ARRÊT DE LA COUR (huitième chambre)
24 novembre 2022 (*)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 132, paragraphe 1, sous c) – Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général – Prestations de soins à la personne dans le cadre des professions médicales et paramédicales – Service utilisé par une compagnie d’assurances pour vérifier l’exactitude du diagnostic d’une maladie grave ainsi que rechercher et fournir les meilleurs soins et traitements possibles à l’étranger »
Dans l’affaire C‑458/21,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Kúria (Cour suprême, Hongrie), par décision du 17 juin 2021, parvenue à la Cour le 22 juillet 2021, dans la procédure
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (huitième chambre),
composée de M. N. Piçarra, faisant fonction de président de chambre, MM. N. Jääskinen et M. Gavalec (rapporteur), juges,
avocat général : M. N. Emiliou,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–        pour CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., par Mes I. P. Béres et A. Boros, ügyvédek,
–        pour le gouvernement hongrois, par M. M. Z. Fehér et Mme R. Kissné Berta, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par Mme J. Jokubauskaitė et M. A. Tokár, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., compagnie d’assurances de droit hongrois, au Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et douanes, Hongrie) au sujet de l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de prestations en rapport avec des contrats d’assurance maladie.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        L’article 131 de la directive TVA, unique article du chapitre 1, intitulé « Dispositions générales », du titre IX de cette directive, relatif aux exonérations de TVA, dispose :
« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et [tout] abus éventuels. »
4        L’article 132 de ladite directive, qui figure au chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », dudit titre IX de cette dernière, prévoit, à son paragraphe 1 :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
[...]
c)      les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné ;
[...] »
Le droit hongrois
5        L’article 85, paragraphe 1, de l’általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (loi no CXXVII de 2007 relative à la taxe sur la valeur ajoutée) dispose :
« Sont exonérées de la taxe :
[...]
b)      les prestations de services, les soins infirmiers aux blessés ou malades et transports de blessés ou malades étroitement liés à celle-ci, ainsi que les fournitures de biens étroitement liées à ces services, qui sont effectués, dans le cadre des soins de santé aux personnes, par des prestataires de services d’utilité publique agissant en cette qualité ;
c)      les prestations de services et les soins infirmiers aux blessés ou malades étroitement liés à celle-ci qui sont effectués par des organismes exerçant une activité de soins de santé aux personnes, y compris la naturopathie, agissant en cette qualité ;
[...] »
Le litige au principal et la question préjudicielle
6        Depuis le mois de septembre 2012, la requérante au principal commercialise un produit d’assurance maladie en vertu duquel elle s’engage, sous certaines conditions, à fournir à la personne physique assurée des soins de santé à l’étranger pour cinq maladies graves. Conformément à ce contrat, l’assuré n’a pas droit au service d’assurance en cas d’affections aiguës ou de maladies qui n’ont pas encore été examinées par un professionnel de santé local.
7        Afin de pouvoir fournir les services d’assurance, la requérante au principal a conclu, le 13 septembre 2012, un contrat de collaboration avec Best Doctors España SAU (ci-après « Best Doctors »), société de droit espagnol.
8        En vertu de ce contrat de collaboration, Best Doctors est chargée, d’une part, de procéder au réexamen, par ses médecins, des informations médicales concernant la personne physique assurée sur la base de la documentation qui leur est envoyée, afin de vérifier si cette personne peut effectivement bénéficier des services d’assurance (service InterConsultation, ci-après le « service IC »).
9        D’autre part, dans le cas où la personne assurée a effectivement droit aux services d’assurance, Best Doctors se charge de toutes les formalités administratives relatives aux soins à l’étranger (service FindBestCare, ci-après le « service FBC »). Ce service comprend, notamment, la prise de rendez-vous avec les prestataires de services médicaux, l’organisation du traitement médical, de l’hébergement à l’hôtel et du voyage, la fourniture d’un service d’assistance à la clientèle et la vérification du caractère approprié du traitement médical. En outre, Best Doctors assure également les paiements et le suivi des créances médicales. En revanche, Best Doctors n’est pas responsable de la couverture des frais de transport et d’hébergement ainsi que des frais des soins de santé.
10      Enfin, le contrat de collaboration stipule que la requérante au principal verse à Best Doctors une rémunération annuelle pour chaque personne assurée, selon une fréquence identique à celle du versement de la prime d’assurance par cette dernière. Le versement de la rémunération est dû même lorsque la requérante au principal n’a pas recours aux services de Best Doctors.
11      Au cours de la période allant du mois d’octobre au mois de décembre 2012, Best Doctors a émis trois factures pour lesquelles la requérante au principal n’a pas déclaré d’obligation de payer la TVA.
12      À la suite d’une inspection de contrôle des déclarations de TVA pour la période allant du 1er mai au 31 décembre 2012, le Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (direction des impôts et douanes pour les grands contribuables de l’administration nationale des impôts et douanes, Hongrie) a, par décision du 5 mai 2016, mis à la charge de la requérante au principal un complément de TVA de 1 059 000 forints hongrois (HUF) (environ 3 350 euros), une amende fiscale de 529 000 HUF (environ 1 700 euros), une pénalité de retard de 178 000 HUF (environ 550 euros) et une amende pour manquement de 20 000 HUF (environ 60 euros).
13      La requérante au principal ayant introduit un recours administratif contre cette décision, la défenderesse au principal, par une décision du 14 novembre 2016, a annulé l’amende fiscale à hauteur de 376 000 HUF (environ 1 200 euros) mais a confirmé la décision du 5 mai 2016 pour le surplus.
14      La requérante au principal a introduit un recours juridictionnel contre la décision du 14 novembre 2016 devant la juridiction de première instance. Cette juridiction a fait partiellement droit au recours et ordonné le renvoi de l’affaire devant l’administration nationale des impôts et douanes pour que celle-ci statue à nouveau.
15      La requérante et la défenderesse au principal ont chacune introduit un pourvoi en cassation contre cet arrêt devant la Kúria (Cour suprême, Hongrie), la juridiction de renvoi.
16      Dans son pourvoi, la requérante au principal allègue, en se référant aux arrêts du 10 juin 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), et du 18 novembre 2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), que le service essentiel fourni par Best Doctors, à savoir le service IC, a une finalité thérapeutique en ce qu’il poursuit directement et sans équivoque une fin de diagnostic. Quant au service FBC, qui est fourni après qu’un diagnostic a été posé, il serait accessoire à cette activité de diagnostic. Par conséquent, les services offerts par Best Doctors, pris dans leur ensemble, rempliraient les conditions d’exonération prévues à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
17      De son côté, la défenderesse au principal fait valoir, en invoquant l’arrêt du 20 novembre 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), que les services fournis par Best Doctors n’ont qu’un lien indirect avec le but thérapeutique, de sorte qu’ils ne sauraient être exonérés de TVA au titre de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
18      Dans ces conditions, la Kúria (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive [TVA] doit-il être interprété en ce sens qu’il y a lieu d’exonérer de la taxe un service utilisé par une compagnie d’assurances afin :
–        de faire vérifier l’exactitude du diagnostic d’une maladie grave diagnostiquée chez la personne physique assurée, et
–        de pouvoir trouver les meilleurs services de soins de santé possibles en vue de la guérison de la personne physique assurée, et
–        si cela est couvert par le contrat d’assurance et que l’assuré en fait la demande, de faire en sorte que le traitement médical soit dispensé à l’étranger ? »
Sur la question préjudicielle
19      Par sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que les prestations consistant à vérifier l’exactitude du diagnostic de maladie grave chez l’assuré, pour trouver les meilleurs soins de santé possibles en vue de la guérison de l’assuré et pour faire en sorte, si cela est couvert par le contrat d’assurance et que l’assuré en fait la demande, que le traitement médical soit dispensé à l’étranger, relèvent de l’exonération prévue à cette disposition.
20      À titre liminaire, il convient de rappeler que les termes employés pour désigner les exonérations figurant à l’article 132 de la directive TVA sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général, découlant de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive TVA, selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens ou prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Toutefois, l’interprétation de ces termes doit être conforme aux objectifs poursuivis par lesdites exonérations et respecter les exigences du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA. Ainsi, cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 132 doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets [arrêts du 10 juin 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, point 30 et jurisprudence citée, ainsi que du 7 avril 2022, I (Exonération de TVA des prestations hospitaliers), C‑228/20, EU:C:2022:275, point 34].
21      En ce qui concerne plus particulièrement l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, cette disposition prévoit l’exonération des prestations qui répondent à deux conditions, à savoir, d’une part, constituer des « prestations de soins à la personne » et, d’autre part, être « effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné » [voir, en ce sens, arrêt du 5 mars 2020, X (Exonération de TVA pour des consultations téléphoniques), C‑48/19, EU:C:2020:169, point 17 et jurisprudence citée].
22      S’agissant de la première condition, sur laquelle porte la présente demande de décision préjudicielle, il importe de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, la notion de « prestations de soins à la personne », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, est une notion autonome du droit de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 20 novembre 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, point 35).
23      En outre, la Cour a jugé que cette notion vise des prestations ayant pour but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé [arrêt du 5 mars 2020, X (Exonération de TVA pour des consultations téléphoniques), C‑48/19, EU:C:2020:169, point 28 et jurisprudence citée].
24      En effet, c’est la finalité d’une prestation médicale qui détermine si elle doit être exonérée de la TVA au titre de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA [voir, en ce sens, arrêts du 20 novembre 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, point 42, et du 5 mars 2020, X (Exonération de TVA pour des consultations téléphoniques), C‑48/19, EU:C:2020:169, point 27].
25      Toutefois, si les prestations de soins à la personne doivent avoir un but thérapeutique, il ne s’ensuit pas nécessairement que la finalité thérapeutique d’une prestation doive être comprise dans une acception particulièrement étroite. Ainsi, les prestations médicales effectuées dans un but de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir, la santé des personnes bénéficient de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA [arrêt du 5 mars 2020, X (Exonération de TVA pour des consultations téléphoniques), C‑48/19, EU:C:2020:169, point 29 et jurisprudence citée].
26      C’est à la lumière de ces considérations qu’il y a lieu de déterminer si des prestations telles que celles en cause au principal fournies par Best Doctors relèvent de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
27      En premier lieu, s’agissant du service IC, il ressort de la demande de décision préjudicielle que celui-ci consiste, pour les médecins de Best Doctors, à réexaminer les informations médicales de la personne physique assurée sur la base de la documentation qui leur est envoyée, afin de vérifier si cette personne peut bénéficier des services d’assurance. En particulier, ces médecins réexaminent, en le confirmant ou en l’infirmant, le diagnostic initialement posé par le médecin de l’assuré, afin de vérifier si celui-ci est effectivement affecté d’une des cinq maladies graves couvertes par le contrat d’assurance.
28      Or, il est de jurisprudence de la Cour que, lorsqu’une prestation consiste à réaliser une expertise médicale bien que l’accomplissement de cette prestation fasse appel aux compétences médicales du prestataire et puisse impliquer des activités typiques de la profession de médecin, telles que l’examen physique du patient ou l’analyse de son dossier médical, la finalité principale d’une telle prestation n’est pas de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir, la santé de la personne concernée par l’expertise. Une telle prestation, qui a pour objet d’apporter une réponse aux questions identifiées dans le cadre de la demande d’expertise, est effectuée dans le but de permettre à un tiers de prendre une décision produisant des effets juridiques à l’égard de la personne concernée ou d’autres personnes (arrêts du 20 novembre 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, point 43, ainsi que du 20 novembre 2003, D’Ambrumenil et Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, point 61).
29      À cet égard, la Cour a également jugé que, s’il est vrai qu’une expertise médicale peut être demandée par la personne concernée elle-même et qu’elle peut indirectement contribuer à protéger la santé de l’intéressé, en détectant un nouveau problème ou en corrigeant un diagnostic précédent, la finalité principale poursuivie par toute prestation de ce type demeure celle de remplir une condition légale ou contractuelle prévue dans le processus décisionnel d’autrui (arrêts du 20 novembre 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, point 43, ainsi que du 20 novembre 2003, D’Ambrumenil et Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, point 61).
30      Ainsi, et alors même que, dans le cadre de ce service IC, les médecins de Best Doctors peuvent effectuer des examens complémentaires, tels que des analyses histologiques, ou avoir recours à des experts médicaux étrangers, l’expertise demeure la finalité principale de ces prestations, leurs implications thérapeutiques n’étant qu’indirectes, de sorte que lesdites prestations ne sauraient être considérées comme ayant un but thérapeutique.
31      Il résulte de ce qui précède qu’une prestation telle que le service IC ne relève pas de la notion de « prestations de soins à la personne », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, si bien qu’elle ne saurait bénéficier de l’exonération prévue à cette disposition.
32      En second lieu, pour ce qui est du service FBC, il ressort de la demande de décision préjudicielle que cette prestation se compose de plusieurs éléments, tels que la prise des rendez-vous avec les prestataires de services médicaux, l’organisation du traitement médical, de l’hébergement à l’hôtel et du voyage, le service d’assistance à la clientèle et la vérification du caractère approprié du traitement proposé.
33      Ainsi, une telle prestation a pour but non pas de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir, la santé des personnes, au sens de la jurisprudence de la Cour citée aux points 23 et 25 du présent arrêt, mais d’assurer l’organisation de la logistique liée aux soins médicaux à l’étranger. Comme le font observer le gouvernement hongrois et la Commission européenne, ladite prestation présente en substance un caractère administratif.
34      Il s’ensuit qu’une prestation telle que le service FBC ne relève pas de la notion de « prestations de soins à la personne », au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, de telle sorte qu’elle ne remplit pas les conditions d’exonération prévues à cette disposition.
35      Par conséquent, il convient de répondre à la question préjudicielle que l’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que des prestations consistant à vérifier l’exactitude du diagnostic de maladie grave chez l’assuré pour déterminer les meilleurs soins de santé possibles en vue de la guérison de l’assuré et faire en sorte, si ce risque est couvert par le contrat d’assurance et que l’assuré en fait la demande, que le traitement médical soit dispensé à l’étranger ne relèvent pas de l’exonération prévue à cette disposition.
Sur les dépens
36      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :
L’article 132, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,
doit être interprété en ce sens que :
des prestations consistant à vérifier l’exactitude du diagnostic de maladie grave chez l’assuré pour déterminer les meilleurs soins de santé possibles en vue de la guérison de l’assuré et faire en sorte, si ce risque est couvert par le contrat d’assurance et que l’assuré en fait la demande, que le traitement médical soit dispensé à l’étranger ne relèvent pas de l’exonération prévue à cette disposition.
Signatures
*      Langue de procédure : le hongrois.