62010CC0240_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Finanzgericht Baden-Württemberg (Γερμανία) ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει κατά πόσον το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική διάταξη η οποία επιτρέπει να απαλλάσσονται από τον φόρο ορισμένα συμπληρωματικά εισοδήματα που αποκτούν, μεταξύ άλλων, οι εργαζόμενοι σε γερμανικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, λόγω δραστηριότητας που ασκείται εκτός του γερμανικού εδάφους (στο εξής: επιδόματα διαμονής).
2. Το ερώτημα αυτό τίθεται δεδομένου ότι Γαλλίδα υπήκοος που εργάζεται σε γαλλικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου δεν δικαιούται απαλλαγή των επιδομάτων διαμονής που λαμβάνει λόγω της δραστηριότητάς της στη Γερμανία.
II – Το νομικό πλαίσιο
Το συμβατικό δίκαιο
3. Το άρθρο 14,  παράγραφος 1, της Συμβάσεως μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Γαλλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (2) (στο εξής: διμερής φορολογική σύμβαση) προβλέπει την «αρχή του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους», κατά την οποία οι αμοιβές, μισθοί και ανάλογες απολαβές, οι οποίες καταβάλλονται από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου συμβαλλόμενου κράτους σε φυσικά πρόσωπα που κατοικούν σε άλλο κράτος για παρεχόμενες διοικητικές υπηρεσίες, μπορούν να φορολογούνται μόνο στο πρώτο κράτος.
4. Το άρθρο 20 της διμερούς φορολογικής συμβάσεως προσδιορίζει ειδικότερα τις διατάξεις με τις οποίες αποφεύγεται η διπλή φορολογία των κατοίκων της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, καθώς και εκείνων της Γαλλικής Δημοκρατίας.
5. Το προαναφερθέν άρθρο 20 ορίζει τα εξής:
«(1)	Αναφορικά με πρόσωπα που κατοικούν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία [της Γερμανίας], η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:
a. Από τη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου εκπίπτουν […] τα προερχόμενα από τη Γαλλία εισοδήματα […], που, δυνάμει της παρούσας συνθήκης, δύνανται να φορολογηθούν στη Γαλλία. Η παρούσα διάταξη δεν περιορίζει το δικαίωμα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας [της Γερμανίας] να λάβει υπόψη κατά τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή τα κατ΄ αυτόν τον τρόπο εκπίπτοντα εισοδήματα και περιουσιακά στοιχεία.
[…]
(2) Όσον αφορά τους κατοίκους της Γαλλίας, η διπλή φορολογία αποφεύγεται κατά τον ακόλουθο τρόπο:
a. Τα κέρδη και τα λοιπά καθαρά εισοδήματα που αποκτώνται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία [της Γερμανίας] και τα οποία φορολογούνται εκεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας συμβάσεως φορολογούνται επίσης στη Γαλλία, όταν αποκτώνται από κάτοικο Γαλλίας. Ο γερμανικός φόρος δεν εκπίπτει κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος στη Γαλλία. Ο φορολογούμενος όμως έχει δικαίωμα σε πίστωση φόρου υπολογιζόμενη επί του γαλλικού φόρου, στη βάση του οποίου περιλαμβάνονται τα εισοδήματα αυτά. Η πίστωση φόρου αυτή είναι ίση:
[…]
cc. για όλα τα λοιπά εισοδήματα, προς το ποσό του γαλλικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. Η διάταξη αυτή έχει ιδίως εφαρμογή στα εισοδήματα που αναφέρονται στα άρθρα […] 14.
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
6. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του γερμανικού ομοσπονδιακού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG), ορίζει τα εξής:
«(1) Τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο εθνικό έδαφος υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση.
(2) Υπόκεινται επίσης πλήρως στον φόρο εισοδήματος οι Γερμανοί υπήκοοι οι οποίοι
1. δεν έχουν ούτε την κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία και
2. εργάζονται σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και λαμβάνουν, ως εκ τούτου, μισθό από δημόσιο ταμείο».
7. Το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG προβλέπει:
«Απαλλάσσονται από τη φορολογία οι αποδοχές των εργαζομένων, οι οποίοι συνδέονται με σχέση εργασίας με ημεδαπό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και λαμβάνουν την αμοιβή τους από ημεδαπό δημόσιο ταμείο, για τη δραστηριότητά τους στην αλλοδαπή, εφόσον οι αποδοχές υπερβαίνουν την αμοιβή που ο εργαζόμενος θα ελάμβανε για ισότιμη δραστηριότητα στον τόπο του καταβάλλοντος δημοσίου ταμείου […]».
8. Το άρθρο 32b, παράγραφος 1, του EstG ορίζει:
«Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος φορολογείται απεριόριστα είτε κατά μέρος του χρονικού διαστήματος που λαμβάνεται υπόψη για τον καταλογισμό της φορολογίας είτε καθ’ όλο το εν λόγω χρονικό διάστημα
[…]
3. έλαβε εισοδήματα, τα οποία, δυνάμει συνθήκης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ή οποιασδήποτε άλλης διακρατικής συνθήκης, απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος με την επιφύλαξη της λήψεως υπόψη αυτών κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος […], πρέπει επί του φορολογητέου δυνάμει του άρθρου 32α, παράγραφος 1, εισοδήματος να εφαρμοστεί ειδικός φορολογικός συντελεστής.»
9. Το άρθρο 32b, παράγραφος 2, προσθέτει:
«Ο αναφερόμενος στην παράγραφο 1 ειδικός φορολογικός συντελεστής προκύπτει από την κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος του φορολογητέου δυνάμει του άρθρου 32a, παράγραφος 1, εισοδήματος αύξηση ή μείωση κατά
[…]
2. στην περίπτωση της παραγράφου 1, αρ. 2 και 3, τις αναφερόμενες αποδοχές, όπου τα περιεχόμενα έκτακτα εισοδήματα λαμβάνονται υπόψη κατά το ένα πέμπτο.»
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Η Cathy Schulz-Delzers και ο Pascal Schulz (στο εξής: προσφεύγοντες) είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία. Υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση και φορολογούνται για το σύνολο των εισοδημάτων τους υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, του EStG.
11. Οι προσφεύγοντες φορολογούνται από κοινού ως έγγαμο ζεύγος. Συγκεκριμένα, προκειμένου να αμβλυνθεί η προοδευτικότητα της κλίμακας του φόρου εισοδήματος (3) όσον αφορά τους συζύγους με διαφορετικά εισοδήματα, ο Γερμανός νομοθέτης καθιέρωσε υπέρ των πλήρως υπαγομένων στον φόρο φορολογουμένων, οι οποίοι είναι έγγαμοι χωρίς να έχουν οριστικώς διαζευχθεί, κοινό σύστημα φορολογήσεως, συνεπαγόμενο τον καθορισμό μιας κοινής βάσεως επιβολής φόρου σε συνδυασμό με την εφαρμογή της διαδικασίας που αποκαλείται «splitting». Για τον σκοπό αυτό, κατά το άρθρο 26b του EStG, τα πραγματοποιούμενα από τους συζύγους εισοδήματα προστίθενται και φορολογούνται από κοινού. Οι σύζυγοι αντιμετωπίζονται επομένως ως ένας μόνο φορολογούμενος, το δε εισόδημα φορολογείται ως εάν είχε αποκτηθεί κατά το ήμισυ από καθέναν από τους συζύγους.
12. Ο P. Schulz είναι Γερμανός υπήκοος και εργάζεται ως έμμισθος δικηγόρος, οι δε αποδοχές του ανήλθαν σε 75 400 ευρώ το έτος 2005 και σε 77 133 ευρώ το έτος 2006.
13. Η C. Schulz‑Delzers είναι Γαλλίδα υπήκοος και δημόσιος υπάλληλος του Γαλλικού Κράτους. Υπό την ιδιότητα αυτή, απασχολείται ως δασκάλα σε γερμανογαλλικό δημοτικό σχολείο στη Γερμανία. Κατά τα έτη 2005 και 2006 εργάσθηκε στη Γερμανία δυνάμει συμβάσεων εργασίας ορισμένου χρόνου. Οι αποδοχές που έλαβε από το Γαλλικό Δημόσιο ανήλθαν αντιστοίχως σε 29 279 ευρώ και σε 30 390 ευρώ.
14. Πέραν του βασικού μισθού δημοσίου υπαλλήλου, στις αποδοχές της περιλαμβάνονται επιδόματα διαμονής. Πρόκειται περί δύο επιδομάτων: ήτοι ένα μηνιαίο επίδομα «ISVL» (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale – ειδικό επίδομα συνδεόμενο με τις τοπικές συνθήκες διαβίωσης), ύψους 440 περίπου ευρώ, που χορηγείται ως αντιστάθμιση της απώλειας αγοραστικής δυνάμεως, καθώς και ένα μηνιαίο επίδομα «Majorations Familiales» (οικογενειακές προσαυξήσεις) ύψους 130 περίπου ευρώ, το οποίο χορηγείται για τα τέκνα των Γάλλων δημοσίων υπαλλήλων και συνδέεται με τα πρόσθετα έξοδα για τα συντηρούμενα τέκνα.
15. Η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων της C. Schulz-Delzers έγινε σύμφωνα με τα άρθρα 14 και 20, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της διμερούς φορολογικής συμβάσεως.
16. Στη Γαλλία, οι βασικοί μισθοί δημοσίου υπαλλήλου της C. Schulz‑Delzers φορολογήθηκαν κατά τα δύο επίμαχα έτη, όχι όμως και τα επιδόματα διαμονής. Τα ποσά των επιδομάτων αυτών ανέρχονται σε 6 859,32 ευρώ (το 2005) και σε 6 965,88 ευρώ (το 2006) αντιστοίχως.
17. Στη Γερμανία, το Finanzamt Stuttgart III (στο εξής: Finanzamt) απήλλαξε από τον φόρο τα επιδόματα αυτά διαμονής, αλλά τα υπήγαγε –όπως και τις λοιπές αμοιβές, κατόπιν αφαιρέσεως κατ’ αποκοπήν ποσού για επαγγελματικά έξοδα ύψους 920 ευρώ– στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας (4) . Ο συνυπολογισμός των εν λόγω επιδομάτων διαμονής είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση του φόρου εισοδήματος των προσφευγόντων, κατά 654 ευρώ το 2005 και κατά 664 ευρώ το 2006 αντιστοίχως.
18. Οι ενστάσεις που υποβλήθηκαν κατά της φορολογικής αυτής μεταχειρίσεως απορρίφθηκαν από το Finanzamt στις 30 Απριλίου 2009.
19. Οι προσφεύγοντες άσκησαν ακολούθως προσφυγή στις 18 Μαΐου 2009. Αμφισβητούν την υπαγωγή των εν λόγω επιδομάτων διαμονής στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας. Εκτιμούν ότι πρέπει να εφαρμοσθεί το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG, προκειμένου να αποκλεισθεί κάθε διάκριση έναντι των Γερμανών φορολογούμενων που κάνουν χρήση της διατάξεως αυτής.
20. Η εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως προϋποθέτει ότι ο εργαζόμενος εργάζεται σε γερμανικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και ότι τα σχετικά του εισοδήματα καταβάλλονται από γερμανικό δημόσιο ταμείο για δραστηριότητα που ασκείται επί γερμανικού εδάφους. Στην υπό κρίση περίπτωση, η C. Schulz‑Delzers εργάζεται σε γαλλικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου και λαμβάνει επί τούτου τα εισοδήματά της από γαλλικό δημόσιο ταμείο, για δραστηριότητα που ασκείται επί γερμανικού εδάφους.
21. Το Finanzgericht Baden-Württemberg διερωτάται σχετικά με τη συμβατότητα του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG προς το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
22. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Baden-Württemberg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, με διάταξη της 21ης Δεκεμβρίου 2009, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
α) Συμβιβάζεται το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων δυνάμει του άρθρου 45 ΣΛΕΕ (άρθρο 39 ΕΚ);
β) Περιέχει το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG, απαγορευμένη συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας υπό την έννοια του άρθρου 18 ΣΛΕΕ (άρθρο 12 ΕΚ);
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: συμβιβάζεται το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG, με την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης δυνάμει του άρθρου 21 ΣΛΕΕ (άρθρο 18 ΕΚ);»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
23. Οι προσφεύγοντες, η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Επιπλέον, ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 24ης Μαρτίου 2011.
24. Οι διάδικοι ανέπτυξαν τις απόψεις τους ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG προς το άρθρο 45 ΣΛΕΕ. Αντιθέτως προς τη Γερμανική και την Ισπανική Κυβέρνηση, οι προσφεύγοντες και η Επιτροπή εκτιμούν ότι η εθνική διάταξη δεν είναι συμβατή προς την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων.
V – Ανάλυση
25. Το αιτούν δικαστήριο υποδιαιρεί το πρώτο του ερώτημα σε δύο σκέλη, εκ των οποίων το πρώτο αφορά τη συμβατότητα της εθνικής διατάξεως προς το άρθρο 45 ΣΛΕΕ (5), το δε δεύτερο προς το άρθρο 18 ΣΛΕΕ.
26. Επιπροσθέτως, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι εάν δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει τη συμβατότητα της διατάξεως προς το άρθρο 21 ΣΛΕΕ.
27. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει καταρχάς να διευκρινισθούν οι σχετικές διατάξεις που εφαρμόζονται στην υπόθεση της κύριας δίκης (A). Εν συνεχεία, πρέπει να καθορισθεί, κατά κύριο λόγο, κατά πόσον η C. Schulz‑Delzers υφίσταται δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας ή κατά πόσον υφίσταται περιορισμό στο δικαίωμά της ελεύθερης κυκλοφορίας (B). Όπως θα καταδειχθεί από τα κατωτέρω, εκτιμώ ότι δεν συντρέχει κάτι τέτοιο, κυρίως, όσον αφορά την εισαγωγή διακρίσεων, δεδομένου του μη συγκρίσιμου χαρακτήρα των επίμαχων καταστάσεων. Για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμμεριστεί την άποψη αυτή, θα συγκρίνω επικουρικώς τις επίμαχες καταστάσεις στην υπόθεση της κύριας δίκης (Γ).
Επί των εφαρμοστέων σχετικών διατάξεων
28. Η απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου καθιστά απαραίτητη την προηγούμενη διευκρίνιση των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που εφαρμόζονται στην υπόθεση της κύριας δίκης.
29. Στην προκειμένη περίπτωση, ο προσδιορισμός των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης απαιτεί να επιβεβαιωθεί προηγουμένως ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει πράγματι στο πεδίο εφαρμογής των σχετικών με την ελεύθερη κυκλοφορία κανόνων (1) και να καθορισθεί, ενδεχομένως, ποιας ελευθερίας κυκλοφορίας άπτεται κυρίως μία τέτοια περίπτωση (2). Τέλος, πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον η διμερής φορολογική σύμβαση είναι λυσιτελής για την επίλυση της διαφοράς (3).
1. Επί της εφαρμογής των κανόνων σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία
30. Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, σε κάθε περίπτωση, η C. Schulz‑Delzers αποδέχθηκε προδήλως να εργασθεί ως δασκάλα σε γερμανογαλλικό σχολείο στη Γερμανία μόνον επειδή κατοικούσε εκεί με την οικογένειά της. Δεν εγκαταστάθηκε στη Γερμανία προκειμένου να απασχοληθεί στην εν λόγω θέση.
31. Πρέπει να διευκρινισθεί ότι, κατά το γαλλικό δίκαιο, τα επίμαχα επιδόματα είναι επομένως επιδόματα διαμονής συνδεόμενα με το γεγονός ότι η C. Schulz‑Delzers δεν χρειάστηκε να εγκαταλείψει τη χώρα της προκειμένου να ασκήσει τη δραστηριότητά της. Οι δάσκαλοι που προσλαμβάνονται στη Γαλλία για να ασκήσουν δραστηριότητα εκτός γαλλικού εδάφους λαμβάνουν διαφορετικά επιδόματα, που χαρακτηρίζονται ως επιδόματα εκπατρισμού.
32. Σε απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993 (6), το Δικαστήριο βρέθηκε αντιμέτωπο με την περίπτωση Γερμανού υπηκόου ο οποίος είχε αποκτήσει τα διπλώματά του και τα επαγγελματικά του προσόντα στη Γερμανία, ασκούσε ανέκαθεν επαγγελματική δραστηριότητα στη Γερμανία, κατοικούσε όμως με τη σύζυγο του στις Κάτω Χώρες από το 1961. Το Δικαστήριο δεν του αναγνώρισε δικαίωμα ελευθερίας εγκαταστάσεως και έκανε δεκτή τη βαρύτερη φορολόγησή του έναντι των Γερμανών υπηκόων που κατοικούν στη Γερμανία διότι η κατοικία του στις Κάτω Χώρες ήταν «το μόνο στοιχείο που εξέρχεται από το καθαρώς εθνικό πλαίσιο» (7) .
33. Η C. Schulz‑Delzers, Γαλλίδα υπήκοος, ασκεί δραστηριότητα στη Γερμανία για λογαριασμό του Γαλλικού Δημοσίου, το οποίο της καταβάλλει τα εισοδήματά της, στα οποία περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα εν λόγω επιδόματα διαμονής. Στην υπόθεση της κύριας δίκης υφίστανται πολλά στοιχεία που εξέρχονται από το καθαρώς εθνικό πλαίσιο.
34. Επιπλέον, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Werner, ο γενικός εισαγγελέας αποσαφήνισε ότι «εφόσον δεν έκανε χρήση των ελευθεριών που του παρέχουν τα άρθρα 48, 52 και 59 της Συνθήκης [ΕΟΚ], [ο Hans Werner], δεν μπορεί να επικαλείται στη χώρα καταγωγής του, όπου είναι εγκατεστημένος, δικαιώματα πηγάζοντα από το κοινοτικό δίκαιο» (8), διευκρινίζοντας ότι «ο προσφεύγων της κύριας δίκης έκανε χρήση της ελευθερίας διακινήσεως […] ανεξάρτητα από την άσκηση οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας » (9) . Η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορούσε επομένως να συνδέεται αποκλειστικώς και μόνο με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
35. Σήμερα, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων δεν συνδέεται πλέον με την ιδιότητα του εργαζομένου στο κράτος μέλος υποδοχής (10), δεδομένου ότι ο υπήκοος άλλου κράτους μέλους μπορεί να επικαλεσθεί δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής ως πολίτης, ανεξαρτήτως της ασκήσεως μισθωτής ή μη μισθωτής εργασίας (11) . Εξάλλου, έχει δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής ως πολίτης, αφού ασκήσει τέτοιο δικαίωμα ως εργαζόμενος και αντιστρόφως (12) . Συνεπώς, είναι προφανώς δικαιολογημένο να μπορεί να επικαλείται την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, μολονότι προηγουμένως απολάμβανε των σχετικών με την ελεύθερη κυκλοφορία κανόνων υπό την ιδιότητα και μόνον του πολίτη.
36. Επιπλέον, κατά τον ορισμό του εμποδίου, το Δικαστήριο έκρινε επανειλημμένως ότι «το σύνολο των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπούν στη διευκόλυνση της ασκήσεως, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων, επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως στο έδαφος της Κοινότητας και αποκλείουν μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους» (13) . Το συμπέρασμα αυτό δεν συνδέει τη μετακίνηση του υπηκόου κράτους μέλους με την άσκηση δραστηριότητας εντός άλλου κράτους μέλους. Η μετακίνηση αυτή μπορεί επομένως να έλαβε χώρα προ της ασκήσεως της δραστηριότητας.
37. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η C. Schulz‑Delzers δεν κατοικούσε ανέκαθεν στη Γερμανία. Προηγουμένως κατοικούσε στη Γαλλία και μετακινήθηκε επομένως προκειμένου να εγκατασταθεί στη Γερμανία. Κατά συνέπεια, άσκησε το δικαίωμά της ελεύθερης κυκλοφορίας. Η περίπτωσή της εμπίπτει πράγματι στο πεδίο εφαρμογής των ελευθεριών κυκλοφορίας του δικαίου της Ένωσης.
2. Επί της αποκλειστικής εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων
38. Στις γραπτές της παρατηρήσεις, η Επιτροπή φρονεί ότι δεν μπορεί να εφαρμοσθεί το άρθρο 18 ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG αφορά την ειδική περίπτωση μισθωτών εργαζομένων. Ομοίως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν είναι δυνατόν να επιχειρηθεί εκτίμηση με κριτήριο τη γενική αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων, διότι η διάταξη αυτή πρέπει να αξιολογείται μόνον επικουρικώς, όταν δεν εφαρμόζεται καμία άλλη θεμελιώδης ελευθερία.
39. Πράγματι, το άρθρο 18 ΣΛΕΕ τείνει να εφαρμόζεται αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων. Εντούτοις, το άρθρο 45 ΣΛΕΕ εισάγει τέτοια ειδική απαγόρευση (14) .
40. Παρομοίως, το άρθρο 21 ΣΛΕΕ, το οποίο καθιερώνει κατά γενικό τρόπο το δικαίωμα, για κάθε πολίτη της Ένωσης, ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, συγκεκριμενοποιείται ειδικότερα στις διατάξεις οι οποίες διασφαλίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων. Ως εκ τούτου, εφόσον η υπόθεση της κύριας δίκης εμπίπτει στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ, δεν είναι απαραίτητο να ερμηνεύσει το Δικαστήριο το άρθρο 21 ΣΛΕΕ (15) .
41. Ουδείς εκ των διαδίκων αμφισβητεί ότι η C. Schulz‑Delzers έχει την ιδιότητα της εργαζομένης υπό την έννοια του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
42. Το αιτούν δικαστήριο και η Επιτροπή ορθώς υπενθυμίζουν τη συσταλτική ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στην κατά παρέκκλιση διάταξη του άρθρου 45, παράγραφος 4, η οποία δεν έχει εφαρμογή επί θέσεων εργασίας οι οποίες, καίτοι είναι δημόσιου χαρακτήρα, εντούτοις δεν συνεπάγονται οιαδήποτε συμμετοχή σε καθήκοντα που ανάγονται στη δημόσια διοίκηση (16) .
43. Συνεπώς, δεν είναι απαραίτητο να εξετασθεί η εθνική νομοθεσία υπό το πρίσμα των διατάξεων 18 ΣΛΕΕ και 21 ΣΛΕΕ. Για την επίμαχη εθνική νομοθεσία απαιτείται μόνον ερμηνεία του άρθρου 45 ΣΛΕΕ.
44. Οι προσφεύγοντες φρονούν ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντίκειται στο άρθρο 3, σημείο 64, του EStG. Προτού εξετασθεί το ζήτημα αυτό, πρέπει να διευκρινισθεί για ποιο λόγο οι διατάξεις της διμερούς φορολογικής συμβάσεως δεν αποτελούν αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
3. Επί του αλυσιτελούς χαρακτήρα των διατάξεων της διμερούς φορολογικής συμβάσεως
45. Η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων της C. Schulz‑Delzers στη Γαλλία και στη Γερμανία έγινε κατά τα άρθρα 14 και 20 της διμερούς φορολογικής συμβάσεως. Τα κράτη μέλη είναι όμως ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών φορολογικών συμβάσεων, να καθορίζουν τα κριτήρια για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, ευχέρεια που έχει αναγνωρισθεί από το Δικαστήριο (17) .
46. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι προσφεύγοντες δεν προσάπτουν στο Finanzamt ότι εφάρμοσε το άρθρο 20 της διμερούς φορολογικής συμβάσεως, που του παρέχει τη δυνατότητα να λαμβάνει υπόψη, κατά τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή προσώπου που εμπίπτει στην προαναφερθείσα σύμβαση, τα εισοδήματα που αποκλείονται από το γερμανικό φορολογητέο εισόδημα.
47. Αντιθέτως, οι προσφεύγοντες αντιτίθενται στο γεγονός ότι ελήφθησαν σχετικώς υπόψη επιδόματα διαμονής, δεδομένου ότι τέτοια επιδόματα δεν λαμβάνονται υπόψη, βάσει της γερμανικής νομοθεσίας, οσάκις καταβάλλονται σε Γερμανούς υπηκόους που κατοικούν εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Συνεπώς, το ζητούμενο εν προκειμένω δεν είναι να αξιολογηθεί η διάταξη μιας διμερούς φορολογικής συμβάσεως.
48. Εν προκειμένω υπό αμφισβήτηση τίθεται μόνον η εθνική νομοθεσία και, ειδικότερα, το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG, κατά το οποίο τα επιδόματα διαμονής που καταβάλλονται σε εργαζόμενο ο οποίος απασχολείται στην αλλοδαπή από γερμανικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου δεν υπάγονται στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας. Το άρθρο αυτό αμφισβητείται διότι, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στο πεδίο αρμοδιότητας των κρατών μελών, αυτά οφείλουν σε κάθε περίπτωση να ασκούν την αρμοδιότητά τους τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (18) .
49. Ειδικότερα, τίθεται το ερώτημα κατά πόσον το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτό το γεγονός ότι, στη γερμανική έννομη τάξη, το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG εφαρμόζεται σε εργαζόμενο που απασχολείται στην αλλοδαπή σε γερμανικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, ενώ, στην ίδια έννομη τάξη, η ίδια αυτή μεταχείριση δεν εφαρμόζεται σε εργαζόμενο ο οποίος απασχολείται στη Γερμανία σε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου άλλου κράτους μέλους. Πρέπει επομένως να εξετασθεί κατά πόσον η εφαρμογή του εν λόγω άρθρου συνεπάγεται δυσμενή διάκριση εις βάρος της C. Schulz‑Delzers και κατά πόσον, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας της κυκλοφορίας.
Β –	Κατά κύριο λόγο: ως προς την απουσία δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας και ως προς τον μη περιορισμό του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας
50. Καταρχάς, θα εξετάσω κατά πόσον η C. Schulz‑Delzers υφίσταται δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας (1) και θα διαπιστώσω κατά πόσο δεν υφίσταται περιορισμός στο δικαίωμά της ελεύθερης κυκλοφορίας (2).
1. Ως προς την απουσία δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας
51. Πρέπει να υπομνησθεί ότι οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις πρόδηλες δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά ακόμα όλες τις συγκεκαλυμμένες μορφές δυσμενούς διακρίσεως οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (19) .
52. Για το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG εισάγει συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας διότι, κατά κανόνα, οι Γερμανοί υπήκοοι τελούν σε καθεστώς απασχολήσεως σε γερμανικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου. Επομένως, οι Γερμανοί υπήκοοι χαίρουν, κατά κύριο λόγο, του εγγενούς πλεονεκτήματος του άρθρου 3, σημείου 64, του EStG (20) .
53. Εντούτοις, ο χαρακτηρισμός εθνικού μέτρου ως εισάγοντος δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγένειας απαιτεί προηγουμένως να προσδιορισθούν οι σχετικές περιπτώσεις. Συγκεκριμένα, δυσμενής διάκριση δεν μπορεί να υφίσταται παρά μόνον κατά την εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή κατά την εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις (21) .
54. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα εισοδήματα της C. Schulz‑Delzers, στα οποία περιλαμβάνονται τα επιδόματα διαμονής, της καταβλήθηκαν αποκλειστικώς από το Γαλλικό Δημόσιο. Ως εκ τούτου, δεν φορολογούνται στη Γερμανία. Εντούτοις, δεδομένου ότι επέλεξε να υπαχθεί σε από κοινού φορολόγηση με τον σύζυγό της, η οποία είναι δυνατή λόγω της κοινής τους κατοικίας στη Γερμανία, τα εισοδήματα αυτά λαμβάνονται υπόψη από τον Γερμανό νομοθέτη, βάσει της επιφυλάξεως περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας, για τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στην ίδια και στον σύζυγό της. Η C. Schulz‑Delzers εκτιμά ότι υφίσταται δυσμενή διάκριση, διότι, για τον σκοπό αυτό, μεταξύ των εισοδημάτων της λαμβάνονται υπόψη τα επιδόματα διαμονής, σε αντίθεση με τα επιδόματα διαμονής που καταβάλλει το Γερμανικό Δημόσιο.
55. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο αιτούν δικαστήριο με βάση την άποψη που προβάλλουν οι προσφεύγοντες στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να εξετασθούν τα επιχειρήματα που προέβαλαν αυτοί ενώπιον του Δικαστηρίου, καθώς επίσης και εκείνα που ανέπτυξε η Επιτροπή προς στήριξή τους στην παρούσα διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Σύμφωνα με τα επιχειρήματα αυτά, οι προσφεύγοντες και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, η C. Schulz‑Delzers βρίσκεται σε θέση συγκρίσιμη με εκείνη ενός Γερμανού υπηκόου που λαμβάνει επιδόματα διαμονής λόγω της ασκήσεως, εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, δραστηριότητας για λογαριασμό του Γερμανικού Δημοσίου.
α)	Επί των επιχειρημάτων των προσφευγόντων
56. Στηριζόμενοι αποκλειστικώς στην απόφαση Schumacker (22), οι προσφεύγοντες φρονούν ότι δεν υφίσταται αντικειμενική διαφορά μεταξύ των καταστάσεων αυτών οι οποίες, συνεπώς, είναι συγκρίσιμες.
57. Στην εν λόγω υπόθεση, ετίθετο υπό αμφισβήτηση η εφαρμογή στη Γερμανία φορολογικής νομοθεσίας προβλέπουσας διαφορετική φορολόγηση των απασχολούμενων στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας μισθωτών που κατοικούν στο κράτος αυτό και εκείνων που κατοικούν στην αλλοδαπή. Οι μισθωτοί που δεν έχουν κατοικία στη Γερμανία υπόκεινται στον φόρο μόνον ως προς το μέρος των εισοδημάτων που πραγματοποιούν στη Γερμανία (μερική φορολόγηση). Αντιθέτως, οι μισθωτοί που έχουν κατοικία στη Γερμανία υπόκεινται σε φόρο επί του συνόλου των εισοδημάτων τους (πλήρης φορολόγηση). Για τους τελευταίους, ο φόρος καθορίζεται, μεταξύ άλλων, λαμβανομένης υπόψη της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως. Ως προς αυτούς, λαμβάνονται υπόψη οικογενειακά βάρη, δαπάνες προνοίας και άλλα στοιχεία που παρέχουν δικαίωμα, γενικώς, για φορολογικές εκπτώσεις και απαλλαγές. Οι φορολογικές αυτές εκπτώσεις και απαλλαγές αποκλείονται για όσους δεν κατοικούν στη Γερμανία.
58. Ο προσφεύγων στην υπόθεση αυτή, Roland Schumacker, διαμαρτυρόταν για την εφαρμογή ως προς αυτόν του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος. Συγκεκριμένα, είχε τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο, αντλούσε όμως το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων του εσόδων από δραστηριότητα που ασκούσε στη Γερμανία και δεν φορολογείτο στο Βέλγιο (23) . Το Δικαστήριο έκρινε ότι, λόγω των ειδικών της χαρακτηριστικών, η περίπτωση αυτή ήταν συγκρίσιμη με εκείνη ενός κατοίκου στη Γερμανία και ότι, συνεπώς, ο Roland Schumacker έπρεπε να απολαύει της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως με τους κατοίκους του εν λόγω κράτους. Σε αντίθετη περίπτωση, η προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του δεν θα λαμβάνετο υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (24) .
59. Η εξομοίωση της μεταχειρίσεως των κατοίκων αλλοδαπής με εκείνη της οποίας τυγχάνουν οι κάτοικοι ημεδαπής δεν πρέπει, εντούτοις, να επιχειρείται παρά μόνο στην περίπτωση που ο εργαζόμενος ο οποίος ασκεί το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας πραγματοποιεί ουσιαστικώς τα εισοδήματά του στο κράτος απασχολήσεως και δεν φορολογείται στο κράτος της κατοικίας του. Τούτο προϋποθέτει ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι ιδιομορφίες του φορολογικού τομέα. Μία εκ των ιδιομορφιών αυτών συνίσταται στο ότι κάθε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης μπορεί, σύμφωνα με την παράδοσή του και τις πολιτικές του επιλογές, να χορηγήσει φορολογικές εκπτώσεις και απαλλαγές προς όφελος του φορολογούμενου, λόγω της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως. Συνεπώς, δεν οφείλει να χορηγήσει στους μη κατοικούντες στο έδαφός του εργαζομένους, οι οποίοι ασκούν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας, τις εκπτώσεις και απαλλαγές που χορηγεί στους κατοίκους του, δεδομένου ότι οι εργαζόμενοι αυτοί εξακολουθούν να φορολογούνται στο κράτος κατοικίας τους. Σε διαφορετική περίπτωση, δεν θα τους εγγυόταν, σε σχέση με τους κατοίκους του, ίση μεταχείριση, άλλα ένα προνόμιο: το προνόμιο να επωφελούνται δύο φορές των πλεονεκτημάτων αυτών, αφενός στο κράτος κατοικίας και αφετέρου στο κράτος όπου ασκούν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας.
60. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η C. Schulz‑Delzers ζητεί να της χορηγηθεί, ως κάτοικος Γερμανίας, το ίδιο φορολογικό πλεονέκτημα με αυτό που χορηγείται σε όσους δεν κατοικούν στη Γερμανία. Η ίδια λαμβάνει τα επιδόματά της από τη Γαλλική Δημοκρατία, σε αντίθεση με τους προαναφερθέντες κατοίκους της αλλοδαπής που λαμβάνουν τα επιδόματά τους από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Ως εκ τούτου, η περίπτωση της C. Schulz‑Delzers δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη στην προαναφερθείσα υπόθεση, επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Schumacker, διότι ο ενδιαφερόμενος δεν ζητεί, ως κάτοικος στην αλλοδαπή, να τύχει της ίδιας μεταχειρίσεως με κάτοικο ημεδαπής. Η C. Schulz‑Delzers δεν μπορεί επομένως να αξιώνει την ίδια μεταχείριση της οποίας κατά το Δικαστήριο έπρεπε να τυγχάνει ο Roland Schumacker. Εφόσον η εφαρμοσθείσα στην προαναφερθείσα απόφαση Schumacker αρχή της απαγόρευσης διακρίσεων αποσκοπεί στο να διασφαλισθεί ότι οι εργαζόμενοι σε κράτος μέλος, αλλά μη κάτοικοι αυτού, τυγχάνουν της εθνικής μεταχειρίσεως, ήτοι της μεταχειρίσεως που τυγχάνουν οι εργαζόμενοι στο εν λόγω κράτος μέλος και κάτοικοι αυτού, η C. Schulz‑Delzers δεν μπορεί, με βάση το ως άνω προηγούμενο, να απαιτεί την ευνοϊκή μεταχείριση την οποία το κράτος κατοικίας της επιφυλάσσει στους ίδιους του τους υπηκόους που δεν κατοικούν σε αυτό.
61. Επιπλέον, ένας Γερμανός, κάτοικος αλλοδαπής ο οποίος απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG λαμβάνει τα επιδόματά του διαμονής από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ενώ η C. Schulz‑Delzers λαμβάνει τα δικά της από τη Γαλλική Δημοκρατία. Σε αντίθεση με την κατάσταση, την οποία αφορούσε η προαναφερθείσα απόφαση Schumacker, τα κράτη μέλη απασχολήσεως του κατοίκου ημεδαπής και του κατοίκου αλλοδαπής είναι επομένως διαφορετικά.
β)	Επί των επιχειρημάτων της Επιτροπής
62. Για να αποδείξει ότι η C. Schulz‑Delzers υπήρξε θύμα δυσμενούς διακρίσεως, η Επιτροπή επικαλείται, πρώτον, σειρά αποφάσεων, με τις οποίες το Δικαστήριο έκρινε ότι υφίσταται δυσμενής διάκριση όταν, κατά την πρόσληψη ή τη μισθοδοσία των δημοσίων υπαλλήλων, κράτος μέλος λαμβάνει υπόψη τις περιόδους απασχολήσεως που διανύθηκαν στην εθνική δημόσια υπηρεσία και όχι εκείνες που διανύθηκαν σε δημόσια υπηρεσία άλλου κράτους μέλους ή, τουλάχιστον, δεν τις λαμβάνει πλήρως υπόψη (25) . Δεύτερον, η Επιτροπή στηρίζεται στην απόφαση Jundt (26) .
63. Όσον αφορά το πρώτο σημείο της επιχειρηματολογίας της Επιτροπής, δεν αποδεικνύεται συνάφεια με την κατάσταση στην υπόθεση της κύριας δίκης. Η Επιτροπή περιορίζεται στην άκρως γενική διαπίστωση ότι η νομολογία αυτή αναφέρεται σε κατάσταση ανάλογη με δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας.
64. Όσον αφορά το δεύτερο σημείο, το οποίο αφορά την προαναφερθείσα απόφαση Jundt, η Επιτροπή παραπέμπει στην εν λόγω απόφαση, διότι, στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ως περιορισμό στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών το γεγονός ότι δικηγόρος που κατοικεί στη Γερμανία φορολογήθηκε, για εκπαιδευτική δραστηριότητα ασκούμενη στη Γαλλία πέραν της ασκούμενης στη Γερμανία κύριας απασχολήσεως ως δικηγόρος, βαρύτερα από δικηγόρο κατοικούντα στη Γερμανία και ασκούντα παράλληλα προς την κύρια δραστηριότητα του δικηγόρου παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα στη Γερμανία.
65. Στην υπόθεση αυτή, έτυχαν διαφορετικής μεταχειρίσεως δύο κάτοικοι της Γερμανίας για εκπαιδευτική δραστηριότητα πραγματοποιούμενη σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Η ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση από το κράτος φορολογήσεως φορολογούμενου ο οποίος πραγματοποιούσε εισοδήματα από εκπαιδευτική δραστηριότητα ασκούμενη στο κράτος αυτό συνδέετο με την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος της χώρας αυτής. Επομένως, το Δικαστήριο αποφάνθηκε κατά τον τρόπο που αναφέρει η Επιτροπή και διευκρίνισε ότι «η αρμοδιότητα και η ευθύνη των κρατών μελών για την οργάνωση του εκπαιδευτικού τους συστήματος δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να τίθεται εκτός του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μία φορολογική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη» (27) .
66. Η προαναφερθείσα απόφαση Jundt, την οποία επικαλείται η Επιτροπή, δεν αποτελεί επομένως κατάλληλο προηγούμενο προκειμένου να κριθεί κατά πόσον η περίπτωση της C. Schulz‑Delzers, που κατοικεί στη Γερμανία, είναι συγκρίσιμη με εκείνη των Γερμανών που δεν κατοικούν στη Γερμανία και απολαύουν του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG.
67. Στην προκειμένη περίπτωση, στο πλαίσιο της εκ μέρους της Γερμανίας ασκήσεως της φορολογικής της αρμοδιότητας, η C. Schulz‑Delzers υπόκειται στην ίδια μεταχείριση όπως και όλοι οι κάτοικοι της Γερμανίας. Επιπλέον, μέσω της από κοινού φορολογήσεως με τον σύζυγό της, ο οποίος κατοικεί επίσης στη Γερμανία, λαμβάνεται υπόψη η προσωπική και οικογενειακή της κατάσταση, μολονότι δεν έχει εισόδημα φορολογητέο στη Γερμανία.
68. Εν κατακλείδι, από τη νομολογία που προβάλλεται προς επίλυση του ζητήματος, για το οποίο υποβλήθηκε ερώτημα στο Δικαστήριο, δεν προκύπτει ότι η περίπτωση της C. Schulz‑Delzers και αυτή ενός Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρο 3, σημείο 64, του EStG είναι συγκρίσιμες.
69. Επομένως, δεν συντρέχει η προϋπόθεση για εφαρμογή της αρχής της απαγόρευσης διακρίσεων, όπως αυτή απορρέει από το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
70. Επιπλέον, όπως θα καταδειχθεί ακολούθως, εκτιμώ ότι η επίμαχη νομοθεσία δεν συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, απαγορευόμενο από το άρθρο 45 ΣΛΕΕ.
2. Επί του μη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων
71. Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ δεν απαγορεύει μόνον κάθε διάκριση, άμεση ή έμμεση, λόγω ιθαγένειας, αλλά και τις εθνικές νομοθεσίες οι οποίες, καίτοι εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας των οικείων εργαζομένων, συνεπάγονται περιορισμούς για την ελεύθερη κυκλοφορία αυτών (28) .
72. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όλες οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διατάξεις της Συνθήκης επιδιώκουν να διευκολύνουν, όσον αφορά τους Ευρωπαίους υπηκόους, την άσκηση των πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε ολόκληρη την Ένωση (29) .
73. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, «οι διατάξεις οι οποίες εμποδίζουν ή αποθαρρύνουν υπήκοο κράτους μέλους από το να εγκαταλείψει τη χώρα καταγωγής του προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας» συνιστούν εμπόδια (30) .
74. Στις γραπτές της παρατηρήσεις, η Επιτροπή αναφέρει ότι το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG προωθεί ακριβώς τη δραστηριότητα των Γερμανών εργαζομένων στην αλλοδαπή. Καίτοι ο Γερμανός νομοθέτης ενθαρρύνει την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηκόων του, δεν αποδεικνύεται, εντούτοις, ότι παρακωλύει την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηκόων άλλων κρατών μελών.
75. Προκειμένου να προσδοθεί ο χαρακτηρισμός του εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, πρέπει να διαπιστωθεί κατά πόσον υπήκοος κράτους μέλους τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως από εκείνη που θα είχε εάν δεν είχε ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας (31) .
76. Το εμπόδιο εκτιμάται, επομένως, λαμβανομένης υπόψη της καταστάσεως του υπηκόου κράτους μέλους στη χώρα καταγωγής του και στη χώρα υποδοχής του.
77. Στην υπό κρίση περίπτωση, οι προσφεύγοντες αναφέρουν στις παρατηρήσεις τους ότι η έμμεση φορολόγηση των επιδομάτων αντιβαίνει προς τον σκοπό των επιδομάτων αυτών, που είναι να καταστεί δυνατή η αποστολή δημοσίων υπαλλήλων στη Γερμανία χωρίς να πρέπει, ως αντάλλαγμα, να υποστούν αυτοί μείωση εισοδήματος, κάτι που παρακωλύει την αποστολή τους στη Γερμανία. Προσθέτουν ότι το εμπόδιο συνίσταται επίσης στο γεγονός ότι η C. Schulz‑Delzers υφίσταται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από εκείνη που θα είχε υποστεί εάν είχε τοποθετηθεί σε άλλο ευρωπαϊκό κράτος, στο οποίο δεν υφίσταται κανόνας αντίστοιχος προς τις συνδυασμένες διατάξεις της ρήτρας περί προοδευτικότητας και του κανόνα του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG.
78. Ασκώντας το δικαίωμά της ελεύθερης κυκλοφορίας, η C. Schulz‑Delzers δεν υπέστη μείωση εισοδήματος, καθότι τα επιδόματα διαμονής που μπόρεσε να λάβει και τα οποία υπήχθησαν ακολούθως στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας, δεν θα της είχαν καταβληθεί στη Γαλλία.
79. Επιπλέον, ο συνυπολογισμός των εισοδημάτων αυτών βάσει της επιφυλάξεως περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας κατέστη δυνατός μόνον επειδή η C. Schulz‑Delzers φορολογείται από κοινού με τον σύζυγό της. Η κοινή φορολόγηση υπήρξε επιλογή των προσφευγόντων, συνεπαγόμενη τη δημιουργία μίας πλεονεκτικότερης κοινής φορολογικής βάσεως έναντι δύο χωριστών φορολογικών βάσεων.
80. Εάν οι σύζυγοι φορολογούνταν χωριστά, η C. Schulz‑Delzers δεν θα είχε υπαχθεί στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας, δεδομένου ότι τα εισοδήματά της, τα οποία λαμβάνει από το Γαλλικό Δημόσιο, δεν φορολογούνται στη Γερμανία, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 14 και 20, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της διμερούς φορολογικής συμβάσεως.
81. Κατά συνέπεια, η C. Schulz‑Delzers δεν απέδειξε ότι η εκ μέρους της άσκηση του δικαιώματός της ελεύθερης κυκλοφορίας συνεπάγεται δυσμενείς επιπτώσεις, σε σύγκριση με την περίπτωση Γάλλων εργαζομένων που δεν άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας.
82. Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί της υποθετικής περιπτώσεως στην οποία η C. Schulz‑Delzers θα είχε ασκήσει το δικαίωμά της ελεύθερης κυκλοφορίας σε άλλο κράτος μέλος.
83. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση επί των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι ότι το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους, όπως αυτή του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG, βάσει της οποίας απαλλάσσονται από τον φόρο ορισμένα συμπληρωματικά εισοδήματα που αποκτούν εργαζόμενοι σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, λόγω δραστηριότητας ασκούμενης εκτός του εδάφους του κράτους μέλους αυτού, ενώ το ευεργέτημα αυτής της εθνικής διατάξεως δεν επεκτείνεται και στα συμπληρωματικά εισοδήματα που αποκτούν εργαζόμενοι σε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου άλλου κράτους μέλους, λόγω δραστηριότητας ασκούμενης εντός του πρώτου κράτους μέλους.
84. Στην περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμμεριστεί την ανάλυσή μου, θα συγκρίνω, επικουρικώς, την περίπτωση της C. Schulz‑Delzers με εκείνη ενός Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG.
Επικουρικώς: επί της συγκρίσεως της περιπτώσεως της C. Schulz‑Delzers με εκείνη ενός Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG.
85. Η εξέταση αυτή συνεπάγεται τον έλεγχο της δυνατότητας συγκρίσεως των επιδομάτων διαμονής που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς (1), τη μελέτη της φορολογικής μεταχειρίσεως της C. Schulz‑Delzers στη Γερμανία (2) και την ανάλυση της καταστάσεως ενός Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG στη Γαλλία (3).
1. Επί των επιδομάτων διαμονής
86. Το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει ιδίως τα επιδόματα διαμονής της C. Schulz‑Delzers και του Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG. Πράγματι, μόνον εάν αποδεικνύονταν συγκρίσιμα τα επιδόματα αυτά διαμονής, θα μπορούσε να τεκμηριωθεί η δυσμενής διάκριση την οποία προβάλλουν οι προσφεύγοντες στην υπόθεση της κύριας δίκης.
87. Για τους προσφεύγοντες, τα επιδόματα αυτά διαμονής είναι συγκρίσιμα. Το αιτούν δικαστήριο υιοθετεί ρητώς επίσης την ίδια άποψη. Για την Επιτροπή, όπως επανέλαβε κατά την επ’ ακροατηρί ου συζήτηση, πρόκειται περί ζητήματος που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει.
88. Χωρίς να εξεταστούν λεπτομερώς τα επιδόματα διαμονής που χορηγεί κάθε κράτος μέλος, πρέπει εντούτοις απαραιτήτως, προκειμένου να αποδειχθεί κατά πόσον το άρθρο 45 ΣΛΕΕ αντιβαίνει στο άρθρο 3, σημείο 64, του EStG, να αποφανθεί κατ’ αρχήν το Δικαστήριο επί της δυνατότητας καθαυτήν να συγκριθούν επιδόματα, κοινό σημείο των οποίων είναι ότι χορηγούνται εντός του κράτους μέλους όπου έχει την κατοικία του ο δικαιούχος τους, λόγω δραστηριότητας που ασκείται εκτός του κράτους μέλους που τα χορηγεί.
89.
Πράγματι, η C. Schulz‑Delzers κατοικεί σε κράτος μέλος –την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας– διαφορετικό από το κράτος όπου κατοικεί ένας Γερμανός υπήκοος που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG. Το στοιχείο αυτό δεν μπορεί να μη ληφθεί υπόψη κατά την εξέταση των επιδομάτων διαμονής.
90. Τα επιδόματα διαμονής της C. Schulz‑Delzers περιλαμβάνουν ένα επίδομα «ISVL», το οποίο συνδέεται με τις τοπικές συνθήκες διαβίωσης, και ένα επίδομα «Majorations familiales», το οποίο χορηγείται για τα συντηρούμενα τέκνα των Γάλλων δημοσίων υπαλλήλων. Κατά τους προσφεύγοντες, τέτοια επιδόματα αποτελούν πρόσθετες παροχές που αποσκοπούν στο να αντισταθμισθούν η αγοραστική δύναμη και τα πρόσθετα έξοδα για τα τέκνα στην αλλοδαπή.
91. Στη Γαλλία, το ύψος των επιδομάτων αυτών καθορίζεται τακτικώς με κοινή απόφαση του Υπουργού Εξωτερικών και του αρμόδιου για τον προϋπολογισμό Υπουργού για κάθε χώρα της αλλοδαπής (32) . Η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρει στις γραπτές της παρατηρήσεις ότι, για τον καθορισμό του ύψους τέτοιων επιδομάτων, το γερμανικό Υπουργείο Οικονομικών εκδίδει τακτικώς καταλόγους των χωρών σε συνεργασία με το Υπουργείο Εξωτερικών. Το ποσό των επιδομάτων αυτών καθορίζεται επομένως σε συνάρτηση με το κράτος όπου βρίσκεται η κατοικία του δικαιούχου των επιδομάτων αυτών.
92. Στην πραγματικότητα, τα επιδόματα διαμονής, τόσο στη Γαλλία όσο και στη Γερμανία, αποβλέπουν στην επίτευξη ισορροπίας μεταξύ δύο απαιτήσεων, δηλαδή μεταξύ, αφενός, του συνυπολογισμού των πρόσθετων εξόδων που πραγματοποιούνται λόγω της ασκήσεως δραστηριότητας εκτός του κράτους που καταβάλλει και φορολογεί τα συνδεόμενα με τη δραστηριότητα αυτή εισοδήματα και, αφετέρου, τη βούληση να βρίσκεται ο δικαιούχος τέτοιων επιδομάτων στην ίδια κατάσταση με τους λοιπούς κατοίκους του κράτους στο οποίο ασκεί τη δραστηριότητά του.
93. Επομένως, η αναγνώριση των πραγματοποιούμενων πρόσθετων εξόδων δικαιολογεί τη δυνατότητα χορηγήσεως επιδομάτων διαμονής, ακόμα και εάν το κόστος διαβίωσης του κράτους στο οποίο ασκείται η δραστηριότητα είναι χαμηλότερο εκείνου του κράτους που καταβάλλει τα εισοδήματα. Εντούτοις, οι διακυμάνσεις των επιδομάτων αυτών διαμονής σε συνάρτηση με το κράτος υποδοχής εξηγούνται μόνον εάν ληφθεί σε ορισμένο βαθμό υπόψη το τοπικό κόστος διαβίωσης.
94. Ως προς το πρώτο επίδομα, που συνδέεται ειδικότερα με τις τοπικές συνθήκες διαβίωσης, το άρθρο 4, B, στοιχείο d, του προαναφερθέντος γαλλικού διατάγματος προβλέπει την ετήσια αναπροσαρμογή του ποσού του επιδόματος αυτού «προκειμένου να λαμβάνονται, μεταξύ άλλων, υπόψη οι συναλλαγματικές διακυμάνσεις και οι μεταβολές των τοπικών συνθηκών διαβίωσης». Από την πλευρά της, η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι, σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών στη Γαλλία εκ μέρους Γερμανού εκπαιδευτικού, η αντιστάθμιση της αγοραστικής δύναμης αξιολογείται λαμβανομένου υπόψη ενός υψηλότερου κόστους διαβίωσης στη Γαλλία από ό,τι στη Γερμανία. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, προσέθεσε ότι Γερμανός δημόσιος υπάλληλος ο οποίος αποστέλλεται σε χώρα όπου το επίπεδο ζωής είναι χαμηλότερο δεν λαμβάνει τέτοιο επίδομα.
95. Ως προς το δεύτερο επίδομα, που συνδέεται με τα συντηρούμενα τέκνα, αυτό λαμβάνει υπόψη τις λεπτομέρειες και το κόστος της σχολικής φοιτήσεως των παιδιών στο κράτος μέλος κατοικίας. Η γαλλική νομοθεσία που ίσχυε το 2005 και το 2006 προέβλεπε επομένως τον υπολογισμό των εν λόγω «οικογενειακών προσαυξήσεων» σε συνάρτηση με τη χώρα κατοικίας (33) . Εξάλλου, ο υπολογισμός του επιδόματος αυτού εξελίχθηκε και η ισχύουσα γαλλική νομοθεσία καθορίζει, εφεξής, μέσω της αποφάσεως της 31ης Ιανουαρίου 2011 (34), «το οικογενειακό πλεονέκτημα […] του προσωπικού των γαλλικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων στην αλλοδαπή», σε συνάρτηση, ιδίως, με τον τόπο κατοικίας: «Γερμανία (Βερολίνο)», «Γερμανία (Βόννη)», «Γερμανία (Ντύσελντορφ)», «Γερμανία (Φρανκφούρτη)», κ.λπ.
96. Επομένως, δεν μπορεί να προβληθεί ότι το ποσό των επιδομάτων διαμονής καθορίζεται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το κράτος κατοικίας στο οποίο ασκείται η επίμαχη δραστηριότητα.
97. Το ποσό των επιδομάτων διαμονής καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος κατά την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας. Αυτού του είδους τα επιδόματα συμπληρώνουν τα υπόλοιπα εισοδήματα που καταβάλλονται από το κράτος απασχολήσεως για την ασκούμενη δραστηριότητα, τα οποία διαφέρουν αναγκαστικά μεταξύ των κρατών μελών.
98. Είναι αληθές ότι το κόστος διαβίωσης ενδέχεται να ποικίλλει εντός του ίδιου εθνικού εδάφους, στη δε υπό κρίση περίπτωση, το κόστος διαβίωσης για την C. Schulz‑Delzers αποδείχθηκε τελικώς υψηλότερο στη Στουτγκάρδη της Γερμανίας από ό,τι στο Beauvais της Γαλλίας. Εντούτοις, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να κρίνει τον τρόπο υπολογισμού των επιδομάτων διαμονής εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη, κατά την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας.
99. Τα επιδόματα διαμονής αποβλέπουν στη δημιουργία μιας καταστάσεως ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ των κατοίκων ενός συγκεκριμένου κράτους –το κράτος όπου ασκεί τη δραστηριότητά του ο εργαζόμενος– ακόμα και εάν ένας κάτοικος λαμβάνει τα εισοδήματά του από άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, συνάδει προς την ως άνω αρχή να υπόκειται ο τελευταίος στην ίδια φορολογική μεταχείριση με το σύνολο των κατοίκων. Τέτοια είναι η περίπτωση της C. Schulz‑Delzers στην υπόθεση της κύριας δίκης.
2. Επί της φορολογικής μεταχειρίσεως της C. Schulz‑Delzers στη Γερμανία
100. Η C. Schulz‑Delzers απολαύει της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως με τους υπολοίπους Γερμανούς κατοίκους, γεγονός που δεν αμφισβητούν οι προσφεύγοντες. Δεδομένης δε της φορολογικής της καταστάσεως στη Γερμανία και μόνον, η C. Schulz‑Delzers βρίσκεται μάλιστα σε ευνοϊκότερη κατάσταση από ό,τι μία Γερμανίδα δημόσιος υπάλληλος που εργάζεται εκτός γερμανικού εδάφους αλλά φορολογείται με τον σύζυγό της στη Γερμανία, όπως κατέδειξε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση παρουσιάζοντας ένα αριθμητικό παράδειγμα (35) .
101. Σε μια παλαιότερη υπόθεση, υποβλήθηκε στην κρίση του δικαστηρίου η κατάσταση μιας καθηγήτριας γαλλικής και γερμανικής υπηκοότητας, εργαζομένης σε δημόσιο σχολείο στη Γερμανία, η οποία κατοικούσε στη Γαλλία με τον σύζυγό της (36) . Κατ’ εφαρμογή, στη Γαλλία αυτή τη φορά, των διατάξεων της διμερούς φορολογικής συμβάσεως, η εν λόγω κάτοικος Γαλλίας υπήγετο σε βαρύτερη φορολογία από ό,τι τα πρόσωπα που είχαν ίδιο μεν εισόδημα, γαλλικής όμως αποκλειστικώς προελεύσεως, γεγονός που αμφισβήτησε ενώπιον των γαλλικών δικαστηρίων. Επιληφθέν κατόπιν υποβολής σχετικού προδικαστικού ερωτήματος, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι ο σκοπός της διμερούς φορολογικής συμβάσεως «συνίσταται απλώς στην αποφυγή επιβολής φόρου στα ίδια εισοδήματα εντός εκατέρου των κρατών. Δεν συνίσταται στη διασφάλιση του ότι η φορολογία στην οποία υπόκειται ο φορολογούμενος εντός ενός κράτους δεν θα είναι υψηλότερη από εκείνη στην οποία θα υπόκειτο εντός του ετέρου κράτους» (37) . Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι τα εισοδήματα της εν λόγω Γαλλίδας κατοίκου από μισθωτή εργασία στη Γερμανία, «[συμπεριλαμβάνονταν] στη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων του φορολογικού της νοικοκυριού στη Γαλλία, όπου [ετύγχανε] κατά συνέπεια των φορολογικών πλεονεκτημάτων, εκπτώσεων και μειώσεων που προβλέπει η γαλλική νομοθεσία» (38) .
102. Η C. Schulz‑Delzers, ως κάτοικος Γερμανίας φορολογούμενη από το Γαλλικό Δημόσιο, αμφισβητεί τον συνυπολογισμό στη Γερμανία των επιδομάτων διαμονής της. Εντούτοις, απολαύει επίσης των φορολογικών πλεονεκτημάτων, εκπτώσεων και απαλλαγών που προβλέπει η γερμανική νομοθεσία στο πλαίσιο της κοινής φορολογήσεως με τον σύζυγό της, κάτι που δεν συντρέχει στην περίπτωση ζεύγους Γερμανών ευρισκόμενου σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των προσφευγόντων σε άλλο κράτος μέλος.
103. Μόνον αν λαμβανόταν υπόψη η φορολόγηση στη Γαλλία θα μπορούσε να εκτιμηθεί κατά πόσον η C. Schulz‑Delzers βρίσκεται πράγματι σε λιγότερο ευνοϊκή κατάσταση από αυτή του Γερμανού υπηκόου με την οποία την συγκρίνει. Στην περίπτωση αυτή, θα έπρεπε να ληφθεί επίσης υπόψη η φορολογική μεταχείριση του ίδιου αυτού υπηκόου στο κράτος όπου ασκεί τη δραστηριότητά του. Επομένως, θα έπρεπε στην πραγματικότητα να εξετασθεί η εφαρμογή των ακολούθων νομοθεσιών:
– η φορολογική νομοθεσία του κράτους απασχολήσεως της C. Schulz‑Delzers,
– η φορολογική νομοθεσία του κράτους κατοικίας της, που είναι επίσης το κράτος απασχολήσεως του Γερμανού υπηκόου, και
– η φορολογική νομοθεσία του κράτους κατοικίας του ως άνω Γερμανού υπηκόου.
104. Κατά συνέπεια, η διαφορετική μεταχείριση που υφίσταται η C. Schulz‑Delzers σε σχέση με Γερμανό υπήκοο ο οποίος βρίσκεται σε ανάλογη κατάσταση οφείλεται μόνο στην εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών νομοθεσιών.
105. Σε σχέση με το άρθρο 12 ΕΚ, το Δικαστήριο έκρινε ότι «κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 12 ΕΚ δεν αφορά τις ενδεχόμενες διαφορές στη μεταχείριση που μπορούν να προκύψουν από τη διάσταση που υφίσταται μεταξύ των νομοθεσιών των διαφόρων κρατών μελών, εφόσον αυτές καταλαμβάνουν κάθε πρόσωπο που εμπίπτει στην εφαρμογή τους, σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και ανεξαρτήτως της ιθαγενείας τους» (39) . Το συμπέρασμα αυτό μπορεί εν προκειμένω να τύχει εφαρμογής επί του άρθρου 45 ΣΛΕΕ. Πράγματι, το γεγονός ότι τα επιδόματα διαμονής Γερμανού υπηκόου δεν λαμβάνονται υπόψη οφείλεται στο ότι η νομοθεσία του κράτους κατοικίας του διαφέρει ως προς τούτο.
106. Εάν το Δικαστήριο σ υνέκρινε την κατάσταση Γάλλου υπηκόου που κατοικεί στη Γερμανία, όπου και ασκεί τη δραστηριότητά του, με εκείνη Γερμανού υπηκόου που κατοικεί και ασκεί τη δραστηριότητά του στη Γαλλία, θα διαπίστωνε ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι προσφεύγοντες ουδόλως υφίστανται φορολογικό μειονέκτημα.
3. Επί της καταστάσεως Γερμανού υπηκόου που απολαύει του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG στη Γαλλία
107. Όπως υπενθυμίζουν οι προσφεύγοντες, τα επιδόματα διαμονής της C. Schulz-Delzers απαλλάσσονται από τον φόρο στη Γαλλία. Απαλλάσσονται από τον φόρο σε αντίστροφη, εξίσου, περίπτωση, όταν δημόσιος υπάλληλος αποστέλλεται εκτός Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Ο κανόνας αυτός δεν στηρίζεται στη διμερή φορολογική σύμβαση αλλά σε διεθνή πρακτική, όπως ανέφεραν οι προσφεύγοντες στις παρατηρήσεις τους και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
108. Οι προσφεύγοντες προσάπτουν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ότι υπήγαγε στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας τα επιδόματα διαμονής που έλαβε η C. Schulz‑Delzers λόγω της δραστηριότητάς της στη Γερμανία, αλλά πρέπει να επισημανθεί ότι ο Γερμανός υπήκοος ο οποίος βρίσκεται σε ανάλογη κατάσταση στη Γαλλία υπόκειται στον ίδιο περιορισμό.
109.
Στην πραγματικότητα, παρότι κατά τη διμερή φορολογική σύμβαση η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει την επιλογή να λάβει υπόψη, κατά τον καθορισμό των φορολογικών της συντελεστών, εισοδήματα που αποκλείονται από τη γερμανική φορολογική βάση, δεν υφίσταται τέτοια επιλογή όσον αφορά τους Γερμανούς υπηκόους που κατοικούν στη Γαλλία.
110. Πράγματι, η διμερής φορολογική σύμβαση έχει διαφορετική διατύπωση όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση στη Γαλλία των προερχόμενων από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εισοδημάτων. Ο προβλεπόμενος στο άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχεία a και cc, της συμβάσεως αυτής μηχανισμός συνίσταται στην συμπερίληψη των αποκτηθέντων στη Γερμανία εισοδημάτων στην κατά τη γαλλική νομοθεσία υπολογιζόμενη φορολογητέα βάση και, ακολούθως, στη χορήγηση πιστώσεως φόρου για τον καταβληθέντα στη Γερμανία φόρο, η οποία ισούται, ιδίως για τα αναφερόμενα στο άρθρο 14 της προαναφερθείσας συμβάσεως εισοδήματα, προς το ποσό του γαλλικού φόρου που αντιστοιχεί στα εισοδήματα αυτά (40) .
111. Συνεπώς, τα εισοδήματα Γερμανίδας υπηκόου ευρισκόμενης σε κατάσταση ανάλογη με αυτή της C. Schulz‑Delzers στη Γαλλία συμπεριλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση που υπολογίζεται κατά τη γαλλική νομοθεσία. Επομένως, λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φόρου επί του εισοδήματος, ακόμα και εάν ο δικαιούχος δικαιούται ακολούθως πίστωση φόρου.
112. Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι οι προσφεύγοντες δεν μπορούν να υποστηρίζουν ότι υπέστησαν φορολογική μεταχείριση λιγότερο ευνοϊκή από την αντίστοιχη Γερμανού υπηκόου που απολαύει της απαλλαγής του άρθρου 3, σημείο 64, του EStG, ο οποίος ασκεί τη δραστηριότητά του στη Γαλλία.
113. Επιπλέον, η διμερής φορολογική σύμβαση προέρχεται από ένα υπόδειγμα συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) (41) . Ειδικότερα, το άρθρο 23, Α, παράγραφοι 1 έως 3, ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Οσάκις κάτοικος συμβαλλόμενου κράτους αποκτά εισοδήματα ή κατέχει περιουσιακά στοιχεία τα οποία, κατά τις διατάξεις της παρούσας συμβάσεως, φορολογούνται στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος, το πρώτο κράτος απαλλάσσει από τον φόρο τα εισοδήματα ή τα περιουσιακά αυτά στοιχεία, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3.
2. Οσάκις κάτοικος συμβαλλόμενου κράτους αποκτά στοιχεία εισοδήματος τα οποία […] φορολογούνται στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος, το πρώτο κράτος χορηγεί, επί του φόρου που επιβάλλει επί των εισοδημάτων του κατοίκου αυτού, έκπτωση ίση προς τον καταβληθέντα στο έτερο κράτος φόρο. Η έκπτωση αυτή δεν μπορεί, εντούτοις, να υπερβεί το τμήμα του φόρου εισοδήματος το οποίο υπολογίζεται πριν από την έκπτωση και αναλογεί στα εισοδήματα που φορολογούνται εντός του ετέρου αυτού κράτους.
3. Οσάκις, σύμφωνα με οιαδήποτε διάταξη της συμβάσεως, τα εισοδήματα που αποκτά κάτοικος συμβαλλόμενου κράτους ή τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχει απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος αυτό, το εν λόγω κράτος μπορεί, εντούτοις, προκειμένου να υπολογίσει το ύψος του φόρου επί του υπολοίπου των εισοδημάτων ή των περιουσιακών στοιχείων του κατοίκου αυτού, να λάβει υπόψη απαλλασσόμενα εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία.»
114. Η διμερής φορολογική σύμβαση, την οποία η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εφαρμόζει αυστηρώς λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων της C. Schulz‑Delzers, ακολουθεί επομένως επακριβώς το υπόδειγμα συμβάσεως που κατήρτισε ο ΟΟΣΑ.
115. Συνεπώς, η περίπτωση της C. Schulz‑Delzers απαντά ενδεχομένως σε όλα τα κράτη μέλη που έχουν συνάψει διμερείς φορολογικές συμβάσεις με βάση το ίδιο υπόδειγμα, όπως η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και η Γαλλική Δημοκρατία.
116. Κρίνω, επομένως, ότι η επίμαχη νομοθεσία δεν περιάγει την C. Schulz‑Delzers σε λιγότερο ευνοϊκή κατάσταση από εκείνη ενός Γερμανού υπηκόου ευρισκόμενου σε ανάλογη κατάσταση.
VI – Πρόταση
117. Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των σκέψεων αυτών, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Finanzgericht Baden-Württemberg ως εξής:
«Το άρθρο 45 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους, όπως αυτή του άρθρου 3, σημείο 64, του γερμανικού ομοσπονδιακού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), βάσει της οποίας απαλλάσσονται από τον φόρο ορισμένα συμπληρωματικά εισοδήματα που αποκτούν εργαζόμενοι σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, λόγω δραστηριότητας ασκούμενης εκτός του εδάφους του κράτους μέλους αυτού, ενώ το ευεργέτημα αυτής της εθνικής διατάξεως δεν επεκτείνεται και στα συμπληρωματικά εισοδήματα που αποκτούν εργαζόμενοι σε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου άλλου κράτους μέλους, λόγω δραστηριότητας ασκούμενης εντός του πρώτου κράτους μέλους.»
(1) .
(2)  –	Σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Γαλλικής Δημοκρατίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και τη θέσπιση κανόνων αμοιβαίας διοικητικής και δικαστικής συνδρομής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, καθώς και των φόρων επιτηδευματιών και των φόρων ακινήτων, όπως τροποποιήθηκε με την πρόσθετη πράξη της 9ης Ιουνίου 1969, την πρόσθετη πράξη της 28ης Σεπτεμβρίου 1989 και την πρόσθετη πράξη της 20ής Δεκεμβρίου 2001.
(3)  –	Ο συντελεστής του φόρου εισοδήματος καθορίζεται στη Γερμανία βάσει προοδευτικής κλίμακας, στο πλαίσιο της οποίας τα υψηλότερα εισοδήματα υπόκεινται σε υψηλότερο φορολογικό συντελεστή. Η κλίμακα αυτή αντανακλά μία εκτίμηση εκ μέρους του Γερμανού νομοθέτη της ικανότητας συνεισφοράς του φορολογούμενου.
(4)  –	Ο Γερμανός νομοθέτης λαμβάνει υπόψη, βάσει μίας επιφυλάξεως περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας, ορισμένα απαλλασσόμενα εισοδήματα για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή που εφα ρμόζεται στα υπόλοιπα εισοδήματα. Ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει απαλλασσόμενα εισοδήματα που υπάγονται στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας, διαθέτει, κατά τον Γερμανό νομοθέτη, μεγαλύτερη ικανότητα συνεισφοράς από ό,τι ένας φορολογούμενος που δεν έχει τέτοια εισοδήματα. Η επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας εφαρμόζεται επομένως, μεταξύ άλλων, σε ορισμένα καταρχήν απαλλασσόμενα υποκατάστατα εισοδήματα, όπως τα επιδόματα ανεργίας, που δεν προορίζονται για την αντιστάθμιση ορισμένων βαρών, αλλά για τη διασφάλιση, γενικώς, επαρκών μέσων διαβιώσεως – βλ. σημείο ΙΙ.2.α των σκέψεων της αποφάσεως του Bundesfinanzhof της 9ης Αυγούστου 2001 (III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, τμήμα II, σ. 778).
(5)  –	Δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης έλαβαν χώρα πριν την 1η Δεκεμβρίου 2009, δηλαδή προ της έναρξης ισχύος της Συνθήκης της Λισσαβώνας, η ζητούμενη από το αιτούν δικαστήριο ερμηνεία αφορά στην πραγματικότητα τα άρθρα 12 ΕΚ, 18 ΕΚ και 39 ΕΚ. Όπως ανέφερε η Επιτροπή στις γραπτές της παρατηρήσεις, το γεγονός αυτό ουδόλως επηρεάζει τα κρίσιμα εν προκειμένω κριτήρια, καθότι το γράμμα των εν λόγω άρθρων δεν τροποποιήθηκε κατά την έναρξη ισχύος της ΣΛΕΕ. Δεδομένου ότι η αίτηση του αιτούντος δικαστηρίου υποβλήθηκε μετά την έναρξη ισχύος της Συνθήκης της Λισσαβώνας, οι σχετικές διατάξεις της Συνθήκης θα αναφέρονται όπως ίσχυαν μετά την 1η Δεκεμβρίου 2009.
(6)  –	Απόφαση C‑112/91, Werner (Συλλογή 1993, σ. I‑429).
(7)  –	Όπ.π. (σκέψη 16).
(8)  –	Σημείο 44 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Μ. Darmon στην προαναφερθείσα υπόθεση.
(9)  –	Όπ.π. (σημείο 45).
(10)  –	Οδηγία 2004/38/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, σχετικά με το δικαίωμα των πολιτών της Ένωσης και των μελών των οικογενειών τους να κυκλοφορούν και να διαμένουν ελεύθερα στην επικράτεια των κρατών μελών, για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 και την κατάργηση των οδηγιών 64/221/ΕΟΚ, 68/360/ΕΟΚ, 72/194/ΕΟΚ, 73/148/ΕΟΚ, 75/34/ΕΟΚ, 75/35/ΕΟΚ, 90/364/ΕΟΚ, 90/365/ΕΟΚ και 93/96/ΕΟΚ (ΕΕ L 158, σ. 77).
(11)  –	Άρθρο 7, παράγραφος 1 της οδηγίας 2004/38.
(12)  –	Άρθρο 14 της προαναφερθείσας οδηγίας.
(13)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C‑415/93, Bosman (Συλλογή 1995, σ. I‑4921, σκέψη 94), της 29ης Απριλίου 2004, C‑387/01, Weigel (Συλλογή 2004, σ. I‑4981, σκέψη 52), και της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑464/02, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 2005, σ. I‑7929, σκέψη 34).
(14)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, αποφάσεις της 26ης Νοεμβρίου 2002, C‑100/01, Oteiza Olazabal (Συλλογή 2002, σ. I‑10981, σκέψεις 24 και 25), καθώς και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑269/07, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2009, σ. I‑7811, σκέψεις 98 έως 100).
(15)  –	Ως προς την ελευθερία εγκατάστασης και την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, βλ. αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2006, σ. I‑10633, σκέψη 13), και της 18ης Ιανουαρίου 2007, C‑104/06, Επιτροπή κατά Σουηδίας (Συλλογή 2007, σ. I‑671, σκέψη 15)· κατ’ αναλογία, στο πλαίσιο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, βλ. αποφάσεις της 6ης Φεβρουαρίου 2003, C‑92/01, Στυλιανάκης (Συλλογή 2003, σ. I‑1291, σκέψη 18), και της 20ής Μαΐου 2010, C‑56/09, Zanotti (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 24).
(16)  –	Βλ. αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 1980, 149/79, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή τόμος 1980/ΙΙΙ, σ. 537, σκέψη 11), και της 2ας Ιουλίου 1996, C‑290/94, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1996, σ. I‑3285, σκέψη 2), ως προς τη συσταλτική ερμηνεία της παρεκκλίσεως αυτής, βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 26ης Απριλίου 2007, C‑392/05, Αλεβίζος (Συλλογή 2007, σ. I‑3505, σκέψη 69), ως προς τη μη ενσωμάτωση των αστικής φύσεως δραστηριοτήτων παροχής διδασκαλίας σε πανεπιστήμιο, βλ. απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑281/06, Jundt (Συλλογή 2007, σ. I‑12231, σκέψεις 37 και 38).
(17)  –	Απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2008, C‑527/06, Renneberg (Συλλογή 2008, σ. I‑7735, σκέψη 48 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(18)  –	Σε σχέση με πρόσφατη εφαρμογή, βλ. απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, C‑440/08, Gielen (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 36)
(19)  –	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11), για πρόσφατη εφαρμογή, βλ. απόφαση Gielen (προαναφερθείσα, σκέψη 37), η οποία παραπέμπει στην απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I‑225, σκέψη 26).
(20)  –	Όπως ορθώς αναφέρει η Γερμανική Κυβέρνηση, το άρθρο 3, σημείο 64, του EStG αφορά εξίσου εργαζομένους που αποστέλλονται για ορισμένο χρονικό διάστημα στην αλλοδαπή για Γερμανό εργοδότη του ιδιωτικού τομέα και οι οποίοι διαθέτουν προς τούτο μία κατοικία: «[γ]ια τους λοιπούς εργαζομένους που αποστέλλονται στην αλλοδαπή για ορισμένο χρονικό διάστημα και έχουν εκεί κατοικία ή συνήθη διαμονή, υφίσταται απαλλαγή από τη φορολογία αναφορικά με την αντιστάθμιση της αγοραστικής δυνάμεως που τους παρέχεται από τον ημεδαπό εργοδότη, εφόσον δεν υπερβαίνει το επιτρεπτό όριο που ορίζεται από το άρθρο 54 του ομοσπονδιακού νόμου περί των αμοιβών των δημοσίων υπαλλήλων (Bundesbesoldungsgesetz) για παρόμοιες αποδοχές στην αλλοδαπή». Η διευκρίνιση αυτή δεν ασκεί, εντούτοις, επιρροή στην υπό κρίση περίπτωση, η οποία αφορά τη σύγκριση περιπτώσεων εργαζομένων που ασκούν τη δραστηριότητά τους για το Δημόσιο.
(21)  –	Απόφαση Gielen (προαναφερθείσα, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(22)  –	Προαναφερθείσα (σκέψη 24).
(23)  –	Βλ. σημείο 66 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Léger επί της προαναφερθείσας υποθέσεως.
(24)  –	Προαναφερθείσα υπόθεση Schumacker (σημείο 38).
(25)  –	Αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 1994, C‑419/92, Scholz (Συλλογή 1994, σ. I‑505, σκέψη 11), της 15ης Φεβρουαρίου 1998, C‑15/96, Schöning-Κουγεβετοπούλου (Συλλογή 1998, σ. I‑47, σκέψη 23 σε συνδυασμό με τη σκέψη 14), της 12ης Μαρτίου 1998, C‑187/96, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1998, σ. I‑1095, σκέψεις 20 και 21), της 30ής Νοεμβρίου 2000, C‑195/98, Österreichischer Gewerkschaftsbund (Συλλογή 2000, σ. I‑10497, σκέψεις 41 έως 44), της 12ης Μαΐου 2005, C‑278/03, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2005, σ. I‑3747, σκέψη 14).
(26)  –	Προαναφερθείσα.
(27)  –	Όπ.π. (σκέψη 87).
(28)  –	Βλ., παραδείγματος χάρη, αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2000, C‑190/98, Graf (Συλλογή 2000, σ. I‑493, σκέψη 18) και Weigel, προαναφερθείσα (σκέψη 51).
(29)  –	Προαναφερθείσα απόφαση Αλεβίζος (σκέψη 74 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(30)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Bosman, προαναφερθείσα (σκέψη 96), και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑385/00, de Groot (Συλλογή 2000, σ. I‑11819, σκέψη 78).
(31)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Αλεβίζος, προαναφερθείσα (σκέψη 75), και της 23ης Απριλίου 2009, C‑544/07, Rüffler (Συλλογή 2009, σ. I‑3389, σκέψη 64 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)
(32)  –	Για τα έτη 2005 και 2006, βλ. διάταγμα υπ’ αριθ. 2002-22, της 4ης Ιανουαρίου 2002, σχετικά με τη διοικητική και οικονομική κατάσταση του προσωπικού των γαλλικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων στο εξωτερικό ( JORF
της 6ης Ιανουαρίου 2001, σ. 387), όπως τροποποιήθηκε με το διάταγμα υπ’ αριθ. 2003-481, της 3ης Ιουνίου 2003 ( JORF
της 6ης Ιουνίου 2003, σ. 9636), του οποίου το άρθρο 4, B, στοιχείο d, διευκρινίζει ότι καταβάλλεται «[ε]να ειδικό επίδομα συνδεόμενο με τις τοπικές συνθήκες διαβίωσης, του οποίου το ετήσιο ύψος καθορίζεται ανά χώρα και ανά κατηγορία με κοινή απόφαση του Υπουργού Εξωτερικών και του αρμόδιου για τον προϋπολογισμό Υπουργού […]». Το άρθρο 4, B, στοιχείο e, του προαναφερθέντος διατάγματος παραπέμπει στις διατάξεις περί οικογενειακών επιδομάτων χορηγούμενων στο εκπατρισθέν προσωπικό, οι οποίες προβλέπουν κατά παρόμοιο τρόπο ότι «[…] [μ]ία κοινή απόφαση του Υπουργού Εξωτερικών και του αρμόδιου για τον προϋπολογισμό Υπουργού καθορίζει, για κάθε χώρα του εξωτερικού, και λαμβανομένων υπόψη των διαφόρων καταστάσεων στις οποίες μπορεί να βρεθεί το προσωπικό στη Γαλλία ή στην αλλοδαπή, τον εφαρμοστέο συντελεστή για κάθε συντηρούμενο τέκνο […]».
(33)  –	Απόφαση της 4ης Ιανουαρίου 2002 περί καθορισμού ανά χώρα των συντελεστών που χρησιμεύουν για τον υπολογισμό των οικογενειακών προσαυξήσεων και του οικογενειακού πλεονεκτήματος που παρέχονται στην αλλοδαπή για συντηρούμενο τέκνο στο προσωπικό των γαλλικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων στην αλλοδαπή, το οποίο έχει εκπατριστεί ή κατοικεί στην αλλοδαπή ( JORF
της 6ης Ιανουαρίου 2002, σ. 402, κείμενο αριθ. 13).
(34)  –	Απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2011 περί τροποποιήσεως της αποφάσεως της 5ης Φεβρουαρίου 2008 που ελήφθη κατ’ εφαρμογήν του διατάγματος υπ’ αριθ. 2002-22 της 4ης Ιανουαρίου 2002 σχετικά με τη διοικητική και την οικονομική κατάσταση του προσωπικού των γαλλικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων στην αλλοδαπή, ( JORF
της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σ. 2833, κείμενο αριθ. 3).
(35)  –	Η Γερμανική Κυβέρνηση έλαβε ως περίπτωση «A» αυτή ενός ζεύγους Γερμανών όπου η σύζυγος εργάζεται στην αλλοδαπή: ο σύζυγος έχει φορολογητέο εισόδημα 40 000 ευρώ και η σύζυγος φορολογητέο εισόδημα 20 000 ευρώ καθώς και εισόδημα 7 000 ευρώ από επιδόματα διαμονής που απαλλάσσεται από τον φόρο. Το συνολικό φορολογητέο εισόδημα είναι 60 000 ευρώ με εφαρμογή συντελεστή 19,36 %. Ο οφειλόμενος φόρος ανέρχεται σε 11 614 ευρώ. Η περίπτωση «B» είναι εκείνη ενός ζεύγους σε κατάσταση παρεμφερή με αυτή των προσφευγόντων: ο σύζυγος έχει φορολογητέο εισόδημα 40 000 ευρώ και η σύζυγος φορολογητέο εισόδημα 27 000 ευρώ που απαλλάσσεται από τον φόρο, υπόκειται όμως στην επιφύλαξη περί προοδευτικής φορολογικής κλίμακας. Το συνολικό φορολογητέο εισόδημα είναι 40 000 ευρώ με εφαρμογή συντελεστή 20,75 % (υπολογιζόμενο με βάση εισόδημα ύψους 67 000 ευρώ). Ο οφειλόμενος φόρος ανέρχεται σε 8 300 ευρώ.
(36)  –	Απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly ( Συλλογή 1998, σ. I‑2793).
(37)  –	Όπ.π. (σκέψη 46).
(38)  –	Όπ.π. (σκέψη 50).
(39)  –	Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C‑403/03, Schempp (Συλλογή 2005, σ. I‑6421, σκέψη 34).
(40)  –	Για λεπτομερέστερη περιγραφή, βλ. απόφαση Gilly, προαναφερθείσα (σκέψη 42).
(41)  –	Υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως για το εισόδημα και την περιουσία που κατήρτισε ο ΟΟΣΑ, κείμενο των άρθρων την 29η Απριλίου 2000.