62024CJ0515
PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
12. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Odbitak plaćenog pretporeza – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 176. drugi stavak – Isključenje prava na odbitak PDV‑a – Kupnja ulaznica za događanja i usluge rekreativne prirode – Stupanje na snagu prava na odbitak PDV‑a na dan pristupanja Kraljevine Španjolske Europskoj ekonomskoj zajednici – Klauzula o mirovanju (standstill)”
U predmetu C‑515/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), odlukom od 22. srpnja 2024., koju je Sud zaprimio 24. srpnja 2024., u postupku
Randstad España SLU
protiv
Administración General del Estado,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: F. Schalin (izvjestitelj), predsjednik vijeća, M. Gavalec i Z. Csehi, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Randstad España SLU, C. Durán Haeussler, J. M. Martínez Gimeno i A. Villegas Viñeta, abogados,
–
za španjolsku vladu, P. Pérez Zapico, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, C. Calvo Langdon, M. Herold i B. Martenczuk, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 23. listopada 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 168. točke (a) i članka 176. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L, u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Randstad España SLU i Administración General del Estado (Opća državna uprava, Španjolska) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava) u vezi s razrezivanjem poreza na dodanu vrijednost (PDV) kojim je ta uprava odbila pravo na odbitak ulaznog PDV‑a za kupnju ulaznica za događanja i usluge rekreativne prirode.
Pravni okvir
Pravo Unije
Akt o uvjetima pristupanja Kraljevine Španjolske i Portugalske Republike i prilagodbama Ugovorâ
3
Člankom 395. Akta o uvjetima pristupanja Kraljevine Španjolske i Portugalske Republike i prilagodbama Ugovorâ (SL 1985., L 302, str. 23.) određuje se:
„Nove države članice donose mjere koje su im potrebne kako bi od trenutka pristupanja ispunile odredbe direktiva i odluka utvrđenih u članku 189. UEEZ‑a i članku 161. UEZAE‐a, kao i odredbe preporuka i odluka utvrđenih u članku 14. UEZUČ-a osim ako se predviđa rok na popisu iz Priloga XXXVI. ili u drugim odredbama ovog akta.”
Šesta direktiva 77/388/EEZ
4
Člankom 17. stavkom 6. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) propisivalo se:
„Najkasnije prije isteka razdoblja od četiri godine od dana stupanja na snagu ove Direktive, Vijeće [Europskih zajednica], odlučujući jednoglasno na prijedlog Komisije [Europskih zajednica], određuje za koje troškove ne postoji pravo na odbitak [PDV‑a]. Odbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili zabavu.
Do početka stupanja na snagu gore navedenih odredbi, države članice mogu zadržati sve iznimke određene njihovim nacionalnim zakonodavstvima na dan stupanja na snagu ove direktive.” [neslužbeni prijevod]
5
Šesta direktiva stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV‑u koja je stupila na snagu 1. siječnja 2007.
Direktiva o PDV‑u
6
Člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV‑u određuje se:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik”.
7
Članak 176. Direktive o PDV‑u glasi kako slijedi:
„Vijeće [Europske unije] na prijedlog [Europske k]omisije jednoglasno odlučuje za koje troškove ne postoji pravo na odbitak PDV‑a. Odbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili reprezentaciju.
Do početka stupanja na snagu odredbi iz prvog stavka, države članice mogu zadržati sva isključenja određena njihovim nacionalnim zakonodavstvima na dan 1. siječnja 1979. ili ako se radi o državama članicama koje su pristupile [Europskoj z]ajednici nakon tog datuma, na datum njihovog pristupanja.”
8
Na dan donošenja ove presude Vijeće nije donijelo popis troškova na temelju kojih ne postoji pravo na odbitak PDV‑a.
Španjolsko pravo
Zakon 30/1985
9
Člankom 33. stavkom 1. točkama 3. i 5. Leya 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Zakon 30/1985 o porezu na dodanu vrijednost) od 2. kolovoza 1985. (BOE br. 190 od 9. kolovoza 1985., str. 25214.) propisivalo se:
„1.   Ne mogu se odbiti:
[...]
3.   Pretporez za kupnju ili uvoz hrane ili pića ili usluge smještaja, ugostiteljske usluge ili priredbe, osim ako su namijenjeni tomu da ih koriste ili troše zaposlenici ili treće osobe uz naknadu.
[...]
5.   Pretporez nakon stjecanja robe ili usluga namijenjene za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama.”
10
Zakon 30/1985 stupio je snagu 1. siječnja 1986. i stavljen je izvan snage Leyom 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Zakon 37/1992 o porezu na dodanu vrijednost) od 28. prosinca 1992. (BOE br. 312 od 29. prosinca 1992., str. 44247.).
Zakon 37/1992
11
Člankom 96. stavkom 1. Zakona 37/1992, u verziji relevantnoj za ovaj predmet, određuje se:
„1.   Ni u kojem se dijelu ne može odbiti pretporez plaćen nakon stjecanja, čak ni za vlastitu potrošnju, uvoz, najam, preradu, popravak, održavanje ili korištenje sljedeće robe i usluga i drugih njima eventualno pridruženih ili komplementarnih usluga:
[...]
4.   priredbe i usluge rekreativne prirode.
5.   robe ili usluge koje su namijenjene za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
12
Tijekom 2009., 2010. i 2011. društvo Randstad España kupilo je ulaznice za nogometne utakmice Real Madrid C. F. i F. C. Barcelona, pozivnice za Paddock Club Velike nagrade Španjolske Formule 1 i pozivnice za izlete na brodu Clipper Stad Amsterdam. Odbilo je PDV za kupnju tih karata, namijenjenih da budu besplatno isporučene njegovim klijentima.
13
Nakon postupka provjere i istrage koji je provela Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Središnji ured Porezne uprave za velike porezne obveznike, Odjel za porezni i carinski nadzor, Španjolska), Porezna uprava izdala je porezna rješenja kojima je društvu Randstad España odbila pravo na odbitak PDV‑a za kupnju ulaznica za događanja i usluge rekreativne prirode za 2009., 2010. i 2011. godinu i naložila ispravak odgovarajućeg iznosa PDV‑a na temelju članka 96. stavka 1. Zakona 37/1992.
14
Društvo Randstad España podnijelo je prigovor protiv tih poreznih rješenja, koji je Tribunal Económico‑Administrativo Central (Središnji porezni sud, Španjolska) odbio 22. studenoga 2017. Ono je osporavalo tu odluku pred Vijećem za upravne sporove Audiencije Nacional (Visoki nacionalni sud, Španjolska).
15
Potonja je presudom od 17. siječnja 2022. potvrdila navedenu odluku o odbijanju u dijelu u kojem se odnosila na razrezivanje poreza za kupnju ulaznica za sportske događaje i usluge rekreativne prirode. Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) oslonila se na primjenu klauzule o mirovanju (standstill), koja proizlazi iz provedbe, na nacionalnoj razini, najprije članka 17. stavka 6. drugog podstavka Šeste direktive, a potom članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u.
16
Društvo Randstad España podnijelo je žalbu protiv te presude Tribunalu Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), koji je sud koji je uputio zahtjev.
17
Društvo Randstad España ističe da, na temelju načela neutralnosti PDV‑a, poreznom obvezniku treba biti dopušteno odbiti PDV plaćen na kupnje povezane s njegovom profesionalnom djelatnošću. To obuhvaća kupnju ulaznica za prisustvovanje sportskim ili rekreativnim događanjima namijenjenih besplatnoj isporuci svojim klijentima. Tvrdi da klauzula o mirovanju (standstill) omogućava zadržavanje nacionalnog propisa države članice koji je bio na snazi u vrijeme njezina pristupanja Europskoj uniji i ograničava odbitke PDV‑a. No, smatra da tomu u ovom predmetu nije tako. Naime, španjolsko zakonodavstvo kojim se predviđa isključenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a koji se odnosi na takve kupnje nije bilo na snazi prije pristupanja Kraljevine Španjolske Europskoj ekonomskoj zajednici.
18
Prema mišljenju španjolske vlade, iako je to zakonodavstvo stupilo na snagu na dan pristupanja Kraljevine Španjolske Zajednici, doneseno je 2. kolovoza 1985., odnosno prije tog pristupanja, te se može zadržati na temelju klauzule o mirovanju (standstill).
19
Sud koji je uputio zahtjev ističe da je Sud, među ostalim, u presudama od 30. rujna 2010., Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), i od 18. srpnja 2013., AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488) već tumačio sustav odstupanja od prava na odbitak predviđen člankom 176. Direktive o PDV‑u, osobito u pogledu ograničenja tog prava. Iz tih presuda proizlazi da, u načelu, ograničenja prava na odbitak moraju biti ne samo predviđena, nego i na snazi i stvarno primjenjiva prije pristupanja Uniji. Međutim, kontekst u koji ulazi španjolsko zakonodavstvo u području PDV‑a je specifičan. Naime, prije pristupanja Kraljevine Španjolske Zajednici u toj državi članici nije postojao PDV. Tako nijedan porez koji je tada postojao, osobito opći porez na promet poduzeća i porez na luksuz, nije usporediv sa sustavom PDV‑a. Konkretno, nijednim od tih poreza nije bilo predviđeno da se odbija bilo kakav pretporez.
20
U tim je okolnostima Tribunal Supremo (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u skladu s člankom 168. točkom (a) i člankom 176. prvim stavkom [Direktive o PDV‑u] pravno pravilo, poput članka 96. [stavka 1.] točaka 4. i 5. [Zakona 37/1992], na temelju kojeg se odbitak ni u kojem udjelu ne može primijeniti na iznose plaćene za stjecanje robe i usluga, kao što su sportska događanja ili darovi za klijente, zaposlenike ili treće osobe, čak i ako porezni obveznik dokaže da su navedeni troškovi izravno povezani s njegovom poslovnom ili profesionalnom djelatnosti i da su plaćeni u strogo poslovnu ili profesionalnu svrhu, kao i da je porezni obveznik robu ili usluge iskoristio za izvršenje oporezivih transakcija i, iako njihov iznos predstavlja trošak koji se može odbiti od poreza, za potrebe poreza na dohodak (porez na dohodak fizičkih osoba i porez na dobit)?
2.
Je li u skladu s člankom 176. [drugim stavkom] [Direktive o PDV‑u] pravno pravilo, poput članka 96. [stavka 1.] točaka 4. i 5. [Zakona 37/1992], kojim se uspostavlja uvjet kojim se ograničava ostvarivanje prava na odbitak, a koji je stupio na snagu upravo na dan pristupanja Kraljevine Španjolske [Zajednici], 1. siječnja 1986., pri čemu se navedeno ograničenje nije predviđalo nijednim pravnim pravilom koje je bilo na snazi do dana pristupanja?”
O prethodnim pitanjima
Drugo pitanje
21
U ovom slučaju na zahtjev za prethodnu odluku valja odgovoriti počevši ispitivanjem drugog pitanja. Naime, kao što to proizlazi iz tog zahtjeva, Porezna uprava temeljila je ograničenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a koje ističe protiv društva Randstad España samo na klauzuli o mirovanju (standstill).
22
Tim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 176. drugi stavak Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje stupa na snagu na dan pristupanja predmetne države članice Uniji i kojim se uvodi isključenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog u vezi sa stjecanjem robe i usluga, poput karata za prisustvovanje sportskim događanjima, namijenjenima za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama.
23
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo na odbitak predviđeno u članku 168. točki (a) Direktive o PDV‑u sastavni je dio sustava PDV‑a i načelno ne može biti ograničeno. Ostvaruje se odmah za cjelokupni PDV na ulazne transakcije (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 25. i navedenu sudsku praksu).
24
Iz sudske prakse također proizlazi da su odstupanja od prava na odbitak dopuštena samo ako su izričito predviđena odredbama direktiva koje uređuju taj porez i da se tumače usko (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
25
U ta se odstupanja ubraja i članak 176. drugi stavak Direktive o PDV‑u, u biti istovjetan članku 17. stavku 6. drugom podstavku Šeste direktive, čije donošenje nije utjecalo na sudsku praksu kojom je protumačena potonja odredba (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
26
Isto kao u bivšem članku 17. stavku 6. drugom podstavku Šeste direktive, i u članku 176. drugom stavku Direktive o PDV‑u nalazi se klauzula standstill kojom se, među ostalim, državama članicama koje pristupaju Uniji propisuje zadržavanje nacionalnih isključenja prava na odbitak PDV‑a koje su se primjenjivale na dan njihova pristupanja sve dok Vijeće ne donese odredbe predviđene u prvom stavku članka 176., što Vijeće do danas nije učinilo (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
27
Sud je pojasnio da preostalo ovlaštenje da države članice zadrže nacionalne iznimke od prava na odbitak PDV‑a, na temelju članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u, ipak nije apsolutno. Tako cilj klauzule standstill nije da novoj državi članici dopusti da svoje nacionalno zakonodavstvo prilikom pristupanja Uniji izmijeni tako da dovede do proširenja područja primjene postojećih isključenja, odnosno na način kojim bi se to zakonodavstvo udaljilo od ciljeva Direktive o PDV‑u, što bi bilo protivno smislu navedene klauzule (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
28
U glavnom postupku iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da prije datuma pristupanja Kraljevine Španjolske Zajednici 1. siječnja 1986. u Španjolskoj nije postojao porez na potrošnju sa strukturom sličnom onomu PDV‑a, koji je tada bio na snazi u Zajednici. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, porezi koje je PDV zamijenio, osobito i uglavnom opći porez na promet poduzeća i porez na luksuz, nisu predviđali opći mehanizam odbitka.
29
Tako je stupanje na snagu Šeste direktive u Španjolskoj imalo za posljedicu uvođenje općeg sustava odbitka PDV‑a.
30
Međutim, na temelju analize dosega klauzule o mirovanju (standstill) predviđene u članku 176. drugom stavku Direktive o PDV‑u može se utvrditi da joj se ne protivi odredba koja dovodi do zadržavanja u zakonodavstvu države članice isključenja koje je postojalo prije njezina pristupanja Uniji, ako njegov doseg ostane nepromijenjen.
31
Pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, najprije valja primijetiti da se čini da članak 33. stavak 1. točke 3. i 5. Zakona 30/1985, čiji je sadržaj u biti preuzet u članku 96. stavku 1. točkama 4. i 5. Zakona 37/1992, nije proširio područje primjene isključenja prava na odbitak o kojem je riječ u glavnom postupku, protivno ciljevima klauzule o mirovanju (standstill) predviđene u članku 176. drugom stavku Direktive o PDV‑u.
32
Stoga valja utvrditi da stupanje na snagu tih nacionalnih odredbi nije dovelo do stvarnih promjena za gospodarske subjekte koji, s obzirom na to da prije tog stupanja na snagu nije postojao sustav PDV‑a, ionako nisu mogli odbiti pretporez na predmetne troškove.
33
Nadalje, valja utvrditi, kao što to ističe nezavisna odvjetnica u točki 42. svojeg mišljenja, da je isključenje odbitka PDV‑a za troškove zabave i reprezentacije u skladu s voljom zakonodavca Unije. Naime, s obzirom na usku povezanost tih troškova s ispunjavanjem privatnih potreba, to je isključenje u skladu s logikom sustava PDV‑a.
34
U tom pogledu iz članka 176. prvog stavka Direktive o PDV‑u proizlazi da, iako je na Vijeću da odredi troškove na temelju kojih ne postoji pravo na odbitak, „[o]dbitak PDV‑a ni u kojem slučaju nije moguć za troškove koji nisu strogo poslovni troškovi, kao što su troškovi za luksuzne predmete, razonodu ili reprezentaciju”.
35
U tim bi se okolnostima umjesto toga mogućnost odbitka ulaznog PDV‑a na troškove kao što su troškovi zabave i reprezentacije mogla smatrati protivnom ciljevima Direktive o PDV‑u.
36
Osim toga, takvo tumačenje omogućuje da se svim državama članicama osigura puni učinak članka 176. drugog stavka Direktive o PDV‑u, i to neovisno o sustavima neizravnih poreza na potrošnju koji su bili na snazi prije njihova pristupanja Uniji. U tom pogledu, kao što to u biti ističe nezavisna odvjetnica u točkama 4. i 46. do 48. svojega mišljenja, suprotno tumačenje moglo bi biti štetno za one države članice koje prije pristupanja Uniji u svojem zakonodavstvu nisu raspolagale porezom koji je ekvivalentan ili istovjetan PDV‑u.
37
Naime, nacionalnim zakonodavstvom dovoljno je određena vrsta ili predmet robe ili usluga za koje je isključeno pravo na odbitak PDV‑a kako bi se jamčilo da ovlast dodijeljena državama članicama ne bi služila za propisivanje općih isključenja od tog režima (vidjeti presudu od 2. svibnja 2019., Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, t. 40. i navedenu sudsku praksu).
38
Naime, isključenje odbitka pretporeza za stjecanje robe i usluga koje su namijenjene za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama, dovoljno je određeno i nije općenito.
39
U svakom slučaju, nebitna je okolnost, koju sud koji je uputio zahtjev navodi u svojem prethodnom pitanju, da se iznos predmetnih troškova može odbiti od poreza za potrebe poreza na dohodak u Španjolskoj. Kao što to ističe nezavisna odvjetnica u točki 35. svojega mišljenja, s jedne strane, porez na dohodak nije harmonizirano pravo Unije, tako da države članice u tom pogledu mogu zadržati ili uvesti različita pravila koja se odnose na zabrane odbitka troškova od osnovice tog poreza. S druge strane, zakonodavstvom kojim se uređuje navedeni porez nastoje se ostvariti i drugi ciljevi, odnosno, kao opće pravilo, oporezivanje prihoda ostvarenih nekom djelatnošću ili robom, dok se pravom o PDV‑u oporezuje trošak povezan s robom široke potrošnje.
40
S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti da članak 176. drugi stavak Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo koje stupa na snagu na dan pristupanja predmetne države članice Uniji i kojim se uvodi isključenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog u vezi sa stjecanjem robe i usluga, poput karata za prisustvovanje sportskim događanjima, namijenjenima za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama.
Prvo pitanje
41
S obzirom na odgovor dân na drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na prvo pitanje.
Troškovi
42
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
Članak 176. drugi stavak Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da mu se:
ne protivi nacionalno zakonodavstvo koje stupa na snagu na dan pristupanja predmetne države članice Uniji i kojim se uvodi isključenje prava na odbitak ulaznog PDV‑a plaćenog u vezi sa stjecanjem robe i usluga, poput karata za prisustvovanje sportskim događanjima, namijenjenima za darove klijentima, zaposlenicima ili trećim osobama.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: španjolski