61998CC0350_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Στην παρούσα υπόθεση ανακύπτει το ζήτημα αν ένας φόρος που επιβάλλεται στην κεφαλαιοποίηση των αδιανεμήτων, αλλά ήδη φορολογηθέντων, κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας συνιστά φόρο εισφοράς απαγορευόμενο από την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία), όπως τροποποιήθηκε ειδικότερα με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (2). Αν ο αμφισβητούμενος φόρος συνιστά φόρο εισφοράς, τίθεται επίσης το ζήτημα αν η οδηγία παρέχει στην Ελλάδα ειδικό δικαίωμα θεσπίσεως του φόρου αυτού, ακόμη και μετά τη θέση σε εφαρμογή της οδηγίας.
Ι - Τα νομικά και τα πραγματικά περιστατικά
Α - Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
2 Με απόφαση της γενικής συνελεύσεως των μετόχων της, της 31ης Αυγούστου 1995, η Henkel Hellas ABEE (στο εξής: προσφεύγουσα), μια ελληνική ανώνυμη εταιρία, προέβη σε κεφαλαιοποίηση των φορολογηθέντων επ' ονόματί της αδιανεμήτων κερδών των οικονομικών ετών 1972 και 1973, καθώς και 1981 έως 1989, τα οποία ανέρχονταν συνολικά σε 407 317 245 δρχ και σε 215 066 276 δρχ μετά την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος εταιριών που καταβλήθηκε νομίμως κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω κερδών. Η προσφεύγουσα υπέβαλε στην καθής φορολογική αρχή, με επιφύλαξη, διάφορες (ένδεκα) δηλώσεις αποδόσεως του φόρου που οφείλεται βάσει του άρθρου 42, παράγραφος 6, του νόμου 2065/1992 (στο εξής: νόμος του 1992), που προβλέπει φόρο 3 % επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών. Το φορολογητέο ποσό επί του οποίου υπολογίστηκε ο οφειλόμενος φόρος καθορίστηκε, σύμφωνα με σχετική εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών (ΠΟΛ 1135/23.7.1992), κατόπιν αναγωγής των καθαρών κερδών ύψους 215 066 276 δρχ σε μικτά κέρδη, με προσθήκη του ήδη καταβληθέντος φόρου εισοδήματος.
3 Η προσφεύγουσα επισύναψε σε κάθε δήλωση μια επιφύλαξη περί του ότι, πρώτον, σύμφωνα με τα άρθρα 4 και 10 της οδηγίας, τα κεφαλαιοποιηθέντα κέρδη δεν έπρεπε να υπαχθούν στον επίμαχο φόρο 3 %, και, δεύτερον, ο καταβλητέος φόρος έπρεπε να υπολογιστεί βάσει του ποσού των καθαρών κερδών της και όχι βάσει των μικτών κερδών. Στην περίπτωση του υπολογισμού βάσει των μικτών κερδών, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι ο πραγματικός συντελεστής φορολογίας ανερχόταν σε 5,68 %. Κατόπιν αυτών, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ισχυριζόμενη ότι ο φόρος ήταν ασύμβατος προς την οδηγία.
4 Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά (στο εξής: εθνικό δικαστήριο) έκρινε ότι το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου του 1992, θεσπίζοντας την «υπαγωγή σε φόρο των κεφαλαιοποιουμένων αδιανεμήτων κερδών με συντελεστή φορολογίας 3 %, περιλαμβάνει ρύθμιση, η οποία κατ' αρχήν παρεκκλίνει από τα οριζόμενα στην οδηγία 69/335 και ειδικότερα στα άρθρα 4 και 10 αυτής». Ωστόσο, διερωτάται αν το αναγνωριζόμενο από την οδηγία 85/303 γεγονός ότι «την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε φόρος εισφοράς στην Ελλάδα» είναι σημαντικό για την κρίση του ζητήματος. Κατά συνέπεια, αποφάσισε να υποβάλει τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο:
«1) Εάν ο επιβαλλόμενος από την Ελληνική Πολιτεία, σύμφωνα με το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου 2065/1992, φόρος είναι ταυτόσημος με τον από το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335, της 17ης Ιουλίου 1969, του Συμβουλίου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, όπως μεταγενεστέρως τροποποιήθηκε, προβλεπόμενο φόρο εισφοράς, ενόψει και του ότι την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε τέτοιος φόρος εισφοράς στην Ελλάδα και
2) Σε καταφατική περίπτωση, εάν επιτρέπεται ο συντελεστής του φόρου αυτού, ενόψει και των δημοσιονομικών ιδιαιτεροτήτων της Ελλάδας, να υπερβαίνει το από την ανωτέρω κοινοτική οδηγία ποσοστό του 1 %».
Β - Οι σχετικές κοινοτικές και εθνικές διατάξεις
5 Για την εξέταση των ζητημάτων αυτών, θα αναφερθώ στις κύριες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και στις σχετικές διατάξεις του ελληνικού δικαίου, έχοντας κατά νου ότι η επίμαχη πράξη συνίσταται στην κεφαλαιοποίηση αδιανεμήτων (αλλά ήδη φορολογηθέντων) κερδών. Η οδηγία αποτελεί μέτρο εναρμονίσεως που στοχεύει, ειδικότερα, στην «εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» (3). Το άρθρο 4, παράγραφος 1, απαριθμεί τις πράξεις στις οποίες δεν περιλαμβάνεται η επίμαχη και τις οποίες τα κράτη μέλη υποχρεούνται κατ' αρχή να υποβάλλουν σε φόρο εισφοράς. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 85/303, ορίζει τις πράξεις που μπορούν «να συνεχίσουν να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στον φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984». Οι πράξεις αυτές περιλαμβάνουν, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, την «αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων». Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 85/303 προσθέτει επίσης το ακόλουθο εδάφιο, το οποίο αφορά ειδικώς την Ελλάδα, στο άρθρο 4, παράγραφος 2: «Ωστόσο, η Ελληνική Δημοκρατία καθορίζει σε ποιες από τις ανωτέρω πράξεις [του άρθρου 4, παράγραφος 2] επιβάλλει φόρο εισφοράς». Το άρθρο 3 της οδηγίας 85/303 προέβλεψε ότι τα κράτη μέλη «λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθούν με [αυτή] το αργότερο μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1986» και ότι πληροφορούν την Επιτροπή για τα μέτρα αυτά.
6 Το άρθρο 7 της οδηγίας, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 85/303, αφορά τον συντελεστή του επιβαλλόμενου φόρου. Οι δύο πρώτες περίοδοι του άρθρου 7, παράγραφος 1, επιβάλλουν την υποχρέωση στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν, από την 1η Ιανουαρίου 1986 το αργότερο, τις πράξεις που υπάγονταν σε φόρο εισφοράς με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο, ή απαλλάσσονταν, την 1η Ιουλίου 1984, υπό τους όρους που ίσχυαν συναφώς κατά την ημερομηνία αυτή. Η τελευταία περίοδος περιέχει μια επιπλέον ειδική διάταξη για την Ελλάδα, η οποία αντανακλά τη διάταξη που προστέθηκε στο άρθρο 4, παράγραφος 2, σύμφωνα με την οποία «η Ελληνική Δημοκρατία [υποχρεούται να] προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς». Το άρθρο 7, παράγραφος 2, έχει ως εξής: «Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %». Στο αρχικό κείμενο του 1969, το άρθρο 7, παράγραφος 1, προέβλεπε ότι ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν μπορεί «να υπερβεί το 2 % ούτε να είναι μικρότερος του 1 %». Το ανώτατο αυτό όριο μειώθηκε στο 1 %, από 1ης Ιανουαρίου 1976, με το άρθρο 1 της οδηγίας 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου (4).
7 Τέλος, αξίζει να σημειωθεί ότι το άρθρο 10 ορίζει ότι:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4 (...)».
8 Η οδηγία μεταφέρθηκε στο ελληνικό δίκαιο με τον νόμο 1676/1986, του οποίου το άρθρο 21 καθόρισε τον συντελεστή του φόρου εισφοράς στο 1 %. Ωστόσο, το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, του νόμου αυτού απαλλάσσει ρητώς από τον φόρο εισφοράς την αύξηση του κεφαλαίου που πραγματοποιείται με κεφαλαιοποίηση κερδών ή αποθεματικών. Η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, αντιθέτως, διέπεται κυρίως από το νομοθετικό διάταγμα 3843/1958, σύμφωνα με το οποίο για τα αδιανέμητα κέρδη ισχύει συντελεστής φόρου 40 %. Ωστόσο, ο νόμος του 1992 εισήγαγε ένα μεταβατικό καθεστώς το οποίο τροποποίησε το σύστημα που ίσχυε με βάση τη νομοθεσία του 1958. Το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου του 1992 ορίζει ότι η εκ μέρους των εταιριών διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή φόρου 3 %. Δεν προβλέπει προφανώς τη φορολογία των αδιανεμήτων κερδών τα οποία κρατήθηκαν στα αποθεματικά της εταιρίας. Από τις παρατηρήσεις που κατέθεσε η προσφεύγουσα προκύπτει ότι ο συντελεστής αυξήθηκε στο 5 % με το άρθρο 13, παράγραφος 6, του νόμου 2459/1997.
ΙΙ - Παρατηρήσεις
9 Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα, η Ελληνική Δημοκρατία και η Επιτροπή. Τόσο η Ελλάδα όσο και η Επιτροπή διατύπωσαν επίσης προφορικές παρατηρήσεις.
ΙΙΙ - Ανάλυση
10 Το εθνικό δικαστήριο διαπίστωσε πράγματι ότι, δυνάμει της αποφάσεως που έλαβε το 1995 η γενική συνέλευση των μετόχων της, τα αδιανέμητα κέρδη της προσφεύγουσας που αφορούσαν τις χρήσεις προηγουμένων ετών κεφαλαιοποιήθηκαν. Ομολογώ ευθέως ότι βρίσκω πειστικό τον σύντομο ισχυρισμό της Επιτροπής ότι είναι σαφές από τη διατύπωση και μόνον του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας («η αύξηση του κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων») ότι η επιβολή οποιασδήποτε φορολογίας επί της πράξεως αυτής ισοδυναμεί με επιβολή φόρου εισφοράς. Η Ελλάδα, ωστόσο, ισχυρίζεται ότι ο επίμαχος νόμος απλώς επιβάλλει ένα δεύτερο στάδιο φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, ο οποίος, αν και κανονικά οφείλεται κατά τη διανομή των μερισμάτων, επιβλήθηκε στη συγκεκριμένη περίπτωση κατά την κεφαλαιοποίησή τους· τούτο σημαίνει ότι συνιστά άμεσο φόρο (5). Η προσφεύγουσα ωστόσο ισχυρίζεται ότι η κεφαλαιοποίηση κερδών δεν παρουσιάζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φορολογητέου εισοδήματος και δεν μπορεί να εξομοιωθεί με διανομή κερδών υπό τη μορφή μερίσματος. Αν τούτο επιτρεπόταν, θα συνιστούσε σοβαρό κενό στους σκοπούς και στη λειτουργία της οδηγίας.
11 Το ζήτημα αυτό δεν μπορεί να λυθεί με βάση το πώς η πράξη αντιμετωπίζεται από το εθνικό δίκαιο. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι «ο χαρακτηρισμός, από πλευράς κοινοτικού δικαίου, ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς, εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου και ανεξαρτήτως του πώς αυτός χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο (...)» (6).
12 Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να εξετάσει ευθέως το αποτέλεσμα του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας με την απόφαση Dansk Sparinvest (7). Η υπόθεση αυτή αφορούσε μια δανική εταιρία επενδύσεων η οποία, για νόμιμους λόγους, είχε υποχρεωθεί να τροποποιήσει τους παραστατικούς τίτλους κατοχής μετοχών των μετόχων της και εκμεταλλεύτηκε την ευκαιρία που της προσφέρθηκε για να διπλασιάσει τον αριθμό των ονομαστικών μετοχών, με αποτέλεσμα απλώς να διαιρέσει στα δύο την προηγούμενη αγοραία αξία κάθε μετοχής. Το διαθέσιμο κεφάλαιο της εταιρίας δεν αυξήθηκε. Παρ' όλ' αυτά, οι δανικές αρχές υποστήριξαν ότι η αύξηση του ονομαστικού κεφαλαίου συνιστούσε κεφαλαιοποίηση κερδών ή αποθεματικών. Το Δικαστήριο διαφώνησε. Παρατήρησε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, καλύπτει «τις πράξεις στις οποίες η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου προέρχεται από πόρους της ίδιας της εταιρίας» και στις οποίες περιλαμβάνεται, σύμφωνα με την ίδια τη διάταξη, «η κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων» (8). Το Δικαστήριο έκρινε εν συνεχεία ότι «η μεταφορά αυτή περιουσίας προϋποθέτει την ύπαρξη δύο περιουσιακών συνόλων, δηλαδή αφενός του εταιρικού κεφαλαίου, το οποίο είναι σαφώς διακεκριμένο, αποτελεί εγγύηση για όσους συναλλάσσονται με την εταιρία και αποτελεί απόδειξη της οικονομικής της ισχύος, και αφετέρου τα κέρδη, αποθεματικά ή προβλέψεις, τα οποία αποτελούν περιουσιακά στοιχεία στη διάθεση των μετόχων και παύουν να βρίσκονται υπό τον έλεγχό τους όταν ενσωματώνονται στο εταιρικό κεφάλαιο» (9). Συνακόλουθα, το Δικαστήριο θεώρησε ότι αυτή ακριβώς η μεταφορά από το περιουσιακό σύνολο που ελέγχεται από τους μετόχους στο κεφάλαιο που έχει στη διάθεσή της η εταιρία «αποτελεί (...) τη νομική έκφραση συγκεντρώσεως κεφαλαίου που συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας» (10). Το Δικαστήριο δεν μπορούσε ωστόσο να δεχθεί ότι μια τέτοια μεταφορά είχε πραγματοποιηθεί στην περίπτωση της Dansk Sparinvest, δεδομένου ότι το τμήμα του ενεργητικού που ανήκε αναλογικά σε κάθε κάτοχο παραστατικού παρέμεινε αμετάβλητο. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «υπό τις συνθήκες αυτές δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υπήρξε μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, που να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω πράξη δεν συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας» (11).
13 Η ανάλυση αυτή ισχύει και για τα υπό κρίση περιστατικά της παρούσας υποθέσεως. Μου φαίνεται ότι οι επίμαχες πράξεις στην υπόθεση αυτή έχουν, αντίθετα προς εκείνες για τις οποίες επρόκειτο στην υπόθεση Dansk Sparinvest, ακριβώς ως αποτέλεσμα να αυξάνουν το οικονομικό δυναμικό της εταιρίας. Όπως αναγνώρισε ο εκπρόσωπος της Ελλάδας κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, στους μετόχους της προσφεύγουσας διανεμήθηκαν νέες μετοχές ως αντάλλαγμα για τη συμφωνία τους να εμπιστευθούν στην εταιρία το όφελος των αδιανεμήτων κερδών που πραγματοποιήθηκαν κατά την οικεία περίοδο (12). Συνεπώς, θυσίασαν μια άμεση διανομή για μια πιθανή μακροπρόθεσμη αύξηση της πραγματικής αξίας των μετοχών τους. Ο φόρος δεν μπορεί, όπως ισχυρίστηκε η Ελλάδα, να θεωρηθεί φόρος εισοδήματος προερχόμενος από αδιανέμητα κέρδη. Η απόφαση των μετόχων να εμπιστευθούν τα αδιανέμητα κέρδη στην εταιρία πρέπει να θεωρηθεί πράξη κεφαλαιοποιήσεως από πλευράς του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας.
14 Η άποψη αυτή ενισχύεται, κατά τη γνώμη μου, και από τη δεύτερη οδηγία περί του δικαίου των εταιριών (13). Σύμφωνα με το άρθρο 25, παράγραφος 1, «κάθε αύξηση του κεφαλαίου» ανώνυμης εταιρίας «πρέπει να αποφασίζεται από τη γενική συνέλευση». Η ουσιαστική αυτή απαίτηση, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 15 που περιορίζει τις διανομές που μειώνουν ενδεχομένως το κεφάλαιο της εταιρίας, αποδεικνύει τον διαφορετικό χαρακτήρα των κερδών που είναι διαθέσιμα για διανομή και εκείνων τα οποία έχουν καταστεί κεφάλαιο. Τη διαδικασία αυτή ακολούθησε βεβαίως η προσφεύγουσα στην υπό κρίση υπόθεση και, και για τον λόγο αυτό, η επίμαχη πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας.
15 Ωστόσο, προς στήριξη του ισχυρισμού της ότι ο αμφισβητούμενος φόρος μπορεί να θεωρηθεί άμεσος φόρος, η Ελλάδα παραπέμπει στην απόφαση Frederiksen. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η χορήγηση ατόκου δανείου από μια μητρική εταιρία σε θυγατρική της εταιρία, ενισχύοντας το οικονομικό δυναμικό της εν λόγω θυγατρικής εταιρίας, «στο μέτρο που επιτρέπει στην εταιρία να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να φέρει το σχετικό κόστος», έπρεπε να «θεωρηθεί ότι είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας» όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της οδηγίας και ως προς το ποσό των εξοικονομηθέντων τόκων (14). Είχε τεθεί επίσης το ερώτημα αν το άρθρο 10 της οδηγίας απέκλειε την επιβολή φόρου εισοδήματος στον δωρητή όσον αφορά τους τόκους από τους οποίους συμφώνησε να παραιτηθεί. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης υποστήριξε ότι ο φόρος αυτός ισοδυναμούσε στην πραγματικότητα με πρόσθετο φόρο εισφοράς επί της εισφοράς κεφαλαίου προς τον οφειλέτη. Το Δικαστήριο διέκρινε σαφώς μεταξύ άμεσης φορολογίας και εμμέσων φόρων, στην εξάλειψη των οποίων αποσκοπεί η οδηγία. Έτσι, η οδηγία δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο εισοδήματος όσον αφορά την παραίτηση από την είσπραξη τόκων στο πλαίσιο διακανονισμών ατόκου δανείου, τόκων οι οποίοι γεννώνται μόνο μετά την πραγματοποίηση της αυξήσεως του κεφαλαίου, ήτοι της χορηγήσεως του δανείου (15). Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας La Pergola, «η φορολογική προϋπόθεση», από πλευράς φορολογίας του εισοδήματος, «διακρίνεται κατ' ανάγκη, ακόμη και από χρονική άποψη, από τη μεταφορά πλούτου» (16). Τούτο είναι εντελώς διαφορετικό από την υπό κρίση υπόθεση. Το γενεσιουργό του φόρου γεγονός στο ελληνικό δίκαιο συμπίπτει χρονικώς με το συγκεκριμένο γεγονός που προκαλεί την αύξηση της αξίας του κεφαλαίου της προσφεύγουσας, ήτοι την κεφαλαιοποίηση των πραγματοποιηθέντων αλλά αδιανεμήτων κερδών της.
16 Από τα συμπεράσματα αυτά, με τα οποία συμφωνεί η Επιτροπή, φαίνεται να προκύπτει ότι η επιβολή του επίμαχου φόρου συνιστά στην Ελλάδα παράβαση των άρθρων 7 και 10 της οδηγίας. Ωστόσο, η Επιτροπή υποστήριξε ρητώς κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση (μια άποψη που μάλλον υπονοείται στις γραπτές παρατηρήσεις της) ότι η Ελλάδα ήταν ελεύθερη ακόμη και το 1992 να επιβάλει νέο φόρο εισφοράς, βάσει του εδαφίου που προστέθηκε με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 85/303, το οποίο υποχρέωσε την Ελλάδα να καθορίσει σε ποιες από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 2, πράξεις θα «επέβαλλε φόρο εισφοράς». Η Ελλάδα δεν συμμερίστηκε το επιχείρημα αυτό, πιθανώς διότι ισχυρίζεται ότι ο φόρος δεν αποτελεί φόρο εισφοράς και διότι αν το δεχόταν, τούτο θα συνεπαγόταν ότι ο φορολογικός συντελεστής που θα μπορούσε νόμιμα να επιβάλει θα περιοριζόταν στο 1 %. Η Επιτροπή έφθασε μέχρι να υποστηρίξει, απαντώντας σε ερώτηση κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ότι δεν υπήρχε, και εξακολουθεί να μην υπάρχει, καταληκτική προθεσμία όσον αφορά το δικαίωμα της Ελλάδας να εισαγάγει νέους φόρους εισφοράς σχετικά με τις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 4, παράγραφος 2. Ωστόσο, υποστηρίζει ότι οποιοσδήποτε τέτοιος φόρος υπόκειται στο όριο του 1 % που επιβάλλει το άρθρο 7, παράγραφος 2, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303.
17 Κατά τη γνώμη μου, διάφορα στοιχεία της οδηγίας 85/303 έρχονται σε έντονη αντίθεση με το επιχείρημα της Επιτροπής.
18 Πρώτον, το νόημα των αιτιολογικών σκέψεων στο προοίμιο της οδηγίας 85/303 είναι ότι οι φόροι εισφοράς πρέπει να καταργηθούν. Περιγράφονται ως «δυσμενείς για τη συνένωση και την ανάπτυξη των επιχειρήσεων· (...) [και] ιδιαίτερα αρνητικ[οί] στη σημερινή συγκυρία, που απαιτεί επιτακτικά να δοθεί προτεραιότητα στην ανάκαμψη των επενδύσεων (...)» (δεύτερη αιτιολογική σκέψη). Η «καλύτερη λύση», ήτοι η κατάργηση, δεν ακολουθήθηκε λόγω και μόνο των απαράδεκτων απωλειών εθνικών εσόδων που θα προέκυπταν (τρίτη αιτιολογική σκέψη). Δόθηκε έμφαση στις απαλλαγές, ειδικότερα για πράξεις που υπόκεινταν τότε σε μειωμένο συντελεστή (τρίτη και τέταρτη αιτιολογική σκέψη). Εν συνεχεία, η ειδική (πέμπτη) αιτιολογική σκέψη που αφορά την Ελλάδα έχει ως εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε φόρος εισφοράς στην Ελλάδα· ότι για τον λόγο αυτό πρέπει να προβλεφθεί η δυνατότητα εισαγωγής παρόμοιου φόρου στη χώρα αυτή, καθώς και η δυνατότητα απαλλαγής ορισμένων πράξεων από αυτόν τον φόρο.»
19 Δεύτερον, το εδάφιο που προστέθηκε στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας υποχρέωσε την Ελλάδα να καθορίσει σε ποιες από τις απαριθμούμενες πράξεις θα «επέβαλλε φόρο εισφοράς». Δεν χορήγησε μια δυνατότητα επιλογής για απεριόριστο χρόνο. Αν τούτο συνέβαινε, θα είχε αντιμετωπίσει την Ελλάδα κατά τρόπο διαφορετικό απ' ό,τι όλα τα άλλα κράτη μέλη. Η ειδική μεταχείριση που επιφυλάχθηκε στην Ελλάδα εξηγείται ως οφειλόμενη στην έλλειψη οποιουδήποτε φόρου εισφοράς στην Ελλάδα την 1η Ιουλίου 1984, γεγονός το οποίο δεν θα δικαιολογούσε μια τέτοια απεριορίστου χρόνου παρέκκλιση.
20 Τρίτον, το άρθρο 3 της οδηγίας 85/303 υποχρέωσε την Ελλάδα, όπως όλα τα λοιπά κράτη μέλη, να λάβει τα αναγκαία προς συμμόρφωση μέτρα πριν από την 1η Ιανουαρίου 1986. Κατά τη γνώμη μου, η υποχρέωση αυτή ίσχυε εξίσου και για τον καθορισμό των πράξεων του άρθρου 4, παράγραφος 2, στις οποίες η Ελλάδα επιθυμούσε να επιβάλει φόρο εισφοράς. Η εξουσία αυτή ισοδυναμεί με παρεκκλίνουσα διάταξη η οποία θα πρέπει να ερμηνεύεται στενά, ακόμη δε περισσότερο λόγω της διατυπώσεως της πέμπτης αιτιολογικής σκέψεως, η οποία την εξηγεί και η οποία θα μπορούσε να δικαιολογήσει μόνον την επιβολή φόρου εισφοράς στο πλαίσιο των θεσπιζομένων από την Ελλάδα μέτρων εφαρμογής. Το γεγονός ότι ο νόμος 1676/1986, με τον οποίο η Ελλάδα εφάρμοσε την οδηγία 85/303, εκδόθηκε λίγο εκπρόθεσμα μετά την 1η Ιανουαρίου 1986, ημερομηνία λήξεως της προθεσμίας, δεν ασκεί συναφώς επιρροή, δεδομένου ότι, όπως τονίστηκε στην παράγραφο 8 ανωτέρω, η Ελλάδα επέλεξε να απαλλάξει τις πράξεις κεφαλαιοποιήσεως κερδών ή αποθεματικών, ασκώντας έτσι μια από τις δυνατότητες επιλογής που χορηγήθηκαν σε όλα τα κράτη μέλη, σε μικρότερο ή μεγαλύτερο βαθμό, και την οποία ενθάρρυνε η τρίτη αιτιολογική σκέψη.
21 Κατά συνέπεια, έχω τη γνώμη ότι η Ελλάδα δεν είχε δικαίωμα να εισαγάγει νέους φόρους εισφοράς όσον αφορά τις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, αφής στιγμής επέλεξε να μην το πράξει κατά τη θέση σε εφαρμογή της οδηγίας 85/303.
22 Σεβόμενος το επιχείρημα της Ελλάδας ότι ο επίμαχος φόρος, δεδομένου ότι κατά τα φαινόμενα επιβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου του 1992, δεν θα έπρεπε κατά συνέπεια να χαρακτηριστεί τυπικά ως φόρος εισφοράς επί των πράξεων του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας, θα εξετάσω το συμβατό του προς την οδηγία. Κατά τη γνώμη μου, αν το Δικαστήριο έκλινε προς την υιοθέτηση της απόψεως αυτής, θα έπρεπε, εν πάση περιπτώσει, σύμφωνα με το άρθρο 10, να χαρακτηρίσει τον επίμαχο φόρο ως επιβάρυνση έχουσα ισοδύναμο αποτέλεσμα με φόρο εισφοράς επί της κεφαλαιοποιήσεως κερδών υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα. Με την απόφαση Potente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 10 της οδηγίας έπρεπε να ερμηνευθεί ως απαγορεύον τους «[έμμεσους φόρους] που παρουσιάζουν τα αυτά χαρακτηριστικά με τον φόρο επί της εισφοράς (...)» (17). Το κριτήριο αυτό πληρούται σαφώς στην υπό κρίση υπόθεση. Ο αμφισβητούμενος φόρος επιβάλλεται κατά την πραγματοποίηση μιας από τις συγκεκριμένες οικονομικές πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, ήτοι της κεφαλαιοποιήσεως αδιανεμήτων κερδών. Με βάση την ανάλυση αυτή, ο φόρος είναι ασύμβατος προς το άρθρο 10, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 της οδηγίας. Επιπλέον, δεδομένου ότι η επιβολή φόρου εμπίπτοντος στο άρθρο 10 απαγορεύεται απολύτως, πλην των εξαιρέσεων του άρθρου 12 που δεν ασκούν επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση, συνεπάγεται ότι η απάντηση στο πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου θα πρέπει να είναι ότι η Ελλάδα δεν μπορεί να επιβάλει φόρο όπως εκείνος για τον οποίο πρόκειται στην κύρια δίκη.
23 Ενόψει της απαντήσεως που προτείνω για το πρώτο ερώτημα, παρέλκει η λεπτομερής εξέταση του δεύτερου ερωτήματος. Είναι προφανές ότι όλοι οι φόροι εισφοράς, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που επιβάλλει η Ελλάδα, περιορίζονται από το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας στον ανώτατο συντελεστή του 1 %. Στην υπό κρίση υπόθεση, αν αληθεύει ότι ο επίμαχος φόρος αποτελεί φόρο εισφοράς που υπερβαίνει τον συντελεστή αυτόν, το ουσιώδες σημείο είναι ότι η επιβολή του απαγορεύεται. Δεδομένου ότι η Ελλάδα επέλεξε να απαλλάξει από τον φόρο εισφοράς, κατά τη θέση σε εφαρμογή της οδηγίας 85/303, τις πράξεις εκείνες που θεωρούνται ότι εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, δεν μπορεί πλέον να επιβάλει οποιονδήποτε τέτοιο φόρο επί των πράξεων αυτών, συμπεριλαμβανομένου εκείνου για τον οποίο πρόκειται στην κύρια δίκη (18).
IV - Πρόταση
24 Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που του υπέβαλε το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά:
1) Φόρος επιβαλλόμενος από κράτος μέλος επί της κεφαλαιοποιήσεως αδιανεμήτων κερδών, όπως αυτός για τον οποίο πρόκειται στην κύρια δίκη, συνιστά φόρο εισφοράς επί πράξεως εμπίπτουσας στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως έχει τροποποιηθεί.
2) Ένα κράτος μέλος όπως η Ελληνική Δημοκρατία, η οποία, κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, επέλεξε να απαλλάξει τις πράξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335 από τον φόρο εισφοράς, δεν έχει πλέον δικαίωμα να επιβάλει οποιονδήποτε φόρο εισφοράς επί των πράξεων αυτών.
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20.
(2) - ΕΕ 1985, L 156, σ. 23.
(3) - Βλ. απόφαση του Δικαστήριου της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, Sociιtι Bautiaa και Sociιtι Franηaise Maritime (στο εξής: Bautiaa), Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 6.
(4) - Οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40.
(5) - Η Ελλάδα παραπέμπει συναφώς στην απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-287/94, Frederiksen κατά Skatteministeriet, Συλλογή 1996, σ. Ι-4581 (στο εξής: Frederiksen).
(6) - Βλ. απόφαση Bautiaa, παρατεθείσα στην υποσημείωση 3 ανωτέρω, σκέψη 39, και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία.
(7) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 2ας Φεβρουαρίου 1988, Ministeriet for Skatter og Afgifter κατά Dansk Sparinvest (στο εξής: Dansk Sparinvest), Συλλογή 1988, σ. 409.
(8) - Ibid., σκέψη 13.
(9) - Ibid.
(10) - Ibid., σκέψη 13. Προς στήριξη της απόψεως αυτής, το Δικαστήριο παρέθεσε την απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Ιουλίου 1982, 270/81, Felicitas κατά Finanzamt fόr Verkehrsteuern, Συλλογή 1982, σ. 2771, σκέψη 16.
(11) - Σκέψη 14.
(12) - Φαίνεται ότι εκδόθηκαν 217 000 νέες μετοχές με ονομαστική αξία 1 000 δρχ.
(13) - Δεύτερη οδηγία 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες όσον αφορά τη σύσταση της ανωνύμου εταιρίας και τη διατήρηση και τις μεταβολές του κεφαλαίου της, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 230.
(14) - Σκέψη 13.
(15) - Βλ. σκέψεις 21 και 22.
(16) - Προτάσεις στην υπόθεση Frederiksen, παράγραφος 11. Βλ. επίσης την άποψη που διατύπωσε ο γενικός εισαγγελέας Γ. Κοσμάς όσον αφορά τις συμβολαιογραφικές αμοιβές που απαιτούνται σε περίπτωση αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου, στην υπόθεση C-56/98, Modelo κατά Director-General dos Registios e Notariado, προτάσεις της 20ής Μαου 1999, παράγραφος 76.
(17) - Απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψη 29.
(18) - Υπό το φως του συμπεράσματος αυτού, δεν χρειάζεται να εξετάσω το κύρος της φορολογικής βάσης που επέλεξαν οι ελληνικές αρχές σύμφωνα με τη διοικητική εγκύκλιο που διέπει τον υπολογισμό του αμφισβητούμενου φόρου (βλ. παράγραφο 2 ανωτέρω), την οποία μνημονεύει η απόφαση περί παραπομπής. Αρκεί να λεχθεί ότι, αν το Δικαστήριο συμφωνήσει με την Επιτροπή και κρίνει ότι η Ελλάδα συνεχίζει να έχει το δικαίωμα να επιβάλλει φόρο εισφοράς με ανώτατο συντελεστή το 1 % επί των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της οδηγίας, θα πρότεινα να μην υπολογισθεί η φορολογική βάση με αναφορά στα μικτά κέρδη, δεδομένου ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας ορίζει ρητώς, ως φορολογική βάση στην περίπτωση κεφαλαιοποιήσεως κερδών, «το ονομαστικό ποσό της αυξήσεως αυτής».