62010CJ0383_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C-383/10
par prasību saistībā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši LESD 258. pantam, ko 2010. gada 30. jūlijā cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Lyal
un F. Dintilhac, pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Beļģijas Karalisti, ko pārstāv J.-C. Halleux
un M. Jacobs, pārstāvji,
atbildētāja.
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: piektās palātas priekšsēdētāja pienākumu izpildītājs E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], tiesneši Ž. Ž. Kāzels [ J.-J. Kasel ] un M. Bergere [ M. Berger ] (referente),
ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [ P. Cruz Villalón ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Prasības pieteikumā Eiropas Komisija lūdza Tiesu atzīt, ka, ieviešot un saglabājot sistēmu, ar kuru noteikta diskriminējoša tādu procentu aplikšana ar nodokļiem, ko maksā nerezidentes bankas, tāda atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas dēļ, kas paredzēts tikai Beļģijas banku maksātajiem procentiem, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi LESD 56. un 63. pantā, kā arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 36. un 40. pantā paredzētos pienākumus.
Beļģijas tiesības
2. Beļģijas Ienākumu nodokļa kodeksa [ Code belge des impôts sur les revenus ] (turpmāk tekstā – “ CIR 1992 ”), redakcijā, kas piemērojama 2010. gada nodokļu aplikšanai (2009. gada ienākumi), 21. panta 5. punktā ir paredzēts:
“Par ienākumiem no kapitāla un kustama īpašuma neuzskata:
[..]
5) gada pirmo daļu, kas atbilst 1730 [euro] (pamatsumma 1250 [euro]) no ienākumiem, kas saistīti ar krājnoguldījumiem, nolīgumā neparedzot termiņu vai uzteikumu, ko saņem Beļģijā reģistrēta kredītiestāde, kuras darbību reglamentē 1993. gada 22. marta Likums par kredītiestāžu statusu un kontroli ( Loi relative au statut et au contrôle des établissements de crédit ), ņemot vērā, ka:
– šiem noguldījumiem turklāt ir jāatbilst kritērijiem, ko, pamatojoties uz Banku, finanšu un apdrošināšanas komisijas ziņojumu [..], noteicis Karalis attiecībā uz valūtu, kādā tie ir izteikti, izņemšanas un atskaitīšanas nosacījumiem un kārtību un to atlīdzības struktūru, līmeni un aprēķina kārtību;
– šīs tiesību normas piemērošanai par uzteikuma termiņu neuzskata termiņus, kas ir vienkāršs aizsargpasākums, uz kuru noguldītājam ir tiesības atsaukties.”
3. CIR 1992 313. pantā ir paredzēts atbrīvojoša kustamas mantas priekšnodokļa princips:
“Nodokļu maksātājiem, kuriem piemērots fizisko personu nodoklis, ikgadējā deklarācijā nav jānorāda minētais nodoklis, ienākumi no kapitāla un kustamas mantas [..], par kuriem tika samaksāts kustamas mantas priekšnodoklis [..].”
4. Karaļa 1993. gada 27. augusta dekrētā par Ienākumu nodokļa kodeksa 1992 izpildi ( L’arrêté royal d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 ), kas grozīts ar Karaļa 2008. gada 7. decembra dekrētu (2008. gada 22. decembra Moniteur belge, 67513. lpp.), ir paredzēti kritēriji, kuri ir jāievēro saistībā ar krājnoguldījumiem, uz kuriem attiecas CIR 1992 21. panta 5. punkts, lai varētu tikt piemērots minētais pants.
Pirmstiesas procedūra
5. Ar 2006. gada 19. oktobra vēstuli Komisija atgādināja Beļģijas iestādēm EKL 49. un 56. pantā (tagad – LESD 56. un 63. pants), kā arī EEZ līguma 36. un 40. pantā paredzētos pienākumus un to, ka tie ir jāizpilda.
6. 2007. gada 27. februāra vēstulē Beļģijas iestādes atbildēja uz šo brīdinājuma vēstuli, apgalvojot, ka Komisijas argumenti par LESD 63. pantu ir balstīti uz nepamatotu pieņēmumu un argumentos par LESD 56. pantu nav ņemts vērā mērķis strīdīgajam pasākumam, kurš, ja to attiecinātu uz krājnoguldījumiem ārvalstu bankās, izraisītu atšķirīgu Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvas 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (OV L 157, 38. lpp.), piemērošanu atkarībā no tā, kādā dalībvalstī vai līgumslēdzējā valstī ticis veikts krājnoguldījums, tā turklāt radot kaitējumu attiecīgajiem nodokļu maksātājiem.
7. Argumentētajā atzinumā, kas 2009. gada 26. jūnijā tika nosūtīts Beļģijas iestādēm, Komisija pārmeta Beļģijas Karalistei, ka, ieviešot un saglabājot sistēmu, ar kuru noteikta diskriminējoša tādu procentu aplikšana ar nodokļiem, ko maksā nerezidentes bankas, tāda atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas dēļ, kas paredzēts tikai Beļģijas banku maksātajiem procentiem, šī dalībvalsts nav izpildījusi EKL 49. un 56. pantā, kā arī EEZ līguma 36. un 40. pantā paredzētos pienākumus. Šajā atzinumā bija noteikts divu mēnešu termiņš LESD un EEZ līguma noteikumu ievērošanas nodrošināšanai.
8. 2009. gada 28. septembra vēstulē Beļģijas iestādes atbildēja uz argumentēto atzinumu, tostarp apgalvojot, ka strīdīgais pasākums ir attaisnots tādēļ, ka ir jānodrošina nodokļu kontroles efektivitāte un jāaizsargā mazie uzkrājumi.
9. Tā kā Komisija nebija apmierināta ar šo atbildi, tā 2010. gada 26. jūlijā cēla šo prasību saistībā ar pienākumu neizpildi.
Par prasību
Lietas dalībnieku argumenti
10. Vispirms Komisija savā prasības pieteikumā uzsver, ka tiešie nodokļi nav dalībvalstu ekskluzīvā kompetencē, bet ir netieši, bet noteikti iekļauti LESD 4. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētajā kompetencē, kas attiecas uz iekšējo tirgu un tiek uzskatīta par dalītu Eiropas Savienības un dalībvalstu kompetenci. Šo interpretāciju apstiprinot Tiesas judikatūra, saskaņā ar kuru tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, bet ka tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības. Sava viedokļa pamatojumam Komisija atsaucas uz 2007. gada 24. maija spriedumu lietā C-157/05 Holböck
(Krājums, I-4051. lpp., 21. punkts).
11. Attiecībā uz to, vai attiecīgās valsts tiesību normas ietilpst LESD 56. vai 63. panta piemērošanas jomā, Komisija, atsaucoties uz 2006. gada 3. oktobra sprieduma lietā C-452/04 Fidium Finanz
(Krājums, I-9521. lpp.) 43. punktu, uzskata, ka, ņemot vērā minēto tiesību normu ietekmi, pārmestā pienākumu neizpilde ir jāizvērtē gan attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, gan uz kapitāla brīvu apriti.
12. Pirmām kārtām, attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību Komisija, atgādinot LESD 56. un nākamo pantu mērķi un piemērošanas jomu ratione personae, apgalvo, ka attiecīgie Beļģijas tiesību akti ir pretrunā minētajām tiesību normām, jo to dēļ Beļģijas rezidenti nevēlas izmantot citās Savienības dalībvalstīs un EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs reģistrētu banku uzkrājumu kontu uzturēšanas pakalpojumus. Komisija precizē, ka minēto banku maksātie procenti vispār nevar tikt atbrīvoti no nodokļa tikai tādēļ, ka aizdevēja banka nav reģistrēta Beļģijā, pat ja tā būtu izpildījusi visus citus attiecīgajos Beļģijas tiesību aktos paredzētos nosacījumus.
13. Attiecībā uz argumentu, ka šajā saistībā nav iesniegta neviena finanšu nozares, it īpaši ārvalstīs reģistrētu kredītiestāžu, sūdzība, Komisija uzskata, ka tam nav nozīmes, jo prasība atzīt pienākumu neizpildi ir objektīva un tātad nav pakļauta nosacījumam, ka ir jāiesniedz kāda sūdzība. Turklāt, uzsverot, ka pakalpojumu sniegšanas brīvība piešķir tiesības ne tikai sniegt pakalpojumus, bet arī tiesības tos saņemt, šī iestāde apgalvo, ka attiecīgā pasākuma dēļ ne tikai ārvalstīs reģistrētas bankas nevēlas piedāvāt savus pakalpojumus Beļģijas rezidentiem, bet arī Beļģijas rezidenti nevēlas izmantot šo banku pakalpojumus un tādēļ tas ir minētās pamatbrīvības ierobežojums.
14. Turklāt Komisija uzskata, ka šāds ierobežojums nevar tikt attaisnots ar kādu no Beļģijas Karalistes izvirzītajiem argumentiem un ka tas katrā ziņā ir pretrunā samērīguma principam.
15. Pirmkārt, attiecībā uz minētā ierobežojuma attaisnošanu ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas ir vajadzība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, Komisija piekrīt, ka noteiktos gadījumos var būt ļoti sarežģīti veikt kontroli un ka principā ar vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgu izmantošanu var tikt attaisnoti aprites brīvības ierobežojumi. Šajā ziņā, pamatojoties, pirmkārt, uz savu 2007. gada 10. decembra paziņojumu Padomei, Eiropas Parlamentam un Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai ar nosaukumu “Nodokļu sistēmas ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas pasākumu piemērošana tiešo nodokļu jomā ES un attiecībā uz trešām valstīm” (COM(2007) 785, galīgā redakcija) un, otrkārt, uz 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-324/00 Lankhorst-Hohorst
( Recueil, I-11779. lpp., 37. punkts), Komisija apgalvo, ka, lai arī, neparedzot atbrīvot no nodokļa ārvalstu banku maksātos procentus, ar Beļģijas tiesību aktiem tiek novērsta krāpšana, tomēr ar tiem tiek traucēta arī likumīga pakalpojumu sniegšanas brīvības īstenošana. Līdz ar to ar šo pasākumu tiekot acīmredzami pārsniegta šā mērķa sasniegšanai obligāti vajadzīgā piemērojamība. Turklāt Komisija norāda, ka tas, ka Beļģijas Karaliste tomēr piedalās informācijas apmaiņas sistēmā, kas paredzēta Direktīvā 2003/48, tieši ļauj būtiski samazināt krāpšanas risku.
16. Otrkārt, attiecībā uz attaisnojumu, kas saistīts ar attiecīgā pasākuma sociāli ekonomisko būtību, ar to tiekot veicināti “mazo nodokļu maksātāju” tālredzīgi uzkrājumi, Komisija uzskata, ka banku, kas nav reģistrētas Beļģijā, maksāto procentu atbrīvošana no nodokļa nav pretrunā šim mērķim un ka – tieši otrādi –, pateicoties šādam pasākumam, nodokļa maksātājiem ir plašāka uzkrājumu instrumentu izvēle, kas viņus pat iedrošina uzkrāt vairāk.
17. Turklāt Komisija uzskata, ka Beļģijas Karalistes izvirzītais arguments, ka ir maz iespējams, ka nodokļu maksātāju grupu, uz kuru attiecas minētais valsts pasākums, ieinteresētu iespēja ieguldīt savu uzkrājumu ārvalstu bankās un ka ārvalstu kredītiestādes mēģinātu piesaistīt šādus klientus, ir vienkārša spekulācija un tātad nav vērā ņemams arguments, lai attaisnotu šādu pamatbrīvības ierobežojumu.
18. Treškārt, attiecībā uz attaisnojumu, kas saistīts ar atšķirīgiem patērētāju aizsardzības pret banku maksātnespēju līmeņiem, ko ilustrē piemērs par Beļģijas ieguldītājiem, kas ir Islandes bankas Luksemburgas meitassabiedrības klienti, Komisija pirmām kārtām apgalvo, ka garantijas un aizsardzība, kas ieguldītājiem paredzētas bankas maksātnespējas gadījumā, tikušas saskaņotas Savienībā tostarp ar Eiropas Parlamenta un Padomes 1994. gada 30. maija Direktīvu 94/19/EK par noguldījumu garantiju sistēmām (OV L 135, 5. lpp.), kurā paredzētais garantijas līmenis ticis paaugstināts ar Eiropas Parlamenta un Padomes 2009. gada 11. marta Direktīvu 2009/14/EK (OV L 68, 3. lpp.). Otrām kārtām Beļģijas iestādes neesot izskaidrojušas aizsardzības līmeņu, kas esot atšķirīgi, būtību un saturu. Katrā ziņā Komisija uzskata, ka valsts tiesību akti nedrīkst ietekmēt patērētājus, radot nelabvēlīgus apstākļus banku, kas reģistrētas ārpus Beļģijas, finanšu instrumentiem.
19. Ceturtkārt, attiecībā uz argumentu, ka Beļģijas noguldītāji neesot atbilstoši tikuši informēti tādēļ, ka ārpus Beļģijas teritorijas reģistrētā bankā var netikt izmantota kāda no Beļģijā runātajām valodām, Komisija apgalvo, ka tikai patērētājs var spriest, kādā valodā viņš spēj saņemt informāciju par uzkrājumu konta atvēršanu. Šajā ziņā Komisija uzsver, ka Beļģijas Karalistē ir trīs oficiālās valodas, kas tāpat tiek lietotas kaimiņdalībvalstīs.
20. Otrām kārtām, attiecībā uz kapitāla brīvu apriti Komisija, atgādinot, ka darījumi tekošajā kontā vai rezidentu veiktie noguldījumi ārvalsts finanšu iestādēs ir minēti Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par [LESD 63. panta] īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.) pielikumā esošās nomenklatūras VI.B punktā un tātad ietilpst kapitāla aprites jēdzienā, apgalvo, ka attiecīgo valsts tiesību aktu dēļ pārrobežu kapitāla pārskaitījumi ir kļuvuši mazāk interesanti un Beļģijas rezidenti nevēlas veikt krājnoguldījumus bankās, kas nav reģistrētas Beļģijā, vai saglabāt savu uzkrājumu šajās banku iestādēs. Līdz ar to šis pasākums esot kapitāla brīvas aprites ierobežojums LESD 63. panta izpratnē.
21. Turklāt Komisija uzskata, ka visi Beļģijas Karalistes minētie attaisnojuma iemesli nav pieņemami.
22. Proti, vispirms Komisija uzskata, ka šis ierobežojums nevar tikt attaisnots ar LESD 65. pantā minētajiem iemesliem, jo ir objektīvi salīdzināms gan to Beļģijas rezidentu stāvoklis, kas saņem un deklarē procentus no saviem krājnoguldījumiem Beļģijā reģistrētajās bankās, gan to Beļģijas rezidentu stāvoklis, kuri tos saņem un deklarē bankās, kas nav reģistrētas šajā dalībvalstī. Tādējādi atšķirīga attieksme esot patvaļīga diskriminācija minētā panta izpratnē.
23. Vēl attiecībā uz Beļģijas Karalistes izvirzīto argumentu par risku, ka daļa banku, kas nav reģistrētas Beļģijā un kurām ir klienti, kuri ir šīs dalībvalsts rezidenti, netieksies piedāvāt valsts tiesību aktos paredzētiem nosacījumiem atbilstošu finanšu instrumentu, kādēļ starp Beļģijas rezidentiem, kuriem ir noguldījumi ārpus Beļģijas, tikšot radīta diskriminācija atkarībā no tā, vai viņu banka izvēlēsies izpildīt Beļģijas tiesību aktu normas, Komisija uzskata, ka šī iespējamā diskriminācija būtu atkarīga nevis no attiecīgajiem tiesību aktiem, bet gan no saimnieciskās darbības subjektu izvēles. Līdz ar to Beļģijas rezidentiem esot jāizvēlas, vai izmantot banku, kas viņiem piedāvā Beļģijas atbrīvojumu no nodokļa sistēmai atbilstošu finanšu instrumentu.
24. Attiecībā uz gadījumu, kad banka, kas ir reģistrēta ārpus Beļģijas, neizpilda attiecīgajos Beļģijas tiesību aktos paredzētos nosacījumus, lai varētu tikt piemērots atbrīvojums no nodokļa, Komisija apgalvo, ka Beļģijas iestādes no tā var izdarīt secinājumus un tostarp nepiemērot šo atbrīvojumu šādai bankai.
25. Visbeidzot, attiecībā uz Beļģijas Karalistes izvirzīto argumentu, ka attiecīgajiem tiesību aktiem ir piemērojams LESD 64. panta 1. punktā paredzētais izņēmums, jo Beļģijas krājnoguldījumu atbrīvojuma no nodokļa sistēma ir pastāvējusi jau 1993. gada 31. decembrī, tā nepārtraukti tikusi saglabāta Beļģijas tiesību sistēmā un kopš minētā datuma tajā neesot tikuši izdarīti nekādi būtiski grozījumi, Komisija apgalvo, ka tā nav apstrīdējusi minēto tiesisko regulējumu attiecībā uz trešās valstīs reģistrētām bankām, izņemot tās, kas ir reģistrētas kādā no Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstīm, Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA) dalībniecēm, bet uz kurām attiecas EEZ līguma 40. pants.
26. Beļģijas Karaliste pamatojas uz 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A
(Krājums, I-11531. lpp., 48. un 49. punkts) un uzsver, ka LESD 64. panta 1. punkta piemērojamība ļauj saglabāt attiecībā uz trešām valstīm kapitāla brīvas aprites ierobežojumus, kas ir pastāvējuši jau 1993. gada 31. decembrī. Beļģijas krājnoguldījumu atbrīvojuma no nodokļa sistēma, kas ir pastāvējusi jau šajā datumā, kopš tā laika nepārtraukti tikusi saglabāta valsts tiesību sistēmā, un kopš minētā datuma tajā nav tikuši izdarīti nekādi būtiski grozījumi.
27. Attiecībā uz kapitāla brīvu apriti Beļģijas Karaliste, atsaucoties uz LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu, apstrīd, ka no attiecīgā atbrīvojuma no nodokļa viedokļa Beļģijas nodokļu maksātāji, kas iegulda krājnoguldījumā, būtu tādā pašā stāvoklī attiecībā uz vietu, kurā ir ieguldīts viņu kapitāls, atkarībā no tā, vai noguldījums atrodas Beļģijā vai nē.
28. Šajā ziņā šī dalībvalsts precizē, ka attiecībā uz personām, kas veic krājnoguldījumu Beļģijā, atbrīvojums no valsts nodokļa tiek veikts ienākumu gūšanas vietā un tātad – Beļģijas finanšu iestāžu līmenī. Tādējādi attiecībā uz 2010. taksācijas gadu ienākumu no krājnoguldījuma pirmajai daļai, kas atbilst EUR 1730, netiek piemērots kustamas mantas priekšnodoklis. Proti, šī pirmā daļa netiek uzskatīta par ienākumiem no kapitāla vai kustamas mantas un tādēļ nav jānorāda ikgadējā nodokļu deklarācijā. Turpretī ienākumu no krājnoguldījuma daļai, kas pārsniedz minēto summu, tiek piemērots minētais kustamas mantas priekšnodoklis, bet arī tā nav jāmin minētajā ikgadējā deklarācijā. Šā iemesla dēļ runa ir par tā saucamo “atbrīvojoša” kustamas mantas priekšnodokļa sistēmu. Līdz ar to Beļģijas Karaliste uzskata, ka valsts nodokļu administrācija principā nepārzina, kādi fiziskām personām, kas ir valsts teritorijas rezidenti, ir krājnoguldījumi Beļģijā.
29. Turpretī attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kam ir krājnoguldījums citā dalībvalstī, Beļģijas Karaliste precizē, ka ienākumi no šiem noguldījumiem nodokļu maksātājiem ir jādeklarē un tad par tiem notiek informācijas apmaiņa saskaņā ar Direktīvu 2003/48. Ja minētajiem nodokļu maksātājiem vienlaikus ir krājnoguldījums Beļģijā un viņi savā ikgadējā deklarācijā pieprasa attiecīgo atbrīvojumu no nodokļa par summu EUR 1730 par ienākumiem no ārvalsts krājnoguldījumiem, Beļģijas nodokļu iestādes – kā norāda šī dalībvalsts – nevar pārbaudīt, vai šie nodokļu maksātāji nav prettiesiski izmantojuši divkāršu atbrīvojumu no nodokļa: vienreiz – par ienākumiem no krājnoguldījuma Beļģijā, izmantojot atbrīvojoša kustamas mantas priekšnodokļa sistēmu un tātad anonīmi, un otrreiz – par ienākumiem no krājnoguldījuma citā dalībvalstī brīdī, kad tikuši noteikti fiziskās personas nodokļi.
30. Tāpat Beļģijas Karaliste apgalvo, ka gadījumā, ja tiktu nolemts apgalvoto ierobežojumu novērst, atceļot attiecīgo atbrīvojumu attiecībā uz ienākumiem no krājnoguldījumiem Beļģijā, pēdējiem minētajiem tiktu radīti nelabvēlīgāki apstākļi nekā ienākumiem no ārvalstīs veiktajiem krājnoguldījumiem. Proti, šādā gadījumā par pirmajiem minētajiem noguldījumiem nodokli ienākumu gūšanas vietā iekasētu Beļģijas finanšu iestādes, veicot iekasēšanu atbrīvojoša kustamas mantas priekšnodokļa formā, bet par otrajiem minētajiem noguldījumiem Beļģijas nodoklis tiktu saņemts, izmantojot deklarāciju, kas tiks iesniegta gadā pēc ienākumu saņemšanas tāda norēķina formā, kurš vidēji tiek veikts divus gadus pēc iekasēšanas. Līdz ar to Beļģijas nodokļu maksātāji, kas saņem ienākumus no ārvalsts krājnoguldījuma, gūtu finansiālas priekšrocības, salīdzinot ar šiem pašiem nodokļu maksātājiem, kuriem ir krājnoguldījums Beļģijā. Tādēļ Beļģijas valdība uzskata, ka sistēma, kas ieviesta, lai novērstu divkāršu atbrīvojumu no nodokļa ienākumiem no krājnoguldījumiem, nav nedz patvaļīgi diskriminējošs pasākums, nedz slēpts kapitāla brīvas aprites ierobežojums un ka nepastāv samērīgāka sistēma par to, kas ir spēkā, lai sasniegtu mērķi novērst ļaunprātīgu divkāršu atbrīvojumu no nodokļa.
31. Attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību Beļģijas Karaliste vispirms apgalvo, ka, lai pārbaudītu, vai ir ievēroti attiecīgajos tiesību aktos paredzētie nosacījumi, lai arī kādus pienākumus ārvalstu kredītiestādēm būtu uzlikusi Beļģijas nodokļu administrācija, ir vajadzīga pēc pieprasījuma veikta un efektīva banku informācijas apmaiņa. Lai arī Beļģijas Karaliste patiešām atzīst, ka šī informācijas apmaiņa ir būtiski uzlabojusies pēdējos gados, šī dalībvalsts tomēr uzskata, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) un it īpaši tās 8. pants nav tam piemērots līdzeklis. Tomēr problēma rodoties ne tikai tādēļ, ka citas dalībvalstis var nesniegt informāciju, bet arī tādēļ, ka neesot iespējams ievākt informāciju par krājnoguldījumiem Beļģijā un ārvalstīs un tātad novērst prettiesisku divkāršu atbrīvošanu no nodokļa.
32. Tad Beļģijas Karaliste, tostarp atsaucoties uz 2009. gada 11. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-155/08 un C-157/08 X  un Passenheim-van Schoot
(Krājums, I-5093. lpp.), uzskata, ka strīdīgais pasākums ir attaisnots tādēļ, ka ir jānodrošina nodokļu kontroles efektivitāte.
33. Šajā ziņā šī dalībvalsts apgalvo, ka, tā kā tikai Beļģijas finanšu iestādēm ir jāmaksā kustamas mantas priekšnodoklis, nodokļu maksātājs nevar būt atbildīgs par krāpšanu šā iemesla dēļ. Gadījumā, ja Beļģijas finanšu iestāde neizpilda kādu no atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas nosacījumiem, tai ir pienākums pārskaitīt Beļģijas Valsts kasei kustamas mantas priekšnodokli, kas sākotnēji nav ticis iekasēts. Ņemot vērā, ka Beļģijas finanšu iestādei procentu saņēmēja identitāte kustamas mantas priekšnodokļa deklarācijā nav jānorāda, Beļģijas nodokļu iestāde nevarētu likt tai iesniegt informāciju par attiecīgā saņēmēja identitāti. Turklāt attiecīgā Beļģijas finanšu iestāde nevarētu vērsties pret savu klientu, lai atgūtu kustamas mantas priekšnodokli, jo tā iekasēšana izriet no likumiskajiem pienākumiem, kas ir tikai Beļģijas finanšu iestādēm. Turpretī gadījumā, ja atbrīvojums no nodokļa tiktu attiecināts uz ienākumiem no ārvalstu uzkrājumu kontiem, nodoklis tiktu piemērots pašam nodokļu maksātājam un viņš nevarētu vērsties pret ārvalsts finanšu iestādi, kas nebūtu ievērojusi kādu no atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas nosacījumiem. Tā kā šai ārvalsts finanšu iestādei nav nekāda nodokļu maksāšanas pienākuma pret Beļģijas nodokļu iestādi, patiešām būtu maz iespējams, ka šī ārvalsts finanšu iestāde savam klientam kādā formā piešķirtu garantiju par to, ka Beļģijas atbrīvojums no nodokļa noteikti tiks piemērots, tādēļ ir jāpiekrīt, ka nodokļu maksātājs tādējādi zaudētu jebkādus civiltiesiskos līdzekļus, lai vērstos pret ārvalsts finanšu iestādi.
34. Līdz ar to Beļģijas valdība uzskata, ka nodokļu tiesību akti, kas ir attaisnoti tādēļ, ka ir jānodrošina nodokļu kontroles efektivitāte, var tikt uzskatīti par samērīgu kapitāla aprites brīvības ierobežojumu arī tad, ja šie tiesību akti nav balstīti uz pilnībā fiktīviem mehānismiem.
35. Visbeidzot, Beļģijas Karaliste uzskata, ka attiecīgajos Beļģijas nodokļu tiesību aktos katrā ziņā nav pārsniegts tā mērķa – novērst šī atbrīvojuma no nodokļa prettiesisku piešķiršanu – sasniegšanai nepieciešamais.
36. Savā replikā attiecībā uz kapitāla brīvu apriti Komisija uzsver, ka tā nav apstrīdējusi nedz Beļģijas tiesību aktus attiecībā uz finanšu iestādēm valstīs, kas attiecībā uz EEZ līgumu ir trešās valstis, tādēļ Beļģijas Karalistes piezīmes par LESD 64. panta 1. punktā paredzēto klauzulu nav efektīvas, nedz Beļģijas atbrīvojoša priekšnodokļa sistēmu, kas ir piemērojama ienākumiem no kapitāla, kurš pārsniedz summu, kurai ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa.
37. Turklāt, šī iestāde apgalvo, ka Beļģijas Karalistes argumentācijai par divkāršas atbrīvošanas no nodokļa risku nav nozīmes, jo šis risks – ar vēl smagākām sekām – pastāv arī gluži iekšēji, kur, ņemot vērā ieguldītāju anonimitāti, pietiek sadalīt uzkrājumu starp divām vai vairākām bankām, lai panāktu divkāršu vai vairākkārtīgu atbrīvojumu no nodokļa. Beļģijas Karaliste tātad nevarot attaisnot diskrimināciju pārrobežu līmenī, ja tā valsts līmenī neapkaro šo pašu krāpšanas risku.
38. Attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību un attaisnojumu, kas saistīts ar to, ka ir jānodrošina nodokļu kontroles efektivitāte, Komisija, pirmkārt, apstrīd, ka atsaucei uz iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās X un Passenheim-van Schoot
šajā lietā būtu nozīme. Otrkārt, šī iestāde uzskata, ka Direktīva 77/799 ir pietiekams instruments, lai pārbaudītu, vai ārvalstu bankas ir ievērojušas Beļģijas tiesību aktos paredzētos nosacījumus attiecīgā atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanai. Līdz ar to Komisija pilnībā saglabā savus prasījumus, kas izvirzīti prasības pieteikumā.
Tiesas vērtējums
Par pakalpojumu sniegšanas brīvību
39. Šī iebilduma ietvaros Komisija vispirms norāda, ka Beļģijas Karaliste nav izpildījusi LESD 56. pantā paredzētos pienākumus.
40. Vispirms ir jānorāda, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C-48/11 A, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
41. Tāpat ir jāuzsver, ka bankas pakalpojumu sniegšana ir pakalpojumi LESD 57. panta izpratnē un ka LESD 56. pantam neatbilst tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošana, kas bez objektīva attaisnojuma pakalpojumu sniedzējam liedz iespēju efektīvi izmantot šo brīvību (šajā ziņā skat. 2007. gada 30. janvāra spriedumu lietā C-150/04 Komisija/Dānija, Krājums, I-1163. lpp., 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
42. No vienota tirgus viedokļa un lai ļautu īstenot tā mērķus, LESD 56. pantam neatbilst tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošana, kura dēļ pakalpojumu sniegšana starp dalībvalstīm kļūst sarežģītāka par pakalpojumu sniegšanu tikai vienas dalībvalsts teritorijā (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Dānija, 38. punkts).
43. Turklāt no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 56. pantam neatbilst tāds valsts tiesiskais regulējums, ar kuru var tikt aizliegta vai traucēta darbība, ko veic citā dalībvalstī reģistrēts pakalpojumu sniedzējs, kad tas likumīgi sniedz līdzīgus pakalpojumus (skat. 2007. gada 5. jūlija spriedumu lietā C-522/04 Komisija/Beļģija, Krājums, I-5701. lpp., 38. punkts).
44. Šajā gadījumā ir jānorāda, ka attiecīgajos tiesību aktos šajā lietā ir ieviesta atšķirīga nodokļu sistēma attiecībā uz procentiem, kas rodas no krājnoguldījumiem, atkarībā no tā, vai tos maksā Beļģijā reģistrētas bankas vai nē. Šāda atšķirīga attieksme – kā skaidro Beļģijas valdība – rodas tostarp tādēļ, ka nav iespējams piemērot šo vienu sistēmu abos gadījumos, lai novērstu divkāršu atbrīvojumu no nodokļa, ja nodokļu maksātājam ir krājnoguldījums gan Beļģijā, gan citā dalībvalstī.
45. Līdz ar to ir jāpārbauda, vai ar šādiem tiesību aktiem netiek radīti šķēršļi pakalpojumu sniegšanas brīvībai un, ja tā ir, vai šādi šķēršļi var tikt attaisnoti ar Beļģijas valdības minētajiem iemesliem.
46. Šajā ziņā ir jāatzīst, ka Beļģijas valdība savā iebildumu rakstā nenoliedz, ka pastāv šķērslis šīs brīvības izmantošanai.
47. Turpinājumā ir jānorāda, ka strīdīgo Beļģijas tiesību aktu dēļ, pirmkārt, Beļģijas rezidenti nevēlas izmantot citās dalībvalstīs reģistrētu banku pakalpojumus un atvērt vai saglabāt uzkrājumu kontus bankās, kas nav reģistrētas Beļģijā, jo to maksātajiem procentiem nevar tikt piemērots attiecīgais atbrīvojums no nodokļa, ja šīs bankas nav reģistrētas Beļģijas teritorijā. Otrkārt, šā tiesiskā regulējuma dēļ uzkrājumu kontu Beļģijas teritorijā reģistrētajās bankās īpašnieki, kuriem tātad ir piemērojams minētais atbrīvojums, nevēlas pārcelt savus kontus uz citā dalībvalstī reģistrētu banku.
48. Tādējādi ir jāatzīst, ka strīdīgais tiesiskais regulējums ir pakalpojumu sniegšanas brīvības šķērslis, kas principā ir aizliegts LESD 56. panta pirmajā daļā.
49. No iedibinātās judikatūras izriet, ka valsts pasākumi, kas var apgrūtināt vai padarīt mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, var tomēr tikt pieļauti ar nosacījumu, ka tiem ir vispārējo interešu mērķis, ka tie ir atbilstoši, lai nodrošinātu tā īstenošanu, un ka tie nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu iecerēto mērķi (it īpaši skat. 2012. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-269/09 Komisija/Spānija, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).
50. Tādējādi ir jāizvērtē, vai konstatētais šķērslis var tikt attaisnots ar vienīgo Beļģijas Karalistes skaidri minēto vispārējo interešu mērķi, proti, vajadzību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.
51. Attiecībā uz šo attaisnojumu vispirms ir jāatzīst, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti var tikt attaisnots pamatbrīvību ierobežojums (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās X  un Passenheim-van Schoot, 45. punkts).
52. Attiecībā uz to, ka Savienības līmenī nav iespējams izmantot tiesiskās aizsardzības līdzekļus savstarpējās palīdzības jomā, kas garantēta tostarp Direktīvā 77/799, ir jāatzīst, ka pastāvošie dalībvalstu iestāžu savstarpējās palīdzības mehānismi ir pietiekami, lai dalībvalstij ļautu veikt kontroli par to, vai nodokļu maksātāju deklarācijas par viņu ienākumiem citās dalībvalstīs ir pareizas (šajā ziņā skat. 2011. gada 29. novembra spriedumu lietā C-371/10 National Grid Indus, Krājums, I-12273. lpp., 78. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Spānija, 68. punkts).
53. Nav gan izslēdzams, ka iepriekš minētie sadarbības instrumenti praksē ne vienmēr funkcionē apmierinoši un raiti. Tomēr dalībvalstis nevar atsaukties uz iespējamām grūtībām, ar ko tās sastopas, iegūstot nepieciešamo informāciju, vai trūkumiem, kas var rasties to nodokļu iestāžu sadarbībā, lai attaisnotu Līgumā garantēto pamatbrīvību ierobežojumu (šajā ziņā skat. 2004. gada 4. marta spriedumu lietā C-334/02 Komisija/Francija, Recueil, I-2229. lpp., 33. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Spānija, 72. punkts).
54. Proti, nekas nekavē attiecīgās nodokļu iestādes pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgos nodokļus, un vajadzības gadījumā atteikt lūgto atbrīvojumu no nodokļa, ja šie pierādījumi netiek sniegti (it īpaši skat. 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C-451/05 ELISA, Krājums, I-8251. lpp., 95. punkts un tajā minētā judikatūra).
55. Šajā saistībā Beļģijas valdība apgalvo, ka Tiesa iepriekš minētajā spriedumā apvienotajās lietās X  un Passenheim-van Schoot ir pieņēmusi attaisnojumu, kas attiecas uz nepietiekamu minētā sadarbības mehānisma efektivitāti.
56. Šajā ziņā ir jānorāda, ka Tiesa minētajā spriedumā nosprieda, ka uzrēķina termiņa pagarināšana gadījumā, ja ir aizdomas par to, ka tiek slēpti ar nodokli apliekami līdzekļi citā dalībvalstī, ir attaisnota ar mērķi nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un apkarot krāpšanu nodokļu jomā.
57. Tomēr šajā gadījumā attiecībā uz ienākumiem, ko ir deklarējuši nodokļu maksātāji, Beļģijas nodokļu administrācijai nevajadzētu būt grūtībām iegūt vajadzīgo informāciju attiecībā uz šiem ienākumiem no citas dalībvalsts.
58. Turklāt, kā norāda Beļģijas Karaliste savā iebildumu rakstā, par ienākumiem no ārvalstu uzkrājumu kontiem, kas ir jādeklarē nodokļu maksātājam, notiek informācijas apmaiņa saistībā ar Direktīvu 2003/48.
59. Tādējādi Beļģijas nodokļu administrācijai ir tiesisks līdzeklis, kura efektivitāte nav tikusi apstrīdēta, lai iegūtu informāciju par to, vai ir ienākumi no kustamas mantas ārvalstīs, un tādēļ tā tos var aplikt ar nodokli.
60. No iepriekš minētā izriet, ka attaisnojums, kas ir saistīts ar sadarbības līdzekļu nepietiekamību Savienības līmenī, nevar tikt pieņemts.
61. Attiecībā uz divkāršas atbrīvošanas no nodokļa risku un tātad – netieši – attiecīgo tiesību aktu attaisnojumu ar mērķiem apkarot krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir jāatgādina, ka tie ir likumīgi mērķi, ko ir atzinusi Tiesa (šajā ziņā it īpaši skat. 2011. gada 7. aprīļa spriedumu lietā C-20/09 Komisija/Portugāle, Krājums, I-2637. lpp., 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
62. Šajā ziņā ir jāatzīst, ka šis risks – kā pamatoti norādījusi Komisija – pastāv arī gadījumā, ja nodokļu maksātājam ir divi vai vairāki uzkrājumu konti Beļģijā reģistrētās bankās, un tātad – gluži iekšējā situācijā. Ņemot vērā, ka nodokļu maksātāji saglabā anonimitāti attiecībā uz procentiem no Beļģijas uzkrājumu kontiem, lai varētu vairākkārt izmantot strīdīgo atbrīvojumu no nodokļa, pietiek, ja nodokļu maksātājs uztic savu uzkrājumu vairākām atšķirīgām bankām. Līdz ar to krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas risks, uz ko ir atsaukusies Beļģijas valdība, ir valsts atbrīvojuma no nodokļa sistēmas neatņemama daļa un tas nav atkarīgs no tā, vai pastāv pārrobežu elements.
63. Turklāt, pat pieņemot, ka attiecīgais valsts tiesiskais regulējums ir piemērots, lai nodrošinātu mērķa – nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un it īpaši apkarot krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – sasniegšanu, ir jāatzīst, ka ar šo tiesisko regulējumu tiek pārsniegts noteiktā mērķa sasniegšanai nepieciešamais.
64. Proti, no iedibinātās judikatūras izriet, ka attaisnojums, kas saistīts ar krāpšanas nodokļu jomā un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas apkarošanu, ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz pilnībā fiktīviem mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no tiesību aktu nodokļu jomā piemērošanas, kas izslēdz vispārēju prezumpciju par krāpšanu. Līdz ar to ar vispārēju prezumpciju par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nodokļu jomā nevar tikt attaisnots tāds pasākums nodokļu jomā, kas apdraud Līguma mērķus (šajā ziņā skat. 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C-72/09 Établissements Rimbaud, Krājums, I-10659. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr šajā gadījumā ar strīdīgo valsts tiesisko regulējumu tiek novērsta ne tikai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšana nodokļu jomā, bet arī pakalpojumu sniegšanas brīvības likumīga īstenošana, ja nodokļu maksātāji pierāda, ka viņiem nav krāpnieciska mērķa.
65. No minētā izriet, ka Beļģijas valdība būtu varējusi veikt mazāk ierobežojošus pasākumus, lai sasniegtu mērķi apkarot krāpšanu nodokļu jomā.
66. Šādos apstākļos nevar tikt pieņemts attiecīgo tiesību aktu attaisnojums, kas ir saistīts ar vajadzību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā, tādējādi nodrošinot nodokļu kontroles efektivitāti.
67. Visbeidzot, attiecībā uz attaisnojumu, kas ir saistīts ar to, ka attiecībā uz uzkrājumu kontiem bankās, kas ir reģistrētas ārpus Beļģijas, ja nodokļu maksātājs prettiesiski panāk atbrīvojumu no nodokļa, viņam ir jāmaksā priekšnodoklis un nav nekād u civiltiesiskās aizsardzības līdzekļu pret ārvalsts banku, pietiek atzīt, ka Beļģijas valdība nav pierādījusi, ka ar tās raizēm par godīgu civiltiesiskās atbildības sadali starp nodokļu maksātājiem un attiecīgajām bankām var tikt attaisnota tāda pasākuma piemērošana kā tas, par kuru ir runa, lai sasniegtu mērķi nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.
68. Šādos apstākļos minētais strīdīgo tiesību aktu attaisnojums nevar tikt pieņemts.
69. No minētā izriet, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, ko izraisa tādu strīdīgo valsts tiesību aktu piemērošana, kuros atbrīvojums no nodokļa ir paredzēts tikai procentiem, ko maksā Beļģijā reģistrētas bankas, un nav paredzēts procentiem, ko maksā citās dalībvalstīs reģistrētas banku iestādes, nevar tikt attaisnots ar Beļģijas Karalistes minētajiem mērķiem, jo šis ierobežojums neatbilst samērīguma prasībai.
70. Komisija apgalvo, otrkārt, ka strīdīgā Beļģijas tiesiskā regulējuma pastāvēšanas dēļ Beļģijas Karaliste tāpat nav izpildījusi EEZ līguma 36. pantā paredzētos pienākumus attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību.
71. Šajā ziņā ir jānorāda, ka minētā EEZ līguma tiesību norma ir līdzvērtīga LESD 56. pantam, tādēļ šā sprieduma 40.–69. punktā norādītie apsvērumi attiecībā uz šo pēdējo minēto tiesību normu principā attiecas arī uz atbilstošo EEZ līguma pantu.
72. Ir jāatzīst, ka Beļģijas valdība norāda attaisnojumu tikai attiecībā uz LESD 56. pantu. Līdz ar to, tā kā šī valdība nav minējusi nekādu īpašu attaisnojumu attiecībā uz EEZ līguma 36. pantu, ir jāuzskata, ka strīdīgais valsts tiesiskais regulējums ir pretrunā arī EEZ līguma 36. pantam.
Par kapitāla brīvu apriti
73. Komisija turklāt lūdz Tiesu atzīt, ka Beļģijas Karaliste nav izpildījusi LESD 63. pantā un EEZ līguma 40. pantā paredzētos pienākumus.
74. Tā kā strīdīgais tiesiskais regulējums ir pretrunā gan Līguma noteikumiem, gan EEZ līguma noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību, nav atsevišķi jāpārbauda minētais tiesiskais regulējums, ņemot vērā LESD 63. pantu un EEZ līguma 40. pantu par kapitāla aprites brīvību (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Beļģija, 79. punkts).
75. Līdz ar to ir jāatzīst, ka, ieviešot un saglabājot sistēmu, ar kuru noteikta diskriminējoša tādu procentu aplikšana ar nodokļiem, ko maksā nerezidentes bankas, tāda atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas dēļ, kas paredzēts tikai Beļģijas rezidentu banku maksātajiem procentiem, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi LESD 56. pantā, kā arī EEZ līguma 36. pantā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
76. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Beļģijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tai spriedums ir nelabvēlīgs, tai ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1) ieviešot un saglabājot sistēmu, ar kuru noteikta diskriminējoša tādu procentu aplikšana ar nodokļiem, ko maksā nerezidentes bankas, tāda atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas dēļ, kas paredzēts tikai Beļģijas rezidentu banku maksātajiem procentiem, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi LESD 56. pantā, kā arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 36. pantā paredzētos pienākumus;
2) Beļģijas Karaliste atlīdzina tiesāšanās izdevumus.