62020CJ0465_RES
Zadeva C‑465/20 P
Evropska komisija
proti
IrskiinApple Sales International LtdinApple Operations International Ltd
Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 10. septembra 2024
„Pritožba – Državne pomoči – Člen 107(1) PDEU – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings), ki jih sprejme država članica – Selektivne davčne ugodnosti – Razporeditev dobička, ustvarjenega z licencami za intelektualno lastnino, k podružnicam družb nerezidentk – Neodvisno tržno načelo“
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivnost ukrepa – Ukrep, s katerim se dodeljuje davčna prednost – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) o določitvi obdavčljivega dobička družb nerezidentk – Referenčni okvir za določitev obstoja selektivne prednosti – Opredelitev splošnega ali običajnega davčnega režima – Upoštevanje zgolj nacionalnega prava na področju neposredne obdavčitve – Obseg
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 74 do 85, 120, 297 in 298.)
Pritožba – Razlogi – Napačna presoja dejstev in dokazov – Nedopustnost – Nadzor Sodišča nad presojo dejstev in dokazov – Izključitev, razen ob izkrivljanju – Preizkus obstoja državne pomoči na davčnem področju, ki ga opravi Komisija – Razmejitev referenčnega okvira v nacionalnem pravu in razlaga vanj vključenih določb – Pravno vprašanje, ki ga je mogoče navesti v okviru pritožbe
(člena 107(1) in 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točke od 110 do 112, 170 in od 173 do 178.)
Pritožba – Razlogi – Brezpredmeten razlog – Pojem – Razlog zoper preudarek iz sodbe, ki ni nujen za utemeljitev izreka – Razlog zoper ugotovitev, utemeljeno na več preudarkih – Predmetnost, odvisna od navedbe očitkov, ki se nanašajo na vsakega od preudarkov Splošnega sodišča
(člen 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točke od 113 do 116.)
Pritožba – Predmet – Razveljavitev sodbe Splošnega sodišča, v kateri je bila ugotovljena nezakonitost sklepa Komisije o nezdružljivosti pomoči z notranjim trgom in odreditvi njenega vračila – Ugotovitve iz sodbe, ki je predmet pritožbe, zoper katere ni bila vložena nasprotna pritožba – Pravnomočnost – Izključitev novega preizkusa
(člena 107(1) in 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točko 124.)
Pritožba – Razlogi – Napačna uporaba prava – Opredelitev ukrepa kot državne pomoči – Preučitev metode razporeditve dobička, ki je bila potrjena z vnaprejšnjima davčnima stališčema (tax rulings) – Opredelitev obstoja prednosti – Razlog, ki se nanaša na napačno razlago sklepanja Komisije v spornem sklepu – Vključitev
(člena 107(1) in 256(1), drugi pododstavek, PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točke od 128 do 131.)
Pritožba – Razlogi – Napačna presoja dejstev in dokazov – Nedopustnost – Nadzor Sodišča nad presojo dejstev in dokazov – Izključitev, razen ob izkrivljanju – Preizkus spoštovanja pravil o dokaznem bremenu in izvajanju dokazov – Dopustnost
(člen 256(1) PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točke 168, 169 in od 243 do 245.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Sklep Komisije – Sodni nadzor – Meje – Preizkus zakonitosti glede na informacije, razpoložljive ob sprejetju sklepa – Upoštevanje dejanskih ali pravnih okoliščin, ki v upravnem postopku niso bile navedene – Izključitev
(členi 107(1), 108 (3), 256(1), drugi pododstavek, in 263 PDEU; Statut Sodišča, člen 58, prvi odstavek)
(Glej točke od 183 do 193.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivna prednost – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) – Razporeditev dobička k podružnici družbe nerezidentke – Preučitev metode razporeditve dobička, ki je bila potrjena z vidika neodvisnega tržnega načela – Razporeditev dobička, ustvarjenega z uporabo pravic intelektualne lastnine – Upoštevna merila
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke 203, od 206 do 215 in od 217 do 222.)
Pritožba – Utemeljena pritožba – Vsebinska odločitev o sporu, ki jo sprejme Sodišče – Obseg – Predhodna zavrnitev ničnostnega razloga v sodbi o razglasitvi ničnosti – Neobstoj izpodbijanja razlogov navedene zavrnitve z nasprotno pritožbo – Posledica – Izključitev novega preizkusa
(Poslovnik Sodišča, člena 169(1) in 178(1))
(Glej točke 274, 275, 277, 279, 290 in 304.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Davčni ukrepi – Skupna preučitev meril selektivnosti in gospodarske prednosti – Dopustnost
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke 296 in od 299 do 302.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Selektivna prednost – Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings) – Preučitev metode razporeditve dobička, ki je bila potrjena z vidika neodvisnega tržnega načela – Odstopanje od običajnega davčnega sistema, ki se uporablja – Utemeljitev na podlagi narave in sistematike ureditve – Dokazno breme
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 305 do 311.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Dodelitev prednosti iz državnih sredstev, ki jo je mogoče pripisati državi – Sprejetje vnaprejšnjega davčnega stališča (tax ruling) – Stališče, zaradi katerega se davčno breme podjetja zmanjša – Vključitev
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 315 do 322.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pregled Komisije – Upravni postopek – Sklep o začetku formalnega postopka preiskave iz člena 108(2) PDEU – Analiza obstoja selektivne prednosti – Sprememba stališča Komisije ob koncu postopka – Obveznost Komisije, da zainteresirane stranke pozove k predložitvi pripomb – Obseg – Sprememba, ki vpliva na naravo zadevnih ukrepov ali na njihovo pravno opredelitev
(člen 108(2) PDEU; Uredba Sveta 2015/1589, členi 4(4), 6(1) in 9)
(Glej točke od 331 do 339.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Vračilo nezakonite pomoči – Spoštovanje načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj – Pogoji in meje
(člena 107 in 108(2) PDEU; Uredba Sveta 2015/1589, člen 16(1))
(Glej točke od 352 do 363.)
Pomoči, ki jih dodelijo države – Pojem – Posegi države na področjih, ki v Evropski uniji niso bila harmonizirana – Neposredno obdavčenje – Vključitev – Določitev davčne osnove in razdelitev davčnega bremena – Pristojnosti držav članic – Meje
(člen 107(1) PDEU)
(Glej točke od 371 do 378.)
Povzetek
Sodišče, ki je zasedalo v velikem senatu, je z razveljavitvijo sodbe Splošnega sodišča v zadevi Irska in drugi/Komisija, (
1
) v kateri je Splošno sodišče razglasilo Sklep Evropske komisije o državni pomoči, ki jo je Irska dodelila družbi Apple, (
2
) za ničen, in nato s tem, da je samo dokončno odločilo o elementih spora, o katerih je bilo treba odločiti, ob upoštevanju analize iz spornega sklepa in ugotovitev Splošnega sodišča, ki niso bile predmet pritožbe, razsodilo, da je Komisija pravilno ugotovila, da je bila prednost, ki je bila dvema družbama irskega prava iz skupine Apple zagotovljena z dvema vnaprejšnjima davčnima stališčema, ki so ju irski davčni organi sprejeli v zvezi z določitvijo davčne osnove irskih podružnic zadevnih družb, selektivna. V zvezi s tem je Sodišče svojo analizo umestilo v okvir, zarisan z nedavno potrjenimi načeli iz sodne prakse, (
3
) ki se nanašajo na opredelitev in analizo referenčnega okvira, na podlagi katerega je treba presojati selektivnost davčnih ukrepov z vidika člena 107(1) PDEU. V zvezi s tem je spomnilo, da je ustrezna razmejitev upoštevnega referenčnega okvira in posledično pravilna razlaga določb nacionalnega prava, ki so vključene vanj, pravno vprašanje, ki je predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe, in sicer v mejah predmeta pritožbe.
Družba Apple Inc. s sedežem v Cupertinu (Združene države) v okviru skupine Apple nadzira različne družbe irskega prava, in sicer prek svoje podružnice v 100-odstotni lasti, družbe Apple Operations International. Zadnjenavedena je 100-odstotna lastnica svoje podružnice Apple Operations Europe (v nadaljevanju: AOE), ta pa je 100-odstotna lastnica odvisne družbe Apple Sales International (v nadaljevanju: ASI). Družbi ASI in AOE sta obe ustanovljeni kot družbi irskega prava, vendar nista irski davčni rezidentki. Vsaka od njiju ima podružnico na Irskem, ki nima ločene pravne osebnosti. (
4
)
Družbi ASI in AOE sta bili z družbo Apple Inc. povezani s sporazumom o delitvi stroškov, ki je med drugim določal, da se jima dodeli brezplačno licenciranje, da se jima omogoči uporaba pravic intelektualne lastnine skupine Apple. Ta uporaba je zajemala zlasti izdelavo in prodajo zadevnih proizvodov na vseh ozemljih zunaj ameriške celine.
V skladu z določbami irskega prava o obdavčitvi družb, ki so veljale v obravnavanem obdobju (v nadaljevanju: referenčne določbe), se je družbe nerezidentke obdavčilo za dohodke iz poslovanja, ki jih je neposredno ali posredno ustvarila podružnica, dejavna na Irskem. V obravnavanem primeru sta predhodnici družb ASI in AOE leta 1990 na irske davčne organe naslovili prošnji za pojasnilo, kako se določi njun obdavčljivi dobiček. Irski davčni organi so v tem okviru leta 1991 sprejeli prvo vnaprejšnje davčno stališče, ki je bilo pozneje na predlog družb ASI in AOE spremenjeno, drugo pa leta 2007 (v nadaljevanju skupaj: izpodbijani davčni stališči).
Komisija je po koncu formalnega postopka preiskave, ki ga je začela leta 2014, v zvezi z izpodbijanima davčnima stališčema sprejela sporni sklep. Komisija je v tem sklepu zlasti ugotovila, da glede na to, da sta izpodbijani davčni stališči privedli do zmanjšanja davčnih osnov družb ASI in AOE za določitev davka od dohodkov pravnih oseb na Irskem, je bila tema družbama z njima zagotovljena prednost. Komisija je, da bi dokazala obstoj selektivne prednosti v obravnavanem primeru, preučila obstoj selektivne prednosti zaradi odstopanja od referenčnega okvira. Komisija je ob opiranju na primarno, podredno in alternativno sklepanje menila, da sta izpodbijani davčni stališči družbama ASI in AOE omogočili, da sta znižali znesek davka, ki sta ga bili dolžni plačati na Irskem v obdobju, v katerem sta bili ti stališči veljavni, to je med letoma 1991 in 2014, in da sta zaradi tega imeli prednost v primerjavi z drugimi družbami, ki so bile v primerljivem položaju. Natančneje, Komisija je primarno trdila, da je to, da so irski davčni organi v izpodbijanih davčnih stališčih sprejeli premiso, v skladu s katero je treba licence za intelektualno lastnino (v nadaljevanju: IL) skupine Apple, katerih imetnici sta bili družbi ASI in AOE, razporediti zunaj Irske, privedlo do letnega obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem, ki odstopa od zanesljivega približka tržno naravnanega izida, skladnega z neodvisnim tržnim načelom.
Splošno sodišče je pri odločanju o tožbah za razglasitev ničnosti spornega sklepa, ki so ju vložile Irska ter družbi ASI in AOE, menilo, da Komisiji ni uspelo pravno zadostno dokazati obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU, in sporni sklep v celoti razglasilo za ničen.
Splošno sodišče je v svoji sodbi najprej spomnilo, da je bila v okviru nadzora nad državnimi pomočmi pri preučitvi, ali sta izpodbijani davčni stališči pomenili taki pomoči, Komisija tista, ki je morala zlasti dokazati, da je bila s tema davčnima stališčema dana selektivna prednost.
Splošno sodišče je zato zavrnilo primarno sklepanje Komisije v zvezi z obstojem prednosti iz dveh razlogov, od katerih se prvi nanaša na presojo Komisije v zvezi z običajno obdavčitvijo na podlagi irskega davčnega prava, ki se je uporabljalo v obravnavani zadevi, drugi pa na presojo Komisije v zvezi z dejavnostmi v okviru skupine Apple.
Ker je Splošno sodišče poleg tega zavrnilo podredno in alternativno sklepanje v zvezi s tem, je sporni sklep v celoti razglasilo za ničen, ne da bi preizkusilo druge razloge in očitke, ki so jih navedle Irska ter družbi ASI in AOE.
Komisija je v utemeljitev pritožbe navedla dva razloga, ki se nanašata na obrazložitev izpodbijane sodbe v zvezi s presojo primarnega sklepanja in v zvezi s presojo podrednega sklepanja.
Presoja Sodišča
Sodišče je najprej spomnilo, da mora Komisija za to, da bi nacionalni davčni ukrep opredelila kot „selektiven“, na prvem mestu opredeliti referenčni sistem, in sicer „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
Sodišče je pojasnilo, da je določitev referenčnega okvira zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj ekonomske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo.
Sodišče je v zvezi s tem poleg tega ugotovilo, da je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajni“ davčni režim. To velja zlasti za določitev davčne osnove, obdavčljivega dogodka in z njim povezanimi morebitnimi oprostitvami. Iz tega sledi, da je treba pri opredelitvi navedenega referenčnega sistema upoštevati le nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici. Vendar ta ugotovitev ne vpliva na možnost, da se ugotovi, da referenčni okvir, kot izhaja iz nacionalnega prava, ni v skladu s pravom Unije na področju državnih pomoči, ker je bil zadevni davčni režim oblikovan na očitno diskriminatornih parametrih, katerih cilj je bil zaobiti to pravo.
Sodišče je pritožbo preizkusilo ob upoštevanju teh načel.
Sodišče je najprej navedlo, da primarno sklepanje Komisije temelji na predpostavki, da bi morali pristojni irski organi za pravilno razporeditev dobička v skladu s pristopom ločenega subjekta in neodvisnim tržnim načelom iz veljavnih določb nacionalnega prava (
5
), ali dobička, ki je družbama ASI in AOE nastal z uporabo licenc za IL skupine Apple, ne bi bilo treba v celoti ali delno razporediti k njunima irskima podružnicama. Po mnenju Komisije se je zaradi neobstoja preveritve, ki se zahteva z navedenimi določbami, tema družbama zmanjšalo davčno breme in se jima je dodelila selektivna prednost.
Po tem pojasnilu je Sodišče razsodilo, da Komisija lahko izpodbija presojo Splošnega sodišča v zvezi z referenčnim okvirom, ki izhaja iz irskega prava. Vprašanje, ali je Splošno sodišče ustrezno opredelilo upoštevni referenčni okvir po irskem pravu in nato podalo pravilno razlago določb, ki tvorijo ta referenčni okvir, je namreč pravno vprašanje, ki je lahko predmet nadzora Sodišča v fazi pritožbe. Trditve, s katerimi se izpodbija izbira referenčnega okvira oziroma njegov pomen v okviru prvega koraka analize obstoja selektivne prednosti, so torej dopustne, saj ta analiza temelji na pravni opredelitvi nacionalnega prava na podlagi določbe prava Unije. V obravnavani zadevi to velja tako za očitek, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sklep, ker je ugotovilo, da se je Komisija v svojem primarnem sklepanju omejila na uporabo pristopa „z izključitvijo“, kot za očitek, s katerim Komisija Splošnemu sodišču očita, da se je oprlo na funkcije, ki jih je opravljala družbe Apple Inc.
Sodišče je tako na prvem mestu obravnavalo očitek glede napačne razlage spornega sklepa v delu, v katerem naj bi Splošno sodišče menilo, da je bilo primarno sklepanje Komisije utemeljeno le s tem, da na sedežih družb ASI in AOE ni bilo zaposlenih in da nista fizično obstajala, torej na pristopu „z izključitvijo“.
Sodišče je v zvezi s tem najprej ugotovilo, prvič, da sklepanje Komisije temelji na predpostavki, v skladu s katero je treba za uporabo referenčnih določb predhodno določiti metodo razporejanja dobička, ki v teh določbah ni opredeljena, in drugič, da mora ta metoda privesti do rezultata, skladnega z neodvisnim tržnim načelom. Vendar Splošno sodišče – ki je dodalo, da je tako imenovana „običajna“ obdavčitev opredeljena z nacionalnimi davčnimi pravili in je treba sam obstoj prednosti dokazati glede na ta pravila, nato pa vseeno pojasnilo, da če ta nacionalna pravila določajo, da bodo podružnice družb nerezidentk v zvezi z dobičkom, ki izhaja iz njihovih poslovnih dejavnosti na Irskem, in družbe rezidentke obdavčene pod enakimi pogoji, člen 107(1) PDEU Komisiji omogoča, da preveri, ali se raven dobička, razporejenega k podružnicam, ki so jo nacionalni organi sprejeli za določitev obdavčljivega dobička navedenih družb nerezidentk, ujema z ravnjo dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi se te poslovne dejavnosti opravljale pod tržnimi pogoji – te predpostavke ni omajalo.
Po mnenju Sodišča iz tega izhaja, da uporaba neodvisnega tržnega načela v obravnavanem primeru temelji na davčnih pravilih irske zakonodaje o obdavčitvi pravnih oseb in torej na referenčnem sistemu, ki ga je opredelila Komisija in potrdilo Splošno sodišče. Splošno sodišče je v obravnavanem primeru izrecno priznalo, da – v nasprotju s trditvami Irske – uporaba referenčnih določb, kot jo opisuje Irska, v bistvu ustreza funkcijski in dejanski analizi v okviru prvega koraka odobrenega pristopa OECD v zvezi z razporeditvijo dobička stalni poslovni enoti. Splošno sodišče je na podlagi teh ugotovitev med drugim razsodilo, da Komisija ni storila napake, ko se je oprla na neodvisno tržno načelo kot na orodje za preverjanje, ali se je pri tem, kako so irski davčni organi uporabili referenčne določbe, raven dobička, razporejenega k podružnicama družb ASI in AOE za njune poslovne dejavnosti na Irskem, kot je bila sprejeta v izpodbijanih davčnih stališčih, ujemala z ravnjo dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi se te poslovne dejavnosti opravljale pod tržnimi pogoji, in ko se je pri presoji te uporabe v bistvu oprla na odobreni pristop OECD, pri čemer je upoštevala razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med tema podružnicama in drugimi deli teh družb. Navedene ugotovitve je treba šteti za sprejete, ker jih druge stranke v okviru tega pritožbenega postopka niso veljavno izpodbijale.
Iz delov obrazložitve iz spornega sklepa je namreč razvidno, da je Komisija najprej menila, da je treba v skladu z referenčnimi določbami za določitev obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem po neodvisnem tržnem načelu primerjati funkcije, ki so se opravljale v okviru sedežev oziroma irskih podružnic teh družb v zvezi z licencami za IL. Nato je ob uporabi tega merila ločeno preučila vlogo, ki jo ima vsak od teh sedežev in vsaka od teh podružnic v zvezi s temi licencami. Na podlagi te preučitve je ugotovila, na eni strani, da se v okviru sedežev niso opravljale funkcije v zvezi z licencami za IL, in na drugi strani, da sta imeli irski podružnici pri izvajanju nekaterih funkcij in s tem povezanih tveganj v zvezi z upravljanjem in uporabo teh licenc aktivno vlogo. Poleg tega ugotovitev neobstoja „dejavnih ali ključnih“ funkcij, ki bi jih opravljala sedeža, temelji na neobstoju dokazov, ki bi jih skupina Apple Inc. predložila, da bi dokazala nasprotno, v povezavi z ugotovitvijo, da ta sedeža navedenih funkcij dejansko ne moreta opravljati. Tako primarno sklepanje Komisije ne temelji le na neobstoju funkcij, ki bi se v okviru teh sedežev izvajale v povezavi z licencami za IL, ampak tudi na analizi funkcij, ki sta jih podružnici v zvezi s temi licencami dejansko opravljali.
Zato Komisija ni sklenila, da bi bilo treba licence za IL in z njimi povezan dobiček razporediti k irskima podružnicama na podlagi ugotovitve, da na sedežih zunaj teh irskih podružnic ni bilo niti zaposlenih niti fizično nista obstajala. Komisija je to ugotovila na podlagi povezave dveh različnih ugotovitev, in sicer, prvič, neobstoja dejavnih ali ključnih funkcij, ki bi jih opravljala sedeža, ter tveganj, ki bi jih prevzela ta sedeža, in drugič, številčnosti in osrednjosti funkcij, ki sta jih opravljali podružnici, ter tveganj, ki sta jih prevzeli ti podružnici, pri čemer je uporabila pravno merilo, navedeno v spornem sklepu.
Sodišče je v teh okoliščinah razsodilo, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je ugotovilo, da se je Komisija v svojem primarnem sklepanju omejila na uporabo pristopa „z izključitvijo“, kar pomeni napačno razlago spornega sklepa.
Na drugem mestu, Sodišče je v zvezi s preudarki, na katere se nanaša pritožba, s katerimi je Splošno sodišče utemeljilo svojo ugotovitev, da podružnici družb ASI in AOE na Irskem nista nadzorovali licenc za IL skupine Apple in nista ustvarjali dobička, za katerega je Komisija trdila, da sta ga ustvarili, najprej razsodilo, da Komisija lahko utemeljeno trdi, da je Splošno sodišče kršilo postopek, ker je v okviru svoje analize upoštevalo dokaze, ki v upravnem postopku niso bili predloženi in ki jih je zato treba šteti za nedopustne. Poleg tega je Sodišče glede metode razporejanja obdavčljivega dobička na podlagi irskega prava ugotovilo, da merilo za določitev dobička družbe nerezidentke, za katero je Splošno sodišče presodilo, da se uporablja na podlagi člena 25 TCA 97, zahteva, da se upošteva razporeditev sredstev, funkcij in tveganj med podružnico in drugimi deli te družbe, in izključuje upoštevanje vloge, ki jo imajo ločeni subjekti, kot je v obravnavanem primeru družba Apple Inc. V zvezi s tem je Sodišče namreč ugotovilo, da se je Splošno sodišče v vseh prerekanih preudarkih izrecno ali implicitno oprlo na funkcije, ki jih je zadnjenavedena družba opravljala v zvezi z IL skupine Apple, da bi utemeljilo svojo ugotovitev napake, ki jo je pri analizi storila Komisija. Zato je Sodišče razsodilo, da Komisija upravičeno trdi, da je Splošno sodišče – da je razsodilo, da ni bilo dovolj dokazov za razporeditev dobička, ustvarjenega z uporabo licenc za IL, k podružnicama družb ASI in AOE – funkcije, ki sta jih ti podružnici opravljali v zvezi s temi licencami, napačno primerjalo s funkcijami, ki jih je opravljala družba Apple Inc. v zvezi z IL skupine Apple, namesto s funkcijami, ki so se v zvezi z navedenimi licencami dejansko opravljale na sedežih.
Na tretjem mestu, Sodišče je obravnavalo ugotovitev, da sporazumi in dejavnosti družb ASI in AOE zunaj Irske kažejo na to, da sta ti družbi lahko razvijali in upravljali IL skupine Apple in ustvarjali dobiček zunaj Irske in da zato ta dobiček na Irskem ni bil obdavčen. V zvezi s tem je navedlo, da je za presojo dokazne vrednosti listine iz spisa načeloma pristojno le Splošno sodišče, vendar pa lahko Sodišče preizkusi očitek, ki se nanaša na napačno določitev dokaznega bremena. V obravnavanem primeru je Splošno sodišče s tem, da je menilo, da bi morala Komisija dokazati obstoj pomembnih poslovnih odločitev, ki v zapisnikih upravnih odborov zadevnih družb niso bile navedene, Komisiji naložilo pretirano dokazno breme.
Sodišče je na podlagi vseh navedenih preudarkov razveljavilo sodbo, ki je bila predmet pritožbe, glede na to, da so bili z njo sprejeti očitki zoper primarno sklepanje v zvezi z obstojem selektivne prednosti in je bil zato z njo sporni sklep razglašen za ničen.
Sodišče je nato – ker je ocenilo, da stanje postopka to dovoljuje – samo obravnavalo tožbi za razglasitev ničnosti spornega sklepa, ki so ju vložile Irska ter družbi ASI in AOE.
Sodišče je v zvezi s tem najprej razsodilo, da je treba zavrniti vse tožbene razloge zoper presojo Komisije iz njenega primarnega sklepanja, ki se nanaša, prvič, na opredelitev referenčnega okvira in, drugič, običajno obdavčitev na podlagi irskega prava, ki se uporablja v obravnavani zadevi, saj je Splošno sodišče zavrnilo očitke, ki so bili podani v zvezi s tem in ki se v fazi pritožbe niso izpodbijali. Ker nasprotna pritožba ni bila vložena, so ti preudarki postali pravnomočni.
Dalje, Sodišče – v nasprotju z razsodbo Splošnega sodišče – meni, da je Komisiji uspelo dokazati, da bi bilo treba ob upoštevanju, prvič, dejavnosti in funkcij, ki sta jih dejansko opravljali irski podružnici družb ASI in AOE, in drugič, neobstoja skladnih dokazov o obstoju strateških odločitev, ki bi se sprejele in izvajale na sedežih teh družb zunaj Irske, pri določitvi letnega obdavčljivega dobička družb ASI in AOE na Irskem dobiček, ustvarjen z uporabo licenc za IL skupine Apple, razporediti k tema podružnicama. Poleg tega je Komisija zadostno dokazala, da sta izpodbijani davčni stališči pripeljali do ugodnejše davčne obravnave družb ASI in AOE v primerjavi z družbami rezidentkami, obdavčenimi na Irskem, za katere davčna uprava ne more izdati takih vnaprejšnjih stališč, in sicer zlasti v primerjavi z neintegriranimi neodvisnimi družbami, družbami, integriranimi v skupino, ki izvajajo transakcije s tretjimi osebami, ali družbami, integriranimi v skupino, ki izvajajo transakcije z družbami v skupini, s katerimi so povezane, z določitvijo cen za te transakcije pod običajnimi tržnimi pogoji, čeprav so te družbe glede na cilj referenčnega sistema, ki je obdavčitev dobička, ustvarjenega na Irskem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Nazadnje je Komisija v spornem sklepu pravilno menila, da razlikovanje pri davčni obravnavi dobička družb ASI in AOE, ki izhaja iz izpodbijanih davčnih stališč, ni bilo utemeljeno z naravo ali sistematiko irskega davčnega sistema. V teh okoliščinah je bilo treba očitke pritožnic v zvezi s preučitvijo selektivnosti teh davčnih stališč v spornem sklepu zavrniti.
Komisija je poleg tega – ne da bi storila napako – menila, da se je Irska odrekla davčnim prejemkom, ki bi jih plačali družbi ASI in AOE, v delu, v katerem so z izpodbijanima davčnima stališčema odobrene metode razporejanja dobička, ki pripeljejo do rezultata, ki za ločena in neodvisna podjetja, delujoča pod tržnimi pogoji, ne bi bil sprejemljiv. S tema davčnima stališčema se namreč pri uporabi referenčnih določb znižuje obdavčljivi dobiček družb ASI in AOE in s tem znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga ti družbi morali plačati na Irskem glede na družbe, ki so obdavčene v tej državi članici in katerih obdavčljivi dobiček odraža cene, določene na trgu pod običajnimi tržnimi pogoji. Taki ukrepi zmanjšujejo stroške, ki načeloma bremenijo proračun podjetja, ker pomenijo prednost, ki je dodeljena „iz državnih sredstev“.
Sodišče je nazadnje kot neutemeljene zavrnilo tožbene razloge, ki so se nanašali na kršitev pravice do izjave v okviru postopka, v katerem je bil sprejet sporni sklep, kršitev načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj ter na to, da je Komisija prekoračila svoje pristojnosti in v nasprotju z načelom davčne avtonomije držav članic posegla v njihovo pristojnost.
Sodišče je na podlagi navedenega ničnostni tožbi, ki sta bili vloženi pred Splošnim sodiščem, v celoti zavrnilo.
(
1
)	Sodba z dne 15. julija 2020, Irska in drugi/Komisija (T‑778/16 in T‑892/16, EU:T:2020:338).
(
2
)	Sklep Komisije (EU) 2017/1283 z dne 30. avgusta 2016 o državni pomoči SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ki jo je Irska odobrila družbi Apple (UL 2017, L 187, str. 1, v nadaljevanju: sporni sklep)..
(
3
)	Glej zlasti sodbo z dne 5. decembra 2023, Luksemburg in drugi/Komisija (C‑451/21 P in C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	Irska podružnica družbe ASI je odgovorna zlasti za izvajanje nabavnih, prodajnih in distribucijskih dejavnosti, povezanih s prodajo izdelkov znamke Apple povezanim strankam in tretjim strankam v regijah, ki pokrivajo Evropo, Bližnji vzhod, Indijo in Afriko, ter v azijsko-pacifiški regiji. Irska podružnica družbe AOE je odgovorna za proizvodnjo in sestavljanje specializiranega nabora računalniških proizvodov na Irskem, kot so namizni računalniki iMac, prenosni računalniki MacBook in drug računalniški pribor, ki jih dobavlja povezanim strankam za Evropo, Bližnji vzhod, Indijo in Afriko.
(
5
)	In sicer zlasti določbe iz člena 25 Taxes Consolidation Act iz leta 1997 (zakon o davčni konsolidaciji iz leta 1997, v nadaljevanju: TCA 97).