62023CC0248
TAMARA ĆAPETA
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. június 6. (
1
)
C‑248/23. sz. ügy
Novo Nordisk AS
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Fővárosi Törvényszék [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatalra utalás – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 90. cikk (1) bekezdése – Az adóalap csökkentése – Nemzeti adójogszabályok, amelyek az adóalap csökkentéséből kizárják a gyógyszeripari vállalkozás által az állami egészségbiztosítási szerv részére jogszabályban rögzített kötelezettség alapján fizetett hozzájárulásokat – Árengedmény”
I. Bevezetés
1.
„Oh, save me, save me, save me from this squeeze”. (
2
)
2.
Ez az ügy adókra, pontosabban a hozzáadottérték‑adóra (héa) vonatkozik. Az ügy a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) előtt van folyamatban, amely a héairányelv (
3
) 90. cikke (1) bekezdésének értelmezését kérte a Bíróságtól, amely rendelkezés az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén lehetővé teszi az adóalap csökkentését.
3.
A jogvita a Novo Nordisk AS (a továbbiakban: Novo Nordisk), egy, a magyar piacon gyógyszereket értékesítő társaság, és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: Fellebbviteli Igazgatóság) között merült fel, amely utóbbi elutasította a Novo Nordisknek a támogatott gyógyszerek értékesítése után fizetett héa összegének utólagos csökkentése iránti kérelmét.
4.
A Bíróságnak azt kell értelmeznie, hogy a magyar jog által előírt és a támogatott gyógyszerek ára alapján kiszámított bizonyos befizetéseket árengedményként vagy adóként kell‑e kezelni. Ha árengedményről van szó, úgy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése alapján csökkenteni kell az adóalapot. Ha azonban ezt a befizetést adónak kell minősíteni, úgy a Novo Nordisk nem jogosult a héaalap csökkentésére.
II. Az alapeljárás háttere, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
5.
Magyarországon a gyógyszerek kiskereskedelme gyógyszertárakon keresztül történik. A gyógyszertárak a nagykereskedőktől, a nagykereskedők pedig gyógyszerforgalmazóktól szerzik be a gyógyszereket.
6.
A Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (a továbbiakban: NEAK) támogatásban részesítheti a gyógyszereket, ilyen esetben „ártámogatási” rendszert alkalmaz. E rendszer alapján a NEAK a járóbeteg‑ellátás keretében társadalombiztosítási támogatással rendelt gyógyszerek árához nyújt támogatást. A támogatott gyógyszer ára ezt követően a NEAK és a beteg közt oszlik meg. A beteg a gyógyszertárnak úgynevezett térítési díjat fizet, amely a termék ára és a NEAK által folyósított támogatás közti különbözetnek felel meg. A NEAK a szóban forgó támogatás összegét utólag megtéríti a gyógyszertár részére. A gyógyszertárak által a gyógyszerekért kapott ár, amely a héa alapját képezi, két részből áll, egyrészt a NEAK által folyósított támogatásból, másrészt pedig a beteg által fizetett „térítési díjból”. A gyógyszertár tehát mind a beteg, mind a NEAK által fizetett összeg után köteles héát fizetni.
7.
Az alapeljárás felperese, a Novo Nordisk Dániában bejegyzett társaság, amely gyógyszereket gyárt és forgalmaz Magyarországon.
8.
A Novo Nordisk a Novo Nordisk Hungária Kft.‑vel egy cégcsoporthoz tartozik, aki a NEAK‑kal portfóliótámogatási szerződést, valamint támogatásvolumen‑szerződést kötött a saját nevében a Novo Nordisk javára (a továbbiakban: támogatásvolumen‑szerződések). E szerződésekből eredően a Novo Nordisk kötelezettséget vállalt arra, hogy a társadalombiztosítási támogatással forgalmazott gyógyszerek értékesítésének volumenétől függő összegű befizetéseket teljesít – ezen gyógyszerek értékesítéséből származó árbevétele egy részének felhasználásával – a NEAK részére (a továbbiakban: támogatásvolumen‑szerződések alapján fennálló fizetési kötelezettség).
9.
A támogatásvolumen‑szerződéseken felül a Novo Nordisk az általa értékesített valamennyi közfinanszírozásban részesülő, gyógyszertárban forgalmazott gyógyszer után a biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑ és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: gyógyszerforgalmazásról szóló törvény) 36. §‑ának (1) bekezdése, illetve 40/A. §‑ának (1) bekezdése értelmében köteles „a társadalombiztosítási támogatásnak [egy meghatározott] […] részére” 20%‑os és 10%‑os további befizetést teljesíteni (a továbbiakban: jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség).
10.
Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben a kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a jogszabály alapján fennálló, a termékértékesítést követően bekövetkező befizetési kötelezettség teljesítésével a Novo Nordisk lemond a gyógyszerekért a nagykereskedőtől kapott ellenérték, az árbevétele egy részéről. A jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség megléte vagy hiánya, illetve összesített mértéke az értékesített támogatott gyógyszerek mennyiségének és társadalombiztosítási támogatása összegének függvénye. Pontosabban a gyógyszerforgalmazásról szóló törvény 36. §‑ának (1) bekezdése szerint a jogszabály alapján fennálló fizetési kötelezettség tekintetében fizetendő összeg „a tárgyhavi vény forgalmi adatok[on] alap[ul, és] […] a termelői árral […] arányos”.
11.
A Novo Nordisk 2021. július 16‑án az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: adózás rendjéről szóló törvény) 195. §‑a alapján önellenőrzést nyújtott be a Fellebbviteli Igazgatóság elsőfokú adóhatóságához a 2016. január időszak tekintetében általános forgalmi adó (áfa) adónemben. Az önellenőrzés alapján a Novo Nordisk a közte és a NEAK között létrejött támogatásvolumen‑szerződések, továbbá a gyógyszerforgalmazásról szóló törvény 36. §‑ának (1) bekezdése, illetve 40/A. §‑ának (1) bekezdése alapján teljesített befizetésekre hivatkozva 7832000 forinttal (HUF) (hozzávetőleg 20353,47 euró) csökkentette az adómegállapítási időszakban fizetendő áfa összegét.
12.
Az elsőfokú adóhatóság elutasította a Novo Nordisk önellenőrzését, és az adóalap csökkentését nem tette lehetővé. A Novo Nordisknek a Boehringer Magyarország ítéletre (
4
) hivatkozó fellebbezését követően a Fellebbviteli Igazgatóság elismerte a támogatásvolumen‑szerződések alapján fennálló fizetési kötelezettség alapján teljesített befizetésekre tekintettel elszámolt adóalap‑csökkentést.
13.
A Fellebbviteli Igazgatóság ezzel szemben elutasította a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettségre tekintettel elszámolt adóalap‑csökkentést. Kifejtette, hogy a törvényen alapuló befizetési kötelezettség nem árengedmény, hanem különadó. Álláspontja szerint a jogszabályon alapuló befizetési kötelezettség nem a támogatásvolumen‑szerződésekből, hanem közvetlenül a törvényi rendelkezésekből fakad. Következésképpen nem árengedmény, mert azt nem a végső fogyasztónak adja a gyógyszerforgalmazó, és a befizetések elsősorban a költségvetési és egészségszakmai célok megvalósításának az eszközei. A fentiekben említetteknek megfelelően a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettségek tekintetében az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezéseit kell alkalmazni; az így befizetett összegeket az adóhatóság részére kell megfizetni, azok az adózás rendjéről szóló törvény 6. §‑a (2) bekezdésének a) pontjában foglaltak szerint is adónak tekintendők. Az alapeljárás alperese tehát azt állítja, hogy a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség egy kógens jogszabályhelyen alapuló befizetendő adó, amely árengedménynek nem tekinthető.
14.
E körülmények között a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 90. cikkének (1) bekezdését, hogy azzal összeegyeztethetetlen az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás, amely szerint a jogszabály alapján az állami egészségbiztosító részére a közfinanszírozásban részesülő gyógyszerkészítményekért kapott árbevételéből befizetéseket teljesítő gyógyszeripari vállalkozás nem jogosult az adóalap utólagos csökkentésére arra való tekintettel, hogy a befizetésekre jogszabály alapján kerül sor, a befizetési kötelezettség alapja csökkenthető a támogatásvolumen‑szerződés alapján teljesített befizetésekkel és a vállalkozás egészségügyi ágazatot érintő kutatás‑fejlesztésre elszámolt ráfordításaival, a teljesítendő pénzösszeget az állami adóhatóság szedi be, aki azt haladéktalanul továbbutalja az állami egészségbiztosító részére?”
15.
A Novo Nordisk, a magyar kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket a Bírósághoz.
16.
A tárgyalásra 2024. március 19‑én került sor, amelyen a Novo Nordisk, a magyar kormány és a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételeket.
III. Jogi háttér
Az európai uniós jog
17.
A héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.”
A magyar jog
18.
A gyógyszerforgalmazásról szóló törvény 36. §‑a (1) bekezdésének szövege a következő:
„A gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultját, abban az esetben pedig, ha az belföldön forgalmazási tevékenységet nem végez, a forgalmazóval kötött és az állami adóhatóság által jóváhagyott megállapodás alapján a forgalmazót, valamint a tápszer társadalombiztosítási támogatása iránt kérelmet benyújtót, amennyiben az nem azonos a tápszer forgalmazójával, úgy a forgalmazót (a továbbiakban együtt e fejezet alkalmazásában: a gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultja) valamennyi közfinanszírozásban részesülő, gyógyszertárban forgalmazott gyógyszere, tápszere (a továbbiakban együtt e fejezet alkalmazásában: gyógyszer) után – a 38. § (1) bekezdése szerinti gyógyszerek és az anyatej‑helyettesítő és anyatej‑kiegészítő tápszerekről szóló jogszabály szerinti tápszerek kivételével – a tárgyhavi vény forgalmi adatok alapján adódó társadalombiztosítási támogatásnak a termelői árral vagy importbeszerzési árral (a továbbiakban együtt: termelői ár) arányos (termelői ár/fogyasztói ár) részére 20%‑os befizetési kötelezettség terheli. A gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultját valamennyi közfinanszírozásban részesülő, gyógyszertárban forgalmazott anyatej‑helyettesítő és anyatej‑kiegészítő tápszerekről szóló jogszabály szerinti tápszere után a tárgyhavi vény forgalmi adatok alapján adódó társadalombiztosítási támogatásnak a termelői árral arányos (termelői ár/fogyasztói ár) részére 10%‑os befizetési kötelezettség terheli. A befizetési kötelezettség számítását termékenként és támogatási jogcímenként kell végezni. Társadalombiztosítási támogatáson általános forgalmi adót tartalmazó (bruttó) támogatást, fogyasztói áron bruttó fogyasztói árat, termelői áron áfát nem tartalmazó (nettó) termelői árat kell érteni.”
19.
E törvény 40. §‑a szerint az állami adóhatóság:
„a) a 36. § (l)–(2) és (4)–(4a) bekezdése alapján beszedett összeget az E. Alap kincstárnál vezetett, külön jogszabályban meghatározott számlájára,
b) a befizetést követően haladéktalanul átutalja.”
20.
Ugyanezen törvény 40/A. §‑a szerint:
„(1)   A gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultját, abban az esetben pedig, ha az belföldön forgalmazási tevékenységet nem végez a forgalmazóval kötött és az állami adóhatóság által jóváhagyott megállapodás alapján a forgalmazót (a továbbiakban együtt e § alkalmazásában: a gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultja) – a 36. § (1) bekezdése szerinti befizetésen túl – valamennyi legalább hat éve közfinanszírozásban részesülő és a közfinanszírozás alapjául elfogadott 1000 Ft‑ot meghaladó árú gyógyszertárban forgalmazott gyógyszere után a tárgyhavi vény forgalmi adatok alapján adódó társadalombiztosítási támogatásnak a termelői árral vagy importbeszerzési árral (a továbbiakban együtt: termelői ár) arányos (termelői ár/fogyasztói ár) részére 10%‑os befizetési kötelezettség terheli, amennyiben nincs az adott készítménnyel megegyező hatóanyagú, beviteli formájú, eltérő márkanevű, eltérő forgalombahozatali engedély jogosult által forgalomba hozott közfinanszírozásban részesülő készítmény. A befizetési kötelezettség számítását készítményenként és támogatási jogcímenként kell végezni.
[…]
(4)   Az (1) bekezdésben foglalt befizetési kötelezettségre az adóigazgatási rendtartásról szóló törvény és az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezéseit az e törvényben foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.
(5)   Az állami adóhatóság az (1) bekezdés szerinti, a forgalombahozatali engedély jogosultja és a forgalmazó közötti megállapodás jóváhagyásáról, a jóváhagyás napját követő nyolc napon belül tájékoztatja az egészségbiztosítási szervet.
(6)   Az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős egészségbiztosítási szerv az (1) bekezdésben meghatározott fizetési kötelezettség teljesítéséhez szükséges támogatási, illetve forgalmi adatokat a tárgyhónapot követő második naptári hónap 10. napjáig közli a fizetésre kötelezettel, illetve honlapján közzéteszi azokat.
(7)   A gyógyszer forgalombahozatali engedélyének jogosultja az (1) bekezdésben meghatározott fizetési kötelezettség alapján a tárgyhónapot követő harmadik naptári hónap 20. napjáig az állami adóhatósághoz az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon bevallást nyújt be és egyidejűleg befizetést teljesít az állami adóhatóság által a kincstárnál külön erre a célra megnyitott számlára.
(8)   Az Egészségbiztosítási Alap kezeléséért felelős egészségbiztosítási szerv a befizetésre kötelezettek ellenőrzéséhez szükséges adatokról a (6) bekezdésben meghatározott adatszolgáltatással egyidejűleg elektronikus úton adatszolgáltatást teljesít az állami adóhatósághoz.
(9)   Az állami adóhatóság az (1) bekezdés alapján beszedett összeget az E. Alap kincstárnál vezetett, külön jogszabályban meghatározott számlájára a befizetést követően haladéktalanul átutalja.”
IV. Elemzés
21.
A jelen ügy a héairányelv olyan értelmezését teszi szükségessé, amely lehetővé fogja tenni a kérdést előterjesztő bíróság számára annak eldöntését, hogy a nemzeti jog által előírt, jogszabályon alapuló befizetés az adóalap csökkentését lehetővé tevő árengedmény‑e.
22.
Ha az adóalany bármely okból csökkenti az általa értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árát, az ilyen engedmény levonható a héa kiszámításának alapjául szolgáló adóalapból. Az árengedmény nyújtható az értékesítés időpontjában, ebben az esetben a héairányelv 79. cikke alkalmazandó. Az árak azonban az ügylet teljesítését követően is csökkenthetők. Ebben az esetben a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése az adóalap csökkentéséről rendelkezik. A jelen ügy tárgya e rendelkezés alkalmazhatósága.
23.
Ezek a rendelkezések a héairányelv egyik alapvető elvének kifejeződései, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett. (
5
)
24.
A gyógyszerforgalmazásról szóló törvény alapján a Novo Nordisk olyan összeget volt köteles a NEAK részére megfizetni, amely közvetlenül kapcsolódott az értékesített termékek mennyiségéhez és árához, és amelynek megfizetésére és teljesítésére e termékek értékesítését követően kerül sor.
25.
Árengedménynek minősül‑e az ilyen befizetés, amely esetben az adóalapot a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése alapján e befizetés összegével csökkenteni kell, vagy e befizetés egy különadó megfizetésére vonatkozó kötelezettség teljesítését jelenti, amely esetben az adóalapot nem befolyásolja?
26.
Véleményem szerint a jelen ügyben különböző körülmények állnak fenn, amelyek mindkét következtetés mellett szólhatnak. A fennálló ítélkezési gyakorlat, különösen a Boehringer Németország ítélet (
6
) és a Boehringer Magyarország ítélet szolgál bizonyos támpontokkal, de nem adhat végleges választ a jelen ügyben.
27.
A következők szerint fogok eljárni. Először is kifejtem, hogy a szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetést miért lehet árengedménynek tekinteni (A). Másodszor kifejtem, hogy még ha a szóban forgó befizetés a különadó legtöbb elemével rendelkezik is, az a jelen ügyben miért nem tekinthető annak (B). Azt fogom tehát javasolni a Bíróságnak, hogy a jelen ügyben állapítsa meg, hogy a szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetést árengedménynek kell tekinteni (C).
A.
A szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetés mint árengedmény
28.
A Boehringer Németország ítéletből következik, hogy ahhoz, hogy valamely árengedmény a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében árengedménynek minősüljön, nem szükséges, hogy önkéntes legyen, hanem következhet jogszabályban rögzített kötelezettségből. (
7
)
29.
A Boehringer Németország ügy a gyógyszerek árából adott olyan engedményre vonatkozott, amelyet egy gyógyszeripari vállalkozás törvény alapján volt köteles nyújtani egy magán‑egészségbiztosítási vállalkozás részére, amely pedig megtérítést nyújtott a betegnek. A fő oka annak, hogy a Bíróság ezt az engedményt a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében vett árengedménynek tekintette, az volt, hogy a szóban forgó német szabályozás folytán egy gyógyszeripari vállalkozás csak olyan összeg felett rendelkezhetett, amely e termékek gyógyszertárak részére kínált értékesítési árának az említett árkedvezménnyel csökkentett összegének felelt meg. (
8
)
30.
Az a körülmény, hogy az értékesítés közvetlen kedvezményezettje a biztosított személy, és nem a biztosítótársaság volt, nem bontotta meg a teljesített termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot. A Bíróság szerint ugyanis a szóban forgó magán‑egészségbiztosítási vállalkozást a gyógyszeripari vállalkozás által teljesített termékértékesítés végső fogyasztójának kellett tekinteni, ily módon az adóhatóság által beszedett összeg nem lehetett magasabb, mint amelyet a biztosítótársaság mint végső fogyasztó megfizetett. (
9
) A társaság által ténylegesen kapott ellenértéket, amely az adóalapot képezte, tehát csökkenteni kellett a törvény által előírt kedvezménnyel. (
10
)
31.
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság leírása szerint a Novo Nordisk a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség keretében minden egyes ártámogatás alá eső gyógyszerhez kapcsolódóan előre rögzített, fix százalékos kulcs alapján visszatérítést teljesített a gyógyszereket finanszírozó NEAK részére.
32.
Még ha a NEAK nem is közvetlen kedvezményezettje a gyógyszer‑értékesítésnek, mindazonáltal végső fogyasztónak tekinthető ugyanabban az értelemben, mint ahogy a Boehringer Németország ügyben a biztosítótársaság végső fogyasztó volt. A NEAK fizeti ugyanis az értékesített gyógyszerek árának egy részét.
33.
Tekintettel arra, hogy a Novo Nordisk által a magyar törvény alapján a NEAK részére fizetendő összeget az értékesített vényköteles gyógyszerek ára alapján számítják ki, és a visszatérítést ugyanezen intézmény javára teljesítik, amely egyúttal végső fogyasztó is, ez a visszatérítés a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében az értékesített gyógyszerekre az ügylet teljesítését követően nyújtott árengedménynek felel meg.
34.
Következésképpen az olyan jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség, mint amely az alapügy tárgyát képezi, árengedménynek minősülhet, amely folytán a héa szempontjából e társaság „adóalapja” az ilyen jogszabályon alapuló befizetésből eredő árengedmény következtében csökkenthető.
B.
A szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetés mint adó
35.
Ha azonban a szóban forgó jogszabályon alapuló befizetés nem a NEAK mint végső fogyasztó által fizetett ár egy részének visszatérítése, hanem egy, a törvény által előírt különadónak a NEAK mint kötelező egészségbiztosítási pénztár részére történő megfizetése, úgy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése nem alkalmazható. Ebben az esetben semmi nem indokolná az adóalap csökkentését, mivel ezen adó megfizetése nem csökkentené a Novo Nordisk által a támogatott gyógyszerek értékesítéséért kapott ellenérték összegét.
36.
A Boehringer Németország ügyben az engedményben, amelyet a gyógyszeripari vállalkozásnak nyújtania kellett, a közfeladatot nem ellátó magán biztosítótársaság részesült. A Boehringer Németország ügyben tehát egyértelmű volt, hogy a jogszabályon alapuló fizetés abban az ügyben közvetlenül csökkentette az értékesített termékekért kapott ellenértéket.
37.
Ezzel szemben a NEAK a magyar kormány szerint közhatalmi szerv, amely nem csupán a gyógyszerek támogatásával kapcsolatos feladatokkal rendelkezik, hanem a közegészségügy szervezésével kapcsolatos egyéb feladatokkal is. A jelen ügyben tehát úgy is tekinthető, hogy a befizetés, amelyre az ügylet teljesítését követően kerül sor, hozzájárul az állami költségvetés azon részéhez, amelyért a NEAK felelős, és amely nemcsak a betegek által a gyógyszervásárlás során viselt terhek enyhítésére használható fel, hanem a közegészségügyi rendszer szervezésével kapcsolatos más közérdekű célokra is. Ezért véleményem szerint a Boehringer Németország ítéletben szereplő megállapítások a jelen ügyben nem alkalmazhatók automatikusan.
38.
A Boehringer Magyarország ítéletben a Bíróságnak volt alkalma arra, hogy állást foglaljon egy gyógyszeripari társaság által a NEAK részére teljesített, szintén a támogatott gyógyszerek ára és mennyisége alapján kiszámított befizetésekről. A Bíróság e befizetéseket árengedménynek tekintette. Mindazonáltal ebben az ügyben a befizetések a NEAK és egy gyógyszeripari vállalkozás közötti szerződéses viszonyon alapultak, nem pedig törvényen, így azokat nem lehetett adóként kezelni. Az is egyértelmű volt, hogy ezekről a befizetésekről pontosan a gyógyszerek NEAK által fizetendő árának csökkentése érdekében állapodtak meg. Ezért a Bíróság által az említett ügyben tett azon megállapítás, amely szerint a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése alkalmazandó volt, nem ültethető át automatikusan a jelen ügyre, amelyben a befizetés törvényen alapul, és azt az általános állami költségvetés részére teljesítik, ahonnan automatikusan átadásra/átutalásra kerül e költségvetés NEAK által kezelt részébe.
39.
Így tehát az a kérdés merül fel, hogy a szóban forgó, jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettséget lehet‑e adóként értelmezni.
40.
A magyar kormány úgy véli, hogy a szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetések olyan különadót jelentenek, amely a héairányelv 401. cikke értelmében nem forgalmiadó‑jellegű (1), valamint hogy az ilyen különadó nem csökkenti az adóalapot (2). (
11
)
1. A héairányelv 401. cikke értelmében vett adó
41.
A héairányelv 401. cikke úgy rendelkezik, hogy „[a]z egyéb [uniós] rendelkezések sérelme nélkül, az ebben az irányelvben foglalt rendelkezések nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok […] olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni [helyesen: amelyek nem forgalmiadó‑jellegűek], feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket”.
42.
Így a héairányelv 401. cikkével nem ellentétes egy adó fenntartása vagy bevezetése, amennyiben az nem rendelkezik a héa valamely alapvető jellemzőjével.
43.
Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az említett négy jellemző a következő: a héa olyan ügyletekre történő általános alkalmazása, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik; a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása; ezen adónak a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában történő felszámítása, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától; a termelési és forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeknek az adóalany által fizetendő héából oly módon történő levonása, hogy az adott szakaszban ezen adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és a szóban forgó adó végül a fogyasztót terhelje. (
12
)
44.
Még ha a szóban forgó befizetést a társaság árbevétele alapján számítják is ki, nem kétséges, hogy az alapügyben szóban forgó, jogszabály alapján fizetendő összegeket nem számítják fel a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában, hanem azokat a gyógyszeripari társaságok csak egyszer fizetik meg a NEAK részére, az adóhatóságon keresztül.
45.
Ennélfogva az olyan jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség, mint amely az alapügy tárgyát képezi, valóban nem tartozik a héairányelv 401. cikke értelmében vett, forgalmiadó‑jellegű adók fogalmának körébe.
46.
A magyar törvény által bevezetett, jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség tehát nem olyan adó, amelynek bevezetését a héairányelv tiltja a tagállamok számára. Ez azonban még mindig nem ad választ arra a kérdésre, hogy ez a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség adónak minősíthető‑e.
2. A jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség mint az adóalapban maradó adó
47.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely adó, díj, illeték vagy hozzájárulás uniós jog szempontjából történő minősítése a Bíróság feladata annak objektív jellemzői alapján, és függetlenül attól, hogy minek minősül a nemzeti jog értelmében. (
13
)
48.
A héairányelv 78. cikke (1) bekezdése a) pontjának megfelelően az adók a héa alapjának részét képezik. A Bíróság kifejtette, hogy ahhoz, hogy a szóban forgó valószínűsíthető adó e rendelkezés hatálya alá tartozzon, az adóztatandó tényállásának egybe kell esnie a héa adóztatandó tényállásával, és adónak kell minősülnie, e feltételeknek továbbá együttesen kell fennállniuk. (
14
)
49.
A jelen ügyben az első feltétel teljesül: nem vitatott, hogy mind a jogszabályon alapuló befizetés, mind a héa tekintetében a gyógyszerek értékesítése képezi az adóztatandó tényállást.
50.
Mindazonáltal, amint arra a Bizottság rámutatott, a héairányelv 78. cikkére vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ad eligazítást arról, hogy mikor minősül adónak egy jogszabályon alapuló befizetés. A Bizottság a következő elemek figyelembevételét javasolja: (
15
) a befizetés kötelező‑e és jogszabályból ered‑e, (
16
) előre meghatározott adóalappal és adókulccsal rendelkezik‑e, a befizetés kedvezményezettjének azonosítása, továbbá hogy mi volt a nemzeti jogalkotó szándéka, valamint magának az adónak a céljai.
51.
A jelen ügyben egyértelmű, hogy a szóban forgó befizetés jogszabályon alapul és kötelező. Mindazonáltal, még ha ez a jellemző lehetővé is teszi a szóban forgó befizetés adónak minősítését, amint azt a jelen indítvány 28. pontjában kifejtettem, nem zárja ki, hogy árengedménynek minősüljön. Másként fogalmazva, nem minden törvényen alapuló befizetés adó, de ahhoz, hogy egy befizetés adónak minősüljön, törvényen kell alapulnia és kötelezőnek kell lennie.
52.
A jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség továbbá előre meghatározott adóalappal és adókulccsal rendelkezik. Így adónak minősíthető. Ugyanakkor ez az alap az értékesített gyógyszerek árához is kötődik, és ekképpen e befizetés árengedménynek minősítése sem zárható ki.
53.
Annak meghatározása szempontjából releváns további kritériumként, hogy a befizetés adónak minősül‑e, a befizetés kedvezményezettjének azonosítását javasolták. E tekintetben a szóban forgó befizetést a központi költségvetésbe teljesítik, ami annak adókénti minősítése mellett szól. Ugyanakkor az sem vitatott, hogy e befizetést azonnal és automatikusan átutalják a költségvetés NEAK által kezelt részébe. Ez önmagában nem foszthatja meg azt az adójellegtől. Ugyanakkor arra is utalhat, hogy olyan befizetésről van szó, amely csökkenti a NEAK mint a gyógyszerek végső fogyasztója által fizetendő árat.
54.
A szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetés felsorolt jellemzői lehetővé teszik annak adókénti minősítését, azonban nem döntő jellegűek, mivel ahhoz a következtetéshez is vezethetnek, hogy e befizetés árengedménynek minősül.
55.
A magyar kormány két további érvet terjesztett elő, amelyek a szóban forgó jogszabályon alapuló befizetés adókénti minősítése mellett szólnak. Először is a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatára hivatkozott, amelyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy ahhoz, hogy valamely befizetést adónak lehessen minősíteni, nemcsak annak megállapítása fontos, hogy kötelezettség áll fenn valamely összeg megfizetésére, hanem az is, hogy e kötelezettség elmulasztása esetén az illetékes hatóságok eljárás alá vonják a fizetésért felelős személyt. (
17
) E tekintetben a magyar kormány a tárgyaláson jelezte, hogy a jogszabályon alapuló befizetési kötelezettségüket nem teljesítő gyógyszergyártókkal szemben ugyanúgy eljárást lehet indítani, mint bármely más adóalannyal szemben. (
18
)
56.
Másodszor a magyar kormány kifejtette, hogy a kutatás‑fejlesztési ráfordítások felhasználhatók a szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetés címén fizetendő összeg alapjának csökkentésére. E csökkentés érvényesítése az adózót megillető jog, a hatóság e tekintetben semmilyen mérlegelési jogkörrel nem rendelkezik, és az bármely kötelezett számára azonos feltételek mellett érhető el. A kérdést előterjesztő bíróság szerint az adóalap ilyen csökkentése nem lenne lehetséges, ha a szóban forgó befizetés nem lenne adó.
57.
Még ha e két érv a szóban forgó befizetés adónak minősítése mellett is szól, azok nem elegendőek. A szóban forgó befizetési kötelezettség véleményem szerint nem felel meg az adó utolsó (de nem legkevésbé fontos) jellemzőjének.
58.
A Bizottság által annak érdekében javasolt utolsó jellemző, hogy valamely befizetést adónak lehessen minősíteni, az állam szándéka. Ha az államnak szándékában állt adót kivetni, a befizetési kötelezettség értelmezhető adóként.
59.
A jogalkotó szándékát azonban gyakran nehéz meghatározni. A magyar kormány valóban arra hivatkozott a Bíróság előtt, hogy szándékában állt adót bevezetni. Ez számomra nem tűnik elegendőnek, mivel az is szükséges, hogy az adóalanyok megértsék az ilyen jogalkotási szándékot.
60.
Úgy vélem tehát, hogy megfelelőbb szempont lenne az, hogy az adóalany előre láthassa a jogalkotó azon szándékát, hogy az valamely jogszabályon alapuló befizetést adóként ír elő. (
19
)
61.
E tekintetben – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartásával – úgy tűnik, hogy a magyar szabályozásból nem tűnik ki egyértelműen a szóban forgó, jogszabályon alapuló befizetés valószínűleg szándékolt adójellege.
62.
Éppen ellenkezőleg, amint azt a Bizottság megjegyezte, a magyar törvény vonatkozó rendelkezései nem tesznek említést a szóban forgó befizetés adójellegéről. A szóban forgó befizetést nem adónak nevezik, hanem „befizetési kötelezettségként” hivatkoznak rá.
63.
Ezenkívül, amint arra a Novo Nordisk és a Bizottság rámutat, úgy tűnik, hogy a jelen ügyben releváns jogszabályi rendelkezések indokolása a jogszabályon alapuló befizetést engedményként, nem pedig adóként jellemzi. A Bizottság szerint ez az indokolás rögzíti, hogy „[a] gyógyszerek legnagyobb vásárlója a társadalombiztosítás, ezért a támogatott gyógyszerek forgalma után a rabatt kedvezményezettjének a biztosítónak kell lennie”.
64.
Amikor a tárgyaláson ezzel kapcsolatban kérdést intéztek hozzá, a magyar kormány elismerte, hogy e kifejezések használata nem szerencsés.
65.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jogbiztonság elve, amely az uniós jog egyik általános elve, azt követeli meg, hogy a jogszabályok egyértelműek, pontosak és hatásaikat illetően előre láthatók legyenek, különösen olyankor, amikor a magánszemélyekre és vállalkozásokra nézve kedvezőtlen következményeik lehetnek, annak érdekében, hogy a jogalanyok félreérthetőség nélkül megismerhessék jogaikat és kötelezettségeiket, és ezeknek megfelelően járhassanak el. (
20
)
66.
Amint azt Sharpston főtanácsnok kifejtette, valóban kulcsfontosságú, hogy az adókat jogilag kötelező, az adóalanyok számára előzetesen hozzáférhető szabályokban, kellően egyértelműen, pontosan és kimerítő jelleggel kell meghatározni annak érdekében, hogy a szóban forgó adóalany a számára rendelkezésre álló vagy általa elérhető szövegek és adatok alapján kiszámíthassa és meghatározhassa az adott időpontban fizetendő adóösszeget. (
21
)
67.
A jelen ügyben szóban forgó, jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség nem tesz eleget az egyértelműség és előre láthatóság e követelményeinek, ami azt jelenti, hogy az adóalany nem tudhatta előre, hogy a szóban forgó befizetést adóként, és nem árengedményként kell teljesíteni.
C.
Javaslat
68.
Véleményem szerint a szóban forgó magyar törvény nem tartalmaz olyan egyértelmű, pontos és előre látható szabályt, amely lehetővé tenné a Novo Nordisk mint adóalany számára annak megértését, hogy a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség adó, és nem árengedményként kezelendő. Ugyanakkor teljesülnek az ítélkezési gyakorlat által annak érdekében támasztott követelmények, hogy e befizetést árengedménynek lehessen minősíteni.
69.
Tehát azt javaslom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy a jelen ügy körülményei között a jogszabály alapján fennálló befizetési kötelezettség nem felel meg az adó fogalma valamennyi jogi követelményének, és azt a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, jogszabályon alapuló árengedménynek kell minősíteni.
70.
Ez azonban nem akadályozza meg, hogy valamely tagállam – egyértelműbb módon – olyan adóintézkedést vezessen be, amely a közegészségpolitika finanszírozására irányuló hasonló célkitűzésnek felel meg.
V. Végkövetkeztetés
71.
A fentiekre tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikkének (1) bekezdését a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint valamely gyógyszeripari vállalkozás, amely jogszabály alapján köteles a közfinanszírozásban részesülő gyógyszerek értékesítéséből származó árbevétele egy részének az állami egészségbiztosító részére történő befizetésére, e befizetések tekintetében nem jogosult az adóalap utólagos csökkentésére, amennyiben a szóban forgó nemzeti szabályozás nem rögzíti egyértelmű, pontos és előre látható módon, hogy a szóban forgó befizetést adóként kell teljesíteni.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	The Kinks, „Sunny Afternoon” 1966, Pye.
(
3
)	A 2009. december 22‑i 2009/162/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 10., 14. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv).
(
4
)	2021. október 6‑iBoehringer Ingelheim ítélet (C‑717/19, EU:C:2021:818, a továbbiakban: Boehringer Magyarország ítélet).
(
5
)	Lásd: a Kokott főtanácsnok E. (Héa – Adóalap‑csökkentés) ügyre vonatkozó indítványában (C‑335/19, EU:C:2020:424, 30. pont) hivatkozott ügyek.
(
6
)	2017. december 20‑iBoehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006, a továbbiakban: Boehringer Németország ítélet).
(
7
)	Lásd ebben az értelemben: a Boehringer Németország ítélet 42., 43. és 46. pontja.
(
8
)	A Boehringer Németország ítélet 35. pontja.
(
9
)	A Boehringer Németország ítélet 40. és 41. pontja.
(
10
)	A Boehringer Németország ítélet 36. pontja.
(
11
)	Írásbeli észrevételeiben e kormány a héairányelv 78. cikke (1) bekezdésének a) pontjára hivatkozott. A tárgyaláson általánosabb jelleggel azt állította, hogy a jogszabályon alapuló befizetés adónak minősül, anélkül hogy szükségképpen az említett rendelkezés értelmében vett adónak minősülne.
(
12
)	Lásd ebben az értelemben: 1999. június 8‑iPelzl és társai ítélet (C‑338/97, C‑344/97 és C‑390/97, EU:C:1999:285, 20. és 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2006. október 3‑iBanca popolare di Cremona ítélet (C‑475/03, EU:C:2006:629, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2021. február 25‑iNovo Banco ítélet (C‑712/19, EU:C:2021:137, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
13
)	Lásd ebben az értelemben: 1996. február 13‑iBautiaa és Société française maritime ítélet (C‑197/94 és C‑252/94, EU:C:1996:47, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774, 107. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2021. március 3‑iPromociones Oliva Park ítélet (C‑220/19, EU:C:2021:163, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
14
)	Lásd ebben az értelemben: 2010. május 20‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑228/09, EU:C:2010:295, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
15
)	A Bizottság a 2011. december 21‑iAir Transport Association of America és társai ítéletre (C‑366/10, EU:C:2011:864, 143–147. pont) hivatkozott. E szempontok megfelelő jellegéről lásd: Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok IRCCS – Fondazione Santa Lucia ügyre vonatkozó indítványa (C‑189/15, EU:C:2016:287, 35. lábjegyzet).
(
16
)	Egyes szerzők szerint a kötelező jelleg valamely adó egyik központi, ha nem a leglényegesebb jellemzője: Suchy, G. „Some propositions on tax as a legal concept”, in: Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, 49–54. o., 49. o. Mások szerint az adók felfoghatók a kormányzat részére a közkiadások finanszírozása érdekében teljesített kötelező hozzájárulásokként. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes” in: Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, 59–72. o., 72. o.
(
17
)	2017. január 18‑i IRCCS – Fondazione Santa Lucia ítélet (C‑189/15, EU:C:2017:17, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
18
)	Ez alátámasztani látszik e kormány írásbeli észrevételeit, amelyekben a gyógyszerforgalmazásról szóló törvény 36. §‑ának (5) bekezdésére és 40/A. §‑ának (4) bekezdésére hivatkoztak, amelyek kifejezetten hivatkoznak az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényre.
(
19
)	Lásd e tekintetben: az Emberi Jogok Európai Bírósága 1999. november 9‑i Špaček, s.r.o. kontra Cseh Köztársaság ítéletét (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, 54. §, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Lásd még: az Európai Unió Bírósága, Kutatási és Dokumentációs Főigazgatóság, „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax” című kutatási feljegyzés, 2018. szeptember, elérhető a következő internetcímen: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr‑2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf
(
20
)	2023. február 16‑iDGRFP Cluj ítélet (C‑519/21, EU:C:2023:106, 105. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
21
)	Sharpston főtanácsnok Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ügyre vonatkozó indítványa (C‑566/17, EU:C:2018:995, 114. pont).