62013CC0172
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 23. listopada 2014. (
1
)
Predmet C‑172/13
Europska komisijaprotiv
Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske
koju podupiru
Savezna Republika Njemačka
Kraljevina Španjolska
Kraljevina Nizozemska
Republika Finska
„Porezno pravo — Sloboda poslovnog nastana — Članak 49. UFEU‑a i članak 31. Sporazuma o EGP‑u — Nacionalni porez na dobit — Oporezivanje koncerna — Poravnanje gubitaka u koncernu (‚group relief‘) — Poravnanje gubitaka s nerezidentnim društvima članovima koncerna — ‚Iznimka Marks & Spencer‘ — Trenutak utvrđivanja nemogućnosti naknadnog uzimanja u obzir gubitaka“
I – Uvod
1.
U predmetnoj tužbi zbog povrede obveze ponovno je riječ o tumačenju presude Marks & Spencer (
2
). U toj je presudi Sud, na primjeru britanskog prava, postavio uvjete pod kojima pravo država članica o porezu na dobit mora omogućiti i prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu, takozvanu iznimku Marks & Spencer.
2.
Nažalost, ti uvjeti potpuno su nejasni. To ne proizlazi samo iz predmeta u kojima se Sud bavio njihovom primjenom u pojedinačnom slučaju (
3
). Povrh toga su nezavisni odvjetnik Geelhoed i nezavisni odvjetnik Mengozzi istaknuli da smatraju nejasnima područje primjene i smisao iznimke Marks & Spencer (
4
). Ovo nije samo moje mišljenje (
5
), nego i mišljenje brojnih drugih autora iz područja pravnih znanosti koji zastupaju različita tumačenja iznimke Marks & Spencer (
6
).
3.
Stoga ne čudi da se ni Europska komisija ni Ujedinjena Kraljevina Velika Britanija i Sjeverna Irska ne slažu o tome kako bi se presuda Marks & Spencer pravilno trebala provesti, iako je sad prošlo gotovo devet godina od donošenja te presude.
II – Pravni okvir
4.
Ujedinjena Kraljevina oporezuje prihode pravnih osoba. Unutar koncerna Europskog gospodarskog prostora postoji mogućnost prenošenja gubitka koji je tijekom poreznog razdoblja nastao jednom društvu koncerna, na drugo društvo koncerna, kako bi ono prebilo vanjski gubitak s vlastitim prihodom (takozvani „group relief“, u daljnjem tekstu: odbitak u koncernu).
5.
Ako gubitak nastane društvu koncerna čije je sjedište u drugoj državi članici Unije ili državi članici EFTA‑e koja pripada Europskom gospodarskom prostoru, na odbitak u koncernu primjenjuju se međutim posebni uvjeti koji su za ovdje mjerodavno vremensko razdoblje propisani u Section 111 et seq. Corporation Tax Act 2010. (u daljnjem tekstu: CTA 2010.). Jedan od tih uvjeta je u skladu sa Section 119(2) CTA 2010., da ni nerezidentno društvo koncerna niti neki drugi porezni obveznik ne mogu prebijati takav gubitak s eventualnim budućim prihodima u okviru oporezivanja u inozemstvu u poreznim razdobljima nakon godine u kojoj je nastao gubitak. Postoji li ta mogućnost, utvrđuje se u skladu sa Section 119(4) CTA 2010. neposredno nakon proteka godine u kojoj je nastao gubitak.
III – Okolnosti spora i postupak pred Sudom
6.
Ujedinjena Kraljevina je odbitak u koncernu u odnosu na nerezidentna društva članove koncerna uvela nedavno – najprije izmjenama Income and Corporation Taxes Act 1988. s učinkom od 1. travnja 2006. – kako bi ispunila zahtjeve prava Unije u pogledu slobode poslovnog nastana. Njih je Ujedinjena Kraljevina izvela iz presude Marks & Spencer, koja je objavljena 13. prosinca 2005. Tamo je Sud presudio sljedeće (
7
):
„Članak 43. UEZ‑a i članak 48. UEZ‑a, sukladno trenutnom stanju prava Zajednice, nisu protivni propisu države članice koji načelno zabranjuje rezidentnom društvu majci, da od svoje oporezive dobiti odbija gubitke koji su društvu kćeri sa sjedištem u drugoj državi članici tamo nastali, a takav odbitak gubitaka rezidentnog društva kćeri dozvoljava. Međutim, protivno je članku 43. UEZ‑a i članku 48. UEZ‑a, zabraniti takvu mogućnost rezidentnom društvu majci, kada nerezidentno društvo kći, koje je u državi svojeg sjedišta za porezno razdoblje obuhvaćeno zahtjevom za odbitak kao i ranija porezna razdoblja iscrpilo predviđene mogućnosti za uzimanje u obzir gubitaka, eventualno prijenosom tih gubitaka trećoj osobi ili njihovim prijebojem s dobiti koje je društvo kći ostvarilo u prijašnjim razdobljima, i kada nije moguće, da gubitke inozemnog društva kćeri uzme u obzir u državi njegova sjedišta za buduća razdoblja ono samo ili treća osoba, osobito u slučaju prijenosa društva kćeri trećoj osobi.“
7.
Komisija je sumnjala u sukladnost novih britanskih propisa s presudom Marks & Spencer te je Ujedinjenoj Kraljevini dopisom od 19. srpnja 2007. dala u tom smislu priliku da se očituje. U svojem obrazloženom mišljenju od 23. rujna 2008. prigovorila je Ujedinjenoj Kraljevini da je povrijedila slobodu poslovnog nastana. Povreda se osobito sastojala u tome da se naknadna mogućnost korištenja gubitka u budućnosti morala ocjenjivati već na kraju svakog poreznog razdoblja i da se nove odredbe nisu primjenjivale prije 1. travnja 2006. Dana 25. studenoga 2010. uslijedilo je dopunjeno obrazloženo mišljenje u odnosu na nedavno doneseni CTA 2010., koji je u bitnome preuzeo do tad sporne odredbe Income and Corporation Taxes Act 1988. bez izmjena.
8.
Nakon što Ujedinjena Kraljevina nije udovoljila zahtjevu Komisije da promijeni svoje pravo unutar zadanog roka od dva mjeseca, Komisija je 5. travnja 2013. sukladno članku 258. stavku 2. UFEU‑a podnijela tužbu Sudu i od njega zatražila da
—
utvrdi, da je Ujedinjena Kraljevina povrijedila svoje obveze iz članka 49. UFEU‑a i članka 31. Sporazuma o EGP‑u, time što je postavila uvjete za prekogranično poravnanje gubitaka u koncernu, koji čine praktički nemogućim provesti takvo poravnanje, i ograničila to poravnanje na vremensko razdoblje nakon 1. travnja 2006., te
—
Ujedinjenoj Kraljevini naloži snošenje troškova.
9.
Ujedinjena Kraljevina traži od Suda da:
—
odbije tužbu Komisije i
—
naloži Komisiji snošenje troškova.
10.
Dozvoljeno je Saveznoj Republici Njemačkoj, Kraljevini Španjolskoj, Kraljevini Nizozemskoj i Republici Finskoj, da se uključe u postupak kao intervenijenti. Oni podupiru zahtjeve tuženika.
11.
Stranke i intervenijenti su najprije podnijeli pisane podneske, a potom sudjelovali na usmenoj raspravi 15. srpnja 2014.
IV – Ocjena
12.
Komisija Ujedinjenoj Kraljevini prigovara da je povrijedila slobodu poslovnog nastana te UFEU i Sporazum o EGP‑u. U tom smislu ona ističe dva tužbena razloga.
13.
Članak 49. i članak 54. UFEU‑a te članak 31. i članak 34. Sporazuma o EGP‑u načelno na jednak način zabranjuju ograničenja slobode poslovnog nastana (
8
). Iz tog razloga neću stvarati razliku između tih odredbi prilikom ispitivanja tužbenih razloga.
A – Prvi tužbeni razlog: Praktička nemogućnost prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu
14.
Komisija u svojem prvom tužbenom razlogu tvrdi da je povrijeđena sloboda poslovnog nastana jer je na temelju prava Ujedinjene Kraljevine prekogranični odbitak u koncernu praktički nemoguć.
15.
Doduše, nakon presude Marks & Spencer načelno pravo Unije nije zahtijevalo prekogranični odbitak gubitaka u koncernu. Međutim, postojala je iznimka u slučaju da se gubitci inozemnog društva kćeri u okviru oporezivanja u inozemstvu ne mogu uzeti u obzir za prijašnja niti za kasnija porezna razdoblja. Section 119(4) CTA 2010. predviđa, da se neposredno na kraju poreznog razdoblja u kojem nastane gubitak mora utvrditi da ne postoji mogućnost naknadnog isticanja gubitka u budućnosti. Međutim, to je moguće utvrditi u tom trenutku samo onda ako država u kojoj društvo kćer ima sjedište ne dozvoljava prijenos gubitka ili ako je u godini u kojoj je gubitak nastao započela likvidacija društva kćeri. Posebice će mogućnost poravnanja gubitaka biti isključena u slučaju da nakon godine u kojoj je nastao gubitak društvo kćer prestane obavljati svoju poslovnu djelatnost. Na temelju tog propisa može se stoga prenijeti samo gubitak jednog poreznog razdoblja. Nakon presude Marks & Spencer mogućnost naknadnog uzimanja u obzir gubitka u budućim poreznim razdobljima treba procjenjivati tek u trenutku podnošenja zahtjeva za odbitak u koncernu.
16.
Ujedinjena Kraljevina osporava da je prekogranični odbitak u koncernu praktički nemoguć. Uvjeti za to su doduše restriktivni, ali to je samo posljedica sudske prakse Suda. Osobito se u skladu s tom sudskom praksom mogućnost za naknadno uzimanje u obzir gubitka mora ispitati upravo na kraju poreznog razdoblja. To međutim ne isključuje uzimanje u obzir prilikom ispitivanja i prestanka poslovne djelatnosti društva ili namjere za skorom likvidacijom društva koja postoji na kraju poreznog razdoblja. Nadalje, ispitivanje koje se obavlja tek u trenutku podnošenja zahtjeva za odbitak u koncernu dovelo bi do toga da porezni obveznik protivno sudskoj praksi može izabrati u kojoj će se državi članici njegov gubitak uzimati u obzir. Naime, on bi tada mogao, prije podnošenja takvog zahtjeva, na takav način urediti poslovanje, da u trenutku podnošenja zahtjeva više nema mogućnosti koristiti gubitak naknadno.
17.
Najprije, smatram da je prvi tužbeni razlog nejasan. Komisija prigovara Ujedinjenoj Kraljevini, da je na temelju Section 119(4) CTA 2010. poravnanje gubitaka moguće samo onda kada država u kojoj društvo kći ima sjedište ne dozvoljava prijenos gubitka ili kada u godini u kojoj je nastao gubitak započne likvidacija društva kćeri. Budući da se potonji slučaj nesporno pojavljuje u praksi, Komisija konačno ne ukazuje na to da je prekogranično poravnanje gubitaka na temelju prava Ujedinjene Kraljevine praktički nemoguće, nego da nisu obuhvaćeni slični slučajevi koje po njezinom mišljenju zahtijeva sloboda poslovnog nastana.
18.
Stoga u okviru prvog tužbenog razloga treba ispitati je li Section 119(4) CTA 2010. protivan slobodi poslovnog nastana jer na temelju te odredbe nije u dovoljnoj mjeri dozvoljeno prekogranično poravnanje gubitaka na temelju vremena ispitivanja buduće mogućnosti naknadnog uzimanja u obzir gubitka. Također valja pojasniti, kako navodi Komisija, prvo, da je predmet tužbe samo mogućnost prijenosa gubitaka inozemnog društva kćeri, a ne drugih društava u koncernu, i drugo, da se tužba odnosi samo na gubitke iz inozemne djelatnosti, a ne na gubitke koje ostvari nerezidentno društvo kći u Ujedinjenoj Kraljevini putem stalne poslovne jedinice (
9
).
1. Ograničenje slobode poslovnog nastana
19.
Osporavani propis ograničava slobodu poslovnog nastana time što postavlja veće prepreke za korištenje prednosti odbitka u koncernu kada društvo majka uspostavi društvo kćer u inozemstvu, nego kada isto učini u tuzemstvu (
10
).
20.
Ovo ograničenje odnosi se na dvije prednosti odbitka u koncernu, koje valja razlikovati pri daljnjem ispitivanju. S jedne strane proizlazi prednost likvidnosti, jer odbitak u koncernu ubrzava poravnanje gubitaka unutar koncerna (
11
). Sve dok društva koncerna nastavljaju ostvarivati dobit, koncern u Ujedinjenoj Kraljevini na temelju mogućnosti odbitka u koncernu ceteris paribus doduše ne plaća manje poreza, ali ih plaća kasnije. Naime, prijenos gubitaka društva kćeri na društvo majku također ima za posljedicu da društvu kćeri više ne stoji na raspolaganju prijenos gubitka koji se može odbiti od njezine vlastite kasnije oporezive dobiti. Smanjeni porez društva majke za određeno porezno razdoblje, kompenziran je dakle povećanim porezom društva kćeri u kasnijem poreznom razdoblju.
21.
Međutim postoji još jedna druga, značajnija prednost odbitka u koncernu. Sve dok društvo kći u bilanci svih poreznih razdoblja za svoju djelatnost ostvaruje samo gubitak (u daljnjem tekstu: totalni gubitak), odbitak u koncernu predstavlja više od obične prednosti likvidnosti. U tom slučaju društvo majka, na temelju poravnanja gubitaka, ne plaća poreze na svoje prihode u visini totalnog gubitka njezina društva kćeri i to je konačno. Ista situacija postoji kada društvo kći doduše nije ekonomski propalo, ali je prijenos njegova gubitka pravno ograničen i zbog toga gubitak koji ono ostvari ostaje u poreznom smislu neiskorišten.
22.
Ograničenje slobode poslovnog nastana na temelju Section 119(4) CTA 2010. sukladno stalnoj sudskoj praksi dopušteno je samo onda kada se odnosi na situacije koje objektivno nisu međusobno usporedive (vidjeti dolje odjeljak 2.) ili kada je opravdano važnim razlogom u općem interesu (
12
) (vidjeti dolje odjeljak 3.).
2. Objektivna usporedivost situacija
23.
Najprije treba razjasniti je li situacija društva majke s rezidentnim društvom kćeri, čije gubitke treba prenijeti u okviru odbitka u koncernu, objektivno usporediva sa situacijom društva majke s nerezidentnim društvom kćeri, s čijim gubitcima treba jednako postupiti. Ovo pitanje se postavlja jer Ujedinjena Kraljevina načelno oporezuje samo poslovnu djelatnost rezidentnih, a ne nerezidentnih društava kćeri.
24.
Sud je u tom smislu u presudi Marks & Spencer utvrdio da sama okolnost da država članica ne oporezuje poslovnu djelatnost nerezidentnog društva kćeri, za razliku od rezidentnog društva kćeri, ne opravdava ograničenje odbitka u koncernu samo na gubitke rezidentnih društava kćeri (
13
).
25.
Ipak, ovo je utvrđenje dovedeno u pitanje u nedavno donesenoj presudi Nordea Bank Danmark, koja se odnosi na prekogranično uzimanje u obzir gubitaka nerezidentnih stalnih poslovnih jedinica. Tamo je Sud prvi put postavio načelo, da se u odnosu na mjere država članica za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja – nerezidentne i rezidentne stalne poslovne jedinice ne nalaze u usporedivoj situaciji. Sud je naposljetku doduše potvrdio objektivnu usporedivost, međutim samo zato jer je dotična država članica odlučila oporezivati i nerezidentne stalne poslovne jedinice (
14
).
26.
Jasno je iz tih navoda o stalnim poslovnim jedinicama, korištenjem argumentum a fortiori, da se rezidentna i nerezidentna društva kćeri u pogledu raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama pogotovo ne nalaze u usporedivoj situaciji. Dok nad nerezidentnom poslovnom jedinicom u skladu s međunarodno priznatim načelom globalne dobiti (
15
) porezni suverenitet i dalje ima država u kojoj se nalazi poslovno sjedište društva i može je oporezivati, to načelno nije slučaj kad je riječ o nerezidentnim društvima kćerima. Ona se oporezuju u državi u kojoj se nalazi sjedište društva majke samo na temelju njihove nacionalne poslovne djelatnosti te, eventualno, u okvirima iznimnog oporezivanja uračunavanjem namijenjenog borbi protiv zlouporaba (
16
). Ovi iznimni slučajevi međutim nisu predmet predmetne tužbe.
27.
Načelu postavljenom u presudi Nordea Bank Danmark također pripada posebno značenje, jer sam Sudu prethodno predložila da potpuno odustane od ispitivanja objektivne usporedivosti situacija (
17
). To načelo govori da država članica mora uzeti u obzir gubitke inozemne poslovne djelatnosti samo onda kada tu djelatnost i oporezuje. Ovo je sukladno sa sudskom praksom o uzimanju u obzir gubitka prije presude Marks & Spencer kao i sa sudskom praksom u drugim porezno pravnim područjima. Na prvom mjestu, Sud je već 1997. u presudi Futura Participations i Singer utvrdio da je porezno uzimanje u obzir samo tuzemnih gubitaka stalne poslovne jedinice inozemnog društva u skladu s načelom porezne teritorijalnosti i stoga ne predstavlja diskriminaciju (
18
). Na drugom mjestu, tek je nedavno presuda Kronos International s obzirom na oporezivanje dividendi pojasnila, da se u odnosu na uzimanje u obzir poreza na isplatu dividende rezidentna i nerezidentna društva kćeri ne nalaze u usporedivoj situaciji, ako država članica ne oporezuje isplatu dividendi nerezidentnog društva kćeri (
19
).
28.
Nadalje, sukladno stalnoj sudskoj praksi objektivnu usporedivost situacija treba tumačiti s obzirom na cilj predmetnog propisa (
20
). Cilj propisa o oporezivanju koncerna je, omogućiti društvima koncerna – u različitom intenzitetu – oporezivanje kao da je riječ o samo jednom poreznom obvezniku (
21
). Također s obzirom na ovaj cilj sumnjam u objektivnu usporedivost gubitaka rezidentnih i nerezidentnih društava kćeri. Čini se pogrešnim tretirati rezidentno društvo majku i nerezidentno društvo kći kao jedinstven porezni subjekt, ako nerezidentno društvo kći uopće ne podliježe oporezivanju u tuzemstvu i ako sâmo uopće nije porezni obveznik.
29.
Unatoč tomu ne predlažem odbijanje objektivne usporedivosti situacija u ovom predmetu. Naime, ispitivanje objektivne usporedivosti situacija trebalo bi samo odvojiti nejednaka postupanja do kojih očito i nesporno dolazi na temelju opravdanih razloga. Navedena razlika situacije društva majke s rezidentnim odnosno nerezidentnim društvom kćeri je svakako važna, ako ne i odlučujuća pri ispitivanju povrede slobode poslovnog nastana. Ona međutim ne isključuje očito takvu povredu, što se već pokazalo u suprotnom mišljenju Suda u presudi Marks & Spencer. Tu razliku stoga valja ispitati kao mogući razlog za opravdanje nejednakog tretmana, što uključuje ispitivanje proporcionalnosti nacionalnog propisa.
3. Opravdanje
30.
Dakle, treba ispitati je li ograničavajući uvjet za poravnanje gubitaka s nerezidentnim društvima kćerima opravdan važnim razlogom u općem interesu.
31.
Okolnost da inozemna djelatnost nerezidentnih društava kćeri u Ujedinjenoj Kraljevini ne podliježe porezu, predstavlja takav razlog za opravdanje. Sukladno u međuvremenu nastaloj stalnoj sudskoj praksi, država članica mora gubitak iz inozemne poslovne djelatnosti načelno uzeti u obzir samo onda ako tu djelatnost i oporezuje, bilo da to Sud sad opisuje kao „garanciju koherentnosti poreznog sustava“ (
22
), „očuvanje raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama“ (
23
), „očuvanje simetrije“između oporezivanja dobiti i odbijanja gubitaka (
24
), sprječavanje „dvostrukog uzimanja u obzir gubitaka“ (
25
) ili sprječavanje „porezne evazije“ (
26
), (
27
). Ova sudska praksa je dodatno potkrijepljena mišljenjem Suda o objektivnoj usporedivosti situacija koja, kao što je navedeno (
28
), pridaje značajnu važnost okolnosti, oporezuje li ili ne oporezuje država članica inozemnu djelatnost.
32.
Stoga je Ujedinjena Kraljevina načelno ovlaštena, ne samo postavljati veće prepreke za uzimanje u obzir gubitaka iz inozemne poslovne djelatnosti inozemnih društava kćeri u odbitku u koncernu, nego ih iz tog sustava posve isključiti.
33.
Međutim, Ujedinjena Kraljevina mora poštovati i načelo proporcionalnosti. Sukladno tom načelu su države članice obvezne donositi sredstva koja doduše omogućuju djelotvorno ostvarenje cilja koji se želi postići nacionalnim pravom, međutim koja ciljeve i načela relevantnog prava Unije narušavaju u najmanjoj mogućoj mjeri (
29
).
34.
U tom smislu je Sud u presudi Marks & Spencer utvrdio da bi potpuno isključivanje nerezidentnih društava kćeri iz odbitka u koncernu nadmašivalo ono što je potrebno kako bi se „u bitnome“ postigli postavljeni ciljevi, te je na taj način stvorio iznimku Marks & Spencer (
30
). Sukladno toj iznimci se – ukratko – gubitci nerezidentnog društva kćeri mogu prenijeti na društvo majku, ako se ti gubitci nigdje drugdje, bilo za sadašnje, prošlo ili buduće porezno razdoblje, ne mogu uzeti u obzir, pri čemu je teret dokazivanja na poreznom obvezniku i države članice smiju zabraniti zlouporabu te iznimke (
31
).
35.
Prvi tužbeni razlog odnosi se sada na pitanje ispunjava li sporna iznimka Ujedinjene Kraljevine za prijenos gubitaka nerezidentnog društva kćeri ove zahtjeve o proporcionalnosti, utoliko što ona sukladno Section 119(4) CTA 2010. za procjenu mogućnosti kasnijeg uzimanja u obzir gubitka odlučujućima smatra okolnosti na kraju dotičnog razdoblja u kojem je nastao gubitak.
Sudska praksa o iznimci Marks & Spencer
36.
Na temelju dosadašnje sudske prakse Suda nije moguće odgovoriti na ovo pitanje.
37.
Presuda Marks & Spencer u tom smislu sama ne navodi ni u kojim je slučajevima mogućnost budućeg uzimanja u obzir gubitaka isključena, niti u kojem trenutku je valja utvrditi. S jedne strane, ideja na kojoj počiva presuda mogla je biti da se društvu majci ne omogući prednost likvidnosti odbitka u koncernu, ali da mu se zato omogući konačna prednost prijeboja gubitka u slučaju totalnog gubitka društva kćeri (
32
). U slučaju ovakvog tumačenja sporni propis bi bio protivan presudi Marks & Spencer. Naime, on bi bio neprikladan za identificiranje totalnog gubitka društva kćeri jer je taj gubitak moguće utvrditi tek na kraju poslovne djelatnosti društva, u odnosu na sva porezna razdoblja. S druge strane, u presudi nema navoda o uzimanju u obzir totalnog gubitka. Naprotiv, Sud je smatrao da je sloboda poslovnog nastana ograničena samo uskraćivanjem prednosti likvidnosti (
33
).
38.
Osim toga, naknadna sudska praksa Suda je u tolikoj mjeri ograničila područje primjene iznimke Marks & Spencer, da smatram teškim pronaći slučaj u kojem se ona uopće primjenjuje. To se da predočiti na primjeru prvog prigovora Komisije. U skladu s tim prigovorom je britanski propis suviše restriktivan, jer omogućuje prekogranično poravnanje gubitaka samo onda kada država sjedišta društva kćeri ne dozvoljava prijenos gubitka ili kada se u godini u kojoj je gubitak nastao započne s likvidacijom društva kćeri. Čini se da se obje stranke u predmetnom slučaju slažu da je barem u ta dva slučaja iznimka Marks & Spencer ispunjena. Međutim, to nije tako u skladu s najnovijom sudskom praksom Suda.
39.
Na prvom mjestu iz presude K proizlazi da država članica ne mora uzeti u obzir gubitke iz nerezidentne poslovne djelatnosti, ako je uzimanje u obzir gubitka pravno isključeno u mjestu obavljanja djelatnosti (
34
). Ako je nerezidentnom društvu kćeri u skladu s pravom države u kojoj ima sjedište zabranjen prijenos gubitka, tako da više ne postoji mogućnost budućeg uzimanja u obzir gubitaka, temeljne slobode ipak ne zahtijevaju prijenos gubitka na društvo majku. Ovdje je zamjetan utjecaj smjera sudske prakse koja se razvila tek nakon presude Marks & Spencer. Sud je prvi put u presudi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt rezimirao taj smjer sudske prakse na način da država članica u svrhe vlastitog poreznog prava nije obvezna kompenzirati nepovoljne učinke „posebnosti“ poreznog prava druge države članice (
35
). U kojim slučajevima će se porezni propisi jedne države članice smatrati posebnima u ovom smislu – primjerice jer odstupaju od standarda Unije o prijenosu gubitka koji tek treba odrediti – time doduše još nije konačno pojašnjeno. Međutim, primjera radi, njemački Bundesfinanzhof protumačio je već ovu sudsku praksu na način da svako pravno ograničenje prijenosa gubitka nema za posljedicu nemogućnost naknadnog uzimanja u obzir gubitka u smislu iznimke Marks & Spencer (
36
).
40.
Na drugom mjestu, Sud je u presudi A smatrao da likvidacija društva kćeri koje je u bitnom prekinulo obavljati svoju poslovnu djelatnost, samo po sebi nije dovoljno kako bi se prihvatilo da za to društvo u državi njegova sjedišta više ne postoji mogućnost uzimanja u obzir gubitka. Ovo bi očito trebalo važiti i prilikom spajanja u kojem društvo kći gubi svoju pravnu osobnost. Nasuprot tomu, čini se da je za prihvaćanje postojanja mogućnosti uzimanja u obzir gubitka u državi članici sjedišta društva dovoljno da je društvo kći, u slučaju da još nije likvidirano, još uvijek imalo prihode, makar minimalne (
37
). Prekid poslovne djelatnosti kao takav prema tome nije dovoljan za ispunjenje iznimke Marks & Spencer, u slučaju da se uopće još uvijek ostvaruju prihodi. Međutim upravo je o tome riječ u slučaju dobrovoljne likvidacije društva kćeri kao i kod pokretanja stečajnog postupka nad njegovom imovinom, jer tijekom unovčenja imovine društva redovito još nastaju prihodi. Također početak likvidacije društva kćeri ne predstavlja stoga u skladu s presudom A slučaj jasne iznimke Marks & Spencer, niti kasniji gubitak pravne osobnosti.
41.
Prvi tužbeni razlog se stoga može procijeniti samo ako Sud pojasni, polazeći od načela proporcionalnosti u okviru predmetnog postupka, vrijedi li još uvijek iznimka Marks & Spencer i u slučaju potvrdnog odgovora – koji je njezin sadržaj.
Ispitivanje iznimke Marks & Spencer
42.
Na temelju common law načela stare decisis et non quieta movere treba načelno slijediti prethodnu sudsku praksu. Presuda Marks & Spencer međutim nije dovela do quieta, s obzirom na to da je u pogledu svojih učinaka ostala nejasna (
38
). Stoga smatram da je ispitivanje osnovanosti iznimke Marks & Spencer moguće i potrebno (
39
).
43.
Stvaranjem ove iznimke u presudi Marks & Spencer, Sud je htio ispuniti prazninu. On je smatrao da je zadatak zakonodavca Unije da uredi prekogranično poravnanje gubitaka u skladu s temeljnim slobodama (
40
). Do tog trenutka su prednosti odbitka u koncernu trebale barem djelomično koristiti koncernima s prekograničnom poslovnom djelatnošću u slučaju kada su im bile isključene sve ostale mogućnosti za uzimanje u obzir gubitka.
44.
Taj sustav se međutim nije pokazao praktičnim. On zato ne štiti interese unutarnjeg tržišta te prema tome nije niti blaže sredstvo za jamstvo poreznog suvereniteta država članica, s obzirom na to da ne olakšava poslovnu djelatnost prekograničnih koncerna, nego predstavlja gotovo neiscrpan izvor pravnih sporova između poreznih obveznika i poreznih uprava država članica. Za to u bitnome postoje četiri razloga.
45.
Prvo, mogućnost naknadnog uzimanja u obzir gubitaka je u činjeničnom pogledu samo onda zaista isključena, kada društvo kći više pravno ne postoji. Tek kada ono više nema imovine i kada više ne može stjecati imovinu, osigurano je da više ne može nastati dobit s kojom bi se gubitci još mogli prebiti. Međutim čekanje na potpunu likvidaciju društva kćeri može ponekad ipak potrajati duže vrijeme. To objašnjava pokušaje da se to vrijeme pomakne unaprijed na prestanak poslovne djelatnosti ili početak likvidacije, iako je posljedica toga nemogućnost privremenog utvrđivanja naknadnog uzimanja u obzir gubitaka. Ovo je osobito jasno prikazano na prijedlogu koji je Komisija iznijela u ovom postupku, da se protivno očekivanjima naknadno nastala dobit društva kćeri uračuna korekcijom u dobit društva majke, te na razlikovanju Komisije između „stvarnih“i „teoretskih“ mogućnosti naknadnog uzimanja u obzir gubitaka. Dok je Sud u presudi Marks & Spencer već odbio postupak korekture koji je predložila Komisija (
41
), razlikovanje između „stvarnih“i „teoretskih“ mogućnosti završava samo razmatranjima o mogućnostima, koja po svojoj prirodi ne omogućuju pravnu sigurnost.
46.
Na drugom mjestu, u slučaju da je uzimanje u obzir gubitka u državi sjedišta društva kćeri pravno isključeno, iznimka Marks & Spencer dospijeva u konflikt s drugim smjerom u sudskoj praksi. Iako bi primjerice pravno isključenje prijenosa gubitka u državi sjedišta društva kćeri morao biti jasan slučaj primjene iznimke Marks & Spencer, ono je, sukladno shvaćanju Suda, protivno načelu koje se u stalnoj sudskoj praksi razvilo nakon presude Marks & Spencer (
42
).
47.
Na trećem mjestu, porezni obveznik može svojevoljno izazvati nemogućnost naknadnog uzimanja u obzir gubitaka. Međutim, ta mogućnost protivna je sudskoj praksi koju također navodi Ujedinjena Kraljevina, a u skladu s kojom porezni obveznik ne može birati kojem poreznom sustavu podliježe (
43
). Već u presudi Marks & Spencer Sud je dao državama članicama mogućnost sprječavanja namještanja u svrhu izbjegavanja poreza (
44
). Međutim teško je pojasniti u pojedinačnom slučaju kada primjerice do likvidacije društva kćeri dolazi iz poreznih razloga, a kada ne.
48.
Na četvrtom mjestu, država članica društva majke na temelju slobode poslovnog nastana ima samo obvezu jednakog postupanja. Za svako prekogranično poravnanje gubitaka treba dakle poslije utvrditi koje bi porezne rezultate proizvelo nerezidentno društvo kći da joj se sjedište nalazilo u tuzemstvu. U određenim okolnostima se neka fiktivna porezna situacija mora naknadno istraživati unatrag nekoliko desetaka godina.
Odustanak od iznimke Marks & Spencer
49.
Uzimanje u obzir gubitaka nerezidentnih društava kćeri koje je bilo izvedivo na unutarnjem tržištu moglo je samo povezati njihova tekuća uzimanja u obzir s uračunavanjem kasnije dobiti, kao što je već raspravljeno u presudi Marks & Spencer (
45
). Takvo rješenje osiguralo bi društvu majci prednost likvidnosti i prednost uzimanja u obzir totalnog gubitka (
46
). Međutim, to rješenje imalo bi u velikoj mjeri za posljedicu jednako postupanje s gubitcima nerezidentnih i rezidentnih društava kćeri. Ono bi tako dovelo u pitanje utvrđeno načelo iz sudske prakse, u skladu s kojim država članica mora uzeti u obzir gubitak iz inozemne poslovne djelatnosti samo onda ako tu djelatnost i oporezuje (
47
).
50.
Odustanak od iznimke Marks & Spencer je gledano iz te perspektive najviše uravnoteženo rješenje, s obzirom na to da ono štiti navedenu sudsku praksu i u tom smislu – u odnosu na istaknute nedostatke iznimke Marks & Spencer – također na raspolaganju ne stoji blaže sredstvo. K tomu, za odustanak od iznimke Marks & Spencer postoje tri dodatna razloga.
51.
Prvo, ono rješava proturječje s drugom sudskom praksom Suda iz područja poreznog prava, koja predviđa jasno razgraničenje poreznog suvereniteta među državama članicama. Tako je Sud u presudi National Grid Indus für Recht presudio da država članica može, kod prijenosa sjedišta društva u drugu državu članicu, oporezivati nerealizirane dobitke tog društva i porezno ne mora uzeti u obzir gubitke društva koji su nastali nakon prijenosa sjedišta na temelju smanjenja vrijednosti imovine društva. To vrijedi i u slučaju kada druga država članica takve gubitke ne uzima u obzir, s obzirom na to da treba voditi računa o simetriji između prava na oporezivanje dobiti i mogućnosti odbitka gubitaka (
48
). Sud je također jasno u presudi X Holding priznao pravo Kraljevine Nizozemske da u potpunosti i bez iznimke isključi nerezidentna društva kćeri iz sustava oporezivanja koncerna, što je obuhvaćalo i uzimanje u obzir gubitaka društva kćeri (
49
).
52.
Na drugom mjestu, to rješenje poštuje načelo pravne sigurnosti koje predstavlja temeljno pravno načelo prava Unije. Načelo pravne sigurnosti zahtijeva da pravni propisi budu jasni i precizni te da je njihova primjena predvidljiva onima na koje se odnosi (
50
). Ovo također treba vrijediti za pravna pravila koja proizlaze iz tumačenja temeljnih sloboda od strane Suda. Kao što su protekle godine pokazale, iznimka Marks & Spencer ne ispunjava zahtjev pravne sigurnosti, nego uvjete za ulaganja čini nepredvidljivima te podložnim sporovima.
53.
Na trećem mjestu, odustanak od iznimke Marks & Spencer neće povrijediti načelo platežne sposobnosti, kao što je Komisija tvrdila u okviru usmene rasprave. U predmetnom slučaju riječ je o fiktivnom tretmanu različitih poreznih subjekata kao jedinstvenog poreznog subjekta. Međutim, društvo majka i društvo kćer načelno se neće zajedno oporezivati, s obzirom na to da su različiti pravni subjekti, svaki sa svojom platežnom sposobnosti. Društvo kćer barem nema pristup imovini društva majke. U tom smislu smatram da sustav oporezivanja koncerna a priori nije nužan zbog razloga u vezi s platežnom sposobnosti.
Zaključak
54.
Slijedom navedenog, odbijanje u potpunosti poravnanja gubitaka s nerezidentnim društvom kćeri u skladu je s načelom proporcionalnosti. Svako ograničenje prekograničnog poravnanja gubitaka s društvom kćeri opravdano je očuvanjem koherentnosti poreznog sustava odnosno raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama (
51
).
4. Zaključak o prvom tužbenom razlogu
55.
Budući da sporni propis Ujedinjene Kraljevine u okvirima odbitka u koncernu čak i nadmašuje zahtjeve prava Unije, na način da u određenim slučajevima predviđa prekogranično poravnanje gubitaka, on nije protivan slobodi poslovnog nastana. Prvi tužbeni razlog stoga valja odbiti.
B – Drugi tužbeni razlog: vremensko ograničenje prekograničnog poravnanja gubitaka u koncernu
56.
Komisija kao drugi tužbeni razlog navodi da je i vremensko ograničenje mogućnosti prekograničnog odbitka gubitaka u koncernu, koji su nastali nakon 1. travnja 2006., protivno slobodi poslovnog nastana.
57.
Drugi tužbeni razlog također valja odbiti jer Ujedinjena Kraljevina na temelju prava Unije uopće nije morala mijenjati svoje pravo o odbitku u koncernu.
C – Zaključak i troškovi
58.
Budući da su oba tužbena razloga neosnovana, tužbu treba odbiti u cijelosti.
59.
O troškovima stranaka odlučit će se na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika, a o troškovima intervenijenta na temelju članka 140. stavka 1. Poslovnika.
V – Zaključak
60.
Predlažem Sudu da o tužbi Komisije protiv Ujedinjene Kraljevine odluči na sljedeći način:
1.
Tužba se odbija.
2.
Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova.
3.
Savezna Republika Njemačka, Kraljevina Španjolska, Kraljevina Nizozemska i Republika Finska snose vlastite troškove.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Presuda Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Vidjeti osobito presude Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), A (C‑123/11, EU:C:2013:84) i K (C‑322/11, EU:C:2013:716), vidjeti također postupak koji je još uvijek u tijeku - Timac Agro Deutschland (C‑388/14).
(
4
)	Vidjeti mišljenje Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation nezavisnog odvjetnika Geelhoed (C‑374/04, EU:C:2006:139, t. 65.) i mišljenje K nezavisnog odvjetnika Mengozzi (C‑322/11, EU:C:2013:183, t. 87. i 88.).
(
5
)	Vidjeti moje mišljenje A (C‑123/11, EU:C:2012:488, t. 47. do 60.).
(
6
)	Sud je do danas registrirao 142 znanstvene publikacije koje se neposredno bave navedenim presudama, vidjeti bazu podataka sudska praksa na curia.europa.eu.
(
7
)	Presuda Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, izreka).
(
8
)	Vidjeti presudu A (C‑48/11, EU:C:2012:485, t. 21. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
9
)	Vidjeti u odnosu na gubitke stalne poslovne jedinice presudu Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(
10
)	Vidjeti presude ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 20. do 23.), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 28. do 34.) i Felixstowe Dock and Railway Company i dr. (C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 17. do 21.).
(
11
)	Vidjeti presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 32.) i Felixstowe Dock and Railway Company i dr. (C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 19.).
(
12
)	Vidjeti presudu Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 23. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
13
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 40.); na temelju te presude, također i presudu A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 34. i 35.).
(
14
)	Vidjeti presudu Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 24.).
(
15
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 39.).
(
16
)	Vidjeti presudu Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(
17
)	Vidjeti moje mišljenje Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, t. 21. do 28.).
(
18
)	Presuda Futura Participations i Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, t. 21. i 22.).
(
19
)	Vidjeti presudu Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, t. 81.).
(
20
)	Vidjeti među ostalim presude X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 22.) i SCA Group Holding i dr. (C‑39/13, C‑40/13 i C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 28.).
(
21
)	Vidjeti s obzirom na nizozemski „fiscale eenheid“: presudu SCA Group Holding i dr. (C‑39/13, C‑40/13 i C‑41/13, EU:C:2014:1758, t. 51.).
(
22
)	Vidjeti presudu K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 64. do 71.).
(
23
)	Vidjeti presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 45.), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 31.), X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 28.), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 42.), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 55.) i Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 32.).
(
24
)	Vidjeti presude National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 58.) i Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, t. 32. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
25
)	Vidjeti presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 47. i 48.), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, t. 35. i 36.), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 44.).
(
26
)	Vidjeti presude Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 49.), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 45.).
(
27
)	Vidjeti također presude National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 80.) i K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 72.), koje smatraju da su razlozi za opravdanje porezne koherencije i raspodjele ovlasti za oporezivanje barem djelomično identični.
(
28
)	Vidjeti gore, t. 25. do 28.
(
29
)	Vidjeti među ostalim presudu BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, t. 30. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
30
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 55.).
(
31
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 32.).
(
32
)	Vidjeti gore, t. 20. i 21.
(
33
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 32.).
(
34
)	Vidjeti presudu K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 76. do 81.).
(
35
)	Vidjeti presudu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, t. 49.), koja se temeljila na presudama Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, t. 51.) i Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, t. 42.); vidjeti naknadno i presudu K (C‑322/11, EU:C:2013:716, t. 79.).
(
36
)	Vidjeti Bundesfinanzhof, presuda od 9. lipnja 2010., I R 100/09, t. 11. i od 9. lipnja 2010., I R 107/09, t. 17.
(
37
)	Vidjeti presudu A (C‑123/11, EU:C:2013:84, t. 51. do 53.).
(
38
)	Vidjeti gore t. 2. kao i 37. do 40.
(
39
)	Vidjeti u odnosu na takvo ispitivanje sudsku praksu u presudi Keck i Mithouard (C‑267/91 i C‑268/91, EU:C:1993:905, t. 14. do 16.).
(
40
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 58.).
(
41
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 54. do 58.).
(
42
)	Vidjeti gore, t. 39.
(
43
)	Vidjeti presudu X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, t. 29. do 32. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
44
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 57.).
(
45
)	Vidjeti presudu Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, t. 54.).
(
46
)	Vidjeti gore, t. 20. i 21.
(
47
)	Vidjeti gore, t. 31.
(
48
)	Presuda National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 58. i 61.).
(
49
)	Presuda X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(
50
)	Vidjeti među ostalim presudu Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, t. 127. i tamo navedenu sudsku praksu).
(
51
)	Vidjeti gore, t. 31.