ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (veľká komora)
z 29. novembra 2011 (*)
„Premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti do iného členského štátu, ako je členský štát, v ktorom bola založená – Sloboda usadiť sa – Článok 49 ZFEÚ – Zdaňovanie latentných kapitálových ziskov z aktív spoločnosti premiestňujúcej sídlo medzi členskými štátmi – Vymeranie dane k okamihu premiestnenia sídla – Okamžitý výber dane – Proporcionalita“
Vo veci C‑371/10,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Gerechtshof Amsterdam (Holandsko) z 15. júla 2010 a doručený Súdnemu dvoru 26. júla 2010, ktorý súvisí s konaním:
National Grid Indus BV
proti
Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam,
SÚDNY DVOR (veľká komora),
v zložení: predseda prvej komory A. Tizzano, vykonávajúci funkciu predsedu veľkej komory, predsedovia komôr J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts (spravodajca) a A. Prechal, sudcovia R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, E. Levits, A. Ó Caoimh, L. Bay Larsen, T. von Danwitz a M. Berger,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 21. júna 2011,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–        National Grid Indus BV, v zastúpení: F. Pötgens, belastingadviseur, D. Hofland a E. Pijnacker Hordijk, advocaten,
–        holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels, M. de Ree a J. Langer, splnomocnení zástupcovia,
–        dánska vláda, v zastúpení: C. Vang, splnomocnený zástupca,
–        nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze a C. Blaschke, splnomocnení zástupcovia,
–        španielska vláda, v zastúpení: M. Muñoz Pérez, splnomocnený zástupca,
–        francúzska vláda, v zastúpení: G. de Bergues a N. Rouam, splnomocnení zástupcovia,
–        talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci P. Gentili, avvocato dello Stato,
–        portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes a J. Menezes Leitão, splnomocnení zástupcovia,
–        fínska vláda, v zastúpení: J. Heliskoski a M. Pere, splnomocnení zástupcovia,
–        švédska vláda, v zastúpení: A. Falk a S. Johannesson, splnomocnené zástupkyne,
–        vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: S. Hathaway, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci K. Bacon, barrister,
–        Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 8. septembra 2011,
vyhlásil tento
Rozsudok
1        Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ.
2        Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou National Grid Indus BV (ďalej len „National Grid Indus“), spoločnosťou založenou podľa holandského práva, ktorej štatutárne sídlo sa nachádza v Holandsku, a Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (Daňová správa Rijnmond/Úrad Rotterdam, ďalej len „inspecteur“) v súvislosti so zdanením latentných kapitálových ziskov z aktív tejto spoločnosti pri príležitosti premiestnenia miesta jej skutočného vedenia do Spojeného kráľovstva.
Právny rámec
Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom
3        Holandské kráľovstvo a Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska uzatvorili zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov (ďalej len „zmluva“).
4        Článok 4 zmluvy stanovuje:
„1.      V zmysle tejto zmluvy sa pod spojením ‚rezident jedného zo zmluvných štátov‘ rozumie akákoľvek osoba, ktorá podľa právnych predpisov tohto štátu podlieha v tomto štáte zdaneniu na základe svojho bydliska, miesta pobytu, miesta vedenia alebo akéhokoľvek kritéria obdobnej povahy...
...
3.      Ak má podľa ustanovení odseku 1 iná než fyzická osoba sídlo v oboch zmluvných štátoch, považuje sa za rezidenta iba v štáte, v ktorom sa nachádza miesto jej skutočného vedenia.“
5        Podľa článku 7 ods. 1 zmluvy „zisky podniku zmluvného štátu sú zdaniteľné iba v tomto štáte, ibaže by podnik vykonával činnosť v inom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak podnik vykonáva činnosť takýmto spôsobom, jeho zisky sú zdaniteľné aj v tomto druhom štáte, ale len v rozsahu, v akom ich možno pripísať stálej prevádzkarni.“
6        Článok 13 zmluvy stanovuje:
„1.      Zisky, ktoré rezident zmluvného štátu dosiahne z predaja nehnuteľností..., ktoré sa nachádzajú v druhom zmluvnom štáte, sú zdaniteľné v tomto druhom štáte.
2.      Zisky pochádzajúce z predaja hnuteľného majetku, ktoré predstavujú časť aktív stálej prevádzky, ktorú má podnik zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte..., vrátane takýchto ziskov pochádzajúcich z predaja tejto stálej prevádzkarne (samotnej alebo celého podniku)... sú zdaniteľné v tomto druhom štáte.
3.      Zisky, ktoré pochádzajú z predaja plavidiel alebo lietadiel používaných v medzinárodnej doprave_... sú zdaniteľné len v zmluvnom štáte, v ktorom sa nachádza miesto skutočného vedenia podniku.
4.      Zisky pochádzajúce z prevodov iného majetku než majetku uvedeného v odsekoch 1, 2 a 3 sú zdaniteľné len v zmluvnom štáte, ktorého je prevádzateľ rezidentom.“
Holandská právna úprava
7        Článok 16 zákona o dani z príjmov z roku 1964 (Wet op de inkomstenbelasting 1964, ďalej len „Wet IB“) stanovuje:
„Zisky podniku, ktoré ešte nie sú zaúčtované..., sa pripočítajú k zisku za kalendárny rok, počas ktorého ten, na koho účet sa podnik prevádzkuje, prestane dosahovať z tohto podniku zisk zdaniteľný v Holandsku...“
8        Podľa článku 8 zákona o dani z príjmov právnických osôb z roku 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, ďalej len „Wet VPB“) sa článok 16 Wet IB uplatňuje obdobne na zdanenie príjmov právnických osôb.
9        V súlade s článkom 2 ods. 4 Wet VPB, „ak je spoločnosť založená podľa holandského práva, na účely tohto zákona sa považuje za spoločnosť so sídlom v Holandsku...“.
Skutkové okolnosti vo veci samej a prejudiciálne otázky
10      National Grid Indus je spoločnosť s ručením obmedzeným založená podľa holandského práva. Do 15. decembra 2000 mala svoje miesto skutočného vedenia v Holandsku.
11      Táto spoločnosť je od 10. júna 1996 majiteľkou pohľadávky vo výške 33 113 000 GBP voči National Grid Company plc, spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve.
12      V dôsledku zvýšenia kurzu britskej libry voči holandskému guldenu vznikol z tejto úverovej pohľadávky latentný kurzový zisk. Dňa 15. decembra 2000 tento kurzový zisk dosahoval 22 128 160 NLG.
13      V tento deň spoločnosť National Grid Indus premiestnila miesto svojho skutočného vedenia do Spojeného kráľovstva. V súlade s článkom 2 ods. 4 Wet VPB mala spoločnosť National Grid Indus na základe skutočnosti, že bola založená podľa holandského práva, naďalej neobmedzenú daňovú povinnosť v Holandsku. Podľa článku 4 ods. 3 zmluvy, ktorá má prednosť pred vnútroštátnym právom, by sa však spoločnosť National Grid Indus mala po premiestnení miesta svojho skutočného vedenia považovať za rezidenta Spojeného kráľovstva. Keďže po premiestnení svojho sídla už spoločnosť National Grid Indus v Holandsku nemá stálu prevádzkareň v zmysle zmluvy, právo zdaňovať kapitálový a kurzový zisk tejto spoločnosti prináleží po jej premiestnení výlučne Spojenému kráľovstvu v súlade s článkom 7 ods. 1 a článkom 13 ods. 4 zmluvy.
14      V dôsledku uplatnenia zmluvy spoločnosť National Grid Indus prestala dosahovať zisk zdaniteľný v Holandsku v zmysle článku 16 Wet IB, takže podľa tohto ustanovenia v spojení s článkom 8 Wet VPB sa mala zostaviť účtovná závierka z latentných kapitálových ziskov existujúcich v okamihu premiestnenia sídla tohto podniku. Inspecteur teda rozhodol, že spoločnosť National Grid Indus treba zdaniť predovšetkým v súvislosti s kurzovým ziskom uvedeným v bode 12 tohto rozsudku.
15      Spoločnosť National Grid Indus podala žalobu proti rozhodnutiu inspecteura na Rechtbank Haarlem, ktorý toto rozhodnutie potvrdil rozsudkom zo 17. decembra 2007.
16      Spoločnosť National Grid Indus potom proti rozsudku Rechtbank Haarlem podala odvolanie na Gerechtshof Amsterdam.
17      Predkladajúci súd sa v prvom rade domnieva, že spoločnosť National Grid Indus sa môže dovolávať slobody usadiť sa na účel spochybnenia daňových dôsledkov, ktoré Holandsko ako členský štát pôvodu vyvodzuje z premiestnenia miesta skutočného vedenia do iného členského štátu. Keďže na existenciu a fungovanie tejto spoločnosti sa z dôvodu, že bola založená podľa holandského práva, nebude vzťahovať predmetná vnútroštátna právna úprava, táto vec sa odlišuje od vecí, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 27. septembra 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, Zb. s. 5483), a zo 16. decembra 2008, Cartesio (C‑210/06, Zb. s. I‑9641). V tejto otázke však pretrvávajú určité pochybnosti.
18      Ďalej vnútroštátny súd zastáva názor, že zdanenie, o aké ide vo veci samej, predstavuje prekážku slobody usadiť sa. Vnútroštátne opatrenie, ktorým sa zavádza takéto zdanenie, by sa však mohlo ukázať ako odôvodnené cieľom spočívajúcim v zabezpečení vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty podľa zásady daňovej teritoriality, ktorá zahŕňa časový prvok. V tomto ohľade vysvetlil, že článok 16 Wet IB sa zakladá na myšlienke, podľa ktorej všetky zisky dosiahnuté spoločnosťou rezidentom majú byť predmetom zdanenia v Holandsku. Keď v dôsledku premiestnenia miesta skutočného vedenia dotknutá spoločnosť prestane podliehať zdaneniu v Holandsku, latentné kapitálové zisky z aktív tejto spoločnosti, ktoré v Holandsku ešte neboli zdanené, by sa mali považovať za dosiahnuté zisky, a teda by mali byť zdanené.
19      Vnútroštátny súd však usúdil, že nie je vylúčené, že podľa judikatúry vyplývajúcej z rozsudkov z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Zb. s. I‑2409), a zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, Zb. s. I‑7409), by sa mohla daň z účtovnej závierky, aká je stanovená v právnej úprave vo veci samej, považovať za neprimeranú, pretože vedie k vzniku okamžite splatného daňového dlhu a nezohľadňuje straty, ku ktorým došlo po premiestnení sídla dotknutého podniku. Vnútroštátny súd sa domnieva, že existujú určité pochybnosti aj v tejto otázke. V tejto súvislosti dodáva, že odloženie zdanenia až do okamihu skutočného dosiahnutia kapitálových ziskov môže spôsobiť neprekonateľné praktické problémy.
20      Vnútroštátny súd napokon zdôrazňuje, že v prejednávanej veci nemôže dôjsť po premiestnení miesta skutočného vedenia spoločnosti National Grid Indus k realizácii nijakých strát, keďže toto premiestnenie viedlo k zániku kurzového rizika vo vzťahu k pohľadávke denominovanej v britských librách. Po tomto premiestnení mala totiž táto spoločnosť vypočítať svoj zdaniteľný zisk v tejto mene.
21      Za týchto podmienok Gerechtshof te Amsterdam rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.      Môže sa spoločnosť v prípade, keď jej členský štát, podľa ktorého práva bola založená, z dôvodu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti z tohto členského štátu do iného členského štátu vymeria daň z účtovnej závierky, odvolať podľa súčasného stavu práva Spoločenstva voči tomuto členskému štátu na článok 43 ES (teraz článok 49 ZFEÚ)?
2.      V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, odporuje daň z účtovnej závierky, ktorá sa ako v tomto prípade vyberá bez odkladu a bez možnosti zohľadnenia neskoršieho zníženia hodnoty z kapitálových ziskov súvisiacich s majetkom spoločnosti, ktorý bol premiestnený zo štátu pôvodu do hostiteľského členského štátu, tak ako v okamihu premiestnenia sídla existoval, článku 43 ES (teraz článku 49 ZFEÚ) v tom zmysle, že nemôže byť odôvodnená potrebou rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi?
3.      Závisí odpoveď na vyššie uvedenú otázku aj od toho, že sa predmetná daň z účtovnej závierky týka (kurzového) zisku, ktorý patrí do daňovej právomoci Holandska, zatiaľ čo sa takýto zisk v hostiteľskom štáte nemôže podľa v ňom platných daňových predpisov prejaviť?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
22      Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa spoločnosť založená podľa práva členského štátu, ktorá premiestni miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu a ktorú prvý uvedený členský štát zdaní pri príležitosti tohto premiestnenia, môže voči tomuto členskému štátu odvolávať na článok 49 ZFEÚ.
23      Holandská, nemecká, talianska, portugalská, fínska a švédska vláda a vláda Spojeného kráľovstva tvrdia, že sa článok 49 ZFEÚ nedotýka právomoci členských štátov prijať právnu úpravu vrátane daňových pravidiel týkajúcich sa premiestnenia sídla podniku medzi členskými štátmi. Výklad tohto článku vykonaný Súdnym dvorom v už citovaných rozsudkoch Daily Mail and General Trust a Cartesio sa netýkal výlučne podmienok založenia a fungovania spoločností podľa vnútroštátneho práva obchodných spoločností.
24      Uvedené vlády v tejto súvislosti vysvetľujú, že spoločnosť National Grid Indus z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia už ďalej nepodlieha daňovému právu svojho členského štátu pôvodu. Holandsko podľa nich stratilo všetku daňovú právomoc, pokiaľ ide o príjmy pochádzajúce z obchodnej činnosti uvedenej spoločnosti. Zdanenie dotknuté vo veci samej je teda úzko späté s ustanoveniami vnútroštátneho práva obchodných spoločností, ktoré stanovujú podmienky zriadenia spoločností a premiestnenia ich sídla, a toto zdanenie predstavuje priamy dôsledok týchto ustanovení.
25      V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v súlade s článkom 54 ZFEÚ sa so spoločnosťami založenými podľa práva členského štátu, ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Únii, na účely ustanovení Zmluvy o fungovaní EÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa zaobchádza rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov.
26      Pokiaľ v práve Únie neexistuje jednotná definícia spoločností, ktoré sú oprávnené využiť právo usadiť sa v závislosti od jedinečného spojovacieho kritéria určujúceho vnútroštátne právo uplatniteľné na spoločnosť, je otázka, či sa článok 49 ZFEÚ vzťahuje na spoločnosť, ktorá sa odvoláva na základnú slobodu stanovenú týmto článkom, napokon podobne ako otázka, či fyzická osoba je štátnym príslušníkom členského štátu, ktorý je oprávnený z tohto dôvodu využiť túto slobodu, predbežnou otázkou, na ktorú možno vzhľadom na súčasný stav práva Únie nájsť odpoveď len v uplatniteľnom vnútroštátnom práve. Iba ak sa teda overí, že táto spoločnosť má vzhľadom na podmienky stanovené v článku 54 ZFEÚ naozaj slobodu usadiť sa, vzniká otázka, či uvedená spoločnosť čelí obmedzeniu tejto slobody v zmysle článku 49 ZFEÚ (pozri rozsudky Daily Mail and General Trust, už citovaný, body 19 až 23; z 5. novembra 2002, Überseering, C‑208/00, Zb. s. I‑9919, body 67 až 70, ako aj Cartesio, už citovaný, bod 109).
27      Členský štát má teda možnosť definovať tak väzbu, ktorá sa vyžaduje od spoločnosti na to, aby sa mohla považovať za spoločnosť založenú podľa jeho vnútroštátneho práva a na základe toho bola oprávnená využiť právo usadiť sa, ako aj väzbu vyžadovanú na neskoršie zachovanie tohto postavenia (rozsudok Cartesio, už citovaný, bod 110). Členský štát má teda možnosť uložiť spoločnosti založenej podľa jeho právneho poriadku obmedzenia týkajúce sa premiestnenia miesta jej skutočného vedenia z jeho územia, aby si táto spoločnosť mohla zachovať právnu subjektivitu, ktorá jej prináleží podľa práva tohto členského štátu (rozsudok Überseering, už citovaný, bod 70).
28      Vo veci samej ale premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti National Grid Indus do Spojeného kráľovstva neovplyvnilo postavenie spoločnosti ako spoločnosti založenej podľa holandského práva, podľa ktorého sa v súvislosti so spoločnosťami uplatní teória založenia.
29      Holandská, nemecká, talianska, portugalská, fínska, švédska vláda a vláda Spojeného Spojené kráľovstva však tvrdia, že ak má členský štát právomoc požadovať zrušenie a likvidáciu emigrujúcej spoločnosti, musí do právomoci tohto členského štátu patriť aj zdanenie daňových nárokov, pokiaľ uplatní – z hľadiska vnútorného trhu výhodnejší – systém premiestnenia sídla pri zachovaní právnej subjektivity.
30      Možnosť uvedená v bode 27 tohto rozsudku ale v žiadnom prípade neznamená, že právna úprava obsiahnutá v Zmluve týkajúca sa slobody usadiť sa neuplatní na vnútroštátnu právnu úpravu týkajúcu sa založenia a zrušenia spoločností (pozri rozsudok Cartesio, už citovaný, bod 112).
31      Vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej sa netýka stanovenia podmienok vyžadovaných členským štátom na to, aby si spoločnosť založená v súlade s jeho právnymi predpismi mohla ponechať postavenie spoločnosti tohto členského štátu po premiestnení miesta svojho skutočného vedenia do iného členského štátu. Táto právna úprava naopak v prípade spoločností založených v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi spája s premiestnením sídla medzi členskými štátmi iba daňové dôsledky bez toho, aby takéto premiestnenie sídla malo vplyv na postavenie predmetných spoločností.
32      Keďže vo veci samej premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti National Grid Indus do Spojeného kráľovstva neovplyvnilo postavenie tejto spoločnosti ako spoločnosti založenej podľa holandského práva, nemalo uvedené premiestnenie vplyv na možnosť uvedenej spoločnosti odvolávať sa na článok 49 ZFEÚ. Ako spoločnosť založená podľa práva členského štátu, ktorá má svoje sídlo a ústredie v Únií, sa môže v súlade s článkom 54 ZFEÚ odvolávať na ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa, a môže teda uplatňovať práva vyplývajúce z článku 49 ZFEÚ, a to najmä na účely spochybnenia zákonnosti jej zdanenia vykonávaného uvedeným členským štátom pri príležitosti premiestnenia miesta jej skutočného vedenia do iného členského štátu.
33      Z tohto dôvodu treba na prvú otázku odpovedať tak, že spoločnosť založená podľa práva členského štátu, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu bez toho, aby toto premiestnenie malo vplyv na jej postavenie ako spoločnosti prvého členského štátu, sa môže dovolávať článku 49 ZFEÚ na účely spochybnenia zákonnosti jej zdanenia vykonávaného prvým členským štátom pri príležitosti tohto premiestnenia.
O druhej a tretej otázke
34      Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba posúdiť spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 49 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že mu odporuje daňová právna úprava členského štátu dotknutá vo veci samej, podľa ktorej podliehajú latentné kapitálové zisky z aktív spoločnosti založenej podľa práva tohto členského štátu, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, zdaneniu v prvom uvedenom členskom štáte v okamihu tohto premiestnenia bez toho, aby uvedená právna úprava na jednej strane stanovovala odklad zaplatenia dane uvedenou spoločnosťou do okamihu skutočnej realizácie týchto kapitálových ziskov a na druhej strane zohľadňovala kapitálové straty, ku ktorým by mohlo dôjsť po premiestnení uvedeného miesta. Okrem toho chce vnútroštátny súd zistiť, či je výklad článku 49 ZFEÚ ovplyvnený okolnosťou, že latentné kapitálové zisky podliehajúce dani súvisia s kurzovými ziskami, ktoré sa v hostiteľskom členskom štáte nemôžu prejaviť z dôvodu v ňom platného daňového systému.
O existencii obmedzenia slobody usadiť sa
35      Článok 49 ZFEÚ nariaďuje odstránenie obmedzení slobody usadiť sa. Hoci cieľom ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, rovnako bránia tomu, aby členský štát pôvodu zasahoval do usadenia niektorého z jeho štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte (pozri rozsudky zo 16. júla 1998, ICI, C‑264/96, Zb. s. I‑4695, bod 21; zo 6. decembra 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Zb. s. I‑10451, bod 33; z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, Zb. s. I‑8061, bod 29, a z 15. apríla 2010, CIBA, C‑96/08, Zb. s. I‑2911, bod 18).
36      Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že obmedzením slobody usadiť sa sú všetky opatrenia, ktoré výkon tejto slobody zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým (pozri rozsudky z 5. októbra 2004, CaixaBank Francúzsko, C‑442/02, Zb. s. I‑8961, bod 11; Columbus Container Services, už citovaný, bod 34; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, už citovaný, bod 30, a CIBA, už citovaný, bod 19).
37      V spore vo veci samej treba konštatovať, že spoločnosť založená podľa holandského práva, ktorá chce premiestniť miesto svojho skutočného vedenia mimo územia Holandska v rámci výkonu práva, ktoré jej zaručuje článok 49 ZFEÚ, trpí hotovostnou nevýhodou v porovnaní s podobnou spoločnosťou, ktorá si miesto skutočného vedenia ponecháva v Holandsku. Podľa vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej totiž vedie premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti založenej podľa holandského práva do iného členského štátu k okamžitému zdaneniu latentných kapitálových ziskov z premiestňovaných aktív, zatiaľ čo sa takéto kapitálové zisky nezdaňujú, ak spoločnosť svoje sídlo premiestni v rámci územia Holandska. Kapitálové zisky z aktív spoločnosti, ktorá premiestňuje svoje sídlo v rámci dotknutého členského štátu, sa zdaňujú až vtedy, keď sa skutočne zrealizujú, a v rozsahu, v akom sa skutočne zrealizujú. Toto rozdielne zaobchádzanie týkajúce sa zdanenia kapitálových ziskov je spôsobilé odradiť spoločnosť založenú podľa holandského práva od premiestnenia jej sídla do iného členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudky de Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 46, a N, už citovaný, bod 35).
38      Konštatovanú rozdielnosť v zaobchádzaní nemožno vysvetliť rozdielnou objektívnou situáciou. Pokiaľ totiž ide o zdanenie kapitálových ziskov z aktív, ktoré vznikli v prvom členskom štáte pred premiestnením sídla, je vzhľadom na právnu úpravu členského štátu, ktorej účelom je zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté na jeho území, situácia spoločnosti založenej podľa práva uvedeného členského štátu, ktorá premiestňuje svoje sídlo do iného členského štátu, podobná situácii spoločnosti založenej rovnako podľa práva prvého členského štátu, ktorá svoje sídlo v tomto členskom štáte ponecháva.
39      Španielska, francúzska a portugalská vláda ďalej uvádzajú, že spoločnosť, akou je žalobkyňa vo veci samej, nečelí nijakej nevýhode v porovnaní so spoločnosťou, ktorá svoje sídlo premiestnila v rámci územia členského štátu. Vzhľadom na skutočnosť, že kurzový zisk v holandských guldenoch z pohľadávky denominovanej v britských librách zanikol počas premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti National Grid Indus do Spojeného kráľovstva, by mali byť podľa uvedených vlád zrealizované kapitálové zisky tejto spoločnosti zdanené. V prípade premiestnenia sídla v rámci územia členského štátu naopak nedochádza k realizácií žiadnych kapitálových ziskov.
40      Takú argumentáciu treba odmietnuť. Zdanenie, o ktoré ide vo veci samej, sa nevzťahuje na zrealizované kapitálové zisky. Kurzový zisk zdanený v rámci konania vo veci samej sa totiž vzťahuje na latentný kapitálový zisk, ktorý nepriniesol nijaký príjem v prospech spoločnosti National Grid Indus. Takýto latentný kapitálový zisk by nebol zdanený, ak by spoločnosť National Grid Indus svoje miesto skutočného vedenia premiestnila v rámci holandského územia.
41      Z uvedeného vyplýva, že rozdielne zaobchádzanie, ktorému sú v rámci vnútroštátnych ustanovení dotknutých vo veci samej vystavené spoločnosti založené podľa holandského práva, ktoré svoje miesto skutočného vedenia premiestňujú do iného členského štátu, v porovnaní so spoločnosťami založenými podľa holandského práva, ktoré svoje miesto skutočného vedenia premiestňujú v rámci holandského územia, v zásade predstavuje obmedzenie zakázané ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobody usadiť sa.
O odôvodnení obmedzenia slobody usadiť sa
42      Z ustálenej judikatúry vyplýva, že obmedzenie slobody usadiť môže byť prípustné iba vtedy, ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Navyše by v takomto prípade muselo byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmelo by presahovať to, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 35; z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb. s. I‑7995, bod 47; z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Zb. s. I‑2107, bod 64, ako aj z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Zb. s. I‑5145, bod 57).
43      Podľa vnútroštátneho súdu sa obmedzenie slobody usadiť sa zdá byť odôvodnené cieľom spočívajúcim v zachovaní vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi v súlade so zásadou teritoriality obsahujúcou časový prvok. Dotknutý členský štát totiž vykonal svoju daňovú právomoc iba v prípade kapitálových ziskov dosiahnutých na jeho území v období, počas ktorého tam mala spoločnosť National Grid Indus svoj daňový domicil.
44      Spoločnosť National Grid Indus sa však domnieva, že takýto cieľ nemôže odôvodniť konštatované obmedzenie, keďže účelom zdanenia, o ktoré ide vo veci samej, nie je reálny zisk.
45      V tomto ohľade je potrebné na jednej strane pripomenúť, že zachovanie rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty je legitímnym cieľom uznaným Súdnym dvorom (pozri v tomto zmysle rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 45; N, už citovaný, bod 42; z 18. júla 2007, Oy AA, C‑231/05, Zb. s. I‑6373, bod 51, ako aj z 15. mája 2008, Lidl Belgium, C‑414/06, Zb. s. I‑3601, bod 31). Na druhej strane z ustálenej judikatúry vyplýva, že v prípade neexistencie opatrení na zjednotenie alebo harmonizáciu na úrovni Únie majú členské štáty naďalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu (rozsudok z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko, C‑540/07, Zb. s. I‑10983, bod 29 a citovaná judikatúra).
46      Premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti jedného členského štátu do iného členského štátu neznamená, že sa členský štát pôvodu musí vzdať svojho práva zdaniť kapitálové zisky vzniknuté v rámci jeho daňovej právomoci pred uvedeným premiestnením (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Zb. s. I‑11673, bod 59). Súdny dvor rozhodol, že členský štát je v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenej s časovým prvkom, a to daňovým domicilom daňovníka na vnútroštátnom území v období, keď sa latentné kapitálové zisky objavili, oprávnený zdaniť uvedené kapitálové zisky v okamihu jeho premiestnenia (pozri rozsudok N, už citovaný, bod 46). Účelom takého opatrenia je totiž predísť situáciám spôsobilým ohroziť právo členského štátu pôvodu vykonávať svoju daňovú právomoc v súvislosti s činnosťami zrealizovanými na jeho území, a môže byť teda odôvodnené dôvodmi týkajúcimi sa zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi (pozri rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 46; Oy AA, už citovaný, bod 54, ako aj z 21. januára 2010, SGI, C‑311/08, Zb. s. I‑487, bod 60).
47      Z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že v súlade s článkom 7 ods. 1 zmluvy sa spoločnosť National Grid Indus po premiestnení miesta skutočného vedenia do Spojeného kráľovstva považuje za spoločnosť so sídlom v tomto členskom štáte. Keďže z dôvodu uvedeného premiestnenia spoločnosť National Grid Indus prestala dosahovať zisky zdaniteľné v Holandsku, vykonala sa podľa článku 16 Wet IB účtovná závierka týkajúca sa kapitálových ziskov z aktív spoločnosti existujúcich v Holandsku v okamihu premiestnenia jej sídla do Spojeného kráľovstva. Kapitálové zisky zrealizované po uvedenom premiestnení sú podľa článku 13 ods. 4 dohody zdanené v poslednom uvedenom členskom štáte.
48      Vzhľadom na tieto skutočnosti je právna úprava, o akú ide vo veci samej, spôsobilá zabezpečiť zachovanie rozdelenia daňových právomocí medzi dotknutými členskými štátmi. Účelom dane z účtovnej závierky v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia podniku je totiž zdaniť v členskom štáte pôvodu daňou zo zisku nezrealizované kapitálové zisky dosiahnuté v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu pred týmto premiestnením. Latentné kapitálové zisky súvisiace s hospodárskym majetkom sa tak zdaňujú v členskom štáte, v ktorom sa dosiahli. Kapitálové zisky zrealizované po premiestnení sídla uvedenej spoločnosti sa zdaňujú výlučne v hostiteľskom členskom štáte, kde sa dosiahli, čo umožňuje zabrániť ich dvojitému zdaneniu.
49      Treba odmietnuť argument spoločnosti National Grid Indus, podľa ktorého nemôže byť zdanenie, o ktoré ide vo veci samej, odôvodnené, keďže sa týka latentných kapitálových ziskov a nie zrealizovaných kapitálových ziskov. Ako totiž zdôraznili rozličné vlády, ktoré Súdnemu dvoru predložili pripomienky, členský štát má právo zdaniť hospodársku hodnotu vytvorenú latentným kapitálovým ziskom na jeho území napriek tomu, že dotknutý kapitálový zisk sa v ňom ešte skutočne nezrealizoval.
50      Treba tiež preskúmať, či opatrenie, o aké ide vo veci samej, nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje (rozsudok z 30. júna 2011, Meilicke a i., C‑262/09 Zb. s. I‑5669, bod 42 a citovaná judikatúra).
51      V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej sa tak vymeranie daňového dlhu, ako aj jeho vybratie vykonávajú v okamihu, keď dotknutá spoločnosť prestane dosahovať zisky zdaniteľné v Holandsku, v tomto prípade v okamihu premiestnenia miesta jej skutočného vedenia do iného členského štátu. Na účely posúdenia proporcionality takejto právnej úpravy treba rozlišovať medzi vymeraním dane a jej vyberaním.
–       O konečnom vymeraní dane v čase, keď spoločnosť premiestnila miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu
52      Ako uviedla generálna advokátka v bodoch 55 a 56 svojich návrhov, vymeranie dane v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti dodržiava zásadu proporcionality vzhľadom na cieľ vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej v členskom štáte pôvodu zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu. Je totiž primerané, keď členský štát pôvodu na účely zachovania výkonu svojej daňovej právomoci zdaní latentné kapitálové zisky dosiahnuté na jeho území v okamihu, keď jeho daňová právomoc v súvislosti s dotknutým podnikom prestane existovať okamihom premiestnenia miesta skutočného vedenia z tohto do iného členského štátu.
53      Európska komisia však s odkazom na už citovaný rozsudok N uvádza, že vzhľadom na zásadu proporcionality je členský štát povinný zohľadniť kapitálové straty, ktoré vznikli v období medzi premiestnením sídla spoločnosti a realizáciou dotknutých aktív, za predpokladu, že daňový systém hostiteľského členského štátu tieto kapitálové straty nezohľadňuje.
54      Treba pripomenúť, že v už citovanom rozsudku N, ktorý sa odvoláva na vnútroštátnu právnu úpravu ukladajúcu fyzickej osobe povinnosť zdaniť pri premiestnení jej daňového domicilu do iného členského štátu latentné kapitálové zisky z podstatného podielu, ktorý mala v spoločnosti, Súdny dvor rozhodol, že sa za primeraný vo vzťahu k sledovanému cieľu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi môže považovať iba taký daňový systém, ktorý v celom rozsahu zohľadňuje straty, ku ktorým môže dôjsť po premiestnení domicilu dotknutého daňovníka, ak tieto straty neboli zohľadnené už v hostiteľskom členskom štáte (rozsudok N, už citovaný, bod 54).
55      Aj keď premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosťou National Grid Indus do Spojeného kráľovstva viedlo k zániku kurzového rizika pre pohľadávku dotknutú vo veci samej denominovanú v britských librách, kapitálová strata súvisiaca s touto pohľadávkou po uvedenom premiestnení sa môže objaviť v prípade, že dotknutej spoločnosti napríklad nebol dlh v plnej výške vrátený.
56      Na rozdiel od situácie, o akú išlo vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok N, nemožno vo veci samej nezohľadnenie kapitálových strát, ku ktorým došlo po premiestnení miesta skutočného vedenia spoločnosti, členským štátom pôvodu považovať vzhľadom na cieľ sledovaný právnou úpravou dotknutou vo veci samej za neprimerané.
57      Aktíva spoločnosti totiž priamo súvisia s hospodárskymi aktivitami určenými na dosahovanie zisku. Okrem toho je rozsah zdaniteľného zisku spoločnosti čiastočne ovplyvnený zhodnotením aktív v jej obchodnej bilancii v rozsahu, v akom odpisy znižujú základ dane.
58      V prípade, že v situácii, o akú ide vo veci samej, sa zisky spoločnosti, ktorá premiestnila miesto svojho skutočného vedenia, po tomto premiestnení zdania iba v hostiteľskom členskom štáte v súlade so zásadou daňovej teritoriality spojenej s časovým prvkom, v súvislosti s vyššie uvedenou väzbou medzi aktívami spoločnosti a jej zdaniteľnými ziskami, a teda z dôvodu symetrie medzi právom zdaniť zisky a možnosťou odpočítať straty, má posledný uvedený členský štát vo svojom daňovom systéme zohľadniť výkyvy hodnoty aktív dotknutej spoločnosti, ku ktorým došlo odo dňa, keď členský štát pôvodu prišiel o akúkoľvek daňovú väzbu s uvedenou spoločnosťou.
59      Za týchto podmienok nie je členský štát povinný, na rozdiel od názoru Komisie, zohľadniť prípadné kurzové straty, ktoré vznikli v období od premiestnenia miesta skutočného vedenia do Spojeného kráľovstva vykonaného spoločnosťou National Grid Indus do vrátenia alebo do zániku pohľadávky, ktorej držiteľom je uvedená spoločnosť. Splatná daň z latentných kapitálových ziskov sa totiž stanovuje v okamihu, keď daňová právomoc členského štátu pôvodu vo vzťahu k dotknutej spoločnosti prestane existovať, v tomto prípade v okamihu premiestnenia sídla uvedenej spoločnosti. Rovnako ako zohľadnenie kurzového zisku členským štátom pôvodu, tak aj zohľadnenie kurzovej straty, ktorá vznikla po premiestnení miesta skutočného vedenia, môže viesť nielen k spochybneniu vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi členské štáty, ale rovnako aj k dvojitému zdaneniu alebo k dvojitému odpočtu strát. Bolo by to tak najmä v prípade, ak by spoločnosť, ktorá je držiteľom pohľadávky, o akú ide vo veci samej, denominovanej v britských librách, premiestnila svoje sídlo z členského štátu, ktorého menou je euro, do iného členského štátu eurozóny.
60      Okolnosť, že v situácii, o akú ide vo veci samej, spôsobilo premiestnenie miesta skutočného vedenia spoločnosti do Spojeného kráľovstva zánik kurzového rizika, keďže pohľadávka denominovaná v britských librách je v tejto mene vyjadrená aj v obchodnej bilancii spoločnosti po premiestnení uvedeného sídla, je v tejto súvislosti irelevantná. Je totiž v súlade so zásadou daňovej teritoriality obsahujúcou časový prvok, a to daňovým domicilom na vnútroštátnom území v období, keď sa zdaniteľný zisk objavil, že sa kapitálové zisky dosiahnuté v členskom štáte pôvodu zdaňujú v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia dotknutej spoločnosti.
61      Okrem toho, ako vyplýva z bodu 58 tohto rozsudku, daňový systém hostiteľského členského štátu musí v zásade v okamihu realizácie aktív dotknutého podniku zohľadniť kapitálové zisky a straty realizované z týchto aktív od premiestnenia jeho sídla. Prípadné nezohľadnenie strát hostiteľským členským štátom však členskému štátu pôvodu neukladá žiadnu povinnosť v okamihu realizácie dotknutých aktív prehodnotiť daňový dlh, ktorý bol definitívne stanovený v okamihu, keď dotknutá spoločnosť z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia prestala byť v poslednom uvedenom členskom štáte zdaniteľnou osobou.
62      V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že zmluva nezaručuje spoločnosti podľa článku 54 ZFEÚ neutrálnosť zdanenia, ak premiestni miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu. Vzhľadom na rozdiely právnych úprav členských štátov v tejto oblasti môže byť takéto prenesenie činnosti pre spoločnosť podľa okolností viac alebo menej výhodné (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. júla 2004, Lindfors, C‑365/02, Zb. s. I‑7183, bod 34; z 12. júla 2005, Schempp, C‑403/03, Zb. s. I‑6421, bod 45, ako aj z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Zb. s. I‑3747, bod 37). Sloboda usadiť sa totiž nemôže byť chápaná v tom zmysle, že členský štát je povinný prispôsobiť svoje daňové právne predpisy v závislosti od predpisov druhého členského štátu, aby za každých okolností zaručil také zdanenie, pri ktorom sa vyrovnajú všetky rozdiely vyplývajúce z vnútroštátnych daňových úprav (pozri rozsudok z 28. februára 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Zb. s. I‑1129, bod 43).
63      Ďalej treba zdôrazniť, že daňová situácia spoločnosti, akou je spoločnosť dotknutá vo veci samej, ktorá vlastí pohľadávku denominovanú v britských librách a premiestňuje svoje miesto skutočného vedenia z Holandska do Spojeného kráľovstva, nemusí byť nevyhnutne nevýhodnejšia v porovnaní so spoločnosťou, ktorá vlastní rovnakú pohľadávku, ale svoje sídlo premiestňuje v rámci územia prvého z týchto členských štátov.
64      Z uvedeného vyplýva, že článku 49 ZFEÚ neodporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej sa výška dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti stanoví definitívne – bez ohľadu na kapitálové straty alebo kapitálové zisky, ktoré môžu byť realizované neskôr, – v okamihu, keď spoločnosť z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia do iného členského štátu prestane dosahovať zdaniteľné zisky v prvom členskom štáte. V tejto súvislosti je irelevantné, že sa zdaňované latentné kapitálové zisky vzťahujú na kurzové zisky, ktoré sa vzhľadom na daňové predpisy platné v hostiteľskom členskom štáte nemôžu v tomto členskom štáte prejaviť.
–       O okamžitom výbere dane v okamihu, keď spoločnosť premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu
65      Podľa spoločnosti National Grid Indus a Komisie je okamžitý výber dane v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti do iného členského štátu neprimeraný. Jej výber v okamihu skutočnej realizácie kapitálových ziskov predstavuje menej obmedzujúce opatrenie, ako je opatrenie, ktoré stanovuje právna úprava dotknutá vo veci samej, a neohrozuje rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi.
66      Komisia dodáva, že administratívne zaťaženie, ktoré so sebou prináša odklad výberu dane, nie je neúmerné. Jednoduché ročné vyhlásenie podpísané dotknutou spoločnosťou, v ktorom sa uvedie, že táto spoločnosť je naďalej vlastníkom premiestnených aktív, sprevádzané vyhlásením urobeným v okamihu skutočného prevodu aktív môže členskému štátu pôvodu stačiť na to, aby mohol vybrať daň z latentných kapitálových ziskov v okamihu realizácie aktív.
67      Desať vlád, ktoré Súdnemu dvoru predložili pripomienky, naopak tvrdí, že okamžité vymáhanie daňového dlhu v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia dotknutej spoločnosti je v súlade so zásadou proporcionality. Odklad výberu až do okamihu realizácie kapitálových ziskov nepredstavuje rovnocenné a účinné alternatívne riešenie a môže ohroziť cieľ všeobecného záujmu sledovaný právnou úpravou dotknutou vo veci samej. V tejto súvislosti trvajú na skutočnosti, že odklad výberu dane nevyhnutne spôsobí, že v hostiteľskom členskom štáte možno až do okamihu ich realizácie sledovať rozličné súčasti aktív, vo vzťahu ku ktorým sa kapitálové zisky určili v okamihu premiestnenia sídla tejto spoločnosti. Organizácia takéhoto sledovania pritom spôsobuje neúmerné zaťaženie tak pre uvedenú spoločnosť, ako aj pre daňovú správu.
68      V tejto súvislosti treba konštatovať, že vymáhanie daňového dlhu v okamihu skutočnej realizácie aktív v hostiteľskom členskom štáte, ktorých kapitálové zisky zistili orgány členského štátu pôvodu pri premiestnení miesta skutočného vedenia spoločnosti v prvom členskom štáte, má zabrániť problémom s nedostatkom hotovosti, ktoré by mohol spôsobiť okamžitý výber splatnej dane z latentných kapitálových ziskov.
69      Pokiaľ ide o zaťaženie administratívy, ktoré môže spôsobiť takýto odklad výberu dane, treba uviesť, že premiestnenie miesta skutočného vedenia môže byť sprevádzané premiestnením veľkého množstva aktív. Holandská vláda v tejto súvislosti zdôrazňuje, že situácia dotknutá vo veci samej je atypická, keďže je ako jediná dotknutá kapitálovým ziskom týkajúcim sa pohľadávky, ktorej vlastníkom je spoločnosť National Grid Indus.
70      Ako uviedla generálna advokátka v bode 69 svojich návrhov, vyplýva z toho, že majetková situácia spoločnosti sa môže ukázať takou zložitou, že precízne cezhraničné sledovanie osudu všetkých súčastí fixného a obežného majetku až do realizácie latentných kapitálových ziskov, ktoré patria do tohto majetku, je skoro nemožné alebo v každom prípade také náročné, že by to pre dotknutú spoločnosť znamenalo značnú, ba dokonca nadmernú záťaž.
71      Nemožno však vylúčiť, že zaťaženie administratívy, ktoré by so sebou prinieslo ročné vyhlásenie navrhnuté Komisiou, ktoré by sa nevyhnutne týkalo každého aktíva, vo vzťahu ku ktorému bol konštatovaný latentný kapitálový zisk v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia dotknutej spoločnosti, predstavuje ako také prekážku slobody usadiť sa, ktorá nemusí nevyhnutne do tejto slobody zasahovať menej ako okamžité vymáhanie daňového dlhu zodpovedajúce tomuto kapitálovému zisku.
72      Naopak, v iných situáciách umožňuje povaha a rozsah majetku spoločnosti jednoduché cezhraničné sledovanie uvedených aktív, v súvislosti s ktorými sa konštatovali kapitálové zisky v okamihu, keď spoločnosť premiestnila miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu.
73      Za týchto podmienok vnútroštátna právna úprava, ktorá spoločnosti premiestňujúcej miesto jej skutočného vedenia do iného členského štátu ponúka voľbu medzi okamžitým zaplatením dane, ktoré vedie k hotovostnej nevýhode pre túto spoločnosť, ale ju zároveň zbavuje neskoršieho zaťaženia administratívy, a odkladom zaplatenia uvedenej dane spolu s prípadnými úrokmi podľa uplatniteľnej vnútroštátnej úpravy, ktorý je nevyhnutne sprevádzaný zaťažením administratívy pre dotknutú spoločnosť spojeným so sledovaním premiestnených aktív, predstavuje opatrenie, ktoré môže zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členské štáty a zároveň do slobody usadiť sa zasahuje menej ako opatrenie dotknuté vo veci samej. Za predpokladu, že spoločnosť sa domnieva, že zaťaženie administratívy spojené s odkladom vyberania dane je neúmerné, môže si zvoliť okamžité zaplatenie dane.
74      Rovnako však treba zohľadniť riziko nevymožiteľnosti dane, ktoré s postupom času narastá. Toto riziko môže dotknutý členský štát zohľadniť v rámci svojej vnútroštátnej právnej úpravy uplatniteľnej na odklad zaplatenia daňových dlhov zavedením takého opatrenia, akým je zriadenie finančnej zábezpeky.
75      Vlády, ktoré Súdnemu dvoru predložili pripomienky, ďalej tvrdia, že odklad zaplatenia dane pre daňové orgány členského štátu predstavuje neúmerné zaťaženie spojené so sledovaním všetkých aktív spoločnosti, v súvislosti s ktorými boli konštatované kapitálové zisky v okamihu premiestnenia miesta jej skutočného vedenia.
76      Takú argumentáciu treba odmietnuť.
77      Najskôr treba pripomenúť, že sa sledovanie aktív týka iba vymáhania daňového dlhu, a nie jeho stanovenia. Ako totiž vyplýva z bodu 64 tohto rozsudku, článku 49 ZFEÚ neodporuje právna úprava členského štátu, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej sa výška splatnej dane z kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti, ktorá z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia do iného členského štátu prestane v prvom uvedenom členskom štáte dosahovať zdaniteľné zisky, definitívne stanoví v okamihu uvedeného premiestnenia. V rozsahu, v akom sa spoločnosť, ktorá si zvolí odklad platby tejto dane, domnieva, že sledovanie aktív, v súvislosti s ktorými bol konštatovaný kapitálový zisk v okamihu uvedeného premiestnenia, jej nespôsobí neúmerné administratívne zaťaženie, nemožno považovať za neúmerné ani zaťaženie orgánov daňovej správy členského štátu pôvodu, ktorej sú vystavené v súvislosti s kontrolou vyhlásení týkajúcich sa tohto sledovania.
78      Na rozdiel od toho, čo uviedla holandská, nemecká a španielska vláda, sú mechanizmy vzájomnej pomoci, ktoré medzi členskými štátmi existujú, dostatočné, aby umožnili členskému štátu pôvodu vykonať účinnú kontrolu hodnovernosti vyhlásení spoločností, ktoré si zvolili odklad platby uvedenej dane. V tomto ohľade treba zdôrazniť, že keďže sa daňová povinnosť stanoví definitívne v okamihu, keď spoločnosť z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia prestane dosahovať zisk zdaniteľný v členskom štáte pôvodu, netýka sa pomoc hostiteľského členského štátu správneho vymerania dane, ale výlučne jej vymáhania. Článok 4 ods. 1 smernice Rady 2008/55/ES z 26. mája 2008 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok týkajúcich sa určitých poplatkov, odvodov, daní a ďalších opatrení (Ú. v. EÚ L 150, s. 28) stanovuje, že „na základe žiadosti žiadajúceho orgánu dožiadaný orgán poskytne akúkoľvek informáciu, ktorá by mohla byť užitočná pre žiadajúci orgán pri refundácii [vymáhaní – neoficiálny preklad] pohľadávky“. Uvedená smernica teda členskému štátu pôvodu umožňuje, aby od príslušných orgánov hostiteľského členského štátu dostal informácie týkajúce sa realizácie alebo nerealizácie určitých aktív spoločnosti, ktorá premiestnila miesto svojho skutočného vedenia do posledného uvedeného členského štátu, v rozsahu, v akom sú potrebné s cieľom umožniť členskému štátu pôvodu vymôcť daňovú pohľadávku, ktorá vznikla v okamihu premiestnenia uvedeného sídla. Smernica 2008/55, konkrétne jej články 5 až 9, okrem toho orgánom členského štátu pôvodu ponúka nástroj spolupráce a pomoci, ktorý im umožňuje v hostiteľskom členskom štáte účinne vymôcť daňovú pohľadávku.
79      Nemecká a talianska vláda ďalej tvrdia, že vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej je odôvodnená požiadavkou zachovať koherenciu vnútroštátneho daňového systému. Zdanenie latentných kapitálových ziskov v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia dotknutej spoločnosti do iného členského štátu predstavuje logický dôsledok predchádzajúceho daňového oslobodenia v súvislosti s uvedenými kapitálovými ziskami.
80      Ako uviedla generálna advokátka v bode 99 svojich návrhov, požiadavky daňovej koherencie a vyváženého rozdelenia daňových právomocí sa navzájom prekrývajú.
81      Aj za predpokladu, že vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej umožňuje dosiahnuť cieľ spočívajúci v zachovaní daňovej koherencie, treba konštatovať, že iba stanovenie výšky dane v okamihu premiestnenia miesta skutočného vedenia spoločnosti, a nie jej okamžitý výber, sa má považovať za opatrenie, ktoré nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie takého cieľa.
82      Odklad výberu uvedenej dane totiž nespochybňuje v holandskej právnej úprave existujúcu súvislosť medzi daňovou výhodou, ktorú predstavuje oslobodenie latentných kapitálových ziskov z aktív, pokiaľ spoločnosť dosiahne zisk zdaniteľný v dotknutom členskom štáte, na jednej strane a kompenzáciou uvedenej výhody daňovým zaťažením, ktoré je stanovené pre okamih, keď spoločnosť prestane dosahovať takýto zisk, na druhej strane.
83      Nemecká, španielska, portugalská, fínska, švédska vláda, ako aj vláda Spojeného kráľovstva nakoniec na účely odôvodnenia predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy uvádzajú nebezpečenstvo daňového úniku.
84      Len z okolnosti, že spoločnosť premiestňuje svoje sídlo do iného členského štátu, však nemôže vyplývať všeobecná domnienka o daňovom podvode a nemožno ňou odôvodniť opatrenie zasahujúce do výkonu základnej slobody zaručenej Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudky ICI, už citovaný, bod 26; z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C‑478/98, Zb. s. I‑7587, bod 45; z 21. novembra 2002, X a Y, C‑436/00, Zb. s. I‑10829, bod 62; zo 4. marca 2004, Komisia/Francúzsko, C‑334/02, Zb. s. I‑2229, bod 27; ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 50).
85      Z uvedeného vyplýva, že právna úprava členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorá stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, v okamihu tohto premiestnenia, je neprimeraná.
86      Z uvedeného vyplýva, že na druhú a tretiu otázku treba odpovedať tak, že sa článok 49 ZFEÚ má vykladať v tom zmysle, že
–        mu neodporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej sa výška dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti stanoví definitívne – bez ohľadu na kapitálové straty alebo kapitálové zisky, ktoré môžu byť realizované neskôr, – v okamihu, keď spoločnosť z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia do iného členského štátu prestane dosahovať zdaniteľné zisky v prvom členskom štáte; v tejto súvislosti je irelevantné, že sa zdaňované latentné kapitálové zisky vzťahujú na kurzové zisky, ktoré sa vzhľadom na daňové predpisy platné v hostiteľskom členskom štáte nemôžu v tomto členskom štáte prejaviť,
–        mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, v okamihu tohto premiestnenia.
O trovách
87      Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto:
1.      Spoločnosť založená podľa práva členského štátu, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu bez toho, aby toto premiestnenie malo vplyv na jej postavenie ako spoločnosti prvého členského štátu, sa môže dovolávať článku 49 ZFEÚ na účely spochybnenia zákonnosti jej zdanenia vykonávaného prvým členským štátom pri príležitosti tohto premiestnenia.
2.      Článok 49 ZFEÚ sa má vykladať v zmysle, že
–        mu neodporuje právna úprava členského štátu, podľa ktorej sa výška dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti stanoví definitívne – bez ohľadu na kapitálové straty alebo kapitálové zisky, ktoré môžu byť realizované neskôr, – v okamihu, keď spoločnosť z dôvodu premiestnenia miesta svojho skutočného vedenia do iného členského štátu prestane dosahovať zdaniteľné zisky v prvom členskom štáte; v tejto súvislosti je irelevantné, že sa zdaňované latentné kapitálové zisky vzťahujú na kurzové zisky, ktoré sa vzhľadom na daňové predpisy platné v hostiteľskom členskom štáte nemôžu v tomto členskom štáte prejaviť,
–        mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje okamžitý výber dane z latentných kapitálových ziskov plynúcich z aktív spoločnosti, ktorá premiestňuje miesto svojho skutočného vedenia do iného členského štátu, v okamihu tohto premiestnenia.
Podpisy
* Jazyk konania: holandčina.