62022CC0741
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
25 päivänä huhtikuuta 2024 (
1
)
Asia C‑741/22
Casino de Spa SA ym.
vastaan
Belgian valtio (SPF Finances),
jossa asian käsittelyyn osallistuvat
Belgian valtio (SPF Justice) ja
Chambre des Représentants
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal de première instance de Liège [alioikeus, Liège, Belgia])
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 135 artiklan 1 kohdan i alakohta – Uhka- tai rahapelejä koskeva vapautus – Vapautussäännöksen välitön oikeusvaikutus – Verkossa tarjottavien uhka- tai rahapelien ja analogisten uhka- tai rahapelien erottelu – Erilaisten verkossa tarjottavien uhka- tai rahapelien erottelu (arpajaiset ja muut verkossa tarjottavat uhka- tai rahapelit) – Ennakkoratkaisukysymysten tutkittavaksi ottamisen edellytysten puuttuminen – Kansallisen lainsäädännön soveltamisen jatkaminen määräajan ilman edeltävää ennakkoratkaisupyyntöä – Arvonlisäverovapautus valtiontukena
I Johdanto
”Pelatessa monien täytyy hävitä, jotta harvat voivat voittaa” (George Bernard Shaw, irlantilais-brittiläinen näytelmäkirjailija ja poliitikko, 1856–1950).
1.
Vaikka tämä ja onnenpelien vaarat ovat yleisesti tiedossa, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) (
2
) 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaan on sisältynyt aina vedonlyöntiä, arpajaisia ja muita uhka- tai rahapelejä (jäljempänä myös onnenpelit) koskeva vapautus. Ensi näkemältä vaikuttaa siltä, että unioni haluaa edistää onnenpelejä arvonlisäverolainsäädännöllä. Tätä vapautusta sovelletaan kuitenkin vain, ”jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”.
2.
Belgia on päättänyt, että 1.7.2016 alkaen verkossa tarjottavia onnenpelejä, jotka eivät ole arpajaisia, ei vapauteta enää arvonlisäverosta. Muut onnenpelit (arpajaiset mukaan lukien) on sitä vastoin vapautettu edelleen arvonlisäverosta. Belgiaan sijoittautuneet verkossa pelattavien onnenpelien tarjoajat katsovat käsiteltävässä asiassa ja vastaavanlaisessa asiassa (C‑73/23), (
3
) että tällä valikoivalla vapautuksella loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Ne myös pitävät muiden onnenpelien tarjoajien vapauttamista verosta kiellettynä valtiontukena. Niiden mukaan unionin oikeudesta seuraa suoraan verkossa tarjottavien onnenpelien vapauttaminen arvonlisäverosta. Tämä väite voi menestyä vain, jos arvonlisädirektiiviä voidaan soveltaa tältä osin suoraan ja jos tämä vapautus ilmenee siis jo siitä.
3.
Vaikka unionin tuomioistuin on aiemmin tarkastellut useaan otteeseen erilaisten onnenpelien erilaista arvonlisäverotusta, (
4
) sen uudempi oikeuskäytäntö antaa aihetta pohtia lähemmin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan suoraa sovellettavuutta tällaisessa tilanteessa (yksittäisten pelilajien valikoiva vapauttaminen verosta). Unionin tuomioistuimelle tarjoutuu samalla tilaisuus selventää, onko verotuksen neutraalisuuden periaate tai valtiontukilainsäädäntö esteenä yksittäisten pelilajien valikoivalle vapauttamiselle arvonlisäverosta ja jos on, niin missä määrin.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
4.
Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (jäljempänä SEUT) 107 artiklan 1 kohtaan sisältyy seuraava valtiontukia koskeva kielto:
”1.   Jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
– –”
5.
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetään uhka- tai rahapelien vapauttamisesta verosta, ja sen sanamuoto on seuraava:
”1.   Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
i)
vedonlyönti, arpajaiset ja muut uhka- tai rahapelit, jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä ehdoista ja rajoituksista muuta johdu”.
B
Belgian oikeus
6.
Cour constitutionnellesta (perustuslakituomioistuin, Belgia) 6.1.1989 annetun erityislain (Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989, jäljempänä erityislaki) 8 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Jos kanne on perusteltu, Cour constitutionnelle kumoaa kanteen kohteena olevan, perustuslain 134 §:ssä tarkoitetun lain, asetuksen tai määräyksen kokonaan tai osittain. – –
Jos Cour constitutionnelle pitää sitä tarpeellisena, se ilmoittaa yleisesti sovellettavalla määräyksellä, mitä kumottujen säännösten vaikutuksista on pidettävä lopullisina ja mitkä niistä on pidettävä väliaikaisesti voimassa sen asettaman määräajan päättymiseen asti.”
7.
Erityislain 9 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Cour constitutionnellen antamalla kumoamistuomiolla on ehdoton oikeusvoimavaikutus siitä lähtien, kun se julkaistaan virallisessa lehdessä.
2.   Cour constitutionnellen kumoamiskanteen hylkäämisestä antama tuomio sitoo tuomioistuimia siltä osin kuin on kyse kyseisellä tuomiolla ratkaistuista kysymyksistä.”
8.
Arvonlisäverokoodeksin (Code de la taxe sur la valeur ajoutée) 44 §:n 3 momentin 13 kohdan, sellaisena kuin se oli voimassa 1.7.2016–21.5.2018, sanamuoto on seuraava:
”Arvonlisäverosta vapautettuja ovat:
– –
13.
a) arpajaiset;
b) muut onnen- ja rahapelit, paitsi 18 §:n 1 momentin 2 kohdan 16 alakohdassa tarkoitetut sähköisesti tarjottavat pelit – –”.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
9.
Belgian oikeuden mukaan perustetut 27 yhtiötä, mukaan lukien Casino de Spa SA, jotka muodostavat yhdessä arvonlisäveroryhmän GAMING ARDENT (jäljempänä kantaja) ja joita kohdellaan siten yhtenä arvonlisäverovelvollisena, tarjoavat verkossa onnenpelejä.
10.
Verkossa tarjottavista onnenpeleistä saatava liikevaihto oli aluksi vapautettu arvonlisäverosta Belgiassa. Tämä vapautus kumottiin 1.7.2016 annetun lain 29–34 §:llä. Näistä peleistä saatavasta liikevaihdosta tuli siten veronalaista, kun taas ”perinteiset” onnenpelit ja kaikenlaiset arpajaiset (verkossa tarjottavat ja analogiset) oli edelleen vapautettu verosta.
11.
Cour constitutionnelle kumosi 1.7.2016 annetun lain säännökset 22.3.2018 antamallaan tuomiolla, koska ne olivat Belgian liittovaltion ja hallintoalueiden välistä toimivallan jakoa koskevien sääntöjen vastaisia (Belgian perustuslain 177 §). Se kuitenkin totesi, että 1.7.2016–21.5.2018 jo maksetut verot pidätetään niiden palauttamisesta aiheutuvien varainhoidollisten ja hallinnollisten hankaluuksien huomioon ottamiseksi.
12.
Kantaja kuitenkin vaati palauttamaan sille 15581402,06 euron määrän, jonka se oli tilittänyt arvonlisäverona 1.7.2016–21.5.2018 verkossa tarjoamistaan peleistä sen jälkeen, kun niistä oli vähennetty vastaava ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
13.
Verohallinto hylkäsi tämän pyynnön 5.12.2019 laaditussa pöytäkirjassa, koska palautuksen edellytykset eivät täyttyneet. Kantaja nosti kyseisestä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa.
14.
Se katsoo, että kumotun lain voimassa pysyttämisellä loukataan arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska muut onnenpelit on vapautettu verosta, ja rikotaan muita unionin oikeuden säännöksiä ja määräyksiä, muun muassa valtiontukien kieltoa. Kantaja vetoaa toissijaisesti Cour constitutionnellen virheeseen perustuvaan Belgian valtion vastuuseen, koska kumottujen säännösten vaikutusten pysyttämisellä tilapäisesti voimassa rikotaan ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen ensimmäisen lisäpöytäkirjan 1 artiklaa, jossa taataan omaisuudensuoja. Vastaajana oleva Belgian valtio sitä vastoin katsoo, että vaatimus on perusteeton ja ettei sitä voida velvoittaa palauttamaan kyseistä arvonlisäveroa.
15.
Kannetta käsittelevä Tribunal de première instance de Liège (alioikeus, Liège, Belgia) lykkäsi asian käsittelyä ja esitti Euroopan unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat kuusi kysymystä:
”1)
Onko [arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa ja neutraalisuuden periaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltio kohtelee eri tavalla julkisen laitoksen eli Loterie nationalen tarjoamia online-arpajaisia, jotka on vapautettu arvonlisäverosta, ja yksityisten toimijoiden tarjoamia muita online-onnenpelejä, jotka ovat arvonlisäverollisia, kun oletetaan, että kyse on samankaltaisista palveluista?
2)
Onko edelliseen kysymykseen annettavan vastauksen yhteydessä katsottava, että kansallisen tuomioistuimen on sen määrittämiseksi, onko kyse kahdesta samankaltaisesta ja keskenään kilpailevasta palvelujen ryhmästä, joita on kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla, vai kahdesta erilaisesta ryhmästä, joita on sallittua kohdella eri tavalla, otettava huomioon yksinomaan se, kilpailevatko kyseiset kaksi pelimuotoa keskenään keskivertokuluttajan näkökulmasta vai eivät, siten, että palveluja pidetään samankaltaisina, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja jos ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa, ja kun palvelujen väliset eroavaisuudet eivät vaikuta merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen valita jompikumpi näistä palveluista (korvattavuuskriteeri), vai onko sen otettava huomioon muita kriteereitä, kuten se, että jäsenvaltiolla on harkintavaltaa, jonka nojalla se voi vapauttaa tietyt peliryhmät arvonlisäverosta ja säätää muut arvonlisäverollisiksi, että arpajaiset kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitettuun erilliseen pelien ryhmään, että Loterie Nationalen peleihin sovelletaan eri sääntelykehystä kuin muihin peleihin, että niillä on eri valvontaviranomaiset tai että Loterie nationaleen sovellettavalla lainsäädännöllä on yhteiskunnallisia ja pelaajien suojaamiseen liittyviä tavoitteita?
3)
Onko [SEU] 4 artiklan 3 kohdassa, luettuna yhdessä [SEUT] 267 artiklan, [arvonlisäverodirektiivin] säännösten ja mahdollisesti tehokkuusperiaatteen kanssa, vahvistettua vilpittömän yhteistyön periaatetta tulkittava siten, että sen mukaan jäsenvaltion perustuslakituomioistuin voi – omasta aloitteestaan ja SEUT 267 artiklan mukaista ennakkoratkaisupyyntöä esittämättä – kansallisen oikeussäännön – käsiteltävässä tapauksessa Cour constitutionnellesta 6.1.1989 annetun Belgian erityislain (loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle) 8 §:n – perusteella pitää voimassa kansallisten arvonlisäverosäännösten taannehtivat vaikutukset, kun nämä säännökset on todettu kansallisen perustuslain vastaisiksi ja tästä syystä kumottu ja kun näistä säännöksistä kansallisessa tuomioistuimessa nostetun kumoamiskanteen tueksi on vedottu myös niiden yhteensopimattomuuteen unionin oikeuden kanssa, mutta perustuslakituomioistuin ei kuitenkaan ole tutkinut tätä väitettä vaan on viitannut yleisesti siihen, että ’jo maksettujen verojen palauttamisesta aiheutuisi varainhoidollisia ja hallinnollisia vaikeuksia’, ja siten vienyt arvonlisäverovelvollisilta kokonaan oikeuden unionin oikeuden vastaisesti kannetun arvonlisäveron palautukseen?
4)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan kieltävästi, velvoittavatko nämä samat oikeussäännöt ja periaatteet, kun otetaan huomioon erityisesti 10.4.2008 annettu tuomio Marks & Spencer (C‑309/06), jonka mukaan unionin oikeuden yleisillä periaatteilla, kuten verotuksen neutraalisuuden periaatteella, luodaan liiketoimia suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle oikeus saada takaisin määrät, jotka siltä on virheellisesti peritty näistä liiketoimista (tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer, C‑309/06), kyseisen jäsenvaltion palauttamaan arvonlisäverovelvollisille unionin oikeuden vastaisesti kantamansa arvonlisäveron, kun tämä seuraus on, kuten käsiteltävässä asiassa, myöhemmin vahvistettu unionin tuomioistuimen tuomiolla, jossa todetaan vastauksena ennakkoratkaisupyyntöön yhtäältä, että kumotut kansalliset säännökset eivät ole [arvonlisäverodirektiivin] mukaisia, ja toisaalta, että perustuslakituomioistuimen päätös pitää voimassa aiemmin kumoamiensa säännösten taannehtivat vaikutukset ei ole unionin oikeuden mukainen?
5)
Annetaanko 1.7.2016 annetun ohjelmalain (loi-programme du 1er juillet 2016) 29, 30, 31, 32, 33 ja 34 §:llä, jotka kumottiin perustuslakituomioistuimen 22.3.2018 antamalla tuomiolla nro 34/2018 mutta joiden vaikutukset pysytettiin voimassa kyseisen päivämäärän jälkeen ajanjaksolta 1.7.2016–21.5.2018 maksettujen verojen osalta, käyttöön otetulla erilaisella kohtelulla yhtäältä verkossa tai fyysisesti järjestettävien arpajaisten ja toisaalta verkossa järjestettävien muiden pelien ja vedonlyöntien välillä valikoivaa etua kyseisten arpajaisten järjestäjille ja siten Belgian valtion myöntämää tai Belgian valtion varoista maksettavaa tukea, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla tiettyjä yrityksiä ja joka on [SEUT] 107 artiklassa tarkoitetulla tavalla sisämarkkinoille soveltumatonta?
6)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, tarkoittavatko jäsenvaltioiden velvollisuus suojella yksityisten oikeuksia, joihin tuen sääntöjenvastainen toteuttaminen vaikuttaa, sellaisena kuin se ilmenee erityisesti 5.10.2006 annetusta tuomiosta Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04), vilpittömän yhteistyön periaate ja unionin oikeuden yleiset periaatteet, kuten verotuksen neutraalisuuden periaate, joilla luodaan liiketoimia suorittaneelle elinkeinonharjoittajalle oikeus saada takaisin määrät, jotka siltä on virheellisesti peritty näistä liiketoimista (tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer, C‑309/06), sitä, että verovelvollisilla, jotka ovat laskuttaneet arvonlisäveron sääntöjenvastaisen valtiontuen perusteella, on mahdollisuus saada maksamaansa veroa vastaava määrä takaisin korvauksena aiheutuneesta vahingosta?”
16.
Kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimen menettelyssä esittivät kantaja, Belgian kuningaskunta, Saksan liittotasavalta, Tšekin tasavalta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin on luopunut suullisen käsittelyn järjestämisestä työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla.
IV Oikeudellinen arviointi
17.
Esitetyt kuusi ennakkoratkaisukysymystä koskevat lähinnä kolmea kokonaisuutta.
18.
Koska kantaja riitauttaa pääasian oikeudenkäynnissä sen suorittamista palveluista kansallisen oikeuden mukaisesti kannetun arvonlisäveron, ensimmäinen ja toinen kysymys koskevat sitä, onko nämä palvelut vapautettu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan nojalla arvonlisäverosta ja onko tilitetty unionin oikeuden vastainen vero palautettava kantajalle siitä huolimatta, että sille esteenä olevaa kansallista oikeutta sovelletaan edelleen. Tämä edellyttää, että arvonlisäverodirektiivistä johtuu suoraan verkossa tarjottavia onnenpelejä koskeva vapautus, johon kantaja voi vedota (jäljempänä B jakso).
19.
Kolmas ja neljäs kysymys koskevat puolestaan sitä, saattoiko Belgian Cour constitutionnelle määrätä, että kansallisen oikeuden soveltamista jatketaan, esittämättä ensin ennakkoratkaisupyyntöä sen mahdollisesta unionin oikeuden vastaisuudesta, minkä vuoksi velvollisuus maksaa veroa on kansallisen oikeuden mukaisesti syntynyt, ja onko tämä esteenä mahdollisesti unionin oikeuden vastaisesti tilitettyä veroa koskevalle palautusvaatimukselle. Tästä herää jo kysymys näiden molempien ennakkoratkaisukysymysten tutkittavaksi ottamisen edellytyksistä (jäljempänä A jakso).
20.
Viides ja kuudes kysymys taas koskevat sitä, merkitseekö arpajaisten (vapautettu verosta) ja muiden verkossa tarjottavien pelien ja vedonlyönnin (veronalaisia) erilainen arvonlisäverotus samalla kiellettyä valtiontukea (jäljempänä C jakso).
A
Kolmannen ja neljännen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottamisen edellytykset
21.
Kolmas ja neljäs kysymys voidaan ottaa tutkittavaksi ennakkoratkaisumenettelyssä vain, jos niihin vastaaminen on tarpeen ja merkityksellistä tuomion antamiseksi pääasian oikeudenkäynnissä.
22.
Lähtökohtaisesti yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä, tehtävänä on harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Unionin oikeussäännön tulkintaa koskevilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. (
5
) Unionin tuomioistuin voi näin ollen kieltäytyä vastaamasta ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden säännösten ja määräysten tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin. (
6
)
23.
Edellä mainittua olettamaa sovellettaessakin kolmas ja neljäs kysymys on jätettävä tutkimatta. Pääasian oikeudenkäynnissä on kyse mahdollisesti unionin oikeuden vastaisesti (tarkemmin: direktiivin vastaisesti) tilitetyn veron palauttamisesta. Toimivaltainen kansallinen tuomioistuin totesi, että kansallisen lain, vaikka se oli kansalliseen oikeuteen liittyvistä syistä kumottava, soveltamista voidaan myöskin kansalliseen oikeuteen liittyvistä syistä jatkaa tietyn ajan (soveltamisen jatkaminen rajoitetun ajan).
24.
Kansallisessa oikeudessa edellytetään siten verotusta, joka on mahdollisesti arvonlisäverodirektiivin vastainen. Se, onko kantaja edelleen velvollinen maksamaan ajanjaksolta 1.7.2016–21.5.2018 jo tilittämänsä arvonlisäveron, selviää siten pelkästään tulkitsemalla arvonlisäverodirektiiviä ja ilmenee näin ollen jo ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavasta vastauksesta. Kolmannen ja neljännen kysymyksen sisällöstä jää näin ollen jäljelle se, olisiko Belgian Cour constitutionnelle voinut tai olisiko sen pitänyt esittää ennen kansallisen veron soveltamisen jatkamisen määräämistä ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle ja, jos sillä katsotaan olleen tällainen velvollisuus, seuraako tästä oikeus kyseisen veron palauttamiseen. Cour constitutionnellen mahdollinen velvollisuus esittää ennakkoratkaisupyyntö on kuitenkin merkityksetön sen kannalta, onko kantaja velvollinen maksamaan veron vai ei.
25.
Ei myöskään ole nähtävissä, miten yhden tuomioistuimen, nimittäin Cour constitutionnellen, tekemällä SEUT 267 artiklan rikkomisella olisi vaikutuksia toisen tuomioistuimen, joka on esittänyt unionin tuomioistuimelle ennakkoratkaisupyynnön asian kannalta ratkaisevista unionin oikeutta koskevista kysymyksistä, ratkaisuun. Tyytymättömyydellä Belgian Cour constitutionnellen menettelyyn ennakkoratkaisupyynnön esittämisen suhteen ja tästä syystä pyydetyllä SEUT 267 artiklan tulkinnalla ei siten ole mitään yhteyttä pääasian kohteeseen. Kolmas ja neljäs kysymys on näin ollen jätettävä tutkimatta.
26.
Lisäksi on huomattava, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole ilmoittanut unionin tuomioistuimelle, mitä Belgian Cour constitutionnelle todellisuudessa voi ja saa valvoa. Jos sen kansallinen valvontatoimivalta rajoittuu esimerkiksi kansallisten toimivaltasäännösten noudattamiseen, ennakkoratkaisupyyntö tulee tuskin kyseeseen. Sen vuoksi unionin tuomioistuimella ei myöskään ole käytettävissään tarvittavia tietoja voidakseen tutkia SEUT 267 artiklan rikkomista. Kolmas ja neljäs kysymys on jätettävä tutkimatta myös tästä syystä.
B
Arvonlisäverodirektiivin mukainen verkossa tarjottavien onnenpelien vapauttaminen verosta (ensimmäinen ja toinen kysymys)
27.
Pääasian oikeudenkäynnissä kantaja riitauttaa verkossa pelattavien onnenpelien tarjoamisesta koostuvien palvelujensa verottamisen (edelleen sovellettavan) kansallisen oikeuden nojalla. Kansallinen oikeus on tältä osin yksiselitteinen, eikä sitä voida tulkita unionin oikeuden mukaisesti. Tästä syystä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkinta on merkityksellinen asian ratkaisun kannalta vain, jos kyseistä artiklaa voidaan soveltaa suoraan (ks. tästä jäljempänä 1 alajakso). Kantaja katsoo lähinnä, että sen palveluja on kohdeltava samalla tavalla kuin muita verosta vapautettuja onnenpelipalveluja. Sen mukaan tämä voisi seurata myös arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteesta (tästä jäljempänä 2 alajakso).
1. Vapautussäännöksen suora sovellettavuus?
28.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan aina, kun direktiivin säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset oikeussubjektit voivat vedota niihin jäsenvaltion tuomioistuimissa jäsenvaltiota vastaan silloin, jos kyseinen jäsenvaltio ei ole saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystä määräajassa tai direktiivi on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä virheellisesti. (
7
)
29.
Unionin oikeuden säännös on ehdoton, mikäli siinä säädetään velvollisuus, johon ei ole liitetty mitään ehtoja ja jonka täytäntöönpano tai vaikutukset eivät riipu sen enempää Euroopan unionin toimielinten kuin jäsenvaltioidenkaan toimista. (
8
) Säännös on sitä vastoin luonteeltaan ehdollinen, jos se edellyttää sellaisten kansallisten säännösten antamista, joissa määritetään unionin oikeuteen perustuvien tunnusmerkkien konkreettinen ulottuvuus. (
9
) Säännös on riittävän täsmällinen, jos siinä säädetään sanamuodoltaan yksiselitteisestä velvoitteesta. (
10
)
30.
Tämän vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella arvioituna arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohta ei ole ehdoton eikä riittävän täsmällinen. Siinä säädetään, että ”uhka- tai rahapelit” on vapautettava verosta, ”jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”. Siitä ei ilmene, mitkä uhka- tai rahapelit on konkreettisesti vapautettava verosta, joten siinä ei säädetä sanamuodoltaan yksiselitteisestä jäsenvaltion velvoitteesta. Sen sanamuodosta päinvastoin ilmenee, että verosta voidaan vapauttaa ainoastaan jotkin tietyt uhka- tai rahapelit.
31.
Tämä velvoite ei myöskään ole ehdoton, sillä siihen on liitetty jo arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan selkeän sanamuodon mukaan varauma ”jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu”. Onnenpelien verosta vapauttamisen täytäntöönpano tai vaikutukset edellyttävät siten jäsenvaltioiden toimia.
32.
Kaiketi tästä syystä uninoin tuomioistuin totesi (
11
) vuonna 2010 nimenomaisesti seuraavaa: ”[Arvonlisäverodirektiivin] 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat käyttää niillä tämän säännöksen perusteella olevaa mahdollisuutta vahvistaa arvonlisäverovapautusten edellytykset ja rajoitukset siten, että ne vapauttavat tästä verosta ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit.” Se on vahvistanut tämän tulkinnan myöhemmin kahteen otteeseen. (
12
)
33.
Jos – unionin tuomioistuimen tulkinnan mukaan – arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa kuitenkin annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa verosta ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit, käsiteltävään asiaan pätee sama, mitä unionin tuomioistuin on todennut muista vapautussäännöksistä. Mikäli jäsenvaltioiden oli kyseisen säännöksen mukaan vapautettava verosta ainoastaan tietyt palvelut (näin arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m ja n alakohdassa), sitä ei voida soveltaa suoraan. (
13
)
34.
Ilmaisun ”tietyt uhka- tai rahapelit” käyttäminen unionin tuomioistuimen tuomiossa (
14
) viittaa nimittäin siihen, ettei kyseisessä säännöksessä säädetä jäsenvaltioille velvollisuutta vapauttaa yleisellä tavalla kaikkia palvelujen suorituksia, jotka liittyvät uhka- tai rahapeleihin. (
15
) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan tulkitseminen siten, että jäsenvaltiot olisivat käsitteestä ”tietyt” huolimatta velvollisia vapauttamaan ”kaikki” uhka- tai rahapelit, olisi omiaan laajentamaan kyseisen verovapautuksen aineellista ulottuvuutta. Se olisi myös vastoin unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivissä säädettyjä verovapautuksia on tulkittava suppeasti. (
16
)
35.
Juuri se tosiseikka, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa verosta ainoastaan ”tietyt” (
17
) onnenpelit, ei tue arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan suoraa sovellettavuutta. (
18
)
36.
Oikeuskäytännössä ainoa (aiempi) ratkaisu, jossa sitä vastoin katsottiin, että edeltäjäsäännöksellä eli kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan f alakohdalla on välitön oikeusvaikutus, mikä esti kyseisen säännöksen kanssa yhteensopimattomien kansallisten säännösten soveltamisen, (
19
) on nähdäkseni syrjäytetty arvonlisäverovapautusten välitöntä oikeusvaikutusta (
20
) ja arvonlisäverolainsäädäntöön sisältyvää valinnanvapautta (
21
) koskevalla uudemmalla oikeuskäytännöllä sekä unionin tuomioistuimen ratkaisulla vuodelta 2010. (
22
)
37.
Pidän tätä myös sisällöllisesti vakuuttavana. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaan sisältyvään uhka- tai rahapelejä koskevaan vapautukseen ei nimittäin liity mitään erityistä unionin oikeudessa tehtyä arviointia. Unionin tuomioistuimen mukaan tämä vapautus johtuu käytännöllisistä syistä, koska arvonlisävero soveltuu huonosti onnenpeleihin liittyviin liiketoimiin. Toisin kuin tiettyjen sosiaalialan yleishyödyllisten palvelujen osalta, tältä osin pyrkimyksenä ei ole varmistaa se, että tätä toimintaa kohdellaan arvonlisäverotuksessa suotuisammin. (
23
) Todennäköisempää lienee, että tämä vapautus kuvastaa silloisten kuuden jäsenvaltion, joissa oli jo tuolloin osittain käytössä erityistä onnenpelilainsäädäntöä ja jotka sen vuoksi verottivat yksittäisiä onnenpelejä, tekemää kompromissia. Vapauttamalla nämä pelit verosta, jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä edellytyksistä ja rajoituksista muuta johdu, ne saattoivat säilyttää onnenpelilainsäädäntönsä ja välttää kaksinkertaisen arvonlisäverotuksen.
38.
Ei kuitenkaan ole havaittavissa mitään syytä, miksi tällaisella vapautuksella olisi puhtaasti teknisistä syistä (kantamiseen liittyvät käytännön hankaluudet tai kaksinkertaisen verotuksen välttäminen) yksittäisten jäsenvaltioiden säätämien edellytysten ja rajoitusten mukaisesti voitava olla välitön oikeusvaikutus. Siten ei ole tarvetta katsoa erityisen laajasti, että tällä vapautuksella on välitön oikeusvaikutus. Näin ollen on todettava, ettei tätä vapautusta voida soveltaa suoraan.
39.
Jos kantaja ei käsiteltävässä asiassa kuitenkaan voi vedota suoraan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaan sisältyvään vapautukseen, ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen ei tarvitse vastata. Komission tehtävä on aloittaa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely Belgiaa vastaan, jos se katsoo, että kantajan (ja muiden verkossa onnenpelejä tarjoavien) verotus on arvonlisäverodirektiivin vastaista. Komission huomautuksista ei kuitenkaan käy ilmi tällaisia epäilyjä.
2. Neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen?
40.
Myöskään verotuksen neutraalisuuden periaate ei auta kantajaa käsiteltävässä asiassa. Käyttäessään valinnanvapauttaan tai harkintavaltaansa jäsenvaltion on tosin myös noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta. (
24
) Tämä ei kuitenkaan voi yhtäältä johtaa siihen, että direktiivin säännöstä, jota ei ole muotoiltu riittävän täsmällisesti tai ehdottomasti, sovelletaan suoraan. Toisaalta verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on ”ainoastaan” se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. (
25
)
41.
Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa. Lisäksi tavaroiden tai palveluiden väliset eroavaisuudet eivät saa vaikuttaa merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palveluista, (
26
) jolloin kyseessä olevat tavarat tai palvelut voidaan siis keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna korvata toisilla tavaroilla tai palveluilla. (
27
) Päätökseen siitä, ovatko tavarat tai palvelut keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna samankaltaisia, liittyy luonnollisesti tiettyä harkintavaltaa.
42.
Unionin tuomioistuimen mukaan unionin lainsäätäjältä edellytetään sen toteuttaessa verotukseen liittyvää toimenpidettä poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä ja erilaisten intressien asettamista järjestykseen tai monitahoisten arviointien suorittamista. Näin ollen lainsäätäjälle on tässä yhteydessä tunnustettava laaja harkintavalta, minkä vuoksi tuomioistuinvalvonnan on rajoituttava ilmeistä virhettä koskevaan valvontaan. (
28
) Unionin tuomioistuin ei etenkään voi syrjäyttää omalla arvioinnillaan unionin lainsäätäjän arviointia. (
29
)
43.
Unionin tuomioistuimen viimeaikainen oikeuskäytäntö huomioon ottaen sama pätee kansallisten lainsäätäjien harkintavallan valvontaan. Unionin tuomioistuin korostaa näet yhä useammin, että unioni muodostuu valtioista, jotka kunnioittavat SEU 2 artiklassa tarkoitettuja arvoja ja jakavat ne. (
30
) SEU 2 artiklassa mainittuihin unionin perustana oleviin arvoihin kuuluu erityisesti kansanvallan periaate (demokratiaperiaate). Sen mukaan demokraattisesti valittu lainsäätäjä on ensisijaisesti toimivaltainen käyttämään lainsäätäjälle kuuluvaa harkintavaltaa.
44.
Jos unionin oikeudessa näin ollen annetaan jäsenvaltiolle tällaista harkintavaltaa, kyseisen jäsenvaltion vaaleilla valittu kansanedustuslaitos on ensisijaisesti toimivaltainen käyttämään sitä. Muilla elimillä on siten per se rajattu mahdollisuus valvoa tämän parlamentaarisen harkintavallan käyttöä. Ne eivät voi korvata demokraattisesti legitimiteettinsä saaneen elimen näkemystä tavaroiden tai palvelujen samankaltaisuudesta omallaan. Tämä pätee yhtä lailla niin kansallisiin tuomioistuimiin kuin unionin tuomioistuimiinkin.
45.
Tältä osin sekä unionin tuomioistuin että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kaltainen kansallinen tuomioistuin voi todeta demokraattisesti legitimiteettinsä saaneen lainsäätäjän loukanneen verotuksen neutraalisuuden periaatetta vain, jos se on ylittänyt ilmeisellä tavalla harkintavaltansa.
46.
Näin on kuitenkin vasta siinä tapauksessa, että eri tavalla verotetut palvelut tai tavarat ovat keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna lähestulkoon identtisiä, jolloin ne voidaan ehdottomasti – kuten myös komissio esittää – korvata keskenään. (
31
) Vain silloin näiden palvelujen tai tavaroiden tarjoajien välinen kilpailu myös vääristyy verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti.
47.
Tästä syystä unionin tuomioistuin on tähän saakka lähtökohtaisesti pidättynyt toteamasta, että verotuksen neutraalisuuden periaatetta on loukattu, jos jäsenvaltiot esimerkiksi soveltavat alennettua verokantaa ainoastaan tuoreisiin konditoriatuotteisiin ja leivoksiin (eikä sellaisiin, joiden säilyvyys ylittää tietyn vähimmäissäilyvyysajan (
32
)), ainoastaan liikkuvaa elinkeinotoimintaa vuosittaisilla markkinoilla harjoittaviin huvipuistoalan toimijoihin (eikä pysyviin huvipuistoihin (
33
)), ei kaikkiin lääkkeisiin (vaan ainoastaan tiettyihin lääkkeisiin, myös niiden konkreettisesta käyttötarkoituksesta riippuen (
34
)), ainoastaan takseihin (ei kaikkeen henkilöajoneuvoilla tapahtuvaan henkilökuljetukseen (
35
)) ja ainoastaan painettuihin kirjoihin (eikä muilla fyysisillä alustoilla oleviin kirjoihin (
36
)) tai vapauttavat ne verosta.
48.
Tämä tuomioistuinten rajoitettu valvontavalta huomioon ottaen lainsäätäjälle kuuluvaa harkintavaltaa ei ole käsiteltävässä asiassa ylitetty ilmeisesti. Eri tavalla verotettavat palvelut (yhtäältä verkossa tarjottavat onnenpelit tai rahapelit, jotka eivät ole arpajaisia, ja toisaalta analogiset onnenpelit tai verkossa tarjottavat arpajaiset) eroavat toisistaan – toisin kuin kantaja väittää – keskivertokuluttajan näkökulmasta monessa suhteessa.
49.
Niinpä verkossa tarjottavat onnenpelit eroavat analogisista onnenpeleistä seuraavien seikkojen osalta: paikka, jossa pelaaminen tapahtuu (milloin ja missä tahansa vs. tietyt paikat); pelin aloittamiseen liittyvät kulut (ei lainkaan kuluja, koska pelaaminen on mahdollista milloin ja missä tahansa älypuhelimella vs. edellyttää fyysistä siirtymistä tiettyyn paikkaan); onnenpelin, jota voi pelata yksityisesti ja milloin tahansa, puuttuva ”sosiaalinen kontrolli”; milloin tahansa ja helposti saatavilla olevaan onnenpeliin liittyvä riippuvuuden mahdollisuus tai vaarallisuus sekä pelitapa (napsauttaminen tietokoneella vs. fyysinen toiminta automaateilla tai jopa vuorovaikutus toisen henkilön (esim. pelipöydän valvojan) kanssa paikan päällä). Analogisessa kasinossa käyntiä voidaan pikemminkin luonnehtia ”elämykseksi”, verkkosivustolla (online-kasino) ”vierailemista” taas pikemminkin ”internetissä pelaamiseksi”.
50.
Siitä, että lähtökohdaksi otetaan yksinomaan palvelun sisältö (tässä pelitarpeen tyydyttäminen), ei tästä syystä ole apua. Pikemminkin myös ulkoisia tosiasiallisia ja oikeudellisia toimintaedellytyksiä on tarkasteltava keskivertokuluttajan näkökulmasta. (
37
) Sama pätee mahdollisiin ohjaustavoitteisiin, joihin parlamentaarinen lainsäätäjä mahdollisesti pyrkii tällä erottelulla. Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate ei ole esteenä objektiivisesti perustellulle erilaiselle kohtelulle.
51.
Osoituksena siitä, että väline (verkossa vs. analogisesti) on unionin lainsäätäjän näkökulmasta merkittävä erotteluperuste, ovat jo arvonlisäverodirektiivin säännökset, joissa erotellaan osittain myös sen mukaan, suoritetaanko palvelu sähköisesti (ks. verotuspaikka (arvonlisäverodirektiivin 58 artiklaan sisältyvä erityisjärjestelmä) tai verokanta (arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 3 kohdan mukaan tiettyjä alennettuja verokantoja ei voida soveltaa sähköisesti suoritettaviin palveluihin)). Kaikki tämä olisi tarpeetonta, jos sähköiset ja analogiset liiketoimet voitaisiin ehdottomasti korvata keskenään.
52.
Neutraalisuuden periaatteen loukkaamiseen ei näin ollen riitä, että onnenpelien erilaisilla lajeilla tyydytetään samankaltaista pelaamistarvetta (tai myös samankaltaista peliriippuvuutta). Ei myöskään riitä, että kuluttaja vaihtaa onnenpelilajista toiseen, jolloin eri tarjoajien välistä tietynlaista kilpailua ei voida sulkea pois. Ratkaisevaa on pikemminkin se, ovatko molemmat palvelut lainsäätäjän näkemyksen mukaan (ilmeisesti) korvattavissa keskenään keskivertokuluttajan näkökulmasta.
53.
Palvelujen käyttöön liittyvien muiden seikkojen ja niiden käyttöön liittyvien onnenpelien erilaisten riskien vuoksi verkossa tarjottavia ja analogisia onnenpelejä voidaan siten verottaa eri tavalla – kuten komissio ja Belgia yhtäpitävästi toteavat.
54.
Arvosteluun ei anna aihetta myöskään verkossa tarjottavien arpajaisten ja muiden verkossa tarjottavien uhka- tai rahapelien erottelu Belgiassa. Arpajaiset on onnenpelien erityinen laji, joka järjestetään tavallisesti tietyn pelisuunnitelman mukaan asetettua panosta vastaan ja jossa tavoitteena on saada tiettyjä rahallisia voittoja tai tavarapalkintoja. Arpajaisten lopputulos perustuu sattumaan, ja siitä tiedotetaan useimmiten julkisesti. Tässä onnenpelilajissa toiminta rajoittuu – kuten komissio perustellusti korostaa – arvan ostamiseen ja eroaa jo tässä suhteessa muista verkossa tarjottavista onnenpeleistä, jotka perustuvat pelaajan toistuvaan toimintaan ja joissa pelaaja saa välittömästi tiedon onnistumisestaan (useammin kaiketi epäonnistumisestaan) ja reagoi siihen spontaanisti. Kuten Belgia esittää, tästä puuttuu pelillinen elementti. Eroja on myös vähimmäis- ja enimmäispanoksissa, voitoissa ja voittomahdollisuuksissa. (
38
)
55.
Arpajaisten historiasta ja jäsenvaltioiden joistakin (historiallisista) pelaamista koskevista laeista ilmenee lisäksi, että arpajaiset ja muut onnenpelilajit on perinteisesti erotettu toisistaan. (
39
) Tämä viittaa siihen, että keskivertokuluttajan kannalta arpajaiset ovat aina olleet jotain muuta kuin kasinossa tai automaateilla pelattava onnenpeli. Tästä syystä voidaan tuskin väittää, että verkossa tarjottavat arpajaiset ja muut verkossa tarjottavat onnenpelit ovat keskivertokuluttajan näkökulmasta korvattavissa keskenään. Tältä osin ei ole myöskään havaittavissa, että neutraalisuuden periaatetta olisi loukattu.
3. Välipäätelmä
56.
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa ei voida soveltaa suoraan. Vaikka arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa voitaisiinkin soveltaa suoraan, sillä, että Belgiassa erotetaan toisistaan sähköisesti tarjottavat uhka- tai rahapelit ja muut kuin sähköisesti tarjottavat uhka- tai rahapelit, ei loukata arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta. Sama pätee sähköisesti tarjottavien uhka- tai rahapelien ja sähköisesti suoritettavien arpajaisten erottamiseen. Koska unionin oikeutta ei ole rikottu, unionin oikeus ei näin ollen myöskään edellytä kansallisen oikeuden mukaan maksettavaksi tulevan arvonlisäveron palauttamista kantajalle.
C
Erilaiseen arvonlisäverotukseen perustuva kielletty valtiontuki (viides ja kuudes kysymys)
57.
Sikäli kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy, onko kyseessä valtiontuki, myös nämä kysymykset on jätettävä tutkimatta. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se, jolla on velvollisuus suorittaa vero, ei nimittäin voi vedota siihen, että toisten yritysten saama vapautus merkitsee valtiontukea, vapautuakseen kyseisen veron suorittamisesta. (
40
)
58.
Ainoastaan mikäli veroa käytetään muiden yritysten suosimiseen, on tutkittava, käytetäänkö verosta saatavia tuloja valtiontukilainsäädännön kannalta arveluttavalla tavalla. (
41
) Tällaisesta tapauksesta ei kuitenkaan ole kyse käsiteltävässä asiassa. Kantajan verorasitus johtuu yleisesti sovellettavasta verosta (arvonlisävero), jonka tuotto maksetaan valtion talousarvioon ilman, että sitä käytetään erityisesti tietyn kolmannen osapuolen hyväksi myönnetyn edun rahoittamiseen. Käsiteltävässä asiassa kantaja riitauttaa siten ainoastaan sille osoitetun veropäätöksen ja pitää sitä lainvastaisena, koska muita verovelvollisia ei veroteta samassa määrin. Tämä näkemys ei voi menestyä valtiontukilainsäädännön näkökulmasta tarkasteltuna.
59.
Lainvastaisesti myönnetty tuki on nimittäin lähtökohtaisesti perittävä takaisin. (
42
) Kantajan verottamatta jättäminen ei kuitenkaan merkitsisi takaisinperintää vaan sitä, että tuki ainoastaan ulotetaan koskemaan kantajaa ja että siten kilpailun vääristymistä ei poisteta vaan sitä vahvistetaan. Kysymys toisen hyväksi myönnetystä tuesta ei ole asian kannalta merkityksellinen oikeudenkäynnissä, joka koskee pelkästään verovelvollisen omaa verovelkaa, eikä sitä voida siten ottaa tutkittavaksi, kuten unionin tuomioistuin on jo todennut toistuvasti. (
43
)
60.
Myöskään aineellisesti ei ole havaittavissa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua kiellettyä valtiontukea. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämä edellyttää muun muassa sitä, että kyseessä on valtion toimenpide, jolla annetaan valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. (
44
)
61.
Jos – kuten edellä todettiin – arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa on tulkittava siten, että käyttäessään toimivaltaansa säätää kyseiseen säännökseen sisältyvälle arvonlisäverovapautukselle edellytyksiä ja rajoituksia jäsenvaltiot voivat vapauttaa arvonlisäverosta ainoastaan tietyt uhka- tai rahapelit, tämä (valikoiva) vapautus sisältyy jo unionin oikeuteen. Unionin oikeuden asianmukaista (tästä edellä 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat) täytäntöönpanoa voidaan tuskin kuitenkaan pitää valtiontukilainsäädännössä Belgian valtion toimenpiteenä. Sen on pikemminkin katsottava kuuluvan unionin oikeuden alaan.
62.
Toimenpiteellä ei myöskään myönnetä etua
yritykselle, kuten Saksa aivan oikein korostaa. Arvonlisäverolainsäädännössä vapautukset hyödyttävät ainoastaan palvelun vastaanottajaa, sillä unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisävero on välillinen kulutusvero, jonka on tarkoitus rasittaa ainoastaan loppukuluttajaa. (
45
) Verovelvollinen yritys toimii tältä osin ainoastaan ”veron kerääjänä valtion lukuun ja veronsaajan etujen mukaisesti”. (
46
) Aineelliselta kannalta arvonlisäverolla ei siksi ole tarkoitus verottaa veronalaista yritystä vaan kuluttajan maksukykyä, joka ilmenee siitä, että hän käyttää varallisuuttaan kulutettavan edun hankkimiseen. (
47
) Jos palvelun arvonlisäverovelvollisuudella on kuitenkin tarkoitus rasittaa kuluttajia eikä palveluntarjoajaa, arvonlisäverovapautuksella on vapautettava verosta myös ainoastaan kuluttajat eikä palveluntarjoajaa. Onnenpelipalvelujen vapauttaminen arvonlisäverosta on siten kuluttajan eikä palveluntarjoajan etu.
63.
Lisäksi valikoivasta edusta on kyse vain, jos toimenpide on omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi. (
48
)
64.
Tämä edellyttää ”tavanomaisesta verotuksesta” poikkeamista, joka ei ole perusteltua. Kumpikaan edellytys ei täyty käsiteltävässä asiassa. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan tavanomaisen verotuksen muodostaa onnenpelien vapauttaminen arvonlisäverosta, kuten käsiteltävässä asiassa on tehty analogisten onnenpelien ja kaikenlaisten arpajaisten tapauksessa. Lisäksi verkossa tarjottavien onnenpelien ja muiden onnenpelien sekä verkossa tarjottavien arpajaisten ja verkossa tarjottavien onnenpelien erottelu on – kuten edellä (40 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa) todettiin – objektiivisesti perusteltavissa, minkä vuoksi se ei ole syrjivää. Myöskään valtiontukilainsäädännössä ei kielletä objektiivisesti perusteltuja erotteluja, jotka tehdään yleisesti sovellettavassa laissa. Siten toimenpide ei täyttäisi myöskään valikoivuuden tunnusmerkkiä.
V Ratkaisuehdotus
65.
Ehdotan näin ollen, että Tribunal de première instance de Liègen ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohtaa ei voida soveltaa välittömästi. Se ei ole ehdoton eikä riittävän täsmällinen.
2)
Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate ei ole esteenä sähköisesti tarjottavien uhka- tai rahapelien ja muiden kuin sähköisesti tarjottavien uhka- tai rahapelien erottelulle. Tälle sekä sähköisesti tarjottavien uhka- tai rahapelien ja sähköisesti tarjottavien arpajaisten erottelulle on pikemminkin olemassa objektiiviset perusteet.
3)
Kysymys toisen verovelvollisen hyväksi myönnetystä tuesta oikeudenkäynnissä, joka koskee pelkästään verovelvollisen omaa verovelkaa, on jätettävä tutkimatta. Se, jolla on velvollisuus suorittaa vero, ei lähtökohtaisesti voi vedota siihen, että muiden yritysten saama vapautus merkitsee valtiontukea, vapautuakseen kyseisen veron suorittamisesta.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina (2016–2018).
(
3
)	Ks. tästä lähiaikoina julkaistava ratkaisuehdotukseni / samana päivänä esittämäni ratkaisuehdotus.
(
4
)	Ks. tuomio 24.10.2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687): tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719); tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); tuomio 13.7.2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); tuomio 17.2.2005, Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92) ja tuomio 11.6.1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Ks. tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 27 ja 28 kohta) ja tuomio 9.7.2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 26 ja 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
6
)	Ks. tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 28 kohta) ja tuomio 9.7.2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
7
)	Tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 26 kohta) ja tuomio 15.2.2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 13 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
8
)	Tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 27 kohta) ja tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
9
)	Näin nimenomaisesti: tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 50 kohta).
(
10
)	Tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 28 kohta) ja tuomio 1.7.2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
11
)	Tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, tuomiolauselma).
(
12
)	Tuomio 24.10.2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29 kohta), samoin jo tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 53 kohta).
(
13
)	Tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013) ja tuomio 15.2.2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, tuomiolauselma).
(
15
)	Vastaavasti tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 30 kohta).
(
16
)	Vastaavasti tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 34 kohta); tuomio 15.2.2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 21.3.2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 kohta).
(
17
)	Tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, tuomiolauselma).
(
18
)	Ks. vastaavasti tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 36 kohta) ja tuomio 15.2.2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 14, 16, 23 ja 24 kohta).
(
19
)	Tuomio 17.2.2005, Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92, tuomiolauselman 2 kohta). Samansuuntainen toteamus sisältyy 10.11.2011 annettuun tuomioon Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 68 kohta) – joskaan ei sen tuomiolauselmaan; kyseisessä asiassa ei ollut niinkään kyse verovelvollisen vetoamisesta direktiivin sääntelyyn vaan siitä, ettei asianomainen jäsenvaltio vedonnut siitä poikkeavaan kansalliseen lainsäädäntöönsä. Se, onko tässä todellakin kyse unionin oikeuden ensisijaisesta soveltamisesta ja käsitelläänkö sitä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka koskee direktiivien (poikkeuksellista) välitöntä oikeusvaikutusta yksityisten oikeussubjektien hyväksi, on kuitenkin kyseenalaista.
(
20
)	Tuomio 10.12.2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, tuomiolauselman 1 kohta) ja tuomio 15.2.2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, tuomiolauselma).
(
21
)	Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa jäsenvaltioille annetusta mahdollisuudesta kohdella useita verovelvollisia yhtenä verovelvollisena ks. tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, tuomiolauselman 3 kohta).
(
22
)	Tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, tuomiolauselma), vahvistettu 24.10.2013 annetulla tuomiolla Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29 kohta) ja 10.11.2011 annetulla tuomiolla Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 53 kohta).
(
23
)	Tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 39 kohta); tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, 29 kohta); tuomio 10.6.2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, 24 kohta) ja tuomio 13.7.2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, 23 kohta).
(
24
)	Tuomio 9.9.2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 36 kohta); tuomio 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ym. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 46 kohta) ja tuomio 9.3.2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 28 kohta).
(
25
)	Tuomio 19.12.2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36 kohta); tuomio 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ym. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 47 kohta); tuomio 9.3.2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, 30 kohta); tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 32 kohta) ja tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253, 40 kohta).
(
26
)	Tuomio 3.2.2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, 44 kohta); tuomio 9.9.2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 38 kohta); tuomio 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ym. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 48 kohta); tuomio 9.11.2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31 kohta) ja tuomio 27.2.2014, Pro Med Logistik ja Pongratz (C‑454/12 ja C‑455/12, EU:C:2014:111, 54 kohta).
(
27
)	Näin nimenomaisesti tuomio 9.9.2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 kohta). 9.11.2017 annetussa tuomiossa AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 33 kohta) käytetään ilmaisua ”voidaan korvata näillä viimeksi mainituilla tuotteilla”.
(
28
)	Tuomio 7.3.2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123 kohta) ja tuomio 17.10.2013, Billerud Karlsborg ja Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35 kohta).
(
29
)	Näin nimenomaisesti myös tuomio 17.10.2013, Billerud Karlsborg ja Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35 kohta).
(
30
)	Tuomio 24.6.2019, komissio v. Puola (Ylimmän tuomioistuimen riippumattomuus) (C‑619/18, EU:C:2019:531, 42 ja 43 kohta); tuomio 10.12.2018, Wightman ym. (C‑621/18, EU:C:2018:999, 63 kohta) ja tuomio 25.7.2018, Minister for Justice and Equality (Tuomioistuinjärjestelmän puutteet) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, 35 kohta). Demokratiaperiaatteen huomioon ottamisesta direktiivien tulkinnassa ks. myös tuomio 9.3.2010, komissio v. Saksa (C‑518/07, EU:C:2010:125, 41 kohta).
(
31
)	Tuomio 9.9.2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 kohta: ”Toisin sanoen on tutkittava, voidaanko kyseessä olevat tavarat tai palvelut keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna korvata toisilla tavaroilla tai palveluilla”).
(
32
)	Tuomio 9.11.2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 36 kohta).
(
33
)	Tuomio 9.9.2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, 48 kohta).
(
34
)	Tuomio 27.6.2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ym. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 49 kohta).
(
35
)	Tuomio 27.2.2014, Pro Med Logistik ja Pongratz (C‑454/12 ja C‑455/12, EU:C:2014:111, 60 kohta).
(
36
)	Tuomio 11.9.2014, K(C‑219/13, EU:C:2014:2207, 34 kohta).
(
37
)	Tältä osin mahdollisesti toisin: tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat, joissa ei kuitenkaan perustella tätä lähemmin). Mainitussa asiassa ei ollut kyse myöskään verkossa ja muualla harjoitettavan toiminnan erottamisesta, kuten myös komissio perustellusti tähdentää.
(
38
)	Unionin tuomioistuin on jo selventänyt, että nämä tekijät ovat merkityksellisiä: tuomio 10.11.2011, Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 57 ja 58 kohta).
(
39
)	Näin esim. Saksassa Rennwett- und Lotteriegesetz, jonka 26 §:ään ja sitä seuraaviin pykäliin sisältyy julkisten arpajaisten ja arvontojen verotusta koskeva erityisjärjestelmä. Itävallassa Glücksspielgesetz-nimisen lain 6–12a §:ään sisältyy samoin arvontaa koskevia erityissäännöksiä. Myös Ranska verottaa lottoarvontoja eri tavalla kuin hevosvedonlyöntiä tai kasinoita.
(
40
)	Tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 24 kohta); tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36 kohta); tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta) ja tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ja C‑41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
41
)	Tämän kysymyksen merkityksellisyydestä ks. tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40, 41 ja 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
42
)	Ks. tuomio 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. komissio, komissio v. Scuola Elementare Maria Montessori ja komisio v. Ferracci (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 90 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
43
)	Tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 41 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
44
)	Tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta); tuomio 28.6.2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta).
(
45
)	Tuomio 7.11.2013, Tulică ja Plavoşin (C‑249/12 ja C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 kohta) ja tuomio 24.10.1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19 kohta).
(
46
)	Tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta) ja tuomio 20.10.1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 kohta).
(
47
)	Ks. esimerkinomaisesti tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62 kohta); tuomio 11.10.2007, KÖGÁZ ym. (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 kohta – ”vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena”) ja tuomio 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ja 23 kohta).
(
48
)	Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 33 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).