62020CJ0394_RES
Lieta C‑394/20
XY
pret
Finanzamt V
(Finanzgericht Düsseldorf lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (piektā palāta) 2021. gada 21. decembra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – LESD 63. un 65. pants – Valsts tiesiskais regulējums mantojuma nodokļa jomā – Nekustamais īpašums, kas atrodas valsts teritorijā – Ierobežots nodokļa maksāšanas pienākums – Atšķirīga attieksme pret rezidentiem un nerezidentiem – Tiesības uz nodokļa bāzei piemērojamo atlaidi – Proporcionāls samazinājums ierobežota nodokļa maksāšanas pienākuma gadījumā – Ar neatņemamajām daļām saistītas parādsaistības – Atskaitījuma neesamība ierobežota nodokļa maksāšanas pienākuma gadījumā
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Līguma noteikumi – Piemērošanas joma – Mantojuma nodoklis – Iekļaušana – Izņēmums – Būtiskas sastāvdaļas, kas ir saistītas tikai ar vienas dalībvalsts teritoriju
(LESD 63. pants)
(skat. 29. un 30. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Nodokļu tiesību akti – Mantojuma nodoklis – Ierobežojumi – Valsts regulējums attiecībā uz mantojuma nodokļa aprēķināšanu, kura rezultātā tiek samazināts tādas dalībvalsts, kas nav dalībvalsts, kuras teritorijā atrodas attiecīgie īpašumi, rezidenta mantojuma vērtība
(LESD 63. pants)
(skat. 32., 58. un 60. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Mantojuma nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums par mantojuma nodokļa aprēķināšanu, saskaņā ar kuru piešķir atlaidi par nekustamo īpašumu, kas atrodas šīs dalībvalsts teritorijā – Fiskālais slogs, kas attiecībā uz mantošanu starp nerezidentiem ir smagāks nekā attiecībā uz mantošanu, kurā ir iesaistīts vismaz viens rezidents – Kapitāla brīvas aprites ierobežojums
(LESD 63. un 65. pants)
(skat. 33. un 34. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Aizliegums – Atkāpes – Piemērojamība – Nosacījums – Atšķirība starp nodokļa maksātājiem rezidentiem un nodokļa maksātājiem nerezidentiem, kas nav patvaļīga diskriminācija vai slēpts ierobežojums
(LESD 65. pants)
(skat. 35. un 61. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Mantojuma nodoklis – Mantojuma nodokļa aprēķināšana attiecībā uz dalībvalstī esošiem nekustamajiem īpašumiem – Nodokļa bāzei piemērojamās atlaides samazinājums attiecībā vienīgi uz mantojuma atstājēja nerezidenta mantiniekiem nerezidentiem – Nepieļaujamība – Pamatojums – Vajadzība nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību
(LESD 63. un 65. pants)
(skat. 36., 39.–41., 43. un 50.–55. punktu un rezolutīvās daļas 1. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Pamatojums – Vajadzība nodrošināt nodokļu režīma saskaņotību – Pieļaujamība – Nosacījumi
(LESD 63. pants)
(skat. 46. punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Mantojuma nodoklis – Mantojuma nodokļa aprēķināšana attiecībā uz dalībvalstī esošiem nekustamajiem īpašumiem – Vienīgi mantojuma atstājēja nerezidenta mantiniekiem nerezidentiem piemērojamais iespējas atskaitīt saistības attiecībā uz neatņemamajām daļām, kuras apgrūtina mantojumam piederošus nekustamos īpašumus, atteikums – Nepieļaujamība – Pamatojums – Neesamība
(LESD 63. un 65. pants)
(skat. 62.–65., 67., 69. un 71.–76. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)
Rezumējums
Austrijā dzīvojošā Austrijas pilsone XY ir sava tēva, Austrijas pilsoņa, kas arī dzīvoja Austrijā un mira 2018. gadā, vienīgā mantiniece. Pēdējā minētā laulātajai un dēlam bija tiesības uz neatņemamām daļām.
Tā kā mantojuma masa tostarp ietvēra nekustamo īpašumu, kas atrodas Vācijā, XY kā nodokļa maksātāja ar ierobežotu nodokļa maksāšanas pienākumu šajā dalībvalstī iesniedza nodokļu iestādēm deklarāciju par mantojuma nodokli, lūdzot no mantojuma vērtības kā mantojuma parādu atskaitīt ar šīm neatņemamajām daļām saistītās parādsaistības 43 % apmērā no to vērtības (
1
).
Aprēķinot (
2
) XY maksājamo mantojuma nodokli, kas attiecas tikai uz Vācijā esošo nekustamo īpašumu, finanšu pārvalde atteicās atskaitīt parādsaistības saistībā ar neatņemamajām daļām kā mantojuma parādu. Proti, tās neesot saimnieciski saistītas ar mantojuma masā iekļauto nekustamo īpašumu. Turklāt, aprēķinot mantojuma nodokli, finanšu pārvalde piemēroja samazinātu atlaidi salīdzinājumā ar to, kas ir principā paredzēta mantojuma atstājēja bērniem.
Apstrīdot šī mantojuma nodokļa aprēķinu, XY cēla prasību iesniedzējtiesā. Šai tiesai radās jautājums par to, vai ar LESD noteikumiem par kapitāla apriti ir saderīgs dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā valsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma iegūšanas gadījumā tad, ja mantojuma atstājēja nāves brīdī nedz viņa, nedz arī mantinieka pastāvīgā dzīvesvieta nebija šajā dalībvalstī, ir paredzēti tādi noteikumi attiecībā uz personīgās atlaides summu, uz kuru pēdējais minētais var pretendēt, un iespēju atskaitīt parādsaistības, kas ir saistītas ar neatņemamām daļām, kuri ir atšķirīgi no noteikumiem, kas ir piemērojami, ja vismaz vienam no viņiem pastāvīgā dzīvesvieta bija šajā dalībvalstī (
3
).
Tiesas vērtējums
Konstatējusi, ka tādam mantojuma nodoklim kā tas, kas tiek uzlikts šajā lietā, ir piemērojami LESD noteikumi par kapitāla apriti, Tiesa, pirmkārt, izvērtē, vai tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, ciktāl ar to tādā situācijā kā pamatlietā tiek samazināta nodokļa bāzei piemērojamā atlaide, ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums un, ja tas tā ir, vai šis ierobežojums var būt attaisnots.
Saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu personas, kam ir neierobežots nodokļa maksāšanas pienākums, var gūt labumu no atlaides pilnā apmērā, ja aplikšana ar nodokli, ar ko atlaide ir saistīta, attiecas uz visu iegūto mantojuma masu. Savukārt personām, kam ir ierobežots nodokļa maksāšanas pienākums, atlaide tiek samazināta proporcionāli mantojuma masas daļai, kas attiecīgajā dalībvalstī netiek aplikta ar nodokli. Tā kā šāds tiesiskais regulējums pēdējiem minētajiem rada smagāku nodokļu slogu, tas ir kapitāla aprites ierobežojums.
Līgums ļauj noteikt atšķirību starp nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem, ja tā nav patvaļīgas diskriminācijas vai slēpta ierobežojuma līdzeklis. Tādējādi atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai tai ir jābūt pamatotai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
Šajā ziņā Tiesa norāda, ka kritēriji, atbilstoši kuriem tiek aprēķināta mantojuma nodokļa summa par Vācijā esošu nekustamo īpašumu, nav atkarīgi no dzīvesvietas. Turklāt, lai iekasētu mantojuma nodokli par Vācijā esošu nekustamo īpašumu, valsts tiesiskajā regulējumā par nodokļa maksātājiem tiek uzskatīts gan tāda mantojuma saņēmējs, kurš atklājies starp nerezidentiem, gan tāda mantojuma saņēmējs, kurā ir iesaistīts vismaz viens rezidents, jo nodokļa kategorijas un likmes noteikšana izriet no vieniem un tiem pašiem noteikumiem. Vienīgā atšķirība, kas valsts tiesiskajā regulējumā ir noteikta starp rezidentiem un nerezidentiem, attiecas uz mantinieka ar nodokli apliekamās iedzīvošanās noteikšanu. Tiesa no tā secina, ka valsts likumdevējs pats ir uzskatījis, ka starp šīm divām mantinieku kategorijām, ņemot vērā aplikšanas ar mantojuma nodokli kārtību un nosacījumus, nav nekādas objektīvas situācijas atšķirības, un konstatē, ka atšķirīgā attieksme saistībā ar konkrētās nodokļa atlaides izmantošanu attiecas uz salīdzināmām situācijām.
Turpinājumā Tiesa izvērtē, vai šīs atšķirīgās attieksmes radītais ierobežojums var tikt attaisnots ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas šajā gadījumā ir nepieciešamība nodrošināt nodokļu sistēmas saskaņotību. Šāds attaisnojums it īpaši prasa, lai pastāvētu tieša saikne starp attiecīgas nodokļu priekšrocības piešķiršanu un šīs priekšrocības kompensāciju ar noteiktu nodokļu maksājumu. Ņemot vērā valsts tiesiskajā regulējumā izvirzīto mērķi, proti, nodrošināt ģimenes īpašuma daļas atbrīvojumu, samazinot mantojuma kopējo apmēru, Tiesa konstatē, ka šajā tiesiskajā regulējumā ir noteikta tieša saikne starp atlaidi, uz kuru var atsaukties mantinieks, un kompetences nodokļu jomā apjomu attiecībā uz iedzīvošanos, kas izriet no mantojuma. Tā kā šī tiešā saikne ir piemērota, lai nodrošinātu ar attiecīgo tiesisko regulējumu nospraustā mērķa sasniegšanu, un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai, Tiesa nospriež, ka no šāda tiesiskā regulējuma izrietošais kapitāla aprites ierobežojums, ciktāl tas attiecas uz nodokļa bāzes atlaidi, ir pamatots ar nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību un ir saderīgs ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
Otrkārt, Tiesa pārbauda, vai valsts tiesiskais regulējums, kāds tiek aplūkots šajā lietā, ierobežo kapitāla apriti, jo tas neļauj no mantojuma vērtības kā mantojuma parādu atskaitīt parādsaistības, kas ir saistītas ar neatņemamajām daļām, ja mantojuma atstājēja nāves brīdī nedz viņa, nedz arī mantinieka pastāvīgā dzīvesvieta nebija attiecīgajā dalībvalstī, lai gan šīs parādsaistības var tikt atskaitītas pilnā apmērā, ja tajā pašā brīdī vismaz vienam no viņiem pastāvīgā dzīvesvieta bija minētajā dalībvalstī.
Tiesa vispirms konstatē, ka šāds tiesiskais regulējums izraisa to, ka mantojumam starp nerezidentiem attiecībā uz nekustamo īpašumu, kas atrodas valsts teritorijā, ir piemērojams lielāks nodokļu slogs nekā mantojumam, kurā ir iesaistīts vismaz viens rezidents, un līdz ar to pirmajai mantinieku kategorijai samazinās mantojuma vērtība. Tādējādi šāds tiesiskais regulējums ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums.
Pārbaudot, vai šis ierobežojums var tikt attaisnots, jo atšķirīga attieksme attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai atbilst primāram vispārējo interešu apsvērumam, Tiesa turpinājumā attiecībā uz tāda mantojuma nodokļa apmēru, kas ir maksājams par Vācijā esošo nekustamo īpašumu, norāda, ka nav nekādas objektīvas atšķirības starp – attiecīgi – mantojumiem starp personām, no kurām mantojuma atstājēja nāves brīdī šajā dalībvalstī nedzīvo neviena, un mantojumiem starp personām, no kurām vismaz viena šajā brīdī dzīvo minētajā valstī. Atšķirīgā attieksme attiecībā uz konkrēto parādsaistību atskaitīšanu tātad attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām.
Visbeidzot, Tiesa noraida Vācijas izvirzītos pamatojumus, proti, pirmkārt, nepieciešamību saglabāt Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību un, otrkārt, teritorialitātes principa piemērošanu un nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu aplikšanas ar nodokli pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm. Tātad tāds tiesiskais regulējums kā tas, kas tiek aplūkots šajā lietā, kurā ir paredzēts, ka iekšzemē esoša nekustamā īpašuma iegūšanas gadījumā, ja mantojuma atstājēja nāves brīdī nedz viņa, nedz arī mantinieka pastāvīgā dzīvesvieta nebija šajā dalībvalstī, parādsaistības, kas ir saistītas ar neatņemamām daļām, nav atskaitāmas kā mantojuma parāds no mantojuma vērtības, lai gan šīs parādsaistības var tikt atskaitītas pilnā apmērā, ja tajā pašā brīdī vismaz vienam no viņiem pastāvīgā dzīvesvieta bija šajā dalībvalstī, ir nesaderīgs ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti.
(
1
)	XY uzskatīja, ka zemes īpašuma daļa, kas Vācijā tiek aplikta ar mantojuma nodokli, ir 43 % no kopējās mantojuma masas vērtības, kura ietver arī kapitālieguldījumus un nekustamo īpašumu, kas atrodas Spānijā.
(
2
)	Pamatojoties uz valsts tiesību normām par mantojuma nodokli.
(
3
)	Tādā ziņā, ka, pirmkārt, nodokļa bāzes atlaide salīdzinājumā ar atlaidi, kas tiek piemērota, ja vismaz vienam no viņiem tajā pašā brīdī pastāvīgā dzīvesvieta bija minētajā dalībvalstī, tiek samazināta par summu, kas atbilst daļai, kura atspoguļo tā īpašuma vērtību, kas netiek aplikts ar nodokli šajā pašā dalībvalstī, salīdzinājumā ar visas mantojuma masas vērtību, un, otrkārt, parādsaistības, kas ir saistītas ar neatņemamām daļām, nav atskaitāmas no mantojuma vērtības kā mantojuma parāds, lai gan šīs parādsaistības var tikt atskaitītas pilnā apmērā, ja vismaz vienam no viņiem tajā pašā brīdī pastāvīgā dzīvesvieta bija šajā dalībvalstī.