62009CC0262_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Spis treści
I –WprowadzenieI – 3
II –Ramy prawneI – 4
A –Prawo UniiI – 4
B –Prawo krajoweI – 4
III –Okoliczności faktyczne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymI – 5
A –Okoliczności faktyczneI – 5
B –Pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz wyrok z dnia 6 marca 2007 r.I – 6
C –Drugi wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnymI – 7
IV –Postępowanie przed TrybunałemI – 9
V –Argumenty stronI – 9
A –Pierwsze pytanie prejudycjalneI – 9
B –Drugie pytanie prejudycjalneI – 10
C –Trzecie pytanie prejudycjalneI – 12
D –Czwarte pytanie prejudycjalneI – 13
VI –Ocena prawnaI – 15
A –Uwagi wstępneI – 15
B –Pierwsze pytanie prejudycjalneI – 17
C –Drugie pytanie prejudycjalneI – 23
D –Trzecie pytanie prejudycjalneI – 25
E –Czwarte pytanie prejudycjalneI – 32
1.Pytanie czwarte lit. b)I – 33
2.Pytanie czwarte lit. a)I – 35
VII –WnioskiI – 40
I – Wprowadzenie
1. W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Finanzgericht Köln zwraca się po raz drugi do Trybunału w ramach zawisłego przed nim sporu prawnego dotyczącego opodatkowania zagranicznych wypłat dywidend. Zmierza on w ten sposób w istocie do wyjaśnienia, w jaki sposób ma on w praktyce z prawnego punktu widzenia zastosować wymogi określone przez Trybunał w wyroku z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Meilicke i in.(2), wydanym w odpowiedzi na jego pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w tym postępowaniu przed sądem krajowym.
2. W postępowaniu przed sądem krajowym W. Meilicke, a także H.C. Weyde i M. Stöffler, jako spadkobiercy zmarłego w dniu 3 maja 1997 r. H. Meilickego, występują w charakterze skarżących przeciwko Finanzamt Bonn-Innenstadt jako pozwanemu. Sporne jest między innymi zastosowanie przepisów krajowych zmierzających do unikania podwójnego opodatkowania dywidend, które zostały wypłacone zmarłemu H. Meilickemu w latach 1995–1997 przez spółki z siedzibą w Danii i w Niderlandach.
3. W tym względzie Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in. stwierdził, że przepis krajowy zmierzający do unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy zostaje wyrównany przez zaliczenie go na poczet podatku dochodowego odpowiednio do uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych akcjonariuszowi podlegającemu obowiązkowi podatkowemu zamieszkałemu w Republice Federalnej Niemiec, musi znaleźć w równym stopniu zastosowanie do dywidend krajowych, jak i do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
4. Jakkolwiek odpowiedź ta wyjaśniła sądowi krajowemu zasady znajdujące zastosowanie do postępowania przed tym sądem, staje on obecnie przed problemem polegającym na tym, że uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w praktyce jest trudne do ustalenia. W związku z tym zwraca się on w istocie do Trybunału o dalsze wyjaśnienia co do tego, jak i z uwzględnieniem jakich zasad procesowych powinno w praktyce nastąpić w postępowaniu przed sądem krajowym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na wypłatach dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii (3)
5. Współpraca pomiędzy organami podatkowymi w obrębie Wspólnoty jest przedmiotem dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych(4) .
6. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy właściwa władza państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do właściwej władzy innego państwa członkowskiego o przekazanie wszelkich informacji, które mogą jej umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu i kapitału. Właściwa władza państwa, do której wniosek jest skierowany, nie ma zgodnie z tym przepisem obowiązku uwzględnienia takiego wniosku, jeżeli wydaje się, że właściwa władza państwa występującego z takim wnioskiem nie wyczerpała własnych zwyczajowo uznawanych źródeł informacji, których mogłaby użyć odpowiednio do okoliczności w celu uzyskania wymaganych informacji bez ryzyka uzyskania poszukiwanych informacji po zakończeniu postępowania.
7. Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 77/799 w celu udzielenia informacji właściwa władza państwa członkowskiego, do której wniosek jest skierowany, przeprowadza w danej sprawie niezbędne dochodzenie. W celu uzyskania poszukiwanej informacji wezwana władza lub władza administracyjna, której powierzono sprawę, postępuje jak gdyby działała na swój własny rachunek lub na żądanie innej władzy w swoim państwie członkowskim.
B – Prawo krajowe
8. Zgodnie z § 1, 2 i 20 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 7 września 1990 r.(5) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (zwanej dalej „EStG”), dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe osobom mającym miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, są opodatkowane w tym państwie jako dochody kapitałowe.
9. Zgodnie z § 27 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 11 marca 1991 r.(6) w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór (zwanej dalej „KStG”), kapitał własny podlegający podatkowi dochodowemu od osób prawnych wypłacany jako dywidendy przez spółki kapitałowe podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech jest opodatkowany tym podatkiem według stawki 30%.
10. Na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 w związku z § 20 EStG podatnicy mogą ze swojego długu podatkowego wynikającego z podatku dochodowego odliczyć wobec niemieckiego fiskusa 3/7 dywidend wypłaconych im przez krajowe spółki albo stowarzyszenia podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, o ile pochodzą one z podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych wypłat zysków oraz o ile podlegający zaliczeniu podatek dochodowy od osób prawnych jest ujęty przy określaniu wymiaru podatku jako opodatkowany przychód.
11. Na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 lit. b) EStG zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w §§ 44 i 45 KStG.
12. Zgodnie z § 175 ust. 1 pkt 2 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej, zwanej dalej „AO”) z dnia 16 marca 1976 r. w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór, zaświadczenie w sprawie podatku wydaje się, uchyla albo zmienia w przypadku wystąpienia wydarzenia mającego wpływ na przeszłość pod względem podatkowym (zdarzenie retroaktywne). Ustawa wprowadzająca dyrektywę z dnia 9 grudnia 2004 r.(7) zmieniła § 175 AO ze skutkiem od dnia 29 października 2004 r. w ten sposób, że następcze wydanie albo przedstawienie zaświadczenia albo potwierdzenia nie jest już uważane za zdarzenie retroaktywne. Przepisy przejściowe nie zostały przewidziane.
III – Okoliczności faktyczne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
A – Okoliczności faktyczne
13. W latach 1995–1997 zamieszkały w Niemczech obywatel Niemiec, H. Meilicke, otrzymywał dywidendy z posiadanych przez niego akcji niderlandzkich i duńskich spółek. Od tych dochodów kapitałowych został w Niemczech pobrany podatek dochodowy, bez zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wymierzonego w Niderlandach i w Danii od zysku spółki wypłaconego w formie dywidend.
14. Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. dla H. Meilickego z dnia 16 lutego 1998 r. oraz decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. z dnia 7 września 1998 r. podlegają zastrzeżeniu kontroli. Decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. z dnia 26 lipca 2000 r. nie zawiera takiego zastrzeżenia.
15. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym są spadkobiercami zmarłego w 1997 r. H. Meilickego.
16. Pismem z dnia 30 października 2000 r. skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym zwrócili się do pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym o zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych na poczet wymierzonego wobec H. Meilickego podatku dochodowego od dywidend z niderlandzkich i duńskich akcji z lat 1995–1997.
17. Pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym oddalił ten wniosek o zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych decyzją z dnia 30 listopada 2000 r., od której skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym wnieśli sprzeciw w dniu 16 stycznia 2001 r. Decyzją w sprawie sprzeciwu z dnia 25 marca 2002 r. także ten sprzeciw został oddalony. Pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym prezentował przy tym ostatecznie pogląd, że zgodnie z ówczesnym stanem prawnym jedynie podatek dochodowy od osób prawnych, który spółki podlegające w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zobowiązane są zapłacić od wypłacanych dywidend, może zostać zaliczony na poczet podatku dochodowego należnego od akcjonariuszy. Zdaniem skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym stanowi to zakazane ograniczenie swobody przepływu kapitału, a także swobody przedsiębiorczości, z tego względu wnieśli oni skargę do sądu krajowego.
B – Pierwszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz wyrok z dnia 6 marca 2007 r.
18. Postanowieniem, które wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 9 lipca 2004 r., sąd krajowy zawiesił postępowanie po raz pierwszy oraz przedstawił Trybunałowi pytanie prejudycjalne, czy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG, na mocy którego na poczet podatku dochodowego zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wysokości 3/7 przychodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE oraz art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE.
19. W odpowiedzi na to pytanie Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in.(8) orzekł, że art. 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, iż stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów podatkowych, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim.
C – Drugi wniose k o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
20. Biorąc pod uwagę wymogi prawa Unii zawarte w wyroku z dnia 6 marca 2007 r., sąd krajowy jest obecnie zdania, że skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym spełniają co do zasady przesłanki zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, ciążącego na dywidendach wypłacanych przez niderlandzkie i duńskie spółki na poczet podatku dochodowego. Sąd krajowy żywi jednak wątpliwości co do tego, w jaki sposób i z uwzględnieniem jakich przepisów i warunków proceduralnych takie zaliczenie ma w praktyce nastąpić. Powstaje w szczególności pytanie, w jaki sposób i przez którą stronę powinien zostać przedstawiony dowód zagranicznego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalsze pytania, przed którymi staje sąd krajowy, dotyczą tego, czy i ewentualnie w jaki sposób ma nastąpić zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego, jeśli nie można ustalić faktycznie wymierzonego lub zapłaconego podatku i może on być nawet wyższy niż podatek dochodowy obciążający dywidendy krajowe. Powstaje wreszcie także pytanie, czy i pod jakimi warunkami należy zaliczyć następczo obciążenie zagranicznym podatkiem dochodowym od osób prawnych pomimo ostatecznego ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
21. W tych okolicznościach sąd krajowy postanowił zawiesić ponownie postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami, wnosząc o wydanie przezeń orzeczenia w trybie prejudycjalnym:
„1. Czy swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, zasada skuteczności i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 EStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), zgodnie z którym podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3/7 dywidend brutto podlega zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile nie pochodzą one z wypłat zysków, w odniesieniu do których przyjmuje się wykorzystanie kapitału własnego w rozumieniu § 30 ust. 2 pkt 1 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), mimo że faktycznie zapłacony podatek dochodowy od osób prawnych należny od dywidendy otrzymanej od spółki mającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego WE w rzeczywistości nie może zostać ustalony i mógłby być wyższy?
2. Czy swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE, zasada skuteczności i zasada effet utile stoją na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 36 ust. 2 zdanie drugie pkt 3 zdanie czwarte lit. b) EStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), zgodnie z którym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), które powinno zawierać między innymi kwotę podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą zaliczeniu oraz zestawienie wysokości świadczeń według poszczególnych składników podlegającego wykorzystaniu kapitału własnego na podstawie szczególnego podziału kapitału własnego w rozumieniu § 30 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), mimo że w rzeczywistości nie można ustalić faktycznie zapłaconego zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega zaliczeniu, ani też przedstawić zaświadczenia dotyczącego dywidend zagranicznych?
3. Czy w razie rzeczywistej niemożliwości przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 KStG (w brzmieniu obowiązującym w latach, których dotyczy spór), i w braku możliwości ustalenia faktycznej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dywidendy zagranicznej, swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 56 ust. 1 WE i art. 58 ust. 1 lit. a) WE i art. 58 ust. 3 WE nakazuje oszacowanie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych i uwzględnienie w danym przypadku również uprzednich pośrednich obciążeń podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4. a) 	Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź przecząca i zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych będzie konieczne:
Czy zasady skuteczności i effet utile należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 175 ust. 2 AO w związku z art. 97 § 9 ust. 3 EGAO [Einführungsgesetz zur Abgabenordnung (ustawy wprowadzającej ordynację podatkową)], zgodnie z którym między innymi od dnia 29 października 2004 r. przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest już uważane za zdarzenie retroaktywne, wskutek czego w razie ostatecznego ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczenie zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych zostaje pod względem proceduralnym uniemożliwione, przy czym nie został przyznany termin przejściowy dla dochodzenia zaliczenia zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych?
b) Jeżeli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdząca i zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie konieczne:
Czy swobodę przepływu kapitału przewidzianą w art. 56 WE, zasady skuteczności i effet utile należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu takiemu jak § 175 ust. 1 pkt 1 AO, zgodnie z którym decyzja podatkowa powinna zostać zmieniona, jeśli wystąpi zdarzenie retroaktywne — jak na przykład przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych — i tym samym w odniesieniu do dywidend krajowych zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych jest możliwe również w przypadku ostatecznych decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy nie byłoby to możliwe w przypadku dywidend zagranicznych z powodu braku zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego?”.
IV – Postępowanie przed Trybunałem
22. Postanowienie odsyłające wydane w dniu 14 maja 2009 r. wpłynęło do sekretariatu Trybunału w dniu 13 lipca 2009 r. Uwagi na piśmie przedstawili skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym, rząd niemiecki oraz Komisja Europejska. W rozprawie, która odbyła się w dniu 27 października 2010 r., wzięli udział przedstawiciele skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym, pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym, rządu niemieckiego oraz Komisji.
V – Argumenty stron
A – Pierwsze pytanie prejudycjalne
23. W swoim pytaniu pierwszym sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy przepis krajowy mający na celu unikanie podwójnego opodatkowania zysków spółki wypłaconych jako dywidendy jest zgodny z prawem Unii, jeśli zgodnie z tym przepisem uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconych dywidend zarówno w przypadku dywidend krajowych, jak i pochodzących z innych państw członkowskich zostaje zaliczone na poczet podatku dochodowego w formie ulgi w ustalonej wysokości 3/7 kwoty dywidendy brutto, chociaż w rzeczywistości nie można ustalić podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich i może on być wyższy niż obciążenie wypłat krajowych dywidend w wysokości 30%.
24. Zdaniem Komisji sąd krajowy zmierza w pytaniu pierwszym do wyjaśnienia, czy wysokość kwoty zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega zaliczeniu zgodnie z zasadami zawartymi w wyroku w sprawie Meilicke i in., należy zasadniczo ustalać na podstawie rzeczywistego uprzedniego obciążenia wypłat zysku, czy raczej na podstawie ustawowo określonego ułamka w wysokości 3/7 dywidendy brutto. O ile zasadniczo należy oprzeć się na rzeczywistym uprzednim obciążeniu, sąd krajowy zmierza ponadto do ustalenia, czy w sytuacji gdy ustalenie tego rzeczywistego obciążenia jest faktycznie niemożliwe lub znacznie utrudnione, należy posłużyć się innymi kryteriami.
25. Komisja podnosi, że podlegający zaliczeniu zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych należy ustalać na podstawie rzeczywistego uprzedniego obciążenia wypłat zysku. Nie musi on jednak być wyższy niż ułamek wypłat podlegający zaliczeniu w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki krajowe. Niemożliwość lub znaczne trudności przy ustalaniu rzeczywistego uprzedniego obciążenia w określonym przypadku nie zmieniają faktu, że rzeczywiste uprzednie obciążenie stanowi właściwą wartość odniesienia. Nie prowadzi to mianowicie do tego, że należy posłużyć się alternatywną wartością odniesienia jak na przykład kwota 3/7 wypłat określona w § 36 ust. 2 pkt 3 EStG.
26. Zdaniem rządu niemieckiego oraz pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych powinien podlegać zaliczeniu w wysokości rzeczywistego obciążenia podatkiem, bez uwzględniania pośredniego uprzedniego obciążenia. Ponadto kwota zaliczenia ograniczona jest wysokością długu podatkowego akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego przypadającego na dane dywidendy.
27. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym
w konsekwencji podnoszą, że podlegający odliczeniu podatek dochodowy od osób prawnych należy obliczać na podstawie podatku abstrakcyjnie ciążącego na wypłacającej dywidendy spółce, który bezpośrednio lub pośrednio obciąża wypłacane dywidendy. Kwota zaliczenia w żadnym wypadku nie może być przy tym ograniczona do wysokości długu podatkowego akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego, odnoszącego się do danych dywidend.
B – Drugie pytanie prejudycjalne
28. W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy i pod jakim warunkami przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych według urzędowego wzoru, które jest ustawowo wymagane dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend na poczet długu akcjonariusza wynikającego z podatku dochodowego, może także zostać uczynione warunkiem zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
29. Zdaniem Komisji
przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie drugie, czy od podatnika można wymagać przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, w odniesieniu do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, należy dokonać rozróżnienia pomiędzy niezbędnymi dowodami jako takimi oraz szczegółowymi przepisami § 44 i nast. KStG. W tym względzie należy wziąć pod uwagę, że prawo Unii z reguły nie zobowiązuje państw członkowskich do przyznawania korzyści podatkowych bez przedstawienia koniecznych dokumentów. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym może według własnej woli określać formy i środki znajdujące zastosowanie do postępowania dowodowego. Musi ono raczej ograniczyć się do tego, co jest rzeczywiście niezbędne w odniesieniu do celu danego przepisu krajowego i w związku z tym odpowiada uzasadnionym interesom w zakresie uzyskania informacji. W związku z tym dane państwo członkowskie nie może wymagać, aby wszystkie istotne informacje wynikały z jednorodnego, wystawionego przez osobę prawną i dokładnie odpowiadającego wzorowi z § 44 KStG dokumentu. Powinno wystarczyć przedstawienie odpowiednich dokumentów i informacji pochodzących od organu finansowego w formie zwykle stosowanej do tego celu. Ponadto dane państwo członkowskie nie może wymagać przedstawienia informacji i dokumentów, z których wynika, że nie mają one znaczenia w danym przypadku. Takie wymaganie byłoby także nieproporcjonalne.
30. Rząd niemiecki
jest zdania, że nie stanowi naruszenia ani art. 56 WE i art. 58 WE, ani zasady równoważności i zasady skuteczności, fakt, iż od podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi w podatku wymaga się zaświadczenia podatkowego lub równoważnego dowodu dotyczącego zagranicznego podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli nawet ten dowód nie musi koniecznie odpowiadać określonemu wzorowi, należy zasadniczo zaakceptować jako podstawę zaliczenia jedynie taki dowód, który w jasny i zrozumiały sposób podaje informacje dotyczące rzeczywistego uprzedniego obciążenia otrzymanych dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto organy finansowe nie są zobowiązane do korzystania ze środków transgranicznej pomocy wzajemnej zgodnie z dyrektywą 77/799 w celu uzupełnienia brakujących informacji i dowodów podatnika.
31. W przedmiocie pytania drugiego pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym
w swoich uwagach na piśmie podniósł, że ani art. 56 WE i art. 58 WE, ani zasada skuteczności i effet utile nie sprzeciwiają się przepisowi krajowemu, zgodnie z którym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG. Pozwany w postępowaniu przed sądem krajowym zapytany o to na rozprawie zrewidował jednak ten pogląd i w konsekwencji zgodził się ze stanowiskiem Komisji.
32. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym
podnoszą w konsekwencji, że przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, nie może stać się warunkiem zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego zagraniczne dywidendy na poczet podatku dochodowego.
C – Trzecie pytanie prejudycjalne
33. W swoim pytaniu trzecim sąd krajowy zmierza do wyjaśnienia, czy art. 56 WE i art. 58 WE nakazują sądowi krajowemu oszacowanie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich, jeśli przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 KStG nie jest możliwe, a rzeczywiście uiszczony podatek dochodowy od osób prawnych nie może zostać ustalony. Sąd krajowy pyta również, czy przy takim oszacowaniu należy ewentualnie uwzględnić także pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych.
34. Zdaniem Komisji
obowiązek oszacowania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących od spółek z innych państw członkowskich może wynikać z prawa Unii w związku z ogólnymi przepisami wewnątrzkrajowymi dotyczącymi określania podstawy opodatkowania. Taki obowiązek występuje w zakresie, w jakim podatnik w porównywalnej sytuacji czysto krajowej również mógłby skorzystać z takiego oszacowania. Niezależnie od takich przepisów wewnątrzkrajowych dotyczących szacowania organy finansowe są zobowiązane zgodnie z art. 56 WE do zaliczenia takiego uprzedniego obciążenia również w zakresie, w jakim podatnik wystarczająco je wykazał, nawet jeśli dokładny zakres obciążenia nie może zostać ustalony.
35. W przedmiocie uwzględnienia pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki z innych państw członkowskich Komisja podnosi, że podlegającemu opodatkowaniu akcjonariuszowi zgodnie z art. 56 WE przysługuje prawo uwzględnienia uprzedniego obciążenia, występującego w przypadku spółek zależnych spółki wypłacającej dywidendy, jeśli podatnik również w przypadku dywidend spółek krajowych może zaliczyć takie uprzednie obciążenia.
36. Rząd niemiecki
podnosi z jednej strony, że uwzględnienie pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki z innych państw członkowskich musi być wykluczone, ponieważ wcześniejszy niemiecki system podatku dochodowego od osób prawnych był nakierowany na unikanie podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend wypłacanych akcjonariuszom spółek na odpowiednio wyższym poziomie powiązania. Zaliczeniu podlegał wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych wypłacającej spółki. Ponadto zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych obciążającego dywidendy wypłacane przez przedsiębiorstwa krajowe na poczet podatku dochodowego akcjonariuszy również wymagało przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym podatek dochodowy od osób prawnych należny za granicą może zostać zaliczony na poczet podatku dochodowego akcjonariusza jedynie w sytuacji, gdy przedstawi on dowody, z których w sposób jasny i zrozumiały wynika rzeczywiście należny podatek dochodowy od osób prawnych.
37. Także zdaniem pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym uwzględnienie pośredniego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki z innych państw członkowskich jest wykluczone. Dla wykazania pośredniego uprzedniego obciążenia w transgranicznych sytuacjach również wymagane jest zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie, czy krajowe organy finansowe, które opodatkowały otrzymującego dywidendę, są zobowiązane do zwrócenia się na podstawie dyrektywy 77/799 do organów innego państwa członkowskiego o brakujące informacje, należy udzielić odpowiedzi przeczącej.
38. Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym
potwierdzają w konsekwencji możliwość oszacowania niemożliwego do ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend spółek zagranicznych. Należy przy tym uwzględnić również pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych.
D – Czwarte pytanie prejudycjalne
39. W swoim pytaniu czwartym sąd krajowy zmierza do ustalenia z jednej strony, czy wykładnia § 175 AO, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 października 2004 r., zgodnie z którym ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może być sprostowana na podstawie następczego przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, podczas gdy takie sprostowanie na podstawie zagranicznych dokumentów i zaświadczeń nieodpowiadających formalnym wymogom § 44 i nast. KStG jest wykluczone, jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. b)]. Sąd krajowy pyta ponadto, czy utrata ze skutkiem wstecznym takiej przewidzianej w § 175 AO możliwości sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. a)].
40. Zdaniem Komisji
§ 175 AO stanowi przepis proceduralny, który w konsekwencji musi czynić zadość zasadzie równoważności. W związku z tym przepis wewnątrzkrajowy taki jak § 175 AO jest niezgodny z prawem Unii, jeśli umożliwia on w przypadku dywidend krajowych spółek zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych także jeszcze po uprawomocnieniu się odpowiedniej decyzji ustalającej podatek dochodowy, a mianowicie poprzez następcze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, wykazującego prawo do zaliczenia uprzedniego obciążenia, nie umożliwia jednak takiej samej zmiany ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy w przypadku dywidend pochodzących od spółek z innych państw członkowskich, nawet jeśli prawo do zaliczenia wykazane zostało poprzez następcze przedstawienie innych właściwych dokumentów.
41. Ponadto prawo Unii sprzeciwia się przedstawionej przez sąd krajowy zmianie § 175 AO działającej wstecz, o ile prowadzi ona do tego, że następcze przedstawienie dokumentów wymaganych dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może już spowodować sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy w odniesieniu do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, bez przewidzenia przepisu przejściowego wyznaczającego właściwy termin, w którym takie dokumenty mogłyby zostać przedstawione w celu zaliczenia.
42. Zdaniem rządu niemieckiego
i pozwanego w postępowaniu przed sądem krajowym przepis krajowy, zgodnie z którym następcze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, stanowi proceduralną podstawę sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy, podczas gdy takie sprostowanie na podstawie zagranicznych dokumentów i zaświadczeń nieodpowiadających formalnym wymogom § 44 i nast. KStG jest wykluczone, jest sam w sobie zgodny z prawem Unii. Ponadto działające wstecznie uchylenie tego przepisu w szczególnych okolicznościach postępowania przed sądem krajowym jest zgodne z prawem Unii także wówczas, gdy w ten sposób znikną również ze skutkiem wstecznym oraz bez przepisu przejściowego proceduralne podstawy następczego zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w innym państwie członkowskim. Należy przy tym w szczególności wziąć pod uwagę, że znajdujący zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym ratione temporis przepis podatkowy dotyczący zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend – tak zwane postępowanie w sprawie pełnego zaliczenia – obowiązywał tylko do 2001 r. Z tego względu z punktu widzenia prawa Unii nie budzi wątpliwości okoliczność, że niemiecki ustawodawca prawie cztery lata po utracie mocy wiążącej przez postępowanie w sprawie pełnego zaliczenia wprowadził określone modyfikacje proceduralne, wpływające również na ten system.
43. Decydująca dla odpowiedzi na pytanie czwarte jest zdaniem skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym okoliczność, że Republika Federalna Niemiec dotychczas nie udostępniła zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z urzędowym wzorem dla dywidend zagranicznych. Skoro Republika Federalna Niemiec dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich wymagała takiego zaświadczenia, korzystanie z praw przyznanych prawem Unii byłoby praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jeśli okres przejściowy dla zmiany § 175 AO byłby ustalony w ten sposób, że przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z urzędowym wzorem dla dywidend zagranicznych nie mogłoby już prowadzić do sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób prawnych, zanim takie zaświadczenie zostało w ogóle udostępnione.
VI – Ocena prawna
A – Uwagi wstępne
44. Cztery pytania prejudycjalne wymagające odpowiedzi w niniejszym postępowaniu prejudycjalnym zostały sformułowane z odesłaniem do szeregu krajowych przepisów podatkowych, a co za tym idzie, w sposób szczególnie techniczny. Dla lepszego zrozumienia wydaje mi się właściwe krótkie nakreślenie ich kontekstu dotyczącego krajowego prawa podatkowego. Pozwoli to ponadto na zredukowanie pytań do ich zasadniczej części odnoszącej się do prawa Unii.
45. Postępowanie przed sądem krajowym podnosi kwestie opodatkowania dywidend, które spółki kapitałowe podlegające w nieograniczony sposób podatkowi dochodowemu od osób prawnych wypłacają swoim akcjonariuszom podlegającym w Republice Federalnej Niemiec podatkowi dochodowemu. Z postanowienia odsyłającego oraz z przedstawionych przez strony uwag wynika, że krajowe dywidendy zgodnie ze znajdującym zastosowanie ratione temporis prawem krajowym należy uważać za wypłaty zysku z pozostającego do podziału kapitału własnego takich spółek. Przed wypłatą dywidendy te podlegają zasadniczo należnemu od spółek podatkowi dochodowemu od osób prawnych, po ich wypłacie na rzecz podlegających obowiązkowi podatkowemu akcjonariuszy podlegają podatkowi dochodowemu.
46. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania takich wypłat zysku niemieckie prawo krajowe obowiązujące w okresie odniesienia zawiera skomplikowaną regulację, zgodnie z którą podatek dochodowy od osób prawnych należny od przedsiębiorstwa w związku z wypłaconymi dywidendami zwracany jest podlegającym podatkowi dochodowemu akcjonariuszom w postaci ulgi w podatku dochodowym w wysokości 3/7 dywidendy brutto(9) .
47. Istotna cecha tego systemu odliczeń polega na tym, że zmienne stawki podatku dochodowego od osób prawnych, znajdujące zastosowanie do kapitału własnego wykorzystywanego do wypłat zysku, odpowiadają stałej uldze w podatku dochodowym w wysokości 3/7 dywidendy brutto. Następuje to zasadniczo w ten sposób, że w przypadku wypłaty dywidendy pobrany już od tej wypłaty podatek dochodowy od osób prawnych jest podwyższany lub obniżany w celu uzyskania „obciążenia wypłat zysku” podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30% dywidendy brutto. Pewne kwoty częściowe tych wypłat zysku zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych są jednak wyłączone z tej regulacji „obciążenia wypłat zysku” i pozostają w konsekwencji zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku wypłaty takiego nieobciążonego kapitału własnego akcjonariuszom zasadniczo nie zostaje przyznana ulga w podatku dochodowym. W ten sposób zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3/7 dywidendy odpowiada z reguły faktycznie zapłaconemu przez wypłacającą dywidendy spółkę podatkowi dochodowemu od osób prawnych(10) .
48. W celu umożliwienia organom podatkowym właściwym dla deklaracji podatkowych poszczególnych akcjonariuszy ustalenia dokładnej wysokości ulgi w podatku dochodowym akcjonariusze zobowiązani są do dostarczenia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, wystawionego przez wypłacające dywidendy przedsiębiorstwo zgodnie z urzędowym wzorem. Na podstawie tego zaświadczenia można ustalić rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaconych dywidend. W przypadku nieprzedstawienia takiego zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczenie przypadającego na dywidendy podatku dochodowego od osób prawnych jest ustawowo wykluczone.
49. Dalsza cecha tej regulacji polega wreszcie na tym, że zaliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych następuje niezależnie od jego faktycznego zapłacenia. Według informacji przedstawionych przez sąd krajowy niemiecki przepis podatkowy prowadzi jednak w praktyce z reguły do takiego rezultatu, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 3/7 dywidendy brutto odpowiada podatkowi dochodowemu od osób prawnych faktycznie zapłaconemu przez wypłacającą dywidendy spółkę.
B – Pierwsze pytanie prejudycjalne
50. W swoim pytaniu pierwszym sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy można lub należy zaliczyć uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet należnego od akcjonariuszy podatku dochodowego w formie ulgi w wysokości obowiązującego dla dywidend krajowych stałego ułamka 3/7 dywidendy brutto, w sytuacji gdy nie można ustalić rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, a w konsekwencji może ono być wyższe niż ciążące na krajowych dywidendach stałe obciążenie wypłat zysku w wysokości 30%.
51. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in.(11) stwierdził, iż przepisy podatkowe, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową akcjonariuszowi podlegającemu w Republice Federalnej Niemiec nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym państwie członkowskim, lecz nie w przypadku, gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim, są niezgodne z art. 56 WE i 58 WE(12) .
52. Z wyroku w sprawie Meilicke i in. można w związku z tym wywnioskować, że uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich musi zostać zaliczone na poczet podatku dochodowego należnego od podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza w ten sam sposób, co uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych.
53. Ten obowiązek może zostać spełniony przy użyciu szeregu rozwiązań w zakresie procedury podatkowej(13) . W swoich pytaniach sąd krajowy stoi na stanowisku, że obowiązujący wobec dywidend krajowych system przyznawania zaliczenia na poczet podatku dochodowego może być stosowany także wobec dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. Taki sposób postępowania jest zasadniczo zgodny z prawem unijnym.
54. W odniesieniu do dywidend krajowych podwójnemu opodatkowaniu zapobiega się w istocie w ten sposób, że uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend zostaje wyrównane poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego, którego wysokość zależna jest od stawki podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zastosowanej do wypłaconego zysku: „stałe” zaliczenie podatku dochodowego w wysokości 3/7 krajowych dywidend brutto odpowiada zasadniczo rzeczywistemu uprzedniemu obciążeniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30%(14) . Wynika z tego bezpośrednio, że także przyznanie ulgi w podatku dochodowym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych z innych państw członkowskich musi być uzależnione od rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend. Za rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych należy w tym kontekście uważać podatek dochodowy od osób prawnych faktycznie zapłacony lub należny od spółki wypłacającej dywidendy w związku z tymi wypłatami.
55. W przypadku gdy rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich wynosi 30% albo mniej, z rozważań tych wynika, że zaliczenie na poczet podatku dochodowego należy przyznać na podstawie tego uprzedniego obciążenia. W przypadku wykazanego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w wysokości 20% wystarczy zatem, jeśli podlegającemu podatkowi dochodowemu akcjonariuszowi zostanie przyznane zaliczenie na poczet podatku dochodowego w wysokości 2/8 dywidendy brutto. Wykazane uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 25% należy wyrównać poprzez zaliczenie na poczet podatku dochodowego 25/75 dywidendy brutto.
56. W związku z tym dopiero wykazane rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30% uprawnia podlegającego podatkowi dochodowemu odbiorcę dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na mocy prawa Unii do uzyskania odpowiadającego nominalnie sytuacjom krajowym zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości 3/7 dywidendy brutto. Jest to logiczne również z tego powodu, że swoboda przepływu kapitału nie wymaga uprzywilejowania pod względem podatkowym dywidend zagranicznych przedsiębiorstw.
57. Swoboda przepływu kapitału nie zakazuje jednak uprzywilejowania pod względem podatkowym dywidend zagranicznych przedsiębiorstw, a więc w przypadku gdy uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich wynosi 30% albo mniej, zarówno zaliczenie na poczet podatku dochodowego „na podstawie” tego uprzedniego obciążenia, jak i nawet ryczałtowe zaliczenie w wysokości 3/7 wypłaconych dywidend należy w konsekwencji uznać za zgodne z prawem Unii.
58. Inaczej należy jednak ocenić przypadek, w którym wykazane rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przekracza 30%.
59. W ramach analizy nakierowanej jednostronnie na skutek swobód podstawowych można podnieść, że zaliczenie na poczet podatku dochodowego 3/7 krajowych dywidend odpowiada również zasadniczo w pełnym zakresie uprzedniemu obciążeniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30%, a więc uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend zostaje zaliczone na poczet podatku dochodowego bez określonej prawem górnej granicy. Z tego można dalej wywnioskować, że nie powinna być również prawnie określona górna granica dla zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. W ramach tej logiki rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 40% dywidend pochodzących z innych państw członkowskich uprawniałoby odbiorcę podlegającego podatkowi dochodowemu do uzyskania zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości 4/6 tych dywidend(15) .
60. Taka analiza pomijałaby jednak okoliczność, że niemiecki system zaliczeń podatkowych ostatecznie opiera się na decyzji podjętej przez Republikę Federalną Niemiec w wykonaniu jej kompetencji podatkowych o utworzeniu jednolitego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 30% kapitału własnego przeznaczonego na wypłaty dywidend. Jako że przyznane akcjonariuszom zaliczenie na poczet podatku dochodowego w wysokości 3/7 wypłat dywidend w konsekwencji zmierza do wyrównania podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na wypłatach dywidend, należałoby zgodnie z tą zasadniczą decyzją podjętą przez Republikę Federalną Niemiec poddać wypłaty dywidend jednolitej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 30%.
61. Jeśli Republika Federalna Niemiec byłaby obecnie zobowiązana do wyrównania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich także ponad stawkę wynoszącą 30%, oznaczałoby to, że musiałaby ona skompensować uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich ponad poziom krajowego podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadziłoby to w konsekwencji do tego, że Republika Federalna Niemiec byłaby zobowiązana do wyrównania pod względem podatku dochodowego skutków decyzji podjętej przez inne państwo członkowskie w wykonaniu jego kompetencji podatkowych o obciążeniu wypłat dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką wyższą niż 30%.
62. Tak daleko idący obowiązek nie może zostać wyprowadzony ze swobód podstawowych. Jeśli dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich obciążone są podatkiem dochodowym od osób prawnych przekraczającym 30%, według prawa Unii podlegającemu opodatkowaniu w kraju akcjonariuszowi przysługuje zatem jedynie prawo do przyznania zaliczenia na poczet podatku dochodowego w wysokości 3/7 tych wypłat dywidend. Różnice w zaliczeniu na poczet podatku dochodowego tego obciążenia w porównaniu do krajowych dywidend należy uznać w tym kontekście za niekorzystne skutki wynikające z różnic w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zaangażowanych państw członkowskich. Biorąc pod uwagę przysługujące państwom członkowskim uprawnienia w dziedzinie podatków bezpośrednich(16), podatnicy muszą się w konsekwencji liczyć z takimi niekorzystnymi skutkami(17) .
63. W tym kontekście wskazuje się w szczególności na wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation(18), w którym Trybunał zajmował się między innymi krajowymi przepisami podatkowymi zmierzającymi do unikania opodatkowania kaskadowego dywidend wypłacanych przez krajową spółkę. Przepisy te przewidywały w przypadku wypłacania dywidend przez spółkę krajową zwolnienie tych dywidend od podatku, zaś w przypadku wypłacania przez spółkę zagraniczną zaliczenie uprzedniego obciążenia. Zdaniem Trybunału taki system jest zgodny ze swobodami podstawowymi, o ile z jednej strony dywidendy ze źródeł zagranicznych nie są opodatkowane wyższą stawką niż dywidendy ze źródeł krajowych, a z drugiej strony unika się opodatkowania kaskadowego dywidend ze źródeł zagranicznych w taki sposób, że podatek płacony przez zagraniczną spółkę wypłacającą dywidendy zostaje zaliczony na poczet podatku należnego od krajowego odbiorcy dywidend do wysokości ostatnio wymienionego podatku(19) . W odniesieniu do konkretnego wykonania tego zaliczenia Trybunał stwierdził następnie, że w przypadku, w którym zyski będące podstawą dywidend ze źródeł zagranicznych są w państwie członkowskim spółki wypłacającej dywidendy niżej opodatkowane niż w państwie członkowskim spółki otrzymującej wypłaty, należy przyznać ulgę podatkową w pełnej wysokości podatku zapłaconego przez spółkę wypłacającą dywidendy w swoim państwie siedziby. Natomiast gdy dochody te podlegają w państwie członkowskim siedziby spółki dokonującej wypłat podatkowi wyższemu od podatku pobranego przez państwo członkowskie spółki otrzymuj ącej wypłaty, wówczas to ostatnie państwo jest zobowiązane do przyznania ulgi podatkowej jedynie w wysokości kwoty podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego zapłacie przez spółkę otrzymującą wypłaty(20) .
64. Uwzględniając szczególny kontekst postępowania przed sądem krajowym, Trybunał w wyroku w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation stwierdził w konsekwencji, że wynikający ze swobód podstawowych obowiązek unikania podwójnego opodatkowania nie jest tak szeroki, że krajowej spółce otrzymującej wypłaty zagranicznych dywidend należy zwrócić także obciążenie wykraczające poza krajowy poziom podatku. W tym kontekście z perspektywy prawa Unii podwójnego opodatkowania należy unikać jedynie do wysokości poziomu krajowego(21) .
65. Także w niniejszym postępowaniu należy moim zdaniem stanąć na stanowisku, że wynikający ze swobody przepływu kapitału obowiązek unikania podwójnego opodatkowania dywidend pochodzących z innych państw członkowskich nie jest tak daleko idący, że podlegającemu podatkowi dochodowemu odbiorcy dywidend pochodzących z innych państw członkowskich należy przyznać ulgę podatkową wykraczającą poza jednolity poziom krajowego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych i odpowiedniego zwrotu podatku dochodowego.
66. W związku z tym dochodzę do wniosku, że podlegającemu podatkowi dochodowemu w Niemczech odbiorcy dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, których rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych przekracza 30%, przysługuje prawo do zaliczenia tego uprzedniego obciążenia do wysokości obowiązującego w kraju podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 30%. W takim przypadku przyznanie ulgi w podatku dochodowym w wysokości 3/7 wypłat dywidend należy w konsekwencji uznać za zgodne z prawem Unii.
67. Jeśli Trybunał, przeciwnie do prezentowanego tu poglądu, doszedłby do wniosku, że także uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przekraczające 30% należy zaliczyć w pełnej wysokości, oznaczałoby to, że rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 40% prowadziłoby do ulgi w podatku dochodowym w wysokości 4/6 wypłat dywidend; uprzednie obciążenie w wysokości 50% uprawniałoby do ulgi w wysokości 1/2 wypłat dywidend.
68. Biorąc pod uwagę potencjalnie poważne skutki takiego rozwiązania należy dodatkowo zbadać, czy nieograniczony obowiązek zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim podważa spójność krajowego systemu podatkowego, a jeśli tak, to jakie należy z tego wyprowadzić konsekwencje.
69. W związku z tym należałoby zbadać między innymi, czy dokonane w Niemczech ustalenie obciążenia wypłat dywidend krajowych w wysokości 30% i odpowiadająca mu ulga podatkowa w wysokości 3/7 dywidendy brutto prowadzi z reguły do tego, że ulga ta jest niższa niż dług w zakresie podatku dochodowego przypadający na dywidendy. Jeśli tak, to także w konkretnym postępowaniu zmierzającym do zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim należałoby ponadto zbadać, czy ulga przysługująca w podatku dochodowym przekracza przypadający na te dywidendy dług akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego. W przypadkach, w których ulga podatkowa w rzeczywistości przekracza ten dług, miałoby prawdopodobnie miejsce naruszenie spójności niemieckiego systemu podatkowego. Na podstawie ogólnych motywów zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego(22) należałoby ponadto zbadać, czy należy w takim przypadku zezwolić Republice Federalnej Niemiec na ograniczenie ulgi w podatku dochodowym od dywidend pochodzących z innych państw członkowskich do długu akcjonariusza w zakresie podatku dochodowego, przypadającego na te dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich.
70. Reasumując, wobec powyższego dochodzę do wniosku, że art. 56 WE i art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym nakazują one zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet należnego od akcjonariusza podatku dochodowego w formie ulgi, którą należy obliczać według rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend. Zaliczenie to nie musi jednak przekraczać stawki podatku dochodowego od osób prawnych znajdującej zastosowanie do dywidend krajowych.
C – Drugie pytanie prejudycjalne
71. W swoim pytaniu drugim sąd krajowy zmierza do wyjaśnienia, czy i pod jakim warunkami zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego należnego od akcjonariusza może zostać uzależnione od przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wystawionego przez wypłacającą dywidendy spółkę według ustawowego wzoru, jeśli taki obowiązek przedstawienia obowiązuje także dla zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach krajowych.
72. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał w wyroku w sprawie Meilicke i in. potwierdził w konsekwencji, iż akcjonariuszowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Niemczech, który otrzymuje dywidendy od spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim, zgodnie z art. 56 WE i art. 58 WE oraz biorąc pod uwagę właściwy ratione temporis krajowy stan prawny, należy przyznać ulgę w podatku dochodowym, którą oblicza się zasadniczo na podstawie stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej dla wypłaconych zysków.
73. Wykonanie tego płynącego z prawa Unii uprawnienia zainteresowanego akcjonariusza wymaga jednak, aby rzeczywiste uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend w państwie członkowskim, w którym wypłacająca dywidendy spółka podlega obowiązkowi podatkowemu, mogło zostać ustalone.
74. W tym kontekście pytanie drugie należy rozumieć w ten sposób, że zwrócono się do Trybunału o wyjaśnienie, czy krajowe przepisy proceduralne, zgodnie z którymi uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich może zostać wykazane wyłącznie na podstawie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wystawianego przez wypłacającą dywidendy spółkę zgodnie ze szczegółowym, określonym ustawowo wzorem, są zgodne z prawem Unii.
75. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi z uwzględnieniem zasad rozwiniętych w orzecznictwie Trybunału dotyczących autonomii proceduralnej państw członkowskich.
76. Zgodnie z tym orzecznictwem w przypadku braku odpowiednich przepisów prawa Unii do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności) oraz aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności)(23) .
77. W związku z tym szczególne wątpliwości występują co do tego, czy wymóg przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG dla wykazania rzeczywistego uprzedniego obciążenia dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, nie czyni wykonywania przyznanego przez unijny porządek prawny prawa do zaliczenia tego obciążenia na poczet podatku dochodowego praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym w taki sposób, że naruszona zostaje zasada skuteczności.
78. Chociaż odpowiedź na to pytanie należy ostatecznie do sądu krajowego, postanowienie odsyłające zawiera wiele wskazówek co do tego, że wymóg przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich z dużym prawdopodobieństwem narusza zasadę skuteczności. Sąd krajowy opisuje mianowicie wyczerpująco, że zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, nierozerwalnie związane jest ze skomplikowaną regulacją zmierzającą do obciążenia wypłat dywidend w wysokości 30% dywidend brutto, przy czym od tej ostatniej regulacji istnieje również szereg wyjątków. Jako że zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo odzwierciedla tę skomplikowaną regulację, może ono z reguły być wystawiane jedynie przez te przedsiębiorstwa, które tej regulacji podlegają.
79. Wobec powyższego na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga również przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania tego obciążenia, naruszają zasadę skuteczności, o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
D – Trzecie pytanie prejudycjalne
80. W swoim pytaniu trzecim sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami art. 56 WE i art. 58 WE nakazują oszacowanie w celu zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli nie można go ustalić. Sąd krajowy zmierza również do wyjaśnienia, czy należy przy tym uwzględnić także pośrednie uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych.
81. Chociaż sąd krajowy w pytaniu tym zmierza jedynie do ustalenia, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami oraz w jaki sposób może lub powinien zostać ustalony w drodze oszacowania podatek dochodowy od osób prawnych ciążący na dywidendach wypłacanych przez przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich, dla udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania prejudycjalne wydaje mi się wskazane rozważenie w pełnym zakresie w ramach analizy tego pytania problematyki ciężaru przeprowadzenia dowodu i ryzyka dowodowego, a także oceny dowodów w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym. Sąd krajowy wyraził bowiem w wielu miejscach w postanowieniu odsyłającym wątpliwości dotyczące szeregu aspektów ciężaru przeprowadzenia dowodu oraz oceny dowodów w postępowaniu przed sądem krajowym, a zatem także strony postępowania wypowiadały się co do tej kwestii. Ponadto choć Trybunał nie jest powołany do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, może on udzielić sądowi krajowemu wszelkich użytecznych wskazówek, mając na uwadze szczególne cechy powyższych okoliczności, które ułatwią sądowi rozwiązanie sporu.
82. Kwestię tego, w jaki sposób podatnicy oraz krajowe organy podatkowe w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym muszą przyczynić się do ustalenia rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, a także kwestię roli sądów krajowych w ramach ustalania i oceny dowodów, należy rozstrzygnąć w oparciu o zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich.
83. Jak już przedstawiłam, zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich należy rozumieć w ten sposób, że w braku odpowiednich przepisów prawa unijnego do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie procedury mającej zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, o ile spełnione są zasady równoważności i skuteczności(24) .
84. Z postanowienia odsyłającego wynika, że do podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza należy wykazanie istnienia i zakresu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych krajowych dywidend poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli nie może on przedstawić takiego zaświadczenia, zaliczenie nie następuje. Na podatniku ciąży zatem zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi nie tylko ciężar dowodu, lecz również ryzyko dowodowe. Ponadto podatnik ma zasadniczo do dyspozycji tylko jeden środek dowodowy, mianowicie zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG.
85. Jak już wyjaśniłam przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie drugie, wymóg przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich narusza zasadę skuteczności, o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonanie przyznanego przez porządek prawny prawa do zaliczenia tego uprzedniego obciążenia(25) . Nie oznacza to jednak, że tym samym stanowiący podstawę niemieckich przepisów podatkowych podział ciężaru i ryzyka dowodowego w sytuacjach transgranicznych także należy uznać za niezgodny z prawem unijnym.
86. Należy raczej stanąć na stanowisku, że przepis, zgodnie z którym podlegający w kraju podatkowi dochodowemu akcjonariusz może domagać się zaliczenia ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w takim zakresie, w jakim wykaże on faktycznie rzeczywiste uprzednie obciążenie, jest zgodny z zasadą skuteczności. Taki podział ciężaru przeprowadzenia dowodu i ryzyka dowodowego na niekorzyść podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza nie prowadzi bowiem sam w sobie do tego, że wykonanie prawa do zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione(26) .
87. Zdaniem sądu krajowego taki podział ciężaru przeprowadzenia dowodu oraz ryzyka dowodowego w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym prowadziłby jednak de facto do tego, że akcjonariuszowi nadal nie przyznawano by zaliczenia podatku dochodowego od osób prawnych(27) . Biorąc pod uwagę system podatku dochodowego od osób prawnych obowiązujący w spornych latach w Niderlandach i Danii, wykazanie rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych omawianych wypłat niderlandzkich i duńskich dywidend było mianowicie faktycznie niemożliwe lub możliwe jedynie po przezwyciężeniu istotnych trudności.
88. Moim zdaniem te praktyczne wątpliwości sądu krajowego nie stoją na przeszkodzie zgodności z prawem Unii przepisów dotyczących zaliczenia, zgodnie z którymi podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusz ponosi zarówno ciężar dowodu, jak i ryzyko dowodowe w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich. Te praktyczne wątpliwości opierają się bowiem na ukształtowaniu niderlandzkiego i duńskiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, który zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd krajowy umożliwia jedynie z trudem ustalenie rzeczywistego uprzedniego obciążenia dywidend podatkiem dochodowym od osób prawnych. Chociaż w dziedzinie podatków bezpośrednich nie nastąpiła unijnoprawna harmonizacja, państwa członkowskie są jednak uprawnione do jednostronnego ukształtowania tych aspektów swojego systemu podatku dochodowego od osób prawnych z zachowaniem prawa Unii. Ewentualne niekorzystne skutki wynikające dla podatnika z okoliczności, że państwa członkowskie wykonały te uprawnienia bez uzgodnienia, nie stanowią ograniczeń zakazanych prawem pierwotnym, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego(28) . Prawo Unii nie ustanawia bowiem samodzielnego zobowiązania państw członkowskich do uzgadniania swoich systemów podatkowych także w tych dziedzinach, w których zachowały one przy obecnym stanie harmonizacji autonomię podatkową(29) .
89. Skoro omawiane niemieckie przepisy dotyczące podziału ciężaru dowodu i ryzyka dowodowego moim zdaniem są zgodnie z zasadą skuteczności(30) oraz same w sobie nie mogą zostać uznane za dyskryminację akcjonariuszy spółek z innych państw członkowskich, wątpliwości sądu krajowego co do praktycznej niemożności przeprowadzenia dowodu na rzeczywiste uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w wyniku konkretnego ukształtowania duńskiego i niderlandzkiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w konsekwencji należy uznać za skutki niekorzystne dla podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza, które zgodnie z ówczesnym stanem pr awa Unii nie stanowiły zakazanych ograniczeń.
90. W postępowaniu przed sądem krajowym powstaje ponadto pytanie, czy w przypadkach transgranicznych przesunięcie ciężaru dowodu z podlegającego podatkowi dochodowemu akcjonariusza na organy podatkowe można wywnioskować z dyrektywy 77/799. Moim zdaniem na nie również należy odpowiedzieć przecząco.
91. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 77/799 może
zostać przywołana przez państwo członkowskie w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszystkich informacji, które są w stanie umożliwić mu prawidłowe ustalenie podatków objętych tą dyrektywą(31) . W tym względzie art. 2 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje między innymi, że właściwa władza państwa członkowskiego może zwrócić się z wnioskiem do właściwej władzy innego państwa członkowskiego o przekazanie określonych informacji, które jej samej nie są dostępne. Zdaniem Trybunału użycie zwrotu „może” w tym kontekście wskazuje, że krajowe organy podatkowe mają wprawdzie możliwość zwrócenia się do właściwych władz innego państwa członkowskiego o informacje, nie są jednak do tego zobowiązane. W związku z tym zasadniczo do każdego z państw członkowskich należy dokonanie oceny konkretnych przypadków, w których brak jest informacji dotyczących czynności dokonanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, oraz podjęcie decyzji, czy w tych przypadkach uzasadnione jest wystąpienie z wnioskiem o informacje do innego państwa członkowskiego(32) .
92. W ramach swoich decyzji o zwróceniu się o pomoc zgodnie z dyrektywą 77/799 państwa członkowskie muszą jednak zawsze przestrzegać zasady równoważności. O ile krajowe organy właściwe w sprawie poboru podatku dochodowego od krajowych wypłat dywidend zgodnie ze zwykłą praktyką zwracają się do organów właściwych dla poboru podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend o informacje, jeśli wysokość uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych jest z jakiegoś powodu wątpliwa, o tyle zasada równoważności nakazuje, aby organy właściwe w sprawie poboru podatku dochodowego także w przypadkach transgranicznych zwracały się na podstawie dyrektywy 77/799 do właściwych dla pobierania podatku dochodowego od osób prawnych organów innego państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendy, w razie wątpliwości o informacje dotyczące uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych danych dywidend.
93. W przedmiocie pytania o to, przy pomocy jakich środków dowodowych podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusz ma wykazać podatek dochodowy od osób prawnych ciążący na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich, stwierdziłam już, że wymóg przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, najprawdopodobniej nie jest zgodny z zasadą skuteczności.
94. Zasada skuteczności wymaga ponadto, aby podlegającemu podatkowi dochodowemu akcjonariuszowi w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym zostały przyznane możliwości procesowe faktycznego przedstawienia tego dowodu(33) .
95. Na pytanie, jakie środki dowodowe w związku z tym należy dopuścić w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, nie można udzielić odpowiedzi in abstracto. Z reguły należałoby jednak stanąć na stanowisku, że dla akcjonariusza spółki kapitałowej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim przeprowadzenie dowodu byłoby nadmiernie utrudnione, gdyby informacje albo poświadczenia wydane przez to przedsiębiorstwo nie mogły nigdy zostać uznane za środek dowodowy. Trudności administracyjno-techniczne organów podatkowych przy weryfikacji zagranicznych środków dowodowych nie wystarczą w tej sytuacji do ogólnego odrzucenia takich środków dowodowych(34) . Państwa członkowskie mogą jednak domagać się przedstawienia rzetelnych dokumentów, które umożliwią organowi podatkowemu w praktyce wystarczająco dokładne sprawdzenie, czy i w jakiej wysokości spółka wypłacająca dywidendy podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych w odniesieniu do tych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich(35) .
96. Ocena dowodów pozostaje w związku z tym ostatecznie w zakresie kompetencji sądów krajowych, z zachowaniem zasady skuteczności i równoważności.
97. Także na pytanie sądu krajowego, czy i ewentualnie pod jakimi warunkami art. 56 WE i art. 58 WE nakazują oszacowanie rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli nie można go ustalić, można udzielić ostatecznej odpowiedzi jedynie z uwzględnieniem zadań i kompetencji sądu krajowego przy ocenie dowodów w podobnych postępowaniach w sprawach podatkowych, dotyczących sytuacji czysto krajowych. Sądowego oszacowania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich należałoby mianowicie zgodnie z zasadą równoważności dokonać wówczas, gdy sąd krajowy w ramach oceny dowodów w podobnych postępowaniach w sprawach podatkowych, dotyczących sytuacji czysto krajowych, również byłby zobowiązany do oszacowania niemożliwego do konkretnego ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem.
98. Jeśli jednak sąd krajowy zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi dotyczącymi podatków nie jest do takiego oszacowania zobowiązany, nie można tego obowiązku wyprowadzić również z zasady skuteczności. Jak już bowiem stwierdziłam(36), przepis krajowy, zgodnie z którym podlegający w kraju podatkowi dochodowemu akcjonariusz może domagać się zaliczenia ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w takim zakresie, w jakim wykaże on faktycznie rzeczywiste uprzednie obciążenie, jest jako taki zgodny z zasadą skuteczności. Wynika z tego bezpośrednio, że zasada skuteczności nie wymaga oszacowania przez sąd uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli to uprzednie obciążenie nie może zostać wykazane.
99. Na pytanie, czy w ramach zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich należy uwzględnić także pośrednie uprzednie obciążenie, nie można udzielić odpowiedzi in abstracto. Jak już wskazałam, wyrok w sprawie Meilicke i in.(37) należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z Niderlandów i Danii musi zasadniczo nastąpić w ten sam sposób co zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z Niemiec(38) . W związku z tym należy brać pod uwagę pośrednie uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich przy ustalaniu wysokości ulgi w podatku dochodowym, w zakresie w jakim pośrednie uprzednie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych mają wpływ na wysokość przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku dochodowym.
100. Wobec powyższego na pytanie trzecie należy udzielić odpowiedzi, że w braku odpowiednich przepisów unijnych do państw członkowskich należy ustanowienie zasad dotyczących podziału ciężaru dowodu i ryzyka dowodowego, a także sądowej oceny dowodów, obowiązujących przy ustalaniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, przy czym muszą one przestrzegać zasady równoważności i zasady skuteczności. Z zasady skuteczności nie wynika obowiązek oszacowania przez sąd niemożliwego do ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. Taki obowiązek ciąży jednak zgodnie z zasadą równoważności, jeśli sąd krajowy w porównywalnej sytuacji czysto krajowej byłby zobowiązany do odpowiedniego oszacowania. O ile pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych wpływa na wysokość przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku dochodowym, o tyle należy także uwzględnić pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
E – Czwarte pytanie prejudycjalne
101. W swoim pytaniu czwartym sąd krajowy wychodzi z założenia, że decyzja ustalająca podatek dochodowy za 1997 r. dla H. Meilickego z dnia 26 lipca 2000 r. nie zawiera zastrzeżenia kontroli, a zatem w międzyczasie uprawomocniła się. Zgodnie z § 175 AO, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 października 2004 r., taka decyzja ustalająca podatek dochodowy mogła zostać sprostowana pomimo uprawomocnienia się, o ile miało miejsce zdarzenie wywierające podatkowe skutki w przeszłości (zdarzenie retroaktywne), przy czym późniejsze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, należało uznać za zdarzenie retroaktywne. Ustawą transponującą dyrektywę UE z dnia 8 grudnia 2004 r.(39) (zwaną dalej „ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r.”) § 175 AO został ze skutkiem od dnia 29 października 2004 r. bez terminu przejściowego zmieniony w taki sposób, że późniejsze wydanie albo przedstawienie potwierdzenia albo zaświadczenia nie stanowiło już zdarzenia retroaktywnego. Odpadła w ten sposób ze skutkiem wstecznym od dnia 29 października 2004 r. możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy poprzez późniejsze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
102. Jeżeli Trybunał na pytanie drugie udzieli odpowiedzi, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego na dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego może być uzależnione od przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, sąd krajowy zmierza z jednej strony do ustalenia, czy zmiana § 175 AO ze skutkiem wstecznym jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. a)].
103. Jeżeli Trybunał na pytanie drugie udzieli odpowiedzi, że obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich może zostać wykazane także przy pomocy innych środków, niż przez przedstawienie zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, sąd krajowy zmierza z drugiej strony do ustalenia, czy wykładnia § 175 AO, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 października 2004 r., zgodnie z którą ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może zostać sprostowana w wyniku późniejszego przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, podczas gdy takie sprostowanie na podstawie informacji albo poświadczeń odnoszących się do dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, które nie odpowiadają wymogom § 44 i nast. KStG, jest wykluczone, jest zgodna z prawem Unii [pytanie czwarte lit. b)].
104. Jako że na pytanie drugie moim zdaniem należy udzielić odpowiedzi, że obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich może zostać wykazane także przy pomocy innych środków niż przez przedstawienie zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, rozważę poniżej na wstępie pytanie czwarte lit. b). W kontekście tej analizy rozważę następnie omawianą w pytaniu czwartym lit. a) problematykę wstecznego skutku zmiany § 175 AO. Jakkolwiek to pytanie częściowe zostało bowiem postawione jedynie w przypadku, jeśli ciążący na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich podatek dochodowy od osób prawnych należy wykazać poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, posiada ono jednak również znaczenie dla przypadku, w którym dowód ten może zostać przeprowadzony także przy pomocy innych środków.
1. Pytanie czwarte lit. b)
105. Na pytanie czwarte lit. b), czy przepisy krajowe, zgodnie z którymi ostateczna decyzja ustalająca podatek dochodowy może zostać sprostowana w celu zaliczenia(40) podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich, jeśli to uprzednie obciążenie zostaje wykazane poprzez późniejsze przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, podczas gdy takie sprostowanie w przypadku późniejszego przedstawienia informacji albo poświadczeń odnoszących się do uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich nieodpowiadających wymogom formalnym § 44 i nast. KStG jest wykluczone, są zgodne z prawem Unii, należy ponownie udzielić odpowiedzi w oparciu o zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich.
106. Należy na wstępie wskazać, że przepisy umożliwiające późniejsze sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy w celu zaliczenia ciążącego na opodatkowanych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w odniesieniu do dywidend spółek krajowych, natomiast nie w odniesieniu do dywidend spółek z innych państw członkowskich, należy uznać za ograniczające swobodę przepływu kapitału niekorzystne traktowanie dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, a co za tym idzie są one zasadniczo zakazane(41) . W związku z tym należy stanąć na stanowisku, że porządek prawa Unii przyznaje podlegającym podatkowi dochodowemu odbiorcom dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym prawo do późniejszego sprostowania ustalonego w ostatecznej decyzji opodatkowania tych dywidend w celu zaliczenia ciążącego na nich podatku dochodowego od osób prawnych, o ile także podatnik będący odbiorcą krajowych dywidend może domagać się takiego późniejszego sprostowania.
107. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich wypracowaną w orzecznictwie Trybunału ukształtowanie postępowania zmierzającego do wykonania tego prawa w braku odpowiednich przepisów prawa Unii należy do państw członkowskich, o ile zachowane zostaną zasady równoważności i skuteczności(42) . W związku z tym w niniejszej sprawie szczególne wątpliwości powstają co do tego, czy przeniesienie wymogu późniejszego przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dotyczącego dywidend krajowych w celu wykazania uprzedniego obciążenia dywidend pochodzących z innych państw członkowskich podatkiem dochodowym od osób prawnych narusza zasadę skuteczności.
108. Odpowiedź na to pytanie o ewentualne naruszenie zasady skuteczności należy ostatecznie do sądu krajowego. Postanowienie odsyłające zawiera jednak wiele wskazówek co do tego, że wymóg późniejszego przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich w tym kontekście stanowiłby naruszenie zasady skuteczności. Jak już bowiem wyjaśniłam w ramach udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, zaświadczenie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, jest nierozerwalnie związane ze skomplikowaną regulacją zmierzającą do ustanowienia obciążenia wypłat dywidend w wysokości 30% dywidend brutto, a zatem przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich, które tej regulacji nie podlegają, nie mogą również z reguły wystawić takiego zaświadczenia(43) .
109. Gdyby Trybunał stwierdził naruszenie zasady skuteczności, zasada ta wymaga ponadto przyznania podatnikowi otrzymującemu dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich procesowej możliwości późniejszego przedstawienia dowodu dotyczącego zagranicznego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w celu sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy(44) .
110. Na pytanie, jakie środki dowodowe należy dopuścić w tym przypadku, nie można odpowiedzieć in abstracto. Należałoby jednak z reguły uznać, że dla akcjonariusza spółki kapitałowej z siedzibą w innym państwie członkowskim postępowanie dowodowe byłoby nadmiernie utrudnione, gdyby wystawione przez tę spółkę informacje albo poświadczenie w związku z tym nie zostały nigdy dopuszczone jako środek dowodowy. Państwa członkowskie mogą jednak wymagać przedstawienia rzetelnych dokumentów. Ocena dowodów pozostaje przy tym w rękach sądu krajowego z zachowaniem zasad skuteczności i równoważności(45) .
111. Wobec powyższego na pytanie czwarte lit. b) należy udzielić odpowiedzi, że przepisy krajowe umożliwiające sprostowanie ustalonego ostateczną decyzją opodatkowania dywidend przedsiębiorstw krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich w celu zaliczenia ciążącego na tych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych jedynie poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, naruszają zasadę skuteczności, jeśli w ten sposób sprostowanie opodatkowania dywidend spółek z innych państw członkowskich staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
2. Pytanie czwarte lit. a)
112. W swoim pytaniu czwartym lit. a) sąd krajowy w istocie zmierza do ustalenia, czy zmiana krajowych przepisów proceduralnych w odniesieniu do podatków prowadząca do tego, że sprostowanie ustalonego ostateczną decyzją opodatkowania dywidend spółek krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich na podstawie przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, jest ze skutkiem wstecznym wykluczone, narusza prawo Unii.
113. Uwzględniając moją propozycję odpowiedzi na pytanie czwarte lit. b), odniesienie sądu krajowego do „przedstawienia zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG”, należy w tym kontekście uznać za odniesienie do zgodnego z prawem Unii wymogu przedstawienia „ważnego dowodu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Jedynie takie przeformułowanie umożliwia udzielenie rzeczowej odpowiedzi na to pytanie.
114. Należy następnie podkreślić, że sąd krajowy przy formułowaniu tego pytania wyraźnie wyszedł z założenia, że omawiana zmiana ustawy ma zasięg tak ogólny, iż nie jest ona nakierowana wyłącznie na uniemożliwienie zaliczenia zagranicznych podatków dochodowych od osób prawnych, oraz że dotyczy w równym stopniu podatników będących i niebędących rezydentami. Z akt sprawy nie można wywnioskować jednoznacznie żadnych informacji, które przeczyłyby takiej ocenie sądu krajowego.
115. Wątpliwości sądu krajowego co do zgodności z prawem Unii zmiany niemieckiego prawa procesowego w odniesieniu do podatków dokonanej ustawą z dnia 8 grudnia 2004 r., która wykluczyła ze skutkiem wstecznym sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy na podstawie późniejszego przedstawienia ważnego dowodu dotyczącego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych oraz pochodzących z innych państw członkowskich od dnia 29 października 2004 r., opierają się na tym, że w wyniku tej zmiany ustawy podatnicy otrzymujący dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich utracili bez okresu przejściowego istniejącą na podstawie uprzedniego stanu przepisów procesowych możliwość korzystania z prawa do zaliczenia ciążącego na opodatkowanych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych pomimo prawomocności odpowiedniej decyzji ustalającej podatek dochodowy.
116. Na to pytanie należy ponownie udzielić odpowiedzi na podstawie zasad autonomii proceduralnej państw członkowskich rozwiniętych w orzecznictwie Trybunału. Należy przy tym udzielić w konsekwencji odpowiedzi na pytanie, czy w ramach dokonanej ustawą z dnia 8 grudnia 2004 r. zmiany niemieckich przepisów dotyczących procedury podatkowej została naruszona zasada skuteczności.
117. W związku z tym należy na wstępie wskazać, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi decyzje podatkowe po upływie określonego czasu stają się ostateczne, są zasadniczo zgodne z prawem Unii, nawet jeśli przepisy te prowadzą do tego, iż podatek dochodowy ustalony w przeszłości po upływie przewidzianego okresu nie może już zostać podważony, zaś wykonanie przyznanych prawem Unii praw zostaje w ten sposób udaremnione.
118. Należy w tym względzie z jednej strony podkreślić, że takie przepisy dotyczące prawomocności ze swojej strony przyczyniają się do pewności prawa, uznanej w utrwalonym orzecznictwie za ogólną zasadę prawną(46), a w ten sposób chronią zarówno podatników, jak i organy podatkowe. Z drugiej strony należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym ustalenie rozsądnych terminów do wniesienia skargi pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zasadniczo zgodne z prawem Unii, a więc upływ takich terminów może również udaremnić wykonanie praw i roszczeń nadanych przez porządek prawny Unii(47) .
119. Powstaje jednak w tym kontekście szczególne pytanie, czy zmiana ustawy uchylająca ze skutkiem wstecznym i bez okresu przejściowego przepisy dotyczące sprostowania ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy, które mogły być wykorzystane także do późniejszego wykonania prawa do zaliczenia podatku płynącego z prawa Unii, jest zgodna z zasadą skuteczności.
120. Udzielając odpowiedzi na to pytanie, należy oprzeć się na poczynionych powyżej ustaleniach, że przepisy krajowe, zgodnie z którymi decyzje podatkowe po upływie określonego czasu stają się ostateczne, są zasadniczo zgodne z prawem Unii. Wynika z tego bezpośrednio, że także zmiana ustawy zmieniająca i częściowo uchylająca przepisy krajowe umożliwiające pod pewnymi warunkami sprostowanie decyzji podatkowych pomimo wystąpienia prawomocności, jest zasadniczo zgodna z prawem Unii.
121. Zasada skuteczności, a także zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nakazują jednak, aby taka zmiana ustawy weszła w życie dopiero po upływie odpowiedniego okresu przejściowego.
122. W odniesieniu do zasady skuteczności należy w tym kontekście przypomnieć, że procedura krajowa mająca na celu zapewnienie ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii nie może czynić wykonywania tych praw praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Jeśli natomiast dokonano zmiany przepisów procedury podatkowej prowadzącej do tego, że poprzez zaostrzenie przepisów dotyczących ostatecznych decyzji podatkowych wykonanie określonych praw przyznanych przez prawo Unii jest wykluczone, bez przewidzenia odpowiedniego okresu przejściowego, taka zmiana nadmiernie utrudnia wykonanie tych praw, a zatem w takim przypadku zasadniczo należy potwierdzić naruszenie zasady skuteczności(48) .
123. W odniesieniu do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań Trybunał orzekł ponadto, że naruszenie tej zasady należy przyjąć w sytuacji, gdy podatnikowi poprzez zmianę prawa krajowego odebrane jest ze skutkiem wstecznym przysługujące mu wcześniej prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii(49) .
124. Omawiana w niniejszej sprawie ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. nie zawiera odpowiedniego przepisu przejściowego. W wyniku tej ustawy zmieniającej odpadła od dnia 29 października 2004 r. możliwość podważenia ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy przez późniejsze przedstawienie ważnych dowodów dotyczących uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. W ten sposób podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze pozbawieni są ze skutkiem wstecznym możliwości skorzystania z prawa do zaliczenia podatku w wykonaniu obowiązujących do tamtej pory przepisów krajowych pomimo uprawomocnienia się odpowiednich decyzji ustalających podatek dochodowy. Skoro ta skutkująca wstecznie zmiana ustawy czyni praktycznie niemożliwym wykonanie powstałych już praw przyznanych przez porządek prawny Unii, narusza ona zasadę skuteczności. Jednocześnie stanowi ona naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.
125. Brak odpowiedniego okresu przejściowego w ustawie zmieniającej z dnia 8 grudnia 2004 r. nie prowadzi jednak sam w sobie do tego, że wcześniejsze przepisy dotyczące sprostowania ustalonego ostateczną decyzją podatku od dywidend spółek z innych państw członkowskich muszą nadal obowiązywać w sposób nieograniczony(50) . Taki skutek prawny wykraczałby poza cel skutecznej ochrony prawnej, a zatem naruszałby ogólną zasadę proporcjonalności.
126. W tym kontekście zasady skuteczności i ochrony uzasadnionych oczekiwań w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym nakazują, aby został wprowadzony okres przejściowy dla wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 8 grudnia 2004 r., podczas którego podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze mogliby domagać się na podstawie ważnych dowodów dotyczących uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich sprostowania ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy.
127. Ten okres przejściowy musi zasadniczo być wyznaczony w taki sposób, aby podlegający podatkowi dochodowemu akcjonariusze, którzy uprzednio sądzili, że mogą swoje prawo do zaliczenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich wykonywać w dowolnym terminie, mieli odpowiednio dużo czasu, aby to prawo wykonać. Muszą w każdym razie posiadać możliwość przygotowania swojego wniosku bez pośpiechu, do którego zmuszałaby ich pilność nieproporcjonalna do okresu na złożenie wniosku, na który mogli liczyć wcześniej (51) .
128. Przy konkretnym ustalaniu tego okresu przejściowego dla stosowania omawianych w niniejszej sprawie nowych przepisów dotyczących procedury podatkowej należy z jednej strony wziąć pod uwagę, że przed ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r. nie było żadnego terminu, w którym należało złożyć wniosek o sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy. Z drugiej strony należy stanąć na stanowisku, że poszczególni podatnicy będący akcjonariuszami nie mogą w prosty sposób domagać się od wypłacających dywidendy spółek ważnego dowodu na uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, lecz muszą oni w tym celu najpierw dodatkowo udzielić wyjaśnień i przekonać do wystawienia takich dowodów.
129. W tym kontekście dochodzę do wniosku, że długość minimalnego okresu przejściowego koniecznego do zapewnienia skuteczności wykonania praw przyznanych prawem Unii w ten sposób, że podatnikom otrzymującym dywidendy pochodzące z innych państw członkowskich, dokładającym zwykłej staranności umożliwia się zapoznanie z ustawą zmieniającą z dnia 8 grudnia 2004 r. oraz nowymi przepisami, a także przygotowanie i złożenie wniosku o sprostowanie odpowiednich ostatecznych decyzji ustalających podatek dochodowy pod warunkami, które nie wpływają na ich szanse powodzenia, powinna zostać przy rozsądnym rozważeniu ustalona na dwanaście miesięcy.
130. Wobec powyższego na pytanie czwarte lit. a) należy udzielić odpowiedzi, że zmiana przepisów krajowych, prowadząca do tego, że sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend spółek z innych państw członkowskich na podstawie przedstawienia ważnych dowodów na ciążący na tych dywidendach podatek dochodowy od osób prawnych zostaje wyłączone ze skutkiem wstecznym i bez okresu przejściowego, a co za tym idzie także zaliczenie tego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje wykluczone ze skutkiem wstecznym, narusza zasady skuteczności i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dla wejścia w życie regulacji takiej jak ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. te dwie zasady nakazują przestrzeganie odpowiedniego okresu przejściowego, który nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy od momentu ogłoszenia tej ustawy.
VII – Wnioski
131. W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne Finanzgericht Köln w następujący sposób:
1) Artykuł 56 WE i art. 58 WE należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym nakazują one zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich na poczet należnego od akcjonariusza podatku dochodowego w formie ulgi, którą należy obliczać według rzeczywistego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych tych dywidend. Zaliczenie to nie musi jednak przekraczać stawki podatku dochodowego od osób prawnych znajdującej zastosowanie do dywidend krajowych.
2) Przepisy krajowe, zgodnie z którymi zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach pochodzących z innych państw członkowskich na poczet podatku dochodowego wymaga również przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, dla wykazania tego obciążenia, naruszają zasadę skuteczności, o ile wymóg ten czyni praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym zaliczenie uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych w innym państwie członkowskim. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
3) W braku odpowiednich przepisów unijnych do państw członkowskich należy ustanowienie zasad dotyczących podziału ciężaru dowodu i ryzyka dowodowego, a także sądowej oceny dowodów, obowiązujących przy ustalaniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich, przy czym muszą one przestrzegać zasady równoważności i zasady skuteczności. Z zasady skuteczności nie wynika obowiązek oszacowania przez sąd niemożliwego do ustalenia uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich. Taki obowiązek ciąży jednak zgodnie z zasadą równoważności, jeśli sąd krajowy w porównywalnej sytuacji czysto krajowej byłby zobowiązany do odpowiedniego oszacowania. O ile pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend krajowych wpływa na wysokość przyznanej akcjonariuszowi ulgi w podatku dochodowym, o tyle należy także uwzględnić pośrednie uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend pochodzących z innych państw członkowskich.
4) Przepisy krajowe umożliwiające sprostowanie ustalonego ostateczną decyzją opodatkowania dywidend przedsiębiorstw krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich w celu zaliczenia ciążącego na tych dywidendach podatku dochodowego od osób prawnych jedynie poprzez przedstawienie zaświadczenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w § 44 i nast. KStG, naruszają zasadę skuteczności, jeśli w ten sposób sprostowanie opodatkowania dywidend spółek z innych państw członkowskich staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Ocena tej okoliczności należy do sądu krajowego.
5) Zmiana przepisów krajowych prowadząca do tego, że sprostowanie ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend spółek z innych państw członkowskich na podstawie przedstawienia ważnych dowodów na ciążący na tych dywidendach podatek dochodowy od osób prawnych zostaje wyłączone ze skutkiem wstecznym i bez okresu przejściowego, a co za tym idzie także zaliczenie tego uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje wykluczone ze skutkiem wstecznym, narusza zasady skuteczności i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dla wejścia w życie regulacji takiej jak ustawa zmieniająca z dnia 8 grudnia 2004 r. te dwie zasady nakazują przestrzeganie odpowiedniego okresu przejściowego, który nie może być krótszy niż dwanaście miesięcy od momentu ogłoszenia tej ustawy.
(1) .
(2)  –	C‑292/04, Zb.Orz. s. I‑1835.
(3)  –	W związku z określeniami używanymi w TUE i TFUE pojęcie „prawo Unii” jest stosowane jako pojęcie zbiorcze na określenie prawa wspólnotowego i prawa Unii. O ile w poniższym tekście mowa jest o poszczególnych postanowieniach prawa pierwotnego, o tyle przywoływane są postanowienia obowiązujące ratione temporis.
(4)  –	Dz.U. L 336, s. 15, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującą niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz.U. L 363, s. 129).
(5)  –	BGBl. 1990 I, s. 1898.
(6)  –	BGBl. I 1991, s. 638.
(7)  –	BGBl. I 2004, s. 3310.
(8)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(9)  –	W konsekwencji zaliczenie to prowadzi do tego, że podatek dochodowy od osób prawnych obciążający dywidendy traktowany jest jak zapłacony uprzednio podatek dochodowy akcjonariuszy i zostaje przy ich opodatkowaniu uwzględniony w pełnej wysokości. Zobacz w tym względzie J. Mössner, Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern, w: Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Köln 2008, s.339, 341 i nast. Częścią tego systemu jest uznanie ulgi w podatku dochodowym za przychody podlegające opodatkowaniu. Zobacz w tym względzie D. Gosch, Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Manninen” trotz Bestandskraft?, DstR, 2004, 1988, 1989.
(10)  –	Podobnie wyraźnie sąd krajowy w postanowieniu odsyłającym, s. 30, 43. O ile wywody skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym w uwagach na piśmie oraz na rozprawie uzupełniają lub podważają te ustalenia sądu krajowego, o tyle wskazuje się, że Trybunał w ramach podziału kompetencji pomiędzy sądy unijne a sądy państw członkowskich w odniesieniu do ram faktycznych i prawnych pytań prejudycjalnych powinien pod względem prawa procesowego zasadniczo oprzeć się na ustaleniach sądu krajowego. Zobacz wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑482/01 i C‑493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I‑5257, pkt 42; z dnia 2 października 2008 r. w sprawie C‑360/06 Heinrich Bauer Verlag, Zb.Orz. s. I‑7333, pkt 15; z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C‑115/08 ČEZ, Zb.Orz. s. I‑10265, pkt 57; z dnia 8 września 2010 r. w sprawie C‑409/06 Winner Wetten, Zb.Orz. s. I‑8015biorze, pkt 35.
(11)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(12)  –	W wyroku w sprawie Meilicke i in. Trybunał potwierdził zatem utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym opodatkowanie bezpośrednie należy wprawdzie do kompetencji państw członkowskich, jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa unijnego (wyroki: z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. s. I‑2651, pkt 19; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477, pkt 19; z dnia 17 września 2009 r. w sprawie C‑182/08 Glaxo Wellcome, Zb.Orz. s. I‑8591, pkt 34; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C‑487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I‑4843, pkt 37; z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑233/09 Dijkman i Dijkman-Lavaleije, Zb.Orz. s. I‑6649, pkt 20.
(13)  –	Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że państwo członkowskie zmierzające do uniknięcia podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym dywidend krajowych na podstawie systemu zwolnień podatkowych może osiągnąć konieczne wobec dywidend zagranicznych równoważne traktowanie na podstawie systemu odliczeń uprzednio pobranego podatku, o ile stawka podatkowa dla dywidend zagranicznych nie jest wyższa niż dla dywidend krajowych, a kwota zapłacona za granicą zaliczana jest do wysokości podatków krajowych. W przedmiocie szczegółowej analizy zasadniczej kwestii równoważności metody zwolnień i zaliczania w celu unikania podwójnego opodatkowania dywidend w wymiarze ekonomicznym zob. opinię rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 11 listopada 2010 r. w nadal zawisłych sprawach połączonych C‑436/08 i C‑437/08 Haribo i Österreichische Salinen, dotychczas nieopublikowaną w Zbiorze, pkt 15 i nast.
(14)  –	 Zobacz pkt 46 i nast. niniejszej opinii.
(15)  –	Podobnie szczególnie G. Stuhrmann, § 36 EStG, pkt 29a, w: Blümich – Kommentar EStG KStG GewStG,
Hrsg. B. Heuermann, Verlag Franz Vahlen, München, 106. Wydanie dodatkowe, stan na maj 2010 r., zgodnie z którym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości należy rozumieć w ten sposób, że zagraniczny podatek dochodowy od osób prawnych należy zaliczyć według stawki obowiązującej w państwie siedziby spółki wypłacającej dywidendy. W ten sposób mogłoby się okazać, że kwota zaliczenia jest wyższa lub niższa niż 3/7 dywidendy brutto. Podobnie również J. Lüdicke, Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT‑UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases, w: Lang_Schuch_Staringer, ed., ECJ: recent developments in direct taxation, Wien 2006, s. 113, 119.
(16)  –	W przedmiocie przestrzegania przysługujących państwom członkowskim uprawnień w dziedzinie podatków bezpośrednich w orzecznictwie Trybunału zob. K. Lenaerts, Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung, EuR, 2009, s. 728, 737 i nast.
(17) – Zobacz opinie rzecznika generalnego L.A. Geelhoeda: w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (wyrok ww. w przypisie 13), pkt 45; z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 43 i nast.
(18)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 13. W swojej treści wyrok ten został potwierdzony przez postanowienie z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2875.
(19)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 13 wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 48 i nast.
(20)  –	Ibidem, pkt 51 i nast.
(21)  –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 13 opinię rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 11 listopada 2010 r. w sprawie Haribo i Österreichische Salinen, pkt 153 i nast.
(22)  –	Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, przepisy krajowe ograniczające swobodny przepływ kapitału mogą być uzasadnione względami wymienionymi w art. 58 WE lub nadrzędnymi względami interesu ogólnego, o ile są one właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia zamierzonego przez nie celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia; zob. ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Dijkman i Dijkman-Lavaleije, pkt 49. W przedmiocie kwalifikacji „konieczności zachowania spójności systemu podatkowego” jako nadrzędnego względu interesu ogólnego zob. wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie C‑204/90 Bachmann, Rec. s. I‑249, pkt 21 i nast.; ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie Meilicke i in., pkt 26 i nast.; ww. w przypisie 12 w sprawie Manninen, pkt 42; wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C‑418/07 Papillon, Zb.Orz. s. I‑8947, pkt 43.
(23)  –	Wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑432/05 Unibet, Zb.Orz. s. I‑2271, pkt 43; z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawach połączonych od C‑222/05 do C‑225/05 van der Weerd i in., Zb.Orz. s. I‑4233, pkt 28; z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C‑2/06 Kempter, Zb.Orz. s. I‑411, pkt 57; z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie C‑246/09 Bulicke, Zb.Orz. s. I‑7003, pkt 25.
(24)  –	Zobacz pkt 76 niniejszej opinii.
(25)  –	Zobacz pkt 79 niniejszej opinii.
(26)  –	Zobacz wyrok z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, w którym Trybunał doszedł do wniosku, że art. 56 WE sprzeciwia się przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których w odniesieniu do darowizn dokonanych na rzecz organizacji uznanych za organizacje pożytku publicznego skorzystanie z odliczenia od podatku jest przyznane tylko w stosunku do darowizn dokonanych na rzecz organizacji mających siedzibę na terytorium kraju, bez jakiegokolwiek umożliwienia podatnikowi wykazania, że darowizna dokonana na rzecz organizacji mającej siedzibę w innym państwie członkowskim spełnia warunki nałożone przez te przepisy w celu przyznania tej korzyści (pkt 72 i sentencja). Jednocześnie Trybunał podkreślił jednak, że jeżeli weryfikacja informacji dostarczonych przez podatnika okaże się trudna, nic nie stoi na przeszkodzie, aby dane organy podatkowe odmówiły objętego wnioskiem odliczenia, jeżeli nie zostaną dostarczone takie dowody, jakie uznają one za konieczne dla prawidłowego ustalenia podatku (pkt 69). W przedmiocie tego ostatniego poglądu zob. wyroki: z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C‑150/04 Komisja przeciwko Danii, Zb.Orz. s. I‑1163, pkt 54; z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251, pkt 95 i nast.; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz. s. I‑11531, pkt 58 i nast.
(27)  –	Postanowienie odsyłające z dnia 14 maja 2009 r., s. 44.
(28)  –	Zobacz ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 56, w którym Trybunał w przedmiocie nieuzgodnionego wykonywania kompetencji podatkowych przez państwa członkowskie orzekł wyraźnie, że niekorzystne skutki, które mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących różnym państwom członkowskim, jeżeli wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat. Podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967, pkt 19, 20, 24; z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 41, 42, 47; z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C‑128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I‑6823, pkt 27.
(29)  –	Zobacz w związku z tym wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C‑298/05 Columbus Container Services, Zb.Orz. s. I‑10451, pkt 51; z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C‑293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I‑1129, pkt 43; z dnia 23 października 2008 r. w sprawie C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Zb.Orz. s. I‑8061, pkt 50.
(30)  –	Zobacz pkt 86 niniejszej opinii.
(31)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyroki: w sprawie ELISA, pkt 92; w sprawie Komisja przeciwko Danii, pkt 52.
(32)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 65; wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑184/05 Twoh International, Zb.Orz. s. I‑7897, pkt 32.
(33)  –	Zobacz w związku z tym również wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 49, w którym Trybunał podkreślił, że przepisy krajowe, które podatnikowi w sytuacji transgranicznej całkowicie uniemożliwiają przedstawienie dowodów pochodzących z innych państw członkowskich, istotnych dla ustalenia zwolnienia od podatku, nie mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego z powołaniem się na skuteczność kontroli podatkowej.
(34)  –	Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 55; ww. w przypisie 33 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 48.
(35)  –	Zobacz ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie Persche, pkt 54, 60; ww. w przypisie 10 wyrok w sprawie Heinrich Bauer Verlag, pkt 41; wyrok z dnia 25 października 2007 r. w sprawie C‑464/05 Geurts i Vogten, Zb.Orz. s. I‑9325, pkt 28; ww. w przypisie 26 wyrok w sprawie ELISA, pkt 95.
(36)  –	Zobacz pkt 86 niniejszej opinii.
(37)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 2.
(38)  –	Zobacz pkt 52 niniejszej opinii.
(39)  –	BGBl. I 2004, s. 3310.
(40)  –	Wydaje się, że sąd krajowy stoi w związku z tym między innymi przed problemem odnoszącym się do przepisów proceduralnych polegającym na tym, że zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych ciążącego na dywidendach na poczet podatku dochodowego wymaga, aby podlegające zwrotowi uprzednie obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych zostało nałożone na akcjonariusza jako dochód podlegający podatkowi dochodowemu. W odniesieniu do wypłat dywidend objętych ostateczną decyzją ustalającą podatek dochodowy oznacza to, że ta decyzja w celu opodatkowania podlegającego zaliczeniu uprzedniego obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych może zostać zmieniona pomimo jej prawomocności.
(41)  –	Takie odmienne traktowanie dywidend krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich mogłoby w konsekwencji zostać uznane za zgodne z przepisami traktatu dotyczącymi swobody przepływu kapitału jedynie wówczas, gdyby albo dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, albo gdyby było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 47; wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I‑9569, pkt 32; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie Manninen, pkt 29). W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności, które mogłyby prowadzić do niemożności obiektywnego porównania późniejszego sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy w odniesieniu do dywidend spółek krajowych z jednej strony i późniejszego sprostowania w odniesieniu do dywidend spółek z innych państw członkowskich z drugiej strony. Ponadto nie występują nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby uzasadnić odmienne traktowanie późniejszego sprostowania ostatecznej decyzji ustalającej podatek dochodowy od dywidend krajowych i dywidend spółek z innych państw członkowskich.
(42)  –	Zobacz pkt 76 niniejszej opinii.
(43)  –	Zobacz pkt 78 niniejszej decyzji.
(44)  –	Zobacz pkt 94 niniejszej decyzji.
(45)  –	Zobacz pkt 95 niniejszej decyzji.
(46)  –	Zobacz wyroki: z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C‑453/00 Kühne & Heitz, Rec. s. I‑837, pkt 24; z dnia 12 lutego 2008 r. w sprawie C‑2/06 Kempter, Zb.Orz. s. I‑411, pkt 37.
(47)  –	Zobacz ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Bulicke, pkt 36; wyroki: z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie C‑445/06 Danske Slagterier, Zb.Orz. s. I‑2119, pkt 32; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑63/08 Pontin, Zb.Orz. s. I‑10467, pkt 48; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑542/08 Barth, Zb.Orz. s. I‑3189, pkt 28 i nast.
(48)  –	Zobacz w związku z tym orzecznictwo Trybunału w przedmiocie zmiany krajowych terminów prekluzyjnych dla żądania zwrotu kwot pobranych z naruszeniem prawa Unii: wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C‑62/00 Marks & Spencer, Rec. s. I‑6325, pkt 36 i nast.; z dnia 24 września 2002 r. w sprawie C‑255/00 Grundig Italiana, Rec. s. I‑8003, pkt 35 i nast.
(49)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 48 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46.
(50)  –	Zobacz w tym względzie ww. w przypisie 48 wyrok w sprawie Grundig Italiana, pkt 41.
(51)  –	Ibidem, pkt 38.