62008CJ0536_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑536/08 και C‑539/08,
με αντικείμενο δύο αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες), με αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2008, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 4 Δεκεμβρίου 2008, στη δίκη
Staatssecretaris van Financiën
κατά
X
(C-536/08),
και
fiscale eenheid Facet-Facet Trading
(C-539/08),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta, Γ. Αρέστη (εισηγητή), J. Malenovský και T. von Danwitz, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mazák
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Νοεμβρίου 2009,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η fiscale eenheid Facet-Facet Trading, εκπροσωπούμενη από τους H. W. M. van Kesteren και M. A. J. Raafs, advocaten,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους C. Wissels και M. Noort, καθώς και από τον M. de Grave,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Jacobs και τον J.-C. Halleux,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και τη C. ten Dam,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Οι αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 17, παράγραφοι 2 και 3, και 28β, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως διαμορφώθηκε με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 384, σ. 47, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ του Staatssecretaris van Financien (στο εξής: Staatssecretaris) και των X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading (στο εξής: Facet), αντιστοίχως, σχετικά με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 έως 3, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
[…]
δ) τον φόρο προστιθέμενης αξίας που οφείλεται, σύμφωνα με το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄.
3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:
α) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·
β) πράξεών του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 1, σημείο i), το άρθρο 15, το άρθρο 16, παράγραφος 1, σημεία Β, Γ, Δ και Ε, και παράγραφος 2, ή το άρθρο 28γ, σημεία Α και Γ·
γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, περιπτώσεις α΄ και δ΄, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.»
4. Κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας:
« Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:
α) οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δεύτερη φράση ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.»
5. Το άρθρο 28α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση” αγαθού, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα ή από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.»
6. Το άρθρο 28β, Α, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«1. Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
2. Πάντως, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.
Αν όμως η απόκτηση υπόκειται, κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 1, στον φόρο, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογήν του πρώτου εδαφίου, η φορολογητέα βάση μειούται αναλόγως στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ υπό τον οποίο ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι υπόκειται στον φόρο σύμφωνα με την παράγραφο 1 όταν συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
– ο αποκτών αποδεικνύει ότι πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό να προβεί εν συνεχεία σε παράδοση αγαθού εντός του κράτους μέλους του αναφερόμενου στην παράγραφο 1, για την οποία παράδοση ο παραλήπτης υπέχει υποχρέωση καταβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 28γ, τίτλος Ε, παράγραφος 3,
– ο αποκτών έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις δήλωσης περί των οποίων το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, τελευταίο εδάφιο».
7. Το άρθρο 28γ, E, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει ειδικά μέτρα για να μην υπαχθούν στον φόρο προστιθέμενης αξίας οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών οι πραγματοποιούμενες, κατά την έννοια του άρθρου 28β, τίτλος A, στο εσωτερικό του εδάφους τους, εφόσον συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις:
– η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας, αλλά εξατομικευόμενο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ άλλου κράτους μέλους·
– η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών πραγματοποιείται με σκοπό την εν συνεχεία παράδοση των αγαθών αυτών στο εσωτερικό της χώρας από αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο·
– τα κατ’ αυτόν τον τρόπο αποκτώμενα από αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο αποστέλλονται ή μεταφέρονται απ’ ευθείας από κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο εξατομικεύεται με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, με προορισμό τον παραλήπτη για λογαριασμό του οποίου πραγματοποιείται η μετέπειτα παράδοση·
– ο παραλήπτης της μετέπειτα αυτής παράδοσης είναι άλλο πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, εξατομικευόμενο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας,
– ο παραλήπτης αυτός ορίστηκε, σύμφωνα με το 21, σημείο 1, στοιχείο α΄, τρίτο εδάφιο, ως ο υπόχρεος καταβολής του φόρου οφειλόμενου για την παράδοση την οποία πραγματοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο ο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας.»
8. Το άρθρο 28δ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο της πραγματοποίησης της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι συντελείται κατά τον χρόνο που θεωρείται πραγματοποιούμενη η παράδοση, στο εσωτερικό της χώρας, παρομοίων αγαθών.»
9. Το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η της οδηγίας 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας – Πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους, ορίζει ότι:
«[…]
β) Κάθε υποκείμενος στον φόρο προστιθέμενης αξίας πρέπει επίσης να καταθέτει ανακεφαλαιωτικό πίνακα των αποκτώντων που είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας προς τους οποίους έχει κάνει παραδόσεις αγαθών καθώς και των αποδεκτών των πράξεων οι οποίες αναφέρονται στο πέμπτο εδάφιο, οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ υπό τις συνθήκες που προβλέπονται στο άρθρο 28γ, τίτλος Α, στοιχεία α΄ και δ΄, καθώς και των αποδεκτών των πράξεων οι οποίες αναφέρονται στο πέμπτο εδάφιο, οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.
Ο ανακεφαλαιωτικός πίνακας συντάσσεται ανά ημερολογιακό τρίμηνο εντός προθεσμίας και σύμφωνα με όρους που καθορίζονται από τα κράτη μέλη, τα οποία λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα, ώστε να τηρούνται οπωσδήποτε οι διατάξεις που αφορούν τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των έμμεσων φόρων.
[...]»
Η εθνική νομοθεσία
10. Το άρθρο 15 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 ( Staatsblad
1968, αριθ. 329, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει ότι:
«Ο κατά το άρθρο 2 φόρος τον οποίο εκπίπτει ο επιχειρηματίας είναι:
[…]
β. ο οφειλόμενος φόρος, κατά την περίοδο της δήλωσης, για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, κατά την έννοια του άρθρου 17a, παράγραφος 1, που πραγματοποιούνται από τον επιχειρηματία, εφόσον ο επιχειρηματίας αυτός έχει στην κατοχή του τιμολόγιο το οποίο εκδόθηκε σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις·
γ. ο οφειλόμενος φόρος για την περίοδο της δήλωσης:
[…]
για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, κατά την έννοια του άρθρου 17a, παράγραφος 1, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν από τον επιχειρηματία, πέραν των αναφερομένων στο σημείο β΄·
[…]
Εφόσον δικαιούται να υποβάλει αίτημα επιστροφής του φόρου δυνάμει του άρθρου 30, παράγραφοι 1, 2 και 3, ο επιχειρηματία δεν εκπίπτει τον φόρο.
[…]»
11. Κατά τους όρους του άρθρου 17a του νόμου αυτού:
«Ως ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών νοείται η απόκτηση αγαθών κατόπιν παράδοσης αυτών από επιχειρηματία που ενεργεί στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, όταν τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται από κράτος μέλος προς άλλο κράτος μέλος.
[…]»
12. Το άρθρο 17b του εν λόγω νόμου ορίζει ότι:
«Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών νοείται ο τόπος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς.
Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.
[…]»
13. Το άρθρο 30, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών ορίζει ότι:
«Κατόπιν αιτήσεως του υποκειμένου στον φόρο, επιστρέφεται ο οφειλόμενος φόρος για ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών στις περιπτώσεις κατά τις οποίες επιβλήθηκε φόρος κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17b, παράγραφος 2, και ο ενδιαφερόμενος αποδεικνύει ότι επ’ ευκαιρία της απόκτησης αυτής, επιβλήθηκε φόρος στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς.
[…]»
Οι διαφορές της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η υπόθεση C-536/08
14. Η X, εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, εμπορεύεται ηλεκτρονικούς υπολογιστές και εξαρτήματα υπολογιστών. Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1998 και 31ης Δεκεμβρίου 1999, αγόρασε αγαθά του τύπου αυτού από επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε άλλα πλην των Κάτω Χωρών και της Ισπανίας κράτη μέλη (στο εξής: προμηθευτές) και τα μεταπωλούσε σε κατοικοεδρεύοντες στην Ισπανία.
15. Οι προμηθευτές δεν χρέωναν με τα αποστελλόμενα στην Χ τιμολόγια φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ), αλλά ανέγραφαν σ’ αυτά τον ολλανδικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ αυτής. Η X ακολούθως γνωστοποιούσε με τα εκδιδόμενα για τους πελάτες της τιμολόγια την εφαρμογή του άρθρου 28γ, E, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
16. Στη δήλωσή της σχετικά με την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1998 και 30ής Σεπτεμβρίου 1998, η Χ δεν περιέλαβε το ύψος του οφειλόμενου ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Ούτε προέβη δε σε έκπτωση ΦΠΑ για αυτές τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις. Ομοίως, δεν προέβη σε δηλώσεις ενδοκοινοτικών αποκτήσεων κατά την έννοια των άρθρων 37a του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών και 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, τελευταίο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
17. Αντιθέτως, όσον αφορά το χρονικό διάστημα από 1ης Οκτωβρίου 1998 έως 30ής Ιουνίου 1999, η Χ περιέλαβε στις δηλώσεις της τον οφειλόμενο ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και προέβη σε έκπτωση αυτού του φόρου. Επιπλέον, προέβη σε δηλώσεις ενδοκοινοτικών παραδόσεων κατά την έννοια των διατάξεων που εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη. Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, δεν διαπιστώθηκε αν τα επίμαχα αγαθά, στο πλαίσιο των συναλλαγών που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, στάλθηκαν ή μεταφέρθηκαν απευθείας προς τους αγοραστές στην Ισπανία.
18. Ο inspecteur van de Belastingdienst (στο εξής: Έφορος) εξέδωσε εις βάρος της οικείας επιχειρήσεως, για την προαναφερθείσα περίοδο, διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ, κρίνοντας ότι η Χ είχε αποκτήσει τα επίμαχα αγαθά κατά την έννοια του άρθρου 17a του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών. Ο Έφορος έκρινε ότι είχε αποκτήσει τα αγαθά αυτά στις Κάτω Χώρες σύμφωνα με το άρθρο 17b του νόμου αυτού και το άρθρο 28β, τίτλος A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Κατόπιν διοικητικής ενστάσεως της Χ κατά της αποφάσεως αυτής, ο Έφορος ενέμεινε στην επιβολή του φόρου, κρίνοντας εξάλλου ότι οι εν λόγω ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν γεννούσαν δικαίωμα της Χ προς έκπτωση.
19. Η τελευταία άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του Gerechtshof te’s-Gravenhage. Με απόφαση της 22ας Απριλίου 2005, το δικαστήριο έκρινε βάσιμη την προσφυγή, ακύρωσε την προσβληθείσα απόφαση και μείωσε το ποσό της διορθωτικής πράξεως. Ο Staatssecretaris υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.
20. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την εκδίκαση της υποθέσεως και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 3, και 28β, [...] A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι, όταν σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο του τελευταίου άρθρου ο τόπος ενδοκοινοτικής αποκτήσεως των αγαθών θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου [ΦΠΑ] βάσει του οποίου ο αποκτών προέβη στην απόκτηση, δικαιούται αυτός να εκπέσει άμεσα τον ως εκ τούτου οφειλόμενο εντός αυτού του κράτους μέλους ΦΠΑ;»
Η υπόθεση C-539/08
21. Η Facet, φορολογική οντότητα εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, εμπορεύεται εξαρτήματα υπολογιστών. Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Δεκεμβρίου 2000 και 30ής Σεπτεμβρίου 2001, αγόρασε αγαθά αυτού του είδους από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στη Γερμανία και στην Ιταλία (στο εξής: προμηθευτές) και τα μεταπωλούσε σε αποκτώντες εγκατεστημένους στην Κύπρο (στο εξής: αποκτώντες), οι οποίοι έχουν εγκατεστημένο στην Ελλάδα φορολογικό εκπρόσωπο. Τα αγαθά προωθούνταν απευθείας από τη Γερμανία και την Ιταλία προς την Ισπανία.
22. Οι προμηθευτές δεν χρέωναν με τα αποστελλόμενα στην προσφεύγουσα τιμολόγια ΦΠΑ. Αναγραφόταν, όμως, σε αυτά ο ολλανδικός αριθμός ΦΠΑ της Facet. Ούτε η τελευταία χρέωνε ΦΠΑ στα τιμολόγια που εξέδιδε προς τους Κυπρίους αποκτώντες. Σημείωνε, πάντως, σ’ αυτά τα τιμολόγια τον ελληνικό αριθμό μητρώου που της είχαν γνωστοποιήσει οι εν λόγω αποκτώντες.
23. Η Facet περιέλαβε στη δήλωσή της στις Κάτω Χώρες τον οφειλόμενο για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις ΦΠΑ και προέβη σε έκπτωση αυτού. Επίσης, χαρακτήρισε τις παραδόσεις προς τους αποκτώντες ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις κατά την έννοια των άρθρων 37a του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών και 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, τελευταίο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, αναφέροντας τον ελληνικό αριθμό μητρώου ΦΠΑ των αποκτώντων ή των φορολογικών τους εκπροσώπων. Όμως, ούτε οι φορολογικοί εκπρόσωποι ούτε οι ίδιοι οι αποκτώντες υπέβαλαν στην Ελλάδα δήλωση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων για τις εν λόγω αγορές. Ομοίως, δεν δήλωσαν στην Ελλάδα ενδοκοινοτικές παραδόσεις ούτε κατέθεσαν «ανακεφαλαιωτικούς καταλόγους» κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, τελευταίο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Επίσης, οι αποκτώντες δεν ήταν εγγεγραμμένοι στο ισπανικό μητρώο για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ούτε υπέβαλαν δηλώσεις ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στην Ισπανία.
24. Ο Έφορος έκρινε ότι η Facet είχε προβεί σε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και ότι δεν εδικαιούτο εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, εξέδωσε διορθωτική πράξη.
25. Η Facet άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως του Εφόρου ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam. Με απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2006, το δικαστήριο έκρινε την προσφυγή βάσιμη, ακύρωσε την προσβληθείσα απόφαση και μείωσε το ποσό της διορθωτικής πράξεως. Ο Staatssecretaris άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
26. Υπό τις συνθήκες αυτές το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την εκδίκαση της υποθέσεως και να υποβάλει στο Δικαστήριο ερώτημα πανομοιότυπο με το ερώτημα που υπεβλήθη στην υπόθεση C-536/08.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27. Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ο αποκτών απολαύει, δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας, δικαιώματος άμεσης εκπτώσεως του ΦΠΑ που βάρυνε σε προηγούμενο στάδιο ενδοκοινοτική απόκτηση, στην περίπτωση που προβλέπει το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας.
28. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, επιβάλλεται να υπομνησθεί, εκ προοιμίου, ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ συνιστά, ως αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, θεμελιώδη αρχή εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να περιοριστεί (βλ. αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 2008, C-25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I-5129, σκέψη 15, και της 23ης Απριλίου 2009, C‑74/08, PARAT Automotive Cabrio, Συλλογή 2009, σ. Ι-3459, σκέψη 15).
29. Το δικαίωμα προς έκπτωση ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις εισροών. Εξ αυτού προκύπτει ότι κάθε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επηρεάζει το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση PARAT Automotive Cabrio, σκέψη 16).
30. Το άρθρο 28β, A, της έκτης οδηγίας, το οποίο εντάσσεται στο μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών και προβλέπεται στον τίτλο XVIα της οδηγίας αυτής, θέτει κανόνες για τον προσδιορισμό του τόπου των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, όπως των προκείμενων στις υποθέσεις της κύριας δίκης. Ο σκοπός που επιδιώκει ο μεταβατικός αυτός μηχανισμός είναι η μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ. απόφαση της 6ης Απριλίου 2006, C‑245/04, EMAG Handel Eder, Συλλογή 2006, σ. I‑3227, σκέψη 40).
31. Η παράγραφος 1 αυτού προβλέπει τον γενικό κανόνα κατά τον οποίο ο τόπος ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.
32. Επιβάλλεται συναφώς η διευκρίνιση ότι η οδηγία 92/111 προσέθεσε στο άρθρο 28β, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας τελευταίο εδάφιο το οποίο ορίζει ότι, αν ο αποκτών αποδείξει ότι προέβη στην ενδοκοινοτική απόκτηση με σκοπό την εν συνεχεία παράδοση του αγαθού εντός του κράτους μέλους του αναφερόμενου στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, για την οποία παράδοση ο παραλήπτης υπέχει υποχρέωση καταβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 28γ, τίτλος Ε, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, και ότι ο αποκτών αυτός έχει εκπληρώσει τις υποχρεώσεις δηλώσεως περί των οποίων το άρθρο 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, τελευταίο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 28β, Α, παράγραφος 1.
33. Προκειμένου να διασφαλιστεί η υπαγωγή της υπό εξέταση αποκτήσεως στον ΦΠΑ, το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, ο τόπος ενδοκοινοτικής αποκτήσεως θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών προέβη στην απόκτηση αυτή (στο εξής: κράτος μέλος μητρώου).
34. Όταν η απόκτηση υπάγεται σε ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28β, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στο κράτος μέλος της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς αγαθών αφού προηγουμένως είχε υπαχθεί σε ΦΠΑ κατά το άρθρο 28β, Α, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, το τελευταίο αυτό άρθρο προβλέπει, στην παράγραφο 2, δεύτερο εδάφιο, διορθωτικό μηχανισμό σύμφωνα με τον οποίο η φορολογητέα βάση μειώνεται αναλόγως στο κράτος μέλος μητρώου.
35. Συνεπώς, το άρθρο 28β, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αποβλέπει, αφενός, στη εξασφάλιση της υπαγωγής σε φόρο της επίμαχης ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και, αφετέρου, στην αποφυγή της διπλής φορολογίας για την ίδια απόκτηση.
36. Πάντως, η εφαρμογή του διορθωτικού μηχανισμού που προβλέπει το άρθρο 28β, A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας εξαρτάται από την πλήρωση των σωρευτικώς συντρεχουσών προϋποθέσεων που προβλέπει το δεύτερο εδάφιο του άρθρου αυτού, όπως μνημονεύθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως.
37. Πρώτον, επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση ότι ο κανονισμός (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 218/92 (ΕΕ L 264, σ. 1), δεν εκδόθη κε με σκοπό την καθιέρωση συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών το οποίο θα τους επέτρεπε να διαπιστώσουν αν οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις έχουν πράγματι υπαχθεί σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς στην υποθετική περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι σε θέση να προσκομίσει ο ίδιος τα αναγκαία προς τούτο αποδεικτικά στοιχεία (βλ., συναφώς, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International, Συλλογή 2007, σ. I-7897, σκέψη 34).
38. Δεύτερον, επισημαίνεται ότι εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 28γ, Ε, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν ειδικά μέτρα ώστε να μην υπαγάγουν σε ΦΠΑ τις πραγματοποιούμενες «ενδοκοινοτικές αποκτήσεις» αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 28β, Α, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, στο έδαφός τους.
39. Τίθεται, επομένως το ερώτημα αν πρέπει να χορηγείται δικαίωμα προς άμεση έκπτωση σε υποκείμενο στον φόρο στην περίπτωση που προβλέπει το άρθρο 28β, Α, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία, εφόσον δεν αποδεικνύεται ότι η επίμαχη ενδοκοινοτική απόκτηση έχει υπαχθεί σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο υπόκειται σε αυτόν τον φόρο στο κράτος μέλος μητρώου.
40. Κατ’ αρχήν, επιβάλλεται να υπομνησθεί συναφώς ότι, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, η έκπτωση του ΦΠΑ που οφείλεται για ενδιάμεσα αγαθά και υπηρεσίες τα οποία αποκτήθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο, ειδικότερα στο πλαίσιο ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, προϋποθέτει ότι τα κατά τον τρόπο αυτόν αποκτηθέντα αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.
41. Σε περιπτώσεις, όμως, όπως αυτές της κύριας δίκης, είναι σαφές ότι τα αγαθά τα οποία φορολογούνται ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που φέρεται ότι πραγματοποιήθηκαν στο κράτος μέλος μητρώου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28β, Α, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στην πραγματικότητα ουδέποτε εισήχθησαν στο εν λόγω κράτος μέλος.
42. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι εν λόγω πράξεις δεν δύναται να θεωρηθεί ότι γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση κατά την έννοια του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας. Κατ’ ακολουθία, τέτοιου είδους ενδοκοινοτικές αποκτήσεις δεν μπορούν να απολαύουν του γενικού καθεστώτος εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο αυτό.
43. Τονίζεται ότι το γενικό καθεστώς εκπτώσεως του φόρου, όπως προβλέπεται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, δεν είναι σε θέση να υποκαταστήσει, σε κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, το ειδικό καθεστώς του άρθρου 28β, A, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής το οποίο στηρίζεται στον μηχανισμό μειώσεως της φορολογητέας βάσεως που επιτρέπει τη διόρθωση της επιβολής διπλής φορολογίας.
44. Επίσης, το γεγονός της παροχής δικαιώματος προς έκπτωση σε μία τέτοια περίπτωση ενδεχομένως θα περιόριζε την πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 28β, Α, παράγραφος 2, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο, έχοντας ήδη απολαύσει του δικαιώματος προς έκπτωση στο κράτος μέλος μητρώου, δεν διαθέτει πλέον κίνητρο να αποδείξει την επίμαχη φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στο κράτος μέλος της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς. Μία τέτοια λύση, εν τέλει, θα έθετε σε κίνδυνο την εφαρμογή του βασικού κανόνα κατά τον οποίο, όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, ο τόπος φορολογήσεως θεωρείται ότι είναι το έδαφος του κράτους μέλους της αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς, ήτοι το κράτος μέλος της τελικής καταναλώσεως, το οποίο είναι και ο σκοπός του μεταβατικού καθεστώτος.
45. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 3, καθώς και 28β, Α, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση του πρώτου εδαφίου της τελευταίας αυτής διατάξεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται να εκπέσει αμέσως τον ΦΠΑ εισροών που βαρύνει μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
Επί των δικαστικών εξόδων
46. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 17, παράγραφοι 2 και 3, καθώς και 28β, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως διαμορφώθηκε με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση του πρώτου εδαφίου της τελευταίας αυτής διατάξεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται να εκπέσει αμέσως τον φόρο προστιθέμενης αξίας εισροών που βαρύνει μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.