62024CJ0092
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 1ης Αυγούστου 2025 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 2011/96/ΕΕ – Άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Απαγόρευση φορολογήσεως των κερδών τα οποία εισπράττει η μητρική εταιρία – Αποφυγή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων – Πεδίο εφαρμογής – Περιφερειακός φόρος επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων – Συνυπολογισμός του 50 % των εισπραχθέντων από τις μητρικές εταιρίες μερισμάτων στη βάση επιβολής του φόρου αυτού»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑92/24 έως C‑94/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (δευτεροβάθμιο φορολογικό δικαστήριο Λομβαρδίας, Ιταλία) με απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Ιανουαρίου 2024, στο πλαίσιο των δικών
Banca Mediolanum SpA
κατά
Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Jarukaitis, πρόεδρο τμήματος, N. Jääskinen, A. Arabadjiev, M. Condinanzi και R. Frendo (εισηγήτρια), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Banca Mediolanum SpA, εκπροσωπούμενη από τους G. Escalar και A. Siragusa, avvocati,
–
η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από την G. Galluzzo, avvocato dello Stato,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Ferrand, W. Roels και P. Rossi,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 27ης Μαρτίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 4 της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).
2
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο ένδικων διαφορών μεταξύ της Banca Mediolanum SpA και της Agenzia delle Entrate – Direzione regionale della Lombardia (φορολογικής αρχής, περιφερειακής διευθύνσεως Λομβαρδίας, Ιταλία, στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με αιτήσεις μερικής επιστροφής του imposta regionale sulle attività produttive (περιφερειακού φόρου επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων, στο εξής: IRAP).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου της 22ας Δεκεμβρίου 2003 για τροποποίηση της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφόρων κρατών μελών (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41), όριζε:
«Το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6),] ορίζει τις εταιρείες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Το παράρτημα περιλαμβάνει κατάλογο των εταιρειών στις οποίες εφαρμόζεται η οδηγία. […]»
4
Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 3 της οδηγίας 2011/96:
«(1)
H οδηγία [90/435] έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα και ουσιωδώς […]. Με την ευκαιρία νέων τροποποιήσεων, είναι σκόπιμη, για λόγους σαφήνειας, η αναδιατύπωση της εν λόγω οδηγίας.
[…]
(3)
Ο στόχος της παρούσας οδηγίας είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρείες στις μητρικές τους εταιρείες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρείας.
[…]»
5
Το άρθρο 2 της οδηγίας 2011/96 προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας εφαρμόζονται οι ακόλουθοι ορισμοί:
α)
ως “εταιρεία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρεία:
[…]
iii)
η οποία […] υπόκειται σε έναν από τους παρατιθέμενους στο παράρτημα I μέρος Β φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς·
[…]».
6
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/96, όπως ίσχυε πριν από τις τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε η οδηγία 2014/86/ΕΕ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 2014 (ΕΕ 2014, L 219, σ. 40), τις οποίες τα κράτη μέλη έπρεπε να μεταφέρουν στο εθνικό τους δίκαιο έως τις 31 Δεκεμβρίου 2015, όριζε τα εξής:
«Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
α)
είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά·
β)
είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 2 και πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»
7
Κατόπιν των επακολουθησασών τροποποιήσεων της οδηγίας 2014/86, το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 έχει ως εξής:
«[…]
α)
δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά, στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και φορολογούν τα ίδια κέρδη στον βαθμό που εκπίπτουν από τη θυγατρική».
8
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/96:
«Τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας.
Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.»
9
Το παράρτημα I, μέρος B, της ανωτέρω οδηγίας, με τίτλο «Πίνακας των φόρων που αναφέρονται στο άρθρο 2 στοιχείο α) περίπτωση iii)», απαριθμεί τους ακόλουθους φόρους:
«[…]
–
imposta sul reddito delle società στην Ιταλία,
[…]».
Το ιταλικό δίκαιο
10
Το άρθρο 89 του decreto del Presidente della Repubblica n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (διατάγματος 917 του Προέδρου της Δημοκρατίας, περί εγκρίσεως του κωδικοποιημένου κειμένου περί φορολογίας εισοδήματος), της 22ας Δεκεμβρίου 1986 (GURI αριθ. 302, της 31ης Δεκεμβρίου 1986, τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 126, στο εξής: TUIR), ορίζει τα εξής:
«[…]
2.   Τα διανεμόμενα κέρδη, υπό οποιαδήποτε μορφή και ονομασία […] δεν αποτελούν στοιχείο του εισοδήματος της χρήσεως κατά την οποία εισπράττονται, καθόσον εξαιρούνται κατά 95 % του ποσού του εισοδήματος της δικαιούχου εταιρίας ή εγκαταστάσεως. […]
[…]»
11
Το άρθρο 2 του decreto legislativo n. 446 – Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali (νομοθετικού διατάγματος 446, περί θεσπίσεως περιφερειακού φόρου επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων, αναθεωρήσεως κλιμάκων, συντελεστών και εκπτώσεων του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και θεσπίσεως πρόσθετης περιφερειακής επιβάρυνσης στον φόρο αυτό, καθώς και περί αναδιοργανώσεως της ρύθμισης των τοπικών τελών), της 15ης Δεκεμβρίου 1997 (GURI αριθ. 298, της 23ης Δεκεμβρίου 1997, τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 252, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 446/1997), προβλέπει τα εξής:
«1.   Η υπαγωγή στον [IRAP] προϋποθέτει τη συνήθη άσκηση αυτοτελώς οργανωμένης δραστηριότητας με σκοπό την παραγωγή ή την ανταλλαγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. […]»
12
Κατά το άρθρο 4 του εν λόγω νομοθετικού διατάγματος:
«Ο [IRAP] επιβάλλεται επί της καθαρής αξίας της παραγωγής η οποία προκύπτει από την ασκούμενη στο έδαφος της περιφέρειας δραστηριότητα.
[…]»
13
Το νομοθετικό διάταγμα 446/1997 τροποποιήθηκε με τον legge n. 244 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008) [νόμο 244 περί διατάξεων για την κατάρτιση του ετήσιου και πολυετούς κρατικού προϋπολογισμού (δημοσιονομικός νόμος του 2008)], της 24ης Δεκεμβρίου 2007 (GURI αριθ. 300, της28ης Δεκεμβρίου 2007, τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 285, στο εξής: τροποποιημένο νομοθετικό διάταγμα 446/1997). Το άρθρο 6 του τροποποιημένου νομοθετικού διατάγματος 446/1997, το οποίο φέρει τον τίτλο «Καθορισμός της καθαρής αξίας παραγωγής των τραπεζών και άλλων φορέων και χρηματοπιστωτικών εταιριών», ορίζει τα εξής:
«1.   […] η βάση υπολογισμού καθορίζεται από το αλγεβρικό άθροισμα των ακόλουθων στοιχείων του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως που καταρτίζεται σύμφωνα με τους ισολογισμούς […]:
a)
το καθαρό τραπεζικό προϊόν μειωμένο κατά 50 % των μερισμάτων·
[…]».
Οι διαφορές των κύριων δικών και το προδικαστικό ερώτημα
14
Κατά τα φορολογικά έτη 2014 και 2015, η Banca Mediolanum, τράπεζα με φορολογική έδρα στην Ιταλία, και η Mediolanum SpA, θυγατρική της Banca Mediolanum η οποία είχε επίσης τη φορολογική της έδρα στην Ιταλία και απορροφήθηκε από την τράπεζα αυτή πριν από την υποβολή των υπό κρίση αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως, κατείχαν συμμετοχές σε διάφορες εταιρίες έχουσες τη φορολογική κατοικία τους σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
15
Η Banca Mediolanum και η Mediolanum εισέπρατταν μερίσματα από τις θυγατρικές αυτές και τα περιλάμβαναν στη βάση επιβολής του imposta sur reddito delle società (φόρου εισοδήματος εταιριών, στο εξής: IRES), ο οποίος μνημονεύεται στο παράρτημα I, μέρος B, της οδηγίας 2011/96, μέχρι το 5 % του ποσού τους, σύμφωνα με το άρθρο 89, παράγραφος 2, του TUIR.
16
Οι εταιρίες αυτές, ως ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, περιλάμβαναν επίσης τα μερίσματα αυτά στη βάση επιβολής του IRAP, μέχρι ποσοστού 50 % του ποσού τους, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο a, του τροποποιημένου νομοθετικού διατάγματος 446/1997.
17
Εν συνεχεία, η Banca Mediolanum, εκτιμώντας ότι η διάταξη αυτή είναι αντίθετη προς το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96, υπέβαλε στη φορολογική αρχή τρεις αιτήσεις με αίτημα την επιστροφή του μέρους του IRAP που προέκυπτε από τον συνυπολογισμό στη βάση επιβολής του φόρου των ποσών που αντιστοιχούσαν στο 50 % των εισπραχθέντων μερισμάτων από θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
18
Η φορολογική αρχή απέρριψε τις αιτήσεις με την αιτιολογία ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νομοθετικού διατάγματος 446/1997, όπως έχει τροποποιηθεί, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96, στο μέτρο που η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή μόνο στους φόρους εισοδήματος και όχι και στον IRAP.
19
Η Banca Mediolanum άσκησε προσφυγές κατά των απορριπτικών αποφάσεων της φορολογικής αρχής ενώπιον του Commissione tributaria provinciale di Milano (πρωτοβάθμιου επαρχιακού φορολογικού δικαστηρίου του Μιλάνου, Ιταλία), το οποίο εξέδωσε τρεις αποφάσεις με τις οποίες επικύρωσε τις αποφάσεις της φορολογικής αρχής.
20
Κατόπιν αυτού, η Banca Mediolanum άσκησε έφεση κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (δευτεροβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου της Λομβαρδίας, Ιταλία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
21
Το αιτούν δικαστήριο, παραπέμποντας στο άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίηση που επήλθε μετά την οδηγία 2014/86, εκτιμά ότι η απορρέουσα από το εν λόγω άρθρο 4 απαγόρευση να θεωρούνται τα κέρδη που διανέμει θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος μέλος σε μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ως φορολογητέα, κατά ποσοστό ανώτερο του 5 %, θα μπορούσε επίσης να εφαρμοσθεί στον IRAP.
22
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι ο IRAP, σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 4 του νομοθετικού διατάγματος 446/1997, με το οποίο εισήχθη ο φόρος αυτός, αφενός, έχει ως προϋπόθεση για την επιβολή του τη συνήθη άσκηση αυτοτελώς οργανωμένης δραστηριότητας με σκοπό την παραγωγή ή την ανταλλαγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών και, αφετέρου, επιβάλλεται επί της καθαρής αξίας της παραγωγής που προκύπτει από τη δραστηριότητα που ασκείται στο έδαφος της οικείας ιταλικής περιφέρειας.
23
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι από τις αποφάσεις της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378), καθώς και της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), προκύπτει ότι το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96 απαγορεύει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν σε οποιαδήποτε μορφή φορολογίας τα μερίσματα που διανέμονται σε μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτος μέλος από τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικές τους, σε ποσοστό άνω του 5 % του ποσού των μερισμάτων αυτών.
24
Κατά το αιτούν δικαστήριο, αν μπορούσε να θεωρηθεί ότι ο IRAP εμπίπτει στην απαγόρευση αυτή, το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο a, του τροποποιημένου νομοθετικού διατάγματος 446/1997 θα ήταν ασυμβίβαστο με την οδηγία 2011/96, στο μέτρο που η διάταξη αυτή επιβάλλει στις τράπεζες και στους λοιπούς ενδιάμεσους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς που έχουν την ιδιότητα μητρικών εταιριών κατά την έννοια της οδηγίας αυτής να υποβάλλουν στον IRAP το 50 % των μερισμάτων που οι εταιρίες αυτές έλαβαν από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες χαρακτηρίζονται ως θυγατρικές για τους σκοπούς της οδηγίας αυτής.
25
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (δευτεροβάθμιο φορολογικό δικαστήριο Λομβαρδίας) αποφάσισε, σε εκάστη εκ των εκκρεμών ενώπιόν του έκκλητων δικών, να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 1, του [τροποποιημένου] νομοθετικού διατάγματος [446/1997] επιλογή της Ιταλικής Δημοκρατίας να υποβάλλει στον IRAP το 50 % των μερισμάτων τα οποία εισπράττουν οι εγκατεστημένοι στην Ιταλία ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, που χαρακτηρίζονται ως μητρικές εταιρίες για τους σκοπούς της οδηγίας [2011/96], και τα οποία διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη […], που χαρακτηρίζονται ως θυγατρικές εταιρίες υπό την έννοια της ίδιας οδηγίας, χωρίς να επιτρέπει στους οργανισμούς αυτούς να αφαιρούν από τον IRAP το καταβληθέν από τις θυγατρικές εταιρίες τμήμα του φόρου εταιριών που αναλογεί στα εν λόγω [κέρδη], αντιβαίνει στην απαγόρευση υπαγωγής των κερδών που οι εγκατεστημένες σε ένα κράτος μέλος μητρικές εταιρίες εισέπραξαν από θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη σε φόρο που υπερβαίνει το 5 % του σχετικού ποσού, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 4 της προμνησθείσας οδηγίας;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
26
Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο εναπόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί, εφόσον είναι αναγκαίο, να αναδιατυπώσει τα ερωτήματα που του υποβάλλονται. Συναφώς, σε αυτό εναπόκειται να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που του παρέχει το εθνικό δικαστήριο και, ιδίως, από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης τα οποία χρήζουν ερμηνείας λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς [απόφαση της 30ής Απριλίου 2024, Μ.Ν (EncroChat), C‑670/22, EU:C:2024:372, σκέψη 78 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
27
Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που διανέμει θυγατρική εταιρία στη μητρική της εταιρία, πλην εκείνων που διανέμονται κατά την εκκαθάριση της θυγατρικής αυτής, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 2011/96 αφήνει ρητώς στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ του συστήματος που προβλέπει η παράγραφος 1, στοιχείο αʹ (στο εξής: σύστημα απαλλαγής) και του συστήματος που προβλέπεται στην εν λόγω παράγραφο 1, στοιχείο βʹ (πρβλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, σκέψεις 27 και 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όταν ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει ένα από τα συστήματα αυτά, η διάταξη για το άλλο σύστημα δεν ασκεί επιρροή (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities, C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 32, και της 12ης Μαΐου 2022, Schneider Electric κ.λπ., C‑556/20, EU:C:2022:378, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28
Εξάλλου, το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 2011/96 ορίζει ότι τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν, μεταξύ άλλων, ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει επίσης ότι, μολονότι στην περίπτωση αυτή τα έξοδα διαχειρίσεως που αφορούν τη συμμετοχή καθορίζονται κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική (αποφάσεις της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 23, καθώς και της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 72).
29
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η Ιταλική Δημοκρατία εφαρμόζει το σύστημα απαλλαγής. Εντούτοις, πέραν της φορολογήσεως κατά ποσοστό 5 % των μερισμάτων που διανέμονται στις εδρεύουσες στην Ιταλία μητρικές εταιρίες από τις θυγατρικές τους, σύμφωνα με το άρθρο 89, παράγραφος 2, του TUIR, η εθνική νομοθεσία απαιτεί, κατ’ ουσίαν, να περιλαμβάνεται το 50 % των μερισμάτων αυτών στη βάση επιβολής άλλου φόρου, ήτοι του IRAP, ανεξαρτήτως της προελεύσεως των εν λόγω μερισμάτων.
30
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία κράτος μέλος που έχει επιλέξει το σύστημα απαλλαγής μπορεί να φορολογεί, κατά ποσοστό ανώτερο του 5 % του ποσού τους, τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν οι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, ως μητρικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, από τις θυγατρικές τους που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, ακόμη και όταν η φορολόγηση αυτή πραγματοποιείται μέσω φόρου ο οποίος δεν επιβάλλεται επί των εισοδημάτων των εταιριών, αλλά περιλαμβάνει τα μερίσματα αυτά ή τμήμα αυτών στη βάση επιβολής του.
31
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, αφενός, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12, και της 25ης Φεβρουαρίου 2025, BSH Hausgeräte, C‑339/22, EU:C:2025:108, σκέψη 27). Αφετέρου, η ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το σαφές και ακριβές γράμμα της διατάξεως αυτής. Επομένως, εφόσον η έννοια διατάξεως του δικαίου της Ένωσης προκύπτει σαφώς από το ίδιο το γράμμα της, το Δικαστήριο δεν μπορεί να αποκλίνει από την ερμηνεία αυτή (αποφάσεις της 25ης Ιανουαρίου 2022, VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, σκέψη 39, και της 13ης Οκτωβρίου 2022, Gmina Wieliszew, C‑698/20, EU:C:2022:787, σκέψη 83).
32
Κατά πρώτον, από το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 προκύπτει σαφώς ότι το κράτος μέλος που επέλεξε το σύστημα απαλλαγής δεν πρέπει να φορολογεί τα κέρδη τα οποία εισπράττει μητρική εταιρία εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
33
Συναφώς, όσον αφορά το κείμενο της διατάξεως αυτής όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2014/86, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως δεν περιορίζεται σε συγκεκριμένο φόρο (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψεις 5 και 33). Το Δικαστήριο προέβη στη διαπίστωση αυτή και όσον αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, Schneider Electric κ.λπ., C‑556/20, EU:C:2022:378, σκέψη 47), το οποίο αντιστοιχεί στο κείμενο του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 στο οποίο αναφέρθηκε το αιτούν δικαστήριο, καθώς και όλοι οι διάδικοι στις γραπτές παρατηρήσεις τους.
34
Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2014/86, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε φορολογικό μέτρο προβλεπόμενο από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας το οποίο προβλέπει την είσπραξη φόρου επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων από τη μητρική εταιρία και του οποίου η βάση επιβολής αποτελείται από τα διανεμόμενα μερίσματα, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από αλλοδαπές θυγατρικές της εταιρίας αυτής (απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ., C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 35).
35
Κατά συνέπεια, από γραμματικής απόψεως, το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/96 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το σύστημα απαλλαγής που προβλέπει αφορά κάθε φόρο που περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του τα μερίσματα τα οποία μια μητρική εταιρία εισπράττει από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
36
Κατά δεύτερον, από συστηματικής απόψεως, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2003/123, η οποία τροποποίησε την οδηγία 90/435, την οποία αναδιατυπώνει η οδηγία 2011/96, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική της σκέψη 1, διαλαμβάνει ότι το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435 ορίζει τις εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της και ότι το παράρτημα της τελευταίας αυτής οδηγίας περιλαμβάνει κατάλογο των εταιριών στις οποίες εφαρμόζεται.
37
Συναφώς, το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, της οδηγίας 2011/96 και το παράρτημα I, μέρος B, αυτής απαριθμούν, προκειμένου να προσδιορίσουν τις εταιρίες των κρατών μελών που θεωρείται ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω οδηγίας, τους εθνικούς φόρους στους οποίους κανονικά υπόκεινται οι εταιρίες αυτές (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, Epson Europe, C‑375/98, EU:C:2000:302, σκέψη 22).
38
Επομένως, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ιταλική Κυβέρνηση, μολονότι το άρθρο 2 της οδηγίας 2011/96 ορίζει το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής της, το άρθρο αυτό δεν ασκεί, αντιθέτως, επιρροή για τον καθορισμό του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής της. Επομένως, το γεγονός ότι ο IRAP δεν περιλαμβάνεται στους φόρους που μνημονεύονται στο παράρτημα I, μέρος B, της ανωτέρω οδηγίας, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο της 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, ουδόλως σημαίνει ότι ο συγκεκριμένος φόρος αποκλείεται από το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
39
Κατά τρίτον και τελευταίον, από τελολογικής απόψεως, όπως προκύπτει από την αιτιολογική της σκέψη 3, η οδηγία 2011/96 επιδιώκει την εξάλειψη της διπλής φορολογίας των κερδών που διανέμει η θυγατρική στη μητρική εταιρία στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας.
40
Προσέτι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της ουδετερότητας, από φορολογικής απόψεως, της διανομής κερδών από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος προς τη μητρική της εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οδηγία 2011/96 επιδιώκει να αποτρέψει, μεταξύ άλλων, με τον κανόνα του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, τη διπλή φορολόγηση των κερδών αυτών, από οικονομικής απόψεως, δηλαδή να αποτρέψει το ενδεχόμενο τα διανεμόμενα κέρδη να φορολογηθούν μια πρώτη φορά στο επίπεδο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη φορά στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας (πρβλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, Schneider Electric κ.λπ. (C‑556/20, EU:C:2022:378, σκέψη 45· πρβλ. επίσης απόφαση της 13ης Μαρτίου 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, σκέψη 33).
41
Επομένως, στο μέτρο που η οδηγία αυτή αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών αυτών «από οικονομική άποψη», πρέπει να γίνει δεκτό ότι το σύστημα απαλλαγής αφορά κάθε φόρο ο οποίος, στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας, περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του έστω και μέρος των εν λόγω κερδών, ανεξαρτήτως της φύσεώς του.
42
Εν προκειμένω, το τροποποιημένο νομοθετικό διάταγμα 446/1997 προβλέπει, στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ότι όσον αφορά τους ενδιάμεσους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς, η βάση επιβολής του IRAP αποτελείται από το αλγεβρικό άθροισμα διαφόρων στοιχείων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, στο σημείο a της διατάξεως αυτής, το καθαρό τραπεζικό προϊόν, μειωμένο κατά το 50 % των μερισμάτων.
43
Εφόσον, όπως διευκρινίζει η Ιταλική Κυβέρνηση, το καθαρό τραπεζικό προϊόν περιλαμβάνει το σύνολο των μερισμάτων, το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο a, του τροποποιημένου νομοθετικού διατάγματος 446/1997 έχει ως αποτέλεσμα ότι το 50 % των μερισμάτων περιλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση του IRAP που οφείλουν οι ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, ανεξαρτήτως της προελεύσεως των μερισμάτων αυτών.
44
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το σύστημα απαλλαγής αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει τον συνυπολογισμό των μερισμάτων τα οποία εισπράττει μια μητρική εταιρία από θυγατρικές της εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη στη βάση επιβολής ενός φόρου, όπως είναι ο IRAP, επιπλέον του συνυπολογισμού των μερισμάτων αυτών, κατά ποσοστό που αντιστοιχεί στο 5 %, στη βάση επιβολής ενός φόρου εισοδήματος εταιριών, όπως είναι ο IRES.
45
Εξάλλου, όσον αφορά το επιχείρημα της Ιταλικής Κυβερνήσεως ότι, κατ’ ουσίαν, το αποτέλεσμα για το οποίο γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως μπορεί να οδηγήσει σε αντίστροφη δυσμενή διάκριση εις βάρος μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης στην Ιταλία η οποία εισπράττει μερίσματα από τις ιταλικές θυγατρικές της, κατά παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η κατάσταση στην οποία αναφέρεται η Ιταλική Κυβέρνηση είναι αμιγώς εσωτερική της Ιταλικής Δημοκρατίας.
46
Πλην όμως, κατά τη νομολογία, δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως που κατοχυρώνεται στο δίκαιο της Ένωσης σε αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Εν τοιαύτη περιπτώσει, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εκτιμήσουν αν υφίσταται δυσμενής διάκριση απαγορευόμενη από το εσωτερικό δίκαιο και, ενδεχομένως, να καθορίσουν τον τρόπο με τον οποίον πρέπει να εξαλειφθεί η διάκριση αυτή (διάταξη της 5ης Απριλίου 2004, Mosconi και Ordine degli Ingegneri di Verona e Provincia, C‑3/02, EU:C:2004:224, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· πρβλ. επίσης απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, PF κ.λπ., C‑830/18, EU:C:2020:275, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47
Κατόπιν των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία κράτος μέλος το οποίο έχει επιλέξει το σύστημα απαλλαγής μπορεί να φορολογεί, με ποσοστό άνω του 5 % του ποσού τους, τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν οι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, ως μητρικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, από τις θυγατρικές τους που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, ακόμη και όταν η φορολόγηση αυτή πραγματοποιείται μέσω φόρου ο οποίος δεν είναι φόρος επί των εισοδημάτων των εταιριών, αλλά περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του τα μερίσματα αυτά ή τμήμα αυτών.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση με την οποία κράτος μέλος το οποίο έχει επιλέξει το προβλεπόμενο στην παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του άρθρου αυτού σύστημα απαλλαγής μπορεί να φορολογεί, με ποσοστό άνω του 5 % του ποσού τους, τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν οι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, ως μητρικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, από τις θυγατρικές τους που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, ακόμη και όταν η φορολόγηση αυτή πραγματοποιείται μέσω φόρου ο οποίος δεν είναι φόρος επί των εισοδημάτων των εταιριών, αλλά περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του τα μερίσματα αυτά ή τμήμα αυτών.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ιταλική.