62003CC0475(01)_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
A – Konanie
1. V tomto konaní sa Commissione tributaria provinciale di Cremona (Taliansko) pýta, či článok 33 ods. 1 šiestej smernice o DPH(2) zakazuje vyberanie dane, akou je talianska imposta regionale sulle attività produttive, všeobecne označovaná skratkou „IRAP“. V konaní vo veci samej sa Banca popolare di Cremona soc. Coop.arl (ďalej len „Banca popolare“) domáha vrátenia rôznych súm zaplatených ako IRAP v rokoch 1998 a 1999.
2. Na základe písomných a ústnych pripomienok, ktoré sformulovali Banca popolare, talianska vláda a Komisia Európskych spoločenstiev, predniesol generálny advokát Jacobs 17. marca 2005(3) svoje návrhy, v ktorých uviedol, že vnútroštátna daň, ktorá:
– sa vyberá na ťarchu fyzických a právnických osôb, ktoré pravidelne vykonávajú činnosti, ktorých predmetom je výroba alebo obchod s tovarmi alebo poskytovanie služieb,
– vyberá sa z rozdielu medzi príjmami a výdavkami na túto zdaniteľnú činnosť,
– vyberá sa v každom štádiu výrobného alebo distribučného procesu, ktoré zodpovedá jednej alebo viacerým dodávkam tovarov alebo služieb platiteľom dane, a
– v každom z týchto štádií ukladá zaťaženie, ktoré je celkovo pomerné cene, za ktorú sa tovary alebo služby predávajú,
sa musí považovať za daň z obratu zakázanú článkom 33 ods. 1 šiestej smernice.
3. Keďže povinnosť vrátiť veľké sumy dane vybranej v rozpore s právom Spoločenstva by mohla veľmi vážne narušiť regionálne financovanie v Taliansku a keďže sa zdá, že Komisia prispela svojím konaním k presvedčeniu Talianskej vlády, že IRAP je zlučiteľná s právom Spoločenstva, odporučil tiež, aby Súdny dvor obmedzil časové účinky svojho rozhodnutia.
4. Navyše s ohľadom na účinok rôznych taktík prípadne uplatnených v očakávaní takéhoto rozhodnutia predvídal možnosť prijať nový prístup k tomuto obmedzeniu. Konštatoval, že niektoré vnútroštátne súdy by mohli vyhlásiť opatrenie za neplatné a stanoviť tak budúci dátum, pred ktorým sa jednotlivci nemôžu dovolávať tejto neplatnosti v rámci žaloby namierenej proti štátu, pričom predmetný čas bol zvolený tak, aby sa ponechal dostatočný čas na prijatie novej právnej úpravy. Ak by sa zvažovalo takéto riešenie, považoval za žiaduce, aby Súdny dvor otvoril diskusiu k tomuto bodu. Sedem členských štátov napokon navrhlo opätovné otvorenie ústnej časti konania na tento účel.
5. Dňa 21. októbra 2005 sa veľká komora rozhodla znovu otvoriť ústnu časť konania a ustanoviť nové pojednávanie na 14. decembra 2005 a vyzvala účastníkov konania vo veci samej, členské štáty, Radu Európskej únie a Komisiu, aby zaujali stanovisko k nasledujúcim otázkam(4) :
a) Aké kritériá umožňujú kvalifikovať daň ako daň z obratu v zmysle článku 33 ods. 1 šiestej smernice s ohľadom na účel tohto ustanovenia a na fungovanie trhu?
b) Do akej miery sú bankové operácie spôsobilé byť predmetom takejto dane?
c) S ohľadom na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs, za akých podmienok a akým spôsobom možno obmedziť časové účinky rozsudku vydaného Súdnym dvorom v prejudiciálnom konaní?
6. Banca popolare, trinásť členských štátov a Komisia podali písomné pripomienky, aj keď sa len niekoľko členských štátov vyjadrilo k prvej a druhej otázke, a Banca popolare, dvanásť členských štátov a Komisia ústne obhajovali svoje stanovisko počas druhého pojednávania, pričom členské štáty sa znova z väčšej časti sústredili výlučne na aspekt časového obmedzenia.
B – Vlastnosti IRAP
7. Ako podčiarkol generálny advokát Jacobs, jedine talianske súdy sú oprávnené stanoviť presné vlastnosti IRAP. Úlohou Súdneho dvora je podať výklad práva Spoločenstva tak, aby ho mohol vnútroštátny súd užitočne uplatniť na daň, ktorej zákonnosť skúma.(5) Pritom musí Súdny dvor vychádzať z predpokladu, že povaha dane je taká, aká je opísaná v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
8. Tento opis je nasledujúci:
„1. Ako ukazuje definícia v článku 2 [ (6) ], IRAP sa vo všeobecnosti uplatňuje na každé obchodné plnenie zahŕňajúce výrobu alebo obchodovanie, ktorého predmetom sú tovary alebo služby, ktoré sa uskutočňuje pri sústavnom vykonávaní činnosti určenej na tento účel, teda pri prevádzkovaní podnikov alebo výkone profesií.
Existuje teda vzájomný vzťah medzi ‚podmienkou vyberania dane‘ akou je IRAP, uvedenou v článku 2, a všetkými ‚zdaniteľnými plneniami‘ vymedzenými v článku 1 dekrétu, ktorým sa zavádza DPH, a ktoré predstavujú podmienku vyberania tejto dane.
2. Podľa článku 4 prvého odseku IRAP sa ukladá na čistú hodnotu pochádzajúcu z výrobných činností, alebo na čistú hodnotu ‚pridanú‘ k výrobku výrobcom.
IRAP je teda daňou z vyrobenej ‚pridanej hodnoty‘ a oprávnene možno hovoriť o ‚vape‘ [ (7) ]
na označenie základu výpočtu tejto novej dane.
Zdaniteľný predmet IRAP sa tiež zhoduje so zdaniteľným predmetom DPH. V prípade DPH sa určenie a zdanenie zlomku alebo časti pridanej hodnoty, ktorá bola vytvorená výrobcom, uskutočňuje mechanizmom daňového odpočtu od dane (daň na vstupe odvedená z nákupu sa odpočíta od dane na výstupe odvedenej z predaja). V prípade IRAP sa zlomok vypočíta a zdaňuje tak, že sa od príjmov z predaja odpočítajú náklady na získanie predávanej veci.
V zlomkovom zdaňovaní sa DPH a IRAP podobajú ako vajce vajcu, bez ohľadu na rôznorodosť techník používaných na stanovenie základu dane. V prípade DPH sa na stanovenie sumy, ktorú má každý subjekt odviesť, sa odpočíta DPH z nákladov na predaj od DPH z predaja; pokiaľ je rozdiel kladný, ide o DPH, ktorá je splatná daňovým orgánom, a z tejto sumy možno kvantitatívne určiť zdaniteľnú pridanú hodnotu pri subjekte.
V prípade IRAP je proces opačný.
Namiesto vytvorenej pridanej hodnoty je východiskovým bodom pre získanie sumy dlžnej dane skôr opačný postup. Tento rozdiel nezasahuje do podstaty vecí, ktorá je nasledujúca: obe dane zdaňujú vo všetkých štádiách výrobného a distribučného procesu zlomok hodnoty pridanej jednotlivým výrobcom vo výrobnom alebo distribučnom procese. V prípade DPH sa odpočíta daň od dane, v prípade IRAP sa odpočíta základ od základu, výdavky od príjmov.
3. IRAP sa vyberá v každom štádiu výrobného a distribučného procesu, keďže každý podnikateľ, ktorý sa začlení do jednej fázy cyklu vytvorením zdaniteľnej pridanej hodnoty, je zákonom povýšený do postavenia platiteľa dane. Za predpokladu, že sú tri fázy cyklu u troch rôznych osôb, tieto tri osoby sú nezávislými a samostatnými platiteľmi IRAP, každý zdaňovaný zo 100. To isté platí v prípade DPH.
4. Napokon treba poznamenať, že suma IRAP vybratá v priebehu rôznych štádií cyklu, od výroby až po konečnú spotrebu, sa rovná sadzbe IRAP uplatnenej na predajnú cenu tovarov a služieb účtovanú konečnému spotrebiteľovi. Takže i napriek svojmu zlomkovému základu je IRAP všeobecnou daňou pomernou k cene za prevod tovarov a služieb na konečného spotrebiteľa.“
9. Generálny advokát Jacobs založil svoju analýzu na tomto opise, ale aj na zisteniach Corte costituzionale (Ústavný súd) vo svojom rozsudku č. 256/2001 z 10. mája 2001, ktorým zamieta rôzne žaloby proti IRAP založené na údajnej nezlučiteľnosti s talianskou ústavou.
10. Presnejšie uviedol, že Corte costituzionale rozhodol, že IRAP „sa nevyberá z osobného príjmu platiteľov dane, ale z pridanej hodnoty vytvorenej činnosťami vykonávanými samostatne“ a že „hospodárska záťaž spojená s daňou môže byť prenesená do ceny tovarov a služieb, v súlade s platnými trhovými zákonmi, alebo môže byť úplne alebo čiastočne pokrytá voľbou vhodného organizačného postupu“.(8)
11. V rozsahu, v akom sa niektoré aspekty opisu IRAP, poskytnuté vnútroštátnymi súdmi, môžu rozchádzať s opisom v dôkazoch predložených Súdnemu dvoru – pričom Banca popolare, talianska vláda a Komisia predložili svoje vlastné opisy – je Súdny dvor v zásade povinný prijať výpočet skutočností, ktorý mu bol predložený v návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Samotná existencia a povaha podobných rozdielov však môže odhaľovať oblasti, v ktorých môže byť pre Súdny dvor užitočné taktiež skúmať spôsob, akým sa odpovede, ktoré dáva, môžu uplatniť na mierne odlišné vlastnosti. V každom prípade, ak bude posúdenie znakov IRAP vnútroštátnym súdom napadnuté v konaní vo veci samej, možno predpokladať, že na tomto základe bude jeho rozhodnutie predmetom odvolania vo vnútroštátnom právnom poriadku.
C – Posúdenie
12. Moje posúdenie veci bude teda vyjadrené v dvoch častiach. Prvá časť sa bude zaoberať zlučiteľnosťou takej dane, akou je IRAP, s právom Spoločenstva, druhá časť možnosťou obmedzenia časových účinkov rozsudku.
13. V každej z týchto častí najprv sformulujem niekoľko všeobecných úvah, vrátane skúmania judikatúry Súdneho dvora, potom sa pokúsim uplatniť tieto úvahy na okolnosti tohto prejudiciálneho konania.
II – Zlučiteľnosť takej dane, akou je IRAP, so šiestou smernicou
A – Všeobecné úvahy
1. Dane zakázané článkom 33 ods. 1 šiestej smernice
14. Existuje ustálená judikatúra týkajúca sa podmienok, za ktorých vnútroštátna daň porušuje zákaz vyberania iných daní ako daní, „ktoré nemajú povahu daní z obratu“, stanovený v článku 33 ods. 1 šiestej smernice.(9) Presnejšie táto judikatúra obsahuje niekoľko osobitných kritérií, ktoré mal vnútroštátny súd pravdepodobne na mysli pri písaní návrhu na začatie prejudiciálneho konania, a vo vzťahu, ku ktorým generálny advokát Jacobs skúmal IRAP, ako bola opísaná v uvedenom návrhu.(10)
15. Skutočnosť, že pri opätovnom otvorení ústnej časti konania vyzval Súdny dvor účastníkov konania, členské štáty a inštitúcie, aby zaujali stanovisko ku kritériám, ktoré umožňujú kvalifikovať daň ako daň z obratu v zmysle článku 33 ods. 1 šiestej smernice s ohľadom na predmet toho ustanovenia a fungovanie trhu, by mohla viesť k domnienke, že predpokladá zmenu, prepracovanie alebo rozvinutie týchto kritérií. Preto ich budem skúmať dosť podrobne.
2. Syntéza súčasnej judikatúry
16. Skoršia judikatúra Súdneho dvora v tejto oblasti zahŕňa najmä(11) rozsudky Rousseau Wilmot(12), Bergandi(13), Wisselink a i.(14), Giant(15), Dansk Denkavit a Poulsen Trading(16), Bozzi(17), Beaulande(18), Careda a i.(19), UCAL(20), Solisnor Estaleiros Navais(21), SPAR(22), Pelzl a i.(23), EKW a Wein & Co(24), Tulliasiamies a Siilin(25) a GIL Insurance a i.(26) . Pri týchto rozsudkoch si možno všimnúť, že jedine rozsudky Bergandi, Wisselink a i. a Dansk Denkavit a Poulsen Trading boli vydané plénom Súdneho dvora a ostatné boli vydané komorami.
17. V tejto judikatúre, ktorá sa vzťahuje na obdobie takmer 20 rokov, možno rozoznať istý počet tendencií a určitý vývoj.
18. Súdny dvor predovšetkým vzal do úvahy predmet právnej úpravy o DPH a účel zákazu ďalších druhov daní z obratu. Napokon vymedzil niekoľko vlastností DPH, kvôli ktorým spadajú do pôsobnosti zákazu aj ďalšie vnútroštátne dane, ktoré ich vykazujú. Napokon v priebehu skúmania rôznych predmetných vnútroštátnych daní vymedzil Súdny dvor rozličné osobitné vlastnosti, ktoré môžu alebo nemôžu byť v tomto ohľade prípustné, a niekoľko ďalších, ktoré považoval za bezvýznamné.
19. Rozlišujú sa tri hlavné ciele, ktoré odôvodňujú prijatie spoločného systému DPH:
– odstrániť a nahradiť systémy kumulatívnych viacstupňových daní, ktoré sa predtým používali v mnohých členských štátoch,(27)
– založiť spoločný trh, na ktorom je neskreslená hospodárska súťaž a ktorý má podobné vlastnosti ako vnútorný trh, odstránením rozdielov v daniach, ktoré sú spôsobilé skresliť súťaž a prekážať obchodu,(28)
– zaručiť rovnosť podmienok zdanenia toho istého plnenia, bez ohľadu na členský štát, v ktorom sa uskutočňuje.(29)
20. Cieľom zákazu ďalších daní z obratu, ktorý obsahujú mnohé rozsudky(30), je zabrániť narušeniu fungovania spoločného systému DPH a spresňuje sa, že taký výsledok by sa dosiahol zaťažením pohybu tovarov a služieb daňami, clami a poplatkami porovnateľným spôsobom ako DPH. Rozsudok Wisselink a i.(31) tiež všeobecne odkazuje na narušenie fungovania spoločného systému DPH v súčasnom štádiu procesu harmonizácie.
21. Vlastnosti DPH boli najskôr opísané odkazom na článok 2 prvej smernice a článok 17 ods. 2 šiestej smernice: podstata spočíva v uplatňovaní všeobecnej spotrebnej dane presne zodpovedajúcej cene tovarov a služieb na tovary a služby až do fázy maloobchodného predaja bez ohľadu na počet plnení uskutočnených počas výrobného a distribučného procesu pred štádiom zdanenia; v každom plnení je však DPH splatná až po odpočítaní sumy DPH, ktorá priamo zaťažila náklady na rôzne cenové prvky, pričom platitelia dane sú oprávnení odpočítať od dane, ktorú sú povinní odviesť, sumy DPH, ktoré zaťažili tovary na vstupe.(32)
22. Od rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading bol prijatý formálnejší zoznam „podstatných vlastností“ DPH, teda:
– uplatňuje sa vo všeobecnosti na všetky plnenia, ktorých predmetom sú tovary alebo služby,
– je pomerná k cene vybranej platiteľom dane ako protihodnota poskytnutých tovarov a služieb,
– vyberá sa v každom štádiu výrobného a distribučného procesu, vrátane maloobchodného predaja, bez ohľadu na počet plnení, ktoré sa už uskutočnili,
– sumy uhradené počas predchádzajúcich etáp procesu sú odpočítané tak, že v danom štádiu sa daň uplatňuje len na hodnotu pridanú v tomto štádiu a konečné zaťaženie daňou zostáva na spotrebiteľovi.(33)
23. Vlastnosti vnútroštátneho poplatku postihnutého zákazom podľa článku 33 ods. 1 šiestej smernice sú po prvýkrát sformulované všeobecnými pojmami ako vlastnosti, ktoré spôsobujú ohrozenie fungovania spoločného systému DPH zaťažením pohybu tovarov a služieb a obchodných transakcií v porovnateľnej miere ako DPH.(34) V rozsudkoch, v ktorých sú vymenované štyri podstatné vlastnosti DPH(35), sa uvádza, že na dane, clá a poplatky sa musí v každom prípade hľadieť tak, že zaťažujú pohyb tovarov a služieb v porovnateľnej miere ako DPH, ak vykazujú tieto podstatné vlastnosti. Pritom sa nevyžaduje, aby boli v každom ohľade podobné DPH.(36)
24. Napokon na osobitnejšej úrovni Súdny dvor len jedenkrát vyhlásil daň za nezlučiteľnú s právom Spoločenstva vo svojom rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading, a takto opísal vlastnosti predmetnej dane:(37)
– bola odvedená tak z činností, ktoré podliehajú DPH, ako aj z iných činností priemyselnej a obchodnej povahy, spočívajúcich v odplatnom poskytovaní služieb,
– bola vyberaná, čo sa týka podnikov, ktoré sú platiteľmi DPH, z rovnakého daňového základu ako základ, ktorý sa používa pre DPH, teda vo forme percenta zo sumy uskutočnených tržieb, po odpočítaní sumy uskutočnených nákupov,
– na rozdiel od DPH nebola odvádzaná pri vývoze, ale z plnej predajnej ceny tovarov dovezených pri prvom predaji uskutočnenom v dotknutom členskom štáte,
– na rozdiel od DPH sa nemusí na faktúrach uvádzať oddelene a
– vyberá sa popri DPH.
25. Vo svojom rozsudku Careda a i.(38) Súdny dvor ešte upresnil, že na to, aby bola daň zasiahnutá zákazom, musí byť možné preniesť ju na spotrebiteľov.
26. V ďalších svojich rozsudkoch Súdny dvor považoval rôzne vnútroštátne platby za zlučiteľné so šiestou smernicou, pretože ich vlastnosti sa dostatočne líšili od vlastností DPH. Vo väčšine prípadov vychádzal Súdny dvor vo svojom rozhodnutí zo súhrnu vlastností, ktoré odlišovali daň od DPH, avšak vo svojich rozsudkoch Solisnor Estaleiros Navais(39) a EKW a Wein & Co(40) sa Súdny dvor domnieval, že na to, aby bola daň vyňatá zo zákazu, stačí, aby nebola predmetom všeobecného uplatňovania; väčšina ďalších rozsudkov takisto vzala do úvahy obmedzenia voči niektorým skupinám tovarov a služieb, ktoré sa zdali byť v každom prípade jednou z vlastností všetkých sporných poplatkov, snáď len s výnimkou poplatkov vo veciach Rousseau Wilmot a SPAR.
27. Ďalšie vlastnosti, ktoré Súdny dvor považoval za odlišné od vlastností DPH a ktoré sa musia vziať do úvahy pri posúdení zlučiteľnosti vnútroštátnej dane s právom Spoločenstva, sú nasledujúce:
– výpočet dane na základe ročného obratu, takže nie je možné presne určiť sumu dane prenesenej na zákazníka,(41)
– zdanenie na základe sprístupnenia tovaru verejnosti, bez ohľadu na výšku protihodnoty požadovanej za jej používanie alebo aj existenciu podobnej protihodnoty, alebo výpočet skôr na základe paušálnej ceny, a nie reálnej ceny,(42) a všeobecnejšie výpočet na inom základe než je pridaná hodnota,(43)
– neexistencia ustanovenia, ktoré umožňuje odpočítať daň na vstupe,(44)
– neexistencia priamej alebo presnej proporcionality vo vzťahu k cene zaťaženého plnenia,(45)
– zdanenie len v jednom štádiu reťazca plnení,(46) avšak vo svojom rozsudku Wisselink a i.(47) Súdny dvor zreteľne uviedol, že daň vyberaná jednorazovo sa môže ukázať v rozpore s právom Spoločenstva, ak bráni plnému účinku systému DPH,
– daň vyberaná z plnení platiteľa dane na vstupe a nie na výstupe.(48)
28. Nakoniec Súdny dvor považoval niekoľko vlastností za irelevantných pre posúdenie zlučiteľnosti vnútroštátnej dane s právom Spoločenstva:
– označenie dane vo vnútroštátnom práve, výslovné pomenovanie právnej úpravy alebo dôvody jej prijatia,(49)
– skutočnosť, že daň sa vyberá popri DPH,(50)
– neexistencia výslovnej požiadavky prenesenia dane na spotrebiteľov,(51)
– neexistencia požiadavky uvádzať daň na faktúre, alebo aby bola faktúra vystavená alebo držaná,(52)
– skutočnosť, že daň sa neodvádza pri vývoze, ale pri prvej dodávke, ktorá ho nasleduje,(53)
– skutočnosť, že daň používa odlišný základ výpočtu, ak sa uplatňuje na platiteľov, ktorí nepodliehajú DPH.(54)
3. Všeobecné poznámky o judikatúre
29. Prístup Súdneho dvora teda zahŕňa dve širšie hľadiská: na základnej úrovni starosť o ochranu zásad, o ktoré sa opiera systém DPH, a o zabránenie zásahu doň; a túžbu vymedziť formálnejším spôsobom a v záujme právnej istoty kritériá, podľa ktorých vnútroštátne dane možno zjavne označiť ako nezlučiteľné so systémom DPH.
30. Skúmanie judikatúry ukazuje, že zatiaľ čo prvá starosť nebola nikdy prehliadaná, odkaz na osobitné kritériá nadobudol čoraz väčší význam v novšej judikatúre. Členské štáty, ktoré odpovedali na prvú otázku Súdneho dvora(55), boli všetky v prospech potvrdenia tohto významu; najmä Fínska republika sa zasadzovala za to, aby sa Súdny dvor prísne pridŕžal štyroch „podstatných vlastností“ v záujme jasnosti, koherencie a právnej istoty.
31. Tento prístup je pochopiteľný. Členské štáty musia vedieť, aké obmedzenia sa môžu uplatňovať na ich slobodu konania pri zavádzaní nových foriem zdanenia, alebo pri zachovaní alebo zmene existujúcich foriem. V tomto kontexte sú dôležité všetky jasné a objektívne kritériá.
32. Vždy však existuje nebezpečenstvo, že čisto formálne uplatňovanie pravidiel alebo kritérií spôsobí nesúhlasné výsledky vo vzťahu k základnému cieľu, ktorý bol plánovaný v čase, keď tieto pravidlá alebo kritériá boli sformulované – v tomto prípade cieľ zaručiť, že správne fungovanie spoločného systému DPH nebude narušené.
33. Preto sa mi zdá nevyhnutné, aby sa porovnanie vlastností sporného vnútroštátneho poplatku s vlastnosťami DPH naďalej uskutočňovalo vo svetle tohto cieľa, aby sa zabránilo akémukoľvek zásahu do základných cieľov, ktoré sú nahradiť systémy viacstupňových kumulatívnych daní z obratu, založiť spoločný trh zahŕňajúci neskreslenú súťaž, odstrániť daňové rozdiely, ktoré by mohli narúšať hospodársku súťaž alebo byť prekážkou pre obchod, a zaručiť rovnosť podmienok zdanenia toho istého plnenia bez ohľadu na členský štát, v ktorom sa uskutočňuje.
34. V tomto kontexte sa vlastnosti vnútroštátnej dane môžu líšiť v miere podobnosti s podstatnými vlastnosťami DPH. Zdá sa byť nepravdepodobným, že pokiaľ daň ohrozuje fungovanie spoločného systému, pretože vykazuje tieto vlastnosti v totožnej forme, prestane systém ohrozovať len preto, že vykazuje malé rozdiely.
35. Preto sa Súdny dvor správne domnieval, že na to, aby mohla byť daň zasiahnutá zákazom, nemusí byť v každom ohľade totožná s DPH, ale musí sa na ňu v každom prípade hľadieť ako na zakázanú vtedy, ak vykazuje podstatné vlastnosti DPH. Rovnako podľa mňa nie je pre každú z týchto jednotlivých vlastností dôležitá absolútna, ale podstatná základná totožnosť.
36. Naopak, možno si predstaviť, a možno na prvý pohľad paradoxne, že v praxi daň tým menej zasahuje do systému DPH, čím viac sa na ňu podobá. Hypotetická daň pridaná k DPH, ale inak s ňou vo všetkých ohľadoch totožná, by sa svojím účinkom len málo líšila od zvýšenia bežnej sadzby DPH, pre ktorú až dodnes neexistuje horná hranica.(56) Do spoločného systému môže skôr zasahovať daň, ktorá, aj keď vykazuje podstatné vlastnosti DPH, tiež vykazuje aj vlastnosti, ktoré sú s ňou v rozpore.(57)
37. V tomto ohľade generálny advokát Jacobs pripustil,(58) že na to, aby mohla byť daň vyhlásená za nezlučiteľnú so šiestou smernicou, musí vykazovať všetky štyri podstatné vlastnosti DPH, z čoho vyplýva, že pri nedostatku ktorejkoľvek z týchto vlastností sa musí daň považovať za zlučiteľnú so smernicou.
38. Z judikatúry tiež možno vyvodiť trochu odlišný výklad.
39. Vo všetkých rozsudkoch, okrem tých, ktoré boli vydané v už citovaných veciach Solisnor Estaleiros Navais a EKW a Wein & Co, Súdny dvor zdôraznil, že predmetnej vnútroštátnej dani chýbajú najmenej dve zo štyroch podstatných vlastností, a v dvoch posledných prípadoch sa považoval za rozhodujúci nedostatok všeobecnej uplatniteľnosti. To by mohlo viesť k predpokladu, že zo štyroch vlastností sa len všeobecná uplatniteľnosť má považovať za vlastnosť s najväčšou váhou vo vzťahu k trom ďalším vlastnostiam. Nemyslím si však, že možno s istotou vyvodiť podobný záver, a preto ani nenavrhujem pridŕžať sa podobného výkladu.
40. Čo teda možno vo všeobecnosti a s plnou dôverou uviesť o podstatných vlastnostiach DPH vo svetle cieľa spoločného systému a zákazu vnútroštátnych daní spôsobilých ohroziť jeho fungovanie?
41. Prinajmenšom možno sformulovať niekoľko záporných tvrdení. Daň nie je spôsobilá ohroziť fungovanie trhu, ak nemá všeobecnú uplatniteľosť, pričom dane obmedzené na zvláštne triedy tovarov a služieb nie sú spôsobilé zasiahnuť do spoločného systému ako celku. Daň, ktorá sa nevyberá v každej fáze reťazca výroby alebo distribúcie, bude menej spôsobilá ohroziť systém; takáto daň môže narušiť určené štádium reťazca, nie však systém ako celok.(59) Daň, ktorá nie je pomerná k pridanej hodnote v každom štádiu, a teda k celkovej cene v každom z týchto štádií, je menej spôsobilá zasiahnuť do systému DPH, pričom dane s pevnou sadzbou môžu vo všeobecnosti existovať súbežne s daňami pomernými.(60) A samozrejme daň, ktorú nemožno preniesť na spotrebiteľa, nemôže ohroziť fungovanie DPH ako spotrebnej dane.
42. Pred skúmaním uplatnenia tejto judikatúry a kritérií na takú daň, akou je IRAP, je však potrebné, a vždy na všeobecnej úrovni, skúmať prípadný význam dvoch osobitných otázok, a to otázky postavenia bankových operácií v rámci daní z obratu a otázky rozdielu medzi priamymi a nepriamymi daňami podľa článku 93 ES.
4. Zdanenie bankových operácií daňou z obratu
43. Súdny dvor vyzval účastníkov konania, členské štáty a Komisiu, aby zaujali stanovisko k otázke, v akom rozsahu môžu byť bankové operácie zdanené daňou z obratu v zmysle článku 33 ods. 1 šiestej smernice.
44. Banca popolare, francúzska a maďarská vláda a Komisia stručne odpovedali, pričom všetky súhlasili s tým, že bankové operácie v podstate môžu byť predmetom takejto dane (hoci môžu vyvolať väčšie ťažkosti s uplatňovaním, ako iné obchodné plnenia), ale tiež zdôraznili rozsiahle výnimky z DPH v prospech finančných služieb.(61)
45. Maďarská vláda sa teda domnieva, že článok 33 ods. 1 šiestej smernice nezakazuje členskému štátu zdaniť bankové operácie inou daňou ako DPH. Banca popolare nesúhlasí a zdôrazňuje, že otázka vnútroštátneho súdu sa týka samotnej zlučiteľnosti IRAP so smernicou a nie jej uplatňovania na bankové operácie.
46. Nemyslím si, že si táto otázka zaslúži dôkladnú analýzu.(62) Bankové služby spadajú do pôsobnosti DPH podľa článku 6 ods. 1 šiestej smernice; sú z veľkej časti oslobodené na základe článku 13 B písm. d), avšak členský štát môže povoliť právo voľby zdanenia na základe článku 13 C písm. b). Ak všeobecne uplatňovaná daň spĺňa všetky kritériá, podľa ktorých spadá do pôsobnosti zákazu v článku 33 ods. 1, nie je žiadny dôvod, aby nebola postihnutá týmto zákazom len preto, že sa takisto uplatňuje na skupiny oslobodených plnení, pre ktoré predmetný členský štát prípadne nepovolil voľbu zdanenia.(63)
47. Skutočnosť, že väčšina operácií uskutočnených Banca popolare alebo bankami všeobecne môže byť oslobodená od DPH, preto podľa mňa nie je relevantná pre preskúmanie veci Súdnym dvorom.
5. Článok 93 ES a rozdiel medzi priamymi a nepriamymi daňami
48. Nakoniec by som sa chcela zaoberať všeobecnou otázkou, ktorá bola predložená niekoľkými členskými štátmi v ich pripomienkach, a teda či v rámci posúdenia zlučiteľnosti dane so šiestou smernicou môže byť dôležitá skutočnosť, že ju možno považovať za priamu daň.
49. Všetky smernice o DPH sú založené na článku 93 ES (predtým článok 99 Zmluvy ES), podľa ktorého Rada vydáva ustanovenia týkajúce sa harmonizácie právnych úprav „dane z obratu, spotrebných daní a iných foriem nepriameho zdaňovania“ v rozsahu potrebnom pre „vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu“ (pôvodne „v záujme spoločného trhu“).
50. Niektorí zastávali myšlienku, že keďže sa článok 93 ES vzťahuje iba na nepriame dane, nemôže šiesta smernica zakázať poplatky, ktoré nie sú ako také nepriamymi daňami.
51. Tento záver však podľa mňa nie je odôvodnený.
52. Predovšetkým možno poznamenať, že ako zdôraznila Komisia počas druhého pojednávania, Súdny dvor nikdy netriedil vnútroštátne dane na „priame“ a „nepriame“, ak skúmal ich zlučiteľnosť so šiestou smernicou.(64) Z tejto skutočnosti zjavne nemožno vyvodiť žiadny konečný záver, ale naznačuje, že rozdiel medzi priamymi a nepriamymi daňami nebol až doteraz považovaný za podstatné kritérium, a to môže viesť k domnienke, že tento rozdiel môže byť zavedený ako kritérium len vtedy, ak pre to existujú závažné dôvody, čo sa ukáže až neskôr.
53. V tomto ohľade treba pripomenúť, že Zmluva nevymedzuje rozdiel medzi priamymi a nepriamymi daňami, a všeobecne sa akceptuje, že už neexistuje úplná definícia, bez dvojznačnosti a s univerzálnou platnosťou.
54. Niet pochýb o tom, že tento rozdiel je zjavný v hrubých črtách: priama daň sa vyberá priamo od toho, kto znáša jej hospodárske bremeno, nepriama daň je zahrnutá v sume zaplatenej touto osobou tretej osobe, ktorá neznáša hospodárske bremeno, avšak je povinná odvádzať daň.
55. Medzi typickými priamymi daňami možno uviesť daň z majetku, vlastníctva alebo príjmov osôb, a môže sa stať, že len dane vyberané od samotných jednotlivcov sa môžu považovať svojou povahou za úplne priame dane. Naopak, DPH, ktorá je upravená šiestou smernicou, je nepriamou daňou par excellence, pretože je úplne neutrálna vo vzťahu k podnikateľom, od ktorých sa vyberá, a v zásade sa prenáša na konečného spotrebiteľa ako identifikovateľný zlomok ceny (a ako osobitná suma pri vystavení faktúry).
56. Nie vždy je však situácia taká čierno-biela. Niektoré dane, ktoré sú predovšetkým priame, môžu mať čiastočne povahu nepriamych daní a naopak. A aj keby bolo možné vymedziť uspokojivé kritérium, ktoré právne odlišuje priame od nepriamych daní, niektoré z účinkov takej dane, akou je IRAP, sa zdanlivo môžu navzájom prekrývať s účinkami DPH, takže nemožno celkom vylúčiť ich vzájomné pôsobenie.
57. Napokon niektorí správne poukazovali na to, že článok 93 ES zrejme nemôže slúžiť ako platný právny základ pre harmonizačné opatrenie Spoločenstva týkajúce sa priamych daní. Naproti tomu a podľa mňa celkom očividne môže
tento článok slúžiť ako právny základ pre právnu úpravu Spoločenstva, ktorá zakazuje vnútroštátne dane spôsobilé ohroziť fungovanie niektorej formy harmonizovaných nepriamych daní ako DPH. Nezdá sa mi nutné vyžadovať iný právny základ len preto, lebo predmetná vnútroštátna daň môže mať prinajmenšom niekoľko vlastností priamej dane. Dôležité je to, či vykazuje vlastnosti, ktoré sú spôsobilé ohroziť fungovanie systému DPH, bez ohľadu na to, či má aj iné vlastnosti, ktoré nie sú na to spôsobilé – a treba pripomenúť, že len škodlivé vlastnosti budú dotknuté zákazom podľa článku 93 ES.
58. Stručnejšie povedané, článok 93 ES nedovoľuje právnej úprave Spoločenstva zasahovať do daňovej suverenity členských štátov v oblasti priamych daní, ale naopak, neumožňuje ani členským štátom prijať v rámci výkonu tejto suverenity opatrenia spôsobilé ohroziť harmonizáciu nepriamych daní. Môže teda slúžiť ako platný právny základ pre právnu úpravu, ktorá zakazuje podobné opatrenia.
59. Nakoniec treba poznamenať, že aj keď sa zdá, že od roku 1989(65) boli všetky smernice o DPH prijaté výlučne na základe článku 93 ES (alebo jeho predchodcu článku 99 Zmluvy ES), neplatí to pre skoršie smernice. Až do roku 1986(66) boli ich základom články 99 a 100 Zmluvy ES, teda dnešné články 93 ES a 94 ES. Na základe posledného menovaného článku vydáva Rada smernice pre zbližovanie vnútroštátnych ustanovení, „ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie alebo fungovanie spoločného trhu“.
60. Šiesta smernica, ktorá tvorí súčasť prvej skupiny, bola preto prijatá nielen na základe ustanovenia Zmluvy, ktoré umožňuje harmonizáciu nepriamych daní, ale aj na základe iného ustanovenia, ktoré vo všeobecnejšom rámci umožňuje akúkoľvek harmonizáciu, ktorá priamo súvisí s vytvorením a fungovaním spoločného trhu.
61. Podľa mňa teda neexistuje žiadny dôvod, aby sa zákaz daní z obratu iných ako DPH nevzťahoval na všetky dane spôsobilé ohroziť fungovanie systému DPH. Toto nebezpečenstvo závisí od vlastností a účinkov každej z daní, a nie od teoretického zaradenia do skupiny priamych alebo nepriamych daní. Zdá sa, že neexistujú kogentné dôvody pre zavedenie podobného kritéria na posúdenie zlučiteľnosti dane s článkom 33 ods. 1 šiestej smernice, a preto nám článok 93 ES ako právny základ tejto smernice v tomto ohľade priamo nepomôže.
6. Závery k všeobecným úvahám týkajúcim sa zlučiteľnosti so šiestou smernicou
62. Dospela som teda k záveru, že ani osobitná povaha bankových operácií, ani problém rozlíšenia medzi priamymi a nepriami daňami nemôžu ovplyvniť posúdenie tejto veci, ktorú treba skúmať na základe štyroch podstatných vlastností, ktoré musia byť prítomné, aby mohla byť vnútroštátna daň postihnutá zákazom podľa šiestej smernice.
63. Zdá sa mi však, že Súdny dvor je konfrontovaný s ohľadom na niektoré aspekty týchto kritérií s voľbou medzi úzkym a širokým uplatnením, pričom tá posledná voľba je aspoň implicitne súčasťou analýzy generálneho advokáta Jacobsa.
64. Na základe môjho expozé súčasnej judikatúry Súdneho dvora možno konštatovať, že širší, ako aj užší prístup sú už v rôznej miere obsiahnuté v tejto judikatúre, takže pretrváva určitá miera neistoty. V tejto veci musí Súdny dvor rozptýliť neistotu tohto druhu zrejmým vyhlásením, či sa majú štyri podstatné vlastnosti, ktoré určujú, či je vnútroštátna daň zakázaná šiestou smernicou, chápať čisto formálne, alebo vo vzťahu k cieľom zákazu a systému DPH ako celku.
65. Vzhľadom na stav tohto konania – pozornosť, ktorú pritiahlo, skutočnosť, že na rozdiel od väčšiny skorších vecí bude predmetom rozhodnutia veľkej komory Súdneho dvora, a skutočnosť, že konanie bolo opätovne otvorené s cieľom preskúmať, medzi iným, kritériá umožňujúce považovať daň za daň z obratu v zmysle článku 33 ods. 1 šiestej smernice – treba mať tiež na pamäti, že uskutočnená voľba bude mať rozhodujúci vplyv na postoj, ktorý bude prijatý pri rozhodovaní v budúcnosti.
B – Uplatnenie na daň, akou je IRAP
66. Teraz preskúmam, ako sa môžu kritériá, rozvinuté judikatúrou Súdneho dvora, uplatňovať na IRAP, majúc na zreteli, že vymedzenie vlastností tejto dane neprináleží Súdnemu dvoru. Je to úlohou talianskych súdov a opis, ktorý poskytol vnútroštátny súd, sa musí v zásade považovať za autoritatívny. Možno však zvážiť niektoré aspekty tohto opisu, ktoré sa zdajú byť sporné.
67. Generálny advokát Jacobs vo svojich návrhoch samozrejme preskúmal tie isté kritériá, a preto by sa opakovaním jeho analýzy nič nezískalo.
1. Všeobecné uplatňovanie
68. Prvou podstatnou vlastnosťou DPH je podľa judikatúry Súdneho dvora to, že sa všeobecne uplatňuje na plnenia, ktorých predmetom sú tovary alebo služby.
69. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania „IRAP sa vo všeobecnosti uplatňuje na každé obchodné plnenie zahŕňajúce výrobu alebo obchodovanie, ktorého predmetom sú tovary alebo služby, ktoré sa uskutočňuje pri sústavnom vykonávaní činnosti určenej na tento účel“ a „v zlomkovom zdaňovaní sa DPH a IRAP podobajú ako vajce vajcu bez ohľadu na rôznorodosť techník používaných na stanovenie základu dane…“.
70. Generálny advokát Jacobs sa zaoberá týmto aspektom v bodoch 28 až 40 svojich návrhov a vyvodzuje záver, že IRAP zjavne vykazuje predmetnú vlastnosť.
71. S ohľadom na tieto skutočnosti a na bod 15 rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading sa všeobecná uplatniteľnosť IRAP na tovary a služby nezdá byť spochybniteľná; je nesporné, že na rozdiel od takmer všetkých vnútroštátnych daní, ktoré Súdny dvor skúmal a považoval za zlučiteľné so šiestou smernicou, sa uplatňovanie IRAP neobmedzuje na osobitné skupiny tovarov a služieb.
72. Okrem toho sa mi zdá, že druhé pojednávanie umožnilo vyjasnenie rozdielnych hľadísk Banca popolare a talianskej vlády, o ktorom sa generálny advokát Jacobs zmienil v bode 32. Banca popolare poprela, že IRAP sa vyberá z vyrobených, avšak ešte nepredaných tovarov. Ak som správne pochopila to, čo bolo prednesené počas pojednávania, zdá sa, že vyhlásenie vlády je, striktne povedané, správne, ale keďže sa zásoby posudzujú podľa obstarávacej ceny a výrobné náklady sa odpočítajú od základu dane, výsledok je taký, že v takmer všetkých prípadoch bude suma vybratej dane v skutočnosti nulová. S touto otázkou by sa preto Súdny dvor nemal viac zaoberať.
73. Zostáva ešte aspekt, pri ktorom treba posúdiť, či sa má prijať širšie alebo užšie stanovisko: v rozpore so znením návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa zdá, že IRAP sa nevypočítava z jednotlivých plnení ako takých, hoci judikatúra Súdneho dvora, inšpirovaná článkom 2 prvej smernice, definuje DPH ako všeobecne sa uplatňujúcu na „plnenia“ (a ako uvidíme, tento rozdiel je relevantný pre viac ako jednu z podstatných vlastností DPH).
74. Generálny advokát Jacobs dospel k záveru, že v praxi nie je veľký rozdiel medzi takou daňou, akou je IRAP, počítanou na základe periodického súhrnu, a takou daňou, akou je DPH, počítanou od plnenia k plneniu, pokiaľ ide o jednotlivé faktúry, ale na základe periodického súhrnu, pokiaľ ide o obchodníkov.
75. Zdá sa totiž evidentné, že rozdiel medzi celkovými vstupmi a celkovými výstupmi musí byť v danom daňovom období rovný sume rozdielu medzi jednotlivými vstupmi a výstupmi v tom istom období.
76. Súdny dvor by jednako mohol striktne uplatňovať svoju skoršiu judikatúru a rozhodnúť, že jedine poplatky vypočítané z jednotlivých plnení sú postihnuté zákazom podľa článku 33 ods. 1 šiestej smernice, bez ohľadu na periodický súhrn. V niekoľkých rozsudkoch(67) sa na skutočnosť, že daň bola vypočítaná na základe ročného obratu, hľadelo ako na vlastnosť, ktorá túto daň odlišuje od DPH, hoci sa nezdá, že by medzi nimi bol príklad situácie, v ktorej sa nevyskytovala žiadna iná odlišujúca vlastnosť.
77. Ako naznačil generálny advokát Jacobs, takýto prístup by podmienil nezlučiteľnosť užšou súvislosťou medzi spôsobom výpočtu vnútroštátnej dane a DPH.
78. Tiež by to naznačovalo obrat v judikatúre vo vzťahu k už citovanému rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading, vydanému plénom Súdneho dvora: daň označená za nezlučiteľnú v tomto rozsudku bola vypočítaná podľa mechanizmu, ktorý sa zdá byť veľmi podobný IRAP, pretože zodpovedá „percentu sumy z realizovaných tržieb po odpočítaní sumy uskutočnených nákupov“.
79. Podľa mňa širší prístup v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading je vhodnejší, pretože umožňuje zahrnúť zákaz daní, ktoré, aj keď nie sú vypočítané presne tým istým spôsobom, vedú k rovnakému hospodárskemu výsledku pre obchodníkov a spotrebiteľov ako dane ukladané na jednotlivé plnenia. Takéto stanovisko lepšie slúži cieľu, ktorým je zabezpečiť, aby nedošlo k narušeniu fungovania systému DPH.
80. Vychádzajúc z tohto hľadiska a z predpokladu, že spôsob výpočtu predmetnej dane by v praxi viedol k tej istej sume daňovej povinnosti, ako spôsob výpočtu založený na hodnote jednotlivých plnení (bez ohľadu na periodický súhrn), sa mi zdá jasné, že taká daň, akou je IRAP, zjavne vykazuje vlastnosť, ktorou je všeobecné uplatňovanie na plnenia, ktorých predmetom sú tovary alebo služby.
81. Je pravda, že talianska vláda poprela, že IRAP vypočítanú na základe celkového výsledku činnosti možno porovnávať s DPH vypočítanou z každého jednotlivého plnenia realizovaného v rámci tejto činnosti.
82. Tieto tvrdenia však nie sú priamo založené na rozdiele medzi spôsobmi výpočtu. Talianska vláda uvádza predovšetkým to, že IRAP sa ukladá na činnosť ako takú a nie na plnenia, ktoré sa ňou realizujú, takže nie je nepriamou, ale priamou daňou,(68) čo je aspekt, ktorým som sa zaoberala v bode 48 a nasl., a dospela som k záveru, že nejde o relevantnú skutočnosť. Po druhé, podľa talianskej vlády sa súhrnná hodnota, z ktorej sa vypočítava IRAP, nerovná sume jednotlivých hodnôt, z ktorých sa vypočítava DPH; tu však ide o argument, ktorý sa týka povahy pridanej hodnoty použitej ako základ dane, a nie spôsobu výpočtu dlžnej sumy, a budem ho teda skúmať v rámci štvrtej podstatnej vlastnosti,(69) kde je to relevantnejšie ako tu.
83. Tieto úvahy nič nemenia na mojom názore o posúdení takej dane, akou je daň opísaná vnútroštátnym súdom, s ohľadom na prvú podstatnú vlastnosť DPH.
84. Prv než sa budem zaoberať druhou z týchto vlastností, chcela by som stručne uviesť argument maďarskej vlády, podľa ktorého sa daň všeobecne neuplatňuje, ak sa vyberá na miestnej alebo regionálnej úrovni, a zvlášť ak je fakultatívna, a/alebo ak miestny alebo regionálny orgán môže určiť jej sadzbu. To sa mi nezdá byť relevantným kritériom; Súdny dvor ho za také určite v žiadnom prípade nepovažoval vo svojich rozsudkoch Pelzl a i. alebo EKW a Wein & Co, ktoré sa oba týkali regionálnych daní.(70) Vzniká skôr otázka, či daň je všeobecná v rozsahu svojej pôsobnosti alebo nie, či už na vnútroštátnej, alebo len na miestnej úrovni.
85. Preto sa domnievam, že vnútroštátna daň, ktorá vykazuje vlastnosti opísané vnútroštátnym súdom, zdieľa s DPH podstatnú vlastnosť, že sa všeobecne uplatňuje na plnenia, ktorých predmetom sú tovary alebo služby. Ak by však Súdny dvor musel rozhodnúť v rozpore so svojím rozhodnutím v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading, že predmetná podstatná vlastnosť predpokladá uplatňovanie na jednotlivé plnenia, táto daň by ju nemala.
2. Proporcionalita k cene
86. Druhá podstatná vlastnosť DPH je, že je pomerná k cene vyberanej platiteľom dane za protihodnotu tovarov a služieb, ktoré poskytol.
87. Návrh na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že „suma IRAP vybratá v priebehu rôznych štádií cyklu, od výroby až po konečnú spotrebu, sa rovná sadzbe IRAP uplatnenej na predajnú cenu tovarov a služieb účtovanú konečnému spotrebiteľovi. … je IRAP všeobecnou daňou pomernou k cene za prevod tovarov a služieb na konečného spotrebiteľa“.
88. Generálny advokát Jacobs sa zaoberá týmto aspektom v bode 59 a nasl. svojich návrhov. Pripúšťa, že mechanizmus IRAP je taký, že daň nemusí byť vždy presne pomerná k cene každého plnenia, ale predpokladá, že táto skutočnosť nie je zásadná, pretože v podstate skutočné bremeno DPH, na rozdiel od sumy uvedenej na faktúre, môže obchodník rozdeliť na rôzne druhy dodávok alebo služieb, ktoré vykonáva, prostredníctvom úpravy ziskových marží, rovnako ako ich možno učiniť pri IRAP. Inými slovami, obe dane sú svojou povahou pomerné a obchodníci bežne rozdeľujú bremeno každej dane pomerne medzi svoje tovary a služby; v každom prípade môžu zmeniť toto rozdelenie, ale urobia tak len preto, aby dosiahli konkrétny obchodný cieľ.
89. Je pravda, že v niektorých prípadoch(71) sa Súdny dvor domnieval, že neexistencia striktnej proporcionality alebo použitie spôsobu výpočtu, ktorý neumožňuje zistiť presnú sumu dane prenesenej na konečného spotrebiteľa, predstavuje jednu z relevantných rozlišujúcich vlastností, prinajmenšom vtedy, ak sa posudzuje spoločne s ostatnými vlastnosťami poplatku, ktorý článok 33 ods. 1 šiestej smernice nezakazuje. Ak by sa bolo treba pridŕžať tejto judikatúry, zdá sa mi, že by mohla byť IRAP z tohto dôvodu odlíšená od DPH.
90. V už citovanej veci Dansk Denkavit a Poulsen Trading však bola daň, označená za nezlučiteľnú so šiestou smernicou, opísaná vnútroštátnym súdom ako „vyberaná… vo všetkých štádiách obchodovania… formou percenta z uskutočnených tržieb, po odpočítaní… nákupov, ktoré tiež slúžili ako základ vyberania dane v skoršom štádiu“, s upresnením, že sa na faktúrach neuvádzala oddelene – čo sa tiež zdá byť prípad IRAP. A vo veci Careda a i.(72) Súdny dvor rozhodol, že na to, aby mohla byť daň daňou z obratu, stačí, aby mohla byť prenesená na spotrebiteľov, a nie je nevyhnutné, aby sa to výslovne vyžadovalo; za týchto podmienok zrejme nie je možné rovnako uplatňovať podmienku, podľa ktorej suma dane musí byť vždy stanovená ako konštantný pomer ceny každého plnenia.
91. Súdny dvor zdanlivo osciloval medzi užším a širším prístupom ku kritériu proporcionality k cene a v tejto veci musí stanoviť, ktorý z oboch prístupov je vhodnejší.
92. Podľa môjho názoru je širší prístup ten rozhodujúci, ak máme na mysli cieľ, ktorým je neohroziť fungovanie systému DPH. Preto teraz nie je možné predpokladať, že daň zasahuje do tohto systému, ak je presne pomerná k cene plnení, ale že ho nenarušuje, ak je len zhruba pomerná. Ako v podstate uviedol generálny advokát Jacobs v bode 69 svojich návrhov, vďaka takémuto prístupu by mohol členský štát obísť zákaz tak, že by pristúpil k minimálnej úprave, kým bude vyberať daň, ktorá svojím pôsobením zasahuje do DPH.
93. Ďalší bod, ktorý môže byť skúmaný v tomto rámci a ktorý bol zdôraznený talianskou vládou, je zdanenie dovozov IRAP. Hoci to nebolo upresnené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, zdá sa byť nepochybným, že bremeno IRAP sa ukladá len na pridanú hodnotu (v dotknutom regióne) v Taliansku. Čiže ak sa predmet dovezie na spracovanie a ďalší predaj, celková odvedená suma IRAP bude pomerná len k rozdielu medzi nákladmi na dovoz a predajnou cenou, a nie medzi celkovou predajnou cenou, ako to bolo v prípade DPH.
94. Táto vlastnosť teda odlišuje IRAP od DPH a od dane vo veci Dansk Denkavit a Poulsen Trading, pričom DPH sa uplatňuje na hodnotu dovozov ako takých a daň vo veci Dansk Denkavit a Poulsen Trading sa uplatňuje na túto hodnotu tak, ako je začlenená v nasledujúcej dodávke alebo službe. V prísnom prístupe ide o vlastnosť spôsobilú vyňať IRAP zo zákazu.
95. Opäť nie som presvedčená, že tak to bude aj pri širšom poňatí, ktoré berie na zreteľ cieľ, ktorým je zabrániť ohrozeniu fungovania systému DPH.
96. Je typickou povahou vnútroštátnych daní – aspoň v prípade nepriamych daní – že pokiaľ sa ukladajú na pridanú hodnotu, tak len v rámci ich daňovej jurisdikcie, a daň vyberaná z dovozov ako takých by porušovala články 25 ES a 26 ES. Kritérium proporcionality k cene skúmané v rámci zákazu vnútroštátnych daní, ktoré zasahujú do fungovania spoločného systému DPH, možno považovať za kritérium, ktoré naznačuje pomernosť vo vzťahu k hodnote pridanej k cene v daňovej jurisdikcii dotknutého členského štátu.
97. Preto sa vzhľadom na toto kritérium domnievam, že IRAP, v súlade so svojím opisom, je dostatočne pomerná k cene účtovanej z plnení, ktoré zaťažuje, na to, aby nebola vyňatá zo zákazu podľa článku 33 ods. 1 šiestej smernice, ak sa tento zákaz chápe tak, že postihuje vnútroštátne dane, ktoré sa prekrývajú s fungovaním systému DPH a ktoré doň takto zasahujú. O tento prípad by nešlo vtedy, ak by sa muselo použiť toto kritérium formálnejším spôsobom.
3. Vyberanie v každom štádiu
98. Treťou podstatnou vlastnosťou DPH je to, že sa vyberá v každom štádiu výrobného a distribučného procesu, vrátane maloobchodného predaja bez ohľadu na počet skôr uskutočnených plnení.
99. Návrh na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že „IRAP sa vyberá v každom štádiu výrobného a distribučného procesu, keďže každý podnikateľ, ktorý sa začlení do jednej fázy cyklu vytvorením zdaniteľnej pridanej hodnoty, je zákonom povýšený do postavenia platiteľa dane“.
100. Generálny advokát Jacobs sa zaoberá týmto aspektom v bodoch 55 až 58 svojich návrhov a dospieva k záveru, že vzhľadom na tento opis je toto kritérium splnené.
101. Hlavné námietky proti tejto koncepcii sú porovnateľné s námietkami, ktoré som už vyššie preskúmala, teda, že sa IRAP nevyberá v štádiu samotných plnení, ale na základe roč ných číselných údajov a že nezaťažuje dovozy.
102. Čo sa týka prvej námietky, zdá sa mi, že striktné poňatie nie je v žiadnom prípade odôvodnené. Ako generálny advokát Jacobs povedal, IRAP sa vyberá „v každom štádiu výrobného alebo distribučného procesu, ktoré zodpovedá jednej alebo viacerým dodávkam tovarov alebo služieb platiteľom dane“. Túto tretiu „podstatnú vlastnosť“ DPH možno chápať tak, že sa jej nemôže vyhnúť žiadne štádium reťazca dodávok tovarov alebo služieb(73), a je nepochybne dôležité, že väčšina, ak nie všetky poplatky, označené Súdnym dvorom za zlučiteľné s článkom 33 ods. 1 šiestej smernice, boli jednostupňové dane.(74) Základným cieľom je chrániť fungovanie DPH proti pôsobeniu kumulatívnych viacstupňových daní a kritérium vyberania v každom štádiu reťazca musí byť posudzované z tohto hľadiska.
103. K druhej námietke by som chcela zopakovať,(75) že je súčasťou každej vnútroštátnej dane vyberanej z pridanej hodnoty, že je vyberaná z pridanej hodnoty v rámci predmetného daňového územia. Keďže daň uplatňovaná v rámci hraníc členského štátu je zrejme spôsobilá ohroziť spoločný systém upravený na úrovni Spoločenstva, nie je dôležité, či sa táto daň uplatňuje alebo neuplatňuje tiež na udalosti, ktoré sa vyskytli na hraniciach členského štátu.
104. V tomto ohľade teda zastávam rovnaký názor ako generálny advokát Jacobs a nevidím žiadny dôvod pre užšie uplatňovanie tohto kritéria, ktoré by vyňalo IRAP spod pôsobnosti zákazu.
4. Zdanenie pridanej hodnoty s odpočítaním vstupnej dane
105. Poslednou zo štyroch podstatných vlastností DPH je, že zdaňuje pridanú hodnotu z dodávok tovarov alebo služieb v každom štádiu a je spojená s mechanizmom umožňujúcim odpočítanie dane odvedenej z pridanej hodnoty v skorších štádiách.
106. Generálny advokát Jacobs sa venuje tejto vlastnosti v bodoch 41 až 54 svojich návrhov a dospieva k záveru, že je v podstate rovnaká tak pre DPH, ako aj pre IRAP. Nanovo prijíma širšie poňatie, o ktorom má rozhodnúť Súdny dvor, či ho bude nasledovať alebo nie.
107. Predovšetkým sa budem zaoberať druhým aspektom tejto vlastnosti, podľa mňa evidentnejším, teda existenciou mechanizmu odpočítania vstupnej dane.
108. IRAP očividne nemá presne takýto mechanizmus, keďže sa ako v prípade DPH nevypočítava odpočítaním dane na vstupe od dane na výstupe, ale odpočítaním vstupnej hodnoty od výstupnej hodnoty. Dôležité je to, že existuje vecná podobnosť medzi týmito dvoma typmi mechanizmov alebo, ako uviedol generálny advokát Jacobs, že rozdiel medzi nimi je v praxi obmedzený.
109. V každom prípade sa mi zdá, že existencia mechanizmu odpočítania nie je v žiadnom prípade samostatným kritériom, ale skôr dôsledkom skutočnosti, že daň sa vyberá z hodnoty pridanej v každom štádiu, a nie z kumulovanej hodnoty.
110. Existencia mechanizmu umožňujúceho odpočítať daň na vstupe totiž zjavne nie je
sama osebe nevyhnutnou vlastnosťou preto, aby bola daň zakázaná, lebo jedným z prvých vyjadrených účelov DPH je nahradiť jednotlivé kumulatívne viacstupňové systémy (ktoré už definíciou nezahŕňajú mechanizmus odpočtu) spoločným nekumulatívnym viacstupňovým systémom.
111. Potenciálne problémovejšou otázkou je povaha samotnej pridanej hodnoty.
112. Vnútroštátny súd uvádza, že „IRAP sa ukladá na čistú hodnotu pochádzajúcu z výrobných činností, alebo na čistú hodnotu ‚pridanú‘ k výrobku výrobcom. [IRAP] je teda daňou z vyrobenej ‚pridanej hodnoty‘… zlomok alebo časť pridanej hodnoty… sa vypočíta a zdaňuje tak, že sa od príjmov z predaja odpočítajú náklady na získanie predávanej veci“.
113. Na základe toho sa zdá, že IRAP vykazuje štvrtú podstatnú vlastnosť DPH.
114. Talianska vláda však namietala, že aj keď IRAP v skutočnosti zdaňuje „pridanú hodnotu“ v hospodárskom zmysle, nejde o tú istú pridanú hodnotu, ako pri DPH. Uvádza, že pridaná hodnota, z ktorej sa IRAP vyberá, sa počíta nie na základe nákladov na dodávky tovarov na vstupe a výnosov z dodávok tovarov alebo služieb na výstupe, ale aj na základe ďalších skutočností, ako sú zmeny v zásobách (či už výsledkom dodávok alebo nie), zmeny v hodnote bežne vykonávanej práce, príspevky na sociálne zabezpečenie, amortizácia, atď., a že IRAP dovoľuje odpočítanie dovozov, ale zaťažuje vývozy, zatiaľ čo DPH sa vyberá z dovozov, ale vracia sa z vývozov. Výsledkom týchto rozdielov je to, že dve spoločnosti, ktoré odvádzajú podobné sumy DPH, môžu platiť veľmi rozdielne sumy IRAP.
115. Pokiaľ je to tak, možno vyvodiť, že IRAP nespadá do pôsobnosti zákazu podľa striktného uplatňovania tohto kritéria.
116. Na druhej strane si možno položiť otázku, či nie je stupeň odlišnosti dôležitý. Zdá sa mi, že daň by nemala uniknúť zákazu v článku 33 ods. 1 šiestej smernice len preto, že pridaná hodnota, z ktorej sa vyberá, je vymedzená iným spôsobom ako v smernici. Aby bola daň postihnutá zákazom, musí existovať aspoň podstatná podobnosť medzi oboma typmi pridanej hodnoty spôsobilá zasiahnuť do spoločného systému, a tak ohroziť jeho fungovanie. Predmetnú podobnosť treba skúmať v dvoch úrovniach.
117. Prvá úroveň je úroveň hlavnej zásady charakterizujúca daňový základ, ktorý musí byť jasne vymedzený ako hodnota pridaná v každom štádiu, aby existovala podstatná podobnosť. V prípade IRAP sa nezdá, že by bola táto skutočnosť sporná, a Súdny dvor ju teda môže uznať s ohľadom na právnu úpravu, ktorá mu bola predložená.
118. Druhou úrovňou je podrobný obsah základu dane, súčastí zahrnutých v pridanej hodnote alebo z nej vyňatých. V tomto ohľade je nepochybné, že nie všetky súčasti relevantné pre DPH sú relevantné pre IRAP a naopak. Nezdá sa mi však, že by bolo užitočné uspokojiť sa s vymenovaním týchto súčastí; v prejednávanej veci ide o podstatnú podobnosť a táto môže byť stanovená len skúmaním praktických účinkov.
119. Súdny dvor nedisponuje dostatočnými informáciami vo vzťahu k uvedeným účinkom a nie je príslušný na ich preukázanie; jedine talianske súdy môžu v tejto veci vyniesť konečné rozhodnutie. Súdny dvor môže napriek tomu poskytnúť návod ku kritériám, ktoré umožňujú preukázať podstatnú podobnosť. V tomto zmysle navrhujem kritérium založené na podobnosti medzi sumami DPH a IRAP zaplatenými z pridanej hodnoty každým podnikateľom.
120. Ak sú dve dane s rôznymi sadzbami vypočítané z rovnakého základu dane, pomer medzi jednou a druhou zostane rovnaký pre každého dotknutého podnikateľa. Mohol by sa zhotoviť graf, ktorý by ukazoval sumu každej dane, ktorú by určitý počet podnikateľov v rôznych odvetviach, zoradených postupne od najmenšieho po najväčší, musel zaplatiť daňovým úradom, a tento graf by vykazoval dve rovnobežné línie.
121. Zmena jednej súčasti daňového základu pri jednej z týchto daní by mohla zasiahnuť podobnosť, nemennosť pomeru. Čím je väčší počet súčastí vyňatých z jedného zo základov dane a/alebo pridaných k druhému základu dane, tým väčšia sa zdá byť možnosť, že bude sama podobnosť zasiahnutá.
122. Ale nemusí to tak byť vždy. Pokiaľ by daňovým základom oboch daní bola pridaná hodnota, ale určité súčasti tejto hodnoty by boli prítomné v prípade jednej dane a chýbali by v prípade druhej dane, pridaná hodnota v neskôr uvedenom prípade by stále mohla zostať nemenná, avšak pomerne nižšia ako pri skôr uvedenej dani, takže podobnosť medzi týmito dvoma zhotovenými grafmi by nebola zasiahnutá.
123. V analogickom prípade by sa malo podľa môjho názoru dospieť k záveru, že existuje podstatná podobnosť medzi dvoma pojmami pridaná hodnota, keďže rovnaký účinok by bolo možné dosiahnuť skôr zmenou sadzby dane ako vymedzením základu dane. Okrem toho by bolo zrejmé, že povaha činnosti je irelevantná a že strategické voľby vykonané každým podnikateľom – či investovať viac do zamestnancov, alebo do strojov, požičať si, alebo investovať späť zisk atď. – by neovplyvnili tento výsledok.
124. Ak by však rozdiely medzi zložkami týchto dvoch základov dane viedli k zjavnej nepodobnosti medzi týmito dvoma grafmi, s náhodnými odchýlkami, podľa môjho názoru by bolo potrebné vyvodiť záver, že neexistuje žiadna podstatná podobnosť medzi daňami.
Tak by to bolo, aj keď by odchýlky neboli náhodné, ale mohli byť systematicky pripisované strategickým voľbám, ktoré som uviedla vyššie, ktoré by mali odlišné účinky na DPH a na spornú daň.
V prípade rozdielov medzi odvetviami činnosti by som však dospela k tomuto záveru, len ak by tiež existovali odchýlky v rámci odvetvia; podobný graf v rámci každého odvetvia by predstavoval silný náznak o podstatnej podobnosti základu dane.
125. Takéto kritérium sa mi zdá primerane objektívne, dokonca aj keď niektoré z podrobností musia byť nevyhnutne ponechané na posúdenie vnútroštátnymi súdmi, prípadne s prispením rady odborníka na štatistiku. Zvlášť bude nevyhnutné určiť, aké súčasti tvoria reprezentatívnu vzorku podnikateľov, a rozsah, v akom možno prehliadať malé odchýlky v pomere medzi sumami obidvoch daní. Podľa môjho názoru by žiadna z týchto súčastí nemala byť zdrojom problémov, ak sú zásady umožňujúce porovnanie jasné.
126. S výhradou konečného rozhodnutia talianskych súdov o podstatnej podobnosti medzi pridanou hodnotou, na ktorej je založená IRAP, a pridanou hodnotou, na ktorej je založená DPH, zastávam názor, že vnútroštátna daň, ktorá vykazuje vlastnosti opísané vnútroštátnym súdom, zdieľa s DPH podstatnú vlastnosť tým, že sa ukladá na pridanú hodnotu dodávok tovarov a služieb v každom štádiu s mechanizmom odpočtu vo vzťahu k skorším štádiám.
5. Záver k posúdeniu takej dane, akou je IRAP, vo svetle článku 33 ods. 1 šiestej smernice
127. S ohľadom na prechádzajúce úvahy vo veľkej miere súhlasím so záverom generálneho advokáta Jacobsa, čo sa týka nezlučiteľnosti dane, ktorá zodpovedá opisu IRAP v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, s článkom 33 ods. 1 šiestej smernice. Z dvoch poňatí, ktoré som sa snažila predstaviť, dáva prednosť, tak ako ja, širšiemu poňatiu. V tomto ohľade sa mi zdá byť zvlášť dôležité, že širšie poňatie je v súlade s už citovaným rozsudkom Dansk Denkavit a Poulsen Trading, vydaným plénom Súdneho dvora, zatiaľ čo rozsudky, ktoré zdanlivo z niektorých hľadísk privilegovali užšie poňatie, boli vydané komorami.
128. Preto sa domnievam, že daň, ktorá má také vlastnosti IRAP, aké sú opísané v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vykazuje aj štyri podstatné vlastnosti DPH, a preto spadá do pôsobnosti zákazu stanoveného v článku 33 ods. 1 šiestej smernice, ďalších vnútroštátnych daní s povahou daní z obratu, za predpokladu, že pri reprezentatívnej vzorke podnikateľov podliehajúcich obidvom daniam zostáva pomer medzi sumou odvedenou ako DPH a ako sporná daň približne rovnaký.
129. Túto podmienku musí posúdiť vnútroštátny súd so zreteľom na podrobné vlastnosti predmetnej dane.
III – Obmedzenie časových účinkov rozsudku vydaného v prejudiciálnom konaní
A – Všeobecné úvahy
130. Poslednú z troch otázok položených Súdnym dvorom pred druhým pojednávaním podnietili návrhy generálneho advokáta Jacobsa a práve táto otázka vyprovokovala najväčší počet odpovedí zo strany členských štátov. Týka sa podmienok, za ktorých by mohli účinky rozhodnutia vydaného Súdnym dvorom v prejudiciálnom konaní podliehať časovému obmedzeniu, a spôsobov, ako v tomto prípade postupovať.
131. Pri obmedzení časových účinkov rozsudku sa musí vždy hľadať rovnováha medzi, na jednej strane, zásadou správneho a nemenného výkladu a, na druhej strane, zásadou istoty právnych vzťahov založených na dobrej viere, hoci aj na základe nesprávneho výkladu.
1. Platnosť opatrení Spoločenstva a časové účinky
132. Prax Súdneho dvora nachádza svoje korene v článku 231 druhom odseku ES, ktorý stanovuje vo vzťahu k žalobám o neplatnosť opatrení Spoločenstva:
„Ak je žaloba opodstatnená, Súdny dvor vyhlási napadnutý akt za neplatný.
V prípade nariadenia však Súdny dvor uvedie, ak to považuje za potrebné, ktoré účinky nariadenia vyhláseného za neplatné sa považujú za platné [konečné – neoficiálny preklad ].“
133. Priamo na základe tohto ustanovenia Súdny dvor v podstate sledoval dva druhy prístupov, a to buď vyhlásil účinky napadnutého opatrenia za konečné,(76) alebo zachoval účinky až do prijatia nového platného opatrenia s upresnením, že toto prijatie sa musí uskutočniť v primeranej lehote.(77)
134. Súdny dvor však môže tiež skúmať platnosť opatrenia Spoločenstva v odpovedi na návrh na začatie prejudiciálneho konania. V podstate s cieľom zachovať koherenciu medzi oboma druhmi situácií tak Súdny dvor v prípade potreby uplatňoval druhý odsek článku 231 ES na základe analógie vo veciach tohto druhu. V tomto ohľade sledoval Súdny dvor rôzne prístupy. V niektorých konaniach upresnil, že konštatovanie neplatnosti nemá samo osebe retroaktívny účinok.(78) V iných konaniach vyhlásil, že účinky neboli vo všeobecnosti retroaktívne, ale pripustil retroaktívny účinok pre tých, ktorí podali žalobu založenú na neplatnosti pred dátumom rozsudku.(79) V jednej z týchto vecí zachoval účinky pravidiel vyhlásených za neplatné až do prijatia nového nariadenia,(80) a v jednej veci, ktorá sa týkala veľmi osobitných okolností, kde bolo jedno ustanovenie vyhlásené za neplatné nie pre svoj obsah, ale preto, čo neobsahovalo, Súdny dvor jednoducho vyhlásil, že je úlohou dotknutých inštitúcií prijať opatrenia nevyhnutné pre skoncovanie s nezlučiteľnosťou.(81) Voľba prijatého prístupu bola totiž vo všetkých prípadoch určená osobitnými okolnosťami veci.
2. Výklad práva Spoločenstva a časové účinky
135. Súdny dvor taktiež v niektorých veciach(82) uložil časové obmedzenie účinkov rozhodnutia v prejudiciálnom konaní o výklade ustanovenia práva Spoločenstva.
136. Väčšina z týchto vecí spadá do dvoch veľkých skupín: finančné výhody zamietnuté diskriminačným spôsobom a vnútroštátne dane uložené v rozpore s právom Spoločenstva. Obe skupiny môžu zahŕňať veľké peňažné sumy neoprávnene vybraté alebo uložené a ich úhrada alebo vrátenie môžu spôsobiť dotknutému členskému štátu závažné finančné ťažkosti.(83)
a) Účinky ex tunc
137. V týchto veciach, po tom, čo dospel k výkladu, podľa ktorého sa predmetný vnútroštátny postup mal považovať za protiprávny, Súdny dvor systematicky pripomínal, že jeho rozhodnutie o výklade upresňuje zmysel a pôsobnosť pravidla práva Spoločenstva tak, ako sa malo chápať a uplatňovať od nadobudnutia účinnosti.
b) Účinky ex nunc
138. Výnimočne, ak mal členský štát vážne dôvody predpokladať, že jeho postup je zlučiteľný s právom Spoločenstva a ak existuje nebezpečenstvo závažných hospodárskych dôsledkov, Súdny dvor napokon rozhodol, že jeho výkladu sa nemožno dovolávať na účely spochybnenia situácií založených na dobrej viere v minulosti: v tomto prípade účinky výkladu plynú od dátumu samotného rozsudku.(84)
c) Výnimky z obmedzenia časových účinkov
139. Až do dnešného dňa Súdny dvor vylúčil akékoľvek časové obmedzenie účinkov žalôb založených na podanom výklade, ale podaných pred dátumom jeho rozsudku.(85)
d) Návrh vo veci Meilicke
140. Vo veci Meilicke a i.(86), v súčasnosti prejednávanej pred Súdnym dvorom, generálny advokát Tizzano vo svojich návrhoch prednesených 10. novembra 2005 navrhol prístup odlišný od prístupu, ktorého sa až doteraz pridŕžal Súdny dvor.
141. Predovšetkým dospel k záveru, že nemecké opatrenie, ktoré zdaňuje dividendy, je v rozpore s právom Spoločenstva – ako ukazuje skorší rozsudok Súdneho dvora vo veci Verkooijen(87) týkajúci sa porovnateľného opatrenia holandského práva – avšak, že kritériá, stanovené pre obmedzenie časových účinkov rozsudku, sú splnené.
142. Napokon posúdil(88) formu, ktorú musí mať toto obmedzenie, pričom skúmal celú škálu možností širších ako tie, ktoré Súdny dvor až doteraz využíval. Jeho záver znel, že účinky rozhodnutia musia plynúť od dátumu rozsudku Verkooijen, teda od dátumu, od ktorého sa výklad práva Spoločenstva stal jasným.(89) Bolo by ale vhodné urobiť výnimky z tohto obmedzenia pre žaloby podané pred týmto dátumom. Okrem toho by bolo nespravodlivé odmietnuť všetky žaloby podané po rozsudku Verkooijen, hoci publicita, ktorá obklopovala vec Meilicke a i., spôsobila podanie takého množstva žalôb, že výnimka vzťahujúca sa na všetky z nich by nestačila zabrániť nebezpečenstvu závažných hospodárskych dôsledkov.
143. Navrhuje teda uplatňovať výnimku na všetky žaloby podané pred dátumom zverejnenia oznámenia o návrhu na začatie prejudiciálneho konania vo veci Meilicke a i. v Úradnom vestníku Európskej únie, keď možno predpokladať, že možnosť vrátenia pritiahla pozornosť aj menej obozretných žalobcov.
e) Účinky od budúceho dátumu
144. Pre úplnosť škály možností, ktoré možno predpokladať, môže byť užitočné skúmať ďalšiu možnosť, ktorú ponúka ústavné právo niektorých členských štátov(90) v situáciách ponášajúcich sa na situáciu v tejto veci,(91) teda možnosť stanoviť budúci
dátum, od ktorého sa možno rozhodnutia dovolávať.
145. V týchto systémoch sa zdá byť predovšetkým cieľom zabrániť situáciám, v ktorých by žiadne právne pravidlo bolo horšie než zlé právne pravidlo (napríklad vrátane situácií, v ktorých štát už nie je spôsobilý vyberať určité príjmy alebo vykonávať určité platby), a ponechať zákonodarcovi dostatočný čas na prijatie opatrenia, ktoré spĺňa požiadavky vyššej normy. V mnohých prípadoch je právomoc, ktorou disponuje súd na určenie budúceho dátumu, právom obmedzená na maximálnu stanovenú dobu. V medziach tejto doby môže byť voľba dátumu určená posúdením súdu týkajúcim sa primeranej lehoty na prijatie novej právnej úpravy alebo periodicitou dotknutej právnej úpravy (napríklad v prípade daňovej právnej úpravy).(92)
3. Osobitná povaha rozhodnutí v prejudiciálnom konaní o výklade práva Spoločenstva, ktorá spôsobuje možnú neplatnosť vnútroštátnych opatrení
146. Prv než budem pokračovať, bolo by užitočné venovať pozornosť určitým osobitným vlastnostiam prejudiciálneho rozhodnutia Súdneho dvora vykladajúceho právo Spoločenstva takým spôsobom, ktorý povedie k neplatnosti vnútroštátneho opatrenia, teda vlastnostiam, ktoré môžu obmedziť možnosti, ktorými disponuje Súdny dvor pri rozhodovaní o obmedzení časových účinkov svojho rozhodnutia.
147. Súdny dvor nie je oprávnený rozhodnúť o zlučiteľnosti vnútroštátneho opatrenia s právom Spoločenstva, ale len o výklade práva Spoločenstva tak, aby umožnil vnútroštátnemu súdu rozhodnúť o uvedenej zlučiteľnosti.(93)
148. V tejto veci môže Súdny dvor samozrejme podať výklad šiestej smernice takým spôsobom, že vnútroštátny súd konštatuje, že IRAP nie je zlučiteľná s právom Spoločenstva. To je niečo úplne iné, ako vyhlásiť samotnú predmetnú vnútroštátnu daň za neplatnú, čo môže v prípade potreby urobiť len príslušný vnútroštátny súd, a to od dátumu stanoveného týmto súdom alebo vyplývajúceho z účinku vnútroštátneho práva, a táto situácia je iste odlišná od situácie v návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúcom sa platnosti opatrenia Spoločenstva, ktoré totiž Súdny dvor môže priamo zrušiť.
149. Dátum, od ktorého budú plynúť účinky rozhodnutia Súdneho dvora, má svoj význam pre zistenie, či sa môže osoba podliehajúca právomoci súdu dovolávať pred vnútroštátnym súdom nezlučiteľnosti vnútroštátneho opatrenia s právom Spoločenstva, ktorá je zrejmá v dôsledku rozhodnutia, vo vzťahu k času, keď bolo opatrenie uplatňované. To však nebude jediný činiteľ, na ktorý sa má prihliadať, keďže vnútroštátne procesné pravidlá môžu obmedzovať rozsah žaloby iným spôsobom.
B – Časové obmedzenie účinkov v tejto veci
150. Hoci všeobecné úvahy, ktoré som vyjadrila vyššie, môžu byť pre Súdny dvor užitočné, rozhodnutie obmedziť časové účinky rozsudku musí byť prijímané od prípadu k prípadu s ohľadom na všetky okolnosti.
151. Preto v tomto konaní vznikajú tri otázky: Je odôvodnené obmedziť časové účinky rozsudku? Ak áno, od ktorého dátumu musí byť možné dovolávať sa rozhodnutia? A treba urobiť výnimku v prospech žalôb podaných pred určitým dátumom?
152. Aby som sa vyhla ustavičnému opakovaniu tohto nevyhnutného predpokladu, v ďalšom texte predpokladám, že Súdny dvor podal výklad, z ktorého bude vyplývať, že IRAP sa bude považovať za nezlučiteľnú s právom Spoločenstva.
1. Odôvodnenie obmedzenia časových účinkov
153. Musia byť splnené dve základné kritériá, teda že dotknuté osoby musia konať v dobrej viere a že pri neexistencii obmedzenia existuje nebezpečenstvo závažných ťažkostí.(94) Generálny advokát Jacobs považoval jedno aj druhé z týchto kritérií v tomto prípade za splnené.
154. Všetky členské štáty, ktoré k tejto téme sformulovali pripomienky, súhlasia, že tieto kritériá sú splnené. Niektoré z nich takisto uvádzali, že Súdny dvor musí posúdiť uvedené kritériá veľkorysejším spôsobom, než to niekedy robil v minulosti, s odkazom najmä na bod 42 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Tizzano v už citovanej veci Meilicke a i. Komisia sa takisto domnieva, že kritériá sú splnené, a Banca popolare nepodala žiadnu zásadnú námietku proti stanoveniu časového obmedzenia.
155. Úplne súhlasím s analýzou generálneho advokáta Jacobsa k tejto otázke. Vo svetle nepopretých skutočností, ktoré boli predložené Súdnemu dvoru, by mohol jedine striktnejší prístup k časovému obmedzeniu účinkov ako prístup, ktorého sa Súdny dvor pridŕžal až doteraz, odôvodniť rozhodnutie nepripustiť v prejednávanej veci podobné obmedzenie. Žiadny argument nebol predložený v prospech takéhoto obratu a nezdá sa, že by bol ďalší dôvod podujať sa na opätovné skúmanie skoršej praxe v okolnostiach tejto veci. Preto nie je vôbec potrebné skúmať, či sa má v budúcich veciach predpokladať veľkorysejší prístup k otázke obmedzenia časových účinkov.
156. Chcela by som však podčiarknuť, že okolnosti tejto veci sú veľmi osobitné. Talianska vláda dostala od Komisie v roku 1997 niečo, čo možno vykladať iba ako výslovnú záruku zlučiteľnosti IRAP s právom Spoločenstva.(95) Suma dane, ktorá môže byť vrátená, bola talianskou vládou stanovená na zhruba 120 miliárd eur a táto suma nebola popretá.(96) Konanie bolo zdĺhavé tak na vnútroštátnej úrovni, ako aj pred Súdnym dvorom.(97) A v tomto kontexte prijala veľká komora vzácne rozhodnutie znova otvoriť ústne konanie a nariadiť druhé pojednávanie, rozhodnutie, ktoré ešte viac pritiahlo pozornosť.
2. Voľba dátumu pre časové obmedzenie účinkov
157. V minulosti pri stanovení časového obmedzenia podliehajúceho výnimke pre žaloby podané pred určitým dátumom používal Súdny dvor vždy rovnaký dátum ako základ tak pre obmedzenie, ako aj pre výnimku: obmedzenie sa neuplatní na žaloby podané pred dátumom, od ktorého sa nemožno dovolávať rozsudku (v praxi až doteraz vždy dátum jeho vydania). Predsa však, ako navrhol generálny advokát Tizzano vo svojich návrhoch vo veci Meilicke a i., môžu byť dva odlišné dátumy v týchto okolnostiach vhodnejšie. V tejto časti sa zaoberám len hlavným dátumom samotného časového obmedzenia.
158. Očividne, ak treba obmedziť časové účinky rozsudku, tak to musí byť buď od dátumu vydania samotného rozsudku, alebo od niektorého určitého dátumu pred jeho vydaním alebo po ňom.
159. V tejto veci sa mi nezdá byť možné stanoviť osobitný dátum v minulosti, od ktorého budú plynúť účinky rozsudku. V okolnostiach veci Meilicke a i. generálny advokát Tizzano zdôraznil, že pôsobnosť ustanovení práva Spoločenstva sa stala jasnou od vydania rozsudku Verkooijen. Nezdá sa, že by v prípade tejto veci existoval rovnocenný dátum. Samozrejme, stále je možná paralela s vecou Dansk Denkavit a Poulsen Trading, avšak niektoré aspekty následnej judikatúry a odchylné stanoviská vyjadrené v rámci tejto veci, ktoré dali podnet k druhému pojednávaniu, spôsobujú, že je ťažšie považovať rozsudok Dansk Denkavit a Poulsen Trading za deklaráciu práva, ktorá by bola rovnocenná s deklaráciou v rozsudku Verkooijen. Na otázku, či je taká vnútroštátna daň, akou je IRAP, ako ju opísal vnútroštátny súd, zlučiteľná so šiestou smernicou nebude možné autoritatívne odpovedať, kým Súdny dvor nevydá v tejto veci svoj rozsudok – ktorý môže prípadne predstavovať „rozsudok Verkooijen“ pre budúce veci.
160. Dátum vydania sa teda môže zdať vhodným dátumom a ak by bol vybratý, bol by v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora.
161. Ak však skúmame osobitné okolnosti tejto veci, bolo by takisto možné prijať odlišný prístup a stanoviť budúci dátum na základe inšpirácie praxou niektorých vnútroštátnych súdov, ktoré v podobných okolnostiach ponechávajú zákonodarcovi primeranú lehotu, v ktorej musí prijať nové zlučiteľné opatrenie, ale tiež na základe inšpirácie vlastnou praxou Súdneho dvora v oblasti platnosti opatrení Spoločenstva, v judikatúre už citovanej v poznámkach pod čiarou 77 a 80.
162. Takýto prístup by bol podľa mňa v tomto prípade primeranejší. Od talianskych orgánov nemožno rozumne očakávať, že zmenia zo dňa na deň celý svoj systém financovania regionálnych výdavkov, nieto ešte od nich očakávať, že ich zmenia v očakávaní rozsudku Súdneho dvora. Ak by sa všetci platitelia dane mohli okamžite opierať o tento rozsudok, aby požadovali vrátenie súm odvedených ako IRAP odo dňa jeho vyhlásenia, rovnalo by sa to zrušeniu dane a spôsobu financovania talianskych regiónov s okamžitým účinkom.
163. Na druhej strane je dôležité, aby dátum nebol stanovený v príliš vzdialenom okamihu v budúcnosti. Ak nie je rozumné očakávať okamžité nahradenie jednej dane druhou daňou, tak nie je nerozumné predpokladať, že talianske orgány doteraz pripravili rezervné plány na jej nahradenie. Tieto orgány v marci 2004 zistili, že Komisia považovala IRAP za nezlučiteľnú, keď táto inštitúcia podala pripomienky Súdnemu dvoru, hoci tieto pripomienky nie sú prístupné verejnosti, a v marci 2005 vzali na vedomie stanovisko generálneho advokáta Jacobsa, ktorý ju pri prednese svojich návrhov na verejnom pojednávaní tiež považoval za nezlučiteľnú. V skutočnosti sa zdá, že postupné odstránenie IRAP bolo v právnej úprave plánované od apríla 2003 a možno predpokladať, že odvtedy už pokročilo.(98)
164. Na zabezpečenie, aby IRAP bola nahradená mechanizmom financovania zlučiteľným s právom Spoločenstva čo najpružnejším spôsobom a v čo najkratšej dobe, sa mi zdá, že vhodným dátumom musí byť koniec prebiehajúceho daňového obdobia v okamihu vydania rozsudku Súdneho dvora.(99) Keďže možno predpokladať, že rozsudok bude vydaný tento rok a že daňové obdobie IRAP zre jme zodpovedá kalendárnemu roku, znamenalo by to, že rozhodnutia sa nemožno dovolávať na podporu konaní týkajúcich sa IRAP odvedenej v daňovom období končiacom 31. decembra 2006, alebo pred týmto dátumom, ale že v prípade meškania reformy systému sa možno domáhať vrátenia každej sumy odvedenej v nasledujúcom daňovom období.
3. Výnimky z dátumu obmedzenia časových účinkov
165. S obmedzením, ktoré navrhujem, sa snažím vziať do úvahy legitímne záujmy členského štátu v osobitných okolnostiach. To isté obmedzenie sa však prieči zásade, podľa ktorej jednotlivci majú právo žiadať vrátenie vnútroštátnych daní odvedených v rozpore s ustanoveniami práva Spoločenstva.(100) Preto treba dbať na to, aby zásah do tejto zásady nebol nadmerný, a to znovu s ohľadom na osobitné okolnosti každej veci.
166. Obvykle sa v praxi Súdneho dvora a tiež súdov niektorých členských štátov robí výnimka z obmedzenia časových účinkov rozhodnutia v prospech žalôb podaných pred určitým dátumom. Táto výnimka môže zahŕňať všetky žaloby podané pred dátumom rozhodnutia, ktorým sa konštatuje nezlučiteľnosť (čo bola obvyklá prax Súdneho dvora), alebo len ich časť; tiež sa možno rozhodnúť pre iný dátum obmedzenia (ako to navrhol generálny advokát Tizzano vo veci Meilicke a i.).
167. Významným problémom tejto veci je zjavne enormný počet žiadostí o vrátenie IRAP, ktoré boli podané z dôvodu jej predpokladanej nezlučiteľnosti s právom Spoločenstva. Keďže toto konanie pritiahlo značnú pozornosť v relatívne dlhom období, je zrejme možné, že mnoho z týchto žalôb, a zvlášť tých najnovších, je špekulatívnej povahy, podaných bez veľkej snahy alebo výdavkov s cieľom získať prospech z budúceho rozsudku. Výnimka v prospech takých žalôb sa zdá byť nielen menej odôvodnená z dôvodu ich povahy, ale aj spôsobilá, z dôvodu ich počtu, vážne ohroziť účinok, ktorý toto obmedzenie sleduje.
168. Ak sa má pre žaloby podané pred určitým dátumom urobiť výnimka a ak sa má zvoliť tento dátum s ohľadom na úvahy vyjadrené v predchádzajúcom bode, musí predmetná výnimka spĺňať nasledujúce podmienky: musí byť čo najobjektívnejšia; musí umožniť čo najviac odlíšiť žaloby podané skôr s presvedčením o ich dôvodnosti, predsa však s určitou mierou rizika spojeného s neistotou ich výsledku, od neskoršie podaných žalôb vo svetle vnímanej pravdepodobnosti úspechu; napokon musí z veľkej časti upravovať problém spôsobený extrémne vysokým počtom žalôb.
169. Na základe návrhu, ktorý predniesol generálny advokát Tizzano vo veci Meilicke a i., Banca popolare, talianska vláda a Komisia, rovnako ako viaceré členské štáty, navrhli ako dátum 21. január 2004, ktorý je dátumom zverejnenia oznámenia o doručení návrhu na začatie prejudiciálneho konania v tejto veci Súdnemu dvoru v úradnom vestníku.(101)
170. Zdá sa mi však, že ak sa má uplatňovať na túto vec odôvodnenie porovnateľné s tým, ktorého sa pridŕžal generálny advokát Tizzano vo svojom návrhu, tak by bolo vhodné zvoliť iný dátum. Jeho dôvody pre navrhnutie dátumu zverejnenia v úradnom vestníku v rozsudku Meilicke a i. boli tie, že možno rozumne predpokladať, že tento dátum by bol dátumom, v ktorom by možnosť vrátenia dane pritiahla pozornosť aj menej obozretných žalobcov.(102) Výklad práva Spoločenstva bol jasný od rozsudku Verkooijen, ale možnosť jeho uplatnenia na nemecké daňové opatrenie sa stala reálnou, až keď bol Súdnemu dvoru doručený návrh na začatie prejudiciálneho konania. Až po informovaní potenciálnych žalobcov o návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa stalo pravdepodobné, že žalobu možno podať s rozumnými šancami na úspech.
171. Nemyslím si, že zverejnenie v úradnom vestníku poskytlo rovnocenné informácie v tejto veci, keďže mu chýba prvok „rozsudok Verkooijen“.(103) Návrh na začatie prejudiciálneho konania zdôraznil otázku zlučiteľnosti IRAP s právom Spoločenstva, ale výsledok tohto návrhu nebol v žiadnom prípade očividný ako vo veci Meilicke a i., v ktorej už Súdny dvor podal výklad príslušných ustanovení práva Spoločenstva v podobných okolnostiach. V tomto prípade, ako som už ukázala, nie je judikatúra úplne jednoznačná vo svojom prístupe k zlučiteľnosti so šiestou smernicou.
172. Zdá sa však, že teraz je v Taliansku všeobecne rozšírený dojem – alebo aspoň nádej – že Súdny dvor pravdepodobne vydá rozsudok, ktorého výsledkom bude nezlučiteľnosť IRAP s právom Spoločenstva. Stanovenie dátumu, po ktorom sa tento dojem konkretizuje, nemožno urobiť bez určitej dávky subjektívnosti, podľa mňa však dátum prednesu návrhov generálneho advokáta Jacobsa 17. marca 2005 je v tomto ohľade najmenej subjektívny a najobjektívnejší.(104) Práve od tohto bodu nastala reálna pravdepodobnosť, že Súdny dvor vydá rozhodnutie v tomto zmysle; naopak, ak by boli jeho návrhy v inom zmysle, v tom prípade by bola táto pravdepodobnosť omnoho nižšia.
173. Preto si myslím, že výnimka z obmedzenia časových účinkov rozsudku v prospech tých, ktorí podali žalobu pred 17. marcom 2005, umožní rozlíšiť medzi skoršími žalobami a žalobami, ktoré boli podané vtedy, keď bola pravdepodobnosť úspechu vnímaná ako väčšia. A napriek tomu, že talianska vláda navrhla skorší dátum, možno vždy predpokladať, že nebezpečenstvo ohrozenia účinkov obmedzenia nebude neoprávnene zvýšené.
174. Zostáva ešte obava, ktorá bola vznesená holandskou vládou.
175. Ako uviedol generálny advokát Jacobs v bode 85 svojich návrhov, akákoľvek strata príjmov spôsobená vrátením IRAP bude musieť byť nahradená inou daňou. Holandská vláda sa obáva, že môže dôjsť k nespravodlivosti, ak by museli všetci platitelia dane (vrátane nováčikov na trhu, ktorí ešte nepodliehali IRAP) prispieť k vyrovnaniu deficitu, zatiaľ čo len časť z nich mala prospech z vrátenia dane. Navyše, podľa jeho odôvodnenia, ak bolo daňové bremeno prenášané na spotrebiteľov (čo musí byť obvyklým prípadom, ak je IRAP postihnutá zákazom podľa šiestej smernice), prospech z vrátenia sa znásobí.
176. Zdá sa, že toto odôvodnenie naznačuje, že netreba robiť žiadnu výnimku z obmedzenia časových účinkov rozhodnutia. Pripúšťam, že môžu nastať okolnosti, v ktorých to tak bude, a že v týchto okolnostiach môže byť nevhodné robiť výnimku hoci aj pre žalobcov v konaní, ktoré viedlo k návrhu na začatie prejudiciálneho konania, keďže podstata konania, v ktorom je položená prejudiciálna otázka, nesúvisí s obozretnosťou, ktorú preukázal žalobca v tejto veci, nemyslím si však, že je to tak aj v tomto prípade.
177. Problém nerovnosti zaobchádzania medzi platiteľmi dane nebude dôležitý, ak bude počet žalobcov, ktorí majú prospech z výnimky, dostatočne obmedzený – čo sa zdá byť splnené v prípade, ak sa zvolí neskorší dátum ako ten, ktorý navrhovala talianska vláda. Problémom bezdôvodného obohatenia prostredníctvom vrátenia dane, ktorej bremeno bolo ďalej prenesené, sa judikatúra Súdneho dvora dostatočne zaoberala naposledy v rozsudku Weber’s Wine World a i.(105), ktorý nasledoval po rozsudku EKW a Wein & Co.
C – Dôsledky pre ostatné členské štáty
178. Nakoniec v krátkosti preskúmam širšie dôsledky rozhodnutia (pri ktorom naďalej na účely týchto úvah predpokladám, že spôsobí nezlučiteľnosť dane zodpovedajúcej opisu IRAP, ktorý podáva vnútroštátny súd) a obmedzenia jeho časových účinkov.
179. Ak sa prizná obmedzenie časových účinkov tohto rozhodnutia, tak to bude len v záujme dotknutého členského štátu, aby sa zabránilo výnimočnému narušeniu. Ak sa tiež prizná výnimka z tohto obmedzenia, tak to bude v rozpore so záujmom tých, ktorí sa v členskom štáte snažili uplatniť svoje návrhy domáhajúc sa práva Spoločenstva.
180. Rozhodnutie o výklade je však všeobecne platné. Ak Súdny dvor rozhodne, že daň, ktorá vykazuje vlastnosti IRAP, aké opísal vnútroštátny súd, je nezlučiteľná so šiestou smernicou, tak to platí aj pre IRAP, a tiež pre akúkoľvek inú daň, ktorá vykazuje tieto vlastnosti v akomkoľvek inom členskom štáte.
181. Akékoľvek obmedzenie a akákoľvek výnimka z tohto obmedzenia, o ktorej mohol Súdny dvor rozhodnúť, však budú založené na posúdení situácie – existencie dobrej viery zo strany štátu, nebezpečenstva vážneho narušenia pre štát a potreby účinnej súdnej ochrany obozretných žalobcov – v Taliansku, a toto posúdenie by mohlo viesť k úplne iným výsledkom v prípade iných členských štátov, ktoré tiež uplatňovali daň s tými istými vlastnosťami.
182. Z tejto úvahy vyplýva, že obmedzenie sa musí uplatňovať nielen v čase, ale taktiež v priestore – čo je v tomto prípade skutočnosť určitého významu, keďže z mnohých článkov, ktoré sa už objavili v odborných právnych alebo daňových časopisoch vo vzťahu k tejto veci, vyplýva, že jeden alebo viacero členských štátov okrem Talianskej republiky uplatňujú dane, ktoré, prinajmenšom podľa názoru niektorých autorov, majú niektoré vlastnosti spoločné s IRAP.
183. Samozrejme nie je možné, aby Súdny dvor v tejto veci rozhodol, či by obmedzenie časových účinkov bolo takisto vhodné vo vzťahu k iným daniam alebo, za predpokladu vhodnosti, aký dátum by bol primeraný pre toto obmedzenie a aké výnimky by mali byť v prípade potreby urobené. Súdny dvor však ustálene rozhodoval, že obmedzenie časových účinkov môže byť priznané len v samotnom rozsudku vyslovením požadovaného výkladu(106) a prijaté rozhodnutie je špecifické pre skutkový stav návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
184. Preto sa bude v súlade so základnou zásadou, ktorá upravuje účinky všetkých rozhodnutí Súdneho dvora v prejudiciálnom konaní o otázkach výkladu, rozsudok uplatňovať ex tunc
na akékoľvek iné dane, ktoré vykazujú príslušné vlastnosti v inom členskom štáte.
185. Ťažkosti, ktoré môžu z tohto vyplynúť, sú podobné tým, ktoré vyjadril generálny advokát Tizzano vo svojich návrhoch vo veci Meilicke a i., osobitne v bode 47 a nasl. Možno si predstaviť nasledujúci scenár.
186. V prípade, že platitelia dane napadnú vnútroštátnu daň s odvolaním sa na rozsudok vydaný v tejto veci, bude mať vnútroštátny súd možnosť položiť prejudiciálnu otázku; totiž nie je absolútne isté, že iná vnútroštátna daň bude mať vlastnosti z tohto hľadiska totožné s tými vlastnosťami, ktoré sú vymedzené v tejto veci, aby boli vylúčené akékoľvek pochybnosti o zlučiteľnosti. V rámci prejudiciálneho konania bude mať dotknutý členský štát možnosť navrhnúť obmedzenie časových účinkov rozhodnutia, ktoré bude vydané. Ak to budú vyžadovať okolnosti, mohol by Súdny dvor rozhodnúť o obmedzení časových účinkov na základe dátumu rozsudku vydaného v tejto veci – spôsobom porovnateľným s návrhom, ktorý predniesol generálny advokát Tizzano vo veci Meilicke a i., podľa ktorého účinky musia byť obmedzené na dátum rozsudku Verkooijen – ako aj ustanoviť výnimky, ktoré by sa mohli vyžadovať, čo sa týka účinkov tohto obmedzenia.
IV – Návrh
187. Vo svetle všetkých predchádzajúcich úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku sformulovanú Commissione tributaria provinciale di Cremona takto:
1. Daň, ktorá vykazuje také vlastnosti IRAP (imposta regionale sulle attività produttive), aké sú opísané v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, teda ktorá:
– sa vyberá na ťarchu fyzických a právnických osôb, ktoré pravidelne vykonávajú činnosti, ktorých predmetom je výroba alebo obchod s tovarmi alebo poskytovanie služieb,
– vyberá sa z rozdielu medzi príjmami a výdavkami na túto zdaniteľnú činnosť,
– vyberá sa v každom štádiu výrobného alebo distribučného procesu, ktoré zodpovedá jednej alebo viacerým dodávkam tovarov alebo služieb platiteľom dane, a
– v každom z týchto štádií ukladá zaťaženie, ktoré je celkovo pomerné cene, za ktorú sa tovary alebo služby predávajú,
spadá do pôsobnosti zákazu iných vnútroštátnych daní, ktoré majú povahu daní z obratu, stanoveného v článku 33 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, pokiaľ pre reprezentatívnu vzorku podnikateľov, ktorí podliehajú obom daniam, zostáva pomer medzi sumami odvedenými ako DPH a sumami odvedenými ako sporná daň v podstate rovnaký.
Táto podmienka musí byť posúdená vnútroštátnym súdom s ohľadom na podrobne opísané vlastnosti predmetnej dane.
2. Zákazu stanoveného týmto článkom sa nemožno dovolávať pri žalobách o vrátenie IRAP vybratej v daňových obdobiach predchádzajúcich rozsudku Súdneho dvora alebo v období, v priebehu ktorého bol rozsudok vydaný, s výnimkou platiteľov dane, ktorí podali žalobu alebo rovnocennú sťažnosť pred 17. marcom 2005, teda dátumom, kedy generálny advokát Jacobs predniesol svoje návrhy v tejto veci. Títo žalobcovia sa môžu dovolávať rozsudku, pokiaľ ich žaloba nie je inak neprípustná podľa vnútroštátnych procesných pravidiel, ktoré rešpektujú zásady ekvivalencie a efektivity.
(1) .
(2)  –	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
(3)  –	Na tieto návrhy odkazujem kvôli právnemu, skutkovému a procesnému kontextu veci a zopakujem ich alebo doplním len v prípade potreby.
(4)  –	Zjednodušila som označenie otázok, ktoré sú uvedené v uznesení o opätovnom otvorení ústnej časti konania.
(5)  –	Bod 27 návrhov. Pozri napríklad rozsudky z 3. marca 1988, Bergandi, 252/86, Zb. s. 1343, bod 13, a z 26. júna 1997, Careda a i., C‑370/95 až C‑372/95, Zb. s. I‑3721, body 25 a 26.
(6)  – Legislatívneho dekrétu č. 446 z 15. decembra 1997, ktorým sa zavádza IRAP, zverejneného v GURI č. 298 z 23. decembra 1997.
(7)  – Pre „valore aggiunto prodotto“, teda „vyrobená pridaná hodnota“ v taliančine.
(8)  –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs, body 36 a 67.
(9)  –	Keďže toto ustanovenie je vyjadrené ako dovoľujúce – „… táto smernica nesmie zabrániť členskému štátu udržiavať alebo zavádzať… akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré sa nedajú charakterizovať ako dane z obratu“ –, mohlo by sa skôr predpokladať, že zákaz vyplýva zo smernice ako celku, s jej podrobnými požiadavkami na harmonizáciu, ako aj z článku 10 druhého odseku ES, ktorý zakazuje akékoľvek opatrenia spôsobilé ohroziť plnenie cieľov Zmluvy, pričom článok 33 ods. 1 objasňuje zákaz tým, že upresňuje, že sa vzťahuje len na poplatky, ktoré majú povahu daní z obratu. Odlišné hľadisko však nemá žiadne praktické dôsledky a ja sa v súlade s ustálenou judikatúrou domnievam, že zákaz spočíva v článku 33 ods. 1.
(10)  –	Pozri body 2 a 8 vyššie a bod 22 nižšie.
(11)  –	Sú aj ďalšie rozsudky menšieho významu: rozsudky z 8. júla 1986, Kerrutt (73/85, Zb. s. 2219), týkajúce formy vyberania poplatkov kolkovými známkami výslovne povolenej článkom 33 šiestej smernice; z 15. marca 1989, Lambert a i. (317/86, 48/87, 49/87, 285/87, 363/87 až 367/87, 65/88 a 78/88 až 80/88, Zb. s. 787, uverejnenie výberu z rozhodnutí), v ktorom Súdny dvor potvrdil svoje stanovisko prijaté v rozsudku Bergandi (už citovaný v poznámke pod čiarou 5) týkajúce sa tej istej dane, predmetná daň v rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading (C‑200/90, Zb. s. I‑2217) bola tiež následne predmetom konania o nesplnení povinnosti vo veci Komisia/Dánsko (rozsudok z 1. decembra 1993, Komisia/Dánsko, C‑234/91, Zb. s. I‑6273), v ktorom sa Súdny dvor pridŕžal toho istého odôvodnenia, nakoniec vo veci Fricarnes (rozsudok zo 17. septembra 1997, C‑28/96, Zb. s. I‑4939, bod 34 a nasl.) sa Súdny dvor pridŕžal toho istého odôvodnenia ako vo svojom rozsudku UCAL (rozsudok zo 17. septembra 1997, C‑347/95, Zb. s. I‑4911), v ktorom rozhodol v ten istý deň o podobnom poplatku.
(12)  –	Rozsudok z 27. novembra 1985, 295/84, Zb. s. 3759, najmä body 14 až 17.
(13)  –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 5, body 6 až 20.
(14)  –	Rozsudok z 13. júla 1989, 93/88 a 94/88, Zb. s. 2671, body 6 až 21.
(15)  –	Rozsudok z 19. marca 1991, C‑109/90, Zb. s. I‑1385, zvlášť bod 14.
(16)  –	Rozsudok z 31. marca 1992, C‑200/90, Zb. s. I‑2217.
(17)  –	Rozsudok zo 7. mája 1992, C‑347/90, Zb. s. I‑2947.
(18)  –	Rozsudok zo 16. decembra 1992, C‑208/91, Zb. s. I‑6709.
(19)  –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 5.
(20)  –	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 30 a nasl.
(21)  –	Rozsudok zo 17. septembra 1997, C‑130/96, Zb. s. I‑5053.
(22)  –	Rozsudok z 19. februára 1998, C‑318/96, Zb. s. I‑785.
(23)  –	Rozsudok z 8. júna 1999, C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, Zb. s. I‑3319.
(24)  –	Rozsudok z 9. marca 2000, C‑437/97, Zb. s. I‑1157, zvlášť body 19 až 25.
(25)  –	Rozsudok z 19. septembra 2002, C‑101/00, Zb. s. I‑7487, zvlášť body 91 až 107.
(26)  –	Rozsudok z 29. apríla 2004, C‑308/01, Zb. s. I‑4777, zvlášť body 23 až 37.
(27)  –	Rozsudky Rousseau Wilmot, už citovaný, bod 13, a Wisselink, už citovaný, bod 8; pozri tiež ôsme odôvodnenie prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES 1967, 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3, ďalej len „prvá smernica“).
(28)  –	Rozsudky Bergandi, už citovaný, bod 7; SPAR, už citovaný, bod 17, a Pelzl a i., už citovaný, bod 14; pozri tiež prvé a druhé odôvodnenie prvej smernice.
(29)  –	Rozsudky Bergandi, už citovaný, bod 9; SPAR, už citovaný, bod 19, a Pelzl a i., už citovaný, bod 18.
(30)  –	Rozsudky Rousseau Wilmot, už citovaný, bod 16; Bergandi, už citovaný, bod 14; Wisselink a i., už citovaný, bod 17; Dansk Denkavit a Poulsen Trading, už citovaný, bod 11; Bozzi, už citovaný, bod 9; Beaulande, už citovaný, bod 12; Careda a i., už citovaný, body 13 a 24; UCAL, už citovaný, bod 33; Solisnor Estaleiros Navais, už citovaný, bod 13; EKW a Wein & Co, už citovaný, bod 20.
(31)  –	Bod 19.
(32)  –	Rozsudky Rousseau Wilmot, už citovaný, bod 15; Bergandi, už citovaný, body 8 a 15; Wisselink a i., už citovaný, bod 18; Giant, už citovaný, bod 12; SPAR, už citovaný, bod 12, a Pelzl a i., už citovaný, bod 16.
(33)  –	Tento záver je založený na rozsudku Pelzl a i., body 20 a 21. Tieto vlastnosti sa v podstate nezmenili, hoci ich presná formulácia bola predmetom malých zmien: pozri rozsudky Dansk Denkavit a Poulsen Trading, bod 11; Bozzi, bod 12; Beaulande, bod 14; Careda a i., bod 14; UCAL, bod 34; Solisnor Estaleiros Navais, bod 14; EKW a Wein & Co, bod 22; Tulliasiamies a Siilin, bod 99, a GIL Insurance a i., bod 33.
(34)  –	Rozsudky Bergandi, bod 14; Giant, bod 11; SPAR, bod 22, a Pelzl, bod 20.
(35)  –	Pozri bod 22 vyššie a tam citovanú judikatúru.
(36)  –	Rozsudky Dansk Denkavit a Poulsen Trading, bod 14; Careda a i., bod 14; Solisnor Estaleiros Navais, bod 14; SPAR, bod 22; EKW a Wein & Co, bod 22; a GIL Insurance a i., bod 32.
(37)  –	Bod 15 a výrok. Treba však poznamenať, že tieto vlastnosti nepovažoval Súdny dvor vo svojej analýze za relevantné; pozri bod 28 a poznámky pod čiarou 50 a 52 až 54 nižšie.
(38)  –	Body 15.
(39)  –	Body 18 a 19.
(40)  –	Body 24 a 25.
(41)  –	Rozsudky Rousseau Wilmot, už citovaný, bod 16; Giant, už citovaný, bod 14, a Pelzl a i., už citovaný, body 24 a 25.
(42)  –	Rozsudky Bergandi, už citovaný, bod 15 a nasl.; Wisselink a i., už citovaný, bod 20.
(43)  –	Rozsudky Beaulande, už citovaný, bod 18; UCAL, už citovaný, bod 36, a GIL Insurance a i., už citovaný, bod 36.
(44)  –	Rozsudky Wisselink a i., už citovaný, bod 20; Bozzi, už citovaný, bod 16; Beaulande, už citovaný, bod 17; UCAL, už citovaný, bod 36, a Pelzl a i., už citovaný, bod 23.
(45)  –	Rozsudky Bozzi, už citovaný, bod 15; UCAL, už citovaný, bod 36, a Tulliasiamies a Siilin, už citovaný, bod 102.
(46)  –	Rozsudky Bozzi, už citovaný, bod 16; Beaulande, už citovaný, bod 17; UCAL, už citovaný, bod 36; SPAR, už citovaný, bod 27; Tulliasiamies a Siilin, už citovaný, bod 103, a GIL Insurance a i., už citovaný, bod 36.
(47)  –	Body 11 a 12.
(48)  –	Rozsudok SPAR, už citovaný, body 25 a 26.
(49)  –	Rozsudky Wisselink a i., už citovaný, bod 10; Careda a i., už citovaný, bod 17, a Tulliasiamies a Siilin, už citovaný, bod 98.
(50)  –	Rozsudky Giant, už citovaný, bod 9; Dansk Denkavit a Poulsen Trading, už citovaný, bod 15, a SPAR, už citovaný, bod 21.
(51)  –	Rozsudok Careda a i., už citovaný, bod 18.
(52)  –	Rozsudky Dansk Denkavit a Poulsen Trading, už citovaný, bod 15, a Careda a i., už citovaný, body 23 a 25.
(53)  –	Rozsudok Dansk Denkavit a Poulsen Trading, už citovaný, bod 15.
(54)  –	Tamže.
(55)  –	Fínska republika, Francúzska republika, Maďarská republika, Talianska republika a Španielske kráľovstvo.
(56)  –	Pozri článok 12 ods. 3 písm. a) šiestej smernice. Komisia navrhla niekoľkokrát maximálnu sadzbu, ale tieto návrhy neboli nikdy akceptované, hoci sa de facto
uplatňuje maximálna sadzba 25 %, a to možno z praktických dôvodov súvisiacich s rizikom podvodu v prípade zvyšovania sadzieb dane.
(57)  –	Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tesauro vo veci Dansk Denkavit a Poulsen Trading, už citovanej, Zb. s. I‑2235. bod 8 šiesty odsek.
(58)  –	Body 24 a 25 jeho návrhov.
(59)  –	Hoci z bodov 11 a 12 už citovaného rozsudku Wisselink a i. vyplýva, že tento záver nie je absolútny a že aj jednostupňová daň môže v niektorých prípadoch narušiť riadne fungovanie spoločného systému DPH.
(60)  –	Bod 17 rozsudku Bergandi však vedie k domnienke, že daň so sadzbou založenou na objektívnom hodnotení predvídateľných príjmov môže spadať do pôsobnosti zákazu, ak je prenesená na spotrebiteľa.
(61)  –	Pozri obzvlášť článok 13 B písm. d) šiestej smernice.
(62)  –	Komisia objednala správy o uplatňovaní DPH na finančné služby vrátane bankových služieb. Možno citovať najmä štúdiu realizovanú spoločnosťou Ernst & Young v roku 1996, k dispozícii na internetovej stránke Komisie.
(63)  –	Pozri tiež body 39, 40 a 53 návrhov, ktoré v tejto veci predniesol generálny advokát Jacobs.
(64)  –	Pozri judikatúru už citovanú v bode 16 vyššie. Súdny dvor zjavne prihliadal na možnosť preniesť bremeno dane, ktorá je vlastnosťou nepriamych daní, ale len na účely porovnania s DPH, a nie pre stanovenie zaradenia medzi „priame dane“ a „nepriame dane“.
(65)  –	Osemnásta smernica Rady 89/465/EHS z 18. júla 1989 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – odstránenie niektorých odchýlok uvedených v článku 28 (3) šiestej smernice (Ú. v. ES L 226, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 138).
(66)  –	Trinásta smernica Rady 86/560/EHS zo 17. novembra 1986 o harmonizácii zákonov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – postup vrátenia dane z pridanej hodnoty osobám podliehajúcim zdaneniu, ktoré nesídlia na území spoločenstva (Ú. v. ES L 326, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 129); aj keď sú smernice o DPH číslované postupne, nie všetky boli v skutočnosti postupne prijaté.
(67)  –	Pozri bod 27 a poznámku pod čiarou 41 vyššie. Treba poznamenať, že na rozdiel od rozsudku Dansk Denkavit a Poulsen Trading boli všetky tieto rozsudky vydané komorou Súdneho dvora.
(68)  –	Francúzska a maďarská vláda predložili podobné argumenty.
(69)  –	Pozri bod 105 a nasl. nižšie.
(70)  –	Pozri obzvlášť rozsudok Pelzl a i., bod 27; pozri tiež s ohľadom na zlučiteľnosť dane vyberanej na miestnej úrovni so zákazom poplatkov s obdobným účinkom ako vývozné clá rozsudok z 9. septembra 2004, Carbonati Apuani, C‑72/03, Zb. s. I‑8027, bod 27 a nasl.
(71)  –	Pozri bod 27 vyššie, poznámky pod čiarou 41 a 45.
(72)  –	Bod 18 rozsudku.
(73)  –	Možno len s minimálnymi a nešťastnými výnimkami oslobodených plnení, pokiaľ tvoria dodávky tovarov alebo služieb využívaných pre potreby neskorších zdanených plnení.
(74)  –	Prípadnými výnimkami sú už citované rozsudky Rousseau Wilmot a SPAR, avšak Súdny dvor v žiadnom z nich výslovne neodkázal na štyri „podstatné vlastnosti“.
(75)  –	Pozri bod 96 vyššie.
(76)  –	V niekoľkých rozsudkoch, od rozsudku z 3. júla 1986, Rada/Parlament, 34/86, Zb. s. 2155, body 48 a 49, až po rozsudok z 11. septembra 2003, Rakúsko/Rada, C‑445/00, Zb. s. I‑8549, body 103 až 106.
(77)  –	V niekoľkých rozsudkoch, od rozsudku z 5. júna 1973, Komisia/Rada, 81/72, Zb. s. 575, až po najnovší rozsudok z 10. januára 2006, Komisia/Parlament a Rada, C‑178/03, Zb. s. I‑107.
(78)  –	Pozri obzvlášť tri prvé veci, v ktorých Súdny dvor využil túto možnosť: rozsudky z 15. októbra 1980, Providence agricole de Champagne, 4/79, Zb. s. 2823, body 42 a 46; Maïseries de Beauce, 109/79, Zb. s. 2883, body 42 až 46, a Roquette Frères, 145/79, Zb. s. 2917, body 50 až 52.
(79)  –	Pozri napríklad rozsudky z 15. januára 1986, Pinna, 41/84, Zb. s. 1, body 26 až 30, a z 26. apríla 1994, Roquette Frères, C‑228/92, Zb. s. I‑1445, body 17 až 30.
(80)  –	Rozsudok z 29. júna 1988, Van Landschoot, 300/86, Zb. s. 3443, body 22 až 24.
(81)  –	Rozsudky z 19. októbra 1977, Ruckdeschel a Ströh, 117/76 a 16/77, Zb. s. 1753, a Moulins a Huileries de Pont-à-Mousson a Providence agricole de Champagne, 124/76 a 20/77, Zb. s. 795.
(82)  –	Od rozsudku Defrenne II, prvého a najslávnejšieho rozsudku (rozsudok z 8. apríla 1976, Defrenne, 43/75, Zb. s. 455, body 69 až 75), až do súčasnosti, rozsudok EKW a Wein & Co, už citovaný, body 57 až 60.
(83)  –	Napríklad rozsudok zo 17. mája 1990, Barber (C‑262/88, Zb. s. I‑1889), ktorý tiež ilustruje skutočnosť, že ani závažné ťažkosti nestačia na odôvodnenie časového obmedzenia. Po tom, čo vzal v bodoch 40 a 41 na vedomie veľký počet pracovníkov, ktorí majú právo žiadať rovnosť zaobchádzania na základe výkladu Zmluvy podaného v rozsudku, Súdny dvor skúmal v bodoch 42 a 43, či boli členské štáty skutočne oprávnené domnievať sa, že je možný aj iný výklad.
(84)  –	Na vnútroštátnej úrovni sú bežné časové účinky rozhodnutia o nezlučiteľnosti buď ex tunc
(to je všeobecné pravidlo napríklad pri nemeckých, belgických, španielskych, francúzskych, írskych, talianskych, poľských a portugalských súdoch) alebo ex nunc
(to je všeobecné pravidlo napríklad pri niektorých, ak nie pri všetkých súdoch Rakúskej republiky, Gréckej republiky, Maďarskej republiky, Českej republiky a Slovinskej republiky; rozhodnutia niektorých iných súdov, prinajmenšom v prípade Gréckej republiky a Slovinskej republiky majú bežne účinky ex tunc ), pričom pravidlo účinkov ex tunc
je zjavne prevažujúce.
(85)  –	Na vnútroštátnej úrovni si možno všimnúť podobnú prax, podľa ktorej základný účinok je ex tunc
alebo ex nunc . Vo všeobecnosti v záujme právnej istoty sa možno účinkov ex tunc
dovolávať len v žalobách, ktoré boli alebo ešte môžu byť včas podané, hoci v niektorých právnych poriadkoch môžu byť účinky formálne obmedzené na predmetné konania, lebo dotknutý súd nie je oprávnený na zrušenie zákonného opatrenia, ale len na vylúčenie jeho uplatňovania (to je všeobecné pravidlo napríklad pri dánskych, fínskych, luxemburských, švédskych súdoch a súdoch Spojeného kráľovstva). Pokiaľ ide o účinky ex nunc, vo všeobecnosti sa robí výnimka pre žaloby, ktoré už boli podané alebo ešte môžu byť podané v príslušných lehotách k dátumu rozhodnutia; pre žaloby už podané k dátumu rozsudku alebo pre žaloby, ktoré viedli k rozhodnutiu.
(86)  –	C‑292/04.
(87)  –	Rozsudok zo 6. júna 2000, C‑35/98, Zb. s. I‑4071.
(88)  –	Bod 43 a nasl.
(89)  –	Konania, v ktorých vnútroštátne súdy zrušia zákonné opatrenie s účinkom od špecifického dátumu v minulosti, sa zdajú byť vzácne.
(90)  –	Medzi nimi Spolková republika Nemecko, Rakúska republika, Belgické kráľovstvo, Španielske kráľovstvo, Maďarská republika, Poľská republika, Česká republika a Slovinská republika. V iných systémoch tento prístup nazvaný aj „budúci“ je tiež predmetom zásadných námietok. Ako nedávno uviedol Lord Nicholls of Birkenhead v rozsudku National Westminster Bank/Spectrum Plus [2005] UKHL 41: „Zásadný argument proti budúcemu obratu v judikatúre je v podstate ten, že v tejto krajine sa podobný obrat vymaňuje z ústavných obmedzení súdnej funkcie. Pre súdnu moc by sa rovnal uzurpácii zákonodarnej funkcie.“
(91)  –	Teda situácie, v ktorých je všeobecne platné normatívne pravidlo vyhlásené za nezlučiteľné s vyššou normou; len zriedkavo alebo nikdy je možné stretnúť sa s absolútne podobnou situáciou, v ktorej súd, ktorý konštatuje nezlučiteľnosti, postúpi vec inému súdu, ktorý rozhodne o platnosti.
(92)  –	Obdobie, ktoré oddeľuje dátum rozhodnutia od dátumu, od ktorého sa ho možno dovolávať, je niekedy označované ako „ prechodné “. Treba však poznamenať, že tento výraz nie je vhodný; napadnuté vnútroštátne opatrenie je vyhlásené za neplatné a musí byť od špecifického dátumu nahradené.
(93)  –	Pozri napríklad rozsudok zo 16. januára 2003, Pansard a i., C‑265/01, Zb. s. I‑683, bod 18; pozri tiež informáciu Súdneho dvora o podávaní návrhov na začatie prejudiciálnych konaní vnútroštátnymi súdmi (Ú. v. EÚ C 143, 2005, s. 1), bod 6.
(94)  –	Pozri takisto úplne nedávny rozsudok z 10. januára 2006, Skov a Bilka, C‑402/03, Zb. s. I‑199, bod 51.
(95)  –	Skutočnosť, že v tejto veci dôvody viery talianskej vlády spočívajú v záruke Komisie, samozrejme nie je rozhodujúca; dobrá viera môže byť takisto založená na zavádzajúco formulovanej právnej úprave alebo aj na nejasnej judikatúre.
(96)  –	Pre porovnanie so sumou 5 až 13 miliárd eur v Nemecku vo veci Meilicke a i., pozri bod 35 návrhov.
(97)  –	Banca popolare podala najprv žalobu v roku 2001 a návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený koncom roka 2003.
(98)  –	Pozri Legge delega per riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, č. 80), v GURI č. 91 z 18. apríla 2003 a obzvlášť jeho články 8 a 10 ods. 4, 5 a 7.
(99)  –	Precedensy možno nájsť (prinajmenšom) v judikatúre Bundesverfassungsgericht (Nemecko) a Cour d’arbitrage (Belgicko), čo sa týka voľby budúceho dátumu, ktorý zodpovedá koncu príslušného prebiehajúceho obdobia, ako je kalendárny rok, daňové obdobie alebo akademický rok.
(100)  –	Pozri napríklad rozsudok z 2. októbra 2003, Weber’s Wine World a i., C‑147/01, Zb. s. I‑11365, bod 93 a v ňom citovanú judikatúru.
(101)  –	Ú. v. ES C 21, s. 16.
(102)  –	Pozri bod 62 návrhov.
(103)  –	Pozri moje poznámky v bode 159.
(104)  –	Skoršie vyjadrenie stanoviska Komisie, či už v jej písomných pripomienkach, ktoré sa nezverejňujú, alebo takisto na pojednávaní, by sa mohlo tiež brať do úvahy, ale podľa mňa ho nemožno ho porovnávať s prvým verejným oznámením stanoviska člena Súdneho dvora v písomnej, odôvodnenej a všeobecne prístupnej forme.
(105)  –	Už citovaný v poznámke pod čiarou 100, body 93 až 102.
(106)  –	Pozri rozsudok EKW a Wein & Co, už citovaný, bod 57 a v ňom citovanú judikatúru.