61999CC0306_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την παρούσα προδικαστική παραπομπή του Finanzgericht του Αμβούργου τίθεται ένα σημαντικό ζήτημα σχετικά με την έκταση της δικαιοδοσίας του Δικαστηρίου για την έκδοση αποφάσεων επί προδικαστικών ερωτημάτων υποβαλλομένων από εθνικά δικαστήρια και παρέχεται στο Δικαστήριο η ευκαιρία να επανεξετάσει τις αποφάσεις του στις υποθέσεις Leur-Bloem και Giloy .
2. Το παραπέμπον δικαστήριο υπέβαλε μια σειρά λεπτομερών ερωτημάτων ως προς την ερμηνεία ορισμένων τεχνικής φύσεως διατάξεων της τετάρτης οδηγίας περί εταιριών που αφορά τους εταιρικούς λογαριασμούς . Ωστόσο, τα ερωτήματα αυτά εγείρονται στο πλαίσιο διαδικασιών που αφορούν τη λογιστική μεταχείριση για φορολογικούς σκοπούς - που δεν καλύπτεται από την οδηγία - προβλέψεως στον ισολογισμό μιας επιχειρήσεως που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Συνεπώς, οι διατάξεις της οδηγίας καθίστανται λυσιτελείς μόνον δυνάμει μιας σειράς πολύπλοκων παραπομπών και υποθέσεων στα πλαίσια του εθνικού δικαίου.
3. Η κυρία δίκη αφορά την επιβολή φόρου στο υποκατάστημα του Αμβούργου μιας γαλλικής τράπεζας για το έτος 1989. Ούτε τα υποκαταστήματα ούτε οι τράπεζες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της τετάρτης οδηγίας. Το ύψος του καταβλητέου φόρου εξαρτάται από την ορθή αποτίμηση μιας προβλέψεως που περιελήφθη στον ισολογισμό της 31ης Δεκεμβρίου 1989. Το εθνικό νομικό πλαίσιο με βάση το οποίο καθορίζεται το φορολογητέο εισόδημα της επιχειρήσεως έχει κατά βάση ως εξής:
- η γερμανική νομοθεσία περί επιβολής φόρου επιτηδεύματος παραπέμπει (εφόσον δεν ορίζεται άλλως από ειδικότερες διατάξεις περί φόρου επιτηδεύματος) στη γερμανική νομοθεσία περί φορολογήσεως των εταιριών και περί φόρου εισοδήματος·
- η γερμανική νομοθεσία περί φορολογήσεως των εταιριών παραπέμπει (εφόσον δεν ορίζεται άλλως από ειδικές διατάξεις του δικαίου φορολογήσεως των εταιριών) στη γερμανική νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος·
- η γερμανική νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος παραπέμπει (εφόσον δεν ορίζεται άλλως από ειδικότερες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος) στις «αρχές κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου»·
- η έννοια αυτή θεωρείται ότι παραπέμπει στους κανόνες λογιστικής του εμπορικού κώδικα που διέπουν όλους τους επιτηδευματίες·
- ορισμένοι από τους κανόνες αυτούς θεωρείται ότι είναι αποτέλεσμα της μεταφοράς των επιμάχων διατάξεων της τετάρτης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, όχι μόνο σε σχέση με τους επιτηδευμαυτίες τους οποίους αφορά η οδηγία αλλά και σε σχέση με όλες τις άλλες επιχειρήσεις.
4. Κατά τη γνώμη μου, τίθεται το ζήτημα - και το εθνικό δικαστήριο ρητώς υπέβαλε τρία ερωτήματα περί παραδεκτού - αν στο πλαίσιο αυτό το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει διατάξεις της τετάρτης οδηγίας.
Τα υποβληθέντα ερωτήματα
5. Τα ερωτήματα του Finanzgericht Hamburg έχουν ως εξής:
«Ι. Αρμοδιότητα του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
Στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ, όπως διατυπώθηκε και ισχύει από την 1η Μαΐου 1999 με βάση τη Συνθήκη του Άμστερνταμ της 2ας Οκτωβρίου 1997) διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, είναι το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αρμόδιο για την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17, στο εξής: οδηγία) μόνο σε περίπτωση αμφιβολιών ως προς τη σύμφωνη προς την οδηγία εφαρμογή του εθνικού εμπορικού δικαίου περί τηρήσεως λογιστικών στοιχείων από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες (εν προκειμένω, άρθρα 264 επ. του γερμανικού Handelsgesetzbuch (εμπορικού κώδικα, στο εξής: HGB) ή έχει την εν λόγω αρμοδιότητα και
1) στην περίπτωση που στοιχεία της οδηγίας, κατά τη μεταφορά της στο εθνικό δίκαιο (με τον Bilanzrichtlinien-Gesetz: νόμο περί μεταφοράς της τέταρτης οδηγίας), περί τηρήσεως λογιστικών στοιχείων που ισχύει για όλους τους εμπόρους (εν προκειμένω στα άρθρα 238 επ. του HGB), μολονότι γι' αυτούς η εξαγγελλόμενη στις αιτιολογικές σκέψεις και στο άρθρο 2 της οδηγίας αρχή της "πραγματικής εικόνας" δεν περιελήφθη στη διατύπωση του νόμου (αλλά σε αντίθεση με ό,τι έγινε στην περίπτωση των κεφαλαιουχικών εταιριών, άρθρα 264, παράγραφος 2, και 289, παράγραφος 1, του HGB)·
2) εφόσον το εθνικό φορολογικό δίκαιο [εν προκειμένω το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του γερμανικού Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: EStG), σε συνδυασμό με το άρθρο 8, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: KStG) και το άρθρο 7 του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος, στο εξής: GewStG)] εκκινεί από την υπόθεση ότι οι γενικές αρχές του εμπορικού δικαίου περί κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων εφαρμόζεται προκειμένου για την εξακρίβωση των κερδών των επιτηδευματιών που καταρτίζουν ισολογισμό, και
α) στον βαθμό που αυτές ρυθμίζονται με τις εναρμονισμένες (διά της οδηγίας) διατάξεις που διέπουν το σύνολο των επιτηδευματιών (άρθρα 238 επ. του HGB) ή
β) στο μέτρο που ισχύουν οι ειδικές διατάξεις περί καταρτίσεως ισολογισμού για κεφαλαιουχικές εταιρίες (άρθρα 264 επ. του HGB)·
3) οσάκις το εθνικό φορολογικό δίκαιο σε διαφορετικούς τομείς παραπέμπει σε έννοιες ή κριτήρια της νομοθεσίας περί εμπορικής λογιστικής;
ΙΙ. Λογιστική απεικόνιση πιστωτικών κινδύνων στον ισολογισμό
1) Στην περίπτωση που έχουν χορηγηθεί δάνεια στο εξωτερικό, πρέπει ο κίνδυνος που αντιστοιχεί στη χώρα του δανειζομένου (κίνδυνος συναλλάγματος ή κίνδυνος μεταφοράς) να περιλαμβάνεται στον ισολογισμό ως αναπροσαρμογή αξίας - όπως στη στήλη του "ενεργητικού" όπου γίνεται απομείωση των υποχρεώσεων εξωτερικού (άρθρα 19 και 39, παράγραφος 1, στοιχεία β, και γ__ της οδηγίας, άρθρο 253, παράγραφοι 3 και 4, του HGB) - και στη στήλη του "παθητικού" με την εγγραφή προβλέψεων (άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας, πρώτη περίοδος, του άρθρου 249, παράγραφος 1, του HGB) για ενδεχόμενες υποχρεώσεις εκτός ισολογισμού από εγγυήσεις για υποχρεώσεις εξωτερικού προς τρίτους (άρθρο 14 της οδηγίας, άρθρο 251 του HGB· "συμφωνίες κατανομής κινδύνου");
2) Συμβιβάζεται με την υποχρέωση για χωριστή αποτίμηση των κονδυλίων του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας, άρθρο 252, παράγραφος 1, σημείο 3, του HGB), αντί οι κίνδυνοι να λαμβάνονται υπόψη μόνο με χωριστές αναπροσαρμογές αξίας ή προβλέψεις, να λαμβάνονται υπόψη εναλλακτικώς με την εγγραφή συνολικών αναπροσαρμογών αξίας ή προβλέψεων, ακόμη και αν στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν είναι ιδιαίτερα πιθανή η παύση εξυπηρετήσεως του δανείου:
α) Μπορεί ο κίνδυνος αφερεγγυότητας που δεν είναι ιδιαίτερα αυξημένος αλλά απλώς υποβόσκων να καλύπτεται με μια συνολική αναπροσαρμογή αξίας, όχι μόνο με την απομείωση της υποχρεώσεως αλλά και με την εγγραφή προβλέψεως για ενδεχόμενη υποχρέωση (εξ εγγυήσεως);
β) Μπορεί ένας όχι ιδιαίτερα πιθανός κίνδυνος που συνδέεται με ορισμένη χώρα να λαμβάνεται υπόψη μέσω συνολικής αναπροσαρμογής αξίας σε σχέση με τη συγκεκριμένη χώρα (ατομική συνολική αναπροσαρμογή αξίας), όχι μόνο με τη μορφή απομειώσεως της υποχρεώσεως αλλά και με την αναγραφή προβλέψεως για ενδεχόμενη υποχρέωση (από εγγυήσεις);
3) Επιτρέπεται ή επιβάλλεται να εκτιμάται ο κίνδυνος που συνδέεται με ορισμένη χώρα επί τη βάσει των σχέσεων, των εμπειριών και των πληροφοριών του ενδιαφερομένου ή των πληροφοριών του στον συγκεκριμένο τομέα ή με τη χρησιμοποίηση πινάκων αξιολογήσεως πιστωληπτικής ικανότητος ή με συνδυασμένη χρήση των μεθόδων αυτών ή με κάποιο άλλο διαφορετικό τρόπο εκτίμησης;
4) Επιτρέπεται να λαμβάνεται υπόψη ένας κίνδυνος ακόμη και αν
α) υφίστατο ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της βασικής συναλλαγής
και
β) είναι πολλαπλάσιος του κέρδους ή των εσόδων που αναμένονται από την ανάληψή του (στην προκειμένη περίπτωση, την αμοιβή για την παροχή της εγγυήσεως για διάστημα βραχύτερο του έτους);
5) Πρέπει ο συνδεόμενος με ορισμένη χώρα κίνδυνος και ο κίνδυνος φερεγγυότητας να λαμβάνονται υπόψη, εφόσον παρίσταται ανάγκη, παραλλήλως ως προς το ίδιο δάνειο διά της εγγραφής προβλέψεως ή αναπροσαρμογής αξίας, είτε σε ένα μόνο ποσό είτε σε χωριστά ποσά;
6) Επιτρέπεται η αναγραφή προβλέψεων κινδύνου και στην περίπτωση που ένας κίνδυνος αποτιμάται χωριστά και ο άλλος συνολικά;
7) Αποφεύγεται με τον δέοντα τρόπο η διπλή πρόβλεψη για τον ίδιο κίνδυνο στην περίπτωση που, αφού έχει ληφθεί υπόψη ορισμένος κίνδυνος, ως βάση για την εκτίμηση του εναπομένοντος άλλου κινδύνου χρησιμοποιείται μόνο το ποσό του δανείου που απέμεινε μετά την αφαίρεση του αντιστοιχούντος στον πρώτο κίνδυνο ποσού;
ΙΙΙ. Αποτίμηση
1) Πρέπει κατά την αποτίμηση των κινδύνων να λαμβάνονται υπόψη, όχι μόνο οι επαυξήσεις αλλά και οι μειώσεις των κινδύνων, καθ' υπέρβαση του γράμματος του άρθρου 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ ββ, της τετάρτης οδηγίας (άρθρο 252, παράγραφος 1, αριθ. 4, πρώτο εδάφιο, HGB);
2) Αποτελεί η μεταξύ της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και της ημερομηνίας καταρτίσεως του ισολογισμού αποπληρωμή δανείου γεγονός βάσει του οποίου αποτιμάται (αναδρομικώς) ο κίνδυνος και όχι μόνο γεγονός που επηρεάζει την αξία και το οποίο επάγεται αποτελέσματα μόνο κατά το έτος της αποπληρωμής;
3) Επιτρέπεται κατά την αποτίμηση των κινδύνων, οι οποίοι για την οικεία επιχείρηση έχουν σχετικά μικρή σημασία, αντί να λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα μέχρι την υπογραφή του ισολογισμού ή την κατάρτιση των ετησίων λογαριασμών, να λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία κατά την οποία ολοκληρώθηκε η εκτίμηση της οικείας εγγραφής στον ισολογισμό;»
Η τέταρτη οδηγία εταιρικού δικαίου
6. Η τέταρτη οδηγία αρχικώς προέβλεπε εφαρμογή των διατάξεών της στη Γερμανία ως προς τρεις τύπους εταιριών: την Aktiengesellschaft (ανώνυμη εταιρία), την Kommanditgesellschaft auf Aktien (έναν τύπο εταιρίας οι διευθυντές της οποίας ευθύνονται προσωπικώς για τις οφειλές τους) και την Gesellschaft mit beschränkter Haftung (εταιρία στο κεφάλαιο της οποίας οι εταίροι μετέχουν με μετοχές . Η Γερμανία δεν υποχρεούται να εφαρμόσει τις διατάξεις της οδηγίας ως προς άλλες μορφές επιχειρήσεων συμπεριλαμβανομένων των υποκαταστημάτων εταιριών που έχουν συσταθεί σε άλλα κράτη μέλη . Επομένως, η οδηγία δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην προκειμένη περίπτωση.
7. Περαιτέρω, η τέταρτη οδηγία δεν εφαρμόζεται ως προς τις τράπεζες και τα λοιπά πιστωτικά ιδρύματα, που διέπονται από μεταγενέστερη οδηγία περί συντονισμού των νομοθεσιών, την οδηγία 86/635/ΕΟΚ, η οποία δεν εφαρμοζόταν στη Γερμανία κατά τον κρίσιμο χρόνο . Κατά την οδηγία 86/635/ΕΟΚ, ορισμένες διατάξεις της τετάρτης οδηγίας, συμπεριλαμβανομένων των διατάξεων που ενδιαφέρουν στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, ισχύουν για τις τράπεζες και τα άλλα πιστωτικά ιδρύματα, εφόσον δεν ορίζει διαφορετικά η οδηγία 86/635/ΕΟΚ . Τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 86/635, μολονότι, κατά την οδηγία 89/117/ΕΟΚ, η οποία επέβαλε τη θέση σε εφαρμογή των διατάξεών της μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1991, υποχρεούνται να δημοσιεύουν τα λογιστικά στοιχεία των οικείων πιστωτικών ιδρυμάτων . Αντιθέτως, τα υποκαταστήματα επιτρέπεται να μην υποχρεούνται να δημοσιεύουν ετήσιους λογαριασμούς που αφορούν δική τους δραστηριότητα .
8. Στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της τετάρτης οδηγίας αναφέρεται ότι:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί επιβάλλεται να δίνουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού της εταιρίας, της οικονομικής της θέσεως και των κερδών ή ζημιών [...]»
9. Στο άρθρο 2, παράγραφος 3, ορίζεται ότι:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.»
10. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η συμμόρφωση προς την αρχή πραγματικής και ειλικρινούς απεικονίσεως των λογιστικών δεδομένων αποτελεί πρωταρχικό στόχο της τετάρτης οδηγίας .
11. Η οδηγία περιέχει, μεταξύ άλλων, κανόνες ως προς τη λογιστική μεταχείριση υποχρεώσεων που έχουν αναληφθεί υπό τη μορφή εγγυήσεως (άρθρο 14), την αναπροσαρμογή αξίας κονδυλίων που αναγράφονται στον ισολογισμό (άρθρα 19 και 39, παράγραφος 1, στοιχεία β, και γ,), τις προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα (άρθρα 20, παράγραφος 1, και 42), τη χωριστή αποτίμηση κονδυλίων του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε,) και την αποτίμηση υποχρεώσεων και ζημιών μετά την ημερομηνία καταρτίσεως του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ περίπτωση ββ). Ορισμένα ή όλα τα θέματα που ρυθμίζονται με τους κανόνες αυτούς αποτελούν αντικείμενο της κυρίας δίκης, μολονότι αμφισβητείται κατά πόσον θα συμβάλουν στην επίλυση της διαφοράς.
Η εθνική νομοθεσία περί λογιστικών στοιχείων και το πρώτο ερώτημα περί αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
12. Το παραπέμπον δικαστήριο εξηγεί στη διάταξη περί παραπομπής ότι η γερμανική νομοθεσία που επιβάλλει την κατάρτιση λογαριασμών στις επιχειρήσεις περιέχει αφενός διατάξεις εφαρμοστέες σε όλες τις επιχειρήσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται και τα υποκαταστήματα εταιριών (προφανώς μη εξαιρουμένων των τραπεζών) που έχουν συσταθεί σε άλλα κράτη, και διατάξεις που ισχύουν μόνον ως προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες.
13. Οι διατάξεις αυτές περιέχονται στο βιβλίο ΙΙΙ του Handelsgesetzbuch (εμπορικός κώδικας, στο εξής: HGB), με το οποίο τέθηκε σε εφαρμογή η τέταρτη οδηγία κατά τρόπο ώστε ορισμένα στοιχεία να εντάσσονται στο τμήμα 1 (άρθρα 238 έως 263), το οποίο διέπει το σύνολο των επιχειρήσεων, και ορισμένα άλλα στοιχεία να εντάσσονται στο τμήμα 2 (άρθρα 264 έως 335), το οποίο ισχύει ειδικά για τις κεφαλαιουχικές εταιρίες.
14. Ο κανόνας του προοιμίου και του άρθρου 2 της οδηγίας που επιβάλλει την «αληθή απεικόνιση» δεν έχει ενσωματωθεί κατά λέξη στο τμήμα 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB, που διέπει το σύνολο των επιχειρήσεων.
15. Στο μέτρο που ενδιαφέρει εν προκειμένω, το άρθρο 238, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«Όλοι οι επιχειρηματίες υποχρεούνται να τηρούν λογιστικά βιβλία όπου θα απεικονίζουν τις εμπορικές πράξεις και την κατάσταση του ενεργητικού τους σύμφωνα με τις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων. Τα λογιστικά στοιχεία πρέπει να τηρούνται με τέτοιο τρόπο ώστε να καθιστούν δυνατή σε εύλογο χρόνο την επισκόπηση της καταστάσεως της επιχειρήσεως από εξοικειωμένο με τα λογιστικά τρίτο.»
16. Το άρθρο 239, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής:
«Οι καταχωρίσεις στα λογιστικά βιβλία και οι λοιπές απαιτούμενες εγγραφές πρέπει να είναι πλήρεις και ορθές, και να γίνονται εμπρόθεσμα και κανονικά.»
17. Στο άρθρο 242, παράγραφος 1, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, προβλέπονται τα εξής:
«Ο επιχειρηματίας, κατά την έναρξη της εμπορικής δραστηριότητάς του και κατά το πέρας κάθε οικονομικής χρήσεως οφείλει να καταρτίζει λογαριασμούς (ισολογισμό ανοίγματος, ισολογισμό) που να απεικονίζουν το ενεργητικό και το παθητικό της επιχειρήσεως.»
18. Στο άρθρο 243, παράγραφοι 1 και 2, ορίζεται ότι:
«1) Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να καταρτίζονται σύμφωνα με τις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων.
2) Πρέπει να είναι σαφείς.»
19. Το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει ότι, μολονότι ο κανόνας περί «αληθούς απεικόνισης» δεν έχει περιληφθεί κατά λέξη στις σχετικές διατάξεις, οι ρυθμίσεις που διέπουν το σύνολο των επιχειρήσεων πρέπει να γίνει δεκτό ότι έχουν την έννοια ότι, σύμφωνα με την πρώτη περίοδο του άρθρου 242, παράγραφος 1, ο ισολογισμός πρέπει να περιέχει ορθή απεικόνιση του ενεργητικού και του παθητικού.
20. Οι ειδικές διατάξεις περί των ετησίων λογαριασμών των κεφαλαιουχικών εταιριών αρχίζουν με το άρθρο 264 του HGB που ρητώς επιβάλλει την αρχή της «αληθούς απεικονίσεως».
21. Το άρθρο 264, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει, τηρουμένων των αρχών της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων, να δίνουν την αληθή εικόνα του ενεργητικού της εταιρίας, της οικονομικής της καταστάσεως και των κερδών και ζημιών της (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild). Αν ειδικές περιστάσεις έχουν ως αποτέλεσμα οι ετήσιοι λογαριασμοί να μην απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση κατά τα ανωτέρω, τότε θα πρέπει να δίδονται πρόσθετα στοιχεία με τις σημειώσεις.»
22. Το άρθρο 289, παράγραφος 1, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, ορίζει τα εξής:
«Στην ετήσια έκθεση, τουλάχιστον η πορεία των εργασιών και η κατάσταση της κεφαλαιουχικής εταιρίας πρέπει να εμφανίζονται κατά τρόπο που να παρέχει αληθή απεικόνιση (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild)· επιπλέον, στην εν λόγω έκθεση πρέπει να γίνεται μνεία των κινδύνων από μελλοντικές εξελίξεις.»
23. Το παραπέμπον δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά μια άποψη, η βούληση του Γερμανού νομοθέτη ήταν η τέταρη οδηγία να τεθεί σε εφαρμογή μόνο με το τμήμα 2 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB. Αναγνωρίζεται, ωστόσο, ότι ορισμένοι λογιστικοί κανόνες, οι οποίοι είχαν ισχύσει προηγουμένως για όλες τις επιχειρήσεις και περιέχονταν και στην οδηγία, περιελήφθησαν στο τμήμα 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB. Στους κανόνες αυτούς περιλαμβάνονται οι συγκεκριμένες διατάξεις της οδηγίας που αποτελούν αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως .
24. Το παραπέμπον δικαστήριο προσθέτει ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί σχετικώς ότι είναι αρμόδιο, προκειμένου για κεφαλαιουχική εταιρία, να ερμηνεύσει την οδηγία στο πλαίσιο της εφαρμογής, σύμφωνα με την οδηγία, διατάξεως εντασσομένης στο τμήμα 1 του HGB . Ωστόσο, η παρούσα υπόθεση αφορά την εφαρμογή του τμήματος 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB σε άλλες επιχειρήσεις μη καλυπτόμενες από το πεδίο εφαρμογής της τετάρτης οδηγίας, στις οποίες όμως η εθνική νομοθεσία επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες.
25. Το πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου σχετικά με την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας τίθεται στο πλαίσιο αυτό. Ειδικότερα, ερωτάται αν το Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα στην περίπτωση που, κατά την εφαρμογή της οδηγίας, στοιχεία αυτής ενσωματώθηκαν στην εθνική νομοθεσία περί τηρήσεως λογιστικών βιβλίων που διέπει το σύνολο των επιχειρήσεων, μολονότι για τις επιχειρήσεις αυτές (σε αντίθεση προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες) η νομοθεσία δεν επιβάλλει την τήρηση της αρχής της «αληθούς απεικονίσεως» που εξαγγέλλεται στο προοίμιο και στο άρθρο 2 της οδηγίας.
26. Το παραπέμπον δικαστήριο θεωρεί ότι το Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα με βάση τη μέχρι τούδε νομολογία του. Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή (Leur-Bloem και Giloy ), το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύει το κοινοτικό δίκαιο στο πλαίσιο διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, σε περιπτώσεις όπου οι περιστάσεις της επίδικης υποθέσεως δεν διέπονται άμεσα από το κοινοτικό δίκαιο, αλλά ο εθνικός νομοθέτης, κατά τη μεταφορά των διατάξεων της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, αντιμετώπισε αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις με τον τρόπο που αντιμετώπισε καταστάσεις εμπίπτουσες στο πεδίο της οδηγίας, ευθυγραμμίζοντας έτσι την εσωτερική νομοθεσία προς το κοινοτικό δίκαιο. Οσάκις υποβάλλει προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο, το ερωτούν δικαστήριο πρέπει να καθορίζει την ακριβή έκταση της αναφοράς του εθνικού δικαίου στο κοινοτικό δίκαιο.
Η εθνική φορολογική νομοθεσία και το δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα περί αρμοδιότητας
27. Το άρθρο 7 του GewStG προβλέπει, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, τα εξής:
«Εμπορικό κέρδος είναι το κέρδος μιας επιχειρήσεως που καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Estg (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος) ή του Kstg (νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων), το οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του εισοδήματος για τη [...] φορολογική χρήση.»
28. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του Kstg (νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων) προβλέπει τα εξής:
«Το τι συνιστά εισόδημα και ο τρόπος με τον οποίο πρέπει να υπολογίζεται καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος και του παρόντος νόμου.»
29. Η πρώτη περίοδος του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG ορίζει τα εξής:
«Προκειμένου για επιχειρηματίες που υποχρεούνται εκ του νόμου να τηρούν λογιστικά στοιχεία και να προβαίνουν σε τακτική κατάρτιση λογαριασμών ή που, χωρίς να έχουν τέτοια υποχρέωση, τηρούν λογιστικά βιβλία και προβαίνουν τακτικά στην κατάρτιση λογαριασμών, οφείλουν, κατά το πέρας του οικονομικού έτους, να αποτιμούν το ενεργητικό τους (πρώτη περίοδος του άρθρου 4, παράγραφος 1) σύμφωνα με τις αρχές περί τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου.»
30. Το παραπέμπον δικαστήριο εξηγεί ότι, με βάση τη διάταξη αυτή, οι «αρχές τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων» του εμπορικού δικαίου έχουν αποφασιστική σημασία οσάκις δεν υφίστανται κατισχύουσες ειδικότερες φορολογικές διατάξεις που αφορούν τον ισολογισμό.
31. Το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει στη συνέχεια ότι, δυνάμει της κατά τα ανωτέρω ενσωματώσεως διά παραπομπής εκ του νόμου, οι αρχές κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων ισχύουν όχι μόνον ως προς τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, αλλά και ως προς τις βάσεις υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των κεφαλαιουχικών εταιριών και του φόρου επιτηδεύματος, που αποτελεί το επίμαχο ζήτημα στην παρούσα υπόθεση. Η παραπομπή στις αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων, στην πρώτη περίοδο του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG εκτείνεται στις αρχές κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων που είναι δεσμευτικές για όλους τους επιτηδευματίες κατά το εμπορικό δίκαιο, όπως αναφέρεται στην πρώτη περίοδο του άρθρου 238, παράγραφος 1, και στο άρθρο 243, παράγραφος 1, του HGB, όπως κωδικοποιήθηκαν στο τμήμα 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB. Στις αρχές αυτές περιλαμβάνονται, πέραν των τυπικών προϋποθέσεων, οι κανόνες περί του ουσιαστικού περιεχομένου των ετησίων λογαριασμών και οι κανόνες περί παρουσιάσεως και αποτιμήσεως, που επίσης περιέχονται στο τμήμα 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB . Επομένως, οι αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων εφαρμόζονται και ως προς την εγγραφή προβλέψεων και ως προς την αποτίμησή τους (εκτός εάν το άρθρο 6 του EStG περιέχει ειδικότερο κανόνα περί του οποίου βλέπε κατωτέρω ).
32. Το εθνικό δικαστήριο προσθέτει ότι είναι συζητήσιμο αν ή σε ποια έκταση, πέραν των αρχών της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων που ισχύουν για όλους τους επιχειρηματίες, ισχύει και η αρχή της «αληθούς απεικονίσεως» δυνάμει της πρώτης περιόδου του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG.
33. Με το δεύτερο ερώτημά του, το παραπέμπτον δικαστήριο ερωτά αν το παρόν Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την οδηγία στις περιπτώσεις όπου το εθνικό φορολογικό δίκαιο στηρίζεται στην υπόθεση ότι οι αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου εφαρμόζονται για τον υπολογισμό των κερδών επιχειρήσεων που καταρτίζουν ισολογισμούς και
α) οι εν λόγω αρχές περιέχονται στις διατάξεις που αφορούν το σύνολο των επιχειρήσεων (τμήμα 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB) που έχουν εναρμονιστεί με τον νόμο περί θέσεως σε εφαρμογή της οδηγίας, ή
β) ισχύουν οι ειδικές διατάξεις περί τηρήσεως λογιστικών στοιχείων από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες (τμήμα 2 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB).
34. Με το ερώτημα υπό στοιχείο α, το παραπέμπον δικαστήριο θεωρεί ότι το παρόν Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει την οδηγία στο πλαίσιο εφαρμογής για φορολογικούς σκοπούς των αρχών της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου, καθότι οι διατάξεις του τμήματος 1 του βιβλίου ΙΙΙ του HGB που διέπουν το σύνολο των επιχειρήσεων i) καλύπτονται από την παραπομπή του φορολογικού δικαίου και ii) μεταφέρουν κατά τον ίδιο τρόπο για τις κεφαλαιουχικές εταιρίες και για τις λοιπές επιχειρήσεις στοιχεία της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
35. Με το ερώτημα υπό στοιχείο β, το παραπέμπον δικαστήριο φαίνεται επίσης να θεωρεί ότι το παρόν Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα και επικαλείται σχετικώς τη συλλογιστική του γενικού εισαγγελέα Léger στις προτάσεις του στην υπόθεση DE + ES Bauunternehmung .
36. Τέλος, το παραπέμπτον δικαστήριο επισημαίνει στη διάταξη περί παραπομπής ότι η εθνική ρύθμιση περί της λογιστικής μεταχειρίσεως των προβλέψεων στις οποίες αφορά η παρούσα διαδικασία κάνει διάκριση μεταξύ προβλέψεως ζημιών και προβλέψεως υποχρεώσεων.
37. Προκειμένου για πρόβλεψη ζημιών, στις αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων που είναι εφαρμοστέες δυνάμει της πρώτης περιόδου του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStg περιλαμβάνεται και η αρχή σύμφωνα με την οποία οι προβλέψεις δεν πρέπει να υπερβαίνουν το ποσό που είναι αναγκαίο σύμφωνα με μια εύλογη εμπορική αποτίμηση. Η αρχή αυτή καθιερώνεται στο άρθρο 253, παράγραφος 1, του HGB και στο άρθρο 42 της οδηγίας.
38. Ωστόσο, το ίδιο δεν ισχύει και στην περίπτωση προβλέψεως υποχρεώσεων. Όπως προαναφέρθηκε, οι αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων είναι εφαρμοστέες, με βάση την πρώτη περίοδο του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG, μόνο στην περίπτωση που δεν υφίστανται κατισχύοντες ειδικότεροι φορολογικοί κανόνες. Ο EStG περιέχει τέτοιους ειδικούς κανόνες που διέπουν την αποτίμηση προβλέψεως υποχρεώσεων. Κατ' ουσίαν, και οι κανόνες αυτοί επιβάλλουν μια εύλογη εμπορική αποτίμηση. Σύμφωνα με το παραπέμπον δικαστήριο, η νομολογία αναγνωρίζει ότι και στο πλαίσιο των κανόνων αυτών πρέπει να εφαρμόζονται οι αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων.
39. Με το τρίτο του ερώτημα το παραπέμπτον δικαστήριο ερωτά αν το παρόν Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει την οδηγία στην περίπτωση που το εθνικό φορολογικό δίκαιο παραπέμπει άλλως (δηλαδή όχι διά της πρώτης περιόδου του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG), σε έννοιες ή κριτήρια του δικαίου της εμπορικής λογιστικής.
Η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου
40. Σχετικά με το ζήτημα της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου αναπτύχθηκαν διεξοδικά επιχειρήματα από όλα τα μέρη που υπέβαλαν παρατηρήσεις - έγγραφες το Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (καθού της κύριας δίκης), η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή και κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
41. Ουσιαστικά η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμφωνούν ότι το Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα με βάση τις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy, που εξετάζεται στη συνέχεια. Αντίθετα, το Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg υπστηρίζει ότι η ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας δεν είναι λυσιτελής για την επίλυση της διαφοράς. Τα κράτη μέλη είναι τα μόνα αρμόδια να καθορίζουν σε ποια έκταση οι προβλέψεις είναι εκπεστέες για φορολογικούς σκοπούς. Η παραπομπή στις λογιστικές αρχές με το άρθρο 5, παράγραφος 1, του EStG περιελήφθη στον EStG για πρώτη φορά το 1934· η ίδια διάταξη παραμένει σε ισχύ μέχρι σήμερα. Εν πάση περιπτώσει, ούτε στην τέταρτη οδηγία ούτε στο γερμανικό εμπορικό δίκαιο ορίζεται ο τρόπος με τον οποίο πρέπει να αποτιμάται το κόστος αποτιμήσεως των προβλέψεων . Για τον λόγο αυτό, ο συσχετισμός εμπορικών και φορολογικών λογιστικών στοιχείων δεν επιλύει καμία διαφορά ως προς την αποτίμηση αυτή. Οι ειδικοί κανόνες ως προς την αποτίμηση των προβλέψεων που περιέχονται στον EStG καθιερώνουν ένα αυτόνομο κριτήριο για τους σκοπούς της εθνικής φορολογίας· η αυτονομία αυτή παραμένει ακόμα και όταν κατ' αποτέλεσμα το εν λόγω κριτήριο ταυτίζεται κατά βάση ή καθ' ολοκληρίαν με τις αρχές του εμπορικού δικαίου.
42. Το ζήτημα αν το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύει διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας με τους οποίους στην πραγματικότητα εφαρμόζονται κοινοτικοί κανόνες σε περιπτώσεις όπου η κοινοτική νομοθεσία δεν απαιτείται να εφαρμόζεται σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο έχει εξεταστεί με τον πληρέστερο τρόπο στο πλαίσιο των υποθέσεων Leur-Bloem και Giloy.
43. Στην υπόθεση Leur-Bloem, το Δικαστήριο κλήθηκε να ερμηνεύσει τον όρο «ανταλλαγή μετοχών» του άρθρου 2, στοιχείο δ__ της οδηγίας περί συγχωνεύσεων . Σκοπός της εν λόγω οδηγίας είναι να καταργήσει τα φορολογικά εμπόδια ως προς τις ενδοκοινοτικές συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών. Η οδηγία εφαρμόζεται μόνον ως προς «ανταλλαγές μετοχών στις οποίες εμπλέκονται εταιρίες από δύο ή περισσότερα κράτη μέλη» . Στη συναλλαγή που αποτελούσε αντικείμενο της κυρίας δίκης δεν εμπλέκονταν εταιρίες από διαφορετικά κράτη μέλη, επρόκειτο δηλαδή για συναλλαγή που εξελίχθηκε αμιγώς εντός των Κάτω Χωρών και επομένως δεν ενέπιπτε στο πραγματικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Ωστόσο, το παραπέμψαν δικαστήριο θεώρησε ότι η βούληση του νομοθέτη των Κάτω Χωρών ήταν να ερμηνεύεται η νομοθεσία περί εθνικών και ενδοκοινοτικών συγχωνεύσεων δι' ανταλλαγής μετοχών κατά τον ίδιο τρόπο. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε στηριζόμενο στο γράμμα των αντιστοίχων διατάξεων, που ήταν το ίδιο για τις εσωτερικές και τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, καθώς και στις προπαρασκευαστικές πράξεις των νομοθετημάτων, ιδίως μια δήλωση στο επεξηγηματικό υπόμνημα του Υπουργού Οικονομικών σύμφωνα με το οποίο, μολονότι το κοινοτικό δίκαιο δεν επέβαλλε τυπικώς οι συγχωνεύσεις δι' ανταλλαγής μετοχών να υπάγονται στο ίδιο καθεστώς με τις ενδοκοινοτικές συγχωνεύσεις, ήταν ευκταίο, ενόψει πραγματοποιήσεως της ενιαίας αγοράς, και οι δύο κατηγορίες συναλλαγών να τυγχάνουν της αυτής μεταχειρίσεως.
44. Το Δικαστήριο έκρινε ότι:
«Κατά πάγια νομολογία, η διαδικασία που προβλέπει το άρθρο 177 της Συνθήκης αποτελεί μέσο συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων. Επομένως, μόνο τα εθνικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων εκκρεμεί η διαφορά και τα οποία έχουν την ευθύνη της αποφάσεως που θα εκδώσουν είναι αρμόδια να εκτιμούν, με βάση τις ιδιαιτερότητες κάθε υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής αποφάσεως προκειμένου να εκδώσουν τη δική τους απόφαση, όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 1990, C-297/88 και C-197/89, Dzodzi, Συλλογή 1990, σ. Ι-3763, σκέψεις 33 και 34, και την προπαρατεθείσα απόφαση Gmurzynska-Bscher, σκέψεις 18 και 19).
Κατά συνέπεια, όταν τα εθνικά δικαστήρια υποβάλλουν ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο οφείλει καταρχήν να αποφαίνεται (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Dzodzi και Gmurzynska-Bscher, σκέψεις 35 και 20 αντιστοίχως). Ούτε από το γράμμα του άρθρου 177 ούτε από το αντικείμενο της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο αυτό προκύπτει ότι οι συντάκτες της Συνθήκης θέλησαν να αποκλείσουν από την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου τις αιτήσεις εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως που αφορούν διάταξη του κοινοτικού δικαίου στην ειδική περίπτωση κατά την οποία το εθνικό δίκαιο κράτους μέλους παραπέμπει στο περιεχόμενο της διατάξεως αυτής προκειμένου να προσδιοριστούν οι κανόνες που θα εφαρμοστούν σε καθαρώς εσωτερική κατάσταση του κράτους αυτού (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Dzodzi και Gmurzynska-Bscher, σκέψεις 36 και 25 αντιστοίχως).
Συγκεκριμένα, η απόρριψη της αιτήσεως του εθνικού δικαστηρίου δεν είναι δυνατή παρά μόνον εφόσον προκύπτει ότι υφίσταται καταστρατήγηση της διαδικασίας του άρθρου 177 της Συνθήκης και το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί κατασκευασμένης διαφοράς ή είναι προφανές ότι η διάταξη του κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε άμεσα ούτε έμμεσα στις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως (βλ. συναφώς προπαρατεθείσες αποφάσεις Dzodzi και Gmurzynska-Bscher, σκέψεις 40 και 23 αντιστοίχως).
Το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή της ανωτέρω νομολογίας, έχει κρίνει επανειλημμένα ότι είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί αιτήσεων εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με διατάξεις του κοινοτικού δικαίου σε περιπτώσεις στις οποίες τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, αλλά οι διατάξεις του δικαίου αυτού έχουν εφαρμογή είτε βάσει του εθνικού δικαίου είτε δυνάμει απλών συμβατικών ρητρών (βλ., όσον αφορά την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου βάσει του εθνικού, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Dzodzi και Gmurzynska-Bscher, την απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1985, 166/84, Thomasdünger, Συλλογή 1985, σ. 3001, και την απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 1991, C-384/89, Tomatis και Fulchiron, Συλλογή 1991, σ. Ι-127, και, όσον αφορά την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου κατ' εφαρμογή συμβατικών ρητρών, τις αποφάσεις της 25ης Ιουνίου 1992, C-88/91, Federconsorzi, Συλλογή 1992, σ. Ι-4035, και της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-73/89, Fournier, Συλλογή 1992, σ. Ι-5621, στο εξής: νομολογία Dzodzi). Πράγματι, στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι ανωτέρω αποφάσεις, οι διατάξεις του εθνικού δικαίου ή οι συμβατικές ρήτρες που παρέπεμπαν στις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου δεν είχαν προφανώς περιορίσει την εφαρμογή των τελευταίων αυτών διατάξεων.
Αντίθετα, με την προπαρατεθείσα απόφαση Kleinwort Benson το Δικαστήριο έκρινε εαυτό αναρμόδιο να αποφανθεί επί αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της Συμβάσεως.
Στη σκέψη 19 της ανωτέρω αποφάσεως το Δικαστήριο τόνισε ότι, αντίθετα απ' ό,τι συνέβαινε με τη νομολογία Dzodzi, το δίκαιο του ενδιαφερόμενου συμβαλλόμενου κράτους δεν καθιστούσε εφαρμοστέες τις διατάξεις της Συμβάσεως καθαυτές, τις οποίες καλούνταν να ερμηνεύσει το Δικαστήριο. Στη σκέψη 16 της αποφάσεως αυτής το Δικαστήριο επισήμανε ότι ο εθνικός νόμος που διείπε την υπόθεση της κύριας δίκης απλώς χρησιμοποιούσε τη Σύμβαση ως πρότυπο και επαναλάμβανε εν μέρει τη διατύπωσή της. Με τη σκέψη 18 το Δικαστήριο διαπίστωσε επιπλέον ότι ο εθνικός νόμος προέβλεπε ρητά τη δυνατότητα των αρχών του ενδιαφερόμενου συμβαλλόμενου κράτους να επιφέρουν τροποποιήσεις "που έχουν ως αποτέλεσμα τη δημιουργία αποκλίσεων" μεταξύ των διατάξεων του νόμου αυτού και των αντίστοιχων διατάξεων της Συμβάσεως. Επιπλέον, ο νόμος προέβαινε ακόμη σε ρητή διάκριση μεταξύ των διατάξεων που είχαν εφαρμογή επί των καταστάσεων κοινοτικού χαρακτήρα και των διατάξεων που είχαν εφαρμογή επί των εσωτερικών καταστάσεων. Στην πρώτη περίπτωση τα εθνικά δικαστήρια, κατά την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του νόμου, δεσμεύονταν από τη σχετική με τη Σύμβαση νομολογία του Δικαστηρίου, ενώ στη δεύτερη περίπτωση όφειλαν απλώς να τη λάβουν υπόψη, άρα μπορούσαν να μην την εφαρμόσουν.
Τούτο όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω.
Το εθνικό δικαστήριο φρονεί ότι η ερμηνεία της έννοιας "συγχώνευση μέσω ανταλλαγής μετοχών", όπως απαντά στο κοινοτικό κανονιστικό πλαίσιο, είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς που έχει υποβληθεί στην κρίση του, ότι η έννοια αυτή απαντά στην οδηγία καθώς και στον εθνικό νόμο για τη μεταφορά της στο εθνικό δίκαιο και ότι διευρύνθηκε για να καλύψει όμοιες καταστάσεις που έχουν καθαρά εσωτερικό χαρακτήρα.
Όταν η εθνική νομοθεσία εναρμονίζει τις λύσεις που προβλέπει για τις καθαρά εσωτερικές καταστάσεις προς τις λύσεις που έχουν γίνει δεκτές στο κοινοτικό δίκαιο, προκειμένου ιδίως να αποφευχθεί η δημιουργία διακρίσεων σε βάρος των ημεδαπών ή, όπως στην προκειμένη υπόθεση, στεβλώσεων του ανταγωνισμού, υφίσταται οπωσδήποτε κοινοτικό συμφέρον για ομοιόμορφη ερμηνεία των διατάξεων ή των εννοιών που συμπίπτουν με διατάξεις ή έννοιες του κοινοτικού δικαίου, ανεξάρτητα από τις συνθήκες υπό τις οποίες εφαρμόζονται, προκειμένου να αποφευχθούν στο μέλλον ερμηνευτικές αποκλίσεις (βλ. συναφώς την προπαρατεθείσα απόφαση Dzodzi, σκέψη 37).
Εντούτοις, επιβάλλεται να διευκρινιστεί ότι, στην περίπτωση αυτή, στο εθνικό δικαστήριο και μόνον εναπόκειται, στο πλαίσιο της κατανομής των δικαιοδοτικών καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου κατά το άρθρο 177, να εκτιμήσει την ακριβή έκταση της παραπομπής αυτής στο κοινοτικό δίκαιο, καθόσον η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση αποκλειστικώς και μόνον των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου (προπαρατεθείσες αποφάσεις Dzodzi και Federconsorzi, σκέψεις 41 και 42 αφενός και 10 αφετέρου). Συγκεκριμένα, ο σεβασμός των ορίων που προέβλεψε ο εθνικός νομοθέτης για την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου σε καθαρά εσωτερικές καταστάσεις εμπίπτει στο εσωτερικό δίκαιο και, κατά συνέπεια, στην αποκλειστική αρμοδιότητα των δικαστηρίων του κράτους μέλους (προπαρατεθείσα απόφαση Dzodzi, σκέψη 42, και απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-73/89, Fournier, Συλλογή 1992, σ. Ι-5621, σκέψη 23).
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης, να ερμηνεύει το κοινοτικό δίκαιο, όταν το δίκαιο αυτό δεν ρυθμίζει άμεσα την υπό κρίση περίπτωση, αλλά ο εθνικός νομοθέτης αποφάσισε, επ' ευκαιρία της μεταφοράς των διατάξεων μιας οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, την εφαρμογή της ίδιας μεταχειρίσεως σε καταστάσεις καθαρά εσωτερικές και σε καταστάσεις που εμπίπτουν στην οδηγία, δηλαδή την ευθυγράμμιση της νομοθεσίας του προς το κοινοτικό δίκαιο» .
45. Στην υπόθεση Giloy, το Δικαστήριο κλήθηκε να ερμηνεύσει μια διάταξη του τελωνειακού κώδικα . Ωστόσο, η κυρία δίκη δεν αφορούσε εισαγωγικούς δασμούς αλλά τον ΦΠΑ, ως προς τον οποίο κατά τον γερμανικό νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών ίσχυαν οι διατάξεις του τελωνειακού κώδικα, καθότι με τον γερμανικό νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών θεσπίστηκε κανόνας σύμφωνα με τον οποίο οι διατάξεις περί τελωνειακών δασμών ίσχυαν mutatis mutandis και για τον ΦΠΑ επί των εισαγωγών.
46. Το Δικαστήριο επανέλαβε τα εκτιθέμενα στις σκέψεις 24 έως 29 της αποφάσεώς του στην υπόθεση Leur-Bloem (έξι πρώτες παράγραφοι του προπαρατεθέντος αποσπάσματος) και συνέχισε:
«Στην προκειμένη υπόθεση, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν θα επιλυθεί κατ' εφαρμογή των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου.
Συγκεκριμένα, από τη δικογραφία αυτή προκύπτει ακριβώς ότι οι κρίσιμες διατάξεις του εθνικού δικαίου εφαρμόζονται αδιακρίτως - ενίοτε μάλιστα συγχρόνως - σε καταστάσεις που εμπίπτουν αφενός στο εθνικό και αφετέρου στο κοινοτικό δίκαιο. Κατά το εθνικό δίκαιο, οι διατάξεις αυτές πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται ομοιόμορφα, ανεξάρτητα από το αν εφαρμογή έχει το εθνικό ή το κοινοτικό δίκαιο. Όταν πρόκειται να εφαρμοστούν σε καταστάσεις εμπίπτουσες στο κοινοτικό δίκαιο, οι διατάξεις αυτές πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται σύμφωνα με το άρθρο 244 του τελωνειακού κώδικα. Συνεπώς, κατά το εθνικό δίκαιο, οι επίμαχες εθνικές διατάξεις πρέπει πάντοτε να εφαρμόζονται σύμφωνα με το άρθρο αυτό.
Υπό τις συνθήκες αυτές, όταν η εθνική νομοθεσία εναρμονίζει τις λύσεις που προβλέπονται για τις εσωτερικές καταστάσεις προς τις λύσεις που έχουν γίνει δεκτές στο κοινοτικό δίκαιο, προκειμένου σε συγκρίσιμες καταστάσεις να εφαρμόζεται ενιαία διαδικασία, υφίσταται οπωσδήποτε κοινοτικό συμφέρον για ομοιόμορφη ερμηνεία των διατάξεων ή των εννοιών που συμπίπτουν με διατάξεις ή έννοιες του κοινοτικού δικαίου, ανεξάρτητα από τις συνθήκες υπό τις οποίες εφαρμόζονται, προκειμένου να αποφευχθούν στο μέλλον ερμηνευτικές αποκλίσεις (βλ. συναφώς την προπαρατεθείσα απόφαση Dzodzi, σκέψη 37).
Απ' όλες τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων» .
47. Στην παρούσα υπόθεση δόθηκε στο Δικαστήριο μια χρυσή ευκαιρία, όπως τη χαρακτήρισε η Επιτροπή κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, να επανεξετάσει τις αποφάσεις του Leur-Bloem και Giloy: το εθνικό δικαστήριο θέτει ρητώς το ζήτημα αν το παρόν Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί σε ανάλογη υπόθεση. Το Δικαστήριο, το οποίο αποφάσισε να υποβάλει την παρούσα υπόθεση στην ολομέλεια, πρέπει κατά τη γνώμη μου να εκμεταλλευθεί την ευκαιρία αυτή και να μην ενδώσει στον πειρασμό να αποφύγει να αντιμετωπίσει το δύσκολο ζήτημα του παραδεκτού.
48. Είναι γεγονός ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι είναι αρμόδιο να ερμηνεύει κοινοτικές διατάξεις που εφαρμόζονται από την εθνική νομοθεσία σε περιπτώσεις μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της κοινοτικής νομοθεσίας με μια σειρά αποφάσεων που ακολούθησαν τις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy. Επομένως, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι οι τελευταίες αυτές αποφάσεις έχουν επικυρωθεί και ως εκ τούτου μπορεί να υποτεθεί ότι έχουν καταστεί πάγια νομολογία. Ωστόσο, η παγιοποίηση αυτή είναι κατά τη γνώμη μου περισσότερο επιφανειακή παρά πραγματική. Η απόφαση Schoonbroodt εκδόθηκε από το πρώτο τμήμα και η απόφαση Adam από το δεύτερο τμήμα· και στις δύο περιπτώσεις η απόφαση απλώς παρέπεμπε σε προγενέστερες αποφάσεις τις οποίες θεωρούσε ως προηγούμενο, στο οποίο μπορούσε να βασιστεί η αναγνώριση υπάρξεως δικαιοδοσίας του Δικαστηρίου, χωρίς περαιτέρω έρευνα επί της ουσίας. Στην υπόθεση DE + ES Bauunternehmung, το πέμπτο τμήμα δεν εξέτασε καθόλου το ζήτημα, αποφανθέν απλώς επί των ζητημάτων ουσίας. Μόνο στην υπόθεση Kofisa Italia το Δικαστήριο εξέτασε το ζήτημα της αρμοδιότητάς του. Ωστόσο, και η απόφαση αυτή εκδόθηκε από ένα τμήμα (και πάλι το πέμπτο τμήμα), το οποίο είναι πιθανόν ότι θεώρησε ότι δεσμευόταν από τις προηγούμενες αποφάσεις. Περαιτέρω, η απόφαση σε μεγάλο βαθμό αναπαράγει κατά λέξη την απόφαση Giloy· στον βαθμό που επιζητεί να υπεισέλθει στο ζήτημα, περιορίζεται σε επανάληψη επιχειρημάτων των οποίων η ανεπάρκεια είχε καταδειχθεί με πειστικό τρόπο από τον γενικό εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer, ενώ αγνοεί πλήρως τα ισχυρά επιχειρήματα περί μη υπάρξεως αρμοδιότητας. Ομοίως, η απόφαση Adam δεν αναφέρεται καθόλου στη διεξοδική και πειστική ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Tizzano, ο οποίος κατέληξε ότι το Δικαστήριο δεν είχε αρμοδιότητα.
49. Ακόμη και ανεξάρτητα από τις παραπάνω επιφυλάξεις, δεν νομίζω ότι είναι σωστό να γίνει δεκτό ότι υπάρχει απόλυτη συνέπεια στη νομολογία του Δικαστηρίου. Δεν πρέπει να λησμονείται ότι στην υπόθεση Kleinwort Benson το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν ήταν αρμόδιο να ερμηνεύσει τη σύμβαση των Βρυξελλών στην περίπτωση που, αντί να έχει καταστεί εφαρμοστέα δυνάμει διατάξεων του εθνικού δικαίου, η εν λόγω σύμβαση είχε χρησιμοποιηθεί ως υπόδειγμα και το περιεχόμενο των διατάξεών της είχε υιοθετηθεί μόνον εν μέρει. Όπως προκύπτει σαφώς από την απόφασή του, το Δικαστήριο έκρινε ότι συνιστούσαν ανυπέρβλητα εμπόδια για την αναγνώριση της αρμοδιότητάς του δύο στοιχεία της υπό κρίση εθνικής νομοθετικής ρυθμίσεως: πρώτον, η νομοθετική αυτή ρύθμιση δεν περιείχε «άμεση και ανεπιφύλακτη παραπομπή σε διατάξεις του κοινοτικού δικαίου ούτως ώστε να τις ενσωματώνει στην εθνική έννομη τάξη» και, δεύτερον, δεν υποχρέωνε τα εθνικά δικαστήρια να αποφαίνονται επί των υποβαλλομένων σ' αυτά διαφορών «εφαρμόζοντας απόλυτα και ανεπιφύλακτα την ερμηνεία» που παρέχεται από το Δικαστήριο .
50. Το Δικαστήριο δεν έκανε μνεία της αποφάσεως Kleinwort Benson στην απόφαση Schoonbroodt. Το Δικαστήριο διαφοροποιήθηκε από την απόφαση αυτή στην απόφαση του Kofisa - καθώς και στις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy - με την αιτιολογία ότι στην υπόθεση Kleinwort Benson η επίμαχη εθνική νομοθεσία προέβλεπε τροποποίηση «αποσκοπούσα στην καθιέρωση διαφοροποιήσεως» μεταξύ της νομοθεσίας αυτής και των αντιστοίχων διατάξεως της Συμβάσεως και ότι τα εθνικά δικαστήρια δεν δεσμεύονταν από τη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς τη Σύμβαση. Ωστόσο, φρονώ ότι ο εθνικός νομοθέτης θα έχει πάντοτε τη δυνατότητα να τροποποιεί τις εθνικές ρυθμίσεις που βρίσκονται πέραν των υποχρεώσεων εφαρμογής που επιβάλλει η οδηγία, ανεξαρτήτως του αν εξουσιοδοτείται προς τούτο ρητώς από την ίδια την εθνική νομοθεσία. Όσον αφορά τον δεσμευτικό χαρακτήρα αποφάσεων του παρόντος Δικαστηρίου επί παράλληλης κοινοτικής νομοθεσίας για τα εθνικά δικαστήρια που εκδικάζουν διαφορές ανακύπτουσες στο πλαίσιο της εν λόγω εθνικής νομοθεσίας, οι μετέχοντες στη δίκη, που διατύπωσαν προφορικές παρατηρήσεις στην παρούσα υπόθεση, δεν μπόρεσαν να εξηγήσουν κατά ικανοποιητικό τρόπο τη θέση των γερμανικών δικαστηρίων, μολονότι τους ζητήθηκε ρητώς από το Δικαστήριο να επικεντρώσουν το ενδιαφέρον τους στο ζήτημα αυτό κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Το ότι το ζήτημα είναι αμφισβητούμενο φαίνεται να ενισχύεται από την πρόσφατη απόφαση του Bundesfinanzhof, στο οποίο αναφέρθηκε η Επιτροπή κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, όπου το εν λόγω δικαστήριο - οι αποφάσεις του οποίου είναι αμετάκλητες - υιοθέτησε την άποψη ότι σε μια τέτοια περίπτωση δεν ήταν υποχρεωμένο να ζητήσει από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της κοινοτικής νομοθεσίας, καθ' ότι το επίδικο ζήτημα αναγόταν στην εφαρμογή του εθνικού δικαίου.
51. Ωστόσο, ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι η αρχή που υιοθετήθηκε στις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy έχει τη βαρύτητα καθαγιασμένης νομολογίας, η παρούσα υπόθεση αναδεικνύει κατά τη γνώμη μου τα προβλήματα στα οποία οδηγεί η νομολογία αυτή.
52. Όπως έχει αναγνωρίσει κατ' επανάληψη το Δικαστήριο, προκειμένου για ζητήματα ερμηνείας, οι συγκεκριμένες περιστάσεις έχουν μέγιστη σημασία.
53. Το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει εξόχως τεχνικές διατάξεις της τετάρτης οδηγίας, τις οποίες ο κοινοτικός νομοθέτης υιοθέτησε αποσκοπών στην υποχρεωτική δημοσίευση λογιστικών στοιχείων από (κατά τον κρίσιμο χρόνο) τις εταιρίες, εξαιρουμένων των υποκαταστημάτων τους και εξαιρουμένων των τραπεζών . Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται στη Γερμανία δυνάμει διατάξεων που επιβάλλουν σε όλες τις επιχειρήσεις, συμπεριλαμβανομένων συνεπώς των υποκαταστημάτων τραπεζών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος, να καταρτίζουν και να δημοσιεύουν λογιστικά στοιχεία σύμφωνα με ορισμένες προδιαγραφές. Στις προδιαγραφές αυτές δεν περιλαμβάνεται ρητώς, ως προς επιχειρήσεις πλην των εταιριών, η υποχρέωση για αληθή απεικόνιση της οικονομικής καταστάσεως· η τέταρτη οδηγία και άλλες γερμανικές διατάξεις περί εφαρμογής της επιβάλλουν την υποχρέωση της αληθούς απεικονίσεως των λογιστικών στοιχείων των εταιριών. Η γερμανική φορολογική νομοθεσία υποχρεώνει τις επιχειρήσεις να αποτιμούν τα περιουσιακά τους στοιχεία για φορολογικούς σκοπούς σύμφωνα με τις αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου. Ωστόσο, δέχεται σοβαρές εξαιρέσεις ως προς την εφαρμογή των αρχών αυτών .
54. Δεν φαίνεται να υπάρχει γενικά αποδεκτή άποψη ως προς το αν στις αρχές αυτές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων περιλαμβάνεται, καθόσον αφορά επιχειρήσεις που δεν έχουν εταιρική μορφή, η αρχή σύμφωνα με την οποία τα δημοσιευόμενα λογιστικά στοιχεία πρέπει να δίνουν μια αληθή εικόνα της οικονομικής καταστάσεως μιας ατομικής επιχειρήσεως. Το παραπέμπον δικαστήριο δέχεται - μολονότι το Finanzamt το αμφισβητεί - ότι στις αρχές αυτές περιλαμβάνονται τα εκ του νόμου προαπαιτούμενα με τα οποία οφείλουν να συμμορφώνονται όλες οι επιχειρήσεις κατά την κατάρτιση των εμπορικών λογαριασμών τους.
55. Περαιτέρω, το Finanzamt αμφισβητεί την ορθότητα της απόψεως του παραπέμπτοντος δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η παραπομπή στις αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων αποτελεί επαρκή σύνδεσμο με την εκτελεστική νομοθεσία της τετάρτης οδηγίας, επισημαίνοντας ότι η αναφορά αυτή προϋπήρχε της οδηγίας επί δεκαετίες· όπως προκύπτει επίσης από τις παρατηρήσεις της Επιτροπής κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι στην παρούσα υπόθεση ο σύνδεσμος προς το κοινοτικό δίκαιο δεν είναι αρκετά ισχυρός ώστε να δικαιολογεί παραπομπή στο παρόν Δικαστήριο . Το Finanzamt επισημαίνει επίσης ότι, κατά την άποψή του, η οδηγία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να δώσει λύση επί της ουσίας στο ζήτημα που εκκρεμεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Τέλος, η εθνική φορολογική νομοθεσία θέτει τους δικούς της κανόνες ως προς την αποτίμηση μιας προβλέψεως υποχρεώσεων στις λογιστικές καταστάσεις· προφανώς, η εθνική νομολογία αναγνωρίζει ότι κατά την εφαρμογή των κανόνων αυτών είναι αναγκαία η αναδρομή στις αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων· ωστόσο, η νομολογία αυτή δεν εξηγήθηκε πλήρως στο Δικαστήριο.
56. Επομένως, οι περιστάσεις υπό τις οποίες οι επίμαχες διατάξεις τυγχάνουν εφαρμογής στη διαφορά της κυρίας δίκης απέχουν προφανώς πολύ από τις περιστάσεις στις οποίες απέβλεψαν οι συντάκτες της τετάρτης οδηγίας. Η εν λόγω οδηγία βασίζεται στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ__ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 44, παράγραφος 2, στοιχείο ζ__ ΕΚ), το οποίο, αναφερόμενο στα δικαιώματα εγκαταστάσεως των εταιριών, παρέχει στο Συμβούλιο και την Επιτροπή εξουσιοδότηση να συντονίζουν «τις εγγυήσεις που απαιτούν τα κράτη μέλη από τις εταιρίες ή τις επιχειρήσεις για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων [...] με σκοπό να καταστήσουν τις εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες σε όλο το εύρος της Κοινότητας». Στο προοίμιο της οδηγίας επαναλαμβάνεται η αρχή της προστασίας των εταίρων και των τρίτων διά της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως συγκρισίμων πληροφοριών . Με την οδηγία δεν επιδιώκεται να ρυθμιστεί το περιεχόμενο και ο τρόπος παρουσίασης των εθνικών φορολογικών δηλώσεων, οπότε η διέπουσα τις φορολογικές δηλώσεις νομοθεσία είναι ενδεχόμενο, όπως θα εκθέσω στη συνέχεια, να επιδιώκει πολύ διαφορετικούς σκοπούς από τη νομοθεσία περί λογιστικής των εταιριών.
57. Περαιτέρω, φρονώ ότι είναι πιθανό ότι θα ανακύψουν παρόμοιες δυσκολίες σε κάθε περίπτωση που μια οδηγία θα μεταφέρεται με εθνικές διατάξεις σε πεδίο κείμενο εκτός του σκοπηθέντος πλαισίου: θα είναι ανάγκη, π.χ., να εξετάζεται αν η οδηγία μεταφέρεται στο σύνολό της, να ερευνάται το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο και να κρίνεται αν οι σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου θα δεσμεύουν τα εθνικά δικαστήρια με την ισχύ εθνικού δικαίου. Το εγχείρημα αυτό θα απαιτεί συχνά από το Δικαστήριο να αποφαίνεται επί ζητημάτων του εθνικού δικαίου που είναι πολύ πιθανό - όπως και εν προκειμένω - να είναι και πολύπλοκα και αμφιλεγόμενα.
58. Το Δικαστήριο έχει τώρα την ευκαιρία να επανεξετάσει το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε με τις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy - ή τουλάχιστον να επανεξετάσει το εύρος των συνεπειών του συμπεράσματος αυτού - υπό το πρίσμα της παρούσας υποθέσεως· από τα προεκτεθέντα καταδεικνύεται, κατά τη γνώμη μου, ότι το εν λόγω εγχείρημα είναι απαραίτητο. Δεδομένου ότι τα επιχειρήματά μου κατά της αναγνωρίσεως αρμοδιότητος του Δικαστηρίου σε αυτού του είδους τις υποθέσεις εκτίθενται διεξοδικά στις προτάσεις μου στην υπόθεση Leur-Bloem και Giloy και ενισχύονται από τα εκτιθέμενα στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Kofisa, δεν θα τις επαναλάβω εν προκειμένω. Ωστόσο, θα ήθελα να επισημάνω ότι, κατά την άποψη μου, χάρη στην παρούσα υπόθεση καθίστανται εναργέστερα ορισμένα από τα επιχειρήματα περί αναρμοδιότητος που εκτέθηκαν εκεί. Ειδικότερα θα ήθελα να σημειώσω τα ακόλουθα σημεία.
59. Πρώτον, δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτό ότι εξυπηρετούνται οι σκοποί του άρθρου 234 ΕΚ, με το οποίο παρέχεται στο Δικαστήριο δικαιοδοσία να εκδίδει προδικαστικές αποφάσεις ως προς το κύρος και την ερμηνεία πράξεων των κοινοτικών οργάνων, όταν το Δικαστήριο ερμηνεύει κοινοτικές διατάξεις οι οποίες υιοθετούνται από τον εθνικό νομοθέτη και εφαρμόζονται σε καταστάσεις που προφανώς δεν καλύπτονται από το πεδίο εφαρμογής των εν λόγω κοινοτικών διατάξεων και, ως εκ τούτου, βρίσκονται εκτός του σκοπουμένου πεδίου των διατάξεων αυτών. Το να αποδέχεται το Δικαστήριο μια τέτοια αρμοδιότητα μοιάζει, επικίνδυνα, με την ανάληψη καθηκόντων που δεν επιβάλλονται από τις Συνθήκες, ιδίως σε τομείς όπως η άμεση φορολογία που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι, προς το παρόν, παραμένουν στη δικαιοδοσία των κρατών μελών.
60. Από τα προεκτεθέντα καθίσταται σαφές ότι οι στόχοι και το καθ' ύλην και προσωπικό πεδίο εφαρμογής της τετάρτης οδηγίας διαφέρουν ριζικά από αυτά της φορολογικής νομοθεσίας την οποία αφορά η κυρία δίκη. Η διαφοροποίηση αυτή με οδηγεί στη δεύτερη σκέψη, δηλαδή στο ότι η παρούσα υπόθεση καταδεικνύει εναργέστατα τη χρησιμότητα της αρχής σύμφωνα με την οποία προφανώς ταυτόσημες διατάξεις μπορεί να έχουν διαφορετική έννοια όταν εφαρμόζονται σε διαφορετικές καταστάσεις. Οι κανόνες εταιρικού δικαίου που διέπουν τη λογιστική των εταιριών - που έχουν πλέον εναρμονιστεί στο κοινοτικό επίπεδο - σκοπούν στην προστασία των μετόχων και των τρίτων (π.χ., των παρόντων και μελλοντικών πιστωτών και των εργαζομένων) μέσω της υποχρεωτικής δημοσιεύσεως συγκεκριμένων πληροφοριών. Οι εθνικοί κανόνες περί καταρτίσεως λογαριασμών για φορολογικούς σκοπούς αποσκοπούν στην προστασία και την ενίσχυση των δημοσίων εσόδων. Επομένως, το πλαίσιο είναι προφανώς διαφορετικό στην κάθε περίπτωση· πράγματι, σε πολλά κράτη μέλη καταρτίζονται εντελώς χωριστοί λογαριασμοί για φορολογικούς σκοπούς και προς συμμόρφωση με το εταιρικό δίκαιο.
61. Τρίτον, το παραπέμπον δικαστήριο δεν θα δεσμευθεί με βάση το κοινοτικό δίκαιο από την απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου, η οποία ως εκ τούτου θα έχει αναπόφευκτα (και πάλι κατά το κοινοτικό δίκαιο) αμιγώς συμβουλευτικό χαρακτήρα. Το γεγονός αυτό αλλοιώνει σαφώς τον ρόλο του Δικαστηρίου, όπως τον θέλησε η Συνθήκη . Θέτει επίσης το ζήτημα της ορθής κατανομής του δικαστικού δυναμικού .
62. Τέταρτον, η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, αντί να πηγάζει από τη Συνθήκη, θα εξηρτάτο εξ ολοκλήρου από το εθνικό δίκαιο, στη συγκεκριμένη δε περίπτωση θα θεμελιωνόταν σε μια σειρά παραπομπών, η ακριβής έννοια και το εύρος των οποίων φαίνεται να αποτελεί αντικείμενο αμφισβητήσεως σε εθνικό επίπεδο. Ο λεπτός αυτός σύνδεσμος καταδεικνύει ότι η ενδεχόμενη λυσιτέλεια του κοινοτικού δικαίου σε μια τέτοια περίπτωση αποτελεί αυτή καθαυτή ζήτημα εθνικού δικαίου, το οποίο μπορεί σε μεγάλο βαθμό θα είναι αμφισβητούμενο.
63. Πέμπτον, η παρούσα υπόθεση εμφαίνει ότι η επίκληση του κοινοτικού συμφέροντος, ως δικαιολογητικού λόγου για την εκ μέρους του Δικαστηρίου αναγνώριση υπάρξεως αρμοδιότητάς του σε ανάλογες περιπτώσεις, θα μπορούσε να αποδειχθεί ότι είναι αμφίστομη μάχαιρα. Το Δικαστήριο, στις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy, τόνισε ότι «το κοινοτικό συμφέρον σαφώς υπαγόρευε, προκειμένου να αποκλείονται διαφορετικές ερμηνείες στο μέλλον, διατάξεις ή έννοιες του κοινοτικού δικαίου να ερμηνεύονται με ενιαίο τρόπο, ανεξαρτήτως των περιστάσεων υπό τις οποίες πρόκειται να εφαρμοστούν» . Ωστόσο, δεν μπορεί να είναι προς το συμφέρον της Κοινότητας το να εξαρτάται σε δεδομένη υπόθεση η δικαιοδοσία του Δικαστηρίου μόνον από το εθνικό δίκαιο ή να εκδίδει το Δικαστήριο μια απόφαση την οποία το εθνικό δικαστήριο στο οποίο αυτή απευθύνεται δεν υποχρεούται να εφαρμόσει.
64. Τέλος, τα ανωτέρω απαριθμούμενα επιχειρήματα, σε συνδυασμό με τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν οι μετέχοντες στην παρούσα δίκη, καταδεικνύουν ότι το κριτήριο που υιοθετήθηκε από το Δικαστήριο στις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy δεν παρέχει ασφάλεια δικαίου. Η Επιτροπή επισήμανε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι υπήρχε μεγάλη αβεβαιότητα ως προς τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες το Δικαστήριο έχει ή δεν έχει αρμοδιότητα σε τέτοιου είδους υποθέσεις και κάλεσε το Δικαστήριο να άρει την αβεβαιότητα αυτή, επιβεβαιώνοντας τη θέση που έλαβε στην απόφαση Leur-Bloem. Ωστόσο, ενόψει του ότι αυτή ακριβώς η απόφαση οδήγησε σε τέτοια αβεβαιότητα, δεν βλέπω κατά ποια έννοια μια απλή επιβεβαίωση της αποφάσεως αυτής θα βοηθούσε.
65. Επομένως, εξακολουθώ να πιστεύω ότι οι αντιρρήσεις στην εκ μέρους του Δικαστηρίου αναγνώριση αρμοδιότητάς του να ερμηνεύει διατάξεις τη κοινοτικής νομοθεσίας, οι οποίες ισχύουν δυνάμει εθνικών διατάξεων για πρόσωπα ή καταστάσεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο ισχύος της εν λόγω κοινοτικής νομοθεσίας είναι πειστικές. Θα μπορούσε να προστεθεί ότι οι αντιρρήσεις αυτές φαίνονται αρκετά πειστικές ακόμη και αν δεν ληφθούν υπόψη οι περαιτέρω πρακτικές δυσκολίες που ασφαλώς θα ανέκυπταν σε τέτοιες περιπτώσεις συνεπεία της αναγνωρίσεως αρμοδιότητας, όπως, π.χ., η αυξημένη δυσκολία στην επίλυση των τιθεμένων ζητημάτων, η σημαντική αύξηση του φόρτου εργασίας του Δικαστηρίου και η συνακόλουθη πίεση στο περιορισμένο δικαστικό δυναμικό.
66. Θα πρέπει περαιτέρω να προστεθεί ότι οι προεκτεθείσες ενστάσεις ενισχύονται και από τη νομική θεωρία: οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Leur-Bloem και Giloy κατέστησαν γενικώς αντικείμενο κριτικής από τους σχολιαστές .
67. Επομένως, το Δικαστήριο θα πρέπει κατά τη γνώμη μου να επωφεληθεί της ευκαιρίας που του προσφέρει η παρούσα υπόθεση για να ανατρέψει το προηγούμενο των αποφάσεων Leur-Bloem και Giloy (και της συναφούς νομολογίας), όπου δέχθηκε ότι ήταν αρμόδιο να ερμηνεύει διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας οι οποίες ισχύουν δυνάμει του εθνικού δικαίου για πρόσωπα ή καταστάσεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο της οικείας κοινοτικής νομοθεσίας.
68. Αν, ωστόσο, το Δικαστήριο δεν είναι πεπεισμένο για την ανάγκη μιας τόσο δραστικής λύσεως, όπως η ανατροπή του νομολογιακού αυτού προηγουμένου, μπορεί εναλλακτικώς να υιοθετήσει μια άλλη προσέγγιση, η οποία κατά τη γνώμη μου θα μπορούσε, αν όχι να δώσει λύσει, τουλάχιστον να περιορίσει τις δυσκολίες που συνεπάγονται οι παλαιότερες αποφάσεις. Η εναλλακτική αυτή δυνατότητα θα ήταν να επιβεβαιώσει το Δικαστήριο τα κριτήρια που διατύπωσε στην απόφαση Kleinwort Benson (και τα οποία αποσιώπησε στις μεταγενέστερες αποφάσεις), δηλαδή ότι, προκειμένου να μπορεί το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι έχει αρμοδιότητα, η επίμαχη εθνική νομοθεσία θα πρέπει αφενός να περιέχει «ευθεία και άνευ όρων παραπομπή σε διατάξεις του κοινοτικού δικαίου» και, αφετέρου, να κρίνει τις ενώπιόν τους διαφορές υιοθετώντας «απολύτως και άνευ όρων» την ερμηνεία που τους παρέχει το Δικαστήριο. Ας σημειωθεί ότι υπέρ της λύσεως αυτής τάχθηκε ο γενικός εισαγγελέας Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Kofisa Italia .
69. Ωστόσο, και σύμφωνα με την προσέγγιση αυτή η υπό κρίση αίτηση θα ήταν βεβαίως απαράδεκτη, καθότι δεν συντρέχει καμία από τις προϋποθέσεις. Αλλά ακόμη και αν το Δικαστήριο επέλεγε να ευθυγραμμιστεί προς τις αποφάσεις του Leur-Bloem και Giloy, είναι αμφίβολο κατά τη γνώμη μου, ενόψει της αβεβαιότητας ως προς το πεδίο εφαρμογής τους και ως προς τον λυσιτελή εν προκειμένω χαρακτήρα της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, αν η νομολογία αυτή θα μπορούσε, ούτως ή άλλως, να εφαρμοστεί στην παρούσα υπόθεση.
70. Κατά συνέπεια, θα μπορούσε ίσως να θεωρηθεί ότι δεν είναι ανάγκη να επανεξεταστεί η θέση που υιοθετήθηκε με τις αποφάσεις Leur-Bloem και Giloy, αλλά ότι η παρούσα υπόθεση διαφέρει από τις προηγούμενες. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, αν το Δικαστήριο δεν δώσει λύση τώρα στο ζήτημα με τρόπο που να μην αφήνει περιθώρια αμφιβολιών, θα εξακολουθήσει να υφίσταται αβεβαιότητα σε μέλλουσες υποθέσεις. Επιπλέον, με την παρούσα υπόθεση καταδεικνύεται - και πάλι για τους προεκτεθέντες λόγους - ότι υπάρχουν βάσιμοι λόγοι να επανεξεταστεί η θέση που έλαβε το Δικαστήριο στις προγενέστερες αποφάσεις.
Συμπέρασμα
71. Ενόψει των ανωτέρω, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι η ορθή απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht του Αμβούργου είναι να αποφανθεί το Δικαστήριο ότι δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας που ισχύουν, δυνάμει του εθνικού δικαίου, ως προς πρόσωπα ή καταστάσεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων.