Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ATHANASIOSA RANTOSA,
predstavljeni 13. novembra 2025(1)
Zadeva C‑544/24
„Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve, Litva))
„ Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 273 – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 49(3) – Obveznosti, za katere se šteje, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje goljufij – Nacionalna ureditev, ki določa sistem zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV, ki ne glede na naravo in resnost kršitve vsebuje fiksen kaznovalni del, ne da bi bilo mogoče, da davčna uprava zmanjša znesek tega dela – Načelo sorazmernosti “
I.      Uvod
1.        Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve, Litva), se v bistvu nanaša na razlago člena 325 PDEU in člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES(2) z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi s členoma 49 in 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2.        Ta predlog izvira iz spora med „Nekilnojamojo turto valdymas“ BUAB (v nadaljevanju: tožeča stranka), družbo z omejeno odgovornostjo litovskega prava, in Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nacionalni davčni inšpektorat pri ministrstvu za finance Republike Litve, v nadaljevanju: davčna uprava) v zvezi z odločitvijo te uprave, da tožeči stranki zavrne oprostitev, ki jo je predlagala glede plačila zamudnih obresti v zvezi z DDV in globe, ki ji je bila naložena zaradi davčne goljufije.
3.        V teh sklepnih predlogih se bom v skladu s predlogom Sodišča osredotočil na analizo drugega vprašanja za predhodno odločanje, ki se nanaša na razlago zgoraj navedenih določb prava Unije v povezavi s členom 49(3) Listine. Natančneje, predložitveno sodišče se v bistvu sprašuje o skladnosti s temi določbami nacionalne ureditve, ki določajo plačilo zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV, ki ne glede na naravo in resnost kršitve vsebujejo fiksen kaznovalni del, pri tem pa nikakor ni mogoče znižati zneska tega dela, in sicer z določitvijo obrestne mere, ki bi bila nižja od tiste, ki je določena v zakonodaji, ali z opustitvijo obračunavanja kaznovalnega dela zamudnih obresti.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
4.        Člen 273 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
[…]“
B.      Litovsko pravo
1.      Zakon o DDV
5.        Člen 123(1) Lietuvos Respublikos Pridėtinės Vertės Mokesčio Įstatymas (zakon Republike Litve o davku na dodano vrednost) z dne 5. marca 2002,(3) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), naslovljen „Neupoštevanje postopka plačila DDV“, določa, da morajo davčni zavezanci, ki kršijo določbe tega zakona, plačati zamudne obresti v skladu s postopkom, določenim v zakonu o davčni upravi.
2.      Zakon o davčni upravi
6.        Člen 95(1), točka 1, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zakon Republike Litve o davčni upravi) z dne 13. aprila 2004,(4) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o davčni upravi), naslovljen „Načini uveljavljanja izpolnitve davčnih obveznosti“, navaja, da so zamudne obresti eden od teh načinov.
7.        Člen 96(1), točka 2, tega zakona, naslovljen „Zamudne obresti“, določa:
„Zamudne obresti davčnega zavezanca [se] obračunajo:
[…]
2.      za davke, ki po ugotovitvah davčne uprave v okviru davčnega inšpekcijskega pregleda niso bili plačani ali niso bili plačani pravočasno ali ki niso bili prijavljeni ali obračunani;
[…].“
8.        Člen 97(2) navedenega zakona, naslovljen „Datum, od katerega se obračunavajo zamudne obresti“, določa:
„V primeru iz člena 96(1), točka 2, tega zakona [se] zamudne obresti obračunavajo od dneva, ki sledi dnevu, na katerega bi davek moral biti vplačan v proračun v skladu z davčno zakonodajo, ki v zadevnem trenutku velja, in do dne zaključka inšpekcijskega poročila, če davek ni plačan v roku iz člena 81(2) tega zakona […] pa se zamudne obresti obračunavajo naprej, in sicer od dneva, ki sledi datumu izteka navedenega roka.“
9.        Člen 99(1) istega zakona, naslovljen „Znesek zamudnih obresti“, kakor je bil spremenjen z učinkom od 1. maja 2023 z zakonom št. XIV-1658 z dne 13. decembra 2022, določa:
„Stopnjo zamudnih obresti, ki v nobenem primeru ne smejo biti manj kot nič, in postopek za obračunavanje zamudnih obresti določi minister za finance, ob upoštevanju donosa državnega vrednostnega papirja na zadnji delovni dan predhodnega koledarskega četrtletja, katerega obdobje odplačila je najbližje 12‑mesečnemu obdobju na sekundarnem trgu vrednostnih papirjev (na primer v četrtem četrtletju leta 2024 je bil donos državnega vrednostnega papirja 3,708 %). Stopnja zamudnih obresti se določi tako, da se zgoraj navedena stopnja poveča za sedem odstotnih točk.“
10.      Člen 100(1), točka 3, zakona o davčni upravi, naslovljen „Oprostitev plačila zamudnih obresti“, določa:
„Davčni zavezanec [je] lahko oproščen plačila zamudnih obresti, obračunanih, vendar ne plačanih (izterjanih), ali njihovega dela, če:
[…]
3.      za to obstaja razlog iz člena 141(1) tega zakona;
[…].“
11.      Člen 141(1) tega zakona, naslovljen „Oprostitev plačila glob“, določa:
„Oprostitev plačila glob, izrečenih na podlagi členov 139 in 140 tega zakona, [je] mogoča iz naslednjih razlogov:
1.      Če davčni zavezanec dokaže, da za kršitev ni kriv.
2.      Če je bil davčni predpis kršen zaradi okoliščin, na katere davčni zavezanec ni imel vpliva in ki jih ni mogel predvideti in jih ni predvidel. Ravnanja ali opustitve davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih in insolventnost davčnega zavezanca se ne štejejo med take okoliščine.
3.      Če ločeno dejanje davčnega zavezanca, čeprav je v nasprotju z določbami davčnega predpisa, ne povzroči škode proračunu.
4.      Če je davčni zavezanec kršil predpis, ker je od davčne uprave pisno ali po telefonu prejel napačno kratko razlago navedenega davčnega predpisa ali napačen davčni nasvet, pod pogojem, da je bil nasvet zabeležen v skladu s postopkom, ki ga določi osrednja davčna uprava, in je mogoče opredeliti klicatelja – davčnega zavezanca ali njegovega predstavnika.“
III. Spor o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
12.      Davčna uprava je opravila nadzor pravilnosti izračuna, prijave in plačila DDV za tožečo stranko za obdobje od 1. decembra 2012 do 31. decembra 2016. Na podlagi tega nadzora je ugotovila, da je tožeča stranka kršila zakon o DDV, saj je v znesek odbitka DDV vključila DDV iz nekaterih računov, ki niso bili pravno veljavni, ter opravljala transakcije, ki so vključevale goljufije v zvezi z DDV.
13.      Davčna uprava je z odločbo z dne 4. septembra 2018, s katero je potrdila poročilo zgoraj navedenega inšpekcijskega nadzora, tožeči stranki naložila plačilo v višini 6.517.901,36 EUR in zamudne obresti na DDV v višini 2.431.505,31 EUR. Prav tako ji je naložila davčno globo v višini 1.862.257 EUR.
14.      Na podlagi nadaljnjih davčnih sporov je Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve, Litva) s sodbo z dne 9. septembra 2020 potrdilo ugotovitve zgoraj navedenega davčnega nadzora.
15.      Tožeča stranka je 18. januarja 2021 pri davčni upravi vložila zahtevek za oprostitev plačila zamudnih obresti in globe, ki so ji bile naložene.
16.      Davčna uprava je z odločbo z dne 16. marca 2021 zahtevek tožeče stranke za oprostitev plačila zamudnih obresti na DDV v višini 2.835.125,75 EUR zavrnila. Ugotovila je, da ta tožeča stranka ni izpolnjevala nobenega od pogojev iz člena 141(1) zakona o davčni upravi in da prav tako ni dokazala izjemnih okoliščin, ki bi upravičevale uporabo meril razumnosti in poštenosti.
17.      Ker tožeča stranka ni izpolnila dodatno ugotovljenih davčnih obveznosti, ki so ji bile naložene v zvezi z DDV, je bil skupni znesek zamudnih obresti, na katere se je nanašala odločba davčne uprave z dne 4. septembra 2018, ki so se natekale v času davčnega spora, in sicer med 26. januarjem 2013 in 4. aprilom 2021, določen v višini 3.150.660,79 EUR, globa pa v višini 1.838.812,44 EUR.
18.      Tožeča stranka je vložila nov zahtevek za oprostitev plačila zamudnih obresti in globe. V zvezi s tem je zahtevala, naj se ji oprosti plačilo „kaznovalnega dela“ teh zamudnih obresti na DDV, ki znaša dve tretjini skupnega zneska navedenih zamudnih obresti, izračunanih zoper njo.
19.      Davčna uprava je z odločbo z dne 13. maja 2024 ta novi zahtevek zavrnila, pri čemer je v bistvu trdila, da so bile zamudne obresti obračunane v skladu z zahtevami zakona o davčni upravi. Ta zakon naj namreč ne bi omogočal, da bi bila tožeča stranka oproščena plačila zamudnih obresti iz drugih razlogov, kot so tisti iz člena 100(1) tega zakona. Podrobna pravila za izračun stopnje zamudnih obresti naj bi bila z navedenim zakonom določena zavezujoče, davčna uprava pa naj bi imela možnost, da sprejme odločbo v zvezi z zamudnimi obrestmi le v mejah, določenih s tem zakonom. Poleg tega naj bi bile v skladu z ustaljeno nacionalno sodno prakso zamudne obresti instrument za zagotavljanje spoštovanja davčnih obveznosti in naj jih ne bi bilo mogoče šteti za sankcijo kazenske narave. Poleg tega, če bi ta uprava ugodila zahtevi tožeče stranke in se odločila, da zanjo uporabi drugačno obrestno mero od tiste, ki je določena z zakonom o davčni upravi, bi navedena uprava kršila načelo enakosti davčnih zavezancev pred zakonom.
20.      Tožeča stranka je 4. junija 2024 pri Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve), ki je predložitveno sodišče, vložila tožbo, s katero je zahtevala razveljavitev odločbe davčne uprave z dne 13. maja 2024.
21.      Predložitveno sodišče navaja, da je glavna funkcija zamudnih obresti zagotoviti izpolnitev davčnih obveznosti in da so namenjene predvsem kritju stroškov države in ne kaznovanju zadevne osebe.(5) Vendar pa stopnja zamudnih obresti vsebuje tudi kaznovalni del, saj je izračunana tako, da se za sedem odstotnih točk poveča odškodninski del, povezan s stroški države zaradi najema posojil, ki se določi tako, da se upošteva donosnost državnih vrednostnih papirjev na sekundarnem trgu. Navedeno sodišče navaja, da je v skladu z usklajeno sodno prakso Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) bistvo zamudnih obresti kot načina zagotavljanja izpolnjevanja davčnih obveznosti dejstvo, da njihova uporaba oziroma možnost uporabe spodbuja prostovoljno in ustrezno izpolnjevanje davčnih obveznosti, v primeru neizpolnitve ali neustrezne izpolnitve pa zagotavlja kritje dolga davčnega zavezanca do proračuna in finančnih izgub države.(6) Iz te sodne prakse tudi izhaja, da zahteve, da davčni zavezanec plača zamudne obresti, ker ni pravočasno izpolnil svojih davčnih obveznosti, ni mogoče šteti za kazensko sankcijo.
22.      Zato se predložitveno sodišče v teh okoliščinah sprašuje zlasti o skladnosti členov od 96 do 99 zakona o davčni upravi s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) in členom 50 Listine, ker te nacionalne določbe ne zagotavljajo usklajevanja upravnih postopkov naložitve zamudnih obresti s postopki kazenskega pregona, da bi se dodatno breme, ki izhaja iz kumulacije teh ukrepov, zmanjšalo na to, kar je nujno potrebno, ter da bi teža vseh izrečenih sankcij ustrezala teži zadevne kršitve, poleg tega pa za namene izreka kazenskih sankcij ne določajo omejitve uporabe kaznovalnega dela teh zamudnih obresti, kadar so dejstva, iz katerih izvirajo navedene obresti, prav tako podlaga za kazenski pregon.
23.      V teh okoliščinah je Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve) prekinila odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložila ti vprašanji:
„1.      Ali je treba člen 325 PDEU, člen 273 direktive o DDV in člen 50 Listine razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni zakonodaji, ki omogoča naložitev zamudnih obresti v zvezi z davki, pri čemer ima del zamudnih obresti kaznovalni učinek, zamudne obresti pa so naložene zaradi istih davčnih kršitev, ki so tudi predmet kazenskega pregona, taka nacionalna zakonodaja pa ne določa nobenih pravil, ki bi zagotavljala usklajevanje, na podlagi katerega bi bile dodatne neugodnosti za zadevno osebo, ki so posledica kumulacije postopkov, omejene na to, kar je nujno potrebno, oziroma pravil, s katerimi bi bilo mogoče zagotoviti, da je teža vseh izrečenih sankcij omejena na to, kar je nujno potrebno glede na težo zadevne kršitve?
2.      Ali je treba člen 325 PDEU, člen 273 direktive o DDV in člen 49(3) Listine razlagati tako, da nasprotujejo uporabi postopka za naložitev zamudnih obresti v zvezi z davki, pri katerem je ne glede na naravo in resnost kršitev določen fiksen kaznovalni del zamudnih obresti v zvezi z davki, pri tem pa ni mogoče zmanjšati navedenega kaznovalnega dela, torej določiti obrestno mero zamudnih obresti, ki bi bila nižja od določene v zakonodaji, oziroma zadevno osebo oprostiti plačila kaznovalnega dela zamudnih obresti?“
24.      Pisna stališča so Sodišču predložile tožeča stranka, litovska in poljska vlada ter Evropska komisija.
IV.    Analiza
A.      Dopustnost vprašanj za predhodno odločanje
25.      Pred analizo drugega vprašanja za predhodno odločanje, na katero se v skladu s predlogom Sodišča osredotočam v teh sklepnih predlogih, se je treba izreči o ugovoru nedopustnosti, ki ga je vložila litovska vlada. Ta v pisnih stališčih trdi, da je predlog za sprejetje predhodne odločbe v celoti nedopusten, ker vprašanji, ki ju je postavilo predložitveno sodišče, nimata nobene zveze s predmetom spora o glavni stvari.
26.      V zvezi s tem ta vlada navaja, da sta bila plačilo zamudnih obresti in davčna globa, ki sta bila tožeči stranki naložena z odločbo davčne uprave z dne 4. septembra 2018, potrjena s pravnomočno sodbo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z dne 9. septembra 2020. Tako naj bi bila davčna odgovornost tožeče stranke ugotovljena s pravnomočno odločbo, zoper katero naj ne bi bilo mogoče vložiti pritožbe. Zato naj bi se predmet spora, o katerem odloča predložitveno sodišče, nanašal le na pogoje za odobritev oprostitve plačila zamudnih obresti v skladu z nacionalnim pravom, ki se uporablja.
27.      Najprej opozarjam, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za vprašanja v zvezi z razlago prava Unije, ki jih nacionalna sodišča postavijo v pravnem in dejanskem okviru, ki so ga pristojna opredeliti sama in katerega pravilnosti Sodišče ne preverja, velja domneva upoštevnosti. Sodišče lahko zavrne odločanje o predlogu nacionalnega sodišča samo, če je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če je problem hipotetičen ali če Sodišče nima na voljo dejanskih in pravnih elementov, ki so potrebni, da bi lahko na zastavljena vprašanja dalo koristne odgovore.(7)
28.      V obravnavani zadevi, kot je navedeno v točki 18 teh sklepnih predlogov, predložitveno sodišče odloča o tožbi, ki jo je tožeča stranka vložila zoper odločbo davčne uprave z dne 13. maja 2024, s katero je ta zavrnila njen zahtevek za oprostitev plačila zamudnih obresti v zvezi z DDV in globe, ki so ji bile naložene. V tem okviru se to sodišče v bistvu sprašuje o skladnosti mehanizma obdavčitve zamudnih obresti, določenega z zakonom o davčni upravi, s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV.
29.      Vendar je treba po eni strani poudariti, da mehanizem plačila zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV kot je ta, ki je bil uveden s členi od 95 do 99 zakona o davčni upravi, pomeni izvajanje določb Direktive o DDV in, natančneje, člena 273 te direktive, ker je njegov namen zagotoviti pobiranje zneskov DDV, ki niso bili plačani v skladu z drugimi določbami te direktive. Po drugi strani, iz elementov spisa, predloženega Sodišču, ni očitno razvidno, da zahtevana razlaga člena 273 navedene direktive nima nobene zveze z dejanskim stanjem in predmetom spora o glavni stvari ali celo da je problem hipotetičen. Ker se namreč drugo vprašanje za predhodno odločanje v bistvu nanaša na spoštovanje načela sorazmernosti v okviru obračunavanja zadevnih zamudnih obresti, se to vprašanje zdi upoštevno za rešitev spora o glavni stvari.
30.      V teh okoliščinah in ker ima Sodišče na voljo vse potrebne dejanske in pravne elemente, da lahko na postavljeni vprašanji da koristen odgovor, je treba ugotoviti, da je ta predlog za sprejetje predhodne odločbe dopusten.
B.      Drugo vprašanje za predhodno odločanje
31.      Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem za predhodno odločanje, na katero se v skladu s predlogom Sodišča osredotočam v teh sklepnih predlogih, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 325 PDEU in člen 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) Listine razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa plačilo zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV, ki ne glede na naravo in resnost kršitve vsebujejo fiksen kaznovalni del, pri tem pa nikakor ni mogoče določiti nižje obrestne mere od tiste, ki je določena v zakonodaji, ali opustiti obračunavanje kaznovalnega dela teh zamudnih obresti. Navedeno sodišče zato poziva, naj se ugotovi, prvič, v kolikšnem obsegu imajo zamudne obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV, ki so bile tožeči stranki naložene ob koncu upravnega postopka davčnega nadzora, kazensko naravo v smislu člena 49(3) Listine, in drugič, ali je taka nacionalna ureditev v skladu z načelom sorazmernosti, kot se razlaga in presoja v okviru razlage in uporabe člena 325 PDEU in člena 273 Direktive o DDV.
1.      Uporaba člena 49(3) Listine
32.      Najprej,
poudariti je treba, da člen 49(3) Listine, ki določa, da kazen ne sme biti nesorazmerna s kaznivim dejanjem, velja za sankcije kazenske narave.
33.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v zvezi z razlago člena 50 Listine, ki je bila prenesena na člen 49(3) Listine, so za presojo kazenske narave sankcije upoštevna tri merila (merila Engel(8)), in sicer: pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, sama narava kršitve in stopnja strogosti sankcije, ki se lahko izreče zadevni osebi.(9) Poleg tega, v skladu s to sodno prakso tudi za kršitve, ki v nacionalnem pravu niso opredeljene kot „kazenske“, lahko taka narava kljub temu izhaja iz same narave zadevne kršitve in stopnje strogosti sankcij, ki se lahko zaradi nje naložijo.(10)
34.      V zvezi s prvim merilom, ki se nanaša na opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, je tako iz besedila člena 95(1) zakona o davčni upravi kot iz nacionalne sodne prakse, navedene v predložitveni odločbi, zlasti sodne prakse Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve), navedene v točki 21 teh sklepnih predlogov, razvidno, da se v litovskem pravu pobiranje zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti v primeru neplačila ali zamude pri plačilu dolgovanega davka ne šteje za sankcijo kazenske narave.(11)
35.      Glede drugega merila, ki se nanaša na samo naravo kršitve, je treba preveriti, ali zadevna sankcija sledi zlasti represivnemu cilju. Iz tega sledi, da je sankcija, ki ima represivni cilj, kazenske narave in da ji zgolj okoliščina, da sledi tudi preventivnemu cilju, ne more odvzeti opredelitve kot kazenska sankcija. Nasprotno pa ukrep, ki je omejen na povrnitev škode, povzročene z zadevno kršitvijo, ni kazenski.(12)
36.      V zvezi s tem je treba poudariti, da čeprav je ESČP v okviru svoje sodne prakse na področju davčnih sporov lahko štelo, da so postopki, v katerih so bile naložene davčne sankcije, kazenske narave, tudi če za te postopke po nacionalnem pravu ni mogoče šteti, da imajo kazensko naravo, ta opredelitev ni bila sprejeta v zvezi z ukrepi, ki so podobni tistim iz obravnavane zadeve. Natančneje, ESČP je razsodilo, da „namen zamudnih obresti v bistvu ni kaznovati davčne zavezance, da bi se preprečila ponovitev kaznivih ravnanj, temveč je njihov namen predvsem denarno povračilo škode, in sicer finančne škode, povezane s potekom časa in zamudo pri plačilu davka“.(13) V skladu s to sodno prakso tako niti postopki za odmero davkov ali popravke prvotnih obračunov, ki so namenjeni izključno izterjavi celotnega davka, ne da bi bil ta popravek povezan s kakršnim koli povečanjem, niti postopki v zvezi z zamudnimi obrestmi, ne glede na njihov znesek, nimajo kazenskega značaja.(14)
37.      Poleg tega je treba navesti, da je bilo to, da zamudne obresti nimajo represivne narave, poudarjeno tudi v sodni praksi Sodišča na področju DDV v zadevah, podobnih tej iz postopka v glavni stvari. Čeprav se te zadeve niso neposredno nanašale na vprašanje, ali imajo zamudne obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV kazensko naravo v smislu člena 49(3) Listine, je Sodišče vseeno razsodilo, da je pobiranje zamudnih obresti na eni strani preventivno, saj davčnega zavezanca spodbuja k izpolnitvi davčne obveznosti čim prej po izteku predpisanih rokov,(15) na drugi strani pa ima poravnalno naravo (ali odškodninsko funkcijo), saj je namen teh obresti nadomestiti finančne izgube, ki jih je država utrpela zaradi neplačila ali zamude pri plačilu davka.(16)
38.      Poleg tega v skladu s sodno prakso Sodišča ukrep, ki je omejen na povrnitev škode, povzročene z zadevno kršitvijo, ni kazenski.(17) Zato se zamudne obresti, ki so namenjene nadomestitvi finančnih izgub, ki jih je zadevna država utrpela zaradi neplačila ali zamude pri plačilu davka, ne morejo šteti za represivni ukrep.
39.      V zvezi s tem je treba pojasniti, da dejstvo, da predložitveno sodišče opredeljuje „fiksen kaznovalni del“, ne more dati zamudnim obrestim v glavni stvari kakršnega koli kazenskega pomena.(18) Čeprav je namreč izraz „kaznovalni del“, ki ga je to sodišče uporabilo v svoji predložitveni odločbi, do neke mere lahko zavajajoč in ne glede na to, da bi davčni zavezanec zamudne obresti (vključno s tem „delom“) lahko razumel kot obliko sankcije ali kazni, je njihov cilj vseeno spodbuditi dolžnika, da upniku plača dolgovani znesek v predpisanem roku, sicer se bo ta znesek povečal. Zato analiza, ki jo je opravilo predložitveno sodišče, da bi ugotovilo, kateri del stopnje zamudnih obresti ima kompenzacijsko funkcijo in kateri kaznovalno funkcijo, v obravnavani zadevi ni upoštevna.
40.      V zvezi s tretjim merilom, ki se nanaša na stopnjo strogosti sankcije, se zdi, da noben element iz spisa, ki je na voljo Sodišču, ne kaže na to, da bi bile zamudne obresti v obravnavani zadevi tako visoke, da bi jim bilo treba pripisati kazensko naravo.(19) Vsekakor je treba opozoriti, kot je razvidno iz sodne prakse ESČP, navedene v točki 36 teh sklepnih predlogov, da se ukrepi, podobni ukrepom iz postopka v glavni stvari, ne glede na njihov znesek, niso šteli za dovolj resne, da bi jim pripisali kazensko naravo.(20)
41.      Glede na navedeno menim, da nobeno od treh meril Engel, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti kazensko naravo zamudnih obresti iz postopka v glavni stvari, ni izpolnjeno in da zato člen 49(3) Listine ni upošteven za odgovor na drugo vprašanje za predhodno odločanje.
2.      Uporaba načela sorazmernosti pri razlagi člena 325 PDEU in člena 273 Direktive o DDV
42.      Najprej,
opozoriti je treba, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča iz člena 273, prvi odstavek, člena 2 in člena 250(1) Direktive o DDV ter člena 4(3) PEU izhaja, da mora vsaka država članica sprejeti vse potrebne zakonske in upravne ukrepe, s katerimi zagotovi, da je DDV, dolgovan na njenem ozemlju, pobran v celoti, in se bori proti goljufijam.(21)
43.      V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da določbe člena 273 Direktive o DDV zunaj meja, ki jih določajo, ne pojasnjujejo niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, in da tako tem državam priznavajo polje proste presoje glede sredstev, katerih namen je zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovem ozemlju, in boj proti goljufijam.(22)
44.      Poleg tega člen 325(1) in (2) PDEU državam članicam nalaga, da preprečujejo nezakonita dejanja, ki škodijo finančnim interesom Unije, z ukrepi, ki so odvračilni in učinkoviti, in jim zlasti nalaga, da za preprečevanje goljufij, ki škodijo finančnim interesom Unije, sprejmejo enake ukrepe, kakršne sprejmejo za preprečevanje goljufij, ki škodijo njihovim lastnim finančnim interesom.(23) Sodišče je pojasnilo, da člen 325 PDEU državam članicam nalaga obveznost, da v svoji nacionalni zakonodaji določijo učinkovite postopke za izterjavo neupravičeno prejetih sredstev iz proračuna Unije.(24) V zvezi s tem imajo države članice natančno določeno obveznost rezultata, ki ni odvisna od nikakršnega pogoja glede uporabe pravila iz člena 325(1) in (2) PDEU.(25)
45.      V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča morajo države članice, čeprav jim je pridržan manevrski prostor pri izbiri sankcij, za to zagotoviti, da so kršitve prava Unije, vključno s harmoniziranimi pravili, ki izhajajo iz Direktive o DDV, sankcionirane pod materialnopravnimi in procesnimi pogoji, ki so podobni tistim, ki se uporabljajo za kršitve nacionalnega prava, ki so podobne narave in teže, pri čemer morajo biti sankcije v vsakem primeru učinkovite, sorazmerne in odvračilne.(26)
46.      Iz sodne prakse Sodišča tako izhaja, da čeprav države članice ostanejo proste pri določitvi zneska in podrobnih pravil za pobiranje zamudnih obresti, ki se uporabljajo za neplačane davčne obveznosti na področju DDV v primeru neplačila ali zamude pri plačilu tega davka na podlagi njihovega nacionalnega prava, morajo te v okviru svoje postopkovne avtonomije pri ukrepih, ki jih sprejmejo, vseeno spoštovati splošna pravna načela, med katera spada načelo sorazmernosti.
47.      Na prvem mestu, menim, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, v kolikor je namenjena zagotavljanju pravilnega pobiranja DDV in preprečevanju goljufij, sledi legitimnemu cilju, ki ga priznava pravo Unije.(27) Sodišče je namreč že priznalo, da se z obračunavanjem zamudnih obresti prispeva k boju zoper neplačilo zneskov obračunanega DDV v predpisanih rokih v skladu z obveznostjo držav članic, zlasti na podlagi člena 273 Direktive o DDV in člena 325(1) PDEU, da sprejmejo vse zakonodajne in upravne ukrepe, s katerimi zagotovijo, da je DDV, dolgovan na njihovih ozemljih, pobran v celoti, in se borijo proti goljufijam.(28) Namreč, kot je bilo poudarjeno v točki 37 teh sklepnih predlogov, imajo zamudne obresti, predvidene v zakonu o davčni upravi, dvojno funkcijo, in sicer na eni strani zagotavljajo izpolnjevanje davčne obveznosti in pobiranje dolgovanega davka, saj davčnega zavezanca spodbujajo k pravočasnemu izpolnjevanju te obveznosti, na drugi strani pa pokrivajo stroške, ki jih ima davčna uprava zato, ker davčni zavezanec ni pravočasno izpolnil svojih davčnih obveznosti, in tako nadomestijo škodo, ki je nastala javnemu proračunu, ker ni bilo na voljo zneskov, ki ustrezajo dolgovanemu davku.(29)
48.      Na drugem mestu, ukrep, s katerim se uvajajo zamudne obresti, kot so te v postopku v glavni stvari, je nedvomno primerno orodje za doseganje zgoraj navedenega cilja. Brez ukrepov, kot so zamudne obresti, namreč davčni zavezanci ne bi imeli nobene posebne spodbude za izpolnjevanje svojih davčnih obveznosti v predpisanih rokih in bi lahko dajali prednost drugim poslovnim transakcijam. Poleg tega bi lahko bili davkoplačevalci ob upoštevanju spremenljive vrednosti denarja spodbujeni k dajanju prednosti tem drugim transakcijam, namesto da bi plačali svoje davčne dolgove v predpisanih rokih. Namen naložitve zamudnih obresti je konkretno spodbuditi davčne zavezance, da prednostno izpolnijo svoje davčne obveznosti, da ne bi tvegali, da bi se znesek njihovega davčnega dolga povečal sorazmerno s trajanjem neplačila tega dolga. Neobstoj zamudnih obresti bi poleg tega pomenil prednost za osebe, ki ne izpolnjujejo svojih davčnih obveznosti v predpisanih rokih. Zadnjenavedeni bi namreč imeli predvsem koristi od dodatnih likvidnih sredstev in ekonomsko prednost, ki ustreza zmanjšanju realne nominalne vrednosti zneska davčnega dolga v času. Zato so zamudne obresti primeren in nujen ukrep za uresničitev ciljev, ki jim sledi nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari.
49.      Če je bilo ugotovljeno, da je ukrep, kakršen je obravnavani, primeren in nujen za dosego cilja zagotavljanja pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja goljufij v skladu s členom 325 PDEU in členom 273 Direktive o DDV, je treba na tretjem in zadnjem mestu preučiti še, ali zadevna nacionalna ureditev presega to, kar je nujno za dosego tega cilja.
50.      V zvezi s tem, prvič, čeprav je mogoče razumeti, da so lahko zamudne obresti, ki so določene arbitrarno ali po prostem preudarku, nesorazmerne, pa se zdi, da v obravnavani zadevi ni tako. Določbe nacionalnega prava o izračunu stopnje zamudnih obresti se namreč uporabljajo za vse davčne zavezance v primeru neplačila ali zamude pri plačilu davka, ki ga je treba prijaviti, vendar ni bil prijavljen, ali ki ga ni treba prijaviti, vendar ni bil obračunan, ki se ugotovi med davčnim inšpekcijskim nadzorom.(30) Poleg tega je treba poudariti, prvič, da je obrestna mera v tem primerudoločena vnaprej na jasen in pregleden način v skladu z objektivnimi merili in na podlagi metodologije izračuna, opisane v zakonu o davčni upravi,(31) ter drugič, da pristojnost odločanja davčne uprave pri določanju zamudnih obresti ureja isti zakon.(32) Tako določena višina obresti upnikom in dolžnikom omogoča, da natančno predvidijo višino svojih prihodnjih finančnih terjatev ali obveznosti, s čimer se zagotovi tudi pravna varnost.(33)
51.      Drugič, priznati je treba, da če so zamudne obresti povezane z izpolnitvijo ali ugasnitvijo davčne obveznosti, bodo ravnanja davčnega zavezanca določila skupni znesek zamudnih obresti, ki jih bo moral plačati. Z drugimi besedami, z zaračunavanjem zamudnih obresti se osebi, ki ni izpolnila svojih davčnih obveznosti v predpisanem roku, nalaga finančno breme, ki je sorazmerno s trajanjem neplačila njenega dolga, ki je povzročil njihovo obračunavanje.(34) Zato uporaba zamudnih obresti kot sredstva za zagotovitev izpolnitve davčnih obveznosti načeloma ni rešitev, ki bi prekomerno obremenjevala davčne zavezance.(35)
52.      Tretjič, ker zamudne obresti, kot je bilo ugotovljeno v točkah 36 in 37 teh sklepnih predlogov, nimajo represivnega cilja, okoliščine, kot sta narava in resnost ugotovljene neizpolnitve obveznosti, ki so praviloma upoštevne za presojo, ali je sankcija, kot je davčna globa, v skladu z načelom sorazmernosti,(36) niso nujno upoštevne v primeru zamudnih obresti.  Take zamudne obresti so namreč dolgovane zaradi neplačila ali zamude pri plačilu davka in ne zaradi goljufije.(37) V zvezi s tem želim poudariti, da se zamudne obresti ne uporabljajo le v primeru goljufije, temveč se na davčnem področju uporabljajo bolj splošno, da se zagotovi pobiranje vseh vrst davkov.
53.      Četrtič, čeprav mora predložitveno sodišče presoditi, ali znesek zamudnih obresti, uporabljen v postopku v glavni stvari, ne presega tega, kar je potrebno za zagotovitev učinkovitosti pobiranja DDV in boja proti goljufijam, se zdi, da noben element iz spisa, predloženega Sodišču, ne kaže na to, da bi bila stopnja zamudnih obresti, določena z nacionalno ureditvijo v obravnavani zadevi, nesorazmerna glede na cilje, ki jim ta sledi.(38)
54.      Ugotavljam torej, da v kolikor se predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je mogoče ugoditi zahtevku tožeče stranke, da se ji oprosti plačilo „kazenskega dela“ zamudnih obresti na DDV – in sicer dve tretjini skupnega zneska zamudnih obresti na DDV, ki so ji bile naložene – bi taka odločitev dejansko pomenila zmanjšanje teh obresti na posebej nizek znesek, saj bi bile omejene na en sam del, in sicer na povprečno obrestno mero za državne obveznice.(39) Taka možnost pa bi lahko ogrozila cilj zagotoviti pravočasno izterjavo DDV, saj davčni zavezanci ne bi imeli več nobene spodbude, da prednostno izpolnijo svoje davčne obveznosti, temveč bi namesto tega dali prednost drugim poslovnim transakcijam.(40)
55.      Poleg tega dejstvo, da je znesek zamudnih obresti pavšalen in da zanj ni določena nobena možnost prilagoditve, samo po sebi ne omogoča ugotovitve, da je ta ukrep nesorazmeren. Določitev zneska zamudnih obresti z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari, ki ga davčna uprava ne more prilagoditi, razen v nekaterih primerih, ki so izrecno opredeljeni v davčni zakonodaji, ki se uporablja,(41) namreč davčne zavezance varuje pred vsakršno arbitrarno odločitvijo te uprave in hkrati zagotavlja enako obravnavanje teh davčnih zavezancev. Neobstoj omejene diskrecijske pravice, ki jo ima davčna uprava, bi namreč lahko povzročil neupravičeno različno obravnavanje davčnih zavezancev, ki so v primerljivem davčnem položaju, in zato položaj, ki ga z davčnega vidika ni mogoče dopustiti.
56.      Glede na navedeno predlagam, naj se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 325 PDEU in člen 273 Direktive o DDV v povezavi s členom 49(3) Listine razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki ne glede na naravo in resnost kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, določa znesek zamudnih obresti, ne da bi ta uprava lahko znižala enega od delov tega zneska in tako uporabila nižjo obrestno mero od tiste, ki je določena s to ureditvijo, ali opustila obračunavanje dela navedenega zneska, in ki določa, da je davčni zavezanec lahko oproščen plačila teh zamudnih obresti le v primerih, ki so izrecno opredeljeni v navedeni ureditvi.
V.      Predlog
57.      Glede na zgoraj navedene ugotovitve Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve, Litva), odgovori:
Člen 325 PDEU in člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s členom 49(3) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah
je treba razlagati tako, da
ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki ne glede na naravo in resnost kršitve, ki jo je ugotovila davčna uprava, določa znesek zamudnih obresti, ne da bi ta uprava lahko znižala enega od delov tega zneska ter
tako določila nižjo obrestno mero od tiste, ki je določena s to ureditvijo, ali opustila obračunavanje dela navedenega zneska, in ki določa, da je davčni zavezanec lahko oproščen plačila teh zamudnih obresti le v primerih, ki so izrecno opredeljeni v navedeni ureditvi.
1      Jezik izvirnika: francoščina.
2      UL 2006, L 347, str. 1.
3      Žin., 2002, št. 35-1271.
4      Žin., 2004, št. 63-2243.
5      To sodišče v zvezi s tem omenja sodbo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z dne 10. marca 2020 v zadevi A-3247-575/2020.
6      Isto sodišče v tem smislu navaja sodbo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (vrhovno upravno sodišče Litve) z dne 18. novembra 2011 v zadevi A-143-2619/2011.
7      Glej v tem smislu sodbo z dne 11. septembra 2025, Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, točka 36 in navedena sodna praksa).
8      Evropsko sodišče za človekove pravice (v nadaljevanju: ESČP), 8. junij 1976, Engel in drugi proti Nizozemski, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, točka 82.
9      Glej v tem smislu sodbo z dne 4. maja 2023, Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, točka 34 in navedena sodna praksa).
10      Glej sodbo z dne 22. junija 2021, Latvijas Republikas Saeima (Kazenske točke) (C‑439/19, EU:C:2021:504, točka 88 in navedena sodna praksa).
11      Poleg tega je iz spisa, ki je Sodišču na voljo, razvidno, da se ta ukrep naloži v okviru upravnega postopka.
12      Glej sodbo z dne 4. maja 2023, MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, točka 38 in navedena sodna praksa).
13      ESČP, 6. oktober 2009, Poniatowski proti Franciji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. Podobno se tudi navadne zamudne obresti, ki pomenijo, da se priznava dobronamernost davčnega zavezanca, ne štejejo za kazenske obtožbe v smislu člena 6(1) Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin
(podpisane 4. novembra 1950 v Rimu) (glej v zvezi s tem ESČP, 14. september 1999, J.
B. proti Franciji, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Glej v tem smislu tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Camposa Sánchez-Bordone v zadevi Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, točka 50).
14      ESČP, 3. december 2002, Mieg de Boofzheim proti Franciji, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899, in ESČP, 17. maj 2016, Société Oxygène Plus proti Franciji, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, točka 50.
15      Glej sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, v nadaljevanju: sodba Direktor na Direktsia, točka 89 in navedena sodna praksa).
16      Glej sodbo Direktor na Direktsia (točka 91 in navedena sodna praksa). Podobna ugotovitev glede odškodninske funkcije zamudnih obresti izhaja iz sodne prakse Sodišča v zadevah v zvezi s carinskimi predpisi Unije, v katerih je bilo ugotovljeno, da so zamudne obresti namenjene odpravi posledic prekoračitve roka za plačilo, in poravnavi prednosti, ki jih gospodarski subjekt neupravičeno ima zaradi zamude pri plačilu davčnega dolga, in ne sankcioniranju take zamude. Glej v tem smislu sodbo z dne 5. decembra 2024, Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, točka 32).
17      Glej sodbo z dne 20. marca 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 31 in navedena sodna praksa).
18      V zvezi s tem je treba poudariti, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari določa, da se stopnja zamudnih obresti za neplačane davčne obveznosti na področju DDV določi tako, da se obrestni meri za dolgove javnemu proračunu prišteje sedem odstotnih točk. Predložitveno sodišče v zvezi s temi sedmimi odstotnimi točkami meni, da so zamudne obresti kaznovalne.
19      Kot je Komisija navedla v pisnih stališčih, je treba ugotoviti, da je bila stopnja zamudnih obresti v zadevi Poniatowski proti Franciji (0,75 % na mesec, to je 9 % na leto), v kateri ESČP ni priznalo kazenske narave, podobna stopnji, ki se uporablja v obravnavani zadevi (0,03 % na dan, to je 10,708 % na leto)
(glej ESČP, 6. oktober 2009, Poniatowski proti Franciji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Glej ESČP, 6. oktober 2009, Poniatowski proti Franciji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, in ESČP, 17. maj 2016, Société Oxygène Plus proti Franciji, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, točka 50.
21      Glej sodbo Direktor na Direktsia (točka 60 in navedena sodna praksa).
22      Glej sodbo z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia (točka 69 in navedena sodna praksa).
23      Glej v tem smislu sodbo z dne 1. oktobra 2020, Úrad špeciálnej prokuratúry (C‑603/19, EU:C:2020:774, v nadaljevanju: sodba Úrad špeciálnej prokuratúry, točka 48 in navedena sodna praksa).
24      Glej v tem smislu sodbo Úrad špeciálnej prokuratúry (točki 60 in 62).
25      Glej v tem smislu sodbo Úrad špeciálnej prokuratúry (točka 50 in navedena sodna praksa).
26      Glej sodbo z dne 2. maja 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, točka 28 in navedena sodna praksa).
27      Dodati je treba, da imajo Unija in države članice finančni interes, da se davki in dajatve plačajo v celoti in v predpisanih rokih. Kot je namreč poudarila litovska vlada, pri čemer se je sklicevala na sodbo Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (ustavno sodišče Republike Litve), javna blagajna v primeru neplačila ali zamude pri plačilu davkov ne prejema prihodkov, zaradi česar se proračunski primanjkljaj povečuje ter so možnosti države, da izpolnjuje svoje naloge in poslanstvo, ki so bistvenega pomena za njene državljane in to državo, omejene.
28      Glej sodbo Direktor na Direktsia (točke 88, 89 in 92 ter navedena sodna praksa).
29      To so na primer stroški, povezani z nadzorom nad izpolnjevanjem davčnih obveznosti s strani davčnih zavezancev in sprejetjem ustreznih ukrepov v zvezi s tem za izterjavo neplačanih zneskov.
30      Glej točko 7 teh sklepnih predlogov.
31      Glej točko 9 teh sklepnih predlogov.
32      Glej točki 10 in 11 teh sklepnih predlogov.
33      Glej po analogiji sklepne predloge generalnega pravobranilca M. Szpunarja v zadevi
Nidera (C‑387/16, EU:C:2017:740, točka 29).
34      To breme ustreza pavšalnemu nadomestilu davčnega upnika zaradi nezakonite uporabe zneska davčnega dolga v obdobju, v katerem davčni zavezanec ni izpolnil svojih obveznosti. Znesek obresti je poleg tega namenjen kritju stroškov, ki jih ima davčna uprava, ker davčni zavezanec ni izpolnil svojih davčnih obveznosti v predpisanih rokih.
35      V zvezi s tem je treba pojasniti, da je dejstvo, da lahko znesek obresti doseže ali preseže znesek davka, dolgovanega zaradi dolgega obdobja, v katerem davčni zavezanec ni izpolnil svojih obveznosti, le posledica sistema pavšalne odškodnine in ne bi moglo omajati sorazmernosti nacionalnega ukrepa, ki predvideva zamudne obresti. Glej po analogiji sodbo z dne 28. februarja 2018, Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, točka 36).
36      Glej sodbo z dne 17. maja 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, točka 30 in navedena sodna praksa).
37      To seveda ne izključuje primera, v katerem se, kot v postopku v glavni stvari, naložitev zamudnih obresti izvede po ugotovitvi davčne goljufije. Tudi če bi se štelo, da je globa, naložena tožeči stranki zaradi davčne goljufije, povezana z naložitvijo zamudnih obresti na DDV, po mojem mnenju vsekakor ni dvoma, da je kršitev, ki jo je storila ta tožeča stranka, nedvomno resna, zlasti glede na pomen boja proti goljufijam na področju DDV, kot je bilo opozorjeno v točki 42 teh sklepnih predlogov. Zato glede na resnost škodovanja javnemu interesu, ki je posledica goljufij, mehanizem plačila zamudnih obresti za neplačane davčne zneske na področju DDV, ki ga določa nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, načeloma ni nesorazmeren glede na kršitev, ki se želi z njo sankcionirati. Zamudne obresti, naložene tožeči stranki, namreč ustrezajo majhnemu deležu neplačanih davčnih obveznosti (in sicer 0,03 %), znesek zamudnih obresti pa bo na koncu odvisen od trajanja neplačila ali zamude pri plačilu davka.
38      Za vsak primer bi rad poudaril, da se zdi, da med različnimi državami članicami obstaja veliko razhajanj v zvezi s stopnjo zamudnih obresti. Pet držav članic (in sicer Danska, Češka republika, Slovaška, Latvija in Estonija) ima namreč višjo ali celo precej višjo stopnjo zamudnih obresti od tiste, ki jih določa litovska zakonodaja iz postopka v glavni stvari (skoraj 25 % za Estonijo), medtem ko so štiri druge države članice (in sicer Belgija, Irska, Bolgarija in Grčija) približno na enaki ravni kot je določena v Litvi. Glej v zvezi s tem poročilo Generalnega direktorata za obdavčenje in carinsko unijo (DG TAXUD), EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report, zlasti str. 33, dostopno le v angleščini na naslovu: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5-96e1-11ed-b508-01aa75ed71a1/. Poleg tega, kot je navedla Komisija v pisnih stališčih, se obrestna mera, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (to je 10,708 % na leto), ne zdi previsoka v primerjavi z obrestnimi merami za nekatera bančna posojila ali zamudnimi obrestmi, določenimi v skladu z upoštevnimi določbami Direktive 2011/7/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. februarja 2011 o boju proti zamudam pri plačilih v trgovinskih poslih (UL 2011, L 48, str. 1), ki so na splošno višje od 10 %. Glej v zvezi s tem člen 2(6) in (7) te direktive.
39      Državne obveznice veljajo kot finančni instrumenti za posebej varne in imajo običajno (znatno) nižjo obrestno mero od povprečne obrestne mere za posojila na bančnem trgu.
40      Tako bi bilo zlasti, če bi bila obrestna mera, ki bi se uporabljala za neplačilo DDV v predpisanih rokih, znatno nižja od obrestne mere za neplačilo trgovinskih dolgov.
41      Glej točki 10 in 11 teh sklepnih predlogov.