DESPACHO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção)
13 de dezembro de 2021 (*)
«Reenvio prejudicial — Artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça — Fiscalidade direta — Tributação das mais‑valias imobiliárias — Artigos 63.° e 65.° TFUE — Livre circulação de capitais — Discriminação — Carga fiscal mais elevada sobre as mais‑valias imobiliárias realizadas por não residentes — Opção de tributação segundo as mesmas modalidades que os residentes»
No processo C‑224/21,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), por Decisão de 12 de fevereiro de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 29 de março de 2021, no processo
VX
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Oitava Secção),
composto por: N. Jääskinen, presidente de secção (relator), M. Safjan e M. Gavalec, juízes,
advogado‑geral: G. Hogan,
secretário: A. Calot Escobar,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de se pronunciar por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o disposto no artigo 99.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça,
profere o presente
Despacho
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 63.° e do artigo 65.°, n.° 1, TFUE.
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe VX à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) (a seguir «AT») a respeito da nota de liquidação emitida por esta última sobre os rendimentos de VX relativos a 2016.
Quadro jurídico
3        O artigo 43.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «CIRS»), dispõe, nos seus n.os 1 e 2:
«1 — O valor dos rendimentos qualificados como mais‑valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais‑valias e as menos‑valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.
2 — O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.° 1 do artigo 10.°, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50 % do seu valor.»
4        O artigo 72.° do CIRS prevê nomeadamente as seguintes disposições:
«1 — São tributados à taxa autónoma de 28 %:
a)      As mais‑valias previstas nas alíneas a) e d) do n.° 1 do artigo 10.° auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado;
[...]
9 — Os residentes noutro Estado‑Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu [(EEE)], desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.° 1 e no n.° 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.° 1 do artigo 68.°, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português.
10 — Para efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes.
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
5        VX é um nacional português residente em França. No ano de 2016, obteve uma mais‑valia de 35 676,96 euros com a venda de um bem imóvel situado em Portugal.
6        Resulta da decisão de reenvio que, na sua declaração de rendimentos relativa ao ano de 2016, VX optou pelo regime fiscal aplicável aos não residentes.
7        Assim, em conformidade com o disposto no artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS, a AT, na sua nota de liquidação relativa ao ano de 2016, tomou em consideração a totalidade desta mais‑valia, para efeitos da determinação do montante do imposto sobre o rendimento devido por VX.
8        Perante o órgão jurisdicional de reenvio, VX impugnou esta nota de liquidação por considerar que devia ter sido aplicado o regime previsto no artigo 43.°, n.° 2, do CIRS para os residentes portugueses no que respeita à tributação da mais‑valia realizada em 2016. Com efeito, este regime é mais vantajoso para os residentes, na medida em que prevê um abatimento de 50 % sobre o montante das mais‑valias tomadas em consideração para efeitos do cálculo do imposto sobre o rendimento, nomeadamente no que se refere às mais‑valias que tenham origem em transmissões de bens imóveis.
9        Segundo a AT, caso VX pretendesse ser tributado nos termos do regime aplicável aos residentes, podia tê‑lo requerido visto que passou a ter a possibilidade de fazer esta escolha ao abrigo das alterações legislativas adotadas na sequência do Acórdão de 11 de outubro de 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600). Todos os rendimentos mundiais de VX teriam assim sido considerados para determinar a taxa do imposto aplicável. No entanto, tendo VX optado por ser tributado como não residente, não pôde beneficiar do regime aplicável aos residentes.
10      O órgão jurisdicional de reenvio sublinha certas características do sistema fiscal português, do qual resulta que a situação dos residentes e a dos não residentes não são comparáveis para efeitos da tributação das mais‑valias provenientes da venda de bens imóveis situados em Portugal. Esta tributação reveste natureza autónoma relativamente a estes últimos, ao passo que, no caso dos residentes, a mais‑valia é integrada na totalidade dos rendimentos mundiais, tributada ao abrigo da tabela geral das taxas progressivas por escalões, em conformidade com os princípios da unicidade e da progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Por outro lado, os não residentes têm a possibilidade de pedir para serem tratados do ponto de vista fiscal como residentes, para que lhes seja aplicado o abatimento de 50 % previsto no artigo 43.°, n.° 2, do CIRS. O montante da mais‑valia tributável é então considerado com a totalidade dos rendimentos mundiais, para determinar, em conformidade com a tabela geral prevista no CIRS, a taxa de imposto aplicável.
11      Atendendo a estas características, o órgão jurisdicional de reenvio considera que está excluída qualquer violação do artigo 63.° TFUE. Precisa, além disso, que, ainda que se admita que as situações dos residentes e dos não residentes são comparáveis, há que reconhecer que decorre da coerência do ordenamento jurídico interno a consagração de regimes diferentes para residentes e não residentes.
12      Nestas condições, o Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      O artigo 63.° do TFUE, e tendo em consideração o disposto no artigo 65.°, n.° 1, do mesmo Tratado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um regime fiscal de um Estado‑Membro, em tributação direta, sobre os rendimentos pessoais, no qual coexistem, para o caso dos sujeitos passivos não residentes, e relativamente ao rendimento de mais‑valias imobiliárias na venda de bens imóveis sitos nesse Estado‑Membro, dois regimes jurídicos em que um — (i) — se traduz na aplicação de uma taxa especial fixa, proporcional, de 28 %, sobre o total do ganho de mais‑valias […] apurado segundo as regras gerais de apuramento […] desse ganho e, outro (ii) — se traduz na aplicação do regime dos residentes, em que, uma vez apurado o ganho de mais‑valias pelas mesmas regras gerais, se considera esse ganho […] apenas pela metade (50 %) e se procede — obrigatoriamente — ao englobamento (pelo acréscimo, soma) do mesmo (esses 50 % do ganho de mais‑valias) com os demais rendimentos obtidos nesse ano, mundialmente, pelo sujeito passivo, para assim se apurar a taxa aplicável à totalidade dos rendimentos nos termos da tabela geral aplicável aos residentes (em que as taxas, progressivas por escalões, vão de 14,50 % a 48 %, ainda podendo acrescer uma taxa de no máximo 5 % se o montante total de rendimentos superar determinados valores), a qual será aplicada, no caso do não residente, apenas a esse rendimento — ao rendimento de mais‑valias imobiliárias, considerado em apenas metade (ao passo que no caso do residente a taxa assim apurada será aplicada a esse e aos demais rendimentos do ano)?
2)      O artigo 63.° do TFUE, e tendo em consideração o disposto no artigo 65.°, n.° 1, do mesmo Tratado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a um regime fiscal de um Estado‑Membro, em tributação direta, sobre os rendimentos pessoais, em que enquanto que no caso dos (a) residentes a tributação se faz englobando obrigatoriamente o ganho de mais‑valias, reduzido a 50 % […], com os demais rendimentos mundialmente obtidos no mesmo ano pelo sujeito passivo […], apurando‑se assim o rendimento global anual do residente, ao qual se aplicam as taxas progressivas por escalões constantes da tabela geral (e, após, deduções/encargos personalizantes), no caso dos (b) não residentes a tributação do rendimento de mais‑valias imobiliárias se faz mediante a aplicação de uma taxa especial fixa sobre o ganho total de mais‑valias […] (após apuramento do valor desse ganho pelas mesmas regras aplicáveis aos residentes)?»
Quanto às questões prejudiciais
13      Ao abrigo do artigo 99.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça pode decidir, a qualquer momento, mediante proposta do juiz‑relator, ouvido o advogado‑geral, pronunciar‑se por meio de despacho fundamentado, nomeadamente quando a resposta a uma questão submetida a título prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência ou quando a resposta à questão submetida a título prejudicial não suscite nenhuma dúvida razoável.
14      Há que aplicar esta disposição ao presente processo.
15      Através das suas questões, que importa examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal de tributação do rendimento das pessoas singulares que prevê, no que respeita à tributação das mais‑valias resultantes da venda de bens imóveis, primeiro, que os não residentes têm a faculdade de escolher entre dois regimes de tributação, um dos quais sujeita a totalidade das mais‑valias a uma taxa autónoma fixa e o outro, aplicável aos residentes, sujeita estas mais‑valias a um abatimento de 50 % para determinar a taxa aplicável ao abrigo de uma tabela progressiva; e, segundo, que, para os residentes, as mais‑valias, depois de realizado o abatimento de 50 %, são integradas com todos os rendimentos mundiais que compõem a base tributável, ao passo que, para os não residentes que não tenham optado pelo regime dos residentes, as mais‑valias são tributadas na sua totalidade, ao abrigo de uma taxa autónoma.
16      A este respeito, há que recordar que o artigo 63.° TFUE proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros, sem prejuízo das justificações previstas no artigo 65.° TFUE.
17      Nos termos do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, as mais‑valias realizadas por residentes no âmbito da transmissão de bens imóveis situados em Portugal só são tributadas em 50 % do seu valor. Em contrapartida, para os não residentes, o artigo 72.°, n.° 1, alínea a), do CIRS prevê que estas mesmas mais‑valias são tributadas sobre a totalidade do seu montante à taxa autónoma de 28 %.
18      Daqui resulta que, em aplicação destas disposições, a matéria coletável tomada em consideração para efeitos da tributação deste tipo de mais‑valias não é idêntica para os residentes e para os não residentes.
19      Assim, no que diz respeito à venda de um mesmo bem imóvel situado em Portugal, no caso de realização de mais‑valias, os não residentes estão sujeitos a uma carga fiscal superior à aplicada aos residentes deste Estado‑Membro, encontrando‑se, portanto, numa situação menos favorável que estes últimos [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 28 e jurisprudência referida].
20      Com efeito, ao passo que, ao abrigo do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, os não residentes são tributados à taxa autónoma de 28 % sobre a totalidade das mais‑valias realizadas, no âmbito da tributação dos residentes só metade destas mais‑valias é tomada em consideração, o que permite que estes últimos beneficiem sistematicamente de uma carga fiscal inferior a este título, independentemente de qual seja a taxa aplicada à totalidade dos seus rendimentos.
21      Ora, o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que a fixação, conforme efetuada pelo artigo 43.°, n.° 2, do CIRS, de um abatimento de 50 % sobre as mais‑valias realizadas por residentes em Portugal e não por não residentes constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.° TFUE [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 30 e jurisprudência referida].
22      Por outro lado, há que recordar que, embora uma diferença de tratamento entre não residentes e residentes, que consiste em sujeitar os rendimentos brutos dos primeiros a uma tributação a título definitivo a uma taxa única, ao passo que os rendimentos líquidos dos segundos são tributados de acordo com uma tabela progressiva que inclui um abatimento de base, seja compatível com o direito da União, no entanto, tal constatação está sujeita à condição de a taxa única não ser mais elevada do que a taxa resultante da aplicação efetiva para o interessado da tabela progressiva aos rendimentos líquidos que excedem o abatimento de base. Ora, nesse caso, o Tribunal de Justiça já declarou que o regime de tributação diferenciado em causa conduz a que os não residentes sejam sistematicamente sujeitos a uma carga fiscal superior à aplicada aos residentes aquando da realização de mais‑valias sobre a venda de bens imóveis [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 31 e jurisprudência referida].
23      Nestas condições, a fixação de um abatimento de 50 % sobre as mais‑valias realizadas pelos residentes e não para os não residentes que optaram pelo regime de tributação previsto no artigo 72.°, n.° 1, do CIRS constitui uma restrição aos movimentos de capitais proibida pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 32].
24      Esta interpretação não é posta em causa pelas considerações feitas pelo órgão jurisdicional de reenvio a respeito do facto de as situações dos sujeitos passivos residentes e dos sujeitos passivos não residentes não serem pretensamente comparáveis.
25      A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça declarou por diversas vezes, antes de mais, que a tributação das mais‑valias resultantes da venda de um bem imóvel incide, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, sobre uma única categoria de rendimentos dos contribuintes, quer sejam residentes ou não residentes; em seguida, que essa tributação diz respeito a estas duas categorias de contribuintes; e, por último, que o Estado‑Membro de onde o rendimento tributável provém é sempre a República Portuguesa [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 37 e jurisprudência referida].
26      Resulta do exposto que não existe nenhuma diferença objetiva de situação entre os residentes e os não residentes suscetível de justificar uma desigualdade de tratamento fiscal entre eles, nos termos do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, no que respeita à tributação das mais‑valias realizadas na sequência da venda de bens imóveis situados em Portugal. Por conseguinte, a situação em que se encontra um não residente, como VX, é comparável à de um residente.
27      Na medida em que o órgão jurisdicional de reenvio considera que a diferença de tratamento em causa é justificada, à luz do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, por uma razão imperiosa de interesse geral relativa à coerência do regime fiscal, há que recordar que uma restrição à livre circulação de capitais, como a que resulta das disposições nacionais em causa no processo principal, não pode ser justificada pela necessidade de garantir essa coerência (Despacho de 6 de setembro de 2018, Patrício Teixeira, C‑184/18, não publicado, EU:C:2018:694, n.os 40 e 41 e jurisprudência referida).
28      Do mesmo modo, as considerações relativas aos princípios da unicidade e da progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares a que se refere o órgão jurisdicional de reenvio não são suscetíveis de pôr em causa a constatação da existência de uma restrição à livre circulação de capitais.
29      Com efeito, semelhantes considerações não têm impacto na natureza discriminatória do regime resultante da aplicação do artigo 43.°, n.° 2, e do artigo 72.°, n.° 1, do CIRS, que tem por efeito sujeitar sistematicamente os não residentes a uma carga fiscal superior àquela que é aplicada aos residentes.
30      No que se refere à possibilidade que é concedida aos não residentes de optarem, ao abrigo do artigo 72.°, n.os 9 e 10, do CIRS, pelo regime de tributação aplicável aos residentes, importa, a este respeito, sublinhar que semelhante opção não é, no presente caso, suscetível de excluir os efeitos discriminatórios do regime fiscal aplicável aos não residentes resultantes da aplicação do artigo 43.°, n.° 2, do CIRS.
31      Com efeito, o reconhecimento de um efeito dessa natureza à referida escolha teria por consequência validar um regime fiscal que continuaria, em si mesmo, a violar o artigo 63.° TFUE em razão do seu caráter discriminatório [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 44 e jurisprudência referida].
32      Por outro lado, como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de precisar, um regime nacional que limite uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado FUE, no caso em apreço a livre circulação de capitais, é incompatível com o direito da União, mesmo que a sua aplicação seja facultativa [v., neste sentido, Acórdão de 18 de março de 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (Imposto sobre as mais‑valias imobiliárias), C‑388/19, EU:C:2021:212, n.° 45 e jurisprudência referida].
33      Atendendo a todas as considerações que precedem, há que responder às questões submetidas que o artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que, no que respeita às mais‑valias resultantes da venda de bens imóveis situados nesse Estado‑Membro, sujeita sistematicamente os não residentes a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operações às mais‑valias realizadas por residentes, não obstante a faculdade concedida aos não residentes de optarem pelo regime aplicável aos residentes.
Quanto às despesas
34      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Oitava Secção) declara:
O artigo 63.° e o artigo 65.°, n.° 1, TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares que, no que respeita às mais‑valias resultantes da venda de bens imóveis situados nesse Estado‑Membro, sujeita sistematicamente os não residentes a uma carga fiscal superior àquela que seria aplicada para este mesmo tipo de operações às mais‑valias realizadas por residentes, não obstante a faculdade concedida aos não residentes de optarem pelo regime aplicável aos residentes.
Assinaturas
*      Língua do processo: português.