62022CC0387
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 9. studenoga 2023. (
1
)
Predmet C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
protiv
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunalul Satu Mare (Viši sud u Satu Mareu, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Temeljne slobode – Sloboda pružanja usluga ili sloboda kretanja radnika – Posebno porezno oslobođenje za radnike u građevinskom sektoru – Neprimjenjivost poreznog oslobođenja za radnike upućene u inozemstvo – Prednost poslodavca koji je obvezan provesti odbitak poreza na dohodak od plaće – Državna potpora u obliku oslobođenja radnika od plaćanja poreza na dohodak”
I. Uvod
1.
Ovaj postupak pokazuje na koje će poteškoće države članice nailaziti zbog ideje o slobodnom unutarnjem tržištu sve dok među njima postoje vrlo velike razlike u razini plaća. U toj situaciji države članice s visokom razinom plaća privlače odgovarajuću radnu snagu iz država članica s niskom razinom plaća i odvlače je iz tih država članica. Međutim, ako su predmetni sektori važni za razvoj dotične države članice, razumljivo je da se uvode protumjere koje će taj sektor ponovno učiniti privlačnim za radnike u toj državi članici.
2.
Pritom se razina plaća često uređuje na temelju zakonske minimalne plaće. Međutim, poslodavci (obično u privatnom sektoru) trebaju moći i htjeti isplaćivati tu minimalnu plaću. Vjerojatno je zato Rumunjska nakon povećanja minimalne plaće (
2
) uvela i dodatne poticaje. U ovom je slučaju prije svega riječ o posebnom oslobođenju od plaćanja poreza na dohodak za radnike u građevinskom sektoru koji su rumunjski porezni obveznici i koje poslodavac nije uputio u inozemstvo, nego rade u toj državi članici.
3.
Takvi radnici, kojima se prvotno s plaće odbijao porez na dohodak, sad primaju plaću bez poreznog opterećenja. Time u konačnici od države dobivaju povećanje plaće u visini obustavljenog poreza na dohodak. Na taj način građevinski sektor u Rumunjskoj ponovno postaje privlačan radnicima. Kad bi se to porezno oslobođenje primjenjivalo i na radnike upućene u inozemstvo, razlika u razini plaća između Rumunjske i inozemstva ostala bi ista. Stoga je razumljivo da je porezno oslobođenje ograničeno na radnike koji rade u Rumunjskoj. Treba ispitati je li to, osim što je razumljivo, dopušteno pravom Unije. Komisija to izričito osporava.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Pravni okvir Unije čine članci 56. i 45. UFEU‑a i, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, Direktiva 2006/123/EZ o uslugama na unutarnjem tržištu (u daljnjem tekstu: Direktiva o uslugama) (
3
).
5.
Međutim, stavci 1. i 3. članka 2. Direktive o uslugama glase kako slijedi:
„1.   Ova se Direktiva primjenjuje na usluge koje dostavljaju pružatelji s poslovnim nastanom u državi članici. […]
3.   Ova se Direktiva ne primjenjuje na područje oporezivanja.”
B.
Rumunjsko pravo
6.
Članak 60. točka 5. Legee nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Zakon br. 227/2015 o Poreznom zakoniku, u daljnjem tekstu: Porezni zakonik) čini pravnu osnovu pobijanog poreznog rješenja. On glasi:
„Sljedeći porezni obveznici oslobođeni su plaćanja poreza na dohodak: […]
5.   fizičke osobe u vezi s dohotkom od nesamostalnog rada ili sličnim dohotkom iz članka 76. stavaka 1. do 3. u razdoblju od 1. siječnja 2019. do 31. prosinca 2028., uključujući taj datum, u pogledu kojih su kumulativno ispunjeni sljedeći uvjeti:
a)
poslodavci u građevinskom sektoru obavljaju djelatnosti koje uključuju:
(i)
građevinsku djelatnost u skladu sa šifrom djelatnosti prema NACE‑u 41.42.43 – područje F – Građevinarstvo;
(ii)
sektore proizvodnje građevinskih materijala u skladu sa sljedećim šiframa djelatnosti prema NACE‑u: […]
(iii)
[…] Arhitektonske djelatnosti i inženjerstvo te s njima povezano tehničko savjetovanje;
b)
poslodavci ostvaruju promet od djelatnosti iz točke a) i drugih posebnih djelatnosti u građevinskom sektoru u iznosu od najmanje 80 % ukupnog prometa. Za novoosnovane poduzetnike, odnosno one upisane u sudski registar počevši od siječnja 2019., promet se izračunava od početka godine, uključujući mjesec u kojem se primjenjuje oslobođenje, a za poduzetnike koji su postojali na dan 1. siječnja svake godine kao osnovica za izračun uzima se u obzir kumulativni promet ostvaren u prethodnoj fiskalnoj godini. Za poduzetnike koji su postojali 1. siječnja svake godine i koji su u prethodnoj fiskalnoj godini od djelatnosti navedenih u točki a) ostvarili kumulativni promet od 80 % ili veći porezno oslobođenje odobrava se za cjelokupno razdoblje tekuće godine, a na poduzetnike koji su postojali na isti datum i koji nisu ostvarili taj minimalni iznos prometa primjenjuje se načelo koje vrijedi za novoosnovane poduzetnike. Taj promet ostvaruje se na temelju ugovora ili narudžbe i obuhvaća radnu snagu, materijale, alate, prijevoz, pomagala, opremu i druge pomoćne djelatnosti potrebne za obavljanje djelatnosti iz točke a). Promet obuhvaća kako ostvarenu tako i nenaplaćenu proizvodnju;
c)
mjesečni bruto prihodi od dohotka od nesamostalnog rada iz članka 76. stavaka 1. do 3. i sličan dohodak fizičkih osoba na koje se primjenjuje porezno oslobođenje obračunavaju se prema mjesečnoj bruto plaći za rad od osam sati dnevno od najmanje 3000 rumunjskih leua. Oslobođenje se primjenjuje na iznose mjesečnog bruto dohotka do najviše 30000 rumunjskih leua koji proizlaze iz dohotka od nesamostalnog rada iz članka 76. stavaka 1. do 3. i sličnog dohotka fizičkih osoba. Na dio mjesečnog bruto dohotka koji prelazi 30000 rumunjskih leua ne primjenjuju se porezne olakšice.
d)
oslobođenje se primjenjuje u skladu s uputama iz zajedničke odluke ministra financija, ministra rada i socijalne pravde te ministra zdravstva u skladu s člankom 147. stavkom 17., a prijava obveza plaćanja doprinosa za socijalno osiguranje, poreza na dohodak i registra imena osiguranih osoba smatra se časnom izjavom o ispunjenju uvjeta za primjenu oslobođenja; […]”
7.
Dvjema odlukama ministra financija (
4
) utvrđuje se:
„Porezne olakšice iz članka 60. točke 5. […] Poreznog zakonika ne odobravaju se za dohotke od nesamostalnog rada i slične dohotke upućenih radnika.”
III. Glavni postupak
8.
Porezna tijela provela su nadzor nad društvom Nord Vest Pro Sani Pro SRL (u daljnjem tekstu: društvo tužitelj), nakon kojeg je izdano porezno rješenje o utvrđivanju glavnih poreznih obveza. U njemu je utvrđeno da „za radnike koji pružaju usluge u Njemačkoj i Austriji poduzetnik nema pravo na oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak od nesamostalnog rada predviđeno člankom 60. točkom 5. Poreznog zakonika”. Naprotiv, primjenjuje se porezna stopa od 10 %, što dovodi do dodatnog poreza na dohodak od plaće u iznosu od 59065 rumunjskih leua, odnosno otprilike 3200 eura.
9.
Osim toga, u tom smislu tijela su smatrala da za radnike koji pružaju usluge u Njemačkoj i Austriji poduzetnik nema pravo ni na oslobođenje predviđeno člankom 154. stavkom 1. točkom r) Poreznog zakonika te da stopa doprinosa za zdravstveno osiguranje stoga iznosi 10 %, što odgovara utvrđenom iznosu od dodatnih 194882 rumunjskih leua, odnosno otprilike 39000 eura. Slično vrijedi za stopu doprinosa za socijalno osiguranje, koja stoga iznosi 25 %. U tom su pogledu utvrđeni dodatni doprinosi u iznosu od 77959 rumunjskih leua, odnosno otprilike 15500 eura. Protiv toga društvo tužitelj podnijelo je tužbu sudu.
10.
Tuženo tijelo smatralo je da je društvo tužitelj pogrešno primijenilo olakšice u građevinarstvu za radnike koji rade u Njemačkoj i Austriji. U biti su svi ti ispravci naloženi jer je tuženo tijelo smatralo da iz obrazloženja za donošenje Ordonanțe de urgență a Guvernului nr. 114/2018 (Hitna vladina uredba br. 114/2018) proizlazi da je cilj oslobođenja bio promicanje djelatnosti građevinskog sektora u Rumunjskoj. Stoga je zakonodavac predvidio porezne olakšice samo za slučaj da se građevinska djelatnost obavlja u Rumunjskoj.
11.
Sud koji je uputio zahtjev navodi da se može lako utvrditi da rumunjski zakonodavac s poreznog gledišta različito postupa prema rumunjskim poduzetnicima koji obavljaju profitabilne djelatnosti na rumunjskom državnom području u odnosu na one koji ih obavljaju na području drugih država članica Unije. Takav normativni pristup protivi se jednom od glavnih ciljeva Europske unije, odnosno uspostavljanju unutarnjeg tržišta. Naime, na svakog poduzetnika koji obavlja djelatnosti izvan rumunjskog državnog područja primjenjuje se znatno veći porez nego na poduzetnike koji obavljaju djelatnosti na rumunjskom državnom području. Porezna politika kojom se poduzetnici u građevinskom sektoru odvraćaju od toga da pružaju usluge izvan rumunjskog državnog područja u praksi predstavlja veliku prepreku uspostavljanju zajedničkog tržišta.
IV. Postupak pred Sudom
12.
Stoga je Tribunalul Satu Mare (Viši sud u Satu Mareu, Rumunjska), koji odlučuje o sporu, Sudu uputio sljedeće pitanje:
„Treba li članke 28. i 56. UFEU‑a i članak 20. Direktive 2006/123/EZ tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis na temelju kojeg rumunjski zakonodavac s poreznog gledišta može različito postupati prema rumunjskim poduzetnicima koji obavljaju profitabilne djelatnosti na rumunjskom državnom području u odnosu na one koji ih obavljaju na području drugih država članica Unije, tako da tužitelj, koji je pružao usluge uglavnom na državnom području Austrije i Njemačke, nema pravo na porezna oslobođenja na koja imaju pravo drugi poduzetnici u građevinskom sektoru koji obavljaju svoju djelatnost na rumunjskom državnom području?”
13.
U pogledu tog pitanja u postupku pred Sudom Rumunjska i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja i sudjelovale na raspravi održanoj 6. srpnja 2023.
V. Pravna analiza
A.
Prethodno pitanje i tijek ispitivanja
14.
Prema prethodnom pitanju sud koji je uputio zahtjev zanima „različito postupanje s poreznog gledišta” prema rumunjskim poduzetnicima ovisno o tome gdje njihovi radnici obavljaju građevinske usluge. Međutim, različito postupanje s poreznog gledišta koje se predviđa rumunjskim zakonom ograničeno je na oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak od nesamostalnog rada radnika. Iz opisanih činjenica ne proizlaze druga porezna oslobođenja.
15.
Stoga je predmet prethodnog pitanja samo oslobođenje za mjesečni bruto dohodak od nesamostalnog rada fizičkih osoba do određenog iznosa, koje se uređuje člankom 60. točkom 5. Poreznog zakonika. Slijedom toga, prednosti u kontekstu prava o socijalnom osiguranju ne treba uzeti u obzir prilikom ispitivanja (iako vjerojatno dijele istu sudbinu jer se prema onom što je Rumunjska navela na raspravi odnose samo na doprinose radnika (
5
), koje poslodavac isto tako odbija od plaće i uplaćuje poreznim tijelima).
16.
Pritom se pitanje suda koji je uputio zahtjev odnosi samo na temeljne slobode poslodavaca i Direktivu o uslugama. Međutim, u skladu s člankom 2. stavkom 3. Direktiva o uslugama ne primjenjuje se na područje oporezivanja. Ta iznimka obuhvaća sva područja poreznog prava bez razlikovanja vrsta predmetnih poreza ili davanja, kao i sve materijalne i postupovne aspekte tog područja, a time i detaljne aranžmane za ubiranje poreza bilo koje vrste (
6
). Stoga se eventualno različito postupanje prema rumunjskim pružateljima usluga (poduzetnicima) s gledišta poreza na prihode određuje samo s obzirom na temeljne slobode.
17.
Suprotno tomu, dio u kojem Komisija u svojem podnesku ustraje na postojanju zabranjene potpore, to s jedne strane prelazi okvire prethodnog pitanja i zahtjeva za prethodnu odluku. Sud koji je uputio zahtjev nije postavio to pitanje i, kao što to Rumunjska pravilno ističe, stoga nije naveo ni detaljnije informacije na temelju kojih bi se moglo ispitati postoji li u ovom slučaju zabranjena potpora (
7
).
18.
Kao što će se još podrobno pojasniti (točka 21. i sljedeće), oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak fizičkih osoba od nesamostalnog rada nije ni prednost za poduzetnike koji ih zapošljavaju. U tom se pogledu olakšice na doprinose zaposlenika odnose samo na zaposlenike u građevinskom sektoru, koji su njihovi jedini stvarni korisnici (
8
). U ovom je slučaju u konačnici riječ samo o jednom obliku povećanja minimalne plaće u određenom sektoru. Već zbog toga ne postoji selektivna prednost za poduzetnika. Niti je društvo tužitelj tvrdilo da osim toga postoji neizravna prednost za pojedine rumunjske građevinske poduzetnike niti je sud koji je uputio zahtjev to detaljno naveo u zahtjevu za prethodnu odluku.
19.
S druge strane, ispitivanje s obzirom na članke 107. i 108. UFEU‑a u svakom slučaju nije potrebno za odlučivanje u glavnom postupku. Tako se porezni obveznik, kao što to Komisija pravilno navodi, prema ustaljenoj sudskoj praksi ne može pozvati na to da je oslobođenje koje uživaju drugi poduzetnici državna potpora kako ne bi platio taj porez (
9
). Situacija je drukčija samo ako je porezni prihod namijenjen financiranju potpore i izravno utječe na njezinu visinu (
10
). To, međutim, nije slučaj u ovom predmetu. Stoga, čak i da je oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak radnika neupućenih u inozemstvo potpora, društvo tužitelj ne bi moglo zahtijevati da i ono postane korisnik te potpore (i oslobođenja), a osobito ne da to postanu treće osobe (odnosno njegovi radnici).
20.
Slijedom toga, treba ispitati samo dovodi li porezna prednost za radnike u građevinskom sektoru koji rade u Rumunjskoj do povrede temeljnih sloboda. U tu svrhu pak najprije treba ispitati učinke porezne prednosti (odjeljak B.) kako bi se moglo utvrditi ograničenje određene temeljne slobode. Budući da su temeljne slobode u poreznom pravu ograničene na zabranu diskriminacije, nakon toga treba ispitati postoji li diskriminacija prekograničnog slučaja. Za to pak, prema mišljenju Suda, najprije treba postojati objektivno usporediva situacija (odjeljak C.). Ako postoji objektivno usporediva situacija, postavlja se pitanje opravdanja različitog postupanja. Naime, Rumunjska s pomoću porezne prednosti namjerava povećati razinu plaća u domaćem sektoru građevinarstva kako bi osigurala postojanje funkcionalnog građevinskog sektora u zemlji (odjeljak D.).
B.
Učinci poreznog oslobođenja
21.
Primjenjiva temeljna sloboda određuje se s obzirom na predmet propisa o kojem je riječ (
11
). Porezna oslobođenja navedena u prethodnom pitanju proizlaze iz članka 60. točke 5. Poreznog zakonika. Njime se uređuje koji su porezni obveznici oslobođeni plaćanja poreza na dohodak. To su samo fizičke osobe s dohotkom od nesamostalnog rada, odnosno radnici. Stoga korisnici tog poreznog oslobođenja nisu poduzetnici, nego radnici. Uvjet je da su zaposleni kod poslodavca koji obavlja određene djelatnosti u građevinskom sektoru. Osim toga, ograničena je visina poreznog oslobođenja. Konačno, čini se da je to poseban oblik poreznog oslobođenja za radnike u građevinskom sektoru koji su obveznici rumunjskog poreza na dohodak i nisu upućeni u inozemstvo, nego rade u Rumunjskoj.
22.
Time se, s jedne strane, s poreznog gledišta različito postupa prema radnicima u građevinskom sektoru ovisno o tome rade li u Rumunjskoj ili ih je poslodavac uputio u drugu državu članicu. S druge strane, porezni obveznici s jednakim dohotkom od nesamostalnog rada različito se oporezuju ovisno o sektoru u kojem rade u Rumunjskoj. To se može činiti problematičnim s obzirom na općeprihvaćeno načelo jednakog oporezivanja. Međutim, to načelo nije načelo prava Unije, barem ne u pogledu poreza na prihode u državama članicama. O tome je li to različito postupanje u skladu s rumunjskim Ustavom može odlučiti samo rumunjski ustavni sud, a ne Sud.
23.
Stoga u ovom slučaju treba ispitati samo različito postupanje prema radnicima u građevinskom sektoru s poreznog gledišta ovisno o tome rade li u Rumunjskoj ili ih je poslodavac uputio u drugu državu članicu. Međutim, društvo tužitelj pravna je osoba koja ne može imati dohodak od nesamostalnog rada. Osim toga, pravna osoba obično nije obveznik poreza na dohodak, nego poreza na dobit. Zbog toga društvo tužitelj uopće ne može biti korisnik tog oslobođenja od plaćanja poreza na dohodak. Čini se da tužba proizlazi iz poreznog rješenja koje je društvo tužitelj primilo jer je odbilo premalo poreza na dohodak (i doprinosa za socijalno osiguranje) od plaće svojih upućenih radnika. Međutim, Sud je već pojasnio da nije odlučujuće je li propis formalno usmjeren na poslodavca ako se u materijalnom pogledu odnosi na radnika (
12
).
24.
Porez na dohodak od plaće koji je društvu tužitelju kao poslodavcu utvrđen u poreznom rješenju obično je samo predujam poreza na dohodak radnika, odnosno samo poseban način naplate njegova poreza na dohodak. Njegova je svrha najčešće poreznom vjerovniku osigurati kontinuirani priljev poreza na dohodak prije nego što stvarni porezni obveznik (radnik) potroši taj iznos na drugi način. Stoga poslodavac ubire dio plaće odmah po odbitku i uplaćuje ga poreznim tijelima umjesto radniku. Međutim, poslodavac prilikom izvršavanja svoje obveze uplaćivanja poreza na dohodak od plaće poreznim tijelima ne plaća taj porez za svoj, nego za radnikov račun.
25.
To je vrlo učinkovit postupak naplate poreza uz sudjelovanje poslodavca (obično u privatnom sektoru). Međutim, to ne mijenja činjenicu da se porezom na dohodak od plaće koji poslodavac treba uplatiti poreznim tijelima plaća porez na dohodak radnika. Sud navodi da poslodavac u tom pogledu samo ispunjava funkciju posrednika i stoga je mjera olakšice na doprinose zaposlenika o kojoj je riječ u glavnom postupku u odnosu na njega neutralna (
13
). Ta obveza odbitka poreza na dohodak od plaće u ovom se slučaju također primjenjuje na sve poslodavce jer je propis ograničen samo na porezno oslobođenje koje dodatno treba uzeti u obzir. Stoga i u pogledu radnika koji rade u Rumunjskoj i dalje treba obračunati porez na dohodak od plaće (
14
).
26.
Zbog toga, iako je društvu tužitelju izdano porezno rješenje, društvo tužitelj kao poslodavac ne snosi štetu u visini poreza na dohodak od plaće koji se odbija, nego u krajnjem slučaju štetu snose njegovi radnici upućeni u druge države članice. To je odlučujuće za temeljnu slobodu koju treba ispitati.
C.
Ograničenje temeljne slobode
1. Ograničenje slobode kretanja radnika u odnosu na ograničenje slobode pružanja usluga
27.
Budući da je porezno oslobođenje iz članka 60. točke 5. Poreznog zakonika oslobođenje radnika od plaćanja poreza na dohodak, nema izravnog zadiranja u slobodu pružanja usluga poslodavca iz članka 56. UFEU‑a. Stoga je moguće samo zadiranje u slobodu kretanja radnika iz članka 45. UFEU‑a (
15
). Međutim, to nije uvjerljivo ako, prema navodima Komisije, istodobno postoji neizravno zadiranje u slobodu pružanja usluga društva tužitelja.
28.
S jedne strane, ni sud koji je uputio zahtjev ni društvo tužitelj nisu naveli da je sada zbog poreznog oslobođenja teže pronaći radnike u rumunjskom građevinskom sektoru koje se može uputiti u inozemstvo. To je malo vjerojatno jer je društvo tužitelj u predmetnom slučaju upućivalo radnike u Njemačku i Austriju. I uz rumunjsko oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak (10 % na minimalnu plaću od 3000 rumunjskih leua = otprilike 60 eura mjesečno, što dovodi do minimalne neto plaće od 3000 rumunjskih leua = otprilike 600 eura umjesto 2700 rumunjskih leua) i dalje postoji znatna razlika u plaćama u odnosu na te dvije zemlje. Rumunjska navodi da je minimalna plaća u Njemačkoj 2022. iznosila 1621 euro. Stoga se upućivanje u tu državu članicu i dalje čini privlačnim.
29.
S druge strane, ta bi argumentacija dovela do toga da bi se svako povećanje minimalne plaće, primjerice u građevinskom sektoru u Francuskoj, smatralo neizravnim ograničenjem slobode pružanja usluga građevinskih poduzetnika s poslovnim nastanom u Francuskoj. Naime, prema toj logici njima bi bilo teže upućivati radnike u druge države članice. Međutim, ne može se tvrditi da promjenu minimalne plaće u državi članici trenutačno treba opravdati sa stajališta prava Unije. Naprotiv, razlike u razini plaća među državama članicama danas su sastavni dio Unije. Stoga se promjena minimalne plaće u državi članici ne može smatrati neizravnim ograničenjem temeljnih sloboda onih poduzetnika koji s domaćim radnicima žele obavljati djelatnosti u drugim državama članicama (vidjeti i članak 153. stavak 5. UFEU‑a).
30.
Slijedom toga, ne mijenja se zaključak da je u ovom predmetu zbog posebnog oslobođenja od plaćanja poreza na dohodak za radnike u građevinskom sektoru koji rade u Rumunjskoj moguće „samo” ograničenje slobode kretanja radnika iz članka 45. UFEU‑a.
2. Ograničenje slobode kretanja radnika
31.
Člankom 45. stavkom 2. UFEU‑a zabranjuje se svaka diskriminacija na temelju državljanstva među radnicima iz država članica u vezi sa zapošljavanjem, primicima od rada i ostalim uvjetima rada i zapošljavanja. Međutim, poreznim oslobođenjem u ovom predmetu ne pravi se razlika prema državljanstvu.
32.
Ipak, može postojati prepreka slobodi kretanja radnika zabranjena člankom 45. stavkom 1. UFEU‑a. U tom kontekstu državljani država članica osobito imaju pravo, izravno na temelju Ugovora, napustiti državu članicu podrijetla kako bi otišli na državno područje druge države članice i ondje boravili s ciljem obavljanja gospodarske djelatnosti.
33.
Prema sudskoj praksi Suda, članku 45. UFEU‑a pritom se protivi svaka nacionalna mjera koja može otežati ili učiniti manje privlačnim uživanje temeljne slobode koju taj članak jamči građanima Unije (
16
). Ako se oslobođenjem od plaćanja poreza na dohodak smanjuje razlika u plaćama između radnika koji rade u Rumunjskoj i onih koji rade u drugim državama članicama, njihov rad u inozemstvu postaje manje privlačan. Stoga bi u ovom predmetu moglo postojati ograničenje slobode kretanja radnika kad bi ga se razmatralo samo s obzirom na porezno oslobođenje.
34.
Međutim, Sud je već u više navrata, prije svega u okviru slobode poslovnog nastana i slobode pružanja usluga, odlučio da su pravila država članica o uvjetima i visini oporezivanja obuhvaćena poreznom autonomijom država članica, pod uvjetom da prekogranična situacija nije predmet diskriminirajućeg postupanja u odnosu na situaciju u toj državi članici (
17
).
35.
Ipak, posebnim poreznim oslobođenjem dolazi do različitog postupanja s dohotkom od nesamostalne djelatnosti u građevinskom sektoru ovisno o tome u kojoj se državi članici on ostvaruje. Na dohodak „upućenog radnika” ostvaren u inozemstvu ne može se primijeniti porezno oslobođenje, dok se ono može primijeniti na dohodak ostvaren u Rumunjskoj. Ta diskriminacija prekograničnog slučaja u apstraktnom smislu može smanjiti privlačnost ostvarivanja slobode kretanja radnika radom u inozemstvu (u slučaju da i dalje postoji obveza plaćanja poreza u Rumunjskoj).
3. Objektivno usporediva situacija
36.
Međutim, prema sudskoj praksi Suda takvo različito postupanje dovodi do povrede temeljnih sloboda samo ako se odnosi na objektivno usporedive situacije. Pritom usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitati vodeći računa o cilju nacionalnih odredaba (
18
).
37.
Cilj je poreznog oslobođenja povećati razinu plaća u rumunjskom građevinskom sektoru. Čini se da je povećanje minimalne plaće u Rumunjskoj dosegnulo svoje granice. Stoga je rumunjska država odlučila dodatno povećati plaće odricanjem od odgovarajućeg poreza na dohodak. Rumunjska upućuje na to da se s obzirom na taj cilj radnici upućeni u druge države članice ne mogu usporediti s radnicima koji rade u Rumunjskoj. Minimalna plaća u državi članici odnosi se na njezino državno područje, dok se u članku 3. stavku 1. prvom podstavku točki (c) Direktive 96/71/EZ (takozvana Direktiva o upućivanju) (
19
) pojašnjava da se na upućene radnike u građevinskom sektoru primjenjuju propisi o plaćama koji su na snazi u državi u kojoj se obavlja djelatnost. Stoga, budući da situacije nisu usporedive, ne može postojati povreda slobode kretanja radnika.
38.
Suprotno tomu, Komisija obrazlaže usporedivost u ovom predmetu time da radnici obavljaju istu djelatnost, u jednom slučaju u Rumunjskoj, a u drugom slučaju u inozemstvu, ali se različito oporezuju. Različita stajališta upućuju na to da se kriterij objektivne usporedivosti preklapa s opravdanjem različitog postupanja.
39.
Osim toga, kriterij usporedivosti vrlo je nejasan, kao što sam već navela na drugom mjestu (
20
). S obzirom na činjenicu da su sve situacije u nekom aspektu usporedive ako nisu identične (
21
), čini se da je potvrđivanje ili odbacivanje objektivne usporedivosti proizvoljno i u svakom bi ga slučaju trebalo primjenjivati u očitim slučajevima.
40.
Potonje odgovara najnovijem razvoju sudske prakse Suda u pogledu takozvanih konačnih gubitaka. Tako je u odluci u predmetu Bevola (
22
), za razliku od predmeta W (
23
), potvrđena objektivna usporedivost inozemne i domaće poslovne jedinice. Ta se dva slučaja razlikuju samo po tome što je neuzimanje u obzir gubitaka inozemne poslovne jedinice u jednom slučaju proizašlo iz ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, a u drugom slučaju iz jednostranog propisa. Međutim, može li se različito postupati s domaćim i inozemnim poslovnim jedinicama pitanje je opravdanja (
24
).
41.
Ako stoga ovdje odbacimo kriterij objektivne usporedivosti, treba ispitati samo može li se opravdati različito oporezivanje radnika u građevinskom sektoru ovisno o tome jesu li upućeni u inozemstvo.
D.
Opravdanost ograničenja
42.
Ograničenje temeljnih sloboda može se opravdati važnim razlozima u općem interesu, pod uvjetom da je prikladno za ostvarivanje postavljenog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja (
25
).
43.
Važnim razlozima u općem interesu u pogledu slobode kretanja radnika Sud je dosad, primjerice, smatrao nagrađivanje radnog iskustva u politici plaća (
26
) i učinkovitost poreznog nadzora (
27
).
44.
Suprotno tomu, u pogledu slobode pružanja usluga (
28
) važnim razlozima u općem interesu smatrali su se socijalna zaštita radnika (
29
), sprečavanje nepoštenog tržišnog natjecanja poduzetnika koji svojim upućenim radnicima isplaćuju plaće niže od minimalne razine ako taj cilj uključuje cilj zaštite radnika kao sredstvo borbe protiv socijalnog dampinga (
30
) te borba protiv prijevara, osobito socijalnih, i sprečavanje zlouporaba (
31
). U kontekstu slobode poslovnog nastana Sud je kao dio socijalne politike priznao zaštitu radnika (
32
), ali i promicanje zaposlenja i zapošljavanja (
33
).
45.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi zaštita interesa nacionalnog gospodarstva kao cilj isključivo gospodarske prirode ne može opravdati prepreke (
34
). Međutim, u određenim slučajevima opravdanje mogu biti razmatranja koja se odnose na očuvanje zaposlenja (
35
). Primjerice, u pogledu slobodnog kretanja kapitala cilj koji se sastoji od ograničavanja sustavnih rizika na tržištu nekretnina smatrao se važnim razlogom u općem interesu (
36
).
46.
Na prvi pogled održavanje funkcionalnog građevinskog sektora nije obuhvaćeno navedenim razlozima opravdanja. Međutim, popis mogućih razloga opravdanja sastavljen na temelju sudske prakse nije sam po sebi konačan. Stoga su mogući i drugi, usporedivi razlozi opravdanja. U ovom bi slučaju najbliže bilo očuvanje zaposlenja u građevinskom sektoru. Moguć razlog je i suzbijanje sustavnih rizika u tom sektoru, odnosno gubitaka sektora zbog nedostatka radne snage prouzročenog preniskom razinom plaća.
47.
Naime, kao što je Rumunjska navela na raspravi, poreznim oslobođenjem namjerava se povećati plaća radnika u tom sektoru (građevinarstvo) jer se samo povećanje minimalne plaće nije smatralo dovoljnim kako bi se spriječio odljev radne snage. Osim toga, osigurala bi se socijalna zaštita radnika poboljšanjem strukture plaća koja je dosad bila niska. Već bi osiguravanje egzistencije dovoljnog broja radnika u zemlji zahvaljujući jednom obliku minimalne plaće u određenom sektoru trebalo smatrati važnim razlogom u općem interesu.
48.
To vrijedi tim više za sektore koji su nužni za društvo. Svakom modernom društvu potrebna je funkcionalna infrastruktura. Građevinski sektor nužan je za njezino održavanje i razvoj. Stoga osiguravanje funkcioniranja rumunjskog građevinskog sektora povećanjem razine plaća u tom sektoru kako bi se izbjegao daljnji odljev radne snage u tom području također treba smatrati važnim razlogom u općem interesu.
49.
Nisu uvjerljivi Komisijini prigovori da su to isključivo gospodarski razlozi. U ovom slučaju manje je riječ o poticanju domaćeg građevinskog sektora, a više o tome da se osigura da na vlastitom državnom području uopće još postoji građevinski sektor. Naime, bez povećanja minimalne plaće ne može se očekivati ni da će radnici iz drugih država članica popuniti tu prazninu. Prednost ne nastaje samo za gospodarstvo, nego prije svega za radnike i društvo.
50.
Mjera (posebno porezno oslobođenje) prikladna je za ostvarivanje postavljenog cilja ako se uzme u obzir priznata margina prosudbe nacionalnog zakonodavca. Naime, nije očito isključeno da će ta mjera potaknuti više radnika iz građevinskog sektora na rad u Rumunjskoj. Time se na odgovarajući način povećava njihova neto plaća i rad u toj zemlji ponovno postaje privlačan.
51.
Nadalje, predmetna mjera ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja jer temeljne slobode služe zaštiti slobode građana Unije. Konkretno, odricanje rumunjske države od naplate poreza ne ograničava slobodu pojedinca, nego je općenito povećava. Naime, u odnosu na prethodno stanje rad u inozemstvu ne postaje manje privlačan za radnika koji je porezni obveznik u Rumunjskoj (u tom slučaju zadržava se status quo). Samo postaje privlačniji rad u Rumunjskoj. Stoga se smanjuje samo prednost koja je postojala u odnosu na rad u Rumunjskoj. Nisu razvidne jednako prikladne, ali blaže, mjere za prilagodbu različitih razina plaća jer je Rumunjska već prije provela povećanje minimalne plaće.
52.
Naposljetku, osim prikladnosti i nužnosti, još valja ispitati proporcionalnost u užem smislu (
37
). U skladu s tim mjere, čak ni kad su prikladne i nužne za postizanje legitimnih ciljeva, ne smiju uzrokovati nepogodnosti koje su neproporcionalne željenim ciljevima.
53.
Intervencija odnosno različito postupanje ne utječe znatno na osobe koje i dalje žele raditi u građevinskom sektoru u inozemstvu. Svaki radnik koji je porezni obveznik u Rumunjskoj može, ako ima uvjete za to, i dalje raditi u inozemstvu pod istim uvjetima kao dosad. Rad u Rumunjskoj postat će samo malo privlačniji jer se razina plaća u zemlji povećava poreznim oslobođenjem. Osim toga, ograničena je visina mjera (poreznom stopom i poreznim oslobođenjem), kao i njihovo trajanje (oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak primjenjuje se od 1. siječnja 2019. do 31. prosinca 2028., uključujući taj datum), te se njima samo povećava razina plaća koja je ispodprosječna u odnosu na Uniju.
54.
Kao što je to Rumunjska pravilno napomenula, uspostava usporedive razine plaća unutar Unije (u smislu usklađivanja životnih uvjeta) nije neprikladna. U konačnom odvagivanju dvaju predmetnih pravnih dobara (osiguravanje funkcionalnog građevinskog sektora i slobode kretanja radnika) prednost ima cilj rumunjske mjere koji treba priznati zbog manje težine intervencije i važnosti sektora o kojem je riječ. Stoga je mjera prikladna sa stajališta prava Unije (proporcionalna u užem smislu), a time i općenito proporcionalna. Slijedom toga, različito postupanje s poreznog gledišta prema upućenim radnicima i radnicima koji nisu upućeni u inozemstvo, koji ostvaruju oporezivi dohodak u građevinskom sektoru u Rumunjskoj, ne dovodi do povrede prava Unije.
VI. Zaključak
55.
Stoga predlažem da se na prethodno pitanje koje je uputio Tribunalul Satu Mare (Viši sud u Satu Mareu, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:
Slobodi kretanja radnika (članak 45. UFEU‑a) ne protivi se nacionalni propis poput onog o kojem je riječ u ovom predmetu, u skladu s kojim se radnicima koji su porezni obveznici u državi članici, a zaposleni su kod poslodavca koji u toj državi članici obavlja profitabilne djelatnosti u građevinskom sektoru, i nisu upućeni u inozemstvo omogućuje posebno oslobođenje od plaćanja poreza na dohodak kako bi se smanjio odljev radne snage iz građevinskog sektora te države članice zbog minimalne plaće koja je ispodprosječna u odnosu na Uniju.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Rumunjska je na raspravi navela da je minimalna plaća 2018. povećana s 1900 rumunjskih leua (otprilike 380 eura) na 3000 rumunjskih leua (otprilike 600 eura).
(
3
)	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 12. prosinca 2006. o uslugama na unutarnjem tržištu (SL 2006., L 376, str. 36.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 13., svezak 47., str. 160.)
(
4
)	Br. 611/2019 od 31. siječnja 2019. i br. 2165/2019 od 10. svibnja 2019., Prilog 6. stavak 8.
(
5
)	Predviđalo se i smanjenje doprinosa poslodavaca, ali ono dosad nije stupilo na snagu jer, kao što to navodi Rumunjska, još nije zaključen postupak obavješćivanja Komisije.
(
6
)	Vidjeti presude od 27. travnja 2022., Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, t. 27.) i od 29. travnja 2004., Komisija/Vijeće (C‑338/01, EU:C:2004:253, t. 66.).
(
7
)	Osim toga, Rumunjska navodi da je Komisija obaviještena o dodatnom dijelu paketa mjera (planirano smanjenje doprinosa poslodavaca) za povećanje minimalne plaće u građevinskom sektoru, o kojem nije riječ u ovom predmetu. U tom bi slučaju argument Komisije donekle graničio s proturječnim postupanjem, ali Komisija je u svojem očitovanju navela da nije zaprimila obavijest. U pogledu načela venire contra factum proprium vidjeti presudu od 6. studenoga 2014., Italija/Komisija (C‑385/13 P, neobjavljena, EU:C:2014:2350, t. 67.). U tom smislu vidjeti i presudu od 15. lipnja 2023., Bank M. (Posljedice poništenja ugovora) (C‑520/21, EU:C:2023:478, t. 81.).
(
8
)	U tom je smislu Sud već odlučio o olakšicama na doprinose zaposlenika ribarskih poduzeća, vidjeti presudu od 17. rujna 2020., Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, t. 46.).
(
9
)	Presude od 3. ožujka 2020., Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, t. 36.); od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, t. 21.); od 15. lipnja 2006., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 i C‑41/05, EU:C:2006:403, t. 43. i sljedeće); od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, t. 42. i sljedeće) te od 20. rujna 2001., Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, t. 80. i navedena sudska praksa)
(
10
)	Vidjeti u tom smislu presude od 20. rujna 2018., Carrefour Hypermarchés i dr. (C‑510/16, EU:C:2018:751, t. 19.); od 10. studenoga 2016., DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisija (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, t. 68.) i od 22. prosinca 2008., Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, t. 99.).
(
11
)	Ustaljena sudska praksa, vidjeti presude od 19. lipnja 2014., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, t. 24.); od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 28.) te osobito presude od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 90.) i od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 31. do 33.).
(
12
)	Tako izričito u pogledu doprinosa poslodavaca za osobe koje se osposobljavaju na radnom mjestu: presuda od 21. studenoga 1991., Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, t. 9.).
(
13
)	Presuda od 17. rujna 2020., Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, t. 43.)
(
14
)	Zbog toga se ovaj slučaj razlikuje od presude od 19. lipnja 2014., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, t. 30.), u kojoj se posebna obveza ubiranja poreza po odbitku smatrala ograničenjem slobode pružanja usluga.
(
15
)	U pogledu poreznog oslobođenja radnika prema sjedištu poslodavca vidjeti i presudu od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 32.).
(
16
)	Presude od 10. listopada 2019., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, t. 41.); od 18. srpnja 2017., Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, t. 33.); od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 36.) i od 26. siječnja 1999., Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, t. 37. do 39.)
(
17
)	Vidjeti u tom smislu presude od 26. svibnja 2016., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, t. 47.); od 14. travnja 2016., Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, t. 29.); od 6. prosinca 2007., Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 51. i 53.) te rješenje od 4. lipnja 2009., KBC‑bank (C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, t. 80.).
Posebno u pogledu slobode pružanja usluga vidjeti: presude od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 20.) i od 11. lipnja 2009., X i Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, t. 32. i navedena sudska praksa).
(
18
)	Presude od 4. srpnja 2018., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, t. 31.); od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 32.); od 22. lipnja 2017., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, t. 53.); od 12. lipnja 2014., SCA Group Holding i dr. (C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 28.) i od 25. veljače 2010., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22.)
(
19
)	Direktiva Europskog parlamenta i Vijeća od 16. prosinca 1997. (SL 1997., L 18, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 5., svezak 5., str. 127.), kako je zadnje izmijenjena Direktivom 2018/957 Europskog parlamenta i Vijeća od 28. lipnja 2018. (SL 2018., L 173, str. 16. i ispravak SL 2019., L 91, str. 77.)
(
20
)	Vidjeti u tom smislu moje mišljenje u predmetu Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 21. do 28.) te na njemu utemeljena mišljenja u predmetima Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, t. 46.), Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, t. 38.) i AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, t. 30.).
(
21
)	Točno je da se, prema njemačkoj uzrečici, jabuke ne mogu uspoređivati s kruškama. Međutim, jabuke i kruške imaju neke sličnosti (oboje spada u jezgričavo voće) i u tom su pogledu usporedive.
(
22
)	Presuda od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 30. do 40.)
(
23
)	Presuda od 22. rujna 2022., W (Mogućnost odbijanja konačnih gubitaka nerezidentne stalne poslovne jedinice) (C‑538/20, EU:C:2022:717, t. 18. do 22.)
(
24
)	Tako sustav bilateralnih ugovora može donekle opravdati različito postupanje prema poreznim obveznicima – vidjeti Kokott, J., EU Tax Law, München 2022., § 5 mn. 98.
(
25
)	Presude od 10. listopada 2019., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, t. 55.); od 8. svibnja 2019., Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, t. 84.); od 5. prosinca 2013., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, t. 36.); od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 47.); od 8. studenoga 2012., Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, t. 33.) i od 16. ožujka 2010., Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, t. 38.)
(
26
)	Presude od 10. listopada 2019., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, t. 57.) i od 3. listopada 2006., Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, t. 34.)
(
27
)	Presuda od 28. veljače 2013., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, t. 50. i navedena sudska praksa)
(
28
)	Presuda od 3. prosinca 2014., De Clercq i dr. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, t. 65.)
(
29
)	Presude od 7. listopada 2010., Santos Palhota i dr. (C‑515/08, EU:C:2010:589, t. 47. i navedena sudska praksa); od 18. srpnja 2007., Komisija/Njemačka (C‑490/04, EU:C:2007:430, t. 70.) i od 12. rujna 2019., Maksimovic i dr. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 i C‑148/18, EU:C:2019:723, t. 37.)
(
30
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. listopada 2004., Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, t. 35., 36. i 41.).
(
31
)	Presuda od 12. rujna 2019., Maksimovic i dr. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 i C‑148/18, EU:C:2019:723, t. 37.)
(
32
)	Presuda od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 73. i navedena sudska praksa)
(
33
)	Presuda od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 74. i navedena sudska praksa)
(
34
)	Presuda od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 72.). Vidjeti u tom smislu, među ostalim, i presude od 5. lipnja 1997., SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, t. 22. i 23.); od 6. lipnja 2000., Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, t. 47. i 48.) te od 4. lipnja 2002., Komisija/Portugal (C‑367/98, EU:C:2002:326, t. 52.) te navedenu sudsku praksu. Isto vrijedi i za područje slobodnog kretanja kapitala, vidjeti presudu od 16. prosinca 2021., UBS Real Estate (C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, t. 70.).
(
35
)	Presuda od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 75.). Vidjeti u tom smislu i presudu od 25. listopada 2007., Geurts i Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, t. 26.).
(
36
)	Presuda od 16. prosinca 2021., UBS Real Estate (C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, t. 73.)
(
37
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetima PrivatBank i dr. (C‑78/21, EU:C:2022:738, t. 88.) i G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, t. 112.).