62017CC0692
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
H. SAUGMANDSGAARD ØE
представено на 2 май 2019 година (
1
)
Дело C‑692/17
Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária Lda
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Преюдициално запитване, отправено от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Случаи на освобождаване — Член 135, параграф 1, букви б) и г) — Сделки, свързани с отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредит — Сделки, свързани с дългове, с изключение на събирането на дългове — Възмездно прехвърляне в полза на трето лице на процесуално качество в изпълнително производство за събиране на вземане, признато със съдебно решение“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване, отправено от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия), е подадено в контекста на спор относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), дължим от агенция за недвижими имоти във връзка с възмездното прехвърляне в полза на трето лице на процесуалното качество, заемано от това данъчнозадължено лице в изпълнително производство за събиране на вземане, което е било признато със съдебно решение.
2.
Поставеният от запитващата юрисдикция въпрос се отнася до тълкуването на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО (
2
), в който се предвижда освобождаване от ДДС за сделките на данъчнозадължено лице за отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
3.
За да се даде полезен отговор на тази юрисдикция, считам, че Съдът следва да се произнесе по настоящото дело и относно тълкуването на буква г) от същия член 135, параграф 1, който предвижда освобождаване от ДДС по-специално за сделки на данъчнозадължено лице във връзка с дългове, освен в случай на събиране на дългове.
4.
Поради изложените в настоящото заключение съображения считам, че посочените букви б) и г) трябва да се тълкуват в смисъл, че предвиденото в тях освобождаване не следва да се прилага при обстоятелства като тези в главното производство.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Както е посочено в съображение 1 от нея, с Директива 2006/112 се преработва Шеста директива 77/388/ЕИО (
3
).
6.
Съгласно член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директива 2006/112 на облагане с ДДС подлежат възмездните доставки на стоки и услуги на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
7.
Член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата съдържа определение на понятието „икономическа дейност“ по смисъла на тази директива.
8.
Съгласно член 14, параграф 1 от посочената директива „[д]оставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
9.
В съответствие с член 24, параграф 1 от Директива 2006/112 „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“. В член 25, буква а) от нея се уточнява, че „[д]оставката на услуги наред с другото може да включва […] прехвърляне на права върху нематериална вещ, независимо дали при това се оформя документ за собственост“.
10.
Съгласно член 135, параграф 1, букви б) и г) от тази директива държавите членки освобождават от ДДС:
„б) отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска;
[…]
г) сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове“ (
4
).
Б.
Португалското право
11.
В Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“) са въведени различни разпоредби, за да се приведе португалското законодателство в областта на ДДС в съответствие с приложимите в тази област актове от вторично законодателство на Съюза (
5
).
12.
Съгласно член 9, точка 27, букви а) и с) от този кодекс в редакцията, приложима към датата на фактите по главното производство, от ДДС е освободено:
„a)
отпускането и договарянето на кредит под каквато и да е форма, включително чрез сконтиране и ресконтиране, както и администрирането или управлението му от лицето, което го отпуска;
[…]
c)
сделки, включително договаряне, свързани с депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, инкасиране, чекове, търговски ценни книжа и други инструменти, с изключение на сделки по обикновеното събиране на дългове“.
III. Спорът по главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
13.
От акта за преюдициално запитване и от националната преписка, представени пред Съда, е видно, че през ноември 2006 г. на Paulo Nascimento Consulting — Mediação Imobiliária Lda (наричано по-долу „PNC“), в рамките на дейността му като посредник при сделка с недвижим имот, е възложено изключителното представителство за продажбата на земеделска земя. PNC е отправило предложение за продажба, но то е отхвърлено от собственичката на земята, която отказва да плати на PNC възнаграждение за предоставената услуга.
14.
При това положение PNC сезира Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Съд по въпросите на семейството и ненавършилите пълнолетие лица, Портимау, Португалия), като иска възложителката да бъде осъдена да заплати сума в размер на 125000 EUR като дължимо комисионно възнаграждение за посредничество при сделка с недвижим имот, ведно с ДДС и лихвите за забава до пълното плащане. Съдът уважава иска на PNC с влязло в сила решение.
15.
Тъй като длъжникът не е заплатил присъдената сума, PNC подава пред същия съд молба за принудително изпълнение с цел събиране на вземането, признатото в негова полза с посоченото съдебно решение, което възлиза общо на 170859,62 EUR (
6
).
16.
В рамките на това изпълнително производство е наложена възбрана върху недвижим имот, собственост на длъжника, за да се обезпечи плащането на дължимата сума. Възбраненият имот след това е възложен на PNC за сумата от 606200 EUR (
7
), при условие че заплати на органа по принудителното изпълнение горницата, и по-специално разликата между цената, на която е възложен имотът, и стойността на вземането му, плюс разходите за изпълнение. Изглежда, че сумата, която трябва да се плати за тази горница, възлиза общо на 417937,12 EUR.
17.
Със споразумение от 29 септември 2010 г. PNC прехвърля на Starplant Unipessoal Lda (наричано по-нататък „Starplant“) всички права, произтичащи от процесуалното си качество във висящото изпълнително производство, срещу заплащане от страна на Starplant на сума от 351619,90 EUR (
8
).
18.
През октомври 2010 г. PNC осчетоводява, от една страна, сумата от 125000 EUR, получена като насрещна престация за услугите, предоставени на посочената по-горе възложителка, и заплаща сумата от 26250 EUR, която съответства на дължимия в тази връзка ДДС. От друга страна, то осчетоводява сума в размер на 200369,90 EUR като „други неуточнени приходи“, която съответства на остатъка от платената от Starplant цена (
9
), без да заплати ДДС върху тази сума.
19.
На 24 юни 2014 г. Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) издава акт за установяване на задължение за ДДС (73840,18 EUR (
10
)), ведно с лихвите (9807,59 EUR), или обща сума в размер на 83647,77 EUR, като взема предвид, че справка-декларацията за ДДС, подадена от PNC за въпросния период, не отчита правилно прехвърлянето на процесуалното му качество срещу сума в размер на 351619,90 EUR. В това отношение той счита, че това е сделка, различна от тази, по която е дължимо комисионното възнаграждение за посредничество за продажба на недвижим имот, и също подлежи на облагане с ДДС, тъй като представлява възмездно прехвърляне на право от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, която попада в понятието за предоставяне на услуги и не е обхваната от нито една хипотеза на освобождаване от ДДС, предвидена в Кодекса за ДДС.
20.
С решение от 30 юни 2015 г. Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Административен и данъчен съд Луле, Португалия) уважава жалбата на PNC за отмяна на посочения по-горе акт за установяване на задължение за ДДС (
11
).
21.
В решението си от 4 февруари 2016 г. Tribunal Central Administrativo Sul (Централен административен съд на Юга, Португалия), сезиран от Fazenda Pública (Министерство на финансите, Португалия), отменя първоинстанционното решение с мотива, че прехвърлянето на въпросното вземане, попадащо в обхвата на икономическата дейност на PNC, следва да се разглежда като доставка на услуги, които са облагаеми и не се ползват от някое от основанията за освобождаване, посочени в член 9 от Кодекса за ДДС. По-специално той приема, че въпросната сделка не попада в обхвата на освобождаването, предвидено в член 9, параграф 27, буква а) по отношение на банковите и финансовите сделки по отпускането и договарянето на кредит.
22.
PNC обжалва това решение пред Supremo Tribunal Administrativo (Върховния административен съд), твърдейки главно, че освобождаването, посочено в член 9, параграф 27, буква а) от Кодекса за ДДС, е приложимо за сделките за прехвърляне на вземане дори когато те се извършват от субекти, различни от финансови институции. В тази връзка то се позова на практиката на Съда, свързана с транспонираната в португалското право разпоредба на правото на Съюза, а именно член 13 Б, буква г), точка 1 от Шеста директива, понастоящем член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 (
12
).
23.
В този контекст с акт от 8 ноември 2017 г., постъпил на 11 декември 2017 г., Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Попада ли в обхвата на понятието „отпускане“, „договаряне“ или „управление“ на кредит за целите на прилагане на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, възмездно прехвърляне, извършено от данъчнозадължено лице по ДДС в полза на трето лице, на процесуалното му качество в изпълнително производство за събиране на признато със съдебно решение вземане от неизпълнение на договор за посредничество при сделка с недвижим имот, заедно с дължимото ДДС по действащата ставка към датата на извършване на плащането, както и вече изтеклите и изтичащите лихви за забава до пълното плащане?“.
24.
Писмени становища са представени от PNC, португалското правителство и Европейската комисия. Всички те представят устни становища в съдебното заседание, проведено на 7 февруари 2019 г.
IV. Анализ
25.
С оглед на обичайния подход в областта на ДДС и предвид изложените в хода на обсъжданията обстоятелства относно специфичното естество на сделката по прехвърляне, предмет на главното производство, считам, че е от съществено значение предварително да се разгледат съображенията, свързани с квалификацията на тази сделка, за да се обоснове, че тя подлежи на облагане с ДДС (раздел А), преди да се отговори на въпроса дали, в зависимост от случая, тя може да бъде се впише в хипотезите на освобождаване, предвидени в член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112 (раздел Б).
А.
Относно облагането с ДДС на сделка като разглежданата в главното производство
26.
Въпреки че запитващата юрисдикция изглежда изхожда от разбирането, че разглежданата в главното производство сделка подлежи на облагане с ДДС, проведените пред Съда обсъждания са показателни, че това може да бъде поставено под въпрос, не само с оглед на специфичното естество на такава сделка (подраздел 1), но също така и с оглед на икономическата дейност на въпросното данъчнозадължено лице (подраздел 2), тъй като следва от самото начало да се припомни, че Съдът се произнася по тълкуването на относимите разпоредби на правото на Съюза, като предоставя на запитващата юрисдикция цялата информация, необходима за разрешаването на спора по главното производство, но единствено националните съдилища трябва да направят оценки на фактите (
13
).
1. Относно естеството на посочената сделка
27.
За да се противопостави на данъчното облагане на разглежданата по главното производство сделка, PNC твърди, че това е прехвърляне на вземане, което не попада в обхвата на Директива 2006/112, както е определен по-специално в член 2, параграф 1, букви а) и в), отнасящи се до доставка на стоки и до доставка на услуги по смисъла съответно на член 14, параграф 1 и на член 24, параграф 1 от тази директива.
28.
От друга страна, португалското правителство твърди, че тази сделка подлежи на облагане с ДДС, като се има предвид, че португалската данъчна администрация счита, че тя представлява единична услуга (
14
) и че в противен случай тя следва да се квалифицира като доставка на материална вещ. По време на съдебното заседание Комисията се изказа в полза на наличието на две доставки на облагаеми услуги, първата от които е свързана с прехвърлянето на притежаваното от PNC вземане, а втората се отнася до прехвърлянето на процесуалното качество на това дружество (
15
).
29.
От своя страна по изложените по-долу причини съм склонен да приема, че въпросната сделка е сложна, но единна, и че тя представлява доставка на недвижими вещи и затова това попада в обхвата на ДДС, без да се засяга евентуалното прилагане на правилата за освобождаване по отношение на такива вещи (
16
).
30.
На първо място, отбелязвам, че PNC се основава главно на решение GFKL Financial Services (
17
) в подкрепа на тезата си, че прехвърлянето на вземане, включващо окончателно прехвърляне на всички произтичащи от съответното вземане права, какъвто бил случаят в главното производство, не попада в приложното поле на ДДС. В това решение Съдът тълкува член 2, параграф 1 от Шеста директива, който съответства на член 2, параграф 1, буква а) и буква в) от Директива 2006/112, в смисъл, че „оператор, който на свой риск купува несъбираеми вземания на цена, по-ниска от тяхната номинална стойност, не предоставя възмездно услуги […], когато разликата между номиналната стойност на посочените вземания и тяхната покупна цена отразява реалната икономическа стойност на разглежданите вземания към момента на цесията“.
31.
В това отношение е достатъчно да се посочи, както това прави правителството на Португалия, че обстоятелствата по настоящото дело са много различни от обстоятелствата, довели до това решение. От една страна, тук става въпрос не за придобиването на вземане от данъчно задълженото лице, а именно PNC, а за обратното — за прехвърляне на права от друго естество от страна на това данъчно задължено лице (
18
). От друга страна, не може да се приеме, че става въпрос за несъбираемо вземане и че сделката е осъществена на риск на купувача, а именно Starplant, тъй като към момента на прехвърлянето вземането на PNC вече е било признато със съдебно решение, както по основание, така и по размер, и рискът от неизпълнение от страна на длъжника е бил изключен благодарение на изпълнителното производството, което е било на път да приключи (
19
). На последно място, изглежда, че в настоящия случай покупната цена не е по-ниска, а много по-висока от номиналната стойност на вземането и от посочената в молбата за принудително изпълнение, въпреки че формулировката на акта за преюдициално запитване хвърля съмнение върху този въпрос (
20
).
32.
На второ място, бих искал да припомня, че в съответствие с практиката на Съда прилагането на общата система на ДДС не зависи от намерението, изразено от страните по спорната сделка, и по-специално от наименованието, което са избрали, а от обективни критерии, специфични за правото на Съюза, които са насочени към отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което се оценява с оглед на всички релевантни обстоятелства (
21
).
33.
В този случай фактът, че сключеното между PNC и Starplant споразумение е било формулирано от тях като „cessão de crédito“, което може да бъде преведено като „прехвърляне на кредит“ или „прехвърляне на вземане“ (
22
), не може да бъде определящ фактор. Напротив, обстоятелствата, при които се осъществява спорната сделка, и действителното икономическо положение, което те показват, ме водят до заключението, че основният предмет на сделката е прехвърлянето на права и задължения, свързани с недвижимия имот, който е бил възложен на прехвърлителя, а именно PNC, за заплащане на вземането му, вече признатото с влязло в сила решение.
34.
Всъщност, на първо място, както показва формулировката на преюдициалния въпрос, спорната сделка е свързана с прехвърлянето на процесуално качество, а не на вземане. В това отношение бих искал да отбележа, че дългът на практика е бил погасен от момента на възлагането в полза на PNC на имота, принадлежащ на длъжника му, и че прехвърлянето е било извършено след това възлагане, макар решението, с което то е било постановено, е придобило сила на пресъдено нещо в деня, следващ подписването на споразумението. Този анализ се подкрепя от високата цена, която Starplant се е съгласило да плати за придобиване на правата, свързани с това процесуално качество (351619,90 EUR) (
23
), изглежда допълнена със задължението за възстановяване на горницата, която PNC трябва да възстанови на органа по принудителното изпълнение (417937,12 EUR) (
24
), т.е. задължение, възлизащо общо на повече от 769000 EUR, освен ако не съм допуснал грешка (
25
). Също така отбелязвам, че PNC само е внесло ДДС във връзка с така увеличеното си вземане, което е било признато от съда, и че спорът по главното производство не се отнася до този компонент (
26
).
35.
От друга страна, подобно на португалското правителство, смятам, че след възлагането по съдебен ред в полза на PNC последното е прехвърлило възмездно на Starplant процесуалното си качество, включвайки всички свързани с него последици, както активи, така и пасиви, прехвърляйки по този начин съвкупност от взаимосвързани права и задължения като едно цяло. Както многократно е посочвал Съдът, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена единица, с оглед на нейните характеристики, произтичащи от целта и интересите на страните по нея, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкривява функционирането на системата на ДДС (
27
). Следователно не споделям мнението на Комисията, че въпросната сделка следва да бъде разделена на два отделни елемента, като следва да се припомни, че поради изложените по-горе причини считам, че тази сделка няма за предмет прехвърляне на вземане.
36.
На последно място, от различните обстоятелства, свързани с въпросната сделка, е видно, че основното обстоятелство, което според мен е мотивирало Starplant да приеме условията на сключеното с PNC споразумение, и по-специално платената цена, е фактът, че последното му прехвърля правомощието да се разпорежда с материална вещ, т.е. с възложения имот, все едно че е негов собственик, което отговаря точно на определението за доставка на стока, съдържащо се в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 (
28
). От друга страна, за мен е безспорно, че както е посочено в преюдициалния въпрос, прехвърлянето на процесуалното качество на PNC е било осъществено възмездно в съответствие с член 2, параграф 1, буква а) от същата директива, тъй като получената от PNC цена е била еквивалентната стойност на прехвърлените в полза на Starplant права върху имота (
29
).
37.
При условията на евентуалност бих искал да отбележа, че дори и да не се приеме квалификацията „доставка на стоки“, остава фактът, че разглежданата по главното производство сделка поради своето естество потенциално подлежи на облагане с ДДС. Всъщност, в зависимост от случая, тя следва да попадне в обхвата на понятието за доставка на услуги по смисъла на член 24, параграф 1 от Директива 2006/112, което включва всяка сделка, която не представлява доставка на стоки. По-конкретно, както е посочено от португалското правителство и Комисията, спорната сделка може да представлява доставка на услуги, състоящи се в прехвърляне на нематериален актив по смисъла на член 25 от посочената директива. Освен това няма съмнение, че въпросното прехвърляне е било извършено възмездно, в съответствие с член 2, параграф 1, буква в) от директивата, тъй като е направено срещу възнаграждение (
30
).
38.
Поради това считам, че освен в случай на грешка в направения анализ на фактите, приет по презумпция — чиято преценка е от компетентността на националните съдилища — сделка като разглежданата в главното производство следва да се счита за възмездна доставка на стока по смисъла на член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 и във всички случаи да се разглежда като потенциално подлежаща на облагане с ДДС съгласно посочения член 2.
2. Относно икономическата дейност на съответното данъчнозадължено лице
39.
В допълнение PNC по същество твърди, че в контекста на главното производство не може да се счита, че прехвърлителят е действал в рамките на своята „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112. Дружеството изтъква, че участието му във въпросната сделка за прехвърляне е било еднократно, тъй като то обикновено не осъществява дейност, свързана със сделки по кредити, а с предоставянето на услуги за посредничество при сделки с недвижими имоти. Това твърдение не се приема както от португалското правителство, така и от Комисията. Споделям това последно становище.
40.
В това отношение считам, че независимо от квалификацията, която ще бъде използвана за спорната сделка, PNC е „данъчнозадължено лице“ по отношение на ДДС, което действа „в това си качество“, както се изисква от Директива 2006/112 (
31
), тъй като съответното лице е извършило тази сделка в контекста на своята облагаема дейност (
32
).
41.
Всъщност, както Комисията заяви по време на съдебното заседание, от практиката на Съда следва, че лице, което вече подлежи на облагане с ДДС за обичайните си дейности, трябва да се счита за данъчнозадължено лице по отношение на всякаква друга икономическа дейност, която извършва инцидентно, при условие че последната съставлява дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112 (
33
). Поради това е без значение фактът, че PNC извършва въпросната сделка само по изключение, при условие че същата е тясно свързана с икономическата дейност, която това данъчнозадължено лице извършва като основна.
42.
Въпреки това, подобно на португалското правителство и Комисията, считам, че разглежданото в главното производство прехвърляне е всъщност пряко продължение на дейността на PNC, представляваща предоставянето на услуги за посредничество при сделки с недвижими имоти, тъй като целта на прехвърлянето е заместване на страна в производство за събиране на вземане, което произтича от договор, сключен в рамките на облагаемата му икономическа дейност (
34
). Следователно според мен въпросната сделка попада в приложното поле на ДДС (
35
).
43.
Именно в светлината на тези елементи на тълкуване на приложимото право на Съюза и след проверка на фактическите елементи на спора по главното производство запитващата юрисдикция е компетентна да даде квалификация на разглежданата сделка, за да се потвърди евентуалното ѝ облагане с ДДС, преди да се определи режимът на освобождаване, който би могъл да е приложим към тази сделка.
44.
С оглед на квалификацията, която според мен е най-уместно запитващата юрисдикция да даде на разглежданата сделка, а именно доставка на недвижима вещ, изглежда малко вероятно в настоящия случай да се приложи освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112. Независимо от това от съображения за изчерпателност ще представя становище в това отношение, за да се даде отговор на поставения въпрос и да се разгледа и хипотезата, при която предложената квалификация няма да бъде взета под внимание, а ще се възприеме квалификация на сделката като доставка на услуга, която изглежда е отправната точка, избрана от запитващата юрисдикция при формулирането на нейния преюдициален въпрос.
Б.
Относно условията за освобождаване, посочени в член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112
45.
Преди да пристъпя към тълкуването, както на буква б), така и на буква г) на член 135, параграф 1 от Директива 2006/112 (съответно подраздел 3 и подраздел 4), първо ще изложа причините, поради които считам, че е необходимо тези две разпоредби да бъдат разгледани (подраздел 1), а след това ще припомня основните поуки, които вече са извлечени от практиката на Съда по този въпрос (подраздел 2).
1. Относно необходимото разширяване на обхвата на бъдещия отговор на Съда
46.
Може да се отбележи, че формално поставеният от запитващата юрисдикция въпрос се отнася само до освобождаването от ДДС, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, който предвижда освобождаване от ДДС по отношение на сделки за „отпускане“, „договаряне“ или „управление“ на „кредит“. От акта за преюдициално запитване е видно, че формулировката на този въпрос отразява точно правното основание, изтъкнато от PNC в жалбата му (
36
). Тези обстоятелства обаче не изключват тълкуването на други разпоредби от посочената директива в настоящия случай.
47.
Всъщност в съответствие с постоянната съдебна практика, за да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, може да е необходимо Съдът да вземе предвид норми на правото на Съюза, които тази юрисдикция не е посочила във въпроса си. В това отношение Съдът е длъжен да извлече от цялата информация, предоставена от националните съдилища, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, въпросите, свързани с правото на Съюза, които изискват тълкуване, като се вземе предвид предметът на спора (
37
).
48.
В този случай, предвид причината за спора в главното производство, която е свързана с молбата за принудително изпълнение на задължение, съм съгласен с Комисията (
38
), че Съдът следва да тълкува не само буква б) от член 135, параграф 1 от Директива 2006/112, която е посочена в преюдициалния въпрос, но също и буква г) от същия параграф 1, тъй като последната предвижда освобождаване от ДДС за сделки, свързани с „дългове“.
49.
В този смисъл Комисията с право според мен посочва, че становището на запитващата юрисдикция, съгласно което член 135, параграф 1, буква б) би представлявал потенциално приложима разпоредба в настоящия случай, може да бъде обяснено с формулировката на текста на португалски език на този параграф 1 (
39
). Въпреки че в повечето версии на другите езици се прави ясно разграничение между „кредита“, посочен в буква б) на същия параграф, и„дълговете“, посочени в буква г) от същия параграф, в текста на португалски език се използва думата „créditos“, както в буква б), така и в посочената буква г), и е възможно това да е създало объркване по отношение на правното основание, което може да е от значение с оглед на главното производство (
40
).
50.
Следователно, дори запитващата юрисдикция да е ограничила своя преюдициален въпрос до тълкуването на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112, по мое мнение е от значение също така да се даде тълкуване на параграф 1, буква г), за да се определи дали сделка като разглежданата в главното производство може да бъде обхваната от някоя от тези две разпоредби в светлината на поуките, извлечени от практиката на Съда в това отношение.
51.
Бих искал да отбележа, че в случай че разглежданата сделка се приеме за доставка на недвижима вещ, както предлагам, би било възможно да се зададе въпросът дали букви й) и к) на член 135, параграф 1, които се отнасят до доставките на „сгради […] и на земята, която заемат“ и съответно на „незастроена земя“ (
41
), могат да се прилагат в настоящия случай, така че тази сделка да бъде освободена от ДДС, какъвто като цяло е случаят в тази област (
42
). PNC всъщност посочва тези разпоредби както в жалбата си пред запитващата юрисдикция, така и в становището си пред Съда. Въпреки това предвид същността на въпроса, поставен от запитващата юрисдикция, и ограничените сведения, дадени в акта ѝ относно вида на имота, предмет на спорната продажба, няма да представя становище относно тълкуването на букви й) и к) (
43
).
2. Относно съдебната практика по тълкуването на член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112
52.
От практиката на Съда в тази област следва, че при тълкуването на посочените разпоредби трябва да се има предвид поредица от правила, общи за член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112 (
44
).
53.
Първо, безспорно е, че всички случаи на освобождаване, посочени в член 135, параграф 1 от тази директива, са самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки и които трябва да се тълкуват по еднакъв начин, в светлината на общия контекст и целите на общата система на ДДС (
45
). От това следва, че дадена сделка може да попада в посочените случаи на освобождаване независимо от квалификацията ѝ съгласно правото на държава членка и независимо от начина, по който страните са наименували тази сделка.
54.
Второ, Съдът многократно е припомнял, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, предвидени в посочения член 135, параграф 1, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Тяхното тълкуване обаче не може да бъде стеснително до степен да лиши разглежданите правила за освобождаване от техния полезен ефект (
46
).
55.
Трето, що се отнася по-специално до сделките, които са освободени съгласно член 135, параграф 1, букви б)—ж) от Директива 2006/112, Съдът е приел, че те се определят не в зависимост от доставчика или получателя на услугата, а в зависимост от естеството на предоставяните услуги. С други думи, освобождаването не е подчинено на условието сделките да се извършат от определен вид образувание или юридическо лице, а на условието разглежданата сделка по своята същност да представлява финансова сделка (
47
). В това отношение Съдът подчертава, че целта на предвидените в член 135, параграф 1, букви б)—ж) освобождавания на сделките е била по-конкретно да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (
48
).
56.
След като бяха припомнени основните правила за тълкуване, които според мен са относими към настоящия случай, сега е целесъобразно те да се приложат, за да се определи дали въпросната продажба по главното производство може да бъде обхваната от разпоредбите на член 135, параграф 1, буква б) или буква г).
3. Относно прилагането на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112
57.
По същество със своя въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали сделка като разглежданата в главното производство попада в обхвата на понятията „отпускане“, „договаряне“ или „управление“ на „кредит“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.
58.
От самото начало бих искал да подчертая, че в светлината на цитираната по-горе съдебна практика, според която посочените понятия и произтичащите от тях хипотези на освобождаване трябва да бъдат обект на самостоятелно разбиране (
49
), аргументите на PNC, изведени от съдържанието на португалското гражданско право и от избора на страните да квалифицират спорната сделка като „cessão de crédito“ (
50
), според мен са без значение.
59.
Освен това подчертавам, че самата запитваща юрисдикция отбелязва, че от практиката на Съда (
51
) е видно, че освобождаването от ДДС, предвидено в посочения член 135, параграф 1, буква б), се прилага „независимо от естеството на доставчика или получателя, тъй като [това] освобождаване се определя според естеството на разглежданите сделки, а не според характера на участващите страни“ (
52
). Оттам тя правилно стига до заключението, че въпросното освобождаване може да се прилага за посочените в тази разпоредба сделки дори когато те се извършват от субекти, различни от финансови институции (
53
).
60.
От друга страна, тази юрисдикция има съмнения относно приложимостта в случая на посочената буква б) поради специфичното естество на въпросната сделка. Тя посочва, че това е „възмездно прехвърляне на процесуално качество в изпълнително производство за събиране на вземане, признато със съдебно решение“ (
54
). Според нея обаче до момента Съдът се е произнасял само по повод на хипотези, свързани с „отпускане на кредит/финансиране/заем в традиционния смисъл (т.е. свързани с лихви, заем или финансиране)“.
61.
Всъщност, въпреки че Съдът никога не е разглеждал случай като този в главното производство, за сметка на това той на няколко пъти се е произнасял по прилагането на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 по отношение сделки за „отпускане“ на „кредит“ в традиционния смисъл на този термин, т.е. изразяващо се в предоставянето на парична сума под формата на заем, платим на определена дата и евентуално заедно с лихва (
55
). Освен това Съдът вече е включил в това понятие по-нетипична конфигурация, като допуска, че предоставената от доставчика възможност за отложено плащане на покупната цена на дадена стока срещу заплащане на лихви, може да се счита за отпускане на кредит, стига заплащането на лихвите да не е част от насрещната престация за доставката на стоките или услугите, а да е възнаграждението за отпускането на този кредит (
56
). В настоящия случай, подобно на португалското правителство и Комисията, считам, че прехвърлянето, извършено от съответното данъчнозадължено лице, а именно PNC, очевидно няма за предмет нито отпускането на кредит в традиционния смисъл, нито такова отложено плащане на покупката на вещ.
62.
По отношение на понятието „договаряне“ на кредит по смисъла на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112 Съдът е приел, че то обозначава дейност, извършвана от посредник, който предоставя възмездна посредническа услуга, състояща се в предоставяне на възможност на две страни да сключат договор за финансов продукт, без въпросният посредник да е страна по договора или да има собствен интерес от съдържанието му (
57
). Съгласен съм с португалското правителство, че разглежданата в главното производство сделка, която се отнася до прехвърляне, извършено пряко от съответното данъчно задълженото лице в полза на другата страна, изобщо не съответства на това понятие.
63.
На последно място, що се отнася до понятието за „управление“ на кредит по смисъла на буква б), бих искал да отбележа, че в нея изрично се посочва, че за да бъде освободена, такава дейност трябва да бъде извършвана от лицето, което е отпуснало кредита. Правителството на Португалия съвсем основателно според мен твърди, че това понятие се отнася до дейност, която включва изпълнението на задачи като анализ, надзор или осигуряване на доходност от кредит, отпуснат на клиента на това данъчно задължено лице (
58
), което не е така по отношение на съответната дейност в този случай.
64.
Поради това считам, че сделка като разглежданата в главното производство очевидно не представлява една от освободените от ДДС финансови сделки, свързани с „кредит“, които са посочени в член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112.
4. Относно прилагането на член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112
65.
Като се има предвид предметът на спора в главното производство, е необходимо да се провери дали въпросното прехвърляне, което поражда този спор, би могло да попадне в обхвата на освобождаванията от ДДС, предвидени в член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, доколкото то представлява сделка, свързана с „дългове“ по смисъла на посочената разпоредба, без при това да съответства на „събиране на дългове“, което е изрично изключено от освобождаването съгласно на буква г), в края на текста.
66.
В това отношение отбелязвам, че съгласно посочените по-горе правила за тълкуване (
59
) Съдът многократно е постановявал, че за да се определи дали дадена сделка може да бъде освободена от ДДС съгласно член 135, параграф 1, буква г), трябва да се вземат предвид конкретните обстоятелства, при които е извършена сделката, а не съответните участващи в нея лица, както и дали тя изпълнява специфичните и съществени функции на някоя от финансовите услуги, посочени в буква г) (
60
). Доколкото ми е известно обаче, Съдът не е дал точно определение на понятието „дългове“ по смисъла на тази разпоредба.
67.
Бих искал да отбележа, че макар текстът, който транспонира параграф 1, буква г) в португалското право, да не употребява точно думата „дългове“ (
61
), използвана след думата „преводи“ в тази разпоредба на правото на Съюза, това само по себе си не изключва прилагането на посочената буква г) в контекст като този по главното производство, тъй като понятията в нея са самостоятелни (
62
) и съществува задължение за тълкуване на съответния национален текст в съответствие с правото на Съюза (
63
).
68.
Въпреки това дори ако, обратно на това, което предлагам, сделката, предмет на спора в главното производство, бъде квалифицирана, за целите на облагането с ДДС, като доставка на услуга, свързана с прехвърлянето на право върху нематериален актив, то същото не би имало за предмет право върху вземане (
64
), а права върху недвижим имот (
65
). С други думи, според мен не може да се счита, че въпросната сделка изпълнява специфичните и съществени функции на финансова услуга от естеството на „сделки […] във връзка с […] дългове“ по смисъла на буква г).
69.
С оглед на изчерпателността, що се отнася до изключението, свързано със „събирането на дългове“, предвидено в член 135, параграф 1, буква г), в края от Директива 2006/112, от практиката на Съда следва, че тъй като е изключение от правило, което представлява дерогация от общото прилагане на ДДС, това понятие трябва да получи широк обхват. Следователно, когато данъчнозадълженото лице предоставя възмездна услуга с предмет да бъде получено плащане на дължими на клиента вземания, като освобождава последния от формалностите и рисковете, свързани с неплащане от страна на длъжника, това данъчнозадължено лице не може да се ползва от освобождаването, предвидено в тази разпоредба (
66
).
70.
В настоящия случай, дори спорната сделка да може да се определи като предоставяне на услуга, при всички положения извършеното прехвърляне от въпросното данъчнозадължено лице, а именно PNC, не може по никакъв начин да се разглежда като възмездна услуга по събирането на дълг в полза на неговия съдоговорител — Starplant (
67
), така че тази продажба да попадне в обхвата на изключението, предвидено в последната част на буква г).
71.
Поради това според мен букви б) и г) от член 135, параграф 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че нито едната от тях не се прилага към сделка като разглежданата в главното производство.
V. Заключение
72.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) преюдициален въпрос по следния начин:
„Член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че освобождаването от данък върху добавената стойност, предвидено в букви б) и г) за сделки, свързани с отпускането и договарянето на кредит или управлението му, съответно — свързани с дългове, не се прилага по отношение на сделка като разглежданата в спора по главното производство, която се състои в прехвърляне в полза на трето лице, срещу платена от него цена, на процесуалното качество на данъчнозадължено лице в изпълнителното производство за събиране на вземането, което е му било признато със съдебно решение и чието плащане е било обезпечено с право върху възложения му възбранен недвижим имот“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(
4
)	Бих искал да отбележа, че посоченият член 135, параграф 1, букви б)—ж) възпроизвежда с еднакво по същество съдържание освобождаванията, които преди това бяха предвидени в член 13 Б, буква г), съответно точки 1—6 от Шеста директива (вж. също решение от 25 юли 2018 г., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 4).
(
5
)	Относно тези разпоредби за транспониране вж. по-специално решение от 8 март 2012 г., Комисия/Португалия (C‑524/10, EU:C:2012:129, т. 14).
(
6
)	Вземане, изчислено по следния начин: 125000 EUR (комисионно възнаграждение за агенцията) + 26250 EUR (ДДС върху това комисионно възнаграждение) + 19609,62 EUR (лихви за забава).
(
7
)	С оглед на националната преписка изглежда, че тази сума съответства на 70 % от продажната цена на въпросния имот, както е определена от съдебния изпълнител въз основа на оценка на имота, извършена за тази цел от независим оценител.
(
8
)	Съгласно условията на това споразумение, вписано в регистрите на съда, пред който е била подадена молбата за предварително изпълнение, PNC се е задължило да предприеме всички действия и/или да подпише всички документи, самостоятелно или заедно със Starplant, за незабавното осъществяване на процесуалното заместване.
(
9
)	Остатък, изчислен, както следва: 351619,90 EUR (цена, платена от Starplant) ‐ 125000 EUR (комисионно възнаграждение за агенцията) ‐ 26250 EUR (ДДС върху това комисионно възнаграждение).
(
10
)	ДДС, изчислен, както следва: 351619,90 EUR (цена, платена от Starplant) x 21 %.
(
11
)	Бих искал да подчертая, че спорът по главното производство се отнася само до данъчното облагане на прехвърлянето, извършено на 29 септември 2010 г., а не до данъчното облагане на комисионното възнаграждение, получено от PNC за услугата като агент по недвижими имоти, която то е предоставило на клиентката си.
(
12
)	PNC се позовава на решения от 15 юни 1989 г., Stichting Uitvoering Financiële Actes (348/87, EU:C:1989:246), от 27 октомври 1993 г., Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855), и от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369).
(
13
)	В съответствие с установената съдебна практика в контекста на преюдициално запитване Съдът има правото да предоставя на националните съдилища цялата информация, която счита за необходима за разрешаването на спора по главното производство, но само тези съдилища са оправомощени да проверят дали фактическите условия, водещи до прилагането на дадена правна норма на Съюза, са изпълнени по разглежданото от тях дело и да направят въз основа на тях изводите за решението, което са призовани да постановят (вж. по-специално решения от 5 юни 2014 г., Mahdi, C‑146/14 PPU, EU:C:2014:1320, т. 78—80, и от 7 август 2018 г., Prereninger и др., C‑329/17, EU:C:2018:640, т. 27).
(
14
)	Вж. също точка 19 от настоящото заключение.
(
15
)	В писменото си становище Комисията изразява мнение, че спорната сделка представлява възмездно прехвърляне на вземане, попадащо в приложното поле на ДДС, но изменя позицията си, след като се запознава с фактическите обстоятелства, изложени при обсъжданията пред Съда.
(
16
)	Вж. точка 51 от настоящото становище относно основанията за освобождаване, свързани с недвижими вещи.
(
17
)	Решение от 27 октомври 2011 г. (C‑93/10, EU:C:2011:700).
(
18
)	Като следва да се припомни, че PNC е продало процесуалното си качество в изпълнителното производство за събиране на неговото вземане. Ще се спра на въпроса за квалификацията на това прехвърляне по-долу (вж. т. 33 и сл.).
(
19
)	Според представените на Съда съображения прехвърлянето е извършено точно в деня, преди да влезе в сила решението, с което възбраненият имот е възложен в полза на PNC. Вероятността длъжникът да обжалва това решение към онзи момент трябва да е изглеждала малка, така че страните по споразумението за прехвърляне са можели да изготвят условията на своето споразумение, изхождайки от предположението, че няма да има обжалване.
(
20
)	Съгласно посочения акт „прехвърлителят [бил] получил от приобретателя в замяна на прехвърлянето, по-малка сума от тази, която е била предмет на молбата за принудително изпълнение“. Дори ако последната формулировка следва да се разбира в смисъл, че прехвърлянето е извършено на по-ниска цена от стойността на вземането — предмет на молбата за принудително изпълнение, струва ми се, че това твърдение е неправилно, с оглед на посочените по-горе факти (вж. т. 15 и 17), с оглед на което считам, че стойността на правата и задълженията, свързани с имота, които са били прехвърлени от PNC, е по-висока от цената, платена от Starplant.
(
21
)	Вж. по-специално решения от 12 юли 2012 г., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, т. 33), от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 43), от 22 ноември 2018 г., МЕО — Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, т. 43), и от 10 януари 2019 г., A (C‑410/17, EU:C:2019:12, т. 47).
(
22
)	Относно езиковите проблеми, свързани с използването на термина „crédito“, вж. точка 49 от настоящото заключение.
(
23
)	Като има предвид, че при традиционния модел на прехвърляне на вземане прехвърлителят по принцип получава по-ниска цена от стойността на вземането си, тъй като приобретателят поема свързания с него риск (вж. също т. 30 и 31 от настоящото заключение).
(
24
)	По време на съдебното заседание PNC посочи, че Starplant ще поеме плащането на последната сума по силата на споразумението между тях, като се има предвид, че самото то не е разполагало със средства за тази цел.
(
25
)	Според мен поетото от Starplant задължение трябва да се разглежда във връзка с действителната стойност на възложения на PNC имот (вж. бележка под линия 7 от настоящото заключение), която оставя възможност за препродажба на изгодна цена.
(
26
)	Вж. точка 18 и сл. от настоящото заключение.
(
27
)	Вж. по-специално решения от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 53 и сл.), от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 30 и сл.), и от 28 февруари 2019 г., Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, т. 30 и сл.).
(
28
)	Съгласно трайната съдебна практика понятието „доставка на стоки“, посочено в тази разпоредба, не се ограничава до прехвърлянето, извършено в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. по-специално решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 7—9, от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, т. 51, и от 19 декември 2018 г., AREX CZ, C‑414/17, EU:C:2018:1027, т. 75).
(
29
)	Съгласно практиката на Съда доставката на стоки е „възмездна“ по смисъла на буква а), когато съществува пряка връзка между доставената стока и полученото възнаграждение, като получената от доставчика цена представлява действителната равностойност на доставената стока (вж. решения от 21 ноември 2013 г., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, т. 32, от 11 май 2017 г., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, т. 31, и от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, т. 43).
(
30
)	Съгласно практиката на Съда доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на посочената буква в) само ако съществува пряка връзка между предоставената услуга и полученото възнаграждение, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-специално решения от 29 октомври 2015 г., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, т. 32, и от 5 юли 2018 г., Marcandi, C‑544/16, EU:C:2018:540, т. 36 и 37).
(
31
)	По-специално, член 2, параграф 1, букви а) и в) и член 9, параграф 1, първа алинея.
(
32
)	Обратно по-специално на случая, в който данъчнозадълженото лице извършва сделка в лично качество (вж. по-конкретно решения от 4 октомври 1995 г., Armatrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 16 и сл., и от 9 юли 2015 г., Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, т. 18 и сл.).
(
33
)	Вж. решение от 13 юни 2013 г., Костов (C‑62/12, EU:C:2013:391, т. 27 и сл.), както и заключението на генералния адвокат Kokott по дело Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, т. 33 и сл.), където правилно е посочено, че в конкретния случай, по който е постановено това решение, е съществувала тясна връзка между допълнителната дейност на въпросното лице и основната му дейност, подлежаща на облагане с ДДС.
(
34
)	Португалското правителство твърди по-точно, че пряката връзка с тази дейност трябва да се приема за факт „било защото, първопричината за установителния иск и молбата за принудително изпълнение е договор, сключен в рамките на икономическата дейност на [PNC], било защото именно [PNC] е титуляр на правата и задълженията, възложени по съдебен ред в рамките на изпълнителното производство, било поради факта, че точно [PNC] от свое име и за своя сметка сключва договора, който е довел до възмездното прехвърляне на трето лице на посочената по-горе съвкупност от права и задължения“.
(
35
)	Вж. по аналогия решения от 12 януари 2006 г., Optigen и др. (C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, EU:C:2006:16, т. 42 и сл.), и от 8 ноември 2018 г., C & D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, т. 35 и сл.).
(
36
)	Вж. точка 22 от настоящото заключение.
(
37
)	Вж. по-специално решения от 22 октомври 2015 г., Impresa Edilux и SICEF (C‑425/14, EU:C:2015:721, т. 20), и от 19 декември 2018 г., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, т. 34 и 35).
(
38
)	В писмените си становища PNC и португалското правителство предлагат отговор на преюдициалния въпрос единствено от гледна точка на член 135, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112. Те обаче бяха приканени от Съда да вземат становище по време на съдебното заседание по мнението на Комисията, че сделка като разглежданата в главното производство може по-скоро да попада в обхвата на освобождаването, предвидено в параграф 1, буква г).
(
39
)	Във връзка с това бих искал да отбележа, че при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза не трябва да се дава предимство на формулировката, използвана в текста на един от езиците, и че в случай на несъответствие между текстовете на различните езици тази разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която е част (вж. по-специално решения от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 47, и от 25 октомври 2018 г., Tänzer & Trasper, C‑462/17, EU:C:2018:866, т. 20).
(
40
)	Комисията посочва, че в текста на португалски език на член 135, параграф 1 от Директива 2006/112 думата „créditos“ (на френски език „crédits“) се използва в букви б) и в), докато думите „créditos“ „и „dívidas“ (на френски език „créances“) са включени заедно в буква г), което може да създаде впечатлението у читателите на текста на този език, че двата термина са равностойни за целите на посочената директива. Напротив, в повечето текстове на други езици (с изключение на текста на италиански и испански език) терминът, съответстващ на думата „créditos“, се използва в букви б) и в), докато в буква г) се използва само терминът, съответстващ на думата „dívidas“.
(
41
)	С уточнението, че посочените букви й) и к) са изрично ограничени до специфичните случаи, посочени в член 12, параграф 1, букви а) и б) от същата директива, а именно „доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване“, и „доставка на земя за строеж“.
(
42
)	В своето заключение по делото Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, т. 15) генералният адвокат Jacobs посочва, че „съгласно [Шеста] директива доставката и отдаването под наем на недвижими имоти по принцип са освободени от ДДС [съгласно член 13 Б, букви б), ж) и з), съответстващи на член 135, параграф 1, букви й), к) и л) от Директива 2006/112]. Тези случаи на освобождаване отразяват особените трудности при облагането с ДДС на такива стоки. За разлика от обикновените стоки, земята не е резултат от производствен процес; освен това, след като бъдат построени, сградите могат да сменят собственика си няколко пъти по време на съществуването си, често без каквато и да било допълнителна икономическа дейност“.
(
43
)	Разпоредби, които освен това са предмет на решения от 17 януари 2013 г., Woningstichting Maasdriel (C‑543/11, EU:C:2013:20, т. 22—36), и от 13 юни 2018 г., Polfarex (C‑421/17, EU:C:2018:432, т. 43), както и на заключението на генералния адвокат Bobek по дело KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:226, т. 23 и сл.).
(
44
)	Тъй като практиката на Съда във връзка с разпоредбите на Шеста директива, които имат по същество еднакво съдържание, а именно член 13 Б, буква г), точки 1—6 от посочената директива, тя е релевантна към тълкуването на член 135, параграф 1, букви б)—ж) от Директива 2006/112 (вж. решения от 26 май 2016 г., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 32, и от 26 май 2016 г., National Exhibition Centre, C‑130/15, непубликувано, EU:C:2016:357, т. 27).
(
45
)	Вж. по-специално решения от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, т. 22), от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 33), от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 38 и сл.), и от 25 юли 2018 г., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 28).
(
46
)	Вж. по-специално решения от 28 октомври 2010 г., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 25), от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 39 и 45), от 25 юли 2018 г., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 29), и от 19 декември 2018 г., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 37).
(
47
)	Вж. по-специално решения от 19 април 2007 г., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, т. 21 и сл.), от 22 октомври 2009 г., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, т. 44 и сл.), от 28 октомври 2010 г., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 26 и сл.), от 22 октомври 2015 г., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 37 и сл.), от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 36 и 54), и от 25 юли 2018 г., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 31 и 45).
(
48
)	Вж. по-специално решения от 19 април 2007 г., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, т. 24), от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 55), и от 25 юли 2018 г., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 46).
(
49
)	Вж. точка 53 от настоящото заключение.
(
50
)	Относно липсата на отражение на това наименование върху на облагането с ДДС на разглежданата сделка по главното производство, вж. точка 33 от настоящото заключение.
(
51
)	Вж. по-специално решение от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, т. 25).
(
52
)	Вж. също съдебната практика, цитирана в бележка под линия 47 от настоящото заключение.
(
53
)	Противно на това, което се сочи в обжалваното пред този съд решение, и в съответствие със становището на главния прокурор при същия съд, което е посочено в акта за преюдициално запитване.
(
54
)	Вземане, „произтичащо от неизпълнение на договор за посредничество при сделка с недвижим имот“, което се облага с „ДДС по ставката, приложима към датата на плащане [и] начислената лихва за забава и натрупаната лихва до пълно плащане“.
(
55
)	Вж. за илюстрация различните видове заеми, които дават повод за решение от 29 април 2004 г., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243), определение от 7 юли 2010 г., Curia (C‑381/09, непубликувано, EU:C:2010:406), и решение от 8 декември 2016 г., Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936).
(
56
)	Вж. решение от 27 октомври 1993 г., Muys, in De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (C‑281/91, EU:C:1993:855, т. 12 и сл.), в което Съдът е постановил, че макар освобождаванията да трябва да се тълкуват стриктно, факт е, че щом не е конкретизирано естеството на заемодателя или заемополучателя, изразът „отпускане и договаряне на кредит“ е достатъчно широк, за да включва заем, предоставен от доставчик на стоки под формата на отложено на плащане; вж. също решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 36).
(
57
)	Вж. по-специално решения от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, т. 23 и 28), и от 5 юли 2012 г., DZ Zadelhoff (C‑259/11, EU:C:2012:423, т. 27), и определение от 21 ноември 2017 г., Kerr (C‑615/16, непубликувано, EU:C:2017:906, т. 42 и 43).
(
58
)	В този смисъл въпросното правителството се позовава на решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 23 и 24), което се отнася до управлението на активи с ценни книжа (управление на портфейл).
(
59
)	Вж. точка 53 и сл. от настоящото заключение.
(
60
)	Вж. по-специално решения от 22 октомври 2009 г., Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, т. 45 и сл.), от 22 октомври 2015 г., Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 38 и сл.), от 26 май 2016 г.National Exhibition Centre (C‑130/15, непубликувано, EU:C:2016:357, т. 34 и сл.), и от 25 юли 2018 г., DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592, т. 36).
(
61
)	Като се вземе предвид факта, че член 9, параграф 27, буква в) от Кодекса за ДДС гласи следното: „as operações […] relativas a […] transferências, recebimentos […]“, а текстът на португалски език на член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112 гласи следното: „[a]s operações […] relativas a […] transferências, créditos […]“ (курсивът е мой; които могат да бъдат преведени, първото като „инкасиране“, а второто като „кредити“).
(
62
)	В съответствие със съдебната практика, посочена в точка 53 от настоящото заключение.
(
63
)	По време на съдебното заседание португалското правителство изрази становище, че националният законодател може да е счел, че не е необходимо да се споменава понятието „дългове“, тъй като това би означавало повторение на термина „плащания“, използван в същата буква г). Комисията посочи, че използваната в португалското законодателство формулировка не представлява проблем, доколкото практиката на административните органи е в съответствие с правото на Съюза.
(
64
)	Бих искал да отбележа, че към момента на сключване на споразумението със Starplant не само че вземането на PNC е признато със съдебно решение, по отношение на основанието и размера му, но също така и ефективното събиране на това вземане е било обезпечено и дългът на практика е погасен вследствие на възлагането в полза на PNC на недвижимия имот на неговия длъжник, който преди това е било предмет на възбрана (вж. също т. 34 от настоящото заключение).
(
65
)	Права, съпроводени от задължение да бъде платена на изпълнителя на проданта разликата между стойността на притежаваното от PNC вземане срещу длъжника и цената, на която принадлежащия на последния недвижим имот е бил възложен на PNC (вж. т. 16 от настоящото заключение).
(
66
)	Вж. по-специално решения от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeugant Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377, т. 49, 58 и 72—80), и от 28 октомври 2010 г., Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 29—36).
(
67
)	В писменото си становище Комисията отбеляза, че в качеството си на купувач или правоприемник Starplant би могъл, напротив, да бъде обложен с данък, ако бъде установено, че въпросното прехвърляне представлява „събиране на дългове“. В своето писмено становище португалското правителство изразява съмнение, че услугата, предоставена от Starplant, може следователно да бъде квалифицирана по този начин, като се вземе предвид обезпечението на плащането, което PNC вече е притежавало към момента на продажбата. Във всеки случай бих искал да посоча, че тази конфигурация не е като тази по главното производство, където спорът е единствено между PNC и португалските данъчни органи.