ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
22. dubna 2015(*)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Směrnice 2008/7/ES – Článek 2 odst. 1 písm. b) a c) – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Podrobení dani z kapitálu – Kapitálové vklady ve prospěch komanditní společnosti na akcie – Kvalifikace takové společnosti jako kapitálové společnosti“
Ve věci C‑357/13,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Polsko) ze dne 12. dubna 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 27. června 2013, v řízení
Drukarnia Multipress sp. z o.o.
proti
Minister Finansów,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, J.‑C. Bonichot, A. Arabadžev, J. L. da Cruz Vilaça (zpravodaj) a C. Lycourgos, soudci,
generální advokát: N. Jääskinen,
vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 22. října 2014,
s ohledem na vyjádření předložená:
–        za Drukarnia Multipress sp. z o.o. K. Turzyńskim a M. Kolibskim, doradcy podatkowi,
–        za Minister Finansów A. Ćwik-Bury, jako zmocněnkyní,
–        za polskou vládu B. Majczynou a A. Kramarczyk-Szaładzińskou, jako zmocněnci,
–        za Evropskou komisi K. Herrmann a W. Roelsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 18. prosince 2014,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) a odst. 2, jakož i článku 9 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, s. 11).
2        Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Drukarnia Multipress sp. z o.o. (dále jen „Drukarnia“) a Minister Finansów (ministr financí, dále jen „Minister“) ohledně podrobení některých restrukturalizačních operací prováděných komanditní společností na akcie (dále jen „KSA“) založené podle polského práva dani zvané „daň z občanskoprávních úkonů“.
Právní rámec
Unijní právo
3        Směrnice 2008/7 v souladu s jejím článkem 16 zrušila a s účinkem od 1. ledna 2009 nahradila směrnici Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11), ve znění směrnice Rady 2006/98/ES ze dne 20. listopadu 2006 (Úř. věst. L 363, s. 129).
4        Body 2 až 6 odůvodnění směrnice 2008/7 znějí takto:
„(2)      Nepřímé daně z kapitálových vkladů, tj. daň z kapitálu (poplatky z vkladů tvořících základní kapitál společností a podniků), kolkovné z cenných papírů a daň z restrukturalizačních operací, nehledě na to, zda uvedené operace zahrnují zvýšení základního kapitálu, vedou k diskriminaci, dvojímu zdanění a nerovnostem, které narušují volný pohyb kapitálu. Totéž platí pro jiné nepřímé daně se stejnými vlastnostmi jako daň z kapitálu a kolkovné z cenných papírů.
(3)      Proto je v zájmu vnitřního trhu harmonizovat právní předpisy o nepřímých daních z kapitálových vkladů, aby byly v nejvyšší možné míře zrušeny činitele, které mohou narušovat podmínky hospodářské soutěže nebo bránit volnému pohybu kapitálu.
(4)       Hospodářské účinky daně z kapitálu jsou škodlivé pro přeskupování a vývoj podniků. Tyto účinky jsou zvlášť škodlivé za stávající hospodářské situace, kdy je nezbytně nutnou prioritou podpora investic.
(5)       Nejlepším způsobem, jak lze těchto cílů dosáhnout, by bylo zrušit daň z kapitálu.
(6)       Ztráty z příjmu, které by vyplynuly z okamžitého použití takových opatření, by však byly nepřijatelné pro členské státy, které daň z kapitálu v současnosti uplatňují. Proto by mělo být uvedeným členským státům umožněno, aby i dále podrobily dani z kapitálu všechny nebo některé dotčené operace, přičemž uvnitř téhož členského státu musí být uplatňována jediná sazba daně. Pokud se členský stát rozhodne neukládat daň z kapitálu na všechny nebo některé operace spadající do působnosti této směrnice, nemělo by být možné tyto daně znovu zavést.“
5        Článek 2 směrnice 2008/7, nadepsaný „Kapitálová společnost“, zní následovně:
„1.       ‚Kapitálovou společností‘ se pro účely této směrnice rozumějí:
a)      jakákoli společnost, která má jednu z forem uvedených v příloze I;
b)      jakákoli společnost, sdružení nebo právnická osoba, jsou-li podíly na jejím základním kapitálu obchodovatelné na burze;
c)      jakákoli společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku, jejíž společníci mají právo převést své podíly bez předchozího schválení na třetí osoby a odpovídají za závazky společnosti, sdružení nebo právnické osoby jen do výše svého členského podílu.
2.       Pro účely této směrnice se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku.“
6        Článek 4 uvedené směrnice, nadepsaný „Restrukturalizační operace“, v odst. 1 písm. b) stanoví:
„Pro účely této směrnice se za kapitálové vklady nepovažují tyto ‚restrukturalizační operace‘:
[...]
b)      nabytí podílů kapitálovou společností, jež je zakládána nebo již existuje, které představují většinu hlasovacích práv jiné kapitálové společnosti, pokud protihodnotou získaných podílů je alespoň část cenných papírů představujících základní kapitál první společnosti. Pokud je většina hlasovacích práv dosažena prostřednictvím dvou nebo více operací, považuje se za restrukturalizační operaci pouze operace, jíž bylo dosaženo většiny hlasovacích práv, a jakékoli následné operace.“
7        Článek 5 téže směrnice, nadepsaný „Operace, které nejsou předmětem nepřímé daně“, v odst. 1 písm. e) stanoví:
„Členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na:
[...]
e)      restrukturalizační operace uvedené v článku 4.“
8        Článek 9 směrnice 2008/7, nadepsaný „Vyloučení určitých subjektů z oblasti působnosti“, zní:
„Členské státy nemusí za kapitálové společnosti pro účely ukládání daně z kapitálu považovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2.“
9        Článek 12 uvedené směrnice, nadepsaný „Vyloučení z vyměřovacího základu daně z kapitálu“, v odst. 2 prvním pododstavci stanoví:
„Členský stát může vyloučit z vyměřovacího základu daně z kapitálu vklad společníka kapitálové společnosti s neomezeným ručením za závazky společnosti a podíl takového společníka na obchodním majetku společnosti.“
10      Příloha I téže směrnice zahrnuje seznam nadepsaný „seznam společností uvedených v čl. 2 odst. 1 [písm. a)]“, ve kterém jsou v bodě 21 uvedeny akciové společnosti („spółka akcyjna“) a společnosti s ručením omezeným („spółka z ograniczoną odpowiedzialnością“) založené podle polského práva.
Polské právo
11      Článek 1 zákona o dani z občanskoprávních úkonů (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) ze dne 9. září 2000, ve znění použitelném na spor v původním řízení (Dz. U z roku 2010, č. 101, částka 649, dále jen „zákon PCC“) stanoví:
„1.       Dani podléhají:
1)      následující občanskoprávní úkony:
[...]
k)      společenské smlouvy;
2)      změny smluv uvedených v bodě 1, pokud vedou ke zvýšení vyměřovacího základu daně z občanskoprávních úkonů […]
[...]
3.       V případě společenské smlouvy se za změny smlouvy považují:
1)      u osobní společnosti: vklad nebo zvýšení vkladu, jehož hodnota vede ke zvýšení majetku společnosti nebo ke zvýšení základního kapitálu, půjčka společníka společnosti, doplatky a přenechání majetku nebo majetkových práv společníkem společnosti k bezplatnému užívání;
[...]“
12      Článek 1a bod 1 zákona PCC stanoví:
„Pro účely tohoto zákona se rozumí:
1)      osobní společností: [...] komanditní společnost na akcie [‚spółka komandytowo-akcyjna‘]“
13      Podle čl. 2 bodu 6 písm. c) zákona PCC:
„Dani nepodléhají:
[...]
6)      společenské smlouvy a jejich změny v souvislosti s:
[...]
c)      vkladem do kapitálové společnosti, jehož protihodnotou jsou její podíly nebo akcie:
–        podniku nebo části podniku kapitálové společnosti,
–        jiné kapitálové společnosti, které jí dávají většinu hlasovacích práv, nebo dalších podílů nebo akcií, pokud společnost, do které jsou podíly nebo akcie vloženy, již většinu hlasů má.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
14      Společnost Drukarnia, která měla v úmyslu přeměnit se na KSA a následně zvýšit svůj základní kapitál prostřednictvím nepeněžitého vkladu sestávajícího z akcií jiné KSA, akcií akciové společnosti a podílů ve společnosti s ručením omezeným, podala k Minister dne 21. srpna 2012 žádost o poskytnutí závazného stanoviska k výkladu zákona PCC.
15      Drukarnia tvrdila, že KSA je kapitálovou společností ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/7. Proto na základě použití čl. 4 odst. 1 písm. b) ve spojení s čl. 5 odst. 1 písm. e) této směrnice nemohou výše uvedené restrukturalizační operace podléhat dani z občanskoprávních úkonů.
16      Minister měl ve svém závazném stanovisku ze dne 20. listopadu 2012 za to, že názor společnosti Drukarnia je nesprávný a že KSA není „kapitálovou společností“ ve smyslu uvedené směrnice.
17      Minister v tomto ohledu poznamenal, že čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2008/7 neumožňuje kvalifikovat jako kapitálovou společnost takovou společnost, u které jen část podílů a společníků splňuje podmínky stanovené v tomto ustanovení. Členské státy, které chtěly zahrnout KSA do působnosti směrnice 2008/7, tak zajistily, aby byla tato kategorie společností uvedena v seznamu v příloze I této směrnice. Polská republika nevyužila možnosti zapsat KSA do seznamu v této příloze I hlavně z důvodu převážně osobního charakteru těchto společností, ale upřednostnila využít možnost stanovenou v článku 9 směrnice 2008/7, jelikož KSA byly zákonem PCC kvalifikovány jako osobní společnosti. V důsledku toho nemůže být KSA považována za kapitálovou společnost ani na základě čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7, takže se čl. 4 odst. 1 písm. b) a čl. 5 odst. 1 písm. e) této směrnice na věc v původním řízení nepoužijí.
18      Drukarnia podala dne 20. listopadu 2012 k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (správní soud vojvodství Krakov) žalobu na neplatnost závazných stanovisek Minister s odůvodněním, že tato stanoviska odporují zejména čl. 2 odst. 1 uvedené směrnice. Minister zopakoval své argumenty a navrhl zamítnutí žaloby.
19      Předkládající soud upřesňuje, že podle polského obchodního práva je KSA osobní společností, jejímž účelem je provozování činnosti pod vlastní firmou a která má charakteristické prvky jak osobní společnosti, tak kapitálové společnosti. Konkrétně pak v KSA alespoň jeden společník, zvaný „komplementář“, ručí věřitelům za závazky společnosti neomezeně a alespoň jeden společník neručí osobně za závazky společnosti. Kapitál KSA se skládá z akcií posledně uvedených společníků a vkladů komplementářů. Zatímco vklady komplementářů nejsou obchodovatelné na burze, akcie KSA jsou na burze obchodovatelné podle stejných pravidel, jaká se vztahují na kapitál akciových společností. Dále převod práv a povinností komplementáře je v zásadě vázán na souhlas dalších společníků, zatímco akcie KSA jsou sice převoditelné, avšak převod akcií na jméno může být stejně jako v případě akcií na jméno akciové společnosti omezen.
20      Za těchto podmínek se Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru dvě následující předběžné otázky:
„1)      Je třeba čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2008/7 vykládat tak, že [KSA] je nutno považovat za kapitálovou společnost ve smyslu těchto ustanovení, pokud z právní povahy této společnosti vyplývá, že pouze část jejího kapitálu a společníků může splnit podmínky stanovené v čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) uvedené směrnice?
2)      V případě záporné odpovědi na první otázku, je třeba článek 9 směrnice 2008/7 vykládat tak, že toto ustanovení tím, že členskému státu umožňuje nepovažovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2 této směrnice za kapitálové společnosti, ponechává uložení daně [z kapitálu uvedeným subjektům] na svobodném rozhodnutí členského státu?“
K předběžným otázkám
K první otázce
21      Úvodem je třeba uvést, že jelikož ustanovení článku 2 směrnice 2008/7, ve spojení s přílohou I této směrnice, a článku 9 uvedené směrnice v zásadě přebírají obsah článku 3 směrnice 69/335, ve znění směrnice 2006/98, platí výklad tohoto článku 3 Soudním dvorem i pro tato ustanovení.
22      Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že pro výklad ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí, jakož i případně historii vzniku této právní úpravy (v tomto smyslu viz rozsudky Inuit Tapiriit Kanatami a další v. Parlament a Rada, C‑583/11 P, EU:C:2013:625, bod 50; Koushkaki, C‑84/12, EU:C:2013:862, bod 34, jakož i Bouman, C‑114/13, EU:C:2015:81, bod 31).
23      V projednávané věci je třeba zaprvé přezkoumat kontext, do něhož spadá čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2008/7. Z článku 2 odst. 1 této směrnice vyplývá široký význam pojmu „kapitálová společnost“, který není vázán na žádnou konkrétní formu společnosti (v tomto smyslu viz rozsudek Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, bod 8).
24      Zaprvé čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7, ve spojení s přílohou I této směrnice, odkazuje na určité kategorie kapitálových společností podle vnitrostátního práva jednotlivých členských států. Zadruhé pojem „kapitálová společnost“ zahrnuje každou společnost, sdružení nebo právnickou osobu, která odpovídá kritériím obvykle používaným pro charakterizaci kapitálových společností, stanoveným v čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) uvedené směrnice.
25      Proto okolnost, že ve věci v původním řízení není KSA uvedena v bodě 21 přílohy I směrnice 2008/7 mezi společnostmi podle polského práva, které je třeba považovat za kapitálové společnosti na základě čl. 2 odst. 1 písm. a) této směrnice, nebrání tomu, aby byla uznána za kapitálovou společnost, jestliže vykazuje vlastnosti uvedené v čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) uvedené směrnice.
26      Kromě toho čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7 považuje za kapitálové společnosti každou další společnost, sdružení nebo právnickou osobu založenou za účelem zisku. Cílem tohoto ustanovení je zabránění tomu, aby volba určité právní formy mohla mít za následek rozdílné daňové zacházení u operací, které jsou z hospodářského hlediska rovnocenné, takže uvedené ustanovení umožňuje zahrnout subjekty, které sice mají tutéž hospodářskou funkci jako kapitálové společnosti ve vlastním smyslu slova, totiž dosažení zisku sloučením kapitálu v samostatném majetku, avšak nesplňují kritéria pojmu „kapitálová společnost“, jak je definován v čl. 2 odst. 1 této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek Komise v. Řecko, C‑178/05, EU:C:2007:317, bod 43 a citovaná judikatura).
27      Zatímco článek 9 směrnice 2008/7 ponechává členským státům možnost nepovažovat za kapitálové společnosti pro účely ukládání daně z kapitálu subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2 této směrnice, není žádná možnost odchylky stanovena ve vztahu k subjektům, kterých se týká čl. 2 odst. 1 uvedené směrnice, který kogentně a jednotně pro všechny členské státy stanoví, které společnosti jsou kapitálovými společnostmi ve smyslu téže směrnice (rozsudek ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, bod 21).
28      V důsledku toho každá společnost, která splňuje kritéria uvedená v čl. 2 odst. 1 písm. b) nebo c) směrnice 2008/7, představuje nezávisle na své kvalifikaci v právu každého členského státu „kapitálovou společnost“ pro účely této směrnice.
29      Zadruhé je třeba konstatovat, že znění čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) uvedené směrnice neobsahuje žádnou indicii svědčící o úmyslu unijního zákonodárce vyloučit z pojmu „kapitálová společnost“ hybridní právní struktury, jako je KSA, u níž je obchodovatelná na burze pouze část podílů na jejím základním kapitálu a pouze část jejích společníků má právo převést své podíly bez předchozího schválení na třetí osoby a ručí za závazky společnosti jen do výše svého členského podílu.
30      Uvedené ustanovení zejména nezavádí žádnou prahovou hodnotu ani ve vztahu k velikosti podílů na základním kapitálu společnosti obchodovatelné na burze ani ve vztahu k počtu společníků společnosti založené za účelem zisku, kteří mají právo převést své podíly bez předchozího schválení na třetí osoby a ručí za závazky společnosti jen do výše svého podílu, pod kterou by společnost nemohla být považována za kapitálovou společnost na základě téhož ustanovení.
31      Pokud jde zatřetí o účel směrnice 2008/7, je třeba poznamenat, jak vyplývá z bodů 2 až 4 jejího odůvodnění, že cílem této směrnice je harmonizovat právní předpisy o nepřímých daních z kapitálových vkladů, aby byly v nejvyšší možné míře zrušeny faktory, které mohou narušovat podmínky hospodářské soutěže nebo bránit volnému pohybu kapitálu, a bylo tak zajištěno řádné fungování vnitřního trhu.
32      Plné dosažení cílů sledovaných touto směrnicí předpokládá, že kapitálové vklady, které mohou mít podle kritérií stanovených v čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) téže směrnice formu kapitálové společnosti, podléhají nepřímým daním jen za striktních podmínek, které stanovil unijní zákonodárce.
33      Restriktivní výklad čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2008/7, který ve věci v původním řízení zastává Minister, by přitom členským státům v rozporu s účelem této směrnice umožnil, aby podrobily kapitálové vklady, které odpovídají uvedeným kritériím, nepřímým daním mimo rámec podmínek, které byly definovány v rámci harmonizace provedené uvedenou směrnicí.
34      Začtvrté historie vzniku téže směrnice svědčí rovněž pro výklad pojmu „kapitálová společnost“, který umožňuje zahrnout co největší možný počet subjektů, které mohou na vnitřním trhu vykonávat operace kapitálových vkladů. Body 5 a 6 odůvodnění směrnice 2008/7 totiž upřesňují, že nejlepším způsobem, jak lze cílů sledovaných směrnicí dosáhnout, by bylo zrušit daň z kapitálu. Členské státy, které neupustily od vybírání daně z kapitálu, ji mohou nadále zachovat jen z důvodu rozpočtových obtíží, se kterými by se setkaly v případě zrušení takové daně. Dále pokud se členský stát rozhodne nevybírat daň z kapitálu, nemá možnost tuto daň znovu zavést.
35      Zapáté je třeba uvést, že čl. 12 odst. 2 uvedené směrnice stanoví, že členský stát může vyloučit z vyměřovacího základu daně z kapitálu vklad společníka kapitálové společnosti s neomezeným ručením za závazky společnosti a podíl takového společníka na obchodním majetku společnosti. Jak poznamenal generální advokát v bodě 46 svého stanoviska, okolnost, že se toto ustanovení týká zvláštní situace, ve které se nacházejí KSA, podporuje závěr, že tyto společnosti, jakož i všechny obdobné právně hybridní subjekty, spadají do působnosti téže směrnice.
36      S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na první položenou otázku odpovědět, že čl. 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice 2008/7 musí být vykládán v tom smyslu, že KSA založená podle polského práva musí být považována za kapitálovou společnost ve smyslu tohoto ustanovení, i když pouze část jejího kapitálu a společníků může splnit podmínky stanovené tímto ustanovením.
Ke druhé otázce
37      Jelikož předkládající soud položil druhou otázku pouze pro případ, že na první otázku bude odpovězeno záporně, není třeba na druhou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
38      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
Článek 2 odst. 1 písm. b) a c) směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů musí být vykládán v tom smyslu, že komanditní společnost na akcie založená podle polského práva musí být považována za kapitálovou společnost ve smyslu tohoto ustanovení, i když pouze část jejího kapitálu a společníků může splnit podmínky stanovené tímto ustanovením.
Podpisy.
* Jednací jazyk: polština.