62024CJ0515
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
12. března 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Odpočet DPH zaplacené na vstupu – Směrnice 2006/112/ES – Článek 176 druhý pododstavec – Vyloučení z nároku na odpočet DPH – Nákup vstupenek na volnočasové akce a služby – Nabytí účinnosti nároku na odpočet DPH ke dni přistoupení Španělského království k Evropskému hospodářskému společenství – Doložka standstill“
Ve věci C‑515/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko) ze dne 22. července 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 24. července 2024, v řízení
Randstad España SLU
proti
Administración General del Estado,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení: F. Schalin (zpravodaj), předseda senátu, M. Gavalec a Z. Csehi, soudci,
generální advokát: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Randstad España SLU: C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno a A. Villegas Viñeta, abogados,
–
za španělskou vládu: P. Pérez Zapico, jako zmocněnec,
–
za Evropskou komisi: C. Calvo Langdon, M. Herold a B. Martenczuk, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 23. října 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) a článku 176 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Randstad España SLU a Administración General del Estado (státní daňová správa, Španělsko) (dále jen „daňová správa“) ohledně dodatečného daňového výměru v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), kterým tato správa odepřela nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu v souvislosti s nákupem vstupenek na volnočasové akce a služby.
Právní rámec
Unijní právo
Akt o podmínkách přistoupení Španělského království a Portugalské republiky a o úpravách smluv
3
Článek 395 Aktu o podmínkách přistoupení Španělského království a Portugalské republiky a o úpravách smluv (Úř. věst. 1985, L 302, s. 23) stanoví:
„Nové členské státy uvedou v účinek opatření nezbytná k tomu, aby bylo ode dne přistoupení dosaženo souladu se směrnicemi a rozhodnutími ve smyslu článku 189 Smlouvy o EHS a článku 161 Smlouvy o Euratomu, jakož i s doporučeními a rozhodnutími ve smyslu článku 14 Smlouvy o ESUO, není-li v seznamu v příloze XXXVI nebo v jiných ustanoveních tohoto aktu určena jiná lhůta.“ (neoficiální překlad)
Šestá směrnice 77/388/EHS
4
Článek 17 odst. 6 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1, Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice o DPH“) stanovil:
„Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada [Evropských společenství] jednomyslně na návrh Komise [Evropských společenství] o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od [DPH]. [DPH] nebude za žádných okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.“
5
Šestá směrnice byla zrušena a nahrazena směrnicí o DPH, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007.
Směrnice o DPH
6
Článek 168 písm. a) směrnice o DPH stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.
7
Článek 176 směrnice o DPH zní:
„Rada [Evropské unie] na návrh [Evropské] [k]omise jednomyslně rozhodne o tom, z jakých výdajů nelze daň odpočíst. V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.
Do vstupu ustanovení uvedených v prvním pododstavci v platnost mohou členské státy zachovat veškerá vyloučení obsažená ve svých vnitrostátních předpisech k 1. lednu 1979, nebo jde-li o členské státy, které přistoupily ke Společenství po tomto dni, ke dni svého přistoupení.“ »
8
Ke dni vydání tohoto rozsudku Rada nepřijala seznam výdajů, z jakých nelze DPH odpočíst.
Španělské právo
Zákon 30/1985
9
Článek 33 odst. 1 body 3 a 5 Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon 30/1985 o dani z přidané hodnoty) ze dne 2. srpna 1985 (BOE č. 190 ze dne 9. srpna 1985, s. 25214) stanovil:
„1.   Odpočíst nelze:
[...]
3.   daň zaplacenou na vstupu při nákupu nebo dovozu potravin nebo nápojů nebo za hotelové, restaurační nebo zábavní služby, ledaže jsou určeny k použití nebo spotřebě zaměstnanci nebo třetími osobami za úplatu;
[...]
5.   daň zaplacenou na vstupu v důsledku pořízení zboží nebo služeb určených jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám.“
10
Zákon 30/1985 nabyl účinnosti dne 1. ledna 1986 a byl zrušen prostřednictvím Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon č. 37/1992 o dani z přidané hodnoty) ze dne 28. prosince 1992 (BOE č. 312 ze dne 29. prosince 1992, s. 44247).
Zákon 37/1992
11
Článek 96 odst. 1 zákona 37/1992 ve znění relevantním pro projednávanou věci stanoví:
„1.   V žádném poměru nelze uplatnit odpočet daně zaplacené na vstupu v souvislosti s pořízením, včetně pořízení pro vlastní spotřebu, dovozem, pronájmem, zpracováním, opravou, údržbou nebo používáním níže uvedeného zboží a služeb, jakož i zboží a služeb, které jsou ve vztahu k nim vedlejší nebo doplňkové:
[...]
4.   volnočasových akcí a služeb;
5.   zboží nebo služeb určených jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
12
V letech 2009, 2010 a 2011 zakoupila společnost Randstad España vstupenky na fotbalové zápasy klubů Real Madrid C. F. a F. C. Barcelona, pozvánky do zóny Paddock Club Velké ceny Španělska ve Formuli 1 a pozvánky na výlety na palubě lodi Clipper Stad Amsterdam. Provedla odpočet DPH související s nákupem těchto vstupenek, které byly určeny k bezplatnému poskytnutí jejím zákazníkům.
13
Po ověření a kontrole ze strany Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (oddělení daňové a celní kontroly Ústředního úřadu pro velké daňové poplatníky, Španělsko) vydala daňová správa daňové výměry, kterými společnosti Randstad España odepřela nárok na odpočet DPH z nákupu vstupenek na volnočasové akce a služby za roky 2009 až 2011 a nařídila opravu výše příslušné DPH podle čl. 96 odst. 1 zákona 37/1992 o DPH.
14
Společnost Randstad España podala proti těmto daňovým výměrům stížnost, kterou Tribunal Económico-Administrativo Central (Ústřední hospodářsko-správní soud, Španělsko) dne 22. listopadu 2017 zamítl. Toto zamítavé rozhodnutí napadla u senátu pro správní spory Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností, Španělsko).
15
Tento soud rozsudkem ze dne 17. ledna 2022 uvedené zamítavé rozhodnutí potvrdil v rozsahu, v němž se týkalo dodatečného vyměření v souvislosti s nákupem vstupenek na sportovní akce a volnočasové služby. Audiencia Nacional (Vrchní soud s celostátní působností) vycházel z použití doložky standstill, která vyplývá z provedení nejprve čl. 17 odst. 6 druhého pododstavce šesté směrnice a poté čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH na vnitrostátní úrovni.
16
Společnost Randstad España podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek k Tribunal Supremo (Nejvyšší soud, Španělsko), který je předkládajícím soudem.
17
Randstad España tvrdí, že na základě zásady neutrality DPH musí být osobě povinné k dani umožněno odpočíst DPH zaplacenou při nákupech souvisejících s její podnikatelskou činností. To zahrnuje nákup vstupenek na účast na sportovních nebo volnočasových akcích, které jsou bezplatně poskytovány jejím zákazníkům. Doložka standstill podle ní umožňuje zachovat vnitrostátní právní úpravu členského státu účinnou v době jeho přistoupení k Evropské unii a nese s sebou omezení odpočtu DPH. Tak tomu však v projednávané věci není. Španělské právní předpisy, které vylučují nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu z takových nákupů, totiž nebyly účinné před přistoupením Španělska k Evropskému hospodářskému společenství.
18
Podle španělské vlády sice tyto právní předpisy nabyly účinnosti dnem přistoupení Španělska k Unii, avšak byly přijaty dne 2. srpna 1985, tedy před tímto přistoupením, a mohou být zachovány na základě doložky standstill.
19
Předkládající soud uvádí, že režim odchylky od nároku na odpočet stanovený v článku 176 směrnice o DPH, zejména pokud jde o omezení tohoto nároku, již byl Soudním dvorem vyložen, mimo jiné v rozsudcích ze dne 30. září 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), a ze dne 18. července 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Z těchto rozsudků vyplývá, že omezení nároku na odpočet daně v zásadě měla být nejen stanovena, ale také účinná a skutečně použitelná před přistoupením k Unii. Kontext španělských právních předpisů v oblasti DPH je však specifický. Před přistoupením Španělského království ke Společenství totiž v tomto členském státě DPH neexistovala. Žádná z tehdy existujících daní, zejména obecná daň z obratu podniků a daň z luxusu, nebyla srovnatelná s režimem DPH. Především žádná z těchto daní neumožňovala odpočet jakékoli daně na vstupu.
20
Za těchto okolností se Tribunal Supremo (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující otázky:
„1)
Je takové pravidlo, jako je pravidlo uvedené v čl. 96 odst. 1 bodech 4 a 5 [zákona 37/1992], podle něhož nelze v žádném poměru odečíst daň zaplacenou v důsledku pořízení zboží a služeb, jako jsou sportovní akce a služby určené jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám, ačkoli osoba povinná k dani prokáže, že tyto výdaje přímo souvisejí s její podnikatelskou nebo profesní činností a byly vynaloženy výhradně za účelem podnikání nebo výkonu povolání, a že zboží a služby použila za účelem uskutečnění zdanitelných plnění, a to přestože tyto výdaje jsou daňově uznatelné pro účely daně z příjmu (daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob), slučitelné s čl. 168 písm. a) a čl. 176 prvním pododstavcem směrnice o DPH?
2)
Je takové pravidlo, jako je pravidlo uvedené v čl. 96 odst. 1 bodech 4 a 5 [zákona 37/1992], které zavádí podmínku omezující uplatnění nároku na odpočet a nabylo účinnosti dnem přistoupení Španělského království [ke Společenství], tj. dne 1. ledna 1986, aniž do dne přistoupení existovala jakákoliv norma obsahující toto omezení, slučitelné s čl. 176 druhým pododstavcem směrnice o DPH?“
K předběžným otázkám
K druhé otázce
21
V projednávané věci je třeba odpověď na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce začít posouzením druhé otázky. Jak totiž vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, daňová správa založila omezení nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu, které namítá vůči společnosti Randstad España, pouze na doložce standstill.
22
Podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která nabyla účinnosti ke dni přistoupení dotyčného členského státu k Unii a která zavedla vyloučení nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu a související s pořízením zboží a služeb, jako jsou vstupenky na sportovní akce určené jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám.
23
Podle ustálené judikatury je nárok na odpočet stanovený v čl. 168 písm. a) směrnice o DPH nedílnou součástí mechanismu DPH a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se váže přímo k celé DPH, která zatížila plnění uskutečněná na vstupu (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 25 a citovaná judikatura),
24
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že odchylky od nároku na odpočet DPH jsou přípustné pouze v případech výslovně stanovených ustanoveními směrnic, které tuto daň upravují, a je třeba je vykládat striktně (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 28 a citovaná judikatura),
25
Mezi tyto odchylky náleží čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH, který je v podstatě totožný s čl. 17 odst. 6 druhým pododstavcem šesté směrnice a jehož přijetím nebyla dotčena judikatura týkající se výkladu posledně uvedeného ustanovení (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 29 a citovaná judikatura),
26
Článek 176 druhý pododstavec směrnice o DPH obsahuje – stejně jako čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice, který mu předcházel – doložku standstill, v níž se mimo jiné pro členské státy přistupující k Unii stanoví, že vnitrostátní vyloučení z nároku na odpočet DPH, jež byla použitelná ke dni jejich přistoupení, zůstávají zachována až do okamžiku, než Rada přijme ustanovení, na která je odkazováno v prvním pododstavci tohoto článku 176, což Rada zatím neučinila (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 30 a citovaná judikatura),
27
Soudní dvůr upřesnil, že možnost, která je ponechána členským státům a spočívá v zachování vnitrostátních vyloučení z nároku na odpočet DPH na základě čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH, nicméně není neomezená. Cílem doložky standstill není umožnit novému členskému státu změnit své vnitrostátní právní předpisy při příležitosti vstupu do Evropské unie tak, že dojde k rozšíření rozsahu existujících vyloučení ve smyslu, který by vzdálil tyto právní předpisy od cílů směrnice o DPH, což by bylo v rozporu se samotným smyslem této doložky (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 31 a citovaná judikatura),
28
Ve věci v původním řízení ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že přede dnem přistoupením Španělského království ke Společenství, tj před 1. lednem 1986, neexistovala ve Španělsku spotřební daň s podobnou strukturou jako DPH, která tehdy platila ve Společenství. Podle předkládajícího soudu daně, které DPH nahradila, konkrétně a zejména obecná daň z obratu podniků a daň z luxusu, nepočítaly s obecným mechanismem odpočtu.
29
Vstup šesté směrnice v platnost ve Španělsku vedl k zavedení obecného systému odpočtu DPH.
30
Z analýzy dosahu doložky standstill stanovené v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH však vyplývá, že tato doložka nebrání tomu, aby v právních předpisech členského státu zůstala zachována výjimka, která existovala před jeho přistoupením k Unii, pokud její rozsah zůstává nezměněn.
31
S výhradou ověření předkládajícím soudem je přitom třeba předně poznamenat, že čl. 33 odst. 1 body 3 a 5 zákona 30/1985 o dani z přidané hodnoty, jehož obsah byl v podstatě převzat do čl. 96 odst. 1 bodů 4 a 5 zákona 37/1992 o DPH, podle všeho nerozšířil rozsah vyloučení z nároku na odpočet, o které jde v původním řízení, v rozporu s cíli doložky standstill v čl. 176 druhém pododstavci směrnice o DPH.
32
Je tedy třeba konstatovat, že nabytí účinnosti těchto vnitrostátních ustanovení nevedlo k žádným skutečným změnám pro hospodářské subjekty, které vzhledem k neexistenci systému DPH před tímto nabytím účinnosti ani neměly možnost provést odpočet DPH zaplacené na vstupu z dotčených výdajů.
33
Dále je třeba konstatovat, jak uvádí generální advokátka v bodě 42 svého stanoviska, že vyloučení z odpočtu DPH u výdajů na zábavu a reprezentaci je slučitelné s vůlí unijního normotvůrce. S ohledem na úzkou souvislost těchto výdajů s uspokojováním soukromých potřeb totiž toto vyloučení zapadá do logiky režimu DPH.
34
V tomto ohledu z čl. 176 prvního pododstavce směrnice o DPH vyplývá, že i když je na Radě, aby určila, z jakých výdajů nelze daň odpočíst, „[v] žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci“.
35
Za těchto podmínek by mohla být v rozporu s cíli směrnice o DPH spíše možnost odpočtu DPH zaplacené na vstupu z výdajů, jako jsou výdaje na zábavu a reprezentaci.
36
Takový výklad navíc umožňuje, aby z užitečného účinku čl. 176 druhého pododstavce směrnice o DPH těžily všechny členské státy, a to bez ohledu na systémy nepřímých spotřebních daní platné před jejich přistoupením k Unii. Jak v podstatě uvádí generální advokátka v bodech 4 a 46 až 48 svého stanoviska, opačný výklad by mohl způsobit újmu těm členským státům, které před svým přistoupením k Unii neměly ve svých právních předpisech daň rovnocennou nebo totožnou s DPH
37
Konečně vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení dostatečně upřesňují povahu nebo předmět zboží nebo služeb, u nichž je nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu vyloučen, aby bylo zajištěno, že možnost přiznaná členským státům nebude sloužit ke stanovení obecných vyloučení z tohoto režimu (viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, bod 40 a citovaná judikatura),
38
Vyloučení nároku na odpočet daně zaplacené na vstupu při pořízení zboží nebo služeb určených k bezplatnému poskytnutí zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám, stanovené těmito právními předpisy, je totiž dostatečně přesné a nemá obecnou povahu.
39
V každém případě je irelevantní okolnost uvedená předkládajícím soudem v předběžné otázce, že dotčené výdaje jsou daňově odpočitatelné pro účely daně z příjmů ve Španělsku. Jak zdůrazňuje generální advokátka v bodě 35 svého stanoviska, daň z příjmů není na úrovni Unie harmonizována, takže členské státy mohou zachovat nebo zavést odlišná pravidla pro zákazy odpočtu výdajů od základu této daně. Kromě toho právní předpisy upravující uvedenou daň sledují jiné cíle, a sice zpravidla zdanit příjmy pocházející z určité činnosti nebo zboží, zatímco právo v oblasti DPH zdaňuje výdaje související se spotřebním zbožím.
40
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že čl. 176 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která nabyla účinnosti ke dni přistoupení dotyčného členského státu k Unii a která zavedla vyloučení nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu a související s pořízením zboží a služeb, jako jsou vstupenky na sportovní akce určené jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám.
K první otázce
41
S ohledem na odpověď na druhou otázku není třeba na první otázku odpovídat.
K nákladům řízení
42
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 176 druhý pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, která nabyla účinnosti ke dni přistoupení dotyčného členského státu k Evropské unii a která zavedla vyloučení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu a související s pořízením zboží a služeb, jako jsou vstupenky na sportovní akce určené jako pozornost zákazníkům, zaměstnancům nebo třetím osobám.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: španělština.