61996CC0390_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1 Δύο ζητήματα θέτει η παρούσα προδικαστική παραπομπή από το βελγικό δικαστήριο. Στα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία αφορούν τον τόπο παροχής υπηρεσιών από χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων για τους σκοπούς του ΦΠΑ, έχει στην πραγματικότητα δοθεί απάντηση, όπως έχουν συναποδεχθεί όλα τα διάδικα μέρη, από το Δικαστήριο με την απόφασή του στην υπόθεση ARO Lease (1). Το εναπομένον σε εκκρεμότητα ζήτημα που θέτει το τρίτο ερώτημα αφορά το αν συμβιβάζεται με τη Συνθήκη η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων ως προς το ύψος και τον χρόνο καταβολής τόκων επί αποδοτέου ΦΠΑ (2). Υποστηρίζεται ότι οι κανόνες αυτοί συνιστούν δυσμενή διάκριση, επειδή εφαρμόζονται σε συνάρτηση από το αν ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο οφείλονται τα ποσά αυτά, είναι για τους σκοπούς του ΦΠΑ εγκατεστημένος στο Βέλγιο.
II - Νομικό πλαίσιο
A - Η κοινοτική νομοθεσία
2 Ο τίτλος XI, που περιλαμβάνει τα άρθρα 17 έως 20, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ του Συμβουλίου αφορά τις «εκπτώσεις» (3). Σύμφωνα με το άρθρο 17, το οποίο αναφέρεται στη «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», οι εγκατεστημένοι στα κράτη μέλη υποκείμενοι στον φόρο έχουν το δικαίωμα εκπτώσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ που έχουν καταβάλει επί των εισροών τους. Οι βασικές αρχές που διέπουν το δικαίωμα αυτό περιέχονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3. Εξάλλου το άρθρο 18 ορίζει τον «Τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση». Το άρθρο 18, παράγραφος 4, είναι ιδιαίτερα σημαντικό στην παρούσα υπόθεση. Προβλέπει ότι:
«Όταν το ποσό της δικαιουμένης εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλομένου φόρου για μία περίοδο δηλώσεως, τα κράτη μέλη δύνανται είτε να μεταφέρουν την επί πλέον διαφορά στην επομένη περίοδο είτε να προβούν στην επιστροφή της βάσει διαδικασίας που καθορίζουν.»
3 Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, ο κοινοτικός νομοθέτης έθεσε ως σκοπό να εκδώσει, πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1977, «κοινοτικούς κανόνες εφαρμογής, βάσει των οποίων θα γίνονται οι επιστροφές (...) σε υποκειμένους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας». Στις 6 Δεκεμβρίου 1979 θεσπίστηκαν οι σχετικοί κανόνες με την έκδοση της όγδοης οδηγίας περί ΦΠΑ του Συμβουλίου, η οποία διέπει την επιστροφή ΦΠΑ σε μη εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο (4). Το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της όγδοης οδηγίας ορίζεται στο άρθρο 1: καλύπτει τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος στο κράτος μέλος από το οποίο ζητεί επιστροφή για το χρονικό διάστημα που καλύπτει η αξίωσή του «δεν είχε
(...) ούτε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ούτε μία μόνιμη εγκατάσταση διεξαγωγής των δραστηριοτήτων (...) και ο οποίος (...) δεν προέβη σε παράδοση αγαθών ή σε παροχή υπηρεσιών που θεωρείται ως γενομένη στη χώρα αυτή (...)». Κατά το άρθρο 2, είναι σαφές ότι η επιστροφή αφορά τον ΦΠΑ «που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν [στον υποκείμενο στον φόρο]» στο πλαίσιο οικονομικών συναλλαγών οι οποίες, αν είχαν πραγματοποιηθεί στον τόπο εγκαταστάσεώς του, θα καθιστούσαν δυνατή την έκπτωση του σχετικού φόρου.
4 Το άρθρο 7 της όγδοης οδηγίας αφορά τις επιστροφές και στην παράγραφό του 4 προβλέπει τα εξής:
«Οι αποφάσεις επί των αιτήσεων επιστροφής πρέπει να κοινοποιούνται, εντός προθεσμίας έξι μηνών μετά την ημερομηνία υποβολής, στην προβλεπόμενη στην παράγραφο 3 αρμόδια υπηρεσία, των αιτήσεων αυτών συνοδευομένων από όλα τα έγγραφα τα απαιτούμενα από την παρούσα οδηγία προκειμένου να εξετασθεί η αίτηση. Η επιστροφή πρέπει να λάβει χώρα πριν από την εκπνοή της προαναφερθείσης προθεσμίας, κατόπιν αιτήσεως του ενδιαφερομένου, είτε στο κράτος μέλος επιστροφής είτε στο κράτος όπου αυτός είναι εγκατεστημένος. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, οι τραπεζικές δαπάνες αποστολής βαρύνουν τον ενδιαφερόμενο.
Οι αποφάσεις απορρίψεως πρέπει να αιτιολογούνται. Δύνανται να αποτελέσουν αντικείμενο προσφυγής ενώπιον των αρμοδίων αρχών του κράτους μέλους για το οποίο πρόκειται, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και τις προθεσμίες που προβλέπονται για τις αιτούμενες επιστροφές από τους υποκειμένους στο φόρο τους εγκατεστημένους στο κράτος αυτό.»
B - Οι σχετικοί εθνικοί κανόνες
5 Τα άρθρα 47 και 76 του BTW-Wetboek (βελγικού κώδικα ΦΠΑ, στο εξής: κώδικας) αποτελούν εφαρμογή του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας στο Βέλγιο. Το άρθρο 47 του κώδικα προβλέπει ότι η υπέρβαση των επιτρεπομένων εκπτώσεων ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται για ορισμένη φορολογική περίοδο θα μεταφέρεται στην επόμενη, ενώ το άρθρο 76 του κώδικα αναφέρεται στις επιστροφές. Το άρθρο 76, παράγραφος 1, προβλέπει επιστροφή, όταν ζητείται από εγκατεστημένο στο Βέλγιο υποκείμενο στον φόρο, εντός τριών μηνών κάθε εκκρεμούς πλεονάσματος στα τέλη του ημερολογιακού έτους (5). Το δικαίωμα των μη εγκατεστημένων στο Βέλγιο φορολογουμένων να λάβουν επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλαν ως τμήμα της τιμής αγαθών και υπηρεσιών που παρεσχέθησαν σ' αυτούς στο Βέλγιο από εγκατεστημένους εκεί υποκειμένους στον φόρο αναγνωρίζεται από το άρθρο 76, παράγραφος 2, του κώδικα. Οι σχετικοί με την επιστροφή αυτή κανόνες ορίζονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, όπως έχει τροποποιηθεί, του βασιλικού διατάγματος 4 (6).
6 Αν δεν επιστραφεί ο ΦΠΑ εντός των τριών μηνών που ορίζει το άρθρο 76, παράγραφος 1, του κώδικα για αιτήσεις εγκατεστημένων στο Βέλγιο φορολογουμένων, το άρθρο 91, παράγραφος 3, προβλέπει την καταβολή τόκων με μηνιαίο επιτόκιο 0,8 % (7) από της λήξεως της οριζομένης τρίμηνης προθεσμίας (8).
7 Αντιθέτως, για τις αξιώσεις επιστροφής μη εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολογουμένων σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 2, του κώδικα, το άρθρο 91, παράγραφος 4, προβλέπει την καταβολή τόκων υπερημερίας με το επιτόκιο που ορίζεται για ιδιωτικές συναλλαγές και σύμφωνα με τους κανόνες που διέπουν τις συναλλαγές αυτές. Από τις κατατεθείσες στο Δικαστήριο παρατηρήσεις προκύπτει ότι, πρώτον, μέχρι τις 31 Αυγούστου 1996, ίσχυε για τις αξιώσεις αυτές ετήσιο επιτόκιο 8 % και, δεύτερον, οι τόκοι αυτοί καταβάλλονται μόνον κατόπιν οχλήσεως του Βελγικού Δημοσίου από τον δανειστή (9). Επιπλέον, δοθέντος ότι το άρθρο 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να αποφασίζουν για αιτήσεις που υποβάλλονται σύμφωνα με τη διάταξη αυτή εντός προθεσμίας έξι μηνών, η όχληση αυτή μπορεί στην πραγματικότητα να γίνει μόνο μετά τη λήξη της προθεσμίας αυτής.
III - Ιστορικό και διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
8 Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, με προσφυγή που άσκησε στις 20 Ιουλίου 1995 (10), η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Lease Plan Luxembourg SA (στο εξής: LPL ή προσφεύγουσα), ζήτησε να υποχρεωθεί το Βελγικό Δημόσιο να της επιστρέψει το ποσό των 7 669 095 BFR και επιπλέον ποσά (11) που κατέστησαν ληξιπρόθεσμα κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, πλέον νομίμων τόκων με μηνιαίο επιτόκιο 0,8 % από τις αντίστοιχες ημερομηνίες υποβολής των διαφόρων αιτήσεων για επιστροφή ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένου του προαναφερθέντος ποσού και τυχόν σχετικών μελλοντικών ποσών (12).
9 Η LPL είναι εταιρία εδρεύουσα στο Λουξεμβούργο, όπου ασχολείται με τη χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων κυρίως σε πελάτες της στο Λουξεμβούργο. Κατά την περίοδο καταβολής επιστροφών, τα περισσότερα αυτοκίνητά της είχαν μισθωθεί με μακροχρόνιες συμβάσεις σε πελάτες στο Λουξεμβούργο, οι οποίοι μίσθωναν συγχρόνως πολλά αυτοκίνητα. Όλα τα αυτοκίνητα αυτά είχαν αγορασθεί στο Λουξεμβούργο, οι συμβάσεις ασφαλίσεώς τους είχαν συναφθεί με λουξεμβουργιανές ασφαλιστικές εταιρίες και παραχωρήθηκαν με χρηματοδοτική μίσθωση σύμφωνα με τις αποκαλούμενες «συνολικές συμβάσεις»: αυτό σημαίνει ότι οι πελάτες στο Λουξεμβούργο πλήρωναν μίσθωμα το οποίο κάλυπτε, μεταξύ άλλων, τη χρηματοδότηση και την ασφάλιση καθώς και τα έξοδα συντηρήσεως και επισκευών (στο εξής: υπηρεσίες συνεργείου). Σύμφωνα με τις συνολικές αυτές συμβάσεις, τα τιμολόγια για την παροχή υπηρεσιών συνεργείου μπορούσαν να αποστέλλονται από τα συνεργεία απευθείας στην LPL.
10 Κατά την περίοδο επιστροφής, οι πελάτες της LPL στο Λουξεμβούργο διέθεταν μερικές φορές τα αυτοκίνητά τους στους εργαζομένους τους, μερικοί από τους οποίους ζούσαν στο Βέλγιο. Όταν αυτοί προσέφευγαν σε συνεργεία στο Βέλγιο, τα τιμολόγια, συμπεριλαμβανομένου βεβαίως του βελγικού ΦΠΑ, αποστέλλονταν απευθείας στην LPL, η οποία τα εξοφλούσε.
11 Έτσι, κατά την περίοδο καταβολής επιστροφών, η προσφεύγουσα συνήψε περιορισμένο αριθμό μη συνολικών συμβάσεων με μισθωτές εγκατεστημένους στο Βέλγιο (13). Τα εν λόγω αυτοκίνητα αγοράστηκαν από την LPL στο Βέλγιο από βελγικές αντιπροσωπείες αυτοκινήτων. Για τις αγορές αυτές η LPL κατέβαλε στο Βελγικό Δημόσιο άλλου είδους ΦΠΑ, ήτοι τον περιλαμβανόμενο στην τιμή των αυτοκινήτων ΦΠΑ.
12 Με την προσφυγή της ενώπιον του Rechtbank van eerste aanleg (Πρωτοδικείο) Βρυξελλών (στο εξής: εθνικό δικαστήριο), η προσφεύγουσα ζητεί εντόκως την επιστροφή του καταβληθέντος σε καθεμιά από τις ως άνω περιγραφόμενες περιπτώσεις ΦΠΑ, και ειδικότερα: του καταβληθέντος ΦΠΑ για υπηρεσίες συνεργείων στα πλαίσια των συμβάσεών της με εγκατεστημένους στο Λουξεμβούργο μισθωτές και του καταβληθέντος ΦΠΑ που περιλαμβανόταν στην τιμή αγοράς των αυτοκινήτων εκείνων που αγοράστηκαν και παραχωρήθηκαν με χρηματοδοτική μίσθωση στο Βέλγιο.
13 Αιτιολογώντας την αρχική του άρνηση να επιστρέψει τα ζητούμενα ποσά, το Βελγικό Δημόσιο ισχυρίστηκε καταρχάς ότι ως προς τις πραγματοποιηθείσες στο Βέλγιο επισκευές αυτοκινήτων που εκμισθώθηκαν σε πελάτες στο Λουξεμβούργο, μη αναγόμενες στη συνήθη συντήρησή τους, η αιτούσα όφειλε να καταχωρηθεί στο Βέλγιο ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο. Ως προς την περίοδο μετά την 1η Ιανουαρίου 1993, το Βελγικό Δημόσιο ισχυρίστηκε ότι, κατόπιν τροποποιήσεως του κώδικα, η άσκηση οικονομικής δραστηριότητας με την παρουσία του υποτιθέμενου «στόλου αυτοκινήτων» στο Βέλγιο αρκούσε για να θεωρηθεί ότι η αιτούσα είχε μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο.
14 Επειδή η LPL αντέκρουσε τον ισχυρισμό αυτό και συγχρόνως υπήρχε επίσης διάσταση απόψεων ως προς την καταβολή τόκων επί των ετεροχρονισμένων επιστροφών, το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1) Πρέπει η έννοια της "μόνιμης εγκαταστάσεως" η οποία προβλέπεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι μία επιχείρηση εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, η οποία παραχωρεί με μίσθωση ή χρηματοδοτική μίσθωση ορισμένο αριθμό οχημάτων σε πελάτες εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, έχει, λόγω αυτής της εκμισθώσεως, μόνιμη εγκατάσταση στο άλλο κράτος μέλος;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, πρέπει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι οι συνιστάμενες στη χρηματοδοτική μίσθωση οχημάτων υπηρεσίες μπορεί να θεωρούνται ότι πραγματοποιούνται από μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο, όταν η έδρα του παρέχοντος υπηρεσίες βρίσκεται στο Λουξεμβούργο και η διαπραγμάτευση όλων σχεδόν των συμβάσεων γίνεται από αυτήν την έδρα στο Λουξεμβούργο, όταν οι συμβάσεις συνάπτονται με πελάτες εγκατεστημένους στο Λουξεμβούργο και περιορισμένος μόνον αριθμός οχημάτων (δηλαδή δέκα περίπου αυτοκίνητα σε στόλο άνω των χιλίων οχημάτων) αγοράζονται στο Βέλγιο και συντηρούνται ή επιδιορθώνονται επί βελγικού εδάφους;
3) Πρέπει τα άρθρα 6 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι απαγορεύουν να χορηγούνται σε αλλοδαπούς υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι λαμβάνουν στο Βέλγιο αγαθά ή υπηρεσίες και ζητούν την επιστροφή του οικείου ΦΠΑ σύμφωνα με την όγδοη οδηγία ΦΠΑ χαμηλότεροι τόκοι σε περίπτωση ετεροχρονισμένης επιστροφής, οι οποίοι επιπλέον αρχίζουν να τρέχουν από τη στιγμή που ο αλλοδαπός υποκείμενος στον φόρο οχλεί το Βελγικό Δημόσιο, ενώ σε περίπτωση ετεροχρονισμένης επιστροφής στους Βέλγους που υπόκεινται στον φόρο καταβάλλονται υψηλότεροι τόκοι που αρχίζουν να τρέχουν αυτοδικαίως και χωρίς όχληση από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας επιστροφής;»
IV - Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
15 Γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Lease Plan Luxembourg SA, το Βασίλειο του Βελγίου και η Επιτροπή, ενώ το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατέθεσε μόνο γραπτές παρατηρήσεις.
V - Τα πρώτα δύο ερωτήματα
16 Με τα δύο πρώτα ερωτήματά του το εθνικό δικαστήριο θέλει να πληροφορηθεί αν η βελγική υπηρεσία ΦΠΑ δικαιολογημένα διατείνεται ότι η απλή παρουσία στο Βέλγιο μικρού αριθμού εκμισθωθέντων με leasing αυτοκινήτων από εταιρία της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Λουξεμβούργο συνεπάγεται ότι η εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο. Ενόψει της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση ARO Lease, όλοι οι διάδικοι που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, περιλαμβανομένου και του Βελγίου, συμφωνούν τώρα ότι στα δύο πρώτα ερωτήματα μπορεί απλώς να δοθεί η απάντηση ότι η LPL δεν είχε μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο από την οποία παρείχε υπηρεσίες κατά τη διάρκεια της περιόδου καταβολής επιστροφών. Επομένως, δεν αμφισβητείται πλέον ότι η LPL δικαιούται τις επιστροφές ΦΠΑ που ζητεί. Εντούτοις, υπάρχει διαφωνία ως προς το τρίτο ερώτημα το σχετικό με την αξίωση της LPL για καταβολή τόκων. Το ερώτημα αυτό εγείρει ένα φαινομενικά απλό αλλά στην πραγματικότητα αρκετά δύσκολο ζήτημα δυσμενούς διακρίσεως. Κατά τον χρόνο υποβολής των προδικαστικών ερωτημάτων, αποτελούσε έλασσον παρεπόμενο ζήτημα μη αρκούντως σαφές από τις αναλύσεις της οικείας εθνικής νομοθεσίας. Ωστόσο, θα προσπαθήσω να δώσω απάντηση με βάση τις λεπτομέρειες που έχουν προσκομίσει η LPL και το Βέλγιο.
VI - Ανάλυση του τρίτου ερωτήματος
A - Φύση και συνέπειες του άρθρου 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας
17 Κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να υπάρχει αμφιβολία ότι μια επιχείρηση όπως η LPL, ως «υποκείμενη στον φόρο» στο Λουξεμβούργο, εμπίπτει στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της όγδοης οδηγίας, όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο της 1 (14). Κατά την περίοδο καταβολής επιστροφών, η LPL δεν είχε μόνιμη εγκατάσταση και δεν μπορούσε να λογίζεται ότι παρείχε, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, υπηρεσίες εντός Βελγίου. Ακριβώς ως προς το άρθρο 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας, το Δικαστήριο αποφάνθηκε στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ισπανίας ότι «κατά πάγια νομολογία τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να διασφαλίζουν πλήρως και επακριβώς την εφαρμογή των διατάξεων των οδηγιών» (15). Η υπόθεση αυτή αφορούσε συστηματικές καθυστερήσεις καταβολής των επιστροφών. Κατά τη γνώμη μου, η επιβαλλομένη από το άρθρο 7, παράγραφος 4, υποχρέωση είναι ακριβής και δεν τελεί υπό αίρεση και κατά συνέπεια έχει άμεσο αποτέλεσμα το οποίο οι υποκείμενοι στον φόρο, όπως η LPL, μπορούν να επικαλούνται (16).
18 Ο σκοπός του άρθρου 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας, όπως προκύπτει από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της, είναι «να αποφεύγεται το να υφίσταται οριστικά ένας υποκείμενος στον φόρο, εγκατεστημένος στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους, τον φόρο που του καταλογίστηκε σε ένα άλλο κράτος μέλος για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών». Σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη, η θέσπιση κοινοτικών κανόνων ήταν αναγκαία, διότι οι «διαφορές μεταξύ των διατάξεων που ισχύουν σήμερα στα κράτη μέλη προκαλούν ενίοτε εκτροπές εμπορίου και στρεβλώσεις ανταγωνισμού». Το ότι η εξάλειψη των διακρίσεων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο συνιστά πρωταρχικό σκοπό της ίδιας της οδηγίας προκύπτει από την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της σύμφωνα με την οποία η εφαρμοζομένη ρύθμιση «δεν πρέπει να έχει ως συνέπεια να υποβάλλει τους υποκειμένους στον φόρο σε διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι». Εξ ού και η ρητή δήλωση ότι οι αποφάσεις επί των αιτήσεων επιστροφής «πρέπει να κοινοποιούνται εντός προθεσμίας έξι μηνών», οι δε «αποφάσεις απορρίψεως πρέπει να αιτιολογούνται» (17).
B - Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ως προς το τρίτο ερώτημα
19
Η LPL δεν αμφισβητεί ότι στο Βέλγιο, σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 1, του κώδικα και το άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, περίπτωση 1, του βασιλικού διατάγματος 4, ισχύει γενικώς τρίμηνη προθεσμία καταβολής των επιστροφών σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους εντός της χώρας, ενώ ισχύει εξάμηνη προθεσμία σε όλες τις περιπτώσεις αιτήσεων επιστροφής βάσει της όγδοης οδηγίας από μη εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο. Συναφώς, η προσφεύγουσα δέχεται ότι οι καθυστερήσεις εξαιτίας των διαδικασιών διοικητικού ελέγχου, που απαιτούν οι υποβαλλόμενες από μη εγκατεστημένους εντός της χώρας αιτήσεις επιστροφής, δικαιολογούν τη διαφορετική μεταχείριση. Εντούτοις, κατά τη γνώμη της, δεν υπάρχει δικαιολογία για την περαιτέρω καθυστέρηση της καταβολής τόκων μέχρι της οχλήσεως ή, κατόπιν, για την καταβολή τόκων με χαμηλότερο επιτόκιο. Η LPL ισχυρίζεται ότι αυτή η διπλή διαφορά μεταχειρίσεως συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας αντίθετη προς τη Συνθήκη, δεδομένου ότι είναι περισσότεροι οι μη εγκατεστημένοι από τους εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο που είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών.
20 Η LPL στηρίζεται κυρίως στο άρθρο 59 της Συνθήκης και επικουρικώς στο άρθρο 6. Μολονότι οι παρεχόμενες στους εγκατεστημένους στο Βέλγιο πελάτες υπηρεσίες λογίζονται όσον αφορά τον ΦΠΑ ότι παρέχονται εντός Λουξεμβούργου, η LPL υποστηρίζει ότι το άρθρο 59 εξακολουθεί να έχει εφαρμογή, δοθέντος ότι οι υπηρεσίες της παρέχονται υλικώς εντός Βελγίου. Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται επίσης ότι για την εφαρμογή του άρθρου 59 μπορεί να θεωρηθεί αποδέκτης υπηρεσιών παρεχομένων εντός Βελγίου από πωλητές αυτοκινήτων και συνεργεία. Και ως προς τα δύο είδη αξιώσεων, στηρίζεται ιδίως στην απόφαση Commerzbank (18), προκειμένου να δικαιολογήσει το αίτημά της να της καταβληθούν τόκοι με το ίδιο επιτόκιο όπως στους εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους από τη λήξη της εξάμηνης προθεσμίας που προβλέπει η όγδοη οδηγία και υποστηρίζει ότι πάντως, όσο μικρές και αν μπορεί να είναι οι διαφορές σε ορισμένες περιπτώσεις, δεν υπάρχει κανόνας de minimis για αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση σύμφωνα με το άρθρο 59 της Συνθήκης (19).
21 Το Βέλγιο αρνείται ότι οι κανόνες του περί καταβολής τόκων εισάγουν δυσμενή διάκριση. Ισχυρίζεται ότι, αν η LPL είχε καταχωρηθεί για τους σκοπούς του ΦΠΑ στο Βέλγιο, θα εδικαιούτο σε περίπτωση καθυστερημένης επιστροφής τόκους με το επιτόκιο και τους όρους που ορίζονται από τα άρθρα 76, παράγραφος 1, και 91, παράγραφος 3, του κώδικα. Αντιστρόφως, το Βέλγιο υποστηρίζει ότι οι αιτήσεις επιστροφής από μη εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο, όπως η LPL, δεν τυγχάνουν λιγότερο ευνοϋκής μεταχειρίσεως από τις αιτήσεις που υποβάλλονται σποραδικά από εγκατεστημένους στο Βέλγιο μη υποκειμένους στον φόρο (20). Το Βέλγιο ισχυρίζεται επίσης ότι οι κανόνες που διέπουν τις αιτήσεις μη εγκατεστημένων εντός της χώρας υποκειμένων στον φόρο είναι σε ορισμένες περιπτώσεις ευνοϋκότεροι από εκείνους που αφορούν τους εγκατεστημένους εντός της χώρας (21).
22 Η Επιτροπή συμμερίζεται την άποψη της προσφεύγουσας ότι η διαφορά επιτοκίου για τόκους που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους και στους μη εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο συνιστά δυσμενή διάκριση με βάση τον τόπο εγκαταστάσεως. Μολονότι η όγδοη οδηγία δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη να καταβάλλουν τόκους επί των οφειλομένων ποσών, εφόσον τέτοιοι τόκοι καταβάλλονται για ανάλογες αξιώσεις εγκατεστημένων εντός της χώρας υποκειμένων στον φόρο, πρέπει να καταβάλλονται επί της ιδίας βάσεως και στους μη εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους. Η Επιτροπή αναφέρεται επίσης στη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 6 της Συνθήκης, το οποίο, κατά τη γνώμη της, έχει γενικώς εφαρμογή σε μορφές δυσμενούς διακρίσεως που θίγουν νομικά πρόσωπα λόγω του τόπου εγκαταστάσεώς τους (22).
Γ - Ανάλυση του τρίτου ερωτήματος
i) Εισαγωγή
23 Το άρθρο 6 της Συνθήκης ΕΚ (πρώην άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ) απαγορεύει κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας εντός του πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης (23). Πάντως, το άρθρο 6 δεν έχει εφαρμογή οσάκις η εν λόγω δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής άλλης ειδικότερης διατάξεως της Συνθήκης. Επομένως, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως τα άρθρα 59 έως 66 που αφορούν την παροχή υπηρεσιών, συνιστούν εφαρμογή, εντός του πεδίου εφαρμογής τους, της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας (24). Κατά συνέπεια, εφόσον το τρίτο ερώτημα αναφέρεται στα άρθρα 6 και 59 της Συνθήκης, πρέπει πρώτα να εξετάσω αν η εφαρμογή των προσβαλλομένων κανόνων συνιστά δυσμενή διάκριση για τους σκοπούς του άρθρου 59 όσον αφορά τα δύο στοιχεία στις επίμαχες επιστροφές ΦΠΑ.
ii) Η εκ πρώτης όψεως εφαρμογή του άρθρου 59 της Συνθήκης
24 Το Βέλγιο δέχεται ότι οι αρχές που διατύπωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση ARO Lease διέπουν την απάντηση που πρέπει να δοθεί στα πρώτα δύο ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο. Επομένως, το Βέλγιο πρέπει να επιστρέψει τα ποσά του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή των αγαθών και υπηρεσιών που έχουν παρασχεθεί στην αιτούσα στο Βέλγιο (25).
Κατά συνέπεια, η διαφορά μεταξύ του Βελγικού Δημοσίου και της LPL αφορά μόνον τους τόκους επί των ποσών αυτών.
25 Το πρώτο είδος συναλλαγών αφορά τον καταβληθέντα από την LPL ΦΠΑ για υπηρεσίες επισκευής από βελγικά συνεργεία, σύμφωνα με τις συμβάσεις της LPL και τους πελάτες της στο Λουξεμβούργο· το δεύτερο αφορά καταβληθέντα ΦΠΑ στα πλαίσια της αγοράς νέων αυτοκινήτων από Βέλγους πωλητές τα οποία στη συνέχεια παραχωρήθηκαν με χρηματοδοτική μίσθωση σε Βέλγους πελάτες της. Στη δεύτερη περίπτωση, η LPL παρείχε υπηρεσίες χρηματοδοτικής μισθώσεως σε Βέλγους πελάτες, επρόκειτο δηλαδή για διασυνοριακή συναλλαγή εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59. Το γεγονός ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η επίμαχη παροχή λογίζεται ότι έλαβε χώρα στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του παρέχοντος την υπηρεσία δεν ασκεί επιρροή. Οι οριζόμενοι στο άρθρο 9 της έκτης οδηγίας κανόνες περί προσδιορισμού του τόπου παροχής για τους σκοπούς του ΦΠΑ αποσκοπούν, μεταξύ άλλων, στην αποφυγή «των συγκρούσεων αρμοδιότητας, οι οποίες μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία» (26). Κατά συνέπεια, οι κανόνες αυτοί δεν έχουν σχέση με την εφαρμογή του άρθρου 59. Ούτε, κατά τη γνώμη μου, το ότι τα αυτοκίνητα αγοράστηκαν πριν από τη ρύθμιση των λεπτομερειών της χρηματοδοτικής μισθώσεως ασκεί επιρροή επί της εφαρμογής του άρθρου 59. Τα αυτοκίνητα αγοράστηκαν προκειμένου να καταστεί δυνατή η παροχή διασυνοριακών υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως.
26 Το δεύτερο είδος συναλλαγών αφορά τις υπηρεσίες συνεργείων. Η υποκείμενη σχέση, δηλαδή η παροχή υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως σε εγκατεστημένους στο Λουξεμβούργο μισθωτές, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59 (27). Πάντως, η προσφεύγουσα επικαλέστηκε επίσης την ελευθερία λήψεως υπηρεσιών την οποία επίσης εγγυάται το άρθρο 59 (28). Μολονότι το ότι μερικοί από τους εργαζομένους των πελατών της LPL στο Λουξεμβούργο επισκεύαζαν τα εκμισθωμένα αυτοκίνητα σε βελγικά συνεργεία ήταν τελείως τυχαίο, είναι σαφές ότι, στα πλαίσια των συνολικών συμβάσεων που συνήψε με τους πελάτες της στο Λουξεμβούργο, η LPL ήταν ο πραγματικός αποδέκτης των υπηρεσιών. Οι παρεχόμενες υπηρεσίες αφορούσαν αυτοκίνητα ανήκοντα στην LPL, στην οποία, επιπλέον, έστελναν απευθείας τα βελγικά συνεργεία τα τιμολόγια στα οποία περιλαμβάνονταν τα σχετικά ποσά ΦΠΑ. Για την εφαρμογή του άρθρου 59 αρκεί να ενέχει η συναλλαγή κάποιο διασυνοριακό στοιχείο και να περιλαμβάνει την παροχή υπηρεσίας έναντι αμοιβής (29). Επομένως, κατά τη γνώμη μου, η LPL πρέπει για τους σκοπούς του άρθρου 59 να θεωρηθεί αποδέκτης των υπηρεσιών των συνεργείων.
27 Επομένως, είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν η διαφορετική μεταχείριση από τους προσβαλλομένους βελγικούς κανόνες των εγκατεστημένων και των μη εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολογουμένων συνιστά στην πραγματικότητα διάκριση λόγω ιθαγενείας απαγορευόμενη από το άρθρο 59 και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν μολαταύτα είναι ενδεχομένως δικαιολογημένη.
iii) Δυσμενής διάκριση και άρθρο 59 της Συνθήκης
28 Οι προσβαλλόμενοι κανόνες δεν ενέχουν άμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας. Η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση στηρίζεται όχι στην ιθαγένεια, αλλά μάλλον υπάρχει διαφορά στη μεταχείριση μεταξύ ενός καταχωρημένου στο Βέλγιο και ενός καταχωρημένου σε άλλο κράτος μέλος φορολογουμένου. Έτσι, για παράδειγμα, μια βελγική επιχείρηση που προβαίνει στη χρηματοδοτική εκμίσθωση αυτοκινήτων μέσω θυγατρικής της στο Λουξεμβούργο υπόκειται στους ίδιους βελγικούς κανόνες όπως η LPL. Αυτό συμβαίνει επίσης, σύμφωνα με τις παρατηρήσεις του Βελγίου, με τον εγκατεστημένο στο Βέλγιο φορολογούμενο ο οποίος σποραδικά μόνον προβαίνει σε υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις. Εντούτοις, δοθέντος ότι περισσότερες μη βελγικές, παρά βελγικές, επιχειρήσεις υποχρεούνται πιθανώς να καταβάλλουν ΦΠΑ για αγαθά και υπηρεσίες που παρέχονται εντός Βελγίου υπό συνθήκες που τους χορηγούν το δικαίωμα να ζητήσουν επιστροφή σύμφωνα με την όγδοη οδηγία, τυχόν λιγότερο ευνοϋκοί κανόνες που εφαρμόζονται σε αιτήσεις μη εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολογουμένων είναι συνεπώς ικανοί να πλήξουν περισσότερες αλλοδαπές παρά ημεδαπές επιχειρήσεις. Επομένως, οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να συνιστούν συγκεκαλυμμένη ή έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας (30).
29 Πάντως, η έννοια της δυσμενούς διακρίσεως δεν είναι αμιγώς τυπική. Όπως κατ' επανάληψη έχει τονίσει το Δικαστήριο, «(...) η διαφορετική αντιμετώπιση καταστάσεων που δεν μπορούν να συγκριθούν μεταξύ τους δεν επιτρέπει αυτομάτως το συμπέρασμα ότι υφίσταται διάκριση. Μια φαινομενική τυπική διάκριση μπορεί, επομένως, στην πραγματικότητα, να αντιστοιχεί σε έλλειψη ουσιαστικής διακρίσεως. Η ουσιαστική διάκριση συνίσταται είτε στη διαφορετική μεταχείριση αναλόγων καταστάσεων είτε στην όμοια μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων» (31). Στον ορισμό αυτό της διακρίσεως έχει στηριχθεί η προσέγγιση του Δικαστηρίου, σε όλους τους τομείς του κοινοτικού δικαίου, για την εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας (32). Για να κριθεί αν οι κανόνες εισάγουν δυσμενή διάκριση, πρέπει στην παρούσα υπόθεση να προσδιοριστεί αν η κατάσταση ενός μη εγκατεστημένου εντός της χώρας φορολογουμένου, όπως η LPL, είναι πράγματι ανάλογη με εκείνη των εγκατεστημένων στην ημεδαπή φορολογουμένων.
30 Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι η κατάσταση του εγκατεστημένου και του μη εγκατεστημένου εντός της χώρας φορολογουμένου, μολονότι αμφότεροι ασκούν οικονομική δραστηριότητα, δεν είναι παρεμφερής. Κατά τη γνώμη του, ο εγκατεστημένος στο Λουξεμβούργο φορολογούμενος που καταβάλλει ΦΠΑ στο Βέλγιο δεν μπορεί να συγκριθεί με εγκατεστημένο στο Βέλγιο φορολογούμενο που εμπλέκεται σε φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα μόνον ευκαιριακά και ο οποίος, επομένως, υποβάλλει δηλώσεις ΦΠΑ στο Βέλγιο μόνον ευκαιριακά ή με φορολογούμενο ο οποίος, αν και κανονικά υπόκειται σε ΦΠΑ λόγω της οικονομικής του δραστηριότητας, υποβάλλει δήλωση ζητώντας επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε για σύμβαση που συνήψε όχι αποκλειστικώς για επαγγελματικούς σκοπούς (33).
31 Δεν συμφωνώ, διότι δεν βρίσκω πειστική την αναλογία μεταξύ των σποραδικών συναλλαγών που αναφέρει το Βέλγιο και την τακτική άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από την LPL. Ο ΦΠΑ εισπράχθηκε στο Βέλγιο από υποκείμενο στον φόρο και καταβλήθηκε ως τμήμα του τιμήματος συμβάσεων που καταρτίστηκαν σ' αυτό το κράτος μέλος στα πλαίσια της ασκήσεως φορολογητέας δραστηριότητας χρηματοδοτικής μισθώσεως εντός άλλου κράτους μέλους. Η μόνη ουσιαστική διαφορά για τους σκοπούς του ΦΠΑ μεταξύ της καταστάσεως ενός τέτοιου φορολογουμένου και ενός εγκατεστημένου στην ημεδαπή φορολογουμένου, που είναι επίσης ανταγωνίστρια βελγική εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων, είναι ότι, σύμφωνα με το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, οι ανταγωνιστές αυτοί υποχρεούνται να καταβάλλουν ΦΠΑ για τις παρεχόμενες εντός Βελγίου υπηρεσίες τους. Το γεγονός και μόνον της μη εγκαταστάσεως εντός της χώρας του φορολογουμένου που ζητεί επιστροφή δεν δικαιολογεί τη σύγκριση της καταστάσεώς του μόνο με εκείνους που είτε υποβάλλουν σποραδικά δηλώσεις ΦΠΑ στο Βέλγιο είτε ζητούν επιστροφή στην ειδική περίπτωση ιδιώτη που πωλεί με ζημία ένα ακίνητο και ζητεί επιστροφή του ΦΠΑ.
32 Κατά τη γνώμη μου, η κατάλληλη σύγκριση είναι μεταξύ ενός εγκατεστημένου και ενός μη εγκατεστημένου φορολογουμένου κατά τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής· συγκεκριμένα, αφενός, από εγκατεστημένο εντός της χώρας φορολογούμενο ο οποίος έχει καταβάλει επιπλέον ΦΠΑ για τους σκοπούς του άρθρου 18, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, από μη εγκατεστημένο εντός της χώρας φορολογούμενο ο οποίος έχει καταβάλει ΦΠΑ στο Βέλγιο είτε στα πλαίσια είτε για τους σκοπούς της ασκήσεως υποκειμένων σε ΦΠΑ οικονομικών δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους.
33 Κατά τη γνώμη μου, το γεγονός και μόνον ότι τέτοιες αιτήσεις εκ των πραγμάτων υποβάλλονται ενδεχομένως λιγότερο συχνά στην περίπτωση εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολουμένων - καθόσον η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ επί των εκροών τους μάλλον υπερβαίνει, υπό κανονικές οικονομικές συνθήκες, τον καταβληθέντα επί των εισροών τους ΦΠΑ - παρά στην περίπτωση των μη εγκατεστημένων εντός της χώρας δεν ασκεί επιρροή. Πρέπει να υπομνησθεί ότι η LPL υποχρεούται να καταβάλλει ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου λογίζεται ότι παρέχονται οι υπηρεσίες της, σύμφωνα με το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, δηλαδή στην παρούσα υπόθεση στο Λουξεμβούργο.
34 Επιπλέον, το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας δεν διακρίνει καταρχήν μεταξύ του δικαιώματος εκπτώσεως των εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολογουμένων και του δικαιώματος επιστροφής των μη εγκατεστημένων. Αντ' αυτού, το άρθρο 17, παράγραφος 4, υποχρεώνοντας το Συμβούλιο να θεσπίσει κανόνες, όπως έπραξε με την έκδοση της όγδοης οδηγίας, προκειμένου να διευκολύνει την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής από μη εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους, αναφέρεται σε «επιστροφές» που πραγματοποιούνται «σύμφωνα με την παράγραφο 3», η οποία, με τη σειρά της, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να χορηγούν «σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (...)», δηλαδή του καταβληθέντος ΦΠΑ για αγαθά και υπηρεσίες «(...) που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του». Η πέμπτη αιτιολογική σκέψη στο προοίμιο της όγδοης οδηγίας (η οποία παρατίθεται ανωτέρω στο σημείο 18) διακηρύσσει ότι η μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο δεν πρέπει να διαφέρει ανάλογα με το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι.
35 Επιπλέον, εθνικοί κανόνες σύμφωνα με τους οποίους η υπηρεσία ΦΠΑ ενός κράτους μέλους, οσάκις καθυστερεί την επιστροφή ΦΠΑ σε φορολογουμένους, υποχρεούται στην πραγματικότητα να αποζημιώνει τους μη εγκατεστημένους αιτούντες σε μικρότερο βαθμό απ' ό,τι τους εγκατεστημένους εντός της χώρας είναι ικανοί να επηρεάζουν τους όρους ανταγωνισμού εις βάρος των αλλοδαπών φορολογουμένων. Ειδικότερα, όταν τα κράτη μέλη καταβάλλουν τόκους επί των επιστροφών, οι όροι και τα επιτόκια τέτοιων πληρωμών δεν πρέπει να διαφέρουν για τους σκοπούς του ΦΠΑ βάσει του τόπου εγκαταστάσεως του αιτούντος.
36 Πώς επομένως θα γίνει σύγκριση των καταστάσεων στην παρούσα υπόθεση; Πρώτον, σύμφωνα με τους συνήθεις κανόνες, για τους εγκατεστημένους στο Βέλγιο φορολογουμένους, οι τόκοι αρχίζουν να τρέχουν είτε μετά την πάροδο τριών μηνών από τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου προέκυψε το πλεόνασμα ή, αν έχει εφαρμογή το άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, τρίτη φράση, του βασιλικού διατάγματος 4, τρεις μήνες μετά το τρίμηνο εντός του οποίου προέκυψε το πλεόνασμα. Επιπλέον, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να έχει ζητήσει επιστροφή και να έχει υποβάλει εμπροθέσμως όλες τις απαιτούμενες δηλώσεις μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου εντός της οποίας γεννήθηκε η αξίωση (34). Αντιθέτως, ως προς τους μη εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους, οι τόκοι δεν αρχίζουν τα τρέχουν πριν από την όχληση του Βελγικού Δημοσίου. Βεβαίως, η όχληση αυτή μπορεί να γίνει μόνο μετά τη λήξη της εξάμηνης περιόδου ελέγχου που αναγνωρίζει στα κράτη μέλη το άρθρο 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο είναι σαφές ότι η επιστροφή πρέπει να γίνει το αργότερο στα τέλη της περιόδου αυτής. Επομένως, ενώ η αξίωση του εγκατεστημένου στο Βέλγιο φορολογουμένου αποφέρει αυτοδικαίως τόκους μετά την πάροδο ορισμένου χρόνου, ο μη εγκατεστημένος στο Βέλγιο ανταγωνιστής του που έχει παρόμοια αξίωση πρέπει επιπλέον να προβεί σε όχληση σύμφωνα με τους οικείους βελγικούς δικονομικούς κανόνες. Δεδομένου ότι η ενέργεια αυτή πιθανώς συνεπάγεται καθυστέρηση και επιπλέον έξοδα για τον μη εγκατεστημένο, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας παροχής ή λήψεως υπηρεσιών εντός Βελγίου ενέχοντα δυσμενή διάκριση.
37 Δεύτερον, φρονώ ότι η διαφορά του επιτοκίου συνιστά ενέχοντα δυσμενή διάκριση περιορισμό της ελευθερίας των μη εγκατεστημένων στο Βέλγιο φορολογουμένων να παρέχουν ή να δέχονται υπηρεσίες. Το επιτόκιο που καταβάλλεται αυτοδικαίως και επί μηνιαίας βάσεως σε εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους, μετά τη λήξη της οριζομένης από τον κώδικα ή το βασιλικό διάταγμα 4 περιόδου, είναι υψηλότερο από το επιτόκιο που καταβάλλεται σε μη εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους που έχουν προβεί σε όχληση του Βελγικού Δημοσίου.
38 Για τους προεκτεθέντες (ιδίως στα σημεία 35 έως 37) λόγους, οι κανόνες είναι ικανοί να εισάγουν δυσμενή διάκριση κατά μη βελγικών επιχειρήσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως που παρέχουν ή δέχονται υπηρεσίες στο Βέλγιο. Πάντως, το Βέλγιο δεν έχει προβάλει ειδικούς δικαιολογητικούς λόγους ως προς την επίμαχη αυτή πτυχή των κανόνων του. Κατά τη γνώμη μου, δεν υπάρχει τέτοια δικαιολογία. Η όγδοη οδηγία, τάσσοντας στα κράτη μέλη εξάμηνη προθεσμία εξετάσεως της αιτήσεως, αναγνωρίζει τις δυσκολίες που είναι συμφυείς με τον έλεγχο των επιστροφών σε μη εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους. Μετά τη λήξη της προθεσμίας αυτής το κράτος μέλος που προβαίνει στην επιστροφή υποχρεούται να εφαρμόζει στους μη εγκατεστημένους εντός αυτού κανόνες οι οποίοι δεν είναι λιγότερο ευνοϋκοί από τους εφαρμοζομένους στους εγκατεστημένους εντός της χώρας φορολογουμένους που ζητούν επιστροφές ΦΠΑ. Επομένως, στην παρούσα υπόθεση, ο μη εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος, όπως η LPL, δικαιούται, σύμφωνα με τις έχουσες άμεσο αποτέλεσμα διατάξεις του άρθρου 59 της Συνθήκης και του άρθρου 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας, να τύχει, ως προς τους τόκους της εκκρεμούς αιτήσεώς του επιστροφής, της αυτής μεταχειρίσεως με εκείνη της οποίας θα ετύγχανε ο ευρισκόμενος σε ανάλογη κατάσταση εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος που έχει υποβάλει παρόμοια αίτηση επιστροφής.
39 Από τα προεκτεθέντα δεν έπεται ότι είναι ευχερής η ακριβής εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων. Ειδικότερα, δεν σημαίνει οπωσδήποτε ότι ο μη εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος δικαιούται αυτοδικαίως τόκους από της λήξεως της προβλεπομένης στο άρθρο 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας εξάμηνης προθεσμίας. Τι συνεπάγεται η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης; Δεδομένου ότι ο Βέλγος φορολογούμενος στον οποίο δεν επιστρέφεται επιπλέον καταβληθείς φόρος, ανάλογα με το σχετικό ποσό και την περιοδικότητα με την οποία υποβάλλει δηλώσεις ΦΠΑ, εισπράττει αυτοδικαίως τόκους από της λήξεως ορισμένης προθεσμίας, η επιταγή της ίσης μεταχειρίσεως θα επέβαλλε εν γένει να καταβάλλονται συστηματικά σε επιχειρήσεις όπως η LPL τόκοι από της λήξεως της οριζομένης στην όγδοη οδηγία εξάμηνης προθεσμίας. Πάντως, αν το ποσό που ζητεί ο μη εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος είναι τέτοιο ώστε, αν ήταν Βέλγος φορολογούμενος, δεν θα απέφερε αυτοδικαίως τόκο παρά τρεις μήνες μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου γεννήθηκε η αξίωση, τότε η βελγική υπηρεσία ΦΠΑ, για να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση, υποχρεούται μόνο να εφαρμόζει, τηρουμένων των αναλογιών, τους ίδιους κανόνες στην αίτηση του μη εγκατεστημένου εντός της χώρας φορολογουμένου: συγκεκριμένα, να καταβάλλει αυτοδικαίως τόκους από 1ης Απριλίου του έτους που έπεται του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου γεννήθηκε η αξίωση, εφόσον βεβαίως η εν λόγω 1η Απριλίου δεν υπερβαίνει τους έξι μήνες από της ημερομηνίας υποβολής της αιτήσεως επιστροφής.
40 Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να ερμηνεύσει τις σχετικές διατάξεις του κώδικα και του βασιλικού διατάγματος 4 και να προβεί σε όλες τις αναγκαίες διαπιστώσεις των πραγματικών δεδομένων προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι μη εγκατεστημένοι εντός της χώρας φορολογούμενοι τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως. Πάντως, πρέπει να αναφέρω ότι το ποσό που ζητεί η LPL φαίνεται να είναι τέτοιο ώστε, αν ήταν εγκατεστημένος στο Βέλγιο φορολογούμενος, θα εδικαιούτο τόκους πριν από τους τρεις μήνες μετά τη λήξη του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου γεννήθηκαν οι διάφορες αξιώσεις (35).
41 Το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα είναι η ίση μεταχείριση των αιτούντων επιστροφή ΦΠΑ στα πλαίσια του καθεστώτος ΦΠΑ. Συνέκρινα τους υφιστάμενους βελγικούς κανόνες περί επιστροφής ΦΠΑ και τους κανόνες περί κανονικής, αλλά πολύ διαφορετικής, καταβολής τόκων επί ιδιωτικών χρεών, με σκοπό να δω μόνον αν η εφαρμογή των δεύτερων θέτει σε μειονεκτική θέση τους μη Βέλγους αιτούντες. Πάντως, δεν είναι επιθυμητό να θιγούν αυτοί οι κανόνες περί ιδιωτικών χρεών, καθόσον αποτελούν αυτοτελές και αδιακρίτως εφαρμοζόμενο σύστημα. Ειδικότερα, ο μη Βέλγος αιτών δεν θα πρέπει να στερηθεί του δικαιώματος τόκων με το επιτόκιο και υπό τους όρους του άρθρου 91, παράγραφος 3, του κώδικα, όταν στην πραγματικότητα προέβη σε όχληση σύμφωνα με τους κανόνες του ιδιωτικού δικαίου, αν αυτό αποτελεί νόμιμο δικαίωμα των πιστωτών κατά το βελγικό δίκαιο. Εκτός από τα συνήθη νόμιμα δικαιώματά του και προφανώς όχι έτσι ώστε να προκαλείται διπλή πληρωμή τόκων για οποιαδήποτε περίοδο, στον εν λόγω αιτούντα πρέπει να καταβάλλονται τόκοι με το επιτόκιο που ορίζουν οι κανόνες περί ΦΠΑ, όπως εκτίθενται ανωτέρω στο σημείο 39, από το χρονικό σημείο κατά το οποίο οι τόκοι αυτοί καθίστανται απαιτητοί.
Δ - Άρθρο 6 της Συνθήκης
42 Το εθνικό δικαστήριο έχει επίσης υποβάλει ερώτημα σχετικά με το άρθρο 6. Ενόψει της συστάσεώς μου προς το Δικαστήριο σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 59 σε περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως (ανωτέρω σημεία 24 έως 41), φρονώ ότι δεν υπάρχει πεδίο για αυτοτελή εφαρμογή του άρθρου 6. Αν η διαφορετική μεταχείριση εγκατεστημένων και μη εγκατεστημένων εντός της χώρας φορολογουμένων στην παρούσα υπόθεση, αντιθέτως προς την άποψη που εξέφρασα ανωτέρω, δεν συνιστά συγκεκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγενείας για τους σκοπούς του άρθρου 59, δεν φρονώ ότι θα μπορούσε να θεωρηθεί διάκριση για τους σκοπούς του άρθρου 6. Επομένως, είμαι της γνώμης ότι παρέλκει η εξέταση του άρθρου 6 από το Δικαστήριο προκειμένου να δοθεί απάντηση στο τρίτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου.
VII - Πρόταση
43 Ενόψει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg των Βρυξελλών ως ακολούθως:
«1) Στα δύο πρώτα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει, σύμφωνα με το σκεπτικό της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 17ης Ιουλίου 1997 στην υπόθεση C-190/95, ARO Lease, να δοθεί η απάντηση ότι εταιρία χρηματοδοτικής μισθώσεως εγκατεστημένη εντός του κράτους μέλους Α δεν παρέχει υπηρεσίες από μόνιμη εγκατάσταση εντός του κράτους μέλους Β, αν, ελλείψει γραφείων ή άλλων υλικών ή ανθρωπίνων πόρων εντός του κράτους μέλους Β, η εταιρία απλώς προβαίνει στη χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων αγορασθέντων εντός του κράτους μέλους Β σε πελάτες εγκατεστημένους στο κράτος αυτό και εξοφλεί τιμολόγια επισκευών άλλων πελατών εγκατεστημένων εντός του κράτους μέλους Α με βάση τη χρησιμοποίηση των εκμισθωθέντων αυτοκινήτων εντός του κράτους μέλους Β.
2) Το άρθρο 59 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι οι μη εγκατεστημένοι στο Βέλγιο φορολογούμενοι οι οποίοι αγοράζουν αγαθά ή λαμβάνουν υπηρεσίες στο Βέλγιο με σκοπό την παροχή διασυνοριακών υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων σε εγκατεστημένους στο Βέλγιο πελάτες ή στους οποίους παρέχονται υπηρεσίες από βελγικά συνεργεία στα πλαίσια της παροχής υπηρεσιών σε πελάτες εγκατεστημένους στο Λουξεμβούργο και οι οποίοι κατόπιν ζητούν επιστροφές ΦΠΑ για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες σύμφωνα με την όγδοη οδηγία 79/1072/EΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, δεν επιτρέπεται, σε περίπτωση επιστροφής που δεν πραγματοποιείται εντός της οριζομένης από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της όγδοης οδηγίας εξάμηνης προθεσμίας, να λαμβάνουν τόκους με χαμηλότερο επιτόκιο ή τόκους που αρχίζουν να τρέχουν μόνον κατόπιν οχλήσεως του Βελγικού Δημοσίου από τους εν λόγω φορολογουμένους, ενώ στην περίπτωση καθυστερημένων επιστροφών αναλόγων ποσών επιπλέον καταβληθέντος από εγκατεστημένους στο Βέλγιο φορολογουμένους ΦΠΑ καταβάλλονται στους τελευταίους τόκοι με υψηλότερο επιτόκιο, οι οποίοι αρχίζουν να τρέχουν αυτοδικαίως από της λήξεως της οριζομένης για αιτήσεις επιστροφής που υποβάλλουν οι εγκατεστημένοι εντός της χώρας φορολογούμενοι νόμιμης προθεσμίας.»
(1) - Βλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, υπόθεση C-190/95, Συλλογή 1997, σ. I-4383.
(2) - Πρέπει να σημειωθεί ότι τα πληροφοριακά στοιχεία που διαθέτει το Δικαστήριο σχετικά με τους κανόνες περί καταβολής τόκων προέρχονται εξ ολοκλήρου από τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο.
(3) - Έκτη οδηγία 77/388/EΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλους εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(4) - Όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών -- Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία).
(5) - Εντούτοις, από το άρθρο 8, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του Koninklijk Besluit 4, της 20ής Δεκεμβρίου 1969, περί επιστροφών ΦΠΑ (Belgisch Staatsblad, 31 Δεκεμβρίου 1969, στο εξής: βασιλικό διάταγμα 4), στο οποίο αναφέρεται ο προσφεύγων της κύριας δίκης στις γραπτές παρατηρήσεις του, και ιδίως από το τρίτο εδάφιο προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι οι επιστροφές ορισμένου ύψους [προφανώς 25 000 βελγικών φράγκων (BFR) για υποκειμένους στον φόρο που υποβάλλουν δηλώσεις επιστροφής ΦΠΑ κάθε τρίμηνο] δεν υπόκεινται στον κανόνα του ημερολογιακού έτους συν τρεις μήνες.
(6) - Προβλέπεται ότι τρία αντίγραφα κάθε αιτήσεως πρέπει να υποβάλλονται στην κεντρική υπηρεσία ΦΠΑ για αλλοδαπούς φορολογουμένους εντός πέντε ετών από της ημερομηνίας γενέσεως της αξιώσεως και πρέπει να αφορούν ποσά άνων των 1 100 BFR.
(7) - Το κείμενο της διατάξεως αναφέρεται στην καταβολή αυτοδικαίως νομίμων τόκων («is van rechswege verschuldigd» στο ολλανδικό κείμενο ή «est exigible de pleine droit» στο γαλλικό κείμενο). Επομένως, μπορεί εύλογα να υποτεθεί ότι οι τόκοι κεφαλαιοποιούνται επί μηνιαίας βάσεως. Κατά συνέπεια, το επιτόκιο του 9,6 % επί δωδεκάμηνης βάσεως (ήτοι 0,8 % επί 12) που ανέφερε ο εκπρόσωπος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης κατά την προφορική διαδικασία ενδεχομένως δεν αντικατοπτρίζει πλήρως, ως προς τους εγκατεστημένους εντός της χώρας υποκειμένους στον φόρο, την πραγματική αξία του κανόνα του άρθρου 91, παράγραφος 3, του κώδικα, δεδομένου ότι, αν ο τόκος κεφαλαιοποιείται μηνιαίως, το ετήσιο επιτόκιο θα προσέγγιζε στην πραγματικότητα το 10,9 %.
(8) - Με τις παρατηρήσεις της η προσφεύγουσα της κύριας δίκης αναφέρεται επίσης στο άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, τρίτη φράση, του βασιλικού διατάγματος 4. Η διάταξη αυτή μάλλον προβλέπει ότι, σε περίπτωση επιστροφών για αξιώσεις που πληρούν τα κριτήρια επιστροφής εντός τριμήνου ή μηνός σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, δεύτερη φράση, του διατάγματος αυτού (βλ. ανωτέρω υποσημείωση 5), οι επιστροφές πρέπει να πραγματοποιούνται εντός τριών ή δύο μηνών αντιστοίχως από το τρίμηνο ή τον μήνα στον οποίο αναφέρονται. Δοθέντος ότι σκοπός του βασιλικού διατάγματος 4 είναι, μεταξύ άλλων, η εφαρμογή του άρθρου 76 του κώδικα, δεν υπάρχει λόγος να θεωρηθεί ότι το ισχύον σύμφωνα με το άρθρο 76, παράγραφος 1, του κώδικα μηνιαίο επιτόκιο του 0,8 % δεν θα είχε επίσης εφαρμογή επί αξιώσεων που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του διατάγματος.
(9) - Στο Δικαστήριο γνωστοποιήθηκε ότι από 1ης Σεπτεμβρίου 1996 το επιτόκιο μειώθηκε στο 7 % με το βασιλικό διάταγμα της 4ης Αυγούστου 1996, που δημοσιεύθηκε στο Belgisch Staatsblad, της 15ης Αυγούστου 1996. Κατά την προφορική διαδικασία, ο εκπρόσωπος του Βελγίου ενημέρωσε το Δικαστήριο ότι το επιτόκιο ορίζεται κυρίως με βάση τις συνθήκες της αγοράς.
(10) - Σύμφωνα με τις γραπτές παρατηρήσεις του Βελγίου, η προσφυγή («dagvoording») επιδόθηκε στις 27 Ιουνίου 1995, ενώ η όχληση («ingebrekstelling») που προβλέπουν οι κανόνες περί καταβολής τόκων έλαβε χώρα στις 26 Αυγούστου 1994. Ο τελικός ακριβής προσδιορισμός των σχετικών ημερομηνιών εναπόκειται βεβαίως στο εθνικό δικαστήριο.
(11) - Στις γραπτές παρατηρήσεις του, το Βέλγιο αναφέρει το ποσό των 142 176 BFR για το πρώτο εξάμηνο του 1994 και το ποσό 181 710 BFR για τη περίοδο από τον Ιανουάριο μέχρι τον Μάιο του 1995.
(12) - Στις γραπτές παρατηρήσεις του, το Βέλγιο αναφέρει ότι οι σχετικές αιτήσεις υποβλήθηκαν κατά το διάστημα μεταξύ 18 Ιουνίου 1990 και 12 Ιουνίου 1995 (στο εξής: περίοδος επιστροφής). Από τις γραπτές παρατηρήσεις της LPL (βλ. κατωτέρω σημείο 19) προκύπτει ρητώς ότι η αίτησή της για τόκους αφορά μόνον την περίοδο μετά τη λήξη της εξάμηνης προθεσμίας από της υποβολής κάθε εκκρεμούς αιτήσεως.
(13) - Στις γραπτές παρατηρήσεις της η προσφεύγουσα αναφέρει ότι μεταξύ 1989 και 1993 συνήψε οκτώ μακροχρόνιες συμβάσεις με Βέλγους πελάτες και επιπλέον με δύο άλλους, ήτοι αντιστοίχως μια ολλανδική και μια ελβετική εταιρία, σύμφωνα δε με όλες τις συμβάσεις αυτές τα παραχωρηθέντα με χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκίνητα αγοράστηκαν στο Βέλγιο.
(14) - Παρατίθεται εν μέρει ανωτέρω στο σημείο 3.
(15) - Βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, υπόθεση C-16/95, Συλλογή 1995, σ. I-4883, σκέψη 8.
(16) - Βλ. συναφώς την άποψη που εξέφρασα στις προτάσεις μου στην προαναφερθείσα υπόθεση Επιτροπή κατά Ισπανίας, σημείο 14.
(17) - Η παράγραφος 4 του άρθρου 7 παρατίθεται ολόκληρη ανωτέρω στο σημείο 4.
(18) - Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993, υπόθεση C-330/91, Συλλογή 1993, σ. I-4017.
(19) - Συναφώς, η προσφεύγουσα αναφέρεται, μεταξύ άλλων, στην αποκαλούμενη υπόθεση «avoir fiscal» (προκαταβληθείς φόρος), απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273.
(20) - Κατά την προφορική διαδικασία, ο εκπρόσωπος του Βελγίου υπογράμμισε ότι σε ορισμένες περιπτώσεις ακόμη και εγκατεστημένοι στο Βέλγιο υποκείμενοι στον φόρο δεν απολαύουν του ευεργετήματος των ευνοϋκότερων διατάξεων του άρθρου 92, παράγραφος 3, του κώδικα περί επιστροφών ΦΠΑ. Το Βέλγιο παραθέτει το παράδειγμα αρτοπώλη που αγοράζει νέα κατοικία για επαγγελματικούς και ιδιωτικούς σκοπούς και στη συνέχεια την πωλεί με ζημία, ενώ ακόμη θεωρείται νέα για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Προφανώς, αν σε μια τέτοια περίπτωση υπάρξει στο Βέλγιο καθυστέρηση επιστροφής του πλεονάσματος του φόρου εισροών επί του φόρου εκροών, το άρθρο 92, παράγραφος 4, του κώδικα θα διέπει κάθε μεταγενέστερη αίτηση επιστροφής.
(21) - Στις γραπτές παρατηρήσεις του, το Βέλγιο συγκρίνει την κατάσταση ενός εγκατεστημένου και ενός μη εγκατεστημένου εντός της χώρας υποκειμένου στον φόρο που υποβάλλουν αιτήσεις επιστροφής στις 20 Απριλίου συγκεκριμένου έτους για το πρώτο τρίμηνο του έτους. Το Βέλγιο ισχυρίζεται ότι, ενώ ο μη εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος μπορεί να απαιτήσει τόκους από τις 21 Οκτωβρίου του ιδίου έτους, η αξίωση του εγκατεστημένου εντός της χώρας φορολογουμένου, σύμφωνα με τα άρθρα 76, παράγραφος 1, και 91, παράγραφος 3, του κώδικα, μπορεί να αποφέρει τοκοδοσία μόνον από την 1η Απριλίου του επομένου έτους. Κατά την προφορική διαδικασία, ο εκπρόσωπος της LPL, απαντώντας στον ισχυρισμό αυτό, ισχυρίστηκε, στηριζόμενος στην υπόθεση «avoir fiscal», ότι το γεγονός και μόνον ότι ο μη εγκατεστημένος εντός της χώρας φορολογούμενος απολαύει των πλεονεκτημάτων που του παρέχουν οι κανόνες σε ορισμένες περιπτώσεις δεν δικαιολογεί τη δυσμενή διάκριση που υφίσταται σε άλλες περιπτώσεις, όπως αυτή της κύριας δίκης.
(22) - Η Επιτροπή αναφέρει ότι έχει κινήσει τη διαδικασία κατά παραβάσεως κράτους μέλους σύμφωνα με το άρθρο 169 της Συνθήκης με όχληση που απέστειλε στο Βέλγιο στις 5 Ιουλίου 1995 σχετικά, μεταξύ άλλων, με την επίμαχη στην παρούσα υπόθεση διαφορά επιτοκίων.
(23) - Σήμερα υπάρχει πλούσια νομολογία για το πεδίο εφαρμογής της προβλεπομένης στο άρθρο 6 απαγορεύσεως: βλ. για παράδειγμα: τις αποφάσεις της 13ης Φεβρουαρίου 1969, υπόθεση 14/68, Wilhelm κ.λπ. Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 1, σκέψη 13· της 13ης Φεβρουαρίου 1985, υπόθεση 293/83, Gravier, Συλλογή 1985, σ. 593, σκέψη 15· της 20ής Οκτωβρίου 1993, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-92/92 και C-326/92, Phil Collins κ.λπ., Συλλογή 1993, σ. I-5145, σκέψεις 30 έως 32· και της 10ης Φεβρουαρίου 1994, υπόθεση C-398/92, Mund και Fester, Συλλογή 1994, σ. I-467, σκέψη 14.
(24) - Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1974, υπόθεση 36/74, Walrave και Koch, Συλλογή τόμος 1974, σ. 563, σκέψεις 5 και 6.
(25) - Είναι σαφές ότι η LPL υπέκειτο πάντοτε στον ΦΠΑ στο Λουξεμβούργο για τις δραστηριότητες χρηματοδοτικής μισθώσεως. Επομένως, οι περιστάσεις της υποθέσεως αυτής διαφέρουν από εκείνες της υποθέσεως C-302/93, Debouche (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Συλλογή 1996, σ. I-4495), στην οποία ένας Βέλγος δικηγόρος, ο οποίος απαλλασσόταν, σύμφωνα με βελγική μεταβατική διάταξη στα πλαίσια του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, από τον ΦΠΑ για δικηγορικές υπηρεσίες που παρείχε εντός Βελγίου, ζήτησε επιστροφή του ΦΠΑ που περιλαμβανόταν στο κόστος χρηματοδοτικής μισθώσεως από εταιρία leasing στις Κάτω Ξώρες αυτοκινήτου, το οποίο χρησιμοποιούσε αποκλειστικά για την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας στο Βέλγιο.
(26) - Βλ. αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1985, υπόθεση 168/84, Berkholz, Συλλογή 1985, σ. 2251, σκέψη 14, και της 6ης Μαρτίου 1997, υπόθεση C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Συλλογή 1997, σ. I-1195, σκέψη 10.
(27) - Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πλήρως εσωτερικές καταστάσεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59· βλ., για παράδειγμα, τις αποφάσεις της 23ης Απριλίου 1991, υπόθεση C-41/90, Hφfner και Elser, Συλλογή 1991, σ. I-1979, σκέψη 37, και της 17ης Ιουνίου 1997, υπόθεση C-70/95, Sodemare κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I-3395, σκέψη 38.
(28) - Η προσφεύγουσα αναφέρεται στις αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone, Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψη 16, και της 2ας Φεβρουαρίου 1989, υπόθεση 186/87, Cowan, Συλλογή 1989, σ. 195, σκέψη 15.
(29) - Στην απόφαση της 26ης Απριλίου 1988, υπόθεση 352/85, Bond van Adverteerders κ.λπ., Συλλογή 1988, σ. 2085, το Δικαστήριο έκρινε (σκέψη 16 της αποφάσεως) ότι, όσον αφορά υπηρεσία παρεχομένη από επιχείρηση εκμεταλλεύσεως καλωδιακών δικτύων εγκατεστημένη σ' ένα κράτος μέλος σε σταθμούς εγκατεστημένους σ' άλλο κράτος μέλος, «(...) δεν έχει σημασία το ότι οι σταθμοί δεν καταβάλλουν κατά κανόνα οι ίδιοι στις επιχειρήσεις εκμεταλλεύσεως καλωδιακών δικτύων για τη μετάδοση αυτή», διότι «το άρθρο 60 της Συνθήκης δεν απαιτεί η υπηρεσία να αμείβεται από τους αποδέκτες της».
(30) - Βλ. όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος την απόφαση της 8ης Μαου 1990, υπόθεση C-175/88, Biehl, Συλλογή 1990, σ. I-1779, σκέψη 14, και όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων την απόφαση Commerzbank, όπ.π., σκέψη 15.
(31) - Βλ. απόφαση της 17ης Ιουλίου 1963, υπόθεση 13/63, Ιταλία κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 965, 974.
(32) - Βλ., για παράδειγμα, την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1984, υπόθεση 106/83, Sermide, Συλλογή 1984, σ. 4209, σκέψη 28.
(33) - Βλ. ανωτέρω σημείο 21 και υποσημείωση 20.
(34) - Προφανώς στις 20 Ιανουαρίου του επομένους έτους όταν εφαρμόζεται ο κανόνας «ημερολογιακό έτος συν τρεις μήνες» και, όταν υποβάλλονται δηλώσεις κάθε τρίμηνο, την 20ή ημέρα του επομένου μήνα μετά τη λήξη του τριμήνου: βλ. άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, δεύτερη φράση, του βασιλικού διατάγματος 4.
(35) - Ανακεφαλαιώνοντας, οσάκις υποβάλλονται δηλώσεις ανά τρίμηνο, φαίνεται ότι αν είχε ζητηθεί επιστροφή επιπλέον καταβληθέντος φόρου 25 000 BFR, το ποσό αυτό θα επιστρεφόταν εντός τριών μηνών από του τριμήνου εντός του οποίου γεννήθηκε η αξίωση: βλ. άρθρο 8, παράγραφος 1, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, του βασιλικού διατάγματος 4, το οποίο συζητείται ανωτέρω στις υποσημειώσεις 5 και 8 καθώς και στο σημείο 36.