62008CJ0352_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑352/08
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 11. jūlijā un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 31. jūlijā, tiesvedībā
Modehuis A. Zwijnenburg BV
pret
Staatssecretaris van Financiën .
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs, kas pilda pirmās palātas priekšsēdētāja pienākumus, A. Ticano [ A. Tizzano ], tiesneši E. Levits, E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], M. Ilešičs [ M. Ilešič ] un Ž. Ž. Kāzels [ J.‑J. Kasel ] (referents),
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs R. Grass [ R. Grass ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Modehuis A. Zwijnenburg BV
vārdā – A. Bremmers [ A. Bremmer ], advocaat,
– Nīderlandes valdības vārdā – K. Viselsa [ C. Wissels ] un M. Norta [ M. Noort ], pārstāves,
– Francijas valdības vārdā – Ž. de Bergess [ G. de Bergues ] un Ž. K. Grasija [ J.‑C. Gracia ], pārstāvji,
– Itālijas valdības vārdā – I. Bruni [ I. Bruni ], pārstāve, kurai palīdz P. Džentili [ P. Gentili ], avvocato dello Stato,
– Portugāles valdības vārdā – L. Inešs Fernandišs [ L. Inez Fernandes ], pārstāvis,
– Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ] un V. Rols [ W. Roels ], pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2009. gada 16. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai (OV L 225, 1. lpp.), 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
2. Šis lūgums tika izteikts tiesvedībā starp Modehuis A. Zwijnenburg BV (turpmāk tekstā – “ Zwijnenburg ”) un Staatssecretaris van Financiën
[valsts sekretāru finanšu lietās] par lūgumu atmaksāt samaksāto nodokli par īpašuma tiesību maiņu, pamatojoties uz likumā paredzētu atbrīvojumu no nodokļa uzņēmumu apvienošanās gadījumā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesiskais regulējums
3. Atbilstoši Direktīvas 90/434 preambulas pirmajam apsvērumam tās mērķis ir nodrošināt, ka dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību pārstrukturēšanas darījumus, piemēram, apvienošanu, sadalīšanu, aktīvu pārvešanu un kapitāla daļu maiņu, netraucē īpaši ierobežojumi, nepilnības vai traucējumi, ko cita starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi.
4. No šīs direktīvas ceturtā apsvēruma izriet, ka kopējai nodokļu sistēmai būtu jāvairās uzlikt nodokļus par uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, to aktīvu pārvešanu vai akciju maiņām, un reizē būtu jāsargā tās valsts finanšu intereses, kurā atrodas iegādātā sabiedrība vai pārvedamā sabiedrība.
5. Atbilstoši minētās direktīvas 4. panta 1. punktam “sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus”.
6. Saskaņā ar Direktīvas 90/434 8. panta 1. punktu, “ja apvieno vai sadala sabiedrības, vai maina to akcijas, kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai”.
7. Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir šāds:
“1. Dalībvalsts var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus II, III un IV sadaļas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka sabiedrību apvienošanas, sadalīšanas, to aktīvu pārvešana vai akciju maiņa:
a) notiek ar galveno mērķi vai vienu no galveniem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem; ja kādu no 1. pantā minētajām operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajās operācijās, vai racionalizētu to darbības, tad tas var pamatot pieņēmumu, ka operācijas galvenais mērķis vai viens no galveniem mērķiem ir nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem.”
Valsts tiesiskais regulējums
8. 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli ( Wet op de vennootschapsbelasting
1969) 14. pantā, redakcijā, kas piemērojama pamata lietas faktiem, ir noteikts šādi:
“1. Nodokļu maksātājs, kurš nodod visu uzņēmumu vai tā daļu (cedents) citam uzņēmumam, kurš jau ir nodokļu maksātājs vai kurš par tādu kļūst minētās nodošanas rezultātā (cesionārs) apmaiņā pret cesionāra akcijām (uzņēmumu apvienošana), nevar ņemt vērā cesijas rezultātā jeb saistībā ar to radušos peļņu. [..]. Ja peļņa netiek ņemta vērā, cesionārs stājas cedenta vietā attiecībā uz visu uzņēmumu apvienošanas rezultātā iegūto īpašumu.
[..]
4. Atkāpjoties no 1. un 2. punkta noteikumiem, peļņu ņem vērā, ja uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis ir bijis izvairīšanās no nodokļiem vai to maksāšanas atlikšana. Līdz neapstiprinās pretējais, ir uzskatāms, ka uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis ir bijis izvairīšanās no nodokļiem vai to maksāšanas atlikšana, ja tas netiek veikts ekonomiski pamatotu iemeslu dēļ, kā, piemēram, cedenta un cesionāra darbības pārstrukturizēšana vai racionalizācija. Ja triju gadu laikā pēc nodošanas cedenta vai cesionāra akcijas pilnībā vai daļēji, tieši vai netieši tiek nodotas uzņēmumam, kuram nav saistības ar cedentu vai cesionāru, ekonomiski pamatotie iemesli ir uzskatāmi par neesošiem, līdz netiek pierādīts pretējais.
[..]
8. Cedents, kurš vēlas būt pārliecināts, ka netiks uzskatīts, ka uzņēmumu apvienošanas galvenais mērķis ir bijis izvairīšanās no nodokļiem vai to maksāšanas atlikšana, pirms nodošanas var vērsties ar iesniegumu pie inspektora, kurš šajā sakarā pieņem lēmumu, ko var apstrīdēt.”
9. Atbilstoši 1970. gada Likuma par tiesisko darījumu nodokli ( Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970) 2. pantam, redakcijā, kas piemērojama pamata lietas faktiem, par nodokli par īpašuma tiesību maiņu uzskata “nodokli, ko iekasē, iegūstot nekustamo īpašumu Nīderlandē, vai nodokļus, ar ko tiek aplikts šis īpašums”.
10. Šī likuma 4. pantā ir precizēts, ka:
“Ar “īpašumu” 2. panta izpratnē šajā gadījumā saprot (fiktīvs nekustamais īpašums):
a) tādu uzņēmumu akcijas, kuru kapitāls ir iedalīts akcijās un kura aktīvus iegūšanas brīdī vai gada laikā pirms šī notikuma galvenokārt veido vai veidoja Nīderlandē esoši nekustamie īpašumi, ar nosacījumu, ka šie nekustamie īpašumi, kopā ņemot, pakārtoti vai galvenokārt ir vai bija līdzeklis šo nekustamo īpašumu iegūšanai, nodošanai vai izmantošanai;
[..].”
11. Atbilstoši minētā likuma 14. pantam “nodokļa likme ir 6 %”.
12. Šī paša likuma 15. panta 1. punkta h) apakšpunkts ir šāds:
“1. No nodokļa atbilstoši valsts pārvaldes noteikumos paredzētiem nosacījumiem atbrīvo īpašuma iegūšanu: [..]
h) uzņēmumu apvienošanas, sadalīšanas vai iekšējas reorganizācijas ietvaros; [..].”
13. Likuma par tiesisko darījumu nodokli ieviešanas dekrēta ( Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van rechtsverkeer ) 5.a pantā, redakcijā, kas piemērojama pamata lietas faktiem, ir noteikts šādi:
“1. Likuma 15. panta 1. punkta h) apakšpunktā minētais apvienošanas atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams, ja sabiedrība apmaiņā pret akcijām iegūst citas sabiedrības neatkarīgu daļu vai to pilnībā.
2. Par akciju iegūšanu ir uzskatāmi gadījumi, kad papildus akcijām tiek samaksāta naudas summa, lielākais, 10 % apmērā no iegūto akciju vērtības.
[..]
7. Šī panta piemērošanas sakarā par sabiedrību ir uzskatāma akciju sabiedrība, privāttiesību sabiedrība ar ierobežotu atbildību, atklāta komandītsabiedrība vai jebkāda cita sabiedrība, kuras kapitāls pilnībā vai daļēji ir izteikts akcijās [..].”
Pamata lietas fakti un prejudiciālais jautājums
14. Zwijnenburg nodarbojās ar apģērbu tirdzniecību divos veikalos, kas atradās Tolstraat 17 un 19 Mērbēkā [ Meerbeek ] (Nīderlande). Zwijnenburg piederēja telpas Tolstraat 19 un tā nomāja telpas Tolstraat 17 no A. Zwijnenburg Beheer BV (turpmāk tekstā – “ Beheer ”), kura bija to īpašniece un kuras vienīgā nodarbošanās bija nekustamo īpašumu apsaimniekošana.
15. Beheer akcijas piederēja A. J. Zveinenburgam [ A. J. Zwijnenburg ] un viņa dzīvesbiedrei (turpmāk tekstā – “vecāki”).
16. Zwijnenburg akcijas ar holdinga sabiedrības starpniecību piederēja L. E. Zveinenburgam [ L. E. Zwijnenburg ] (turpmāk tekstā – “dēls”) un viņa dzīvesbiedrei.
17. Lai pabeigtu uzņēmuma nodošanu dēlam, kas bija uzsākta jau 1990. gada decembrī, tika paredzēts, ka Zwijnenburg apģērbu tirdzniecību pārcels uz telpām Tolstraat 19, par to saņemot Beheer
akcijas. Atbilstoši 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 14. panta 1. punktam šī uzņēmumu apvienošana bija jāatbrīvo no nodokļiem.
18. Nākamajā posmā Zwijnenburg bija jāiegūst atlikušās vecākiem piederošās Beheer
akcijas, uz kurām bija iegūta pirkuma opcija. Šis darījums bija jāatbrīvo no nodokļa par īpašuma tiesību maiņu atbilstoši 1970. gada Likuma par tiesisko darījumu nodokli 15. panta 1. punkta h) apakšpunkta un minētā likuma piemērošanas noteikumu 5.a panta apvienotajiem noteikumiem.
19. Ar 2004. gada 13. janvāra vēstuli Zwijnenburg
vērsās finanšu pārvaldē, lai iegūtu apliecinājumu tam, ka iecerētā Zwijnenburg
un Beheer
apvienošana, kā arī vēlāk paredzētā Beheer
akciju pāreja Zwijnenburg īpašumā varētu tikt atbrīvota no nodokļiem, īpaši no nodokļa par īpašuma tiesību maiņu.
20. Ar 2004. gada 19. janvāra lēmumu nodokļu dienesta inspektors lūgumu tomēr noraidīja, uzskatīdams, ka iecerēta uzņēmumu apvienošana ietilpst 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 14. panta 4. punkta piemērošanas jomā, jo apvienošanas galvenais mērķis esot izvairīšanās no nodokļiem vai to maksāšanas atlikšana.
21. Saņēmis sūdzību, inspektors tomēr savu lēmumu paturēja spēkā. Izskatījusi apelācijas sūdzību, Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage
[Hāgas apgabala Augstākā tiesa] Zwijnenburg par šo lēmumu celto prasību atzina par nepamatotu.
22. Minētā tiesa norāda, ka vēlme apvienot Tolstraat 17 un 19 esošās telpas vienā uzņēmumā, no kura labuma guvējs galu galā bija tikai dēls, protams, atbilst pamatotiem ekonomiskiem apsvērumiem. Tā tomēr uzskata, ka veids, kādā ar šo apvienošanu tika apvienotas minētas telpas, nav ekonomisku mērķu vadīts, ņemot vērā, ka Zwijnenburg savs uzņēmums bija jānodod Beheer un vēlāk jāiegūst tā izlaistās akcijas.
23. Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage uzskata, ka Zwijnenburg nav pietiekami juridiski pamatoti pierādījusi, ka iecerētās uzņēmumu apvienošanas pamatmērķis vai pamatmērķi nav krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas. Vienīgais minētā apvienošanas darījuma iemesls esot bijis izvairīšanās no nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, kas būtu jāmaksā, tiešā veidā nododot telpas Tolstraat 17 Zwijnenburg, kā arī atlikt sabiedrību ienākuma nodokļa maksāšanu, kas jāmaksā par starpību starp minēto telpu iegrāmatoto vērtību un darījuma vērtību nodošanas brīdī.
24. Gerechtshof te ‘s‑Gravenhage atzina, ka, pat ja darījuma galīgo mērķi būtu noteikusi komercdarbība, šajā sakarā konstruētā darījumu ķēde esot kalpojusi vienīgi kā fikcija, lai izmantotu uzņēmumu apvienošanai paredzētos atbrīvojumus no nodokļiem.
25. Zwijnenburg tādēļ iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden
[Nīderlandes Augstākajā tiesā].
26. Šī tiesa konstatēja, ka ar attiecīgo darījumu vecāki saglabā interesi uzņēmumā, kaut arī viņu nodoms bija no tā izstāties par labu viņu dēlam un viņa dzīvesbiedrei. No minētā tā secināja, ka viens no iecerētās apvienošanas galvenajiem mērķiem bija izvairīties no zināmām fiskālām sekām, proti, it īpaši nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, kas būtu jāmaksā Zwijnenburg, ja tā būtu ieguvusi telpas Tolstraat 17 vai ja tai tiktu nodotas Beheer akcijas.
27. Hoge Raad der Nederlanden atgādina, ka 1969. gada Likuma par sabiedrību ienākuma nodokli 14. pantā ir pārņemti Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta noteikumi, lai tos piemērotu arī vienīgi valsts mēroga situācijās. Katrā ziņā tā norāda, ka nodoklis par īpašuma tiesību pāreju nav to nodokļu starpā, no kuru maksāšanas var izvairīties, pamatojoties uz šo direktīvu.
28. Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma tiesvedību apturēt un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [..] Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja tiesisko darījumu kopuma mērķis ir izvairīties no nodokļa uzlikšanas, uz kuru neattiecas šajā direktīvā noteiktās priekšrocības, nodokļu maksātājam var atteikt piemērot šajā direktīvā noteiktās priekšrocības?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
29. Visi lietas dalībnieki, kas iesniedza rakstveida apsvērumus, izņemot Zwijnenburg, ir nolēmuši, ka Tiesai ir jāatzīst sava kompetence atbildēt uz prejudiciālo jautājumu.
30. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka saskaņā ar EKL 234. pantu Tiesas kompetencē ir sniegt prejudiciālus nolēmumus par EK līguma interpretāciju, kā arī par [Eiropas] Savienības iestāžu pieņemto tiesību aktu interpretāciju.
31. Protams, ir skaidrs, ka pamata lietā runa ir par valsts tiesību normu, kas piemērojama vienīgi valsts mēroga situācijā.
32. Katrā ziņā iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka Nīderlandes likumdevējs, transponējot Direktīvas 90/434 normas, bija nolēmis minētajā direktīvā paredzēto nodokļu režīmu piemērot arī valsts mēroga situācijās, kā rezultātā valsts mēroga un pārrobežu pārstrukturēšanas darījumiem ir jāpiemēro viens nodokļu režīms attiecībā uz apvienošanu.
33. Atbilstoši Tiesas judikatūrai gadījumā, kad valsts tiesības saistībā ar šīs valsts īpašo iekšējo situāciju paredz tādus pašus risinājumus kā Savienības tiesības, lai it sevišķi nepieļautu dalībvalsts pilsoņu diskrimināciju vai konkurences izkropļojumus, no Savienības tiesībām pārņemto noteikumu vai jēdzienu vienveidīga interpretācija neatkarīgi no apstākļiem, kādos tos paredzēts piemērot, ir Savienības interesēs – lai novērstu interpretācijas atšķirības nākotnē (skat. 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C‑28/95 Leur‑Bloem, Recueil, I‑4161. lpp., 32. punkts, un 2002. gada 15. janvāra spriedumu lietā C‑43/00 Andersen og Jensen, Recueil, I‑379. lpp., 18. punkts).
34. Ir jāpiebilst, ka vienīgi valsts tiesa var novērtēt precīzu šīs atsauces uz Savienības tiesībām apjomu, jo Tiesas kompetence ir ierobežota ar vienīgi šo tiesību normu pārbaudi (iepriekš minētais spriedums lietā Leur‑Bloem, 33. punkts).
35. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Tiesa ir kompetenta interpretēt Direktīvas 90/434 normas, pat ja ar tām tieši netiek reglamentēta pamata lietas situācija. Tādēļ ir jāsniedz atbilde uz Hoge Raad der Nederlanden
uzdoto jautājumu.
Par prejudiciālo jautājumu
36. Uzdodot šo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā ir vēlējusies noskaidrot, vai Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzēto priekšrocību izmantošanu var atteikt nodokļu maksātājam, kurš, noslēdzot tiesisko darījumu kopumu, kurā ietilpst uzņēmumu apvienošana, ir iecerējis izvairīties no tāda nodokļa kā pamata lietā minētais, proti, nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, maksāšanas, kaut arī šis nodoklis minētajā direktīvā nav paredzēts.
37. No lietas materiāliem izriet, ka, tā kā nav konkrētas valsts tiesību normas, pamatojoties uz ko Nīderlandes nodokļu iestādes varētu aizliegt izmantot atbrīvojumu no nodokļa par īpašuma tiesību maiņu uzņēmumu apvienošanas gadījumā, ja ir konstatēts, ka šī nodokļa nemaksāšana ir galvenais iemesls, kādēļ nodokļu maksātājs veic uzņēmumu apvienošanu, minētās iestādes vēlas piemērot Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu, lai iekasētu sabiedrību ienākuma nodokli kā kompensāciju par neuzlikto nodokli par īpašuma tiesību maiņu.
38. Attiecībā uz minētās direktīvas mērķi Tiesa jau tika atzinusi, ka tas atbilstoši direktīvas pirmajam apsvērumam ir no konkurences viedokļa neitrālu nodokļu tiesību normu ieviešana, lai uzņēmumi varētu pielāgoties kopējā tirgus prasībām, kāpināt ražīgumu un uzlabot konkurētspēju starptautiskā mērogā. Šajā pašā apsvērumā ir arī paredzēts, ka dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanu, sadalīšanu, aktīvu pārvešanu un akciju maiņu nedrīkst kavēt ierobežojumi, nepilnības vai traucējumi, ko citu starpā rada dalībvalstu nodokļu noteikumi (iepriekš minētais spriedums lietā Leur‑Bloem, 45. punkts).
39. Vēl konkrētāk: Direktīvas 90/434 mērķis ir novērst nodokļu šķēršļus pārrobežu restrukturizācijai, nodrošinot, ka iespējamā kapitāla daļu vērtības paaugstināšana netiktu aplikta ar nodokli pirms tās faktiskas īstenošanas (2007. gada 5. jūlija spriedums lietā C‑321/05 Kofoed, Krājums, I‑5795. lpp., 32. punkts, un 2008. gada 11. decembra spriedums lietā C‑285/07 A.T., Krājums, I‑9329. lpp., 28. punkts).
40. Šajā sakarā Direktīvā 90/434, īpaši tās 4. pantā, ir noteikts, ka sabiedrību apvienošana vai sadalīšana nav iemesls uzlikt nodokļus kapitāla peļņai, ko aprēķina, izmantojot starpību starp pārvesto aktīvu un pasīvu patieso vērtību un to vērtību, kurai uzliek nodokļus, un tās 8. pantā – ka, ja apvieno vai sadala sabiedrības vai maina to akcijas kādam pārvedamās vai iegādātās sabiedrības akcionāram pret vērtspapīriem, kas pieder pie iegādātās sabiedrības kapitāla, piešķirot vērtspapīrus, kas pieder pie saņēmējas vai iegādātājas sabiedrības kapitāla, tas nav iemesls uzlikt nodokļus šī akcionāra ienākumiem, peļņai vai kapitāla peļņai.
41. Tāpat Tiesa jau ir precizējusi, ka kopējā nodokļu sistēma, kura paredzēta Direktīvā 90/434 un kas ietver dažādas nodokļu priekšrocības, ir vienādi piemērojama ikvienai apvienošanas, sadalīšanas, aktīvu pārvešanas un akciju maiņas operācijai neatkarīgi no tā, vai akciju maiņas iemesli ir finansiāla, saimnieciska vai vienkārši nodokļu rakstura (skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Leur‑Bloem, 36. punkts, un Kofoed, 30. punkts).
42. No tā izriet, ka darījumu, kuriem var piemērot Direktīvā 90/434 paredzētos priekšrocību režīmus, noteikšana nav atkarīga no finansiāla, saimnieciska vai nodokļu rakstura apsvērumiem. Savukārt iecerētā darījuma motīvi ir svarīgi, īstenojot minētās direktīvas11. panta 1. punktā paredzēto iespēju.
43. Tādēļ saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis var atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus vai daļu šīs direktīvas noteikumus vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības, ja izrādās, ka akciju maiņas operācijas notiek ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem nemaksāt nodokļus vai izvairīties no nodokļiem. Turklāt šis pats noteikums precizē, ka fakts, ja kādu no operācijām neveic nopietnu komerciālu mērķu dēļ, piemēram, lai restrukturētu sabiedrības, kas piedalās šajos darījumos, vai racionalizētu to darbības, var pamatot pieņēmumu, ka šāds ir darījuma galvenais mērķis (iepriekš minētie spriedumi lietās Leur‑Bloem, 38. un 39. punkts, kā arī Kofoed, 37. punkts).
44. Lai pārbaudītu, vai paredzamajam darījumam ir šāds mērķis, valsts kompetentās iestādes nevar piemērot tikai iepriekš noteiktus vispārīgus kritērijus, bet tām katrā atsevišķā gadījumā darījums ir jāpārbauda vispārēji (iepriekš minētais spriedums lietā Leur‑Bloem, 41. punkts).
45. Tikai izņēmuma gadījumos un īpašos apstākļos dalībvalstis saskaņā ar Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu drīkst atteikties pilnībā vai daļēji piemērot visus vai daļu šīs direktīvas noteikumu vai arī var neļaut izmantot to piešķirtās priekšrocības (iepriekš minētie spriedumi lietās Kofoed, 37. punkts, un A.T., 31. punkts).
46. Tādējādi Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā izņēmuma noteikums ir jāinterpretē šauri, ņemot vērā tā tekstu, mērķi, kā arī kontekstu, kurā tas iekļaujas.
47. Atsaucoties uz ekonomiski pamatotiem mērķiem darījumā līdzdarbojošos uzņēmumu restrukturizācijai vai darbības racionalizācijai, kurus konstatējot, zustu pamats aizdomām par krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļiem, minētā norma aprobežojas vienīgi ar uzņēmumu apvienošanos un citiem ar reorganizāciju saistītiem darījumiem un tādēļ ir piemērojama tikai attiecībā uz nodokļiem, kurus ir jāmaksā sakarā ar minētajiem darījumiem.
48. Iepriekš minēto turklāt apstiprina tas, ka pašreizējā [Eiropas] Savienības tiesiskajā situācijā tiešo nodokļu iekasēšana neietilpst tās kompetencē.
49. Kā savu secinājumu 52. punktā norādījusi ģenerāladvokāte, ar Direktīvu 90/434 pilnībā nesaskaņo nodokļus un nodevas, ko drīkst iekasēt sakarā ar dažādu dalībvalstu sabiedrību apvienošanu vai līdzīgiem darījumiem. Paredzot konkurencei neitrālus noteikumus nodokļu jomā, ar šo direktīvu tiek labotas tikai zināmas neērtības nodokļu jomā, kas saistītas ar uzņēmumu pārrobežu restrukturizāciju.
50. No tā izriet, ka tikai Direktīvā 90/434 konkrēti minētie nodokļi var būt pamats ar šo direktīvu izveidoto priekšrocību izmantošanas pamats un tādējādi var uzskatīt, ka tie ietilpst minētās direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā izņēmuma piemērošanas jomā.
51. Minēto priekšrocību režīmu ietvaros Direktīva 90/434 būtībā attiecas uz nodokļiem sabiedrībām un to biedriem, īpašu nozīmi piešķirot peļņas no kapitāla aplikšanai ar nodokli.
52. Turpretim minētajā direktīvā nav nekādu norāžu par to, kas ļautu secināt, ka ar to būtu iecerēts priekšrocību režīmu attiecināt arī uz citiem nodokļiem, kā, piemēram, pamata lietā minētā, kas ir nodoklis, kuru iekasē, iegūstot attiecīgajā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu.
53. Šāda situācija tādēļ ir uzskatāma par ietilpstošu dalībvalstu tiesiskajā kompetencē.
54. Šādos apstākļos nevar liegt izmantot Direktīvā 90/434 paredzētos priekšrocību režīmus, piemērojot tās 11. panta 1. punkta a) apakšpunktu, lai kompensētu tāda nodokļa kā pamata lietā apskatāmais nemaksāšanu, kura aprēķina bāze un likme pavisam noteikti atšķiras no aprēķina bāzēm un likmēm nodokļiem, kas piemērojami sabiedrību apvienošanās gadījumos un citiem ar tām saistītiem reorganizācijas darījumiem.
55. Atšķirīgas pieejas izmantošana būtu pretrunā ne vien Direktīvas 90/434 vienotai un saskaņotai interpretācijai, bet arī pārsniegtu to, kas vajadzīgs attiecīgās dalībvalsts finansiālo interešu aizsardzībai, kā tas ir paredzēts minētās direktīvas ceturtajā apsvērumā. Kā savu secinājumu 66. punktā ir norādījusi ģenerāladvokāte, ja sabiedrības apvienošanas galvenais mērķis ir izvairīties no nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, attiecīgās dalībvalsts finanšu interešu aizsardzība aprobežojas tikai ar šī nodokļa par īpašuma tiesību maiņu iekasēšanu un tādējādi neietilpst minētās direktīvas piemērošanas jomā.
56. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 90/434 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzēto priekšrocību režīmu izmantošanu nevar atteikt nodokļu maksātājam, kurš ir iecerējis noslēgt tiesisko darījumu kopumu, kurā ietilpst uzņēmumu apvienošana, lai izvairītos no tāda nodokļa maksāšanas, kā pamata lietā apskatāmais, proti, nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, jo šis nodoklis neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā.
Par tiesāšanās izdevumiem
57. Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/434/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā paredzēto priekšrocību režīmu izmantošanu nevar atteikt nodokļu maksātājam, kurš ir iecerējis noslēgt tiesisko darījumu kopumu, kurā ietilpst uzņēmumu apvienošana, lai izvairītos no tāda nodokļa maksāšanas, kā pamata lietā apskatāmais, proti, nodokļa par īpašuma tiesību maiņu, jo šis nodoklis neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā.