62004CJ0509_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑509/04
dėl Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandai) 2004 m. gruodžio 10 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo tą pačią dieną, pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Magpar VI BV
prieš
Staatssecretaris van Financiën,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (pranešėjas) ir M. Ilešič,
generalinis advokatas A. Tizzano,
posėdžio sekretorė K. Sztranc, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster ir M. De Grave,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir A. Weimar,
susipažinęs su 2006 m. sausio 17 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių(1) (OL L 249, p. 25), iš dalies pakeistos 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB (OL L 103, p. 13) ir 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB (OL L 156, p. 23, toliau − Direktyva 69/335), 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktų aiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp bendrovės Magpar VI BV
(toliau − Magpar ) ir Nyderlandų mokesčių institucijų dėl pastarųjų atsisakymo neapmokestinti bendrovės pritraukto kapitalo mokesčiu, kaip tai numato Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalis.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Remiantis pirma konstatuojamąja dalimi, Direktyvos 69/335 tikslas yra skatinti laisvą kapitalo judėjimą, kad būtų sukurta ekonominė sąjunga, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos. Siekiant šio tikslo, kaip tai išplaukia iš šeštos, septintos ir aštuntos konstatuojamųjų dalių, ši direktyva skirta suderinti pritraukto kapitalo mokestį, taikomą kapitalo įnašams į bendroves Europos bendrijoje, nustatant vieną mokestį už pritrauktą kapitalą, kuris bendrojoje rinkoje gali būti taikomas tik vieną kartą, ir panaikinant visus kitus netiesioginius mokesčius, kurie yra panašaus pobūdžio kaip ir šis kapitalo mokestis.
4. Pagal Direktyvos 69/335 1 straipsnį „valstybės narės apmokestina kapitalo įnašus į kapitalo bendroves suderintu mokesčiu“.
5. Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:
„Iki įsigalios pagal 2 dalį Tarybos priimtos nuostatos:
a) kapitalo mokesčio norma negali viršyti 2 % ar būti mažesnė nei 1 %;
b) norma sumažinama 50 % arba daugiau, kai viena ar daugiau kapitalo bendrovių visą savo turtą ir įsipareigojimus arba vieną ar daugiau savo verslo dalių perleidžia vienai ar daugiau besikuriančių arba jau egzistuojančių kapitalo bendrovių.
Toks sumažinimas galimas su sąlyga, jeigu:
– už įnašus atlyginama tiktai išduodant bendrovės arba bendrovių akcijas (dalis), nors valstybės narės turi teisę išplėsti sumažinimo taikymą tiems atvejams, kai už įnašus išduodamos bendrovės arba bendrovių akcijos (dalys) ir apmokama grynaisiais pinigais, jei tokio apmokėjimo suma neviršija 10 % akcijų (dalių) nominalios vertės,
– sandoryje dalyvaujančių bendrovių faktiniai valdymo centrai arba registruotos buveinės yra valstybės narės teritorijoje;
< … > “
6. Direktyva 73/79 į paminėtą Direktyvos 69/335 nuostatą įterpė bb punktą, kuris suformuluotas taip:
„Kapitalo mokesčio tarifas gali būti sumažintas 50 % ar daugiau, jei steigiama ar jau įsteigta kapitalo bendrovė įsigyja akcijų, sudarančių ne mažiau kaip 75 % kitos kapitalo bendrovės viso akcinio kapitalo. Jei minėta procentinė dalis pasiekiama dviem ar daugiau sandorių, sumažintas tarifas taikomas tik tam sandoriui, kuriuo ši procentinė dalis pasiekiama, ir tolesniems sandoriams.
Tačiau mokesčio suma, kuri nebuvo gauta pagal šią nuostatą, turi būti sumokėta, jei akcijas įsigijusi bendrovė penkerių metų laikotarpiu skaičiuojant nuo sandorio, suteikusio teisę į mažesnį tarifą, dienos neišlaiko 75 % tos bendrovės akcinio kapitalo ir visų kitos bendrovės akcijų, kurias ji turi po minėto sandorio, įskaitant akcijas, įsigytas iki sandorio ir turėtas jį sudarant. Tačiau sumažintas mokesčio tarifas lieka galioti, jei šiuo laikotarpiu akcijos, apie kurias kalbama, perleidžiamos sudarant sandorį, suteikiantį teisę į mažesnį mokesčio tarifą pagal pirmąją pastraipą ar šios straipsnio dalies b punktą arba likviduojant akcijas įsigijusią bendrovę.
Toks sumažinimas galimas su sąlyga, jeigu:
– už įsigytas akcijas atlyginama tik paskirstant įsigyjančios bendrovės akcijas, nors valstybės narės gali sumažinto tarifo taikymą praplėsti ir tiems atvejams, kai atlyginimą už įsigytas akcijas sudaro įsigyjančios bendrovės akcijų paskirstymas ir apmokėjimas grynaisiais pinigais, neviršijantis 10 % tų akcijų nominaliosios vertės,
– abiejų sandoryje dalyvaujančių bendrovių – akcijas įsigyjančios bendrovės ir bendrovės, kurios akcijos įsigyjamos, faktiniai valdymo centrai arba registruotos buveinės yra kurios nors valstybės narės teritorijoje.“
7. Tokios galimybės taikyti sumažintą kapitalo mokesčio tarifą priežastis yra išdėstyta dviejose Direktyvos 73/79 konstatuojamosiose dalyse:
„kadangi Direktyvos (69/335) 7 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta taikyti mažesnį kapitalo mokesčio tarifą tam tikram bendrovių pertvarkymui, susijusiam su turto perleidimu;
kadangi reikia priimti nuostatą, leidžiančią išplėsti tokio mažesnio mokesčio tarifo taikymą sandoriams, kuriais steigiama ar jau įsteigta bendrovė mainais už nuosavas akcijas įsigyja atitinkamą dalį kitos bendrovės akcijų, tapdama šią bendrovę kontroliuojančia bendrove; kadangi tokie sandoriai ekonominiu požiūriu turi būti traktuojami kaip pertvarkymo veikla, kuriai taikomas 7 straipsnio 1 dalies b punktas.“
8. 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyvoje 73/80/EEB dėl bendrųjų kapitalo mokesčio normų nustatymo (OL L 103, p. 15) numatytas papildomas kapitalo mokesčio normos sumažinimo atvejis. Pagal jos 1 straipsnį:
„nuo 1976 m. sausio 1 d. kapitalo mokesčio, nurodyto Direktyvos 69/335 7 straipsnyje, norma yra 1 %.“
9. Direktyvos 73/80 2 straipsnyje įtvirtinta:
„nuo 1976 m. sausio 1 d. Direktyvos (69/335) 7 straipsnio 1 dalies bb punkte nurodytos sumažintos normos < … > yra nuo 0 iki 0,50 %.“
10. Direktyvos 85/303 antroje konstatuojamojoje dalyje pažymima, kad „kapitalo mokesčių ekonominis poveikis kenkia įmonių pergrupavimui ir plėtrai“. Tačiau, atsižvelgiant į aplinkybes, kad pajamų praradimas dėl kapitalo mokesčio panaikinimo būtų nepriimtinas tam tikroms valstybėms narėms, šios direktyvos trečiojoje konstatuojamoje dalyje įtvirtinta, kad „valstybėms narėms turi būti suteikta galimybė atleisti nuo kapitalo mokesčio arba apmokestinti šiuo mokesčiu visus ar dalį sandorių, laikomų jo objektu“.
11. Be to, Direktyvos 85/303 ketvirtoje konstatuojamojoje dalyje nurodžius, jog „turi būti privaloma išimtis sandoriams, kuriems šiuo metu taikoma mažesnė kapitalo mokesčio norma“, šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalis pakeitė Direktyvos 69/335 7 straipsnį tokia formuluote:
„1. Valstybės narės atleidžia nuo kapitalo mokesčio sandorius < ... >, kurie 1984 m. liepos 1 dieną buvo atleisti nuo šio mokesčio arba apmokestinami taikant 0,5 % ar mažesnę mokesčio normą.
Nuo mokesčio atleidžiama taikant tuos pačius reikalavimus, kokie tą dieną galiojo atleidžiant nuo mokesčio arba, jei tai taikytina, apmokestinant taikant 0,5 % arba mažesnę mokesčio normą.
< … > “
12. Taigi dėl atleidimo nuo kapitalo mokesčio sąlygų Direktyva 85/303 nukreipia į Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktus.
Nacionaliniai teisės aktai
13. Minėta Direktyvos 69/335 nuostata į Nyderlandų teisę buvo perkelta Įstatymo dėl teisinių sandorių apmokestinimo (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb.1970, n° 611), iš dalies pakeisto 1996 m. gruodžio 13 d. Įstatymu (Stb. 1996, Nr. 652, toliau − WBR), 37 straipsniu. Šiame straipsnyje įtvirtinta:
„1. Vadovaujantis sąlygomis, kurios bus nustatytos bendrosiomis taisyklėmis, pritrauktas kapitalas neapmokestinamas šiais atvejais:
a. jungimo, skaidymo ir vidinio restruktūrizavimo atvejais;
< … >
2. 1 dalies a punkte nurodytas neapmokestinimas taikomas tik tais atvejais, kai:
a. įmonė, kurios kapitalas padalytas į akcijas, mainais už nuosavas akcijas įgyja tik analogiškos įmonės akcijas ir tokiu būdu įgyja ne mažiau kaip 75 % pastarosios akcijų arba valdo 75 % ar daugiau jos akcinio kapitalo;
b. įmonė, kurios kapitalas padalytas į akcijas, mainais už nuosavas akcijas įgyja visą analogiškos bendrovės turtą ir įsipareigojimus, visą verslą arba savarankišką verslo dalį;
< … > “
14. 1971 m. birželio 22 d. nutarimo dėl paminėto įstatymo įgyvendinimo (Stb. 1971, Nr. 393), iš dalies pakeisto 1996 m. vasario 27 d. nutarimu (Stb. 1996, Nr. 144), 14 straipsnyje įtvirtintos atleidimo nuo kapitalo mokesčio taisyklės. Šiame straipsnyje nustatyta:
„1. Mokestį, kuris pagal Įstatymo 37 straipsnio 1 dalies a punktą nėra renkamas jungimo atveju Įstatymo 37 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, vis dėlto turi mokėti įmonė, jei penkerių metų laikotarpiu skaičiuojant nuo įnašo dienos ji nebeturi visų kitos įmonės akcijų, kurias ji paminėtą dieną įgijo arba jau turėjo, arba ne mažiau nei 75 % kitos įmonės akcijų.
2. 1 dalis netaikoma akcijų perleidimui jungimo arba vidinio restruktūrizavimo atveju pagal Įstatymo 37 straipsnio 2 dalį arba įmonės, kuri įgijo akcijų, veiklos nutraukimo ar likvidavimo atveju.“
15. Remiantis Nyderlandų civilinio kodekso 2 knygos (Burgerlijk Wetboek, Boek 2) 309 straipsniu, teisinis jungimas yra dviejų ar daugiau juridinių asmenų sudarytas teisinis sandoris, kuriuo vienas iš jų įgyja visą kito juridinio asmens turtą ir įsipareigojimus, arba kai šiuo sandoriu šių juridinių asmenų bendrai įsteigtas naujas juridinis asmuo įgyja visą jų turtą ir įsipareigojimus. Pagal minėtos 2 knygos 311 straipsnio 1 dalį, išskyrus juridinį asmenį, kuris perima turtą ir įsipareigojimus, juridiniai asmenys, kurie jungiasi, nustoja egzistuoti įsigaliojus susijungimui.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo išplaukia, kad 1998 metais penkios privačios bendrovės susijungė į bendrovę bendru pavadinimu Magnus Management Consultants . Šių penkių bendrovių (toliau − ankstesnės bendrovės) akcijos priklausė penkiems fiziniams asmenims, kurių kiekvienas, būdamas vienintelis bendrovės akcininkas, turėjo vienos bendrovės akcijas.
17. 1998 m. rugpjūčio 17 d. buvo įsteigtos bendrovės Magpar, Magpar VIII BV
ir Magpar XI BV, o 1998 m. rugpjūčio 31 d. − bendrovės Magpar II BV
ir Magpar V BV
(toliau − naujos bendrovės). Konkrečiai nenurodytą dieną, bet artimą 1998 m. rugpjūčio 31 d., naujos bendrovės, išimtinai tik pasikeisdamos akcijomis, įgijo visas ankstesnių bendrovių akcijas. Tokiu būdu Magpar
įgijo visas M. J. Hoffmann Beheer BV
(toliau − Hoffmann), vienos iš ankstesnių bendrovių, akcijas.
18. Hoffmann
akcijų perleidimas Magpar,
remiantis WBR 37 straipsnio 1 dalies a punktu ir 2 dalies a punktu, buvo atleistas nuo kapitalo mokesčio.
19. 1998 m. rugpjūčio 31 d. bendrovė Magnus Holding NV
(toliau − Holding ) buvo įsteigta teisinio jungimo būdu pagal Nyderlandų civilinio kodekso 2 knygos 309 straipsnį. Šio jungimo pagrindu Holding įgijo visą ankstesnių bendrovių, įskaitant ir Hoffmann, turtą ir įsipareigojimus. Dėl šio jungimo naujos bendrovės įgijo dalį Holding
akcijų, proporcingą jų įnašui. Tokiu būdu Magpar, proporcingai jos įgytam Hoffmann
turtui ir įsipareigojimams, įgijo dalį Holding
akcijų.
20. 1998 m. rugpjūčio 31 d. taip pat buvo įsteigtas kooperatyvas Nyderlandų civilinio kodekso 2 knygos 53 straipsnio prasme − Coöperatie Pym UA
(toliau − kooperatyvas), kurio narėmis tapo kelios bendrovės, tarp jų ir Magpar . Pastaroji mainais už narystės teises šiame kooperatyve tą pačią dieną savo turimas Holding
akcijas perleido kooperatyvui.
21. 1998 m. lapkričio 27 d. Holding
akcijomis buvo leista prekiauti Amsterdamo vertybinių popierių biržoje.
22. 1999 m. vasario 5 d. Magpar
gavo pranešimą dėl kapitalo mokesčio išieškojimo a posteriori
87 782 NLG sumai, t. y. pranešimą, kurį po jo apskundimo patvirtino Nyderlandų mokesčių institucija. Arnhemo Apeliaciniam teismui ( Gerechtshof te Arnhem ) pripažinus Magpar pareikštą ieškinį nepagrįstu, pastaroji pateikė kasacinį skundą Hoge Raad .
23. Hoge Raad
konstatavo, kad teisinis jungimas, kurį reglamentuoja Nyderlandų teisė, yra sandoris, kuris neapmokestinamas kapitalo mokesčiu. Todėl Holding ankstesnių bendrovių viso turto ir įsipareigojimų įgijimas buvo neapmokestintas kapitalo mokesčiu. Todėl, vadovaujantis Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto antrosios pastraipos antruoju sakiniu, penkerių metų išlaikymo terminu, numatytu šios nuostatos pirmajame sakinyje, negalima remtis Magpar
atžvilgiu dėl Hoffmann
akcijų perleidimo Holding
bendrovei. Tačiau, atsižvelgdamas būtent į savo ankstesnę praktiką, Hoge Raad
abejoja dėl to, ar pareiga išlaikyti buvo perkelta Holding
akcijoms, kurias, Holding
įsigijus Hoffmann
akcijas, turėjo Magpar, ir ar po to, kai ji turimas Holding
akcijas perleido kooperatyvui, Magpar
neturėjo pareigos mokėti kapitalo mokestį.
24. Generalinis prokuroras prie Hoge Raad, kurio išvada pridėta prie sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, mano, kad toks draudimo perleisti perkėlimas reikštų papildomą sandorio, kaip antai jungimas pasikeičiant akcijomis, atleidimo nuo mokesčio sąlygą, nors Direktyva 69/335 to neleidžia, juo labiau kad šis perkėlimas pakenktų apmokestinamajam asmeniui. Dėl to generalinis prokuroras padarė išvadą, kad reikia kreiptis į Teisingumo Teismą, jog šis priimtų prejudicinį sprendimą.
25. Esant šioms aplinkybėms, Hoge Raad
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1) Ar Direktyvos (69/335), iš dalies pakeistos Direktyva (73/79), 7 straipsnio 1 dalies bb punktą reikia aiškinti taip, kad kai viena bendrovė penkerių metų laikotarpiu nuo akcijų įsigijimo, įvykusio per atleistą nuo kapitalo mokesčio jungimąsi pasikeičiant akcijomis, netenka tų akcijų, nes bendrovė, kurios akcijas ji turėjo, pati jungėsi, tai sąlygos, nurodytos minėtoje nuostatoje, taikomos akcijoms jas įsigijusioje bendrovėje?
2) Ar, atsakant į pirmąjį klausimą, svarbu tai, kad bendrovė, kurios akcijos buvo įgytos, dėl įsigaliojusio teisinio susijungimo su kita bendrove nustojo egzistuoti (Civilinio kodekso 2 knygos 311 straipsnio 1 dalis), todėl negalima kalbėti apie akcijų perleidimą tiesiogine prasme?
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
26. Nyderlandų vyriausybė pažymi, kad, norint atsakyti į šį klausimą, reikia atsižvelgti į Direktyvos 73/79 antroje konstatuojamojoje dalyje išreikštą tikslą skatinti sandorius, prilyginamus restruktūrizavimo veiklai, kuriai taikomas 7 straipsnio 1 dalies b punktas, tai yra sandorius, kuriais įmonė įgyja tokią kitos bendrovės akcijų dalį, kuri leidžia visiškai kontroliuoti šią bendrovę. Reikalavimu įgytas akcijas išlaikyti penkerius metus, kuris lemia atleidimą nuo kapitalo mokesčio, siekiama užtikrinti įgyjančios bendrovės įtakos išlaikymą. Šios įtakos išlaikymas turėtų būti užtikrintas vėlesnio akcijų, kurios anksčiau buvo įgytos taip pat kapitalo mokesčiu neapmokestintu sandoriu, perleidimo atveju, nes tokiu sandoriu perleidžianti įmonė už savo perleistas akcijas gauna kitos bendrovės akcijų.
27. Nyderlandų vyriausybės nuomone, reikalavimas penkerius metus išlaikyti akcijas yra perkeliamas akcijoms, kurios įgytos antruoju atleistu nuo kapitalo mokesčio sandoriu ir kurios pakeitė anksčiau įgytas akcijas. Priešingu atveju antrojo sandorio atžvilgiu būtų suteikta neproporcinga mokesčio lengvata. Taigi, konkrečiai kalbant, Magpar pareiga penkerius metus išlaikyti Hoffmann
akcijas tos penkerių metų dalies, kuri liko antrojo sandorio sudarymo metu, atžvilgiu buvo perleista Holding
akcijoms, įgytoms šiuo sandoriu mainais už Hoffmann
akcijas.
28. Pritardama generalinio prokuroro prie Hoge Raad
išvadoje išdėstytai nuomonei, Europos Bendrijų Komisija remiasi Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punktu, kuris nenumato, kad naujas draudimas perleisti taikomas akcijoms, įgytoms kaip atlygis už anksčiau tokių sandorių, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagrindu įgytas akcijas. Taigi pradinis draudimas perleisti nėra perkeliamas akcijoms, kurios vėliau buvo įgytos kaip atlygis už aptariamos bendrovės kapitalo įnašą.
29. Taigi, Komisijos nuomone, jei per penkerių metų laikotarpį aptariama bendrovė praranda akcijas, anksčiau įgytas sandoriu, kuris neapmokestinamas kapitalo mokesčiu sudarius taip pat kapitalo mokesčiu neapmokestinamą sandorį, neapmokestinimas galioja netaikant jokių kitų papildomų sąlygų. Konkrečiai tariant, Magpar
pareiga penkerius metus išlaikyti Hoffmann
akcijas nebuvo perkelta Holding
akcijoms, kurias įgijo Magpar
mainais už Hoffmann
akcijas.
30. Norint pateikti tinkamą atsakymą į pirmąjį prejudicinį klausimą, kuris atspindi pagrindinę problemą, su kuria susidūrė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pirmiausia reikia patikslinti, kad pareiga penkerius metus išlaikyti kapitalo bendrovės akcijas, įgytas kitos kapitalo bendrovės, taikoma tik sandoriams, kurie patenka į Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto reguliavimo sritį, tai yra sandoriams, kuriais įgyjama akcijų, sudarančių ne mažiau kaip 75 % bendrovės akcinio kapitalo, mainais už įgyjančios bendrovės akcijas.
31. Tačiau tokia pareiga netaikoma restruktūrizavimo sandoriams, kurie patenka į minėtos Direktyvos 7 straipsnio 1 dalies b punkto reguliavimo sritį, tai yra sandoriams, kuriais viena kapitalo bendrovė mainais už savo akcijų suteikimą įgyja arba visą kitos kapitalo bendrovės turtą ir įsipareigojimus, arba vieną ar daugiau jos verslo dalių.
32. Tokia išvada nedviprasmiškai išplaukia iš Direktyvos 69/335, papildytos Direktyva 73/79, 7 straipsnio 1 dalies formuluotės. Iš tikrųjų pastaroji direktyva nepakeitė aptariamos nuostatos b punkto, bet įterpė bb punktą, kuris numato, kad sandoriams, įvardytiems šiame punkte, taikoma pareiga penkerius metus išlaikyti įgytas akcijas.
33. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo išplaukia, kad pirmasis sandoris, dėl kurio iškilo klausimas pagrindinėje byloje – tas, kurio pagrindu Magpar
įgijo Hoffmann, – patenka į Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto reguliavimo sritį. Magpar
mainais už savo akcijų suteikimą įgijo visas Hoffmann, kuri nenustojo egzistavusi kaip bendrovė, akcijas. Todėl, norėdama išlaikyti teisę į neapmokestinimą, numatytą aptariamoje nuostatoje, Magpar, remiantis šia nuostata, turėjo pareigą išlaikyti Hoffmann
akcijas penkerius metus skaičiuojant nuo sandorio sudarymo dienos, nebent šios akcijos būtų perleistos sandoriu, kuris taip pat neapmokestinamas pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b ar bb punktą.
34. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo, o tiksliau iš generalinio prokuroro prie Hoge Raad
išvados, pridėtos prie šio sprendimo, taip pat išplaukia, kad antrasis sandoris, į kurį turi būti atsižvelgta pagrindinėje byloje, tai yra tas, kurio pagrindu Holding
įgijo Hoffmann, patenka į Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punkto reguliavimo sritį ir šiuo pagrindu yra neapmokestinamas kapitalo mokesčiu. Holding
mainais už savo akcijas teisiniu jungimu įgijo visą Magpar
turimą Hoffmann
turtą ir įsipareigojimus.
35. Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Magpar
pareiga penkerius metus išlaikyti Hoffmann
akcijas likusios penkerių metų termino dalies atžvilgiu buvo perkelta Holding, kurią antruoju jungimo sandoriu įgijo Magpar, akcijoms ir, jei taip, ar Magpar
prarado teisę būti neapmokestinta remiantis tuo, kad ji, sudariusi trečiąjį sandorį to periodo metu, neteko Holding
akcijų, kurios buvo iškeistos į kooperatyvo nario teises.
36. Atsakymas į šį klausimą yra susijęs su vertinimu, kad antrasis sandoris, kuris šiuo atveju yra svarbiausias, tai yra Holding
įgijimas viso Hoffmann
turto ir įsipareigojimų, patenka į Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b punkto reguliavimo sritį. Taigi, kaip buvo paaiškinta šio sprendimo 30 ir 31 punktuose, pareiga išlaikyti kapitalo bendrovės įgytas akcijas penkerius metus netaikoma įmonių restruktūrizavimo sandoriams, kuriems taikoma ši nuostata, nes šiuo atveju dėl šių akcijų praradimo Holding
bendrovė įgijo visą Hoffmann
turtą ir įsipareigojimus ir Hoffmann
nustojo egzistavusi.
37. Toks aiškinimas atitinka ne vien tik aptariamos nuostatos raidę, bet ir nurodytų Bendrijos direktyvų, susijusių su netiesioginiais pritraukto kapitalo mokesčiais, vystymąsi, kaip nurodyta šio sprendimo 5–12 punktuose. Taigi Direktyva 73/79 išplėtė sumažinto kapitalo mokesčio normos taikymo sritį; Direktyva 73/80 numatė tiek kapitalo mokesčio normos, tiek jo sumažintos normos sumažinimą, o Direktyva 85/303 paliko valstybėms narėms galimybę neapmokestinti visų ar dalies sandorių, patenkančių į jos taikymo sritį, ir atleido nuo mokesčio sandorius, kurių atžvilgiu iki tol buvo taikomos sumažintos normos.
38. Be to, toks aiškinimas atitinka paminėtų teisės aktų esmę ir tikslus, kuriais siekiama vis labiau palengvinti kapitalo, susijusio su įmonių koncentracijomis, judėjimą ir suteikti pastarosioms galimybę be nereikalingų kliūčių taikyti bendrovės struktūras ir formas, labiausiai pritaikytas ekonominiams poreikiams ir spartėjančiam augimui.
39. Galiausiai, kaip nurodė generalinis prokuroras prie Hoge Raad
išvadoje, taip pat generalinis advokatas išvadų 31‑37 punktuose bei Komisija, konstatuotina, kad priešinga išvada reikštų papildomą teisės į neapmokestinimą kapitalo mokesčiu išlaikymo sąlygą, kuri, atsižvelgiant į minėtus teisės aktus, būtų nereikalingas bei sandoriams dėl įmonių pertvarkymo žalingas reikalavimas. Tokiomis aplinkybėmis laikytina, kad jei Bendrijos teisės aktų leidėjas būtų norėjęs įtvirtinti tokį reikalavimą, jis tai būtų aiškiai padaręs.
40. Iš to, kas išdėstyta, išplaukia, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktai turi būti aiškinami taip, kad kai pirmoji kapitalo bendrovė penkerių metų laikotarpiu nuo antros kapitalo bendrovės akcijų įsigijimo, įvykusio per kapitalo mokesčiu neapmokestintą jungimąsi pasikeičiant akcijomis, netenka tų akcijų, nes antroji bendrovė susijungė su trečiąja bendrove ir dėl to nustojo egzistuoti, o pirmoji bendrovė kaip atlygį įgijo trečiosios bendrovės akcijų, iš pradžių įgytų akcijų penkerių metų išlaikymo sąlyga, įtvirtinta paminėtos nuostatos bb punkte, neperkeliama trečiosios bendrovės akcijoms, kurias turi pirmoji bendrovė.
Dėl antrojo klausimo
41. Antruoju prejudiciniu klausimu klausiama, ar, atsakant į pirmąjį klausimą, yra svarbu tai, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto antrosios pastraipos antrasis sakinys nurodo „perleidimą“ („ < ... > jei < ... > akcijos, apie kurias kalbama, perleidžiamos < ... > “), o jungimo atveju, koks yra pagrindinėje byloje, prijungta bendrovė nustoja egzistuoti, todėl negalima kalbėti apie akcijų perleidimą tikrąja šio žodžio prasme.
42. Kaip išplaukia iš generalinio prokuroro prie Hoge Raad
išvados 4.3.9 punkto, šis klausimas grindžiamas Nyderlandų teise, pagal kurią teisinio jungimo atveju akcininko turimos įgytos bendrovės akcijos tampa negaliojančios ir pastarasis automatiškai kaip atlygį gauna įgyjančiosios bendrovės akcijų.
43. Šiuo atžvilgiu reikia pastebėti, kad 1978 m. spalio 9 d. Trečioji Tarybos direktyva 78/855/EEB, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 dalimi, dėl akcinių bendrovių jungimo (OL L 295, p. 36) įvairių formų jungimo sandorį apibrėžia plačiąja prasme. Iš šios direktyvos pagal analogiją galima išvesti tam tikrus kriterijus, naudingus atsakant į aptariamą klausimą. Šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje „prijungimas“ reiškia „tokį veiksmą, kuriuo viena arba daugiau bendrovių nutraukia veiklą, tačiau nėra likviduojamos ir visą savo turtą bei įsipareigojimus perduoda kitai bendrovei mainais už įsigyjančios bendrovės akcijas, kurios išduodamos įsigyjamos bendrovės arba bendrovių akcininkams“. Tos pačios formuluotės mutatis mutandis
vartojamos ir paminėtos direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje dėl sujungimo bei jos 24 straipsnyje, susijusiame su bendrovės prijungimu prie kitos bendrovės, kuri turi visas pirmosios bendrovės akcijas.
44. Direktyva 69/335 neapibrėžia sąvokos „perleidimas“ ir šiuo tikslu nenukreipia į valstybių narių teisę. Taigi ši sąvoka turi būti aiškinama autonomiškai ir vienodai visoje Bendrijoje, atsižvelgiant į nuostatos kontekstą ir nagrinėjamo teisės akto siekiamą tikslą (šiuo klausimu žr. 2004 m. spalio 12 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją, C‑55/02, Rink. p. I‑9387, 44 ir 45 punktus ir nurodytą teismų praktiką).
45. Todėl, atsižvelgiant būtent į tai, kad Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto antrosios pastraipos antruoju sakiniu siekiama išlaikyti Bendrijos teisės aktų leidėjo norimą teisę į neapmokestinimą, kaip tai buvo nurodyta pirmiau, reikia laikyti, kad frazė „jei < ... > akcijos, apie kurias kalbama, perleidžiamos“ turi Bendrijos teisėje naudojamą reikšmę ir negali būti aiškinama siaurai. Ši frazė apima jungimo sandorį prijungimo būdu, kurio pasekmė yra ta, kad įsigyjamos bendrovės akcijos tampa negaliojančios, o jų savininkai mainais gauna įsigyjančiosios bendrovės akcijų.
46. Net jei remiantis valstybės narės teise įsigyjamos bendrovės akcijų negaliojimas ir įsigyjančiosios bendrovės akcijų išdavimas yra skirtingos teisinės situacijos, tačiau ekonominiu atžvilgiu jos yra neatskiriamos, nes įsigyjančiosios bendrovės akcijos yra įgyjamos mainais už įsigyjamos bendrovės akcijas proporcingai pastarosios akcijų vertei. Šiuo požiūriu teisinė technika, kuri naudojama įgyvendinant jungimąsi nacionalinėje teisėje, negali daryti įtakos glaudaus ekonominio ryšio buvimui. Todėl sąvoka „perleidimas“ šiame kontekste turi būti suvokiama kaip bendra sąvoka, kuri apima tokius sandorius.
47. Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad, atsakant į pirmąjį klausimą, tai, jog Direktyvos 69/335 7 straipsnio 1 dalies bb punkto antrosios pastraipos antrasis sakinys nurodo akcijų, įgytų sandoriu, kuris neapmokestinamas kapitalo mokesčiu, „perleidimą“, nėra svarbu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
48. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
(1) .
(1)
Pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1. 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB ir 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB 7 straipsnio 1 dalies b ir bb punktai turi būti aiškinami taip, kad kai pirmoji kapitalo bendrovė penkerių metų laikotarpiu nuo antros kapitalo bendrovės akcijų įsigijimo, įvykusio per kapitalo mokesčiu neapmokestintą jungimąsi pasikeičiant akcijomis, netenka tų akcijų, nes antroji bendrovė susijungė su trečiąja bendrove ir dėl to nustojo egzistuoti, o pirmoji bendrovė kaip atlygį įgijo trečiosios bendrovės akcijų, iš pradžių įgytų akcijų penkerių metų išlaikymo sąlyga, įtvirtinta paminėtos nuostatos bb punkte, neperkeliama trečiosios bendrovės akcijoms, kurias turi pirmoji bendrovė.
2. Atsakant į pirmąjį klausimą, tai, kad Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyvomis 73/79 ir 85/303, 7 straipsnio 1 dalies bb punkto antrosios pastraipos antrasis sakinys nurodo akcijų, įgytų sandoriu, kuris neapmokestinamas kapitalo mokesčiu, „perleidimą“, nėra svarbu.