62024TC0575
GENERALINIO ADVOKATO
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES IŠVADA,
pateikta 2025 m. spalio 22 d. (
1
)
Byla T‑575/24
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
prieš
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 2 straipsnio 1 dalies c punktas – Apmokestinamieji sandoriai – 9–13 straipsniai – Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ – Savivaldybių bendradarbiavimas – Atlygintinas asociacijos paslaugų teikimas savo nariams – Belgijos administracinė tolerancija, leidžianti asociaciją ir jos narius laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu“
I. Įvadas
1.
Šiuo hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas, Belgija) pateiktu prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašoma išaiškinti Direktyvą 2006/112/EB (
2
), konkrečiai jos 9 straipsnį, kuriame pateikiama sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžtis, grindžiama savarankišku ekonominės veiklos vykdymu.
2.
Pagrindinėje byloje Belgijos mokesčių administratorius ir viešojo juridinio asmens, įsteigto kaip asociacija, teisių perėmėjai nesutaria, ar tos asociacijos kai kuriems savo nariams suteiktos paslaugos turi būti apmokestinamos pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), nes jas savarankiškai teikė apmokestinamasis asmuo, ar, priešingai, jos turi būti kvalifikuojamos kaip vidaus sandoriai, nepatenkantys į Direktyvos 2006/112 taikymo sritį.
3.
Pagrindinės bylos šalių ginčas kilo dėl Belgijos teisės, o konkrečiai – dėl administracinės tolerancijos, grindžiamos teisės teorija, vadinama vienio (emanacijos) teorija. Pagal šią teoriją įgaliotoji asociacija gali būti laikoma savo narių longa manus, todėl jos nariams teikiamos paslaugos yra jai pačiai teikiamos vidaus paslaugos, taigi jos yra neapmokestinamos.
4.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl minėtos tolerancijos atitikties Direktyvai 2006/112.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
5.
Pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
6.
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.“
7.
Minėtos direktyvos 11 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„<...> kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.“
8.
Tos pačios direktyvos 13 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„<...> vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos <...>.
Tačiau <...> jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.“
9.
Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje numatytas tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas. Jo 1 dalies f punkte nustatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<...>
f)
nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų savo nariams teikimas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą <...>“
10.
Minėtos direktyvos I priede pateikiamas jos 13 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje nurodytų veiklos rūšių sąrašas. Šio priedo 1 punkte nurodomos „telekomunikacijų paslaugos“.
B.
Belgijos teisė
1. Belgijos PVM kodeksas
11.
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateikiamos nuorodos į Belgijos PVM kodeksą, bet nenurodoma taikytina redakcija ir nepateikiamas nurodytų nuostatų tekstas.
12.
Vis dėlto iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šio kodekso 4, 6 ir 44 straipsniais siekiama į nacionalinę teisę perkelti atitinkamai Direktyvos 2006/112 9, 13 ir 132 straipsnius. Taigi, Belgijos PVM kodekso 4 straipsnyje apibrėžiama apmokestinamojo asmens sąvoka, jo 6 straipsnyje reglamentuojamas tam tikrų viešosios teisės reguliuojamų įstaigų neapmokestinimas, o jo 44 straipsnyje įtvirtintos tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos išimtys.
2. Dekretas dėl savivaldybių bendradarbiavimo
13.
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 2001 m. liepos 6 d.Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Dekretas dėl savivaldybių bendradarbiavimo) (Belgisch Staatsblad, 2001 m. spalio 31 d., p. 37836) 10 straipsnyje nustatyta:
„Dvi ar daugiau savivaldybių gali sukurti teisinį subjektiškumą turinčią bendradarbiavimo struktūrą, kad įgyvendintų tikslus susijusiose srityse. <...>“
14.
Šio dekreto 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1.   Savivaldybės priima sprendimą dėl administravimo įgaliojimų perdavimo pagal bendradarbiavimo asociacijos įstatus.
Administravimo įgaliojimų perdavimas reiškia, kad dalyvaujančios savivaldybės patiki bendradarbiavimo asociacijai įgyvendinti savo priimtus sprendimus, susijusius su nustatytais tikslais, t. y. dalyvaujančios savivaldybės atsisako teisės vykdyti tas pačias užduotis savarankiškai arba kartu su trečiosiomis šalimis.“
15.
Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad skiriamos trys teisinį subjektiškumą turinčios bendradarbiavimo asociacijos formos ir kad viena iš jų yra „įgaliotoji asociacija“, apibrėžta kaip „bendradarbiavimo asociacija, kuriai perduodami administravimo įgaliojimai ir kuriai dalyvaujančios savivaldybės patiki įgyvendinti vieną ar daugiau aiškiai apibrėžtų kompetencijų, susijusių su viena ar daugiau funkciškai susijusių politikos sričių“.
3. Vienio teorija
16.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad vienio teorija yra „administracinės tolerancijos“ pagrindas, o jos ištakos glūdi 1971 m. spalio 5 d. aplinkraštyje Nr. 148/1971 ir 1975 m. vasario 27 d. aplinkraštyje Nr. 6/1975 (toliau – aplinkraščiai Nr. 148/1971 ir Nr. 6/1975).
17.
Dėl šios teorijos taikymo srities prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pakartojo 2018 m. gegužės 25 d.Minister van Financiën (finansų ministro) atsakymą į 2018 m. balandžio 19 d. parlamento klausimą Nr. 2188 (toliau – ministro atsakymas į parlamento klausimą Nr. 2188), kuriame nurodyta:
„Įgaliotosios asociacijos PVM tikslais iš tiesų prilyginamos savivaldybių įmonėms, o dalyvaujančios savivaldybės atsisako savo reguliavimo ir administravimo teisių. <...> Jeigu nariai atsisakė savo <...> teisių, taikoma vadinamoji vienio teorija.
Pagal vienio teoriją į tai, kad veiklą vykdo įgaliotoji asociacija, neatsižvelgiama. PVM atžvilgiu laikoma, kad veiklą vykdo patys įgaliotosios asociacijos nariai.
<…>
[Šis] faktas <...> taip pat turi pasekmių ir paslaugoms, kurias įgaliotoji asociacija teikia nariams. Paslaugos, kurias įgaliotoji asociacija teikia nariams, laikomos paslaugomis jai pačiai.
Įgyvendindama perduotus administravimo įgaliojimus, įgaliotoji asociacija veikia „vietoj“ savo narių, o ne „jų vardu“. Sau teikiamos paslaugos paprastai nepatenka į PVM taikymo sritį, taigi įgaliotosios asociacijos ir jos narių iš esmės nesieja ir jokios PVM apmokestinamos paslaugos.
Narių statusas PVM atžvilgiu šiuo atveju neturi reikšmės, nes vidaus sandoriai nepatenka į PVM taikymo sritį, neatsižvelgiant į tai, ar narys laikytinas viešosios teisės reguliuojama įstaiga pagal [Belgijos] PVM kodekso 6 straipsnį, ar įprastu apmokestinamuoju asmeniu pagal [Belgijos] PVM kodekso 4 straipsnį.“
III. Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
18.
Pagrindinėje byloje ginčas kilo tarp Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijos valstybė / Federalinė viešoji finansų tarnyba) (toliau – mokesčių administratorius) ir Digipolis Antwerpen AG bei AG District 09 (toliau – Digipolis teisių perėmėjai).
19.
2020 m. šios bendrovės perėmė 2003 m. kaip įgaliotoji asociacija įsteigto viešojo juridinio asmens Digipolis veiklą.
20.
Keli iš Digipolis narių steigėjų yra visų pirma Belgijos miestai. 2010 m. prie šios asociacijos prisijungė ir kiti viešieji juridiniai asmenys, vykdantys su visuomenės interesais susijusią veiklą, įskaitant vaikų priežiūrą ar savivaldybių plėtrą (toliau – nariai).
21.
Digipolis savo nariams ir trečiosioms šalims teikė informacinių ir ryšių technologijų paslaugas, įskaitant visų pirma telematikos paslaugas.
22.
2017 m. atlikęs mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius nustatė, kad 2014–2016 m. nariams teiktos paslaugos turėjo būti apmokestinamos PVM. Taigi jis pareikalavo iš Digipolis sumokėti PVM, kuris būtų mokėtinas už tuos metus.
23.
Už 2017–2020 m. Digipolis sumokėjo PVM, susijusį su nariams suteiktomis paslaugomis, kartu prašydama šį mokestį patikslinti ir grąžinti. Mokesčių administratorius šį prašymą atmetė.
24.
Pirmosios instancijos teismo, į kurį kreipėsi Digipolis teisių perėmėjai, nuomone, mokesčių administratorius klaidingai manė, kad nagrinėjamosios paslaugos turėjo būti apmokestinamos PVM.
25.
Mokesčių administratorius šį sprendimą apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, tvirtindamas, kad Digipolis nariams teiktos paslaugos turėjo būti apmokestinamos PVM. Taip nebūtų tik tuo atveju, jei būtų taikoma vienio teorija. Vis dėlto, remiantis šia teorija, PVM galėtų būti neapmokestinami tik tie Digipolis nariai, kurie laikytini neapmokestinamomis viešosios teisės reguliuojamomis įstaigomis, kaip tai suprantama pagal Belgijos PVM kodekso 6 straipsnį. Nariams, kurie laikomi įprastais apmokestinamaisiais asmenimis, kaip tai suprantama pagal šio kodekso 4 straipsnį, šis neapmokestinimas PVM nebūtų taikomas.
26.
Kita vertus, Digipolis teisių perėmėjai mano, kad iš ministro atsakymo į parlamento klausimą Nr. 2188 aiškiai matyti, jog vienio teorija yra taikoma paslaugoms, kurias įgaliotoji asociacija teikia savo nariams. Taigi, šios paslaugos laikomos sau pačiai teikiamomis paslaugomis viename apmokestinamajame vienete, ir todėl joms netaikomas PVM.
27.
Hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas), manydamas, kad siekiant išspręsti šį ginčą reikia išaiškinti Direktyvą 2006/112 ir mokesčių neutralumo principą, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnyje numatytą procedūrą pateikti prejudicinį klausimą, kurį sudaro dvi dalys:
„Ar [Direktyvos 2006/112] 2, 9 ir 13 straipsniai ir neutralumo principas pažeidžiami aiškinant šias nuostatas taip, kad administravimo įgaliojimus perdavę nariai dėl prisijungimo prie įgaliotosios asociacijos neturi prievolės mokėti PVM už įgaliotosios asociacijos teikiamas paslaugas, nes ši asociacija veikia vietoj savo narių, įgyvendindama jai perduotus administravimo įgaliojimus, o tai reiškia, kad paslaugos, kurias ji teikia savo nariams, laikomos jai pačiai suteiktomis paslaugomis, taigi, ekonominėje apyvartoje nedalyvaujama, o sandoriai nėra apmokestinami? Ar, atsižvelgiant į nurodytas nuostatas, šiuo klausimu turi būti daromas skirtumas tarp įgaliotosios asociacijos narių, kaip jie suprantami pagal [Direktyvos 2006/112] 13 straipsnį, ir narių, kaip jie suprantami pagal šios direktyvos 9 ir 132 straipsnius?“
IV. Procesas Teisingumo Teisme ir Bendrajame Teisme
28.
Teisingumo Teismo kanceliarija gavo šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą 2024 m. spalio 22 d. Vadovaujantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 50b straipsniu, šis prašymas buvo perduotas Bendrajam Teismui.
29.
Pagrindinės bylos šalys ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas ir dalyvavo 2025 m. rugsėjo 5 d. įvykusiame teismo posėdyje.
V. Teisinis vertinimas
30.
Atsižvelgiant į itin trumpą motyvų išdėstymą, kuriuo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, grindžiamas jo sprendimas dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nustatyti prejudicinio klausimo prasmę ir aprėptį nėra lengva. Taigi manau, kad, pirma, būtina nustatyti prielaidas, kuriomis iš tikrųjų grindžiamas šis klausimas (A), o tai, antra, leis man pereiti prie minėto klausimo teisinės analizės (B), paliekant nuošalyje teisines aplinkybes, kurių nagrinėjamu atveju aiškinti nereikia.
A.
Pateikto klausimo aprėptis
31.
Gerai žinomomis prejudicinio sprendimo priėmimo procedūros procesinėmis aplinkybėmis (
3
) Bendrasis Teismas turi pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų jam išspręsti nagrinėjamą bylą, ir tokiu atveju gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus (
4
). Toks performulavimas neretai būna subtilus ir reikalauja kruopštaus prašymo priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjimo. Šiuo atžvilgiu reikia iš visos nacionalinio teismo pateiktos informacijos atrinkti Sąjungos teisės klausimus, aiškintinus atsižvelgiant į bylos dalyką (
5
).
32.
Kaip suprantu prašymą priimti prejudicinį sprendimą, iš jo matyti, kad jį pateikęs teismas iš esmės klausia, ar vienio teorija yra suderinama su Sąjungos teise (1). Kita vertus, priešingai nei matyti iš Bendrajam Teismui pateiktų rašytinių pastabų, jis neklausia, ar Digipolis tenkina Direktyvos 2006/112 2, 9 ir 13 straipsnių taikymo sąlygas (2). Pagrindinės bylos dalyko ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotų klausimų analizė leis man padaryti išvadas dėl prejudicinio klausimo aprėpties (3).
1. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo keliami klausimai
33.
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas pagrįsti pateiktą prejudicinį klausimą, tiesiog nurodo „tarp šalių kilusį ginčą“.
34.
Mano nuomone, pagrindinės bylos šalys nesutaria dėl to, ar reikia taikyti vienio teoriją siekiant nustatyti, ar nagrinėjamosios paslaugos, kurias Digipolis teikia savo nariams, yra apmokestintinos PVM.
35.
Šiuo aspektu iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad vienio teoriją mokesčių administratorius išplėtojo aplinkraščiuose Nr. 148/1971 ir Nr. 6/1975 ir kad jos tikslas buvo išsamiai išdėstytas ministro atsakyme į parlamento klausimą Nr. 2188.
36.
Taip pat matyti, kad šia teorija grindžiama administracinė tolerancija (
6
), kuri taikoma apmokestinant įgaliotųjų asociacijų paslaugas. Tai yra viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, kurias jų nariai įgalioja teikti tam tikras paslaugas joms perduodami administravimo įgaliojimus, t. y. šie nariai atsisako jas teikti patys (
7
). Jei šios sąlygos tenkinamos, laikoma, kad įgaliotoji asociacija ir jos nariai apmokestinimo PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį.
37.
Per teismo posėdį Belgijos valstybė šį išaiškinimą iš esmės patvirtino, kartu pabrėždama, kad vienio teorija turi du aspektus – išorinį ir vidinį. Pirmuoju aspektu perteikiama šios teorijos istorinis tikslas, t. y. savivaldybėms teisiškai priskirtų įgaliojimų perdavimas trečiajam subjektui. Tuomet šis subjektas vykdytų šiuos įgaliojimus dalyvaujančių savivaldybių vardu ir jų sąskaita piliečių labui. Pagal šią hipotezę įgaliotoji asociacija turėtų būti laikoma savo narių longa manus. Antrasis šios teorijos aspektas apimtų hipotezę, kuri yra „netipiška“ vienio teorijos istorinio tikslo atžvilgiu, t. y. hipotezę, pagal kurią įgaliotosios asociacijos teikiamos paslaugos savo nariams būtų laikomos paslaugomis sau pačiai.
38.
Būtent šis antrasis aspektas yra nagrinėjamas pagrindinėje byloje. Šiuo klausimu šalys pagrindinėje byloje nesutaria, ar, atsižvelgiant į vienio teorijos taikymo sritį, jos teikiamą naudą gauna tik tos savivaldybės, kurios yra prisijungusios prie įgaliotosios asociacijos, tokios kaip Digipolis, ar ji gali būti naudinga ir kitiems nariams, kurie paprastai yra viešosios teisės reguliuojami subjektai, veikiantys savivaldybių veiklos srityje, kaip antai nariai šioje byloje.
39.
Per teismo posėdį šalys išsamiai išdėstė savo nesutarimus šiuo klausimu. Vis dėlto, mano nuomone, siekiant atsakyti į klausimą, ar tam tikriems viešosios teisės reguliuojamiems subjektams gali būti taikoma vienio teorija, reikia išaiškinti šios teorijos taikymo sritį. Tai Belgijos teisės klausimas ir jo sprendimas mūsų kompetencijai nepriklauso. Remiantis mūsų jurisprudencija, šį klausimą turi spręsti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
8
).
40.
Mano nuomone, šis teismas netiesiogiai, bet užtikrintai remiasi prielaida, kad nagrinėjamosios paslaugos gali patekti į vienio teorijos taikymo sritį, neatsižvelgiant į narių statusą (
9
). Be to, iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos nematyti, kad ši teorija būtų taikoma tik savivaldybėms teikiamoms paslaugoms. Priešingai, šiame prašyme pateiktame ministro atsakyme į parlamento klausimą Nr. 2188 aiškiai nurodoma, kad ši teorija taikoma visiems įgaliotosios asociacijos nariams, neatsižvelgiant į tai, ar jie yra apmokestinamieji asmenys, kaip jie suprantami pagal Belgijos PVM kodekso 4 ir 6 straipsnius.
41.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mums kelia klausimą apie vienio teorijos taikymą, jis sietinas tik su Sąjungos teise. Mano nuomone, iš to išplaukia, kad savo klausimu jis siekia nustatyti, ar ši teorija suderinama su reikalavimais, kylančiais iš Direktyvos 2006/112 ir mokesčių neutralumo principo.
2. Klausimo dėl Digipolis apmokestinamumo nebuvimas
42.
Kaip jau minėjau, priešingai nei matyti iš Bendrajam Teismui pateiktų rašytinių pastabų, manau, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nesiekia patikrinti, ar nagrinėjamu atveju Digipolis tenkina Direktyvos 2006/112 2, 9 ir 13 straipsnių taikymo sąlygas, nors prejudiciniame klausime aiškiai nurodė šias nuostatas. Man atrodo, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą grindžiamas dviem prielaidomis. Pirma, pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnį Digipolis turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, nes savarankiškai vykdo ekonominę veiklą, t. y. teikia telematikos paslaugas savo nariams ir tretiesiems asmenims. Antra, kadangi šios paslaugos teikiamos už atlygį, jos patenka į šios direktyvos taikymo sritį, kaip ji apibrėžta jos 2 straipsnio 1 dalies c punkte. Vadinasi, jos yra apmokestintinos PVM, nebent taip nebūtų dėl vienio teorijos taikymo (
10
).
43.
Taigi, nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą reikia laikyti, kad pagal Direktyvos 2006/112 2 ir 9 straipsnius nagrinėjamosios paslaugos iš esmės yra apmokestintinos PVM.
44.
Toks sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą išaiškinimas grindžiamas keliais motyvais.
45.
Pirma, manau, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, jog vienio teorija sukuria teisinę fikciją, nes siekiant apibūdinti šios teorijos padarinius vartojamas žodis „laikoma“ (flamandų k. geacht). Taigi, ši teorija lemia situaciją, kai nagrinėjamosios paslaugos, kurias teikia Digipolis, „laikomos paslaugų teikimu sau pačiai“, nukrypstant, visų pirma, nuo Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje nustatyto savarankiškumo kriterijaus.
46.
Kita vertus, man atrodo mažai tikėtina, kad prašymo priimti prejudicinį sprendimą tikslas būtų nustatyti, ar Direktyvos 2006/112 9 straipsnis taikytinas šioje byloje. Pirma, esu linkęs manyti, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytos aplinkybės Bendrajam Teismui neleidžia pateikti papildomų paaiškinimų šiuo aspektu. Antra, siekdamas atsakyti į prejudicinį klausimą, Bendrasis Teismas neturi kompetencijos taikyti teisės normas konkrečiai situacijai (
11
). Galiausiai, mano nuomone, šioje srityje suformuotoje jurisprudencijoje yra naudingų elementų, susijusių su praktiniu 9 straipsnio taikymu nagrinėjamoje byloje, kaip antai rekomendacijų dėl asociacijos ir jos narių santykių vertinimo atsižvelgiant į minėtame straipsnyje numatytą savarankiškumo kriterijų (
12
).
3. Išvada dėl prejudicinio klausimo aprėpties
47.
Iš visų pirmiau pateiktų pastabų galima daryti išvadą, kad prejudicinio klausimo pirma dalimi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, ar Direktyva 2006/112 ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama taikyti nacionalinės teisės aktus ar administracinę praktiką, pagal kuriuos asociacijos savo nariams už atlygį teikiamos paslaugos laikomos vidaus sandoriais ir todėl nepatenka į šios direktyvos taikymo sritį, nors ši asociacija, veikdama savarankiškai, turi būti kvalifikuojama kaip apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal minėtos direktyvos 9 straipsnį.
48.
Manyčiau, kad būtent tokiomis aplinkybėmis reikia atsakyti į prejudicinio klausimo antrą dalį, kuria siekiama išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei Digipolis nariai, kaip nagrinėjamųjų paslaugų gavėjai, būtų kvalifikuojami ne kaip apmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnį, o kaip neapmokestinamosios viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 13 straipsnį, Bendrojo Teismo atsakymas galėtų būti kitoks.
B.
Pateikto klausimo analizė
49.
Kaip ką tik paaiškinau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, laikosi nuomonės, kad vienio teorija tiek, kiek pagal ją galima nukrypti nuo Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje numatyto savarankiškumo kriterijaus, gali būti nesuderinama su šia direktyva. Taigi, mums belieka patikrinti, ar šioje direktyvoje, ypač jos 9 straipsnyje, valstybėms narėms paliekama diskrecija, leidžianti mokesčių administratoriui netaikyti minėtos direktyvos, jei susiklosto pagal vienio teoriją numatytos sąlygos.
50.
Šiuo tikslu, siekdamas nustatyti vienio teorijos suderinamumą su šiomis nuostatomis, pirmiausia nagrinėsiu Direktyvos 2006/112 9 straipsnio (1) ir jos 11 bei 13 straipsnių (2) reikalavimus. Galiausiai atsakysiu į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo keliamus klausimus dėl galimos paslaugų gavėjų statuso įtakos šios teorijos suderinamumui su Sąjungos teise (3).
1. Vienio teorijos suderinamumas su Direktyvos 2006/112 9 straipsniu
51.
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad Direktyvoje 2006/112 vartojant sąvoką „apmokestinamasis asmuo“ nustatoma labai plati PVM taikymo sritis (
13
). Šiai sąvokai skirta šios direktyvos III antraštinė dalis, t. y. 9–13 straipsniai.
52.
Manau, šiuo aspektu būtų tikslinga priminti, kad siekiant vienodai taikyti minėtą direktyvą, sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ turi būti aiškinama autonomiškai, neatsižvelgiant į atitinkamų sandorių tikslus ir rezultatus (
14
). Visų pirma manau, kad asmens, kaip apmokestinamojo asmens, statusas turi būti vertinamas tik remiantis Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje nustatytais kriterijais, o tas straipsnis turi būti aiškinamas atsižvelgiant į kitas šios direktyvos III antraštinės dalies nuostatas. Vadinasi, PVM apmokestinamais asmenimis laikomi visi asmenys, tiek fiziniai, tiek juridiniai, tiek viešieji, tiek privatūs, net ir juridinio asmens statuso neturintys subjektai, kurie objektyviai atitinka šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatytus kriterijus (
15
).
53.
Pagal šio 9 straipsnio 1 dalį „apmokestinamuoju asmeniu“ laikomas asmuo, „kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą“. Šioje nuostatoje vartojami žodžiai, pavyzdžiui, „asmuo“, suteikia sąvokai „apmokestinamasis asmuo“ plačią prasmę, kuri paremta savarankiškai vykdoma ekonomine veikla (
16
).
54.
Kaip generalinis advokatas G. Cosmas jau pažymėjo dėl Šeštosios direktyvos 77/388 4 straipsnio 4 dalies, iš sisteminės Direktyvos 2006/112 III antraštinės dalies analizės matyti, kad sąvoka „savarankiškai“ taip pat turi būti aiškinama plačiai. Tokį vertinimą patvirtina III antraštinėje dalyje esantys 10 ir 11 straipsniai, kuriuose pateikiamos neigiamos šios sąvokos apibrėžtys (
17
). 10 straipsnyje pateikiami darbo santykių pavyzdžiai, kuriuose paprastai egzistuoja darbdavio ir dirbančiojo santykiai, neleidžiantys savarankiškai vykdyti ekonominės veiklos (
18
). Kalbant apie 11 straipsnį, juo remiantis galima manyti, kad apmokestinamuoju asmeniu galima laikyti asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais (
19
).
55.
Būtent šiame reguliavimo kontekste Teisingumo Teismas nustatė kriterijus, pagal kuriuos galima įvertinti, ar, be Direktyvos 2006/112 11 straipsnyje nurodyto atvejo, atskirą teisinį statusą turintys asmenys gali būti laikomi nesavarankiškais (
20
).
56.
Taigi, siekiant nustatyti, ar asmuo vykdo ekonominę veiklą savarankiškai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnį, svarbu patikrinti, ar vykdant šią veiklą egzistuoja pavaldumo ryšys. Šis patikrinimas atliekamas remiantis tipologiniu apibūdinimu, kai visos veiklos vykdymo sąlygos nagrinėjamos kiekvienu konkrečiu atveju. Šiomis aplinkybėmis reikia patikrinti, ar atitinkamas asmuo vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe ir ar jis pats prisiima su ta veikla susijusią ekonominę riziką (
21
). Konkrečiai kalbant apie juridinių asmenų savarankiškumą asmenų, iš kurių jie sudaryti, arba jų narių atžvilgiu, manau, kad tikslinga pažymėti, kad Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad vienodų ekonominių interesų nepakanka, kad būtų nustatyta, jog subjektas nevykdo veiklos „savarankiškai“ (
22
).
57.
Manau, kad pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą vienio teoriją į Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje nustatytą savarankiškumo kriterijų neatsižvelgiama. Iš esmės ši teorija sukuria teisinę fikciją, leidžiančią manyti, kad paslaugų teikėjas ir paslaugų gavėjas sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį, nors, atsižvelgiant į minėtą 9 straipsnį, pirmasis teikia šias paslaugas nepriklausomai nuo antrojo.
58.
Tokį vienio teorijos vertinimą patvirtina tiek teisinis pagrindas, kuriuo ji grindžiama, t. y. aplinkraščiai Nr. 148/1971 ir Nr. 6/1975, tiek jos apibūdinimas ministro atsakyme į parlamento klausimą Nr. 2188. Iš tiesų, jei neklystu, šiuose tekstuose Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje nustatytas savarankiškumo kriterijus neminimas.
59.
Be to, kiek man žinoma, savarankiškumo kriterijus nenagrinėjamas ir Dekrete dėl savivaldybių bendradarbiavimo. Jame apibrėžiamos sąvokos, kurios yra svarbiausios vienio teorijai, t. y. „administravimo įgaliojimų perdavimas“ ir „įgaliotoji asociacija“, tačiau nereikalaujama, kad tarp tokį perdavimą vykdančių asmenų ar subjektų ir asociacijos, kuriai tie įgaliojimai perduodami, egzistuotų darbdavio ir dirbančiojo santykiai, kaip tai suprantama pagal šios išvados 56 punkte nurodytą jurisprudenciją.
60.
Taigi pritariu Komisijai, kuri teismo posėdyje teisingai pažymėjo, jog vienio teorija yra išimtinai Belgijos koncepcija, kuri neturi jokio pagrindo Direktyvoje 2006/112.
61.
Darau išvadą, kad vienio teorija iš esmės nesuderinama su Direktyvos 2006/112 9 straipsniu, jos privalomu pobūdžiu ir šia direktyva siekiamu suderinimo tikslu, visų pirma remiantis sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ apibrėžtimi. Visų pirma, nacionalinės teisės aktai ar praktika, kuriais įgyvendinama vienio teorija, negali apriboti Direktyvos 2006/112 taikymo srities, nukrypstant nuo pastarosios 9 straipsnio 1 dalyje nustatytų kriterijų (
23
).
62.
Vis dėlto ši teorija galėtų būti suderinama su 9 straipsniu, jei ja būtų įgyvendinama viena iš Direktyvos 2006/112 11 ir 13 straipsniuose numatytų nuo šios nuostatos nukrypti leidžiančių nuostatų.
2. Vienio teorijos suderinamumas su Direktyvos 2006/112 11 ir 13 straipsniais
63.
Pirma, kalbant apie Direktyvos 2006/112 11 straipsnį, norėčiau priminti, kad jame nustatytos sąlygos, kuriomis keli „teisiškai savarankiški“ asmenys gali būti laikomi grupės, kuri laikoma vienu apmokestinamuoju asmeniu, dalimi. Tokios „PVM grupės“ nariai negali būti laikomi savarankiškais apmokestinamaisiais asmenimis, todėl jų už atlygį tarpusavyje teikiamos paslaugos nėra apmokestinamos PVM (
24
).
64.
Kaip teismo posėdyje pažymėjo Komisija, Bendrajam Teismui pateiktoje medžiagoje nėra jokių duomenų, kurie leistų manyti, jog Digipolis ir jos nariai sudaro grupę, kaip ji suprantama pagal 11 straipsnį (
25
). Mano nuomone, šioje byloje ši nuostata nebuvo nagrinėjama ir tai, be kita ko, įrodo Digipolis teisių perėmėjų atsakymas į mano klausimą, pateiktą teismo posėdyje. Iš esmės jie teigė, kad nėra jokio pagrindo abejoti minėto straipsnio taikomumu, nes taikant vienio teoriją jau galima nagrinėjamąsias paslaugas priskirti vidaus paslaugoms, neapmokestinamoms PVM.
65.
Be to, esu linkęs manyti, kad bet kokios nuorodos į Direktyvos 2006/112 11 straipsnį nebuvimas, ypač prašyme priimti prejudicinį sprendimą, galėjo būti šios nuostatos netaikomumo pasekmė. Visų pirma, man neatrodo, kad Digipolis nariai arba pati ši asociacija nustojo atskirai teikti PVM deklaracijas ir savo grupėje bei už jos ribų nebebuvo laikomi apmokestinamaisiais asmenimis, kaip to reikalaujama pagal su 11 straipsniu susijusią jurisprudenciją (
26
).
66.
Antra, kalbant apie Direktyvos 2006/112 13 straipsnį, jo 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyti paslaugų teikėjai nelaikomi apmokestinamaisiais asmenimis, nors jie vykdo ekonominę veiklą „savarankiškai“ (
27
).
67.
Teismo posėdyje paaiškėjo, kad šiuo atveju šios nuostatos taikymo klausimas nekyla. Jos taikymas priklauso nuo dviejų sąlygų: viena vertus, nagrinėjamąją veiklą turi vykdyti viešosios teisės reguliuojama įstaiga ir, kita vertus, ši įstaiga turi vykdyti veiklą kaip valdžios institucija (
28
). Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos matyti, kad Digipolis yra tokia įstaiga. Vis dėlto pagrindinės bylos šalys jokiu būdu neteigia, kad telematikos paslaugų teikimas šios asociacijos nariams patenka į valdžios institucijos veiklos prerogatyvas. Priešingai, Belgijos valstybė patvirtino, kad tokios paslaugos nepriskirtinos įgaliojimams, kurie pagal Belgijos teisę suteikiami savivaldybėms (
29
).
68.
Manau, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalis negali būti taikoma ir kitu pagrindu. Pagal šią nuostatą viešosios teisės reguliuojamos įstaigos priskiriamos apmokestinamiesiems asmenims, kai jos pakankamai dideliu mastu vykdo šios direktyvos I priede išvardytų rūšių veiklą. Ši veikla apima ir telekomunikacijas, kurios, kaip suprantu, yra neatskiriama šioje byloje nagrinėjamų telematikos paslaugų dalis (
30
). Be to, šiuo atveju šios paslaugos buvo teikiamos ilgą laiką, taip pat ir trečiosioms šalims. Man atrodo, kad šios aplinkybės rodo, jog labai tikėtina, kad Digipolis veikla nebuvo mažo masto ir todėl kėlė gana didelio konkurencijos iškraipymo pavojų (
31
).
69.
Žvelgdamas plačiau, nei nagrinėjama šioje byloje, manau, kad vienio teorija su Direktyvos 2006/112 11 ir 13 straipsniais neturi jokio ryšio. Visų pirma, jos tikslas nėra nei PVM grupių nustatymas, nei viešosios teisės reguliuojamų įstaigų priskyrimas apmokestinamiesiems asmenims, ir jos taikymas jokiu būdu nepriklauso nuo 11 ir 13 straipsniuose nustatytų sąlygų.
70.
Man atrodo, kad šį vertinimą patvirtina tai, kad aplinkraščiuose Nr. 148/1971 ir Nr. 6/1975, kurie yra vienio teorijos teisinis pagrindas, nėra jokios nuorodos į tuo metu galiojusios Antrosios PVM direktyvos nuostatas, kurios iš esmės atitiko dabartinius Direktyvos 2006/112 11 ir 13 straipsnius (
32
). Be to, kiek man žinoma, nuostata dėl PVM grupių Belgijos PVM kodekse atsirado tik nuo 1992 m. (
33
) Tam reikėjo priimti vidaus perkėlimo į nacionalinę teisę priemones, kurios nustatytos 2007 m. Karališkajame dekrete (
34
).
71.
Mano nuomone, iš to, kas išdėstyta, matyti, kad vienio teorija neatitinka atitinkamai Direktyvos 2006/112 11 ir 13 straipsnių reikalavimų. Taigi, ją taikant būtų sukurta papildoma nuo šios direktyvos 9 straipsnio leidžianti nukrypti nuostata, kuri pačioje direktyvoje nenumatyta. Mano nuomone, tokios nukrypti leidžiančios nuostatos nustatymas prieštarauja minėtoje direktyvoje numatytam suderinimo tikslui.
3. Paslaugų gavėjų statuso svarba
72.
Antra prejudicinio klausimo dalimi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar vienio teorija galėtų būti suderinama su Direktyva 2006/112, jei Digipolis nariai – nagrinėjamųjų paslaugų gavėjai – būtų ne apmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 9 straipsnį, o neapmokestinamosios viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 13 straipsnį.
73.
Norėčiau pažymėti, kad teismo posėdyje Belgijos valstybė siekė pakeisti šio klausimo esmę, teigdama, kad, visų pirma atsižvelgiant į jų specifinį statusą įgaliotosiose asociacijose, vienio teorija gali būti taikoma tik savivaldybėms, kurioms taikomas 13 straipsnis. Kitiems nariams, kaip antai savivaldybių įmonėms, ji nebūtų taikoma.
74.
Vis dėlto, kaip jau minėjau (
35
), man atrodo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nesutinka su tokiu vertinimu ir bet kuriuo atveju neteikia mums klausimo dėl vienio teorijos taikymo srities. Iš tiesų, mano nuomone, antra prejudicinio klausimo dalis grindžiama prielaida, kad paslaugų gavėjo kaip apmokestinamojo arba neapmokestinamojo asmens statusas gali turėti įtakos jų teikėjo mokestiniam statusui.
75.
Manau, kad šią prielaidą reikėtų atmesti. Ji prieštarauja net Direktyvos 2006/112 9 straipsnio formuluotei, kurioje nenurodyti prekių ar paslaugų gavėjai. Taikant šios nuostatos 1 dalyje nustatytus kriterijus, daugiausia dėmesio skiriama ekonominės veiklos, leidžiančios tiekti prekes ar teikti paslaugas, vykdymui. Vadinasi, jie yra susiję su prekių tiekėjais ir paslaugų teikėjais (
36
).
76.
Manau, kad šiuo aspektu nėra svarbu, ar prekių arba paslaugų gavėjas yra apmokestinamasis ar neapmokestinamasis asmuo. Visų pirma paslaugų teikėjo ekonominės veiklos buvimas negali priklausyti nuo to, ar paslaugų gavėjas tas paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams (
37
). Panašiai, kaip savo rašytinėse pastabose pabrėžė Digipolis teisių perėmėjai ir kaip teismo posėdyje akcentavo Komisija, pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą paslaugos apmokestinamasis pobūdis priklauso tik nuo to, ar paslaugos teikėjas yra apmokestinamasis asmuo.
77.
Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad tiek paslaugų gavėjo vykdomos veiklos pobūdis, tiek šio paslaugų gavėjo kaip apmokestinamojo ar neapmokestinamojo asmens statusas neturi reikšmės nustatant, ar ši paslauga patenka į Direktyvos 2006/112 taikymo sritį.
78.
Kita vertus, šie elementai leidžia nustatyti, ar galima taikyti šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytą neapmokestinimą PVM. Šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas PVM, taikomas „nepriklausomų asmenų grupėms“, be kita ko, su sąlyga, kad šie asmenys patys vykdo PVM neapmokestinamą veiklą arba kad jie nėra apmokestinamieji asmenys (
38
).
79.
Pagrindinėje byloje šiuo neapmokestinimu PVM rėmėsi ir Digipolis teisių perėmėjai. Teismo posėdyje jie pažymėjo, kad kai kurie šios asociacijos nariai vykdo veiklą, kuri neapmokestinama ne pagal įvairias Direktyvos 2006/112 132 straipsnyje išdėstytas nuostatas, o pagal šios direktyvos 135 straipsnį. Man atrodo, kad ši aplinkybė neleidžia taikyti minėtos direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto. Jame numatytas neapmokestinimas PVM taikomas tik toms paslaugoms, kurios tiesiogiai prisideda prie šiame straipsnyje nurodytos su visuomenės interesais susijusios veiklos vykdymo (
39
).
80.
Be to, atsižvelgdamas į siūlomą Direktyvos 2006/112 9 straipsnio išaiškinimą, manau, kad mokesčių neutralumo principo atskirai nagrinėti nebereikia.
VI. Išvada
81.
Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas, Belgija) atsakyti taip:
Bylos aplinkybėms 2014–2020 m. taikytinos redakcijos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos su paskutiniais pakeitimais, padarytais Aktu dėl Kroatijos Respublikos stojimo sąlygų ir Europos Sąjungos sutarties, Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo bei Europos atominės energijos bendrijos steigimo sutarties pritaikomųjų pataisų,
9 straipsnis turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiama taikyti nacionalinės teisės aktus ar administracinę praktiką, pagal kuriuos asociacijos savo nariams už atlygį teikiamos paslaugos laikomos vidaus sandoriais ir todėl nepatenka į šios direktyvos taikymo sritį, nors ši asociacija, veikdama savarankiškai, turi būti kvalifikuojama kaip apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal minėtos direktyvos 9 straipsnį, ir jai neturi būti taikomi minėtos direktyvos 11 ar 13 straipsniai.
José Martín y Pérez de Nanclares
Pateikta 2025 m. spalio 22 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Bylos aplinkybėms 2014–2020 m. taikytinos redakcijos 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) su paskutiniais pakeitimais, padarytais Aktu dėl Kroatijos Respublikos stojimo sąlygų ir Europos Sąjungos sutarties, Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo bei Europos atominės energijos bendrijos steigimo sutarties pritaikomųjų pataisų (OL L 112, 2012, p. 21) (toliau – Direktyva 2006/112).
(
3
)	2024 m. birželio 13 d. Sprendimas Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, 33 punktas) ir 2022 m. gegužės 12 d. Sprendimas U. I. (Netiesioginis atstovas muitinėje) (C‑714/20, EU:C:2022:374, 33 punktas).
(
4
)	2020 m. kovo 5 d. Sprendimas X (Konsultacijų telefonu neapmokestinimas PVM) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 35 punktas).
(
5
)	Žr. 1986 m. kovo 20 d. Sprendimą Tissier (35/85, EU:C:1986:143, 9 punktas) ir 2024 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
6
)	Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę įvertinti Belgijos administracinę toleranciją byloje, kurioje priimtas 2022 m. vasario 24 d. Sprendimas Pharmacie populaire – La Sauvegarde et Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 ir C‑53/21, EU:C:2022:127). Taip pat žr. F. Grabias, La tolérance administrative, Dalloz, Paryžius, 2018 m., p. 22 ir 26, kur administracinė tolerancija apibrėžiama kaip „neteisėtas administracijos sprendimas neteisėtai besielgiančio administruojamo subjekto naudai“, dėl kurio „teisės norma, kuri paprastai taikoma šiam administruojamam subjektui, netaikoma“.
(
7
)	Žr. Dekreto dėl savivaldybių bendradarbiavimo 12 straipsnio 1 ir 2 dalis.
(
8
)	Dėl Teisingumo Teismo kompetencijos žr. 2016 m. lapkričio 15 d. Sprendimą Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo kompetencijos aiškinti nacionalinę teisę žr. 2021 m. spalio 28 d. Sprendimą X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – mokėjimai dalimis) (C‑324/20, EU:C:2021:880, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
9
)	Kita vertus, kaip paaiškinta šios išvados 48 punkte, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar narių statusas gali turėti įtakos vienio teorijos suderinamumui su Sąjungos teise, o tai jau kitas klausimas.
(
10
)	Norėčiau pabrėžti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nesiekia atsakyti į klausimą, ar nagrinėjamosios paslaugos galėtų būti neapmokestinamos PVM, jei jos patektų į Direktyvos 2006/112 taikymo sritį. Vis dėlto Digipolis teisių perėmėjai šiame teisme rėmėsi, be kita ko, minėtos direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytu neapmokestinimo PVM atveju (žr. šios išvados 79 punktą).
(
11
)	Pagal analogiją žr. 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, 31 punktas) ir 2025 m. vasario 12 d. Nutartį Pegazus Busz (C‑262/24, nepaskelbta Rink., EU:C:2025:107, 22 punktas).
(
12
)	Žr., pavyzdžiui, 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32 punktas). Išsamiau žr. šios išvados 56 punktą.
(
13
)	Žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimą Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
14
)	Žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
15
)	Pagal analogiją žr. 2004 m. spalio 21 d. Sprendimą BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), susijusį su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 4 straipsniu, taip pat 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 punktas). Taip pat žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, 34 punktas) ir šioje byloje priimto sprendimo analizę, pateiktą F. Grube, „EuGH: Wirtschaftlich tätige„kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław“, Mehrwertsteuerrecht, 2015 m., Nr. 23, p. 926–930 (929–930).
(
16
)	2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27 ir 28 punktai).
(
17
)	Žr. generalinio advokato G. Cosmas išvadą byloje Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, 18 ir 19 punktai). Šios bylos apžvalgą žr. D. Berlin, „Chronique de jurisprudence fiscale européenne“, Revue trimestrielle de droit européen, 2002 m., Nr. 4, p. 725–788 (731–734). Pažymėtina, kad platus Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje nustatytų kriterijų aiškinimas nereiškia, kad 11 straipsnis turi būti aiškinamas siaurai (2022 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Finanzamt T (PVM grupės vidaus paslaugų teikimas), C‑269/20, EU:C:2022:944, 42 punktas).
(
18
)	Žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVM – valdybos narys) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 29 punktas) ir 2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PVM – valdybos narys) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 50 punktas), kuriame Teisingumo Teismas paaiškino, kad Direktyvos 2006/112 10 straipsnyje nurodytas pavaldumo ryšys tėra kriterijus, reikšmingas taikant šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį. Taip pat reikėtų pažymėti, kad 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), 5 straipsnyje aiškiai nustatyta, kad subjektas, t. y. Europos ekonominių interesų grupė, yra nuo savo narių atskiras apmokestinamasis asmuo.
(
19
)	Kalbant apie Direktyvos 2006/112 11 straipsnį, išsamiau žr. šios išvados 63 punktą.
(
20
)	Šį klausimą reikėtų atskirti nuo apmokestinamojo asmens prekių sunaudojimo ir naudojimo savo poreikiams tenkinti klausimo, kurį reglamentuoja Direktyvos 2006/112 16 ir 26 straipsniai. Šiuo klausimu žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 32 punktas).
(
21
)	Žr. 2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimą Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PVM – valdybos narys) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 51 ir 52 punktai), taip pat generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVM – valdybos narys) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 26, 27 ir 29 punktai). Dėl neapmokestinamų vidaus sandorių įmonės viduje, ypač nuolatinių buveinių atveju, žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 35 punktas).
(
22
)	Žr., pavyzdžiui, 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32 punktas). Dėl juridinio asmens ir jo narių santykių taip pat žr. 2000 m. sausio 27 d. Sprendimą Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18 punktas) ir 2016 m. spalio 12 d. Sprendimą Nigl ir kt. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 30–34 punktai).
(
23
)	Norėčiau priminti, kad panašų sprendimą dėl teisės į atskaitą Teisingumo Teismas priėmė 2011 m. gruodžio 15 d. Sprendime Komisija / Prancūzija (C‑624/10, nepaskelbtas Rink., EU:C:2011:849, 45 ir 48 punktai).
(
24
)	2024 m. liepos 11 d. Sprendimas Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 38–41 ir 47 punktai). Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33 punktas): Direktyvos 2006/112 11 straipsniu „valstybėms narėms suteikiama galimybė tam tikromis sąlygomis du (arba daugiau) asmenis kartu laikyti atskiru apmokestinamuoju asmeniu, siekiant išvengti šių asmenų vidaus sandorio. Taip siekiama užtikrinti tam tikrą „organizacinį neutralumą“. Dėl Teisingumo Teismo jurisprudencijos raidos apžvalgos žr. C. Korn, „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2“, Bunjes (red.), Umsatzsteuergesetz, 24-asis leidimas, C. H. Beck, Miunchenas, 2025 m., 170–177 punktai (170–172).
(
25
)	Jei neklystu, ši nuostata, kurios įgyvendinimas nėra privalomas, į Belgijos teisę buvo perkelta 2007 m. kovo 9 d. Karališkuoju dekretu Nr. 55 dėl PVM vienetą sudarančių apmokestinamųjų asmenų sistemos, kuriuo įgyvendinama Belgijos PVM kodekso 4 straipsnio 2 dalis. Šiuo klausimu žr. S. Hanssens, „Unité TVA“, Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Briuselis, 2021 m., p. 181–202 (182 ir 183).
(
26
)	2024 m. liepos 11 d. Sprendimas Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 39 ir 40 punktai).
(
27
)	Generalinis advokatas N. Jääskinen savo išvados byloje Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) 36 punkte pabrėžia, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnis gali būti taikomas tik tuo atveju, kai yra apmokestinamasis asmuo, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 9 straipsnį, t. y. asmuo, kuris vykdo ekonominę veiklą „savarankiškai“; taigi, prieš nagrinėjant 13 straipsnio taikomumą būtina patvirtinti savarankišką ekonominės veiklos pobūdį.
(
28
)	2021 m. vasario 25 d. Sprendimas Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 78 ir 79 punktai). Pažymėtina, kad Teisingumo Teismas jau yra nagrinėjęs įgaliotosios asociacijos, tokios kaip Digipolis, viešąjį pobūdį ir padaręs išvadą, kad ji yra viešosios teisės reguliuojama įstaiga, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį (2023 m. balandžio 27 d. Sprendimo Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, 50 punktas).
(
29
)	Šį aspektą Komisija pabrėžė teismo posėdyje.
(
30
)	Telematika reiškia bendrą telekomunikacijų ir informacinių technologijų naudojimą: B. Amory, Y. Poullet, „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique“, Revue internationale de droit comparé, 1985 m., Nr. 37-2, p. 331–352 (332). Bendrajam Teismui pateiktose pastabose Digipolis teisių perėmėjai taip pat patvirtina, kad telematikos sąvoka yra susijusi su telekomunikacijų ir informacinių technologijų veikla.
(
31
)	Žr. 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimą Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 55 punktas): „<...> ši veikla neapmokestinama PVM tik tuo atveju, jei Direktyvos 2006/112 I priede nurodytą veiklą, kurią vykdo viešosios teisės reguliuojama įstaiga, veikdama kaip valdžios institucija, galima laikyti mažos apimties erdvės ar laiko atžvilgiu ir dėl to turinčia tokį mažą ekonominį poveikį, kad dėl to galinčių atsirasti konkurencijos iškraipymų iš viso nėra arba jie yra visiškai nereikšmingi“.
(
32
)	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL 71, 1967, p. 1303). Šios direktyvos A priedo 2 punkto ketvirtoje pastraipoje buvo nustatyta, kad „[t]erminas [„savarankiškai“] taip pat leidžia kiekvienai valstybei narei asmenis, kurie, nors ir yra teisiškai savarankiški, vis dėlto yra natūraliai tarpusavyje susiję ekonominiais, finansiniais ir organizaciniais ryšiais, laikyti ne atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, o vienu apmokestinamuoju asmeniu. Valstybė narė, ketinanti priimti tokią sistemą, surengia 16 straipsnyje numatytas konsultacijas.“ To paties punkto penktoje pastraipoje buvo įtvirtinta, kad „[v]alstybės, provincijos, savivaldybės ir kitos viešosios teisės reguliuojamos įstaigos iš esmės nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis veiklos, kurią jos vykdo kaip valdžios institucijos, atžvilgiu“.
(
33
)	Šiuo klausimu žr. S. Hanssens, „Unité TVA“, Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Briuselis, 2021 m., p. 181–202 (183).
(
34
)	2007 m. kovo 9 d. Karališkasis dekretas Nr. 55 dėl PVM vienetą sudarančių apmokestinamųjų asmenų sistemos. Taip pat žr. šios išvados 64 punktą.
(
35
)	Žr. šios išvados 39 ir 40 punktus.
(
36
)	Žr. 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 punktas) ir 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimą Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudenciją), taip pat generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, 56 ir 57 punktai). Taip pat žr. šios išvados 53 punktą.
(
37
)	Žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 31 punktas), pagal kurią „apmokestinamasis sandoris, kaip jis suprantamas pagal [Direktyvos 2006/112] 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus, visuomet suponuoja du asmenis, iš kurių bent vienas, t. y. prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, turi būti apmokestinamasis asmuo.“
(
38
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 38 punktas).
(
39
)	2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimas DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, 33–37 punktai).