62024CJ0277
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
27 de fevereiro de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 273.o — Medidas destinadas a garantir a cobrança exata do IVA — Dívida de IVA de um sujeito passivo — Regulamentação nacional que prevê a responsabilidade solidária do antigo presidente do conselho de administração do sujeito passivo — Participação do antigo presidente do conselho de administração no procedimento que declara a existência de uma dívida de IVA — Procedimento de apuramento da responsabilidade solidária — Impugnação da dívida de IVA — Direitos de defesa — Proporcionalidade»
No processo C‑277/24 [Adjak] (
i
),
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław, Polónia), por Decisão de 25 de janeiro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 22 de abril de 2024, no processo
M. B.
contra
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: N. Jääskinen, presidente de secção, A. Arabadjiev e R. Frendo (relatora), juízes,
advogado‑geral: M. Campos Sánchez‑Bordona,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, por E. Chojnacki e B. Rogowska‑Rajda,
–
em representação do Governo Polaco, por B. Majczyna e D. Lutostańska, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo Checo, por L. Březinová, M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por M. Herold e B. Sasinowska, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 205.o e 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), em conjugação com o artigo 2.o TUE, os artigos 17.o, 41.o e 47.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»), o princípio da proporcionalidade, o direito a um processo equitativo e os direitos de defesa.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe M. B. ao Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (diretor do Serviço da Autoridade Tributária de Wrocław, Polónia) (a seguir «DIAS»), a respeito da participação de M. B. no procedimento administrativo destinado a determinar a existência de uma dívida de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) de uma sociedade cujo conselho de administração tinha presidido.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 193.o da Diretiva IVA prevê:
«O IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, com exceção dos casos em que o imposto é devido por outra pessoa nos termos dos artigos 194.o a 199.o‑B e 202.o»
4
O artigo 205.o desta diretiva enuncia:
«Nas situações previstas nos artigos 193.o a 200.o, 202.o, 203.o e 204.o, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.»
5
O artigo 273.o, primeiro parágrafo, da referida diretiva tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
Direito polaco
6
A ustawa — Ordynacja podatkowa (Lei Geral Tributária), de 29 de agosto de 1997, na sua versão aplicável aos factos do litígio no processo principal (Dz. U. de 2023, posição 2383) (a seguir «Código Tributário»), dispõe, no seu artigo 107.o:
«§ 1.   Nos casos e na medida previstos no presente capítulo, os terceiros são também solidariamente responsáveis com o sujeito passivo, com a totalidade do seu património, pelas dívidas fiscais deste último.
[…]
§ 2.   Salvo disposições em contrário, os terceiros são igualmente responsáveis:
[…]
3)
pelos adiantamentos sobre o [IVA] pago a montante não reembolsados nos prazos fixados, bem como pelos juros sobre esses adiantamentos;
[…]»
7
O artigo 108.o do Código Tributário prevê, no seu § 1:
«A Autoridade Tributária pronuncia‑se, mediante decisão, sobre a responsabilidade fiscal de um terceiro.»
8
Nos termos do artigo 116.o deste código:
«§ 1.   Os membros do conselho de administração de uma sociedade de responsabilidade limitada, de uma sociedade de responsabilidade limitada em formação, de uma sociedade por ações simplificada, de uma sociedade por ações simplificada em formação, de uma sociedade anónima ou de uma sociedade anónima em formação são solidariamente responsáveis, com a totalidade do seu património, pelas dívidas fiscais das referidas sociedades, se a execução coerciva sobre o património da sociedade se revelou total ou parcialmente infrutífera e se o membro do conselho de administração:
1)
não demonstrou que:
a)
foi apresentado um pedido de declaração de insolvência […];
b)
a não apresentação do pedido de declaração de insolvência não lhe é imputável;
2)
não identificou os bens da sociedade cuja execução permitiria cobrir, em grande parte, as dívidas fiscais da sociedade.
[…]
§ 2.   A responsabilidade dos membros do conselho de administração abrange as dívidas fiscais vencidas durante o exercício das suas funções e as dívidas fiscais […] constituídas durante o exercício dessas funções.
[…]
§ 4.   As disposições dos §§ 1 a 3 aplicam‑se igualmente ao antigo membro do conselho de administração e ao antigo representante ou sócio da sociedade em formação.
[…]»
9
O artigo 133.o, § 1, do referido código enuncia:
«São partes no procedimento tributário o contribuinte, o pagador, o cobrador ou os seus sucessores, bem como o terceiro nos termos dos artigos 110.o a 117.o‑C que, em razão do seu interesse jurídico, requeira uma ação da Administração Tributária, ao qual a ação da Administração Tributária se refira ou a cujo interesse jurídico a ação da Administração Tributária diga respeito.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
10
M. B. foi presidente do conselho de administração da sociedade B. sp z o.o. entre agosto de 2014 e janeiro de 2018.
11
Esta sociedade foi objeto de um procedimento de inspeção tributária (a seguir «procedimento tributário em causa») pelo Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (chefe da Repartição de Finanças de Wrocław‑Stare Miasto, Polónia) (a seguir «NUS»), referente às declarações de IVA relativas ao período entre junho e outubro de 2016.
12
Em 22 de agosto de 2022, M. B. apresentou ao NUS um pedido destinado a obter a qualidade de parte no procedimento tributário em causa e o acesso ao respetivo processo, com o fundamento de que tinha presidido ao conselho de administração da sociedade B. Por Despacho de 12 de setembro de 2022, o NUS indeferiu esse pedido.
13
Na sequência de uma reclamação apresentada por M. B., o DIAS, por Despacho de 27 de outubro de 2022 (a seguir «despacho do DIAS»), anulou na íntegra o Despacho do NUS de 12 de setembro de 2022 e encerrou o procedimento. Neste despacho, o DIAS indicou que a qualidade de parte num procedimento tributário depende da apreciação das autoridades competentes. Ora, na opinião do DIAS, M. B. não se enquadra em nenhuma das categorias de entidades enumeradas no artigo 133.o do Código Tributário. Nestas circunstâncias, o DIAS considerou que não existia nenhuma base jurídica em que o NUS pudesse ter baseado o seu despacho. Com efeito, este código não prevê que a questão da concessão ou não a uma determinada pessoa da qualidade de parte num procedimento em curso seja decidida por despacho ou por qualquer outro ato.
14
Em 6 de dezembro de 2022, M. B. interpôs recurso no Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław, Polónia), que é o órgão jurisdicional de reenvio, pedindo a anulação do despacho do DIAS.
15
Em apoio do seu recurso, M. B. alega, antes de mais, que o DIAS interpretou erradamente as disposições do direito nacional, ao considerar que ela não tinha interesse jurídico, na aceção do artigo 133.o do Código Tributário, em pedir a concessão da qualidade de parte no procedimento tributário instaurado contra a sociedade B. Em seguida, M. B. indica que, uma vez que era o único membro do conselho de administração desta sociedade no período objeto do procedimento tributário em causa, tem o melhor conhecimento da atividade da referida sociedade, o que é crucial para efeitos deste procedimento. A sua audição pontual pelo NUS enquanto testemunha não é suficiente nem exaustiva. Por último, M. B. sublinha que o seu pedido de concessão da qualidade de parte no referido procedimento se justifica pelo facto de eventuais dívidas da sociedade B. a afetarem enquanto pessoa singular.
16
No pedido de decisão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio refere, em primeiro lugar, que, segundo a prática constante da Administração Tributária polaca, confirmada pela jurisprudência dos órgãos jurisdicionais nacionais relativa aos artigos 116.o e 133.o do Código Tributário, o apuramento da responsabilidade solidária de terceiros, como um membro ou um antigo membro do conselho de administração de uma sociedade, resulta de dois procedimentos distintos:
–
um procedimento destinado a definir o montante da dívida fiscal (a seguir «procedimento de tributação»), no qual só é parte o sujeito passivo do imposto em causa nesse procedimento;
–
uma ação de responsabilidade solidária de terceiros (a seguir «procedimento de responsabilidade solidária»), quando o sujeito passivo cuja dívida fiscal foi declarada no termo do procedimento de tributação não cumpre as suas obrigações fiscais.
17
A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio refere que, segundo a prática nacional, um terceiro como um antigo membro do conselho de administração da sociedade que tem uma dívida fiscal não tem interesse jurídico, na aceção do artigo 133.o do Código Tributário, em ser parte no procedimento de tributação relativo a essa sociedade. Este terceiro só pode ser parte no procedimento de responsabilidade solidária.
18
Esse órgão jurisdicional precisa, no entanto, que as disposições do Código Tributário e a prática nacional não preveem a possibilidade de o referido terceiro contestar o montante da dívida fiscal declarada no termo do procedimento de liquidação, no âmbito do procedimento de responsabilidade solidária. Com efeito, este último visa principalmente determinar se estão reunidas as condições da responsabilidade do terceiro.
19
Em segundo lugar, o órgão jurisdicional de reenvio expõe as suas dúvidas quanto à compatibilidade da prática nacional em causa com o direito da União.
20
Esse órgão jurisdicional refere que, no caso em apreço, o litígio tem por objeto, em substância, as garantias processuais que devem ser concedidas a um terceiro, no âmbito de um procedimento destinado a definir o montante da dívida fiscal de uma sociedade, devido à obrigação, que potencialmente lhe incumbe, de cobrir, com o seu património pessoal, a dívida de IVA que recai sobre essa sociedade.
21
O órgão jurisdicional de reenvio afirma que é certo que um mecanismo de responsabilidade solidária de um terceiro pelas obrigações fiscais de uma sociedade contribui para garantir a cobrança exata do IVA, na aceção do artigo 273.o da Diretiva IVA, lido à luz do artigo 325.o, n.o 1, TFUE. Todavia, com base nomeadamente no Acórdão de 8 de maio de 2019, EN.SA. (C‑712/17 (EU:C:2019:374, n.os 38 e 39), esse órgão jurisdicional sublinha que a margem de apreciação que o artigo 273.o da Diretiva IVA confere aos Estados‑Membros quanto aos meios para alcançar os objetivos prosseguidos por este artigo deve ser exercida no respeito do direito da União, nomeadamente dos seus princípios gerais, entre os quais o princípio da proporcionalidade.
22
A este respeito, o referido órgão jurisdicional indica que resulta, nomeadamente, do Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), que o artigo 273.o da Diretiva IVA e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a uma legislação nacional que prevê, quando estão reunidas determinadas circunstâncias, um mecanismo de responsabilidade solidária pelas dívidas de IVA de uma pessoa coletiva. No entanto, em conformidade com esse acórdão, a Administração Tributária deve, no âmbito de um procedimento relativo à responsabilidade solidária de um terceiro, examinar as circunstâncias relacionadas com a contribuição desse terceiro para a dívida fiscal, ou com outra redução do orçamento do Estado a título de IVA. Ora, segundo o mesmo órgão jurisdicional, uma prática nacional que exclui a participação do referido terceiro no procedimento destinado a fixar o montante da dívida fiscal não satisfaz esta exigência.
23
Com efeito, a não participação de um terceiro, que pode vir a ser objeto de um procedimento de responsabilidade solidária, no procedimento de liquidação pode ter como consequência que esse terceiro não possa pôr em causa as eventuais conclusões erradas da Administração Tributária, uma vez que esta Administração está vinculada pela decisão definitiva tomada em relação à sociedade em causa no procedimento de liquidação.
24
Por outro lado, o órgão jurisdicional de reenvio indica que o facto de o referido terceiro poder ser ouvido como testemunha no âmbito do procedimento de tributação não permite considerar que este dispõe das garantias processuais próprias de uma parte nesse procedimento.
25
Assim, segundo esse órgão jurisdicional, o facto de um terceiro que pode vir a ser considerado solidariamente responsável não poder participar no procedimento de tributação, destinado a definir o montante da dívida fiscal, suscita interrogações quanto ao respeito do Estado de direito, previsto no artigo 2.o TUE, do direito de propriedade, protegido pelo artigo 17.o da Carta, do princípio da boa administração, dos direitos de defesa e do direito a uma proteção jurisdicional efetiva, garantidos nomeadamente nos artigos 41.o e 47.o da Carta, bem como do princípio da proporcionalidade.
26
Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio refere‑se, nomeadamente, ao Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Segundo esse órgão jurisdicional, uma vez que resulta desse acórdão que é necessário que o particular que é objeto de um procedimento fiscal possa tomar conhecimento dos elementos reunidos no âmbito de procedimentos conexos, há que considerar que as disposições da Diretiva IVA, o princípio do respeito dos direitos de defesa e o artigo 47.o da Carta não se opõem a que um terceiro que pode vir a ser solidariamente responsável pelas dívidas de uma sociedade tenha a qualidade de parte no procedimento de tributação instaurado contra essa sociedade, o que implica o direito deste de tomar conhecimento dos elementos de prova com base nos quais a Autoridade Tributária fixa o montante da dívida fiscal que esse terceiro poderá, em definitivo, ter de suportar.
27
Nestas circunstâncias, o Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunal Administrativo do Voivodato de Wrocław) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem o artigo 205.o e o artigo 273.o da Diretiva [IVA], em conjugação com o artigo 2.o [TUE] ([…]Estado de direito, respeito pelos direitos humanos) e com o artigo 17.o (direito de propriedade), o artigo 41.o (direito a uma boa administração) e o artigo 47.o (direito à ação e a um tribunal imparcial) da [Carta], bem como com o princípio da proporcionalidade, o direito a um processo equitativo e o direito de defesa, garantidos pelo direito da [União], ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional e a uma prática nacional nela baseada que negam a uma pessoa singular [membro do conselho de administração da pessoa coletiva], que pode vir a ser solidariamente responsável pelas obrigações fiscais de IVA da pessoa coletiva com todo o seu património privado, o direito de participar ativamente no processo de determinação, por decisão definitiva da Autoridade Tributária, das referidas obrigações fiscais de IVA dessa pessoa coletiva e, simultaneamente, num processo distinto destinado a declarar a responsabilidade solidária da referida pessoa singular pelas obrigações fiscais de IVA da pessoa coletiva, ficando essa pessoa privada de um meio adequado para contestar a determinação e a apreciação do montante da obrigação fiscal da pessoa coletiva, constantes da decisão definitiva da Autoridade Tributária adotada previamente sem a intervenção da referida pessoa singular, decisão essa que, por conseguinte, constitui uma decisão de orientação vinculativa nesse processo por força de uma disposição nacional confirmada pela prática nacional?»
Quanto à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial
28
Nas suas observações escritas, o DIAS alega que, no direito polaco, qualquer decisão relativa à responsabilidade de um terceiro está excluída se tiver decorrido um período de mais de cinco anos desde o fim do ano civil em que se constituíram as dívidas fiscais. No processo principal, este período terminou no final de 2021, pelo que o direito de iniciar um procedimento de responsabilidade solidária prescreveu. Por conseguinte, a resposta do Tribunal de Justiça ao presente pedido de decisão prejudicial não tem nenhuma influência na responsabilidade de M. B., enquanto antigo membro do conselho de administração da sociedade B., relativamente às dívidas fiscais desta última.
29
A este respeito, é verdade que resulta tanto dos termos como da sistemática do artigo 267.o TFUE que o processo de reenvio prejudicial pressupõe, nomeadamente, que esteja efetivamente pendente um litígio nos órgãos jurisdicionais nacionais, devendo a decisão prejudicial solicitada ser «necessária» para permitir ao órgão jurisdicional de reenvio «proferir a sua decisão» no processo que lhe foi submetido. Com efeito, a justificação do reenvio prejudicial não é a formulação de opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas, mas a necessidade inerente à resolução efetiva de um litígio [Acórdão de 25 de junho de 2020, Ministerio Fiscal (Autoridade competente para receber um pedido de proteção internacional), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, n.o 48 e jurisprudência referida].
30
A este respeito, o juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão judicial a tomar, tem competência exclusiva para apreciar, tendo em conta as especificidades do processo principal, a pertinência da questão que submete ao Tribunal de Justiça. Por conseguinte, desde que a questão submetida seja relativa à interpretação ou à validade de uma norma de direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se. Daqui se conclui que uma questão relativa ao direito da União goza de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só pode recusar pronunciar‑se sobre tal questão se for manifesto que a interpretação do direito da União solicitada não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objeto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas [Acórdão de 22 de novembro de 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Afastamento —Canábis terapêutica), C‑69/21, EU:C:2022:913, n.o 41 e jurisprudência referida].
31
No caso em apreço, é pacífico que o órgão jurisdicional de reenvio foi chamado a pronunciar‑se sobre o recurso, interposto por M. B., de anulação do despacho do DIAS, pelo qual este indeferiu o pedido de M. B. para que lhe fosse concedida a qualidade de parte no procedimento de tributação relativo à sociedade B., o qual, segundo esse órgão jurisdicional, ainda está em curso. Do mesmo modo, o referido órgão jurisdicional entende que a resposta do Tribunal de Justiça ao presente pedido de decisão prejudicial é necessária para poder resolver precisamente o litígio que tem por objeto este recurso.
32
Por conseguinte, o presente pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto à questão prejudicial
Observações preliminares
33
Segundo jurisprudência constante, no âmbito do procedimento de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, sendo caso disso, reformular a questão que lhe é submetida. Além disso, o Tribunal de Justiça pode ser levado a tomar em consideração normas do direito da União às quais o juiz nacional não tenha feito referência no enunciado da sua questão (Acórdão de 16 de maio de 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, n.o 32 e jurisprudência referida).
34
Como resulta do n.o 27 do presente acórdão, a questão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 205.o e 273.o da Diretiva IVA, em conjugação com o artigo 2.o TUE, os artigos 17.o, 41.o e 47.o da Carta, o princípio da proporcionalidade, o direito a um processo equitativo e os direitos de defesa.
35
Em primeiro lugar, no que respeita à Diretiva IVA, importa recordar que, nos termos do seu artigo 205.o, nas situações previstas nos artigos 193.o a 200.o e 202.o a 204.o desta diretiva, os Estados‑Membros podem prever que uma pessoa diversa do sujeito passivo seja solidariamente responsável pelo pagamento do IVA.
36
Os artigos 193.o a 200.o e 202.o a 204.o da Diretiva IVA determinam as pessoas devedoras do IVA, em conformidade com o objeto da secção 1, intitulada «Devedores do imposto perante o Fisco», do capítulo 1 do título XI desta diretiva. Embora o artigo 193.o da referida diretiva preveja, como regra de base, que o IVA é devido por sujeitos passivos que efetuem entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, a redação deste artigo também precisa que outras pessoas podem ou devem ser devedoras desse imposto nas situações previstas nos artigos 194.o a 199.o‑B e 202.o da mesma diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 48 e jurisprudência referida).
37
Resulta assim do contexto formado pelos artigos 193.o a 205.o da Diretiva 2006/112 que o artigo 205.o desta diretiva se inscreve num conjunto de disposições que visam identificar o devedor do IVA em função de diversas situações (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 49 e jurisprudência referida).
38
Por conseguinte, o artigo 205.o da Diretiva 2006/112 permite, em princípio, que os Estados‑Membros adotem, com vista à cobrança eficaz do IVA, medidas por força das quais uma pessoa diversa da que normalmente é devedora deste imposto nos termos dos artigos 193.o a 200.o e 202.o a 204.o desta diretiva seja solidariamente responsável pelo pagamento do referido imposto (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 50 e jurisprudência referida).
39
No caso em apreço, não resulta do pedido de decisão prejudicial que o mecanismo de responsabilidade solidária previsto na Polónia pelo artigo 116.o do Código Tributário tenha por objeto designar uma pessoa devedora do imposto sobre uma ou várias operações tributáveis determinadas, na aceção dos artigos 193.o e 205.o da Diretiva IVA, lidos conjuntamente. Com efeito, em aplicação deste mecanismo, os membros ou antigos membros do conselho de administração de uma sociedade podem, em determinadas condições, ser considerados solidariamente responsáveis pela totalidade ou por parte das dívidas de IVA dessa sociedade, sem que essas dívidas estejam relacionadas com uma ou várias operações tributáveis determinadas.
40
Resulta do exposto que o artigo 205.o da Diretiva IVA não é aplicável nas circunstâncias do litígio no processo principal (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 51, 52 e 54).
41
Em segundo lugar, no que respeita aos princípios e aos direitos fundamentais mencionados pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que constatar que o artigo 41.o da Carta, relativo ao direito a uma boa administração, não é aplicável no âmbito do litígio no processo principal, uma vez que não se dirige aos Estados‑Membros, mas unicamente às instituições, aos órgãos e aos organismos da União (Acórdão de 17 de julho de 2014, YS e o., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, n.o 67). É certo que, como sublinha o órgão jurisdicional de reenvio, o direito a uma boa administração, consagrado nesta disposição, reflete um princípio geral do direito da União (Acórdão de 17 de julho de 2014, YS e o., C‑141/12 e C‑372/12, EU:C:2014:2081, n.o 68). Todavia, não se afigura necessário, no caso em apreço, mobilizar o direito a uma boa administração, enquanto princípio geral do direito da União, sob um ângulo diferente do direito de ser ouvido e do direito de acesso ao processo, que, segundo a jurisprudência, fazem parte dos direitos de defesa (Acórdão de 10 de setembro de 2013, G. e R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, n.o 32; v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.os 41 e 51), igualmente referidos na questão submetida.
42
Do mesmo modo, tendo em conta a natureza administrativa do procedimento de tributação, bem como, de resto, do procedimento de responsabilidade solidária, o artigo 47.o da Carta, relativo ao direito à ação e a um tribunal imparcial, não é pertinente, tal como não o é o direito a uma proteção jurisdicional efetiva (v., neste sentido, Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, n.o 59).
43
Além disso, uma vez que, na fase do procedimento de tributação iniciado em relação à sociedade suscetível de ter uma dívida de IVA, o património pessoal dos membros do seu conselho de administração não pode ser afetado, não é necessário tomar em consideração o artigo 17.o da Carta, relativo ao direito de propriedade.
44
Por outro lado, embora o órgão jurisdicional de reenvio se refira igualmente ao artigo 2.o TUE, que enuncia os valores em que a União se funda, nada no pedido de decisão prejudicial permite considerar que esse órgão jurisdicional pede a interpretação deste artigo de forma autónoma em relação aos direitos fundamentais e aos outros princípios que menciona na sua questão.
45
Por conseguinte, há que reformular a presente questão prejudicial no sentido de que, com esta, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 273.o da Diretiva IVA, em conjugação com o artigo 325.o, n.o 1, TFUE, os direitos de defesa e o princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação e a uma prática nacionais segundo as quais um terceiro, que pode vir a ser considerado solidariamente responsável pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva, não pode ser parte no procedimento de tributação tramitado contra essa pessoa para determinar a sua dívida fiscal, e não lhe é concedido um meio adequado para contestar as conclusões e apreciações quanto à existência ou ao montante da referida dívida fiscal no âmbito do procedimento de responsabilidade solidária.
Quanto ao mérito
46
Em conformidade com o artigo 273.o, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações, além das impostas por esta diretiva, quando considerem essas obrigações necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude (Acórdãos de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.o 49, e de 11 de janeiro de 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, n.o 41).
47
Em seguida, o artigo 325.o, n.o 1, TFUE impõe aos Estados‑Membros que combatam as fraudes e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União, por meio de medidas dissuasoras e efetivas.
48
Decorre, nomeadamente, das disposições acima referidas que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas necessárias para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido nos respetivos territórios e combater a fraude (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 60 e jurisprudência referida).
49
Um mecanismo de responsabilidade solidária como o instituído pelo artigo 116.o do Código Tributário contribui para a cobrança de montantes de IVA que não foram pagos por uma pessoa coletiva que é sujeito passivo nos prazos imperativos estabelecidos pelas disposições da Diretiva IVA. Tal mecanismo contribui, portanto, para garantir a cobrança exata do IVA, na aceção do artigo 273.o da Diretiva IVA, em conformidade com a obrigação estabelecida no artigo 325.o, n.o 1, TFUE (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 61).
50
Resulta da jurisprudência que, além dos limites que fixam, as disposições do artigo 273.o da Diretiva IVA não especificam as condições nem as obrigações que os Estados‑Membros podem prever. Por conseguinte, conferem a estes últimos uma margem de apreciação quanto aos meios para alcançar os objetivos de recuperar a totalidade do IVA e combater a fraude. Não obstante, os Estados‑Membros são obrigados a exercer a sua competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais (v., neste sentido, Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.os 69 e 72).
51
A este propósito, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, o respeito dos direitos de defesa constitui um princípio geral do direito da União. Este princípio é aplicável sempre que a administração se proponha adotar, relativamente a uma pessoa, um ato lesivo para esta última. Por força do referido princípio, os destinatários de decisões que afetem de modo sensível os seus interesses devem ter a possibilidade de dar a conhecer utilmente o seu ponto de vista sobre os elementos nos quais a Administração tenciona basear‑se. Esta obrigação incumbe às Administrações dos Estados‑Membros, sempre que estas tomem decisões que entram no âmbito de aplicação do direito da União, mesmo que a legislação da União aplicável não preveja expressamente essa formalidade (Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 39 e jurisprudência referida).
52
Como resulta do n.o 41 do presente acórdão, os direitos de defesa incluem o direito de ser ouvido e o direito de acesso ao processo.
53
Todavia, o princípio do respeito dos direitos de defesa não constitui uma prerrogativa absoluta, mas pode comportar restrições, na condição de estas corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral prosseguidos pela medida em causa e não constituírem, à luz da finalidade prosseguida, uma intervenção desmedida e intolerável que atente contra a própria substância dos direitos assim garantidos (Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 43 e jurisprudência referida).
54
Entre esses objetivos figura, nomeadamente, no contexto dos procedimentos de inspeção tributária, a proteção das exigências de confidencialidade ou de segredo profissional (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture HungaryC‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 55).
55
Por outro lado, resulta da jurisprudência que, na fiscalização do respeito dos direitos de defesa no âmbito de procedimentos administrativos conexos, deve igualmente ser tida em conta a segurança jurídica, que é também um princípio geral do direito da União. Uma vez que o caráter definitivo de uma decisão administrativa contribui para a segurança jurídica, em princípio, o direito da União não exige que um órgão seja obrigado a revogar uma decisão administrativa que já adquiriu esse caráter definitivo (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture HungaryC‑189/18, EU:C:2019:861, n.os 45 e 46).
56
Não obstante, o caráter definitivo de uma decisão administrativa não pode justificar uma violação da própria substância dos direitos de defesa. Assim, não se pode admitir que, devido ao caráter definitivo das decisões tomadas no termo de procedimentos administrativos conexos, a autoridade tributária seja dispensada de dar a conhecer ao sujeito passivo os elementos de prova, incluindo os provenientes desses procedimentos, com base nos quais pretende tomar uma decisão a seu respeito, e que esse sujeito passivo fique assim privado do direito de pôr utilmente em causa, no decurso do procedimento de que é objeto, essas constatações de facto e essas qualificações jurídicas (v., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture HungaryC‑189/18, EU:C:2019:861, n.os 47 e 49).
57
No caso em apreço, no termo do procedimento de tributação, a Autoridade Tributária polaca determinará a existência e o montante da dívida de IVA da sociedade B. e, na hipótese de esta sociedade não reembolsar a sua dívida e de a execução coerciva desta ser infrutífera, M. B. poderá ser objeto de um procedimento de responsabilidade solidária.
58
Ora, uma decisão que, no termo deste último procedimento, declare a responsabilidade solidária de M. B. pela dívida fiscal da sociedade B., conforme previamente fixada no âmbito do procedimento de tributação, é lesiva para M. B.
59
Consequentemente, na hipótese referida no número anterior, os princípios recordados no n.o 56 do presente acórdão exigem que a Autoridade Tributária polaca respeite os direitos de defesa da pessoa visada pelo procedimento de responsabilidade solidária iniciado na sequência de um procedimento de liquidação que conduziu à declaração de uma dívida fiscal, que não pôde ser, no todo ou em parte, cobrada ao sujeito passivo de IVA.
60
Ora, como resulta dos n.os 18 e 23 do presente acórdão, no caso em apreço, segundo as constatações do órgão jurisdicional de reenvio, o procedimento de responsabilidade solidária não parece permitir pôr em causa o montante da dívida, uma vez que o seu objeto se afigura limitado a determinar se estão preenchidos os requisitos que resultam do artigo 116.o do Código Tributário para que a dívida fiscal previamente declarada no termo do procedimento de tributação possa ser reclamada a um terceiro. Do mesmo modo, um procedimento de responsabilidade solidária que decorra nessas condições pode violar a própria substância dos direitos de defesa desse terceiro.
61
Não obstante, há que recordar que, na fase do procedimento de tributação instaurado contra uma sociedade, existe apenas uma possibilidade de um procedimento de responsabilidade solidária ser posteriormente instaurado contra um terceiro e de, no termo deste último procedimento, ser adotada uma decisão lesiva para esse terceiro ou que afete sensivelmente os seus interesses.
62
Em contrapartida, a concessão ao referido terceiro do direito de participar no procedimento de tributação poderia, em princípio, comprometer a confidencialidade de certas informações ou prolongar a duração desse procedimento, prejudicando assim o interesse público que consiste em garantir a cobrança eficaz do IVA.
63
Neste contexto, importa recordar que, por força do princípio da proporcionalidade, os Estados‑Membros devem recorrer a meios que, ao mesmo tempo que permitem alcançar eficazmente o objetivo prosseguido pelo direito interno, prejudiquem o mínimo possível os objetivos e os princípios decorrentes da legislação da União em causa. Assim, embora seja legítimo que os Estados‑Membros adotem medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os direitos da Fazenda Pública, essas medidas não devem exceder o necessário para alcançar essa finalidade (Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na DirektsiaObzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 73 e jurisprudência referida).
64
Ora, recusar a um terceiro, que pode vir a ser considerado solidariamente responsável pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva, o direito de participar no procedimento de tributação instaurado contra esta última não vai além do necessário para preservar o mais eficazmente possível os direitos da Fazenda Pública. Em contrapartida, este limite seria ultrapassado se a própria substância dos direitos de defesa desse terceiro no âmbito do procedimento de responsabilidade solidária eventualmente instaurado contra o referido terceiro fosse violada.
65
Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão prejudicial que o artigo 273.o da Diretiva IVA, em conjugação com o artigo 325.o, n.o 1, TFUE, os direitos de defesa e o princípio da proporcionalidade, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a uma regulamentação e a uma prática nacionais segundo as quais um terceiro que pode vir a ser considerado solidariamente responsável pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva não pode ser parte no procedimento de tributação instaurado contra esta última para determinar a sua dívida fiscal, sem prejuízo da necessidade de esse terceiro, no decurso do procedimento de responsabilidade solidária eventualmente instaurado contra si, poder pôr utilmente em causa as constatações de facto e as qualificações jurídicas efetuadas pela autoridade tributária no âmbito do procedimento de tributação, e ter acesso ao respetivo processo, no respeito dos direitos da referida pessoa ou de outros terceiros.
Quanto às despesas
66
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O artigo 273.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em conjugação com o artigo 325.o, n.o 1, TFUE, os direitos de defesa e o princípio da proporcionalidade,
deve ser interpretado no sentido de que:
não se opõe a uma regulamentação e a uma prática nacionais segundo as quais um terceiro que pode vir a ser considerado solidariamente responsável pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva não pode ser parte no procedimento de tributação instaurado contra esta última para determinar a sua dívida fiscal, sem prejuízo da necessidade de esse terceiro, no decurso do procedimento de responsabilidade solidária eventualmente instaurado contra si, poder pôr utilmente em causa as constatações de facto e as qualificações jurídicas efetuadas pela autoridade tributária no âmbito do procedimento de tributação, e ter acesso ao respetivo processo, no respeito dos direitos da referida pessoa ou de outros terceiros.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: polaco.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.