62023CJ0613
SENTENZA DELLA CORTE (Decima Sezione)
14 novembre 2024 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 273 – IVA dovuta da un ente imponibile – Normativa nazionale che prevede la responsabilità in solido dell’amministratore e dell’ente – Presunzione di responsabilità dell’amministratore in caso di assenza di notifica dell’incapacità dell’ente di pagare l’IVA dovuta – Principio di proporzionalità»
Nella causa C‑613/23 [Herdijk] (
i
),
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi), con decisione del 6 ottobre 2023, pervenuta in cancelleria il 6 ottobre 2023, nel procedimento
KL
contro
Staatssecretaris van Financiën,
LA CORTE (Decima Sezione),
composta da D. Gratsias (relatore), presidente di sezione, S. Rodin e Z. Csehi, giudici,
avvocato generale: T. Ćapeta
cancelliere: A. Lamote, amministratrice
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 luglio 2024,
considerate le osservazioni presentate:
–
per KL, da J.F. van Dijk;
–
per il governo dei Paesi Bassi, da M.K. Bulterman e J.M. Hoogveld, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da M. Herold e P. Vanden Heede, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione, alla luce del principio di proporzionalità, dell’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra KL e lo Staatssecretaris van Financiën (Segretario di Stato alle Finanze, Paesi Bassi) in merito a taluni avvisi di accertamento relativi all’imposta sulla cifra d’affari.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
L’articolo 273, primo comma, della direttiva 2006/112 rientra nel titolo XI di quest’ultima, che prevede gli obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone che non sono soggetti passivi in merito, in particolare, al pagamento dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), all’identificazione del soggetto passivo, alla fatturazione, alla contabilità, alle dichiarazioni IVA e agli elenchi riepilogativi. Tale disposizione è del seguente tenore:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Diritto dei Paesi Bassi
4
L’articolo 36c dell’Invorderingswet 1990 (legge del 1990 sulla riscossione dei tributi; in prosieguo: la «legge sulla riscossione») prevede quanto segue:
«1.   È responsabile in solido per i debiti relativi all’imposta sui salari, all’imposta sul fatturato, all’accisa, all’imposta di consumo sulle bevande non alcoliche, al tabacco da masticare e al tabacco da fiuto, le imposte di cui all’articolo 1 della [Wet belastingen op milieugrondslag (legge che introduce imposte per la protezione dell’ambiente)] e l’imposta sul gioco d’azzardo e sulle scommesse dovuta da un ente con personalità giuridica ai sensi della [Algemene wet inzake rijksbelastingen (Codice fiscale)] e con piena capacità giuridica, a condizione che sia soggetta all’imposta sulle società: ogni amministratore, conformemente alle disposizioni di cui ai paragrafi seguenti.
2.   Non appena risulta che non può pagare l’imposta sui salari, l’imposta sul fatturato, l’accisa, l’imposta sul consumo delle bevande non alcoliche, l’imposta sul consumo di tabacco da masticare o da fiuto, una delle imposte di cui all’articolo 1 della legge sulle imposte ambientali o l’imposta sulle scommesse e sui giochi d’azzardo, l’ente di cui al paragrafo 1 è tenuto a informare per iscritto l’esattore delle imposte e, su richiesta di quest’ultimo, a trasmettere e produrre informazioni e documenti aggiuntivi. Ogni amministratore è autorizzato ad adempiere a tale obbligo a nome dell’ente. Le modalità relative al contenuto di tale notifica, alla natura e al contenuto delle informazioni da trasmettere e dei documenti da produrre, nonché ai termini fissati per procedere alla notifica, alla trasmissione delle informazioni e alla produzione dei documenti, sono fissate con o in forza di un decreto di portata generale.
3.   Qualora l’ente abbia adempiuto in modo conforme all’obbligo di cui al paragrafo 2, un amministratore è responsabile se è dimostrato a sufficienza di diritto che il mancato pagamento del debito fiscale è la conseguenza di una cattiva gestione manifesta che gli è imputabile nei tre anni precedenti il giorno della notifica.
4.   Nel caso in cui l’ente non abbia adempiuto o non abbia adempiuto adeguatamente agli obblighi di cui al paragrafo 2, un amministratore è responsabile ai sensi del paragrafo 3, fermo restando che si presume che il mancato pagamento gli sia imputabile e che il periodo di tre anni decorre dalla data in cui l’ente è rimasto inadempiente. È autorizzato a confutare tale presunzione soltanto l’amministratore che dimostri a sufficienza di diritto che l’ente non ha adempiuto l’obbligo ad esso incombente ai sensi del paragrafo 2.
(...)
6.   La seconda frase del paragrafo 4 non si applica all’ex amministratore.
(...)».
5
L’articolo 7 dell’Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (decreto di esecuzione della legge sulla riscossione delle imposte del 1990) è così formulato:
«1.   La notifica, di cui all’articolo 36, paragrafo 2, della legge [sulla riscossione], ha luogo al più tardi entro due settimane dal giorno in cui l’imposta avrebbe dovuto essere versata o assolta in applicazione dell’articolo 19 del codice tributario (...).
2.   In caso di incapacità di pagamento relativa ad un avviso di accertamento emesso a causa del fatto che l’imposta dovuta è superiore a quella che, secondo la dichiarazione, è stata o avrebbe dovuto essere versata o assolta, e se tale fatto non è imputabile al dolo o alla colpa grave dell’ente, la notifica può essere effettuata, in deroga al paragrafo 1, al più tardi entro le due settimane successive alla scadenza del termine fissato da tale sollecito.
3.   La notifica precisa le circostanze che hanno determinato il mancato versamento o il mancato adempimento, nella dichiarazione, dell’imposta dovuta o il mancato pagamento di quest’ultima».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
6
KL era amministratore ed azionista unico di una società holding. La società holding era, fino al 29 marzo 2019, amministratore e azionista unico di una società di gestione. In tale data, la società holding ha ceduto ad un terzo le quote da essa detenute nella società di gestione.
7
Alla società di gestione sono stati inviati avvisi di accertamento per l’imposta sulle retribuzioni per i mesi da dicembre 2018 a febbraio 2019 e avvisi di accertamento per l’imposta sulla cifra d’affari per i mesi da novembre 2018 a febbraio 2019. Tali avvisi di accertamento sono stati basati sulle dichiarazioni rese dalla società di gestione. La società di gestione non ha adempiuto a tali avvisi di accertamento.
8
Con decisione del 5 luglio 2019, l’Ontvanger van de Belastingdienst (esattore delle imposte, Paesi Bassi) ha ritenuto KL responsabile, sulla base dell’articolo 36 della legge sulla riscossione, degli avvisi di accertamento delle imposte e delle tasse non versate. Esso ha altresì ritenuto KL responsabile del pagamento degli interessi fiscali di cui agli avvisi di accertamento delle imposte e delle tasse nonché di quello delle spese imputate.
9
KL ha impugnato la decisione del 5 luglio 2019 dinanzi al rechtbank Den Haag (Tribunale dell’Aia, Paesi Bassi), che ha respinto il suo ricorso. Con sentenza del 1o luglio 2021, emessa a seguito dell’appello interposto da KL contro la sentenza di tale giudice, il Gerechtshof Den Haag (Corte d’appello dell’Aia, Paesi Bassi) ha stabilito che la società di gestione non aveva adempiuto all’obbligo di notifica, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 2, della legge sulla riscossione, per quanto riguarda l’imposta sui salari e l’imposta sulla cifra d’affari di cui era responsabile per i periodi di cui al punto 7 della presente sentenza.
10
Il Gerechtshof Den Haag (Corte d’appello dell’Aia) ha tuttavia dichiarato che KL era stato erroneamente ritenuto responsabile delle imposte sui salari e dell’imposta sulla cifra d’affari dovute per il mese di febbraio 2019, avendo rassegnato le dimissioni dal suo posto di amministratore della società holding con effetto dal 29 marzo 2019. Infatti, a quest’ultima data, il termine impartito per notificare l’incapacità di pagamento dell’imposta dovuta per il mese di febbraio 2019 non era ancora scaduto. Di conseguenza, avrebbe convenuto, per tale mese, di qualificare KL come ex amministratore, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 6, della legge sulla riscossione. Tale giudice ha quindi autorizzato KL a confutare, fornendo le prove adeguate, la presunzione stabilita all’articolo 36, paragrafo 4, prima frase, di tale legge, in forza della quale il mancato pagamento dei debiti fiscali è imputabile all’amministratore. Secondo tale giudice, KL è riuscito a confutare tale presunzione.
11
Per contro, detto giudice ha dichiarato che KL doveva essere ritenuto responsabile dei debiti relativi alle imposte sui salari e all’imposta sulla cifra d’affari relativi ai mesi da novembre 2018 a gennaio 2019, nel corso dei quali, da un lato, KL era amministratore in carica della società holding e, dall’altro, la società di gestione non aveva debitamente notificato la sua incapacità di pagare tali imposte e tasse. Ne sarebbe derivato che si doveva ritenere che il mancato pagamento dei debiti fiscali fosse dovuto ad una cattiva gestione manifesta da parte di KL, che non aveva dimostrato che tale omissione non le fosse imputabile.
12
La sentenza del 1o luglio 2021 è stata impugnata dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi), che è il giudice del rinvio. Tale giudice espone che, ai sensi dell’articolo 36 della legge sulla riscossione, occorre adempiere l’obbligo di notifica previsto al paragrafo 2 di tale articolo in modo conforme ai requisiti previsti dallo stesso articolo. Se l’ente ha adempiuto a tale obbligo, la responsabilità dell’amministratore per il pagamento del debito fiscale dell’ente sorge solo se l’autorità fiscale dimostra che il mancato pagamento di tale debito da parte dell’ente è dovuto a una manifesta mala gestio dell’amministratore. Per contro, se l’ente non ha debitamente adempiuto tale obbligo, si ritiene che il mancato pagamento dei debiti fiscali sia imputabile alla manifesta mala gestio dell’amministratore. L’amministratore avrebbe la possibilità di confutare tale presunzione solo se dimostra anzitutto che non è responsabile del fatto che l’ente non ha adempiuto correttamente l’obbligo di notifica. Secondo le indicazioni fornite dal giudice del rinvio, la giurisprudenza nazionale ammette che tale circostanza possa essere considerata dimostrata in caso di malattia o di infortunio o, ancora, quando l’amministratore si sia avvalso del parere di un terzo che aveva il diritto di ritenere sufficientemente esperto in materia.
13
Pertanto, solo in caso di forza maggiore o se ha fatto affidamento in buona fede sul parere di un terzo che poteva ragionevolmente ritenere sufficientemente esperto in materia un amministratore potrà dimostrare a sufficienza di diritto di non poter essere considerato responsabile dell’inadempimento, da parte dell’ente, dell’obbligo di notifica gravante su quest’ultimo. Si tratterebbe, secondo il giudice del rinvio, di circostanze talmente eccezionali che, nella grande maggioranza dei casi in cui l’ente non ha adempiuto il proprio obbligo di notifica o non vi ha adempiuto in modo conforme alla legge sulla riscossione, un amministratore non potrebbe praticamente fornire la prova richiesta.
14
Secondo tale giudice, detto meccanismo di responsabilità solidale rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 273 della direttiva 2006/112. Questo giudice ricorda, inoltre, che un sistema di responsabilità oggettiva eccede, in linea di principio, quanto necessario per preservare i diritti dell’Erario e che un siffatto sistema viola quindi il principio di proporzionalità, quale sancito nel diritto dell’Unione. Tale principio sarebbe, in ogni caso, violato se il soggetto non colpevole ritenuto responsabile del pagamento di tasse sia totalmente estraneo alle azioni del debitore, sulle quali esso non ha alcuna influenza. Tuttavia, poiché esercita almeno una certa influenza sulle azioni o sulle omissioni dell’ente debitore dell’imposta, l’amministratore non può essere considerato come una persona che vi è totalmente estranea. La questione sarebbe quindi se tali elementi siano sufficienti per concludere che una responsabilità quasi senza colpa dell’amministratore di un ente che non ha debitamente notificato la sua incapacità di pagare l’imposta sulla cifra d’affari sia compatibile con il principio di proporzionalità, quale sancito nel diritto dell’Unione.
15
Tale questione sarebbe, secondo il giudice del rinvio, tanto più pertinente in quanto dalla sentenza del Gerechtshof Den Haag (Corte d’appello dell’Aia) risulterebbe che KL non aveva dato prova di mala gestio manifesta nel periodo per il quale l’ente non ha adempiuto il suo obbligo di notifica. Ne conseguirebbe che KL aveva agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che aveva adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che la sua partecipazione ad un abuso o a una frode era esclusa.
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Ciò posto, lo Hoge Raad der Nederlanden (Corte suprema dei Paesi Bassi) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se il principio di proporzionalità sancito dal diritto dell’Unione osti ad una normativa, come quella di cui all’articolo 36, paragrafo 4, IW 1990, che rende, in pratica, estremamente difficile per l’amministratore di un ente che non abbia soddisfatto, o non lo abbia fatto correttamente, il suo obbligo di notifica di una situazione di insolvenza all’Ufficio delle imposte, sottrarsi alla responsabilità per i debiti d’imposta dell’ente, tra i quali l’imposta sul valore aggiunto dovuta.
2)
Se ai fini della risposta alla prima questione sia rilevante accertare se l’amministratore abbia agito in buona fede avendo utilizzato tutta la diligenza di un operatore avveduto, avendo adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere, ed essendo esclusa la sua partecipazione a un abuso o a un’evasione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
17
Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto alla luce del principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale secondo la quale l’amministratore di un ente che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito IVA deve dimostrare, al fine di liberarsi della sua responsabilità solidale per il pagamento di tale debito, che l’inadempimento di tale obbligo di notifica non gli è imputabile.
18
Occorre rilevare che un meccanismo di responsabilità solidale come quello di cui trattasi nel procedimento principale mira a facilitare la riscossione di importi di IVA che non sono stati versati da una persona giuridica soggetto passivo entro i termini imperativi stabiliti dalle disposizioni della direttiva 2006/112, di modo che esso contribuisce ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA. Pertanto, un siffatto meccanismo rientra, in linea di principio, nel margine discrezionale di cui godono gli Stati membri nell’ambito dell’attuazione dell’articolo 273 della direttiva 2006/112 (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 61 e 69).
19
Questa constatazione non può essere messa in discussione dal fatto che il soggetto obbligato in solido, cioè l’amministratore della persona giuridica, non è egli stesso, in tale veste, soggetto all’IVA (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 62).
20
A questo proposito, e in primo luogo, non risulta dalla formulazione dell’articolo 273 della direttiva 2006/112 che gli obblighi stabiliti dagli Stati membri ai sensi di tale disposizione possano riguardare solo i soggetti passivi dell’IVA (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 63).
21
Inoltre, tale disposizione fa parte del titolo XI della direttiva 2006/112, la cui rubrica si riferisce esplicitamente agli «obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi» (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 64).
22
Infine, l’obbligo per gli Stati membri di adottare tutte le misure idonee a garantire la riscossione integrale dell’IVA può, in determinate circostanze, imporre a uno Stato membro di ritenere responsabili le persone che non sono soggetti passivi e che partecipano al processo decisionale all’interno di una persona giuridica soggetto passivo, a pena di compromettere l’efficacia di tali misure (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, «Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 65).
23
Al di fuori dei limiti da esso fissati quanto al rispetto della parità di trattamento e al divieto di prevedere formalità connesse al passaggio di una frontiera, l’articolo 273 della direttiva 2006/112 non precisa gli obblighi che gli Stati membri possono prevedere. Pertanto, esso lascia loro un certo margine di discrezionalità su come garantire la riscossione di tutta l’IVA dovuta (v., in tal senso, sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 69 e giurisprudenza ivi citata).
24
Tuttavia, gli Stati membri sono tenuti ad esercitare la loro competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità. Tale principio implica che gli Stati membri devono far ricorso a strumenti che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dal diritto nazionale, arrechino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi e ai principi stabiliti dalla normativa di riferimento dell’Unione. Pertanto, sebbene sia legittimo che le misure adottate dagli Stati membri siano intese a salvaguardare i diritti dell’Erario nel modo più efficace possibile, esse non devono andare oltre quanto necessario a tale scopo (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punti 72 e 73 e giurisprudenza ivi citata).
25
A tale proposito, provvedimenti nazionali che danno luogo ad un sistema di responsabilità solidale oggettiva eccedono quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario. Far ricadere la responsabilità del pagamento dell’IVA su un soggetto diverso dal debitore di tale imposta, senza che possa sottrarvisi fornendo la prova di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore deve, pertanto, essere ritenuto incompatibile con il principio di proporzionalità. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, a detto soggetto i mancati introiti fiscali causati dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha alcuna influenza (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 74 e giurisprudenza ivi citata).
26
In tali circostanze, l’esercizio dell’opzione da parte degli Stati membri di designare un debitore solidale diverso dalla persona responsabile del pagamento dell’imposta, al fine di garantire l’effettiva riscossione dell’imposta, deve essere giustificato dal rapporto di fatto e/o giuridico esistente tra le due persone interessate, alla luce dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 75).
27
Le circostanze che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a un abuso o a un’evasione costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta (sentenza del 13 ottobre 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punto 76).
28
Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il regime di responsabilità solidale di cui trattasi nel procedimento principale presenta le seguenti caratteristiche.
29
In primo luogo, la persona designata come responsabile in solido deve avere la qualità di amministratore dell’ente soggetto passivo, debitore dell’IVA non assolta. Si può quindi ritenere che tale persona partecipi all’adozione di decisioni in seno a quest’ultimo, il che esclude di considerarla una persona totalmente estranea alle azioni di tale ente.
30
In secondo luogo, se detto ente ha debitamente notificato la sua incapacità di pagare un debito d’imposta, l’amministratore interessato non è responsabile in solido per il pagamento del relativo debito, a meno che l’amministrazione finanziaria non dimostri che il mancato pagamento risulta da una mala gestio manifesta dell’amministratore nel corso dei tre anni precedenti il giorno della notifica.
31
In terzo luogo, come fatto valere dal governo dei Paesi Bassi nelle sue osservazioni, tale obbligo di notifica persegue un obiettivo legittimo specifico, di importanza certa, consistente nel fatto che l’amministrazione finanziaria sia informata in tempo utile di qualsiasi incapacità di pagamento, allo scopo di esaminare la possibilità di adottare misure appropriate per evitare o limitare una perdita di gettito fiscale.
32
In quarto luogo, la notifica dell’incapacità di pagare un debito fiscale non sembra presentare particolari difficoltà né per quanto riguarda la sua forma né per quanto riguarda il contenuto richiesto e può, inoltre, essere successivamente completata su richiesta dell’amministrazione finanziaria.
33
In quinto luogo, la presunzione di responsabilità dell’amministratore risultante da una mala gestio manifesta, applicabile solo in caso di inosservanza dell’obbligo di notifica, può essere confutata, a condizione che tale amministratore dimostri previamente che detta inosservanza non gli è imputabile. Quest’ultima condizione non è applicabile nei confronti dell’ex amministratore che non era più in carica alla data di scadenza del termine di notifica, potendo quest’ultimo confutare la presunzione di mala gestio manifesta per il periodo cui si riferisce la dichiarazione IVA senza dover previamente dimostrare che l’inosservanza dell’obbligo di notifica non gli era imputabile.
34
Poiché non sembra eccessivamente difficile, per un ente o, eventualmente, per il suo amministratore, rispettare l’obbligo di notifica previsto dal diritto dei Paesi Bassi ed evitare così, in linea di principio, il sorgere della responsabilità di quest’ultimo per i debiti dell’ente a titolo dell’IVA, l’inosservanza di tale obbligo può essere considerata costitutiva di un comportamento illecito. Inoltre, come osserva il governo dei Paesi Bassi, le conseguenze di tale comportamento resterebbero ampiamente teoriche se l’amministratore potesse sfuggirvi giustificando l’inosservanza dell’obbligo di notifica in modo diverso dal far valere circostanze che dimostrino che essa non gli è imputabile.
35
Ciò premesso, il giudice del rinvio interroga in particolare la Corte in considerazione del fatto che è, a suo avviso, «estremamente difficile» per un amministratore dimostrare che l’inadempimento dell’obbligo di notifica dell’incapacità di pagare non gli è imputabile.
36
A tal riguardo, tenuto conto del principio di proporzionalità, che gli Stati membri devono osservare quando designano un debitore in solido diverso dal debitore dell’imposta, la decadenza da un diritto intervenuta a causa dell’inosservanza di un termine deve, quantomeno, restare inopponibile all’interessato se quest’ultimo dimostra che l’inosservanza in questione non gli è imputabile, ove la possibilità di una siffatta dimostrazione non deve essere puramente teorica a causa di un’interpretazione indebitamente ampia della nozione di imputabilità da parte dell’amministrazione o dei giudici nazionali.
37
Orbene, in primo luogo, dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che l’amministratore dell’ente che è venuto meno all’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito IVA può stabilire le circostanze che gli consentono di dimostrare che non è responsabile per il fatto che l’ente non ha adempiuto tale obbligo.
38
In secondo luogo, secondo le stesse indicazioni, rientrano in tali circostanze non solo casi di forza maggiore, ma anche il fatto che l’amministratore si sia avvalso del parere di un terzo che aveva il diritto di ritenere sufficientemente esperto in materia.
39
In terzo luogo, l’articolo 36, paragrafo 4, seconda frase, della legge sulla riscossione non contiene un elenco tassativo delle circostanze che l’amministratore può invocare, il che lascia supporre che quest’ultimo possa basarsi su qualsiasi circostanza idonea a dimostrare a sufficienza di diritto che l’inadempimento da parte dell’ente dell’obbligo di notificare la sua incapacità di pagamento non gli è imputabile.
40
Del resto, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, se l’amministratore riesce a dimostrare che l’inosservanza di tale obbligo non gli è imputabile, gli è parimenti consentito dimostrare che l’incapacità di pagamento da parte dell’ente non risulta da una mala gestio manifesta da parte sua nel corso dei tre anni precedenti la scadenza del pagamento. Poiché, in tal caso, l’amministratore deve basarsi solo su circostanze che escludono una mala gestio manifesta da parte sua, il fatto di sostenere l’onere della prova non sembra costituire un obbligo procedurale esorbitante o contrario alla giurisprudenza di cui al punto 25 della presente sentenza.
41
Di conseguenza, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto alla luce del principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale secondo la quale l’amministratore di un ente che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito IVA deve dimostrare, al fine di liberarsi della sua responsabilità solidale per il pagamento di tale debito, che l’inadempimento di tale obbligo di notifica non gli è imputabile, nei limiti in cui la normativa in questione non limita la possibilità di dimostrare tale circostanza ai soli casi di forza maggiore, ma consente all’amministratore di invocare ogni circostanza idonea a dimostrare di non essere responsabile dell’inosservanza di detto obbligo di notifica.
Sulla seconda questione
42
In via preliminare occorre ricordare che, secondo costante giurisprudenza, nell’ambito della procedura di cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta alla Corte fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia di cui è investito. In tale ottica spetta, se del caso, alla Corte riformulare le questioni che le sono sottoposte, traendo dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale, in particolare dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi del diritto dell’Unione che richiedano un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia [sentenza del 29 febbraio 2024, CU e ND (Assistenza sociale – Discriminazione indiretta), C‑112/22 e C‑223/22, EU:C:2024:636, punto 30 e giurisprudenza ivi citata].
43
Nel caso di specie, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che KL è stato considerato un ex amministratore dell’ente debitore degli avvisi di accertamento IVA relativi al mese di febbraio 2019, in quanto il termine per notificare l’incapacità dell’ente di pagare l’IVA dovuta per tale mese non era ancora scaduto alla data in cui le dimissioni di KL dal posto di amministratore avevano avuto effetto.
44
Pertanto, in applicazione dell’articolo 36, paragrafo 6, della legge sulla riscossione, è stato consentito a KL di dimostrare che il mancato pagamento del debito IVA dovuta per detto mese non era la conseguenza di una mala gestio manifesta che gli sarebbe stata imputabile nel corso dei tre anni precedenti la scadenza del termine di pagamento per lo stesso mese. Come indicato dal giudice del rinvio, il Gerechtshof Den Haag (Corte d’appello dell’Aia) ha statuito che KL ha potuto fornire tale prova, che ha agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che la sua partecipazione a un abuso o a un’evasione era esclusa.
45
Tuttavia, KL esercitava le funzioni di amministratore dell’ente nei mesi di novembre e dicembre 2018 nonché gennaio 2019 e non ha potuto dimostrare che l’inadempimento dell’obbligo di notifica dell’incapacità di pagamento di tale istituto non gli fosse imputabile, come richiesto dall’articolo 36, paragrafo 4, della legge sulla riscossione. Pertanto, in applicazione di tale disposizione, non gli è stato consentito dimostrare che il mancato pagamento del debito IVA per tali mesi non fosse la conseguenza di una mala gestio manifesta da parte sua nel corso dei tre anni precedenti la scadenza del termine di pagamento per questi stessi mesi. Di conseguenza, KL è stato ritenuto responsabile in solido per i debiti dell’ente di cui era amministratore nei mesi di novembre e dicembre 2018 nonché gennaio 2019.
46
Alla luce di quanto precede, si deve considerare che, con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto alla luce del principio di proporzionalità, debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale che comporta che l’amministratore di un ente che ha omesso di notificare l’incapacità di pagamento di quest’ultimo resti responsabile in solido del pagamento di un debito IVA relativa a un periodo specifico, mentre egli è stato liberato da un debito allo stesso titolo relativo ad un periodo immediatamente successivo dopo aver potuto dimostrare di aver agito in buona fede e aver impiegato, nei tre anni precedenti, tutta la diligenza richiesta ad un operatore avveduto al fine di prevenire l’incapacità dell’ente di adempiere ai suoi obblighi e che la sua partecipazione ad un abuso o a una frode è esclusa.
47
A questo proposito, in primo luogo, come indicato nei punti 31, 32 e 34 della presente sentenza, un obbligo, come quello previsto dalla legge dei Paesi Bassi, di notificare l’incapacità di pagamento persegue un obiettivo legittimo che consiste nell’informare tempestivamente l’amministrazione finanziaria di ogni incapacità di pagamento e la sua osservanza non presenta particolari difficoltà, per cui l’inosservanza di tale obbligo deve essere considerata come una condotta colposa.
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In secondo luogo, come risulta dall’articolo 7 del decreto di esecuzione della legge del 1990 sulla riscossione delle imposte, la notifica dell’incapacità di pagamento deve essere effettuata al più tardi entro due settimane dalla scadenza del pagamento dell’imposta dovuta. Tale regola implica che, se, come ha esposto il governo dei Paesi Bassi nelle sue osservazioni, l’amministrazione tributaria può ritenere che una siffatta notifica sia valida per più periodi d’imposta successivi, un periodo d’imposta anteriore, non coperto da tale notifica, conserva la propria autonomia per quanto riguarda l’eventuale responsabilità solidale dell’amministratore dell’ente soggetto passivo. Ciò vale anche per il periodo di riferimento di tre anni rispetto al quale sarà esaminata, ai sensi dell’articolo 36, paragrafo 3, della legge sulla riscossione, la questione se l’incapacità di pagamento sia il risultato di una mala gestio manifesta dell’amministratore.
49
Pertanto, se una normativa nazionale come quella applicabile nel procedimento principale, che implica un’autonomia dei periodi d’imposta, può comportare la responsabilità solidale dell’amministratore di un ente in caso di omissione della notifica dell’incapacità di pagamento dei debiti di quest’ultimo, tale conseguenza è attenuata dal fatto che, in talune circostanze, l’autonomia dei periodi d’imposta può parimenti circoscrivere la responsabilità di tale amministratore. Infatti, la responsabilità solidale di detto amministratore, la quale, conformemente all’articolo 36, paragrafo 4, della legge sulla riscossione, sussiste qualora quest’ultimo non abbia garantito che l’ente notifichi la sua incapacità di pagare, produce i suoi effetti solo per il periodo relativo alla notifica omessa senza incidere su un periodo successivo per il quale tale ente ha debitamente notificato l’incapacità di pagamento.
50
Da quanto precede risulta che una normativa come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che implica l’autonomia di ciascun periodo d’imposta per il quale esiste un obbligo di notifica, non può essere considerata come eccedente quanto necessario per la riscossione esatta dell’IVA per il solo fatto che la sua applicazione può avere conseguenze negative per l’amministratore di un ente che ha omesso di notificare la sua incapacità di pagamento per un certo periodo, pur avendo, del resto, esercitato le sue funzioni di buona fede e senza commettere abusi o frodi.
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Occorre quindi rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto alla luce del principio di proporzionalità, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che comporta che l’amministratore di un ente che abbia omesso di notificare l’incapacità di pagamento di quest’ultimo resti responsabile in solido del pagamento di un debito IVA relativo ad un periodo specifico, quando è stato liberato da un debito allo stesso titolo per un periodo immediatamente successivo dopo aver potuto dimostrare di aver agito in buona fede ed aver esercitato, nei tre anni precedenti, tutta la diligenza richiesta ad un operatore accorto al fine di prevenire l’incapacità dell’ente di adempiere ai propri obblighi e che la sua partecipazione ad un abuso o a una frode sia esclusa.
Sulle spese
52
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:
1)
L’articolo 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, letto alla luce del principio di proporzionalità,
dev’essere interpretato nel senso che:
esso non osta a una normativa nazionale secondo la quale l’amministratore di un ente che non ha rispettato l’obbligo di notificare la sua incapacità di pagare un debito relativo all’imposta sul valore aggiunto deve dimostrare, al fine di liberarsi della sua responsabilità solidale per il pagamento di tale debito, che l’inadempimento di tale obbligo di notifica non gli è imputabile, purché la normativa in questione non limiti la possibilità di dimostrare tale circostanza ai soli casi di forza maggiore, ma consenta all’amministratore di invocare ogni circostanza idonea a dimostrare di non essere responsabile dell’inosservanza di detto obbligo di notifica.
2)
L’articolo 273 della direttiva 2006/112, letto alla luce del principio di proporzionalità,
dev’essere interpretato nel senso che:
esso non osta a una normativa nazionale che comporta che l’amministratore di un ente che abbia omesso di notificare l’incapacità di pagamento di quest’ultimo resti responsabile in solido del pagamento di un debito relativo all’imposta sul valore aggiunto per un periodo specifico, laddove è stato liberato da un debito allo stesso titolo per un periodo immediatamente successivo dopo aver potuto dimostrare di aver agito in buona fede ed aver esercitato, nei tre anni precedenti, tutta la diligenza richiesta ad un operatore accorto al fine di prevenire l’incapacità dell’ente di adempiere i propri obblighi e la sua partecipazione ad un abuso o a una frode è esclusa.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.
(
i
)	Il nome della presente causa è un nome fittizio che non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.