62021CJ0833
PRESUDA SUDA (peto vijeće)
22. lipnja 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje energenata i električne energije – Direktiva 2003/96/EZ – Članak 14. stavak 1. točka (a) – Oslobođenje od oporezivanja energenata koji se koriste za proizvodnju električne energije – Izuzeće – Oporezivanje energenata „zbog politike zaštite okoliša – Doseg”
U predmetu C‑833/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud, Španjolska), odlukom od 14. prosinca 2021., koju je Sud zaprimio 31. prosinca 2021., u postupku
Endesa Generación SAU
protiv
Tribunal Económico Administrativo Central
SUD (peto vijeće),
u sastavu: E. Regan, predsjednik vijeća, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis i Z. Csehi (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: A. Rantos,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Endesa Generación SAU, M. García Arana, procurador, i P. González‑Gaggero, abogado,
–
za španjolsku vladu, A. Ballesteros Panizo i A. Gavela Llopis, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia i I. Galindo Martín, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 2. veljače 2023.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 14. stavka 1. Točke (a) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.).
2
Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između društva Endesa Generación SAU (u daljnjem tekstu: društvo Endesa) i Tribunala Económico Administrativo Central (Središnji porezni sud, Španjolska; u daljnjem tekstu: TEAC) u vezi s odlukom potonjeg o oporezivanju ugljena koji termoelektrana u vlasništvu tog društva troši za proizvodnju električne energije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2003/96
3
U uvodnim izjavama 3. do 7., 11. i 12. Direktive 2003/96 navodi se:
„(3)
Pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta i ostvarivanje ciljeva ostalih politika Zajednice zahtijeva da se na razini Zajednice utvrde najniže razine oporezivanja većine energenata, uključujući električnu energiju, prirodni plin i ugljen.
(4)
Značajne razlike u oporezivanju energije, koje države članice primjenjuju na nacionalnoj razini, mogle bi se pokazati štetnima za pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
(5)
Utvrđivanjem odgovarajućih najnižih stopa oporezivanja na razini Zajednice omogućit će se smanjenje postojećih razlika među nacionalnim stopama oporezivanja.
(6)
U skladu s člankom 6. [UEZ‑a], u definiciju i provedbu ostalih politika [Europske] zajednice moraju se uključiti kriteriji zaštite okoliša.
(7)
Kao potpisnik Okvirne konvencije Ujedinjenih naroda o klimatskim promjenama, Zajednica je ratificirala Protokol iz Kyota. Oporezivanje energenata i, prema potrebi, električne energije jedan je od instrumenata na raspolaganju za postizanje ciljeva Protokola iz Kyota.
[…]
(11)
O poreznim mjerama koje se poduzimaju u vezi s provedbom općeg sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije odlučuje svaka pojedina država članica. S tim u vezi države članice mogu odlučiti ne povećavati sveukupno porezno opterećenje ako smatraju da bi primjena takvog načela porezne neutralnosti mogla doprinijeti restrukturiranju i modernizaciji njihovih poreznih sustava poticanjem ponašanja kojim bi se postizala bolja zaštita okoliša i povećano korištenje radne snage.
(12)
Cijene energije ključni su elementi politike Zajednice na području energije, prometa i okoliša.”
4
Člankom 1. Direktive 2003/96/EZ propisuje se:
„Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom.”
5
Članak 10. te direktive glasi kako slijedi:
„1.   Od 1. siječnja 2004. najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na električnu energiju utvrđuju se kako je navedeno u Prilogu I. tablici C.
2.   Iznad najnižih razina oporezivanja koje su navedene u stavku 1. države članice mogu odabrati koju će poreznu osnovicu primjenjivati, pod uvjetom da poštuju Direktivu 92/12/EEZ [Vijeća od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama, te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.)].”
6
U skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96:
„Osim općih odredaba predviđenih u Direktivi 92/12 o uporabama oporezivih proizvoda kad se ti proizvodi oslobađaju od poreza te ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, sljedeće:
(a)
energente i električnu energiju, koji se koriste za proizvodnju električne energije te električnu energiju koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije. Međutim, države članice mogu zbog politike zaštite okoliša te proizvode oporezivati a da se ne pridržavaju najnižih razina poreza predviđenih u ovoj Direktivi. U tom slučaju oporezivanje tih proizvoda neće se uzimati u obzir za potrebe zadovoljavanja najnižih razina oporezivanja električne energije koje su predviđene u članku 10.”
7
Prilog I. tablica C Direktive 2003/96, naslovljen „Najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na goriva za ogrjev i električnu energiju”, odnosi se, među ostalim, na kameni ugljeni koks.
Direktiva 2008/118/EZ
8
Direktiva Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).
„1.   Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu ‚trošarinska roba’:
(a)
energenti i električna energija, obuhvaćeni Direktivom [2003/96];
[…]
2.   Države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene, ako su ti porezi sukladni poreznim pravilima Zajednice koja se primjenjuju na trošarinu ili porez na dodanu vrijednost, vezano uz utvrđivanje porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza koji su u pitanju, ali ne uključuju odredbe o oslobođenjima.
[…]”
Španjolsko pravo
9
La Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (Zakon o trošarinama 38/1992) od 28. prosinca 1992. (BOE br. 312 od 29. prosinca 1992., str. 44305.), kako je izmijenjen Leyom 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (Zakon 15/2012 o poreznim mjerama za energetsku održivost) od 27. prosinca 2012. (BOE br. 312 od 28. prosinca 2012., str. 88081.), sadržava poglavlje III., naslovljeno „Trošarine na ugljen”, u kojem se nalaze članci 75. do 88.
10
U skladu s člankom 77. Direktive 38/1992, kako je izmijenjena Zakonom 15/2012:
„1.   Trošarini podliježe puštanje ugljena u potrošnju na području njezine teritorijalne primjene.
2.   U smislu odredaba prethodnog stavka, sljedeće radnje smatraju se „puštanjem u potrošnju”:
(a)
Prva prodaja ili isporuka ugljena izvršena na području nakon proizvodnje ili vađenja, uvoza ili stjecanja ugljena unutar Zajednice. Prvom prodajom ili isporukom smatraju se i naknadne prodaje ili isporuke koje izvrše poduzetnici koji namjeravaju preprodati ugljen i na koje se u trenutku nabave primjenjivalo izuzeće iz članka 79. stavka 1. ovog Zakona.
(b)
Vlastita potrošnja ugljena. Za potrebe ove odredbe, korištenje ili potrošnja ugljena proizvođača ili vaditelja, uvoznika, kupaca unutar Zajednice ili poduzetnika iz prethodne točke smatra se vlastitom potrošnjom.
3.   Pretpostavlja se da je ugljen pušten u potrošnju kada porezni obveznici ne dostave dokaz o korištenju proizvedenog, uvezenog ili stečenog ugljena.”
11
Člankom 83. stavkom 1. Zakona 38/1992, kako je izmijenjen Zakonom 15/2012, predviđa se:
„Poreznu osnovicu trošarine čini energetska učinkovitost ugljena koja je predmet oporezivih transakcija, izražena u gigadžulima (GJ).”
12
Članak 84. Zakona 38/1992, kako je izmijenjen Zakonom 15/2012, glasi kako slijedi:
„Stopa trošarina iznosi 0,65 eura po gigadžulu.”
13
U ranijoj verziji Zakona 15/2012, Zakon 38/1992 sadržavao je članak 79. stavak 3. točku (a) kojim su radnje koje predstavljaju puštanje u potrošnju ugljena koji se koristi u proizvodnji električne energije i kogeneraciji električne i toplinske energije oslobođene od poreza. Ta je odredba ukinuta Zakonom 15/2012.
14
Zakonom 15/2012 također su uvedena tri nova poreza na vrijednost proizvodnje električne energije, na proizvodnju nuklearnog goriva i otpada te na njihovo skladištenje, njime je uvedena naknada za korištenje kopnenih voda za proizvodnju električne energije te su promijenjene stope poreza na prirodni plin.
15
U skladu s preambulom tog Zakona, njegov cilj „jest prilagoditi naš porezni sustav učinkovitijem i ekološki prihvatljivijem korištenju [energije] i održivom razvoju, što su vrijednosti koje su nadahnule ovu poreznu reformu, i kao takav ovaj sustav je u skladu s osnovnim načelima koja vrijede za poreznu, energetsku i, naravno, ekološku politiku Europske unije.”
16
U skladu s drugom dodatnom odredbom navedenog zakona:
„U zakonima koji se odnose na opći proračun države svake godine, iznos koji je jednak zbroju sljedećih elemenata bit će dodijeljen financiranju troškova elektroenergetskog sustava […]:
(a)
procijenjenog godišnjeg prihoda od poreza i pristojbi obuhvaćenih ovim zakonom.
(b)
procijenjenog prihoda od dražbovne prodaje emisijskih jedinica stakleničkih plinova, u iznosu od najviše 500 milijuna eura.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
17
Društvo Endesa je poduzetnik čija se djelatnost sastoji od proizvodnje električne energije potrošnjom, među ostalim, ugljena kojeg stječe preko povezanog društva. Ono je u poreznom smislu navelo da je oslobođeno od poreza na ugljen za kupljene pošiljke ugljena namijenjene preprodaji, pri čemu potrošnja čini oporezivi događaj tog poreza.
18
Nakon poreznog nadzora za financijsku godinu 2013. u vezi s termoelektranom Litoral de Almería (Španjolska), koja pripada društvu Endesa, porezna inspekcija je, smatravši da bi se ugljen koji je steklo društvo Endesa trebao oporezivati jer je bio namijenjen potrošnji za proizvodnju električne energije, izdala porezno rješenje tom društvu kojom je utvrdila veći iznos poreza, zajedno sa zateznim kamatama za preostale dospjele iznose.
19
To je tijelo s jedne strane, smatralo da se porezna osnovica poreza na ugljen treba utvrditi prema višoj toplinskoj vrijednosti ugljena, neovisno o energiji koja se stvarno koristi za proizvodnju električne energije. S druge strane, ono je smatralo da su pošiljke ugljena prijavljene kao namijenjene daljnjoj prodaji utrošene za proizvodnju električne energije, a ta potrošnja predstavlja oporezivi događaj iz kojeg proizlazi obveza plaćanja poreza.
20
Društvo Endesa je 7. travnja 2016. podnijelo upravnu žalbu TEAC‑u protiv tog rješenja kojom je osporavalo, kao prvo, utvrđenje iznosa poreza na ugljen na temelju bruto toplinske vrijednosti ugljena, kao drugo, oporezivanje 268717,98 tona ugljena koje je njegov dobavljač prijavio kao oslobođene od poreza zbog toga što su bile namijenjene preprodaji, a Endesa ih je zatim koristila za proizvodnju električne energije, kao treće, utvrđivanje knjigovodstvenih zaliha namijenjenih vlastitoj potrošnji na dan 31. prosinca 2012. i, kao četvrto, usklađenost tog poreza s pravom Unije u pogledu potrošnje namijenjene proizvodnji električne energije.
21
TEAC je odlukom od 28. ožujka 2019. potvrdio da ne treba uzeti u obzir bruto toplinsku vrijednost ugljena za određivanje porezne osnovice na ugljen. Naveo je da činjenica da se oporezuju pošiljke ugljena koje su prethodno prijavljene kao oslobođene od poreza na ugljen jer su bile namijenjene preprodaji ne predstavlja dvostruko oporezivanje ako ih kupac koristi u sklopu vlastite potrošnje za proizvodnju električne energije, koja predstavlja oporezivi događaj tog poreza. TEAC je također smatrao da pogreška navedena u izjavi o zalihama ugljena nije dokazana. Osim toga, on nije odlučio o usklađenosti s pravom Unije Zakona 15/2012 kojim je ukinuto oslobođenje od poreza na ugljen za potrošnju ugljena namijenjenog proizvodnji električne energije.
22
Društvo Endesa je protiv te odluke pred Audiencijom Nacional (Visoki nacionalni sud, Španjolska), sudu koji je uputio zahtjev, pokrenulo upravni spor ističući prigovore istovjetne onima koje je iznijelo pred TEAC‑om tražeći pritom da se Sudu uputi zahtjev za prethodnu odluku o pitanju usklađenosti Zakona 15/2012 s pravom Unije.
23
Sud koji je uputio zahtjev navodi da se porezna osnovica poreza na ugljen može odrediti na dva načina – prema bruto toplinskoj vrijednosti, koja se podrazumijeva kao stvarno proizvedena toplina – ili prema neto toplinskoj vrijednosti, shvaćenoj kao stvarno iskorištena toplina. Dok prvi ovisi o fiksnoj vrijednosti, drugi ovisi o nekoliko čimbenika kao što je upotreba ugljena ili tehnologija koju koristi potrošač.
24
Taj sud smatra da se porezna osnovica poreza na ugljen mora odrediti uzimajući u obzir bruto toplinsku vrijednost jer se španjolskim zakonom predviđa fiksna porezna stopa, te s obzirom na to da je do oporezivog događaja za taj porez stvarno došlo kada je ugljen stečen radi proizvodnje električne energije. On stoga smatra da se zahtjevi društva Endese mogu ispuniti samo dovođenjem u pitanje usklađenosti oporezivanja potrošnje ugljena za proizvodnju električne energije prema španjolskom pravu s pravom Unije.
25
Navedeni sud ima dvojbe posebno u pogledu pitanja postiže li se porezom na ugljen ekološki cilj u smislu članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96. S tim u vezi, sumnja u usklađenost oporezivanja potrošnje ugljena za proizvodnju električne energije s tom direktivom, jer, prvo, porez na ugljen treba imati proračunsku namjenu, što proizlazi iz druge dodatne odredbe Zakona 15/2012 i, drugo, struktura tog poreza ne odražava ekološki cilj naveden u preambuli Zakona 15/2012 s obzirom na to da prihod od navedenog poreza nije namijenjen smanjenju utjecaja na okoliš korištenja ugljena za proizvodnju električne energije.
26
U tim je okolnostima Audiencia Nacional (Visoki nacionalni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive [2003/96] španjolski propis kojim se uvodi oporezivanje ugljena namijenjenog proizvodnji električne energije ako se njegov cilj, iako se ističe da se odnosi na zaštitu okoliša, ne odražava u strukturi poreza, a prikupljeni je iznos namijenjen financiranju troškova elektroenergetskog sustava?
2.
Može li se smatrati da se cilj zaštite okoliša konkretizira u strukturi poreza time što se porezna stopa utvrđuje na temelju toplinske vrijednosti ugljena koji se upotrebljava u proizvodnji električne energije?
3.
Postiže li se cilj zaštite okoliša time što se samo uvode porezi na određene energente iz neobnovljivih izvora, a ne oporezuje se upotreba energenata koji se smatraju manje štetnima za okoliš?”
Prethodna pitanja
27
Svojim prethodnim pitanjima, koje valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 14. stavak 1. točku (a) drugu rečenicu Direktive 2003/96 tumačiti na način da nacionalno zakonodavstvo kojim se predviđa oporezivanje ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije ispunjava uvjet iz te odredbe prema kojem porez treba biti uveden „zbog politike zaštite okoliša” ako se cilj zaštite okoliša, iako se nacionalni zakonodavac za donošenje tog poreza pozvao na taj cilj, ne odražava u strukturi poreza čiji se prihodi usmjeravaju na financiranje troškova nacionalnog elektroenergetskog sustava, ako se porezna stopa utvrđuje s obzirom na toplinsku vrijednost korištenog ugljena te ako se ne oporezuje korištenje drugih energenata koje se smatra manje štetnima za okoliš.
28
U skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) prvom rečenicom Direktive 2003/96, države članice od oporezivanja oslobađaju energente i električnu energiju koja se koristi za proizvodnju električne energije i električne energije koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije, pod uvjetima koje one odrede kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile bilo kakvu prijevaru, utaju ili zlouporabu. Međutim, u skladu s drugom rečenicom te odredbe, države članice mogu zbog politike zaštite okoliša te proizvode oporezivati a da se ne pridržavaju najnižih razina poreza predviđenih u toj Direktivi. U tom slučaju, u skladu s trećom rečenicom navedene odredbe, oporezivanje tih proizvoda neće se uzimati u obzir za potrebe zadovoljavanja najnižih razina oporezivanja električne energije koje su predviđene u članku 10. navedene direktive.
29
Cilj Direktive 2003/96, kao što to proizlazi iz njezinih uvodnih izjava 3. do 5. i njezina članka 1., jest utvrđivanje usklađenog sustava oporezivanja energenata i električne energije, u okviru kojeg je oporezivanje pravilo, u skladu s modalitetima utvrđenima tom direktivom (presuda od 9. ožujka 2023., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, t. 24. i navedena sudska praksa).
30
Propisivanjem sustava usklađenog oporezivanja energenata i električne energije, navedenom direktivom nastoji se potaknuti dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta u energetskom sektoru, izbjegavanjem, među ostalim, narušavanja tržišnog natjecanja (presuda od 9. ožujka 2023., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, t. 35. i navedena sudska praksa).
31
U tu svrhu, kad je konkretno riječ o električnoj energiji, zakonodavac Europske unije odabrao je, kao što to, među ostalim, proizlazi iz stranice 5. obrazloženja Prijedloga direktive Vijeća o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata (SL 1997., C 139, str. 14.), nametnuti državama članicama, u skladu s člankom 1. Direktive 2003/96, oporezivanje proizvedene električne energije, pri čemu se energenti koji se koriste za njezinu proizvodnju na odgovarajući način trebaju osloboditi od poreza, i to, s ciljem izbjegavanja dvostrukog oporezivanja električne energije (presuda od 9. ožujka 2023., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, t. 36. i navedena sudska praksa).
32
Točno je da se Direktivom 2003/96 ne isključuje svaki rizik od dvostrukog oporezivanja, s obzirom na to da se, u skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) drugom rečenicom te direktive, mogu oporezivati energenti koji se koriste za proizvodnju električne energije zbog politike zaštite okoliša (vidjeti u tom smislu presudu od 4. lipnja 2015., Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, t. 51.). Tom je odredbom zakonodavac Unije stoga izričito namjeravao dopustiti državama članicama odstupanje od sustava obveznog oslobođenja utvrđenog Direktivom 2003/96 (vidjeti, u tom smislu, presudu od 16. listopada 2019., UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, t. 52. i navedenu sudsku praksu).
33
Naime, u tom pogledu valja podsjetiti da se tom direktivom nastoje, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 6., 7., 11. i 12. te direktive, promicati ciljevi politike zaštite okoliša (presuda od 30. siječnja 2020., Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, t. 32. i navedena sudska praksa).
34
Međutim, Direktiva 2003/96 nije namijenjena utvrđivanju općih izuzeća. Stoga, budući da se u članku 14. stavku 1. te direktive taksativno navode obvezna oslobođenja koja moraju provesti države članice u okviru oporezivanja energenata i električne energije, te se odredbe ne može tumačiti široko a da se usklađeno oporezivanje uvedeno tom direktivom ne liši svakog korisnog učinka (presuda od 9. ožujka 2023., RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, t. 30. i navedena sudska praksa).
35
To se tumačenje osobito primjenjuje, kao što je to naveo nezavisni odvjetnik u točki 37. svog mišljenja, u pogledu ovlasti dodijeljene državama članicama člankom 14. stavkom 1. točkom (a) drugom rečenicom Direktive 2003/96 da odstupe od obveznog oslobođenja od oporezivanja energenata koji se koriste za proizvodnju električne energije. Naime, kao što je to navedeno u točkama 29. i 31. ove presude, Direktiva 2003/96 ima za cilj uspostaviti sustav usklađenog oporezivanja energenata i električne energije u kontekstu kojeg je oporezivanje pravilo, podrazumijevajući da se to oporezivanje događa samo jednom kako bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje električne energije. Mogućnost oporezivanja energenata koji se koriste za proizvodnju električne energije zbog politike zaštite okoliša stoga predstavlja odstupanje od načela jedinstvenog oporezivanja električne energije.
36
Uzimajući u obzir da Sud još nije odlučio o pitanju utvrđivanja uvjeta pod kojima se za porez na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije, u smislu članka 14. stavka 1. točke (a), druge rečenice Direktive 2003/96, može smatrati da se naplaćuje „zbog politike zaštite okoliša”, sud koji je uputio zahtjev pita se može li pribjeći kriterijima koje je Sud razvio u svojoj sudskoj praksi o pojmu „posebne namjene”, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, i u pogledu primjene članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96.
37
U skladu s člankom 1. stavkom 2. Direktive 2008/118, države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene pod dvama uvjetima. S jedne strane, takve poreze treba ubirati za posebne namjene, a s druge strane, ti porezi moraju biti u skladu s pravilima Unije o oporezivanju koja se primjenjuju na trošarine ili porez na dodanu vrijednost za potrebe određivanja porezne osnovice, izračunavanja poreza, nastanka obveze obračuna i nadzora poreza.
38
Samo se prvi od tih uvjeta spominje u zahtjevu za prethodnu odluku. U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da pod posebne namjene, u skladu s tom odredbom, potpada svaka namjena koja nije čisto proračunska (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 37. i rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 23.).
39
Međutim, s obzirom na to da svaki porez nužno ima proračunsku svrhu, sama okolnost da porez slijedi proračunski cilj ne bi kao takva mogla biti dovoljna, osim kada bi se članku 1. stavku 2. Direktive 2008/118 oduzeo korisni učinak, da se isključi mogućnost da se za takav porez smatra da isto tako ima i posebnu svrhu u smislu te odredbe (vidjeti u tom smislu presudu od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 38. i rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 24.).
40
Osim toga, iako bi unaprijed određena namjena prihoda od poreza za financiranje izvršavanja nadležnosti tijela države članice koje su im prenesene mogla biti element koji treba uzeti u obzir pri utvrđivanju postojanja posebne namjene, takva namjena, koja je zapravo stvar unutarnje organizacije proračuna države članice, sama po sebi ne može biti dovoljan uvjet, s obzirom na to da svaka država članica u tom pogledu, bez obzira na ciljanu svrhu, može odlučiti da se prihodi od određenog poreza koriste za financiranje određenih troškova. U suprotnom bi se svaku namjenu moglo smatrati posebnom u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, što bi usklađenu trošarinu ustanovljenu tom direktivom lišilo svakog korisnog učinka i bilo protivno načelu prema kojem se odredba kojom se propisuju iznimke kao što je taj članak 1. stavak 2. mora strogo tumačiti (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 39. i rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 26.).
41
Stoga, da bi se smatralo da porez čiji prihodi podliježu unaprijed određenoj namjeni ima posebnu svrhu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, on sam po sebi treba osigurati navedenu posebnu svrhu na koju se poziva, tako da postoji izravna veza između korištenja prihodima i svrhe predmetnog oporezivanja (vidjeti u tom smislu presude od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 41. i rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 25.).
42
Ako takav mehanizam predodređene namjene prihodâ ne postoji, za porez koji zahvaća trošarinsku robu ne može se smatrati da ima posebnu namjenu u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118, osim ako bi takva pristojba što se tiče njezine strukture, a osobito oporezive materije ili porezne stope bila osmišljena na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika na način koji bi omogućio ostvarivanje određene posebne namjene na koju se poziva, osobito visokim oporezivanjem proizvoda o kojima je riječ kako bi odvratilo od njihove potrošnje (presuda od 5. ožujka 2015., Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, t. 42. i rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 27.).
43
Dok društvo Endesa smatra da se ta sudska praksa koja se odnosi na članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118 može prenijeti na članak 14. stavak 1. točku (a) drugu rečenicu Direktive 2003/96, španjolska vlada tvrdi da dva porezna sustava uspostavljena tim odredbama nisu u dovoljnoj mjeri usporediva. Europska komisija smatra da nije potrebno provjeravati, u okviru primjene tog članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice, postoji li izravna veza između uporabe prihoda i svrhe dotičnog oporezivanja, u smislu sudske prakse koja se odnosi na članak 1. stavak 2. Direktive 2008/118, kako bi se utvrdilo je li država članica odstupila od obveznog oslobođenja od oporezivanja energenata „zbog politike zaštite okoliša”. S obzirom na navedeno, mišljenja je da je kriterij usvojen tom sudskom praksom koji se odnosi na strukturu poreza relevantan element u kontekstu tog ispitivanja u mjeri u kojoj je vjerojatno da će ta struktura doista potaknuti korištenje energetskih proizvoda koji su manje štetni za okoliš.
44
U tom pogledu treba napomenuti da se sustavi oporezivanja koji proizlaze, s jedne strane, iz članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96 i, s druge strane, članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 svakako razlikuju, posebice u tome što prvi od tih režima predstavlja odstupanje od obveznog oslobođenja od oporezivanja, dok se drugi odnosi na dodatno oporezivanje u odnosu na ono kojem trošarinska roba već podliježe.
45
S obzirom na navedeno, „[razlozi] politike zaštite okoliša”, u smislu članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96, mogu potpadati pod kategoriju „posebnih namjena”, u smislu članka 1. stavka 2. Direktive 2008/118 s obzirom na to da porez nametnut iz takvih razloga teži upravo posebnoj namjeni doprinosa zaštiti okoliša.
46
U tim okolnostima valja smatrati da se porez naplaćuje „[iz razloga] politike zaštite okoliša”, u smislu članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96, kada postoji izravna veza između korištenja prihoda i svrhe dotičnog oporezivanja ili kada je taj porez, bez isključivo proračunske svrhe, što se tiče njegove strukture, a osobito oporezive materije ili porezne stope, osmišljen na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika na način koji omogućuje osiguranje bolje zaštite okoliša, primjerice visokim oporezivanjem proizvoda o kojima je riječ kako bi odvratio od njihove potrošnje ili poticanjem korištenja drugih proizvoda koji u načelu imaju manje štetne učinke na okoliš.
47
Kada je Sudu upućen zahtjev za prethodnu odluku radi utvrđivanja je li država članica uvela oporezivanje „zbog politike zaštite okoliša” u smislu članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96, njegova je zadaća nacionalnom sudu razjasniti kriterije čija će provedba potonjem omogućiti da utvrdi je li taj porez doista uveden iz tih razloga i sam izvrši tu procjenu, to više što nužno ne raspolaže svim elementima koji su za to prijeko potrebni (vidjeti po analogiji rješenje od 7. veljače 2022., Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, t. 28. i navedenu sudsku praksu).
48
U ovom slučaju treba prije svega napomenuti da se sud koji je uputio zahtjev pita je li španjolski zakonodavac, odstupajući od obveznog oslobođenja od oporezivanja ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije, zapravo nastojao zaštititi okoliš s obzirom na to da prema njegovom mišljenju ta namjena nije integrirana u strukturu poreza čiji su prihodi namijenjeni financiranju troškova nacionalnog elektroenergetskog sustava.
49
U tom pogledu, ako je točno da iz preambule Zakona 15/2012 proizlazi da je taj zakonodavac namjeravao, donošenjem tog zakona o izmjenama i dopunama, prilagoditi „[španjolski] porezni sustav učinkovitijem i ekološki prihvatljivijem korištenju [energije] i održivom razvoju”, i dalje je potrebno, kako ta namjera ne bi bila samo prividna, da je potvrđena učincima koje će to oporezivanje vjerojatno imati u stvarnosti.
50
Kada je riječ o dvojbama koje je izrazio sud koji je uputio zahtjev u vezi s raspodjelom poreznih prihoda za financiranje troškova nacionalnog elektroenergetskog sustava, treba primijetiti, prvo, da primjena članka 14. stavka 1. točke (a) druge rečenice Direktive 2003/96 ne zahtijeva nužno, kao što to proizlazi iz točaka 42. i 45. ove presude, izravnu vezu između korištenja prihoda i svrhe dotičnog oporezivanja. S druge strane, kada procjenjuje strukturu dotičnog poreza, sud koji upućuje zahtjev možda će morati uzeti u obzir niz čimbenika, uključujući karakteristike i načine provedbe poreza, kao i način na koji taj porez utječe ili se očekuje da će utjecati na ponašanje poreznih obveznika. Budući da se prihod od navedenog poreza koristi za namjene koje se odnose na nadogradnju tog sustava kako bi se postigli ciljevi zaštite okoliša koje si je Unija postavila, uključujući smanjenje emisije stakleničkih plinova i klimatsku neutralnost, takvim je elementima moguće potvrditi da porez zapravo teži cilju zaštite okoliša.
51
Osim toga, kao što je to Komisija istaknula, s obzirom na vjerojatno smanjenje upotrebe ugljena u proizvodnji električne energije, dugoročne proračunske posljedice oporezivanja ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije moraju se razmotriti iz perspektive učinaka tog oporezivanja na okoliš. Prema njezinom mišljenju, odstupanje od obveznog oslobođenja od oporezivanja može se usporediti s drugim mjerama koje imaju „dvostruki učinak”, naime, pridonose proračunu i utječu na ponašanje. Takve mjere mogu, kada budu uvedene, osigurati znatne proračunske prihode koji će se dugoročno i kada ostvare cilj zaštite okoliša smanjivati kako porezni obveznici budu prilagođavali svoje ponašanje.
52
Nadalje, sud koji je uputio zahtjev pita se može li se smatrati da struktura poreza odražava ekološki cilj naveden u preambuli Zakona 15/2012 s obzirom na to da se stopa trošarine određuje prema toplinskoj vrijednosti ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije.
53
U tom pogledu iz članka 10. stavka 1. Direktive 2003/96 proizlazi da se od 1. siječnja 2004. najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na električnu energiju utvrđuju kako je to navedeno u Prilogu I. tablici C te direktive u pogledu poslovne i neposlovne potrošnje. Kako je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 55. svojeg mišljenja, kada je riječ o kamenom ugljenu i koksu, nekoliko jezičnih verzija te tablice C, pod naslovom „Minimalne razine oporezivanja primjenjive na goriva i električnu energiju”, izričito se odnose na „bruto toplinsku vrijednost” kamenog ugljena i koksa. Stoga, iako se u verziji navedene tablice C na španjolskom jeziku ne navodi ta toplinska vrijednost, činjenica da ju je španjolski zakonodavac uzeo kao referentnu vrijednost za oporezivanje korištenja ugljena ne navodi na zaključak da porez na ugljen nije donesen zbog politike zaštite okoliša.
54
Kao peto, sud koji je uputio zahtjev pita se postiže li se cilj zaštite okoliša time što se samo uvode porezi na određene energente iz neobnovljivih izvora, a ne na upotrebu onih koji se smatraju manje štetnima za okoliš.
55
U tom pogledu valja naglasiti da se ispitivanje poreza u načelu mora provoditi od slučaja do slučaja, s obzirom na posebnosti i karakteristike specifične za dotični porez. Čim porez destimulira potrošnju proizvoda štetnog za okoliš, treba ga smatrati doprinosom zaštiti okoliša.
56
Stoga, sama činjenica da je, kako tvrdi društvo Endesa, španjolska vlada ponovno uvela oslobođenje od oporezivanja za ugljikovodike koji se koriste za proizvodnju električne energije, dok se ugljen koji se koristi u istu svrhu oporezuje, sama po sebi ne dokazuje da nema stvarne ekološke namjene odstupanja od obveznog oslobođenja od oporezivanja ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije.
57
S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti na način da se članak 14. stavak 1. točka (a) druga rečenica Direktive 2003/96 treba tumačiti tako da nacionalno zakonodavstvo kojim se predviđa oporezivanje ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije ispunjava uvjet iz te odredbe, prema kojem se porez mora uvesti „zbog politike zaštite okoliša”, kada postoji izravna veza između korištenja prihoda i svrhe predmetnog oporezivanja ili kada je taj porez, bez isključivo proračunske svrhe, u smislu svoje strukture, posebno predmeta oporezivanja ili porezne stope, osmišljen na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika u smislu da omogućuje bolju zaštitu okoliša.
Troškovi
58
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:
Članak 14. stavak 1. točku (a) drugu rečenicu Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije
treba tumačiti na način da:
nacionalno zakonodavstvo kojim se predviđa oporezivanje ugljena koji se koristi za proizvodnju električne energije ispunjava uvjet iz te odredbe, prema kojem se porez mora uvesti „zbog politike zaštite okoliša”, kada postoji izravna veza između korištenja prihoda i svrhe predmetnog oporezivanja ili kada je taj porez, bez isključivo proračunske svrhe, u smislu svoje strukture, posebno predmeta oporezivanja ili porezne stope, osmišljen na takav način da utječe na ponašanje poreznih obveznika u smislu da omogućuje bolju zaštitu okoliša.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: španjolski