62007CJ0515
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 12 de febrero de 2009 (
*1
)
«Sexta Directiva IVA — Bienes y servicios afectados a la empresa para operaciones gravadas y operaciones distintas de las operaciones gravadas — Derecho a la deducción inmediata e íntegra del impuesto abonado por la compra de tales bienes y servicios»
En el asunto C-515/07,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Países Bajos), mediante resolución de 2 de noviembre de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el, en el procedimiento entre
Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie
y
Staatssecretaris van Financiën,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente de Sala, y la Sra. R. Silva de Lapuerta (Ponente) y los Sres. E. Juhász, G. Arestis y J. Malenovský, Jueces;
Abogado General: Sr. P. Mengozzi;
Secretario: Sra. C. Strömholm, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 16 de octubre de 2008;
consideradas las observaciones presentadas:
—
en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. C. Wissels y el Sr. M. de Grave, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno portugués, por el Sr. L. Inez Fernandes, en calidad de agente;
—
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. T. Harris, en calidad de agente, asistida por el Sr. K. Lasok, QC;
—
en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. D. Triantafyllou y W. Roels, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 22 de diciembre de 2008;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 6, apartado 2, y 17, apartados 2 y 6, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Directiva»).
2
Esta petición se presentó en el marco de un litigio entre la Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (en lo sucesivo, «VNLTO») y el Staatssecretaris van Financiën, a propósito de una liquidación complementaria del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3
El artículo 2 de la Directiva establece:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…].»
4
El artículo 6, apartado 2, de la Directiva dispone:
«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
a)
el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del [IVA];
b)
las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.»
5
A tenor del artículo 17, apartados 2 y 6, de la Directiva:
«2.   En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del [IVA], devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]
6.   Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del [IVA]. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.»
Normativa nacional
6
El artículo 2 de la Ley de 1968 del impuesto sobre el volumen de negocios (Wet op de omzetbelasting 1968) dispone:
«El impuesto soportado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios al empresario, por las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por dicho empresario y por las importaciones de mercancías destinadas al mismo se deducirá del impuesto devengado por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por él.»
7
El artículo 15 de dicha Ley establece:
«1.   El impuesto deducido por el empresario con arreglo al artículo 2 incluirá:
a)
el impuesto que le hayan facturado otros empresarios mediante una factura expedida conforme a las normas aplicables, durante el período correspondiente a la declaración, por los bienes que le hayan entregado y los servicios que le hayan prestado;
[…]
en la medida en que el empresario utilice tales bienes y servicios para las necesidades de su empresa. […]
4.   La deducción del impuesto se efectuará teniendo en cuenta el destino de los bienes y de los servicios en el momento en que se facture el impuesto al empresario o en el momento en que el impuesto sea exigible. Si en el momento en que el empresario se dispone a utilizar los bienes y los servicios resultara que éste dedujo el impuesto que los gravaba en una proporción superior o inferior a la que le autoriza el uso de dichos bienes o servicios, la cantidad deducida en exceso será exigible en ese momento. El impuesto así exigible se abonará conforme al artículo 14 [de la Ley de 1968 relativa al impuesto sobre el volumen de negocios].
La parte del impuesto que podía ser deducida y no lo fue le será devuelta si así lo solicita.
[…]»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
8
La VNLTO promueve los intereses del sector agrario en las provincias de Groningen, Friesland, Drenthe y Flevoland. Sus miembros, empresarios de dicho sector, abonan una cuota que se destina mayoritariamente a actividades para defender sus intereses generales.
9
Además de la defensa de dichos intereses, la VNLTO presta una serie de servicios individuales a sus miembros, por los cuales cobra una remuneración. Estos servicios se ofrecen también a terceros. Los beneficios procedentes de estas actividades comerciales se destinan a la defensa de los intereses generales de tales miembros.
10
Durante el año 2000, la VNLTO adquirió bienes y servicios que utilizó tanto para sus actividades sujetas al IVA como para otras actividades que no guardan relación con las primeras. La VNLTO solicitó la deducción total de las cuotas de IVA soportadas con respecto a dichos bienes y servicios, incluidos los relacionados con sus actividades de defensa de los intereses generales de sus miembros.
11
Para el ejercicio fiscal 2000, la VNLTO dedujo las cuotas de IVA soportadas que guardaban relación con las prestaciones gravadas. Además, dedujo una parte de las cuotas de IVA soportadas que hacían referencia a las actividades de defensa de los intereses generales de sus miembros. El 14 de mayo de 2001, la VNLTO solicitó la devolución de una cantidad adicional de IVA relacionada con estas actividades. Así, invocó el derecho a deducir un importe equivalente al 79 % del conjunto de bienes y servicios que había adquirido. Mediante resolución de, el inspector fiscal denegó la devolución solicitada.
12
Mediante resolución de 26 de marzo de 2002, el inspector fiscal giró a la VNLTO una liquidación complementaria correspondiente al ejercicio fiscal en cuestión. En dicha liquidación, se imputaron las cuotas de IVA pagadas con respecto a las actividades de defensa de los intereses generales de los miembros de la VNLTO en proporción a los ingresos que dichas actividades habían generado para la asociación. El resultado consistió en una deducción del 49 % de la totalidad de bienes y servicios adquiridos por la VNLTO.
13
Mediante escrito de 26 de abril de 2002, la VNLTO presentó una reclamación contra esta liquidación complementaria. Mediante resolución de, el inspector fiscal confirmó dicha liquidación.
14
A continuación, la VNLTO interpuso recurso contra esa resolución ante el Gerechtshof Leeuwarden. El 17 de junio de 2005, dicho órgano judicial desestimó el recurso, al considerar que las actividades de defensa de los intereses generales no constituían una extensión directa, duradera y necesaria de las actividades económicas de la VNLTO. Según el citado órgano jurisdiccional, ésta no podía deducir el IVA que se le había facturado en la medida en que había utilizado los bienes y servicios adquiridos para defender los intereses generales de sus miembros.
15
El 27 de julio de 2005, la VNLTO interpuso recurso de casación contra la resolución del Gerechtshof Leeuwarden.
16
El Hoge Raad der Nederlanden, que conoce del litigio, señala que el litigio principal versa sobre la deducción del IVA soportado en relación con gastos efectuados para adquirir bienes y servicios que se utilizaron tanto para actividades económicas sujetas al IVA como para otras operaciones que no guardan relación alguna con éstas.
17
Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la VNLTO tiene derecho a afectar al patrimonio de su empresa bienes distintos de bienes de inversión y servicios y a deducir inmediatamente la totalidad del IVA abonado por la adquisición de estos bienes y servicios, aunque los utilice en parte para actividades que no guarden relación alguna con las prestaciones gravadas con arreglo al artículo 2 de la Directiva.
18
En tales circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Deben interpretarse los artículos 6, apartado 2, y 17, apartados 1, 2 y 6, de la [Directiva] en el sentido de que permiten que un sujeto pasivo afecte a su empresa no sólo bienes de inversión, sino también todos los bienes y servicios que son utilizados tanto para las necesidades de la empresa como para fines ajenos a ésta y que deduzca íntegra e inmediatamente el impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de dichos bienes y servicios?
2)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, la aplicación del artículo 6, apartado 2, de la [Directiva] en relación con bienes y servicios que no sean bienes de inversión, ¿implica que la percepción del IVA tiene lugar una sola vez en el período impositivo en el que se disfruta de la deducción por estos bienes y servicios, o debe tener lugar en los períodos impositivos sucesivos? De ser este último el caso, ¿cómo se debe determinar la base imponible para dichos bienes y servicios que no son objeto de amortización?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
19
El Gobierno neerlandés subraya que, en lo que se refiere a la adquisición de bienes de inversión o de bienes y servicios que no sean bienes de inversión, un sujeto pasivo no puede deducir el IVA facturado cuando utiliza dichos bienes y servicios para operaciones no sujetas a tal impuesto. Entiende que éste es el caso cuando las actividades en cuestión consisten en defender intereses generales.
20
Dicho Gobierno recuerda que, según sus estatutos, la VNLTO tiene por objeto promover los intereses del sector agrario en varias regiones de los Países Bajos, así como los de los empresarios activos en dicho sector. Explica que, a tal efecto, la VNLTO es miembro de la Land- en Tuinbouw Organisatie Nederland y que, a través de esta organización, pretende garantizar la defensa de los intereses de los agricultores a nivel municipal, provincial, nacional e internacional. Indica que la VNLTO intenta estimular la aplicación de una política de desarrollo agrícola en materia de investigación, sensibilización y enseñanza.
21
En el marco de los debates mantenidos ante el Tribunal de Justicia, el Gobierno neerlandés precisó que, en cuanto a la respuesta a la primera cuestión, no cabía hacer distinción alguna entre una persona física y una persona jurídica. Sin embargo, añadió que, en el asunto principal, VNLTO desea obtener una deducción del IVA por sus actividades no económicas, en concreto, las de defensa de los intereses generales de sus miembros.
22
El Gobierno alemán considera que un sujeto pasivo puede afectar totalmente a su empresa no sólo los bienes de inversión, sino también todos los bienes utilizados tanto para las necesidades de la empresa como para fines ajenos a ésta. Entiende que esta facultad sólo se aplica a los servicios en la medida en que son adquiridos en relación con el uso de bienes afectados totalmente a la empresa. En el marco de la percepción del IVA por el uso de tales bienes o servicios para fines ajenos a la empresa, afirma que incumbe a los Estados miembros determinar en qué períodos impositivos procede recaudar el IVA.
23
El Gobierno portugués sostiene que una persona jurídica no puede deducir íntegramente el IVA soportado por bienes de inversión o cualesquiera otros bienes o servicios exclusivamente afectados a la consecución de sus propios fines cuando, en el momento de su adquisición, dichos bienes se emplean para realizar indistintamente actividades sujetas al IVA y operaciones no gravadas por dicho impuesto.
24
El Gobierno del Reino Unido sostiene que un sujeto pasivo no tiene derecho a afectar totalmente a su empresa bienes y servicios que no sean bienes y servicios de inversión utilizados para crear nuevos bienes de inversión y que son objeto de un uso mixto, esto es, que son utilizados para las necesidades de la empresa y para fines privados o ajenos a la empresa.
25
La Comisión alega que un sujeto pasivo sólo puede afectar a su empresa los bienes de inversión y excepcionalmente los servicios que tengan características comparables con las de los bienes de inversión, que hayan sido utilizados tanto para las necesidades de la empresa como para fines ajenos a ella, y que puede deducir íntegra e inmediatamente el IVA soportado.
Respuesta del Tribunal de Justicia
26
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea esencialmente determinar el alcance del derecho a la deducción del IVA, previsto en los artículos 6, apartado 2, y 17, apartado 2, de la Directiva, en una situación en la que el sujeto pasivo utilizó determinados bienes y servicios, por cuya adquisición abonó el IVA devengado, tanto para las necesidades de su empresa como, según el tenor literal de la cuestión, «para fines ajenas a ésta», esto es, en el caso de autos, a efectos de operaciones no gravadas.
27
Con carácter preliminar, procede recordar que el régimen de deducciones establecido en la Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Así, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véase la sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 24 y la jurisprudencia citada).
28
En consecuencia, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado (véanse las sentencias de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rec. p. I-3039, apartado 24, y de, Wollny, C-72/05, Rec. p. I-8297, apartado 20).
29
Para dar una respuesta útil a la primera cuestión, es preciso situarla en el marco fáctico descrito por el órgano jurisdiccional nacional en su resolución de remisión.
30
De los hechos expuestos por el Hoge Raad der Nederlanden resulta que la VNLTO no sólo realiza actividades gravadas, sino también actividades no gravadas, concretamente, la defensa de los intereses generales de sus miembros. Asimismo, dicho órgano jurisdiccional ha señalado que la adquisición de bienes y servicios por parte de la VNLTO fue contabilizada como gastos generales de esta asociación, sin que dichos bienes y servicios se emplearan exclusivamente para las actividades gravadas realizadas posteriormente por la VNLTO.
31
A la luz de estos hechos y de la solicitud formulada por la VNLTO para beneficiarse de la deducción de las cuotas de IVA abonadas al adquirir bienes y servicios tanto para actividades gravadas como para otras actividades que no guardan relación alguna con las primeras, esto es, actividades consistentes en la defensa de los intereses generales de sus miembros, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si cabe considerar que estas últimas actividades se realizan «para fines ajenos», en el sentido del artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva, a las actividades económicas efectuadas por la asociación.
32
En el marco de estas reflexiones, el órgano jurisdiccional remitente menciona en particular la sentencia de 14 de julio de 2005, Charles y Charles-Tijmens (C-434/03, Rec. p. I-7037), y más específicamente los apartados 23 a 25 de dicha sentencia, en los que el Tribunal de Justicia recordó la jurisprudencia relativa al régimen del IVA aplicable a los bienes de inversión de uso mixto, es decir, para fines tanto profesionales como privados. De la citada sentencia resulta que el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a efectos del IVA, entre incluir un bien en su totalidad en el patrimonio de su empresa, o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva. Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes de su empresa, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente. En estas circunstancias, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso, con arreglo al artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva.
33
El Hoge Raad der Nederlanden estima que estos principios pueden aplicarse igualmente a «una persona jurídica que, en su calidad de sujeto pasivo, realiza también actividades que no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA», de modo que el artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva podría resultarle aplicable.
34
Consta que actividades como las consistentes en la defensa por una asociación de los intereses generales de sus miembros, no constituyen actividades «sujetas al IVA», en el sentido del artículo 2, punto 1, de la Directiva, ya que no son entregas de bienes ni prestaciones de servicios realizadas a título oneroso (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. I-483, apartado 42, así como la jurisprudencia citada).
35
En cuanto a la cuestión de si cabe considerar que tales actividades se realizan «para fines ajenos», en el sentido del artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva, es preciso señalar que, en el asunto que dio lugar a la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta (C-437/06, Rec. p. I-1597), dictada después de plantearse la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia debía pronunciarse sobre la cuestión, entre otras, de cómo debe determinarse el derecho a deducir el IVA abonado cuando un sujeto pasivo realiza a la vez actividades económicas y actividades no económicas.
36
A este respecto, el Tribunal de Justicia subrayó en el apartado 26 de dicha sentencia que las actividades no económicas no están incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y precisó, en el apartado 28 de la referida sentencia, que el régimen de deducciones establecido por la Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.
37
En consecuencia, el Tribunal de Justicia consideró en los apartados 30 y 31 de esa misma sentencia que el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Directiva y que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades económicas del sujeto pasivo.
38
Como señaló el Abogado General en el punto 38 de sus conclusiones, de las consideraciones anteriores resulta que el artículo 6, apartado 2, letra a), de la Directiva no pretende establecer la regla de que operaciones no comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA puedan considerarse realizadas para «fines ajenos» a la empresa en el sentido de dicha disposición. En efecto, tal interpretación privaría de sentido al artículo 2, punto 1, de la Directiva.
39
Asimismo, es preciso subrayar que, a diferencia del asunto que dio lugar a la sentencia Charles y Charles-Tijmens, antes citada, que hacía referencia a un bien inmueble incluido en el patrimonio de la empresa antes de ser parcialmente afectado a un uso privado, por definición totalmente ajeno a la empresa del sujeto pasivo, el presente litigio principal versa sobre operaciones distintas de las operaciones gravadas de la VNLTO, consistentes en garantizar la defensa de los intereses generales de sus miembros y que, en este caso, no pueden ser consideradas ajenas a la empresa ya que constituyen el objeto social principal de dicha asociación.
40
En consecuencia, procede responder a la primera cuestión que los artículos 6, apartado 2, letra a), y 17, apartado 2, de la Directiva deben interpretarse en el sentido de que no son aplicables al uso de bienes y servicios afectados a la empresa para operaciones distintas de las operaciones gravadas del sujeto pasivo, ya que el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes y servicios, relacionados con tales operaciones, no es deducible.
Sobre la segunda cuestión
41
Vista la respuesta a la primera cuestión prejudicial, no es necesario responder a la segunda cuestión.
Costas
42
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
Los artículos 6, apartado 2, letra a), y 17, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que no son aplicables al uso de bienes y servicios afectados a la empresa para operaciones distintas de las operaciones gravadas del sujeto pasivo, ya que el impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de dichos bienes y servicios, relacionados con tales operaciones, no es deducible.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.