62020CJ0572
WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba)
z dnia 16 czerwca 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Dywidendy z udziałów w wolnym obrocie – Zwrot podatku od dochodów kapitałowych zapłaconego przez spółkę niebędącą rezydentem – Warunki – Swobodny przepływ kapitału – Zasada proporcjonalności
W sprawie C‑572/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 listopada 2020 r., w postępowaniu:
ACC Silicones Ltd
przeciwko
Bundeszentralamt für Steuern,
TRYBUNAŁ (czwarta izba),
w składzie: C. Lycourgos, prezes izby, S. Rodin, J.‑C. Bonichot (sprawozdawca), L.S. Rossi i O. Spineanu-Matei, sędziowie,
rzecznik generalny: A.M. Collins,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu ACC Silicones Ltd – B. Pignot, Rechtsanwalt, i A. Linn, Steuerberater,
–
w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i R. Kanitz, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – W. Roels i V. Uher, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 20 stycznia 2022 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 TFUE.
2
Ów wniosek został złożony w ramach sporu między ACC Silicones Ltd a Bundeszentralamt für Steuern (federalnym urzędem skarbowym, Niemcy) w przedmiocie zwrotu pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych za lata 2006–2008 z tytułu dywidend wypłaconych tej spółce przez Ambratec GmbH, będący spółką z siedzibą w Niemczech.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6), zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U. 2004, L 7, s. 41) (zwanej dalej „dyrektywą 90/435”), dyrektywa ta ma zastosowanie do spółek dominujących posiadających co najmniej 20% udziału w kapitale ich spółek zależnych, przy czym ten minimalny udział został zmniejszony do 15% od dnia 1 stycznia 2007 r. i do 10% od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywa 90/435 została uchylona przez dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).
Prawo niemieckie
4
Paragraf 20 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „EStG”), stanowi, że do dochodów kapitałowych zalicza się udział w zyskach (dywidendy).
5
Paragraf 43 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 EStG przewiduje, że w przypadku w szczególności dochodów kapitałowych w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 EStG „podatek dochodowy pobiera się poprzez pobór u źródła od dochodów kapitałowych (podatek od dochodów kapitałowych)”.
6
Zgodnie z § 8b ust. 1 zdanie pierwsze Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „KStG”), który dotyczy udziałów w innych spółkach i stowarzyszeniach, płatności otrzymane w szczególności w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 EStG nie są uwzględniane przy obliczaniu dochodu i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
7
W odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych spółce mającej siedzibę w Niemczech z przepisów § 31 ust. 1 zdanie pierwsze KStG w związku z § 36 ust. 2 pkt 2 EStG wynika, że podatek od dochodów kapitałowych pobierany u źródła podlega w całości zaliczeniu na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej spółki oraz, w stosownych przypadkach, może zostać jej zwrócony. Aby można było dokonać zaliczenia i ewentualnego zwrotu podatku, powinien on być pobrany u źródła oraz zapłacony, co należy udowodnić w drodze przedłożenia zaświadczenia administracyjnego zgodnie z § 45a ust. 2 lub 3 EStG.
8
W odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych spółce, której siedziba nie znajduje się w Niemczech, § 32 ust. 5 KStG ma następujące brzmienie:
„5)   Jeżeli podatek dochodowy od osób prawnych należny od wierzyciela z tytułu dochodów kapitałowych w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 [EStG] został ostatecznie rozliczony zgodnie z ust. 1 [niniejszego paragrafu], wierzyciel z tytułu dochodów kapitałowych otrzymuje na wniosek zwrot pobranego u źródła i zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych zgodnie z § 36 ust. 2 pkt 2 [EStG], jeżeli:
1.
wierzycielem z tytułu dochodów kapitałowych jest spółka z ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie § 2 pkt 1, która
a)
jest nim również spółka w rozumieniu art. 54 [TFUE] lub art. 34 [Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 2 maja 1992 r. (Dz.U. 1994, L 1, s. 3)],
b)
ma swoją siedzibę i centrum rzeczywistego zarządzania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa, do którego ma zastosowanie [Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym],
c)
w państwie, w którym znajduje się jej centrum rzeczywistego zarządzania, podlega bez możliwości wyboru nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu porównywalnemu z tym, o którym mowa w § 1, nie będąc z niego zwolnioną, oraz
2.
wierzyciel posiada bezpośredni udział w kapitale założycielskim lub zakładowym dłużnika dochodów kapitałowych i nie spełnia wymogu minimalnego udziału określonego w § 43b ust. 2 [EStG].
Zdanie pierwsze ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy:
1.
nie przewiduje się zwrotu odpowiedniego podatku od dochodów kapitałowych na podstawie innych przepisów,
2.
dochody kapitałowe nie podlegają zgodnie z § 8b ust. 1 uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu,
3.
dochody kapitałowe nie są przypisywane na podstawie przepisów innego państwa podmiotowi, który nie miałby roszczenia o zwrot na podstawie niniejszego ustępu, gdyby uzyskał dochody kapitałowe bezpośrednio,
4.
wniosek o całkowity lub częściowy zwrot podatku od dochodów kapitałowych nie byłby wykluczony, gdyby zastosowano odpowiednio § 50d ust. 3 [EStG], oraz
5.
podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony u wierzyciela lub jego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca ani odliczony jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów; możliwość przeniesienia zaliczenia [na kolejne okresy] jest równoznaczna z zaliczeniem.
Do wierzyciela z tytułu dochodów kapitałowych należy przedstawienie dowodów, że warunki zwrotu zostały spełnione. W szczególności powinien on udowodnić za pomocą zaświadczenia wydanego przez organy podatkowe państwa jego siedziby, że jest uważany w tym państwie za rezydenta do celów podatkowych, że podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych i nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych oraz że jest faktycznym odbiorcą dochodów kapitałowych. Z zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej powinno wynikać, że niemiecki podatek od dochodów kapitałowych nie może być zaliczony, odliczony lub przeniesiony [na kolejne okresy], a także w jakim zakresie takie zaliczenie, odliczenie lub przeniesienie faktycznie nie nastąpiło. Zwrot podatku od dochodów kapitałowych następuje w odniesieniu do wszystkich dochodów kapitałowych pobranych w danym roku kalendarzowym w rozumieniu zdania pierwszego na podstawie zawiadomienia o zwolnieniu zgodnie z § 155 ust. 1 zdanie trzecie Abgabenordnung [(niemieckiego kodeksu podatkowego)]”.
Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
9
Umowa z dnia 26 listopada 1964 r. między Republiką Federalną Niemiec a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, zmieniona aneksem z dnia 23 marca 1970 r. (BGBl. 1966 II, s. 359; BGBl. 1967 II, s. 828; BGBl. 1971 II, s. 46, zwana dalej „umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”), stanowi w art. VI ust. 1:
„1)   Dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem jednego z terytoriów rezydentowi drugiego terytorium mogą być również opodatkowane na pierwszym terytorium. Jednakże na pierwszym z wymienionych terytoriów podatek nie jest pobierany według stawki przekraczającej 15% od kwoty brutto takich dywidend, pod warunkiem że dywidendy te podlegają opodatkowaniu na drugim terytorium lub, jako dywidendy wypłacane przez spółkę będącą rezydentem w Zjednoczonym Królestwie, są zwolnione z podatku Republiki Federalnej na podstawie postanowień art. XVIII ust. 2 lit. a)”.
10
Artykuł XVIII ust. 1 lit. a) tej umowy ma następujące brzmienie:
„1)   W ramach przepisów prawa Zjednoczonego Królestwa dotyczących możliwości zaliczenia podatku należnego poza terytorium Zjednoczonego Królestwa na poczet podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie (przepisy, które nie mogą naruszyć następującej zasady ogólnej) dopuszcza się następujące zaliczenie:
a)
podatek Republiki Federalnej [Niemiec] należny na podstawie przepisów Republiki Federalnej [Niemiec] i zgodnie z przepisami niniejszej umowy – albo bezpośrednio, albo poprzez odliczenie od zysków, dochodów lub nadwyżek uzyskanych podlegających opodatkowaniu u źródła w Republice Federalnej [Niemczech] (z wyjątkiem, w wypadku dywidend, podatku od zysków, z tytułu których zostały wypłacone dywidendy) – może być zaliczony na poczet podatku naliczonego w Zjednoczonym Królestwie od tych samych zysków, dochodów lub nadwyżek co te, od których został naliczony podatek Republiki Federalnej [Niemiec]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
ACC Silicones jest spółką z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która w latach 2006–2008 posiadała 5,26% kapitału spółki Ambratec, z siedzibą w Niemczech. Sama spółka ACC Silicones była posiadana w 100% przez inną spółkę z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie i notowaną na giełdzie.
12
W latach 2006–2008 spółka Ambratec wypłaciła spółce ACC Silicones dywidendy, od których pobrała w formie podatku u źródła podatek od dochodów kapitałowych w wysokości 20% wraz ze składką solidarnościową w wysokości 5,5%.
13
W dniu 29 grudnia 2009 r. spółka ACC Silicones wystąpiła o zwrot tak zapłaconego podatku. Po pierwsze, wniosła ona o ograniczenie stawki podatku u źródła do 15% na podstawie, w szczególności, art. VI ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Po drugie, powołując się na podstawowe swobody rynku wewnętrznego, a zwłaszcza na swobodny przepływ kapitału, wystąpiła ona o zwrot pozostałej części zapłaconych kwot.
14
Decyzją z dnia 7 października 2010 r. federalny urząd skarbowy uwzględnił pierwszą część tego wniosku i zwrócił spółce ACC Silicones podatek u źródła przekraczający stawkę 15% przewidzianą w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Decyzjami z dnia 8 czerwca 2015 r. odmówił jednak zwrotu tej spółce pozostałej części zapłaconego podatku, ponieważ nie zostały spełnione określone w § 32 ust. 5 KStG warunki mające na celu uwzględnienie wyroku z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy (C‑284/09, EU:C:2011:670).
15
Po bezskutecznym żądaniu zwrotu zapłaconego podatku spółka ACC Silicones zaskarżyła decyzje z dnia 8 czerwca 2015 r. do sądu odsyłającego, Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), podnosząc, że spełniała warunki dla skorzystania z tego zwrotu oraz że w szczególności przedstawiła dowody wymagane w § 32 ust. 5 KStG.
16
Sąd odsyłający uważa, że spółka ACC Silicones spełnia warunki wymagane przez przepisy krajowe, z wyjątkiem warunku, o którym mowa w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 KStG, który stanowi, że odmawia się zwrotu, jeżeli pobrany u źródła podatek od dochodów kapitałowych może zostać zaliczony u wierzyciela lub jego bezpośredniego lub pośredniego wspólnika lub jeżeli może zostać odliczony jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów, przy czym sama możliwość przeniesienia zaliczenia na kolejne okresy jest równoznaczna z zaliczeniem. Z tego przepisu wynika, że zwrot można przyznać wyłącznie w przypadku, gdy niekorzystna w porównaniu z sytuacją rezydentów sytuacja niebędących rezydentami podmiotów pobierających dywidendy nie jest rekompensowana w innym państwie poprzez zaliczenie, odliczenie od podstawy opodatkowania lub przeniesienie możliwości zaliczenia na kolejne okresy.
17
Sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG spółka ACC Silicones powinna udowodnić, iż ten warunek został spełniony, i w tym celu powinna ona przedstawić zaświadczenie wydane przez zagraniczny organ podatkowy, z którego wynika, że niemiecki podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony, odliczony lub przeniesiony i że w rzeczywistości nie dokonano żadnego zaliczenia, odliczenia lub przeniesienia zaliczenia na kolejne okresy.
18
Jednakże zdaniem sądu odsyłającego nie można upewnić się, że w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Nie można w materialny sposób zweryfikować sposobu traktowania podatku od dochodów kapitałowych pobranego u źródła przez Republikę Federalną Niemiec w odniesieniu do notowanej na giełdzie spółki z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która w latach 2006–2008 posiadała 100% kapitału spółki ACC Silicones, w związku z czym wniosek spółki ACC Silicones musi zostać oddalony.
19
W tych okolicznościach sąd odsyłający ma wątpliwości, czy wymogi określone w § 32 ust. 5 zdanie drugie pkt 5 oraz § 32 ust. 5 zdanie piąte KStG są zgodne ze swobodnym przepływem kapitału.
20
Po pierwsze, sąd odsyłający zastanawia się, czy sprzeczna ze swobodnym przepływem kapitału jest sytuacja, w której zwrot podatku od dochodów kapitałowych na rzecz niebędących rezydentami spółek pobierających dywidendy z udziałów poniżej progów określonych w dyrektywie 90/435 (zwane dalej „dywidendami z udziałów w wolnym obrocie”) podlega bardziej rygorystycznym warunkom niż w przypadku zwrotu tego podatku na rzecz spółek będących rezydentami. Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z § 32 ust. 5 KStG spółki niebędące rezydentami mogą bowiem uzyskać zwrot pobranego u źródła podatku od takich dywidend otrzymanych od spółek niemieckich tylko wtedy, gdy podatek ten nie może zostać zaliczony ani korzystać z przeniesienia zaliczenia na kolejne okresy w tych spółkach lub u ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani zostać odliczony jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów, co owe spółki muszą udowodnić za pomocą zaświadczenia zagranicznego organu podatkowego. Jednakże wymóg na takim poziomie nie jest nałożony w odniesieniu do spółek będących rezydentami. W szczególności sąd odsyłający zastanawia się, czy ograniczenie przepływu kapitału wprowadzone jego zdaniem przez przepisy niemieckie jest uzasadnione zwłaszcza w świetle kryteriów określonych przez Trybunał w wyroku z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
21
Po drugie, w takim przypadku sąd odsyłający zwraca się z pytaniem, czy zasady proporcjonalności i skuteczności stoją na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który zobowiązuje spółki niebędące rezydentami do przedłożenia w celu przedstawienia dowodu, o którym mowa w poprzednim punkcie, zaświadczenia zagranicznego organu podatkowego stwierdzającego, że pobierany u źródła podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony ani korzystać z przeniesienia zaliczenia na kolejne okresy w tych spółkach lub u ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani zostać odliczony oraz że podatek ten w praktyce nie został zaliczony, przeniesiony na kolejne okresy ani odliczony.
22
W tych okolicznościach Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 56 WE, obecnie art. 63 TFUE, sprzeciwia się krajowemu przepisowi podatkowemu, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, który wymaga od spółki niebędącej rezydentem, która otrzymuje dywidendy z tytułu posiadanych udziałów, nieosiągające progu określonego w art. 3 ust. 1 lit. a) [dyrektywy 90/435], aby w celu uzyskania zwrotu podatku od dochodów kapitałowych spółka ta przedstawiła dowód w postaci zaświadczenia wydanego przez zagraniczny organ administracji podatkowej, potwierdzającego, że podatek od dochodów kapitałowych nie może zostać zaliczony ani przez ową spółkę, ani u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców albo że nie może on zostać odliczony jako koszty operacyjne czy jako koszty uzyskania przychodów, oraz potwierdzającego, w jakim zakresie faktycznie nie dokonano zaliczenia, odliczenia lub przeniesienia [na kolejne okresy], chociaż nie wymaga się takiego dowodu dla celów zwrotu podatku od dochodów kapitałowych od spółki będącej rezydentem w przypadku takiej samej wysokości udziału?
2)
W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była przecząca: czy zasady proporcjonalności i skuteczności stoją na przeszkodzie wymogowi przedstawienia zaświadczenia, o którym mowa w pytaniu pierwszym, jeżeli przedstawienie takiego zaświadczenia przez niebędącą rezydentem spółkę pobierającą dywidendy z udziałów w wolnym obrocie jest faktycznie niemożliwe?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
23
Rząd niemiecki zauważa, że spór w postępowaniu głównym dotyczy wyłącznie traktowania pod względem podatkowym dywidend z udziałów w wolnym obrocie wypłacanych spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim Unii. W tych okolicznościach uważa on, że przedłożone pytania są niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczą zwrotu pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend wypłacanych spółkom z państw trzecich.
24
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skierowane do Trybunału wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej, bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu prawnego lub faktycznego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania [wyrok z dnia 24 listopada 2020 r., Openbaar Ministerie (Podrabianie dokumentów), C‑510/19, EU:C:2020:953, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo].
25
W niniejszej sprawie według sądu odsyłającego jeżeli dane przepisy krajowe mają zastosowanie do spółek mających siedzibę lub centrum rzeczywistego zarządzania na terytorium państwa członkowskiego Unii lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinny mieć one również zastosowanie do spółek mających siedzibę lub centrum rzeczywistego zarządzania w państwach trzecich.
26
Należy w tym względzie zauważyć, że zgodność z prawem Unii warunków zwrotu podatku u źródła od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w państwach trzecich powinna podlegać szczególnej ocenie, ponieważ – mimo że art. 63 ust. 1 TFUE generalnie zakazuje ograniczeń w przepływie kapitału, w tym między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – orzecznictwa dotyczącego ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału w obrębie Unii nie można w całości zastosować do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, który to przepływ wpisuje się w inny kontekst prawny [zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo].
27
Niemniej jednak z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że spór w postępowaniu głównym dotyczy wyłącznie zwrotu pobranego i zapłaconego u źródła podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend pochodzących z Niemiec i wypłaconych spółce niebędącej rezydentem, mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie, w czasie gdy państwo to było członkiem Unii Europejskiej.
28
Wynika z tego, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 30 opinii, pytanie, czy w przypadku dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w państwie trzecim przewidziane w rozpatrywanym uregulowaniu niemieckim warunki uzyskania zwrotu pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych są sprzeczne z prawem Unii dotyczącym swobodnego przepływu kapitału, nie ma związku z przedmiotem postępowania głównego.
29
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest zatem niedopuszczalny w tym zakresie.
W przedmiocie pytania pierwszego
30
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa podatkowego państwa członkowskiego, który uzależnia zwrot zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie, pobranych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, od wykazania, że podatek ten nie może zostać zaliczony ani jego zaliczenie nie może zostać przeniesione na kolejne okresy przez tę spółkę lub u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani nie może zostać on odliczony przez rzeczoną spółkę jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów, podczas gdy taki warunek nie został przewidziany w odniesieniu do zwrotu podatku od dochodów kapitałowych zapłaconego przez spółkę będącą rezydentem, uzyskującą ten sam rodzaj dochodów.
31
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenia w swobodnym przepływu kapitału stanowią w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać podmioty będące rezydentami danego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W przypadku, gdy wielkość udziałów jest mniejsza od progów ustanowionych w dyrektywie 90/435, do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym lub opodatkowania kaskadowego wypłaconych zysków, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zmniejszeniu lub zapobieganiu tego rodzaju podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym i opodatkowania kaskadowego, przy czym nie upoważnia to państw członkowskich do przyjmowania przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 54; z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 24).
33
Jak już Trybunał orzekł w wyroku z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy (C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 72, 73), przepis prawa krajowego, który przewiduje w odniesieniu do udziałów nieobjętych dyrektywą 90/435 zwrot podatku u źródła pobranego od dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, podczas gdy nie przewiduje zwrotu podatku u źródła pobranego od dywidend wypłacanych spółkom mającym siedzibę w innych państwach członkowskich, przy czym to odmienne traktowanie nie zostało zneutralizowane w drodze umowy, wprowadza ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.
34
To samo dotyczy przepisów krajowych, które rozszerzają taką możliwość zwrotu na podatek u źródła pobierany od dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami, mającym siedzibę w innych państwach członkowskich, ale uzależniają ją od warunków dodatkowych w stosunku do warunków przewidzianych dla zwrotu podatku u źródła pobieranego od dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami, przy czym to odmienne traktowanie nie jest neutralizowane w drodze umowy. Konsekwencją takich przepisów jest bowiem to, że spółkom niebędącym rezydentami trudniej jest skorzystać z prawa do zwrotu niż spółkom będącym rezydentami, a zatem dywidendy wypłacane tym spółkom są traktowane mniej korzystnie niż dywidendy wypłacane spółkom będącym rezydentami.
35
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika zaś, że zgodnie z rozpatrywanymi przepisami krajowymi warunki zwrotu pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrocie różnią się w zależności od tego, czy podmiotem pobierającym te dywidendy jest spółka będąca rezydentem, czy też spółka niebędąca rezydentem.
36
Zgodnie z informacjami przekazanymi Trybunałowi w przypadku spółki będącej rezydentem podatek u źródła jest w całości zaliczany na poczet podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej ostatniej, a w stosownych przypadkach nadwyżka jest zwracana tej spółce. Natomiast w przypadku spółki niebędącej rezydentem zwrot podatku od dochodów kapitałowych jest uzależniony od warunku, że podatek ten nie może zostać zaliczony ani że jego zaliczenie nie może zostać przeniesione na kolejne okresy w tej spółce lub u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani też nie może zostać odliczony przez tę spółkę jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów.
37
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE takie odmienne traktowanie jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. podobnie wyrok z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, pkt 24).
38
W celu ustalenia istnienia dyskryminacji należy badać porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną państwa członkowskiego z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyrok z dnia 30 kwietnia 2020 r., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo), który w niniejszym przypadku, jak wskazuje sąd odsyłający, polega na zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu lub opodatkowaniu kaskadowemu zysków.
39
Co prawda, w świetle przepisów przewidzianych przez państwo członkowskie, aby osiągnąć taki cel, spółki będące rezydentami i pobierające dywidendy niekoniecznie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji pobierających dywidendy spółek niebędących rezydentami i mających siedziby w innym państwie członkowskim (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
Jednakże od chwili gdy państwo członkowskie jednostronnie bądź w drodze umowy obciąża podatkiem dochodowym nie tylko spółki będące rezydentami, lecz także spółki niebędące rezydentami, z tytułu dywidend, jakie pobierają one od spółki będącej rezydentem, sytuacja spółek niebędących rezydentami upodabnia się do sytuacji spółek będących rezydentami (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
Samo bowiem wykonywanie kompetencji podatkowych przez to państwo, niezależnie od opodatkowania w innym państwie członkowskim, wywołać może ryzyko opodatkowania kaskadowego lub podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym. W takim wypadku, aby pobierające dywidendy spółki niebędące rezydentami nie spotykały się z ograniczaniem swobodnego przepływu kapitału, co do zasady zakazanym przez art. 63 TFUE, państwo siedziby spółki dokonującej wypłaty musi zapewnić, by w ramach przewidzianych w prawie krajowym rozwiązań mających na celu zapobieganie opodatkowaniu kaskadowemu lub podwójnemu opodatkowaniu w wymiarze ekonomicznym albo zmniejszanie tego rodzaju opodatkowań spółki niebędące rezydentami podlegały takiemu samemu traktowaniu jak spółki będące rezydentami (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
W niniejszym przypadku z informacji przekazanych Trybunałowi wynika, że Republika Federalna Niemiec postanowiła wykonywać swoją kompetencję podatkową w stosunku do wszystkich dywidend z udziałów w wolnym obrocie, niezależnie od tego, czy dywidendy te są wypłacane spółkom będącym rezydentami, czy spółkom mającym siedzibę w innych państwach członkowskich. W związku z tym te dwie kategorie spółek znajdują się w porównywalnej sytuacji, jeśli chodzi o ryzyko podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym lub opodatkowania kaskadowego takich dywidend. Powinny one zatem podlegać takiemu samemu traktowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
W celu wykazania, że tak jest w niniejszym przypadku, rząd niemiecki powołuje się na umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
44
W tym względzie należy przypomnieć, że o ile państwo członkowskie nie może powoływać się na korzyść przyznaną jednostronnie przez inne państwo członkowskie w celu uniknięcia zobowiązań, które na nim ciążą na mocy traktatu, o tyle cel polegający na zapewnieniu takiego samego traktowania w odniesieniu do dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami i spółkom niebędącym rezydentami może zostać osiągnięty za pomocą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z innym państwem członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2007 r., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, pkt 78, 79 i przytoczone tam orzecznictwo), pod warunkiem że stosowanie owej umowy w pełni kompensuje skutki odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych.
45
Odmienne traktowanie dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami i dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami znika tylko w sytuacji, w której podatek pobrany u źródła na podstawie tych przepisów może być zaliczony na poczet podatku należnego w innym państwie członkowskim w wysokości równej różnicy będącej skutkiem odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
Zgodnie z informacjami przekazanymi Trybunałowi na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania stawka podatku u źródła pobieranego przez Republikę Federalną Niemiec od dywidend z udziałów w wolnym obrocie wypłacanych spółce mającej siedzibę w Zjednoczonym Królestwie jest ograniczona do 15% i ten podatek u źródła może zostać zaliczony na poczet podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże zgodnie z art. XVIII ust. 1 lit. a) tej umowy zaliczenie to jest ograniczone do podatku naliczonego w Zjednoczonym Królestwie od zysków lub dochodów uwzględnionych przy obliczaniu podatku niemieckiego.
47
Wydaje się, że taki mechanizm nie gwarantuje zawsze kompensaty odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych, ponieważ taka kompensata jest możliwa tylko wtedy, gdy kwota podatku należnego w Zjednoczonym Królestwie od wypłaconych dywidend jest co najmniej równa kwocie podatku u źródła pobieranego przez Republikę Federalną Niemiec (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 67, 68; a także z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 86).
48
Jednakże w braku zwrotu podatku u źródła jedynie całkowite zaliczenie tego podatku u źródła na poczet podatku należnego w państwie członkowskim siedziby przez spółkę niebędącą rezydentem, która pobiera dywidendy, pozwoliłoby na wyeliminowanie odmiennego traktowania wynikającego z przepisów krajowych bez konieczności uwzględniania ewentualnej możliwości zaliczenia na poziomie bezpośrednich lub pośrednich udziałowców tej spółki, czego zresztą przepisy niemieckie nie uwzględniają w przypadku spółek będących rezydentami.
49
Ani odliczenie podatku u źródła od podstawy opodatkowania podatkiem należnym w państwie członkowskim siedziby spółki otrzymującej dywidendy jako kosztów operacyjnych lub kosztów uzyskania przychodów, ani możliwość skorzystania przez tę spółkę z przeniesienia zaliczenia na kolejne okresy, którego wykonanie jest zawsze niepewne, podczas gdy spółki będące rezydentami korzystają z natychmiastowego zaliczenia i w stosownym przypadku ze zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku u źródła, nie pozwalają natomiast na całkowite zneutralizowanie tego odmiennego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 83; a także analogicznie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C‑575/17, EU:C:2018:943, pkt 28–34).
50
Z zastrzeżeniem weryfikacji, której dokonanie spoczywa na sądzie odsyłającym, przepisy takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależniają zwrot pobranego u źródła podatku od dochodów kapitałowych od bardziej rygorystycznych warunków, gdy podmiotem pobierającym dywidendy jest spółka niebędąca rezydentem, niż gdy jest nim spółka będąca rezydentem, przy czym to odmienne traktowanie nie jest zneutralizowane w drodze umowy, może zniechęcać spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich do inwestowania w spółki odnośnego państwa członkowskiego, a także może stanowić przeszkodę w pozyskiwaniu kapitału przez spółki będące rezydentami od spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Przepisy te stanowią zatem ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, co do zasady zakazane przez art. 63 ust. 1 TFUE.
51
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ograniczenie takie można jednak dopuścić, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, gdy jest ono odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego celu oraz gdy nie wykracza ono poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu [wyroki: z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 70; z dnia 30 stycznia 2020 r., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo].
52
Według rządu niemieckiego rozpatrywane przepisy krajowe są uzasadnione celem zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi oraz koniecznością uniknięcia podwójnego uwzględniania podatku pobranego u źródła.
53
Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż konieczność zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi jest jednym z nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogą uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, takie jak krajowy przepis służący zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 121; a także z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 98).
54
Niemniej jednak taki wzgląd nie może uzasadniać opodatkowania spółek niebędących rezydentami, które pobierają dywidendy, przez państwo członkowskie, które zdecydowało się nie opodatkowywać spółek będących rezydentami w zakresie tego typu dochodów (zob. podobnie wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).
55
W niniejszej sprawie o ile Republika Federalna Niemiec zdecydowała się na wykonywanie swojej kompetencji podatkowej w stosunku do wszystkich dywidend z udziałów w wolnym obrocie, o tyle zgodnie z informacjami przekazanymi Trybunałowi zdecydowała się ona również na całkowitą neutralizację obciążenia podatkiem u źródła takich dywidend, jeżeli są one wypłacane spółkom będącym rezydentami. W tych okolicznościach zachowanie zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi nie może uzasadniać opodatkowania spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich w odniesieniu do tego rodzaju dochodów.
56
W odniesieniu do uzasadnienia dotyczącego konieczności unikania podwójnego uwzględniania podatku u źródła w spółkach pobierających dywidendy, mających siedzibę w innych państwach członkowskich lub u ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, należy zauważyć, że wymóg, aby spółki pobierające dywidendy, mające siedzibę w innych państwach członkowskich, przedstawiały dowody na to, że podatek pobrany u źródła nie został zaliczony lub że jego zaliczenie nie zostało przeniesione na kolejne okresy w tych spółkach lub u ich bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani że nie został odliczony jako koszty operacyjne lub koszt uzyskania przychodów, nie ma odpowiednika w przypadku spółek będących rezydentami. Niemniej jednak nic nie pozwala na wykluczenie tego, że właścicielami tych spółek są również udziałowcy niebędący rezydentami, którzy podlegają przepisom krajowym pozwalającym na uwzględnienie na ich poziomie podatku u źródła ponoszonego przez spółkę pobierającą dywidendy. Nie można zatem wykluczyć możliwości podwójnego uwzględnienia podatku pobranego u źródła w odniesieniu do spółek będących rezydentami, przy czym bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność, że przepisy niemieckie pozwalają na uwzględnienie podatku u źródła jedynie na poziomie spółki pobierającej dywidendy.
57
Należy z kolei przypomnieć, iż, aby dany przepis mógł zostać uznany za właściwy do zapewnienia realizacji zamierzonego celu, musi odzwierciedlać dążenie do osiągnięcia tego celu w sposób spójny i systematyczny (zob. w szczególności podobnie w zakresie swobody przedsiębiorczości wyrok z dnia 14 listopada 2018 r., Memoria i Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w zakresie swobody świadczenia usług wyrok z dnia 3 lutego 2021 r., Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
58
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii, nie jest tak w świetle celu uniknięcia podwójnego uwzględniania zapłaconego podatku w przypadku przepisów krajowych, które uzależniają zwrot podatku u źródła pobranego od dywidend z udziałów w wolnym obrocie od bardziej rygorystycznych warunków, gdy spółki pobierające dywidendy mają siedzibę w innych państwach członkowskich, niż gdy są spółkami będącymi rezydentami, podczas gdy nic nie pozwala na wykluczenie podwójnego uwzględnienia podatku pobranego u źródła w odniesieniu do spółek będących rezydentami. Takie przepisy krajowe nie mogą zatem w żadnym razie być uzasadnione koniecznością uniknięcia podwójnego uwzględnienia podatku pobranego u źródła.
59
W świetle całości powyższych rozważań sądowi odsyłającemu trzeba odpowiedzieć, iż art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa podatkowego państwa członkowskiego, który uzależnia zwrot zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów w wolnym obrociepobranych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim od wykazania, że podatek ten nie może zostać zaliczony ani jego zaliczenie nie może zostać przeniesione na kolejne okresy przez tę spółkę lub u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani nie może zostać on odliczony przez rzeczoną spółkę jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów, podczas gdy taki warunek nie został przewidziany w odniesieniu do zwrotu podatku od dochodów kapitałowych zapłaconego przez spółkę będącą rezydentem, uzyskującą ten sam rodzaj dochodu.
W przedmiocie pytania drugiego
60
Biorąc pod uwagę odpowiedź na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby odpowiadać na pytanie drugie.
W przedmiocie kosztów
61
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa podatkowego państwa członkowskiego, który uzależnia zwrot zapłaconego podatku od dochodów kapitałowych z tytułu dywidend z udziałów poniżej progów określonych w dyrektywie Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., pobranych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim od wykazania, że podatek ten nie może zostać zaliczony ani jego zaliczenie nie może zostać przeniesione na kolejne okresy przez tę spółkę lub u jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców, ani nie może zostać on odliczony przez rzeczoną spółkę jako koszty operacyjne lub koszty uzyskania przychodów, podczas gdy taki warunek nie został przewidziany w odniesieniu do zwrotu podatku od dochodów kapitałowych zapłaconego przez spółkę będącą rezydentem, uzyskującą ten sam rodzaj dochodu.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.