62022CJ0349
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 16ης Νοεμβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 110 ΣΛΕΕ – Εσωτερικοί φόροι – Απαγόρευση επιβολής φόρων που εισάγουν διακρίσεις – Τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων – Εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα οχήματα – Εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών ανάλογα με την ημερομηνία ταξινόμησης του οχήματος στην Πορτογαλία»
Στην υπόθεση C‑349/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD), Πορτογαλία] με απόφαση της 23ης Μαΐου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
NM
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους N. Piçarra, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan και N. Jääskinen (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Ν. Αιμιλίου
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο NM, εκπροσωπούμενος από τον P. Carido, advogado,
–
η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις P. Barros da Costa, A. Pimenta, A. Rodrigues και N. Vitorino,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Björkland και την I. Melo Sampaio,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 110 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του NM και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) (στο εξής: φορολογική αρχή) με αντικείμενο ειδοποίηση πληρωμής του προβλεπόμενου στον Código do Imposto sobre Veículos (κώδικα φορολογίας οχημάτων) τέλους επί των μηχανοκίνητων οχημάτων για αυτοκίνητο το οποίο ο NM εισήγαγε στην Πορτογαλία.
Το νομικό πλαίσιο
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο a, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, το οποίο επιγράφεται «Αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής», ορίζει τα εξής:
«Υπόκεινται σε τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων τα ακόλουθα οχήματα:
a)
τα ελαφρά αυτοκίνητα οχήματα, νοουμένων ως τέτοιων των αυτοκινήτων οχημάτων μικτού βάρους έως 3500 [χιλιόγραμμα (kg)], εννέα κατ’ ανώτατο όριο θέσεων μαζί με τη θέση του οδηγού, τα οποία προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων».
4
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, το οποίο επιγράφεται «Υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής», ορίζει τα εξής:
«Υπόχρεοι για την καταβολή του τέλους επί των μηχανοκίνητων οχημάτων είναι οι εγκεκριμένοι και οι αναγνωρισμένοι αντιπρόσωποι, καθώς και οι ιδιώτες, όπως ορίζονται στον παρόντα κώδικα, που θέτουν σε ανάλωση φορολογητέα οχήματα, ήτοι τα πρόσωπα στο όνομα των οποίων γίνεται η τελωνειακή διασάφηση.»
5
Το άρθρο 5 του κώδικα φορολογίας οχημάτων, το οποίο επιγράφεται «Ορισμοί», προβλέπει τα εξής:
«1 –   Γενεσιουργό αιτία του τέλους συνιστά η κατασκευή, συναρμολόγηση, εισέλευση ή εισαγωγή στην εθνική επικράτεια αυτοκινήτων των οποίων η ταξινόμηση στην Πορτογαλία είναι υποχρεωτική.
[…]
3 –   Κατά την έννοια του παρόντος κώδικα, νοούνται ως:
a)
“εισέλευση”: η είσοδος στην εθνική επικράτεια οχήματος που προέρχεται από κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή βρισκόταν σε ελεύθερη κυκλοφορία σε αυτό το κράτος μέλος».
6
Το άρθρο 6 του κώδικα φορολογίας οχημάτων, το οποίο επιγράφεται «Απαιτητό του τέλους», ορίζει τα εξής:
«1 –   Στις περιπτώσεις της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου, το τέλος καθίσταται απαιτητό κατά τον χρόνο θέσης του οχήματος σε ανάλωση, ήτοι:
[…]
b)
κατά τον χρόνο της τελωνειακής του διασαφήσεως από τους ιδιώτες.
[…]
3 –   Ο εφαρμοστέος συντελεστής είναι ο συντελεστής που ισχύει κατά τον χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητό το τέλος.»
7
Κατά το επιγραφόμενο «Γενικοί συντελεστές – αυτοκίνητα» άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο a, του κώδικα φορολογίας οχημάτων:
«I – Ο ακόλουθος πίνακας Α καθορίζει τους συντελεστές του τέλους ανάλογα με το στοιχείο του κυβισμού και το περιβαλλοντικό στοιχείο και ισχύει για τα εξής οχήματα:
a)
επιβατηγά αυτοκίνητα οχήματα».
8
Το επιγραφόμενο «Ενδιάμεσοι συντελεστές – αυτοκίνητα οχήματα» άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως τροποποιήθηκε με τον Lei n.o 82-D/2014 que procede à alteração das normas fiscais ambientais nos sectores da energia e emissões, transportes, água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, introduzindo ainda um regime de tributação dos sacos de plástico e um regime de incentivo ao abate de veículos em fim de vida, no quadro de uma reforma da fiscalidade ambiental (νόμο 82-D/2014 περί τροποποιήσεως των περιβαλλοντικών φορολογικών κανόνων στους τομείς της ενέργειας και των εκπομπών αερίων, των μεταφορών, των υδάτων, των απορριμμάτων, της χωροταξίας, των δασών και της βιοποικιλότητας και περί θεσπίσεως ρυθμίσεων για την επιβολή τέλους στις πλαστικές σακούλες και για την καθιέρωση προγράμματος κινήτρων απόσυρσης οχημάτων στο τέλος του κύκλου ζωής τους, στο πλαίσιο μεταρρύθμισης της περιβαλλοντικής φορολογίας), της 31ης Δεκεμβρίου 2014 (Diário da República, 1η σειρά, αριθ. 252, της 31ης Δεκεμβρίου 2014), ο οποίος ίσχυε από την 1η Ιανουαρίου 2015 έως την 31η Δεκεμβρίου 2020 (στο εξής: νόμος 82‑D/2014), προέβλεπε τα εξής:
«Στα ακόλουθα οχήματα εφαρμόζεται ενδιάμεσος συντελεστής, που αντιστοιχεί στα ποσοστά που αναφέρονται κατωτέρω επί του τέλους που προκύπτει από την εφαρμογή του πίνακα Α της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου:
d)
25 % για τα ελαφρά επιβατηγά αυτοκίνητα οχήματα εξοπλισμένα με υβριδικούς επαναφορτιζόμενους κινητήρες των οποίων η μπαταρία μπορεί να φορτιστεί με σύνδεση στο δίκτυο ηλεκτρικής ενέργειας και τα οποία έχουν σε ηλεκτρική λειτουργία ελάχιστη αυτονομία 25 χιλιομέτρων.»
9
Το επιγραφόμενο «Ενδιάμεσοι συντελεστές – αυτοκίνητα οχήματα» άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως τροποποιήθηκε με τον Lei n.o 75-B/2020, Orçamento do Estado para 2021 (νόμο 75-B/2020, περί κρατικού προϋπολογισμού για το έτος 2021), της 31ης Δεκεμβρίου 2020 (Diário da República, 1η σειρά, αριθ. 253, της 31ης Δεκεμβρίου 2020), με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 2021 (στο εξής: νόμος 75‑B/2020), ορίζει τα εξής:
«Στα ακόλουθα οχήματα εφαρμόζεται ενδιάμεσος συντελεστής, που αντιστοιχεί στα ποσοστά που αναφέρονται κατωτέρω επί του τέλους που προκύπτει από την εφαρμογή του πίνακα Α της παραγράφου 1 του προηγούμενου άρθρου:
[…]
d)
25 % για επιβατηγά αυτοκίνητα οχήματα εξοπλισμένα με υβριδικούς επαναφορτιζόμενους κινητήρες των οποίων η μπαταρία μπορεί να φορτιστεί με σύνδεση στο δίκτυο ηλεκτρικής ενέργειας και τα οποία έχουν σε ηλεκτρική λειτουργία ελάχιστη αυτονομία 50 χλμ. και επίσημες εκπομπές κάτω από 50 g CO2/χλμ.»
10
Το άρθρο 11 του κώδικα φορολογίας οχημάτων, το οποίο επιγράφεται «Συντελεστές – μεταχειρισμένα αυτοκίνητα οχήματα», ορίζει τα εξής:
«1 –   Η προσωρινή εκκαθάριση του τέλους επί των μηχανοκίνητων οχημάτων με οριστικό κοινοτικό αριθμό ταξινόμησης ο οποίος έχει χορηγηθεί από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος κώδικα, με εφαρμογή των ποσοστών μείωσης του πίνακα D στο τέλος που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου πίνακα, λαμβανομένου υπόψη του στοιχείου του κυβισμού και του περιβαλλοντικού στοιχείου και με συνυπολογισμό της προσαύξησης της παραγράφου 3 του άρθρου 7, ποσοστά που συναρτώνται με τη μέση απομείωση της αξίας των οχημάτων στην εγχώρια αγορά και με τη μέση εναπομένουσα ωφέλιμη διάρκεια ζωής των οχημάτων, αντίστοιχα:
Πίνακας D […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11
Στις 14 Σεπτεμβρίου 2018 ένα ελαφρύ μηχανοκίνητο όχημα εξοπλισμένο με επαναφορτιζόμενο υβριδικό κινητήρα ταξινομήθηκε για πρώτη φορά στη Γερμανία.
12
Στις 13 Σεπτεμβρίου 2021 ο NM υπέβαλε στην αρμόδια τελωνειακή αρχή διασάφηση που αφορούσε το όχημα αυτό προκειμένου να το θέσει σε ανάλωση στην Πορτογαλία.
13
Η αρμόδια τελωνειακή αρχή υπολόγισε το ποσό του πληρωτέου από τον NM τέλους με βάση το στοιχείο του κυβισμού και το περιβαλλοντικό στοιχείο (πίνακας A) του εν λόγω οχήματος, καθώς επίσης και τη διάρκεια της χρήσης του οχήματος μετά την πρώτη ταξινόμησή του (πίνακας D). Κατόπιν του υπολογισμού αυτού, έκρινε ότι εφαρμοστέος για το συγκεκριμένο όχημα ήταν ο πλήρης συντελεστής και καθόρισε το τέλος στο ποσό των 2928,28 ευρώ, εκδίδοντας σχετική ειδοποίηση πληρωμής.
14
Ο NM κατέβαλε το ποσό του τέλους που αναγραφόταν στην ειδοποίηση πληρωμής την οποία του κοινοποίησε η αρμόδια φορολογική αρχή. Στη συνέχεια, υπέβαλε ενώπιον του προέδρου του Centro de arbitragem Administrativa (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων) αίτηση για τη σύσταση διαιτητικού δικαστηρίου με σκοπό την αμφισβήτηση της ειδοποίησης πληρωμής.
15
Η αίτηση του NM διαβιβάστηκε στο Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD)], το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
16
Εν συνόψει, ο NM υποστηρίζει ότι κατά τον χρόνο της πρώτης ταξινόμησης του επίμαχου οχήματος στην κύρια δίκη, ήτοι την 14η Σεπτεμβρίου 2018, ίσχυε το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως είχε αντικατασταθεί με τον νόμο 82-D/2014, το οποίο προέβλεπε την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους για τα ελαφρά μηχανοκίνητα οχήματα που είναι εξοπλισμένα με επαναφορτιζόμενο υβριδικό χαρακτήρα και έχουν σε ηλεκτρική λειτουργία ελάχιστη αυτονομία 25 χιλιομέτρων. Αντιθέτως, κατά τον χρόνο υποβολής εκ μέρους του της διασάφησης για το επίμαχο όχημα, εφαρμοστέο ήταν το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 75-B/2020. Πλην όμως, σε αντίθεση προς τις ρυθμίσεις του άρθρου 8 όπως ίσχυαν το 2018, η διάταξη αυτή δεν προβλέπει πλέον την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους στα μηχανοκίνητα οχήματα που έχουν χαρακτηριστικά παρόμοια με το επίμαχο στην κύρια δίκη. Υποστηρίζει ότι, κατά συνέπεια, σε όχημα με αυτά τα χαρακτηριστικά το οποίο είχε ταξινομηθεί αρχικά σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης και στη συνέχεια εισήχθη στην Πορτογαλία επιφυλάσσεται δυσμενέστερη μεταχείριση σε σχέση με όχημα με παρόμοια χαρακτηριστικά το οποίο είχε εξαρχής αποκτηθεί και ταξινομηθεί στην Πορτογαλία, κατά το μέτρο που όσον αφορά το πρώτο όχημα δεν είναι δυνατή η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους. Κατά συνέπεια, είναι μεγαλύτερη η οικονομική επιβάρυνση για τα οχήματα που ταξινομήθηκαν αρχικά σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης σε σχέση με εκείνα που έχουν παρόμοια χαρακτηριστικά και ταξινομήθηκαν αρχικά στην Πορτογαλία, όπερ δεν συνάδει με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ.
17
Η φορολογική αρχή αντιτείνει ότι γενεσιουργός αιτία του τέλους είναι η εισέλευση στο πορτογαλικό έδαφος οχήματος του οποίου η ταξινόμηση στην Πορτογαλία είναι υποχρεωτική και ότι το τέλος καθίσταται απαιτητό κατά τη θέση του οχήματος σε ανάλωση στην ημεδαπή. Συνεπώς, μόνο κατά τον χρόνο αυτό πρέπει να εκτιμάται αν ως προς συγκεκριμένο όχημα πληρούνται τα κριτήρια εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους. Επιπλέον, η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι δεν συντρέχει παράβαση του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, όταν το ποσό του εισπραχθέντος τέλους κατά την εισέλευση στο πορτογαλικό έδαφος μεταχειρισμένου οχήματος προερχόμενου από άλλο κράτος μέλος δεν υπερβαίνει το ποσό του εναπομείναντος τέλους που περιλαμβάνεται στην τιμή πώλησης ομοειδών μεταχειρισμένων οχημάτων που έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή, πράγμα το οποίο συμβαίνει στην περίπτωση του ποσού του τέλους του οποίου η καταβολή απαιτήθηκε για το επίμαχο όχημα στην κύρια δίκη.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων – CAAD)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθεται το άρθρο 110 [ΣΛΕΕ] στο να εξακολουθήσει εθνικός κανόνας, όπως το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του [κώδικα φορολογίας οχημάτων], βάσει του οποίου τα επιβατηγά αυτοκίνητα οχήματα τα οποία πληρούν ορισμένα περιβαλλοντικά κριτήρια επιβαρύνονται μόνο με το 25 % του [τέλους], όπως αυτός ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 2021 με περιεχόμενο πιο περιοριστικό από τη μέχρι τότε ισχύουσα διάταξη, να ισχύει και να εφαρμόζεται τόσο στα καινούργια εγχώρια οχήματα όσο και στα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης μεταχειρισμένα οχήματα που ταξινομούνται για πρώτη φορά στην Πορτογαλία μετά την ημερομηνία αυτή, καθόσον, μολονότι επιφυλάσσει την ίδια φορολογική μεταχείριση στα οχήματα αυτά, ενδέχεται να δημιουργεί ανισότητα μεταξύ μεταχειρισμένων οχημάτων με την ίδια διάρκεια χρήσης τα οποία πληρούν τα λιγότερο απαιτητικά περιβαλλοντικά κριτήρια που ίσχυαν προηγουμένως, αλλά όχι τα κριτήρια του νέου νόμου, ανάλογα με το αν α) διατέθηκαν στην αγορά και ταξινομήθηκαν για πρώτη φορά στην Πορτογαλία πριν από την ημερομηνία έναρξης ισχύος της νέας διάταξης, οπότε επιβαρύνθηκαν μόνο με το 25 % του τέλους, το οποίο αντανακλάται στην τιμή πώλησης των μεταχειρισμένων οχημάτων, ή β) ταξινομήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος, ενόσω ίσχυε η προηγούμενη διάταξη, και τέθηκαν σε ανάλωση στην Πορτογαλία μετά την ημερομηνία αυτή, οπότε επιβαρύνονται με το 100 % του τέλους;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
19
Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει, κατά τον χρόνο θέσης σε ανάλωση σε ορισμένο κράτος μέλος οχήματος που είχε ταξινομηθεί για πρώτη φορά σε άλλο κράτος μέλος, να υπολογίζεται τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων κατ’ εφαρμογήν των ισχυόντων κατά τον συγκεκριμένο χρόνο κανόνων, ενώ, κατά τον χρόνο της πρώτης ταξινόμησης του οχήματος αυτού, ίσχυε προγενέστερη ρύθμιση σχετικά με το τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων η οποία θα συνεπάγονταν την επιβολή χαμηλότερου τέλους και η οποία εφαρμόστηκε σε ομοειδή οχήματα με τα ίδια κρίσιμα χαρακτηριστικά όπως το εν λόγω όχημα, ταξινομηθέντα όμως για πρώτη φορά στο πρώτο κράτος μέλος.
20
Υπενθυμίζεται ευθύς εξαρχής ότι, υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων που δεν αφορούν την υπό κρίση υπόθεση, η φορολόγηση των μηχανοκίνητων οχημάτων δεν έχει εναρμονισθεί στο επίπεδο της Ένωσης. Επομένως, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους στον τομέα αυτό, υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως του δικαίου της Ένωσης [απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Τέλος ταξινομήσεως), C‑552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
21
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το επιβαλλόμενο από ορισμένο κράτος μέλος τέλος επί των αυτοκινήτων οχημάτων κατά την ταξινόμησή τους στο εν λόγω κράτος ενόψει της θέσεώς τους σε κυκλοφορία δεν συνιστά τελωνειακό δασμό ούτε φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος, κατά την έννοια των άρθρων 28 και 30 ΣΛΕΕ. Επιπλέον, μια τέτοια φορολογική επιβάρυνση δεν μπορεί να εξεταστεί ούτε υπό το πρίσμα του άρθρου 34 ΣΛΕΕ περί απαγορεύσεως των ποσοτικών περιορισμών επί των εισαγωγών και των μέτρων ισοδυνάμου αποτελέσματος προς τέτοιους περιορισμούς. Ειδικότερα, ένα τέτοιο τέλος, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, αποτελεί εσωτερικό φόρο και πρέπει, ως εκ τούτου, να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 110 ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψεις 32 και 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Βιαμάρ, C‑402/14, EU:C:2015:830, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει σκοπό να διασφαλίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών υπό συνήθεις συνθήκες ανταγωνισμού. Η διάταξη αυτή επιδιώκει την κατάργηση κάθε μορφής προστασίας η οποία ενδέχεται να απορρέει από την επιβολή εσωτερικών φόρων, ιδίως αυτών που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Παράβαση της διάταξης αυτής συντρέχει όταν ο φόρος που επιβάλλεται στο εισαγόμενο προϊόν και αυτός που πλήττει το ομοειδές εγχώριο προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο και σύμφωνα με διαφορετικές μεθόδους, με αποτέλεσμα, έστω και σε ορισμένες μόνον περιπτώσεις, τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση του εισαγόμενου προϊόντος [απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Τέλος επί των οχημάτων), C‑169/20, EU:C:2021:679, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
23
Ειδικότερα, στον τομέα της φορολογίας των εισαγόμενων μεταχειρισμένων αυτοκίνητων οχημάτων, σκοπός του άρθρου 110 ΣΛΕΕ είναι να διασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ των προϊόντων που ήδη διατίθενται στην εγχώρια αγορά και των εισαγόμενων προϊόντων και υποχρεώνει, ως εκ τούτου, κάθε κράτος μέλος να επιλέγει και να διαμορφώνει τους φόρους που βαρύνουν τα αυτοκίνητα οχήματα κατά τρόπον ώστε να μην ευνοούν την πώληση των εγχώριων μεταχειρισμένων οχημάτων και να μην αποθαρρύνουν, συνεπώς, την εισαγωγή ομοειδών μεταχειρισμένων οχημάτων (πρβλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψη 56, και διάταξη της 17ης Απριλίου 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, σκέψη 17).
24
Τα αυτοκίνητα οχήματα που διατίθενται στην αγορά ενός κράτους μέλους είναι εγχώρια προϊόντα του εν λόγω κράτους μέλους, κατά την έννοια του άρθρου 110 ΣΛΕΕ. Όταν τα προϊόντα αυτά διατίθενται προς πώληση στην αγορά μεταχειρισμένων οχημάτων του εν λόγω κράτους μέλους, πρέπει να θεωρούνται προϊόντα ομοειδή προς τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα του ιδίου τύπου, που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά και την ίδια φθορά. Πράγματι, τα μεταχειρισμένα οχήματα που αποκτώνται στην αγορά του εν λόγω κράτους μέλους και εκείνα που αποκτώνται σε άλλα κράτη μέλη με σκοπό την εισαγωγή και τη θέση τους σε κυκλοφορία στο πρώτο κράτος μέλος αποτελούν ανταγωνιστικά προϊόντα (αποφάσεις της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψη 55, και διάταξη της 17ης Απριλίου 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, σκέψη 16).
25
Παράβαση του άρθρου 110 ΣΛΕΕ συντρέχει όταν το ποσό του φόρου που βαρύνει ένα εισαγόμενο μεταχειρισμένο όχημα που προέρχεται από άλλο κράτος μέλος υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του φόρου που είναι ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στο οικείο κράτος. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση υπάρχει το ενδεχόμενο να ευνοηθεί η πώληση των εγχωρίων μεταχειρισμένων οχημάτων και να αποθαρρυνθεί κατά συνέπεια η εισαγωγή ομοειδών μεταχειρισμένων οχημάτων (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, σκέψεις 31 έως 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει, αφενός, ότι το επίμαχο τέλος είναι φόρος επί της κατανάλωσης που βαρύνει, μεταξύ άλλων, κάθε όχημα του οποίου είναι υποχρεωτική η ταξινόμηση στην Πορτογαλία και καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο θέσης του οχήματος σε ανάλωση. Συνεπώς, το τέλος αυτό βαρύνει τα καινούργια και τα μεταχειρισμένα εισαγόμενα οχήματα, δεδομένου ότι εισπράττεται μία μόνο φορά κατά τη θέση του συγκεκριμένου οχήματος σε ανάλωση στο πορτογαλικό έδαφος.
27
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το άρθρο 8 του κώδικα φορολογίας οχημάτων τροποποιήθηκε μετά την πρώτη ταξινόμηση του επίμαχου οχήματος στην κύρια δίκη στη Γερμανία, αλλά πριν από τη θέση του σε ανάλωση στην Πορτογαλία. Σκοπός της εν λόγω τροποποίησης ήταν να καταστούν αυστηρότερες οι προϋποθέσεις που έπρεπε να πληροί ένα όχημα προκειμένου να εφαρμοστεί ο μειωμένος συντελεστής 25 % επί του τέλους.
28
Πράγματι, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, βάσει του καθεστώτος που ίσχυε στην Πορτογαλία δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 82-D/2014, κατά τον χρόνο της πρώτης ταξινόμησης του επίμαχου οχήματος στην κύρια δίκη στη Γερμανία, ήταν δυνατή η εφαρμογή σε ένα τέτοιο όχημα του μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους. Αντιθέτως, κατά τον χρόνο της θέσης του σε ανάλωση στην Πορτογαλία, το όχημα αυτό δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή βάσει του καθεστώτος που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο d, του κώδικα φορολογίας οχημάτων, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 75-B/2020.
29
Κατά συνέπεια, είναι δυνατή, ως προς μεταχειρισμένα οχήματα του ίδιου τύπου, με τα ίδια χαρακτηριστικά και με την ίδια φθορά, τα οποία συνεπώς αποτελούν ομοειδή προϊόντα κατά την έννοια της νομολογίας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 24 της παρούσας απόφασης, η επιβολή διαφορετικού τέλους ανάλογα με το αν τέθηκαν σε ανάλωση στην Πορτογαλία πριν ή μετά τη νομοθετική τροποποίηση που περιγράφεται στις σκέψεις 27 και 28 της παρούσας απόφασης.
30
Στο ως άνω πλαίσιο, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ελέγξει αν, κατά τον χρόνο της θέσης σε ανάλωση στην Πορτογαλία μεταχειρισμένου οχήματος προερχόμενου από άλλο κράτος μέλος, η κατά τα ανωτέρω εφαρμογή των ρυθμίσεων σχετικά με το τέλος έχει ως αποτέλεσμα το εν λόγω μεταχειρισμένο όχημα να βαρύνεται με τέλος που υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του τέλους που είναι ενσωματωμένο στην αξία ομοειδών μεταχειρισμένων οχημάτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στην ημεδαπή και αν, συνεπώς, υφίσταται το ενδεχόμενο να ευνοηθεί η πώληση των εγχώριων μεταχειρισμένων οχημάτων και να αποθαρρυνθεί η εισαγωγή ομοειδών μεταχειρισμένων οχημάτων, κατά την έννοια της νομολογίας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης.
31
Κατά πρώτον, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να λάβει υπόψη, αφενός, ότι εφαρμόζεται ο πλήρης συντελεστής του τέλους για την εισαγωγή και θέση σε ανάλωση τέτοιου οχήματος που προέρχεται από άλλο κράτος μέλος, ακόμη και στην περίπτωση που ως προς αυτό, όταν ταξινομήθηκε για πρώτη φορά στο άλλο κράτος μέλος, πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους. Αφετέρου, θα πρέπει να λάβει υπόψη ότι ο αγοραστής ενός ομοειδούς μεταχειρισμένου οχήματος το οποίο ήδη διατίθεται στην πορτογαλική αγορά θα πρέπει να καταβάλει μόνο το εναπομένον ποσό του τέλους που είναι ενσωματωμένο στην αγοραία αξία του οχήματος που αγοράζει και ότι, περαιτέρω, η αξία του τέλους αυτού συνδέεται με το ποσό του μειωμένου τέλους που καταβλήθηκε κατά την αρχική θέση του οχήματος αυτού σε ανάλωση.
32
Ως προς το ζήτημα αυτό, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα επιβολής νέων ή τροποποίησης υφιστάμενων φόρων οι οποίοι έχουν ως αντικείμενο ή ως αποτέλεσμα την αποθάρρυνση της πώλησης εισαγομένων προϊόντων προς όφελος της πώλησης ομοειδών εθνικών προϊόντων που άρχισαν να διατίθενται στην εγχώρια αγορά πριν από την έναρξη ισχύος των οικείων ρυθμίσεων περί επιβολής ή τροποποίησης των εν λόγω φόρων (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, σκέψη 35).
33
Κατά δεύτερον, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο τρόπος υπολογισμού του τέλους μεταβλήθηκε σταδιακά στο πλαίσιο διαφόρων νομοθετικών μεταρρυθμίσεων, προκειμένου να λαμβάνεται υπόψη, στο πλαίσιο του περιβαλλοντικού στοιχείου του τέλους, η απομείωση της αξίας λόγω της διάρκειας χρήσης των εισαγόμενων στην Πορτογαλία μεταχειρισμένων οχημάτων.
34
Εντούτοις, υπό την επιφύλαξη του ελέγχου στον οποίο οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, οι ως άνω νομοθετικές μεταρρυθμίσεις δεν παρίστανται αφ’ εαυτών ικανές να διασφαλίσουν εφαρμογή του τέλους η οποία να συνάδει με το άρθρο 110 ΣΛΕΕ. Πράγματι, όπως προκύπτει κατ’ ουσίαν από τη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, η αγοραία αξία των οχημάτων τα οποία είναι ομοειδή σε σχέση με το επίμαχο στην κύρια δίκη και διατίθενται επίσης στην πορτογαλική αγορά μεταχειρισμένων οχημάτων, κατόπιν της εφαρμογής σε αυτά μειωμένου συντελεστή 25 % επί του τέλους κατά τη θέση τους σε ανάλωση, περιλαμβάνει το εναπομένον ποσό του εν λόγω τέλους. Πλην όμως, το εναπομένον αυτό ποσό πρέπει να εκτιμηθεί με βάση τον συντελεστή υπολογισμού του καταβληθέντος τέλους.
35
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 110 ΣΛΕΕ δεν επιτρέπει, κατά τον χρόνο θέσης σε ανάλωση σε ορισμένο κράτος μέλος οχήματος που είχε ταξινομηθεί για πρώτη φορά σε άλλο κράτος μέλος, να υπολογίζεται τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων κατ’ εφαρμογήν των ισχυόντων κατά τον συγκεκριμένο χρόνο κανόνων, ενώ, κατά τον χρόνο της πρώτης ταξινόμησης του οχήματος αυτού, ίσχυε προγενέστερη ρύθμιση σχετικά με το τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων η οποία θα συνεπάγονταν την επιβολή χαμηλότερου τέλους και η οποία εφαρμόστηκε σε ομοειδή οχήματα με τα ίδια κρίσιμα χαρακτηριστικά όπως το εν λόγω όχημα, ταξινομηθέντα όμως για πρώτη φορά στο πρώτο κράτος μέλος, εφόσον και στο μέτρο που το ποσό του τέλους που εισπράττεται για το εισαγόμενο όχημα υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του τέλους που είναι ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών εγχώριων οχημάτων στην εγχώρια αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.
Επί των δικαστικών εξόδων
36
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει, κατά τον χρόνο θέσης σε ανάλωση σε ορισμένο κράτος μέλος οχήματος που είχε ταξινομηθεί για πρώτη φορά σε άλλο κράτος μέλος, να υπολογίζεται τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων κατ’ εφαρμογήν των ισχυόντων κατά τον συγκεκριμένο χρόνο κανόνων, ενώ, κατά τον χρόνο της πρώτης ταξινόμησης του οχήματος αυτού, ίσχυε προγενέστερη ρύθμιση σχετικά με το τέλος επί των μηχανοκίνητων οχημάτων η οποία θα συνεπάγονταν την επιβολή χαμηλότερου τέλους και η οποία εφαρμόστηκε σε ομοειδή οχήματα με τα ίδια κρίσιμα χαρακτηριστικά όπως το εν λόγω όχημα, ταξινομηθέντα όμως για πρώτη φορά στο πρώτο κράτος μέλος, εφόσον και στο μέτρο που το ποσό του τέλους που εισπράττεται για το εισαγόμενο όχημα υπερβαίνει το εναπομένον ποσό του τέλους που είναι ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών εγχώριων οχημάτων στην εγχώρια αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.