Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 21. mail 2026(1)
Kohtuasi C‑203/25
„NEO GROUP“ UAB
versus
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigus – Eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate ühine maksustamissüsteem – Residendist tütarettevõtja poolt mitteresidendist emaettevõtjale jaotatud dividendi maksuvabastus – Üldine kinnipeetavast maksust vabastamise reegel – Erand sellest reeglist kuritarvituste või maksupettuse korral – Tingimused, mille esinemise korral on tegemist kuritarvitustega ema‑ ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses
I.      Sissejuhatus
1.        Käesolev eelotsusetaotlus, mille on esitanud Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon), annab Euroopa Kohtule võimaluse täpsustada tingimusi, mille esinemise korral on tegemist kuritarvitustega ema‑ ja tütarettevõtjate direktiivi(2) artikli 1 lõigete 2 ja 3 tähenduses.
2.        Põhikohtuasjas vaidleb Neo Group UAB (edaspidi „Neo“) vastu Leedu maksuinspektsiooni (edaspidi „liikmesriigi maksuhaldur“) otsusele, millega keelduti Neole andmast õigust vabastada dividend kinnipeetavast maksust Leedus, tuues põhjenduseks, et Neo oli dividendi saanud kuritarvituste teel. NEO jaotas kasumi oma Küprosel asutatud emaettevõtjale, kes tegeleb majandustegevusega. Viimane jaotas aga kasumi seejärel edasi tehingute ahela kaudu, mida tuli pidada mittetegelikuks skeemiks, veel ühe Küprose „teise astme emaettevõtja“ kaudu füüsilisele isikule, kes seisis kontserni taga.
3.        Eelotsusetaotlus tõstatab eelkõige kaks küsimust. Esiteks tuleb selgitada, kas kinnipeetavast maksust vabastamise kuritarvitamine võib esineda ka juhul, kui emaettevõtja ei ole mitte ainult vormilises, vaid ka majanduslikus mõttes kasumi väljamaksete saaja, st tal on õigus neid kasutada. Teiseks tuleb uurida, kas teise liikmesriigi maksuõiguse kuritarvitamine olukorras, kus dividendi makstakse füüsilisele isikule, kujutab endast samal ajal kuritarvitusi ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses.
II.    Õiguslik raamistik
A.      Liidu õigus
4.        Käesolevas asjas moodustab liidu õigusliku raamistiku ema- ja tütarettevõtjate direktiiv.
5.        Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendustes 3, 4 ja 6 on täpsustatud direktiivi eesmärke:
„(3) Käesoleva direktiivi eesmärk on vabastada dividendid ja muud kasumijaotised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele maksude kinnipidamisest, ning kaotada ära sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel.
(4) Eri liikmesriikide äriühingute grupeerumine võib olla vajalik selleks, et luua liidu piires siseturu tingimustega analoogilised tingimused, ja tagada sellise siseturu tõhus toimimine. Sellist tegevust ei tohiks takistada piirangud, ebasoodsad tingimused ega moonutused, mis tulenevad eelkõige liikmesriikide maksusätetest. Sellise eri liikmesriikide äriühingute grupeerumisega seoses on vaja näha ette konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohaneda siseturu nõuetega, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet.
[…]
(6) Enne direktiivi 90/435/EMÜ jõustumist oli eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivates maksusätetes liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted olid üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldati ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes. Seetõttu oli eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga ebasoodsamas olukorras. Kõnealune ebasoodus olukord tuli kõrvaldada, kehtestades liidu tasandil äriühingute grupeerumist lihtsustava ühtse süsteemi.“
6.        Muutmisdirektiivi 2015/121(3) põhjenduses 8 on märgitud:
„(8) Kuigi liikmesriigid peaksid kasutama kuritarvituste vältimise klauslit skeemide puhul, mis ei ole tervikuna tegelikud, võib esineda ka juhtumeid, mille puhul ei ole tegelikud skeemi üksikud vaheastmed või osad eraldivõetuna. Liikmesriikidel peaks olema võimalik kasutada kuritarvituste vältimise klauslit ka selliste konkreetsete vaheastmete või osade puhul, ilma et see mõjutaks skeemi ülejäänud, tegelikke vaheastmeid või osasid. […]“.
7.        Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikes 1 on määratletud direktiivi kohaldamisala:
„Iga liikmesriik kohaldab käesolevat direktiivi:
b)      kasumijaotiste suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud maksavad tütarettevõtjana teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele“.
8.        Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõiked 2 ja 3 sisaldavad üldist kuritarvituste vältimise klauslit, mis näeb ette järgmist:
„(2) Liikmesriigid ei võimalda käesolevas direktiivis sätestatud soodustusi skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus käesoleva direktiivi sisu või eesmärgiga.
Skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.
(3) Lõike 2 kohaldamisel ei peeta skeemi või skeemide ahelat tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.“
9.        Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõikes 1 on määratletud mõisted „ema- ja tütarettevõtja“:
„Käesolevas direktiivis:
a)      loetakse emaettevõtjaks:
i)      vähemalt selline liikmesriigi äriühing, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 10% osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis; […]
b)      loetakse tütarettevõtjaks äriühingut, mille kapital sisaldab punktis a osutatud osalust.“
10.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artiklis 5 on sätestatud vabastamine kinnipeetavast maksust:
„Kasum, mida tütarettevõtja oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse kinnipeetavast maksust.“
B.      Leedu õigus
11.      Leedu Vabariigi 20. detsembri 2001. aasta seadus nr IX-675 (äriühingu tulumaksu seadus nr IX‑675; Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas; edaspidi „ÄTS“) (muudetud 22. märtsi 2016. aasta seadusega nr XII‑2262) sätestab järgmist:
12.      ÄTS artikli 3 lõikes 1 on sätestatud, et äriühingu tulumaksu peavad tasuma Leedu üksused ja välismaised üksused.
13.      ÄTS artikli 4 lõike 3 punktis 2 on sätestatud, et välismaise üksuse maksubaas on „tulu, mis pärineb Leedu Vabariigist ja mida välismaine üksus saab muul viisil kui Leedu Vabariigi territooriumil asuvate püsivate tegevuskohtade kaudu“.
14.      ÄTS artikli 4 lõike 4 punktis 2 on sätestatud, et „tulu, mis pärineb Leedu Vabariigist ja mida välismaine üksus saab muul viisil kui Leedu Vabariigi territooriumil asuvate püsivate tegevuskohtade kaudu, hõlmab tulu jaotatud kasumist“.
15.      ÄTS artikli 34 lõikes 1 on sätestatud, et „Leedu üksuse aktsiate või osade, kapitaliosa või muude õiguste eest saadud dividendi suhtes kohaldatakse 15% suurust äriühingu tulumaksu määra. Maks arvutatakse, peetakse kinni ja kantakse eelarvesse dividendi maksva Leedu üksuse poolt hiljemalt dividendi maksmise kuule järgneva kuu [kümnendaks] kuupäevaks.“
16.      ÄTS artikli 34 lõikega 2 võetakse üle ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5.
„Dividendi, mida Leedu üksus maksab välismaisele üksusele, kellele on kuulunud katkematult vähemalt 12 kuud, sealhulgas dividendi väljamaksmise hetkel, vähemalt 10% Leedu üksuse hääleõiguslikest aktsiatest või osadest (osalustest, osakutest), ei maksustata, välja arvatud juhul, kui dividendi saav välisriigi üksus on registreeritud või muul viisil moodustatud loetellu kantud territooriumidel.“
17.      ÄTS artikli 32 lõikega 6 võetakse üle ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõiked 2 ja 3 (edaspidi „riigisisene kuritarvituste vältimise klausel“). Selles on ette nähtud, et „[k]äesoleva peatüki […] artikli 34 lõike 2 […] sätteid, mis käsitlevad dividendi maksustamata jätmist, ei kohaldata skeemile või skeemide ahelale, mis on loodud peamiselt või ühel peamisel eesmärgil saada [direktiivi 2011/96] eesmärgi või mõtte vastane maksueelis ning mis ei ole kõiki asjakohaseid fakte ja tingimusi arvesse võttes tegelik. Skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Skeemi või skeemide ahelat ei loeta tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu“.
III. Faktilised asjaolud ja eelotsusetaotlus
18.      Neo on Leedu Vabariigis asutatud juriidiline isik, kelle aktsiatest 100% kuuluvad alates 10. augustist 2005 kuni praeguseni Küprosel asutatud äriühingule Retal Industries Ltd.
19.      Aastatel 2016–2017 maksis Neo Retal Industriesile dividendina välja 15 000 000 eurot. Sel ajal maksis lisaks veel üks Leedu äriühing, Retal Lithuania UAB, milles Retal Industriesil on samuti 100% osalus, Retal Industriesile dividendina 13 485 032 eurot.
20.      ÄTS artikli 34 lõikele 2 tuginedes lähtus Neo sellest, et kasumi väljamaksed Retal Industriesile on maksust vabastatud ega pidanud seetõttu Leedus kinni äriühingu tulumaksu.
21.      Liikmesriigi maksuhalduri järelduste kohaselt koosnes suurem osa (üle 90%) Retal Industriesi tegevustulust 2016. ja 2017. aastal dividenditulust, millest suurem osa (2016. aastal 88% ja 2017. aastal 74%) koosnes omakorda dividendist, mille Retal Industries oli saanud Neolt ja Retal Lithuanialt.
22.      2016.–2017. aasta maksukontrolli käigus tuvastas liikmesriigi maksuhaldur, et dividend, mida Neo oli aastatel 2016–2017 maksnud Retal Industriesile (kokku 15 000 000 eurot), oleks tulnud Leedus maksustada seal kehtiva 15% äriühingu tulumaksuga, kuna dividend vastas riigisiseses kuritarvituste vältimise reeglis sätestatud tingimustele.
23.      Liikmesriigi maksuhaldur tugines riigisisese kuritarvituste vältimise reegli kohaldamisel sellele, et majanduslikust seisukohast maksti Neo dividend tehingute ahela kaudu lõpuks välja PG‑le, kes on füüsiline isik, kes ei ole Leedu resident. See järeldus põhineb järgmiste asjaolude tuvastamisel.
24.      Neo ja Retal Lithuania poolt aastatel 2016–2017 Retal Industriesile makstud dividendi kogusumma (28 485 032 eurot) oli sisuliselt võrdne dividendisummaga (28 880 865 eurot), mille Retal Industries maksis omakorda aastatel 2016–2017 oma ainuaktsionärile, Küprose äriühingule Polymer Products Holding Ltd. (edaspidi „PPH“).
25.      Mõni kuu varem oli äsja asutatud PPH omandanud Retal Industriesi aktsiad Belize äriühingult Clendon Holdings Inc. (edaspidi „Clendon“). Mõlema äriühingu (nii Clendoni kui ka PPH) ainuaktsionär on PG. Seega ei muutnud see ettevõtte üleandmine kontrollivat füüsilist isikut.
26.      PPH‑l ei ole ühtegi töötajat. Tema sissetulek ajavahemikul alates asutamisest 2016. aasta lõpus kuni 31. detsembrini 2018 koosnes rohkem kui 99% ulatuses dividendist.
27.      31. detsembri 2017. aasta seisuga olid PPH-l kohustused PG ees summas, mis vastas ostuhinnale (310 400 000 eurot) Retal Industriesi aktsiate omandamise eest. Sellest järeldas liikmesriigi maksuhaldur, et Clendon oli oma ostuhinna nõude PG‑le üle andnud. PPH andis aastatel 2017–2018 PG‑le laene ja loovutas nõudeõigused (kogusummas 28 915 328 eurot), mis seejärel tasaarvestati PG nõudega PPH vastu. Kasumit PPH sel perioodil ei jaotanud.
28.      Neid asjaolusid arvestades järeldas liikmesriigi maksuhaldur, et need tehingud tehti kunstlikult. Retal Industriesi aktsiate omandamine toimus ja PPH võlg PG ees tekitati üksnes pro forma. See pidi jätma mulje, et Leedu äriühingutelt Neo ja Retal Lithuania saadud dividendi kasutati nende võlgade katmiseks.
29.      Tegelikult järgis Neo tehingute tegemisega eesmärki hoida kõrvale dividendilt maksude tasumisest. Järelikult on Neo seeläbi, et ta kasutas ära ÄTS artikli 34 lõikes 2 sätestatud vabastust kinnipeetavast maksust (kohaldades äriühingu tulumaksu 0% määra), hoidnud kõrvale äriühingu tulumaksu tasumisest.
30.      NEO vaidleb vastu sellele, et tehinguid tuleb pidada skeemiks, mis ei ole tegelik. Eelkõige ei ole liikmesriigi maksuhaldurid tuvastanud, et Retal Industries oleks variettevõte. Pealegi vastavad ka muud tehingud majanduslikule tegelikkusele. Nende eesmärk on kõrvaldada offshore-territooriumidel asuvad äriühingud kontserni struktuurist ja viia kontserni emaettevõtja juhtimine üle liitu.
31.      Eelotsusetaotluse esitanud maksuvaidluste komisjon kahtleb, kas viis, kuidas liikmesriigi maksuhaldur tõlgendab riigisisest kuritarvituste vältimise reeglit, on kooskõlas ema‑ ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärkidega, ning palub seetõttu Euroopa Kohtul selgitada, kuidas tuleb kohaldada ema‑ ja tütarettevõtjate direktiivis sisalduvat kuritarvituste vältimise reeglit, mis on kohtuasja lahendamisel asjakohane.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) esitab Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
1.      Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas on direktiivis 2011/96 sätestatud kuritarvituste vältimise reegli eesmärkidega kooskõlas see, et riigisisene praktika välistab dividendimaksja riigis võimaluse vabastada dividend kinnipeetavast maksust, kui dividend makstakse teises liidu liikmesriigis tegelikult tegutsevale emaettevõtjale, kes sellisena ei ole üksus, mis ei ole tegelik, kuivõrd ta tegeleb majandustegevusega, ja dividend makstakse talle kui dividendi tegelikule kasusaajale, kuid kelle maksuhaldur tunnistab mittetegelike tehingute ahelas osalejaks seetõttu, et tema kaudu makstakse või kantakse dividend üle kogu kontserni tegelikule kasusaajale?
2.      Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas dividendi ülekandmine ahelas võib põhineda tehingute ahelas üle kantud dividendisummade sarnasusel või vastavusel?
3.      Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas on direktiivis 2011/96 sätestatud kuritarvituste vältimise reegli eesmärkide, sealhulgas direktiivi 2015/121 põhjendustes viidatud proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas riigisisene praktika, mille kohaselt maksuhaldur kohaldab kuritarvituste vältimise reeglit dividendi maksmise riigis, isegi kui tehingud, mis viisid tehingute ahela tunnistamiseni skeemiks (mida maksuhaldur peab mittetegelikuks), tehti teise liidu liikmesriigi maksuresidentide poolt selles teises liidu liikmesriigis?
4.      Kas kuritarvituste vältimise reegel dividendimaksja asukohariigis annab õiguse dividendilt kinnipeetavale maksule olenemata sellest, millises tehingute ahela etapis maksueelis tekib? Kas võib asuda seisukohale, et kaebaja sai maksueelise, mis on vastuolus direktiivi 2011/96 eseme või eesmärgiga, kui sellise tehingute ahela loomise tulemusena saab maksueelise lõplik kasusaaja, kes kasutab kaebaja makstud dividendi taolise eelise saamiseks?
5.      Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas võib direktiivi 2011/96 artikli 1 lõike 2 sätteid tõlgendada nii, et direktiivi 2011/96 artikli 5 sätted riigisisesesse õigusesse üle võtva „emaettevõtja maksuvabastuse“ reegli kohaldamine võib olla välistatud õiguse kuritarvitamise tõttu seoses saadud dividendi kasutamisega, kui dividendi saamine ja kasutamine (järgnev kasumi jaotamine) toimus pikema perioodi jooksul?
6.      Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas on direktiivis 2011/96 sätestatud kuritarvituste vältimise reegli eesmärkidega kooskõlas riigisisene praktika, mille kohaselt saab maksuhaldur dividendimaksjat mõjutada, ilma et ta hindaks, kas dividendimaksja oli ja/või võis olla teadlik mittetegelike tehingute ahela olemasolust?
33.      Kirjalikud seisukohad esitasid Neo, Leedu, Hispaania ja Madalmaade valitsus ning Euroopa Komisjon. 25. veebruari 2026. aasta kohtuistungil osalesid Neo, Leedu ja Hispaania valitsus ning Euroopa Komisjon.
IV.    Õiguslik hinnang
34.      Eelotsusetaotluse esitanud maksuvaidluste komisjoni(4) küsimuste eesmärk on teha kindlaks, kas põhikohtuasja asjaolud vastavad ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 kohaldamise tingimustele. Eelotsusetaotluses on asjaolusid käsitletud mitme küsimuse kaupa.
35.      Neist küsimustest lähtudes selgitan kõigepealt, et dividendi kinnipeetavast maksust vabastamise kuritarvitamine võib erandkorras esineda ka siis, kui dividendi saav emaettevõtja on dividendi tegelik kasusaaja, kuid dividend makstakse mittetegeliku skeemi kaudu edasi lõplikule kasusaajale (mõeldud on kontserni taga seisvat füüsilist isikut) (esimene küsimus, vt selle kohta allpool A jaotis). Nii võib see olla ka juhul, kui tehing, mida tuleb pidada mittetegelikuks skeemiks, toimub liikmesriigi piires, juhul kui esineb tervikuna kuritarvituslik skeem, mille eesmärk on lõpliku kasusaaja õigusvastane maksustamata jätmine (kolmas ja neljas küsimus, vt selle kohta allpool B jaotis).
36.      Ainuüksi asjaolu, et jaotatud dividendi summad kattuvad, ei ole samamoodi kui tihe ajaline seos dividendi saamise ja edasikandmise vahel sellise kuritarvitamise kaudne tõend ega tingimus (teine ja viies küsimus, vt selle kohta allpool C jaotis). Kuivõrd maksuskeemi „eesmärgi“ puhul tuleb arvesse võtta subjektiivseid asjaolusid, on eelkõige tähtis, kas asjaomasest skeemist on teadlik isik, kes teeb otsuse skeemi kasutamise kohta (kuues küsimus, vt selle kohta allpool D jaotis).
A.      Esimene küsimus: kuritarvitused hoolimata tegeliku kasusaamise õigusest
37.      Esimese küsimusega soovib maksuvaidluste komisjon sisuliselt teada, kas kuritarvitused ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses võivad esineda ka siis, kui dividendi saav emaettevõtja on selle dividendi tegelik kasusaaja, kuid kannab dividendi mittetegeliku skeemi kaudu edasi lõplikule kasusaajale.
38.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 kohaselt ei võimalda liikmesriigid selles direktiivis sätestatud soodustusi skeemi puhul, mis ei ole tegelik, kuna selle peamine eesmärk on saada maksueelis, mis on vastuolus selle direktiivi sisu või eesmärgiga.
39.      Sellega on seadusandja võtnud arvesse seda, mis on tunnustatud ka kohtupraktikas: liidu õigusnorme ei saa kohaldada nii laialt, et need hõlmaksid tehinguid, mida tehakse pettuse või kuritarvituste teel liidu õigusega ette nähtud eelistest kasu saamise eesmärgil.(5)
40.      Sellele vastavalt on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikes 2 sätestatud kaks tingimust maksuvabastuse andmisest keeldumiseks. Esiteks peab tegemist olema skeemiga, mis ei ole tegelik. Teiseks peab olema selle eesmärk saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi eesmärgiga.(6) Millistel tingimustel ei ole skeem esimese tingimuse tähenduses tegelik, on kindlaks määratud ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikes 3. Selle kohaselt ei peeta skeemi tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud „reaalsetel ärilistel põhjustel“, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.
41.      Seejuures on eesmärk tagada maksustamine vastavalt tegelikele majandustehingutele, st tehingu käsitlemine maksuõiguses viisil, mis on kooskõlas õigusnormi eesmärgiga.
42.      Olulise tähtsusega on kuritarvituste tingimuste puhul ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses teine tingimus, nimelt see, kas mittetegeliku skeemi eesmärk on saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi sisu või eesmärgiga. Seda seetõttu, et see tingimus kujutab endast mittetegeliku skeemi lähtekohta. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivis sisalduva kuritarvituste vältimise reegli eesmärk ei ole takistada iga mõeldavat, võimalik et mittetegelikku maksuskeemi, vaid üksnes neid maksuskeeme, mille eesmärk on maksueelis, mis on vastuolus direktiivi sisu või eesmärgiga.
43.      Kuritarvituste vältimise reegli täpsustamisel on seega määrava tähtsusega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ese ja eesmärk.
44.      Esimesele küsimusele vastamiseks käsitlen seetõttu järgnevalt esmalt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi sisu ja eesmärki (vt selle kohta allpool jaotis 1). Seejärel selgitan, et kinnipeetavast maksust vabastamise kuritarvitamine esineb alati siis, kui selle kohaldamise tingimustest hoitakse kõrvale (vt selle kohta allpool jaotis 2). Ümberpöördult tuleb üldjuhul lähtuda õigusnormi eesmärgiga kooskõlas olevast maksustamata jätmisest juhul, kui kohaldamise tingimused on täidetud (vt selle kohta allpool jaotised 3 ja 4). Erandkorras võib sellistel juhtudel siiski olla tegemist kuritarvitustega (vt selle kohta allpool jaotis 5).
1.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi sisu ja eesmärk
45.      Nagu nähtub ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendustest, on selle direktiivi eesmärk hõlbustada äriühingute grupeerumist liidu tasandil, kõrvaldades eri liikmesriikide äriühingute vahelise koostöö ebasoodsam olukord võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga.(7) Lõppkokkuvõttes on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk seega edendada piiriülest majandustegevust ja siseturgu.(8)
46.      Sel eesmärgil püütakse selle direktiiviga kindlustada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatava kasumi neutraalne maksustamine.(9) Selleks kohustab direktiiv emaettevõtja asukohariiki esiteks vabastama saadud kasumijaotised äriühingu tulumaksust (artikkel 4), teiseks keelab see tütarettevõtja asukohariigil maksustada kasumi väljamakseid kinnipeetava maksuga (artikkel 5).
47.      Sellega takistab ema- ja tütarettevõtjate direktiiv esiteks tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasumi topeltmaksustamist äriühingu tulumaksuga, nimelt kõigepealt tütarettevõtja puhul tema asukohariigis ja seejärel emaettevõtja puhul tema asukohariigis (artikkel 4).
48.      Teiseks takistab ema- ja tütarettevõtjate direktiiv maksu kinnipidamise keeluga seda, et tütarettevõtja asukohariik ei maksustaks jaotatud kasumit emaettevõtja tasandil kinnipeetava maksuga. Kinnipeetav maks on seotud tütarettevõtja asukohariigi huviga maksustada tema territooriumil teenitud ja emaettevõtjale jaotatud kasumit.(10) Selle huvi seab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5 siseturu toimimise tagamise huvides tagaplaanile.
49.      Ema- ja tütarettevõtjate direktiivis esitatud käsituse kohaselt maksustatakse kontserni kasumit seega äriühingu tulumaksuga põhimõtteliselt ainult siis, kui see kasum tekib tütarettevõtjal, ning üksnes kontserni emaettevõtja „viimane“ väljamakse tema füüsilisest isikust aktsionärile maksustatakse selle kapitalituluna tulumaksuga.
50.      Kontsernisiseste kasumi väljamaksete maksustamise kavandatud neutraalsuse aluseks on seega eeldus, et riik (või riigid), kus kontserni emaettevõtja teeb „viimased“ kasumi väljamaksed aktsionäridele, kohaldab nende maksustamisel maksuautonoomiat. Kas ja kuidas neid „viimaseid“ kasumi väljamakseid maksustatakse, ei ole ema- ja tütarettevõtjate direktiivis siiski kindlaks määratud.
2.      Kuritarvitused kohaldamistingimustest kõrvalehoidmise tõttu
51.      Lähtudes kuritarvituste vältimise reegli mõttest ja eesmärgist tagada õigusnormi eesmärgiga kooskõlas olev maksustamine (vt selle kohta eespool punkt 41), on kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaselt alati tegemist siis, kui selle kohaldamise tingimused on täidetud üksnes pro forma, et saada direktiivi alusel antavat maksusoodustust.(11)
52.      Seda seetõttu, et sellistel juhtudel omandab isik, kellel ei ole direktiivi kohaselt õigust maksuvabastusele, puht vormilist skeemi kasutades direktiivi alusel antavad eelised.(12) Maksustamine ei ole seega õigusnormi eesmärgiga kooskõlas, kuna see ei toimu kooskõlas tegelike majandustehingutega.
53.      Esmane lähtekoht kuritarvituste esinemise üle otsustamisel on seetõttu selle normi koosseis, mis näeb ette soovitud õigusliku tagajärje. Käesolevas kohtuasjas vaidluse all olev vabastus kinnipeetavast maksust seab ema- ja tütarettevõtja direktiivi artikli 5 kohaselt tingimuseks, et tütarettevõtja jaotab kasumit oma emaettevõtjale.(13) Järelikult on tegemist kuritarvitustega, kui üksnes pro forma asutatakse tütar- või emaettevõtja või tehakse kasumi väljamakse.
54.      Euroopa Kohus on loogiliselt möönnud, et tegemist on mittetegeliku skeemiga ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses, kui dividendi maksva äriühingu ja dividendi tegelikust kasusaajast üksuse vahele lisatakse niinimetatud sildettevõtja.(14) Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb sellist sildäriühingut igal juhul pidada asutatuks, kui asjaomase äriühingu ainus tegevus on dividendi saamine ja edasikandmine teisele juriidilisele isikule.(15) Sama kehtib tõenäoliselt ka juhul, kui äriühingul ei ole õigust saadud dividendi majanduslikult kasutada, näiteks seetõttu, et tal on lepinguline kohustus maksta see omakorda kolmandale isikule.(16) Majanduslikust seisukohast ei ole seetõttu mitte tema dividendi tegelik saaja (niinimetatud tegelik kasusaaja), vaid selleks on isik, kellele vara lõppkokkuvõttes edasi kantakse.
55.      Sellise sildäriühingu juhtum ei ole ilmselgelt imperatiivne tingimus mittetegeliku skeemi kasutamiseks.(17)
56.      Selgituseks tuleb märkida, et hinnangu andmisel sellele, kas asjakohase maksuvabastuse kohaldamise tingimused on majanduslikust seisukohast täidetud, tuleb mõistagi arvesse võtta kõiki olulisi asjaolusid.(18) See hõlmab ka asjaolusid, mis leiavad aset enne või pärast kohaldamistingimuste seisukohast olulist kasumijaotust, mis võib toimuda ka teises liikmesriigis. Muidu ei ole üldse võimalik kindlaks teha, kas äriühing on saadud dividendi tegelik kasusaaja või kannab selle üksnes edasi. Selle hindamise lähtekohaks on siiski maksuvabastuse kohaldamise tingimused, mis on sätestatud ema- ja tütarettevõtjate direktiivis.
3.      Eeldus, et maksustamine on kooskõlas õigusnormi eesmärgiga, kui kohaldamistingimused on täidetud
57.      Ümberpöördult saab asjaolust, et majanduslikust seisukohast on kohaldamise tingimused täidetud, üldjuhul järeldada, et tegemist ei ole kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses.
58.      Sellist oletust nõuavad õiguskindlus ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõte. Maksukohustuslasel on õiguspärane ootus kasutada talle seadusega antud arendusvõimalusi ja valida oma majandustegevuse struktuur selliselt, et tema maksukoormus oleks võimalikult väike.(19)
59.      Euroopa Kohus lähtub ühinemisdirektiivis(20) sisalduva kuritarvituste vältimise reegli puhul loogiliselt sellest, et selle direktiivi alusel saadavad soodustused võib „kehtetuks tunnistada vaid erandkorras ja üksikutel juhtudel“.(21) Kuna tegemist on erandnormiga, tuleb seda tõlgendada täht-tähelt, lähtudes selle sõnastusest, eesmärgist ja kontekstist.(22) Sama kehtib ka ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 kohta. Puht tautoloogiline viide sellele, et selle eesmärk on vältida igasugust kuritarvitamist,(23) ei muuda nõutavat ettevaatlikku kohaldamist.
4.      Üldjuhul ei ole tegemist kuritarvitustega emaettevõtja poolt, kes on dividendi tegelik kasusaaja
60.      Järelikult ei olukorras, kus tütarettevõtja jaotab kasumit oma emaettevõtjale, kes on dividendi tegelik kasusaaja, üldjuhul tegemist skeemiga, mis ei ole tegelik.
61.      Eelkõige ei saa mittetegelikku skeemi tuletada ainuüksi asjaolust, et tegelikust kasusaajast emaettevõtja jaotab oma kasumi (mis hõlmab selles sisalduvat dividendi) omakorda edasi. Seda seetõttu, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5 ei seo dividendi vabastamist kinnipeetavast maksust näiteks tingimusega, et dividendi ei jaotataks edasi, vaid selle eesmärk on just vältida jaotatava kasumi mitmekordset maksustamist kontsernisiseselt.
62.      Dividendi kontsernisisene edasikandmine valitsevas seisundis emaettevõtjale, kes lõpuks jaotab oma kasumi ühele või mitmele füüsilisele isikule, just vastab nõuetekohaselt tegutsevale kapitaliühingule. Seda seetõttu, et kapitaliühingu just nimelt järgib eesmärki teenida kasumit ja jaotada seda oma aktsionäridele.
63.      Teistsugust järeldust ei saa teha ka Euroopa Kohtu seisukohtadest kohtuasjades T Danmark ja Y Denmark, mille kohaselt on dividendi edasikandmine volitamata isikule tõend skeemist, mis ei ole tegelik.(24) Seda seetõttu, et nagu nähtub nende seisukohtade kontekstist, oli Euroopa Kohtu jaoks otsustava tähtsusega see, kas tegemist on sildäriühinguga.(25) Selleks et oletada sildäriühingu kaasamist, kasutas ta tõendina dividendi (peaaegu) täielikku edasikandmist veidi aega pärast nende saamist.
64.      Kui on aga, nagu käesolevas asjas, tuvastatud, et dividendi saav emaettevõtja ei ole sildäriühing, ei kujuta dividendi edasikandmine endast mittetegelikku skeemi.
5.      Kuritarvitused hoolimata tegelikust kasusaamise õigusest skeemi puhul, mis on tervikuna kuritarvituslik
65.      Ent isegi kui maksuvabastuse kohaldamise tingimused on majanduslikust seisukohast täidetud, võib erandkorras esineda skeeme, mis takistavad normi eesmärgiga kooskõlas olevat maksustamist ja mida tuleb seega pidada kuritarvitusteks.
66.      Sellega seoses tuleb vastu vaielda Neo argumendile, mille lähtekoht on küll õige, kuid ulatub oma tingimatu iseloomu tõttu liiga kaugele ning mille kohaselt ei esine kuritarvitust mingil juhul siis, kui emaettevõtja on dividendi tegelik kasusaaja.
67.      Minu kaalutluste lähtekohaks on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 sõnastus, mille kohaselt tuleb kuritarvituste tuvastamisel arvesse võtta kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid (vt eespool punkt 56), ning skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 3 kohaselt on võimalik, et skeemi ei peeta tegelikuks ka ainult osaliselt („sel määral“).
68.      Nagu ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 sõnastusest siiski samuti tuleneb, peab skeemi üks peamisi eesmärke olema saada maksueelis. Seega on nõutav eesmärgipärane seos skeemi ja maksueelise vahel.
69.      Järelikult on võimalik, et tegelikud ei ole ka ainult skeemi teatavad vaheastmed või osad.(26) Ka sellisel juhul on aga vajalik eesmärgipärane seos skeemi mittetegeliku osa ja maksueelise vahel.
70.      Seejuures on põhikohtuasjas kõne all olev märkimisväärne maksueelis see, mida direktiivi alusel antakse. Kooskõlas liidu õiguse üldpõhimõttega, mis keelab kuritarvitused, on ka ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõikes 2 sätestatud üksnes seda, et ei kaitstaks tehinguid, mida tehakse eesmärgiga saada kuritarvituste teel kasu liidu õiguses ette nähtud eelistest (vt eespool punkt 39).(27)
71.      Mittetegelik skeem, mida kasutatakse pärast või enne asjakohaste kasumi väljamaksete tegemist tütarettevõtjalt emaettevõtjale, võib anda maksueelise riigisisese õiguse alusel. Direktiivi alusel võimaldatavat maksueelist ei saa see – eraldi võetuna – aga juba kohaldamistingimusi arvestades anda.
72.      Kuritarvituste esinemise eelduseks on seetõttu, et juba kasumi väljamaksed, mida tütarettevõtja teeb oma emaettevõtjale, st tehing, millega ema- ja tütarettevõtjate direktiiv seob maksueelise andmise, tehakse eesmärgiga saada direktiiviga vastuolus olev maksueelis. Teisisõnu võivad kuritarvitused ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses esineda juhul, kui kasumi väljamaksed tütarettevõtjalt emaettevõtjale – mis eraldi võetuna kajastavad tegelikku majanduslikku sisu – on osa skeemist, mis on tervikuna kuritarvituslik.
73.      Sellisest tervikuna kuritarvituslikust skeemist tuleb näiteks lähtuda juhul, kui ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kasutatakse ära selleks, et tekitada lõpliku kasusaaja (mõeldud on kontserni taga seisvat füüsilist isikut) kasuks tulu, mida ei saa tema tasandil maksustada. See on nii näiteks olukorras, kus tütarettevõtja jaotab dividendi oma emaettevõtjale, kes on tegelik kasusaaja, eesmärgiga seda edasiste tehingute kaudu niinimetatud offshore-jurisdiktsiooniga riikidega, kes ei tee koostööd,(28) varjata, mistõttu ei saa lõpliku kasusaaja asukohariik kasumi „viimase“ jaotamise kohta teavet ega saa seda seega maksustada.(29)
74.      Seda seetõttu, et selline skeem eirab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi aluseks olevat eeldust. Nagu juba märgitud, lähtub ema- ja tütarettevõtjate direktiiv sellest, et riik, kus toimub kasumi „viimane“ jaotamine, saab seda oma maksusuveräänsust teostades maksustada (vt eespool punkt 50). Kui temalt see võimalus ära võetakse ja kasumi „viimase“ jaotamise maksustamine, mis on iseenesest ette nähtud, nurjatakse, oleks seetõttu kõnealuse eesmärgiga vastuolus, kui anda maksueelist ema- ja tütarettevõtjate direktiivi alusel.
6.      Vahekokkuvõte
75.      Eeltoodut arvestades olen seisukohal, et kuritarvitused ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses võivad erandkorras esineda ka juhul, kui dividendi saav emaettevõtja on selle dividendi tegelik kasusaaja, kuid kannab käsitletava dividendi skeemi kaudu, mis ei ole tegelik, edasi lõplikule kasusaajale. Nii on see näiteks juhul, kui ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kasutatakse ära selleks, et tekitada lõpliku kasusaaja kasuks tulu, mida ei saa õigusvastaselt tema tasandil maksustada.
B.      Kolmas ja neljas küsimus: riigisisese maksuõiguse kuritarvitamine
76.      Kolmanda ja neljanda küsimusega soovib maksuvaidluste komisjon teada, kas kuritarvitus ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses võib esineda ka juhul, kui emaettevõtja kannab dividendi mittetegeliku skeemi kaudu oma asukohariigis edasi lõplikule kasusaajale.
77.      Nagu eespool juba märgitud, eeldavad kuritarvitused ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 kohaselt eesmärgipärast seost mittetegeliku skeemi ja maksueelise vahel (vt eespool punkt 68 jj). Liikmesriigis esinev skeem, mis ei ole tegelik, ei saa seetõttu – eraldi võetuna – anda alust direktiiviga võimaldatud maksueeliseks. Nõutav on tervikuna kuritarvituslik skeem, seega tõend selle kohta, et tütarettevõtja on juba teinud kasumi väljamaksed oma emaettevõtjale, selleks et saada direktiiviga vastuolus olevat maksueelist.
78.      Minu hinnangul ei ole sellega (väidetavate) maksualaste kuritarvituste puhul liikmesriigis üldjuhul tegemist (vt selle kohta jaotis 1). Erandkorras võib selline tervikuna kuritarvituslik skeem esineda juhul, kui tütarettevõtja teeb kasumi väljamakse emaettevõtjale eesmärgiga hoida maksudest kõrvale lõpliku kasusaaja liikmesriigis (vt selle kohta allpool jaotis 2).
1.      Ei esine kuritarvitusi ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses riigisisese maksuõiguse kuritarvitamise korral
79.      Liikmesriigi maksuõiguskorra kuritarvitamisel lõplikule kasusaajale kasumi jaotamise raames ei tule üldjuhul lähtuda sellest, et tegemist on kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses.
80.      Sellisel juhul on asjaomase liikmesriigi ülesanne võidelda oma maksuõigusnormide kuritarvitamise vastu. Liidu õigusele tuginemine ei ole vajalik. Kui riik võitleb oma maksuõiguse kuritarvitamise vastu üksnes mõõdukalt või ei tee seda üldse, ei teki sellest teiste liikmesriikide teisest pädevust ei välisriigi maksuõiguse tõlgendamiseks ega maksustamiseks, käesoleval juhul liidu õiguse alusel antud maksuvabastuste andmisest keeldumiseks.
81.      Kui tõlgendada ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõiget 2 seevastu nii, et liikmesriigi maksuhaldur võib väidetavate kuritarvituste tõttu teise liikmesriigi maksuõiguskorras keelduda ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga antud maksueeliste andmisest, tooks see kaasa märkimisväärseid majanduslikke riske piiriülestele kontsernidele. Seda seetõttu, et siis võiks iga tehingute ahelas osalev liikmesriik väidetavate kuritarvituste tõttu liikmesriigis, kus toimus kasumi „viimane“ jaotamine, keelduda ette nähtud maksueeliste andmisest. Lähtuda tuleb sellest, et liikmesriigid kasutaksid seda võimalust maksutulude loomiseks ka ära. Sellega seotud ebakindlus avaldaks pärssivat mõju. See läheks vastuollu äriühingute piiriüleste ühinemiste toetamisega, mis on direktiiviga hõlmatud, ja seega eelkõige asutamisvabaduse kasutamisega.
2.      Puudub kohustus võimaldada maksudest kõrvalehoidmist
82.      Seevastu näib, et tervikuna kuritarvitusliku skeemi piir on ületatud, kui kasumi väljamaksed, mida teeb tütarettevõtja oma emaettevõtjale, kellel on õigus kasu saada, toimub ilmselgelt eesmärgiga hoida kõrvale maksudest lõpliku kasusaaja liikmesriigis.
83.      Samamoodi kui eespool näitena kirjeldatud olukorda, kus oli tegemist piiriüleste teabelünkade ärakasutamisega (vt selle kohta eespool punkt 73), iseloomustab maksudest kõrvalehoidmist asjaolu, et maksukohustuslane tegutseb õigusvastaselt, eksitades maksustamise seisukohast oluliste faktiliste asjaolude osas.
84.      Seda, et kohustada liikmesriike loobuma oma territooriumil saadud kasumilt maksude kinnipidamisest ka sellistel juhtudel, kui valitud skeem järgib eesmärki, et saadud kasumit ei maksustataks teises liikmesriigis õigusvastaselt, ei saa liikmesriikidelt mõistlikult eeldada.
85.      Lähtuda ei tule sellest, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk on võimaldada kasumi väljamaksete õigusvastast maksustamata jätmist ning vabastada ka sel eesmärgil tehtud kasumi väljamaksed kinnipeetavast maksust. Seda seetõttu, et selline tehing ei kujuta endast tegevust, mis väärib kaitset piiriülese majandustegevuse teostamisel siseturu rajamise eesmärgil (vt eespool punkt 45), vaid sel eesmärgil loodud võimaluste ärakasutamist, et võimaldada õigusvastast tegevust. Järelikult oleks direktiivis ette nähtud maksueeliste andmine vastuolus direktiivi sisu ja eesmärgiga.
3.      Märkused põhikohtuasja asjaolude kohta
86.      Seda, kas esineb tervikuna kuritarvituslik skeem, peab hindama eelotsusetaotluse esitanud maksuvaidluste komisjon kõiki kohtuasja asjaolusid arvesse võttes. Selleks pidid kasumi väljamaksed, mille Neo tegi Retal Industriesile, toimuma eesmärgiga võimaldada PG‑l Küprosel maksudest kõrvalehoidmist.
87.      Kui eelotsusetaotluse esitanud maksuvaidluste komisjoni kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, siis näib, et kindlaks tehtud faktilised asjaolud ei võimalda tuvastada maksudest kõrvalehoidmist.
88.      Teise võimalusena tuleb juhuks, kui Euroopa Kohus leiab, et tegemist on tervikuna kuritarvitusliku skeemiga, ka siis, kui tegemist on teise liikmesriigi maksuõiguse kuritarvitamisega, märkida järgmist.
89.      Liikmesriigi maksuhaldur näib lähtuvat sellest, et makse, mille PPH tegi PG‑le, kujutab endast teatavat liiki varjatud kasumi väljamakset. Kohustuse täitmise ettekäändel maksis PPH tegelikult dividendi PG‑le. Väidetavalt täidetud kohustus on Retal Industriesi aktsiate eest ostuhinna tasumise nõue, mille Clendon loovutas PG‑le. Liikmesriigi maksuhaldur näib seega oletavat, et kõnealune kohustus loodi üksnes pro forma, kandes Retal Industriesi aktsiad ilma „reaalsete äriliste põhjusteta“ ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses üle PPH‑le. Sellega seoses tuleb arvesse võtta, et ettevõtte omandiõiguse üleandmisel Clendonilt PPH‑le (ja sellega kaasneval asukoha üleviimisel Belizelt Küprosele) võib igal juhul esineda „reaalseid ärilisi põhjuseid“. Ei ole välistatud, et krediidiasutused ja muud äripartnerid hoiduvad offshore-territooriumidel asuva(30) emaettevõtja puhul ärisuhte loomisest või pakuvad „ebasoodsamaid“ lepingutingimusi. Samamoodi võivad sellistesse riikides tehtavad kasumi väljamaksed põhjustada maksualaselt ebasoodsat olukorda.
90.      Kui tunnustada seda ettevõtlusalast otsust, ei saa ka asjaolu, et aktsionär PG rahastas ettevõtte omandamist, anda alust maksueelise andmiseks. Seda seetõttu, et muidu oleks PPH pidanud võtma laenu krediidiasutuselt, selleks et rahastada ettevõtte omandamist. Kui PPH oleks kasutanud kasumi väljamakseid, mida Retail Industries tegi, selle laenu tagasimaksmiseks, ei oleks ka sel juhul tekkinud maksukohustust, kuna laenu tagasimaksmine ei kujuta endast maksustatavat tulu, vaid üksnes algselt välja makstud kapitali tagasivoolu.
C.      Teine ja viies küsimus: dividendi edasikandmine
91.      Teise küsimusega soovib maksuvaidluste komisjon teada, kas olukorras, kus tehingute ahela raames üle kantud dividendisummad (suures osas) kattuvad, võib lähtuda sellest, et dividend on edasi kantud. Viienda küsimusega soovib ta lisaks teada, kas kuritarvituste tuvastamine eeldab tihedat ajalist seost dividendi saamise ja edasikandmise vahel.
92.      Mõlemad küsimused tulenevad Euroopa Kohtu seisukohtadest kohtuasjades T Danmark ja Y Denmark, mille kohaselt kujutab endast asjaolu, et emaettevõtja kannab dividendi veidi aega pärast selle saamist (peaaegu) täies ulatuses üle üksustele, kes ei vasta ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tingimustele, viidet kuritarvituste esinemisele.(31)
93.      Nagu eespool juba selgitatud, ei kujuta dividendi pelk edasikandmine iseenesest endast skeemi, mis ei ole tegelik (vt selle kohta punkt 61 jj). See kehtib olenemata sellest, kas kasumi edasikandmised, mida emaettevõtja teeb, langevad summa poolest kokku tütarettevõtja tehtud väljamaksetega, ning milline on nende omavaheline ajaline seos.
94.      Tihe ajaline seos dividendi saamise ja väljamaksmise vahel emaettevõtja poolt ei ole piisav ega ka vältimatult vajalik tingimus kuritarvituste tuvastamiseks.
D.      Kuues küsimus: tütarettevõtja teadlikkus
95.      Lõpuks küsib maksuvaidluste komisjon, kas dividendi maksva tütarettevõtja puhul tuleb tehingute ahela korral kuritarvituste tuvastamiseks tõendada, et ta oli mittetegelikust skeemist teadlik või oli ta sellest hooletuse tõttu teadmatuses.
96.      Minu hinnangul see nii ei ole. Mitmest osast koosneva skeemi puhul ei ole tähtis, kas iga üksik tehingute ahelas osaleja oli sellest teadlik või hooletuse tõttu teadmatuses. On tõsi, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2 eeldab, et skeemi eesmärk on saada direktiiviga vastuolus olev maksueelis. Seda eesmärki tuleb hinnata objektiivselt, kuid võttes arvesse kõiki asjaolusid, seega ka subjektiivseid elemente, nagu teadmine või koguni kavatsus. Võib oletada, et eelkõige on seejuures määrava tähtsusega, kas skeemist on teadlik see isik, kes teeb otsuse vastava skeemi kasutamise kohta. Muidu võiks „pahauskselt“ otsustaja kasutada „heas usus“ tegutsevat vaheisikut, et vältida kuritarvituste tuvastamist.
97.      Otsuse dividendi jaotamise kohta teevad isikud, kellel on äriühingus kontrolliv osalus, mistõttu on määrav, kas nad on skeemist teadlikud. Kui mitmeastmelises kontsernis on lõplik kasusaaja (kaudselt) kõigi asjaomaste äriühingute ainuosanik, on otsustava tähtsusega, kas tema on skeemist teadlik. Sellisel juhul ei ole tähtis, kas tütarettevõtja teadis või oleks pidanud teadma tehingute ahela olemasolust.
V.      Ettepanek
98.      Seetõttu teen ettepaneku vastata Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsile (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) järgmiselt:
1.      Kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses võib erandkorras olla tegemist ka juhul, kui dividendi saav emaettevõtja on käsitletava dividendi tegelik kasusaaja, kuid kannab selle dividendi skeemi kaudu, mis ei ole tegelik, edasi lõplikule kasusaajale.
2.      Liikmesriigi riigisisese maksuõiguse kuritarvitamine ei anna üldjuhul alust oletuseks, et tegemist on kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses. Seevastu juhul, kui tütarettevõtja teeb kasumi väljamakse oma emaettevõtjale, kellel on kasu saamise õigus, eesmärgiga hoiduda lõpliku kasusaaja kaudu selles liikmesriigis kõrvale maksudest, võib tegemist olla kuritarvitustega ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõike 2 tähenduses.
3.      Asjaolu, et kasu saamise õigust omav emaettevõtja maksab oma aktsionäridele (peaaegu) sama summa, mille ta on varem saanud oma tütarettevõtjalt, ega tihe ajaline seos dividendi saamise ja väljamaksmise vahel emaettevõtja poolt ei ole piisav ega ka vältimatult vajalik tingimus mittetegeliku skeemi tuvastamiseks.
4.      Kuna maksuskeemi „eesmärgi“ seisukohast tuleb arvesse võtta subjektiivseid asjaolusid, on eelkõige oluline see, kas skeemist on teadlik isik, kes teeb otsuse skeemi kasutamise kohta. Need on üldjuhul isikud, kellel on äriühingus kontrolliv osalus.
1       Algkeel: saksa.
2       Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiv 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 2011, L 345, lk 8).
3       Nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiv, millega muudetakse direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2015, L 21, lk 1).
4       Minu kahtluste kohta, kas maksuvaidluste komisjoni saab (endiselt) pidada kohtuks ELTL artikli 267 tähenduses, vt minu ettepanek kohtuasjas „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, punktid 24–26) ning kohtuasjas Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, punktid 27 ja 28).
5       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 71); 5. juuli 2007. aasta kohtuotsus Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 38) ja 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsus Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 69); põhimõtteliselt üldise kuritarvituste mõiste kohta liidu õiguses 14. detsembri 2000. aasta kohtuotsus Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punktid 52 ja 53).
6       Vt ka 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 45).
7       Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendus 6; vt ka ettepanek: nõukogu direktiiv, millega muudetakse nõukogu direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta, COM(2013) 814 (final), lk 7, mille kohaselt on „põhieesmärk luua võrdsed tingimused“. Vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 112).
8       Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendus 4.
9       Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendused 3 ja 4. Vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 112 ja 78) ning 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Wereldhave Belgium jt (C‑448/15, EU:C:2017:180, punkt 25).
10       OECD 2025. aasta näidislepingu topeltmaksustamise ning maksukohustuse vähendamise ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks tulu- ja varamaksude valdkonnas artikli 10 lõike 2 kohaselt antakse talle seetõttu piiratud ulatusega maksustamisõigus.
11       Vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
12       Vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).
13       Selleks et äriühingut loetaks emaettevõtjaks ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses, on selle direktiivi artikli 3 lõike 1 punktis a) kehtestatud erinevad kriteeriumid. Eelkõige on nõutav, et emaettevõtjal oleks vähemalt 10% osalus teise liikmesriigi äriühingu kapitalis.
14       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
15       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 104).
16       Vt 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 105).
17       3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 28). Veel ühe võimaliku olukorrana on näiteks mõeldav, et kaks äriühingut, kellel mõlemal on „ainult“ 5% osalus teise liikmesriigi äriühingu kapitalis, grupeeruvad pro forma, et saavutada 10% künnis artikli 2 lõike 1 punkti a kohaselt. See võib näiteks toimuda usalduslepingu (sks Treuhandvertrag) sõlmimise teel, mille alusel üks äriühing omandab teise äriühingu osaluse, kuid on leping alusel kohustatud talle kuuluvat proportsionaalset dividendiosa edasi kandma.
18       Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 1 lõige 2; 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 30) ning 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 98).
19       Maksueelisega skeemide kasutamise vabaduse kohta käibemaksuõiguses vt 30. juuni 2022. aasta kohtuotsus „ARVI“ ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:509, punkt 39) ja 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punkt 42).
20       Nõukogu 19. oktoobri 2009. aasta direktiivi 2009/133/EÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise ning Euroopa äriühingute (SE) või Euroopa ühistute (SCE) registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2009, L 310, lk 34) artikkel 15.
21       20. mai 2010. aasta kohtuotsus Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 45) ja 5. juuli 2007. aasta kohtuotsus Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punkt 37).
22       20. mai 2010. aasta kohtuotsus Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, punkt 46).
23       3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 26).
24       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).
25       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punktid 100–104).
26       Direktiivi 2015/121 põhjendus 8; 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punktid 34 ja 35).
27       Nagu Euroopa Kohus õigesti rõhutab, tuleb ka vastuse andmisel küsimusele, kas on tegemist sellise maksueelisega, võtta arvesse kõiki fakte ja asjaolusid, seega üldist maksumõju. Vt 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, punkt 52).
28       Vt ELi loetelu, kuhu on kantud jurisdiktsioonid, kes ei tee maksualast koostööd; viimati ajakohastatud nõukogu 17. veebruari 2026. aasta järeldustega, nõukogu dokument nr 5869/26.
29       Vt juba minu ettepanek kohtuasjas T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, punkt 75). Maksukohustuslane saab kuritarvituste etteheite ümber lükata, kui ta edastab vastava teabe, vt sealsamas, punkt 76.
30       Vt ka ajaliselt seotud nõukogu 25. mai 2016. aasta järeldused, mis käsitlevad komisjoni teatist tõhusa maksustamise välise strateegia kohta, nõukogu dokument nr 9452/16, ning nõukogu 5. detsembri 2017. aasta järeldused loetelu kohta, kuhu on kantud jurisdiktsioonid, kes ei tee maksualast koostööd, nõukogu dokument nr 15429/17, millesse oli kantud ka Belize (lk 15).
31       26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 101).