62018CC0405
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 17. listopada 2019. (
1
)
Predmet C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
uz sudjelovanje:
Odvolací finanční ředitelství
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Prijenos sjedišta uprave društva iz jedne države članice u drugu državu članicu – Prekogranični prijeboj gubitaka u različitim razdobljima – Neuzimanje u obzir gubitaka nastalih u drugoj državi članici prije prijenosa sjedišta društva – Konačni gubici u slučaju prijenosa sjedišta”
I. Uvod
1.
U ovom je postupku riječ o tumačenju slobode poslovnog nastana u skladu s člankom 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a. Konkretno, postavlja se pitanje dopušta li sloboda poslovnog nastana poreznom obvezniku da pri prijenosu sjedišta uprave društva u državi odredišta ističe porezni gubitak koji je nastao prethodnih godina u drugoj državi članici.
2.
Pozadina tog pitanja je tužba češkog društva koje ističe gubitak pred češkim poreznim tijelima. Društvo je prethodno pretrpjelo taj gubitak u Nizozemskoj. Međutim, zbog prijenosa stvarne uprave u Češku Republiku i, posljedično, nepostojanja gospodarske aktivnosti u Nizozemskoj, društvo ondje više nije moglo uzimati u obzir taj gubitak. U skladu s češkim poreznim pravom, u načelu je moguć prijenos gubitaka u različitim razdobljima. Međutim, ta se mogućnost predviđa samo za gubitke nastale u okviru češke ovlasti oporezivanja.
3.
Veliko vijeće Suda (
2
) odlučilo je 2005. da u slučaju takozvanih konačnih gubitaka zbog načela proporcionalnosti treba iznimno predvidjeti prekogranično korištenje gubicima tijekom poreznog razdoblja. Međutim, primjenjuje li se to i neovisno o strukturi grupe društava kao i u različitim razdobljima u slučaju običnog prijenosa sjedišta (odnosno u slučaju izlaska) u drugu državu članicu? U tom pogledu Sud ponovno ima priliku – ako želi i dalje zadržati iznimku konačnih gubitaka (
3
) – detaljnije urediti te slučajeve.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
4.
Pravni okvir Unije u ovom slučaju čini sloboda poslovnog nastana trgovačkih društava, u skladu s člankom 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a.
B. Češko pravo
5.
Češki Zakon o porezu na dohodak (
4
) (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dohodak) u člancima 34. i 38.n uređuje mogućnost prijeboja gubitaka.
6.
Prema članku 34. Zakona o porezu na dohodak, moguće je „poreznu osnovicu umanjiti za nastali porezni gubitak ili njegov dio koji je utvrđen za prethodno porezno razdoblje te to učiniti u najviše pet obračunskih razdoblja neposredno nakon razdoblja u kojem je utvrđen porezni gubitak”.
7.
Odredbom članka 38.n Zakona o porezu na dohodak definira se porezni gubitak i utvrđuje se da se „u slučaju poreznog gubitka […] postupa isto kao i u slučaju porezne obveze […]. Porezni gubitak se utvrđuje”.
III. Glavni postupak
8.
Društvo AURES Holdings a.s. (u daljnjem tekstu: Aures) (prije: AAA Auto International a.s.) pravni je sljednik nizozemskog društva AAA Auto Group N. V., uključujući njegovo odvojeno poduzeće AAA Auto Group N. V. – podružnica. Sjedište društva i uprava nalazili su se u Nizozemskoj. To je društvo 1. siječnja 2008. u Češkoj Republici osnovalo podružnicu. U skladu s češkim pravom, podružnica nema vlastitu pravnu osobnost.
9.
Društvo Aures navodi da je 1. siječnja 2009. došlo do prijenosa njegove stvarne uprave, odnosno do promjene adrese mjesta stvarnog upravljanja društvom (u daljnjem tekstu: sjedište uprave) iz Nizozemske u Češku Republiku, i to na adresu prethodno navedene podružnice. Ta je promjena sjedišta 19. travnja 2013. upisana u češki trgovački registar, dok je izvorno službeno sjedište (u daljnjem tekstu: registrirano sjedište) ostalo u Amsterdamu (Nizozemska). Ondje je društvo Aures upisano u trgovački registar te ono svoje unutarnje poslove i dalje uređuje u skladu s nizozemskim pravom. Društvo Aures u Nizozemskoj je i dalje porezni obveznik, ali trenutačno ne obavlja nikakvu gospodarsku aktivnost.
10.
Prije nego što je društvo Aures postalo porezni rezident u Češkoj Republici, u Nizozemskoj je 2007., a očito i 2008., pretrpjelo porezni gubitak od 2792187 eura, koji je utvrđen u Nizozemskoj u skladu s nizozemskim poreznim pravom.
11.
Društvo Aures smatralo je da se porezni gubitak iz 2007. i 2008. nije mogao istaknuti u relevantnom poreznom razdoblju u Nizozemskoj. Stoga je zahtijevalo da se u obzir uzmu njegovi gubici kako bi mu se smanjila porezna osnovica u Češkoj Republici. Pri određivanju porezne osnovice za 2009. i 2010. gubici društva Aures slučajno su se uzeli u obzir. Zbog neostvarivanja dobiti, 2011. nije bilo prijeboja. Društvo Aures sada u Češkoj Republici želi istaknuti preostali dio svojeg poreznog gubitka, u skladu s člancima 34. i 38.n Zakona o porezu na dohodak, kako bi smanjilo poreznu osnovicu i za poreznu godinu 2012.
12.
Porezno tijelo pokrenulo je 19. ožujka 2014. postupak protiv društva Aures. Cilj istrage poreznog tijela bio je utvrditi valjanost spornog poreznog gubitka iz 2012. Porezno tijelo zaključilo je da se porezni gubitak ne može poravnati u skladu s člankom 38.n Zakona o porezu na dohodak. Društvo Aures protiv poreznog rješenja uložilo je žalbu, koju je žalbeno porezno tijelo odbilo. Društvo Aures protiv toga je neuspješno podnijelo tužbu. Protiv presude je podnijelo žalbu u kasacijskom postupku.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
13.
Odlukom od 31. svibnja 2018., Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odlučio je pokrenuti prethodni postupak, u skladu s člankom 267. UFEU‑a, te je uputio Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1.
Može li se smatrati da pojam slobode poslovnog nastana u smislu članka 49. UFEU‑a obuhvaća običan prijenos sjedišta uprave društva iz jedne države članice u drugu?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora, protivi li se člancima 49., 52. i 54. UFEU‑a nacionalni propis koji sprečava da se subjekt iz druge države članice, pri prijenosu mjesta poslovanja ili sjedišta uprave u Češku Republiku, poziva na porezni gubitak koji je nastao u toj drugoj državi članici?
14.
U vezi s tim pitanjima, u postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su društvo Aures, Češka Republika, Savezna Republika Njemačka, Talijanska Republika, Kraljevina Španjolska, Kraljevina Nizozemska, Kraljevina Švedska, Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske i Europska komisija te su navedene stranke, osim Talijanske Republike, te Francuska Republika sudjelovale na raspravi održanoj 13. svibnja 2019.
V. Pravna ocjena
15.
Društvo Aures u glavnom postupku osporava porezno rješenje češkog poreznog tijela u kojem se nisu uzeli u obzir njegovi gubici nastali u Nizozemskoj. Stoga se zahtjev za prethodnu odluku odnosi na usklađenost neuzimanja u obzir poreznog gubitka s pravom Unije. Pozadina toga je pak činjenica da se, u skladu s člankom 34. češkog Zakona o porezu na dohodak, gubici nastali u prethodnom poreznom razdoblju mogu uzeti u obzir. Međutim, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, to ne vrijedi za gubitke koji su nastali u inozemstvu prije prijenosa sjedišta u Češku Republiku.
A. Prvo prethodno pitanje
16.
Sud koji je uputio zahtjev najprije pita je li običan prijenos sjedišta uprave društva iz jedne države članice u drugu obuhvaćen slobodom poslovnog nastana u skladu s člankom 49. UFEU‑a.
17.
Članak 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a slobodu poslovnog nastana priznaje trgovačkim društvima osnovanima u skladu s pravom neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Europske unije (
5
).
18.
Sud je već odlučio da sloboda poslovnog nastana obuhvaća pravo na prijenos glavnog poslovnog sjedišta društva u drugu državu članicu (
6
). Osim toga, društvo osnovano na temelju prava države članice koje prenese stvarno poslovno sjedište u drugu državu članicu a da takav prijenos ne utječe na njegov status društva u prvoj državi članici može se pozvati na članak 49. UFEU‑a kako bi osporilo zakonitost poreza koji mu je nametnula prva država članica u vezi s takvim prijenosom (
7
).
19.
Stoga je, suprotno mišljenju Španjolske, već sam prijenos sjedišta uprave nekog društva, odnosno u ovom slučaju društva Aures, obuhvaćen područjem primjene slobode poslovnog nastana iz članka 49. u vezi s člankom 54. UFEU‑a.
B. Drugo prethodno pitanje
20.
Sud koji je uputio zahtjev zatim pita protivi li se člancima 49. i 54. UFEU‑a nacionalni propis koji sprečava da se subjekt iz druge države članice pri prijenosu mjesta poslovanja ili sjedišta uprave u Češku Republiku poziva na porezni gubitak koji je nastao u toj drugoj državi članici.
21.
U skladu sa stalnom sudskom praksom, najprije valja utvrditi da, iako izravno oporezivanje pripada nadležnosti država članica, one te svoje ovlasti moraju izvršavati uz poštovanje prava Unije (
8
).
22.
Porezno zakonodavstvo države članice povređuje slobodu poslovnog nastana društava ako iz njega proizlazi razlika u postupanju na štetu društava koja ostvaruju tu slobodu, ako se razlika u postupanju odnosi na objektivno usporedive situacije i ako nije opravdana važnim razlogom u općem interesu ili nije proporcionalna u odnosu na odgovarajući cilj (
9
).
1.
Razlika u postupanju na štetu društva
23.
Češko zakonodavstvo predviđa mogućnost odbijanja poreznog gubitka iz ranijeg razdoblja od porezne osnovice poreza na dobit. Međutim, u skladu s člankom 34. Zakona o porezu na dohodak, ta mogućnost ograničena je samo na one porezne obveznike koji su pretrpjeli gubitke u Češkoj Republici. Odredbe o kojima je riječ stoga se odnose samo na rezidentna društva s tuzemnim gubicima. Društvu Aures odbilo se uzeti u obzir gubitke jer je ono svoj porezni gubitak ostvarilo tijekom ranijeg razdoblja u inozemstvu (u Nizozemskoj). Tim se postupanjem društva koja prenesu sjedište iz drugih država Unije u Češku Republiku isključuju od uzimanja u obzir gubitaka koje su ta društva ranije pretrpjela u inozemstvu. To dolazi do različitog postupanja u usporedbi s društvima koja prenose svoje sjedište unutar Češke Republike.
24.
Takva razlika u postupanju može učiniti manje privlačnim ostvarivanje slobode poslovnog nastana prijenosom sjedišta iz država članica Unije u Češku Republiku. Međutim, ta razlika nije u skladu s odredbama Ugovora samo ako se odnosi na objektivno usporedive situacije i ako je neopravdana.
2.
Objektivna usporedivost
25.
Prema sudskoj praksi Suda, usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba (
10
).
26.
Svrha prijeboja gubitaka u različitim razdobljima jest zaštita načela platne sposobnosti uz ograničavanje načela periodičnosti. U skladu s tim tehničkim načelom porezi se uvijek naplaćuju za određeno razdoblje kako bi se osigurao neprestani i postupni priljev poreza državi. Uzimanjem u obzir gubitaka u različitim razdobljima želi se na najbolji mogući način uzeti u obzir platna sposobnost poreznog obveznika neovisno o nasumičnosti odabranog tehničkog razdoblja (npr. jedna godina ili dvije godine).
27.
Kada je riječ o platnoj sposobnosti na svjetskoj razini ili na razini Unije, pretrpljene gubitke nastale u kontekstu odbitka gubitaka u različitim razdobljima valja smatrati usporedivima. Gubici nastali u tuzemstvu kao i gubici nastali u inozemstvu u jednakoj mjeri smanjuju tu platnu sposobnost poreznog obveznika.
28.
Točno je da je Sud dosad o pitanju usporedivosti odlučivao i na temelju toga izvršava li predmetna država članica odgovarajuću ovlast oporezivanja. Tako je izričito odlučio da, s obzirom na to da Savezna Republika Njemačka nema nikakvu nadležnost nad prihodima takve stalne poslovne jedinice i da odbijanje tih gubitaka više nije dopušteno u Njemačkoj, situacija stalne poslovne jedinice smještene u Austriji u pogledu mjera koje Savezna Republika Njemačka propisuje radi izbjegavanja ili ublažavanja dvostrukog oporezivanja dobiti rezidentnog društva nije usporediva s onom stalne poslovne jedinice smještene u Njemačkoj (
11
). To bi stajalište moglo vrijediti i za („uvezene”) gubitke društava koja su prije imala sjedište u jednoj državi članici i koja su prenijela sjedište u drugu državu članicu.
29.
Međutim, Sud je nedavno u predmetu Bevola u pogledu konačnih gubitaka nerezidentne stalne poslovne jedinice izričito potvrdio usporedivost oporezovane tuzemne i neoporezovane inozemne stalne poslovne jedinice (
12
), tako da u međuvremenu vjerojatno pretpostavlja da usporedivost postoji.
30.
Međutim, kriterij usporedivosti u svakom je slučaju nejasan. S obzirom na činjenicu da su sve situacije u nekom aspektu usporedive ako nisu identične (
13
), trebalo bi odustati od ispitivanja tog pitanja (
14
). U pogledu prijenosa sjedišta inozemna i domaća društva su usporediva, premda se svakako može dovesti u pitanje usporedivost gubitaka iz različitih razdoblja koje valja prebiti (tuzemni i inozemni gubici s jedne strane te tuzemni i tuzemni gubici s druge strane).
31.
Ti se gubici razlikuju na temelju nepostojanja povezanosti između gubitaka koji nisu uzeti u obzir i ovlasti oporezivanja Češke Republike i na temelju činjenice da se platna sposobnost koju valja oporezivati uvijek može odrediti samo u odnosu na jednog poreznog vjerovnika. Stoga načelo oporezivanja prema platnoj sposobnosti u biti uvijek treba tumačiti u teritorijalnom smislu (
15
).
32.
Međutim, u ovom slučaju valja pretpostaviti da postoji usporedivost. Prethodno navedeno postojanje razlika u pogledu gubitaka nastalih u inozemstvu prije nego što je poduzeće prenijelo poslovno sjedište u tuzemstvo i tuzemnih gubitaka iz ranijih poreznih razdoblja ipak treba uzeti u obzir na razini opravdanja. Stoga postoji ograničenje slobode poslovnog nastana.
3.
Opravdanje i proporcionalnost
33.
Ograničenje slobode poslovnog nastana može biti opravdano važnim razlozima u općem interesu. Opravdanje su u ovom slučaju očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama (t. 34. i sljedeće) te sprečavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka (t. 46. i sljedeće). Usto je potrebno da mjera (u ovom slučaju neuzimanje u obzir gubitaka ostvarenih u inozemstvu) bude proporcionalna, odnosno prikladna za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo (t. 50. i sljedeće) (
16
).
a)
Očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja kao razlog za opravdanje
34.
Uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja između država članica jest legitiman cilj koji je Sud priznao (
17
). Taj je cilj izraz poreznog suvereniteta država članica. Taj obuhvaća pravo države da štiti svoje porezne prihode, osobito u pogledu dobiti ostvarene na njezinu području (načelo teritorijalnosti, odjeljak 1.). Osim toga, porezni suverenitet obuhvaća pravo države da svoj porezni sustav uredi autonomno (načelo autonomije, odjeljak 2.) i uzimajući u obzir načelo simetrije (odjeljak 3.). Naposljetku, ne bi bilo u skladu s uravnoteženom raspodjelom ovlasti oporezivanja država članica kada bi porezni obveznik mogao slobodno odabrati primjenjivi porezni sustav (odjeljak 4.). Uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja može zahtijevati da se na gospodarske djelatnosti poreznih obveznika sa sjedištem u jednoj od navedenih država članica primijene samo porezna pravila te države, kako u pogledu dobiti tako i u pogledu gubitaka (
18
).
1) Uzimanje u obzir načela teritorijalnosti
35.
Sud je već više puta odlučio da, na temelju načela porezne teritorijalnosti, u vezi s vremenskim elementom, prema kojemu je porezni obveznik imao svoju poreznu rezidentnost na nacionalnom području kad je nastala neostvarena kapitalna dobit, država članica može oporezivati tu kapitalnu dobit u vrijeme izlaska poreznog obveznika (
19
). To uključuje i uzimanje u obzir gubitaka koji se u trenutku izlaska mogu uzeti u obzir. Pravo oporezivanja kapitalne dobiti posljedično podrazumijeva i obvezu da država iz koje se izlazi (u ovom slučaju Nizozemska) uzme u obzir gubitke.
36.
Stoga sama odluka nekog društva da prenese sjedište u drugu državu članicu u državi odredišta ne čini teritorijalnu osnovu u pogledu ranije dobiti odnosno ranijih gubitaka, s obzirom na to da su oni nastali još u vrijeme porezne rezidentnosti u prethodnoj državi članici. Kada država odredišta uzme u obzir dobit ili gubitak koji je nastao prije prijenosa sjedišta uprave, to ne podrazumijeva samo opasnost od dovođenja u pitanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica, nego i opasnost od dvostrukog oporezivanja ili dvostrukog odbitka gubitaka (
20
). Naime, kada država izlaska ima ovlast oporezivanja dobiti (osobito skrivenih rezervi), država odredišta ne može imati ni pravo na oporezivanje tih dobiti ni obvezu uzimanja u obzir gubitaka (suprotnih skrivenim rezervama). Stoga je neuzimanje u obzir gubitaka koji su prethodno nastali u inozemstvu posljedica načela teritorijalnosti i ono prema tome već proizlazi iz sudske prakse Suda u pogledu izlaznog oporezivanja.
2) Uzimanje u obzir načela autonomije
37.
To je također u skladu s načelom autonomije. Kao što je to Sud već presudio, temeljne slobode ne mogu imati za učinak nametanje državi članici sjedišta nekog društva da predvidi uzimanje u obzir gubitaka u korist tog društva u iznosu koji je nastao isključivo u poreznom sustavu druge države članice (
21
). Inače bi poreznu autonomiju prve države članice ograničilo izvršavanje ovlasti oporezivanja druge države članice (
22
).
38.
U tom je pogledu Sud izričito naveo (
23
) da „konačnost gubitaka društva kćeri nerezidenta u smislu točke 55. presude Marks & Spencer[ (
24
)] ne može proizići iz činjenice da država članica u kojoj je to društvo kći rezident isključuje svaku mogućnost prijenosa gubitaka u buduća razdoblja”. Naime, u tom bi slučaju država članica svoje porezno zakonodavstvo morala prilagoditi poreznom zakonodavstvu druge države članice.
39.
To također vrijedi kada je riječ o uzimanju u obzir gubitaka koji se više ne mogu uzeti u obzir u državi izlaska (Nizozemska) zbog napuštanja te države. Nalaganje obveze da se uzmu u obzir gubici u državi odredišta (Češka Republika) bilo bi protivno autonomiji država članica. Tako bi uzimanje u obzir gubitaka u Češkoj Republici ovisilo o pitanju je li uzimanje u obzir gubitaka u Nizozemskoj predviđeno propisima i, u slučaju potvrdnog odgovora, u kojem iznosu.
3) Uzimanje u obzir načela simetrije
40.
Navedeno također proizlazi iz načela simetrije. U skladu sa sudskom praksom Suda (
25
), u slučaju prijenosa sjedišta iz države izlaska u drugu državu članicu, država izlaska sve do posljednjeg mogućeg trenutka (datum izlaska) može oporezivati dobit društva, pri čemu mora uzeti u obzir i njegove gubitke.
41.
Načelo simetrije jest primjena načela koherentnosti na omjer dobiti i gubitaka (
26
). Ono se temelji na logici „zrcala”. Obveza uzimanja u obzir gubitaka i pravo oporezivanja dobiti čine dva lica iste medalje te su međusobno simetrični i odražavaju jedno drugo (
27
). Stoga je samo država, koja također ima pristup odgovarajućoj dobiti, obvezna odbiti gubitke. To se odražava u formulaciji Suda u skladu s kojom se „zahtjevi porezne usklađenosti i uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja” preklapaju (
28
). Ako država ne smije oporezivati dobit od prošlih razdoblja, to opravdava činjenicu da ne mora uzeti u obzir ni gubitke nastale u prošlim razdobljima.
42.
Iz načela simetrije također proizlazi da Češka Republika u slučaju nepostojanja prava na oporezivanje dobiti koju je društvo Aures ostvarilo u Nizozemskoj isto tako nije obvezna uzeti u obzir gubitke koji su ondje pretrpljeni u prošlosti.
4) Nemogućnost slobodnog odabira poreznog sustava
43.
Naposljetku, porezni suverenitet država članica bio bi ugrožen kada bi porezni obveznici mogli slobodno odabrati gdje će plaćati porez i gdje će uzimati u obzir svoje gubitke („rizik porezne evazije”) (
29
). Mogućnost prijenosa gubitaka nerezidentnog društva iz prethodne godine u rezidentnu stalnu poslovnu jedinicu na temelju prijenosa sjedišta podrazumijeva, kao što to ističe i Švedska, opasnost da društvo svoje sjedište prenese u stalnu poslovnu jedinicu koja ostvaruje najveću dobit po najvišoj poreznoj stopi. Ondje gubici (koji se mogu prenijeti) imaju najveću financijsku vrijednost.
44.
U konačnici to bi dovelo do prava izbora poreznog obveznika, što je Njemačka istaknula na raspravi. On bi prijenosom poslovnog sjedišta mogao u poreznom pogledu odlučiti o najboljem mogućem iskorištavanju gubitaka koje je prethodno ostvario. Međutim, takvo pravo izbora ne proizlazi iz prava Unije (
30
).
5) Međuzaključak
45.
Zaključno, valja prihvatiti opravdanje koje se temelji na očuvanju uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja u državama članicama.
b)
Izbjegavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka kao razlog za opravdanje
46.
Izbjegavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka također može biti opravdanje za odbijanje uzimanja u obzir gubitaka. Sud počevši od presude Marks & Spencer (
31
) priznaje izbjegavanje dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka kao razlog za opravdanje. U skladu s tom presudom, države članice moraju barem imati mogućnost spriječiti dvostruki odbitak gubitaka (
32
).
47.
Proširenje odbitka gubitaka (osobito onih nastalih u prethodnom poreznom razdoblju) na inozemne gubitke stvarno podrazumijeva rizik od dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka.
48.
Taj je rizik u ovom slučaju konkretan, s obzirom na to da društvo Aures može obavljati gospodarsku djelatnost i u registriranom sjedištu u Nizozemskoj i u stalnoj poslovnoj jedinici u Češkoj Republici (koja je od 1. siječnja 2009. sjedište uprave). Stoga u pogledu uzimanja u obzir poreznih gubitaka iz Nizozemske u Češkoj Republici postoji opasnost da se ti gubici u budućnosti (ponovno) uzmu u obzir i u Nizozemskoj.
49.
To se osobito odnosi na činjenicu da je za uzimanje u obzir gubitaka u Nizozemskoj predviđeno razdoblje od devet godina i da se u nizozemskom rješenju o utvrđivanju gubitka ne navodi jesu li se gubici već uzeli u obzir u Češkoj Republici.
c)
Očuvanje načela proporcionalnosti
1) Jednako prikladno, blaže sredstvo
50.
Međutim, neuzimanje u obzir gubitaka koje je društvo Aures prethodno pretrpjelo u Nizozemskoj treba biti i proporcionalno. Ono, dakle, mora biti prikladno za ostvarenje legitimnih ciljeva i pritom ne smije nadilaziti ono što je nužno (
33
).
51.
Najprije valja utvrditi da je neuzimanje u obzir gubitaka koje je društvo Aures ostvarilo u Nizozemskoj na temelju Zakona o porezu na dohodak prikladno za ostvarenje ciljeva očuvanja uravnoteženih ovlasti oporezivanja, izbjegavanja dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka i sprečavanja porezne evazije.
52.
Usto je potreban propis za postizanje tih ciljeva. Točno je da se dvostruko uzimanje u obzir gubitaka možda može spriječiti i razmjenom podataka ili obvezama obavještavanja itd. Međutim, takvo postupanje u svakom slučaju ne bi bilo prikladno za očuvanje uravnoteženih ovlasti oporezivanja u državama članicama.
53.
Jednako prikladno, blaže sredstvo u tom pogledu nije razvidno. Osim toga, očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja u državama članicama nadilazi interes poreznih obveznika da svoje gubitke ostvarene u Nizozemskoj iskoriste u Češkoj Republici, tako da odaberu porezni sustav koji će se na njih primjenjivati.
2) Neproporcionalnost zbog postojanja konačnih gubitaka?
54.
Međutim, u skladu sa sudskom praksom Suda o „konačnim” gubicima, neproporcionalno je ako država članica društvu majci/glavnom društvu odbija uzimanje u obzir gubitaka iako je inozemno društvo kći/stalna poslovna jedinica iscrpilo sve mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka i više ne postoji mogućnost da se ti gubici na ikakav način još mogu uzeti u obzir. To bi pak bio slučaj samo kada bi gubici društva Aures uopće bili konačni gubici u smislu sudske prakse iz predmeta Marks & Spencer (
34
).
55.
To nije slučaj. Kao prvo, predmetna situacija ne odgovara situaciji u pogledu koje je Sud razradio pravni koncept konačnih gubitaka (vidjeti točku 56. i sljedeće ovog mišljenja). Taj je pravni koncept ionako sporan (
35
) i doveo je do mnogobrojnih povezanih problema (
36
), tako da ga ne bi trebalo proširivati na druge situacije. Kao drugo, gubici koji su prenosivi u buduća razdoblja općenito nisu konačni (točka 61. i sljedeće ovog mišljenja). Kao treće, gubici nisu konačni zato što se registrirano sjedište i dalje nalazi u Nizozemskoj (točka 66. i sljedeće ovog mišljenja). Kao četvrto, proširenje sudske prakse u pogledu konačnih gubitaka dovelo bi do sukoba sa sudskom praksom u pogledu izlaznog oporezivanja (točka 72. i sljedeće ovog mišljenja).
i) Situacija koja nije usporediva s konačnim gubicima
56.
U skladu sa sudskom praksom Suda u predmetu Marks & Spencer, gubici inozemnog društva kćeri mogu se uzeti u obzir prilikom utvrđivanja porezne osnovice tuzemnog društva majke ako su konačni (
37
). Sud je tu sudsku praksu u predmetu Bevola primijenio i na inozemne stalne poslovne jedinice (
38
).
57.
Međutim, za razliku od onoga što tvrdi društvo Aures, u ovom slučaju nije riječ o takvoj situaciji. Naime, ta sudska praksa vrijedi, kao prvo, samo za gubitke koji su nastali u istom poreznom razdoblju kao i dobit i koji se više ne mogu uzeti u obzir u pogledu društva kćeri/stalne poslovne jedinice, nego samo još u pogledu društva majke/glavnog društva. Uzimanje u obzir gubitaka u različitim razdobljima u pogledu istog poreznog obveznika nije bilo predmet te sudske prakse.
58.
Kao drugo, potonja se presuda odnosila samo na slučaj u kojem je stalna poslovna jedinica zatvorena te se njezini gubici u tom pogledu više nisu mogli uzeti u obzir. U ovom slučaju registrirano sjedište društva Aures i dalje postoji u Nizozemskoj, tako da je uzimanje u obzir ondje još uvijek moguće.
59.
Kao treće, sudska praksa u pogledu konačnih gubitaka, kao što to prije svega ističu Češka Republika i Nizozemska, odnosi se na prestanak aktivnosti poreznog subjekta. U okviru prijenosa sjedišta u slučaju društva Aures o tome nema govora.
60.
Kao četvrto, situacija je u presudi Bevola bila obrnuta, u tom pogledu da su se rezidentnom glavnom društvu trebali uzeti u obzir gubici inozemne stalne poslovne jedinice. Stoga je kao mjesto na kojem se uzimaju u obzir gubici u obzir dolazila samo država registriranog sjedišta. Međutim, registrirano sjedište u ovom se slučaju i dalje nalazi u Nizozemskoj. Prijenosom sjedišta uprave u Češku Republiku ništa se ne mijenja u pogledu izvorne porezne rezidentnosti društva Aures, koja i dalje ostaje u Nizozemskoj.
ii) Prenosivi gubici općenito nisu konačni
61.
Nadalje, prenosivi gubici općenito nisu konačni. Sud je već presudio da se temeljne slobode ne protive tomu da gubitak koji je moguće prekogranično uračunati uvijek na kraju poreznog razdoblja treba utvrditi kao konačan gubitak (
39
).
62.
Ta je odluka donesena u okviru postupka zbog povrede obveze protiv Ujedinjene Kraljevine, koja je primijenila sudsku praksu iz predmeta Marks & Spencer. Komisija je smatrala da se novi propis Ujedinjene Kraljevine, u skladu s kojim se konačni gubici moraju utvrditi na kraju poreznog razdoblja u kojem su nastali, također protivi pravu Unije. Međutim, Sud se s time nije složio (
40
).
63.
Ako se, međutim, temeljnim slobodama ne protivi činjenica da se konačnim gubicima mogu smatrati samo oni gubici koji se i na kraju poreznog razdoblja utvrde (mogu utvrditi) kao konačni, iz toga se može zaključiti da se, ako u jednom trenutku ne postoji konačnost, naknadno više ništa ne mijenja (
41
). U svakom slučaju, stajališta u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina upućuju na to da gubitak društva kćeri ostvaren u posljednjoj godini njegova prestanka svakako još mora biti moguće nekako (prekogranično) uračunati, ali isto ne mora biti moguće za dotad akumulirane i u skladu s nacionalnim (ovdje nizozemskim) pravom prenesene gubitke.
64.
Kao što sam to već pojasnila u svojim mišljenjima u predmetima Holmen i Memira Holding (
42
) te kao što su to Francuska i Ujedinjena Kraljevina također točno istaknule na raspravi, gubici koji se nisu mogli smatrati konačnim gubicima na kraju poreznog razdoblja ne mogu ni kasnije postati konačni gubici. U protivnom bi država članica odgovarajućim izmjenama svojeg poreznog zakonodavstva mogla uređivati obvezu druge države članice u pogledu uzimanja u obzir gubitaka. Međutim, tomu se protivi načelo autonomije.
65.
Gubici društva Aures na kraju svakog poreznog razdoblja (2007. i 2008.), zbog mogućnosti njihova prijenosa, nisu bili konačni. To u svakom slučaju vrijedi za gubitke iz 2007. (koji su preneseni u 2008.) i, prema mojem mišljenju, također za daljnje gubitke iz 2008. jer su se oni u Nizozemskoj mogli upotrijebiti još devet godina.
iii) Nepostojanje konačnosti gubitaka zbog zadržavanja registriranog sjedišta
66.
Što se tiče nepostojanja konačnosti, u pogledu „novih” gubitaka iz 2008. u svakom bi se slučaju nešto moglo promijeniti na temelju izlaska ako doista više ne postoji mogućnost da se ti gubici uzmu u obzir.
67.
Međutim, kada je riječ o društvu Aures ni to nije slučaj jer je njegovo registrirano sjedište ostalo u Nizozemskoj. Stoga, kao što to ističu Ujedinjena Kraljevina i Francuska, s jedne strane, uvijek postoji mogućnost da se nastavi obavljanje gospodarskih aktivnosti. Gubici bi se stoga mogli prebiti s budućom dobiti. Društvo Aures u svakom bi trenutku moglo ostvariti takvu dobit ako u registriranom sjedištu obavlja bilo kakve gospodarske aktivnosti.
68.
To potvrđuje postojeći upis društva Aures u nizozemskom trgovačkom registru. Osim toga, kao što sam to već istaknula u točki 53. ovog mišljenja, u Nizozemskoj se gubici mogu uzeti u obzir do devet godina. Stoga je u trenutku neuzimanja u obzir gubitaka u Češkoj Republici koje je društvo Aures pretrpjelo u Nizozemskoj još uvijek bilo moguće uzeti u obzir gubitke u Nizozemskoj (nastavljanjem gospodarske aktivnosti).
69.
Uostalom, većina država članica predviđa izlazno oporezivanje. Tako se u pravilu trebaju oporezivati neostvarene kapitalne dobiti (skrivene rezerve) nastale u tuzemstvu tijekom porezne rezidentnosti, u slučajevima kada zbog izlaska poreznog obveznika prestaje vlastita ovlast oporezivanja (
43
). U skladu s člankom 5. Direktive o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza (
44
), koji u ovom slučaju u vremenskom pogledu još nije relevantan, države članice su od 1. siječnja 2020. čak obvezne predvidjeti takvo izlazno oporezivanje.
70.
U slučaju da društvo Aures prenese još i registrirano sjedište iz Nizozemske, skrivene rezerve koje eventualno postoje mogle bi se posljednji put oporezovati u Nizozemskoj izlaznim oporezivanjem. Tim bi se „dobicima” zatim mogli prebiti utvrđeni gubici. Međutim, o konačnim je gubicima riječ samo kada više ne postoji mogućnost da se ti gubici na ikakav način još mogu uzeti u obzir.
71.
Prema sudskoj praksi Suda, čak se ni prestankom društva nakon spajanja ne može dokazati da ne postoji mogućnost uzimanja u obzir gubitka u državi sjedišta društva kćeri (
45
). Ako već prestanak društva nije dovoljan, tada ni običan prijenos poslovnog sjedišta, uz zadržavanje registriranog sjedišta u „državi izlaska”, nije dovoljan da bi se dokazalo da je riječ o konačnim gubicima.
iv) Potencijalni sukob sa sudskom praksom o izlaznom oporezivanju
72.
Naposljetku, proširenje sudske prakse u pogledu konačnih gubitaka dovelo bi i do sukoba sa sudskom praksom Suda u pogledu izlaznog oporezivanja.
73.
Kada bi se u ovom slučaju već na temelju izlaska pretpostavilo da je riječ o konačnim gubicima i kada bi se sudska praksa Suda o konačnim gubicima primjenjivala i na prijeboj gubitaka u različitim razdobljima, država odredišta trebala bi uzeti u obzir gubitke (koji su nastali već prije izlaska). To bi se primjenjivalo iako država odredišta ima vlastitu ovlast oporezivanja tek od trenutka dolaska. Međutim, iz sudske prakse Suda u pogledu izlaznog oporezivanja (vidjeti točke 35. i 36. ovog mišljenja) jasno proizlazi da je dobit društva koja je nastala prije izlaska (kao i, u skladu s načelom simetrije, gubici društva) obuhvaćena nadležnošću države izlaska (u ovom slučaju Nizozemske), a ne države odredišta (u ovom slučaju Češke Republike) (
46
).
74.
Ni zbog toga se pravni koncept konačnih gubitaka ne bi trebao proširiti na odbitak gubitka u različitim razdobljima u okviru izlaska iz države.
3) Zaključak
75.
Budući da nema konačnih gubitaka, potvrđena je proporcionalnost predmetnog češkog propisa koji se odnosi na neuzimanje u obzir gubitaka nastalih u ranijem poreznom razdoblju u drugoj državi članici.
VI. Zaključak
76.
Slijedom navedenog, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odgovori kako slijedi:
1.
Običan prijenos sjedišta uprave društva iz jedne države članice u drugu obuhvaćen je područjem primjene slobode poslovnog nastana u skladu s člankom 49. UFEU‑a.
2.
Točno je da isključenje prijeboja gubitaka u različitim razdobljima zbog prekograničnog prijenosa sjedišta predstavlja ograničenje slobode poslovnog nastana. Međutim, to je opravdano očuvanjem uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja u državama članicama.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763)
(
3
)	Vidjeti kritiku pravnog koncepta konačnih gubitaka u mišljenju nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu K (C‑322/11, EU:C:2013:183, t. 66. i sljedeće te t. 87.) kao i u mojem mišljenju u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2014:2321, t. 41. i sljedeće) te u predmetu A (C‑123/11, EU:C:2012:488, t. 50. i sljedeće).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Zakon br. 586/1992 o porezu na dohodak, zakon o porezu na prihode fizičkih i pravnih osoba, zakon o porezu na dohodak i porezu na dobit
(
5
)	Vidjeti presudu od 25. listopada 2017., Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, t. 32.).
(
6
)	Vidjeti presude od 27. veljače 2019., Associação Peço a Palavra i dr. (C‑563/17, EU:C:2019:144, t. 62.) i od 25. listopada 2017., Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, t. 32. i sljedeće).
(
7
)	Vidjeti presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 33.).
(
8
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 29. i navedena sudska praksa)
(
9
)	Vidjeti u tom smislu presude od 4. srpnja 2018., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, t. 18.), od 25. veljače 2010., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 20.) i od 12. prosinca 2006., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 167.).
(
10
)	Presude od 4. srpnja 2018., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, t. 31.), od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 32.), od 22. lipnja 2017., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, t. 53.), od 12. lipnja 2014., SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 28.) i od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22.)
(
11
)	Presuda od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, t. 65.), u kojoj se upućuje na presude od 17. srpnja 2014., Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 24.) i od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, t. 34. i 35.)
(
12
)	Presuda od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 38. i 39.)
(
13
)	Točno je da njemačka poslovica kaže da se ne mogu uspoređivati kruške i jabuke. Međutim, i kruške i jabuke imaju sličnosti (tako su oboje koštičavo voće) te su stoga u tom pogledu i usporedive.
(
14
)	To sam Sudu, među ostalim, već predložila u svojim mišljenjima u predmetima Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 21. do 28.) i nastavno na njega Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, t. 46.) i Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, t. 38.).
(
15
)	Vidjeti u tom pogledu pobliže Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018., poglavlje 3., t. 48. i sljedeće, osobito t. 54. i 55., te, za razliku od toga, mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez‑Bordone u predmetu Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, t. 37. i 38.), koji očito polazi od globalne („stvarne”) platne sposobnosti.
(
16
)	Vidjeti presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 42.), od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 47.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 35.).
(
17
)	Presude od 7. studenoga 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 50.), od 6. rujna 2012., Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, t. 23.), od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 45.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 45. i 46.)
(
18
)	Presude od 7. studenoga 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 50.), od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 31.), od 18. srpnja 2007., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 54.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 45.)
(
19
)	Presude od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 44. i 45.), od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 53. i navedena sudska praksa), od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 49.) i od 7. rujna 2006.N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 46.)
(
20
)	Što se tiče obrnute situacije, vidjeti konkretno presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 59.).
(
21
)	Vidjeti presude od 21. prosinca 2016., Masco Denmark i Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, t. 41.) i od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr. (C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 33.).
(
22
)	U tom smislu već su donesene presude od 21. prosinca 2016., Masco Denmark i Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, t. 41.) i od 30. lipnja 2011., Meilicke i dr. (C‑262/09, EU:C:2011:438, t. 33.).
(
23
)	Presude od 3. veljače 2015., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 33.) i od 7. studenoga 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 75. do 79. i navedena sudska praksa)
(
24
)	Presuda od 13. prosinca 2005. (C‑446/03, EU:C:2005:763)
(
25
)	Vidjeti presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 56. i sljedeće) i od 7. rujna 2006., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 46. i sljedeće).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, München 2018., poglavlje 5., t. 87.
(
27
)	Vidjeti samo presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 58. i 59.) i od 21. siječnja 2010., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, t. 60. i sljedeće).
(
28
)	Vidjeti presude od 7. studenoga 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 50. i sljedeće i t. 65. i sljedeće), od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, t. 53.) i od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 80.) kao i moja mišljenja u predmetima Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, t. 47.), Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 43.) i National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, t. 99.).
(
29
)	Presude od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 38. i sljedeće), od 18. srpnja 2007.Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 51. i sljedeće) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 49. i sljedeće)
(
30
)	U pogledu prava izbora poreznog obveznika vidjeti već donesene presude od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 32.), od 18. srpnja 2007., Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 55.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 46.) kao i moja mišljenja u predmetima Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, t. 61. i 62.) i Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, t. 77. i 78.).
(
31
)	Presude od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 35. i sljedeće), od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, t. 47.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 47.)
(
32
)	Vidjeti presudu od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 47. i 48.).
(
33
)	Vidjeti presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 42.), od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 47.) i od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 35.).
(
34
)	Presuda od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 55.)
(
35
)	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu K (C‑322/11, EU:C:2013:183, t. 66. i sljedeće te t. 87.) kao i moja mišljenja u predmetu Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2014:2321, t. 41. i sljedeće) i u predmetu A (C‑123/11, EU:C:2012:488, t. 50. i sljedeće).
(
36
)	Vidjeti u tom pogledu samo kasniju sudsku praksu Suda koja je do danas već postala nužna, pri čemu sljedeći popis nije taksativan: presude od 19. lipnja 2019., Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510), od 19. lipnja 2019., Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511), od 4. srpnja 2018., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526), od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), od 17. prosinca 2015., Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), od 3. veljače 2015., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50), od 7. studenoga 2013., K (C‑322/11, EU:C:2013:716), od 21. veljače 2013., A (C‑123/11, EU:C:2013:84) i od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Vidjeti presudu od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 56. i sljedeće).
(
38
)	Presuda od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 64.) Za kritiku u tom pogledu vidjeti Desens, M., u Musil/Weber‑Grellet (ur.), Europäisches Steuerrecht, 2019., poglavlje 2. GewStG, t. 47.
(
39
)	Vidjeti presudu od 3. veljače 2015., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 31. i 36.).
(
40
)	Vidjeti presudu od 3. veljače 2015., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 31. i 36.).
(
41
)	Vidjeti presudu od 3. veljače 2015., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑172/13, EU:C:2015:50, t. 37.).
(
42
)	Vidjeti moja mišljenja u predmetima Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, t. 58. i 59.) i Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, t. 54. i 55.).
(
43
)	Konkretno: presude od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 48.), od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 60. i navedena sudska praksa) i od 25. travnja 2013., Komisija/Španjolska (C‑64/11, neobjavljena, EU:C:2013:264, t. 31.)
(
44
)	Direktiva Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.)
(
45
)	Presuda od 21. veljače 2013.A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 51. i 52.)
(
46
)	Presude od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 44. i 45.), od 23. siječnja 2014., DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 53. i navedena sudska praksa), od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 49.) i od 7. rujna 2006.N (C‑470/04, EU:C:2006:525, t. 46.)