62001CJ0077_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-77/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Tribunal Central Administrativo (Πορτογαλία) προς το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), πρώην Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM),
και
Fazenda Pública,
παρισταμένου του:
Ministério Público,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, 4, παράγραφος 2, 13, B, στοιχείο δ΄, και 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, προεδρεύοντα του πέμπτου τμήματος, C. W. A. Timmermans και S. von Bahr (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Léger
γραμματέας: H. A. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), εκπροσωπούμενη από τον D. Duarte, advogado,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Pretes, A. Seiça Neves και L. Fernandes,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την T. Figueria και τον C. Giolito,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), εκπροσωπούμενης από τον δικηγόρο D. Duarte, της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον V. Guimarães, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τους C. Giolito και Μ. França, κατά τη συνεδρίαση της 29ης Μαΐου 2002,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με διάταξη της 19ης Δεκεμβρίου 2000, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Φεβρουαρίου 2001, το Tribunal Central Administrativo υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, 4, παράγραφος 2, 13, B, στοιχείο δ΄, και 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (στο εξής: EDM) και της Fazenda Pública (Δημοσίου Ταμείου) με αντικείμενο το δικαίωμα προς έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που καταβάλλει επί των εισροών η EDM υπό την ιδιότητά της ως υποκειμένου φόρου διενεργούντος όχι μόνον πράξεις γενεσιουργές του δικαιώματος προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, αλλά και πράξεις που η επιχείρηση αυτή θεωρεί ως μη συνιστώσες οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας, ή ως παρεπόμενες οικονομικές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, αυτής.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας οι υποκείμενοι στον φόρο ενεργούντες υπό την ιδιότητα αυτή.
4. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μία από τις παρατιθέμενες στην παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου οικονομικές δραστηριότητες. Η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» ορίζεται στην οικεία παράγραφο 2 ως καταλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, εμπόρου ή παρέχοντος υπηρεσίες, και ιδίως τις πράξεις που συνίστανται στην εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
5. Σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ως βάση επιβολής του φόρου λογίζεται ο_τιδήποτε συνιστά την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής αγαθών ή ο παρέχων υπηρεσίες εκ μέρους του αγοραστή, του λήπτη ή τρίτου προσώπου, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται ευθέως με την αξία των εν λόγω πράξεων.
6. Το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Υπό την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν […]:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. τη χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε·
2. τη διαπραγμάτευση και ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε·
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[...]
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλά εξαιρέσει της φυλάξεως και διαχειρίσεως οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
– τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα·
– δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3.»
7. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι, «[καθ’ ο μέτρο] τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος […] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
8. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο για την ταυτόχρονη διενέργεια τόσο των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και εκείνων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας διευκρινίζει ότι «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας». Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της ιδίας παραγράφου, «η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 19».
9. Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Η προβλεπόμενη από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτη εδάφιο, αναλογία εκπτώσεως προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
– στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις γενεσιουργές του δικαιώματος προς έκπτωση πράξεις, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
– στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις απαντώσες στον αριθμητή πράξεις, καθώς και στις μη γενεσιουργές δικαιώματος προς έκπτωση πράξεις. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται επίσης το ποσό του κύκλου εργασιών το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή παρεπόμενες χρηματοδοτικές πράξεις ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις [...]»
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
10. Το άρθρο 23 του Código do imposto sobre o valor acrescentado (κώδικα περί ΦΠΑ, στο εξής: CIVA) ορίζει:
«1. Οσάκις, στο πλαίσιο ασκήσεως της δραστηριότητάς του, ο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες, μέρος των οποίων δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως, ο καταβληθείς επί των αγορών φόρος εκπίπτει μόνο κατά το ποσοστό που αντιστοιχεί στο ετήσιο ύψος των γενεσιουργών της εκπτώσεως πράξεων.
[...]
4. Το ποσοστό της κατά την παράγραφος 1 ειδικής εκπτώσεως προκύπτει από κλάσμα που περιέχει, στον μεν αριθμητή, το ετήσιο ύψος, άνευ φόρου, των γενεσιουργών του δικαιώματος προς έκπτωση μεταβιβάσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, σύμφωνα με τα άρθρα 19 και 20, παράγραφος 1, στον δε παρονομαστή, το ετήσιο ύψος, άνευ φόρου, όλων των διενεργηθεισών από τον υποκείμενο στον φόρο πράξεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων που απαλλάσσονται ή εκφεύγουν του πεδίου επιβολής του φόρου, ιδίως των μη φορολογουμένων ενισχύσεων, πλην των επιδομάτων εξοπλισμού.
5. Πάντως, στον υπολογισμό της προηγούμενης παραγράφου δεν περιλαμβάνονται οι μεταβιβάσεις στοιχείων παγίου ενεργητικού που χρησιμοποιήθηκαν στα πλαίσια της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, ούτε οι πράξεις επί ακινήτων ή οι χρηματοοικονομικές πράξεις που έχουν παρεπόμενο χαρακτήρα έναντι της ασκούμενης από τον υποκείμενο στον φόρο δραστηριότητας.»
11. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 28, του CIVA, αποτελούν απαλλασσόμενες δραστηριότητες:
«a) Η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διοίκηση ή διεκπεραίωσή τους εκ μέρους αυτού που τις χορηγεί.
b) Η διαπραγμάτευση και ανάληψη εγγυήσεων, τριτεγγυήσεων, ασφαλειών και πάσης μορφής εγγυήσεως, καθώς και η διοίκηση ή διαχείριση πιστωτικών εγγυήσεων εκ μέρους αυτού που τις παρέχει.
[...]
f) Οι πράξεις και υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της διαπραγματεύσεως, αλλ’ αποκλειομένης της απλής φυλάξεως και διοικήσε ως ή διαχειρίσεως, που αφορούν μετοχές, μερίσματα εταιριών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπά αξιόγραφα, πλην των χρεογράφων που αντιπροσωπεύουν τα εμπορεύματα.
g) Οι υπηρεσίες και πράξεις που αφορούν την τοποθέτηση, αναδοχή και αγορά εκδόσεων δημοσίων ή ιδιωτικών τίτλων.
h) Η διοίκηση ή διαχείριση επενδυτικών κεφαλαίων.»
12. Κατά το πορτογαλικό δίκαιο, ως «consortium» (κοινοπραξία) νοείται «η σύμβαση με την οποία δύο ή περισσότερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ασκούντα οικονομική δραστηριότητα αναλαμβάνουν αμοιβαίως την υποχρέωση να αναπτύξουν συντονισμένη δραστηριότητα ή να εισφέρουν καθ’ ορισμένο τρόπο» με σκοπό την επίτευξη ενός εκ των απαριθμουμένων στόχων, μεταξύ των οποίων καταλέγεται η αναζήτηση ή η εκμετάλλευση φυσικών πόρων [άρθρα 1 και 2 του decreto-lei (νομοθετικού διατάγματος) αριθ. 231/81, της 28ης Ιουλίου 1981, Diário da República
I, σειρά A, αριθ. 171, της 28ης Ιουλίου 1981].
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, η EDM είναι holding του εξορυκτικού τομέα, η οποία μετατράπηκε από δημόσια επιχείρηση σε νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου υπό τη μορφή ανώνυμης εταιρίας από τον Σεπτέμβριο 1989.
14. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, των καταστατικών πράξεών της, όπως προκύπτουν από το decreto-lei αριθ. 313/89, της 21 Σεπτεμβρίου 1989 ( Diário da República
I, σειρά A, αριθ. 218, της 21ης Σεπτεμβρίου 1989), κύριος σκοπός της EDM είναι:
«a) Η έρευνα, αναζήτηση, εξόρυξη, αξιοποίηση και εκμετάλλευση μεταλλικών και μη μεταλλικών ορυκτών ουσιών, καθώς και η εμπορία αυτών και των προϊόντων και υποπροϊόντων τους που προκύπτουν από την επεξεργασία τους·
b) Η άσκηση δραστηριοτήτων εφαρμοσμένης έρευνας και τεχνολογικής αναπτύξεως σκοπουσών ευθέως την παραγωγική επένδυση μέσω μικτών επιχειρήσεων (“joint ventures”)·
c) Η διαχείριση συμμετοχών σε εταιρίες οι οποίες της ανήκουν κατά κυριότητα ή οι εξουσίες διαχειρίσεως των οποίων της ανατέθηκαν συμβατικώς, προκειμένου περί εταιριών που έχουν ως αντικείμενο τις παρατεθείσες υπό a) δραστηριότητες·
d) Η προώθηση επενδυτικών προγραμμάτων και συστάσεως εταιριών εχουσών αντικείμενο συνδεόμενο με την εξορυκτική βιομηχανία, ειδικότερα διά της ενθαρρύνσεως του συνδυασμού δημοσίων και ιδιωτικών συμφερόντων.»
15. Μέχρι τη μετατροπή της σε ανώνυμη εταιρία, η EDM είχε επίσης ως κύριο αντικείμενο, σύμφωνα με τις καταστατικές πράξεις που ίσχυαν τότε, ιδίως, την επιβοήθηση των εταιριών στις οποίες συμμετέχει για τη λήψη δανείων από πιστωτικά ιδρύματα, παρέχοντας την εγγύησή της συναφώς.
16. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι η διαχείριση των συμμετοχών της καθώς και η επιστημονική και τεχνολογική έρευνα στον εξορυκτικό τομέα με σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεων, ιδίως μέσω της δημιουργίας νέων επιχειρήσεων, αποτέλεσαν ανέκαθεν την κύρια δραστηριότητα της EDM, η οποία μόνο περιστασιακά πώλησε τις συμμετοχές της σε εταιρίες, και μάλιστα οσάκις το προϊόν των εν λόγω πωλήσεων της προσπόριζε σημαντικό ποσό.
17. Η EDM συμμετέχει στις τρεις κοινοπραξίες αποκλειστικός σκοπός των οποίων είναι η ανακάλυψη ορυκτών κοιτασμάτων σε τρεις διαφορετικές περιοχές της Πορτογαλίας και ο έλεγχος της αποδοτικότητας της εκμεταλλεύσεώς τους. Σύμφωνα με τις συναφθείσες για την ίδρυση των κοινοπραξιών αυτών συμβάσεις (στο εξής: συμβάσεις κοινοπραξίας), σε περίπτωση ανακαλύψεως ορυκτού κοιτάσματος, η εκμετάλλευση του οποίου αποδεικνύεται αποδοτική, δημιουργείται εταιρία η οποία επιλαμβάνεται της εκμεταλλεύσεως.
18. Η δραστηριότητα της EDM στο πλαίσιο των τριών αυτών κοινοπραξιών συνίσταται σε δράσεις τεχνικής φύσεως και στον συντονισμό των εργασιών υπό την ιδιότητα του διαχειριστή της κοινοπραξίας, καθώς και σε παρεμβάσεις ενώπιον συμβουλίων προσανατολισμού και τεχνικών επιτροπών που συστήνονται προς τον σκοπό αυτό. Καθεμία από τις επιχειρήσεις μέλη της κοινοπραξίας εκδίδει τιμολόγια περιγράφοντα τις προς εκτέλεση εργασίες και υποδεικνύοντα το κόστος τους, αυτά δε αποστέλλονται στον διαχειριστή της κοινοπραξίας, ήτοι στην EDM. Προορισμός των εν λόγω τιμολογίων είναι αποκλειστικά η μεταγενέστερη τακτοποίηση των λογαριασμών μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας, σύμφωνα με ποσοστά επιμερισμού των δαπανών που είχαν συμφωνηθεί με κάθε σύμβαση κοινοπραξίας.
19. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, στο πλαίσιο της εξετάσεως αιτήσεως περί επιστροφής που υπέβαλε η EDM, η τελευταία αποτέλεσε αντικείμενο εξωτερικού ελέγχου εκ μέρους της πορτογαλικής φορολογικής διοικήσεως (στο εξής: φορολογική διοίκηση). Κατά τον εν λόγω έλεγχο, διαπιστώθηκε ότι κατά το διάστημα μεταξύ των ετών 1988 και 1992 η EDM εξέπεσε τον καταβληθέντα ΦΠΑ σαν να επρόκειτο για πράξεις που είχε διενεργήσει και της παρείχαν το δικαίωμα προς έκπτωση, ενώ, κατά την άποψη της διοικήσεως, η EDM έπρεπε να θεωρηθεί, λόγω της μορφής των διενεργηθεισών πράξεων, ως μικτού χαρακτήρα υποκείμενος στον φόρο, εφόσον υπόκειται στο καθεστώς του άρθρου 23 του CIVA, κάνοντας χρήση δηλαδή του τρόπου υπολογισμού της κατ’ αναλογίαν μειώσεως όπως προβλέπει η ανωτέρω διάταξη.
20. Συγκεκριμένα, χώρισαν αγορές αγαθών και υπηρεσιών που ήσαν κοινές στα πλαίσια των διαφόρων ασκουμένων από των υποκείμενο στον φόρο δραστηριοτήτων, όπως οι δραστηριότητες που αφορούν τη διοίκηση ή την έδρα για τις οποίες εξέπεσε ο ΦΠΑ στο σύνολό του, χωρίς οποιαδήποτε κατανομή μεταξύ φορολογουμένων και απαλλασσομένων πράξεων.
21. Κατά τη διάρκεια του ιδίου ελέγχου διαπιστώθηκε ότι το ύψος των αχρεωστήτως εκπεσόντων εκ μέρους της EDM ποσών ανερχόταν σε 137 933 862 πορτογαλικά εσκούδος (PTE) (περίπου 688 000 ευρώ).
22. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, κατά τη φορολογική διοίκηση, συνιστούν έσοδα προερχόμενα από παραδόσεις αγαθών και/ή παροχές υπηρεσιών, μη γενεσιουργές δικαιώματος προς έκπτωση:
– τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές στο κεφάλαιο εταιριών·
– οι τόκοι εκ δανείων χορηγηθέντων στις επιχειρήσεις στις οποίες μετέχει η EDM·
– το προϊόν της πωλήσεως μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων·
– τα έσοδα από άλλες πράξεις ρευστοποιήσεως·
– η αξία των εργασιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των κοινοπραξιών των οποίων η EDM είναι μέλος και διαχειρίστρια.
23. Η φορολογική διοίκηση εκτιμά ότι τα μερίσματα, οι τόκοι εκ δανείων, τα προερχόμενα από βραχυπρόθεσμες πράξεις ρευστοποιήσεως, περιλαμβανομένων των τίτλων συμμετοχής και του προϊόντος της πωλήσεως μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, αποτελούν εισοδήματα εκ δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από το άρθρο 9, παράγραφος 28, στοιχεία a και f, του CIVA απαλλαγή, οπότε δεν είναι γενεσιουργά δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ. Ως προς τις πραγματοποιηθείσες από την EDM εργασίες στο πλαίσιο των κοινοπραξιών, επειδή η οικεία εταιρία είναι υπεύθυνη των κοινοπραξιών και εκείνη η οποία διαχειρίζεται τις επενδύσεις τους, οι τελευταίες εμπίπτουν στην ίδια διάταξη, στοιχείο h, του CIVA, οπότε απαλλάσσονται επίσης από τον ΦΠΑ. Ασκώντας ταυτόχρονα απαλλασσόμενες και φορολογούμενες δραστηριότητες, η EDM εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 23 του CIVA. Άρα, όλα τα προαναφερθέντα έσοδα θα έπρεπε να συμπεριληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, σύμφωνα με την παράγραφο 4 της ανωτέρω διατάξεως, εφόσον όλες οι επίδικες δραστηριότητες αποτελούν την κύρια δραστηριότητα της EDM, περιλαμβανομένων των πωλήσεων τίτλων και των λοιπών πράξεων ρευστοποιήσεως, ο όγκος των οποίων υπερβαίνει εκείνο των φορολογητέων πράξεων.
24. Υπό τις περιστάσεις αυτές, η φορολογική διοίκηση υπολόγισε το ύψος της αναλογίας εκπτώσεως και εκκαθάρισε τον ΦΠΑ καθώς και τους εξισωτικούς τόκους για τα οικονομικά έτη 1988 έως 1992.
25. Η EDM προσέβαλε τις περί εκκαθαρίσεως πράξεις της φορολογικής διοικήσεως ενώπιον του Tribunal Tributário de Primeira Instância de Lisboa (Πορτογαλία), το οποίο έκανε δεκτή την προσφυγή της όσον αφορά τα μερίσματα.
26. Η EDM άσκησε έφεση ενώπιον του Tribunal Central Administrativo έναντι της εν λόγω αποφάσεως η οποία δεν έκανε δεκτά τα πρωτοδίκως προβληθέντα αιτήματά της.
27. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, στα πλαίσια της διαφοράς της οποίας επελήφθη, προέχει να κριθεί, πρώτον, αν τα αμειβόμενα δάνεια που χορηγεί ετησίως η EDM στις επιχειρήσεις στις οποίες μετέχει η ίδια και οι πραγματοποιούμενες από αυτήν εργασίες στο πλαίσιο των τριών κοινοπραξιών των οποίων είναι μέλος και τις οποίες διαχειρίζεται, ειδικότερα για το τμήμα που υπερβαίνει το επί των εν λόγω εργασιών ποσοστό της όπως αυτό καθορίζεται με τις συμβάσεις κοινοπραξίας, έναντι καταβολής του αντιτίμου εκ μέρους των λοιπών μελών, εμπίπτουν στην έννοια της οικονομικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, επιβάλλεται να κριθεί, δεύτερον, αν η πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, καθώς και των λοιπών πράξεων ρευστοποιήσεως και των χορηγουμένων από την EDM δανείων, αποτελούν «παρεπόμενες πράξεις», κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, σε περίπτωση κατά την οποία θεωρηθούν ως φορολογητέες πράξεις για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
28. Με βάση το ανωτέρω σκεπτικό, το Tribunal Central Administrativo ανέστειλε τη διαδικασία και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συνιστά “οικονομική δραστηριότητα”, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (άρθρο 4, παράγραφος 2), η εκ μέρους εταιρίας hοlding χορήγηση, στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, δανείων αμειβομένων ετησίως, όταν η εταιρία hοlding έχει ως κύρια δραστηριότητα τη διαχείριση των εταιριών αυτών, μέχρι δε ορισμένου σημείου, και τη μέριμνα εγγυήσεως των υπ’ αυτών συναφθέντων δανείων […];
2) Συνιστά, ομοίως, “οικονομική δραστηριότητα”, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, η πραγματοποίηση εργασιών, στο πλαίσιο κοινοπραξίας όπως η επίδικη, από εταιρία μέλος της κοινοπραξίας που είναι ταυτόχρονα διαχειρίστρια της κοινοπραξίας, ειδικότερα κατά το μέρος κατά το οποίο η αξία τους υπερβαίνει το μερίδιό της που έχει συμφωνηθεί με τη σύμβαση, με αποτέλεσμα την καταβολή αντιπαροχής από τα λοιπά μέλη της κοινοπραξίας;
3) Θεωρείται “παρεπόμενη”, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η χρηματοοικονομική δραστηριότητα μιας επιχειρήσεως που διαχειρίζεται, κατ’ έτος, εισοδήματα κατά πολύ υψηλότερα εκείνων που προέρχονται από τη φερόμενη ως κύρια, βάσει του καταστατικού της, δραστηριότητα;»
Επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος
29. Με το πρώτο και το τρίτο ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι χρηματοοικονομικές δραστηριότητες μιας εταιρίας holding, οι οποίες συνίστανται στη χορήγηση ετησίως αμειβομένων δανείων στις εταιρίες στις οποίες η πρώτη συμμετέχει, στην πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, καθώς και σε άλλες πράξεις ρευστοποιήσεως, αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, ενδεχομένως, στον βαθμό που οι εν λόγω χρηματοοικονομικές πράξεις απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της οδηγίας, αν πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες για τους σκοπούς του άρθρου 19, παράγραφος 2, της οδηγίας και αν, συνακόλουθα, το αφορών τις ανωτέρω πράξεις ποσό του κύκλου εργασιών πρέπει να αποκλείεται από τον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
30. Η EDM ισχυρίζεται ότι οι χρηματοοικονομικές πράξεις στις οποίες αναφέρεται η φορολογική διοίκηση και οι οποίες περιλαμβάνουν τους τόκους εκ τίτλων, τραπεζικών καταθέσεων και λοιπών βραχυπροθέσμων τοποθετήσεων, όπως και η προερχόμενη από δάνεια που χορήγησε η EDM στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει η ίδια και το προϊόν της πωλήσεως τίτλων και μετοχών, δεν αντιστοιχούν στο κύριο εταιρικό αντικείμενό της, όπως αυτό περιγράφεται στο άρθρο 3 του καταστατικού της, αλλ’ αποτελούν δραστηριότητες ασκούμενες παρεπομένως.
31. Συναφώς, επικαλείται την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2000 στην υπόθεση C‑142/99, Floridienne και Berginvest (Συλλογή 2000, σ. I‑9567), υπενθυμίζοντας μεταξύ άλλων ότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως οι καταβαλλόμενοι σε εταιρία holding εκ μέρους των θυγατρικών της τόκοι εκ δανείων που η πρώτη χορήγησε στις δεύτερες, οσάκις η ανωτέρω πράξεις δανεισμού δεν συνιστούν κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας οικονομική δραστηριότητα της εταιρίας holding.
32. Όσον αφορά τους τόκους από βραχυπρόθεσμες τοποθετήσεις, η EDM ισχυρίζεται ότι, δεδομένου ότι από νομικής απόψεως λογίζονται ως δάνεια, οι βραχυπρόθεσμες τοποθετ ήσεις αποκλείονται από το πεδίο των κυρίων δραστηριοτήτων της EDM όπως και τα χορηγούμενα στις θυγατρικές της δάνεια. Εξάλλου, τα δάνεια αυτά είναι ανάλογα με τα ομολογιακά δάνεια ή έχουν την ίδια φύση, οπότε πρέπει να χαρακτηριστούν ως «παρεπόμενες οικονομικές δραστηριότητες» (βλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 1997 στην υπόθεση C‑80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. I‑745).
33. Η λύση δεν διαφέρει για τις πωλήσεις μετοχών και λοιπών διαπραγματεύσιμων τίτλων, δεδομένου ότι ο οικονομικός χαρακτήρας τους είναι πρόδηλος όπως και η παρεπόμενη φύση τους. Όσον αφορά το ότι λαμβάνεται υπόψη η σπουδαιότητα των πωλήσεων μετοχών και λοιπών τίτλων εκ μέρους μη οικονομικής οντότητας, η EDM παραπέμπει στην απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996 στην υπόθεση C‑155/94, Wellcome Trust (Συλλογή 1996, σ. I‑3013).
34. Η EDM συνάγει ότι το άρθρο 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι πρέπει να μην περιλαμβάνονται στο κλάσμα που λαμβάνεται ως βάση του υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως οι οικονομικές πράξεις που διενεργεί επιχείρηση, στην οικονομική δραστηριότητα της οποίας, για τους σκοπούς του άρθρου 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας, εμπίπτει μόνον η διαχείριση των συμμετοχών της σε εταιρίες του εξορυκτικού τομέα, καθώς και η επιστημονική και τεχνική έρευνα στον ίδιο τομέα, διά της παροχής σε άλλες εξορυκτικές επιχειρήσεις υπηρεσιών στον ίδιο τομέα.
35. Προκαταρκτικώς, η Πορτογαλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η EDM δεν αποτελεί αμιγώς εταιρία holding, αλλ’ ότι ασκεί ευθέως εμπορική και βιομηχανική δραστηριότητα, η οποία, στις πλείστες περιπτώσεις, είναι της ιδίας φύσεως με εκείνη των εταιριών στις οποίες συμμετέχει.
36. Όσον αφορά τους εκ δανείων τόκους, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η αμοιβή προβλέπεται με τις συμβάσεις δανειοδοτήσεως και προσαρμόζεται στο ύψος του δανειζομένου κεφαλαίου, γεγονός που τους διακρίνει από τα μερίσματα, για τα οποία υφίσταται αδυναμία άμεσου δεσμού μεταξύ της καταβολής τους και της αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψη 14). Ομοίως, όσον αφορά την πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, η τιμή εξαρτάται και αποτελεί ποσοτικώς συνάρτηση της αξίας του πωληθέντος τίτλου.
37. Λόγω της φύσεως των δραστηριοτήτων της EDM και του γεγονότος ιδίως ότι μόνον κατ’ εξαίρεση αναγνωρίζεται σε δραστηριότητες διεπόμενες από το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας ο εμπορικός χαρακτήρας (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Wellcome Trust, σκέψη 35, και Harnas & Helm, σκέψη 16), θα ήταν αδύνατον να συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα δάνεια και οι πωλήσεις μετοχών εμπίπτουν πάντοτε και μόνο στον τομέα της μη εμπορικής δραστηριότητας μιας εταιρίας holding. Μολονότι τα δάνεια αυτά και οι πωλήσεις μετοχών αφορούν αποκλειστικά τις θυγατρικές της EDM, ουδέν παρακωλύει τη διενέργειά τους κατά τρόπον ώστε να συνιστούν και πηγή εσόδων για την ίδια, η οποία θα τα χρησιμοποιούσε στο πλαίσιο των εμπορικών δραστηριοτήτων της.
38. Κατόπιν αυτού, η Πορτογαλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι η χορήγηση ετησίως αμειβομένων δανείων εκ μέρους εταιρίας holding στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, καθώς και η πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων συνιστούν οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2 της έκτης οδηγίας
39. Κατά την ίδια κυβέρνηση, τα οικεία δάνεια και οι πωλήσεις μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων είναι απαλλασσόμενες, δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, οικονομικές δραστηριότητες, οι οποίες αποτελούν προέκταση της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Άρα, οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να θεωρούνται ως παρεπόμενες για τους σκοπούς του άρθρου 19, παράγραφος 2, της οδηγίας (βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 1996 στην υπόθεση C‑306/94, Régie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. I‑3695, σκέψη 22). Το σημαντικό ποσό των πράξεων αυτών και ο διαρκής χαρακτήρας τους επιβεβαιώνουν το οικείο συμπέρασμα.
40. Στηριζόμενη στις σκέψεις 26 έως 31 της προαναφερθείσας αποφάσεως Floridienne και Berginvest, η Επιτροπή θεωρεί ότι η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση δανείων στις θυγατρικές της πρέπει να λογίζεται, για τους σκοπούς του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ως οικονομική δραστηριότητα η οποία συνίσταται στην εκμετάλλευση κεφαλαίου με σκοπό την εξ αυτού άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα υπό μορφή τόκων, στο μέτρο που η δραστηριότητα αυτή δεν ασκείται περιστασιακά αλλά σύμφωνα με επιχειρηματικό ή εμπορικό στόχο, χαρακτηριζόμενο ιδίως από το μέλημα κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων.
41. Αν συμβαίνει αυτό, οι καταβληθέντες υπέρ της εταιρίας holding τόκοι εκ μέρους των θυγατρικών της αποτελούν αντιστάθμισμα των απαλλασσομένων από τον ΦΠΑ πράξεων δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας και πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας.
42. Όσον αφορά τις λοιπές, πλην των δανείων της EDM προς τις θυγατρικές της, οικονομικές πράξεις, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι πρέπει να γίνεται διάκριση τριών υποθετικών περιπτώσεων μεταξύ αυτών.
43. Όσον αφορά την πρώτη υποθετική περίπτωση, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, αν το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι οικονομικές δραστηριότητες της EDM διενεργούνται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου, τότε εμπίπτουν στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψη 28), αλλά δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Επειδή δεν μπορούν να θεωρούνται ως παρεπόμενες πράξεις, ανεξάρτητα του ύψους αυτών, πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας.
44. Όσον αφορά τη δεύτερη υποθετική περίπτωση, αν λογίζεται ότι οι εν λόγω οικονομικές δραστηριότητες δεν αντιστοιχούν σε φορολογητέα δραστηριότητα, αλλ’ ότι πρόκειται απλώς για τη διαχείριση ιδιωτικής περιουσίας ως συνέπεια της απλής κατοχής του αγαθού, τότε συντρέχει περίπτωση δραστηριότητας η οποία παραμένει εκτός του πεδίου επιβολής του ΦΠΑ.
45. Όσον αφορά την τρίτη υποθετική περίπτωση, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι, μολονότι εμπίπτουν στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ, οι οικείες πράξεις πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες, ήτοι ότι δεν μπορούν να εκληφθούν ως αποτελούσες μέρος της συνήθους επαγγελματικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.
46. Συναφώς, η Επιτροπή, στηριζόμενη στη σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως Régie dauphinoise, υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι η προερχόμενη από τις διενεργούμενες εκ μέρους της EDM οικονομικές πράξεις απόδοση υπερβαίνει την προερχόμενη από την κύρια δραστηριότητά της δεν παρέχει τη δυνατότητα αποκλεισμού της εννοίας της παρεπόμενης πράξεως. Αντιθέτως, στην περίπτωση επιχειρήσεως όπως η EDM, η δραστηριότητα αναζητήσεως και έρευνας της οποίας έχει μόνο μεσοπρόθεσμα αποδοτικότητα, μπορεί δε κάλλιστα να αποδειχθεί μακροπρόθεσμα μη αποδοτική, ο συνυπολογισμός των οικονομικών πράξεων στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως θα είχε ακριβώς ως συνέπεια να νοθεύσει τον υπολογισμό της εκπτώσεως και, συνακόλουθα, να θέσει υπό αμφισβήτηση την ουδετερότητα του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, δραστηριότητες μη εντασσόμενες στο πλαίσιο των συνήθων επαγγελματικών δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως αυτής θα έπρεπε να θεωρηθούν ως παρεπόμενες δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ανεξαρτήτως των κερδών που αποφέρουν.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
47. Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, μολονότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας προσδίδει στον ΦΠΑ πολύ ευρύ πεδίο εφαρμογής (βλ. απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990 στην υπόθεση C‑186/89, Van Tiem, Συλλογή 1990, σ. I‑4363, σκέψη 17), εμπίπτουν στην οικεία διάταξη μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Régie dauphinoise, σκέψη 15).
48. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, λογίζεται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπον ανεξάρτητο, παρόμοιες, οικονομικές δραστηριότητες. Η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» ορίζεται στην παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου ως περικλείουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, και ιδίως τις πράξεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Η έννοια «εκμετάλλευση» αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος περί ΦΠΑ, σε όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή τους (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Van Tiem, σκέψη 18, και Régie dauphinoise, σκέψη 15).
49. Συναφώς, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, εμπίπτουν στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ μόνον οι πληρωμές που συνιστούν την αντιπαροχή πράξεως ή οικονομικής δραστηριότητας, ενώ δεν συμβαίνει αυτό όταν οι πληρωμές είναι επακόλουθο της απλής κυριότητας του αγαθού (βλ. απόφαση της 22ας Ιουνίου 1993 στην υπόθεση C‑333/91, Sofitam, Συλλογή 1993, σ. Ι‑3513, σκέψη 13, καθώς και προαναφερθείσες αποφάσεις Régie dauphinoise, σκέψη 17, και Floridienne και Berginvest, σκέψη 26).
50. Επιπλέον, όπως προκύπτει από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ενεργεί «υπό την ιδιότητά του αυτή» ώστε να μπορεί μια πράξη να υπαχθεί στον ΦΠΑ (προαναφερθείσα απόφαση Régie dauphinoise, σκέψη 15).
51. Όπως προκύπτει από τα προεκτεθέντα, σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, επιβάλλεται, πρώτον, να προσδιοριστεί αν οι διάφορες επίδικες οικονομικές πράξεις συνιστούν πράξεις καταλεγόμενες μεταξύ εκείνων που διέπονται από τα άρθρο 2, σημείο 1, και 4, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ή αν εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της.
52. Όσον αφορά τις οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στην έκτη οδηγία, προέχει, δεύτερον, να ελεγχθεί αν απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της οδηγίας.
53. Τρίτον, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και/ή υπηρεσίες, καταβάλλοντας ΦΠΑ επί των εισροών, για να προβεί ταυτόχρονα σε πράξεις γενεσιουργές δικαιώματος εκπτώσεως και σε πράξεις μη γενεσιουργές δικαιώματος εκπτώσεως, είναι απαραίτητο να υπολογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας, η αναλογία εκπτώσεως που πρέπει να εφαρμόζεται επί του ποσού του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ.
54. Επιβάλλεται συναφώς η υπόμνηση ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, με κίνδυνο να διακυβευτεί ο στόχος της ουδετερότητας που διασφαλίζει το κοινό σύστημα περί ΦΠΑ, οι πράξεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και που δεν γεννούν ως εκ τούτου δικαίωμα προς έκπτωση δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως δυνάμει των άρθρων 17 και 19 της έκτης οδηγίας (βλ. υπό την έννοια αυτή, ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση Sofitam, σκέψεις 13 και 14, καθώς και απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2001 στην υπόθεση C‑16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 44).
55. Τέταρτον, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, πρέπει να εξετάζεται αν οι επίδικες οικονομικές πράξεις που εμπίπτουν στην έκτη οδηγία, αλλ’ απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, αυτής, πρέπει να λογίζονται ως παρεπόμενες πράξεις, δοθέντος ότι, στην περίπτωση αυτή, δυνάμει του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας, και κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ύψος του κύκλου εργασιών από παρόμοιες πράξεις.
Επί του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας
56. Πέραν των εισπραττομένων από την EDM τόκων ως αμοιβής για τα χορηγούμενα στις εταιρίες στις οποίες μετέχει δάνεια, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην πώληση διαπραγματεύσιμων τίτλων και σε άλλες πράξεις ρευστοποιήσεως. Όπως προκύπτει προφανώς από τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου παρατηρήσεις, καθώς και από τις απαντήσεις επί των γραπτών ερωτήσεων που απηύθυνε το Δικαστήριο στην EDM, πρόκειται στην πραγματικότητα για πωλήσεις μετοχών και μεριδίων συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, για την καταβολή τόκων από τραπεζικές καταθέσεις και τίτλους, όπως ομόλογα του Δημοσίου και πιστοποιητικά καταθέσεως, καθώς και από την απόδοση εκ τοποθετήσεων σε επενδυτικά κεφάλαια.
57. Συναφώς, επιβάλλεται ευθύς εξαρχής η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, η απλή αγορά και κατοχή εταιρικών μερισμάτων δεν πρέπει να λογίζονται ως οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, ώστε να προσδίδουν στον ενδιαφερόμενο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Πράγματι, η απλή λήψη μεριδίων συμμετοχής σε άλλες επιχειρήσεις δεν συνιστά εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα διότι το τυχόν μέρισμα, καρπός της εν λόγω συμμετοχής, είναι απλή απόρροια της κυριότητας του αγαθού και όχι η αντιπαροχή οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της ιδίας οδηγίας (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Harnas & Helm, σκέψη 15, και Floridienne και Berginvest, σκέψη 21). Επομένως, εφόσον οι εν λόγω δραστηριότητες δεν αποτελούν αφ’ εαυτών οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, το αυτό ισχύει και για εκείνες που συνίστανται στη μεταβίβαση παρομοίων συμμετοχών (προαναφερθείσα απόφαση Wellcome Trust, σκέψη 33, και απόφαση της 26ης Ιουλίου 2003 στην υπόθεση C‑442/01, KapHag, Συλλογή 2003, σ. Ι‑6851, σκέψεις 38 και 40).
58. Ομοίως, η απλή κτήση και πώληση άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων δεν μπορεί να συνιστά εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, δεδομένου ότι η μόνη ανταμοιβή των πράξεων αυτών έγκειται σε τυχόν κέρδος κατά την πώληση των τίτλων.
59. Πράγματι, παρόμοιες πράξεις δεν μπορεί κατ’ αρχήν να συνιστούν αφ’ εαυτές οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Ασφαλώς, όπως προκύπτει από το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, αυτής, οι αφορώσες τίτλους πράξεις μπορούν να εμ πίπτουν στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ. Πάντως, οι εμπίπτουσες στην εν λόγω διάταξη πράξεις είναι εκείνες που συνίστανται στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από την άσκηση δραστηριοτήτων που εκφεύγουν του πλαισίου της απλής αγοράς και πωλήσεως τίτλων, όπως είναι οι διενεργούμενες στο πλαίσιο εμπορικής δραστηριότητας πράξεις επί τίτλων.
60. Έπεται ότι η επιχείρηση που επιδίδεται σε δραστηριότητες συνιστάμενες στην απλή πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, όπως είναι τα μερίδια συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, πρέπει να λογίζεται, όσον αφορά τις εν λόγω δραστηριότητες, ως περιοριζόμενη στη διαχείριση χαρτοφυλακίου επενδύσεων όπως συμβαίνει με ιδιώτη επενδυτή (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Wellcome Trust, σκέψη 36).
61. Προέχει η υπόμνηση συναφώς ότι ούτε το μέγεθος της πωλήσεως μετοχών ούτε η προσφυγή, στο πλαίσιο της πωλήσεως αυτής, σε εταιρίες παροχής συμβουλών μπορούν να αποτελέσουν κριτήρια διακρίσεως μεταξύ των δραστηριοτήτων ενός ιδιώτη επενδυτή, εκφεύγουσες του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας, και εκείνων ενός επενδυτή, οι πράξεις του οποίου συνιστούν οικονομική δραστηριότητα (προαναφερθείσα απόφαση Wellcome Trust, σκέψη 37).
62. Κατόπιν αυτού, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι δραστηριότητες που συνίστανται στην απλή πώληση μετοχών και άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων, όπως τα μερίδια συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, δεν αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, συνακόλουθα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας.
63. Όσον αφορά το προϊόν των τοποθετήσεων σε επενδυτικά κεφάλαια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν αποτελεί την άμεση αντιπαροχή παρεχομένων υπηρεσιών που συνίστανται στη διάθεση κεφαλαίων προς τρίτους (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Régie dauphinoise, σκέψεις 16 και 17). Όπως ακριβώς και τα μερίσματα, παρόμοιο προϊόν δεν μπορεί να θεωρηθεί ως το πραγματικό αντίτιμο για παρασχεθείσα υπηρεσία. Επομένως, οι τοποθετήσεις αυτές δεν αποτελούν παροχές υπηρεσιών «διενεργούμενες εν επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, οπότε δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο επιβολής του ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 26ης Ιουνίου 2003 στην υπόθεση C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Συλλογή 2003, σ. I‑6729, σκέψη 47).
64. Όπως προκύπτει από την υπομνησθείσα στη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως νομολογία, στον βαθμό που η απλή πώληση μετοχών και λοιπών διαπραγματεύσιμων τίτλων, όπως είναι τα μερίδια συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, καθώς και το προϊόν των τοποθετήσεων σε επενδυτικά κεφάλαια, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, πρέπει να μη περιλαμβάνεται στον υπολογισμό της κατά τα άρθρα 17 και 19 της οδηγίας αναλογίας εκπτώσεως το ποσό του κύκλου εργασιών από τις εν λόγω πράξεις.
65. Αντιθέτως, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι εισπραττόμενοι από εταιρία holding τόκοι ως αμοιβή για τα δάνεια που χορηγεί η ίδια στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει δεν μπορούν να αποκλείονται από το πεδίο επιβολής του ΦΠΑ, εφόσον η καταβολή των τόκων αυτών δεν είναι προϊόν απλώς και μόνον της κυριότητας επί του αγαθού, αλλά συνιστά αντάλλαγμα για τη διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Régie dauphinoise, σκέψη 17).
66. Ως προς το ερώτημα αν, στα πλαίσια μιας τέτοιας καταστάσεως, η εταιρία holding παρέχει υπηρεσία υπό την ιδιότητά της ως υποκείμενος στον φόρο, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 18 της προαναφερθείσας αποφάσεως Régie dauphinoise, ότι ένα πρόσωπο ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή οσάκις πραγματοποιεί πράξεις συνιστώσες την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογητέας δραστηριότητάς του, όπως είναι η εκ μέρους διαχειριστή είσπραξη τόκων από τοποθετήσεις ποσών που του καταβάλλουν οι πελάτες του στο πλαίσιο διαχειρίσεως ακινήτων που τους ανήκουν.
67. Αυτό συμβαίνει a fortiori οσάκις οι οικείες πράξεις διενεργούνται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού στόχου, χαρακτηριζόμενου ιδίως από τη βούληση κερδοφορίας των επενδυθέντων κεφαλαίων.
68. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια επιχείρηση ενεργεί ως ανωτέρω οσάκις χρησιμοποιεί κεφάλαια που αποτελούν μέρος των περιουσιακών της στοιχείων για να παράσχει υπηρεσίες συνιστώσες οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, όπως είναι η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση αμειβομένων δανείων σε εταιρίες στις οποίες αυτή συμμετέχει, ανεξάρτητα από το αν τα δάνεια χορηγούνται ως οικονομική στήριξη στις εν λόγω εταιρίες ή ως τοποθετήσεις πλεονασμάτων σε ρευστό ή για άλλους λόγους.
69. Δεν μπορεί περαιτέρω να αποκλείονται του πεδίου επιβολής του ΦΠΑ οι καταβαλλόμενοι ως αμοιβή σε επιχείρηση τόκοι εκ τραπεζικών καταθέσεων ή τοποθετήσεων σε τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεως, δεδομένου ότι οι καταβαλλόμενοι τόκοι δεν είναι απόρροια της απλής κυριότητας του αγαθού, αλλά συνιστούν το αντάλλαγμα για τη διάθεση κεφαλαίων σε τρίτον (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση, Régie dauphinoise, σκέψη 17). Όπως προκύπτει από την προηγούμενη σκέψη, μια επιχείρηση ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο οσάκις χρησιμοποιεί υπό την ανωτέρω έννοια κεφάλαια αποτελούντα μέρος των περιουσιακών στοιχείων της.
70. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση σε ετήσια βάση αμειβομένων δανείων στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, καθώς και η εκ μέρους της τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεων, συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες διενεργούμενες από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, κατά την έννοια των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
Επί της εννοίας των απαλλασσομένων από τον ΦΠΑ πράξεων
71. Στον βαθμό που η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση δανείων σε εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, καθώς και η εκ μέρους της τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή σε τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεων, ερμηνεύονται ως παροχές υπηρεσιών εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 5, της έκτης οδηγίας.
Επί του υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως
72. Οσάκις η ενδιαφερόμενη επιχείρηση διενεργεί ταυτόχρονα πράξεις γενεσιουργές δικαιώματος προς έκπτωση και πράξεις μη γενεσιουργές δικαιώματος προς έκπτωση, όπως προκύπτει από το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, η εφαρμοστέα επί των καταβληθέντων επί των εισροών ποσών του ΦΠΑ αναλογία εκπτώσεως πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας.
73. Συναφώς, όπως προκύπτει από το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η αναλογία εκπτώσεως είναι το αποτέλεσμα κλάσματος του οποίου ο μεν αριθμητής αποτελείται από το συνολικό ποσό του κύκλου εργασιών, άνευ ΦΠΑ, που αφορά τις γενεσιουργές του δικαιώματος προς έκπτωση πράξεις, ο δε παρονομαστής από το συνολικό ποσό του κύκλου εργασιών, άνευ ΦΠΑ, που αφορά τις περιλαμβανόμενες στον αριθμητή πράξεις καθώς και τις πράξεις που δεν γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση, όπως είναι οι απαλλασσόμενες δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, τη ς οδηγίας. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως, οι μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας πράξεις δεν πρέπει να περιλαμβάνονται στον υπολογισμό της οικείας αναλογίας.
Επί της παρεκκλίσεως για τις παρεπόμενες πράξεις
74. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση δανείων σε εταιρίες στις οποίες συμμετέχει και η εκ μέρους της τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεων, τα οποία απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 5, της έκτης οδηγίας, συνιστούν παρεπόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, αυτής, περίπτωση για την οποία η τελευταία αυτή διάταξη προβλέπει ότι, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι εν λόγω πράξεις.
75. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, τυχόν αύξηση του ποσού του κύκλου εργασιών που αφορά τις γενεσιουργές του δικαιώματος προς έκπτωση πράξεις καταλήγει σε μείωση του ποσού του ΦΠΑ που μπορεί να εκπέσει ο υποκείμενος στον φόρο. Το ότι ορισμένες παρεπόμενες πράξεις δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας, έχει ως σκοπό την εξουδετέρωση των αρνητικών για τον υποκείμενο στον φόρο επιπτώσεων ως εγγενούς απόρροιας του ως άνω υπολογισμού, προκειμένου να αποφεύγεται οι εν λόγω πράξεις να νοθεύουν τον υπολογισμό αυτό και να διασφαλίζουν έτσι την τήρηση του στόχου περί ουδετερότητας που εγγυάται το κοινό σύστημα ΦΠΑ.
76. Πράγματι, όπως αναγνώρισε το Δικαστήριο στη σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως Régie dauphinoise, αν το σύνολο των αποτελεσμάτων των οικονομικών πράξεων του υποκειμένου στον φόρο οι οποίες συνδέονται με φορολογητέα δραστηριότητα έπρεπε να περιλαμβάνονται στον εν λόγω παρονομαστή, ακόμα και στην περίπτωση που η επίτευξη τέτοιων αποτελεσμάτων δεν συνεπάγεται τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ, ή, τουλάχιστον, συνεπάγεται την πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση τους, θα αλλοιωνόταν ο υπολογισμός της εκπτώσεως.
77. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το ύψος των εισοδημάτων που αποφέρουν οι εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας οικονομικές πράξεις μπορεί να συνιστά δείκτη του ότι οι τελευταίες δεν πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας. Πάντως, το γεγονός ότι παρόμοιες πράξεις αποφέρουν εισοδήματα υψηλότερα εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη ως κύρια δραστηριότητα της ενδιαφερόμενης επιχειρήσεως δεν μπορεί αφ’ εαυτού να αποκλείσει τον χαρακτηρισμό τους ως «παρεπομένων πράξεων» κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως. Πράγματι, όπως τόνισε ορθά η Επιτροπή, σε περίπτωση παρόμοια όπως αυτή της κύριας δίκης, στα πλαίσια της οποίας η δραστηριότητα αναζητήσεως έχει αποδοτικότητα μόνο μεσοπρόθεσμα ή μπορεί ακόμη να αποδειχθεί μη αποδοτική και ως εκ τούτου ο κύκλος εργασιών που αφορά τις γενεσιουργές του δικαιώματος προς έκπτωση πράξεις υπάρχει κίνδυνος να είναι πολύ περιορισμένος, ο συνυπολογισμός των πράξεων αυτών αποκλειστικά και μόνο λόγω της σπουδαιότητας των εισοδημάτων που αποφέρουν αυτές θα είχε ακριβώς ως συνέπεια τη νόθευση του υπολογισμού της εκπτώσεως.
78. Από τις προηγηθείσες σκέψεις συνάγεται ότι πρέπει να λογίζονται ως παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας, η σε ετήσια βάση χορήγηση εκ μέρους εταιρίας holding δανείων στις εταιρίες στις οποίες αυτή μετέχει και οι τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεως, στο μέτρο που οι πράξεις αυτές συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ. Συναφώς, παρ’ όλον ότι το ύψος των εισοδημάτων που αποδίδουν οι εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας οικονομικές πράξεις μπορεί να αποτελέσει ένδειξη του ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, το γεγονός ότι οι πράξεις αυτές αποφέρουν εισοδήματα υψηλότερα εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη από την ενδιαφερόμενη επιχείρηση ως κύρια δραστηριότητα δεν μπορεί αφ’ εαυτού να αποκλείσει τον χαρακτηρισμό τους ως «παρεπομένων πράξεων».
79. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι αποτελούσες αντικείμενο της κύριας δίκης πράξεις συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ και, ενδεχομένως, να αποκλείσει τους τόκους που αποδίδουν οι πράξεις αυτές από τον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
80. Κατόπιν αυτού, στο δεύτερο και τρίτο ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι, σε κατάσταση όπως αυτή της κύριας δίκης,
– οι δραστηριότητες που συνίστανται στην απλή πώληση μετοχών και άλλων τίτλων, όπως τα μερίδια συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, δεν αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, συνακόλουθα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας·
τοποθετήσεις σε επενδυτικά κεφάλαια δεν συνιστούν παροχές υπηρεσιών «διενεργούμενες εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και ως εκ τούτου δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο εφαρμογής της·
το ποσό του κύκλου εργασιών από τις ανωτέρω πράξεις δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στον υπολογισμό της κατά τα άρθρα 17 και 19 της οδηγίας αναλογίας εκπτώσεως·
– αντιθέτως, η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση σε ετήσια βάση αμειβομένων δανείων στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, καθώς και η εκ μέρους της τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεων, συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες διενεργούμενες από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, κατά την έννοια των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας·
εντούτοις, οι ανωτέρω πράξεις απαλλάσσονται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13, Β, στο ιχείο δ΄, σημεία 1 και 5, της ιδίας οδηγίας·
κατά τον υπολογισμό της προβλεπόμενης στα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας αναλογίας εκπτώσεως, οι οικείες πράξεις πρέπει να λογίζονται ως παρεπόμενες, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, αυτής, στο μέτρο που οι πράξεις αυτές συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ· παρ’ όλον ότι το ύψος των εισοδημάτων που αποδίδουν οι εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας οικονομικές πράξεις μπορεί να αποτελέσει ένδειξη του ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, το γεγονός ότι οι πράξεις αυτές αποφέρουν εισοδήματα υψηλότερα εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη από την ενδιαφερόμενη επιχείρηση ως κύρια δραστηριότητα δεν μπορεί αφ’ εαυτού να αποκλείσει τον χαρακτηρισμό τους ως «παρεπομένων πράξεων»·
εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι αποτελούσες αντικείμενο της κύριας δίκης πράξεις συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ και, ενδεχομένως, να αποκλείσει τους τόκους που αποδίδουν οι πράξεις αυτές από τον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
81. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν εργασίες, όπως οι επίδικες στα πλαίσια της κύριας δίκης, που διενεργούνται σύμφωνα με τις ρήτρες συμβάσεως κοινοπραξίας, συναφθείσας από εταιρία, μέλος αυτής, η οποία τη διαχειρίζεται, συνιστούν φορολογητέες δυνάμει της έκτης οδηγίας πράξεις, ειδικότερα οσάκις η υπέρβαση του τμήματος των εν λόγω εργασιών που αναλογούν στην ως άνω εταιρία, σύμφωνα με όσα ορίζει η σύμβαση, συνεπάγεται, την εκ μέρους των λοιπών μελών της κοινοπραξίας καταβολή αντιπαροχής για το επιπλέον τμήμα των εργασιών.
Παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
82. H EDM υποστηρίζει ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, προκειμένου να διαπιστωθεί αν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών για τους σκοπούς του ΦΠΑ, αρκεί η εξέταση του αν αυτή μπορεί να χαρακτηριστεί ως πράξη διενεργούμενη «εξ επαχθούς αιτίας».
83. Συναφώς, η EDM υπογραμμίζει ότι η αναληφθείσα από κάθε επιχείρηση μέλος της κοινοπραξίας υποχρέωση να πραγματοποιήσει συγκεκριμένες εργασίες, στις οποίες αναγνωρίζεται συγκεκριμένη αξία, δεν έχει τη φύση αντιπαροχής για τις ανάλογες υποχρεώσεις που ανέλαβαν οι λοιπές επιχειρήσεις μέλη της ιδίας κοινοπραξίας. Οι προβλεπόμενες παροχές δεν συνιστούν την αντιπαροχή οι μεν των δε, αλλά στοχεύουν κυρίως στην επίτευξη κοινού αποτελέσματος. Οι αξίες που τα συμβαλλόμενα μέρη τούς αναγνωρίζουν δεν ορίζονται για να εξοφλούνται. Αντιθέτως, η συναφθείσα μεταξύ των μελών της κοινοπραξίας σύμβαση είχε ακριβώς ως στόχο τη μη διενέργεια παρόμοιας καταβολής, με τη συνομολόγηση του ότι κάθε επιχείρηση πραγματοποιεί τις εργασίες που έχει αναλάβει. Επομένως, οι εν λόγω αξίες σκοπούν αποκλειστικά στην οικονομική επιμέτρηση της συμμετοχής κάθε επιχειρήσεως. Εξ αυτού έπεται ότι οι οικείες εργασίες δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως πράξεις «διενεργούμενες εξ επαχθούς αιτίας», ούτε για το ίσο ή το μικρότερο μέρος από το ποσοστό συμμετοχής της οικείας επιχειρήσεως ούτε για το υπερβάλλον μέρος του αντίστοιχου ποσοστού.
84. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι ένα από τα όρια του πεδίου επιβολής του ΦΠΑ, στο οποίο εμπίπτουν όλα τα στάδια παραγωγής, διανομής και παροχής υπηρεσιών, είναι ο προσδιορισμός του επαχθούς χαρακτήρα τους, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
85. Οι διενεργούμενες εκ μέρους της EDM στο πλαίσιο των κοινοπραξιών των οποίων είναι μέλος εργασίες πρέπει να θεωρηθούν ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας αν οι εργασίες αυτές έχουν ως απώτερο σκοπό τη διενέργεια φορολογητέων πράξεων εξ επαχθούς αιτίας.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
86. Επιβάλλεται να υπογραμμιστεί ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, οι διενεργούμενες στα πλαίσια κοινοπραξίας για λογαριασμό της τελευταίας εργασίες εκ μέρους καθενός εκ των μελών της δεν διαφέρουν κατ’ αρχήν από εκείνες που διενεργεί επιχείρηση για ίδιο λογαριασμό και ως εκ τούτου πρέπει να αντιμετωπίζονται όμοια όπως οι τελευταίες. Πράγματι, όπως προκύπτει από το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, μόνον οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που διενεργούνται εξ επαχθούς αιτίας υπόκεινται στον ΦΠΑ. Επομένως, στον βαθμό που δεν διενεργούνται παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας για λογαριασμό τρίτου, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να συνιστούν φορολογητέες πράξεις, εξαιρουμένων, ιδίως των προβλεπομένων στο άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας περιπτώσεων.
87. Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής και τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο, στα πλαίσια της κύριας δίκης δεν αμείβονται οι διενεργούμενες από τα μέλη των επιδίκων κοινοπραξιών εργασίες που αντιστοιχούν στο τμήμα εκείνο που ανέλαβε συμβατικώς καθεμία εξ αυτών. Επομένως, για τις εν λόγω εργασίες ουδεμία φορολογητέα πράξη διενεργήθηκε.
88. Επομένως, εργασίες όπως οι επίδικες στα πλαίσια της κύριας δίκης, οι οποίες διενεργούνται από τα μέλη κοινοπραξίας σύμφωνα με τις ρήτρες συμβάσεως κοινοπραξίας και αντιστοιχούν στο ανατεθειμένο με την εν λόγω σύμβαση σε καθένα εξ αυτών τμήμα, δεν συνιστούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ούτε, συνεπώς, φορολογητέα δυνάμει αυτής πράξη. Το γεγονός ότι οι οικείες εργασίες πραγματοποιούνται από το μέλος της κοινοπραξίας που έχει αναλάβει τη διαχείρισή της δεν ασκεί συναφώς επιρροή.
89. Αντιθέτως, οσάκις η υπέρβαση του τμήματος των οριζομένων με την εν λόγω σύμβαση εργασιών για ένα μέλος της κοινοπραξίας συνεπάγεται την εκ μέρους των λοιπών μελών αυτής καταβολή της αντιπαροχής των καθ’ υπέρβαση του τμήματος αυτού εργασιών, οι τελευταίες αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
90. Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από το ποσό που εισπράττει στην πραγματικότητα το εμπλεκόμενο μέλος της κοινοπραξίας για το τμήμα των εργασιών που υπερβαίνει το οριζόμενο με τη σύμβαση κοινοπραξίας ποσοστό.
91. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εργασίες όπως οι επίδικες στα πλαίσια της κύριας δίκης, διενεργούμενες από τα μέλη κοινοπραξίας σύμφωνα με τις ρήτρες συμβάσεως κοινοπραξίας και αντιστοιχούσες στο ανατεθειμένο με την εν λόγω σύμβαση σε καθένα εξ αυτών τμήμα, δεν συνιστούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ούτε, συνεπώς, φορολογητέα δυνάμει αυτής πράξη. Το γεγονός ότι οι οικείες εργασίες πραγματοποιούνται από το μέλος της κοινοπραξίας που έχει αναλάβει τη διαχείρισή της δεν ασκεί συναφώς επιρροή. Αντιθέτως, οσάκις η υπέρβαση του τμήματος των οριζομένων με την εν λόγω σύμβαση εργασιών για ένα μέλος της κοινοπραξίας συνεπάγεται την εκ μέρους των λοιπών μελών αυτής καταβολή της αντιπαροχής των καθ’ υπέρβαση του τμήματος αυτού εργασιών, οι τελευταίες αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
92. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 19ης Δεκεμβρίου 2000 το Tribunal Central Administrativo, αποφαίνεται:
1) Σε κατάσταση όπως αυτή στα πλαίσια της κύριας δίκης:
– οι δραστηριότητες που συνίστανται στην απλή πώληση μετοχών και άλλων τίτλων, όπως τα μερίδια συμμετοχής σε επενδυτικά κεφάλαια, δεν αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και, συνακόλουθα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας·
τοποθετήσεις σε επενδυτικά κεφάλαια δεν συνιστούν παροχές υπηρεσιών «διενεργούμενες εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, και ως εκ τούτου δεν εμπίπτουν ούτε στο πεδίο εφαρμογής της·
το ποσό του κύκλου εργασιών από τις ανωτέρω πράξεις δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στον υπολογισμό της κατά τα άρθρα 17 και 19 της εν λόγω οδηγίας αναλογίας εκπτώσεως·
– αντιθέτως, η εκ μέρους εταιρίας holding χορήγηση σε ετήσια βάση αμειβομένων δανείων στις εταιρίες στις οποίες συμμετέχει, καθώς και η εκ μέρους της τοποθετήσεις σε τραπεζικές καταθέσεις ή τίτλους, όπως είναι τα ομόλογα του Δημοσίου ή τα πιστοποιητικά καταθέσεων, συνιστούν οικονομικές δραστηριότητες διενεργούμενες από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, κατά την έννοια των άρθρων 2, σημείο 1, και 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388·
εντούτοις, οι ανωτέρω πράξεις απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 1 και 5, της ιδίας αυτής οδηγίας·
κατά τον υπολογισμό της προβλεπόμενης στα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας 77/388 αναλογίας εκπτώσεως, οι οικείες πράξεις πρέπει να λογίζονται ως παρεπόμενες, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, αυτής, στο μέτρο που οι πράξεις αυτές συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας παρ’ όλον ότι το ύψος των εισοδημάτων που αποδίδουν οι εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας οικονομικές πράξεις μπορεί να αποτελέσει ένδειξη του ότι οι πράξεις αυτές δεν πρέπει να θεωρούνται ως παρεπόμενες κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, το γεγονός ότι οι πράξεις αυτές αποφέρουν εισοδήματα υψηλότερα εκείνων που συνεπάγεται η φερόμενη από την ενδιαφερόμενη επιχείρηση ως κύρια δραστηριότητα δεν μπορεί αφ’ εαυτού να αποκλείσει τον χαρακτηρισμό τους ως «παρεπομένων πράξεων»·
εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι αποτελούσες αντικείμενο της κύριας δίκης πράξεις συνεπάγονται απλώς πολύ περιορισμένη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας και, ενδεχομένως, να αποκλείσει τους τόκους που αποδίδουν οι πράξεις αυτές από τον παρονομαστή του κλάσματος που λαμβάνεται για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.
2) Εργασίες όπως οι επίδικες στα πλαίσια της κύριας δίκης, διενεργούμενες από τα μέλη κοινοπραξίας σύμφωνα με τις ρήτρες συμβάσεως κοινοπραξίας και αντιστοιχούσες στο ανατεθειμένο με την εν λόγω σύμβαση σε καθένα εξ αυτών τμήμα, δεν συνιστούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, ούτε, συνεπώς, φορολογητέα δυνάμει αυτής πράξη. Το γεγονός ότι οι οικείες εργασίες πραγματοποιούνται από το μέλος της κοινοπραξίας που έχει αναλάβει τη διαχείρισή της δεν ασκεί συναφώς επιρροή. Αντιθέτως, οσάκις η υπέρβαση του τμήματος των οριζομένων με την εν λόγω σύμβαση εργασιών για ένα μέλος της κοινοπραξίας συνεπάγεται την εκ μέρους των λοιπών μελών αυτής καταβολή της αντιπαροχής των καθ’ υπέρβαση του τμήματος αυτού εργασιών, οι τελευταίες αποτελούν παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών «διενεργουμένων εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως.