Ideiglenes változat
ANDREA BIONDI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. április 23.(1)
C‑197/25. sz. ügy
A. sp. z o.o.
kontra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze;
a Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
a Prokuratura Krajowa
részvételével
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – 2008/7/EK irányelv – A tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók – Nyereségszerzési célú személyegyesítő társaság átalakulása nyereségszerzési célú más személyegyesítő társasággá – A 2. cikk (2) bekezdése – Egyes jogalanyok tőkeegyesítő társaságokként való kezelése – 9. cikk – Az egyes jogalanyok tőkeegyesítő társaságokként kezelésétől való eltérés tagállamokat megillető lehetősége – Alkalmazási kör – Az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja és a 7. cikk (1) bekezdése – A »tőkeilleték« fogalma – 3. cikk – Tőke‑hozzájárulás fennállása ”
I.      Bevezetés
1.        A Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) mint kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti jelen kérelem tárgyát a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i 2008/7/EK tanácsi irányelv(2) 9. cikkének értelmezése képezi. A kérdést előterjesztő bíróság összességében arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e ezzel az irányelvvel a közvetett adónak a nyereségszerzési célú személyegyesítő társaság nyereségszerzési célú, más személyegyesítő társasággá történő átalakulására irányuló ügyletre történő alkalmazása, illetve a tőkeilleték alkalmazása szempontjából [összeegyeztethető‑e ezzel az irányelvvel]
az ilyen típusú jogalanyok tőkeegyesítő társaságokként történő kezelésétől való eltérésnek a fent említett 9. cikk által a tagállamok számára biztosított lehetősége alkalmazási köre. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz a 2008/7 irányelv különböző rendelkezései közötti kölcsönhatás Bíróság általi elemzését feltételezi.
2.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a kérdést előterjesztő bíróság előtt az A. sp. z.o.o. lengyel társaság (a továbbiakban: A. társaság) és a lengyel adóhatóság(3) között folyamatban lévő jogvita keretében merült fel. A jogvita tárgyát az képezi, hogy a szóban forgó hatóság elutasította az A. társaság lengyel jog szerinti betéti társaságból (spółka komandytowa) lengyel jog szerinti közkereseti társasággá (spółka jawna) történő átalakulására irányuló polgári jogi ügyletek után fizetendő adó(4) visszatérítése iránt az A. társaság által benyújtott kérelmet.
3.        A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az A. társaság a létesítő okirat 2020. december 18‑i közjegyzői okirattal történő módosítása által betéti társaságból közkereseti társasággá alakult át. Az ilyen ügyletek tekintetében a lengyel jogban alkalmazandó folytonosság elve alapján – amely szerint a társaságok átalakulása esetén a jogi személy ugyanaz marad – az ügylet nem eredményezte új jogalany létrehozását, pusztán e társaság társasági formájának a létesítő okirat módosításával történő átalakulását vonta maga után.
4.        Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból továbbá az következik, hogy az átalakulás a következő jellemzőkkel rendelkezett: először is, az átalakulás következtében az egyes tagok részesedése a társaság nyereségéből nem változott; másodszor, az átalakulás következtében a tagok vagyoni hozzájárulásai nem változtak, mivel azokat ugyanolyan összegben és formában határozták meg, mint a betéti társaság létesítő okiratában; harmadszor, a tagok összetétele nem változott; negyedszer, a társaság tagjai az átalakulás időpontjában nem teljesítettek további vagyoni vagy nem vagyoni hozzájárulást; ötödször, az átalakult társaság teljes vagyona az átalakulást követően a társaság vagyonát képezte.(5)
5.        A lengyel adóhatóság ezen átalakulási ügyletet a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó hatálya alá vonta. E hatóság úgy vélte, hogy ha az átalakulás következében létrejövő személyegyesítő társaság vagyona meghaladja az átalakult társaság, azaz a jelen ügyben a betéti társaság korábban a fent említett adó hatálya alá tartozó vagyonát, akkor a többlet után a korábbi adómentessége miatt meg kell fizetni a polgári jogi ügyletek után fizetendő adót. Következésképpen a lengyel adóhatóság az adót a közkereseti társaság számára átadott eszközök értéke és a betéti társaság korábban megadóztatott vagyonának értéke közötti különbözetre vetette ki.
6.        Az A. társaság az adóhatóság határozata ellen benyújtott keresetét elutasító elsőfokú ítélet ellen(6) fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz. Az A. társaság többek között azt vitatta, hogy a betéti társaságból közkereseti társasággá történő átalakulás a társaság vagyonának növekedését eredményezte, ezért pedig a társaságnak a betéti társaság által a létrehozásától az átalakulás időpontjáig megszerzett vagyoni többlet után meg kell fizetnie a polgári jogi ügyleteket terhelő adót.
7.        A jogvitában eljáró kérdést előterjesztő bíróság mindenekelőtt megjegyzi, hogy a szóban forgó adó – amennyiben a létesítő okiratokkal és azok módosításaival kapcsolatos jogügyletek megadóztatását írja elő – a 2008/7 irányelv értelmében vett, tőkefelhalmozást terhelő adónak minősül.
8.        Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a Bíróság rendelkezésére álló információkból pedig az tűnik ki, hogy mind a lengyel jog szerinti közkereseti társaság, mind pedig a lengyel jog szerinti betéti társaság – bár nem tartoznak a tőkeegyesítő társaság fogalmának a 2008/7 irányelv 2. cikke (1) bekezdése(7) szerinti meghatározása körébe – tőkeegyesítő társaságokként kezelhetők az irányelv 2. cikkének (2) bekezdése alapján, amely úgy rendelkezik, hogy „[e]zen irányelv alkalmazásában tőkeegyesítő társaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy.”
9.        A kérdést előterjesztő bíróság ebben az összefüggésben úgy ítéli meg, hogy arra a kérdésre kell választ adni, hogy a Lengyel Köztársaság élt‑e a 2008/7 irányelv 9. cikkében biztosított lehetőséggel, amely szerint „[a] tőkeilleték alkalmazása céljából a tagállamok dönthetnek úgy, hogy a 2. cikk (2) bekezdésében említett jogalanyokat nem tekintik tőkeegyesítő társaságnak.”
10.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy ha a Lengyel Köztársaság nem élt volna ezzel a lehetőséggel, a lengyel jog szerinti közkereseti társaságot a fent említett 2. cikk (2) bekezdése értelmében tőkeegyesítő társaságnak kellene tekinteni. A szóban forgó átalakulási ügylet ilyen esetben a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdése d) pontjának i. alpontja értelmében mentesül a polgári jogi ügyletek után fizetendő adó alól. Ez utóbbi rendelkezés ugyanis előírja a tagállamok számára, hogy „semmilyen formájú közvetett adót [ne] [vessenek] ki a tőkeegyesítő társaságokra az olyan ügyletek[re][,] [amelyek] a tőkeegyesítő társaság létesítő okiratának vagy szabályzatának módosítás[át] és különösen [...] a tőkeegyesítő társaság [...] egy másfajta tőkeegyesítő társasággá [történő átalakulását foglalják magukban]”. Ha viszont a Lengyel Köztársaság élt volna a 2008/7 irányelv 9. cikke által számára biztosított lehetőséggel, megalapozottnak tűnik annak feltételezése, hogy a 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében meghatározott társaságok tőkeegyesítő társasággá minősítésének hiányából a tagállamok tőkeilleték kivetésére vonatkozó döntési szabadsága következik.
11.      A kérdést előterjesztő bíróság a fent említett értelmezési kétségekre tekintettel úgy határozott, hogy az előtte folyamatban lévő eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [...] 2008/7[...] tanácsi irányelv 9. cikkét, hogy az azáltal, hogy lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy az irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében említett, nyereségszerzési céllal működő jogalanyokat, mint például a közkereseti társaságot, ne tekintsék tőkeegyesítő társaságnak, a tőkeilleték e jogalanyokra történő kivetését a tagállamok szabad döntésére bízza?”
II.    Elemzés
12.      Az előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdésével lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy értelmezze a 2008/7 irányelv 9. cikkét, és határozza meg az e rendelkezés által a tagállamok számára arra vonatkozóan hagyott lehetőség terjedelmét, hogy eltérjenek az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerinti tőkeegyesítő társaságként való kezeléstől.
13.      Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása céljából a 2008/7 irányelv 9. cikkét kell értelmezni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi, valamint adott esetben e szabályozás keletkezésének körülményeit is.(8)
14.      A szó szerinti értelmezés szempontjából mindenekelőtt azt kell megjegyezni, hogy a 2008/7 irányelv 9. cikke úgy rendelkezik, hogy „[a] tőkeilleték alkalmazása céljából a tagállamok dönthetnek úgy, hogy a 2. cikk (2) bekezdésében említett jogalanyokat nem tekintik tőkeegyesítő társaságnak.”
15.      A 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése értelmében „[e]zen irányelv alkalmazásában tőkeegyesítő társaság minden nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy.”(9)
16.      A 2008/7 irányelv 9. cikke szövegének olvasatából kitűnik, hogy az tehát lehetőséget kínál a tagállamok számára, hogy azok a tőkeilleték alkalmazása céljából eltérjenek az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerinti jogalanyok tőkeegyesítő társaságokként való kezelésétől. A tagállamok ezért, miután éltek ezzel az eltérési lehetőséggel, amely nem függ semmilyen különös feltételtől,
a 2008/7 irányelv egyéb rendelkezéseinek, különösen az irányelv III. fejezetének, általánosabban pedig az uniós jognak a tiszteletben tartása mellett szabadon szabályozhatják a tőkeilleték e jogalanyokra történő alkalmazását.(10)
17.      Rá kell mutatni azonban arra, hogy a 2008/7 irányelv 2. cikke (2) bekezdésének és 9. cikkének alkalmazási köre nem esik egybe. Amíg ugyanis az előbbi rendelkezés „ezen irányelv alkalmazásában” a szóban forgó jogalanyokat tőkeegyesítő társaságokként kezeli, addig a 2008/7 irányelv 9. cikke azt lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy e rendelkezés alól kizárólag „a tőkeilleték alkalmazása céljából” tegyenek kivételt.
18.      Ebből az következik, hogy a 2008/7 irányelv 9. cikkében a 2. cikk (2) bekezdése szerinti azonos kezeléstől való eltérésre a tagállamok számára biztosított lehetőség alkalmazási köre szűkebb, mint az ezen utóbbi rendelkezés szerinti azonos kezelés: a 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerinti azonos kezelés az irányelvben foglalt szabályozás egészére vonatkozik; ezzel szemben az irányelv 9. cikkében az ezen azonos kezeléstől való eltérésre biztosított lehetőség „a tőkeilleték alkalmazása céljából” korlátozott.
19.      Pontosan meg kell tehát határozni a 2008/7 irányelv 9. cikke által a tagállamok számára biztosított eltérési lehetőség szűkebb alkalmazási körét.
20.      E tekintetben rámutatok arra, hogy a „tőkeilleték”(11) fogalmát a 2008/7 irányelv, pontosabban ezen irányelv 7. cikkének (1) bekezdése kifejezetten meghatározza.
21.      E szabály a következőképpen rendelkezik: „[a]z 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja ellenére az a tagállam, amely 2006. január 1‑jén a tőkeegyesítő társaságok vonatkozásában a tőke‑hozzájárulásokra illetéket (a továbbiakban: tőkeilleték) alkalmazott, továbbra is alkalmazhatja azt, amennyiben eleget tesz a 8–14. cikknek.”
22.      E cikkből tehát kifejezetten kitűnik, hogy a 2008/7 irányelv 9. cikkében említett „tőkeilleték” a „tőke‑hozzájárulásra” vonatkozik.(12) E „tőke‑hozzájárulás” fogalmát ezen irányelv 3. cikke határozza meg, amely megállapítja, hogy a 2008/7 irányelv alkalmazásában mely ügyletek minősülnek tőke‑hozzájárulásnak.
23.      A „tőke‑hozzájárulást” az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja is említi, amely a „tőke‑hozzájárulást” terhelő közvetett adó minden formáját tiltja. A 7. cikk (1) bekezdése egyébiránt annak előírásával, hogy ezt „az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja ellenére” ia alkalmazni kell,
egyértelművé teszi, hogy az kivételt képez e különös rendelkezés alól.
24.      E megfontolások összességéből tehát egyértelműen kitűnik, hogy az irányelv 9. cikkének szó szerinti elemzése arra enged következtetni, hogy e cikk lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy a tőkeilleték alkalmazása céljából ne tekintsék tőkeegyesítő társaságoknak az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerinti jogalanyokat, ily módon a tagállamokra bízza, hogy mindenesetre a 2008/7 irányelv egyéb rendelkezéseinek, általánosabban pedig az uniós jognak a tiszteletben tartása mellett szabadon szabályozzák a szóban forgó adónak a fent említett jogalanyokra történő alkalmazását. Ezen eltérési lehetőség alkalmazási köre azonban a tőkeilleték alkalmazására, tehát kizárólag az irányelv 3. cikkében meghatározott ügyletek egyikének az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében tilos megadóztatására korlátozódik. Az ezen irányelv 9. cikkében előírt, fent említett lehetőség következésképpen azon egyéb ügyletek egyikére sem vonatkozik, amelyek tekintetében a 2008/7 irányelv a közvetett adóztatás tilalmát írja elő, konkrétan pedig nem vonatkozik az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének b)–e) pontja szerinti ügyletek egyikére sem.(13)
25.      Ezt az értelmezést mind a rendszertani, mind a teleologikus elemzés, valamint magának a rendelkezésnek a keletkezéstörténete is megerősíti.
26.      A 2008/7 irányelv 9. cikke rendszertani szempontból ezen irányelv „[k]ülönleges rendelkezések” címet viselő III. fejezetében található.
27.      Ahogyan az e fejezet első cikkéből, vagyis a 2008/7 irányelvnek a fenti 21. pontban felidézett, fent hivatkozott 7. cikkéből kitűnik, a III. fejezet különös rendelkezéseket tartalmaz a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt, azon általános tilalom alóli kivételre vonatkozóan, hogy semmilyen formájú közvetett adó nem vethető ki a tőkeegyesítő társaságokra (köztük főszabály szerint az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében említett jogalanyokra) a tőke‑hozzájárulás tekintetében.
28.      A 7. cikk lehetővé teszi, hogy a tőkeilletéket (2006. január 1‑jén) már alkalmazó tagállamok – a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja alóli kivételként – továbbra is alkalmazhatják azt, amennyiben eleget tesznek a 8–14. cikknek, azaz a III. fejezet valamennyi cikkének, köztük a 9. cikknek.
29.      Az, hogy a 2008/7 irányelv 9. cikke abban a fejezetben található, amely előírja a tagállamok által a tőkeilleték alkalmazásának folytatása esetén tiszteletben tartandó szabályokat, megerősíti, hogy e cikk hatálya a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti tőkeilletékre korlátozódik.
30.      A 2008/7 irányelv (2)–(4) preambulumbekezdéséből teleológiai szempontból kitűnik, hogy az irányelv célja a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló jogszabályok annak érdekében való harmonizálásában áll, hogy lehetőség szerint kiküszöbölhetőek legyenek az olyan tényezők, amelyek torzíthatják a versenyfeltételeket, illetve megakadályozhatják a tőke szabad mozgását, és ezáltal biztosítsák a belső piac megfelelő működését.(14)
31.      Annak tehát az alapvető célja – amelynek tükrében azt elsődlegesen értelmezni kell – az, hogy előmozdítsa a tőke szabad mozgását, amely elengedhetetlenül szükséges az olyan gazdasági unió létrehozásához, amelynek jellemzői hasonlóak a belső piachoz.(15) A 2008/7 irányelv amennyire lehetséges, korlátozni kívánja a tőkeilletéknek az Unión belüli szabad tőkemozgásra és a versenyfeltételekre gyakorolt negatív hatásait, valamint el kívánja érni a tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók eltörlését.(16)
32.      Ahogyan az az (5) és (6) preambulumbekezdéséből kitűnik, a 2008/7 irányelv kompromisszumos megoldást jelentett. E célok elérése érdekében a legjobb megoldás a tőkeilleték „teljes körű” eltörlése lett volna. Viszont azon bevételkiesések, amelyek egy ilyen intézkedés azonnali alkalmazása következtében előálltak volna, elfogadhatatlanok voltak azon tagállamok számára, amelyek az irányelv elfogadásának időpontjában alkalmazták a tőkeilletéket. A tagállamok ebben az összefüggésben lehetőséget kaptak arra, hogy továbbra is tőkeilleték alá vessék a 2008/7 irányelvben említett ügyleteket, azonba ezt az irányelvben, különösen annak III. fejezetében előírt feltételek mellett tegyék.
33.      Mindazonáltal e preambulumbekezdésekből egyértelműen kitűnik, hogy e kompromisszumos megoldás kizárólag a 2008/7 irányelv 3. cikke, 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 7. cikkének (1) bekezdése szerinti tőkeilletékre vonatkozott. Az viszont nem vonatkozott a tőkefelhalmozást terhelő, az irányelv, különösen pedig az irányelv 5. cikke (1) bekezdésének b)–e) pontja által tiltott egyéb közvetett adókra.
34.      A teleologikus elemzés tehát megerősíti a szó szerinti és rendszertani elemzésből levont következtetést, miszerint a 2008/7 irányelv 9. cikke kizárólag az ezen irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett tőkeilletékre alkalmazandó.
35.      A teljesség kedvéért végül megjegyzendő, hogy a 2008/7 irányelv keletkezéstörténete is megerősíti ezt a következtetést. A Bizottság a javaslatában ugyanis kifejezetten kifejtette, hogy „[a] 7. cikk a tőkeilleték fogalmát a tőkeegyesítő társaságok esetében a tőke‑hozzájárulásra kivetett illetékként határozza meg. […] Csak az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említett ügyletekre, azaz a tőke‑hozzájárulásra vethető ki tőkeilleték”.(17)
36.      A 2008/7 irányelv 9. cikkében előírt azon kivétel, amely szerint a tagállamok dönthetnek úgy, hogy a 2. cikk (2) bekezdésében említett jogalanyokat – azaz a jelen ügyben a nyereségszerzési célú személyegyesítő társaságokat – nem tekintik tőkeegyesítő társaságnak, tehát megőrzik a tőkeilleték e jogalanyokra történő alkalmazása szabályozásának szabadságát, kizárólag a 2008/7 irányelv 3. cikkében meghatározott tőke‑hozzájárulásnak az ezen irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja által tiltott adóztatására alkalmazható.
37.      Mindemellett a Bíróság elé terjesztett iratokból – a tényállás jogi minősítésének elvégzéséért felelős, kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő elemzés függvényében – nem tűnik úgy, hogy a jelen ügyben a szóban forgó A. társaság polgári jogi ügyletek után fizetendő adó formájában történő megadóztatása a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett tőkeilletéknek minősíthető.
38.      Úgy tűnik ugyanis, hogy az adóztatás alapjául szolgáló ügylet, vagyis az A. társaság közkereseti társasággá történő átalakulása – amint azt a jelen indítvány 3. és 4. pontjában ismertettem – nem eredményezett a 2008/7 irányelv 3. cikke értelmében vett „tőke‑hozzájárulásnak” tekinthető ügyletet.
39.      A 2008/7 irányelv 3. cikke az ügyletek tíz olyan kategóriáját sorolja fel, amelyeket ezen irányelv értelmében a tőkeegyesítő társaságoknak nyújtott „tőke‑hozzájárulásnak” kell minősíteni.(18)
40.      Különösen nem tűnik relevánsnak e cikk b) pontja, amely szerint „tőke‑hozzájárulásnak” minősül a „nem tőkeegyesítő társaságnak minősülő társaság, egyesület vagy jogi személy átalakulása tőkeegyesítő társasággá”. Ugyanis a jelen ügyben a 2008/7 irányelv értelmében tőkeegyesítő társaságként kezelt személyegyesítő társaság egy olyan másik személyegyesítő társasággá alakul át, amely ezen irányelv értelmében tőkeegyesítő társaságként kezelendő.(19)
41.      Ezen felül sem az említett 3. cikk c) pontja, sem pedig annak g) pontja(20) nem tűnik relevánsnak, mivel – amint az az ügyletnek a jelen indítvány 3. és 4. pontjában szereplő leírásából kitűnik – ez az ügylet nem eredményez semmilyen tőkeemelést. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis kifejezetten egyértelművé tette, hogy a tagoknak a társaság részére teljesített hozzájárulásai pontosan ugyanazok maradtak.
42.      Ezen felül nem tűnik relevánsnak a 2008/7 irányelv 3. cikkének d) pontjában szereplő azon eset sem, amely szerint „tőke‑hozzájárulásnak” minősül a „tőkeegyesítő társaság vagyonának növelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással, amely nem a társaság tőkéjéből vagy vagyonából való részesedés ellenében történik, hanem ugyanolyan jogok fejében, mint amilyenekkel a tagok (részvényesek) rendelkeznek, mint például szavazati jogok, nyereségből vagy felszámolás során keletkező többletből való részesedés joga”.
43.      Az ügyletnek az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő leírásából ugyanis kitűnik, hogy az nem eredményezte a társasági vagyon bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulás által történő növekedését. Az átalakult társaság (a közkereseti társaság) vagyona az átalakulást követően pontosan ugyanaz maradt, mint amellyel a betéti társaság az átalakulás időpontjában rendelkezett. Az iratokban nincs nyoma a tagok társasági vagyonhoz való hozzájárulásának, amit viszont a kérdést előterjesztő bíróság kizárt. Úgy tűnik – amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania –, hogy az átalakulás időpontjában a társasági vagyon összege meghaladta azt a teljes összeget, amellyel a betéti társaság a létesítésének időpontjában rendelkezett egy olyan mögöttes gazdasági tevékenység gyakorlása okán, amely a társaság vagyonának növekedését eredményezte.(21)
44.      A 2008/7 irányelv 3. cikke szerinti egyéb esetek a jelen ügyben nyilvánvalóan nem relevánsak.
45.      Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság megerősíti, hogy a szóban forgó átalakulás ténylegesen nem vezetett a 2008/7 irányelv 3. cikke értelmében vett „tőke‑hozzájárulásnak” minősíthető ügylethez, a jelen ügyben a polgári jogi ügyleteket terhelő lengyel adó nem minősíthető a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 7. cikkének (1) bekezdése értelmében vett tőkeilletéknek. Ebből az következik, hogy a jelen indítvány 36. pontjában javasolt értelmezés miatt a 2008/7 irányelv 9. cikke a szóban forgó átalakulási ügylet szempontjából nem releváns, így a szóban forgó két személyegyesítő társaságtípusnak a 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése értelmében vett tőkeegyesítő társaságként való kezelésétől semmilyen eltérés nem lehetséges.
46.      Ilyen esetben – amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott – a szóban forgó ügylet a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdése d) pontja i) alpontjának hatálya alá tartozna, amely a tőkeegyesítő társaság létesítő okiratának vagy szabályzatának módosítása, különösen „a tőkeegyesítő társaság átalakulása egy másfajta tőkeegyesítő társasággá” után fizetendő közvetett adó minden formáját tiltja.
47.      A Bíróság rendelkezésére álló információk alapján ez tűnik a legvalószínűbb megoldásnak. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság feladata a fent ismertetett tényállás tisztázása.
48.      Pusztán a teljesség kedvéért szeretnék még rámutatni arra, hogy abban az esetben, ha valamely ügylet a 2008/7 irányelv 3. cikke értelmében vett „tőke‑hozzájárulást” eredményez, ezen ügyletnek a polgári jogi ügyleteket terhelő adó alapján történő megadóztatása a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett tőkeilletéknek minősíthető.
49.      Ilyen esetben, ha megállapítást nyerne, hogy a Lengyel Köztársaság a 2008/7 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében említett 2006. január 1‑jei időpontban jogszerűen szedte be egy tőkeegyesítő társaságnak nyújtott tőkejuttatásra irányuló ügyletek után a polgári jogi ügyletek után fizetendő adót, abból az következne, hogy e tagállam a szóban forgó ügyletek után továbbra is beszedhetné ezt az adót.
50.      Másrészt, ha bebizonyosodna, hogy e tagállam élt a 2008/7 irányelv 9. cikkében előírt lehetőséggel – amely kérdés Lengyelországban meglehetősen vitatott(22) –, ebből álláspontom szerint a jelen indítvány 36. pontjában általam kifejtett értelmezéssel összhangban az következne, hogy e tagállam a 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdésétől eltérően a tőkeilleték beszedése szempontjából egy
általa nem tőkeegyesítő társaságnak tekintett társaság – például betéti társaság vagy közkereseti társaság – részére történő tőkejuttatásra vonatkozó polgári jogi ügyleteket teljeskörűen szabadon vonhatja a tőkeilleték alá.
51.      E tekintetben még csak azt jegyzem meg, hogy ahhoz, hogy a Lengyel Köztársaság élhessen a 2008/7 irányelv 9. cikkében előírt lehetőséggel, elengedhetetlen, hogy az kellően pontos és egyértelmű legyen, hogy az érdekeltek teljes mértékben megismerhessék az e lehetőség gyakorlásából eredő jogi helyzetet.(23)
III. Végkövetkeztetés
52.      A fenti megfontolások összessége alapján azt javaslom, hogy a Bíróság a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló, 2008. február 12‑i 2008/7/EK tanácsi irányelv 9. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
ha a tőkeilleték alkalmazása céljából a tagállamok úgy döntenek, hogy az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében említett jogalanyokat a nem tekintik tőkeegyesítő társaságnak, továbbra is szabadon szabályozhatják a szóban forgó adó említett jogalanyokra történő kivetését. A 9. cikk kizárólag a 2008/7 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti tőkeilletékre alkalmazható.
1      Eredeti nyelv: olasz.
2      HL 2008. L 46., 11. o.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (a Zielona Góra‑i adóhatóság igazgatója, Lengyelország).
4      A polgári jogi ügyletek után fizetendő adóról szóló 2000. szeptember 9‑i törvény (Ustawa z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Az átalakult társaságnak az átalakulás időpontjában készített „zárómérlege” megfelel a társaság átalakulást követő „nyitómérlegének”.
6      A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzów Wielkopolski (Gorzów Wielkopolski vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) 2002. július 7‑i ítélete.
7      A közkereseti társaság tekintetében lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat III. részét. A lengyel kormány a betéti társaság tekintetében a tárgyaláson megerősítette, hogy a betéti társaság főszabály szerint szintén nyereségszerzési célú gazdasági tevékenységet folytat.
8      2015. április 22‑i Drukarnia Multipress ítélet (C‑357/13, EU:C:2015:253, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
9      A Bíróságnak e tekintetben már volt alkalma pontosítani, hogy a 2008/7 irányelv 2. cikkének (2) bekezdése szerinti jogalanyoknak tőkeegyesítő társaságokként való kezelése annak elkerülésére irányul, hogy bizonyos jogi formák választása a gazdasági szempontból egyenértékű ügyletek eltérő adójogi bánásmódját eredményezze, ekképpen lehetővé téve e fogalom olyan jogalanyokra való kiterjesztését, amelyeknek jóllehet ugyanaz a gazdasági rendeltetése, mint a szó szoros értelmében vett tőkeegyesítő társaságoknak, azaz a tőkeegyesítéssel, elkülönített vagyontömeg útján történő nyereségszerzés, mégsem felelnek meg a „tőkeegyesítő társaság” ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdésében meghatározott fogalmi feltételeinek. Lásd: 2015. április 22‑i Drukarnia Multipress ítélet (C‑357/13, EU:C:2015:253, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
10      Lásd még ebben az értelemben: Jääskinen főtanácsnok Drukarnia Multipress ügyre vonatkozó indítványa (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
11      Angolul „capital duty”, franciául „droit d’apport”, németül „Gesellschaftssteuer”, lengyelül „podatek kapitałowy”.
12      Angolul „contributions of capital”, németül „Kapitalzuführungen”, spanyolul „aportaciones de capital”, lengyelül „wkłady kapitałowe”. Minimális nyelvi inkoherencia áll fenn a 2008/7 irányelv francia változatában, amelyben a 3. cikk és az 5. cikk (1) bekezdésének a) pontja „apports de capital”‑t, míg a 7. cikk (1) bekezdése egyszerűen „un droit sur les »apports«”‑t említ, anélkül hogy pontosítaná azzal, hogy „de capital”.
13      E tekintetben lásd még a 2008/7 irányelv (9) preambulumbekezdését.
14      2015. április 22‑i Drukarnia Multipress ítélet (C‑357/13, EU:C:2015:253, 31. pont). Lásd még e tekintetben: 2025. június 5‑i Corner and Border ítélet (C‑685/23, EU:C:2025:398, 26. pont).
15      2014. október 9‑i Gielen ítélet (C‑299/13, EU:C:2014:2266, 20. pont).
16      Lásd még ebben az értelemben: Jääskinen főtanácsnok Drukarnia Multipress ügyre vonatkozó indítványa (C‑357/13, EU:C:2014:2471, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
17      Lásd: a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló tanácsi irányelvre vonatkozó javaslat, COM(2006) 760 végleges, 7. cikk (kiemelés tőlem).
18      E tekintetben megjegyzendő, hogy úgy tűnik, a 2008/7 irányelv 3. cikkének szövege az ezen irányelv értelmében tőke‑hozzájárulásnak minősülő esetek kimerítő, nem pusztán tájékoztató jellegű felsorolását tartalmazza. Az említett felsorolás ezen értelmezése összhangban van a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatával, amely szerint a 2008/7 irányelv kimerítően harmonizálta azokat az eseteket, amelyekben a tagállamok közvetett adót vethetnek ki a tőkefelhalmozásra (lásd: 2022. február 24‑i Viva Telecom Bulgaria ítélet [C‑257/20, EU:C:2022:125, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat]).
19      E tekintetben azt is megjegyzem, hogy a következtetés akkor sem módosulna, ha úgy kellene tekinteni, hogy Lengyelország élt a 2008/7 irányelv 9. cikkében az ezen irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében előírt azonos kezeléstől biztosított eltérés lehetőségével. Ebben az esetben ugyanis egy (nem azonosan kezelt) személyegyesítő társaság egy másik (nem azonosan kezelt) személyegyesítő társasággá alakulna át, ami nem tartozik a 2008/7 irányelv 3. cikke b) pontjának hatálya alá.
20      E cikk c) és g) pontja értelmében „tőke‑hozzájárulásnak” minősül a „tőkeegyesítő társaság tőkéjének emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással”, vagy a „tőkeegyesítő társaság tőkeemelése a nyereség, az általános vagy céltartalékok tőkésítése útján”.
21      Más lenne a helyzet, ha a vagyonnövekedésre a vagyonátruházással vagy más módon történő átalakulást követően került volna sor. Más helyzet állna fenn akkor is, ha a betéti társaság vagyonának növekedése a tagok korábbi vagyoni hozzájárulásainak következménye lett volna. Mindazonáltal ezeket az egyéni hozzájárulásokat,
nem pedig az azt követő átalakulási ügyletet adott esetben a nemzeti jog szerint lehetett volna megadóztatni a 2008/7 irányelvben (különösen annak 7. cikkében és III. fejezetében) előírt kritériumok tiszteletben tartása mellett.
22      Lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat III. részét.
23      E tekintetben analógia útján lásd többek között: 2001. május 10‑i Bizottság kontra Hollandia ítélet (C‑144/99, EU:C:2001:257, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).