62009CC0397_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. С настоящото преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) (Германия), от Съда за първи път се иска да се произнесе по тълкуването на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49(2), който изисква държавите членки да не облагат с данък плащанията на лихви и вноски, извършвани от свързани дружества от различни държави членки. Съгласно член 1, параграф 10 от същата директива държавите членки обаче имат възможността да не прилагат освобождаването от данък в случаите, когато дружествата не са били свързани в продължение на най-малко две години.
2. Основният въпрос в настоящото производство е дали Директива 2003/49 допуска национална правна уредба, съгласно която плащанията на лихви не подлежат на цялостно приспадане при определянето на основата за облагането с данък на дружеството, извършващо плащането на лихви.
Правна уредба
Директива 2003/49
3. Директива 2003/49 съдържа в частност следните съображения:
„(1) В единен пазар, който притежава характеристиките на вътрешен пазар, транзакциите между дружества от различни държави членки не следва да бъдат подложени на по-неблагоприятни от условия от тези, приложими към транзакциите между дружества от една и съща държава членка.
(2) Това изискване понастоящем не се спазва по отношение на плащанията на лихви и [вноски]; национални данъчни законодателства, комбинирани, когато е уместно, с двустранни или многостранни споразумения, не могат винаги да гарантират, че е избегнато двойното данъчно облагане и тяхното приложение често е свързано с обременителни административни формалности и проблеми с паричния поток за засегнатите дружества.
(3) Необходимо е да се гарантира, че плащанията на лихви и [вноски] се облагат с данъци еднократно в една държава членка.
(4) Премахването на данъците върху плащанията на лихви и [вноски] в държавата членка, където възникват, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, се явява най-подходящото средство за елиминиране на гореспоменатите формалности и проблеми и за гарантиране на уеднаквяването на данъчните условия за вътрешните и трансграничните операции. Особено необходимо е да се премахнат такива данъци по отношение на плащания, които се извършват между свързани дружества от различни държави членки, както и между места на стопанска дейност на такива дружества.
[…]“.
4. Член 1 е озаглавен „Приложно поле и процедура“, като релевантните разпоредби от него предвиждат:
„1. Плащания на лихви и [вноски] в държава членка се освобождават от всякакви данъци, налагани върху такива плащания в тази държава, независимо дали се събират чрез удържането им при източника или чрез определянето им на базата на данъчни декларации, при условие че бенефициерът на лихвите или [вноски]те е дружество от друга държава членка или е място на стопанска дейност в друга държава членка на дружество от държава членка.
2. Плащане, направено от дружество на държава членка или от място на стопанска дейност в друга държава членка, се счита за възникнало в тази държава членка, наричана по-долу „държава източник“.
3. Място на стопанска дейност се третира като платец на лихви или [вноски], само доколкото тези плащания представляват данъчно признат разход за мястото на стопанска дейност в държавата членка, в която то се намира.
[…]
7. Този член се прилага само ако дружеството, което е платец, или дружеството, чието място на стопанска дейност се третира като платец, на лихви или [вноски], е свързано дружество на дружеството, което е бенефициер, или чието място на стопанска дейност се третира като бенефициер на тези лихви или [вноски].
[…]
9. Нищо в настоящия член не препятства една държава членка да вземе под внимание, при прилагане на данъчните си закони, лихвите и [вноски]те, получени от нейни дружества, от места на стопанска дейност на нейни дружества или от места на стопанска дейност, които се намират в тази държава членка.
10. Една държава членка има възможност да не прилага настоящата директива спрямо дружество от друга държава членка или място на стопанска дейност на дружество от друга държава членка, когато условията, определени в член 3, буква б), не са били изпълнявани в продължение на две години непрекъснато.
[…]“.
5. Член 2, буква а) предвижда, че за целите на Директива 2003/49 понятието „лихва“ означава доход от вземания по дългове от всякакъв вид, обезпечени или не с ипотека и, даващи или не право на участие в печалбите на длъжника, и по-специално, доход от ценни книжа и доход от облигации или ценни книжа с фиксиран лихвен процент, включително премии, свързани с такива ценни книжа, облигации или ценни книжа с фиксиран лихвен процент; неустойките за просрочено плащане не се считат за лихва“.
6. Понятията „дружество“, „свързано дружество“ и „място на стопанска дейност“ са определени в член 3:
а) „дружество от държава членка“ означава всяко дружество:
i) което приема една от формите, изброени в приложението към настоящата директива [ (3) ] ; и
ii) което, съгласно данъчните закони на дадена държава членка, се счита за установено в тази държава членка и, по смисъла на конвенцията за двойно данъчно облагане на доходите, подписана с трета страна, не се счита за установена за данъчни цели извън Общността; и
iii) което е предмет на данъчно облагане с един от следните данъци без освобождаване, или с данък, който е идентичен или подобен, и който се налага след датата на влизане в сила на настоящата директива като допълнение към или вместо тези съществуващи данъци:
[…]
– Körperschaftsteuer в Германия [ (4) ],
[…]
б) едно дружество е „свързано дружество“ на второ дружество, ако са налице следните условия:
i) първото дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала на второто дружество, или
ii) второто дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала на първото дружество, или
iii) третото дружество има пряко минимално участие в размер на 25 % в капитала и на първото, и на второто дружество.
Участията могат да включват само дружества, установени на територията на Общността.
Държавите членки обаче имат възможност да заместят критерия за минимално участие в капитала с този за минимално участие с право на глас;
[…]“.
7. Член 9 гласи: „Настоящата директива не засяга прилагането на такива разпоредби на националното законодателство и на споразумения, които са извън разпоредбите на настоящата директива и са предназначени да премахнат или облекчат двойното данъчно облагане на лихвите и [вноски]те“.
Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (5)
8. Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не е предмет на пряко разглеждане в настоящото производство. При все това тя следва да се вземе предвид при разглеждането на преюдициалните въпроси, поставени от запитващата юрисдикция.
9. Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества има за цел чрез въвеждането на обща система за данъчно облагане да улесни трансграничното сътрудничество на различни държави членки(6) . Така с оглед на избягване на двойното данъчно облагане при разпределение на печалба член 5, параграф 1 от Директивата предвижда освобождаване от удържане на данък при източника в държавата на дъщерното дружество(7) .
10. Член 3, параграф 1, буква а) от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда, че статут на дружество майка се дава на всяко дружество в една държава членка, което отговаря на някои условия, предвидени в член 2, и притежава дял от най-малко 25 % от капитала на дружество от друга държава членка. Член 3, параграф 2, второ тире от Директивата осигурява възможност за всички държави членки — чрез дерогация от параграф 1 — „да не прилагат настоящата директива по отношение на дружествата на съответната държава членка, които не притежават дялове за непрекъснат период от поне две години, квалифициращи ги като дружества майки или по отношение на онези техни дружества, в които дружество на друга държава членка не притежава дял за непрекъснат период от поне две години“.
Национална правна уредба
11. Директива 2003/49 е транспонирана в германското право с член 50g от Einkommensteuergesetz (наричан по-нататък „Закон за данъка върху дохода“).
12. Корпоративното данъчно облагане в Германия се извършва от федералните органи по силата на Körperschaftsteuergesetz (наричан по-нататък „Закон за корпоративното данъчно облагане“). Gewerbesteuer (професионален или търговски данък) се налага от местните и общинските власти(8) . Особеност на Gewerbesteuer е това, че печалбите от дейността първо се определят в съответствие с разпоредбите на Закона за данъка върху дохода или на Закона за корпоративното подоходно облагане(9) . След това към печалбата се включват повторно определени разходи и се приспадат определени удръжки. Целта на повторното включване и на удръжките е да способства за определянето на обективните приходи от съответната дейност, независимо дали те са реализирани чрез инвестирането на собствения капитал на дружеството или на чужд капитал(10) . Корпоративният данък и Gewerbesteuer съществуват паралелно и се начисляват върху печалбите от дейността. Настоящото дело се отнася до данъка, удържан от община Gelsenkirchen-Süd съгласно Gewerbesteuergesetz от 2002 г. (Закон за професионалните данъци, наричан по-нататък „GewStG 2002“)(11) .
13. Член 1 от GewStG 2002 предвижда, че местните и общинските органи имат право да начисляват местен данък върху икономическата дейност.
14. Член 2 от GewStG 2002 гласи:
„1) Всички стопански субекти, които извършват дейност на територията на Германия, подлежат на облагане с Gewerbesteuer. Под стопански субекти се разбират търговските предприятия по смисъла на Закона за данъка върху дохода. Счита се, че стопански субект извършва дейност на територията на Германия, когато поддържа търговски обект на тази територия или на търговски плавателен съд, регистриран в Германия.
2) Всяко дружество, образувано чрез акции (особено европейските дружества от типа публични дружества с ограничена отговорност, дружества с ограничена отговорност и командитни дружества), във всички случаи се разглежда като стопански субект […]“.
15. Член 6 от GewStG 2002 предвижда, че основата за изчисляването на Gewerbesteuer включва търговските приходи и печалбите от дейността на дружеството.
16. В член 7 от GewStG 2002 се дава следното определение за печалбата от дейността:
„печалбата, определена в съответствие с разпоредбите на Закона за данъка върху дохода или на Закона за корпоративното подоходно облагане […], съответно увеличена и намалена със сумите, посочени в членове 8 и 9“.
17. Член 8 от GewStG 2002 гласи:
„Следните суми, доколкото са приспаднати в момента на определяне на печалбата, се включват повторно към печалбата, реализирана в резултат от извършването на дейността на стопански субект или търговско предприятие(12) .
1. Половината от прихода, който се отнася до дългове, имащи стопанска връзка със създаването или придобиването на бизнес дейност или на част от нея или с разрастването или подобряването на тази дейност, или който служи за увеличаване на оборотните средства в некраткосрочен план […]“.
18. Член 10a от GewStG 2002 съдържа разпоредба, която предвижда при определяне на данъчната основа за облагане с Gewerbesteuer загубите да се приспадат от печалбата, определена в съответствие с член 8 от GewStG 2002.
Факти, производство и преюдициалните въпроси
19. Жалбоподателят в главното производство, Scheuten Solar Technology GmbH (наричано по-нататък „Scheuten“), е учредено в Германия дружество, което произвежда слънчеви панели. През 2003 г. Solar Systems B.V. (наричано по-нататък „Solar Systems“), учредено в Нидерландия, става единствен акционер в Scheuten.
20. Чрез единадесет в голяма степен идентични споразумения, сключени в периода между 27 август 2003 г. и 1 декември 2004 г., Solar Systems отпуска на Scheuten заеми на обща стойност 5 180 000 EUR при лихвен процент 5 %. Регламентирано е изплащането на заемите да се извършва при поискване от страна на Solar Systems. През разглежданата в случая 2004 г. Scheuten плаща на Solar Systems лихва за заемите, възлизаща на 154 584 EUR.
21. В съответствие с член 8, параграф 1 от GewStG 2002 данъчните органи приемат решение, в което се потвърждава, че Scheuten няма право да приспадне 50 % от тази сума (77 292 EUR) от печалбата от дейността си, и начисляват Gewerbesteuer за 2004 г. на тази база. Scheuten смята, че на приспадане от печалбата от дейността му трябва да подлежи пълният размер на лихвата, платена от него на Solar Systems през 2004 г., с което да се намали данъчната основа. Предвид това Scheuten оспорва решението на данъчните органи.
22. С определение от 22 февруари 2008 г. Finanzgericht Münster (Финансов съд Münster) отхвърля искането на Scheuten.
23. Scheuten обжалва пред Bundesfinanzhof, като иска определението на Finanzgericht Münster да се отмени, а актът за установяване на данъчно задължение за Gewerbesteuer — да се измени. Scheuten твърди, че данъчната основа трябва да бъде нулева, тъй като търговският му приход (след пълното приспадане на лихвените плащания, извършени през 2004 г.) възлиза на 3 187 EUR и дружеството има право да прехвърли загуба от 5 313 EUR за следващ период. Bundesfinanzhof иска да получи отговор на следните преюдициални въпроси:
„a) Изключва ли член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 разпоредба, съгласно която лихва по заеми, платена от дружество в една държава членка на свързано дружество от друга държава членка, се включва в данъчната основа за облагане с Gewerbesteuer на първото дружество?
б) При положителен отговор на първия въпрос: следва ли член 1, параграф 10 от Директива 2003/49 да се тълкува в смисъл, че държава членка може да не приложи Директивата, когато към момента на плащане на лихвите предвидените в член 3, буква б) условия за съществуване на свързано дружество не са били изпълнени в продължение на две години непрекъснато?
Могат ли в такъв случай държавите членки да се позовават спрямо извършилото плащанията дружество непосредствено на член 1, параграф 10 от Директива 2003/49?
24. Писмени становища представят Scheuten, правителството на Обединеното кралство, белгийското, датското, германското, италианското, нидерландското, португалското и шведското правителство и Европейската комисия. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, германското, естонското и шведското правителство и Комисията представят устните си становища в съдебното заседание от 16 септември 2010 г.
Съображения
Предварителна бележка
25. Scheuten твърди, че решението за включване на 50 % от плащанията на лихви, извършени от него в полза на Solar Systems, към данъчната основа за облагане с Gewerbesteuer е в нарушение на правото на свобода на установяване, гарантирано в член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) и в член 48 ЕО (понастоящем член 54 ДФЕС)(13) .
26. Струва ми се обаче, че Scheuten вече не може да поддържа това твърдение, тъй като в хода на съдебното заседание дружеството приема в отговор на поставените от Съда въпроси, че националното законодателство не е дискриминиращо, доколкото разпоредбите, регламентиращи повторното включване на 50 % от плащанията на лихви към печалбата от дейността, не правят разграничение между национални и трансгранични сделки.
27. Предвид обстоятелството, че запитващата юрисдикция не е повдигнала въпроси относно прилагането на членове 43 ЕО и 48 ЕО, не смятам да разглеждам този въпрос по-задълбочено.
Първи въпрос
28. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали Директива 2003/49 допуска национална правна уредба, съгласно която плащанията на лихви, извършени от дружество в полза на свързано дружество в друга държава членка, не може да се третират като подлежащи на приспадане при определянето на данъчната основата за облагането с Gewerbesteuer на дружеството, извършващо плащането на съответните лихви.
29. Според мен Директива 2003/49 допуска разглежданата национална правна уредба.
Приложно поле на Директива 2003/49
30. На пръв поглед изглежда, че условията за прилагане на Директива 2003/49 са изпълнени. Scheuten е дружество на държава членка, което е извършило плащания на лихви в полза на свързано дружество (Solar Systems) по смисъла на определенията, дадени съответно в член 3, буква а) и член 3, буква б) от Директива 2003/49. Необходимо е обаче по-задълбочено изследване на действителните последици от националната правна уредба върху тези плащания на лихви.
– Последиците от национална правна уредба
31. Съгласно член 6 от GewStG 2002 на Scheuten е удържан данък върху търговските приходи и върху печалбата от дейността(14) . Член 7 от GewStG 2002 съдържа определение за понятието печалба от дейността и предвижда, че за целите на облагането с Gewerbesteuer тази печалба се увеличава по реда, предвиден в член 8, и/или намалява в съответствие с член 9(15) . Сумата, която следва да се заплати под формата на Gewerbesteuer, се определя въз основа на така получената стойност. Така данъчната основа за облагане с Gewerbesteuer се различава от основата за облагане с данък върху дохода или с корпоративен данък(16) . В известен смисъл не е правилно разглежданите плащания на лихви да се представят като „повторно включени“ към печалбата. В действителност нормите предвиждат, че тези плащания не се прихващат от печалбата за установяване на дължимия Gewerbesteuer.
32. По същество член 8, параграф 1 от GewStG 2002, поражда две данъчни последици. Първо, 50 % от лихвата, платена на Solar Systems от Scheuten, не се приспада от печалбата на последното като допустим разход. Второ, данъчната основа на Scheuten на основание на Gewerbesteuer се увеличава в резултат от включването на неподлежащите на приспадане плащания на лихви(17) .
33. Плащанията на лихви, извършени от Scheuten, очевидно представляват разход за това дружество. Разглежданата национална правна уредба предвижда, че 50 % от този разход не подлежи на приспадане при определянето на данъчната основа за облагане с определен данък (Gewerbesteuer). Попадат ли допустимите разходи в приложното поле на Директива 2003/49?
34. За разлика от положението при косвените данъци, Договорът не съдържа конкретна разпоредба за хармонизиране на преките данъци (каквито са данъкът върху дохода и корпоративният данък)(18) . Предвид това към днешна дата не са приети норми за хармонизиране на националните данъчни режими и сложните системи на държавите членки, в които се прилагат различни данъчни основи(19) .
35. Scheuten твърди, че член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 има за последица премахване на начисляването на какъвто и да било данък върху плащания на лихви, извършвани от бенефициера на плащанията. Последицата от член 8, параграф 1 от GewStG 2002 е равносилна на налагането на данък, тъй като 50 % от лихвата, платена от Scheuten на Solar Systems, е включена в данъчната основа на Scheuten.
36. Германското правителство и Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, подкрепяни от Комисията, твърдят, че член 8, параграф 1 от GewStG 2002 представлява правна норма, която се отнася до данъчната основа. Тази норма определя факторите, които следва да бъдат взети предвид при установяването на печалбата, подлежаща на облагане с Gewerbesteuer, и по-конкретно дали плащанията на лихви са подлежащи на приспадане разходи. Подобни правни норми остават извън обхвата на Директива 2003/49. Следователно отговорът на първия въпрос, поставен от запитващата юрисдикция, трябва да бъде отрицателен.
37. Пет от представилите писмени становища държави членки (Дания, Италия, Нидерландия, Португалия и Швеция) подкрепят теза, подобна на застъпената от германското правителство и Комисията. Позицията е подкрепена и от Естония в съдебното заседание. Обединеното кралство също твърди (по различни съображения), че отговорът на първият въпрос трябва да бъде отрицателен. Според него Директива 2003/49 се отнася до данъчното третиране на получателя
на плащанията на лихви, а не на дружеството, което извършва тези плащания.
38. Белгийското правителство възприема по-различен подход. То твърди, че последицата от член 8, параграф 1 от GewStG 2002 е равносилна на налагането на данък. Когато обаче целта на включването на плащанията на лихви към данъчната основа е да се противодейства на недостатъчната капитализация на корпоративното финансиране, подобно третиране се допуска от Директива 2003/49.
39. Съгласна съм с Комисията и държавите членки, че настоящият случай остава извън обхвата на Директива 2003/49.
40. За да се приложи член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, първо трябва да е налице облагане с данък. След това плащанията на лихви се освобождават от облагане с този данък, когато бенефициерът е дружество или място на стопанска дейност в друга държава членка. Предвид това освобождаването е породено от облагането с данък, а не от определянето на данъчната основа (което представлява по-ранен етап от процеса на облагане с данъци).
41. На първо място трябва да се отбележи, че до данъчни последици водят както норми, въвеждащи облагане с данък, така и норми, отнасящи се до данъчната основа. Тези норми обаче са свързани с различни видове мерки. Нормите, които налагат облагане с данък, създават задължение в резултат от настъпването на събитие (например изплащането на дивиденти от дъщерно дружество в полза на дружеството майка). Нормите, отнасящи се до данъчната основа, определят елементите, които следва да се считат за облагаем доход или печалба (например какъв размер от дохода на лице подлежи на данъчно облагане или кои разходи или загуби подлежат на приспадане при установяването на данъчното задължение на дружество или физическо лице).
42. Предвид обстоятелството, че в Европейския съюз преките данъци не са хармонизирани, не съществуват европейски мерки, които да хармонизират данъчните основи в националните данъчни системи(20) . Съгласно практиката на Съда обаче „[…] макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, последните все пак трябва да я упражняват при спазване на общностното право“(21) . Това ограничение би могло да бъде от съществено значение, ако националната мярка например допускаше дискриминация между националните и трансграничните сделки, ограничавайки по този начин свободата на установяване. Предвид доводите, посочени от мен в предварителната бележка към настоящите съображения, посоченият въпрос не следва да бъде разглеждан в това производство.
43. Второ, както Комисията правилно отбелязва, текстът на Директива 2003/49 по никакъв начин не указва, че намерението на законодателя е да въведе норми, отнасящи се до данъчната основа. Вярно е, че в член 1, параграф 3 от Директивата наистина се споменава за „данъчно признат разход“. Понятието „признат“ в тази формулировка обаче е обвързано с определението и третирането на „място на стопанска дейност“. Член 1, параграф 3 не съдържа никакви правила, регламентиращи данъчната основа.
44. Следователно ми се струва, че в отсъствието на изрична законодателна разпоредба, която да урежда начина за определяне на данъчната основа по отношение на печалбите, не би било обосновано да се прави изводът, че приложното поле на Директива 2003/49 се простира извън освобождаването от данъчно облагане, предвидено в член 1, параграф 1.
– Приложима ли е практиката на Съда относно Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества?
45. Scheuten твърди, че от съдебната практика на Съда във връзка с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества следва, че разпоредба от вида на член 8, параграф 1 от GewStG 2002, която изисква включването на подлежащи на приспадане разходи към данъчната основа на дружеството, трябва да се счита за облагане с данък за целите на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49. Scheuten се позовава, на първо място, на Решение по дело Athinaiki Zithopiia (наричано по-нататък „Решението по дело „Гръцките пивоварни“)(22) . В посоченото дело гръцко дъщерно дружество разпределя печалби на своето дружество майка в Нидерландия. При определянето на облагаемата печалба на дъщерното дружество гръцките данъчни органи не допускат определено освобождаване от данък, което инак би било приложимо, ако не бе разпределена печалба на чуждо дружество майка, а печалбата бе останала в бюджета на дъщерното дружество. Така при изчисляването на данъчно облагаемата основа на дъщерното дружество е взет предвид доход, който е бил предмет на специално данъчно облагане, включващо погасяване на данъчно задължение и необлагаем доход(23) . Съдът е трябвало да реши дали разглежданите национални мерки представляват удържане на данък при източника, недопустим съгласно член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
46. Според мен настоящият случай се различава от случая с Гръцките пивоварни. В посоченото дело Съдът приема, че решението на националните органи да не допуснат дъщерното дружество да се възползва от определени данъчни облекчения (което води до увеличаване на данъчната му основа, а така и до увеличаване на данъчната тежест) съставлява удържане на данък при източника. Съдът констатира наличието на редица елементи, които доказват облагането на дружеството майка с данък при източника: i) данъчната тежест на дъщерното дружество била увеличена само защото то разпределило печалба в полза на своето дружество майка — това е данъчното събитие за данъчни цели; ii) разпределената печалба формирала облагаемата сума; iii) икономическите последици от облагането на дъщерното дружество довели до облагане на дружеството майка, тъй като данъкът бил удържан и платен директно на данъчните органи от дъщерното дружество, с което била намалена сумата на разпределената на дружеството майка печалба; iv) за разлика от обичайния подход по отношение на корпоративния данък, при изчисляването на данъчното задължение разглежданите национални разпоредби не вземат предвид загубите от предходни години, прехвърляни за бъдещи периоди(24) .
47. В настоящия случай не е налице нито един от елементите, определени от Съда в Решение по дело „Гръцките пивоварни“. Първо, разглежданите национални разпоредби се отнасят по-скоро до възможността за приспадане на разходи, отколкото до облагането с данък. Второ, данъчнооблагаемата сума не е еквивалентна на лихвата, платена от Scheuten. Облагаемата сума се определя съгласно релевантните разпоредби на GewStG 2002(25) — неподлежащите на приспадане плащания на лихви са само един елемент от облагаемата сума. Трето, националната правна норма няма икономически последици за дружеството майка, на което е изплатена лихвата. Solar Systems получава пълния размер на дължимата лихва, която сума не е предмет на данъчно облагане в Германия. На последно място, от това не следва непременно, че Scheuten ще бъде обложено с данък върху плащанията на лихви, включени в неговата данъчна основа. Този елемент може да бъде прихванат от други данъчно признати разходи. Ако удръжките надвишават дохода от печалбата, данъчно облагане не се прилага(26) .
48. Scheuten се позовава също на Решението по дело Burda(27), в което Съдът приема — в контекста на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, — че трябва да са изпълнени кумулативно следните три условия, за да представлява облагането удържане на данък при източника. Първо, за целите на облагането данъчното събитие трябва да е изплащането на дивиденти или на друг приход от ценни книжа, второ, облагаемата сума трябва да е приходът от посочените ценни книжа, и трето, данъчнозадълженото лице е „притежателят на същите ценни книжа“(28) .
49. Нито едно от тези три кумулативни условия обаче не изглежда да е изпълнено в настоящия случай. Както вече отбелязах по-горе във връзка с Решение по дело „Гръцките пивоварни“, извършеното от Scheuten плащане на лихви само по себе си не води до данъчно събитие. Освен това платената лихва не съставлява облагаемата сума — съгласно нормата 50 % от плащането на лихви не се признава като подлежащ на приспадане разход. На последно място, при удържането на данък при източника данъчнозадължено лице е дружеството майка, което притежава акциите в дъщерното дружество. В настоящия случай Solar Systems (дружеството майка, което е „притежател на ценните книжа“) не е данъчнозадълженото лице съгласно GewStG 2002.
50. В по-общ план Решение на Съда по дело „Гръцките пивоварни“ и Решение на Съда по дело Burda са насочени към установяване на това дали разглежданата национална правна уредба по същество представлява удържане на данък при източника. В настоящия случай става дума за норма, уреждаща възможността за приспадане на разходите и данъчната основа. Според мен съдебната практика относно Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, и по-специално решенията по посочените два случая, не сочи, че подобна норма по същество представлява удържане на данък при източника.
51. От това по мое мнение следва, че съдебната практика относно Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не помага на Съда да определи характера на националната норма, уреждаща възможността за приспадане, за целите на Директива 2003/49.
– Заключение относно член 1, параграф 1 и приложното поле на Директива 2003/49
52. Според мен член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 се ограничава до предоставянето на възможност за освобождаване от данък върху плащания на лихви, извършени от свързани дружества в различни държави членки. Национални разпоредби, които определят данъчната основа (каквито са нормите, уреждащи възможността за приспадане на разходи), попадат извън приложното поле на Директива 2003/49. Scheuten обаче представя редица допълнителни аргументи, отразени в преюдициалното запитване, предвид текста, структурата и целта на посоченото законодателство. Пристъпвам към разглеждане на тези въпроси.
Текстът и структурата на Директива 2003/49
– Смисълът на „плащане“
53. Запитващата юрисдикция изпитва съмнение в недвусмисления характер на член 1, параграф 1 от Директива 2003/49. Тя смята, че неговата редакция допуска тълкуване в два смисъла. Текстът може да означава (както заключих по-горе), че данъчното освобождаване е приложимо към облагането с данък върху плащанията на лихви, които представляват доход за бенефициера. Възможно е обаче и тълкуване в смисъл, че плащанията на лихви, извършени от платеца, следва да се третират като подлежащ на приспадане доход за това дружество.
54. Формулировката „ плащане на лихви […]“ се използва в текстовете на всички езици на Директива 2003/49, съществуващи към момента на приемането ѝ, освен в текста на немски език, който съдържа „Einkünfte in Form von Zinsen“ (доход под формата на лихва).
55. Запитващата юрисдикция смята, че текстът на немски език подкрепя твърдението, че от предвиденото в член 1, параграф 1 освобождаване може да се възползва единствено бенефициерът на плащанията на лихви — подход, който се възприема и от Обединеното кралство.
56. Scheuten обаче твърди, че думата „плащане“ е по-неутрално понятие и се отнася както до плащания, извършени от платеца на лихвата (длъжника), така и до плащания към бенефициера (кредитора).
57. Съгласно постоянната съдебна практика текстовете на различните езици, на които се изготвя законодателството на ЕС, са еднакво автентични(29) . Текстът на немски език е изготвен по начин, който предполага (по-ясно от текстовете на останалите езици), че член 1, параграф 1 се отнася единствено до позицията на бенефициера (дружеството, получател на лихвата — в случая Solar Systems). Това обстоятелство обаче само по себе си не е достатъчно, за да се установи, че член 1, параграф 1 трябва да се тълкува именно така. По-скоро е необходимо да се вземе предвид текстът на законодателството в светлината на общата структура и целта на Директивата(30) .
58. Вярно е, че самостоятелно разгледано, понятието „ плащания “ може да се отнася както до плащане на лихва, получено от бенефициера, така и до плащане, извършено от дружеството, платец на лихвата. Тълкувано обаче в контекста на Директива 2003/49 като цяло, понятието „плащания“ не е двусмислено. То може да се отнася само до плащанията на лихви, получени от бенефициера.
59. Това се дължи на обстоятелството, че в член 2, буква а) „лихва“ е определена като „доход от вземания по дългове от всякакъв вид […]“. Единствено бенефициерът получава лихва от вземания по дългове. Платецът на лихва по дефиниция не може да получава доход от вземания по дългове. За него плащането на лихва не е доход, а разход.
60. Както отбелязва Комисията, текстът на член 1, параграф 10 също предполага, че Директива 2003/49 се отнася до освобождаването на плащанията на лихви към бенефициера от данъчно облагане, а не до данъчната основа на дружеството, платец на лихви. Член 1, параграф 10 осигурява възможност на държавите членки да не прилагат данъчното освобождаване, предвидено в член 1, параграф 1, когато не са изпълнени определени условия(31) . Член 1, параграф 10 изрично определя „дружество от друга държава членка или място на стопанска дейност на дружество от друга държава членка […]“ като бенефициера, спрямо когото освобождаването съгласно член 1, параграф 1 няма да се прилага при позоваване на дерогацията. Същевременно платецът на лихва изобщо не се споменава в член 1, параграф 10.
61. От това следва, че данъчното освобождаване, предвидено в член 1, параграф 1, може да се прилага само в полза на бенефициер в друга държава членка.
– Двойно данъчно облагане
62. Член 9 от Директива 2003/49, който предвижда, че Директивата не засяга прилагането на такива разпоредби на националното законодателство и на споразумения, които са извън разпоредбите ѝ и са предназначени да премахнат или облекчат „двойното данъчно облагане“ на лихвите, е основание за допълнително потвърждение, че данъчното освобождаване е приложимо само по отношение на бенефициера.
63. Понятието „двойно данъчно облагане“ не е определено в Директива 2003/49. Общоприето е разбирането обаче, че то се отнася до наличието на две възможни равнища на данъчно облагане. Последствията са много добре обяснени от генералния адвокат Geelhoed в заключението по дело „ACT“(32) : „Наличието на две възможни нива на облагане може да доведе, от една страна, до двойно икономическо облагане (двойно данъчно облагане на един и същ доход в ущърб на две различни данъчнозадължени лица), а от друга — до двойно юридическо облагане (двойно данъчно облагане на един и същ доход на едно и също данъчнозадължено лице в две различни държави). Например двойно икономическо облагане е налице, когато печалбата на дружеството, разпределящо дивидентите, се облага в рамките на корпоративния данък, а след това — на равнището на акционера под формата на данък върху доходите. Двойното юридическо облагане се проявява, когато акционерът е подложен първо на удържане на данък при източника върху печалбата, а след това — на данък върху доходите, събиран в друга държава“.
64. Запитващата юрисдикция смята, че в Директива 2003/49 понятието „двойно данъчно облагане“ включва както икономическото, така и юридическото двойно данъчно облагане. Според мен това понятие обхваща само второто.
65. Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества недвусмислено се отнася до икономическото двойно данъчно облагане — данъчно облагане на един и същ доход (разпределяне на дивиденти) при дъщерното дружество от една страна и повторно при дружеството майка. Обратно на това, Директива 2003/49 признава, че е възможно едно и също лице (бенефициерът) да бъде субект на двойно данъчно облагане по отношение на един и същ доход в държавата източник (държавата на дружеството, платец на лихви) — веднъж чрез удържане на данък при източника или чрез определяне на базата на данъчна декларация и повторно в държавата на пребиваване на бенефициера. Предвид това Директива 2003/49 се отнася до данъчното облагане на едно, а не на две различни лица. Бенефициерът е единственото лице, което може да бъде засегнато от двойно данъчно облагане(33), а от това следва, че Директива 2003/49 се отнася единствено до юридическото двойно данъчно облагане.
66. За изчерпателност припомням, че предложението на Комисията за Директива 2003/49 е повлияно от Примерната данъчна конвенция на ОИСР(34), чиято основна задача е да регламентира средствата за унифицирано решаване на най-често срещаните проблеми, които възникват в контекста на юридическото двойно данъчно облагане на международно равнище. Примерната данъчна конвенция цели да въведе система, гарантираща, че бенефициерът плаща данък в собствената си държава на пребиваване, и да намали данъчното облагане, както и свързаните административни тежести за бенефициери, които получават трансгранични плащания на лихви.
67. По тази причина ми се струва, че „двойно данъчно облагане“ в Директива 2003/49 може да се отнася единствено до облагането на доход, получен от бенефициера на лихвата. Платецът на лихвата съответно не се включва в обхвата на данъчното освобождаване, предвидено в член 1, параграф 1.
68. В конкретния случай са налице две данъчни последици, що се отнася до плащанията на лихви, извършени от Scheuten в полза на нидерландското дружество майка, Solar Systems. Първо, данъчната основа на Scheuten за целите на облагането с Gewerbesteuer е увеличена, тъй като 50 % от извършените плащания на лихви не са допустими като подлежащ на приспадане разход. Както вече отбелязах(35), това не води непременно до облагане с данък — ако при изчисленията удръжките надвишат дохода от печалба, то данъчно задължение във връзка с Gewerbesteuer няма да възникне. Второ, Solar Systems (бенефициерът) може да подлежи на данъчно облагане в Нидерландия при получаване на плащанията на лихви.
69. Тази комбинация от данъчни последици обаче не е нито икономическо, нито юридическо двойно данъчно облагане, което е допълнителна индикация, че ситуацията, породила настоящото производство, попада извън обхвата на Директива 2003/49.
– „Удържане при източника или определяне на базата на данъчни декларации“
70. Накрая, запитващата юрисдикция иска да установи дали обстоятелството, че Директива 2003/49 предвижда освобождаване от данък върху плащанията на лихви, налаган чрез удържане при източника или
въз основа на данъчна декларация, означава, че приложното поле на Директивата обхваща както бенефициера, така и платеца на лихва. Запитващата юрисдикция отбелязва, че в разглеждания аспект приложното поле на Директива 2003/49 е по-широко от това на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, тъй като последната се отнася единствено до удържането при източника на данъци върху печалба, разпределена от дъщерно дружество на съответното дружество майка.
71. Комисията и всички представили становища държави членки с изключение на Белгия твърдят, че от наличието на формулировка, която включва процеса на облагане въз основа на данъчна декларация, не следва, че приложното поле на Директива 2003/49 се разширява и обхваща или платеца на лихва едновременно с бенефициера, или данъчната основа.
72. Съгласна съм.
73. Първо, формулировката „или определяне на базата на данъчни декларации“ само посочва конкретен механизъм за установяване на данъчно задължение. Не смятам, че това е достатъчно основание да се установи, че Директива 2003/49 се отнася до данъчната основа на дружеството, платец на лихва.
74. Второ, включването на два метода за установяване на данъчно задължение (удържане при източника и определяне въз основа на данъчна декларация) е в съответствие с целта на Директива 2003/49, да се гарантира премахването на двойното данъчно облагане на лихвите и вноските между свързани дружества в различни държави членки(36) . Тъй като и двете средства за установяване на данъчно задължение попадат в приложното ѝ поле, вероятността Директива 2003/49 да бъде ефективна при постигането на таз и цел е по-голяма.
75. Предвид това не смятам, че посочената терминологична разлика между Директива 2003/49 и Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества обуславя заключението, че и бенефициерът, и платецът на лихва попадат в обхвата на данъчното освобождаване съгласно член 1, параграф 1 от Директива 2003/49.
– Заключение относно текста и структурата на Директива 2003/49
76. Ето защо смятам, че тълкувано в рамките на текста и общата структура на законодателството понятието „плащане на лихви […]“ се отнася до освобождаването от данък върху плащанията на лихви, извършени в полза на бенефициера. Според мен Директива 2003/49 не се отнася нито до платеца на лихва, нито до въпроса дали подобни плащания подлежат на приспадане от данъчната основа на длъжника.
Целта на Директива 2003/49
77. На последно място, заключението, че Директива 2003/49 се отнася единствено до данъчните последици от плащанията на лихви за бенефициера, се подкрепя от самите ѝ цели.
78. В съображения 1—4 от Директива 2003/49 се разяснява, че националните разпоредби и международните споразумения не премахват непременно двойното данъчно облагане върху трансгранични плащания на лихви, че тези плащания трябва да се облагат с данъци еднократно и че премахването на данъците върху плащанията на лихви се явява най-подходящото средство за постигане на тази цел. Освен това в своя доклад относно действието на Директива 2003/49 Комисията обяснява, че целта на облагането на бенефициера в държавата членка на установяването или пребиваването му е да се гарантира, че доходът от плащания на лихви е обложен в юрисдикцията, в която са данъчно признати съответните разходи (т.е. разходите за набиране на капитала, към който се отнасят последващите плащания на лихва)(37) .
79. Следователно целта на Директива 2003/49 е да отстрани възможните недостатъци от двойното данъчно облагане за бенефициери, които получават трансгранични плащания на лихви, и да гарантира, че подобни транзакции не са подложени на по-неблагоприятни условия от тези, които са приложими към транзакциите между дружества от една и съща държава членка. Директивата не се отнася до данъчната основа на лицето, изплащащо лихви.
80. Поради това според мен на първия въпрос следва да се отговори, че член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 допуска разпоредба, съгласно която лихва по заеми, платена от дружество в една държава членка на свързано дружество от друга държава членка, се включва към данъчната основа за облагане на първото дружество съгласно Gewerbesteuer 2002.
Втори въпрос
81. Предвид дадения от мен отговор на първия въпрос, на втория въпрос не следва да се отговоря. За да се обхванат всички възможности обаче, ще се спра накратко и на него.
82. С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да получи насоки относно тълкуването на член 1, параграф 10 от Директива 2003/49. Ако член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 не допуска повторно прибавяне (или „повторно включване“) на плащанията на лихви към данъчната оценка на Scheuten (т.е. целият размер на плащането на лихви би бил допустим за данъчни цели разход), могат ли данъчните органи да прибягнат към дерогацията съгласно член 1, параграф 10, в резултат от която член 1, параграф 1 няма да се приложи, а плащането на лихви няма да подлежи на приспадане?
83. Scheuten твърди, че член 1, параграф 10 трябва да се тълкува в смисъл, че плащането на лихви е освободено от данъчно облагане дори когато засегнатите дружества не са били свързани в продължение на две години непрекъснато.
84. Само Комисията и три от държавите членки, представили становища в настоящото производство, предлагат отговор на втория въпрос.
85. Белгия и Естония твърдят, че на втория въпрос трябва да се отговори положително, а италианското правителство и Комисията подкрепят противоположната гледна точка.
86. Член 1, параграф 10 предоставя на държавите членки право на преценка дали да приложат освобождаването от данък върху плащания на лихви, когато платецът на лихви и бенефициерът не са били свързани в продължение на две години непрекъснато(38) . В настоящото производство към момента на извършване на лихвеното плащане Scheuten и Solar Systems са били свързани за по-малко от две години.
87. Член 3, параграф 2, второ тире от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества и член 1, параграф 10 от Директива 2003/49 съдържат аналогични текстове. Член 3, параграф 2 също предвижда възможност за дерогация — по отношение на освобождаването от данък при източника съгласно член 5, параграф 1, когато дъщерно дружество разпределя печалба на своето дружество майка(39) .
88. Според мен член 1, параграф 10 от Директива 2003/49 (подобно на член 3, параграф 2, второ тире от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества) може да се тълкува двояко(40) . От една страна, член 1, параграф 10 може да се тълкува в смисъл, че дерогацията от данъчно освобождаване съгласно член 1, параграф 1 се прилага, при условие че платецът на лихва и бенефициерът са били свързани в продължение на две години непрекъснато към момента на извършване на лихвеното плащане. От друга страна, член 1, параграф 10 може да се тълкува в съответствие с Решение по дело Denkavit относно Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, в смисъл че платецът на лихва и бенефициерът трябва да са били свързани за посочения минимален период, без да е необходимо той задължително да е приключил към момента на извършване на лихвените плащания, стига да е изпълнено условието за последващо съблюдаване на минималния период на участие(41) .
89. При тълкуването на член 3, параграф 2, второ тире от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в Решение по дело Denkavit Съдът набляга на употребата на сегашно време в текстовете на всички езици, с изключение на този на датски език, в който се използва минало време(42) . Текстовете на другите езици, налични към съответния момент, гласят: „[…] не притежава дял за непрекъснат период от поне две години“. Член 1, параграф 10 от Директива 2003/49 е формулиран различно. Текстът на английски език гласи: „[…] не са били изпълнявани в продължение на две години непрекъснато“, а в текстовете на Директивата на различните езици не се използва едно и също глаголно време(43) .
90. Предвид текстовите различия, за предпочитане е да се съсредоточим върху тълкуването на член 1, параграф 10 от гледна точка на законодателната му цел — улесняване на данъчния режим по отношение на трансграничните плащания на лихви, а не предоставяне на възможност на държавите членки да въвеждат едностранни пречки пред тези транзакции(44) . Според мен тълкуване в смисъл, че на държавите членки се разрешава да поставят изискване за минимален, непрекъснат период на участие от поне две години, който трябва задължително да е реализиран към момента на извършване на лихвеното плащане, би противоречало на целта на Директива 2003/49(45) .
91. Поради това считам, че подходът на Съда, възприет в Решение по дело Denkavit, трябва да се приложи и в настоящото дело.
92. Вторият въпрос на запитващата юрисдикция изглежда се основава на представата, че (на теория) германските данъчни органи може да пожелаят да приложат член 1, параграф 10, предвид обстоятелството че към момента на извършване на плащането на лихва платецът на лихва и бенефициерът са били свързани за период, по-кратък от две години. Германия обаче не е приела разпоредби, които да прилагат дерогацията, предвидена в член 1, параграф 10 от Директива 2003/49.
93. С втората част от втория въпрос запитващата юрисдикция изглежда иска да се установи дали държавите членки могат да се позовават директно на член 1, параграф 10, дори ако не са приели разпоредби, които да прилагат предвидения в него инструмент за дерогация. Запитващата юрисдикция обаче обяснява въпроса си по следния начин. Ако член 1, параграф 1 и член 1, параграф 10 са приложими към настоящия случай, може ли Scheuten да се позове пряко на член 1, параграф 1 — с други думи, поражда ли член 1, параграф 1 непосредствено действие?
94. Струва ми се, че член 1, параграф 1 е едновременно безусловен и достатъчно точен, за да породи преки последици. Освен това съгласно постоянната съдебна практика случаите, в които държавите членки си запазват определена свобода на преценка, не възпрепятстват непосредственото приложение на разпоредба от дадена директива, ако е възможно да се конкретизира минимумът от права(46) .
95. Следователно, независимо от предвиденото в член 1, параграф 10, член 1, параграф 10 поражда непосредствено действие.
96. При това положение вторият въпрос изглежда хипотетичен. Първо, настоящият случай се различава от дело Denkavit, доколкото липсва национална правна уредба, която да прилага инструмента за дерогация, предвиден в член 1, параграф 10. Второ, германските данъчни органи не се стремят към позоваване на член 1, параграф 10. Ето защо няма основание Съдът да отговаря на втория въпрос.
Заключение
97. Предвид изложеното предлагам на Съда да даде следния отговор на въпросите, поставени от Bundesfinanzhof :
„Член 1, параграф 1 от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и [вноски] между свързани дружества от различни държави членки допуска разпоредба, съгласно която лихва по заеми, платена от дружество в една държава членка на свързано дружество от друга държава членка, се включва в данъчната основа на първото дружество съгласно Gewerbesteuergesetz“.
(1) .
(2)  –	Директива на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и [вноски] между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75, наричана по-нататък „Директива 2003/49“). Директива 2003/49 е една от трите мерки, приети за ограничаване на вредната данъчна конкуренция. Другите две мерки са Директива 2003/48/ЕО от 3 юни 2003 година относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (ОВ L 157, стр. 38; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 64), която се прилага по отношение на физическите лица, и Етичният кодекс за премахване на вредната данъчна конкуренция в областта на корпоративното данъчно облагане (ОВ С 2, 1998 г., стр. 1), който не е правнозадължителен.
(3)  – Приложението към Директива 2003/49 съдържа списък на видовете дружества, попадащи в приложното поле на член 3, буква а). Съгласно германското право в тази група се включват „Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschräenkter Haftung“ и „bergrechtliche Gewerkschaft“.
(4)  –	Корпоративен данък.
(5)  –	Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“).
(6)  –	Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda, C‑284/06, Сборник, стр. I‑4571, точка 51; вж. също цитираната там съдебна практика.
(7)  –	Обичайната практика на държавите членки е да облагат с данък разпределяните от дружествата печалби, тоест облагане с данък върху дивидентите, изплащани на акционерите. Този данък обикновено е под формата на удържане при източника от разпределящото дружество от името на данъчните органи. На национално равнище данъците при източника често се използват с цел осигуряване на изпълнение и опростяване на събирането, като удържаният данък по принцип покрива или се приспада от задълженията на получателите на дивиденти, които са местни данъчнозадължени лица. Удържаните при източника данъци върху трансграничните дивиденти представляват налагането от облагащата държава на допълнителен данък на не-местни лица, по отношение на който те не могат да получат данъчно облекчение в съответната им държава по местопребиваване. Вж. напр. заключението на генералния адвокат Jacobs от 17 октомври 1996 г. по съединени дела Denkavit и др., C‑283/94, C‑291/94 и C ‑292/94, Recueil, стр. I‑5063, точка 7.
(8)  –	Gewerbesteuer се счита за присъщ за Германия данък. В своето писмено становище обаче италианското правителство посочва, че данък със сходни на Gewerbesteuer характеристики се начислява в Италия.
(9)  –	Вж. точка 16 по-долу.
(10)  –	Вж. напр. Решение от 26 октомври 1999 г. по дело Eurowings Luftverkehrs ( C‑294/97, Recueil, стр. I‑7447, точка 6).
(11)  –	Описаните в точки 13—18 разпоредби на GewStG 2002 са нормите, които са в сила към момента на настъпване на фактите по делото.
(12)  – Вж. точки 31—33 по-долу.
(13)  –	Член 48 ЕО предвижда, че член 43 ЕО се прилага към дружества, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза и се третират по същия начин като физическите лица, граждани на държавите членки.
(14)  –	Вж. точка 15 по-горе.
(15)  – Вж. точка 16 по-горе.
(16)  –	Вж. точка 16 по-горе.
(17)  –	Вж. точка 17 по-горе.
(18)  –	Вж. член 93 ЕО (понастоящем член 113 ДФЕС), който предвижда приемането на разпоредби за хармонизиране на законодателството относно определени форми на косвено данъчно облагане. На корпоративното облагане е отделено специално внимание като важен елемент за създаването и изграждането на вътрешния пазар. Предвид това в член 94 ЕО (понастоящем член 115 ДФЕС) са приети определени мерки — вж. напр. Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (посочена в бележка под линия 5), Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92) и Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалбите на свързани предприятия (90/436/ЕИО) (ОВ L 225, стр. 10; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 69, стр. 207; наричана по-нататък „Арбитражната конвенция“). Арбитражната конвенция влиза сила на 1 януари 1995 г. за срок от пет години. С протокол към Арбитражната конвенция (ОВ С 202, 1999 г., стр. 1) срокът за прилагането ѝ е удължен от 1 януари 2000 г. до 31 декември 2004 г., когато конвенцията престава да поражда последици.
(19)  –	Въпросът относно хармонизирането на системите на облагане с корпоративен данък на държавите членки е предмет на множество проучвания и доклади от 1962 г. насам — вж. напр. доклада „Neumark“ (1962), доклада „Tempel“ (1970) и доклада „Ruding“ (1992). До момента обаче са приети само мерки за борба със специфични проблеми (вж. бележки под линия 2 и 18).
(20)  –	Вж. точка 34 по-горе.
(21)  –	Решение от 12 декември 2006 г. по дело „ACT“ (C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673, точка 36); вж. също цитираната там съдебна практика.
(22)  –	Решение от 4 октомври 2001 г. по дело Athinaïki Zythopoiia AE/Elliniko Dimosio, C‑294/99, Recueil, стр. I‑6797.
(23)  –	Решение по дело „Гръцките пивоварни“, точки 26—29; вж. също заключението на генералния адвокат Alber, точка 1.
(24)  –	Решение по дело „Гръцките пивоварни“ (посочено в бележка под линия 22 по-горе), точки 28 и 29; вж. също заключението на генералния адвокат Alber, точки 24—33.
(25)  –	Вж. точки 15—18 по-горе.
(26)  –	Вж. напр. член 10а от GewStG 2002 (точка 18 по-горе).
(27)  –	Вж. Решение по дело Burda, посочено в бележка под линия 6 по-горе.
(28)  –	Решение по дело Burda, точка 52.
(29)  –	Решение от 6 октомври 1982 г. по дело Cilfit (283/81, Recueil, стр. 3415, точки 18—20) и Решение от 8 март 2007 г. по дело Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, Сборник, стр. І‑1965, точка 33).
(30)  –	Вж. Решение от 1 април 2004 г. по дело Borgmann, C‑1/02, Recueil, стр. I‑3219, точка 25.
(31)  –	Вж. по-долу точка 82 и сл., в които разглеждам втория преюдициален въпрос.
(32)  –	Посочено в бележка под линия 21, точка 5 от заключението.
(33)  –	Относно данъчните последици за бенефициера в резултат от трансграничните плащания на лихви вж. напр. Решение от 22 декември 2008 г. по дело Truck Center SA, C‑282/07, Сборник, стр. I‑10767. Този случай, възникнал преди влизането в сила на Директива 2003/49, е свързан с облагането на данък при източника върху плащания на лихви, извършени от белгийско дъщерно дружество в полза на съответното дружество майка в Люксембург. Делото се разглежда в съответствие с правилата на Договора относно свободата на установяване (вж. съответно член 49 ДФЕС и член 54 ДФЕС). В точка 32 от заключението си генералният адвокат Kokott обяснява, че именно данъчното положение на дружеството получател на лихвеното плащане е релевантно, що се отнася до задължението за удържане на данък при източника (задължение, приложимо само когато получателят на лихва е установен извън територията на Белгия).
(34)  –	Примерна данъчна конвенция на ОИСР за дохода и капитала от 1996 г. Осмата редакция на конвенцията е публикувана от ОИСР през 2010 г. и е поместена на www.oecdbookshop.org. Вж. също Предложение за директива на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки от 4 март 1998 г. (COM (1998) 67 окончателен), стр. 6.
(35)  –	Вж. точка 47 по-горе.
(36)  –	Вж. съображение 2, посочено в точка 3 по-горе.
(37)  –	Вж. Доклада на Комисията относно действието на Директива 2003/49/ЕО (COM (2009) 179 окончателен), стр. 3, точка 3.1.
(38)  –	Вж. член 3, буква б) от Директива 2003/49, разгледан в точка 6 по-горе.
(39)  –	Вж. точка 10 по-горе.
(40)  –	Вж. Решение по дело Denkavit (цитирано в бележка под линия 7 по-горе, точки 18—13), както и точка 37 от заключението на генералния адвокат Jacobs, в което той определя член 3, параграф 2, второ тире от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества като двусмислен.
(41)  –	Решението по дело Denkavit, точка 25 и сл.
(42)  –	Решението по дело Denkavit, точки 24—27 и 32.
(43)  –	Така например в текстовете на датски, френски, немски и италиански език се употребява минало време, в текстовете на португалски и испански език — сегашно време, а текстът на английски език е изготвена в present perfect [минало неопределено] време.
(44)  –	Вж. точки 78 и 79 по-горе. Вж. също Решение по дело Denkavit (посочено в бележка под линия 7 по-горе), точка 26 и заключението на генералния адвокат Jacobs, точка 38.
(45)  –	В Доклада на Комисията относно действието на Директива 2003/49, посочен в бележка под линия 37 по-горе, се посочва, че от двадесетте държави членки, задължени да приложат Директива 2003/49 до 1 януари 2004 г., единадесет са въвели минимален период на участие съгласно член 1, параграф 10. Три от тези държави членки изискват условието за минимален период на участие да бъде изпълнено в момента на плащането, като не съществува възможност то да се изпълни впоследствие.
(46)  –	Вж. напр. Решение от 14 юли 1994 г. по дело Faccini Dori (C‑91/92, Recueil, стр. I‑3325, точки 19—23), Решение по дело Denkavit (посочено в бележка под линия 7 по-горе, точки 38 и 39); вж. също по-новото Решение от 12 февруари 2009 г. по дело Cobelfret, C‑138/07, Сборник, стр. I‑731, точки 49 и 50.