EUR-Lex - 61995C0002 - DE
Wichtiger rechtlicher Hinweis
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61995C0002
Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer vom 4. Juli 1996.
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Sparekassernes Datacenter (SDC) gegen Skatteministeriet.
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Ersuchen um Vorabentscheidung: Østre Landsret - Dänemark.
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Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 - Befreite Umsätze.
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Rechtssache C-2/95.
Sammlung der Rechtsprechung 1997 Seite I-03017
Schlußanträge des Generalanwalts
1 Das Östre Landsret, Dänemark, hat sechs Fragen nach der Auslegung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3, 4 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(1) (im folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt. 2 In dem Rechtsstreit vor dem dänischen Gericht geht es um die Entscheidung, ob bestimmte Dienstleistungen des Klägers gegenüber einer Reihe von Kreditinstituten (Sparkassen und Banken) mehrwertsteuerpflichtig sind. Im einzelnen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob diese Leistungen unter die Bestimmungen über die Mehrwertsteuerbefreiung in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3, 4 und 5 der Sechsten Richtlinie fallen. Sachverhalt und Verfahren des Ausgangsrechtsstreits, wie sie sich nach dem Vorlagebeschluß darstellen 3 Das Sparekassernes Datacenter (SDC) ist eine von Danmarks Sparekasseforening (dänischer Sparkassenverband) errichtete juristische Person, die im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist. Es stellt nach den dänischen Rechtsvorschriften kein Geld- oder Kreditinstitut dar(2). Das SDC erbrachte vor 1993 eine ganze Reihe von Leistungen, in erster Linie für die genannten Sparkassen, aber auch für andere Unternehmen des Finanzsektors(3). 4 Nach der Umstrukturierung im Jahr 1993 errichtete das SDC eine Aktiengesellschaft (SDC af 1993 A/S), die sämtliche bisher vom Kläger erbrachten Leistungen durchführt und damit für die den Kreditinstituten erbrachten Leistungen verantwortlich ist. Aus organisatorischen Gründen stellt das SDC af 1993 A/S die Leistungen dem Kläger in Rechnung, der wiederum diese den Mitgliedern des SDC in Rechnung stellt. 5 Dem Rechtsstreit liegt die Situation zugrunde, die bis zu der 1993 durchgeführten Umstrukturierung der Tätigkeiten des Klägers bestand. Die mögliche Auswirkung der Leistungen, die nach der Umstrukturierung erbracht worden sind, ist Gegenstand der letzten Vorlagefrage (Frage 6). 6 Die Mitglieder des Klägers sind Sparkassen und Banken(4). Nach der Jahresbilanz 1992 belief sich der Bruttoumsatz des SDC auf 650,2 Millionen DKR, von denen 378,2 Millionen auf "EDV-Einnahmen" beruhten. 7 Im Juli 1986 wandte sich der Kläger an die zuständige Verwaltung (Distriktstoldkammer) wegen der Frage, ob der Teil seiner Tätigkeiten, der sich als "einfache" Überweisungsvorgänge qualifizieren lasse, von der Mehrwertsteuer befreit sei. Bis dahin war Mehrwertsteuer für sämtliche Leistungen entrichtet worden. 8 Am 23. September 1986 erging der Bescheid der Distriktstoldkammer, daß die Tätigkeiten des Klägers, die in der Durchführung des Überweisungsverkehrs zwischen zwei Kreditinstituten bestuenden, von der Mehrwertsteuer befreit seien. 9 Am 18. Juli 1988 beantragte der Kläger die Rückzahlung von etwa 229 Millionen DKR, die der Höhe der Mehrwertsteuer entsprachen, die er nach seiner Meinung für die Überweisung von Geldern zwischen dem 1. Oktober 1981 und dem 31. März 1988 zuviel gezahlt hatte. 10 Angesichts der Höhe des Betrages und des Präzedenzcharakters legte die Distriktstoldkammer die Frage der vorgesetzten Behörde, der Told- og Skattestyrelse (zentrale Zoll- und Steuerverwaltung) vor. 11 Diese vertrat in ihrer Entscheidung vom 20. April 1990 die Auffassung, daß nur der unter 4.7 des Katalogs des Klägers (Informationsblatt für den Kunden) erwähnte Überweisungsverkehr "als solcher" als nach § 2 Absatz 3 Buchstabe j des dänischen Mehrwertsteuergesetzes von der Mehrwertsteuer befreit angesehen werden könne; durch dieses Gesetz war Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie in innerstaatliches dänisches Recht umgesetzt worden. 12 Aufgrund dieser Entscheidung ordnete die Told- og Skattestyrelse an, an den Kläger die zuviel gezahlte Mehrwertsteuer (61 022 170 DKR) zuzueglich der Zinsen in Höhe von 13 376 520 DKR zurückzuzahlen. 13 Der Kläger legte gegen diese Entscheidung Rechtsbehelf beim Momsnävn (Verwaltungsausschuß für Rechtsbehelfe in Mehrwertsteuersachen) ein, der als oberste Verwaltungsinstanz mit Bescheid vom 14. Februar 1992 entschied, daß keine der vom Kläger erbrachten Leistungen mehrwertsteuerfrei sei. 14 Am 27. April 1992 erhob der Kläger gegen die Entscheidung des Momsnävn Klage beim Östre Landsret, das die Vorabentscheidungsfragen vorgelegt, die wörtlich wie folgt lauten: 1. Ist Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, daß Leistungen der oben unter 3 und 5 [der Vorlageentscheidung] beschriebenen Art von der Mehrwertsteuer zu befreien sind? Steht es in diesem Zusammenhang der Befreiung von der Mehrwertsteuer nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 entgegen, wenn ein Umsatz im Sinne dieser Vorschrift ganz oder teilweise im Wege der elektronischen Datenverarbeitung ausgeführt wird? 2. In Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 1 und 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie wird der Ausdruck "durch die Kreditgeber" verwendet. Diese Einschränkung findet sich in Buchstabe d Nummern 3 bis 5 nicht. Kommt diesem Unterschied Bedeutung für die Auslegung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 zu? 3. A. Ist es für die Anwendung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 von Bedeutung, ob die Umsätze von Geldinstituten oder von anderen ausgeführt werden? B. Ist es für die Anwendung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 von Bedeutung, ob die Finanzdienstleistung von einem Geldinstitut durchgeführt wird, das in Beziehung zu einem Kunden steht? C. Wenn es für die Anwendung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 nicht erforderlich ist, daß das Geldinstitut selbst die ganze Leistung ausführt, stellt sich die Frage, ob das Geldinstitut Leistungen ganz oder teilweise von einer anderen Person kaufen kann, mit der Wirkung, daß die Leistungen, die von dieser anderen Person ausgeführt werden, unter Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 fallen, oder können an diese andere Person besondere Anforderungen gestellt werden? 4. Wie ist der in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 4 verwendete Ausdruck "Umsätze ..., die sich auf .... beziehen" zu verstehen? Hiermit soll geklärt werden, ob der Ausdruck "Umsätze ..., die sich auf .... beziehen", dahin zu verstehen ist, daß die Mehrwertsteuerbefreiung auch in Fällen zu gewähren ist, in denen eine Person entweder nur einen Teil dieser Leistung oder nur einige der Transaktionen im Sinne der Richtlinienbestimmungen ausführt, die für die Erbringung der gesamten Finanzdienstleistung erforderlich sind. 5. Ist es für die Auslegung des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 von Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige, der für Vorgänge im Sinne dieser Vorschrift die Befreiung von der Mehrwertsteuer begehrt, diese Umsätze für Rechnung des Geldinstituts ausführt, in dessen Namen die Leistung erbracht wird? 6. Ist es nach der Umorganisation des Klägers für die Anwendung des Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 bis 5 von Bedeutung, daß die fraglichen Leistungen jetzt von einer Aktiengesellschaft erbracht werden, die die Leistungen an die angeschlossenen Geldinstitute liefert? Es sei angemerkt, daß die Aktiengesellschaft die genannten Leistungen dem Kläger in Rechnung stellt, der diese wiederum den Mitgliedsgeldinstituten in Rechnung stellt. Vorbemerkung zur Natur der Dienstleistungen des Sparekassernes Datacenter und der Tragweite der Vorlagefragen 15 Das vorlegende Gericht hat in seinem Vorlagebeschluß eine Würdigung der Merkmale der Leistungen vorgenommen, die der Kläger gegenüber seinen Mitgliedern oder deren Kunden erbringt(5). Diese Würdigung aufgrund einer Prüfung des in der Sache vorgelegten (vor allem schriftlichen) Beweismaterials(6) ist Ausgangspunkt für die rechtliche Qualifizierung der erbrachten Dienstleistungen, um entscheiden zu können, ob diese in die Besteuerungsgrundlage einzubeziehen sind. 16 In einem System der Zusammenarbeit der Gerichte, wie es in Artikel 177 EG-Vertrag geregelt ist, kommt die Aufgabe der Beweiswürdigung im Ausgangsrechtsstreit logischerweise ausschließlich dem nationalen Gericht zu. Der Gerichtshof kann daher, wie es wörtlich im Vorlagebeschluß heisst, "davon ausgehen, daß die Leistungen des Klägers folgende Merkmale haben": - Der Kläger erbringt nur Dienstleistungen auf Wunsch einer Mitgliedssparkasse, eines ihrer Kunden, oder eines Dritten, der aufgrund einer Absprache mit dem Kunden befugt ist, z. B. Zahlungen zu verlangen; - das Ersuchen erfolgt durch elektronische Übermittlung einer Information; diese Information kann bewirken, daß eine Leistung sofort ausgeführt wird oder daß über einen kürzeren oder längeren Zeitraum hinweg verschiedene aufeinanderfolgende Leistungen ausgeführt werden; - ein Kunde kann eine Information nur übermitteln, nachdem er hierzu ermächtigt wurde, z. B. durch die Ausstellung einer Scheck- oder Kreditkarte durch das Geldinstitut; - der Name des Klägers tritt gegenüber den Kunden der einzelnen Mitgliedssparkassen nicht in Erscheinung, und der Kläger übernimmt diesen gegenüber keine rechtliche Verpflichtung; - der Kläger verlangt keine Bezahlung von den einzelnen Kunden, sondern lediglich von den Mitgliedern; - die Leistungen des Klägers werden im wesentlichen ganz oder teilweise elektronisch ausgeführt. 17 Das SDC erbringt nach dem Vorlagebeschluß seine Leistungen in folgenden vier Bereichen: - Zahlungsvorgänge; - Wertpapierberatung und -handel(7); - Verwaltung von Depots, Kaufverträgen und Darlehen; - Aufgaben betreffend die internen Verhältnisse der Mitglieder. 18 Der Gegenstand des Ausgangsverfahrens war in den einzelnen Instanzen vor den dänischen Behörden und Gerichten auf die Rückzahlung der Mehrwertsteuerbeträge beschränkt, die der Kläger für die "Übertragung" von Geldern entrichtet hatte. 19 Zwar wurde dem Kläger durch die abschließende Entscheidung des Momsnävn als höchste Verwaltungsinstanz das Recht auf Steuerbefreiung für seine Leistungen allgemein abgesprochen. Diese Entscheidung(8) war die abschließende Antwort - auf Verwaltungsebene - auf den ursprünglichen Antrag, der nur die Rückzahlung der für die Übertragung von Geldern entrichteten Mehrwertsteuer betraf. 20 Das SDC stellte mit anderen Worten vor den dänischen Behörden (zumindest lässt sich dies der Sachverhaltsdarstellung des vorlegenden Gerichts entnehmen)(9) seine Verpflichtung zur Zahlung der Mehrwertsteuer für Dienstleistungen in anderen Geschäftsbereichen als dem Zahlungsverkehr nicht in Frage. 21 Daher ist es nach meiner Meinung für das vorlegende Gericht ohne grossen Nutzen, wenn der Gerichtshof auf die Frage antwortet, ob andere Tätigkeiten als die genannten Übertragungen von Geldern der Mehrwertsteuer unterliegen oder von ihr befreit sind. 22 Da das SDC im Ausgangsverfahren nicht die Rückzahlung der Mehrwertsteuer für seine Tätigkeiten in den Bereichen Wertpapierberatung und -handel, die Verwaltung von Darlehen und Depots sowie die die internen Verhältnisse der Mitglieder betreffenden Umsätze verlangt hat, ist nicht ersichtlich, inwiefern eine Antwort des Gerichtshofes über die steuerliche Behandlung dieser Umsätze für das dänische Gericht von Nutzen sein könnte. 23 Allerdings kommt diesem Einwand nur begrenzt Bedeutung zu: Der Wortlaut der Fragen des vorlegenden Gerichts lässt nach meiner Meinung grundsätzlich eine allgemeine Antwort zu, ohne daß im Detail auf jeden einzelnen bewirkten Umsatz eingegangen werden müsste. 24 Der grösseren Klarheit wegen werde ich nach der Wiedergabe des Wortlauts der auszulegenden Gemeinschaftsvorschrift die Vorlagefragen in drei Gruppen zusammenfassen und prüfen. a) Die Fragen, die sich auf subjektive Elemente der Steuerbefreiung beziehen (Fragen 2, 3 Teil A und 6); b) die sich auf den Gegenstand der von der Steuer befreiten Vorgänge beziehen (Fragen 3 Teil B, 3 Teil C, 4 und 5); c) die sich auf die Zuordnung der konkreten Umsätze des SDC zur Gruppe der steuerfreien Umsätze bezieht (Frage 1). Die auszulegende Gemeinschaftsvorschrift 25 Artikel 13 der Sechsten Richtlinie legt die von den Mitgliedstaaten einzuführenden Mehrwertsteuerbefreiungen fest. Die Abschnitte dieses Artikels, um deren Auslegung ersucht wird, lauten folgendermassen: "B. Sonstige Steuerbefreiungen Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer: ... d) die folgenden Umsätze: 1. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber, ... 3. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, 4. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung -, die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken einschließlich der Banknoten; als Sammlerstücke gelten Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind, 5. die Umsätze - einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung - die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von - Warenpapieren, - Rechten oder Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3 ..." 26 Es ist jedoch darauf hinzuweisen, daß die Mitgliedstaaten nach Artikel 28 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie während der in Absatz 4 dieses Artikels festgelegten Übergangszeit die in Anhang F aufgeführten Umsätze unter den in den Mitgliedstaaten bestehenden Bedingungen weiterhin befreien durften. 27 Diese Umsätze - die ohne die genannte Vorschrift zwangsläufig mehrwertsteuerpflichtig wären - waren a) Verwaltung von Krediten und Kreditbürgschaften durch andere Personen oder Einrichtungen als diejenigen, die die Kredite gewährt haben (Nr. 13 des Anhangs F); b) Inkasso von Forderungen (Nr. 14 des Anhangs F); c) Verwahrung und Verwaltung von Aktien, Anteilen von Gesellschaften oder Vereinigungen, Schuldverschreibungen und sonstigen Wert- und Handelspapieren, mit Ausnahme von Warenpapieren und von Rechten und Wertpapieren im Sinne von Artikel 5 Absatz 3 (Nr. 15 des Anhangs F). 28 Die Übergangszeit, in der die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung ausnahmsweise beibehalten konnten, endete am 1. Januar 1990 (für das Inkasso von Forderungen) beziehungsweise am 1. Januar 1991 (für die anderen Arten von Umsätzen)(10). Von diesem Zeitpunkt an waren die genannten Umsätze der allgemeinen Regel der Sechsten Richtlinie unterworfen und unterlagen somit ebenso wie die anderen steuerpflichtigen Umsätze der Mehrwertsteuer. Die Personen, die die nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3, 4 und 5 von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätze bewirken 29 Der Vorlagebeschluß enthält drei Fragen, in denen der Gerichtshof um eine Stellungnahme zu den subjektiven Elementen der streitigen Befreiungstatbestände ersucht wird; diese Fragen können wegen ihres Zusammenhangs nach meiner Meinung zusammen behandelt werden. 30 Die Schlüsselfrage in diesem Zusammenhang ist die Frage 3 Teil A, mit der das vorlegende Gericht wissen möchte, ob es einen Unterschied für die Anwendung der Steuerbefreiung macht, wenn die befreiten Umsätze von Kreditinstituten oder von anderen Personen bewirkt worden sind. Die zweite Frage berührt das gleiche Problem, da es darum geht, ob bestimmte Ausdrücke in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 1 und 2 (die sich auf die die Umsätze bewirkenden Personen beziehen), die in den Nummern 3 bis 5 fehlen, in diesem Zusammenhang von irgendeiner Bedeutung sind. Schließlich geht es in der sechsten Frage darum, welche Auswirkung es haben kann, wenn eine Aktiengesellschaft im Rahmen der Dienstleistungen des SDC eingeschaltet ist. 31 Ganz allgemein ist nach meiner Meinung klar, daß die vorstehend wiedergegebenen Bestimmungen keinen Bezug zu personenbezogenen Elementen der befreiten Umsätze aufweisen. Es handelt sich also um Vorschriften, die nur unter Berücksichtigung der objektiven Natur dieser Umsätze aufgestellt worden sind, unabhängig davon, wer sie bewirkt. 32 Zwar gehören einige der von der Steuer befreiten Umsätze (insbesondere verschiedene in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 4 beschriebene) normalerweise zum Geschäftsbereich der Banken und sind in einigen Mitgliedstaaten durch Gesetz ausschließlich bestimmten Krediteinrichtungen oder Vermittlern von Finanzdienstleistungen vorbehalten. Dies ist jedoch eine Folge der wirtschaftspolitischen Entscheidungen dieser Mitgliedstaaten und nicht der Anwendung der Sechsten Richtlinie. 33 Soweit andere Personen als Krediteinrichtungen oder Vermittler von Finanzdienstleistungen nach dem für sie geltenden innerstaatlichen Recht die in den genannten Absätzen aufgeführten Umsätze bewirken können, sind die streitigen Steuerbefreiungen in vollem Umfang auf diese anwendbar. Somit spricht nichts dagegen, daß jede natürliche oder juristische Person, ob ein Kreditinstitut oder nicht, in den Genuß der hier zu behandelnden Steuerbefreiung kommen kann. 34 Dies hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 27. Oktober 1993 in der Rechtssache Muys(11) in bezug auf einen anderen Umsatz in Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie, konkret in bezug auf die Gewährung von Krediten, festgestellt. Die Tatsache, daß dieser vergleichbare Umsatz nach Nummer 1 und nicht nach den Nummern 3, 4 und 5 des Artikels 13 Teil B Buchstabe d befreit ist, spielt hier keine Rolle, da die Begründung des Urteils sich auf die vorliegende Rechtssache durchaus übertragen lässt. 35 In Randnummer 13 des Urteils Muys heisst es: "Die in Artikel 13 vorgesehenen Steuerbefreiungen sind zwar eng auszulegen (Urteil vom 15. Juni 1989 in der Rechtssache 348/87, Stichting Uitvöring Financiële Acties, Slg. 1989, 1737); da über die Identität des Kreditgebers oder des Kreditnehmers aber nichts näher bestimmt ist, ist der Ausdruck $Gewährung und Vermittlung von Krediten` grundsätzlich weit genug, um sich auf einen von einem Lieferanten von Gegenständen in Form eines Zahlungsaufschubs gewährten Kredit erstrecken zu können. Entgegen dem Vorbringen der Kommission folgt aus dem Wortlaut von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1 keineswegs, daß sich diese Bestimmung ausschließlich auf Darlehen und Kredite von Banken und Finanzinstituten bezieht."(12) 36 Im übrigen verlangt, um zu der Prüfung der Nummern 3, 4 und 5 des Buchstaben d zurückzukehren, ein guter Teil der von der Steuer befreiten Umsätze nach dem Wortlaut dieser Absätze gar nicht die Einschaltung eines Kreditinstituts. Zwar werden im Rahmen der derzeitigen Regelung Einlagengeschäfte, der Kontokorrentverkehr und Geschäfte mit Schecks im allgemeinen über Kreditinstitute abgewickelt, doch können bestimmte gewöhnliche Handelsgeschäfte wie die Ausgabe bestimmter Handelspapiere ohne Mitwirkung dieser Institute durchgeführt werden. Ebenso werden bestimmte Geschäfte, die Aktien und Obligationen betreffen, häufig ohne Einschaltung von Kreditinstituten abgewickelt. 37 So gesehen ist verständlich, daß in den Nummern 3, 4 und 5 der Ausdruck "durch die Kreditgeber" fehlt, der in anderen Nummern des Artikels 13 Teil B Buchstabe d verwendet wird, um für die "Gewährung von Krediten ... durch Kreditgeber" (Nummer 1) oder "die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber" (Nummer 2) Steuerfreiheit einzuräumen. 38 In den Nummern 1 und 2 geht es um die Begrenzung der Steuerbefreiung auf bestimmte Arten von Umsätzen: Nur wenn Kredite oder Kreditsicherheiten von denen verwaltet werden, die sie gewährt haben, besteht ein Anspruch auf Steuerbefreiung. Dieser Anspruch besteht also nicht, wenn die Verwaltung durch einen anderen als den Kreditgeber erfolgt. 39 Die Weglassung dieses Ausdrucks ("durch die Kreditgeber") in den Nummern 3, 4 und 5 bestätigt, wenn dies denn überhaupt erforderlich ist, daß subjektive Elemente der Umsätze in diesen Bestimmungen unberücksichtigt geblieben sind und die Gewährung der Steuerbefreiung nur auf der Grundlage objektiver Elemente unter Bezug auf die Umsätze als solche vorgesehen ist. 40 Schließlich spricht gegen diese Erwägungen auch nicht, daß die, die die fraglichen Umsätze bewirken, Vereinigungen, Aktiengesellschaften, natürliche Personen oder irgendeine andere Art von Einrichtungen mit eigener Rechtspersönlichkeit sind. Die Probleme der Einschaltung einer Aktiengesellschaft, auf die sich die letzte Vorlagefrage bezieht, können unter dem Gesichtspunkt des Gegenstands der komplexen Leistungen und der Einschaltung von Unternehmen (worauf ich später noch zurückkommen werde) behandelt werden, stellen sich aber nicht im Hinblick auf die subjektiven Elemente. Zum Gegenstand der nach Artikel 13 Teil B Nummern 3, 4 und 5 der Sechsten Richtlinie befreiten Umsätze 41 Die "Umsätze"(13), auf den sich Buchstabe d bezieht, sind wirkliche vertragliche Rechtsgeschäfte entweder rein zivilrechtlicher oder - in der Mehrzahl der Fälle - handelsrechtlicher Art. Ist ein Kreditinstitut, eine Sparkasse oder eine Bank an dem Rechtsgeschäft als Vertragspartner beteiligt, steht der Handelscharakter ausser Frage. 42 Der Gemeinschaftsgesetzgeber hat die streitige Steuerbefreiung für eine Reihe von "Umsätzen" vorgesehen, die sich durch ihre Häufigkeit im Rechtsverkehr auszeichnen; andernfalls wären nämlich der gewöhnliche Wirtschaftsverkehr, der über die genannten Handelsformen abgewickelt wird (Schecks, Handelspapiere, Kontokorrent usw.) sowie die Übertragung von Aktien, Gesellschaftsbeteiligungen, Schuldverschreibungen und anderen Wertpapieren erschwert worden. 43 Die befreiten "Umsätze" sind, wenn die beteiligten Personen Kreditinstitute und deren Kunden sind - und dies ist der Fall, auf den der Vorlagebeschluß wiederholt Bezug nimmt(14) - in Wirklichkeit Bankverträge sehr unterschiedlicher Art. Bei allen diesen Verträgen verpflichtet sich die Einrichtung, den Kunden gegen ein bestimmtes Entgelt eine Dienstleistung zu erbringen(15). Die Dienstleistungen können einmalig oder öfters erfolgen, ohne daß dies für die Gewährung der Befreiung eine Rolle spielen würde. 44 Entscheidend für die Lösung des Rechtsstreits ist nach meiner Meinung, daß die Befreiung für den "Umsatz" zwischen dem Kreditinstitut und seinem Kunden gewährt wird, dem einzigen Rechtsgeschäft, an dem beide beteiligt sind. Dieser Umsatz wäre grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig, so daß die Steuer auf den Kunden als Endverbraucher abgewälzt würde. Die Befreiung wird gerade deshalb eingeräumt, um eine derartige Belastung des Wirtschaftsverkehrs zu vermeiden. 45 Zu betonen ist, daß der "Umsatz", der der Mehrwertsteuer unterliegt (aber von ihr befreit wird) das Rechtsgeschäft zwischen dem Kunden und den Kreditinstituten ist. Wenn es sich z. B. um eine Zahlungsanweisung oder um einen Überweisungsauftrag handelt, sind die Parteien des Rechtsverhältnisses der Kunde, der der Sparkasse - oder allgemein dem Kreditinstitut - den Auftrag erteilt, die ihn annimmt und dem Kunden eine Dienstleistung in Form der Übertragung von Geldern zugunsten eines Dritten erbringt. 46 Unter diesen Umständen ist es für die Anwendung der Befreiung unerheblich, welcher Mittel sich die Bank bedient, um ihre vertraglichen Verpflichtungen gegenüber dem Kunden zu erfuellen. Ebenso ohne Bedeutung ist, daß das Kreditinstitut beim Einsatz dieser Mittel die Mitarbeit Dritter in Anspruch nimmt. 47 Eine Sache ist mit anderen Worten der "Umsatz", d. h. das Rechtsgeschäft zwischen der Bank oder Sparkasse und ihren Kunden, und eine ganz andere Sache ist die Art, in der das Kreditinstitut seine Verpflichtung zur Erbringung der vereinbarten Dienstleistung konkret erfuellt. Nur auf das Rechtsgeschäft bezieht sich die Sechste Richtlinie, wenn sie in Artikel 13 Teil B Buchstabe d von "befreiten Umsätzen" redet. 48 Einige der vom vorlegenden Gericht aufgeworfenen Fragen(16) sind in gewisser Weise mehrdeutig, was eine Klarstellung verlangt: Bei den untersuchten "Umsätzen" handelt es sich nicht um eine "globale Finanzdienstleistung", die in einzelne eigenständige "Teile" oder Teilleistungen in der Weise aufteilbar wäre, die dann jeweils unterschiedlichen Personen zugewiesen werden könnten. Es handelt sich vielmehr um eine einzige Finanzdienstleistung aufgrund eines Rechtsgeschäfts zwischen dem Kunden und seiner Bank oder Sparkasse, und zwar unabhängig von den internen oder anderen Verfahren, deren sich die Bank bedingt, um ihre Dienstleistung tatsächlich zu erbringen. 49 Wie das Vorlagegericht festgestellt hat, besteht keine rechtliche Beziehung zwischen dem Kläger und den Kunden der Kreditinstitute. Das SDC erbringt somit seine Dienstleistungen nur gegenüber diesen Instituten und ist nur diesen gegenüber verpflichtet, ohne daß sein Name gegenüber den Kunden in Erscheinung träte. Somit gibt es keinerlei "Umsätze" zwischen dem Kläger und den Kunden der Banken. 50 Der Kläger wird nur eingeschaltet, um den angeschlossenen Sparkassen und Banken eine bestimmte EDV-Leistung zu erbringen(17), die aufgrund des derzeitigen Stands der Informatik die Verwaltung des Bankverkehrs enorm erleichtert: Das SDC erbringt somit den angeschlossenen Kreditinstituten eine Dienstleistung, die im wesentlichen in der Datenverarbeitung und -übermittlung besteht(18). 51 Diese "Dienstleistung" ist nur eines von mehreren Instrumenten, über das die Banken und Sparkassen verfügen, um ihren Verpflichtungen gegenüber ihren Kunden nachzukommen. Sie darf aber nicht mit den von mir vorher angeführten eigentlichen Bank"umsätzen" verwechselt werden, die Gegenstand der Befreiung sind. Es handelt sich vielmehr um eines von mehreren technischen Mitteln, dessen sich das Kreditinstitut nach Belieben bedient. 52 Die Sparkassen oder Banken haben zwei Möglichkeiten, um die elektronische Datenverarbeitung und -übertragung zur tatsächlichen Ausführung der Überweisungen, Zahlungen, der Verwaltung des Kontokorrents und ähnlicher Leistungen einzusetzen: Entweder bedienen sie sich eigener personeller und sachlicher Mittel, wie sie dies auch bei den übrigen Banktätigkeiten tun, oder sie beauftragen einen Dritten mit der tatsächlichen Ausführung dieser Aufgaben. 53 Im zweiten Fall, der hier gegeben ist, bleibt das Rechtsverhältnis zwischen dem Kunden und der Sparkasse genauso, als wenn diese die genannten Aufgaben mit eigenen Mitteln tatsächlich ausführen würde. Der Unterschied betrifft lediglich das interne Betriebssystem des Kreditinstituts, doch wirkt sich dies in keiner Weise auf den Kunden aus, der nur mit der Bank oder Sparkasse in vertraglichen Beziehungen steht, die ihm gegenüber allein verantwortlich ist. 54 Die Entscheidung für die eine oder für die andere Möglichkeit ist eine betriebswirtschaftliche Entscheidung, die in diesem Tätigkeitsfeld die gleichen Steuerfolgen hat wie in anderen Bereichen. Wenn ein Unternehmen Dienstleistungen eines anderen Unternehmens zur Ausführung bestimmter Aufgaben in Anspruch nimmt, statt diese unter Einsatz eigener personeller oder sachlicher Mittel zu erfuellen, muß es für diese Dienstleistungen Mehrwertsteuer entrichten. 55 Das Argument des Klägers, daß es zwischen Banken, die über eigene Mittel der elektronischen Datenverarbeitung verfügten, und anderen, die hierfür auf Dienste Dritter zurückgreifen müssten, eine Diskriminierung gebe, ist daher zurückzuweisen. Wie ich noch ausführen werde, ist dies die logische Folge der Steuerstruktur, die die Mehrwertsteuer kennzeichnet. 56 Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem die Mehrwertsteuer beruht, wird durch die Entscheidung für eine dieser Wahlmöglichkeiten nicht beeinträchtigt. Bei der "Erbringung von Dienstleistungen" setzt der mehrwertsteuerpflichtige Tatbestand zwei selbständige Steuerpflichtige voraus, die in einer rechtlichen Beziehung stehen und von denen einer eine Handlung zugunsten des anderen ausführt. 57 Nicht der Steuer unterworfen sind somit Arbeitnehmer, die nach Weisung ihres Arbeitgebers und von diesem entlohnt dem Unternehmen, bei dem sie beschäftigt sind, Dienstleistungen erbringen. Die Erbringung dieser Leistungen erfuellt keinen mehrwertsteuerpflichtigen Tatbestand: In Wirklichkeit handelt es sich um einen Fall, in dem keine Steuerpflicht besteht(19), wie sich im Wege des Umkehrschlusses aus der positiven Festlegung des mehrwertsteuerpflichtigen Tatbestands und auch schon aus der Natur dieser Steuer ergibt. 58 Die unternehmenspolitischen Entscheidungen können dahin gehen, bestimmte Aufgaben mit eigenen Mitteln auszuführen, indem das eigene Personal eingesetzt wird. In diesem Fall ist kein mehrwertsteuerpflichtiger Tatbestand erfuellt. Die Entscheidungen können andererseits dahin gehen, einen vom Unternehmen rechtlich unabhängigen Dritten mit der Erbringung der Leistungen zu beauftragen: In diesem Fall handelt es sich um einen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz. 59 Dieses für die Dynamik der Mehrwertsteuer im übrigen ziemlich grundlegende Schema ist auf den vorliegenden Fall vollkommen anwendbar. Eine Sparkasse kann die mit ihren Kunden geschlossenen Rechtsgeschäfte über die Übertragung von Geldern u. ä. tatsächlich entweder unter Einsatz ihres eigenen Personals, ihrer eigenen Computer- und Datenübertragungssysteme ausführen oder hierzu sich der Hilfe eines anderen Unternehmens bedienen. Im ersten Fall wird keine Mehrwertsteuer geschuldet; im zweiten Fall sind die Dienstleistungen, die ein externes Unternehmen der Sparkasse erbringt, mehrwertsteuerpflichtig. 60 Ein ähnliches Problem, wenn auch mit anderen Aspekten, entschied der Gerichtshof mit seinem Urteil vom 6. April 1995 in der Rechtssache BLP Group(20) in eben diesem Sinne, wobei er auf die unterschiedlichen steuerlichen Folgen hinwies, die mit der Entscheidung eines Unternehmens zwischen Umsätzen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, und solchen, die mehrwertsteuerpflichtig sind, verbunden sind. Gleiche Erwägungen gelten für Fälle wie den vorliegenden, in dem es nicht um die Wahl zwischen Umsätzen, die von der Mehrwertsteuer befreit sind, und mehrwertsteuerpflichtigen Umsätzen geht, sondern zwischen Umsätzen ausserhalb des Mehrwertsteuerbereichs und mehrwertsteuerpflichtigen Umsätzen. 61 Im übrigen ändert an diesen Ausführungen auch nichts der Umstand, daß das externe Unternehmen im Rahmen der Geschäftsbeziehungen der Kreditinstitute für diese tätig wird. Alle Unternehmen, die den Kreditinstituten Leistungen erbringen, um ihnen die normale Abwicklung ihres Geschäftsverkehrs zu erleichtern (d. h. ihren Geschäftsverkehr mit den Kunden), "wirken" letztlich an den finanziellen Aktivitäten der Banken und Sparkassen "mit" und sind deswegen doch nicht von der Mehrwertsteuer befreit. 62 Die dänische Regierung hat zu Recht darauf hingewiesen, daß - würde man der Argumentation des Klägers folgen - jedes selbständige Unternehmen, das eine Vereinbarung mit einem Kreditinstitut schlösse, um diesem eine Dienstleistung zu erbringen, die mehr oder weniger in Zusammenhang mit den nach der Sechsten Richtlinie von der Steuer befreiten typischen Bank"umsätzen" stände, ebenfalls eine solche Befreiung erwarten könnte; dies träfe dann für das Telefonunternehmen zu, mit dessen Hilfe die Überweisungsaufträge übermittelt werden, oder auch für das Transport- und Sicherheitsunternehmen, das die Gelder physisch von einer Filiale zur anderen befördert. 63 Solche Beispiele, und andere ähnliche ließen sich hinzufügen, zeigen die Notwendigkeit, die Steuerbefreiung auf das zu begrenzen, was den rechtlichen Gegenstand darstellt: Die Transaktionen(21) und finanziellen Umsätze zwischen den Wirtschaftsteilnehmern. Daß ein Kreditinstitut Hilfsdienste Dritter (seien es EDV-, Telefon-, Transport- oder Botendienstunternehmen) zur Erfuellung ihrer eigenen vertraglichen Verpflichtungen gegenüber ihren Kunden in Anspruch nimmt, ist ein Umstand, der als solcher mit der zu untersuchenden Befreiung nichts zu tun hat. Die Einbeziehung der einzelnen Umsätze des SDC in die Kategorie der befreiten Umsätze 64 Die vorstehende Beschreibung der Dienstleistungen des SDC gegenüber seinen Mitgliedern führt, wenn man den söben vorgetragenen Schlußfolgerungen zustimmt, dazu, daß diese Leistungen nicht in die Gruppe der hier streitigen von der Steuer befreiten Umsätze fallen. 65 Wie ich bereits hervorgehoben habe, führt das SDC nämlich genau genommen keine Geschäfte mit einzelnen und Unternehmen durch, die Kunden der Banken oder Sparkassen sind. Das SDC beschränkt sich vielmehr darauf, diesen Kreditinstituten
bestimmte technische Dienste oder Leistungen zu erbringen, damit die typischen Bankgeschäfte, die sie mit ihren Kunden tätigen, bestmöglich abgewickelt werden. 66 Die Hilfs- oder technische Funktion des SDC als ein für die Banken oder Sparkassen externes Unternehmen entspricht der Funktion jedes anderen Unternehmens, das mit einem Kreditinstitut eine Vereinbarung über gewerbliche Dienstleistungen im Bereich der elektronischen Datenverarbeitung trifft. Soweit diese Dienstleistungen nicht selbst "Umsätze" oder Rechtsgeschäfte der in Artikel 13 Teil B Buchstabe d der Sechsten Richtlinie genannten Art sind, können sie nach dieser Bestimmung nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden. 67 Diese Erwägungen sind zu konkretisieren und in Beziehung zu setzen zu jeder der vier Arten von Leistungen, die im Vorlagebeschluß unter Abschnitt Nr. 3.1 eingehend beschrieben worden sind. 68 Bezueglich der Zahlungsvorgänge (Buchstabe A des Abschnitts Nr. 3.1 des Vorlagebeschlusses), die den überwiegenden Teil der Tätigkeit des SDC ausmachen, habe ich bereits darauf hingewiesen, daß der befreite Umsatz das Rechtsgeschäft zwischen den Kunden und dem Kreditinstitut ist, nicht aber die technischen Dienste, die externe Gesellschaften oder Personen der Sparkasse oder Bank zur Ausführung dieses Rechtsgeschäfts erbringen. 69 Die Banküberweisungen, deren Bedeutung für die Verwirklichung des Binnenmarktes zu einer Gesetzesinitiative der Kommission geführt hat(22), beruhen auf einer Anweisung einer natürlichen oder juristischen Person an ein Kreditinstitut zugunsten eines Begünstigten (der auch der Auftraggeber sein kann), einen bestimmten Geldbetrag letzterem zur Verfügung zu stellen. 70 Dieser Vorgang stellt wie gesagt einen wirklichen Vertrag mit Pflichten für den Kunden und das Kreditinstitut dar; die Bedingungen dieses Vertrages (bezueglich einer hinreichenden Deckung, der Ausführungsfrist, der fälligen Provisionen, der Zinsen und der Entschädigung bei Nichterfuellung oder Verzug, der anwendbaren Wechselkurse bei grenzueberschreitenden Überweisungen usw.) binden rechtlich beide(23). 71 Die aktiven und passiven Rechtssubjekte der Überweisungsvorgänge, auf die sich der Vorlageschluß bezieht, sind die Kunden (Privatpersonen und Unternehmen als Auftraggeber oder Empfänger) und die Einrichtungen, die die Überweisungen durchführen, wobei sie die mit dieser Art von Verträgen verbundenen Risiken und Verpflichtungen tragen(24). 72 Die Einrichtungen, die Überweisungen durchführen, erbringen ihren Kunden eine spezifische Finanzdienstleistung, d. h. sie führen eine Kapitalbewegung durch, die eine nach der Sechsten Richtlinie befreite Dienstleistung ist. Daß die Einrichtungen für die Erbringung dieser Dienstleistung auf bestimmte technische oder materielle Hilfsmittel oder Dienste Dritter (Telekommunikations-, Geldtransportunternehmen, Postdienste, Informatikdienste, Rechtsberatungsdienste und andere) zurückgreifen müssen, darf nicht zu einer Konfusion zwischen dem befreiten Umsatz als solchem und den technischen oder Hilfsdiensten führen, die die Durchführung dieses Teils der Banktätigkeit ermöglichen und nicht für die genannte Befreiung in Betracht kommen. 73 Insbesondere zeigt die Beschreibung der Überweisungsvorgänge im Vorlagebeschluß klar, daß die technische Funktion, die dem SDC zukommt, in der elektronischen Datenverarbeitung für die Kreditinstitute besteht, ohne daß er selbst rechtlich die Überweisungsvorgänge ausführt(25). Somit erfuellen diese technischen Funktionen nicht den Befreiungstatbestand, um den es hier geht. 74 Bezueglich der Wertpapierberatung (Buchstabe B des Abschnitts 3.1 des Vorlagebeschlusses) enthält die Beschreibung der Tätigkeiten des SDC, die das vorlegende Gericht gibt, gewisse Unklarheiten: a) Bei der allgemeinen Wiedergabe der Leistungen wird in Abschnitt Nr. 3.1 unter Buchstabe B des Vorlagebeschlusses wie gesagt nur die "Wertpapierberatung" aufgeführt; b) dagegen spricht der Vorlagebeschluß bei der detaillierten inhaltlichen Beschreibung der in Abschnitt Nr. 3.1 unter Buchstabe B aufgeführten Leistung von "Wertpapierberatung und Wertpapierhandel"(26), wobei es weiter heisst: "Der Kläger führt Börsengeschäfte für die Kunden der Mitglieder durch. Die Geschäfte erfolgen durch Kauf oder Verkauf unter Verwahrung durch die Mitglieder." 75 Wenn sich die Tätigkeit des SDC in diesem Bereich darauf beschränkt, die Sparkassen und Banken über den Wertpapiermarkt zu informieren und zu beraten, so gehört eine solche Leistung einfach nicht zu den Umsätzen, die nach der Sechsten Richtlinie befreit sind. 76 Eine Dienstleistung der Art, wie sie im Vorlageschluß beschrieben wird ("der Kläger ermöglicht den Mitgliedern den Zugang zu einem fortschrittlichen Informations- und Beratungssystem für dänische Obligationen. Er gibt ihnen die Möglichkeit, Kunden anhand bestimmter Kriterien, z. B. Anlagebeträge und Laufzeiten, Anlagevorschläge zu machen."), kommt für eine Befreiung nach der Sechsten Richtlinie nicht in Betracht. 77 Wenn dagegen das SDC für Rechnung seiner Kunden mit Wertpapieren handelt, diese kauft und verkauft, so fällt dieser Umsatz unter die Steuerbefreiung nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 der Sechsten Richtlinie. 78 Dies scheint jedoch nicht der Wirklichkeit zu entsprechen. Auch hier scheint sich die Mitwirkung des SDC darauf zu beschränken, seinen Mitgliedern (Banken und Sparkassen) die erforderliche technische Unterstützung zukommen zu lassen, damit diese die beim Kauf und Verkauf von Wertpapieren für Rechnung ihrer Kunden vermittelnd tätig werden. 79 In diesem Fall und vorbehaltlich der endgültigen rechtlichen Klärung dieser Tätigkeiten, die dem vorlegenden Gericht zukommt, können die technischen Dienste, die das SDC den Kreditinstituten erbringt, damit diese beim Kauf und Verkauf von Wertpapieren ihrer Kunden als Vermittler auftreten, ebenfalls nicht als von der Steuer befreit angesehen werden. 80 Bezueglich der Umsätze, die die Verwaltung von Depots, von Kaufverträgen und von Darlehen betreffen (Abschnitt Nr. 3.1 Buchstabe C des Vorlagebeschlusses), räumt das SDC ein, daß diese Umsätze seit dem 1. Januar 1991 nicht mehr von der Steuer befreit seien; zu diesem Zeitpunkt endete die Übergangszeit, in der die Mitgliedstaaten die Steuerbefreiung für die einzelnen in Anhang F der Sechsten Richtlinie genannten Fälle aufrecht erhalten konnten(27). 81 Die Merkmale dieser Umsätze (in der Zeit vor dem 1. Januar 1991), wie sie im Vorlagebeschluß beschrieben werden, wecken einige Zweifel und gestatten es nicht, mit Sicherheit die anwendbare rechtliche Regelung zu bestimmen. 82 Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts beinhaltet nämlich die vom SDC durchgeführte "Verwaltung von Depots", die in Abschnitt Nr. 3.1 Buchstabe C des Vorlagebeschlusses genannt wird, daß das SDC ein Register über die Wertpapiere der Kunden errichtet, die Zu- und Abgänge kontrolliert und ausführt, die fälligen Erträge auf die Kundenkonten überträgt und die Kunden schriftlich über die Bewegungen unterrichtet, die stattgefunden haben. 83 Die juristische Person, die aus der Sicht der Kunden diese Leistungen erbringt, ist jedoch nicht das SDC, sondern das Kreditinstitut, dem die Kunden die Verwaltung ihres beweglichen Vermögens übertragen haben. Die Funktion des SDC scheint daher die zu sein, den Kreditinstituten die erforderliche technische Unterstützung zukommen zu lassen, damit diese die Verwaltung entsprechend den mit den Kunden vereinbarten Bedingungen durchführen. 84 Gleiches muß für die Verwaltung der Kaufverträge und Darlehen gelten, bei denen die Rechtsbeziehungen zwischen den Kunden und den Kreditinstituten bestehen. Letztere sind weiterhin gegenüber ihren Kunden für die Verwaltung verantwortlich, ohne daß diesen die Einschaltung des SDC überhaupt bekannt wäre, das den Kreditinstituten lediglich die entsprechenden Daten liefert. 85 Schließlich bestätigt, was die sogenannten "Aufgaben betreffend die internen Verhältnisse der Mitglieder" (Abschnitt Nr. 3.1 Buchstabe D des Vorlagebeschlusses) angeht, die Antwort des SDC auf eine Frage des Gerichtshofes, wie sein Antrag auf Befreiung zu verstehen sei, daß das SDC nie eine Befreiung für diese Leistungen verlangt hat. Somit erübrigt sich eine Antwort hinsichtlich der anwendbaren steuerlichen Regelung. Vorschlag 86 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Fragen des Östre Landsret wie folgt zu antworten: 1. Die Befreiungen nach Artikel 13 Teil B Nummern 3, 4 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage hängen nicht davon ab, daß bei den entsprechenden Umsätzen unbedingt ein Kreditinstitut, eine Bank oder eine Sparkasse mitwirkt. 2. Wenn bei den nach den genannten Bestimmungen befreiten Umsätzen ein Kreditinstitut mitwirkt, das seinen Kunden Finanzdienstleistungen erbringt, ist die Befreiung auf die entsprechenden Rechtsgeschäfte beschränkt, die zwischen diesem Institut und seinen jeweiligen Kunden geschlossen worden sind, umfasst aber nicht die Hilfs- oder technischen Leistungen in Form der elektronischen Datenverarbeitung oder, allgemeiner, der elektronischen Datenübermittlung, die ein externes Unternehmen, das von dem Kreditinstitut unabhängig ist, diesem Institut für die Ausführung seiner Bankgeschäfte erbringen kann. 3. Insbesondere umfasst die streitige Steuerbefreiung nicht die Leistungen der elektronischen Datenübermittlung, die ein externes Unternehmen, das von dem Kreditinstitut unabhängig ist, diesem für die Durchführung des Zahlungsverkehrs und anderer in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 4 der Sechsten Richtlinie genannter Umsätze oder in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 5 dieser Richtlinie genannter Umsätze, die Wertpapiere betreffen, erbringen kann. 4. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts zu bestimmen, ob der Kläger während des Übergangszeitraums nach Artikel 28 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie in Verbindung mit Absatz 4 dieses Artikels tatsächlich Finanzdienstleistungen erbracht hat, die in der Verwaltung von Wertpapierdepots, der Verwaltung von Kaufverträgen und der Verwaltung von Darlehen bestanden haben, oder vielmehr den Kreditinstituten nur die technische Unterstützung hat zukommen lassen, die sie für die Durchführung dieser Verwaltung gegenüber ihren Kunden benötigten. Nur im ersten Fall hat der Kläger einen Anspruch auf die streitige Steuerbefreiung. (1) - ABl. L 145 S. 1. (2) - Dennoch unterliegt es nach den Ausführungen der dänischen Regierung in ihrem Schriftsatz (Nr. 22) der Verordnung Nr. 820 vom 12. Dezember 1991 zur Regelung der allgemeinen Rechnungsprüfung in gemeinsamen Rechenzentren. (3) - Der Kläger erbringt 99 % seiner Leistungen gegenüber dänischen Sparkassen (berechnet nach der Gesamtbilanzsumme für Sparkassen) sowie einzelnen Banken. (4) - In Dänemark gelten nach den schriftlichen Erklärungen der Beteiligten für Banken und Sparkassen die gleichen Rechtsvorschriften. (5) - Zur grösseren Klarheit bezeichne ich mit "Mitglieder" des SDC die Banken und Sparkassen. Mit "Kunden" bezeichne ich die natürlichen oder rechtlichen Personen, die mit diesen Banken oder Sparkassen in Geschäftsbeziehungen stehen. (6) - Das grundlegende Dokument ist überschrieben "Allgemeine Beschreibung der Tätigkeiten des SDC". (7) - Zur Tragweite dieser Rubrik vgl. Nrn. 74 bis 79 dieser Schlussanträge. (8) - Die Entscheidung des Momsnävn ist ein Beispiel einer reformatio in peius, da nach einer Verwaltungsbeschwerde des Klägers, der mit ihr nur teilweise obsiegt und sich deshalb beschwert sieht, die Rechtslage des Klägers sich dahin verschlechtert hat, daß ihm sogar die durch diesen Teilerfolg zuerkannten Rechte genommen wurden. (9) - In dem Abschnitt Nr. 2 des Vorlagebeschlusses, der das nationale Verwaltungsverfahren betrifft, sind die einzelnen Schritte des SDC zur Durchsetzung seiner Forderung so beschrieben, wie ich sie in den Nrn. 7 bis 13 dieser Schlussanträge zusammengefasst habe. (10) - Dies ergibt sich aus Artikel 1 Absatz 2 der Achtzehnten Richtlinie 89/465/EWG des Rates vom 18. Juli 1989 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Aufhebung bestimmter in Artikel 28 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG vorgesehener Ausnahmeregelungen (ABl. L 226, S. 21). (11) - Rechtssache C-281/91, Slg. 1993, I-5405. (12) - Der Gerichtshof bekräftigt dieses Argument durch den Zusatz in Randnr. 14 des Urteils: "Diese Auslegung wird durch das Ziel des durch die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten gemeinsamen Systems gestützt, durch das insbesondere die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen sichergestellt werden soll. Gegen diesen Grundsatz würde nämlich verstossen, wenn ein Käufer für einen von seinem Lieferanten gewährten Kredit Steuern zahlen müsste, während ein Käufer, der einen Kredit bei einer Bank oder einem anderen Kreditgeber in Anspruch nehmen würde, insoweit von der Steuer befreit wäre. (13) - Die spanische, die französische und die italienische Sprachfassung verwenden die Ausdrücke "operaciones siguientes", "opérations suivantes" bzw. "operazione segünti"; die englische und die dänische Fassung verwenden die Ausdrücke "following transactions" bzw. "fölgende transaktioner". Die deutsche Fassung verwendet den Ausdruck "die folgenden Umsätze". Der aus dem Lateinischen stammende Begriff "Transaktion" im Sinne von Vertrag oder Handelsgeschäft (und nicht als Ergebnis oder Durchführung der Übertragung) ist vielleicht rechtlich genauer als der allgemeine Begriff "Umsatz", um zu beschreiben, für welche Art von Handlungen die streitige Befreiung gewährt wird. (14) - Die Argumente des SDC zusammenfassend (Abschnitt Nr. 6.1 des Vorlagebeschlusses) stellt das Gericht fest, das der "Kläger ... geltend [macht], ein sehr grosser Teil der Leistungen (Vorgänge), die er für die Kunden der Geldinstitute im Namen der Verbandsmitglieder (d. h. der Geldinstitute) erbringe, sei ... [mehrwertsteuer]frei". (15) - Ob das Entgelt unmittelbar oder mittelbar geleistet wird, ist ohne Bedeutung: In jedem Fall ist der Grund des Geschäfts stets die Erzielung eines Gewinns. (16) - Im einzelnen die Fragen 1, 3 und 4. (17) - Die Kommission betont in ihren Erklärungen, daß Gesellschaftszweck des SDC nach Artikel 2 seiner Satzung ist, EDV-Arbeiten für seine Mitglieder und andere zugelassene Einrichtungen oder Gesellschaften zu erbringen, indem es Systeme der automatischen Datenverarbeitung entwirft und anwendet. (18) - Nach dem Vorlagebeschluß (Abschnitt Nr. 3.1) umfassen die Dienstleistungen des SDC eine Reihe von Elementen, die zusammen die Leistungen darstellen, die von den einzelnen Banken gewünscht werden. In dem Dokument mit der Bezeichnung "Beschreibung der Tätigkeiten des SDC" heisst es: "Die Elemente lassen sich unterteilen in Elemente betreffend den Empfang, die Verarbeitung und die Abgabe von Daten" (Hervorhebung von mir). (19) - Es handelt sich daher nicht um eine blosse Befreiung. Es lässt sich nur dann zu Recht von einer Steuerbefreiung reden, wenn ein Tatbestand ursprünglich steuerpflichtig, d. h. der Steuer unterworfen worden ist. Begrifflich setzt die Befreiung eine ursprüngliche Verpflichtung zur Entrichtung der Steuer voraus, von der der Gesetzgeber aus verschiedenen Gründen eine Befreiung gewährt. Vor der Prüfung, ob ein bestimmter Umsatz die Voraussetzungen einer Befreiung erfuellt, ist zu prüfen, ob er in den Anwendungsbereich der Steuer fällt. (20) - In Randnr. 26 des Urteils in der Rechtssache C-4/94 (BLP Group, Slg. 1995, I-983 ff., insbesondere I-1011) heisst es, daß "die Wahl eines Unternehmens zwischen steuerfreien Umsätzen und besteuerten Umsätzen auf einer Reihe von Gesichtspunkten, insbesondere auf steuerlichen Überlegungen in bezug auf die Mehrwertsteuerregelung, beruhen kann. Der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofes hat nicht die Bedeutung, die ihm BLP beimisst. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet die vollständige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von deren Zweck und deren Ergebnis unter der Voraussetzung, daß diese Tätigkeiten ihrerseits der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. insbesondere Urteil vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache 268/83, Rompelman, Slg. 1985, 655, Randnr. 19)." (21) - In dem in Fußnote 13 angegebenen Sinne. (22) - Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates über EU-Überweisungen (ABl. 1994, C 360, S. 13 in der geänderten Fassung in ABl. 1995, C 199, S. 16). Auf diesen Vorschlag gründet sich bereits der "Gemeinsame Standpunkt (EG) Nr. 32/95, vom Rat festgelegt am 4. Dezember 1995 im Hinblick auf den Erlaß der Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates über grenzueberschreitende Überweisungen" (ABl. C 353, S. 52). (23) - Die Kommission erließ die Empfehlung 90/109/EWG vom 14. Februar 1990 zur Transparenz der Bankkonditionen bei grenzueberschreitenden Finanztransaktionen (ABl. L 67, S. 39), in der sie eine Reihe von Grundsätzen aufstellte, die "für mehr Transparenz der Informationen und Fakturierungsregeln" dieser Vorgänge sorgen soll. (24) - In der Sitzung haben einige Verfahrensbeteiligte geltend gemacht, daß die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nrn. 3 bis 5 der Sechsten Richtlinie befreiten Umsätze rein objektiv beschrieben seien und diese Bestimmungen keine unmittelbare Verknüpfung oder Verbindung zwischen Kunden und Kreditinstituten verlangten. Wie ich bereits in diesen Schlussanträgen in dem Abschnitt über die subjektiven Elemente der streitigen Befreiungen hervorgehoben habe, würde, von der Sechsten Richtlinie aus gesehen, nichts dagegen sprechen, daß andere Unternehmen als Kreditinstitute (darunter das SDC) wirkliche Überweisungsvorgänge durchführen, d. h. die entsprechende Finanzdienstleistung erbringen und dabei die damit verbundenen Risiken und Pflichten übernehmen. Die Rolle des SDC ist jedoch nach dem im Vorlagebeschluß dargestellten Sachverhalt nicht die eines finanziellen Mittlers, sondern die eines Informatikunternehmens, das Kreditinstituten technische Hilfe leistet. (25) - Der Streitgegenstand umfasst nicht die Verrechnungsvorgänge ("clearing") zwischen Banken, die im Wege des elektronischen Datenaustausches durchgeführt werden können. Häufig erfolgt die Abrechnung zwischen den Banken nämlich über ein gemeinsames System der elektronischen Verrechnung. Die britische Regierung hat in der Sitzung darauf hingewiesen, daß in diesem Fall die Übertragungen durch und zwischen Banken, d. h. solche, die das Verhältnis zwischen Kreditinstituten und Kunden nicht berühren, ebenfalls in den Genuß der streitigen Befreiung kämen. (26) - Im Original nicht kursiv. Mit dem in diesem Abschnitt des Vorlagebeschlusses verwendeten Ausdruck "Handel" scheint das Gericht nicht die typischen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Verwaltung von Wertpapieren zusammen (zu denen normalerweise deren Verwaltung und Verwahrung, die Einziehung von Dividenden oder Zinsen und ähnliche Aufgaben gehören), sondern den Kauf und Verkauf zu meinen. Die Tätigkeiten der Verwaltung von Wertpapieren im eigentlichen Sinne werden in Abschnitt Nr. 3.1 Buchstabe C des Vorlagebeschlusses unter der Bezeichnung "Verwaltung von Depots" behandelt. (27) - Siehe Nr. 28 dieser Schlussanträge.