62018CJ0662
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
18. září 2019 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Směrnice 90/434/EHS – Směrnice 2009/133/ES – Článek 8 – Kapitálové zisky z výměny cenných papírů – Převod cenných papírů obdržených při výměně – Kapitálový zisk nacházející se v režimu odloženého zdanění – Zdanění akcionářů – Zdanění podle odlišných pravidel pro určení základu daně a daňových sazeb – Snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů“
Ve spojených věcech C‑662/18 a C‑672/18,
jejichž předmětem jsou dvě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podané rozhodnutími Conseil d’État (Státní rada, Francie) ze dne 12. října 2018, došlými Soudnímu dvoru ve dnech 23. a 29. října 2018, v řízeních
AQ (C‑662/18),
DN (C‑672/18)
proti
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení F. Biltgen, předseda senátu, J. Malenovský a C. G. Fernlund (zpravodaj), soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za AQ a DN M. Bornhauserem a N. Canettim, avocats,
–
za francouzskou vládu A. Alidière a E. de Moustier, jakož i D. Colasem, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi W. Roelsem a N. Gossement, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článku 8 směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (Úř. věst. 2009, L 310, s. 34) a článku 8 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142).
2
Tyto žádosti byly předloženy v rámci sporů mezi AQ (C‑662/18) a DN (C‑672/18) a daňovou správou, jejichž předmětem je to, že daňová správa v rámci zdanění kapitálových zisků nacházejících se v režimu odloženého zdanění na základě článku 8 každé z těchto směrnic a kapitálových zisků z převodu cenných papírů obdržených při výměně cenných papírů odmítla na AQ a DN uplatnit souhrnné snížení základu daně počítané ode dne nabytí vyměněných cenných papírů.
Právní rámec
Unijní právo
3
Jak se uvádí v bodě 1 odůvodnění směrnice 2009/133, tato směrnice kodifikovala směrnici 90/434, která byla několikrát podstatně změněna.
4
Body 2 až 5 a 10 odůvodnění směrnice 2009/133 v podstatě odpovídají bodům 1 až 4 a 8 odůvodnění směrnice 90/434. Kromě toho čl. 8 odst. 1, 4, 6 a 7 první z těchto směrnic v podstatě odpovídá čl. 8 odst. 1 a 2 druhé z těchto směrnic.
5
Body 2 až 5 a 10 odůvodnění směrnice 2009/133 stanoví:
„(2)
Fúze, rozdělení, částečná rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo účinné fungování takového vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly zejména z daňových předpisů členských států. Proto je nezbytné stanovit pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům vnitřního trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.
(3)
Daňové předpisy v současnosti tyto operace znevýhodňují oproti obdobným operacím, které se týkají společností ve stejném členském státě. Je nezbytné tato znevýhodnění odstranit.
(4)
Tohoto cíle nelze dosáhnout tím, že by se systémy platné v členských státech rozšířily na úroveň Společenství, neboť rozdíly mezi těmito systémy mohou vyvolávat narušení hospodářské soutěže. Uspokojivé řešení může v tomto ohledu přinést pouze společný daňový systém.
(5)
Společný daňový systém by měl zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi […] a přitom zajišťovat finanční zájmy členského státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost.
[…]
(10)
Přidělení cenných papírů přijímající nebo nabývající společnosti společníkům převádějící společnosti by nemělo samo o sobě vést k žádnému zdanění vůči těmto společníkům.“
6
Podle čl. 2 písm. e) uvedené směrnice se „výměnou akcií“ rozumí „operace, při které společnost nabývá podíl na základním kapitálu jiné společnosti, a tím získává většinu hlasovacích práv v této společnosti“.
7
Článek 8 téže směrnice stanoví:
„1.   Přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
[…]
4.   Odstavce 1 a 3 se použijí pouze tehdy, nepřičte-li společník obdrženým cenným papírům vyšší hodnotu pro daňové účely, než byla hodnota vyměněných cenných papírů bezprostředně před fúzí, rozdělením nebo výměnou akcií.
[…]
6.   Použití [odstavce] 1 […] nebrání členským státům ve zdanění zisků plynoucích z následného převodu obdržených cenných papírů stejným způsobem, jakým by byl zdaněn zisk z převodu cenných papírů existujících před nabytím.
7.   ‚Hodnotou pro daňové účely‘ se pro účely tohoto článku rozumí částka, na jejímž základě by byl vypočten zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmu, zisku nebo kapitálových zisků společníka společnosti.
[…]“
Francouzské právo
Vnitrostátní právní předpisy
– Vnitrostátní právní předpisy použitelné ve věcech C‑662/18 a C‑672/18
8
Článek 150-0 D code général des impôts (obecný daňový zákoník, dále jen „CGI“), ve znění loi no 2013-1278, du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (zákon č. 2013-1278 ze dne 29. prosince 2013 o rozpočtu na rok 2014), který se použije na zisky dosažené a výplaty obdržené od 1. ledna 2013, stanoví:
„1.   […]
Čisté zisky z úplatného převodu akcií, obchodních podílů, práv týkajících se těchto akcií či podílů nebo cenných papírů představujících tytéž akcie, podíly nebo práva, uvedené v čl. 150-0 A odst. I, jakož i výplaty uvedené v čl. 150-0 A odst. II bodech 7, 7a a 8 posledních dvou pododstavcích, v čl. 150-0 F a v čl. 163d C odst. II bodě 1 podléhají snížení základu daně určenému za podmínek stanovených, v závislosti na případu, v odstavcích 1b nebo 1c tohoto článku.
[…]
1b.   Snížení základu daně uvedené v odstavci 1 se rovná:
a)
50 % částky čistých zisků nebo výplat v případě, že akcie, podíly, práva nebo cenné papíry jsou drženy nejméně dva roky a méně než osm let ke dni převodu nebo výplaty;
b)
65 % částky čistých zisků nebo výplat v případě, že akcie, podíly, práva nebo cenné papíry jsou drženy nejméně osm let ke dni převodu nebo výplaty.“
9
Článek 17 odst. III zákona č. 2013-1278 stanoví:
„Odstavce I a II se použijí na zisky dosažené a výplaty obdržené od 1. ledna 2013, s výjimkou odst. I písm. D bodů 1° a 4°, písm. E, písm. F bodu 2° dvacátého třetího a dvacátého čtvrtého pododstavce, písm. G a H, písm. K bodu 1° b) a c), písm. L, písm. N bodů 1° a 3°, písm. O, R a W a odst. II bodu 2°, které se použijí na zisky dosažené a výplaty obdržené od 1. ledna 2014. Písmena M a V se nepoužijí na daňové poplatníky, na něž se ke dni 31. prosince 2013 vztahuje odložené zdanění uvedené v článku 150-0 Da ve znění účinném k tomuto datu.“
– Vnitrostátní právní předpisy použitelné ve věci C‑662/18
10
Článek 150-0 Bb odst. I CGI, ve znění článku 18 loi no 2012‑1510, du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (zákon č. 2012‑1510 ze dne 29. prosince 2012 o opravě rozpočtu na rok 2012), který se použije na kapitálové zisky dosažené od 14. listopadu 2012, stanoví:
„Zdanění kapitálového zisku dosaženého přímo nebo zprostředkovaně v rámci vkladu cenných papírů, obchodních podílů, cenných papírů či podílů s nimi souvisejících, jak jsou definovány v článku 150-0 A, do společnosti, která podléhá korporační dani nebo odpovídající dani, se odkládá, jsou-li splněny podmínky upravené v odstavci III tohoto článku […]“
11
Článek 200 A CGI, ve znění článku 34 loi no 2016-1918, du 29 décembre 2016, de finances rectificative pour 2016 (zákon č. 2016-1918 ze dne 29. prosince 2016 o opravě rozpočtu na rok 2016), stanoví:
„[…]
2.   Čisté zisky, jichž bylo dosaženo za podmínek upravených v článku 150-0 A, se zohledňují pro účely stanovení celkového čistého příjmu definovaného v článku 158.
[…]
2b.   písm. a) Kapitálové zisky uvedené v čl. 150-0 Bb odst. I podléhají dani z příjmů ve výši rovnající se poměru mezi těmito dvěma výrazy:
–
čitatelem tvořeným výsledkem rozdílu mezi na jedné straně částkou daně, která by za rok, v němž došlo k vkladu, vyplývala z uplatnění článku 197 na součet veškerých kapitálových zisků uvedených v prvním pododstavci tohoto písm. a), jakož i příjmů zdaněných za stejný rok za podmínek téhož článku 197, a na straně druhé výší daně splatné za ten samý rok a vyměřené za podmínek uvedeného článku 197;
–
jmenovatelem tvořeným všemi kapitálovými zisky uvedenými v prvním pododstavci tohoto písm. a) použitými ve druhém pododstavci tohoto písm. a).
K určení sazby uvedené v prvním pododstavci tohoto písm. a) se u kapitálových zisků uvedených v tomtéž prvním pododstavci případně uplatní jediné snížení základu daně uvedené v článku 150-0 D odst. 1.
Odchylně se sazba použitelná na kapitálové zisky z vkladů uskutečněných mezi 14. listopadem a 31. prosincem 2012 určuje v souladu s čl. 10 odst. IV písm. A loi no 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 (zákon č. 2012-1509 ze dne 29. prosince 2012 o rozpočtu na rok 2013).
[…]“
12
Podle čl. 10 odst. IV písm. A zákona č. 2012-1509 jsou kapitálové zisky z vkladů uvedené v čl. 150-0 Bb odst. I a dosažené mezi 14. listopadem a 31. prosincem 2012 zdaňovány paušální sazbou ve výši 24 % nebo, jsou-li splněny všechny podmínky stanovené v čl. 200 A odst. 2a, ve znění téhož zákona, paušální sazbou ve výši 19 % stanovenou v tomtéž odstavci 2a.
13
Podle čl. 17 odst. III zákona č. 2013-1278 se snížení základu daně z důvodu doby držení stanovené v čl. 150-0 D odst. 1b a 1c CGI, které se použije na čisté zisky, jichž bylo dosaženo za podmínek upravených v článku 150-0 A tohoto zákoníku a které jsou zohledňovány pro určení celkového čistého příjmu podléhajícího progresivní sazbě daně z příjmů na základě čl. 200 A odst. 2, vztahuje na zisky, jichž bylo dosaženo od 1. ledna 2013.
– Vnitrostátní právní předpisy použitelné ve věci C‑672/18
14
Článek 92 B odst. II CGI, ve znění použitelném na kapitálové zisky dosažené před 1. lednem 2000, stanoví:
„1.   Počínaje 1. lednem 1992, nebo 1. lednem 1991 u vkladů cenných papírů do společností povinných ke korporační dani, může být zdanění kapitálového zisku dosaženého při výměně cenných papírů plynoucí z veřejné nabídky, fúze, rozdělení, převzetí podílového fondu investiční společností s proměnným kapitálem uskutečněným v souladu s platnými právními předpisy nebo z vkladu cenných papírů do společnosti podléhající korporační dani odloženo na okamžik, kdy dojde k převodu, zpětnému odkupu, vrácení nebo zrušení cenných papírů obdržených při výměně […]“
15
Článek 160 odst. Ib tohoto zákoníku, ve znění použitelném na kapitálové zisky dosažené před 1. lednem 2000, stanoví:
„4.   Zdanění kapitálového zisku dosaženého od 1. ledna 1991 při výměně vlastnických práv vyplývající z fúze, rozdělení nebo převodu cenných papírů na společnost podléhající korporační dani lze odložit za podmínek stanovených v čl. 92 B odst. II […]“
16
Na základě čl. 200 A odst. 2 uvedeného zákoníku, ve znění použitelném na příjmy dosažené od 1. ledna 2013 a vyplývajícím ze zákona č. 2012‑1509, se čisté zisky dosažené za podmínek stanovených v článku 150-0 A zohledňují pro účely stanovení celkového čistého příjmu, který podléhá progresivní sazbě daně z příjmů.
Správní praxe
17
Podle odstavce 130 správního komentáře uveřejněného v Bulletin officiel des finances publiques (Úřední věstník veřejných financí) dne 24. července 2017 pod referenčním číslem BOI-RPPM-PVBMI‑20-20-10 (dále jen „odstavec 130 správního komentáře“) platí:
„[…] [S]nížení základu daně z důvodu doby držení se nevztahuje […] na čisté zisky z převodu, výměny nebo převodu, jichž bylo dosaženo před 1. lednem 2013 a které se nacházejí v režimu odloženého zdanění za podmínek stanovených v čl. 92 B odst. II, čl. 160 odst. Ib CGI a článku 150 Aa CGI, ve znění účinném před 1. lednem 2000 […]“
Spory v původních řízeních a předběžné otázky
18
Pokud jde o věc C‑662/18, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že v rámci výměny akcií dne 14. prosince 2012 vložil AQ cenné papíry představující jeho podíl na společnosti založené podle francouzského práva do jiné společnosti založené podle francouzského práva, za což obdržel cenné papíry posledně uvedené společnosti. Podle AQ touto výměnou akcií nezískala nabývající společnost většinu hlasovacích práv v nabyté společnosti. Bylo zjištěno, že tato výměna akcií vedla ke vzniku kapitálového zisku, jehož výše odpovídala hodnotě vyměněných cenných papírů ke dni jejich vkladu snížené o pořizovací cenu těchto cenných papírů, přičemž na tento kapitálový zisk byl uplatněn režim odloženého zdanění. Poté, co byl v roce 2015 následným převodem cenných papírů obdržených při výměně tento režim odloženého zdanění ukončen, byl tento kapitálový zisk a kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně zdaněn.
19
V souladu se správní praxí, jak vyplývá z odstavce 130 správního komentáře, byl kapitálový zisk nacházející se v režimu odloženého zdanění nejprve zdaněn sazbou platnou v roce převodu cenných papírů obdržených při výměně, avšak bez snížení základu daně z důvodu doby držení stanoveného vnitrostátními právními předpisy pro kapitálové zisky dosažené od 1. ledna 2013. Kromě toho bylo snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů obdržených při výměně vypočteno s ohledem na datum výměny, a nikoliv na datum nabytí vyměněných cenných papírů. Na základě rozhodnutí Conseil constitutionnel (Ústavní rada, Francie) byl uvedený kapitálový zisk nacházející se v režimu odloženého zdanění následně zdaněn sazbou daně platnou v době vkladu dotčených cenných papírů, tedy sazbou platnou v roce 2012.
20
Pokud jde o věc C‑672/18, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že při fúzi dvou společností založených podle francouzského práva v roce 1998 obdržel DN cenné papíry druhé společnosti, která se této fúze účastnila, výměnou za své cenné papíry. Bylo zjištěno, že tato operace vedla ke kapitálovému zisku z vyměněných cenných papírů, a na tento kapitálový zisk byl uplatněn režim odloženého zdanění. V roce 2016 byl následným převodem cenných papírů obdržených při výměně tento režim odloženého zdanění ukončen. Tento kapitálový zisk a kapitálové zisky z převodu cenných papírů obdržených při výměně byly v této souvislosti zdaněny.
21
V souladu se správní praxí, jak vyplývá z odstavce 130 správního komentáře, byl kapitálový zisk nacházející se v režimu odloženého zdanění zdaněn sazbou platnou v roce převodu cenných papírů obdržených při výměně, avšak bez uplatnění snížení základu daně z důvodu doby držení stanoveného vnitrostátní právní úpravou pro kapitálové zisky dosažené od 1. ledna 2013. Kromě toho bylo snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů obdržených při výměně vypočteno s ohledem na datum výměny, a nikoliv na datum nabytí vyměněných cenných papírů.
22
Vzhledem k tomu, že AQ a DN měli za to, že daňové zacházení, ke kterému tento odstavec 130 vede, není v souladu s cílem směrnice 2009/133 ani s jejím článkem 8, podali žalobu ke Conseil d’État (Státní rada, Francie), kterou se domáhali zrušení uvedeného odstavce 130. Domnívají se, že kdyby se jednalo o spor v přeshraniční situaci, muselo by být z důvodu tohoto nesouladu vyloučeno použití vnitrostátních ustanovení dotčených ve věcech v původních řízeních. To podle nich vede k obrácené diskriminaci znevýhodňující takové situace, jako je ta jejich, které jsou čistě vnitrostátní, přičemž tato obrácená diskriminace je v rozporu s ústavními zásadami rovnosti před zákonem a rovnosti v oblasti odvodů ve prospěch státu.
23
Předkládající soud v podstatě uvádí, že výklad unijního práva, konkrétně článku 8 směrnice 2009/133, je nezbytný pro řešení sporů, které mu byly předloženy.
24
Za těchto podmínek se Conseil d’État (Státní rada) rozhodla v obou věcech v původních řízeních přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru v každé z těchto věcí tytéž předběžné otázky, které zní takto:
„1)
Musí být ustanovení článku 8 směrnice [2009/133] vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby kapitálový zisk dosažený při převodu cenných papírů obdržených při výměně a kapitálový zisk v režimu odloženého zdanění byly zdaňovány podle odlišných pravidel pro určení základu daně a daňových sazeb?
2)
Musí být tato ustanovení vykládána konkrétně v tom smyslu, že brání tomu, aby se snížení základu daně určená k zohlednění doby, po kterou trvalo držení cenných papírů, nevztahovala na kapitálový zisk v režimu odloženého zdanění, jelikož se toto pravidlo pro určení základu daně nepoužilo k datu, kdy bylo tohoto kapitálového zisku dosaženo, a vztahovala se na kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně, přičemž se přihlíží k datu výměny, a nikoli k datu nabytí cenných papírů předaných při výměně?“
25
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 14. listopadu 2018 byly věci C‑662/18 a C‑672/18 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K předběžným otázkám
K přípustnosti
26
Je třeba uvést, že ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že skutkový základ sporů v původních řízeních se týká operací, do nichž jsou zapojeny společnosti usazené v jednom a témže členském státě, v tomto případě ve Francouzské republice. Kromě toho, pokud jde o věc C‑662/18, AQ uvedl, že operace dotčená ve věci v původním řízení nepředstavuje výměnu akcií ve smyslu směrnice 2009/133, jelikož uvedenou operací nezískala nabývající společnost většinu hlasovacích práv v nabyté společnosti.
27
Všichni zúčastnění, kteří předložili písemná vyjádření, v podstatě poukazují na to, že dotyčné vnitrostátní právní předpisy přizpůsobují řešení situací, které nespadají do působnosti unijního práva, řešením upraveným unijním právem, a mají za to, že předběžné otázky jsou přípustné.
28
Je třeba připomenout, že Soudní dvůr již prohlásil za přípustné žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v případech, kdy se i přes to, že skutkový stav věci v původním řízení nespadá přímo do působnosti unijního práva, stala ustanovení tohoto práva použitelnými v důsledku vnitrostátních právních předpisů, jež upravují řešení situací, jejichž všechny prvky se nacházejí pouze uvnitř jednoho členského státu, v souladu s řešeními upravenými unijním právem (rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus, C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210, bod 33 a citovaná judikatura).
29
Soudní dvůr mimoto prohlásil za přípustné takové žádosti i v případech, kdy se ustanovení unijního práva, jehož výklad je požadován, má v rámci vnitrostátního práva uplatnit za jiných podmínek, než stanoví příslušné ustanovení unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. října 2001, Adam, C‑267/99, EU:C:2001:534, body 27 až 29, jakož i ze dne 7. listopadu 2018, C a A, C‑257/17, EU:C:2018:876, bod 33 a citovaná judikatura).
30
V takových případech totiž existuje jasný zájem Evropské unie na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z unijního práva jednotného výkladu, a to bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit (rozsudky ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus, C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210, bod 34 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 7. listopadu 2018, C a A, C‑257/17, EU:C:2018:876, bod 32 a citovaná judikatura).
31
V projednávané věci je třeba zaprvé uvést, že předběžné otázky se týkají výkladu ustanovení unijního práva. Zadruhé ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že vnitrostátní právní předpisy použitelné ve věcech v původních řízeních, které byly přijaty za účelem provedení směrnice 90/434, nahrazené směrnicí 2009/133, přizpůsobují řešení takových situací, jako jsou situace dotčené ve věcech v původních řízeních, řešením upraveným v těchto směrnicích.
32
Je tudíž třeba konstatovat, že žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jsou přípustné.
K věci samé
33
Úvodem je třeba zaprvé uvést, že položené otázky se týkají pouze směrnice 2009/133, která nahradila směrnici 90/434. Vzhledem k tomu, že fúze dotčená ve věci C‑672/18 se uskutečnila před tím, než první z těchto směrnic vstoupila v platnost, je však třeba otázky předkládajícího soudu chápat tak, že v nich žádá Soudní dvůr o výklad jak směrnice 2009/133, tak směrnice 90/434.
34
Zadruhé, jak vyplývá z bodů 3 a 4 tohoto rozsudku, obě tyto směrnice mají stejný cíl a ustanovení směrnice 2009/133, která jsou relevantní v projednávaném případě, odpovídají ustanovením směrnice 90/434. Proto musí být odkazy v tomto rozsudku na čl. 8 odst. 1, 4, 6 a 7 směrnice 2009/133 chápány jako odkazy na čl. 8 odst. 1 a odst. 2 první až třetí pododstavec směrnice 90/434. Dále je judikatura Soudního dvora týkající se jedné z těchto dvou směrnic rovněž použitelná na tu druhou.
35
Zatřetí z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že daňový režim dotčený ve věcech v původních řízeních vede k tomu, že snížení základu daně stanovené vnitrostátním právem se uplatňuje pouze na tu část kapitálového zisku, která pochází z převodu cenných papírů obdržených při výměně, přičemž doba, po kterou byly vyměněné cenné papíry drženy, se počítá od data jejich výměny, a nikoliv od data jejich nabytí.
36
Je tedy třeba mít za to, že podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 8 odst. 1 a 6 směrnice 2009/133 a čl. 8 odst. 1 a odst. 2 druhý pododstavec směrnice 90/434 musí být vykládány v tom smyslu, že při výměně cenných papírů vyžadují, aby kapitálový zisk z vyměněných cenných papírů nacházející se v režimu odloženého zdanění, jakož i kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně podléhaly témuž daňovému režimu z hlediska daňové sazby a uplatnění snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů, jakému by podléhal kapitálový zisk, který by byl dosažen při převodu cenných papírů existujících před výměnou, kdyby k této výměně nedošlo.
37
Je třeba konstatovat, že ve věcech v původních řízeních nebylo tvrzeno, že dotyční daňoví poplatníci přičítali cenným papírům obdrženým při výměně „hodnotu pro daňové účely“ vyšší, než byla hodnota vyměněných cenných papírů bezprostředně před dotyčnou výměnou nebo že tato hodnota pro daňové účely nebyla vypočtena v souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice 2009/133. Jak vyplývá z čl. 8 odst. 4 této směrnice, její čl. 8 odst. 1 se tudíž na tuto výměnu vztahuje.
38
Podle čl. 8 odst. 1 směrnice 2009/133 platí, že přidělení cenných papírů přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
39
Odstavec 6 článku 8 této směrnice však stanoví, že použití odstavce 1 uvedeného článku nebrání členským státům ve zdanění zisků plynoucích z následného převodu obdržených cenných papírů stejným způsobem, jakým by byl zdaněn zisk z převodu cenných papírů existujících před nabytím.
40
V této souvislosti již Soudní dvůr konstatoval, že i když čl. 8 odst. 1 uvedené směrnice tím, že stanoví, že výměna cenných papírů nemůže vést sama o sobě ke zdanění kapitálového zisku z této výměny, zajišťuje daňovou neutralitu takové výměny, tato daňová neutralita však nemá takový kapitálový zisk uchránit před zdaněním členských států, které mají ve vztahu k tomuto zisku daňovou pravomoc, ale pouze zakázat, aby tato výměna byla považována za okolnost vedoucí ke vzniku daňové povinnosti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus, C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210, bod 50 a citovaná judikatura).
41
Soudní dvůr mimoto upřesnil, že jelikož směrnice 2009/133 neobsahuje ustanovení týkající se daňových opatření vhodných k provedení jejího článku 8, členské státy mají při dodržení unijního práva určitý rozhodovací prostor, co se týče tohoto provedení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus, C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210, body 51 a 52, jakož i citovaná judikatura).
42
V této souvislosti již Soudní dvůr uznal, že opatření, které spočívá ve zjištění kapitálového zisku z výměny cenných papírů a v odkladu skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti ve vztahu k tomuto kapitálovému zisku do roku, během něhož nastane okolnost, kterou dochází k ukončení tohoto odkladu zdanění, představuje pouze „technický nástroj“, který umožňuje v souladu s čl. 8 odst. 6 směrnice 2009/133 zachovat daňovou pravomoc členských států – a tudíž jejich finanční zájmy – a zároveň respektuje zásadu daňové neutrality stanovenou v čl. 8 odst. 1 této směrnice tím, že má za následek, že výměna cenných papírů nevede sama o sobě k žádnému zdanění uvedeného kapitálového zisku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus, C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210, body 54 a 55).
43
Odklad skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti ve vztahu ke kapitálovému zisku z vyměněných cenných papírů přitom nutně znamená, že zdanění tohoto kapitálového zisku se řídí daňovými pravidly a sazbou platnou k datu této skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, a to v projednávané věci k datu následného převodu cenných papírů obdržených při výměně. Z toho vyplývá, že pokud dotyčné daňové právní předpisy stanoví k tomuto datu režim snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů, musí se takový režim snížení základu daně rovněž vztahovat na kapitálový zisk nacházející se v režimu odloženého zdanění, a to za stejných podmínek, jako jsou ty, které by se použily na kapitálový zisk, který by byl dosažen při převodu cenných papírů existujících před výměnou, kdyby k této výměně nedošlo.
44
Jakékoliv jiné opatření by totiž šlo nad rámec pouhého zjištění kapitálového zisku z výměny cenných papírů při této výměně a mohlo by vést ke skutečnému daňovému znevýhodnění v rámci zdanění tohoto kapitálového zisku k datu skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti, a to v projednávané věci k datu následného převodu cenných papírů obdržených při výměně, což by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality uvedenou v čl. 8 odst. 1 směrnice 2009/133.
45
Co se týče kapitálového zisku z cenných papírů obdržených při výměně, jak to vyplývá ze znění čl. 8 odst. 6 směrnice 2009/133, tyto cenné papíry pouze nahrazují cenné papíry existující před výměnou. Proto je třeba, aby kapitálový zisk z výměny nacházející se v režimu odloženého zdanění a kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně podléhaly stejnému daňovému režimu, a konkrétně stejnému snížení základu daně, jakému by podléhal kapitálový zisk, který by byl dosažen při převodu cenných papírů existujících před výměnou, kdyby k této výměně nedošlo.
46
Toto posouzení není zpochybněno cílem směřujícím k ochraně finančních zájmů členských států. Jak totiž vyplývá z čl. 8 odst. 6 směrnice 2009/133, tyto zájmy se omezují na výběr daně rovnající se dani, kterou by měli právo vybrat, kdyby k výměně cenných papírů nedošlo.
47
S ohledem na všechny předcházející úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 8 odst. 1 a 6 směrnice 2009/133 a čl. 8 odst. 1 a odst. 2 druhý pododstavec směrnice 90/434 musí být vykládány v tom smyslu, že při výměně cenných papírů vyžadují, aby kapitálový zisk z vyměněných cenných papírů nacházející se v režimu odloženého zdanění, jakož i kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně podléhaly témuž daňovému režimu z hlediska daňové sazby a uplatnění snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů, jakému by podléhal kapitálový zisk, který by byl dosažen při převodu cenných papírů existujících před výměnou, kdyby k této výměně nedošlo.
K nákladům řízení
48
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 8 odst. 1 a 6 směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy a čl. 8 odst. 1 a odst. 2 druhý pododstavec směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států musí být vykládány v tom smyslu, že při výměně cenných papírů vyžadují, aby kapitálový zisk z vyměněných cenných papírů nacházející se v režimu odloženého zdanění, jakož i kapitálový zisk z převodu cenných papírů obdržených při výměně podléhaly témuž daňovému režimu z hlediska daňové sazby a uplatnění snížení základu daně z důvodu doby držení cenných papírů, jakému by podléhal kapitálový zisk, který by byl dosažen při převodu cenných papírů existujících před výměnou, kdyby k této výměně nedošlo.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.