JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
29 päivänä lokakuuta 2025 (1)
Asia T‑638/24
Finanzamt Österreich,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
D GmbH
(Ennakkoratkaisupyyntö – Verwaltungsgerichtshof (ylin hallintotuomioistuin, Itävalta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 20 artikla – Tavaroiden yhteisöhankinnat – 62, 68 ja 69 artikla – Verotettava tapahtuma ja verosaatavan syntyminen – 40 ja 41 artikla – Tavaroiden yhteisöhankintojen paikan määrittäminen – Tavaroiden hankkijan käyttämä tavaroiden alkuperämaan verotunniste – 138 artikla – Verosta vapautetut yhteisöluovutukset – 203 artikla – Virheellisesti laskutettu ja samassa jäsenvaltiossa suoritettu vero – Laskun oikaiseminen – Oikeusvaikutukset
I       Johdanto
1.        Nyt käsiteltävässä asiassa on Verwaltungsgerichtshofin (ylin hallintotuomioistuin, Itävalta) esittämän ennakkoratkaisupyynnön seurauksena otettava kantaa direktiivin
2006/112/EY(2) 20 artiklassa tarkoitetun tavaroiden yhteisöhankinnan verotukseen tilanteessa, jossa hankintaa on verotettu tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa direktiivin 41 artiklan mukaisesti, koska hankkija on käyttänyt kyseisen valtion arvonlisäverotunnistetta eikä ole osoittanut, että liiketoimesta on suoritettu arvonlisävero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa.
2.        Tällaisessa tilanteessa on 7.7.2022 annetun tuomion Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu) (C‑696/20, EU:C:2022:528; jäljempänä tuomio Dyrektor) mukaan kyse yhteisöhankinnasta. Hankinnasta suoritetaan vero lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa direktiivin 2006/112 41 artiklan mukaan, paitsi jos se on seurausta yhteisöluovutuksesta, jota ei ole pidetty kyseisessä jäsenvaltiossa verosta vapautettuna liiketoimena.
3.        Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset keskittyvät tämän viimeksi mainitun edellytyksen tulkintaan. Itävallan verohallinto on luokitellut kyseessä olevat vuosina 2011–2015 toteutetut liiketoimet verosta vapautetuiksi yhteisöluovutuksiksi ja arvonlisäverollisiksi yhteisöhankinnoiksi.(3) Tavarantoimittajat kuitenkin laskuttivat näistä tavaroiden luovutuksista arvonlisäveron, minkä vuoksi niillä oli velvollisuus maksaa se direktiivin 2006/112 203 artiklan nojalla. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko tämä riittävä peruste katsoa, että kyseisiä tavaroiden luovutuksia ei ole vapautettu verosta, mikä estäisi tuomion Dyrektor mukaan niiden verottamisen kyseisen direktiivin 41 artiklan perusteella.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
4.        Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava ”jäsenvaltion alueella tapahtuneesta vastikkeellisesta tavaroiden yhteisöhankinnasta, jonka on suorittanut – – verovelvollinen tässä ominaisuudessaan – –”.
5.        Direktiivin 20 artiklan ensimmäisessä kohdassa määritellään käsite ”tavaroiden yhteisöhankinta”, jolla tarkoitetaan ”omistajan määräämisvallan saamista irtaimeen aineelliseen omaisuuteen, jonka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa hankkijalle muuhun kuin lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltioon”.
6.        Direktiivin 40 artiklan mukaan ”tavaroiden yhteisöhankinnan paikkana pidetään paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle”.
7.        Direktiivin 41 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Rajoittamatta 40 artiklan soveltamista 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa tarkoitetun yhteisöhankinnan paikan katsotaan sijaitsevan sen jäsenvaltion alueella, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan, jos hankkija ei osoita, että tästä hankinnasta on suoritettu arvonlisävero 40 artiklan mukaisesti.
Jos hankinnasta 40 artiklaa sovellettaessa suoritetaan arvonlisävero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa sen jälkeen, kun hankinnasta on suoritettu vero ensimmäisen kohdan mukaisesti, veron perustetta on vastaavasti alennettava siinä jäsenvaltiossa, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan.”
8.        Direktiivin 2006/112 62 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan
1)      ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;
2)      ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen syntyvää oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikkakin maksua voitaisiin lykätä.”
9.        Direktiivin 68 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Verotettava tapahtuma toteutuu sinä hetkenä, jona tavaroiden yhteisöhankinta suoritetaan.
Tavaroiden yhteisöhankinta on katsottava suoritetuksi sinä hetkenä, jona vastaavien tavaroiden luovutus saman jäsenvaltion alueella katsotaan suoritetuksi.”
10.      Direktiivin 69 artiklassa säädetään, että ”verosaatava tavaroiden yhteisöhankinnoista syntyy laskun laatimishetkellä tai 222 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun määräajan päättyessä, jos laskua ei ole laadittu siihen mennessä”.
11.      Direktiivin 138 artiklan 1 kohdan mukaan ”jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä – –lähettää tai kuljettaa jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin [unionissa], – – toiselle verovelvolliselle, – – joka toimii tässä ominaisuudessa muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa”.
12.      Direktiivin 2006/112 203 artiklassa säädetään, että ”arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa”.
B       Itävallan oikeus
13.      23.8.1994 annetun vuoden 1994 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994) (jäljempänä UStG 1994) sisämarkkinoita koskevat säännökset sisältävässä liitteessä olevan 3 §:n 8 momentissa säädetään, että ”yhteisöhankinta toteutuu sen jäsenvaltion alueella, jossa tavara on kuljetuksen tai lähetyksen päättyessä. Jos hankkija käyttää luovuttajaan nähden sille toisessa jäsenvaltiossa annettua liikevaihtoverotunnistetta, hankinta katsotaan suoritetuksi kyseisen jäsenvaltion alueella siihen saakka, kunnes hankkija osoittaa, että hankintaa on verotettu ensimmäisessä virkkeessä mainitussa jäsenvaltiossa”.
14.      UStG 1994:n, sellaisena kuin se oli ennen verotuksen muuttamista koskevan vuoden 2023 lain antamista (Abgabenänderungsgesetz 2023, BGBl. I 110/2023), 11 §:n 12 momentissa säädetään seuraavaa:
”Jos elinkeinonharjoittaja on tavaroiden luovutusta tai palvelun suoritusta koskevassa laskussa eritellyt veron määrän, jota se ei ole tämän liittovaltion lain mukaan velvollinen maksamaan liiketoimesta, se on velvollinen maksamaan tämän määrän laskun perusteella, jos elinkeinonharjoittaja ei oikaise laskua vastaavalla tavalla tavaroiden luovutuksensaajaan tai palvelujen vastaanottajaan nähden. – –”
III  Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
15.      Pääasian asianosaisina ovat Itävaltaan sijoittautunut yhtiö D GmbH ja Finanzamt Österreich (Itävallan verohallinto), ja siinä on kyse vuosina 2011–2015 toteutettuihin liiketoimiin liittyvästä arvonlisäverosta.
16.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että D käytti sille Itävallassa myönnettyä arvonlisäverotunnistetta, kun sille luovutettiin Itävaltaan sijoittautuneilta tavarantoimittajilta toisesta jäsenvaltiosta
hankittuja tavaroita. Laskuissa mainittiin arvonlisävero, joka olisi pitänyt maksaa, jos liiketoimet olisi toteutettu yksinomaan Itävallan alueella.
17.      Itävallan verohallinto totesi verotarkastuksen yhteydessä, että D suoritti yhteisöhankintoja ja ettei se ollut osoittanut, että näistä liiketoimista oli suoritettu arvonlisävero lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa. Niistä oli näin ollen kannettava vero Itävallassa UStG 1994:n sisämarkkinoita koskevat säännökset sisältävässä liitteessä olevan 3 §:n 8 momentin, jolla direktiivin 2006/112 41 artikla pannaan täytäntöön, mukaan. Itävallan verohallinto katsoi myös, että vastaavat yhteisöluovutukset oli vapautettu arvonlisäverosta ja että tästä syystä tavarantoimittajat olivat virheellisesti laskuttaneet tämän veron. UStG 1994:n 11 §:n 12 momentin, jolla direktiivin 203 artikla pannaan täytäntöön, mukaan ne olivat kuitenkin velvollisia maksamaan tämän veron.
18.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että direktiivin 2006/112 41 artiklaa voidaan soveltaa, jollei katsota, että direktiivin 203 artiklan soveltamisen seurauksena kyseisiä yhteisöluovutuksia ei ole pidetty verosta vapautettuina. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on perusteita katsoa, että nämä luovutukset oli vapautettu verosta. Erityisesti velvollisuus maksaa arvonlisävero ei perustu vapautuksen epäämiseen vaan arvonlisäveron laskuttamiseen erehdyksessä. Tämä velvollisuus ei myöskään ole lopullinen, koska UStG 1994:n 11 §:n 12 momentin perusteella tavarantoimittajat voivat milloin tahansa oikaista virheelliset laskut ex nunc-vaikutuksin.
19.      Näistä perusteluista huolimatta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää mahdollisena, että käsiteltävän asian olosuhteissa direktiivin 2006/112 41 artiklan soveltaminen voi olla ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen kanssa.
20.      Mikäli näin on, kyseinen tuomioistuin pohtii, mitä seurauksia on sillä, että lasku, johon on virheellisesti merkitty arvonlisävero, oikaistaan. Jos tällaisella oikaisemisella voidaan poistaa direktiivin 2006/112 203 artiklan mukainen veronmaksuvelvollisuus, direktiivin 41 artikla voisi tulla jälleen sovellettavaksi. Jollei Itävallan oikeuden vanhentumisajoista muuta seuraa, Itävallan verohallinto voisi tarvittaessa verottaa kyseisiä yhteisöhankintoja.
21.      Vanhentumiskysymyksen osalta pitäisi lisäksi selvittää, minä ajankohtana näiden hankintojen katsotaan tapahtuneen. Jos ajankohta ei vastaa laskujen oikaisua vaan sijoittuu taannehtivasti menneisyyteen, vanhentumisajat voisivat olla esteenä direktiivin 2006/112 41 artiklan soveltamiselle.
22.      Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichtshof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Ovatko [direktiivin 2006/112] 40, 41 ja 203 artikla sekä [verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate] esteenä sellaisen kansallisen säännöksen – [UStG 1994:n sisämarkkinoita koskevat säännökset sisältävässä liitteessä olevan] 3 §:n 8 momentin toisen virkkeen – soveltamiselle, jonka mukaan hankinnan paikan katsotaan sijaitsevan sen jäsenvaltion alueella, jonka antamalla arvonlisäverotunnisteella hankkija on tehnyt tämän hankinnan, kunnes hankkija osoittaa, että hankintaa verotettiin siinä jäsenvaltiossa, jossa tavara on kuljetuksen tai lähetyksen päättyessä, sellaisissa tapauksissa, joissa yhteisöhankinta on seurausta tavaroiden yhteisöluovutuksesta, jota pidettiin Itävallassa verottomana luovutuksena, mutta joissa tämän luovutuksen osalta syntyy veronmaksuvelvollisuus siitä laaditun laskun perusteella, koska laskuun on merkitty Itävallassa kannettava liikevaihtovero?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastaan myöntävästi, onko silloin, jos laskun antaja oikaisee myöhemmin laskun, jolloin verottomasta yhteisöluovutuksesta laadittuun laskuun perusteettomasti merkitty liikevaihtovero jää pois, kyseessä [direktiivin 2006/112] 41 artiklan mukainen yhteisöhankinta ja jos on, minä ajankohtana tämä yhteisöhankinta katsotaan suoritetun?”
IV     Asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa
23.      Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 22.11.2024. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan mukaisesti ennakkoratkaisupyyntö siirrettiin unionin yleiselle tuomioistuimelle, joka päätti ratkaista asian ilman asianosaisten kuulemiseksi pidettävää istuntoa.
24.      Itävallan hallitus ja Euroopan komissio toimittivat kirjallisia huomautuksia.
V       Oikeudellinen arviointi
25.      Ehdotan, että esitettyjä kahta kysymystä tarkastellaan peräjälkeen.
26.      Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko direktiivin 2006/112 203 artiklaa tulkittava siten, että sen soveltaminen sen seurauksena, että arvonlisävero on erehdyksessä laskutettu verosta vapautetuista yhteisöluovutuksista
lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, voi olla esteenä vastaavien yhteisöhankintojen samanaikaiselle verottamiselle samassa jäsenvaltiossa direktiivin 41 artiklan perusteella.
27.      Tähän kysymykseen vastaamiseksi arvioin ensin direktiivin 2006/112 41 artiklan sovellettavuutta ja jätän huomiotta direktiivin 203 artiklaan liittyvän kysymyksenasettelun (A). Tämän jälkeen arvioin ensimmäisen kysymyksen keskeistä sisältöä eli mahdollisuutta soveltaa samanaikaisesti direktiivin 2006/112 203 ja 41 artiklaa (B).
28.      Toinen kysymys on esitetty vain siinä tapauksessa, että direktiivin 2006/112 203 artiklaa tulkittaisiin siten, että sen soveltaminen on esteenä direktiivin 41 artiklan soveltamiselle.
29.      Tällä kysymyksellä, jonka osalta käsittelen vain joitakin seikkoja (C), ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, mitä seurauksia olisi sillä, että laskut, joihin on virheellisesti merkitty arvonlisävero kyseisistä yhteisöluovutuksista, oikaistaan. Erityisesti se kysyy, onko katsottava, että tällaisen oikaisun vuoksi direktiivin 2006/112 41 artikla tulee jälleen sovellettavaksi, ja suoritetaanko yhteisöhankinta sinä samana hetkenä, jolloin verotettava tapahtuma toteutuu.
A       Direktiivin 2006/112 41 artiklan sovellettavuus
30.      Ensimmäiseen kysymykseen vastaamiseksi on paikallaan tuoda esiin pääpiirteittäin direktiivin 2006/112 41 artiklan, joka on osa yhteisöhankintojen verotuspaikkaa koskevia säännöksiä, tarkoitus (1). Tämän jälkeen tarkastellaan sen oikeuskäytännön perusteita, jonka mukaan 41 artiklaa voidaan soveltaa, jos hankkija on, kuten tässä tapauksessa, rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa (2). Mielestäni näiden seikkojen avulla voidaan sijoittaa ensimmäinen kysymys asiayhteyteensä ja ymmärtää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esiin tuomat kysymykset.
1.     Direktiivin 2006/112 41 artiklan tarkoitus
31.      Direktiivin 2006/112 40 ja 41 artiklan perusteella voidaan määrittää yhteisöhankinnan paikka ja siten jäsenvaltio, joka on vastuussa sen verotuksesta direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan i alakohdan mukaisesti.(4) Nämä säännökset kuuluvat direktiivin V osastoon, joka koskee verollisten liiketoimien paikkaa, ja tarkemmin tämän osaston 2 lukuun, joka koskee yhteisöhankinnan paikkaa. Niiden tarkoituksena on välttää sellaisia toimivaltaristiriitoja, jotka voivat johtaa niiden soveltamisalaan kuuluvien yhteisöliiketoimien verottamatta jättämiseen tai päinvastoin niiden verottamiseen kahteen kertaan.(5)
32.      Direktiivin 2006/112 40 artiklassa säädetyn perussäännön mukaan tavaroiden yhteisöhankinnan verotuspaikan katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle. Direktiivin 41 artiklaa sovelletaan, jos hankkija ei osoita, että hankinnasta on suoritettu arvonlisävero tässä valtiossa, ja käyttää hankintaa varten toisen jäsenvaltion arvonlisäverotunnistetta. Tarvittaessa yhteisöhankinnan paikan on katsottava sijaitsevan viimeksi mainitun jäsenvaltion alueella.(6)
33.      Direktiivin 2006/112 40 artiklaan nähden sen 41 artikla on eräänlainen turvaverkko,(7) jolla pyritään estämään verotulojen menetys. Tällä säännöksellä voidaan nimittäin varmistaa, että yhteisöhankinnasta suoritetaan joka tapauksessa arvonlisävero. Velvollisuus arvonlisäveron maksamiseen tällä perusteella ei anna vähennysoikeutta, mikä johtuu tämän 41 artiklan toissijaisesta asemasta ja sen tarkoituksesta kannustaa hankkijaa osoittamaan, että yhteisöhankintaa on verotettu lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa.(8)
2.     41 artiklan sovellettavuus, kun hankkija on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa
34.      Vuosina 2011–2015, kun kyseessä olevat liiketoimet toteutettiin, niiden luokittelu direktiivin 2006/112 20 artiklassa tarkoitetuiksi yhteisöhankinnoiksi ei ollut itsestään selvää. Unionin tuomioistuimen vuonna 2018 antaman tuomion perusteella oli jopa mahdollista pitää tällaista luokittelua poissuljettuna, jos hankkija käytti lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltion arvonlisäverotunnusta.(9)
35.      Unionin tuomioistuin toisti kuitenkin tuomiossa Dyrektor, ettei se, onko tietty liiketoimi yhteisöhankinta, riipu tietyn arvonlisäverotunnisteen käytöstä.(10) Lisäksi se totesi tällä perusteella, että direktiivin 2006/112 41 artiklaa sovelletaan, jos tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltio on sama kuin hankkijan arvonlisäverotunnisteen antanut valtio.(11)
36.      Mielestäni nämä toteamukset perustuvat systemaattiseen tulkintaan direktiivin 2006/112 säännöksistä, jotka koskevat yhteisöluovutuksia ja
‑hankintoja. Unionin tuomioistuin näyttää näillä toteamuksilla vahvistaneen yhteyden direktiivin 20 artiklassa määritellyn yhteisöhankintojen käsitteen ja direktiivin 138 artiklassa säädettyjen yhteisöluovutusten verosta vapauttamista koskevien edellytysten välille.(12)
37.      Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että näitä kahta säännöstä on tulkittava johdonmukaisesti siten, että niillä on sama merkitys ja ulottuvuus. Tämän 138 artiklan alaan kuuluva luovutus ”on yhteisöhankinnan vastinkappale”.(13)
38.      Direktiivin 2006/112 138 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä, hankkija tai joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa toiseen jäsenvaltioon erityisesti toiselle verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessa.(14) Säännöstä muutettiin direktiivillä 2018/1910. Siitä lähtien yhteisöluovutusten arvonlisäverosta vapauttaminen on edellyttänyt, että hankkijalle on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.(15)
39.      Nyt käsiteltävässä asiassa, samoin kuin tuomioon Dyrektor johtaneessa asiassa, kyseessä olevat liiketoimet toteutettiin ennen kuin direktiivin 2006/112 138 artiklaa muutettiin direktiivillä 2018/1910, minkä vuoksi arvonlisäverotunnisteen antanutta jäsenvaltiota koskeva edellytys ei ole ajallisesti sovellettavissa. Näin ollen kyseisestä tuomiosta ilmenevät oikeusohjeet ovat edelleen täysin perustellut nyt käsiteltävän asian kannalta.
40.      Yhdyn siis täysin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen arviointiin, jonka mukaan kyse on D:n toteuttamista yhteisöhankinnoista, joita on itävaltalaisen arvonlisäverotunnisteen käytön vuoksi verotettava Itävallassa direktiivin 2006/112 41 artiklan mukaan.
41.      Kun otetaan huomioon tuomiossa Dyrektor vahvistetut periaatteet, jotka eivät koske tämän säännöksen sovellettavuutta vaan kieltoa verottaa kahteen kertaan yhteisöluovutuksia ja
‑hankintoja, ei kuitenkaan ole selvää, voiko Itävallan tasavalta tosiasiallisesti verottaa kyseisiä yhteisöhankintoja D:n tavarantoimittajien direktiivin 2006/112 203 artiklaan perustuvan veronmaksuvelvollisuuden vuoksi.
B       Direktiivin 2006/112 203 ja 41 artiklan samanaikainen soveltaminen
42.      Jotta voidaan vastata kysymykseen siitä, onko Itävallan verohallinnolla oikeus verottaa D:n toteuttamia yhteisöhankintoja, on tarpeen selvittää, voiko – kun otetaan huomioon direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltaminen vastaaviin luovutuksiin – veron kantaminen direktiivin 41 artiklan nojalla johtaa verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaiseen kaksinkertaiseen verotukseen.
43.      Nähdäkseni tämä arviointi edellyttää yhtäältä tuomion Dyrektor niiden osien tulkintaa, joissa yhden tämän 41 artiklan tavoitteista eli kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan tavoitteen vuoksi unionin tuomioistuin asetti yhteisöhankintojen verotuksen edellytykseksi vastaavien luovutusten verovapautuksen (1). Toisaalta ehdotan selvitettävän, vaikuttaako tähän direktiivin 2006/112 138 artiklassa säädettyyn yhteisöluovutusten verovapautukseen tämän direktiivin 203 artiklan mukainen veronmaksuvelvollisuus, joka on seurausta arvonlisäveron laskuttamisesta erehdyksessä (2).
1.     Yhteisöluovutusten verovapautus edellytyksenä yhteisöhankintojen verottamiselle
44.      Unionin tuomioistuin toisti tuomion Dyrektor 55 kohdassa, että yhteisöhankintojen verotus direktiivin 2006/112 41 artiklan nojalla edellyttää vastaavien luovutusten vapauttamista verosta. Mielestäni tämä on looginen seuraus näiden luovutusten ja hankintojen oikeudellisesta luonteesta. Ne ovat saman kolikon kaksi eri puolta,(16) ja ne erotetaan direktiivissä 2006/112 vain verotusvallan jakoa varten.(17) Jos siis sekä yhteisöluovutuksesta että vastaavasta yhteisöhankinnasta kannettaisiin arvonlisävero, kyse olisi suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesta kaksinkertaisesta verotuksesta.
45.      Direktiivin 2006/112 138 artikla sisältää edellytykset, joiden täyttyessä yhteisöluovutus on vapautettava arvonlisäverosta.(18) Jos nämä edellytykset eivät täyty, vastaavaa hankintaa ei voida verottaa direktiivin 41 artiklassa tarkoitetussa jäsenvaltiossa.(19) Tuomiosta Dyrektor käy kuitenkin ilmi, että tämän 41 artiklan soveltumattomuus ei rajoitu kyseiseen tilanteeseen. Vaikka direktiivin 2006/112 138 artiklan nojalla yhteisöluovutus on vapautettu arvonlisäverosta, erityisesti kansallisen lainsäädännön tai käytännön soveltaminen voi tosiasiallisesti johtaa tällaisen luovutuksen verotukseen, jolloin katsotaan, että tällaista luovutusta ”ei ole vapautettu verosta”.(20) Vastaavan hankinnan verottaminen direktiivin 41 artiklan – jonka yhtenä tavoitteena on juuri välttää yhteisöluovutusten ja
‑hankintojen kaksinkertainen verotus – nojalla on poissuljettua.(21)
46.      Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole kyse verosta vapautetun yhteisöluovutuksen verotukseen johtavasta kansallisen oikeuden soveltamisesta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy unionin oikeuden säännöksen eli direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltamisesta. Näin ollen on ratkaistava, johtaako tämän säännöksen soveltaminen sen seurauksena, että arvonlisävero on erehdyksessä laskutettu yhteisöluovutuksista, jotka on vapautettu verosta direktiivin 138 artiklan nojalla, tosiasiallisesti niiden verottamiseen ja onko se siten esteenä vastaavien hankintojen verottamiselle direktiivin 41 artiklan perusteella.
2.     Kaksinkertaista verotusta ei ole sovellettaessa direktiivin 2006/112 203 artiklaa
47.      Ennen direktiivin 2006/112 203 artiklan tarkastelua on paikallaan tuoda esiin, että ellen erehdy, tämän artiklan ja direktiivin 41 artiklan välillä ei ole hierarkkista suhdetta. Lähden siis siitä, että Itävallan verohallinnon on sovellettava näitä säännöksiä samanaikaisesti, jollei kyseisten hankintojen verotus ole poissuljettua tuomiossa Dyrektor esitetyistä syistä.
48.      Direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa. Veronmaksuvelvollisuus syntyy tämän säännöksen perusteella kaikissa tapauksissa, joissa arvonlisävero on laskutettu virheellisesti, muun muassa verokantaa ja veron määrää koskevien virheiden tapauksessa. Sitä sovelletaan myös silloin, kun todellinen liiketoimi puuttuu.(22)
49.      Sen sijaan tilanteet, joissa arvonlisävero on laskutettu oikein ja joissa veron määrä on oikea, eivät kuulu direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltamisalaan. Oikeuskäytännössä on päätelty tästä toteamuksesta, että 203 artiklassa tarkoitetuille tapauksille on yhteistä se, että laskutetun arvonlisäveron määrä on korkeampi kuin määrä, joka olisi maksettava direktiivin muiden säännösten perusteella. Kyseistä 203 artiklaa sovelletaan näin ollen ainoastaan asianmukaisesti laskutetun arvonlisäveron ylittävään määrään.(23)
50.      Tätä direktiivin 2006/112 203 artiklan tulkintaa näyttää tukevan sen tavoite poistaa verotulojen menettämisen vaara, joka liittyy virheellisen laskun saajan mahdollisuuteen vähentää perusteettomasti ostoihin sisältyvä arvonlisävero.(24)
51.      Näiden perustelujen vuoksi katson julkisasiamies Kokottin(25) tavoin, että määrässä, joka laskun antajan on maksettava direktiivin 2006/112 203 artiklan nojalla, ei ole kyse ”aidosta veronmaksuvelvollisuudesta”, vaan se on seurausta ankarasta vastuusta. Sen maksamisella tietyllä tapaa turvataan se, ettei verotuloja menetetä tapauksessa, jossa virheellisesti laskutettu arvonlisävero vähennetään perusteettomasti.
52.      Mielestäni direktiivin 2006/112 203 artiklan luonnehtiminen turvamekanismiksi liittyy läheisesti siihen, että sen soveltamisesta seuraava veronmaksuvelvollisuus ei ole lopullinen. Laskun antajalla on oikeus saada erehdyksessä laskutettu ja maksettu arvonlisävero takaisin, edellyttäen, että tämä osoittaa toimineensa vilpittömässä mielessä tai on oikea-aikaisesti täysin poistanut verotulojen menettämisen vaaran.(26)
53.      Sen, että direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaisen veronmaksuvelvollisuuden perusteella syntyneet verosaatavat eivät ole luonteeltaan fiskaalisia, vahvistaa mielestäni se, että virheellisesti laskutettu arvonlisävero on maksettava veroviranomaisille ”siitä riippumatta, ovatko [henkilöt] velvollisia maksamaan veron kyseisen liiketoimen arvonlisäverollisuuden takia”.(27) Tällaisia verosaatavia ei voida rinnastaa maksettavaksi tulleisiin veroihin eli veroihin, jotka perustuvat arvonlisäveron alaiseen liiketoimeen tai jotka on maksettu siksi, että niitä koskeva maksuvelvollisuus on syntynyt.(28) Tästä seuraa myös, ettei se, että laskun saaja maksaa laskuun erehdyksessä merkityn arvonlisäveron, anna tälle vähennysoikeutta.(29)
54.      Tässä tilanteessa direktiivin 2006/112 203 artiklaa on mielestäni tulkittava siten, että se, että yhteisöluovutusten suorittajalle, jonka on maksettava virheellisesti laskuttamansa arvonlisävero, syntyy veronmaksuvelvollisuus veroviranomaisiin nähden, ei vastaa näiden luovutusten verottamista. Tämän vuoksi tällainen veronmaksuvelvollisuus ei vaikuta niiden vapauttamiseen verosta direktiivin 138 artiklan perusteella. Tästä seuraa myös, ettei direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltaminen estä jäsenvaltiota, joka on direktiivin 41 artiklan nojalla vastuussa yhteisöhankintojen verottamisesta, käyttämästä verotusvaltaansa. Kääntäen hankkija ei voi vedota yhteisöluovutusten ja
‑hankintojen kaksinkertaiseen verotukseen vastustaakseen arvonlisäveron perimistä.(30)
55.      Mielestäni tämä direktiivin 2006/112 203 ja 41 artiklan oikeudellista yhteyttä koskeva arviointi vahvistetaan 2.7.2020 annetussa tuomiossa Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, 22 ja 23 kohta). Unionin tuomioistuin totesi kyseisessä asiassa, että käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmän sovellettavuuteen ei vaikuttanut se, että tavaroiden luovuttaja oli virheellisesti laskuttanut arvonlisäveron. Tästä seuraa mielestäni, että arvonlisäveron virheellinen laskuttaminen, joka johtaa veronmaksuvelvollisuuteen kyseisen 203 artiklan perusteella, ei vaikuta laskussa tarkoitetun liiketoimen verotukselliseen luokitteluun eikä myöskään siihen, miten sitä on tosiasiallisesti käsiteltävä.
56.      Suhtaudun varauksella siihen, että direktiivin 2006/112 41 ja 203 artiklan samanaikainen soveltaminen johtaisi tosiasiallisesti kaksinkertaiseen taloudelliseen rasitukseen D:lle yhteisöluovutusten vastaanottajana tilanteessa, jossa tämä olisi tosiasiallisesti maksanut tavarantoimittajilleen virheellisesti laskutetun arvonlisäveron.(31) Korkeintaan voidaan katsoa, ettei tällainen rasitus ole lopullinen. Kun otetaan huomioon verotuksen neutraalisuuden periaatteesta johtuvat vaatimukset, D:n on voitava saada takaisin tavarantoimittajille perusteettomasti maksetut summat joko näiltä toimittajilta, erityisesti siviilioikeudellisella kanteella, tai poikkeuksellisesti verohallinnolta.(32)
57.      Lisäksi se, ettei D voi vähentää maksettavaa arvonlisäveroa direktiivin 2006/112 41 artiklan nojalla,(33) vaikuttaa varmasti sen taloudelliseen rasitukseen. Mielestäni tämä ei kuitenkaan ole ratkaisevaa arvioitaessa, johtaako direktiivin 203 artiklan samanaikainen soveltaminen kaksinkertaiseen verotukseen. Katson, että tämä vähennysoikeuden puuttuminen on suoraan seurausta verovelvollisen toimista, kun se on päättänyt käyttää tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltion arvonlisäverotunnistetta. Verovelvollisen on myös toteutettava tarvittavat toimenpiteet lieventääkseen tämän päätöksen taloudellisia vaikutuksia. Direktiivin 2006/112 41 artiklan toisen kohdan mukaan tämän artiklan ensimmäiseen kohtaan perustuvaa hankintojen veroa on vastaavasti alennettava, jos niistä suoritetaan arvonlisävero direktiivin 40 artiklassa tarkoitetussa jäsenvaltiossa.(34) Hankkijalla on tässä viimeksi mainitussa valtiossa direktiivin 168 artiklan c alakohdan mukaisesti oikeus vähentää maksettu arvonlisävero.
58.      Kaiken edellä esitetyn valossa ehdotan ensimmäiseen kysymykseen vastattavan, että direktiivin 2006/112 203 artiklaa on tulkittava siten, että sen soveltaminen sen seurauksena, että arvonlisävero on erehdyksessä laskutettu verosta vapautetuista yhteisöluovutuksista
lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, ei ole esteenä vastaavien yhteisöhankintojen samanaikaiselle verottamiselle samassa jäsenvaltiossa direktiivin 41 artiklan perusteella.
C       Seuraukset direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaisen veronmaksuvelvollisuuden poistamisesta
59.      Ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastauksen vuoksi vaikuttaa siltä, ettei toisen kysymyksen tarkastelu ole tarpeen siltä osin kuin se koskee mahdollisuutta, että direktiivin 2006/112 41 artikla tulisi sovellettavaksi D:lle osoitettujen laskujen oikaisemisen seurauksena. Kysymyksellä on kuitenkin edelleen merkitystä siltä osin kuin on pohdittava direktiivin 203 artiklan soveltamista ja seikkoja, jotka määrittävät hetken, jona arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma toteutuu.
60.      Tästä syystä käsittelen ensin kysymystä siitä, onko pääasian tilanteen kaltaisessa tilanteessa kyseessä olevat laskut tarpeen oikaista direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaisen veronmaksuvelvollisuuden poistamiseksi (1). Tämän jälkeen tarkastelen direktiivin 2006/112 säännösten, jotka koskevat arvonlisäveron osalta verotettavaa tapahtumaa ja näiden hankintojen paikkaa, välistä yhteyttä (2), minkä seurauksena voin ehdottaa vastausta toiseen kysymykseen siltä varalta, ettei ratkaisukokoonpano yhdy ensimmäistä kysymystä koskevaan arviointiini.
1.     Direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltumattomuus, kun vaaraa verotulojen menettämisestä ei ole
61.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää toisen kysymyksensä lähtökohtana tilannetta, jossa D:n tavarantoimittajien direktiivin 2006/112 203 artiklan mukainen veronmaksuvelvollisuus voitaisiin poistaa oikaisemalla laskut, joihin on virheellisesti merkitty arvonlisävero. On kuitenkin paikallaan todeta, ettei tätä säännöstä sovelleta myöskään silloin, jos vaaraa verotulojen menettämisestä ei enää ole.
62.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Itävallan verohallinto totesi verotarkastuksen yhteydessä, että kyseisten tavaroiden luovutusten laskuihin merkittyä arvonlisäveroa ei ollut maksettava ja että vero ei näin ollen antanut vähennysoikeutta. Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin tietääkseni vahvisti tämän arvioinnin. Unionin yleisen tuomioistuimen käytettävissä olevan asiakirja-aineiston perusteella ei sen sijaan ole mahdollista selvittää, oliko D ennen verotarkastusta vähentänyt tavarantoimittajiensa virheellisesti laskuttaman arvonlisäveron tai oliko Itävallan verohallinto evännyt oikeuden tämän veron vähentämiseen.(35)
63.      Kuten olen jo tuonut esiin,(36) direktiivin 2006/112 203 artiklaa voidaan soveltaa, kun virheellisesti laskutettu arvonlisävero aiheuttaa verotulojen menettämisen vaaran. Vaara voi konkretisoitua, jos veroviranomaiset eivät kykene yksilöimään ajoissa seikkoja, jotka estävät vetoamasta sellaisen veron vähentämiseen, joka on laskutettu, vaikka sitä ei ole maksettava.(37)
64.      Jos tällaista vaaraa ei ole, direktiivin 2006/112 203 artiklaa ei voida enää soveltaa.(38) Oikeuskäytännön mukaan näin on erityisesti silloin, jos veroviranomaiset ovat lopullisesti evänneet laskujen saajalta vähennysoikeuden.(39) Sen sijaan tilanteessa, jossa vähennys on jo tehty, nähdäkseni vaaraa verotulojen menettämisestä ei voida kokonaan poistaa niin kauan kuin laskun saajalle myönnettyä vähennystä ei ole peruutettu.(40)
65.      Katson, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on näiden seikkojen valossa tehtävä tarvittavat tarkistukset sen selvittämiseksi, onko direktiivin 2006/112 203 artikla edelleen sovellettavissa.
2.     Arvonlisäveron osalta verotettavaa tapahtumaa ja yhteisöhankinnan paikkaa koskevien sääntöjen välinen yhteys
66.      Kuten Itävallan hallitus tuo esiin unionin yleiselle tuomioistuimelle toimittamissaan kirjallisissa huomautuksissa, se, minä hetkenä arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, on ratkaistava direktiivin 2006/112 68 ja 69 artiklan perusteella.
67.      On syytä muistaa, että direktiivin 2006/112 68 artiklassa säädetään, että tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavan arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma toteutuu sinä hetkenä, jona vastaavien tavaroiden luovutus katsotaan suoritetuksi. Direktiivin 69 artiklan nojalla verosaatava syntyy vasta myöhempänä ajankohtana eli laskun antamishetkellä tai jos laskua ei ole, viimeistään verotettavan tapahtuman toteutumiskuukautta seuraavan kuukauden 15. päivänä.(41) Lisäksi direktiivin 206 artiklassa säädetään, että lähtökohtaisesti verovelvollisen, joka on veronmaksuvelvollinen, on maksettava arvonlisävero veroviranomaisille veroilmoituksen antamisen ajankohtana.
68.      Edellä mainituista määritelmistä ilmenee, että ”verotettava tapahtuma, verosaatavan syntyminen ja maksuvelvollisuus ovat kolme peräkkäistä vaihetta veron kantamiseen johtavassa menettelyssä”.(42)
69.      Tarkasteltaessa erityisesti ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiä, jotka koskevat direktiivin 2006/112 41 artiklan soveltamista, olen jo todennut, että tämä artikla, joka sisältyy direktiivin V osastoon, kuuluu säännöksiin, joilla on tarkoitus määrittää yhteisöhankinnan paikka.(43) Se ei sisällä tietoa verotettavasta tapahtumasta, arvonlisäverosaatavan syntymisestä tai maksuvelvollisuudesta. Kyseisellä 41 artiklalla ei myöskään voida poiketa direktiivin 62 ja 69 artiklasta, jotka kuuluvat eri osastoon eli VI osastoon, jonka otsikko on ”Verotettava tapahtuma ja verosaatavan syntyminen”.(44)
70.      Mielestäni tästä seuraa, että yhteisöhankinnasta maksettavan arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma on määritettävä pelkästään direktiivin 68 artiklassa vahvistettujen kriteerien perusteella.
71.      Kun unionin tuomioistuin totesi tuomion Dyrektor 52–55 kohdassa, ettei direktiivin 2006/112 41 artiklaa voida soveltaa, koska jäsenvaltion lainsäädännössä verosta vapautettua yhteisöluovutusta pidetään liiketoimena, jota ei ole vapautettu verosta, se ei ottanut kantaa arvonlisäveron osalta verotettavaan tapahtumaan vaan totesi, ettei tällä jäsenvaltiolla ole verotusvaltaa vastaavan yhteisöhankinnan verottamiseksi.
72.      Mielestäni näin olisi myös tilanteessa, jossa unionin yleinen tuomioistuin toteaisi vastoin ehdotustani, että tuomion Dyrektor 52–55 kohdasta ilmeneviä perusteluja sovelletaan analogisesti silloin, kun kyse on direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaisesta veronmaksuvelvollisuudesta, joka johtuu siitä, että verosta vapautetusta yhteisöluovutuksesta on erehdyksessä laskutettu arvonlisävero. Direktiivin 41 artiklan soveltumattomuus vastaavaan hankintaan – mikä olisi tällaisen päättelyn seuraus – ei vaikuttaisi arvonlisäveron osalta verotettavaan tapahtumaan tai verosaatavan syntymiseen. Jos tässä viimeksi mainitussa artiklassa tarkoitettua verotusvaltaa voidaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käyttämän ilmaisun mukaisesti ”jälleen” käyttää, ei kuitenkaan ole katsottava, että hankinta olisi ”toteutunut taannehtivasti”. Sen sijaan hankinta on edelleen tapahtunut menneisyydessä, mutta arvonlisäveroa ei voida kantaa kyseisessä 41 artiklassa tarkoitetussa jäsenvaltiossa.
73.      Jollei ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle kuuluvista tarkistuksista muuta seuraa, tässä tapauksessa verotettava tapahtuma näyttää toteutuneen silloin, kun kyseiset yhteisöluovutukset on suoritettu, eli vuosien 2011–2015 kuluessa.
74.      Totean vielä, että ennakkoratkaisupyynnössä ei esitetä kyseessä olevien yhteisöhankintojen verotuksen osalta Itävallan lainsäädäntöä vanhentumisajoista, jotka voisivat ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan rajoittaa Itävallan verohallinnon toimia. Muistutan siten ainoastaan, ettei unionin oikeuden nykytilassa vahvisteta aikaa, jossa veroviranomaisten oikeus määrittää arvonlisävero vanhentuu. Jäsenvaltioiden tehtävänä on säätää tarvittavat säännöt, jolloin niiden on noudatettava unionin oikeutta, jossa edellytetään kohtuullisia määräaikoja, joilla suojataan sekä verovelvollista että kyseistä viranomaista.(45)
75.      Näiden perustelujen valossa katson, että mikäli unionin yleinen tuomioistuin pitäisi toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamista tarpeellisena, pitäisi selventää, että direktiivin 2006/112 41 artiklaa on tulkittava siten, että kysymys tämän säännöksen sovellettavuudesta ei riipu tämän direktiivin 68 artiklasta, jossa määritetään yhteisöhankinnoista kannettavan arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma. Verotettava tapahtuma toteutuu viimeksi mainitun säännöksen mukaisesti sinä hetkenä, jona hankinta suoritetaan.
VI     Ratkaisuehdotus
76.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Verwaltungsgerichtshofille vastataan seuraavasti:
1)      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 203 artiklaa
on tulkittava siten, että
tämän artiklan soveltaminen sen seurauksena, että arvonlisävero on erehdyksessä laskutettu verosta vapautetuista yhteisöluovutuksista
lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa, ei ole esteenä vastaavien yhteisöhankintojen samanaikaiselle verottamiselle samassa jäsenvaltiossa direktiivin 41 artiklan perusteella.
2)      Direktiivin 2006/112 41 artiklaa
on tulkittava siten, että
kysymys tämän säännöksen sovellettavuudesta ei riipu tämän direktiivin 68 artiklasta, jossa määritetään yhteisöhankinnoista kannettavan arvonlisäveron osalta verotettava tapahtuma. Verotettava tapahtuma toteutuu viimeksi mainitun säännöksen mukaisesti sinä hetkenä, jona hankinta suoritetaan.
José Martín y Pérez de Nanclares
Esitettiin Luxemburgissa 29 päivänä lokakuuta 2025.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
2      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
3      Tuomioon Dyrektor johtaneessa asiassa tarkastellut tosiseikat tapahtuivat ennen kuin direktiivin 2006/112 138 artiklan 1 kohtaa muutettiin direktiivin 2006/112 muuttamisesta 4.12.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1910 (EUVL 2018, L 311, s. 3). Ks. yksityiskohtien osalta tämän ratkaisuehdotuksen 38 ja 39 kohta.
4      Ks. vastaavasti tuomio 22.4.2010, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, 30 ja 33 kohta). On huomattava, että näihin säännöksiin nähden kyseisen direktiivin 42 artiklassa säädetään poikkeusjärjestelmästä, jota sovelletaan ns. kolmikantakauppoihin (ks. tuomio 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, 45 ja 51 kohta).
5      Ks. tuomio Dyrektor, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. Ks. myös Streicher, A., ”EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU”,
LexisNexis Rechtsnews nro 29627, 3.9.2020, lexis360.at, jossa viitataan 18.6.2020 annettuun tuomioon KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 42 kohta). Direktiivin 2006/112 40 ja 41 artiklan samanaikainen soveltaminen ei kuitenkaan ole poissuljettua (ks. julkisasiamies Emilioun ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu), C‑696/20, EU:C:2022:289, 41 ja 42 kohta).
6      Tuomio 8.12.2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, 44 kohta).
7      Ks. tästä käsitteestä Montagnier, G., ”Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 - décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nro 2, s. 299–330 (322), ja Benoit, A., ”Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, nro 24, s. 300-1–300-9 (s. 300-6).
8      Ks. vastaavasti tuomio 22.4.2010, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, 44 kohta); julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, 29 kohta) ja julkisasiamies Emilioun ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 43 kohta).
9      Tuomio 19.4.2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, 36 kohta). Huomattakoon, että kyseinen tuomio annettiin saman tuomioistuimen, joka on nyt käsiteltävässä asiassa pyytänyt ennakkoratkaisua, esittämän ennakkoratkaisupyynnön perusteella.
10      Unionin tuomioistuin totesi näin jo ennen 19.4.2018 antamaansa tuomiota Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261) 26.7.2017 antamassaan tuomiossa Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 42 kohta).
11      Tuomio Dyrektor, 38 ja 43 kohta. Direktiivin 2006/112 41 artiklan sovellettavuus oli kiistanalaista: Mittendorfer, M., ”EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews nro 33036, 14.9.2022, lexis360.at. Tuomiossa Dyrektor hyväksytty tulkinta heijastuu 15.12.2023 annetuissa Itävallan verohallinnon vuoden 2000 arvonlisävero-ohjeissa, 103.8 luku (yhteisöhankinnan paikka), 3777 kohta.
12      Ks. direktiivin 2006/112 20 ja 138 artiklan mukaisesta tulkinnasta julkisasiamies Emilioun ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 55–59 kohta).
13      Ks. tuomio 26.7.2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tuomion Dyrektor 51 kohdassa asia on ilmaistu käänteisesti: ”tavaroiden yhteisöhankintaan liittyy välttämättä veroton yhteisöluovutus”.
14      Ks. direktiivin 2006/112 138 artiklan tulkinnasta tuomio 26.7.2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 29–33 kohta).
15      Ks. tästä direktiivin 2018/1910 johdanto-osan seitsemäs perustelukappale.
16      Toistaakseni ilmaisun, jota julkisasiamies Emiliou käyttää ratkaisuehdotuksessaan Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 59 kohta).
17      Ks. vastaavasti julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, 77 kohta), jonka mukaan ”verovapaa luovutus ja verollinen hankinta liittyvät toisiinsa ja muodostavat yhden liiketoimen jäsenvaltioiden verotusvallan kannalta”.
18      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 38 kohta.
19      Totean tämän ratkaisuehdotuksen 37 kohdassa, että tämän 138 artiklan alaan kuuluva luovutus on yhteisöhankinnan vastinkappale.
20      On syytä panna merkille, ettei kyseisessä tuomiossa todeta, minkä oikeusperustan nojalla Puolan verohallinto saattoi verottaa kyseistä luovutusta ja evätä hankkijalta vähennysoikeuden. Julkisasiamies Emilioun ratkaisuehdotuksesta Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ketjuliiketoimien virheellinen luokittelu) (C‑696/20, EU:C:2022:289, 16 kohta) ilmenee kuitenkin, että Puolan lainsäädännön mukaan yhteisöluovutusta Puolasta ei voitu vapauttaa arvonlisäverosta, koska hankkija käytti puolalaista arvonlisäverotunnistettaan. Vaikuttaa siltä, ettei tämä lainsäädäntö saanut tukea direktiivin 2006/112 138 artiklasta, sellaisena kuin sitä sovellettiin tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, ja että kansallinen tuomioistuin olisi voinut jättää kyseisen lainsäädännön soveltamatta ja soveltaa sen sijaan suoraan kyseistä 138 artiklaa. Direktiivin 2018/1910 antamisen jälkeen unionin lainsäädäntö sittemmin vastaa
sisällöltään Puolan lainsäädäntöä.
21      Ks. vastaavasti tuomio Dyrektor, 41, 52 ja 53 kohta ja 56 kohdan loppuosa. Pezet, F. teoksessa Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., ”Droit fiscal de l’Union européenne:
chronique de jurisprudence et de législation (1er
janvier 2022 – 31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, nro 45, s. 384-1–384-13 (s. 384-10, 29 kohta), katsoo tässä yhteydessä, että ”kyse on kaksinkertaisesta verotuksesta, jos hankkijaan kohdistuu, kuten tässä tapauksessa, tosiasiallisesti kaksinkertainen rasitus, myös samassa valtiossa”.
22      Ks. vastaavasti tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 19 kohta) ja tuomio 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Työntekijän petollinen toiminta) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 23 ja 24 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Työntekijän tekemä petos) (C‑442/22, EU:C:2023:702, 26 kohta).
23      Ks. vastaavasti tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 22 ja 23 kohta) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Virheellisen verokannan oikaisumahdollisuus) (C‑606/22, EU:C:2023:893, 51 kohta).
24      Tuomio 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Työntekijän petollinen toiminta) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 24 kohta). Ks. myös julkisasiamies Kokottin samassa asiassa esittämä ratkaisuehdotus (C‑442/22, EU:C:2023:702, 22 kohta ja alaviite 7): direktiivin 2006/112 203 artiklassa tarkoitettu vaara ei aiheudu laskun saajan vähennysoikeudesta vaan siitä, ettei tällaista oikeutta ole; kyse on ”perusteettomasta vähennyksestä aiheutuvasta vaarantumisesta”.
25      Julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Työntekijän tekemä petos) (C‑442/22, EU:C:2023:702, 25 kohta).
26      Tuomio 8.5.2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 5.9.2024, H GmbH (Oikeus arvonlisäveron palautukseen suoraan veroviranomaiselta) (C‑83/23, EU:C:2024:699, 38 kohta). Ks. tästä Pezet, F., ”Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?”, Revue de droit fiscal, 2024 nro 28, s. 17–27 (s. 25): ”oikeutta veron palautukseen ei voida ymmärtää irrallaan julkisten varojen säilyttämistä koskevasta tavoitteesta”. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 18 kohdassa on tuotu esiin, Itävallan oikeuden mukaan D:n tavarantoimittajat voivat oikaista virheelliset laskut poistaakseen niihin liittyvän veronmaksuvelvollisuuden ex nunc ‑vaikutuksin.
27      Tuomio 31.1.2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28      Ks. vastaavasti tuomio 13.12.1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 13–15 kohta) ja tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, 23 kohta). Tämä ajatus näyttää kuvastuvan UStG 1994:n, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 11 §:n 12 momentissa, jossa viitataan sellaisen ”veron määrän” laskuttamiseen, ”jota [verovelvollinen] ei ole – – velvollinen maksamaan liiketoimesta”.
29      Ks. vastaavasti tuomio 13.12.1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 19 kohta) ja tuomio 13.3.2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. analyysi jälkimmäisestä tuomiosta Zaman, M., ”EuGH:
Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes.”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nro 37087 (lexis360.at).
30      Ks. kuitenkin Streicher, A., ”Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?”, Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210–216 (s. 213–214), joka koskee kaksinkertaista verotusta tilanteessa, jossa tavarantoimittaja, joka lähettää tavarat Itävallasta Unkariin, on velvollinen maksamaan virheellisesti laskutetun arvonlisäveron ensin mainitussa jäsenvaltiossa ja joutuu maksamaan tämän veron myös jälkimmäisessä jäsenvaltiossa, joka vaatii perustellusti sen maksamista.
31      Ennakkoratkaisupyynnön perusteella ei ole mahdollista tietää, onko D maksanut arvonlisäveron, jonka sen tavarantoimittajat laskuttivat kyseisistä tavaroiden luovutuksista.
32      Ks. vastaavasti tuomio 5.9.2024, H GmbH (Oikeus arvonlisäveron palautukseen suoraan veroviranomaiselta) (C‑83/23, EU:C:2024:699, 32 ja 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 13.3.2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 37 ja 38 kohta). Ks. oikeudesta veron palautukseen Pezet, F., mainittu edellä (alaviite 26), s. 22–24.
33      Ks. tästä tämän ratkaisuehdotuksen 33 kohta.
34      Ks. vastaavasti tuomio 22.4.2010, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 ja C‑539/08, EU:C:2010:217, 34 kohta).
35      On huomattava, että unionin yleiselle tuomioistuimelle toimitetusta kansallisen menettelyn asiakirja-aineistosta ilmenee, että Itävallan verohallinto väittää ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa todenneensa, että D:n tavarantoimittajat olivat velvollisia maksamaan arvonlisäveron sen laskuttamisen vuoksi, ja evänneensä D:ltä oikeuden tämän veron vähentämiseen.
36      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 50 kohta ja siinä mainittu oikeuskäytäntö.
37      Ks. vastaavasti tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 30 kohta) ja tuomio 1.8.2025, P (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, 24 ja 30 kohta).
38      Ks. tuomio 30.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Työntekijän petollinen toiminta) (C‑442/22, EU:C:2024:100, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja julkisasiamies Kokottin samassa asiassa esittämä ratkaisuehdotus (C‑442/22, EU:C:2023:702, 27 kohta). Ks. myös Pezet, F. teoksessa Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., ”Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, nro 23, s. 275-1–275-10 (s. 275-8, 26 kohta).
39      Ks. vastaavasti tuomio 11.4.2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, 24 ja 33 kohta).
40      Ks. vastaavasti tuomio 19.9.2000, Schmeink & Cofreth ja Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, 61 kohta), jossa todetaan, että ”jos – – laskunsaajan hyväkseen saaman vähennyksen peruuttaminen [ei] olisi enää mahdollista, laskun laatijaa, joka ei ole vilpittömässä mielessä, voidaan pitää veron neutraalisuusperiaatteen toteutumiseksi vastuullisena verotulojen vajauksesta”. Itävallan verotuskäytäntö näyttää olevan verotulojen menettämisen poistamista koskevan vaatimuksen mukainen: Mayr, M., ”Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, nro 5, s. 184–188 (s. 187). Vertailun vuoksi Saksan oikeudessa ei aina vaadita tällaista poistamista: Leipold, C., ”UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags” teoksessa Sölch/Ringleb (toim.), Umsatzsteuer, laitos nro 104, 2025, C.H. Beck, München 2025, 110–199 kohta (s. 125).
41      Tuomio 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinnat) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 29 kohta).
42      Julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinnat) (C‑855/19, EU:C:2021:222, 86 ja 87 kohta). Tämä arviointi vahvistettiin samassa asiassa annetun tuomion (tuomio 9.9.2021, C‑855/19, EU:C:2021:714) 28 kohdassa.
43      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 31 kohta.
44      Ks. analogisesti tuomio 9.9.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Dieselöljyn yhteisöhankinnat) (C‑855/19, EU:C:2021:714, 33 kohta).
45      Ks. vastaavasti tuomio 13.7.2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, 30, 34 ja 35 kohta).