62016CJ0396
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 22 lutego 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 184 i 185 – Korekta odliczenia podatku naliczonego – Zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu odliczenia – Pojęcie „transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych” – Wpływ postanowienia zatwierdzającego układ z wierzycielami korzystającego z powagi rzeczy osądzonej
W sprawie C‑396/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vrhovno sodišče Republike Slovenije (sąd najwyższy Republiki Słowenii) postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 15 lipca 2016 r., w postępowaniu:
T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., w upadłości,
przeciwko
Republika Slovenija,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, C.G. Fernlund, J.C. Bonichot (sprawozdawca), S. Rodin i E. Regan, sędziowie,
rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., w upadłości przez V. Bajuka, odvetnik, i J. Češnovar, odvetnica,
–
w imieniu rządu słoweńskiego przez B. Jovin Hrastnik, działającą w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala i M. Žebrego, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 października 2017 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 184–186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został przedstawiony w kontekście sporu między T‑2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (zwaną dalej „T‑2”), spółką w upadłości, a Republika Slovenija (Republiką Słowenii), reprezentowaną przez Ministrstvo za finance (ministerstwo finansów), w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) w wysokości 7362080,27 EUR żądanego za okres 1–29 lutego 2012 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 90 dyrektywy VAT stanowi:
„1.   W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.
4
Artykuł 184 owej dyrektywy brzmi następująco:
„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.
5
Artykuł 185 omawianej dyrektywy przewiduje:
„1.   Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
2.   W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.
Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.
6
Artykuł 186 dyrektywy VAT brzmi następująco:
„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.
Prawo słoweńskie
7
Artykuł 39 Zakon o davku na dodano vrednost (ustawy o podatku od wartości dodanej, Uradni list RS nr 13/11, zwanej dalej „ZDDV-1”) w ust. 3 i 4 przewiduje:
„3.   Podatnik może również skorygować (obniżyć) kwotę zadeklarowanego VAT, gdy nie została ona zapłacona w całości lub częściowo, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego lub na podstawie zatwierdzonego układu prowadzącego do zakończenia tego postępowania. W ten sam sposób może postąpić także podatnik, który otrzymuje ostateczne orzeczenie sądowe w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego albo inny dokument, z którego wynika, że w wyniku postępowania egzekucyjnego nie otrzymał zapłaty lub nie otrzymał jej częściowo, jak również podatnik, który nie otrzymał zapłaty lub nie otrzymał jej częściowo, ponieważ dłużnik został wykreślony z rejestru sądowego lub innych właściwych rejestrów lub dokumentów. Jeżeli w późniejszym czasie należność w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, których określona w tym ustępie korekta podstawy opodatkowania dotyczy, zostanie uregulowana w całości lub części, podatnik jest obowiązany do zadeklarowania VAT od otrzymanej kwoty.
4.   Niezależnie od postanowień poprzedniego ustępu podatnik może skorygować (obniżyć) kwotę VAT zadeklarowanego i niezapłaconego za wszystkie uznane wierzytelności zgłoszone przez niego w postępowaniu układowym lub upadłościowym”.
8
Artykuł 68 ZDDV-1, zatytułowany „Korekta odliczenia VAT”, stanowi:
„1.   Podatnik jest zobowiązany do korekty wstępnego odliczenia, jeżeli jest ono wyższe lub niższe od tego, do dokonania którego podatnik był uprawniony.
2.   Podatnik jest zobowiązany do korekty, jeżeli po dokonaniu odliczenia VAT uległy zmianie czynniki brane pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, jak w sytuacji anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.
3.   Na zasadzie odstępstwa od ust. 2 niniejszego artykułu podatnik nie dokonuje korekty wstępnego odliczenia w przypadku należycie udokumentowanego zniszczenia lub utraty własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 7 niniejszej ustawy”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
9
Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Okrožno sodišče v Mariboru (sąd okręgowy w Mariborze, Słowenia) zatwierdził układ z wierzycielami, na podstawie którego T‑2, słoweńskie przedsiębiorstwo sektora łączności elektronicznej, została zobowiązana do spłaty swoich długów do wysokości jedynie 44% w terminie 9 lat. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 24 lutego 2012 r.
10
Na tej podstawie Davčni urad Ljubljana (urząd podatkowy w Lublanie, Słowenia) uznał, że T‑2 powinna dokonać korekty dokonanego odliczenia VAT zgodnie z art. 68 ZDDV‑1 i decyzją z dnia 27 maja 2013 r. wezwał T‑2 do zapłaty kwoty 7362080,27 EUR z tytułu VAT za okres 1–29 lutego 2012 r.
11
Odwołanie wniesione przez T‑2 od tej decyzji do ministerstwa finansów zostało oddalone. Jej skarga do Upravno sodišče Republike Slovenije (sądu administracyjnego Republiki Słowenii) również została oddalona wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. Wyrok ten jest przedmiotem postępowania rewizyjnego przed Vrhovno sodišče Republike Slovenije (sądem najwyższym Republiki Słowenii).
12
W jego ramach T‑2 kwestionuje korektę odliczenia VAT naliczonego. Podniosła ona, że zatwierdzenie układu z wierzycielami, korzystające z powagi rzeczy osądzonej, nie stanowi zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia w rozumieniu art. 68 ZDDV-1, lecz przypadek szczególny, który nie jest przewidziany w tej ustawie.
13
Zdaniem sądu odsyłającego zatwierdzenie danego układu z wierzycielami, korzystające z powagi rzeczy osądzonej, mogłoby wchodzić w zakres stosowania art. 68 ZDDV-1, który transponuje art. 184 i 185 dyrektywy VAT, na podstawie którego podatnik powinien dokonać korekty odliczenia w wypadku zmian czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty tego odliczenia.
14
Sąd ten wyjaśnia w tym zakresie, że art. 63 ZDDV-1 stanowi, iż podatnik ma prawo do odliczenia od kwoty VAT, jaką jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, kwotę VAT, którą powinien zapłacić lub którą zapłacił dostawcy przy nabyciu towarów lub usług. Innymi słowy, jeżeli prawomocne postanowienie zatwierdzające układ z wierzycielami wobec podatnika wywołuje skutki co do jego zobowiązania do zapłaty VAT na rzecz dostawcy, jest ono również decydujące w zakresie obowiązków podatnika względem organów podatkowych.
15
Sąd odsyłający zauważa również, że art. 39 ZDDV-1, który transponuje art. 90 dyrektywy VAT do prawa słoweńskiego, wyraźnie przewiduje, że zatwierdzenie układu z wierzycielami na rzecz dłużnika pozwala sprzedawcy na dokonanie korekty zadeklarowanego VAT.
16
Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że prawomocność postanowienia zatwierdzającego układ z wierzycielami uniemożliwia wierzycielom domaganie się pełnej spłaty ich wierzytelności. Zobowiązania dłużnika pozostają natomiast utrzymane. Zatem, gdyby ten ostatni dobrowolnie spłacił długi w wysokości wyższej od kwoty ustalonej w układzie, na podstawie krajowych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia nie byłby uprawniony do żądania ich zwrotu.
17
Sąd odsyłający dodaje, że do celów opodatkowania zatwierdzenie układu należy oceniać według jego treści ekonomicznej. W tym kontekście postępowanie układowe prowadzi do zmniejszenia długów, a nie tylko do braku ich zapłaty.
18
Następnie sąd odsyłający ocenia, że w celu stosowania art. 68 ZDDV-1 należy zrozumieć przepisy dyrektywy VAT, jakie ten artykuł transponuje, czyli w szczególności art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT, na podstawie którego korekta nie jest dokonywana w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, chyba że państwa jednak tej korekty wymagają.
19
Sąd ten zastanawia się w szczególności, czy fakt, iż dana transakcja pozostaje w całości lub częściowo niezapłacona, powinien być zakwalifikowany jako „zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” w rozumieniu art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, oraz czy zatwierdzenie układu z wierzycielami należy uznać za brak zapłaty za transakcje w rozumieniu art. 185 ust. 2 tej dyrektywy.
20
Zastanawia się on ponadto nad stopniem dokładności, jaki jest wymagany, aby przepisy prawa krajowego transponujące dyrektywę VAT zgodnie z art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT mogły ważnie ustanowić odstępstwo od zasady, zgodnie z którą, w wypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, nie dokonuje się korekty odliczenia. W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że art. 68 ZDDV-1 nie reguluje wyraźnie wypadków transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych.
21
W tym kontekście Vrhovno sodišče Republike Slovenije (sąd najwyższy Republiki Słowenii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy obniżenie zobowiązań na mocy prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami, o którym mowa w postępowaniu głównym, należy uznać za zmianę czynników uwzględnionych przy określaniu kwoty odliczenia VAT naliczonego w rozumieniu art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, czy też za inną sytuację, w której odliczenie jest niższe lub wyższe od tego, do którego podatnik jest uprawniony, w rozumieniu art. 184 dyrektywy VAT?
2)
Czy obniżenie zobowiązań na mocy prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami, o którym mowa w postępowaniu głównym, należy uznać za (częściowy) brak zapłaty za transakcję w rozumieniu art. 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT?
3)
Czy państwo członkowskie, biorąc pod uwagę wymogi jasności i pewności prawa nałożone przez prawodawcę Unii i przepis art. 186 dyrektywy VAT, aby mogło domagać się korekty odliczenia w sytuacji całościowego lub częściowego braku zapłaty za transakcję, na co zezwala art. 185 ust. 2 akapit drugi tej dyrektywy, powinno szczegółowo uregulować w ustawodawstwie krajowym sytuacje braku zapłaty lub włączyć w nie również prawomocnie zatwierdzony układ z wierzycielami (jeżeli mieści się on w zakresie pojęcia transakcji niezapłaconej)?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
22
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami stanowi zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia w rozumieniu tego przepisu.
23
Należy przypomnieć, że art. 184–186 dyrektywy VAT ustanawiają przesłanki, na podstawie których organy podatkowe mogą żądać korekty od podatnika. Mechanizm korekty przewidziany w tych artykułach stanowi bowiem integralną część systemu odliczeń VAT ustanowionego w dyrektywie VAT. Ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 48, 50).
24
Zasada neutralności VAT jest zachowana w ten sposób, że ustanowiony w tytule X dyrektywy VAT system odliczeń umożliwia pośrednim uczestnikom łańcucha dystrybucji odliczenie od ich własnej podstawy opodatkowania kwot zapłaconych przez każdego z nich z tytułu VAT ich własnym dostawcom od odpowiedniej transakcji, a w rezultacie na odprowadzenie do organów podatkowych tej części VAT, która odpowiada różnicy pomiędzy ceną, po jakiej każdy z nich dostarczył towar swojemu nabywcy, a ceną, którą zapłacił swojemu dostawcy (zob. analogicznie wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 33; z dnia 15 października 2002 r., Komisja/Niemcy, C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 42; z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 36).
25
W odniesieniu do obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego art. 184 dyrektywy VAT przewiduje, że wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.
26
Zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT odliczenie podatku naliczonego podlega korekcie w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 51).
27
Z łącznej lektury art. 184 i art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT wynika, że jeśli ze względu na zmianę jednego z czynników pierwotnie uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia korekta okaże się konieczna, obliczenie kwoty tej korekty powinno doprowadzić do tego, że kwota ostatecznie dokonanych odliczeń odpowiada kwocie, jaką podatnik miałby prawo odliczyć, gdyby ta zmiana została pierwotnie uwzględniona (wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Kreissparkasse Wiedenbrück, C‑186/15, EU:C:2016:452, pkt 47).
28
W niniejszym wypadku jest bezsporne, że prawomocne zatwierdzenie układu zmniejszyło zobowiązania nabywcy, czyli T‑2, względem jego dostawców.
29
Z tego względu takie zatwierdzenie obniżyło kwoty zapłacone przez T‑2 swoim dostawcom z tytułu VAT, a tym samym, zgodnie z zasadami przypomnianymi w pkt 24 niniejszego wyroku, zmieniło czynniki uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia.
30
Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami stanowi zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia w rozumieniu tego przepisu.
W przedmiocie pytania drugiego
31
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami stanowi przypadek transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej, która nie uprawnia do korekty wstępnego odliczenia w rozumieniu tego przepisu.
32
W odniesieniu do wykładni art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z orzecznictwa Trybunału wynika, że do celów interpretacji przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst i cele realizowane przez regulację, której część on stanowi (wyrok z dnia 26 października 2017 r., I, C‑195/16, EU:C:2017:815, pkt 32).
33
W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22).
34
Taka sytuacja również wchodzi w zakres, jak wynika z pkt 23–29 niniejszego wyroku, art. 185 dyrektywy VAT, który ma zastosowanie w szczególności w wypadku zmniejszenia zobowiązań nabywcy względem dostawcy.
35
Podczas gdy art. 90 tej dyrektywy reguluje prawo dostawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli po zawarciu transakcji nie otrzymuje on przewidzianego wynagrodzenia lub otrzymuje tylko jego część, art. 185 rzeczonej dyrektywy dotyczy korekty wstępnego odliczenia dokonanego przez drugą stronę tej samej transakcji. Te dwa artykuły reprezentują zatem dwie strony tej samej transakcji gospodarczej i należy je interpretować w sposób spójny.
36
Trybunał orzekł już, że sytuacja niewywiązania się z płatności ceny zakupu, w rozumieniu art. 90 dyrektywy VAT, nie przywraca stron do ich sytuacji wyjściowej. Jeśli bowiem niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest on już właścicielem towaru, nadal zasadniczo przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się całkowicie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu daje prawo do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne (wyrok z dnia 12 października 2017 r., Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, pkt 29).
37
Taka możliwość odstępstwa, ograniczona ściśle do przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej, jest uzasadniona tym, że brak zapłaty świadczenia wzajemnego – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 17).
38
Taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona po to, aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez dyrektywę VAT (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 18).
39
Z powyższego wynika, że niewywiązanie się z płatności charakteryzuje się niepewnością nierozerwalnie związaną z jego nieostatecznym charakterem (wyrok z dnia 12 października 2017 r., Lombard Ingatlan Lízing, C‑404/16, EU:C:2017:759, pkt 30).
40
O ile słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać tej niepewności, o tyle możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 22).
41
W świetle rozważań przedstawionych w pkt 32–35 niniejszego wyroku ta wykładnia pojęcia „niewywiązania się z płatności” w rozumieniu art. 90 dyrektywy VAT ma zastosowanie również do pojęcia „transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej” w rozumieniu art. 185 ust. 2 tej dyrektywy.
42
W konsekwencji, aby stwierdzić, czy wniesiony przed niego spór stanowi taką transakcję całkowicie lub częściowo niezapłaconą, do sądu odsyłającego należy ocena, na podstawie kryteriów przedstawionych w pkt 36–40 niniejszego wyroku, w szczególności, czy po prawomocnym zatwierdzeniu układu z wierzycielami, zgodnie z właściwym prawem krajowym, nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny oraz czy sprzedawca lub dostawca nadal pozostaje wierzycielem, na co może się powołać przed sądem. Gdyby natomiast sąd ten miał stwierdzić, że zobowiązania dłużnika zostały zmniejszone w ten sposób, że odpowiednia część wierzytelności dostawców tego dłużnika stała się ostatecznie nieściągalna, odstępstwa przewidziane w art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT w wypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych nie znajdują zastosowania.
43
Ponadto, w odniesieniu do kryteriów znajdujących zastosowanie do celów oceny ostatecznego charakteru wierzytelności bądź jego braku należy przypomnieć, że uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyroki: z dnia 7 października 2010 r., Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 39; z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42).
44
W tym względzie z postanowienia odsyłającego wynika, że postanowienie zatwierdzające układ z wierzycielami sporne w postępowaniu głównym uniemożliwia wierzycielom domaganie się pełnej spłaty ich wierzytelności, oraz że z ekonomicznego punktu widzenia postanowienie to prowadzi do zmniejszenia zobowiązań dłużnika względem jego wierzycieli, a nie tylko do braku płatności. W konsekwencji nie wydaje się, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnego układu z wierzycielami stanowi przypadek transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.
45
Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami nie stanowi przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej, która nie uprawnia do korekty wstępnego odliczenia, jeśli owo zmniejszenie jest ostateczne, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.
W przedmiocie pytania trzeciego
46
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, państwo członkowskie powinno, biorąc pod uwagę wymogi jasności i pewności prawa, szczegółowo uregulować obowiązek korekty odliczenia w wypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.
47
W odniesieniu do obowiązku korekty odliczenia VAT naliczonego art. 184 dyrektywy VAT przewiduje, że wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Zgodnie z art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT należy dokonać takiej korekty w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej zmianie ulegną czynniki, które są uwzględniane przy określaniu kwoty odliczenia.
48
Jednakże, w drodze odstępstwa od zasady ustanowionej w art. 185 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 185 ust. 2 w akapicie pierwszym przewiduje, że korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki. Na podstawie art. 185 ust. 2 akapit drugi państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.
49
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że art. 68 ust. 3 ZDDV-1, który transponuje art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT do prawa słoweńskiego, nie przewiduje w sposób wyraźny obowiązku korekty w przypadku kradzieży oraz w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych, lecz ogranicza się do nieuwzględnienia tych sytuacji w wykazie odstępstw od obowiązku korekty.
50
Trybunał wyjaśnił w tej materii, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w dyrektywie VAT, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 czerwca 2009 r., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r., PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, pkt 33). Mogą więc one na przykład albo ograniczyć się do przyjęcia w przepisach krajowych sformułowania użytego w tej dyrektywie lub równoważnego wyrażenia, albo wymienić w sposób wyczerpujący w odpowiednim wykazie sytuacje, w których w drodze odstępstwa od art. 185 ust. 1 tej dyrektywy nie dokonuje się korekty wstępnego odliczenia.
51
Brak wskazania w takim wykazie transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych może być uważany za wynik skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości odstępstwa, jaka została mu przyznana zgodnie z art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 24).
52
W zakresie, w jakim sąd odsyłający zastanawia się nad przestrzeganiem wymogu jasności i precyzji sytuacji prawnych, należy przypomnieć, że zasada pewności prawa, której konsekwencją jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, aby, po pierwsze, przepisy prawne były jasne i precyzyjne, oraz po drugie, aby ich stosowanie było przewidywalne dla wszystkich podmiotów prawa (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 28).
53
W tym względzie, jak też wynika z poprzednich punktów niniejszego wyroku, nie wydaje się, aby rozpatrywane uregulowanie krajowe uniemożliwiało podatnikom dokładne poznanie zakresu nałożonych na nich obowiązków i aby nie umożliwiało im jednoznacznego poznania swoich praw i obowiązków oraz w rezultacie podejmowania stosownych działań.
54
W świetle powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że aby skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, państwo członkowskie nie jest zobowiązane do szczegółowego uregulowania obowiązku korekty odliczenia w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.
W przedmiocie kosztów
55
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 185 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami stanowi zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia w rozumieniu tego przepisu.
2)
Artykuł 185 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zmniejszenie zobowiązań dłużnika wynikające z prawomocnie zatwierdzonego układu z wierzycielami nie stanowi przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej, która nie uprawnia do korekty wstępnego odliczenia, jeśli owo zmniejszenie jest ostateczne, czego zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego.
3)
Artykuł 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby zastosować uprawnienie przewidziane w tym przepisie, państwo członkowskie nie jest zobowiązane do szczegółowego uregulowania obowiązku korekty odliczenia w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: słoweński.