62013CJ0508
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
z 18. júna 2015 (
*1
)
„Žaloba o neplatnosť — Smernica 2013/34/EÚ — Povinnosti v oblasti finančných výkazov zaťažujúcich niektoré typy podnikov — Zásady subsidiarity a proporcionality — Povinnosť odôvodnenia“
Vo veci C‑508/13,
ktorej predmetom je žaloba o neplatnosť podľa článku 263 ZFEÚ, podaná 23. septembra 2013,
Estónska republika, v zastúpení: K. Kraavi‑Käerdi, splnomocnená zástupkyňa,
žalobkyňa,
proti
Európskemu parlamentu, v zastúpení: U. Rösslein a M. Allik, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
Rade Európskej únie, v zastúpení: P. Mahnič Bruni a A. Stolfot, splnomocnené zástupkyne,
žalovaným,
ktorých v konaní podporuje:
Európska komisia, v zastúpení: H. Støvlbæk a L. Naaber‑Kivisoo, splnomocnení zástupcovia, s adresou na doručovanie v Luxemburgu,
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory R. Silva de Lapuerta, sudcovia J.‑C. Bonichot (spravodajca), A. Arabadžiev, J. L. da Cruz Vilaça a C. Lycourgos,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojou žalobou Estónska republika navrhuje, aby Súdny dvor zrušil čiastočne článok 4 ods. 6 a 8 a v celom rozsahu článok 6 ods. 3 a článok 16 ods. 3 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2013/34/EÚ z 26. júna 2013 o ročných účtovných závierkach, konsolidovaných účtovných závierkach a súvisiacich správach určitých druhov podnikov, ktorou sa mení smernica Európskeho parlamentu a Rady 2006/43/ES a zrušujú smernice Rady 78/660/EHS a 83/349/EHS (Ú. v. EÚ L 182, s. 19; ďalej len „smernica“).
Právny rámec
2
Odôvodnenia 4, 8, 10 a 55 smernice znejú:
„(4)
… Je potrebné, aby sa v účtovných právnych predpisoch Únie nastolila náležitá rovnováha medzi záujmami adresátov účtovných závierok a záujmom podnikov, aby neboli zbytočne zaťažené požiadavkami na výkazníctvo.
…
(8)
Okrem toho je potrebné stanoviť minimálne rovnocenné právne požiadavky na úrovni Únie týkajúce sa rozsahu finančných informácií, ktoré by mali zverejniť podniky, ktoré si navzájom konkurujú.
…
(10)
Touto smernicou by sa do veľkej miery mala zabezpečiť harmonizácia požiadaviek na malé podniky v celej Únii. Táto smernica vychádza zo zásady ‚najskôr myslieť na malých‘. Aby sa zabránilo neprimeranému administratívnemu zaťaženiu týchto podnikov, členským štátom by sa malo povoliť, aby k povinným poznámkam požadovali zverejnenie len niekoľkých dodatočných údajov vo forme poznámok. Pri jedinom systéme predkladania a uchovávania však môžu členské štáty v určitých prípadoch vyžadovať zverejnenie obmedzeného počtu ďalších údajov, ak si to výslovne vyžadujú ich vnútroštátne daňové právne predpisy a sú nevyhnutné na účely výberu daní. Členské štáty by mali mať možnosť uložiť stredným a veľkým podnikom požiadavky, ktoré presahujú rámec minimálnych požiadaviek stanovených v tejto smernici.
…
(55)
Keďže ciele tejto smernice, a to uľahčenie cezhraničných investícií a zlepšenie porovnateľnosti v rámci celej Únie a dôvery verejnosti v účtovné závierky a správy predkladané prostredníctvom zlepšeného a konzistentného špecifického zverejňovania, nie je možné uspokojivo dosiahnuť na úrovni jednotlivých členských štátov, ale z dôvodov rozsahu a dôsledkov tejto smernice ich možno lepšie dosiahnuť na úrovni Únie, môže Únia prijať opatrenia v súlade so zásadou subsidiarity podľa článku 5 Zmluvy o Európskej únii. V súlade so zásadou proporcionality podľa uvedeného článku táto smernica neprekračuje rámec nevyhnutný na dosiahnutie týchto cieľov.“
3
Článok 4 ods. 5 až 8 tejto smernice s názvom „Všeobecné ustanovenia“ upravuje:
„5.   Členské štáty môžu od iných ako malých podnikov vyžadovať, aby vo svojej ročnej účtovnej závierke zverejnili doplňujúce informácie k tým, ktorých zverejnenie sa vyžaduje podľa tejto smernice.
6.   Odchylne od odseku 5 môžu členské štáty vyžadovať od malých podnikov, aby pripravovali, poskytovali a uverejňovali informácie v účtovnej závierke nad rámec požiadaviek tejto smernice za predpokladu, že všetky takéto informácie sa zhromažďujú prostredníctvom jediného systému predkladania a uchovávania účtovných závierok a požiadavka na zverejňovanie je ustanovená vo vnútroštátnych daňových predpisoch striktne na účely výberu daní. …
7.   Členské štáty oznámia Komisii pri transpozícii tejto smernice a keď zavedú nové požiadavky v súlade s odsekom 6 do vnútroštátneho práva akékoľvek ďalšie informácie, ktoré vyžadujú v súlade s odsekom 6.
8.   Členské štáty, ktoré na predkladanie a uverejňovanie ročných účtovných závierok používajú elektronické riešenia, zabezpečia, aby sa od malých podnikov nevyžadovalo uverejňovať v súlade s kapitolou 7 ďalšie informácie požadované vo vnútroštátnych daňových predpisoch, ako sa uvádza v odseku 6.“
4
Článok 6 ods. 1 a 3 uvedenej smernice s názvom „Všeobecné zásady finančného výkazníctva“ stanovuje:
„1.   Položky prezentované v ročnej a konsolidovanej účtovnej závierke sa vykazujú a oceňujú v súlade s týmito všeobecnými zásadami:
…
h)
položky vo výkaze ziskov a strát a v súvahe sa účtujú a prezentujú so zreteľom na podstatu dotknutej transakcie alebo dohody;
…
3.   Členské štáty môžu oslobodiť podniky od požiadaviek uvedených v odseku 1 písm. h).“
5
Článok 16 ods. 3 rovnakej smernice s názvom „Obsah poznámok k účtovnej závierke pre všetky podniky“ znie:
„Členské štáty od malých podnikov nevyžadujú zverejnenie informácií nad rámec toho, čo sa vyžaduje alebo povoľuje v tomto článku.“
Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
6
Estónska republika navrhuje, aby Súdny dvor:
—
v prvom rade zrušil tieto ustanovenia smernice:
—
článok 4 ods. 6 v rozsahu, v akom ukladá členským štátom možnosť vyžadovať od malých podnikov zverejnenie účtovných informácií presahujúcich rámec požiadaviek, ktoré sú uvedené v smernici, pod podmienkou, že táto požiadavka je „ustanovená vo vnútroštátnych daňových predpisoch striktne na účely výberu daní“,
—
článok 4 ods. 8 v rozsahu, v akom sa odvoláva na podmienku, podľa ktorej musí byť požiadavka zverejnenia dodatočných informácií „ustanovená vo vnútroštátnych daňových predpisoch striktne na účely výberu daní“ podľa článku 4 ods. 6,
—
článok 6 ods. 3 a
—
článok 16 ods. 3,
—
subsidiárne za predpokladu, ak by sa Súdny dvor domnieval, že táto žaloba o čiastočnú neplatnosť nie je prípustná, zrušil smernicu v celom rozsahu a
—
zaviazal Európsky parlament a Radu Európske únie na náhradu trov konania.
7
Parlament a Rada navrhujú, aby Súdny dvor:
—
zamietol žalobu a
—
zaviazal Estónsku republiku na náhradu trov konania.
8
V súlade s článkom 131 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora sa návrhu Európskej komisie na vstup do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov Parlamentu a Rady vyhovelo.
O žalobe
O prípustnosti
Argumentácia účastníkov konania
9
Parlament a Rada tvrdia, že návrh na čiastočné zrušenie smernice je neprípustný, keďže ustanovenia, ktorých zrušenie je Estónskou republikou navrhované, nie sú oddeliteľné od ostatných ustanovení.
10
Naopak Estónska republika sa domnieva, že zrušenie jedine napadnutých ustanovení v podstate smernicu neovplyvní. Návrh na čiastočné zrušenie je preto prípustný.
Posúdenie Súdnym dvorom
11
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je čiastočné zrušenie aktu Únie možné len vtedy, ak časti, ktorých zrušenie sa navrhuje, sú oddeliteľné od ostatných častí aktu (pozri najmä rozsudky Komisia/Rada, C‑29/99, EU:C:2002:734, bod 45, ako aj Komisia/Parlament a Rada, C‑427/12, EU:C:2014:170, bod 16).
12
Súdny dvor opakovane rozhodol, že táto podmienka oddeliteľnosti nie je splnená, ak by čiastočné zrušenie aktu spôsobilo zmenu jeho podstaty (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Poľsko, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, bod 98 a citovanú judikatúru).
13
V prejednávanej veci z odôvodnení 4, 8 a 10 smernice vyplýva, že právna úprava Únie harmonizujúca účtovníctvo musí jednak zabezpečiť spravodlivú rovnováhu medzi protikladnými požiadavkami používateľov finančného výkazníctva a ich tvorcami, ktorými sú podniky, a jednak zohľadniť osobitné zaťaženie, ktoré predstavuje tvorba takéhoto výkazníctva pre najmenšie podniky.
14
Normotvorca Únie sa tak prijatím smernice snažil v podstate dosiahnuť dvojitú rovnováhu medzi podnikmi a používateľmi finančného výkazníctva, ako aj medzi veľkými a malými podnikmi, keďže malé podniky znášajú relatívne vyššiu administratívnu záťaž v porovnaní s veľkými podnikmi, ak musia spĺňať všetky body rovnakých požiadaviek.
15
Napadnuté ustanovenia však v prípade jedných obmedzujú voľnú úvahu prenechanú členským štátom tým, že zvyšujú administratívnu záťaž, a v prípade druhých upravujú výnimku z harmonizácie, ktorá sa týka všeobecnej zásady finančného výkazníctva. Z tohto dôvodu ide o podstatné ustanovenia dosiahnutia rovnováhy hľadanej normotvorcom Únie, ktorá je uvedená v bode 14 tohto rozsudku.
16
Preto môže prípadné zrušenie napadnutých ustanovení ovplyvniť podstatu smernice a uvedené ustanovenia tak nemožno považovať za oddeliteľné od legislatívneho rámca, v ktorom boli prijaté.
17
Z toho dôvodu je žaloba Estónskej republiky prípustná len v časti, v ktorej navrhuje zrušenie smernice v celom rozsahu.
O platnosti napadnutej smernice
18
Na podporu svojho návrhu na zrušenie smernice Estónska republika uvádza tri žalobné dôvody založené na porušení jednotlivo zásady proporcionality, zásady subsidiarity a povinnosti odôvodnenia.
O prvom žalobnom dôvode založenom na porušení zásady proporcionality
– Argumentácia účastníkov konania
19
Pokiaľ ide v prvom rade o ustanovenia obmedzujúce možnosť členských štátov prijať výnimku zo zákazu uloženia dodatočných požiadaviek malým podnikom podľa článku 4 ods. 6 a 8 a článku 16 ods. 3 smernice Estónska republika tvrdí, že tieto nevykonávajú primerané opatrenia na dosiahnutie dvoch cieľom sledovaných smernicou a nepredstavujú menej záväzné opatrenia na dosiahnutie týchto cieľov.
20
V prípade prvého cieľa, t. j. sprehľadnenia a zlepšenia porovnateľnosti finančných výkazov podnikov na vnútornom trhu, tento členský štát uvádza, že jeho vlastné vnútroštátne pravidlá sú prijaté podľa vzoru medzinárodných štandardov finančného výkazníctva, ktoré požadujú dodatočné informácie v porovnaní s tými nachádzajúcimi sa v smernici. Domnieva sa, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia kritérií prijatých v štádiu analýzy dopadu, keďže toto posúdenie sa zakladá predovšetkým na kvantitatívnych ukazovateľoch týkajúcich sa počtu malých podnikov namiesto toho, aby vychádzalo z kvalitatívnych ukazovateľov, akým je podiel obratu uvedených malých podnikov na národnom hospodárstve. V Estónsku je totiž podiel malých podnikov na celkovom obrate väčší ako v ostatných členských krajinách. Tým porušuje článok 4 ods. 6 a 8 a článok 16 ods. 3 tejto smernice článok 5 Protokolu (č. 2) o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality, ktorý je pripojený k Zmluve o EÚ a Zmluve o FEÚ (ďalej len „Protokol č. 2“).
21
V prípade druhého cieľa smernice (obmedzenia požiadaviek informovania v prospech malých podnikov) Estónska republika tvrdí, že vykonanie jej článku 4 ods. 6 a 8 a jej článku 16 ods. 3 nepovedie k takémuto obmedzeniu, ale len k presunutiu tejto povinnosti, keďže informácie, ktoré sa už nemusia nachádzať vo finančnom výkazníctve, budú naďalej požadované určitými vnútroštátnymi orgánmi. Tento členský štát tvrdí, že už zo svojej strany prijal opatrenia na vykonanie vnútroštátnej politiky zníženia administratívnej záťaže podnikov prostredníctvom systému elektronického podávania nazvaného „one‑stop‑shop“.
22
Pokiaľ ide ďalej o spojené ustanovenia odseku 1 písm. h) a odseku 3 článku 6 smernice, ktoré umožňujú členským štátom udeliť podnikom výnimku z rešpektovania účtovníckej zásady „prednosti podstaty pred formou“, Estónska republika tvrdí, že takého ustanovenie odchyľujúce sa od zásady „vierohodnosti“ je v rozpore s cieľom zlepšenia porovnateľnosti a sprehľadnenia finančných výkazov podnikov.
23
Estónska republika nakoniec všeobecnejšie uvádza, že zásada proporcionality bola porušená, keďže normotvorca Únie nezohľadnil jej osobitnú situáciu členského štátu, ktorý pokročil v oblasti elektronickej správy, alebo tiež z dôvodu možnosti uplatnenia medzinárodných účtovných štandardov podľa nariadenia Európskeho parlamentu a Rady č. 1606/2002/ES z 19. júla 2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem (Ú. v. ES L 243, s. 1; Mim. vyd. 13/029, s. 609).
24
Pokiaľ ide o ustanovenia obmedzujúce možnosť dodatočného zaťaženia malých podnikov, Parlament a Rada naopak uvádzajú, že rozhodnutie normotvorcu Únie rozlišovať požiadavky v oblasti finančného výkazníctva podnikov v závislosti od ich veľkosti je politickou voľbou založenou na objektívnych kritériách po zvážení všetkých dotknutých záujmov. Zásada proporcionality vyžaduje, aby táto voľba predstavovala primerané opatrenie s ohľadom na ciele sledované smernicou na úrovni Únie a v žiadnom prípade nie s ohľadom na osobitnú situáciu jedného členského štátu. Tieto inštitúcie tiež tvrdia, že takého opatrenie je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov a že by bolo naopak neprimerané uložiť malým podnikom rovnaké povinnosti ako veľkým. Rada dodáva, že ak by výnimka zo zákazu dodatočného zaťaženia malých podnikov slúžila na dosiahnutie iných účelov ako je výber daní, viedlo by to k nadmernej regulácii.
25
Pri možnosti členského štátu priznať podnikom výnimku zo zásady „prednosti podstaty pred formou“ Parlament pripomína, že ide o menej záväzné opatrenie uplatňujúce sa na všetky podniky, a teda nejde o harmonizáciu, ktorej neprimeranosť nebola Estónskou republikou preukázaná.
26
Komisia tvrdí, že kritika Estónskej republiky voči analýze dopadu je neopodstatnená, keďže ju uskutočnil externý dodávateľ podľa príslušného postupu po konzultácií s kompetentným výborom a s prihliadnutím na situáciu tak Únie, ako aj každého členského štátu.
27
Parlament a Rada v prípade analýzy dopadu Komisie tvrdia, že odvolania sa Estónskej republiky na článok 5 Protokolu č. 2 je v každom prípade neúčinné, keďže toto ustanovenie sa neuplatňuje na postup prijímania smerníc, ale na postup prijímania návrhov legislatívnych aktov, a pokiaľ ide o spôsob, ktorým musí normotvorca Únie postupovať pri posúdení súladu legislatívneho aktu so zásadou proporcionality, nie je záväzné.
– Posúdenie Súdnym dvorom
28
Na úvod treba pripomenúť, že zásada proporcionality, ktorá je jednou zo všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby opatrenia uskutočňované prostredníctvom ustanovení boli spôsobilé dosiahnuť sledovaný cieľ a nešli nad rámec toho, čo je potrebné pre jeho dosiahnutie [pozri najmä rozsudky British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, bod 122, ako aj Digital Rights Ireland a i., C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 46 a citovanú judikatúru].
29
Čo sa týka súdneho preskúmania podmienok uvedených v predchádzajúcom bode, je potrebné priznať normotvorcovi Únie širokú mieru voľnej úvahy v oblasti, o akú ide aj v tomto prípade, v ktorej sa predpokladá prijatie politických, hospodárskych, ako aj sociálnych rozhodnutí z jeho strany a v rámci ktorej sa vyžaduje vykonanie komplexného hodnotenia zákonodarcom. V dôsledku toho len zjavne neprimeraná povaha opatrenia prijatého v tejto oblasti vo vzťahu k cieľu, ktorý príslušná inštitúcia sleduje, môže ovplyvniť platnosť takéhoto opatrenia [pozri rozsudky British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, bod 123, a Vodafone a i., C‑58/08, EU:C:2010:321, bod 52 a citovanú judikatúru].
30
Pokiaľ ide o cieľ sledovaný smernicou, je potrebné uviesť, že ako vyplýva najmä z jej článkov 4, 6 a 16, ako aj z jej odôvodnení 8, 10, 38 a 55 jej cieľom je jednak úprava harmonizovaných pravidiel týkajúcich sa finančného výkazu poskytnutého verejnosti na účely zlepšenia porovnateľnosti a sprehľadnenia ročných finančných výkazov podnikov v celej Únii a jednak snaha zabrániť, aby uplatnenie týchto pravidiel nepredstavovalo záťaž pre malé podniky, upravujúc tak, pokiaľ ide o ne, určité výnimky.
31
Na tento účel zaviedol normotvorca Únie najmä dva druhy opatrení, ktorých súlad so zásadou proporcionality Estónska republika namieta.
32
Na jednej strane článok 4 ods. 6 a 8 a článok 16 ods. 3 smernice upravujú možnosť ponechanú členským štátom požadovať od malých podnikov, aby do svojich súvah, výkazov ziskov a príloh zaradili dodatočné povinnosti nad rámec tých, ktoré harmonizuje smernica. V tejto súvislosti smernica v zásade zakazuje členským štátom ukladať týmto podnikom takéto dodatočné požiadavky a od tohto zákazu sa odkláňa len úpravou výnimiek, pri ktorých stanovuje presné obmedzenia. Pri mnohých týchto obmedzeniach sa nachádza požiadavka upravená v jej článku 4 ods. 6, aby sa dodatočné povinnosti uložené členskými štátmi už nachádzali vo vnútroštátnej právnej úprave a aby ich jediným účelom bol výber daní.
33
Stanovením takéhoto obmedzenia, založeného na objektívnych kritériách, normotvorca Únie v podstate sledoval, aby malé podniky neboli povinné predkladať účtovnícke dokumenty alebo informácie okrem jednak informačných povinností podľa tejto smernice a jednak oznamovacích povinností podľa vnútroštátnej daňovej úpravy.
34
Obmedzenie takejto povahy je zjavne vhodné na uskutočnenie cieľov sledovaných smernicou, t. j. zmierniť administratívnu záťaž malých podnikov.
35
Navyše Estónska republika nepreukázala, z akého dôvodu mal normotvorca Únie stanovením takéhoto obmedzenia prijať opatrenie presahujúce mieru nevyhnutnosti na dosiahnutie sledovaného cieľa, najmä zjavne nadmerným zásahom do záujmov používateľov finančných výkazov vzhľadom na očakávané výhody v oblasti administratívnej záťaže malých podnikov.
36
Na druhej strane umožňuje článok 6 ods. 3 smernice členským štátom udeliť podnikom pri príprave ich finančných výkazov výnimku z rešpektovania účtovníckej zásady „prednosti podstaty pred formou“. Túto možnosť vysvetľuje predovšetkým skutočnosť, že účtovná administratívna záťaž sa zníži, ak je možné sa obmedziť na načrtnutie právnej formy plnenia pred jeho obchodnou podstatou.
37
Pokiaľ však ide o túto možnosť, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru nevyplýva, že Estónska republika podložila svoj žalobný dôvod dostatočnými skutočnosťami, čo je povinná urobiť v súvislosti s preskúmaním Súdnym dvorom a čo pripomína bod 29 tohto rozsudku, ktoré by jej umožňovali preukázať zjavne neprimeranú povahu opatrení prijatých normotvorcom Únie, pokiaľ ide o cieľ sledovaný smernicou, ktorým je zlepšiť porovnateľnosť a sprehľadniť finančné výkazy podnikov.
38
Z analýzy opatrení uvedených v bodoch 32 a 36 tohto rozsudku preto nevyplýva, že normotvorca Únie mal ich prijatím zjavne prekročiť hranice svojej voľnej úvahy.
39
Nakoniec pokiaľ ide o tvrdenie Estónskej republiky, podľa ktorého bola zásada proporcionality porušená, keďže normotvorca Únie nezohľadnil jej osobitnú situáciu členského štátu, ktorý pokročil v oblasti elektronickej správy, je potrebné uviesť, že smernica 2013/34 má dopad vo všetkých členských štátoch a predpokladá zabezpečenie rovnováhy medzi rozdielnymi existujúcimi záujmami s ohľadom na ciele sledované touto smernicou. Preto hľadanie takejto rovnováhy, ktorá nezohľadňuje len osobitnú situáciu jedného členského štátu, ale všetkých štátov Únie, nemôže byť považované za v rozpore so zásadou proporcionality.
40
Z vyššie uvedeného vyplýva, že prvý žalobný dôvod založený na porušení zásady proporcionality sa musí zamietnuť.
O druhom žalobnom dôvode založenom na porušení zásady subsidiarity
– Argumentácia účastníkov konania
41
Estónska republika tvrdí, že normotvorca Únie porušil zásadu subsidiarity po prvé tým, že ak je na zabezpečenie porovnateľnosti finančných výkazov podnikov potrebné opatrenie na úrovni Únie, smernica ho nerealizuje relevantne, po druhé tým, že cieľ zníženia administratívnej záťaže malých podnikov mohol byť dosiahnutý lepšie na úrovni členských štátov, po tretie absenciou hodnotenia o dodržiavaní zásady subsidiarity v návrhu smernice v súlade s Protokolom č. 2, po štvrté tým, že odôvodnenie smernice týkajúce sa zásady subsidiarity malo byť uskutočnené na úrovni každého z jej ustanovení a po piate tým, že vzhľadom na zásadu subsidiarity nezohľadnil osobitnú situáciu každého členského štátu.
42
Parlament a Rady tvrdia po prvé, že normotvorca Únie preskúmal návrh smernice, pokiaľ ide o zásadu subsidiarity dostatočne, keď prišiel k záveru o nevyhnutnosti opatrenia na úrovni Únie, po druhé, že osobitná situácia členského štátu, bez ohľadu na jeho pokrok pri realizácii špecifického cieľa, nemôže predstavovať prekážku nevyhnutnosti opatrenia Únie na uskutočnenie odlišných cieľov v rámci celej Únie, po tretie, že povinnosť odôvodnenia legislatívnych aktov sa s ohľadom na zásadu subsidiarity neposudzuje na úrovni každého ustanovenia samostatne, ale ide o všeobecnú úvahu a po štvrté, že z tejto zásady nevyplýva povinnosť zohľadniť osobitné záujmy každého členského štátu samostatne, čo by spochybňovalo aj samotnú techniku harmonizácie.
43
Komisia sa domnieva, že Estónska republika nepreukázala, ako jej prináleží vzhľadom na povahu preskúmania uskutočneného Súdnym dvorom, že normotvorca Únie sa pri vykonaní zásady subsidiarity dopustil zjavne nesprávneho posúdenia.
– Posúdenie Súdnym dvorom
44
Je potrebné konštatovať, že zásada subsidiarity uvedená v článku 5 ods. 3 ZEÚ, ktorý stanovuje, že Únia vyvíja činnosť v oblastiach, ktoré nepatria do jeho výlučnej kompetencie len vtedy a len v takom rozsahu, pokiaľ ciele navrhované touto činnosťou nemôžu byť uspokojivo dosiahnuté členskými štátmi a z dôvodov rozsahu alebo dôsledkov navrhovanej činnosti ich možno lepšie dosiahnuť na úrovni Únie. Protokol č. 2 navyše vo svojom článku 5 stanovuje usmernenia na určenie toho, či sú tieto podmienky splnené (rozsudok Luxembursko/Parlament a Rada, C‑176/09, EU:C:2011:290, bod 76 a citovanú judikatúru).
45
Pokiaľ ide o oblasť, akou je v prejednávanej veci zlepšenie podmienok slobody usadiť sa, ktorá nepatrí medzi výlučné právomoci Únie, je potrebné preskúmať, či cieľ plánovaného opatrenia mohol byť lepšie uskutočnený na úrovni Únie [pozri rozsudok British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, bod 180].
46
V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bodoch 13 a 14 tohto rozsudku, sleduje smernica dvojitý cieľ, ktorý pozostáva nielen z harmonizácie finančných výkazov podnikov Únie, aby ich používatelia disponovali porovnateľnými údajmi, ale aj zo zohľadnenia osobitnej situácie malých podnikov prostredníctvom špeciálneho, vo veľkej miere harmonizovaného, režimu, keďže uplatnenie účtovných požiadaviek pre stredné a veľké podniky predstavuje pre malé podniky nadmerné administratívne zaťaženie.
47
Ak by sme však aj predpokladali, ako tvrdí Estónska republika, že druhý z týchto dvoch cieľov možno lepšie dosiahnuť opatrením na úrovni členských štátov, naďalej platí, že sledovanie daného cieľa na takejto úrovni by mohlo upevniť, ak nie vytvoriť situácie, keď niektoré členské štáty uľahčujú administratívnu záťaž malých podnikov vo väčšom rozsahu alebo inak ako iné štáty, čo by bolo v priamom rozpore s prvým cieľom smernice, t. j. stanovením minimálnych rovnocenných právnych požiadaviek pre účtovníctvo podnikov, ktoré si navzájom konkurujú.
48
Zo vzájomnej závislosti týchto dvoch cieľov sledovaných smernicou vyplýva, že normotvorca Únie sa mohol legitímne domnievať, že opatrenie musí obsahovať špeciálny režim pre malé podniky a že tento dvojaký cieľ môže byť z dôvodu tejto závislosti lepšie uskutočnený na úrovni Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok Vodafone a i., C‑58/08, EU:C:2010:321, bod 78).
49
Z toho dôvodu nebola pri prijatí smernice porušená zásada subsidiarity.
50
Argumentácia Estónskej republiky o údajnom porušení, ktorým si normotvorca Únie zabezpečil dodržanie zásady subsidiarity už pred samotným uskutočnením jeho opatrenia, tento záver nespochybňuje.
51
V tejto súvislosti nemôže Estónska republika úspešne tvrdiť, že overenie dodržania zásady subsidiarity sa nemalo uskutočniť pre smernicu ako celok, ale na úrovni každého jej ustanovenia osobitne. Takéto tvrdenie totiž v každom prípade spadá do kritiky odôvodnenia napadnutého aktu a bude preskúmané v rámci tretieho žalobného dôvodu.
52
Nakoniec, hoci Estónska republika tvrdí, že normotvorca Únie nedostatočne zohľadnil situácia každého členského štátu a tým aj jej situáciu, toto tvrdenie nemožno prijať.
53
Zásada subsidiarity totiž nepresadzuje obmedzenie právomoci Únie v závislosti od situácie niektorého z členských štátov, ale len stanovuje, že plánované opatrenie možno z dôvodu jeho rozsahu alebo dôsledkov lepšie dosiahnuť na úrovni Únie s prihliadnutím na jej ciele uvedené v článku 3 ZEÚ a osobitné ustanovenia jednotlivých oblastí, najmä jednotlivé slobody, akou je sloboda usadiť sa, uvedené v Zmluvách.
54
Z toho vyplýva, že zásada subsidiarity nemôže viesť k neplatnosti aktu Únie z dôvodu osobitnej situácie členského štátu, aj keď má tento štát v dosiahnutí cieľa sledovaného normotvorcom Únie predstih pred ostatnými štátmi, ak tento normotvorca na základe dôvodovej správy a bez toho, aby obsahoval nesprávne posúdenie, zastával názor, tak ako v prejednávanej veci, že všeobecný záujem Únie môže byť lepšie dosiahnutý opatrením na úrovni Únie.
55
Z vyššie uvedeného vyplýva, že druhý žalobný dôvod založený na porušení zásady subsidiarity sa musí zamietnuť.
O treťom žalobnom dôvode založenom na porušení povinnosti odôvodnenia
– Argumentácia účastníkov konania
56
Estónska republika tvrdí jednak, že normotvorca Únie neuviedol dostatočné právne a skutkové dôvody obmedzení, stanovených v článku 4 ods. 6 a 8 a článku 16 ods. 3 smernice, možnosti požadovať od malých podnikov dodatočné účtovné údaje v porovnaní s tými, ktoré upravuje smernica, a jednak, že normotvorca mal širšie odôvodniť možnosť, ktorú ponechal členským štátom odchýliť sa od účtovníckej zásady „prednosti podstaty pred formou“.
57
Podľa Parlamentu, Rady, ako aj Komisie je smernica, pokiaľ ide o požiadavky článku 296 ZFEÚ, dostatočne odôvodnená. Tieto inštitúcie predovšetkým v tejto súvislosti tvrdia, že normotvorca Únie nie je povinný uviesť osobitné odôvodnenie pre každé vykonané rozhodnutie technického charakteru.
– Posúdenie Súdnym dvorom
58
Je vhodné pripomenúť, že aj keď odôvodnenie vyžadované v článku 296 ZFEÚ musí úvahy inštitúcie Únie, ktorá vydala predmetný akt, uvádzať tak jasne a jednoznačne, aby umožnilo oprávneným subjektom poznať dôvody, pre ktoré bolo toto opatrenie prijaté, a Súdnemu dvoru vykonať svoje preskúmanie, nie je však potrebné, aby uvádzalo všetky súvisiace právne alebo skutkové okolnosti (pozri najmä rozsudok Komisia/Rada, C‑122/94, EU:C:1996:68, bod 29).
59
Konkrétnejšie nemožno požadovať, aby dané odôvodnenie špecifikovalo jednotlivé skutočnosti, neraz veľmi početné a komplexné, vzhľadom na ktoré bola smernica prijatá, ani aby a fortiori predkladalo v podstate kompletné posúdenie (pozri analogicky rozsudok Taliansko/Rada a Komisia, C‑100/99, EU:C:2001:383, bod 63).
60
Ak teda z napadnutého rozhodnutia vyplýva podstata cieľa sledovaného inštitúciou, bolo by zbytočné požadovať osobitné odôvodnenie každej technickej voľby vykonanej inštitúciou (pozri najmä rozsudok Taliansko/Rada a Komisia, C‑100/99, EU:C:2001:383, bod 64).
61
Navyše z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že dodržanie povinnosti odôvodnenia sa musí posúdiť nielen vzhľadom na znenie napadnutého aktu, ale aj vzhľadom na jeho kontext a okolnosti prípadu, najmä záujmu, ktorý na jeho objasnení môžu mať osoby, ktorým je akt určený, alebo iné osoby, ktorých sa akt priamo a osobne týka (rozsudok VBA/Florimex a i., C‑265/97 P, EU:C:2000:170, bod 93).
62
V tejto súvislosti je však dôležité zdôrazniť, že Estónska republika sa v súlade s postupmi upravenými v Zmluve o FEÚ podieľala na legislatívnom konaní, ktoré viedlo k prijatiu smernice, ktorej je adresátom, rovnako ako ostatné členské štáty zastúpené v Rade v zmysle článku 55 uvedenej smernice. Preto sa v každom prípade nemôže účinne odvolávať na skutočnosť, že Parlament a Rada, autori smernice, jej neumožnili poznať odôvodnenia voľby opatrení, ktoré zamýšľali prijať.
63
Pokiaľ ide o otázku, či normotvorca Únie umožnil Súdnemu dvoru vykonať preskúmanie právoplatnosti týchto volieb, je nutné konštatovať, že normotvorca nemohol pochybiť, pokiaľ ide o dostatočné skutkové a právne okolnosti, ktoré obsahuje smernica a ktoré pripomínajú body 2 a 3 tohto rozsudku.
64
Za týchto podmienok sa musí tretí žalobný dôvod založený na porušení povinnosti odôvodnenia zamietnuť.
65
Z vyššie uvedeného vyplýva, že žaloba sa musí zamietnuť, keďže nemožno vyhovieť žiadnemu zo žalobných dôvodov uvedených Estónskou republikou na jej podporu.
O trovách
66
Podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Parlament a Rada navrhli zaviazať Estónsku republiku na náhradu trov konania a Estónska republika nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania. Podľa článku 140 ods. 1 toho istého rokovacieho poriadku Komisia, vedľajší účastník konania v danom spore, znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol a vyhlásil:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Estónska republika je povinná nahradiť trovy konania.
3.
Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: estónčina.