CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 27 avril 2017 (1)
Affaire C‑648/15
République d’Autriche
contre
République fédérale d’Allemagne
« Article 273 TFUE – Différend entre États membres soumis à la Cour en vertu d’un compromis – Compétence – Fiscalité – Interprétation d’une convention préventive de la double imposition – Imposition de certains titres ou instruments financiers (Genussscheine) – Intérêts de créance – Notion de “revenus de droits ou de créances avec participation aux bénéfices” – Obligations participatives – Prêts participatifs – Associé passif »
I –    Introduction
1.        La présente affaire constitue la première par laquelle un État membre, en l’occurrence la République d’Autriche, a saisi la Cour, en vertu de l’article 273 TFUE, d’un différend « en connexité avec l’objet des traités » et « soumis en vertu d’un compromis », qui l’oppose à un autre État membre, à savoir la République fédérale d’Allemagne.
2.        Ce différend porte sur l’interprétation et l’application de l’article 11 de la convention, du 24 août 2000, entre la République d’Autriche et la République fédérale d’Allemagne, préventive de la double imposition en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune (2) (ci-après la « convention germano-autrichienne »), en vue de l’imposition des intérêts de titres nominatifs dénommés « Genussscheine », acquis par UniCredit Bank Austria AG (ci-après « Bank Austria »), société établie en Autriche, auprès d’une banque allemande, Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, devenue Landesbank NRW (ci‑après « WestLB »).
3.        En substance, tandis que la République d’Autriche considère que, en tant qu’État membre de résidence du bénéficiaire effectif des intérêts versés, elle est la seule à pouvoir imposer ces revenus, en application de l’article 11, paragraphe 1, de la convention germano-autrichienne, la République fédérale d’Allemagne revendique également le droit d’imposer ces mêmes revenus, en tant qu’État membre de la source desdits intérêts, en raison du fait que ces derniers doivent être qualifiés de « revenus provenant de droits ou de créances avec participation aux bénéfices », au sens de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano‑autrichienne. Ce conflit d’interprétation a engendré la double imposition des intérêts perçus par Bank Austria, ce qui est à l’origine du différend porté devant la Cour.
4.        Outre la résolution de ce différend de nature technique, la présente affaire offre plus généralement l’occasion à la Cour de préciser les contours de la compétence qu’elle tire de l’article 273 TFUE ainsi que, eu égard à la nature du litige dont elle est saisie, les règles de procédure, d’interprétation et de droit matériel qui s’appliquent dans ce contexte.
II – Le cadre juridique
A –    Le droit de l’Union et le droit international
5.        L’article 273 TFUE précise que la Cour est compétente pour statuer sur tout différend entre États membres en connexité avec l’objet des traités, si ce différend lui est soumis en vertu d’un compromis.
6.        L’article 31, paragraphe 1, de la convention de Vienne sur le droit des traités, du 23 mai 1969 (3), prévoit qu’un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
7.        L’article 31, paragraphe 3, sous c), de la convention de Vienne sur le droit des traités précise qu’il sera tenu compte, en même temps que du contexte, de toute règle pertinente de droit international applicable entre les parties.
8.        L’article 11, paragraphe 1, du modèle de convention concernant l’impôt sur le revenu et la fortune établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après le « modèle de convention OCDE »), dans sa version de 1998, prévoit que les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
9.        L’article 11, paragraphe 2, du modèle de convention OCDE dispose toutefois que « ces intérêts sont aussi imposables dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre État contractant, l’impôt ainsi établi ne peut pas excéder 10 % du montant brut des intérêts ».
10.      L’article 11, paragraphe 3, du modèle de convention OCDE contient une définition de la notion d’« intérêt ». Ce terme désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus de fonds publics et des obligations d’emprunt, y compris les primes et lots attachés à ces titres.
B –    La convention germano-autrichienne
11.      En vertu de l’article 11, paragraphe 1, de la convention germano‑autrichienne, les revenus sous forme d’« intérêts » sont imposés dans l’État de résidence de leur bénéficiaire effectif.
12.      Par dérogation à l’article 11, paragraphe 1, de la convention germano‑autrichienne, le paragraphe 2 de cet article énonce que les revenus provenant de droits ou de créances avec participation aux bénéfices, y compris les revenus recueillis par un associé passif sur sa participation d’associé passif ou les revenus de prêts participatifs et d’obligations participatives peuvent toutefois également être imposés dans l’État partie dont ils proviennent, conformément au droit de cet État.
13.      L’article 11, paragraphe 3, de la convention germano-autrichienne définit la notion d’« intérêts » comme désignant les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une participation aux bénéfices du débiteur.
14.      Afin d’éviter la double imposition de tels revenus, les deux États contractants ont opté pour la méthode dite « de l’imputation », définie à l’article 23 de la convention germano-autrichienne. Il incombe ainsi à l’État de résidence ou d’établissement du bénéficiaire d’imputer sur le montant d’impôt à percevoir sur les revenus dudit bénéficiaire l’impôt déjà prélevé par l’État de la source.
15.      L’article 25 de la convention germano-autrichienne organise une procédure de règlement des différends entre les autorités compétentes des États parties à l’initiative d’une personne qui estime être affectée par une imposition qui ne serait pas conforme à cette convention. Selon l’article 25, paragraphe 5, de la convention germano-autrichienne, en cas de difficultés ou de doutes quant à l’interprétation ou l’application de cette convention, qui ne peuvent trouver de solution dans le cadre de la procédure de conciliation entre les autorités compétentes organisée conformément aux paragraphes précédents de l’article 25, et ce dans un délai de trois ans à compter de l’ouverture de ladite procédure, les États parties sont tenus, à la demande de la personne ayant initié la procédure, de soumettre le différend à la Cour dans le cadre d’une procédure d’arbitrage en vertu de l’article 239 CE (devenu article 273 TFUE).
16.      L’article 30 de la convention germano-autrichienne précise que son protocole fait partie intégrante de cette dernière.
17.      Le point 16 de ce protocole prévoit que les stipulations de la convention germano-autrichienne, qui sont rédigées conformément aux dispositions pertinentes du modèle de convention OCDE, ont généralement la même signification que celles qui figurent dans les commentaires sur les articles du modèle de convention OCDE (4). Ce même point du protocole indique que la phrase précédente ne sera pas applicable en ce qui concerne les questions suivantes :
–        tous les commentaires effectués par les deux États contractants relatifs au modèle de convention OCDE ou aux commentaires sur les articles dudit modèle ;
–        toute interprétation contraire dans le protocole ;
–        toute interprétation contraire, faite par l’un des deux États contractants dans une déclaration publiée qui a été déposée auprès de l’autorité compétente de l’autre État contractant avant l’entrée en vigueur de la convention germano-autrichienne ;
–        toute interprétation contraire dont ont convenu les autorités compétentes des deux États contractants après l’entrée en vigueur de la convention germano-autrichienne.
18.      Le point 16 du protocole indique également que les commentaires sur les articles du modèle de convention OCDE constituent un moyen d’interprétation de la convention germano‑autrichienne au sens de la convention de Vienne sur le droit des traités.
19.      La convention germano-autrichienne est entrée en vigueur le 1er janvier 2003.
III – Les faits à l’origine du litige au principal
20.      Entre l’année 1996 et l’année 1998, Bank Austria, société ayant son siège en Autriche et assujettie à l’impôt de façon illimitée dans cet État membre, a acquis des titres nominatifs dénommés « Genussscheine » auprès d’un établissement bancaire allemand, WestLB.
21.      Selon les affirmations de la République d’Autriche, non contestées par la République fédérale d’Allemagne, les caractéristiques de ces titres, qui découlent de leurs conditions d’émission, peuvent être résumées de la manière suivante :
–        les titres donnent droit à un versement annuel d’un montant correspondant à un pourcentage fixe de leur valeur nominale ;
–        si le versement annuel est susceptible d’engendrer une perte comptable, son montant est réduit à due concurrence ;
–        les titres donnent cependant droit, pendant leur durée d’existence, à paiement des arriérés au cours des années ultérieures, pour autant que cette régularisation n’engendre pas de perte comptable ;
–        le versement des intérêts et le paiement des arriérés ont la priorité sur la dotation aux réserves et sur les versements aux garants ;
–        le montant des capitaux mis à la disposition de l’émetteur en contrepartie des titres est remboursé à la valeur nominale de ceux-ci ;
–        si le bilan fait apparaître une perte, le montant de la créance de remboursement est toutefois réduit à due concurrence. En ce cas également, la différence avec la valeur nominale du titre est comblée au cours des années ultérieures pour autant que cela n’entraîne pas de perte comptable ;
–        les titres ne donnent pas droit à une participation au produit de la liquidation de la société émettrice ;
–        l’émetteur a un droit de résiliation si les titres ne donnent plus lieu à déductibilité fiscale.
22.      Conformément aux conditions d’émission, le montant du versement annuel s’est élevé, selon les trois catégories de titres concernés, dénommés T1, T2 et T3, et, en fonction des années concernées, à un pourcentage de la valeur nominale du titre allant de 4,36 % à 7,36 % (5).
23.      Il est constant que l’émetteur a réalisé des bénéfices pendant toute la durée d’existence des titres et de ce fait que les intérêts ont toujours été versés au taux fixe annuel prévu dans les conditions d’émission.
24.      S’il n’est pas non plus contesté que les revenus de ces titres sont des « intérêts » au sens de l’article 11 de la convention germano-autrichienne (et non des dividendes au sens de l’article 10 de cette convention), la République d’Autriche et la République fédérale d’Allemagne s’opposent sur le point de savoir si ces revenus relèvent du premier ou du deuxième paragraphe de cet article 11. Plus précisément, la République d’Autriche estime que la rémunération des titres en cause n’emporte pas de « participation aux bénéfices » de l’émetteur, au sens de ce deuxième paragraphe, tandis que la République fédérale d’Allemagne prétend le contraire.
25.      Cette divergence a conduit ces deux États membres à revendiquer le droit d’imposer les intérêts perçus par Bank Austria, ce qui a occasionné une double imposition dans le chef de cette société pour les exercices fiscaux de 2003 à 2009.
26.      Conformément à l’article 25 de la convention germano-autrichienne, Bank Austria a présenté une demande d’ouverture d’une procédure de conciliation auprès des autorités autrichiennes. Cette procédure a été initiée par la République d’Autriche, mais s’est soldée par un constat d’échec à la fin de l’année 2011.
27.      Bank Austria a alors demandé à la République d’Autriche que le différend soit porté devant la Cour, en vertu de l’article 25, paragraphe 5, de la convention germano-autrichienne.
IV – Les conclusions des parties et la procédure devant la Cour
28.      La République d’Autriche demande à la Cour de :
–        dire pour droit que les revenus des titres qui font l’objet du différend ne doivent pas être considérés comme des « créances avec participation aux bénéfices », au sens de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne et que, par conséquent, le droit exclusif d’imposer les revenus des titres acquis par Bank Austria appartient à la République d’Autriche, en tant qu’État de résidence du bénéficiaire effectif ;
–        dire pour droit que la République fédérale d’Allemagne doit s’abstenir d’imposer les revenus des titres qui font l’objet du différend et rembourser l’impôt déjà perçu sur lesdits revenus ;
–        condamner la République fédérale d’Allemagne aux dépens.
29.      La République fédérale d’Allemagne demande à la Cour de :
–        dire pour droit que les revenus des titres qui font l’objet du différend doivent être considérés comme des « créances avec participation aux bénéfices », au sens de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne et que, par conséquent, le droit exclusif d’imposer les revenus desdits titres appartient à la République fédérale d’Allemagne, en tant qu’État de la source de ces revenus ;
–        dire pour droit que la République d’Autriche doit dès lors éviter la double imposition des revenus des titres qui font l’objet du différend au moyen de leur imputation et rembourser l’impôt déjà perçu sur lesdits revenus ;
–        condamner la République d’Autriche aux dépens.
30.      Les parties au différend ont été entendues en leurs plaidoiries lors de l’audience du 9 décembre 2016.
V –    Analyse
31.      Préalablement à toute analyse au fond, j’estime qu’il importe d’examiner la question de savoir si la Cour est compétente pour trancher le différend dont elle a été saisie. En effet, quand bien même les parties s’accordent pour dire que le différend satisfait aux conditions d’application de l’article 273 TFUE, il appartient à la Cour de vérifier que tel est bien le cas. Au demeurant, le principe selon lequel une juridiction doit être habilitée à vérifier sa propre compétence est inhérent aux fonctions juridictionnelles et arbitrales (6). Par ailleurs, l’examen portant sur la compétence de la Cour de trancher le présent litige doit, selon moi, également inclure la question de savoir si, comme le revendique chacune des parties au différend dans leur deuxième chef de conclusions, la Cour est habilitée à adresser des injonctions aux parties.
A –    Sur la compétence de la Cour
32.      Comme indiqué dans mes propos introductifs, la Cour n’avait jamais encore été saisie d’un différend en vertu de l’article 273 TFUE.
33.      Cet article énumère trois conditions d’activation de la compétence de la Cour.
34.      Premièrement, le différend porté devant la Cour doit opposer exclusivement des « États membres », condition dont il ne fait aucun doute qu’elle est satisfaite dans la présente affaire.
35.      Deuxièmement, le différend doit être soumis à la Cour « en vertu d’un compromis ».
36.      Dans son arrêt du 27 novembre 2012, Pringle (C370/12, EU:C:2012:756, point 172), la Cour a admis que, malgré le renvoi à la notion de « compromis », rien n’empêchait, étant donné l’objectif poursuivi par l’article 273 TFUE, qu’un tel accord soit donné préalablement, par référence à toute une catégorie de différends prédéfinis, et ce en vertu d’une clause de type arbitral ou compromissoire. En effet, dans la mesure où les États membres concernés souhaitent conférer une compétence de type arbitral ou compromissoire à la Cour, il importe peu que leur consentement soit donné avant ou après la naissance du différend.
37.      En l’espèce, la Cour est saisie en application de la clause arbitrale contenue à l’article 25, paragraphe 5, de la convention germano‑autrichienne. Cette stipulation énonce, en particulier, que, « en cas de difficultés ou de doutes quant à l’interprétation ou l’application de la [convention germano-autrichienne] qui ne peuvent trouver de solution dans le cadre [de la] procédure de conciliation […], les États parties sont tenus […] de soumettre le différend à la Cour dans le cadre d’une procédure d’arbitrage en vertu de l’article [273 TFUE] ».
38.      Dans la mesure où, d’une part, il est constant que les conditions formelles prévues à l’article 25 de la convention germano-autrichienne, qui doivent être réunies préalablement à la saisine obligatoire de la Cour, ont été remplies et où, d’autre part, les difficultés ou les doutes relatifs à l’interprétation ou à l’application de ladite convention n’ont pas trouvé de solution amiable, la deuxième condition prévue à l’article 273 TFUE est également satisfaite.
39.      Troisièmement, l’article 273 TFUE exige que le « différend » porté devant la Cour présente un lien de « connexité avec l’objet des traités » (7).
40.      Cette condition matérielle, malgré sa formulation générique, doit être, selon moi, délimitée de manière assez précise. En effet, si tel n’est pas le cas, les États membres qui décident de recourir à la méthode de règlement de leurs différends en vertu de l’article 273 TFUE peuvent être exposés à un double risque.
41.      D’une part, il s’agit du risque que le domaine sur lequel les États membres s’accordent pour régler leur différend au titre de l’article 273 TFUE puisse, en réalité, relever des matières pour lesquelles la Cour dispose d’une compétence exclusive en vertu d’autres dispositions du TFUE. Il s’agirait alors de différends relatifs à l’interprétation ou à l’application des traités, au sens de l’article 344 TFUE (8). Ainsi, il est évident que, comme le concède la République d’Autriche, les États membres ne sauraient recourir à l’article 273 TFUE pour régler des différends qui relèveraient de la procédure prévue à l’article 259 TFUE qui autorise un État membre à saisir la Cour s’il estime qu’un autre État membre a manqué à une des obligations qui lui incombent en vertu des traités. Si la Cour devait néanmoins être saisie d’un tel différend sur le fondement de l’article 273 TFUE, elle devrait décliner sa compétence pour le trancher au motif que la base juridique de l’action introduite devant elle serait erronée.
42.      Il s’ensuit que l’article 273 TFUE permet, sur la base d’un compromis, d’étendre la compétence de la Cour à des différends qui portent non pas sur le droit de l’Union, auquel cas ils relèveraient de sa compétence exclusive visée à l’article 344 TFUE, mais sur le droit international, pour autant que le domaine de droit international concerné possède un lien de connexité avec l’objet des traités.
43.      Cette dernière précision me conduit, d’autre part, à évoquer le second risque auxquels peuvent être exposés les États membres, à savoir celui de conférer une compétence à la Cour en vertu de l’article 273 TFUE qui ne satisferait pas au lien de connexité requis avec l’objet des traités. Certes, le critère de « connexité » ne doit pas être interprété de manière trop stricte. En effet, d’une part, de nombreuses versions linguistiques de l’article 273 TFUE se réfèrent simplement aux concepts de « lien » ou de « relation » avec l’objet des traités (9), ce qui révèle l’idée d’un rapport qui pourrait être plus distendu, moins étroit, avec cet objet que ne le suscite le terme de « connexité » (10). D’autre part, le droit de l’Union étant par nature évolutif, l’appréciation portée sur le lien qu’entretient un différend avec l’objet des traités doit, selon moi, être suffisamment généreuse pour donner un effet utile à l’article 273 TFUE.
44.      Cela dit, la voie de l’article 273 TFUE ne saurait été utilisée pour régler des litiges interétatiques qui seraient étrangers ou excessivement éloignés de l’objet des traités. C’est ainsi que le choix de deux États membres de recourir à cette disposition pour régler un différend relatif à leur souveraineté territoriale, maritime ou insulaire respective, se heurterait, à mes yeux, aux plus grandes difficultés pour satisfaire à la condition de connexité avec l’objet des traités.
45.      Pour éviter ces écueils, il doit donc exister un lien suffisant et objectivement identifiable entre le différend, au sens de l’article 273 TFUE, et l’action ou les objectifs de l’Union européenne.
46.      Tel est le cas, à mon avis, dans la présente affaire.
47.      En effet, sans relever de l’objet des traités, un différend relatif à l’interprétation d’une convention fiscale bilatérale de prévention de la double imposition, telle que celle à l’origine de la présente affaire, entretient un lien évident avec l’objet des traités.
48.      À cet égard, il y a lieu de rappeler que la Cour a itérativement jugé que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation communautaire (11), les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions et qu’il leur appartient de prendre les mesures nécessaires pour prévenir les situations de double imposition, en utilisant, notamment, les critères suivis dans la pratique fiscale internationale (12). En effet, dans son état actuel et dans une situation telle que celle en cause dans la présente affaire, le droit de l’Union ne prescrit pas de critères généraux pour la répartition des compétences entre les États membres s’agissant de l’élimination des doubles impositions à l’intérieur de l’Union (13).
49.      La Cour en a tiré la conséquence procédurale qu’elle est incompétente, dans le cadre du renvoi préjudiciel prévu à l’article 267 TFUE, pour se prononcer sur la violation éventuelle, par un État membre contractant, des dispositions de conventions bilatérales conclues par les États membres servant à éliminer ou à atténuer les effets négatifs découlant de la coexistence de systèmes fiscaux nationaux (14).
50.      La Cour a également jugé qu’elle ne saurait non plus examiner le rapport entre une mesure nationale et les stipulations d’une convention bilatérale en vue d’éviter les doubles impositions, cette question ne relevant pas de l’interprétation du droit de l’Union (15).
51.      Ne relevant pas de l’objet des traités, un différend portant sur l’interprétation de stipulations d’une convention préventive de la double imposition entre États membres n’en demeure pas moins lié à l’objectif de création du marché intérieur, tel que prévu à l’article 3, paragraphe 3, TUE, en ce que l’élimination ou la prévention de la double imposition par voie conventionnelle est destinée à faciliter la réalisation de ce dernier (16) et l’exercice des libertés de circulation.
52.      Ce constat demeure valable, à mon sens, même après l’abrogation, par le traité de Lisbonne, de l’article 293, deuxième tiret, CE, qui invitait les États membres à engager entre eux, en tant que de besoin, des négociations en vue d’assurer, en faveur de leurs ressortissants, l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la Communauté.
53.      En effet, pas plus que cet article n’avait pour objet de poser une règle juridique opérant en tant que telle (17), son abrogation n’affecte la constatation selon laquelle la réalisation du marché intérieur se trouve favorisée par la conclusion entre deux États membres d’une convention préventive de la double imposition puisque un tel instrument vise à éliminer ou à atténuer les effets négatifs de l’exercice non coordonné du pouvoir d’imposition entre ces États membres qui restreignent, dissuadent ou rendent moins attrayant l’usage des libertés de circulation prévues par le traité FUE.
54.      Il s’ensuit, selon moi, que la Cour a été valablement saisie sur le fondement de l’article 273 TFUE.
55.      Il reste à examiner, ainsi que je l’ai annoncé au point 31 des présentes conclusions, si, dans le cadre de l’article 273 TFUE, la Cour, comme l’y invitent les deux États parties dans le second chef de leurs conclusions respectives, est habilitée à adresser des injonctions à ces derniers, c’est-à-dire, soit, à l’égard de la République fédérale d’Allemagne, de cesser d’imposer les intérêts en cause et rembourser l’impôt trop perçu, comme le demande la République d’Autriche, ou, à l’égard de cette dernière, de prévenir la double imposition de ces intérêts et de rembourser l’impôt trop perçu, comme le requiert la République fédérale d’Allemagne.
56.      Il ne fait, à mon sens, pas l’ombre d’un doute que, en choisissant de soumettre le règlement des différends liés à l’interprétation et à l’application de la convention germano-autrichienne à la compétence de la Cour au titre de l’article 273 TFUE, les deux États parties ont également consenti à ce que cette dernière applique, à défaut d’autres spécifications dans cette convention, l’ensemble des dispositions du droit de l’Union qui régissent ses attributions ainsi que ses procédures.
57.      Or, hormis l’hypothèse des mesures provisoires prescrites par le juge des référés en vertu de l’article 279 TFUE, dont la Cour a admis qu’elles peuvent comprendre les injonctions appropriées adressées à l’autre partie (18), y compris lorsque, sans préjuger ou neutraliser la décision à rendre ultérieurement quant au fond, celles-ci sont accessoires à un recours visant à faire constater qu’un État membre a manqué à ses obligations en vertu des traités (19), aucune disposition des traités n’attribue à la Cour la compétence d’enjoindre à un État membre d’adopter ou de cesser d’adopter un comportement déterminé.
58.      S’agissant plus particulièrement des affaires dans lesquelles la Cour est sollicitée à constater un manquement d’un État membre aux obligations qui lui incombent en vertu des traités (articles 258 et 259 TFUE) ou à annuler un acte d’une institution, d’un organe ou d’un organisme de l’Union (article 263 TFUE), les articles 260 et 266 TFUE disposent respectivement que les États membres et les institutions, organes ou organismes de l’Union concernés sont tenus de prendre les mesures que comporte l’exécution de l’arrêt rendu. Ce constat conduit donc le juge de l’Union à affirmer que, dans l’exercice de ses compétences, les dispositions des traités ne lui permettent pas de prononcer des injonctions aux institutions de l’Union ou aux États membres (20).
59.      Certes, l’article 273 TFUE n’est pas rédigé dans des termes analogues à ceux des articles 260 et 266 TFUE. Toutefois, il ne peut être, selon moi, déduit a contrario et dans le silence de l’article 273 TFUE que les Hautes Parties contractantes ont entendu conférer un pouvoir d’injonction à la Cour dans le cadre du règlement des différends visés à l’article 273 TFUE. La Cour, à l’instar de toute institution de l’Union, est régie par le principe d’attribution, tel qu’il est, en substance, rappelé à l’article 13, paragraphe 2, TUE. Le pouvoir, qui serait accordé à la Cour, d’enjoindre à un État membre d’adopter un comportement déterminé doit, à mon sens, ressortir sans ambiguïté des dispositions des traités. Tel n’est cependant pas le cas.
60.      Certes, je n’exclus pas que, exceptionnellement, au titre de l’article 273 TFUE, les États membres parties au compromis en vertu duquel ils ont saisi la Cour puissent, d’un commun accord, conférer un pouvoir d’injonction à cette juridiction. Néanmoins, en l’espèce, il ne ressort d’aucune stipulation de la convention germano-autrichienne que tel soit le cas ou que la compétence de la Cour qui, je le rappelle, s’étend non seulement à l’interprétation mais aussi à « l’application » de cette convention puisse inclure un tel pouvoir d’injonction.
61.      Dans ces conditions, je considère que la Cour est incompétente pour enjoindre à l’un ou à l’autre des États membres parties à la convention germano-autrichienne d’adopter un comportement déterminé. Ces États membres devront, conformément à l’esprit de leur compromis et au principe de bonne foi, tirer toutes les conséquences de l’arrêt à intervenir et adopter les mesures que comporte l’exécution de celui-ci.
B –    Sur le fond
62.      Comme indiqué dans l’introduction des présentes conclusions, le différend qui oppose les États membres parties à la convention germano-autrichienne porte sur l’interprétation et la portée de l’expression « revenus provenant de […] créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] » qui figure à l’article 11, paragraphe 2, de cette convention. Dans l’hypothèse où les revenus à l’origine du différend relèvent de la catégorie des « intérêts » visée à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, ils seraient imposables « également » dans l’État membre de leur source, à savoir en Allemagne. Dans l’hypothèse inverse, ces revenus relèveraient de la catégorie générique des « intérêts » visée à l’article 11, paragraphe 1, de cette convention et seraient imposables dans l’État membre de résidence de leur bénéficiaire, à savoir en Autriche.
63.      Fort logiquement, la République d’Autriche défend donc ce que l’on peut qualifier, par commodité de langage, d’interprétation « stricte » de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », figurant à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, tandis que la République d’Allemagne défend une interprétation « large » de cette expression.
64.      Avant d’examiner plus en détail les arguments développés par les deux États membres, parties au différend, au soutien de leurs thèses respectives, il importe de rappeler que ces deux États membres s’accordent sur le fait que les titres en cause (Genussscheine), à l’origine de l’affaire portée devant la Cour, sont assimilables à des obligations et non pas à des participations au capital social de la société émettrice. La présente affaire ne porte dès lors pas sur un conflit de qualification juridique de la rémunération des instruments financiers à l’origine du différend selon que cette rémunération serait traitée par l’un des États parties à la convention germano-autrichienne comme des « dividendes » tandis qu’elle serait considérée par l’autre État comme des « intérêts ».
65.      Il est donc constant que les revenus qui découlent des titres à l’origine du différend doivent être qualifiés non pas de « dividendes », au sens de l’article 10 de la convention germano-autrichienne, mais d’« intérêts », au sens de l’article 11, paragraphe 3, de cette convention, puisqu’ils représentent la rémunération d’une créance, c’est-à-dire la mise à disposition de fonds, soumise à remboursement (21).
66.      Les conséquences qui découlent de ce constat ont déjà, selon moi, une certaine influence sur l’une des pierres d’achoppement du différend, c’est-à-dire la question de savoir s’il importe, comme le soutient la République d’Autriche, de recourir, de manière prépondérante, à une interprétation autonome de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] » ou, au contraire, de définir cette expression prioritairement en référence au droit interne de l’État membre de la source des revenus, comme paraît le revendiquer la République fédérale d’Allemagne.
67.      L’article 11, paragraphe 3, de la convention germano-autrichienne définit les « intérêts » comme désignant, notamment, les revenus des créances de toute nature, assorties ou non d’un droit de participation aux bénéfices du débiteur.
68.      Cette définition est analogue à celle qui figure à l’article 11, paragraphe 3, du modèle de convention OCDE. En effet, dans ses deux langues de rédaction, française et anglaise, le modèle de convention OCDE définit les « intérêts » comme « les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur » (en langue anglaise, « income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits »).
69.      La définition donnée à l’article 11, paragraphe 3, du modèle de convention OCDE est pertinente pour celle qui figure à l’article 11, paragraphe 3, de la convention germano-autrichienne. En effet, en application du point 16 du protocole de cette convention, les stipulations de la convention germano-autrichienne rédigées conformément aux dispositions pertinentes du modèle de convention OCDE ont, sauf indication contraire de la part des États parties à la convention germano-autrichienne, la même signification que celle qui figure dans les commentaires sur les articles du modèle de convention OCDE (22).
70.      Le point 21 desdits commentaires indique que la définition des intérêts retenue à l’article 11, paragraphe 3, première phrase, du modèle de convention OCDE a un caractère exhaustif et qu’il a paru préférable de ne pas ajouter au texte une formule de renvoi subsidiaire aux législations internes. Les raisons invoquées sont: a) que cette définition couvre pratiquement toutes les espèces de revenus que les différentes législations internes considèrent comme des intérêts ; b) que la formule employée offre une plus grande sécurité juridique et met les conventions à l’abri de changements apportés ultérieurement à une législation interne, et c) que, dans le modèle de convention OCDE, des renvois aux législations internes doivent être évités autant que possible.
71.      Cette circonstance constitue déjà, à mes yeux, un facteur qui milite pour la thèse de la République d’Autriche selon laquelle la notion d’« intérêts » utilisée à l’article 11 de la convention germano-autrichienne, et plus particulièrement l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] » qui figure à son article 11, paragraphes 2 et 3, doit recevoir une interprétation autonome, détachée de celle éventuellement retenue par la législation interne de l’un ou de l’autre des États parties à ladite convention.
72.      Ce constat est conforté par la nature de la convention germano-autrichienne, qui, comme l’admettent les deux États membres parties au différend, est un traité international, dont les règles d’interprétation suivent les principes codifiés par la convention de Vienne sur le droit des traités. Or, il importe, à cet égard, de rappeler que l’article 31, paragraphe 1, de la convention de Vienne sur le droit des traités précise qu’un traité doit être interprété de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte, et à la lumière de son objet et de son but (23), tandis que le paragraphe 3, sous c), de cet article énonce que l’interprétation d’un traité doit être effectuée en tenant compte de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties à ce traité (24).
73.      Dans ce contexte, indépendamment de la question de savoir quelle est la valeur générale, en droit international, des commentaires sur les articles du modèle de convention OCDE, il importe de relever que, en vertu du point 16, dernière phrase, du protocole de la convention germano‑autrichienne, les États parties à cette convention ont entendu considérer lesdits commentaires comme constituant l’une des règles d’interprétation de la convention germano-autrichienne, au sens de la convention de Vienne sur le droit des traités.
74.      Ces considérations me paraissent donc venir à l’appui de la thèse selon laquelle la notion d’« intérêts », y inclus l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », doit être interprétée de manière autonome, dans le contexte des règles d’interprétation propres aux traités internationaux et indépendamment du droit interne des États membres parties au différend (25).
75.      Le renvoi opéré par l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne « au droit » de l’État de la source, en l’occurrence le droit de la République fédérale d’Allemagne, ne saurait, selon moi, modifier ce constat. Accorder une telle portée à ce renvoi au droit national de l’État de la source des intérêts visés à l’article 11, paragraphe 2, de cette convention n’a d’ailleurs pas été soutenu par la République fédérale d’Allemagne.
76.      En effet, l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne énonce, en substance, que « les revenus provenant de droits ou de créances avec participation aux bénéfices […] peuvent […] être imposés dans l’État partie dont ils proviennent, conformément au droit de cet État » (26). L’objet de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne vise non pas à fournir une définition du terme « intérêts », ou de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », mais à préciser la répartition des compétences fiscales entre les deux États membres parties à cette convention.
77.      Ainsi, l’expression « conformément au droit » de l’État de la source des revenus se rapporte uniquement au choix (« peuvent être imposés ») de cet État d’exercer sa compétence fiscale consistant à imposer ou non les revenus en question. En effet, l’État de la source pourrait parfaitement renoncer à prélever une telle imposition sur tout ou partie des revenus entrant dans le champ d’application de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne.
78.      De même, le fait que les États parties à la convention germano-autrichienne ont choisi de répartir différemment leur pouvoir d’imposition dans le cadre de l’article 11, paragraphes 1 et 2, de cette convention par rapport à la répartition qui découle de l’article 11, paragraphes 1 et 2, du modèle de convention OCDE est sans effet sur la définition d’« intérêts », commune à ces deux instruments.
79.      La nécessité de donner une interprétation autonome de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », indépendante du droit des États parties à la convention germano-autrichienne, n’est pas non plus infirmée par l’argument de la République fédérale d’Allemagne fondé sur l’article 3, paragraphe 2, de cette convention.
80.      Aux termes de l’article 3, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, « pour l’application de la convention à un moment donné par un État contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment le droit de cet État concernant les impôts auxquels s’applique la convention » (27).
81.      Or, comme je viens de le mettre en exergue, en opérant un renvoi au modèle de convention OCDE et aux commentaires sur les articles de celui-ci, commentaires qui mettent précisément en avant la nécessité de donner une définition exhaustive, indépendante des législations nationales, du terme « intérêts », la convention germano-autrichienne a entendu, s’agissant, à tout le moins, de la définition de ce terme, y inclus l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », qui figure à l’article 11, paragraphes 2 et 3, de cette convention, ne pas s’en remettre au sens que pourrait lui conférer le droit interne de l’État de la source desdits revenus.
82.      Dans ces conditions, interpréter l’article 3, paragraphe 2, et l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne dans le sens qu’ils impliqueraient que la définition et la portée du terme « intérêts » relèvent du droit interne des États parties à cette convention heurterait, selon moi, la volonté commune de ces derniers, qui trouve son expression au point 16 du protocole, en référence au modèle de convention OCDE et à ses commentaires, de détacher ladite notion, y inclus les « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », du sens que lui conférerait le droit national de ces États (28).
83.      Cette conclusion est, enfin, confortée, a contrario, par la définition des « dividendes », énoncée à l’article 10, paragraphe 3, de la convention germano-autrichienne, lequel, à l’instar de l’article 10, paragraphe 3, du modèle de convention OCDE, renvoie à la législation de l’État de la source, c’est-à-dire au droit de l’État de résidence de la société distributrice.
84.      Cela étant, il convient à présent d’examiner le cœur du différend soumis à la Cour relatif à l’interprétation de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] » qui figure à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano‑autrichienne.
85.      Pas plus que l’expression équivalente qui figure à l’article 11, paragraphe 3, du modèle de convention OCDE, cette expression n’est définie dans la convention germano-autrichienne.
86.      À cet égard, il y a lieu de relever que les deux États membres s’accordent pour dire que, pour que des intérêts relèvent du champ d’application de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano‑autrichienne, le produit des créances doit dépendre des bénéfices.
87.      En revanche, la République d’Autriche et la République fédérale d’Allemagne s’opposent quant à l’intensité du lien de dépendance.
88.      Tout en indiquant qu’il y a participation aux bénéfices lorsqu’une personne participe aux résultats d’exploitation positifs d’une autre personne, la République fédérale d’Allemagne estime qu’il est suffisant, pour que le lien de dépendance soit satisfait, que le versement des intérêts convenus soit tributaire du fait que le débiteur possède des liquidités suffisantes ou réalise un bénéfice suffisant. Dans l’affaire à l’origine du différend, le fait que ne sont versés que des intérêts à taux fixe exprimés en fonction de la valeur nominale des titres ne signifie pas, selon cet État membre, que ces intérêts ne dépendent pas des bénéfices du débiteur puisque, selon les conditions d’émission des titres en cause, la rémunération convenue est conditionnée par le résultat d’exploitation de l’émetteur ou l’existence d’un bénéfice suffisant dans le chef du débiteur autorisant le versement desdits intérêts, ces intérêts n’étant pas versés en cas de perte comptable.
89.      La République d’Autriche soutient, au contraire, qu’une condition supplémentaire et déterminante doit être satisfaite, à savoir que le lien de dépendance doit se concrétiser, tout au moins, par le versement d’un intérêt complémentaire, qui dépend du bénéfice du débiteur, à l’intérêt fixe prévu par les conditions d’émission du titre. Dans l’affaire à l’origine du différend, la rémunération convenue à un taux d’intérêt fixe serait liée aux seules pertes éventuelles, puisque le versement de l’intérêt serait suspendu en cas de perte comptable ou réduit à due concurrence s’il était lui-même susceptible de produire une perte comptable et serait accompagné d’un droit au paiement des arriérés dans les années ultérieures. Il ne s’agirait donc non pas, de l’avis de la République d’Autriche, d’une situation qui se caractériserait par une « participation aux bénéfices », au sens de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, mais tout au plus d’une « participation aux pertes » qui relèverait de l’article 11, paragraphe 1, de cette convention.
90.      Comme déjà indiqué, l’article 31, paragraphe 1, de la convention de Vienne sur le droit des traités dispose qu’un traité doit être interprété de bonne foi, suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte, et à la lumière de son objet et de son but.
91.      Dans le cadre de l’examen du sens ordinaire de l’expression « revenus […] de créances avec participation aux bénéfices », il importe tout d’abord de relever que cette expression a été privilégiée sur celles, qui auraient eu, à mes yeux, une portée plus étendue, de « revenus […] de créances avec dépendance à l’égard des bénéfices » ou de « revenus […] de créances avec participation aux résultats ».
92.      Comme l’a soutenu la République d’Autriche, dont les définitions, suivant le sens ordinaire de l’expression litigieuse, exposées dans sa requête n’ont, à cet égard, pas été contestées par la République fédérale d’Allemagne, le droit à la « participation aux bénéfices » renvoie à l’idée du droit d’obtenir une part ou une fraction des bénéfices de l’entreprise (29).
93.      Cette idée est confortée, à mon sens, par deux des exemples d’instruments financiers énumérés à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne.
94.      C’est ainsi que, comme l’a fait en substance valoir la République d’Autriche, les obligations participatives (« Gewinnobligationen » et, en langue anglaise, « profit-sharing bonds ») se définissent généralement comme des obligations donnant droit, outre l’intérêt fixe qu’elles offrent, à une quote-part des bénéfices de l’émetteur (30).
95.      De même, les « prêts participatifs » (en langue allemande, « partiarischen Darlehen » et, en langue anglaise, « profit-participating loans ») se caractérisent souvent par un intérêt de base, qui peut être fixe ou variable, complété par un intérêt lié au montant des bénéfices du débiteur (31).
96.      Il est, en revanche, plus difficile de tirer un enseignement particulier de la référence à la participation de l’« associé passif » (en langue allemande, « stiller Gesellschafter » et, en langue anglaise, « silent partnership »), tant cette institution juridique paraît être propre au droit national des deux États membres parties à la convention germano-autrichienne. Il semble d’ailleurs que, tout au moins pour ce qui concerne le droit allemand, celui-ci distingue au sein même de cette institution juridique, l’associé passif typique (« typischer stiller Gesellschafter ») de l’associé passif atypique (« atypischer stiller Gesellschafter ») dont les principales différences paraissent être liées au degré d’association, à l’intensité de la communauté d’intérêts, entre le bailleur de fonds (l’associé passif) et l’entité recueillant ces fonds, la qualification appropriée dépendant de l’ensemble des circonstances propres à chaque affaire (32). De manière schématique, bien que l’associé passif typique conserve un statut assimilable à celui du créancier, il participe aux bénéfices du débiteur, voire aux bénéfices et aux pertes de ce dernier, en partageant un certain nombre de risques avec celui-ci. L’associé passif atypique peut, quant à lui, se voir confier un pouvoir de décision au sein de l’entreprise débitrice et participe, en règle générale, également aux réserves occultes et aux plus-values latentes, ce qui l’assimile à un co-entrepreneur (33).
97.      L’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne se borne à mentionner, de façon générique, l’associé passif, sans égard à sa forme typique ou atypique. Il ne semble cependant pas faire de doutes que l’associé passif, indépendamment de sa forme typique ou atypique, participe, à tout le moins, aux bénéfices du débiteur, comme la République d’Autriche l’a fait valoir, sans que cela soit contesté par la République fédérale d’Allemagne.
98.      Au final, l’examen de l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices », prévue à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, en prenant également en considération les instruments financiers qui visent à l’illustrer, conduit, à mes yeux, à privilégier la thèse selon laquelle la participation aux bénéfices se concrétise par une rémunération des fonds mis à disposition du débiteur qui varie, ne serait-ce que partiellement, en fonction du montant des bénéfices de ce dernier.
99.      Cette interprétation stricte de l’expression litigieuse, qui détermine également la portée de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, me paraît cohérente avec l’économie de l’article 11 de cette convention et la répartition des compétences fiscales convenue entre les deux États parties pour ce qui concerne la catégorie des « intérêts ».
100. En effet, l’article 11, paragraphe 1, de la convention germano-autrichienne pose le principe selon lequel les « intérêts » sont imposés dans l’État de résidence de leur bénéficiaire effectif, tandis que le paragraphe 2 de cet article admet uniquement, à titre dérogatoire (« toutefois »), l’imposition par l’État de la source des « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices ». Cette répartition de la compétence fiscale entre les deux États membres pour cette catégorie de revenus se distingue à deux égards de celle qui résulte de l’article 11, paragraphes 1 et 2, du modèle de convention OCDE. D’une part, le modèle de convention OCDE octroie un droit d’imposition tant à l’État de résidence qu’à l’État de la source sur l’ensemble de la catégorie des revenus qualifiés d’« intérêts » au sens du modèle, tandis que l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne limite le droit de l’État de la source aux intérêts représentant une participation aux bénéfices du débiteur. D’autre part, alors que le modèle de convention OCDE limite le droit d’imposition de l’État de la source à 10 % du montant brut des intérêts, aucun plafond n’est indiqué à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano‑autrichienne.
101. Une interprétation large ou extensive de l’expression « participation aux bénéfices » contenue à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne autoriserait l’État de la source à prélever, sans plafond précisé dans cette convention, un impôt sur des intérêts versés au profit d’un assujetti établi dans l’autre État partie, sans même que le taux de ces intérêts varie, ne serait-ce que partiellement, en fonction des bénéfices du débiteur. Une telle interprétation autoriserait alors un empiètement sur la compétence de l’État de résidence du bénéficiaire effectif des intérêts, telle que cette compétence est prévue à l’article 11, paragraphe 1, de la convention germano-autrichienne. De plus, dans la mesure où le taux d’imposition qui peut être prélevé par l’État de la source n’est pas plafonné par l’article 11 de la convention germano-autrichienne mais dépend uniquement du droit interne de cet État, l’État membre de résidence pourrait se trouver dans l’incapacité d’éliminer, dans une large mesure, la double imposition par l’application de la méthode d’imputation prévue à l’article 23, paragraphe 2, sous b), de la convention germano-autrichienne.
102. Il s’ensuit, selon moi, que, eu égard à son sens ordinaire, le contexte dans lequel l’expression « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices » est employée et l’objectif poursuivi par l’article 11 de la convention germano-autrichienne, cette expression doit recevoir une interprétation stricte et se limiter aux situations dans lesquelles la rémunération de la créance varie, tout au moins partiellement, en fonction du montant des bénéfices du débiteur.
103. Dans l’affaire à l’origine du différend, il est constant que, en vertu des conditions d’émission, les titres T1, T2 et T3 donnent droit au versement d’intérêts annuels à taux fixe calculé sur la valeur nominale desdits titres et prédéterminé au moment de la souscription desdits titres. Les conditions d’émission ne prévoient aucunement que le taux d’intérêt soit, à tout le moins, complété par un élément de variation représentant une part ou une fraction des bénéfices réalisés par le débiteur. Ainsi, que les bénéfices réalisés par le débiteur soient d’un million ou de dix millions d’euros, le taux d’intérêt versé en rémunération de l’obligation souscrite sera celui fixé par les conditions d’émission et basé uniquement sur la valeur nominale des titres.
104. Certes, comme l’admet la République d’Autriche, le taux d’intérêt peut, en application des conditions d’émission, être réduit jusqu’à atteindre 0 % si des pertes sont encourues par le débiteur.
105. Toutefois, en l’absence de pertes durant les années suivantes, le créancier obtient un droit au paiement des arriérés au cours de ces années, la différence avec la valeur nominale des titres et non pas, même partiellement, suivant le montant des bénéfices ultérieurement réalisés par le débiteur étant comblée au cours desdites années. Il s’agit donc d’une clause de report d’intérêts en cas de pertes plutôt que d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur.
106. Certes, il ne saurait être nié que, au regard des conditions d’émission, le souscripteur des titres s’engage à supporter un certain risque à savoir celui que l’émetteur supporte des pertes sur un ou plusieurs exercices. Néanmoins, une telle asymétrie dans la rémunération des titres, c’est-à-dire un intérêt dont le taux est susceptible de varier en cas de pertes, mais qui est indépendant du montant des bénéfices réalisés par le débiteur, ne saurait être considéré, selon moi, comme une rémunération, qui en tout ou en partie, accorde au créancier une part ou une fraction des bénéfices du débiteur. Dans ces conditions, il ne s’agit pas de « revenus provenant […] de créances avec participation aux bénéfices [du débiteur] », au sens de l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne.
107. La circonstance, sur laquelle s’est fortement appuyée la République fédérale d’Allemagne dans ses écritures, selon laquelle le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) serait arrivé à une conclusion inverse dans un arrêt du 26 août 2010 (34), ne saurait modifier cette conclusion. En effet, dans le contexte de l’application de l’article 273 TFUE, la Cour ne saurait être liée par les appréciations effectuées par une juridiction d’un des États membres parties au différend, au risque de priver de tout effet utile la clause arbitrale en vertu de laquelle ces États ont choisi de lui confier le règlement de ce différend. En l’occurrence, cette clause portant sur l’interprétation et l’application de la convention germano-autrichienne, la Cour est bien entendu entièrement libre d’interpréter cette convention au regard des principes d’interprétation qui résultent de la convention de Vienne sur le droit des traités.
108. Pour l’ensemble de ces considérations, j’estime qu’il y a lieu de faire droit aux conclusions de la République d’Autriche. Je propose donc que la Cour dise pour droit que l’expression « revenus provenant de droits ou de créances avec participation aux bénéfices », prévue à l’article 11, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, doit être interprétée en ce sens qu’elle comprend des revenus qui accordent au créancier une part ou une fraction des bénéfices du débiteur, à l’exclusion de ceux qui sont susceptibles de varier uniquement en cas de pertes dudit débiteur.
VI – Sur les dépens
109. L’article 137 du règlement de procédure précise qu’il est statué sur les dépens dans l’arrêt ou l’ordonnance qui met fin à l’instance. Par ailleurs, l’article 138 de ce même règlement prévoit que toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens.
110. La République fédérale d’Allemagne devant, selon moi, succomber en ses conclusions et la République d’Autriche ayant conclu à ce qu’elle soit condamnée aux dépens, je propose que la Cour fasse droit à la demande de la République d’Autriche.
VII – Conclusion
111. Pour l’ensemble de ces considérations, je propose que la Cour dise pour droit :
–        l’expression « revenus provenant de droits ou de créances avec participation aux bénéfices », prévue à l’article 11, paragraphe 2, de la convention, du 24 août 2000, entre la République d’Autriche et la République fédérale d’Allemagne, préventive de la double imposition en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, doit être interprétée en ce sens qu’elle comprend des revenus qui accordent au créancier une part ou une fraction des bénéfices du débiteur, à l’exclusion de ceux qui sont susceptibles de varier uniquement en cas de pertes dudit débiteur.
–        la République fédérale d’Allemagne est condamnée aux dépens.
1      Langue originale : le français.
2      BGBl. III, 182/2002 (Autriche) et BGBl. 2002 II, p. 735 (Allemagne), dBStBl I 2002, 584 (Allemagne).
3      Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331.
4      Les commentaires sur les articles du modèle de convention OCDE sont rédigés par le comité des affaires fiscales de l’OCDE, qui regroupe les experts des gouvernements des pays membres de l’OCDE. Ces commentaires sont fréquemment utilisés comme source d’interprétation des conventions fiscales bilatérales qui prennent pour base le modèle de convention OCDE. La Cour s’y réfère également, y compris dans le contexte du renvoi préjudiciel, en particulier lorsque ces commentaires font partie du cadre juridique du litige au principal. Voir arrêt du 19 janvier 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, points 51, 52 et 56). Voir, également, arrêt du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, point 48).
5      Plus précisément le montant du versement annuel s’élevait pour les titres T1 à 4,36 % pour l’année 1996, à 5,36 % pour les années 1997 et 1998, et à 7,36 % pour les autres années. Pour les titres T2, ce montant s’élevait pour l’ensemble des années à 5,60 % et, pour les titres T3, également pour l’ensemble des années, à 5,65 % de la valeur nominale du titre.
6      Voir notamment, en ce sens, Tribunal Pénal International pour l’ex-Yougoslavie, Procureur c. Tadić, No. IT-94-1-AR72, décision de la chambre d’appel, 2 octobre 1995, point 18 ainsi que Tribunal Arbitral (arbitrage relatif aux frontières terrestre et maritime), République de Croatie c. République de Slovénie, décision du 30 juin 2016, points 148 à 157.
7      Voir, également, arrêt du 27 novembre 2012, Pringle (C370/12, EU:C:2012:756, point 173).
8      Voir, à cet égard, arrêt du 30 mai 2006, Commission/Irlande (C459/03, EU:C:2006:345, points 123 et 127).
9      Voir, notamment, les versions en langues espagnole (« relacionada con el objeto de los Tratados »), anglaise (« which relates to the subject matter of the Treaties »), portugaise (« relacionado com o objeto dos Tratados »), roumaine (« în legătură cu obiectul tratatelor »), slovène (« ki se nanašajo na predmet Pogodb ») et finnoise (« joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen »).
10      Si c’est le même terme qui est employé, en langue française, tant dans l’article 273 TFUE que, par exemple, dans l’article 54, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, qui porte sur la jonction d’affaires ayant une cause de connexité, la version en langue anglaise de ce dernier article utilise, au contraire du texte de l’article 273 TFUE en cette langue, le terme de « connection ».
11      À noter que la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre les sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49), n’est pas applicable au litige à l’origine du différend puisque Bank Austria et WestLB ne sont pas des sociétés associées. Cette directive n’a d’ailleurs pas fait l’objet d’observations de la part des deux États membres parties au différend et ne sera donc pas examinée dans les présentes conclusions.
12      Voir, notamment, arrêts du 16 juillet 2009, Damseaux (C128/08, EU:C:2009:471, point 30 et jurisprudence citée), du 8 décembre 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C157/10, EU:C:2011:813, point 31), et ordonnance du 19 septembre 2012, Levy et Sebbag (C540/11, non publiée, EU:C:2012:581, point 19).
13      Voir, par analogie, arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux (C128/08, EU:C:2009:471, point 33 et jurisprudence citée).
14      Arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux (C128/08, EU:C:2009:471, point 22 et jurisprudence citée).
15      Arrêt du 16 juillet 2009, Damseaux (C128/08, EU:C:2009:471, point 22 et jurisprudence citée).
16      Voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, point 9).
17      Voir arrêt du 12 mai 1998, Gilly (C336/96, EU:C:1998:221, point 15), et ordonnance du 19 septembre 2012, Levy et Sebbag (C540/11, non publiée, EU:C:2012:581, point 27).
18      Voir ordonnances du président de la Cour du 5 août 1983, CMC e.a./Commission (118/83 R, EU:C:1983:225, point 53), et du 24 avril 2008, Commission/Malte (C76/08 R, non publiée, EU:C:2008:252, point 19). La Cour a aussi reconnu qu’elle pouvait ordonner des mesures provisoires au sens de l’article 279 TFUE dans le contexte d’un recours en manquement introduit par un État membre à l’encontre d’un autre État membre en vertu de l’article 259 TFUE, voir arrêt du 30 mai 2006, Commission/Irlande (C459/03, EU:C:2006:345, point 138).
19      Voir ordonnance du président de la Cour du 24 avril 2008, Commission/Malte (C76/08 R, non publiée, EU:C:2008:252, points 17 et 19). Voir également, en ce sens, ordonnance de la Cour du 28 mars 1980, Commission/France (24/80 R et 97/80 R, non publiée, EU:C:1980:107, points 16 à 19).
20      En ce qui concerne le contrôle de légalité fondé sur l’article 263 TFUE et le recours en carence prévu à l’article 265 TFUE, voir, notamment, ordonnance du 24 novembre 2016, Petraitis/Commission (C137/16 P, non publiée, EU:C:2016:904, points 31 et 32 ainsi que jurisprudence citée), ainsi que ordonnances du 16 novembre 2009, Goldman Management/Commission et Bulgarie (T354/09, non publiée, EU:T:2009:439, point 17), et du 26 juin 2012, Szarvas/Hongrie (T129/12, non publiée, EU:T:2012:319, point 10).
21      De manière schématique, les « intérêts » consistent en des revenus provenant de la mise à disposition de fonds (créances), jusqu’à remboursement, payés sur une base contractuelle et qui proviennent d’un financement par dette, tandis que les « dividendes » constituent la rémunération pour la contribution de capital à risque (participation au capital social), versés en rapport avec une relation d’actionnariat et qui proviennent d’un financement par fonds propres. Voir à cet égard, notamment, Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016, p. 106.
22      Voir les commentaires du Comité des affaires fiscales de l’OCDE, publiés sous Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OCDE, Paris, 1998.
23      S’agissant du respect de ces règles d’interprétation dans le contexte des accords internationaux conclus par l’Union, voir, notamment, arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, point 94 et jurisprudence citée).
24      Voir à cet égard, notamment, arrêt du 21 décembre 2016, Conseil/Front Polisario (C104/16 P, EU:C:2016:973, point 86 et jurisprudence citée).
25      Certains auteurs relèvent d’ailleurs que la quasi-totalité des conventions bilatérales de prévention de la double imposition conclues par la République fédérale d’Allemagne depuis l’année 1991 ne contiennent aucune référence au droit de l’État de la source quant à la définition de la notion d’« intérêts » : voir, notamment, Bärsch, S‑E., « The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model », Intertax, n°6-7, 2014, p. 438.
26      Italique ajouté par mes soins.
27      Italique ajouté par mes soins.
28      Le point 12 des commentaires sur l’article 3, paragraphe 2, du modèle de convention OCDE, sur la base duquel est fondé l’article 3, paragraphe 2, de la convention germano-autrichienne, confirme que le « contexte » est constitué notamment par l’intention des parties contractantes à la signature de la convention fiscale.
29      Voir également, notamment, Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9ème édition, PUF, Paris, 2012, p. 733, qui donne la définition suivante de cette expression : « vocation à une fraction des bénéfices de l’entreprise ou d’une exploitation, qui peut procéder d’origines diverses (société, prêt, contrat de travail) ».
30      Voir également, notamment, Munn G. G., Garcia F.L. et Woelfel C.J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10th ed., Salem Press, Chicago, 1993 ; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Paris, 2004, p. 50 et Antoine, J., et Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, p. 361.
31      Outre les références en langue allemande indiquées par la République d’Autriche dans sa requête, voir, notamment, Bundgaard, J., et Dyppel, K. J., « Profit‑Participating Loans in International Tax Law », Intertax, n °12, 2010, p. 644. À noter que ces auteurs utilisent l’expression « profit-participating loans » dans un sens général comme désignant plusieurs types d’instruments financiers, dont les « Gewinnobligationen » et les « partiarischen Darlehen ». Voir, également, Hasbargen, U., et Johnsen, K. M., « Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans », Intertax n° 8/9, 1990, p. 377 qui précisent que le « profit-participating loan » « is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues ».
32      Pour les difficultés que génèrent ces institutions juridiques en droit fiscal international, voir à cet égard, notamment, Hasbargen, U., et Johnsen, K. M., « Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans », Intertax n° 8/9, 1990 ; Heidemann, M., et Knebel, A., « Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership », Intertax, n° 3, 2010, p. 136 ; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, p. 349 à 352 et p. 444 et Lipp, M., « The German Silent Partnership », European Taxation, 2015, p. 325.
33      Voir, notamment, Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, p. 349 à 352 ainsi que Lipp, M., «The German Silent Partnership », European Taxation, 2015, p. 327.
34      GZ I R 53/09.