62007CC0027
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 24 ianuarie 2008 (
1
)
Cauza C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
împotriva
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
„Impozit pe profit — Directiva 90/435/CEE — Profit impozabil al societății-mamă — Caracter nedeductibil al cheltuielilor și al costurilor aferente participației în filială — Stabilirea respectivelor costuri la o valoare forfetară — Limită de 5 % a profitului distribuit de filială — Includerea creditelor fiscale”
1.
Conseil d’État (Consiliul de Stat) (Franța) solicită Curții interpretarea articolului 4 și a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE (
2
) (denumită în continuare „directiva”).
2.
Cea mai bună modalitate de a înțelege această directivă este de a proceda la analizarea acesteia prin raportare la cadrul mai extins al problematicii pe care urmărește să o clarifice.
Impozitarea dividendelor distribuite în cadrul unui grup de societăți
3.
Filialele plătesc dividende societăților-mamă pentru profitul pe care îl realizează. În cazul în care toate societățile care fac parte dintr-un grup au domiciliul fiscal în același stat membru, filiala va fi impozitată asupra profitului în temeiul căruia a plătit dividendele, în timp ce societatea-mamă va fi impozitată (ca orice alt acționar) asupra dividendelor pe care le primește și care constituie un venit pentru aceasta. În consecință, același venit este impozitat de două ori în sarcina a doi contribuabili diferiți. Aceasta reprezintă o dublă impozitare economică.
4.
Pentru a evita această dublă impozitare, anumite state membre au instituit „sisteme de imputare” conform cărora acționarii primesc un credit fiscal care reprezintă o parte sau totalitatea impozitului pe profit plătit aferent profitului pentru care se plătesc dividendele. Creditul fiscal se impută asupra obligației fiscale a acționarilor privitoare la aceste dividende, ceea ce are ca efect eliminarea sau reducerea dublei impozitări. Republica Franceză aplica anterior acest tip de credit fiscal național, și anume avoir fiscal (
3
) .
5.
Statele membre care acordă astfel de credite fiscale pentru dividende trebuie să se asigure că impozitul pe profit a fost efectiv plătit pentru profitul distribuit sub formă de dividende. De aceea, sistemele de imputare prevăd ca societățile care plătesc dividendele pentru care se acordă un credit fiscal să achite o taxă specială, reținută de regulă la sursă. Aceasta era situația anterior în Franța, care impunea un précompte mobilier (
4
) .
6.
În cazul în care un grup de societăți cuprinde o societate-mamă stabilită într-un stat membru și una sau mai multe filiale stabilite în unul sau mai multe alte state membre, plata transfrontalieră de dividende de către filiale către societatea-mamă implică în mod evident diferite probleme fiscale.
7.
Majoritatea statelor membre impozitează veniturile externe ale societăților al căror sediu este stabilit pe teritoriul lor, venituri care includeau în mod tradițional dividendele plătite de filiale străine. Marea majoritate a statelor membre impozitau de asemenea veniturile pe care societățile nerezidente le realizau pe teritoriul lor și deduceau taxele achitate la sursă asupra dividendelor transfrontaliere. O astfel de taxă reținută la sursă permitea statului membru al filialei să primească impozitul datorat de acționarii pe care nu îi putea greva prin impozitare directă.
8.
În cazul în care o societate-mamă primește dividende de la o filială străină, acest venit a fost, așadar, impozitat în general de două ori, și anume, prima dată, a fost supus impozitului străin pe societate, achitat de filială pentru profitul care a generat plata dividendelor, și a doua oară a fost supus taxei reținute la sursă străine care se aplică asupra dividendelor înseși, reprezentând impozitul datorat de societatea-mamă (care, în realitate, a fost reținut la sursă de către filială și plătit autorităților fiscale străine). Aceasta reprezintă o dublă impozitare juridică.
9.
În scopul de a reduce sau de a elimina o astfel de dublă impozitare economică și/sau juridică a dividendelor, majoritatea statelor membre acordau în mod tradițional beneficii fiscale beneficiarilor de dividende care dețineau domiciliul fiscal pe teritoriul lor, în mod unilateral sau în aplicarea unei convenții împotriva dublei impuneri. În acest scop, statele membre utilizează fie un sistem de scutire, fie un sistem de imputare.
10.
În cazul utilizării metodei scutirii, veniturile străine care îndeplinesc condițiile de exonerare sunt scutite integral de impozitul național pe venit sau pe profit. În cazul aplicării sistemului imputării, statele membre continuă să impoziteze venitul străin, dar acordă societății-mamă un credit pentru anumite impozite străine achitate în avans asupra acestor venituri (de exemplu, impozitul plătit pentru beneficiile în considerarea cărora au fost acordate dividende sau taxa reținută la sursă care a grevat dividendele), credit pe care ar putea să îl impute ulterior asupra obligației fiscale naționale.
11.
Conform tratatelor fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state membre, un astfel de credit fiscal străin se acordă unei societăți-mamă stabilite în Franța pentru dividendele pe care le primește de la o filială stabilită în alt stat membru care a aplicat deja acestor dividende o taxă reținută la sursă. Creditul fiscal străin este egal cu cuantumul acestei taxe reținute la sursă.
Directiva
12.
Directiva urmărește să elimine dezavantajul fiscal pe care îl suportă societățile stabilite în diferite state membre care doresc să coopereze prin crearea de grupuri formate din societăți-mamă și filiale în comparație cu societățile ale căror filiale sunt stabilite în același stat membru (
5
).
13.
Articolul 3 alineatul (1) litera (a) impune statelor membre să recunoască statutul de societate-mamă cel puțin oricărei societăți (
6
) al cărei domiciliu fiscal este stabilit într-un stat membru și care deține o participație minimă de 25 % (
7
) la capitalul unei societăți al unui alt stat membru [definită la articolul 3 alineatul (1) litera (b) ca fiind o „filială”].
14.
Articolul 4 alineatul (1) prevede că, în cazul în care o societate-mamă stabilită într-un stat membru primește profituri distribuite de o filială stabilită în alt stat membru, statul membru al societății-mamă fie nu impozitează aceste profituri (metoda scutirii), fie impozitează aceste profituri, autorizând în același timp societatea-mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului pe profit plătit de filială, aferent profitului distribuit sub formă de dividende (metoda imputării).
15.
Cu toate acestea, în conformitate cu articolul 4 alineatul (2), fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și pierderilor care rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății-mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară „nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială”.
16.
Articolul 5 alineatul (1) impune statelor membre să scutească de taxa reținută la sursă profiturile distribuite de o societate filială către societatea-mamă. Cu toate acestea, Republica Federală Germania, Republica Elenă și Republica Portugheză beneficiază de derogări, acestea fiind autorizate, pe parcursul unei perioade tranzitorii specifice fiecăreia, să aplice o taxă reținută la sursă asupra „profiturilor distribuite” de filiale societății-mamă stabilite într-un alt stat membru (
8
).
17.
Articolul 7 alineatul (2) prevede:
„Prezenta directivă nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor [a se citi «creditelor»] fiscale către beneficiarii dividendelor. ”
18.
Potrivit articolului 1 alineatul (2), directiva „nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului”.
19.
Sub rezerva dispozițiilor tranzitorii enunțate la articolul 5, statele membre erau obligate să transpună directiva până la 1 ianuarie 1992.
Legislația națională relevantă (
9
)
20.
Republica Franceză a optat pentru metoda scutirii prevăzute la articolul 4 alineatul (1) din directivă. În consecință, articolul 216 din Codul general al impozitelor (code général des impôts) (
10
) (denumit în continuare „articolul 216 din CGI”) prevede că rezultatele nete ale participațiilor, care dau naștere dreptului de aplicare a regimului societăților-mamă (
11
), obținute în cursul unui exercițiu financiar de o societate-mamă pot fi deduse din profitul total net al acesteia prin scăderea unei cote-părți din cheltuieli și costuri, stabilite în mod uniform la 5 % din rezultatul total al participațiilor, incluzând creditul fiscal (
12
). Ne vom referi în continuare la aceasta ca fiind „reintegrarea de 5 %”.
21.
Conform unei circulare administrative (
13
) (denumită în continuare „circulara administrativă”), creditele fiscale menționate la articolul 216 din CGI corespund fie creditului fiscal (avoir fiscal) pentru beneficiile obținute în Franța, fie creditelor fiscale străine (credit d’impôt étranger) percepute asupra beneficiilor filialelor care au sediul într-o țară cu care Franța a încheiat o convenție fiscală.
22.
În conformitate cu articolul 146 alineatul 2 din Codul general al impozitelor (denumit în continuare „articolul 146 alineatul 2 din CGI”), în cazul în care o societate-mamă redistribuie propriilor acționari dividende pe care le-a primit de la o filială străină, iar această distribuire determină plata în avans a taxei pe veniturile rezultate din bunurile mobile (précompte mobilier), creditele fiscale aferente dividendelor percepute în perioada anterioară de maximum cinci ani sunt imputabile asupra acestei taxe. În virtutea unei toleranțe administrative, creditele fiscale sunt imputate de asemenea asupra taxei reținute la sursă exigibile în momentul redistribuirii dividendelor de către societatea-mamă către persoane care nu au domiciliul fiscal sau sediul în Franța.
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (denumită în continuare „Banque Fédérative”) a formulat o acțiune la Conseil d’État în vederea anulării circularei administrative. Aceasta a susținut că, prin faptul că a inclus în baza de calcul a reintegrării de 5 % creditele fiscale străine achitate în temeiul convențiilor fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state, această circulară este incompatibilă cu articolul 4 din directivă, care limitează cuantumul cheltuielilor și costurilor care nu pot să fie deduse din veniturile impozabile ale societății-mamă, în cazul în care acest cuantum se stabilește pe bază forfetară, la numai 5 % din „profiturile distribuite de societatea filială” (
14
).
24.
Conseil d’État observă că, în conformitate cu tratatele fiscale încheiate de Republica Franceză cu alte state membre, un credit fiscal se acordă societăților-mamă stabilite în Franța pentru profitul distribuit de o filială stabilită într-un alt stat membru în cazul în care acesta din urmă a perceput deja o taxă reținută la sursă asupra acestor dividende (
15
). Acest credit fiscal este egal cu taxa reținută la sursă astfel dedusă. Reintegrarea de 5 % plasează societatea-mamă într-o situație identică cu cea în care s-ar fi aflat dacă nu s-ar fi aplicat o taxă reținută la sursă, în măsura în care creditul fiscal poate fi imputat în întregime asupra obligației sale fiscale. După cum rezultă din articolul 146 alineatul 2 și din articolul 216 din CGI, precum și din circulara administrativă, creditele fiscale acordate atunci când o filială stabilită într-un alt stat membru plătește dividende societății-mamă pot fi imputate asupra obligației fiscale a acesteia din urmă numai în cazul în care aceste dividende sunt redistribuite în cursul următorilor cinci ani. În acest caz, reintegrarea de 5 % nu aduce atingere principiului neutralității fiscale a distribuirii transfrontaliere a profitului.
25.
Pe de altă parte, dacă societatea-mamă nu redistribuie dividendele sale în acest termen, Conseil d’État admite că reintegrarea de 5 % are ca efect creșterea veniturilor sale impozabile dincolo de limita stabilită la articolul 4 din directivă și aduce atingere, în această măsură, neutralității fiscale a distribuirii transfrontaliere a profitului. Acesta consideră că, într-o astfel de ipoteză, este necesar să se stabilească în ce măsură creșterea cuantumului impozitului pe profit care ar rezulta din aceasta pentru societatea-mamă este compatibilă cu articolul 7 alineatul (2) din directivă.
26.
În consecință, Conseil d’État a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Reintegrarea în profitul impozabil al unei societăți-mamă stabilite în Franța a 5 % din creditele fiscale atribuite cu ocazia distribuirii de profit de către o filială stabilită într-un alt stat membru al Uniunii Europene, dacă acest profit a făcut obiectul unei rețineri la sursă în acest alt stat, nu produce un efect asupra nivelului de impozitare al societății-mamă în cazul în care aceasta poate imputa în totalitate respectivele credite fiscale asupra impozitului datorat. În cazul în care, în lipsa unei decizii a societății-mamă de a redistribui acest profit către proprii acționari în termen de cinci ani, aceasta nu poate utiliza avantajul fiscal pe care îl reprezintă aceste credite fiscale, impozitarea suplimentară față de impozitul pe profit care rezultă din reintegrarea a 5 % din creditele fiscale în rezultatul său impozabil poate fi considerată ca fiind conformă cu dispozițiile articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435 din 23 iulie 1990, ca urmare a valorii scăzute a unei astfel de prelevări și a împrejurării că această prelevare a fost introdusă în legătură directă cu plata creditelor fiscale instituite în vederea diminuării dublei impozitări economice a dividendelor, sau trebuie să se considere că respectiva impozitare suplimentară nu respectă obiectivele care rezultă din articolul 4 din Directiva 90/435?”
27.
Banque Fédérative, guvernele francez și german, precum și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise. Cu excepția guvernului german, toate aceste părți au participat la ședință.
28.
Întrebarea adresată de instanța de trimitere stabilește ca premisă faptul că, exceptând cazul în care ar fi conformă în temeiul articolului 7 alineatul (2), legislația națională, astfel cum este interpretată de circulara administrativă, ar fi contrară articolului 4 alineatul (2) din directivă în măsura în care creditele fiscale nu pot să fie utilizate ca urmare a faptului că societatea-mamă nu redistribuie profitul în termen de cinci ani de la efectuarea plății. Guvernele francez și german consideră totuși că legislația este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2), fără a fi necesar să se invoce articolul 7 alineatul (2). De aceea, propunem să examinăm mai întâi problema, prealabilă în mod logic, dacă legislația națională în cauză este în principiu contrară articolului 4 alineatul (2) din directivă, iar, ulterior, problema dacă, în cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, aceasta este totuși compatibilă cu directiva ca efect al derogării prevăzute la articolul 7 alineatul (2) din aceasta [sau, astfel cum sugerează guvernul francez, prin aplicarea articolului 1 alineatul (2)].
Articolul 4 alineatul (2) din directivă
29.
Banque Fédérative și Comisia susțin că interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă din circulara administrativă, este incompatibilă cu articolul 4 alineatul (2) din directivă. Guvernele francez și german pretind contrariul.
30.
Articolul 4 alineatul (2) din directivă prevede că, în cazul în care un stat membru stabilește un cuantum forfetar al cheltuielilor de administrare aferente participației, care nu poate să fie dedus din profitul impozabil al societății-mamă, acest cuantum forfetar nu poate să depășească 5 % din „profiturile distribuite de societatea filială”. Părțile care au prezentat observații au puncte de vedere diferite cu privire la aspectul dacă, în cazul în care dividendul este supus unei taxe reținute la sursă, expresia „profituri distribuite de [o] societate filială” desemnează cuantumul net al dividendului perceput efectiv de societatea-mamă (după deducerea taxei reținute la sursă) sau cuantumul brut al dividendului, și anume cuantumul perceput efectiv la care se adaugă cuantumul creditului fiscal acordat de Republica Franceză pentru a compensa taxa reținută la sursă.
31.
Conseil d’État și toate părțile care au prezentat observații au făcut referiri ample la cauza Océ van der Grinten (
16
), în care Curtea a fost invitată să precizeze dacă o prelevare de 5 % aplicată cuantumului cumulat al dividendelor plătite de o filială stabilită în Regatul Unit societății-mamă stabilite în Țările de Jos și al creditului fiscal aplicabil în cazul acestei distribuiri era echivalent cu o taxă reținută la sursă incompatibilă cu articolul 5 alineatul (1) din directivă.
32.
S-a susținut că, în această situație, creditul fiscal ar trebui să fie considerat ca parte componentă a profitului distribuit de filială (
17
), dar Curtea a respins acest argument cu următoarea motivare:
„Partea din prelevarea de 5 % care se efectuează asupra creditului fiscal aplicabil în cazul distribuirii dividendelor nu prezintă caracteristicile unei taxe reținute la sursă asupra profitului distribuit, în principiu interzisă prin articolul 5 alineatul (1) din directivă, de vreme ce aceasta nu se aplică profitului distribuit de filială.
Creditul fiscal este un instrument fiscal destinat să evite dubla impozitare, în termeni economici, mai întâi în sarcina filialei și apoi în sarcina societății-mamă beneficiare a dividendelor, a profitului distribuit sub formă de dividende. Prin urmare, acesta nu constituie un profit rezultat din acțiuni” (
18
).
33.
Trebuie să se rețină că în cauza Océ van der Grinten, citată anterior, creditul fiscal fusese acordat pentru cuantumul plății anticipate a impozitului pe profit aferent acestor dividende. Astfel cum a explicat Curtea, acest credit fiscal era, așadar, destinat să compenseze dubla impozitare economică (
19
). Creditul fiscal din prezenta cauză are ca obiect acordarea unei compensări în favoarea acționarului pentru taxa reținută la sursă aplicabilă dividendelor și, prin urmare, atenuarea sau eliminarea dublei impozitări juridice (
20
). În consecință, nu suntem de acord cu Comisia, care, în observațiile sale extrem de succinte (
21
), afirma numai că, în conformitate cu Hotărârea Océ van der Grinten, citată anterior, creditul fiscal nu poate să fie considerat profit distribuit.
34.
Nu înțelegem de ce sintagma „profituri distribuite de [o] societate filială”, interpretată literal, nu ar desemna cuantumul dividendelor primite efectiv la care se adaugă cuantumul creditului fiscal acordat de Republica Franceză pentru a compensa taxa reținută la sursă. Din punctul de vedere al filialei, în cazul în care aceasta declară un dividend de 100 de euro, de exemplu, ea va distribui un profit de 100 de euro. În lipsa unei taxe reținute la sursă, acest cuantum ar fi transferat direct de la filială în beneficiul societății-mamă. Nu înțelegem de ce această analiză ar fi influențată de faptul că statul membru al filialei îi impune acesteia din urmă să deducă din această plată un cuantum reprezentând impozitul datorat de societatea-mamă și de faptul că acest cuantum îi este pretins direct de către autoritățile fiscale ale acestui stat membru. Astfel cum a declarat Curtea în Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa (
22
), în cazul unei taxe reținute la sursă, „societatea care distribuie dividendele trebuie să rețină o parte din acestea, pe care o plătește autorităților fiscale”. În plus, considerăm că această interpretare se coroborează cu articolul 5 din directivă, care autorizează Republica Federală Germania, Republica Elenă și Republica Portugheză să perceapă o taxă reținută la sursă asupra „profiturilor distribuite”.
35.
În opinia noastră, și astfel cum a arătat guvernul francez, legislația franceză se limitează la a calcula reintegrarea de 5 % prin raportare la cuantumul total al dividendelor declarate; referința la creditul fiscal este numai o modalitate de a garanta că acest procent este respectat. De aceea, nu acceptăm argumentul susținut de Banque Fédérative, conform căruia, de vreme ce un credit fiscal prevăzut de o convenție de evitare a dublei impuneri pentru a compensa reducerea cuantumului dividendelor generate de taxa reținută la sursă ia forma unui credit acordat de stat, acesta nu poate avea natura unui dividend, nici, în consecință, natura unui profit distribuit în sensul directivei. În plus, observăm că, în contextul unui argument pe care nu îl vom examina, de vreme ce urmărește expres să pună în discuție interpretarea dreptului național pe care Conseil d’État și-a întemeiat cererea adresată Curții, Banque Fédérative pretinde că, deși taxa reținută la sursă trebuie, potrivit legii, să fie plătită de societatea care distribuie profitul, aceasta este în realitate suportată de cel care primește dividendele. Considerăm că acest argument se coroborează cu interpretarea pe care o propunem.
36.
De asemenea, împărtășim opinia guvernului german conform căreia obiectivul directivei nu contrazice această analiză. În scopul de a garanta neutralitatea fiscală, articolul 5 alineatul (1) din directivă interzice statelor membre să impună o taxă reținută la sursă asupra profitului pe care o filială îl distribuie societății-mamă. În prezenta cauză, lipsa neutralității fiscale este cauzată de taxa reținută la sursă aplicată în statul filialei. Este posibil ca neutralitatea fiscală completă să nu poată fi garantată atât timp cât pot fi invocate dispozițiile tranzitorii. Aceasta nu înseamnă că o interpretare care implică o neutralitate fiscală imperfectă sau incompletă este automat incorectă. Natura derogărilor tranzitorii determină faptul că, atât timp cât acestea sunt în vigoare, obiectivele legislației de la care derogă nu pot fi realizate în întregime. A impune Republicii Franceze să acorde un credit complet pentru taxele reținute la sursă aplicate în cursul perioadei tranzitorii, atât timp cât aceasta a optat pentru metoda scutirii, și nu pentru metoda imputării, ar implica, în plus, să i se impună să prevadă ambele metode, cu toate că, potrivit directivei, statele membre trebuie să opteze pentru una dintre acestea.
37.
Pentru aceste motive, considerăm că, în cazul în care un stat membru a optat pentru soluția prevăzută la articolul 4 alineatul (2) din directivă, prevăzând că orice cheltuieli raportate la participația unei societăți-mamă într-o filială stabilită într-un alt stat membru și orice pierderi rezultând din distribuirea profitului societății filială nu sunt deductibile din profitul impozabil al societății-mamă, nu este incompatibil cu această dispoziție faptul de a stabili cheltuielile de administrare aferente participației la 5 % din venitul total al participațiilor, inclusiv creditele fiscale care compensează taxa reținută la sursă percepută asupra dividendelor în conformitate cu articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) din directivă.
38.
În aceste condiții, nu este necesar să examinăm aspectul dacă legislația poate să fie justificată în temeiul altor dispoziții ale directivei. Cu toate acestea, vom analiza pe scurt relevanța acestor dispoziții.
Articolul 7 alineatul (2) din directivă
39.
În măsura în care interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă din circulara administrativă, este incompatibilă cu articolul 4 alineatul (2) din directivă, instanța națională solicită să se stabilească dacă această legislație ar putea să fie conformă în temeiul articolului 7 alineatul (2) din directivă, întrucât, având în vedere că reintegrarea de 5 % are ca efect unic să reducă parțial creditul fiscal atribuit societății-mamă cu ocazia distribuirii dividendelor, aceasta poate fi considerată drept o parte componentă a unui ansamblu de dispoziții care privesc acordarea de credite fiscale beneficiarilor de dividende și care urmăresc de altfel să atenueze dubla impozitare.
40.
Articolul 7 alineatul (2) prevede că directiva „nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor [a se citi «creditelor»] fiscale către beneficiarii dividendelor”.
41.
Banque Fédérative și Comisia apreciază că nu se poate aplica derogarea prevăzută la articolul 7 alineatul (2) din directivă. În cuprinsul observațiilor scrise, guvernul francez a adoptat punctul de vedere opus, dar a arătat în cursul ședinței că legislația este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2), astfel încât articolul 7 alineatul (2) este lipsit de relevanță în speță. Guvernul german nu a prezentat observații cu privire la articolul 7 alineatul (2).
42.
În opinia noastră, este neîndoielnic că articolul 7 alineatul (2) nu poate să aibă nici cea mai mică relevanță în speță, de vreme ce legislația națională în cauză nu are ca obiect să elimine sau să atenueze dubla impozitare economică. Deși în cuprinsul întrebării sale instanța de trimitere menționează că impozitarea suplimentară care rezultă din reintegrarea de 5 % „a fost introdusă în legătură directă cu plata creditelor fiscale instituite în vederea diminuării dublei impozitări economice a dividendelor”, din ansamblul deciziei de trimitere rezultă cu claritate că creditele fiscale străine (crédits d’impôt étranger) în litigiu urmăresc să atenueze dubla impozitare juridică a acelorași dividende în sarcina societății-mamă atât în statul membru al filialei, cât și în statul membru al societății-mamă.
Articolul 1 alineatul (2) din directivă
43.
Guvernul francez susține că, în afară de articolul 4 alineatul (2) și de articolul 7 alineatul (2) din directivă, care au fost menționate expres de instanța de trimitere, Curtea ar trebui să examineze și articolul 1 alineatul (2), potrivit căruia directiva nu împiedică aplicarea dispozițiilor interne sau a celor bazate pe acorduri, necesare pentru prevenirea fraudei sau a abuzului. Guvernul francez observă că, potrivit dispoziției naționale care se află la originea acțiunii principale, o societate-mamă poate deduce creditele fiscale obținute de la filiale stabilite într-un alt stat membru din taxa pe veniturile rezultate din bunurile mobile (précompte mobilier) datorată pentru dividende pe care le redistribuie acționarilor săi numai dacă această distribuire are loc într-un termen de cinci ani. Această limitare la cinci ani reflectă preocuparea guvernului francez de a lupta împotriva fraudelor. Riscul de fraudă și dificultatea de a exercita un control fiscal ar fi agravate dacă întreprinderile ar putea să compenseze creditele fiscale aferente dividendelor pe care le-au primit cu 10 sau cu 20 de ani mai devreme. Autoritățile administrative nu ar fi în măsură să verifice autenticitatea creditelor și, prin urmare, nu ar putea să prevină riscul de fraudă legat de compensarea unor credite fiscale fictive.
44.
Nu putem accepta un astfel de argument. După cum a declarat Curtea în Hotărârea Leur Bloem, o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate justifica o măsură fiscală care aduce atingere obiectivelor unei directive (
23
). Se poate observa că acea cauză privea o dispoziție de drept național care urmărea să împiedice, în conformitate cu articolul 11 din Directiva privind fuziunile (
24
), ca avantajele fiscale prevăzute de această directivă să fie acordate pentru operațiuni care au ca obiectiv principal frauda sau evaziunea fiscală. Este evident că același principiu ar trebui să se aplice în cazul în care, la fel ca în speță, o directivă permite unui stat membru să deroge de la normele pe care le instituie directiva respectivă pentru a combate fraudele sau abuzurile. Dacă autoritățile franceze doresc să verifice autenticitatea unor credite fiscale determinate, acestea pot invoca Directiva privind asistența reciprocă (
25
) pentru a obține, din partea autorităților competente ale unui alt stat membru, toate informațiile care îi pot permite stabilirea corectă a impozitului pe profit.
Concluzie
45.
Pentru motivele expuse mai sus, propunem să se răspundă după cum urmează la întrebarea preliminară adresată de Conseil d’État:
„În cazul în care un stat membru a decis, în conformitate cu articolul 4 alineatul (2) din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, să prevadă că orice cheltuieli raportate la participația unei societăți-mamă într-o filială stabilită într-un alt stat membru și orice pierderi rezultând din distribuirea profitului societății filială nu sunt deductibile din profitul impozabil al societății-mamă, nu este incompatibil cu această dispoziție faptul de a stabili cheltuielile de administrare aferente participației la 5 % din venitul total al participațiilor, inclusiv creditele fiscale care compensează taxa reținută la sursă percepută asupra dividendelor în conformitate cu articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) din directivă.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97). Ulterior, directiva a fost modificată (potrivit reclamantei), dar acțiunea principală privește numai versiunea inițială a acesteia.
(
3
)	Prevăzut la articolul 158 a din Codul general al impozitelor.
(
4
)	Prevăzut la articolul 223 e din Codul general al impozitelor.
(
5
)	Al doilea și al treilea considerent ale expunerii de motive.
(
6
)	Mai precis, oricărei societăți care este constituită în una dintre formele prevăzute în lista cuprinsă în anexa la directivă și care este supusă unuia dintre impozitele enumerate la articolul 2 litera (c).
(
7
)	Acest minimum a fost redus la 20 % la 2 februarie 2004 și la 15 % la 1 ianuarie 2007; la 1 ianuarie 2009, acesta va fi redus la 10 %: Directiva 2003/123/CE a Consiliului din 22 decembrie 2003 de modificare a Directivei 90/435/CEE (JO 2004, L 7, p. 41, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 118).
(
8
)	Articolul 5 alineatele (2), (3) și, respectiv, (4). Dispozițiile tranzitorii au fost abrogate de Directiva 2003/123, citată la nota de subsol 7.
(
9
)	Astfel cum este descrisă de instanța de trimitere, sesizată cu o cerere de anulare la 22 decembrie 2003. Avoir fiscal și précompte mobilier au fost abrogate între timp (începând cu 1 ianuarie 2005).
(
10
)	În versiunea care rezultă din articolul 43 alineatul 1 din Legea finanțelor din 1999 (nr. 98-1266 din 30 decembrie 1998, JORF 20050), astfel cum a fost modificată prin articolul 20 din Legea finanțelor din 2000 (nr. 99-1172 din 30 decembrie 1999, JORF 19914).
(
11
)	Articolul 145 din Codul general al impozitelor, care, în versiunea aplicabilă situației de fapt, prevedea că regimul fiscal al societăților-mamă se aplica societăților supuse impozitului pe profit la nivelul normal și care dețineau cel puțin 5 % din capitalul societății în cauză.
(
12
)	Această cotă-parte nu poate totuși depăși, pentru fiecare perioadă de impozitare, cuantumul total al cheltuielilor și costurilor de orice natură efectuate de societatea participantă în cursul aceleiași perioade.
(
13
)	Din 25 iunie 1999, publicată în Bulletin official des impôts 4 H-4-99; a se vedea în special punctul 15.
(
14
)	De asemenea, Banque Fédérative a susținut în fața Conseil d'État că: (i) articolul 216 din CGI este incompatibil cu articolul 4 alineatul (2) din directivă, în măsura în care prevede că reintegrarea de 5 % nu poate să depășească, pentru fiecare perioadă de impozitare, cuantumul total al cheltuielilor și taxelor de orice natură suportate de societatea participantă în cursul acestei perioade și că (ii) a include avoir fiscal (în cazul filialelor stabilite în Franța) și creditul fiscal străin (credit d'impôt étranger) (în cazul filialelor stabilite în țări străine) în baza asupra căreia este calculată reintegrarea de 5 % este discriminatoriu cu privire la societățile-mamă stabilite în Franța, ceea ce ar fi incompatibil cu articolele 43 CE și 56 CE. Conseil d'État a respins aceste două argumente și nu a adresat nicio întrebare în privința lor.
(
15
)	În mod clar, această situație nu ar mai putea să subziste, de vreme ce articolul 5 alineatul (1) din directivă impune ca profitul distribuit de o filială societății-mamă stabilite într-un alt stat membru să fie scutit de taxa reținută la sursă. Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare se înscrie în cadrul unei acțiuni în anulare a dispozițiilor legale naționale, și nu în cadrul unui litigiu privitor la un aviz de impunere specific. Hotărârea pe care o va pronunța Curtea este, așadar, susceptibilă să afecteze exercițiile de impozitare anterioare în cazul în care dispozițiile tranzitorii enunțate la articolul 5 alineatele (2), (3) și (4) ar fi încă aplicabile.
(
16
)	Cauza C-58/01, Rec., p. I-9809.
(
17
)	A se vedea punctele 38 și 42.
(
18
)	A se vedea punctele 55 și 56.
(
19
)	Impozitarea aceluiași venit de două ori în sarcina a doi contribuabili diferiți: a se vedea punctul 3 din prezentele concluzii.
(
20
)	Impozitarea aceluiași venit de două ori în sarcina aceluiași contribuabil: a se vedea punctul 8 din prezentele concluzii.
(
21
)	Comisia alocă patru paragrafe succinte cu privire la aspectul dacă interpretarea legislației naționale, astfel cum rezultă din circulara administrativă, este compatibilă cu articolul 4 alineatul (2) din directivă.
(
22
)	Hotărârea din 4 octombrie 2001 (C-294/99, Rec., p. I-6797, punctul 7).
(
23
)	Hotărârea din 17 iulie 1997 (C-28/95, Rec., p. I-4161, punctul 44).
(
24
)	Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO 1990, L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97).
(
25
)	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15).