62024CC0234
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 22. maijā (
1
)
Lieta C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
pret
Direktor na Direktsia
“Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika
” – Sofia
(Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Priekšnodokļa atmaksa ārvalstī reģistrētam nodokļa maksātājam saskaņā ar Direktīvu 2008/9/EK – Tā sauktais “tooling” – Ar nodokli apliekama vai no nodokļa atbrīvota uz vietas paliekoša darbarīka piegāde – Neatkarīgs darījums vai papilddarbība saistībā ar tādu detaļu no nodokļa atbrīvotu piegādi Kopienas iekšienē, kuri izgatavoti ar šo darbarīku – Neatkarīgi darījumi vai vienota kompleksa piegāde Kopienas iekšienē – Mākslīga darījumu sadalīšana – Vienota piegāde Kopienas iekšienē, nepārvietojot darbarīku?
I. Ievads
1.
Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai jāizvērtē PVN tiesību jomā esošais jautājums par tā saukto “tooling”. Automobiļu nozarē šī ir ierasta prakse, galvenokārt piegādātāju vidū. Proti, apakšuzņēmējam tiek uzdots izgatavot konkrētas rezerves daļas. Tās ir iespējams izgatavot vienīgi ar speciāliem darbarīkiem (dažreiz arī tikai ar noteiktām ražošanas iekārtām). Turklāt darbarīku izgatavošana tiek uzdota apakšuzņēmējam, taču darbarīki paliek uzņēmēja īpašumā, un apakšuzņēmējs tos izmanto tikai uz vietas (šajā gadījumā – Bulgārijā) rezerves daļu izgatavošanai.
2.
Ja ar to izgatavotās detaļas tiek piegādātas pasūtītājam citā dalībvalstī, tad piegāde Kopienas iekšienē šajā ziņā ir atbrīvota no nodokļa. Ja vēlāk darbarīki tomēr tiek pārdoti trešai personai ārvalstī (t.i., īpašumtiesības pāriet trešai personai), bet darbarīki nemaina atrašanās vietu (izskatāmajā lietā – Bulgārija), rodas jautājums par šā darbarīka pārdošanas darījuma aplikšanu ar nodokli. Vai te ir jāsaskata piegāde, par kuru uzliek nodokli, vai arī darbarīka piegādei ir kopīgs liktenis ar detaļām, kuras ar šo darbarīku tikušas izgatavotas un kuru piegāde (Kopienas iekšienē) atbrīvota no nodokļa?
3.
Tas ir svarīgi ārvalstī reģistrētam darbarīka pircējam, kas vēlas no Bulgārijas saņemt pārdevējam šajā valstī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa kā atskaitītā priekšnodokļa atmaksu. Bulgārijas finanšu administrācija vēlas atteikt šo atmaksu, jo darbarīku piegāde arī esot Kopienas iekšienē no nodokļa atbrīvota piegāde. Par darījumiem, kuri atbrīvoti no nodokļa, gan neesot tiesību atskaitīt priekšnodokli.
4.
Šajā tiesvedībā, nosakot galvenās darbības un papilddarbības, šajā ziņā rodas jautājumi attiecīgi par vienotu kompleksu piegādi kopsakarā ar tādu piegādi Kopienas iekšienē, kura atbrīvota no nodokļa. Tiesa uz šiem jautājumiem atbildi vēl ne reizi nav sniegusi, un tiem praksē varētu būt nozīme, ko nevar novērtēt par zemu.
A.
Savienības tiesību normas
– Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
2
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”)
5.
Nodokli preču pārvietošanai (piegādēm) Kopienas iekšienē atbilstoši tiesību aktiem PVN jomā uzliek divās stadijās. Pirmām kārtām, piegādi atbrīvo no nodokļa izcelsmes valstī, un, otrām kārtām, nodokli uzliek iegādei, kas Kopienas iekšienē notiek galamērķa valstī.
6.
Piegādes pamatsituācija reglamentēta 14. panta 1. punktā:
““Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.”
7.
Iegāde Kopienas iekšienē reglamentēta PVN direktīvas 20. pantā. Panta pirmā daļa formulēta šādi:
““Preču iegāde Kopienas iekšienē” ir tiesību iegūšana rīkoties kā īpašniekam ar kustamu materiālu īpašumu, ko pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē pircējam uz galamērķi dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts.”
8.
Atbrīvojums no nodokļa piegādei Kopienas iekšienē ir minēts citstarp PVN direktīvas 138. panta 1. punktā. Šis punkts formulēts šādi:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa tādu preču piegādi, kuras pārdevējs, pircējs vai cita persona pārdevēja vai pircēja vārdā nosūta vai transportē uz galamērķi ārpus to attiecīgās teritorijas, bet Kopienā, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
preces tiek piegādātas citam nodokļa maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļa maksātāja un kas kā tāda rīkojas, dalībvalstī, kas nav nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts;
b)
nodokļa maksātājs vai juridiska persona, kas nav nodokļa maksātāja, kam preces piegādā, ir identificēta PVN nolūkos dalībvalstī, kas nav preču nosūtīšanas vai transportēšanas sākumpunkta dalībvalsts, un šo PVN identifikācijas numuru ir norādījis(‑usi) piegādātājam.”
9.
PVN direktīvas 171. panta 1. punkts attiecas uz atmaksas procedūru, ko piemēro ārvalstī reģistrētiem nodokļa maksātājiem, kam nav iekšzemes darījumu:
“Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā 2008/9/EK paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”
– Padomes Direktīva 2008/9/EK, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (
3
) (turpmāk tekstā – “PVN atmaksas direktīva”)
10.
[PVN] atmaksas procedūra sīkāk reglamentēta PVN atmaksas direktīvā. Ciktāl tas attiecas uz izskatāmo lietu, 4. pants konkrētos gadījumos tomēr nepārprotami izslēdz PVN atmaksu:
“Direktīvu nepiemēro:
a)
PVN summām, kas saskaņā ar atmaksas dalībvalsts noteikumiem PVN rēķinā ir iekļautas nepareizi;
b)
PVN summām, kas ir iekļautas PVN rēķinā par tādu preču piegādi, kuras saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 138. pantu vai 146. panta 1. punkta b) apakšpunktu ir atbrīvotas vai var tikt atbrīvotas no PVN.”
B.
Bulgārijas tiesības
11.
PVN direktīva tika atbilstoši transponēta ar Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (PVN likums; turpmāk tekstā – “ZDDS”), kas ir spēkā no 2007. gada 1. janvāra.
12.
PVN atmaksas direktīva tika attiecīgi transponēta ar 2009. gada 16. decembraNaredba Nr. N‑9 par Direktīvā 2006/112/EK paredzēto pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanu nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (turpmāk tekstā – “Noteikumi Nr. N‑9”).
II. Faktiskie apstākļi
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (turpmāk tekstā – “Brose SK”) ir Slovākijā dibināta sabiedrība, kas šajā valstī reģistrēta kā PVN maksātāja un veic uzņēmējdarbību. Tā ražo logu vadības iekārtas, durvju moduļus un automobiļu pacelšanas iekārtas. Brose SK no “Integrated Micro‑Electronics
Bulgaria” EOOD (turpmāk tekstā – “IME Bulgaria”) – sabiedrības ar juridisko adresi Botevgradā [Botevgrad] (Bulgārija) – savas darbības vajadzībām iegādājas detaļas, kuras ir priekšmets piegādei Kopienas iekšienē.
14.
Vācijā reģistrēta sabiedrība Brose Coburg atbilstoši sabiedrību tiesībām koncernā ir saistīta ar Brose SK un ir reģistrēta kā PVN maksātāja gan Vācijā, gan arī Bulgārijā. Brose Coburg (turpmāk tekstā – “Brose DE”) uzdeva IME Bulgaria izgatavot speciālu darbarīku, kas paredzēts Brose SK piegādājamo detaļu izgatavošanai.
15.
Pēc pasūtījuma izpildes IME Bulgaria2020. gada 14. maijā sabiedrībai Brose DE izsniedza rēķinu Nr. 4921038649 par 62000 EUR neto, pieskaitot Bulgārijas PVN, un rēķinā norādīja saņēmējas (Brose DE) Bulgārijas PVN maksātājas numuru. Speciālie darbarīki pārgāja Brose DE īpašumā, taču palika pie piegādātājas IME Bulgaria, kas ar šiem darbarīkiem ražo produktus vienīgi sabiedrībai Brose SK.
16.
Brose DE2021. gada 7. jūnijā speciālos darbarīkus nodeva Brose SK īpašumā un par to izsniedza šajā lietā strīdīgo rēķinu Nr. 703047 par 62000 EUR neto, pieskaitot Bulgārijas PVN, par darbarīku iekārtas “Vārpstu komplekts atbilstoši pielikumam S‑T 08‑Р‑9965 – Automātiskais apstrādājamās detaļas turētājs metināšanas sistēmā” pārdošanu.
17.
Brose SK2022. gada 10. martā iesniedza pieteikumu rēķinā norādītā un samaksātā Bulgārijas PVN atmaksas saņemšanai par laikposmu no 2021. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim. Brose SK pieteikums tika noraidīts ar lēmumu, jo speciālo darbarīku un detaļu piegāde esot ekonomiski nedalāma piegāde, kurā speciālie darbarīki pēc detaļu izgatavošanas zaudējot ekonomisko nozīmību. Tā kā Brose SK sabiedrības IME Bulgaria izgatavotās detaļas esot saņēmusi kā piegādi Kopienas iekšienē, tad speciālo darbarīku piegāde arī esot uzskatāma par šādu piegādi. Šajā ziņā Brose DE neesot nedz izgatavoto speciālo darbarīku saņēmēja, nedz to faktiskā lietotāja. Brose DE esot bijusi vien formāla īpašniece, jo IME Bulgaria speciālos darbarīkus izmantojot galaproduktu ražošanai un tie esot šīs sabiedrības valdījumā un kontrolē.
18.
Par lēmumu Brose SK celtā prasība tika noraidīta. Pirmās instances tiesa lēmumu par prasības noraidīšanu pamatoja tādējādi, ka, lai gan prasītāja saskaņā ar Direktīvu 2008/9 un Noteikumu Nr. N‑9 1. panta 2. punktu esot izpildījusi norādītā PVN atmaksas nosacījumus, šis tiesiskais regulējums neattiecoties uz nepamatoti norādītām PVN summām. Ja detaļu piegāde esot piegāde Kopienas iekšienē, tad šis regulējums attiecoties arī uz rēķinā norādīto speciālo darbarīku piegādi. Tādēļ rēķinā par speciālo darbarīku piegādi PVN nedrīkstēja tikt norādīts. Tātad Brose SK neesot tiesību uz samaksātā PVN atmaksu.
19.
Par pirmās instances tiesas lēmumu Brose SK iesniedzējtiesā iesniedza kasācijas sūdzību. Iesniedzējtiesas ieskatā pirmās instances tiesas faktu konstatējumi ir pareizi, proti, pastāvot Brose SK darbībai paredzēto detaļu piegāžu mākslīga atdalīšana no speciālo darbarīku piegādes. Iesniedzējtiesa uzskata, ka taču netika nedz apgalvots, nedz pierādīts, ka vienīgais piegāžu sadalīšanas mērķis esot nodokļu priekšrocības iegūšana par labu Brose SK, nedz arī – kā šī priekšrocība šajā gadījumā izpaužoties.
III. Prejudiciālā nolēmuma tiesvedība
20.
Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu jautājumu:
“Vai saskaņā ar Direktīvu 2008/9 ir tiesības uz samaksātā PVN atmaksu, ko pieprasa iekārtu (instrumentu) piegādes saņēmējs, ja piegādes priekšmets nav pametis piegādātāja dalībvalsts teritoriju un ja instrumentu piegāde ir mākslīgi atdalīta no tādām piegādēm Kopienas iekšienē, kuru priekšmets ir produkti, kas ir izgatavoti tam pašam saņēmējam, izmantojot minētās iekārtas?”
21.
Tiesvedībā Tiesā bez Brose SK un Bulgārijas nodokļu administrācijas rakstveida apsvērumus iesniedza tikai Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nenoturēt tiesas sēdi mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
IV. Juridiskā analīze
A.
Par pārbaudes gaitu
22.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu vēlreiz parāda, ka, neraugoties uz saskaņotu PVN sistēmu, katra finanšu administrācija pilnīgi atšķirīgi interpretē gan direktīvu, gan arī Tiesas nolēmumus un tādējādi pastāv risks, ka Savienībā identiskās situācijās piemēro atšķirīgu PVN režīmu.
23.
Lietā Wilo Salmson France (
4
), kas attiecās uz salīdzināmu tooling lietu Rumānijā, bija – kā to pareizi uzsver Komisija un Brose SK – neapstrīdami, ka tādu darbarīku piegāde, kuri Rumānijā tika izmantoti detaļu ražošanai un Rumānijā palika, esot parasta iekšzemes piegāde (Rumānijā). Priekšnodokļa atskaitīšana tajā bija problemātiska vienīgi rēķina neesamības dēļ. Turpretim Bulgārijā priekšnodokli atskaitīt neesot iespējams jau tādēļ vien, ka darbarīku piegāde esot nevis “parasta piegāde”, bet gan no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē.
24.
Iesniedzējtiesas jautājums būtībā attiecas uz galvenās darbības un papilddarbības saikni, respektīvi – vienotas kompleksas piegādes esību kopsakarā ar piegādēm, kas Kopienas iekšienē ir atbrīvotas no nodokļa. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms noskaidrošu, vai speciālā darbarīka piegāde Kopienas iekšienē vispār var pastāvēt, ja tas ne reizes nav izvests no Bulgārijas (šajā ziņā skat. C daļu). Ja tas tā nebūtu, jāpārbauda, vai var pastāvēt tāds papilddarījums (speciālā darbarīka piegāde), kas nav neatkarīgs un kam ir kopīgs liktenis ar galveno darījumu (detaļu piegāde), ja “papilddarījumu” un “galveno darījumu” veic divas dažādas personas (šajā ziņā skat. D daļu). Ciktāl tas ir iespējams un speciālā darbarīka piegāde ir papilddarījums, jāpārbauda, vai šai piegādei var būt kopīgs liktenis ar Kopienas iekšienē notikušu piegādi (šajā lietā – detaļu piegādi), kura ir atbrīvota no nodokļa, taču neizpildot svarīgāko nosacījumu (pārvietošana uz citu dalībvalsti) (šajā ziņā skat. E daļu).
25.
Vispirms gan analizēšu prejudiciālā jautājuma kontekstu, jo iesniedzējtiesa attiecībā uz Brose DE speciālā darbarīka pārdošanu Brose SK uzskata, ka pastāv fiktīvs darījums, taču nespēj identificēt nodokļu priekšrocību (šajā ziņā skat. B daļu).
B.
Prejudiciālā jautājuma konteksts: pieņēmums par mākslīgu darījuma sadalīšanu
26.
Nav skaidrs, vai Bulgārijā tiek uzskatīts, ka Brose DE sabiedrībai Brose SK speciālos darbarīkus piegādājusi, nemaksājot nodokli, vai ka IME Bulgaria speciālo darbarīku piegāde sabiedrībai Brose SK ir bijusi atbrīvota no nodokļa. Neskaidrības iemesls droši vien ir tas, ka iesniedzējtiesas ieskatā darījums ir mākslīgi sadalīts (detaļu un iekārtas piegāde).
27.
Šī nostāja mani – piekrītot Komisijas un Brose SK viedoklim – nespēj pārliecināt. Brose DE piegāde sabiedrībai Brose SK katrā ziņā neizslēdz, ka speciālos darbarīkus IME Bulgaria bez pārtraukuma izmantojusi detaļu ražošanai. Preces nodošana īpašumā – kā šajā lietā tas norisinājās starp Brose DE un Brose SK – drīzāk ir tieši klasisks gadījums, kad notiek piegāde saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 1. punktu (
5
).
28.
Bez šaubām, piegāde ir jebkura materiāla īpašuma nodošana, ko veic viena puse un kas otrai pusei dod tiesības faktiski rīkoties ar to kā īpašniekam (
6
). Civiltiesiskas īpašumtiesību pārejas neesība tāpēc neliedz izdarīt pieņēmumu par piegādi (
7
). Proti, lai gan piegādātā prece nav piegādes saņēmēja “kā īpašnieka” rīcībā, piegādes saņēmējs vismaz var ar to rīkoties “kā īpašnieks” (
8
). Tas katrā ziņā kļūst skaidrs dažās PVN direktīvas valodu versijās (
9
).
29.
Drīzāk izšķiroša nozīme ir tam, ka tiesības rīkoties tika nodotas. Tiesības rīkoties ar preci turklāt ir piešķirtas tam, kurš var (pozitīvi) rīkoties ar preces materiālo saturu un (negatīvi) arī uzņemas risku par nejaušu šīs preces bojāeju. Šajā lietā tā acīmredzot bija Brose DE, jo šī sabiedrība, ciktāl secināms, vienīgā varēja realizēt speciālo darbarīku materiālā satura pārdevuma ekonomisko būtību un sekojošu īpašumtiesību nodošanu. No lietas materiāliem neizriet, ka IME Bulgaria būtu jāuzņemas risks par darbarīku nejaušu bojāeju, piemēram, applūstot uzņēmuma teritorijai. Tātad līdz ar Brose DE speciālā darbarīka nodošanu Brose SK īpašumā par atlīdzību pastāv arī piegāde starp šīm sabiedrībām.
30.
Tikpat maz ir izsecināma informācija par to, ka tiesības rīkoties ar darbarīkiem bija ieguvis kāds cits (it īpaši ne jau IME Bulgaria). Tāpēc nepietiek ar īpašuma iegūšanu valdījumā un atļauju šīs preces izmantot detaļu ražošanai. To skaidri parāda piemērs īrnieka gadījumā. Arī īrnieks neiegūst tiesības rīkoties ar īrēto dzīvokli. Gluži pretēji, dzīvoklis paliek īpašniekam, kurš, tieši izīrējot, “rīkojas” ar materiālo saturu.
31.
Brose DE īpašumtiesību pāreja uz Brose SK, šķiet, ir arī efektīvi notikusi. Fiktīva darījuma apstākļi nav konstatējami. Ciktāl iesniedzējtiesa un Bulgārijas finanšu administrācija šā pieņēmuma sakarā atsaucas uz Tiesas nolēmumu lietā Part Service (
10
), minētais balstās uz acīmredzami nepareizu izpratni. Katrā ziņā runa patiesībā bija par faktiski vienota (ar nodokli apliekama) darījuma sadalīšanu, ko veic divas koncerna sabiedrības, secīgi – ar nodokli apliekamu iznomāšanu un no nodokļa atbrīvotu apdrošināšanas pakalpojumu, ko sniedz pakalpojuma saņēmējam. Ar to izskatāmajā lietā aplūkotais gadījums nekādi nav salīdzināms (
11
).
32.
Abu piegāžu pakalpojuma saņēmējs šajā lietā ir Brose SK. Turklāt, pirmām kārtām, starp abiem piegādātājiem (Brose DE un IME Bulgaria) nepastāv
attiecības sabiedrību tiesību izpratnē. Otrām kārtām, izskatāmajā lietā detaļu piegādes esot nevis fiktīvas, ar nodokli neapliekamas, bet gan gluži pretēji – Brose DE ir veikusi speciālo darbarīku piegādi, par kuru uzliek nodokli (un Bulgārijas PVN acīmredzot arī pienācīgi samaksāts). Izskatāmās lietas apstākļiem neatbilst neviena no norādēm, ko Tiesa iepriekšminētajā nolēmumā ir sniegusi valsts tiesai, lai vērtētu, vai pastāv divi divu koncerna sabiedrību darījumi vai tikai viens vienas koncerna sabiedrības darījums. Kāpēc vienas koncerna sabiedrības speciālo darbarīku pārdošana otrai koncerna sabiedrībai, iespējams, būtu “ekonomiski neloģiska”, vien tā iemesla dēļ, ka speciālie darbarīki joprojām paliek pie detaļu piegādātāja – kā iesniedzējtiesa skaidri norādījusi lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu –, tas šajā ziņā nav izprotams.
33.
Ja pareizi saprotu tā sauktā “tooling” jēgu un mērķi, primāri runa ir par to, ka sākotnēji nolīgta apakšuzņēmēja maksātnespējas gadījumā ir iespējams darbam ar tādiem pašiem nosacījumiem uz vietas atrast citu apakšuzņēmēju, kas atkal ātri var uzsākt detaļu ražošanu, izmantojot speciālo darbarīku, lai izvairītos no pārtraukumiem (daļēji pasaules mēroga) piegāžu ķēdēs. Uzņēmēja (vai uzņēmēja citas koncerna sabiedrības) īpašums traucē, lai par maksātnespējīgu pasludinātā apakšuzņēmēja kreditors piedziņu varētu vērst uz speciālo darbarīku. Šie manā skatījumā ir pamatoti ekonomiski iemesli.
34.
Tas, kuras koncerna sabiedrības kurā bilancē speciālie darbarīki tiek ietverti, drīzāk attiecas uz iekšēju koncerna jautājumu, kura ekonomisko loģiku nevar vērtēt, pamatojoties uz esošajiem faktiem. Šis jautājums nav arī svarīgs vērtējumam no PVN tiesību viedokļa, ciktāl tiesības rīkoties Brose DE ir faktiski nodevusi Brose SK. Par to arī atbilstoši iesniedzējtiesas izklāstam nav radušās šaubas.
C.
No nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē, speciālajam darbarīkam neatstājot dalībvalsti (Bulgāriju)?
35.
Tāpēc vispirms jānoskaidro, vai speciālā darbarīka pārdošana ir no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē. Nosacījumi tādai piegādei Kopienas iekšienē, kas atbrīvota no nodokļa, izriet no PVN direktīvas 138. panta.
36.
Taču šo atbrīvojumu piemēro vien tad, ja piegādāto preci (izskatāmajā lietā – speciālo darbarīku) pārdevējs (izskatāmajā lietā – Brose DE), pircējs (izskatāmajā lietā – Brose SK) vai trešā persona (parasti ekspeditors) ir “nosūtījis vai transportējis” savā vārdā. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru preču piegādes atbrīvojums no nodokļa šā panta izpratnē līdz ar to ir piemērojams vienīgi tad, ja prece pēc šīs nosūtīšanas vai transportēšanas faktiski ir izvesta no piegādes dalībvalsts (
12
). Taču saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu speciālais darbarīks joprojām atrodas Bulgārijā. Šajā ziņā šķiet dīvaini runāt par piegādi Kopienas iekšienē.
37.
Šis secinājums ir vēl pamatotāks, ja ņem vērā PVN direktīvas 138. panta regulējuma jēgu un mērķi. Tas ir tāpēc, ka pantā regulētais atbrīvojums no nodokļa apzināti nav ietverts PVN direktīvas IX sadaļas 2. un 3. nodaļā. Proti, šeit runa nav par saņēmēja priekšrocību attiecībā uz darījumiem, kādi minēti, piemēram, PVN direktīvas 132. pantā. Šis atbrīvojums no nodokļa arī nesniedz priekšrocību pakalpojumu sniedzējam.
38.
Šo atbrīvojumu no nodokļa drīzāk izmanto vienīgi galamērķa valsts principa īstenošanai piegādē starp nodokļa maksātājiem Savienībā, proti, piegāde izcelsmes valstī (vieta, kur sākas transportēšana) no nodokļa tiek atbrīvota (pakalpojuma sniedzēja darījums, par kuru neuzliek nodokli), savukārt galamērķa valstī tā tiek aplikta ar nodokli (pircēja darījums, par kuru uzliek nodokli). Tā tas ir, jo PVN direktīvas 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir skaidri noteikts, ka arī preču iegāde Kopienas iekšienē ir darījums, par kuru uzliek nodokli. Preču iegāde Kopienas iekšienē ir reglamentēta PVN direktīvas 20. pantā, un saistībā ar piegādi preces pircējs nodokli maksā galamērķa valstī.
39.
Galu galā šī ir tikai atšķirīga nodokļa uzlikšanas tehnika, saskaņā ar kuru piegādes vietu no izcelsmes valsts pārceļ uz galamērķa valsti un apgrieztās nodokļa maksāšanas kārtību piemēro pircējam galamērķa valstī.
40.
Lai gan iegādei Kopienas iekšienē saskaņā ar PVN direktīvas 20. pantu ir nepieciešams, ka prece tiek “nosūtīta vai transportēta” pircējam (izskatāmajā lietā – Brose SK), šajā lietā aplūkotajā gadījumā nevar uzskatīt, ka pastāv piegāde Kopienas iekšienē. Tātad arī atbrīvojumu saskaņā ar PVN direktīvas 138. pantu nepiešķir.
D.
Par papildpakalpojuma vai vienota kompleksa pakalpojuma pastāvēšanu, ja ir iesaistīti divi nodokļa maksātāji kā pakalpojumu sniedzēji
1. Par abu piegāžu vienotu novērtēšanu
41.
Atšķirīgs secinājums katrā ziņā būtu iespējams, ja IME Bulgaria piegādātās detaļas un Brose DE piegādāto speciālo darbarīku, kas kopumā ietverti Brose DE piegādē, varētu uzskatīt par vienu, sabiedrībai Brose SK sniegtu vienotu piegādi Kopienas iekšienē. Tomēr arī šī pieeja drīzāk ir neatbilstoša.
42.
Pirmām kārtam, Tiesa pastāvīgajā judikatūrā uzskata, ka PVN mērķiem parasti katrs darījums jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu darījumu (
13
). Tas izrietot no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas, kā arī no 2. panta (
14
). Tā tas ir pat tad, ja starp vairākiem darījumiem ir noteikta saikne, jo tiem ir vienots ekonomisks mērķis (
15
).
43.
Izskatāmajā lietā nav jau pat vienotā ekonomiskā mērķa. Proti, šāds mērķis nav konstatēts attiecībā uz divām atšķirīgām precēm (Bulgārijā ražotām detaļām un tajā paliekošo speciālo darbarīku) divu dažādu pakalpojumu sniedzēju (IME Bulgaria un Brose DE) veiktajās piegādēs, kuras turklāt notikušas neatkarīgi viena no otras.
44.
Otrām kārtam, iepriekšminētais katra darījuma patstāvīguma princips tiek pārkāpts tikai nepatstāvīga papildpakalpojuma gadījumā vai vienota kompleksa pakalpojuma gadījumā (
16
). Lai gan Tiesa abas šīs kategorijas nesenākajā spriedumā ir mazliet sajaukusi (
17
), tās tomēr paliek divas dažādas situācijas, kuras abas nepastāv izskatāmās lietas apstākļos.
45.
Pakalpojums jāuzskata par pamatpakalpojuma nepatstāvīgu papildpakalpojumu, ja tas nav patērētāja pamatmērķis, bet gan tikai līdzeklis, lai vislabākajos apstākļos izmantotu pakalpojuma sniedzēja pamatpakalpojumu (
18
). Tā kā Brose DE un IME Bulgaria ir viena no otras neatkarīgas nodokļa maksātājas, izskatāmajā lietā ir gandrīz neiespējami noteikt pamatpakalpojumu. Tas tā ir, jo minētajām piegādēm – atšķirībā no Bulgārijas apsvērumos paustā viedokļa – ir katrai savs, patstāvīgs raksturs un neviena no šīm piegādēm mērķa ziņā nav pakārtota citai piegādei. Neviens no šiem darījumiem attiecībā otru darījumu nav nepatstāvīgs papildpakalpojums.
46.
Arī vienots komplekss pakalpojums nepastāv. Šajā lietā vairāki pakalpojuma elementi pakalpojumu veido sui generis. Tāds pastāv, ja nodokļa maksātāja
pakalpojumu veido divi vai vairāki elementi vai darbības, kas ir tik cieši saistītas, ka tās objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (
19
). Vai tas tā ir, Tiesa noskaidro, precizējot darījuma iezīmes (
20
) un līdz ar to tā raksturīgos elementus (
21
) no “vidusmēra patērētāja viedokļa” (
22
) (
23
).
47.
Pakalpojuma elementu nedalāmība šajā lietā arī nav konstatējama. Vidusmēra patērētāja izpratnē nodokļa maksātāja atsevišķā pieeja izgatavoto detaļu piegādei un cita nodokļa maksātāja veikta speciālā darbarīka piegāde nav mākslīgas. Drīzāk rodas priekšstats par atsevišķu pieeju, jo abas piegādes veic dažādi nodokļa maksātāji.
2. Vienota piegāde vairāku (dažādu) pakalpojumu sniedzēju gadījumā?
48.
Ja diviem pakalpojumiem gan ir zināma, savstarpēji saturiska līdzība, taču tos sniedz divi dažādi nodokļa maksātāji, tad šie pakalpojumi kā vienots darījums var tikt aplūkoti tikai izņēmuma kārtā, proti, ja darījuma sadalīšana divās patstāvīgās daļās bijusi mākslīga (
24
).
49.
Tātad principā gan pieņēmums par nepatstāvīgu papildpakalpojumu, gan arī pieņēmums par vienotu kompleksu pakalpojumu atkrīt, ja [darījumā] ir iesaistīti dažādi pakalpojumu sniedzēji. Katrā ziņā – kas cits var tikt uzskatīts, ja tiešais pakalpojumu sniedzējs darījumu mākslīgi sadala diviem nodokļa maksātājiem, kurus tas kontrolē. Tas, kā izklāstīts šo secinājumu 26. un nākamajos punktos, izskatāmās lietas apstākļos atkrīt. Atbilstoši Tiesa vienmēr norāda, ka nodokļa maksātājs (t.i., viens) sniedz vairākus pakalpojumus (
25
), kas aplūkojami vai nu atsevišķi, vai vienoti.
50.
Šo secinājumu apstiprina arī pamattiesību aizsardzības aspekts. Nodokļa iekasēšanā piespiedu kārtā iesaistītam nodokļa maksātājam (
26
) trešā persona vēlāk un vienpusēji nevar traucēt cenu aprēķinu. Tāda būtu situācija, piemēram, mazajam uzņēmumam, kam PVN direktīvas 287. pants pārvaldības vienkāršošanas nolūkā piešķir atbrīvojumu no nodokļa (
27
). Mazais uzņēmums, nespējot to nekādi ietekmēt, šo atbrīvojumu zaudētu tikai tādēļ, ka tā pakalpojumiem ir saturiska saikne ar cita nodokļa maksātāja pakalpojumiem, kurus pakalpojuma saņēmējs arī ir saņēmis.
51.
Ciktāl Tiesa lietā Horizon College (
28
) atzinusi atbrīvojuma (pašlaik ietverts PVN direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā) paplašināšanu arī attiecībā uz trešo personu (apakšuzņēmēju), tas vienīgi skar ar atbrīvoto darījumu “cieši saistītus pakalpojumus un piegādes”. Taču šis ir cits gadījums, nevis pamatpakalpojuma un papildpakalpojuma vai vienota kompleksa pakalpojuma gadījums (
29
). PVN direktīvas 138. pants tieši neparedz cieši ar to saistītus pakalpojumus un piegādes.
3. Starpsecinājumi
52.
Izskatāmās lietas apstākļos speciālā darbarīka piegādes veicējs (Brose DE) un piegādātājs (IME Bulgaria), kas izgatavotās detaļas piegādā Kopienas iekšienē, ir viens no otra neatkarīgi, divi nodokļa maksātāji, tādēļ PVN tiesību kontekstā netiek apsvērta otras piegādes ietekme uz attiecīgo piegādi. Nepatstāvīgs papildpakalpojums atkrīt tāpat kā vienots komplekss pakalpojums. Tādējādi katrs darījums jāaplūko atsevišķi. Speciālā darbarīka piegāde tātad paliek “parasta” piegāde, kura saskaņā ar PVN direktīvas 31. pantu nonāk piegādes vietā Bulgārijā un par kuru nav paredzams atbrīvojums.
E.
Pakārtoti: piegāde, ar kuru pabeigta piegāde Kopienas iekšienē, taču kura neatstāj dalībvalsti
53.
Ja Tiesa tomēr uzskatītu, ka speciālā darbarīka piegādi veido nepatstāvīgs papildpakalpojums samērā ar tādu detaļu piegādēm, kas izgatavotas ar minēto darbarīku, tad būtu jāatbild vēl uz citiem – ne mazāk interesantiem – jautājumiem.
54.
Kā paskaidrots iepriekš (šo secinājumu 37. un nākamajos punktos), atbrīvojums piegādei Kopienas iekšienē primāri kalpo galamērķa valsts principa īstenošanai un ir cieši saistīts ar nodokļa uzlikšanu pircējam, kam par Kopienas iekšienē izdarīto pirkumu kā darījumu galamērķa valstī ir jāmaksā nodoklis. Ar šiem nosacījumiem ir domājams, ka piegādei, kura būtu Kopienas iekšienē paredzētas piegādes nepatstāvīgs pakalpojums, tāpat jābūt vismaz atstājušai izcelsmes valsti un nonākušai galamērķa valstī.
55.
Piegāde Kopienas iekšienē, nenotiekot iegādei Kopienas iekšienē, patiesībā loģiski nav iespējama. Tās abas ir vienas medaļas divas puses (
30
). Vai Brose SK faktiski ir jāmaksā nodoklis par speciālo darbarīku iegādi Kopienas iekšienē, kaut gan šie darbarīki joprojām atrodas Bulgārijā? Ja speciālais darbarīks vēlāk tiek pārdots Bulgārijas piegādātājam (IME Bulgaria), vai tādā gadījumā šī ir piegāde Kopienas iekšienē, jo precei kā iegādei Kopienas iekšienē tika uzlikts nodoklis Slovākijā? Ja pārdevums tiek veikts Slovākijas nodokļa maksātājam, kurš pēc tam saņem transportētos speciālos darbarīkus, vai tā ir tikai piegāde iekšzemē (Slovākijā), kaut gan preces tiek transportētas no Bulgārijas uz Slovākiju?
56.
Šie jautājumi vien var radīt pārpratumu, un tie noteikti attiecas uz iespējamām atbildēm. Atbrīvojuma jēga un mērķis tomēr ir neefektīvi, ja “papildpakalpojums” joprojām ir palicis izcelsmes valstī. Šā iemesla dēļ uzskatu, ka tiesību izmantot PVN direktīvas 138. pantā paredzēto īpašo atbrīvojumu galvenajam nosacījumam (pārvietošana uz citu dalībvalsti) ir jāattiecas arī uz nepatstāvīgu papildpakalpojumu (arī ja tā ir piegāde), lai panāktu, ka nodokli uzliek galamērķa valstī un ka nodoklis šajā valstī ir jāmaksā pircējam.
57.
Tā kā speciālais darbarīks joprojām atrodas Bulgārijā (kā paskaidrots šo secinājumu 35. un nākamajos punktos) un no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē ir izslēgta transportēšanas vai nosūtīšanas fakta neesības dēļ, tad atbrīvojums netiek ņemts vērā – pat ja izskatāmās lietas apstākļos pieņemtu nepatstāvīga papildpakalpojuma esību. Preces piegāde kopsakarā ar piegādi Kopienas iekšienē šo no nodokļa atbrīvoto darījumu var pabeigt vai papildināt tikai tad, ja attiecīgā prece arī tiek transportēta uz pamatpakalpojuma galamērķa valsti.
V. Secinājumi
58.
Tādēļ ierosinu uz Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi:
Ja tādu no nodokļa atbrīvotu Kopienas iekšienē piegādātu detaļu saņēmējs, kuras tiek ražotas, izmantojot speciālu darbarīku, kas atrodas Bulgārijā un ko izgatavo apakšuzņēmējs, šo speciālo darbarīku iegādājas no īpašnieka (ārvalstī reģistrētas trešās personas) un šis saņēmējs turpmāk to izmanto detaļu ražošanai Bulgārijā, tad pastāv piegāde, kurai nodokli uzliek Bulgārijā. Tiesību rīkoties ar speciālo darbarīku nodošana pati nav no nodokļa atbrīvota piegāde Kopienas iekšienē un nav arī uzskatāma par Kopienas iekšienē notikušu piegādes, kuras priekšmets ir apakšuzņēmēja izgatavotās detaļas un kura atbrīvota no nodokļa, nepatstāvīgu papildpakalpojumu vai par daļu no tādas vienotas kompleksas piegādes Kopienas iekšienē, kura atbrīvota no nodokļa. Tātad Direktīvas 2008/9 4. pants neizslēdz tiesības uz samaksātā PVN atmaksu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.) redakcijā, kas bija piemērojama strīdīgajā 2021. gadā; šajā ziņā jaunākie grozījumi izdarīti ar Padomes 2020. gada 7. decembra Direktīvu (ES) 2020/2020 (OV 2020, L 419, 1. lpp.) un Padomes 2021. gada 13. jūlija Direktīvu (ES) 2021/1159 (OV 2021, L 250, 1. lpp.).
(
3
)	Padomes 2008. gada 12. februāra direktīva (OV 2008, L 44, 23. lpp.) redakcijā ar jaunākajiem grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2010. gada 14. oktobra Direktīvu 2010/66/ES (OV 2010, L 275, 1. lpp.).
(
4
)	Spriedums, 2021. gada 21. oktobris (C‑80/20, EU:C:2021:870, 34. un nākamie punkti).
(
5
)	Skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, 78. punkts).
(
6
)	Spriedumi, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 21. punkts), 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 29. punkts), 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, 33. punkts), 2010. gada 3. jūnijs, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, 24. punkts), 2005. gada 14. jūlijs, British American Tobacco un Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, 35. punkts), un 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 7. punkts).
(
7
)	Spriedumi, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 26. un tajā minētā judikatūra), un 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, 9. punkts).
(
8
)	Skat., piemēram, manus secinājumus lietā Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, 34. punkts).
(
9
)	Proti, vācu valodas versijā (“wie ein Eigentümer”), franču valodas versijā (“comme un propriétaire”); tomēr, iespējams, citādi ir angļu valodas versijā (“as owner”). Šajā nozīmē skat. jau manus secinājumus lietā Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, 34. punkts, 16. zemsvītras piezīme).
(
10
)	Spriedums, 2008. gada 21. februāris (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56. un 57. punkts).
(
11
)	Tas arī izskaidro, kādēļ iesniedzējtiesa nav varējusi konstatēt ar “fiktīvu darījumu” iegūtu nodokļu priekšrocību.
(
12
)	Spriedumi, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 30. punkts), un 2010. gada 16. decembris, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Spriedumi, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. punkts), 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts), 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts), un 2011. gada 10. marts, Bog u.c. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 un C‑502/09, EU:C:2011:135, 53. punkts).
(
14
)	Skat. manus secinājumus lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Skat. manus secinājumus lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 18. punkts); skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44. punkts), šajā nozīmē arī spriedums, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42. punkts).
(
16
)	Šajā ziņā pilnīgi pareizi vēlreiz spriedums, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. un 48. punkts), un pirms tam spriedums, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. un 22. punkts).
(
17
)	Skat. spriedumu, 2023. gada 4. maijs, Finanzamt X (Pastāvīgi uzstādītas iekārtas un mehānismi) (C‑516/21, EU:C:2023:372, 39. punkts – “ja šī iznomāšana ir ēkas iznomāšanas pamatpakalpojuma papildpakalpojums [..]
un
[izcēlums tikai šeit] šie pakalpojumi veido ekonomiski nedalāmu pakalpojumu”).
Vērtējot rūpīgāk, šī rezolutīvā daļa kā atbilde ir izmantojama tikai šauri. Tas, ka darījums vienlaikus ir nedalāms pakalpojums un pamatpakalpojuma papildpakalpojums, PVN jomā loģiski bija un ir izslēgts (un patiesībā arī pirms tam Tiesas judikatūrā; skat. spriedumus, 2024. gada 17. oktobris, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, 47. un 48. punkts, un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21. un 22. punkts). Iespējams, Tiesa “un” vietā bija domājusi “vai”.
(
18
)	Skat. manus secinājumus lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 34. punkts), kā arī spriedumus, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23. punkts), 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71. punkts), 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52. punkts), 2001. gada 15. maijs, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts).
(
19
)	Spriedumi, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23. punkts), 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33. punkts), 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22. punkts), 2016. gada 10. novembris, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70. punkts), un 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23. punkts).
(
20
)	Spriedumi, 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22. punkts), un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts).
(
21
)	Spriedumi, 2018. gada 18. janvāris, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30. punkts), 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts). Spriedumos oriģinālvalodā (t.i., franču valodas versijā) vienmēr ir izmantots viens un tas pats jēdziens: “éléments caractéristiques”.
(
22
)	Spriedumi, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21. punkts), 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26. punkts), un 1999. gada 25. februāris, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. punkts).
(
23
)	Šajā ziņā skat. arī manus secinājumus lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 22. punkts).
(
24
)	Uz šādu gadījumu attiecas nolēmums lietā Part Service: spriedums, 2008. gada 21. februāris, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 56. un 57. punkts).
(
25
)	Spriedumi, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 16. punkts), 2009. gada 11. jūnijs, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, 19. punkts), un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20. punkts).
(
26
)	Tiesa pastāvīgajā judikatūrā spriež par nodokļu iekasētāju valsts labā: spriedumi, 2021. gada 11. novembris, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31. punkts), 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – nodokļa bāzes samazināšana) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31. punkts), 2019. gada 8. maijs, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts), 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts), 2008. gada 13. marts, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. punkts), un 2004. gada 1. aprīlis, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. punkts).
(
27
)	Skat. manus secinājumus lietā UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 52. un nākamie punkti).
(
28
)	Spriedums, 2007. gada 14. jūnijs (C‑434/05, EU:C:2007:343, 46. punkts).
(
29
)	Šajā ziņā izsmeļoši skat. manus secinājumus lietā Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, 44. un nākamie punkti).
(
30
)	Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2017. gada 26. jūlijs, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, 31. un nākamie punkti).