62019CJ0480
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. balandžio 29 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 straipsnis – Laisvas kapitalo judėjimas – Pajamų mokestis – Pajamos iš kapitalo – Pagal sutarčių teisę įsteigto kolektyvinio investavimo į perleidžiamuosius vertybinius popierius subjekto (KIPVPS) rezidento paskirstytos pajamos – Kitoje valstybėje narėje pagal įstatus įsteigto KIPVPS paskirstytos pajamos – Skirtingas vertinimas – SESV 65 straipsnis – Objektyviai panašios situacijos“
Byloje C‑480/19
dėl Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas, Suomija) 2019 m. birželio 19 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2019 m. birželio 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
E,
dalyvaujant
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai A. Kumin, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (pranešėjas) ir I. Ziemele,
generalinis advokatas G. Hogan,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
E, atstovaujamo varatuomari A. Leppänen,
–
Suomijos vyriausybės, atstovaujamos M. Pere,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir I. Koskinen,
susipažinęs su 2020 m. lapkričio 19 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 ir 65 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant E inicijuotą bylą dėl 2017 m. lapkričio 10 d.keskusverolautakunta (Centrinė mokesčių komisija, Suomija) sprendimo, kuriame ji nusprendė, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos investicinės kintamojo kapitalo bendrovės (toliau – SICAV) E išmokėtos pajamos turi būti apmokestinamos Suomijoje kaip su darbo santykiais susijusios pajamos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Pagal 2009 m. liepos 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2009/65/EB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektais (KIPVPS), derinimo (OL L 302, 2009, p. 32) (toliau – KIPVPS direktyva) 4 konstatuojamąją dalį šios direktyvos tikslas – numatyti bendrąsias pagrindines valstybėse narėse įsteigtų kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektų (KIPVPS) leidimų išdavimo, priežiūros, struktūros ir veiklos bei informacijos, kurią jie turi skelbti, taisykles.
4
KIPVPS direktyvos 83 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:
„Šia direktyva neturėtų būti daromas poveikis nacionalinėms mokesčių taisyklėms, įskaitant tvarką, kurią gali nustatyti valstybės narės, siekdamos užtikrinti atitiktį šioms taisyklėms savo teritorijoje.“
5
Šios direktyvos 1 straipsnio 1–3 dalyse numatyta:
„1.   Ši direktyva taikoma valstybių narių teritorijoje įsteigtiems [KIPVPS].
2.   Šioje direktyvoje ir vadovaujantis 3 straipsniu KIPVPS laikomi subjektai:
a)
kurių vienintelis tikslas yra iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius arba kitą likvidų finansinį turtą, minimą 50 straipsnio 1 dalyje, ir kurie veikia pasinaudodami rizikos paskirstymo principu; ir
b)
kurių investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą. Veiksmai, kurių imasi KIPVPS, siekdamas užtikrinti, kad jo investicinių vienetų biržos vertė labai nesiskirtų nuo jo grynojo turto vertės, laikomi lygiaverčiais tokiam atpirkimui ar išpirkimui.
Valstybės narės gali leisti, kad KIPVPS būtų sudaryti iš keleto investicinių padalinių.
3.   2 dalyje nurodyti subjektai gali būti steigiami pagal sutarčių teisę (kaip bendrieji investiciniai fondai, valdomi valdymo įmonių), patikėjimo teisę (kaip patikėjimo fondai) arba įstatus (kaip investicinės bendrovės).
<…>“
6
2011 m. birželio 8 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2011/61/ES dėl alternatyvaus investavimo fondų valdytojų, kuria iš dalies keičiamos direktyvos 2003/41/EB ir 2009/65/EB bei reglamentai (EB) Nr. 1060/2009 ir (ES) Nr. 1095/2010 (OL L 174, 2011, p. 1), 4 straipsnio 1 dalies a punkte pateikiama tokia alternatyvaus investavimo fondų apibrėžtis:
„tai kolektyvinio investavimo subjektai, įskaitant jų investicinius padalinius:
i)
kurie pritraukia kapitalą iš keleto investuotojų, siekdami jį investuoti tų investuotojų naudai pagal nustatytą investavimo politiką, ir
ii)
kuriems nereikia leidimo pagal [KIPVPS] direktyvos 5 straipsnį.“
Suomijos teisė
7
1999 m. sausio 29 d.sijoitusrahastolaki (48/1999) (Investicinių fondų įstatymas (48/1999)) 1 skyriaus 2 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktai suformuluoti taip:
„Šiame įstatyme vartojamų sąvokų apibrėžtys:
1)
investicinių fondų veikla – tai lėšų pritraukimas kolektyvinėms investicijoms iš visuomenės ir šių lėšų investavimas daugiausia į finansines priemones arba nekilnojamąjį turtą ir vertybinius popierius, susijusius su nekilnojamuoju turtu, arba kitus investicinius objektus, taip pat investicinių fondų ir specialių fondų valdymas ir fondų investicinių vienetų rinkodara <…>;
2)
investiciniai fondai – tai lėšos, pritrauktos vykdant investicinių fondų veiklą pagal Suomijoje nustatytas taisykles ir pagal XI skyrių investuotos lėšos, taip pat su jomis susiję įsipareigojimai. <…>“
8
Pagal šio įstatymo 1 skyriaus 2 straipsnio 1 dalies 10 punktą „kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjektu“ laikomas subjektas, kuriam buvo išduotas leidimas kitoje nei Suomijos Respublika Europos ekonominės erdvės (toliau – EEE) valstybėje narėje, kurio veiklos objektas – kolektyvinis investavimas ir kuris pagal jo buveinės vietos valstybės teisės nuostatas atitinka KIPVPS direktyvos reikalavimus.
9
1992 m. gruodžio 30 d.tuloverolaki (1535/1992) (Pajamų mokesčio įstatymas (1535/1992), toliau – Pajamų mokesčio įstatymas) 3 straipsnis „Subjektai“ suformuluotas taip:
„Šiame įstatyme subjektais laikomi:
<…>
4)
akcinės bendrovės, kooperatinės bendrovės, taupomieji bankai, investiciniai fondai, universitetai, savidraudos draugijos, grūdų atsargų sandėliai, pelno nesiekiantys susivienijimai arba pelno siekiantys susivienijimai, fondai ir institucijos;
<…>“
10
Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio „Nuo pajamų mokesčio atleidžiami subjektai“ pirmos pastraipos 2 punkte numatyta, kad investiciniai fondai atleidžiami nuo pajamų mokesčio.
11
Šio įstatymo 32 straipsnyje „Pajamos iš kapitalo“ nustatyta:
„Pagal toliau numatytą tvarką apmokestinamos pajamos iš kapitalo – tai visos iš turto gautos pajamos, perleidus turtą gautas pelnas ir kitos pajamos, kurios gali būti laikomos gautomis iš turto. Pajamos iš kapitalo yra, be kita ko, palūkanų pajamos, dividendų pajamos pagal 33bis–33quinquies straipsnių nuostatas, nuomos pajamos, pelno dalys, pajamos iš gyvybės draudimo sutarčių, kapitalo pajamos iš miškininkystės, pajamos iš nekilnojamojo turto ir kapitalo prieaugis. Pajamos iš kapitalo taip pat yra kapitalo prieaugio dalis, susijusi su paskirstytomis įmonės pajamomis, konsorciumo dalininko pajamų dalimi, taip pat pajamomis iš šiaurės elnių auginimo.“
12
Šio įstatymo 33bis straipsnyje „Biržoje kotiruojamos bendrovės išmokami dividendai“ įtvirtinta:
„85 % biržoje kotiruojamos bendrovės išmokamų dividendų yra pajamos iš kapitalo, o 15 % – neapmokestinamos pajamos.
Biržoje kotiruojamos bendrovės dividendais laikomi dividendai, išmokami bendrovės, kurios akcijos sprendimo paskirstyti dividendus priėmimo momentu yra:
1)
įtrauktos į prekybos reguliuojamoje rinkoje sąrašą, kaip tai suprantama pagal laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä (748/2012) (Įstatymas dėl prekybos finansinėmis priemonėmis (748/2012));
2)
įtrauktos į prekybos kitoje reguliuojamoje ir už [EEE] ribų įsteigtos valdžios institucijos prižiūrimoje rinkoje sąrašą; arba
3)
įtrauktos į daugiašalės prekybos platformos, kaip tai suprantama pagal įstatymą [(748/2012)], sąrašą, su sąlyga, kad šios akcijos buvo įtrauktos į šį sąrašą bendrovės prašymu arba jos sutikimu.
Biržoje kotiruojamos bendrovės turto, kaip jis suprantamas pagal osakeyhtiölaki (624/2006) (Akcinių bendrovių įstatymas (624/2006)) 13 skyriaus 1 straipsnio 1 dalį, paskirstymas iš turimų nuosavų lėšų rezervo laikomas dividendais ir jam taikomos šio straipsnio nuostatos.“
13
Pajamų mokesčio įstatymo 33ter straipsnyje „Į biržos prekybos sąrašus neįtrauktos bendrovės išmokami dividendai“ nustatyta:
„25 % į biržos prekybos sąrašus neįtrauktos bendrovės išmokamų dividendų yra apmokestinamosios pajamos iš kapitalo, o 75 % – neapmokestinamosios pajamos, neviršijančios sumos, atitinkančios 8 % metinių pajamų, apskaičiuotų atsižvelgiant į mokestiniais metais gautos dalies matematinę vertę, nustatytą laki varojen arvostamisesta verotuksessa (1142/2005) (Įstatymas dėl turto vertinimo mokesčių tikslais (1142/2005)). 85 % mokesčio mokėtojo gautų dividendų sumos, kuri viršija 150000 EUR, yra pajamos iš kapitalo, o 15 % – neapmokestinamos pajamos.
75 % dividendų dalies, viršijančios 1 dalyje nurodytas metines pajamas, yra su darbo santykiais susijusios pajamos, o 25 % – neapmokestinamosios pajamos.
Nepažeidžiant kitų šio įstatymo nuostatų, susijusių su dividendų apmokestinimu, dividendai yra su darbo santykiais susijusios pajamos, jeigu pagal įstatų nuostatą, visuotinio akcininkų susirinkimo sprendimą, akcininkų sutartį arba bet kokį kitą susitarimą jų išmokėjimas yra atlygis už dividendų gavėjo arba į jo interesų sritį patenkančio asmens atliktą darbą. Dividendai yra atitinkamą darbą atlikusio asmens pajamos.
<…>
Į biržos prekybos sąrašus neįtrauktos bendrovės atliktas turto, kaip jis suprantamas pagal įstatymo (624/2006) 13 skyriaus 1 straipsnio 1 dalį, paskirstymas iš turimų nuosavų lėšų rezervo laikomas dividendais ir jam taikomos šio straipsnio nuostatos <…>“
14
Pajamų mokesčio įstatymo 33quater straipsnyje „Užsienio subjekto išmokėti dividendai“ nustatyta:
„Užsienio subjekto išmokėti dividendai pagal šio įstatymo 33bis ir 33ter straipsniuose nustatytą tvarką yra apmokestinamosios pajamos, jeigu subjektas yra bendrovė, kaip tai suprantama pagal [2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8), su 2014 m. liepos 8 d. Tarybos direktyva 2014/86/ES (OL L 219, 2014, p. 40) padarytais pakeitimais] 2 straipsnį <…>
Dividendai, išmokėti kitų užsienio subjektų, nei nurodyta šio straipsnio pirmoje pastraipoje, pagal 33bis ir 33ter straipsniuose nustatytą tvarką yra apmokestinamosios pajamos, jeigu subjektas be galimybės pasirinkti ir neatleidus nuo mokesčio mokėjimo privalo už pajamas, iš kurių buvo išmokėti dividendai, sumokėti ne mažesnį nei 10 % tarifo mokestį ir:
1)
šis subjektas pagal vienos iš EEE priklausančių valstybių mokesčių teisės aktus turi šioje valstybėje buveinę ir neturi buveinės EEE nepriklausančioje valstybėje pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo; arba
2)
tarp valstybės, kurioje yra subjekto buveinė, ir Suomijos atitinkamais mokestiniais metais galioja sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, kuri taikoma šio subjekto išmokėtiems dividendams.
Dividendai, išmokėti kitų užsienio subjektų, nei nurodyta pirmoje ir antroje pastraipose, yra visiškai apmokestinamos su darbo santykiais susijusios pajamos.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
15
E yra Suomijoje gyvenantis fizinis asmuo, investavęs į pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV padalinį, laikomą „pagal įstatus“ įsteigtu KIPVPS („investicine bendrove)“, kaip tai suprantama pagal KIPVPS direktyvos 1 straipsnio 3 dalį. E investicijos yra susijusios su pelno dalimis, už kurias gautas pajamas ši SICAV kasmet paskirsto investuotojams.
16
2017 m. birželio 20 d. E Centrinės mokesčių komisijos paprašė iš anksto išsiaiškinti, kaip bus apmokestinamos pajamos, kurias jis turėtų gauti iš aptariamos pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV.
17
Šiame prašyme E nurodė, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV turi būti prilyginta pagal Suomijos teisę įsteigtam investiciniam fondui, t. y. „pagal sutarčių teisę (kaip bendrieji investiciniai fondai, valdomi valdymo įmonių)“ įsteigtam KIPVPS, kaip tai suprantama pagal šią KIPVPS direktyvos 1 straipsnio 3 dalį. Jo nuomone, tokios SICAV paskirstytos pajamos turi būti apmokestinamos taip pat, kaip ir pagal Suomijos teisę įsteigtų investicinių fondų paskirstytos pajamos, t. y. kaip pajamos iš kapitalo, kaip jos suprantamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnį. Šiuo klausimu E, be kita ko, pažymėjo, kad aptariama pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV vykdė panašią į pagal Suomijos teisę įsteigtų investicinių fondų veiklą ir kad šios SICAV valdymas nesiskyrė nuo šių fondų valdymo.
18
2017 m. lapkričio 10 d. galutiniame išankstiniame sprendime Centrinė mokesčių komisija konstatavo, kad pagal nacionalinių teismų praktiką, sprendžiant dėl iš kitoje valstybėje įsteigto ūkio subjekto gautų pajamų apmokestinimo Suomijoje, reikia atsižvelgti į ūkio subjekto funkcines ir teisines savybes, palyginti su panašiais Suomijoje įsteigtais subjektais.
19
Centrinė mokesčių komisija pripažino, kad SICAV turi tam tikrų Suomijos investicinio fondo funkcinių savybių, tačiau atkreipė dėmesį į tai, kad panašių bendrų funkcinių savybių turi, pavyzdžiui, ir kolektyvinio investavimo akcinė bendrovė. Centrinės mokesčių komisijos nuomone, aptariamą pagal Liuksemburgo teisę įsteigtą SICAV pirmiausia dėl jos teisinės formos galima objektyviai prilyginti Suomijoje įsteigtai investicinei akcinei bendrovei.
20
Šios komisijos teigimu, pajamos, kurias paskirstydavo ši SICAV, laikytinos dividendais ir turi būti apmokestinamos kaip su darbo santykiais susijusios pajamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33quater straipsnio trečią pastraipą.
21
E kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą – Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas, Suomija) su prašymu panaikinti Centrinės mokesčių komisijos sprendimą. Tame teisme E teigė, kad aptariamos pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV paskirstytų pajamų, kaip su darbų santykiais susijusių pajamų, apmokestinimas pagal minėto 33quater straipsnio trečią pastraipą yra didesnis nei pagal Suomijos teisę įsteigto investicinio fondo paskirstytų pajamų apmokestinimas kaip pajamų iš kapitalo, todėl prieštarauja SESV 63 straipsnyje įtvirtintam laisvam kapitalo judėjimui.
22
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pajamų iš darbo santykių apmokestinimo tarifas gali viršyti 50 %, o pajamos iš kapitalo apmokestinamos tik 30 % tarifu; jei apmokestinama suma viršija 30000 EUR – 34 % tarifu. Tas teismas pažymėjo, kad siekiant nustatyti nagrinėjamų pajamų, kaip tai suprantama pagal Pajamų mokesčio įstatymą, pobūdį, reikia išsiaiškinti, kuriam Suomijoje įsteigtam subjektui prilygintina ši SICAV, ir tuo tikslu nustatyti, ar subjekto teisine forma grindžiamas aiškinimas, kaip antai pasirinktas Centrinės mokesčių komisijos, neprieštarauja SESV 63 ir 65 straipsniams; jis visų pirma klausia, ar pagal KIPVPS direktyvą įsteigti įvairių teisinių formų KIPVPS vertintini vienodai, kalbant apie investuotojų gautų pajamų apmokestinimą.
23
Šiomis aplinkybėmis Korkein hallinto-oikeus (Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos negalimas toks [nacionalinės teisės nuostatų] aiškinimas, kuriuo vadovaujantis Suomijoje gyvenančio fizinio asmens pajamos, gaunamos iš kitoje valstybėje narėje registruoto, pagal įstatus įsteigto [KIPVPS], kaip tai suprantama pagal [KIPVPS] direktyvą <…>, apmokestinant pajamų mokesčiu nėra prilyginamos pajamoms, kurios gaunamos iš pagal sutarčių teisę įsteigto Suomijos investicinio fondo <…>, kaip tai suprantama pagal tą pačią direktyvą, dėl to, kad kitoje valstybėje narėje esančio [KIPVPS] teisinė forma neatitinka nacionalinio investicinio fondo teisinės struktūros?“
Dėl prejudicinio klausimo
24
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama tokia valstybės narės mokesčių praktika, kuria vadovaujantis šioje valstybėje narėje gyvenančio fizinio asmens pajamos, gaunamos iš kitoje valstybėje narėje pagal įstatus įsteigto KIPVPS, nėra prilyginamos iš pirmojoje valstybėje narėje įsisteigusių KIPVPS gaunamoms pajamoms, motyvuojant tuo, kad pastarieji subjektai nėra tos pačios teisinės formos.
25
Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės turi vykdyti savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV užtikrinamų pagrindinių laisvių (šiuo klausimu žr. 2019 m. birželio 18 d. Sprendimo Austrija / Vokietija, C‑591/17, EU:C:2019:504, 56 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
26
SESV 63 straipsnio 1 dalyje apskritai draudžiamas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ribojimas (2020 m. rugsėjo 16 d. Sprendimo Romenergo ir Aris Capital, C‑339/19, EU:C:2020:709, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Tarp šia nuostata draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 22 punktas).
27
Konkrečiai kalbant, skirtingas vertinimas, kai dėl jo vienos valstybės narės rezidento, kilusio iš kitos valstybės narės, pajamos vertinamos mažiau palankiai, palyginti su pirmoje valstybėje narėje gautomis pajamomis, gali atgrasyti tokį rezidentą investuoti savo kapitalą kitoje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 80 punktą; 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, 50 punktą; taip pat 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 63 punktą).
28
Vis dėlto SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
29
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, pagal kurį mokesčių mokėtojai skirstomi atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę narę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės mokesčių teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas požiūris būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 24 punktas).
31
Taigi pirmiausia reikia išnagrinėti, ar egzistuoja skirtingas vertinimas, antra, ar šios situacijos panašios, ir galiausiai – ar galima pateisinti skirtingą vertinimą.
Dėl skirtingo vertinimo buvimo
32
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prejudicinis klausimas yra keliamas nagrinėjant ginčą, susijusį su pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV, t. y. pagal įstatus įsteigto KIPVPS, kaip jis suprantamas pagal KIPVPS direktyvą, E išmokėtų pajamų apmokestinimu. Suomijoje į KIPVPS direktyvos taikymo sritį patenkantys KIPVPS yra steigiami pagal sutarčių teisę; jie negali būti steigiami pagal įstatus.
33
E tvirtina, kad iš SICAV gautos pajamos turi būti apmokestinamos taip pat, kaip iš pagal Suomijos sutarčių teisę įsteigto KIPVPS gautos pajamos. Centrinė mokesčių komisija savo ruožtu laikosi nuomonės, kad tiek, kiek SICAV (pagal įstatus įsteigtas KIPVPS) yra panaši į Suomijoje įsteigtą akcinę bendrovę, jos išmokėtos pajamos vertintinos kaip tokių bendrovių išmokėti dividendai.
34
Taigi pirmiausia reikia patikrinti, ar skirtingai vertinant pagrindinėje byloje nagrinėjamos pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV išmokėtas pajamas, palyginti su pagal Suomijos teisę įsteigto KIPVPS išmokėtomis pajamomis, SICAV išmokėtoms pajamoms taikomas ne toks palankus mokestinis vertinimas.
35
Pagal Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnį pajamomis iš kapitalo laikomos turto pajamos, pelnas iš turto perleidimo sandorių ir kitos šios rūšies pajamos, kurios gali būti laikomos sukauptomis iš turto. Tarp Suomijos teisės aktų leidėjo šiame 32 straipsnyje aiškiai išvardytų pajamų iš kapitalo pavyzdžių yra ir KIPVPS išmokėtos pelno dalys, ir akcinių bendrovių išmokėti dividendai. Remiantis prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, pajamų iš kapitalo daliai, kuri yra mažesnė nei 30000 EUR, iš esmės taikomas 30 %, o šią sumą viršijančiai tokių pajamų daliai – 34 % mokesčio tarifas.
36
Nors pagal Suomijos teisę įsteigtų KIPVPS paskirstytos pelno dalys apmokestinamos kaip pajamos iš kapitalo, o prievolė sumokėti mokestį tenka jų gavėjui, pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV išmokėtos pajamos laikomos kitoje valstybėje narėje nei Suomijos Respublika įsteigto subjekto išmokėtais dividendais, kaip tai suprantama pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33quater straipsnį, ir pagal šio straipsnio trečią pastraipą apmokestinamos kaip pajamos iš darbo santykių progresiniu tarifu, kuris gali siekti 50 %.
37
Toks skirtingas vertinimas gali lemti ne tokį palankų pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV paskirstytų pajamų vertinimą, palyginti su pagal Suomijos teisę įsteigtų KIPVPS paskirstytomis pajamomis.
38
Antra, reikia pripažinti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV E išmokėtų pajamų mokestinis vertinimas skiriasi nuo alternatyvaus investavimo fondų (akcinių bendrovių), kaip jie suprantami pagal Direktyvos 2011/61 4 straipsnio 1 dalies a punktą, ir kuriems KIPVPS direktyva netaikoma, išmokėtų pajamų mokestinio vertinimo. Suomijos vyriausybė, raštu atsakydama į pateiktus klausimus, nurodė, kad tokius fondus leidžiama steigti pagal Suomijos teisę.
39
Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad Suomijoje įsteigtų akcinių bendrovių pajamoms taikomas dvigubas apmokestinimas, t. y. vieną kartą apmokestinamos bendrovių gautos pajamos, kai mokestinė prievolė tenka bendrovei, ir dar kartą – pajamos iš kapitalo, kai mokestinė prievolė tenka šių pajamų gavėjui. Siekiant sušvelninti dvigubo apmokestinimo pasekmes, Pajamų mokesčio įstatymo 33bis ir 33ter straipsniuose numatytomis priemonėmis koreguojamas pajamų gavėjo apmokestinimas, visų pirma neapmokestinant dalies pajamų iš kapitalo.
40
Šiuo atžvilgiu atsakydama į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus Suomijos vyriausybė nurodo, kad jei akcinė bendrovė vykdytų analogišką investicinę veiklą, panašią į investicinių fondų veiklą, ji nebūtų atleista nuo mokesčio ir privalėtų mokėti pelno mokestį bendra tvarka, o jos paskirstytoms pajamoms būtų taikomos dvigubu daliniu apmokestinimu pagrįstos dividendų apmokestinimo taisyklės.
41
Vis dėlto, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV atveju yra kitaip. Iš šios nutarties matyti, kaip teigia Centrinė mokesčių komisija, kad tokia SICAV pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33quater straipsnį laikoma subjektu, kuriam iš dalies pakeista Direktyva 2011/96 netaikoma, kuri yra kitos EEE valstybės narės nei Suomijos Respublika rezidentė, kuriai taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis ir kuri neprivalo sumokėti bent 10 % tarifo mokesčio nuo gautų pajamų. Taigi nacionalinės priemonės, skirtos dvigubam apmokestinimui sumažinti, netaikomos šios SICAV išmokėtoms pajamoms.
42
Šiomis aplinkybėmis darytina išvada, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV Suomijoje gyvenančiam gavėjui išmokėtos pajamos vertinamos ne taip palankiai, kaip pagal Suomijos teisę įsteigtų akcinių bendrovių ir pagal sutarčių teisę įsteigtų KIPVPS išmokėtos pajamos.
43
Šis skirtingas vertinimas gali atgrasyti Suomijos rezidentus investuoti kitose valstybėse narėse nei Suomijos Respublika ir taip apriboti laisvą kapitalo judėjimą.
Dėl objektyviai panašios situacijos
44
Kaip matyti iš šio sprendimo 29 ir 30 punktuose nurodytos jurisprudencijos, toks skirtingas vertinimas gali būti leidžiamas tik esant objektyviai skirtingoms situacijoms.
45
Reikia pripažinti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV ir pagal Suomijos teisę įsteigtas KIPVPS yra dviejų rūšių KIPVPS, kaip tai suprantama pagal KIPVPS direktyvą.
46
Kaip matyti iš KIPVPS direktyvos 1 straipsnio 1 dalies, jų vienintelis tikslas – iš visuomenės pritraukto kapitalo kolektyvinis investavimas į perleidžiamus vertybinius popierius arba kitą likvidų finansinį turtą, jie veikia pasinaudodami rizikos paskirstymo principu ir jų investiciniai vienetai savininkų pageidavimu yra tiesiogiai ar netiesiogiai atperkami ar išperkami už tų subjektų turtą.
47
Vis dėlto, kaip pažymėta generalinio advokato išvados 45 punkte, tam tikrų situacijų teisinis kvalifikavimas komercinėje teisėje nebūtinai perkeliamas į mokesčių sritį. Taigi reikia pabrėžti (kaip nurodo ir Suomijos vyriausybė), kad vien ta aplinkybė, jog tiek KIPVPS rezidentai, tiek KIPVPS nerezidentai yra KIPVPS, kaip tai suprantama pagal KIPVPS direktyvą, neturi lemiamos reikšmės spendžiant dėl nagrinėjamų situacijų panašumo.
48
Pirma, šia direktyva nebuvo suderintas KIPVPS ir jų išmokėtoms pajamoms taikomas apmokestinimas. Iš šios direktyvos 4 ir 83 konstatuojamųjų dalių, be kita ko, matyti, kad nors ja nustatomos pagrindinės KIPVPS leidimų išdavimo, priežiūros, struktūros ir veiklos bei informacijos, kurią jie turi skelbti, taisyklės, ja nėra daromas poveikis nacionalinėms mokesčių taisyklėms.
49
Antra, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį ir kad siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 50 ir 51 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
50
Šiuo klausimu iš Suomijos vyriausybės rašytinio atsakymo į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus matyti, kad Suomijos mokesčių teisės aktuose numatyto investicinių fondų veiklos apmokestinimu gali būti siekiama apmokestinti tik investuotoją (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas). Fizinių asmenų gaunamų dividendų mokestinį vertinimą įtvirtinančiomis nuostatomis siekiama užtikrinti, kad mokestinė prievolė už bendrovės pajamas tektų ir jos akcininkams, kartu sušvelninant dvigubą šių pajamų apmokestinimą.
51
Atsižvelgiant į šiuos tikslus atrodo, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV situacija yra objektyviai panaši į pagal Suomijos teisę įsteigto KIPVPS situaciją. Kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, šie du subjektai nėra apmokestinami pajamų mokesčiu, o su gautomis pajamomis susijusi mokestinė prievolė tenka tik šių pajamų gavėjams (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas).
52
Be abejonės, skirtingai nei pagal Suomijos teisę įsteigtas KIPVPS, SICAV pagal Liuksemburgo teisę yra įsteigta pagal įstatus, todėl prilyginama akcinei bendrovei, kurios paskirstytos pajamos apmokestinamos pagal Pajamų mokesčio įstatymo 33quater straipsnio trečią pastraipą.
53
Vis dėlto taip pat reikia pažymėti, kad, kaip nuodyta šio sprendimo 35 punkte, tarp Pajamų mokesčio įstatymo 32 straipsnyje išvardytų pajamų iš kapitalo pavyzdžių yra ir KIPVPS išmokėtos pelno dalys, ir akcinių bendrovių išmokėti dividendai. Todėl neatrodo, kad Suomijos teisės aktų leidėjas pajamų iš kapitalo ir pajamų iš darbo santykių atskyrimą susiejo su jas paskirstančių subjektų teisine forma; priešingai, susidaro įspūdis, jog jis nusprendė, kad tiek pagal sutarčių teisę, tiek pagal įstatus įsteigtų subjektų paskirstytos pajamos laikomos pajamomis iš kapitalo.
54
Taigi vien dėl tos aplinkybės, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigta SICAV yra įsteigta pagal įstatus, šio subjekto situacija (atliekant mokestinį paskirstytų pajamų vertinimą) nesiskiria nuo pagal Suomijos sutarčių teisę įsteigto KIPVPS situacijos.
55
Tuo remiantis darytina išvada, kad pagal Liuksemburgo teisę įsteigtos SICAV ir pagal Suomijos teisę įsteigto KIPVPS išmokėtos pajamos vertinamos skirtingai, nors šių subjektų situacija yra objektyviai panaši (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas).
Dėl bendrojo intereso privalomojo pagrindo buvimo
56
Reikia priminti, kad, remiantis suformuota Teisingumo Teismo jurisprudencija, laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X(Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 70 punktą ir 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 83 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
57
Šiuo atveju pakanka konstatuoti, kad nei Suomijos vyriausybė, nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tokių priežasčių nenurodė.
58
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama tokia valstybės narės mokesčių praktika, kuria vadovaujantis šioje valstybėje narėje gyvenančio fizinio asmens pajamų apmokestinimo tikslais pajamos, išmokėtos kitoje valstybėje narėje pagal įstatus įsteigto KIPVPS, nėra prilyginamos pirmojoje valstybėje narėje įsisteigusių KIPVPS išmokėtoms pajamoms, motyvuojant tuo, kad pastarieji subjektai nėra tos pačios teisinės formos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
59
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 ir 65 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama tokia valstybės narės mokesčių praktika, kuria vadovaujantis šioje valstybėje narėje gyvenančio fizinio asmens pajamų apmokestinimo tikslais pajamos, išmokėtos kitoje valstybėje narėje pagal įstatus įsteigto kolektyvinio investavimo į perleidžiamus vertybinius popierius subjekto (KIPVPS), nėra prilyginamos pirmojoje valstybėje narėje įsisteigusių KIPVPS išmokėtoms pajamoms, motyvuojant tuo, kad pastarieji subjektai nėra tos pačios teisinės formos.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: suomių.