62008CC0337
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
19 päivänä marraskuuta 2009 (
1
)
Asia C-337/08
X Holding BV
vastaan
Staatssecretaris van Financiën
”EY 43 ja EY 48 artikla — Verolainsäädäntö — Yhteisövero — Kotimaisesta emoyhtiöstä ja sen yhdestä tai useammasta kotimaisesta tytäryhtiöstä koostuva verotuksellinen yksikkö — Voittojen verottaminen emoyhtiön verotuksessa — Ulkomaisten tytäryhtiöiden jättäminen verotuksellisen yksikön ulkopuolelle”
I Johdanto
1.
Alankomaiden vero-oikeuden mukaan asianomaisessa valtiossa asuvat yhtiöt voivat muodostaa verotuksellisen yksikön kotimaisten tytäryhtiöidensä kanssa. Tästä seuraa erityisesti, että yksikköön sisältyvien yhtiöiden voitot ja tappiot konsolidoidaan emoyhtiön tasolla ja konsernin sisäiset transaktiot jäävät verotuksessa neutraaleiksi. Tytäryhtiöitä, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ei voida sisällyttää verotukselliseen yksikköön.
2.
Hoge Raad on epävarma siitä, onko kotimaisten ja ulkomaisten tytäryhtiöiden erilainen kohtelu asiassa Marks & Spencer 13.12.2005 annetussa tuomiossa (
2
) ja sitä seuraavissa tuomioissa (
3
) kehitettyjen perusteiden – erityisesti niiden, jotka koskevat verotusvallan tasapainoisen jakautumisen säilyttämistä jäsenvaltioiden välillä – takia perusteltua.
3.
Ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuvat jäsenvaltiot katsovat, että verotuksellista yksikköä koskevat Alankomaiden säännökset ovat yhteensopivia sijoittautumisoikeuden kanssa, kun taas X Holding BV:n (jäljempänä X Holding) ja komission mielestä ne eivät sitä ole. X Holding ja komissio viittaavat siihen, että Alankomaiden oikeuden mukaan alankomaalaisen yhtiön ulkomaiset kiinteät toimipaikat saadaan sisällyttää verotukselliseen yksikköön. Näin ollen tämän täytyy olla mahdollista myös sellaisten tytäryhtiöiden osalta, joiden kotipaikka on toisissa jäsenvaltioissa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
4.
Alankomaiden ja Belgian välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi 5.6.2001 tehdyn sopimuksen (
4
) (jäljempänä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus) 7 artiklan 1 kappaleessa määrätään OECD:n laatimaa malliverosopimusta vastaavalla tavalla seuraavaa:
”Tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, – – voidaan verottaa vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta mutta vain siitä tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.”
5.
Jos Alankomaissa asuva verovelvollinen saa tuloja, joista hän on sopimuksen 7 artiklan mukaan verovelvollinen Belgiassa, Alankomaiden on vapautettava tämä tulo kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen mukaan myöntämällä veron alennus, joka lasketaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi annettujen Alankomaiden säännösten (
5
) mukaan.
6.
Alankomaiden vuoden 1969 yhteisöverolain (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), sellaisena kuin sitä sovelletaan vuoden 2003 verotuksessa (jäljempänä Wet Vpb), 15 §:n 1 momentissa säädetään verotuksellisesta yksiköstä seuraavaa:
”Jos verovelvollinen (emoyhtiö) omistaa oikeudellisesti ja taloudellisesti vähintään 95 prosenttia toisen verovelvollisen (tytäryhtiön) maksetusta nimellispääomasta, verovelvollisia verotetaan niiden yhteisestä hakemuksesta ikään kuin olisi kyse yhdestä verovelvollisesta siinä mielessä, että tytäryhtiön toiminnat ja varallisuus ovat osa emoyhtiön toimintaa ja varallisuutta. Vero kannetaan emoyhtiöltä. – – Verotuksellisen yksikön osina voi olla useita tytäryhtiöitä.”
7.
Wet Vpb:n 15 §:n 3 momentin c kohdan mukaan vain Alankomaissa asuvat verovelvolliset voivat muodostaa verotuksellisen yksikön. Kyseisen lain 15 §:n 4 momentissa mainitaan tästä poikkeuksena Euroopan unionissa asuvat yhtiöt, jos niillä on Alankomaissa kiinteä toimipaikka, jonka tuloista vero kannetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan Alankomaissa.
8.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien seikkojen mukaan verotuksellisesta yksiköstä annetut säännökset vaikuttavat siten, että verotukselliseen yksikköön kuuluvien eri yhtiöiden tappiot voidaan vähentää voitoista saman verovuoden aikana. Verotukselliseen yksikköön kuuluvan kahden yhtiön välillä tehtävää yritysomaisuuden siirtoa ja saman yksikön sisällä suoritettuja palveluja kohdellaan lisäksi neutraalisti verotuksessa.
9.
Jos tytäryhtiötä ei sisällytetä verotukselliseen yksikköön, kyseisen yhtiön tappiota ei voida vähentää emoyhtiön voitosta. Emoyhtiön tytäryhtiöstä omistamat osuudet katsotaan emoyhtiön kannalta omistusosuudeksi. Wet Vpb:n 13 §:n 1 momentin mukaan omistusosuudesta saatuja (positiivisia tai negatiivisia) tuloksia ei oteta huomioon voiton laskemisessa. Tämän takia omistusosuudesta aiheutuvia tappioita (arvonalennuksesta johtuva tappio) ei voida periaatteessa vähentää emoyhtiön verotettavista tuloista. Kuitenkin Wet Vpb:n 13 d §:n mukaan yhtiössä olevan omistuksen purkautumisen yhteydessä realisoitunut tappio voidaan tietyin edellytyksin vähentää voitosta.
10.
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn vuoden 2001 päätöksen (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) 33 §:ssä määrätään ulkomaisista kiinteistä toimipaikoista saatujen tulojen verokohtelusta, että nämä tulot on lisättävä Alankomaissa sijaitsevan pääliikkeen veron laskentaperustaan. Samalla ne vapautetaan veroista siten, että verovelasta vähennetään määrä, joka vastaa kotimaisen yhtiön yhteisövero-osuutta näistä tuloista.
11.
Jos asianomaisen valtion ulkopuolella sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen tappio johtaa veron laskentaperustan alentumiseen Alankomaissa, kyseisen päätöksen 35 §:n mukaan kiinteän toimipaikan tulevaisuudessa saatavat voitolliset tulokset vapautetaan verosta vasta sitten, kun ne ylittävät sitä ennen vähennetyt tappiot (umpeenkuromissääntö).
III Tosiseikat, ennakkoratkaisukysymykset ja menettely
12.
X Holding on pääomayhtiö, jonka kotipaikka on Alankomaissa. Se omistaa Belgiaan sijoittautuneen yhtiön F NV:n kaikki osuudet. F:llä ei ole Alankomaissa kiinteää toimipaikkaa, eikä siltä kanneta siellä myöskään yhteisöveroa.
13.
X Holding ja F jättivät vuonna 2003 hakemuksen, jossa ne pyysivät verohallintoa tunnustamaan ne verotukselliseksi yksiköksi. Verohallinto hylkäsi hakemuksen sillä perusteella, että F:n kotipaikka ei ollut Alankomaissa. X Holding valitti hylkäävästä päätöksestä tuloksetta kansalliseen ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimeen ja teki sen jälkeen päätöksestä kassaatiovalituksen Hoge Raadiin. X Holding perustaa valituksensa EY 43 artiklassa ja EY 48 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden loukkaamiseen.
14.
Hoge Raad on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”Onko EY 43 artiklaa, kun sitä luetaan yhdessä EY 48 artiklan kanssa, tulkittava siten, että se on esteenä – – jäsenvaltion sääntelylle, jonka mukaan emoyhtiö ja sen tytäryhtiö voivat valita, että niiden maksettavana oleva vero kannetaan tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelta emoyhtiöltä ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verovelvollisesta, ja jonka mukaan tätä valintamahdollisuutta saavat käyttää ainoastaan yhtiöt, jotka ovat voittojen verotuksen osalta kyseisen jäsenvaltion verotusvallan alaisia?”
15.
Yhteisöjen tuomioistuimessa käytävässä menettelyssä huomautuksensa ovat esittäneet X Holding, Alankomaiden, Saksan, Espanjan, Ranskan, Portugalin, Ruotsin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio.
IV Oikeudellinen arviointi
16.
Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin pyytää tulkitsemaan EY 43 artiklaa, kun sitä luetaan yhdessä EY 48 artiklan kanssa, siltä osin kuin kyse on verotuksellista yksikköä koskevien Alankomaiden säännösten yhteensopivuudesta sijoittautumisvapauden kanssa.
17.
Sijoittautumisvapauden soveltamisalaan kuuluvat kansalliset säännökset, joita sovelletaan pelkästään sellaisiin omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan kyseisen yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta. (
6
) Tältä osin säännökset, joissa säännellään vain konsernin sisäisiä suhteita, koskevat etupäässä edellä mainittua perusvapautta. (
7
)
18.
Verotuksellisen yksikön muodostaminen edellyttää kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa sovellettavien säännösten mukaan, että verovelvollinen (emoyhtiö) omistaa oikeudellisesti ja taloudellisesti vähintään 95 prosenttia toisen verovelvollisen (tytäryhtiön) maksetusta nimellispääomasta.
19.
Näin ollen verotuksellisesta yksiköstä annetuissa Alankomaiden säännöksissä säännellään ainoastaan sellaisia tosiseikastoja, joissa on kyse omistusosuudesta, joka tuottaa määräysvallan. Ne kuuluvat siten sijoittautumisvapauden soveltamisalaan.
20.
Asiaa ei tarvitse sen lisäksi erikseen tutkia pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten perusteella, vaikka kyseessä olevat toiminnot voidaan katsoa periaatteessa myös tämän vapauden käyttämiseksi. (
8
)
A Sijoittautumisvapauden rajoitus
21.
Sijoittautumisvapaus sisältää niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä. (
9
)
22.
Vaikka sijoittautumisvapautta koskevien EY:n perustamissopimuksen määräysten tarkoituksena niiden sanamuodon mukaan on varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on kuitenkin myös se, että lähtöjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon tai tekee sen vähemmän houkuttelevammaksi. (
10
)
23.
Verotuksellista yksikköä koskevien Alankomaiden sääntöjen mukaan siihen saadaan sisällyttää ainoastaan kotimaisia tytäryhtiöitä. Alankomaalaisia yhtiöitä ja niiden tytäryhtiötä, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, on näin ollen verotettava toisistaan erillään. Tästä konserniin kuuluvien yhtiöiden erillisestä verotuksesta seuraa kuitenkin X Holdingin mukaan seuraavat neljä epäkohtaa verrattuna siihen, että niitä kohdeltaisiin verotuksellisena yksikkönä:
—
Kaikkien yhtiöiden on annettava oma veroilmoitus, mistä aiheutuu enemmän vaivaa ja kustannuksia kuin koko konsernin osalta annettavasta yhtenäisestä veroilmoituksesta.
—
Yhtiöiden tappiota ei voida vähentää välittömästi voitoista.
—
Konsernin rakenteen uudelleenjärjestelyä (esim. yritysomaisuuden siirtäminen) ei ole mahdollista toteuttaa ilman veroseurauksia.
—
Yhtiöiden väliset liiketoimet eivät ole verotuksellisesti neutraaleita. Tämä lisää hallinnollisia rasitteita, koska esimerkiksi siirtohinnoittelusta vaaditaan asiakirjaselvitys.
24.
Kuten myös ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvistaa, verotuksellisen yksikön muodostaminen on siis verotuksellisesti kannattavaa. Siinä rinnastetaan useaan yhtiöön jaettu konsernin organisaatiomuoto verotuksellisesti sellaiseen integroituneeseen yritykseen, jolla on useita kiinteitä toimipaikkoja. Tähän nähden merkitystä ei juuri ole verotukselliseksi yksiköksi yhdistymisestä mahdollisesti seuraavilla epäkohdilla, eli esimerkiksi sillä, että enintään 22689 euron suuruisia tuloja koskevaa alhaisempaa verokantaa voidaan soveltaa vain kerran.
25.
Alankomaihin sijoittautuneet emoyhtiöt voivat kuitenkin käyttää tätä edullista verotuksellista järjestelymahdollisuutta ainoastaan kotimaisten tytäryhtiöidensä osalta. Tämä tytäryhtiön kotipaikkaan perustuva erilainen kohtelu on omiaan estämään yhtiötä perustamasta tällaista omistusosuutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneeseen yhtiöön, hankkimasta sellaista osuutta tai pitämästä sitä hallussaan tai se tekemään tästä vähemmän houkuttelevaa. Siksi sillä rajoitetaan sijoittautumisvapautta.
26.
Alankomaiden, Saksan ja Portugalin hallitukset huomauttavat kuitenkin, että tapausta, jossa on kyseessä kotimainen tytäryhtiö, ei voida rinnastaa tapaukseen, jossa tytäryhtiön kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa, koska jälkimmäinen tytäryhtiö ei kuulu sen emoyhtiön kotipaikkavaltion verotusvallan alaisuuteen. Sitä ei voida siksi integroida sellaiseen verotukselliseen yksikköön, jonka kokonaistulot verotetaan sen emoyhtiön kotipaikassa. Näiden tosiseikastojen erilainen kohtelu ei ole tämän takia kiellettyä syrjintää eikä – Alankomaiden hallituksen näkemyksen mukaan – sillä myöskään rajoiteta sijoittautumisvapautta.
27.
Tässä kohtaa on muistutettava vakiintuneesta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan EY 48 artiklassa tarkoitettua yhtiön kotipaikkaa samoin kuin luonnollisten henkilöiden kansalaisuutta tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn jäsenvaltion oikeusjärjestykseen. Yhteisön kotipaikka voi tosin olla vero-oikeudessa tekijä, jolla asianomaisessa jäsenvaltiossa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten erilaiseen kohteluun johtavat kansalliset säännöt voidaan oikeuttaa. Kotipaikka ei kuitenkaan aina ole tekijä, joka oikeuttaa eron tekemisen. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi näet EY 43 artiklan sisällyksettömäksi. (
11
)
28.
Näin ollen myöskään kotipaikkaan liitetty verotusvalta ei johda siihen, että täysin jäsenvaltion sisäisiä tilanteita ja tilanteita, joihin liittyy toiseen jäsenvaltioon liittyviä näkökohtia, ei olisi jo lähtökohtaisesti mahdollista verrata keskenään.
29.
Jokaisessa konkreettisessa tilanteessa on pikemminkin tutkittava, onko veroedun soveltamisen rajoittaminen asianomaisessa valtiossa asuviin verovelvollisiin perusteltavissa sellaisilla merkityksellisillä objektiivisilla seikoilla, jotka voivat oikeuttaa erilaisen kohtelun. (
12
) Tämän osalta rajoituksen perusteltavuuden tutkinnassa voidaan kiinnittää erityistä huomiota erityisesti verotusvallan jaon säilymiseen. (
13
)
B Oikeuttaminen
30.
Sijoittautumisvapauden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi kyseisellä rajoituksella on tällöin voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
14
)
31.
Asiassa Marks & Spencer antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on tunnetusti katsonut verotusvallan jakautumisen säilyttämisen jäsenvaltioiden välillä olevan yleistä etua koskeva pakottava syy, jolla perusvapauksien rajoittamista voidaan perustella. (
15
) Se mainitsi alun perin tässä yhteydessä muina asiaan liittyvinä elementteinä tappioiden kaksinkertaisen käytön välttämisen ja veronkierron (
16
) estämisen. (
17
) Myöhemmin yhteisöjen tuomioistuin on katsonut verotusvallan tasapainoisen jakautumisen säilyttämisen olevan oikeuttamisperuste myös silloin, kun nämä molemmat lisäelementit eivät ole olemassa. (
18
)
32.
Tunnustamalla tämän oikeuttamisperusteen yhteisöjen tuomioistuin ottaa huomioon sen, että välittömien verojen kantaminen kuuluu pohjimmiltaan jäsenvaltioiden toimivaltaan. (
19
) Koska alaa ei ole yhdenmukaistettu yhteisön oikeudessa, on niin ikään jäsenvaltioiden asiana vahvistaa verotusvaltansa jakoperusteet tekemällä sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai yksipuolisin toimenpitein. (
20
) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on myös todennut, siinä yhteydessä on verotusvallan jakamiseksi järkevää, että jäsenvaltiot seuraavat kansainvälistä käytäntöä ja varsinkin niitä mallisopimuksia, jotka OECD on laatinut. (
21
)
33.
Kun asioissa Marks & Spencer, Oy AA ja Lidl oli etualalla tappioiden ja voittojen siirtäminen kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden tai kiinteiden toimipaikkojen välillä, verotuksellista yksikköä koskevat säännökset menevät tätä pidemmälle. X Holdingin mukaan verotuksellisen yksikön muodostamisesta seuraa yhteensä neljä etua, jotka siltä on evätty ulkomaisten tytäyhtiöiden osalta (katso edellä tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohta).
34.
Tarkasteltaessa sitä, että X Holdingin on mahdollista laatia veroilmoitus koko verotuksellisen yksikön osalta, on jo tässä kohtaa huomautettava siitä, ettei vastaavaa helpotusta selvästikään ole rajat ylittävissä tapauksissa. Näin ollen jotta eri jäsenvaltioihin sijoittautuneita yhtiöitä voidaan verottaa verotusvallan jaon mukaisesti siinä valtiossa, jossa niiden kotipaikka on, tämän valtion säännösten mukaisesti näiden yhtiöiden on annettava toimivaltaisille verohallinnoille erilliset veroilmoitukset. Tässä yhteydessä voidaan kuvitella ainoastaan, että muodostettaessa rajat ylittävä verotuksellinen yksikkö alankomaalaisen yhtiön ulkomaisten tytäryhtiöiden tulokset otettaisiin lisäksi huomioon emoyhtiön veroilmoituksessa. Tämä tuskin kuitenkaan yksinkertaistaisi asiaa tytäryhtiön kannalta, koska sen on annettava sen ohessa oma veroilmoituksensa kotipaikkavaltiossaan.
35.
Sen sijaan on näin ollen tutkittava, onko se, että verotuksellisen yksikön muita etuja eli emo- ja tytäryhtiöiden tulosten (ennen veroja) konsolidointia ei myönnetä rajat ylittävien omistusosuuksien yhteydessä, perusteltua.
1. Voittojen ja tappioiden konsolidoinnin kielto
36.
Asian käsittelyyn osallistuvat jäsenvaltiot katsovat, että verotuksellista yksikköä koskevan järjestelyn rajoittaminen kotimaisiin yhtiöihin on perusteltua verotusvallan tasapainoisen jakautumisen säilymisen takia.
– Verotusvallan jaon säilyminen
37.
Jäsenvaltiot korostavat, että Alankomailla ei ole kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan oikeutta verottaa Belgiaan sijoittautuneen yhtiön tuloja. Tämän alueperiaatteen mukaisesti jaetun verotusvallan mukaan oikeus verottaa F:n voittoja on kyseisen yhtiön kotipaikkavaltiona Belgialla. Tämän vuoksi F:ää ei voida sisällyttää verotukselliseen yksikköön X Holdingin – joka on verovelvollinen Alankomaissa – katon alle.
38.
X Holding ja komissio eivät riitauta sitä, että ulkomaisen tytäryhtiön voitoista ei kanneta veroa Alankomaissa. Ne huomauttavat kuitenkin, että verotuksellisen yksikön muodostaminen Alankomaissa johtaa siihen, että tytäryhtiöt rinnastetaan verotuksellisesti kiinteisiin toimipaikkoihin. Ne vaativat analogisesti tämän kanssa, että ulkomaisia tytäryhtiöitä on kohdeltava rajat ylittävän verotuksellisen yksikön puitteissa samoin kuin ulkomaisia kiinteitä toimipaikkoja. X Holding toteaa vielä, että käytäntö oli aiemmin tällainen ja että Hoge Raad on vielä hyväksynyt tämän vuonna 2002 antamassaan tuomiossa. (
22
)
39.
Ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappiot voidaan vähentää pääliikkeen voitosta saman verokauden aikana. Niin sanotun umpeenkuromissäännön mukaan Alankomaissa sijaitsevista kiinteistä toimipaikoista tätä seuraavina vuosina saatuja voittoja ei ole vapautettu verosta ennen kuin siirretyt tappiot on jälleen tasattu. Näin ollen verotusvallan jako ei vaarantuisi, vaan näin ainoastaan vältyttäisiin kassatilanteeseen vaikuttavalta haitalta, joka seuraisi silloin, jos kiinteän toimipaikan tappiot voitaisiin vähentää vasta myöhempänä verokautena sen omasta voitosta sen sijoittautumisvaltiossa.
40.
Tästä on todettava, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisen kannalta voi olla tarpeen, että johonkin näistä valtioista sijoittautuneiden yhtiöiden taloudelliseen toimintaan sovelletaan pelkästään kyseisen valtion verosääntöjä niin voittojen kuin tappioidenkin osalta. (
23
) Voittojen ja tappioiden verokohtelun symmetriaa koskeva periaate edellyttää tätä. (
24
)
41.
X Holdingin ja komission ehdottama vaihtoehto, jonka mukaan verotuksellista yksikköä koskevaa sääntelyä on sovellettava sen täydessä laajuudessa, merkitsee kuitenkin juuri sitä, että tappiot otetaan erillään huomioon emoyhtiön kotipaikassa.
42.
Oikeuskäytännön mukaan verotusvallan tasapainoinen jakaantuminen jäsenvaltioiden välillä vaarantuisi huomauttavasti, jos yhtiöille annetaan mahdollisuus valita, otetaanko niiden tappiot huomioon siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, vai jossakin toisessa jäsenvaltiossa, koska veron laskentaperusta kasvaisi siirrettyjen tappioiden määrällä ensimmäisessä jäsenvaltiossa ja pienenisi vastaavasti jälkimmäisessä valtiossa. (
25
)
43.
Komissio huomauttaa tässä yhteydessä, että toisin kuin pelkän tappiosiirtosääntelyn (group relief) tapauksessa, jollainen oli tutkittavana asiassa Marks & Spencer, ulkomaisten tytäryhtiön sisällyttäminen verotukselliseen yksikköön ei mahdollista tappioiden mielivaltaista siirtämistä jäsenvaltioiden välillä. Verotuksellinen yksikkö, johon kuuluviksi tappiot voidaan yksin lukea, on aina verovelvollinen emoyhtiön kotipaikassa.
44.
Tämä komission mainitsema seikka ei kuitenkaan poista uhkaa jäsenvaltioiden väliseen verotusvallan jakoon puuttumisesta siinä tapauksessa, että rajatylittävä verotuksellinen yksikkö sallitaan X Holdingin toivomassa merkityksessä.
45.
Koska verovelvolliset saavat mielensä mukaan päättää yhdistymisestään verotukselliseksi yksiköksi tai tällaisen yksikön purkamisesta, konserni voisi valita vapaasti tytäryhtiön tappioihin sovellettavan verosääntelyn ja sen paikan, jossa tappiot otetaan huomioon. Jollei F:ää sisällytetä verotukselliseen yksikköön, sen tappiot otetaan huomioon yksistään sen kotipaikassa Belgiassa. Jos X Holding ja F voisivat sen sijaan muodostaa verotuksellisen yksikön edellä kuvatulla tavalla, F:n tappiot alentaisivat X Holdingin verotettavaa voittoa Alankomaissa.
46.
Se, että tappioiden siirtäminen on X Holdingin ja komission kannattamassa mallissa mahdollista tavallaan ainoastaan yhteen suuntaan, eli vain ulkomaiselta tytäryhtiöltä sellaiselle emoyhtiölle, jonka kotipaikka on Alankomaissa, ei muuta sitä, että sillä puututaan edellä kuvatulla tavalla verotusvallan jakoon. Yhteisöjen tuomioistuimen oli päätettävä asiassa Lidl yksistään siitä, miten ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappioita oli käsiteltävä asiaomaisessa valtiossa sijaitsevan pääliikkeen verotuksessa. Kuten tiedetään, tuomioistuin katsoi, että tappioita ei ole otettava huomioon verotusoikeuksien jakoon liittyvistä syistä. (
26
)
47.
Tässä on kuitenkin tutkittava, onko tytäryhtiöiden, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, jättäminen täydellisesti verotuksellisen yksikön tuloksen konsolidoinnin ulkopuolelle suhteetonta, koska sillä ylitetään se, mikä on tarpeellista verotusvallan jaon säilymiseksi.
48.
Tässä yhteydessä on otettava huomioon, että ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tappioiden hyvittämistä koskevat sääntelyt vaikuttavat umpeenkuromissäännön takia vain väliaikaisesti. Tällaisten sääntelyiden soveltaminen ulkomaisiin tytäryhtiöihin voisi siksi olla lievempi keino kuin tappioiden siirtämisen täydellinen kielto. Näin olisi silloin, kun sellaisella sääntelyllä rajoitettaisiin vähemmän sijoittautumisvapautta mutta otettaisiin verotusvallan jako vielä asianmukaisella tavalla huomioon.
49.
Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan pitänyt asiassa Lidl antamassaan tuomiossa – toisin kuin julkisasiamies Sharpston oli ehdottanut ratkaisuehdotuksessaan (
27
) – tarpeellisena soveltaa kassatilanteeseen vaikuttavan haitan välttämiseksi sääntelyä, jossa sallitaan väliaikainen tappioiden siirto, johon liittyy myöhempi siirretyn määrän verottaminen.
50.
Jäsenvaltiot saavat luonnollisesti soveltaa tätä vastaavia edullisia sääntelyitä sellaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin, jotka sijaitsevat toisessa jäsenvaltiossa. (
28
) Sijoittautumisvapaus ei kuitenkaan velvoita niitä siihen. Jäsenvaltio luopuu nimittäin hyväksyessään, että ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappiot vähennetään väliaikaisesti kotimaisen yrityksen voitoista, näiden voittojen välittömästä verottamisesta. Se hyväksyy siis täten ulkomaisten tappioiden huomioon ottamisella omalta osaltaan kassatilanteeseen vaikuttavan haitan syntymisen ja tekee näin siitä huolimatta, että sen on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan vapautettava kiinteän toimipaikan positiiviset tulokset veroista. (
29
) Voittojen ja tappioiden verotuksen symmetriaa ei voida näin ollen taata ennen umpeenkuromissäännön mukaista voiton myöhempää verottamista. (
30
)
51.
Se, että jäsenvaltio päättää sallia ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioiden vähentämisen yrityksen päätoimipaikan sijaintipaikassa, ei tarkoita, että sen olisi laajennettava tämä etuus myös ulkomaisiin tytäryhtiöihin. Toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevat kiinteät toimipaikat ja tytäryhtiöt eivät nimittäin ole verotusvallan jaon suhteen toisiinsa rinnastettavassa asemassa.
52.
Tässä kohtaa on huomattava, että verotusvallan osalta käytetään liityntänä yleensä kahta perustetta: yrityksen verotuksellista kotipaikkaa ja sitä paikkaa, jossa se harjoittaa taloudellista toimintaa. Yhtiö on siinä valtiossa, jossa sen kotipaikka on, yleisesti verovelvollinen kaikista maailmanlaajuisista tuloistaan. Samalla se on niissä valtioissa, joissa se harjoittaa taloudellista toimintaa ilman, että sillä olisi niissä kotipaikkaa, rajoitetusti verovelvollinen näistä valtioista saamistaan tuloista.
53.
Koska tytäryhtiö on itsenäinen oikeushenkilö, se on yleisesti verovelvollinen siinä valtiossa, jossa sillä on kotipaikka. Emoyhtiön kotipaikkavaltiolla ei ole verotusoikeutta ulkomaille sijoittautuneen tytäryhtiönsä jakamatta olevien voittojen osalta. Kiinteä toimipaikka ei sen sijaan ole itsenäinen oikeushenkilö. Sen tulot katsotaan sen yhtiön tuloiksi, joka omistaa sen, ja yhtiö on niistä yleisesti verovelvollinen yhtiön päätoimipaikan sijaintipaikassa. Samalla valtiolla, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, on rajoitettu verotusoikeus näistä tuloista.
54.
Verotusvalta jaetaan tämän mukaisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi asianomaisen sopimuksen 23 artiklan 2 kappaleessa velvoitetaan se valtio, jossa yhtiön päätoimipaikka sijaitsee, vapauttamaan kiinteän toimipaikan tulot veroista. Vaikka tämä jäsenvaltio luopuu näin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi verotusvallastaan kiinteästä toimipaikasta saatujen tulojen osalta, verotusvalta jää olemaan voimassa latenttina. Tämä käy erityisen selvästi ilmi, kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi valitaan vapautusmenetelmän sijasta hyvitysmenetelmä.
55.
Emoyhtiö siten tavallaan poistuu ulkomaisen tytäryhtiön perustamisella myös kotipaikkavaltionsa verotusvallan alueelta ja saattaa tytäryhtiön vastaanottajajäsenvaltion yleisen verovelvollisuuden alaiseksi. Perustaessaan kiinteän toimipaikan yritys tosin myös saattaa itsensä vastaanottajavaltion verotusvallan alaiseksi kuitenkaan siirtämättä yrityksen tätä osaa kokonaan pois lähtövaltion verotusvallan piiristä.
56.
Ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen verokohtelusääntelyn vastaava soveltaminen ulkomaisiin tytäryhtiöihin laajentaisi tämän takia emoyhtiön kotipaikkavaltion verotusvaltaa. (
31
)
57.
X Holding huomauttaa tämän vuoksi, että verotusvallan laajentuminen ei tapahtuisi tytäryhtiön kotipaikkavaltion kustannuksella silloin, kun se rajoittuisi tytäryhtiön tappioiden väliaikaiseen vähentämiseen emoyhtiön voitoista. Tätä vastaan on todettava, että ulkomaille sijoittautuneen tytäryhtiön tappioiden huomioon ottaminen erillään rajoittaa emoyhtiön kotipaikkavaltion oikeutta verottaa emoyhtiön voittoa ja on vastoin voittojen ja tappioiden verotuksen symmetriaa koskevaa periaatetta.
58.
EY 43 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä tosin annetaan nimenomaisesti talouden toimijoille mahdollisuus vapaasti valita sopiva oikeudellinen muoto toimintansa harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa. Tätä valinnan vapautta ei saada rajoittaa vastaanottajavaltiossa syrjivillä verosäännöksillä. (
32
)
59.
Yhteisöjen tuomioistuin on sen sijaan todennut lähtöjäsenvaltion velvoitteista, että verotuksellinen autonomia, joka jäsenvaltioilla on yhteisön verolainsäädännön yhdenmukaistamisen nykyisessä vaiheessa, merkitsee, että jäsenvaltioilla on vapaus määrittää kotimaisten yhtiöiden ulkomaille sijoittautumisen eri muotojen verotuksen edellytykset ja taso edellyttäen, että niille myönnetään kohtelu, joka ei ole syrjivä verrattavissa oleviin kotimaisiin toimintamuotoihin nähden. (
33
)
60.
Yhteisöjen tuomioistuin pitää täten kotimaisen yrityksen ulkomaan toimintojen verokohtelun vertailuperusteena ainoastaan sääntelyä, joka koskee vastaavaa sijoittautumisen muotoa kotimaassa. Kotimaisia kiinteitä toimipaikkoja on verrattava siten ulkomaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin ja kotimaisia tytäryhtiöitä on verrattava ulkomaisiin tytäryhtiöihin. Yhteisön oikeudessa ei sen sijaan suljeta pois sitä, että lähtöjäsenvaltio soveltaa ulkomaisiin kiinteisiin toimipaikkoihin eri verosääntelyä kuin ulkomaisiin tytäryhtiöihin.
61.
Edellä esitetyt seikat yhtäältä vastaanottajajäsenvaltion velvoitteista ja toisaalta lähtöjäsenvaltion velvoitteista eivät ole ristiriitaisia, vaan ne vastaavat verotusvallan erilaista laajuutta.
62.
Koska vastaanottajajäsenvaltio kantaa normaalitapauksessa veroa alueellaan harjoitetusta taloudellisesta toiminnasta, jota harjoittaa joko tytäryhtiö (asianomaisessa valtiossa verotuksellisesti asuva verovelvollinen) tai sellaisen yhtiön kiinteä toimipaikka, jonka (pää)toimipaikka on toisessa jäsenvaltiossa (ulkomailla verotuksellisesti asuva verovelvollinen), se ei saa kohdella näitä sijoittautumisen muotoja veroa kantaessaan myöskään eri tavalla. Sen sijaan lähtöjäsenvaltiolla on yksistään oikeus verottaa ulkomaisia kiinteitä toimipaikkoja mutta ei toiseen jäsenvaltioon sijoittautunutta tytäryhtiötä. Tämän takia lähtöjäsenvaltio ei ole myöskään velvollinen kohtelemaan molempia ulkomaille sijoittautumisen muotoja yhdenvertaisesti veron kantamisen osalta.
63.
Välipäätelmänä on näin ollen, että sijoittautumisvapauden rajoitus, joka seuraa siitä, että sellaista tytäryhtiötä, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ei voida sisällyttää tuloksen konsolidointia varten Alankomaiden oikeuden mukaan perustettuun verotukselliseen yksikköön, on perusteltu jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilymisen takia.
– Tappioiden kaksinkertaisen käytön vaara
64.
Yhteisöjen tuomioistuin on tunnustanut, että jäsenvaltioiden on saatava estää tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaran syntyminen. (
34
)
65.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja asian käsittelyyn osallistuvien hallitusten mukaan tämä vaara on olemassa silloin, kun F:n tappiot voidaan vähentää verotuksellisen yksikön puitteissa Alankomaissa X Holdingin voitoista. Voidaan nimittäin ajatella, että F:n tappiot otettaisiin samalla huomioon Belgiassa, esimerkiksi siten, että se otetaan mukaan paikalliseen verotukselliseen yksikköön, tappiot siirretään kolmannelle tai ne siirretään seuraaville verovuosille tai menneille verovuosille.
66.
X Holding toteaa tästä, että umpeenkuromissääntö tekee mahdottomaksi sen, että F voisi käyttää verotuksellisen yksikön puitteissa Alankomaissa hyvitettyjä tappiota moneen kertaan seuraavana verovuonna tapahtuvan käytön kautta. Sitä paitsi tappioita ei ole oikeudellisesti mahdollista käyttää Belgiassa millään muulla Hoge Raadin esittämällä tavalla. Komissio lisää, että tappion vähentämiselle Alankomaissa voitaisiin asettaa edellytykseksi sen osoittaminen, että tappiota ei ole jo otettu muulla tavoin huomioon tytäryhtiön kotipaikkavaltiossa.
67.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja asian käsittelyyn osallistuneiden hallitusten erittelemissä olosuhteissa tappiot voitaisiin todellakin vähentää mahdollisesti saman verokauden aikana sekä emoyhtiön kotipaikassa että myös tytäryhtiön kotipaikassa.
68.
Ulkomaisten tytäryhtiöiden jättäminen alankomaalaisten verotuksellisten yksiköiden ulkopuolelle on omiaan poistamaan tämän tappioiden kaksinkertaisen käytön vaaran, mutta sillä saatetaan kuitenkin ylittää se, mikä on tarpeen tätä varten. (
35
)
69.
Kansallisissa säännöksissä ei nimittäin sallita ulkomaisten tytäryhtiöiden sisällyttämistä verotukselliseen yksikköön edes silloin, kun yritykset näyttävät, että tappioiden kahteen kertaan tapahtuva käyttö on tytäryhtiön kotipaikkavaltion vero-oikeuden sisällön takia mahdotonta. Kuten komissio ehdottaa, vähemmän rajoittavana toimenpiteenä tulisi sitä paitsi kysymykseen ulkomaisten tappioiden huomioon ottaminen silloin, jos verovelvollinen voi näyttää, että tappioita ei tosiasiallisesti ole käytetty muutoin tytäryhtiön kotipaikassa. (
36
) Emoyhtiön kotipaikkavaltion olisi kuitenkin pystyttävä myös tarkistamaan näiden tietojen oikeellisuus esimerkiksi soveltamalla jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen ja vakuutusmaksuista perittävien verojen alalla 19.12.1977 annettua direktiiviä 77/799/ETY. (
37
) (
38
)
70.
Tähän kysymykseen ei kuitenkaan tarvitse ottaa lopullista kantaa, koska kielto muodostaa rajatylittäviä verotuksellisia yksiköitä tappioiden hyvittämistarkoituksessa on verotusvallan jaon säilyttämisen takia joka tapauksessa perusteltu. Tämä oikeuttamisperuste pätee myös silloin, kun samalla ei ole vaaraa tappioiden kaksinkertaisesta käyttämisestä tai kun tämä vaara voidaan poistaa muulla tavalla. (
39
)
– Veronkierron vaara
71.
Asiassa Marks & Spencer annetussa tuomiossa olevan oikeuttamisperustekolmikon viimeisestä osiosta, joka on veronkierron vaara, (
40
) on todettava, että olen jo viitannut asiassa Oy AA antamassani ratkaisuehdotuksessa siihen, että mielestäni tämä oikeuttamisperuste ei ole verotusvallan jaon säilyttämisen ohella itsenäinen oikeuttamisperuste silloin, kun kyse on voiton rajojen ylittävän siirtämisen kieltämisestä. (
41
) Tämä pätee myös siinä tapauksessa, että ulkomaisen tytäryhtiön tappiot vähennetään kotimaisen emoyhtiön verotuksen yhteydessä.
72.
Jos veronkierto ymmärretään niin, että yritys saa verotusvallan jaon ylenkatsoen valita vapaasti sen, minkä valtion verotusvallan alaisuuteen se saattaa tulonsa, tämä oikeuttamisperuste pätee myös nyt esillä olevassa asiassa. Jos konserni saisi vapaasti sisällyttää ulkomaiset tytäryhtiöt verotukselliseen yksikköön tai poistaa ne jälleen konsolidointiryhmästä, yhtiöt voisivat ohjata sitä, miten tappiot käytetään, ja vaikuttaa veron laskentaperustaan verotuksellisen yksikön kotipaikassa. (
42
)
2. Yhtiön rakenteiden veroneutraali uudelleenjärjestely ja yritysomaisuuden siirtäminen
73.
X Holding toteaa, että tappiontasauksen lisäksi myös yhtiöiden rakenteiden veroneutraali uudelleenjärjestely on mahdotonta, jos ne eivät saa muodostaa verotuksellista yksikköä. Erityisesti alankomaalaisen emoyhtiön ja sen sellaisen tytäryhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, välillä ei ole mahdollista siirtää yritysomaisuutta ilman veroseuraamuksia.
74.
Edellä suoritetusta tutkinnasta käy jo ilmi, että verotuksellista yksikköä koskevaa sääntelyä ei ole ainakaan olennaisilta osin laajennettava rajatylittäviin konserneihin sijoittautumisvapauden huomioon ottamiseksi. Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin esittää kuitenkin harkittavaksi, että tästä sääntelystä sovellettaisiin ainoastaan osa-aspekteja rajat ylittävässä tapauksessa. Se, voidaanko yhtiön rakenteiden uudelleenjärjestely toteuttaa tai voidaanko yritysomaisuutta siirtää yritysten välillä veroneutraalisti, jos näiden yritysten voittoja ja tappiota ei voida samalla konsolidoida, näyttää kuitenkin epävarmalta.
75.
Siltä osin kuin tämä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan kuitenkin tulisi kysymykseen, on ensinnäkin viitattava siihen, että yhtiöiden rakenteiden rajat ylittävien uudelleenjärjestelyjen veroseuraukset on yhdenmukaistettu eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetulla neuvoston direktiivillä 90/434/ETY. (
43
) Niiden mahdollisten sijoittautumisvapauden käytön esteiden, jotka liittyvät tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluviin toimiin ja joiden olemassaolosta ei ole kuitenkaan esitetty mitään nyt käsiteltävässä asiassa, täytyy siksi olla pitkälti poistettu.
76.
Yhteisön oikeudessa ei sen sijaan ole säännelty tarkemmin sitä, miten omaisuuden aliarvostusta on kohdeltava verotuksellisesti sellaisen rajatylittävän yritysomaisuuden ja omistusosuuksien siirron yhteydessä, joka ei seuraa direktiivissä 90/434 säädetyn tapahtuman johdosta. Siltä osin kuin sellaisia tapahtumia kohdellaan epäedullisimmin kuin kotimaisten yritysten välisiä siirtoja esimerkiksi siksi, että aliarvostus on paljastettava tuona ajankohtana ja varallisuuden lisäyksestä on kannettava vero, kun taas kotimaisten siirtojen välillä näin ei täydy tehdä, kysymyksessä voisi olla sijoittautumisvapauden rajoitus.
77.
Sellainen rajoitus voi olla mahdollisesti perusteltu jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämisen takia.
78.
Tässä kohtaa on huomattava, että kahden kotimaisen yrityksen välillä tehtävä omaisuuden siirto ei vaikuta kyseisen valtion verotusvaltaan mitenkään. Jos siinä luovutetaan aliarvostettua varallisuutta, tämä valtio voi edelleen käyttää verotusvaltaansa tähän varallisuuteen nähden. Voittoja voidaan verottaa edelleen tässä valtiossa myöhemmän realisoinnin yhteydessä.
79.
Jos otetaan lähtökohdaksi se, että yritysomaisuuden piilevästä arvonnoususta kannetaan periaatteessa veroa siinä valtiossa, jossa arvonnousu on tapahtunut, (
44
) yritysomaisuuden rajat ylittävä siirtäminen voi vaarantaa verotusvallan jaon. Jos aliarvostettu omaisuus siirretään sen takia toiseen jäsenvaltioon, se valtio, jonka alueella arvostusero on syntynyt, ei voi niin vain enää myöhemmin verottaa aliarvostuksen purkamisen johdosta syntyneitä voittoja.
80.
Säännöksillä, joilla on määrä torjua verotusvallan jakoon puuttumista, on kuitenkin voitava taata kyseisen tavoitteen toteutuminen, eikä niillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tavoitteen saavuttamiseksi. (
45
)
81.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on mahdollisesti tutkia, miten pitkälti yritysomaisuuden siirtoa ja omaisuuden aliarvostuksen verokohtelua koskevat kansalliset säännökset, joista yhteisöjen tuomioistuimella ei ole käytössään tietoja, ovat näiden periaatteiden mukaisia.
3. Liiketoimien neutralisointi verotuksellisen yksikön sisällä
82.
X Holding viittaa viimeiseksi siihen, että verotukselliseksi yksiköksi yhdistyneiden kotimaisten yritysten väliset liiketoimet jäävät verotuksessa neutraaleiksi, kun taas konserniin kuuluvien sellaisten yritysten, jotka eivät voi muodostaa verotuksellista yksikköä, väliset vastaavat liiketoimet otetaan verotuksessa huomioon.
83.
Sen välttämiseksi, että rajat ylittävien liiketoimien kautta jäsenvaltion verotuskohde siirretään jäsenvaltiosta toiseen, on tarpeen, että nämä liiketoimet tapahtuvat tavanomaisten markkinaehtojen mukaisesti ja että ne kirjataan verotusta varten laadittuun taseeseen. (
46
) Siirtohinnoittelua koskevan asiakirjaselvityksen esittämiseen liittyvä hallinnollinen rasite tosin vaikeuttaa liiketoimia sellaisten konserniin kuuluvien yritysten välillä, joiden kotipaikat ovat eri jäsenvaltioissa. Siirtohinnoittelua koskevat kansalliset säännökset ovat kuitenkin, siltä osin kuin niillä rajoitetaan sijoittautumisvapautta, perusteltuja verotusvallan jaon säilyttämiseksi edellyttäen, että niissä otetaan huomioon suhteellisuusperiaate.
V Ratkaisuehdotus
84.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raadin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
EY 43 artikla, kun sitä luetaan yhdessä EU 48 artiklan kanssa, ei ole esteenä jäsenvaltion kansallisille säännöksille, joissa kotimaiselle yhtiölle ja sen yhdelle tai useammalle sellaiselle tytäryhtiöille, jonka kotipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa, annetaan mahdollisuus perustaa verotuksellinen yksikkö, mistä seuraa, että niiden maksettavana oleva vero kannetaan emoyhtiöltä ikään kuin olisi kyse yhdestä ainoasta verovelvollisesta, mutta joiden mukaan tytäryhtiöitä, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ei saada ottaa mukaan verotukselliseen yksikköön.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Asia C-444/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837).
(
3
)	Ks. erityisesti asia C-470/04, N, tuomio 7.9.2006 (Kok., s. I-7409); asia C-231/05, Oy AA, tuomio (Kok., s. I-6373) ja asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio (Kok., s. I-3601).
(
4
)	Trb. 2001, s. 136.
(
5
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 10 ja 11 kohdassa esitetyt kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä tehdyn vuoden 2001 päätöksen (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) säännökset.
(
6
)	Vrt. asia C-251/98, Baars, tuomio 13.4.2000 (Kok., s. I-2787, 21 kohta); edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 20 kohta; asia C-360/06, Heinrich Bauer Verlag, tuomio 2.10.2008 (Kok., s. I-7333, 27 kohta) ja asia C-282/07, Truck Center, tuomio 22.12.2008 (Kok., s. I-10767, 25 kohta).
(
7
)	Vrt. vastaavasti asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I-11753, 118 kohta) ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 23 kohta.
(
8
)	Vrt. vastaavasti asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I-7995, 33 kohta); edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 24 kohta ja asia C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio 18.6.2009 (Kok., s. I-5145, 35 kohta).
(
9
)	Asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok., I-6161, 35 kohta); edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 30 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomion 37 kohta.
(
10
)	Vrt. asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok., s. I-4695, 21 kohta); edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 31 kohta ja asia C-418/07, Papillon, tuomio 27.11.2008 (Kok., s. I-8947, 16 kohta).
(
11
)	Vrt. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok., s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 18 kohta); asia C-330/91, Commerzbank, tuomio (Kok., s. I-4017, 13 kohta); yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio (Kok., I-1727, 42 kohta); edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 37 kohta; edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Oy AA, tuomion 30 kohta ja edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Papillon, tuomion 26 kohta.
(
12
)	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 38 kohta.
(
13
)	Vrt. edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Oy AA 12.9.2006 esittämäni ratkaisuehdotuksen 27 kohta.
(
14
)	Vrt. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 35 kohta; edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 27 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomion 57 kohta.
(
15
)	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta.
(
16
)	Kyseisen tuomion ranskankielisessä eli tuomioneuvottelussa käytetyssä versiossa käytetään yhtenäisesti käsitettä ”évasion fiscale”. Siten käsitteiden ”Steuerflucht” ja ”Steuerumgehung” käyttäminen vaikuttaa ainoastaan saman ranskankielisen käsitteen kahdelta eri käännökseltä, jotka siten merkitsevät samaa. Käytän siksi jatkossa ainoastaan käsitettä ”Steuerumgehung” (veronkierto).
(
17
)	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 47, 49 ja 51 kohta.
(
18
)	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 60 kohta ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 40 kohta.
(
19
)	Vrt. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 29 kohta; edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 40 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomion 24 kohta.
(
20
)	Vrt. asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok., s. I-2793, 24 ja 30 kohta); asia C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden, tuomio (Kok., s. I-1957, 47 kohta) ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 52 kohta.
(
21
)	Ks. edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Gilly, tuomion 31 kohta; edellä alaviitteessä 20 mainittu asia van Hilten-van der Heijden, tuomion 48 kohta ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 22 kohta.
(
22
)	24.5.2002 annettu tuomio (nro 37220, BNB 2002/320).
(
23
)	Vrt. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 45 kohta; edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 54 kohta ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 31 kohta.
(
24
)	Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 33 kohta ja asia C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomio 23.10.2008 (Kok., I-8061, 42 ja 44 kohta).
(
25
)	Vrt. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 46 kohta ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 55 kohta.
(
26
)	Edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 31–34 kohta.
(
27
)	Julkisasiamies Sharpstonin 14.2.2008 esittämä ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 3 mainitussa asiassa Lidl Belgium, 23 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(
28
)	Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut vastaavan sääntelyn siten myös johdonmukaiseksi edellä alaviitteessä 24 mainitussa asiassa Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt antamansa tuomion 43 kohdassa.
(
29
)	Tässä on korostettava, ettei nyt käsiteltävän asian tilannetta voida rinnastaa asiassa C-347/04, Rewe Zentralfinanz, 29.3.2007 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-2647) käsiteltyyn tilanteeseen. Yhteisöjen tuomioistuin arvosteli tuossa tuomiossa kassatilanteeseen vaikuttavaa haittaa, joka aiheutui siitä, että kotimaisissa ja ulkomaisissa yhtiöissä omistettujen osuuksien arvojen osalta käytettiin erilaisia poistosääntöjä. Kyse oli siis emoyhtiön omista tappioista, jotka oli otettava huomioon yhtiön kotipaikkavaltiossa (asia Rewe, tuomion 48 kohta). Sen sijaan nyt käsiteltävässä asiassa tytäryhtiön, joka on verovelvollinen toisessa jäsenvaltiossa, tappiot tulisi ottaa huomioon emoyhtiön kotipaikassa.
(
30
)	Julkisasiamies Sharpston havaitsee myös tämän seikan. Hän asettaa lopulta sijoittautumisvapauden verotusvallan jaon väliaikaisen vaarantumisen edelle (ks. edellä alaviitteessä 27 mainitun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 24 ja 25 kohta).
(
31
)	Tällainen yhtiön kotipaikkavaltion verotusvallan ulottaminen sen ulkomaisen tytäryhtiön voittoihin ei ole yhteisön oikeudessa kuitenkaan täysin kiellettyä. Se voi olla väärinkäytön estämistä koskevista syistä perusteltua suppeasti rajatuissa tapauksissa (vrt. edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 59 kohta). Nyt käsiteltävässä asiassa ei ole kuitenkaan kyseessä tällainen poikkeustilanne.
(
32
)	Vrt. edellä alaviitteessä 11 mainittu asia komissio v. Ranska, tuomion 22 kohta; asia C-253/03, CLT-UFA, tuomio 23.2.2006 (Kok., s. I-183114 kohta); edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Oy AA, tuomion 40 kohta ja yhdistetyt asiat C-439/07 ja C-499/07, KBC Bank, määräys 4.6.2009 (Kok., s. I-4409, 77 kohta).
(
33
)	Asia C-298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007 (Kok., s. I-10451, 51 ja 53 kohta) ja edellä alaviitteessä 33 mainittu asia KBC Bank, määräyksen 80 kohta.
(
34
)	Ks. alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 47 kohta; alaviitteessä 29 mainittu asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 47 kohta ja alaviitteessä 3 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 35 kohta.
(
35
)	Vrt. tappion kaksinkertaisen käytön vaarasta rajatylittävien konsernien yhteydessä myös alaviitteessä 10 mainittu asia Papillon, tuomion 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(
36
)	Vrt. vastaavasti edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Papillon, tuomion 55 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(
37
)	EYVL L 336, s. 15, muutettu viimeksi neuvoston 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (EUVL L 363, s. 129).
(
38
)	Tätä direktiiviä ei sovelleta silloin, kun kyseessä ovat kolmannet valtiot, mukaan lukien Euroopan talousalueen valtiot. Niiden osalta valvontaan tarvittava tietojenvaihto voidaan mahdollisesti varmistaa kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehtyjen sopimusten tietojenvaihtolausekkeilla (vrt. asiassa C-540/07, komissio v. Italia, 16.7.2009 esittämäni ratkaisuehdotus, Kok., s. I-10983, 75 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
39
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. Kuten edellä on esitetty, asiassa Lidl Belgium tähän oikeuttamisperusteeseen ei edes vedottu erikseen.
(
40
)	Vrt. alaviitteessä 2 mainittu asia Marks & Spencer, tuomion 49 kohta.
(
41
)	Ks. edellä alaviitteessä 13 mainittu julkiasiamiehen ratkaisuehdotus, 62 ja 63 kohta.
(
42
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 42 ja 45 kohta.
(
43
)	EYVL L 225, s. 1; direktiiviä on viimeksi muutettu tiettyjen direktiivien mukauttamisesta verotuksen alalla Bulgarian ja Romanian liittymisen johdosta 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (EUVL L 363, s. 129).
(
44
)	Vrt. vastaavasti asia C-470/04, N, tuomio 7.9.2006 (Kok., s. I-7409, 46 kohta) ja kyseisessä asiassa antamani ratkaisuehdotuksen 97 kohta.
(
45
)	Ks. edellä 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
46
)	Ks. tarkemmin kansallisista säännöksistä, joiden on määrä varmistaa markkinaehtoperiaatteen toteutuminen, asiassa C-311/08, 10.9.2009 antamani ratkaisuehdotus (asia vireillä tuomioistuimessa).