62011CC0388
GENERALINIO ADVOKATO
PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,
pateikta 2013 m. vasario 28 d. (
1
)
Byla C‑388/11
Société Le Crédit Lyonnais
prieš
Ministre du budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État
(Conseil d’État (Prancūzija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Apmokestinimas — PVM — Šeštoji direktyva 77/388/EEB — 17 ir 19 straipsniai — Sumokėto pirkimo mokesčio atskaita — Prekės ir paslaugos, naudojamos ir sandoriams, kuriais suteikiama teisė į atskaitą, ir sandoriams, kuriais nesuteikiama teisė į atskaitą — Atskaitomos proporcingos dalies apskaičiavimas — Bendrovės atsižvelgimas į kitose valstybėse narėse ar trečiosiose valstybėse įsteigtų jos filialų apyvartą — „Pasaulinė proporcinga dalis“ — PVM neutralumo principas — Mokesčio teritoriškumo principas“
1.
Šia byla Teisingumo Teismui suteikiama galimybė išnagrinėti grupę klausimų dėl išaiškinimo, kurie susiję su bendroje pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistemoje taikoma teise į atskaitą ir kurie, nors ir didelės svarbos dėl principų, atsižvelgiant į jų praktines pasekmes, vis dėlto dar nebuvo nagrinėti.
2.
Teisingumo Teismui pateiktas vertinti labai paprastai išdėstytas pagrindinis klausimas, ar bendrovė, kurios buveinė įsteigta vienoje valstybėje narėje ir kuri turi filialų kitose valstybėse narėse arba trečiosiose valstybėse, privalo, vykdydama mokestines prievoles valstybėje narėje, kurioje yra jos buveinė, ir tuo atveju, jeigu ji vykdo ir sandorius, kuriais suteikiama teisė į atskaitą, ir sandorius, kuriais nesuteikiama teisė į atskaitą, apskaičiuoti atskaitomą proporcingą dalį, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnio 5 dalį ir 19 straipsnį, atsižvelgdama į bendrą savo apyvartą, t. y. įtraukdama buveinės apyvartą ir įvairių filialų apyvartą, o tai paprastai vadinama „pasauline proporcinga dalimi“.
3.
Nors pagrindinėje byloje aptariamos faktinės aplinkybės susiklostė seniai – dar 1988 ir 1989 metais – ir yra susijusios su tuo metu galiojusios Šeštosios direktyvos 77/338/EEB (
2
) nuostatomis, dėl jų vėlai iškelti prejudiciniai klausimai yra svarbūs ir šiandien, nes reikšmingos šios direktyvos nuostatos yra beveik identiškos Direktyvos 2006/112/EB (
3
), kuria ji panaikinta, nuostatoms (
4
). Tą svarbą dar labiau sustiprina aplinkybė, kad pagrindinis ieškovės reikalavimas pagrindinėje byloje grindžiamas 2006 m. kovo 23 d. Teisingumo Teismo priimtu sprendimu byloje FCE Bank (
5
), o Teisingumo Teismo prašoma priimti principinę poziciją šiuo klausimu atsižvelgiant į bendrai PVM sistemai būdingą neutralumo principą.
I – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė: Šeštoji direktyva
4.
Šeštosios direktyvos (
6
) 17 straipsnyje nustatyta:
„1.   Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.
2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
[PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
b)
[PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už importuotas prekes;
c)
[PVM], kurį reikia sumokėti pagal 5 straipsnio 7 dalies a punktą ir 6 straipsnio 3 dalį.
3.   Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti 2 dalyje nurodytą [PVM] tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:
a)
sandoriams, susijusiems su 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta kitoje šalyje vykdoma ekonomine veikla, už kuriuos mokestį būtų galima atskaityti, jei jie būtų sudaryti tos šalies teritorijoje;
b)
sandoriams, kurie neapmokestinami pagal 14 straipsnio 1 dalies i punktą ir pagal 15 straipsnį bei 16 straipsnio 1 dalies B, C, D punktus bei 2 dalį;
c)
bet kokiam sandoriui, kuris atleidžiamas nuo mokesčio pagal 13 straipsnio B skirsnio a punktą ir d punkto 1–5 papunkčius, kai klientas yra įsisteigęs už Bendrijos ribų arba kai tie sandoriai tiesiogiai susiję su prekėmis, skirtomis eksportuoti į šalį, esančią už Bendrijos ribų.
<…>
5.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga [PVM] dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.
Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.
Tačiau valstybės narės gali:
a)
leisti apmokestinamajam asmeniui nustatyti kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį su sąlyga, kad kiekvienai verslo rūšiai vedama atskira apskaita;
b)
reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo nustatytų kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį ir tvarkytų kiekvienai verslo rūšiai atskirą apskaitą;
c)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
d)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal pirmoje pastraipoje nustatytą taisyklę už visas prekes ir paslaugas, naudojamas visiems ten nurodytiems sandoriams;
e)
numatyti, kad tais atvejais, kai apmokestinamojo asmens neišskaitytinas [PVM] yra nereikšmingas, jis būtų traktuojamas kaip lygus nuliui.“
5.
Šeštosios direktyvos (
7
) 19 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:
—
skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be [PVM] iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis,
—
vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be [PVM] ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis [PVM] negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A [skirsnio] 1 [dalies] a [punkte].
Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.
2.   Išimties iš 1 dalies tvarka, apskaičiuojant atskaitos proporciją, nereikia įtraukti sumų, priskirtinų tiekiamoms gamybos priemonėms, kurias apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui. Į apskaičiavimą taip pat neturi būti įtraukiamos ir sumos, priskirtinos 13 straipsnio B [skirsnio] d punkte nurodytiems sandoriams ir nekilnojamojo turto tiekimo ir finansiniams sandoriams, su sąlyga, kad jie yra atsitiktinio pobūdžio. Kai valstybės narės pasinaudoja galimybe, numatyta 20 straipsnio 5 dalyje, nereikalauti gamybos priemonių atskaitos tikslinimo, jos gali reikalauti apskaičiuojant atskaitos proporciją įtraukti gamybos priemonių tiekimą.“
B – Prancūzijos teisė
6.
Kai klostėsi faktinės pagrindinės bylos aplinkybės, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis ir 19 straipsnis, remiantis sprendimu pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, į nacionalinę teisę buvo perkelti Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts) (
8
) II priedo 212, 213 ir 219 straipsniais.
7.
CGI II priedo 212 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo ne tik sandorius, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, gali atskaityti ilgalaikiam turtui taikyto [PVM] dalį, lygią šio mokesčio sumai, padaugintai iš metinės pajamų iš sandorių, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, sumos ir metinės pajamų iš visų įvykdytų sandorių sumos santykio <…>“
8.
CGI II priedo 213 straipsnyje numatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo verčiasi įvairiomis verslo rūšimis, kurioms taikomos skirtingos nuostatos dėl [PVM], teisės į atskaitą taikymo tikslais šių verslo rūšių apskaita tvarkoma atskirai.
<…>
Dėl turto, bendrai naudojamo skirtingoms verslo rūšims, atskaitytino mokesčio suma apskaičiuojama taikant 212 straipsnyje numatytą santykį.“
9.
CGI II priedo 219 straipsnis išdėstytas taip:
„Apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo ne tik sandorius, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, gali atskaityti [PVM], taikytą šiam turtui ir paslaugoms, toliau nurodytomis sąlygomis:
a)
kai šis turtas ir paslaugos naudojami vien vykdyti sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, jiems taikytas mokestis atskaitomas;
b)
kai jie naudojami vien vykdyti sandoriams, dėl kurių teisė į atskaitą neatsiranda, jiems taikytas mokestis neatskaitomas;
c)
kai juos naudojant kartu vykdomi ir sandoriai, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ir sandoriai, dėl kurių ši teisė neatsiranda, atskaitoma dalis jiems taikyto mokesčio. Ši dalis nustatoma 212–214 straipsniuose nustatytomis sąlygomis.“
10.
Be to, CGI 271 straipsnio 4 dalyje numatyta:
„Teisė į atskaitą tokiomis pačiomis sąlygomis, kaip būtų tuo atveju, jei jos būtų apmokestinamos [PVM], atsiranda:
<…>
b)
dėl banko ir finansinių paslaugų, atleistų nuo mokesčio pagal 261 straipsnio C skirsnio 1 dalies a–e punktų nuostatas, kai jos teikiamos asmenims, gyvenantiems arba įsteigtiems už Europos ekonominės bendrijos ribų, arba kai jos susijusios su prekių eksportu į šalis, kurios nėra Bendrijos valstybės narės.“
II – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
11.
Atlikus laikotarpio nuo 1988 m. sausio 1 d. iki 1989 m. gruodžio 31 d. apskaitos patikrinimą, bendrovei Le Crédit Lyonnais (
9
), kurios buveinė yra Prancūzijoje, dviem, 1991 m. gruodžio 27 d. bei 1992 m. gruodžio 7 d., pranešimais apie mokesčio perskaičiavimą buvo priminta, kad reikia sumokėti PVM ir mokestį nuo išmokėto darbo užmokesčio, nes ji klaidingai atsižvelgė į kitose valstybėse narėse ir trečiosiose valstybėse įsteigtiems savo filialams suteiktų paskolų palūkanų sumą ir įtraukė ją į CGI II priedo 212 straipsnyje numatytos atskaitos proporcijos skaitiklį ir vardiklį.
12.
Dviem 1994 m. liepos 20 d. skundais LCL paprašė atšaukti šiuos priminimus sumokėti PVM ir mokestį nuo išmokėto darbo užmokesčio už 1988 ir 1989 m., ir tvirtino, kad į šių palūkanų sumą buvo galima atsižvelgti apskaičiuojant atskaitomą proporcingą dalį.
13.
1994 m. lapkričio 17 d. pranešimu apie išieškojimą iš LCL buvo pareikalauta sumokėti PVM, kurio suma, įskaitant mokestį ir delspinigius, sudarė 1151573,81 EUR už 1988 m. ir 1349357,81 EUR už 1989 m. 1994 m. gruodžio 30 d. pranešimu apie apmokestinimą iš LCL pareikalauta sumokėti mokestį nuo išmokėto darbo užmokesčio, kurio suma, įskaitant mokestį ir delspinigius, sudarė 1209890,89 EUR už 1988 m. ir 1246611,44 EUR už 1989 m.
14.
Kitu, 1996 m. gruodžio 31 d., skundu LCL paprašė sugrąžinti, pirma, PVM, kurį ji mano per klaidą sumokėjusi už 1988 ir 1989 m., t. y. 46944246,96 EUR, ir, antra, mokestį nuo išmokėto darbo užmokesčio, kurį ji mano per klaidą sumokėjusi už 1988 ir 1989 m. (23067082,45 EUR). LCL teigė, kad apskaičiuodama atskaitomą proporcingą PVM dalį ji per klaidą neatsižvelgė į palūkanas, kurias jos filialams užsienyje sumokėjo tų filialų klientai. LCL taip pat prašo kompensuoti mokesčio nuo išmokėto darbo užmokesčio, kurį prašoma sugrąžinti, ir bendrovių pelno mokesčio, apskaičiuoto atlikus patikrinimą, skirtumą.
15.
Kadangi mokesčių administratorius šiuos skundus atmetė, 1998 m. rugpjūčio 28 d. LCL pareiškė ieškinį Tribunal administratif de Paris (Paryžiaus administracinis teismas) ir paprašė, pirma, panaikinti jai skirtus priminimus sumokėti PVM už 1988 ir 1989 m. ir, antra, grąžinti PVM ir mokestį nuo išmokėto darbo užmokesčio, kuriuos ji mano per klaidą sumokėjusi už 1988 ir 1989 m.
16.
2004 m. spalio 5 d. sprendimu Tribunal administratif de Paris atmetė šiuos prašymus.
17.
2006 m. gruodžio 8 d. sprendimu Cour administrative d’appel de Paris (Paryžiaus administracinis apeliacinis teismas) patvirtino šį sprendimą. Jis nusprendė, pirma, kad kitose valstybėse narėse įsteigti LCL filialai patys buvo apmokestinti PVM ir atsižvelgė į savo pajamas apskaičiuodami savo atskaitomą proporcingą dalį, todėl tomis pajamomis negalima pagrįsti naujos teisės į atskaitą pagrindinės buveinės naudai. Šis teismas manė, antra, kad į trečiosiose valstybėse įsteigtų LCL filialų sudarytus sandorius negalima atsižvelgti siekiant pasinaudoti teise į atskaitą, nes arba jie galėjo būti neapmokestinami, arba jiems galėjo būti taikomos kitos taisyklės.
18.
Todėl 2007 m. vasario 21 d. LCL pateikė kasacinį skundą Conseil d’État (Valstybės taryba), kad būtų panaikintas šis 2006 m. gruodžio 8 d. sprendimas.
III – Prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
19.
Būtent šiomis aplinkybėmis 2001 m. liepos 11 d. sprendimu Conseil d’État (kartu 3-iasis, 8-asis, 9-asis ir 10-asis poskyriai) sustabdė bylos nagrinėjimą ir paprašė Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
„1.
Ar, atsižvelgiant į taisykles dėl pridėtinės vertės mokesčio teritorinio taikymo srities, Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnio 2 ir 5 dalys ir 19 straipsnis gali būti aiškinami taip, kad, kai apskaičiuojama jais nustatyta atskaitytina proporcinga dalis, valstybėje narėje įsteigtos bendrovės centrinė buveinė turi atsižvelgti į kiekvieno kitoje valstybėje narėje įsteigto jos filialo gautas pajamas, o šie filialai turi atsižvelgti į visas šios bendrovės gautas pajamas, patenkančias į [PVM] taikymo sritį?
2.
Ar tokiu pačiu principu turi būti vadovaujamasi ir už Europos Sąjungos ribų įsteigtų filialų atveju, visų pirma dėl 17 straipsnio 3 dalies a ir c punktuose numatytos teisės į atskaitą, kiek tai susiję su 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1–5 papunkčiuose minimais banko ir finansiniais sandoriais, vykdomais klientų, įsteigtų už Bendrijos ribų, naudai?
3.
Ar atsakymas į pirmuosius du klausimus gali skirtis įvairiose valstybėse narėse atsižvelgiant į 17 straipsnio 5 dalies paskutinėje pastraipoje numatytas alternatyvas, ypač kiek tai susiję su atskirų verslo rūšių nustatymu?
4.
Jeigu atsakymas į vieną iš pirmųjų dviejų klausimų būtų teigiamas: pirma, ar tokia proporcinga dalis turi būti taikoma tik apskaičiuojant teisę atskaityti [PVM], taikytą centrinės buveinės užsienio filialų naudai patirtoms išlaidoms, ir, antra, ar į užsienyje gautas pajamas turi būti atsižvelgiama pagal filialo valstybėje taikytinas taisykles, ar pagal centrinės buveinės valstybėje taikytinas taisykles?“
20.
LCL, Prancūzijos Respublikos, Kipro Respublikos, Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės vyriausybės bei Komisija pateikė pastabas raštu.
21.
Per 2012 m. rugsėjo 27 d. viešą teismo posėdį taip pat buvo išklausytos LCL, Prancūzijos Respublikos, Jungtinės Karalystės ir Komisijos žodinės pastabos.
IV – Analizė
A – Pirminės pastabos
22.
Pateiktais prejudiciniais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės prašo atsakyti, ar (pirmasis ir antrasis klausimai) Šeštąja direktyva iš valstybių narių reikalaujama, ypač atsižvelgiant į minėtą Sprendimą FCE Bank, taikyti tai, kas paprastai vadinama „pasauline proporcinga dalimi“, t. y. vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės buveinės PVM atskaitomą proporcingą dalį, numatytą šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnyje, apskaičiuoti atsižvelgiant, kai vykdomos mokestinės prievolės toje valstybėje narėje, į kitose valstybėse narėse arba trečiosiose valstybėse įsiteigtų jos filialų apyvartą ir atvirkščiai; jei taip, kokia apimtimi (trečiasis ir ketvirtasis klausimai).
23.
Visų pirma, reikia pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ketvirtąjį klausimą pateikia kaip papildomą, vadinasi, tik tam atvejui, jei į vieną ar kitą iš dviejų pirmųjų klausimų būtų atsakyta teigiamai. Jei į du pirmuosius klausimus bus atsakyta neigiamai, į ketvirtąjį klausimą atsakyti nereikės. Be to, nereikės atsakyti į trečiąjį klausimą, atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį klausimą.
24.
Antra, reikia pažymėti, kad ginčas pagrindinėje byloje susijęs su bendrovės, kurios buveinė įsteigta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo valstybėje narėje, šiuo atveju – Prancūzijoje, pateiktu prašymu dėl atsižvelgimo į tos bendrovės filialų, įsteigtų kitose valstybėse narėse (pirmasis klausimas) arba trečiosiose valstybėse (antrasis klausimas), apyvartą apskaičiuojant atskaitomą proporcingą dalį, kai vykdomos mokestinės prievolės pirmojoje valstybėje narėje.
25.
Tačiau nors pirmasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas konkrečiai susijęs su šio prašymo priimtinumu nagrinėjamu atveju, taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamos bendrovės buveinės atžvilgiu, galiausiai jis taip pat susijęs su to paties prašymo priimtinumu atvirkštiniu atveju, t. y. kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų atžvilgiu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo taip pat klausia ir dėl kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų galimybės apskaičiuojant savo atskaitomą proporcingą dalį ir vykdant savo mokestines prievoles jų įsteigimo valstybėje narėje taip pat analogiškai atsižvelgti į visas šios bendrovės pajamas, t. y. į buveinės ir visų kitų filialų pajamas.
26.
Tačiau kadangi priimant sprendimą pagrindinėje byloje nereikia nagrinėti kitose valstybėse narėse įsteigtų ir jose apmokestinamų LCL filialų atskaitomos proporcingos dalies nustatymo tvarkos, Teisingumo Teismas privalo, kaip pasiūlė Komisija rašytinėse pastabose, performuluoti pirmąjį jam pateiktą klausimą ir iš jo pašalinti šį aspektą (
10
).
27.
Galiausiai, trečia, atrodo pagrįsta pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pasiūlymui iš eilės atskirai atsakyti į du pirmuosius klausimus, nes nors juose keliamas tas pats esminis klausimas dėl „pasaulinės proporcingos dalies“ priimtinumo, tačiau bendrovių padėtis skiriama pagal tai, ar jos turi filialų, įsteigtų valstybėse narėse ar trečiosiose valstybėse, atsižvelgiant, be kita ko, į konkrečias Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies c punkto nuostatas (
11
), kuriomis reglamentuojama teisė į PVM atskaitą dėl prekių ir paslaugų, naudojamų sandoriams, atleidžiamiems nuo mokesčio pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą ir d punkto 1–5 papunkčius (
12
) ir vykdomiems su trečiosiose valstybėse įsisteigusiais klientais.
28.
Šioje byloje LCL iš esmės teigia, kad pagal Šeštojoje direktyvoje įtvirtintą bendrai PVM sistemai būdingą neutralumo principą reikalaujama pripažinti „pasaulinę proporcingą dalį“, o tai, be kita ko, yra logiška minėto Sprendimo FCE Bank pasekmė.
29.
Tačiau pastabas raštu ir žodžiu pateikusių valstybių narių vyriausybės bei Komisija iš esmės visų pirma teigia, kad LCL Sprendimui FCE Bank suteikia tokią reikšmę, kurios jis neturi. Bet kuriuo atveju jos mano, kad Šeštojoje direktyvoje įtvirtinta bendra PVM sistema ir ypač jos teritorinis taikymas bei praktiniai argumentai prieštarauja „pasaulinės proporcingos dalies“ pripažinimui. Šeštojoje direktyvoje nenumatyta valstybių narių galimybė leisti apmokestinamiesiems asmenims, patenkantiems į jų mokesčių teisės aktų teritorinio taikymo sritį ir per filialus vykdantiems veiklą keliose valstybėse narėse, atsižvelgti į tų filialų apyvartą apskaičiuojant atskaitomą dalį.
B – Dėl vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės buveinės atskaitomos proporcingos dalies skaičiavimo atsižvelgiant į kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų apyvartą (pirmasis klausimas)
30.
Kadangi minėtas Sprendimas FCE Bank yra labai svarbus šiai bylai, prieš pradedant nagrinėti „pasaulinės proporcingos dalies“ tezės, dėl kurios kilo pagrindinis klausimas šioje byloje (
13
), priimtinumą, būtina nustatyti tikslią šio sprendimo apimtį, kad būtų galima nustatyti, kokios įtakos jis gali turėti atsakymui, kurį reikia pateikti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo Teisingumo Teismui užduotus klausimus.
1. Dėl Sprendimo FCE Bank ir jo apimties
31.
Visų pirma reikia atkreipti dėmesį, kad nei nagrinėjant ginčą pagrindinėje byloje, nei nagrinėjant bylą Teisingumo Teisme LCL, pastabas pateikusių valstybių narių vyriausybės ar Komisija niekada nediskutavo (
14
) apie minėtame Sprendime FCE Bank priimtą Teisingumo Teismo sprendimą. Priešingai, šis Sprendimas yra LCL reikalavimų atspirties taškas, todėl reikia laikyti, kad nustatyta, jog LCL ir pagrindinėje byloje aptariamų jos filialų padėtis yra tokia pati kaip ir tame sprendime, t. y. kad kalbama būtent apie „filialus“, o ne apie „dukterines bendroves“. Tačiau šiuo klausimu būtina pažymėti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas privalo įsitikinti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija tikrai atitinka minėtame Sprendime FCE Bank nagrinėtą atvejį, nes atsakymai į jo keliamus klausimus grindžiami prielaida, kad pagal taikomas PVM taisykles LCL ir įvairūs jos filialai yra vienas teisės subjektas.
32.
LCL iš esmės visų pirma teigia, kad dėl minėtame Sprendime FCE Bank nustatytos teismo praktikos taikymo iš esmės netenkama teisės atskaityti PVM, kuris taikomas bendrovės buveinės įsigytoms prekėms ir paslaugoms, kiekvieną kartą, kai tos prekės ir paslaugos naudojamos kitose valstybėse narėse įsteigtų tos bendrovės filialų vykdomiems apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Iš tiesų, kadangi, remiantis minėtame Sprendime FCE Bank įtvirtinta teismo praktika, buveinė negali išrašyti sąskaitos faktūros už šias filialams patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, filialai negali atskaityti toms prekėms ir paslaugoms taikomo PVM, kurį sumokėjo buveinė jas pirkdama, nuo PVM, kurį filialai turi sumokėti už atliekamus apmokestinamuosius pardavimo sandorius. Todėl gali būti atskaitytas tik pačių filialų patirtoms išlaidoms jų įsisteigimo valstybėje narėje taikomas PVM.
33.
Tuo remdamasi LCL daro išvadą, kad bendrovė, kurios buveinė vienu metu vykdo apmokestinamuosius sandorius ir sandorius, kuriais nesuteikiama teisė į atskaitą, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį, būtinai turi turėti galimybę, apskaičiuodama su jos apmokestinamaisiais sandoriais susijusioms išlaidoms taikomo PVM atskaitomą proporcingą dalį, atsižvelgti į visus sandorius, dėl kurių patirtos minėtos išlaidos, kitaip tariant į sandorius, kuriuos įvykdė buveinė savo įsisteigimo valstybėje narėje, ir į sandorius, kuriuos filialai atliko jų įsisteigimo valstybėje narėje, nebent būtų panaikinta teisė į atskaitą, o tai prieštarautų PVM neutralumo principui.
34.
Kalbant labai glaustai, minėto Sprendimo FCE Bank esmė yra ta, kad bendrovė, kurios pagrindinė verslo vieta (jos buveinė) yra valstybėje narėje (FCE Bank), ir nuolatinis padalinys (filialas), įsteigtas kitoje valstybėje narėje (FCE IT), filialo įsisteigimo valstybės narės (Italija) atžvilgiu, jei buveinė filialui patiekė prekių ar suteikė paslaugų, laikomi vienu ir tuo pačiu apmokestinamuoju asmeniu (
15
) esant jų dvišaliams „santykiams“ (
16
), todėl bendrovės buveinės filialui galimos teikti paslaugos negali būti laikomos paslaugų teikimu už atlygį, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį, ir dėl to atsiranda neišvengiama pasekmė, kad tos paslaugos nėra apmokestinamos PVM (šiuo atveju – filialo valstybėje narėje).
35.
Iš tiesų, paslaugų teikimas, remiantis Teisingumo Teismo praktika (
17
), PVM apmokestinamas tik tuo atveju, jei tarp paslaugos teikėjo ir paslaugos gavėjo yra teisinis ryšys, t. y. tarpusavyje teikiamos paslaugos. Tačiau tokio teisinio ryšio negali būti tarp bendrovės buveinės ir tos pačios bendrovės filialo, jei tas filialas nevykdo savarankiškos ekonominės veiklos, t. y. jei filialas negali būti laikomas savarankišku, kiek tai susiję su tuo, kad jis patiria su savo veikla susijusią ekonominę riziką (
18
). Taip ir buvo FCE IT atveju, nes FCE Bank filialas neturėjo negrąžintinai perduoto kapitalo (
19
).
36.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nei pastabas pateikusių valstybių narių vyriausybės, nei Komisija neginčija, kad taikant minėtame Sprendime FCE Bank įtvirtintą teismo praktiką teoriškai (
20
) gali susidaryti situacija, kad vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, turinti kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų, gali netekti tam tikros teisės į PVM atskaitą dalies, jei ji vienoje valstybėje narėje (šiuo atveju, atsižvelgiant į mano daromą prielaidą, – buveinės valstybėje narėje) centralizuotai įsigyja prekių ir paslaugų, naudojamų kitose valstybėse narėse vykdomiems sandoriams, nes vykdomi pardavimo sandoriai nesuteikia teisės į sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
37.
Tačiau minėtame Sprendime FCE Bank Teisingumo Teismas tik nusprendė, kad bendrovės buveinės ir įvairių jos filialų atliekami sandoriai turi būti laikomi vidaus sandoriais, tad šiuo kvalifikavimu ir apribojama to sprendimo apimtis.
38.
Iš tiesų Teisingumo Teismas minėtame sprendime visiškai nesprendė dėl PVM atskaitos tvarkos. Nors šio sprendimo pasekmė „gali būti“ tai, kad „gali“ būti neatskaityta ta minėtų pirkimo išlaidų buveinės valstybėje taikomo PVM dalis, kuria jos panaudojamos pardavimo sandorių atveju filialų valstybėse narėse, šiuo atveju kalbama tik apie vienos iš numatomų teisės į atskaitą įgyvendinimo galimybių netaikymą.
39.
Todėl negalima teigti, kad numanoma, tačiau neišvengiama minėto Sprendimo FCE Bank pasekmė yra ta, kad reikia nustatyti reikalavimą valstybėms narėms kaip nors atitinkamai arba kaip kompensaciją, laikantis Šeštojoje direktyvoje įtvirtinto bendrai PVM sistemai būdingo neutralumo principo, leisti bendrovei, kurios dalis veiklos atleista nuo PVM pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punktą ir, iš esmės, nesuteikia teisės į PVM atskaitą, apskaičiuoti atskaitomą proporcingą dalį pagal minėtos direktyvos 17 straipsnio 5 dalį ir 19 straipsnį atsižvelgiant į visų jos filialų apyvartą.
40.
Galiausiai, nors minėtame Sprendime FCE Bank nustatyta, kad vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės buveinės patirtoms išlaidoms taikomo PVM negalima atskaityti, jei tos išlaidos naudojamos jos filialų kitose valstybėse narėse vykdomiems sandoriams, jame vis dėlto nepateikiamas nei aiškus, nei numanomas atsakymas į pagrindinį šioje byloje iškeltą klausimą, ar tokia bendrovė privalo atsižvelgti ir į buveinės, ir į filialų apyvartą, kad apskaičiuotų savo atskaitomą proporcingą dalį pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį ir 19 straipsnį. Taigi reikia ieškoti atsakymo į šį klausimą.
41.
Tačiau prieš nagrinėjant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies ir 19 straipsnio nuostatas, kuriomis LCL grindžia savo reikalavimus ir kuriomis reglamentuojama teisė į sandoriams, kuriais suteikiama teisė į atskaitą, ir sandoriams, kuriais nesuteikiama teisė į atskaitą, naudojamoms prekėms ir paslaugoms taikomo PVM atskaitą, reikia priminti teisės į atskaitą, kaip numatytoji Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje ir kaip ją aiškina Teisingumo Teismas, apimtį.
2. Dėl teisės į atskaitą, neutralumo principo ir bendros PVM sistemos teritorinio taikymo
42.
Kaip ne kartą yra pabrėžęs Teisingumo Teismas, Šeštosios direktyvos 17–20 straipsniuose įtvirtinta atskaitos sistema yra esminė bendros PVM sistemos sudedamoji dalis (
21
), nes ja siekiama užtikrinti mokesčio neutralumą bet kokios ekonominės veiklos atžvilgiu, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, jeigu ta veikla pati apmokestinama PVM (
22
). Iš esmės skirtas tam, kad būtų apmokestintas vartojimas, ir tai atlikta šio vartojimo vietoje (
23
) proporcingai prekių ir paslaugų kainai (
24
), PVM taikomas, išskyrus išimtis (
25
), kiekvienam gamybos ar paskirstymo sandoriui, atskaičiavus PVM, kuris buvo tiesiogiai taikytas įvairioms tų prekių ir paslaugų kainos sudedamosioms dalims (
26
).
43.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje numatyta teise į atskaitą siekiama apmokestinamąjį asmenį, vykdantį bet kokią ekonominę veiklą, atleisti nuo mokėtino ar sumokėto PVM naštos, jeigu ši veikla nėra atleista nuo mokesčio. Taigi pagal šią direktyvą jis gali iš PVM, kurį surenka už atliekamus apmokestinamuosius sandorius ir kurį privalo sumokėti, atskaityti PVM, taikomą perkant prekes ar paslaugas, kurių jis įsigyja šiems sandoriams atlikti, jei pirkimo išlaidos tiesiogiai susijusios su pardavimo sandoriais (
27
) arba gali būti susietos su bendromis apmokestinamojo asmens sąnaudomis ir taip sudaryti pardavimo sandorių kainos sudedamąsias dalis (
28
).
44.
Tik tuo atveju, kai prekė arba paslauga naudojama apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo gali iš PVM, kurį turi sumokėti, atskaityti už tą prekę ar paslaugą mokėtiną ar sumokėtą PVM (
29
). Taigi pirkimo PVM atskaita, kuri turi būti taikoma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo (
30
), susijusi su pardavimo PVM surinkimu (
31
).
45.
Be to, prekių arba paslaugų panaudojimas arba numatomas jų panaudojimas lemia pradinės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnį, apimtį ir galimų tikslinimų, kurie turi būti atliekami šios direktyvos 20 straipsnyje nustatytomis sąlygomis (
32
), paskesniais laikotarpiais apimtį.
46.
Apmokestinamiesiems asmenims suteikiamos teisės į atskaitą svarba paaiškinama tuo, kad, išskyrus sukčiavimo ar piktnaudžiavimo atvejus (
33
), bet koks apribojimas dėl poveikio mokestinės naštos dydžiui privalo būti taikomas vienodai visose valstybėse narėse, dėl to turi būti priimta Sąjungos teisės nuostata, pagal kurią aiškiai leidžiama jį taikyti (
34
).
47.
Tačiau kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos naudojamos neapmokestinamiesiems sandoriams arba sandoriams, kurie nepatenka į PVM taikymo sritį (
35
), o tai labai svarbu siekiant suvokti neutralumo principo apimtį, mokestis negali būti renkamas parduodant, taigi perkant sumokėtas mokestis negali būti atskaitomas ar grąžinamas (
36
).
48.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte nustatyta, kad kai apmokestinamasis asmuo tiekia prekes ar teikia paslaugas kitam apmokestinamajam asmeniui, kuris jas naudoja neapmokestinamajam sandoriui, pavyzdžiui, pagal šios direktyvos 13 straipsnio A skirsnį, atlikti, pastarasis iš esmės neturi teisės atskaityti sumokėto pirkimo PVM, nes tokiu atveju atitinkamos prekės ir paslaugos nenaudojamos apmokestinamiesiems sandoriams (
37
). Tuo galima paaiškinti kartais „paslėptu PVM“ vadinamą reiškinį, kuriam būdinga tai, kad į prekių ar paslaugų, naudojamų paeiliui atliekamiems neapmokestinamiesiems sandoriams, kainą įtraukiamos papildomos sąnaudos (
38
).
49.
Tik išimties tvarka Šeštojoje direktyvoje, būtent jos 17 straipsnio 3 dalies b ir c punktuose, (
39
) numatyta teisė atskaityti PVM už prekes ar paslaugas, kurios naudojamos neapmokestinamiesiems sandoriams (
40
), o šiuo klausimu minėtoje direktyvoje vartojamos sąvokos aiškinamos siaurai (
41
).
50.
Mokesčio neutralumo principas, kuris, kaip sudedamoji PVM mechanizmo dalis, yra pagrindinis Bendrijos teisės aktuose nustatytos bendros PVM sistemos principas (
42
), kyla būtent iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies nuostatų, taigi, konkrečiai kalbant, iš teisės į atskaitą.
51.
Neutralumo principas, kuris kartais vadinamas bendrai PVM sistemai būdingu bendruoju Sąjungos teisės principu, taip pat yra bendrojo vienodo požiūrio principo išraiška (
43
), o tai reiškia, kad PVM atžvilgiu visiems apmokestinamiesiems asmenims taikomos tokios pačios konkurencijos sąlygos, išskyrus objektyviai pagrįstą diferenciaciją (
44
).
52.
Kaip vis dėlto pažymėjo Teisingumo Teismas, neutralumo principas, priešingai nei kiti bendrieji Sąjungos teisės principai, neturi konstitucinio statuso, todėl teisės aktus Bendrijos lygmeniu reikia priimti antrinės teisės forma (
45
). Tai nėra pirminės teisės norma, o veikiau aiškinimo principas (
46
), kuriuo valstybės narės turi vadovautis priimdamos teisės aktus dėl Šeštosios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę.
53.
Dėl pastarojo aspekto svarbu pažymėti, kad nors Šeštąja direktyva nustatytos bendros PVM sistemos vienas iš pagrindinių tikslų, kaip matyti iš tos direktyvos antros konstatuojamosios dalies, yra užtikrinti nuosavus Sąjungos išteklius renkant mokestį, nustatomą taikant bendrą mokesčio tarifą remiantis vienodai nustatytu vertinimo pagrindu pagal bendras taisykles, nepaisant šio suderinimo, tai sistemai vis dėlto labai būdingas teritorinis, taigi valstybinis, veikimas. Šia direktyva atliktas derinimas yra tik dalinis, nes kiekvienoje valstybėje narėje galioja skirtinga PVM teisinė sistema. Trumpai tariant, nors taikoma bendra sistema, PVM išlieka mokestis, priklausantis valstybių narių mokestiniam suverenitetui, kuris įtvirtintas įvairiose Šeštosios direktyvos nuostatose, susijusiose su šios bendros sistemos teritoriniu taikymu.
54.
Konkrečiai kalbant, kaip yra pažymėjęs Teisingumo Teismas, Šeštosios direktyvos 9 straipsniu, kuriame vienodai apibrėžta paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vieta, siekiama, kaip pažymėta šios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje, racionaliai paskirstyti nacionalinės teisės PVM srityje taikymo sritis ir taip išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali kilti dvigubas apmokestinimas, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (
47
).
55.
Ką tik primintas principas, pagal kurį „PVM reikia mokėti, nesvarbu, kokio jis dydžio, valstybėje narėje, kurioje prekė galutinai vartojama (naudojama)“ (
48
), leidžia „tiksliai padalyti pajamas iš PVM už ūkines operacijas Bendrijos viduje ir aiškiai atriboti atitinkamų valstybių narių suverenias galias mokesčių srityje“ (
49
).
56.
Pagrindžiant išdėstytus argumentus ir prieš konkrečiai nagrinėjant atsakymą, kurį reikia pateikti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, reikia glaustai pristatyti apmokestinamiesiems asmenims, kurie patys tiekia nevisiškai PVM apmokestinamas prekes ar teikia tokias paslaugas, taikomą teisės į atskaitą apskaičiavimo tvarką.
3. Dėl atskaitomos proporcingos dalies (Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis ir 19 straipsnis)
57.
Tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo vienu metu ir iš esmės neatskirdamas vykdo apmokestinamuosius sandorius ir sandorius, kuriais nesuteikiama teisė į atskaitą, remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirma ir antra pastraipomis, galima atskaityti tik tą viso sumokėto pirkimo PVM dalį, kuri yra proporcinga apmokestinamųjų sandorių sumai, o ta dalis nustatoma visiems apmokestinamojo asmens sandoriams pagal šios direktyvos 19 straipsnį.
58.
Šiomis nuostatomis apmokestinamajam asmeniui, kuris įsigyja prekių arba paslaugų, skirtų tuo pačiu metu vykdyti apmokestinamajai ir neapmokestinamajai veiklai, leidžiama nuo visų įvykdytų sandorių atskaityti tą įsigyjant šias prekes ar paslaugas sumokėto PVM dalį, kuri laikoma atitinkančia jų panaudojimą vykdant apmokestinamąją veiklą (
50
) ir todėl atitinka pačios teisės į atskaitą logiką.
59.
Tačiau Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa valstybėms narėms leidžiama įvairiai ir nesilaikant to, kas nurodyta pirmesnėse pastraipose, nustatyti apmokestinamiesiems asmenims galimybę arba pareigą atlikti individualų, tai reiškia ir kitokį, skaičiavimą kiekvienai „verslo rūšiai“ (a ir b punktai) arba vykdyti atskaitą pagal visų ar dalies naudojamų prekių ir paslaugų „faktinį panaudojimą“ (c punktas), taip pat nurodyti taikyti pagrindinę proporciją arba leisti ją taikyti, o šis antrasis pasirinkimas reiškia, be kita ko, galimybę taikyti kitas proporcijas (d punktas).
60.
Visomis kartu Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos nuostatomis, dėl kurių pateiktas trečiasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas, siekiama valstybėms narėms sudaryti galimybę, atsižvelgiant į konkrečius apmokestinamojo asmens veiklos bruožus, pasiekti tikslesnių rezultatų, nei taikant proporcingos dalies metodą, (
51
) laikantis šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmos pastraipos ir bendrą PVM sistemą pagrindžiančių principų, visų pirma mokesčio neutralumo ir proporcingumo principų, veiksmingumo (
52
).
61.
Kaip pažymėjo Jungtinės Karalystės vyriausybė, pats šių alternatyvių galimybių egzistavimas leidžia konstatuoti, kad dėl atskaitomos proporcingos dalies sistemos PVM dalis, kuri gali būti susigrąžinta iš perkant patirtų išlaidų, ne visada visiškai tiksliai gali atitikti faktinį tų išlaidų panaudojimą vykdant pardavimo sandorius.
4. Dėl klausimo, ar Šeštąja direktyva reikalaujama taikyti „pasaulinę proporcingą dalį“
62.
Remiantis išdėstytais argumentais, kaip pažymėjo tiek LCL, tiek Prancūzijos vyriausybė ir Komisija, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 bei 5 dalyse ir 19 straipsnyje nepateikiamas aiškus atsakymas į klausimą, ar vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės buveinė privalo, apskaičiuodama savo atskaitomą proporcingą dalį, atsižvelgti į kitose valstybėse narėse įsteigtų jos filialų apyvartą.
63.
Apskritai kalbant, tiek „pasaulinės proporcingos dalies“ šalininkai, tiek jos priešininkai pateikė daugybę argumentų mėgindami įrodyti, kad į ją reikia atsižvelgti, remiantis Šeštojoje direktyvoje įtvirtintu bendros PVM sistemos neutralumo principu ir jį taikant, arba kad į ją atsižvelgti nereikia, įvertinus šios sistemos teritorinį taikymą ir atsižvelgiant į praktinius sunkumus, kurių dėl jos įgyvendinimo galėtų kilti tiek apmokestinamiesiems asmenims, tiek kontrolę vykdantiems mokesčių administratoriams.
64.
Tačiau remiantis pateikta analize darytina išvada, kad konkreti pasinaudojimo teise į atskaitą už vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, kaip antai LCL, ir jos filialų, įsteigtų kitose valstybėse narėse, įvykdytus sandorius tvarka ir šios teisės apimtis labai priklauso nuo valstybių narių, kuriose jie turi apmokestinamojo asmens statusą, tam tikrų priimtų sprendimų ir visų pirma (
53
) sprendimų taikyti vieną ar kitą teisės į atskaitą nustatymo metodą, numatytą Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje. Šia nuostata valstybėms narėms suteikiama tam tikra diskrecija (
54
) reglamentuoti teisę į atskaitą taip, kad jos taikymo tvarka būtų geriausiai pritaikyta apmokestinamųjų asmenų vykdomai veiklai būdingoms konkrečioms savybėms, siekiant kuo tiksliau užtikrinti PVM neutralumą.
65.
Kadangi šiuo klausimu nėra aiškios Sąjungos teisės nuostatos, visų pirma kompetentingos nacionalinės valdžios institucijos ir teismai privalo, laikydamiesi Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje nustatytų ribų ir joje įtvirtintų bendros PVM sistemos principų, nustatyti konkrečią tvarką, kaip taikyti teisę į atskaitą, kuria turi pasinaudoti apmokestinamieji asmenys, kurie, kaip teigia LCL, vienoje valstybėje narėje įsigyja prekių ar paslaugų, naudojamų kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų vykdomiems pardavimo sandoriams.
66.
Be to, atsakydama į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiąjį klausimą, dėl šio aspekto LCL iš esmės pabrėžė, kad ji negalėjo atskirti skirtingų veiklos rūšių pagal tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, atskaitos teisei taikytiną nacionalinę teisę, nes pagal šią teisę nenustatytas joks skirtumas atsižvelgiant į bendrovių organizavimo būdą (
55
).
67.
Iš tikrųjų, kaip galima teigti remiantis pirmiau nagrinėta Teisingumo Teismo praktika, teisė į atskaitą iš esmės kuo labiau turi atitikti sumokėtą pirkimo PVM įsigyjant prekes ir paslaugas, naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams. Tačiau šis reikalavimas nereiškia, jog valstybės narės nustato, kad apskaičiuojant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmoje ir antroje pastraipose bei 19 straipsnyje nurodytą apmokestinamos bendrovės atskaitomą proporcingą dalį būtų sistemingai atsižvelgiama į visą jos apyvartą, t. y. tiek į buveinės, tiek į visų jos filialų, įsteigtų kitose valstybėse narėse, apyvartą, ir tuo labiau neįpareigoja jų to daryti, rizikuojant, kaip pažymėjo pastabas pateikusių valstybių narių vyriausybės ir Komisija, iškraipyti pačią atskaitomos proporcingos dalies reikšmę.
68.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kaip padarė Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija rašytinėse pastabose, kad LCL argumentais siekiama paskatinti Teisingumo Teismą bendrai apibrėžti teorinius principus, kuriais turi būti vadovaujamasi nustatant atskaitomą proporcingą dalį, kai bendrovė, kurios buveinė įsteigta valstybėje narėje, centralizuoja išlaidas, naudojamas būtent jos filialų kitose valstybėse narėse atliekamiems sandoriams, tačiau nepateikia jokio skaičiais išreikšto patikslinimo (
56
) nei dėl visos tų bendrų išlaidų sumos, nei dėl filialų, kurie naudojasi tomis išlaidomis, apmokestinamųjų sandorių dalies, nei menkiausios pagal Teisingumo Teismo praktiką reikalaujamos nuorodos į tiesioginį ryšį tarp šios bendrovės buveinės turėtų pirkimo išlaidų ir filialų vykdomų teisę į atskaitą suteikiančių pardavimo sandorių.
69.
Tačiau teisės į PVM atskaitą netekimas, apie kurį kalba LCL, yra abejotinas, nes tas teisės netekimas priklauso ne tik nuo aptariamų valstybių narių priimamų pirmiau minėtų skirtingų sprendimų, bet ir nuo apmokestinamųjų sandorių apimties, palyginti su neapmokestinamaisiais sandoriais, kuriuos atitinkamai vykdo bendrovės buveinė ir jos filialai, ir nuo bendrų išlaidų, kurių buveinė patiria savo filialų naudai.
70.
Priešingai, nei teigia LCL, negalima teigti, kad jeigu būtų neatsižvelgta į filialų apyvartą, būtų pažeistas vienodas požiūris į bendroves, atsižvelgiant į tai, ar jos turi filialų tik įsisteigimo valstybėje narėje, ar jos turi filialų kitose valstybėse narėse, arba atsižvelgiant į tai, ar bendrovės turi filialų ar kontroliuoja dukterines bendroves (
57
), o šis pažeidimas prieštarautų neutralumo principui.
71.
Bendrovės, kurios buveinė ir filialai yra toje pačioje valstybėje narėje, padėtis, remiantis Šeštąja direktyva įtvirtinta objektyvia sistema, skiriasi nuo kitose valstybėse narėse filialų turinčios bendrovės padėties. Pirmoji bendrovė iš esmės apmokestinama vienoje valstybėje narėje, todėl ji priklauso tik tos valstybės narės PVM teisės aktų teritorinio taikymo sričiai, o antroji bendrovė apmokestinama visose valstybėse narėse, kuriose turi filialų (
58
), todėl ji patenka, atsižvelgiant į jos veiklos mokestinio priklausomumo vietą, į kiekvienos tų valstybių narių PVM teisės aktų teritorinio taikymo sritį.
72.
Be to, bendrovės, kuri turi filialų, padėtis PVM atžvilgiu pagal minėtu Sprendimu FCE Bank įtvirtintą teismo praktiką iš esmės nėra tokia pati kaip bendrovės, kuri yra patronuojančioji bendrovė dukterinių įmonių atžvilgiu (
59
). Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas, teisiškai nepriklausomi asmenys, kurie vis dėlto yra glaudžiai tarpusavyje susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, gali būti laikomi, remiantis Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalimi, vienu apmokestinamuoju asmeniu tik tuo atveju, jeigu jie įsteigti tos pačios valstybės narės teritorijoje (
60
).
73.
Galiausiai Teisingumo Teismas taip pat yra pažymėjęs, kad apmokestinamieji asmenys gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai, siekdami riboti mokesčių naštą (
61
), o tai apima grupės organizavimą ir išlaidų paskirstymą.
74.
Todėl atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą nuspręstina, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 bei 5 dalys ir 19 straipsnis turi būti aiškinami taip, jog pagal šias nuostatas valstybės narės neįpareigojamos numatyti, kad apskaičiuojant bendrovės, kurios buveinė įsteigta jų teritorijoje, atskaitomą proporcingą dalį turi būti atsižvelgiama į kitose valstybėse narėse įsteigtų šios bendrovės filialų apyvartą.
C – Dėl vienoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės buveinės atskaitomos proporcingos dalies skaičiavimo atsižvelgiant į trečiosiose valstybėse įsteigtų filialų apyvartą (antrasis klausimas)
75.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia Teisingumo Teismo, ar, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a ir c punktus (
62
), bendrovė, kurios buveinė įsteigta valstybėje narėje, apskaičiuodama savo atskaitomą proporcingą dalį privalo atsižvelgti į trečiosiose valstybėse įsteigtų jos filialų apyvartą, taigi ir iš esmės ar atsakymas į pirmąjį klausimą dėl kitose valstybėse narėse įsteigtų filialų taip pat galioja ir trečiosiose valstybėse narėse įsteigtų filialų atveju.
76.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punkte numatyta, kad valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti PVM, taikomą prekėms ir paslaugoms, naudojamoms „kitoje šalyje vykdomiems“ sandoriams, dėl kurių būtų galima taikyti atskaitą, jeigu jie būtų sudaryti šalies viduje.
77.
Klausimas, ar paslaugų teikimas buvo vykdomas „kitoje šalyje“, turi būti sprendžiamas taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatytas taisykles (
63
). Šiuo atveju Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto penktoje įtraukoje (
64
) nustatyta, kad banko ir finansinių paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje, suteikimo vieta laikoma būtent ta vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį.
78.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies c punkte nustatyta, kad valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti PVM, taikomą prekėms ir paslaugoms, naudojamoms vykdant neapmokestinamuosius sandorius pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą ir d punkto 1–5 papunkčius (
65
), kai klientas įsisteigęs būtent už Bendrijos ribų.
79.
Toks eksportas į trečiąsias valstybes apibrėžiamas taip pat, kaip apibrėžiamos „kitoje šalyje teikiamos“ paslaugos pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies a punktą ir 9 straipsnio 2 dalies e punktą.
80.
Remiantis šiomis nuostatomis darytina išvada, kad į trečiąsias valstybes teikiant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte ir d punkto 1–5 papunkčiuose išvardytas neapmokestinamąsias banko ir finansines paslaugas teisė į atskaitą taikoma tik tuo atveju, kai tos paslaugos skirtos trečiosiose valstybėse įsisteigusiems klientams.
81.
Vis dėlto šiuo atveju remiantis bylos medžiaga darytina išvada, kad LCL reikalauja teisės į atskaitą ne už jos buveinės įvykdytus sandorius, skirtus trečiosiose valstybėse įsisteigusiems klientams, t. y. ne už jos buveinės suteiktas banko ir finansines paslaugas į trečiąsias valstybes, o prašo leisti apskaičiuojant šios buveinės atskaitomą proporcingą dalį atsižvelgti į trečiosiose valstybėse įsteigtų filialų gautą apyvartą. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai šios nuostatos netaikomos, jos negali turėti įtakos atsakymui, kuris turi būti pateiktas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo antrąjį klausimą.
82.
Tokiomis aplinkybėmis ir tiek, kiek antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo prašo patikslinti, ar į pirmąjį klausimą dėl valstybėse narėse įsteigtų filialų pateiktas atsakymas taip pat galioja tuo atveju, kai filialai įsteigti trečiosiose valstybėse narėse, nuspręstina, kad kaip valstybė narė negali būti įpareigota numatyti, kad apskaičiuojant toje valstybėje narėje apmokestinamos bendrovės atskaitomą proporcingą dalį turi būti atsižvelgiama į kitose valstybėse narėse įsteigtų jos filialų apyvartą, taip ji negali būti įpareigota numatyti, kad turi būti atsižvelgiama į trečiosiose valstybėse įsteigtų šios bendrovės filialų apyvartą.
83.
Atsižvelgiant į tai, kad į du pirmuosius prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus siūloma atsakyti neigiamai, į trečiąjį ir ketvirtąjį klausimus atsakyti nereikia.
V – Išvada
84.
Atsižvelgdamas į išdėstytą analizę, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Conseil d’État pateiktus prejudicinius klausimus:
1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 2, 3, ir 5 dalių ir 19 straipsnio nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas valstybės narės neįpareigojamos numatyti, jog apskaičiuojant bendrovės, kurios buveinė įsteigta jų teritorijoje, atskaitomą proporcingą dalį reikia atsižvelgti į kitose valstybėse narėse arba trečiosiose valstybėse įsteigtų šios bendrovės filialų apyvartą.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1).
(
4
)	Žr. Direktyvos 2006/112 412 straipsnį.
(
5
)	C-210/04, Rink. p. I-2803.
(
6
)	Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 167–173 straipsnių nuostatas.
(
7
)	Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 174 ir 175 straipsnių nuostatas.
(
8
)	Toliau – CGI.
(
9
)	Toliau – LCL.
(
10
)	Be kita ko, žr. minėto Sprendimo FCE Bank 21 ir 22 punktus ir juose nurodytą teismo praktiką.
(
11
)	Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 169 straipsnio c punkto nuostatas.
(
12
)	Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 135 ir 136 straipsnių nuostatas.
(
13
)	Conseil d’État nagrinėjamoje pagrindinėje byloje rapporteur public, kuris laikosi nuomonės, kad PVM „neutralumo principas“, regis, pagrindžia „pasaulinės proporcingos dalies“ tezę, pažymėjo klausimo, kuris „susijęs su bendros PVM sistemos pagrindais“, svarbą ir dėl to rekomendavo Prancūzijos vyriausiajam administraciniam teismui pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus. Žr. C. Legras „Le prorata de TVA peut-il être mondialisé“, Conseil d’État išvada, 2011 m. liepos 11 d., Nr. 301849, Sté. Crédit Lyonnais, Revue de jurisprudence fiscale, 2011 m., Nr. 10, Études et doctrines, p. 917. Taip pat žr. M. Guichard ir W. Stemmer „Prestations intra-entreprises et TVA“, Droit fiscal, 2007 m., Nr. 11, p. 273; C. Amand ir V. Lenoir „Prorata de déduction de la TVA par les intermédiaires financiers: le chiffre d’affaires des opérations de crédit est-il constitué par les intérêts bruts ou la marge brute?“, Banque & Droit, 2005 m., Nr. 101, p. 10; J.‑C. Bouchard ir O. Courjon „Le prorata et le principe de neutralité“, Droit fiscal, 2006 m., Nr. 48, p. 2058; W. Stemmer „TVA. Prorata mondial: entre le marteau et l’enclume!“, Droit fiscal, 2011 m., Nr. 30, act. Nr. 241; C. Sniadower „Faut-il craindre la mondialisation? A propos de la décision Sté Le Crédit Lyonnais sur le calcul du prorata de déduction de la TVA“, Droit Fiscal, 2011 m., Nr. 44, Comm. Nr. 573; V. Grundt ir R. Hamacher „Le prorata de déduction de TVA par les organismes financiers en Allemagne“, Droit fiscal, 2007 m., Nr. 15, p. 404.
(
14
)	Kaip Conseil d’État
rapporteur public pažymėjo šios išvados 13 išnašoje minėtoje išvadoje, Conseil d’État pati priėmė tokį sprendimą, kokį priėmė Teisingumo Teismas minėtame Sprendime FCE Bank. Žr. 1981 m. sausio 9 d. Sprendimą Société Timex Corporation (Nr. 10145, Droit fiscal, 1981 m., Nr. 23, comm. Nr. 1237) ir 2001 m. birželio 29 d. Sprendimą Banque Sudameris (Nr. 176105, Revue de jurisprudence fiscale, 10/01, Nr. 1217, G. Goulard išvadą, p. 811, Droit Fiscal, 2001 m., Nr. 46, comm. Nr. 1056). Dėl šios teismo praktikos žr., be kita ko, minėtus M. Guichard ir W. Stemmer bei C. Sniadower straipsnius.
(
15
)	Minėto Sprendimo FCE Bank 37 punktas. Šio sprendimo 41 punkte taip pat pabrėžta, kad filialas neturi būti nuo bendrovės buveinės atskiras juridinis asmuo.
(
16
)	Minėto Sprendimo FCE Bank 41 punktas.
(
17
)	Ten pat, 34 punktas.
(
18
)	Minėto Sprendimo FCE Bank 35 punktas.
(
19
)	Ten pat, 37 punktas. Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato P. Léger išvados byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, 38 ir paskesnius punktus.
(
20
)	Dėl šio aspekto Jungtinės Karalystės vyriausybė aiškina konkrečius pagrindžiamuosius pavyzdžius, kad teisės į PVM atskaitą netekimas yra abejotinas, atsižvelgiant į įvairius veiksnius, nuo kurių priklauso proporcingos dalies apskaičiavimas.
(
21
)	Žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimą Rompelman (268/83, Rink. p. 655, 19 punktas).
(
22
)	Žr., be kita ko, 1998 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (50/87, Rink. p. 4797, 15 punktas), 2005 m. balandžio 26 d. Sprendimą „Goed Wonen“ (C-376/02, Rink. p. I-3445, 26 punktas) ir 2012 m. liepos 12 d. Sprendimą EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, 43 ir 44 punktai).
(
23
)	Remiantis 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3) 4 straipsnyje nustatytu tikslu. Šiuo klausimu taip pat žr. 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 91/680/EEB, papildančios bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160), 7 konstatuojamąją dalį.
(
24
)	Remiantis Direktyvos 67/227 2 straipsniu. Žr., be kita ko, 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Banca popolare di Cremona (C-475/03, Rink. p. I-9373, 21 punktas).
(
25
)	Dėl Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoje pastraipoje nustatytų pereinamojo laikotarpio priemonių dėl prekių tiekimo Bendrijoje atleidimo nuo mokesčio žr., be kita ko, 1995 m. liepos 6 d. Sprendimą BP Soupergaz (C-62/93, Rink. p. I-1883, 16 punktas), 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04, Rink. p. I-6161, 49 punktas) ir 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą VSTR (C‑587/10, 27 ir 28 punktai).
(
26
)	Žr., be kita ko, minėtą Sprendimą BP Soupergaz (16 punktas), 2006 m. sausio 12 d. Sprendimą Optigen ir kt. (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, Rink. p. I-483, 54 punktas) ir 2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Bonik (C‑285/11, 28 punktas).
(
27
)	Žr., be kita ko, 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimą BLP Group (C-4/94, Rink. p. I-983, 19 punktas), 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Midland Bank (C-98/98, Rink. p. I-4177, 20 punktas), 2005 m. kovo 3 d. Sprendimą Fini H (C-32/03, Rink. p. I-1599, 26 punktas) ir 2007 m. vasario 8 d. Sprendimą Investrand (C-435/05, Rink. p. I-1315, 23 punktas).
(
28
)	Žr., be kita ko, 2001 m. vasario 22 d. Sprendimą Abbey National (C-408/98, Rink. p. I-1361, 35 ir 38–40 punktai), 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Cibo Participations (C-16/00, Rink. p. I-6663) ir 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Portugal Telecom (C‑496/11, 37 punktas).
(
29
)	Žr., be kita ko, 1995 m. spalio 4 d. Sprendimą Armbrecht (C-291/92, Rink. p. I-2775, 27 punktas) ir 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimą Centralan Property (C-63/04, Rink. p. I-11087, 54 punktas).
(
30
)	Žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rink. p. I-3039, 24 punktas).
(
31
)	Žr., be kita ko, minėtą Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (24 punktas), 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Wollny (C-72/05, Rink. p. I-8297, 20 punktas) ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimą RBS Deutschland Holdings (C-277/09, Rink. p. I-13805, 35 punktas).
(
32
)	Žr., be kita ko, 1991 m. liepos 11 d. Sprendimą Lennartz (C-97/90, Rink. p. I-3795, 15 punktas), 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Schloβstraβe (C-396/98, Rink. p. I-4279, 37 punktas) ir minėtą Sprendimą Centralan Property (54 punktas).
(
33
)	Žr., be kita ko, 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C-255/02, Rink. p. I-1609), minėtą Sprendimą Fini H (31 punktas) ir minėtą Sprendimą RBS Deutschland Holdings (48 ir paskesni punktai).
(
34
)	Žr. minėtą Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (15 punktas), minėtą Sprendimą BP Soupergaz (18 punktas) ir 2002 m. sausio 8 d. Sprendimą Metropol ir Stadler (C-409/99, Rink. p. I-81, 42 punktas).
(
35
)	Šiuo klausimu žr. 1993 m. birželio 22 d. Sprendimą Sofitam (C-333/91, Rink. p. I-3513, 13 ir 14 punktai), minėtą Sprendimą Cibo Participations (44 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą EDM (C-77/01, Rink. p. I-4295, 44 punktas).
(
36
)	Žr., pavyzdžiui, minėtą Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (24 punktas), minėtą Sprendimą Wollny (20 punktas), 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Rink. p. I-839, 28 punktas), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C-29/08, Rink. p. I-10413, 59 punktas) ir 2012 m. vasario 16 d. Sprendimą Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, 44 punktas).
(
37
)	Žr., be kita ko, 1982 m. sausio 19 d. Sprendimą Becker (8/81, Rink. p. 53, 44 punktas), 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Debouche (C-302/93, Rink. p. I-4495, 16 punktas) ir 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimą Eurodental (C-240/05, Rink. p. I-11479, 26 punktas).
(
38
)	Šiuo klausimu žr. Komisijos pateiktą šio reiškinio aprašymą jos dokumente Konsultacijos dėl finansinių ir draudimo paslaugų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu modernizavimo, kuris pateiktas 2006 m. kovo mėn. paprašius pateikti pastabas dėl Bendrijos teisės aktų, susijusių su finansinių paslaugų vertinimu PVM atžvilgiu, peržiūros (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/modernising_VAT_fr.pdf).
(
39
)	Dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 3 dalies c punkto įtakos ginčui pagrindinėje byloje žr. toliau pateikiamus argumentus apie trečiosiose valstybėse įsteigtus LCL filialus.
(
40
)	Žr. minėtą Sprendimą BLP Group (23 punktas).
(
41
)	Žr. minėtą Sprendimą Eurodental (33 punktas).
(
42
)	2009 m. spalio 29 d. Sprendimas NCC Construction Danmark (C-174/08, Rink. p. I-10567, 39–45 punktai).
(
43
)	Žr., be kita ko, 2006 m. birželio 8 d. Sprendimą L.u.P. (C-106/05, Rink. p. I-5123, 48 punktas) ir 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimą Marks & Spencer (C-309/06, Rink. p. I-2283, 49 punktas).
(
44
)	Dėl neteisėtų prekių, kaip antai narkotikų, kuriems netaikomos jokios konkurencijos taisyklės, žr. 1988 m. liepos 5 d. Sprendimą Mol (269/86, Rink. p. 3627, 17 ir 18 punktai) ir Sprendimą Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, Rink. p. 3655, 19 ir 20 punktai); dėl į tam tikras šalis draudžiamų eksportuoti prekių žr. 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimą (C-111/92, Rink. p. I-4677, 16 ir 17 punktai).
(
45
)	Žr. minėtą Sprendimą NCC Construction Danmark (42 punktas).
(
46
)	Žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Deutsche Bank (C‑44/11, 45 punktas) ir generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, 60 punktą.
(
47
)	Žr., be kita ko, 1985 m. liepos 4 d. Sprendimą Berkholz (168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas), 1986 m. sausio 23 d. Sprendimą Trans Tirreno ExprESS (283/84, Rink. p. 231, 14 punktas), 1997 m. vasario 20 d. Sprendimą DFDS (C-260/95, Rink. p. I-1005, 18 punktas), 1997 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Reisebüro Binder (C-116/96, Rink. p. I-6103, 12 punktas), 2003 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Cookies World (C-155/01, Rink. p. I-8785, 46 punktas), 2007 m. kovo 29 d. Sprendimą Aktiebolaget NN (C-111/05, Rink. p. I-2697, 43 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą ADV Allround (C‑218/10, 27 punktas).
(
48
)	Žr., be kita ko, 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Collée (C-146/05, Rink. p. I-7861, 37 punktas).
(
49
)	2006 m. balandžio 6 d. Sprendimas EMAG Handel Eder (C-245/04, Rink. p. I-3227, 40 punktas). Taip pat žr. mano išvados byloje, kurioje priimtas 2010 m. gruodžio 7 d. Sprendimas R. (C-285/09, Rink. p. I-12605), 67 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
50
)	2008 m. kovo 6 d. Sprendimas Nordania Finans ir BG Factoring (C-98/07, Rink. p. I-1281, 20 punktas).
(
51
)	Šiuo klausimu žr. 2008 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland (C-488/07, Rink. p. I-10409, 24 punktas).
(
52
)	2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimas BLC Baumarkt (C‑511/10, 15 ir 16 punktai).
(
53
)	Čia šiuo klausimu reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsniu valstybėms narėms leidžiama suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinti šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkte nurodytus sandorius ir, be kita ko, patikslinama, kad valstybės narės suteikiamas galimas pasirinkimas priklauso tik apmokestinamajam asmeniui. Žr., be kita ko, minėtą Sprendimą Becker (38 punktas), minėtą Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (18 punktas) ir minėtą Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (44–47 punktai).
(
54
)	Šiuo klausimu žr. minėtą W. Stemmer straipsnį.
(
55
)	Dėl Prancūzijos teismų praktikos ir teisės doktrinos, susijusios su skirtingomis veiklos rūšimis žr., be kita ko, P. Tournès „Plaidoyer en faveur de la règle des secteurs d’activité distincts“, Revue de jurisprudence fiscale, 2000 m., Nr. 2, p. 99.
(
56
)	Kaip nurodyta šios išvados 17 punkte minėtame 2006 m. gruodžio 8 d.Cour administrative d’appel de Paris sprendime.
(
57
)	Šiuo klausimu taip pat žr. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo rapporteur public išvados 924 punktą.
(
58
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Komisija prieš Italiją (C‑244/08).
(
59
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1991 m. birželio 20 d. Sprendimą Polysar Investments Netherlands (C-60/90, Rink. p. I-3111, 9–17 punktai), 2000 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Floridienne ir Berginvest (C-142/99, Rink. p. I-9567, 19 punktas), 2001 m. kovo 8 d. Sprendimą Skandia (C-240/99, Rink. p. I-1951, 43 ir 44 punktai), 2001 m. liepos 12 d. Teisingumo Teismo nutartį Welthgrove (C-102/00, Rink. p. I-5679, 16 punktas) ir minėtą Sprendimą RBS Deutschland Holdings (50 punktas).
(
60
)	Žr. minėtą Sprendimą Polysar Investments Netherlands (15 punktas). Taip pat žr. 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimą Ampliscientifica ir Amplifin (C-162/07, Rink. p. I-4019, 17–23 punktai).
(
61
)	Minėtas Sprendimas Halifax ir kt. (73 punktas), 2001 m. spalio 9 d. Sprendimas Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Rink. p. I-7257, 33 punktas) ir minėtas Sprendimas RBS Deutschland Holdings (53 ir 54 punktai).
(
62
)	Dėl Direktyvos 2006/112 169 straipsnio a ir c punktų nuostatų žr. 2010 m. liepos 15 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-582/08, Rink. p. I-7195, 25 ir 31 punktai).
(
63
)	2009 m. liepos 2 d. Sprendimas EGN (C-377/08, Rink. p. I-5685, 23–34 punktai).
(
64
)	, Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 56 straipsnio 1 dalies e punkto nuostatas.
(
65
)	Nuo šiol žr. Direktyvos 2006/112 135 straipsnio nuostatas.