62023CC0248
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
TAMARA ĆAPETA
esitatud 6. juunil 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑248/23
Novo Nordisk AS
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus, Ungari))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 90 lõige 1 – Maksustatava väärtuse vähendamine – Riigisisesed maksualased õigusnormid, millega jäetakse maksustatava väärtuse vähendamisest välja ravimitootja poolt seadusjärgse kohustuse alusel avalik-õiguslikule ravikindlustusasutusele makstavad sissemaksed – Hinnaalandus
I. Sissejuhatus
1.
„Päästa mind, päästa mind, päästa mind sellest pitsitusest.“ (
2
)
2.
Käesolev kohtuasi puudutab nimelt makse, täpsemalt käibemaksu. Seda menetletakse Fővárosi Törvényszékis (Pealinna Budapesti kohus, Ungari), kes palus Euroopa Kohtul tõlgendada käibemaksudirektiivi (
3
) artikli 90 lõiget 1, mis võimaldab maksustatavat väärtust vähendada, kui hinda pärast tarne toimumist alandatakse.
3.
Vaidluse pooled on ravimitootja Novo Nordisk AS (edaspidi „Novo Nordisk“), kes tarnib meditsiinitooteid Ungari turule, ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (riigi maksu- ja tolliameti vaiete lahendamise direktoraat, Ungari; edaspidi „vaiete lahendamise direktoraat“), kes ei rahuldanud Novo Nordiski taotlust vähendada tagantjärele subsideeritud ravimite tarnimisel tasutud käibemaksusummat.
4.
Euroopa Kohtul palutakse tõlgendada, kas teatud Ungari õigusega kehtestatud makseid, mis arvutatakse subsideeritud ravimite hinna alusel, tuleb käsitada hinnaalanduse või maksuna. Kui tegemist on hinnaalandusega, tuleks maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel vähendada. Kui aga seda makset tuleb käsitada maksuna, siis ei ole Novo Nordiskil õigust käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamisele.
II. Põhikohtuasja vaidluse taust, eelotsuse küsimus ja menetlus Euroopa Kohtus
5.
Ungaris toimub ravimite jaemüük apteekide vahendusel. Apteekidele tarnivad ravimeid hulgimüüjad ja hulgimüüjatele omakorda ravimiturustajad.
6.
Ravimite puhul võib saada toetust Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelőlt (riiklikku haigekassat haldav asutus, Ungari; edaspidi „NEAK“), kes kohaldab sel juhul „ostuhinna subsideerimise“ süsteemi. Selle süsteemi kohaselt rahastab NEAK ambulatoorsete tervishoiuteenuste puhul osa retseptiravimite ostuhinnast, mis on kaetud sotsiaalkindlustusega. Subsideeritud ravimi hind jaguneb seejärel NEAKi ja patsiendi vahel. Patsient maksab apteegile teatud summa – „toetatud hinna“ –, mis vastab ravimi hinna ja NEAK rahastatud osa vahele. NEAK teeb hiljem tema makstud toetuse summa ulatuses apteegile tagasimakse. Apteeki jõudnud ravimite hinnal, mis on käibemaksuga maksustatav väärtus, on seega kaks koostisosa, millest esimene on NEAK toetus ja teine „toetatud hind“, mille maksab patsient. Apteek peab seega tasuma käibemaksu nii patsiendi makstud summalt kui ka NEAK makstud summalt.
7.
Põhikohtuasja kaebaja Novo Nordisk on Taanis registreeritud äriühing, mis tegeleb ravimite tootmise ja turustamisega Ungaris.
8.
Novo Nordisk kuulub koos Novo Nordisk Hungária Kft.-ga äriühingute kontserni, kes sõlmis enda nimel ja Novo Nordiski eest NEAKiga lepingud toetatud projektide portfelli kohta ja rahastamismahu kohta (edaspidi „rahastamismahu lepingud“). Nende lepingute kohaselt kohustus Novo Nordisk tegema NEAKile maksma summa, mis vastab sotsiaalkindlustuse subsideeritud ravimite müügimahule (edaspidi „rahastamismahu lepingutest tulenev maksekohustus“), kasutades selleks osa nimetatud ravimite müügist saadud tulust.
9.
Lisaks rahastamismahu lepingutele on Novo Nordisk vastavalt 2006. aasta XCVIII seaduse ravimite ja meditsiiniliste abivahendite usaldusväärse ja majanduslikult teostatava tarnimise ning ravimimüügi üldeeskirjade kohta (a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény; edaspidi „ravimimüügiseadus“) § 36 lõikele 1 ja § 40/A lõikele 1 kohustatud tegema täiendavaid makseid 20% ja 10% ulatuses „sotsiaalkindlustuse toetuse osast“ apteekide kaudu tema müüdud kõikide ravimite puhul, mida toetatakse riiklikest vahenditest (edaspidi „seadusjärgne maksekohustus“).
10.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab eelotsusetaotluses, et seadusjärgse maksekohustuse täitmisega pärast toodete müümist loobub Novo Nordisk osast tasust, mida ta saab hulgimüüjalt, teisisõnu osast oma käibest. Seadusjärgse maksekohustuse kohaldamine või kohaldamata jätmine ja selle alusel tasumisele kuuluv kogusumma sõltuvad seega müüdud subsideeritud ravimite kogusest ja sotsiaalkindlustuse toetuse summast. Täpsemalt on ravimimüügi seaduse § 36 lõikes 1 sätestatud, et seadusjärgsest maksekohustusest tulenev maksmisele kuuluv summa „põhineb võrdluskuu retseptidel põhinevatel müügiandmetel proportsionaalselt tootmishinnaga“.
11.
Novo Nordisk esitas 16. juulil 2021. aastal esimese astme maksuhaldurile 2017. aasta CL seaduse maksukorralduse kohta (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény; edaspidi „maksukorralduse seadus“) § 195 alusel parandatud maksudeklaratsiooni jaanuari 2016 maksustamisperioodi kohta. Kaebaja vähendas parandatud maksudeklaratsioonis nimetatud maksustamisperioodi eest tasumisele kuuluvat käibemaksu summat 7832000 Ungari forinti (HUF) (ligikaudu 20353,47 eurot) võrra, viidates maksetele, mille ta oli teinud nii NEAKiga sõlmitud rahastamismahu lepingute alusel, kui ka ravimimüügiseaduse § 36 lõike 1 ja § 40/A lõike 1 alusel tehtud maksetele.
12.
Esimese astme maksuhaldur lükkas Novo Nordiski parandatud deklaratsiooni tagasi ja keeldus maksustatavat väärtust vähendamast. Pärast Novo Nordiski kaebust, milles tugineti kohtuotsusele Boehringer Hungary (
4
), lubas vaiete lahendamise direktoraat maksustatava väärtuse vähendamist rahastamismahu lepingutest tuleneva maksekohustuse alusel tasutud summade ulatuses.
13.
Vaiete lahendamise direktoraat ei vähendanud siiski maksustatavat väärtust seoses seadusjärgsete maksekohustustega. Ta märkis, et seadusjärgse maksekohustuse puhul ei ole tegemist mitte hinnaalanduse, vaid erimaksuga. Tema hinnangul ei tulene seadusjärgne maksekohustus mitte rahastamismahu lepingutest, vaid otse õigusnormidest. Tegemist ei ole hinnaalandusega, sest ravimiturustaja ei paku seda lõpptarbijale ning maksete näol on peamiselt tegemist meetmetega, mis on mõeldud eelarve-eesmärkide ja tervishoiualaste eesmärkide saavutamiseks. Nagu juba eespool nimetatud, reguleerib seadusjärgset maksekohustust maksukorralduse seadus; nimetatud summad tuleb tasuda maksuhaldurile ning vastavalt maksukorralduse seaduse § 6 lõike 2 punktile a loetakse need maksudeks. Seega väidab põhikohtuasja vastustaja, et seadusjärgse maksekohustuse puhul on tegemist kohustusliku õigusnormi alusel tasumisele kuuluva maksuga, mida ei saa pidada hinnaalanduseks.
14.
Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Törvényszék (Pealinna Budapesti kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune vaidlusalune riigisisene õigusnorm nagu põhikohtuasjas, mille alusel ravimitootjal, kes teeb riiklikest vahenditest rahastatud ravimite käibe alusel seadusjärgseid makseid riiklikule ravikindlustusasutusele, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust seetõttu, et makseid tehakse seadusjärgselt, et maksustatavast väärtusest saab maha arvata nii rahastamismahu lepingu alusel tehtud maksed kui ka ettevõtte poolt tervisesektoris teadus- ja arendustegevusse tehtud investeeringute summa ning et tasumisele kuuluva summa kogub riiklik maksuhaldur, kes kannab selle vahetult üle riiklikule ravikindlustusasutusele?“
15.
Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad Novo Nordisk, Ungari valitsus ja Euroopa Komisjon.
16.
19. märtsil 2024 toimus kohtuistung, millel esitasid suulised seisukohad Novo Nordisk, Ungari valitsus ja komisjon.
III. Õiguslik raamistik
Euroopa Liidu õigus
17.
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 on sätestatud:
„Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.“
Ungari õigus
18.
Ravimimüügiseaduse § 36 lõikes 1 on sätestatud:
„Ravimi turustamisloa omaniku või juhul, kui nimetatud isik ei tegele Ungaris turustamisega, siis ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud ja riikliku maksuhalduri heakskiidu saanud lepingus nimetatud turustaja ning preparaadi kohta sotsiaalkindlustustoetuse taotluse esitanud isiku ja juhul, kui preparaati ei turusta nimetatud isik, siis selle turustaja (käesolevas peatükis edaspidi koos „ravimi turustamisloa omanik“) suhtes kohaldatakse apteekides turustatavate ja mis tahes moel riiklikest vahenditest rahastatud ravimite ja preparaatide puhul (käesolevas peatükis edaspidi koos „ravimid“) – välja arvatud § 38 lõikes 1 osutatud ravimid ning imiku piimasegusid ja jätkupiimasegusid käsitlevas õigusaktis osutatud preparaatide puhul – kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 20% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga (käesolevas peatükis edaspidi koos „tootmishind“) (tootmishind/tarbijahind), tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele. Ravimi turustamisloa omanikule kohaldatakse imiku piimasegusid ja jätkupiimasegusid käsitlevas õigusaktis osutatud kõikide preparaatide puhul, mida müüakse apteekides ja mida rahastatakse riiklikest vahenditest, kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 10% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga (tootmishind/tarbijahind), tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele. Maksekohustus arvutatakse iga toote ja iga toetuse liigi kohta. Sotsiaalkindlustustoetus tähendab brutotoetust koos käibemaksuga. Tarbijahind tähendab tarbijahinna brutosummat. Tootmishind tähendab tootmishinna netosummat ilma käibemaksuta.“
19.
Nimetatud seaduse § 40 kohaselt riiklik maksuhaldur:
„a) kannab § 36 lõigete 1, 2, 4 ja 4a alusel kogutud summad riikliku haigekassa kontole riigikassas, mis on täpsustatud eriõigusnormides;
b) teeb nimetatud ülekande viivitamata pärast makse saamist.“
20.
Sama seaduse §‑s 40/A on sätestatud:
„1.   Lisaks § 36 lõikes 1 sätestatud maksele kohaldatakse ravimi turustamisloa omaniku või juhul, kui nimetatud isik ei tegele Ungaris turustamisega, siis ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud ja riikliku maksuhalduri heakskiidu saanud lepingus nimetatud turustaja (edaspidi koos „ravimi turustamisloa omanik“) suhtes apteekides turustatavate ja mis tahes moel riiklikest vahenditest vähemalt kuus aastat rahastatud ravimite puhul, mille rahastamise aluseks võetud hind on enam kui 1000 forintit, kohustust tasuda osalt sotsiaalkindlustustoetusest 10% proportsionaalselt tootmis- või impordihinnaga (edaspidi koos „tootmishind“) (tootmishind/tarbijahind), tuginedes deklareeritava kuu retseptidest tulenevatele müügiandmetele, tingimusel, et ei ole ühtegi teist samuti riiklikest vahenditest rahastatud toodet, mille toimeaine ja manustamisviis on asjaomase tootega samased, aga mida mõni muu ravimi turustamisloa omanik turustab mõne muu kaubamärgi all. Maksekohustus arvutatakse iga toote ja iga toetuse liigi kohta.
[…]
4.   Lõikes 1 sätestatud maksekohustust reguleeritakse maksumenetluse seaduses ja maksukorralduse seaduses, võttes arvesse käesolevas seaduses sätestatud erisusi.
5.   Riiklik maksuhaldur teavitab ravikindlustusasutust lõikes 1 osutatud ravimi turustamisloa omaniku ja turustaja vahel sõlmitud lepingu heakskiitmisest kaheksa päeva jooksul alates lepingu heakskiitmise kuupäevast.
6.   Riikliku haigekassa haldamise eest vastutav ravikindlustusasutus teavitab hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva teise kalendrikuu 10. päeval maksekohustusega isikut toetuse ja turustamisega seotud andmetest, mis on vajalikud lõikes 1 sätestatud maksekohustuse täitmiseks, või avaldab need oma veebilehel.
7.   Tulenevalt lõikes 1 sätestatud maksekohustusest esitab ravimi turustamisloa omanik hiljemalt deklareeritavale kuule järgneva kolmanda kalendrikuu 20. päeval riiklikule maksuhaldurile deklaratsiooni riikliku maksuhalduri kättesaadavaks tehtud vormil ja teeb samal ajal makse riigikassas selleks konkreetseks otstarbeks avatud riikliku maksuhalduri kontole.
8.   Riikliku haigekassa haldamise eest vastutav ravikindlustusasutus esitab lõikes 6 sätestatud andmete edastamisega samal ajal riiklikule maksuhaldurile elektrooniliselt andmed, mis on vajalikud maksekohustusega isikute kontrollimiseks.
9.   Riiklik maksuhaldur kannab lõike 1 alusel kogutud summa riikliku haigekassa kontole riigikassas, mis on täpsustatud eriõigusnormides, tehes nimetatud ülekande vahetult pärast makse saamist.“
IV. Analüüs
21.
Käesolevas kohtuasjas tuleb tõlgendada käibemaksudirektiivi, mis võimaldab eelotsusetaotluse esitanud kohtul otsustada, kas riigisiseses õiguses nõutav seadusjärgne makse on hinnaalandus, mis võimaldab maksustatavat väärtust vähendada.
22.
Kui maksukohustuslane alandab mingil põhjusel tema poolt pakutava kauba või teenuse hinda, võib sellise hinnaalanduse käibemaksu arvutamise aluseks olevast maksustatavast väärtusest maha arvata. Hinnaalandust võib pakkuda tarnimise hetkel, mille puhul kuulub kohaldamisele käibemaksudirektiivi artikkel 79. Küll aga saab hinda alandada ka pärast tarne toimumist. Sellisel juhul on maksustatava väärtuse vähendamine sätestatud käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1. Käesolevas kohtuasjas käsitletakse selle sätte kohaldatavust.
23.
Nimetatud sätted on käibemaksudirektiivi selle aluspõhimõtte väljendus, mille kohaselt moodustub maksustatav väärtus tegelikult saadud tasust, millest tuleneb, et maksuhaldur ei või käibemaksuna koguda suuremat summat kui see, mille maksukohustuslane on saanud. (
5
)
24.
Ravimimüügiseaduse kohaselt oli Novo Nordisk kohustatud maksma NEAKile summa, mis oli otseselt seotud tarnitud toodete koguse ja hinnaga ning mille tasumine toimus pärast nende toodete tarnimist.
25.
Kas selline makse on hinna alandamine, mille puhul tuleks maksustatavat väärtust selle makse võrra käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel vähendada, või on sellise makse puhul tegemist erimaksu tasumise kohustuse täitmisega, mis ei mõjuta maksustatavat väärtust?
26.
Käesolevas kohtuasjas on erinevad asjaolud, mis minu hinnangul võivad soosida mõlemat järeldust. Olemasolev kohtupraktika, eriti kohtuotsused Boehringer Germany (
6
) ja Boehringer Hungary, sisaldavad mõningaid elemente, kuid ei saa anda käesoleva kohtuasja jaoks lõplikku vastust.
27.
Lähen edasi järgmiselt. Esiteks selgitan, miks saab asjasse puutuvat seadusjärgset makset pidada hinnaalanduseks (A). Teiseks selgitan, miks sellest hoolimata, et asjasse puutuval maksel on enamik erimaksu tunnuseid, ei saa seda käesoleval juhul sellisena käsitada (B). Seejärel teen Euroopa Kohtule ettepaneku teha käesolevas asjas otsus, et asjasse puutuvat seadusjärgset makset tuleks käsitada kui hinnaalandust (C).
A.
Asjasse puutuv seadusjärgne makse kui hinnaalandus
28.
Kohtuotsusest Boehringer Germany tuleneb, et selleks, et seda saaks käsitleda hinnaalandusena käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, ei pruugi hinna alandamine olla vabatahtlik, vaid võib tuleneda õigusaktides sätestatud kohustusest. (
7
)
29.
Kohtuotsus Boehringer Germany puudutas ravimite hinnaalandust, mille ravimitootja pidi seaduse alusel tegema eraõiguslikule ravikindlustusseltsile, kes hüvitas patsiendile ravikulud. Peamine põhjus, miks Euroopa Kohus leidis, et see allahindlus on hinnaalandus käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, oli see, et kõnealuse Saksamaa õigusnormi kohaselt vastas summa, mille ravimitootja Pharma võis saada, nende toodete apteekidele müümise hinnale, mida oli vähendatud selle allahindluse võrra. (
8
)
30.
Asjaolu, et tarne otsene saaja oli kindlustatud isik ja mitte kindlustusandja, ei kaotanud otsest seost nende kaupade tarnimise ja saadava tasu vahel. Tegelikult tuleb Euroopa Kohtu arvates pidada asjasse puutuvat eratervisekindlustuse andjat lõpptarbijateks selle tarne suhtes, mille tegi ravimitootja, mistõttu ei saa maksuhaldurile tasumisele kuuluv summa olla suurem kui lõpptarbijast kindlustusandja tasutud summa. (
9
) Tasu, mida äriühing tegelikult sai ja mis kujutas endast maksustatavat väärtust, vähendati seega seadusega ette nähtud allahindluse võrra. (
10
)
31.
Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on kirjeldanud, teeb Novo Nordisk käesolevas kohtuasjas seadusjärgse maksekohustuse raames tagasimakse NEAKile, kes ravimeid rahastab, protsendimäära ulatuses, mis määratakse eelnevalt kindlaks iga ravimi kohta, mille müügihinnale on kehtestatud hinnatoetus.
32.
Isegi kui NEAK ei ole ravimitarne otsene saaja, võib teda sellegipoolest kirjeldada kui lõpptarbijat, samamoodi nagu kindlustusandja oli lõpptarbija kohtuasjas Boehringer Germany. NEAK nimelt tasub osa tarnitud ravimite hinnast.
33.
Arvestades, et summa, mille Novo Nordisk Ungari õiguse alusel NEAKile võlgneb, arvutatakse tarnitud retseptiravimite hinna alusel ja et tagasimaksmine toimub samale asutusele, kes on ka lõpptarbija, kujutab selline tagasimakse endast tarnitud ravimite hinnaalandust pärast tarne toimumist käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
34.
Järelikult võib selline seadusjärgne maksekohustus, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kujutada endast hinnaalandust, mistõttu käibemaksuga maksustamisel võib selle äriühingu „maksustatavat väärtust“ vähendada seadusjärgsetest maksetest tuleneva hinnaalanduse tulemusel.
B.
Asjasse puutuv seadusjärgne makse kui maks
35.
Kui aga asjasse puutuv seadusjärgne makse ei ole NEAKi kui lõpptarbija makstud hinnaosa tagasimaksmine, vaid NEAKile kui riiklikule haigekassale seadusega kehtestatud erimaksu tasumine, ei ole käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 kohaldatav. Sellisel juhul ei oleks maksustatava väärtuse vähendamine põhjendatud, kuna selle maksu tasumine ei vähendaks tasu, mida Novo Nordisk saab subsideeritud ravimite tarnimise eest.
36.
Kohtuotsuses Boehringer Germany oli ravimitootja hinnaalandus suunatud erakindlustusseltsile, kellel ei olnud avalikku ülesannet. Seega oli kohtuasjas Boehringer Germany selge, et seadusjärgne makse vähendas otseselt tarnitud toodete eest saadud tasu.
37.
NEAK on Ungari valitsuse selgitusel vastupidi avaliku võimu organ, mis ei vastuta mitte ainult ravimite subsideerimise eest, vaid ka muude ülesannete eest rahvatervise korraldamisel. Käesoleval juhul võib seega tarne toimumise hetkest hilisemat makset pidada ka panuseks riigieelarve sellesse osasse, mille eest vastutab NEAK ja mida võib kasutada mitte ainult patsientide koormuse leevendamiseks ravimite ostmisel, vaid ka muudeks avalikeks eesmärkideks riikliku tervishoiusüsteemi korraldamisel. Sel põhjusel ei saa kohtuotsuse Boehringer Germany järeldusi minu arvates käesolevas kohtuasjas automaatselt kohaldada.
38.
Kohtuotsuses Boehringer Hungary oli Euroopa Kohtul võimalus teha otsus maksete kohta, mida ravimitootja oli teinud NEAKile, mida samuti arvutati tarnitud subsideeritud ravimite hinna ja koguse alusel. Euroopa Kohus leidis, et sellised maksed on hinnaalandus. Sellegipoolest tuginesid maksed nimetatud kohtuasjas lepingulisele suhtele NEAKi ja ravimitootja vahel, mitte õigusnormidele, mistõttu neid ei olnud võimalik kohelda maksudena. Samuti oli selge, et need maksed lepiti kokku just selleks, et vähendada ravimite hinda, mida NEAK peab maksma. Sellel põhjusel ei saa Euroopa Kohtu selle kohtuasja järeldust, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 on kohaldatav, automaatselt üle kanda käesolevale kohtuasjale, mille puhul tugineb makse õigusnormidele ja see tehakse riigieelarvesse, millest see kantakse automaatselt üle NEAKi hallatavasse eelarveossa.
39.
Seega tekib küsimus, kas asjasse puutuvat seadusjärgset maksekohustust võib käsitada kui maksu.
40.
Ungari valitsus leiab, et 1) asjasse puutuvad seadusjärgsed maksed on erimaksud, millel ei ole käibelt arvestatava maksu olemust käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses, ja 2) sellised erimaksud ei vähenda maksustatavat väärtust. (
11
)
1. Maks käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses
41.
Käibemaksudirektiivi artiklis 401 on sätestatud, et „ilma et see piiraks [liidu õiguse] teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast […] mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel“.
42.
Seega ei ole käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastuolus sellise maksu säilitamine või kehtestamine, tingimusel et sellel puudub mõni käibelt arvestatava maksu põhitunnustest.
43.
Kohtupraktikast nähtub, et neid tunnuseid on neli: käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused, maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; selle maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust, ning eelnevates tootmis- ja turustusetappides makstud summade mahaarvamine maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal. (
12
)
44.
Isegi kui asjasse puutuv makse arvutatakse äriühingu käibe põhjal, ei ole kahtlust selles, et põhikohtuasjas asjasse puutuvate õigusaktide alusel maksmisele kuuluvad summasid ei nõuta sisse igas tootmis- ja turustamisetapis, vaid ravimitootjad maksavad NEAKile maksuhalduri kaudu ainult üks kord.
45.
Seega ei kuulu selline seadusjärgne maksekohustus nagu põhikohtuasjas tõepoolest mõiste „maks, mis on käsitatav kumuleeruva käibemaksuna“ kohaldamisalasse käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses.
46.
Ungari õiguses sätestatud seadusjärgne maksekohustus ei ole seega maks, mille kehtestamine oleks liikmesriikidele käibemaksudirektiiviga keelatud. Küll aga ei vasta see küsimusele, kas seda seadusjärgset maksekohustust saab käsitada maksuna.
2. Seadusjärgne maksekohustus kui maksustatava väärtuse hulka jääv maks
47.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab maksu, lõivu või muu kohustusliku makse liidu õiguse seisukohast kvalifitseerima Euroopa Kohus, lähtudes maksu objektiivsetest tunnustest ja sõltumata riigisiseses õiguses sellele antud kvalifikatsioonist. (
13
)
48.
Käibemaksudirektiivi artikli 78 lõike 1 punkti a kohaselt hõlmab käibemaksuga maksustatav väärtus maksusid. Euroopa Kohus on selgitanud, et selle sätte kohaldamisalasse kuulumiseks peab kõnealuse tõenäolise maksu maksustatav sündmus langema kokku käibemaksu maksustatava sündmusega ja see peab vastama maksu kriteeriumidele, kusjuures need kriteeriumid on kumulatiivsed. (
14
)
49.
Käesolevas asjas on esimene kriteerium täidetud: pooled ei vaidle selle üle, et ravimite tarnimine on maksustatav sündmus seadusjärgse makse ja käibemaksu tähenduses.
50.
Küll aga, nagu komisjon on rõhutanud, ei ole käibemaksudirektiivi artiklit 78 puudutavas kohtupraktikas antud juhiseid selle kohta, mis annab seadusjärgsele maksele maksu kvalifikatsiooni. Komisjon teeb ettepaneku, et arvesse tuleks võtta järgmist (
15
): kas makse on kohustuslik ja tuleneb seadusest, (
16
) kas sellel on ette kindlaks määratud maksustatav väärtus ja maksumäär, makse saaja tuvastamist, samuti riigi seadusandja kavatsust ja maksu enda eesmärke.
51.
Käesolevas kohtuasjas on selge, et asjasse puutuv makse põhineb õigusaktidel ja on kohustuslik. Isegi kui see tunnus võimaldab asjasse puutuvat makset käsitada maksuna, nagu ma selgitasin käesoleva ettepaneku punktis 28, ei takista see siiski selle kvalifitseerimist hinnaalanduseks. Teisisõnu, mitte iga õigusnormidel põhinev makse ei ole maks, aga selleks, et olla maks, peab makse põhinema seadusel ja olema kohustuslik.
52.
Seadusjärgsel maksekohustusel on ka ette kindlaks määratud maksustatav väärtus ja -määr. Seega saab seda käsitada maksuna. Kuna samal ajal on see väärtus seotud tarnitud ravimite hinnaga, ei saa välistada ka selle makse käsitamist hinnaalandusena.
53.
Veel ühe kriteeriumina, mille alusel määrata kindlaks, kas makse on maks, pakuti välja makse saaja kindlakstegemine. Selles osas tehakse kõnealune makse riigieelarvesse, mis räägib selle kasuks, et käsitada seda maksuna. Küll aga ei vaielda selle üle, et see kantakse viivitamata ja automaatselt üle NEAKi hallatavasse eelarveossa. See iseenesest ei tohiks sellelt võtta tema maksunduslikku olemust. See võib aga olla viide sellele, et tegemist on maksega, mis vähendab NEAKi kui ravimite lõpptarbija poolt tasumisele kuuluvat hinda.
54.
Asjasse puutuva seadusjärgse makse loetletud tunnused võimaldavad selle kvalifitseerimist maksuks, kuid ei ole määrava tähtsusega, kuna need võimaldavad ka järeldada, et selle makse näol on tegemist hinnaalandusega.
55.
Ungari valitsus esitas kaks täiendavat argumenti selle toetuseks, et kvalifitseerida seadusjärgne makse maksuks. Esiteks viitas ta Euroopa Kohtu kohtupraktikale, milles kohus leidis, et selleks, et makset saaks käsitada „maksuna“, on oluline kindlaks teha mitte üksnes see, et esineb kohustus maksta teatud summa, vaid ka see, et sellest kohustusest kinni pidamata jätmisel võtaksid pädevad asutused makse tegemise eest vastutava isiku vastutusele. (
17
) Sellega seoses märkis Ungari valitsus kohtuistungil, et ravimitootjad, kes ei täida oma seadusjärgset maksekohustust, saab vastutusele võtta samamoodi nagu mis tahes muu maksukohustuslase. (
18
)
56.
Teiseks selgitas Ungari valitsus, et uurimis- ja arenduskulud saab vaidlusaluse seadusjärgse makse maksustatavast väärtusest maha arvata. Maksukohustuslasel oleks õigus seda vähendamist taotleda, ilma et maksuhalduril oleks selles osas kaalutlusõigust, ning iga maksukohustuslane võiks sellest samadel tingimustel kasu saada. Selline maksustatava väärtuse vähendamine ei oleks eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates võimalik, kui asjasse puutuv seadusjärgne makse ei oleks maks.
57.
Isegi kui need kaks argumenti räägivad selle kasuks, et kvalifitseerida asjasse puutuv makse maksuks, ei ole nad piisavad. Minu hinnangul puudub asjasse puutuval maksekohustusel viimane (kuid mitte vähem oluline) tunnus, mis maksul peab olema.
58.
Viimane tunnus, mille komisjon on välja pakkunud selleks, et makset saaks kvalifitseerida maksuks, on riigi kavatsus. Kui riik kavatses koguda makse, saaks maksekohustust käsitada maksuna.
59.
Tihtipeale on aga seadusandja tahet keeruline kindlaks teha. Ungari valitsus väitis Euroopa Kohtus tõepoolest, et tema eesmärk oli kehtestada maks. Minu hinnangul ei ole see piisav, sest vajalik on ka see, et seda seadusandlikku eesmärki mõistavad ka maksukohustuslased.
60.
Seetõttu leian, et sobivam kriteerium oleks see, kas maksukohustuslane näeb ette seadusandja kavatsust, mille kohaselt seadusjärgne makse on kehtestatud maksuna. (
19
)
61.
Sellega seoses ja kui eelotsusetaotluse esitanud kohus seda kinnitab, näib, et Ungari õigusnormides ei ole asjasse puutuva seadusjärgse makse tõenäoline maksunduslik olemus selgelt välja toodud.
62.
Vastupidi, nagu komisjon märgib, ei nimeta Ungari õiguse asjasse puutuvad sätted vaidlusaluse makse maksunduslikku olemust. Nad ei nimeta asjasse puutuvat makset maksuks, vaid viitavad sellele pigem kui „maksmise kohustusele“.
63.
Lisaks sellele, nagu Novo Nordisk ja komisjon rõhutavad, näib käesolevas kohtuasjas asjasse puutuvate õigusnormide seletuskiri seadusjärgset makset kirjeldavat kui hinnaalandust, mitte kui maksu. Komisjoni seisukoha järgi on selles seletuskirjas öeldud, et „sotsiaalkindlustus on suurim ravimite ostja, seega peab toetatud ravimite müügist saadava allahindluse saaja olema kindlustusandja“.
64.
Kui Ungari valitsusele esitati kohtuistungil selle kohta küsimus, möönis ta, et selline sõnakasutus oli ebaõnnestunud.
65.
Sellega seoses tuleb meenutada, et õiguskindluse põhimõte, mis on üks liidu õiguse üldpõhimõtteid, nõuab, et õigusnormid oleksid selged, täpsed ja ettenähtavate tagajärgedega, eriti siis, kui need normid võivad üksikisikutele ja äriühingutele kaasa tuua ebasoodsaid tagajärgi, selleks et õigussubjektidel oleks võimalik ühemõtteliselt kindlaks teha, millised on nende õigused ja kohustused, ning vastavalt tegutseda. (
20
)
66.
Nagu kohtujurist Sharpston on väitnud, on tõepoolest oluline, et maks peab olema määratletud õiguslikult siduvates selgetes, täpsetes ja ammendavates normides, millega maksukohustuslane saab eelnevalt tutvuda, nii et tal on võimalik vastaval ajahetkel talle kättesaadavate tekstide ja andmete alusel ette näha ja kindlaks määrata tasumisele kuuluv maksusumma. (
21
)
67.
Käesolevas kohtuasjas asjasse puutuv seadusjärgne maksekohustus ei vasta neile selguse ja ettenähtavuse nõuetele, mis tähendab, et maksukohustuslane ei saanud ette teada, et asjasse puutuv makse tuleb tasuda maksu ja mitte hinnaalandusena.
C.
Järeldus
68.
Minu hinnangul ei ole asjasse puutuvad Ungari õigusnormid sellised, mis kujutaksid endast selget, täpset ja ettenähtavat õigusnormi, mis võimaldab Novo Nordiskil kui maksukohustuslasel mõista, et seadusjärgne maksekohustus on maks ja seda ei saa käsitada hinnaalandusena. Kohtupraktikas kehtestatud tingimused selle makse kvalifitseerimiseks hinnaalanduseks on samas täidetud.
69.
Teen seega Euroopa Kohtule ettepaneku järeldada, et käesoleva kohtuasja asjaoludel ei vasta seadusjärgne maksekohustus kõigile mõiste „maks“ õiguslikele nõuetele ja seda tuleb käsitada seadusjärgse hinnaalandusena käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses.
70.
See ei takista siiski liikmesriiki kehtestamast selgemalt maksumeedet, mis täidaks sarnast eesmärki rahastada riigi tervishoiupoliitikat.
V. Ettepanek
71.
Eeltoodut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Fővárosi Törvényszéki (Pealinna Budapesti kohus, Ungari) esitatud küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 90 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et
sellega on vastuolus niisugune liikmesriigi õigusnorm, mille alusel ravimitootjal, kes teeb riiklikest vahenditest rahastatud ravimite käibe alusel seadusjärgseid makseid riiklikule ravikindlustusasutusele, ei ole õigust tagantjärele vähendada maksustatavat väärtust, kui asjasse puutuvates riigisisestes õigusnormides ei ole selgel, täpsel ja ettenähtaval viisil sätestatud, et asjasse puutuv makse tuleb tasuda kui maks.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	The Kinks, „Sunny Afternoon“, 1966, Pye Records.
(
3
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EL, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 22. detsembri 2009. aasta direktiiviga 2009/162/EL (ELT 2010, L 10, lk 14) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
(
4
)	6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, edaspidi „kohtuotsus Boehringer Hungary“).
(
5
)	Vt kohtuasjad, millele on viidatud kohtujurist Kokott’i ettepanekus kohtuasjas E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:424, punkt 30).
(
6
)	20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, edaspidi „kohtuotsus Boehringer Germany“).
(
7
)	Vt selle kohta kohtuotsus Boehringer Germany, punktid 42, 43 ja 46.
(
8
)	Kohtuotsus Boehringer Germany, punkt 35.
(
9
)	Kohtuotsus Boehringer Germany, punktid 40 ja 41.
(
10
)	Kohtuotsus Boehringer Germany, punkt 36.
(
11
)	Oma kirjalikes seisukohtades tugines see valitsus käibemaksudirektiivi artikli 78 lõike 1 punktile a. Kohtuistungil väitis ta üldisemalt, et seadusjärgne makse kujutab endast maksu, ilma et ta tingimata oleks kvalifitseeritav maksuna nimetatud sätte tähenduses.
(
12
)	Vt selle kohta 8. juuni 1999. aasta kohtuotsus Pelzl jt (C‑338/97, C‑344/97 ja C‑390/97, EU:C:1999:285, punktid 20 ja 21 ning seal viidatud kohtupraktika); 3. oktoobri 2006. aasta kohtuotsus Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	Vt selle kohta 13. veebruari 1996. aasta kohtuotsus Bautiaa ja Société française maritime (C‑197/94 ja C‑252/94, EU:C:1996:47, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika); 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 107 ja seal viidatud kohtupraktika) ja 3. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
14
)	Vt selle kohta 20. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑228/09, EU:C:2010:295, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Komisjon tugines 21. detsembri 2011. aasta kohtuotsusele Air Transport Association of America jt (C‑366/10, EU:C:2011:864, punktid 143–147). Nende kriteeriumide asjakohasuse kohta vt kohtujurist Campos Sánchez-Bordona ettepanek kohtuasjas IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, 35. joonealune märkus).
(
16
)	Mõne väite kohaselt on maksu keskne kui mitte kõige olulisem omadus selle kohustuslik mõõde: Suchy, G., „Some propositions on tax as a legal concept“ teoses Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, lk 49–54, lk 49. Samuti on väiteid, mille kohaselt võiks makse käsitada kohustusliku sissemaksena, mida makstakse valitsusele riiklike kulutuste rahastamiseks. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes“ teoses Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, 59–72, lk 72.
(
17
)	18. jaanuari 2017. aasta kohtuotsus IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
18
)	See näib kinnitavat selle valitsuse kirjalikke seisukohti, milles viidati ravimimüügiseaduse § 36 lõikele 5 ja § 40/A lõikele 4, mis viitavad sõnaselgelt 2003. aasta XCII seadusele maksukorralduse kohta (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény).
(
19
)	Vt sellega seoses Euroopa Inimõiguste Kohtu 9. novembri 1999. aasta kohtuotsus Špaček, s.r.o. vs. Tšehhi Vabariik (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, § 54 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt ka Euroopa Liidu Kohtu teabeotsingu ja dokumentatsiooni peadirektoraat, uuringudokument „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax“ (september 2018), kättesaadav: https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf.
(
20
)	16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 105 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
21
)	Kohtujurist Sharpstoni ettepanek kohtuasjas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, punkt 114).