62021CC0677
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 12. siječnja 2023. (
1
)
Predmet C‑677/21
Fluvius Antwerpen
protiv
MX
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Vredegerecht te Antwerpen (mirovni sud u Antwerpenu, Belgija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – PDV – Direktiva 2006/112/EU – Oporezive transakcije – Porezni obveznik – Nezakonita potrošnja električne energije – Obračun nezakonito potrošene električne energije koji obavlja nadležni operator distribucijskog sustava – Pojam ‚gospodarska aktivnost’ – Pojam ‚ostali subjekti javnog prava’ – Zanemariv opseg aktivnosti navedenih u članku 13. stavku 1. trećem podstavku Direktive o PDV‑u”
I. Uvod
1.
U ovom zahtjevu za prethodnu odluku Sud treba razmotriti posljedice „krađe električne energije” u pogledu PDV‑a. Naime, sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu toga treba li nezakoniti korisnik električne energije platiti potrošenu električnu energiju uvećanu za nastali PDV ili samo takozvanu neto cijenu bez PDV‑a. U ovom je slučaju došlo do nezakonite potrošnje električne energije na jednoj adresi stanovanja za osobnu uporabu, koju je otkrio operator distribucijskog sustava te koja je nakon toga zaračunana „kradljivcu električne energije”.
2.
Stoga je na Sudu da razmotri ključno pitanje treba li potrošaču koji postupa nezakonito naplatiti PDV jednako kao i potrošaču koji poštuje propise ako troši istu količinu električne energije ili on može „uštedjeti” PDV. To naposljetku ovisi samo o tome predstavlja li i „nedobrovoljna” opskrba potrošača koju izvršava porezni obveznik oporezivu transakciju u smislu propisa o PDV‑u.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
3.
Okvir prava Unije čini Direktiva Vijeća 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) (
2
).
4.
Člankom 2. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje”.
5.
Člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV‑u uređuje se:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
6.
Članak 13. stavak 1. Direktive o PDV‑u glasi:
„1.   Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
U svakom slučaju, subjekti javnog prava smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti navedenih u Prilogu I., pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv.”
7.
Člankom 14. stavkom 1. i člankom 14. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV‑u određuje se što se smatra isporukom:
„1.   ‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.
2.   Uz transakciju iz stavka 1., sljedeće navedeno smatra se isporukom robe:
(a)
prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad imovinom u zamjenu za plaćanje naknade.”
8.
Članak 15. stavak 1. Direktive o PDV‑u odnosi se na isporuku električne energije i njime se pojašnjava:
„Električna energija, plin, grijanje, hlađenje i slično smatra se materijalnom imovinom.”
B.
Belgijsko pravo
9.
Direktiva o PDV‑u u Belgiji je prenesena Zakonikom o porezu na dodanu vrijednost. Osim toga, pravila o isporuci energije i odgovarajućem obračunu navode se u flamanskoj Odluci o energiji.
10.
Člankom 5.2.3. stavkom 1. Odluke o energiji predviđa se da kupcu iz kategorije kućanstvo, kojem opskrbljivač, primjerice zbog neplaćanja, otkaže svoje usluge i koji ne sklopi novi ugovor s nekim drugim opskrbljivačem, električnu energiju isporučuje operator distribucijskog sustava.
11.
Od 1. svibnja 2018., nakon izmjene Uredbe o energiji i Odluke o energiji postoje posebne odredbe kojima se uređuju nezakonita potrošnja i naknada za energiju. Te odredbe trenutačno se nalaze u članku 1.1.3. stavku 40°/1 u vezi s člankom 5.1.2. Uredbe o energiji i člankom 4.1.2. Odluke o energiji.
12.
Pojam energetska prijevara definira se u članku 1.1.3. stavku 40°/1 Uredbe o energiji kao svako nezakonito aktivno ili pasivno djelovanje osobe koje je povezano sa stjecanjem neopravdane prednosti.
13.
Osim toga, člankom 5.1.2. Uredbe o energiji utvrđuje se da predmetni korisnik mreže treba snositi troškove koji operatoru sustava nastaju kako bi ispravio energetsku prijevaru navedenu u članku 1.1.3. stavku 40°/1, troškove isključenja, reguliranja priključenja ili brojila, ponovnog priključenja, nezakonito stečene prednosti, troškove u pogledu nezakonito stečene prednosti i kamate. Tomu valja dodati da operator sustava ili njegov predstavnik navedene troškove, kao i nezakonito stečenu prednost te kamate potražuje izravno od korisnika mreže.
14.
Člankom 4.1.2. stavkom 1. Odluke o energiji propisuju se način izračuna neopravdane prednosti i elementi koji se smatraju nezakonito stečenom prednošću. Nezakonito stečena prednost odnosi se tako, među ostalim, na izbjegnute troškove za isporučenu energiju (članak 4.1.2. stavak 1. treći podstavak 4° Odluke o energiji).
15.
Nadalje, člankom 4.1.2. stavkom 3. Odluke o energiji predviđa se da se naknada koja se naplaćuje za nezakonito stečenu prednost određuje na točno utvrđen način i to uključujući porez, pristojbe i porez na dodanu vrijednost.
III. Činjenice i postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku
16.
Operator distribucijskog sustava Fluvius Antwerpen (u daljnjem tekstu: Fluvius) podnio je tužbu protiv fizičke osobe MX (u daljnjem tekstu: tuženik) radi isplate iznosa od 813,41 eura (uključujući PDV) za potrošnju električne energije od 7. svibnja 2017. do 7. kolovoza 2019.
17.
U skladu s javnim informacijama dostupnima na internetu, čini se da je operator distribucijskog sustava Fluvius pravna osoba javnog prava kojoj je kao udruženju više općina povjereno izvršavanje zadaća od javnog interesa. U to se ubraja, među ostalim, upravljanje distribucijskim sustavom električne energije i plina u smislu flamanskih propisa. Suprotno tomu, Fluvius smatra da postoji osobnost građanskog prava koju je Kraljevina Belgija opisala kao pravni oblik sui generis.
18.
Fluvius je tuženiku obračunao isporuku električne energije u iznosu od 813,41 eura uključujući PDV od 131,45 eura. To potraživanje nije naplaćeno jer je Fluvius tuženiku isporučivao električnu energiju na temelju obveze pružanja javne usluge u skladu s člankom 5.2.3. stavkom 1. Odluke o energiji. Potraživanje je nastalo jer je tuženik na svojoj adresi stanovanja trošio električnu energiju a da nije sklopio ugovor s komercijalnim opskrbljivačem energijom i da mu prethodno (drugi) komercijalni opskrbljivač energijom nije otkazao svoje usluge na toj adresi. Sud koji je uputio zahtjev smatra da se potrošnja električne energije iz mreže, a da se ne sklopi komercijalni ugovor i da se to ne prijavi operatoru distribucijskog sustava, može smatrati nezakonitim djelovanjem koje je povezano sa stjecanjem neopravdane prednosti i da, stoga, predstavlja energetsku prijevaru.
19.
Obračun je izvršen nakon što je Fluvius s vremenom utvrdio tu stvarnu potrošnju (u daljnjem tekstu: nezakonita potrošnja). Na temelju usporedbe stanja brojila na početku nezakonite potrošnje i stanja brojila na kraju nezakonite potrošnje, za potrošnju u tom razdoblju utvrđeno je potraživanje u iznosu od 813,41 eura uključujući 131,45 eura PDV‑a.
20.
U pogledu razdoblja za koje se potražuje naknada relevantna su Fluviusova pravila o priključenju. Međutim, u tim se pravilima o priključenju ne navodi koliki je iznos naknade koju treba platiti u slučaju nezakonite potrošnje, a još manje naplaćuje li se na tu naknadu PDV. U tim se pravilima pod naslovom „Nezakonita potrošnja energije i naknada u svrhu reguliranja” samo navodi da operator distribucijskog sustava potrošaču naplaćuje registriranu i eventualno neregistriranu potrošnju koja proizlazi iz nezakonite potrošnje.
21.
Fluvius smatra da operator sustava korisniku može naplatiti potrošnju čak i ako u pogledu te potrošnje nije sklopljen ugovor o isporuci. Za tu se nezakonitu potrošnju naplaćuje PDV u skladu s belgijskim Zakonikom o porezu na dodanu vrijednost. Naime, u skladu s tim zakonikom, riječ je o isporuci koja podliježe PDV‑u ako se vlasništvo nad imovinom prenosi u zamjenu za plaćanje naknade, na nalog ili u ime javnog tijela ili općenito na temelju zakona, uredbe, rješenja, odluke ili uredbe vlade.
22.
Prije 1. svibnja 2018. nije postojala zakonska odredba kojom se izričito uredilo pitanje naplaćuje li se PDV na iznos koji treba platiti osoba koja je nezakonito trošila energiju, što je iznos koji sud koji je uputio zahtjev naziva naknadom. Od 1. svibnja 2018., nakon izmjene Uredbe o energiji i Odluke o energiji, u tom pogledu postoje odredbe kojima se predviđa i naplata PDV‑a. Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita povređuje li se Direktiva o PDV‑u tim odredbama kojima se predviđa naplata PDV‑a.
23.
Stoga je Vredegerecht te Antwerpen (mirovni sud u Antwerpenu, Belgija) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1.
Treba li članak 2. stavak 1. točku (a) u vezi s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da nezakonita potrošnja energije predstavlja isporuku robe odnosno prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik?
2.
Ako je odgovor na to pitanje niječan: treba li članak 14. stavak 2. točku (a) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da nezakonita potrošnja energije predstavlja isporuku robe odnosno prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, vlasništva nad imovinom u zamjenu za plaćanje naknade?
3.
Treba li članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da Fluvius, ako ima pravo na naknadu za nezakonito potrošenu energiju, treba smatrati poreznim obveznikom jer je nezakonita potrošnja posljedica Fluviusove „gospodarske aktivnosti” odnosno korištenja materijalne imovine radi ostvarivanja prihoda?
4.
Ako članak 9. stavak 1. Direktive 2006/112/EZ treba tumačiti na način da nezakonita potrošnja energije predstavlja gospodarsku aktivnost, treba li članak 13. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2006/112/EZ tumačiti na način da je udruga Fluvius tijelo javne vlasti i, u slučaju potvrdnog odgovora na to pitanje, treba li članak 13. stavak 1. treći podstavak tumačiti na način da je nezakonita potrošnja energije rezultat aktivnosti udruge Fluvius čiji opseg nije zanemariv?
24.
U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su Fluvius, Kraljevina Belgija i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio da rasprava nije potrebna.
IV. Pravna ocjena
25.
Prvim i drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u konačnici nastoji doznati je li nezakonita potrošnja električne energije na štetu operatora distribucijskog sustava oporeziva transakcija u smislu propisa o PDV‑u. Člankom 15. Direktive o PDV‑u pojašnjava se da je električna energija materijalna imovina. Budući da je tuženik upotrebljavao tu imovinu, dolazi u obzir isporuka u smislu članka 14. stavaka 1. ili 2. Direktive o PDV‑u (odjeljak A.). Ako je riječ o oporezivoj isporuci električne energije, sud koji je uputio zahtjev još nastoji doznati obavlja li Fluvius na temelju toga gospodarsku aktivnost (odjeljak B.) te, eventualno, isključuje li opet članak 13. Direktive o PDV‑u mogućnost oporezivanja (odjeljak C.).
A.
Nezakonita potrošnja električne energije kao isporuka u smislu članka 14. stavka 1. ili članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u (prvo i drugo pitanje)
26.
Cilj je prvih dvaju pitanja pojasniti je li, i u skladu s kojim propisom, u ovom slučaju riječ o isporuci u zamjenu za plaćanje u smislu članka 2. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u. Da je tuženik postupao u skladu sa zakonom, nitko ne bi imao dvojbe u pogledu oporezive isporuke električne energije (električna energija u smislu članka 15. Direktive o PDV‑u). Pitanje se postavlja samo zato što je tuženik trošio električnu energiju a da nije sklopio ugovor o isporuci električne energije s opskrbljivačem energijom i da nisu bili ispunjeni uvjeti za zakonsku obvezu poput „standardne opskrbe” koju izvršava operator distribucijskog sustava.
27.
Stoga je u skladu s belgijskim pravom riječ o „krađi električne energije” na štetu operatora distribucijskog sustava, ali koju je taj operator otkrio i sada od „kradljivca” zahtijeva da mu plati potrošenu električnu energiju. U relevantnoj belgijskoj Odluci o energiji to se smatra neopravdanom prednošću odgovarajućeg korisnika („kradljivca”) koja se može naplatiti kao naknada. U drugim državama članicama moglo bi se govoriti o naknadi vrijednosti ili čak o naknadi štete.
28.
Zapravo su ispunjeni svi uvjeti iz članka 2. stavka 1. točke (a) i članka 14. stavka 1. u vezi s člankom 15. Direktive o PDV‑u. U skladu s tim, PDV‑u podliježe isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje. Mjesto isporuke bila je Belgija, Fluvius je bio operator distribucijskog sustava koji je imao obvezu plaćanja PDV‑a (pitanje je li u tom pogledu tako i djelovao razmatra se u odjeljku B. za potrebe trećeg pitanja), a električna energija izjednačava se s materijalnom imovinom u skladu s člankom 15. Direktive o PDV‑u.
29.
Potrošnja električne energije dovela je i do prijenosa prava raspolaganja (u skladu s člankom 14. Direktive o PDV‑u) s Fluviusa na tuženika, koji je odmah nakon toga koristio električnu energiju. Moguće je da Fluvius nije pristao na tu potrošnju, ali nije mogao ni spriječiti tuženika da koristi električnu energiju. Stoga se može smatrati da je Fluvius objektivno izvršio isporuku robe tuženiku, iako je to vjerojatno učinio protiv svoje volje. Tuženik sada za to treba platiti novčani iznos koji ovisi o količini potrošene električne energije, tako da je ta isporuka izvršena i u zamjenu za plaćanje.
30.
Prema nezakonitom korisniku električne energije (u ovom slučaju tuženiku) u Direktivi o PDV‑u ne postupa se prima facie drukčije nego prema korisniku električne energije koji poštuje propise. Oba korisnika (jedan na temelju ugovora, a drugi na temelju zakona) moraju za objektivnu potrošnju električne energije platiti cijenu koja sadržava PDV. Tom zaključku ne protive se ni priroda propisa o PDV‑u kao poreza na potrošnju ni načelo neutralnosti ili proporcionalnosti. Naprotiv, načelom neutralnosti načelno se zahtijeva jednako postupanje sa zakonitim i nezakonitim aktivnostima (
3
).
31.
Međutim, čini se da sud koji je uputio zahtjev smatra da je u Belgiji moguće da ta tuženikova nezakonita potrošnja električne energije nije oporeziva transakcija. U tom slučaju, u skladu s Direktivom o PDV‑u tuženiku ne bi trebalo naplatiti PDV. Stoga se postavlja odlučujuće pitanje treba li smatrati da zapravo oporeziva isporuka električne energije nije oporeziva samo zato što je potrošač sam nezakonito nabavio predmet isporuke (u ovom slučaju električnu energiju), ali je unatoč tomu obvezan za to platiti sličan iznos koji ovisi o potrošnji, i to ne na temelju ugovora, nego na temelju zakona.
1. Oporezivanje nezakonitih aktivnosti u propisima o PDV‑u
32.
Koliko mi je poznato, Sud se dosad još nije izjasnio o slučaju u kojem korisnik usluge nezakonito nabavlja robu. Međutim, postoji ustaljena sudska praksa o postupanju s nezakonitim aktivnostima pružatelja usluga u propisima o PDV‑u.
33.
U skladu s tim, načelom porezne neutralnosti u području naplate PDV‑a zabranjuju se opće razlike između nedopuštenih i dopuštenih poslova (
4
). Sud smatra da su razlike dopuštene samo u slučajevima u kojima je zbog posebnih obilježja određene robe isključeno bilo kakvo tržišno natjecanje između zakonitog i nezakonitog gospodarskog sektora (
5
).
34.
U svakom slučaju, takva iznimka res extra commercium ne primjenjuje se u ovom slučaju. Električna energija nije roba čije je stavljanje na tržište zabranjeno zbog njezine prirode ili njezinih svojstava. Slijedom toga, sa zakonitom i nezakonitom isporukom električne energije valja jednako postupati u pogledu PDV‑a.
35.
Međutim, sudska praksa dosad se odnosila samo na nezakonite aktivnosti pružatelja usluga. No, i korisnici usluga mogu obavljati gospodarsku aktivnost i stoga biti konkurenti. Ako nemaju pravo na potpuni odbitak, neoporezivanje njihovih nezakonitih aktivnosti za njih bi predstavljalo prednost u tržišnom natjecanju i stoga bi se time povrijedilo načelo porezne neutralnosti. Slijedom toga, sa slučajem u kojem korisnik usluge nezakonito nabavlja robu treba jednako postupati kao i sa slučajem zakonite nabave.
2. Priroda PDV‑a kao općeg poreza na potrošnju
36.
U prilog jednakom postupanju sa zakonitom i nezakonitom potrošnjom električne energije ide i priroda PDV‑a kao općeg poreza na potrošnju. Tim porezom treba oporezivati sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi (
6
). Nezakonito potrošena električna energija takva je potrošna korist. „Kradljivac električne energije” u ovom slučaju čak za to treba dati novac.
37.
Ako općenito treba oporezivati financijski trošak potrošnje neke robe od strane krajnjeg potrošača, u tom pogledu ne može ništa promijeniti ako je ta potrošnja bila nezakonita i ako je do nje eventualno došlo bez znanja ili čak protiv volje pružatelja usluga, sve dok za to treba dati novac.
38.
Taj pristup proizlazi već iz sudske prakse Suda. Sud je u nekim presudama utvrdio da je riječ o isporuci ili usluzi u zamjenu za plaćanje ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljenog plaćanja (
7
). U tom je pogledu bilo odlučujuće pitanje je li opseg prednosti povezan s iznosom protučinidbe (
8
). Budući da je u ovom slučaju opseg nezakonito potrošene električne energije (odnosno prednosti) izravno povezan s iznosom koji zahtijeva Fluvius, riječ je o isporuci električne energije koju je Fluvius izvršio tuženiku u zamjenu za plaćanje.
39.
U tom pogledu ništa ne mijenja činjenica da je Sud nakon toga više naglašavao da se usluga pruža „u zamjenu za plaćanje” samo ako između pružatelja i korisnika usluge postoji pravni odnos (
9
). Naime, Sud je dosad ostavio otvorenim pitanje o obilježjima takvog pravnog odnosa. U području primjene općeg poreza na potrošnju taj pravni odnos treba tumačiti prije svega široko (
10
). Ne treba nužno biti riječ o „uobičajenom” ugovornom pravnom odnosu jer ni takozvano plaćanje duga koje je pitanje časti ne može onemogućiti vezu između usluge i plaćanja „koje je pitanje časti” (
11
).
40.
Slijedom toga, dovoljan je bilo kakav pravni odnos između pružatelja i korisnika usluge. To je najčešće ugovorni pravni odnos, ali nije isključen ni pravni odnos na temelju zakona. Relevantna je izravna veza između plaćanja u novcu i konkretne robe (
12
). Stoga je Sud potvrdio postojanje usluge u zamjenu za plaćanje i u slučaju kad je zbog prijevremenog raskida trebalo platiti „ugovornu kaznu” koja je odgovarala cijeni koju bi trebalo platiti i da nije došlo do raskida (
13
). Isto je vrijedilo i za korisnikovo nezakonito korištenje parkirališta, koje nije bilo u skladu s ugovorom (
14
).
41.
U ovom slučaju također postoji izravna veza između plaćanja u novcu i potrošnje električne energije. Zbog Odluke o energiji, kojom se uređuje naknada za tu električnu energiju, nedvojbeno postoji pravni odnos, odnosno pravni odnos između operatora distribucijskog sustava (Fluviusa) i potrošača (tuženika) koji se temelji na zakonu.
42.
Pitanje zašto se poštenom potrošaču električne energije naplaćuje porez, koji ne mora snositi nepošteni (nezakoniti) potrošač električne energije, iako postoji zajedničko tržište za te usluge i oba potrošača moraju dati novac za istu potrošnu korist, teško se može opravdati i s obzirom na članak 20. Povelje. U svakom slučaju, ne postoje objektivni razlozi kojima se može opravdati to nejednako postupanje.
3. Tumačenje a contrario članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u
43.
Taj zaključak potvrđuje se tumačenjem a contrario članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u. Tim se tumačenjem pojašnjava da se prijenos vlasništva nad imovinom (što je tipično za stjecanje prava raspolaganja u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u) smatra isporukom čak i ako se taj prijenos obavlja na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona te za to treba platiti naknadu.
44.
Za razliku od onog što smatra Belgija, u ovom slučaju nisu ispunjeni uvjeti iz članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u. Naime, člankom 14. stavkom 2. točkom (a) Direktive o PDV‑u zahtijeva se da do prijenosa vlasništva nad imovinom dolazi na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona (
15
). Stoga je tipičan slučaj primjene članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u oduzimanje vlasništva u zamjenu za plaćanje naknade.
45.
Međutim, do prijenosa vlasništva nad imovinom (u ovom slučaju nad električnom energijom) u ovom predmetu ne dolazi na nalog ili u ime javnog tijela ili na temelju zakona, nego na temelju tuženikove nezakonite potrošnje i neposrednog korištenja. Fluvius je zapravo samo primoran trpjeti tu potrošnju. Suprotno tomu, tuženik duguje plaćanje na temelju zakona (u ovom slučaju na temelju Odluke o energiji).
46.
Međutim, članak 14. stavak 2. točka (a) Direktive o PDV‑u temelji se na ocjeni da ne predstavlja nikakvu razliku prenosi li porezni obveznik robu u zamjenu za plaćanje dobrovoljno ili do tog prijenosa dolazi nedobrovoljno, ali isto u zamjenu za plaćanje. Taj pristup postao je još jasniji u tadašnjem prijedlogu Šeste direktive Komisije. U toj se direktivi u članku 5. stavku 2. još navodilo da se isporukom smatra: „(f) prijenos, na nalog ili u ime javnog tijela, vlasništva nad imovinom u zamjenu za plaćanje naknade, u slučaju da prodaja te imovine, koju nije naložilo javno tijelo, podliježe porezu” [neslužbeni prijevod] (
16
). To je jasnije pokazalo da je zakonodavcu u biti bilo bitno jednako postupanje u slučaju iste opskrbe potrošača. Ne bi trebala postojati nikakva razlika s obzirom na razlog i temelj prijenosa robe u zamjenu za plaćanje naknade kao protučinidbe.
47.
Ta je ocjena još uvijek vidljiva u tekstu članka 14. stavka 2. točke (a) Direktive o PDV‑u. Prema mojem mišljenju, ona se može bez daljnjeg primijeniti i na ovaj slučaj. Ako vlasnik električne energije (Fluvius) ne može spriječiti prijenos vlasništva do kojeg je došlo u okviru nezakonite potrošnje, ali za to na temelju zakona dobije naknadu koja ovisi o potrošnji, to ide u prilog (prisilnoj) isporuci u zamjenu za plaćanje koja podliježe PDV‑u. To osobito vrijedi ako transakcija podliježe PDV‑u u slučaju da je vlasnik električne energije tu energiju isporučio dobrovoljno (odnosno na temelju ugovora).
48.
Naime, ako isporuku predstavlja već prijenos vlasništva, do kojeg dolazi protiv volje zato što se to propisuje zakonom, to vrijedi tim više za prijenos do kojeg također dolazi protiv volje, ali se zakonom ne propisuje taj prijenos, nego obveza plaćanja naknade. U obama slučajevima vlasnik je primoran prihvatiti gubitak vlasništva te za to prima protuvrijednost odnosno korisnik (potrošač) mu za to plaća naknadu.
4. Međuzaključak
49.
Kao i Komisija, u tom pogledu smatram da su već ispunjene pretpostavke članka 14. stavka 1. Direktive o PDV‑u. Potrošnjom električne energije Fluvius je izvršio isporuku električne energije (točnije: trpio je tu isporuku) za koju treba platiti naknadu na temelju zakona. Stoga je riječ o isporuci u zamjenu za plaćanje.
50.
Slijedom toga, članak 2. stavak 1. točku (a) u vezi s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da nezakonita potrošnja električne energije predstavlja isporuku robe u zamjenu za plaćanje ako naknada koju treba platiti na temelju zakona ovisi o potrošnji na isti način kao i zakonita potrošnja. Prema potrošaču energije koji je postupao nepošteno u pogledu PDV‑a ne smije se postupati povoljnije nego prema potrošaču energije koji je postupao pošteno.
B.
Isporuka u okviru nezakonite potrošnje električne energije kao gospodarska aktivnost operatora distribucijskog sustava kao što je Fluvius (treće pitanje)
51.
Treće pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi se na članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u. Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li operatora distribucijskog sustava koji obično ne djeluje kao opskrbljivač električnom energijom smatrati poreznim obveznikom i u pogledu nezakonito potrošene električne energije.
52.
To se u konačnici odnosi na pitanje kvalifikacije aktivnosti koje se obavljaju uz naknadu, a koje nisu dio stvarne glavne djelatnosti. To se pitanje češće postavlja u pogledu fizičkih osoba jer se ono u biti odnosi na razgraničenje između poduzetničke djelatnosti (koja stoga i podliježe PDV‑u) i privatne djelatnosti (koja ne podliježe PDV‑u). Međutim, čini se nerazumnim smatrati da bi isporuka električne energije koju uz naknadu obavlja operator distribucijskog sustava, koji inače mora o vlastitom trošku nadoknaditi gubitak električne energije, trebala predstavljati nepoduzetničku (ili čak privatnu) djelatnost.
53.
Naime, isporuka električne energije u ovom je slučaju izravno povezana s aktivnošću operatora distribucijskog sustava. Očito je da operator distribucijskog sustava u Belgiji mora o vlastitom trošku nadoknaditi manjak električne energije koji proizlazi iz nezakonite potrošnje električne energije trećih osoba. Posljedično, taj rizik „nesvjesnih” isporuka u okviru pravnog odnosa koji se temelji na zakonu već se zakonom (u ovom slučaju Odlukom o energiji) pripisuje Fluviusovoj gospodarskoj aktivnosti. Time za njega nastaje poslovni rizik koji je upravo uobičajen za njegovu aktivnost kao operatora distribucijskog sustava.
54.
Slijedom toga, članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da i isporuka električne energije koju obavlja operator distribucijskog sustava predstavlja njegovu gospodarsku aktivnost ako i zato što se u toj isporuci ostvaruje rizik njegove gospodarske aktivnosti kao operatora distribucijskog sustava.
C.
Svojstvo operatora distribucijskog sustava javnog prava kao poreznog obveznika u skladu s člankom 13. stavkom 1. Direktive o PDV‑u (četvrto pitanje)
55.
Četvrto pitanje sastoji se od dvaju dijelova. Prvi dio četvrtog pitanja glasi treba li „članak 13. stavak 1. prvi podstavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je udruga Fluvius tijelo javne vlasti (pri čemu se misli na „ostale subjekte javnog prava” jer se u nekim jezičnim verzijama članka 13. uopće ne upotrebljava pojam tijelo javne vlasti, a u nekima ga se ne upotrebljava za opisivanje statusa osobe koja djeluje”. To se pitanje odnosi na ocjenu konkretnih činjenica koja je u isključivoj nadležnosti suda koji je uputio zahtjev.
56.
Sudu se nisu pružili dovoljni činjenični elementi za odgovor na izmijenjeno pitanje treba li operatora distribucijskog sustava u pravnom obliku koji ima Fluvius svrstati u „ostale subjekte javnog prava”. Ako je Fluvius, kao što to sam tvrdi, primjerice osoba privatnog prava, isključuje se mogućnost njegova svrstavanja u „ostale subjekte javnog prava”.
57.
Teško se može uskladiti s tekstom Direktive slučaj u kojem se pojam „subjekt javnog prava” tumači u smislu „subjekta privatnog prava”. To vrijedi tim više ako članak 13. stavak 1. Direktive o PDV‑u zapravo treba „usko tumačiti” (
17
). Čini se da je Sud u presudi Saudaçor ipak smatrao da je moguće da se privatnopravno društvo kapitala pod određenim okolnostima svrsta u „ostale subjekte javnog prava” (
18
). Međutim, Sud je zahtjeve u tom pogledu (uključenost u organizaciju javne uprave, obavljanje javnih ovlasti, javne ovlasti) (
19
) formulirao na način da se oni nikad ne mogu ispuniti u slučaju privatnopravnog društva kapitala.
58.
Međutim, u skladu s javnim informacijama dostupnim na internetu, čini se da je operator distribucijskog sustava Fluvius pravna osoba javnog prava kojoj je kao udruženju više općina povjereno izvršavanje zadaća od javnog interesa. No u tom slučaju bez daljnjeg može biti riječ o „ostalim subjektima javnog prava” i prvi dio četvrtog pitanja suda koji je uputio zahtjev nije jasan.
59.
Drugim dijelom četvrtog pitanja sud koji je uputio zahtjev traži tumačenje članka 13. stavka 1. trećeg podstavka Direktive o PDV‑u. Tim se člankom predviđa da se subjekti javnog prava smatraju poreznim obveznicima čak i ako obavljaju aktivnosti u svojstvu javnog tijela, i to određene aktivnosti navedene u Prilogu I. (to obuhvaća i opskrbu električnom energijom – vidjeti točku 2.). To vrijedi i u slučaju kad postupanje s tim aktivnostima kao s neoporezivim transakcijama ne bi dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja (drugi podstavak). Međutim, od te se načelne oporezivosti odstupa u trećem podstavku „pod uvjetom da opseg tih aktivnosti nije tako malenog opsega da je zanemariv”. Sud koji je uputio zahtjev traži tumačenje te iznimke.
60.
Taj sud očito polazi od pogrešne pretpostavke da oporezivost transakcija treba isključiti kao takvu za aktivnosti u smislu Priloga I. čiji je opseg zanemariv. Međutim, članak 13. stavak 1. treći podstavak Direktive o PDV‑u predstavlja pravilo koje se primjenjuje samo ako su ispunjeni uvjeti iz članka 13. stavka 1. Tim pravilom samo treba osigurati da se prema tijelima javnog prava koja obavljaju uobičajene aktivnosti opskrbe potrošača koje se nabrajaju u Prilogu I. kao takvima postupa kao s poreznim obveznicima čak i ako u tom pogledu obavljaju aktivnosti kao javna tijela. Stoga, ako već nisu ispunjeni uvjeti iz članka 13. stavka 1. (aktivnosti u svojstvu javnog tijela) ili drugog podstavka (nepostojanje značajnog narušavanja tržišnog natjecanja) Direktive o PDV‑u, treći podstavak i ondje uređena iznimka uopće nisu relevantni za aktivnosti zanemarivog opsega.
61.
Međutim, sud koji je uputio zahtjev nije pojasnio zašto bi opskrba električnom energijom obuhvaćena točkom 2. Priloga I. koju Fluvius izvršava u svojstvu operatora distribucijskog sustava trebala predstavljati aktivnost koju Fluvius obavlja kao javno tijelo (članak 13. stavak 1. Direktive o PDV‑u). Tomu se protivi činjenica da Fluvius mora podnijeti tužbu građanskom sudu radi naknade za isporuku električne energije kao protučinidbe. Isto tako, Sud ne može ocijeniti bi li neoporezivost tih isporuka dovela do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja (članak 13. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV‑u). To bi vjerojatno ovisilo o opsegu isporuka električne energije, što je aspekt o kojem sud također nije izvijestio. Čini se da brojke koje je dostavio Fluvius više idu u prilog narušavanju tržišnog natjecanja.
62.
Ako sud koji je uputio zahtjev ipak zaključi da je opskrba električnom energijom u okviru nezakonite potrošnje aktivnost koju Fluvius obavlja u svojstvu javnog tijela te ako neoporezivanje te aktivnosti ne dovodi ni do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja, treći podstavak bio bi primjenjiv. Fluvius bi se u tom slučaju smatrao poreznim obveznikom zbog isporuka električne energije obuhvaćenih Prilogom I., osim ako je opseg tih aktivnosti zanemariv. Međutim, smatram da se čak ni tada ta iznimka iz trećeg podstavka ne bi primjenjivala u ovom slučaju.
63.
Kao što sam to već navela na drugom mjestu (
20
), u članku 13. Direktive o PDV‑u polazi se od pretpostavke da, kako bi očuvala neutralnost tržišnog natjecanja, država, kao porezni vjerovnik, ne smije oporezivati aktivnosti koje obavlja kao javno tijelo (
21
). Na temelju zahtijevanog tipiziranog načina razmatranja takve „transakcije” u pravilu nisu gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u.
64.
Ako ipak jesu, člankom 13. stavkom 1. Direktive se pod određenim okolnostima u cilju pojednostavnjenja onemogućuje da zbog toga nastanu porezne obveze države (knjigovodstvene obveze te obveze prijavljivanja i plaćanja poreza). Slijedom toga, „zanemariv opseg aktivnosti” u smislu trećeg podstavka postojao bi samo ako je još relevantna ideja o pojednostavnjenju. To podrazumijeva da bi za subjekta javnog prava sada nastale posebne knjigovodstvene obveze te obveze prijavljivanja i plaćanja poreza samo zbog aktivnosti čiji je opseg zanemariv u smislu Priloga I.
65.
To nije slučaj u ovom predmetu jer je Fluvius porezni obveznik već na temelju aktivnosti koju obavlja kao operator distribucijskog sustava. Oporezivost isporuka električne energije u okviru nezakonite potrošnje ne podrazumijeva nikakve dodatne obveze koje bi trebalo izbjeći u cilju pojednostavnjenja. Taj restriktivni pristup u skladu je sa sudskom praksom Suda, prema kojoj članak 13. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba usko tumačiti (
22
).
V. Zaključak
66.
Stoga predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Vredegerecht te Antwerpen (mirovni sud u Antwerpenu, Belgija) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 2. stavak 1. točku (a) u vezi s člankom 14. stavkom 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da nezakonita potrošnja energije predstavlja isporuku robe u zamjenu za plaćanje ako naknada koju treba platiti na temelju zakona ovisi o potrošnji na isti način kao i zakonita potrošnja.
2.
Članak 9. stavak 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da operator distribucijskog sustava može obavljati gospodarsku aktivnost i u slučaju kad usto dodatno isporučuje i električnu energiju. To vrijedi ako se u toj isporuci, primjerice na temelju nezakonite potrošnje električne energije, ostvaruje rizik njegove gospodarske aktivnosti kao operatora distribucijskog sustava.
3.
O aktivnostima čiji je opseg zanemariv u smislu članka 13. stavka 1. trećeg podstavka Direktive o PDV‑u može biti riječ samo ako subjekt javnog prava ne treba smatrati poreznim obveznikom zbog drugih aktivnosti.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Direktiva Vijeća od 28. studenoga 2006. (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja je bila na snazi u spornim godinama (od svibnja 2017. do kolovoza 2019.)
(
3
)	Kokott, J., EU Tax Law, 2022., str. 127.; odjeljak 3., t. 33. i sljedeće te 36. i sljedeće te navedena sudska praksa
(
4
)	Vidjeti samo presude od 10. studenoga 2011., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, t. 45.); od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, t. 50.) i od 29. lipnja 1999., Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, t. 14. i 21.).
(
5
)	To se odnosi primjerice na opojna sredstva i krivotvoren novac. Vidjeti presude od 29. lipnja 1999., Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, t. 21.); od 11. lipnja 1998., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, t. 21.); od 28. svibnja 1998., Goodwin i Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, t. 9.); od 2. kolovoza 1993., Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, t. 16.); od 6. prosinca 1990., Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, t. 19.) i od 5. srpnja 1988., Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, t. 20.). Međutim, drukčije stajalište izričito se zastupa primjerice u presudi švicarskog Bundesverwaltungsgerichta (Savezni upravni sud) od 3. svibnja 2007., A-1342/2006, BVGE-2007‑23, 5.5.1. i sljedeće (u pogledu opojnih sredstava).
(
6
)	Vidjeti primjerice: presude od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, t. 23.); od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, t. 37. – „Utvrđivanje njihova iznosa razmjerno cijeni koju je porezni obveznik primio u zamjenu za robu i usluge”) i od 18. prosinca 1997., Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23. – „Jedini odlučujući element jest priroda preuzete obveze: kako bi takva obveza bila obuhvaćena zajedničkim sustavom PDV‑a, mora uključivati potrošnju.”).
(
7
)	Presuda od 8. ožujka 1988., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, t. 12.). Vidjeti također presude od 29. srpnja 2010., Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, t. 27. i navedena sudska praksa) te od 16. listopada 1997., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, t. 12.).
(
8
)	Presuda od 8. ožujka 1988., Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, t. 15.). Vidjeti također presudu od 16. listopada 1997., Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, t. 16.).
(
9
)	Presuda od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 14.). Vidjeti u sličnom smislu presude od 2. svibnja 2019., Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, t. 30.) i od 11. svibnja 2017., Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, t. 31.).
(
10
)	Za šire tumačenje vidjeti i moje mišljenje u predmetu MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, t. 34. i sljedeće).
(
11
)	Presuda od 17. rujna 2002., Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, t. 16. i sljedeće)
(
12
)	Vidjeti u tom smislu i presudu od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 37. i sljedeće).
(
13
)	Presuda od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, t. 41. i sljedeće)
(
14
)	Presuda od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 33. i 34.)
(
15
)	Presude od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava korištenja) (C‑604/19, EU:C:2021:132, t. 56.) i od 13. lipnja 2018., Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, t. 37.)
(
16
)	Prijedlog Komisije o Šestoj direktivi o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet, KOM(73) 950 od 20. lipnja 1973.
(
17
)	Presude od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava korištenja) (C‑604/19, EU:C:2021:132, t. 77.); od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, t. 54.); od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 49.) i od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C‑288/07, EU:C:2008:505, t. 60.)
(
18
)	Presuda od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 61. i 68.)
(
19
)	Presuda od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 56. i sljedeće)
(
20
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, t. 62.).
(
21
)	Kad je riječ o problematici „samooporezivanja države”, vidjeti moje mišljenje u predmetu Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, t. 23. i sljedeće).
(
22
)	Presude od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava korištenja) (C‑604/19, EU:C:2021:132, t. 77.); od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, t. 54.); od 29. listopada 2015., Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, t. 49.) i od 16. rujna 2008., Isle of Wight Council i dr. (C‑288/07, EU:C:2008:505, t. 60.)