62024CC0092
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 27. marca 2025 (
1
)
Spojené veci C‑92/24 až C‑94/24
Banca Mediolanum SpA a i.
proti
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Daňový súd druhého stupňa pre Lombardsko – Miláno, Taliansko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (smernica o materských a dcérskych spoločnostiach) – Rozsah dvojitého zdanenia, ktorému sa má zamedziť – Zahrnutie dividend prijatých od dcérskej spoločnosti vo výške 50 % do základu regionálnej dane z výrobnej činnosti (IRAP) – Rovnocennosť IRAP s daňou z príjmov právnických osôb, ktorou sa zdaňujú príjmy právnických osôb“
I. Úvod
1.
Cesta k jednotnému systému zdaňovania spoločností na úrovni Únie je dlhá a ťažká. Aj keď článok 4 ods. 4 a 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach od roku 1990 (vtedy ešte článok 4 ods. 3 smernice 90/435/EHS (
2
)) odkazuje na taký systém, ktorý sa má ešte stanoviť, členským štátom sa doteraz nepodarilo dospieť k dohode. Preto existuje len konkrétna zhoda v rámci smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, pokiaľ ide o to, že zisky dcérskej spoločnosti, ktoré už boli zdanené v jednom členskom štáte, nemajú byť v prípade prerozdelenia zisku druhý raz zdanené ako príjmy prijímajúcej materskej spoločnosti v inom členskom štáte.
2.
Ide pritom o zamedzenie cezhraničného dvojitého zdanenia zisku dvoch právnických osôb, ktoré sú prepojené podľa práva obchodných spoločností. Otázkou, ktorú teraz Súdny dvor musí objasniť v tomto konaní, je rozsah dvojitého zdanenia, ktorému sa má zamedziť. Má sa zamedziť každému ďalšiemu zdaneniu prerozdelených dividend, alebo ide „len“ o zamedzenie dvojitého zdanenia daňou z príjmov právnických osôb (resp. porovnateľnou daňou)?
3.
Taliansko totiž tiež má – ako mnohé členské štáty – nielen priamu daň, ktorú musia platiť právnické osoby a ktorá je viazaná (úplne alebo čiastočne) na získaný výnos [v Nemecku existuje napr. Gewerbesteuer (živnostenská daň)]. V prejednávanom prípade ide o taliansku regionálnu daň z výrobnej činnosti (imposta regionale sulle attività produttive, ďalej len „IRAP“), ktorá sa vyberá od konca 90. rokov 20. storočia, a preto existovala už pri prepracovaní znenia smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v roku 2011. Základ tejto dane v prípade bánk zahŕňa 50 % ich príjmov z dividend. To má za následok, že banka so sídlom v regióne ako materská spoločnosť síce nemusí zaplatiť zo získaných dividend žiadnu ďalšiu daň z príjmov právnických osôb, lebo Taliansko v tomto smere prebralo smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach. Na tieto dividendy sa však čiastočne uplatní IRAP, ktorá sa v Taliansku vyberá od všetkých osôb vykonávajúcich podnikateľskú činnosť. Pokiaľ sú tieto osoby právnickými osobami, IRAP sa vyberá popri dani z príjmov právnických osôb. Tým dochádza k ďalšiemu (nepriamemu) zdaneniu týchto dividend.
4.
Na prijaté dividendy sa však môžu uplatniť aj iné druhy daní. Konkrétne by napríklad patrili aj do základu dane z majetku, pokiaľ sa taká daň ešte bude vyberať (Taliansko ju v roku 1993 zrušilo). Pokiaľ by materská spoločnosť zo svojho zisku (ktorý zahŕňa prijaté dividendy) kúpila nehnuteľnosť, tieto dividendy by tiež boli nepriamo zdanené daňou z nadobudnutia nehnuteľností.
5.
Čím viac rôznych druhov daní existuje v členskom štáte, tým väčšia je pravdepodobnosť, že na prijaté dividendy sa v každom prípade nepriamo uplatní aj jedna z ďalších daní a dôjde k určitému druhu dvojitého zdanenia. Otázkou, o ktorej treba rozhodnúť v tomto prípade, teda je, či by sa členským štátom prostredníctvom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach nemalo zakázať len ďalšie zdanenie materských spoločností skupín spoločností, ktoré vykonávajú činnosť v medzinárodnom meradle, daňou z príjmov právnických osôb (resp. porovnateľnou daňou), ale aj zdanenie takých spoločností, ktoré sú súčasťou skupín spoločností, daňou z majetku, daňou z nadobudnutia nehnuteľností alebo inou existujúcou daňou, ktorá nie je harmonizovaná a ktorej základ úplne alebo čiastočne zahŕňa aj prijaté dividendy.
6.
Táto otázka je citlivá, lebo odpoveď sa v konečnom dôsledku týka daňových právomocí členských štátov, ktoré v oblasti predpisov týkajúcich sa priamych daní s niekoľkými výnimkami práve nie sú obmedzené harmonizovanými predpismi. Z politického hľadiska sa doteraz tiež nepodarilo dospieť k dohode o jednotnom systéme zdaňovania spoločností. V Únii, ktorá je podľa článku 2 ZEÚ založená na hodnote demokracie a právneho štátu, by sa v prípade pochybností rozsiahle obmedzenie daňovej autonómie členských štátov zrejme malo prenechať v prvom rade normotvorcovi.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
7.
Cieľom smernice 2011/96/EÚ (
3
) (ďalej a vyššie ako „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“) je podľa jej odôvodnenia 3 oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni prijímajúcej materskej spoločnosti.
8.
V článku 2 písm. a) bode iii) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sú vymedzené tieto pojmy:
„Na účely tejto smernice sa uplatňujú tieto definície:
a)
‚spoločnosť členského štátu‘ znamená každú spoločnosť, ktorá:
…
iii)
okrem toho podlieha jednej z daní vymenovaných v časti B prílohy I bez možnosti voľby alebo vyňatia, alebo akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť“.
9.
Článok 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach znie:
„1.   Keď materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a členský štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti buď:
a)
upustí od zdanenia takýchto ziskov v rozsahu, v akom tieto zisky nie sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti, a zdaní takéto zisky v rozsahu, v akom sú daňovým výdavkom u dcérskej spoločnosti, alebo
b)
zdaní tieto zisky, pričom oprávni materskú spoločnosť a stálu prevádzkareň odrátať si od dane zlomok dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskami a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi, za podmienky, že všetky úrovne spadajú pod definície stanovené v článku 2 a že sa na všetkých úrovniach splnia požiadavky stanovené v článku 3, do výšky limitu zodpovedajúcej dane.
…
3.   Každému členskému štátu sa ponecháva možnosť stanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na vlastníctvo [podiel – neoficiálny preklad] a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti.
Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa vlastníctva [na správu podielu – neoficiálny preklad] v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.
4.   Odseky 1 a 2 sa uplatňujú do dátumu, kedy nadobudne účinnosť jednotný systém zdaňovania spoločností.
5.   Rada konajúc jednomyseľne v súlade s mimoriadnym legislatívnym postupom a po porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom v primeranom čase prijme pravidlá, ktoré sa budú uplatňovať od dátumu skutočného nadobudnutia účinnosti jednotného systému zdaňovania spoločností.“
10.
Článok 7 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach stanovuje:
„1. Pojem ‚zrážková daň‘ použitý v tejto smernici sa nevzťahuje na preddavky na daň z príjmov právnických osôb členskému štátu dcérskej spoločnosti, ktorá sa uskutočňuje v súvislosti s rozdeľovaním jej zisku materskej spoločnosti.“
11.
K daniam uvedeným v časti B prílohy I patria napr.:
–
„Körperschaftssteuer v Nemecku“,
–
„imposta sul reddito delle società v Taliansku“.
B.
Talianske právo
12.
Legislatívny dekrét č. 446 z 15. decembra 1997 upravuje regionálnu daň z výrobnej činnosti (IRAP). Podľa článku 2 legislatívneho dekrétu č. 446 je predmetom IRAP obvyklé vykonávanie samostatne organizovanej činnosti zameranej na výrobu alebo výmenu tovaru alebo poskytovanie služieb. Podľa tohto ustanovenia predstavuje činnosť vykonávaná spoločnosťami alebo právnickými osobami v každom prípade predmet dane.
13.
Podľa informácií autonómnej provincie Bolzano – Južné Tirolsko (Taliansko) dostupných na internete (
4
) je každá osoba, ktorá vykonáva podnikateľskú činnosť v provincii Bolzano, povinná v tomto rozsahu platiť daň, aj keď nemá sídlo na území tejto provincie. IRAP pritom podlieha aj vykonávanie inštitucionálnych činností verejnoprávnych korporácií. Predmetom dane má byť dosiahnutá čistá hodnota výnosu daňovníka. Na tento účel sa z obvyklého zisku na daňové účely odpočítajú určité položky, ako je finančný výsledok (t. j. finančné náklady a finančné výnosy) alebo personálne náklady.
14.
K osobám povinným platiť IRAP pritom podľa článku 3 písm. a) a e) legislatívneho dekrétu č. 446 patria „spoločnosti podľa talianskeho práva označované ako ‚società per azioni‘, ‚società in accomandita per azioni‘, ‚società a responsabilità limitata‘, ‚società cooperative‘, ‚società di mutua assicurazione‘, a súkromné a verejné subjekty, ktorých celá činnosť alebo jej podstatná časť má obchodný charakter“. V roku 2014 sa však IRAP uplatňovala ešte aj na samostatne zárobkovo činné osoby a osoby vykonávajúce slobodné povolania.
15.
V článku 4 legislatívneho dekrétu č. 446 je základ dane IRAP vymedzený ako „čistá hodnota výnosu z činnosti vykonávanej v danom regióne“.
16.
Článok 6 legislatívneho dekrétu č. 446 stanovuje, že základ dane IRAP pre banky a iných finančných sprostredkovateľov sa určuje algebrickým súčtom nasledujúcich položiek výkazu ziskov a strát:
a)
čistý bankový výnos znížený o 50 % dividend,
b)
odpisy hmotného a nehmotného majetku na funkčné využitie vo výške 90 %,
c)
iné administratívne výdavky vo výške 90 %,
c‑bis)
čisté úpravy hodnoty a výnosy z úprav hodnoty v dôsledku zníženia hodnoty úverov, obmedzené na čisté úpravy hodnoty a výnosy z úprav hodnoty, ktoré pripadajú na úvery pre klientov zaznamenané na tieto účely v súvahe.
17.
Banky so sídlom v Taliansku sú preto povinné zahrnúť do výpočtu svojho základu dane IRAP 50 % zo sumy dividend vyplatených dcérskymi spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch Európskej únie, ak sú tieto dividendy súčasťou čistého hospodárskeho výsledku banky.
18.
Podľa informácií autonómnej provincie Bolzano – Južné Tirolsko dostupných na internete (
5
) je štandardná sadzba dane 3,3 %, pričom sadzba dane je naopak pre poisťovne 5,8 % a pre orgány verejnej správy 8,5 %. Podľa článku 16 ods. 1‑bis a 3 legislatívneho dekrétu č. 446 sa na banky a iných finančných sprostredkovateľov uplatňuje sadzba IRAP vo výške 4,65 %, pričom regióny sú oprávnené túto sadzbu dane meniť maximálne do výšky 0,92 percentuálnych bodov.
19.
Také banky a iní finanční sprostredkovatelia nie sú oprávnení odpočítať od IRAP časť (zahraničnej) dane z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatili dcérske spoločnosti v štáte svojho sídla.
III. Tri konania vo veci samej
20.
V zdaňovacom období 2014 (
6
) Banca Mediolanum SpA. (ďalej len „banka“) vlastnila akcie vo viacerých spoločnostiach, ktoré mali jednu z foriem uvedených v prílohe I časti A k smernici o materských a dcérskych spoločnostiach, boli daňovými rezidentmi v Írsku, Luxembursku alebo Španielsku a podliehali tam dani z príjmov právnických osôb.
21.
Banka získala od uvedených dcérskych spoločností v zdaňovacom období 2014 dividendy v celkovej výške 231912007,51 eura. Dcérske spoločnosti v mieste svojho sídla neodviedli zrážkovú daň z dividend vyplatených banke, keďže boli splnené všetky podmienky stanovené v článku 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
22.
Banka vykázala tieto dividendy ako výnosy a zahrnula ich do čistého hospodárskeho výsledku banky. V tejto súvislosti banka zahrnula uvedené dividendy podľa článku 89 TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi – kodifikované znenie právnych predpisov v oblasti dane z príjmov) vo výške 5 % ich sumy do príjmov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb (IRES) za uvedené zdaňovacie obdobie 2014.
23.
Banka sa považuje za finančného sprostredkovateľa v zmysle článku 6 legislatívneho dekrétu č. 446. Táto spoločnosť preto v daňovom priznaní k IRAP za zdaňovacie obdobie 2014 zahrnula do základu tejto dane aj uvedené dividendy vo výške 50 % ich sumy. Z toho vyplynul pri uplatnení sadzby dane vo výške 5,57 % ďalší daňový dlh na IRAP.
24.
Dňa 4. júna 2019 podala banka na Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Regionálne riaditeľstvo daňového úradu pre Lombardsko, Taliansko; ďalej len „daňový úrad“) žiadosť o vrátenie zaplatenej IRAP, keďže sa domnievala, že článok 6 ods. 1 legislatívneho dekrétu č. 446 je v rozpore s článkom 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, v ktorom sa vylučuje možnosť zdanenia dividend prerozdeľovaných dcérskymi spoločnosťami materským spoločnostiam sadzbou vyššou ako 5 % príslušnej sumy.
25.
Dňa 16. októbra 2020 daňový úrad rozhodnutím zamietol túto žiadosť. V odôvodnení najmä uviedol, že článok 6 legislatívneho dekrétu č. 446 nie je v rozpore s článkom 4 uvedenej smernice, keďže toto ustanovenie sa nevzťahuje na IRAP, ale len na daň z príjmov (právnických osôb).
26.
Žalobou podanou 15. decembra 2020 banka napadla toto rozhodnutie na súde. Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano (Daňový súd prvého stupňa Miláno, Taliansko) uvedenú žalobu zamietol, keďže zákaz stanovený v článku 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa nevzťahuje na IRAP. Odvolaním podaným 31. januára 2023 banka napadla tento rozsudok na vnútroštátnom súde.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore
27.
Za týchto okolností Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Daňový súd druhého stupňa pre Lombardsko, Taliansko) prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru nasledujúcu otázku:
„Je voľba Talianskej republiky vyplývajúca z článku 6 ods. 1 legislatívneho dekrétu č. 446/1997, ktorá sa týka uplatnenia regionálnej dane IRAP na 50 % dividend prijatých finančnými sprostredkovateľmi so sídlom v Taliansku, ktorí sa považujú za materské spoločnosti na účely smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011, a prerozdeľovaných spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch Európskej únie, ktoré sa na účely uvedenej smernice považujú za dcérske spoločnosti, pričom materské spoločnosti nie sú oprávnené odpočítať z IRAP časť dane z príjmov právnických osôb týkajúcu sa týchto ziskov, ktorú zaplatili dcérske spoločnosti, zlučiteľná so zákazom zdaňovania ziskov, ktoré materské spoločnosti so sídlom v členskom štáte získali od dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch, sadzbou vyššou ako 5 % sumy uvedenej v článku 4 tejto smernice?“
28.
Banca Mediolanum, Taliansko a Európska komisia predložili písomné pripomienky v konaní na Súdnom dvore. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku rozhodol, že pojednávanie sa neuskutoční.
V. Právne posúdenie
29.
Trochu komplikovane sformulovanú otázku, na ktorú má odpovedať Súdny dvor, možno zhrnúť takto: Vzťahuje sa zákaz zdanenia prijatých rozdelení ziskov na úrovni materskej spoločnosti podľa článku 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach len na priame dvojité zdanenie zdanením zisku prostredníctvom dane z príjmov právnických osôb (resp. porovnateľnej dane), alebo aj na nepriame dvojité zdanenie inou daňou (v tomto prípade IRAP), ktorá čiastočne zahŕňa také dividendy do svojho základu dane?
30.
Keďže je nesporné, že Taliansko správne prebralo smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach, pokiaľ ide o daň z príjmov právnických osôb (dochádza len k zdaneniu týchto dividend vo výške 5 %), malo by to za následok, že tieto príjmy z dividend podliehajú zdaneniu, ktoré potom prekračuje maximálnu sumu vo výške 5 % stanovenú v článku 4 ods. 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
A.
Úvodné poznámky
31.
Z odôvodnenia 3 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach vyplýva, že cieľom tejto smernice je vylúčiť dvojité zdanenie ziskov vyplatených dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti na úrovni materskej spoločnosti.
32.
Na tieto účely článok 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach necháva členským štátom možnosť výberu medzi dvoma systémami, a to systémom oslobodenia od dane a systémom započítavania. Článok 4 ods. 3 tejto smernice však stanovuje, že každý členský štát si ponecháva možnosť stanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Z tohto ustanovenia takisto vyplýva, že tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.
33.
Cieľom článku 4 tejto smernice je teda – s výnimkou uvedených 5 % – vyhnúť sa tomu, aby zisky rozdelené dcérskou spoločnosťou nerezidentom v prospech materskej spoločnosti rezidenta boli zdanené najskôr na úrovni dcérskej spoločnosti v štáte jej sídla a následne na úrovni materskej spoločnosti v štáte sídla tejto spoločnosti. (
7
)
34.
Článkami 4 a 5 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa prijíma základné rozhodnutie o pridelení právomoci zdaňovať zisky dcérskej spoločnosti. (
8
) Právo zdaniť jej zisky prináleží v zásade len členskému štátu dcérskej spoločnosti. Tým sa má zabezpečiť daňová neutralita rozdeľovania ziskov, ktoré spadá do pôsobnosti smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. (
9
) To isté platí pre reťazce spoločností, pretože aj v prípade prerozdeľovania ziskov prostredníctvom reťazca dcérskych spoločností pre materskú spoločnosť treba zabrániť dvojitému, resp. viacnásobnému zdaneniu. (
10
)
35.
Z toho vyplýva, že so smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach nie je zlučiteľné, keď zisky spoločnosti na úrovni spoločnosti, ktorá v reťazci účastí nasleduje smerom hore, podliehajú vyššiemu daňovému zaťaženiu než umožňuje článok 4 smernice. Pritom nemôže byť relevantné, či uvedené zaťaženie vzniká v prípade prijatia dividend alebo v prípade ich ďalšieho prerozdelenia. (
11
) Iný výklad by viedol k tomu, že členský štát by sa pomocou zmeny techniky výberu dane mohol zbaviť svojich záväzkov vyplývajúcich zo smernice. Z tohto dôvodu s ňou nebola zlučiteľná belgická fairness tax, ktorá za určitých podmienok vyžadovala dodatočné zvýšenie dane z príjmov právnických osôb materskej spoločnosti pri opätovnom rozdelení dividend. (
12
)
36.
Bez ohľadu na okamih zdanenia (pri prijatí alebo pri ďalšom prerozdelení dividend) však v súvislosti s príslušným prerozdelením musia byť vždy splnené zvyšné podmienky pre uplatniteľnosť smernice podľa jej článkov 1 až 3. (
13
) To vyžaduje, aby existovalo dvojité zdanenie, ktorému má smernica o materských a dcérskych spoločnostiach zamedziť.
B.
Ktorému relevantnému dvojitému zdaneniu má smernica o materských a dcérskych spoločnostiach zamedziť?
37.
Vzniká teda otázka, ktorá je rozhodujúca v tomto prípade, týkajúca sa relevantného dvojitého zdanenia, ktorému má smernica o materských a dcérskych spoločnostiach prostredníctvom článkov 4 a 5 zamedziť.
38.
Podľa odôvodnenia 3 je cieľom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach oslobodiť dividendy a iné prerozdelenie ziskov, ktoré sú vyplácané dcérskymi spoločnosťami ich materským spoločnostiam, od zrážkovej dane a vylúčiť dvojité zdanenie týchto príjmov na úrovni prijímajúcej materskej spoločnosti. Ide teda o zamedzenie dvojitého zdanenia príjmov z dividend.
39.
Dvojité zdanenie sa obvykle vždy vzťahuje na jednu osobu, ktorá sa zdaňuje dvakrát, pričom obe dane majú rovnaký predmet zdanenia. Klasickým prípadom je zamestnanec, ktorý musí zaplatiť daň z príjmov v mieste výkonu činnosti (napr. v Nemecku) a ešte raz v mieste bydliska (napr. vo Francúzsku). Tieto prípady sú spravidla upravené prostredníctvom dohôd o dvojitom zdanení medzi dotknutými štátmi.
40.
Naproti tomu je zrejme nesporné, že k dvojitému zdaneniu nedochádza, keď ten istý zamestnanec v Nemecku musí zaplatiť za svoje príjmy ako zamestnanec daň z príjmov, ale vo Francúzsku tieto príjmy minie a potom musí zaplatiť DPH, alebo si tieto príjmy ušetrí a na konci roka musí zaplatiť príslušnú francúzsku daň z majetku. Tak daň z majetku, ako aj DPH sú viazané na iný predmet zdanenia (na jednej strane platba za spotrebný tovar a na druhej strane vlastníctvo majetku).
41.
Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach sa naopak týka dvoch rôznych osôb (materskej spoločnosti a dcérskej spoločnosti). Ak by bolo cieľom tejto smernice zamedziť dvojitému zdaneniu, ktoré sa vzťahuje na dve odlišné osoby, v takom prípade však z obvyklého chápania dvojitého zdanenia vyplýva totožnosť oboch daní (u dcérskej spoločnosti a u materskej spoločnosti).
42.
V prospech toho svedčí aj znenie odôvodnenia 3, kde sa hovorí o dvojitom zdanení týchto príjmov. Na oboch stranách teda musí ísť o zdanenie príjmov. Článok 4 ods. 4 obmedzuje oslobodenie príjmov z dividend do dátumu, keď nadobudne účinnosť jednotný systém zdaňovania spoločností. Je to zrejme založené na očakávaní, že tento jednotný systém zdaňovania spoločností zamedzí dvojitému zdaneniu už v rámci systému. Jednotný systém zdaňovania spoločností sa však v zásade netýka iných druhov daní, než sú dane z príjmov právnických osôb.
43.
Článok 2 písm. a) bod iii) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach tiež jasne svedčí o tom, ktoré dane mal normotvorca Únie na mysli pri zamedzení dvojitého zdanenia. Týmto ustanovením sa pôsobnosť smernice rozširuje na spoločnosti, ktoré podliehajú daniam vymenovaným v časti B prílohy I. V nej sú uvedené okrem iného nemecká Körperschaftsteuer a talianska imposta sul reddito delle società. Daň z majetku, DPH alebo daň z výrobnej činnosti ako IRAP v nej však nie sú vymenované. V článku 2 písm. a) bode iii) sa však hovorí aj o akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť. O nahradení pritom možno hovoriť aj vtedy, keď sú dane, ktoré sú tam spomenuté, časovo alebo z hľadiska rozsahu čiastočne nahradené inou daňou, ktorá ich teda rozširuje, resp. dopĺňa.
44.
Všetko teda smeruje k otázke, odkedy možno hovoriť o tom, že iná daň (v tomto prípade IRAP) nahrádza príslušnú daň z príjmov právnických osôb alebo ju dopĺňa, lebo je s ňou porovnateľná. Súdny dvor sa v tejto súvislosti už musel zaoberať dvoma prípadmi, (
14
) v ktorých členské štáty vyberali inú daň popri dani z príjmov právnických osôb, resp. dodatočne k tejto dani.
45.
Úvahy vnútroštátneho súdu, banky a Komisie sú v konečnom dôsledku založené len na týchto dvoch rozhodnutiach. Podľa týchto úvah Súdny dvor v uvedených rozhodnutiach konštatoval, že článok 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach zakazuje členským štátom EÚ uplatniť na viac ako 5 % sumy dividend, ktorú vyplatili dcérske spoločnosti materským spoločnostiam, akúkoľvek formu zdanenia, a teda nielen daň z príjmov právnických osôb (alebo porovnateľnú daň). Tento výklad však podľa môjho názoru spočíva na nedorozumení.
46.
Obe rozhodnutia sa totiž vzťahovali na celkom odlišne koncipované dodatočné dane, ako Taliansko správne uvádza. V rozhodnutí týkajúcom sa belgickej fairness tax v konečnom dôsledku dochádzalo k dodatočnému zvýšeniu dane z príjmov právnických osôb materskej spoločnosti, ak ďalej rozdeľovala prijaté dividendy, hoci sama nezaplatila žiadnu alebo zaplatila len malú daň z príjmov právnických osôb. Nebolo to nič iné než dodatočná (a priama) daň z príjmov právnických osôb, ktorá len nebola viazaná na prijatie dividend, ale na ich opätovné rozdelenie. Je zrejmé (
15
) a Súdny dvor tiež rozhodol (
16
), že toto priame zdanenie prijatých dividend v čase ich opätovného rozdelenia nie je zlučiteľné s článkom 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
47.
Vo veci AFEP a i. išlo (tiež) o dodatočný príspevok k dani z príjmov právnických osôb, v tomto prípade vo výške 3 %, ktorý sa vyberal v prípade prerozdelenia dividend materskou spoločnosťou, a teda aj v prípade opätovného rozdelenia. (
17
) Súdny dvor síce v bode 33 rozsudku vydaného v uvedenej veci uviedol: „nie je dôležité, či vnútroštátne daňové opatrenie je kvalifikované ako daň z príjmu právnických osôb alebo nie. V tomto ohľade stačí konštatovať, že uplatnenie článku 4 ods. 1 písm. a) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach sa neobmedzuje len na jednu konkrétnu daň“.
48.
Ďalej však zároveň uviedol: (
18
)„Toto ustanovenie totiž stanovuje, že členský štát materskej spoločnosti nezdaní zisky rozdelené jej dcérskou spoločnosťou nerezidentom. Cieľom uvedeného ustanovenia je vyhnúť sa tomu, aby členské štáty prijali daňové opatrenia, ktoré povedú k dvojitému zdaneniu týchto ziskov na úrovni materských spoločností.“ Vo výroku rozsudku je to vyjadrené ešte jednoznačnejšie, lebo sa v ňom uvádza, že článku 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach odporuje „výber dane v prípade prerozdelenia dividend materskou spoločnosťou, pričom vymeriavací základ tejto dane predstavujú sumy vyplatených dividend, vrátane súm pochádzajúcich od dcérskych spoločností tejto spoločnosti, ktoré nie sú rezidentmi“.
49.
Aj v uvedenom prípade teda išlo o dvojité zdanenie zisku: jednak daňou z príjmov právnických osôb na strane dcérskej spoločnosti a jednak následným dodatočným príspevkom k dani z príjmov právnických osôb na strane materskej spoločnosti, ktorý bol priamo viazaný na opätovné rozdelenie dividend. Je zrejmé a Súdny dvor tiež rozhodol, že dodatočným príspevkom k dani z príjmov právnických osôb z prijatých dividend v prípade prerozdelenia dividend materskou spoločnosťou sa tieto dividendy priamo zdaňujú, a preto – ak inak už došlo k zdaneniu vo výške povolených 5 % – ide o porušenie článku 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. (
19
) Obe rozhodnutia pritom – na rozdiel od názoru Komisie – nijako nesúvisia s extenzívnym výkladom článku 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, ale len s jeho teleologickým výkladom.
50.
V prejednávanom prípade však nejde o (ďalšie) prerozdelenie dividend ani o dodatočnú, následnú daň z príjmov právnických osôb. Z vyššie uvedených rozhodnutí preto nemožno vyvodiť, že prijaté dividendy sa nemôžu zohľadniť v základe žiadneho ďalšieho druhu dane (ako by to bolo napríklad aj v prípade dane z majetku). Taká iná daň naopak nebola predmetom týchto rozhodnutí.
51.
Z toho istého dôvodu v tomto prípade nie je relevantná formulácia, ktorú niekedy používa Súdny dvor a podľa ktorej smernica o materských a dcérskych spoločnostiach bráni nepriamemu zdaneniu prijatých dividend na úrovni materskej spoločnosti. (
20
) Táto formulácia sa vzťahovala na právnu úpravu, ktorá v konečnom dôsledku spôsobovala neskoršie zdanenie dividend (ktoré boli v podstate oslobodené od dane) daňou z príjmov právnických osôb (a nie iným druhom dane). Toto konštatovanie Súdneho dvora sa preto vzťahuje aj na dodatočné zdanenie právnických osôb, o ktoré v tomto prípade nejde.
52.
Treba teda odpovedať na otázku, ktorá z právneho hľadiska ešte nie je zodpovedaná a ktorá je v tomto prípade rozhodujúca, kedy inú daň, akou je v tomto prípade IRAP, možno považovať za daň z príjmov právnických osôb alebo inú daň, ktorá – ako je v článku 2 písm. a) bode iii) smernice o materských a dcérskych spoločnostiach uvedené v súvislosti s osobnou pôsobnosťou smernice o materských a dcérskych spoločnostiach – môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť, resp. ju dopĺňa.
C.
Kedy môže iná daň nahradiť daň z príjmov právnických osôb?
53.
Otázka, kedy môže určitá daň nahradiť dane vymenované v časti B prílohy I, by sa mohla zodpovedať celkom prísne a formálne. K nahradeniu nedochádza, ak sa táto daň vyberá popri dani z príjmov právnických osôb. To by však umožnilo členským štátom zaviesť ďalšiu daň z príjmov právnických osôb pod iným názvom prostredníctvom inej techniky zdanenia a tým obísť ciele smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
54.
Ako som už uviedla v súvislosti s belgickou fairness tax, členský štát sa však nemôže zbaviť svojich záväzkov podľa smernice jednoducho pomocou zmeny techniky výberu dane. (
21
)
55.
Okamih výberu (prijatie alebo vyplatenie dividend) (
22
) ani názov dane (fairness tax namiesto dodatočnej dane z príjmov právnických osôb) teda nie je smerodajný pre posúdenie, či IRAP môže nahradiť daň z príjmov právnických osôb (v Taliansku imposta sul reddito delle società). Rozhodujúci teda môže byť len predmet zdanenia a právna povaha, resp. charakter IRAP. V konkrétnom prípade je preto rozhodujúce, či je IRAP porovnateľná s imposta sul reddito delle società.
56.
Je IRAP tiež daňou z výnosu, ktorá sa vzťahuje na rovnaký predmet zdanenia ako imposta sul reddito delle società, alebo má iný dôvod zdanenia, resp. iný predmet zdanenia? Túto otázku týkajúcu sa právnej povahy a charakteru IRAP však Súdny dvor sotva môže zodpovedať, lebo odpoveď vyplýva len z talianskych daňových predpisov. V tejto súvislosti musí toto rozhodnutie v konečnom dôsledku prijať taliansky súd, pričom na tento účel by mohli byť užitočné nasledujúce úvahy.
57.
Ak vnútroštátny súd dospeje k záveru, že IRAP je taká podobná imposta sul reddito delle società, že IRAP ju môže nahradiť (resp. ju dopĺňa a zvyšuje, ako to bolo v prípade belgickej fairness tax alebo francúzskeho dodatočného príspevku k dani z príjmov právnických osôb), v takom prípade sa na ňu vzťahuje aj článok 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Ak má naopak IRAP iný dôvod alebo predmet zdanenia (ako napr. daň z majetku alebo daň z nadobudnutia nehnuteľností), v takom prípade sa na ňu nevzťahuje článok 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, aj keď sa príjmy z dividend úplne alebo čiastočne zahrnú do základu tejto dane. Ako totiž vyplynulo z výkladu znenia a zmyslu a účelu smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach sa nemali obmedziť všetky právomoci členských štátov týkajúcich sa výberu dane, ale sa ňou len malo zamedziť dvojitému zdaneniu takých príjmov (príjmov z dividend).
58.
Je zaujímavé, že v Taliansku podľa všetkého existoval názor, že IRAP je druhou DPH, čo ukázalo konanie vo veci Banca popolare di Cremona. (
23
) Súdny dvor to však v uvedenom konaní odmietol, lebo IRAP je daň ukladaná na čistú hodnotu výnosu podniku, ktorá nie je skonštruovaná tak, aby sa preniesla na konečného spotrebiteľa. Už samotná skutočnosť, že v roku 2003 sa taliansky súd opýtal Súdneho dvora, či IRAP ako druhá DPH porušuje (súčasný) článok 401 smernice o DPH, zatiaľ čo iný taliansky súd sa teraz pýta, či zdanenie prostredníctvom IRAP porušuje smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach, jasne ukazuje, že zatriedenie IRAP na účely daňových predpisov je zrejme zložité.
59.
Ako všetci účastníci konania zhodne uviedli, Corte costituzionale (Ústavný súd, Taliansko) v každom prípade konštatoval, že prostredníctvom IRAP sa zdaňuje iná platobná schopnosť osôb povinných platiť daň než tá, ktorá sa zdaňuje doterajšími daňami (a teda aj daňou z príjmov fyzických osôb a daňou z príjmov právnických osôb). Komisia vo svojich pripomienkach tiež vychádza z hybridnej dane, ktorej predmet zdanenia je ťažké určiť.
60.
Zdá sa, že v prejednávanej veci IRAP zrejme nenahrádza imposta sul reddito delle società. V tomto prípade možno identifikovať viaceré špecifiká, ktoré svedčia v neprospech záveru, že IRAP predstavuje druhú daň z výnosu, ktorá by bola porovnateľná s daňou z príjmov právnických osôb.
61.
Zdá sa teda, že IRAP – na rozdiel od dane z výnosu, ktorou sa zdaňujú príjmy osoby – sa vyberá aj v prípade straty podľa predpisov týkajúcich sa dane z výnosu. Vyplýva to zo skutočnosti, že administratívne výdavky banky vo výške 90 % sa pripočítajú k čistému hospodárskemu výsledku banky, a preto zvýšia základ dane. Pri príjmoch vo výške jedného milióna eur a administratívnych výdavkoch vo výške jedného milióna eur by nebola splatná žiadna daň z výnosu, keďže zisk by bol 0 eur. IRAP by sa v takom prípade – pokiaľ správne chápem talianske predpisy – naopak vybrala zo základu dane vo výške 900000 eur. Primárne teda zrejme nejde o zdanenie výnosu.
62.
To isté ozrejmuje pripočítanie 90 % vykonaných odpisov majetku na funkčné využitie. Odpisom tohto majetku sa znižuje zisk podľa predpisov týkajúcich sa dane z výnosu, ale na účely výpočtu IRAP sa tento odpis opäť ruší vo výške 90 %. To naznačuje, že dostupný majetok sa zdaňuje so svojou hodnotou (takmer bez odpisov), ak sa používa na podnikateľskú činnosť v regióne. Obe zmeny výsledku podľa predpisov týkajúcich sa dane z výnosu svedčia skôr o osobitnej forme dane z majetku, teda o tom, že IRAP má skôr charakter vecnej dane než dane z výnosu.
63.
Vyššie uvedené v konečnom dôsledku ozrejmuje aj skutočnosť, že samotný výnos sa na účely uplatnenia IRAP značne upraví a tieto úpravy sú v závislosti od hospodárskeho odvetvia koncipované odlišne. Konkrétne sa zrejme len v prípade bánk čistý hospodársky výsledok znižuje o 50 % prijatých dividend a zvyšuje o administratívne výdavky, ako aj odpisy majetku na funkčné využitie vo výške 90 %.
64.
Okrem toho sadzby dane nie sú koncipované rovnomerne progresívne (v závislosti od platobnej schopnosti) ani rovnomerne lineárne (ako je to obvykle pri daniach z príjmov právnických osôb, ale existujú rozličné sadzby dane v závislosti od odvetvia. To je tiež neobvyklé pre daň z výnosu. IRAP sa vzťahuje aj na nerezidentov povinných platiť daň, ak vykonávali činnosť v príslušnom regióne. Aj v tomto prípade sa zdá, že v popredí nie je výnos (alebo zisk), ale vykonávanie výrobnej činnosti. Vzťahuje sa aj na činnosti orgánov verejnej moci, ktoré sa dokonca zdaňujú najvyššou sadzbou dane, čo je pre daň z výnosu – ktorá je viazaná na príjmy z ekonomických činností – rovnako skôr neobvyklé.
65.
Všetky tieto skutočnosti svedčia v prospech hybridnej dane, ktorá navzájom kombinuje určitý druh dane z majetku (v Taliansku bola klasická daň z majetku zrušená v roku 1993), určitý druh vecnej dane napríklad daň z nehnuteľností (odvetvovo špecifické sadzby dane, odvetvovo špecifický základ dane, objektivizovaný výsledok) a určitý druh dane z činnosti (má sa vzťahovať na výrobnú činnosť vykonávanú v danom regióne) a vyberá sa na území regiónu. Má v každom prípade inú právnu povahu, resp. iný charakter než daň z príjmov právnických osôb, a preto ju zrejme nenahrádza, resp. čiastočne nedopĺňa, a teda s ňou zrejme nie je porovnateľná.
66.
Ak by to bolo tak, v takom prípade by sa na nepriame zdanenie týchto dividend prostredníctvom IRAP nevzťahoval zákaz dvojitého zdanenia stanovený v článku 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Ak by naopak IRAP – podobne ako belgická fairness tax – predstavovala dodatočnú daň z príjmov právnických osôb, ktorá je tak ako daň z príjmov právnických osôb viazaná na výnos, a preto ešte raz porovnateľným spôsobom zdaňuje dividendy, v takom prípade by sa na túto daň vzťahoval zákaz dvojitého zdanenia stanovený v článku 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
VI. Návrh
67.
Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Daňový súd druhého stupňa pre Lombardsko, Taliansko), takto:
Článok 4 smernice 2011/96/EÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členský štát materskej spoločnosti zdanil prijaté dividendy ďalšou daňou, ako je IRAP, pokiaľ sa má táto daň považovať za daň z príjmov právnických osôb alebo za inú daň, ktorá je porovnateľná s daňou z príjmov právnických osôb. Konštatovanie porovnateľnosti vyplýva z charakteru IRAP a jej predmetu zdanenia. Ten vyplýva z vnútroštátneho práva. Definitívnu klasifikáciu IRAP preto musí vykonať vnútroštátny súd.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147).
(
3
)	Smernica Rady z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (prepracované znenie smernice 90/435/EHS z 23. júla 1990) – v tomto prípade v znení účinnom v spornom roku 2014.
(
4
)	Pozri https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (stav k 5. februáru 2025).
(
5
)	Pozri https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (stav k 5. februáru 2025).
(
6
)	Konanie vo veci C‑93/24 sa tiež týka zdaňovacieho obdobia 2014 a je podľa všetkého takmer totožné, pričom príjemcom dividend je v tomto prípade dcérska spoločnosť spoločnosti BANCA MEDIOLANUM. Konanie vo veci C‑94/24 sa naopak týka zdaňovacieho obdobia 2015, takže výsledné číselné údaje by museli byť iné, ale týka sa inak totožného skutkového stavu a vyvoláva totožné právne otázky, a preto oba návrhy na začatie prejudiciálneho konania neboli preložené do ostatných jazykov.
(
7
)	Rozsudky z 12. februára 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 29), a z 3. apríla 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 27).
(
8
)	Pozri v tomto zmysle už návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 52).
(
9
)	Pozri rozsudky z 12. februára 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 29), a z 3. apríla 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 24).
(
10
)	Pozri odôvodnenie 11 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.
(
11
)	Pozri v tomto zmysle už návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53), a následne aj rozsudok zo 17. mája 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, bod 79).
(
12
)	Rozsudok zo 17. mája 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, bod 82).
(
13
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53).
(
14
)	Rozsudky zo 17. mája 2017, AFEP a i. (C‑365/16, EU:C:2017:378), ako aj zo 17. mája 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Rozsudok zo 17. mája 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, bod 69 a nasl.).
(
17
)	Rozsudok zo 17. mája 2017, AFEP a i. (C‑365/16, EU:C:2017:378, body 9 a 26).
(
18
)	Rozsudok zo 17. mája 2017, AFEP a i. (C‑365/16, EU:C:2017:378, bod 33).
(
19
)	Rozsudok zo 17. mája 2017, AFEP a i. (C‑365/16, EU:C:2017:378, bod 35).
(
20
)	Táto formulácia bola použitá po prvý raz v rozsudku z 12. februára 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 40), prevzatá v rozsudku z 19. decembra 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, bod 37), a zopakovaná v rozsudku z 12. mája 2022, Schneider Electric a i. (C‑556/20, EU:C:2022:378, bod 48).
(
21
)	Návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53).
(
22
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 50 a nasl.).
(
23
)	Rozsudok z 3. októbra 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).