62022CC0387
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 9 listopada 2023 r. (
1
)
Sprawa C‑387/22
North Vest Pro Sani Pro SRL
przeciwko
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunalul Satu Mare (sąd okręgowy w Satu Mare, Rumunia)]
Odesłanie prejudycjalne – Swobody podstawowe – Swoboda świadczenia usług lub swoboda przepływu pracowników – Specjalna ulga podatkowa dla pracowników sektora budowlanego – Brak możliwości zastosowania ulgi podatkowej w przypadku pracowników delegowanych za granicę – Korzyść pracodawcy, który jest zobowiązany do pobrania podatku od wynagrodzeń – Pomoc państwa w postaci zwolnienia pracownika z podatku dochodowego
I. Wprowadzenie
1.
Niniejsze postępowanie ukazuje problemy, jakie idea wolnego rynku wewnętrznego stwarza dla państw członkowskich, o ile mają one bardzo różne poziomy wynagrodzeń. W takim przypadku państwa członkowskie o wysokim poziomie wynagrodzeń przyciągają odpowiednią siłę roboczą z państw członkowskich o niskim poziomie wynagrodzeń, pozbawiając te ostatnie pracowników. Jeśli jednak dane sektory są ważne dla rozwoju danego państwa członkowskiego, zrozumiałe jest, że są podejmowane środki zaradcze w celu ponownego zwiększenia atrakcyjności sektora dla pracowników krajowych.
2.
Poziom wynagrodzeń jest przy tym często regulowany za pomocą ustawowego wynagrodzenia minimalnego. Zakłada to jednak, że pracodawcy (zazwyczaj osoby prywatne) są w stanie i chcą je płacić. Prawdopodobnie dlatego Rumunia, po podniesieniu wynagrodzenia minimalnego (
2
), wprowadziła dodatkowo dalsze zachęty. W tym przypadku chodzi przede wszystkim o specjalne zwolnienie z podatku dochodowego dla pracowników sektora budowlanego, którzy podlegają opodatkowaniu w Rumunii i których pracodawca nie delegował za granicę, tj. którzy pracują w kraju.
3.
Taki pracownik, któremu pierwotnie pobierano podatek dochodowy od wynagrodzenia, otrzymuje teraz to wynagrodzenie bez żadnych obciążeń podatkowych. W rezultacie otrzymuje on od państwa podwyżkę wynagrodzenia w wysokości podatku dochodowego, którego nie trzeba już płacić. Sprawia to, że krajowy sektor budowlany ponownie staje się bardziej atrakcyjny dla pracowników. Gdyby zwolnienie z podatku zostało również rozszerzone na pracowników delegowanych za granicę, różnica w poziomach wynagrodzeń w kraju i za granicą nie uległaby zmianie. Zrozumiałe jest zatem, że zwolnienie z podatku zostało ograniczone do pracowników zatrudnionych w kraju. Należy wyjaśnić, czy jest to nie tylko zrozumiałe, ale także dopuszczalne w świetle prawa Unii. Komisja stanowczo nie zgadza się z tym ostatnim.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
4.
Ramy prawa Unii tworzą art. 45 i 56 TFUE oraz, zdaniem sądu odsyłającego, dyrektywa 2006/123/WE dotycząca usług na rynku wewnętrznym (zwana dalej „dyrektywą usługową”) (
3
).
5.
Tymczasem art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy usługowej brzmi następująco:
„1.   Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do usług świadczonych przez usługodawców prowadzących przedsiębiorstwo w państwie członkowskim.
3.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania w dziedzinie podatków”.
B.
Prawo rumuńskie
6.
Artykuł 60 pkt 5 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 – kodeksu podatkowego, zwanej dalej „kodeksem podatkowym”) stanowi podstawę prawną zaskarżonej decyzji podatkowej. Brzmi on:
„Następujący podatnicy są zwolnieni z podatku dochodowego: […]
5)   osoby fizyczne, w odniesieniu do dochodów z wynagrodzenia za pracę i pokrewnych, o których mowa w art. 76 ust. 1–3, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2028 r. włącznie, dla których spełnione są łącznie następujące warunki:
a)
pracodawcy prowadzą w sektorze budowlanym działalność, która obejmuje:
(i)
działalność budowlaną określoną w kodzie NACE 41.42.43 – sekcja F – Budownictwo;
(ii)
sektory produkcji materiałów budowlanych, określone przez następujące kody CAEN: […]
(iii)
[…] działalność w zakresie architektury i inżynierii;
b)
pracodawcy uzyskują obrót z działalności, o której mowa w lit. a), oraz z innej działalności charakterystycznej dla sektora budowlanego, w granicach co najmniej 80 % całkowitego obrotu. Dla nowo powstałych spółek handlowych, tj. zarejestrowanych w rejestrze handlowym od stycznia 2019 r., obrót oblicza się od początku roku, z uwzględnieniem miesiąca, w którym obowiązuje zwolnienie, a dla spółek handlowych istniejących w dniu 1 stycznia każdego roku, za podstawę obliczeń przyjmuje się skumulowany obrót osiągnięty w poprzednim roku podatkowym. Dla spółek handlowych istniejących w dniu 1 stycznia każdego roku, które w ciągu poprzedniego roku podatkowego zrealizowały z działalności wymienionej pod lit. a) skumulowany obrót równy 80 % lub wyższy, ulgi podatkowe będą przyznawane na cały okres roku bieżącego, a dla spółek handlowych istniejących w tym samym dniu, które nie zrealizowały tej minimalnej granicy obrotu, będzie obowiązywała zasada nowo powstałych spółek handlowych. Obrót ten osiągany jest na podstawie umowy lub zamówienia i obejmuje robociznę, materiały, narzędzia, transport, sprzęt, wyposażenie i inne czynności pomocnicze niezbędne do wykonywania czynności, o których mowa w lit. a). Obrót obejmuje zarówno produkcję zrealizowaną, jak i niezafakturowaną;
c)
miesięczny dochód brutto z tytułu wynagrodzenia za pracę i dochodów pokrewnych, o których mowa w art. 76 ust. 1–3, uzyskiwany przez osoby fizyczne, do których stosuje się zwolnienie, oblicza się na podstawie wynagrodzenia brutto z tytułu zatrudnienia przez 8 godzin pracy/dzień w wysokości co najmniej 3000 RON miesięcznie. Zwolnienie ma zastosowanie do kwot miesięcznego dochodu brutto z tytułu wynagrodzenia za pracę i dochodów pokrewnych, o którym mowa w art. 76 ust. 1–3, uzyskiwanego przez osoby fizyczne do maksymalnej wysokości 30000 RON. Część miesięcznego dochodu brutto przekraczająca 30000 RON nie korzysta z ulgi podatkowej;
d)
zwolnienie stosuje się zgodnie z przepisami wspólnego rozporządzenia ministra finansów, ministra pracy i sprawiedliwości społecznej oraz ministra zdrowia, przewidzianego w art. 147 ust. 17, a deklaracja o obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, podatku dochodowego oraz rejestru osób ubezpieczonych stanowi oświadczenie o honorowym spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia […]”.
7.
Dwa rozporządzenia wydane przez ministra finansów (
4
) przewidują:
„Ulgi podatkowe, o których mowa w art. 60 pkt 5 […] kodeksu podatkowego, nie przysługują w odniesieniu do dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę i pokrewnych uzyskiwanych przez pracowników delegowanych”.
III. Postępowanie główne
8.
Spółka Nord Vest Pro Sani Pro SRL (zwana dalej „skarżącą spółką”) została poddana kontroli przez organy podatkowe. W wyniku tej kontroli wydano decyzję podatkową określającą kwotę głównych zobowiązań podatkowych. Stwierdzono w niej, że „w przypadku pracowników świadczących usługi na terenie Niemiec i Austrii spółka nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 60 pkt 5 kodeksu podatkowego w odniesieniu do podatku od dochodów z działalności zawodowej”. Zamiast tego zastosowanie ma stawka podatkowa w wysokości 10 %, co skutkuje nałożeniem dodatkowego podatku od wynagrodzeń w wysokości 59065 RON – co odpowiada około 3200 EUR.
9.
Również w tym zakresie organy uznały, że w przypadku pracowników świadczących usługi w Niemczech i Austrii spółka nie korzysta także ze zwolnienia przewidzianego w art. 154 ust. 1 lit. r) kodeksu podatkowego, a stawka składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 10 %, co powoduje powstanie różnicy w wysokości 194882 RON – co odpowiada około 39000 EUR. Podobnie jest ze stawką składki na ubezpieczenie społeczne, która wynosi zatem 25 %. W związku z tym ustalono dodatkowe składki w wysokości 77959 RON – co odpowiada około 15500 EUR. Skarżąca spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie do sądu.
10.
Pozwany organ administracji uznał, że skarżąca spółka błędnie zastosowała ulgi dla sektora budowlanego wobec pracowników wykonujących pracę w Niemczech i Austrii. W zasadzie wszystkie te korekty zostały zastosowane ze względu na to, iż pozwany organ administracji uznał, że z uzasadnienia O.U.G. [Ordonanța de urgenţă a Guvernului] nr. 114/2018 (dekretu z mocą ustawy nr 114/2018) wynika, iż celem zwolnień z podatku było wsparcie działalności sektora budowlanego w Rumunii. Dlatego zamiarem ustawodawcy było ustanowienie ulg podatkowych mających zastosowanie tylko w sytuacji, gdy działalność budowlana jest prowadzona na terytorium kraju.
11.
Zdaniem sądu odsyłającego łatwo zauważyć, że rumuński ustawodawca w inny – z podatkowego punktu widzenia – sposób traktuje rumuńskie spółki handlowe prowadzące działalność zarobkową na terytorium państwa rumuńskiego niż spółki prowadzące ją na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Takie podejście regulacyjne jest sprzeczne z jednym z głównych celów Unii Europejskiej, a mianowicie z realizacją rynku wewnętrznego. Każde przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą poza terytorium państwa rumuńskiego jest bowiem opodatkowane według znacznie wyższej stawki niż przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą na terytorium państwa rumuńskiego. Polityka podatkowa, która zniechęca przedsiębiorstwa z sektora budowlanego do świadczenia usług poza terytorium państwa rumuńskiego, stanowi w rzeczywistości główną przeszkodę w realizacji wspólnego rynku.
IV. Postępowanie przed Trybunałem
12.
W związku z tym prowadzący postępowanie Tribunalul Satu Mare (sąd okręgowy w Satu Mare, Rumunia) zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem:
„Czy art. 28 i 56 TFUE oraz art. 20 dyrektywy 2006/123 należy interpretować w ten sposób, że sprzeczne są z nimi takie krajowe przepisy prawne, zgodnie z którymi ustawodawca rumuński może traktować rumuńskie spółki handlowe, które prowadzą działalność na terytorium państwa rumuńskiego, pod względem podatkowym w sposób odmienny od tych, które prowadzą ją na terytorium innych państw członkowskich Unii, z takim skutkiem, że skarżąca spółka, która świadczyła usługi głównie na terytorium Austrii i Niemiec, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, z których korzystają inne spółki z sektora budowlanego prowadzące działalność na terytorium państwa rumuńskiego?”.
13.
W postępowaniu przed Trybunałem Rumunia i Komisja Europejska przedstawiły w tej kwestii uwagi na piśmie i wzięły udział w rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r.
V. Ocena prawna
A.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego i przebiegu jego badania
14.
Zgodnie z pytaniem prejudycjalnym sądowi odsyłającemu chodzi o „odmienne traktowanie podatkowe” rumuńskich spółek w zależności od tego, gdzie świadczą one usługi budowlane przy pomocy swoich pracowników. Odmienne traktowanie podatkowe przewidziane w prawie rumuńskim ogranicza się jednak do zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z pracy najemnej pracowników. Z opisanego stanu faktycznego nie wynikają żadne dalsze zwolnienia podatkowe.
15.
W rezultacie przedmiotem pytania prejudycjalnego jest wyłącznie uregulowane w art. 60 pkt 5 kodeksu podatkowego zwolnienie miesięcznego dochodu brutto do określonej kwoty, osiąganego z pracy najemnej osób fizycznych. Przywileje wynikające z prawa ubezpieczeń społecznych mogą zatem zostać pominięte w badaniu (nawet jeśli najprawdopodobniej ich ocena prawna będzie taka sama, ponieważ zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez Rumunię na rozprawie, dotyczą one wyłącznie składek należnych od pracownika (
5
), które pracodawca również pobiera od wynagrodzenia i odprowadza).
16.
W tym kontekście pytanie sądu odsyłającego odnosi się jedynie do podstawowych swobód pracodawców i dyrektywy usługowej. Tymczasem zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywa usługowa nie ma zastosowania w dziedzinie podatków. Wyjątek ten obejmuje nie tylko wszystkie dziedziny prawa podatkowego, bez rozróżniania danych rodzajów podatków lub opłat, lecz również wszystkie materialne i proceduralne aspekty tej dziedziny prawa, a zatem też sposoby poboru podatków jakiegokolwiek rodzaju (
6
). W związku z tym wszelkie ewentualne nierówne traktowanie rumuńskich usługodawców (przedsiębiorstw) na podstawie przepisów o podatku dochodowym może być oceniane jedynie w świetle swobód podstawowych.
17.
Natomiast zarzut, przy którym Komisja obstaje w swoim piśmie, że jest to niedozwolona pomoc, wykracza – po pierwsze – poza zadane pytanie prejudycjalne i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Sąd odsyłający nie podnosi tej kwestii i, jak słusznie podkreśla Rumunia, konsekwentnie nie dostarczył również żadnych dalszych informacji na ten temat, aby można było zbadać, czy istnieje tutaj jakakolwiek niedozwolona pomoc (
7
).
18.
Jak zostanie to jeszcze szczegółowo wyjaśnione (pkt 21 i nast.), ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych, którą stosuje się do dochodów z pracy najemnej, nie jest jednocześnie korzyścią dla przedsiębiorstw zatrudniających te osoby. W związku z tym obniżenie odliczeń od wynagrodzeń osób zatrudnionych jest skierowane wyłącznie do tych osób zatrudnionych w sektorze budowlanym, które są jedynymi rzeczywistymi beneficjentami tego środka (
8
). W efekcie jest to jedynie rodzaj sektorowego podwyższenia wynagrodzenia minimalnego. Już z tego względu nie można mówić o jakiejkolwiek selektywnej korzyści dla przedsiębiorstwa. Ani skarżąca spółka nie zarzuciła żadnych dalszych pośrednich korzyści dla poszczególnych rumuńskich przedsiębiorstw budowlanych, ani sąd odsyłający nie rozwinął tej kwestii we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
19.
Po drugie, badanie na podstawie art. 107 i 108 TFUE nie jest w każdym razie konieczne do rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie może – jak słusznie wskazuje Komisja – powoływać się na okoliczność, że zwolnienie, z którego korzystają inne przedsiębiorstwa, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia uiszczenia tej opłaty (
9
). Co innego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy wpływy z opłaty są przeznaczane na finansowanie pomocy i oddziałują bezpośrednio na jej wysokość (
10
). Nie ma to jednak miejsca w tym przypadku. Nawet gdyby zwolnienie z podatku dochodowego pracowników, którzy nie zostali delegowani za granicę, było zatem pomocą, skarżąca spółka nie mogłaby żądać, aby ona sama – a już na pewno nie, aby inne osoby trzecie (tj. jej pracownicy) – również korzystały z tej pomocy (tj. również były z niej zwolnione).
20.
W konsekwencji należy jedynie sprawdzić, czy przywileje podatkowe pracowników sektora budowlanego pracujących w kraju naruszają swobody podstawowe. W tym celu należy z kolei najpierw zbadać sposób działania przywileju podatkowego (zob. śródtytuł B poniżej), aby móc stwierdzić ograniczenie określonej swobody podstawowej. Ze względu na to, że swobody podstawowe w prawie podatkowym ograniczają się do zakazu dyskryminacji, należy następnie zbadać, czy mamy do czynienia z niekorzystnym traktowaniem przypadków transgranicznych. To z kolei, zdaniem Trybunału, wymaga założenia, że w ogóle istnieje obiektywnie porównywalna sytuacja (zob. śródtytuł C poniżej). Jeżeli obiektywnie porównywalna sytuacja istnieje, powstaje pytanie, czy nierówne traktowanie jest uzasadnione. Bowiem Rumunia, stosując przywileje podatkowe, zmierza do podniesienia poziomu wynagrodzeń w krajowym budownictwie, aby zapewnić funkcjonowanie przemysłu budowlanego w kraju (zob. śródtytuł D poniżej).
B.
Sposób działania zwolnienia podatkowego
21.
O tym, jaka swoboda podstawowa ma zastosowanie, decyduje przedmiot danego ustawodawstwa (
11
). Zwolnienia podatkowe, o których mowa w pytaniu prejudycjalnym, wynikają z art. 60 pkt 5 kodeksu podatkowego. Reguluje on, jacy podatnicy są zwolnieni z podatku dochodowego. Są to wyłącznie osoby fizyczne osiągające dochody z pracy, tj. pracownicy. Beneficjentem tego zwolnienia podatkowego nie jest więc żadne przedsiębiorstwo, ale pracownik. Warunkiem jest, aby był on zatrudniony przez pracodawcę, który prowadzi określoną działalność w sektorze budowlanym. Co więcej, zwolnienie podatkowe jest ograniczone kwotowo. W rezultacie wydaje się, że jest to rodzaj specjalnej ulgi podatkowej dla pracowników, którzy pracują w sektorze budowlanym, podlegają podatkowi dochodowemu w Rumunii i nie są delegowani za granicę, tj. pracują w kraju.
22.
Tak więc, z jednej strony, pracownicy sektora budowlanego są traktowani w różny sposób z punktu widzenia prawa podatkowego w zależności od tego, czy pracują w Rumunii, czy też zostali delegowani przez swojego pracodawcę do innego państwa członkowskiego. Z drugiej strony, podatnicy osiągający taką samą kwotę dochodu z pracy są opodatkowani w różny sposób w zależności od tego, w jakim sektorze pracują w kraju. W odniesieniu do ogólnie uznanej zasady równego opodatkowania, ta ostatnia kwestia może wydawać się problematyczna. Zasada ta nie jest jednak – przynajmniej w odniesieniu do podatków dochodowych państw członkowskich – zasadą prawa Unii. O tym, czy to nierówne traktowanie jest zgodne z rumuńską konstytucją, może zdecydować jedynie rumuński trybunał konstytucyjny, ale nie Trybunał Sprawiedliwości.
23.
W związku z tym jedyną kwestią, którą należy tutaj zbadać, jest różne traktowanie pracowników sektora budowlanego na mocy prawa podatkowego, w zależności od tego, czy pracują oni w Rumunii, czy też zostali delegowani przez pracodawcę do innego państwa członkowskiego. Skarżąca spółka jest jednak osobą prawną, która nie może uzyskiwać dochodów z pracy. Zazwyczaj osoba prawna nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym skarżąca spółka nie może w ogóle korzystać z tego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Najwyraźniej skarga wynika z decyzji podatkowej, którą skarżąca spółka otrzymała, ponieważ pobierała zbyt niski podatek (i zbyt niskie składki na ubezpieczenie społeczne) od wynagrodzeń swoich pracowników delegowanych. Trybunał wyjaśnił już jednak, że nie ma decydującego znaczenia, czy regulacja jest formalnie skierowana do pracodawcy, jeśli ma ona istotny wpływ na pracownika (
12
).
24.
Podatek od wynagrodzeń naliczony skarżącej spółce jako pracodawcy w decyzji podatkowej jest zwykle jedynie zaliczką na poczet zobowiązania pracownika z tytułu podatku dochodowego, a zatem jedynie specjalną techniką poboru podatku dochodowego tego pracownika. Jej celem jest zazwyczaj zapewnienie stałego dopływu podatku dochodowego do wierzyciela podatkowego, zanim faktyczny dłużnik podatku (pracownik) będzie miał możliwość wydać tę kwotę w inny sposób. W związku z tym pracodawca pobiera część wynagrodzenia u źródła i wypłaca ją nie pracownikowi, lecz fiskusowi. Pracodawca, wykonując swoje zobowiązanie do odprowadzenia podatku od wynagrodzeń, nie płaci jednak tego podatku na własny rachunek, ale na rachunek pracownika.
25.
Jest to bardzo skuteczna procedura poboru podatku z udziałem (zazwyczaj prywatnego) pracodawcy. Nie zmienia to jednak faktu, że podatek dochodowy pracownika jest pobierany poprzez podatek od wynagrodzeń, który musi zapłacić pracodawca. Trybunał stwierdził, że pracodawca pełni w tym zakresie jedynie funkcję pośrednika, a rozpatrywany w postępowaniu głównym środek, polegający na zmniejszeniu odliczeń z wynagrodzenia pracowników, pozostaje zatem neutralny w stosunku do pracodawcy (
13
). Ten obowiązek pobierania podatku od wynagrodzeń wiąże w powyższym zakresie wszystkich pracodawców, ponieważ regulacja polega jedynie na ustanowieniu dodatkowej ulgi, którą należy uwzględnić. W związku z tym należy nadal obliczać podatek od wynagrodzeń w wypadku pracowników zatrudnionych w kraju (
14
).
26.
Tak więc – nawet jeśli przeciwko skarżącej spółce wydano decyzję podatkową – kwota podatku od wynagrodzeń, którą należało pobrać, nie może być niekorzystna dla skarżącej spółki jako pracodawcy, lecz może być co najwyżej niekorzystna dla jej pracowników delegowanych do innych państw członkowskich. Ma to decydujące znaczenie dla swobody podstawowej, którą należy zbadać.
C.
Ograniczenie swobody podstawowej
1. Ograniczenie swobodnego przepływu pracowników a ograniczenie swobody świadczenia usług
27.
Ze względu na to, że zwolnienie podatkowe w art. 60 pkt 5 kodeksu podatkowego jest zwolnieniem z podatku dochodowego dla pracowników, nie narusza ono bezpośrednio swobody świadczenia usług przez pracodawcę na mocy art. 56 TFUE. W związku z tym można rozważyć jedynie naruszenie swobody przepływu pracowników na podstawie art. 45 TFUE (
15
). Z drugiej strony, podnoszony przez Komisję zarzut, iż dochodzi jednocześnie do pośredniego naruszenia swobody świadczenia – przez skarżącą spółkę – usług, nie jest przekonujący.
28.
Po pierwsze, ani sąd odsyłający, ani skarżąca spółka nie argumentowały, że obecnie, z powodu zwolnienia podatkowego, trudniej jest znaleźć w rumuńskim sektorze budowlanym pracowników, którzy mogliby zostać delegowani za granicę. Byłoby to również mało prawdopodobne, ponieważ w tym przypadku skarżąca spółka delegowała pracowników do Niemiec i Austrii. Nawet przy rumuńskim zwolnieniu z podatku dochodowego (10 % od wynagrodzenia minimalnego w wysokości 3000 RON = około 60 EUR miesięcznie, co skutkuje wynagrodzeniem minimalnym netto w wysokości – zamiast 2700 RON – 3000 RON = około 600 EUR), pozostaje wyraźna różnica w poziomie wynagrodzeń w tych dwóch krajach. Według danych z Rumunii wynagrodzenie minimalne w Niemczech w 2022 r. wynosiło 1621 EUR. W związku z tym delegowanie do tego państwa członkowskiego nadal wydaje się atrakcyjne.
29.
Po drugie, ta linia argumentacji prowadziłaby do tego, że każdy wzrost wynagrodzenia minimalnego, np. w sektorze budowlanym we Francji, stanowiłby pośrednie ograniczenie swobody świadczenia usług dla firm budowlanych z siedzibą we Francji. Zgodnie z tą logiką trudniej byłoby im delegować pracowników do innych państw członkowskich. Trudno jednak twierdzić, że zmiana wynagrodzenia minimalnego w danym państwie członkowskim wymaga obecnie uzasadnienia na gruncie prawa Unii. Wręcz przeciwnie, różnice w poziomach wynagrodzeń w różnych państwach członkowskich są obecnie integralną częścią Unii. W związku z tym zmiana wynagrodzenia minimalnego w jednym państwie członkowskim nie może być postrzegana jako pośrednie ograniczenie swobód podstawowych dla tych, którzy chcą prowadzić działalność w innych państwach członkowskich, angażując do tego pracowników z tego państwa (zob. również art. 153 ust. 5 TFUE).
30.
W konsekwencji słuszny pozostaje wniosek, że w związku ze specjalną ulgą w podatku dochodowym dla pracowników sektora budowlanego pracujących w kraju można rozważać „jedynie” ograniczenie swobodnego przepływu pracowników na podstawie art. 45 TFUE.
2. Ograniczenie swobodnego przepływu pracowników
31.
Artykuł 45 ust. 2 TFUE zakazuje wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową między pracownikami państw członkowskich w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Jednak przedmiotowa ulga podatkowa nie różnicuje ze względu na przynależność państwową.
32.
Mogłaby ona jednak stanowić przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników, zakazaną na mocy art. 45 ust. 1 TFUE. W tym kontekście obywatele państw członkowskich mają w szczególności wynikające bezpośrednio z traktatu FUE prawo do opuszczenia państwa członkowskiego pochodzenia, aby przenieść się do innego państwa członkowskiego i tam przebywać w celu wykonywania tam działalności zarobkowej.
33.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, art. 45 TFUE stoi na przeszkodzie każdemu przepisowi krajowemu, który może zakłócać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie przez obywateli Unii z podstawowej swobody zagwarantowanej tym postanowieniem (
16
). W zakresie, w jakim ulga w podatku dochodowym zmniejsza różnicę w wynagrodzeniach między pracownikami zatrudnionymi w Rumunii a pracownikami zatrudnionymi w innych państwach członkowskich, ich zatrudnienie za granicą staje się mniej atrakcyjne. Ta ulga podatkowa, rozważana w oderwaniu od całokształtu okoliczności, mogłaby zatem stanowić ograniczenie swobodnego przepływu pracowników.
34.
Jednakże Trybunał wielokrotnie już orzekał – głównie w kontekście swobody przedsiębiorczości i swobody świadczenia usług – że regulacje państw członkowskich dotyczące warunków i poziomu opodatkowania są objęte autonomią podatkową państw członkowskich, pod warunkiem że nie dyskryminują one sytuacji transgranicznej w porównaniu z sytuacją krajową (
17
).
35.
Specjalna ulga podatkowa skutkuje jednak nierównym traktowaniem dochodów z pracy najemnej w sektorze budowlanym w zależności od państwa członkowskiego, w którym są one uzyskiwane. W przypadku dochodów uzyskanych za granicą przez „pracownika delegowanego”, nie można korzystać z ulgi podatkowej, podczas gdy w przypadku dochodów uzyskanych w kraju – można. To nierówne traktowanie sytuacji transgranicznej, rozpatrywane abstrakcyjnie, może sprawić, że korzystanie ze swobody przepływu pracowników poprzez wykonywanie pracy za granicą (przy jednoczesnym nadal istniejącym obowiązku podatkowym w Rumunii) będzie mniej atrakcyjne.
3. Obiektywnie porównywalna sytuacja
36.
Jednakże, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, takie nierówne traktowanie narusza swobody podstawowe tylko wtedy, gdy dotyczy obiektywnie porównywalnych sytuacji. Porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (
18
).
37.
Celem ulgi podatkowej jest podniesienie poziomu wynagrodzeń w krajowym sektorze budowlanym. Najwyraźniej wzrost wynagrodzenia minimalnego w Rumunii osiągnął swoje granice. W związku z tym państwo rumuńskie zdecydowało się na dalsze podniesienie wynagrodzenia poprzez zniesienie odpowiedniego podatku dochodowego. W odniesieniu do tego celu już teraz – jak wskazuje Rumunia – sytuacja pracowników delegowanych do innych państw członkowskich nie byłaby porównywalna z sytuacją pracowników pracujących w kraju. Wynagrodzenie minimalne w państwie członkowskim jest związane z jego terytorium, podczas gdy z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 96/71/WE (tzw. dyrektywy o delegowaniu pracowników) (
19
) wynika, że w przypadku delegowanych pracowników sektora budowlanego zastosowanie znajdują przepisy dotyczące wynagrodzenia obowiązujące w danym państwie prowadzenia działalności. W przypadku braku porównywalności naruszenie swobodnego przepływu pracowników nie jest zatem możliwe.
38.
Z kolei Komisja uzasadnia porównywalność tych sytuacji tym, że pracownicy wykonują tę samą działalność – czy to w kraju, czy to za granicą – ale są opodatkowani w różny sposób. Rozbieżne poglądy wskazują, że kryterium obiektywnej porównywalności pokrywa się z uzasadnieniem nierównego traktowania.
39.
Co więcej, kryterium porównywalności, jak już wyjaśniłam w innym miejscu (
20
), jest nieostre. Skoro wszystkie sytuacje faktyczne są porównywalne pod pewnym względem, jeśli nie są identyczne (
21
), potwierdzenie lub zaprzeczenie obiektywnej porównywalności wydaje się arbitralne i powinno być stosowane co najwyżej w oczywistych przypadkach.
40.
Na to ostatnie wskazuje najnowszy rozwój orzecznictwa Trybunału w sprawie tzw. ostatecznych strat. W wyroku Bevola (
22
), w przeciwieństwie do wyroku W (
23
), potwierdzono obiektywną porównywalność zagranicznego i krajowego stałego zakładu. Jedyna różnica między tymi dwiema sprawami polega na tym, że nieuwzględnienie strat zagranicznego zakładu wynikało raz z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a drugi raz z jednostronnej regulacji. Jednak to, czy krajowe i zagraniczne stałe zakłady mogą być traktowane odmiennie, jest kwestią uzasadnienia (
24
).
41.
Jeśli zatem pominąć w tym miejscu kryterium obiektywnej porównywalności, to jedyną kwestią, którą należy zbadać, jest to, czy można uzasadnić odmienne opodatkowanie pracowników sektora budowlanego w zależności od tego, czy zostali oni delegowani za granicę, czy też nie.
D.
Uzasadnienie ograniczenia
42.
Ograniczenie swobód podstawowych może być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, pod warunkiem że jego stosowanie jest właściwe dla zapewnienia realizacji rozpatrywanego celu i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (
25
).
43.
Trybunał uznawał dotychczas, że nadrzędnymi względami interesu ogólnego w odniesieniu do swobodnego przepływu pracowników są na przykład nagradzanie zdobytego doświadczenia w polityce wynagrodzeń (
26
) oraz skuteczność kontroli podatkowych (
27
).
44.
Natomiast w kontekście swobody świadczenia usług (
28
) za nadrzędne względy interesu ogólnego zostały uznane: ochrona socjalna pracowników (
29
), ochrona przed nieuczciwą konkurencją ze strony przedsiębiorstw wynagradzających swoich pracowników delegowanych na poziomie niższym od wynagrodzenia minimalnego, o ile cel ten obejmuje cel ochrony pracowników za pomocą zwalczania dumpingu socjalnego (
30
), a także zwalczanie oszustw, w szczególności socjalnych, oraz zapobieganie nadużyciom (
31
). W kontekście swobody przedsiębiorczości Trybunał uznał ochronę pracowników (
32
), lecz także promocję zatrudnienia jako część polityki społecznej (
33
).
45.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ochrona interesu gospodarki krajowej, jako powód o charakterze wyłącznie gospodarczym, nie może uzasadniać przeszkód (
34
). Jednak w określonych okolicznościach względy związane z utrzymaniem zatrudnienia mogą stanowić uzasadnienie (
35
). Na przykład w kontekście swobodnego przepływu kapitału cel polegający na ograniczeniu ryzyka systemowego na rynku nieruchomości został uznany za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (
36
).
46.
Na pierwszy rzut oka utrzymanie funkcjonującego przemysłu budowlanego nie wchodzi w zakres wymienionych tutaj podstaw uzasadnienia. Jednakże katalog możliwych podstaw uzasadnienia stworzony przez orzecznictwo nie jest sam w sobie wyczerpujący. W związku z tym można również rozważać inne porównywalne podstawy uzasadnienia. Najbardziej zbliżonym uzasadnieniem byłoby utrzymanie zatrudnienia w sektorze budowlanym. Bardzo bliskie jest również zwalczanie ryzyka systemowego w tym sektorze, a mianowicie straty tego sektora z powodu braku siły roboczej ze względu na zbyt niski poziom wynagrodzeń.
47.
Wynika to z faktu, że, jak Rumunia wyjaśniła podczas rozprawy, ulga podatkowa ma na celu zwiększenie wynagrodzeń pracowników w tym sektorze (w przemyśle budowlanym), ponieważ sam wzrost wynagrodzenia minimalnego nie został uznany za wystarczający do przeciwdziałania odpływowi siły roboczej. Do tego dochodzi ochrona socjalna pracowników poprzez podwyższenie dotychczas niskich kwot wynagrodzeń. Samo zabezpieczenie istnienia wystarczającej ilości siły roboczej w kraju poprzez rodzaj sektorowego wynagrodzenia minimalnego powinno być uznane za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego.
48.
Dotyczy to tym bardziej tych sektorów, które są niezbędne dla społeczeństwa. Każde nowoczesne społeczeństwo jest zależne od funkcjonującej infrastruktury. Sektor budowlany jest nieodzowny do jej utrzymania i rozbudowy. Zabezpieczenie funkcjonowania krajowego przemysłu budowlanego poprzez podniesienie poziomu wynagrodzeń w tym sektorze w celu uniknięcia dalszego odpływu siły roboczej w tej gałęzi gospodarki należy zatem również uznać za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego.
49.
Natomiast zarzut Komisji, że są to powody czysto ekonomiczne, nie jest przekonujący. Chodzi nie tyle o promowanie krajowego przemysłu budowlanego, ale raczej o zapewnienie, żeby przemysł budowlany w ogóle nadal istniał na terytorium własnego kraju. Bez podniesienia wynagrodzenia minimalnego nie należy bowiem też oczekiwać, że pracownicy z innych państw członkowskich wypełnią tę lukę. Jest to z korzyścią nie tylko dla gospodarki, ale przede wszystkim dla siły roboczej i społeczeństwa.
50.
Środek (specjalna ulga podatkowa) jest – biorąc pod uwagę niezbędną swobodę ustawodawcy krajowego – właściwy dla zapewnienia realizacji rozpatrywanego celu. Faktycznie, nie jest oczywiście wykluczone, że środek ten skłoni więcej pracowników z sektora budowlanego do pracy w Rumunii. Na skutek zastosowania tego środka ich wynagrodzenia netto odpowiednio wzrosną, a praca w kraju stanie się ponownie bardziej atrakcyjna.
51.
Przedmiotowy środek nie wykracza również poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, ponieważ swobody podstawowe mają na celu ochronę wolności obywateli Unii. Rezygnacja z poboru podatku przez państwo rumuńskie, rozpatrywana konkretnie, nie ogranicza wolności jednostki, lecz ogólnie ją zwiększa. Bowiem w porównaniu z poprzednią sytuacją praca za granicą nie staje się mniej atrakcyjna dla pracowników podlegających obowiązkowi podatkowemu w Rumunii (tutaj zostaje utrzymane status quo). Jedynie praca w kraju staje się bardziej atrakcyjna. W związku z tym zmniejsza się jedynie korzyść z pracy za granicą w porównaniu z pracą w kraju. Nie można wskazać równie właściwych, łagodniejszych środków mających na celu dostosowanie różnych poziomów wynagrodzeń, zwłaszcza że Rumunia już wcześniej wdrożyła podwyższenie wynagrodzenia minimalnego.
52.
Oprócz odpowiedniego i koniecznego charakteru, należy zbadać proporcjonalność w znaczeniu węższym (
37
). Zgodnie z nią, nawet jeśli środki są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia uzasadnionych celów, nie mogą one powodować niedogodności, które są nieproporcjonalne do zamierzonych celów.
53.
Ograniczenie praw lub nierówne traktowanie tych, którzy chcą kontynuować pracę w sektorze budowlanym za granicą, nie są w tym przypadku dotkliwe. Każdy pracownik podlegający opodatkowaniu w Rumunii może kontynuować pracę za granicą na takich samych warunkach jak wcześniej, jeśli te warunki mu odpowiadają. Jedynie praca w kraju staje się nieco bardziej atrakcyjna, ponieważ krajowy poziom wynagrodzeń wzrasta ze względu na ulgę podatkową. Co więcej, środki te są ograniczone kwotowo (przez stawkę podatkową i ulgę podatkową), ograniczone w czasie (zwolnienie z podatku dochodowego ma zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2028 r. włącznie), a ponadto podnoszą jedynie poziom wynagrodzeń, który jest poniżej średniej w Unii.
54.
Jak słusznie zauważa Rumunia, doprowadzenie do porównywalnego poziomu wynagrodzeń w obrębie Unii (w sensie zbliżenia warunków życia) nie jest niewłaściwe. Przy ostatecznym wyważeniu dwóch przedmiotowych interesów prawnych (zapewnienie funkcjonowania przemysłu budowlanego i swobodnego przepływu pracowników), rozpoznawalny cel rumuńskiego środka przeważa ze względu na niską dotkliwość ograniczenia i znaczenie przedmiotowego sektora. W związku z tym środek jest odpowiedni z perspektywy prawa Unii (proporcjonalny w węższym znaczeniu), a tym samym proporcjonalny w ujęciu ogólnym. W związku z tym nierówne traktowanie pod względem podatkowym pracowników delegowanych i pracowników niedelegowanych, którzy uzyskują podlegający opodatkowaniu w Rumunii dochód w sektorze budowlanym, nie narusza prawa Unii.
VI. Wnioski
55.
W związku z tym proponuję odpowiedzieć na pytanie prejudycjalne zadane przez Tribunalul Satu Mare (sąd okręgowy w Satu Mare, Rumunia) w następujący sposób:
Swobodny przepływ pracowników (art. 45 TFUE) nie stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak ten rozpatrywany w niniejszej sprawie, który przyznaje specjalną ulgę podatkową, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, pracownikom podlegającym opodatkowaniu w kraju, którzy są zatrudnieni przez pracodawcę prowadzącego działalność zarobkową w sektorze budowlanym w kraju i którzy nie zostali delegowani za granicę, w celu ograniczenia odpływu siły roboczej z krajowego sektora budowlanego z powodu wynagrodzenia minimalnego poniżej średniej obowiązującej w Unii.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Rumunię podczas rozprawy, w 2018 r. wynagrodzenie minimalne zostało podniesione z 1900 RON (lei rumuńskich) (co odpowiada kwocie około 380 EUR) do 3000 RON (co odpowiada kwocie około 600 EUR).
(
3
)	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotycząca usług na rynku wewnętrznym (Dz.U. 2006, L 376, s. 36).
(
4
)	Numer 611/2019 z dnia 31 stycznia 2019 r. oraz nr 2165/2019 z dnia 10 maja 2019 r., ust. 8 załącznika nr 6.
(
5
)	Przewidziano również obniżenie składek należnych od pracodawców, ale nie weszło ono jeszcze w życie, ponieważ według Rumunii procedura notyfikacji do Komisji nie została jeszcze zakończona.
(
6
)	Zobacz wyroki: z dnia 27 kwietnia 2022 r., Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, pkt 27); z dnia 29 kwietnia 2004 r., Komisja/Rada (C‑338/01, EU:C:2004:253, pkt 66).
(
7
)	Ponadto, według Rumunii, inna – niebędąca przedmiotem tego postępowania – część pakietu środków (planowana redukcja składek należnych od pracodawców), która ma na celu podniesienie wynagrodzenia minimalnego w sektorze budowlanym, została notyfikowana do Komisji. Gdyby tak było – zgodnie z oświadczeniem Komisji notyfikacja do niej jednak nie wpłynęła – wówczas argumentacja Komisji mogłaby być oceniona jako zachowanie wewnętrznie sprzeczne. Na temat zasady „venire contra factum proprium” zob. wyrok z dnia 6 listopada 2014 r., Włochy/Komisja (C‑385/13 P, niepublikowany, EU:C:2014:2350, pkt 67). W tym kierunku również wyrok z dnia 15 czerwca 2023 r., Bank M. (Skutki uznania umowy za nieważną w całości) (C‑520/21, EU:C:2023:478, pkt 81).
(
8
)	Trybunał orzekł już w podobny sposób w sprawie ograniczenia odliczeń od wynagrodzeń w przypadku przedsiębiorstw rybackich, zob. wyrok z dnia 17 września 2020 r., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, pkt 46).
(
9
)	Wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 36); z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 21); z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 i C‑41/05, EU:C:2006:403, pkt 43 i nast.); z dnia 27 października 2005 r., Distribution Casino France i in. (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, pkt 42 i nast.); z dnia 20 września 2001 r., Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, pkt 80 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
10
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarchés i in. (C‑510/16, EU:C:2018:751, pkt 19); z dnia 10 listopada 2016 r., DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisja (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, pkt 68); z dnia 22 grudnia 2008 r., Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, pkt 99).
(
11
)	Utrwalone orzecznictwo, zob. wyroki: z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 24); z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 28) oraz w szczególności wyroki: z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 90); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 31–33).
(
12
)	Tak wprost w odniesieniu do składek należnych od pracodawcy za stażystów: wyrok z dnia 21 listopada 1991 r., Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, pkt 9).
(
13
)	Wyrok z dnia 17 września 2020 r., Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, pkt 43).
(
14
)	Odróżnia to tę sprawę od sprawy będącej przedmiotem wyroku z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor (C‑53/13 i C‑80/13, EU:C:2014:2011, pkt 30), w której specjalny obowiązek poboru podatku u źródła został potraktowany jako ograniczenie swobody świadczenia usług.
(
15
)	Tak zostało już również stwierdzone w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 32) w odniesieniu do zwolnienia podatkowego dla pracowników w zależności od siedziby pracodawcy.
(
16
)	Wyroki: z dnia 10 października 2019 r., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 41); z dnia 18 lipca 2017 r., Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, pkt 33); z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 36); z dnia 26 stycznia 1999 r., Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, pkt 37–39).
(
17
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2016 r., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, pkt 47); z dnia 14 kwietnia 2016 r., Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, pkt 29); z dnia 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, pkt 51, 53); postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC-bank (C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, pkt 80).
W szczególności w odniesieniu do swobody świadczenia usług zob. m.in. wyroki: z dnia 18 października 2012 r., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 20); z dnia 11 czerwca 2009 r., X i Passenheim-van Schoot (C‑155/08 i C‑157/08, EU:C:2009:368, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
18
)	Wyroki: z dnia 4 lipca 2018 r., NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, pkt 31); z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 32); z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 53); z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 28); z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22).
(
19
)	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. (Dz.U. 1997, L 18, s. 1); ostatnio zmieniona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. (Dz.U. 2018, L 173, s. 16).
(
20
)	Zobacz w tym zakresie już moja opinia w sprawie Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, pkt 21–28) oraz wydana na jej podstawie opinia w sprawie Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, pkt 46) i opinie w sprawach: Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, pkt 38); AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, pkt 30).
(
21
)	Co prawda niemieckie przysłowie mówi, że nie można porównywać jabłek z gruszkami. Ale jabłka i gruszki również mają ze sobą coś wspólnego (jedne i drugie są owocami pestkowymi), a zatem są również porównywalne.
(
22
)	Wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 30–40).
(
23
)	Wyrok z dnia 22 września 2022 r., W (Odliczenie ostatecznych strat poniesionych przez stały zakład niebędący rezydentem) (C‑538/20, EU:C:2022:717, pkt 18–22).
(
24
)	Tym samym system umów dwustronnych może raczej uzasadniać nierówne traktowanie podatników – zob. J. Kokott, EU Tax Law, München 2022, § 5 pkt 98.
(
25
)	Wyroki: z dnia 10 października 2019 r., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 55); z dnia 8 maja 2019 r., Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, pkt 84); z dnia 5 grudnia 2013 r., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, pkt 36); z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 47); z dnia 8 listopada 2012 r., Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, pkt 33); z dnia 16 marca 2010 r., Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, pkt 38).
(
26
)	Wyroki: z dnia 10 października 2019 r., Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, pkt 57); z dnia 3 października 2006 r., Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, pkt 34).
(
27
)	Wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
28
)	Wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., De Clercq i in. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, pkt 65).
(
29
)	Wyroki: z dnia 7 października 2010 r., Santos Palhota i in. (C‑515/08, EU:C:2010:589, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 18 lipca 2007 r., Komisja/Niemcy (C‑490/04, EU:C:2007:430, pkt 70); z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 i C‑148/18, EU:C:2019:723, pkt 37).
(
30
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 października 2004 r., Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, pkt 35, 36, 41).
(
31
)	Wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 i C‑148/18, EU:C:2019:723, pkt 37).
(
32
)	Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
33
)	Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 74 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
34
)	Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 72). Zobacz również podobnie m.in. wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r., SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, pkt 22, 23); z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, pkt 47, 48); z dnia 4 czerwca 2002 r., Komisja/Portugalia (C‑367/98, EU:C:2002:326, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). To samo dotyczy obszaru swobodnego przepływu kapitału, zob. wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., UBS Real Estate (C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, pkt 70).
(
35
)	Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, pkt 75). Zobacz również podobnie wyrok z dnia 25 października 2007 r., Geurts i Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, pkt 26).
(
36
)	Wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., UBS Real Estate (C‑478/19 i C‑479/19, EU:C:2021:1015, pkt 73).
(
37
)	Zobacz moje opinie w sprawach: PrivatBank i in. (C‑78/21, EU:C:2022:738, pkt 88); G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, pkt 112).