62015CJ0574
TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. gegužės 2 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Sąjungos finansinių interesų apsauga – ESS 4 straipsnio 3 dalis – SESV 325 straipsnio 1 dalis – Direktyva 2006/112/EB – PIF konvencija – Sankcijos – Lygiavertiškumo ir veiksmingumo principai – PVM, nurodyto metinėje deklaracijoje, nesumokėjimas per įstatyme nustatytą terminą – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta laisvės atėmimo bausmė tik tuomet, kai nesumokėto PVM suma viršija tam tikrą baudžiamojo persekiojimo ribą – Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta žemesnė baudžiamojo persekiojimo riba nesumokėjus pajamų mokesčio prie šaltinio“
Byloje C‑574/15
dėl Tribunale di Varese (Varezės apylinkės teismas, Italija) 2015 m. spalio 30 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2015 m. lapkričio 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą baudžiamojoje byloje prieš
Mauro Scialdone
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas K. Lenaerts, pirmininko pavaduotojas A. Tizzano, kolegijų pirmininkai L. Bay Larsen, T. von Danwitz, J. L. da Cruz Vilaça (pranešėjas), C. G. Fernlund ir C. Vajda, teisėjai C. Toader, M. Safjan, D. Šváby, M. Berger, E. Jarašiūnas, M. Vilaras ir E. Regan,
generalinis advokatas M. Bobek,
posėdžio sekretorius R. Schiano, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2017 m. kovo 21 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocati dello Stato G. Galluzzo ir E. De Bonis,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir J. Möller,
–
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman, B. Koopman ir L. Noort,
–
Austrijos vyriausybės, atstovaujamos G. berhard,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos E. Traversa, P. Rossi ir C. Cattabriga,
susipažinęs su 2017 m. liepos 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl ESS 4 straipsnio 3 dalies, SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalių, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) ir 1995 m. liepos 26 d. Briuselyje pasirašytos Konvencijos dėl Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos, parengtos vadovaujantis Europos Sąjungos sutarties K.3 straipsniu (OL C 316, 1995, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 19 sk., 8 t., p. 57, toliau – PIF konvencija), išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant baudžiamąją bylą prieš M. Scialdone, iškeltą dėl to, kad jis, kaip vienintelis Siderlaghi Srl vadovas, nepervedė pridėtinės vertės mokesčio (PVM), nurodyto šios bendrovės 2012 m. mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, per įstatyme nustatytą terminą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PIF konvencija
3
PIF konvencijos 1 straipsnio „Bendrosios nuostatos“ 1 dalyje nustatyta:
„Šioje Konvencijoje [Sąjungos] finansiniams interesams kenkiantis sukčiavimas – tai:
<…>
b)
pajamų srityje – bet koks tyčinis veikimas ar neveikimas, susijęs su:
–
suklastotų, neteisingų ar neišsamių pareiškimų ar dokumentų naudojimu ar pateikimu, kurio padariniai yra neteisėtas [Sąjungos] bendrojo biudžeto arba [Sąjungos] valdomų ar jų vardu valdomų biudžetų išteklių mažinimas,
–
tuos pačius padarinius sukeliančiu informacijos neatskleidimu pažeidžiant konkretų įsipareigojimą,
–
tuos pačius padarinius sukeliančiu netinkamu teisėtai gautos išmokos naudojimu.“
4
Šios konvencijos 2 straipsnio „Sankcijos“ 1 dalyje numatyta:
„Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių užtikrinti, kad už 1 straipsnyje nurodytą veiką ir dalyvavimą 1 straipsnio 1 dalyje nurodytoje veikoje, jos kurstymą ar kėsinimąsi ją padaryti būtų baudžiama veiksmingomis, proporcingomis ir atgrasančiomis baudžiamosiomis sankcijomis, įskaitant bent stambaus sukčiavimo atvejais laisvės atėmimą apimančias bausmes, dėl kurių gali būti taikoma ekstradicija, suprantant, kad stambiu sukčiavimu yra laikomas toks sukčiavimas, kuris yra susijęs su tam tikra mažiausia suma, kurią turi nustatyti kiekviena valstybė narė. Ši mažiausia suma negali būti nustatyta didesnė kaip 50000 [EUR].“
PVM direktyva
5
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje apibrėžiami PVM apmokestinami sandoriai.
6
Šios direktyvos 206 straipsnyje nustatyta:
„Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti grynąją PVM sumą, pateikęs 250 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją. Tačiau valstybė narė gali nustatyti kitokią mokėjimo datą arba gali reikalauti tarpinio mokėjimo.“
7
Minėtos direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Kiekvienas apmokestinamasis asmuo pateikia PVM deklaraciją, nurodydamas visą informaciją, reikalingą nustatyti mokėtino mokesčio dydį ir atskaitytinas sumas, kiek tai reikalinga nustatyti apmokestinimo bazę, su šiuo mokesčiu ir atskaita susijusių sandorių bendrą vertę bei neapmokestinamų sandorių vertę.“
8
Tos pačios direktyvos 273 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
<…>“
Italijos teisė
9
1997 m. gruodžio 18 d.Decreto legislativo n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Įstatyminis dekretas Nr. 471 dėl nebaudžiamųjų sankcijų tiesioginių mokesčių, pridėtinės vertės mokesčio ir mokesčių surinkimo srityje reformos pagal 1996 m. gruodžio 23 d. Įstatymo Nr. 662 3 straipsnio 133 pastraipos q punktą) (GURI, Nr. 5, 1998, sausio 8 d., paprastasis priedas, toliau – Įstatyminis dekretas Nr. 471/97) 13 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Asmeniui, kuris per nustatytą terminą visiškai ar iš dalies nesumoka avansinių įmokų, periodinių mokėjimų, pagal deklaraciją mokėtinų išlyginamųjų įmokų ar mokesčio likučio, apskaičiuoto tokiais atvejais atskaičius periodinių mokėjimų ir avansinių įmokų, net jeigu jie nesumokėti, sumas, taikoma administracinė sankcija, lygi 30 % kiekvienos nesumokėtos sumos, net jeigu ištaisius esmines ar skaičiavimo klaidas, konstatuotas tikrinant metinę deklaraciją, paaiškėja, kad mokestis yra didesnis arba atskaitoma suma mažesnė. <…>“
10
Klostantis pagrindinėje byloje nagrinėjamoms veikoms galiojusios redakcijos 2000 m. kovo 10 d.Decreto legislativo n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (Įstatyminis dekretas Nr. 74 dėl naujų taisyklių, susijusių su pažeidimais pajamų ir pridėtinės vertės mokesčių srityje, pagal 1999 m. birželio 25 d. Įstatymo Nr. 205 9 straipsnį) (GURI, Nr. 76, 2000 m. kovo 31 d., toliau – Įstatyminis dekretas Nr. 74/2000) 10bis straipsnio „Mokėtinų arba patvirtintų mokesčių nesumokėjimas“ 1 dalyje buvo nustatyta:
„Asmuo, kuris per mokestį išskaičiuojančio asmens metinei mokesčių deklaracijai pateikti nustatytą terminą nesumoka mokesčių mokėtojams išduota pažyma patvirtintų mokesčių, kurių suma už kiekvieną mokestinį laikotarpį viršija 150000 EUR, baudžiamas laisvės atėmimu nuo šešių mėnesių iki dvejų metų.“
11
Šio dekreto 10ter straipsnyje „PVM nesumokėjimas“ buvo nurodyta:
„10bis straipsnio nuostata laikantis joje numatytų apribojimų taip pat taikoma bet kuriam asmeniui, nesumokėjusiam [PVM], kuris turi būti sumokėtas pagal metinę deklaraciją iki avansinės įmokos už paskesnį mokestinį laikotarpį sumokėjimo termino.“
12
Minėto įstatyminio dekreto 13 straipsnio „Lengvinanti aplinkybė. Mokestinės skolos sumokėjimas“ 1 dalyje buvo numatyta:
„Už šiame dekrete nurodytus baudžiamuosius nusižengimus numatytos bausmės sumažinamos iki trečdalio <…>, jeigu prieš prasidedant žodiniam bylos nagrinėjimui pirmosios instancijos teisme mokestinės skolos, susijusios su šiuos baudžiamuosius nusižengimus sudarančiomis veikomis, išnyko <…>“
13
Įstatyminis dekretas Nr. 74/2000 buvo pakeistas 2015 m. rugsėjo 24 d.decreto legislativo n. 158 – Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (Įstatyminis dekretas Nr. 158 dėl 2014 m. kovo 11 d. Įstatymo Nr. 23 8 straipsnio 1 dalį įgyvendinančių sankcijų sistemos peržiūrėjimo) (GURI, Nr. 233, 2015 m. spalio 7 d., paprastasis priedas, toliau – Įstatyminis dekretas Nr. 158/2015), o pastarasis įsigaliojo 2015 m. spalio 22 d.
14
Nuo šios dienos Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10bis straipsnyje nustatyta:
„Asmuo, kuris per metinei mokesčio prie pajamų šaltinio deklaracijai pateikti nustatytą terminą nesumoka deklaracijoje arba mokesčių mokėtojams išduotoje pažymoje patvirtintų mokesčių, kurių suma už kiekvieną mokestinį laikotarpį viršija šimtą penkiasdešimt tūkstančių eurų, baudžiamas laisvės atėmimu nuo šešių mėnesių iki dvejų metų.“
15
Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10ter straipsnyje numatyta:
„Asmuo, kuris iki avansinės įmokos už paskesnį mokestinį laikotarpį mokėjimo termino pabaigos nesumokėjo pagal metinę deklaraciją mokėtino [PVM], kai nepriemoka viršija du šimtus penkiasdešimt tūkstančių eurų už kiekvieną mokestinį laikotarpį, baudžiamas laisvės atėmimu nuo šešių mėnesių iki dvejų metų.“
16
Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 13 straipsnis „Nuo atsakomybės atleidžianti sąlyga. Skolos sumokėjimas“ išdėstytas taip:
„1.   Už 10bis, 10ter <…> straipsniuose numatytus pažeidimus nebaudžiama, jeigu prieš prasidedant žodiniam bylos nagrinėjimui pirmosios instancijos teisme mokestinės skolos, administracinės sankcijos ir delspinigiai išnyko sumokėjus visas mokėtinas sumas, įskaitant po specialios sutaikinimo procedūros ir pritarus mokesčių taisyklėse numatytam mokesčio dydžiui, arba savanoriško sumokėjimo atveju.
<…>
3.   Jeigu prieš prasidedant žodiniam bylos nagrinėjimui pirmosios instancijos teisme mokestinė skola jau beveik išnyko dėl mokėjimo dalimis, be kita ko, pagal 13bis straipsnį, suteikiamas trijų mėnesių terminas sumokėti likusią skolą. Šiuo atveju senaties termino skaičiavimas sustabdomas. Teismas turi teisę pratęsti šį terminą vieną kartą daugiausia trimis mėnesiais, jeigu jis mano tai esant būtina, nedarant įtakos senaties termino skaičiavimo sustabdymui.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
17
Agenzia delle Entrate (mokesčių administratorius, Italija) atliko Siderlaghi mokestinį patikrinimą. Per šį patikrinimą buvo atskleista, kad ši bendrovė nesumokėjo 175272 EUR PVM, nurodyto šios bendrovės 2012 m. mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, per įstatyme nustatytą terminą. Mokesčių administratorius pranešė apie šį pažeidimą Siderlaghi ir paragino ištaisyti šią situaciją sumokant mokėtiną mokestį, delspinigius ir 30 % mokestinės skolos dydžio baudą pagal Įstatyminio dekreto Nr. 471/97 13 straipsnio 1 dalį. Kadangi ši bendrovė įsipareigojo sumokėti nesumokėtą PVM dalimis per 30 dienų nuo šio pranešimo, numatyta bauda jai buvo sumažinta dviem trečiosiomis.
18
Be to, 2015 m. gegužės 29 d.Procura della Repubblica (Respublikos prokuroras, Italija) kreipėsi į Tribunale di Varese (Varezės apylinkės teismas, Italija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą, su prašymu paskirti M. Scialdone 22500 EUR baudą. Šis prašymas buvo pagrįstas tuo, kad aptariamo PVM nesumokėjimas buvo Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000 10bis ir 10ter straipsniuose numatytas ir pagal juos baudžiamas nusižengimas tiek, kiek nesumokėta suma viršijo 50000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą, nuo kurios už tokį neveikimą buvo taikoma sankcija, numatyta šiose nuostatose, ir kiek M. Scialdone, kaip vienintelis Siderlaghi vadovas, buvo kaltas dėl šio nusižengimo.
19
2015 m. spalio 22 d. įsigaliojo Įstatyminis dekretas Nr. 158/2015. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad jo tekstu padaryti Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000 pakeitimai kaip palankesnės normos taikomi atgaline data veikoms, kuriomis kaltinamas M. Scialdone. Todėl aptariamos veikos daugiau nebėra baudžiamasis nusižengimas, nes pastarojo dekreto 10ter straipsnyje, iš dalies pakeistame Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, numatyta 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo riba PVM nesumokėjimo atveju, o Siderlaghi mokestinė skola yra mažesnė nei naujoji riba. Be to, M. Scialdone galėjo pasiremti visiško atleidimo priežastimi, nurodyta Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 13 straipsnyje, nes Siderlaghi ir mokesčių administratorius susitarė dėl mokėtino PVM, paskirtos baudos ir delspinigių sumokėjimo dalimis.
20
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Italijos teisės aktų pakeitimai, padaryti Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, yra suderinami su Sąjungos teise, nes jeigu šie pakeitimai nebūtų suderinami su šia teise, tuomet šis teismas mano privaląs jų netaikyti ir remtis pirmine Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000 redakcija, todėl M. Scialdone būtų vis dar galima taikyti baudžiamąją sankciją.
21
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad galiojant pirminei Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000 10bis ir 10ter straipsnių redakcijai 50000 EUR baudžiamojo persekiojimo riba buvo taikoma neatsižvelgiant į tai, ar buvo nesumokėtas pajamų mokestis prie šaltinio, ar PVM. Vis dėlto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015 pakeitus Įstatyminį dekretą Nr. 74/2000 ši riba buvo padidinta iki 150000 EUR nesumokėjus minėtų mokesčių prie šaltinio pagal naująjį 10bis straipsnį ir iki 250000 EUR nesumokėjus deklaruoto PVM pagal naująjį 10ter straipsnį. Taigi šis teismas abejoja, ar toks skirtumas yra suderinamas su reikalavimais, kylančiais iš ESS 4 straipsnio 3 dalies ir SESV 325 straipsnio bei PVM direktyvos, nes, kaip jis mano, taip yra geriau ginami nacionaliniai finansiniai interesai nei Europos Sąjungos interesai.
22
Be to, remdamasis šiomis nuostatomis ir PIF konvencija minėtas teismas mano, kad valstybės narės gali privalėti bausti už PVM nesumokėjimą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, laisvės atėmimo bausme, kai nesumokėta suma viršija 50000 EUR sumą. Jeigu taip būtų, Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10ter straipsnis yra nesuderinamas su Sąjungos teise tiek, kiek šiame straipsnyje numatyta sankcija taikoma tik nesumokėjus 250000 EUR sumos arba daugiau. Dėl panašių priežasčių tas pats teismas abejoja, ar visiško atleidimo nuo bausmės priežastis, kokia numatyta Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 13 straipsnyje, yra suderinama su Sąjungos teise.
23
Šiomis aplinkybėmis Tribunale di Varese (Varezės apylinkės teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1.
Ar Europos Sąjungos teisė, visų pirma susijusios ESS 4 straipsnio 3 dalies, SESV 325 straipsnio ir [PVM] direktyvos nuostatos, kuriose valstybėms narėms numatyta vienodo požiūrio pareiga, susijusi su bausmių politika, gali būti aiškinama taip, kad ja draudžiama priimti nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią nusikalstamu būtų laikomas PVM nemokėjimas, kai viršijama didesnė riba negu numatytoji nesumokėto tiesioginio pajamų mokesčio atveju[?]
2.
Ar Europos Sąjungos teisė, visų pirma susijusios ESS 4 straipsnio 3 dalies, SESV 325 straipsnio ir [PVM direktyvos] nuostatos, kuriose valstybėms narėms numatyta pareiga nustatyti veiksmingas, proporcingas ir atgrasomas sankcijas, siekiant apsaugoti finansinius Europos Sąjungos interesus, gali būti aiškinama taip, kad ja draudžiama priimti nacionalinės teisės nuostatą, kuria panaikinamas kaltinamojo (ar tai būtų vadovas, teisinis atstovas ar asmuo, įgaliotas atlikti su mokesčiais susijusias funkcijas, t. y. baudžiamojo nusižengimo dalyvis) baudžiamumas, jeigu jo subjektas, veikiantis kaip juridinis asmuo, pavėluotai sumokėjo patį mokestį ir su PVM susijusias administracines baudas, nors mokestis jau buvo apskaičiuotas, baudžiamasis persekiojimas pradėtas, byla perduota nagrinėti teismui, užtikrinta įprasta rungimosi principu grindžiama procedūra vykstant procesui, tačiau bylos nagrinėjimas teisme dar nebuvo pradėtas, o sistema minėtam vadovui, teisiniam atstovui ar jų įgaliotiniui ir nusikalstamos veikos dalyviui nenumato jokios kitos, net ir administracinės, sankcijos[?]
3.
Ar PIF konvencijos 1 straipsnyje apibrėžta sukčiavimo sąvoka turi būti aiškinama taip, kad ji apima ir situacijas, kai [PVM] buvo nesumokėtas, iš dalies sumokėtas arba pavėluotai sumokėtas, ir ar [šios konvencijos] 2 straipsniu valstybei narei nustatoma pareiga skirti laisvės atėmimą apimančias bausmes už nesumokėtą, iš dalies arba pavėluotai sumokėtą PVM, kai suma viršija 50000 EUR[?] Jeigu atsakymas būtų neigiamas, reikėtų klausti, ar SESV 325 straipsnio nuostata, kuria valstybės narės įpareigojamos taikyti atgrasomas, proporcingas ir veiksmingas sankcijas, taip pat ir baudžiamąsias, turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias juridinių asmenų vadovai ir teisiniai atstovai arba jų įgaliotiniai atlikti atitinkamas funkcijas ir baudžiamojo nusižengimo dalyviai atleidžiami nuo baudžiamosios ir administracinės atsakomybės už nesumokėtą, iš dalies arba pavėluotai sumokėtą PVM, kai atitinkamos sumos [tris] ar [penkis] kartus viršija sukčiavimo atveju nustatytą mažiausią 50000 EUR ribą[?]“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir trečiojo klausimų
Pirminės pastabos
24
Pirmuoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Sąjungos teisė, ypač ESS 4 straipsnio 3 dalis, SESV 325 straipsnis, PVM direktyva ir PIF konvencija, draudžia nacionalinės teisės nuostatas, kuriose, pirma, numatyta, kad PVM, nurodyto atitinkamo mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, nesumokėjimas per įstatyme nustatytą terminą yra baudžiamasis nusižengimas, už kurį baudžiama laisvės atėmimo bausme, kai nesumokėto PVM suma viršija 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą, ir, antra, numatyta 150000 EUR baudžiamojo persekiojimo riba už pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimo nusižengimą.
25
Šiuo klausimu primintina, kad PVM direktyva nederinamos PVM srityje taikomos sankcijos. Iš esmės ši sritis priklauso valstybių narių kompetencijai.
26
Taigi pirmiausia iš PVM direktyvos 2 ir 273 straipsnių, aiškinamų atsižvelgiant į ESS 4 straipsnio 3 dalį, matyti, jog jos privalo imtis visų teisėkūros ir administracinių priemonių, kurios būtų tinkamos siekiant užtikrinti viso PVM surinkimą jų teritorijoje ir kovoti su sukčiavimu (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
27
SESV 325 straipsnio 1 dalyje valstybės narės įpareigojamos su neteisėta veikla, kuri kelia grėsmę Sąjungos finansiniams interesams, kovoti atgrasomomis ir veiksmingomis priemonėmis. Į Sąjungos finansinių interesų sritį patenka, be kita ko, pajamos iš PVM (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 19 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28
Galiausiai pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, nors valstybės narės gali pasirinkti sankcijas, jos privalo užtikrinti, kad už Sąjungos teisės, įskaitant PVM direktyva suderintų normų, pažeidimus būtų baudžiama pagal materialines ir procesines taisykles, panašias į tas, pagal kurias baudžiama už tokio paties pobūdžio ir sunkumo nacionalinės teisės pažeidimus, be to, kad sankcijos bet kuriuo atveju būtų veiksmingos, proporcingos ir atgrasomos (šiuo klausimu žr. 1989 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Graikija, 68/88, EU:C:1989:339, 24 punktą; 1999 m. liepos 8 d. Sprendimo Nunes ir de Matos, C‑186/98, EU:C:1999:376, 10 punktą ir 2005 m. gegužės 3 d. Sprendimo Berlusconi ir kt., C‑387/02, C‑391/02 ir C‑403/02, EU:C:2005:270, 65 punktą).
29
Iš viso to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad nors sankcijos, kurias siekdamos kovoti su suderintų normų PVM srityje pažeidimais numato valstybės narės, kyla iš jų procedūrinės ir institucinės autonomijos, ji visgi yra ribojama ne tik proporcingumo principo, kurio taikymas nėra ginčijamas šioje byloje, bet ir lygiavertiškumo principo, pagal kurį reikalaujama, jog šios sankcijos būtų panašios į sankcijas, taikomas už tokio paties pobūdžio ir sunkumo nacionalinės teisės pažeidimus, kuriais pažeidžiami nacionaliniai finansiniai interesai, ir, be to, veiksmingumo principo, pagal kurį reikalaujama, kad minėtos sankcijos bet kuriuo atveju būtų veiksmingos ir atgrasomos.
30
Taigi į pirmąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti atsižvelgiant į šiuos du principus, pirmiausia nagrinėjant veiksmingumo principą ir vėliau lygiavertiškumo principą.
Dėl veiksmingumo principo
31
Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Italijos teisės aktuose numatytos dviejų rūšių sankcijos už PVM, nurodyto atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM metinėje deklaracijoje, nesumokėjimą per įstatyme nustatytą terminą. Pirma, pagal Įstatyminio dekreto Nr. 471/97 13 straipsnio 1 dalį nusižengimą padariusiam apmokestinamajam asmeniui skiriama bauda, kurios dydis iš esmės yra 30 % mokėtino mokesčio sumos, ir apskaičiuojami delspinigiai. Antra, Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10ter straipsnyje numatyta, kad kai nesumokėto PVM suma viršija 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą, fiziniams asmenims gali būti skiriama nuo šešių mėnesių iki dvejų metų laisvės atėmimo bausmė.
32
Vis dėlto, anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, pagal Sąjungos teisę gali būti reikalaujama skirti laisvės atėmimo bausmę PVM nesumokėjusiems asmenims, kai nesumokėta suma yra didesnė nei 50000 EUR arba jai lygi.
33
Šiuo klausimu iš šio sprendimo 25–29 punktų matyti, kad neatsižvelgiant į tai, jog iki susiklostant pagrindinėje byloje nagrinėjamoms faktinėms aplinkybėms nebuvo suderintos PVM srityje taikomos sankcijos, pagal veiksmingumo principą iš valstybių narių reikalaujama numatyti veiksmingas ir atgrasomas sankcijas siekiant kovoti su suderintų taisyklių šioje srityje pažeidimais ir apsaugoti Sąjungos finansinius interesus, tačiau iš esmės nereikalaujama konkrečių sankcijų.
34
Taigi Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad, siekdamos užtikrinti visų pajamų iš PVM surinkimą ir kartu Sąjungos finansinių interesų apsaugą, valstybės narės turi taikytinų sankcijų, kurios gali būti administracinės, baudžiamosios sankcijos arba jų dviejų derinys, pasirinkimo laisvę (2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 34 punktas; 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimo M.A.S. ir M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 33 punktas ir 2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 20 punktas).
35
Savaime suprantama, Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad baudžiamosios sankcijos gali būti būtinos siekiant veiksmingai ir atgrasomai kovoti su tam tikrais sukčiavimo PVM srityje atvejais. Vadinasi, šioje srityje valstybės narės turi nustatyti veiksmingas ir atgrasomas baudžiamąsias sankcijas (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 5 d. Sprendimo M.A.S. ir M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, 34 ir 35 punktus).
36
Be to, valstybių narių pasirinkimą riboja PIF konvencija. Iš tiesų pagal šios konvencijos 2 straipsnio 1 dalį šios valstybės narės turi imtis būtinų priemonių, kad sukčiavimas, kuriuo keliama grėsmė Sąjungos finansiniams interesams, kaip jis apibrėžiamas minėtos konvencijos 1 straipsnio 1 dalyje, įskaitant sukčiavimą PVM srityje (2015 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Taricco ir kt., C‑105/14, EU:C:2015:555, 41 punktas), būtų baudžiamas baudžiamosiomis sankcijomis, kurios apimtų bent jau stambaus sukčiavimo atveju, t. y. to, kuris susijęs su minimalia suma, kurią valstybės narės gali nustatyti ne didesnę kaip 50000 EUR, laisvės atėmimo bausmes, galinčias apimti ekstradiciją.
37
Vis dėlto pažymėtina, kad tokiam PVM nesumokėjimui, koks aptariamas pagrindinėje byloje, būdinga tai, jog apmokestinamasis asmuo, kuris pateikė išsamią ir teisingą PVM deklaraciją už nagrinėjamą mokestinį laikotarpį, kaip tai numatyta PVM direktyvos 250 straipsnio 1 dalyje, nesumoka šioje deklaracijoje nurodyto PVM į valstybės iždą per įstatyme nustatytą laikotarpį ir taip pažeidžia iš šios direktyvos 206 straipsnio kylančius reikalavimus.
38
Kaip pažymi visos šalys, pateikusios Teisingumo Teismui savo pastabas, tiek, kiek apmokestinamasis asmuo tinkamai įvykdė savo PVM deklaravimo prievoles, toks mokesčio nesumokėjimas nėra „sukčiavimas“, kaip apibrėžta SESV 325 straipsnyje, neatsižvelgiant į tai, ar šis neveikimas yra tyčinis, ar ne.
39
Be to, deklaruoto PVM nesumokėjimas nėra „sukčiavimas“, kaip tai suprantama pagal PIF konvenciją. Iš tiesų, pagal šios konvencijos 1 straipsnio 1 dalies b punktą šios konvencijos tikslais „sukčiavimas“, susijęs su Sąjungos pajamomis, reiškia „informacijos neatskleidimą pažeidžiant konkretų įsipareigojimą“ arba „netikros, klaidingos ar neišsamios ataskaitos ar dokumentų naudojimą arba pateikimą“. Kaip matyti iš šio sprendimo 37 punkto, tokie prievolių deklaruoti pažeidimai šioje byloje nenagrinėjami. Kita vertus, nors šioje nuostatoje taip pat nurodytas „netinkamas teisėtai gautos išmokos naudojimas“, reikia pažymėti, kaip tai daro Vokietijos vyriausybė, kad deklaruoto PVM nesumokėjimu per įstatyme nustatytą terminą apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama tokia išmoka, nes mokestis lieka mokėtinas ir jo nemokėdamas šis apmokestinamasis asmuo elgiasi neteisėtai.
40
Darytina išvada, kad nei Teisingumo Teismo SESV 325 straipsnio 1 dalies aiškinimas, susijęs su sukčiavimu PVM srityje, nei PIF konvencija netaikomi deklaruoto PVM nesumokėjimo atveju. Todėl tokiu atveju šios konvencijos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta 50000 EUR suma neturi reikšmės.
41
Be to, reikia atkreipti dėmesį į tai, kad tokie deklaruoto PVM nesumokėjimo atvejai nėra tokio paties sunkumo kaip sukčiavimo šio mokesčio srityje atvejai.
42
Iš tiesų, kai apmokestinamasis asmuo teisingai įvykdė savo prievoles deklaruoti, šis administratorius jau turi reikiamų duomenų, kad nustatytų mokėtino PVM sumą ir galimą jo nesumokėjimą.
43
Todėl, nors baudžiamosios sankcijos gali būti būtinos siekiant veiksmingai ir atgrasomai kovoti su tam tikrais stambaus sukčiavimo PVM srityje atvejais, kaip buvo priminta šio sprendimo 35 punkte, tokio paties dydžio sankcijos nėra būtinos siekiant kovoti su deklaruoto PVM nesumokėjimu.
44
Vis dėlto toks nesumokėjimas, ypač kai jis atsiranda dėl apmokestinamojo asmens elgesio, kurį sudaro lėšų, atitinkančių valstybės iždui mokėtiną mokestį, panaudojimas savo tikslais, yra „neteisėta veika“, galinti turėti įtakos Sąjungos finansiniams interesams, kaip apibrėžta SESV 325 straipsnio 1 dalyje, todėl būtina taikyti veiksmingas ir atgrasomas sankcijas.
45
Toks aiškinimas negali paneigti Vokietijos ir Nyderlandų vyriausybių argumentų, kad SESV 325 straipsnio 1 dalyje numatyta „kita neteisėta veika“ yra susijusi tik su tokio paties pobūdžio ir tokio pat sunkumo veiksmais kaip sukčiavimas. Kaip savo išvados 68 ir 69 punktuose pažymėjo generalinis advokatas, sąvoka „neteisėta veika“ paprastai yra susijusi su veiksmais, prieštaraujančiais teisei, ir žodžio „kita“ vartojimas reiškia, kad apimami visi veiksmai. Be to, atsižvelgiant į Sąjungos finansinių interesų apsaugos, kuri yra Sąjungos tikslas, svarbą (šiuo klausimu žr. 1999 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Komisija / Taryba, C‑209/97, EU:C:1999:559, 29 punktą), sąvoka „neteisėta veika“ negali būti aiškinama siaurai.
46
Be to, pagal šio sprendimo 28 punkte primintą suformuotą jurisprudenciją bet koks Sąjungos teisės, įskaitant suderintas normas PVM srityje, pažeidimas turi būti baudžiamas veiksmingomis, proporcingomis ir atgrasomomis sankcijomis.
47
Nagrinėjamu atveju, kaip nurodė visos šalys, pateikusios pastabas Teisingumo Teismui, sankcijos, kaip antai numatytos Įstatyminio dekreto Nr. 471/97 13 straipsnio 1 dalyje, gali būti laikomos pakankamai veiksmingomis ir atgrasomomis, atsižvelgiant į tai, kad valstybės narės šioje srityje turi plačią diskreciją.
48
Iš tiesų, primintina, kad šios sankcijos yra baudų, kurių suma iš esmės yra 30% mokėtino mokesčio, formos ir apmokestinamajam asmeniui dar vis dėlto gali būti sumažinta ši bauda atsižvelgiant į laikotarpį, per kurį jis ištaiso savo padėtį. Be to, mokesčių administratorius skiria delspinigius.
49
Taigi, atsižvelgiant į tokių baudų didelį griežtumo lygį (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 33 punktas), kadangi dėl jų apmokestinamieji asmenys gali atsisakyti bet kokių ketinimų sumokėti PVM pavėluotai arba jo nesumokėti, jos yra atgrasomos. Be to, šios baudos kartu su sumažinimo ir delspinigių mechanizmu skatina nemokančius mokesčių apmokestinamuosius asmenis kuo greičiau sumokėti mokėtiną mokestį, todėl jos gali būti iš esmės laikomos veiksmingomis (pagal analogiją žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, 40 punktą).
50
Galiausiai tai, kad susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai apmokestinamasis asmuo yra juridinis asmuo, tos pačios sankcijos yra taikomos šiam asmeniui, o ne jo vadovui, nekelia abejonių dėl šio sprendimo 47 punkte pateikto aiškinimo.
51
Iš tikrųjų tokių sankcijų adresatų nustatymas vėlgi yra valstybių narių procedūrinės ir institucinės autonomijos klausimas. Taigi jos gali laisvai numatyti, kad sankcijos bus taikomos pačiam apmokestinamajam asmeniui arba, jei jis yra juridinis asmuo, jo vadovams, arba abiem asmenų kategorijoms, jeigu nekyla pavojus kovos su atitinkamu Sąjungos teisės pažeidimu veiksmingumui. Taigi, kalbant apie deklaruoto PVM nesumokėjimą, neatrodo, kad tokios sankcijos, kaip apibūdinta šio sprendimo 48 punkte, prarastų savo veiksmingumą ar atgrasomąjį pobūdį, kai jos skiriamos tik apmokestinamam juridiniam asmeniui, atsižvelgiant į galimą poveikį jo turtui, taigi ir jo vykdomai ekonominei veiklai.
52
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad veiksmingumo principas nedraudžia tokių nacionalinės teisės nuostatų, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriose numatyta, kad PVM, nurodyto atitinkamo mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, nesumokėjimas per įstatyme nustatytą terminą yra baudžiamasis nusižengimas, už kurį baudžiama laisvės atėmimo bausme, tik kai nesumokėto PVM suma viršija 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą.
Dėl lygiavertiškumo principo
53
Kaip matyti iš šio sprendimo 25–29 punktų, valstybėms narėms suteikta laisvė pasirinkti, atsižvelgiant į savo institucinę ir procedūrinę autonomiją, bausti arba ne už Sąjungos teisės pažeidimus, ribojama valstybių narių pareiga užtikrinti, kad tokios sankcijos atitiktų sąlygas, turinį ir procedūrą, panašius į tuos, kurie taikomi panašaus pobūdžio ir sunkumo nacionalinės teisės pažeidimams.
54
Nagrinėjamu atveju Italijos teisės aktuose numatyta, kad pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimas, kaip ir deklaruoto PVM nesumokėjimas, yra baudžiamasis nusižengimas, už kurį baudžiama nuo šešių mėnesių iki dvejų metų laisvės atėmimo bausme, kai nesumokėta suma viršija tam tikrą baudžiamojo persekiojimo ribą. Taigi įsigaliojus Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10ter straipsniui ši riba buvo padidinta iki 250000 EUR už PVM nesumokėjimą, o pagal Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10bis straipsnį ši riba yra tik 150000 EUR šio mokesčio prie šaltinio nesumokėjimo atveju.
55
Siekiant patikrinti, ar toks skirtumas tarp ribų, nustatytų atitinkamai Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10bis ir 10ter straipsniuose, atitinka lygiavertiškumo principą, atsižvelgiant į šio sprendimo 53 punkte primintus svarstymus, reikia nustatyti, ar pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimas gali būti laikomas panašaus pobūdžio ir sunkumo nacionalinės teisės pažeidimu kaip deklaruoto PVM nesumokėjimas.
56
Atsižvelgiant į tai, reikėtų pažymėti, kad PVM nesumokėjimui ir pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimui vienodai būdingas pareigos per įstatymo nustatytą laiką sumokėti deklaruotą mokestį nesilaikymas. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad priskirdamas šiuos veiksmus prie pažeidimų Italijos teisės aktų leidėjas siekia to paties tikslo, t. y. užtikrinti, kad valstybės iždas laiku gautų mokestį ir kad mokesčių pajamų vientisumas būti išsaugotas.
57
Vis dėlto, kaip tvirtina Italijos vyriausybė, Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10bis ir 10ter straipsniuose numatyti nusižengimai, už kuriuos baudžiama, skiriasi savo sudėtimi ir sunkumais juos nustatant.
58
Iš tiesų, nors pirmasis nusižengimas yra susijęs su PVM mokėtojų elgesiu, antrasis nusižengimas yra susijęs ne su pajamų mokesčio mokėtojų veiksmais, o su trečiųjų asmenų, turinčių pervesti pajamų mokestį prie šaltinio, veiksmais. Be to, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad pagal Italijos mokesčių teisę toks trečiasis asmuo, mokėtojas, atlikdamas tokius atskaitymus iš prievolę sumokėti mokesčius turinčių asmenų pajamų, išduoda jiems dokumentą, vadinamą „pažyma“, leidžiančia šiems asmenims pasiteisinti mokesčių administratoriui, kad atskaitymai buvo atlikti, todėl jie sumokėjo mokėtiną mokestį, net jei vėliau trečiasis asmuo, mokėtojas, nesumoka šių atskaitymų į valstybės iždą. Šiomis aplinkybėmis trečiojo asmens, mokėtojo, atskaityto mokesčio prie šaltinio nesumokėjimą mokesčių administratoriui gali būti sunkiau nustatyti dėl šios pažymos išdavimo, nei nustatyti deklaruoto PVM nesumokėjimą.
59
Atsižvelgiant į tai, šie du nusižengimai negali būti laikomi panašiais, atsižvelgiant į pobūdį ir sunkumą, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 28 punkte primintą jurisprudenciją. Taigi, jei dvi nusižengimų rūšys skiriasi dėl skirtingų aplinkybių, susijusių su nusižengimo sudėtimi arba tuo, kad juos yra lengviau ar sunkiau nustatyti, tai reiškia, kad atitinkama valstybė narė neprivalo numatyti vienodų režimų šioms dviem kategorijoms (1988 m. vasario 25 d. Sprendimo Drexl, 299/86, EU:C:1988:103, 22 punktas).
60
Vadinasi, lygiavertiškumo principas nedraudžia tokio skirtumo, koks egzistuoja tarp ribų, nustatytų atitinkamai Įstatyminio dekreto Nr. 74/2000, iš dalies pakeisto Įstatyminiu dekretu Nr. 158/2015, 10bis ir 10ter straipsniuose.
61
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyva, siejama su ESS 4 straipsnio 3 dalimi ir SESV 325 straipsniu, turi būti aiškinama taip, kad ji nedraudžia nacionalinės teisės nuostatų, kuriose numatyta, kad PVM, nurodyto atitinkamo mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, nesumokėjimas per įstatyme nustatytą terminą yra baudžiamasis nusižengimas, už kurį baudžiama laisvės atėmimo bausme tik kai nesumokėto PVM suma viršija 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą, nors už pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimo nusižengimą numatyta 150000 EUR baudžiamojo persekiojimo riba.
Dėl antrojo klausimo
62
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį ir trečiąjį klausimus, į antrąjį klausimą atsakyti nebereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos, siejama su ESS 4 straipsnio 3 dalimi ir SESV 325 straipsniu, turi būti aiškinama taip, kad ji nedraudžia nacionalinės teisės nuostatų, kuriose numatyta, kad pridėtinės vertės mokesčio (PVM), nurodyto atitinkamo mokestinio laikotarpio metinėje deklaracijoje, nesumokėjimas per įstatyme nustatytą terminą yra baudžiamasis nusižengimas, už kurį baudžiama laisvės atėmimo bausme tik kai nesumokėto PVM suma viršija 250000 EUR baudžiamojo persekiojimo ribą, nors už pajamų mokesčio prie šaltinio nesumokėjimo nusižengimą numatyta 150000 EUR baudžiamojo persekiojimo riba.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: italų.