A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2021. október 6.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – A 90. cikk (1) bekezdése – Az adóalapnak az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén való csökkentése – Gyógyszeripari vállalkozás által az állami egészségbiztosító részére teljesített befizetések – 273. cikk – A nemzeti szabályozás által a levonási jog gyakorlása tekintetében előírt adminisztratív alaki követelmények – Az adósemlegesség és az arányosság elve”
A C‑717/19. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Törvényszék (korábban Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Magyarország) a Bírósághoz 2019. szeptember 27‑én érkezett, 2019. szeptember 16‑i határozatával terjesztett elő
a Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: A. Kumin tanácselnök, P. G. Xuereb (előadó) és I. Ziemele bírák,
főtanácsnok: G. Hogan,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe képviseletében Vámosi‑Nagy Sz. ügyvéd,
–        a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és Havas L., meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co. KG Magyarországi Fióktelepe (a továbbiakban: Boehringer Ingelheim) és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: fellebbviteli igazgatóság) között azon határozat tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amellyel ez utóbbi megtagadta a Boehringer Ingelheimtől a hozzáadottérték‑adóra (héa) eső adóalapjának a Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Magyarország) (a továbbiakban: állami egészségbiztosító vagy NEAK) részére teljesített befizetésekkel történő csökkentéséhez való jog elismerését.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 73. cikke szerint:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
4        Ezen irányelv 90. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2)      A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
5        Az említett irányelv 273. cikke előírja:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben [helyesen: bekezdésben] említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
A magyar jog
6        Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a Magyar Közlöny 2007. évi 155. száma [XI. 16.], a továbbiakban: áfatörvény) 65. §‑a következőket írja elő:
„Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja – ha e törvény másként nem rendelkezik – a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.”
7        E törvény 77. §‑a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, termék Közösségen belüli beszerzése esetén az adó alapja utólag csökken a szerződés módosulása, valamint megszűnése – ideértve a szerződés érvénytelenségének és létre nem jöttének eseteit is – miatt egészben vagy részben visszatérített, visszatérítendő előleg vagy ellenérték összegével.
[…]
(4)      Ha a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését követően az adóalany az üzletpolitikájában részletesen rögzített feltételek szerint vásárlásösztönzési célból pénzt térít vissza olyan adóalany vagy nem adóalany részére, aki (amely) azt a terméket, szolgáltatást, amelynek beszerzése, igénybevétele pénzvisszatérítésre jogosít, nem közvetlenül tőle szerezte be, vette igénybe, a pénzt visszatérítő adóalany utólag csökkentheti azon termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása adóalapját, amelyre vonatkozóan a pénzt visszatéríti (adóalap‑csökkentésre jogosító ügylet) feltéve, hogy
a)      az a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, amelyet közvetlenül a pénzvisszatérítésre jogosult részére teljesítettek (pénzvisszatérítésre jogosító ügylet), belföldön teljesített adóköteles ügylet, és
b)      a visszatérítendő összeg kisebb, mint a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet mennyiségi adatának és az adott vásárlásösztönzési program keretében, bármely adóalap‑csökkentésre jogosító ügylet vonatkozásában az értékesített termék, nyújtott szolgáltatás legalacsonyabb, adóval növelt egységárának szorzataként adódó összeg.
(5)      A (4) bekezdés alkalmazásában a visszatérített összeget úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza.”
8        Az említett törvény 78. §‑ának (3) és (4) bekezdése értelmében:
„(3)      A 77. § (4) bekezdés alkalmazásának feltétele, hogy a pénzt visszatérítő adóalany az alábbiakkal rendelkezzen:
a)      a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla másolati példánya, amely egyértelműen igazolja, hogy az adott ügylet belföldön teljesített adóköteles ügylet és
b)      a pénz átutalásáról vagy a készpénz kifizetéséről szóló bizonylat, amely egyértelműen igazolja, hogy a pénzt visszatérítő adóalany a pénzvisszatérítés jogosultja részére az üzletpolitikájában rögzített összeget megtérítette.
(4)      A (3) bekezdés b) pontja szerinti bizonylatnak a következő adatokat kell tartalmaznia:
a)      a pénzvisszatérítésre jogosult neve, lakcíme és – adóalany esetén – adószáma,
b)      a pénzvisszatérítésre jogosult nyilatkozata alapján az adólevonási jogára vonatkozó tájékoztatás az adott ügylet vonatkozásában.”
9        Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvény) 195. §‑a előírja:
„Az adóhatóság az önellenőrzés előterjesztésétől számított tizenöt napon belül – ellenőrzés lefolytatása nélkül – határozattal bírálja el az adózó önellenőrzését, ha az önellenőrzést az adózó kizárólag arra hivatkozással terjeszti elő, hogy az adókötelezettséget megállapító jogszabály alaptörvény‑ellenes vagy az Európai Unió általános hatályú, közvetlenül alkalmazandó jogi aktusába ütközik, vagy önkormányzati rendelet más jogszabályba ütközik, feltéve hogy az Alkotmánybíróság, a Kúria, illetve az Európai Unió Bírósága e kérdésben hozott döntésének kihirdetésére az önellenőrzés előterjesztésekor még nem került sor, vagy az önellenőrzés a kihirdetett döntésben foglaltaknak nem felel meg.”
10      A biztonságos és gazdaságos gyógyszer‑ és gyógyászati segédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: Gyftv.) 17. §‑ának (4) bekezdése kimondja:
„Tilos a gyógyszertárból kizárólag orvosi vényre kiadható vagy társadalombiztosítási támogatásba befogadott gyógyszerek, tápszerek, továbbá a társadalombiztosítási támogatással rendelhető gyógyászati segédeszközök reklámozása.”
11      A Gyftv. 26. §‑ának (2), (5) és (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(2)      Az egészségbiztosítási szerv a költségvetési keretek betarthatósága érdekében, a már támogatott, illetve az újonnan befogadott gyógyszerekre, azok egyes támogatási kategóriáira, indikációira, a gyógyszer alkalmazásához szükséges molekuláris diagnosztikai vizsgálatok finanszírozására, valamint a méltányosságból támogatott gyógyszerekre az (5) bekezdés szerinti támogatásvolumen‑szerződést köthet.
[…]
(5)      A támogatásvolumen‑szerződésekben rögzített befizetési kötelezettség
a)      egy ártámogatással értékesített mennyiségi egység után folyósított ártámogatás arányában,
b)      a szerződéses időszakban folyósított egy vagy több termékre kifizetett teljes ártámogatás és a szerződésben megállapított határérték különbözete alapján,
[…]
e)      a szerződésben rögzített, a költséghatékonyság szempontjából meghatározó adagolástól, alkalmazott dózistól való eltérés alapján, az adott gyógyszer alkalmazási előírásának megfelelően.
(6)      Egy készítmény vonatkozásában az (5) bekezdésben meghatározottak egyidejűleg is alkalmazhatók.”
12      A Gyftv. 28. §‑ának (1) bekezdése értelmében:
„Az egészségbiztosítási szerv a társadalombiztosítási támogatásba befogadott gyógyszerek támogatására az alábbi támogatási módszereket alkalmazhatja:
[…]
c)      támogatásvolumen‑szerződés;
[…]”
13      A kötelező egészségbiztosítás ellátásairól szóló 1997. évi LXXXIII. törvény (a továbbiakban: Ebtv.) 30/A. §‑a a következőképpen rendelkezett:
„Az egészségbiztosító szerződést köthet a gyógyszer Gyftv. 36. § (1) bekezdése szerinti forgalombahozatali engedélyének jogosultjával, a gyógyászati segédeszközt forgalomba hozóval, illetve a gyógyászati ellátást nyújtóval az árhoz nyújtott támogatással forgalmazható termék és ellátás áráról, mennyiségéről, minőségi követelményéről, illetve a felek által lényegesnek ítélt egyéb kérdésről.”
14      A törzskönyvezett gyógyszerek és a különleges táplálkozási igényt kielégítő tápszerek társadalombiztosítási támogatásba való befogadásának szempontjairól és a befogadás vagy a támogatás megváltoztatásáról szóló 32/2004. (IV. 26.) ESzCsM rendelet 11. §‑ának (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A Gyftv. 26. §‑ában foglalt támogatásvolumen szerződések esetén a támogatásvolumen nagysága a betegség prevalenciájából, illetve incidenciájából következő kezelésre alkalmas betegszám egészségügyi szakmai kollégium által javasolt nagyságát figyelembe véve kerül meghatározásra.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15      A Boehringer Ingelheim egy gyógyszeripari vállalkozás magyar fióktelepe. Fő tevékenysége támogatott gyógyszerek nagykereskedők részére történő forgalmazása, akik e gyógyszereket gyógyszertárak számára értékesítik tovább, amelyek azokat ezt követően a betegek részére árusítják.
16      Magyarországon a gyógyszerek kiskereskedelme – a kórházak kivételével – gyógyszertárakon keresztül történik. A gyógyszertárak a nagykereskedőktől, a nagykereskedők pedig a Boehringer Ingelheimhez hasonló gyógyszerforgalmazóktól szerzik be a gyógyszerkészítményeket.
17      A NEAK támogatásban részesítheti a gyógyszereket, ilyen esetben „ártámogatási” rendszert alkalmaz. E rendszer alapján a NEAK a járóbeteg‑ellátás keretében társadalombiztosítási támogatással rendelt gyógyszerek árához nyújt támogatást. A támogatott gyógyszer árának megfizetése ezt követően a NEAK és a beteg közt oszlik meg. A beteg a gyógyszertárnak úgynevezett térítési díjat fizet, amely a termék ára és a NEAK által folyósított támogatás közti különbözetnek felel meg. A NEAK a szóban forgó támogatás összegét utólag megtéríti a gyógyszertár részére. A gyógyszertárak által a gyógyszerekért kapott ár, amely a héa alapját képezi, tehát két részből áll, egyrészt a NEAK által folyósított támogatásból, másrészt pedig a beteg által fizetett „térítési díjból”. A gyógyszertár tehát mind a beteg, mind a NEAK által fizetett összeg után köteles áfát fizetni.
18      A NEAK egy sokrétű – egészségpolitikai, szakmai és költséghatékonysági – vizsgálatot követően dönt valamely gyógyszer társadalombiztosítási támogatásba való befogadásáról, majd a forgalmazó, vagyis az alapügyben a Boehringer Ingelheim által meghatározott árhoz igazodóan támogatási összeget határoz meg.
19      Annak érdekében, hogy az általa a magyar piacon forgalmazott gyógyszerek továbbra is támogatásban részesüljenek, a Boehringer Ingelheim „támogatásvolumen‑szerződéseket” kötött a NEAK‑kal a 2013. október 1. és 2017. december 31. közötti időszakra vonatkozóan. E szerződések alapján a Boehringer Ingelheim kötelezettséget vállalt arra, hogy az általa forgalmazott gyógyszerek mennyisége után az e gyógyszerek értékesítéséből származó árbevétele egy részének felhasználásával a szerződésekben meghatározott összegű befizetéseket teljesít a NEAK részére. Közelebbről, a befizetési kötelezettségek mértékét a nyújtott támogatással forgalmazott csomagolási egységek alapján (dobozonként) a NEAK által nyújtott bruttó társadalombiztosítási támogatás arányában fejezték ki (dobozos elszámolás), valamint egyes szerződések esetében az egyes termékekre a NEAK által folyósított társadalombiztosítási támogatási összeg meghaladása esetén azt 100%‑ban határozták meg (határérték szerinti elszámolás).
20      A szerződések megkötése nem jogszabályi kötelezettség, de azok biztosítják a Boehringer Ingelheim számára, hogy az általa forgalmazott gyógyszerek a NEAK részéről támogatásban részesülnek. E szerződések folyamatosan új és korszerű gyógyszeres terápiák társadalombiztosítási támogatással történő elérését teszik lehetővé a NEAK számára, biztosítva ugyanakkor a költségvetési egyensúly fenntartását.
21      A NEAK nem állított ki számlát a Boehringer Ingelheim által teljesített befizetésekről. A szerződéseket és az azok alapján a Boehringer Ingelheim által a NEAK részére teljesített befizetéseket azonban utólag ellenőrizhető módon dokumentálták.
22      2018. november 13‑án a Boehringer Ingelheim az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 195. §‑a alapján önellenőrzést nyújtott be a magyar adóhatósághoz a 2013. október 1‑je és 2017. december 31. közötti időszak tekintetében áfa adónemben. Az önellenőrzés címén a Boehringer Ingelheim a támogatásvolumen‑szerződések alapján teljesített befizetésekre hivatkozva 354 687 000 forinttal (HUF) (hozzávetőleg 1 millió euró) csökkentette az említett adómegállapítási időszakban fizetendő áfa összegét.
23      Az elsőfokú magyar adóhatóság elutasította a Boehringer Ingelheim által benyújtott önellenőrzést, így tehát megtagadta a héaalap utólagos csökkentését.
24      A Boehringer Ingelheim közigazgatási jogorvoslati kérelmet nyújtott be e határozattal szemben a fellebbviteli igazgatósághoz. Ez utóbbi helybenhagyta az elsőfokú határozatot.
25      A fellebbviteli igazgatóság úgy ítélte meg, hogy a Boehringer Ingelheim által a NEAK javára teljesített befizetések nem felelnek meg a héatörvény 77. §‑ának (4) bekezdésében az áfaalap csökkentése tekintetében előírt feltételeknek. A fellebbviteli igazgatóság szerint ugyanis egyrészt a Boehringer Ingelheim által teljesített befizetések nem tekinthetők „vásárlásösztönzési célból” nyújtott utólagos pénzvisszatérítésnek, mivel a Gyftv. 17. §‑ának (4) bekezdése tiltja a társadalombiztosítási támogatásba befogadott gyógyszerek reklámozását. Másrészt a Boehringer Ingelheim e befizetéseket nem az „üzletpolitikájában részletesen rögzített feltételek szerint” teljesítette, mivel a szerződés szerinti befizetések összegét nem maga a gyógyszeripari vállalkozás, hanem egy rendelet alapján egy egészségügyi szakmai kollégium állapította meg.
26      A fellebbviteli igazgatóság ezen túlmenően megállapította, hogy az áfatörvény 77. §‑a tartalmazza az adóalap csökkentésének a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésében felsorolt valamennyi esetét, és hogy az uniós jogba ütközés nem állapítható meg, mivel ezen irányelv rendelkezéseinek nemzeti jogrendszerbe való átültetése során nem követelmény, hogy a nemzeti jog és az említett irányelv rendelkezései szó szerint megegyezzenek. A héairányelv csak a szabályozási célokat határozza meg, a nemzeti jogalkotóra bízva annak eldöntését, hogy e célokat miként kívánja elérni. A fellebbviteli igazgatóság azt is hangsúlyozta, hogy a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006), amelyben a Bíróság a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését értelmezte, nem alkalmazható a jelen ügyben, mivel ezen ítélet a jelen ügyétől eltérő tényálláson alapult.
27      A Boehringer Ingelheim bírósági jogorvoslati kérelmet nyújtott be a magyar adóhatóság határozatával szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz. Lényegében azzal érvel, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében az általa a NEAK részére befizetett összeg, amely az árbevételéből kerül levonásra, a héaalap csökkenését vonja maga után, ily módon megilleti a héa visszatérítéséhez való jog.
28      Először is a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az alapeljárás keretében alkalmazható‑e a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006), amelyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a német magán‑egészségbiztosítási pénztáraknak valamely gyógyszeripari vállalkozás által nyújtott árengedmények e vállalkozás héaalapjának csökkentését vonják maguk után, amennyiben a gyógyszerkészítményeket nagykereskedőkön keresztül értékesítik a gyógyszertárak részére, amelyek ezen értékesítéseket olyan magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek részére teljesítik, amely visszatéríti e gyógyszerkészítmények vételárát a biztosítottjai részére.
29      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben megjegyzi, hogy a magyar támogatási rendszer hasonlóságokat mutat a német magán‑egészségbiztosítási támogatási rendszerrel, azzal a különbséggel, hogy Magyarországon a NEAK‑nak mint állami egészségbiztosítónak történő befizetések nem kötelező jogszabályi előíráson, hanem a felek által önkéntesen megkötött magánjogi szerződésen alapulnak. Ugyanakkor e szerződés aláírása a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006) alapjául szolgáló ügyben szóban forgó szabályozáséval azonos következménnyel jár, vagyis azzal, hogy a Boehringer Ingelheim olyan összeg felett rendelkezhetett, amely e termékek gyógyszertárak részére kínált értékesítési árának az említett árkedvezménnyel csökkentett összegének felel meg.
30      A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006) 41–43. pontjára támaszkodva úgy véli, hogy a jelen ügyben a NEAK‑ot a Boehringer Ingelheim által teljesített termékértékesítés végső fogyasztójának kell tekinteni, ily módon az adóhatóság által beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amelyet a végső fogyasztó megfizetett. Így, mivel a NEAK részére az adóalany, nevezetesen a Boehringer Ingelheim által teljesített befizetés miatt ez utóbbi nem kapja meg az ellenérték egy részét, e termékek ára csökken azt követően, hogy a gazdasági ügylet a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének megfelelően teljesül. E körülmények között a Boehringer Ingelheim nem rendelkezhetett szabadon a termékeinek a gyógyszertárak vagy nagykereskedők részére történő értékesítése után kapott ár teljes összegével.
31      A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a Bíróság mindazonáltal még nem foglalt állást azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy abban az esetben is csökkenthető‑e az adóalap, ha az árkedvezmény nyújtására nem kötelező nemzeti jogszabály alapján, hanem – mint az alapügyben – önkéntes alapon került sor.
32      Ezenkívül e bíróság hangsúlyozza, hogy a magyar szabályozás következtében valamennyi, az alapügybelihez hasonló támogatásvolumen‑szerződést kötő gyógyszeripari vállalkozás a NEAK részére befizetett összeg tekintetében elesik a héaalapja utólagos csökkentésének lehetőségétől. A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdéséből az következik, hogy az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell. Márpedig a Bíróság még nem foglalkozott azzal a kérdéssel, hogy e feltételek esetében az uniós szabályozás céljához képest milyen mértékű korlátozás nem minősül aránytalannak.
33      Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy a magyar szabályozás a héaalap utólagos csökkentésének feltételeként a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla – amely egyértelműen igazolja, hogy az adott ügylet belföldön teljesített adóköteles ügylet – másolatának, valamint a pénz átutalásáról vagy a készpénz kifizetéséről szóló bizonylatnak a meglétét követeli meg.
34      Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a jelen ügyben a NEAK nem állított ki számlát a Boehringer Ingelheim részére, amelynek csak a NEAK által a részére megküldött fizetési felhívás és a befizetés átutalását igazoló banki bizonylat áll rendelkezésére. Megjegyzi ugyanakkor, hogy a NEAK a fizetési felhívásban szereplő befizetendő összeget a szerződésekben meghatározott módszer szerint az adott időszaki gyógyszer‑ és vényforgalmi adatok alapján számítja ki. Ily módon az ügylet számla hiányában is megfelelően dokumentált, hiszen a szerződések adatai, a gyógyszerforgalmi adatok nyilvánosan hozzáférhetők, a támogatások elszámolása pedig közhiteles hatósági nyilvántartásokon alapul. A kérdést előterjesztő bíróság továbbá hangsúlyozza, hogy a NEAK egy állami egészségbiztosító, így minden kétséget kizáróan feltételezhető, hogy az általa a fizetési felhívásban közölt adatok megfelelnek a valóságnak.
35      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy jóllehet a héairányelv 273. cikke a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében lehetővé teszi a tagállamoknak további kötelezettségek előírását, az ilyen korlátozásoknak az elérni kívánt célhoz képest arányosnak kell lenniük. Márpedig az alapeljárásban nem merült fel az adócsalás kockázata, amelyre egyébként a magyar adóhatóság sem hivatkozott, a héa pontos behajtása pedig még számla hiányában is biztosítható volt más olyan dokumentumoknak köszönhetően, amelyek lehetővé teszik a támogatásvolumen‑szerződések és a teljesített befizetések valódiságának utólagos ellenőrzését.
36      A Bíróság azonban még nem foglalt állást azzal kapcsolatban, hogy az adóalap utólagos csökkentésére milyen alaki feltételek fennállása és ezzel összefüggésben milyen dokumentumok megléte esetén kerülhet sor.
37      E körülmények között a Fővárosi Törvényszék (korábban Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság) (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni a [héa]irányelv 90. cikkének (1) bekezdését, hogy azzal összeegyeztethetetlen az a nemzeti szabályozás, mint az alapügyben szóban forgó, amely szerint a nem kötelezően megkötendő szerződés alapján az állami egészségbiztosító részére a gyógyszerkészítményekért kapott árbevételéből befizetéseket teljesítő és így a gyógyszerkészítmény teljes ellenértékéhez hozzá nem jutó valamely gyógyszeripari vállalkozás nem jogosult az adóalap utólagos csökkentésére pusztán arra való tekintettel, hogy a befizetésekre nem az üzletpolitikájában előre meghatározott módon és elsődlegesen nem vásárlásösztönzési célból kerül sor?
2)      Az [első] kérdésre adott igenlő válasz esetén úgy kell‑e értelmezni a [héa]irányelv 273. cikkét, hogy azzal összeegyeztethetetlen az a nemzeti szabályozás, mint az alapügyben szóban forgó, amely szerint az adóalap utólagos csökkentésének feltétele a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, amennyiben az adóalap utólagos csökkentését lehetővé tevő ügylet egyébként megfelelően dokumentált, utólagosan ellenőrizhető, részben nyilvános és közhiteles adatokon alapul, és lehetővé teszi az adó pontos behajtását?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
38      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás arra tekintettel nem vonhatja le a héaalapjából az állami egészségbiztosító által támogatott gyógyszerek értékesítéséből származó árbevételének azon részét, amelyet ezen egészségbiztosító részére az utóbbival megkötött szerződés alapján fizetett be, hogy az e címen befizetett összegek nem az említett vállalkozás üzletpolitikájában előre rögzített módon kerültek meghatározásra, és e befizetésekre nem vásárlásösztönzési célból került sor.
39      Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a héarendszer alapelvét az képezi, hogy a héa célja, hogy kizárólag a végső fogyasztót terhelje, és teljesen semleges legyen azon adóalanyokkal szemben, akik a termelési és a forgalmazási folyamatban az adó végső felszámítási szakaszát megelőzően részt vettek, függetlenül a megvalósított ügyletek számától (lásd ebben az értelemben: 2012. május 3‑i Lebara ítélet, C‑520/10, EU:C:2012:264, 25. pont).
40      A héairányelv 73. cikke értelmében termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.
41      A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdéséből, amely a felmondás, elállás, megszüntetés, illetve teljes vagy részleges nemfizetés avagy az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetét szabályozza, az következik, hogy a tagállamok kötelesek az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. E rendelkezés a héairányelv alapvető elvének kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett (2020. október 15‑i E. ítélet [Héa – Adóalap‑csökkentés], C‑335/19, EU:C:2020:829, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42      A Bíróság a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006) 46. pontjában megállapította, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a gyógyszeripari vállalkozás által magán‑egészségbiztosítási vállalkozás részére nemzeti jogszabály alapján nyújtott árkedvezmény az említett cikk értelmében az adóalapnak a gyógyszeripari vállalkozás javára történő csökkentését vonja maga után, amennyiben a gyógyszerkészítményeket nagykereskedőkön keresztül értékesítik a gyógyszertárak részére, amelyek ezen értékesítéseket olyan magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek részére teljesítik, amely visszatéríti e gyógyszerkészítmények vételárát a biztosítottjai részére.
43      A jelen ügyben a Boehringer Ingelheim a magyar piacon nagykereskedőkön keresztül értékesít az állami egészségbiztosító által támogatott gyógyszereket olyan gyógyszertárak részére, amelyek azokat a gyógyszer ára és az állami egészségbiztosító által közvetlenül a gyógyszertáraknak fizetett támogatás összege közötti különbözet megfizetése ellenében értékesítik tovább az e biztosító által biztosított személyeknek. Az állami egészségbiztosítóval kötött magánjogi szerződések értelmében a Boehringer Ingelheim az általa forgalmazott támogatott gyógyszerek után az ezekben a szerződésekben meghatározott összegű, az e gyógyszerek értékesítéséből származó jövedelméből levont befizetéseket teljesít.
44      Amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, e szerződések megkötésével a Boehringer Ingelheim lemond a nagykereskedő által fizetett ellenérték egy részéről. Nem egyeztethető tehát össze a héairányelvvel, ha a gyógyszeripari vállalkozás mint adóalany által fizetendő héa kiszámításának adóalapja magasabb, mint a véglegesen kapott összeg. Amennyiben mégis ez a helyzet merül fel, azzal nem tartják tiszteletben a héasemlegesség elvét azon adóalanyokkal szemben, amelyek közé a gyógyszeripari vállalkozások is tartoznak (2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet, C‑462/16, EU:C:1996:1006, 35. pont).
45      Hozzá kell tenni, hogy az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgó gyógyszerek értékesítésének közvetlen kedvezményezettje nem az állami egészségbiztosító, amely a támogatást utólag visszatéríti a gyógyszertár részére, hanem maguk a biztosítottak, akik a gyógyszertár részére térítési díjat fizetnek, nem bontja meg a teljesített termékértékesítés és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot (lásd ebben az értelemben: 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 40. pont).
46      Ugyanis, mivel a gyógyszertárnak héát kell fizetnie mind a beteg által fizetett összeg után, mind pedig az állami egészségbiztosító által a támogatott gyógyszerekhez kapcsolódóan a részére fizetett összeg után, ez utóbbit úgy kell tekinteni, mint amely valamely héaalany gyógyszeripari vállalkozás által teljesített termékértékesítés végső fogyasztójaként jár el, ily módon az adóhatóság által beszedett összeg nem lehet magasabb, mint amelyet a végső fogyasztó megfizetett (lásd ebben az értelemben: 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 41. pont).
47      Mivel a gyógyszeripari vállalkozás az állami egészségbiztosítónak teljesített befizetés miatt nem kapja meg az általa a gyógyszerek értékesítését követően kapott ellenérték egy részét, amely egészségbiztosító e gyógyszerek árának egy részét visszatéríti a gyógyszertárak részére, meg kell állapítani, hogy ez utóbbi gyógyszerek ára csökken azt követően, hogy a gazdasági ügylet a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének megfelelően teljesül.
48      Nem kérdőjelezi meg ezt az értelmezést a kérdést előterjesztő bíróság által megállapított azon körülmény, amely szerint a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítélet (C‑462/16, EU:C:2017:1006) alapjául szolgáló ügy tényállásától eltérően a Boehringer Ingelheim által az állami egészségbiztosítónak teljesített befizetésekre nem jogszabályi kötelezettség, hanem a Boehringer Ingelheim és ezen egészségbiztosító közötti szerződés alapján kerül sor.
49      Ugyanis sem a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének szövegéből, sem pedig a 2017. december 20‑i Boehringer Ingelheim Pharma ítéletből (C‑462/16, EU:C:2017:1006) nem következik, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kellene értelmezni, hogy annak hatálya a jogszabályi kötelezettségekből eredő árengedményekre korlátozódik.
50      Az említett értelmezést nem cáfolja a magyar kormány azon érvelése sem, amely szerint lényegében nem lehet szó a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „árengedményről”, mivel nem áll fenn közvetlen kapcsolat a Boehringer Ingelheim által kapott ellenérték és az általa az állami egészségbiztosítónak teljesített befizetések között. A magyar kormány e tekintetben úgy véli, hogy a határérték típusú befizetések nem tekinthetők az e rendelkezés értelmében vett „árengedménynek”, mivel nem az értékesítési láncban szállított gyógyszerek ellenértékéhez, hanem meghatározott időszakra az állami egészségbiztosító által nyújtott támogatás összegének felső határához igazodnak, és állami jellegűek.
51      E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a fenti 41. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében kizárólag az bír jelentőséggel, hogy az adóalany a termékei ellenértékét részben vagy egészben nem kapta meg. Márpedig a jelen ügyben a Boehringer Ingelheim nem az eladott gyógyszerek teljes ellenértékével, hanem csak azon nagykereskedők által fizetett végső összeg egy részével rendelkezett – miután levonásra kerültek az állami egészségbiztosító részére fizetett összegek –, akiknek a gyógyszereit értékesítette.
52      Másfelől az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetére a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
53      Jóllehet e rendelkezés a csökkentés összegének meghatározásához szükséges intézkedések elfogadása során bizonyos mérlegelési mozgásteret enged a tagállamoknak, ez utóbbiak az említett rendelkezés szerinti esetekben kötelesek az adóalap csökkentésének biztosítására (lásd ebben az értelemben: 2020. június 11‑i SCT‑ítélet, C‑146/19, EU:C:2020:464, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54      Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a nemzeti szabályozásban az adóalap utólagos csökkentésére vonatkozóan előírt feltételek, amelyek szerint e vállalkozásnak előre meghatározott módon kell meghatároznia az üzletpolitikájában az ilyen csökkentésre jogosító befizetéseket, és e befizetéseknek vásárlásösztönzési célból kell történniük, azzal a következménnyel járnának, hogy valamennyi, az állami egészségbiztosítóval támogatásvolumen‑szerződéseket kötő gyógyszeripari vállalkozást megfosztanák attól a lehetőségtől, hogy az ezen egészségbiztosító részére teljesített befizetésekkel utólagosan csökkentsék adóalapjukat, még akkor is, ha a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében az ügylet teljesítését követően ténylegesen árcsökkentésre került sor. Az említett feltételeket tehát nem lehet úgy tekinteni, hogy azok azon mérlegelési mozgástérbe tartoznak, amellyel a tagállamok e rendelkezés értelmében rendelkeznek.
55      A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás arra tekintettel nem vonhatja le a héaalapjából az állami egészségbiztosító által támogatott gyógyszerek értékesítéséből származó árbevételének azon részét, amelyet ezen egészségbiztosító részére az utóbbival megkötött szerződés alapján fizetett be, hogy az e címen befizetett összegek nem az említett vállalkozás üzletpolitikájában előre rögzített módon kerültek meghatározásra, és e befizetésekre nem vásárlásösztönzési célból került sor.
A második kérdés
56      Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a héaalap utólagos csökkentésének még akkor is feltétele a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, az említett pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, ha ilyen számla kibocsátására nem került sor, és ha ezen ügylet teljesítése más módon is bizonyítható.
57      Amint arra a jelen ítélet 52. pontja emlékeztet, az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetére a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
58      Ezen irányelv 273. cikke szerint a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, feltéve különösen, hogy e lehetőséget nem az említett irányelv 3. fejezetében meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására használják fel.
59      Mivel az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 90. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok írhatnak elő, e rendelkezések az utóbbiak számára mérlegelési mozgásteret biztosítanak különösen azon alaki követelmények tekintetében, amelyeket az adóalanyoknak az adóhatóságok előtt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy az adóalapot csökkentsék (2020. június 11‑i SCT‑ítélet, C‑146/19, EU:C:2020:464, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
60      Ugyanakkor azok az intézkedések, amelyeket a tagállamok a héairányelv 273. cikke alapján elfogadhatnak, főszabály szerint kizárólag az e cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el a héaalapra vonatkozó szabályoktól. Ezen intézkedések ugyanis csak a lehető legkisebb mértékben sérthetik a héairányelv céljait, és ezért nem lehet úgy alkalmazni őket, hogy veszélyeztessék a héa semlegességét, amely a vonatkozó uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 28. pont).
61      Következésképpen lényeges, hogy az adóalanyok által a héaalap csökkentéséhez való jog adóhatóság előtti gyakorlásához teljesítendő alaki követelmények az annak igazolását lehetővé tévő követelményekre korlátozódjanak, hogy az ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapták meg. E tekintetben a nemzeti bíróságok feladata annak vizsgálata, hogy ez a helyzet áll‑e fenn az érintett tagállam által előírt alaki követelmények esetében (2020. június 11‑i SCT‑ítélet, C‑146/19, EU:C:2020:464, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
62      A jelen esetben az alapügyben szóban forgó azon követelmény, amely az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén a héaalap megfelelő mértékű csökkentését attól teszi függővé, hogy az adóalany rendelkezésére álljon a nevére szóló, a pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, főszabály szerint alkalmas arra, hogy hozzájáruljon mind a héa pontos beszedésének biztosításához és az adócsalás megakadályozásához, mind pedig az adóbevétel‑kiesés veszélyének elkerüléséhez, ily módon pedig a héairányelv 273. cikkében előírt jogszerű célokat szolgál (lásd ebben az értelemben: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 32. és 33. pont).
63      Ugyanakkor, amennyiben a nemzeti jogban a számla rendelkezésre állása elengedhetetlen feltétele az adóalap‑csökkentésnek, csorbul a héa semlegessége, ha az adóalany számára észszerű határidőn belül lehetetlen vagy rendkívül nehéz az ilyen számla beszerzése (lásd ebben az értelemben: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 38. pont).
64      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Boehringer Ingelheim nem rendelkezik az általa az állami egészségbiztosító javára teljesített befizetésekre vonatkozó számlákkal, mivel ez utóbbi csak fizetési felszólításokat bocsátott ki.
65      Ilyen esetben a héasemlegesség és az arányosság elve megköveteli, hogy az érintett tagállam tegye lehetővé az adóalany számára, hogy a nemzeti adóhatóságok előtt más módon bizonyítsa, hogy az adóalap csökkentésére jogosító ügylet ténylegesen megvalósult (lásd ebben az értelemben: 2012. január 26‑i Kraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 40. pont). Különösen igaz ez abban az esetben, amikor – mint a jelen ügyben is – a szóban forgó ügylet egy állami szervvel valósult meg.
66      A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a héaalap utólagos csökkentésének még akkor is feltétele a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, az említett pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, ha ilyen számla kibocsátására nem került sor, és ha ezen ügylet teljesítése más módon is bizonyítható.
A költségekről
67      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
1)      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely előírja, hogy valamely gyógyszeripari vállalkozás arra tekintettel nem vonhatja le a hozzáadottérték-adójának alapjából az állami egészségbiztosító által támogatott gyógyszerek értékesítéséből származó árbevételének azon részét, amelyet ezen egészségbiztosító részére az utóbbival megkötött szerződés alapján fizetett be, hogy az e címen befizetett összegek nem az említett vállalkozás üzletpolitikájában előre rögzített módon kerültek meghatározásra, és e befizetésekre nem vásárlásösztönzési célból került sor.
2)      A 2006/112 irányelv 90. cikkének (1) bekezdését és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a hozzáadottérték‑adó alapja utólagos csökkentésének még akkor is feltétele a pénzvisszatérítésre jogosult nevére szóló, az említett pénzvisszatérítésre jogosító ügylet teljesítését tanúsító számla, ha ilyen számla kibocsátására nem került sor, és ha ezen ügylet teljesítése más módon is bizonyítható.
Kumin
Xuereb
Ziemele
Kihirdetve Luxembourgban, a 2021. október 6‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
A. Kumin
hivatalvezető
a hetedik tanács elnöke
*      Az eljárás nyelve: magyar.