62023CC0248
GENERALINĖS ADVOKATĖS
TAMARA ĆAPETA IŠVADA,
pateikta 2024 m. birželio 6 d. (
1
)
Byla C‑248/23
Novo Nordisk AS
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 90 straipsnio 1 dalis – Apmokestinamosios vertės sumažinimas – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinamosios vertės sumažinimas netaikomas įmokoms, kurias farmacijos įmonė pagal teisės aktuose nustatytą prievolę sumokėjo nacionalinei sveikatos draudimo įstaigai – Kainos sumažinimas“
I. Įvadas
1.
„Oh, save me, save me, save me from this squeeze“ (
2
).
2.
Ši byla susijusi su mokesčiais, tiksliau, su pridėtinės vertės mokesčiu (PVM). Ją nagrinėja Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija), kuris paprašė Teisingumo Teismo išaiškinti PVM direktyvos (
3
) 90 straipsnio 1 dalį, pagal kurią leidžiama sumažinti apmokestinamąją vertę, jeigu kaina sumažinama įvykdžius sandorį.
3.
Ginčas kilo tarp Novo Nordisk AS (toliau – Novo Nordisk), farmacijos bendrovės, kuri Vengrijos rinkoje parduoda vaistus, ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinės mokesčių ir muitų tarnybos skundų direkcija, Vengrija) (toliau – Skundų direkcija), kuri atmetė Novo Nordisk prašymą a posteriori sumažinti už kompensuojamų vaistų tiekimą sumokėto PVM sumą.
4.
Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar tam tikri Vengrijos teisėje nustatyti mokėjimai, apskaičiuojami pagal kompensuojamų vaistų kainą, turėtų būti prilyginami kainos sumažinimui, ar mokesčiui. Jeigu tai būtų kainos sumažinimas, apmokestinamoji vertė turėtų būti sumažinta remiantis PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalimi. Tačiau jeigu šis mokėjimas būtų laikomas mokesčiu, Novo Nordisk neturėtų teisės į PVM apmokestinamosios vertės sumažinimą.
II. Ginčo pagrindinėje byloje aplinkybės, pateiktas prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
5.
Vengrijoje mažmeninė prekyba vaistais vykdoma tarpininkaujant vaistinėms. Prekes vaistinėms parūpina didmenininkai, kurie savo ruožtu perka iš vaistų platintojų.
6.
Vaistus gali kompensuoti Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Nacionalinio sveikatos draudimo fondo valdymo įstaiga, Vengrija; toliau – NEAK), kuri tokiu atveju taiko „pirkimo kainos kompensavimo“ sistemą. Pagal šią sistemą NEAK kompensuoja receptinių vaistų, kuriuos ambulatorinio gydymo atveju finansuoja socialinis draudimas, pirkimo kainą. Tada kompensuojamo vaisto kaina paskirstoma NEAK ir pacientui. Pacientas moka vaistinei „kompensuojamą kainą“, t. y. sumą, kuri atitinka vaisto kainos ir NEAK sumokėtos kompensacijos skirtumą. Tada NEAK grąžina vaistinei kompensacijos sumą. Taigi vaistinių gauta vaistų kaina, sudaranti PVM apmokestinamąją vertę, turi dvi sudedamąsias dalis: pirma, NEAK kompensaciją ir, antra, paciento sumokėtą „kompensuojamą kainą“. Taigi vaistinės privalo mokėti PVM tiek už paciento, tiek už NEAK sumokėtą sumą.
7.
Novo Nordisk AS, pareiškėja pagrindinėje byloje, yra Danijoje įsteigta bendrovė, kuri gamina vaistus ir jais prekiauja Vengrijoje.
8.
Novo Nordisk kartu su Novo Nordisk Hungária Kft. priklauso bendrovių grupei, kuri savo ir Novo Nordisk vardu sudarė sutartis su NEAK dėl kompensuojamų produktų portfelio ir kompensavimo dydžio (toliau – sutartys dėl kompensavimo dydžio). Novo Nordisk pagal šias sutartis įsipareigojo atlikti mokėjimus NEAK, atsižvelgdama į prekybos socialinio draudimo sistemos kompensuojamais vaistais apimtį (toliau – mokėjimo prievolė, kylanti iš sutarčių dėl kompensavimo dydžio) ir tam panaudojo dalį pajamų, gautų pardavus šiuos vaistus.
9.
Be minėtų sutarčių dėl kompensavimo dydžio, Novo Nordisk AS, vadovaudamasi A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (2006 m. Įstatymas Nr. XCVIII dėl bendrųjų nuostatų, susijusių su patikimu ir ekonomiškai pagrįstu vaistų ir pagalbinių medicinos priemonių tiekimu ir prekyba vaistais; toliau – Prekybos vaistais įstatymas) 36 straipsnio 1 dalimi ir 40/A straipsnio 1 dalimi, privalo papildomai sumokėti 20 % ir 10 % „socialinio draudimo kompensacijos“ už vaistus, kuriuos ši bendrovė pardavė vaistinėse ir kuriems skiriamas bet kurios rūšies valstybės kompensavimas (toliau – ex lege mokėjimo prievolė).
10.
Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškina, kad vykdydama ex lege mokėjimo prievolę pardavus prekes Novo Nordisk atsisako dalies iš didmenininko gauto atlygio, t. y. dalies savo apyvartos. Taigi ex lege mokėjimo prievolės taikymas ir bendra šiuo pagrindu mokėtina suma priklauso nuo parduotų kompensuojamųjų vaistų kiekio ir socialinio draudimo kompensacijos dydžio. Tiksliau tariant, pagal Prekybos vaistais įstatymo 36 straipsnio 1 dalį pagal ex lege mokėjimo prievolę mokėtina suma „grindžiama pardavimo duomenimis pagal referencinio mėnesio vaistų receptus, proporcingai gamybos kainai“.
11.
2021 m. liepos 16 d.Novo Nordisk Skundų direkcijos pirmosios pakopos mokesčių administratoriui pateikė pataisytą PVM deklaraciją už 2016 m. sausio mėn. mokestinį laikotarpį pagal Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. Törvény (2017 m. Įstatymas Nr. CL dėl bendrųjų apmokestinimo procedūrų; toliau – Įstatymas dėl bendrųjų apmokestinimo procedūrų) 195 straipsnį. Pataisytoje deklaracijoje Novo Nordisk sumažino už mokestinį laikotarpį mokėtino PVM sumą 7832000 forintų (HUF) (apie 20353,47 EUR), remdamasi mokėjimais, atliktais pagal su NEAK sudarytas sutartis dėl kompensavimo dydžio, mokėjimais, atliktais pagal Prekybos vaistais įstatymo 36 straipsnio 1 dalį ir 40/A straipsnio 1 dalį.
12.
Pirmosios pakopos mokesčių administratorius atmetė pataisytą Novo Nordisk mokesčių deklaraciją ir atsisakė sumažinti apmokestinamąją vertę. Novo Nordisk pateikė skundą, jame rėmėsi Sprendimu Boehringer Hungary (
4
), ir Skundų direkcija leido sumažinti apmokestinamąją vertę sumoms, sumokėtoms pagal mokėjimo prievolę remiantis sutartimis dėl kompensavimo dydžio.
13.
Vis dėlto Skundų direkcija atsisakė sumažinti apmokestinamąją vertę, kiek tai susiję ex lege mokėjimo prievole. Ji patikslino, kad įstatyme nustatyta mokėjimo prievolė yra ne kainos sumažinimas, o specialus mokestis. Skundų direkcijos teigimu, minėta ex lege mokėjimo prievolė kyla ne iš sutarčių dėl kompensavimo dydžio, o tiesiogiai iš įstatymo nuostatų. Todėl ji nereiškia kainos sumažinimo, nes vaistų platintojas jo netaiko galutiniam vartotojui ir mokėjimai iš esmės yra mechanizmas, skirtas biudžeto ir sveikatos apsaugos tikslams pasiekti. Kaip nurodyta pirma, ex lege mokėjimo prievolės reglamentuojamos Įstatymu dėl bendrųjų apmokestinimo procedūrų; šiuo pagrindu sumokėtos sumos turi būti įskaitytos į mokesčių administratoriaus sąskaitą ir pagal šio įstatymo 6 straipsnio 2 dalies a punktą yra laikomos mokesčiais. Taigi atsakovė pagrindinėje byloje teigia, kad ex lege mokėjimo prievolė yra mokestis, mokėtinas pagal privalomąją įstatymo nuostatą, ir negali būti laikomas kainos sumažinimu.
14.
Šiomis aplinkybėmis Fővįrosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias farmacijos bendrovė, ex lege atliekanti mokėjimus valstybinei sveikatos draudimo įstaigai pagal gautą apyvartą, susijusią su valstybės finansuojamais vaistais, neturi teisės a posteriori sumažinti apmokestinamosios vertės, remdamasi tuo, kad mokėjimai atlikti ex lege, kad iš sumos, mokėtinos pagal mokėjimo prievolę, bazės galima atskaityti tiek mokėjimus, atliktus pagal sutartį dėl kompensavimo dydžio, tiek bendrovės investicijas į sveikatos sektoriaus mokslo tyrimus bei plėtrą ir kad mokėtiną sumą surenka valstybės mokesčių administratorius, kuris nedelsdamas ją perveda valstybinei sveikatos draudimo įstaigai?“
15.
Rašytines pastabas Teisingumo Teismui pateikė Novo Nordisk, Vengrijos vyriausybė ir Europos Komisija.
16.
Per 2024 m. kovo 19 d. posėdį žodines pastabas pateikė Novo Nordisk, Vengrijos vyriausybė ir Europos Komisija.
III. Teisinis pagrindas
Europos Sąjungos teisė
17.
PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.“
Vengrijos teisė
18.
Prekybos vaistais įstatymo 36 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Vaisto rinkodaros leidimo turėtojas arba, jeigu jis nevykdo jokios platinimo veiklos Vengrijoje, platintojas, paskirtas pagal to turėtojo ir platintojo sudarytą ir valstybės mokesčių administratoriaus patvirtintą susitarimą, taip pat asmuo, pateikęs prašymą gauti socialinio draudimo kompensaciją preparatui, ir, jeigu jis nėra preparato platintojas, platintojas (toliau šiame skyriuje kartu – vaisto rinkodaros leidimo turėtojas) už vaistus ir preparatus (toliau šiame skyriuje kartu – vaistai), kurie parduodami vaistinėse ir kuriems skiriamas bet kurios rūšies valstybės finansavimas, išskyrus 38 straipsnio 1 dalyje nurodytus vaistus ir teisės aktuose dėl mišinių kūdikiams iki 4–6 mėnesių ir mišinių kūdikiams, vyresniems kaip 4 mėnesių, numatytus preparatus, privalo mokėti 20 % lygią socialinio draudimo kompensacijos dalį, pagrįstą prekybos duomenimis pagal ataskaitinio mėnesio vaistų receptus, proporcingai gamybos arba importo kainai (toliau kartu – gamybos kaina) (gamybos kaina / vartotojų kaina). Vaisto rinkodaros leidimo turėtojas už preparatus, kurie numatyti teisės aktuose dėl vaistinėse parduodamų mišinių kūdikiams iki 4–6 mėnesių ir mišinių kūdikiams, vyresniems kaip 4 mėnesių, ir kuriems skiriamas bet kurios rūšies valstybės finansavimas, privalo mokėti 10 % lygią socialinio draudimo kompensacijos dalį, pagrįstą prekybos duomenimis pagal ataskaitinio mėnesio vaistų receptus, proporcingai gamybos kainai (gamybos kaina / vartotojų kaina). Pagal mokėjimo prievolę mokėtina suma apskaičiuojama kiekvienam produktui ir kiekvienai kompensacijos rūšiai. Socialinio draudimo kompensacija – tai bendroji kompensacija, įskaitant pridėtinės vertės mokestį. Vartotojų kaina – tai bendroji vartotojų kaina. Gamybos kaina – tai grynoji gamybos kaina be pridėtinės vertės mokesčio.“
19.
Šio įstatymo 40 straipsnyje nustatyta, kad valstybės mokesčių administratorius:
„a) pagal 36 straipsnio 1, 2, 4 ir 4a dalis surinktą sumą perveda į valstybės ižde atidarytą Nacionalinio sveikatos draudimo fondo sąskaitą, nurodytą specialiame teisės akte;
b) atlieka šį pervedimą iš karto po to, kai buvo įvykdytas mokėjimas.“
20.
To paties įstatymo 40/A straipsnyje numatyta:
„1.   Be 36 straipsnio 1 dalyje numatytos mokėjimo prievolės, vaisto rinkodaros leidimo turėtojas arba, jeigu jis nevykdo jokios platinimo veiklos Vengrijoje, platintojas, paskirtas pagal to turėtojo ir platintojo sudarytą ir valstybės mokesčių administratoriaus patvirtintą susitarimą (toliau šiame straipsnyje kartu – vaisto rinkodaros leidimo turėtojas), už vaistinėse parduodamus vaistus, kuriems bent šešerius metus skiriamas bet kurios rūšies viešasis finansavimas ir kurių kaina, laikoma tokio finansavimo pagrindu, viršija 1000 HUF, privalo mokėti 10 % lygią socialinio draudimo kompensacijos dalį, pagrįstą prekybos duomenimis pagal ataskaitinio mėnesio vaistų receptus, proporcingai gamybos arba importo kainai (toliau kartu –gamybos kaina) (gamybos kaina ir (arba) vartotojų kaina), jeigu nėra kito produkto, kuriam taip pat skiriamas viešasis finansavimas ir kurio veiklioji medžiaga ir vartojimo būdas yra tokie patys kaip atitinkamo vaisto, tačiau kuris žymimas kitu prekių ženklu ir parduodamas kito rinkodaros leidimo turėtojo. Pagal mokėjimo prievolę mokėtina suma apskaičiuojama kiekvienam produktui ir kiekvienai kompensacijos rūšiai.
<…>
4.   1 dalyje nustatytai mokėjimo prievolei taikomos Įstatymo dėl mokesčių administravimo ir Įstatymo dėl apmokestinimo procedūrų nuostatos, atsižvelgiant į šiame įstatyme numatytus skirtumus.
5.   Valstybės mokesčių administratorius per aštuonias dienas nuo 1 dalyje nurodyto rinkodaros leidimo turėtojo ir platintojo sudaryto susitarimo patvirtinimo informuoja sveikatos draudimo įstaigą apie šio susitarimo patvirtinimą.
6.   Už Nacionalinio sveikatos draudimo fondo valdymą atsakinga sveikatos draudimo įstaiga ne vėliau kaip antro kalendorinio mėnesio, einančio po ataskaitinio mėnesio, 10 dieną asmeniui, privalančiam atlikti mokėjimą, pateikia arba savo interneto svetainėje paskelbia duomenis apie kompensaciją ir prekybą, būtinus 1 dalyje nustatytai mokėjimo prievolei atlikti.
7.   Vykdydamas 1 dalyje numatytą mokėjimo prievolę, vaisto rinkodaros leidimo turėtojas ne vėliau kaip trečiojo kalendorinio mėnesio, einančio po ataskaitinio mėnesio, 20 dieną pateikia deklaraciją valstybės mokesčių administratoriui pagal jo pateiktą formą ir tuo pačiu metu atlieka mokėjimą į šiuo konkrečiu tikslu mokesčių administratoriaus atidarytą valstybės iždo sąskaitą.
8.   Už Nacionalinio sveikatos draudimo fondo valdymą atsakinga sveikatos draudimo įstaiga, teikdama 6 dalyje numatytą duomenų perdavimo paslaugą, valstybės mokesčių administratoriui kartu teikia elektroninio duomenų perdavimo paslaugą – perduoda duomenis, reikalingus mokėjimą privalantiems atlikti asmenims patikrinti.
9.   Valstybės mokesčių administratorius pagal 1 dalį surinktą sumą perveda į valstybės ižde atidarytą Nacionalinio sveikatos draudimo fondo sąskaitą, nurodytą specialiame teisės akte; šį pervedimą jis atlieka iš karto po to, kai buvo įvykdytas mokėjimas.“
IV. Analizė
21.
Šioje byloje reikia išaiškinti PVM direktyvą taip, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų nuspręsti, ar pagal nacionalinę teisę reikalaujama ex lege mokėjimo prievolė yra kainos sumažinimas, leidžiantis sumažinti apmokestinamąją vertę.
22.
Jeigu apmokestinamasis asmuo dėl kokios nors priežasties sumažina tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą, toks sumažinimas gali būti atskaitomas iš apmokestinamosios vertės, kuria remiantis apskaičiuojamas PVM. Sumažinti kainą gali būti siūloma sudarant sandorį; tokiu atveju taikomas PVM direktyvos 79 straipsnis. Tačiau kainos gali būti mažinamos ir po sandorio sudarymo. Tokiu atveju PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatytas apmokestinamosios vertės sumažinimas. Šioje byloje nagrinėjamas šios nuostatos taikytinumas.
23.
Šiomis nuostatomis įtvirtinamas pagrindinis PVM direktyvos principas, pagal kurį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis ir dėl kurio mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (
5
).
24.
Pagal Prekybos vaistais įstatymą Novo Nordisk turėjo sumokėti NEAK sumą, tiesiogiai susijusią su patiektų prekių kiekiu ir kaina, ir ši suma buvo sumokėta po šių prekių pristatymo.
25.
Ar toks mokėjimas yra kainos sumažinimas ir tokiu atveju pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį apmokestinamoji vertė turėtų būti sumažinta šio mokėjimo suma, ar tai yra prievolės sumokėti specialų mokestį įvykdymas ir tokiu atveju jis neturi įtakos apmokestinamajai vertei?
26.
Mano nuomone, šioje byloje yra skirtingų veiksnių, kurie gali patvirtinti abi išvadas. Esamoje jurisprudencijoje, visų pirma sprendimuose Boehringer Germany (
6
) ir Boehringer Hungary, pateikiamos tam tikros gairės, tačiau jomis remiantis neįmanoma pateikti galutinio atsakymo šioje byloje.
27.
Mano analizė bus tokia, kaip nurodyta toliau. Pirma, paaiškinsiu, kodėl nagrinėjamas ex lege mokėjimas gali būti laikomas kainos sumažinimu (A). Antra, paaiškinsiu, kodėl, nors nagrinėjamas mokėjimas turi daugumą specialiojo mokesčio požymių, šiuo atveju jo negalima laikyti tokiu (B). Todėl šioje byloje siūlysiu Teisingumo Teismui nuspręsti, kad nagrinėjamas ex lege mokėjimas turėtų būti laikomas kainos sumažinimu (C).
A.
Nagrinėjamas ex lege mokėjimas kaip kainos sumažinimas
28.
Iš Sprendimo Boehringer Germany matyti, jog tam, kad kainos sumažinimas būtų kvalifikuojamas kaip toks, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, jis nebūtinai turi būti savanoriškas ir gali kilti iš teisės aktuose nustatytos pareigos (
7
).
29.
Sprendimas Boehringer Germany buvo susijęs su vaistų kainos nuolaida, kurią farmacijos įmonė pagal įstatymą turėjo suteikti privačiai sveikatos draudimo įmonei, teikusiai kompensaciją pacientui. Pagrindinė priežastis, dėl kurios Teisingumo Teismas konstatavo, kad nuolaida yra kainos sumažinimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, buvo ta, kad dėl toje byloje nagrinėtų Vokietijos teisės aktų farmacijos įmonė galėjo disponuoti tik tokia suma, kuri atitiko šių vaistų pardavimo vaistinėms kainą, atėmus nuolaidą (
8
).
30.
Tai, kad tiesioginis tiekiamų vaistų gavėjas buvo patys apdraustieji, o ne draudimo įmonė, nenutraukė atlikto prekių tiekimo ir gauto atlygio tiesioginio ryšio. Teisingumo Teismo teigimu, nagrinėjama privataus sveikatos draudimo įmonė turi būti laikoma galutiniu farmacijos įmonės atlikto tiekimo vartotoju, todėl mokesčių administratoriui mokėtina suma negali viršyti sumos, kurią draudimo įmonė sumokėjo kaip galutinė vartotoja (
9
). Taigi atlygis, kurį įmonė iš tikrųjų gavo ir kuris buvo apmokestinamoji vertė, buvo sumažintas įstatyme nustatyta nuolaida (
10
).
31.
Šioje byloje nagrinėjamu atveju, kaip apibūdino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vykdydama ex lege mokėjimo prievolę Novo Nordisk sumoka vaistus finansuojančiai NEAK iš anksto nustatytą fiksuotą procentinę dalį už kiekvieną vaistą, kurio pirkimo kaina kompensuojama.
32.
Nors NEAK nėra tiesioginė patiekto vaisto gavėja, ji gali būti laikoma galutine vartotoja, kaip ir draudimo įmonė, kuri buvo galutinė vartotoja byloje Boehringer Germany. Būtent NEAK sumoka dalį tiekiamų vaistų kainos.
33.
Kadangi Novo Nordisk pagal Vengrijos teisę NEAK mokėtina suma apskaičiuojama remiantis patiektų receptinių vaistų kaina ir kompensuojama tai pačiai įstaigai, kuri taip pat yra galutinis vartotojas, tokia kompensacija yra patiektų vaistų kainos sumažinimas, pritaikytas įvykdžius sandorį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
34.
Vadinasi, tokia ex lege mokėjimo prievolė, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti laikoma kainos sumažinimu, todėl PVM tikslais šios bendrovės „apmokestinamoji vertė“ gali būti sumažinta, sumažinus kainą dėl tokios ex lege mokėjimo prievolės.
B.
Nagrinėjama ex lege mokėjimo prievolė kaip mokestis
35.
Vis dėlto, jei nagrinėjamas ex lege mokėjimas yra ne NEAK, kaip galutinio vartotojo, sumokėtos kainos dalies kompensavimas, o pagal įstatymą nustatyto specialaus mokesčio mokėjimas NEAK kaip valstybinio sveikatos draudimo įstaigai, PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis nebūtų taikoma. Tokiu atveju nebūtų jokios priežasties sumažinti apmokestinamąją vertę, nes sumokėjus šį mokestį Novo Nordisk už kompensuojamų vaistų tiekimą gauto atlygio suma nesumažėtų.
36.
Byloje Boehringer Germany nuolaida, kurią turėjo taikyti farmacijos įmonė, buvo skirta privačiai draudimo įmonei, kuri neatliko jokių viešųjų funkcijų. Vengrijos vyriausybės teigimu, NEAK atveju yra priešingai – tai viešosios valdžios institucija, atsakinga ne tik už vaistų kompensavimą, bet ir už kitas visuomenės sveikatos organizavimo priemones. Taigi byloje Boehringer Germany buvo aišku, kad joje nagrinėtas ex lege mokėjimas tiesiogiai sumažino už patiektas prekes gautą atlygį.
37.
Priešingai, NEAK, pasak Vengrijos vyriausybės, yra viešosios valdžios institucija, atsakinga ne tik už vaistinių preparatų subsidijavimą, bet ir už kitas visuomenės sveikatos organizavimo funkcijas. Vis dėlto šioje byloje nagrinėjamu atveju mokėjimas po to, kai įvykdomas sandoris, taip pat galėtų būti laikomas prisidedančiu prie valstybės biudžeto dalies, už kurią atsakinga NEAK ir kuri gali būti naudojama ne tik siekiant sumažinti naštą pacientams perkant vaistus, bet ir kitais visuomenės sveikatos sistemos organizavimo tikslais. Dėl šios priežasties manau, kad minėtame Sprendime Boehringer Germany padarytos išvados negali būti automatiškai taikomos šioje byloje.
38.
Minėtame Sprendime Boehringer Hungary Teisingumo Teismas turėjo galimybę nuspręsti dėl mokėjimų, kuriuos farmacijos įmonė atliko NEAK ir kurie taip pat buvo apskaičiuojami pagal tiekiamų kompensuojamųjų vaistų kainą ir kiekį. Teisingumo Teismas tokius mokėjimus pripažino kainos sumažinimu. Vis dėlto toje byloje nagrinėti mokėjimai buvo grindžiami NEAK ir farmacijos įmonės sutartiniais santykiais, o ne įstatymu, todėl jie negalėjo būti laikomi mokesčiais. Taip pat buvo aišku, kad dėl šių mokėjimų buvo susitarta būtent siekiant sumažinti NEAK mokėtiną vaistų kainą. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas priėjo prie išvados, kad taikoma PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis, negali būti automatiškai pritaikyta šiai bylai, kai mokėjimas grindžiamas įstatymu ir pervedamas į bendrąjį valstybės biudžetą, iš kurio jis automatiškai patenka ir (arba) yra pervedamas į NEAK valdomą šio biudžeto dalį.
39.
Taigi kyla klausimas, ar nagrinėjama ex lege mokėjimo prievolė galėtų būti suprantama kaip mokestis.
40.
Vengrijos vyriausybė mano, kad nagrinėjami ex lege mokėjimai yra specialūs mokesčiai, kurie nėra apyvartos mokesčiai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 401 straipsnį (1), ir kad šie specialieji mokesčiai nemažina apmokestinamosios vertės (2) (
11
).
1. Mokestis, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 401 straipsnį
41.
PVM direktyvos 401 straipsnyje nustatyta, kad, „[n]epažeidžiant kitų [Sąjungos] teisės aktų, ši direktyva nedraudžia valstybėms narėms toliau taikyti ar įvesti <…> bet kokius mokesčius ar rinkliavas, kurie negali būti laikomi apyvartos mokesčiais, tačiau surenkant tuos mokesčius ar rinkliavas prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų“.
42.
Taigi pagal PVM direktyvos 401 straipsnį nedraudžiama toliau taikyti ar nustatyti mokesčio, jeigu jis neturi vieno iš esminių PVM požymių.
43.
Iš jurisprudencijos matyti, kad šie esminiai požymiai yra keturi: PVM bendrai taikomas sandoriams, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; jo dydis apskaičiuojamas proporcingai apmokestinamojo asmens už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai; mokestis yra renkamas kiekviename gamybos ir paskirstymo proceso etape, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į pirma atliktų sandorių skaičių; iš PVM, kurį apmokestinamasis asmuo turi sumokėti, yra atskaitomos pirmesniuose proceso etapuose sumokėtos sumos, t. y. konkrečiame etape mokestis mokamas tik nuo šiame etape atsiradusios pridėtinės vertės, ir galiausiai mokesčio mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (
12
).
44.
Net jei nagrinėjamas mokėjimas apskaičiuojamas remiantis bendrovės apyvarta, nekyla jokių abejonių, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus mokėtinos sumos nėra renkamos kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, nes farmacijos bendrovės jas perveda NEAK tik vieną kartą per mokesčių administratorių.
45.
Taigi tokia ex lege mokėjimo prievolė, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nepatenka į mokesčio, laikomo apyvartos mokesčiu, sąvoką, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 401 straipsnį.
46.
Vengrijos teisėje nustatyta ex lege mokėjimo prievolė nėra mokestis, kurį valstybėms narėms draudžiama nustatyti pagal PVM direktyvą. Tačiau vis tiek lieka neatsakyta į klausimą, ar ši ex lege mokėjimo prievolė gali būti laikoma mokesčiu.
2. „Ex lege“ mokėjimo prievolė kaip į apmokestinamąją vertę įeinantis mokestis
47.
Pagal suformuotą jurisprudenciją mokesčio, įmokos ar rinkliavos pobūdį remdamasis jų objektyviais požymiais pagal Sąjungos teisę turi nustatyti Teisingumo Teismas, neatsižvelgdamas į tai, kaip jie kvalifikuojami pagal nacionalinę teisę (
13
).
48.
Pagal PVM direktyvos 78 straipsnio 1 dalies a punktą PVM apmokestinamoji vertė apima mokesčius. Teisingumo Teismas yra paaiškinęs, jog tam, kad būtų taikoma ši nuostata, apmokestinimo nagrinėjamu galimu mokesčiu momentas turi sutapti su apmokestinimo PVM momentu ir toks mokestis turi atitikti mokesčiui taikomus reikalavimus; šie kriterijai yra kumuliaciniai (
14
).
49.
Šioje byloje nagrinėjamu atveju pirmasis kriterijus buvo įvykdytas: neginčijama, kad vaistų tiekimas yra apmokestinimo ex lege mokėjimu ir PVM momentas.
50.
Vis dėlto, kaip pabrėžė Komisija, jurisprudencijoje, susijusioje su PVM direktyvos 78 straipsniu, nėra išaiškinta, kokiais atvejais ex lege mokėjimas būtų laikomas mokesčiu. Komisija siūlo atsižvelgti į tokius veiksnius (
15
): tai, ar mokėjimas yra privalomas ir kyla iš įstatymo (
16
), ar yra iš anksto nustatyta apmokestinamoji vertė ir mokesčio bazė, mokėjimo gavėjo nustatymą, taip pat nacionalinės teisės aktų leidėjo ketinimą ir paties mokesčio tikslus.
51.
Šioje byloje nagrinėjamu atveju aišku, kad nagrinėjamas mokėjimas grindžiamas įstatymu ir yra privalomas. Vis dėlto, net jei dėl šio požymio nagrinėjamą mokėjimą galima laikyti mokesčiu, kaip paaiškinau šios išvados 28 punkte, jis netrukdo jo kvalifikuoti kaip kainos sumažinimo. Kitaip tariant, ne kiekvienas įstatymu grindžiamas mokėjimas yra mokestis, tačiau tam, kad mokėjimas būtų mokestis, jis turi būti pagrįstas įstatymu ir privalomas.
52.
Ex lege mokėjimo prievolė taip pat turi iš anksto nustatytą mokesčio bazę ir tarifą. Taigi ją būtų galima laikyti mokesčiu. Kadangi ši bazė susieta su tiekiamų vaistų kaina, negalima atmesti ir tokios galimybės, kad šis mokėjimas gali būti laikomas kainos sumažinimu.
53.
Mokėjimo gavėjo nustatymas buvo pasiūlytas kaip kitas kriterijus, svarbus nustatant, ar mokėjimas yra mokestis. Šiuo klausimu nagrinėjami mokėjimai pervedami į centrinį biudžetą, o tai yra vienas iš veiksnių, kuriuo remiantis tokį mokėjimą būtų galima pripažinti mokesčiu. Tačiau taip pat neginčijama, kad šie mokėjimai nedelsiant ir automatiškai pervedami į NEAK valdomą biudžeto dalį. Dėl to toks mokėjimas savaime neturėtų prarasti mokestinio pobūdžio. Vis dėlto tai taip pat gali būti rodiklis, kad tai yra mokėjimas, kuriuo sumažinama NEAK, kaip galutinės vaistų vartotojos, mokėtina kaina.
54.
Išvardyti nagrinėjamos ex lege mokėjimo prievolės požymiai leidžia ją kvalifikuoti kaip mokestį, tačiau nėra įtikinami, nes dėl jų taip pat galima padaryti išvadą, kad šis mokėjimas yra kainos sumažinimas.
55.
Vengrijos vyriausybė pateikė du papildomus argumentus, kuriais remiantis nagrinėjamas ex lege mokėjimas galėtų būti kvalifikuojamas kaip mokestis. Pirma, ji nurodė Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią tam, kad mokėjimas galėtų būti laikomas „mokesčiu“, svarbu ne tik nustatyti, kad yra pareiga sumokėti tam tikrą sumą, bet ir tai, kad šios pareigos nesilaikymo atveju kompetentingos valstybės institucijos patrauktų mokėti privalantį asmenį atsakomybėn (
17
). Šiuo klausimu per teismo posėdį Vengrijos vyriausybė nurodė, kad vaistų gamintojai, kurie neįvykdo pareigos sumokėti ex lege mokėjimą, galėtų būti patraukti atsakomybėn kaip ir bet kuris kitas įsipareigojimų nevykdęs apmokestinamasis asmuo (
18
).
56.
Antra, Vengrijos vyriausybė paaiškino, kad mokslo tyrimų ir plėtros išlaidos gali būti naudojamos siekiant sumažinti sumos, mokėtinos kaip nagrinėjamas ex lege mokėjimas, apmokestinamąją vertę. Mokesčių mokėtojas turėtų teisę prašyti šio sumažinimo, o administratorius šiuo klausimu neturi diskrecijos, ir bet kuris apmokestinamasis asmuo gali juo pasinaudoti tokiomis pačiomis sąlygomis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, toks apmokestinamosios vertės sumažinimas nebūtų įmanomas, jei pagrindinėje byloje nagrinėjamas ex lege mokėjimas nebūtų mokestis.
57.
Net jei šie du argumentai yra palankūs nagrinėjamo mokėjimo pripažinimui mokesčiu, jų nepakanka. Manau, kad nagrinėjama mokėjimo prievolė neatitinka paskutinio (bet ne mažiau svarbaus) požymio, kurį turi turėti mokestis.
58.
Paskutinis Komisijos pasiūlytas požymis, kad mokėjimą būtų galima laikyti mokesčiu, yra valstybės ketinimas. Jeigu valstybė ketino rinkti mokesčius, mokėjimo prievolė galėtų būti suprantama kaip mokestis.
59.
Vis dėlto teisės aktų leidėjo ketinimus dažnai sunku nustatyti. Vengrijos vyriausybė Teisingumo Teisme iš tikrųjų nurodė, kad teisės aktų leidėjas ketino įvesti mokestį. Manau, to nepakanka, nes dar reikia, kad tokį teisės aktų leidėjo ketinimą suprastų apmokestinamieji asmenys.
60.
Taigi manau, kad tinkamesnis kriterijus būtų tai, kad apmokestinamasis asmuo gali numatyti teisės aktų leidėjo ketinimą nustatyti ex lege mokėjimą kaip mokestį (
19
).
61.
Šiuo klausimu ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, jog Vengrijos teisėje nebuvo aiškiai atskleistas tikėtinas nagrinėjamo ex lege mokėjimo mokestinis pobūdis.
62.
Priešingai, kaip pažymėjo Komisija, bylai reikšmingose Vengrijos teisės nuostatose neminimas nagrinėjamo mokėjimo mokestinis pobūdis. Jose nagrinėjamas mokėjimas nevadinamas mokesčiu ir kalbama apie „prievolę sumokėti“.
63.
Be to, kaip pažymi Novo Nordisk ir Komisija, atrodo, kad su šia byla susijusių teisės nuostatų aiškinamajame rašte ex lege mokėjimas kvalifikuojamas kaip nuolaida, o ne kaip mokestis. Komisijos teigimu, tame aiškinamajame rašte numatyta, kad „socialinis draudimas yra didžiausias vaistų pirkėjas, todėl kompensuojamų vaistų pardavimo nuolaidos gavėjas turi būti draudikas“.
64.
Paklausta apie tai per teismo posėdį, Vengrijos vyriausybė pripažino, kad aiškinamajame rašte pasirinktos nevykusios formuluotės.
65.
Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad pagal teisinio saugumo principą, kuris yra vienas iš bendrųjų Sąjungos teisės principų, reikalaujama, kad teisės normos būtų aiškios, tikslios ir nuspėjamo poveikio, ypač kai jos gali turėti neigiamų pasekmių fiziniams asmenims ir įmonėms, kad suinteresuotieji asmenys galėtų nedviprasmiškai žinoti savo teises ir pareigas ir atitinkamai imtis veiksmų (
20
).
66.
Kaip yra nurodžiusi generalinė advokatė E. Sharpston, labai svarbu, kad mokestis būtų apibrėžtas teisiškai privalomose nuostatose, su kuriomis apmokestinamieji asmenys galėtų susipažinti iš anksto, pakankamai aiškiai, tiksliai ir išsamiai, kad atitinkamas apmokestinamasis asmuo galėtų numatyti ir nustatyti tam tikru momentu mokėtino mokesčio sumą, remdamasis turima arba jam ar jai prieinama informacija ir duomenimis (
21
).
67.
Šioje byloje nagrinėjama ex lege mokėjimo prievolė neatitinka šių aiškumo ir nuspėjamumo reikalavimų, o tai reiškia, kad apmokestinamasis asmuo negalėjo iš anksto žinoti, jog nagrinėjamas mokėjimas yra mokėtinas kaip mokestis, o ne kaip kainos sumažinimas.
C.
Pasiūlymas
68.
Mano nuomone, nagrinėjamų Vengrijos teisės aktų negalima laikyti tokiais, kuriuose nustatyta aiški, tiksli ir nuspėjama taisyklė, leidžianti Novo Nordisk, kaip apmokestinamajam asmeniui, suprasti, kad ex lege mokėjimo prievolė yra mokestis ir negali būti laikoma kainos sumažinimu. Juo labiau kad yra įvykdyti jurisprudencijoje nustatyti reikalavimai, kad šis mokėjimas galėtų būti kvalifikuojamas kaip kainos sumažinimas.
69.
Siūlau Teisingumo Teismui nuspręsti, kad šios bylos aplinkybėmis ex lege mokėjimo prievolė neatitinka visų mokesčio sąvokos teisinių reikalavimų ir turi būti laikoma ex lege kainos sumažinimu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį.
70.
Vis dėlto tai netrukdo valstybei narei aiškiau reglamentuoti mokestinę priemonę, kuria būtų siekiama panašaus viešosios sveikatos politikos finansavimo tikslo.
V. Išvada
71.
Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Fővįrosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktą prejudicinį klausimą:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip:
ja draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos farmacijos įmonė, kuri pagal įstatymą privalo sumokėti valstybės sveikatos draudimo įstaigai dalį savo apyvartos, gautos pardavus iš valstybės lėšų finansuojamus vaistus, neturi teisės į šių mokėjimų apmokestinamosios vertės sumažinimą ex post, jei nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose aiškiai, tiksliai ir nuspėjamai nenurodyta, kad nagrinėjamas mokėjimas turi būti sumokėtas kaip mokestis.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	(„Išgelbėk, išgelbėk mane nuo šio spaudimo“). The Kinks, „Sunny Afternoon“, 1966, Pye Records.
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES (OL L 10, 2010, p. 14) (toliau – PVM direktyva).
(
4
)	2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, toliau – Sprendimas Boehringer Hungary)
(
5
)	Žr. bylas, nurodytas generalinės advokatės J. Kokott išvadoje byloje E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:424, 30 punktas).
(
6
)	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, toliau – Sprendimas Boehringer Germany).
(
7
)	Šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Boehringer Germany 42, 43 ir 46 punktus.
(
8
)	Sprendimo Boehringer Germany 35 punktas.
(
9
)	Sprendimo Boehringer Germany 40 ir 41 punktai.
(
10
)	Sprendimo Boehringer Germany 36 punktas.
(
11
)	Savo rašytinėse pastabose ši vyriausybė rėmėsi PVM direktyvos 78 straipsnio 1 dalies a punktu. Per teismo posėdį ji apskritai teigė, kad ex lege
mokėjimas yra mokestis, nebūtinai laikomas mokesčiu, kaip jis suprantamas pagal minėtą nuostatą.
(
12
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. birželio 8 d. Sprendimą Pelzl ir kt. (C‑338/97, C‑344/97 ir C‑390/97, EU:C:1999:285, 20 ir 21 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija); 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2021 m. vasario 25 d. Sprendimą Novo Banco (C‑712/19, EU:C:2021:137, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
13
)	Šiuo klausimu žr. 1996 m. vasario 13 d. Sprendimą Bautiaa ir Société française maritime (C‑197/94 ir C‑252/94, EU:C:1996:47, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija); 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 107 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2021 m. kovo 3 d. Sprendimą Promociones Oliva Park (C‑220/19, EU:C:2021:163, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
14
)	Šiuo klausimu žr. 2010 m. gegužės 20 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑228/09, EU:C:2010:295, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
15
)	Komisija rėmėsi 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimu Air Transport Association of America ir kt. (C‑366/10, EU:C:2011:864, 143–147 punktai). Dėl šių kriterijų tinkamumo žr. generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvadą byloje IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2016:287, 35 išnaša).
(
16
)	Vieni autoriai teigia, kad privalomumo aspektas yra esminis ir gal net svarbiausias mokesčio požymis. Suchy, G. „Some propositions on tax as a legal concept“, Peeters, B., „The Concept of Tax“, EATLP, 2005, 49–54, p. 49. Kiti autoriai taip pat teigia, kad mokesčiai gali būti suprantami kaip privalomosios įmokos, mokamos valdžiai viešosioms išlaidoms finansuoti. Barassi, M., „The notion of tax and the different types of taxes“, Peeters, B., „The Concept of Tax“, EATLP, 2005, 59–72, p. 72.
(
17
)	2017 m. sausio 18 d. Sprendimas IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
18
)	Atrodo, tai patvirtina šios vyriausybės rašytines pastabas, kuriose buvo nurodyta Prekybos vaistais įstatymo 36 straipsnio 5 dalis ir 40/A straipsnio 4 dalis, kuriose aiškiai nuodytas Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (2003 m. Įstatymas Nr. XCII dėl bendrųjų mokesčių).
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. lapkričio 9 d. Europos Žmogaus Teisių Teismo sprendimą Špaček, s.r.o., prieš Čekiją (CE:ECHR:1999:1109JUD002644995, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taip pat žr. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo Tyrimų ir dokumentacijos generalinio direktorato dokumentą „Scope of the principle of the legality of taxation, particularly in relation to value added tax“, Research Note, 2018 m. rugsėjo mėn., skelbiamą adresu https://curia.europa.eu/jcms/upload/docs/application/pdf/2020-11/ndr-2018-005_neutralisee_synthese_en.pdf
(
20
)	2023 m. vasario 16 d. Sprendimas DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 105 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
21
)	Generalinės advokatės E. Sharpston išvada byloje Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2018:995, 114 punktas).