62021CJ0098
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. rugsėjo 8 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 2 straipsnio 1 dalis, 9 straipsnio 1 dalis, 167 straipsnis ir 168 straipsnio a punktas – Pirkimo mokesčio atskaita – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Kontroliuojančioji bendrovė – Išlaidos, susijusios su nario įnašu natūra į patronuojamąsias bendroves – Išlaidų nebuvimas bendrosiose išlaidose – Patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios didžioji dalis neapmokestinama“
Byloje C‑98/21
dėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) 2020 m. rugsėjo 23 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2021 m. vasario 15 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt R
prieš
W GmbH
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J. Passer, antrosios kolegijos pirmininkė A. Prechal (pranešėja) ir teisėjas N. Wahl,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
W GmbH, atstovaujamos Rechtsanwälte M. Dietrich ir N. Penner,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir P.‑L. Krüger,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Pethke ir V. Uher,
susipažinęs su 2022 m. kovo 3 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 167 straipsnio ir 168 straipsnio a punkto išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Finanzamt R (R mokesčių inspekcija, Vokietija) ir W GmbH ginčą dėl atsisakymo leisti šiai bendrovei atskaityti sumokėtą pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM), susijusį su paslaugų teikimu, kuris šiai bendrovei leido kaip nario įnašą teikti paslaugas savo patronuojamosioms bendrovėms, kurios teikia daugiausia PVM neapmokestinamas paslaugas.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
4
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
5
Minėtos direktyvos 167 straipsnyje nurodyta:
„Teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM.“
6
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
Vokietijos teisė
7
Pagrindinei bylai taikomos redakcijos 2005 m. vasario 21 d.Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas, BGBl. 2005 I, p. 386; toliau – UStG) 2 straipsnis išdėstytas taip:
„1.   Verslininkas yra asmuo, savarankiškai vykdantis komercinę ar profesinę veiklą. Verslas apima visą verslininko komercinę ar profesinę veiklą. Ekonominė ar profesinė veikla yra nuolat vykdoma veikla, kuria siekiama gauti pajamų, net jei nesiekiama pelno, o asmenų asociacijos atveju – net jeigu ji vykdo veiklą tiktai savo narių atžvilgiu.
2.   Ekonominė ar profesinė veikla nevykdoma savarankiškai:
1)
kai fiziniai asmenys atskirai arba kartu yra taip integruoti į įmonę, kad turi vykdyti verslininko nurodymus;
2)
kai iš bendro faktinių ryšių tinklo matyti, kad juridinis asmuo yra finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais integruotas į kontroliuojančiosios bendrovės verslą (sudaro apmokestinamąjį vienetą). Apmokestinamojo vieneto statuso padariniai galioja tik valstybės teritorijoje įsteigtų įmonės padalinių tarpusavio vidaus paslaugų teikimui ar prekių tiekimui. Šie padaliniai turi būti laikomi viena įmone. <…>“
8
UStG 15 straipsnio „Pirkimo mokesčio atskaita“ 1 dalyje nurodyta:
„Verslininkas gali atskaityti šį pirkimo mokestį:
1)   pagal įstatymą mokėtiną mokestį už kito verslininko jo verslui patiektas prekes ar suteiktas kitas paslaugas. <…>“
9
Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas) 42 straipsnyje nustatyta:
„1.   Mokesčių teisės aktai negali būti apeinami piktnaudžiaujant teisės aktuose numatytais dariniais. Jeigu tenkinamos mokesčių teisės nuostatoje įtvirtintos sąlygos, kuriomis siekiama kovoti su mokesčių vengimu, toje nuostatoje nustatomos atitinkamos teisinės pasekmės. Kitais atvejais, kai nustatomas piktnaudžiavimas, kaip tai suprantama pagal 2 dalį, mokestis tampa apskaičiuotinas tomis pačiomis sąlygomis, kaip ir ekonominiams sandoriams taikant tinkamo teisinio darinio tvarką.
2.   Piktnaudžiavimas nustatomas tuo atveju, kai pasirenkamas netinkamas teisinis darinys, dėl kurio mokesčių mokėtojas ar trečiasis asmuo gauna įstatymuose nenumatytą mokestinę naudą, palyginti su tinkamo teisinio darinio pasekmėmis. Ši teisės norma netaikoma, jeigu mokesčių mokėtojas įrodo ne mokestinio pobūdžio priežastis, dėl kurių jis pasirinko šį darinį ir į kurias reikia atsižvelgti turint omenyje visą jo situaciją.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
10
W veikla susijusi su nekilnojamojo turto įsigijimu, valdymu ir eksploatavimu, taip pat statybos projektų planavimu, sanavimu ir vykdymu.
11
2013 m. W turėjo X GmbH & Co. KG ir Y GmbH & Co. KG, kurių pagrindinė veikla – daugiausia neapmokestinama PVM nekilnojamojo turto statyba ir būsto pardavimas, kapitalo dalių.
12
Konkrečiau kalbant, nagrinėjamais metais W priklausė 94 % X kapitalo dalių, o likę 6 % priklausė Z KG.
13
2013 m. sausio 31 d. X bendrovės sutarties pakeitimu Z ir W susitarė kaip nariai įnešti įnašą į X. Z, kaip įnašą, turėjo pervesti 600000 eurų sumą, o W proporcingai savo turimoms kapitalo dalims, t. y. ne mažiau kaip už 9,4 mln. eurų, nemokamai suteikti architektų, statinių skaičiavimų, šiluminės ir garso izoliacijos planavimo, energijos tiekimo, prijungimo prie tinklų, generalinės rangos, plėtros ir rinkodaros paslaugų, susijusių su dviem turto objektais, kuriuos turėjo pastatyti X. W suteikė paslaugas iš dalies savo personalo pagalba ir naudodama savo medžiagas, taip pat iš dalies įsigijusi prekių ir paslaugų iš kitų įmonių.
14
Kita tos pačios dienos W ir X sutartimi buvo sutarta, kad W už atlygį teiks buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas X, susijusias su dviejų ankstesniame punkte nurodytų turto objektų statyba. Šios paslaugos apėmė darbuotojų įdarbinimą ir atleidimą iš darbo, medžiagų pirkimą, apskaitos dokumentų ir mokesčių deklaracijų rengimą ir jų pateikimą mokesčių administratoriui. Jos neapėmė paslaugų, kurias W turėjo atlikti kaip nario įnašą.
15
Be to, 2013 m. W priklausė 89,64 % Y kapitalo dalių, likusios kapitalo dalys priklausė P I GmbH.
16
2013 m. balandžio 10 d. Y bendrovės sutarties pakeitimu buvo sutarta, kad P I ir W kaip nariai įneš įnašus į Y. P, kaip įnašą, I turėjo pervesti 3,5 mln. eurų, o W turėjo suteikti tokio paties pobūdžio paslaugas, kaip suteiktos X, aprašytos šio sprendimo 13 punkte, nemokamai ir proporcingai savo turimoms kapitalo dalims, t. y. ne mažiau kaip už 30,29 mln. eurų, kiek tai susiję su trečio turto objekto statyba. W suteikė šias paslaugas iš dalies savo personalo pagalba ir naudodama savo medžiagas, taip pat iš dalies įsigijusi prekių ir paslaugų iš kitų įmonių
17
Kita tos pačios dienos sutartimi W ir Y susitarė, kad pagal šio trečiojo turto objekto statybos projektą W už atlygį teiks Y buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas, panašias į suteiktas X ir aprašytas šio sprendimo 14 punkte.
18
Savo 2013 m. PVM deklaracijose W atskaitė visą už aptariamus prekių tiekimus ir paslaugų teikimus sumokėtą pirkimo PVM. Vokietijos mokesčių administratorius nusprendė, kad W nario įnašai į X ir Y turėjo būti laikomi neapmokestinama veikla, nes jie nebuvo skirti pajamoms gauti, kaip tai suprantama pagal PVM teisės aktus, todėl nebuvo įtraukti į W komercinę veiklą. Su šia veikla susijęs pirkimo PVM nebuvo atskaitytinas.
19
Kadangi W skundas dėl šio atsisakymo leisti atskaityti buvo atmestas, ji pareiškė ieškinį Niedersächsisches Finanzgericht (Žemutinės Saksonijos finansų teismas, Vokietija), kuris 2018 m. balandžio 19 d. sprendimu jį patenkino. Šio teismo teigimu, W buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugų teikimas X ir Y reiškė tiesioginį ar netiesioginį dalyvavimą valdant šias bendroves už atlygį. Atsižvelgiant į šį dalyvavimą teikiant buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas, įvairių paslaugų teikimas, kuris yra nario įnašas natūra patronuojamųjų bendrovių naudai, laikomas aktyvaus kapitalo dalių valdymo komercine veikla. Ši analizė išplaukia iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, pagal kurią skirtos surinkti lėšų paslaugos natūra, įneštos į bendroves, kurių kapitalo dalių turima, kaip narių įnašai, yra kontroliuojančiųjų bendrovių komercinės veiklos dalis. Taigi šis teismas nusprendė, kad W galėjo atskaityti visą apyvartos mokestį už paslaugas, kurias ji suteikė X ir Y kaip nario įnašą. Be to, jis pažymėjo, kad nebuvo piktnaudžiauta teise ir kad yra nemokestinių priežasčių, pateisinančių pasirinktą nagrinėjamo sandorio struktūrą.
20
R mokesčių inspekcija pateikė kasacinį skundą dėl šio sprendimo Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija), jį grindė, be kita ko, tuo, kad ginčijami paslaugų teikimai, t. y. susiję su nario įnašais patronuojamųjų bendrovių naudai, kuriuos reikia atskirti nuo valdymo ir buhalterinės apskaitos paslaugų teikimo už atlygį, nesant atlygio, nėra keitimosi paslaugų teikimu objektas. Be to, ji teigė, kad W sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant PVM atskaitos teisės aktuose numatyta tvarka.
21
Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) pažymi, kad, viena vertus, W ir, kita vertus, X ir Y nėra apmokestinamasis vienetas, kaip tai suprantama pagal UStG 2 straipsnio 2 dalį.
22
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad dėl to, jog savo patronuojamosioms bendrovėms už atlygį teikė buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas ir taip dalyvavo valdant savo patronuojamąsias bendroves, nepaisant to, kad pati yra kontroliuojančioji bendrovė, W iš principo galėjo pasinaudoti viso mokesčio, sumokėto už įsigytas paslaugas, atskaita. Šiuo klausimu jis primena, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog apmokestinamojo asmens teisė į atskaitą taip pat pripažįstama nesant tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, kai nagrinėjamos paslaugų išlaidos sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir, kaip tokios, yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš to daro išvadą, kad kontroliuojančiosios bendrovės, kuri dalyvauja valdant patronuojamąją bendrovę, patirtos išlaidos už įvairias paslaugas, kurias ji įsigijo įsigydama šios patronuojamosios bendrovės kapitalo dalių, sudaro apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų dalį ir, kaip tokios, yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis, todėl iš principo turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa kontroliuojančiosios bendrovės ekonomine veikla.
23
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar W gali atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, nes įsigijo paslaugų, kad jas įneštų į patronuojamąsias bendroves, kurios vykdo neapmokestinamus sandorius, taigi šios įsigytos paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su neapmokestinamais pardavimo sandoriais.
24
Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar įsigytos prekės arba paslaugos, kurias W perdavė X ir Y kaip nario įnašus, gali būti laikomos W gautomis savo verslo tikslais ir ar su jomis susijusios išlaidos sudaro jos bendrųjų išlaidų dalį, t. y. jos apmokestinamųjų pardavimo sandorių, susijusių su jos patronuojamųjų bendrovių buhalterine apskaita ir valdymu, išlaidų sudedamąsias dalis. Šis klausimas kyla iš 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888, 37 ir paskesni punktai), iš kurio prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro išvadą, kad, siekiant atskaityti kontroliuojančiosios bendrovės sumokėtą pirkimo PVM, reikia, kad atitinkamas sandoris būtų tiesiogiai kilęs iš šios bendrovės apmokestinamos ekonominės veiklos arba kad jis būtų tiesioginis, nuolatinis ir būtinas šios veiklos išplėtimas. Taigi, nesant tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp įsigyjamų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo išlaidų ir kontroliuojančios bendrovės apmokestinamos ekonominės veiklos, šios išlaidos negali būti nei W bendrųjų išlaidų dalis, nei W tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos sudedamosios dalys. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat remiasi 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimu Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683), 2019 m. liepos 3 d. Sprendimu The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559) ir 2020 m. spalio 1 d. Sprendimu Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785). Nors bylos, kuriose priimti šie sprendimai, nesusijusios su kontroliuojančiomis bendrovėmis, jos patvirtina tiesioginio ryšio tarp atitinkamos bendrovės įsigyjamų prekių ar paslaugų ir apmokestinamųjų sandorių būtinybę, kad būtų galima atskaityti sumokėtą pirkimo PVM. Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad įsigyjamos prekės ar paslaugos gali būti įsigytos ne W įmonei ir jos apmokestinamiesiems sandoriams, bet jos patronuojamųjų bendrovių sandoriams. Taigi šios prekės ar paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su jos patronuojamųjų bendrovių veikla, kuri didžiąja dalimi yra neapmokestinama.
25
Antra, jei būtų nuspręsta, kad už įsigytas prekes ar paslaugas sumokėtas mokestis vis dėlto yra atskaitytinas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar patronuojančiosios bendrovės įtraukimas įsigyjant patronuojamosios bendrovės prekes ar paslaugas siekiant atskaityti pirkimo mokestį, o to padaryti ji iš esmės neturi teisės, nėra piktnaudžiavimas teise. Šiuo klausimu jis primena, kad nacionaliniu lygmeniu patronuojančiajai bendrovei, įtrauktai įsigyjant prekes ar paslaugas, negali būti suteikta teisė atskaityti pirkimo mokestį, kurio ji negalėtų atskaityti tiesiogiai įsigydama prekių ar paslaugų. Šiuo atveju mechanizmas ekonominiu požiūriu yra toks pats kaip ir įtraukimas įsigyjant, todėl toks piktnaudžiavimas gali būti apibrėžiamas. Be to, jis mano, kad jei toks darinys būtų laikomas nepiktnaudžiavimu, kiltų pavojus, kad kontroliuojančios bendrovės būtų įtrauktos į visus apmokestinamųjų asmenų prekių ar paslaugų įsigijimus.
26
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tokiomis aplinkybėmis, kaip susiklosčiusios pagrindinėje byloje, [PVM direktyvos] 168 straipsnio a punktas, siejamas su [šios direktyvos] 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad valdančioji kontroliuojančioji bendrovė, kuri vykdo apmokestinamuosius pardavimo sandorius patronuojamųjų bendrovių naudai, taip pat turi teisę atskaityti pirkimo mokestį už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriuos ji įsigyja iš trečiųjų asmenų, ir mainais į teisę gauti bendrojo pelno dalį investuoja į patronuojamąsias bendroves, nors įsigyti prekių tiekimai ar paslaugų tekimai tiesioginiu ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susiję ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, o su patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios (didžioji dalis) neapmokestinama, šie tiekimai ar teikimai nėra įtraukiami į (patronuojamųjų bendrovių naudai įvykdytų) apmokestinamų sandorių kainą ir jie nėra kontroliuojančiosios bendrovės nuosavos ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar tuo atveju, kai valdančioji kontroliuojančioji bendrovė „įtraukiama“ į patronuojamųjų bendrovių vykdomą prekių ar paslaugų pirkimą taip, kad ji pati įsigyja prekes ar paslaugas, už kurias patronuojamosios bendrovės neturėtų teisės į PVM atskaitą, jeigu įsigytų jas tiesiogiai, jas investuoja į patronuojamąsias bendroves mainais į teisę gauti jų pelno dalį ir galiausiai, remdamasi savo, kaip valdančiosios kontroliuojančiosios bendrovės, pozicija, pasinaudoja teise į viso pirkimo PVM atskaitą, tai yra piktnaudžiavimas teise, kaip jis suprantamas pagal <…> Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ar šį įtraukimą galima pateisinti nemokestinėmis priežastimis, nors viso pirkimo PVM atskaita per se prieštarauja sistemai ir kontroliuojančiųjų bendrovių struktūroms, palyginti su vienpakopėmis įmonėmis, suteiktų konkurencinį pranašumą?“
Dėl prašymo atnaujinti žodinę proceso dalį
27
Kai generalinis advokatas pateikė savo išvadą, 2022 m. balandžio 12 d. Teisingumo Teismo kanceliarija gavo W prašymą atnaujinti žodinę proceso dalį pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 83 straipsnį. Kadangi žodinė proceso dalis buvo baigta po to, kai generalinis advokatas pateikė išvadą, šis prašymas turi būti suprantamas kaip prašymas atnaujinti žodinę proceso dalį pagal šį straipsnį.
28
Grįsdama šį prašymą W iš esmės tvirtina, kad generalinio advokato išvadoje, visų pirma jos 39–43 ir 55–62 punktuose, nebuvo priimta pozicijos dėl tam tikrų elementų, dėl kurių būtų galima diskutuoti su šalimis, arba priimta pozicija dėl tam tikrų elementų nediskutavus su šalimis. Šių veiksmų neatlikimas ir priimta pozicija pateisina posėdžio rengimą.
29
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal SESV 252 straipsnio antrą pastraipą generalinio advokato pareiga – viešame posėdyje visiškai nešališkai ir nepriklausomai teikti motyvuotą išvadą dėl bylų, kuriose pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statutą jis turi dalyvauti. Teisingumo Teismo nesaisto nei ši išvada, nei ją pagrindžiantys generalinio advokato motyvai (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Dar reikia priminti, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statute ir Procedūros reglamente suinteresuotiesiems asmenims nenumatyta galimybės pateikti atsiliepimų į generalinio advokato išvadą (2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taigi suinteresuotojo asmens nesutikimas su generalinio advokato išvada, nepaisant to, kokie klausimai joje nagrinėjami, savaime negali būti motyvas, pateisinantis žodinės proceso dalies atnaujinimą (2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, 24 punktas ir 2017 m. lapkričio 29 d. Sprendimo King, C‑214/16, EU:C:2017:914, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Savo argumentais W siekia atsakyti į generalinio advokato išvadą ir ginčija jo vertinimus, susijusius su pirmuoju prejudiciniu klausimu.
32
Pagal Procedūros reglamento 83 straipsnį Teisingumo Teismas, išklausęs generalinį advokatą, gali bet kada nutarti atnaujinti žodinę proceso dalį – pirmiausia, jeigu mano, kad jam nepateikta pakankamai informacijos, arba jeigu baigus žodinę proceso dalį šalis pateikė naują faktą, kuris gali būti lemiamas Teisingumo Teismui priimant sprendimą, arba jeigu nagrinėjant bylą reikia remtis argumentu, dėl kurio šalys ar Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje nurodyti suinteresuotieji asmenys nepateikė nuomonės.
33
Vis dėlto W ginčijamas veiksmų neatlikimas ir priimta pozicija susiję su aplinkybėmis, kurias W ir kitos šalys galėjo įvertinti per rašytinę proceso dalį. Generalinio advokato išvadoje nebuvo nurodyta jokios iš tikrųjų naujos aplinkybės.
34
Šiuo atveju Teisingumo Teismas, išklausęs generalinį advokatą, mano, kad turi visą informaciją, būtiną atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus.
35
Taigi nereikia nurodyti atnaujinti žodinę proceso dalį.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
36
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad kontroliuojančioji bendrovė, kuri vykdo apmokestinamuosius pardavimo sandorius patronuojamųjų bendrovių naudai, turi teisę atskaityti pirkimo mokestį už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kuriuos ji įsigyja iš trečiųjų asmenų ir mainais už bendrojo pelno dalį juos įneša į patronuojamąsias bendroves, kai, pirma, įsigyjami tiekimai ar teikimai turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, bet su patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios didžioji dalis neapmokestinama, antra, šie tiekimai ar teikimai neįtraukiami į patronuojamųjų bendrovių naudai atliktų apmokestinamųjų sandorių kainą ir, trečia, šie tiekimai ar teikimai nėra pačios kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis.
37
Siekiant atsakyti į šį klausimą reikia priminti, kad, remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, teisė į PVM atskaitą, kaip numatyta PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose, yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas ir iš esmės negali būti ribojama. Ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 24 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
38
Atskaitos sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39
Vis dėlto iš PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, turi būti įvykdytos dvi sąlygos. Pirma, suinteresuotasis asmuo turi būti „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Antra, prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, apmokestinamasis asmuo turi naudoti savo apmokestinamiesiems sandoriams ir įsigyjant šios prekės būtų patiektos ar paslaugos suteiktos kito apmokestinamojo asmens (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
40
Kalbant apie pirmąją sąlygą, iš PVM direktyvos 9 straipsnio matyti, kad apmokestinamasis asmuo – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. Be to, iš minėto 9 straipsnio matyti, kad sąvoka „ekonominė veikla“ apima visą gamybos, prekybos ar paslaugų teikimo veiklą, be kita ko, materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų.
41
Pagal suformuotą jurisprudenciją vien paprastas bendrovės kapitalo dalių įsigijimas ir turėjimas savaime nelaikomas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, suteikiančia jos vykdytojui apmokestinamojo asmens statusą, nes paprastas kitų įmonių kapitalo dalių turėjimas nėra turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Iš tiesų už šias kapitalo dalis galimai gaunamus dividendus arba kapitalo prieaugį jas perleidus nulemia tiesiog turto nuosavybės teisė. Taigi, kontroliuojančioji bendrovė, kurios vienintelis tikslas įsigyti kitų bendrovių kapitalo dalių, neturi nei apmokestinamojo asmens statuso, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, nei teisės į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 16 punktą ir 2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, 30 punktą).
42
Kitaip yra kalbant apie mišrias kontroliuojančiąsias bendroves, kuriose kapitalo dalių turėjimas siejamas su tiesioginiu ar netiesioginiu dalyvavimu valdant bendroves, kurių kapitalo dalys įsigyjamos. Iš tiesų pagal suformuotą jurisprudenciją toks kontroliuojančiosios bendrovės dalyvavimas valdant bendroves, kurių kapitalo dalių ji turi, yra ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, tiek, kiek ji susijusi su sandorių, kurie apmokestinami PVM pagal šios direktyvos 2 straipsnį, įgyvendinimu. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad sąvoką „dalyvavimas valdant patronuojamąją bendrovę“ reikia suprasti taip, kad ji apima visus sandorius, sudarančius ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą, kurią vykdo kontroliuojančioji bendrovė savo patronuojamosios bendrovės naudai, įskaitant administracinių, finansinių, komercinių ir techninių paslaugų teikimą, bet neapsiribojant jomis (šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 20 ir 21 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 31 ir 32 punktus). Taigi dėl PVM apmokestinamo prekių tiekimo ar paslaugų teikimo už atlygį, susijusio su šiuo dalyvavimu, mišri kontroliuojančioji bendrovė yra apmokestinamasis asmuo, kuris gali naudotis teise, nors tik proporcingai, į pirkimo mokesčio atskaitą (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 32 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
43
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad W veikla neapsiribojo X ir Y kapitalo dalių įsigijimu ir turėjimu; šioms dviem patronuojamosioms bendrovėms ji už atlygį teikė buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas, kurios yra ekonominė veikla, kaip ši suprantama pagal PVM direktyvą. Taigi W turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, ir tenkina pirmąją iš dviejų šio sprendimo 39 punkte nurodytų sąlygų, kad galėtų pasinaudoti teise į atskaitą.
44
Kiek tai susiję su antrąja iš šių sąlygų, iš PVM direktyvos 168 straipsnio formuluotės matyti, kad teisei į pirkimo mokesčio atskaitą būtina, kad prekės ir paslaugos, kurias apmokestinamasis asmuo įsigijo savo apmokestinamiesiems sandoriams, būtų naudojamos jo apmokestinamiesiems sandoriams.
45
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, jog tam, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą, konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 41 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
46
Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 42 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
47
Abiem atvejais būtina, kad įsigyjamų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina būtų atitinkamai įtraukta į konkrečių pardavimo sandorių kainą arba į apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų, susijusių su jo ekonomine veikla, kainą (šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 3 d. Sprendimo The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 27 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
48
Vis dėlto, kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos yra susijusios su neapmokestinamais sandoriais arba nepatenka į PVM taikymo sritį, negali atsirasti nei prievolės mokėti pardavimo mokestį, nei teisės į pirkimo mokesčio atskaitą (2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
49
Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad sandorių ryšys turi būti vertinamas atsižvelgiant į jų objektyvų turinį. Konkrečiau kalbant, svarbu atsižvelgti į visas atitinkamų sandorių vykdymo aplinkybes ir tik į sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla (šiuo klausimu žr. 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Šiuo klausimu buvo nuspręsta, kad reikia atsižvelgti į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų naudojimą (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Sonaecom, C‑42/19, EU:C:2020:913, 66 punktą) ir į išimtinę nagrinėjamo sandorio priežastį ir ji turi būti laikoma jo objektyvaus turinio nustatymo kriterijumi (2018 m. lapkričio 8 d. Sprendimo C&D Foods Acquisition, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
50
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad W įsigijo statinių skaičiavimų, šiluminės ir garso izoliacijos planavimo, energijos tiekimo, prijungimo prie tinklų, generalinės rangos, plėtros ir rinkodaros paslaugų, kad įvykdytų savo įsipareigojimus patronuojamosioms bendrovėms, susijusius su nario įnašu.
51
Tam, kad W galėtų atskaityti už įsigytas paslaugas sumokėtą pirkimo PVM, remiantis šio sprendimo 45 ir 46 punktuose nurodyta jurisprudencija, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šios paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su šios bendrovės pardavimo sandoriais, suteikiančiais teisę į atskaitą, arba ar jos sudaro dalį jos bendrųjų išlaidų, todėl yra sudedamoji jos tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis.
52
Dėl tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su W pardavimo sandoriais svarbu pažymėti, kad W nenaudojo šio sprendimo 50 punkte nurodytų įsigytų paslaugų, kad galėtų teikti savo buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugas, apimančias darbuotojų įdarbinimą ir atleidimą iš darbo, medžiagų pirkimą, metinių ataskaitų rengimą, mokesčių deklaracijų rengimą ir jų pateikimą mokesčių administratoriui. Iš to išplaukia, kad išlaidos, kurias W patyrė įsigydama paslaugas, negali būti laikomos sudarančiomis jos apmokestinamų parduodamų paslaugų, suteikiančią teisę į atskaitą, kainą.
53
Kalbant apie tai, ar W įsigytos paslaugos, nurodytos šio sprendimo 50 punkte, sudaro W bendrųjų išlaidų dalį, todėl yra sudedamoji jos tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis ir dėl to tiesiogiai ir nedelsiant susijusios su visa jos ekonomine veikla, svarbu pažymėti, kad šios paslaugos yra W, kaip patronuojamųjų bendrovių X ir Y narės, įnašai. Kaip išvados 58 punkte tai taip pat nurodė generalinis advokatas, kalbama ne apie išlaidas, būtinas W kapitalo dalims įsigyti, bet apie išlaidas, kurios yra W, kaip narės, įnašas į savo patronuojamąsias bendroves. Toks kontroliuojančiosios bendrovės įnašas į savo patronuojamąsias bendroves, nesvarbu, ar jis būtų piniginis, ar natūra, yra susijęs su kapitalo dalių turėjimu, kuris, kaip nurodyta šio sprendimo 41 punkte, nėra ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą, todėl teisė į atskaitą nesuteikiama. Vienintelė nagrinėjamo sandorio priežastis yra W nario įnašas.
54
Be to, kai atsižvelgiama į faktinį W įsigytų paslaugų naudojimą, reikia priminti, kad W tvirtino, jog šios paslaugos yra nario įnašas natūra ir kad šiuo tikslu ji turėjo jas neatlygintinai perduoti savo patronuojamosioms bendrovėms, kad šios galėtų jas naudoti savo sandoriams. Tai, kad šios paslaugos skirtos naudotis W patronuojamosioms bendrovėms, įrodo tiesioginį ryšį su šių patronuojamųjų bendrovių sandoriais ir patvirtina tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio su W ekonomine veikla nebuvimą. Išvada, kad šios paslaugos turi tiesioginį ryšį su minėtų bendrovių veikla, neleidžia suabejoti faktas, kad W jas perdavė savo patronuojamosioms bendrovėms, nes svarbu atsižvelgti į faktinį pačių paslaugų naudojimą.
55
Kaip nurodyta šio sprendimo 38 punkte, atskaitos sistema siekiama tik visiškai atleisti verslininką nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ir sumokėto PVM naštos. Teisingumo Teismas nusprendė, kad išlaidos, susijusios ne su apmokestinamojo asmens įvykdytais apmokestinamais sandoriais, bet su trečiojo asmens atliktais sandoriais, šiam apmokestinamajam asmeniui nesuteikia teisės į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 38 punktą). Tai, kad pastarasis vertinimas buvo atliktas byloje, kuri nebuvo susijusi su kontroliuojančiąja bendrove, priešingai, nei teigia W, neturi reikšmės, nes jis atitinka bendrą teisei į atskaitą taikytiną taisyklę. Kadangi W įsigytų paslaugų faktinis panaudojimas parodo, kad jos tiesiogiai susijusios su jos patronuojamųjų bendrovių sandoriais, šis ryšys neleidžia W suteikti teisės į atskaitą už šias paslaugas.
56
Taigi objektyvus sandorio turinys rodo, kad nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp W įsigytų paslaugų išlaidų ir jos ekonominės veiklos. Šios išlaidos, kaip bendrosios išlaidos, nėra sudedamoji W valdymo ir buhalterinės apskaitos paslaugų dalis.
57
Šios išvados negali paneigti W nurodyta aplinkybė, kad tik dėl savo narių įnašų šios patronuojamosios bendrovės gali tęsti veiklą ir dėl to joms reikia buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugų. Iš tiesų, jei šios aplinkybės pasitvirtintų, jos neįrodytų tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp paslaugų, kurios yra šių įnašų objektas, ir W ekonominės veiklos. Paslaugų įsigijimo tikslas buvo leisti atlikti nario įnašą, kuris negali būti laikomas sandoriu, kurio vienintelė ir tiesioginė priežastis yra W ekonominė veikla, t. y. PVM apmokestinamų buhalterinės apskaitos ir valdymo paslaugų teikimas patronuojamosioms bendrovėms.
58
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 167 straipsniu, turi būti aiškinamas taip, kad kontroliuojančioji bendrovė, kuri vykdo apmokestinamuosius pardavimo sandorius patronuojamųjų bendrovių naudai, neturi teisės atskaityti pirkimo mokesčio už prekes ar paslaugas, kurias ji įsigyja iš trečiųjų asmenų ir mainais už bendrojo pelno dalį įneša į patronuojamąsias bendroves, kai, pirma, įsigyjamos prekės ar paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, bet su patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios didžioji dalis neapmokestinama, antra, šios paslaugos neįtrauktos į patronuojamųjų bendrovių naudai įvykdytų apmokestinamųjų sandorių kainą ir, trečia, šios paslaugos nėra pačios kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis.
Dėl antrojo klausimo
59
Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
60
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas, siejamas su šios direktyvos 167 straipsniu,
turi būti aiškinamas taip:
kontroliuojančioji bendrovė, kuri vykdo apmokestinamuosius pardavimo sandorius patronuojamųjų bendrovių naudai, neturi teisės atskaityti pirkimo mokesčio už paslaugas, kurias ji įsigyja iš trečiųjų asmenų ir mainais už bendrojo pelno dalį įneša į patronuojamąsias bendroves, kai, pirma, įsigyjamos paslaugos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį ne su pačios kontroliuojančiosios bendrovės sandoriais, bet su patronuojamųjų bendrovių veikla, kurios didžioji dalis neapmokestinama, antra, šios paslaugos neįtrauktos į patronuojamųjų bendrovių naudai įvykdytų apmokestinamųjų sandorių kainą ir, trečia, šios paslaugos nėra pačios kontroliuojančiosios bendrovės ekonominės veiklos bendrųjų išlaidų dalis.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.