62022CC0288
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 13. juulil 2023 (
1
)
Kohtuasi C‑288/22
TP
versus
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luxembourgi piirkondlik kohus, Luksemburg))
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatavad tehingud – Maksukohustuslane – Mõiste „iseseisev majandustegevus“ – Tüpoloogiline lähenemine – Juriidilise isiku nõukogu liikme tegevus – Õigusliku vormi neutraalsuse põhimõte
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev eelotsusetaotlus tõstatab küsimuse, millele liidu liikmesriikides on vastatud erinevalt (
2
) ja millega soovitakse teada, kas äriühingu nõukogu liikme tasu tema tegevuse eest juriidilise isiku organi liikmena kujutab endast iseseisva majandustegevuse eest saadavat tasu käibemaksuõiguse tähenduses. Sellal kui enamik liikmesriike ei käsita kõnealust tasu iseseisva majandustegevuse eest saadava tasuna, loevad kuus liikmesriiki seda teatavatel tingimustel ning üks liikmesriik (Luksemburg) – olgugi, et alles 2016. aastast (
3
) – seda üldiselt iseseisva majandustegevuse eest saadavaks tasuks. Seega peab äriühingu organi liige tasuma Luksemburgis käibemaksu ning nõudma selle tagasi juriidiliselt isikult, kelle organi liige ta on.
2.
Seoses sellega tekib esiteks uuesti (
4
) küsimus, kas tasu eest teostatavat organi tegevust tuleb käsitada iseseisva majandustegevusena. Senistes kohtuasjades on nimetatud küsimusele vastatud ainult seoses järelevalvenõukogu liikmega ja juhatajaga (eitavalt), kuid mitte nõukogu liikme osas.
3.
Teiseks tekib küsimus õigusliku vormi neutraalsuse põhimõtte ulatuse kohta käibemaksuõiguses. Asjaomane isik saab tasu üksnes seetõttu, et ta tegutses juriidilise isiku (teise maksukohustuslase) organi liikmena. Paljude õiguslike vormide puhul on niisugused organid seaduses ette nähtud. Maksukohustuslased, kes saavad hakkama ilma sellise organita, ei pea kõnealust käibemaksukoormust kandma.
4.
Selles mõttes on ettevõtjatel olenevalt valitud õiguslikust vormist erinev käibemaksukoormus. Põhimõtteliselt võib maksukohustuslane (käesoleval juhul juriidiline isik) tasutud käibemaksust mahaarvamise teel vabaneda. Samas ei ole igal käibemaksukohustuslasel täieliku mahaarvamise õigust. Seetõttu on nimetatud küsimus eriti oluline maksukohustuslastele, kes teevad (ka) maksust vabastatud müügitehinguid. Käesolevas asjas toob organi liikme tegevuse maksukohustus endaga kaasa täiendava ja lõpliku maksukoormuse.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
5.
Kohtuasja raamistiku liidu õiguses määrab direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“). (
5
)
6.
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on „maksukohustuslane“ määratletud järgmiselt:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
7.
Käibemaksudirektiivi artikkel 10 käsitleb „töötajaid ja teisi isikuid“ ning on sõnastatud järgmiselt:
„Artikli 9 lõikes 1 nimetatud tingimus, et majandustegevus peab olema iseseisva iseloomuga, vabastab käibemaksust töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi, töötasu ning tööandja vastutust käsitlevad alluvussuhted.“
B.
Luksemburgi õigus
8.
Luksemburg on käibemaksudirektiivi üle võtnud 12. veebruari 1979. aasta käibemaksuseadusega. Nimetatud seaduse artikli 4 lõikes 1 on sätestatud, et maksukohustuslane on iga isik, kes üldise majandustegevuse raames mis tahes paigas teeb iseseisvalt ja regulaarselt tehinguid, olenemata nimetatud tehingute eesmärgist või tulemustest.
III. Asjaolud ja eelotsusemenetlus
9.
Advokaat TP (edaspidi „TP“) on mitme Luksemburgi õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi nõukogu liige. (
6
) Nende nõukogude liikmena osaleb ta kõnealuste kontsernide arvepidamise, riskipoliitika ja strateegia kohta otsuste tegemises ning aktsionäride koosolekutele esitatavate ettepanekute koostamises.
10.
Kahe äriühingu igapäevase juhtimisega tegeleb juhatus, millesse kuuluvad tegevjuhid või direktorid. Kahel ülejäänud äriühingul ei ole sellist tegevust, mille jaoks oleks juhatust vaja.
11.
TP selgituste kohaselt on äriseaduse (Loi concernant les sociétés commerciales) artiklis 441‑8 sätestatud põhimõte, et „nõukogu liikmetel ei teki seoses äriühingu kohustustega mingeid isiklikke kohustusi“. Nõukogu liikme isiklik vastutus tuleb kõne alla ainult siis, kui ta on ilmselgelt ületanud lubatava tegevuse piirid nii, et süülist tegu saab nõukogu liikme ülesannetest eraldada.
12.
Lisaks usaldatakse äriühingu tehtud otsuste elluviimine enamasti äriühingu töötajatele, mitte konkreetsetele nõukogu liikmetele eraldi. Kui nõukogu liikmed täidavad individuaalseid ülesandeid väljaspool selle kollegiaalse organi tegevust ning saavad selle konkreetse tegevuse eest tasu, tegutsevad nad muus rollis kui selle organi liikmena. Nõukogu arutab seevastu võimalikke valikuvariante ja teeb otsuseid kollektiivselt, kusjuures üksikliikme seisukoht võib olla kollegiaalse organi omale täpselt vastupidine.
13.
TP on seisukohal, et tema nõukogu liikme tasu ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Ta selgitab, et tema tegevus ei ole iseseisev, vaid ta teostab seda kollegiaalse organi liikmena. Nimetatud organ esindab juriidilist isikut, mistõttu tuleb kollektiivselt osutatud teenust käsitada äriühingu enda osutatuna.
14.
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Luksemburgi lõivu-, riigivara- ja käibemaksuamet; edaspidi „maksuhaldur“) maksustas 28. juulil 2020 käibemaksuga tasu, mida TP 2019. aastal nõukogu liikmena sai. 23. detsembri 2020. aasta otsusega jäeti maksuotsus jõusse põhjendusega, et äriühingu nõukogu liige tegeleb iseseisvalt majandustegevusega, sest see on kestev ja selle tegevuse eest makstakse tasu.
15.
Maksuhalduri hinnangul tuleneb tegevuse kestvus sellest, et nõukogu liikmed nimetatakse ametisse kuni kuueks aastaks. TP saab tasu, mille üle otsustab nõukogu ettepanekul hääletades aktsionäride üldkoosolek. Osaliselt ka nõukogu liikme tasu vormis makstav tasu toob endaga kaasa selle, et nõukogu liikmed on huvitatud äriühingu heast majanduslikust käekäigust, isegi kui nad ei ole ise äriühingu aktsionärid. 13. juuni 2019. aasta kohtuotsus IO (käibemaks – järelevalvenõukogu liikme tegevus) (C‑420/18, EU:C:2019:490), millele TP viitab, piirdub Madalmaade õiguse alusel asutatud sihtasutuse järelevalvenõukogu liikme tegevuse käsitlemisega konkreetses eelotsusetaotluse esitanud kohtu täpsustatud kontekstis ning seda ei saa käesolevale asjale üle kanda.
16.
TP esitas 26. jaanuaril 2021 maksuotsuse peale kaebuse ja palus see tühistada. Pädev kohus (Luxembourgi piirkondlik kohus) rõhutab, et täpsemate andmete puudumisel äriühingute ja nende makstud tasude kohta lähtub ta sellest, et TP kui nõukogu liikme tasu pärineb nende Luksemburgi õiguse alusel asutatud aktsiaseltside teenitud kasumist, mille nõukogus ta on, ning et see tasu määrati talle aktsionäride üldkoosoleku otsusega. Kohus peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel kaks eelotsuse küsimust:
„1.
Kas füüsiline isik, kes on Luksemburgi õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi nõukogu liige, teostab „majandustegevust“ [käibemaksudirektiivi] artiklis 9 sätestatud tähenduses, täpsemalt: kas tema saadavat nõukogu liikme tasu tuleb käsitada vastutasuna sellele äriühingule osutatud teenuste eest?
2.
Kas füüsiline isik, kes on Luksemburgi õiguse alusel asutatud aktsiaseltsi nõukogu liige, tegeleb sellise tegevusega „iseseisvalt“ [käibemaksudirektiivi] artiklites 9 ja 10 sätestatud tähenduses?“
17.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad TP, Luksemburgi Suurhertsogiriik, Tšehhi Vabariik ja Euroopa Komisjon ning kõik eelnimetatud, välja arvatud Tšehhi Vabariik, osalesid ka 17. mai 2023. aasta kohtuistungil.
IV. Õiguslik hinnang
A.
Eelotsuse küsimused ja menetluse käik
18.
Mõlemas eelotsuse küsimuses, mida tuleb analüüsida koos, soovitakse teada, kas tasu, mida nõukogu liikmele makstakse tema tegevuse eest juriidilise isiku organi liikmena, kujutab endast vastutasu iseseisva majandustegevuse eest käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses.
19.
Sellega tekib uuesti (
7
) küsimus, millal tuleb tasu eest teostatavat juriidilise isiku organi tegevust käsitada majandustegevusena ning millal teostatakse seda iseseisvalt. Mõlemale küsimusele jaatava vastuse andmise korral tuleb tegutsevat isikut käsitada maksukohustuslasena, kes peab koguma ja tasuma käibemaksu (selle kohta jaotis B).
20.
Asjaomase küsimuse analüüsimisel tuleb arvesse võtta, et juriidilised isikud saavad tegutseda ainult oma organite kaudu. Kui juriidilise isiku puhul piisab organina tegutsemisest, et käsitada seda iseseisva majandustegevusena, siis maksustatakse juriidilised isikud, kellel mahaarvamise õigus puudub, täiendava käibemaksuga, mida neilt nõutakse üksnes niisuguse õigusliku vormi tõttu. Niisugune olukord puudutab eeskätt äriühinguid, mis teostavad maksuvabu müügitehinguid (nt haiglad, korterite väljaüürimisega tegelevad äriühingud, pangad ja kindlustusandjad).
21.
Niisuguse õigusliku vormiga ettevõtja, kes saab hakkama ilma sellise organita, ei pea käibemaksu tasuma ega seda lõpptarbijatele üle kandma. Seega puudutab eespool esitatud küsimusele antav vastus ka õigusliku vormi neutraalsuse põhimõtet käibemaksuõiguses (selle kohta jaotis C).
B.
Nõukogu liige kui maksukohustuslane
1. Tüpoloogiline lähenemine maksukohustuslase määratlemisele
22.
Nõukogu liiget saab käsitada maksukohustuslasena käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses üksnes siis, kui ta teostab selle tegevusega nõukogu liikmena lõike 1 esimese lõigu kohaselt „mis tahes paigas […] iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest“. Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 teises lõigus on selgitatud, millal loetakse tegevust „majandustegevuseks“. Kui käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tingimused on täidetud, on asjaomane isik maksukohustuslane.
23.
Käibemaksudirektiivi artikkel 10 märgib selles osas vaid, et töötajaid ei käsitata samal ajal maksukohustuslastena. Selline deklaratiivne mõju – komisjon kõneleb oma kirjalikes seisukohtades täpsustusest – tuleneb juba sõnastusest, mille kohaselt vabastab iseseisva majandustegevuse teostamine käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses niisugused isikud käibemaksust. Järelikult piirdub lahendamist vajav õiguslik küsimus sellega, kas artikli 9 lõike 1 eeldused on olemas. Käibemaksudirektiivi artiklis 10 mainitud alluvussuhe on seega ainult kriteerium, mida tuleb samuti kontrollida, kui hinnatakse, kas tegemist on käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 kohase iseseisva majandustegevusega.
24.
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 teise lõigu kohaselt hõlmab mõiste „majandustegevus“, mida teostatakse iseseisvalt, tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevust, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalast tegevust ning kutsealast tegevust. Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et selle määratluse kohaselt on mõistega „majandustegevus“ hõlmatud lai kohaldamisala ja antud sellele mõistele objektiivne olemus selles tähenduses, et tegevust käsitatakse iseseisvana, sõltumata selle eesmärkidest või tulemustest. (
8
)
25.
Samuti tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et selleks, et teha kindlaks, kas teenuste osutamine toimus tasu eest selliselt, et seda tuleb pidada majandustegevuseks, tuleb analüüsida kogumis teenuste osutamise tingimusi. (
9
) Seda kinnitab käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 sõnastus. Selles kirjeldatakse majandustegevust, mille teostamise põhjal saab isikut maksukohustuslasena käsitada, erinevate konkreetsete erialade ja „kutsealase tegevuse“ kaudu, mille teostamist loetakse majandustegevuseks.
26.
Võttes arvesse raskusi maksukohustuslase iseseisva majandustegevuse täpsel määratlemisel, visandab vajaliku majandustegevuse kirjeldamine tüüpiliste erialade kaudu („tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus“) maksukohustuslase mõiste ning selleks vajaliku iseseisva majandustegevuse. Niisugune tüpoloogiline kirjeldus on erinevalt abstraktsest mõistest avatum. (
10
) Kuuluvust tüübi alla ei tule hinnata loogilis-abstraktse subsumeerimise alusel, vaid selle määramisel saab aluseks võtta sarnasuse esialgse tüübikirjeldusega (näidis). Selline liigitamine nõuab konkreetsel juhul terviklikku vaatlust, mis võtab arvesse asjaomase avalikkuse arusaama.
27.
Seda tüpoloogilist lähenemist on Euroopa Kohus vahepeal oma uusimas kohtupraktikas selgelt kinnitanud. Asjaomases kohtupraktikas selgitab ta seoses käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikega 1, et tuleb analüüsida kõiki tingimusi, milles majandustegevus toimub. Hindamine tuleb läbi viia igal üksikjuhul eraldi, lähtudes sellest, milline oleks asjaomases valdkonnas tegutsevale ettevõtjale tüüpiline tegevus. (
11
)
28.
Sarnast tüpoloogilist lähenemist kasutas Euroopa Kohus juba oma otsuses Gemeente Borsele (
12
) ja enne seda osaliselt kohtuotsuses Enkler (
13
). Nii oli juba varasema kohtupraktika kohaselt maksukohustuslase seisundi määratlemisel oluline tegur, kas hüvitise suurus on kindlaks määratud kriteeriumide põhjal, mis tagavad, et see on teenuseosutaja kulude katmiseks piisav. (
14
) Samuti on tähtis tulu suurus ja muud asjaolud, näiteks klientide hulk. (
15
) Tähtis oli ka see, kui asjaomaste teenuste saajate poolt tasutud osamaksed katsid vaid väikese osa kogu tegevuskuludest, mis teenuse osutajal tekkisid. (
16
)
29.
Olgugi et Euroopa Kohus on antud küsimuses seni keskendunud peamiselt majandustegevuse olemasolule, ei ole põhjust mitte laiendada seda lähenemist ka iseseisvuse tunnusele. Kokkuvõttes kõneleb käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 esimene lõik majandustegevusest, mida teostatakse iseseisvalt, ning viitab siis (teises lõigus) erialadele, millel tegutsetakse tavapäraselt iseseisvalt (nt kutsealane tegevus). Käibemaksudirektiivi artikkel 10 loetleb lõpetuseks näited (töötajad ja teised isikud, kui nad on alluvussuhtes), kelle puhul see nii ei ole.
30.
Täpsemal vaatlusel võeti niisugune tüpoloogiline lähenemine küll aluseks ka juba eespool mainitud Euroopa Kohtu otsuses, mis käsitles kapitaliühingu järelevalvenõukogu niisuguse liikme iseseisvat majandustegevust, kes sai liikmena tegutsemise eest tasu. Kokkuvõttes võrdles Euroopa Kohus seda tegevust tüüpilise maksukohustuslase tegevusega ning leidis, et selle tegevuse eripärade tõttu (tasu, mis ei sõltu isiku osalemisest koosolekutel ega tema tegelikust tööajast, majandusliku riski puudumine, väiksem ja kindlasummaline tasu) ei ole tegemist iseseisva majandustegevusega. (
17
)
31.
Kui kasutada eespool kirjeldatud lähenemist, siis iseloomustab iseseisvalt tegutseva maksukohustuslase tegevust see, et ta – nagu Euroopa Kohus juba selgitas (
18
) – kannab majanduslikku riski ise. Tüüpiline maksukohustuslane – kellest lähtutakse käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 – kannab selles osas oma kahjumi- ja kasumiriski ise. Tavapäraselt otsustab ta ise – mitte keegi teine – oma tegevuse ulatuse üle. Tema edu või ebaõnn on tema enda kanda ning selles osas on majanduslik initsiatiiv tema enda kätes. Ta otsustab, milliseid riske ta võtab ning kui palju oma aega ta mingisse projekti panustada soovib. Asjaomane ajakulu ja tegevuse kvaliteet kajastuvad reeglina ka tema tasu suuruses. Nt töötajate puhul see nii ei ole, sest majanduslikku riski kannab ja majandusliku initsiatiivi võtab ainult tööandja.
32.
Seetõttu näib käesoleval juhul lähtumine TP iseseisvast majandustegevusest juriidilise isiku organi liikmena küsitav, nagu märgib oma kirjalikes seisukohtades ka Tšehhi Vabariik. Kokkuvõttes peab selle üle aga nõutava igakülgse hindamise raames otsustama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
33.
Esiteks ei saa TP tasu tema enda tegevuse eest (nt volitatud advokaadina, kes kannab niisugusel juhul ka asjaomast vastutust, kui tema nõuanne oli vale), vaid tegevuse eest kollektiivorgani osana. Järelikult ei vastuta isiklikult tema, vaid eeskätt ainult organ, kuhu ta kuulub. (
19
) Niimoodi tuleb nähtavasti mõista ka äriseaduse artiklis 441‑8 sätestatud põhimõtet. Selle kohaselt ei teki nõukogu liikmetel seoses äriühingu kohustustega mingeid isiklikke kohustusi. Seega näib iseseisev riski kandmine välistatud olevat.
34.
Süüline vastutus, mis lasub ka organi liikmel, ei saa selles suhtes määrav olla. Niisugune vastutus võib põhimõtteliselt olla mis tahes isikul. Asjaolu, et ka töötaja kannab oma tööandja ees süülist vastutust, ei ütle seetõttu midagi iseseisva majandusliku tegevuse kohta. Erinevalt Luksemburgi poolt kirjalikes seisukohtades ja kohtuistungil väljendatud seisukohast ei muuda seda arusaama ka organi võimalik vastutus äriühingu maksuvõlgade eest. Niisugune vastutus on – nagu ka TP kohtuistungil selgitas – seotud organiga ning hõlmab nõukogusid ja tööle võetud juhatajaid (
20
) ühtviisi. Kõnealune organi vastutus ei ütle järelikult midagi selle kohta, kas asjaomane organ või selle liikmed teostavad iseseisvat majandustegevust.
35.
Teiseks ei saa organi liikme tegevust osutada vabal turul teenusena kolmandatele isikutele, kui TP seda otsustaks teha. Niisugune teenus on kasulik ainult äriühingule, mille organi liikmeks TP on kutsutud. Selles osas ei näe ma TP iseseisvat majanduslikku initsiatiivi. Tema tegevust piirab äriühinguõigus, mis annab kollegiaalsele organile ja selle liikmetele äriühingu osas teatavad õigused ja kohustused. Ilmselgelt ei sõltunud ka tasu suurus konkreetsest tööajast.
36.
Samuti ei olnud tasustamine erinevalt tavapärasest äriühingust kokku lepitud läbirääkimistel teenuste saajaga. Pigem oli see – vähemalt lähtub niisugusest arusaamast eelotsusetaotlus – ühepoolselt kindlaks määratud üldkoosoleku, st äriühingu teise organi poolt. Nagu aga Euroopa Kohus on juba selgitanud, viitab juba asjaolu, et füüsiline isik sõltub oma töö tasustamise tingimuste kindlaksmääramisel äriühingust, sellele, et ta ei teosta iseseisvat majandustegevust. (
21
) Olgugi, et TP ei saa kindlaksmääratud, vaid muutuvat tasu, st tasu suurus sõltub äriühingu edukusest, ei muuda see eespool toodud järeldust. Niimoodi osaleb ta kokkuvõttes sarnaselt aktsionäridega äriühingu edus, st saab osa selle majanduslikust riskist.
37.
Osalemist võõras (kasumi)riskis ei saa aga võrdsustada isikliku (kasumi- ja kahjumi)riski kandmisega. Ka töötaja, kes saab lisaks oma kindlaksmääratud palgale veel muutuvat tasu olenevalt tööandja edukuse määrast, ei teosta pelgalt seetõttu veel iseseisvat majandustegevust. Tema tööandja kannab jätkuvalt majanduslikku riski, milles töötaja edu puhul küll osaleb, kuid mida ta ei kanna ise.
38.
Olukord tundub olevat sarnane ka TP puhul, vähemalt juhul, kui ta saab edust sõltuvat tasu. Kohtumenetluses kinnitati ainult kindlasummalise tasu maksmist. Esiteks sõltub äriühingu edukus veel paljudest muudest komponentidest. TP on üksnes osa kollegiaalsest organist, mis ei ole reeglina äriühingu ainus organ, vaid eksisteerib maksukohustuslase muude organite kõrval. Teiseks väheneb halvimal juhul TP nõukogu liikme tasu nullini (või kokku lepitud fikseeritud määrani). Kahjumit või muid riske ei pea ta erinevalt tüüpilisest äriühingust/maksukohustuslasest seevastu kartma. Suurema tähtsusega oleks küsimus, kas TP saaks oma tasu ka siis, kui ta ei saaks nt haiguse tõttu ajutiselt oma ülesandeid täita, sest siis ei kanna ta ka oma tegevuse majanduslikku riski. (
22
) Kokkuvõttes peab seda kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
39.
TP olukorra puhul ei ole küll kindlasti tegemist töötaja klassikalise alluvussuhtega käibemaksudirektiivi artikli 10 tähenduses, nagu Luksemburgi Suurhertsogiriik õigesti rõhutab. See ei ole aga ka vajalik. Oluline ei ole asjaolu, kas kohaldada saab käibemaksudirektiivi artiklit 10, vaid see, kas käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tingimused on täidetud.
40.
Nõutava tüpoloogilise lähenemise korral ei ole TP kui teise maksukohustuslase kollegiaalse organi liige – isegi kui tema tasu oleks muutuv – küll võrreldav tüüpiliselt iseseisvalt majanduslikult tegutseva maksukohustuslasega käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses. Kokkuvõttes on aga selle üle otsustamine eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
2. Maksukohustuslase seisundi olemasolu mõju nõukogu liikmena tegutsemise hindamisele, kui isik tegutseb juba advokaadina
41.
Küsitav on, kas eespool tehtud järeldust muudab asjaolu, et konkreetsel juhul teostab TP juba advokaadina iseseisvat majandustegevust. Selles mõttes tegutseb TP juba maksukohustuslasena. Antud olukord puudutab küsimust, kuidas tuleb liigitada muid tasu eest teostatavaid tegevusi, mis ei kuulu maksukohustuslase tegeliku põhitegevuse hulka.
42.
Niisuguste „kõrvaltegevuste“ liigitamise kohta käibemaksuõiguse alusel on Euroopa Kohus juba seisukoha võtnud. Iseseisva kohtutäituri puhul tuleb käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1 tõlgendada nii, et füüsilist isikut, kes on tulenevalt kohtutäituri iseseisvast tegevusest juba maksukohustuslane, tuleb pidada „maksukohustuslaseks“ mis tahes muu majandustegevuse osas, millega ta tegeleb juhuti, tingimusel et see tegevus on tegevus käibemaksudirektiivi artikli 9 lõike 1 tähenduses. (
23
)
43.
Kõnealusel juhul kasutas kohtutäitur oma ettevõtlusega seotud võimalusi tasulise käsunduslepingu raames ning omandas kolmandale isikule enampakkumiselt teatud kinnistud. Niisugustele majanduslikele kõrvaltegevustele, millel on pealegi teatav seos tegeliku (majandusliku) põhitegevusega, tuleb järelikult kohaldada põhitegevusele rakenduvaid norme.
44.
Sellist lähenemist rõhutas Euroopa Kohus ka oma uusimas otsuses kohtuasjas Fluvius Antwerpen. Elektrienergia tarnimine elektrienergia jaotusvõrgu ettevõtja poolt, mis on vajalik elektrienergia varguse tõttu – kui see on tüüpiline kaubanduslik risk jaotusvõrgu ettevõtja muus majandustegevuses –, kujutab endast samuti iseseisvat majandustegevust. (
24
) Selles mõttes realiseerub niisuguse tarnimise puhul tüüpiline ettevõtlusrisk. Seega käsitatakse tarnimist käibemaksuõiguse tähenduses samamoodi nagu ettevõtja tegelikku majandustegevust.
45.
Käesoleval juhul on seevastu tegemist kahe teineteisest sõltumatu tegevusega, sest üks neist on iseseisev majandustegevus ja teine just vastupidi ei ole iseseisev majandustegevus. Esimene tegevus kuulub käibemaksu kohaldamisalasse, aga teine mitte. Kui liidu seadusandja oleks tõepoolest soovinud ühe tegevuse „nakatamist“ teisega, siis oleks ta seda käibemaksudirektiivi sõnastuses ka väljendanud. Kuna see aga nii ei ole, ei muutu iseseisvast majandustegevusest sõltumatud kõrvaltegevused iseseisvaks majandustegevuseks üksnes seetõttu, et iseseisvaks tegevuseks vajalikud – antud juhul juriidilised – teadmised on kasulikud ka tegevuse jaoks, mis ei ole iseseisev.
46.
See ei välista siiski võimalust, et äriühing või selle organ volitab TPd tegutsema ka advokaadina. Sel juhul tuleks niisuguse volituse teostamise eest saadavat tasu käsitada tasuna iseseisva majandustegevuse eest advokaadina. Sellise järelduse tegemiseks on aga vaja rohkem tõendeid, mille tuvastamine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Ainuüksi asjaolust, et advokaat on kutsutud äriühingute organite liikmeks, selleks ei piisa.
C.
Maksukohustuslase organi tegevuste maksustamine (õigusliku vormi neutraalsuse põhimõte)
47.
Samuti ei toeta maksukohustuslase organi tegevuse maksustamist – juhul kui see organ on maksukohustuslase puhul seaduses ette nähtud – käibemaksuõiguses kasutatav õigusliku vormi neutraalsuse põhimõte, mida Euroopa Kohus regulaarselt rõhutab (
25
). See võib olla nii ka käesoleval juhul, kuid kokkuvõttes peab seda hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
48.
Viidatud põhimõtte kohaselt – mis võib tugineda ka Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklile 20 – ei ole õiguslik vorm, mille kaudu tootja või teenuse osutaja tegutseb, kaupade või teenuste osutamise sarnasuse küsimuse hindamisel asjakohane. (
26
) Nimelt keelab neutraalse maksustamise põhimõte kohelda sarnaseid tehinguid teostavaid majandustegevuses osalejaid maksustamise osas erinevalt.
49.
Kui teise maksukohustuslase organi liikme tegevust käsitataks maksukohustuslase enda tegevusena, siis peaks organi liige maksma saadud tasult käibemaksu. Kuna materiaalses mõttes tuleb käibemaksu kui üldise tarbimismaksuga maksustada mitte teenust osutavat maksukohustuslast, vaid teenuse saajat, sest ta kasutab raha tarbitava kasu saamiseks, (
27
) maksustatakse seaduse ülesehituse kohaselt vastav äriühing kui teenuse saaja käibemaksuga.
50.
Kui äriühing on maksukohustuslane, kellel on õigus käibemaksu täielikult maha arvata, siis ei ole see probleem. Seda maksukohustuslast aitab neutraalsuse põhimõte. See kujutab endast käibemaksu põhiprintsiipi (
28
) ning tähendab muu hulgas, et ettevõtjad kui riigi nimel maksukogujad tuleb vabastada lõplikust käibemaksukoormusest, (
29
) kui ettevõtlustegevuse kui sellise eesmärk on maksustatavate tehingute teostamine (
30
). Niisugune vabastamine toimub käibemaksudirektiivi artikli 168 kohase mahaarvamise abil.
51.
Kui aga äriühing on maksukohustuslane, kellel ei ole käibemaksu mahaarvamise õigust või on õigus käibemaksu ainult osaliselt maha arvata, siis toob seadusega ette nähtud organite tegevuse maksukohustus endaga kaasa lõpliku maksukoormuse. Selline maksukoormus kehtib kõigile õiguslikele vormidele, mis seaduse kohaselt sõltuvad organite tegutsemisest. Reeglina esineb viimati nimetatud olukord kunstlike õiguslike vormide puhul (nt juriidilised isikud), sest need peavad tingimata tegutsema seaduses sätestatud organite kaudu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab otsustama, kas see on nii ka käesolevas asjas. Kui vastus on positiivne, siis toimub sellises olukorras – kuna on olemas ka maksukohustuslasi, kellel ei ole niisugust organit tarvis (nt klassikaline üksikisikust ettevõtja) – üksteisega konkureerivate üksikute õiguslike vormide ebasoodsam kohtlemine, kuna nad osutavad identseid teenuseid.
52.
Käibemaks peab aga olema üksteisega konkureerivate äriühingute suhtes neutraalne. Seetõttu keelab neutraalsuse põhimõte ka samalaadseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid käibemaksuga maksustamisel erinevalt kohelda. (
31
) Järelikult – nagu Euroopa Kohus on selgelt märkinud – rikutaks asjaomast põhimõtet, kui maksustamine sõltuks õiguslikust vormist, milles maksukohustuslane oma tegevust teostab. (
32
)
53.
Käesoleval juhul koheldaks halvemini samasuguseid (maksuvabu) tehinguid tegevat maksukohustuslast, kui ta maksab tema eest tegutsevate organite liikmetele tasu. Seda põhjusel, et maksukohustuslane, kes on üksikisikust ettevõtja ja maksab seda „tasu“ endale nt „palgana“ (või ülekandena äriühingu varast), ei pea seda käibemaksukoormust kandma.
54.
Huvitaval kombel on olemas nõukogu koosoleku protokolliline selgitus kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ (käibemaksudirektiivi eelkäija) artikli 4 kohta, mille kohaselt on liikmesriikidel õigus „käibemaksuga mitte maksustada äriühingute juhatajaid, haldajaid, järelevalvenõukogu liikmeid […] nende äriühinguid puudutava tegevuse osas ja seoses nende toimimisega asjaomaste äriühingute organitena“. (
33
) Kõnealuse protokollilise selgituse õiguslik kvaliteet (
34
) on küll küsitav, sest käibemaksudirektiivist sellist valikuõigust ei nähtu. Siiski näitab viidatud selgitus kahtlusi, mis esinesid äriühingute organite tegevuse maksustamise osas liidus juba toona. Õigusliku vormi neutraalsus nõuab maksustamata jätmist õigesti igal juhul siis, kui on tegemist äriühingu kohustuslike organite tegevusega. Üksnes nii saab tagada konkurentsi neutraalsuse äriühingute puhul, mis tegutsevad erinevates õiguslikes vormides ja konkureerivad üksteisega.
55.
Järelikult toetab õigusliku vormi neutraalsuse põhimõte ka seda, et tasu, mida makstakse maksukohustuslase seaduses ette nähtud organite tegevuse eest, ei maksustataks veel omakorda käibemaksuga, millega moonutataks maksukohustuslaste vahelist konkurentsi.
V. Ettepanek
56.
Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Tribunal d’arrondissement de Luxembourgi (Luxembourgi piirkondlik kohus, Luksemburg) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 9 lõiget 1 koostoimes artikliga 10 tuleb tõlgendada nii, et iseseisva majandustegevuse olemasolu tuleb kindlaks teha tüpoloogilise võrdluse teel. Sel puhul on otsustav, kas nõutava igakülgse hindamise raames tuvastatakse, et asjaomane isik kannab majanduslikku riski ja võtab majandusliku initsiatiivi ise nagu tüüpiline maksukohustuslane; seda peab hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
2.
Seejuures tuleneb õigusliku vormi neutraalsuse põhimõttest, et füüsilist isikut, kes on äriühingu seadusega ette nähtud kohustusliku organi liige ja saab organi liikme tegevuse eest tasu, ei saa käsitada iseseisvat majandustegevust teostava isikuna.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Mitu riiki maksustavad äriühingu organi sissetulekuid (tasusid) ainult tulumaksuga ega loe seda tegevust seega iseseisvaks majandustegevuseks. 13 liikmesriigist, kellel on olemas ka eeskirjad või kohtupraktika teise maksukohustuslase organi tasude käibemaksuga maksustamise hindamise kohta, lähtuvad kuus liikmesriiki põhimõtteliselt sellest, et tegemist ei ole käibemaksuga maksustatava majandustegevusega, kuid kuus liikmesriiki käsitavad seda teatavatel tingimustel iseseisva majandustegevusena. Ainult Luksemburg lähtub reeglina alati sellest, et tegemist on nende organite või organite liikmete iseseisva majandustegevusega.
(
3
)	Vt Valérie Bidoul, „Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise“, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg, 2016/5, lk 3 jj.
(
4
)	Euroopa Kohus käsitles järelevalvenõukogu maksukohustuslase seisundit juba 13. juuni 2019. aasta kohtuotsuses IO (käibemaks – järelevalvenõukogu liikme tegevus) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsuses van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) oli juttu tööle võetud juhatajast, kes oli ühtlasi äriühingu ainuosanik.
(
5
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1, ja parandus ELT 2007, L 335, lk 60) vaidluse aastal (2019) kehtinud redaktsioonis; viimati muudetud nõukogu 20. detsembri 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/2057, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) teatavat künnist ületava kaupade tarnimise ja teenuste osutamise suhtes ajutiselt kohaldatava üldise pöördmaksustamise mehhanismi osas (ELT 2018, L 329, lk 3).
(
6
)	Täpsemalt on kõnealused aktsiaseltsid üks Luksemburgis asuv pank, üks Frankfurdi börsil noteeritud logistikakontserni valdusühing ja kaks Pariisi börsil noteeritud farmaatsiakontserni valdusühingut.
(
7
)	Euroopa Kohus käsitles järelevalvenõukogu maksukohustuslase seisundit juba 13. juuni 2019. aasta kohtuotsuses IO (käibemaks – järelevalvenõukogu liikme tegevus) (C‑420/18, EU:C:2019:490). 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsuses van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615) oli juttu tööle võetud juhatajast, kes oli ühtlasi äriühingu ainuosanik.
(
8
)	15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 47); sarnast seisukohta väljendatakse 25. veebruari 2021. aasta kohtuotsuses Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 69); samasuunaline käsitlus on ka 16. septembri 2020. aasta kohtuotsuses Valstybinė mokesčių inspekcija (ühise tegutsemise leping) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punkt 39).
(
9
)	15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 48) ja 12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29); vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punkt 34) ja 26. septembri 1996. aasta kohtuotsus Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 27).
(
10
)	Vt selle kohta täpsemalt minu ettepanek kohtuasjas Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).
(
11
)	30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punkt 43) ja 30. märtsi 2023. aasta kohtuotsus Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punkt 35).
(
12
)	12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 29 jj). Kohtuasja taustaks oli omavalitsusüksuse tüüpilise turul osalemise puudumine – vt minu ettepanek kohtuasjas (C‑520/14, EU:C:2015:855, punkt 62 jj).
(
13
)	26. septembri 1996. aasta kohtuotsus Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 28 – „asjaolude võrdlus“); sellele tugineb ka 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punktid 35 ja 36).
(
14
)	15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 49); vt selle kohta ka 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 49); vt selle kohta 12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 31); 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punkt 38) ja 26. septembri 1996. aasta kohtuotsus Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punkt 29).
(
16
)	12. mai 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, punkt 33) ja 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Soome (C‑246/08, EU:C:2009:671, punkt 50). Seda rõhutatakse ka 15. aprilli 2021. aasta kohtuotsuses Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 52).
(
17
)	13. juuni 2019. aasta kohtuotsus IO (käibemaks – järelevalvenõukogu liikme tegevus) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punkt 44).
(
18
)	13. juuni 2019. aasta kohtuotsus IO (käibemaks – järelevalvenõukogu liikme tegevus) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punkt 41 (enda arvel tegutsemine) ja punkt 42 (majanduslik risk)).
(
19
)	Vt selle kohta ka 29. septembri 2015. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punktid 34 ja 37).
(
20
)	Nende puhul on Euroopa Kohus juba leidnud, et tegemist ei ole iseseisva majandustegevusega: 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, resolutsioon).
(
21
)	18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punkt 22) – seda eeldas Euroopa Kohus isegi juhataja puhul, kes oli ühtlasi äriühingu ainuosanik. Viimase võimaluse saab antud juhul välistada.
(
22
)	Vt selle kohta ka 18. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punkt 24). Ka 25. juuli 1991. aasta kohtuotsuses Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, punkt 13) rõhutatakse kasumi ja isikliku panuse vahelist seost.
(
23
)	13. juuni 2013. aasta kohtuotsus Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, punkt 31 ja resolutsioon).
(
24
)	27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 47).
(
25
)	Vt ainult maksuvabastuste valdkonnas: 28. juuni 2007. aasta kohtuotsus JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ja The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punkt 26); 4. mai 2006. aasta kohtuotsus Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punkt 53); 3. aprilli 2003. aasta kohtuotsus Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, punkt 24); 10. septembri 2002. aasta kohtuotsus Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punkt 30) ja 7. septembri 1999. aasta kohtuotsus Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 20).
(
26
)	15. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, ei avaldata, EU:C:2021:285, punkt 65). Vt selle kohta 17. veebruari 2005. aasta otsus liidetud kohtuasjades Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92, punkt 25) ning 16. oktoobri 2008. aasta kohtuotsus Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punkt 31).
(
27
)	Vt selle kohta 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62); 3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23 ja 24); 11. oktoobri 2007. aasta otsus liidetud kohtuasjades KÖGÁZ jt (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37) ning 18. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punktid 20 ja 23).
(
28
)	13. märtsi 2014. aasta kohtuotsuses Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 43) kõneleb Euroopa Kohus tõlgendamispõhimõttest.
(
29
)	13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 25) ja 1. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).
(
30
)	13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 41); 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 51); 21. aprilli 2005. aasta kohtuotsus HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 57) ja minu ettepanek kohtuasjas Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).
(
31
)	16. oktoobri 2008. aasta kohtuotsus Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punkt 30) ning 11. juuni 1998. aasta kohtuotsus Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punkt 22).
(
32
)	Vt selle kohta juba 7. septembri 1999. aasta kohtuotsus Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punkt 20).
(
33
)	Komisjoni esitatud kirjalike tõendite kohaselt pärineb nõukogu dokument 23. märtsist 1997 ning kannab numbrit R/716/77 (FIN 151). Nõukogu 17. mai 1977. aasta istungil kuuenda käibemaksudirektiivi kohta antud protokollilise selgituse saksakeelne tõlge on avaldatud käibemaksuseaduse kommentaaris „Rau/Dürrwächter, UStG“, VIII köide, tekstid, „EG-Richtlinien“ – kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 kohta (partii 112 – november 2002).
(
34
)	Vt piiratud õigusliku tähenduse kohta 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punkt 44); 22. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punkt 62) ja 8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 26).