TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. spalio 23 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Apmokestinamieji sandoriai – Neapmokestinimo atvejis, susijęs su kredito suteikimu – 135 straipsnio 1 dalies b punktas – Finansinių sandorių neapmokestinimas PVM – Skolų išieškojimas – 135 straipsnio 1 dalies d punktas – Skolų pardavimo formos faktoringas – Skolų įkeitimo formos faktoringas “
Byloje C‑232/24 (Kosmiro)(i)
dėl Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas, Suomija) 2024 m. kovo 22 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. kovo 27 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje, kurią inicijavo
A Oy,
dalyvaujant
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Biltgen, pirmosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas T. von Danwitz, teisėjai I. Ziemele, A. Kumin, ir S. Gervasoni (pranešėjas),
generalinis advokatas A. Rantos,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        A Oy, atstovaujamos asianajaja H. Jovio,
–        Suomijos vyriausybės, atstovaujamos A. Laine,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir T. Sevón,
susipažinęs su 2025 m. balandžio 3 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 2 straipsnio 1 dalies c punkto, 9 straipsnio 1 dalies ir 135 straipsnio 1 dalies b ir d punktų išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant įvairių honorarų ir komisinių, kuriuos bendrovė A Oy gavo vykdydama faktoringo veiklą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.
Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.
<…>“
4        Šios direktyvos 2 straipsnyje buvo numatyta:
„1.      PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
5        Šios direktyvos 9 straipsnyje nurodyta:
„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.
<…>“
6        PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
b)      paskolos suteikimas bei derybos dėl paskolos ir suteiktos paskolos priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
<…>
d)      sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą;
<…>“
Suomijos teisė
7        1993 m. gruodžio 30 d. Arvonlisäverolaki (1501/1993) (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (1501/1993); toliau – PVM įstatymas) 1 straipsnio pirmos pastraipos 1 punkte numatyta:
„Pagal šį įstatymą PVM renkamas valstybės naudai:
1)      už vykdant komercinę veiklą Suomijoje parduotas prekes ir paslaugas.“
8        Minėto įstatymo 18 straipsnio antroje pastraipoje numatyta:
„Paslaugos pardavimas – tai paslaugos teikimas ar kitoks perdavimas už atlygį.“
9        Šio įstatymo 41 straipsnyje nustatyta:
„PVM nemokamas už finansinių paslaugų pardavimą.“
10      PVM įstatymo 42 straipsnio pirmos pastraipos 2 ir 3 punktuose nustatyta:
„Finansinėmis paslaugomis laikoma:
<…>
2)      paskolų teikimas ir bet kokios kitos finansavimo struktūros;
3)      kreditoriaus vykdomas kredito administravimas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11      Apeliantė pagrindinėje byloje yra Suomijos bendrovė, teikianti faktoringo paslaugas. Jos klientai kreipiasi į ją, kad nedelsiant disponuotų lėšomis, atitinkančiomis nesumokėtas skolas, ir išvengtų atitinkamų išieškojimo operacijų. Reikalavimai, kurie yra faktoringo objektas, yra neginčijamos skolos.
12      Apeliantė pagrindinėje byloje, pirma, taiko skolų įkeitimo formos faktoringą, kuris pasireiškia jos klientams suteikiamu kreditu, atitinkančiu sąskaitose faktūrose nurodytas skolas, neviršijant bendros sumos, nustatytos atsižvelgiant į šių klientų veiklos keliamos rizikos lygį. Šiomis aplinkybėmis apeliantė pagrindinėje byloje atsako už priminimus sumokėti ir savanorišką įkeistų skolų išieškojimą. Antra, ji teikia skolų pardavimo formos faktoringo paslaugas, t. y. iš savo klientų perperka pagal pasirinktas sąskaitas faktūras skolas, tačiau neviršijamos maksimalios sumos, nustatytos atsižvelgiant į klientų veiklos keliamos rizikos vertinimą. Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas, Suomija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, patikslina, kad, skirtingai nei skolų įkeitimo formos faktoringo atveju, kai klientas ir toliau prisiima įsipareigojimų neįvykdymo riziką, skolų pardavimo formos faktoringas reiškia skolų perleidimą finansuotojui, taigi ir įsipareigojimų neįvykdymo rizikos perdavimą jam.
13      Apeliantės pagrindinėje byloje ir jos klientų sudarytose sutartyse numatyta, kad ji gauna iš jų įvairių honorarų ir komisinių, įskaitant komisinius už finansavimą, kurie mokami iš anksto ir sudaro tam tikrą kiekvienos skolos procentinę dalį. Šių komisinių dydis yra dar didesnis dėl to, kad, pirma, kliento ir asmenų, kurių atžvilgiu klientas turi nagrinėjamų skolų, kredito reitingas yra mažas ir, antra, sąskaitų faktūrų apmokėjimo terminas yra ilgas. Prie šių komisinių pridedamos dokumentų paruošimo išlaidos ir įvairios kitos išlaidos bei honorarai.
14      Keskusverolautakunta (Centrinė mokestinių ginčų komisija, Suomija) pateikė apeliantei pagrindinėje byloje mokestinį išaiškinimą, apimantį laikotarpį nuo 2022 m. spalio 25 d. iki 2023 m. gruodžio 31 d., kuriame nurodyta, kad komisiniai ir honorarai, kuriuos ji gavo už skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, apmokestinami PVM, nes jie yra atlygis už skolų pagal sąskaitas faktūras administravimo ir išieškojimo paslaugą. Tačiau ši komisija nusprendė, kad finansavimo komisiniai ir įvairios kitos išlaidos bei honorarai iš dalies yra atlygis už PVM neapmokestinamą finansinę paslaugą.
15      Konkrečiai kalbant, centrinė mokestinių ginčų komisija nusprendė, kad atsižvelgiant į tai, jog apeliantė pagrindinėje byloje administruoja skolas pagal sąskaitas faktūras, tikrina šiuo pagrindu atliktus mokėjimus ir prisiima atsakomybę už šių skolų išieškojimą, tiek skolų įkeitimo formos faktoringas, tiek skolų pardavimo formos faktoringas yra PVM apmokestinamos paslaugos. Vis dėlto, kadangi apeliantė pagrindinėje byloje teikia finansavimą savo klientams neviršydama jiems nustatytų ribų, ši komisija nusprendė, kad tam tikros išlaidos ir honorarai, tarp jų ir finansavimo komisiniai, buvo mokami kaip atlygis už PVM neapmokestinamą kredito suteikimo finansinę paslaugą ir kad dokumentų paruošimo išlaidos turi būti padalytos į PVM apmokestinamą dalį ir PVM neapmokestinamą dalį, atitinkančią finansavimo, užtikrinto gautinomis sumomis pagal sąskaitas faktūras, paruošimą ir taikymą.
16      Apeliantė pagrindinėje byloje kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą su ieškiniu dėl šio išaiškinimo dalinio panaikinimo, nes manė, kad finansavimo komisiniai ir visos kitos išlaidos bei honorarai yra apmokestinami PVM. Jos nuomone, atlygis už PVM neapmokestinamą finansinę paslaugą tikrai gali būti tik „ribinės“ išlaidos, sudarančios procentinę finansavimo ribos, kuri gali būti suteikta kiekvienam klientui, dalį.
17      Šis teismas nurodo, kad, apeliantės pagrindinėje byloje teigimu, skolų pardavimo formos faktoringas negali būti prilygintas kredito suteikimui, nes šiomis aplinkybėmis ji perka iš savo klientų skolas, todėl pastarieji neturi skolos jai, o su apeliante pagrindinėje byloje siejanti sutartis yra visiškai įvykdyta.
18      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo ruožtu mano, kad skolų įkeitimo formos faktoringas turi būti laikomas paslaugų teikimu už atlygį, patenkančiu į PVM direktyvos taikymo sritį. Vis dėlto šiam teismui kyla abejonių dėl to, kaip šio mokesčio atžvilgiu turi būti vertinami įvairūs honorarai ir komisiniai, gauti už suteiktą paslaugą.
19      Kalbant apie komisinius ir honorarus, susijusius su skolų pardavimo formos faktoringu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui visų pirma kyla klausimas, ar tokią veiklą vykdantis ūkio subjektas turi būti laikomas tuo pačiu metu parduodančiu savo klientui paslaugas, kurios patenka į PVM direktyvos taikymo sritį.
20      Atsižvelgdamas į 2003 m. birželio 26 d. Sprendimą MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) ir 2011 m. spalio 27 d. Sprendimą GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai klausia, kokių pasekmių turi kilti dėl to, kad jo nagrinėjamoje byloje analizuojamos ne neapmokėtos skolos, o skolos, kurių terminas nesuėjo, ir dėl to, jeigu šalys konkrečiai susitarė dėl konkretaus honoraro ar į jį tiesiogiai atsižvelgė nustatydamos skolų pirkimo kainą. Jis pažymi, jog dėl to, kad finansavimo komisiniai priklauso nuo sukauptų skolų sumokėjimo termino, galima manyti, kad šie komisiniai iš dalies sudaro palūkanas ir todėl yra atlygis už finansinę paslaugą. Alternatyviai šie komisiniai galėtų būti laikomi koregavimu, kuriuo siekiama, kad skolos pirkimo kaina atitiktų jos realią ekonominę vertę.
21      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat atkreipia Teisingumo Teismo dėmesį į tai, kad skolų pardavimo formos faktoringo atveju nuosavybės teisė į skolas perduodama perimančiajai bendrovei, šiuo atveju apeliantei pagrindinėje byloje, o paskui ji nebegauna palūkanų ar kito atlygio iš kliento, iš kurio ji įsigijo skolą.
22      Šio teismo teigimu, faktoringas gali būti finansavimo paslauga, kuri iš dalies yra paskolos suteikimas, nes ši paslauga nėra susijusi su PVM apmokestinamomis skolų administravimo ar išieškojimo paslaugomis tiek, kad būtų viena ir nedaloma paslauga. Tai ypač pasakytina apie skolų įkeitimo formos faktoringą.
23      Minėtas teismas nurodo, kad Suomijos teisėje pagal PVM įstatymo 42 straipsnio pirmos pastraipos 2 punktą neapmokestinamomis paslaugomis laikomas ne tik kreditų suteikimas, bet ir kitos finansavimo struktūros, nors PVM direktyvoje jos nenurodytos kaip neapmokestinamos.
24      Darytina išvada, kad jeigu PVM direktyvoje numatytas neapmokestinimas, susijęs su kreditų teikimu, turėtų būti aiškinamas kaip netaikomas šioje byloje nagrinėjamiems komisiniams ir mokesčiams, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad nacionalinio įstatymo gali būti neįmanoma aiškinti taip, kad jis atitiktų šią direktyvą. Tokiu atveju jis turėtų nustatyti, ar atitinkamos minėtos direktyvos nuostatos veikia tiesiogiai.
25      Galiausiai šis teismas patikslina, kad jo prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs tik su finansavimo komisiniais ir dokumentų rengimo išlaidomis; šių sumų apmokestinimo PVM analizės pakanka, kad jis galėtų nustatyti, kaip reikia vertinti kitas nagrinėjamas išlaidas ir honorarus.
26      Šiomis aplinkybėmis Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Kai faktoringo bendrovė iš kliento nuperka jam pagal sąskaitas faktūras mokėtinas skolas, kurių mokėjimo terminas sueis vėliau, o su šiomis skolomis susijusių įsipareigojimų neįvykdymo riziką iš kliento perima bendrovė (skolų pardavimo formos faktoringas):
a)      ar procentais išreikšti finansavimo komisiniai, kuriuos bendrovė taiko kiekvienai į susitarimą įtrauktai skolai, laikytini skolų pirkimo kainos koregavimu ar kitu veiksniu, nepatenkančiu į [PVM direktyvos] taikymo sritį, ar
b)      [PVM direktyvos] 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 9 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad bendrovė už finansavimo komisinius, nurodytus 1 punkto a papunktyje, klientui teikia į PVM direktyvos taikymo sritį patenkančią paslaugą už atlygį?
2.      Ar sutarties administravimo mokestis, kuris skolų pardavimo formos faktoringo atveju imamas iš kliento už faktoringo procedūros paruošimą ir taikymą, laikytinas atlygiu už paslaugos, patenkančios į [PVM direktyvos] taikymo sritį, pardavimą klientui?
3.      Jei 1 arba 2 punkte nurodytas atlygis, gaunamas iš kliento skolų pardavimo formos faktoringo atveju, laikytinas atlygiu už paslaugos, patenkančios į [PVM direktyvos] taikymo sritį, teikimą:
a)      ar [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies b punktas dėl paskolų teikimo arba [šios direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies d punktas dėl sandorių, susijusių su mokėjimais arba skolomis, turi būti aiškinamas taip, kad klientui taikomi finansavimo komisiniai arba dokumentų paruošimo išlaidos laikytini atlygiu už neapmokestinamos paslaugos pardavimą, ar
b)      [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad tai yra atlygis už apmokestinamu paslaugų teikimu laikytiną skolų išieškojimą arba atlygis už kitokį apmokestinamą paslaugų teikimą?
4)      Kai faktoringo bendrovė savo klientams suteikdama paskolą suteikia finansavimą taip, kad klientui pagal sąskaitas faktūras mokėtinos skolos yra bendrovės suteikto finansavimo garantija (sąskaitų finansavimo formos faktoringas):
a)      ar [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies b punktas dėl paskolų teikimo arba [šios direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies d punktas dėl sandorių, susijusių su mokėjimais arba skolomis, turi būti aiškinamas taip, kad finansavimo komisiniai, gaunami iš kliento už kiekvieną į susitarimą įtrauktą skolą, ir sutarties administravimo mokestis už faktoringo susitarimo paruošimą ir taikymą bent iš dalies laikytini atlygiu už neapmokestinamos paslaugos pardavimą, ar
b)      [PVM direktyvos] 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad tai yra atlygis už apmokestinamu paslaugų teikimu laikytiną skolų išieškojimą arba atlygis už kitokį apmokestinamą paslaugų teikimą?
5.      Kai finansavimo komisiniai arba sutarties administravimo mokestis, taikomi klientui skolų pardavimo formos faktoringo arba sąskaitų finansavimo formos faktoringo atveju, remiantis [trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais] visa apimtimi laikytini atlygiu už apmokestinamą paslaugų teikimą, ar [PVM direktyvos] nuostatos dėl paslaugų teikimo apmokestinimo yra tokios aiškios ir besąlygiškos, kad apmokestinamojo asmens prašymu galėtų būti pripažįstamas jų tiesioginis veikimas, net jei neapmokestinimas pagal nacionalinį PVM įstatymą, be paskolų teikimo, apima ir kitokio pobūdžio finansavimo teikimą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų
27      Savo pirmuoju ir antruoju klausimais, kuriuos tikslinga nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinami taip, kad kalbant apie skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, kai faktoringo bendrovė atleidžia klientą nuo skolų išieškojimo operacijų naštos ir skolų nesumokėjimo rizikos, kliento sumokėti finansavimo komisiniai ir dokumentų paruošimo išlaidos turi būti laikomi atlygiu už paslaugų teikimą, patenkantį į šios direktyvos taikymo sritį.
28      Iš pradžių reikia priminti, kad PVM direktyva įtvirtina bendrą PVM sistemą, pagrįstą, be kita ko, vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu (2024 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Lomoco Development ir kt., C‑594/23, EU:C:2024:942, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29      Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą šiuo mokesčiu apmokestinamas paslaugų teikimas už atlygį, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
30      PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžiama kaip savarankiškumas vykdant „ekonominę veiklą“, kuri šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje apibrėžiama plačiai, kaip apimanti visokią gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, visų pirma materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų. Būtent tokios veiklos buvimas pagrindžia kvalifikavimą kaip apmokestinamojo asmens (2025 m. balandžio 3 d. Sprendimo Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31      Be to, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją paslauga teikiama už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, todėl apmokestinama PVM tik tuo atveju, jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys, kai paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (2024 m. liepos 11 d. Sprendimo Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, 30 punktas ir 2024 m. lapkričio 28 d. Sprendimo rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, 16 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32      Aiškindamas 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) nuostatas, kurių formuluotė iš esmės atitinka PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto formuluotę, Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad paslaugų teikimas už atlygį, patenkantis į šio mokesčio taikymo sritį, yra „tikrojo“ faktoringo veikla, pasireiškianti faktoriaus atliekamu kliento skolų perpirkimu, neturint teisės pareikšti ieškinio dėl šio kliento, tuo atveju, kai finansuotojo ir šio kliento santykiai buvo reglamentuojami sutartimi, pagal kurią buvo keičiamasi abipusėmis paslaugomis, kai finansuotojas atleidžia klientą nuo skolų išieškojimo naštos ir jų nesumokėjimo rizikos, o klientas už gautą paslaugą turi sumokėti atlygį, lygų skirtumui tarp faktoriui perleistų skolų nominalios vertės ir sumos, kurią pastarasis sumokėjo įsigydamas šias skolas (šiuo klausimu žr. 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 48 ir 49 punktus).
33      Kadangi faktoringo veikla parduodant skolinius reikalavimus, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, iš esmės pasižymi tokiomis pačiomis savybėmis kaip ir ankstesniame šio sprendimo punkte aprašytas „tikrasis“ faktoringas, reikia konstatuoti, kad šiomis aplinkybėmis teikiamos paslaugos yra paslaugų teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
34      2011 m. spalio 27 d. Sprendimas GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700) negali paneigti šios išvados. Iš tiesų to sprendimo 26 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad į PVM taikymo sritį nepatenka atskiras pasibaigusių, bet abejotinų skolų pardavimas, kurio kaina atspindėjo ne atlygį už suteiktą paslaugą, o realią šių skolų ekonominę vertę, kuri tapo mažesnė už jų nominaliąją vertę. Kitaip tariant, skolų pardavimo formos faktoringo veikla, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, susijusi su nesumokėtomis skolomis, dėl kurių a priori negalima manyti, kad skolininkai jų negrąžins, ir jai būdinga paslauga, kurią sudaro tai, kad perėmėjas prisiima šių skolų išieškojimą ir riziką už tai, kad perleidėjas sumokėtų atlyginimą.
35      Tokia skolų pardavimo formos faktoringo veikla taip pat negali būti prilyginta paprastam akcijų įsigijimo ir turėjimo sandoriui, nepatenkančiam į PVM taikymo sritį, nes finansuotojas neveikia kaip pasyvus įgytų skolų savininkas, bet suteikia klientui paslaugą, kurią sudaro skolininko įsipareigojimų nevykdymo rizikos prisiėmimas už atlygį (šiuo klausimu žr. 1991 m. birželio 20 d. Sprendimo Polysar Investments, C‑60/90, Nyderlandai, EU:C:1991:268, 13 punktą).
36      Dėl klausimo, ar vykdant skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, finansavimo komisiniai ir finansuotojui jo kliento pervestos dokumentų parengimo išlaidos yra realus atlygis už paslaugas, patenkančias į PVM direktyvos taikymo sritį, reikia pažymėti, pirma, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog finansavimo komisiniai sudaro tam tikrą procentinę dalį nuo skolų sumos, o jos dydis priklauso ne nuo paties šių skolinių reikalavimų ekonominės vertės, bet nuo jiems suteikto kredito reitingo ir likusio mokėjimo termino.
37      Atsižvelgiant į šiuos požymius, neatrodo, kad tokie komisiniai atitiktų skolų pirkimo kainos koregavimą pagal jų realią ekonominę vertę. Šie komisiniai veikiau turi būti vertinami kaip atlygis už finansuotojo klientui suteiktą skolų išieškojimo paslaugą, kurios vertė yra tuo didesnė, kuo ilgesnis mokėjimo terminas ir kuo didesnis prisiimamos rizikos dydis.
38      Svarbu pažymėti, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, jog dokumentų parengimo išlaidos atitinka fiksuotą sumą, kurią klientas sumoka už faktoringo susitarimo taikymą, ir apima, be kita ko, veiksmų, susijusių su pareigų, kylančių iš taikytinų teisės aktų pinigų plovimo srityje, laikymusi, išlaidas. Todėl tokie mokesčiai turi būti laikomi atlygiu už pasiruošimą teikti finansuotojo paslaugą ir jos teikimą.
39      Taigi su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia konstatuoti, kad finansavimo komisiniai ir dokumentų parengimo išlaidos, kurias užsakovas sumokėjo vykdydamas skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, turi būti laikomos faktiniu atlygiu už suteiktą paslaugą, todėl patenka į PVM direktyvos taikymo sritį.
40      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį ir antrąjį klausimus reikia atsakyti: PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinami taip, kad, kiek tai susiję su skolų pardavimo formos faktoringo veikla, kai finansuotojas atleidžia klientą nuo skolų išieškojimo operacijų naštos ir nuo gautinų sumų nesumokėjimo rizikos,
–        finansavimo komisiniai, kuriais atlyginama už skolų išieškojimo paslaugą, kurios vertė yra tuo didesnė, kuo ilgesnis mokėjimo terminas ir didesnis prisiimamos rizikos lygis, ir
–        kliento sumokėtos dokumentų paruošimo išlaidos, kurios atitinka fiksuotą sumą, sumokėtą už faktoringo susitarimo sudarymą, ir apima, be kita ko, išlaidas, susijusias su įsipareigojimų, kylančių iš taikytinų teisės aktų pinigų plovimo srityje, laikymusi,
yra faktinis atlygis už suteiktas paslaugas, patenkančias į šios direktyvos taikymo sritį.
Dėl trečiojo ir ketvirtojo klausimų
41      Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b ir d punktai turi būti aiškinami taip, kad finansavimo komisiniai ir kliento finansuotojui sumokėtos dokumentų parengimo išlaidos vykdant skolų pardavimo formos ir skolų įkeitimo formos faktoringo veiklą yra atlygis už vieną ir nedalomą PVM apmokestinamų skolų išieškojimo paslaugą, o gal bent iš dalies jie turi būti laikomi atlygiu už PVM neapmokestinamą paslaugą, susijusią su kredito suteikimu.
42      Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą PVM neapmokestinamas paskolos suteikimas ir derybos dėl paskolos, taip pat paskolų priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo.
43      Paskolos suteikimą, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą, sudaro, be kita ko, kapitalo suteikimas už atlygį (2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44      PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta, kad PVM neapmokestinami sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą.
45      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo PVM atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46      Iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos taip pat matyti, kad sąvokos, vartojamos šiame straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, kiek tai susiję su bendrojo principo, pagal kurį šis mokestis taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtimis (2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
47      Vis dėlto šių neapmokestinimo atvejų aiškinimas turi atitikti jais siekiamus tikslus ir nepažeisti bendrai PVM sistemai būdingo mokesčių neutralumo reikalavimo (2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
48      Kadangi PVM direktyvoje neapibrėžta šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte vartojama sąvoka „skolų išieškojimas“, šią sąvoką reikia vertinti pagal jos kontekstą ir aiškinti atsižvelgiant į šios nuostatos esmę ir apskritai į minėtos direktyvos struktūrą (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimą Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
49      Šiuo klausimu pažymėtina, kad nors, kaip priminta šio sprendimo 46 punkte, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatyti neapmokestinimo atvejai, kuriais nukrypstama nuo bendro šio mokesčio taikymo, turi būti aiškinami siaurai, sąvoka „skolų išieškojimas“, kaip tokios nuostatos, kuria nukrypstama nuo PVM taikymo, išimtis, lemianti tai, kad joje numatyti sandoriai yra apmokestinami, o tai yra pagrindinė taisyklė, kuria grindžiama ši direktyva, turi būti aiškinama plačiai (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimą Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
50      Pagal jurisprudenciją sąvoka „skolų išieškojimas“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą, apima finansinius sandorius, kuriais siekiama, kad būtų sumokėta piniginė skola (2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
51      Teisingumo Teismas patikslino, kad ši sąvoka turi būti aiškinama kaip apimanti visas faktoringo formas, kad ir kokia būtų jų forma, nes pagal objektyvų faktoringo pobūdį pagrindinis faktoringo tikslas yra išieškoti ir gauti trečiųjų asmenų skolas. Nėra jokios priežasties PVM atžvilgiu skirtingai vertinti „tikrąjį“ faktoringą ir „netikrąjį“ faktoringą, nes abiem atvejais finansuotojas teikia klientui paslaugas už atlygį ir todėl vykdo ekonominę veiklą (šiuo klausimu žr. 2003 m. birželio 26 d. Sprendimo MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 76 ir 77 punktus).
52      Kaip priminta šio sprendimo 33 punkte, skolų pardavimo formos faktoringo veikla, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pasižymi tokiomis pačiomis savybėmis kaip ir „tikrasis“ faktoringas, nagrinėtas byloje, kurioje priimtas 2003 m. birželio 26 d. Sprendimas MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Kaip nuspręsta tame sprendime, tokia veikla turi būti laikoma patenkančia į PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte vartojamą sąvoką „skolų išieškojimas“.
53      Tas pats pasakytina apie ieškovės pagrindinėje byloje vykdomą faktoringą. Iš tiesų, kadangi 2003 m. birželio 26 d. Sprendime MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377) Teisingumo Teismas konstatavo, kad „netikrasis“ faktoringas turi būti laikomas patenkančiu į „skolų išieškojimo“ sąvoką, skolų įkeitimo formos faktoringas, kuris nuo skolų pardavimo formos faktoringo skiriasi tik tuo, kad kliento turimos skolos neperleidžiamos finansuotojui, bet naudojamos kaip garantija už jo klientui suteiktą finansavimą, o finansuotojas imasi šių gautinų sumų išieškojimo ir susigrąžinimo, taip pat turi būti laikomas patenkančiu į šią sąvoką.
54      Vis dėlto, siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo iškeltus klausimus, dar reikia nustatyti, ar finansavimo komisiniai ir dokumentų paruošimo mokesčiai yra atlygis už vieną ir nedalomą PVM apmokestinamų skolų išieškojimo paslaugą, ar jais iš dalies atlyginama už atskirą kredito suteikimo paslaugą, kuriai taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas neapmokestinimas šiuo mokesčiu.
55      Šiuo klausimu, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, kai sandorį sudaro jo sudedamųjų dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis aptariamas sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar jis PVM tikslais apima du arba daugiau atskirų paslaugų teikimų, ar vieną (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35 punktas).
56      Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, jog, viena vertus, iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad kiekvienas sandoris iš esmės laikytinas atskiru ir savarankišku, ir, kita vertus, sandoris, kurį ekonominiu požiūriu sudaro vienas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, negali būti dirbtinai skaidomas, kad nebūtų pakeistas PVM sistemos veikimas (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 36 punktas).
57      Vis dėlto tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai skirtingos paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestintos arba neapmokestintos, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra nepriklausomos (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37 punktas).
58      Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad vienu paslaugos teikimu laikomas teikimas, kai du ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą teikimą, kurio padalijimas būtų dirbtinis. Tai taip pat yra tuo atveju, kai vienas arba daugiau tiekimų reiškia pagrindinį tiekimą, o kitas tiekimas arba tiekimai reiškia vieną arba daugiau papildomų tiekimų, kurie mokestiniu požiūriu taip pat laikomi ir pagrindiniu tiekimu. Visų pirma teikimas turi būti laikomas papildančiu pagrindinį teikimą, jei klientams jis pats yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo pagrindine paslauga (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 punktas).
59      Siekiant nustatyti, ar paslaugos yra savarankiškos, ar sudaro vieną teikimą, reikia išnagrinėti atitinkamo sandorio būdingas sudedamąsias dalis. Vis dėlto nėra absoliučios taisyklės dėl paslaugų teikimo apimties PVM tikslais, todėl, siekiant nustatyti teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą (2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 39 punktas). Teisingumo Teismas taip pat atsižvelgia į siekiamą ekonominį tikslą ir paslaugų gavėjų interesus (šiuo klausimu žr. 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 26 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
60      Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, kliento ir finansuotojo požiūriu, faktoringo paslaugos teikimas iš esmės yra vienas ekonominis sandoris, kurio pagrindinis tikslas – leisti klientui perkelti trečiajam asmeniui skolų išieškojimo ir gavimo naštą, o jo išskaidymas būtų dirbtinis.
61      Be to, konkrečiai kalbant apie skolų pardavimo formos faktoringą, pažymėtina, kad finansuotojo savo klientui pervestos lėšos nėra paskola, kurią pastarasis turėtų grąžinti, bet yra atlygis už galutinį skolų pardavimą, todėl tarp finansuotojo ir jo kliento nėra jokio kredito santykio. Taigi finansavimo komisiniai ir su tuo susijusios dokumentų paruošimo išlaidos negali būti laikomi atlygiu už kredito suteikimo paslaugą, kuriai taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas neapmokestinimas, bet, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 32, 33, 38 ir 39 punktuose, yra atlygis už apmokestinamas skolų išieškojimo paslaugas, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą.
62      Dėl skolų įkeitimo formos faktoringo, jeigu jį sudaro tai, kad finansuotojas suteikia savo klientui lėšas mainais už skolų pagal sąskaitas faktūras, kurių apmokėjimo terminas dar nesuėjęs, užtikrinimą, šio sprendimo 53 punkte pažymėta, kad dėl likusios dalies finansuotojas yra atsakingas už skolų išieškojimą ir surinkimą, o tai, remiantis 51 punkte priminta jurisprudencija, yra esminis faktoringo tikslas.
63      Be to, nors teikdamas šią paslaugą finansuotojas, išieškodamas skolas, savo klientui sukuria sąlygas finansavimui, atitinkančiam užtikrinamų skolų sumą, neatrodo, kad tokį finansavimą faktiškai teikia finansuotojas, neatsižvelgdamas į skolų išieškojimo paslaugą, kuri yra jo pasekmė.
64      Tiesa, Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, kad sąvoka „paskolos suteikimas“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą, apima ne tik bankų ir finansų įstaigų suteiktas paskolas ir kreditus, bet ir kitas atlygio formas, išskyrus palūkanų mokėjimą (šiuo klausimu žr. 2019 m. gegužės 15 d. Sprendimo Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 44, 45, 47 ir 48 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Jis taip pat konstatavo, kad ši nuostata taikoma sandoriui, kai apmokestinamasis asmuo už atlygį kitam apmokestinamajam asmeniui perduoda iš faktoringo bendrovės gautas lėšas po to, kai jai perduodamas antrojo apmokestinamojo asmens išduotas paprastasis vekselis, o pirmasis apmokestinamasis asmuo laiduoja, kad suėjus šio vekselio apmokėjimo terminui faktoringo bendrovei bus grąžintos lėšos (2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, 53 punktas).
65      Vis dėlto 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendime Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049) padaryta išvada negali būti taikoma šiai bylai, nes, be kita ko, tas sprendimas buvo susijęs su konkrečia trišalio santykio, kai finansuotojas buvo pasitelktas vien tam, kad bendrovė gautų finansavimą apeidama galimybę gauti banko paskolą, struktūra.
66      Šioje byloje taip pat neatrodo reikšmingas 2022 m. spalio 6 d. Sprendimas O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), kuris buvo susijęs su pakeitimo vertybiniais popieriais ar struktūrizuoto finansavimo sistemoje naudojamų schemų, iš esmės skirtų suteikti kapitalui už atlygį, pasireiškiantį kaip paslaugos, teikiamos pagal dalinio dalyvavimo sutartį, kurią sudaro finansinio įnašo suteikimas iniciatoriui mainais už pajamų iš tam tikrų skolinių reikalavimų, likusių šio iniciatoriaus turto dalimi, sumokėjimą, apmokestinimu PVM.
67      Galiausiai Suomijos vyriausybės argumentui, grindžiamam tuo, kad visos finansavimo struktūros turi būti vertinamos vienodai PVM atžvilgiu, negalima pritarti, nes atskirdamas skolų išieškojimo paslaugų ir kredito suteikimo paslaugų mokestinį vertinimą šio mokesčio atžvilgiu pats Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė galimybę, kad egzistuoja PVM apmokestinamos finansavimo struktūros ir PVM neapmokestinamos finansavimo struktūros.
68      Iš to matyti, kad kliento mokami finansavimo komisiniai ir dokumentų paruošimo išlaidos, susijusios su skolų įkeitimo formos faktoringu, kuriam būdinga tai, kad finansuotojas yra atsakingas už atitinkamų skolų, kurios, neperduotos finansuotojui, naudojamos kaip finansuotojo klientui suteikto finansavimo užtikrinimas, išieškojimą ir surinkimą, turi būti laikomi atlygiu už vieną ir nedalomą „skolų išieškojimo“ paslaugą, apmokestinamą PVM.
69      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b ir d punktai turi būti aiškinami taip:
–        finansavimo komisiniai, kuriais atlyginama už skolų išieškojimo paslaugą, kurios vertė yra tuo didesnė, kuo ilgesnis mokėjimo terminas ir didesnis finansuotojo prisiimamos rizikos lygis, ir
–        kliento sumokėtos dokumentų parengimo išlaidos, kurios atitinka fiksuotą sumą, sumokėtą už faktoringo susitarimo sudarymą, ir apima, be kita ko, išlaidas, susijusias su įsipareigojimų, kylančių iš taikytinų teisės aktų pinigų plovimo srityje, laikymusi,
gauti vykdant skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, kaip nurodyta atsakyme į pirmąjį ir antrąjį klausimus, arba skolų įkeitimo formos faktoringą, kuriam būdinga tai, kad finansuotojas yra atsakingas už atitinkamų skolų, kurios, neperduotos finansuotojui, naudojamos kaip finansuotojo klientui suteikto finansavimo užtikrinimas, išieškojimą ir surinkimą, yra atlygis už vieną ir nedalomą „skolų išieškojimo“ paslaugą, apmokestinamą PVM.
Dėl penktojo klausimo
70      Penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta išimtis, susijusi su skolų išieškojimu, taikoma tokioms faktoringo paslaugoms, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, ši išimtis suformuluota besąlygiškai ir pakankamai tiksliai, kad veiktų tiesiogiai.
71      Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją visais atvejais, kai paaiškėja, jog direktyvos nuostatos savo turiniu yra besąlyginės ir pakankamai tikslios, asmenys gali jomis remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę, jei ši per nustatytą terminą perkėlė direktyvą netinkamai (2022 m. kovo 8 d. Sprendimo Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Tiesioginis veikimas), C‑205/20, EU:C:2022:168, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
72      Primintina, kad Sąjungos teisės nuostata yra, pirma, besąlyginė, kai joje nustatomas su jokia sąlyga nesiejamas įpareigojimas, kurį įgyvendinant ar kurio poveikiui atsirasti nereikia priimti jokio kito Europos Sąjungos institucijų ar valstybių narių akto, ir, antra, pakankamai tiksli, kad asmuo galėtų ja remtis, o teismas – taikyti, kai joje įpareigojimas suformuluotas nedviprasmiškai (2022 m. kovo 8 d. Sprendimo Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Tiesioginis veikimas), C‑205/20, EU:C:2022:168, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
73      Pirma, kiek tai susiję su PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatytos išimties, susijusios su skolų išieškojimu, besąlyginiu pobūdžiu, iš jos formuluotės matyti, kad ši nuostata ir yra tokio pobūdžio, nes jos taikymas nepriklauso nuo papildomų sąlygų buvimo ar įgyvendinimo aktų priėmimo.
74      Antra, kadangi 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta minėta išimtis, jame nedviprasmiškai įtvirtinta valstybių narių pareiga, o šios valstybės neturi jokios diskrecijos, todėl ji turi būti laikoma pakankamai tikslia, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 72 punkte primintą jurisprudenciją.
75      Darytina išvada, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatyta išimtis, susijusi su skolų išieškojimu, veikia tiesiogiai, todėl privatūs asmenys gali ja remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę.
76      Šiomis aplinkybėmis dar reikia priminti, kad, siekiant užtikrinti visų Sąjungos teisės nuostatų veiksmingumą, pagal viršenybės principą, be kita ko, reikalaujama, kad nacionaliniai teismai savo nacionalinę teisę aiškintų kuo labiau atsižvelgdami į Sąjungos teisę, turint omenyje, kad ši Sąjungos teisę atitinkančio aiškinimo pareiga, be kita ko, negali būti pagrindas nacionalinę teisę aiškinti contra legem (šiuo klausimu žr. 2022 m. kovo 8 d. Sprendimo Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Tiesioginis veikimas), C‑205/20, EU:C:2022:168, 35 ir 36 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
77      Taip pat reikėtų priminti, kad jei nacionalinis teismas, pagal Sąjungos viršenybės principą įpareigotas taikyti Sąjungos teisės nuostatas pagal jam suteiktą jurisdikciją, negali išaiškinti nacionalinio teisinio reglamentavimo taip, kad jis atitiktų Sąjungos teisės reikalavimus, jam tenka pareiga užtikrinti visišką šios teisės reikalavimų veiksmingumą nagrinėjamam ginčui prireikus ex officio netaikant jokių, net ir vėliau priimtų, tiesioginio veikimo Sąjungos teisės nuostatai prieštaraujančių nacionalinės teisės nuostatų ar jurisprudencijos ir jis neprivalo prašyti, kad šis nacionalinis teisinis reglamentavimas ar jurisprudencija būtų panaikinti teisėkūros arba kitokiomis konstitucinėmis priemonėmis, arba laukti, kol tai bus padaryta (2022 m. kovo 8 d. Sprendimo Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Tiesioginis veikimas), C‑205/20, EU:C:2022:168, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
78      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės nustatyti, ar šios išimties laikymasis gali būti užtikrintas aiškinant nacionalinės teisės nuostatas taip, kad jos atitiktų Sąjungos teisę, ar, nesant tokios galimybės, reikia netaikyti visų ar dalies šių nuostatų.
79      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad į penktąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatyta išimtis, susijusi su „skolų išieškojimu“, yra besąlyginė ir pakankamai tiksli, kad veiktų tiesiogiai, todėl privatūs asmenys gali ja remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
80      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies c punktas ir 9 straipsnio 1 dalis
turi būti aiškinami taip:
kiek tai susiję su skolų pardavimo formos faktoringo veikla, kai finansuotojas atleidžia klientą nuo skolų išieškojimo operacijų ir nuo gautinų sumų nesumokėjimo rizikos,
–        finansavimo komisiniai, kuriais atlyginama už skolų išieškojimo paslaugą, kurios vertė yra tuo didesnė, kuo ilgesnis mokėjimo terminas ir didesnis prisiimamos rizikos lygis, ir
–        kliento sumokėtos dokumentų parengimo išlaidos, kurios atitinka fiksuotą sumą, sumokėtą už faktoringo susitarimo sudarymą, ir apima, be kita ko, išlaidas, susijusias su įsipareigojimų, kylančių iš taikytinų teisės aktų pinigų plovimo srityje, laikymusi,
yra faktinis atlygis už suteiktas paslaugas, patenkančias į šios direktyvos taikymo sritį.
2.      Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies b ir d punktai
turi būti aiškinami taip:
–        finansavimo komisiniai, kuriais atlyginama už skolų išieškojimo paslaugą, kurios vertė yra tuo didesnė, kuo ilgesnis mokėjimo terminas ir didesnis finansuotojo prisiimamos rizikos lygis, ir
–        kliento sumokėtos dokumentų parengimo išlaidos, kurios atitinka fiksuotą sumą, sumokėtą už faktoringo susitarimo sudarymą, ir apima, be kita ko, išlaidas, susijusias su įsipareigojimų, kylančių iš taikytinų teisės aktų pinigų plovimo srityje, laikymusi,
gauti vykdant skolų pardavimo formos faktoringo veiklą, kaip nurodyta atsakyme, pateiktame rezoliucinės dalies 1 punkte, arba skolų įkeitimo formos faktoringą, kuriam būdinga tai, kad finansuotojas yra atsakingas už atitinkamų skolų, kurios, neperduotos finansuotojui, naudojamos kaip finansuotojo klientui suteikto finansavimo užtikrinimas, išieškojimą ir surinkimą, yra atlygis už vieną ir nedalomą skolų išieškojimo paslaugą, apmokestinamą pridėtinės vertės mokesčiu.
3.      Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies d punktas
turi būti aiškinamas taip:
šioje nuostatoje numatyta išimtis, susijusi su „skolų išieškojimu“, yra besąlyginė ir pakankamai tiksli, kad veiktų tiesiogiai, todėl privatūs asmenys gali ja remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę.
Parašai.
*      Proceso kalba: suomių.
i      Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.