62024CC0101
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
10 päivänä huhtikuuta 2025 (
1
)
Asia C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
vastaan
XYRALITY GmbH
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 28 artikla – Palvelukomissio – 44 ja 45 artikla – Palvelun suorituspaikka – 203 artikla – Arvonlisäveron ilmoittaminen laskussa – Tiettyyn jäsenvaltioon sijoittautuneen mobiilisovellusten kehittäjän sähköiset palvelusuoritukset unionin alueella asuville loppuasiakkaille, jotka eivät ole verovelvollisia, eri jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön ylläpitämän sovelluskaupan välityksellä
Johdanto
1.
Unionin oikeuden arvonlisäverosäännöksissä säädetään tietynlaisesta oikeudellisesta fiktiosta tilanteissa, joissa on kyse niin sanotusta palvelukomissiosta eli joissa verovelvollinen osallistuu toisen palvelusuoritukseen ja toimii omissa nimissään mutta kyseisen toisen lukuun. Tällaisessa tilanteessa nimittäin katsotaan, että nimenomaan komissionsaaja eikä komissionantaja suorittaa palvelun loppuasiakkaille. (
2
)
2.
Tietokoneohjelmien tarjoaminen käyttöön on erityistyyppinen palvelu, koska se on toimintana luonteeltaan huomattavan lähellä tavaroiden myymistä. (
3
) Tavaroiden tavoin tietokoneohjelmia tarjotaan loppuasiakkaiden käyttöön usein kauppojen välityksellä, jotka tosin tietokoneohjelmien tapauksessa ovat virtuaalisia ”kauppoja”, joita on oikeudellisesta näkökulmasta pidettävä tietokoneohjelmien tekijöiden (kehittäjät) ja niiden loppuasiakkaiden välisen palvelusuorituksen välittäjinä. Tällaiset ”kaupat” toimivat etenkin niin sanottujen mobiilisovellusten – eli mobiililaitteissa (älypuhelimet, tabletit jne.) käytettäväksi tarkoitettujen tietokoneohjelmien – markkinoilla. Sovelluskauppojen (app stores) ylläpitäjät ovat usein kyseisten laitteiden käyttöjärjestelmien toimittajia, mutta valtaosa sovelluskaupoissa myydyistä sovelluksista on peräisin riippumattomilta kehittäjiltä.
3.
Tässä tilanteessa tulee esiin kysymys siitä, onko tietokoneohjelmien tarjoamista käyttöön tällä tavalla pidettävä palvelukomissiona ja onko siihen tällä perusteella sovellettava edellä mainittua oikeudellista fiktiota, eli onko sovelluskauppaa pidettävä palvelun suorittajana sen välityksellä käyttöön tarjottujen mobiilisovellusten osalta. Kysymyksellä on merkitystä kahdesta syystä. Ensinnäkin on niin, että jos sovelluskauppaa on pidettävä loppuasiakkaisiin nähden palvelun suorittajana, se on vastuussa siitä, että arvonlisävero lasketaan, veloitetaan ja välitetään veronsaajalle oikein sen välityksellä suoritettujen transaktioiden osalta. Toiseksi on niin, että pääasiassa sovellettavan lainsäädännön eli ennen 1.1.2015 vallinneen oikeustilan mukaan palvelun suorituspaikka määräytyy palvelun suorittajan mukaan tilanteessa, jossa palvelun vastaanottaja ei ole verovelvollinen. Koska sähköiset palvelusuoritukset ovat luonteeltaan potentiaalisesti rajatylittäviä palvelusuorituksia, palvelujen suorituspaikan mukaan määräytyy myös jäsenvaltioiden verotusvalta ja verokanta.
4.
Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan näkökulmasta on tietenkin parempi katsoa tässä tilanteessa, että palvelun suorittajana on pidettävä sovelluskauppaa, joka sovellusten ”keskittäjänä” ja mobiilisovellusten eri kehittäjien tarjoamien palvelujen välittömänä luovuttajana tuntee paremmin yksittäisten palvelujen vastaanottajien henkilöllisyyden ja jota veroviranomaisten on helpompi valvoa. Tämä ei kuitenkaan ole sovellusten kehittäjien sijoittautumisjäsenvaltioiden verotusintressien mukaista (
4
) eikä myöskään kyseisten sovelluskauppojen intressien mukaista, sillä tällöin kyseisillä kaupoilla on enemmän velvollisuuksia. (
5
)
5.
Oikeustilassa, joka on ollut voimassa 1.1.2015 lukien, unionin oikeuden täytäntöönpanosäännöksissä esitetään yksityiskohtaisesti, miten edellä mainittua oikeudellista fiktiota on tulkittava ja sovellettava sähköisten palvelusuoritusten yhteydessä, mukaan lukien niin sanottujen sovelluskauppojen välityksellä suoritettujen palvelujen yhteydessä. Nyt käsiteltävässä asiassa on ennen kaikkea kyse siitä, onko vastaavaa tulkintaa sovellettava ennen kyseistä ajankohtaa tapahtuneisiin tosiseikkoihin ja jos kyllä, missä määrin.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
6.
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, (
6
) sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY (
7
) (jäljempänä direktiivin 2006/112), 28, 44, 45 ja 203 artiklassa säädetään seuraavaa:
”28 artikla
Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.
– –
44 artikla
Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. – –
45 artikla
Muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. – –
– –
203 artikla
Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.”
7.
Täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (
8
) muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 7.10.2013 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 1042/2013 (
9
) 1 artiklan 1 kohdan c alakohdalla täytäntöönpanoasetukseen N:o 282/2011 lisättiin 9 a artikla, jossa säädetään seuraavaa:
”1.   Sovellettaessa direktiivin [2006/112] 28 artiklaa ja kun sähköisesti suoritettavat palvelut suoritetaan televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovellusten markkinapaikan, välityksellä, suoritukseen osallistuvan verovelvollisen on katsottava toimivan omissa nimissään mutta näiden palvelujen tarjoajan lukuun, paitsi jos asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut kyseisen palvelujen tarjoajan palvelujen suorittajaksi ja tämä on otettu huomioon osapuolten välisissä sopimusjärjestelyissä.
Jotta voidaan katsoa, että asianomainen verovelvollinen on nimenomaisesti ilmoittanut sähköisesti suoritettavien palvelujen tarjoajan näiden palvelujen suorittajaksi, seuraavien edellytysten on täytyttävä:
a)
kunkin sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamiseen osallistuvan verovelvollisen antamassa tai saataville asettamassa laskussa on yksilöitävä tällaiset palvelut ja niiden suorittaja;
b)
asiakkaalle annetussa tai saataville asetetussa laskussa tai maksutositteessa on eriteltävä sähköisesti suoritettavat palvelut ja yksilöitävä niiden suorittaja.
Sovellettaessa tätä kohtaa verovelvollisen, joka sähköisesti suoritettavien palvelujen suorittamisen osalta hyväksyy asiakkaalta perittävän maksun tai näiden palvelujen suorittamisen, taikka vahvistaa niiden suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset, ei ole sallittua nimenomaisesti ilmoittaa toista henkilöä kyseisten palvelujen suorittajaksi.
– –
3.   Tätä artiklaa ei sovelleta verovelvolliseen, joka ainoastaan huolehtii sähköisesti suoritettaviin palveluihin tai internetin välityksellä tarjottaviin puhelinpalveluihin, mukaan lukien VoIP-tekniikkaa (Voice over Internet Protocol) hyödyntävät puhelinpalvelut, liittyvien maksujen käsittelystä eikä osallistu kyseisten sähköisesti suoritettavien palvelujen tai puhelinpalvelujen suorittamiseen.”
8.
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 3 artiklan toisen kohdan mukaan kyseistä asetusta sovelletaan 1.1.2015 lukien.
Tosiseikat, asian käsittely kansallisessa tuomioistuimessa ja ennakkoratkaisukysymykset
9.
Saksan oikeuden mukaan perustettu yhtiö XYRALITY GmbH (jäljempänä Xyrality), joka oli kantajana ensimmäisessä oikeusasteessa ja joka on vastapuolena pääasiassa, suoritti vuosina 2012–2014 palveluja, jotka muodostuivat mobiililaitteille tarkoitettujen sovellusten (pelit) tarjoamisesta käyttöön. Yhtiö tarjosi sovelluksiaan käyttöön etenkin yhtiön X, jonka kotipaikka on Irlanti, ylläpitämän alustan (sovelluskauppa) välityksellä. (
10
) Loppuasiakkaat latasivat pelit laitteilleen maksutta, mutta parannukset ja muut lisäpalvelut olivat maksullisia (ns. sovelluksen sisäiset ostot). Myös nämä ostot tehtiin X:n ylläpitämän sovelluskaupan välityksellä. Kun loppuasiakas latasi sovelluksen, hänelle kerrottiin, että sovelluksen toimittaja oli Xyrality. Sovelluksen sisäiset ostot tehtiin kuitenkin tosiasiallisesti sovelluskaupan alustalla ja yhtiö X vahvisti ostot ja veloitti hinnan. Xyrality mainittiin vasta tilausvahvistuksessa, jonka sovelluskauppa toimitti loppuasiakkaalle.
10.
Alun perin Xyrality katsoi, että sitä oli pidettävä palvelujen suorittajana loppuasiakkaille ja että direktiivin 2006/112 45 artiklan nojalla palvelujen suorituspaikkana oli pidettävä Saksan aluetta, kun palveluja suoritettiin unionin alueella asuvalle muulle kuin verovelvolliselle asiakkaalle. Näin ollen se toimitti veroilmoituksensa ja maksoi arvonlisäveroa vastaavin tiedoin.
11.
Xyrality toimitti kuitenkin 29.1.2016 vuosien 2012–2014 osalta oikaistut veroilmoitukset, joissa se katsoi, että kyse oli direktiivin 2006/112 28 artiklassa tarkoitetusta palvelukomissiosta, että yhtiö X oli suorittanut palvelut loppuasiakkaille ja että näin ollen palvelut suoritettiin yksinomaan Irlannin alueella (direktiivin 2006/112 44 ja 45 artiklan nojalla), joten arvonlisäveroa ei ollut suoritettava Saksassa.
12.
Finanzamt Hamburg-Altona (Hamburgin Altonan kaupunginosan veroviranomainen, Saksa), joka on valittajana pääasiassa, teki veropäätöksen, jossa Xyralityn tekemiä oikaisuja ei otettu huomioon. Kyseinen viranomainen nimittäin katsoi, että yhtiötä X on pidettävä ainoastaan välittäjänä ja tosiasiallisesti palvelut suoritti loppuasiakkaille Xyrality. Xyrality riitautti päätöksen tuomioistuimessa.
13.
Finanzgericht Hamburg (Hamburgin verotuomioistuin, Saksa) hyväksyi 25.2.2020 antamallaan tuomiolla Xyralityn tulkinnan. Veroviranomainen teki kyseisestä tuomiosta Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
14.
Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko pääasian oikeudenkäynnin olosuhteiden kaltaisissa olosuhteissa, joissa saksalainen verovelvollinen (kehittäjä) on ennen 1.1.2015 suorittanut sähköisesti palvelun unionin alueelle sijoittautuneelle ei-verovelvolliselle (loppuasiakas) irlantilaisen verovelvollisen hallinnoiman sovellusten markkinapaikan välityksellä, sovellettava [direktiivin 2006/112] 28 artiklaa sillä seurauksella, että irlantilaista verovelvollista kohdellaan ikään kuin se olisi vastaanottanut nämä palvelut kehittäjältä ja suorittanut ne loppuasiakkaalle, koska sovellusten markkinapaikka yksilöi kehittäjän palvelun suorittajaksi ja ilmoitti Saksan liikevaihtoveron vasta – loppuasiakkaille toimitetuissa – tilausvahvistuksissa?
2)
Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko kehittäjän [direktiivin 2006/112] 28 artiklan mukaisesti sovellusten markkinapaikalle suorittaman palvelun suorituspaikka [direktiivin 2006/112] 44 artiklan nojalla Irlannissa vai [direktiivin 2006/112] 45 artiklan nojalla [Saksassa]?
3)
Mikäli kehittäjä ei ole ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen annettavan vastauksen mukaan suorittanut palveluja [Saksassa]: Onko olemassa kehittäjän veronmaksuvelvollisuus, joka koskee Saksan liikevaihtoveroa [direktiivin 2006/112] 203 artiklan nojalla, koska sovellusten markkinapaikka on ilmoittanut sen sopimuksen mukaisesti sähköpostitse loppuasiakkaille lähettämissään tilausvahvistuksissa palvelun suorittajaksi ja maininnut Saksan liikevaihtoveron, vaikka loppuasiakkailla ei ole oikeutta ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen?”
15.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 7.2.2024. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Xyrality, Saksan hallitus ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin on päättänyt ratkaista asian järjestämättä istuntoa asianosaisten kuulemiseksi.
Asian tarkastelu
16.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt unionin tuomioistuimelle kolme ennakkoratkaisukysymystä, joista ensimmäinen on ehdottomasti tärkein. Tarkastelen ennakkoratkaisukysymyksiä niiden esittämisjärjestyksessä.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
17.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, voidaanko pääasiassa soveltaa direktiivin 2006/112 28 artiklaa. Asianosaiset ovat eri mieltä paitsi siitä, miten kyseistä säännöstä on tulkittava, myös siitä, mikä merkitys täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklalle on annettava, kun ensin mainittua säännöstä tulkitaan ennen 1.1.2015 tapahtuneiden tosiseikkojen osalta. Ennen tämän kysymyksen tarkastelua minun on kuitenkin esitettävä tiettyjä alustavia huomautuksia.
Alustavat huomautukset
18.
Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Pääasiassa vastikkeellisia olivat ainoastaan sovelluksen sisäiset ostot, kun taas sovelluksen toimittaminen sinänsä oli maksutonta, joten se oli verotonta.
19.
Tämä on yksi syy sille, että kun pääasiaa ensimmäisenä oikeusasteena käsitellyt tuomioistuin tulkitsi direktiivin 2006/112 28 artiklaa tavalla, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitkälti yhtyy, se tukeutui niiden sovelluksen sisäisten ostojen luonteeseen, joita käyttäjät tekivät Xyralityn käyttöön tarjoamissa sovelluksissa. Kyseinen tuomioistuin korosti etenkin sitä, että ”sovelluksen sisäiset” ostot tehtiin tosiasiallisesti sovelluskaupan logolla merkityissä erillisissä ikkunoissa ja että kyseisten ostojen perusteella suoritettujen palvelujen varsinainen suorittaja – eli sovelluksen kehittäjä – ilmoitettiin palvelun vastaanottajalle vasta sovelluskaupan asiakkaan sähköpostiin lähettämässä tilausvahvistuksessa.
20.
Katson kuitenkin, ettei direktiivin 2006/112 28 artiklan soveltamista koskevaa kysymystä voida arvioida yksinomaan sovelluksen sisäisten ostojen perusteella siten, että ostot erotetaan sovelluksen käyttöön tarjoamiseen liittyvistä olosuhteista. Mielestäni olisi täysin epäloogista katsoa, että sovellusten sisäisten ostojen osalta palvelun suorittaja on sovelluskauppa, kun taas saman kaupan välityksellä ladatun sovelluksen osalta palvelun suorittaja on sovelluksen kehittäjä. Vastaavasti katson, että direktiivin 2006/112 28 artiklan tavoite ja verotuksen neutraalisuuden periaate ovat esteenä sille, että sovelluksen sisäisiä ostoja kohdeltaisiin eri tavalla yksinomaan sen mukaan, toimitettiinko sovellus käyttäjälle sinänsä vastikkeellisesti vai ei.
21.
Todellisuudessa sovelluksen sisäiset ostot ovat palveluina täysin riippuvaisia pääasiallisesta palvelusuorituksesta, eli sovelluksen tarjoamisesta käyttöön, ja ne ovat luonteeltaan lisäpalveluja. Näin ollen sovelluksen käyttöön tarjoamista – riippumatta siitä, onko sovellus maksullinen vai maksuton – ja kyseisen sovelluksen sisäisiä ostoja palveluina on mielestäni kohdeltava arvonlisäverotuksessa yhden ainoan palvelun erottamattomina osina, ja tässä yhteydessä pääasiallisena palvelusuorituksena on pidettävä sovelluksen tarjoamista käyttöön. (
11
) Direktiivin 2006/112 28 artiklan näkökulmasta tämä tarkoittaa, että yksittäisten transaktioon osallistuneiden toimijoiden roolia arvioitaessa on otettava huomioon niiden väliset suhteet kokonaisuudessaan, alkaen varsinaisen sovelluksen käyttöön tarjoamisen olosuhteista, eikä arviointi voi koskea ainoastaan olosuhteita, joissa tarjotaan palvelua, joka muodostuu sovelluksen sisäisistä ostoista. (
12
)
22.
Kun arvioidaan, onko edellä mainittua säännöstä sovellettava, mielestäni ratkaisevaa merkitystä ei siis voida antaa sellaisille seikoille kuin ajankohdalle, jona loppuasiakkaille ilmoitetaan sovelluksen kehittäjä, tai sille, miten tämä tieto annetaan, kun suoritetaan palvelu, joka muodostuu sovelluksen sisäisistä ostoista. Nyt käsiteltävässä asiassa esiin tullut oikeudellinen kysymys on nimittäin luonteeltaan huomattavasti yleisluonteisempi ja koskee kaikkia palveluja, jotka suoritetaan sovelluskauppojen kaltaisten toimijoiden välityksellä, mukaan lukien ennen kaikkea kyseisten sovellusten tarjoaminen käyttöön. (
13
)
23.
Näin ollen ehdotan ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä tulkittavan niin, että sillä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 2006/112 28 artiklaa tulkittava siten, että sitä on tarkoitus soveltaa, kun on kyse ennen 1.1.2015 sähköisesti suoritetusta palvelusta, joka muodostuu tietokoneohjelman (mobiilisovellus) ja lisäpalvelujen tarjoamisesta käyttöön portaalin (sovelluskauppa) välityksellä, minkä seurauksena sovelluskaupan ylläpitäjää verovelvollisena kohdellaan ikään kuin se olisi vastaanottanut kyseiset palvelut sovelluksen kehittäjältä ja suorittanut ne loppuasiakkaille.
Direktiivin 2006/112 28 artiklan tulkinta
24.
Direktiivin 2006/112 28 artiklan nojalla tilanteessa, jossa verovelvollinen on omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistunut palvelusuoritukseen, palvelun suorittajana pidetään kyseistä verovelvollista. Unionin tuomioistuimen mukaan kyseisessä artiklassa luodaan kahta peräkkäin suoritettua identtistä palvelua koskeva oikeudellinen fiktio, jonka mukaan ensin välittäjä vastaanottaa palvelun komissionantajalta ja toiseksi se suorittaa palvelun loppuasiakkaalle. Tämä tarkoittaa, että arvonlisäverotuksessa komissionantajan ja komissionsaajan katsotaan fiktiivisesti ja käänteisesti toimivan tässä järjestyksessä palvelun suorittajana ja maksajana. (
14
) Säännöksen sanamuodosta ja siitä, että kyse on oikeudellisesta fiktiosta, voidaan tehdä tiettyjä päätelmiä sen suhteen, miten kyseistä säännöstä on tulkittava sellaisten sähköisten palvelujen yhteydessä, joiden suorittamiseen osallistuu sovelluskauppojen kaltaisia välittäjiä.
25.
Välittäjä, joka toimii direktiivin 2006/112 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla, toimii usein niin sanottuna läpinäkymättömänä komissionsaajana (undisclosed agent), tosin tarkemmin sanottuna olisi puhuttava ”edustajasta, joka ei ilmoita komissionantajaansa” (agent of an undisclosed principal). (
15
)
26.
Komissionantajan henkilöllisyyden salaaminen ei kuitenkaan ole direktiivin 2006/112 28 artiklan soveltamisedellytys, joten se, että loppuasiakas tietää, kuka sovelluksen on kehittänyt, ei estä sovelluskaupan pitämistä kyseisessä säännöksessä tarkoitetulla tavalla toimivana välittäjänä.
27.
Ensinnäkään mikään direktiivin 2006/112 28 artiklan sanamuodossa ei viittaa siihen, että kyseisen säännöksen soveltamisedellytyksenä olisi sen toisen henkilön henkilöllisyyden salaaminen, jonka lukuun välittäjä toimii. Toiseksi unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut tuomiossaan Fenix International, (
16
) ettei kyseisen säännöksen soveltamiselle ole tällaista edellytystä. Unionin tuomioistuin on muutenkin katsonut, että kyseistä säännöstä voidaan soveltaa tekijänoikeuksien yhteishallinnointiorganisaation harjoittamaan välitystoimintaan, jonka yhteydessä tekijänoikeuksien haltijat myöntävät lisenssejä teostensa välittämiseen yleisölle siten, että heidän nimensä julkistetaan, (
17
) ja tässä tapauksessa kyseisten tekijöiden henkilöllisyys on usein yleisesti tiedossa.
28.
Edellä esitetyn perusteella katson, että kun palvelu muodostuu tietokoneohjelman (mobiilisovellus) tarjoamisesta loppuasiakkaan käyttöön ja se suoritetaan sovelluskaupan välityksellä, se, että palvelun loppuasiakkaalle kerrotaan joko ennen palvelusuoritusta tai sen jälkeen, kuka sovelluksen on kehittänyt, ei estä direktiivin 2006/112 28 artiklan soveltamista kyseiseen tilanteeseen.
29.
Sen arvioimisesta, toimiko verovelvollinen omissa nimissään, unionin tuomioistuin on katsonut, että asiaa käsittelevän kansallisen tuomioistuimen on arvioitava tätä kaikkien käytettävissä olevien tietojen ja etenkin sellaisten tietojen perusteella, jotka liittyvät verovelvollisen ja sen asiakkaan väliseen oikeudelliseen suhteeseen. (
18
) Sopimusjärjestelyt nimittäin heijastavat pääasiallisesti liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta, jonka huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys, joten asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset on otettava huomioon, kun määritetään direktiivin 2006/112 säännöksissä tarkoitetun palvelujen suorittamista koskevan liiketoimen suorittajaa ja vastaanottajaa. (
19
)
30.
On kuitenkin pidettävä mielessä, että kyseiset unionin tuomioistuimen toteamukset koskevat täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa ja niistä seuraa yksinomaan, että unionin tuomioistuimen mukaan kyseiseen säännökseen sisältyvien olettamien on katsottava todellakin heijastavan kyseisen asetuksen soveltamisalaan kuuluvan transaktion osapuolten tosiasiallisia sopimussuhteita. (
20
)
31.
Direktiivin 2006/112 28 artikla ei sitä vastoin heijasta tiukasti palvelusuoritusta koskevan transaktion eri osapuolten tosiasiallisia sopimussuhteita, sillä – kuten edellä jo mainitsin – siinä säädetään arvonlisäverotuksessa sovellettavasta oikeudellisesta fiktiosta. (
21
) Tämä käy ilmi jo kyseisen säännöksen sanamuodosta, sillä sen mukaan toisen palvelusuoritukseen osallistuvan verovelvollisen ”on katsottava” itse suorittavan kyseisen palvelun. Näin ollen osapuolten tosiasialliset siviilioikeudelliset suhteet ovat erilaiset. Jos nimittäin kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti suorittaisi palvelun yksin, se olisi vain yksi lenkki palvelun suoritusketjussa eikä tällöin olisi tarvetta soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä fiktiota.
32.
Direktiivin 2006/112 28 artiklassa edellytetään ainoastaan, että verovelvollinen toimii toisen lukuun mutta omissa nimissään. Näin ollen verovelvollinen toimii yksin suhteessa palvelun vastaanottajiin ja määrittää omat sääntönsä tällaisen oikeussuhteen perustamiselle ja toteuttamiselle. Se ei sitä vastoin sitoudu suorittamaan palvelua eikä se ole vastuussa kyseisestä palvelusuorituksesta, sillä tällöin se toimisi omaan lukuunsa eikä toisen lukuun. Verovelvollinen toimii siis edelleenkin välittäjänä palvelun tosiasiallisen suorittajan ja palvelun vastaanottajan välillä, ja ainoastaan arvonlisäverotuksessa sovelletaan fiktiota, jonka mukaan se on suorittanut palvelun yksin.
33.
Näin ollen en pidä vakuuttavina Saksan hallituksen argumentteja, joiden mukaan direktiivin 2006/112 28 artiklaa ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa, koska mobiilisovelluksen käyttöön tarjoamista koskevan palvelun vastaanottaja tekee tosiasiallisesti sopimuksen sovelluksen kehittäjän kanssa ja nimenomaan sovelluksen kehittäjä on vastuussa sovelluksen toiminnasta. Nimenomaan tähän perustuu verovelvollisen (tässä tapauksessa sovelluskauppa) toimiminen toisen (sovelluksen kehittäjä) lukuun. Jos sovelluskauppa tekisi sopimuksia sovellusten käyttäjien kanssa ja olisi vastuussa sovellusten toiminnasta, se toimisi omaan lukuunsa eikä sovellusten kehittäjien lukuun. Hyväksymällä Saksan hallituksen tulkinta kyseiseltä direktiivin 2006/112 säännökseltä vietäisiin sen merkitys, koska kyseisen tulkinnan perusteella säännöksessä säädettäisiin tilanteista, joita ei voi olla olemassa.
34.
Kun on kyse sovelluskaupan välityksellä käyttöön tarjottujen mobiilisovellusten kaltaisista palveluista, sovelluskaupan toiminta sen omissa nimissä liittyy siis siihen, että prosessi, jossa palvelun vastaanottaja saa pääsyn sovellukseen, tapahtuu kokonaan kauppasovelluksessa (
22
) ilman asiakkaan ohjaamista verkkosivustolle tai muulle yksittäisen sovelluksen kehittäjän omalle latauspaikalle. Sovelluskauppa myös määrittää kaikkien kaupassa tarjottujen sovellusten osalta samat ehdot pääsylle sovelluksiin. Sovelluskauppa ei myöskään tarjoa pääsyä mihin tahansa sovelluksiin vaan ainoastaan tiettyä käyttöjärjestelmää varten kehitettyihin sovelluksiin, joiden osalta on tarkistettu, että ne toimivat kyseisessä käyttöjärjestelmässä ja ovat turvallisia.
35.
Sama koskee lisäpalveluja (sovelluksen sisäiset ostot). Ennakkoratkaisupyynnön mukaan sovelluksen sisäiset ostot tehtiin tosiasiallisesti erillisessä ikkunassa, joka oli sovelluskaupan ikkuna; käyttäjät siis ohjattiin sovelluksen kehittäjän sovelluksesta sovelluskauppaan. Näin ollen myös kyseisten lisäpalvelujen osalta sovelluskauppaa ylläpitänyt verovelvollinen toimi omissa nimissään.
36.
Myös palvelun vastaanottajien näkökulmasta sovelluskauppa toimii omissa nimissään. Mobiilisovelluksen käyttöön tarjoamisen kaltainen palvelu suoritetaan kokonaisuudessaan sähköisesti ja aineettomassa muodossa. Näin ollen palvelun vastaanottaja voi tietää saaneensa tietyn kehittäjän sovelluksen, mutta hän ei tunne kehittäjän ja sovelluskaupan välisiä sopimusmääräyksiä eikä sitä, miten hänelle annetaan pääsy sovellukseen tai lisäpalveluihin. Hän ei nimittäin tilaa sovellusta kehittäjältä vaan lataa sen suoraan sovelluskaupasta, johon sovelluksen kehittäjän on se etukäteen ladattava. Sovellusta voidaan käyttää heti sen sovelluskaupasta lataamisen jälkeen riippumatta sen tilausvahvistuksesta ja kehittäjän myöhemmistä toimista. Palvelun vastaanottajan näkökulmasta sovelluksen välitön toimittaja on siis sovelluskauppa. Kauppa myös veloittaa maksun sovelluksen käyttöön antamisesta ja vahvistaa sopimuksen tekemisen. Palvelun vastaanottajaan nähden sovelluskauppa siis toimii palvelun suorittajana. (
23
)
37.
Kun kyse on niinkin erityislaatuisesta palvelusta kuin mobiilisovellusten käyttöön tarjoamisesta sovelluskaupan välityksellä, taloudellinen ja tekninen todellisuus on siis niin lähellä direktiivin 2006/112 28 artiklassa säädettyä fiktiota kuin mahdollista. Tähän nähden on erityisen perusteltua soveltaa kyseistä säännöstä kyseisessä tilanteessa.
38.
Näin ollen edellä mainittua säännöstä on mielestäni tulkittava siten, että sitä sovelletaan tilanteeseen, jossa ennen 1.1.2015 on suoritettu sähköisesti mobiilisovellusten käyttöön tarjoamisesta muodostuva palvelu ja lisäpalveluja sovelluskaupan välityksellä.
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan soveltaminen
39.
Muistutan, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklalla otetaan käyttöön televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten sovelluskaupan, välityksellä suoritettujen sähköisten palvelujen osalta olettama siitä, että tällainen välittäjä toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun, paitsi jos kyseinen toinen mainitaan nimenomaisesti palvelujen suorittajana. Direktiivin 2006/112 28 artiklaa sovelletaan siis lähtökohtaisesti tällaisiin palveluihin. Siinä tapauksessa, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät – eli kun välittäjä hyväksyy palvelun vastaanottajalta perittävän maksun tai palvelun suorittamisen taikka vahvistaa palvelun suorittamista koskevat yleiset ehdot ja edellytykset – kyseistä olettamaa ei myöskään voida kumota.
40.
Kuten edellä jo mainitsin, (
24
) täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 3 artiklan toisen kohdan mukaan täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa sovelletaan 1.1.2015 lukien. Kyseistä säännöstä ei siis voida soveltaa pääasian tosiseikkoihin, jotka tapahtuivat tuota ajankohtaa aiemmin.
41.
Myöskään sitä veroviranomaisen pääasiassa esittämää väitettä, jonka mukaan siitä, ettei kyseinen säännös ollut voimassa riidanalaisella ajanjaksolla, on pääteltävä, että direktiivin 2006/112 28 artiklaa on tulkittava kyseisen ajanjakson osalta radikaalisti eri tavalla kuin täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan perusteella, ei kuitenkaan voida hyväksyä. Viimeksi mainittua säännöstä ei nimittäin voida pitää direktiivin 28 artiklaan tehtynä muutoksena tai sen täydentämisenä vaan sillä vain täsmennetään, miten direktiivin säännöstä on sovellettava. Veroviranomaisen esittämää vastakohtaispäätelmää ei siis voida soveltaa.
42.
Unionin tuomioistuin analysoi perusteellisesti täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa tuomionsa Fenix International taustalla olleessa asiassa, jonka yhteydessä se arvioi kyseisen säännöksen pätevyyttä siitä näkökulmasta, onko se direktiivin 2006/112 28 artiklan mukainen.
43.
Kyseisessä tuomiossaan unionin tuomioistuin totesi erityisesti, ettei täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklassa mainitulla olettamalla muuteta direktiivin 2006/112 28 artiklassa säädetyn olettaman luonnetta, vaan sillä ainoastaan konkretisoidaan kyseisessä 28 artiklassa mainittua olettamaa sähköisesti suoritettavien palvelujen erityisessä asiayhteydessä. (
25
) Toisin sanoen jo pelkästään direktiivin 2006/112 28 artiklan perusteella ja ilman, että olisi tarvetta viitata täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaan, ja siis myös ennen viimeksi mainitun säännöksen voimaan tulemista, on perusteltua olettaa, että mobiilisovelluksia käyttöön välittävä sovelluskauppa toimii omissa nimissään mutta kyseisten sovellusten kehittäjien lukuun.
44.
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan osalta unionin tuomioistuin totesi kuitenkin erityisesti, että siinä tarkoitetuissa olosuhteissa välittäjällä on mahdollisuus määrittää yksipuolisesti suoritukseen kuuluvat olennaiset osatekijät ja että tällöin – kun otetaan huomioon taloudellinen ja kaupallinen todellisuus, jota tällainen tilanne heijastaa – kyseistä välittäjää on pidettävä direktiivin 2006/112 28 artiklassa tarkoitettuna palvelujen suorittajana. Unionin tuomioistuin totesi myös, ettei täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohdan kolmannella alakohdalla, jossa otetaan käyttöön olettama, jota ei voida kumota, siitä, että kyseisessä säännöksessä tarkoitetuissa olosuhteissa välittäjä toimii omissa nimissään, muuteta direktiivin 2006/112 28 artiklan normatiivista sisältöä, vaan sillä ainoastaan konkretisoidaan kyseisen artiklan soveltamista täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen palvelujen erityisessä asiayhteydessä. (
26
)
45.
Unionin tuomioistuin katsoi siis, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan normatiivinen sisältö vastaa sitä, miten direktiivin 2006/112 28 artiklaa oli tulkittava ennen ensin mainitun säännöksen voimaan tulemista sellaisten sähköisten palvelujen osalta, jotka suoritettiin muun muassa sovelluskauppojen välityksellä.
46.
Nyt käsiteltävässä asiassa on tärkeää huomata, että sovelluksen kehittäjän ladattua mobiilisovelluksen sovelluskauppaan verovelvollinen, joka ylläpitää sovelluskauppaa, eli pääasiassa yhtiö X, 1) hyväksyy kyseisen sovelluksen käyttöön antamisen palvelusuorituksena ja lisäpalvelut (sovelluksen sisäiset ostot), 2) hyväksyy maksun perimisen palvelun vastaanottajalta ja 3) määrittää kyseisen palvelun suorittamiseen sovellettavat yleiset ehdot. Tästä seuraa, että kaikki täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa säädetyt edellytykset sille, ettei olettamaa verovelvollisen toimimisesta omissa nimissään voida kumota, täyttyvät. (
27
) Vaikkei kyseistä 9 a artiklaa siis sinänsä sovelleta ennen 1.1.2015 tapahtuneisiin tosiseikkoihin, sen sanamuoto tukee ehdottamaani direktiivin 2006/112 28 artiklan tulkintaa, jonka mukaan kyseisen säännöksen nojalla sovelluskauppaa ylläpitävää verovelvollista, kuten yhtiötä X pääasiassa, on pidettävä mobiilisovellusten käyttöön tarjoamisesta muodostuvan palvelun suorittajana riippumatta siitä, että kyseisen palvelun loppuasiakkaat ovat tietoisia sovellusten kehittäjistä. (
28
)
Vastaus ennakkoratkaisukysymykseen
47.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että direktiivin 2006/112 28 artiklaa on tulkittava siten, että sitä on tarkoitus soveltaa, kun ennen 1.1.2015 on suoritettu sähköisesti portaalin (sovelluskauppa) välityksellä palveluja, jotka muodostuvat tietokoneohjelmien (mobiilisovellukset) tarjoamisesta käyttöön, ja lisäpalveluja, minkä seurauksena sovelluskauppaa ylläpitävää verovelvollista on kohdeltava ikään kuin se olisi vastaanottanut kyseiset palvelut sovelluksen kehittäjältä ja suorittanut ne loppuasiakkaille.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
48.
Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 2006/112 28 artiklaa tulkittava siten, että toisen sellaiselle verovelvolliselle, joka direktiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla osallistuu jossakin jäsenvaltiossa asuvalle muulle kuin verovelvolliselle tehtyyn palvelusuoritukseen, tekemän fiktiivisen palvelusuorituksen suorituspaikka määräytyy direktiivin 44 artiklan mukaan, vai siten, että kyseisen fiktiivisen palvelun suorituspaikka määräytyy direktiivin 45 artiklan mukaan.
49.
Kuten mainitsin edellä, (
29
) direktiivin 2006/112 28 artiklassa luodaan kahta peräkkäin suoritettua palvelua koskeva oikeudellinen fiktio, joista ensimmäisen toinen henkilö (komissionantaja) suorittaa verovelvolliselle (komissionsaaja) ja joista toisen verovelvollinen suorittaa loppuasiakkaalle.
50.
Ensimmäinen näistä palvelusuorituksista eli fiktiivinen palvelu on määritelmällisesti verovelvolliselle suoritettu palvelu. (
30
) Tällaisen palvelun suorituspaikka määräytyy yleisten sääntöjen mukaisesti direktiivin 2006/112 44 artiklan perusteella, jonka mukaan palvelun suorituspaikka on lähtökohtaisesti verovelvollisen sijoittautumispaikka. Toinen palvelusuoritus eli varsinainen palvelusuoritus voidaan kuitenkin tehdä verovelvolliselle tai muulle kuin verovelvolliselle. Pääasian olosuhteissa on erittäin todennäköisesti kyse viimeksi mainitusta tilanteesta, koska voidaan olettaa, että palvelujen, jotka muodostuvat mobiilipelisovellusten sisäisistä ostoista, vastaanottajat ovat lähtökohtaisesti kuluttajia eli henkilöitä, jotka eivät ole arvonlisäverovelvollisia. Tässä tilanteessa palvelujen suorituspaikka määritetään ennen 1.1.2015 voimassa olleen oikeustilan mukaan – kun on kyse palveluista, jotka suoritettiin jossakin jäsenvaltiossa asuneille henkilöille – direktiivin 45 artiklan perusteella, jonka mukaan palvelun suorituspaikka on lähtökohtaisesti palvelun suorittajan kotipaikka. (
31
) Pääasian olosuhteissa molempien palvelujen suorituspaikka on siis Irlanti, joka on yhtiön X sijoittautumisvaltio.
51.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, eikö direktiivin 2006/112 28 artiklan soveltamisalaan kuuluvassa poikkeuksellisessa tilanteessa tulisi katsoa, että ensimmäisen, fiktiivisen palvelun suorituspaikka määräytyy aivan kuin komissionantaja olisi suorittanut sen välittömästi loppuasiakkaille, jotka tässä tapauksessa ovat lähtökohtaisesti muita kuin verovelvollisia. Tällöin palvelun suorituspaikka määräytyisi jossakin jäsenvaltiossa asuvien palvelun vastaanottajien osalta direktiivin 45 artiklan mukaan ja se sijaitsisi Saksassa, joka on Xyralityn sijoittautumisvaltio.
52.
Kuten kaikki tässä asiassa huomautuksia esittäneet asianosaiset ja osapuolet Saksan hallitusta lukuun ottamatta, olen sitä mieltä, että tähän kysymykseen on vastattava kieltävästi.
53.
Direktiivin 2006/112 28 artiklan mukaan komissionsaajan ”on katsottava” vastaanottaneen komissionantajalta palvelun, jonka se sitten suorittaa palvelun varsinaiselle vastaanottajalle. Ensimmäinen kyseisistä palvelusuorituksista on siis siinä mielessä fiktiivinen, ettei se vastaa kyseisten toimijoiden välillä tosiasiallisesti vallitsevaa suhdetta. Arvonlisäverotuksessa kyseistä palvelusuoritusta on kuitenkin käsiteltävä todellisena ja verollisena suorituksena. Direktiivin 2006/112 28, 44 tai 45 artiklassa tai muualla direktiivissä ei säädetä, että kyseisen palvelun suorituspaikka määräytyisi eri tavalla kuin muiden palvelujen suorituspaikat. Koska kyse on verovelvolliselle suoritetusta palvelusta, palvelun suorituspaikka määräytyy direktiivin 44 artiklan mukaan. Kyseisen palvelun suorituspaikan muunlaiselle määrittämiselle ei nimittäin ole oikeusperustaa.
54.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ehdottaman tulkinnan omaksumisesta voisi sen sijaan aiheutua merkittäviä komplikaatioita.
55.
Ennen 1.1.2015 vallinneessa oikeustilassa direktiivin 2006/112 44 ja 45 artiklan välinen ero on vain siinä, että ensin mainitun säännöksen mukaan palvelujen suorituspaikka on palvelun vastaanottajan kotipaikka (mahdollisesti liiketoiminnan kotipaikka tai asuinpaikka), kun taas jälkimmäisen säännöksen mukaan palvelun suorituspaikka on palvelun suorittajan kotipaikka (mahdollisesti liiketoiminnan kotipaikka tai asuinpaikka). Kummankaan säännöksen soveltaminen ei aiheuta kohtuuttomia vaikeuksia verojen oikeellisen veloittamisen ja kantamisen kannalta.
56.
Direktiivin 2006/112 28 artiklaa on kuitenkin tulkittava samalla tavalla sekä ennen 1.1.2015 että sen jälkeen. Mainitun ajankohdan jälkeen muille kuin verovelvollisille suoritettujen sähköisten palvelujen suorittamispaikka ei ole palvelun suorittajan kotipaikka vaan palvelun vastaanottajan asuinpaikka. (
32
) Kun otetaan huomioon, että sähköisiä palveluja voidaan niiden luonteen vuoksi suorittaa eri jäsenvaltioissa tai unionin alueen ulkopuolella asuville henkilöille, palvelun suorittajan on aina veloitettava kyseisistä palveluista vero niiden yksittäisten vastaanottajien asuinpaikan mukaan. Kun palvelun suorittaja ei toimi yksin vaan sen lukuun toimivan välittäjän välityksellä, tosin omissa nimissään, sillä ei ole suoraa yhteyttä palvelun vastaanottajaan, minkä vuoksi arvonlisäveron veloittaminen ja suorittaminen voisi olla huomattavan vaikeaa ja herkästi virheellistä.
57.
Tämä ongelma ratkeaa, kun 1.1.2015 jälkeen suoritettuihin sähköisiin palveluihin sovelletaan direktiivin 2006/112 28 artiklaa, jonka nojalla velvollisuus veloittaa ja suorittaa arvonlisävero siirretään komissionsaajalle eli verovelvolliselle, joka suoraan sopii transaktioista loppuasiakkaiden kanssa ja jolla on näin ollen tiedot, joita kyseisten transaktioiden asianmukainen verottaminen edellyttää. Myös tästä syystä unionin lainsäätäjä on säätänyt täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaan sisältyvät yksityiskohtaiset säännöt. (
33
)
58.
Hyväksymällä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ehdotus, jonka mukaan komissionantajan komissionsaajalle tekemän fiktiivisen palvelusuorituksen suorituspaikka tulisi määrittää ikään kuin palvelu olisi suoritettu suoraan palvelun varsinaiselle vastaanottajalle, menetettäisiin nämä edut ja vaarannettaisiin täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan tavoitteen toteutuminen. Myös tämä on argumentti sen puolesta, että kyseisen fiktiivisen palvelusuorituksen suorituspaikka määritetään verovelvollisille suoritettujen palvelujen suorituspaikkaa koskevien yleisten sääntöjen mukaan.
59.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että direktiivin 2006/112 28 artiklaa on tulkittava siten, että kun toinen suorittaa fiktiivisen palvelun verovelvolliselle, joka osallistuu kyseisessä 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla palvelusuoritukseen jossakin jäsenvaltiossa asuvalle muulle kuin verovelvolliselle, kyseisen fiktiivisen palvelusuorituksen suorituspaikka määräytyy direktiivin 44 artiklan perusteella.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
60.
Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 2006/112 203 artiklaa tulkittava siten, että toisella, jonka lukuun verovelvollinen osallistuu palvelusuoritukseen direktiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla, on velvollisuus suorittaa arvonlisäveroa sillä perusteella, että palvelusuoritukseen osallistunut verovelvollinen on yksilöinyt kyseisen toisen sen suostumuksella palvelun suorittajaksi ja ilmoittanut arvonlisäveron määrän muille kuin verovelvollisille loppuasiakkaille sähköisesti toimittamissaan tilausvahvistuksissa.
61.
Muistutan, että direktiivin 2006/112 203 artiklan mukaan arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.
62.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseisen säännöksen tarkoituksena on poistaa verotulojen menettämisen vaara, joka voi aiheutua tässä direktiivissä säädetystä vähennysoikeudesta. (
34
) Siten kyseistä artiklaa on tarkoitus soveltaa silloin, kun arvonlisävero on laskutettu virheellisesti ja kun verotulojen menettämisen vaara on olemassa sen vuoksi, että kyseessä olevan laskun saaja voi vedota oikeuteensa vähentää tällainen arvonlisävero. (
35
) Näin ollen direktiivin 2006/112 203 artiklaa on tarkoitus soveltaa ainoastaan sellaiseen veronmaksuvelvollisuuteen, joka ylittää verosaatavan syntymistä koskevien yleisten sääntöjen mukaisen veronmaksuvelvollisuuden. (
36
)
63.
Toisin sanoen kyseisen säännöksen nojalla verosaatavaa korotetaan siten, että se ylittää aineellisten sääntöjen mukaisen todellisen veronmaksuvelvollisuuden. Näin ollen säännöstä on tulkittava suppeasti. (
37
)
64.
Tämän suppean tulkinnan vaatimuksen mukaisesti unionin tuomioistuin on katsonut, ettei direktiivin 2006/112 203 artiklaa voitu soveltaa tilanteessa, jossa verotulojen menettämisen vaaraa ei ollut siksi, että kyseiset laskut oli osoitettu ei-verovelvollisille henkilöille, joilla ei siis määritelmällisesti ole oikeutta vähentää laskuissa mainittua arvonlisäveroa. (
38
)
65.
Pääasian tilanne on samankaltainen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että mobiilipelien kaltaisten sovellusten sisäisten ostojen osalta palvelujen vastaanottajat ovat lähtökohtaisesti kuluttajia ja kyseiset vastaanottajat voivat olla verovelvollisia, jotka toimivat tässä ominaisuudessaan, vain hyvin poikkeuksellisesti. Pääasiassa ei siis ole vaaraa verotulojen menettämisestä laskuun virheellisesti merkityn arvonlisäveron vähennysoikeuden perusteella eikä direktiivin 2006/112 203 artiklaa voida soveltaa.
66.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ehdottaa kuitenkin, että mainittua säännöstä voitaisiin soveltaa pääasiassa, koska vaarana on verotulojen menettäminen Saksan ja Irlannin veroviranomaisten välisen negatiivisen toimivaltakiistan vuoksi, jonka seurauksena arvonlisäveroa ei lopulta kanneta kummassakaan jäsenvaltiossa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo Xyralityn olevan vastuussa tilanteen syntymisestä.
67.
En yhdy tähän kantaan. Kuten edellä mainitsin, direktiivin 2006/112 203 artiklan nojalla verosaatavaa korotetaan siten, että se ylittää todellisen veronmaksuvelvollisuuden, ja näin ollen sitä on tulkittava suppeasti. Sitä sovelletaan, kun laskussa esitetään arvonlisäveron määrä, ja lasku on perusväline, jolla verovelvollinen osoittaa oikeutensa vähentää kyseisen veron määrän. (
39
) Kyseinen säännös on siis toiminnallisesti sidottu veron vähennysoikeuteen, ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan sillä on tarkoitus välttää vaara siitä, (
40
) että verotuloja menetetään ylisuurten verovähennysten vuoksi.
68.
Jäsenvaltioilla on sen sijaan velvollisuus toteuttaa toimenpiteitä sen varmistamiseksi, että niiden alueella syntynyt arvonlisäverosaatava kannetaan täysimääräisesti. Tällä velvollisuudella ei kuitenkaan voida perustella veron kantamista jäsenvaltiossa, jossa velvollisuutta sen suorittamiseen ei ole, verovelvolliselta, jolla ei ole velvollisuutta suorittaa sitä, vain siksi, ettei kyseistä veroa kannettu eri jäsenvaltiossa eri henkilöltä. Mielestäni Xyrality määritti velvollisuutensa suorittaa arvonlisäveroa oikein, vaikkakin myöhässä, ja on niiden jäsenvaltioiden, joita asia koskee, tehtävänä toteuttaa kaikki tarvittavat toimenpiteet kyseisen veron kantamiseksi oikein.
69.
Edellä esitetyistä syistä katson, ettei direktiivin 2006/112 203 artiklaa voida soveltaa arvonlisäveroon, jonka määrän palvelusuoritukseen direktiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla osallistunut verovelvollinen on ilmoittanut muille kuin verovelvollisille loppuasiakkaille lähettämissään tilausvahvistuksissa, joiden mukaan palvelun on suorittanut toinen verovelvollinen.
70.
Epäilen muutenkin, voidaanko tällaisia tilausvahvistuksia pitää direktiivin 2006/112 203 artiklassa tarkoitettuina laskuina, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo. (
41
)
71.
Tuomiossaan Finanzamt Österreich (
42
) unionin tuomioistuin kylläkin piti implisiittisesti sisäleikkipuiston pääsylippuja laskuina mutta totesi tämän jälkeen, ettei direktiivin 2006/112 203 artiklaa voitu soveltaa syistä, jotka mainitsin tämän ratkaisuehdotuksen 64 kohdassa. On kuitenkin muistettava, että laskujen tarkoituksena on ennen kaikkea osoittaa vähennysoikeus. Tästä syystä direktiivin 2006/112 220 artiklassa edellytetään laskun laatimista lähinnä silloin, kun on kyse verovelvollisten välisestä transaktiosta. Vaikka unionin tuomioistuin on hyväksynyt sen, että direktiivin 203 artiklan soveltamisalalla laskuna pidetään muutakin asiakirjaa kuin varsinaista laskua, tämä tulkinta koskee ainoastaan asiakirjoja, jotka sisältävät kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen, jotta jäsenvaltion veroviranomaiset voivat todeta, täyttyvätkö arvonlisäveron vähennysoikeuden aineelliset edellytykset tietyssä tapauksessa. (
43
)
72.
Muulle kuin verovelvolliselle toimitetun tilausvahvistuksen tai muun asiakirjan perusteella ei kuitenkaan voida tarkistaa vähennysoikeuden olemassaoloa, koska tällaisella henkilöllä ei ole vähennysoikeutta. Tällaisen asiakirjan perusteella ei myöskään voida tehokkaasti valvoa sitä, että asiakirjan toimittanut verovelvollinen maksaa veron, koska se on palvelun vastaanottajan hallussa eikä verovelvollisella ole velvollisuutta kopioida sitä tai säilyttää tällaista kopiota. Katson näin ollen, että tällaisia asiakirjoja on pidettävä laskuina direktiivin 2006/112 203 artiklan soveltamisalalla yksinomaan silloin, kun unionin oikeudessa säädetään velvollisuudesta antaa lasku eli kun tilanteeseen liittyy vaikka vain potentiaalinenkin oikeus vähentää arvonlisävero.
73.
Totean vielä, etten ole vakuuttunut siitä, että direktiivin 2006/112 28 artiklan soveltamisalaan kuuluvassa tilanteessa komissionantajaa on pidettävä ”henkilö[nä], joka mainitsee [arvonlisä]veron laskussa”, kun komissionsaaja on laatinut väitetyn laskun, vaikka komissionantaja olisikin merkitty siihen palvelun suorittajaksi sen suostumuksella. On nimittäin niin, että koska komissionsaaja toimii omissa nimissään ja se voi määrittää suorituksen olennaiset osatekijät, (
44
) sen voidaan katsoa omissa nimissään vahvistavan tilauksen ja täyttävän sen. Direktiivin 2006/112 203 artiklassa ei edellytetä, että laskun on antanut tosiasiallinen palvelun suorittaja, vaan sen voi antaa kuka tahansa.
74.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen, että direktiivin 2006/112 203 artiklaa on tulkittava siten, ettei toisella, jonka lukuun verovelvollinen osallistuu palvelusuoritukseen direktiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla, ole velvollisuutta suorittaa arvonlisäveroa sillä perusteella, että palvelusuoritukseen osallistunut verovelvollinen on yksilöinyt kyseisen toisen sen suostumuksella palvelun suorittajaksi ja ilmoittanut arvonlisäveron määrän muille kuin verovelvollisille loppuasiakkaille sähköisesti toimittamissaan tilausvahvistuksissa.
Ratkaisuehdotus
75.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/8/EY, 28 artiklaa
on tulkittava siten, että
sitä on tarkoitus soveltaa, kun ennen 1.1.2015 on suoritettu sähköisesti portaalin (sovelluskauppa) välityksellä palveluja, jotka muodostuvat tietokoneohjelmien (mobiilisovellukset) tarjoamisesta käyttöön, ja lisäpalveluja, minkä seurauksena sovelluskauppaa ylläpitävää verovelvollista on kohdeltava ikään kuin se olisi vastaanottanut kyseiset palvelut sovelluksen kehittäjältä ja suorittanut ne loppuasiakkaille.
2)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2008/8, 28 artiklaa
on tulkittava siten, että
kun toinen suorittaa fiktiivisen palvelun verovelvolliselle, joka osallistuu kyseisessä 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla palvelusuoritukseen jossakin jäsenvaltiossa asuvalle muulle kuin verovelvolliselle, kyseisen fiktiivisen palvelusuorituksen suorituspaikka määräytyy direktiivin 44 artiklan perusteella.
3)
Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2008/8, 203 artiklaa
on tulkittava siten, ettei
toisella, jonka lukuun verovelvollinen osallistuu palvelusuoritukseen direktiivin 28 artiklassa tarkoitetulla tavalla, ole velvollisuutta suorittaa arvonlisäveroa sillä perusteella, että palvelusuoritukseen osallistunut verovelvollinen on yksilöinyt kyseisen toisen sen suostumuksella palvelun suorittajaksi ja ilmoittanut arvonlisäveron määrän muille kuin verovelvollisille loppuasiakkaille sähköisesti toimittamissaan tilausvahvistuksissa.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: puola.
(
2
)	Ks. erityisesti tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohta.
(
3
)	Unionin tuomioistuin katsoi 3.7.2012 antamassaan tuomiossa UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407) jopa, että immateriaalioikeuden soveltamisalalla tietokoneohjelmien tarjoaminen käyttöön aineettomassa muodossa voidaan samaistaa aineellisten tavaroiden myymiseen. Arvonlisäverolainsäädännön soveltamisalalla tällainen samaistus ei kuitenkaan ole mahdollinen, koska kyseisessä lainsäädännössä säädetään hyvin tiukka tavaroiden luovutuksen määritelmä. Näin ollen aina aineettomassa muodossa tapahtuvaa tietokoneohjelmien tarjoamista käyttöön on nykysääntöjen perusteella käsiteltävä palvelujen tarjoamisena.
(
4
)	Tällä seikalla on nykyään merkitystä lähinnä historiallisesti, sillä 1.1.2015 lukien sähköisiä palvelusuorituksia muille kuin verovelvollisille verotetaan lähtökohtaisesti palvelun vastaanottajan asuinpaikan mukaan. Tämä seikka voi kuitenkin auttaa ymmärtämään Saksan hallituksen tässä asiassa omaksumaa kantaa.
(
5
)	Tähän intressien vastakkaisuuteen on kiinnitetty huomiota S. Claessensin ja T. Corbettin artikkelissa ”Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World” teoksessa M. Lang ja I. Lejeune (toim.), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	EUVL 2006, L 347, s. 1.
(
7
)	EUVL 2008, L 44, s. 11.
(
8
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu) 15.3.2011 annettu neuvoston täytäntöönpanoasetus (EUVL 2011, L 77, s. 1).
(
9
)	EUVL 2013, L 284, s. 1.
(
10
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin käyttää kirjainta X pääasiassa kyseessä olevan sovelluskaupan ylläpitäjän kuvitteellisena nimenä. Sovelluskaupan ylläpitäjää ei pidä sekoittaa tahoon, joka tarjoaa tietoyhteiskunnan palveluja tavaramerkillä X.
(
11
)	Sovelluksessa ei tietenkään välttämättä ole mahdollista tehdä ostoja tai voi olla, etteivät palvelun vastaanottajat tee tällaisia ostoja. Jos tässä tilanteessa sovelluksen lataaminen on maksutonta, tällöin ei kuitenkaan tule lainkaan esiin kysymystä arvonlisäverotuksesta tai transaktioon osallistuvien tahojen roolit ovat täysin erilaisia kuin nyt käsiteltävässä asiassa (esimerkiksi tilanteessa, jossa sovelluksen tarjoaminen käyttöön rahoitetaan sovelluksen käytön aikana näytetyillä mainoksilla).
(
12
)	Tällä kysymyksellä on muitakin implikaatioita arvonlisäverotuksen alalla, esimerkiksi siltä osin kuin on kyse oikeudesta vähentää sellaisen sovelluksen tuotantokustannuksista maksettu vero, jota myöhemmin tarjotaan loppuasiakkaiden käyttöön vastikkeettomasti. Vaikka tällaiset seikat jäävät ratkaisuehdotukseni kohteen ulkopuolelle, niitä on arvioitava johdonmukaisesti.
(
13
)	Sivuhuomautuksena lisään, ettei tämä koske ainoastaan aikaa ennen 1.1.2015 vaan myös kyseisen ajankohdan jälkeen tapahtuneita tosiseikkoja ja sitä, miten niihin mahdollisesti sovelletaan täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklaa.
(
14
)	Ks. tuomio 14.7.2011, Henfling ym. (C‑464/10, EU:C:2011:489, 35 kohta) ja tuomio 28.2.2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, jäljempänä tuomio Fenix International, 54 kohdan loppu oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin tarkoittaa tällä sitä, että välittäjää, joka tosiasiallisesti suorittaa välityspalvelun pääpalvelun suorittajalle, pidetään kyseisen palvelun, josta se maksaa fiktiivisen hinnan, vastaanottajana, kun se tosiasiallisesti siirtää pääpalvelun suorittajalle loppuasiakkaan edellä mainitusta pääpalvelusta maksaman hinnan vähennettynä mahdollisilla välityskuluilla.
(
15
)	Julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C‑305/03, EU:C:2005:110, 41 kohta).
(
16
)	Tuomion 87 kohta.
(
17
)	Tuomio 21.1.2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, tuomiolauselman 2 kohta).
(
18
)	Tuomio Fenix International (73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
19
)	Tuomio Fenix International (72 kohta).
(
20
)	Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 9 a artiklan sisällöstä ks. tämän ratkaisuehdotuksen 41 kohta.
(
21
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohta.
(
22
)	Toiminnallisesti myös sovelluskauppa on sovellus.
(
23
)	Toisin voi mahdollisesti olla tilanteessa, jossa sähköisesti tehdään ainoastaan aineellisen palvelun suorittamista koskeva sopimus (esimerkiksi majoituspalvelu-, huoneistonvuokra- tai kuljetussopimus). Tällaisessa tilanteessa nimittäin palvelun vastaanottaja on suoraan yhteydessä varsinaiseen palvelun suorittajaan.
(
24
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 8 kohta.
(
25
)	Tuomion 70 kohta.
(
26
)	Tuomio Fenix International (83–86 kohta).
(
27
)	Koska kyseiset ehdot eivät kuitenkaan ole kumulatiivisia, jotta kyseistä olettamaa ei voida kumota, riittää, että yksi niistä täyttyy.
(
28
)	Kuten Xyrality perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuin on sallinut täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 säännösten huomioon ottamisen direktiivin 2006/112 tulkintaohjeina, vaikkei niitä sovellettu asiassa ratione temporis (ks. tuomio 15.10.2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32 kohta).
(
29
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 24 kohta.
(
30
)	Näin on siksi, että ainoastaan verovelvollinen voi olla direktiivin 2006/112 28 artiklassa tarkoitettu komissionsaaja.
(
31
)	Unionin alueen ulkopuolella asuneille henkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, suoritettujen sähköisten palvelujen osalta on kuitenkin sovellettava direktiivin 2006/112 59 artiklan ensimmäisen kohdan k alakohtaa, sellaisena kuin se oli voimassa ennen 1.1.2015, ja kyseisen säännöksen mukaan palvelun suorituspaikka on tällaisen henkilön asuinpaikka.
(
32
)	Ks. nykyinen direktiivin 2006/112 58 artiklan 1 kohdan c alakohta.
(
33
)	Ks. täytäntöönpanoasetuksen N:o 1042/2013 johdanto-osan ensimmäiset neljä perustelukappaletta.
(
34
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
35
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 21 kohta).
(
36
)	Ks. vastaavasti tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23 kohta).
(
37
)	Ks. vastaavasti julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 25 ja 26 kohta).
(
38
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 24 ja 25 kohta).
(
39
)	Lasku on ”pääsylippu vähennysoikeuteen”, kuten julkisasiamies sir Gordon Slynn ilmaisi asian ratkaisuehdotuksessaan Jeunehomme ja EGI (123/87 ja 330/87, EU:C:1988:274, s. 4534); ks. B. Terra, J. Kajus, “A Guide to the European VAT Directives”, IBFD 2024, nide 1, s. 1326.
(
40
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 62 kohta.
(
41
)	Julkisasiamies Kokott on kuitenkin esittänyt tästä erilaisen tulkinnan ratkaisuehdotuksessaan Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 29 kohta).
(
42
)	Tuomio 8.12.2022, C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	Tuomio 29.9.2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, tuomiolauselma).
(
44
)	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta.