61996CC0343_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Pretore di Bolzano (Italia) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kuusi ennakkoratkaisukysymystä siitä, mitä vaikutuksia yhteisön oikeuden oikeussäännöillä ja periaatteilla on kansalliseen lainsäädäntöön (29.12.1990 annettu Italian laki nro 428,(1) jäljempänä laki nro 428), jossa säädetään tiettyjen sellaisten verojen ja maksujen palauttamisesta, jotka Italian veroviranomaiset ovat kantaneet perusteettomasti.
Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
2 Dilexport Srl maksoi 12.3.1988 Italian veroviranomaisille 6 945 756 Italian liiraa (ITL) banaaneista kannettavana kulutusverona sen vuoksi, että se oli tuonut Brennerin (Italia) tullitoimipaikan kautta banaanierän.
3 Dilexport katsoi maksaneensa kyseisen veron aiheettomasti, koska se oli yhteisön oikeuden vastainen, ja tämän vuoksi se vaati veroviranomaisilta kyseisen veron palauttamista. Koska tämä pyyntö hylättiin, Dilexport pani vireille Pretura circondariale di Bolzanossa recurso per ingiunzione -menettelyn codice di procedura civilen 633 §:n nojalla saadakseen kyseisen määrän takaisin.
4 Pretore katsoi, että ennen asian ratkaisemista yhteisöjen tuomioistuimelle on esitettävä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
"1) Onko yhteisön oikeutta tulkittava siten, että sellainen jäsenvaltion antama lainsäädäntö, kuten 29.12.1990 annetun Italian lain nro 428
29 §, jolla yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttamista koskevien vaatimusten esittämiselle asetetaan erilaiset ja tiukemmat vanhentumista ja oikeuden menettämistä koskevat määräajat ja näyttöedellytykset kuin siviilioikeuden yleisten oppien mukaan on mahdollista, on yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa? Kun erityisesti otetaan huomioon periaate, jonka mukaan ne kansalliset menettelysäännöt, jotka koskevat oikeutta vaatia palauttamista, 'eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat kansalliseen oikeuteen perustuvia vastaavanlaisia vaatimuksia', on kysyttävä, mitä tarkoitetaan ilmauksella 'kansalliseen oikeuteen perustuvat vastaavanlaiset vaatimukset'?
2) Onko yhteisön oikeuden perustavien periaatteiden vastaista, että jäsenvaltio antaa rajoitetusti ja ainoastaan sellaisen tietyn erityisalueen osalta, joka koskee yhtenäistä sellaisten verojen ryhmää, joista suurimpaan osaan sovelletaan yhteisön oikeutta, erityisen poikkeuslain, jolla rajoitetaan oikeutta esittää perusteettoman edun palauttamista koskeva vaatimus ja täten poiketaan siviililain 2033 §:ssä perusteettoman edun palauttamista koskevalle vaatimukselle asetetuista yleisistä edellytyksistä? Voidaanko erityisesti syrjintäkiellon periaate käsittää suppeassa merkityksessä ja tästä syystä katsoa, että jäsenvaltion lainsäädännössä, kuten 29.12.1990 annetun kansallisen lain nro 428
29 §:n 2 momentissa, noudatetaan tätä periaatetta, jo pelkästään siksi, että mainitussa säännöksessä yhteisön oikeuden kannalta merkityksellisten verojen palauttamiselle säädetyt edellytykset - vaikka ne ovatkin edunpalautusta koskevaan yleiseen sääntelyyn verrattuina epäedullisempia - ovat kuitenkin lievempiä kuin saman pykälän 2 momentissa säädetyt, palauttamista koskevat erityisedellytykset?
3) Onko edellä mainittujen yhteisön oikeuden perusperiaatteiden vastaista, että jäsenvaltio - sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin on antanut useita tuomioita, joissa se on todennut erilaisten tuontitullien, valmisteverojen, kulutusverojen, sokeriverojen ja julkisten maksujen olevan yhteensopimattomia yhteisön oikeuden kanssa - antaa 29.12.1990 annetun lain nro 428
29 §:n kaltaisia menettelysääntöjä, joilla erityisesti rajoitetaan mahdollisuutta vaatia edellä mainittujen, yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista?
4) Onko edellä mainitun kaltainen laki, jonka antamisen perusteeksi on ilmoitettu kansallisen lainsäädännön saattaminen yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaiseksi ja joka on annettu yli kolme ja puoli vuotta edellä mainittujen yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden antamisen jälkeen, minkä vuoksi tähän viivästykseen syyllistynyt valtio on saanut perusteetonta etua, yhteensopimaton yhteisön oikeuden kanssa ja erityisesti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa 199/82, San Giorgio, 9.11.1983 antaman tuomion (Kok. 1983, s. 3595) kanssa, joka koski sallittujen todistuskeinojen rajoittamista, ja onko yhteisön oikeuden ja erityisesti kyseisen tuomion kanssa yhteensopimaton sellainen kyseisen 29 §:n tulkinta ja soveltaminen, joka perustuu siihen, että - 'koska on ilmeistä, että kulutusvero todellisuudessa sisällytetään tuotteen hintaan' - presumtioon perustuva näyttö on riittävä näyttö siitä, että veron vyöryttäminen katsotaan tapahtuneeksi, minkä vuoksi palautusvaatimus on hylättävä?
5) Onko tästä johtuen sellainen menettely yhteisön oikeuden mukaista, jossa kansallinen tuomioistuin tai sen käyttämä asiantuntija vahvistaa veron vyöryttämisen tapahtuneen käyttäen tällaisia yksinkertaisia olettamia, joiden väitetään kuuluvan tavanomaisen vapaan todistelun piiriin, aiheuttaen tällä menettelyllä sen, että palauttamisvaatimukset hylätään aina, kuten käytännössä näyttää tapahtuneen, eikä perusteetonta etua saanut viranomainen näin milloinkaan katso, että sen täytyisi ryhtyä palauttamista koskeviin toimenpiteisiin?
6) Onko mahdollista säätää edellä mainittuun 29 §:n 4 ja 8 momenttiin sisältyvän kaltaisista menettelysäännöistä (eli esimerkiksi velvollisuudesta tehdä ilmoitus tietyille perusteetonta etua saaneen viranomaisen toimipaikoille), joista ei aikaisemmin ollut säädetty palauttamisasioita koskevassa lainsäädännössä, ja soveltaa niitä taannehtivasti?"
5 Lain nro 428
29 §:ssä,(2) joka on otsikoitu "Yhteisön oikeuden vastaisiksi todettujen maksujen palauttaminen", säädetään seuraavaa:
- 1 momentissa ulotetaan tullilakikirjan 91 §:n mukainen viiden vuoden prekluusivinen määräaika kattamaan kaikki tullaustoimenpiteiden yhteydessä maksettuja maksuja koskevat palautusvaatimukset; tämä preklusiivinen määräaika on kuitenkin vain kolme vuotta - kuten saman lain 84 §:ssä tarkoitettu vanhentumisaika - lain voimaantuloa seuraavasta 90:nnestä päivästä lukien;(3)
- 2 momentissa säädetään, että "yhteisön oikeuden vastaisten kansallisten säädösten mukaisesti perityt tuontitullit, valmisteverot, kulutusverot, sokerin lisämaksu ja valtion maksut palautetaan, ellei näitä veroja tai maksuja ole vyörytetty muiden oikeussubjektien maksettaviksi";
- 4 momentissa säädetään, että 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja veroja ja maksuja koskevasta palautusvaatimuksesta on, mikäli niiden maksamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vaikuttaneet yrityksen tulojen kertymiseen, myös ilmoitettava siihen verotoimistoon, jolle näitä tuloja koskeva veroilmoitus on tehty kyseiseltä verovuodelta, tai muussa tapauksessa vaatimusta ei voida tutkia;
- 7 momentissa lisätään, että 2 momenttia sovelletaan, vaikka palautus koskisi
ennen lain voimaantuloa (27.1.1991) maksettuja summia;
- 8 momentissa säädetään, että 4 momenttia sovelletaan siitä verovuodesta lähtien, jonka kuluessa tämä laki tulee voimaan.
6 Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa 184/85, komissio vastaan Italia, 7.5.1987 antamassaan tuomiossa,(4) että muista jäsenvaltioista tuotavista banaaneista kannettu erityinen kulutusvero, jota kantaja on nyt esillä olevassa asiassa maksanut, oli yhteisön oikeuden vastainen, koska sillä rikottiin ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklan 2 kohtaa. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin totesi samana päivänä asiassa 193/85, Co-Frutta, antamassaan tuomiossa,(5) että sellainen kulutusvero, jota kannettiin tietyistä maahantuoduista hedelmistä, oli perustamissopimuksen 95 artiklan 2 kohdan vastainen, koska sillä suojeltiin kotimaista hedelmätuotantoa, ja että ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklaa sovelletaan kaikkiin jäsenvaltioista tuotaviin tavaroihin, mukaan lukien sellaiset tavarat, jotka ovat peräisin kolmannesta maasta mutta jotka on luovutettu vapaaseen liikkeeseen jäsenvaltioissa.
Ennakkoratkaisukysymysten tutkiminen
7 Käsittelen ennakkoratkaisukysymykset niin, että ryhmittelen ne niiden sisällön perustella, vaikka en tällöin noudatakaan täysin sitä järjestystä, jota on käytetty ennakkoratkaisupyynnössä:
a) ensimmäiseksi käsittelen sitä kysymystä, että aiheettomasti suoritettujen maksujen palauttamiseen sovelletaan kahta toisistaan poikkeavaa sääntelyä (ensimmäinen ja toinen kysymys);
b) toiseksi käsittelen lain nro 428 soveltamisesta johtuvia, ajallisiin vaikutuksiin liittyviä ongelmia eli niitä ongelmia, jotka koskevat vanhentumisaikoja, preklusiivisia määräaikoja ja taannehtivuutta (kolmas kysymys);
c) kolmanneksi käsittelen presumtioiden käyttöä silloin, kun arvioidaan veron tai maksun vyöryttämistä kolmansien maksettavaksi (neljäs ja viides kysymys);
d) lopuksi käsittelen sitä vaatimusta, että palautusvaatimuksista on ilmoitettava veroviranomaisille (kuudes kysymys).
Ensimmäinen ja toinen ennakkoratkaisukysymys
8 Kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen ja toinen ennakkoratkaisukysymys koskevat kansallisen säännöksen sisältöä sellaisenaan - siis riippumatta sen ajallisista vaikutuksista - ja sitä, onko se mahdollisesti yhteisön oikeuden vastainen. Katson, että nämä ongelmat on tutkittava ennen tämän säännöksen taannehtivuuteen liittyviä ongelmia, joita kolmas ennakkoratkaisukysymys koskee.
9 Lain nro 428
29 §:n 1 momentista ilmenee selvästi lainsäätäjän tarkoitus eli pyrkimys soveltaa tullilainsäädännössä säädettyä viiden vuoden preklusiivista määräaikaa kaikkiin vaatimuksiin ja kanteisiin, jotka koskevat tullimenettelyjen yhteydessä maksettujen rahamäärien palauttamista. Tältä osin merkitystä ei juurikaan ole sillä, onko tämä säännös katsottava siinä käytetyn sanamuodon ("määräaikaa on tulkittava niin") vuoksi tulkintasäännöksi vai itsenäiseksi säännöksi.
10 Kansallinen tuomioistuin kysyy, onko yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa sellainen kansallinen säännös, jossa asetetaan kyseinen preklusiivinen määräaika sellaisten vaatimusten esittämiselle, jotka koskevat yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen määrien palauttamista, kun yleisiin edunpalautuskanteisiin (codice civilen 2033 §) sovelletaan yleistä kymmenen vuoden vanhentumisaikaa.
11 Kun asiaa tarkastellaan tästä näkökulmasta, tämä ennakkoratkaisukysymys vastaa tiettyjen muiden italialaisten tuomioistuinten esittämiä kysymyksiä, jotka koskevat sellaisiin palautusvaatimuksiin sovellettavaa kolmen vuoden preklusiivista määräaikaa, joiden kohteena on yhtiöiden yritysrekisteriin merkitsemisestä vuosittain kannettava maksu. Olen käsitellyt näitä ennakkoratkaisukysymyksiä ratkaisuehdotuksissa, jotka olen vastikään antanut (ks. asia C-231/96, Edis; asia C-260/96, Spac ja yhdistetyt asiat C-279/96-C-281/96, Ansaldo ym.). Näissä asioissa on kyse siitä, onko yhteisön oikeuden mukaan sallittua, että perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palauttamiseen sovelletaan erilaisia preklusiivisia määräaikoja tai vanhentumisaikoja kuin yksityisten välisiin edunpalautuskanteisiin.
12 Kuten olen esittänyt näissä ratkaisuehdotuksissa, katson, ettei mikään yhteisön oikeuden oikeussääntö tai periaate estä kansallista lainsäätäjää säätämästä oikeuksien vanhentumisaikoja tai kanneoikeuden käyttämistä koskevia preklusiivisia määräaikoja, jotka ovat erilaisia eri oikeudenaloilla, edellyttäen, ettei niitä sovelleta eri tavalla kansallisiin oikeussääntöihin perustuviin oikeuksiin ja yhteisön oikeussääntöihin perustuviin oikeuksiin.
13 Kansallinen lainsäätäjä voi tosiasiassa vapaasti asettaa verotuksen osalta vanhentumisaikoja tai preklusiivisia määräaikoja, joiden ei välttämättä tarvitse olla samoja kuin siviilioikeudellisia suhteita varten säädetyt määräajat. Mikään yhteisön oikeuden oikeussääntö tai periaate ei velvoita sitä tässä tarkoituksessa rinnastamaan verotuksellisia oikeussuhteita yksityisten oikeussubjektien välisiin oikeussuhteisiin.
14 Italian oikeusjärjestyksessä tunnetaan muutoinkin hyvin erilaisia, kulloinkin kysymyksessä olevan oikeusjärjestyksen alan mukaan määräytyviä määräaikoja. Nimenomaan yleiselle, tavallista vanhentumista koskevalle vanhentumisajalle (kymmenen vuotta) säädetään codice civilen 2946 §:ssä varaus "ellei laissa toisin säädetä", ja lukuisia ovat ne säännökset, joissa säädetään lyhyempiä vanhentumisaikoja tai lyhyempiä prosessuaalisia määräaikoja.(6)
15 Samoin kuin kaikki tässä menettelyssä huomautuksia esittäneet jäsenvaltiot, en näe mitään syytä kiistää kansalliselta lainsäätäjältä oikeutta asettaa perusteettomien verojen palautusvaatimuksille sellaisia prosessuaalisia määräaikoja, jotka poikkeavat yksityisten oikeussubjektien välisiä vastaavia kanteita koskevista määräajoista.
16 Yhteisöjen tuomioistuin on sitä paitsi jo vahvistanut tämän eron laillisuuden asiassa Denkavit italiana 27.3.1980 antamansa tuomion(7) 22-25 kohdassa. Todettuaan, ettei yhteisön oikeus välttämättä edellytä yhtenäisen, kaikille jäsenvaltioille yhteisen lainsäädännön antamista niistä muodollisista ja aineellisista edellytyksistä, jotka sääntelevät yhteisön oikeuden vastaisten verojen riitauttamista tai palauttamista, ja että tätä ongelmaa on säännelty eri tavoin eri jäsenvaltioissa ja jopa saman valtion sisällä eri verolajien mukaan, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että seuraavat kaksi tavallisinta tätä koskevaa kansallista sääntelyn tyyppiä ovat sallittuja:
- Joissakin tapauksissa kansallisissa laeissa tehdään perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen riitauttaminen tai palauttaminen sekä veroviranomaisille osoitettujen oikaisuvaatimusten että tuomioistuinmenettelyn osalta riippuvaiseksi tarkoista muotoa ja määräaikaa koskevista edellytyksistä.
- Aiheettomasti suoritettujen verojen ja maksujen palauttamista koskevat vaatimukset on toisissa tapauksissa saatettava yleisten tuomioistuimien käsiteltäviksi erityisesti perusteettoman edun palautusta koskevien kanteiden muodossa. Tällaisia kanteita voidaan nostaa eripituisten määräaikojen kuluessa, jotka joskus vastaavat yleisiä vanhentumisaikoja.
17 Heti tämän jälkeen yhteisöjen tuomioistuin toisti asiassa Rewe ja asiassa Comet(8) luomansa oikeuskäytännön ja vahvisti, että erilaisilta kansallisilta järjestelmiltä vaadittavia edellytyksiä, jotka koskevat sellaisten perusteettomasti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista, joiden perusteettomuus johtuu yhteisön oikeussäännöstä, olivat yhteisön näkökulmasta katsottuna jo mainitut syrjinnän puuttuminen ja kyseisten oikeussuojakeinojen tehokkuus. Asiassa Palmisani vähän aikaa sitten eli 10.7.1997 annetun tuomion(9) mukaan molemmat ovat ilmausta yhteisön oikeuden "vastaavuusperiaatteesta" (luonteeltaan samanlaisia kansallisia kanteita koskevine vaatimuksineen) ja "tehokkuusperiaatteesta".
18 Eräässä toisessa esillä olevan tapauksen kaltaisessa tapauksessa yhteisöjen tuomioistuimella oli mahdollisuus vielä paremmin täsmentää tätä aikaisempaa näkemystään, kun se ratkaisi ennakkoratkaisukysymystä, joka koski sitä, "miltä osin yhteisön oikeuden yleisten periaatteiden vastaisia ovat sellaiset kansalliset säännökset, joissa asetetaan ehdoton kolmen vuoden määräaika kaikkien perusteettomasti kannettujen tullien palauttamista koskevien vaatimusten esittämiselle tekemättä poikkeusta ylivoimaisen esteen vuoksi".
19 Vastaus, jonka yhteisöjen tuomioistuin asiassa Bessin ja Salson 9.11.1989 antamassaan tuomiossa(10) esitti, on kaikilta osin sovellettavissa esillä olevaan asiaan, sillä oikeudellisten tilanteiden samankaltaisuus on ilmeinen. Silloin kysymyksessä ollut kansallinen säännös oli code des douanes (Ranskan tullilaki), jossa aiheettomasti maksettujen tuontimaksujen palauttamista koskevalle vaatimukselle oli asetettu kolmen vuoden prosessuaalinen määräaika; tällainen erityissäännös poikkesi yleisestä vanhentumisajasta, jota code civilin (Ranskan siviililaki) mukaan oli muun määräajan puuttuessa sovellettava perusteettomien maksujen palauttamista koskeviin vaatimuksiin.
20 Kyseisessä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin muistutti ensin siitä, että kansallista lainsäädäntöä on sovellettava syrjimättömällä tavalla eli samalla tavalla kuin silloin, kun kyseessä on menettely, jota noudatetaan ratkaistaessa samantyyppisiä puhtaasti kansallisia riitoja, ja siitä, että kansallinen lainsäädäntö ei saa käytännössä estää yhteisön oikeudessa myönnettyjen oikeuksien käyttöä, ja sitten katsoi, että riidanalainen kolmen vuoden vanhentumisaika "on sellainen lainsäädännöllinen ratkaisu, joka ei loukkaa mainittua vaatimusta".
21 Lopuksi on todettava, että asioissa Texaco ja Olieselskabet Danmark(11) sekä asiassa Haahr Petroleum(12) 17.7.1997 antamissaan tuomioissa yhteisöjen tuomioistuin on uudelleen toistanut tämän saman näkemyksen ja vahvistanut, että "se, että kanteen nostamista varten on säädetty kohtuullinen määräaika, jonka noudattamatta jättämisestä seuraa oikeudenmenetys, on perustavanlaatuisen oikeusvarmuuden perusperiaatteen soveltamista, jolla täytetään edellä mainitut kaksi edellytystä ja jonka ei voida katsoa tekevän mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi yhteisön oikeuden mukaisten oikeuksien käyttämistä, vaikka näiden määräaikojen päättyminen jo sinänsä aiheuttaa sen, että nostettu kanne hylätään kokonaan tai osittain". Sen vuoksi yhteisöjen tuomioistuin totesi, että se viiden vuoden vanhenemisaika, jota Tanskan lainsäädännössä sovelletaan yhteisön oikeuden vastaisten kansallisten verojen palautusvaatimuksiin, ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, vaikka vanhenemisaika kokonaan tai osittain estää vaaditun palautuksen.
22 Syrjinnästä olisi kyse siis silloin, jos perusteettomasti maksetun veron tai maksun palautuskannetta koskevaa preklusiivista määräaikaa sääntelevässä säännöksessä olisi säädetty erilaisista määräajoista sen mukaan, perustuuko palautusvelvollisuus yhteisön oikeuteen vai kansalliseen oikeuteen. Näin tapahtuisi silloin, kun lakiin perustuva määräaika palautuksen vaatimiselle sillä perusteella, että vero tai maksu on yhteisön oikeuden vastainen, olisi lyhyempi kuin vastaava määräaika vaatia samaa veroa tai maksua palautettavaksi jonkin muun, kansalliseen oikeuteen perustuvan syyn vuoksi. Mutta koska asia ei ole näin ja lain nro 428
29 §:n 1 momenttia sovelletaan samalla tavalla kaikkiin veron tai maksun palauttamista koskeviin vaatimuksiin, olipa niiden peruste mikä tahansa, toiseen ennakkoratkaisukysymykseen annettavassa vastauksessa on todettava, että tämä säännös on yhteisön oikeuden mukainen.
23 Tämä on nimittäin tulkinta, joka on lähimpänä kyseisen säännöksen sanamuotoa ja joka on myös omaksuttu Italian tuomioistuinten oikeuskäytännössä. Corte di cassazione on todennut 6.11.1992 antamassaan tuomiossa(13) seuraavaa:
"Vuoden 1990 lain - - nro 428
29 §:n 1 momentissa säädetään yhtenäisestä veronpalautusjärjestelmästä, jota sovelletaan lukuisiin veroihin ja maksuihin (tavaroista kannettavat välilliset verot), joihin kuuluvat yhteisön oikeuden vastaisten kansallisten säännösten perusteella kannettujen verojen ja maksujen lisäksi yleisesti tuontitullit, valmisteverot, kulutusverot jne., ja tällä vältetään se, että yhteisön oikeuteen perustuviin vaatimuksiin sovellettaisiin erityissäännöksiä, jotka olisivat yleistä sääntelyä epäedullisempia."
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
24 Kun on näin ollen päädytty siihen, että kyseinen kansallinen säännös on sellaisenaan tarkasteltuna sopusoinnussa yhteisön oikeuden kanssa, on syytä siirtyä käsittelemään tämän säännöksen ajallisia vaikutuksia eli tarkemmin ottaen sen taannehtivuutta.
25 Kuten komissio ja osittain myös Ranskan hallitus ovat todenneet, tältä osin on aiheutunut tiettyjä sekaannuksia. Komissio on esittänyt seuraavaa: "Kyseisen säännöksen ajallisten vaikutusten osalta tilanne on sekava: vaikka laissa säädetään taannehtivuudesta (eli lailla tulkitaan taannehtivasti aikaisempaa lainsäädäntöä), Italian tuomioistuimet, korkeimmat oikeusasteet mukaan lukien, eivät ole soveltaneet sitä taannehtivasti (taannehtivuuskieltoa sovelletaan ainakin palautusvaatimuksiin, jotka on esitetty ennen lain nro 428 voimaantuloa)."
26 Corte di cassazione on vahvistanut edellä mainitussa, 6.11.1992 antamassaan tuomiossa, että tällä säännöksellä on taannehtiva vaikutus, minkä vuoksi se on jättänyt soveltamatta tätä säännöstä. Tämän tuomion perustelut ovat lyhyesti esitettynä seuraavat:
a) ennen lain nro 428 voimaantuloa voimassa olleiden säännösten mukaan sitä viiden vuoden vanhentumisaikaa, jota sovellettiin tullilakikirjan 91 §:ssä säänneltyyn aiheettomien verojen ja maksujen palautukseen, sovellettiin ainoastaan silloin, kun kyse oli tulleihin liittyvistä laskuvirheistä tai väärän tariffin soveltamisesta; muissa tapauksissa sovellettiin kymmenen vuoden yleistä vanhentumisaikaa;(14)
b) lain nro 428
29 §:n 1 momentin säätämisen jälkeen viisivuotista preklusiivista määräaikaa (eikä siis vanhentumisaikaa) sovelletaan kaikkiin vaatimuksiin ja valituksiin, jotka koskevat tullimenettelyjen yhteydessä kannettujen verojen ja maksujen palauttamista;(15)
c) tämä säännös ei ole pelkästään tulkintasäännös, vaan se on oma itsenäinen säännöksensä, jota lainsäätäjä on halunnut sovellettavan taannehtivasti;
d) tämä säännös on juuri taannehtivuutensa vuoksi ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, eivätkä kansalliset tuomioistuimet saa soveltaa sitä.(16)
27 Vaikka lain nro 428
29 §:n 1 momentin soveltaminen tuleviin vaatimuksiin ei mielestäni vaikuta yhteisön oikeuden vastaiselta, kuten olen jo aiemmin esittänyt, täysin selvää ei ole, onko yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa se, että niihin henkilöihin, joilla on oikeus aikaisemmin aiheettomasti jo maksamiensa verojen ja maksujen palautukseen, sovelletaan tätä säännöstä, koska tästä säännöksestä voi seurata, että näihin henkilöihin sovelletaan aikaisempaa epäedullisempia edellytyksiä palauttamisen osalta.
28 Yhteisön oikeuden vastaisuudesta ei olisi epäselvyyttä niiltä osin kuin kyse on ennen uusien määräaikojen voimaantuloa esitetyistä palautusvaatimuksista: oikeusvarmuuden periaatteen vastaista olisi, jos tällaisiin vaatimuksiin puututtaisiin myöhemmällä säännöksellä, jota ei ollut olemassa vaatimusten esittämisajankohtana ja jolla heikennettäisiin veronpalautusta vaativien henkilöiden oikeusasemaa. Tämä on ollut myös Italian tuomioistuinten tulkinta asiasta, ja ne ovat todenneet, ettei kyseistä säännöstä voida soveltaa taannehtivasti.
29 Tulkintaongelma ei kuitenkaan koske pelkästään niitä vaatimuksia, jotka oli jo esitetty 27.4.1991, vaan myös tämän jälkeen esitettyjä vaatimuksia, jotka koskevat ennen uuden lain voimaantuloa maksettujen verojen ja maksujen palauttamista. Dilexportin tilanne on juuri tällainen: se oli maksanut (aiheettomasti) tullimaksuja vuonna 1988 eli ennen lain nro 428 säätämistä, minkä vuoksi tuolloin voimassa olleen lainsäädännön mukaan Dilexportilla oli oikeus esittää vaatimuksensa seuraavan kymmenen vuoden kuluessa (eli yleisen vanhentumisajan kuluessa). Se esitti vaatimuksensa kuitenkin vasta maaliskuussa 1991.
30 Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Deville 29.6.1988 antamassaan tuomiossa(17) seuraavaa: " - - sen jälkeen kun yhteisöjen tuomioistuin on antanut tuomion, jonka vuoksi tietty kansallinen lainsäädäntö on katsottava perustamissopimuksen vastaiseksi, jäsenvaltion lainsäätäjä ei voi antaa menettelysääntöä, jolla heikennetään erityisesti mahdollisuuksia vaatia niiden verojen tai maksujen palauttamista, jotka on perusteettomasti kannettu tämän lainsäädännön nojalla. Kansallisen tuomioistuimen asiana on sen tutkiminen, heikennetäänkö kyseisellä menettelysäännöllä takaisinsaantimahdollisuuksia aikaisempaan oikeustilaan verrattuna."(18)
31 Asia Deville poikkeaa nyt esillä olevasta asiasta tietyiltä osin: Ranskan lainsäätäjä oli antanut erityissäännöksen (11.7.1985 annetun lain 18 §) kumotakseen nimenomaisesti sellaisen veron, joka oli katsottu yhteisön oikeuden vastaiseksi ennakkoratkaisuasiassa, jonka yhteisöjen tuomioistuin ratkaisi 9.5.1985 antamallaan tuomiolla.(19) Samassa erityissäännöksessä säädettiin, että jos verovelvolliset vaativat palautusta 9.5.1985 jälkeen, kyseiset verot palautettiin, mikäli vaatimus tehtiin tietyssä määräajassa (jonka tulkinnasta asianosaiset olivat eri mieltä) kyseisen veron maksamisen jälkeen. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei sillä ollut toimivaltaa ratkaista ennakkoratkaisumenettelyssä sitä, oliko tällä kansallisella säännöksellä heikennetty verovelvollisten mahdollisuuksia veronpalautukseen.
32 Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa tilanne on sitä vastoin seuraava:
a) Vaikka on ilmeistä, että uudella lailla on heikennetty mahdollisuuksia vaatia aiheettomasti maksettujen verojen ja maksujen palauttamista, mihin myös kansalliset tuomioistuimet ovat kiinnittäneet huomiota, on myös selvää, että kansallisten tuomioistuinten tulkinnan mukaan kyseisessä laissa tehdään mahdolliseksi palautusvaatimusten esittäminen kolmen vuoden kuluessa lain voimaantulosta(20) ja että tätä määräaikaa on pidettävä riittävänä takaisinsaantioikeuden tehokkuuden turvaamiseksi.
b) Toisin kuin asiassa Deville nyt kyseessä oleva säännös ei ole sellainen erityissäännös, jota sovellettaisiin vain tiettyyn aikaisemmin yhteisön oikeuden vastaiseksi todettuun veroon tai maksuun, vaan se koskee suurta joukkoa valtionsisäisiä veroja ja maksuja, joihin sovelletaan tämän uuden säännöksen perusteella aiemmin tullilainsäädäntöön sisältyneitä vanhentumista ja prekludoitumista koskevia sääntöjä.
33 En katso tarpeelliseksi tutkia tässä vaiheessa sitä, voidaanko suppeassa mielessä taannehtivana pitää sellaista säännöstä, jolla lyhennetään preklusiivisia määräaikoja sellaisten vastaisuudessa esitettävien vaatimusten osalta, jotka olisi vanhan lainsäädännön perusteella ollut mahdollista esittää. Oikeuskirjallisuudessa tältä osin esitetyt näkemykset poikkeavat tunnetusti toisistaan, samoin kuin lainsäädännössä ja korkeimpien oikeuksien oikeuskäytännössä omaksutut ratkaisut.(21) Tässä yhteydessä on kuitenkin tutkittava, olisiko tällainen säännös yhteensopiva Deville-tuomiossa vahvistetun tulkinnan kanssa, siltä osin kuin tällainen säännös vaikuttaa yhteisön oikeudessa säänneltyihin tilanteisiin.
34 Toisin sanoen on tutkittava, onko Deville-tuomion taustalla oleva periaate niin ehdoton, että sitä loukataan kaikilla sellaisilla myöhemmillä lainsäädännön muutoksilla, joilla heikennetään aikaisempaa oikeussuojan tasoa. On siis kysyttävä, onko sellaisella verovelvollisella, joka on maksanut yhteisön oikeuden kanssa ristiriidassa olevan veron tai maksun, lainmuutoksista huolimatta edelleen ehdoton oikeus vaatia näiden verojen tai maksujen palauttamista niiden kansallisten säännösten mukaisesti (jotka eivät ole syrjiviä tai vaikutuksiltaan pelkästään näennäisiä), jotka olivat voimassa maksuajankohtana tai silloin, kun lainvastaisuus vahvistettiin.
35 Deville-tuomion tausta-ajatuksena on status quo ante -tilanteen kunnioittaminen niiden verovelvollisten osalta, jotka ovat luottaneet siihen, että he saavat edelleen riitauttaa aiheettomasti maksamansa verot ja maksut. Näitä oikeudellisia mahdollisuuksia ei saada huonontaa tilanteessa, jossa tuomioistuimissa tai lainsäädännössä on nimenomaisesti todettu kyseisen veron tai maksun olevan perusteeton siksi, että se on yhteisön oikeuden vastainen.
36 Tästä ei mielestäni seuraa, että aikaisempi sääntely on ehdottomasti "jäädytettävä" niin, ettei lainsäätäjä sitä saisi muuttaa. Katson päinvastoin, että tällaista sääntelyä saadaan muuttaa samoin kuin muitakin säädöksiä, jos muutoksella ei riistetä verovelvollisilta heidän takaisinsaantioikeuttaan ja jos oikeuden käyttämiseen varattu määräaika on riittävän pitkä eli jos oikeussuojan tehokkuuden periaatetta noudatetaan.
37 Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa oikeusriidassa tilanne on juuri tällainen sekä oikeudellisten seikkojen että tosiseikkojen osalta.
38 Ensinnäkään kyseistä kansallista säännöstä ei sovelleta pelkästään tiettyihin veroihin tai maksuihin, vaan tällä säännöksellä on tehty aikaisemmasta sääntelystä (eli tullilakikirjassa säädetystä järjestelmästä) yleisesti sovellettava. On tosin totta, että lain nro 428
29 §:n nimikkeessä ja tekstissä viitataan nimenomaisesti sellaisiin veroihin ja maksuihin, jotka ovat yhteisön oikeuden vastaisia. Kyseisellä säännöksellä laajennetaan kuitenkin samalla aikaisemman sääntelyn soveltamisalaa niin, että tarkoituksena on juuri se, että yhteisön oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palauttamiseen sovellettaisiin samaa järjestelmää kuin kansallisen oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palauttamiseen, eli se, että "suureen joukkoon perusteettomia veroja ja maksuja sovellettaisiin yhtenäistä palautusjärjestelmää - - ".(22)
39 Tosiseikkojen osalta on todettava, että koska Dilexport maksoi kyseiset maksut vuonna 1988 eli ennen lain nro 428 antamista, se kolmen vuoden määräaika, joka Aprilella oli tämän lain mukaan käytettävissään vaatiakseen maksujen palauttamista, oli niin pitkä, että palautusvaatimuksen esittämiseen tuomioistuimissa oli riittävästi aikaa. Aprilella oli siis lain nro 428 antamisen jälkeen käytettävissään pitkä määräaika, jonka kuluessa se pystyi käyttämään esteettä oikeuttaan saada takaisin maksamansa maksut.
40 Yhteenvetona voidaan todeta, että nyt käsiteltävänä olevan asian olosuhteet eivät vastaa asioiden Deville ja Barra olosuhteita eikä näissä kahdessa asiassa annettuja yhteisöjen tuomioistuimen tuomioita ole tulkittava niin suppeasti, että niissä olisi kielletty kaikenlaiset yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion jälkeiset muutokset sellaisiin järjestelmiin, jotka koskevat perusteettomien verojen ja maksujen palauttamista. Jos tällaisen muutoksen jälkeen on edelleen olemassa riittäviä mahdollisuuksia vaatia kyseisten verojen ja maksujen palauttamista (kuten nyt esillä olevassa asiassa kolmen vuoden määräajan kuluessa), katson, ettei tällainen muutos ole yhteisön oikeuden vastainen.
Neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys
41 Neljännellä ja viidennellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa selvittää, voidaanko presumtioita käyttää sen tutkimisessa, onko yritys maksettuaan aiheettomasti tietyn veron tai maksun vyöryttänyt sen kolmansien maksettavaksi. On tunnettua, että yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut, että veroviranomaisilla ei ole tiettyjen edellytysten täyttyessä velvollisuutta palauttaa veron määrää verovelvolliselle, joka on ensin maksanut veron mutta tämän jälkeen vyöryttänyt sen kolmansien maksettavaksi.
42 Italian hallitus on väittänyt, että ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on väärä käsitys Italian oikeusjärjestyksen sisällöstä tältä osin; Italian hallituksen mukaan kulutusverojen vyöryttämistä ei pidetä Italian oikeudessa "notorisena seikkana", eikä presumtioiden käytöstä seuraa "palautusvaatimusten systemaattinen hylkääminen".
43 Koska esitetyt näkemykset poikkeavat tällä tavalla toisistaan ja koska lain nro 428
29 §:ssä, jota kolmas ennakkoratkaisukysymys koskee, ei sanamuotonsa perusteella säädetä vyöryttämispresumtiosta,(23) katson, että yhteisöjen tuomioistuin voi ennakkoratkaisussaan ainoastaan vahvistaa aikaisemman tätä kysymystä koskevan oikeuskäytäntönsä, jonka se on jo täysimääräisesti vahvistanut yhdistetyissä asioissa Comateb ym. 14.1.1997 antamassaan tuomiossa.(24)
44 Viimeksi mainitussa tuomiossa ennakkoratkaisukysymys koski sitä, " - - saako jäsenvaltio kieltäytyä palauttamasta perusteetonta veroa vetoamalla siihen, että myyjä on vyöryttänyt veron ostajan maksettavaksi, kun tämän valtion lainsäädännössä myyjä velvoitetaan toimimaan näin_" ja yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Just 27.2.1980 annettuun tuomioon,(25) edellä mainittuun asiaan Denkavit italiana, edellä mainittuun asiaan San Giorgio ja yhdistetyissä asioissa Bianco ja Girard 25.2.1988 annettuun tuomioon(26) viitaten seuraavaa:
- Ensinnäkin " - - oikeus saada takaisin sellaiset verot tai maksut, jotka jäsenvaltio on kantanut tai perinyt yhteisön oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu yhteisön oikeusnormeilla, joilla tällaiset verot tai maksut kielletään, ja täydentää näitä oikeuksia [- -]; jäsenvaltiolla on siten pääsääntöisesti velvollisuus palauttaa yhteisön oikeuden vastaisesti kannetut verot tai perityt maksut".
- Toiseksi poikkeuksena tästä pääsäännöstä on se, että "yhteisön oikeusjärjestyksessä tältä osin taattujen oikeuksien suojelu ei edellytä yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja perittyjen maksujen palauttamista, jos on näytetty toteen, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron tai maksun, on todellisuudessa vyöryttänyt sen toisen henkilön maksettavaksi (ks. erityisesti asia San Giorgio, tuomion 13 kohta)".
- Lopuksi "kansallisten tuomioistuimien tehtävänä on arvioida jokaisen yksittäistapauksen ominaispiirteiden perusteella, onko verosta tai maksusta aiheutuva rasitus siirtynyt kokonaan tai osittain myyjältä muille henkilöille [- -]".
45 Tähän kysymykseen liittyvien menettelyllisten seikkojen osalta on todettava, että yhä edelleen voidaan soveltaa niitä periaatteita, jotka yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Bianco ja Girard: "Tältä osin on muistutettava, että vaikka kansallisen lainsäädännön mukaan välilliset verot on tarkoitus vyöryttää lopullisen kuluttajan maksettavaksi ja vaikka nämä välilliset verot yleensä vyörytetään liiketoiminnassa kokonaan tai osittain, ei ole mahdollista todeta yleispätevästi, että vero tai maksu todellisuudessa vyörytetään kaikissa tapauksissa. Se, vyörytetäänkö vero tai maksu todellisuudessa kokonaan tai osittain, riippuu useasta tekijästä, jotka ovat ominaisia kullekin yksittäiselle liiketapahtumalle ja jotka erottavat tämän liiketapahtuman muista tilanteista, jotka liittyvät toisenlaisiin asiayhteyksiin. Välillisen veron vyöryttäminen tietyssä yksittäistapauksessa on siten tosiseikkoja koskeva kysymys, jonka tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle, joka on vapaa arvioimaan esitettyä näyttöä. Ei voida kuitenkaan hyväksyä sitä, että välillisten verojen osalta olisi olemassa olettama, jonka mukaan verot on vyörytetty, ja että verovelvollisen olisi näytettävä toteen, ettei näin ole menetelty."
46 Vaikka siis sellainen yleinen presumtio, jonka mukaan vero on vyörytetty kolmansien maksettavaksi, on kielletty, tämä ei tarkoita sitä, etteikö kansallinen tuomioistuin voisi tietyssä tilanteessa tutkia sille esitettyjen tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen perusteella sitä, onko vero oikeudellisesti katsottuna tosiasiassa vyörytetty tai siirretty kolmansien maksettavaksi, ottaen lähtökohdakseen ne todistus- ja selvityskeinot, jotka ovat sallittuja kyseisen valtion prosessioikeudessa.
47 Näiden seikkojen tutkiminen kuuluu yksinomaan kyseiselle tuomioistuimelle, joka voi arvioida näyttöä siten kuin kansallisessa prosessioikeudessa edellytetään. Tältä osin sen on epäilemättä myös käytettävä harkitusti presumtioita: se voi tiettyjä päättelysääntöjä soveltaen "olettaa" selvitetyn tosiseikan perusteella, että on olemassa jokin toinen tosiseikka, jonka selvittämisestä kyseisessä asiassa on kyse, jos näiden tosiseikkojen välillä on täsmällinen ja suora yhteys.
48 Tällaisten lakisääteisistä yleisistä presumtioista poikkeavien presumtioiden käyttäminen joko ehdottomana presumtiona (iuris et de iure -presumtiona) tai kumottavissa olevana presumtiona (iuris tantum -presumtiona) on yhteistä suurimmalle osalle oikeusjärjestelmiä ja tietyllä tavalla erottamaton osa lainkäyttöä: kun tuomarin tehtävänä on ratkaista konkreettinen tapaus, se ottaa lähtökohdakseen tietyt nimenomaiset tai implisiittiset presumtiot, joiden avulla se muodostaa näkemyksensä tietyn tosiseikan tapahtumisesta.
49 Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä ei siis ole kielletty sitä, että kansallinen tuomioistuin käyttää asian selvittämisessä presumtioita edellä esitetyllä tavalla; kansallinen tuomioistuin ei sitä vastoin saa ottaa lähtökohdakseen yleistä presumtiota siitä, että yhteisön oikeuden vastainen välillinen vero on vyörytetty, vaikka kansallisessa lainsäädännössä olisi säädetty vyöryttämisvelvollisuudesta.
50 Yhteisöjen tuomioistuin on tähän mennessä lausunut ainoastaan lakisääteisistä vyöryttämispresumtioista, ja se on todennut ne yhteisön oikeuden vastaisiksi. Yhteisön oikeuden vastaisiksi olisi myös katsottava sellainen yleinen ja abstrakti vyöryttämispresumtio, joka ei ole lakisääteinen vaan luodaan asiaa koskevien säädösten puuttuessa tuomioistuimissa. Tämä ei kuitenkaan estä sitä, että - kuten olen todennut - toimivaltaiset lainkäyttöelimet käyttävät kulloisessakin yksittäistapauksessa presumtioita asian selvittämisen yhteydessä muodostaakseen näkemyksensä siitä, onko vyöryttäminen todellisuudessa tapahtunut.
51 Seuraava esimerkki ehkä selventää tätä erottelua: kansallinen tuomioistuin ei voi automaattisesti olettaa, että tietty yritys on vyöryttänyt asiakkaidensa maksettavaksi kaikki aiemmin maksamansa välilliset verot; jos toisaalta on selvitetty (kirjanpitoa tai taloutta koskevien kertomusten tai muiden vastaavien asiakirjojen tai muiden selvityskeinojen avulla), että kyseinen yritys on tiettyinä vuosina ja tiettyjen tuotteiden osalta yleisesti vyöryttänyt veron kolmansien maksettavaksi, kansallinen tuomioistuin voi tutkiessaan tiettyä kyseiselle ajanjaksolle sijoittuvaa tapausta käyttää sitä "presumtiota", että myös tässä tapauksessa vero on vyörytetty.
52 Edellä esitetyn perusteella katson, että yhteisöjen tuomioistuimen tulisi vastauksessaan toistaa aikaisemmin lausumansa: kansallisen tuomioistuimen asiana on ratkaista kussakin yksittäistapauksessa se vapaaseen todistusharkintaan kuuluva tosiasiakysymys, onko vero todellisuudessa vyörytetty kolmansien maksettavaksi, ja tältä osin voidaan käyttää kaikkia kansallisessa oikeudessa sallittuja todistus- ja selvityskeinoja. Kansallinen tuomioistuin ei kuitenkaan voi hyväksyä sitä, että välillisten verojen osalta sovelletaan yleistä presumtiota, jonka mukaan vero oletetaan vyörytetyksi, ja että verosubjektin on kumottava tällainen presumtio.
Kuudes ennakkoratkaisukysymys
53 Lain nro 428
29 §:n 4 momentissa säädetään uudesta menettelyvaatimuksesta eli siitä, että saman pykälän 2 ja 3 momentissa tarkoitettuja veroja ja maksuja koskevasta palautusvaatimuksesta on, mikäli niiden maksamisesta aiheutuneet kustannukset ovat vaikuttaneet yrityksen tulojen kertymiseen, ilmoitettava siihen verotoimistoon, jolle näitä tuloja koskeva veroilmoitus on tehty kyseiseltä verovuodelta, tai muussa tapauksessa vaatimusta ei voida tutkia.
54 Tämän menettelyvaatimuksen verotuksellinen tarkoitus ja päämäärä on ilmeinen: jos aiheettomasti maksettuja veroja on käsitelty yrityksen kirjanpidossa kuluina ja ne on vähennetty verovuoden tuloista, mikä siis vaikuttaa verotettavan tulon määrään, on selvää, että kun tämä yritys vaatii tuomioistuimessa kyseisen määrän palauttamista, veroviranomaiset ottavat tämän huomioon ja voivat ryhtyä tarpeellisiin toimenpiteisiin.
55 On totta, että Italian lainsäätäjä olisi päässyt samaan tavoitteeseen toisenlaisella toimenpiteellä, joka olisi ollut menettelyllisesti keveämpi: tuomioistuimissa esitettyjen veronpalautusvaatimusten kohteena ovat nimittäin veroviranomaiset, jotka saavat siis välttämättä tällaisista vaatimuksista tiedon avvocatura dello Statolta tai muilta valtion edustajilta, minkä vuoksi vaikuttaa turhalta, että vaatimuksen esittäneiden henkilöiden on lisäksi ilmoitettava nimenomaisesti vaatimuksistaan toiselle hallintoviranomaiselle. Yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaan ei kuitenkaan kuulu se, että se lausuisi tällaisten toimenpiteiden hyödyllisyydestä tai tarkoituksenmukaisuudesta.
56 Kyseinen toimenpide ei kuitenkaan ole yhteisön oikeuden vastainen, jos - kuten edellä mainitussa säännöksessä säädetään - sitä sovelletaan erotuksetta kaikkien niiden verojen ja maksujen palauttamiseen, jotka on mainittu tämän säännöksen 2 ja 3 momentissa, riippumatta siitä, perustuuko palautusvelvollisuus yhteisön oikeuden vastaisuuteen vai johonkin muuhun perusteeseen.
57 Yhteisön oikeuden vastaista sitä vastoin olisi se, että kyseistä säännöstä alettaisiin soveltaa taannehtivasti sekä veroviranomaisille esitettyihin palautusvaatimuksiin(27) että tuomioistuimissa veroviranomaisia vastaan esitettyihin vaatimuksiin, kun tällaiset vaatimukset on esitetty ennen kyseisen lain voimaantuloa. Taannehtivuuden vuoksi edunpalautusoikeuden käyttäminen olisi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla mahdotonta, koska tässä tapauksessa asetettaisiin jälkikäteen edellytys, jonka täyttämistä ei vaadittu silloin, kun kanne nostettiin tai palautusvaatimus esitettiin viranomaisille, ja tämän vuoksi kyseinen kanne tai vaatimus ei voisi menestyä.
58 Kyseisen lain 29 §:n 8 momentissa säädetään, että palautusvaatimuksesta on ilmoitettava verotoimistoon "siitä verovuodesta lähtien, jonka kuluessa tämä laki tulee voimaan". Vaikka tämän säännöksen tulkinnasta on esitetty ennakkoratkaisumenettelyn kirjallisen vaiheen aikana toisistaan poikkeavia tulkintoja, mistä esimerkkeinä ovat Italian hallituksen ja kantajan esittämät näkemykset, molemmat näistä osapuolista myönsivät suullisessa käsittelyssä, että Corte di cassazione on ratkaissut nämä erimielisyydet ja katsonut, ettei kyseistä säännöstä sovelleta taannehtivasti.
59 Corte di cassazione on nimittäin todennut 29.10.1997 antamassaan tuomiossa nro 10697, että yhteisön oikeudesta johtuvista syistä on katsottava, että veronpalautusvaatimuksista on ilmoitettava veroviranomaisille vasta lain nro 428 voimaantulon jälkeisestä verovuodesta lähtien. Se on perustanut tämän päätelmänsä siihen, että päinvastainen tulkinta olisi ristiriidassa paitsi Italian valtiosääntötuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa myös yhteisöjen tuomioistuimen sen oikeuskäytännön kanssa, joka koskee oikeussuojan tehokkuuden periaatetta.
60 Koska siis taannehtivan soveltamisen vaaraa ei ole ja koska vastaavuusperiaatetta epäilyksettä noudatetaan, kyseisessä säännöksessä asetettu velvollisuus ei ole yhteisön oikeuden kannalta kyseenalainen.
Ratkaisuehdotus
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi Pretura circondariale di Bolzanon esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
1) Yhteisön oikeuden vastaista ei ole se, että kansallisissa oikeusjärjestyksissä asetetaan kolmen vuoden preklusiivinen määräaika sellaisten oikeudenkäyntien vireillesaattamiseksi, joissa veronsaajaa vaaditaan palauttamaan aiheettomasti maksetut verot, vaikka tämä määräaika on eri pituinen kuin yksityisten oikeussubjektien välisiä perusteettoman edun palautusta koskevia kanteita varten säädetty määräaika, edellyttäen, että ensiksi mainittua määräaikaa sovelletaan samalla tavalla kansalliseen oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin ja yhteisön oikeuteen perustuviin palautusvaatimuksiin.
2) Yhteisön oikeuden kanssa ei ole ristiriidassa sellainen kansallinen säännös, jolla tiettyihin veroihin ja maksuihin sovellettavan oikeudellisen sääntelyn yhdenmukaistamiseksi lyhennetään yhteisön direktiivin vastaisten verojen tai maksujen palautukseen sovellettavia vanhentumisaikoja tai preklusiivisia määräaikoja, jos palautusta vaativilla oikeussubjekteilla on tämän säännöksen voimaantulon jälkeen käytettävissään riittävän pitkä aika (esimerkiksi kolme vuotta) palautusvaatimusten esittämiseen.
3) Kansallisen tuomioistuimen asiana on ratkaista kussakin yksittäistapauksessa se vapaaseen todistusharkintaan kuuluva tosiasiakysymys, onko vero todellisuudessa vyörytetty kolmansien maksettavaksi, ja tältä osin voidaan käyttää kaikkia kansallisessa oikeudessa sallittuja todistus- ja selvityskeinoja. Kansallinen tuomioistuin ei kuitenkaan voi hyväksyä sitä, että välillisten verojen osalta sovelletaan yleistä presumtiota, jonka mukaan vero oletetaan vyörytetyksi, ja että verosubjektin on kumottava tällainen presumtio.
4) Yhteisön oikeuden vastaista ei ole se, että kansallisessa lainsäädännössä edellytetään, että yhteisön oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palauttamista koskevista vaatimuksista ilmoitetaan toimivaltaisille veroviranomaisille sillä uhalla, että muussa tapauksessa vaatimusta ei oteta tutkittavaksi. Kyseistä seuraamusta ei voida soveltaa taannehtivasti, eli tätä säännöstä ei voida soveltaa vaatimuksiin, jotka on esitetty ennen kyseisen lain voimaantuloa.
(1) - Italian kuulumisesta Euroopan yhteisöihin johtuvien velvollisuuksien täytäntöönpanosäännöksistä annettu laki, GURI:n täydennysosa 1991, nro 10, s. 1.
(2) - Tämän pykälän 1 momentissa säädetään seuraavaa: "Kyseisellä 23.1.1973 annetulla presidentin asetuksella nro 43 hyväksytyn tullilakikirjan (texto unico) 91 §:ssä säädettyä viiden vuoden preklusiivista määräaikaa on tulkittava niin, että sitä sovelletaan kaikkiin vaatimuksiin ja valituksiin, jotka koskevat tullimenettelyjen yhteydessä maksettujen rahamäärien takaisinsaantia. Kyseinen määräaika ja tullilakikirjan 84 §:ssä tarkoitettu vanhentumisaika lyhenee kolmen vuoden pituiseksi 90 päivän kuluttua tämän lain voimaantulopäivästä." Tullilakikirjan 91 §:n alkuperäisessä tekstissä säädetään seuraavaa: "Verovelvollisella on oikeus niiden määrien palautukseen, jotka hän on maksanut liikaa joko viranomaisen tekemän laskuvirheen vuoksi tai sen vuoksi, että asiassa on sovellettu muuta kuin sitä tullia, joka on vahvistettu tullitariffissa sen tavaran osalta, joka on kuvattu ilmoituksessa, mikäli palautusvaatimus tehdään preklusiivisessa viiden vuoden määräajassa, joka alkaa maksun suorittamisesta, ja mikäli vaatimukseen liitetään alkuperäinen maksutosite."
(3) - GURI:ssa 12.1.1991 julkaistu laki nro 428 tuli voimaan 27.1.1991, minkä vuoksi viiden vuoden määräaika lyheni kolmen vuoden pituiseksi 21.4.1991 alkaen.
(4) - Asia 184/85, komissio v. Italia, tuomio 7.5.1987 (Kok. 1987, s. 2013).
(5) - Asia 193/85, Co-Frutta, tuomio 7.5.1987 (Kok. 1987, s. 2085).
(6) - Italian codice civilen 2947 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säädetään otsikkojen "Lyhytkestoisesta vanhentumisesta" ja "Vanhentumisolettamasta" alla asioista, joissa määräajat ovat tavallista lyhyemmät. Näin on esim. vahinkojen korvaamisessa (viisi vuotta), yhtiösuhteissa (viisi vuotta), kuljetussopimuksissa ja vakuutussopimuksissa (yksi vuosi), työsuhteissa (yksi tai kolme vuotta tapauksen mukaan) jne.
(7) - Asia 61/79, Denkavit italiana, tuomio 27.3.1980 (Kok. 1980, s. 1205).
(8) - Asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 1989) ja asia 45/76, Comet, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 2043).
(9) - Asia C-261/95, Palmisani, tuomio 10.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4025).
(10) - Asia 386/87, Bessin ja Salson, tuomio 9.11.1989 (Kok. 1989, s. 3551, 15-18 kohta).
(11) - Yhdistetyt asiat C-114/95 ja C-115/95, Texaco ja Olieselskabet Danmark, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4263, 45-49 kohta).
(12) - Asia C-90/94, Haahr Petroleum, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4085, 46-53 kohta).
(13) - Massimario del Foro italiano 1992, nro 12024, RGN 4373/91. Toisinaan tähän tuomioon viitataan tuomion tekstissä mainitun päivämäärän mukaan (10.4.1992), toisinaan taas kansliapäivämäärän mukaan (6.11.1992).
(14) - "Corte on lausunut jo useasti vanhentumisajoista ja todennut, että (viisivuotista vanhentumisaikaa koskevaa) tullilakikirjan 91 §:ää - sellaisena kuin se on ennen 29.12.1990 annetun lain nro 428
29 §:n 1 momentin voimaantuloa - sovelletaan vain niiden liikaa maksettujen määrien palauttamiseen, joiden maksaminen johtuu laskuvirheestä tai virheellisen tariffin soveltamisesta; jos taas kyse on - kuten nyt käsiteltävänä olevassa asiassa - perusteettomista (eli viranomaisten ilman pätevää oikeudellista perustaa kantamista) veroista tai maksuista, sovelletaan yleistä kymmenen vuoden vanhentumisaikaa (tuomio nro 2217 vuodelta 1989 ja tuomio nro 2464 vuodelta 1987)."
(15) - "[Kassaatio]valitusta tutkittaessa on myös otettava huomioon lain nro 428
29 §:n 1 momenttiin sisältyvä uusi säännös, jossa säädetään tullilakikirjan 91 §:ään liittyen viisivuotisesta preklusiivisesta määräajasta (ei siis vanhentumisajasta), jota tämän säännöksen mukaan sovelletaan kaikkiin vaatimuksiin ja valituksiin, jotka koskevat tullimenettelyjen yhteydessä kannettujen verojen ja maksujen palauttamista."
(16) - "Tulkitessaan tätä säännöstä Corte di cassazione on kuitenkin todennut (tuomio nro 7248 vuodelta 1991), että se on täysin uudenlainen, koska sillä muutetaan vanhentumisaika preklusiiviseksi määräajaksi ja koska siinä ulotetaan 91 § koskemaan myös tilanteita (kuten yhteisön oikeuden vastaiset verot ja maksut), joita tämä pykälä ei aikaisemman tulkinnan mukaan selvästikään koske. Vaikka katsottaisiin, että lainsäätäjä on halunnut antaa tälle säännökselle taannehtivan vaikutuksen, sitä ei saa - kuten Corte costituzionale on vahvistanut pääasiassa samansisältöisin perusteluin (tuomio nro 444 vuodelta 1991) - soveltaa sellaisiin sen voimaantuloajankohtana jo esitettyihin vaatimuksiin, jotka koskevat yhteisön oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palauttamista, koska sillä vaikeutetaan takaisinsaantioikeuden käyttämistä (koska preklusiivisen määräajan kulumista ei voida keskeyttää) ja koska sillä saatetaan jopa tehdä mahdottomaksi tämän oikeuden käyttäminen (koska prekludoituminen tutkitaan viran puolesta)."
(17) - Asia 240/87, Deville, tuomio 29.6.1988 (Kok. 1988, s. 3513).
(18) - Sama periaate oli jo vahvistettu asiassa 309/85, Barra, 2.2.1988 annetussa tuomiossa (Kok. 1988, s. 355), jossa katsottiin yhteisön oikeuden vastaisiksi sellaiset kansalliset säännökset, joiden mukaan sellaiset verot ja maksut, jotka yhteisöjen tuomioistuin oli aikaisemmassa tuomiossaan todennut lainvastaisiksi (asia 293/83, Gravier, tuomio 13.2.1985, Kok. 1985, s. 593), palautettiin vain niille, jotka olivat esittäneet palautusvaatimuksen ennen viimeksi mainitun tuomion julistamista.
(19) - Asia 112/84, Humblot, tuomio 9.5.1985 (Kok. 1985, s. 1367).
(20) - Myös Italian hallituksen edustaja totesi suullisessa käsittelyssä näin.
(21) - Codice civilen täytäntöönpano- ja siirtymäsääntöjen 252 §:ssä säädetään, että silloin kun tietyn oikeuden käyttämistä koskee aikaisemmassa laissa säädettyä lyhyempi määräaika, tätä uutta määräaikaa sovelletaan myös aiemmin syntyneisiin oikeuksiin, mutta määräaika alkaa kulua vasta uuden säännöksen voimaantulosta alkaen. Vastaavia säännöksiä sisältyy useiden muiden maiden siviililakikirjoihin tai vastaaviin säädöksiin.
(22) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohdassa lainattu Corte di cassazionen tuomio.
(23) - Lain nro 429
29 §:n 2 momentissa säädetään, että tullit palautetaan, "ellei näitä veroja tai maksuja ole vyörytetty muiden oikeussubjektien maksettaviksi". On selvää, ettei tässä aseteta mitään presumtiota, toisin kuin edellä mainitussa italialaisessa säännöksessä, jota asiassa 199/82, San Giorgio, 9.11.1983 annettu tuomio (Kok. 1983, s. 3595) koski. Viimeksi mainitussa säännöksessä (10.7.1982 annetun asetuksen nro 430
10 §) säädettiin nimenomaisesti laillisesta vyöryttämisolettamasta, joka perustui pelkästään siihen, että ne tavarat, joista tullit, valmisteverot tai kulutusverot oli kannettu, oli luovutettu tai toimitettu asiakkaalle taikka niitä oli muutettu jne. San Giorgio -tuomion vuoksi kyseinen säännös kumottiin vuonna 1990 uudella lailla.
(24) - Yhdistetyt asiat C-192/95-C-218/95, Comateb ym., tuomio 14.1.1997 (Kok. 1997, s. I-165).
(25) - Asia 68/79, Just, tuomio 27.2.1980 (Kok. 1980, s. 501).
(26) - Yhdistetyt asiat 331/85, 376/85 ja 378/85, Bianco ja Girard, tuomio 25.2.1988 (Kok. 1988, s. 1099).
(27) - Kantaja on huomautuksissaan käsitellyt sitä kysymystä, onko palautusvaatimuksen käsite ymmärrettävä niin, että sillä tarkoitetaan pelkästään varsinaisia tuomioistuimessa esitettyjä vaatimuksia, vai niin, että sillä tarkoitetaan myös viranomaisille esitettyjä vaatimuksia.