62002CC0292_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas asjas esitas Finanzgericht Düsseldorf (Düsseldorfi maksukohus) (Saksamaa) Euroopa Kohtule rea eelotsuse küsimusi ühenduse mineraalõli aktsiisimaksude alaste õigusnormide tõlgendamise kohta.
2. Nende õigusnormide mõjul võivad liikmesriigid vähendada teatavaks otstarbeks kasutatavate mineraalõlide aktsiisimaksu, ent neil tuleb sellistele õlidele kohaldada erimärgistust. Kui liikmesriigis, mis on otsustanud vähendada aktsiisimäära teatavaks otstarbeks kasutatavale mineraalõlile, asutatud ettevõtja ostab madala maksumääraga ja seetõttu erimärgistatud mineraalõli selles liikmesriigis ja kasutab seda selleks otstarbeks naaberliikmesriigis, mis ei ole sellist valikut teinud ja kus märgistatud mineraalõli kasutamine on keelatud, esineb ilmne võimalus vastuoluks.
Asjaomased ühenduse õigusaktid
Õigusaktid mineraalõlide aktsiisimaksu kohta
3. Nõukogu direktiivis 92/12(2) on sätestatud, et mineraalõlid, alkohol ja alkohoolsed joogid ning tubakatooted, nagu need on hilisemates direktiivides määratletud, maksustatakse aktsiisiga. Aktsiisi tuleb tasuda alates tarbimiseks ringlusse lubamisest.(3)
4. Direktiivi 92/12 artiklis 7 sätestatakse aga erinev reegel aktsiisiga maksustatavatele kaupadele, mida pärast ühes liikmesriigis tarbimiseks ringlusesse lubamist hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil. Sellises olukorras võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse;(4) täpsemalt, kui neid kaupu kasutatakse selles liikmesriigis majandustegevust teostava ettevõtja majandustegevuseks, tuleb aktsiis tasuda nimetatud liikmesriigis selle ettevõtja poolt.(5) Nimetatud kaup liigub liikmesriikide territooriumide vahel saatedokumendi alusel.(6) Ettevõtja peab a) esitama enne kauba lähetamist sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni ja tagama aktsiisi tasumise ning b) tasuma aktsiisi.(7) Seejärel makstakse esimeses liikmesriigis tasutud aktsiis tagasi.(8)
5. Nõukogu direktiivi 92/81(9) preambulis on järgmised sätted:
„siseturu nõuetekohaseks toimimiseks tuleks määratleda kõikide nende mineraalõlitoodete ühtlustatud mõisted, mis kuuluvad aktsiisimaksude üldisse järelevalvesüsteemi;
[…]
liikmesriikidele tuleks soovi korral anda võimalus oma territooriumil rakendada muid vabastusi või vähendatud määrasid, kui see ei moonuta konkurentsi”.(10)
6. Direktiivi 92/81 artikli 1 kohaselt kehtestavad liikmesriigid mineraalõlide ühtlustatud aktsiisimaksu ja selle määrad kooskõlas nõukogu direktiiviga 92/82.(11) „Mineraalõli” alla kuulub ka gaasiõli.(12)
7. Direktiivi 92/81 artiklis 8 käsitletakse mineraalõli aktsiisimaksust vabastamist.
8. Artikli 8 lõike 1 punkti a kohaselt tuleb liikmesriikidel vabastada aktsiisimaksust mineraalõli, mida ei kasutata mootorikütuse või kütteainena.
9. Artikli 8 lõige 2 lubab liikmesriikidel anda täielik või osaline aktsiisivabastus või vähendada aktsiisimäära maksude õigsuse kontrollimise alla kuuluvate mineraalõlide puhul, mida kasutatakse teatavaks otstarbeks. Punktis f) on mainitud mineraalõlid, mida kasutatakse „ainult põllumajanduses”.
10. Artikli 8 lõikega 3 lubatakse liikmesriikidel kohaldada maksude õigsuse kontrollimise alla kuuluvale gaasiõlile vähendatud aktsiisimäära, mis ei või olla väiksem direktiivis 92/82 ettenähtud alammäärast, järgnevatel eesmärkidel, mille hulgas punktis c on märgitud „väljaspool avalikke teid kasutatavad sõidukid või sõidukid, millega liiklemine on keelatud eelkõige avalikel maanteedel”.
11. Artikli 8 lõikes 8 on sätestatud:
„Liikmesriigid saavad kohaldada lõikes 4 sätestatud aktsiisimäärast lähtuvaid aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid, tagastades juba tasutud aktsiisimaksu.”
12. Direktiivi 92/81 artikli 8a lõikes 1 on muudetud reeglit, et kui aktsiisiga maksustatavad kaubad on tarbimiseks ringlusesse lubatud ühes liikmesriigis, ent neid hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, tuleb aktsiisi maksta selles liikmesriigis, kus kaupu hoitakse.(13) Selles on sätestatud:
„Liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud mineraalõlisid, mis sisalduvad mootorsõidukite standardsetes paakides ning on ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, samuti erikonteinerites sisalduvaid mineraalõlisid, mis on ette nähtud nende konteinerite tehniliste süsteemide käigushoidmiseks veo käigus, ei maksustata aktsiisiga üheski teises liikmesriigis.”
13. Artikli 8a lõikes 2 on sätestatud artikli 8a lõike 1 tarvis mõisted:
„standardsed paagid:
– tootja poolt igale kõnealuse sõidukiga sama liiki mootorsõidukile püsivalt paigaldatud paagid, mille püsiv paigaldus võimaldab kasutada kütust vahetult nii edasiliikumiseks kui ka vajaduse korral jahutussüsteemi või muu süsteemi kasutamiseks veo ajal.
Standardse paagina käsitatakse ka mootorsõidukile paigaldatud gaasipaaki, mis on ette nähtud gaasi vahetuks kasutamiseks kütusena, ja paaki, mis on paigaldatud sõiduki varustusse kuuluva muu süsteemi jaoks,
– tootja poolt iga kõnealuse konteineriga sama liiki konteineriga püsivalt ühendatud paak, mille püsiv paigaldus võimaldab kasutada kütust vahetult jahutussüsteemi või erikonteineri varustusse kuuluva muu süsteemi tööks veo ajal.
Erikonteiner – mis tahes konteiner, millesse on paigaldatud jahutus-, hapnikuga varustamise, soojusisolatsiooni- või muu süsteemi eriaparatuur.”
14. Artikkel 8a lisati direktiiviga 94/74,(14) mille preambulis on märgitud:
„vaja on sätestada, et liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatavad mineraalõlid, mis sisalduvad mootorsõidukite kütusepaakides ning on ette nähtud kasutamiseks nimetatud sõidukite kütusena, on teistes liikmesriikides aktsiisist vabastatud, et mitte tõkestada isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist”.(15)
Õigusnormid mineraalõlide märgistamise kohta
15. Direktiivi 92/81 artikli 9 kohaselt pidi nõukogu vastu võtma ühenduse eeskirjad nende mineraalõlide värvimise või erimärgistamise kohta, millele on kütuse või mootorikütusena kasutamise korral kehtestatud aktsiisivabastus või mille suhtes kohaldatakse vähendatud aktsiisimäära.
16. Nõukogu direktiivi 95/60(16) artikli 1 lõikes 1 kohustatakse liikmesriike kohaldama erimärgistust „kogu gaasiõli […] [suhtes], mis on tarbimisse lastud […] ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse [alandatud] aktsiisimäära”.
17. Artikli 3 esimeses lõikes on sätestatud:
„Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed tagamaks, et välditakse märgistatud toodete sobimatut kasutamist ja eeskätt et kõnealuseid mineraalõlisid ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis, kui selline kasutamine ei ole lubatud liikmesriikide pädevate asutuste määratud erijuhtudel.”
Asjaomased siseriiklikud õigusaktid
18. Põhikohtuasja asjaolud puudutavad Madalmaade ja Saksamaa õigusnormide vahelist vastuolu. Madalmaad on otsustanud direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punkti f rakendada teatavaks otstarbeks, sh põllumajanduslikes masinates kasutatavate mineraalõlide aktsiismaksu määra vähendades; selline õli on seetõttu märgistatud. Saksamaal on aga märgistatud mineraalõli kasutamine kütuseks keelatud.
Madalmaade õigusaktid
19. Wet op de accijns’i (aktsiisimaksuseadus)(17) artikli 27 lõige 3 kehtestab vähendatud aktsiisimäära märgistatud gaasiõlile, mis on ette nähtud muuks otstarbeks kui maantee-mootorsõidukitele või lõbusõidulaevadele.
20. Aktsiisimaksuseaduse artikliga 91 on keelatud hoida märgistatud gaasiõli mootorsõiduki või lõbusõidulaeva standardses kütusepaagis, välja arvatud üldise haldusnormiga kehtestatud erandid. Selle sätte alusel lubatakse Uitvoeringsbesluit accijns’i (aktsiisimaksu rakendusmäärus(18) ) artiklis 40 märgistatud gaasiõli hoida selliste mootorsõidukite kütusepaakides, mis on mõeldud kasutamiseks väljaspool teid ja üksnes põllumajanduslikul otstarbel.
Saksamaa õigusaktid
21. Mineralölsteuergesetz’i (mineraalõlimaksuseadus)(19) § 3 lõike 2 punkti 1 kohaselt kohaldatakse kütteks kasutatud gaasiõlile vähendatud aktsiisimäära. § 3 lõike 2 teise lause kohaselt tuleb gaasiõli märgistada keemiliste lisandite spetsiifilise ühendi lisamisega.
22. Mineraalõlimaksuseaduse § 19 lõike 2 esimeses lauses on sätestatud, et kui liikmesriiki tarbimiseks lastud mineraalõli tuuakse kaubanduslikel eesmärkidel teise liikmesriigi maksustamisterritooriumile, tuleb aktsiisimaksu maksta, kui gaasiõli hoitakse või kasutatakse kaubanduslikul eesmärgil esimest korda alles sellel territooriumil. Kolmanda lause alusel ei kehti see säte mootorikütusele, mis on muu hulgas põllu- ja metsamajandusmasinate standardsetes kütusepaakides.
23. Mineraalõlimaksuseaduse § 26 lõikes 4 on sätestatud, et erimärgistatud mineraalõli ei või segada teist tüüpi mineraalõliga ega hoida, müüa, transportida või kütusena kasutada muudel kui teatavatel erandlikel juhtudel, millest ükski aga käesolevas asjas tähtsust ei oma. § 26 lõikes 5 on sätestatud, et lubatud kasutusotstarbest erinevaks otstarbeks mõeldud mineraalõli ei või maksustamisterritooriumile tuua, seal müüa või kasutada, kui see on märgistatud. § 26 lõikes 6 on sätestatud, et iga isik, kes hoiab, müüb, transpordib või kasutab märgistatud mineraalõli, peab maksma aktsiisi koguse eest, mis vastab kütusepaagi mahule või veoki standardse kütusepaagi mahule.
24. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei välista § 19 lõike 2 kolmandas lauses sisalduv erand maksukohustust § 26 lõikes 6 esitatud juhtudel.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
25. VOF Bod Giesen ühines Meiland Azewijn BV-ga 2002. aasta mais. Kasutan ühinenud ettevõtja nimetamiseks nime Meiland.
26. Meiland on 1991. aastast alates Madalmaades käitanud põllumajandusteenuseid osutavat agentuuri nii Madalmaade kui Saksamaa klientidele. Meilandi tegevuses kasutatud sõidukeid tangiti õhtuti järgmise päeva tööks; kuna tankimine toimus Madalmaades, täideti sõidukite paagid märgistatud diislikütusega. Tankimise hetkel ei olnud tihti teada, kus neid sõidukeid järgmisel päeval kasutatakse, kuna kliendid võisid ilmastikuolude tõttu viimasel hetkel tellimusest loobuda või siis tekkis vajadus rikkis masinad asendada; seega alustasid Saksamaale mõeldud sõidukid tööpäeva nii, et nende paakides oli märgistatud kütus. Madalmaades saadud märgistatud diislikütust ei olnud praktiline Saksamaal asendada selleks otstarbeks lubatud märgistamata kütusega. Osaliselt oli selle põhjus osa sõidukite kasutamine mõlemas liikmesriigis samal päeval, osaliselt aga üksikute kütusepaakide tühjendamise või vahetamise ajakulu. Ettevõtte suuruse tõttu oli Meilandil võimatu pidada saagikoristusmasinaid ja traktoreid üksnes Saksa turu jaoks.
27. Kostja ametnikud kontrolli sid 29. septembril 2000 kahte traktorit ja ühte kombaini, mille Meiland oli maisikoristuseks andnud. Masinad töötasid märgistatud diislikütusega (gaasiõli).
28. Kostja väljastas maksuteate, millega nõudis Meilandilt kütusepaakide mahu alusel arvutatud aktsiisisumma ning diislikütuselt makstava maksu tasumist. Meiland vaidlustas maksuteate väitega, et see on vastuolus ühenduse õigusega. Kostja jättis 18. jaanuari 2001. aasta otsusega vastuväite põhjendamatuse tõttu rahuldamata, kuna mineraalõlimaksuseaduse alusel võis märgistatud gaasiõli Saksamaa maksustamisterritooriumil kasutada ainult kütteks ning teisest liikmesriigist märgistatud mineraalõli importimine mootorsõidukites või põllumajandusmasinates kasutamiseks oli keelatud.
29. Meiland vaidlustas selle otsuse eelotsusetaotluse esitanud kohtus, väites sisuliselt, et maksuteade rikkus ühenduse õigust, kuna direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punkt f sätestab eranditult põllumajanduses kasutusel olevatele mineraalõlidele kohustusliku aktsiisivabastuse ja et Saksamaa õigusaktid on vastuolus EÜ artikliga 49, kuna Meiland ei saa kasutada oma vabadust osutada teenuseid Madalmaade ja Saksamaa vahel.
30. Seetõttu peatas siseriiklik kohus menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõiget 1 tuleb tõlgendada selliselt, et see lihtsalt vabastab täielikult aktsiisimaksust kütusena kasutatava mineraalõli liikmesriigis, kuhu see on toodud mootorsõiduki standardses kütusepaagis pärast tarbimiseks ringlusse lubamist teises liikmesriigis?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, kas siis direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõige 1 on kaebuse esitaja suhtes vahetult kohaldatav, arvestades Mineralölsteuergesetz’i (mineraalõlimaksuseadus) § 19 lõiget 2?
3. Kas direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8 lõike 2 punkti f alusel võimaliku aktsiisimaksusoodustuse haldus- ja kontrollimenetlus toimub vastavalt sama direktiivi artikli 8 lõikele 8 ilma märgistamist kohaldamata või vastavalt direktiivi 95/60/EÜ artikli 1 lõikele 1?
4. Kui kolmanda küsimuse vastus on, et liikmesriigid on direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8 lõike 2 punktis f viidatud pädevust kasutades kohustatud käesoleva asjaga analoogilistel juhtudel andma maksusoodustuse isegi juba makstud maksu tagastamise teel, kas siis põllumajandustöödele antav aktsiisimaksusoodustus rikub teenuste vaba liikumise põhimõtet, kui soodustus on seotud erimärgistamise korraldamisega direktiivi 95/60/EÜ artikli 1 lõike 1 alusel, mida teised liikmesriigid ei ole rakendanud, kehtestades lisaks sellele veel sanktsioonid oma õigusaktides sätestamata erimärgistamise juhtudeks?
5. Kui vastus neljandale küsimusele on jaatav, kas siis teenuste vaba liikumise rikkumise tagajärg on maksuvõla kehtetus või tuleb kaebuse esitajal maksuvabastuse saamiseks esitada selles liikmesriigis, kust ta kütust hangib, taotlus madalama määraga maksustatud märgistatud gaasiõli asemel märgistamata gaasiõli saamiseks ja nõuda tasutud aktsiisimaksu tagastamist?”
31. Meiland, kostja, Madalmaade valitsus ja komisjon on esitanud oma kirjalikud märkused; Meiland ja komisjon olid esindatud ka kohtuistungil.  Meilandi märkustes on rõhutatud vaid praktilist võimatust muuta oma tavasid, et Saksamaal kasutatavad põllumajandusmasinad ei töötaks Madalmaades omandatud märgistatud gaasiõliga.
Esimene eelotsuse küsimus
32. Esimese küsimusega soovib siseriiklik kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 92/81 artikli 8a lõige 1 kohustab liikmesriike vabastama mootorikütusena kasutatava mineraalõli aktsiisimaksust liikmesriigis, kuhu ta toodi kaubandusliku mootorsõiduki standardses kütusepaagis pärast tarbimiseks ringlusse lubamist teises liikmesriigis.
33. Artikli 8a lõike 1 sõnastus on väga selge – selle sätte alla kuuluvaid mineraalõlisid „ei maksustata aktsiisiga” üheski teises liikmesriigis peale selle, kus nad tarbimiseks ringlusse lubati. Kuna küsimuse sõnastus vastab nii lähedalt selle sätte sõnastusele, peab vastus olema jaatav, nagu leiavad ka Madalmaade valitsus ja komisjon.
34. Sellegipoolest on eelotsusetaotlusest selge, et siseriiklik kohus esitas esimese küsimuse – olgugi väga üldise – kahel alusel põhineva kahtluse tõttu, kas artikli 8a lõiget 1 saab põhikohtuasjale kohaldada.
35. Esiteks kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas mingi artikli 8a lõikest 1 tulenev erand ulatub pärast piiri ületamist kütuse kasutamisele põllumajandusmasinates. See kohus viitab direktiivi 92/81 eesmärgile, mis tuleneb preambuli 19. põhjendusest(20) ja mille kohaselt on artikli 8a lõike 1 eesmärk üksnes kaitsta isikute ja kaupade vaba liikumist ning vältida topeltmaksustamist. Siseriiklik kohus leiab, et aktsiisimaksust on vabastatud vaid import, mitte aga impordist kaugemale ulatuv kaubanduslik kasutamine, käesolevas asjas põllumajandusmasinatega tehtud tööd.
36. Minu arvates kaasneb sellise lähenemisega liiga kitsendav artikli 8a lõike 1 nõude tõlgendus selles osas, et mineraalõli on ette nähtud „kasutamiseks [mootor]sõidukite kütusena”. Isegi kui mootorsõidukit kasutatakse põllumajanduses, kasutatakse mineraalõli tema liikumapanemiseks ja seega kui kütust. Avar tõlgendus on kooskõlas nii artikli 8a sõnastuse kui ka eesmärgiga. Nagu komisjongi leiab, oleks vajalik eristada kahte mineraalõli kasutust olukorras, kus keeldu maksustada mootorsõidukite standardsetes paakides olevat mineraalõli aktsiisiga kohaldataks vaid sellele osale õlist, mida kasutatakse kütusena kitsas tähenduses sõiduki lineaarseks liikumiseks, mitte aga põllumajandusmasina töötamiseks tervikuna. Seega oleks kõigepealt vajalik arvutada täpsed kasutatud kogused; põllumajandusmasina käitamiseks kasutatu oleks alles siis maksustatav riigis, kus teda kasutati, ning selles liikmesriigis, kus kütus tarbimiseks ringlusesse lasti, makstud aktsiisi tagasimaksmine oleks allutatud direktiivis 92/12 sätestatud tingimustele. Selline kohustus oleks aga liialt raske niisugustes tingimustes nagu põhikohtuasjas käsitlusel ja vastav artikli 8a lõike 1 tõlgendamine takistaks ilmselgelt vabadust teenuseid ühest liikmesriigist teise osutada.
37. Võib veel lisada, et artikli 8a lai kohaldamisala, mis otseselt hõlmab jahutus- ja muude süsteemide toimimiseks vajalikku mineraalõli, toetab minu pakutud tõlgendust.
38. Teiseks küsib siseriiklik kohus, kas selline liikmesriik nagu Saksamaa, kes ei ole otsustanud vähendada aktsiisimaksu põllumajanduslikuks otstarbeks kasutatud mineraalõlilt kooskõlas direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f toodud võimalusega ja kes keelab kooskõlas direktiivi 95/60 artikliga 3 märgistatud mineraalõli kasutuse mootorikütusena, on sellegipoolest kohustatud lubama märgistatud mineraalõli kasutamist mootorikütusena, kui see on seaduslikult sellisena ostetud vähendatud aktsiisimääraga sellises liikmesriigis, kus see õli tarbimisse lasti. Kui aga Saksamaa lubab sellist kasutust, võidakse leida, et Saksamaa rikub direktiivi 95/60 artiklit 3, mis kohustab liikmesriike tagama vajalikud meetmed, vältimaks märgistatud mineraalõlide sobimatut kasutamist, eelkõige, et seda ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis.
39. Olen nõus, et kui Saksamaa peaks lubama Saksamaal asuvate põllumajandusmasinate kütusepaakides märgistatud mineraalõli, mis lasti tarbimisse Madalmaades, olgugi et põllumajandusmasinate tarvis märgistatud mineraalõli Saksamaal tarbimisse laskmine on keelatud, muudaks see keeruliseks direktiivi 95/60 artikli 3 järgse märgistatud mineraalõlide seadusliku kasutuse kontrollimise. Selle direktiiviga kehtestatud märgistamisnormide ja direktiivi 92/81 artiklis 8a sisalduva nõude, et sellist kasutamist ei maksustata aktsiisiga sellises liikmesriigis, kuhu seda tuuakse, vaheline pinge on ühenduse aktsiisimaksukorra sisuliste ja menetlusnormide erineva ühtlustamistaseme tagajärg. Komisjon märgib õigesti, et see vastuolu tuleb lahendada sisuliste normide kasuks.(21) Artiklis 8a on kehtestatud tarbimise liikmesriigis aktsiisivabastus teatavates olukordades. See säte on üheselt mõistetav ning vajalik isikute ja kaupade vaba liikumise ning teenuste osutamise vabaduse tagamiseks ning topeltmaksustamise vältimiseks. Seega ei saa selle ulatust piirata kontrolli parandamise ja kuritarvitamise vältimise menetlustega.
40. Lisaks viidatakse direktiivi 95/60 artiklis 3 üksnes märgistatud mineraalõli „sobimatu kasutamise” kontrollile. Täpsemini kohustab see liikmesriike tagama, et sellist õli ei saa kasutada maantee-mootorsõiduki mootori kütusena ega hoida selle kütusepaagis, „kui selline kasutamine ei ole lubatud liikmesriikide pädevate asutuste määratud erijuhtudel”. Minu arvates on selge, et liikmesriikidele ühenduse õigusega lubatud kasutamine ei saa olla artikli 3 tähenduses „sobimatu”. Seda tõlgendust toetavad direktiivi 95/60 eesmärgid: selle preambuli kohaselt ettenähtud meetmed „ei ole üksnes vajalikud, vaid ka möödapääsmatud, et saavutada siseturu eesmärke” ning vajalikud „siseturu nõuetekohaseks toimimiseks”.(22) Nende eesmärkidega oleks vastuolus artikli 3 selline tõlgendamine, millega välistatakse sobimatu tegevusena sellise mineraalõli kasutamine kütusena ühes liikmesriigis, mis teises liikmesriigis seaduslikult selliseks otstarbeks osteti.
41. Seetõttu jään arvamusele, et artikli 8a lõikega 1 kohustatakse liikmesriike vabastama mootorikütusena kasutatav mineraalõli aktsiisimaksust selles liikmesriigis, kuhu ta toodi mootorsõiduki standardses kütusepaagis olukorras, kus see oli seaduslikult teises liikmesriigis alandatud aktsiisimääraga ostetud.
42. See tõlgendus ei lahenda aga eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuses esile kerkivat probleemi. Artikkel 8a on asjakohane vaid siis, kui sõidukid – põhikohtuasjas kaks traktorit ja üks kombain – on selle sätte tähenduses „kommertsmootorsõidukid”. Kostja leiab, et tegu ei ole niisuguste mootorsõidukitega. Kuigi seda mõistet direktiivis 92/81 ei määratleta, tugineb kostja analoogia alusel ühenduse õiguses, eelkõige nõukogu direktiivis 68/297(23) ja nõukogu määruses nr 918/83(24) sisalduvatele sama mõiste määratlustele.
43. Direktiivi 68/297 artiklis 2 on „kommertsmootorsõiduk” määratletud kui „mis tahes maantee-mootorsõiduk, mis oma konstruktsioonilt ja varustuselt on ette nähtud ja kasutatav selleks, et tasu eest või tasuta vedada: a) rohkem kui üheksat inimest, juht kaasa arvatud; b) kaupu”. Määruse nr 918/83 artikli 112 lõike 2 punktis a on see mõiste määratletud järgmiselt:
„mis tahes maantee-mootorsõiduk (sealhulgas haagisega või haagiseta traktorid), mis oma konstruktsioonilt ja varustuselt on ette nähtud ja kasutatav selleks, et tasu eest või tasuta vedada:
– rohkem kui üheksat inimest, sealhulgas juht,
– kaupa,
ning mis tahes eriotstarbeks, välja arvatud vedu, ettenähtud mootorsõiduk”.
Kostja järeldab, et direktiivi 92/81 artikli 8a kohaldamisala hõlmab üksnes inimesi ja kaupa vedavaid maantee-mootorsõidukeid ning seega ei laiene traktoritele ega kombainidele.
44. Ma ei ole selle argumendiga nõus. Nagu komisjon kohtuistungil märkis, ei ole kostja poolt viidatud õigusaktide kaks „kommertsmootorsõidukite” määratlust kattuvad, kuna määruse nr 918/83 määratlus hõlmab nii traktoreid kui „mis tahes eriotstarbeks, välja arvatud vedu, ettenähtud mootorsõiduk[eid]”. Lisaks – ning veelgi olulisemana – erinevad hageja poolt osundatud õigusaktide eesmärgid direktiivi 92/81 eesmärkidest. Direktiiv 68/297 tugines EÜ asutamislepingu artiklitele 75 ja 99 (nüüd EÜ artiklid 71 ja 93). Artikliga 75 võimaldati nõukogul vastu võtta õigusakte ühisele transpordipoliitikale viitava EÜ asutamislepingu artikli 74 (nüüd EÜ artikkel 70) rakendamiseks. Direktiiv ise puudutab ühiste eeskirjade kehtestamist rahvusvaheliste vedude suhtes, mille algus- või lõpp-punkt asub liikmesriigi territooriumil.(25) Sellest kontekstist on ilmne, et direktiiv puudutab rahvusvahelist reisijate- ja kaubavedu teostavaid sõidukeid; ei ole üllatav, et see traktoreid ja kombaine ei hõlma. Määrus nr 918/83 põhineb seevastu EÜ asutamislepingu artiklitel 28, 43 ja 235 (nüüd EÜ artiklid 26, 37 ja 308). Artikkel 28 puudutas tollitariife ja artikkel 43 ühist põllumajanduspoliitikat. See määrus käsitleb tolli- ja põllumajandusmaksudest vabastamist ja seda rakendatakse suurele hulgale kaupadele (kaasavarast kirstude, mesindussaaduste, inimvere ning valitsevatele monarhidele tehtud kingitusteni(26) ). Artikkel 112 on jaotises üldise pealkirjaga „Maamootorsõidukis olev kütus ja määrdeained” ning hõlmab era- või kommertsmootorsõiduki või mootorratta standardses kütusepaagis oleva kütuse. Jällegi ei ole üllatav, et nii üldiselt sõnastatud õigusakt hõlmab ka kütuse traktorite kütusepaakides.
45. Need erinevused muudavad küsitavaks väite, nagu oleks „kommertsmootorsõidukil” ühenduse õiguses väljakujunenud tähendus. Minu arvates ei saa selle mõiste ulatust direktiivis 92/81 määrata viitega muudele õigusaktidele, vaid see tuleb iseseisvalt selle direktiivi ülesehitusest ja eesmärgist tuletada.
46. Direktiivi 92/81 eesmärk on siseturu edendamine;(27) direktiivile 92/81 artikli 8a lisanud direktiivi 94/74 eesmärk oli edendada isikute ja kaupade vaba liikumist.(28) Nagu eespool käsitletud,(29) tähendaks siis artikli 8a tõlgendus, mis välistab sellises olukorras nagu põhikohtuasjas käsitlusel ühes liikmesriigis sellise mineraalõli kasutamise, mis kasutamise eesmärgil osteti seaduslikult teises liikmesriigis, et Meilandi-laadne äriühing peaks Saksamaal maksma aktsiisimaksu Madalmaades ostetud ja tema sõidukite kütusepaakides sisalduva kütuse pealt. Kuigi sellega kaasneks kohustus tagasi maksta Madalmaades tasutud aktsiis, tekiks see õigus ainult siis, kui Meiland esitaks iga kord tõendi direktiivi 92/12 artikli 7 lõikes 4 sisalduvate andmetega. Selline tulemus takistaks aga ilmselt sellistel äriühingutel teises liikmesriigis teenuste osutamist.
47. Seetõttu järeldan, et vastus esimesele küsimusele peaks olema, et direktiivi 92/81 artikli 8a lõikega 1 keelatakse liikmesriikidel aktsiisiga maksustada märgistatud või märgistamata mineraalõli, mis on mootorsõiduki standardses kütusepaagis ja mõeldud selle sõiduki mootorikütuseks ning on juba tarbimisse lastud teises liikmesriigis, kus see kütus osteti selles liikmesriigis seaduslikuks otstarbeks. Ei oma tähtsust, kas mineraalõli kasutati üksnes sõiduki liikumapanemiseks või ka sõiduki poolt kaubanduslikuks tegevuseks seal liikmesriigis, kuhu ta toodi.
Teine eelotsuse küsimus
48. Teise küsimusega, mis tõuseb päevakorda vaid esimesele küsimusele jaatava vastuse andmise korral, tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas direktiivi 92/81 artikli 8a lõikel 1 on vahetu õigusmõju.
49. Siseriiklik kohus märgib eelotsusetaotluses, et ta ei kahtle eriti selles, kuna artikli 8a sisu on tingimusteta ja piisavalt täpne, et kaebaja mingis kohtuasjas sellele tugineda saaks.
50. Madalmaade valitsus ja komisjon on sellega nõus, viidates Beckeri(30) ja Braathens Sverige(31) kohtuotsustele.
51. Viidatud kohtupraktika alusel on selge, et artikli 8a lõige 1 täidab vahetu õigusmõju omamiseks vajalikud tingimused. Euroopa Kohus on leidnud, et kui ettenähtud aja jooksul ei ole rakendusmeetmeid vastu võetud, võib iga selle direktiiviga vastuolus oleva siseriikliku normi vaidlustamiseks alati tugineda sättele, mis on tingimusteta ja piisavalt täpne või kui selle sättega antakse üksikisikutele õigusi riigi suhtes.(32) Euroopa Kohus on seoses direktiiviga 92/81 leidnud, et kuigi sellega antakse liikmesriikidele arvestatav kaalutlusõigus mõningate sätete rakendamiseks, ei või üksikisikutelt veel seetõttu võtta õigust tugineda mõnele sättele, mida selle konkreetse eseme tõttu võib ülejäänud sätetest eraldada ja sellisena kohaldada.(33) Artikli 8a lõikega 1 kehtestatakse liikmesriikidele selge ja täpne kohustus mitte maksustada aktsiisiga ühes liikmesriigis tarbimisse lastud mineraalõlisid, mis sisalduvad mootorsõidukite standardsetes paakides ning on ette nähtud nimetatud sõidukite kütusena kasutamiseks. Seega täidab see säte vahetu õigusmõju omamiseks vajalikud tingimused.
Kolmas eelotsuse küsimus
52. Kolmanda küsimusega, mis tõuseb päevakorda vaid siis, kui kahele esimesele küsimusele antakse eitav vastus, uurib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktiga f võimaldatud aktsiisimaksu vähendamise haldus- ja kontrollimenetlusi reguleerib selle direktiivi artikli 8 lõige 8 ilma märgistamist kohaldamata või direktiivi 95/60 artikli 1 lõige 1.
53. Arvestades vastuseid, mida ma soovitan esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele anda, ei tule kolmas küsimus päevakorda. Kuna aga nii Madalmaad kui ka komisjon on selle kohta märkusi esitanud, käsitlen ma lühidalt seda küsimust.
54. Eelotsusetaotlusest ilmneb, et kolmas küsimus esitati, sest siseriikliku kohtu arvates oli ühenduse õigusest võimatu tuletada, kas liikmesriik, kes soovib aktsiisimäära vähendada kooskõlas artikli 8 lõike 2 punktiga f, peab seda tegema direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 8 kohaselt juba tasutud aktsiisimaksu tagastades või peab ta asjaomased mineraalõlid märgistama kooskõlas direktiivi 95/60 artikli 1 lõikega 1.
55. Nagu nii Madalmaad kui komisjon märgivad, võib liikmesriik kasutada direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f toodud võimalust kahel moel: ta võib sätestada, et lubatud otstarbeks kasutatav mineraalõli lubatakse kohe vähendatud aktsiisimääraga tarbimiseks ringlusse või ta v õib artikli 8 lõikes 8 sätestatud võimalust kasutades sätestada, et mineraalõli lubatakse tarbimiseks ringlusse tavapärase aktsiisimääraga ning hiljem tagastatakse juba tasutud aktsiisimaks. Kui liikmesriik otsustab artikli 8 lõike 8 kohase aktsiisimaksu tagastamise kasuks, ei saa tavapärase aktsiisimääraga tarbimiseks ringlusse lubatud mineraalõli mingil juhul lugeda mineraalõliks, mis „on tarbimisse lastud […] ja millele on tehtud erand või mille suhtes kohaldatakse [alandatud] aktsiisimäära” direktiivi 95/60 artikli 1 lõike 1 tähenduses; seega ei ole selline mineraalõli hõlmatud selle sätte kohaldamisalasse ja seega ei ole vaja erimärgistust kohaldada.
56. Kolmanda eelotsuse küsimuse aluseks olev probleem tõusetub minu arvates vaid siis, kui liikmesriikidel oleks kohustus kohaldada aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid, tagastades tasutud aktsiisi kooskõlas artikli 8 lõikega 8. Siiski on selle sõnastuse põhjal („Liikmesriigid saavad kohaldada […] aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid, tagastades juba tasutud aktsiisimaksu”(34) ) piisavalt selge, et artikli 8 lõige 8 viitab valikule. Kui liikmesriik seda valikut ei kasuta, vaid otsustab mineraalõlid aktsiisist vabastada või neile vähendatud aktsiisimäärasid kohaldada nende tarbimisse laskmisel, kohaldatakse direktiivi 95/60 artikli 1 lõiget 1 ning liikmesriigid peavad mineraalõlile kohaldama erimärgistust.
Neljas ja viies eelotsuse küsimus
57. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljas ja viies küsimus puudutavad siseriiklike õigusnormide kooskõla asutamislepingu sätetega teenuste osutamise vabaduse kohta. Neljas küsimus tõusetub vaid siis, kui kolmandale küsimusele vastataks nii, et liikmesriigid, kes kasutavad direktiivi 92/81 artikli 8 lõike 2 punktis f sätestatud võimalust kohaldada aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid mineraalõlidele, mida kasutatakse näiteks põllumajandustöödel, peaksid neid aktsiisivabastusi või vähendatud aktsiisimäärasid kohaldama aktsiisimaksu tagastamise teel. Viies küsimuse tõusetub vaid neljandale küsimusele jaatava vastuse korral.
58. Arvestades minu poolt kolmandale küsimusele pakutud vastust, ei ole vaja neljandale ega viiendale küsimusele vastata.
Ettepanek
59. Olen seetõttu arvamusel, et Finanzgericht Düsseldorf’i esitatud eelotsuse küsimustele tuleks vastata järgnevalt:
1. Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivi 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta artikli 8a lõikega 1 keelatakse liikmesriikidel aktsiisiga maksustada märgistatud või märgistamata mineraalõli, mis on mootorsõiduki standardses kütusepaagis ja mõeldud selle sõiduki mootorikütuseks ning on juba tarbimisse lastud teises liikmesriigis, kus see kütus osteti selles liikmesriigis seaduslikuks otstarbeks. Ei oma tähtsust, kas mineraalõli kasutati üksnes sõiduki liikumapanemiseks või ka sõiduki poolt kaubanduslikuks tegevuseks seal liikmesriigis, kuhu ta toodi.
2. Üksikisikud võivad siseriiklikes kohtutes toimuvates menetlustes tugineda nõukogu direktiivi 92/81/EMÜ artikli 8a lõikele 1, et vaidlustada selle sättega vastuolus olevaid siseriiklikke õigusnorme.
(1) .
(2)  –	Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiiv 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992 L 76, lk 1).
(3)  –	Artikli 3 lõige 1, artikli 5 lõige 1 ja artikli 6 lõige 1.
(4)  –	Artikli 7 lõige 1.
(5)  –	Artikli 7 lõiked 2 ja 3.
(6)  –	Artikli 7 lõige 4. Selle dokumendi vorm ja sisu on kehtestatud komisjoni 17. detsembri 1992. aasta määruses (EMÜ) nr 3649/92 aktsiisiga maksustatavate lähteliikmesriigis tarbimisse lastud toodete ühendusesisesel liikumisel kasutatava lihtsustatud saatedokumendi kohta (EÜT 1992 L 369, lk 17).
(7)  –	Artikli 7 lõige 5.
(8)  –	 Artikli 7 lõige 6.
(9)
–	Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/81/EMÜ mineraalõlidele kehtestatud aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (EÜT 1992 L 316, lk 12), mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ (EÜT 1992 L 390, lk 124) ja 22. detsembri 1994. aasta direktiiviga 94/74/EÜ (EÜT L 365, lk 46).
(10)  – Kolmas ja kuues põhjendus.
(11)
– 	Nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiiv 92/82/EMÜ mineraalõlide aktsiisimäära ühtlustamise kohta (EÜT 1992 L 316, lk 19).
(12)  –	Artikkel 2, mis viitab koondnomenklatuurile, mis on lisatud komisjoni 10. augusti 1993. aasta määrusele (EMÜ) nr 2551/93, millega muudetakse nõukogu määruse (EMÜ) nr 2658/87 tariifi- ja statistikanomenklatuuri ning ühise tollitariifistiku kohta I lisa (EÜT 1993 L 241, lk 1).
(13)  –	 Direktiivi 92/81 artikli 7 lõige 1, vt eespool punkt 4.
(14)  –	Viidatud 9. joonealuses märkuses.
(15)  – Üheksateistkümnes põhjendus.
(16)  –	Nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiiv 95/60/EÜ gaasiõlide ja petrooli erimärgistamise kohta (EÜT 1995 L 291, lk 46).
(17)  –	31. oktoobri 1991. aasta seadus, Staatsblad
561.
(18)  –	20. detsembri 1991. aasta määrus, Staatsblad
754.
(19)  –	21. detsembri 1992. aasta seadus (BGBl. I, lk 2185).
(20)  –	 Vt eespool punkt 14.
(21)
–	Vt otsus kohtuasjas C-482/98: Itaalia v . komisjon (EKL 2000, lk I-10861), punktid 50 ja 51.
(22)  –	Esimene ja kolmas põhjendus.
(23)
–	Nõukogu 19. juuli 1968. aasta direktiiv 68/297/EMÜ kommertsmootorsõidukite kütusepaakides oleva kütuse tollimaksuvaba riiki toomist käsitlevate sätete ühtlustamise kohta (EÜT L 175, lk 15), muudetud nõukogu 8. juuli 1985. aasta direktiiviga 85/347/EMÜ (EÜT 1985 L 183, lk 22).
(24)  –	Nõukogu 28. märtsi 1983. aasta määrus (EMÜ) nr 918/83, millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem (EÜT 1983 L 105, lk 1), muudetud nõukogu 3. mai 1988. aasta määrusega (EMÜ) nr 1315/88 (EÜT 1988 L 123, lk 2).
(25)  –	Preambuli esimene põhjendus.
(26)  –	Artiklid 11, 118, 39, 61 ja 90.
(27)  –	Vt eespool punktis 5 viidatud preambuli kolmas ja kuues põhjendus.
(28)  –	Vt eespool punktis 14 viidatud preambuli 19. põhjendus.
(29)  –	Vt punkt 36.
(30)  –	19. jaanuari 1982. aasta otsus kohtuasjas 8/81 (EKL 1982, punkt 25).
(31)
–	10. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-346/97 (EKL 1999, lk I-3419, punktid 30–32).
(32)  –	31. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Braathens Sverige, punkt 29.
(33)  –	Ibid ., punkt 30.
(34)  –	Prantsuse keeles: „Les Etats membres ont la faculté”, saksa keeles: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt.”