62004CC0280_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. W niniejszej sprawie Vestre Landsret (sąd okręgowy) (Dania) zwraca się z pytaniem, czy w przypadku gdy przedsiębiorstwo zajmujące się leasingiem zwrotnym kupuje używane pojazdy, oddaje je w leasing i ostatecznie odsprzedaje, odsprzedaż taka: 1) powinna być zakwalifikowana jako dostawa zwolniona z podatku VAT w rozumieniu art. 13 cześć B szóstej dyrektywy VAT(2) lub 2) podlega specjalnemu reżimowi dla odsprzedaży towarów używanych ustanowionemu w art. 26a szóstej dyrektywy VAT.
II – Ramy prawne
A – Prawo wspólnotowe
Szósta dyrektywa VAT
2. Artykuł 2 szóstej dyrektywy VAT określa jej zakres przedmiotowy. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.
3. Artykuł 11 szóstej dyrektywy VAT wskazuje, jak obliczać kwotę podlegającą opodatkowaniu z tytułu dostawy (nieimportowanych) towarów i świadczenia usług mieszczących się w zakresie zastosowania dyrektywy. Ogólną zasadę dokonywania tego wyliczenia zawiera art. 11 część A ust. 1, który stanowi, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczonych usług jest co do zasady wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.
4. Tytuł X szóstej dyrektywy VAT zawiera wykaz zwolnień od podatku VAT, to znaczy dostaw lub usług, które są dokonywane na rzecz nabywcy bez zastosowania podatku VAT. Artykuł 13 ustanawia zwolnienia, które mają zastosowanie na terytorium kraju, na które składają się dwa wykazy. Pierwszy z nich, art. 13 część A, wymienia standardowe zwolnienia dla niektórych rodzajów działalności „w interesie publicznym”. Drugi, art. 13 część B, wymienia kilka dodatkowych zwolnień. Istotna dla sprawy część tego artykułu stanowi, że:
„Nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
c) dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe [jeśli w związku z tymi towarami nie przysługiwało prawo do odliczenia], jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji [przy których nabyciu lub produkcji] nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej […]”.
5. Artykuł 17 szóstej dyrektywy VAT dotyczy powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 17 ust. 6 stanowi, że:
„Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej […].
Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.
6. Dotychczas Rada nie przyjęła bardziej szczegółowych zasad odnośnie do wydatków kwalifikujących się do odliczenia, które miałyby znaczenie dla niniejszej sprawy.
7. Artykuł 28 ust. 3 lit. b) stanowi, że państwa członkowskie mogą w okresie przejściowym transpozycji szóstej dyrektywy VAT utrzymywać zwolnienie od podatku działalności wymienionych w załączniku F na warunkach obowiązujących w danym państwie członkowskim.
Dyrektywa 94/5
8. Dyrektywa 94/5(3) została przyjęta na podstawie art. 32 szóstej dyrektywy VAT, który stanowił, że Rada przyjmie wspólnotowy system opodatkowania, który ma być stosowany w odniesieniu do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków oraz przedmiotów kolekcjonerskich(4) . Dyrektywa ta ustanawia szczególne przepisy dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków, w szczególności poprzez dodanie nowego art. 26a do szóstej dyrektywy VAT.
9. Artykuł ten przewiduje w istocie tak zwany „system marży”, który sprzedawcy towarów używanych mogą w szczególnych okolicznościach wybrać do stosowania zamiast ogólnych przepisów dotyczących podatku VAT. Podczas gdy na mocy ogólnych przepisów dotyczących podatku VAT kwotą, od której nalicza się podatek VAT, jest całe wynagrodzenie otrzymane przez sprzedawcę od klienta, pomniejszone o kwotę naliczonego w tym zakresie podatku VAT, to w systemie marży podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża zysku. Poniżej przedstawiam przegląd najważniejszych zapisów art. 26a, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy.
10. Artykuł 26a część A lit. d) definiuje towary używane jako „mienie ruchome inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inne niż metale lub kamienie szlachetne, określone zgodnie z definicją podaną przez państwa członkowskie i nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie”.
11. Zgodnie z art. 26a część B ust. 1, państwa członkowskie będą stosować szczególne przepisy w zakresie opodatkowania marży zysku uzyskanej przez pośredników w odniesieniu do dostaw używanych towarów, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dokonywanych przez podlegających opodatkowaniu pośredników (czyli „system marży”). Artykuł 26a część B ust. 2 stanowi, że ten system marży będzie stosowany tylko wtedy, gdy towary zostały dostarczone podlegającemu opodatkowaniu pośrednikowi przez pewne określone osoby wewnątrz Wspólnoty, a mianowicie:
„–	osobę niepodlegającą opodatkowaniu
lub
– innego podatnika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów jest zwolniona z podatku zgodnie z art. 13 część B lit. c),
lub
– innego podatnika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów kwalifikuje się do zwolnienia przewidzianego w art. 24 i dotyczy środków trwałych,
lub
– innego podlegającego opodatkowaniu pośrednika, o ile realizowana przez niego dostawa towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej zgodnie z niniejszymi przepisami szczególnymi”.
12. W każdym z tych przypadków, gdyby nie było systemu marży, pośrednik byłby zobowiązany do naliczenia podatku VAT od pełnej kwoty wynagrodzenia otrzymanego od klienta, ale nie mógłby odliczyć podatku VAT.
13. Artykuł 26a część B ust. 3 definiuje podstawę opodatkowania przy dostawie towarów zgodnie z systemem marży jako „marżę zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszoną o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna”.
14. Artykuł 26a część A lit. e) definiuje „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” jako „każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej kupuje lub używa w celu pokrycia potrzeb [przeznacza na cele działalności] swojego przedsiębiorstwa bądź też przywozi w celu odsprzedaży towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki […]”.
15. Artykuł 26a część B ust. 6 stanowi, że towary dostarczone przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika na mocy tych szczególnych przepisów nie dają prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika.
16. Artykuł 26a część B ust. 11 stanowi, że podlegający opodatkowaniu pośrednik może stosować ogólne przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej do wszelkich dostaw objętych szczególnymi przepisami na podstawie art. 26a część B ust. 2 lub 4.
B – Prawo duńskie
Ogólne przepisy dotyczące podatku VAT
17. Artykuł 4 ust. 1 zdanie pierwsze momslov (duńskiej ustawy o podatku VAT, zobacz ostatnia ustawa ujednolicająca nr 703 z dnia 8 sierpnia 2003 r.) stanowi, że „[p]odatek jest naliczany od towarów i usług dostarczanych odpłatnie w Danii”.
18. Artykuł 13 ust. 1 duńskiej ustawy o podatku VAT wymienia towary i usługi zwolnione z podatku VAT, które odpowiadają towarom i usługom wymienionym w art. 13 część A szóstej dyrektywy VAT.
19. Artykuł 13 ust. 2 duńskiej ustawy o podatku VAT stanowi, że
„Dostawa towarów, które były wykorzystywane jedynie w ramach przedsiębiorstwa zwolnionego z podatku VAT, zgodnie z ust. 1 niniejszego przepisu, lub towarów, przy których nabyciu lub użyciu wyłączone było prawo do odliczenia na podstawie rozdziału 9, jest zwolniona z podatku VAT”.
20. Rozdział 9 duńskiej ustawy o podatku VAT zawiera następujący artykuł, który ma znaczenie dla niniejszej sprawy:
„Artykuł 42. Przedsiębiorstwa nie mogą odliczyć podatku od nabycia [itp.], który odnosi się do […]
7) nabycia pojazdów mechanicznych przeznaczonych do transportu maksymalnie 9 osób, z zastrzeżeniem ust. 4, 6, i 7, i korzystania z nich […].
Ustęp 6. Przedsiębiorstwa sprzedające, wynajmujące pojazdy silnikowe lub prowadzące naukę jazdy mogą, na zasadzie wyjątku od ust. 1 pkt 7, odliczyć podatek od nabycia [itp.], przeznaczonego na cele ich działalności”.
21. Artykuł 42 ust. 1 pkt 7 opiera się więc na dyspozycji art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy VAT o skutku zawieszającym, która umożliwia państwom członkowskim utrzymanie wszystkich wyłączeń przewidzianych na mocy prawa krajowego w momencie wejścia w życie dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę przepisów harmonizujących prawa do odliczeń.
22. Skutek art. 13 ust. 2 jest więc taki, że skoro przedsiębiorstwa podlegające art. 42 ust. 1 pkt 7 są wyłączone z prawa do odliczenia, to przedsiębiorstwa te nie deklarują podatku od sprzedaży pojazdów podlegających temu ostatniemu artykułowi.
Przepisy dotyczące podatku VAT na towary używane
23. Dania transponowała do swego porządku prawnego dyrektywę 94/5 w art. 69–71 ustawy o podatku VAT z 1994 r. (ustawa nr 375 z dnia 18 maja 1994 r.), posługując się w zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy pojęciami podobnymi do tych, które zostały użyte w dyrektywie.
III – Stan faktyczny i przebieg postępowania
24. Jyske Finans A/S (zwana dalej „Jyske Finans”) prowadzi działalność polegającą na leasingu pojazdów, której częścią jest nabywanie pojazdów osobowych z tzw. „białymi tablicami” (czyli zwykłymi duńskimi tablicami rejestracyjnymi) od handlowców, a następnie oddanie tym handlowcom tych samych pojazdów w leasing („leasing zwrotny”).
25. Ponadto w ramach swojej działalności Jyske Finans nabywa używane pojazdy z białymi tablicami od handlowców i oddaje te pojazdy w leasing innym handlowcom. Gdy umowy te dobiegają końca, Jyske Finans odsprzedaje te używane pojazdy.
26. Postępowanie przed sądem krajowym dotyczy odsprzedaży przez Jyske Finans 145 używanych pojazdów pomiędzy 1 stycznia 1999 r. a 31 maja 2001 r. We wszystkich tych przypadkach osoby sprzedające te pojazdy na rzecz Jyske Finans nie zadeklarowały podatku VAT od tej sprzedaży. Zgodnie z art. 13 ust. 2 duńskiej ustawy o podatku VAT stało się tak dlatego, że przedsiębiorstwa te wcześniej nabyły te pojazdy bez prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, co oznacza, że te sprzedaże były zwolnione z podatku VAT.
27. W maju 2001 r. Told‑og Skatteregion Horsens (duński organ podatkowy) zażądał od Jyske Finans zapłaty podatku VAT w kwocie 2 236 413 DKK należnego od wartości odsprzedaży tych pojazdów.
28. W dniu 22 stycznia 2003 r. Jyske Finans wniosła pozew do Vestre Landsret, kwestionując obowiązek zapłaty podatku VAT w tej kwocie między innymi na tej podstawie, że jest to sprzeczne z szóstą dyrektywą VAT, gdyż zapłata podatku VAT oznaczałaby podwójne opodatkowanie. Miałoby ono miejsce, ponieważ chociaż Jyske Finans przysługiwałoby zgodnie z art. 42 ust. 6 duńskiej ustawy o podatku VAT prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych używanych pojazdów, nie mogłaby ona korzystać z tego prawa, gdyż faktycznie podatek VAT nie został w ogóle zapłacony od tych pojazdów przez ich sprzedawców w momencie sprzedaży.
29. W tym kontekście Vestre Landsret postanowił skierować do Trybunału następujące pytania:
„1) Czy art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy VAT 77/388/EWG odczytywany w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 11 część A ust. 1 lit. a) należy interpretować w ten sposób, że sprzeczne z nim jest utrzymywanie przez państwo członkowskie stanu prawnego wynikającego z jego ustawy o podatku VAT, w którym podatnik, który w znacznej mierze zalic zył do aktywów swojego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjne jest, w przeciwieństwie do podmiotów trudniących się handlem pojazdami używanymi i innych podmiotów gospodarczych sprzedających używane pojazdy, podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży tych dóbr inwestycyjnych, nawet jeśli dane dobro zostało nabyte od podatnika, który nie mógł zadeklarować podatku zawartego w cenie dóbr, z tym skutkiem, że przy nabyciu tego dobra nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku?
2) Czy art. 26a część A lit. e) szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie »podlegającego opodatkowaniu pośrednika« obejmuje jedynie osoby, których główna działalność polega na nabywaniu i sprzedaży towarów używanych, jeżeli towary używane, o które chodzi, są nabywane z zamiarem uzyskania zysku przy odsprzedaży, jako wyłącznym lub głównym celem nabycia, czy też pojęcie to obejmuje również osoby, które odsprzedają zwykle te dobra po zakończeniu wynajmu, pomocniczo w stosunku do głównej działalności gospodarczej, koncentrującej się wokół leasingu w okolicznościach opisanych powyżej [w postanowieniu odsyłającym]?”.
30. Zgodnie z art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości uwagi na piśmie zostały przedstawione w niniejszym postępowaniu przez Jyske Finans, Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, Skatteministeriet oraz Królestwo Danii, Republikę Grecką, Rzeczpospolitą Polską i Komisję Wspólnot Europejskich. W dniu 7 lipca 2005 r. odbyła się rozprawa, podczas której wszyscy wyżej wymienieni interwenienci, z wyjątkiem Rzeczypospolitej Polskiej, przedstawili swoje stanowiska.
IV – Analiza
A – W przedmiocie pytania pierwszego
31. Pytaniem pierwszym Vestre Landsret zmierza w istocie do ustalenia, czy krajowa ustawa o podatku VAT, która przewiduje, że podatnik w sytuacji Jyske Finans – czyli spółka wykonująca działalność w zakresie leasingu zwrotnego, która odsprzedaje używane pojazdy – podlega podatkowi VAT od tych odsprzedaży, pomimo że nie może on odliczyć podatku VAT naliczonego w cenie tych pojazdów, jest sprzeczna z art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy VAT.
32. W kwestii wstępnej zwracam uwagę, że rząd duński i Nordania Finans będąca interwenientem w postępowaniu przed sądem krajowym, podnoszą kwestię, czy pojazdy nabyte i oddane w leasing przez Jyske Finans stanowią dobra inwestycyjne w znaczeniu szóstej dyrektywy VAT. Kwestia ta została podniesiona w związku z odrębną sprawą dotyczącą przepisu duńskiej ustawy o podatku VAT, toczącą się przed Højesteret (duńskim sądem najwyższym) i wynika ze sformułowania użytego przez Vestre Landsret w pytaniu pierwszym skierowanym do Trybunału w niniejszej sprawie(5) .
33. W odniesieniu do tej uwagi chciałbym zauważyć, że kwestia ta nie została podniesiona przez sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym i że żaden z pozostałych interwenientów w niniejszym postępowaniu nie przedłożył istotnych argumentów w tej kwestii. Dlatego Trybunał musi ograniczyć się do odpowiedzi na pytania przedstawione przez Vestre Landsret. W szczególności nie może on orzec w kontekście prawa duńskiego o ważności przesłanki, na której opierają się te pytania. W rezultacie nie jest ani niezbędne, ani wskazane, abym zajął się tutaj dogłębniej tą kwestią.
34. Jeśli zaś chodzi o sedno pytania pierwszego, to jak wskazałem wyżej, art. 13 część B lit. c) przewiduje zwolnienie od podatku VAT w dwóch przypadkach.
35. Pierwszy dotyczy dostaw towarów „przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie niniejszego artykułu lub artykułu 28 ust. 3 lit. b), jeśli w związku z tymi towarami nie przysługiwało prawo do odliczenia […]”.
36. Drugi przypadek dotyczy towarów, w związku z nabyciem lub produkcją których nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku VAT.
37. Jest oczywiste, że żaden z powyższych przypadków dotyczy do odsprzedaży używanych pojazdów przez Jyske Finans i to z dwóch powodów.
38. Po pierwsze, towary dostarczane przez Jyske Finans – używane pojazdy – zgodnie z informacją dostarczoną przez Vestre Landsret nie są w pełni wykorzystywane dla działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 (działalności w interesie publicznym lub innej). Również przepis przejściowy art. 28 ust. 3 lit. b) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dostawy takie zasadniczo podlegają zatem opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 dyrektywy.
39. Po drugie, art. 42 ust. 6 duńskiej ustawy o podatku VAT wyraźnie przyznaje Jyske Finans, jako przedsiębiorstwu sprzedającemu lub oddającemu pojazdy silnikowe w leasing, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków przeznaczonych na potrzeby tej działalności. Jak wskazał sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, powodem, dla którego nie dokonano odliczenia w omawianym przypadku, był po prostu brak podatku naliczonego, który można by odliczyć. Wyniknęło to stąd, że Jyske Finans nabyła używane pojazdy od przedsiębiorców, którzy zgodnie z art. 13 ust 2 i art. 42 duńskiej ustawy o podatku VAT nie zadeklarowali podatku VAT od sprzedaży.
40. W rezultacie nie została spełniona przesłanka zwolnienia odsprzedaży dokonywanej przez Jyske Finans od podatku VAT zgodnie z art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy VAT, który wymaga, aby Jyske Finans nie miała prawa do odliczenia.
41. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu odczytywania ogólnego systemu podatku VAT ustanowionego w szóstej dyrektywie VAT, a w szczególności art. 13 część B lit. c), Jyske Finans podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie odsprzedaży pojazdów, jak przedstawiono w postanowieniu odsyłającym.
42. Jak przyznaje rząd duński, wynik taki oznacza, że skoro Jyske Finans musi zapłacić podatek VAT od dokonywanych przez siebie odsprzedaży bez możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT, to podlega ona podwójnemu opodatkowaniu.
43. Zdaniem Jyske Finans taki wniosek jest sprzeczny z celem szóstej dyrektywy VAT, gdyż podatek VAT jest zasadniczo podatkiem nakładanym na końcowego konsumenta i nie powinien on obciążać przedsiębiorcy wchodzącego w skład łańcucha ekonomicznego prowadzącego do tego końcowego konsumenta. Jej zdaniem podatek VAT powinien być neutralny dla wszystkich takich przedsiębiorców działających w tym łańcuchu, chyba że w szóstej dyrektywie VAT istnieje wyraźny wyjątek od tej zasady. Z tego powodu Jyske Finans uważa, że odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być twierdząca.
44. Stanowisko takie nie przekonuje mnie.
45. Prawdą jest, że – jak to w szerszym zakresie omówię poniżej – gdy treść przepisu szóstej dyrektywy VAT może być interpretowana na więcej niż jeden sposób, to przepis ten należy interpretować w sposób, który realizowałby najskuteczniej cele dyrektywy. Prawdą jest również, że jednym z celów dyrektywy jest utrzymanie neutralności podatkowej pomiędzy podatnikami i unikanie podwójnego ich opodatkowania.
46. Jednak brzmienie art. 13 część B lit. c) wyraźnie, zgodnie z pierwotną wykładnią, wymaga aby podatnik w sytuacji Jyske Finans zapłacił podatek VAT od dostawy pojazdów dokonanej przez niego w drodze odsprzedaży. Moim zdaniem nie ma tutaj miejsca na odmienną wykładnię tego artykułu.
47. Jest tak w szczególności ponieważ zakres przewidzianych w art. 13 zwolnień, stanowiąc wyjątek od ogólnego systemu podatku VAT przewidzianego w szóstej dyrektywie, powinien być co do zasady interpretowany ściśle(6) .
48. W takim przypadku nie jest możliwe dokonanie wykładni art. 13 w taki sposób, aby uniknąć podwójnego opodatkowania podatnika znajdującego się w takiej sytuacji jak Jyske Finans. Cel unikania podwójnego opodatkowania nie może przeważyć nad wyraźnym brzmieniem jednego z przepisów dyrektywy(7) .
49. Na pytanie pierwsze Vestre Landsret należy zatem udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. c) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy VAT nie powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeczne z nim jest utrzymywanie przez państwo członkowskie stanu prawnego wynikającego z krajowej ustawy o podatku VAT, w którym podatnik podlega podatkowi VAT od odsprzedaży używanych pojazdów wykorzystywanych na potrzeby jego przedsiębiorstwa, nawet jeśli ten podatnik nie może odliczyć podatku VAT zapłaconego przy nabyciu pojazdów, gdyż w rzeczywistości taki podatek VAT nie został zapłacony.
B – W sprawie pytania drugiego
50. W drugim pytaniu Vestre Landsret zmierza w istocie do ustalenia, czy podatnik odsprzedający pojazdy używane, które wykorzystywał w swojej działalności leasingu pojazdów, kwalifikuje się jako „podlegający opodatkowaniu pośrednik” i czy z tego powodu podlega systemowi podatku VAT dla towarów używanych, ustanowionemu w art. 26a szóstej dyrektywy VAT.
51. Bezsporne jest, że w świetle okoliczności postępowania przed sądem krajowym omawiane pojazdy używane kwalifikują się jako „towary używane” w rozumieniu art. 26a część A lit. d) oraz że pojazdy te zostały nabyte od osób, które spełniają definicję ustanowioną w art. 26a część B ust. 2.
52. Kluczową kwestią decydującą o tym, czy w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym Jyske Finans ma prawo do zastosowania systemu marży przy poborze przez nią podatku VAT, jest więc to, czy mieści się ona w definicji podlegającego opodatkowaniu pośrednika w art. 26a część A lit. e), czyli „każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej kupuje lub używa w celu pokrycia potrzeb [przeznacza na cele działalności] swojego przedsiębiorstwa bądź też przywozi w celu odsprzedaży towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki”.
53. Jeśli miałbym wnioskować jedynie na podstawie oficjalnego angielskiego tekstu dyrektywy, to jest oczywiste, że Jyske Finans spełnia tę definicję, gdyż nabywała pojazdy „na cele działalności swojego przedsiębiorstwa”. Kryterium „w celu odsprzedaży” w tej wersji na pierwszy rzut oka nie stanowi niezbędnego warunku zakwalifikowania jej jako podlegającego opodatkowaniu pośrednika.
54. Jednakże nie można zaakceptować tego sposobu rozumowania, gdyż inne wersje językowe różnią się w tym miejscu zasadniczo od tekstu angielskiego.
55. Otóż niektóre inne wersje językowe art. 26a definiują podlegającego opodatkowaniu pośrednika jako osobę, która w celu odsprzedaży kupuje, nabywa na cele działalności swego przedsiębiorstwa lub importuje towary używane lub dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie bądź antyki(8) . Innymi słowy w innych wersjach jest oczywiste, że niezbędnym wymogiem zakwalifikowania podmiotu jako podlegającego opodatkowaniu pośrednika jest okoliczność, że towary były zakupione lub nabyte w celu odsprzedaży.
56. Wykładnia wyrażenia „w celu odsprzedaży” znajduje się więc w centrum analizy pytania drugiego Vestre Landsret.
57. Jak zauważono w postanowieniu odsyłającym, odczytując to wyrażenie w kontekście okoliczności spornych w postępowaniu przed sądem krajowym, można interpretować je na wiele sposobów. W szczególności możliwa jest taka wykładnia, że dotyczy ono podatników kupujących pojazdy używane, gdy:
– główną działalnością podatnika jest (zakup oraz) odsprzedaż używanych pojazdów;
– główną działalnością podatnika jest (zakup oraz) odsprzedaż używanych pojazdów, a konkretne sporne pojazdy były zakupione jedynie w celu odsprzedaży; lub
– w chwili zakupu podatnik zamierzał odsprzedać je później, po ich wykorzystaniu dla celów własnego przedsiębiorstwa.
58. Nic nie wskazuje na to, że przyjmując dyrektywę 94/5 prawodawca wspólnotowy wyraził pogląd lub wyraźnie uznał, że któraś z tych wykładni jest właściwa i że pojęcie podlegającego opodatkowaniu pośrednika obejmuje takie okoliczności jak w niniejszej sprawie.
59. To prawda, jak zauważyłem w opinii w sprawie Francja przeciwko Radzie i Parlamentowi, że nieodłączną cechą przepisów prawa jest to, że ustawodawcy nie mogą przewidzieć i uregulować ich treści wszystkich możliwych zastosowań aktu ustawodawczego(9) . Byłoby to niepraktyczne, a co więcej, niemożliwe. Na przykład w dziedzinach handlu i podatków ustawodawcy w oczywisty sposób nie mogą przewidzieć i uregulować wszystkich potencjalnych modeli przedsiębiorstw lub form podmiotów handlowych, które ciągle się rozwijają.
60. W rezultacie to do Trybunału należy wskazanie, w granicach brzmienia art. 26a, która z możliwych wykładni jest najbardziej spójna z celem szczególnych przepisów dla towarów używanych i w ten sposób najlepiej realizuje intencję prawodawcy wspólnotowego.
61. Cel ten, wyrażony w preambule dyrektywy 94/5, jest dwojaki; jest nim mianowicie:
– unikanie podwójnego opodatkowania i
– unikanie zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami.
62. Tak więc w preambule podkreśla się potrzebę przyjęcia „wspólnotowych przepisów mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami” i stwierdza się, że „Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył w szeregu orzeczeń potrzebę harmonizacji, która umożliwi osiągnięcie takiego stopnia harmonizacji, który pozwoli na unikanie podwójnego opodatkowania w handlu wewnątrzwspólnotowym”(10) .
63. Dalej w preambule podkreśla się potrzebę unikania „stosowania znacznie różniących się systemów [podatku VAT], które powodują zakłócenia konkurencji i zakłócenia w handlu wewnętrznym, jak i między państwami członkowskimi”(11) .
64. Cele te zostały ostatnio zauważone przez rzecznika generalnego C. Stix-Hackl w opinii w sprawie Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskattverket(12) . Sprawa ta dotyczyła możliwego zastosowania dyrektywy 94/5 do konia, który został zakupiony od osoby prywatnej, wytrenowany, a następnie sprzedany jako koń wyścigowy. Konkludując, że dyrektywa ma zastosowanie, rzecznik generalny zauważył, że taki wynik jest zbieżny z celami unikania podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji, którym służy art. 26a:
„Celem art. 26a szóstej dyrektywy i zamiarem prawodawcy wspólnotowego jest unikanie takich zakłóceń, jak można zauważyć w dyrektywie 94/5, która wprowadziła te szczególne przepisy”(13) .
65. Trybunał wyraźnie zgodził się z rzecznikiem generalnym w tej kwestii, odrzucając zawężającą wykładnię odpowiedniego pojęcia art. 26a w definicji towarów używanych z tego względu, że:
„[…] wykluczenie takich dostaw z przepisów szczególnych, mających zastosowanie do towarów używanych, byłoby sprzeczne z wyraźną intencją władzy ustawodawczej, aby unikać podwójnego opodatkowania”(14) .
66. Cel ten wyraźnie tkwi na przykład u podstaw zawartej w art. 26a część B ust. 2 definicji sprzedawców, od których odsprzedający musiał zakupić towary używane, aby podlegać systemowi art. 26a. Jak zauważyłem powyżej, w każdym razie w braku systemu marży odsprzedający byłby zobowiązany do naliczenia podatku VAT od pełnej otrzymanej zapłaty, ale nie mógłby go wcale odliczyć.
67. W rezultacie w przypadkach, gdy istnieje kilka możliwych do przyjęcia wykładni art. 26a, powinno się preferować tę wykładnię, która najlepiej realizuje cele unikania podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji.
68. Wracając do trzech potencjalnych wykładni pojęcia „podlegającego opodatkowaniu pośrednika”, które streściłem powyżej: oczywiste jest, że cel unikania podwójnego opodatkowania zostałby najlepiej osiągnięty przez przyjęcie najszerszej z tych wykładni, to jest tej, która obejmuje podatników kupujących pojazdy używane z zamiarem ich odsprzedaży w terminie późniejszym.
69. Jak zauważył sąd krajowy, gdyby Jyske Finans była uprawniona do stosowania systemu marży przy obliczaniu kwoty, od której nalicza się podatek VAT, podwójne opodatkowanie byłoby zminimalizowane, jeśli nie wyeliminowane. Jest tak dlatego, że prawdopodobnie zysk z odsprzedaży, od którego nalicza się podatek VAT, byłby mały, jeśli w ogóle by zaistniał, z powodu amortyzacji wartości pojazdów.
70. Natomiast przyjęcie jednej z pozostałych zarysowanych powyżej wykładni – wymagających, aby głównym rodzajem działalności podatnika był (zakup oraz) odsprzedaż używanych pojazdów oraz aby pojazdy te zostały zakupione wyłącznie w celu odsprzedaży – wyłączyłoby podatników takich jak Jyske Finans z zakresu obowiązywania art. 26a. Jak zauważył Vestre Landsret w postanowieniu odsyłającym, skutkowałoby to podwójnym opodatkowaniem odsprzedaży omawianych używanych pojazdów, gdyż pojazdy te zostałyby w całości ponownie opodatkowane przy odsprzedaży, bez prawa do odliczenia po stronie odsprzedającego.
71. Ponadto gdyby podatnicy w sytuacji Jyske Finans znaleźli się poza przepisami szczególnymi dotyczącymi towarów używanych zawartymi w art. 26a, mogłoby to zakłócić konkurencję w sektorze odsprzedaży pojazdów używanych. Gdyby podatnicy tacy jak Jyske Finans zostali zmuszeni do przeniesienia ciężaru podatku VAT na kupujących w formie wyższych cen odsprzedaży, to pośrednicy w handlu używanymi pojazdami, których główną działalnością jest odsprzedaż pojazdów, mogliby, jako mieszczący się w zakresie art. 26a, korzystać z konkurencyjnej przewagi w tym sektorze. Tak więc interes neutralności podatkowej pomiędzy podatnikami również przemawia za taką wykładnią art. 26a, która obejmuje przedsiębiorców w sytuacji Jyske Finans(15) .
72. Dodałbym jeszcze, że nie przekonuje mnie stwierdzenie rządu duńskiego, iż możliwości substytuowania odsprzedaży u wyłącznych pośredników w handlu używanymi pojazdami z jednej strony i firm zajmujących się leasingiem zwrotnym, takimi jak Jyske Finans, z drugiej strony są niewielkie lub żadne.
73. W każdym razie nie jest dla mnie jasne, jak można dokonać realnego rozróżnienia we wszystkich przypadkach pomiędzy podatnikami, których „główną” działalnością jest odsprzedaż towarów używanych (na przykład pośrednicy w handlu używanymi pojazdami), a takimi jak Jyske Finans podmiotami, które wykorzystują te towary do innej działalności (w tym przypadku leasingu) poza odsprzedażą.
74. Na przykład w niniejszej sprawie wydawałoby się na podstawie postanowienia odsyłającego, jak również na podstawie uwag przedstawionych przez Jyske Finans, że odsprzedaż pojazdów stanowi integralną część jego działalności. Tak więc umowy leasingu pojazdów są zawierane na czas określony, z wyraźną klauzulą o odsprzedaży po wygaśnięciu umowy (chociaż pod pewnymi warunkami). Ponadto oblicza on stałą miesięczną opłatę leasingową w oparciu o różnicę pomiędzy kwotą początkowo zapłaconą za pojazd a prawdopodobną ceną odsprzedaży samochodu. W rezultacie jest dla mnie jasne, że odsprzedaż pojazdów może być uznana za cel Jyske Finans, choć nie wyłączny, w momencie ich nabycia.
75. Z tych wszystkich powodów nie zgadzam się z argumentem rządu duńskiego, że zawarte w art. 26a pojęcie „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” powinno być interpretowane jako odnoszące się tylko do przedsiębiorców, których główna działalność polega na kupowaniu i sprzedawaniu towarów używanych i których zasadniczym celem przy zakupie tych towarów jest osiągnięcie zysku z odsprzedaży. Również nie akceptuję twierdzenia rządu polskiego, że taka wąska wykładnia powinna być przyjęta z tego względu, że przepisy szczególne art. 26a dotyczące towarów używanych stanowią wyjątek od ogólnego systemu podatku VAT dla towarów i usług.
76. Zatem moim zdaniem pojęcie „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” należy interpretować jako obejmujące podatników kupujących pojazdy używane z zamiarem ich odsprzedaży w późniejszym terminie, nawet jeśli taka odsprzedaż nie stanowi jedynego lub głównego celu kupna.
77. W swoich argumentach przeciwko takiemu wnioskowi rząd duński podnosi dwie dodatkowe kwestie.
78. Po pierwsze, opiera się on na niektórych spostrzeżeniach rzecznika generalnego Saggia z jego opinii w sprawie Bakcsi(16) . Sprawa ta nie dotyczyła bezpośrednio art. 26a. Natomiast w części, na której opiera się rząd duński, podniesiono ogólne pytanie o podleganie podatkowi VAT zgodnie z zasadami art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy przez podatników, którzy nabyli towary od osób prywatnych dla celów swego przedsiębiorstwa, bez prawa do odliczenia, a następnie się ich pozbyli. Sednem sprawy było rozróżnienie, dla celów odliczenia podatku VAT, pomiędzy (częściowym) zaliczeniem towarów do aktywów przedsiębiorstwa a wycofaniem ich z tych aktywów.
79. Wnioskując, że podatnik, który zdecydował się włączyć towar do swoich aktywów, powinien, jeśli tylko podlega ogólnym zasadom art. 2 ust. 1, w pełni podlegać podatkowi VAT, rzecznik generalny zauważył, że jego zdaniem art. 26a nie ma zastosowania. Dodał, że „system [art. 26a] jest zastrzeżony wyłącznie dla podlegających opodatkowaniu pośredników; to znaczy tych, których główną działalnością jest kupowanie i sprzedawanie towarów używanych”(17) .
80. Fragment ten nie jest moim zdaniem wystarczający, aby podważyć powyższą ocenę, że podatnicy tacy jak Jyske Finans mieszczą się w pojęciu „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” z następujących powodów.
81. Przede wszystkim uwaga była wyraźnie obiter dictum w tej sprawie, która, jak zaznaczono powyżej, dotyczyła zupełnie innej kwestii. Nic nie wskazuje na to, że przed Trybunałem zostały podniesione znaczące argumenty przemawiające za wymogiem, aby na potrzeby stosowania art. 26a odsprzedaż była wyłącznym lub głównym rodzajem działalności podatnika (w przeciwieństwie do istotnej, lecz pomocniczej działalności podatnika).
82. Ponadto Trybunał ani nie odniósł się w wyroku do tego stwierdzenia, ani nie rozważył wyraźnie możliwego zastosowania systemu art. 26a.
83. Następnie rząd duński opiera się na wyroku Trybunału w sprawie ORO, a w szczególności na stwierdzeniu Trybunału, że
„Wspólnotowy system podatku VAT jest w ogólności wynikiem stopniowej harmonizacji ustawodawstwa krajowego stosownie do art. 99 i 100 traktatu. Trybunał stale utrzymywał, że harmonizacja ta, dokonywana kolejnymi dyrektywami, a w szczególności szóstą dyrektywą, jest nadal jedynie częściowa.
Celem harmonizacji jest w szczególności zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, tak by odliczanie naliczonego podatku VAT na każdym etapie opodatkowania było integralną częścią systemu podatku VAT.
Jednakże ten cel nie został jeszcze jednak osiągnięty, jak to jasno wynika z art. 32 szóstej dyrektywy, i nigdzie we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej w obecnej jego postaci nie można znaleźć niezbędnych podstaw określenia i ustanowienia szczegółowych zasad dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania umożliwiającego uniknięcie podwójnego opodatkowania w handlu towarami używanymi”(18) .
84. Zdaniem rządu duńskiego, rozumowanie to ma zastosowanie w podobny sposób do niniejszej sprawy. Okoliczność, iż Jyske Finans zgodnie z jego interpretacją pojęcia „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, jest jego zdaniem konsekwencją luki prawnej w obecnym systemie podatku VAT, wynikającą z aktualnego stanu jedynie częściowej jego harmonizacji.
85. W tym miejscu wystarczy zauważyć, że podczas gdy sprawa ORO rzeczywiście dotyczyła opodatkowania towarów używanych, została ona rozstrzygnięta przed wejściem w życie przepisów szczególnych art. 26a. W rezultacie Trybunał zajmował się nie wykładnią zakresu uprzednio istniejącego specjalnego systemu podatku VAT, lecz kwestią, czy podwójne opodatkowanie, będące rezultatem krajowej ustawy o podatku VAT mającej zastosowanie w tej sprawie, było samo w sobie sprzeczne z zasadami ogólnymi szóstej dyrektywy. Rozumowanie Trybunału nie jest więc rozstrzygające dla niniejszej sprawy.
86. Na pytanie drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że pojęcie „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” zawarte w art. 26a część A lit. e) szóstej dyrektywy VAT nie powinno być interpretowane w ten sposób, że odnosi się ono jedynie do podatników, których główny rodzaj działalności polega na nabywaniu i sprzedaży towarów używanych w przypadkach, gdy te towary są nabywane w wyłącznym lub głównym celu uzyskania zysku przy odsprzedaży. Pojęcie to obejmuje bowiem osoby, które w czasie nabycia zamierzały odsprzedać te towary w późniejszym czasie, po wykorzystaniu ich najpierw dla celów własnej działalności.
V – Wnioski
87. Z powyższych względów Trybunał powinien moim zdaniem udzielić na pytania skierowane przez Vestre Landsret następującej odpowiedzi:
1) Artykuł 13 część B lit. c) w związku z art. 2 ust. 1 i art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (szósta dyrektywa VAT) nie powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeczne z nim jest utrzymywanie przez państwo członkowskie stanu prawnego wynikającego z krajowej ustawy o podatku VAT, w którym podatnik podlega podatkowi VAT od odsprzedaży używanych pojazdów wykorzystywanych na potrzeby jego przedsiębiorstwa, nawet jeśli ten podatnik nie może odliczyć podatku VAT zapłaconego przy nabyciu pojazdów, gdyż w rzeczywistości taki podatek VAT nie został zapłacony.
2) Pojęcie „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” zawarte w art. 26a część A lit. e) szóstej dyrektywy VAT obejmuje osoby, które w czasie nabycia zamierzały odsprzedać te towary w późniejszym czasie, po wykorzystaniu ich najpierw dla celów własnej działalności.
(1) .
(2)
–	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. L 145, str. 1)
(3)
–	Dyrektywa Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r. uzupełniająca wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG – przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (Dz.U. L 60, str. 16).
(4)
–	Artykuł ten został usunięty z szóstej dyrektywy VAT przez dyrektywę 94/5.
(5)
–	W szczególności użycie zwrotu „podatnik, który w znacznej mierze zaliczył do aktywów swojego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjne”.
(6)
–	Zobacz tytułem przykładu wyroki z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen, Rec. str. I‑13711; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C‑428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. str. I‑1527.
(7)
–	Zobacz jako przykład podwójnego opodatkowania, któremu Trybunał nie mógł zaradzić, wyrok z dnia 5 grudnia 1989 r. w sprawie C‑165/88 ORO Amsterdam Beheer i Concerto przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Amsterdam, Rec. str. 4081, który niżej omawiam w szerszym zakresie.
(8)
–	Tak więc podlegający opodatkowaniu pośrednik jest zdefiniowany w wersji francuskiej jako „l’assujetti qui, dans le cadre de son activité économique, achète ou affecte aux besoins de son entreprise ou importe, en vue de leur revente, des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité […]”, a w wersji niderlandzkiej jako „de belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten koopt, voor bedrijfsdoeleinden bestemt dan wel invoert met het oog op wederverkoop […]”.
(9)
–	Zobacz opinia z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie C‑244/03 Francja przeciwko Parlamentowi i Radzie, pkt 74 i 75 .
(10)
–	Preambuła, motywy trzeci i piąty.
(11)
–	Preambuła, motyw drugi.
(12)
–	Opinia z dnia 10 lipca 2003 r. w sprawie C‑320/02 Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket, zakończonej wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r.,
Rec. str. I‑3509.
(13)
– Ibidem, pkt 60 i 61. Zobacz również opinia rzecznika generalnego J. Kokott z dnia 24 lutego 2005 r. w zawisłej przed Trybunałem sprawie C‑305/03 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, pkt 59; wyrok w sprawie 16/84 Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, Rec. str. 2355, będącej podstawą propozycji Komisji przyjętej ostatecznie w postaci dyrektywy 94/5.
(14)
– Wyrok w sprawie Förvaltnings AB Stenholmen przeciwko Riksskatteverket, ww. w przypisie 12, pkt 25.
(15)
–	Zauważam, że w odpowiedzi z dnia 20 grudnia 2002 r. dla Stowarzyszenia Duńskich Spółek Finansowych, Komisja (Dyrekcja Generalna do spraw Podatków i Unii Celnej) stwierdziła, że nie ma nic w definicji „podlegającego opodatkowaniu pośrednika” z art. 26a część A lit. e), co umożliwiałoby ograniczenie tych przepisów do podatników, którzy wyłącznie lub głównie wykonują działalność w zakresie nabywania i pośrednictwa w handlu towarami używanymi.
(16)
–	Zobacz opinię z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑415/98 Bakcsi, Rec. str. 1831.
(17)
–	Ibidem, pkt 34.
(18)
– Wyrok w sprawie C‑165/88 ORO, ww. w przypisie 9, pkt 21–23.