62004CC0196_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Namen tega postopka za predhodno odločanje je ugotoviti, ali je nacionalna zakonodaja, kot je zakonodaja Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska o „tujih odvisnih družbah,(2) “ združljiva s pravom Skupnosti.
2. Ta zakonodaja je namenjena preprečevanju izogibanja davkom. Njen cilj je namreč preprečiti, da bi družba rezidentka Združenega kraljestva svoj obdavčljivi dobiček prenesla na odvisno družbo s sedežem v drugi državi, v kateri se uporablja precej nižja davčna stopnja kot v Združenem kraljestvu.
3. Zadevna zakonodaja naj bi se torej uporabljala, če je dobiček TOD družbe, ki je davčna rezidentka Združenega kraljestva, obdavčen po precej nižji stopnji, kot bi bil v tej državi članici. Navedena zakonodaja določa, da se ta dobiček, takoj ko je ustvarjen – z odstopanjem od splošnih pravnih predpisov in razen če so izpolnjeni pogoji za eno od navedenih izjem –, vključi v davčno osnovo matične družbe.
4. Kot je navedlo več držav članic, ki so intervenientke v tem postopku, so mnoge med njimi sprejele take zakonodajne predpise. Njihovo sprejetje je priporočila OECD (Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj), zlasti zaradi preprečevanja škodljive davčne konkurence.(3) Študija, ki jo je ta organizacija objavila leta 1996, je pokazala, da je zakonodajam o TOD v državah, včlanjenih v to organizacijo, kljub razlikam v vsebini skupno to, da se delničarje rezidente obdavči za ves dobiček TOD ali njegov del, če se ta ne razdeli.(4)
5. Sodišče je prvič pozvano, naj preuči združljivost take zakonodaje s pravom Skupnosti.
6. Po mojem mnenju sekundarno pravo ne vsebuje upoštevnih določb za to preučitev. Prvič, ukrepi na ravni Skupnosti pri preprečevanju izogibanja davkom so še vedno zelo omejeni. Ker je neposredno obdavčenje še naprej v pristojnosti držav članic in ker se davčni sistemi v Evropski uniji zato med seboj razlikujejo, se zdi logično, da so tudi ukrepi za preprečevanje goljufij ali izogibanja davkom prepuščeni posamezni državi članici. Čeprav je Svet Evropske unije v Resoluciji z dne 10. februarja 1975(5) potrdil svoj namen, da prepreči izogibanje davkom in davčne goljufije, je načrtovane ukrepe na ravni Skupnosti omejil na izboljšanje sodelovanja med upravnimi organi različnih držav članic, da bi omogočil pravilno odmero davka.(6)
7. Drugič, določbe Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic(7) v obravnavanem primeru niso upoštevne, saj se nanašajo izključno na uvedbo skupnega sistema za obdavčitev razdeljenega dobička hčerinske družbe. Te določbe se ne nanašajo na sistem, določen z zakonodajo Združenega kraljestva o TOD, v skladu s katerim se dobiček tuje hčerinske družbe takoj, ko je ustvarjen, pripiše matični družbi.
8. Special Commissioners (Združeno kraljestvo) Sodišču torej predlagajo, naj preuči združljivost zadevne zakonodaje s pravili Pogodbe ES o prostem pretoku. Predložitveno sodišče želi torej izvedeti, ali je ta zakonodaja diskriminatorna oziroma omejuje uresničevanje prostega pretoka in ali jo je po potrebi mogoče upravičiti s preprečevanjem izogibanja davkom.
9. Pred to preučitvijo je treba predstaviti vsebino zadevne nacionalne zakonodaje in dejansko stanje v postopku v glavni stvari.
I – Nacionalna zakonodaja
10. Davčna zakonodaja Združenega kraljestva določa, da je družba, ki je rezidentka te države članice v smislu te zakonodaje, torej družba britanskega prava oziroma družba, katere glavna uprava in nadzorni organi imajo sedež v navedeni državi, zavezana za plačilo davka od prihodkov pravnih oseb iz naslova svojega svetovnega dobička. Obdavči se torej za dobiček, ki ga je zunaj Združenega kraljestva ustvarila v stalnih poslovnih enotah, kot sta podružnica ali agencija. Obdavči se tudi za dividende, ki ji jih razdeli tuja družba, v kateri ima delež.
11. Da bi preprečili dvojno obdavčevanje tega dobička tujih družb, davčna zakonodaja Združenega kraljestva določa, da se družbi rezidentki dodeli davčni dobropis do višine plačanega tujega davka.
12. Matična družba, rezidentka Združenega kraljestva, se za dobiček hčerinske družbe ne obdavči, ko je ta ustvarjen. Tudi dobiček hčerinske družbe s sedežem v Združenem kraljestvu se ne obdavči, če se v obliki dividend razdeli matični družbi, rezidentki te države.
13. Zakonodaja Združenega kraljestva o TOD vsebuje izjemo od pravila, po katerem se družba rezidentka te države članice ne obdavči za dobiček hčerinske družbe s sedežem v tujini, ko je ta ustvarjen.
14. Ta zakonodaja izhaja iz členov od 747 do 756 zakona o davkih na dohodek in od dohodkov pravnih oseb iz leta 1988 (Income and Corporation Taxes Act 1988) ter iz njegovih prilog od 24 do 26. V skladu s to zakonodajo se tuja hčerinska družba, ki je – glede na različico, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja – v več kot 50-odstotni lasti matične družbe, šteje za pregleden subjekt. Tako se dobiček te tuje hčerinske družbe pripiše matični družbi v Združenem kraljestvu in vključi v njeno davčno osnovo, tudi če ga ni prejela. Obdavči se s pomočjo davčnega dobropisa iz naslova davka, ki ga je hčerinska družba plačala v državi, v kateri ima sedež. Če se isti dobiček nato v obliki dividend razdeli matični družbi, se davek, ki ga je ta v Združenem kraljestvu plačala na dobiček hčerinske družbe, šteje za dodatni davek, ki ga je hčerinska družba plačala v državi, v kateri ima sedež, in daje pravico do davčnega dobropisa, ki se vračuna v davek na dividende.
15. Zakonodaja o TOD naj bi se uporabljala takrat, ko za hčerinsko družbo s sedežem zunaj Združenega kraljestva velja „nižja raven obdavčitve“. „Nižja raven obdavčitve“ velja v vsakem obračunskem letu, v katerem je davek, ki ga plača tuja hčerinska družba, nižji od treh četrtin davka, ki bi bil plačan v Združenem kraljestvu, če bi se dobiček hčerinske družbe obdavčil v tej državi članici.
16. Zakonodaja o TOD kljub temu določa nekaj izjem, ki so se sčasoma spreminjale. V skladu z različico te zakonodaje iz časa dejanskega stanja v postopku v glavni stvari se ni uporabljala, če je bil izpolnjen eden od teh pogojev:
1. Tuja hčerinska družba upošteva „sprejemljivo politiko razdeljevanja“. To pomeni, da je določen odstotek (90 % v letu 1996) dobička hčerinske družbe razdeljen v 18 mesecih od takrat, ko je bil ustvarjen, in obdavčen pri družbi rezidentki Združenega kraljestva.
2. Tuja hčerinska družba izvaja „oproščene dejavnosti“. To so dejavnosti, določene z zakonodajo, kot so nekatere gospodarske dejavnosti, ki jih opravlja gospodarska enota.
3. Tuja hčerinska družba spoštuje „pogoje javne kotizacije“. To pomeni, da ima javnost 35 % glasovalnih pravic, da je hčerinska družba uvrščena v kotizacijo in da se z njenimi vrednostnimi papirji trguje na priznani borzi vrednostnih papirjev.
4. Obdavčljivi dobiček družbe ne presega 50.000 GBP.
5. Poslovna enota in dejavnosti tuje hčerinske družbe uspešno opravijo „preizkus vzgibov“. Ta preizkus je sestavljen iz dveh elementov, davčni zavezanec pa mora dokazati, da ravna v skladu z obema.
– Prvi element se nanaša na transakcije med TOD in matično družbo. Če se zaradi transakcij, ki se kažejo v dobičku hčerinske družbe za zadevno obračunsko leto, zniža obdavčitev v Združenem kraljestvu (to pomeni znižanje v primerjavi z davkom, ki bi ga bilo treba plačati v Združenem kraljestvu, če teh transakcij ne bi bilo) in če to znižanje preseže minimalni znesek, mora davčni zavezanec dokazati, da znižanje davka v Združenem kraljestvu ni bil glavni cilj ali eden od glavnih ciljev teh transakcij.
– Drugi element se nanaša na ustanovitev TOD. Davčni zavezanec mora dokazati, da ni bil glavni razlog ali eden od glavnih razlogov za ustanovitev hčerinske družbe, da bi v zadevnem obračunskem letu s preusmerjanjem dobička dosegel znižanje davka v Združenem kraljestvu. V skladu z zakonom gre za preusmerjanje dobička, če je mogoče razumno domnevati, da bi, če ne bi bilo hčerinske družbe ali katere koli druge povezane družbe nerezidentke Združenega kraljestva, dohodke prejel rezident te države članice, pri katerem bi bili tudi obdavčeni.
17. Predložitveno sodišče navaja, da lahko davčni organ, če ni izpolnjen nobeden od prvih štirih pogojev, na podlagi preizkusa vzgibov upošteva posebni položaj davčnega zavezanca glede na cilj zakonodaje o TOD, da se obdavči dobiček, ki se ustvari v tujini ali se iz Združenega kraljestva preusmeri v tujino.
18. Pojasnjuje še, da so davčni organi v ta namen leta 1996 objavili seznam držav, v katerih se lahko pod določenimi pogoji ustanovi hčerinska družba, za katero se šteje, da izpolnjuje pogoje za izključitev uporabe zakonodaje o TOD.
II – Dejansko stanje v sporu o glavni stvari
19. Ta postopek temelji na sporu med družbama Cadbury Schweppes plc(8) in Cadbury Schweppes Overseas Ltd(9) na eni strani ter Commissioners of Inland Revenue na drugi, ker so britanski davčni organi družbo CSO obdavčili iz naslova dobička, ki ga je ena od hčerinskih družb skupine Cadbury dosegla na Irskem.
20. Cadbury je družba rezidentka Združenega kraljestva. Je matična družba skupine družb, ki jo sestavljajo hčerinske družbe s sedeži v tej državi, drugih državah članicah in tretjih državah ter na čelu katere je CSO. Skupino tako sestavljata dve hčerinski družbi v neposredni stoodstotni lasti družbe Cadbury, to sta Cadbury Schweppes Treasury Services(10) in Cadbury Schweppes Treasury International(11), ki sta bili ustanovljeni v centru za mednarodne finančne storitve (International Financial Services Centre) v Dublinu (Irska).
21. Ti hčerinski družbi sta bili v času dejanskega stanja obdavčeni po 10‑odstotni stopnji.
22. Dejavnosti družb CSTS in CSTI obsegajo pridobivanje sredstev ter dajanje teh sredstev na voljo hčerinskim družbam skupine Cadbury.
23. Predložitveno sodišče navaja, da je skupina Cadbury ustanovila družbo CSTS, ki je zamenjala predhodno strukturo, ki je vključevala družbo s sedežem v Jerseyju, in sicer s trojnim namenom. Prvič, da bi rešili kanadsko davčno težavo, s katero so se srečevali kanadski davčni zavezanci, ki so imeli prednostne delnice skupine Cadbury, drugič, da bi se izognili obveznosti pridobitve dovoljenj finančnega ministrstva Združenega kraljestva za posojila v tujini, in tretjič, da bi se na podlagi Direktive 90/435 znižali pri viru odtegnjeni davki na dividende, izplačane v skupini. Predložitveno sodišče navaja, da bi bili vsi ti cilji doseženi, če bi imela družba CSTS sedež v Združenem kraljestvu.
24. Navaja še, da je skupina Cadbury ustanovila družbi CSTS in CSTI kot hčerinski družbi, davčni rezidentki na Irskem, izključno zato, da bi se lahko za dejavnosti finančnih posojil v skupini uporabljal sistem centra za mednarodne finančne storitve za družbe za financiranje skupin na Irskem, tako da ne bi bile obdavčene v Združenem kraljestvu.
25. Zaradi davčne stopnje, ki se uporablja za družbe s sedežem v tem centru, je za dobiček družb CSTS in CSTI veljala nižja raven obdavčitve v smislu zakonodaje o TOD. Britanski davčni organi so še menili, da za obračunsko leto 1996 ni izpolnjen nobeden od pogojev za to, da se ta zakonodaja ne bi uporabila. Od CSO, prve družbe rezidentke Združenega kraljestva v verigi skupine, so zahtevali plačilo zneska 8.638.633,54 GBP iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za dobičke, ki jih je družba CSTI ustvarila v obračunskem letu, ki se je končalo 28. decembra 1996. Davčna odločba se nanaša samo na dobiček, ki ga je ustvarila družba CSTI, saj je imela družba CSTS v zadevnem obračunskem letu izgube.
26. Družbi Cadbury in CSO sta zoper to davčno odločbo vložili tožbo pri Special Commissioners, sodišču za tožbe zoper odločbe davčnih organov. Pred tem sodiščem sta trdili, da je zakonodaja o TOD v nasprotju s svobodo ustanavljanja iz člena 43 ES, svobodo opravljanja storitev iz člena 49 ES in prostim pretokom kapitala iz člena 56 ES.
III – Vprašanje za predhodno odločanje
27. Predložitveno sodišče se sprašuje o tem:
„Ali je družba [Cadbury] s tem, da je ustanovila družbe v drugih državah članicah in vanje vložila kapital zato, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema (v primerjavi z davčnim sistemom v Združenem kraljestvu), ki je na voljo v zadevni državi članici, uresničevala temeljne svoboščine ali pa je te svoboščine zlorabila?
Če družba [Cadbury] v obravnavanem primeru uresničuje temeljne svoboščine, ali je prav, da se lahko v okoliščinah tega primera za zakonodajo Združenega kraljestva o [TOD] šteje, da omejuje uresničevanje teh svoboščin, ali pa je treba ugotoviti, da je ta zakonodaja diskriminatorna?
Če bi bilo treba zadevno zakonodajo šteti za omejevanje, ali morebitna okoliščina, da družba [Cadbury] ne plača višjega davka, kot bi ga plačali družbi CSTS in CSTI, če bi imeli sedež v Združenem kraljestvu, pomeni, da takega omejevanja ni, ter ali je pomembno:
(a) da se pravila za izračun davčnega dolga v zvezi s prihodki družb CSTS in CSTI v nekaterih vidikih razlikujejo od pravil, ki se običajno uporabljajo za hčerinske družbe družbe [Cadbury], ki imajo sedež v Združenem kraljestvu, in
(b) da izgub hčerinske družbe ni mogoče odbiti od dobička druge hčerinske družbe ali od dobička družbe [Cadbury] in njenih hčerinskih družb s sedežem v Združenem kraljestvu (ali bi bil tak odbitek dopusten, če bi imeli družbi CSTS in CSTI sedež v Združenem kraljestvu in ne na Irskem)?
Če bi bilo treba zadevno zakonodajo šteti za diskriminatorno, kakšno primerjavo je treba uporabiti in ali je mogoča vsakršna primerjava? Natančneje, ali je treba dejansko stanje primerjati z okoliščinami, v katerih družba [Cadbury] ustanovi hčerinski družbi v Združenem kraljestvu (pri čemer velja, da dobiček družbe [Cadbury] ne more vključevati dobička njenih hčerinskih družb v Združenem kraljestvu), ali z okoliščinami, v katerih hčerinski družbi ustanovi v državi članici, v kateri ne velja nižja davčna stopnja?
Če zadevna zakonodaja omejuje svobodo ustanavljanja oziroma je diskriminatorna, ali jo je mogoče upravičiti s preprečevanjem izogibanja davkom, pri čemer je njen namen preprečiti zmanjšanje ali preusmerjanje dobička, obdavčljivega v Združenem kraljestvu? Če je mogoče to zakonodajo upravičiti s tem, ali jo je dejansko mogoče upravičiti kot sorazmeren ukrep za dosego legitimnega cilja, ob upoštevanju njenega namena in oprostitev ter zlasti ob upoštevanju možnosti družbe [Cadbury], da s preizkusom vzgibov dokaže, da se ni poskušala izogniti davkom, pri čemer mora zadostiti obema [elementoma] preizkusa vzgibov, česar pa družba [Cadbury] ne more storiti?“
28. Special Commissioners so na podlagi teh vprašanj prekinili odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložili to vprašanje:
„Ali členi 43 [ES], 49 [ES] in 56 ES nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji, kot je ta, ki je predmet obravnave v postopku v glavni stvari, ki v določenih posebnih okoliščinah predpisuje obdavčitev družbe s sedežem v tej državi članici zaradi dobičkov hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, za katero velja nižja raven obdavčitve?“
IV – Analiza
29. Čeprav v skladu z ustaljeno sodno prakso neposredni davki spadajo v pristojnost Skupnosti, morajo države članice svoje pristojnosti izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti.(12) Taka omejitev držav članic pri izvajanju njihovih izključnih pristojnosti se nanaša tudi na ukrepe preprečevanja goljufij in izogibanja davkom. Čeprav je pristojnost držav članic za sprejetje takih ukrepov izrecno navedena v Pogodbi(13) in aktih sekundarne zakonodaje,(14) to ne spremeni dejstva, da navedeni ukrepi ne smejo posegati v zaveze, ki so jih sprejele v okviru te pogodbe, zlasti svoboščin o prostem pretoku, ki jih določa.
30. Predložitveno sodišče želi v obravnavanem primeru izvedeti, ali je zakonodaja Združenega kraljestva o TOD združljiva s svobodo ustanavljanja, svobodo opravljanja storitev in prostim pretokom kapitala.
31. Strinjam se z več intervenientkami, da je treba združljivost zadevne zakonodaje preučiti z vidika svobode ustanavljanja.
32. Iz sodne prakse izhaja, da se, če ima državljan države članice kapitalski delež v družbi s sedežem v drugi državi članici – to pomeni, da lahko vpliva na odločitve te družbe in določi njene dejavnosti – uporabljajo določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja in ne določbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.(15) Poleg tega člen 48 ES razširja pravice iz člena 43 ES na družbe, ki so bile ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in katerih registrirani sedež, glavna uprava ali glavni kraj poslovanja je v Skupnosti.
33. Iz teh elementov lahko torej sklepamo, da zakonodaja Združenega kraljestva o TOD, ki določa pravila za obdavčitev dobička tuje hčerinske družbe, ki z matično družbo rezidentko ni povezana samo v deležu, ampak jo ta tudi nadzoruje, ne spada na področje prostega pretoka kapitala, ampak na področje svobode ustanavljanja.
34. Tožeči stranki trdita, da se v obravnavanem primeru uporabljajo tudi določbe Pogodbe v zvezi s svobodo opravljanja storitev. Kot trdita, naj bi sporna zakonodaja družbama CSTS in CSTI oteževala opravljanje finančnih storitev za njuno matično družbo, rezidentko Združenega kraljestva. Kot primer navajata sodbi Safir(16) in Eurowings Luftverkehr.(17)
35. Trditev tožečih strank me ne prepriča. Obravnavana zadeva je povezana z vprašanjem, ali je zakonodaja države članice, ki določa, da se matični družbi rezidentki pripiše dobiček njene hčerinske družbe, ustanovljene v drugi državi članici, če za to hčerinsko družbo v tej državi članici velja precej nižja stopnja obdavčitve, združljiva s pravom Skupnosti. Ta zakonodaja se izrecno ne nanaša na vrsto dejavnosti družb CSTS in CSTI. Okoliščine se torej razlikujejo od tistih v zadevah, v katerih sta bili izdani zgoraj navedeni sodbi Safir in Eurowings Luftverkehr(18) .
36. Če sporna zakonodaja družbo rezidentko odvrača od ustanovitve hčerinske družbe v drugi državi članici, potem drži, da ji tudi onemogoča, da bi hčerinska družba opravljala storitve iz te države članice. Vendar se zdi, da to zadnje omejevanje izhaja iz ovire pri ustanavljanju. V obravnavanem primeru je jedro spora prav pravica do ustanovitve hčerinske družbe v navedeni državi članici.(19) Ne zdi se mi torej smiselno, da bi se sklicevali tudi na pravila o svobodi opravljanja storitev. V nobenem primeru pa ne verjamem, da bi bil lahko rezultat moje analize drugačen, če bi zadevno zakonodajo preučili tudi z vidika te svoboščine in ne samo z vidika svobode ustanavljanja.
37. Zato predlagam, da se pri preučitvi vprašanja za predhodno odločanje omejimo samo na vprašanje, ali člena 43 ES in 48 ES nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, v skladu s katero se v davčno osnovo matične družbe rezidentke vključi dobiček, ki ga je ustvarila TOD s sedežem v drugi državi članici, če za ta dobiček v tej drugi državi članici velja precej nižja stopnja obdavčitve kot v državi rezidentstva matične družbe.
38. Pri analizi, na podlagi katere bo mogoče odgovoriti na to vprašanje, bom zaporedoma preučil tri glavna vprašanja, s katerimi naj bi se ubadalo predložitveno sodišče. Najprej bom preučil, ali to, da matična družba ustanovi hčerinsko družbo v drugi državi članici, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema kot v državi, v kateri ima sedež, pomeni zlorabo svobode ustanavljanja. Po potrebi bom še preučil, ali zakonodaja Združenega kraljestva o TOD ovira uresničevanje te svoboščine. In nazadnje bom preučil, ali je lahko tako oviranje upravičeno.
A – Obstoj zlorabe svobode ustanavljanja
39. Najprej je torej treba ugotoviti, ali to, da matična družba ustanovi hčerinsko družbo v drugi državi članici, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema te druge države, pomeni zlorabo svobode ustanavljanja. Predložitveno sodišče navaja, da to sprašuje, ker je družba Cadbury družbi CSTS in CSTI ustanovila kot posredni hčerinski družbi, davčni rezidentki na Irskem, izključno zato, da bi se lahko za dejavnosti finančnih posojil v skupini uporabljal davčni sistem centra za mednarodne finančne storitve.
40. Ne verjamem, da lahko to, da matična družba ustanovi hčerinsko družbo v drugi državi članici predvsem zato, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema, ki se uporablja v tej državi, pomeni zlorabo svobode ustanavljanja, kar bi pomenilo, da ta družba ne more uveljavljati pravic iz členov 43 ES in 48 ES. Pri tem izhajam iz obsega teh določb, kot je bil opredeljen s sodno prakso.
41. Najprej je treba opozoriti, da ima na podlagi členov 43 ES in 48 ES izključno družba, ki izpolnjuje zahteve iz tega drugega člena, pravico ustanoviti agencijo, podružnico ali hčerinsko družbo v drugi državi članici, in sicer pod pogoji, ki jih zakonodaja te države članice določa za svoje državljane. Namen te temeljne svoboščine iz navedenih določb, ki imata neposredni učinek po končanem prehodnem obdobju,(20) je torej taki družbi omogočiti, da v kateri koli državi članici ustanovi poslovno enoto. Vsaka družba, ustanovljena v skladu z zakonodajo države članice, torej lahko ustanovi hčerinsko družbo, kjer koli v Skupnosti to želi.
42. V tej zadevi je treba še poudariti, da pojem „ustanavljanja“ vključuje možnost, da državljan Skupnosti stalno in trajno sodeluje v gospodarskem življenju katere koli države članice, ki ni njegova država izvora, in da iz tega pridobi dobiček.(21) Namen svobode ustanavljanja je torej omogočiti opravljanje resnične in dejanske gospodarske dejavnosti v državi gostiteljici.(22) Generalni pravobranilec Darmon je v točki 3 sklepnih predlogov v zadevi Daily Mail and General Trust(23) tako navedel, da je „[u]stanovitev vključitev v nacionalno gospodarstvo“. Namen svobode ustanavljanja je torej opravljanje gospodarske dejavnosti v državi članici gostiteljici.
43. In nazadnje, iz sodne prakse izhaja, da če je izpolnjen cilj svobode ustanavljanja, z razlogi, zaradi katerih sta državljan Skupnosti ali zadevna družba nameravala uresničevati to svobodo, ni mogoče izpodbijati varstva, ki zanju izhaja iz Pogodbe.
44. Tako se je v sodbi Centros(24) odločalo o vprašanju, ali so danski pristojni organi lahko zavrnili registracijo podružnice družbe z omejeno odgovornostjo, ustanovljene v Združenem kraljestvu, ker ta v tej državi članici ni opravljala nobene dejavnosti in ker je bil njen izključni namen obiti danske predpise o ustanovitvi družbe z omejeno odgovornostjo.(25)
45. Ugotoviti je bilo torej treba, ali lahko država gostiteljica družbi, ki izpolnjuje pogoje iz člena 48 ES, prepove ustanovitev poslovne enote na svojem ozemlju zaradi razlogov, ki so družbenike vodili k ustanovitvi družbe v drugi državi članici. Ali drugače, ali se je lahko zaradi teh razlogov družbenikom preprečilo uveljavljanje pravic iz člena 43 ES, čeprav je bilo sklicevanje na to določbo skladno z njenim namenom, to je, da se družbi, pravilno ustanovljeni v skladu s predpisi države članice, omogoči opravljanje sekundarnih dejavnosti v drugi državi članici.
46. Sodišče se je sklicevalo na cilj pravice do ustanavljanja, ki je določena s Pogodbo. Tako je v navedeni sodbi Centros navedlo, da je pravica ustanoviti družbo v skladu z zakonodajo države članice in odpreti podružnice v drugih državah članicah neločljivo povezana z izvrševanjem svobode ustanavljanja na enotnem trgu, kot to zagotavlja Pogodba. Presodilo je, da dejstvo, da državljan države članice, ki želi ustanoviti družbo, to ustanovi v državi članici, katere pravila prava družb se mu zdijo manj stroga, in v drugih državah članicah odpre podružnice, ne more pomeniti zlorabe pravice ustanavljanja.(26)
47. Taka rešitev, ki jo je Sodišče sprejelo na občni seji, ni edini primer. Potrjena je bila v sodbi Inspire Art(27), v kateri se je uporabila za nizozemsko zakonodajo, ki v okoliščinah, primerljivih z okoliščinami v navedeni zadevi Centros, ni nasprotovala registraciji podružnice, vendar je ustanovitev te poslovne enote pogojevala z izpolnitvijo nekaterih pogojev iz nacionalnega prava o ustanovitvi družb.
48. Sodišče je v navedeni sodbi Inspire Art izrecno navedlo, da razlogi, zaradi katerih se družba odloči za ustanovitev poslovne enote v neki državi članici, razen pri goljufijah, ne vplivajo na uporabo pravil v zvezi s svobodo ustanavljanja.(28) Potrdilo je, da okoliščina, da je bila družba, ki se je sklicevala na člena 43 ES in 48 ES, v neki državi članici ustanovljena samo zato, da bi bila deležna ugodnejše zakonodaje, ne pomeni zlorabe, in to tudi, če družba večino svojih dejavnosti ali celo vse izvaja v državi, v kateri je bila ustanovljena poslovna enota.(29)
49. Za obravnavano zadevo lahko iz te sodne prakse razberemo, da če nadzorovana hčerinska družba izvaja resnično in dejansko dejavnost v državi članici, v kateri je bila ustanovljena, z razlogi, zaradi katerih se je matična družba odločila za ustanovitev te hčerinske družbe v tej državi gostiteljici, ni mogoče izpodbijati pravic, ki za zadevno družbo izhajajo iz Pogodbe.(30)
50. Pravica družbe Cadbury, da se sklicuje na varstvo, ki izhaja iz členov 43 ES in 48 ES, je torej v obravnavanem primeru odvisna od vprašanja, ali družbi CSTS in CSTI na Irskem izvajata resnične in dejanske dejavnosti. O tem vprašanju, ki je med tožečima strankama in Združenim kraljestvom izredno sporno, mora odločiti predložitveno sodišče. Kljub temu lahko pri tem trdim, da dejstvo, da se je družba Cadbury odločila za ustanovitev hčerinskih družb na Irskem izključno zato, da bi zanju veljal zelo ugoden davčni sistem, ki se uporablja v centru za mednarodne finančne storitve, še ne pomeni zlorabe svobode ustanavljanja.
51. Stopnja obdavčitve je dejavnik, ki ga lahko družba zakonito upošteva pri izbiri države gostiteljice, v kateri namerava ustanoviti hčerinsko družbo. Družba se lahko – ne da bi kršila obseg in namen člena 43 ES – odloči za sekundarno opravljanje dejavnosti v drugi državi članici, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema, ki se v tej drugi državi uporablja za obdavčenje obdavčljivih dejavnosti.
52. Tako ugotovitev potrjuje ustaljena sodna praksa, v skladu s katero država članica družbi ne more preprečiti uresničevanja pravice do ustanavljanja v drugi državi članici, ker naj bi na podlagi tega utrpela davčno izgubo v zvezi z davki, ki bi jih bilo treba plačati iz naslova prihodnje dejavnosti, če bi družba to dejavnost izvajala v državi izvora.(31)
53. V enakem smislu je v skladu z ustaljeno sodno prakso, da okoliščina, da družba rezidentka ustanovi poslovno enoto v drugi državi članici, ne ustvarja splošne domneve davčne goljufije in ne upravičuje ukrepa, ki škoduje izvajanju temeljne svoboščine, ki jo zagotavlja Pogodba.(32) Sodišče je večkrat razsodilo, da ustanovitev družbe v drugi državi članici še ne pomeni izogibanja davkom, saj mora zadevna družba v vsakem primeru upoštevati zakonodajo te države.(33)
54. Ne nazadnje lahko iz sodne prakse še sklepamo, da država članica ne more ovirati uresničevanja pravic do prostega pretoka v drugi državi članici, ker naj bi se v njej uporabljala nizka stopnja obdavčitve.(34)
55. Ob upoštevanju teh ugotovitev je treba zaradi neusklajenosti na ravni Skupnosti priznati, da si tako lahko davčni sistemi različnih držav članic med seboj konkurirajo. Tak konkurenčni položaj, ki se izraža zlasti v velikih razlikah med stopnjami obdavčitve dobička družb v državah članicah, lahko pomembno vpliva na to, kje v Evropski uniji se bodo družbe odločile izvajati svoje dejavnosti.(35) Obžalujemo lahko, da konkurenca med državami članicami na tem področju ni omejena. Vendar je to politično vprašanje.
56. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Svet za gospodarske in finančne zadeve (Svet „Ecofin“) sprejel kodeks ravnanja pri obdavčenju podjetij(36), ki se nanaša na „ukrepe, ki pomembno vplivajo ali bi lahko pomembno vplivali na izbiro kraja poslovanja v Skupnosti“, in na podlagi katerega so države članice sprejele zavezo o mirovanju in odpravi takih ukrepov. V zvezi s tem se zdi koristno poudariti, da je bil irski davčni sistem, ki se uporablja za družbe s sedežem v centru za mednarodne finančne storitve, v poročilu skupine za kodeks ravnanja, ki skrbi za oceno nacionalnih ukrepov, ki bi lahko spadali na področje uporabe tega kodeksa, naveden kot škodljiv ukrep. Ta davčni sistem je bilo treba torej postopno odpraviti.(37)
57. Vendar ti elementi ne vplivajo na obseg pravic, ki za gospodarske subjekte izhajajo iz členov 43 ES in 48 ES. Kodeks ravnanja je glede na preambulo politična zaveza, torej ne posega v pravice in obveznosti držav članic niti v posamezne pristojnosti držav članic in Skupnosti, kot izhajajo iz Pogodbe. Sprejetje kodeksa ravnanja in navedba zadevnega irskega davčnega sistema med nacionalnimi davčnimi ukrepi, škodljivimi za enotni trg, torej ne moreta omejiti, še toliko manj pa retroaktivno zmanjšati pravice, ki jo Pogodba določa za vse družbe, skladne s členom 48 ES, da ustanovijo poslovno enoto, v kateri koli državi članici to želijo, tudi v državi, v kateri se uporablja davčni sistem, ki je bil opredeljen kot škodljiv za enotni trg.
58. Te ugotovitve ne spreminja dejstvo, da bi se lahko ta davčni sistem opredelil tudi kot državna pomoč, ki ni združljiva s skupnim trgom.(38) Kot je Komisija navedla v pripombah, Pogodba vsebuje posebne določbe – v členih 87 ES in 88 ES –, katerih namen je zagotoviti nadzor nad združljivostjo takega ukrepa s skupnim trgom in odpraviti njegove škodljive učinke na zadevni trg. To, da tak davčni sistem ni v skladu s pravili Pogodbe, torej še ne pomeni, da lahko država članica sprejme enostranske ukrepe za odpravo njegovih učinkov, pri čemer bi posegala v pravico do prostega pretoka.
59. Taki ugotovitvi bi lahko oporekali tudi, da ne odpravlja težave, povezane z različnimi stopnjami obdavčitve, določenimi z zakonodajami držav članic, ki imajo splošni obseg. Po eni strani je bila namreč ocena, ki jo je skupina za kodeks ravnanja izvedla v zvezi z davčnimi ukrepi, ki naj bi bili škodljivi in naj bi se odpravili, omejena na posamezne ali posebne davčne sisteme. Po drugi strani pa se pri približevanju nacionalnih zakonodaj v zvezi z veljavnimi davčnimi stopnjami v skladu s členom 94 ES vedno uporablja pravilo soglasja v Svetu. Kot je več držav članic navedlo na obravnavi, doslej ni bil sprejet še noben tak ukrep in verjetno tudi v bližnji prihodnosti ne bo.
60. Kot sem že navedel, je v zvezi s škodljivimi učinki popolne neusklajenosti davčnih stopenj za obdavčitev dobička družb potrebna politična rešitev, zato menim, da z njimi ni mogoče upravičiti izpodbijanja obsega pravic iz členov 43 ES in 48 ES, kot je bil opredeljen s sodno prakso. Dejstvo, da družba, ki je davčna rezidentka neke države članice, ustanovi hčerinsko družbo v centru za mednarodne finančne storitve zato, da bi bila deležna ugodnejšega davčnega sistema, ki se tam uporablja, po mojem mnenju še ne pomeni zlorabe svobode ustanavljanja.
61. Zdaj bom preučil, ali zakonodaja Združenega kraljestva o TOD ovira svobodo ustanavljanja.
B – Obstoj oviranja svobode ustanavljanja
62. Najprej je treba opozoriti, da na podlagi člena 43 ES niso prepovedane samo omejitve pri ustanavljanju hčerinske družbe v drugi državi članici, ki bi jih postavljala država članica gostiteljica, ampak tudi omejitve, ki jih nalaga država izvora. V skladu z ustaljeno sodno prakso tako velja, da čeprav poskušajo določbe o svobodi ustanavljanja, glede na besedilo, zagotoviti, da so tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavani enako kot državljani in družbe iz te države, prav tako nasprotujejo temu, da bi matična država članica ovirala svojega državljana ali družbo, ustanovljeno v skladu z njeno zakonodajo, pri ustanavljanju v drugi državi članici.(39) Ta prepoved ovir „pri izhodu“ velja tudi za davčne ukrepe.(40)
63. Iz sodne prakse še izhaja, da so lahko omejitve, prepovedane s členom 43 ES, v različnih oblikah. Lahko pomenijo očitno diskriminacijo na podlagi državljanstva, pri družbah pa na podlagi njihovega sedeža. Imajo lahko tudi obliko „posredne diskriminacije“, torej ukrepov, ki ne glede na sedež družbe izhajajo iz pogojev, ki se uporabljajo brez razlik, in postavljajo v precej slabši položaj državljane drugih držav članic; med temi ukrepi je na primer merilo davčnega rezidentstva.(41) In nazadnje, Sodišče v novejši sodni praksi ne ugotavlja, ali je treba zadevni ukrep opredeliti za neposredno ali posredno diskriminacijo. Ugotavlja le obstoj različnega davčnega obravnavanja, ki v slabši položaj postavlja gospodarski subjekt, ki je uresničeval pravice iz člena 43 ES, in bi tega lahko odvrnilo od uresničevanja takih pravic.(42)
64. Nazadnje se zdi koristno, da pri sodni praksi v zvezi s preučitvijo nacionalnih davčnih sistemov z vidika pravic do prostega pretoka opozorim še na morebitne upravičene razloge za omejitev. Očitna diskriminacija na podlagi državljanstva se načeloma lahko upraviči samo z enim od razlogov iz člena 46(1) ES, povezanim z javnim redom, javno varnostjo ali javnim zdravjem. Samo ukrepe, ki se uporabljajo brez razlik, je mogoče enako upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu, to pomeni z razlogom, ki ni naveden v tej določbi, vendar mu sodna praksa priznava legitimen interes. Poleg tega se v okviru členov 43 ES in 48 ES sedež družbe po zgledu državljanstva fizičnih oseb uporablja za določitev navezanosti na pravni red države članice(43) . Vendar na davčnem področju ugotavljanje obstoja različnega obravnavanja na podlagi sedeža družb ne izključuje, da se lahko to neenako obravnavanje upraviči z nujnim razlogom v splošnem interesu.(44)
65. Ob upoštevanju teh ugotovitev bom preučil, ali zadevna zakonodaja ovira svobodo ustanavljanja. Predložitveno sodišče se v zvezi s tem sprašuje, ali je treba to zakonodajo preučiti kot omejevanje uresničevanja svobode ustanavljanja ali kot diskriminacijo.
66. V prvem primeru sprašuje, ali na obstoj omejitve vplivata okoliščina, da družba Cadbury ne plača višjega davka, kot bi ga plačali družbi CSTS in CSTI, če bi imeli sedež v Združenem kraljestvu, in dejstvo, da izgub teh tujih hčerinskih družb ni mogoče odbiti od dobička, obdavčljivega v Združenem kraljestvu, medtem ko bi bil tak odbitek mogoč, če bi imeli ti hčerinski družbi sedež v tej državi članici.
67. V drugem primeru ga zanima, kakšno primerjavo je treba uporabiti pri dokazovanju diskriminacije. Tako sprašuje, ali je treba položaj družbe Cadbury primerjati s položajem družbe rezidentke, ki bi ustanovila hčerinsko družbo v Združenem kraljestvu, ali s položajem družbe rezidentke, ki bi tako poslovno enoto ustanovila v drugi državi članici, v kateri stopnja obdavčitve ni dovolj ugodna, da bi se uporabljala zakonodaja o TOD.
68. Združeno kraljestvo trdi, da sporna zakonodaja ne pomeni diskriminatornega oviranja svobode ustanavljanja. Najprej navaja, da je treba položaj družbe Cadbury primerjati izključno s položajem družbe rezidentke, katere hčerinska družba bi imela sedež na nacionalnem ozemlju. Navaja še, pri čemer jo podpirajo danska, nemška, francoska, portugalska, finska in švedska vlada, da navedena zakonodaja ni diskriminatorna, saj naj davek, katerega plačilo se zahteva od družbe Cadbury, ne bi bil višji od skupnega davka, ki bi ga ta družba in njeni hčerinski družbi plačali, če bi hčerinski družbi imeli sedež v Združenem kraljestvu. Gospodarski učinek na premoženje družbe Cadbury naj bi bil torej v obeh primerih enak.
69. Po mnenju teh držav članic naj bi z zakonodajo o TOD poskušali doseči tudi cilj davčne nevtralnosti, tako da je skupna davčna obremenitev gospodarske enote, ki jo sestavljajo britanska matična družba in njeni hčerinski družbi, enaka, ne glede na to, ali imata hčerinski družbi sedež v Združenem kraljestvu ali v kateri drugi državi članici.
70. In nazadnje, nemška in francoska vlada navajata, da naj bi bilo različno obravnavanje, ki izhaja iz zadevne zakonodaje, glede na sedež hčerinskih družb objektivno utemeljeno zaradi razlike med davčnima stopnjama, ki bi za ti hčerinski družbi veljali v državah njunih sedežev.
71. S tem se ne strinjam iz naslednjih razlogov.
72. Kot smo lahko videli, se z zadevno zakonodajo uvaja poseben sistem, ki naj bi se uporabljal izključno za družbe rezidentke, ki so ustanovile hčerinsko družbo v državi članici, v kateri se uporablja precej nižja davčna stopnja za obdavčitev dobička družb kot v Združenem kraljestvu. Naj opozorim, da se zakonodaja o TOD ne uporablja, če ima hčerinska družba sedež v Združenem kraljestvu ali če je njen sedež v drugi državi članici, po katere davčnem sistemu davek na dobiček te hčerinske družbe ne bi bil nižji od treh četrtin davka, ki bi ga bilo treba za isti dobiček plačati v Združenem kraljestvu.
73. Zadevna zakonodaja določa, da se lahko dobiček nadzorovane hčerinske družbe vključi v davčno osnovo matične družbe takoj, ko je ustvarjen.
74. Matično družbo, za katero se uporablja, tako postavlja v slabši položaj kot družbo rezidentko, ki je hčerinsko družbo ustanovila v Združenem kraljestvu, in družbo rezidentko, ki je tako hčerinsko družbo ustanovila v državi članici, katere davčni sistem ni dovolj ugoden, da bi se zanjo uporabljala navedena zakonodaja. V prvem primeru se namreč družba rezidentka nikoli ne obdavči za dobiček svoje domače hčerinske družbe. V drugem primeru se družba rezidentka ne obdavči za dobiček svoje hčerinske družbe, ko je ta ustvarjen. Za ta dobiček se obdavči šele, ko se ji ta dobiček razdeli v obliki dividend.
75. Gre torej za različno davčno obravnavanje, ki v slabši položaj postavlja družbe, ki so kot družba Cadbury ustanovile hčerinsko družbo na Irskem, v centru za mednarodne finančne storitve, tako obravnavanje pa bi lahko družbo rezidentko odvrnilo od tega, da bi tam uresničevala svojo pravico do ustanavljanja.
76. Take ugotovitve ne izpodbija dejstvo, da naj davek, ki ga mora plačati družba Cadbury, ne bi presegal skupnega zneska davka, ki bi ga plačala gospodarska enota, sestavljena iz matične družbe in njenih hčerinskih družb, če bi bili ti hčerinski družbi rezidentki Združenega kraljestva. To dejstvo namreč ne odpravlja neenakega obravnavanja na ravni matičnih družb.
77. Tudi če je sporna zakonodaja davčno nevtralna v primerjavi s povsem domačim primerom, s tem ne bi bilo mogoče izpodbijati obstoja neenakega obravnavanja in slabšega položaja družbe Cadbury v primerjavi z družbo rezidentko, ki je hčerinsko družbo ustanovila v drugi državi članici, katere davčni sistem je manj ugoden od tistega, ki se uporablja v centru za mednarodne finančne storitve.
78. V nasprotju z Združenim kraljestvom ne razumem, zakaj položaja družbe Cadbury ne bi smeli primerjati s položajem take družbe. Menim, da lahko s presojo združljivosti zadevne zakonodaje s pravom Skupnosti preučimo vse njene posledice. Kot vemo, je pojem „diskriminacija“ opredeljen kot uporaba različnih pravil v primerljivih okoliščinah ali uporaba istega pravila v različnih okoliščinah.(45) Pri ugotavljanju, ali različno obravnavanje dveh položajev pomeni diskriminacijo, je torej pomembno samo, ali sta ta položaja primerljiva. Menim, da to velja za položaj družbe Cadbury in položaj družbe rezidentke, ki je ustanovila hčerinsko družbo v drugi državi članici, katere davčni sistem je manj ugoden od tistega, ki se uporablja v centru za mednarodne finančne storitve, saj je v obeh primerih družba rezidentka Združenega kraljestva ustanovila hčerinsko družbo v drugi državi članici.
79. V nasprotju z mojo ugotovitvijo je trditev, da razlike med davčnimi stopnjami, ki se v Uniji uporabljajo za obdavčitev dobička družb, pomenijo objektivno drugačen položaj, ki upravičuje različno obravnavanje, kot izhaja iz zadevne zakonodaje.
80. Če bi bilo treba to trditev sprejeti, bi to pomenilo, da se strinjamo, da lahko država članica, ne da bi kršila pravila iz Pogodbe, izbere druge države članice, v katerih lahko domače družbe ustanovijo hčerinske družbe, da bi bile deležne davčnega sistema, ki se uporablja v državi gostiteljici. Kot pa so trdile tožeči stranki in Irska, bi bile posledice take rešitve v očitnem nasprotju s pojmom „enotni trg“.
81. Kot smo lahko videli, je določitev davčne stopnje za obdavčitev dobička družb v suvereni pristojnosti posamezne države članice, na podlagi členov 43 ES in 48 ES pa ima vsaka družba, ki je skladna z zadnjim členom, pravico, da hčerinsko družbo ustanovi kjer koli v Uniji. Država članica torej ne more svojih družb rezidentk, ki ustanovijo hčerinske družbe v drugih državah članicah, obravnavati različno glede na davčno stopnjo, ki se uporablja v državi gostiteljici.
82. Taka rešitev bi bila tudi v nasprotju s stališčem, ki ga je Sodišče zavzelo v navedenih sodbah Eurowings Luftverkehr in Barbier, v katerih je razsodilo, da nizko obdavčenje, ki velja v državi članici, ne more biti upravičen razlog za to, da druga država članica uporabi neugodno davčno obravnavo(46) . in da državljana Skupnosti ni mogoče prikrajšati za pravico, da se sklicuje na določbe Pogodbe, ker ima korist od davčnih ugodnosti, ki so zakonito določene v državi članici, ki ni država prebivališča(47) .
83. Različno obravnavanje, ki izhaja iz zakonodaje Združenega kraljestva o TOD, glede na davčno stopnjo v državi članici sedeža je po mojem mnenju zadosten razlog, da lahko za ta sistem ugotovimo, da ovira svobodo ustanavljanja in da mora njegovo združljivost s pravili iz Pogodbe nujno preveriti Sodišče.
84. Zdaj bom preučil, ali je lahko tako oviranje upravičeno.
C – Upravičenost zaradi preprečevanja izogibanja davkom
85. Kot je razvidno iz spisa, je bila zakonodaja Združenega kraljestva o TOD sprejeta zaradi preprečevanja posebne vrste izogibanja davkom, in sicer z umetnim preusmerjanjem dobička, ustvarjenega v Združenem kraljestvu. Ta država članica navaja, da gre za boj proti preusmerjanju dobička, ki ga ustvari družba rezidentka, z ustanovitvijo hčerinske družbe v državi z nižjo davčno stopnjo in izvajanjem transakcij v skupini, katerih glavni cilj je prenos tega dobička na to hčerinsko družbo. Predložitveno sodišče sprašuje, ali je mogoče zadevno nacionalno zakonodajo upravičiti s tem ciljem.
86. Preprečevanje izogibanja davkom spada med nujne razloge v splošnem interesu, ki so lahko upravičen razlog za oviranje uresničevanja pravic do prostega pretoka. Sodišče je to večkrat priznalo, pri čemer je privolilo v preučitev, ali se lahko oviranje svobode ustanavljanja, ki izhaja iz zadevne nacionalne zakonodaje, upraviči s takim razlogom.(48) V navedeni sodbi ICI sem še navedel, da je tako preučilo zakonodajo Združenega kraljestva, ki je kot merilo za različno davčno obravnavanje družb v konzorciju s sedežem v tej državi članici uporabljala sedež nadzorovanih hčerinskih družb.
87. Vendar so bile v zvezi z možnostjo, da bi se taka utemeljitev dejansko upoštevala, določene dokaj stroge omejitve. Tako se v sodni praksi pogosto navaja, da se lahko oviranje pravice do prostega pretoka, zagotovljene s Pogodbo, upraviči s preprečevanjem izogibanja davkom samo, če je zadevna zakonodaja zasnovana posebej za to, da se iz davčne ugodnosti izvzame povsem umetne konstrukte, namenjene obitju nacionalnega prava.(49)
88. Uporabo te formulacije, v kateri je povzeta razlaga pojma „zloraba pravice“,(50) lahko razumemo v smislu preprečitve, da bi se preprečevanje izogibanja davkom uporabilo kot izgovor za protekcionistično ravnanje. Uporabo prava Skupnosti je mogoče zavrniti samo, če se zadevna družba nanj sklicuje zaradi zlorabe, ker je vzpostavila umeten konstrukt, da bi se izognila davku.
89. Sodišče tako ni dopustilo, da bi bil lahko omejevalni nacionalni ukrep upravičen zaradi preprečevanja izogibanja davkom, če se ta zakonodaja nanaša na položaj, ki je opredeljen preveč na splošno. Sodišče je tako navedlo, da je lahko taka utemeljitev upoštevna samo, če se sporna nacionalna zakonodaja ne nanaša „na splošno na vse primere, v katerih ima večina hčerinskih družb neke skupine iz katerega koli razloga sedež zunaj Združenega kraljestva“(51), niti „na splošno na vse primere, v katerih se iz katerega koli razloga prenos pod realno vrednostjo izvede v korist družbe, ki je bila ustanovljena v skladu z zakonodajo druge države članice in v kateri ima odsvojitelj delež, ali na hčerinsko družbo, ki jo je taka družba ustanovila v Kraljevini Švedski“(52) .
90. Nanašati se ne sme niti „na splošno na vse primere, v katerih ima matična družba iz katerega koli razloga sedež zunaj Zvezne republike Nemčije“(53), niti „na splošno na vse primere, v katerih davčni zavezanec, ki ima precejšen delež v družbi, zavezanki za davek od dohodkov pravnih oseb, iz katerega koli razloga svoje stalno prebivališče prenese iz Francije“(54) .
91. Po drugi strani lahko nacionalna sodišča glede na posamezen primer na podlagi objektivnih dokazov upoštevajo zlorabo ali goljufivo ravnanje zadevnih oseb in jim preprečijo sklicevanje na zadevne določbe prava Skupnosti.(55)
92. Iz tega izhaja, da je lahko na podlagi preprečevanja izogibanja davkom upravičena samo nacionalna zakonodaja, ki ne zadeva samo na splošno opredeljenega primera, ampak nacionalnemu sodišču omogoča, da glede na posamezen primer nekaterim davčnim zavezancem ali nekaterim družbam, ki naj bi vzpostavile umeten konstrukt, da bi se izognile davku, prepreči sklicevanje na pravo Skupnosti.
93. Kot mi je znano, je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Marks & Spencer prvič širše uporabilo upravičenost na podlagi preprečevanja izogibanja davkom. Uporabilo jo je v posebnih okoliščinah, povezanih z zakonodajo Združenega kraljestva o „olajšavi za skupino“. V skladu s to zakonodajo lahko družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki so del iste skupine, med seboj poravnajo dobičke in izgube. Vendar matična družba rezidentka te možnosti nima pri izgubah, ki so jih imele hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici. Tako različno obravnavanje hčerinskih družb glede na njihov sedež se je na predvidljiv način opredelilo kot oviranje svobode ustanavljanja.
94. V utemeljitev zadevnega različnega obravnavanja so bili navedeni trije razlogi. Prvič, trdilo se je, da je treba dobiček in izgubo obravnavati sorazmerno v okviru enakega davčnega sistema zato, da se zaščiti enakomerna porazdelitev pristojnosti za obdavčitev med državami članicami. Drugič, treba je bilo preprečiti, da bi se izgube upoštevale dvakrat. Tretji navedeni razlog je bil povezan s preprečevanjem nevarnosti izogibanja davkom.
95. Iz preučitve, ki jo je v zvezi z navedenimi utemeljitvami izvedlo Sodišče, izhajajo elementi, ki se mi zdijo upoštevni v obravnavani zadevi. Zdi se mi primerno, da povzamem njihovo vsebino.
96. V zvezi s prvo utemeljitvijo je Sodišče opozorilo na svojo sodno prakso, v skladu s katero znižanja davčnih prihodkov ni mogoče obravnavati kot nujni razlog v splošnem interesu, na katerega bi se lahko sklicevali pri utemeljitvi ukrepa, ki je načeloma v nasprotju s temeljno svoboščino.(56)
97. Vendar je dodatno pojasnilo, da bi kljub temu lahko ohranitev delitve davčne pristojnosti med državami članicami povzročila, da bi postalo potrebno za gospodarske dejavnosti družb s sedežem v eni od teh držav uporabljati samo davčna pravila te države tako glede dobičkov kot tudi izgub. Sodišče namreč meni, da „če bi dali družbam možnost izbire, ali bodo upoštevale svoje izgube, ali v državi članici, v kateri imajo sedež, ali v drugi državi članici, bi to lahko pomembno ogrozilo enakomerno porazdelitev pristojnosti obdavčitve med državami članicami, saj bi se davčna osnova v prvi državi povečala in zmanjšala v višini prenesenih izgub“.(57)
98. Glede nevarnosti dvakratne uporabe izgube Sodišče navaja, da morajo biti države članice to sposobne preprečiti.(58)
99. In nazadnje, kar zadeva nevarnost izogibanja davkom, Sodišče priznava, da možnost, da se izgube hčerinske družbe nerezidentke prenesejo na družbo rezidentko, vsebuje tveganje, da se bodo znotraj skupine družb izgube prenašale na družbe s sedežem v državah članicah, v katerih veljajo najvišje davčne stopnje in v katerih je zato davčna vrednost izgub največja. Navaja še, da izključitev olajšave za skupine za izgube, ki so jih imele hčerinske družbe nerezidentke, pomeni oviro za take prenose, ki bi jih spodbudile bistvene razlike med davčnimi stopnjami, ki veljajo v različnih državah članicah.(59)
100. Sodišče je ob upoštevanju vseh teh treh utemeljitev menilo, da zadevno omejevanje zasleduje legitimne cilje in da je primerno za njihovo uresničitev. Nato je preučilo njegovo sorazmernost in ugotovilo, pod katerimi pogoji je lahko upravičeno.
101. Iz te obrazložitve lahko izluščimo dve ugotovitvi, ki sta upoštevni v obravnavani zadevi.
102. Prva se nanaša na dejstvo, da namen prostega pretoka, uvedenega s Pogodbo, ni, da bi lahko družbe svojo izgubo ali dobiček po svoji volji iz ene države članice prenesle v drugo. Ali drugače: Sodišče potrjuje, da ta pravila ne posegajo v to, kako države članice porazdelijo davčno pristojnost, niti v njihovo pravico, da obdavčijo gospodarske dejavnosti, ki se izvajajo na njihovem ozemlju. Države članice lahko torej nasprotujejo takim prenosom, katerih namen je izkoristiti razlike v davčnih stopnjah, ki se uporabljajo za obdavčitev že ustvarjenega dobička.
103. Druga ugotovitev, ki jo je mogoče razbrati iz zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer, se nanaša na dejstvo, da s prvo ugotovitvijo ne smemo izpodbijati obsega členov 43 ES in 48 ES, ki sem ga opisal v prvem delu analize. Sodišče je v točki 44 navedene sodbe namreč potrdilo svojo sodno prakso, v skladu s katero znižanje davčnih prihodkov ni nujni razlog v splošnem interesu, ki bi lahko upravičil omejevanje uresničevanja svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo. Država članica, v kateri ima sedež matična družba, torej tej ne more preprečiti ustanovitve hčerinske družbe v drugi državi članici, na primer z izgovorom, da bi se lahko dejavnosti te družbe izvajale na njenem ozemlju in da spadajo v njeno davčno pristojnost.
104. Da bi lahko odgovorili na vprašanje, ali in v kolikšnem obsegu transakcije med TOD in njeno matično družbo, na podlagi katerih se zniža obdavčljivi dobiček matične družbe, pomenijo izogibanje davkom, je treba poiskati pravično ravnotežje med tema načeloma.
105. Pri tem se je po mojem mnenju treba opreti na merilo, ki se upošteva pri ugotavljanju obstoja zlorabe, to je ali je izpolnjen cilj določbe prava Skupnosti, na katero se sklicuje.(60) Ugotoviti je torej treba, ali ustanovitev TOD v državi članici z nizko davčno stopnjo in njene transakcije z matično družbo, na podlagi katerih se je znižal davek, ki bi ga morala ta plačati v državi izvora, pomenijo ravnanja, ki so jasno del cilja svobode ustanavljanja.
106. Videli smo lahko, da pojem „ustanovitve“ v smislu člena 43 ES in naslednjih Pogodbe vključuje dejansko izvajanje gospodarske dejavnosti v državi gostiteljici. Če hčerinska družba v tej državi dejansko izvaja tako dejavnost in če pri tem svoji matični družbi zagotavlja dejanske in resnične storitve, takega primera po mojem mnenju še ni mogoče opredeliti kot goljufijo ali izogibanje davkom, in to tudi če se zaradi plačila teh storitev zmanjša obdavčljivi dobiček matične družbe v državi izvora.
107. Če hčerinska družba opravlja dejansko gospodarsko dejavnost v državi gostiteljici, z vidika cilja svobode ustanavljanja ni razlike med zagotavljanjem storitev tretjim osebam in zagotavljanjem teh storitev družbam, ki spadajo v isto skupino kot hčerinska družba.
108. Poleg tega zagotavljanje storitev hčerinske družbe matični družbi pomeni gospodarsko dejavnost, ki obsega transakcije med ločenima pravnima osebama. Dejstvo, da sta ti družbi povezani, ne preprečuje, da bi bila cena teh transakcij določena v običajnih pogojih konkurence.(61) Nevarnost davčnega izogibanja v okviru takih transakcij torej ni primerljiva z nevarnostjo, ki bi jo lahko povzročil prenos izgub tujih hčerinskih družb na matično družbo rezidentko, kot v zgoraj navedeni zadevi Marks & Spencer, saj bi bile izgube prenesene le v računovodskem smislu. Transakcije med TOD in njeno matično družbo, na podlagi katerih se zniža obdavčljivi dobiček matične družbe, je torej mogoče opredeliti kot izogibanje davkom samo, če ustanovitev te hčerinske družbe in te transakcije v skladu z zgoraj navedeno sodno prakso pomenijo povsem umeten konstrukt, katerega cilj bi bil zaobiti nacionalni zakon.
109. Tudi dejstvo, da družba nekatere dejavnosti, ki so pomembne za celotno skupino, centralizira v neki drugi državi članici z nizko davčno stopnjo, da bi tako zmanjšala skupno davčno obremenitev navedene skupine, po mojem mnenju še ne pomeni zlorabe. Če hčerinska družba, ki skrbi za opravljanje teh storitev v skupini, izvaja dejansko gospodarsko dejavnost v državi gostiteljici, pod katere davčno pristojnost tako spada, to a priori
ne pomeni poseganja v ozemeljsko porazdelitev davčne pristojnosti držav članic. Izguba obdavčljivega dobička, ki prizadene državo izvora, je posledica gospodarske dejavnosti, ki se opravlja v državi gostiteljici in je v njej tudi obdavčena.
110. Iz tega lahko torej razberemo, da je treba pri ugotavljanju obstoja povsem umetnega konstrukta, katerega namen je zaobiti nacionalno davčno zakonodajo v okviru razmerij matične družbe s TOD, nujno za vsak primer posebej preveriti, ali ima hčerinska družba dejansko sedež v državi gostiteljici in ali v tej državi dejansko izvaja dejavnosti glede na storitve, ki jih zagotavlja matični družbi in katerih plačilo je povzročilo znižanje davka, ki ga je morala ta plačati v državi izvora.
111. Združeno kraljestvo in Komisija sta v zvezi s tem navedla tri merila, ki se mi zdijo upoštevna. Povezana so, prvič, z ravnjo fizičnega obstoja hčerinske družbe v državi gostiteljici, drugič, z dejanskim obstojem dejavnosti hčerinske družbe, in tretjič, z gospodarsko vrednostjo teh dejavnosti glede na matično družbo in celotno skupino.
112. Prvo od teh meril se nanaša na sedež hčerinske družbe v državi gostiteljici. To pomeni, da se preuči, ali ima hčerinska družba prostore, osebje in potrebno opremo za zagotavljanje storitev matični družbi, na podlagi katerih se je znižal davek, ki ga je morala ta plačati v državi izvora. Če ni tako, zavezanost teh storitev plačilu davka v navedeni državi pomeni povsem umeten konstrukt, katerega namen je izogibanje davku.
113. Drugo od teh meril je povezano z dejanskim obstojem storitev, ki jih zagotavlja hčerinska družba. V okviru tega je treba preveriti usposobljenost osebja hčerinske družbe za zagotavljanje storitev in raven odločanja pri opravljanju teh storitev. Če se na primer izkaže, da je hčerinska družba samo izvedbeni instrument, ker se odločitve v zvezi z izvajanjem storitev, ki se ji plačujejo, sprejemajo na drugi ravni, se prav tako upravičeno šteje, da zavezanost teh storitev plačilu davka v državi gostiteljici pomeni povsem umeten konstrukt.
114. Uporaba tretjega merila, ki se nanaša na dodano vrednost dejavnosti hčerinske družbe, je brez dvoma težavnejša, če storitve, ki jih ta družba opravlja, dejansko ustrezajo dejavnostim, ki se resnično izvajajo v državi gostiteljici. Kljub temu menim, da je to merilo pomembno, ker bi se z njim lahko upoštevale objektivne okoliščine, kadar so storitve, ki jih zagotavlja hčerinska družba, brez vsakršnega gospodarskega interesa za dejavnost matične družbe. V takem primeru bi po mojem mnenju lahko priznali, da gre za povsem umeten konstrukt, saj se zdi, da matična družba plačuje zadevne storitve nekako brez protivrednosti. Plačilo teh storitev bi se torej lahko opredelilo samo in izključno kot prenos dobička matične družbe na hčerinsko družbo.
115. Po drugi strani enako kot Komisija in v nasprotju z Združenim kraljestvom ne verjamem, da bi bili lahko razlogi za ustanovitev hčerinske družbe in izbiro države njenega sedeža upoštevno merilo. Ali drugače: o obstoju povsem umetnega konstrukta ni mogoče sklepati iz odkritega namena matične družbe, da v državi izvora doseže znižanje obdavčitve.
116. Kot smo lahko videli, s subjektivnimi razlogi, zaradi katerih je gospodarski subjekt uresničeval pravice do prostega pretoka, ki jih ima na podlagi Pogodbe, ni mogoče izpodbijati varstva, ki iz teh pravic izhaja vse od izpolnitve njihovega cilja. V takem primeru dejstvo, da se je matična družba odločila, da bo nekatere storitve, ki so nujne za izvajanje njenih dejavnosti, prenesla v državo z nizko stopnjo obdavčitve, da bi tako znižala svojo davčno obremenitev, ni upošteven element za opredelitev davčnega izogibanja.
117. Obstoj povsem umetnega konstrukta, namenjenega izogibanju nacionalni davčni zakonodaji, je torej mogoče dokazati samo na podlagi objektivnih dejavnikov.
118. Enako lahko ugotovimo z vnovičnim sklicevanjem na sodno prakso Sodišča v zvezi s pojmom „zloraba pravice“. V skladu s to sodno prakso je treba obstoj zlorabe dokazati na podlagi objektivnih dejavnikov.(62) Kot je Sodišče pred kratkim presodilo v zgoraj navedeni sodbi Halifax in drugi, je treba za obstoj takega ravnanja nujno ugotoviti – na podlagi „več objektivnih dejavnikov“ –, da je bistveni cilj spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti, njena dodelitev pa bi nasprotovala cilju, ki mu sledi zadevna zakonodaja.(63)
119. To ugotavljanje je naloga pristojnih nacionalnih organov, ki torej niso pozvani k odkrivanju subjektivnega namena strank, saj bi ga bilo zelo težko dokazati, poleg tega pa bi povzročil pravno negotovost. Opreti se morajo na dejavnike, kot so tajni dogovor med izvoznikom in uvoznikom(64) ali povsem umeten značaj zadevnih transakcij ter pravne, gospodarske in/ali osebne povezave med gospodarskimi subjekti, vpletenimi v načrt za zmanjšanje davčnega bremena.(65)
120. Če to ugotovitev prenesemo na obravnavani primer, dobimo objektivna merila, ki sta jih predlagala Združeno kraljestvo in Komisija. Preučujemo namreč primer, v katerem je družba rezidentka hčerinsko družbo pod svojim nadzorom ustanovila v državi članici z ugodnejšim davčnim sistemom od tistega, ki se uporablja v državi izvora, in ki je s to hčerinsko družbo izvedla transakcije, na podlagi katerih se je znižala njena obdavčitev v navedeni državi.
121. V takem primeru dokaz o tem, da je bil lahko edini namen ustanovitve te hčerinske družbe in zadevnih transakcij doseči znižanje davka, kar bi bilo v nasprotju s ciljem svobode ustanavljanja, vključuje – kot sem že navedel – preučitev, ali ima hčerinska družba dejansko sedež v državi gostiteljici in ali so bile navedene transakcije dejansko izvedene, ne da bi bilo treba obravnavati razloge ali subjektivne namene družbenikov.
122. Ob upoštevanju teh ugotovitev bom preučil, ali je zakonodaja Združenega kraljestva o TOD primerna za preprečevanje izogibanja davkom in ali ne presega tega cilja.(66)
123. Kot sem navedel, je cilj zadevne zakonodaje preprečiti preusmerjanje dobička, ki ga je ustvarila družba, davčna rezidentka Združenega kraljestva, in sicer z ustanovitvijo hčerinske družbe v državi z nizko stopnjo obdavčitve in s transakcijami v skupini, katerih glavni cilj je prenos tega dobička na hčerinsko družbo.
124. Matični družbi se torej očita, da je svoj obdavčljivi dobiček znižala s plačevanjem storitev svoji hčerinski družbi, pri čemer se je zanašala na to, da bo dobiček hčerinske družbe v državi gostiteljici obdavčen po stopnji, ki je precej nižja od stopnje, ki se uporablja v državi izvora.
125. Ker se dobiček, ki ga ustvari TOD, vključi v davčno osnovo matične družbe, ni nobenega dvoma, da se z zadevno zakonodajo izničijo posledice takega ravnanja. Ta zakonodaja torej zagotavlja uresničitev cilja, zaradi katerega je bila sprejeta.
126. Treba je še preučiti, ali ne presega tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja.
127. Kot sem navedel, naj bi se zakonodaja Združenega kraljestva o TOD uporabljala, če ima hčerinska družba družbe rezidentke, pod katere nadzorom je, sedež v državi, v kateri se njen dobiček obdavči po stopnji, ki je nižja od treh četrtin zneska davka, ki bi se plačal, če bi bil ta dobiček obdavčen v Združenem kraljestvu.
128. Ta zakonodaja določa tudi pet izjem, na podlagi katerih se ne uporabi. Naj spomnim, da te izjeme veljajo, če hčerinska družba precejšen del dobička svoje matične družbe razdeli, ali če izvaja nekatere dejavnosti, na primer zlasti gospodarske dejavnosti, ali če spoštuje „pogoje javne kotizacije“, ali če obdavčljivi dobiček TOD ne preseže določenega zneska. Če ni izpolnjen nobeden od prvih štirih pogojev, se zakonodaja o TOD ne uporabi samo, če družba rezidentka opravi „preizkus vzgibov“.
129. Ta preizkus vsebuje dva kumulativna pogoja, od katerih se prvi nanaša na transakcije med TOD in matično družbo, drugi pa na sedež hčerinske družbe.
130. Prvič, če transakcije, ki se kažejo v dobičku hčerinske družbe za zadevno obračunsko leto, povzročijo znižanje davka, ki bi ga bilo treba plačati v Združenem kraljestvu, če teh transakcij ne bi bilo, in če to znižanje preseže določen znesek, mora davčni zavezanec dokazati, da znižanje davka v Združenem kraljestvu ni bil glavni cilj ali eden od glavnih ciljev teh transakcij.
131. Drugič, davčni zavezanec mora dokazati, da ni bil glavni razlog ali eden od glavnih razlogov za obstoj hčerinske družbe, da bi v zadevnem obračunskem letu s preusmerjanjem dobička dosegli znižanje davka v Združenem kraljestvu.
132. Obstaja tudi seznam držav, v katerih je uporaba zakonodaje o TOD pod določenimi pogoji izključena.
133. In nazadnje, treba je še opozoriti, da zakonodaja Združenega kraljestva o TOD vključuje sistem za odbitek davka, ki ga je hčerinska družba plačala v državi gostiteljici, da se prepreči dvojna obdavčitev tega dobička, ker je pripisan matični družbi.
134. Irska trdi, da bi lahko cilj navedene zakonodaje dosegli z manj zavezujočimi ukrepi, na primer z izmenjavo informacij v okviru Direktive 77/799. Navaja še, da so take izmenjave mogoče tudi v okviru konvencije, ki sta jo 2. junija 1976 sklenila Združeno Kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska ter Irska, da bi odpravili dvojno obdavčitev ter preprečili izogibanje davkom pri obdavčitvi dohodkov in kapitalskih dobičkov. Trdi še, da uporaba zadevne zakonodaje povzroča precejšnjo in nesorazmerno obremenitev za matične družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki imajo hčerinsko družbo na Irskem.
135. Ta ugotovitev Irske me ne prepriča popolnoma. Res je, da se z izmenjavo informacij v okviru Direktive 77/799 lahko prepreči izogibanje davkom in da se je Sodišče na to direktivo pogosto sklicevalo kot na direktivo, ki državam članicam daje dovolj možnosti za odpravo administrativnih težav, povezanih s poznavanjem položaja davčnih zavezancev nerezidentov.(67) Res je tudi, da zakonodaja Združenega kraljestva o TOD uvaja domnevo. Če se ne uporablja nobeden od prvih štirih pogojev ter če so transakcije med hčerinsko družbo in njeno matično družbo povzročile, da se je davek, ki ga bi ta morala plačati, če ne bi bilo teh transakcij, znižal za več kot za minimalni znesek, mora neobstoj izogibanja davkom dokazati davčni zavezanec.
136. Vendar glede na poseben primer, na katerega se nanaša zadevna zakonodaja, nisem prepričan, da bi bile lahko izmenjave informacij v okviru Direktive 77/799 enako učinkovite kot navedena zakonodaja. Niti se ne strinjam z ugotovitvijo, da bi moralo za to zakonodajo – zaradi domneve, ki jo uvaja – veljati, da družbam, za katere se uporablja, nalaga nerazumno obremenitev.
137. Zakonodaja Združenega kraljestva o TOD se namreč po eni strani – glede na vse pogoje za njeno uporabo in izjeme – uporablja samo v natančno določenih okoliščinah, ki ustrezajo primeru, v katerem je nevarnost za izogibanje davkom največja.
138. Kot je Komisija navedla na obravnavi, je veliko lažje ustanoviti umetno TOD, če naj bi opravljala storitve, kot če mora zagotavljati dejavnost proizvodnje potrošne dobrine. Če torej zadevne storitve kot v obravnavanem primeru obsegajo pridobivanje sredstev in dajanje teh sredstev na voljo hčerinskim družbam svetovne družbe Cadbury, se lahko te storitve s sodobnimi komunikacijskimi sredstvi v imenu TOD zagotavljajo z osebjem in informacijsko tehnologijo, ki fizično in materialno nista locirana na Irskem. V primeru takih storitev je povsem mogoče, da družba, uradno ustanovljena v Dublinu, tam nima nobenega premoženja in je izključno tako imenovani „poštni nabiralnik“.
139. Takih umetnih konstruktov se je verjetno treba še toliko bolj bati, če se TOD ustanovi v državi z zelo nizko stopnjo obdavčitve. In nazadnje, ugotovitev, da so transakcije med TOD in njeno matično družbo povzročile, da se je za več kot za minimalni znesek znižal davek, ki bi ga bilo treba plačati v Združenem kraljestvu, in dejstvo, da obdavčljive dividende v državi izvora niso razdeljene, sta objektivna dejavnika, s katerima je mogoče potrditi domnevo o izogibanju davkom.
140. V takem primeru glede na to, kako zlahka se lahko take storitve prenesejo v drugo državo, menim, da ni pretirano, če država članica uvede domnevo o izogibanju davkom, namesto da se zanaša na naknadno pošiljanje podatkov.
141. Po drugi strani bi lahko taka zakonodaja prispevala k pravni varnosti gospodarskih subjektov. Omogoča jim namreč, da v zgoraj navedenem primeru vnaprej vedo, da obstaja domneva o izogibanju davkom. Gospodarski subjekti se torej zavedajo, da morajo znati dokazati, da ima njihova hčerinska družba dejansko sedež v državi gostiteljici in da so bile transakcije z njo resnično izvedene.
142. Kljub vsemu menim, da priprava teh dokazov ne pomeni pretirane obremenitve. Sklepamo lahko, da je treba take dokaze predložiti tudi v okviru „rednega“ davčnega nadzora, ki se izvaja na podlagi običajnih nacionalnih predpisov za preprečevanje izogibanja davkom.(68) Ker zadevna zakonodaja vnaprej določa primere, v katerih je treba predložiti take dokaze, je po mojem mnenju bolj naklonjena gospodarskim subjektom.
143. Po drugi strani je pomembno, da je mogoče domnevo, ki jo uvaja zadevna zakonodaja, dejansko ovreči. Kot so upravičeno navedle mnoge države članice in Komisija, na podlagi dejstva, da se ne uporablja nobena od prvih štirih izjem, ter okoliščine, da so transakcije med hčerinsko družbo in njeno matično družbo povzročile precejšnje znižanje davka, ki bi ga bilo treba plačati v Združenem kraljestvu, ni mogoče dokazati obstoja povsem umetnega konstrukta.
144. Ni izključeno, da storitve, ki so bile predmet zadevnih transakcij, ustrezajo dejavnostim, ki jih je hčerinska družba dejansko izvedla v državi gostiteljici. Enako ima lahko hčerinska družba upravičene razloge za to, da se odreče razdelitvi dobička v znesku, kot ga določa zadevna zakonodaja. Pomembno je torej, da je mogoče domnevo, ki jo uvaja sporna zakonodaja, ovreči in da se lahko uporaba te zakonodaje omeji na povsem umetne konstrukte, katerih cilj je obiti nacionalno davčno zakonodajo.
145. V skladu s sodno prakso mora davčni zavezanec to dokazati v skladu s pravili dokazovanja nacionalnega prava, če to ne ogroža učinkovitosti prava Skupnosti.(69)
146. V sistemu sporne zakonodaje mora preizkus vzgibov pristojnemu upravnemu organu omogočiti, da upošteva poseben položaj posameznega davčnega zavezanca.
147. Komisija ob podpori belgijske in ciprske vlade trdi, da ta preizkus ni popolnoma zadovoljiv, ker po eni strani ni dokazov, da britanski davčni organi kakor koli preverjajo dejanske dejavnosti hčerinske družbe, po drugi strani pa naj bi navedeni preizkus povzročil, da se zakonodaja o TOD še naprej uporablja za družbe, ki so želele izkoristiti nižjo stopnjo obdavčitve v državi gostiteljici. Komisija opozarja, da taka izbira ni povsem umeten konstrukt.
148. Če je razlaga, ki jo je v zvezi s preizkusom vzgibov navedla Komisija, utemeljena, potem zakonodaja Združenega kraljestva o TOD po mojem mnenju presega to, kar je nujno za preprečevanje izogibanja davkom. Kot smo lahko videli, okoliščina, da neka družba opravljanje storitev centralizira v državi članici z zelo ugodno obdavčitvijo, da bi tako zmanjšala svojo davčno obremenitev, ne dokazuje obstoja povsem umetnega konstrukta.
149. Vendar glede na pravni okvir, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, ni gotovo, da je treba preizkus vzgibov razlagati tako. Tako nisem prepričan, ali je lahko davčni zavezanec na podlagi prvega elementa tega preizkusa, ki se nanaša na storitve, na podlagi katerih se je davek, ki ga je treba plačati v Združenem kraljestvu, precej znižal, oproščen, če dokaže, da so bile te storitve dejansko opravljene. Prav tako ni jasno, ali se drugi element nanaša na subjektivne razloge družbenikov in ali ga je mogoče izpolniti, če davčni zavezanec dokaže, da ima hčerinska družba dejansko sedež v državi gostiteljici.
150. Na tej stopnji menim, da je naloga predložitvenega sodišča, ki mora preveriti združljivost nacionalne zakonodaje o TOD s pravom Skupnosti, ugotoviti, ali je mogoče preizkus vzgibov razlagati tako, da se lahko uporaba te zakonodaje omeji na umetne konstrukte, katerih namen je zaobiti nacionalno davčno zakonodajo.
151. Ob upoštevanju vseh navedenih ugotovitev menim, da je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da člena 43 ES in 48 ES ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki določa, da se v davčno osnovo matične družbe rezidentke vključi dobiček, ki ga je ustvarila TOD s sedežem v drugi državi članici, če je ta v tej državi obdavčen po precej nižji davčni stopnji, kot se uporablja v državi rezidentstva matične družbe, če se ta zakonodaja uporablja izključno za povsem umetne konstrukte, katerih namen je zaobiti nacionalno zakonodajo. Taka zakonodaja mora torej omogočiti oprostitev davčnega zavezanca, če ta dokaže, da ima nadzorovana hčerinska družba dejansko sedež v državi ustanovitve in da transakcije, na podlagi katerih se je obdavčitev matične družbe znižala, ustrezajo dejansko opravljenim storitvam v tej državi in niso bile brez gospodarskega interesa za dejavnost te družbe.
V – Predlog
152. Ob upoštevanju navedenih ugotovitev predlagam, naj se na vprašanje, ki so ga postavili Special Commissioners, odgovori tako:
Člena 43 ES in 48 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki določa, da se v davčno osnovo matične družbe rezidentke vključi dobiček, ki ga je ustvarila tuja odvisna družba s sedežem v drugi državi članici, če se ta dobiček v tej državi obdavči po precej nižji davčni stopnji, kot se uporablja v državi rezidentstva matične družbe, če se ta zakonodaja uporablja izključno za povsem umetne konstrukte, katerih namen je zaobiti nacionalno zakonodajo. Taka zakonodaja mora torej omogočiti oprostitev davčnega zavezanca, če ta dokaže, da ima nadzorovana hčerinska družba dejansko sedež v državi ustanovitve in da transakcije, na podlagi katerih se je obdavčitev matične družbe znižala, ustrezajo dejansko opravljenim storitvam v tej državi ter niso bile brez gospodarskega interesa za dejavnost te družbe.
(1) .
(2)  –	V nadaljevanju: TOD.
(3)  –	Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD, Pariz, 1998, str. 44.
(4)  –	Controlled Foreign Company Legislation, OECD, Pariz, 1996, str. 19.
(5)  –	Resolucija o ukrepih, ki jih je treba sprejeti v Skupnosti zaradi boja proti mednarodni davčni utaji in izogibanju (UL C 35, str. 1).
(6)  –	To sodelovanje je bilo vzpostavljeno z Direktivo Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15).
(7)  –	UL L 225, str. 6.
(8)  –	V nadaljevanju: družba Cadbury.
(9)  –	V nadaljevanju: družba CSO.
(10)  –	V nadaljevanju: družba CSTS.
(11)  –	V nadaljevanju: družba CSTI.
(12)  –	Sodbi z dne 4. oktobra 1991 v zadevi Komisija proti Združenemu kraljestvu (C‑246/89, Recueil, str. I‑4585, točka 12) in z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, str. I‑2409, točka 44 in navedena sodna praksa).
(13)  –	Člen 58(1)(b) ES določa, da člen 56 ES, ki se nanaša na prosti pretok kapitala, ne posega v pravice držav članic, da sprejmejo vse potrebne ukrepe za preprečevanje kršitev nacionalnih zakonov in drugih predpisov, zlasti na področju obdavčitve.
(14)  –	Člen 11(1)(a) Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 1) določa, da lahko država članica zavrne uporabo vseh ali nekaterih določb te direktive, če je namen zadevne operacije davčna utaja ali izogibanje plačilu davka. Glej tudi člen 1(2) Direktive 90/435, v skladu s katerim ta direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab, in člen 5(2) Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL L 157, str. 49), v skladu s katerim lahko države članice pri transakcijah, katerih osnovni motiv ali eden od osnovnih motivov je davčna utaja, izogibanje davkom ali davčna zloraba, umaknejo ugodnosti te direktive ali odklonijo uporabo te direktive.
(15)  –	Sodba z dne 21. novembra 2002 v zadevi X in Y (C‑436/00, Recueil, str. I‑10829, točka 37 in navedena sodna praksa).
(16)  –	Sodba z dne 28. aprila 1998 (C‑118/96, Recueil, str. I‑1897).
(17)  –	Sodba z dne 26. oktobra 1999 (C‑294/97, Recueil, str. I‑7447).
(18)  –	V zgoraj navedeni sodbi Safir se je za življenjsko zavarovanje v kapitalu uporabljal različen davčni sistem, glede na to, ali je bilo sklenjeno pri družbah s sedežem v državi članici ali ne. V navedeni sodbi Eurowings Luftverkehr so zadevni nacionalni predpisi določali davčno ugodnost v obliki oprostitve ponovne vključitve stroškov najema imetja v davčno osnovo, in sicer za podjetja, ki so to imetje najemala od najemodajalcev s sedežem na nacionalnem ozemlju.
(19)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 14. oktobra 2004 v zadevi Omega (C‑36/02, ZOdl., str. I‑9609, točka 26).
(20)  –	Sodbi z dne 21. junija 1974 v zadevi Reyners (2/74, Recueil, str. 631, točka 25) in z dne 5. novembra 2002 v zadevi Überseering (C‑208/00, Recueil, str. I‑9919, točka 60).
(21)  –	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Reyners, točka 21, in sodbo z dne 30. novembra 1995 v zadevi Gebhard (C‑55/94, Recueil, str. I‑4165, točka 25).
(22)  –	Sodba z dne 25. julija 1991 v zadevi Factortame in drugi (C‑221/89, Recueil, str. I‑3905, točka 20) in zgoraj navedena sodba Komisija proti Združenemu kraljestvu, točka 21.
(23)  –	Sodba z dne 27. septembra 1988 (81/87 P, Recueil, str. 5483).
(24)  –	Sodba z dne 9. marca 1999 (C‑212/97, Recueil, str. I‑1459).
(25)  –	V skladu z danskimi predpisi je bilo treba za ustanovitev družbe z omejeno odgovornostjo vplačati najnižji znesek osnovnega kapitala v višini 200.000 DKR, medtem ko zakonodaja, ki se je uporabljala v Združenem kraljestvu, v zvezi z ustanovitvijo take družbe ni določala nobene obveznosti glede vplačila minimalnega osnovnega kapitala.
(26)  –	Zgoraj navedena sodba Centros, točka 27.
(27)  –	Sodba z dne 30. septembra 2003 (C‑167/01 P, Recueil, str. I‑10155).
(28)  –	Zgoraj navedena sodba Inspire Art, točka 95.
(29)  –	Ibidem, točka 96.
(30)  –	Nasprotno pa velja, da se družba ne more sklicevati na določbe člena 43 ES, če niso izpolnjeni cilji svobode ustanavljanja. Glej zgoraj navedeno sodbo Daily Mail and General Trust. V tej zadevi je družba Daily Mail, ustanovljena v skladu z zakonodajo Združenega kraljestva, želela osrednje upravljanje in nadzor prenesti v drugo državo članico, ne da bi izgubila svojo pravno subjektiviteto ali prenehala obstajati kot družba, ustanovljena v Združenem kraljestvu, kot je določeno s pravom navedene države članice. Vendar je nasprotovala temu, da bi zanjo veljal pogoj iz navedene zakonodaje, povezan s pridobitvijo dovoljenja finančnega ministrstva. Družba Daily Mail je namreč hotela svoj sedež prenesti na Nizozemsko, da bi lahko po ustanovitvi davčnega rezidentstva v tej državi članici prodala velik del svojega obratnega premoženja in izkupiček porabila za odkup svojih delnic, ne da bi morala pri tem plačati davek, ki se v skladu z britanskimi davčnimi predpisi običajno plača za take transakcije. Sodišče je razsodilo, da trenutno stanje prava Skupnosti ne nasprotuje zakonodaji, kot je bila zadevna zakonodaja, saj družbam nacionalnega prava ne daje pravice, da svoje osrednje upravljanje in nadzor prenesejo v drugo državo članico ter pri tem ohranijo status družbe države članice, v skladu z zakonodajo katere so bile ustanovljene.
(31)  –	Glej zlasti sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI (C‑264/96, Recueil, str. I‑4695, točka 28), zgoraj navedeno sodbo De Lasteyrie du Saillant, točka 60, in sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 44).
(32)  –	Glej v tem smislu sodbo z dne 26. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Belgiji (C‑478/98, Recueil, str. I‑7587, točka 45). Glej tudi zgoraj navedeno sodbo X in Y, točka 62.
(33)  –	Zgoraj navedena sodba ICI, točka 26, ter sodbi z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. I‑1727, točka 57) in z dne 12. decembra 2002 v zadevi Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, str. I‑11779, točka 37).
(34)  –	Zgoraj navedena sodba Eurowings Luftverkehr, točka 44. Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 26. junija 2003 v zadevi Skandia in Ramstedt (C‑422/01, Recueil, str. I‑6817, točka 52) in z dne 11. decembra 2003 v zadevi Barbier (C‑364/01, Recueil, str. I‑15013, točka 71).
(35)  –	V zvezi s tem glej delo Komisije Evropskih skupnosti na področju obdavčenja podjetij v Uniji, zlasti sporočilo Komisije Svetu, Evropskemu parlamentu in Ekonomsko-socialnemu odboru Na poti do notranjega trga brez davčnih ovir (COM(2001)582 konč.) ter poročilo služb Komisije o obdavčenju podjetij na notranjem trgu (SEC(2001)1681 konč.).
(36)  –	Resolucija Sveta in predstavnikov vlad držav članic, ki so se sestali v okviru Sveta, z dne 1. decembra 1997 o kodeksu ravnanja pri obdavčenju podjetij (UL 1998, C 2, str. 2).
(37)  –	To poročilo je na voljo na spletni strani: http://ue.eu.int/ueDocs/cms_Data/docs/pressdata/fr/misc/04901.f9.html.
(38)  –	Iz poročila skupine za kodeks ravnanja izhaja, da je Komisija leta 1987 dovolila ustanovitev centra za mednarodne finančne storitve, da je nato menila, da preferenčne davčne stopnje, uvedene v okviru tega centra, pomenijo pomoč za tekoče poslovanje, ki je v nasprotju s pravili iz Pogodbe, in nazadnje, da je z irskimi organi sklenila dogovor o postopni odpravi tega sistema.
(39)  –	Navedeni sodbi Daily Mail and General Trust, točka 16, in Marks & Spencer, točka 31.
(40)  –	Prepoved ovire pri izhodu na podlagi davčnega ukrepa se je prvič uporabila v navedeni sodbi ICI, in sicer v zvezi z zakonodajo Združenega kraljestva, ki je ugodnost davčne olajšave določala samo za družbe rezidentke, ki so nadzorovale izključno ali v glavnem hčerinske družbe s sedežem na nacionalnem ozemlju. Po tej sodbi je bila ponazorjena še večkrat (glej zlasti sodbo z dne 18. novembra 1999 v zadevi X in Y (C‑200/98, Recueil, str. I‑8261) in zgoraj navedeno sodbo De Lasteyrie du Saillant ter v zvezi z novejšo uporabo sodbo z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding (C‑471/04, ZOdl., str. I-2107)).
(41)  –	Sodba z dne 13. julija 1993 v zadevi Commerzbank (C‑330/91, Recueil, str. I‑4017, točki 14 in 15).
(42)  –	Glej zlasti sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi AMID (C‑141/99, Recueil, str. I‑11619, točki 22 in 23), zgoraj navedeno sodbo X in Y z dne 21. novembra 2002, točke od 36 do 39, zgoraj navedeno sodbo Lankhorst-Hohorst, točke od 27 do 32, sodbo z dne 18. septembra 2003 v zadevi Bosal (C‑168/01, Recueil, str. I‑9409, točka 27) ter zgoraj navedeni sodbi Marks & Spencer, točke od 32 do 34, in Keller Holding, točke od 31 do 35.
(43)  –	Zgoraj navedena sodba ICI, točka 20 in navedena sodna praksa.
(44)  –	Glej zlasti zgoraj navedeni sodbi ICI, v zvezi z zakonodajo Združenega kraljestva, ki je določala davčno olajšavo samo za družbe rezidentke v konzorciju, ki so nadzorovale izključno ali v glavnem hčerinske družbe s sedežem na nacionalnem ozemlju (točki 23 in 24), in Lankhorst‑Hohorst, v zvezi z nemškim sistemom o obdavčitvi obresti – ki so jih hčerinske družbe plačevale matični družbi –, ki je določal različno obravnavanje, in sicer glede na to, ali je imela sedež na nacionalnem ozemlju ali ne.
(45)  –	Sodba z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, str. I‑2651, točka 26 in navedena sodna praksa).
(46)  –	Zgoraj navedena sodba Eurowings Luftverkehr, točka 44.
(47)  –	Zgoraj navedena sodba Barbier, točka 71.
(48)  –	Zgoraj navedene sodbe ICI, točka 26; X in Y z dne 21. novembra 2002, točki 60 in 61; Lankhorst-Hohorst, točka 37, in De Lasteyrie du Saillant, točka 50.
(49)  –	Idem .
(50)  –	Glej zlasti sodbo z dne 14. decembra 2000 v zadevi Emsland‑Stärke (C‑110/99, Recueil, str. I‑11569, točka 56).
(51)  –	Zgoraj navedena sodba ICI, točka 26.
(52)  –	Zgoraj navedena sodba X in Y z dne 21. novembra 2002, točka 61.
(53)  –	Zgoraj navedena sodba Lankhorst-Hohorst, točka 37.
(54)  –	Zgoraj navedena sodba De Lasteyrie du Saillant, točka 50.
(55)  –	Zgoraj navedeni sodbi Centros, točka 25, ter X in Y z dne 21. novembra 2002, točka 42.
(56)  –	Zgoraj navedena sodba Marks & Spencer, točka 44.
(57)  –	Ibidem, točki 45 in 46.
(58)  –	Ibidem, točki 47 in 48.
(59)  –	Ibidem, točki 49 in 50.
(60)  –	Sodbi z dne 2. maja 1996 v zadevi Paletta (C‑206/94, Recueil, str. I‑2357, točka 25) in z dne 23. marca 2000 v zadevi Diamantis (C‑373/97, Recueil, str. I‑1705, točka 34) ter zgoraj navedena sodba Emsland-Stärke, točka 52.
(61)  –	OECD je zaradi takih transakcij v skupini pripravila načela, ki se uporabljajo na področju transfernih cen in določajo, kako morajo nacionalni upravni organi izračunati cene takih transakcij, da bi določili pravilno osnovo za odmero davka v posamezni državi in se izognili dvojnemu obdavčenju (glej zlasti projekt OECD glede škodljivih davčnih praks – Prečiščena navodila za uporabo – Napotki za uporabo poročila iz leta 1998 v zvezi s preferenčnimi davčnimi sistemi (str. 30 in naslednje), ki je na voljo na spletni strani: http://www.oecd.org/dataoecd/60/31/30901141.pdf).
(62)  –	Glej zgoraj navedeno sodbo Emsland‑Stärke (točki 52 in 53) in preučitev meril iz te sodbe, ki jo je generalni pravobranilec Poiares Maduro navedel v sklepnih predlogih v zadevi Halifax in drugi (sodba z dne 21. februarja 2006, C‑255/02, ZOdl., str. I-1609).
(63)  –	Zgoraj navedena sodba Halifax in drugi, točki 74 in 75.
(64)  –	Zgoraj navedena sodba Emsland-Stärke, točka 53. Družba Emsland-Stärke je v tretjo državo izvozila blago, ki se je skoraj takoj ponovno uvozilo v Skupnost, in sicer ob plačilu ustreznih uvoznih dajatev, katerih znesek pa je bil nižji od izvoznih nadomestil, dodeljenih izvozniku. Vprašanje je bilo, ali v takem primeru izvoznik lahko zahteva izvozna nadomestila.
(65)  –	Zgoraj navedena sodba Halifax in drugi, točka 81. V tej zadevi se je obravnavalo ravnanje davčnih zavezancev, ki so izvajali oproščene transakcije in torej niso mogli – ali pa so to lahko storili samo delno – odbiti davka na dodano vrednost (DDV), plačanega v okviru gradbenih del. Pri tem se je najemnina za zgrajeno nepremičnino prenesla na subjekt pod njihovim nadzorom, ki se je lahko odločil za obdavčitev oddajanja te nepremičnine v najem, tako da je lahko ves predhodno plačani DDV odbil od stroškov gradnje.
(66)  –	Sodba z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C‑250/95, Recueil, str. I‑2471, točka 26 in navedena sodna praksa) ter zgoraj navedeni sodbi X in Y z dne 21. novembra 2002, točka 49, in De Lasteyrie du Saillant, točka 49.
(67)  –	Glej zlasti sodbi z dne 14. februarja 1995 v zadevi Schumacker (C‑279/93, Recueil, str. I‑225, točka 45) in z dne 28. oktobra 1999 v zadevi Vestergaard (C‑55/98, Recueil, str. I‑7641, točka 26). Glej novejšo sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji (C‑334/02, Recueil, str. I‑2229, točka 31).
(68)  –	Predložitveno sodišče v zvezi s tem ni navedlo podrobnosti. Kljub temu lahko domnevamo, da bi se lahko za umetno TOD, ustanovljeno zaradi izogibanja nacionalnemu davku, uporabilo načelo, ki ga je House of Lords opredelilo v zadevi W. T. Ramsay Ltd proti Inland Revenue Commissioners [1982] A. C. 300, v skladu s katerim se pri davčni transakciji, ki jo sestavlja več umetnih transakcij, katerih edini cilj je znižanje davkov, uporabi pristop, v skladu s katerim se obdavči učinek transakcije kot celote ( Simon’s Direct Tax Service, Butterworths, London, 2005, zv. 7, odstavki od I2.203 do I2.211).
(69)  –	Glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Emsland-Stärke, točke od 52 do 54 in navedena sodna praksa.