62003CC0472_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Projednávanou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce klade Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) Soudnímu dvoru otázku týkající se výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“)(2) .
2. Otázka se přesně týká toho, zda činnosti „back office“, prováděné společností na účet pojišťovny, spadají pod pojem „služeb souvisejících s těmito operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ uvedený v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice.
I – Skutkový stav v původním řízení a otázka položená Soudnímu dvoru
3. Žalovaná v původním řízení, skupina Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., se sídlem v Rotterdamu (Nizozemsko) (dále jen „žalovaná v původním řízení“), byla v rozhodné době civilní společností nizozemského práva Andersen Consulting Management Consultants (dále jen „ACMC“).
4. Společnost Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (dále jen „UL“), která působí na trhu životního pojištění prostřednictvím pojišťovacích agentů, a ACMC uzavřely dne 26. května 1997 „smlouvu o spolupráci“, na základě níž posledně jmenovaná zahájila provádění různých činností „back office“ na účet UL. Společnost ACMC svěřila provádění těchto činností svému vnitřnímu odboru „Accenture Insurance Services“ (dále jen „AIS“), který je umístěn v téže budově jako UL.
5. Uvedené činnosti „back office“ zahrnují zejména přijímání žádostí o uzavření pojištění, jednání o smluvních a tarifních změnách, vydávání, správa a rušení pojistek, správa pojistných událostí, stanovení a platba provizí pojišťovacím agentům, organizace a řízení informační technologie, poskytování informací UL a pojišťovacím agentům, pořizování zpráv adresovaných pojistníkům a třetím osobám, jako je Fiscale Inlichtingen‑ en Opsporingsdienst (FIOD) (daňová vyšetřovací a kontrolní služba). Pokud se ukáže v návaznosti na odpovědi poskytnuté potenciálním pojistníkem ve formuláři, jež se při žádosti o pojištění vyplňuje, že je nezbytná lékařská prohlídka dotčené osoby, rozhoduje o přijetí rizika UL. V opačném případě přijímá rozhodnutí o přijetí žádosti o životní pojištění Accenture a UL je tímto rozhodnutím vázána. Accenture má na starosti téměř všechny každodenní kontakty s agenty, které jsou nezbytné pro provádění nejrůznějších úkolů.
6. Žalovaná v původním řízení uvedla ve svém přiznání za září 1998, že uhradila částku 10 000 NLG z titulu daně z obratu, jež představovala rozdíl mezi jednak daní z obratu vypočítanou z odměny fakturované UL za činnosti „back office“ vykonané v průběhu tohoto období a jednak daní z obratu na vstupu.
7. Vzhledem k tomu, že se žalovaná v původním řízení domnívala, že činnosti „back office“ vykonávané pro UL nepodléhají dani z obratu, požadovala po příslušném správci daně vrácení částky 10 000 NLG, avšak její žádost byla zamítnuta.
8. Právě rozhodnutí správce daně je základem sporu mezi žalovanou v původním řízení a Staatssecretaris van Financiën, který byl v konečném výsledku předložen Hoge Raad a který vedl k předložení věci Soudnímu dvoru. Předkládající soud položil Soudnímu dvoru následující otázku:
„Pokud osoba povinná k dani uzavře s pojišťovací společností (poskytující životní pojištění) takovou smlouvu, jako je smlouva mezi ACMC a UL, která zejména stanoví, že tato osoba povinná k dani bude vykonávat největší část činností, které souvisejí s pojišťovacími operacemi – včetně zpravidla přijímání rozhodnutí zavazujících pojišťovnu, pokud jde o uzavírání smluv a udržování kontaktů s agenty a případně s pojištěnými –, za určitou odměnu a s pomocí diplomovaných zaměstnanců a znalce v oblasti pojišťovnictví, zatímco pojistné smlouvy jsou uzavírány jménem pojišťovací společnosti a tato společnost nese pojistné riziko, spadají činnosti vykonávané touto osobou povinnou k dani na základě této smlouvy pod pojem ‚služeb souvisejících s těmito operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty‘ uvedený v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice?“
9. Tato otázka se týká výkladu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice, který stanoví, že:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a) pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty.“
10. Článek 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu)
ze dne 28. června 1968 (Stbl. 329) taktéž stanoví:
„1. Od daně jsou za podmínek stanovených obecně závazným správním opatřením osvobozeny:
[…]
k) pojištění a služby poskytované pojišťovacími agenty.“
11. Je namístě ještě zmínit článek 2 směrnice Rady 77/92/EHS ze dne 13. prosince 1976 o opatřeních k usnadnění účinného výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb u činnosti pojišťovacích agentů a makléřů (ze skupiny 630 ISIC), a zejména o přechodných opatřeních ohledně těchto činností(3), ve znění účinném v rozhodné době, který stanoví:
„1. Tato směrnice se vztahuje na následující činnosti ze skupiny 630 ISIC v příloze III Obecného programu pro odstranění omezení svobody usazování:
a) profesní činnost osob, které s plnou svobodou volby spojují v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním na jedné straně osoby, které chtějí pojištění nebo zajištění rizik uzavřít, a na druhé straně pojišťovny nebo zajišťovny, které vykonávají přípravné práce pro uzavření pojistných smluv a smluv o zajištění a případně pomáhají při správě a plnění těchto smluv, zejména v případě pojistné události;
b) profesní činnost osob pověřených jednou nebo více smlouvami nebo pověřením jednat jménem a na účet nebo pouze na účet jedné nebo více pojišťoven, předvádět, navrhovat [a připravovat] nebo uzavírat pojistné smlouvy nebo pomáhat při jejich správě a plnění, zejména v případě pojistné události;
[…]
2. Tato směrnice se vztahuje zejména na činnosti pojmenované obvykle v členských státech takto:
[…]
b) činnosti uvedené v odst. 1 písm. b):
[…]
– v Nizozemsku:
– Gevolmachtigd agent
[…]“
12. Konečně článek 2 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/92/ES, ze dne 9. prosince 2002 o zprostředkování pojištění(4), která zrušila s účinností od 15. ledna 2005 směrnici 77/92, stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
[…]
3) ‚zprostředkováním pojištění‘ činnost spočívající v předkládání, navrhování nebo provádění jiných přípravných prací pro uzavírání pojistných smluv nebo uzavírání takových smluv nebo napomáhání při správě a plnění takových smluv, zejména v případě pojistné události.
Tyto činnosti se nepovažují za zprostředkování pojištění, jsou-li vykonávány pojišťovnou nebo zaměstnancem pojišťovny, který jedná jménem pojišťovacího podniku.
[…]“
II – Rozbor
13. V projednávané věci je Soudní dvůr opětovně vyzván, aby provedl rozbor osvobození od daně stanoveného v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice pro „pojišťovací operace […] včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“. Jedná se o osvobození, ke kterému přípravné práce neposkytují žádné přesné odůvodnění. Odůvodnit by jej mohly pouze obecné úvahy sociální, politické povahy a administrativní zjednodušení týkající se daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“)(5) . V uvedené směrnici také nenalezneme definice pojmů užitých v tomto ustanovení. Jedná se však o oblast již popsanou judikaturou Soudního dvora, zejména v rozsudcích CPP, Skandia a Taksatorringen(6), v nichž byl proveden rozbor pojmů „pojišťovací operace“ a „pojišťovací makléři a agenti“.
14. Úvodem bych chtěl upozornit na argument žalované v původním řízení, s nímž se nemohu ztotožnit, podle nějž činnosti prováděné ACMC na účet UL nemusí
dokonce spadat do rozsahu působnosti šesté směrnice, neboť vyplývají z pracovněprávního vztahu mezi těmito dvěma společnostmi ve smyslu čl. 4 odst. 4 této směrnice.
15. Popis učiněný předkládajícím soudem neodhaluje prvky, na které Soudní dvůr poukázal ve svém rozsudku ze dne 25. července 1991, Ayuntamiento de Sevilla(7), jakými jsou vlastnosti „pracovní smlouvy nebo jiného právního svazku, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance“ ve smyslu čl. 4 odst. 4 šesté směrnice. Právě naopak, podle výrazů použitých generálním advokátem Tesaurem ve stejné věci se jeví zřejmé, že ACMC je osobou, „která má vhodnou organizační volnost, co se týče lidských a materiálních zdrojů využívaných při výkonu dané činnosti a nese hospodářské riziko související s touto činností“(8) . Je tedy třeba odmítnout tezi žalované v původním řízení, že činnosti dotčené v původním řízení nespadají do rozsahu působnosti šesté směrnice.
A – Pojem „pojišťovací operace“
16. Jak správně předkládající soud konstatoval, takový podnik jako je ACMC, neprovádí „pojišťovací operace“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice. V tomto ohledu měl již Soudní dvůr příležitost upřesnit, že „pojišťovací operace se obecně vyznačuje tím, že pojistitel se zavazuje poskytnout pojistěnému za předběžnou platbu pojistného plnění dohodnuté při uzavírání smlouvy, v případě, že se uskuteční riziko, na něž se smlouva vztahuje“(9) .
17. Přestože je podle této judikatury možné zahrnout pod tento pojem „poskytnutí pojistného krytí osobou podléhající dani, která není sama pojistitelem, ale která poskytuje v rámci kolektivního pojištění svým zákazníkům takové krytí, přičemž využívá plnění pojistitele, který se zavazuje za pojistné riziko“(10), implikuje pojišťovací operace ve smyslu čl. 13 B písm. a) v každém případě existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem služeb, který nárokuje osvobození, a osobou, jejíž rizika jsou pojištěna, tedy pojistníkem(11) .
18. Podle předkládacího usnesení však neexistuje žádný pojistný právní vztah mezi ACMC a pojištěnými. Tyto vztahy existují výlučně mezi UL a pojistníky. Přestože jsou mezi těmito dvěma společnostmi právní vztahy, které mohou být jistě důležité pro uskutečnění pojišťovacích operací mezi UL a jejími zákazníky, činnosti prováděné ACMC samy o sobě nepředstavují osvobozené pojišťovací operace ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice.
B – Pojem „služeb souvisejících s pojišťovacími operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“
19. Je nesporné, že čl. 13 B písm. a) šesté směrnice osvobozuje nejen pojišťovací operace, nýbrž také služby související s pojišťovacími operacemi poskytované pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty(12) .
20. Znění čl. 13 B písm. a) šesté směrnice ukazuje, že ne všechny služby související [s pojišťovacími operacemi] jsou osvobozeny. Pojem „související služby“ je dostatečně široký, aby zahrnoval prakticky všechny služby, které mohou být vzhledem k tomu, že vykazují určitou souvislost s pojistnými službami, považovány za služby související s těmito operacemi(13) . Zákonodárce Společenství však zjevně omezil dosah osvobození výlučně na část těchto služeb, které jsou poskytovány pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty. Kvalifikace osoby, která si jako pojišťovací makléři či pojišťovací agent nárokuje osvobození, představuje tedy klíčový prvek pro určení činností souvisejících s pojišťovacími operacemi, které jsou podle uvedeného čl. 13 B písm. a) osvobozeny.
21. Žalovaná v původním řízení v tomto ohledu tvrdí, že činnosti ACMC, popsané v předkládacím usnesení, odpovídají takové činnosti pojišťovacího agenta, jako je činnost upravená ve směrnicích 77/92 a 2002/92. Uvedené činnosti odpovídají zejména činnostem „gevolmachtigd agent“, tedy činnostem pojišťovacího agenta podle čl. 2 odst. 1 písm. b) směrnice 77/92(14), který odkazuje na „profesní činnost osob pověřených jednou nebo více smlouvami nebo pověřením jednat jménem a na účet nebo pouze na účet jedné nebo více pojišťoven, předvádět, navrhovat, připravovat nebo uzavírat pojistné smlouvy nebo pomáhat při jejich správě a plnění, zejména v případě pojistné události“.
22. Tato argumentace vznáší předběžnou otázku, zda pojmy pojišťovacího makléře a pojišťovacího agenta musejí být automaticky
vykládány v souvislosti s šestou směrnicí, stejně jako jsou vykládány v souvislosti se směrnicemi 77/92 a 2002/92, které se netýkají DPH, nýbrž svobody usazování. Soudní dvůr se rozhodl, že nezaujme ohledně této otázky nezvratné stanovisko(15) . Je sice pravda, že Soudní dvůr přihlédl k podstatným prvkům stanoveným ve směrnici 77/92 za účelem vymezení pojmů „makléř“ a „pojišťovací agent“ obsažených v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice(16) . Toto zohlednění však není rovnocenné s automatickým odkazem na definici stanovenou směrnicí 77/92. Přihlédnutí ke směrnici 77/92 je nutné, aby se předešlo výkladu pojmu „pojišťovací agent“ ve smyslu daného čl. 13 B písm. a), což by mohlo vést ke ztrátě jakékoli souvislosti s právní realitou a praxí v oblasti pojistného práva. Jak však Soudní dvůr několikrát potvrdil, je třeba připomenout, že osvobození od daně představují samostatné pojmy práva Společenství, které musejí být znovu zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH a jejichž účelem je odstranit rozdíly v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy(17) .
23. V důsledku toho není namístě omezit se na to, co čl. 2 odst. 1 písm. b) směrnice 77/92 popisuje jako činnosti, které mohou být vykonávány pojišťovacím agentem za účelem vyvození závěru, že osoba, která vykonává jednu z těchto činností, je automaticky pojišťovacím agentem ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice. Je třeba odkázat spíše na definici vytvořenou Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Taksatorringen, vydaném v oblasti DPH.
C – Definice „pojišťovacího agenta“ vymezená Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Taksatorringen
24. Soudní dvůr v tomto rozsudku potvrdil, že pojem „služeb souvisejících s pojišťovacími operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice „se týká pouze plnění poskytovaných odborníky, kteří jsou současně ve vztahu s pojistitelem i s pojištěným, s tím, že makléř je pouze agentem“(18) . Tento pojem zdůrazňuje v rámci oblasti, jakou je oblast distribuce pojistných produktů(19), vyznačující se ve svém modus operandi
značnou složitostí a rozmanitostí(20), vnější činnost pojišťovacího agenta, a sice jeho postavení zprostředkovatele stojícího mezi pojistníkem a pojišťovnou, což nezbytně vyžaduje existenci vztahů s těmito dvěma stranami.
25. Definice vytvořená Soudním dvorem je zjednodušením v oblasti, jakou je osvobození od DPH, která představuje bezpochyby oblast složitou a značně nejistou. Za účelem určení, zda osoba je, či není pojišťovacím agentem, není tedy hlavním kritériem pouze povaha vnitřních činností vykonávaných touto osobou, nýbrž především její postavení vůči osobám, které staví do vzájemného vztahu(21) .
26. Generální advokát Saggio, zastávaje tentýž přístup ve svém stanovisku k výše uvedené věci Skandia, upřesňuje, že podnik „nemůže být považován za makléře nebo agenta, neboť neudržuje žádný vztah s pojištěnými“. Dodává, že z ustanovení směrnice 77/92 a dalších právních předpisů Společenství vyplývá, že „charakteristickým rysem činností [pojišťovacích makléřů a agentů] je skutečnost, že se v jejich rámci vytváří přímý
vztah s pojištěnými osobami.“(22)
27. Žalovaná v původním řízení přitom tvrdí, že ACMC je ve vztahu k pojištěným u UL, neboť udržuje „nepřímé“ vztahy s pojištěnými. ACMC takto splňuje kritérium výše uvedeného rozsudku Taksatorringen, a zasluhuje si tedy označení „pojišťovacího agenta“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice.
28. Vůči takovému tvrzení mám však námitky. Není možné přikládat nadměrnou důležitost skutečnosti, že Soudní dvůr ve zmíněném rozsudku výslovně neupřesnil, že vztahy odborníků „současně k pojistitelům i pojištěným“ mají být přímé. Domnívám se, že rozhodující hledisko spočívá v tom, že existence vztahu mezi pojišťovacím agentem a pojistníkem nutně vyžaduje existenci vlastních prohlášení agenta jako takového, adresovaných pojistníkovi, před nímž tento agent vystupuje na účet pojistitele, popřípadě i jeho jménem(23) .
29. Ve věci v původním řízení se jeví, že existuje síť pojišťovacích makléřů a agentů, kteří mají nadále na starosti vztahy se zákazníky UL a s nimiž navazuje ACMC kontakt v rámci provádění činností „back office“ na účet UL. Podle předkládacího usnesení to jsou právě tito agenti, „kdo má přímou vazbu na (potenciální) pojistníky a pojištěné, nikoliv ACMC“. Domnívá se tedy, že ACMC nemůže být považována za osobu, jež je současně ve vztahu s pojistitelem i pojistníkem.
D – Podstatná nezávislost činnosti pojišťovacího agenta vzhledem k vlastní činnosti pojistitele a subdodávka těchto činností pojistitelem
30. Závěr, k němuž jsem právě dospěl, není popřen skutečností, že za zvláštních okolností stanovených ve „smlouvě o spolupráci“ uzavřené mezi UL a ACMC vstupuje ACMC do projednávání, přípravy a uzavírání smluv o životním pojištění a má dokonce pravomoc zavazovat pojistitele ve vztahu k pojištěným, když uzavírá pojistné smlouvy jménem UL.
31. Článek 2 odst. 1 písm. b) směrnice 77/92 odkazuje výslovně na profesní činnost osob jednat „jménem a na účet nebo pouze
na účet“(24) pojistitele. Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Taksatorringen potvrdil, že tento druh činností uvedených v tomto ustanovení „zahrnuje pravomoc zavazovat pojistitele ve vztahu k pojištěnému“(25) . ACMC se na základě této judikatury považuje za pojišťovacího agenta, neboť má pravomoc zavazovat pojistitele. Tento závěr vychází z předpokladu, že označení určité osoby za pojišťovacího agenta vyplývá z okolnosti, že má tato osoba pravomoc zavazovat pojistitele ve vztahu k pojištěnému. Z uvedeného čl. 2 odst. 1 písm. b) však vyplývá, že osoba může být označena za „pojišťovacího agenta“, i když jedná „pouze na účet“ pojistitele. Je přitom zřejmé, že jestliže tato osoba „jménem“ pojistitele nejedná, nemá pravomoc jej zavazovat vůči třetím osobám. Pojistitel není vůči pojistníkům vázán prohlášeními zmocněnce, který nejedná „jménem pojistitele“, a který tedy není z právního hlediska jeho zástupcem. Pravomoc zavazovat pojistitele tedy nemůže být rozhodujícím kritériem pro označení osoby za pojišťovacího agenta. To samo o sobě nestačí k tomu, aby se z osoby povinné k dani stal pojišťovací agent ve smyslu čl. 13 B písm. b) šesté směrnice. Musejí být splněny také další podmínky.
32. Nelze totiž oddělovat činnost subjektu, který uzavírá pojistné smlouvy jménem pojistitele, od širšího kontextu činnosti spočívající v distribuci pojistných produktů(26), která nezbytně předpokládá, že se agent aktivně zabývá vyhledáváním zákazníků a navázáním vztahů mezi nimi a pojistitelem. V tomto ohledu si zaslouží být uvedeny poznámky generálního advokáta Fennellyho v bodě 32 jeho stanoviska. Tvrdí, že „tvůrci šesté směrnice […] popsali osoby, jejichž profesní činnost spočívá ve spojování pojišťoven a pojistníků […]“. S výhradou ověření, ke kterému musí předkládající soud přistoupit, se jeví, že ACMC není k takové činnosti smluvně vázána, přestože přijímá jménem UL návrhy smluv o životním pojištění adresované posledně jmenované potenciálními pojistníky.
33. Činnost pojišťovacího agenta je tedy třeba vykládat jako plnění poskytnuté v rámci vykonávání jeho profese, které začíná a končí samo o sobě, a které má tudíž vlastní samostatnou podstatu vzhledem k činnosti pojistitele(27) . Není možné zaměňovat činnost pojišťovacího agenta s činností pojistitele, na jehož účet a popřípadě jehož jménem vykonává agent svou činnost. Ve věci v původním řízení přitom ACMC spolupracuje s pojistitelem v rámci jeho hospodářské činnosti. Sama neprovádí činnosti, které by se lišily od činností, které obvykle vyvíjí pojistitel UL.
34. V tomto smyslu souhlasím s postojem zastávaným Komisí v jejím písemném vyjádření, podle nějž odpovídají činnosti ACMC pouhé subdodávce činností, které pojišťovna běžně vykonává.
35. Přestože ACMC přijímá jménem UL návrhy pojištění adresované posledně jmenované zúčastněnými osobami, zůstává v každém případě pouhým zmocněncem pojistitele za účelem uskutečnění určitých právních aktů souvisejících s přípravou a uzavíráním pojistných smluv. Toto zjevně nemůže stačit k tomu, aby se z ACMC nebo z jakéhokoli jiného zmocněnce UL stal pojišťovací agent.
36. V tomto ohledu rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services(28), uvádí významné poznatky, přestože byl vydán v jiné souvislosti týkající se vyjednávací činnosti u finančních produktů. V tomto rozsudku Soudní dvůr potvrdil, že vyjednávací činnost „se týká činnosti poskytované zprostředkovatelem, který nezaujímá místo některé strany
smlouvy, jejímž předmětem je finanční produkt […] [Musí jít] o službu poskytovanou jedné smluvní straně za úplatu uhrazenou touto smluvní stranou, jako o činnost odlišnou od zprostředkování. […] Účelem této činnosti je tedy vykonání nezbytného k tomu, aby dvě strany uzavřely smlouvu, aniž by měl však vyjednavatel vlastní zájem na obsahu smlouvy“(29) . V důsledku toho se neuplatní vyjednávací činnosti, ale pouhá subdodávka části činností prodejce finančních produktů jiné osobě, pokud tato osoba „zaujímá totéž místo jako prodejce finančního produktu a není tedy zprostředkovatelem, který nezaujímá místo žádné smluvní strany“(30) .
37. Jeví se, že v rámci takových vztahů, jako jsou vztahy existující mezi ACMC a UL, je ACMC subdodavatelem UL, který nahrazuje zaměstnance pojistitele za účelem uskutečnění operací, které provádí pojistitel běžně sám.
38. Mimoto soudím, že argument žalované v původním řízení, podle nějž je v rozporu ze zásadou daňové neutrality vybírat DPH u těchto plnění, neboť by toto zdanění ztěžovalo využití třetích osob k poskytování těchto plnění, prováděných dříve v rámci pojišťovny, která jsou totožná s činnostmi tradičně poskytovanými pojišťovacími agenty, není relevantní.
39. Vzhledem k tomu, že se ve společném systému DPH zdaňují pouze služby poskytované v rámci samostatně výdělečné činnosti, ledaže by představovaly operace osvobozené od daně podle čl. 13 B písm. a), dochází samozřejmě k rozdílnému zacházení mezi pojišťovnami, které zadávají výkon svých činností jiným subjektům, a pojišťovnami, které pověřují těmito činnostmi své zaměstnance. Toto rozdílné zacházení je však běžným důsledkem uplatnění společného systému DPH a přirozeného rozporu, že existence osvobození od daně spočívá na zásadě neutrality a rovného zacházení. Jedná se o rozdílné zacházení, které je zcela odůvodnitelné. Stačí podotknout, že pojišťovna, která rozhodla, že její vlastní zaměstnanci budou vykonávat úkoly nezbytné k uskutečňování pojistných operací, nese určité náklady (daňové a jiné, zejména náklady vycházející ze zaměstnaneckého pracovněprávního režimu), náklady, které by jí nevznikly, pokud by zvolila využití vnějších služeb(31) . Jeví se zcela normální, že v posledně uvedeném případě podléhá tato činnost platbě DPH(32) .
40. Závěrem je nutné zdůraznit, že postoj zastávaný žalovanou v původním řízení předpokládá zjevné rozšíření pojmu pojišťovací agent, jak vyplývá z výše uvedeného rozsudku Taksatorringen, neboť ACMC vykonává činnosti běžně prováděné v rámci pojišťovny pomocí jejích vlastních prostředků. Krom toho činnosti ACMC nenahrazují činnosti pojišťovacích agentů, kteří nadále vykonávají svou činnost a jejichž prostřednictvím UL na trhu působí.
41. Toto rozšíření není obhajitelné vzhledem k ustálené judikatuře Soudního dvora, podle níž „výrazy použité za účelem označení osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice jsou vykládány striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylku od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každé služby poskytnuté osobou povinnou k dani za úplatu“(33) .
III – Závěry
42. Ve světle výše uvedených úvah navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na otázku položenou Hoge Raad der Nederlanden následovně:
„Jestliže na základě smlouvy s pojišťovnou osoba povinná k dani provádí na účet této pojišťovny určité činnosti související s pojistnými operacemi, nespadají tyto činnosti pod pojem „služeb souvisejících s pojišťovacími nebo zajišťovacími operacemi ‚poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty‘“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 197 7 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, neboť osoba povinná k dani není jednak v přímém vztahu současně s pojistitelem a pojištěným a jednak tyto činnosti nejsou vzhledem k vlastním činnostem pojistitele nezávislé.
(1) .
(2)
–	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(3)
–	Úř. věst. 1977, L 26, s. 14; Zvl. vyd. 09/01, s. 202.
(4)
–	Úř. věst. 2003, L 9, s. 3; Zvl. vyd. 06/04, s. 330.
(5)
–	Viz P. Farmer a R. Lyal: EC Tax Law . Oxford, 1994, s. 181.
(6)
–	Rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, Recueil, s. I-973); ze dne 8. března 2001, Skandia (C‑240/99, Recueil, s. I‑1951), a ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Recueil, s. I‑13711).
(7)
–	Rozsudek ze dne 25. července 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, Recueil, s. I‑4247).
(8) –	Tamtéž, bod 6 a výrok stanoviska.
(9)
–	Výše uvedené rozsudky CPP, bod 17, a Skandia, body 37 a 41. Viz rovněž výše uvedený rozsudek Taksatorringen, body 39 až 41.
(10)
–	Výše uvedené rozsudky CPP, bod 22, a Skandia, bod 38.
(11)
–	Výše uvedený rozsudek Skandia, body 41.
(12)
–	Toto osvobození je možné vysvětlit tak, že se vycházelo z toho, že není odůvodněné zdaňovat pojišťovací služby pomocí DPH, která by zdaňovala služby pojišťovacích makléřů a pojišťovacích agentů, kteří zastávají hlavní úlohu při zajišťování těchto služeb. Zdanění těchto služeb na vstupu nemůže být navíc odečteno pojistiteli na základě osvobození od DPH, které se vztahuje na pojišťovací operace.
(13)
–	Viz v tomto smyslu stanovisko generálního advokáta Fennellyho ve výše uvedené věci CPP, bod 31.
(14)
–	Činnosti ACMC zjevně neodpovídají činnosti upravené v čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice 77/92 týkající se povolání makléře, která je popsána tak, „že [posledně jmenovanému] přísluší vyhledat na účet pojistníka společnost, která by mu nabídla pojistné krytí přesně podle jeho potřeb“ (stanovisko generálního advokáta Mischa ve výše uvedené věci Taksatorringen, bod 86). Je přitom jasné, že ACMC poskytuje svoje služby výhradně UL, a nikoli jiným pojištěným.
(15) –	Viz zejména výše uvedený rozsudek Taksatorringen, bod 45, a stanovisko generálního advokáta Mischa v téže věci, bod 89.
(16)
–	Viz stanovisko generálního advokáta Mischa ve výše uvedené věci Taksatorringen, bod 79 až 87. Dále, zejména v bodě 32 stanoviska generálního advokáta Fennellyho ve výše uvedené věci CPP, nic nenasvědčuje tomu, že tento generální advokát prosazoval názor, že čl. 13 B písm. a) obsahuje normu s nutným a automatickým odkazem na směrnici 77/92.
(17)
–	Výše uvedené rozsudky ze dne 15. června 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (C‑348/87, Recueil, s. 1737, bod 11); Skandia, bod 23, a Taksatorringen, bod 37.
(18)
–	Bod 44.
(19)
–	První bod odůvodnění preambule směrnice 2002/92/ES upřesňuje, že „zprostředkovatelé pojištění a zajištění hrají ústřední roli v distribuci pojistných a zajistných produktů ve Společenství“.
(20)
–	Viz J. Bigot a D. Langé: Traité de Droit des Assurances ; 2. díl, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, s. 6. Autoři odkazují zejména na existenci „značně teoretických rozdílů, které stěží vystihnou složitější skutečnost“ v rámci distribuce technicky složitějšího produktu, jak je tomu v případě pojištění.
(21)
–	Což ve světle pojetí v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice zahrnuje dokonale činnosti prováděné pojišťovacím agentem, na které se vztahuje osvobození od DPH, které jsou, jak jsem již uvedl, pojaty z hlediska svého obsahu, jako služby související s pojišťovacími operacemi.
(22)
–	Bod 19 a poznámka pod čarou 10 (kurziva byla provedena autorem tohoto stanoviska).
(23)
–	Lze si představit situaci, kdy pojišťovací agent při vykonávání těchto činností jako agent jednající na účet pojistitele nekomunikuje s potenciálními pojistníky a pojištěnými osobně, nýbrž prostřednictvím třetí osoby, která při sdělování vlastních
prohlášení pojišťovacího agenta adresovaných pojistníkům jedná na svůj účet. Za těchto okolností by taková osoba neměla pozbýt postavení „pojišťovacího agenta“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice.
(24)
–	Kurziva byla provedena autorem tohoto stanoviska.
(25)
–	Bod 45 rozsudku odkazující na bod 91 stanoviska generálního advokáta Mischa k této věci, ve kterém je upřesněno, že k tomu, aby činnost osoby na účet pojistitele „učinila z toho, kdo ji vykonává, pojišťovacího agenta, musí probíhat v rámci smlouvy nebo pověření a být prováděna ‚jménem a na účet nebo pouze na účet jedné nebo více pojišťoven‘, což znamená, že musí zahrnovat pravomoc zavazovat pojistitele ve vztahu k pojištěnému“.
(26)
–	Viz první bod odůvodnění preambule výše uvedené směrnice 2002/92, poznámka pod čarou 9.
(27)
–	Viz v tomto smyslu v jiné souvislosti body 36 a 37 stanoviska generálního advokáta Ruiz‑Jaraba Colomera ve věci Lipjes (rozsudek ze dne 27. května 2004, C‑68/03, Recueil, s. I‑5879) týkající se vlastní podstaty makléřství, na něž rozsudek odkazuje v bodě 21.
(28)
–	Rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services (C‑235/00, Recueil, s. I-10237).
(29) –	Tamtéž, bod 39. Kurziva byla provedena autorem tohoto stanoviska.
(30)
–	Tamtéž, bod 40.
(31)
–	Viz obdobně, tvrzení generálního advokáta Ruiz-Jaraba Colomera ve věci SDC v souvislosti s osvobozením bankovních operací od DPH (rozsudek ze dne 5. června 1997, C‑2/95, Recueil, s. I‑3017, body 54 a násl.), podle nějž platí, že „jestliže podnik využije při výkonu určitých úkolů služeb jiného podniku, místo toho, aby je provedl pomocí vlastních personálních a materiálních prostředků, bude povinen z těchto služeb odvést DPH“. Viz rovněž mé stanovisko ve věci BBL (rozsudek ze dne 21. října 2004, C‑8/03, Recueil, s. I‑10157, bod 24)
(32)
–	V rozsudku ze dne 9. října 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Recueil, s. I‑7257, bod 33), Soudní dvůr potvrdil, že „osoba povinná k dani, která má za účelem dosažení stanoveného hospodářského cíle volbu mezi operacemi osvobozenými od daně a zdanitelnými operacemi, se musí ve svém vlastním zájmu rozhodnout s přihlédnutím k objektivnímu režimu DPH […] Zásada daňové neutrality neznamená, že osoba povinná k dani, která může mezi těmito operacemi volit, má právo zvolit jednu z nich a přitom uplatňovat účinky druhé z nich.“
(33) –	Výše uvedené rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties, bod 13, a SDC, bod 20. Viz v poslední době rozsudek ze dne 20. června 2002, Komise v. Německo (C‑287/00, Recueil, s. I‑5811, bod 43), a výše uvedený rozsudek Taksatorringen, bod 36. Je třeba navíc poznamenat, že Soudní dvůr v bodě 65 rozsudku SDC v souvislosti s finančními operacemi potvrdil, že „vzhledem k tomu, že čl. 13 B písm. d) bod 3 šesté směrnice musí být vykládán restriktivně, neumožňuje pouhá skutečnost, že je určitá složka nepostradatelná k uskutečnění operace osvobozené od daně, dojít k závěru, že je služba odpovídající této složce osvobozena od daně“. Viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek CSC Financial Services, bod 32.