null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 27. listopadu 2025(1)
Věc C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt Q
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
„ Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 77/388/EHS – Článek 17 – Nárok na odpočet daně splatné nebo odvedené na vstupu – Článek 26 – Zvláštní režim pro cestovní kanceláře – Působnost – Zájezdy spojené s prodejem zboží – Zdanění ziskového rozpětí – Záporné ziskové rozpětí – Neexistence nároku na odpočet“
Úvod
1.        Společný systém daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) je založen na zdanění celkového příjmu z hospodářské činnosti na každém stupni obratu, přičemž díky tomu, že daň odvedená na vstupu je vždy odečtena, nedochází ke kumulaci daně a konečnou daňovou zátěž nese spotřebitel.
2.        U některých druhů činností však dochází ke zdanění podle zvláštních pravidel, podle nichž je daň vybírána výhradně z hodnoty přidané v daném stupni obratu, přičemž osoba povinná k dani získává zpět daň, kterou odvedla na vstupu, v ceně svého zboží nebo služeb. Tato zvláštní daňová pravidla platí mimo jiné v rámci zvláštního režimu pro cestovní kanceláře, který je předmětem projednávané věci.
3.        Otázka, která je v této věci předkládána Soudnímu dvoru, se týká zejména toho, zda se tento zvláštní daňový režim použije v atypickém případě, kdy osoba povinná k dani poskytuje služby cestovního ruchu se ztrátou, a tudíž tímto poskytováním nevytváří žádnou přidanou hodnotu, přičemž ziskovosti své hospodářské činnosti dosahuje díky prodeji zboží spojenému s těmito službami. Použití zvláštního režimu zdanění se totiž v takovém případě dostává do rozporu se základními zásadami společného systému DPH.
Právní rámec
Unijní právo
4.        Článek 2 první směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu(2) ve znění šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně(3) stanovil(4):
„Společný systém daně z přidané hodnoty DPH je založen na zásadě, že na zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.
Každé plnění je podrobeno DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.
Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“
5.        Články 11, 17 a 26 směrnice 77/388 stanovily:
„Článek 11
A.      V tuzemsku
1.      Základem daně je:
a)      při dodání zboží a poskytování služeb jiných než těch, které jsou uvedeny dále v písm. b), c) a d), vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby;
[…]
Článek 17
[…]
2.      Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)      DPH, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani;
[…]
Článek 26
Zvláštní režim pro cestovní kanceláře
1.      Členské státy uplatní DPH na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s tímto článkem, jednají-li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani. Tento článek se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se vztahuje čl. 11 část A odst. 3 písm. c). V tomto článku zahrnuje výraz ‚cestovní kancelář‘ též organizátory turistických zájezdů.
2.      Veškerá plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou se považují za jedinou službu poskytnutou cestovní kanceláří zákazníkovi. Ta se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo své hospodářské činnosti nebo v němž má stálou provozovnu, z níž službu poskytla. Základem daně a cenou bez daně ve smyslu čl. 22 odst. 3 písm. b) vzhledem k této službě se rozumí ziskové rozpětí cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník, bez DPH, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud byla tato plnění uskutečněna k přímému prospěchu zákazníka.
[…]
4.      Daň, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani z plnění uvedených v odstavci 2, přičemž tato plnění jsou uskutečňována k přímému prospěchu zákazníka, nezakládá v žádném členském státě nárok na odpočet nebo vrácení daně.“
Německé právo
6.        Zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře byl upraven v ustanovení § 25 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz) ze dne 26. listopadu 1979 ve znění účinném v době, kdy nastaly skutkové okolnosti původního řízení.
Skutkový stav, průběh řízení a předběžné otázky
7.        V letech 1997 až 1999 společnost P-GmbH & Co. KG, společnost založená podle německého práva (dále jen „společnost P“), organizovala turistické zájezdy spojené s prodejem zboží, které jsou v Německu běžně označovány jako „Kaffeefahrten“. V rámci těchto zájezdů byly účastníci autobusy dopravováni na různá turisticky zajímavá místa, kde obdrželi občerstvení, a případně se zúčastnili dalšího turistického programu, především se však účastnili prodejních předváděcích akcí, během nichž si mohli zakoupit různé zboží od společnosti P.
8.        Dopravní služby poskytovaly společnosti P jiné osoby povinné k dani a tato je nabízela účastníkům zájezdů vlastním jménem. Účastníci hradili za účast na zájezdu poplatek, který však nepokrýval v celém rozsahu náklady, jež společnost P vynaložila za pořízení dopravy od jiných osob povinných k dani(5). Ve zbývajícím rozsahu byly tyto náklady, stejně jako náklady na jiné služby, za něž účastníci nehradili žádné poplatky, pokrývány společností P z příjmů, které získala prodejem zboží některým účastníkům (nákup tohoto zboží nebyl povinný). Tento prodej představoval z hlediska ustanovení o DPH samostatné plnění spočívající v dodání zboží. Postupem času nabízela společnost P účastníkům stále více zájezdů zcela bezplatně, přičemž veškeré náklady byly hrazeny z příjmů z prodeje zboží.
9.        Společnost P zdaňovala svou činnost podle obecných pravidel, přičemž uplatňovala nárok na odpočet celé částky daně odvedené za plnění pořízená od jiných osob povinných k dani, vůči čemuž neměl správce daně zpočátku žádné výhrady. Nicméně v důsledku daňových kontrol a následných správních a soudních řízení byl nárok společnosti P na odpočet nákladů na dopravu uznán pouze u zájezdů, za něž tato společnost nevybírala od účastníků žádné poplatky(6). Naproti tomu v případě zájezdů, za něž společnost P vybírala od účastníků poplatek určený k částečnému pokrytí nákladů na dopravu, Niedersächsisches Finanzgericht (Finanční soud pro Dolní Sasko, Německo) v rozsudku ze dne 12. května 2022 rozhodl, že na dopravní služby se vztahuje zvláštní režim zdanění pro cestovní kanceláře, a společnost P tudíž nemá nárok na odpočet daně odvedené při pořízení těchto služeb od jiných osob povinných k dani. Proti tomuto rozsudku podala uvedená společnost opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
10.      Za těchto okolností Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) předložil Soudnímu dvoru k rozhodnutí následující předběžné otázky:
„1)      Jedná se u ‚zájezdu organizovaného dodavatelem mimo jeho obchodní prostory‘ ve smyslu čl. 1 odst. 1 první odrážky směrnice 85/577/EHS[(7)] o ‚plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou‘ ve smyslu čl. 26 odst. 2 první věty směrnice [77/388]?
2)      Je-li odpověď na první otázku kladná: Použije se zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle článku 26 směrnice [77/388] i tehdy, je-li ziskové rozpětí, které se podle čl. 26 odst. 2 třetí věty směrnice [77/388] považuje za základ daně, záporné, protože skutečné náklady jsou vyšší než ‚celkov[á] částk[a], kterou má zaplatit zákazník, bez daně z přidané hodnoty‘?
3)      Je-li odpověď na první a druhou otázku kladná: Použije se čl. 12 odst. 1 první věta směrnice [77/388] na ziskové rozpětí považované za základ daně ve smyslu čl. 26 odst. 2 třetí věty směrnice [77/388] i tehdy, pokud je záporné, což znamená, že záporné ziskové rozpětí vede k vrácení daně osobě povinné k dani?“
11.      Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla doručena Soudnímu dvoru dne 21. srpna 2024. Písemná vyjádření předložily: společnost P, německá vláda a Evropská komise. Tito zúčastnění rovněž byli prostřednictvím svých zástupců přítomni na jednání konaném dne 11. září 2025.
Analýza
12.      Předkládající soud v projednávané věci předkládá k rozhodnutí tři předběžné otázky. Vzhledem k tomu, že první dvě otázky se v podstatě týkají téže problematiky, navrhuji, aby byly posouzeny společně. Poté přejdu k analýze třetí otázky.
Formulace otázky
13.      První dvě předběžné otázky se týkají toho, zda je možné použít zvláštní režim zdanění pro cestovní kanceláře podle článku
26 směrnice
77/388 v případě daném v původním řízení. Tyto otázky, tak jak je zformuloval předkládající soud, však vycházejí z určitých předpokladů, které je třeba nejdříve objasnit, a teprve poté bude možné přistoupit k vlastnímu rozboru právního problému, který tyto otázky nastolují.
14.      První otázka se konkrétně týká toho, zda se zvláštní režim zdanění pro cestovní kanceláře použije na zájezdy organizované dodavatelem mimo jeho obchodní prostory ve smyslu směrnice
85/577. Předkládající soud totiž vychází z předpokladu, že přesně takto je třeba posoudit činnost, která je předmětem původního řízení.
15.      Nedomnívám se však, že by toto posouzení podle uvedené směrnice mohlo mít rozhodující význam pro výklad ustanovení týkajících se DPH. Soudní dvůr již v minulosti rozhodl, že pro určení působnosti článku
26 směrnice
77/388 není důležité, jak je činnost osoby povinné k dani posouzena podle směrnice
90/314/EHS(8), neboť toto ustanovení stanoví vlastní kritéria své působnosti(9). K obdobnému závěru je třeba podle mého názoru dojít i ve vztahu ke směrnici
85/577. Jak správně poznamenává Komise, tato směrnice sleduje jiné cíle než směrnice
77/388 a používá jinou terminologii, a proto není důvod podřizovat výklad jedné z těchto směrnic výkladu druhé.
16.      To, že se předkládající soud odvolává na směrnici
85/577, však není zcela chybné. Tento soud totiž tímto poukazuje na významnou stránku činnosti, která je předmětem sporu v původním řízení a jejímž skutečným cílem z pohledu osoby povinné k dani totiž není samotné poskytování služeb cestovního ruchu, nýbrž prodej zboží uskutečňovaný při této příležitosti, což se odráží ve způsobu financování nákladů vynaložených na tuto činnost.
17.      Posledně uvedeného hlediska se týká i druhá předběžná otázka. Jde v ní o to, zda se článek 26 směrnice 77/388 použije v situaci, kdy poplatek vybíraný od osoby povinné k dani za služby cestovního ruchu nepokrývá v celém rozsahu náklady vynaložené na poskytnutí těchto služeb, takže ziskové rozpětí z této činnosti je záporné.
18.      Podle čl. 4 odst. 1 směrnice 77/388 je osobou povinnou k dani jakákoliv osoba, která provádí samostatně hospodářskou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. V souladu s touto zásadou Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře uznává, že skutečnost, že odměna, kterou osoba povinná k dani obdrží za poskytnutí služby nebo dodání zboží, plně nepokrývá náklady, které tato osoba vynaložila na vstupu, nemá vliv na použití předpisů o DPH(10). Totéž by mělo v zásadě platit i v případě zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře. Jak opět správně uvádí Komise, dochází k tomu, že cestovní kanceláře poskytují služby se ztrátou, například v případě, že takto chtějí získat zpět alespoň část nákladů, které dříve vynaložily na nákup služeb od subdodavatelů. Skutečnost, že činnost v oblasti cestovního ruchu je v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, ztrátová, není sama o sobě důvodem pro to, aby se tento zvláštní režim nepoužil.
19.      Specifická povaha projednávané věci však spočívá v tom, že v ekonomickém modelu, který si zvolila osoba povinná k dani, je činnost spočívající v organizaci zájezdů, je-li posuzována samostatně, trvale ztrátová a její náklady jsou částečně pokryty z příjmů z prodeje zboží a stávají se tak položkou tvořící cenu tohoto zboží.
20.      Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu tudíž je, zda musí být článek 26 směrnice 77/388 vykládán v tom smyslu, že se použije v situaci, kdy osoba povinná k dani pořizuje služby cestovního ruchu, zejména dopravní služby, od jiných osob povinných k dani a následně je poskytuje vlastním jménem v rámci zájezdů spojených s dodáním zboží, jehož nákup není podmínkou účasti na zájezdu, přičemž osoba povinná k dani vybírá od účastníků poplatek, který nepokrývá v celém rozsahu náklady služeb pořízených od jiných osob povinných k dani, a ve zbývajícím rozsahu jsou tyto náklady pokryty z příjmů z dodání zboží, čímž se stávají položkou tvořící cenu tohoto zboží.
Dosavadní judikatura
21.      Soudní dvůr ve své dosavadní judikatuře týkající se zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře vymezil velmi přesně působnost a pravidla použití tohoto režimu. Pro projednávanou věc jsou podstatné především následující aspekty této judikatury.
22.      Zaprvé Soudní dvůr rozhodl, že se tento režim použije nejen na činnost subjektů, které jsou cestovními kancelářemi nebo organizátory zájezdů v obecně přijímaném významu, nýbrž na činnost všech subjektů, které organizují vlastním jménem cesty nebo zájezdy, a za tímto účelem využívají služeb jiných osob povinných k dani(11). Použije se přitom bez ohledu na cíl a délku pobytu(12), proto například organizace cest do jiné země na několik měsíců za účelem výuky jazyka nebo studia podléhá také jeho ustanovením(13).
23.      Jinak by tomu mohlo být pouze tehdy, pokud jsou služby cestovního ruchu pořizované od jiných osob povinných k dani čistě doplňkové vzhledem k základním službám daného subjektu, a to v tom smyslu, že nepředstavují pro klientelu cíl sám o sobě, ale pouze prostředek k získání hlavní služby za co nejlepších podmínek, a pokud cena těchto služeb představuje pouze okrajovou část vzhledem k ceně celé služby(14).
24.      Soudní dvůr odůvodnil tento výklad nutností zajistit, aby totožné nebo podobné služby byly zdaněny stejným způsobem. V opačném případě by mohlo dojít k narušení hospodářské soutěže a k nejednotnému uplatňování předpisů o DPH(15).
25.      Zadruhé Soudní dvůr dospěl k závěru, že pokud osoba povinná k dani v rámci jediné akce poskytne jak služby cestovního ruchu, které pořizuje od jiných osob povinných k dani, tak své vlastní služby, použije se zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře pouze na služby pořizované od jiných osob povinných k dani(16). Tak je tomu i v případě, kdy vlastní služby osoby povinné k dani mají rovněž povahu služby cestovního ruchu a osoba povinná k dani účtuje paušální cenu za celé plnění(17).
26.      Podle názoru Soudního dvora to vyplývá z dosloveného znění článku 26 odst. 1 směrnice 77/388, který nezahrnuje vlastní služby osoby povinné k dani, dále ze základu daně stanoveného tímto zvláštním režimem, tedy ziskového rozpětí, kterým se rozumí rozdíl mezi náklady na služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani a částkou zaplacenou příjemcem služby, jakož i z cílů tohoto režimu, jehož smyslem je vyhnout se praktickým obtížím spojeným se zdaněním služeb poskytnutých jinými osobami povinnými k dani(18).
27.      A konečně zatřetí Soudní dvůr rozhodl, že výpočet ziskového rozpětí v rámci zvláštního režimu pro cestovní kanceláře musí být proveden, v souladu s článkem 73 směrnice 2006/112(19), samostatně za každou jednotlivou poskytnutou službu ve smyslu článku 308 směrnice 2006/112(20) (tj. za službu poskytnutou jako celek jednomu zákazníkovi), a nikoli celkově za celé zdaňovací období(21).
Použití v projednávané věci
28.      Za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, z výše uvedené judikatury vyplývá, že zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře by se měl použít na dopravní služby, které společnost P poskytuje svým zákazníkům za úplatu. Tyto služby mají nesporně povahu krátkých zájezdů a společnost P sice pořizuje tyto služby od jiných osob povinných k dani, ale poskytuje je svým zákazníkům vlastním jménem. Jelikož poplatky vybírané společností P od účastníků nepokrývají všechny náklady na dopravu pořizovanou touto společností od jiných osob povinných k dani, ziskové rozpětí vypočtené podle čl. 26 odst. 2 směrnice 77/388 je záporné, takže splatná daň je nulová(22).
29.      Naproti tomu dodání zboží, k němuž dochází během těchto zájezdů, je samostatným plněním, které není službou cestovního ruchu a představuje vlastní plnění společnosti P, nepodléhá tedy zvláštnímu daňovému režimu a příjmy z tohoto dodání nejsou zahrnuty do ziskového rozpětí. Toto dodání je zdaněno podle obecných pravidel.
30.      Komise ve svém písemném vyjádření naznačila možnost považovat dopravní služby poskytované za takových okolností, o jaké se jedná v původním řízení, za doplňkové ve vztahu k dodání zboží, což by vedlo k jejich zdanění společně s tímto dodáním podle obecných pravidel. Tato otázka byla během jednání předmětem diskuse.
31.      Souhlasím však s argumenty uvedenými v rámci této diskuse, a to i samotnou Komisí, podle kterých s ohledem na výše uvedenou judikaturu lze stěží považovat dopravu poskytovanou společností P za doplňkovou službu ve vztahu k dodání zboží. Je třeba především vzít v úvahu, že i když má účast na zájezdu nepochybně za cíl podnítit účastníky k nákupu zboží nabízeného během zájezdu, není nákup v žádném případě povinný a účastník může pouze využít zájezd, aniž si zakoupí jakékoli zboží. Navíc, přestože si účastníci jsou vědomi toho, že jim během zájezdu bude nabízeno zboží k zakoupení, účast na zájezdu pro ně představuje hodnotu sama o sobě, protože jim umožňuje seznámit se s touto nabídkou a následně se rozhodnout, zda ji využijí. Za této situace lze jen stěží dospět k závěru, že z pohledu klientely nepředstavuje zájezd cíl sám o sobě, ale pouze prostředek k získání hlavní služby, kterou by mělo být dodání zboží, za co nejlepších podmínek.
32.      Proti výkladu uvedenému výše v bodě 30 hovoří také skutečnost, že cena za dodání zboží je zcela nezávislá na poplatku vybíraném za dopravu, což potvrzuje samostatnou povahu těchto dvou plnění. Navíc, jak uvádí předkládající soud, pokud poplatky vybírané za dopravu pokrývaly ve sporném období v průměru 60 % nákladů na tuto službu, nelze je z pohledu zákazníků považovat za okrajové.
33.      V každém případě z čistě logického hlediska a bez ohledu na skutkové okolnosti konkrétní věci souhlasím s tvrzením Komise, že službu, která je jako základní poskytována každému zákazníkovi (jakou je v původním řízení dopravní služba), lze stěží považovat za doplňkovou ve vztahu k fakultativnímu plnění, které zákazník může nebo nemusí využít (jakým je dodání zboží).
34.      S ohledem na výše uvedené je třeba konstatovat, že s ohledem na judikaturu by se zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře měl v zásadě použít i na dopravní služby poskytované za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení.
Nastínění problému a návrh řešení
35.      Takový závěr však vyvolává vážné systémové pochybnosti. Za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, jsou pořizovací náklady na dopravu, kterou osoba povinná k dani následně poskytuje svým zákazníkům, pokryty pouze částečně z poplatků zaplacených těmito zákazníky. Ve zbývajícím rozsahu jsou pokryty z příjmů z prodeje zboží uskutečňovaného v rámci poskytovaných služeb cestovního ruchu. Tento náklad tedy zjevně tvoří položku ceny dodaného zboží. Z důvodu použití zvláštního režimu zdanění pro cestovní kanceláře však nelze tuto položku z pohledu DPH řádně zohlednit, což je v rozporu se základními zásadami fungování společného systému DPH.
36.      V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tento problém se netýká způsobu zdanění dopravní služby, jelikož ten vyplývá z ustanovení článku 26 směrnice 77/388, ale daňového zacházení s dodáním zboží, které je s dopravou hospodářsky spojeno a na které se ustanovení tohoto článku nevztahují.
37.      Zaprvé v souladu se zásadou vyjádřenou v článku 2 směrnice 67/227(23), DPH je daní z obratu účtovanou na každém stupni obratu, avšak striktně nekumulačním způsobem. Nekumulační povahy této daně je v zásadě dosaženo mechanismem, podle kterého se od daně na výstupu odpočívá daň odvedená na vstupu. Naproti tomu v daňovém režimu, jakým je zvláštní režim pro cestovní kanceláře, zabraňuje kumulaci zásada zdanění ziskového rozpětí, tj. zdanění pouze přidané hodnoty v daném stupni obratu, aniž dochází k opětovnému zdanění hodnoty DPH obsažené v ceně služeb pořízených na vstupu. Za běžných okolností vedou oba tyto režimy, pokud jde o daňové zatížení, ke stejnému výsledku.
38.      Nicméně použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, tedy na dopravní služby, kdy náklady na jejich pořízení jsou položkou tvořící cenu dodání zboží, na které se tento režim nevztahuje, vede ke kumulaci daně (jinými slovy ke dvojímu zdanění): DPH odvedená při pořízení dopravních služeb je v rozsahu, v jakém nebyla pokryta poplatky za dopravu vybíranými od účastníků, znovu zdaněna v ceně dodání zboží. To je výsledkem toho, že se na jedno plnění uplatňují prvky dvou různých daňových režimů, a sice zákaz odpočtu daně zaplacené na vstupu, který je vlastní systému zdanění ziskového rozpětí ve spojení se zdaněním celé ceny dodání zboží uskutečněného na výstupu podle obecných pravidel.
39.      Zadruhé DPH je daní ze spotřeby, což znamená, že by jí měli být ekonomicky zatíženi spotřebitelé v posledním stupni obratu. Osoby povinné k DPH, tj. subjekty vykonávající zdanitelnou hospodářskou činnost, jsou sice plátci DPH, tj. vybírají ji a odvádějí státu, avšak z finančního hlediska by pro ně tato daň měla být neutrální, tj. neměla by je ekonomicky zatěžovat. To je opět výsledkem nároku na odpočet daně odvedené na vstupu. Díky tomuto mechanismu dochází k „přenesení“ ekonomické zátěže vyplývající z daně až do stupně maloobchodního prodeje, kdy daň získá zpět poslední (nepočítaje spotřebitele) účastník obratu v ceně prodaného zboží nebo poskytnutých služeb.
40.      Daňová neutralita je zachována také v případě použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře. Cena, kterou zaplatil zákazník, pokrývá jak DPH ze ziskového rozpětí, tak
daň „ukrytou“ v nákladech na pořízení služby na vstupu. Jak vyplývá z výpočtu, který provedl předkládající soud v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, je-li cena služby stejná, vede použití zvláštního režimu ke stejnému výsledku jako zdanění podle obecných pravidel.
41.      Naproti tomu za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, vede použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře k porušení zásady neutrality. DPH odvedená na vstupu se v rozsahu, v jakém jí nepokrývají poplatky účastníků, stává nákladovým prvkem dodání zboží, které je zdaněno podle obecných pravidel, v rámci kterých však není odpočitatelná. Osoba povinná k dani tedy musí buď odpovídajícím způsobem zvýšit cenu tohoto zboží, nebo nést ekonomickou zátěž této daně sama.
42.      Konečně zatřetí daňová neutralita spočívá také v tom, že s podobnými činnostmi je z daňového hlediska zacházeno stejným způsobem a způsob zdanění nemá vliv na ekonomická rozhodnutí osob povinných k dani(24). Proto Soudní dvůr dospěl k závěru, že zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře by se měl vztahovat na všechny osoby povinné k dani, které poskytují vlastním jménem služby cestovního ruchu pořízené od jiných osob povinných k dani(25).
43.      Projednávaná věc je však specifická v tom, že se zde jedná o dva velmi odlišné druhy činností, které jsou hospodářsky neoddělitelně spojeny. A zatímco díky použití zvláštního režimu zdanění pro cestovní kanceláře lze s dopravními službami zacházet stejně jako s podobnými službami poskytovanými jinými osobami povinnými k dani, v případě dodání zboží to neplatí.
44.      Jak totiž uvádí sám předkládající soud ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud společnost P nevybírá od účastníků zájezdů žádné poplatky a veškeré náklady na jejich organizování pokrývá z příjmů z prodeje zboží, je její činnost zdaněna podle obecných pravidel a DPH ze služeb cestovního ruchu, které pořizuje od jiných osob povinných k dani, je odpočitatelná od daně z dodání zboží. Zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře se tedy nepoužije. Je to logické, protože zdanění DPH, a tedy i použití zvláštních režimů, podléhají pouze plnění poskytovaná za úplatu. Zároveň je nesporné, že společnost P pořizuje tyto služby cestovního ruchu pro účely své zdanitelné činnosti, tj. dodání zboží, a má tedy nárok na odpočet daně zaplacené při pořízení těchto služeb.
45.      Se stejným druhem činnosti, a sice dodáním zboží uskutečněným v rámci krátkých zájezdů, je tedy z daňového hlediska zacházeno rozdílně v závislosti na tom, zda společnost P vybírá od účastníků zájezdu poplatky k pokrytí části nákladů na dopravu, či nikoli.
46.      Nejde však pouze o nedůsledné daňové zacházení s činností provozovanou společností P. Této společnosti konkurují jiné hospodářské subjekty, které provozují podobnou činnost. Pokud tyto subjekty nevybírají od účastníků zájezdů poplatky, těší se lepšímu daňovému zacházení než společnost P, když takové poplatky vybírá. V takovém případě způsob zdanění ovlivňuje také hospodářské rozhodování osob povinných k dani, neboť je daňově výhodnější, pokud poplatky od účastníků zájezdů nevybírají a veškeré náklady hradí výhradně z příjmů z prodeje zboží. Ve výhodnějším postavení jsou také subjekty, které poskytují dopravu jako vlastní službu. Vzhledem k tomu, že se na ně nepoužije zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře, lze DPH zahrnutou v nákladech na poskytnutí těchto služeb odpočítat od daně na výstupu z dodání zboží. Daňové zatížení se tedy liší v závislosti na stupni vertikální integrace podniku (tj. na tom, zda poskytuje služby sám nebo s pomocí subdodavatelů), což je v rozporu se zásadou neutrality DPH.
47.      Společnosti P navíc také konkurují subjekty, které dodávají zboží v rámci různých předváděcích akcí, na které se zákazníci dopravují sami. V takovém případě vůbec nevzniká problém použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře a tyto subjekty si mohou od daně z dodání zboží v plné výši odpočítat daň, kterou odvedly za zboží a služby využité při tomto dodání, jako například pronájem prostor, ve kterých se předváděcí akce koná, nebo dárky předávané účastníkům s cílem motivovat je k účasti na této akci. Tyto subjekty jsou tedy v daňově výhodnější situaci než subjekty typu společnosti P.
48.      Soudní dvůr opakovaně zdůrazňoval význam, jaký mají nárok na odpočet daně odvedené na vstupu a zásada daňové neutrality pro fungování společného systému DPH. Podle ustálené judikatury je nárok na odpočet nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě nemůže být omezen. Cílem systému odpočtů je zcela sejmout z osoby povinné k dani zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci všech jejích ekonomických činností. Společný systém DPH zajišťuje tudíž neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH(26).
49.      Je pravda, že v rozsudku Komise v. Německo Soudní dvůr odmítl argumenty založené na zásadě daňové neutrality, které vznesla německá vláda proti použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře na služby cestovního ruchu poskytované jiným osobám povinným k dani. Soudní dvůr totiž rozhodl, že údajné porušení zásady neutrality v tomto případě vyplývá přímo z použití ustanovení směrnice, která tento režim zavádějí jako odchylku od obecných zásad společného systému DPH, a nelze je tedy považovat za porušení této zásady(27). Soudní dvůr rovněž připomněl, že zásada daňové neutrality není zásadou primárního práva, nýbrž je výkladovým vodítkem, které nemůže bránit účinnosti odchylek, stanovených výslovně unijním normotvůrcem, mezi něž patří odchylky od obecných pravidel společného systému DPH zavedené zvláštním daňovým režimem pro cestovní kanceláře(28).
50.      Vyjádření Soudního dvora k derogační povaze zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře se však týkalo služeb cestovního ruchu pořízených od jiných osob povinných k dani, tedy služeb, na které se tento režim vztahuje. V projednávané věci se však porušení zásady daňové neutrality a nároku na odpočet týká dodání zboží, tedy plnění, na které se tento režim nevztahuje. Derogační povaha tohoto režimu však nemůže být důvodem pro porušení těchto pravidel v případě plnění, na která se odchylka nevztahuje. To by bylo v rozporu se zásadou restriktivního výkladu odchylek.
51.      Dále, pokud jde o účinnost zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře, jeho hlavním cílem je vyloučit obtíže, které pro hospodářské subjekty vyplývají z obecných zásad společného systému
DPH, vztahujících se na plnění zahrnující poskytování služeb, které byly pořízeny od
třetích osob. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně by totiž z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb naráželo na praktické obtíže pro tyto podniky, které by mohly narušovat výkon jejich činnosti(29).
52.      Je však třeba uvést, že zájezdy spojené s prodejem zboží, o jaké se jedná v původním řízení, jsou zpravidla pořádány na území jednoho členského státu a počet služeb cestovního ruchu, které jsou v rámci těchto zájezdů nabízeny, je omezený. V opačném případě by totiž bylo obtížné hradit je z příjmů z prodeje zboží. Není tedy pravděpodobné, že by zdanění těchto činností podle obecných zásad vedlo k nadměrné administrativní zátěži. Stěží lze proto hovořit o možném omezení účinnosti zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře, pokud by tento systém stejně neplnil svůj účel.
53.      Komise uvádí ještě jeden cíl zavedení zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře, a tím je zajištění rovnoměrného rozdělení příjmů z DPH mezi členské státy. Konkrétně se jedná o to, aby jednotlivé služby, které jsou poskytovány přímo turistům, byly zdaněny v místě jejich spotřeby, a aby ziskové rozpětí cestovní kanceláře bylo zdaněno v místě jejího sídla. Lze však konstatovat, že služby, jako je doprava osob, jsou zdaňovány v místě jejich spotřeby bez ohledu na použitý daňový režim a osobu poskytovatele služeb(30), zatímco ziskové rozpětí v takovém případě, o jaký se jedná v původním řízení, je zásadně záporné, a nevede tedy k daňovým příjmům. Ani tohoto cíle daného režimu tedy nebude dosaženo.
54.      Konečně Soudní dvůr rovněž uznal, že použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře na každou osobu povinnou k dani, která pořizuje služby cestovního ruchu od jiných osob povinných k dani a následně tyto služby poskytuje svým zákazníkům, je nezbytné k zachování nenarušené hospodářské soutěže mezi subjekty, které poskytují podobné služby(31). Takový argument rovněž v projednávané věci uplatňují německá vláda a Komise, a to na podporu tvrzení o použití tohoto režimu na činnost, o jakou se jedná v původním řízení.
55.      Je však třeba si povšimnout na jedné straně, že i když subjekt, jakým je společnost P, je konkurentem pořadatelů „běžných“ zájezdů (tedy těch, které nejsou spojeny s prodejem zboží), jeho konkurenční výhoda spočívá především v tom, že může tyto zájezdy nabízet za velmi nízké ceny, jelikož jejich náklady jsou ve zbývajícím rozsahu hrazeny z prodeje zboží. Naproti tomu způsob zdanění zde má jen okrajový význam, pokud má vůbec nějaký, jelikož za běžných podmínek vede použití obecných pravidel a zvláštního režimu ke stejnému daňovému zatížení, jak jsem již uvedl. Soudní dvůr ostatně uplatnil tento argument s cílem chránit soutěžní postavení „atypických“ poskytovatelů služeb cestovního ruchu, nikoli běžných cestovních kanceláří.
56.      Na druhé straně argument, že je nutné zajistit nenarušenou hospodářskou soutěž mezi subjekty, jako je společnost P, a ostatními organizátory zájezdů, se dotýká pouze jedné, navíc méně důležité stránky věci. Důležitějším problémem je to, že subjekty dodávající zboží v rámci zájezdů – pokud podléhají zvláštnímu daňovému režimu pro cestovní kanceláře, jsou v horším konkurenčním postavení než subjekty, které také dodávají zboží mimo obchodní prostory, avšak tento režim se na ně nevztahuje(32). Toto horší konkurenční postavení je přímým důsledkem rozdílného daňového zacházení s prvně uvedenými subjekty, tedy skutečnosti, že tyto subjekty nemohou plně odpočítávat DPH odvedenou z položek tvořících cenu tohoto zboží.
57.      Můžeme tedy shrnout, že zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře má formálně za cíl usnadnit výpočet a placení daní a dosáhnout rovnoměrného rozdělení daňových příjmů mezi členské státy. V případě, o jaký se jedná v původním řízení, však použití zvláštního režimu vede k porušení základních hmotněprávních zásad společného systému DPH, jakými jsou nárok na odpočet a daňová neutralita, a to ve vztahu k činnosti, která nespadá do působnosti tohoto zvláštního režimu. V takové situaci by formální ohledy neměly mít přednost.
58.      Samozřejmě společný systém DPH je koncipován tak, že funguje správně pouze tehdy, pokud je uplatňován jednotně na každou hospodářskou činnost. Jakékoli odchylky, jako osvobození od daně, zdanění ziskového rozpětí, uplatňování snížených sazeb nebo dokonce nedostatečná harmonizace těchto sazeb v jednotlivých členských státech, vede nebo může vést k narušení fungování tohoto systému a potenciálně také k narušení hospodářské soutěže. Taková narušení jsou přijatelná, pokud přínosy uplatňování těchto odchylek jsou větší než jejich negativní dopady. V projednávané věci tomu tak však není, neboť negativní dopady spočívající v nevýhodném daňovém zacházení s dodáním zboží nejsou vyváženy žádnými přínosy, které by vyplývaly z použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře na služby cestovního ruchu.
59.      Domnívám se proto, že článek 26 směrnice 77/388 musí být vykládán způsobem, který umožní eliminovat toto nevýhodné zacházení s dodáním zboží uskutečněným v rámci zájezdů.
60.      Nejjednodušším řešením by bylo umožnit osobě povinné k dani, provozující činnost, o jakou se jedná v původním řízení, odpočítat od splatné daně z dodání zboží daň odvedenou při pořízení dopravních služeb (a případně jiných služeb cestovního ruchu), v takovém rozsahu, v jakém náklady na pořízení těchto služeb nejsou pokryty poplatky vybíranými od účastníků zájezdu.
61.      Takový výklad by totiž umožnil spojit použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře se správným použitím obecných pravidel zdanění na dodání zboží, a to spolu s nárokem na odpočet daně odvedené při pořízení zboží a služeb použitých pro účely zdanitelné činnosti, který je se těmito pravidly neoddělitelně spojen. I když pořizovací náklady na dopravu účastníků zájezdu nelze přiřadit ke konkrétním plněním spočívajícím v dodání zboží, uskutečněným v rámci tohoto zájezdu, jelikož každý účastník si nemusí kupovat zboží, tyto náklady v rozsahu, v jakém nejsou pokryty poplatky vybíranými od účastníků, nepochybně představují obecné náklady činnosti spočívající v dodání zboží a jako takové zakládají nárok na odpočet(33).
62.      Článek 26 odst. 4 směrnice 77/388 však výslovně vylučuje nárok na odpočet DPH účtované při pořízení služeb uskutečňovaných k přímému prospěchu cestujících v případě, že je použit zvláštní daňový režim pro cestovní kanceláře. Výklad umožňující odpočet této daně v rozsahu, v němž poplatky vybírané od účastníků zájezdu nepokrývají náklady na dopravu, by byl tedy contra legem, v rozporu s výslovným zněním tohoto ustanovení.
63.      Naproti tomu obrat „plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi“, který je uveden v čl. 26 odst. 1 této směrnice a vymezuje působnost zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře, není tak jednoznačný(34). Navíc takový případ, o jaký se jedná v projednávané věci, nebyl dosud Soudním dvorem projednáván. Dosavadní judikatura se totiž týkala případu, kdy osoba povinná k dani účtovala paušální částku za všechny poskytované služby, přičemž tato cena pokrývala veškeré náklady na tuto službu. Jediným problémem bylo případně stanovení poměru, v jakém tato cena představovala úplatu za služby podléhající tomuto režimu(35).
64.      Domnívám se proto, že je možný takový výklad, podle něhož „plněními uskutečňovanými cestovními kancelářemi“ ve smyslu tohoto ustanovení nejsou plnění spočívající v organizování zájezdů spojených s dodáním zboží, pokud poplatky vybírané od účastníků těchto zájezdů nepokrývají v celém rozsahu náklady na dopravu, která byla pořízena od jiných osob povinných k dani, a tyto náklady jsou ve zbývajícím rozsahu položkou tvořící cenu tohoto zboží.
65.      Takový výklad bude znamenat, že veškerá činnost osoby povinné k dani bude zdaněna podle obecných pravidel. Daňové zatížení služeb cestovního ruchu se v důsledku toho v podstatě nezmění. Budou sice podléhat zdanění(36), nicméně osoba povinná k dani bude mít nárok na odpočet daně odvedené na vstupu, tj. při pořízení těchto služeb od subdodavatelů. Výsledek bude podobný jako při použití zvláštního daňového režimu pro cestovní kanceláře za předpokladu záporného ziskového rozpětí. Ovšem osoba povinná k dani získá zpět nárok na odpočet zbývající části této daně od daně splatné za dodání zboží, což povede k obnovení daňové neutrality této složky její činnosti a zabrání narušení popsanému v bodech 35 až 47 tohoto stanoviska.
66.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby odpověď na první a druhou předběžnou otázku zněla tak, že článek 26 směrnice 77/388 musí být vykládán v tom smyslu, že se nepoužije v situaci, kdy osoba povinná k dani pořizuje služby cestovního ruchu, zejména dopravní služby, od jiných osob povinných k dani, a následně je poskytuje vlastním jménem v rámci zájezdů spojených s dodáním zboží, jehož pořízení není podmínkou účasti na zájezdu, přičemž osoba povinná k dani vybírá od účastníků poplatek, který nepokrývá v celém rozsahu náklady na služby pořízené od jiných osob povinných k dani, a ve zbývajícím rozsahu jsou tyto náklady hrazeny z příjmů z dodání zboží, čímž se stávají položkou tvořící cenu tohoto zboží.
Třetí předběžná otázka
67.      Podstatou třetí předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda se v případě kladné odpovědi na první dvě otázky čl. 12 odst. 1 směrnice 77/388 týkající se sazby DPH vztahuje na záporné ziskové rozpětí cestovní kanceláře a zda to má za následek záporný výměr daně a vznik nároku osoby povinné k dani na její vrácení.
68.      Pokud se Soudní dvůr přikloní k mému návrhu odpovědi na první dvě předběžné otázky, třetí otázka se stane bezpředmětnou. Nicméně v zájmu úplnosti analýzy projednávané věci provedu níže její stručný rozbor.
69.      Tato otázka vychází z předpokladu, že použití daňové sazby na záporné ziskové rozpětí cestovní kanceláře by mělo vést k zápornému zdanění. Z aritmetického hlediska je tento předpoklad správný: součin záporného základu daně a kladné daňové sazby je záporný.
70.      Avšak společný systém DPH nezná pojem „záporné zdanění“. Tento systém vychází z předpokladu, že základ daně je v zásadě vždy kladný. Předmětem daně jsou totiž pouze plnění uskutečňovaná za úplatu, tj. za odměnu vyjádřenou kladnou peněžní částkou. Pokud taková odměna chybí, plnění není úplatné a nepodléhá dani. Je přitom bez významu, zda je tato odměna vyšší nebo nižší než náklady, jaké osoba povinná k dani vynaložila při tomto plnění(37).
71.      Režim zdanění ziskového rozpětí, jakým je zvláštní režim pro cestovní kanceláře, zpochybňuje tento model, neboť základem daně zde není celková cena plnění, ale pouze ziskové rozpětí chápané jako rozdíl mezi cenou a vynaloženými náklady. Tento rozdíl může být záporný, pokud náklady na pořízení služeb cestovního ruchu od jiných osob povinných k dani převyšují cenu, jakou osoba povinná k dani účtuje svým zákazníkům.
72.      Směrnice 77/388 však nestanovuje pro takové případy žádný mechanismus vrácení daně osobě povinné k dani. Pokud je ziskové rozpětí záporné, znamená to, základ daně je nulový, a nulová je tedy i splatná DPH.
73.      Jediná možnost vrácení DPH osobě povinné k dani vyplývá z čl. 18 odst. 4 směrnice 77/388, avšak tato možnost se týká vrácení daně odvedené na vstupu, pokud výše odpočtu daně překročí výši splatné daně ze zdanitelných plnění osoby povinné k dani v daném zúčtovacím období. Dle mého názoru směřuje třetí předběžná otázka k dosažení podobného výsledku v rámci zvláštního režimu zdanění cestovních kanceláří. Nicméně v rámci tohoto režimu nárok na odpočet daně odvedené na vstupu jednoznačně vylučuje ustanovení čl. 26 odst. 4 této směrnice.
74.      S
ohledem na výše uvedené by odpověď na třetí předběžnou otázku měla znít tak, že čl. 12 odst. 1 směrnice 77/388 ve spojení s článkem 26 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že použití daňové sazby na záporné ziskové rozpětí cestovní kanceláře nezakládá nárok osoby povinné k dani na vrácení DPH.
Závěry
75.      Vzhledem ke všem výše uvedeným úvahám navrhuji, aby na předběžné otázky, které Soudnímu dvoru předložil Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), byly uděleny následující odpovědi:
„Článek 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,
musí být vykládán v tom smyslu, že
se nepoužije v případě, kdy osoba povinná k dani pořizuje služby cestovního ruchu, zejména dopravní služby, od jiných osob povinných k dani, a následně je poskytuje vlastním jménem v rámci zájezdů spojených s dodáním zboží, jehož pořízení není podmínkou účasti na zájezdu, přičemž osoba povinná k dani vybírá od účastníků poplatek, který nepokrývá v celém rozsahu náklady na služby pořízené od jiných osob povinných k dani, a ve zbývajícím rozsahu jsou tyto náklady hrazeny z příjmů z dodání zboží, čímž se stávají položkou tvořící cenu tohoto zboží.“
1–      Původní jazyk: polština.
2–      Úř. věst. 1967, P 71, s. 1301, Zvl. vyd. 09/01, s. 3.
3–      Úř. věst. 1977, L 145, s. 1, Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
4–      Tyto směrnice, účinné v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení, byly zrušeny a nahrazeny směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).
5–      Předkládající soud uvádí, že například v roce 1999 poplatky vybírané od účastníků pokrývaly v průměru 60 % nákladů na dopravu.
6–      Podle tvrzení společnosti P ro potvrzuje rozsudek Spolkového finančního soudu, který je předkládajícím soudem v projednávané věci, ze dne 13. prosince 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7–      Směrnice Rady ze dne 20. prosince 1985 o ochraně spotřebitele v případě smluv uzavřených mimo obchodní prostory (Úř. věst. 1985, L 372, s. 31; Zvl. vyd. 15/01, s. 262).
8–      Směrnice Rady ze dne 13. června 1990 o souborných službách pro cesty, pobyty a zájezdy (Úř. věst. 1990, L 158, s. 59; Zvl. vyd. 13/10, s. 132).
9–      Rozsudek ze dne 13. října 2005, iSt (C‑200/04, dále jen „rozsudek iSt“, EU:C:2005:608, body 31 až 33).
10–      Viz zejména ve vztahu k ustanovením směrnice 2006/112, která jsou v podstatě totožná s ustanoveními směrnice 77/388, rozsudek ze dne 22. června 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, body 40 a 41, jakož i citovaná judikatura).
11–      Viz zejména rozsudek ze dne 22. října 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, dále jen „rozsudek Madgett a Baldwin“, EU:C:1998:496, bod 23).
12–      Rozsudek iSt (bod 36).
13–      Rozsudek iSt (výrok).
14–      Viz zejména rozsudek iSt (body 26 až 28 a citovaná judikatura).
15–      Viz zejména rozsudek Madgett a Baldwin (body 21 a 22).
16–      Rozsudek Madgett a Baldwin (bod 35).
17–      Věc, ve které byl vydán rozsudek Madgett a Baldwin, se týkala provozovatele hotelu, který svým zákazníkům kromě ubytování poskytoval navíc službu v podobě dopravy do a z hotelu, kterou pořizoval od jiné osoby povinné k dani. Podobně v rozsudku ze dne 25. října 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, výrok) dospěl Soudní dvůr k závěru, že podle ustanovení směrnice 2006/112, která jsou v podstatě totožná s článkem 26 směrnice 77/388, pokud je v rámci služby cestovního ruchu poskytována vlastní služba v podobě dopravy, nepodléhá tato služba zvláštnímu daňovému režimu pro cestovní kanceláře.
18–      Rozsudek Madgett a Baldwin (body 32 a 33). Viz také stanovisko generálního advokáta P. Légera ve spojených věcech Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, EU:C:1998:182, body 46 až 53).
19–      Který odpovídá čl. 11 části A odst. 1 písm. a) směrnice 77/388.
20–      Který odpovídá čl. 26 odst. 2 směrnice 77/388.
21–      Rozsudky ze dne 26. září 2013, Komise v. Španělsko (C‑189/11, EU:C:2013:587, body 101 až 103), a ze dne 8. února 2018, Komise v. Německo (C‑380/16, dále jen „rozsudek Komise v. Německo“, EU:C:2018:76, body 88 až 92).
22–      K otázce důsledků záporného ziskového rozpětí na výši splatné DPH viz dále analýzu třetí předběžné otázky (body 69 až 73 tohoto stanoviska).
23–      Nyní v čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112.
24–      Viz nedávný rozsudek ze dne 1. srpna 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, bod 35).
25–      Rozsudek Madgett a Baldwin (body 21 až 23).
26–      Viz nedávný rozsudek ze dne 13. března 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, bod 33).
27–      Rozsudek Komise v. Německo (bod 55).
28–      Rozsudek Komise v. Německo (bod 58).
29–      Obdobně viz rozsudek Madgett a Baldwin (body 18 a 33), a rozsudek ze dne 25. října 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, bod 19).
30–      Viz čl. 9 odst. 2 písm. b) směrnice 77/388, nyní článek 48 směrnice 2006/112. Obdobně platí pro ubytovací a restaurační služby (viz články 47 a 55 směrnice 2006/112).
31–       Rozsudek Madgett a Baldwin (body 21 až 23).
32–      Viz body 46 a 47 tohoto stanoviska.
33–      Obdobně viz rozsudek ze dne 14. září 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, bod 29).
34      Dovolím si připomenout, že teprve na základě judikatury Soudního dvora se toto ustanovení používá na všechny osoby povinné k dani poskytující služby cestovního ruchu, které pořizují služby od jiných osob povinných k dani.
35–      Viz rozsudek Madgett a Baldwin (body 36 až 46).
36–      DPH bude odvedena z celkové výše poplatku vybíraného od účastníků zájezdu.
37–      DPH totiž není daní z příjmu, ale daní z obratu – zdaňuje se obrat, tedy celkový příjem ze zdanitelné činnosti, nikoli zisk z této činnosti.