62021CJ0293
TIESAS SPRIEDUMS (desmitā palāta)
2022. gada 6. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – PVN priekšnodokļa atskaitīšana – Preces un pakalpojumi, ko nodokļa maksātājs izmanto kapitālieguldījumu preču ražošanai – 184. līdz 187. pants – Atskaitījumu koriģēšana – Pienākums koriģēt PVN atskaitījumus šī nodokļa maksātāja likvidācijas un svītrošanas no PVN maksātāju reģistra gadījumā
Lietā C‑293/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) iesniegusi ar 2021. gada 28. aprīļa lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 7. maijā, tiesvedībā
UAB
“
Vittamed technologijos
”, likvidācijas procesā,
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija,
piedaloties
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.
TIESA (desmitā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs I. Jarukaitis [I. Jarukaitis], tiesneši D. Gracijs [D. Gratsias] un Z. Čehi [Z. Csehi] (referents),
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Lietuvas valdības vārdā – K. Dieninis un V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un L. Lozano Palacios, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 184.–187. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar tiesvedību starp UAB “Vittamed technologijos”, kas atrodas likvidācijas procesā (turpmāk tekstā – “Vittamed”), un Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija) par pienākumu koriģēt atskaitījumus no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) par precēm un pakalpojumiem, attiecībā uz kuriem īstenotas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu un kuri iegādāti ieguldījumu preču ražošanai, kas galu galā netika un nekad netiks izmantotas attiecīgajā ar nodokli apliekamajā saimnieciskajā darbībā tāpēc, ka tika pieņemts lēmums par nodokļa maksātāja likvidāciju un tā svītrošanu no PVN maksātāju reģistra.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 167. pants ir formulēts šādi:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
4
Šīs direktīvas 168. panta a) punktā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs.”
5
Minētās direktīvas X sadaļas 5. nodaļā “Atskaitīšanas koriģēšana” tostarp ir ietverts 184., 185. un 187. pants.
6
Šīs pašas direktīvas 184. pantā ir paredzēts:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
7
PVN direktīvas 185. pantā ir noteikts:
“1.   Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.   Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
8
Šīs direktīvas 186. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus 184. un 185. panta piemērošanai.”
9
Minētās direktīvas 187. pantā ir noteikts:
“1.   Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
Tomēr dalībvalstis koriģēšanu var attiecināt uz pilnu piecu gadu laikposmu no šo kapitālieguldījumu preču pirmreizējās lietošanas.
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.   Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm, vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
Lietuvas tiesības
10
2002. gada 5. martaLietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Pievienotās vērtības nodokļa likums; Žin., 2002, Nr. 35‑1271), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 58. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:
“PVN maksātājam ir tiesības uz PVN priekšnodokļa un/vai PVN par importētajām precēm un/vai pakalpojumiem atskaitīšanu, ja šīs preces un/vai pakalpojumi ir paredzēti izmantošanai saistībā ar šādām PVN maksātāja darbībām:
[..] tādu preču piegāde un/vai pakalpojumu sniegšana, ko apliek ar PVN [..].”
11
PVN likuma 66. panta 2. punktā ir paredzēts:
“Ja tādas preces un/vai pakalpojumi, par kuriem PVN priekšnodoklis un/vai PVN par importētajām precēm (un gadījumā, ja šīs preces ražojis un/vai pakalpojumus sniedzis šis pats nodokļa maksātājs, PVN priekšnodoklis un/vai PVN par importētajām precēm, kas izmantotas ražošanai) ir pilnībā vai daļēji atskaitīts, ir izmantoti darbībām, kas nav minētas šā likuma 58. panta 1. punktā, vai ir zuduši, PVN atskaitījumus koriģē PVN deklarācijā par taksācijas periodu, kurā iepriekš minētie apstākļi kļuva zināmi, palielinot budžetā maksājamo PVN summu vai attiecīgi samazinot no budžeta atmaksājamo PVN summu [..].”
12
PVN likuma 69. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs ir izsvītrots no PVN maksātāju reģistra vai ja PVN maksātājs ir likvidēts, PVN atskaitījumus koriģē saskaņā ar šā likuma 66. un 67. pantā noteikto procedūru tās personas PVN deklarācijā, kura ir izsvītrota no PVN maksātāju reģistra vai kura atrodas likvidācijas procesā, un atskaitīto PVN priekšnodokli un/vai PVN par importētajām precēm, ieskaitot kapitālieguldījumu precēm, kuras vairs netiks izmantotas šā likuma 58. panta 1. punktā norādītajām darbībām, atmaksā budžetā.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
13
Vittamed ir Lietuvā reģistrēta sabiedrība, kura nodarbojas ar pētījumiem tehnisko zinātņu jomā un šo pētījumu praktisko pielietojumu.
14
No 2012. gada 1. marta šī sabiedrība nav veikusi nekādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas apliekami ar PVN.
15
2012. un 2013. gadā Vittamed tostarp iegādājās preces un pakalpojumus Eiropas Savienības finansēta starptautiskā projekta īstenošanas ietvaros, kura mērķis bija izveidot diagnostikas un uzraudzības medicīnas ierīces prototipu, kā arī tā turpmākā tirdzniecība tirgū. Tādējādi šai sabiedrībai tika izrakstīti astoņi rēķini. Tā atskaitīja 87987 EUR no PVN priekšnodokļa, kas bija samaksāts par šo preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu. Attiecīgais projekts tika pabeigts 2013. gada 31. decembrī.
16
Vittamed minētās preces un pakalpojumus izmantoja netaustāmu kapitālieguldījumu preču (licenču) un taustāmu kapitālieguldījumu preču (aparātu prototipu) radīšanai. Minētās kapitālieguldījumu preces tā vēlējās izmantot savās ar nodokli apliekamajās nākotnes darbībās.
17
Kad šis projekts tika pabeigts, Vittamed 2014. un 2015. gadā strādāja ar zaudējumiem, un šīs sabiedrības agrāk reģistrētie zaudējumi pastāvīgi pieauga. Ņemot vērā minētos gadus ar zaudējumiem, kā arī to, ka nebija potenciālo pasūtījumu vai ienākumu, tika nolemts pārtraukt minētās sabiedrības darbību. Šī iemesla dēļ vienīgais Vittamed akcionārs pēc tam, kad bija konstatējis, ka minētās sabiedrības inovatīvā zinātniskā darbība nebūs rentabla, 2015. gada augustā pieņēma lēmumu par šīs sabiedrības likvidāciju.
18
2015. gada 10. septembrīVittamed tika piešķirts juridiskais statuss “juridiska personas likvidācijas procesā”.
19
Tā paša gada 23. septembrī Vittamed iesniedza pieteikumu par svītrošanu no PVN maksātāju reģistra un iesniedza PVN deklarāciju, kas personai, kura ir svītrota no PVN maksātāju reģistra, jāiesniedz par pēdējo taksācijas periodu no 2015. gada 1. septembra līdz 23. septembrim. Šajā PVN deklarācijā Vittamed nebija koriģējis PVN atskaitījumus par nepārdotajām precēm vai pakalpojumiem.
20
Tajā pašā dienā Vittamed tika svītrota no PVN maksātāju reģistra.
21
Saskaņā ar 2017. gada 28. decembra pārbaudes rīkojumu Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Kauņas rajona Valsts nodokļu inspekcija, Lietuva) veica Vittamed nodokļu pārbaudi.
22
Ar 2019. gada 24. janvāra lēmumu Kauņas rajona Valsts nodokļu inspekcija būtībā konstatēja, ka tad, kad tika pieņemts lēmums par Vittamed likvidāciju, Vittamed bija jākoriģē PVN priekšnodokļa atskaitījumi un jāatjauno budžetā PVN par iegādātajām precēm vai pakalpojumiem, kas netika izmantoti ar PVN apliekamām darbībām. Tādējādi tā lika Vittamed samaksāt papildus PVN 87987 EUR, pieskaitot nokavējuma procentus 30427 EUR, kā arī naudas sodu 8798 EUR, kas atbilst 10 % no maksājamā PVN.
23
Vittamed apstrīdēja šo lēmumu Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcijā, pamatojoties uz to, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, ja izdevumi radušies saistībā ar saimnieciskās darbības sagatavošanu, PVN priekšnodokļa atskaitīšana var tikt prasīta pat tad, ja saimnieciskā darbība netiek turpināta un ja ar nodokli apliekamie paredzētie darījumi galu galā nav notikuši.
24
Ar 2019. gada 19. aprīļa lēmumu Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija atstāja spēkā Kauņas rajona Valsts nodokļu inspekcijas lēmumu.
25
Vittamed iesniedza sūdzību Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija). Ar 2019. gada 20. jūnija lēmumu minētā komisija noraidīja šo sūdzību kā nepamatotu.
26
Vittamed par šo lēmumu cēla prasību Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva), kas minēto prasību noraidīja ar 2019. gada 10. oktobra spriedumu.
27
Vittamed par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa), kas ir iesniedzējtiesa.
28
Iesniedzējtiesa pauž šaubas, vai pamatlietā pastāv pienākums koriģēt PVN atskaitījumus, neraugoties uz to, ka nodokļa maksātāja vienīgais akcionārs ir nolēmis to likvidēt un ka šis nodokļa maksātājs minētā lēmuma rezultātā ir iesniedzis lūgumu par svītrošanu no PVN maksātāju reģistra, kurš tika izpildīts. Šajā ziņā tā norāda uz acīmredzamu pretrunu Tiesas judikatūrā.
29
Pirmkārt, atsaucoties vispirms uz 2020. gada 9. jūlija sprieduma Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler (C‑374/19, EU:C:2020:546) 20. punktu, iesniedzējtiesa atgādina, ka PVN direktīvas 184.–187. pantā paredzētā koriģēšanas mehānisma mērķis ir radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgo preču izmantošanu darbībām, kas ar nodokli tiek apliktas vēlāk. Turpinājumā – pamatojoties uz 2018. gada 11. aprīļa sprieduma SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228) 38. punktu, iesniedzējtiesa norāda, ka kopējā PVN sistēmā var tikt atskaitīti vienīgi priekšnodokļi, kuri piemēroti precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto ar nodokļiem apliekamos darījumos. Šajā ziņā minētā tiesa precizē, ka saskaņā ar 2018. gada 31. maija sprieduma Kollroß un Wirtl (C‑660/16 un C‑661/16, EU:C:2018:372) 56. punktu PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir noteikts princips, saskaņā ar kuru šāda koriģēšana ir jāveic, ja pēc PVN deklarācijas iesniegšanas ir mainījušies šī atskaitījuma apmēra noteikšanā vērā ņemtie apstākļi. Visbeidzot šī pati tiesa min 2020. gada 12. novembra sprieduma ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919) 44.–46. punktu, lai norādītu, ka šī ciešā un tiešā saikne, kurai ir jāpastāv starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un paredzēto ar nodokli apliekamo darījumu veikšanu, tiek pārtraukta, ja nodokļa maksātājam vairs nav nodoma izmantot attiecīgās preces un pakalpojumus vēlāk ar nodokli apliekamiem darījumiem vai tos izmantot darījumiem, kas atbrīvoti no nodokļa.
30
Iesniedzējtiesa šajā ziņā norāda, ka attiecīgā nodokļa maksātāja vienīgā akcionāra lēmuma par šī nodokļa maksātāja likvidāciju pieņemšana un šī nodokļa maksātāja iesniegtais lūgums izslēgt to no PVN maksātāju reģistra objektīvi apstiprina, ka minētais nodokļa maksātājs vairs nevēlas izmantot preces vai pakalpojumus – attiecībā uz kuriem samaksātais PVN ir ticis atskaitīts – ar nodokli apliekamām saimnieciskām darbībām, kuras pēc PVN deklarācijas būtu uzskatāms par tādu apstākļu maiņu, kas jāņem vērā, lai noteiktu atskaitījumu summu PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē. Iesniedzējtiesa norāda, ka šāds vērtējums ir saderīgs ar PVN likuma 69. panta 1. punktu.
31
Otrkārt, iesniedzējtiesa atsaucas uz judikatūru, kas izriet no 1998. gada 15. janvāra sprieduma Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1, 19. un 20. punkts), 2018. gada 28. februāra sprieduma Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 40. un 42. punkts), kā arī no 2018. gada 17. oktobra sprieduma Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, 25. punkts), saskaņā ar kuru atskaitīšanas tiesības principā saglabājas arī tad, ja nodokļa maksātājs vēlāk, ņemot vērā ar viņa gribu nesaistītus apstākļus, neizmanto preces un pakalpojumus, par kuriem nodoklis atskaitīts, ar nodokli apliekamos darījumos, norādīdama, ka nodokļa maksātājs saglabā tiesības uz atskaitīšanu, ja šīs tiesības ir radušās, pat ja šis nodokļa maksātājs no viņa gribas neatkarīgu iemeslu dēļ nav varējis izmantot preces vai pakalpojumus, kuri ir šī atskaitījuma pamatā, ar nodokli apliekamos darījumos. Iesniedzējtiesas ieskatā saskaņā ar šo judikatūru ir iespējams uzskatīt, ka, izņemot gadījumu, kas minēts PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā, tiesības uz sākotnējā PVN atskaitīšanu tiek saglabātas un pienākums veikt PVN korekciju nerodas gadījumā, ja preces vai pakalpojumi attiecīgajā saimnieciskajā darbībā nav izmantoti no nodokļa maksātāja gribas neatkarīgu apstākļu dēļ.
32
Iesniedzējtiesa šajā ziņā vēlas noskaidrot, vai lēmums par nodokļa maksātāja likvidāciju, kā arī lūgums izslēgt no PVN maksātāju reģistra, kurus šis nodokļa maksātājs principā ir iesniedzis pēc savas iniciatīvas, ļauj konstatēt, ka pastāv no nodokļa maksātāja “gribas neatkarīgi apstākļi” šī sprieduma 31. punktā minētās judikatūras izpratnē. Tā norāda, ka šajā gadījumā Vittamed ir atzinusi, ka lēmums par tās likvidāciju pieņemts pastāvīga zaudējumu pieauguma dēļ, iespējamo pasūtījumu un ienākumu neesamības dēļ, kā arī vienīgā akcionāra šaubu par plānotās saimnieciskās darbības rentabilitāti dēļ. Nodokļu administrācija un citas iestādes, kas bija iesaistītas pamatlietas izskatīšanā, uzskatīja, ka Vittamed vienīgā akcionāra lēmums uzsākt tās likvidāciju tika pieņemts, nesniedzot nekādus pierādījumus par to, ka Vittamed darbība nebija rentabla, un ka šis lēmums, kā arī lūgums svītrot no PVN maksātāju reģistra nav no Vittamed“gribas neatkarīgi apstākļi” šī sprieduma 31. punktā minētās judikatūras izpratnē.
33
Tomēr, atsaucoties uz 2020. gada 12. novembra sprieduma ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919) 35. punktu, iesniedzējtiesa atgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu administrācijai nav jāizvērtē to iemeslu pamatotība, kas likuši nodokļa maksātājam atteikties no sākotnēji paredzētās saimnieciskās darbības, jo kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN.
34
Tāpēc iesniedzējtiesai rodas jautājums, kā pamatlietas apstākļos noteikt, vai pastāv “no nodokļa maksātāja gribas neatkarīgi apstākļi” šī sprieduma 31. punktā minētās judikatūras izpratnē. It īpaši tā vēlas zināt, vai ar vienkāršu nodokļa maksātāja paziņojumu pietiek, lai veiktu šādu kvalifikāciju, vai arī šie apstākļi parasti ir jāizvērtē, ja preces vai pakalpojumi nav tikuši izmantoti un nekad netiks izmantoti šī nodokļa maksātāja likvidācijas dēļ.
35
Visbeidzot iesniedzējtiesa norāda, ka Tiesa 2018. gada 17. oktobra sprieduma Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834) 25. punktā atzina, ka vienreiz iegūtas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saglabājas pat tad, ja vēlāk paredzētā saimnieciskā darbība nav veikta un tādējādi ar nodokli apliekamie darījumi nav notikuši “vai” ja nodokļa maksātājs ar viņa gribu nesaistītu apstākļu dēļ nav varējis izmantot preces vai pakalpojumus, par ko ir veikta atskaitīšana, ar nodokli apliekamos darījumos. Iesniedzējtiesa uzskata, ka sakārtojuma saikļa “vai” izmantošanas minētajā 25. punktā mērķis ir nošķirt divas atsevišķas situācijas: pirmkārt, situāciju, kurā saimnieciskās darbības netika veiktas pēc tiesību uz nodokļa atskaitīšanu rašanās, un, otrkārt, situāciju, kurā preces un/vai pakalpojumi, attiecībā uz kuriem izmantotas tiesības uz atskaitīšanu, netika izmantoti saimnieciskajā darbībā. Tas, ka preces vai pakalpojumi nav tikuši izmantoti “no nodokļa maksātāja gribas neatkarīgu apstākļu dēļ”, esot minēts tikai otrajā gadījumā, kas – pēc iesniedzējtiesas domām – neattiecas uz nodokļa maksātāja likvidāciju. Šajā ziņā tā atsaucas uz 1996. gada 29. februāra spriedumu INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67).
36
Šādos apstākļos Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 184. līdz 187. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam ir (vai nav) pienākums koriģēt PVN atskaitījumus, kas aprēķināti par preču un pakalpojumu iegādi kapitālieguldījumu preču ražošanai, gadījumā, ja šīs kapitālieguldījumu preces vairs nav paredzētas izmantošanai ar nodokli apliekamās saimnieciskajās darbībās, jo nodokļa maksātāja īpašnieks (akcionārs) nolemj minēto nodokļu maksātāju likvidēt, un ja šis nodokļa maksātājs iesniedz lūgumu to svītrot no PVN maksātāju reģistra?
Vai atbildi uz šo jautājumu ietekmē lēmuma par nodokļa maksātāja likvidāciju iemesli, proti, fakts, ka lēmums par šīs personas likvidāciju tika pieņemts pieaugošo zaudējumu, pasūtījumu neesamības un akcionāra šaubu par plānotās (paredzētās) saimnieciskās darbības rentabilitāti dēļ?”
Par prejudiciālo jautājumu
37
Iesniedzējtiesa ar savu jautājumu, pirmām kārtām, būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 184.–187. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt PVN priekšnodokli par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kas paredzēti kapitālieguldījumu preču ražošanai, ja saražotās kapitālieguldījumu preces netika un nekad netiks izmantotas ar nodokli apliekamā saimnieciskā darbībā tāpēc, ka šī nodokļa maksātāja īpašnieks vai vienīgais akcionārs ir pieņēmis lēmumu par minētā nodokļa maksātāja likvidāciju, kā arī ir iesniegts lūgums svītrot šo pašu nodokļa maksātāju no PVN maksātāju reģistra un šis lūgums ir izpildīts. Otrām kārtām, tā būtība vaicā, vai tādiem iemesliem, kas ļauj pamatot lēmumu par šī paša nodokļa maksātāja likvidāciju un tādējādi paredzētās ar nodokli apliekamās saimnieciskās darbības pārtraukšanu, kā, piemēram, pastāvīgs zaudējumu pieaugums, pasūtījumu neesamība un nodokļa maksātāja akcionāra šaubas par plānotās saimnieciskās darbības rentabilitāti, ir nozīme attiecībā uz minētā nodokļa maksātāja pienākumu koriģēt attiecīgos PVN atskaitījumus. Visbeidzot tā jautā, vai pietiek ar to vien, ka attiecīgais nodokļa maksātājs ir paziņojis par šiem iemesliem, vai arī – gluži pretēji – minēto iemeslu esamība ir jākonstatē ar pierādījumiem.
38
Pirmkārt, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem – ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2020. gada 9. jūlijs, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 18. punkts).
40
Kā Tiesa ir vairākkārt uzsvērusi, PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Konkrēti – šīs tiesības ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti darījumiem, kuri ar nodokli tiek aplikti iepriekš (spriedums, 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
41
Kopējā PVN sistēmā var tikt atskaitīti vienīgi nodokļi, kuri kā priekšnodoklis piemēroti precēm vai pakalpojumiem, ko nodokļa maksātāji izmantojuši saviem ar nodokli apliktajiem darījumiem. Priekšnodokļu atskaitīšana ir saistīta ar nodokļu vēlāku iekasēšanu (spriedums, 2020. gada 9. jūlijs, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Ir jānorāda, ka preču vai pakalpojumu iegāde, ko nodokļa maksātājs veic šajā statusā, ir tā, kas nosaka PVN sistēmas un tādējādi atskaitīšanas sistēmas piemērošanu. No tā, kādam mērķim preces vai pakalpojumi ir izmantoti vai tos paredzēts izmantot, ir atkarīgs tikai sākotnējā atskaitījuma apmērs, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu, un iespējamo korekciju apmērs turpmākajos laikposmos, bet tas neietekmē tiesību uz atskaitījumu rašanos (spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Tiesa arī vairākkārt ir nospriedusi, ka vienreiz iegūtas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saglabājas pat tad, ja vēlāk paredzētā saimnieciskā darbība nav veikta un tādējādi ar nodokli apliekamie darījumi nav notikuši (spriedumi, 1996. gada 29. februāris, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 20. punkts, un 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25. punkts) vai ja nodokļa maksātājs ar viņa gribu nesaistītu apstākļu dēļ nav varējis izmantot preces vai pakalpojumus, par kuriem veikta atskaitīšana ar nodokli apliekamo darījumu ietvaros (spriedumi_1998. gada 15. janvāris, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, 20. punkts; 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25. punkts, kā arī 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Citāda interpretācija būtu pretrunā PVN neitralitātes principam attiecībā uz uzņēmuma nodokļu slogu. Ar nodokļu režīmu attiecībā uz vienādām ieguldījumu darbībām varētu tikt radītas nepamatotas atšķirības starp uzņēmumiem, kuri jau īsteno ar nodokli apliekamus darījumus, un uzņēmumiem, kuri ar ieguldījumu palīdzību mēģina uzsākt darbības, kas turpmāk radīs ar nodokli apliekamus darījumus. Tāpat attiecībā uz pēdējiem minētajiem uzņēmumiem tiktu radīts patvaļīgi atšķirīgs vērtējums, jo galīgais lēmums par atskaitījumiem būtu atkarīgs no tā, vai šo ieguldījumu rezultātā tiek vai netiek veikti darījumi, kas apliekami ar nodokli (spriedumi, 1996. gada 29. februāris, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 22. punkts, kā arī 2018. gada 17. oktobris, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 25. punkts).
45
Tomēr attiecībā uz jautājumu, kā 1996. gada 29. februāra spriedumā INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67) uzsvērtais princips – saskaņā ar kuru tiesības uz atskaitīšanu ir iegūtas pat tad, ja darbība tiek izbeigta, pirms veikti no tās izrietošie ar nodokli apliekamie darījumi, – ir savienojams ar PVN direktīvas noteikumiem par atskaitījumu koriģēšanu, ir jāatgādina, ka Tiesa, pirmām kārtām, ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 184.–187. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir neatņemama šajā direktīvā noteiktās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa un tā mērķis ir izveidot ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk. Otrām kārtām, Tiesa ir atgādinājusi, ka tad, ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai saņemtie pakalpojumi tiek izmantoti tādos darījumos, kas atbrīvoti no nodokļa vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā, netiek veikta ne nodokļa vēlāka iekasēšana, ne priekšnodokļa atskaitīšana (rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
46
Turklāt Tiesa ir atgādinājusi, ka PVN direktīvas 184. pantā PVN koriģēšanas pienākuma rašanās ir definēta cik vien iespējams plaši un tā formulējums a priori neizslēdz nevienu iespējamu nepamatotas atskaitīšanas gadījumu, jo koriģēšanas pienākuma vispārējo piemērojamību apstiprina šīs direktīvas 185. panta 2. punktā paredzēto izņēmumu skaidrais uzskaitījums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
47
Turklāt Tiesa ir norādījusi, ka tad, ja nodokļu maksātājs ar viņa gribu nesaistītu apstākļu dēļ neizmanto tādu pakalpojumu vai preci, kā nekustamais īpašums, par kuru saistībā ar nodokli apliekamajiem darījumiem atskaitīs nodoklis, lai pierādītu, ka pastāv “izmaiņas” PVN direktīvas 185. panta izpratnē, nepietiek ar to, ka šāds nekustamais īpašums pēc tam, kad lauzts tā nomas līgums, ir palicis tukšs, kaut arī tiek pierādīts, ka šim nodokļa maksātājam joprojām ir nodoms to izmantot ar nodokli apliekamā darbībā un tas šajā ziņā rīkojas, jo tas ierobežotu tiesības uz atskaitīšanu, izmantojot koriģēšanas jomā piemērojamās tiesību normas (spriedums, 2018. gada 28. februāris, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, 47. punkts; rīkojums, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 44. punkts).
48
Tādējādi, ja nodokļa maksātājs vairs neplāno izmantot attiecīgās preces vai pakalpojumus, lai veiktu vēlāk ar nodokli apliekamus darījumus, vai arī izmanto tos ar nodokli neapliekamiem darījumiem, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ciešā un tiešā saikne, kam jāpastāv starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un paredzēto ar nodokli apliekamo darījumu īstenošanu, tiek pārtraukta un tā rezultātā ir jāpiemēro PVN direktīvas 184.–187. pantā paredzētās koriģēšanas mehānisms (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 18. maijs, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, 45. un 46. punkts un tajos minētā judikatūra).
49
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka sakarā ar nodokļa maksātāja likvidāciju, no vienas puses, un tā svītrošanu no PVN maksātāju reģistra, no otras puses, attiecīgajam nodokļa maksātājam vairs nebija nekāda nodoma izmantot kapitālieguldījumu preces, kas tika ražotas ar nodokli apliekamajiem darījumiem, un šāds nodoms bija galīgs. Tā kā šī situācija ir apstiprināta, kas tomēr būtu jāpārbauda iesniedzējtiesai, ir jākonstatē, ka “ciešā un tiešā saikne” šī sprieduma 45. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē – kam jāpastāv starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un vēlāk ar nodokli apliekamu darījumu veikšanu – tika pārtraukta un bija jāpiemēro PVN direktīvas 184.–187. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms.
50
Tomēr ir jāuzsver, ka varētu būt citādi, ja attiecīgā nodokļa maksātāja likvidācijas rezultātā tomēr būtu veikti ar nodokli apliekami darījumi, piemēram, aktīvu pārdošana, lai dzēstu tā parādus, pat ja tas neattiecas uz šī nodokļa maksātāja sākotnēji paredzēto saimniecisko darbību.
51
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi – tā kā darbība ir jāaplūko pati par sevi, neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem, šī uzņēmuma veikto darījumu saimniecisko raksturu pats par sevi nevar ietekmēt tas vien, ka bankrota procedūras uzsākšana attiecībā uz nodokļa maksātāju saskaņā ar šajā ziņā valsts tiesībās paredzētajiem noteikumiem maina šī nodokļa maksātāja darījumu mērķus tādējādi, ka šie mērķi vairs neietver tā uzņēmuma ilgstošu izmantošanu, bet attiecas tikai uz tā likvidāciju, lai dzēstu parādus, kas seko tā darbības izbeigšanai (spriedums, 2021. gada 3. jūnijs, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u.c., C‑182/20, EU:C:2021:442, 38. punkts).
52
Tādējādi Tiesa nosprieda, ka PVN direktīvas 184.–186. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu vai praksi, saskaņā ar ko bankrota procedūras uzsākšana attiecībā uz saimnieciskās darbības subjektu, kura ietver tā mantas realizāciju par labu tā kreditoriem, šim uzņēmējam automātiski rada pienākumu koriģēt PVN atskaitījumus, ko tas veicis par precēm vai pakalpojumiem, kuri iegādāti pirms bankrota procedūras sākšanas, ja šīs procedūras uzsākšana nav šķērslis tam, ka minētā uzņēmēja saimnieciskā darbība šīs direktīvas 9. panta izpratnē tiek turpināta – it īpaši attiecīgā uzņēmuma likvidācijas nolūkā (spriedums, 2021. gada 3. jūnijs, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u.c., C‑182/20, EU:C:2021:442, 45. punkts).
53
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka nodokļa maksātāja preces vai pakalpojumi palika “nepārdoti”, tomēr tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
54
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotā jautājuma pirmo daļu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 184.–187. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt PVN priekšnodokļa par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kas paredzēti kapitālieguldījumu preču ražošanai, atskaitījumus, ja saražotās kapitālieguldījumu preces netika un nekad netiks izmantotas ar nodokli apliekamā saimnieciskā darbībā – bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai – tāpēc, ka šī nodokļa maksātāja īpašnieks vai vienīgais akcionārs ir pieņēmis lēmumu par minētā nodokļa maksātāja likvidāciju, kā arī ir iesniegts lūgums svītrot šo pašu nodokļa maksātāju no PVN maksātāju reģistra.
55
Otrkārt, saskaņā ar Tiesas judikatūru PVN direktīvas 167., 168., 184. un 185. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesības uz priekšnodokļa par precēm vai pakalpojumiem, kas iegādāti, lai veiktu ar nodokli apliekamus darījumus, atskaitīšanu tiek saglabātas, ja sākotnēji paredzētie ieguldījumu projekti nav īstenoti ar nodokļa maksātāja gribu nesaistītu apstākļu dēļ, un PVN nav jākoriģē, ja nodokļa maksātājam joprojām ir nodoms minētās preces izmantot kādai ar nodokli apliekamai darbībai (spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Šīs judikatūras piemērošana liek domāt, ka nodokļa maksātājam joprojām ir nodoms minētās preces vai pakalpojumus izmantot ar nodokli apliekamiem darījumiem – nosacījums, kas nešķiet izpildīts pamatlietā aplūkotajā gadījumā, kurā, kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, nodokļa maksātājs ir likvidēts un izslēgts no PVN maksātāju reģistra.
57
Tādējādi apstāklim, ka nodokļa maksātājs ir likvidēts un tāpēc paredzētās ar nodokli apliekamās saimnieciskās darbības pārtraukšanu, iespējams, var pamatot ar iemesliem, kurus var uzskatīt par apstākļiem, kas nav saistīti ar nodokļa maksātāja gribu, nav nozīmes attiecībā uz pēdējā minētā pienākumu koriģēt PVN atskaitījumus.
58
Turklāt nodokļu administrācijai nav jāizvērtē to iemeslu pamatotība, kuru dēļ nodokļa maksātājs ir atteicies no sākotnēji paredzētās saimnieciskās darbības, jo kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Ņemot vērā šo judikatūru, nav nepieciešams izvērtēt jautājuma otrās daļas atlikušo jautājumu – vai pietiek ar to vien, ka ir paziņoti iemesli, kas pamato lēmumu par nodokļa maksātāja likvidāciju.
60
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotā jautājuma otro daļu ir jāatbild, ka iemesliem, kas ļauj pamatot lēmumu par šī paša nodokļa maksātāja likvidāciju un tādējādi paredzētās ar nodokli apliekamās saimnieciskās darbības pārtraukšanu, kā, piemēram, pastāvošais zaudējumu pieaugums, pasūtījumu neesamība un nodokļa maksātajā šaubas par paredzētas saimnieciskās darbības rentabilitāti, nav nozīmes attiecībā uz šī pēdējā pienākumu koriģēt attiecīgos PVN atskaitījumus, ja šim nodokļa maksātājam vairs nav nodoma – un šāds nodoms ir galīgs – izmantot minētās kapitālieguldījumu preces ar nodokli apliekamiem darījumiem.
61
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 184.–187. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt PVN priekšnodokļa par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kas paredzētas kapitālieguldījumu preču ražošanai, atskaitījumus, ja saražotās kapitālieguldījumu preces netika un nekad netiks izmantotas ar nodokli apliekamā saimnieciskā darbībā tāpēc, ka šī nodokļa maksātāja īpašnieks vai vienīgais akcionārs ir pieņēmis lēmumu par minētā nodokļa maksātāja likvidāciju, kā arī ir iesniegts lūgums svītrot šo pašu nodokļa maksātāju no PVN maksātāju reģistra. Iemesliem, kas ļauj pamatot lēmumu par šī paša nodokļa maksātāja likvidāciju un tādējādi paredzētās ar nodokli apliekamās saimnieciskās darbības pārtraukšanu, – kā, piemēram, pastāvošais zaudējumu pieaugums, pasūtījumu neesamība un nodokļa maksātajā šaubas par paredzētas saimnieciskās darbības rentabilitāti, – nav nozīmes attiecībā uz šī pēdējā pienākumu koriģēt attiecīgos PVN atskaitījumus, ja šim nodokļa maksātājam vairs nav nodoma, un šāds nodoms ir galīgs, izmantot minētās kapitālieguldījumu preces ar nodokli apliekamiem darījumiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
62
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 184.–187. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka:
nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt pievienotās vērtības nodokļa (PVN) priekšnodokļa par tādu preču un pakalpojumu iegādi, kas paredzētas kapitālieguldījumu preču ražošanai, atskaitījumus, ja saražotās kapitālieguldījumu preces netika un nekad netiks izmantotas ar nodokli apliekamā saimnieciskā darbībā tāpēc, ka šī nodokļa maksātāja īpašnieks vai vienīgais akcionārs ir pieņēmis lēmumu par minētā nodokļa maksātāja likvidāciju, kā arī ir iesniegts lūgums svītrot šo pašu nodokļa maksātāju no PVN maksātāju reģistra. Iemesliem, kas var pamatot lēmumu par šī paša nodokļa maksātāja likvidāciju un tādējādi paredzētās ar nodokli apliekamās darbības neturpināšanu, – kā, piemēram, nepārtraukts zaudējumu pieaugums, pasūtījumu neesamība un nodokļa maksātāja akcionāra šaubas par paredzētās saimnieciskās darbības rentabilitāti, – nav nozīmes attiecībā uz nodokļa maksātāja pienākumu koriģēt attiecīgos PVN atskaitījumus, ja šim nodokļa maksātājam vairs nav nodoma, un šāds nodoms ir galīgs, izmantot minētās kapitālieguldījumu preces ar nodokli apliekamos darījumos.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – lietuviešu.