62020CO0108
TIESAS RĪKOJUMS (desmitā palāta)
2021. gada 14. aprīlī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesas Reglamenta 99. pants – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 167. un 168. pants – Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu – Atteikums – Krāpšana – Piegādes ķēde – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums, ja nodokļa maksātājs ir zinājis vai tam būtu bijis jāzina, ka, veicot iegādi, tas piedalās ar PVN krāpšanu saistītā darbībā
Lietā C‑108/20
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Berlīnes‑Brandenburgas Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar 2020. gada 5. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2020. gada 27. februārī, tiesvedībā
HR
pret
Finanzamt Wilmersdorf,
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [M. Ilešič], tiesneši E. Juhāss [E. Juhász] un I. Jarukaitis [I. Jarukaitis] (referents),
ģenerāladvokāts J. Tančevs [E. Tanchev],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
HR vārdā – M. Wulf, Rechtsanwalt,
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un S. Eisenberg, pārstāvji,
–
Čehijas valdības vārdā – M. Smolek, J. Vláčil un O. Serdula, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un L. Mantl, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu sniegt motivētu rīkojumu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu,
izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā ir jāinterpretē Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 167. pants un 168. panta a) punkts.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp HR un Finanzamt Wilmersdorf (Vilmersdorfas Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) par atteikumu piešķirt tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli (PVN) par 2009. un 2010. finanšu gadā veikto dzērienu iegādi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2006/112 167. pantā, kas iekļauts X sadaļas “Atskaitīšana” 1. nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, ir noteikts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
4
Šīs direktīvas tās pašas nodaļas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 273. panta pirmo daļu:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Vācijas tiesības
6
Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums; BGBI. 2005 I, 386. lpp.), tā redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem, 15. panta 1. punktā ir noteikts:
“Uzņēmējs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:
1.
uz likuma pamata maksājamo nodokli par piegādēm un citiem pakalpojumiem, kurus cits uzņēmējs veicis viņa uzņēmuma labā. Piemērojot priekšnodokļa atskaitījumu, uzņēmējam ir jābūt saskaņā ar 14. un 14.a pantu izrakstītam rēķinam. [..]
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
7
2009. un 2010. gadā HR kopā ar vīru nodarbojās ar dzērienu vairumtirdzniecību. PVN deklarācijās par minētajiem finanšu gadiem viņa atskaitīja attiecībā uz faktiski veiktajām dzērienu piegādēm priekšnodoklī samaksāto PVN, kas ir norādīts P GmbH izsniegtajos rēķinos, proti, 993164 EUR par 2009. gadu un 108417,87 EUR par 2010. gadu.
8
No diviem kriminālprocesuālajiem spriedumiem, kas ir kļuvuši galīgi, izriet, ka P iegādājās HR piegādātos dzērienus, pieļaujot vairākas krāpšanas PVN jomā. Saskaņā ar šīs tiesas secinājumiem HR laulātais piegādāja P stipros alkoholiskos dzērienus, kafiju un Red Bull lielos apjomos, sasniedzot apgrozījumu aptuveni 80 miljonu EUR apmērā, bet par šīm piegādēm neizsniedza rēķinus. P darbinieks par šo preču iegādi izrakstīja fiktīvus rēķinus, uz kuru pamata P nepamatoti īstenoja tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu. HR laulātais nodeva P rīcībā arī cenu lapas un informāciju par šo preču potenciālajiem pircējiem. Minētās preces tika pārdotas tālāk dažādiem pircējiem, tostarp HR.
9
Pēc šo faktu atklāšanas nodokļu administrācija atteica P tiesības uz PVN atskaitīšanu un rīkojās tāpat arī attiecībā uz HR, būtībā uzskatot, ka viņa ar savu uzņēmumu bija daļa no piegādes ķēdes, kurā tika izdarīta krāpšana.
10
HR cēla prasību iesniedzējtiesā Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Berlīnes‑Brandenburgas Finanšu tiesa, Vācija), kurā tā apgalvo, ka tā esot izpildījusi tiesību aktos paredzētos nosacījumus, lai iegūtu tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
11
Savukārt nodokļu administrācija uzskata, ka HR bija jāpamana, ka ar HR laulātā līdzdalību, kā arī neparasto šīs komercprakses shēmu viņas uzņēmums bija kļuvis par daļu no piegādes ķēdes, kurā tika izdarīta krāpšana PVN jomā.
12
Iesniedzējtiesai ir šaubas par to, kā jēdziens “piegādes ķēde” ir interpretējams Savienības tiesībās, un par to, vai šo jēdzienu var attiecināt uz darījumu attiecībām, kuras tiek izvērtētas tajā izskatāmajā lietā, norādot, ka nedz HR, kas atsaucas uz savām tiesībām atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par dzērienu piegādēm, kuras saņemtas no P, nedz pēdējais minētais, kas ir preču piegādātājs, attiecīgajos darījumos nav izdarījuši krāpšanu PVN jomā.
13
Pēc tās domām, varētu uzskatīt – tikai tas vien, ka nodokļu maksātājs zināja vai arī tam bija jāzina par iepriekšējā piegādes posmā izdarīto krāpšanu nodokļu jomā, ir pamats tiesību uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu atteikumam. Tāpēc jēdzienu “piegādes ķēde” varētu saprast tādējādi, ka pietiek ar to vien, ka ar piegādātajām precēm ir veikti vairāki secīgi darījumi, un iesaistīšanās agrākā posmā izdarītajā krāpšanā ir notikusi tikai tāpēc, ka tā attiecas uz tām pašām precēm, un nav nepieciešams, ka nodokļa maksātājs ar strīdīgo darījumu atbalsta vai veicina krāpšanu.
14
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka šāda jēdziena “piegādes ķēde” interpretācija esot pārāk plaša, ņemot vērā nodokļu neitralitātes un samērīguma principus. Tās ieskatā no Tiesas judikatūras izriet, ka tiesību uz atskaitīšanu atteikumu krāpšanas gadījumā var paredzēt tikai tad, ja visu šo darījumu krāpnieciskais raksturs izriet no specifiskas secīgi veiktu darījumu kombinācijas, kā, piemēram, tas ir gadījumā, kad secīgas piegādes ir daļa no kopēja plāna, kura mērķis ir apgrūtināt piegādāto preču izsekojamību un tādējādi arī piegādes ķēdē izdarītās krāpšanas atklāšanu. Šāda vērtējuma pamatojums esot atrodams judikatūrā, kurā tiesību uz atskaitīšanu atteikums ir pakārtots nodokļa maksātāja “līdzdalībai” vai “iesaistei”. Tās skatījumā tikai ar to vien, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina par krāpšanu, nepietiek, lai konstatētu tā dalību vai iesaistīšanos krāpniecībā, [jo] šāda līdzdalība vai iesaistīšanās ietver personisku ieguldījumu krāpšanā, vismaz tās atbalstīšanu vai veicināšanu. Ļaunticība, būdama tikai subjektīvs apstāklis, nevar aizstāt aktīvu līdzdalību, kas ir nepieciešams priekšnosacījums līdzdalības vai iesaistīšanās konstatēšanai.
15
Tādējādi tās skatījumā izskatāmajā lietā aplūkotajā gadījumā, kurā netika slēptas ne attiecības ar piegādātājiem, ne paši piegādātāji, kurā agrākā posmā izdarītā krāpšana ir pilnīgi izbeigta un to vairs nevar ne veicināt, ne atbalstīt un kurā nav kopēja plāna, paredzot, ka piegādes ir daļa no krāpšanas, kas aptver vairākus darījumus, atskaitīšanas tiesības nebūtu jāatsaka. Šādos apstākļos P un HR veikto darījumu varot uzskatīt par piegādes attiecību turpinājumu, kas nav atkarīgas no agrākā posmā veiktās krāpšanas darbības, tādējādi piegādes ķēde esot noslēgusies ar P. Jautājumam par to, vai HR laulātais bija iesniedzis P klientu un preču sarakstu, neesot nozīmes, jo šis apstāklis neatspēko to, ka piegādes, kuras P veica par labu HR, nekādā veidā neesot ietekmējušas krāpšanu, ko šī sabiedrība bija izdarījusi agrākā posmā. Turklāt attiecīgie darījumi neesot izraisījuši kaitējumu PVN jomā, jo P bija jāmaksā rēķinā norādītais PVN, un tie arī neesot radījuši ar Direktīvas 2006/112 mērķiem nesaderīgas nodokļu priekšrocības.
16
Iesniedzējtiesa uzskata, ka šādos apstākļos agrākā posmā izdarītās krāpšanas seku attiecināšana uz visiem turpmākajiem darījumiem, ja nodokļa maksātājs tikai zināja vai tam bija jāzina par krāpšanu, esot nesamērīgs nodokļu neitralitātes principa ierobežojums, un norāda, ka tiesību uz atskaitīšanu atteikumam nevar būt soda raksturs. Tās ieskatā šo juridisko koncepciju apstiprinot tas, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru jautājums par to, vai PVN, kas ir maksājams par iepriekšējiem vai vēlākiem attiecīgo preču pārdošanas darījumiem, ir vai nav pārskaitīts valsts kasē, nevar ietekmēt nodokļa maksātāja tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu. Šādos apstākļos Tiesa vienmēr ir uzsvērusi, ka pasākumi, ko dalībvalstis var noteikt saskaņā ar Direktīvas 2006/112 273. pantu, lai nodrošinātu nodokļu pareizu iekasēšanu un novērstu krāpšanu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai. Taču nešķiet, ka, sniedzot jēdziena “piegādes ķēde” plašu interpretāciju, var sasniegt šos mērķus. Visbeidzot šajos apstākļos tiesību uz atskaitīšanu atteikuma neatbilstošais raksturs varētu izrietēt arī no Tiesas judikatūras, saskaņā ar kuru PVN jomā nelikumīgi darījumi un likumīgi darījumi nav jānošķir.
17
Šādos apstākļos Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Berlīnes‑Brandenburgas Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Direktīvas 2006/112] 167. pants un 168. panta a) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesību piemērošanu, saskaņā ar kuru [PVN] priekšnodokļa atskaitīšana ir jāatsaka arī tad, ja agrākā posmā tika izdarīta krāpšana [PVN] jomā un nodokļu maksātājs par to zināja vai tam par to vajadzēja zināt, bet viņš nebija nedz piedalījies [PVN] krāpšanā, nedz arī bija saistīts ar to un neveicināja vai neatbalstīja izdarīto nodokļu krāpšanu?”
Par prejudiciālo jautājumu
18
Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras vai ja atbilde uz šādu jautājumu nerada nekādas pamatotas šaubas, Tiesa pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas jebkurā brīdī var lemt, izdodot motivētu rīkojumu.
19
Šajā lietā ir jāpiemēro šī tiesību norma.
20
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu atsaka tādam nodokļa maksātājam, kas ir iegādājies preces, uz kurām agrākā piegādes ķēdes posmā attiecas krāpšana PVN jomā, un kas to zināja vai tam bija jāzina, lai arī tas nebija aktīvi piedalījies šajā krāpšanā.
21
Tiesa ir vairākkārt atgādinājusi, ka cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir Direktīvā 2006/112 atzīts un ar to iedrošināts mērķis. Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka tiesību subjekti nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tādēļ valsts tiesām un tiesu iestādēm ir jāatsaka atskaitīšanas tiesību piešķiršana, ja uz objektīvu pierādījumu pamata tiek atzīts, ka šīs tiesības tikušas izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un RecoltaRecycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. un 55. punkts, kā arī 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Tiesa ir arī vairākkārt atgādinājusi, ka tiesības uz atskaitīšanu var atteikt ne tikai tad, ja krāpšanu ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja tiek pierādīts, ka nodokļa maksātājs, kam ir piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, ar kuriem tiek pamatotas tiesības uz atskaitīšanu, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegūstot šīs preces vai pakalpojumus, viņš piedalās darījumā, kas ir iesaistīts PVN krāpšanā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un RecoltaRecycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 59. punkts; 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 45. punkts, kā arī 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Šajā ziņā tika uzskatīts, ka tāds nodokļa maksātājs Direktīvas 2006/112 mērķiem ir uzskatāms par šīs krāpšanas dalībnieku neatkarīgi no tā, vai viņš gūst vai negūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas viņa turpmākos ar nodokli apliekamos darījumos; šādā situācijā nodokļa maksātājs palīdz krāpšanas veicējiem un kļūst par līdzdalībnieku krāpšanā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un RecoltaRecycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. un 57. punkts; 2012. gada 21. jūnijs_Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 46. punkts; 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 39. punkts; 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 27. punkts, kā arī 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts).
24
Tiesa arī ir vairākkārt precizējusi, ka situācijās, kurās atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti, atteikt tiesības uz atskaitīšanu nodokļu maksātājam var vienīgi ar nosacījumu, ka, ņemot vērā objektīvus datus, ir konstatēts, ka tas zināja vai arī tam bija jāzina, ka, iegūstot šīs preces vai pakalpojumus, viņš piedalās darījumā, kurš saistīts ar PVN krāpšanu, ko izdarījis piegādātājs vai cits saimnieciskās darbības subjekts, kurš iepriekš vai vēlāk iesaistījies šo piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas ķēdē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 40. punkts; 2014. gada 13. februāris, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, 28. punkts, un rīkojumu, 2020. gada 3. septembris, VikingoFővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 53. punkts).
25
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka ar Direktīvā 2006/112 paredzēto tiesību uz atskaitīšanu sistēmu nav saderīgi, ja ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nav zinājis vai nevarēja zināt, ka konkrēto darījumu piegādātājs iecerējis kā krāpšanu vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN krāpšanu; tādas sistēmas izveidošana, kurā atbildība iestājas bez vainas, pārsniegtu to, kas ir nepieciešams valsts kases tiesību aizsardzībai (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 47. un 48. punkts; 2012. gada 6. decembris, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, 41. un 42. punkts, kā arī rīkojumu, 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 52. punkts).
26
Pretēji iesniedzējtiesas sniegtajai Tiesas judikatūras interpretācijai no šī rīkojuma 21.–25. punktā minētās judikatūras skaidri izriet, pirmkārt, ka tikai tas vien, ka nodokļa maksātājs bija iegādājies preces vai pakalpojumus, lai arī viņš jebkādā veidā zināja, ka ar šo iegādi viņš piedalījās darījumā, kas ir saistīts ar agrākā piegādes vai pakalpojumu ķēdes posmā izdarītu krāpšanu PVN jomā, Direktīvas 2006/112 mērķiem tiek uzskatīts par līdzdalību šajā krāpšanā. Kā apgalvo Vācijas valdība, vienīgā pozitīvā darbība, kurai ir izšķiroša nozīme, lai šādā situācijā pamatotu tiesību uz atskaitīšanu atteikumu, ir šo preču vai pakalpojumu iegāde. Tāpēc, lai pamatotu šādu atteikumu, nav jāpierāda, ka šis nodokļa maksātājs ir tādā vai citādā veidā aktīvi piedalījies minētajā krāpšanā, kaut vai tikai aktīvi to atbalstot vai veicinot. Nav nozīmes arī tam, ka viņš nav slēpis attiecības ar piegādātājiem un pašus piegādātājus.
27
Tas it īpaši ir tāpēc, ka saskaņā ar judikatūru atskaitīšanas tiesības atsaka tādam nodokļa maksātājam, kam bija jāzina, ka, veicot iegādi, viņš piedalās darījumā, kas saistīts ar krāpšanu PVN jomā, kura izdarīta agrākā piegādes vai pakalpojumu sniegšanas ķēdes posmā. Šādā situācijā noteiktas rūpības trūkums izraisa tiesību uz atskaitīšanu atteikumu.
28
Šajā ziņā ir jāatgādina – Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi, ka ar Savienības tiesībām nav pretrunā prasība komersantam veikt pasākumus, kādi konkrētā gadījumā var tikt saprātīgi gaidīti no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, lai pārliecinātos, ka viņa veiktie darījumi neietilpst kāda augšupējās ķēdes saimnieciskās darbības subjekta izdarītā krāpšanā; šo pasākumu noteikšana būtībā ir atkarīga no šā konkrētā gadījuma apstākļiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 54. un 59. punkts, kā arī 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 52. punkts).
29
Tiesa ir precizējusi, ka tad, ja pastāv norādes, kas rada aizdomas par nelikumībām vai krāpšanu, informētam saimnieciskās darbības subjektam atbilstoši lietas apstākļiem varētu tikt noteikts pienākums noskaidrot informāciju par citu saimnieciskās darbības subjektu, no kura viņš ir iecerējis iegādāties preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par tā uzticamību (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid, C‑80/11 un C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. punkts; rīkojumi, 2013. gada 16. maijs, Hardimpex, C‑444/12, nav publicēts, EU:C:2013:318, 25. punkts, kā arī 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 55. punkts).
30
Turklāt, tā kā iesniedzējtiesa būtībā ir norādījusi, ka nodokļa maksātāja ļaunticība nevarot būt kritērijs, kas aizstāj kritēriju attiecībā uz šī nodokļa maksātāja aktīvu līdzdalību, ir jānorāda, ka Savienības tiesībām nav pretrunā prasība, lai saimnieciskās darbības subjekts darbotos labticīgi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2019. gada 28. marts, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, 33. punkts, un 2019. gada 17. oktobris, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, 33. punkts).
31
Tomēr, lai atteiktu tiesības uz atskaitīšanu, nav jāpierāda nodokļa maksātāja ļaunticība, jo no šī rīkojuma 21.–25. punktā izklāstītās judikatūras un iepriekš minētajiem iemesliem izriet – tas, ka nodokļa maksātājs ir iegādājies preces vai pakalpojumus, lai arī tas zināja vai tam bija jāzina, ka, veicot pasākumus, ko saprātīgi no viņa var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka viņa veiktās darbības nav saistītas ar krāpšanu nodokļu jomā, ar šo iegādi viņš piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā, Direktīvas 2006/112 mērķiem pietiek, ka tiek uzskatīts, ka minētais nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, un ka viņam ir atteiktas tiesības uz atskaitīšanu.
32
Otrkārt, nevar atbalstīt interpretāciju, saskaņā ar kuru, pirmām kārtām, jēdziens “piegādes ķēde” būtu jāsaprot tādējādi, ka tas attiecas tikai uz gadījumu, kad krāpšana izriet no secīgu darījumu specifiskas kombinācijas vai kopēja plāna, kurā ir paredzēts, ka piegādes ir daļa no krāpšanas, kas aptver vairākus darījumus, un, otrām kārtām, ka nodokļa maksātāja veiktais darījums un agrākā posmā veiktais darījums, kas ir saistīts ar krāpšanu, izņemot šos gadījumus, būtu jāuzskata par neatkarīgiem darījumiem, it īpaši tad, ja krāpšana tika izbeigta brīdī, kad tika veikts pirmais no šiem darījumiem, tādējādi šādu krāpšanu nebija iespējams ne atbalstīt, ne veicināt.
33
Proti, sniedzot šādu interpretāciju, tiek izvirzīti papildu nosacījumi tiesību uz atskaitīšanu atteikumam krāpšanas gadījumā, kas neizriet no šī rīkojuma 21.–25. punktā izklāstītās judikatūras. Kā norādīts šī rīkojuma 31. punktā, ar to apstākli vien, ka nodokļa maksātājs ir iegādājies preces vai pakalpojumus, lai arī tas zināja vai tam bija jāzina, ka, iegūstot šīs preces vai šos pakalpojumus, viņš piedalās darījumā, kas agrākā posmā ir saistīts ar krāpšanu, pietiek, lai varētu uzskatīt, ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, un varētu liegt viņam īstenot tiesības uz atskaitīšanu.
34
Turklāt šajā interpretācijā nav ņemts vērā tas, ka kādā no piegādes vai pakalpojumu ķēdes posmiem izdarītā krāpšana ietekmē nākamos šīs ķēdes posmus, ja iekasētā PVN summa neatbilst maksājamai summai preču vai pakalpojumu cenas samazinājuma dēļ, jo PVN priekšnodoklis netika iekasēts. Jebkurā gadījumā tas, ka nodokļa maksātājs iegādājas preces, uz kurām attiecas ar krāpšanu saistīts darījums agrākā posmā, ļauj no tām atbrīvoties, kā par to liecina faktiskie apstākļi pamatlietā, tādējādi, kā norāda Čehijas valdība, tas veicina krāpšanu.
35
Treškārt, lai izvērtētu, vai nodokļa maksātājs ir piedalījies krāpšanā, nav nozīmes tam, vai ar attiecīgo darījumu tas ir ieguvis nodokļu priekšrocību. Proti, atšķirībā no tā, kas nospriests negodīgas prakses jomā (spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. un 75. punkts; 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 36. punkts, kā arī 2019. gada 10. jūlijs, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588,35. punkts), konstatējums par nodokļa maksātāja līdzdalību krāpšanā PVN jomā nav pakārtots nosacījumam, ka šis darījums viņam sniedz tādu nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana ir pretrunā Direktīvas 2006/112 tiesību normās izvirzītajam mērķim. Tāpat nav nozīmes tam, ka attiecīgais darījums nav sniedzis nodokļa maksātājam nekādu ekonomisku priekšrocību, kā tas ir atgādināts šī rīkojuma 23. un 34. punktā.
36
Visbeidzot, no šī rīkojuma 23. un 25. punktā izklāstītajiem apsvērumiem, saskaņā ar kuriem, pirmām kārtām, tādas sistēmas izveidošana, kurā atbildība iestājas bez vainas, pārsniegtu to, kas ir nepieciešams valsts kases tiesību aizsardzībai, un, otrām kārtām, nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina, ka, veicot iegādi, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā, palīdz šīs krāpšanas veicējiem un kļūst līdzdalībnieks tajā, izriet, ka šāda līdzdalība ir pārkāpums, par kuru ir atbildīgs nodokļa maksātājs.
37
Šī interpretācija var kavēt krāpnieciskus darījumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un RecoltaRecycling, C‑439/04 un C‑440/04, EU:C:2006:446, 58. punkts), it īpaši – liedzot noietu precēm un pakalpojumiem, uz kuriem attiecas ar krāpšanu saistīts darījums, un tādējādi palīdz cīņā pret krāpšanu, kas ir Direktīvā 2006/112 atzīts un veicināts mērķis, kā tas atgādināts šī rīkojuma 21. punktā. Pastāvīgi nospriežot, ka tiesības uz atskaitīšanu var atteikt tad, ja nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka, veicot iegādi, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā, Tiesa noteikti ir uzskatījusi, ka atteikums šajos apstākļos nepārsniedz šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo. Tāpat tā noteikti ir nospriedusi, ka šādu atteikumu nevar uzskatīt par nodokļu neitralitātes principa pārkāpumu, uz ko nodokļa maksātājs, kurš ir piedalījies krāpšanā nodokļu jomā, nevar atsaukties PVN atskaitīšanas nolūkā (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2019. gada 28. marts, Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, 33. punkts, un 2019. gada 17. oktobris, Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, 33. punkts).
38
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā valsts prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu atsaka tādam nodokļa maksātājam, kas ir iegādājies preces, kuras agrākā piegādes ķēdes posmā ir bijušas iesaistītas krāpšanā PVN jomā, par kuru tas zināja vai tam bija jāzina, lai arī tas nav aktīvi piedalījies šajā krāpšanā.
Par tiesāšanās izdevumiem
39
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka tai nav pretrunā valsts prakse, saskaņā ar kuru tiesības uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanu atsaka tādam nodokļa maksātājam, kas ir iegādājies preces, kuras agrākā piegādes ķēdes posmā ir bijušas iesaistītas krāpšanā PVN jomā, par kuru tas zināja vai tam bija jāzina, lai arī tas nav aktīvi piedalījies šajā krāpšanā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.