62017CJ0030
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 17ης Μαΐου 2018 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικές διατάξεις – Ειδικοί φόροι καταναλώσεως – Οδηγία 92/83/ΕΟΚ – Άρθρο 3, παράγραφος 1 – Αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά – Μπίρα – Αρωματική μπίρα – Βαθμοί Plato – Τρόπος υπολογισμού»
Στην υπόθεση C-30/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Ιανουαρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
κατά
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: R. Şereş, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Δεκεμβρίου 2017,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, εκπροσωπούμενος από την M. Jurkowska και τον C. Komorowski, επικουρούμενους από τον A. Toboła, radca prawny,
–
η Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, εκπροσωπούμενη από τους M. Gizicki, adwokat, και R. Pietrzak, doradca podatkowy,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk – Szaładzińska,
–
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Γ. Παπαδάκη, Ε. Ζήση, Μ. Τασσοπούλου και Δ. Τσαγκαράκη,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την C. Perrin και τον M. Ł. Habiak,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Φεβρουαρίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (ΕΕ 1992, L 316, σ. 21).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (διευθυντή της τελωνειακής αρχής του Πόζναν, Πολωνία) και της Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (στο εξής: Kompania Piwowarska) με αντικείμενο τον υπολογισμό του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως που όφειλε η εταιρία αυτή σε σχέση με την πώληση αρωματικής μπίρας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 92/83
3
Η πέμπτη και η έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83 διαλαμβάνουν τα εξής:
«[εκτιμώντας] ότι στην περίπτωση της μπίρας είναι δυνατόν να επιτραπούν εναλλακτικές μέθοδοι υπολογισμού του φόρου στο τελικό προϊόν·
[εκτιμώντας] ότι, στην περίπτωση της μπίρας, ενδείκνυται να επιτραπεί εντός ορισμένων ορίων στα κράτη μέλη να επιβάλλουν τον φόρο σε κατηγορίες εύρους άνω του ενός βαθμού Plato, με την προϋπόθεση πάντοτε ότι καμία μπίρα δεν βαρύνεται με συντελεστή κατώτερο του ελάχιστου κοινοτικού συντελεστή».
4
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει:
«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν ειδικό φόρο κατανάλωσης στην μπίρα σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας.»
5
Το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, ο όρος “μπίρα” σημαίνει κάθε προϊόν που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2203 ή κάθε προϊόν το οποίο περιέχει μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγεται στον κωδικό ΣΟ 2206, και στις δύο περιπτώσεις με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μεγαλύτερο του 0,5 % vol.»
6
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 ορίζει τα εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται από τα κράτη μέλη στην μπίρα καθορίζεται με βάση:
–
είτε τον αριθμό των εκατολίτρων και τους βαθμούς Plato,
–
είτε τον αριθμό των εκατολίτρων και τον αποκτημένο ογκομετρικό βαθμό αλκοόλης
του τελικού προϊόντος».
7
Το άρθρο 5 της οδηγίας αυτής προβλέπει:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένους συντελεστές, οι οποίοι μπορούν να είναι χαμηλότεροι από τον ελάχιστο συντελεστή, για τη μπίρα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μέχρι και 2,8 % vol.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίσουν την εφαρμογή του παρόντος άρθρου σε προϊόντα που περιέχουν μείγμα μπύρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγονται στον κωδικό ΣΟ 2206.»
8
Το άρθρο 28 της οδηγίας 92/83 ορίζει:
«Το Ηνωμένο Βασίλειο [της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας] δύναται να συνεχίσει την εφαρμογή των απαλλαγών που εφήρμοζε την 1η Ιανουαρίου 1992 στα ακόλουθα προϊόντα:
–
ποτά από συμπυκνωμένη βύνη των οποίων ο μούστος, πριν από τη ζύμωση, είχε πυκνότητα 1200 της Original Gravity (47ο Plato) ή περισσότερο,
[…]».
H οδηγία 92/84/ΕΟΚ
9
Η δεύτερη και η έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/84/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη (ΕΕ 1992, L 316, σ. 29), έχουν ως εξής:
«[εκτιμώντας ότι] η οδηγία 92/83/ΕΟΚ […] θεσπίζει διατάξεις σχετικά με την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη·
[…]
[εκτιμώντας ότι] διαφέρουν οι μέθοδοι φορολογίας της μπίρας μεταξύ των κρατών μελών και ότι ενδείκνυται να επιτραπεί η διατήρηση της διαφοράς αυτής, ιδιαίτερα με τη θέσπιση ελάχιστου συντελεστή που θα συνδέεται τόσο με το αρχικό ειδικό βάρος όσο και με την περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη».
10
Το άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 προβλέπει:
«Από την 1η Ιανουαρίου 1993, ο ελάχιστος συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης για την μπίρα ορίζεται σε:
–
0,748 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato
ή
–
1,87 [ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης,
του τελικού προϊόντος.»
Το πολωνικό δίκαιο
11
Το άρθρο 68 του ustawa o podatku akcyzowym (νόμου για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως), της 23ης Ιανουαρίου 2004 (Dz. U. αριθ. 29, θέση 257), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«1.   Κατά την έννοια του παρόντος νόμου, νοούνται ως “μπίρα” τα προϊόντα στα οποία αναφέρεται το σημείο 13 του παραρτήματος 2, καθώς και όλα τα προϊόντα που αποτελούν μείγμα μπίρας με μη αλκοολούχα ποτά που υπάγονται στον κωδικό PKWiU 15.94.10 και στον κωδικό ΣΟ 220600, με αποκτημένο αλκοολικό τίτλο ανώτερο του 0,5 % vol.
[…]
3.   Η βάση επιβολής του φόρου για την μπίρα συνίσταται στον αριθμό των εκατολίτρων τελικού προϊόντος ανά βαθμό Plato.
4.   Ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας ανέρχεται σε 6,86 [πολωνικά ζλότι] PLN [περίπου 1,63 ευρώ] ανά εκατόλιτρο ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος.
5.   Ο αρμόδιος υπουργός για τα δημόσια οικονομικά καθορίζει, μέσω κανονιστικής αποφάσεως, τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, λαμβανομένων υπόψη των φορολογικών βάσεων που ισχύουν στα κράτη μέλη.»
12
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσης επιβολής του φόρου για την μπίρα), της 31ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 70, θέση 635), ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς του υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, ως 1 βαθμός Plato νοείται: το 1 % κατά μάζα ξηρού εκχυλίσματος του γλεύκους, που υπολογίζεται με βάση τον αλκοολικό τίτλο και το πραγματικό στερεό υπόλειμμα στο τελικό προϊόν.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Η Kompania Piwowarska είναι μια εγκατεστημένη στην Πολωνία εταιρία παραγωγής μπίρας, περιλαμβανομένης της αρωματικής μπίρας, η οποία εμπίπτει στην κλάση 2206 της Συνδυασμένης Ονοματολογίας και παρασκευάζεται με βάση την παραδοσιακή μπίρα, με προσθήκη, μετά την ολοκλήρωση της αλκοολικής ζυμώσεως, σιροπιού ζαχάρεως, αρωματικών ουσιών και ύδατος.
14
Στην αρχική φορολογική δήλωση, η Kompania Piwowarska προσδιόρισε το ύψος του οφειλόμενου ειδικού φόρου καταναλώσεως λόγω της πωλήσεως αρωματικής μπίρας λαμβάνοντας υπόψη, στο πλαίσιο του υπολογισμού για τον καθορισμό, βάσει του τύπου του Balling, των βαθμών Plato της μπίρας αυτής, τα συστατικά που είχαν προστεθεί σε αυτήν μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως. Ο υπολογισθείς επί της βάσεως αυτής ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβλήθηκε από την εταιρία αυτή.
15
Η εν λόγω εταιρία υπέβαλε, εν συνεχεία, στη φορολογική αρχή αίτηση για τη διαπίστωση της αχρεώστητης καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της πωλήσεως αρωματικής μπίρας για τον Νοέμβριο 2004, μαζί με διορθωτική φορολογική δήλωση, υποστηρίζοντας ότι ο τρόπος υπολογισμού των βαθμών Plato της αρωματικής μπίρας της που είχε χρησιμοποιηθεί στην αρχική δήλωσή της ήταν εσφαλμένος. Συγκεκριμένα, κατά την Kompania Piwowarska, η περιεχόμενη στο τελικό προϊόν ζάχαρη έπρεπε να αφαιρεθεί από το πραγματικό στερεό υπόλειμμα της μπίρας για την εφαρμογή του τύπου του Balling, δεδομένου ότι ο τύπος αυτός μπορεί να εφαρμοσθεί μόνο στην παραδοσιακή μπίρα, ήτοι στη μπίρα χωρίς πρόσθετα.
16
Δεδομένου ότι αυτή η αίτηση περί διαπιστώσεως αχρεώστητης καταβολής απορρίφθηκε από την πρωτοβάθμια φορολογική αρχή και δεδομένου ότι η απόρριψη αυτή επικυρώθηκε από το όργανο επιλύσεως διαφορών, η Kompania Piwowarska άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (διοικητικού πρωτοδικείου της περιφέρειας του Πόζναν, Πολωνία), το οποίο ακύρωσε τις αποφάσεις τόσο της πρωτοβάθμιας φορολογικής αρχής όσο και του οργάνου επιλύσεως διαφορών.
17
Ο διευθυντής του τελωνείου του Πόζναν άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αναίρεση κατά της αποφάσεως του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (διοικητικού πρωτοδικείου της περιφέρειας του Πόζναν).
18
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, εν προκειμένω, το βάρος του εκχυλίσματος της αρωματικής μπίρας είναι μεγαλύτερο του ξηρού εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους, λόγω της αυξήσεως του ειδικού βάρους που προκαλείται από την προσθήκη σιροπιού ζαχάρεως και, σε μικρότερο βαθμό, αρωματικών ουσιών. Εκτιμά ότι πρέπει να διαπιστώσει κατά πόσον το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 επιβάλλει, οσάκις η βάση επιβολής του φόρου για τις αρωματικές μπύρες υπολογίζεται βάσει των βαθμών τους Plato, να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό στερεό υπόλειμμα του τελικού προϊόντος, περιλαμβανομένου του εκχυλίσματος που προέρχεται από τις αρωματικές ουσίες που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως, ή να μη λαμβάνονται υπόψη τα συστατικά που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας αυτής.
19
Το δικαστήριο αυτό παρατηρεί ότι πρέπει να εξετάσει δύο διαφορετικές προσεγγίσεις. Κατά την πρώτη προσέγγιση, την οποία υποστηρίζει η Kompania Piwowarska, οι έννοιες που χρησιμοποιούνται προκειμένου να καθορισθεί η βάση επιβολής του φόρου επί της μπίρας πρέπει να ερμηνεύονται με γνώμονα την τεχνική τους σημασία, η οποία είναι αυτή που προσιδιάζει στον τομέα της ζυθοποιίας, και δεν μπορούν να μεταβάλλονται για φορολογικούς λόγους. Εν προκειμένω, δεδομένου ότι ένας βαθμός Plato ισούται προς το 1 % κατά μάζα ξηρού εκχυλίσματος του ζυθογλεύκους, μόνον το εκχύλισμα αυτό, και όχι το τελικό προϊόν, θα πρέπει να χρησιμεύσει ως σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του βαθμού Plato. Ο βαθμός Plato της αρωματικής μπίρας πρέπει, ως εκ τούτου, να υπολογίζεται, μέσω του τύπου του Balling, χωρίς να συνυπολογίζονται τα συστατικά που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως. Η άποψη αυτή ερείδεται στην εκτίμηση, η οποία προκύπτει από το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, ότι, οσάκις οι διατάξεις της Ένωσης προβλέπουν τη δυνατότητα να χρησιμοποιηθούν δύο εναλλακτικές μέθοδοι υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επί της μπίρας, αυτές οι δύο μέθοδοι πρέπει να οδηγούν σε παρεμφερή αποτελέσματα.
20
Κατά τη δεύτερη προσέγγιση, την οποία υποστηρίζει ο διευθυντής της τελωνειακής αρχής του Πόζναν, για τη φορολόγηση βάσει των βαθμών Plato θα πρέπει να συνυπολογίζεται το σύνολο των εκχυλισμάτων που υπάρχουν στο τελικό προϊόν, περιλαμβανομένης της ζάχαρης που προστίθεται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως. Η προσέγγιση αυτή στηρίζεται στο γεγονός ότι ο νομοθέτης προέβλεψε ότι οι βαθμοί Plato καθορίζονται επί τη βάσει του τελικού προϊόντος. Η προσέγγιση αυτή καθιστά δυνατό να τυγχάνουν της ίδια φορολογικής μεταχειρίσεως οι μπίρες που έχουν την ίδια γευστική ποιότητα και τον ίδιο αλκοολικό τίτλο, ανεξαρτήτως των διαφορών μεταξύ των τεχνολογιών παραγωγής τους.
21
Έχοντας επιφυλάξεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 3, παράγραφος 1, και των σκοπών της οδηγίας 92/83 […], κατά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου ειδικής καταναλώσεως επί της αρωματικής μπίρας σύμφωνα με την κλίμακα Plato, να συνυπολογίζεται στο πραγματικό στερεό υπόλειμμα του τελικού προϊόντος το εκχύλισμα που προέρχεται από τις αρωματικές ουσίες οι οποίες προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως ή μήπως δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι εν λόγω αρωματικές ουσίες;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
22
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, προκειμένου να προσδιορισθεί η βάση επιβολής του φόρου επί της αρωματικής μπίρας σύμφωνα με την κλίμακα Plato, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ξηρό εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους ή το ξηρό εκχύλισμα του τελικού προϊόντος, το οποίο περιλαμβάνει τις αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζαχάρεως που έχουν προστεθεί μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως.
23
Εισαγωγικώς, πρέπει, πρώτον, να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, τα κράτη μέλη μπορούν να επιλέξουν μεταξύ δύο μεθόδων υπολογισμού της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, ήτοι με βάση τον αριθμό των εκατολίτρων ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος ή με βάση τον αριθμό των εκατολίτρων ανά αποκτημένο ογκομετρικό βαθμό αλκοόλης του τελικού προϊόντος.
24
Στην περίπτωση της Δημοκρατίας της Πολωνίας, από το άρθρο 68, παράγραφος 3, του νόμου για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως της 23ης Ιανουαρίου 2004, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, από το άρθρο 1, παράγραφος 1, της κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου για την μπίρα, της 31ης Μαρτίου 2004, καθώς και από τις γραπτές παρατηρήσεις του διευθυντή της τελωνειακής αρχής του Πόζναν προκύπτει ότι αυτό το κράτος μέλος επέλεξε τη μέθοδο υπολογισμού με βάση τον αριθμό των εκατολίτρων ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος.
25
Δεύτερον, πρέπει να διευκρινισθεί ότι, βάσει των στοιχείων που παρατίθενται στην απόφαση περί παραπομπής, η επίμαχη στην κύρια δίκη αρωματική μπίρα παρασκευάζεται με βάση την παραδοσιακή μπίρα, στην οποία προστίθενται, κατά κανόνα μετά την ολοκλήρωση της αλκοολικής ζυμώσεως, σιρόπι ζαχάρεως και αρωματικές ουσίες.
26
Τρίτον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 44 των προτάσεών του, η έννοια «αρχικό ζυθογλεύκος» υποδηλώνει, μέχρι τη στιγμή που αρχίζει η διαδικασία της ζυμώσεως, μείγμα που αποτελείται από νερό και από τα έτοιμα για τη ζύμωση συστατικά της μπίρας, όπως ο λυκίσκος και η βύνη κριθής. Το «ξηρό εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους» συνίσταται στο σύνολο των συστατικών του αρχικού ζυθογλεύκους πλην του ύδατος.
27
Όσον αφορά το υποβληθέν ερώτημα, πρέπει να τονιστεί ότι η έννοια του «βαθμού Plato», στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, δεν ορίζεται ούτε στην οδηγία αυτή ούτε σε άλλες πράξεις της Ένωσης. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο προσδιορισμός της σημασίας της εννοίας αυτής πρέπει να γίνεται βάσει του συνήθους νοήματός της, λαμβανομένου συγχρόνως υπόψη του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιείται η έννοια αυτή και των σκοπών της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 2ας Μαρτίου 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C-568/15, EU:C:2017:154, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28
Συναφώς, πρώτον, δεν αμφισβητείται ότι, βάσει του συνήθους νοήματός της στον τομέα της ζυθοποιίας, η κλίμακα Plato καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του ποσοστού του ξηρού εκχυλίσματος στη μάζα του αρχικού ζυθογλεύκους, δεδομένου ότι ένας βαθμός Plato ισούται προς 1 g ξηρού εκχυλίσματος ανά 100 g αρχικού ζυθογλεύκους. Συνεπώς, όπως γίνεται συνήθως αντιληπτός στον τομέα της ζυθοποιίας, ο βαθμός Plato υπολογίζεται χωρίς να συνυπολογίζονται οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζαχάρεως που προστίθενται στις αρωματικές μπίρες μετά τη διαδικασία της ζυμώσεως.
29
Η χρήση των όρων «του τελικού προϊόντος», στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, δεν δύναται να κλονίσει αυτήν την ερμηνεία. Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το γεγονός ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 αναφέρεται στους βαθμούς Plato του τελικού προϊόντος σημαίνει ότι ο αριθμός των βαθμών Plato πρέπει να είναι μια τιμή η οποία καθορίζει ένα χαρακτηριστικό του τελικού προϊόντος, ανεξαρτήτως του αν ο αριθμός αυτός των βαθμών μετράται στο τελικό προϊόν ή σε κάποιο προγενέστερο στάδιο της διαδικασίας παραγωγής.
30
Εν προκειμένω, οι βαθμοί Plato, που μετρούν το ξηρό εκχύλισμα στο αρχικό ζυθογλεύκος που χρησιμοποιείται για τη ζύμωση, εξακολουθούν να χαρακτηρίζουν το σύνολο των τελικών προϊόντων που προέρχονται από το ζυθογλεύκος αυτό, είτε τα προϊόντα αυτά είναι παραδοσιακή μπίρα είτε είναι αρωματική μπίρα.
31
Δεύτερον, από τη συστηματική ανάλυση επιβεβαιώνεται ότι, στο πλαίσιο της οδηγίας 92/83, για τον υπολογισμό των βαθμών Plato της αρωματικής μπίρας δεν μπορούν να συνυπολογίζονται οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζαχάρεως που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας ζυμώσεως.
32
Συναφώς, πρέπει να γίνει μνεία, αφενός, του άρθρου 28, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/83, στο οποίο επίσης χρησιμοποιείται η έννοια των «βαθμών Plato». Κατά τη διάταξη αυτή, το Ηνωμένο Βασίλειο δύναται να συνεχίσει την εφαρμογή των απαλλαγών που εφήρμοζε την 1η Ιανουαρίου 1992 μεταξύ άλλων σε σχέση με ποτά από συμπυκνωμένη βύνη των οποίων ο μούστος, πριν από τη ζύμωση, είχε πυκνότητα 1200 του αρχικού ζυθογλεύκους, ήτοι 47° Plato ή περισσότερο.
33
Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 93 και 96 των προτάσεών του, από το εν λόγω άρθρο 28, πρώτη περίπτωση, προκύπτει σαφώς ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής της διατάξεως αυτής, οι βαθμοί Plato νοούνται βάσει του ειδικού βάρους του αρχικού ζυθογλεύκους πριν από τη ζύμωση και δεν είναι λογικό, χωρίς καμία σχετική ένδειξη, να θέλησε ο νομοθέτης της Ένωσης να επιβάλει, με δύο διατάξεις της ιδίας οδηγίας, δύο διαφορετικές μεθόδους υπολογισμού των βαθμών Plato.
34
Αφετέρου, κατά την συστηματική ερμηνεία της οδηγίας 92/83, είναι δικαιολογημένο να λαμβάνεται υπόψη η οδηγία 92/84 που ορίζει τον ελάχιστο συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, του οποίου η διάρθρωση καθορίζεται από την πρώτη των οδηγιών αυτών. Πρέπει να τονιστεί ότι η έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/84 διαλαμβάνει ότι οι μέθοδοι φορολογήσεως της μπίρας διαφέρουν μεταξύ των κρατών μελών και επισημαίνει ότι ενδείκνυται να επιτραπεί η διατήρηση της διαφοράς αυτής, ιδίως με τη θέσπιση ελάχιστου συντελεστή που θα συνδέεται τόσο με το αρχικό ειδικό βάρος όσο και με την περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη.
35
Αυτός ο ελάχιστος συντελεστής καθορίζεται στο άρθρο 6 της οδηγίας αυτής, βάσει του αριθμού των εκατόλιτρων ανά βαθμό Plato του τελικού προϊόντος ή βάσει του αριθμού των εκατόλιτρων ανά αλκοολικό βαθμό του τελικού προϊόντος. Συνεπώς, η αναφορά στο αρχικό ειδικό βάρος του προϊόντος, στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παραπέμπει στη μέθοδο υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας βάσει των βαθμών Plato, ενώ η αναφορά στην περιεκτικότητα του προϊόντος σε αλκοόλη, στην ίδια αιτιολογική σκέψη, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι παραπέμπει στη μέθοδο υπολογισμού του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας λαμβανομένου υπόψη του αλκοολικού βαθμού της. Εντεύθεν συνάγεται ότι οι βαθμοί Plato πρέπει να υπολογίζονται, στο πλαίσιο αυτού του άρθρου 6, με βάση το αρχικό ειδικό βάρος της μπίρας, ήτοι το αρχικό ζυθογλεύκος.
36
Εν προκειμένω, οι δύο μέθοδοι για τον καθορισμό του ελάχιστου συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που προβλέπονται στο άρθρο 6 της οδηγίας 92/84 αντιστοιχούν στις δύο μεθόδους για τον καθορισμό του ειδικού φόρου καταναλώσεως που προβλέπονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83. Η έκφραση «του τελικού προϊόντος» χρησιμοποιείται επίσης, με τον ίδιο τρόπο, σε αμφότερα τα άρθρα αυτά.
37
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, λαμβανομένου υπόψη του συνήθους νοήματός της και του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιείται, η έννοια του «βαθμού Plato» του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 πρέπει να ερμηνευθεί ως αποτελούσα μονάδα μετρήσεως η οποία αναφέρεται στο αρχικό ειδικό βάρος της μπίρας και, ως εκ τούτου, στο αρχικό ζυθογλεύκος της.
38
Πρέπει να τονιστεί, τρίτον, ότι μια τέτοια ερμηνεία επιρρωννύεται επίσης από την εξέταση των σκοπών τους οποίους επιδιώκει το νομικό καθεστώς που θεσπίσθηκε με τις οδηγίες 92/83 και 92/84.
39
Πράγματι, με τις οδηγίες 92/83 και 92/84 επιδιώκεται η επιβολή ενός ελάχιστου ποσού ειδικού φόρου καταναλώσεως ανά εκατόλιτρο μπίρας, αρωματικής ή μη, αυξανόμενου καθ’ ο μέτρο αυξάνεται η περιεκτικότητά της σε αλκοόλη. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως τον οποίον προβλέπουν οι οδηγίες αυτές έχει επομένως ως σκοπό, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 101 των προτάσεών του, να φορολογείται η καταναλισκόμενη αλκοόλη.
40
Έτσι, το άρθρο 2 και το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 προβλέπουν, αντιστοίχως, φορολογικές απαλλαγές για τις μπίρες ή τις αρωματικές μπίρες των οποίων το ποσοστό αλκοόλης είναι χαμηλότερο του 0,5 % vol. και την εφαρμογή μειωμένων συντελεστών, χαμηλότερων από τον ελάχιστο συντελεστή, στη μπίρα με αλκοολικό τίτλο κατ’ όγκο μέχρι και 2,8 % vol. Περαιτέρω, από το άρθρο 6, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 92/84 προκύπτει ότι το ελάχιστο ποσό του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί της μπίρας, οσάκις υπολογίζεται βάσει του αλκοολικού βαθμού της, είναι ευθέως ανάλογο προς αυτόν.
41
Όσον αφορά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως βάσει της κλίμακας Plato, δεν αμφισβητείται μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης ότι, κατ’ αρχήν, όσο υψηλότερο είναι το ποσοστό ξηρού εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους τόσο μεγαλύτερη είναι η περιεκτικότητα σε αλκοόλη της μπίρας που προέρχεται από το αρχικό αυτό ζυθογλεύκος.
42
Αντιθέτως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 107 των προτάσεών του, τα συστατικά τα οποία έχουν προστεθεί μετά τη ζύμωση ουδόλως επηρεάζουν την περιεκτικότητα του τελικού προϊόντος σε αλκοόλη. Συνεπώς, ο υπολογισμός των βαθμών Plato μιας αρωματικής μπίρας βάσει όχι μόνον του ξηρού εκχυλίσματος του αρχικού ζυθογλεύκους, αλλά και των αρωματικών ουσιών και του σιροπιού ζαχάρεως που προστέθηκαν μετά τη ζύμωση θα μπορούσε να οδηγήσει σε υψηλότερη φορολόγηση της μπίρας αυτής σε σχέση με την παραδοσιακή μπίρα που έχει τον ίδιο αλκοολικό βαθμό.
43
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, προκειμένου να καθορισθεί η βάση επιβολής του φόρου στις αρωματικές μπίρες βάσει της κλίμακας Plato, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ξηρό εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους χωρίς να συνυπολογίζονται οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζαχάρεως που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά, έχει την έννοια ότι, προκειμένου να καθορισθεί η βάση επιβολής του φόρου στις αρωματικές μπίρες βάσει της κλίμακας Plato, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ξηρό εκχύλισμα του αρχικού ζυθογλεύκους χωρίς να συνυπολογίζονται οι αρωματικές ουσίες και το σιρόπι ζαχάρεως που προστίθενται μετά την ολοκλήρωση της ζυμώσεως.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.