62024CO0475
EUROOPA KOHTU MÄÄRUS (kuues koda)
12. november 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 168 – Käibemaksu mahaarvamise õigus – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Artikkel 47 – Õigus tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele – Artikkel 50 – Ne bis in idem’i põhimõte – Füüsiliste isikute suhtes kriminaalmenetluse lõpetamine – Haldusmenetlus, mis puudutab maksukohustuslasest äriühingut – Kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite uurimine – Euroopa Kohtu kodukorra artikkel 99 – Vastus, mille võib selgelt tuletada kohtupraktikast
Kohtuasjas C‑475/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Curtea de Apel Constanţa (Constanţa apellatsioonikohus, Rumeenia) 9. aprilli 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 3. juulil 2024, menetluses
Fashion TV RO SRL,
Maestro SPRL
versus
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecţie Fiscală,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president I. Ziemele, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz (ettekandja) kuuenda koja kohtuniku ülesannetes ja kohtunik A. Kumin,
kohtujurist: D. Spielmann,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Fashion TV RO SRL, esindaja: T. Chiuariu,
–
Rumeenia valitsus, esindajad: R. Antonie, E. Gane ja L. Ghiţă,
–
Tšehhi valitsus, esindajad: L. Březinová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja T. Isacu de Groot,
olles ära kuulanud kohtujurist D. Spielmanni,
on teinud järgmise
kohtumääruse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artiklite 47 ja 50 ning õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtete tõlgendamist.
2
Eelotsusetaotlus on esitatud äriühingu Fashion TV RO SRL (edaspidi „Fashion TV“) ning Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (riigi maksuameti Galați maksukeskus – vaiete talitus – Constanța maakonna maksuosakond, Rumeenia) ja Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală (riigi maksuameti Galați maksukeskus – Constanța maakonna maksuosakond – maksukontrolli talitus, Rumeenia) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab kaupade soetamisel Fashion TV väidetavalt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artiklis 167 on ette nähtud, et mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
4
Direktiivi artiklis 168 on sätestatud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
5
Direktiivi artikli 178 punkti a kohaselt peab maksukohustuslasel olema artikli 168 punktis a sätestatud mahaarvamisõiguse kasutamiseks arve, mis on koostatud vastavalt selles direktiivis sätestatud nõuetele.
Rumeenia õigus
6
Kriminaalmenetluse seadustiku (Codul de procedură penală) artiklis 6 „Ne bis in idem“ on sätestatud:
„Mitte kellegi suhtes ei tohi toimetada kriminaalmenetlust ega teda süüdi mõista kuriteos, kui tema suhtes on juba sama teo asjas tehtud jõustunud kohtuotsus, isegi kui see tegu on õiguslikult kvalifitseeritud teisiti.“
7
Seadustiku artiklis 335 „Toimingud kriminaalmenetluse uuendamise korral“ on ette nähtud:
„1.   Kui otsuse teinud prokurörist hierarhiliselt kõrgemal asuv prokurör tuvastab hiljem, et menetluse lõpetamise aluseks olnud asjaolu puudub, tühistab ta lahendi ja teeb määruse kriminaalmenetluse uuendamise kohta. Sel juhul kohaldatakse artiklit 317.
2.   Kui ilmnevad uued faktid või asjaolud, millest tuleneb, et menetluse lõpetamise aluseks olnud asjaolu on ära langenud, tühistab prokurör lahendi ja teeb määruse kriminaalmenetluse uuendamise kohta.
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
8
Fashion TV tegeleb filmide, videote ja telesaadete tootmisega. Ajavahemikul 2014–2015 viidi selle äriühingu juures läbi maksukontroll, mille tulemusel tehtud maksuotsusega kohustati teda tasuma lisaks muu hulgas käibemaksu, millele lisandus intress, ning trahve ja viivist summas 416360 Rumeenia leud (RON) (ligikaudu 81340 eurot) täiendava käibemaksuna.
9
Maksuhaldur leidis, et Fashion TV poolt kaupade soetamiselt väidetavalt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud täidetud, kuna käibemaks arvati maha arvete alusel, mille esitanud tarnijad ei olnud kunagi käibemaksukohustuslasena registreeritud või ei olnud arvete esitamise ajal käibemaksukohustuslasena registreeritud, selliste tarnijate väljastatud arvete alusel, kelle registreerimisnumber ei vastanud ühelegi Rumeenia maksuhalduri andmebaasis olevale äriühingule või vastas mõnele muule äriühingule, arvete alusel, mille olid väljastanud tarnijad, kes olid asjaomasel kuupäeval tegevuse lõpetanud, ning arvete alusel, mis puudutasid tehinguid, mida asjaomased tarnijad ei tunnustanud.
10
Rumeenia maksuhaldur pöördus 11. augustil 2015 pärast maksuotsuse tegemist Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța (Constanța apellatsioonikohtu juures tegutsev prokuratuur, Rumeenia) poole, et teha kindlaks, kas käesoleva kohtumääruse eelmises punktis kirjeldatud asjaolud kujutavad endast kuritegusid. Sellega seoses alustati kriminaalmenetlust kahe füüsilise isiku, DXi ja JC suhtes, kes olid vastavalt Fashion TV juhataja ja raamatupidaja, kaudsete tõendite alusel, mis viitavad sellele, et need füüsilised isikud olid toime pannud maksupettuse, kuna nad olid selle äriühingu raamatupidamisarvestusse ja käibedeklaratsioonidesse lisanud fiktiivseid tehinguid ja arveid. Kriminaalmenetlus lõpetati siiski 31. jaanuari 2023. aasta määrusega sisuliselt põhjendusel, et süüteo olemasolu ei ole tõendatud ja aegumistähtaeg on möödunud.
11
Samal ajal vaidlustas Fashion TV maksukohustuslasena maksuotsuse Tribunalul Constanţas (Constanţa esimese astme kohus, Rumeenia), kes jättis tema kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata. Esimese astme kohus leidis eelkõige, et Rumeenia maksuhalduri hinnang põhines objektiivsetel asjaoludel, mis näitavad, et viidatud majandustehingud on fiktiivsed, ning et Fashion TV ei olnud esitanud vastupidiseid tõendeid.
12
Fashion TV esitas esimese astme kohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse Curtea de Apel Constanțale (Constanța apellatsioonikohus, Rumeenia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. Apellatsioonkaebuse lahendamiseks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus täiendada maksutoimikus olevaid tõendeid, lisades toimikusse kriminaalmenetluses kogutud tõendid. Fashion TV ei ole sellega nõus põhjendusel, et kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite uurimine kahjustaks menetluse lõpetamise määruse seadusjõudu, rikuks ne bis in idem’i põhimõtet, õigust õiglasele kohtulikule arutamisele ning õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid.
13
Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas maksuasjades pädev kohus võib või isegi peab kontrollima, kas käibemaksudirektiivis mahaarvamisõiguse kasutamiseks ette nähtud materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused on täidetud, analüüsides muu hulgas varasema kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendeid, või vastupidi, kas selline kontroll on vastuolus harta artiklitega 47 ja 50 ning õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetega, mistõttu tuleb maksualane kohtumenetlus maksukohustuslase kasuks lõpetada.
14
Neil asjaoludel otsustas Curtea de Apel Constanța (Constanța apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus maksukohustuslase seadusliku esindaja suhtes tehti maksupettuse asjas kriminaalmenetluse lõpetamise määrus põhjusel, et puudub süüks pandud teokoosseis, puuduvad tõendid maksukohustuslase seadusliku esindaja toime pandud süüteo kohta ja samuti on kriminaalvastutus aegunud, nõuavad [harta] artiklid 47 ja 50 ning õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtted ne bis in idem’i põhimõtte kohaldamist, mis toob kaasa maksukohustuslase suhtes maksumenetluste lõpetamise, või kas [käibemaksudirektiivis] sätestatud eesmärk võidelda maksupettuste, maksustamise vältimise ja muude kuritarvituste vastu lubab tsiviilkohtul, kellele on esitatud nõue tühistada maksukohustuslase suhtes tehtud maksuotsus, kontrollida või lausa kohustab teda kontrollima, kas [käibemaksudirektiivis] käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamiseks ette nähtud materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused on täidetud, uurides muu hulgas kriminaalmenetluses kogutud tõendeid?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
15
Selle küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 168 tuleb harta artikleid 47 ja 50 ning õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid arvestades tõlgendada nii, et käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist puudutavat vaidlust lahendav liikmesriigi kohus peab kontrollima, kas maksukohustuslane on täitnud selles direktiivis sätestatud materiaalõiguslikud ja vormilised tingimused, uurides muu hulgas tõendeid, mis on kogutud varasema kriminaalmenetluse käigus, mida on toimetatud sellest maksukohustuslasest erinevate isikute suhtes, või nii, et nimetatud artiklite ja põhimõtetega on nende tõendite uurimine – vastupidi – vastuolus, eelkõige juhul, kui kriminaalmenetlus on lõpetatud.
Vastuvõetavus
16
Rumeenia valitsus vaidlustab eelotsuse küsimuse vastuvõetavuse, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole esitanud täpseid põhjusi, miks ta leiab, et teatavate eelotsuse küsimuses nimetatud põhimõtete ja sätete tõlgendamine on põhikohtuasja lahendamiseks vajalik.
17
Lisaks väidavad Rumeenia ja Tšehhi valitsus ning Euroopa Komisjon, et harta artikkel 50 ei ole põhikohtuasja asjaoludele kohaldatav.
18
Sellega seoses, vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale võib Euroopa Kohus keelduda vastamast liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele, kui on ilmselge, et taotletud liidu õiguse tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja asjaolude või esemega, kui kõnealune probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada esitatud küsimustele tarviliku vastuse andmiseks vajalikud faktilised ja õiguslikud asjaolud (3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
19
Veel tuleb märkida, et nõuded eelotsusetaotluse sisu kohta on sõnaselgelt esitatud Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peab ELTL artikli 267 kohase koostöö raames teadma ning millest ta peab rangelt kinni pidama. Nende nõuete kohaselt, millele on viidatud Euroopa Liidu Kohtu soovituste liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT 2019, C 380, lk 1) punktis 15, peab eelotsusetaotlus sisaldama „lühiülevaadet põhikohtuasja esemest ja asjasse puutuvatest asjaoludest, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need välja selgitanud, või vähemalt ülevaadet faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad“, „ülevaadet kohaldamisele kuuluvatest riigisisestest õigusnormidest ja vajaduse korral asjakohasest riigisisesest kohtupraktikast“ ning „selgitust, millistel põhjustel eelotsusetaotluse esitanud kohus tõstatas liidu õigusnormide tõlgendamise või kehtivuse küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel näeb“ (3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, punkt 22).
Harta artikkel 50
20
Mis puudutab harta artiklit 50, siis tuleb kõigepealt meenutada, et käibemaksualaste süütegudega seotud menetlused, mille eesmärk on tagada maksu nõuetekohane kogumine ja pettuste vältimine, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutavad endast käibemaksudirektiivi ja järelikult liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses. Seega kuuluvad selliseid menetlusi reguleerivad riigisisesed õigusnormid harta kohaldamisalasse (vt selle kohta 5. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Orsi ja Baldetti, C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika).
21
Samas tuleb meenutada ka Euroopa Kohtu praktikat, mille kohaselt eeldab harta artikliga 50 tagatud ne bis in idem’i põhimõtte kohaldamine kõigepealt, et kriminaalkaristused või kriminaalmenetlused puudutaksid sama isikut. Selle artikli sõnastusest endast tuleneb, et selle kohaselt on keelatud ühte ja sama isikut sama kuriteo eest rohkem kui üks kord kohtu alla anda või karistada (vt selle kohta 5. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Orsi ja Baldetti, C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, punktid 17 ja 18).
22
Käesoleval juhul on aga selge, et kriminaalmenetlust toimetati kahe füüsilise isiku, DXi ja JC suhtes, kes on põhikohtuasjas maksukohustuslasest, st Fashion TV-st, õiguslikult eraldiseisvad. Järelikult, nagu Tšehhi ja Rumeenia valitsus ning komisjon oma kirjalikes seisukohtades õigesti märkisid, näib, et ne bis in idem’i põhimõtte kohaldamise tingimus, mille kohaselt peavad asjaomased karistused ja menetlused puudutama „sama isikut“, ei ole täidetud. Asjaolu, et DXi ja JC suhtes toimetati menetlust Fashion TV seaduslike esindajatena toime pandud tegude asjas, ei sea seda järeldust kahtluse alla. Neil asjaoludel ei näi harta artikkel 50 olevat põhikohtuasjas kohaldatav (vt analoogia alusel 5. aprilli 2017. aasta kohtuotsus Orsi ja Baldetti, C‑217/15 ja C‑350/15, EU:C:2017:264, punktid 22, 23 ja 26).
23
Selles kontekstis tuleb meenutada, et kui liidu õigusnormid, mida eelotsuse küsimus puudutab, ei ole põhikohtuasjas kohaldatavad ega ole seega kohtuasja lahendamisel asjakohased, tuleb asuda seisukohale, et taotletud eelotsusetaotlus ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtule otsuse tegemiseks vajalik ja seega on see küsimus selles osas vastuvõetamatu (vt selle kohta 3. aprilli 2025. aasta kohtuotsus Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Järelikult on eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud küsimus sel põhjusel vastuvõetamatu osas, milles see puudutab harta artiklit 50.
Õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtted
25
Olgu meenutatud, et Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb õiguskindluse põhimõttest, millega kaasneb õiguspärase ootuse kaitse põhimõte, ühest küljest nõue, et õiguslik regulatsioon oleks selge ja täpne, ning teisest küljest nõue, et selle kohaldamine oleks õigussubjektidele ettenähtav, eelkõige siis, kui asjaomastel õigusnormidel võib olla ebasoodsaid tagajärgi. See põhimõte nõuab eelkõige, et asjaomased õigusnormid võimaldaksid asjasse puutuvatel isikutel täpselt teada oma kohustuste ulatust, mida need õigusnormid neile ette näevad, ja neil isikutel peab olema võimalik selgelt teada oma õigusi ja kohustusi ning toimida neile vastavalt (vt selle kohta 27. juuni 2024. aasta kohtuotsus Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, punkt 40, ning 4. oktoobri 2024. aasta kohtuotsus Leedu jt vs. parlament ja nõukogu (liikuvuspakett), C‑541/20–C‑555/20, EU:C:2024:818, punkt 158 ja seal viidatud kohtupraktika).
26
Nimelt saab õigussubjekt õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele tugineda üksnes siis, kui liikmesriigi haldusasutus on talle volitatud ja usaldusväärsest allikast pärit täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi andes tekitanud tal põhjendatud ootuse (27. juuni 2024. aasta kohtuotsus Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
27
Liikmesriigid peavad neid põhimõtteid järgima liidu õigusega hõlmatud valdkondades. Sellega seoses tuleb märkida, et liikmesriikide õigusnormid peavad olema sõnastatud üheselt mõistetavalt, nii et asjaomastel isikutel on võimalik selgelt ja täpselt teada oma õigusi ja kohustusi ning liikmesriigi kohtutel tagada nende järgimine (vt selle kohta 11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punktid 45 ja 46 ning seal viidatud kohtupraktika).
28
Käesoleval juhul viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus Fashion TV argumentidele, mille kohaselt DXi ja JC suhtes toimetatud kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite uurimine eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleliolevas maksumenetluses võib kahjustada nende füüsiliste isikute suhtes tehtud menetluse lõpetamise määruse seadusjõudu.
29
Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei selgita siiski, kuidas tooks selliste tõendite uurimine Fashion TV kui maksukohustuslase suhtes kaasa õiguskindluse põhimõtte või õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte rikkumise. Lisaks ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus märkinud, miks ei ole asjasse puutuvad Rumeenia õigusnormid selged, täpsed või ettenähtavad, ega maini mis tahes kinnitusi, mida Rumeenia maksuhaldur on seoses menetluse lõpetamise määrusega Fashion TV-le mahaarvamisõiguse kohta andnud. Selles küsimuses ei selgita eelotsusetaotluse esitanud kohus seost, mille ta väidab olevat ühelt poolt õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtete ning teiselt poolt põhikohtuasjas kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel.
30
Seega, mis puudutab neid põhimõtteid, siis ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus kooskõlas käesoleva kohtumääruse punktis 19 nimetatud nõuetega. Sellest järeldub, et küsimus on vastuvõetamatu ka osas, milles see puudutab nimetatud põhimõtteid.
31
Järelikult tuleb sellele küsimusele vastata üksnes osas, milles see puudutab käibemaksudirektiivi artiklit 168, arvestades harta artiklit 47.
Sisulised küsimused
32
Kodukorra artikli 99 kohaselt võib Euroopa Kohus juhul, kui küsimusele võib vastuse selgelt tuletada kohtupraktikast või kui esitatud küsimusele antav vastus ei tekita põhjendatud kahtlust, igal ajal ettekandja-kohtuniku ettepanekul ja pärast kohtujuristi ärakuulamist lahendada kohtuasja põhistatud määrusega.
33
Käesolevas asjas tuleb kohaldada seda artiklit.
34
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslase õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mille ta on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet. Nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, on käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja järgmistes artiklites sätestatud mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei saa põhimõtteliselt kitsendada, kui maksukohustuslane, kes seda õigust kasutada soovib, on järginud nii materiaalõiguslikke kui ka vormilisi nõudeid või tingimusi (11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Mis puudutab materiaalõiguslikke nõudeid või tingimusi, mida kohaldatakse käibemaksu mahaarvamise õiguse suhtes, siis tuleneb käibemaksudirektiivi artikli 168 punktist a, et mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab asjaomane isik esiteks olema „maksukohustuslane“ selle direktiivi tähenduses ja teiseks kasutama kaupu või teenuseid, millele tuginetakse käibemaksu mahaarvamise õiguse alusena, oma maksustatavate tehingute tarbeks ning et need kaubad või teenused peab talle tarnima või osutama mõni teine maksukohustuslane. Käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise korra kohta, mis hõlmab vormilisi nõudeid või tingimusi, on direktiivi artikli 178 punktis a ette nähtud, et maksukohustuslasel peab olema direktiivis sätestatud nõuetele vastav arve (11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Mahaarvamisõiguse tekkimise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud üksnes siis, kui arvel märgitud kaubatarne või teenuse osutamine on tegelikult toimunud. Mis puudutab tõendamiskoormist, siis sellekohase väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab maksukohustuslane, kes soovib käibemaksu maha arvata, tõendama, et ta täidab mahaarvamisõiguse kasutamiseks kehtestatud tingimused. Maksuhaldur võib seega nõuda maksukohustuslaselt tõendeid, mida ta peab vajalikuks, et hinnata, kas lubada taotletud mahaarvamist või mitte. Mis puudutab nende tõendite hindamist, siis peab liikmesriigi kohus selle läbi viima vastavalt riigisisestele tõendamisnormidele, hinnates igakülgselt kõiki konkreetse juhtumi faktilisi asjaolusid (vt selle kohta 11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 34, ning 12. detsembri 2024. aasta kohtuotsus Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punktid 36 ja 37 ning seal viidatud kohtupraktika).
37
Maksukohustuslasele võib mahaarvamisõiguse andmisest selles kontekstis keelduda, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et sellele on tuginetud pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Maksupettuste ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on nimelt käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk ning Euroopa Kohus on korduvalt leidnud, et õigussubjektid ei või liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega, isegi kui mahaarvamisõiguse kasutamise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud, on liikmesriigi ametiasutuste ja kohtute pädevuses keelata mahaarvamisõiguse kasutamine, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Kuna mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine on erand aluspõhimõttest, mida see õigus endast kujutab, peab maksuhaldur õiguslikult piisavalt kindlaks tegema objektiivsed asjaolud, mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane pani toime käibemaksupettuse või teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud pettusega. Liikmesriikide kohtud peavad kontrollima, kas maksuhaldur on tuvastanud selliste objektiivsete asjaolude esinemise (11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
39
Kuna liidu õigus ei näe ette käibemaksupettuse kohta tõendite esitamise korda, peab maksuhaldur need objektiivsed asjaolud kindlaks tegema liikmesriigi õiguses ette nähtud õigusnormide kohaselt. Need õigusnormid ei või siiski kahjustada liidu õiguse tõhusust ning peavad järgima liidu õigusega ja eriti hartaga tagatud õigusi (24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, punkt 36, ja 11. jaanuari 2024. aasta kohtuotsus Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
40
Seetõttu on Euroopa Kohus neil asjaoludel leidnud, et liidu õigusega ei ole muu hulgas vastuolus see, kui maksuhaldur, tuvastamaks kuritarvituse esinemist käibemaksu valdkonnas, kasutab haldusmenetluses tõendeid, mis on saadud maksukohustuslast puudutava paralleelselt käimasoleva ja lõpetamata kriminaalmenetluse käigus, tingimusel et järgitakse liidu õigusega ja eriti hartaga tagatud õigusi. Samamoodi on ta leidnud, et liikmesriigi maksuhaldur peab samal tingimusel saama käibemaksupettuse tuvastamiseks tugineda tõenditele, mis on saadud veel lõpetamata kriminaalmenetluse käigus, mis ei puuduta maksukohustuslast, või mis on kogutud sellega seotud menetluste käigus, milles maksukohustuslane ei olnud osaline (vt selle kohta 24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Liidu õigusega tagatud õiguste hulgas on ka esiteks kaitseõiguste tagamine, mis väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab endast liidu õiguse üldpõhimõtet, mida tuleb kohaldada, kui asutus kavatseb teha isiku suhtes talle ebasoodsa otsuse. Nimetatud põhimõtte kohaselt tuleb niisuguste otsuste adressaatidele, kelle huvisid otsused märkimisväärselt mõjutavad, anda tegelik võimalus oma seisukoha esitamiseks nende asjaolude suhtes, millega asutus oma otsust põhjendada kavatseb. Niisugune kohustus on liikmesriikide asutustel, kui nad võtavad meetmeid liidu õiguse kohaldamisalas, vaatamata sellele, et kohaldatav liidu õigus seda menetlusnõuet sõnaselgelt ette ei näe (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 39, ning 13. juuni 2024. aasta kohtuotsus C (pankrotihaldurid ja likvideerijad), C‑696/22, EU:C:2024:499, punktid 104–106 ja seal viidatud kohtupraktika).
42
Kaitseõiguste tagamise üldpõhimõte on kohaldatav sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kus liikmesriik viib maksumaksja suhtes läbi maksukontrolli menetluse, kuna ta peab täitma liidu õigusest tulenevat kohustust võtta kõik meetmed õigusloome ja halduse tasandil, et tagada oma territooriumil täies ulatuses käibemaksu kogumine ja võidelda maksupettuste vastu (vt selle kohta 13. juuni 2024. aasta kohtuotsus C (pankrotihaldurid ja likvideerijad), C‑696/22, EU:C:2024:499, punkt 107 ja seal viidatud kohtupraktika).
43
Kaitseõiguste hulka kuulub ka õigus olla ära kuulatud, mis tagab igale isikule võimaluse teha haldusmenetluses, enne kui langetatakse otsus, mis võib kahjustada tema huve, tegelikult ja tõhusalt teatavaks oma seisukoht. Nimetatud õigus eeldab muu hulgas, et asutus võtab nõuetekohaselt arvesse huvitatud isiku esitatud seisukohti, hindab hoolikalt ja erapooletult kõiki käsitletaval juhul asjakohaseid tõendeid ja põhjendab oma otsust üksikasjalikult, kusjuures kohustus põhjendada otsust asjaomase juhtumi asjaoludest lähtudes piisavalt ja konkreetselt, et huvitatud isikul oleks võimalik mõista keeldumise põhjusi, mille tõttu tema taotlus jäeti rahuldamata, tuleneb otseselt kaitseõiguste tagamise põhimõttest (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punktid 41 ja 42 ning seal viidatud kohtupraktika).
44
Teiseks tuleb arvesse võtta ka harta artiklit 47, mis tagab kohtuliku kontrolli tõhususe. Selle artikli kohaselt on igaühel, kelle liidu õigusega tagatud õigusi või vabadusi rikutakse, selles artiklis kehtestatud tingimuste kohaselt õigus tõhusale õiguskaitsevahendile kohtus. Igaühel on eelkõige õigus sellele, et tema asja arutatakse õiglaselt (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 60).
45
Poolte võrdsuse põhimõte, mis on lahutamatu osa õigussubjektidele liidu õigusest tulenevate õiguste tõhusa kohtuliku kaitse põhimõttest, mis on ette nähtud harta artiklis 47, kuivõrd see kaasneb, nagu ka võistlevuse põhimõte, õiglase kohtumenetluse mõiste endaga, tähendab kohustust anda kummalegi poolele mõistlik võimalus oma seisukoha ja tõendite esitamiseks tingimustes, mis ei asetaks ühte neist oma vastasega võrreldes oluliselt ebasoodsamasse olukorda (16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Selle põhimõtte eesmärk on tagada kohtumenetluse poolte menetluslik võrdsus, tagades nende poolte õiguste ja kohustuste võrdsuse muu hulgas tõendite esitamist reguleerivate normide ja kohtuvaidluse ning poolte edasikaebamisõiguse seisukohast. Selleks et nõuded seoses õigusega õiglasele kohtulikule arutamisele oleksid täidetud, on nimelt oluline, et pooled oleksid saanud tutvuda nende faktiliste ja õiguslike asjaoludega, mis on menetluse tulemuse suhtes määrava tähtsusega, ning nende üle võistlevalt vaielda (16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
47
Selleks et harta artikliga 47 tagatud kohtulik kontroll oleks tõhus, peab kohus, kes kontrollib sellise otsuse õiguspärasust, millega rakendatakse liidu õigust, saama kontrollida, ega tõendeid, millel see otsus põhineb, ei ole kogutud ja kasutatud liidu õigusega ja eriti hartaga tagatud õigusi rikkudes (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Harta artikliga 47 tagatud kohtuliku kontrolli tõhusus nõuab järelikult samuti, et kohus, kellele on esitatud kaebus maksuhalduri otsuse peale, millega määrati täiendava käibemaksu tasumine, oleks pädev kontrollima, ega tõendeid, mis on saadud seotud menetluse käigus, milles maksukohustuslane ei olnud osaline, ja mida on kasutatud otsuse põhistamiseks, ei ole kogutud liidu õigusega ja eriti hartaga tagatud õigusi rikkudes (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Käesoleval juhul peab maksuasjades pädev kohus, kes peab kontrollima Fashion TV poolt väidetavalt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, käesoleva kohtumääruse punktides 34–38 meenutatud väljakujunenud kohtupraktikat arvestades seega kontrollima, kas mahaarvamisõiguse kasutamise tingimused on täidetud, uurides talle esitatud tõendeid vastavalt asjakohastele riigisisestele õigusnormidele ning andes sellega seoses igakülgse hinnangu kõigile juhtumi faktilistele asjaoludele.
50
Selles kontekstis peab maksuasjades pädev kohus selleks, et teha kindlaks, kas tegemist on käibemaksupettusega, kontrollima, kas maksuhaldur on õiguslikult piisavalt tõendanud objektiivseid asjaolusid, mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane on toime pannud pettuse või et ta teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud käibemaksupettusega. Sellised objektiivsed tõendid võivad olla kogutud seotud menetluste käigus, milles maksukohustuslane ei olnud osaline.
51
Järelikult võib see kohus käesoleva kohtumääruse punktides 39 ja 40 viidatud väljakujunenud kohtupraktikat arvestades uurida tõendeid, mis on kogutud seotud menetluses, milles maksukohustuslane ei olnud osaline, nagu käesoleval juhul DXi ja JC suhtes toimetatud kriminaalmenetlus. Sellega seoses ei oma tähtsust asjaolu, et seotud menetluse tulemusel tehti asjaomaste füüsiliste isikute suhtes menetluse lõpetamise määrus, ning see ei saa õigustada seda, et kohus jätab kontrollimata, kas maksukohustuslane on täitnud mahaarvamisõiguse kasutamise tingimused. Lisaks ei saa selline asjaolu õigustada seda, et maksualane kohtumenetlus lõpetatakse maksukohustuslase kasuks ja tunnustatakse tema mahaarvamisõigust, ilma et asja menetlev kohus oleks saanud kontrollida, kas need tingimused on täidetud.
52
Samas tuleb seotud kriminaalmenetluses, mille tulemusel tehti menetluse lõpetamise määrus ja milles maksukohustuslane ei olnud osaline, saadud tõendite uurimisel järgida liidu õigusega ja eeskätt hartaga tagatud õigusi.
53
Arvestades väljakujunenud kohtupraktikat ja käesoleva kohtumääruse punktides 41–52 meenutatud põhimõtteid, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelkõige veenduma, et Rumeenia maksuhaldur on andnud maksukohustuslasele võimaluse teha haldusmenetluses enne mahaarvamisõiguse andmisest keeldumise otsuse tegemist tegelikult ja tõhusalt teatavaks oma seisukoht.
54
Järelikult tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 168 tuleb harta artiklit 47 arvestades tõlgendada nii, et käibemaksu mahaarvamise õigust puudutavat vaidlust lahendav liikmesriigi kohus peab kontrollima, kas maksukohustuslane vastab selles direktiivis sätestatud materiaalõiguslikele ja vormilistele tingimustele, ning ta võib selleks uurida tõendeid, mis on kogutud varasema kriminaalmenetluse käigus, mida on toimetatud sellest maksukohustuslasest eraldiseisvate isikute suhtes, tingimusel et nende tõendite uurimisel järgitakse liidu õigusega ja eeskätt hartaga tagatud õigusi, sealhulgas poolte võrdsuse põhimõtet ja kaitseõigusi.
Kohtukulud
55
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 168 tuleb harta artiklit 47 arvestades tõlgendada nii, et käibemaksu mahaarvamise õigust puudutavat vaidlust lahendav liikmesriigi kohus peab kontrollima, kas maksukohustuslane vastab selles direktiivis sätestatud materiaalõiguslikele ja vormilistele tingimustele, ning ta võib selleks uurida tõendeid, mis on kogutud varasema kriminaalmenetluse käigus, mida on toimetatud sellest maksukohustuslasest eraldiseisvate isikute suhtes, tingimusel et nende tõendite uurimisel järgitakse liidu õigusega ja eeskätt hartaga tagatud õigusi, sealhulgas poolte võrdsuse põhimõtet ja kaitseõigusi.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rumeenia.