62010CC0010_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Sisällys
I  Johdanto
II  Asiaa koskevat oikeussäännöt
A  Unionin oikeus
B  ETA-sopimus
C  Kansallinen oikeus
III  Tosiseikat
IV  Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
V  Menettely unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
VI  Asianosaisten pääasialliset lausumat
VII  Oikeudellinen arviointi
A  Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolo
B  Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen perusteltavuus
1. Kyseessä olevien kotimaisten ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten objektiivinen rinnastettavuus
2. Perusteltavuus yleistä etua koskevista pakottavista syistä
3. Yhteenveto
C  ETA-sopimuksen 40 artiklan rikkominen
VIII  Oikeudenkäyntikulut
IX  Ratkaisuehdotus
I Johdanto
1. Nyt käsiteltävässä asiassa on kyse komission SEUT 258 artiklan nojalla nostamasta jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevasta kanteesta, jossa komissio pyytää unionin tuomioistuinta toteamaan, että Itävallan tasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on rajannut koulutus-, tutkimus- ja oppilaitoksille tehtävien lahjoitusten vähennyskelpoisuuden tuloverotuksessa koskemaan Itävaltaan sijoittautuneita laitoksia.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus (2)
2. EY 56 artiklan 1 kohdassa kielletään 4 luvun määräysten mukaisesti kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
3. EY 58 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta ja rahoituslaitosten toiminnan vakauden valvontaa koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen, taikka säätää pääomanliikkeitä koskevista ilmoitusmenettelyistä hallinnollisten tietojen tai tilastotietojen saamiseksi taikka toteuttaa toimenpiteitä, jotka ovat perusteltuja yleisen järjestyksen ja turvallisuuden kannalta.
– –
3. Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
B ETA-sopimus
4. ETA-sopimuksen 40 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti sopimuspuolten välillä ei ole EY:n jäsenvaltiossa tai EFTA-valtiossa asuville kuuluvien pääomien liikkuvuuden rajoituksia eikä osapuolten kansalaisuuteen tai asuinpaikkaan taikka pääoman sijoituspaikkaan perustuvaa syrjintää. Tarvittavat määräykset tämän artiklan täytäntöönpanosta ovat liitteessä XII.”
C Kansallinen oikeus
5. Itävallan vuoden 1988 tuloverolain(3) (Einkommensteuergesetz 1988, jäljempänä EStG) 4 §:ssä veron perusteena tuloverotuksessa käytetään ”voittoa”. Tämän säännöksen mukaan voitosta vähennetään elinkeinomenot. EStG:n 4 §:n 4 momentissa määritellään elinkeinomenot menoiksi, jotka aiheutuvat elinkeinon harjoittamisesta. Siihen sisältyy lisäksi luettelo menoeristä, jotka on katsottava lain nojalla joka tapauksessa elinkeinomenoiksi.
6. EStG:n, sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 2009 verouudistuslailla (Steuerreformgesetz 2009), 4 a §:ssä, jonka otsikkona on ”Liikepääomasta tehtävät lahjoitukset”, säädetään useista elinkeinomenoiksi katsottavista lahjoituksista. EStG:n 4 a §:ssä käytetään tässä yhteydessä elinkeinomenoja koskevaa luetteloa, joka sisältyi 31.3.2009 saakka EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohtaan.
7. EStG:n 4 a §:ssä säädetään seuraavaa:
”Elinkeinomenoja ovat myös seuraavat:
1. liikeomaisuudesta tehtävät lahjoitukset
– tutkimukseen tai
– aikuisille suunnattuun, vuoden 2002 yliopistolain (Universitätsgesetz 2002) mukaiseen tieteelliseen tai taiteelliseen opetukseen
sekä niihin liittyviin tieteellisiin julkaisuihin ja aineistoihin seuraaville laitoksille:
a) yliopistot, taidekorkeakoulut ja kuvataideakatemia sekä niiden tiedekunnat, instituutit ja erityislaitokset
b) liittovaltion tai osavaltion lailla perustetut säätiöt, joiden tehtävänä on edistää tutkimusta
c) Itävallan tiedeakatemia
d) alueellisten julkisyhteisöjen oikeudellisesti epäitsenäiset laitokset, jotka harjoittavat pääasiassa Itävallan tiedettä tai taloutta edistävää mainitunlaista tutkimusta tai opetusta sekä tuottavat siihen liittyviä tieteellisiä julkaisuja tai aineistoja
e) oikeushenkilöt, jotka harjoittavat pääasiassa Itävallan tiedettä tai taloutta edistävää mainitunlaista tutkimusta tai opetusta sekä tuottavat siihen liittyviä tieteellisiä julkaisuja tai aineistoja. Lisäksi edellytetään, että joko alueellisella julkisyhteisöllä on vähintään enemmistöedustus edellä mainitussa oikeushenkilössä tai yleisistä verosäännöksistä annetun liittovaltion lain (Bundesabgabenordnung) 34 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä tarkoitettuna yhteisönä toimiva oikeushenkilö tavoittelee yksinomaan tieteellisiä päämääriä.
Laitoksen on osoitettava edellä d ja e alakohdan mukaisten edellytysten täyttyminen Finanzamt Wien 1/23:n antamalla todistuksella, joka voidaan peruuttaa milloin tahansa. Kaikki laitokset, joista on laadittu tällainen todistus, on julkistettava vähintään kerran vuodessa tarkoituksenmukaisessa sähköisessä muodossa Bundesministerium für Finanzenin (liittovaltion valtiovarainministeriö) kotisivulla. Lahjoitusten käypä arvo on vähennyskelpoinen siltä osin kuin se laskettuna yhteen 2 kohdassa tarkoitettujen lahjoitusten käyvän arvon kanssa ei ylitä 10:tä prosenttia välittömästi edeltäneen tilikauden voitosta.
Kirjanpidollista jäännösarvoa ei voida ilmoittaa lisäksi elinkeinomenona eikä osa-arvoa elinkeinotulona. Piilovarauksia, jotka on 12 §:n mukaisesti siirretty lahjoitettuun omaisuuteen, on verotettava jälkikäteen. Siltä osin kuin lahjoitusten käypä arvo ylittää mainitun enimmäismäärän, se on vähennyskelpoinen erityismenona 18 §:n 1 momentin 7 kohdassa säädetyin edellytyksin.”
III Tosiseikat
8. Itävallan tuloverolainsäädännön mukaan laissa määritellyille tutkimus-, oppi- ja koulutuslaitoksille liikeomaisuudesta tehtävät lahjoitukset voidaan vähentää elinkeinomenoina, mikä alentaa vastaavasti veron perustaa tuloverotuksessa. Tämä mahdollisuus on kuitenkin olemassa ainoastaan siltä osin kuin nämä laitokset ovat sijoittautuneet Itävaltaan tai harjoittavat pääasiassa Itävallan tiedettä tai taloutta edistävää tutkimusta tai opetusta.
9. Komissio katsoo, että tällä säännöstöllä Itävallan tasavalta jättää noudattamatta pääomien vapaasta liikkuvuudesta johtuvia velvoitteitaan ja rikkoo ETA-sopimuksen 40 artiklaa. Se on näin ollen aloittanut nyt käsiteltävän jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn Itävallan tasavaltaa vastaan.
IV Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
10. Komissio tiedusteli 12.5.2005 päivätyllä kirjeellään Itävallan liittovaltion valtiovarainministeriöltä, ovatko lahjoitukset verovähennyskelpoisia EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan nojalla myös silloin, jos ne tehdään tässä säännöksessä mainituille tai vastaaville laitoksille, jotka ovat sijoittautuneet toiseen EU:n jäsenvaltioon tai ETA-valtioon.
11. Itävallan liittovaltion valtiovarainministeriö vahvisti 5.9.2005 päivätyssä kirjeessään, että EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan a–d alakohdassa kuvatut lahjoituksen saajat voivat olla ainoastaan kotimaisia laitoksia. EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan e alakohta ei sitä vastoin sanamuotonsa perusteella koske pelkästään kotimaisia laitoksia.
12. Ensimmäisessä, 4.4.2007 päivätyssä virallisessa huomautuksessaan komissio katsoi, että EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan a–e alakohta on ristiriidassa EY 49 artiklan ja ETA-sopimuksen 36 artiklan kanssa. Se kehotti Itävallan tasavaltaa esittämään sille huomautuksensa kahden kuukauden pituisen määräajan kuluessa.
13. Itävallan tasavalta kiisti 5.6.2007 päivätyissä huomautuksissaan komission virallisessa huomautuksessa esittämän oikeudellisen näkemyksen kokonaisuudessaan. Se muun muassa painotti, ettei komission mainitsema palvelujen tarjoamisen vapaus voi olla merkityksellinen asian kannalta.
14. Komissio täydensi 8.5.2008 päivätyssä täydentävässä virallisessa huomautuksessaan ensimmäisessä virallisessa huomautuksessa esittämäänsä oikeudellista arviointia siten, että kyseessä olevat kansalliset säännökset ovat paitsi palvelujen tarjoamisen vapauden myös EY 56 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa määrätyn pääomien vapaan liikkuvuuden vastaisia. Täydentävän virallisen huomautuksen mukaan Itävallan tasavalta on myös jättänyt noudattamatta EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan ja rikkonut ETA-sopimuksen 40 artiklaa, koska se on rajannut tutkimuslaitoksille tehtävien lahjoitusten vähennyskelpoisuuden Itävaltaan sijoittautuneisiin laitoksiin.
15. Itävallan tasavalta viittasi 9.7.2008 päivätyssä vastauksessaan lähinnä 5.6.2007 esittämiinsä huomautuksiin. Se piti siten kiinni näkemyksestään, jonka mukaan EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohtaan sisältyy sallittu rajoitus, joka koskee lahjoitusten suosimista tietyillä aloilla, koska niillä edistetään ainoastaan yleishyödyllisiä laitoksia, joilla on riittävän selvä yhteys kotimaahan. Tämä yhteys kotimaahan ilmenee Itävallan mukaan joko siten, että laitoksilla on erityinen yhteys Itävallan tieteeseen tai talouteen, tai siten, että valtiolla on erityinen rahoitusvelvollisuus näitä laitoksia kohtaan.
16. Komissio antoi 19.3.2009 perustellun lausunnon, joka annettiin tiedoksi Itävallan tasavallalle 23.3.2009. EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohtaa koskevassa oikeudellisessa arvioinnissaan komissio erotti toisistaan a–d alakohdan säännökset ja e alakohdan säännökset. Sen mukaan EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan a–d alakohdasta seuraa, että elinkeinomenoina voidaan hyväksyä ainoastaan tässä säännöksessä mainituille, Itävaltaan sijoittautuneille yleishyödyllisille laitoksille tehdyt lahjoitukset. Elinkeinomenoiksi ei sitä vastoin voida hyväksyä lahjoituksia, jotka tehdään vastaaville ulkomaisille laitoksille. Ero tehdään näin ollen laitoksen sijoittautumispaikan perusteella. Vaikka EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan e alakohdassa ei tehdä eroa lahjoituksen saajan sijoittautumispaikan perusteella, lahjoitukset hyväksytään elinkeinomenoiksi vain, jos näiden oikeushenkilöiden harjoittamalla toiminnalla edistetään pääasiassa Itävallan tiedettä tai taloutta. Tämän perusteella komissio totesi ensinnäkin, ettei Itävallan tasavalta ole noudattanut EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut tutkimus- ja oppilaitoksille tehtävien lahjoitusten verovähennyskelpoisuuden ainoastaan Itävaltaan sijoittautuneiden laitosten osalta. Toiseksi Itävallan tasavalta ei ole noudattanut EY 49 ja EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 36 ja 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on rajannut op etus- tai tutkimustoimintaa harjoittaville oikeushenkilöille tehtävien lahjoitusten verovähennyskelpoisuuden tapauksiin, joissa näiden oikeushenkilöiden harjoittamalla toiminnalla edistetään pääasiassa Itävallan tiedettä tai taloutta.
17. Itävallan tasavalta vastasi perusteltuun lausuntoon 25.5.2009. Se toisti vastauksessaan näkemyksensä, jonka mukaan EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohta ei ole ristiriidassa EY 49 ja EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 36 ja 40 artiklan kanssa.
V Menettely unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
18. Koska Itävallan tasavalta ei komission näkemyksen mukaan noudattanut perusteltua lausuntoa, komissio nosti 8.1.2010 kanteen SEUT 258 artiklan nojalla.
19. Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian toteamalla seuraavaa:
– Itävallan tasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut tutkimus- ja oppilaitoksille tehtävien lahjoitusten verovähennyskelpoisuuden ainoastaan, jos lahjoitukset tehdään Itävaltaan sijoittautuneille laitoksille.
– Itävallan tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
20. Itävallan tasavalta vaatii, että kanne hylätään ja komissio velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
VI Asianosaisten pääasialliset lausumat
21. Komissio katsoo, että nykyisin EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohtaan sisältyvä verovähennystä koskeva säännöstö, joka vastaa sisällöltään täysin 31.3.2009 saakka voimassa olleita EStG:n 4 §:n 4 momentin 5 kohdan a–d alakohtaa, on ristiriidassa sekä EY 56 artiklan että ETA-sopimuksen 40 artiklan määräysten kanssa. Itävallan hallitus kiistää tämän.
22. Komission mukaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan kaltaisella säännöstöllä, jonka nojalla verovähennyskelpoisia ovat ainoastaan Itävaltaan sijoittautuneille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille tehtävät lahjoitukset mutta eivät muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille laitoksille tehtävät lahjoitukset, rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta. Tällainen säännöstö on lähtökohtaisesti kielletty EY 56 artiklan nojalla. Kyseinen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen ei ole perusteltua. Lain sanamuodosta ja Itävallan tasavallan oikeudenkäyntiä edeltäneessä menettelyssä esittämistä toteamuksista ilmenee komission mukaan yksiselitteisesti, että vähennyskelpoiset lahjoitukset voidaan tehdä ainoastaan kotimaisille laitoksille. Komissio riitauttaa tämän lahjoituksen saajan sijoittautumispaikkaan perustuvan erottelun.
23. Itävallan hallitus myöntää, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa tehdään tietyssä suhteessa ero kotimaisten ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten välillä, mutta se pitää tätä säännöstöä unionin oikeuden mukaisena. Se toteaa tältä osin ensinnäkin, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole rinnastettavissa säännöstön ulkopuolelle jätettyihin laitoksiin. EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut laitokset ovat pääosin julkisoikeudellisia laitoksia ja yhteisöjä, jotka julkinen valta on perustanut ja jotka hoitavat kotimaisia yleishyödyllisiä tehtäviä. Näille laitoksille on siten yhteistä se, että ne on perustettu liittovaltion tai osavaltion lailla, jolloin lainsäätäjän velvollisuutena on paitsi määritellä niiden tavoitteet ja tehtävät myös ohjata keskeisesti näiden tavoitteiden ja tehtävien yhteensopivuutta kotimaisen yleisen hyödyn edistämiseen liittyvien sosiaalisten tavoitteiden kanssa. Tällaista julkisen vallan vaikutusmahdollisuutta ei ole ulkomaille sijoittautuneilla koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksilla. Lisäksi tällaiset ulkomaiset laitokset eivät yleensä ole suuntautuneet Itävallan tieteen ja tieteellisen tutkimuksen edistämiseen.
24. Komissio pitää tätä Itävallan hallituksen väitettä osittain virheellisenä. Sen mukaan väite on joka tapauksessa merkityksetön unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella.
25. Itävallan hallitus pitää pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista, jos se näytettäisiin toteen, lisäksi perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Kyseessä olevalla lahjoitusten vähennyskelpoisuutta koskevalla säännöstöllä pyritään nimittäin edistämään Itävallan asemaa tiede- ja koulutusvaltiona. Lahjoitusten vähennyskelpoisuudessa ei ole kyse siitä, että tutkimustoimintaa harjoitetaan Itävallassa, vaan siitä, että Itävallan tiede tai Itävalta tiedevaltiona hyötyy siitä. Itävallan hallituksen mukaan tavoite varmistaa tieteellisen tutkimuksen korkea taso Itävallassa on yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla voidaan perustella lahjoitusten vähennyskelpoisuuden rajaamista EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille tehtäviin lahjoituksiin, kunhan se on suhteellisuusperiaatteen mukainen. Näin on sen mukaan käsiteltävänä olevien säännösten tapauksessa.
26. Komissio ei pidä tätä perustelua vakuuttavana. Itävallan hallitus ei ole erityisesti osoittanut, että lahjoitusten vähennyskelpoisuutta koskeva syrjivä säännöstö soveltuu sen mainitsemaan tavoitteeseen eli Itävallan aseman vahvistamiseen tiedevaltiona ja että se on tavoitteen saavuttamiseksi tarpeellinen. Väitteestä, jonka mukaan verotuksellisesti tuetut kotimaiset yliopistot harjoittavat muun muassa kotimaisen yhteisen hyvän kannalta erityisen merkityksellistä toimintaa, komissio toteaa, että Itävalta voi rajata tarkemmin aihealueet, joihin verotuksellisesti tuettuja lahjoituksia voidaan tehdä.
27. Itävallan hallitus väittää lisäksi, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut laitokset on katsottava ”yleishyödyllisiksi laitoksiksi”, joilla on erityisen läheinen yhteys Itävallan tasavaltaan, koska ne joko hoitavat julkisen vallan käyttöä sisältäviä tehtäviä tai edistävät julkisin varoin tiedettä ja nuorten tieteentekijöiden koulutusta Itävallassa. Yksityisistä lahjoituksista saatavat varat täydentävät talousarviota ja siten näiden julkisen vallan puolesta hoidettavien tehtävien rahoitusta. Lahjoitusten vähennyskelpoisuuden avulla näihin julkisiin tehtäviin voidaan osoittaa lisävaroja. Itävallan hallituksen mukaan pääomien vapaasta liikkuvuudesta ja unionin tuomioistuimen tähänastisesta oikeuskäytännöstä ei voida johtaa unionin oikeuteen perustuvaa jäsenvaltion velvoitetta, jonka mukaan sen olisi edistettävä verotuksellisilla eduilla samalla tavalla yhteistä etua ja julkisia palveluja toisen jäsenvaltion alueella.
28. Komissio ei pidä perusteltuna Itävallan hallituksen väitettä, jonka mukaan ainoastaan kotimaisille laitoksille tehtävät lahjoitukset vapauttavat Itävallan näitä laitoksia koskevasta rahoitusvelvollisuudesta, toisin kuin ulkomaille sijoittautuneille laitoksille tehtävät lahjoitukset. Komission mukaan ei ole osoitettu, että näiden kahden rahoituslähteen välillä on tällainen vuorovaikutussuhde. Vaikka se olisikin osoitettu, pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen ei ole perusteltua unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Siitä huolimatta, että Itävallan tasavalta ei ole velvollinen edistämään muiden valtioiden yhteistä hyvää suorilla tuilla, se ei voi rajoittaa vapaasti pääomien vapaata liikkuvuutta.
VII Oikeudellinen arviointi
29. Nyt käsiteltävässä asiassa on ensinnäkin viitattava siihen, ettei unionin oikeudessa lähtökohtaisesti velvoiteta jäsenvaltioita myöntämään suoria tukia ulkomaisille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille. Lisäksi välitön verotus kuuluu lähtökohtaisesti jäsenvaltioiden toimivaltaan. Näistä yleisistä periaatteista ei kuitenkaan seuraa, että jäsenvaltiot voisivat käyttää verotusvaltaansa tutkimuksen, koulutuksen ja tieteen edistämisen alalla ottamatta huomioon perusvapauksista johtuvia velvoitteita. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on nimittäin verotusvaltaansa käyttäessään aina noudatettava unionin oikeutta.(4)
30. Edellä esitetyn perusteella jäljempänä on ensinnäkin tarkasteltava sitä, johtaako kyseessä oleva säännöstö lähtökohtaisesti kiellettyyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamiseen. Koska tähän kysymykseen on mielestäni vastattava myöntävästi, seuraavaksi on tutkittava, onko rajoitus kuitenkin sallittu pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien sopimusmääräysten nojalla tai perusteltu jostakin oikeuskäytännössä tunnustetusta yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.
A Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolo
31. EY 56 artiklan 1 kohdan nojalla kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rahana tai tavaroina annettujen lahjoitusten verotuksellinen kohtelu kuuluu myös tämän pääomanliikkeitä koskevan perustamissopimuksen määräyksen soveltamisalaan. Poikkeuksena ovat ainoastaan tapaukset, joiden kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle.(5)
32. Kyseessä olevassa lahjoitusten veroetua koskevassa säännöstössä säädetään yhtäältä, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille liikeomaisuudesta tehtävät lahjoitukset katsotaan elinkeinomenoiksi, jotka ovat vähennyskelpoisia tuloverotuksessa. Itävallan hallitus ei kiistä sitä, että ulkomaisille laitoksille tehtävät lahjoitukset eivät lähtökohtaisesti kuulu tämän säännöksen soveltamisalaan.
33. EStG:n 4 a §:n 1 kohdan e alakohdan nojalla tuloverotuksessa vähennyskelpoisiksi elinkeinomenoiksi katsotaan toisaalta myös liikeomaisuudesta tehtävät lahjoitukset laitoksille, jotka harjoittavat Itävallan tiedettä tai taloutta edistävää tutkimusta tai opetusta ja jotka tavoittelevat yksinomaan tieteellisiä päämääriä. Vaikka tässä säännöksessä ei rajata sen soveltamisalaan kuuluvia laitoksia nimenomaisesti kotimaisiin koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksiin, muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten on nähdäkseni käytännössä erityisen vaikea täyttää EStG:n 4 a §:n 1 kohdan e alakohdan edellytyksiä. Ongelmalliseksi tässä suhteessa osoittautuisi kaiketi ennen kaikkea se, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten olisi osoitettava harjoittavansa Itävallan tiedettä tai taloutta edistävää tutkimusta tai opetusta.(6) Itävallan hallitus ei joka tapauksessa ole maininnut vastineessaan eikä vastauksessaan konkreettista esimerkkiä ulkomaisesta laitoksesta, joka täyttäisi tämän edellytyksen.(7)
34. Yhteenvetona on siten todettava, että kyseessä olevaa lahjoitusten veroetua koskevaa säännöstöä voidaan yleensä soveltaa ainoastaan kotimaisille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille tehtäviin lahjoituksiin. Muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille tehtäviä lahjoituksia ei tavallisesti voida vähentää tuloverotuksessa.
35. Kuten julkisasiamies Mengozzi on asiassa Persche 14.10.2008 esittämässään ratkaisuehdotuksessa perustellusti korostanut,(8) yleisesti ottaen ei ole juurikaan epäilyksiä siitä, etteikö lahjoituksen vähentäminen verotuksessa vaikuttaisi merkittävästi lahjoittajan avokätisyyteen. Myöntämällä veroetuja jäsenvaltiot vähentävät lahjoittajalle lahjoituksesta aiheutuvia kustannuksia ja kannustavat tätä siten toistamaan eleensä. Tällaisen edun poissulkeminen johtaa todennäköisesti siihen, että harvemmat antavat lahjoituksia. Näiden näkökohtien perusteella asiassa Persche 27.1.2009 annetussa tuomiossa todettin, että lahjoitusten veroetua koskeva säännöstö, jota sovellettiin ainoastaan kotimaisiin yleishyödyllisiin laitoksiin ja joka siten vaikutti halukkuuteen tehdä lahjoituksia vastaavien muihin EU:n jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten hyväksi, merkitsee lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista.(9)
36. Jos elinkeinomenoina voidaan ilmoittaa yleensä ainoastaan kotimaisille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille liikeomaisuudesta tehtävät lahjoitukset, kuten nyt käsiteltävässä asiassa tarkasteltavassa lahjoitusten veroetua koskevassa säännöstössä, Itävallassa tuloverovelvolliset suosivat lahjoituksissaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–e alakohdan soveltamisalaan kuuluvia kotimaisia laitoksia. Itävallan säännöstö on näin ollen omiaan johtamaan siihen, että Itävallassa tuloverovelvolliset kaihtavat lahjoitusten tekemistä ulkomaisille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille.(10)
37. Kun otetaan huomioon, että EY 56 artiklassa kielletään perusvapauden ulottuvuudeltaan vähäinenkin tai vähämerkityksinen rajoittaminen,(11) kyseessä oleva lahjoitusten veroetua koskeva säännöstö on näin ollen katsottava lähtökohtaisesti kielletyksi pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitukseksi.
B Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen perusteltavuus
38. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 56 artiklasta, EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdasta ja EY 58 artiklan 3 kohdasta seuraa, että jotta kyseessä olevien kaltaisten kansallisten verosäännösten, joissa tehdään ero kyseiseen jäsenvaltioon ja muuhun jäsenvaltioon sijoittautuneille laitoksille tehtävien lahjoitusten välillä ja joissa siten rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta lähtökohtaisesti kielletyllä tavalla, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava – suhteellisuusperiaatetta noudattaen – perusteltu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.(12)
39. Tätä taustaa vasten Itävallan hallitus väittää nyt käsiteltävässä asiassa, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut koulutus‑, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole rinnastettavissa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin vastaaviin laitoksiin. Lisäksi komission moittima Itävallassa tuloverovelvollisten lahjoittajien erilainen kohtelu on sen mukaan perusteltu yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä.
1.
Kyseessä olevien kotimaisten ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten objektiivinen rinnastettavuus
40. Arvioitaessa Itävallan hallituksen esittämää perustelua, jonka mukaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole rinnastettavissa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin vastaaviin koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksiin, on ensinnäkin syytä muistuttaa, että nyt käsiteltävä asia koskee Itävallassa tuloverovelvollisten lahjoittajien erilaista verokohtelua. Komissio moittii lähinnä sitä, että Itävallassa tuloverovelvollisilta evätään lähtökohtaisesti mahdollisuus vähentää verotuksessa lahjoitukset muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille, kun taas EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille itävaltalaisille laitoksille tehtävät lahjoitukset ovat laissa säädetyin edellytyksin vähennyskelpoisia tuloverotuksessa. Komission mukaan kyseessä oleva säännöstö johtaa erilaiseen verotukselliseen kohteluun sen paikan mukaan, minne pääoma on sijoitettu.
41. Itävallan hallitus katsoo, että tämä erilainen kohtelu on sallittu, koska EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut itävaltalaiset laitokset ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet vastaavat koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa. Näin ollen Itävallan hallitus väittää, että kyseessä oleva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on perusteltu, koska sellaisten Itävallassa tuloverovelvollisten henkilöiden tilanne, jotka tekevät lahjoituksia EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille, ei ole rinnastettavissa sellaisten henkilöiden tilanteeseen, jotka tekevät lahjoituksia muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille vastaaville laitoksille, kun otetaan huomioon lahjoitusten saajien väliset erot.
42. Tämä väite ei ole vakuuttava. Itävallan hallitus ei ole nähdäkseni osoittanut, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut itävaltalaiset laitokset ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet vastaavat koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa.
43. Tukeakseen väitettään, jonka mukaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut itävaltalaiset laitokset ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet vastaavat koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, Itävallan hallitus korostaa ensinnäkin, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainittujen laitosten toiminnalle on ominaista julkisen vallan vaikutus, kun taas muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten osalta tällaista vaikutusmahdollisuutta ei ole.
44. Tämä väite ei ole vakuuttava. Kuten Itävallan hallitus itsekin painottaa, julkisen vallan vaikutus EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainittuihin itävaltalaisiin laitoksiin ilmenee lähinnä laitosten yleishyödyllisten tavoitteiden määrittelemisenä ja ohjaavien toimenpiteiden toteuttamisena, jos nämä tavoitteet eivät täyty. Itävallan hallituksen väitteestä voidaan lisäksi päätellä, että kyseisille laitoksille tehtäviä lahjoituksia suositaan tuloverotuksessa siksi, että laitoksilla on sellaisia tiettyjä tavoitteita, joita halutaan edistää. Ratkaiseva peruste niiden laitosten määrittämisessä, jotka kuuluvat lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan, on siten laitosten tavoite eikä suinkaan se, että Itävallan tasavalta on määrittänyt nämä tavoitteet tai voi toteuttaa ohjaavia toimenpiteitä niiden saavuttamisen varmistamiseksi.
45. Kun otetaan huomioon edellä esitetty, muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitosten rinnastettavuutta EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainittuihin itävaltalaisiin laitoksiin on tutkittava laitosten tavoitteiden perusteella. Jos muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilla koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksilla on samat tavoitteet kuin EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituilla itävaltalaisilla laitoksilla, ne ovat objektiivisesti toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa riippumatta siitä, kuka tai mikä on määrittänyt nämä tavoitteet muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten osalta.
46. Yhteenvetona on näin ollen todettava, että Itävallan tasavalta voi lähtökohtaisesti unionin oikeussääntöjä noudattaen määrittää suoraan tai välillisesti tavoitteet, joihin kotimaisten koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitosten on pyrittävä, jotta ne voivat kuulua lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan.(13) Jos muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilla koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksilla on samat tavoitteet, niiden objektiivista rinnastettavuutta kotimaisiin laitoksiin ei kuitenkaan voida kieltää pelkästään siksi, ettei Itävallan lainsäätäjä ole määrittänyt mainittuja tavoitteita muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten osalta.
47. Näin ollen on hylättävä perusteettomana väite, jonka mukaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut itävaltalaiset laitokset ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet vastaavat koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole toisiinsa rinnastettavissa Itävallan julkisen vallan vaikutuksen perusteella.
48. Kyseessä olevien kotimaisten ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden laitosten objektiivisen rinnastettavuuden puuttumiseen myötävaikuttaa Itävallan hallituksen mukaan myös se, että ainoastaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille tehtävät lahjoitukset auttavat Itävallan valtiota täyttämään rahoitusvelvollisuutensa Itävallassa julkisia palveluja tuottavia laitoksia kohtaan. EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituilla laitoksilla on nimittäin erityisen läheinen yhteys Itävallan tasavaltaan, koska ne joko hoitavat julkisen vallan käyttöön liittyviä tehtäviä – joihin kuuluu esimerkiksi koko yliopistoissa tarjottava koulutus – tai edistävät julkisin varoin tiedettä ja nuorten tieteentekijöiden koulutusta Itävallassa. Koska yksityisistä lahjoituksista saatavat varat täydentävät näiden laitosten talousarviota, lahjoitusten vähennyskelpoisuuden avulla näihin julkisiin tehtäviin voidaan Itävallan hallituksen mukaan osoittaa lisävaroja, joiden vaikutus valtion talousarvioon on vähäinen.
49. Asiassa Persche yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli samankaltaista perustelua ja hylkäsi sen. Mainitussa asiassa oli muun muassa ratkaistava, onko EY 56 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen kanssa yhteensopiva Saksan verolainsäädäntö, jossa säädetään lahjoitusten vähennyskelpoisuudesta kotimaisten laitosten osalta ja jossa suljetaan pois muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille laitoksille tehtyjen lahjoitusten vähennyskelpoisuus. Yhteisöjen tuomioistuin tarkasteli tässä yhteydessä muun muassa väitettä, jonka mukaan kotimaiset ja ulkomaiset yleishyödylliset laitokset eivät ole toisiinsa rinnastettavissa, kun kotimaiset yleishyödylliset laitokset hoitavat yleishyödyllisiä tehtäviä ja näin vapauttavat jäsenvaltion tietyistä sille kuuluvista velvollisuuksista. Yhteisöjen tuomioistuin myönsi, että kotimaiset yleishyödylliset laitokset voivat korvata julkiset viranomaiset tietyistä velvollisuuksista vastaamisessa ja että tämä voi johtaa kyseessä olevan jäsenvaltion kustannusten pienentymiseen, joka voi ainakin osittain korvata sen verotulojen vähentymisen, jonka lahjoitusten verovähennyskelpoisuus aiheuttaa. Se kuitenkin hylkäsi väitteen, jonka mukaan kotimaisille ja ulkomaisille yleishyödyllisille laitoksille tehtäviin lahjoituksiin voidaan jo tästä syystä soveltaa erilaista kohtelua verovähennyskelpoisuuden osalta.(14) Yhteisöjen tuomioistuin tukeutui tältä osin erityisesti vakiintuneeseen oikeuskäytäntöönsä, jonka mukaan tarve estää verotulojen pienentyminen ei kuulu EY 58 artiklassa mainittuihin tavoitteisiin eikä yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, joilla voidaan oikeuttaa perustamissopimuksessa vahvistetun vapauden rajoittaminen.(15)
50. Tätä arviointia, jonka mukaan unionin oikeuden mukaisesti laaditun kansallisen verolainsäädännön mahdolliset talousarviovaikutukset eivät yleisesti ottaen kuulu EY 58 artiklassa mainittuihin tavoitteisiin eivätkä yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, voidaan nähdäkseni soveltaa nyt käsiteltävään asiaan.(16)
51. Myös nyt käsiteltävässä asiassa on mahdollista, että verotuksellisesti tuetut lahjoitukset EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille auttavat Itävallan valtiota täyttämään rahoitusvelvollisuutensa tutkimus- ja koulutusalalla toimivia kotimaisia laitoksia kohtaan. Kun otetaan huomioon edellä esittämäni toteamukset, tästä ei kuitenkaan seuraa, että kotimaisille ja toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille tehtäviä lahjoituksia voidaan kohdella eri tavoin lahjoitusten verovähennyskelpoisuutta koskevassa Itävallan lainsäädännössä pääomien vapaan liikkuvuuden vastaisesti pelkästään sillä perusteella, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille laitoksille tehtävät lahjoitukset eivät auta Itävallan tasavaltaa täyttämään sille tällä alalla kuuluvia rahoitusvelvollisuuksia.
52. Vastauksessaan Itävallan hallitus on perustellut EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainittujen laitosten rinnastettavuuden puuttumista myös sillä, että Itävallan tasavalta käyttää näitä laitoksia hoitaessaan korkeakoulutukseen, tieteelliseen tutkimukseen ja Itävallan edistämiseen tiedevaltiona liittyviä tehtäviään. EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan yhteydessä kotimaiset koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset voivat kuulua lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan vain, jos ne harjoittavat pääosin Itävallan yhteistä hyvää palvelevaa toimintaa tieteen alalla. Myös muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset voivat kuulua lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan, mikäli ne harjoittavat tällaista toimintaa.
53. Itävallan hallitus väittää näin ollen, että kotimaiset laitokset palvelevat Itävallan yhteistä hyvää, kun taas muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet laitokset palvelevat yleensä sijoittautumisvaltionsa yhteistä hyvää. Kun otetaan huomioon nämä erilaiset tavoitteet, Itävallassa verovelvollisten lahjoittajien erilainen kohtelu tuloverotuksessa on sen mukaan sallittua. Jos muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset nimittäin poikkeuksellisesti harjoittavat Itävallan yhteistä hyvää palvelevaa toimintaa tieteen alalla, myös nämä laitokset voivat EStG:n 4 a §:n 1 kohdan e alakohdan kautta kuulua kyseessä olevan veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan.
54. Tämäkään väite ei vakuuta.
55. Vaikka Itävallan tasavalta voi lahjoitusten veroetua koskevan kansallisen säännöstön soveltamisalaan kuuluvia laitoksia valitessaan edellyttää, että laitoksilla on tietynasteinen sidos Itävallan tasavaltaan,(17) nyt käsiteltävän kaltaisessa tapauksessa tuettavat laitokset on rajattava lähtökohtaisesti määrittämällä konkreettiset tavoitteet, joihin laitosten on pyrittävä. Siten Itävallan tasavalta voisi päättää rajata veroedun sellaisille laitoksille tehtäviin lahjoituksiin, jotka harjoittavat tutkimusta Itävallan yhteisen hyvän kannalta erityisen merkittävillä aloilla, kuten lumivyöryjen tutkiminen. Jos tämä verotuksellisesti tuettavien tutkimusalojen rajaaminen johtaisi siihen, että lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan kuuluisivat tosiasiassa ainoastaan kotimaisille laitoksille tehtävät lahjoitukset, tämä olisi lähtökohtaisesti sopusoinnussa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
56. Nyt käsiteltävässä asiassa Itävallan hallitus mainitsee ainoastaan yleisesti, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut laitokset pyrkivät Itävallan yhteistä hyvää palveleviin päämääriin tutkimuksen alalla. Tämä tavoite on määritelty siten, että lähes kaikki Itävaltaan sijoittautuneet koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset täyttävät sen, kun taas ei ole ainoatakaan esimerkkiä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta laitoksesta, joka täyttäisi tämän tavoitteen. Näin määritelty tavoite on siten puhdas sijoittautumista koskeva peruste, johon ei tietenkään voida vedota kyseessä olevan kotimaisille ja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksille tehtävien lahjoitusten erilaisen kohtelun oikeuttamiseksi.
57. Tässä yhteydessä on myös korostettava, ettei kyseisille laitoksille tehtävien lahjoitusten objektiivista rinnastettavuutta koskeva edellytys tarkoita, että näiden laitosten on oltava joka suhteessa samassa tilanteessa. Tätä edellytystä on pikemminkin tulkittava siten, että laitosten on oltava kulloisessakin jäsenvaltiossa samankaltaisessa tilanteessa. Edellä esitetyn perusteella se, että lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön soveltamisalaan kuuluvia – itävaltalaisia – laitoksia valittaessa Itävallan tasavalta käyttää ohjenuorana sitä, miten laitokset edistävät Itävallan yhteistä hyvää tutkimuksen alalla, ei automaattisesti johda siihen, etteivät nämä – itävaltalaiset – laitokset ole objektiivisesti rinnastettavissa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin vastaaviin laitoksiin. Lähtökohtana on pikemminkin oltava se, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet laitokset, joilla on samat tavoitteet kuin itävaltalaisilla laitoksilla ja jotka siten edistävät sijoittautumisvaltionsa yhteistä hyvää tieteen alalla, ovat samankaltaisessa tilanteessa kuin itävaltalaiset laitokset. Siten esimerkiksi koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset, jotka harjoittavat perustutkimusta eri jäsenvaltioissa, ovat lähtökohtaisesti samankaltaisessa ja näin ollen objektiivisesti rinnastettavassa tilanteessa, vaikka tällä tutkimuksella edistetään välillisesti sijoittautumisvaltion kehittymistä tiedevaltiona. Myös Itävallan hallitus näyttää edustaneen tätä näkemystä vielä vastineessaan.(18)
58. Edellä esitetyn perusteella katson, että on hylättävä Itävallan hallituksen väite, jonka mukaan yhtäältä EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut laitokset ja toisaalta muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet vastaavat koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitokset eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, joten kyseessä oleva Itävallassa verovelvollisten lahjoittajien erilainen kohtelu ei koske toisiinsa rinnastettavissa olevia (lahjoittajien) tilanteita.
2.
Perusteltavuus yleistä etua koskevista pakottavista syistä
59. Itävallan hallitus katsoo, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen on joka tapauksessa perusteltua yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Kaikki EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainitut laitokset pyrkivät edistämään Itävallan asemaa tiedevaltiona ja sitä kautta myös koulutusvaltiona. Tämä tavoite muodostaa Itävallan hallituksen mukaan yleistä etua koskevan pakottavan syyn. Kyseessä oleva veroetua koskeva säännöstö edistää tämän tavoitteen saavuttamista ja osoittautuu tässä yhteydessä myös oikeasuhteiseksi.
60. Tämä väite on hylättävä useastakin syystä.
61. Ensinnäkin on syytä viitata asiassa Laboratoires Fournier 10.3.2005 annettuun tuomioon.(19) Siinä yhteisöjen tuomioistuin totesi, että tutkimuksen ja kehityksen edistäminen voi olla yleisen edun mukainen pakottava syy. Samalla se on kuitenkin korosti, että kansallinen toimenpide, jolla evätään oikeus tutkimusvähennyksen tekemiseen kaiken sellaisen tutkimustoiminnan osalta, jota ei ole suoritettu kyseessä olevassa jäsenvaltiossa, on suoraan unionin tutkimusta ja teknologista kehittämistä koskevan politiikan tavoitteen vastainen eikä sitä voida näin ollen perustella viittaamalla tämän toimenpiteen tavoitteeseen eli kotimaisen tutkimuksen ja kehityksen edistämiseen. Yhteisöjen tuomioistuin perusteli tätä erityisesti EY 163 artiklalla – nykyisin SEUT 179 artikla –, jonka 2 kohdan nojalla unioni edistää yrityksiä, tutkimuskeskuksia ja korkeakouluja niiden korkealaatuiseen tutkimukseen ja teknologiseen kehittämiseen liittyvissä pyrkimyksissä ja tukee niiden pyrkimyksiä keskinäiseen yhteistyöhön muun muassa poistamalla yhteistyön oikeudelliset ja verotukselliset esteet.
62. Tätä asiassa Laboratoires Fournier annettuun tuomioon sisältyvää arviointia voidaan nähdäkseni soveltaa suoraan nyt käsiteltävään asiaan, etenkin kun SEUT 179 artiklassa mainitaan eurooppalaisen tutkimusalueen toteuttaminen nimenomaisesti tutkimuspolitiikan tavoitteena. Kyseessä olevaa lahjoitusten veroetua koskevaa säännöstöä ja siitä seuraavaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista ei näin ollen voida lähtökohtaisesti perustella viittaamalla toimenpiteen tavoitteeseen eli kotimaisen tutkimuksen ja kehityksen edistämiseen itävaltalaisissa tutkimuskeskuksissa ja korkeakouluissa.
63. Siltä osin kuin Itävallan hallitus perustelee pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön tavoitteella eli koulutuksen edistämisellä Itävallassa yhdyn tähän väitteeseen siinä mielessä, että koulutuksen edistäminen voi olla yleistä etua koskeva pakottava syy. Itävallan hallitus ei mielestäni ole kuitenkaan osoittanut, että kyseessä oleva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen on perusteltua koulutuksen edistämistä koskevasta pakottavasta syystä.
64. Tässä yhteydessä on ensinnäkin huomautettava, että perinteisen oikeuskäytännön mukaan yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin ei voida vedota sellaisten perusvapauksien rajoitusten oikeuttamiseksi, joita sovelletaan syrjivästi.(20)
65. On kiistatonta, että kyseessä oleva lahjoitusten veroetua koskeva säännöstö on – ainakin välillisesti – syrjivä.(21) Epäselvää on kuitenkin se, voidaanko perinteistä oikeuskäytäntöä, jonka mukaan yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin ei voida vedota sellaisten perusvapauksien rajoitusten oikeuttamiseksi, joita sovelletaan syrjivästi, soveltaa myös nyt käsiteltävän kaltaiseen tapaukseen, jossa pääoman sijoituspaikan perusteella eriytetty kansallinen verosäännöstö johtaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamiseen.(22) Unionin tuomioistuimen uudemmasta oikeuskäytännöstä voidaan yksiselitteisesti päätellä, että yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä voidaan tietyillä aloilla perustella myös perusvapauksien syrjiviä rajoituksia mutta että tässä yhteydessä on tietenkin aina noudatettava suhteellisuusperiaatetta.(23)
66. Nyt käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan tarvitse vastata tyhjentävästi kysymykseen, voidaanko kyseessä olevaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta lähtökohtaisesti perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Rajoituksen perusteleminen tällaisilla syillä nimittäin edellyttää aina suhteellisuusperiaatteen noudattamista. Tämä edellytys ei mielestäni täyty nyt käsiteltävässä asiassa.
67. Kyseessä olevan lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön oikeasuhteisuutta arvioitaessa on lähinnä tutkittava, onko säännöstö 1) soveltuva
ja 2) tarpeellinen Itävallan tasavallan edistämistä koulutusvaltiona koskevan tavoitteen saavuttamiseksi ja onko siitä johtuva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus 3) oikeasuhteinen .(24)
68. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan toimenpide on omiaan
takaamaan ilmoitetun tavoitteen to teutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla.(25) Toimenpide on tarpeellinen
silloin, kun se on useista tavoitteen saavuttamiseen soveltuvista toimenpiteistä se, joka on vähiten rajoittava asianomaisen edun tai asianomaisen oikeushyvän kannalta.(26) Pääomien vapaan liikkuvuuden suhteeton
rajoitus on kyseessä silloin, jos kansallinen toimenpide rajoittaisi yleisen edun mukaisen tavoitteen saavuttamisen edistämisestä huolimatta kohtuuttomasti pääomien vapaata liikkuvuutta.
69. Tässä yhteydessä Itävallan hallitus väittää,(27) että verotuksellisen tuen rajaaminen EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainittuihin laitoksiin on tavoitteeseensa soveltuva ja tarpeen tavoitteen saavuttamiseksi, koska kyseessä olevan lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön nojalla tieteelle ja tutkimukselle tehdyt lahjoitukset voidaan vähentää tuloverotuksessa elinkeinomenoina, jos lahjoitusten yhteismäärä ei ylitä 10:tä prosenttia voitosta, ja koska lahjoitusten määrää on siten rajoitettu. Itävallan hallituksen mukaan on pelättävissä, että nykyisen rajoituksen poistaminen johtaisi siihen, että osa lahjoituksista tehtäisiin itävaltalaisten laitosten sijasta ulkomaisille laitoksille, jolloin itävaltalaisilla laitoksilla olisi käytettävissään vähemmän lahjoitusvaroja.
70. Itävallan hallitus ei mielestäni ole tällä väitteellä osoittanut riittävän perustellusti, että kyseessä oleva lahjoitusten veroetua koskevaan säännöstöön sisältyvä rajoitus on tarpeellinen Itävallan tasavallan edistämiseksi tiede- ja koulutusvaltiona.(28)
71. Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, ettei Itävallan hallitus ole vastineessaan eikä vastauksessaan osoittanut lukujen avulla, miten paljon lahjoituksia EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille vuosittain tehdään ja missä määrin nämä tulot edistävät niiden toiminnan rahoittamista. Itävallan hallitus on pikemminkin tyytynyt esittämään yleisiä toteamuksia lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön järjestelmästä ja niistä todennäköisistä vaikutuksista, joita tämän säännöstön unionin oikeuden mukaisella laatimisella olisi Itävallassa tuloverovelvollisten henkilöiden halukkuuteen tehdä lahjoituksia. Niitä ei kuitenkaan voida pitää riittävänä osoituksena siitä, että lahjoitusten veroetua koskevan säännöstön rajaaminen kotimaisille laitoksille tehtäviin lahjoituksiin on tarpeen Itävallan tasavallan edistämiseksi tiede- ja koulutusvaltiona. Samasta syystä Itävallan hallitus ei ole näyttänyt toteen, että ulkomaisten laitosten jättäminen säännöstön soveltamisalan ulkopuolelle on oikeasuhteista. Ottamalla huomioon nämä seikat on näin ollen katsottava, että kyseessä olevalla lahjoitusten veroetua koskevalla säännöstöllä rajoitetaan suhteettomasti pääomien vapaata liikkuvuutta.
72. Katson näin ollen, että Itävallan hallituksen väite, jonka mukaan kyseessä oleva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on perusteltu kotimaisen tieteen ja koulutuksen edistämistä koskevasta pakottavasta syystä, on hylättävä perusteettomana.
3.
Yhteenveto
73. Edellä esitetyn perusteella katson, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan säännökset, joiden nojalla pääsääntöisesti ainoastaan Itävallassa tuloverovelvollisten lahjoittajien lahjoitukset kyseisissä säännöksissä mainituille kotimaisille laitoksille ovat laissa säädetyin edellytyksin vähennyskelpoisia verotuksessa, muodostavat pääomien vapaan liikkuvuuden kielletyn rajoituksen ja ovat siten ristiriidassa EY 56 artiklan kanssa.
74. Vaikka komissio on perustellussa lausunnossaan katsonut, että EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–e alakohta on ristiriidassa EY 56 artiklan ja ETA-sopimuksen 40 artiklan kanssa, ja kehottanut Itävallan tasavaltaa toteuttamaan tarpeelliset toimenpiteet rikkomisen lopettamiseksi, kannekirjelmässä väitetään ainoastaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan olevan ristiriidassa EY 56 artiklan ja ETA-sopimuksen 40 artiklan kanssa.(29)
75. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdasta, luettuna yhdessä 42 artiklan 2 kohdan kanssa, johtuu, että kanteessa on mainittava oikeudenkäynnin kohde. Koska komissio on maininnut tässä yhteydessä pelkästään EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan säännökset, edellä esittämieni toteamusten perusteella on katsottava, että Itävallan tasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille tehtävien lahjoitusten vähennyskelpoisuuden tuloverotuksessa ainoastaan Itävaltaan sijoittautuneiden laitosten osalta.
C ETA-sopimuksen 40 artiklan rikkominen
76. Komission mukaan sen toteamukset siitä, että kyseessä oleva lahjoitusten veroetua koskeva säännöstö on ristiriidassa EY 56 artiklassa määrätyn pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa, pätevät vastaavasti myös ETA-sopimuksen 40 artiklaan. Siten komissio vaatii unionin tuomioistuinta toteamaan, että Itävallan tasavalta on kyseessä olevalla lahjoitusten veroetua koskevalla säännöstöllä jättänyt noudattamatta myös ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan.
77. Yksi ETA-sopimuksen päätavoitteista on tavaroiden, henkilöiden, palvelujen ja pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollisimman täydellinen toteuttaminen kaikkialla Euroopan talousalueella siten, että unionin alueella saavutetut sisämarkkinat laajennetaan koskemaan EFTA-valtioita. Tätä tarkoitusta varten useilla tämän sopimuksen määräyksillä pyritään takaamaan sen tulkinnan mahdollisimman suuri yhdenmukaisuus koko ETA:ssa.(30)
78. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ETA-sopimuksen 40 artiklan määräyksistä seuraa, että säännöt, joilla kielletään pääomien liikkuvuuden rajoitukset ja tästä aiheutuva syrjintä, ovat ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden välisissä suhteissa siitä riippumatta, ovatko nämä valtiot unionin vai EFTAn jäseniä, identtiset niiden sääntöjen kanssa, jotka unionin oikeudessa koskevat jäsenvaltioiden välisiä suhteita.(31) Tästä seuraa, että vaikka ETA-sopimuksen sopimuspuolina olevien valtioiden kansalaisten välisen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksia on arvioitava kyseisen sopimuksen 40 artiklan ja liitteen XII perusteella, näillä määräyksillä on sama oikeudellinen ulottuvuus kuin EY 56 artiklan määräyksillä.(32)
79. Edellä EY 56 artiklan mukaisten velvoitteiden noudattamatta jättämisestä esittämieni toteamusten mukaisesti on näin ollen myös katsottava, että Itävallan tasavalta ei ole noudattanut ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille tehtävien lahjoitusten vähennyskelpoisuuden tuloverotuksessa ainoastaan Itävaltaan sijoittautuneiden laitosten osalta.
VIII Oikeudenkäyntikulut
80. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Itävallan tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja koska Itävallan tasavalta on pääosin hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
IX Ratkaisuehdotus
81. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti:
1) Itävallan tasavalta ei ole noudattanut EY 56 artiklan eikä ETA-sopimuksen 40 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on sallinut EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdassa mainituille laitoksille tehtävien lahjoitusten vähennyskelpoisuuden tuloverotuksessa ainoastaan Itävaltaan sijoittautuneiden laitosten osalta.
2) Itävallan tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) .
(2)  –	Unionisopimuksessa ja EUT-sopimuksessa käytettyjen nimitysten mukaisesti käsitettä ”unionin oikeus” esiintyy tässä yhteisön oikeuden ja unionin oikeuden yhteiskäsitteenä. Kun jäljempänä viitataan yksittäisiin primaarioikeudellisiin säännöksiin, mainitaan ajallisesti voimassa olevat säännökset.
(3)  –	Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988); BGBl. 1988/400.
(4)  –	Ks. asia C-233/09, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomio 1.7.2010 (20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C-487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010 (37 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C‑182/08, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009 (Kok., s. I‑8591, 34 kohta); asia C-76/05, Schwarz ja Gootjes-Schwarz, tuomio 11.9.2007 (Kok., s. I-6849, 69 kohta); asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok., s. I-7477, 19 kohta) ja asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999 (Kok., s. I-2651, 19 kohta).
(5)  –	Keskeisenä tuomiona voidaan pitää asiassa C-318/07, Persche, 27.1.2009 annettua tuomiota (Kok., s. I-359, 27 kohta). Ks. vastaavasti myös asia C-510/08, Mattner, tuomio 22.4.2010 (20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa), jossa vahvistettiin, että myös lahjoitetun tontin verotuksellinen kohtelu kuuluu pääomanliikkeitä koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan, mikäli tapauksella on rajat ylittävä vaikutus. Yhteisöjen tuomioistuin oli aiemmin jo todennut, että perinnöt ovat EY 56 artiklassa tarkoitettuja pääomanliikkeitä ainoastaan niitä tapauksia lukuun ottamatta, joiden kaikki osatekijät rajoittuvat yhden ainoan jäsenvaltion sisälle; ks. asia C-11/07, Eckelkamp ym., tuomio 11.9.2008 (Kok., s. I-6845, 39 kohta).
(6)  –	EStG:n 4 a §:n 1 kohdan nojalla laitoksen on osoitettava e luetelmakohdan mukaisten edellytysten täyttyminen Finanzamt Wien 1/23:n antamalla todistuksella, joka voidaan peruuttaa milloin tahansa.
(7)  –	Itävallan tasavalta on ainoastaan esittänyt, että lahjoituksia koskevasta veroedusta voisivat hyötyä myös ulkomainen yliopisto, tiedeakatemiaa vastaava ulkomainen instituutio ja vastaavanlainen ulkomainen tutkimusta edistävä säätiö, jos ne pyrkivät verotuksellisesti tuettuihin päämääriin tieteen alalla; ks. erityisesti Itävallan hallituksen vastauksen 9 kohta ja sitä seuraava kohta.
(8)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 5, ratkaisuehdotuksen 47 kohta.
(9)  –	Ibid., tuomion 38 ja 39 kohta.
(10)  –	Ks. tässä yhteydessä myös edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Persche, ratkaisuehdotuksen 48 kohta.
(11)  –	Ks. edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomion 42 kohta.
(12)  –	Ks. tässä yhteydessä edellä alaviitteessä 4 mainittu asia komissio v. Espanja, tuomion 47 kohta; edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Persche, tuomion 41 kohta; edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Eckelkamp ym., tuomion 59 kohta; asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I-8203, 32 kohta); asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok., s. I-923, 38 kohta); edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Manninen, tuomion 29 kohta ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok., s. I-4071, 43 kohta).
(13)  –	Ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Persche, tuomion 48 kohta ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomion 39 kohta.
(14)  –	Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Persche, tuomion 45 ja 46 kohta.
(15)  –	Ks. edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomion 59 kohta ja edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Manninen, tuomion 49 kohta. Ks. lisäksi asia C-287/10, Tankreederei I, tuomio 22.12.2010 (27 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(16)  –	Ks. tässä yhteydessä myös yhdistetyt asiat C-316/07, C-358/07–C-360/07, C-409/07 ja C-410/07, Stoß ym., tuomio 8.9.2010 (105 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(17)  –	Ks. tässä yhteydessä edellä alaviitteessä 15 mainittu asia Tankreederei I, tuomion 30 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(18)  –	Itävallan hallitus on todennut vastineensa 19 kohdassa, että sellaisten laitosten tilanteet, ”jotka ovat sijoittautuneet eri jäsenvaltioihin mutta joiden tarkoituksena on edistää samoja yleisiä etuja”, eivät ole objektiivisesti rinnastettavissa, koska julkisen vallan vaikutus ei ulotu kulloisenkin (jäsen)valtion rajojen ulkopuolelle.
(19)  –	Asia C-39/04 (Kok., s. I-2057, 23 kohta).
(20)  –	Tässä perustavanlaatuinen merkitys on asialla C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok., s. I‑4165, 37 kohta). Ks. palvelujen tarjoamisen vapauden
syrjivistä rajoituksista asia C-153/08, komissio v. Espanja, tuomio 6.10.2009 (Kok., s. I-9735, 36 kohta); asia C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, tuomio 30.3.2006 (Kok., s. I-2941, 36 ja 37 kohta.) ja asia C-388/01, komissio v. Italia, tuomio 16.1.2003 (Kok., s. I-721, 19 kohta). Periaatteesta, jonka mukaan kansalaisuuteen perustuvia sijoittautumisvapauden rajoituksia ei voida perustella yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, ks. asia C-89/09, komissio v. Ranska, tuomio 16.12.2010 (50 ja 51 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); yhdistetyt asiat C-570/07 ja C-571/07, Blanco Pérez ja Chao Gómez, tuomio 1.6.2010 (61 ja 62 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); yhdistetyt asiat C-171/07 ja C-172/07, Apothekerkammer des Saarlandes ym., tuomio 19.5.2009 (Kok., s. I-4171, 25 ja 26 kohta) ja asia C-169/07, Hartlauer, tuomio 10.3.2009 (Kok., s. I-1721, 44 ja 45 kohta).
(21)  –	Itävallan hallitus ei kiistä sitä, että ulkomaiset laitokset on lähtökohtaisesti jätetty EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan soveltamisalan ulkopuolelle. Vaikka EStG:n 4 a §:n 1 kohdan e alakohdassa ei rajatakaan laitoksia, jotka voivat kuulua tämän säännöksen soveltamisalaan, nimenomaisesti kotimaisiin koulutus-, tutkimus- ja tiedelaitoksiin, on lisäksi otettava lähtökohdaksi se, että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneet laitokset tuskin voivat käytännössä täyttää EStG:n 4 a §:n 1 kohdan e alakohdan edellytyksiä. Itävallassa verovelvollisia lahjoittajia syrjitään näin ollen tuloverotuksessa pääoman sijaintipaikan perusteella. Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(22)  –	Vakiintuneessa oikeuskäytännössään unionin tuomioistuin on katsonut, että jotta kansallisen verolainsäädännön, jossa erotetaan kotimaiset ja ulkomaiset tilanteet ja jolla siten rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä (ks. edellä alaviitteessä 12 mainittu oikeuskäytäntö). Tästä vakiintuneesta sanamuodosta ilmenee, että myös pääomien vapaan liikkuvuuden vastaista, objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa olevien kotimaisten ja ulkomaisten tilanteiden erilaista verotuskohtelua voidaan perustella yleistä etua koskevalla pakottavalla syyllä; näin todetaan nimenomaisesti edellä alaviitteessä 12 mainitussa asiassa Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomion 42 kohta.
(23)  –	Tämä pätee esimerkiksi syrjiviin kansallisiin ympäristönsuojelua koskeviin toimenpiteisiin. Ks. tästä 16.12.2010 esittämäni ratkaisuehdotus vireillä olevassa asiassa C-28/09, komissio v. Itävalta, 82 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(24)  –	Tästä kolmivaiheisesta suhteellisuusperiaatteen mukaisuutta koskevasta arvioinnista ks. 14.4.2010 esittämäni ratkaisuehdotus asiassa C‑271/08, komissio v. Saksa, tuomio 15.7.2010 (ratkaisuehdotuksen 189 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja 16.12.2010 esittämäni ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 23 mainitussa asiassa komissio v. Itävalta, 93 kohta.
(25)  –	Ks. asia C-384/08, Attanasio Group, tuomio 11.3.2010 (51 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) ja asia C‑169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri, tuomio 17.11.2009 (Kok., s. I-10821, 42 kohta).
(26)  –	Asia 265/87, Schräder, tuomio 11.7.1989 (Kok., s. 2237, Kok. Ep. X, s. 109, 21 kohta).
(27)  –	Vastineen 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(28)  –	Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä komission on esitettävä riittävästi tosiseikkoja, joista jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen käy ilmi, kuten nyt käsiteltävässä asiassa. Jäsenvaltion tehtävänä on tämän jälkeen kiistää perustellusti ja yksityiskohtaisesti komission esittämät tiedot ja niistä aiheutuvat seuraukset; ks. asia 272/86, komissio v. Kreikka, tuomio 22.9.1988 (Kok., s. 4875, 21 kohta).
(29)  –	Tämä ilmenee jo kannekirjelmän 7 kohtaan ja sitä seuraaviin kohtiin sisältyvästä Itävallan kansallisen säännöstön kuvauksesta, joka käsittää ainoastaan EStG:n 4 a §:n 1 kohdan a–d alakohdan.
(30)  –	Asia C-72/09, Établissements Rimbaud, tuomio 28.10.2010 (20 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa); asia C-521/07, komissio v. Alankomaat, tuomio 11.6.2009 (Kok., s. I-4873, 32 kohta) ja asia C-452/01, Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomio 23.9.2003 (Kok., s. I-9743, 29 kohta).
(31)  –	Edellä alaviitteessä 30 mainitut asia Établissements Rimbaud, tuomion 21 kohta ja asia Ospelt ja Schlössle Weissenberg, tuomion 28 kohta.
(32)  –	Edellä alaviitteessä 30 mainitut asia Établissements Rimbaud, tuomion 22 kohta ja asia komissio v. Alankomaat, tuomion 33 kohta.