62017CC0598
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
presentate il 19 dicembre 2018 (
1
)
Causa C‑598/17
A‑Fonds
contro
Inspecteur van de Belastingdienst
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch, Paesi Bassi)]
«Rinvio pregiudiziale – Aiuti esistenti e aiuti nuovi – Nozione di “aiuto nuovo” – Aiuto illegale – Rimborso dell’imposta sui dividendi – Regime esteso alle società stabilite al di fuori del territorio dello Stato membro interessato – Libera circolazione dei capitali – Ruolo dei giudici nazionali – Possibilità per i giudici nazionali di valutare le modalità di un regime di aiuti alla luce di disposizioni del Trattato FUE diverse dagli articoli 107 e 108 – Competenza esclusiva della Commissione»
I. Introduzione
1.
La presente domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch, Paesi Bassi) verte sull’interpretazione degli articoli 107 e 108 TFUE (
2
).
2.
Il presente rinvio pregiudiziale si inserisce nell’ambito di una controversia fra l’A‑Fonds, un organismo d’investimento di diritto tedesco, e l’inspecteur van de Belastingdienst (ispettore dell’amministrazione fiscale, Paesi Bassi; in prosieguo: «l’amministrazione fiscale»). L’A‑Fonds tenta di ottenere il rimborso dell’imposta olandese sui dividendi trattenuta in riferimento agli esercizi dal 2002/2003 al 2007/2008 invocando il diritto alla libera circolazione dei capitali previsto all’articolo 63 TFUE.
3.
Tale rimborso è stato negato dall’amministrazione fiscale in quanto l’A‑Fonds non ha sede nei Paesi Bassi. Il giudice del rinvio ritiene che tale diniego costituisca una violazione dell’articolo 63 TFUE e che, per porvi rimedio, occorra accogliere la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi presentata dall’A‑Fonds.
4.
Tale giudice si interroga tuttavia sulla conformità di una siffatta decisione al diritto in materia di aiuti di Stato. Ritenendo che la misura fiscale olandese che prevede il rimborso dell’imposta sui dividendi costituisca un regime di aiuti di Stato esistente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la normativa in materia di aiuti di Stato osti a che esso accolga la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi presentata dall’A‑Fonds sulla base dell’articolo 63 TFUE, poiché tale decisione avrebbe come effetto l’estensione della cerchia dei beneficiari del regime di aiuti in questione.
5.
Nelle presenti conclusioni illustrerò, in via principale, le ragioni per le quali ritengo che il giudice del rinvio non sia competente a controllare la compatibilità del requisito della residenza della misura fiscale olandese in esame nel procedimento principale con l’articolo 63 TFUE, alla luce della competenza esclusiva della Commissione europea a valutare la compatibilità di misure di aiuto con il mercato dell’Unione risultante dagli articoli 107 e 108 TFUE come interpretati dalla Corte nelle sentenze Iannelli (
3
) e Nygård (
4
).
6.
In subordine, qualora la Corte non dovesse condividere la mia posizione su tale punto, ciò comporterebbe, a mio avviso, che il giudice del rinvio, constatando l’incompatibilità del requisito della residenza con l’articolo 63 TFUE, dovrebbe disapplicare tale requisito ed accogliere la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi presentata dal ricorrente nel procedimento principale. Al termine della mia analisi, riterrò che una siffatta decisone non costituisca di per sé una misura di aiuto di Stato e non comporti alcun obbligo per i giudici nazionali di notificarla alla Commissione.
II. Contesto normativo
A.
Diritto dell’Unione
7.
L’articolo 1, lettera b), punto i), del regolamento (CE) n. 659/1999 recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (
5
), prevede che costituiscano «aiuti esistenti», «tutte le misure di aiuto esistenti in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del trattato, ossia tutti i regimi di aiuti e gli aiuti individuali ai quali è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del trattato e che sono ancora applicabili dopo tale entrata in vigore».
8.
L’articolo 1, lettera c), di detto regolamento prevede che costituiscano «nuovi aiuti»«tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti».
B.
Normativa dei Paesi Bassi
a) La Wet op de vennootschapsbelasting (legge relativa all’imposta sulle società) dell’8 ottobre 1969
9.
L’articolo 2, paragrafo 1, lettere f) e g), della legge relativa all’imposta sulle società (
6
) così dispone:
«1.   Sono imponibili in quanto contribuenti nazionali i seguenti enti stabiliti nei Paesi Bassi:
(…)
f)
i fondi comuni d’investimento
g)
le imprese, menzionate al paragrafo 3, di persone giuridiche di diritto pubblico».
10.
L’articolo 2, paragrafo 3, della legge relativa all’imposta sulle società fissa un elenco di imprese che intervengono in determinati settori economici.
11.
L’articolo 2, paragrafo 7, di tale legge prevede quanto segue:
«Gli organismi, i cui azionisti diretti o indiretti, soci o membri sono unicamente persone giuridiche di diritto pubblico olandese, nonché gli organismi, i cui amministratori sono nominati esclusivamente e revocati direttamente o indirettamente da persone giuridiche di diritto pubblico olandese e il cui patrimonio è a disposizione esclusiva di persone giuridiche di diritto pubblico olandese in caso di liquidazione, sono assoggettati ad imposta solo nella misura in cui essi gestiscono un’impresa ai sensi del paragrafo 3».
b) La Wet op de dividendbelasting (legge relativa all’imposta sui dividendi) del 23 dicembre 1965
12.
L’articolo 1, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi così dispone:
«Un’imposta diretta, denominata “imposta sui dividendi”, è prelevata in capo ai soggetti che – direttamente o per mezzo di certificati – beneficiano di redditi provenienti da azioni (…)».
13.
Nella sua versione in vigore il 1o gennaio 2002, l’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi prevede quanto segue (
7
):
«1.   Con una decisione che deve essere adottata dall’ispettore e che può essere oggetto di reclamo, alla persona giuridica stabilita nei Paesi Bassi e non assoggettata all’imposta sulle società può essere accordato, su richiesta della medesima, il rimborso dell’imposta sui dividendi trattenuta a suo carico nel corso di un anno civile, se tale imposta è superiore a EUR 23. La prima frase non si applica all’imposta sui dividendi prelevata sui rendimenti, dei quali la società non è il beneficiario effettivo. La domanda viene fatta tramite una dichiarazione presentata entro un termine da fissare mediante regolamento ministeriale».
14.
Il 1o gennaio 2007, all’articolo 10 della legge relativa all’imposta sui dividendi è entrato in vigore un nuovo paragrafo 4:
«4.   Il primo paragrafo si applica per analogia nei confronti di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro dell’Unione europea, la quale non sia assoggettata, in tale Stato, ad un’imposizione sugli utili e la quale, qualora avesse avuto sede nei Paesi Bassi, non sarebbe stata assoggettata neanche al prelievo dell’imposta sulle società».
III. Controversia nel procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
15.
L’A‑Fonds è un fondo di investimento di diritto tedesco senza personalità giuridica (Spezial-Sondervermögen), nel quale tutte le azioni sono detenute, fin dall’inizio, da un organismo di diritto pubblico (Anstalt des öffentlichen Rechts) dotato di personalità giuridica e costituito da un gruppo di comuni tedeschi. Quest’ultimo esercita attività bancarie ma non ha come unico obiettivo quello di realizzare degli utili. Esso svolge altresì una funzione di interesse pubblico, consistente nel devolvere i propri proventi a sostegno di attività sociali, culturali, sportive, scientifiche e in particolare educative.
16.
Nel corso degli esercizi dal 2002/2003 al 2007/2008, l’A‑Fonds deteneva azioni o quote in società dei Paesi Bassi. Nel corso di tale periodo, è stata trattenuta un’imposta sui dividendi distribuiti da tali società all’A‑Fonds, della quale quest’ultimo ha chiesto il rimborso all’amministrazione fiscale dei Paesi Bassi ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi. Tale domanda è stata respinta sulla base del rilievo che esso non aveva sede nei Paesi Bassi, come richiesto dal summenzionato articolo.
17.
Per quanto riguarda l’obiettivo dell’articolo 10, paragrafo 1, di detta legge, il giudice del rinvio, facendo riferimento ad una sentenza pronunciata dall’Hoge Raad (Corte suprema, Paesi Bassi) (
8
), spiega che il mancato assoggettamento all’imposta sulle società è esteso alla ritenuta d’acconto costituita, nel regime fiscale dei Paesi Bassi, dall’imposta sui dividendi, e che tale obiettivo è limitato a determinate persone giuridiche, fra cui le persone giuridiche di diritto pubblico non soggette all’imposta sulle società.
18.
L’A‑Fonds ha investito il rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (Tribunale di Zeeland-West-Brabant di Breda, Paesi Bassi) di domande di annullamento di tali decisioni, facendo valere, segnatamente, che la limitazione del diritto al rimborso dell’imposta olandese sui dividendi agli organismi pubblici stabiliti nei Paesi Bassi menzionati all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi è contraria all’articolo 63 TFUE. Tale giudice ha respinto le domande con sentenza del 6 maggio 2014.
19.
L’A‑Fonds ha impugnato tale sentenza dinanzi al Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch).
20.
Ritenendo che il ricorrente nel procedimento principale si trovi in una situazione oggettivamente comparabile a quella degli organismi pubblici stabiliti nei Paesi Bassi e non soggetti all’imposta olandese sulle società, il giudice del rinvio è del parere che il rifiuto di accordare al medesimo un rimborso dell’imposta sui dividendi per il fatto che lo stesso non ha sede nei Paesi Bassi, costituisca una violazione dell’articolo 63 TFUE e che, per porvi rimedio, la domanda di rimborso debba essere accolta.
21.
Tuttavia, tale giudice si interroga sulla conformità di una siffatta decisione al diritto in materia di aiuti di Stato.
22.
Emerge dalla decisione di rinvio che detto giudice, fondandosi su una decisione del 2 maggio 2013 emessa dalla Commissione (
9
), ritiene che la disciplina sul diritto al rimborso dell’imposta sui dividendi prevista all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi costituisca un regime di aiuti di Stato esistente.
23.
In tale decisione, la Commissione ha constatato che l’esenzione dall’imposta sulle società di determinati organismi pubblici prevista all’articolo 2, paragrafo 7, della legge relativa all’imposta sulle società costituiva un regime di aiuti esistente incompatibile con il mercato dell’Unione nella misura in cui tale regime riguardava unicamente organismi pubblici che esercitavano attività economiche e che si trovavano, pertanto, in una situazione comparabile a quella delle imprese private (
10
).
24.
Ritenendo che il rimborso dell’imposta sui dividendi, la quale è una ritenuta d’acconto sull’imposta relativa alle società, costituisca il corollario del mancato assoggettamento all’imposta sulle società, il giudice del rinvio considera che tanto l’esenzione dall’imposta sulle società prevista dalla legge relativa all’imposta sulle società quanto la misura fiscale controversa istituirebbero uno stesso regime di aiuti esistente, che la Commissione avrebbe qualificato come tale nella sua decisione del 2 maggio 2013.
25.
Infine, il giudice del rinvio indica che si tratta di una causa pilota e che l’amministrazione fiscale dei Paesi Bassi ha già ricevuto quasi 1000 domande di rimborso simili.
26.
In tale contesto, il Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’ampliamento della portata di un regime di aiuti esistente derivante dal fatto che un contribuente ha invocato con successo il diritto alla libera circolazione dei capitali, di cui all’articolo 56 del Trattato CE (divenuto articolo 63 TFUE), configuri una nuova misura di aiuto da considerare come una modifica di un aiuto esistente.
2)
In caso di risposta affermativa, se l’assolvimento dei compiti del giudice nazionale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE osti a che a un contribuente venga concessa un’agevolazione fiscale a cui esso ha diritto in forza dell’articolo 56 del Trattato CE (divenuto articolo 63 TFUE), o se l’emananda decisione giurisdizionale, avente ad oggetto la concessione di detta agevolazione, debba essere preventivamente notificata alla Commissione, o ancora se il giudice nazionale debba compiere qualche altro atto o adottare qualche altra misura, in considerazione delle funzioni di vigilanza ad esso spettanti per effetto dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE».
27.
L’A‑Fonds, il governo dei Paesi Bassi e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte.
IV. Analisi
A.
Considerazioni preliminari sulla misura fiscale controversa
28.
La controversia nel procedimento principale verte sul rimborso dell’imposta sui dividendi previsto all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi (in prosieguo: la «misura fiscale controversa»). Tale misura fiscale controversa è strettamente connessa all’esenzione dall’imposta sulle società per determinati organismi pubblici, prevista all’articolo 2, paragrafo 7, della legge relativa all’imposta sulle società.
29.
In tal senso, in conformità all’articolo 2, paragrafo 7, della legge relativa all’imposta sulle società, gli organismi controllati direttamente o indirettamente dall’autorità pubblica dei Paesi Bassi sono soggetti all’imposta sulle società solo se esercitano una delle attività elencate all’articolo 2, paragrafo 3, di questa stessa legge.
30.
Per gli organismi pubblici stabiliti nei Paesi Bassi che non esercitano una di tali attività e che, di conseguenza, non sono soggetti all’imposta sulle società, la legge relativa all’imposta sui dividendi prevede, al suo articolo 10, paragrafo 1, un rimborso dell’imposta sui dividendi che è stata trattenuta nel corso di un anno civile.
B.
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
31.
Si evince dalla decisione di rinvio che il giudice a quo, nel qualificare la misura fiscale controversa come regime di aiuti esistente, si è fondato sulla decisione del 2 maggio 2013 della Commissione (
11
).
32.
Tuttavia, tale decisione non verte formalmente sul regime del rimborso dell’imposta sui dividendi previsto all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi. Infatti, la Commissione non ha analizzato e neppure menzionato tale disposizione né in detta decisione né nella sua decisione successiva, concernente la riforma legislativa adottata nei Paesi Bassi a seguito della decisione del 2 maggio 2013 (
12
). Queste due decisioni riguardano formalmente soltanto l’esenzione dall’imposta sulle società accordata alle imprese pubbliche in forza della legge relativa all’imposta sulle società.
33.
Poiché il giudice del rinvio si era fondato, nelle questioni pregiudiziali, sulla premessa secondo la quale la Commissione avrebbe parimenti qualificato la misura fiscale controversa come regime di aiuti esistente, la Commissione fa valere che la domanda deve essere respinta in quanto irricevibile, poiché non contiene gli elementi di fatto e di diritto necessari per rispondere in modo utile alle questioni sollevate.
34.
A tal riguardo, la Commissione ritiene che le informazioni contenute nella decisione di rinvio non consentano di stabilire se l’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi costituisca un regime di aiuti e se, in caso affermativo, tale regime di aiuti costituisca un regime di aiuti esistente oppure nuovo e se sia compatibile con il mercato dell’Unione.
35.
Quanto alla questione se la misura fiscale controversa costituisca un regime di aiuti, la Commissione fa valere che non è possibile applicare per analogia il ragionamento seguito nelle summenzionate decisioni, segnatamente in quanto non si potrebbe escludere che la cerchia dei beneficiari ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi sia più ampia di quella prevista all’articolo 2, paragrafo 7, della legge relativa all’imposta sulle società.
36.
La Commissione aggiunge che la misura fiscale controversa è stata varie volte modificata dalla sua introduzione; ciò non consente neanche di sapere se si tratti di un regime di aiuti esistente (
13
).
37.
In ogni caso, secondo la Commissione, l’estensione della cerchia dei beneficiari del rimborso dell’imposta sui dividendi, al fine di assicurare la sua conformità all’articolo 63 TFUE, costituisce una modifica distinta dal regime previsto all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi, la quale deve essere valutata separatamente da tale regime e non sarebbe dunque idonea ad influenzare la valutazione della misura fiscale controversa. A tal riguardo, la Commissione fa valere che la decisione di rinvio non contiene informazioni sufficienti per stabilire se tale modifica distinta costituisca di per sé un aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
38.
Per quanto riguarda la ricevibilità delle decisioni pregiudiziali, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, se le questioni sollevate vertono sull’interpretazione del diritto dell’Unione, in via di principio, la Corte è tenuta a statuire. Ne consegue che le questioni vertenti sul diritto dell’Unione beneficiano di una presunzione di rilevanza. Il rifiuto della Corte di pronunciarsi su una questione pregiudiziale sollevata da un giudice nazionale è possibile solo qualora risulti in modo manifesto che la richiesta interpretazione del diritto dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto del procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica, o anche quando la Corte non disponga degli elementi di fatto e di diritto necessari per fornire una risposta utile alle questioni che le sono sottoposte (
14
).
39.
Su quest’ultimo punto, l’esigenza di giungere a un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale, come sottolineato dall’articolo 94 del regolamento di procedura della Corte, impone che quest’ultimo definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate, o che esso spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate (
15
).
40.
Tuttavia, in considerazione dello spirito di cooperazione che informa i rapporti fra i giudici nazionali e la Corte nell’ambito della procedura in via pregiudiziale, la mancanza di talune previe constatazioni da parte del giudice del rinvio non conduce necessariamente all’irricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale se, nonostante tali mancanze, la Corte, alla luce degli elementi risultanti dal fascicolo, ritiene di essere in grado di fornire una risposta utile al giudice del rinvio (
16
).
41.
Occorre sottolineare che la questione se la misura fiscale controversa costituisca una misura di aiuto non forma l’oggetto delle questioni pregiudiziali. Ciò non toglie che le due questioni pregiudiziali sono rilevanti solo nel caso in cui tale misura fiscale sia effettivamente un aiuto di Stato.
42.
In tale contesto, rilevo che, anche se la misura controversa costituisce un’agevolazione fiscale, gli elementi di fatto e di diritto trasmessi dal giudice del rinvio non sono sufficienti per stabilire se tale agevolazione istituisca in maniera certa un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE.
43.
È vero che la misura fiscale controversa, trattenuta a titolo di ritenuta d’acconto sull’imposta sulle società, potrebbe eventualmente essere considerata un regime di aiuti di Stato nella misura in cui essa si applica alle persone giuridiche olandesi per le quali l’esenzione dall’imposta sulle società prevista all’articolo 2, paragrafo 7, della legge relativa all’imposta sulle società costituisce un aiuto di Stato preso in considerazione dalle decisioni della Commissione.
44.
Tuttavia, come fatto valere dalla Commissione, in assenza di precisazioni sul regime giuridico applicabile al rimborso dell’imposta sui dividendi, non si conoscono né l’ambito di applicazione esatto dell’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi né, soprattutto, le sue modalità di applicazione concrete, necessarie per valutare l’insieme dei criteri che consentono di qualificare una misura come aiuto di Stato.
45.
Cionondimeno, a mio avviso, l’assenza di siffatti accertamenti preliminari da parte del giudice del rinvio non impedisce alla Corte di fornire a quest’ultimo una risposta utile alla soluzione della controversia nel procedimento principale.
46.
In tale causa, poiché la qualificazione della misura fiscale controversa come «aiuto di Stato» non forma l’oggetto della presente domanda di pronuncia pregiudiziale e rientra nella valutazione del giudice nazionale (
17
), anche se il giudice del rinvio ha attribuito alle decisioni una portata più ampia rispetto a quella conferita dalla Commissione, ciò non osta, di per sé, a che la Corte possa dare una risposta utile alla soluzione della controversia nel procedimento principale.
47.
Inoltre, rilevo che la qualificazione come aiuto di Stato da parte del giudice del rinvio pare ipotizzabile, alla luce del fatto che la Commissione ha qualificato l’esenzione dall’imposta sulle società prevista dalla legge relativa all’imposta sulle società per determinati organismi pubblici come regime di aiuti, nonché del nesso fra tale regime e la misura fiscale controversa.
48.
Inoltre, se tale regime costituisce effettivamente un regime di aiuti, i dubbi concernenti la questione se tale regime di aiuti sia esistente o nuovo a causa delle molteplici modifiche intervenute a partire dalla sua istituzione non impediscono di fornire una risposta utile al giudice del rinvio, prendendo in considerazione in ordine successivo le ipotesi, nelle quali la misura fiscale controversa costituirebbe un regime di aiuti esistente o nuovo.
49.
Neanche la questione se la misura fiscale controversa sia un aiuto di Stato compatibile con il mercato dell’Unione è determinante per poter fornire una risposta utile al giudice del rinvio. Nell’ipotesi di un aiuto esistente, tale aiuto deve essere considerato legale fintantoché la Commissione non ne abbia accertato l’incompatibilità con il mercato dell’Unione (
18
), come avviene nella controversia di cui al procedimento principale, in cui la Commissione non si è pronunciata in maniera specifica sulla misura fiscale controversa.
50.
Nell’ipotesi di un aiuto nuovo, e in assenza di informazioni sulla notifica dell’aiuto, non è escluso che esso sia illegale ai sensi dell’articolo 1, lettera f), del regolamento n. 659/1999. Infatti, risulta che a tale aiuto sia stata data esecuzione prima che la Commissione avesse preso una decisione che lo autorizzasse, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Le conseguenze di queste due situazioni possono essere prese utilmente in considerazione nelle ipotesi successive di un regime di aiuti esistente o nuovo.
51.
Infine, rilevo che la questione se una decisione del giudice del rinvio che accolga la domanda di rimborso a favore dell’A‑Fonds (
19
) costituisca di per sé un aiuto di Stato è unicamente rilevante nei limiti in cui si ritenga, al pari della Commissione, che una siffatta decisione sia idonea a costituire un aiuto di Stato. Come spiegherò nelle presenti conclusioni, non condivido tale analisi della Commissione (
20
).
52.
Dall’insieme di tali considerazioni risulta che, sebbene spetti al giudice del rinvio procedere alle verifiche necessarie per qualificare la misura fiscale controversa come aiuto di Stato, la decisione di rinvio contiene elementi di diritto e di fatto sufficienti a permettere alla Corte di fornire al giudice del rinvio una risposta utile alla soluzione della controversia di cui al procedimento principale.
53.
Di conseguenza, le questioni deferite in via pregiudiziale risultano, a mio avviso, ricevibili.
54.
Al fine di rispondere alle questioni pregiudiziali, prendo le mosse, nelle considerazioni che seguono, dal principio secondo il quale l’agevolazione fiscale prevista all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi costituisce effettivamente un regime di aiuti di Stato.
C.
Sulle questioni pregiudiziali
1. Considerazioni preliminari sulle questioni sollevate dal giudice del rinvio
55.
Anzitutto, osservo che il giudice del rinvio non interpella la Corte sulla libera circolazione dei capitali, la cui violazione sembra al medesimo certa alla luce del requisito della residenza della misura fiscale controversa (
21
). Di conseguenza, non esaminerò tale aspetto nelle mie conclusioni.
56.
Con le sue due questioni, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se una decisione di un giudice nazionale, la quale abbia come effetto di estendere la cerchia dei beneficiari di un regime di aiuti di Stato esistente, possa costituire di per sé un aiuto di Stato, e più specificamente un nuovo aiuto ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999, nei limiti in cui essa modificherebbe un aiuto esistente. Se così fosse, esso chiede, in sostanza, se esista un obbligo per il giudice nazionale di notificare una siffatta decisione alla Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
57.
Emerge dalla decisione pregiudiziale che il giudice del rinvio si interroga parimenti sulla questione se lo stesso sia competente a valutare la compatibilità del requisito della residenza con l’articolo 63 TFUE e ad accogliere la domanda dell’A‑Fonds, alla luce della ripartizione delle competenze fra i giudici nazionali e la Commissione risultante dagli articoli 107 e 108 TFUE, come interpretati dalla Corte nelle sentenze Iannelli (
22
) e Nygård (
23
).
58.
Poiché le due questioni pregiudiziali sono rilevanti unicamente nei limiti in cui il giudice del rinvio sia competente a valutare l’elemento del regime di aiuti alla luce dell’articolo 63 TFUE, svolgerò la mia analisi su tale aspetto preliminare (sezione 2), prima di rispondere alle due questioni pregiudiziali, che esaminerò congiuntamente (sezione 3).
2. Sulla competenza del giudice del rinvio a sindacare la compatibilità del requisito della residenza della misura fiscale controversa alla luce dell’articolo 63 TFUE (questione preliminare alle questioni pregiudiziali)
59.
Il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se lo stesso sia competente a sindacare la compatibilità del requisito della residenza della misura fiscale controversa qualificata come aiuto di Stato con l’articolo 63 TFUE.
60.
Mi sembra importante dare delucidazioni al giudice del rinvio su tale aspetto, dal momento che la controversia nel procedimento principale mette in luce, a mio avviso, il necessario rapporto fra le norme che disciplinano il controllo degli aiuti di Stato e la protezione delle libertà di circolazione che il giudice nazionale deve garantire tramite l’effetto diretto.
61.
Infatti, secondo una giurisprudenza costante della Corte, l’istituzione del sistema di controllo degli aiuti di Stato, come risulta dagli articoli 107 e 108 TFUE, spetta, da un lato, alla Commissione e, dall’altro, ai giudici nazionali, fermo restando che i loro rispettivi ruoli sono complementari ma distinti (
24
).
62.
Mentre la valutazione della compatibilità di misure di aiuto con il mercato dell’Unione rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che agisce sotto il controllo dei giudici dell’Unione, i giudici nazionali provvedono alla salvaguardia, fino alla decisione definitiva della Commissione, dei diritti dei singoli di fronte ad un’eventuale violazione, da parte delle autorità statali, del divieto previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. L’intervento da parte dei giudici nazionali discende dall’effetto diretto riconosciuto a tale disposizione, intesa a vietare l’esecuzione dei progetti di aiuto prima dell’autorizzazione della Commissione (
25
).
63.
La Corte ha ribadito ripetutamente che il ruolo centrale ed esclusivo riservato dagli articoli 107 e 108 TFUE alla Commissione, ai fini dell’accertamento dell’eventuale incompatibilità di un aiuto con il mercato dell’Unione, è sostanzialmente diverso da quello che spetta ai giudici nazionali in ordine alla salvaguardia dei diritti che spettano ai singoli in considerazione dell’effetto diretto del divieto sancito nell’articolo 108, paragrafo 3, ultima frase, TFUE (
26
).
64.
Per quanto riguarda la Commissione, la Corte ha dichiarato che, anche se la procedura di cui agli articoli 107 e 108 TFUE lascia a tale istituzione un ampio margine discrezionale per sindacare la compatibilità di un regime di aiuti statali con le esigenze del mercato dell’Unione, tale procedura non deve mai pervenire ad un risultato contrario alle norme specifiche del Trattato (
27
). Ne consegue un obbligo della Commissione di rispettare la coerenza tra l’articolo 107 TFUE ed altre norme del Trattato. Tale obbligo della Commissione s’impone in particolare qualora tali altre norme riguardino parimenti l’obiettivo di una concorrenza non falsata nel mercato dell’Unione (
28
).
65.
Per quanto riguarda il ruolo dei giudici nazionali, la Corte ha periodicamente ricordato che essi devono assicurare ai singoli che saranno tratte tutte le conseguenze collegate ad una violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE conformemente al loro diritto nazionale sia per quanto concerne la validità degli atti che comportano l’attuazione delle misure d’aiuto, sia per quanto attiene al recupero degli aiuti finanziari concessi in violazione di tale norma. Infatti, se i giudici nazionali sono indotti, a tal fine, a determinare se un provvedimento nazionale debba o meno essere qualificato come aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE, essi non possono, tuttavia, pronunciarsi sulla compatibilità delle misure di aiuto con il mercato dell’Unione, essendo tale valutazione di esclusiva competenza della Commissione, sotto il controllo della Corte (
29
).
66.
Tuttavia, risulta inoltre da una giurisprudenza costante che le libertà fondamentali del Trattato FUE aventi un effetto diretto attribuiscono ai singoli diritti che i giudici nazionali devono tutelare. Pertanto, il giudice nazionale incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le norme di diritto dell’Unione, ha segnatamente l’obbligo di garantire la piena efficacia di tali norme, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi disposizione contrastante della legislazione nazionale (
30
).
67.
In tale contesto, la Corte è già stata investita della questione se la competenza esclusiva della Commissione a valutare la compatibilità delle misure di aiuto con il mercato dell’Unione in conformità agli articoli 107 e 108 TFUE, osti a che, in caso di violazione di altre disposizioni del Trattato FUE munite di efficacia diretta, tali disposizioni possano essere fatte valere dinanzi ai giudici nazionali.
68.
A tal riguardo, nella sentenza Iannelli (
31
), la Corte era segnatamente investita della questione se una misura di aiuto esistente, sulla quale la Commissione, per le date rilevanti nel procedimento principale, non aveva emesso una decisione di compatibilità, potesse parimenti formare l’oggetto di un esame alla luce delle disposizioni relative alla libera circolazione delle merci, in particolare dell’articolo 34 TFUE (
32
), da parte del giudice nazionale.
69.
La Corte ha anzitutto risposto che il fatto che un sistema di aiuti erogati dallo Stato o alimentati con fondi statali possa, semplicemente agevolando determinate imprese o taluni prodotti nazionali, ostacolare, sia pure indirettamente, l’importazione da altri Stati membri di prodotti simili o concorrenti, non basta da solo ad assimilare un aiuto, in quanto tale, ad una misura di effetto equivalente ad una restrizione quantitativa ai sensi dell’articolo 34 TFUE. Inoltre, un’interpretazione dell’articolo 34 TFUE talmente estensiva da consentire di assimilare un aiuto ai sensi dell’articolo 107 TFUE, in quanto tale, ad una restrizione quantitativa di cui all’articolo 34 TFUE, avrebbe per effetto di alterare la portata degli articoli 107 e 108 TFUE e di recare pregiudizio al sistema di ripartizione delle competenze che il Trattato ha inteso porre in essere istituendo il procedimento d’esame permanente contemplato dall’articolo 108 TFUE.
70.
La Corte aggiunge che determinate caratteristiche di un aiuto di Stato, contrastanti con disposizioni particolari del Trattato FUE, diverse dagli articoli 107 e 108 TFUE, possono essere cosi «indissolubilmente legate all’oggetto dell’aiuto, che risulti impossibile esaminarle in via autonoma, di guisa che la loro incidenza sulla compatibilità o sull’incompatibilità dell’aiuto nel suo complesso dev’essere in tal caso necessariamente valutata mediante il procedimento ex [articolo 108 TFUE]» (
33
).
71.
La Corte ha nondimeno ammesso che «diverso è invece il caso qualora, nell’analisi di un sistema di aiuti, sia possibile isolare condizioni o elementi che, pur facendo parte del sistema stesso, possano essere considerati non necessari ai fini della realizzazione del suo oggetto o del suo funzionamento». In quest’ultima ipotesi, «non è possibile richiamarsi alla ripartizione delle competenze derivante dagli [articoli 107 e 108 TFUE] per concludere che, qualora siano violate altre norme del trattato, aventi efficacia diretta, queste non possano essere invocate dinanzi al giudice nazionale per il solo fatto che l’elemento considerato costituisce un aspetto di un aiuto» (
34
).
72.
Nel 2002, la Corte si è nuovamente pronunciata su tale punto nella sentenza Nygård (
35
). In tale causa, essa veniva interpellata sulla questione se il fatto che un tributo nazionale fosse destinato al finanziamento di un regime di aiuti autorizzato dalla Commissione in applicazione delle disposizioni del TFUE sugli aiuti di Stato non ostasse a che un giudice nazionale procedesse ad una valutazione della compatibilità di detto tributo con altre disposizioni del TFUE, aventi effetto diretto, segnatamente l’articolo 110 TFUE (
36
).
73.
In tale sentenza, la Corte ha anzitutto ricordato che, se gli articoli 107 e 108 TFUE, da un lato, e l’articolo 110 TFUE, dall’altro, perseguono una stessa finalità, che consiste nell’evitare che i due tipi d’intervento di uno Stato membro – ovvero la concessione di aiuti, da una parte, e l’imposizione di un tributo discriminatorio, dall’altra – abbiano l’effetto di falsare le condizioni di concorrenza nel mercato dell’Unione, tali disposizioni, tuttavia, hanno presupposti d’applicazione differenti, peculiari ai due ordini di provvedimenti statali che esse hanno rispettivamente lo scopo di disciplinare, e differiscono per di più quanto alle conseguenze giuridiche, soprattutto perché, diversamente da quanto si verifica per l’articolo 110 TFUE, per l’attuazione degli articoli 107 e 108 TFUE è lasciato ampio spazio all’intervento della Commissione (
37
). La Corte ne conclude che le pratiche fiscali discriminatorie non sono sottratte all’applicazione dell’articolo 110 TFUE per il fatto di poter essere qualificate nello stesso tempo come modalità di finanziamento di un aiuto statale.
74.
La Corte ha aggiunto che l’esistenza del procedimento previsto all’articolo 108 TFUE non osta affatto a che la compatibilità di un regime di aiuti con norme di diritto dell’Unione diverse da quelle contenute nell’articolo 107 TFUE sia valutata, nel caso di disposizioni del Trattato aventi effetto diretto, dai giudici nazionali (
38
).
75.
Tuttavia, facendo riferimento alla sentenza Iannelli (
39
), la Corte ha ricordato che «la possibilità per i giudici nazionali di valutare le modalità di un regime di aiuti in relazione a disposizioni del [Trattato FUE] diverse da quelle degli articoli [107 e 108 TFUE] presuppone che tali modalità possano essere esaminate singolarmente, ovvero che si tratti di condizioni o di elementi che, pur facendo parte del regime di aiuti considerato, non siano necessari ai fini della realizzazione del suo oggetto o del suo funzionamento». In «tal caso, non è possibile richiamarsi alla ripartizione delle competenze derivante dagli [articoli 107 e 108 TFUE] per concludere che, qualora siano violate altre norme del Trattato, aventi efficacia diretta, queste ultime non possono essere invocate dinanzi al giudice nazionale per il solo fatto che l’elemento considerato costituisce un aspetto di un aiuto» (
40
).
76.
Per contro, si evince da tale giurisprudenza che, se si tratta di condizioni o di elementi che sono necessari alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento del regime di aiuti, la ripartizione delle competenze osta a che le giurisdizioni nazionali valutino la compatibilità di tali condizioni alla luce di norme diverse da quelle contenute nell’articolo 107 TFUE.
77.
Nella specie, osservo che il giudice del rinvio si trova ad affrontare una problematica simile a quella trattata dalla Corte nelle summenzionate sentenze, anche se queste ultime sono state emesse in contesti differenti.
78.
Di conseguenza, nella specie, non posso concordare con la Commissione allorché essa afferma che l’invocazione dell’articolo 63 TFUE nella controversia di cui al procedimento principale è indipendente dalla competenza esclusiva della Commissione a valutare la compatibilità di misure di aiuto con il mercato dell’Unione, essendo controverso proprio il rapporto fra questi due ordini di competenza.
79.
Al pari del giudice del rinvio, sono propenso a ritenere che la summenzionata giurisprudenza sia rilevante nella specie. In tal senso, detta giurisprudenza consente di assicurare ai singoli la protezione giuridica derivante dall’effetto diretto delle disposizioni del Trattato e, nel caso di violazione di tali disposizioni, di ristabilire la legalità sul piano interno, senza per questo attentare al ruolo centrale ed esclusivo riservato dagli articoli 107 e 108 TFUE alla Commissione per la valutazione della compatibilità di un aiuto con il mercato dell’Unione (
41
).
80.
Nella specie, la questione se il giudice del rinvio possa controllare il requisito della residenza alla luce dell’articolo 63 TFUE dipende, di conseguenza, da quella se tale requisito possa essere valutato isolatamente, nella misura in cui non è necessario alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento del regime di aiuti in questione. Ammetto che una siffatta analisi non è evidente, a maggior ragione in quanto la Corte, a quanto mi consta, non si è ancora pronunciata su una situazione nella quale le modalità di un aiuto sono considerate necessarie alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento del regime di aiuti in questione per escludere la competenza del giudice nazionale.
81.
A mio avviso, una modalità è necessaria alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento di un aiuto se essa è un elemento costitutivo o essenziale dell’aiuto, cosicché la sua inapplicabilità comporta un mutamento della portata o delle caratteristiche principali dell’aiuto.
82.
Nella specie, mi sembra, come fatto valere dal governo dei Paesi Bassi, che il requisito della residenza nei Paesi Bassi sia necessario alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento del regime di aiuti in questione.
83.
Infatti, alla luce delle informazioni fornite dal giudice del rinvio sull’obiettivo della misura fiscale controversa, è pacifico che il legislatore olandese abbia limitato la portata del regime previsto all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi alle società stabilite nei Paesi Bassi che non sono soggette al prelievo dell’imposta sulle società. Infatti, come fatto valere dal governo dei Paesi Bassi, le imprese di diritto pubblico stabilite nei Paesi Bassi che sono esenti dall’imposta sulle società non possono imputare l’imposta sui dividendi trattenuta dall’imposta sulle società. Per evitare che l’imposta sui dividendi continui, in tal caso, a gravare sui dividendi percepiti, la misura fiscale controversa prevede il rimborso dell’imposta sui dividendi trattenuta.
84.
Risulta da tale normativa che il requisito della residenza nei Paesi Bassi è un requisito di erogazione dell’aiuto e determina in tal modo i beneficiari dell’aiuto. Tale requisito è pertanto un elemento costitutivo ed essenziale dell’aiuto. L’inapplicabilità di tale requisito della residenza a causa della sua incompatibilità con l’articolo 63 TFUE, come valutata dal giudice del rinvio, porta a far beneficiare dell’aiuto persone giuridiche di diritto pubblico stabilite in un altro Stato membro e che non sono esentate dall’imposta sulle società nei Paesi Bassi, ma si trovano in una situazione comparabile, il che comporta il mutamento della portata dell’aiuto, quale prevista dal legislatore dei Paesi Bassi.
85.
A mio avviso, ciò significa che il requisito della residenza è indissolubilmente connesso all’oggetto del regime della misura fiscale controversa, cosicché il suo effetto sulla compatibilità o sull’incompatibilità dell’aiuto nel suo insieme rientra nella competenza esclusiva della Commissione in forza del procedimento di cui agli articoli 107 e 108 TFUE. Ne consegue che al giudice del rinvio non è consentito applicare l’articolo 63 TFUE (
42
).
86.
Benché i giudici nazionali siano normalmente tenuti a rispettare le disposizioni del Trattato aventi effetto diretto, ritengo che se il criterio stabilito nella sentenza Iannelli e applicato nella sentenza Nygård deve avere un significato reale, esso debba essere applicato, per le ragioni esposte supra, al procedimento principale, e comportare l’incompetenza del giudice del rinvio a sindacare la compatibilità della misura fiscale controversa con l’articolo 63 TFUE.
87.
Di conseguenza, proporrò alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali nel senso che gli articoli 107 e 108 TFUE ostano a che un giudice nazionale proceda ad una valutazione della compatibilità di un requisito della residenza di un regime di aiuti esistente con l’articolo 63 TFUE, qualora tale requisito, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, sia indissolubilmente connesso al regime di aiuti in quanto è necessario alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento di quest’ultimo.
88.
Per il caso in cui la Corte dovesse ritenere che la summenzionata giurisprudenza non impedisca al giudice del rinvio di sindacare la compatibilità del requisito della residenza alla luce dell’articolo 63 TFUE, esaminerò in subordine, nella sezione seguente, la questione se il diritto in materia di aiuti di Stato osti a che un giudice nazionale, sulla base dell’articolo 63 TFUE, accolga la domanda di rimborso a favore dell’A‑Fonds.
3. Sulla questione se il diritto in materia di aiuti di Stato osti a che il giudice nazionale accolga la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi a favore dell’A-Fonds alla luce dell’articolo 63 TFUE (prima e seconda questione pregiudiziale)
89.
Come ho spiegato al paragrafo 31 delle presenti conclusioni, il giudice del rinvio, sollevando le questioni pregiudiziali, si è basato sulla premessa secondo la quale la misura fiscale controversa costituiva un regime di aiuti esistente. Tuttavia, come rilevato dalla Commissione, risulta che la misura fiscale controversa è stata modificata varie volte (
43
). Non avendo ricevuto informazioni sufficienti su tali modifiche dal giudice del rinvio, non è escluso, come rilevato parimenti dalla Commissione, che la versione della misura fiscale controversa in vigore nel periodo rilevante per la controversia nel procedimento principale costituisca un aiuto nuovo ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999.
90.
Pertanto, per rispondere alle questioni pregiudiziali, occorre esaminare in via successiva le ipotesi secondo le quali tale misura fiscale costituirebbe un regime di aiuti esistente o nuovo.
91.
Nelle seguenti sezioni, illustrerò le ragioni per le quali, a mio avviso, nell’ipotesi di un regime di aiuti esistente, il diritto in materia di aiuti di Stato non osta a che il giudice nazionale accolga la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi a favore dell’A‑Fonds sulla base dell’articolo 63 TFUE (sezione a), mentre, nell’ipotesi di un regime di aiuti nuovo, l’articolo 108, paragrafo 3, osta ad una siffatta decisione (sezione b).
a) Sul regime di aiuti esistente
92.
Nel caso in cui la misura fiscale controversa costituisca un regime di aiuti esistente, la stessa deve essere considerata legale, poiché la Commissione non ne ha accertato l’incompatibilità con il mercato dell’Unione (
44
).
93.
In una situazione del genere, sembra pertanto che il diritto in materia di aiuti di Stato non osti all’accoglimento della domanda di rimborso dell’A‑Fonds. In altri termini, qualora la Corte non condivida la mia analisi della competenza, ciò significa, a mio avviso, che, nel procedimento principale, allorché il giudice del rinvio constati che il requisito della residenza viola l’articolo 63 TFUE, esso deve disapplicare tale requisito ed accogliere la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi del ricorrente nel procedimento principale.
94.
Ammetto che le conseguenze pratiche di una siffatta decisione danno luogo ad una situazione particolare. Benché, emettendo una tale decisione, il giudice nazionale elimini la distorsione della concorrenza esistente fra le imprese pubbliche stabilite nei Paesi Bassi e gli organismi pubblici stabiliti in un altro Stato membro, una decisione del genere sarebbe idonea, al contempo, ad aumentare gli effetti distorsivi della concorrenza che potrebbero esistere alla luce dell’articolo 107, paragrafi 2 e 3, TFUE.
95.
Poiché una siffatta decisione produce l’effetto di ampliare la cerchia dei beneficiari di un regime di aiuti di Stato esistente, il giudice del rinvio chiede se detta decisione giurisdizionale possa costituire di per sé un aiuto di Stato, e più specificamente un aiuto nuovo ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999, nella misura in cui essa modificherebbe un aiuto esistente e, in caso affermativo, se esista un obbligo di notificare una tale decisione alla Commissione in forza dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
96.
A mio avviso, una decisione di un giudice nazionale, adottata nell’ambito del suo compito di protezione della libera circolazione dei capitali, non può costituire di per sé una misura di aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
97.
Invero, e come fatto parimenti valere dall’A‑Fonds e dal governo dei Paesi Bassi, una siffatta decisione non può essere considerata imputabile agli Stati membri, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il che costituisce una delle condizioni ai fini della qualificazione come «aiuto di Stato».
98.
La nozione di aiuto di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE si riferisce alle decisioni degli Stati membri, con cui questi ultimi, per il perseguimento di finalità economiche e sociali loro proprie, forniscono risorse alle imprese o ad altri soggetti dell’ordinamento, o procurano loro vantaggi destinati a favorire la realizzazione delle finalità economiche o sociali perseguite (
45
). In altri termini, la decisione di erogare un aiuto e le modalità di una siffatta misura costituiscono una scelta politica incombente agli organi legislativi ed amministrativi nazionali, sotto il controllo della Commissione e della Corte.
99.
In tale contesto, anche se i giudici nazionali fanno parte di uno Stato membro in quanto organi pubblici, il loro compito consiste nell’assicurare, in quanto organi giurisdizionali indipendenti, il rispetto del diritto dell’Unione, cosicché le loro decisioni non possono essere considerate imputabili allo Stato nel senso summenzionato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e costituire di per sé una misura di aiuto di Stato.
100.
Così avviene nel procedimento principale. Il rimborso dell’imposta costituisce unicamente una conseguenza dell’attuazione, da parte del giudice nazionale, nell’ambito della propria funzione, della libera circolazione di capitali in una controversia concreta.
101.
In siffatto contesto, osservo che tale decisione non ha effetto erga omnes ma riguarda unicamente la situazione del ricorrente nel procedimento principale. La questione se altre persone giuridiche di diritto pubblico non residenti nei Paesi Bassi abbiano parimenti il diritto di ottenere il rimborso dell’imposta, invocando l’articolo 63 TFUE, presuppone che il giudice del rinvio, alla luce di una valutazione concreta, ritenga che tale persona si trovi in una situazione comparabile a quella degli organismi pubblici stabiliti nei Paesi Bassi e non soggetti all’imposta olandese sulle società.
102.
Per la stessa ragione, una decisione del giudice del rinvio che accoglie la domanda di rimborso dell’A‑Fonds non avrà né per oggetto né per effetto la modifica delle disposizioni legislative della misura fiscale prevista all’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi in generale, ma comporterà l’inapplicabilità di una condizione delle norme nazionali contraria all’articolo 63 TFUE nella controversia concreta della quale era investito.
103.
Qualora la Corte dovesse nondimeno ritenere che una siffatta decisione del giudice nazionale possa costituire di per sé, per i suoi effetti, una misura di aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e che tale aiuto sia nuovo, implicando un obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, attiro l’attenzione della Corte sulle difficoltà pratiche risultanti da una siffatta posizione. Infatti, essa indurrebbe logicamente il giudice nazionale a sospendere il procedimento per notificare, eventualmente tramite il governo dello Stato membro, il suo progetto di decisione che consentiva di dar luogo, per i suoi effetti, ad un aiuto nuovo. Inoltre, il giudice nazionale potrebbe emettere la propria decisione solo a seguito di una decisione di autorizzazione della Commissione adottata, eventualmente, in esito ad un procedimento d’indagine formale, il che ne farebbe un processo assolutamente irrealizzabile (
46
).
104.
L’articolo 108, paragrafo 3, TFUE non può implicare, a mio avviso, che un organo giurisdizionale veda la sua decisione subordinata all’intervento della Commissione, quando ciò rimette in discussione i principi di indipendenza e di imparzialità della funzione giudicante, nonché il principio della segretezza delle deliberazioni dei giudici. Infatti, come fatto valere dal governo dei Paesi Bassi, l’obbligo di notificare i progetti di aiuti incombe unicamente agli organi dello Stato muniti della capacità di erogare aiuti, vale a dire, nella specie, il governo dei Paesi Bassi o l’amministrazione dei Paesi Bassi.
105.
Infine, osservo che il giudice del rinvio, sollevando le questioni pregiudiziali, richiama la sentenza DEI (
47
). Anche se tale sentenza potrebbe suggerire, come indicato dal giudice del rinvio, che una decisione giurisdizionale sia idonea, in generale, a costituire di per sé un aiuto nuovo, nella misura in cui avrebbe come effetto di modificare un aiuto esistente, e che sarebbe necessario notificarla in applicazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, non sono tuttavia sicuro che sia questa la reale portata di tale sentenza.
106.
In tal senso, si potrebbe parimenti ritenere che la Corte abbia semplicemente considerato, nell’ambito di un’impugnazione, con riferimento ad una situazione del tutto particolare e relativa ad una misura provvisoria di un giudice nazionale che statuisce in sede di procedimento sommario, che tale misura poteva avere gli stessi effetti di un aiuto di Stato e che il Tribunale non poteva affermare, in generale, che i giudici nazionali che statuiscono in sede di procedimento sommario sono esentati dall’osservanza degli articoli 107 e 108 TFUE (
48
).
107.
In ogni caso, avuto riguardo ai dubbi concernenti la portata reale di tale sentenza, invito la Corte a cogliere l’occasione offerta dal procedimento principale per rivedere la sua giurisprudenza risultante da detta sentenza DEI qualora la portata di tale sentenza sia effettivamente quella indicata dal giudice del rinvio, o di chiarirla.
108.
Per le suesposte ragioni, proporrò alla Corte, in subordine, di rispondere alle questioni sollevate nel senso che, nel caso di un regime di aiuti esistente sul quale la Commissione non si è pronunciata, il diritto in materia di aiuti di Stato non osta a che un giudice nazionale accolga la domanda di un beneficiario fondata sulla libera circolazione dei capitali in una controversia della quale esso è investito. Una siffatta decisione non costituisce di per sé un aiuto di Stato e non comporta alcun obbligo per i giudici nazionali di notificarla alla Commissione.
b) Sul regime di aiuti nuovo
109.
Nell’ipotesi in cui la misura fiscale controversa costituisca un regime di aiuti nuovo ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999, si sarebbe in presenza di un aiuto illegale ai sensi dell’articolo 1, lettera f), di detto regolamento, in quanto tale regime sarebbe stato introdotto in violazione dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (
49
).
110.
La questione che si pone quindi è se, malgrado l’incompatibilità del regime di aiuti con l’articolo 63 TFUE, il giudice del rinvio potrebbe essere obbligato a negare il rimborso dell’imposta sui dividendi all’A‑Fonds, al fine di conformarsi al divieto di esecuzione previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
111.
Osservo che tale questione è particolare, nel senso che le conseguenze da trarre da una violazione dell’articolo 63 TFUE e quelle risultanti da un’inosservanza dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE sono, in realtà, contraddittorie.
112.
Mentre una violazione dell’articolo 63 TFUE comporta l’inapplicabilità delle norme nazionali con esso contrastanti (
50
), il che conduce nella specie, in linea di principio, ad accordare all’A‑Fonds il rimborso dell’imposta sui dividendi a causa dell’inapplicabilità del requisito della residenza, un’inosservanza dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE dà luogo, al contrario, ad un’illegalità e ad un’invalidità del regime di aiuti, il che osta, nella specie, a che l’A‑Fonds possa beneficiare di tale rimborso.
113.
In tal senso, secondo una giurisprudenza costante della Corte concernente l’obbligo di notifica di cui all’articolo 108, paragrafo 3, in caso di violazione di tale obbligo, i giudici nazionali sono tenuti a disapplicare le disposizioni nazionali che istituiscono i privilegi illegittimi (
51
). Infatti, qualora misure di aiuto nazionali violino il divieto, ciò ha come conseguenza giuridica la loro illegalità (
52
), alla quale in via di principio consegue la loro invalidità (
53
).
114.
Per quanto riguarda più specificamente il rimborso di un’imposta costitutivo di una misura di aiuto illegale, perché concessa in violazione dell’obbligo di notifica, la Corte ha dichiarato che non sarebbe conforme all’interesse dell’Unione ordinare un siffatto rimborso a vantaggio di altre imprese se tale decisione avesse per risultato di estendere la cerchia dei beneficiari dell’aiuto, aumentandone così gli effetti in luogo di eliminarli (
54
). Infatti, secondo la Corte, i giudici nazionali non devono semplicemente estendere l’aiuto ad un gruppo più ampio di beneficiari (
55
).
115.
Osservo che la situazione sfociata nella summenzionata giurisprudenza si distingue da quella di cui al procedimento principale nei limiti in cui è controverso non solo un aiuto illegale, bensì anche una violazione dell’articolo 63 TFUE, alla quale si pone rimedio, in linea di principio, accogliendo la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi a favore dell’A‑Fonds.
116.
Cionondimeno, a mio avviso, per detta situazione valgono le stesse considerazioni. I giudici nazionali, infatti, devono rispettare in maniera generale e completa il divieto di esecuzione. È importante tutelare le parti interessate dalla distorsione della concorrenza provocata dalla concessione dell’aiuto illegale (
56
).
117.
Fino a quando la Commissione non abbia esaminato la compatibilità dell’aiuto con il mercato dell’Unione, non sarebbe a mio avviso conforme al diritto dell’Unione ordinare l’aiuto a favore di altre imprese qualora una siffatta decisione abbia per risultato di estendere la cerchia dei beneficiari dell’aiuto, aumentando così gli effetti di tale aiuto illegale, poiché introdotto senza previa autorizzazione, in luogo di eliminarli (
57
).
118.
Di conseguenza, nel caso di un regime di aiuti nuovo e illegale, il divieto di esecuzione previsto all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, osterebbe a che il giudice del rinvio accolga la domanda di rimborso dell’imposta sui dividendi a favore dell’A‑Fonds.
V. Conclusione
119.
Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni sollevate dal Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Corte d’appello di Hertogenbosch, Paesi Bassi):
Gli articoli 107 e 108 TFUE ostano a che un giudice nazionale proceda ad una valutazione della compatibilità di un requisito della residenza di un regime di aiuti esistente con l’articolo 63 TFUE, qualora tale requisito, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, sia indissolubilmente connesso al regime di aiuti in quanto è necessario alla realizzazione dell’oggetto o al funzionamento di quest’ultimo.
(
1
)	Lingua originale: il francese.
(
2
)	A fini di chiarezza, faccio riferimento, nelle presenti conclusioni, alle disposizioni del Trattato FUE, sebbene il Trattato in vigore nel periodo controverso dal 2002 al 2008 fosse il Trattato CE.
(
3
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51; in prosieguo: la «sentenza Iannelli»).
(
4
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
5
)	Regolamento del Consiglio del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (GU 1999, L 83, pag. 1).
(
6
)	Si tratta della sola versione della legge relativa all’imposta sulle società citata dal giudice del rinvio che non ha specificato il contenuto delle modifiche legislative che erano potute intervenire nel corso del periodo controverso dal 2002 al 2008.
(
7
)	L’articolo 10, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sui dividendi è stato modificato a più riprese nel periodo rilevante per i fatti del procedimento principale. Tali modifiche non sono rilevanti per la controversia nel procedimento principale.
(
8
)	Sentenza del 15 novembre 2013, n. 12/01866, NL:HR:2013:1128, BNB 2014/20.
(
9
)	Decisione della Commissione relativa all’aiuto di Stato SA.25338, C(2013) 2372 final (E3/2008, ex CP 115/2004 e CP 120/2006).
(
10
)	La Commissione ha adottato, ai sensi dell’articolo 18 del regolamento n. 659/1999, una decisione che propone l’adozione di misure utili al fine di sopprimere l’esenzione dall’imposta sulle società accordata agli organismi pubblici, affinché le imprese pubbliche partecipanti ad attività economiche vengano assoggettate allo stesso regime di imposizione delle società delle imprese private.
(
11
)	V. paragrafi da 22 a 24 delle presenti conclusioni.
(
12
)	Decisione (UE) 2016/634 della Commissione del 21 gennaio 2016, relativa all’aiuto di Stato SA.25338 (2014/C) (ex E 3/2008 ed ex CP 115/2004) al quale i Paesi Bassi hanno dato esecuzione – Esenzione dall’imposta sulle società per le imprese pubbliche (GU 2016, L 113, pag. 148). In tale decisione, la Commissione ha ritenuto che, nonostante la riforma legislativa adottata nei Paesi Bassi nel 2015 e che sopprimeva, con effetto a decorrere dal 1o gennaio 2016, l’esenzione dall’imposta sulle società per la maggior parte delle imprese pubbliche olandesi in forza della legge relativa all’imposta sulle società, il legislatore dei Paesi Bassi avesse cionondimeno mantenuto l’esenzione dall’imposta sulle società per taluni porti marittimi, la quale costituiva un aiuto di Stato incompatibile con il mercato dell’Unione.
(
13
)	La Commissione rileva che la legge relativa all’imposta sui dividendi è seguita ad una decisione relativa all’imposta sui dividendi datata 1941 e che, stando ai documenti parlamentari, la legge relativa all’imposta sui dividendi era unicamente intesa ad effettuare una «revisione tecnica» di tale decisione. Tuttavia, tanto il limite dell’importo per poter beneficiare del rimborso quanto la cerchia dei beneficiari di tale dispositivo sarebbero stati successivamente modificati varie volte.. Occorrerebbe pertanto valutare, secondo la Commissione, se tali modifiche abbiano trasformato tale regime di aiuti esistente in un regime di aiuti nuovo.
(
14
)	V. sentenze del 21 dicembre 2016, Vervloet e a. (C‑76/15, EU:C:2016:975, punti 56 e 57); del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punti 24 e 25), e del 7 marzo 2018, flightright e a. (C‑274/16, C‑447/16 e C‑448/16, EU:C:2018:160, punto 46).
(
15
)	V. sentenze del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 26); del 9 novembre 2017, Ispas (C‑298/16, EU:C:2017:843, punto 22), e del 20 dicembre 2017, Asociación Profesional Elite Taxi (C‑434/15, EU:C:2017:981, punto 24).
(
16
)	V. sentenze dell’11 dicembre 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino e a. (C‑113/13, EU:C:2014:2440, punto 48); del 28 gennaio 2016, CASTA e a. (C‑50/14, EU:C:2016:56, punto 48); del 27 ottobre 2016, Audace e a. (C‑114/15, EU:C:2016:813, punto 38), e dell’8 dicembre 2016, Undis Servizi (C‑553/15, EU:C:2016:935, punto 25).
(
17
)	V., segnatamente, sentenza dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punto 29).
(
18
)	V., segnatamente, sentenza del 18 luglio 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punto 41).
(
19
)	V. paragrafo 37 delle presenti conclusioni.
(
20
)	V. sezione IV.C.3.a) delle presenti conclusioni.
(
21
)	Rilevo tuttavia che il governo dei Paesi Bassi contesta tale valutazione del giudice del rinvio. Infatti, tale governo ritiene che l’A‑Fonds, a causa delle sue attività bancarie (v., a tal riguardo, paragrafo 15 delle presenti conclusioni), debba essere paragonato ad imprese di diritto pubblico assoggettate all’imposta sulle società come altre banche detenute da autorità pubbliche. Secondo il governo dei Paesi Bassi, tale raffronto sfocia nella conclusione che l’A‑Fonds e le altre banche detenute da autorità pubbliche sono trattate in maniera identica, dal momento che nessuno di loro ha diritto al rimborso dell’imposta sui dividendi.
(
22
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
23
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
24
)	V. sentenze del 21 novembre 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires e Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punto 8); del 5 ottobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punto 37), e del 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, punto 27).
(
25
)	V. sentenze del 21 novembre 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires e Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punti da 9 a 13); del 5 ottobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punti da 36 a 38), e del 21 novembre 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, punti da 27 a 29).
(
26
)	V. sentenze del 21 novembre 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires e Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punto 14); del 16 dicembre 1992, Lornoy e a. (C‑17/91, EU:C:1992:514, punto 30); dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punti da 26 a 29); del 18 luglio 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punti 50 e 51), e del 18 luglio 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punto 38).
(
27
)	Sentenza del 15 giugno 1993, Matra/Commissione (C‑225/91, EU:C:1993:239, punto 41).
(
28
)	Sentenza del 15 giugno 1993, Matra/Commissione (C‑225/91, EU:C:1993:239, punto 42).
(
29
)	V., segnatamente, sentenza dell’8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline e Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, punti 27 e 29).
(
30
)	V., segnatamente, sentenza del 18 luglio 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, punto 61).
(
31
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
32
)	Ex articolo 30 CEE. Per maggiore chiarezza, nel prosieguo delle presenti conclusioni, faccio riferimento unicamente agli articoli del Trattato FUE.
(
33
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51, punti da 10 a 14).
(
34
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51, punto 14). Da tale sentenza, la Corte si è nuovamente pronunciata sui rapporti fra gli articoli 34 TFUE e 107 TFUE in occasione di ricorsi per inadempimento, segnatamente nelle sentenze del 7 maggio 1985, Commissione/Francia (18/84, EU:C:1985:175, punto 13) e del 5 giugno 1986, Commissione/Italia (103/84, EU:C:1986:229, punto 19), e in una sentenza del 20 marzo 1990, Du Pont de Nemours Italiana (C‑21/88, EU:C:1990:121, punti da 19 a 21). Tali sentenze potevano ingenerare un dubbio sulla portata della sentenza Iannelli, nei limiti in cui la Corte non effettuava una distinzione fra caratteristiche di un aiuto indissolubilmente legate all’oggetto dell’aiuto e caratteristiche che non presentano tale legame indissolubile. Tuttavia, su tale punto, la sentenza Iannelli è stata confermata successivamente dalla sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
35
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
36
)	Ex articolo 95 CE.
(
37
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, punto 55).
(
38
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, punto 56).
(
39
)	Sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
40
)	Sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, punti 57 e 58). A tal fine, la Corte ha rilevato che, se l’esame della compatibilità di un regime di aiuti con il mercato dell’Unione compete alla Commissione, avuto riguardo al fatto che tale esame implica valutazioni di carattere economico e sociale, non può essere contestato che, qualora si tratti di valutare la ripartizione del gettito di un’imposta parafiscale nazionale, i giudici nazionali siano i più idonei a raccogliere le informazioni necessarie e a procedere alle necessarie valutazioni, in base ai dati che dovrebbero normalmente risultare dalla contabilità e dagli altri documenti di gestione degli enti che riscuotono il tributo e concedono le sovvenzioni od altri benefici, v. punto 61 della sentenza.
(
41
)	V., in tal senso, sentenza del 23 aprile 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, punto 62).
(
42
)	Inoltre, rilevo che la posizione contraria da luogo ad una situazione particolare come nella controversia di cui al procedimento principale, nella quale, accogliendo la domanda fondata sull’articolo 63 TFUE, tale decisione ha l’effetto di estendere la cerchia dei beneficiari di un regime di aiuti. Orbene, ai sensi delle norme dell’Unione sugli aiuti di Stato, nessuna impresa può rivendicare il diritto di ricevere aiuti di Stato, v. nello stesso senso, conclusioni dell’avvocato generale Wahl nella causa Kotnik e a. (C‑526/14, EU:C:2016:102, paragrafo 79). In altre parole, nessuno Stato membro può essere considerato obbligato a concedere un aiuto di Stato ad un’impresa, poiché la decisione di concedere un aiuto è una scelta politica degli organi legislativi e amministrativi nazionali. Se il diritto dell’Unione, in forza di altre disposizioni come l’articolo 63 TFUE, potesse cionondimeno obbligare i giudici nazionali ad emettere decisioni che, per i loro effetti, comportano un’estensione dell’ambito di applicazione di regimi di aiuti, contrariamente all’intenzione del legislatore, ciò mi sembrerebbe dar luogo ad una situazione paradossale.
(
43
)	V. paragrafo 36 delle presenti conclusioni.
(
44
)	V. paragrafo 49 delle presenti conclusioni.
(
45
)	V., segnatamente, sentenza del 27 marzo 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, punto 31).
(
46
)	Osservo peraltro che la notifica degli aiuti nuovi deve essere effettuata tramite il modulo di notificazione figurante all’allegato I, parte I, del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE. Anche se tale notificazione deve essere inviata alla Commissione tramite il Rappresentante permanente dello Stato membro interessato in forza dell’articolo 3, paragrafo 1, di tale regolamento, rilevo tuttavia che le informazioni che devono essere fornite nel modulo di notificazione figurante all’allegato I, parte I, del regolamento, sono informazioni che i giudici delle giurisdizioni nazionali non sono necessariamente in grado di fornire.
(
47
)	Sentenza del 26 ottobre 2016, DEI e Commissione/Alouminion tis Ellados (C‑590/14 P, EU:C:2016:797, punti 59 e 108).
(
48
)	V., a tal riguardo, segnatamente, sentenza del 26 ottobre 2016, DEI e Commissione/Alouminion tis Ellados (C‑590/14 P, EU:C:2016:797, punti 59 e 60 e punti da 103 a 108).
(
49
)	V. paragrafo 50 delle presenti conclusioni.
(
50
)	V., segnatamente, sentenza del 18 dicembre 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punto 27).
(
51
)	V., segnatamente, sentenza del 16 aprile 2015, Trapeza Eurobank Ergasias (C‑690/13, EU:C:2015:235, punto 53).
(
52
)	V. sentenze del 27 ottobre 2005, Distribution Casino France e a. (da C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 e da C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657, punto 30) e dell’8 dicembre 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punto 28).
(
53
)	V., segnatamente, sentenze del 21 novembre 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires e Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, punti 16 e 17); del 21 ottobre 2003, van Calster e a. (C‑261/01 e C‑262/01, EU:C:2003:571, punto 63); del 5 ottobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punto 41), e del 12 febbraio 2008, CELF e ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, punto 40).
(
54
)	V., segnatamente, sentenza del 5 ottobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punto 49).
(
55
)	V., segnatamente, sentenza del 5 ottobre 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, punto 50).
(
56
)	Sentenza del 12 febbraio 2008, CELF e ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, punto 38).
(
57
)	V. parimenti, in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, paragrafi da 27 a 30). Osservo che, dichiarando irricevibile nella causa in oggetto la prima questione pregiudiziale, la Corte non si è direttamente pronunciata su tale questione.