62023CC0796
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 3. júla 2025 (
1
)
Vec C‑796/23
Česká síť s. r. o.
proti
Odvolacímu finančnímu ředitelství
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právne predpisy – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 9 ods. 1 – Pojem zdaniteľná osoba – Spôsobilosť na právne úkony – Priradenie transakcie zdaniteľnej osobe – Spoločné konanie viacerých osôb ako spoločníkov spoločnosti bez právnej subjektivity – Určenie osoby povinnej platiť DPH“
I. Úvod
1.
V prejednávanej veci musí Súdny dvor v konečnom dôsledku „iba“ objasniť, kto je zdaniteľnou osobou, ktorá uskutočnila transakciu a ktorá je preto tiež povinná zaplatiť príslušnú DPH. Táto klasická otázka vzniká v kontexte súčinnosti štyroch právnických osôb, pričom sa javí, že niektoré z nich sú pod hranicou malého podniku. Ak sa všetky transakcie sčítajú a vykonala by ich jediná spoločnosť zložená z týchto štyroch právnických osôb, bola by táto hranica zrejme prekročená.
2.
Vnútroštátnemu súdu spôsobuje problémy interakcia medzi občianskym právom a daňovým právom a predstava, ktorá v minulosti existovala a čiastočne pretrváva aj dnes v niektorých členských štátoch, že daňové právo je odvodené od vnútroštátneho občianskeho práva. V každom prípade to v tejto súvislosti nie je presvedčivé, keďže právne predpisy týkajúce sa DPH sú oblasťou práva, ktorá je v rámci práva Únie harmonizovaná.
3.
Napriek tomu sa právne predpisy Únie týkajúce sa DPH musia vysporiadať s tým, že príslušné vnútroštátne občianske právo napríklad umožňuje spoločnostiam, ktoré nemajú vlastnú právnu subjektivitu (a teda nie sú právnickými osobami), aby napriek tomu v právnom styku mohli účinne konať ako spoločnosť prostredníctvom svojich spoločníkov. Tak je to napríklad v prípade „spoločnosti“ v zmysle českého Občianskeho zákonníka. Ide o združenie osôb bez právnej subjektivity (tradičný inštitút rímskeho práva, po latinsky societas – ďalej len „spoločnosť založená podľa OZ“), ktoré existuje v mnohých členských štátoch. (
2
) Je zdaniteľnou osobou len osoba, ktorá má tiež vlastnú právnu subjektivitu, alebo je na tento účel postačujúca spôsobilosť na právne úkony?
4.
Ak stačí spôsobilosť na právne úkony, vzniká otázka, v ktorých prípadoch príslušnú zdaniteľnú transakciu uskutočňuje spoločnosť založená podľa OZ a v ktorých konajúci spoločník. Spoločník totiž môže aj sám vykonávať ekonomickú činnosť ako fyzická osoba alebo ako právnická osoba, ako je to v prejednávanej veci. Nadobúda to význam, pokiaľ ide o daňovú povinnosť a odpočítanie dane. Účinky môžu byť značné, ak sa, tak ako v prejednávanej veci, so spätným účinkom uzná de facto spoločnosť založená podľa OZ, za ktorú má byť podľa vnútroštátneho práva jeden zo spoločníkov povinný zaplatiť všetky dane.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
5.
Právny rámec Únie tvorí Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
3
) (ďalej len „smernica o DPH“).
6.
V článku 9 ods. 1 prvej vete smernice o DPH je stanovené:
„1.   ‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. …“
7.
Článok 11 smernice o DPH umožňuje členským štátom považovať viaceré osoby za jednu zdaniteľnú osobu. Má nasledujúce znenie:
„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty (ďalej len ‚Výbor pre DPH‘) môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.
Členský štát, ktorý využíva možnosť ustanovenú v prvom odseku, môže prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tohto ustanovenia.“
8.
Článok 193 smernice o DPH sa týka osoby povinnej platiť daň a stanovuje:
„DPH platí každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo zdaniteľné poskytovanie služieb…“
B.
České právo
– Občianske právo
9.
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (ďalej len „Občiansky zákonník“) upravuje v § 2716 a nasl. tzv. „spoločnosť“ (ďalej len „spoločnosť založená podľa OZ“).
10.
Podľa § 2716 ods. 1 Občianskeho zákonníka platí, že ak sa niekoľko osôb zaviaže zmluvou, že sa združia ako spoločníci na spoločný účel činnosti alebo veci, vzniká spoločnosť. Na vznik spoločnosti založenej podľa OZ nie je potrebné, aby zmluva bola písomná.
11.
Podľa § 2727 ods. 1 Občianskeho zákonníka spoločník nesmie bez súhlasu ostatných spoločníkov urobiť na vlastný účet alebo na účet tretej osoby nič, čo má vo vzťahu k spoločnému účelu konkurenčnú povahu. Podľa § 2727 ods. 2 platí, že ak spoločník konal na vlastný účet, môžu sa ostatní spoločníci domáhať, aby sa konanie spoločníka vyhlásilo za vykonané na spoločný účet.
12.
Podľa § 2736 Občianskeho zákonníka okrem iného platí, že dlhy vyplývajúce zo spoločnej činnosti zaväzujú spoločníkov voči tretím osobám spoločne a nerozdielne. Podľa § 2737, ak spoločník koná v spoločnej záležitosti s treťou osobou, považuje sa za príkazníka všetkých spoločníkov. Ak si spoločníci dohodnú niečo iné, nemožno to namietať voči tretej osobe, ktorá koná v dobrej viere. Ak spoločník konal v spoločnej záležitosti s treťou osobou vo vlastnom mene, ostatní spoločníci môžu uplatňovať z toho vzniknuté práva, avšak tretia osoba je zaviazaná len vo vzťahu k tomu, kto s ňou právne konal. To neplatí, ak tretia osoba vedela, že spoločník koná na účet spoločnosti.
– Daňové právne predpisy
13.
Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „zákon o DPH“) preberá smernicu o DPH, ale do 30. júna 2017 obsahoval okrem iného v § 4a a 6a osobitnú úpravu DPH pre zdaniteľné osoby, ktoré boli spoločníkmi v spoločnosti podľa § 2716 Občianskeho zákonníka.
14.
S účinnosťou od 1. júla 2017 novela č. 170/2017 Z. z. zmenila zákon o DPH a osobitný režim pre tieto spoločnosti založené podľa OZ zrušila. Podľa dôvodovej správy k novele č. 170/2017 Z. z. ňou bude zákon o DPH „uvedený do súladu so smernicou o dani z pridanej hodnoty a všeobecnými princípmi dane z pridanej hodnoty.“
15.
Podľa § 5 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou osoba, ktorá samostatne vykonáva ekonomické činnosti, alebo skupina. Zdaniteľnou osobou je aj právnická osoba, ktorá nebola založená alebo zriadená na účely podnikania, pokiaľ uskutočňuje ekonomické činnosti. Zdaniteľná osoba sa potom stáva platiteľom dane zvyčajne vtedy, ak podľa § 6 ods. 1 zákona o DPH jej obrat za najviac 12 bezprostredne predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov presiahne stanovenú sumu (v čase rozhodovania žalovaného to bol 1 milión českých korún [CZK]).
16.
Na výpočet obratu na účely DPH podľa § 4a ods. 3 zákona o DPH, ktorý bol zrušený v roku 2017, platilo, že do obratu zdaniteľnej osoby, ktorá je spoločníkom spoločnosti, v rámci ktorej sa uskutočňuje plnenie s nárokom na odpočítanie dane, sa zahŕňa obrat dosahovaný a) touto osobou samostatne mimo spoločnosti a b) celou spoločnosťou.
17.
Na účely určenia platiteľa dane podľa § 6a zákona o DPH, ktorý bol v roku 2017 tiež zrušený, platilo, že zdaniteľná osoba, ktorá a) je spoločníkom spoločnosti, v rámci ktorej sa uskutočňuje plnenie, pri ktorom vzniká právo na odpočítanie dane, je platiteľom odo dňa, keď sa stal platiteľom ktorýkoľvek z ostatných spoločníkov, ak sa podľa tohto zákona nestane platiteľom skôr, a b) sa stane spoločníkom spoločnosti, v rámci ktorej sa uskutočňuje plnenie, pri ktorom vzniká právo na odpočítanie dane spoločne s platiteľom, je platiteľom odo dňa, keď sa stala spoločníkom. Podľa § 95 zákona o DPH platilo, že ak sa zdaniteľná osoba, ktorá je spoločníkom v spoločnosti, stane platiteľom, je povinná informovať o tom ostatných spoločníkov do 15 dní odo dňa, keď sa stala platiteľom.
18.
Podľa § 100 ods. 4 zákona o DPH platitelia, ktorí sú spoločníkmi tej istej spoločnosti, sú povinní viesť evidenciu na účely dane z pridanej hodnoty v súvislosti s činnosťou, pre ktorú sa združili, oddelene. Túto evidenciu vedie za spoločnosť určený spoločník, ktorý plní za spoločnosť všetky povinnosti a uplatňuje práva vyplývajúce z tohto zákona za ostatných spoločníkov.
19.
Okrem toho sa v § 101b ods. 2 zákona o DPH uvádzalo, že platiteľ, ktorý ako určený spoločník vedie evidenciu na účely dane z pridanej hodnoty za spoločnosť, je povinný uviesť vo svojom daňovom priznaní plnenie, pri ktorom vzniká právo na odpočítanie dane a daň zo svojej činnosti a plnenie, pri ktorom vzniká právo na odpočítanie dane a daň z činnosti celej spoločnosti.
20.
Podľa § 74 ods. 7 zákona o DPH toto odpočítanie dane v prípade transakcií spoločnosti mohol uplatňovať len určený spoločník. Ostatní spoločníci uvádzajú v daňovom priznaní len transakcie, pri ktorých vzniká nárok na odpočítanie dane, a dane zo svojej vlastnej činnosti.
III. Spor v konaní vo veci samej
21.
Česká síť s.r.o. (ďalej len „žalobkyňa“) je spoločnosťou s ručením obmedzeným so sídlom v Českej republike. Žalobkyňa v roku 2017 spolupracovala s niekoľkými korporáciami so sídlom v USA, ktoré pôsobili v Českej republike prostredníctvom odštepných závodov (išlo o právnické osoby CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC a CESKA SIT LLC).
22.
Všetky právnické osoby (žalobkyňa a tri americké korporácie, resp. ich odštepné závody pôsobiace v Českej republike) poskytovali koncovým zákazníkom služby (najmä poskytovanie internetového pripojenia). Každá z právnických osôb mala inú skupinu zákazníkov a konala vo vlastnom mene. Každá z právnických osôb tak mala za rok 2017 vlastné tržby za poskytovanie služieb (v prípade odštepných závodov išlo o ročné tržby vo výške od 645000 Kč do 748000 Kč).
23.
Konateľ a jediný spoločník žalobkyne bol pritom zároveň vedúcim odštepných závodov všetkých troch amerických právnických osôb (za odštepné závody podpisoval aj zmluvnú dokumentáciu, a to okrem iného tak, že pri tom uvádzal niektoré kontaktné údaje žalobkyne, napr. internetové stránky alebo e‑mailovú adresu). Ako jediný teda fakticky riadil tak žalobkyňu, ako aj odštepné závody troch uvedených právnických osôb. Žalobkyňa už tiež v rokoch 2009 a 2010 bezodplatne previedla na odštepné závody amerických korporácií viac ako 170 svojich existujúcich klientov. Poskytovala odštepným závodom potrebnú infraštruktúru a sama nakupovala konektivitu (všetci zákazníci boli napr. pripojení na internet cez rovnaký prístupový bod). Odštepné závody amerických korporácií naopak nevykazovali žiaden hmotný ani nehmotný majetok a nemali žiadne mzdové náklady.
24.
Na základe týchto väzieb daňové orgány dospeli k záveru o faktickej existencii tzv. spoločnosti (t. j. združenie osôb bez právnej subjektivity) podľa § 2716 Občianskeho zákonníka.
25.
Na základe osobitných pravidiel v českom zákone o DPH pre spoločnosti podľa § 2716 Občianskeho zákonníka bola žalobkyňa ako tzv. „určený spoločník“ povinná zaplatiť DPH za celú spoločnosť. Správca dane preto vypočítal žalobkyni daňovú povinnosť na DPH tak, že do základu dane zahrnul tak zdaniteľné plnenia, ktoré žalobkyňa uskutočnila v roku 2017, ako aj výnosy odštepných závodov amerických korporácií – spoločníkov spoločnosti založenej podľa OZ.
26.
Správca dane vydal v novembri 2020 celkovo dvanásť dodatočných daňových výmerov. Žalobkyňa sa neúspešne odvolala na Odvolací finanční ředitelství (Odvolacie finančné riaditeľstvo, Česká republika, ďalej len „žalovaný“) a následne neuspela so svojou žalobou podanou na krajský súd. Žalobkyňa sa teraz bráni kasačnou sťažnosťou, ktorú podala na Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika).
27.
Žalobkyňa v kasačnej sťažnosti namieta, že osobitná úprava DPH pre tzv. spoločnosti založené podľa OZ, resp. ich spoločníkov podľa českého zákona bola v rozpore so smernicou o DPH. Česká právna úprava totiž v konečnom dôsledku viedla k tomu, že správca dane žalobkyni dorubil daň nielen z jej vlastných tržieb, ale aj z cudzích tržieb. Žalovaný s týmto názorom naopak nesúhlasí. Podľa jeho názoru osobitná právna úprava pre spoločnosti založené podľa OZ nebola v rozpore s právom Únie. Zákonodarca nezrušil predchádzajúcu právnu úpravu pre nesúlad s právom Únie, ale pre problémy s jej uplatňovaním.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania a konanie na Súdnom dvore
28.
Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd) prerušil konanie a podľa článku 267 ZFEÚ položil Súdnemu dvoru tieto dve prejudiciálne otázky:
1.
Je v súlade so smernicou 2006/112, najmä s článkom 9 ods. 1 a článkom 193 tejto smernice, situácia, v ktorej je podľa osobitnej vnútroštátnej úpravy dane z pridanej hodnoty pre tzv. spoločnosti (združenia osôb bez právnej subjektivity) tzv. určený spoločník povinný zaplatiť daň za celú spoločnosť, aj keď s koncovým zákazníkom o poskytovaní služieb rokoval iný spoločník?
2.
Závisí súlad tejto situácie so smernicou 2006/112 od skutočnosti, či sa tento iný spoločník odchýlil od pravidiel uplatniteľných na konanie v záležitostiach spoločnosti a rokoval s koncovým zákazníkom vo vlastnom mene?
29.
V konaní na Súdnom dvore predložili písomné pripomienky žalobkyňa, Česká republika a Komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor nenariadil vo veci pojednávanie.
V. Právne posúdenie
30.
Svojimi dvoma otázkami, na ktoré možno odpovedať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, kto sa má považovať za zdaniteľnú osobu, ak spoločník spoločnosti založenej podľa OZ poskytol tretej osobe samostatnú službu vo vlastnom mene, čím pravdepodobne porušil „zákaz konkurencie“ stanovený v § 2727 ods. 1 Občianskeho zákonníka. Vnútroštátny súd pritom predpokladá existenciu spoločnosti založenej podľa OZ v súlade s českým právom.
31.
Tieto návrhy vychádzajú z tohto predpokladu, hoci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania presne nevyplýva, na aký spoločný účel činnosti alebo veci sa štyri dotknuté podniky v prejednávanej veci mali spojiť ako spoločníci. Zvyčajne nie každá spolupráca medzi rôznymi osobami vedie k vytvoreniu societas (spoločnosť založená podľa OZ), ktorá má spôsobilosť na právne úkony. V konečnom dôsledku však prináleží vnútroštátnemu súdu, aby posúdil túto otázku.
32.
Právna otázka, ktorú treba vyriešiť v prípade, ak sa konštatuje, že ide o spoločnosť založenú podľa OZ, si vyžaduje podrobnejšie posúdenie pojmu zdaniteľná osoba a významu príslušného vnútroštátneho občianskeho práva pre jej určenie (pozri v tejto súvislosti časť B). V prípade, že by spoločnosť založená podľa OZ bola zdaniteľnou osobou, vzniká otázka, či členský štát môže namiesto spoločnosti považovať za zdaniteľnú osobu len jedného z spoločníkov (podľa českého práva určeného spoločníka) a „pripísať“ mu transakcie spoločnosti, alebo či sa podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH musí spoločnosť aj administratívne posudzovať ako samostatná zdaniteľná osoba (pozri v tejto súvislosti časť C).
33.
Vzhľadom na to, že tieto otázky v konaní vo veci samej zjavne vznikajú len preto, lebo niektorí spoločníci spoločnosti založenej podľa OZ zostali pod hranicou malých podnikov, najprv preskúmam podmienky, za ktorých možno zabrániť zneužívajúcim konštrukciám (pozri v tejto súvislosti časť A).
A.
Zneužívanie hraníc malých podnikov?
34.
Tzv. oslobodenie malých podnikov od dane (článok 287 smernice o DPH) odkazuje na jednotlivú zdaniteľnú osobu a jej transakcie. Keďže oslobodenie od dane nie je objektívne viazané na povahu činnosti, ale len na skutočnosť, že konkrétna zdaniteľná osoba jednotlivo nedosiahne hranicu obratu, článok 287 smernice o DPH stanovuje subjektívne oslobodenie od dane. Ako Súdny dvor už rozhodol (
4
) a ako som uviedla v inej veci (
5
), zmysel tohto subjektívneho oslobodenia od dane spočíva primárne v administratívnom zjednodušení.
35.
Bez takejto hranice by daňové orgány museli posudzovať každú osobu, ktorá vykonáva hoci len zanedbateľnú ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH, už od prvého eura ako zdaniteľnú osobu. Takýto postup by viedol k vzniku nákladov nielen na strane zdaniteľnej osoby, ale aj na strane daňových orgánov, ktorým by nezodpovedali príslušné daňové príjmy. (
6
) Práve tomu má zabrániť minimálna hranica stanovená v článku 287 smernice o DPH. (
7
)
36.
Skutočnosť, že sa spoločník snaží neprekračovať túto hranicu ročného obratu, nemôže sama osebe predstavovať zneužitie, keďže v takom prípade je splnený zmysel a účel subjektívneho oslobodenia od dane (zníženie záťaže daňových orgánov a zdaniteľnej osoby). (
8
) Inak to môže byť len vtedy, ak zvolená konštrukcia (rozdelenie transakcií medzi štyri ovládané spoločnosti) predstavuje zneužívajúci mechanizmus. (
9
) Odôvodnenie daňových orgánov, pokiaľ ide o dôvod, pre ktorý v prejednávanej veci ide o de facto spoločnosť založenú podľa OZ, by sa dalo chápať v tomto zmysle. Aj Česká republika vo svojich pripomienkach vychádza z existencie umelej konštrukcie. V konečnom dôsledku to môže posúdiť a konštatovať len vnútroštátny súd. Súdny dvor však môže v tejto súvislosti poskytnúť usmernenia.
37.
Na jednej strane je nesporné, že zdaniteľná osoba sa nemôže zneužívajúcim spôsobom dovolávať práv na odpočítanie dane, oslobodenie od dane alebo vrátenie dane stanovených v smernici o DPH. (
10
) Zároveň však akékoľvek konanie, ktorým sa optimalizuje daň, nemožno kvalifikovať ako „výkon práva, ktorý nie je v súlade s účelom tohto práva“. Zneužitie je naopak vylúčené a situáciu treba akceptovať takú, aká sa javí, „ak sa nepreukáže, že ide o čisto umelú dohodu, ktorá je zbavená ekonomickej reality a ktorá sa uskutočňuje výlučne alebo aspoň s podstatným cieľom získať daňovú výhodu, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľmi tejto smernice“. (
11
)
38.
Ako vyplýva z legislatívneho vývoja článku 11 smernice o DPH, normotvorca vnímal riziko zneužitia hraníc oslobodenia od dane viacerými ovládanými zdaniteľnými osobami a poskytol členským štátom možnosť za určitých okolností zoskupiť viacero osôb do jednej zdaniteľnej osoby. (
12
) To je však možné len vtedy, ak sú tieto osoby vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.
39.
Ak by teda spolupráca troch amerických korporácií a žalobkyne bola porovnateľná s vyššie uvedeným a jej hlavným cieľom by bolo zostať úplne alebo čiastočne pod hranicami obratu pre oslobodenie malých podnikov od dane, mohlo by sa to prípadne považovať za umelú konštrukciu, a teda nevziať do úvahy. Za predpokladu, že žalobkyňa by sa mala považovať za „strojcu“ konštrukcie (teda za ovládajúci podnik), transakcie by mohli byť pripísané aj jej a u nej zdanené. Konštatovanie existencie de facto spoločnosti založenej podľa OZ by na tento účel potom nebolo vôbec nevyhnutné.
B.
O otázke, kto bol zdaniteľnou osobou, ktorá vykonala transakcie
40.
Naopak, ak nemožno konštatovať, že ide o takúto umelú konštrukciu, rozhodujúce je, kto uskutočnil zodpovedajúce transakcie (poskytnutie internetového pripojenia), a teda je povinný od príjemcov plnenia vybrať príslušnú DPH a odviesť ju. Práve to sa vnútroštátny súd snaží zistiť svojimi dvoma otázkami, ktoré možno preskúmať spoločne. Do úvahy prichádzajú konajúci spoločník (podľa žalobkyne) alebo spoločnosť založená podľa OZ (ktorú podľa názoru daňových orgánov tvorí žalobkyňa a tri americké spoločnosti), ktorá podľa vnútroštátneho práva nemá právnu subjektivitu.
41.
V tejto súvislosti treba najprv objasniť, kto vôbec môže byť zdaniteľnou osobou v zmysle smernice o DPH (pozri v tejto súvislosti oddiel 1). Na to nadväzuje otázka, podľa akých kritérií sa má v konkrétnom prípade rozhodnúť, ktorá zo zdaniteľných osôb, ktoré prichádzajú do úvahy, musí zaplatiť DPH zo služieb (poskytovanie internetového pripojenia). Ide o otázku priradenia konkrétnych transakcií jednej zo zdaniteľných osôb, ktoré prichádzajú do úvahy (pozri v tejto súvislosti oddiel 2).
1. Spôsobilosť byť zdaniteľnou osobou
42.
Podľa článku 9 ods. 1 prvej vety smernice o DPH je „zdaniteľnou osobou“ každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. (
13
)
43.
Podľa judikatúry Súdneho dvora pojmy použité v článku 9 ods. 1 smernice o DPH, najmä pojem „každá osoba“, dávajú pojmu „zdaniteľná osoba“ široké vymedzenie. (
14
) Toto vymedzenie je zamerané na nezávislosť pri výkone ekonomickej činnosti v tom zmysle, že všetky fyzické alebo právnické osoby, tak verejnoprávne, ako aj súkromnoprávne, ako aj osoby bez právnej subjektivity, ktoré z objektívneho hľadiska spĺňajú podmienky uvedené v tomto ustanovení, sa musia považovať za zdaniteľné osoby na účely DPH. (
15
)
44.
Súdny dvor uviedol, že na konštatovanie nezávislosti výkonu ekonomickej činnosti je preto potrebné preskúmať, či dotknutá osoba plní úlohy vo svojom vlastnom mene, na svoj vlastný účet a na svoju vlastnú zodpovednosť a či znáša ekonomické riziko spojené s výkonom týchto činností. (
16
) Naproti tomu nie je rozhodujúce, v akej právnej forme sa tieto činnosti vykonávajú (fyzická osoba, právnická osoba alebo osobná spoločnosť) a či vnútroštátne právo priznáva tejto právnej forme vlastnú právnu subjektivitu. (
17
) V dôsledku toho skutočnosť, že vnútroštátne občianske právo určitým spoločnostiam priznáva právnu subjektivitu, ale iným ju nepriznáva, je z hľadiska práva DPH irelevantná.
45.
Rozhodujúce je len to, že dotknutá osoba vykonáva ekonomickú činnosť. Predpokladom ekonomickej činnosti však je, aby príslušný vnútroštátny právny poriadok tejto osobe priznával spôsobilosť aj nezávisle (ekonomicky) konať v právnom styku. (
18
) V právnom styku však môžu konať len subjekty, ktoré sú spôsobilé byť nositeľmi práv a povinností, a teda majú spôsobilosť na právne úkony. Z toho vyplýva, že spôsobilosť na právne úkony je nevyhnutnou podmienkou na to, aby bolo možné subjekt považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle právnych predpisov týkajúcich sa DPH. Ak táto podmienka nie je splnená – často to tak je v prípade výlučne majetkových spoločenstiev [v Nemecku sa to týka napr. Bruchteilsgemeinschaft (spoluvlastníctvo)], nie je možné nezávislé vykonávanie ekonomickej činnosti.
46.
Po prvé to potvrdzuje judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa existencie zdaniteľného plnenia. V tejto judikatúre Súdny dvor zdôrazňuje, že podmienkou existencie zdaniteľnej transakcie zdaniteľnej osoby je právny vzťah medzi zúčastnenými osobami, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení a protihodnoty. (
19
) Právny vzťah však môže založiť len osoba, ktorá má aj spôsobilosť na právne úkony.
47.
Po druhé to potvrdzuje judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa úlohy zdaniteľnej osoby v systéme DPH. (
20
) V tejto judikatúre Súdny dvor rozhodol, že zdaniteľná osoba plní úlohu príjemcu dane na účet štátu (
21
). Len subjekt, ktorý má spôsobilosť na právne úkony, však môže vyčísliť dane vo faktúre a ako súčasť ceny ich vybrať alebo aj vymôcť. Súdny dvor preto už nepriznal spôsobilosť byť zdaniteľnou osobou určitej forme spolupráce, ktorá nemá spôsobilosť na právne úkony (teda spoločenstvu, ktoré nemá spôsobilosť na právne úkony, resp. tichej spoločnosti). (
22
)
48.
Zdá sa, že spoločnosť založená podľa OZ v súlade s českým právom je spôsobilá byť nositeľom vlastných práv a povinností. Ak je to tak, potom každý zo spoločníkov (ako právnická osoba) sám alebo spoločnosť, ktorú založili, prichádza do úvahy ako zdaniteľná osoba a poskytovateľ služieb.
2. Priradenie konkrétnych transakcií jednej zo zdaniteľných osôb
49.
Je teda potrebné odpovedať na rozhodujúcu otázku, ktorej zdaniteľnej osobe, ktorá prichádza do úvahy, sa majú priradiť zdaniteľné transakcie. Táto osoba je potom povinná zaplatiť DPH.
50.
Ako východisko môže poslúžiť už citovaná judikatúra (pozri v tejto súvislosti bod 43 a nasl. vyššie). Podľa tejto judikatúry je na konštatovanie nezávislosti výkonu ekonomickej činnosti potrebné preskúmať, či dotknutá osoba plní úlohy vo svojom vlastnom mene, na svoj vlastný účet a na svoju vlastnú zodpovednosť a či znáša ekonomické riziko spojené s výkonom týchto činností. (
23
) Ak totiž prichádzajú do úvahy viaceré zdaniteľné osoby, tieto kritériá môže napokon splniť vždy len jedna zdaniteľná osoba. Pokiaľ viem, nedá sa súčasne v plnom rozsahu konať vo vlastnom aj v cudzom mene.
51.
Tieto kritériá, ktoré sformuloval Súdny dvor, navyše zabezpečujú, že nadobúdateľ môže s právnou istotou uplatniť svoje eventuálne existujúce právo na odpočítanie dane. Na to podľa článku 226 bodu 5 smernice o DPH potrebuje faktúru s úplným menom a adresou zdaniteľnej osoby. Tento údaj na faktúre si však môže overiť len vtedy, ak vie, kto voči nemu (t. j. navonok) konal. (
24
) V tejto súvislosti je v prejednávanej veci rozhodujúce, kto poskytol služby dotknutým spotrebiteľom v súlade s týmito kritériami.
52.
Podľa vnútroštátneho súdu každý zo spoločníkov uskutočnil svoje transakcie vo vlastnom mene s inou skupinou zákazníkov. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, že namiesto spoločníkov navonok vystupovala spoločnosť. Už z týchto okolností teda vyplýva, ako správne uvádza aj Komisia, že každý spoločník konal ako zdaniteľná osoba.
53.
Na tomto výsledku nič nemení ani prípadná interná dohoda, podľa ktorej spoločníci navonok nesmú vystupovať samostatne. To by odporovalo už myšlienke jednoduchého a efektívneho systému DPH. (
25
) Takéto vnútorné väzby – ktoré v prejednávanej veci eventuálne vyplývajú z vnútroštátneho občianskeho práva – nebránia tomu, aby ten, ktorý koná navonok (v prejednávanej veci príslušný spoločník), konal nezávisle. Naopak v každom prípade najprv konal sám na vlastný účet a vlastné riziko, a preto je zdaniteľnou osobou, ktorá je povinná zaplatiť DPH vyplývajúcu z tohto konania.
54.
Otázka, ako treba posúdiť vec, keď sa podľa § 2727 ods. 2 Občianskeho zákonníka ostatní spoločníci domáhajú, aby bolo konanie na vlastný účet v rozpore s internými dohodami predsa len vyhlásené za vykonané na spoločný účet, môže zostať v prejednávanej veci otvorená. Nikto sa toho voči spoločníkom nedomáhal a vnútroštátne občianske právo nepriznáva tieto právomoci daňovým orgánom.
55.
Ako Súdny dvor navyše už rozhodol, „existencia určitej spolupráce“ rovnako nemôže postačovať na spochybnenie nezávislosti konajúcej osoby. (
26
) Okrem toho rozhodujúca úloha jednej osoby pri výrobe „zrejme nemôže“ spochybniť konštatovanie nezávislého výkonu činností týchto osôb, keďže každá z nich koná vo svojom vlastnom mene, na svoj vlastný účet na svoju vlastnú zodpovednosť. (
27
) V tejto súvislosti Súdny dvor považoval za nezávislé podniky, ktoré sú zdaniteľnými osobami, aj osoby, ktoré ako také vystupovali nezávisle voči svojim dodávateľom, orgánom verejnej moci a v určitej miere aj svojim zákazníkom, a to aj napriek tomu, že do veľkej miery konali pod spoločnou značkou prostredníctvom kapitálovej spoločnosti, ktorú vlastnia. (
28
) Platí to tým skôr pre prejednávanú vec, v ktorej podľa informácií vnútroštátneho súdu každý zo spoločníkov uskutočnil transakcie vo vlastnom mene s inou skupinou zákazníkov.
56.
Relevantnosť vystupovania navonok je navyše objasnená aj v ustanoveniach upravujúcich províziu pri nákupe alebo predaji v smernici o DPH [článok 14 ods. 2 písm. c) a článok 28]. Najmä z článku 28 smernice o DPH (
29
) jasne vyplýva, že rozhodujúce je skôr konanie vo vlastnom mene než konanie na vlastný účet. Aj keď totiž niekto koná vo vlastnom mene, ale na cudzí účet, dodáva tovar alebo poskytuje službu a pritom je naďalej nezávislou zdaniteľnou osobou.
3. Predbežný záver
57.
V prejednávanej veci preto neprichádza do úvahy spoločnosť, ale príslušný spoločník ako zdaniteľná osoba, ktorá je konkrétne povinná platiť DPH. Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania iba ten konal vo vlastnom mene vo vzťahu k svojim zákazníkom (t. j. smerom navonok).
C.
O administratívnom posudzovaní transakcií spoločnosti založenej podľa OZ
58.
Len za predpokladu, že vnútroštátny súd dospeje k záveru, že v prejednávanej veci smerom navonok predsa len vystupovala spoločnosť založená podľa OZ, je táto spoločnosť zdaniteľnou osobou. Potom by ešte bolo potrebné určiť, či právo Únie bráni pripísaniu daňovej povinnosti spoločnosti žalobkyni (ako jednej zo štyroch spoločníkov). To sa týka právneho inštitútu „určeného spoločníka“, ktorý existoval v českom právnom poriadku do polovice roka 2017.
59.
V zásade DPH platí samotná zdaniteľná osoba (článok 193 smernice o DPH). V smernici o DPH však nie je výslovne upravené, ako sa má posudzovať táto osoba v daňovom konaní. Smernica o DPH však predpokladá, že každá zdaniteľná osoba musí mať možnosť podať napríklad súhrnný výkaz (článok 262 smernice o DPH). Zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie činnosti (článok 213 smernice o DPH) a musí podať daňové priznanie k DPH (článok 250 smernice o DPH). Článok 205 smernice o DPH umožňuje len v určitých prípadoch, aby osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručila spoločne a nerozdielne za platbu DPH. V tejto súvislosti mnohé skutočnosti svedčia v prospech názoru, že právny inštitút „určeného spoločníka“ nebol v súlade so smernicou o DPH, ako to uvádza aj Komisia. To bolo pravdepodobne tiež dôvodom jeho zrušenia.
60.
V prejednávanej veci nie je potrebné podrobnejšie sa zaoberať otázkou, či z administratívneho hľadiska môže spoločnosť so súhlasom dvoch prepojených osôb povinných platiť DPH (spoločnosti a spoločníkov) určiť na účely daňovej správy jedného zo spoločníkov za „určeného spoločníka“, ktorý plní daňové povinnosti spoločnosti – pokiaľ to nepovedie k zmene daňových príjmov. (
30
) V prejednávanej veci neurčila osoba povinná platiť DPH (t. j. spoločnosť) spoločníka ako „administratívno‑technicky zodpovednú osobu“, ktorá plní povinnosti, ale zjavne to následne urobili daňové orgány. Rovnako sa nezdá, že by sa daňové povinnosti spoločnosti a „určeného spoločníka“ posudzovali oddelene, čo by mohlo mať vplyv na daňové príjmy, o čom svedčí prejednávaná vec.
VI. Návrh
61.
V konečnom dôsledku preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Nejvyšší správní soud (Najvyšší správny súd, Česká republika), takto:
Článok 9 ods. 1 a článok 193 smernice 2006/112/ES sa majú vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba síce nemusí mať vlastnú právnu subjektivitu, ale musí mať vlastnú spôsobilosť na právne úkony. Ekonomická činnosť sa vykonáva „nezávisle“, ak zdaniteľná osoba koná vo vlastnom mene. Vyplýva to z vystupovania smerom navonok. Na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH nezáleží na tom, či pritom porušuje interné dohody (ako napríklad spoločenskú zmluvu).
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Napríklad v Nemecku existuje porovnateľná právna forma spoločnosti založenej podľa občianskeho práva [§ 705 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch, Občiansky zákonník)].
(
3
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, v znení účinnom v spornom roku 2017 [v tejto súvislosti naposledy zmenená smernicou Rady (EÚ) 2016/856 z 25. mája 2016, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o trvanie povinnosti uplatňovať minimálnu štandardnú sadzbu (Ú. v. EÚ L 142, 2016, s. 12)].
(
4
)	Rozsudky z 2. mája 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, bod 37
in fine), a z 26. októbra 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 63).
(
5
)	Návrhy vo veci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, bod 53 a nasl.), vo veci Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos a i. (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:310, bod 63 a nasl.) a vo veci Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, bod 33
in fine).
(
6
)	Výslovne je to uvedené aj v rozsudku z 2. mája 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, bod 38).
(
7
)	Pozri odôvodnenie k článku 25 (malé podniky) na strane 27 návrhu Komisie z 20. júna 1973 [KOM(73) 950 v konečnom znení].
(
8
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, bod 54), a rozsudok zo 4. októbra 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, bod 27).
(
9
)	Pozri v tejto súvislosti najmä rozsudky zo 4. októbra 2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, bod 23 a nasl.), a z 22. novembra 2017, Cussens a i. (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 31 a nasl.).
(
10
)	Rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, body 49 a 62).
(
11
)	Uznesenie z 9. januára 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, bod 42).
(
12
)	Pozri rozsudky z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 43), a z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 49): z dôvodovej správy k návrhu Komisie [KOM(73) 950 v konečnom znení], ktorý viedol k prijatiu šiestej smernice, vyplýva, že prijatím tohto ustanovenia chcel normotvorca Únie umožniť členským štátom, aby z dôvodu administratívneho zjednodušenia alebo s cieľom zabrániť určitým zneužitiam, ako je napr. rozdelenie spoločnosti medzi viaceré zdaniteľné osoby s cieľom využiť osobitnú právnu úpravu, systematicky neviazali postavenie zdaniteľnej osoby na vlastnosť „čisto právnej autonómie“. Pozri tiež rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 80).
(
13
)	Pozri napríklad rozsudky z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 26); z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 27), a z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 35).
(
14
)	Rozsudky zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 69); zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39); z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27), a z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28).
(
15
)	Rozsudky z 3. apríla 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 28); z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27), a z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
(
16
)	Rozsudky z 3. apríla 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 23); zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 41); z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 28), a z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
(
17
)	Výslovne je to uvedené v rozsudkoch z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 27); z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28), a z 21. apríla 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54).
(
18
)	Súdny dvor hovorí o právnom subjekte, ktorý by napriek absencii právnej subjektivity mal skutočnú spôsobilosť na právne úkony – pozri rozsudok z 21. apríla 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54).
(
19
)	Rozsudky z 27. marca 2014, Le Rayon d'Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 29); z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 27), a z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14). V rozsudku z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 43), sa dokonca hovorí o dohode medzi stranami o cene. Takúto dohodu však môže uzavrieť len osoba, ktorá má spôsobilosť na právne úkony.
(
20
)	Pozri napríklad rozsudky z 8. mája 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); z 23. novembra 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); z 21. februára 2008, Netto supermarket (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a z 20. októbra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25), ako aj návrhy, ktoré som predniesla vo veci Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, bod 41).
(
21
)	Pozri napríklad rozsudky z 8. mája 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); z 23. novembra 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); z 21. februára 2008, Netto supermarket (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a z 20. októbra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25). Pozri v tejto súvislosti tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, bod 21).
(
22
)	Rozsudky zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 45 a nasl.), a z 21. apríla 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 54). V podobnom zmysle vyznieva rozsudok týkajúci sa obecnej rozpočtovej jednotky – pozri rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 36 a nasl.).
(
23
)	Rozsudky zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 40 a nasl.); z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 28), a z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34).
(
24
)	Výslovne je to uvedené v rozsudku zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Dohoda o spoločnom podniku) (C‑312/19, EU:C:2020:711, body 40 a 41), a bolo to potvrdené v rozsudku zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 70).
(
25
)	Pozri v tejto súvislosti odôvodnenie 5 smernice o DPH.
(
26
)	Rozsudok z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 31). Pozri v tomto zmysle už návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Szpunar vo veci Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, bod 21), podľa ktorého „samotná skutočnosť spolupráce, aj úzkej“ nepoukazuje na to, že zdaniteľná osoba už nie je nezávislou zdaniteľnou osobu.
(
27
)	Rozsudok z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 33).
(
28
)	Rozsudok z 12. októbra 2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, bod 34).
(
29
)	Článok 28 smernice o DPH znie: „Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“
(
30
)	Súdny dvor vo svojich rozsudkoch týkajúcich sa nemeckého režimu daňovej jednotky správne priznal členským štátom určitú mieru voľnej úvahy pri administratívnom posudzovaní tzv. „skupiny na účely DPH“ za predpokladu, že to nespôsobí riziko daňových strát. Pozri rozsudky z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 50), a z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 57).