62023CJ0613
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (tizedik tanács)
2024. november 14. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – A közös hozzáadottértékadó (héa) rendszere – 2006/112/EK irányelv – 273. cikk – Adóalany intézmény által fizetendő héa – Az intézmény vezető tisztségviselőjének egyetemleges felelősségét előíró nemzeti szabályozás – A vezető tisztségviselő felelősségének vélelme abban az esetben, ha nem jelentették be, hogy az intézmény nem képes megfizetni az esedékes héát – Az arányosság elve”
A C‑613/23. sz. [Herdijk] (
i
) ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) a Bírósághoz 2023. október 6‑án érkezett, 2023. október 6‑i határozatával terjesztett elő a
KL
és
a Staatssecretaris van Financiën
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (tizedik tanács),
tagjai: D. Gratsias tanácselnök (előadó), S. Rodin és Csehi Z. bírák,
főtanácsnok: T. Ćapeta,
hivatalvezető: A. Lamote tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2024. július 11‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következő által előterjesztett észrevételeket:
–
KL képviseletében J. F. van Dijk,
–
a holland kormány képviseletében M. K. Bulterman és J. Hoogveld, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Herold és P. Vanden Heede, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) 273. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a KL és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) között egyes, forgalmi adóra vonatkozó utólagos adómegállapítások tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A 2006/112 irányelv 273. cikkének első bekezdése ezen irányelv XI. címe alá tartozik, amely többek között a hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetése, az adózó nyilvántartása, a számlázás, az adó nyilvántartása, a héabevallások és az összesítő nyilatkozatok tárgyában írja elő az adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségeit. E rendelkezés szövege a következő:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.”
A holland jog
4
Az Invorderingswet 1990 (az adók beszedéséről szóló 1990. évi törvény, a továbbiakban: adóbeszedésről szóló törvény) 36. cikke előírja:
„1.   Egyetemlegesen felelős az Algemene wet inzake rijksbelastingen (az adókról szóló törvénykönyv) értelmében vett jogi személyiséggel rendelkező és teljes jogképességgel bíró intézmény – feltéve, hogy az a társasági adó alanya – által fizetendő jövedelemadó, forgalmi adó, jövedéki adó, alkoholmentes italok, rágódohány és tubák utáni fogyasztási adók, a [Wet belastingen op milieugrondslag (a környezetvédelmi adókról szóló törvény)] 1. cikke szerinti adók és a szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adó tekintetében fennálló adótartozásokért: bármely vezető tisztségviselő, a következő bekezdésekben foglalt rendelkezésekkel összhangban.
2.   Amint nyilvánvalóvá válik, hogy nem képes a jövedelemadó, a forgalmi adó, a jövedéki adó, az alkoholmentes italok, rágódohány és tubák utáni fogyasztási adók, a környezetvédelmi adókról szóló törvény 1. cikke szerinti adók valamelyike, illetve a szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adó megfizetésére, az 1. bekezdésben említett intézmény köteles ezt írásban bejelenteni az adó beszedőjének, és ez utóbbi kérésére további információkat és iratokat átadni és bemutatni. Bármely vezető tisztségviselő jogosult arra, hogy az intézmény nevében teljesítse ezt a kötelezettséget. Ezen értesítés tartalmára, a továbbítandó információk és a benyújtandó iratok jellegére és tartalmára vonatkozó részletes szabályokat, valamint a bejelentésre, az információtovábbításra és az iratok benyújtására nyitva álló határidőket általános hatályú rendelettel, illetve ilyen rendelet alapján állapítja meg.
3.   Amennyiben az intézmény a 2. bekezdés szerinti kötelezettségének megfelelően eleget tett, a vezető tisztségviselőt akkor terheli felelősség, ha megfelelően bizonyításra kerül, hogy az adótartozás megfizetésének elmulasztása a bejelentés napját megelőző három év során neki felróható, nyilvánvaló rossz gazdálkodás következménye.
4.   Amennyiben az intézmény nem vagy nem megfelelően teljesítette a 2. bekezdés alapján őt terhelő kötelezettséget, a vezető tisztségviselőt a 3. bekezdés alapján akkor terheli felelősség, ha vélelmezhető, hogy a fizetés elmulasztása az ő hibájából következett be, a hároméves időszakot pedig úgy kell tekinteni, hogy az azon a napon kezdődik, amikor az intézmény mulasztásba esett. E vélelem megdöntésére csak az a vezető tisztségviselő jogosult, aki megfelelően bizonyítja, hogy az intézmény nem miatta nem tett eleget a 2. bekezdés alapján őt terhelő kötelezettségeknek.
[…]
6.   A 4. bekezdés második mondata nem alkalmazandó a korábbi vezető tisztségviselőre.
[…]”
5
Az Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (az adók beszedéséről szóló törvény végrehajtásáról szóló 1990. évi rendelet) 7. cikkének szövege a következő:
„1.   Az [adóbeszedésről szóló] törvény 36. cikkének (2) bekezdése szerinti bejelentést legkésőbb attól a naptól számított két héten belül kell megtenni, amikor az adót az adókról szóló törvény 19. cikke alapján be kellett volna vallani vagy meg kellett volna fizetni […].
2.   Amennyiben az intézmény nem tudja teljesíteni az azon utólagos adómegállapítás alapján fennálló fizetési kötelezettséget, amelynek kibocsátására amiatt került sor, hogy a fizetendő adó összege meghaladja azon összeget, amelyet a bevallás alapján már megállapítottak, illetve megfizettek, vagy amelyet meg kellett volna állapítani, illetve meg kellett volna fizetni, és ez nem az intézmény rosszhiszeműségének vagy súlyos gondatlanságának tudható be, a bejelentés az 1. bekezdéstől eltérően legkésőbb az ezen adómegállapításban meghatározott határidő lejártát követő két héten belül megtehető.
3.   A bejelentésben meg kell jelölni azokat a körülményeket, amelyek a fizetendő adó bevallásban való megállapításának vagy teljesítésének, illetve ezen adó megfizetésének elmaradásához vezettek.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
6
KL egy holdingtársaság vezető tisztségviselője és egyedüli részvényese volt. A holdingtársaság 2019. március 29‑ig egy üzemeltető társaság vezető tisztségviselője és egyedüli részvényese volt. Ezen a napon a holdingtársaság egy harmadik személyre ruházta át az üzemeltető társaságban fennálló részesedését.
7
Az üzemeltető társaság tekintetében a 2018 decembere és 2019 februárja közötti hónapokra vonatkozóan jövedelemadó adónemben, a 2018 novembere és 2019 februárja közötti hónapokra vonatkozóan pedig forgalmi adó adónemben utólagos adómegállapítási határozatokat hoztak. Ezen adómegállapítások az üzemeltető társaság által tett bevallásokon alapultak. Az üzemeltető társaság nem fizette meg az említett adómegállapítási határozatokban foglalt összegeket.
8
2019. július 5‑i határozatával az Ontvanger van de Belastingdienst (adóbeszedő, Hollandia) az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikke alapján megállapította KL felelősségét az utólagos adómegállapítási határozatok és a meg nem fizetett adók tekintetében. Megállapította továbbá KL felelősségét az utólagos adómegállapító határozatokban kiszabott adókamatok, az abban rögzített adó, valamint a felmerülő költségek megfizetéséért.
9
KL megtámadta a 2019. július 5‑i határozatot a rechtbank Den Haag (hágai bíróság, Hollandia) előtt, amely elutasította a keresetét. A KL által e bíróság ítéletével szemben benyújtott fellebbezést követően a Gerechtshof Den Haag (hágai fellebbviteli bíróság, Hollandia) a 2021. július 1‑jei ítéletében megállapította, hogy az üzemeltető társaság nem tett eleget a jelen ítélet 7. pontjában említett időszakok tekintetében jövedelemadó és forgalmi adó adónemben általa fizetendő adóra vonatkozóan az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikkének (2) bekezdése alapján fennálló bejelentési kötelezettségének.
10
A Gerechtshof Den Haag (hágai fellebbviteli bíróság) ugyanakkor úgy ítélte meg, hogy tévesen állapították meg KL felelősségét a 2019 februárja után fizetendő jövedelemadó és forgalmi adó tekintetében, mivel 2019. március 29‑i hatállyal lemondott a holdingtársaság vezető tisztségviselői címéről. Ez utóbbi időpontban ugyanis még nem járt le az annak bejelentésére nyitva álló határidő, hogy a 2019 februárja tekintetében esedékes adó megfizetését nem tudják teljesíteni. Következésképpen e hónap tekintetében KL‑t az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikkének (6) bekezdése értelmében korábbi vezető tisztségviselőnek kellett volna minősíteni. E bíróság így engedélyezte KL számára, hogy megfelelő bizonyítékok benyújtásával megdöntse az e törvény 36. cikke (4) bekezdésének első mondatában felállított vélelmet, amely szerint az adótartozások megfizetésének elmulasztása a vezető tisztségviselőnek róható fel. E bíróság szerint KL‑nek sikerült megdöntenie ezt a vélelmet.
11
Ezzel szemben az említett bíróság úgy ítélte meg, hogy KL felelőssé tehető a 2018 novembere és 2019 januárja közötti azon hónapokra eső jövedelemadó‑ és forgalmiadó‑tartozásokért, amelyek során egyrészt KL a holdingtársaság hivatalban lévő vezető tisztségviselője volt, másrészt pedig az üzemeltető társaság nem jelentette be megfelelően, hogy nem tudja teljesíteni ezen adók megfizetését. Ebből az következik, hogy az adótartozások megfizetésének elmulasztását úgy kell tekinteni, hogy az azon nyilvánvaló rossz gazdálkodásnak tudható be, amelyet KL folytatott, aki nem bizonyította, hogy e mulasztás neki nem róható fel.
12
A 2021. július 1‑jei ítélettel szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztettek a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) elé, amely a kérdést előterjesztő bíróság. E bíróság kifejti, hogy az adóbehajtásról szóló törvény 36. cikke szerint az e cikk 2. bekezdése szerinti bejelentési kötelezettségnek az említett cikkben előírt követelményeknek megfelelő módon kell eleget tenni. Ha az intézmény eleget tett e kötelezettségének, a vezető tisztségviselőnek az intézmény adótartozása megfizetéséért való felelőssége csak akkor áll fenn, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy e tartozás intézmény általi megfizetésének elmulasztása a vezető tisztségviselő által folytatott nyilvánvaló rossz gazdálkodásnak tudható be. Ezzel szemben, ha az intézmény nem teljesítette megfelelően az említett kötelezettséget, úgy kell tekinteni, hogy az adótartozások megfizetésének elmulasztása a vezető tisztségviselő nyilvánvaló rossz gazdálkodásának eredménye. Az ügyvezetőnek csak akkor van lehetősége e vélelem megdöntésére, ha először is bizonyítja, hogy nem terheli felelősség amiatt, hogy az intézmény nem tett megfelelően eleget a bejelentési kötelezettségének. A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk szerint a nemzeti ítélkezési gyakorlat elismeri, hogy ez a körülmény betegség vagy baleset esetén, illetve akkor tekinthető bizonyítottnak, ha a vezető tisztségviselő olyan harmadik személy véleményére támaszkodott, akiről jogosan vélte úgy, hogy e területen kellő szakértelemmel rendelkezik.
13
Így a vezető tisztségviselő csak vis maior esetén, illetve akkor bizonyíthatja megfelelően, hogy nem tehető felelőssé az intézmény részéről az utóbbit terhelő bejelentési kötelezettség tekintetében tanúsított mulasztásért, ha olyan harmadik személy véleményére támaszkodott, akiről jogosan vélte úgy, hogy e területen kellő szakértelemmel rendelkezik. A kérdést előterjesztő bíróság szerint olyannyira kivételes körülményekről van szó, hogy azon esetek nagy többségében, amikor az intézmény nem tett eleget a bejelentési kötelezettségének, vagy azt nem az adóbeszedésről szóló törvénynek megfelelően teljesítette, a vezető tisztségviselő gyakorlatilag nem képes a szükséges bizonyítékok benyújtására.
14
E bíróság szerint ez az egyetemleges felelősségi mechanizmus a 2006/112 irányelv 273. cikkének hatálya alá tartozik. Az említett bíróság ezenkívül emlékeztet arra, hogy az objektív felelősségi rendszer főszabály szerint meghaladja az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges mértéket, és hogy az ilyen rendszer így sérti az arányosság uniós jogban rögzített elvét. Ezt az elvet mindenesetre sértené, ha az adók megfizetéséhez kapcsolódóan felelőssé tett vétlen személynek semmi köze az adófizetésre kötelezett személy csalárd cselekményeihez, és azokra semmilyen befolyása nincs. Mindazonáltal, mivel a vezető tisztségviselő legalább bizonyos befolyást gyakorol az adófizetésre kötelezett intézmény cselekményeire vagy mulasztásaira, nem tekinthető teljesen kívülálló személynek. Az a kérdés merül fel tehát, hogy e tényezők elegendőek‑e annak megállapításához, hogy az olyan intézmény vezető tisztségviselőjének szinte objektív felelőssége, amely nem jelentette be megfelelően, hogy nem képes a forgalmi adó megfizetésére, összeegyeztethető‑e az arányosság uniós jogban rögzített elvével.
15
E kérdés a kérdést előterjesztő bíróság szerint annál is inkább releváns, mivel a Gerechtshof Den Haag (hágai fellebbviteli bíróság) ítéletéből kitűnik, hogy KL nem folytatott nyilvánvalóan rossz gazdálkodást azon időszak során, amelynek tekintetében az intézmény nem tett eleget bejelentési kötelezettségének. Ebből az következik, hogy KL jóhiszeműen járt el, amikor a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, hogy minden tőle telhető, észszerű intézkedést meghozott, és hogy kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele.
16
E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az arányosság uniós jogi elvével az [adóbeszedésről szóló törvény] 36. cikkének (4) bekezdésében foglalthoz hasonló olyan szabályozás, amely gyakorlatilag rendkívül nehézzé teszi a fizetésképtelenség adóbeszedőnek történő bejelentésére vonatkozó kötelezettségét nem vagy nem megfelelően teljesítő jogi személy vezető tisztségviselője számára, hogy mentesüljön a jogi személy adótartozásaiért – többek között forgalmiadó‑tartozásaiért – való felelősség alól?
2)
Jelentőséggel bír‑e az első kérdésre adandó válasz szempontjából, hogy a vezető tisztségviselő jóhiszeműen, a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt‑e el, hogy minden tőle telhető, észszerű intézkedést meghozott‑e, és hogy kizárt‑e a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
17
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint azon intézmény vezető tisztségviselőjének, amely nem tett eleget az annak bejelentésére vonatkozó kötelezettségnek, hogy nem képes valamely héatartozás megfizetésére, annak érdekében, hogy mentesüljön az e tartozás megfizetéséért fennálló egyetemleges felelőssége alól, bizonyítania kell, hogy ezen bejelentési kötelezettség elmulasztása neki nem róható fel.
18
Meg kell állapítani, hogy az olyan egyetemleges felelősségi mechanizmus, mint amelyről az alapügyben szó van, olyan héaösszegek behajtásának elősegítésére irányul, amelyeket valamely adóalany jogi személy nem fizetett meg a 2006/112 irányelv rendelkezéseiben megállapított kötelező határidőn belül, ily módon hozzájárul a héa pontos behajtásának biztosításához. Következésképpen az ilyen mechanizmus főszabály szerint azon mérlegelési mozgástér körébe tartozik, amellyel a tagállamok a 2006/112 irányelv 273. cikkének végrehajtása keretében rendelkeznek (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 61. és 69. pont).
19
E megállapítást nem kérdőjelezheti meg az a körülmény, hogy az egyetemlegesen felelőssé tett személy, vagyis a jogi személy vezető tisztségviselője maga e minőségében nem tartozik a héa hatálya alá (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 62. pont).
20
E tekintetben először is a 2006/112 irányelv 273. cikkének szövegéből nem tűnik ki, hogy a tagállamok által e rendelkezés alapján megállapított kötelezettségek csak a héaalanyokra vonatkozhatnának (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 63. pont).
21
Továbbá e rendelkezés a 2006/112 irányelv XI. címe alatt található, amelynek címe kifejezetten „az adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségeire” vonatkozik (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 64. pont).
22
Végül, a tagállamok azon kötelezettsége, hogy megtegyenek minden olyan intézkedést, amely alkalmas a héa teljes összege beszedésének biztosítására, bizonyos körülmények között megkövetelheti, hogy a tagállam olyan személyeket tegyen felelőssé, akik részt vesznek az adóalany jogi személyen belüli döntéshozatalban, máskülönben veszélyeztetnék az ilyen intézkedések hatékonyságát (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 65. pont).
23
A 2006/112 irányelv 273. cikke az egyenlő bánásmód tiszteletben tartására és a határátlépéshez kapcsolódó alaki követelmények előírásának tilalmára vonatkozóan rögzített korlátokon kívül nem pontosítja azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok előírhatnak. E rendelkezés ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára az esedékes héa teljes összege behajtásának biztosítására irányuló eszközöket illetően (lásd ebben az értelemben: 2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Mindazonáltal a tagállamoknak a hatáskörüket az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával, ennélfogva az arányosság elvére figyelemmel kell gyakorolniuk. Ez az elv azt jelenti, hogy a tagállamoknak olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a belső jog által követett cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó uniós jogszabályok célkitűzéseit és elveit. Ily módon, bár a tagállamok által elfogadott intézkedések jogszerűen irányulnak az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére, nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 72. és 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
E tekintetben az olyan nemzeti intézkedések, amelyek gyakorlatilag objektív egyetemleges felelősségi rendszert hoznak létre, meghaladják az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges mértéket. Ezért az arányosság elvével összeegyeztethetetlennek tekintendő, ha a hozzáadottérték‑adó megfizetésének felelősségét az adófizetésre kötelezettől eltérő személyre hárítják anélkül, hogy megengednék számára, hogy e felelősség alól mentesüljön, amennyiben bizonyítja, hogy semmi köze az adófizetésre kötelezett személy csalárd cselekményeihez. Nyilvánvalóan aránytalan lenne ugyanis, ha az említett személynek feltétel nélkül tudnák be azt az adóbevétel‑kiesést, amelyet egy harmadik személy jogalany olyan csalárd cselekményei idéztek elő, amelyekre semmilyen befolyása nincs (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 74. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26
E körülményekre figyelemmel a tagállamok azon lehetőségének gyakorlását, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő egyetemlegesen kötelezett adóst jelöljenek ki az adó hatékony beszedésének biztosítása érdekében, az érintett két személy között fennálló ténybeli és/vagy jogi kapcsolatnak kell igazolnia a jogbiztonság és az arányosság elvére figyelemmel (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 75. pont).
27
Az, hogy az adófizetésre kötelezettől eltérő személy jóhiszeműen, a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, minden tőle telhető, észszerű intézkedést meghozott, és kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele, olyan körülmény, amelyet figyelembe kell venni annak eldöntése során, hogy egyetemlegesen kötelezhető‑e a héatartozás megfizetésére (2022. október 13‑iDirektor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika ítélet, C‑1/21, EU:C:2022:788, 76. pont).
28
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó egyetemleges felelősségi rendszer a következő jellemzőkkel rendelkezik.
29
Először is, az egyetemlegesen felelősnek minősített személynek a meg nem fizetett héa megfizetésére kötelezett adóalany intézmény vezető tisztségviselőjének kell lennie. E személyt tehát úgy lehet tekinteni, mint aki részt vesz az azon belüli döntéshozatalban, ami kizárja, hogy olyan személynek minősüljön, akinek semmi köze ezen intézmény csalárd cselekményeihez.
30
Másodszor, ha az említett intézmény megfelelően bejelentette, hogy nem képes megfizetni az adótartozást, az érintett vezető tisztségviselő nem felel egyetemlegesen a tartozás megfizetéséért, kivéve, ha az adóhatóság megállapítja, hogy a fizetés elmulasztása a vezető tisztségviselő által az értesítés napját megelőző három év során folytatott nyilvánvaló rossz gazdálkodás következménye.
31
Harmadszor, amint arra a holland kormány az észrevételeiben hivatkozott, e bejelentési kötelezettség sajátos, egyértelmű jogszerű célt követ, amely arra irányul, hogy az adóhatóságot időben tájékoztassák minden fizetésképtelenségről annak érdekében, hogy megvizsgálhassa az adóbevétel‑kiesés elkerülésére vagy korlátozására irányuló megfelelő intézkedések meghozatalának lehetőségét.
32
Negyedszer, úgy tűnik, hogy annak bejelentése, hogy valamely adó megfizetését nem tudják teljesíteni, sem a formáját, sem a megkövetelt tartalmat illetően nem jelent különösebb nehézséget, ráadásul az adóhatóság kérésére utólag kiegészíthető.
33
Ötödször, a vezető tisztségviselőnek a nyilvánvaló rossz gazdálkodásból eredő felelősségére vonatkozó vélelem, amely csak a bejelentési kötelezettség figyelmen kívül hagyása esetén alkalmazandó, megdönthető, feltéve hogy e vezető tisztségviselő előzetesen bizonyítja, hogy ez a mulasztás neki nem róható fel. Ez utóbbi feltétel nem alkalmazandó arra a korábbi ügyvezetőre, aki a bejelentési határidő lejártakor már nem volt hivatalban, mivel ez utóbbi anélkül döntheti meg a héabevallásban szereplő időszak tekintetében a nyilvánvaló rossz gazdálkodásra vonatkozó vélelmet, hogy előzetesen bizonyítania kellene, hogy a bejelentési kötelezettség be nem tartása neki nem róható fel.
34
Mivel nem tűnik úgy, hogy az intézmény vagy adott esetben annak vezető tisztségviselője számára túlzott nehézséget okozna a holland jogban előírt bejelentési kötelezettség teljesítése, és így annak elkerülése, hogy az intézmény héatartozásaiért főszabály szerint az utóbbi tisztviselő felelősségét állapítsák meg, e kötelezettség figyelmen kívül hagyása vétkes magatartásnak tekinthető. Ezenkívül, amint azt a holland kormány megjegyzi, e magatartás következményei nagyrészt elméleti jellegűek maradnának, ha a vezető tisztségviselő kibújhatna a kötelezettség alól azáltal, hogy a bejelentési kötelezettség figyelmen kívül hagyását nem olyan körülményekkel igazolja, amelyek bizonyítják, hogy e kötelezettség neki nem róható fel.
35
Mindemellett a kérdést előterjesztő bíróság különösen arra a körülményre tekintettel vár választ a Bíróságtól, hogy véleménye szerint a vezető tisztségviselő számára „rendkívül nehéz” annak bizonyítása, hogy a fizetésképtelenség bejelentésére vonatkozó kötelezettség elmulasztása neki nem róható fel.
36
E tekintetben, figyelemmel a tagállamok által tiszteletben tartandó arányosság elvére, amikor e tagállamok az adófizetésre kötelezett személytől eltérő egyetemlegesen kötelezett adóst jelölnek ki, a határidő figyelmen kívül hagyásából eredő jogvesztés mindazonáltal nem érvényesíthető az érintett személlyel szemben, ha ez utóbbi bizonyítja, hogy a szóban forgó mulasztás neki nem róható fel, mivel az ilyen bizonyítás lehetősége nem lehet pusztán elméleti jellegű amiatt, hogy a nemzeti hatóságok vagy bíróságok indokolatlanul tágan értelmezik a betudhatóság fogalmát.
37
Márpedig, először is, a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy az intézmény azon vezető tisztségviselője, aki nem tett eleget az annak bejelentésére vonatkozó kötelezettségnek, hogy nem képes valamely héatartozás megfizetésére, olyan körülményekre támaszkodhat, amelyek alapján bizonyíthatja, hogy nem terheli felelősség amiatt, hogy az intézmény nem tett eleget e kötelezettségének.
38
Másodszor, ugyanezen információk szerint az ilyen körülmények közé nemcsak a vis maior esetei tartoznak, hanem az is, hogy a vezető tisztségviselő olyan harmadik személy véleményére támaszkodott, akiről jogosan vélte úgy, hogy e területen kellő szakértelemmel rendelkezik.
39
Harmadszor, az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikke (4) bekezdésének második mondata nem tartalmaz kimerítő felsorolást azon körülmények tekintetében, amelyekre a vezető tisztségviselő hivatkozhat, ami arra enged következtetni, hogy ez utóbbi minden olyan körülményre támaszkodhat, amely kellőképpen bizonyíthatja, hogy az intézmény azon mulasztása, hogy nem tett eleget a fizetésképtelenségére vonatkozó bejelentési kötelezettségnek, neki nem róható fel.
40
Végül az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy ha a vezető tisztségviselőnek sikerül bizonyítania, hogy e kötelezettség teljesítésének elmulasztása neki nem róható fel, akkor azt is bizonyíthatja, hogy nem a fizetésre nyitva álló határidő lejártát megelőző három év során általa folytatott nyilvánvaló rossz gazdálkodás vezetett ahhoz, hogy az intézmény nem képes a fizetés teljesítésére. Mivel ebben az esetben a vezető tisztségviselőnek csak a nyilvánvaló rossz gazdálkodást kizáró körülményekre kell hivatkoznia, nem tűnik úgy, hogy e bizonyítási teher viselése túlzott mértékű vagy a jelen ítélet 25. pontjában ismertetett ítélkezési gyakorlattal ellentétes eljárási kötelezettségnek minősülne.
41
Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint azon intézmény vezető tisztségviselőjének, amely nem tett eleget az annak bejelentésére vonatkozó kötelezettségnek, hogy nem képes valamely héatartozás megfizetésére, annak érdekében, hogy mentesüljön az e tartozás megfizetéséért fennálló egyetemleges felelőssége alól, bizonyítania kell, hogy ezen bejelentési kötelezettség elmulasztása neki nem róható fel, feltéve hogy a szóban forgó szabályozás alapján e körülmény bizonyításának lehetősége nem kizárólag a vis maior eseteire korlátozódik, hanem az lehetővé teszi a vezető tisztségviselő számára, hogy bármely olyan körülményre hivatkozzon, amely alkalmas annak bizonyítására, hogy nem felelős az említett bejelentési kötelezettség figyelmen kívül hagyásáért.
A második kérdésről
42
Emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő jogvita eldöntéséhez hasznos választ adjon. Ebből a szempontból a Bíróság feladata, hogy adott esetben újrafogalmazza az elé terjesztett kérdéseket oly módon, hogy a nemzeti bíróság által szolgáltatott valamennyi információból és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásából kiindulva meghatározza az uniós jog azon elemeit, amelyeket a jogvita tárgyára tekintettel értelmezni kell (2024. július 29‑iCU és ND [Szociális ellátás – Közvetett hátrányos megkülönböztetés] ítélet, C‑112/22 és C‑223/22, EU:C:2024:636, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy KL‑t 2019 februárja tekintetében az utólagos héamegállapító határozat megfizetésére kötelezett intézmény korábbi vezető tisztségviselőjének tekintették arra figyelemmel, hogy az annak bejelentésére nyitva álló határidő, hogy az intézmény nem képes az e hónapra eső héa megfizetésére, még nem járt le abban az időpontban, amikor KL‑nek a vezető tisztségviselői címéről való lemondása hatályba lépett.
44
Így az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikkének (6) bekezdése alapján lehetővé tették KL számára annak bizonyítását, hogy az említett hónap tekintetében fennálló héatartozás meg nem fizetése nem az ugyanezen hónap tekintetében nyitva álló határidő lejártát megelőző három év során neki felróható, nyilvánvaló rossz gazdálkodás következménye. Amint arra a kérdést előterjesztő bíróság, a Gerechtshof Den Haag (hágai fellebbviteli bíróság) rámutat, KL‑nek lehetősége volt ennek bizonyítására, hogy jóhiszeműen járt el, amikor a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, hogy minden tőle telhető, észszerű intézkedést meghozott, és hogy kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele.
45
KL azonban 2018 novemberében és decemberében, valamint 2019 januárjában az intézmény vezető tisztségviselői feladatait látta el, és nem tudta bizonyítani, hogy az ezen intézmény arra vonatkozó bejelentési kötelezettségének elmulasztása, hogy nem képes teljesíteni a fizetési kötelezettségét, neki nem róható fel, amint azt az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikkének (4) bekezdése előírja. Így e rendelkezés alapján nem tették lehetővé számára annak bizonyítását, hogy az e hónapok tekintetében fennálló héatartozás megfizetésének elmulasztása nem az ugyanezen hónapok tekintetében nyitva álló határidő lejártát megelőző három év során folytatott nyilvánvaló rossz gazdálkodás következménye. Következésképpen KL egyetemleges felelősségét állapították meg azon intézmény tartozásaiért, amelynek 2018 novemberében és decemberében, valamint 2019 januárjában vezető tisztségviselője volt.
46
A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek következtében a fizetésképtelenségének bejelentését elmulasztó intézmény vezető tisztségviselője továbbra is egyetemlegesen felelős egy adott időszakra vonatkozó héatartozás megfizetéséért, miközben mentesül egy közvetlenül azt követő időszakra vonatkozó tartozás alól, miután bizonyítani tudta, hogy jóhiszeműen és a megelőző három évben a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, nehogy az intézmény ne tudjon eleget tenni kötelezettségeinek, és hogy kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele.
47
E tekintetben, először is, amint az a jelen ítélet 31., 32. és 34. pontjában kifejtésre került, a holland jogban előírthoz hasonló, a fizetésképtelenség bejelentésére vonatkozó kötelezettség jogszerű célt követ, amely arra irányul, hogy minden fizetésképtelenségről haladéktalanul tájékoztassák az adóhatóságot, és annak teljesítése nem jár különösebb nehézséggel, így e kötelezettség figyelmen kívül hagyását vétkes magatartásnak kell tekinteni.
48
Másodszor, amint az adók beszedéséről szóló törvény végrehajtásáról szóló 1990. évi rendelet 7. cikkéből következik, a fizetésképtelenséget legkésőbb az esedékes adó megfizetésére nyitva álló határidő lejártát követő két héten belül be kell jelenteni. E szabályból az következik, hogy jóllehet – amint azt a holland kormány az észrevételeiben kifejtette – az adóhatóság úgy tekintheti, hogy az ilyen bejelentés több későbbi adómegállapítási időszakra is érvényes, az e bejelentéssel nem érintett korábbi adózási időszakok megőrzik önállóságukat az adóalany intézmény vezető tisztségviselőjének esetleges egyetemleges felelősségét illetően. Ugyanez vonatkozik a hároméves referencia‑időszakra is, amelynek figyelembevételével az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikkének (3) bekezdése szerint meg kell vizsgálni azt a kérdést, hogy a fizetésképtelenség a vezető tisztségviselő által folytatott nyilvánvaló rossz gazdálkodás következménye‑e.
49
Így, jóllehet az alapügyben alkalmazandóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amely az adózási időszakok önállóságán alapul, az intézmény vezető tisztségviselőjének egyetemleges felelősségét vonhatja maga után abban az esetben, ha elmulasztásra kerül annak bejelentése, hogy ez utóbbi intézmény nem képes valamely tartozásának megfizetésére, e következményt enyhíti, hogy bizonyos körülmények között az adózási időszakok önállósága ugyanúgy korlátozhatja e vezető tisztségviselő felelősségét. Ugyanis az említett vezető tisztségviselő egyetemleges felelőssége, amely az adóbeszedésről szóló törvény 36. cikke (4) bekezdésének megfelelően akkor állapítható meg, ha e vezető nem gondoskodott arról, hogy az intézmény bejelentse, hogy nem képes tartozásainak megfizetésére, csak az elmulasztott bejelentéssel összefüggő időszak tekintetében fejti ki hatását, anélkül hogy az valamely olyan későbbi időszakot érintene, amelynek tekintetében ezen intézmény megfelelően bejelentette a fizetésképtelenségét.
50
A fentiekből az következik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló, azon alapuló szabályozás, hogy minden egyes adómegállapítási időszak, amelynek tekintetében bejelentési kötelezettség áll fenn, önálló, nem tekinthető úgy, mint amely meghaladja a héa pontos behajtásához szükséges mértéket pusztán amiatt, hogy alkalmazása negatív következményekkel járhat valamely olyan intézmény vezető tisztségviselője tekintetében, amely egy bizonyos időszakra vonatkozóan nem jelentette be, hogy nem képes tartozásainak megfizetésére, miközben végeredményben jóhiszeműen látta el a feladatait, anélkül hogy visszaélést vagy csalást követett volna el.
51
A második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek következtében a fizetésképtelenségének bejelentését elmulasztó intézmény vezető tisztségviselője továbbra is egyetemlegesen felelős egy adott időszakra vonatkozó héatartozás megfizetéséért, miközben mentesül egy közvetlenül azt követő időszakra vonatkozó tartozás alól, miután bizonyítani tudta, hogy jóhiszeműen és a megelőző három évben a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, nehogy az intézmény ne tudjon eleget tenni kötelezettségeinek, és hogy kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele.
A költségekről
52
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint azon intézmény vezető tisztségviselőjének, amely nem tett eleget az annak bejelentésére vonatkozó kötelezettségnek, hogy nem képes valamely hozzáadottérték‑adó tekintetében fennálló tartozás megfizetésére, annak érdekében, hogy mentesüljön az e tartozás megfizetéséért fennálló egyetemleges felelőssége alól, bizonyítania kell, hogy ezen bejelentési kötelezettség elmulasztása neki nem róható fel, feltéve hogy a szóban forgó szabályozás alapján e körülmény bizonyításának lehetősége nem kizárólag a vis maior eseteire korlátozódik, hanem az lehetővé teszi a vezető tisztségviselő számára, hogy bármely olyan körülményre hivatkozzon, amely alkalmas annak bizonyítására, hogy nem felelős az említett bejelentési kötelezettség figyelmen kívül hagyásáért.
2)
A 2006/112 irányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 273. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek következtében a fizetésképtelenségének bejelentését elmulasztó intézmény vezető tisztségviselője továbbra is egyetemlegesen felelős egy adott időszakra vonatkozó hozzáadottérték‑adó tekintetében fennálló tartozás megfizetéséért, miközben mentesül egy közvetlenül azt követő időszakra vonatkozó tartozás alól, miután bizonyítani tudta, hogy jóhiszeműen és a megelőző három évben a körültekintő gazdasági szereplő gondosságával járt el, nehogy az intézmény ne tudjon eleget tenni kötelezettségeinek, és hogy kizárt a visszaélésben vagy az adókijátszásban való részvétele.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.
(
i
)	A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.