62018CJ0446_RES
Rechtssache C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
gegen
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Vorabentscheidungsersuchen des Nejvyšší správní soud)
Urteil des Gerichtshofs (Zweite Kammer) vom 14. Mai 2020
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Vorsteuerabzug – Vorsteuerüberschuss – Einbehalt des gesamten Vorsteuerüberschusses anlässlich der Einleitung einer steuerrechtlichen Überprüfung – Antrag auf teilweise Erstattung des Überschusses, der sich auf von diesem Verfahren nicht erfasste Umsätze bezieht – Ablehnung durch die Finanzverwaltung“
Harmonisierung des Steuerrechts – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Vorsteuerabzug – Ausübungsmodalitäten des Vorsteuerabzugs – Erstattung des Überschusses – Einleitung eines Steuerprüfungsverfahrens – Versagung der Erstattung des Teils des auf von diesem Verfahren nicht erfasste Umsätze entfallenden Überschusses vor Abschluss des Verfahrens – Zulässigkeit – Voraussetzungen für die Versagung eines Vortrags oder einer Erstattung eines Teils des Überschusses – Dem nationalen Gericht obliegende Prüfung
(Richtlinie 2006/112 des Rates, Art. 179, 183 und 273)
(vgl. Rn. 31-33, 36-39, 47, 48, 51 und Tenor)
Harmonisierung des Steuerrechts – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Vorsteuerabzug – Ausübungsmodalitäten des Vorsteuerabzugs – Erstattung des Überschusses – Einleitung eines Steuerprüfungsverfahrens – Weigerung, es dem Steuerpflichtigen zu ermöglichen, während dieses Verfahrens den Nachweis für das Bestehen eines nicht streitigen Teils des Überschusses zu erbringen, was die Erstattung dieses Teils vor Abschluss des Verfahrens ermöglichen würde – Unzulässigkeit – Den Steuerbehörden nach dem Grundsatz der guten Verwaltung obliegende Verpflichtungen
(Richtlinie 2006/112 des Rates, Art. 273)
(vgl. Rn. 42-46)
Zusammenfassung
Im Urteil Agrobet CZ (C‑446/18), verkündet am 14. Mai 2020, hat der Gerichtshof entschieden, dass die Art. 179, 183 und 273 der Richtlinie 2006/112 (
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) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) im Licht des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer einer nationalen Regelung nicht entgegenstehen, die für die Steuerbehörde nicht die Möglichkeit vorsieht, vor Beendigung einer Steuerprüfung betreffend eine Mehrwertsteuererklärung, in der für einen bestimmten Steuerzeitraum ein Vorsteuerüberschuss ausgewiesen ist, die Erstattung des Teils dieses Überschusses zu bewilligen, der sich auf Umsätze bezieht, die von diesem Verfahren zum Zeitpunkt seiner Einleitung nicht erfasst sind, es sei denn, es ist möglich, eindeutig, genau und unmissverständlich festzustellen, dass ein Vorsteuerüberschuss, dessen Betrag möglicherweise geringer sein kann als der, der sich auf von diesem Verfahren nicht erfasste Umsätze bezieht, unabhängig vom Ausgang des Verfahrens übrig bleibt.
Im vorliegenden Fall gab eine tschechische Gesellschaft zwei Mehrwertsteuererklärungen für die Steuerzeiträume Dezember 2015 und Januar 2016 ab und machte jeweils Mehrwertsteuerüberschüsse geltend. Die tschechische Steuerverwaltung leitete daraufhin Steuerprüfungen ein, die auf bestimmte von diesen beiden Erklärungen erfasste Umsätze beschränkt waren, und zwar Umsätze, die Rapsöl betrafen. Da das aus Polen stammende Rapsöl in der Tschechischen Republik ohne weitere Verarbeitung gehandelt wurde, bevor es von der betroffenen Gesellschaft wieder nach Polen geliefert wurde, stellte sich die tschechische Steuerverwaltung nämlich die Frage, ob die erforderlichen Voraussetzungen eingehalten seien, damit die Gesellschaft die Befreiung von der Mehrwertsteuer für die Rapsöllieferungen in Anspruch nehmen und die auf die entsprechenden Ankäufe gezahlte Vorsteuer abziehen könne. Die tschechische Gesellschaft legte Einsprüche gegen die Einleitung dieser Verfahren ein und machte geltend, dass, da die Zweifel der Steuerverwaltung nur einen geringen Teil des erklärten Mehrwertsteuerüberschusses beträfen, der Einbehalt des gesamten Überschusses nicht mit dem Unionsrecht vereinbar sei. Die Steuerverwaltung machte jedoch geltend, wie dies das vorlegende Gericht bestätigt hat, dass sie, da die tschechische Steuerordnung nicht ausdrücklich die Möglichkeit vorsehe, einen Steuerteilbescheid zu erlassen, in Ermangelung einer Rechtsgrundlage keine derartige Befugnis für sich beanspruchen könne. Der Vorsteuerüberschuss könne, da er sich auf den gesamten Steuerzeitraum beziehe, nur als unteilbares Ganzes entstehen.
In seinem Urteil hat der Gerichtshof zunächst daran erinnert, dass der Vorsteuerabzug nach der Mehrwertsteuerrichtlinie vom Steuerpflichtigen global vorgenommen wird, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und ausgeübt wird. Wenn der Betrag der abgezogenen Vorsteuer den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer übersteigt, kann ein Überschuss entweder auf den folgenden Zeitraum vorgetragen oder erstattet werden, wobei im tschechischen Recht die Erstattung gewählt worden ist. Der Gerichtshof hat entschieden, dass ein solcher Vorsteuerüberschuss in der Mehrwertsteuererklärung zwar nur in Form eines einzigen Ergebnisses dargestellt werden kann, dies jedoch nicht bedeutet, dass der Überschuss ein unteilbares Ganzes ist, das sich nicht in einen streitigen Teil und einen unstreitigen Teil, die jeweils konkreten, von einer Steuerprüfung erfassten oder nicht erfassten Umsätzen entsprechen, aufteilen lässt. Die Mehrwertsteuerrichtlinie verwehrt es nämlich nicht, den Vorsteuerüberschuss teilweise oder in Teilen vorzutragen oder zu erstatten, und trifft eine klare Unterscheidung zwischen den materiellen Anforderungen an das Recht auf Vorsteuerabzug und den formellen Anforderungen an dieses Recht. Die Verpflichtung, den Einzelheiten der Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts bei der Abgabe der Mehrwertsteuererklärung nachzukommen, hindert den Steuerpflichtigen daher mangels anderslautender Vorschriften in dieser Richtlinie nicht daran, materielle Rechte und Ansprüche, die er für jeden Umsatz aus den materiellen Anforderungen an das Abzugsrecht hat, teilweise geltend zu machen.
Der Gerichtshof hat auch darauf hingewiesen, dass diese Einzelheiten den Grundsatz der Neutralität des Mehrwertsteuersystems nicht beeinträchtigen dürfen. Einzelheiten, die es einem Steuerpflichtigen nicht erlauben würden, sich konkret auf einen bestimmten Teil des Vorsteuerüberschusses zu beziehen, den er für nicht streitig hält, liefen indes darauf hinaus, es diesem Steuerpflichtigen zu verwehren, das Bestehen dieses nicht streitigen Teils geltend zu machen und die Erstattung für diesen Teil in Anspruch zu nehmen, und würden ihn somit dazu zwingen, unter Nichtbeachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer teilweise die steuerliche Belastung zu tragen.
Der Gerichtshof hat daraus abgeleitet, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nicht dahin ausgelegt werden kann, als schlösse sie grundsätzlich die Möglichkeit aus, für einen Steuerzeitraum einen nicht streitigen Teil des in einer Mehrwertsteuererklärung ausgewiesenen Vorsteuerüberschusses zu ermitteln, der zu einem teilweisen Vortrag oder einer teilweisen Erstattung dieses Überschusses führen kann.
Was sodann die Frage angeht, unter welchen Voraussetzungen davon ausgegangen werden kann, dass ein Teil des Vorsteuerüberschusses im Rahmen einer Steuerprüfung tatsächlich nicht streitig ist, hat der Gerichtshof festgestellt, dass es nur dann möglich ist, von einem nicht streitigen Teil dieses Überschusses zu sprechen, wenn die auf diese Umsätze entfallenden Beträge der geschuldeten Steuer und der abzugsfähigen Steuer selbst nicht streitig sind.
Der Gerichtshof hat hierzu erläutert, dass sich die Steuerverwaltung nicht nur vergewissern muss, dass nach Abschluss dieses Verfahrens die Beträge der geschuldeten und der abzugsfähigen Steuer, die den nicht von diesem Verfahren erfassten Umsätzen entsprechen, nicht von den vom Steuerpflichtigen angemeldeten Beträgen abweichen können, sondern auch, dass die zur Berechnung des angeblich nicht streitigen Teils herangezogenen Gesichtspunkte vor Abschluss dieses Verfahrens nicht mehr in Frage gestellt werden können, und sie daher keinen Anlass hat, den Umfang des Verfahrens zu erweitern, um in dieses einen Teil oder sämtliche der ursprünglich nicht kontrollierten Umsätze einzubeziehen.
Schließlich hat der Gerichtshof klargestellt, dass die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, geltend zu machen, es bestehe ein nicht streitiger Teil des Vorsteuerüberschusses für einen Steuerzeitraum, um hierfür eine Erstattung vor Abschluss des Steuerprüfungsverfahrens zu erhalten, nicht automatisch die Verpflichtung der Steuerbehörde mit sich bringt, diesen Teil vorzeitig zu erstatten oder vorzutragen, selbst dann, wenn sie diesen Teil als unstreitig anerkennt. Diese Verpflichtung ist nämlich dadurch bedingt, dass in Bezug auf den betreffenden Steuerzeitraum insgesamt ein Vorsteuerüberschuss besteht. Diese Verpflichtung muss daher – angesichts des Umstands, dass sie sich auf einen bestimmten Steuerzeitraum bezieht, – nicht in Bezug auf allein die Beträge der geschuldeten Steuer und der abzugsfähigen Steuer, die den von dem Steuerprüfungsverfahren erfassten Umsätzen entspricht und die von der Steuerverwaltung als nicht streitig ermittelt wurden, bestehen, sondern in Bezug auf den Teil des Vorsteuerüberschusses, der unabhängig vom Ausgang dieses Verfahrens übrig bleibt und der allein am Ende als nicht streitig betrachtet werden kann. In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass dieser nicht streitige Teil des Vorsteuerüberschusses gegebenenfalls geringer sein kann als der Teil des Überschusses, den der Steuerpflichtige geltend macht und der sich auf diese Beträge bezieht.
Des Weiteren hat der Gerichtshof klargestellt, dass eine nationale Regelung wie die tschechische Regelung, die es im Rahmen der von einem Mitgliedstaat nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlassenen Maßnahmen weder dem Steuerpflichtigen gestattete, Beweismittel beizubringen, die das Bestehen eines nicht streitigen Teils des Vorsteuerüberschusses nachweisen, noch der Steuerbehörde, eine Entscheidung insoweit zu erlassen, dem Grundsatz der guten Verwaltung zuwiderliefe und folglich mit der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht vereinbar wäre.
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)	Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1). Die Art. 179, 183 und 273 dieser Richtlinie betreffen das Recht auf Vorsteuerabzug und die Erstattung des Betrags der abgezogenen Vorsteuer, der den Betrag der für einen Steuerzeitraum geschuldeten Mehrwertsteuer übersteigt.