62024CJ0472
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 5. marca 2026 (
*1
)
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Oprostitve – Člen 135(1)(e) – Transakcije menjave enot virtualne valute spletne videoigre v običajne valute – Izračun davčne osnove – Člen 30a – Večnamenski kuponi – Virtualna valuta spletne videoigre“
V zadevi C‑472/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) z odločbo z dne 20. junija 2024, ki je na Sodišče prispela 2. julija 2024, v postopku
MB „Žaidimų valiuta“
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi K. Jürimäe, predsednica senata, K. Lenaerts, predsednik Sodišča v funkciji sodnika drugega senata, F. Schalin (poročevalec), M. Gavalec in Z. Csehi, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za MB „Žaidimų valiuta“ M. Juozaitis, advokatas,
–
za litovsko vlado K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė in E. Kurelaitytė, agenti,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in J. Jokubauskaitė, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 11. septembra 2025
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(e) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016 (UL 2016, L 177, str. 9) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med MB „Žaidimų valiuta“, družbo litovskega prava, in Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (državni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve) glede obdavčitve transakcij prodaje virtualne valute spletne videoigre z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 30a Direktive o DDV določa:
„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve:
1.
‚kupon‘ pomeni instrument, v zvezi s katerim obstaja obveznost, da se sprejme kot plačilo ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev, pri čemer so blago, ki bo dobavljeno, ali storitve, ki bodo opravljene, ali identiteta njihovih morebitnih dobaviteljev navedeni na samem instrumentu ali v pripadajoči dokumentaciji, vključno s pogoji uporabe takšnega instrumenta;
2.
‚enonamenski kupon‘ pomeni kupon, v zvezi s katerim sta ob njegovi izdaji znana kraj dobave blaga ali opravljanja storitev, na katere se nanaša kupon, in DDV, ki ga je treba plačati za navedeno blago ali storitve;
3.
‚večnamenski kupon‘ pomeni kupon, ki ni enonamenski kupon.“
4
Člen 30a(2) te direktive določa:
„Dejanska izročitev blaga ali dejansko opravljanje storitev v zameno za večnamenski kupon, ki ga dobavitelj sprejme kot plačilo ali delno plačilo, je predmet DDV v skladu s členom 2, pri čemer vsak predhodni prenos tega večnamenskega kupona ni predmet DDV.
Kadar prenos večnamenskega kupona opravi davčni zavezanec, ki ni davčni zavezanec, ki izvaja transakcijo, ki je predmet DDV v skladu s prvim pododstavkom, je vsako opravljanje storitev, ki jih je mogoče identificirati, kot so storitve distribucije ali promocije, predmet DDV.“
5
Člen 73 navedene direktive določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
6
Člen 73a te direktive določa:
„Brez poseganja v člen 73 je davčna osnova za dobavo blaga ali opravljanje storitev v zvezi z večnamenskim kuponom enaka plačilu, plačanemu za kupon, oziroma, če teh informacij ni na voljo, denarni vrednosti, navedeni na samem večnamenskem kuponu ali v pripadajoči dokumentaciji, zmanjšanemu za znesek DDV, ki se nanaša na dobavljeno blago ali opravljene storitve.“
7
Člen 135(1)(e) Direktive o DDV določa:
„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
e)
transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki se uporabljajo kot zakonito plačilno sredstvo, razen zbirk, zlasti zlatih in srebrnih kovancev ter kovancev iz drugih kovin ali bankovcev, ki običajno niso v uporabi kot zakonito plačilno sredstvo ali kovancev numizmatičnega pomena;
[…].“
Litovsko pravo
8
Člen 2, točka 22, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio statymas (zakon Republike Litve o DDV) določa:
„‚Blago‘ je vsaka stvar (vključno z bankovci in kovanci numizmatičnega pomena), tudi električna energija, plin, toplota, hlajenje in druge vrste energije. Računalniški pomnilniški medij se ne šteje za ‚blago‘, če je njegova vsebina sestavljena iz nestandardne programske opreme, to je programske opreme, ki ni bila razvita za množično uporabo in je potrošniki po namestitvi in omejenem usposabljanju, potrebnem za izvajanje standardnih operacij ali funkcij, ne bi mogli uporabljati samostojno.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
9
Glavna dejavnost družbe Žaidimų valiuta je nakup in preprodaja virtualne valute spletne videoigre, imenovane „Runescape“ (v nadaljevanju: zlato), v zameno za običajne valute.
10
Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (okrožni državni davčni inšpektorat v Panevėžysu, Litva, v nadaljevanju: okrožni inšpektorat) je med davčnim nadzorom za obdobje 2020–2023 ugotovil, da so transakcije menjave, ki jih je opravila družba Žaidimų valiuta, opravljanje storitev, ki so predmet DDV. Ker družba Žaidimų valiuta ni niti prijavila niti plačala DDV, ji je bilo tako z odločbo nacionalne davčne uprave pri ministrstvu za finance Republike Litve za te transakcije naloženo plačilo DDV skupaj z zamudnimi obrestmi in plačilo globe.
11
Družba Žaidimų valiuta je zoper to odločbo vložila pritožbo pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve), ki je predložitveno sodišče. Ta družba trdi, da bi bilo treba „zlato“ opredeliti kot virtualno valuto in da bi morale biti zato transakcije menjave te valute v običajne valute oproščene DDV, kot je Sodišče razsodilo v zvezi z „bitcoinom“ v sodbi z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). V nasprotnem primeru bi šlo za večnamenske kupone, ki prav tako niso predmet DDV. Vsekakor družba Žaidimų valiuta trdi, da okrožni inšpektorat napačno meni, da je treba kot davčno osnovo razumeti celotno prodajno ceno „zlata“, in ne le razliko med nabavno in prodajno ceno tega zlata.
12
Okrožni inšpektorat trdi, da „zlato“ ne more biti opredeljeno kot virtualna valuta, saj ga je mogoče uporabljati le v spletni video igri, zato gospodarska dejavnost, ki jo opravlja družba Žaidimų valiuta, ni dejavnost trgovanja z virtualnim denarjem niti opravljanje finančnih storitev. Trdi tudi, da „zlata“ ni mogoče opredeliti kot večnamenski kupon, ker ga izdaja razvijalec igre, in ne družba Žaidimų valiuta.
13
Predložitveno sodišče ugotavlja, da mora igralec, preden ustvari račun v igri „Runescape“, sprejeti pravila, v skladu s katerimi se nanj ne preneseta niti lastništvo njegovega računa niti lastništvo izdelkov, povezanih z igrami (med katerimi je „zlato“). Vendar pa ugotavlja, da so mu z „zlatom“ v tej igri podeljene določene pravice in da mora subjekt te igre zagotoviti določene storitve. V teh okoliščinah se sprašuje, ali je za davčne namene prihodke od prodaje virtualne valute, uporabljene v spletni videoigri, mogoče enačiti s prihodki od prodaje običajnih valut. Če je odgovor nikalen, se sprašuje, ali je mogoče „zlato“, če ga je mogoče zamenjati za različno blago in storitve v taki igri, opredeliti kot „bon“, zlasti kot „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točki 1 in 3, Direktive o DDV.
14
V teh okoliščinah je Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) prekinila postopek in Sodišču predložila ti vprašanji:
„1.
1. Ali prodaja ‚zlata‘ iz igre ‚Runescape‘ spada med oproščene transakcije iz člena 135(1)(e) Direktive [o DDV]?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen, kaj je glede na določbe Direktive o DDV davčna osnova pri ‚zlatu‘ iz igre: skupno plačilo za prodajo ‚zlata‘ iz igre ali samo razlika med nakupno in prodajno ceno, pri čemer trgovec za prenos ‚zlata‘ iz igre ne zaračuna posebne provizije?“
Vprašanji za predhodno odločanje
15
Iz navedb v predložitveni odločbi je razvidno, da to sodišče ob upoštevanju predmeta spora o glavni stvari dvomi o tem, ali so transakcije prodaje „zlata“ iz postopka v glavni stvari predmet DDV. Tako se v okviru prvega vprašanja sprašuje, ali te transakcije spadajo med oproščene transakcije iz člena 135(1)(e) Direktive o DDV.
16
Drugo vprašanje je postavljeno, če je odgovor na to prvo vprašanje nikalen, in se nanaša na davčno osnovo za DDV za te transakcije v skladu z določbami Direktive o DDV. Čeprav predložitveno sodišče v okviru tega drugega vprašanja ni opredelilo nobene določbe te direktive, za razlago katere naj bi zaprosilo, pa iz navedb v predložitveni odločbi izhaja, da se sprašuje, ali „zlato“ spada pod pojem „kupon“, zlasti „večnamenski kupon“ v smislu člena 30a, točki 1 in 3, navedene direktive, tako da, če je tako, bi bilo treba DDV obračunati na razliko med prodajno in nakupno ceno tega „zlata“. Sprašuje se tudi, ali so, nasprotno, te transakcije zajete s pojmom „opravljanje storitev“, kar pomeni, da je celotna prodaja tega „zlata“ predmet DDV v skladu s členom 73 iste direktive.
17
V teh okoliščinah je treba šteti, da predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(e) Direktive o DDV razlagati tako, da se za transakcije, pri katerih gre za menjavo resničnih valut za plačila enot virtualne valute, ki se lahko uporabi le v spletni videoigri, uporablja oprostitev DDV iz te določbe. Če je odgovor nikalen, se sprašuje, ali je treba člen 30a, točki 1 in 3, te direktive razlagati tako, da te enote virtualne valute, kadar omogočajo dostop do nekaterih funkcij v tej igri, spadajo pod pojem „kupon“, zlasti „večnamenski kupon“ v smislu te določbe, tako da je treba DDV obračunati na razliko med prodajno in nakupno ceno tega „zlata“.
18
Uvodoma je treba spomniti, da gre v skladu s sodno prakso Sodišča pri oprostitvah, navedenih v členu 135(1) Direktive o DDV, za samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV v posameznih državah članicah (sodbi z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 33 in navedena sodna praksa, in z dne 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, točka 28).
19
Poleg tega se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodbi z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 34 in navedena sodna praksa, ter z dne 9. marca 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, točka 29).
20
Vendar pa mora biti razlaga navedenih izrazov v skladu s cilji, ki se uresničujejo z oprostitvami iz člena 135(1) Direktive o DDV, in mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. To pravilo ozke razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz tega člena 135(1), razlagati tako, da bi se jim odvzeli učinki (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 35 in navedena sodna praksa).
21
V zvezi s tem je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da je namen oprostitve finančnih transakcij, naštetih v členu 135(1), od (d) do (f), plačila DDV zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 36 in navedena sodna praksa).
22
Poleg tega so transakcije, oproščene plačila DDV na podlagi teh določb, finančne storitve, čeprav ni potrebno, da jih izvedejo banke ali finančne ustanove (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 37 in navedena sodna praksa).
23
V tem okviru je treba spomniti, da člen 135(1)(e) Direktive o DDV določa, da države članice oprostijo transakcije „v zvezi z valuto, bankovci in kovanci, ki se uporabljajo kot zakonito plačilno sredstvo“.
24
V zvezi s tem je Sodišče že odločilo, da so transakcije, ki se nanašajo na valute, ki niso običajne, to je druge valute, ki niso denar, ki je zakonito plačilno sredstvo v eni ali več državah članicah, finančne transakcije, če sta stranki te valute pri določeni transakciji sprejeli kot alternativno plačilno sredstvo zakonitim plačilnim sredstvom in ima zgolj funkcijo plačilnega sredstva (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 49).
25
Čeprav o opredelitvi transakcij iz postopka v glavni stvari glede na okoliščine zadeve v glavni stvari odloča le predložitveno sodišče, je Sodišče pristojno, da iz določb Direktive o DDV, v obravnavanem primeru iz njenega člena 135(1)(e), izlušči merila, ki jih to sodišče lahko ali mora uporabiti v ta namen (glej po analogiji sodbo z dne 18. aprila 2024, Finanzamt O (Enonamenski kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, točka 45).
26
Iz sodne prakse, navedene v točki 24 te sodbe, tako izhaja, da oprostitev iz člena 135(1)(e) Direktive o DDV lahko zajema transakcije v neobičajnih valutah, če sta izpolnjena dva kumulativna pogoja, in sicer, prvič, da so stranke transakcije te valute sprejele kot alternativno sredstvo zakonitim plačilnim sredstvom, in drugič, da namen navedenih valut ni drugačen od namena plačilnega sredstva.
27
Na prvem mestu, za ugotovitev, ali transakcije iz postopka v glavni stvari pomenijo finančne transakcije, oproščene DDV na podlagi člena 135(1)(e) Direktive o DDV, je treba preučiti, ali „zlato“ iz spletne videoigre iz postopka v glavni stvari torej izpolnjuje ta pogoja.
28
Iz podatkov, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, je razvidno, da je „zlato“ namenjeno le temu, da se uporablja v spletni videoigri, in da zato ni valuta, ki bi bila zunaj te igre sprejeta kot plačilno sredstvo za pridobitev resničnega blaga ali storitev. Poleg tega se zdi, da to ugotovitev potrjuje dejstvo, da pogoji uporabe te igre v bistvu določajo, da proizvodi, povezani z navedeno igro, med katere spada „zlato“, ne pripadajo igralcem. V teh okoliščinah torej „zlato“ ne izpolnjuje pogojev iz točke 26 te sodbe, kar pa mora preveriti predložitveno sodišče.
29
Zato transakcije nakupa in prodaje zlata ne morejo biti oproščene na podlagi člena 135(1)(e) Direktive o DDV.
30
Ob upoštevanju vprašanj predložitvenega sodišča, na katera je bilo opozorjeno v točki 16 te sodbe v zvezi z davčno osnovo teh transakcij, je treba na drugem mestu ugotoviti, ali „zlato“ lahko pomeni večnamenski kupon v smislu člena 30a, točka 3, te direktive.
31
V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 30a, točka 1, Direktive o DDV določa dva kumulativna pogoja, da se instrument lahko opredeli kot kupon. Po eni strani mora biti kupon instrument, za katerega velja obveznost, da se sprejme kot celotno ali delno plačilo za dobavo blaga ali opravljanje storitev. Po drugi strani je treba blago, ki se dobavi, ali storitve, ki se opravijo, ali identiteto njihovih morebitnih dobaviteljev oziroma izvajalcev navesti na samem instrumentu ali v ustrezni dokumentaciji, zlasti v splošnih pogojih uporabe tega instrumenta.
32
V obravnavanem primeru, tudi če bi bil drugi od teh pogojev izpolnjen, se ne izkaže, da „zlato“ izpolnjuje prvi pogoj. Kot je generalna pravobranilka navedla v točki 44 sklepnih predlogov, je namreč „zlato“ glede na to, da je eden od elementov spletne igre, samo po sebi podobno elektronski storitvi, ki je sestavni del te igre. V zvezi s tem je očitno, da „zlato“, ki je predmet transakcij menjave družbe Žaidimų valiuta, kakor so opisane v točki 9 te sodbe, torej v obravnavanem primeru pomeni potrošno korist, in sicer storitev, ki jo prejme prejemnik in ki jo kot takšno uporabi v okviru spletne videoigre. Tako „zlato“ ni, kot kupon, namenjeno zagotavljanju poznejše potrošne koristi v obliki storitve, ki jo je še treba določiti.
33
„Zlata“ torej ni mogoče opredeliti kot kupon v smislu člena 30a, točka 1, Direktive o DDV. Posledično ga ni mogoče opredeliti kot večnamenski kupon v smislu člena 30a, točka 3, te direktive.
34
Iz tega izhaja, da mora zato, ker je treba „zlato“ opredeliti kot elektronsko storitev, davčno osnovo za transakcije menjave valut z namenom plačila za to „zlato“ sestavljati celotno plačilo za prodajo zlata, v skladu s splošnim pravilom iz člena 73 navedene direktive.
35
Glede na zgoraj navedene preudarke je treba na vprašanji odgovoriti:
–
člen 135(1)(e) Direktive o DDV je treba razlagati tako, da se za transakcije, pri katerih gre za menjavo dejanskih valut z namenom plačila za enote virtualne valute, ki se lahko uporabi le v spletni videoigri, ne uporabijo oprostitve DDV iz te določbe, in
–
člen 30a te direktive je treba razlagati tako, da te enote virtualne valute, kadar omogočajo dostop do nekaterih funkcionalnosti v tej igri, ne spadajo pod pojem „kupon“, zlasti pod pojem „večnamenski kupon“ v smislu te določbe, tako da je treba DDV na te transakcije plačati v skladu s splošnim pravilom iz člena 73 navedene direktive.
Stroški
36
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Člen 135(1)(e) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2016/1065 z dne 27. junija 2016,
je treba razlagati tako, da
se za transakcije, pri katerih gre za menjavo dejanskih valut z namenom plačila za enote virtualne valute, ki se lahko uporabi le v spletni videoigri, ne uporabijo oprostitve davka na dodano vrednost iz te določbe.
2.
Člen 30a Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2016/1065,
je treba razlagati tako, da
enote virtualne valute, kadar omogočajo dostop do nekaterih funkcionalnosti v tej igri, ne spadajo pod pojem „kupon“, zlasti pod pojem „večnamenski kupon“ v smislu te določbe, tako da je treba davek na dodano vrednost na te transakcije plačati v skladu s splošnim pravilom iz člena 73 navedene direktive.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: litovščina.