62004CC0292(01)_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Por despacho entrado em 9 de Julho de 2004, o Finanzgericht Köln (Alemanha) submeteu ao Tribunal de Justiça uma questão prejudicial, em que pretendia, no essencial, apurar se uma regra nacional que concede aos contribuintes um crédito do imposto sobre os rendimentos unicamente para os dividendos distribuídos pelas sociedades nacionais é compatível com os artigos 56.° CE e 58.° CE.
2. Durante a audiência de 8 de Setembro de 2005, a Primeira Secção do Tribunal de Justiça ouviu as partes.
3. Em 10 de Novembro de 2005, o advogado‑geral A. Tizzano apresentou as suas conclusões e propôs que os artigos 56.° CE e 58.° CE fossem interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação como a que está em causa no processo principal. Propôs ainda que os efeitos do acórdão fossem limitados no tempo, de modo a que os efeitos da incompatibilidade da regulamentação nacional controvertida se verifiquem apenas a partir do dia da prolação do acórdão de 6 de Junho de 2000 no processo Verkooijen. Por conseguinte, não seria possível invocar essa incompatibilidade para obter créditos de imposto respeitantes a dividendos recebidos antes da prolação do acórdão Verkooijen. No entanto, deveriam ficar salvaguardados os direitos daqueles que, até à data da publicação, no Jornal Oficial da União Europeia, da comunicação do despacho de reenvio na origem dos presentes autos, isto é, 11 de Setembro de 2004, apresentaram requerimento destinado a obter esses créditos ou impugnaram a decisão de recusa da respectiva concessão, desde que os seus direitos não tivessem prescrito nos termos do ordenamento jurídico nacional.
4. Considerando a importância da questão de uma eventual limitação dos efeitos no tempo do acórdão a proferir, a Primeira Secção decidiu, em 19 de Janeiro de 2006, remeter, nos termos do artigo 44.°, n. os  3 e 4, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, o processo ao Tribunal, que subsequentemente o atribuiu à Grande Secção.
5. Em 7 de Abril de 2006, a Grande Secção decidiu reabrir a fase oral do processo. No despacho de reabertura da fase oral, o prazo para as novas alegações orais foi fixado em 30 de Maio de 2006 e foi pedido às partes que iriam participar na audiência que:
a) Se pronunciassem sobre a questão de saber que repercussões tem numa eventual limitação no tempo dos efeitos do acórdão a proferir o facto de o Tribunal de Justiça, em acórdãos anteriores, já ter interpretado as disposições do direito comunitário aplicáveis no caso em apreço, tendo em conta disposições jurídicas nacionais como as que estão em causa neste processo, e não ter limitado no tempo os efeitos desse acórdãos.
b) Se pronunciassem sobre as repercussões económicas da interpretação do direito comunitário cuja limitação no tempo se pede.
6. Na segunda audiência, de 30 de Maio de 2006, dez Estados‑Membros, a Comissão e W. Meilicke prestaram declarações. W. Meilicke, assim como os representantes dos Governos alemão, checo, francês e neerlandês pronunciaram‑se sobre ambas as questões. Os representantes da Comissão, tal como os restantes Governos, ou seja, os Governos dinamarquês, grego, espanhol, húngaro, austríaco, sueco e do Reino Unido – limitaram‑se essencialmente à primeira questão. Os Estados‑Membros referidos e a Comissão alegaram, em especial, que apenas com base nas circunstâncias concretas se poderia decidir sobre uma limitação no tempo dos efeitos do acórdão nos Estados‑Membros em causa, tanto mais que, frequentemente, os regimes fiscais nacionais são complexos. Por conseguinte, a eventual preclusão do direito de pedir a limitação dos efeitos no tempo deve limitar‑se a casos excepcionais.
7. O Governo alemão parte do princípio de que há um risco de repercussões económicas graves devido ao receio de quebra de receitas fiscais caso o acórdão a proferir tenha efeitos ex tunc (2) . Os Governos francês, grego e húngaro concordam com a referida apreciação, pelos mesmos motivos.
II – Quadro jurídico
8. O § 36, segundo parágrafo, n.° 3, da Einkommensteuergesetz (lei alemã do imposto sobre o rendimento, a seguir «EStG») (3), em conjugação com o disposto no § 20 da mesma lei, permite aos contribuintes deduzirem ao imposto sobre o rendimento devido ao fisco alemão 3/7 do montante dos dividendos que lhes sejam pagos por sociedades estabelecidas na Alemanha. Esta regra permite evitar uma dupla tributação dos lucros que são distribuídos aos accionistas como dividendos. Ao invés, não existe qualquer disposição que permita a aplicação deste crédito de imposto aos dividendos provenientes de sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros.
9. Mediante uma lei de 2000 (4), aplicável a partir do ano fiscal de 2001, a República Federal da Alemanha abandonou o sistema descrito substituindo‑o pelo chamado «método de tributação dos 50%» (Halbeinkünfteverfahren), com base no qual o imposto sobre os rendimentos se aplica apenas a metade dos dividendos recebidos por um accionista. Este método permite evitar, ou pelo menos limitar mais a dupla tributação dos dividendos, sem todavia recorrer à concessão de créditos de imposto (5) .
III – Quanto à questão dos efeitos no tempo do acórdão a proferir
A – Fundamento da produção de efeitos ex tunc de um acórdão do Tribunal de Justiça segundo o artigo 234.° CE
10. Para responder à primeira questão colocada pelo Tribunal de Justiça no seu despacho de 7 de Abril de 2006 há, em primeiro lugar, que recordar brevemente a jurisprudência do Tribunal de Justiça até à presente data, relativamente à problemática da limitação no tempo dos efeitos dos acórdãos (6) .
11. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça no âmbito do artigo 234.° CE, «a interpretação que o Tribunal de Justiça dá a uma norma do direito comunitário […] limita‑se a esclarecer e precisar o seu significado e alcance, tal como deveria ter sido compreendida e aplicada desde o momento da sua entrada em vigor» (7) . Daí resulta que a norma assim interpretada pode, e até deve, ser aplicada pelo juiz mesmo às relações jurídicas surgidas e constituídas antes de ser proferido o acórdão que decida o pedido de interpretação. Estes acórdãos do Tribunal de Justiça sustentam, em princípio, a produção de efeitos ex tunc (8) .
12. O Tribunal de Justiça admitiu pela primeira vez excepções a este princípio no acórdão Defrenne II (9) . Partindo do princípio de que as consequências práticas de qualquer decisão judicial devem sempre ser pesadas com cuidado, o Tribunal de Justiça definiu claramente, em simultâneo, que a consideração desse princípio não pode ir ao ponto de vergar a objectividade do direito e a comprometer a sua aplicação futura, pelo simples facto de uma decisão judicial poder ter determinadas repercussões no passado.
13. Em acórdãos posteriores, o Tribunal de Justiça salientou que o princípio da segurança jurídica só a título excepcional permite limitar a possibilidade de se invocar uma disposição de direito comunitário que haja sido interpretada pelo próprio Tribunal para pôr em causa relações jurídicas análogas (10) . No processo Edis (11) e no processo Bautiaa e Société française maritime (12), o Tribunal de Justiça sublinhou que uma limitação dos efeitos no tempo de um acórdão deve ser absolutamente excepcional.
14. Se for imposta uma limitação no tempo aos efeitos de um acórdão, esta valerá apenas para o Estado‑Membro a que for concedida. Por conseguinte, as excepções à produção de efeitos ex tunc
por um acórdão são limitadas territorialmente (13) .
15. É, ainda, de recordar a este respeito a jurisprudência relativa à eventual justificação de uma restrição às liberdades fundamentais por motivos económicos. Com efeito, na medida em que a interpretação das liberdades fundamentais é objecto de um pedido de decisão prejudicial, a jurisprudência já estabelecida sobre a justificação de restrições às liberdades fundamentais não pode ser invalidada através da limitação dos efeitos no tempo de um acórdão.
16. O Tribunal de Justiça decidiu as questões relativas à limitação dos efeitos no tempo de um acórdão sempre em consonância com a sua jurisprudência relativa às restrições das liberdades fundamentais. Logo, um objectivo de natureza puramente económica não pode nunca constituir um imperativo de interesse geral que justifique uma restrição às liberdades fundamentais. O mesmo se aplica à segurança das receitas do orçamento nacional (14) . Por conseguinte, o Tribunal de Justiça considerou, relativamente à limitação no tempo dos efeitos de um acórdão, que as consequências financeiras que podem resultar para um Estado‑Membro de um acórdão proferido a título prejudicial não justificam, por si só, a limitação no tempo dos efeitos desse acórdão (15) . A não ser assim, as infracções mais graves ao direito comunitário seriam tratadas de modo mais favorável, visto que são essas precisamente que podem ter as repercussões financeiras mais significativas para os Estados‑Membros. Além disso, uma limitação dos efeitos no tempo de um acórdão baseada unicamente em tais considerações levaria a que a protecção jurídica judicial ficasse substancialmente reduzida (16) .
17. Por fim, observe‑se ainda que uma excepção à regra da produção de efeitos ex tunc
de um acórdão do Tribunal de Justiça apenas está em causa muito excepcionalmente e que as eventuais repercussões financeiras de uma determinada interpretação do direito comunitário não representam, por si só, uma justificação de eventuais restrições às liberdades fundamentais nem uma razão para uma limitação dos efeitos no tempo do acórdão em causa. Assim, o Tribunal de Justiça admite excepcionalmente que as repercussões da sua interpretação do direito comunitário no produto do orçamento nacional podem ser tomadas em consideração se apenas através da segurança das receitas do orçamento puder ser evitado o risco de repercussões económicas graves (17) .
B – Preclusão do direito a pedir a limitação no tempo dos efeitos do acórdão?
18. Assim, no presente caso, uma limitação no tempo dos efeitos do acórdão pode ser excluída, porque o Tribunal de Justiça já interpretou em acórdãos anteriores as disposições do direito comunitário em causa no presente processo, sem ter limitado no tempo os efeitos desses acórdãos (18) .
19. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a decisão de limitar no tempo os efeitos de um acórdão deve resultar do acórdão que tem por objecto o pedido de interpretação (19) . Assim, se no presente processo se colocar a mesma questão de interpretação que no acórdão Verkooijen (20) ou no acórdão Manninen (21), a jurisprudência referida pode ser entendida no sentido de que é necessário que já tivesse sido formulado nesses processos um pedido de limitação no tempo dos efeitos do acórdão. O pedido da República Federal da Alemanha, objecto do presente processo, deveria, pois, ser julgado improcedente.
20. Pergunta‑se, pois, se esta jurisprudência se deve opor, no presente caso, a uma limitação no tempo dos efeitos do acórdão.
21. A este respeito, é de recordar que o Tribunal de Justiça impõe condições rigorosas quanto à existência de similitudes nas questões de interpretação em causa, que são, por sua vez, constitutivas da preclusão. Assim, por exemplo, o Tribunal de Justiça logrou encontrar, nos processos Gravier(22) e Blaizot(23), diferenças suficientes para efectuar uma distinção. Estas diferenças foram admitidas, apesar de a mesma disposição nacional ser a causa dos pedidos de decisão prejudicial e de as questões de interpretação serem, por isso, muito semelhantes.
22. Perante a complexidade das conexões dos direitos fiscais nacionais, mencionada por várias vezes na segunda audiência, de 30 de Maio de 2006, a distinção entre as disposições correspondentes dos vários Estados‑Membros – com todas as características comuns superficiais – deverá, por maioria de razão, ser possível. No entanto, uma tal abordagem poderia compreender o perigo de uma casuística exagerada.
23. Além disso, não se deve esquecer que o mesmo órgão jurisdicional nacional, a que foi dirigido um anterior acórdão de decisão prejudicial, pode obter de novo um acórdão do Tribunal de Justiça antes de proferir decisão no processo principal (24) . Uma – nova – questão prejudicial é, com efeito, justificada quando o órgão jurisdicional nacional coloca uma nova questão de direito ao Tribunal de Justiça ou quando lhe apresenta novos elementos de apreciação susceptíveis de levar o Tribunal de Justiça a responder de modo diferente a uma questão prejudicial já colocada (25) .
24. Neste contexto, deverá também ser concedida ao Governo federal alemão a possibilidade de pedir ao Tribunal de Justiça que se pronuncie sobre os aspectos jurídicos não abrangidos pelos processos Verkooijen ou Manninen, tendo em vista a questão da limitação no tempo do efeitos do acórdão.
25. A este respeito, deve, em especial, ter‑se em atenção que o resultado incerto ou aberto de um processo de decisão prejudicial, relativo a uma nova questão de direito, torna difícil aos Estados‑Membros avaliar com exactidão suficiente e tempestivamente o significado do processo em causa para o seu próprio ordenamento jurídico.
26. Isto aplica‑se, com especial relevância, aos pressupostos – a esclarecer ainda com maior precisão – da decisão de limitar no tempo os efeitos de um acórdão. Assim, no presente caso, o Governo federal alemão deveria ter esclarecido, por ocasião do acórdão Verkooijen – ou por ocasião do acórdão Manninen –, se a interpretação do direito comunitário nos acórdãos em causa iria originar um risco de repercussões económicas graves. Atendendo a que, até à prolação do acórdão Verkooijen, a questão da interpretação do direito comunitário face aos sistemas nacionais de dedução fiscal não tinha sido resolvida de forma definitiva e especialmente a que, na verdade, apenas no acórdão Manninen foi esclarecida tão extensivamente quanto possível a questão da interpretação do direito comunitário face a um regime de concessão de crédito de imposto, uma avaliação prévia semelhante só dificilmente é possível.
27. Inversamente, um pedido regular da parte dos Estados‑Membros – afinal puramente profiláctico – de limitação no tempo dos efeitos de um acórdão de interpretação a proferir também não será desejável segundo uma perspectiva de economia processual, tal como os Estados‑Membros salientaram, com justeza, na audiência de 30 de Maio de 2006. Com efeito, o Tribunal de Justiça seria obrigado a apreciar as considerações, necessariamente abstractas, expendidas por todos os Estados‑Membros que tivessem efectuado semelhante pedido, relativamente às repercussões do acórdão para cada um deles.
28. Tendo em conta o exposto, em minha opinião o pedido do Governo federal alemão de limitar no tempo os efeitos do acórdão não deve ser considerado intempestivo.
C – Ónus de alegação e prova da verificação dos pressupostos da limitação no tempo dos efeitos do acórdão
29. Antes de se proceder à análise dos requisitos para uma eventual decisão de limitação no tempo dos efeitos do acórdão, há que analisar ainda o ónus de alegação e prova.
30. Segundo jurisprudência constante, cabe a quem invocar uma excepção – que lhe é favorável – a um princípio fundamental provar que as condições para recorrer à excepção estão cumpridas (26) .
31. No que respeita à limitação no tempo dos efeitos de um acórdão, este princípio ressalta também dos acórdãos Grzelczyk (27), Bautiaa e Société française maritime (28) e Dansk Denkavit (29) .
32. Assim, o Tribunal de Justiça considerou, no acórdão Grzelczyk, que o Governo belga, parte nesse processo, não invocou, em apoio do seu pedido de limitação no tempo dos efeitos do acórdão respectivo, qualquer elemento susceptível de demonstrar que uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições do Tratado em causa incitara as autoridades nacionais a um comportamento não conforme com estas disposições (30) .
33. No acórdão Bautiaa e Société française maritime, o Tribunal de Justiça rejeitou uma limitação no tempo dos efeitos desse acórdão, porque o Governo francês, parte nesse processo, não demonstrou que, na época em que estava em vigor a regulamentação nacional controvertida, o direito comunitário podia ser razoavelmente entendido como autorizando a manutenção dessas disposições (31) .
34. No processo Dansk Denkavit, o Tribunal constatou que o Governo dinamarquês não demonstrou que, na altura em que foi instituída a contribuição em causa, o direito comunitário podia ser razoavelmente interpretado no sentido de que autorizava tal imposto. Pelo contrário, a disposição em causa continha uma proibição clara, cujo alcance já tinha sido esclarecido pelo Tribunal de Justiça noutro acórdão com relevância para o caso a decidir (32) ; aliás, isto demonstra a contrario
precisamente que, apesar de haver um acórdão anterior relevante, o Tribunal de Justiça não partiu claramente da preclusão do pedido do Estado‑Membro.
35. Por último, também o advogado‑geral L. A. Geelhoed se pronunciou sobre a questão dos requisitos do ónus de alegação dos Estados‑Membros no contexto da limitação no tempo dos efeitos de um acórdão a proferir, nas conclusões apresentadas no processo Test Claimants in the FII Group Litigation (33) . Nelas o advogado‑geral L. A. Geelhoed sublinhou que, quando uma parte apresenta fundamentos no Tribunal de Justiça, deve assegurar‑se de que os seus argumentos foram suficientemente claros e de que fornece ao Tribunal informações suficientes para este poder decidir. É indispensável respeitar este princípio, para evitar que o Tribunal de Justiça tenha de decidir questões puramente hipotéticas ou com base em meras suposições que podem vir a revelar‑se imprecisas (34) . Nesse contexto, o advogado‑geral L. A. Geelhoed propôs ao Tribunal de Justiça que indeferisse, sem mais delongas, o pedido de limitação no tempo dos efeitos do acórdão a proferir, formulado pelo Estado‑Membro parte no processo em causa, apenas porque não fora suficientemente demonstrada a verificação dos pressupostos necessários para a abertura de uma excepção (35) .
36. Por conseguinte, cabe, no presente processo, à República Federal da Alemanha alegar de modo fundamentado e, se for caso disso, provar que estão preenchidos os pressupostos para a limitação no tempo dos efeitos do acórdão, a seguir referidos.
D – Pressupostos para a limitação no tempo dos efeitos de um acórdão a proferir
37. Partindo do princípio da segurança jurídica, formulado no acórdão Defrenne II (36), o Tribunal de Justiça definiu, na sua jurisprudência posterior, dois pressupostos para a limitação no tempo dos efeitos do acórdão.
38. Uma tal limitação apenas é de considerar se existir um risco de repercussões económicas graves devidas em especial ao grande número de relações jurídicas constituídas de boa fé com base na regulamentação nacional considerada validamente em vigor (37) . Além disso, deve‑se verificar que os particulares e as autoridades nacionais foram levados a um comportamento não conforme com a regulamentação comunitária em virtude de uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições comunitárias, incerteza para a qual tenham eventualmente contribuído os próprios comportamentos adoptados por outros Estados‑Membros ou pela Comissão (38) .
39. Cabe agora analisar em detalhe estes dois requisitos.
1. Quanto à incerteza objectiva e importante
40. No que respeita à necessidade de uma incerteza objectiva e importante quanto ao alcance das disposições comunitárias, o Tribunal de Justiça esclareceu, nos processos apensos Ampafrance e Sanofi (39) – noutro contexto, é certo, ou seja num processo respeitante à validade de um acto comunitário – que estes critérios não podem ser interpretados no sentido da aplicação do princípio da protecção da confiança legítima a favor dos Estados‑Membros.
41. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça salientou repetidamente que a incerteza deve ser vista de modo objectivo . Não é suficiente a incerteza subjectiva sentida por um Estado‑Membro. Assim, no interesse da igualdade de tratamento dos Estados‑Membros e da aplicação homogénea do direito comunitário, o Tribunal de Justiça tem de verificar se teve lugar ou não uma incerteza objectiva no momento relevante.
42. Deste modo, o Tribunal de Justiça rejeitou as alegações dos Estados‑Membros relativas à novidade da questão prejudicial a decidir, visto que já existia jurisprudência anterior que permitia aos Estados‑Membros em causa verificar a compatibilidade da regulamentação nacional controvertida com as disposições do direito comunitário (40)(41) .
43. Inversamente, o Tribunal de Justiça admitiu, no acórdão Barber (42), uma limitação no tempo dos efeitos do acórdão, pois, com base na disposição de direito comunitário em causa nesse processo, relativa à aplicação no tempo do princípio da igualdade de tratamento, os Estados‑Membros e os interessados podiam razoavelmente entender que as excepções ao princípio da igualdade de tratamento entre homens e mulheres continuavam a ser permitidas como anteriormente na matéria em causa.
44. Encontram‑se também semelhantes considerações de plausibilidade noutros acórdãos. Com efeito, relativamente aos efeitos no tempo de um acórdão a proferir, foi afirmada a existência de uma incerteza jurídica no acórdão Bosman (43), devido à circunstância especial de existir um conjunto de regras diferentes que se sobrepunham em parte (44) .
45. A respeito do presente caso, deve‑se considerar o seguinte: como já se referiu (45), no acórdão Verkooijen o Tribunal de Justiça tratou, pela primeira vez, a questão da interpretação das disposições do direito comunitário aplicáveis ao tratamento, em sede de tributação do rendimento, da distribuição de dividendos. No processo Manninen, foi discutido pela primeira vez um sistema nacional – finlandês – de dedução fiscal, regido por regras muito semelhantes às disposições da EStG alemã que são objecto do presente processo. Por conseguinte, poderia ter existido uma incerteza jurídica objectiva e importante pelo menos até à clarificação operada pelo acórdão Verkooijen.
46. Suscita‑se também, a este respeito, a questão de saber se e em que medida o comportamento da Comissão é significativo. O advogado‑geral A. Tizzano colocou igualmente esta questão nas suas conclusões no presente processo (46) .
47. A Comissão, mediante um ofício de 31 de Outubro de 1995, assinalou ao Governo alemão que, em sua opinião, o sistema alemão de dedução fiscal violava as liberdades fundamentais do Tratado CE. No entanto, posteriormente, a Comissão não intentou nenhuma acção por incumprimento. Na segunda audiência, de 30 de Maio de 2006, a Comissão esclareceu, após ter sido interrogada nesse sentido, que tinha renunciado a propor uma acção por incumprimento porque o Governo alemão tinha anunciado uma alteração das disposições jurídicas controvertidas e a Comissão preferiu acompanhar os esforços do Governo alemão.
48. O advogado‑geral A. Tizzano, nas suas conclusões de 10 de Novembro de 2005, alega que a não propositura de uma acção por incumprimento poderia ter causado uma incerteza objectiva (47) . Contudo, para poder apreciar o comportamento da Comissão no presente caso – igualmente no que respeita às suas alegações na segunda audiência – é necessário recordar primeiro a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao significado jurídico do início, pela Comissão, de um processo por incumprimento (48) .
49. Assim, a Comissão não está habilitada a estabelecer de modo definitivo, atravé s de pareceres fundamentados formulados nos termos do artigo 226.° CE ou através de outras tomadas de posição no âmbito deste procedimento, os direitos e obrigações de um Estado‑Membro ou a dar a este garantias relativas à compatibilidade de um determinado comportamento com o direito comunitário (49) . Resulta, pelo contrário, do regime dos artigo 227.° CE e 228.° CE que a determinação dos direitos e obrigações dos Estados‑Membros e a apreciação do seu comportamento só podem resultar de um acórdão do Tribunal de Justiça (50) .
50. Por conseguinte, a emissão de um parecer fundamentado faz parte de uma fase preliminar. A fase pré‑contenciosa permite ao Estado‑Membro «dar voluntariamente cumprimento às exigências do Tratado ou, se for caso disso, [dá]‑lhe oportunidade de justificar a sua posição» (51) . O mesmo deverá valer, por maioria de razão, relativamente a um eventual inquérito informal da Comissão a um Estado‑Membro.
51. Além disso, o Tribunal de Justiça salientou que a decisão da Comissão de propor ou não uma acção por incumprimento constitui uma decisão discricionária – em última análise, insusceptível de fiscalização jurisdicional (52) . Por conseguinte, a Comissão não é obrigada, nesse tipo de processos, a demonstrar a existência de um interesse específico em agir. Tem antes, no interesse comunitário geral, de velar oficiosamente pela aplicação do Tratado e das disposições de aplicação adoptadas pelos órgãos comunitários pelos Estados‑Membros e obter a declaração da existência de eventuais incumprimentos das obrigações dele derivadas (53) . Assim, compete exclusivamente à Comissão decidir se é oportuno instaurar uma acção por incumprimento (54) .
52. Por conseguinte, a decisão de não propor uma acção por incumprimento após uma fase pré‑contenciosa informal pode frequentemente também ter como fundamento, além de razões jurídicas, muitas outras razões, baseadas, em especial em considerações de oportunidade. Também no presente caso poderão ter ocorrido razões desse tipo: a Comissão expôs, pelo menos durante a segunda audiência, em minha opinião de modo inteiramente plausível, que não permaneceu inactiva, tendo antes preferido, com base em juízos de oportunidade, esperar, com base em acordo, pela alteração anunciada das disposições nacionais. Visto deste modo, parece‑me difícil considerar de forma isolada os esclarecimentos prestados – até agora – pela Comissão ao Tribunal de Justiça, segundo os quais a Comissão não propôs uma acção por incumprimento por a legislação alemã relativa ao crédito de imposto ter sido posteriormente revogada (55) . Os contactos mantidos entre os funcionários da Comissão e as autoridades alemãs, mencionados pela Comissão, particularmente na segunda audiência, e que não foram contestados pelo Governo federal alemão, apontam também nesse sentido.
53. O modo de proceder da Comissão, em particular a não propositura de uma acção formal por incumprimento contra a Alemanha, parece, pois, dificilmente apto – diferentemente do que sucedeu no processo Defrenne II (56) – a contribuir para o reforço de uma possível incerteza jurídica sobre a questão da compatibilidade da EStG alemã com o direito comunitário.
54. Mesmo que tenham decorrido longos períodos entre os contactos referidos, estes dificilmente poderiam ser entendidos como uma desistência digna de confiança da eventual propositura de uma acção por incumprimento. Deve ainda recordar‑se, a este respeito, que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o simples silêncio observado pela Comissão não pode ser entendido como aprovação de um determinado comportamento de um Estado‑Membro (57) .
55. Por último, também o comportamento do Governo federal alemão não obsta a que tenha existido pelo menos uma consciência da problemática de direito comunitário no que respeita ao sistema de dedução fiscal da EStG alemã. Com efeito, na segunda audiência de 30 de Maio de 2006, o Governo federal alemão não pôs em causa que a revogação do sistema de dedução fiscal controvertido neste processo tinha sido iniciada alguns meses antes
de ter sido proferido o acórdão Verkooijen (58) . A objecção de que não têm importância este argumento nem a exposição de motivos contida nos trabalhos preparatórios da lei e de que as novas disposições controvertidas devem ser redigidas de modo a estarem em conformidade com o direito comunitário, invocada com o fundamento de que as formulações deste género são usuais nas exposições de motivos das leis e que frequentemente foram inseridas sem uma relação concreta com o direito comunitário (59), parece, no mínimo, pouco convincente, tanto mais que o Governo federal alemão não contradisse as alegações da Comissão no que respeita aos contactos mantidos.
56. No entanto, uma avaliação definitiva da existência de uma incerteza jurídica objectiva e importante poderá revelar‑se dispensável se a alegação da existência de um risco de repercussões económicas graves não tiver sido devidamente fundamentada.
2. Quanto ao risco de repercussões económicas graves
57. No despacho de reabertura da fase oral, de 7 de Abril de 2006, foi expressamente pedido às partes que se pronunciassem sobre as repercussões económicas da interpretação do direito comunitário, cuja limitação no tempo tinha sido pedida.
58. Em primeiro lugar, há que salientar que o acórdão Defrenne II (60), um dos marcos orientadores nesta área, deixou em aberto a questão de saber qual o montante das consequências financeiras que são de recear dos efeitos ex tunc
de um acórdão. Além disso, deve chamar‑se a atenção para a jurisprudência constante segundo a qual as consequências financeiras que podem resultar para um Estado‑Membro de um acórdão proferido a título prejudicial nunca justificam, por si só, a limitação dos efeitos no tempo desse acórdão (61) .
59. Saliente‑se ainda que um acórdão produz os seus efeitos ex tunc
independentemente de as partes em causa serem prejudicadas ou beneficiadas. Também não tem particular relevância saber se estão em causa montantes cobrados pelos Estados‑Membros em violação do direito comunitário (62) .
60. De todo o exposto resulta que o montante das consequências financeiras não pode ser, por si próprio, decisivo para a limitação no tempo dos efeitos de um acórdão. O risco de repercussões económicas graves não pode ser justificado unicamente com base em considerações de números; pressupõe antes uma decisão do Tribunal de Justiça baseada na valoração dos factos apresentados pelo Estado‑Membro que formulou o pedido. Por conseguinte, em meu entender, o Tribunal de Justiça deverá resistir à tentação de definir o grau de gravidade das repercussões económicas com base no valor das eventuais consequências financeiras ou em quantias. Com efeito, considero que é preocupante a longo prazo, mesmo tendo já em conta o diferente poder económico dos diferentes Estados‑Membros, partir do pressuposto de que certas quantias (mesmo que consideráveis) implicam desde logo um risco de repercussões económicas graves (63) . Em meu entender, isso poderia levar, no pior dos casos, a uma «discussão do valor limiar» (64) .
61. Tendo em conta estas considerações, em minha opinião dever‑se‑á averiguar se o Governo federal alemão demonstrou devidamente o risco de repercussões económicas graves. A quebra de receitas fiscais invocada, no valor de 5 mil milhões de euros – tal como resulta da redução operada na primeira audiência – não é suficiente para esse efeito, pois mesmo que possa implicar as temidas repercussões económicas graves, por si só não é suficiente para as provar. No que toca à referida ordem de valor, cujo cálculo, segundo a exposição do Governo federal alemão apresentada na segunda audiência de 30 de Maio de 2006, era claramente inteligível (65), trata‑se de uma representação das repercussões financeiras no orçamento, as quais, segundo jurisprudência constante (66), não são suficientes, por si só, para provar o respectivo risco de repercussões económicas graves.
62. O risco de repercussões económicas graves também não resulta, neste aspecto, de uma comparação aritmética da quantia de 5 mil milhões de euros com o défice orçamental alemão – e com a correspondente redução dos montantes disponíveis para investimento (67), com as receitas do imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas e com outros valores de referência, visto que tais dados (apenas) clarificam as consequências financeiras «puras» do acórdão a proferir.
63. A tal acresce que a quantia indicada pelo Governo federal alemão diz respeito a um período de quatro anos (1998‑2001), ao passo que os valores de referência dizem apenas respeito a um ano fiscal. Os referidos 5 mil milhões de euros consistem no montante potencial dos riscos financeiros atingido caso todos
os contribuintes afectados pelo sistema de dedução fiscal propusessem acções judiciais, tal como o Governo federal alemão confirmou expressamente na segunda audiência. Apesar dos riscos orçamentais correspondentes resultarem de legislação que já não está em vigor, o Governo federal alemão não conseguiu indicar, nem sequer aproximadamente, quantos contribuintes é que efectivamente propuseram acções judiciais. Nesta medida, o presente caso difere também do processo Banca popolare di Cremona (68), em que a legislação nacional controvertida ainda está em vigor e em que, segundo as alegações incontestadas do Governo italiano, representa uma parte essencial do financiamento de entidades territoriais autónomas.
64. Por conseguinte, parece‑me existirem boas razões para considerar que o risco de repercussões económicas graves não está suficientemente demonstrado.
65. Do mesmo modo, a objecção da República Federal segundo a qual a produção de efeitos ex tunc
do acórdão a proferir é desproporcionada e atribui ao processo de reenvio prejudicial um carácter punitivo imprevisto, não pode ser acolhida.
66. É, exacto, na verdade, que o ordenamento jurídico comunitário e, outrossim, o processo de reenvio prejudicial servem em exclusivo o respeito e a garantia do direito. A punição dos Estados‑Membros é‑lhes estranha. Como o advogado‑geral A. Tizzano refere, não se deve onerar a situação dos Estados‑Membros mais do que o estritamente necessário (69) . Porém, tal não altera em nada o facto de as consequências mencionadas serem, segundo jurisprudência constante, efeitos secundários do efeito ex tunc, de princípio, por um acórdão de interpretação.
67. Para se ser exaustivo, há ainda que chamar a atenção para a discricionariedade de que os Estados‑Membros dispõem quanto à sua organização. No acórdão Edis (70), o Tribunal de Justiça decidiu que, apesar da produção de efeitos ex tunc, um acórdão apenas pode ser aplicado pelo juiz nacional a factos anteriores a esse acórdão se as modalidades processuais nacionais das acções judiciais, tanto de mérito como de forma, tiverem sido respeitadas (71) .
Segundo jurisprudência constante, na falta de regulamentação comunitária em matéria de restituição de taxas nacionais indevidamente cobradas, compete à ordem jurídica interna de cada Estado‑Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a protecção dos direitos que decorrem, para os cidadãos, do direito comunitário, desde que essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as modalidades relativas a acções análogas de natureza interna e que não tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (72) .
Não seria, por exemplo, contestável, do ponto de vista do direito comunitário, a fixação de prazos de prescrição razoáveis para a propositura de acções judiciais, no interesse da segurança jurídica, que protege simultaneamente os contribuintes e a administração (73) .
IV – Conclusão
68. Tendo em conta o exposto, proponho ao Tribunal de Justiça que não limite no tempo os efeitos do acórdão a proferir no presente processo.
(1) .
(2)  –	V. a este respeito o n.° 137 das minhas conclusões de 17 de Março de 2006, no processo pendente Banca popolare di Cremona (C‑475/03).
(3)  –	Na redacção dada pelo aviso publicado no BGBl. I 1990, p. 1898. À data dos factos em causa no processo principal, a Einkommensteuergesetz vigorava na redacção dada pelo artigo 1.° da Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (lei alemã para o melhoramento das condições fiscais para garantia da posição económica da Alemanha no mercado interno europeu, a seguir «Standortsicherungsgesetz» ou «StandOG») (BGBl. I 1993, p. 1569) e pelo artigo 1.° da Jahressteuergesetz de 1996 (lei alemã do imposto anual de 1996, JStG 1996) (BGBl. 1995 p. 1250).
(4)  –	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (lei alemã relativa à redução das taxas de imposto e à reforma do imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas, a seguir «Steuersenkungsgesetz» ou «StSenkG») de 23 de Outubro de 2000 (BGBI. I 2000, p. 1433).
(5)  –	V. também a Comunicação da Comissão ao Conselho, ao Parlamento Europeu e ao Comité Económico e Social Europeu de 19 de Dezembro de 2003 ‑ Tributação dos dividendos das pessoas singulares no mercado interno [COM (2003) 810 final].
(6)  –	V., para mais detalhes, as minhas conclusões no processo Banca Popolare de Cremona (referidas na nota 2, n. os  130 e segs.).
(7)  –	V., entre outros, o acórdão de 15 de Março de 2005, Bidar (C‑209/03, Colect., p. I‑2119, n.° 66, que inclui mais referências).
(8)  –	V. também, por exemplo, o acórdão de 27 de Março de 1980, Denkavit italiana (61/79, Recueil, p. 1205, n. os  15 e segs.).
(9)  –	Acórdão de 8 de Abril de 1976, Defrenne II (43/75, Colect., p. 193, n. os  69 e segs.).
(10)  –	Acórdão Denkavit italiana (já referido na nota 8, n. os  15 e segs.); v. ainda o acórdão Bidar (já referido na nota 7, n.° 67).
(11)  –	Acórdão de 15 de Setembro de 1998, Edis (C‑231/96, Colect., p. I‑4951, n.° 16).
(12)  –	Acórdão de 13 de Fevereiro de 1996, Bautiaa e Société française maritime (C‑197/94 e C‑252/94, Colect., p. I‑505, n.° 47).
(13)  –	V., para mais detalhe, a este respeito as minhas conclusões no processo Banca popolare de Cremona (referidas na nota 2, n. os  178 e segs.). V. também, no mesmo sentido, as conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs de 17 de Março de 2005, no mesmo processo, n. os  75 e segs.
(14)  –	V., nomeadamente, o acórdão de 28 de Abril de 1998, Kohll (C‑158/96, Colect., p. I‑1931, n.° 41), assim como o acórdão de 28 de Abril de 1998, Decker (C‑120/95, Colect., p. I‑1831, n.° 39); v. ainda os acórdãos de 27 de Março de 1980, Salumi e o. (66/79, 127/79 e 128/79, Recueil, p. 1237, n.° 12), e de 5 de Junho de 1997, SETTG (C‑398/95, Colect., p. I‑3091, n.° 23).
(15)  –	V., em especial, o acórdão de 19 de Outubro de 1995, Richardson (C‑137/94, Colect., p. I‑3407, n.° 37), assim como o acórdão de 11 de Agosto de 1995, Roders e o. (C‑367/93 a C‑377/93, Colect., p. I‑2229, n.° 48).
(16)  –	Acórdãos Bidar (já referido na nota 7), n.° 68; de 20 de Setembro de 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Colect., p. I‑6193, n.° 52); de 23 de Maio de 2000, Buchner e o. (C‑104/98, Colect., p. I‑3625, n.° 41); Bautiaa e Société française maritime (já referido na nota 12, n.° 55); e Roders e o. (já referido na nota 15, n.° 48).
(17)  –	V., em especial, o acórdão de 9 de Março de 2000, EKW e Wein & Co (C‑437/97, Colect., p. I‑1157, n.° 59): «[...] razões imperiosas de segurança jurídica opõem‑se a que se ponham em causa relações jurídicas que esgotaram os seus efeitos no passado, quando tal questionamento desorganizaria retroactivamente o sistema de financiamento dos municípios austríacos».
(18)  –	Quanto à questão da comparação das regras nacionais aqui em causa com regras nacionais em causa noutros processos, v. as conclusões do advogado‑geral A. Tizzano de 10 de Novembro de 2005, no presente processo, n. os  15 e segs.
(19)  –	Acórdãos de 4 de Maio de 1999, Sürül (C‑262/96, Colect., p. I‑2685, n.° 108). V. ainda o acórdão de 24 de Setembro de 1998, Comissão/França (C‑35/97, Colect., p. I‑5325, n.° 49), em que se tratava, no entanto, de uma acção por incumprimento.
(20)  –	Acórdão de 6 de Junho de 2000 (C‑35/98, Colect., p. I‑4071).
(21)  –	Acórdão de 7 de Setembro de 2004 (C‑319/02, Colect., p. I‑7477).
(22)  –	Acórdão de 13 de Fevereiro de 1985, Gravier (293/83, Recueil, p. 593).
(23)  –	Acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Blaizot e o. (24/86, Colect., p. 379, n. os  25 e segs.).
(24)  –	V., por exemplo, o processo pendente Reiss (C‑466/03).
(25)  –	V. o despacho de 5 de Março de 1986, Wünsche (69/85, Colect., p. 947, n.° 15).
(26)  –	V., entre outros, o acórdão de 12 de Julho de 1990, Comissão/Itália (C‑128/89, Colect., p. I‑3239, n.° 23), relativamente à livre circulação de mercadorias; o acórdão de 23 de Outubro de 1997, Comissão/Países Baixos (C‑157/94, Colect., p. I‑5699, n.° 51), sobre o artigo 88.°, n.° 2, CE; e ainda os acórdãos de 28 de Março de 1996, Comissão/Alemanha (C‑318/94, Colect., p. I‑1949, n.° 13), e de 10 de Abril de 2003, Comissão/Alemanha (C‑20/01 e C‑28/01, Colect., p. I‑3609, n.° 58).
(27)  –	Já referido na nota 16.
(28)  –	Já referido na nota 12.
(29)  –	Acórdão de 31 de Março de 1992, Dansk Denkavit e Poulsen Trading (C‑200/90, Colect., p. I‑2217).
(30)  –	Já referido, n.° 54.
(31)  –	Já referido, n.° 50.
(32)  –	Já referido, n. os  21 e segs.
(33)  –	Conclusões de 6 de Abril de 2006, no processo pendente Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04).
(34)  –	N. os  140 e segs., em especial n.° 143 das conclusões referidas.
(35)  –	N. os  144 e segs. das conclusões referidas.
(36)  –	Já referido na nota 9, n.° 74.
(37)  –	V. ainda as conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no presente processo (referido no n.° 3 e na nota 17, n.° 34).
(38)  –	V., neste sentido, as conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no presente processo (referido no n.° 3 e na nota 17, n.° 34).
(39)  –	Acórdão de 19 de Setembro de 2000, Ampafrance e Sanofi (C‑177/99 e C‑181/99, Colect., p. I‑7013, n. os  65 e segs.): «[...]o princípio da confiança legítima não pode ser invocado por um governo para escapar às consequências de uma decisão do Tribunal que declara a invalidade de um acto comunitário, pois isso poria em causa a possibilidade de os particulares serem protegidos contra um comportamento dos poderes públicos que tenha por fundamento normas ilegais.»
(40)  –	Acórdão Buchner e o. (já referido na nota 16, n. os  38 e segs.). V. também os acórdãos de 3 de Outubro de 2002, Ángel Barreira Pérez (C‑347/00, Colect., p. I‑8191, n.° 46); Roders e o. (já referido na nota 15, n.° 45); e de 17 de Fevereiro de 2005, Linneweber e o. (C‑453/02 e C‑462/02, Colect., p. I‑1131, n.° 43), bem como as minhas conclusões de 8 de Julho de 2004 nestes dois últimos processos, n.° 60.
(41)  –	V. ainda o acórdão Dansk Denkavit (já referido na nota 29, n. os  21 e segs.).
(42)  –	Acórdão de 28 de Setembro de 1994, Barber (C‑128/93, Colect., p. I‑4583, n. os  40 e segs.). V. ainda o acórdão Sürül (já referido na nota 19, n. os  109 e segs.).
(43)  –	Acórdão de 15 de Dezembro de 1995, Bosman (C‑415/93, Colect., p. I‑4921, n. os  143 e segs.).
(44)  –	V. ainda os acórdãos de 16 de Julho de 1992, Legros e o. (C‑163/90, Colect., p. I‑4625, n. os  31 e segs.), e de 15 de Janeiro de 1986, Pinna (41/84, Colect., p. 1, n. os  26 e segs.).
(45)  –	V. acima, n.° 26.
(46)  –	Já referido, n. os  36 e segs. V. também as minhas conclusões no processo Banca popolare di Cremona (já referidas na nota 2, n.° 156).
(47)  –	Já referido, n. os  36 e segs.
(48)  –	V., a este respeito, as minhas conclusões no processo Linneweber e o. (já referido na nota 40, n.° 60).
(49)  –	Acórdão de 20 Março de 2003, Comissão/Alemanha (C‑135/01, Colect., p. I‑2837, n.° 24). V., neste sentido, também os acórdãos de 27 de Maio de 1981, Essevi e Salengo (142/80 e 143/80, Recueil, p. 1413, n.° 16).
(50)  –	Acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Gomes Valente (C‑393/98, Colect., p. I‑1327, n.° 18).
(51)  –	Acórdão de 29 de Setembro de 1998, Comissão/Alemanha (C‑191/95, Colect., p. I‑5449, n.° 44).
(52)  –	V. o acórdão de 21 de Outubro de 2004, Comissão/Alemanha (C‑477/03, não publicado na Colectânea, n.° 11 [JO 2004 C 300, p. 23]), com referência ao acórdão de 14 de Fevereiro de 1989, Star Fruit/Comissão (247/87, Colect., p. 291, n.° 11).
(53)  –	V., entre outros, o acórdão de 11 de Agosto de 1995, Comissão/Alemanha (C‑431/92, Colect., p. I‑2189, n.° 21).
(54)  –	V., neste sentido, o acórdão de 5 de Novembro de 2002, Comissão/Alemanha (C‑476/98, Colect., p. I‑9855, n.° 38), com referência ao acórdão Comissão/Alemanha (C‑431/92, já referido na nota 53, n.° 22). V., além disso, o acórdão Star Fruit/Comissão (já referido na nota 52), segundo o qual não é admissível a acção por omissão, proposta por pessoa singular ou colectiva, que tenha por objecto a declaração de que, ao não instaurar contra um Estado‑Membro uma acção por incumprimento, a Comissão incorreu em omissão violadora do Tratado.
(55)  –	Advogado‑geral A. Tizzano nas suas conclusões de 10 de Novembro de 2005, a seguir à primeira audiência, n.° 37.
(56)  –	Acórdão referido na nota 9. V., no entanto, as conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no presente processo, n.° 38.
(57)  –	Acórdão Richardson (já referido na nota 15, n.° 35), relativamente à Directiva 79/7/CEE do Conselho. V. ainda os acórdãos Legros (referido na nota 44, n. os  31 e segs.), de 9 de Março de 2000, EKW e Wein & Co (referido na nota 17, n. os  56 e 58), e Blaizot (já referido na nota 23, n. os  32 e segs.).
(58)  –	15 de Fevereiro de 2000 – proposta de lei dos partidos SPD e BÜNDNIS 90 /DIE GRÜNEN relativa à redução das taxas de imposto e à reforma do imposto sobre o rendimento de pessoas colectivas (Steuersenkungsgesetz), proposta do Governo federal de 30 de Março de 2000.
Deste modo, o advogado‑geral A. Tizzano, nas suas conclusões no presente processo, parte erradamente do pressuposto de que « uma vez proferido
aquele acórdão, o Governo federal [tomou] imediatamente [...] providências para com ele conformar a legislação preexistente» (n.° 40).
(59)  –	Na exposição de motivos da proposta de 15 de Fevereiro de 2000 relativa a uma Steuersenkungsgesetz (Bundestag alemão – 14.ª legislatura, impresso 14/2683), lê‑se, com efeito, na página 95, coluna direita, o seguinte parágrafo:
«Pelo contrário, o sistema de dedução integral tem uma eficácia meramente nacional e é, por isso, orientado para o interior. Elimina a dupla tributação apenas em benefício de accionistas e das suas sociedades na Alemanha. Nem o accionista estrangeiro de uma sociedade nacional, nem o accionista alemão de uma sociedade estrangeira beneficiam desta redução da carga fiscal. A comparação entre a carga fiscal suportada pelos dividendos nacionais e pelos dividendos estrangeiros levou, assim, a Comissão europeia a censurar
o sistema de dedução integral alemão por violar a livre circulação de capitais e a liberdade de estabelecimento » (o sublinhado é meu).
(60)  –	Referido na nota 9.
(61)  –	V. as considerações supra
e a respectiva justificação, n. os  16 e segs.
(62)  –	Acórdão Salumi e o. (já referido na nota 14, n.° 12).
(63)  –	A este respeito, v. as conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no presente processo, n.° 35 in fine .
(64)  –	Além disso, as repercussões económicas graves não podem ser sempre apresentadas numericamente, tal como evidencia, por exemplo, o acórdão de 7 de Julho de 2005, Comissão/Áustria (C‑147/03, Colect., p. I‑5969).
(65)  –	No entanto, não foi esclarecido pelo Governo federal alemão em que medida a avaliação da quebra de impostos baseada em dados do Finanzamt Hamburg (repartição das finanças de Hamburgo, Alemanha) pode ser generalizada.
(66)  –	V. a justificação nos n. os  16 e segs.
(67)  –	Para 2006, o orçamento federal prevê, segundo os dados dpa, investimentos no valor de 23,2 biliões de euros – através de uma nova contracção de dívida de 38,2 biliões de euros e despesas totais no valor de 261,6 biliões de euros.
(68)  –	Referido na nota 2.
(69)  –	Conclusões de 10 de Novembro de 2005 no presente processo, n.° 42.
(70)  –	Acórdão referido na nota 11.
(71)  –	Acórdão referido, n.° 17.
(72)  – Acórdão Edis (já referido na nota 11, n.° 19). V. também os acórdãos de 16 de Dezembro de 1976, Rewe (33/76, Colect., p. 813, n.° 5) e Comet (45/76, Recueil, p. 2043, n. os  13 e 16, Colect., p. 835).
(73)  – Acórdãos Rewe (referido na nota 72, n.° 5), Comet (referido na nota 72, n. os  17 e 18) e Denkavit italiana (referido na nota 8, n.° 23).