in § 1 genannten Umsätze, die bei der Veräußerung, in Form einer Einbringung in eine Gesellschaft oder auf andere Weise, eines Gesamtvermögens oder eines Geschäftsbereichs unter den Bedingungen des Artikels 11 getätigt werden.“
15.      Im Hinblick auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Gebäuden und dinglichen Rechten an Gebäuden sieht der Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Königlicher Erlass Nr. 3 über die Abzugsregelung für Zwecke der Mehrwertsteuer) vom 10. Dezember 1969 einen Zeitraum von 15
Jahren vor.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
16.      Die Klägerin des Ausgangsrechtsstreit, die A&P Deco
NV, betrieb ein Gartencenter. Dieses übertrug sie im Jahr 2013 auf die WR Woestijnroos BV, mit Ausnahme des Betriebsgebäudes, das im Eigentum von A&P Deco verblieb, jedoch fast vollständig an WR Woestijnroos vermietet wurde. Letztere führte den Betrieb des Gartencenters fort.
17.      Das Betriebsgebäude war in den Jahren 2004 und 2005 errichtet und in den Jahren 2008 bis 2011 umgebaut worden. Im Hinblick auf die dafür bezogenen Leistungen hatte A&P Deco Vorsteuerabzug geltend gemacht. Diesen Vorsteuerabzug berichtigte die belgische Steuerverwaltung
nach der Übertragung des Gartencenters zeitanteilig, soweit das Betriebsgebäude nunmehr steuerfrei vermietet wurde.
18.      Gegen die Berichtigung wendet sich A&P Deco vor den belgischen Gerichten und macht geltend, das Betriebsgebäude gehöre zur
Übertragung eines Unternehmens, die nach Art. 11 und Art. 18 § 3 WBTW keinen steuerbaren Umsatz darstelle und den Erwerber als Rechtsnachfolger des Veräußerers bestimme.
Daher komme es für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf die Verwendung des Gebäudes durch den Erwerber an. Da dieser das Gebäude für die gleiche mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeit nutze, sei
der Verwendungszweck des Gebäudes nicht verändert worden.
19.      Der mit dem Verfahren mittlerweile befasste
Hof van Cassatie (Kassationshof, Belgien)
hält die Auslegung von Unionsrecht für entscheidungserheblich und hat dem Gerichtshof
im Verfahren nach Art. 267 AEUV die folgende Frage vorgelegt:
Sind die Art. 14, 19, 24, 29 und 184 bis 190 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Neutralitätsgrundsatz gemäß Art. 1 Abs. 2 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass bei Überlassung des Besitzes an einer Immobilie mittels eines Gewerberaummietvertrags im Rahmen der Übertragung des Geschäftsbetriebs beim Übertragenden, der gleichzeitig der Vermieter der Immobilie ist, keine Berichtigung des Abzugs der Vorsteuer auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung der Teile der Betriebsgebäude, die an den Begünstigten vermietet und von ihm für die Ausübung der übernommenen mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeit weiterverwendet werden, vorgenommen werden muss?
Würdigung
Berichtigung des Vorsteuerabzugs
20.      Vorab ist festzustellen, dass grundsätzlich nach den Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung eines
Betriebsgebäudes ab dem Zeitpunkt zu erfolgen hat, ab dem dieses steuerfrei vermietet
wird.
21.      Nach den Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtline ist der ursprüngliche Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, insbesondere wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden, geändert haben. Danach ist eine Berichtigung erforderlich, sobald der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen, deren Erwerb zu einem Vorsteuerabzug geführt hat,
nicht mehr für Zwecke verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Dies gilt auch für Gebäude im Rahmen der durch Art. 187 der Mehrwertsteuerrichtlinie und das jeweilige nationale Recht vorgegebenen Fristen.
Wurde der ursprüngliche Vorsteuerabzug auf der Grundlage der Verwendung eines Gebäudes für besteuerte Umsätze berechnet, führt daher eine spätere Verwendung des Gebäudes für steuerfreie Umsätze, die gemäß Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, zu einer Änderung der Faktoren im Sinne des Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie und somit zur anteiligen Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs. Dies gilt insbesondere im Fall der steuerfreien Vermietung eines Gebäudes(4).
22.      Diesem Ergebnis steht das Urteil des Gerichtshofs in der Rechtssache Mydibel(5) nicht entgegen. Diese Rechtssache betraf das sogenannte Sale-and-Lease-Back eines Gebäudes, bei dem die Steuerpflichtige das betreffende Gebäude sowohl als Eigentümerin als auch als spätere Mieterin für besteuerte Ausgangsumsätze verwendet hatte(6). Die genannte Rechtsprechung kann daher nicht auf eine Situation übertragen werden, in der ein Betriebsgebäude von der Eigentümerin zunächst für besteuerte, sodann aber für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet wird.
23.      Die Berichtigungspflicht schließlich, und damit auch die Pflicht zur Rückzahlung der aufgrund der Berichtigung geschuldeten Beträge, trifft den Steuerpflichtigen, der den ursprünglichen Vorsteuerabzug vorgenommen hat, und keine andere Person(7).
24.      Im Hinblick auf die Auslegung der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie allein wäre die Frage des vorlegenden Gerichts deshalb zu verneinen.
25.      Wie sich jedoch insbesondere aus der Begründung des Vorlagebeschlusses ergibt, ist die eigentliche Frage des vorlegenden Gerichts aber, ob der Umstand, dass das Betriebsgebäude an den Begünstigten einer Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie steuerfrei vermietet wird, den zuvor beschriebenen Berichtigungsmechanismus ausschließt(8).
26.      Somit will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin
gehend auszulegen sind, dass ein Steuerpflichtiger, der grundsätzlich auf der Grundlage der Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie
zur Berichtigung der Vorsteuer im Hinblick auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung eines Betriebsgebäudes verpflichtet ist, von dieser Verpflichtung befreit ist, wenn das Betriebsgebäude gleichzeitig mit der Übertragung des in ihm ausgeübten steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs, die als Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzuordnen ist, vom Übertragenden an den Begünstigten, der den Geschäftsbetrieb fortführt, steuerfrei vermietet wird.
Einfluss der Sonderregelung für die Übertragung von Gesamt- oder Teilvermögen auf die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
27.      Das vorlegende Gericht hält
eine Auslegung der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie für erforderlich, da die Klägerin des Ausgangsverfahrens der Auffassung ist, dass aus diesen Bestimmungen eine Befreiung von ihrer Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs folge.
28.      Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergebe sich nämlich, dass es im Rahmen der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens ausreiche, den „Besitz“ der Geschäftsimmobilie
zu übertragen. Dies erfolge durch den Abschluss eines Mietvertrags zwischen dem Übertragenden und dem Begünstigten. Da gemäß Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Begünstigte als Rechtsnachfolger des Übertragenden anzusehen ist, treffe diesen nunmehr auch die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Hinblick auf die Geschäftsimmobilie. Daher komme es für eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf seine Verwendung der Immobilie an. Führt der Begünstigte die steuerpflichtige Tätigkeit des Übertragenden fort, sei
deshalb keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs erforderlich.
29.      Diese Auslegung teile ich aus mehreren Gründen nicht.
Tatbestandsvoraussetzungen
30.      Erstens
stellt der Abschluss eines Mietvertrags über eine Geschäftsimmobilie keinen Teil der Übertragung
eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie dar.
31.      Ich bin zunächst der Auffassung, dass Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Anwendung auf die Vermietung eines Gegenstands
findet. Nach dieser Vorschrift muss die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens aus der Lieferung von Gegenständen bestehen.
Denn
die Bestimmung
enthält die Fiktion, eine solche Übertragung so zu „behandeln, also ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt“, die andernfalls vorläge.
32.      Die Vermietung eines Gegenstands
ist jedoch keine Lieferung
eines Gegenstands, sondern eine Dienstleistung.
Gemäß Art. 14 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist die Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Nach ständiger Rechtsprechung ist damit nicht die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen angesprochen, sondern jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer(9). Ein solches Recht steht dem Mieter einer Sache jedoch nicht zu.
Auch aus Art. 14 Abs. 2 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt sich, dass die Vermietung eines Gegenstands vom Eigentumserwerb zu unterscheiden ist. Sie kann danach nur dann als Lieferung eines Gegenstands angesehen werden, wenn das Eigentum an ihm im Verlauf des Vertrags auf den Mieter übergehen soll.
33.      Der Abschluss eines Mietvertrags kann auch nicht gemäß Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens gesehen werden.
Nach dieser Vorschrift gilt Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwar unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen. Nach meiner Auffassung bezieht sich dies jedoch, auf der Grundlage einer Zusammenschau der beiden Vorschriften, nur auf Dienstleistungen, die in der Übertragung eines bereits vorhandenen Vermögensgegenstands bestehen(10). Denn Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfasst einen einmaligen, punktuellen Übertragungsvorgang im Hinblick auf ein Gesamt- oder Teilvermögen. Dienstleistungen sollen nach Art. 29 nur „unter den gleichen Voraussetzungen“ wie nach
Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfasst werden. Dies macht Sinn für die Übertragung eines Gegenstands eines Gesamt- oder Teilvermögens, der mehrwertsteuerlich ausnahmsweise als Dienstleistung behandelt wird. Dies betrifft vor allem die Abtretungen von Rechten, die Art. 25 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie als Dienstleistungen definiert.
34.      Der Abschluss eines Mietvertrags
begründet
jedoch ein neues Dauerschuldverhältnis. Er überträgt hingegen, einerseits,
keinen im Vermögen des Übertragenden bereits vorhandenen Vermögensgegenstand.
Andererseits erfolgt auch keine einmalige Übertragung eines Rechts, sondern eine zeitraumbezogene, erneuerbare Nutzungseinräumung.
Mit dieser Auslegung stimmt überein, dass es der Gerichtshof abgelehnt hat, eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens anzunehmen, wenn sämtliche Geschäftsgegenstände nur vermietet werden(11).
35.      Aus der
übrigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich keine andere Interpretation der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
36.      Zwar hat der Gerichtshof zur Auslegung von Art. 5 Abs. 8 der Sechsten
Richtlinie
77/388/EWG(12), der begrifflich mit Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie identisch ist(13),
in der Rechtssache Schriever  entschieden, dass „die Übereignung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber … eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne dieser Bestimmung darstellt, sofern die übertragenen Sachen hinreichen, damit der Erwerber eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit dauerhaft fortführen kann“(14). Dem ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die Vermietung der Geschäftsimmobilie, die gleichzeitig mit der Übertragung der Geschäftsgegenstände erfolgt, auch
Teil der
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne des Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist.
Diese Interpretation hat der Gerichtshof an keiner Stelle des genannten Urteils zu erkennen gegeben. Vielmehr bezeichnet er in der Begründung der Entscheidung die entschiedene Konstellation als einen Fall, in dem „das übertragene Gesamtvermögen keine unbeweglichen Sachen umfasst“ und rechnet zur „Gesamtheit der übertragenen Sachen“ nur den Warenbestand und die Geschäftsausstattung(15).
37.      Die Vermietung einer Geschäftsimmobilie durch den Übertragenden kann somit Voraussetzung dafür sein, dass die Übertragung von Geschäftsgegenständen die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne des Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt
– weil die Vermietung die Fortführung der Geschäftstätigkeit ermöglicht(16), die Voraussetzung einer solchen Übertragung ist(17) –,
sie ist jedoch nicht selbst Teil dieser Übertragung.
38.      Darüber hinaus widerspräche es dem Zweck der Sonderregelung der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die Vermietung der
Geschäftsimmobilie als Teil der Übertragung des Gesamt- oder Teilvermögens anzusehen.
Nach ständiger Rechtsprechung besteht der Zweck
dieser Regelung darin, Übertragungen von Unternehmen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten mit einer erheblichen Ausgabe belastet werden, zumal er diese Belastung später durch einen Vorsteuerabzug wiedererlangen würde(18).
39.      Die Einbeziehung der Vermietung einer
Geschäftsimmobilie in die Rechtsfolgen der vorgenannten Bestimmungen hätte aber viel weitgehendere Konsequenzen als eine bloße Vereinfachung der mehrwertsteuerlichen Abwicklung einer Unternehmensübertragung. Vielmehr müssten sämtliche Leistungen aus dem Mietvertrag gemäß Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie,
in Verbindung mit ihrem Art. 29, so behandelt werden, als stellten sie keinen steuerbaren Umsatz dar. Somit würde eine Vielzahl zukünftiger Leistungen, nämlich die periodisch erneuerte Einräumung der Nutzung über einen üblicherweise langen Zeitraum, dauerhaft der mehrwertsteuerlichen Erfassung entzogen, obgleich die Vorschriften auf einen einmaligen Übertragungsvorgang abstellen.
Rechtsfolgen
40.      Zweitens
wäre in der vorliegenden Konstellation, selbst wenn Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Vermietung einer
Geschäftsimmobilie als Teil der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens erfassen würden, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs geboten.
41.      Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie sehen für eine entsprechende mitgliedstaatliche Regelung zwei Rechtsfolgen vor. Zum einen ist die Übertragung des Gesamt- oder Teilvermögens so zu behandeln, als ob keine Lieferungen von Gegenständen und keine Dienstleistungen stattgefunden hätten. Zum anderen ist der Begünstigte der Übertragung als mehrwertsteuerlicher Rechtsnachfolger des Übertragenden zu sehen.
42.      Was die erste Rechtsfolge betrifft, so würde eine Erfassung der Vermietung einer Geschäftsimmobilie dazu führen, dass aus dieser keine steuerbaren Umsätze mehr resultierten. Dies würde für die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch den
Eigentümer der Geschäftsimmobilie keine Änderung bedeuten. Er
würde dann zwar
keine steuerfreien Vermietungsumsätze ausführen, da Art. 19 Abs. 1 und Art. 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie fingierten, dass gar keine Leistung vorliegt.
Weiterhin würde er aber die Geschäftsimmobilie ab dem Zeitpunkt der Vermietung nicht mehr für steuerpflichtige Umsätze verwenden. Diese Voraussetzung des Vorsteuerabzugs nach Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie wäre somit nicht mehr erfüllt, wodurch sich im Sinne des Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Faktoren geändert hätten, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden. Folglich wäre die Vorsteuer im Hinblick auf die Anschaffungskosten
einer
Geschäftsimmobilie auch dann zu berichtigen, wenn die erste Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zur Anwendung käme.
43.      Gegen diese Sichtweise der Konsequenzen der ersten Rechtsfolge spricht auch nicht die Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Faxworld(19). Dort hat der Gerichtshof einer Vorgründungsgesellschaft, welche die Gründung einer Aktiengesellschaft vorbereitet und dieser zum Abschluss ihr gesamtes Vermögen im Sinne der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie übertragen hatte, den Vorsteuerabzug auf ihre Eingangsumsätze zugebilligt, obwohl sie selbst keine steuerpflichtigen Umsätze getätigt hatte. Der Gerichtshof tat dies aber ausdrücklich unter den „spezifischen Umständen“, dass der einzige Gesellschaftszweck der Vorgründungsgesellschaft die Vorbereitung der Tätigkeit der Aktiengesellschaft sei und daher der Leistungsbezug der Vorgründungsgesellschaft letztlich den Ausgangsumsätzen der Aktiengesellschaft zuzuordnen sei(20). Diese aber waren steuerpflichtig. Hiervon kann in der vorliegenden Konstellation keine Rede sein, in der davon auszugehen ist, dass zwischen der übertragenden und der begünstigten Gesellschaft eine gewöhnliche Geschäftsbeziehung bestand.
44.      Was die zweite Rechtsfolge in Form der Rechtsnachfolge angeht, so würde diese nicht dazu führen, dass es für eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs nur noch auf die Verwendung der Geschäftsimmobilie durch den Begünstigten der Übertragung ankäme.
45.      Dem steht bereits entgegen, dass nach der Rechtsprechung das Ansehen des Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden eine bloße Folge der Tatsache ist, dass nach derselben Bestimmung keine Lieferung stattgefunden hat(21).
Danach können sich aus der genannten Rechtsnachfolge keine eigenständigen Rechtsfolgen ergeben, die über das hinausgehen, was bereits aus der Fiktion der Nichtleistung folgt. Diese Fiktion hat aber wie gesehen keinen Einfluss auf die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs
im Hinblick auf die Anschaffungskosten einer Geschäftsimmobilie(22).
46.      Selbst wenn es sich aber bei der Rechtsnachfolge um eine eigenständige Rechtsfolge des Art. 19 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelte, wäre im Rahmen der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht auf die Verwendung der Immobilie durch den Begünstigten abzustellen.
47.      Der Begünstigte könnte nämlich nur insoweit einem Recht des Übertragenden nachfolgen, wie ein Recht übertragen worden wäre. Auf der Grundlage eines Mietvertrags ergäbe sich jedoch nur eine zeitlich beschränkte Einräumung der Nutzung der Geschäftsimmobilie. Nur insoweit wäre der Begünstigte also als Rechtsnachfolger des Übertragenden anzusehen. Hingegen könnte er nicht als Rechtsnachfolger im Eigentum angesehen werden, da dieses nicht übertragen wurde.
48.      Wenn somit der Übertragende in jedem Fall weiterhin mehrwertsteuerlicher Rechtsinhaber im Hinblick auf das Eigentum an der Geschäftsimmobilie bleibt, verwendet er diese weiterhin im Sinne des Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie. In dessen Folge unterliegt er auch den Regeln über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Eine andere Sichtweise hätte zur Folge, eine Situation wie die des Ausgangsverfahrens so zu behandeln, als wäre das Eigentum an der
Geschäftsimmobilie übergegangen, was aber gerade nicht der Fall ist.
Grundsatz der steuerlichen Neutralität
49.      Drittens steht diese Auslegung
der Art. 19 und 29 der Mehrwertsteuerrichtlinie auch im Einklang mit dem
Grundsatz der
steuerlichen Neutralität, sowohl in seiner spezifisch mehrwertsteuerlichen Bedeutung als auch in seiner Bedeutung als Ausprägung des allgemeinen Gleichbehandlungsgebots.
50.      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der in den Art. 184 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Berichtigungsmechanismus gerade dazu dient, die Neutralität der Mehrwertsteuer zu gewährleisten indem
er die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge erhöht(23).
Im Ergebnis sollen nämlich die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug berechtigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die der
Mehrwertsteuer unterliegen(24). Würde hingegen ein ursprünglicher Vorsteuerabzug weiterhin gewährt, obwohl der betreffende Gegenstand mittlerweile zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die nicht der Mehrwertsteuer unterliegen, wie im Fall der Vermietung einer Immobilie, würde dies die
beschriebene Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtigen.
51.      Auch in seiner Bedeutungsvariante als Gleichbehandlungsgebot(25) wird der Grundsatz der steuerlichen Neutralität durch die
dargelegte
Auslegung nicht beeinträchtigt. Es bestehen insoweit keine Bedenken, im Rahmen der Übertragung eines steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs die Vermietung der Geschäftsimmobilie durch den Übertragenden anders zu behandeln als den Mitverkauf der Immobilie, da der Übertragende im ersten Fall weiterhin eine wirtschaftliche Tätigkeit
ausübt. Insoweit wird der vermietende Übertragende nicht anders behandelt als ein Dritter, der dem Begünstigten einer Übertragung ebenfalls eine Geschäftsimmobilie vermietet und dafür ebenso wenig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Es würde deshalb im Gegenteil
den
Grundsatz
der steuerlichen Neutralität verletzen, sofern ein Vermieter nur dann weiterhin eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Hinblick auf
die Anschaffungskosten einer Immobilie hätte, wenn er seine Immobilie im Rahmen der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens vermietet.
Ergebnis
52.      Vor diesem Hintergrund schlage ich dem Gericht vor, auf die Frage des Hof van Cassatie (Kassationshof, Belgien) wie folgt zu antworten:
Die Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
sind dahin
gehend auszulegen, dass
ein Steuerpflichtiger auf der Grundlage der Art. 184 ff. der Richtlinie
zur Berichtigung der Vorsteuer im Hinblick auf den Erwerb, die Errichtung, den Umbau oder die Renovierung eines Betriebsgebäudes verpflichtet bleibt, auch wenn das Betriebsgebäude gleichzeitig mit der Übertragung des in ihm ausgeübten steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs, die als Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne der Art. 19 und 29 der Richtlinie einzuordnen ist, vom Übertragenden an den Begünstigten, der den Geschäftsbetrieb fortführt, steuerfrei vermietet wird.
Maja Brkan
Gestellt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am
15. April 2026.
Unterschriften.
1      Originalsprache: Deutsch.
2      Richtlinie
des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).
3      Vgl. dazu insbesondere Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 17. September 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, Rn. 35), und vom 6. Oktober 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, Rn. 48 und die
dort angeführte Rechtsprechung).
5      Urteil vom 27. März 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Urteil vom 27. März 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, insbesondere Rn. 28).
7      Urteil vom 26. November 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, Rn. 50 und die
dort angeführte Rechtsprechung).
8      Der Gerichtshof konnte eine ähnliche Frage im Rahmen eines anderen Vorabentscheidungsersuchens noch nicht beantworten, da sie in jenem Verfahren hypothetisch und daher unzulässig war, vgl. Urteil vom 26. November 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, Rn. 74 ff.).
9      Urteil vom 3. Dezember 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
10      Ähnlich haben sich im vorliegenden Verfahren auch die Kommission und die belgische Regierung geäußert.
11      Vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 22 f.); vgl. ebenso Urteil vom 28. Februar 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, Rn. 29).
12      Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).
13      Deshalb ist die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie auch für die Auslegung von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu beachten, vgl. Beschluss vom 16. Januar 2023, W. (C‑729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
14      Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Tenor).
15      Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 31 und 39).
16      Vgl. Urteile vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 40), und vom 19. Dezember 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 20).
17      Urteil vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 25).
18      Vgl.
u. a. Urteile vom 27. November 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, Rn. 39), vom 10. November 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, Rn. 23), vom 19. Dezember 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 13).
19      Urteil vom 29. April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Vgl. Urteil vom 29. April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, Rn. 41 und 42).
21      Beschluss vom 16. Januar 2023, W. (C‑729/21, nicht veröffentlicht, EU:C:2023:74, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
22      Siehe Nr. 42 der vorliegenden Schlussanträge.
23      Vgl. Urteil vom 12. September 2024, NAREBG (C‑429/23, EU:C:2024:742, Rn. 64 und die dort angeführte Rechtsprechung).
24      Urteile
vom 3. Juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u. a. (C‑182/20, EU:C:2021:442, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 12. September 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, Rn. 46 und die
dort angeführte Rechtsprechung).
25      Vgl. nur Urteil vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 88 und die dort angeführte Rechtsprechung).