62020TJ0510
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta paplašinātā sastāvā)
2025. gada 25. jūnijā (
*1
)
Valsts atbalsts – Nodokļu režīms, ko Vācijā piemēro publisko kazino operatoriem – Peļņas maksājums – Iespējamība par minēto maksājumu samaksātās summas atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa un uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes – Lēmums necelt iebildumus – Nopietnu grūtību neesība – Jēdziens “valsts atbalsts” – Selektīvs raksturs
Lietā T‑510/20 RENV
Fachverband Spielhallen eV
, Berlīne (Vācija),
LM,
ko pārstāv A. Bartosch un R. Schmidt, advokāti,
prasītājas,
pret
Eiropas Komisiju, ko pārstāv B. Stromsky un C. Kovács, pārstāvji,
atbildētāja,
ko atbalsta
Vācijas Federatīvā Republika, ko pārstāv J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,
persona, kas iestājusies lietā,
VISPĀRĒJĀ TIESA (pirmā palāta paplašinātā sastāvā)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs S. Papasavs [S. Papasavvas], tiesneši R. Mastrojāni [R. Mastroianni], M. Brkana [M. Brkan], J. Gilja [I. Gâlea] (referents) un S. L. Kalēda [S. L. Kalėda],
sekretāre: S. Junda [S. Jund], administratore,
ņemot vērā 2023. gada 21. septembra spriedumu Fachverband Spielhallen un LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
ņemot vērā rakstveida procesu,
pēc 2024. gada 12. novembra tiesas sēdes
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Ar prasību, kas pamatota ar LESD 263. pantu, prasītājas Fachverband Spielhallen eV un LM lūdz atcelt Komisijas Lēmumu C(2019) 8819 final (2019. gada 9. decembris) par valsts atbalstu SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Nodokļu režīms, ko Vācijā piemēro publisko kazino operatoriem, un SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Iespējamā garantija publisko kazino operatoriem Vācijā (rentabilitātes garantija) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), ciktāl ar to noraidīta prasītāju iesniegtā sūdzība par to, ka summas, ko publisko kazino operatori kā peļņas maksājumu samaksājuši Land Nordrhein‑Westfalen (Ziemeļreinas-Vestfālenes federālā zeme, Vācija), bija atskaitāmas no uzņēmējdarbības nodokļa un ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes.
Tiesvedības priekšvēsture
2
2016. gada 22. martā prasītājas – Fachverband Spielhallen, kas ir profesionāla apvienība, kurā apvienojušies 88 azartspēļu automātu operatori, un LM, kas ir azartspēļu automātu operators, –Eiropas Komisijai iesniedza trīs sūdzības par nodokļu režīmu, ko Vācijā piemēro publisko kazino operatoriem.
3
Ziemeļreinā-Vestfālenē kazino piedāvātās azartspēles reglamentēja 2012. gada 13. novembraSpielbankgesetz NRW (Ziemeļreinas-Vestfālenes federālās zemes Likums par kazino; turpmāk tekstā – “Kazino likums”), līdz to 2020. gada 29. maijā aizstāja Spielbankgesetz NRW (Ziemeļreinas-Vestfālenes federālās zemes Likums par kazino). Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (turpmāk tekstā – “WestSpiel”) tolaik bija vienīgais publisko kazino koncesionārs šajā federālajā zemē.
4
Saskaņā ar Kazino likumu kazino gūtajiem ieņēmumiem piemēroja divus dažādus nodokļu režīmus. Pirmkārt, ieņēmumiem, kas gūti no azartspēlēm, piemēroja īpašu nodokļu režīmu, kuru veido kazino nodoklis. Otrkārt, ieņēmumiem, kas nav gūti no šīm spēlēm, piemēram, ieņēmumiem no ēdināšanas pakalpojumiem, piemēroja parasto nodokļu režīmu, ko veido uzņēmējdarbības nodoklis, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodoklis.
5
Kazino likuma 14. pantā bija noteikts, ka 75 % no publisko kazino operatoru deklarētās gada peļņa neatkarīgi no tā, vai tā ir vai nav gūta no azartspēlēm, jāpārskaita Ziemeļreinas‑Vestfālenes federālajai zemei. Tomēr tad, ja atlikusī peļņas ceturtdaļa pārsniedz 7 % no pamatkapitāla daļu, rezervju un kopfonda summas, visa šī peļņa jāpārskaita šai federālajai zemei (turpmāk tekstā – “peļņas maksājums”).
6
Tā peļņas maksājuma daļa, kas izriet ienākumiem, kuri nav gūti no azartspēlēm, tomēr bija jāatskaita no uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes kā “uzņēmējdarbības radīti izdevumi”.
7
Sūdzībā par peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamību Ziemeļreinā-Vestfālenē prasītājas konkrēti apgalvoja, ka šī peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamība no iepriekš minētajām nodokļu bāzēm (turpmāk tekstā – “strīdīgais pasākums”) ir valsts atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
8
Pēc sarakstes ar prasītājām Komisija apstrīdētajā lēmumā atzina, ka strīdīgais pasākums nerada nekādu selektīvu priekšrocību un tālab tas neietilpst LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Tādējādi attiecībā uz strīdīgo pasākumu tā nolēma nesākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru.
9
Ar 2021. gada 22. oktobra rīkojumu Fachverband Spielhallen un LM/Komisija (T‑510/20, nav publicēts, EU:T:2021:745) Vispārējā tiesa atzina, ka prasītāju celtā prasība par apstrīdēto lēmumu kopumā ir acīmredzami juridiski nepamatota.
10
Ar 2023. gada 21. septembra spriedumu Fachverband Spielhallen un LM/Komisija (C‑831/21 P, EU:C:2023:686) Tiesa atcēla 2021. gada 22. oktobra rīkojumu Fachverband Spielhallen un LM/Komisija (T‑510/20, nav publicēts, EU:T:2021:745). Tā nosprieda, ka Vispārējā tiesa, neizskatīdama prasītāju argumentāciju, kurā tika kritizēta apstrīdētajā lēmumā Komisijas veiktā atsauces sistēmas vai parastā nodokļu režīma noteikšana, pieļāvusi tiesību kļūdu.
11
Tiesa atlika lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu un nodeva lietu atpakaļ Vispārējā tiesā izskatīšanai pēc būtības.
Lietas dalībnieku prasījumi
12
Prasītāju prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
atcelt apstrīdēto lēmumu, ciktāl tas attiecas uz strīdīgo pasākumu;
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
13
Komisijas, kuru atbalsta Vācijas Federatīvā Republika, prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
noraidīt prasību;
–
piespriest prasītājām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Juridiskais pamatojums
14
Prasības pamatošanai prasītājas izvirza vienu vienīgu pamatu, ar kuru tiek apgalvots, ka neesot ievērotas to procesuālās tiesības, jo Komisija ir atteikusies sākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru, jo pēc sākotnējās pārbaudes posma tā nebija spējīga pārvarēt visas nopietnās grūtības, kuras bija radušās, izvērtējot strīdīgo pasākumu.
15
Prasītājas vienīgo pamatu raksturo kā tādu, kam būtībā ir piecas daļas. Pirmajā daļā prasītājas apgalvo, ka Komisija esot kļūdaini pieņēmusi, ka tās peļņas maksājumu uzskatījušas par nodokli, lai gan tās vienmēr esot norādījušas, ka runa ir par tādu dividendi vai peļņas izmaksu, ko saskaņā ar parasto nodokļu režīmu neatskaita. Otrajā daļā tās norāda, ka Komisija peļņas maksājumu esot kvalificējusi par īpašu nodokli, kļūdaini uzskatīdama, ka veids, kādā pasākums tiek kvalificēts valsts tiesībās, nav noteicošais. Trešajā daļā tās apstrīd Komisijas izmantotos kritērijus peļņas maksājuma kvalificēšanai par nodokli. Ceturtajā daļā tās ar vairākiem argumentiem norāda – pat pieņemot, ka peļņas maksājums ir nodoklis –, ka to nevarot atskaitīt no uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes. Piektajā daļā tās izvirza argumentus, lai apstrīdētu konstatējumu, kurš iekļauts apstrīdētā lēmuma 77. zemsvītras piezīmē un kurā peļņas maksājums tiek pielīdzināts īpašiem uzņēmumiem noteiktiem maksājumiem, piemēram, par konkurenci ierobežojošām darbībām, ko atskaita no uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes.
Ievada apsvērumi
16
Vispirms jāatgādina, ka valsts atbalsta pārbaudes procedūrā jānošķir, pirmkārt, LESD 108. panta 3. punktā paredzētā atbalsta iepriekšējās izskatīšanas stadija, kuras mērķis ir tikai ļaut Komisijai izveidot sākotnēju viedokli par attiecīgo pasākumu, un, otrkārt, LESD 108. panta 2. punktā paredzētā formālā izmeklēšanas procedūra.
17
Tāda lēmuma par iebildumu necelšanu tiesiskums kā apstrīdētais lēmums, kas pamatots ar Padomes Regulas (ES) 2015/1589 (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD] 108. panta piemērošanai (OV 2015, L 248, 9. lpp.), 4. panta 2. punktu, ir atkarīgs no tā, vai Komisijai, izskatot tās rīcībā esošo informāciju un pierādījumus šī pasākuma iepriekšējās izskatīšanas stadijā, objektīvi vajadzēja rasties šaubām par šī pasākuma kvalificēšanu par atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ņemot vērā, ka šādu šaubu gadījumā jāsāk formālā izmeklēšanas procedūra, kurā var piedalīties šīs regulas 1. panta h) punktā minētās ieinteresētās personas (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 2. septembris, Komisija/Tempus Energy un Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 38. punkts).
18
Ja pēc iepriekšējās izskatīšanas stadijas Komisija pieņem lēmumu, kurā tā konstatē, ka valsts pasākums nav valsts atbalsts, tā arī netieši atsakās sākt LESD 108. panta 2. punktā un Regulas 2015/1589 6. panta 1. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 18. novembris, NDSHT/Komisija, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
19
Bez tam, ja prasītājs lūdz atcelt lēmumu par iebildumu necelšanu, tas galvenokārt apstrīd to, ka Komisijas lēmums par attiecīgo pasākumu pieņemts, šai iestādei nesākot formālo izmeklēšanas procedūru un tādējādi pārkāpjot tā procesuālās tiesības. Lai tiktu apmierināta prasītāja atcelšanas prasība, tas var izvirzīt jebkādu pamatu, lai pierādītu, ka Komisijai, izskatot tās rīcībā esošo informāciju un pierādījumus paziņotā pasākuma iepriekšējās izskatīšanas posmā, būtu jārodas šaubām par šī pasākuma kvalificēšanu par atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 2. septembris, Komisija/Tempus Energy un Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
20
Tādējādi, ja Eiropas Savienības tiesai ir iesniegta prasība atcelt šādu lēmumu, tai jānosaka, vai Komisijai, izskatot tās rīcībā esošo informāciju un pierādījumus attiecīgā valsts pasākuma iepriekšējās izskatīšanas stadijā, objektīvi vajadzēja rasties šaubām par šī pasākuma kvalificēšanu par atbalstu, ņemot vērā, ka šādu šaubu gadījumā jāsāk formālā izmeklēšanas procedūra (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 6. oktobris, Scandlines Danmark un Scandlines Deutschland/Komisija, C‑174/19 P un C‑175/19 P, EU:C:2021:801, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).
21
Šajā ziņā jāatgādina, ka šaubas, kas var pamatot LESD 108. panta 2. punktā paredzētās formālās izmeklēšanas procedūras sākšanu, ir objektīva tādu nopietnu grūtību esība, ar kurām Komisija saskārusies, pārbaudot, vai attiecīgais pasākums ir atbalsts, vai, pārbaudot tā saderību ar iekšējo tirgu. Jēdzienam “nopietnas grūtības” ir objektīvs raksturs. No tā izriet, ka Vispārējās tiesas veiktā tiesiskuma pārbaude par nopietnu grūtību esību nevar aprobežoties tikai ar acīmredzamas kļūdas vērtējumā meklēšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. septembris, HH Ferries u.c./Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, 61. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Turklāt, tādus pierādījumus par šaubu esību, kas pamato LESD 108. panta 2. punktā minētās formālās izmeklēšanas procedūras sākšanu un kas jāmeklē gan lēmuma par iebildumu necelšanu pieņemšanas apstākļos, gan tā saturā, balstoties uz saskanīgu pierādījumu kopumu, iesniedz prasītājs, kurš lūdz atcelt šo lēmumu (spriedumi, 2021. gada 2. septembris, Komisija/Tempus Energy un Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, 40. punkts, un 2018. gada 19. septembris, HH Ferries u.c./Komisija, T‑68/15, EU:T:2018:563, 63. punkts).
23
Prasītāju izvirzītā vienīgā pamata piecas daļas jāizskata, ņemot vērā šo judikatūru.
24
Vispārējā tiesa uzskata, ka vispirms un kopā nepieciešams izskatīt vienīgā pamata otro līdz piekto daļu, jo ar tām prasītājas būtībā apgalvo, ka Komisija iepriekšējās izskatīšanas stadijā, izvērtējot strīdīgā pasākuma selektivitāti, esot saskārusies ar nopietnām grūtībām. Pēc tam tiks izskatīta vienīgā pamata pirmā daļa.
Par vienīgā pamata otro līdz piekto daļu
25
Prasītājas būtībā apgalvo, ka peļņas maksājuma kvalificēšana par īpašu nodokli Vācijas tiesībās esot kļūdaina. Tālab Komisija, pirmkārt, nosakot piemērojamo atsauces sistēmu, esot pieļāvusi kļūdu, un, otrkārt, neesot pārbaudījusi, vai aplūkotais pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas.
26
Komisija, kuru atbalsta Vācijas Federatīvā Republika, apstrīd prasītāju argumentus.
27
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru valsts pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē nepieciešams, lai tiktu izpildīti visi turpmāk izklāstītie nosacījumi. Pirmkārt, notiek valsts iejaukšanās vai tiek piešķirti valsts līdzekļi. Otrkārt, šī iejaukšanās ir tāda, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, tā sniedz selektīvu priekšrocību tās labuma guvējam. Ceturtkārt, tā izkropļo vai draud izkropļot konkurenci (skat. spriedumus, 2015. gada 16. jūlijs, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, 24. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Runājot par priekšrocības selektivitātes nosacījumu, kas veido jēdziena “valsts atbalsts” pamatu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka šī nosacījuma izvērtēšanai jānoskaidro, vai konkrētā tiesiskā regulējuma ietvaros attiecīgais valsts pasākums var sniegt priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kuri, ņemot vērā minētā regulējuma izvirzīto mērķi, faktiski un juridiski atrodas salīdzināmā situācijā un kuriem tādējādi tiek izrādīta atšķirīga attieksme, kas būtībā var tikt kvalificēta kā diskriminējoša (skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. punkts un tajā minētā judikatūra; šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. un 101. punkts, un 2015. gada 14. janvāris, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, 53.–55. punkts).
29
Šajā kontekstā, lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai jāveic pārbaude trīs posmos. Proti, pirmām kārtām, tai jānosaka atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “parastais” nodokļu režīms, un, otrām kārtām, jāpierāda, ka aplūkotais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp ekonomikas dalībniekiem, kas, ņemot vērā šīs sistēmas mērķi, ir salīdzināmā faktiskajā un juridiskajā situācijā. Tomēr pasākumi, ar kuriem tiek ieviesta diferenciācija starp ekonomikas dalībniekiem, kas, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi, ir salīdzināmā faktiskajā un juridiskajā situācijā, un kuri tātad a priori būtu uzskatāmi par selektīviem, neietilpst jēdzienā “valsts atbalsts”, ja attiecīgā dalībvalsts, trešām kārtām, spēj pierādīt, ka šī diferenciācija ir attaisnota tādējādi, ka tā izriet no sistēmas, kurā šie pasākumi ietilpst, rakstura vai uzbūves (skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Lai izvērtētu, vai nodokļu pasākumam ir selektīvs raksturs, ir svarīgi, lai Komisijas lēmumā tiktu pareizi noteikts attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais vispārējais nodokļu režīms vai atsauces sistēma un to pārbaudītu tiesa, kurā tiek apstrīdēta šī noteikšana. Tā kā atsauces sistēmas noteikšana ir salīdzinošās pārbaudes, kas jāveic selektivitātes izvērtēšanas kontekstā, sākumpunkts, tad šajā noteikšanā pieļauta kļūda nepārprotami padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi (skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
Pirmām kārtām, jāprecizē, ka atsauces sistēmas noteikšanai, ko veic uz sacīkstes principu balstītu debašu ar attiecīgo dalībvalsti beigās, jāizriet no objektīva to tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku izvērtējuma, kas piemērojamas saskaņā ar šīs valsts tiesībām (skat. spriedumu, 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72. punkts un tajā minētā judikatūra).
32
Šajā ziņā nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt, ņemot vērā tādu atsauces sistēmu, ko veido atsevišķas attiecīgās dalībvalsts iekšējās tiesību normas, kuras mākslīgi izdalītas no plašāka normatīvā regulējuma (spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103. punkts).
33
Papildus – ja aplūkotais nodokļu pasākums nav nodalāms no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretim, ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par šo vispārējo sistēmu vai pat ka tā sakrīt ar pašu pasākumu, ja tas ir noteikts ar normu, kurai piemīt autonoma juridiska loģika, un ārpus šī pasākuma nav iespējams identificēt saskanīgu normatīvo kopumu (spriedums, 2021. gada 6. oktobris, World Duty Free Group un Spānija/Komisija, C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 63. punkts).
34
Otrām kārtām, tajās jomās, kurās Savienības nodokļu tiesības nav saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot kompetenci tiešo nodokļu jomā un ievērojot autonomiju nodokļu jomā, identificē nodokļa pazīmes, kas principā nosaka atsauces sistēmu vai “parasto” nodokļu režīmu, balstoties uz kuru jāizvērtē selektivitātes nosacījums. Tādējādi tas it īpaši attiecas uz nodokļu aprēķina bāzes, ar nodokli apliekama pasākuma un iespējama atbrīvojumu no tā noteikšanu (skat. spriedumu, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Trešām kārtām, saskaņā ar judikatūru, nosakot atsauces sistēmu, lai nodokļu pasākumiem piemērotu LESD 107. panta 1. punktu, Komisijai principā jāpieņem atbilstošo valsts tiesību normu interpretācija, ko attiecīgā dalībvalsts sniegusi uz sacīkstes principu balstītās debatēs, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija, C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts, un 2024. gada 19. septembris, Apvienotā Karaliste u.c./Komisija (KĀU ienākumu aplikšana ar nodokli), C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 97. punkts).
36
Komisija var atkāpties no minētās interpretācijas tikai tad, ja tā var pierādīt, ka šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalē cita interpretācija, šajā ziņā pamatojoties uz ticamiem un saskanīgiem pierādījumiem, kas iesniegti uz sacīkstes principu balstītajās debatēs (spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija, C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 121. punkts, un 2024. gada 19. septembris, Apvienotā Karaliste u.c./Komisija (KĀU ienākumu aplikšana ar nodokli), C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 98. punkts).
37
Atbilstoši LES 4. panta 3. punktam minētajai dalībvalstij jāievēro lojālas sadarbības pienākums visā procedūrā, kas attiecas uz pasākuma pārbaudi saistībā ar Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā. Šis pienākums it īpaši nozīmē, ka dalībvalsts pati labticīgi sniedz Komisijai visu būtisko informāciju, ko tā lūgusi sniegt par atbilstošo valsts tiesību normu interpretāciju, lai noteiktu atsauces sistēmu, kas izriet no valsts judikatūras vai administratīvās prakses (spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija, C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 122. punkts, un 2024. gada 19. septembris, Apvienotā Karaliste/Komisija (KĀU ienākumu aplikšana ar nodokli), C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 99. punkts).
38
Ņemot vērā iepriekš atgādinātos principus, jāpārbauda, vai prasītājas ir pierādījušas, ka Komisija, atteikdamās sākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru, lai gan tā, izvērtējot attiecīgā pasākuma selektivitāti, esot saskārusies ar nopietnām grūtībām, ir pārkāpusi to procesuālās tiesības.
Par atsauces sistēmu
39
Jāpārbauda – kā būtībā apgalvo prasītājas –, vai Komisija ir saskārusies ar nopietnām grūtībām piemērojamās atsauces sistēmas noteikšanā.
40
Jānorāda, ka atsauces sistēma ir identificēta apstrīdētā lēmuma 78. un 80. apsvērumā. To veido attiecīgie nodokļi, kas piemērojami visiem uzņēmumiem, proti, uzņēmējdarbības nodoklis, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodoklis. Atbildot uz Vispārējās tiesas jautājumu, kas uzdots procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā, Komisija apstiprināja, ka šie nodokļi veido atbilstīgo atsauces sistēmu, lai novērtētu, vai strīdīgais pasākums ir atkāpe no minētās sistēmas.
41
Komisija un Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka no apstrīdētā lēmuma 78. apsvēruma izriet, ka šo nodokļu aprēķina bāzes tiek noteiktas, ņemot vērā “neto ienākumu” principu tādējādi, ka saskaņā ar vispārējiem noteikumiem par ienākumu aplikšanu ar nodokli “uzņēmējdarbības radīti izdevumi” ir atskaitāmi no minētajām nodokļa bāzēm.
42
Runājot par neto ienākumu principu, no Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa, Vācija) judikatūras, kas minēta apstrīdētā lēmuma 77. zemsvītras piezīmē, izriet, ka saskaņā ar Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikums) 3. panta 1. punktā nostiprināto vispārējo vienlīdzības principu nodokļu jomā ienākumu aplikšana ar nodokli jāveic, ņemot vērā nodokļu maksātāja ekonomiskās spējas. No tā izriet, ka saskaņā ar tiesību aktiem ienākuma nodokļa jomā nodokli piemēro tikai uzņēmuma kapitāla pieaugumam – tas nozīmē, ka principā visi uzņēmējdarbības radītie izdevumi ir atskaitāmi kā pamatdarbības izdevumi.
43
Šajā ziņā, atbildot uz Vispārējās tiesas jautājumu, kas uzdots procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā, Vācijas Federatīvā Republika apstiprināja, ka parasto nodokļu režīmu šajā dalībvalstī reglamentē konstitucionālais maksātspējas princips, un tas kā vispārējā vienlīdzības principa izpausme nozīmē, ka ikvienam jāpiedalās sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā atkarībā no savām individuālajām ekonomiskajām spējām. Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka šis maksātspējas princips ir pamats objektīvo neto ienākumu principam, saskaņā ar kuru pamatdarbības izdevumiem, kas nodokļu maksātāju veiktajai darbībai ir nenovēršami, jābūt atskaitāmiem no nodokļu bāzēm.
44
Kā norādījusi Vācijas Federatīvā Republika, atbildot uz citu Vispārējās tiesas jautājumu procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā, jāatzīmē, ka neto ienākumu princips ir pārņemts apstrīdētā lēmuma 41. zemsvītras piezīmē minētajās tiesību normās, proti, Einkommensteuergesetz (Ienākuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “EStG”) 4. panta 1., 3. un 4. punktā, Körperschaftsteuergesetz (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums; turpmāk tekstā – “KStG”) 8. panta 1. punktā un Gewerbesteuergesetz (Uzņēmējdarbības nodokļa likums; turpmāk tekstā – “GewStG”) 7. panta 1. punktā.
45
Turklāt Vācijas Federatīvā Republika ir precizējusi, ka neto ienākumu princips, kas reglamentē Vācijas nodokļu tiesības, ir arī cita principa izpausme, proti, nodokļa likumības principa izpausme, kas ir saistošs nodokļu administrācijai un uzliek tai pienākumu saskaņā ar likumu un vienveidīgi aprēķināt un iekasēt nodokļus.
46
Šajā gadījumā atbilstoši prasībām, kas izriet no šī sprieduma 31. punktā minētās judikatūras, Komisija atsauces sistēmu ir noteikusi, objektīvi izvērtējot piemērojamo tiesību normu saturu, saistību un konkrētās sekas, kas izriet no atbilstošo nodokļu tiesību normu interpretācijas, kuru Vācijas Federatīvā Republika sniegusi uz sacīkstes principu balstītajās debatēs.
47
Lietas dalībnieki ir vienisprātis, ka dividenžu – ciktāl tās ir peļņas sadales veids – izmaksa nevar būt uzņēmējdarbības radīti izdevumu, kas var samazināt sabiedrības ar nodokli apliekamos ienākumus, lai noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokļa (KStG 8. panta 3. punkts) un uzņēmējdarbības nodokļa (GewStG 7. punkts) aprēķina bāzi.
48
Turklāt atbilstoši Vācijas nodokļu tiesību normām pastāv izņēmumi no noteikuma par uzņēmējdarbības radīto izdevumu atskaitīšanas iespējamību. Tas attiecas uz nodokļiem, kuru atskaitīšanas liegums ir skaidri paredzēts EStG 4. panta 5.b punktā un 12. panta 3. punktā, kā arī KStG 10. panta 2. punktā.
49
Bez tam apstrīdētā lēmuma 156. apsvērumā Komisija ir precizējusi, ka EStG 4. panta 5.b punktā liegts atskaitīt tikai uzņēmējdarbības nodokli, nevis visus peļņas nodokļus. Komisijas ieskatā pamatnoteikums ir uzņēmējdarbības radīto izdevumu atskaitīšanas iespējamība un tikai tad, ja pastāv tieša atkāpe no neto ienākumu principa, uzņēmuma izdevumi nolūkā noteikt nodokļa bāzi nav atskaitāmi. Tādējādi Komisija uzskatīja, ka neviena tiesību norma neliedz iespēju atskaitīt īpašu peļņas nodokli.
50
Šajā ziņā jānorada – prasītājas nav pierādījušas, ka Komisijai būtu bijis jānosaka, ka atsauces sistēmu veido peļņas maksājuma kā atkāpes no neto ienākumu principa atskaitīšanas liegums. Pirmkārt, kā izriet no apstrīdētā lēmuma 153.–158. apsvēruma, Komisija nav ignorējusi izņēmumu no noteikuma par uzņēmējdarbības radīto izdevumu atskaitīšanas iespējamību vai tā ierobežojumu esību. Otrkārt, no šī sprieduma 32. punktā minētās judikatūras izriet, ka nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt, ņemot vērā tādu atsauces sistēmu, ko veido atsevišķas attiecīgās dalībvalsts iekšējās tiesību normas, kuras mākslīgi izdalītas no plašāka normatīvā regulējuma. Tādējādi, ja aplūkotais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, jāatsaucas uz šo sistēmu (spriedums, 2024. gada 19. septembris, Apvienotā Karaliste/Komisija (KĀU ienākumu aplikšana ar nodokli), C‑555/22 P, C‑556/22 P un C‑564/22 P, EU:C:2024:763, 95. punkts). Tā tas ir šajā gadījumā, ņemot vērā, ka Komisija atsauces sistēmu ir noteikusi kā tādu, ko veido it īpaši neto ienākumu princips, nevis tikai izņēmumi no šī principa.
51
Tomēr saskaņā ar šī sprieduma 35.–37. punktā minēto judikatūru, Komisija, lai noteiktu atsauces sistēmu, nav atkāpusies no to atbilstošo nodokļu tiesību normu interpretācijas, ko Vācijas Federatīvā Republika sniegusi uz sacīkstes principu balstītajās debatēs. Papildus jānorāda, ka prasītājas nav pierādījušas, ka tā būtu kļūda, ka Komisija pārņēmusi minētās dalībvalsts sniegto interpretāciju. Šajā ziņā prasītājas nav izvirzījušas nevienu citu argumentu vai elementu, kas varētu likt apšaubīt Komisijas veiktās minētās atsauces sistēmas noteikšanas pamatotību. Proti, lai gan prasītājas procesuālajos rakstos atsaucas uz atsevišķiem Vācijas tiesu, it īpaši Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa), Bundesverwaltungsgericht (Federālā administratīvā tiesa, Vācija) un Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) spriedumiem, jākonstatē, ka argumenti, kas balstīti uz valsts judikatūru, neattiecas uz to atbilstīgo tiesību normu interpretāciju, kuras veido atsauces sistēmu šajā lietā.
52
Tāpat jākonstatē, ka procesuālajos rakstos prasītājas neapstrīd, ka ar neto ienākumu principu tiek īstenots maksātspējas princips; tas nozīmē, ka saskaņā ar Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) judikatūru, lai noteiktu nodokļu maksātāja maksātspēju, no ieņēmumiem, kas apliekami ar nodokli, jāatskaita izdevumi, kas nodokļu maksātājam radušies, lai gūtu minētos ienākumus.
53
Runājot par atsauces sistēmas noteikšanu, pamatojoties uz kuru jāpārbauda, vai strīdīgais pasākums ir atkāpe, prasītājas apgalvo, ka tajā esot bijis jāiekļauj pievienotās vērtības nodoklis (PVN). Tomēr, jānorāda – argumentācijai, ka, nosakot atsauces nodokļu sistēmu, nav ņemts vērā PVN, nav nozīmes, jo apstrīdētajā lēmumā iebildumi saistībā ar PVN ir aplūkoti tikai attiecībā uz citu pasākumu, nevis strīdīgo pasākumu.
54
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Komisija varēja piekrist Vācijas Federatīvās Republikas interpretācijai attiecībā uz atsauces sistēmas noteikšanu un atzīt strīdīgo pasākumu par iespēju no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa, kā arī uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes, ko piemēro publisko kazino operatori, atskaitīt summas, kuras tie samaksājuši Ziemeļreinas-Vestfālenes federālajai zemei kā peļņas maksājumu, kas paredzēts Kazino likuma 14. pantā, par ienākumiem, kas nav gūti no azartspēlēm.
55
Tālab jākonstatē, ka prasītājas nav pierādījušas, ka Komisija būtu saskārusies ar nopietnām grūtībām, lai noteiktu atsauces sistēmu, attiecībā pret kuru jāpārbauda, vai strīdīgais pasākums ir atkāpe.
Par atkāpes no atsauces sistēmas esību
56
Prasītājas būtībā apgalvo, ka Westspiel, gūdama labumu no peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamības no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa, kā arī no uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes, tiek nostādīta labvēlīgākā situācijā salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kas veic dividenžu izmaksu, vai – pakārtoti – ar uzņēmumiem, kuriem saskaņā ar atbilstīgajām Vācijas tiesību normām jāmaksā neatskaitāmie nodokļi.
57
Pirmkārt, prasītājas apgalvo, ka Komisijas pieļautā kļūda it īpaši esot saistīta ar to, ka tā peļņas maksājumu ir kvalificējusi par “īpašu nodokli”, un tas tai esot ļāvis secināt, ka summas, kas samaksātas saistībā ar šo maksājumu, ir iespējams atskaitīt no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa, kā arī uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes atbilstoši piemērojamajās Vācijas nodokļu tiesībās paredzētajiem parastā nodokļu režīma vispārējiem noteikumiem par aplikšanu ar nodokli, kas ļauj atskaitīt uzņēmējdarbības radītus izdevumus.
58
Otrkārt, prasītājas apgalvo, ka peļņas maksājums jāuzskata par peļņas “izmaksu” vai “sadali” vai – pakārtoti – par “ienākumu nodokli (plašā nozīmē)”, nevis par “nodokli” vai “īpašu nodokli”, un tālab atbilstoši piemērojamajām Vācijas nodokļu tiesībām šis peļņas maksājums neesot bijis jāatskaita no uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes.
59
Jānorāda, ka prasītāju argumentu mērķis ir apstrīdēt peļņas maksājuma kvalificēšanu par īpašu atskaitāmu nodokli un apgalvot, ka – galvenokārt – minētais maksājums ir pielīdzināms dividendēm un – pakārtoti –, pat pieņemot, ka tas jākvalificē par nodoklis, tas būtu pielīdzināms nodokļiem, kuru atskaitīšanas liegums skaidri paredzēts EStG 4. panta 5.b punktā un 12. panta 3. punktā, kā arī KStG 10. panta 2. punktā.
60
Šajā lietā Vispārējā tiesa uzskata par lietderīgu vispirms pārbaudīt, vai Komisija ir saskārusies ar nopietnām grūtībām saistībā ar peļņas maksājuma kvalificēšanu par īpašu atskaitāmu nodokli.
61
No apstrīdētā lēmuma 151. apsvēruma izriet, ka strīdīgais pasākums ir balstīts uz Vācijas nodokļu tiesību interpretāciju, saskaņā ar kuru peļņas maksājums atbilstoši neto ienākumu principam tiek atskaitīts no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa, kā arī no uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes kā uzņēmējdarbības radīti izdevumi.
62
Turklāt apstrīdētā lēmuma 153.–156. apsvērumā Komisija norādījusi, ka peļņas maksājumu var uzskatīt par atskaitāmu kā īpašu peļņas nodokli tā ekonomiskās ietekmes, obligātā rakstura un atlīdzības neesamības dēļ. Kā norādīts šī sprieduma 49. punktā, tā ir precizējusi, ka EStG 4. panta 5.b punktā ir liegta tikai uzņēmējdarbības nodokļa atskaitīšana, nevis visu peļņas nodokļu atskaitīšana un ka neviena tiesību norma neaizliedz iespēju atskaitīt īpašu peļņas nodokli.
63
Bez tam apstrīdētā lēmuma 158. apsvērumā un 86. zemsvītras piezīmē Komisija ir norādījusi, ka peļņas maksājums nav dividende un tas nav arī pielīdzināms dividendei, jo, pirmkārt, peļņas maksājums tiek pārskaitīts Ziemeļreinas-Vestfālenes federālajai zemei, kas nav publisko kazino akcionāre, otrkārt, administrācija to nosaka vienpusēji likumā, treškārt, tas tiek iekasēts automātiski un obligāti, ceturtkārt, tā summa tiek piešķirta labdarības mērķiem un, piektkārt, atšķirībā no dividendēm, kas ne vienmēr ir saistītas ar attiecīgajā finanšu gadā gūto peļņu, peļņas maksājums ir tieši saistīts ar kārtējo finanšu gadu. Visbeidzot – apstrīdētā lēmuma 158. apsvērumā tā arī ir norādījusi, ka publisko kazino operatoru juridiskā forma neļaujot izmaksāt dividendes.
64
Jākonstatē, ka jautājums, vai peļņas maksājums – kā apgalvo Komisija – ir īpašs nodoklis un tādējādi atskaitāms kā uzņēmējdarbības radīti izdevumi, vai arī tas – kā apgalvo prasītājas – ir peļņas izmaksa vai sadale, ietilpst to atbilstīgo tiesību normu interpretācijā, kas veido atsauces sistēmu. Tas pats attiecas uz prasītāju pakārtoti izvirzīto argumentu, saskaņā ar kuru, pat ja peļņas maksājums ir nodoklis, runa ir par ienākuma nodokli plašā nozīmē, kas pielīdzināms ienākuma nodoklim, kura atskaitīšanas liegums ir skaidri paredzēts EStG 4. panta 5.b punktā un 12. panta 3. punktā, kā arī KStG 10. panta 2. punktā.
65
Tomēr, kā izriet no judikatūras, kas minēta šī sprieduma 35. un 36. punktā, nosakot atsauces sistēmu, lai nodokļu pasākumiem piemērotu LESD 107. panta 1. punktu, Komisijai principā jāpieņem atbilstīgo valsts tiesību normu interpretācija, ko attiecīgā dalībvalsts sniegusi uz sacīkstes principu balstītajās debatēs, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu. Komisija šajā ziņā, pamatodamās uz ticamiem un saskanīgiem pierādījumiem, kas iesniegti uz sacīkstes principu balstītajās debatēs, no minētās interpretācijas var atkāpties tikai tad, ja tā var pierādīt, ka šīs dalībvalsts judikatūrā vai administratīvajā praksē prevalē cita interpretācija. Tas pats attiecas uz gadījumu, kad prasītājam neizdodas pierādīt atbilstīgo valsts tiesību normu interpretācijas kļūdaino raksturu, lai izvērtētu atkāpes no atsauces sistēmas esību attiecīgā nodokļu pasākuma kontekstā.
66
Šajā lietā jāuzsver – no lietas materiāliem izriet, ka Komisija ir izmantojusi atbilstīgo valsts tiesību normu interpretāciju, ko Vācijas Federatīvā Republika sniegusi uz sacīkstes principu balstītajās debatēs.
67
Šajā ziņā jānorāda – lai uzskatītu, ka peļņas maksājums atbilstoši neto ienākumu principam ir atskaitāms kā īpašs nodoklis, Komisija apstrīdētā lēmuma 154. apsvērumā un 86. zemsvītras piezīmē ir balstījusies uz kritērijiem, kas būtībā sakrīt ar kritērijiem, kuri attiecas uz jēdziena “nodoklis” definīciju Vācijas tiesībās saskaņā ar Abgabenordnung (Nodokļu kodekss) 3. panta 1. punktu, un kritērijiem, kas minēti šī lēmuma 47. apsvērumā. Tā arī izvērtēja prasītāju izvirzītos argumentus par strīdīgā pasākuma kvalifikāciju Vācijas tiesībās.
68
Šajā ziņā prasītājas nav pierādījušas, ka Komisijas interpretācija nebūtu saderīga ar atbilstīgo Vācijas tiesību normu formulējumu. Turklāt tās neizvirza nevienu argumentu par to, ka Vācijas iestādes būtu īstenojušas pretēju administratīvo praksi.
69
Bez tam, kā izriet no šī sprieduma 51. punkta, lai gan prasītājas procesuālajos rakstos atsaucas uz atsevišķiem Vācijas tiesu, it īpaši Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa), Bundesverwaltungsgericht (Federālā administratīvā tiesa) un Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) spriedumiem, jākonstatē, ka argumenti, kas balstīti uz valsts judikatūru, neattiecas uz to atbilstīgo tiesību normu interpretāciju vai piemērošanu, kuras veido atsauces sistēmu šajā lietā.
70
Tāpat jānoraida prasītāju argumenti, ka apstrīdētā lēmuma 77. zemsvītras piezīmē veiktais peļņas maksājuma un īpašo maksājumu, kas uzņēmumiem jāveic konkurenci ierobežojošas rīcības dēļ, salīdzinājums esot nepareizs un padarot šo lēmumu pretrunīgu. Proti, kā Komisija norādījusi procesuālajos rakstos, tā ir veikusi šo salīdzinājumu, lai kā piemēru norādītu peļņas maksājumu tādu atskaitāmu pamatdarbības izdevumu veidā, kuru tvērums ir plašāks un pārsniedz nodokļu tvērumu. Tomēr Komisija apstrīdētajā lēmumā ir skaidri norādījusi – tā uzskata, ka peļņas maksājums ir īpašs nodoklis.
71
Tādējādi atbilstoši šī sprieduma 35.–37. punktā minētajai judikatūrai Komisija šajā lietā ir piekritusi atbilstīgo valsts tiesību normu interpretācijai, ko Vācijas Federatīvā Republika sniegusi uz sacīkstes principu balstītajās debatēs, lai piemērotu minētās tiesību normas aplūkotajam nodokļu pasākumam. Tālab, ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, šī interpretācija nav jāapšauba.
72
No tā izriet, ka prasītājas nav pierādījušas, ka Komisija būtu saskārusies ar nopietnām grūtībām saistībā ar peļņas maksājuma kvalificēšanu par īpašu nodokli.
73
Tāpēc jāpārbauda, vai strīdīgais pasākums ir atkāpe no atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp ekonomikas dalībniekiem, kuri, ņemot vērā Vācijas nodokļu sistēmai izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, proti, starp ekonomikas dalībniekiem, uz kuriem attiecas peļņas maksājums, un tiem, kam piemēro nodokļus, kuru atskaitīšanas liegums ir skaidri paredzēts EStG 4. panta 5.b punktā un 12. panta 3. punktā, kā arī KStG 10. panta 2. punktā.
74
Jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru, izvērtējot nodokļu pasākuma selektivitāti, vispirms nosakot un izvērtējot vispārējo jeb “parasto” nodokļu režīmu, kas piemērojams attiecīgajā dalībvalstī, proti, atsauces sistēmu, pēc tam jānovērtē un jānosaka ar attiecīgo nodokļu pasākumu sniegtās priekšrocības iespējamais selektīvais raksturs, pierādot, ka ar to ir izdarīta atkāpe no minētās kopējās sistēmas, ciktāl ar to ir ieviestas atšķirības starp ekonomikas dalībniekiem, kuri, ņemot vērā šīs dalībvalsts nodokļu sistēmai izvirzīto mērķi, faktiski un juridiski ir salīdzināmā situācijā (skat. spriedumu, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
75
Vispirms jānorāda, ka šī lieta attiecas tikai uz tiem kazino ieņēmumiem, kas nav gūti no azartspēlēm. Šajā ziņā saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 76. zemsvītras piezīmi, lai gan peļņas maksājums attiecas uz visiem publisko kazino ieņēmumu avotiem, ieskaitot tos, kas gūti no azartspēlēm, no uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes jāatskaita tikai tā maksājuma daļa, kas nav gūta no azartspēlēm.
76
Šajā gadījumā attiecībā uz uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa mērķi, atbildot uz jautājumu, ko Vispārējā tiesa uzdeva procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā, Komisija – kā izriet no apstrīdētā lēmuma 105. apsvēruma – apstiprināja, ka tas ir gūt ieņēmumus, iekasējot uzņēmumu ienākuma nodokli atkarībā no to peļņas. Šajā ziņā, atbildot uz Vispārējās tiesas procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā uzdoto jautājumu, Vācijas Federatīvā Republika precizēja, ka parastajā nodokļu režīmā jāņem vērā maksātspējas princips.
77
Turklāt attiecībā uz publisko kazino ienākumiem, kas nav gūti no azartspēlēm, atbildēdama uz Vispārējās tiesas jautājumu tiesas sēdē, Komisija precizēja, ka publiskie kazino, kā būtībā izriet no apstrīdētā lēmuma 78. apsvēruma, ir juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā ar citiem uzņēmumiem, kuriem jāmaksā uzņēmējdarbības nodoklis, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodoklis, konkrēti norādot, ka atbilstoši neto ienākumu principam, kas pārņemts EStG 4. panta 4. punktā, KStG 8. panta 1. punktā un GewStG 7. panta 1. punktā. (skat. šī sprieduma 44. punktu), visi uzņēmumi var no aprēķina bāzes atskaitīt to darbības radītus izdevumus.
78
Tādējādi apstrīdētā lēmuma 152. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka summas, ko Ziemeļreinas-Vestfālenes federālajai zemei samaksājuši publiskie kazino kā peļņas maksājumu, ir to darbības radīti izdevumi un tālab tie jāatskaita, lai noteiktu uzņēmējdarbības nodokļa, kā arī ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzi. Šī konstatējuma pamatojumam apstrīdētā lēmuma 77. zemsvītras piezīmē Komisija norādīja, ka peļņas maksājumu var salīdzināt ar ārkārtas maksājumiem, kas uzņēmumiem jāveic konkurenci ierobežojošas rīcības dēļ, jo šādi maksājumi tiek aprēķināti, ņemot vērā visu peļņu, kas gūta no konkurenci ierobežojošas rīcības. Tā piebilda, ka Bundesverfassungsgericht (Federālā konstitucionālā tiesa) šādus maksājumus uzskata par atskaitāmiem izdevumiem, lai novērstu divkāršu aplikšanu ar nodokli.
79
Tāpēc apstrīdētā lēmuma 152. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamība ir Vācijas Federatīvās Republikas veikta parastā nodokļu režīma vispārējo noteikumu – kas ir atskaites sistēma – piemērošana. Kā norādīts šī sprieduma 42. punktā, no apstrīdētā lēmuma 77. zemsvītras piezīmes izriet, ka ienākumu aplikšana ar nodokli jānosaka, ņemot vērā nodokļu maksātāja ekonomiskās spējas.
80
Jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā – pakārtoti un atbildot uz argumentiem, ko prasītājas izvirzījušas iepriekšējās izskatīšanas stadijā, – Komisija atzina, ka peļņas maksājums, pirmkārt, nav pielīdzināms neatskaitāmajiem nodokļiem, kas paredzēti KStG 10. panta 2. punktā, un, otrkārt, ka tas nav uzskatāms nedz par dividendi, nedz arī par peļņas izmaksu.
81
Šajā ziņā, atbildot uz procesa organizatorisko pasākumu, Komisija precizēja – lai gan pastāv izņēmumi vai ierobežojumi noteikumam par uzņēmējdarbības radītu izdevumu atskaitīšanas iespējamību, tie nav piemērojami strīdīgajam pasākumam, jo peļņas maksājums nav nedz dividende, nedz arī viens no gadījumiem, kad to liegts atskaitīt no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes, kas skaidri noteikts attiecīgi EStG 4. panta 5.b punktā un 12. panta 3. punktā, kā arī KStG 10. panta 2. punktā.
82
Pirmām kārtām, attiecībā uz prasītāju argumentiem, ka peļņas maksājums esot pielīdzināms nodokļiem, kurus liegts atskaitīt un kuri paredzēti KStG 10. panta 2. punktā, jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 154. apsvērumā Komisija peļņas maksājumu kvalificējusi par “īpašu nodokli no publisko kazino ienākumiem”, ko apstrīdētā lēmuma 156. apsvērumā izklāstīto iemeslu dēļ nevar uzskatīt par pielīdzināmu “vispārējam nodoklim”, kas attiecas uz ienākumiem vai peļņu, kas saskaņā ar šo tiesību normu nav atskaitāmi.
83
Katrā ziņā, atbildot uz Vispārējās tiesas jautājumu procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā, Komisija precizēja, ka peļņas maksājums ir balstīts uz “gada pārpalikumu”, savukārt uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek aprēķināts, ņemot vērā “ar nodokli apliekamos ienākumus” (“zu versteuernde Einkommen”), kas noteikti no “ienākumiem” (“Einkommen”) EStG izpratnē saskaņā ar KStG 7. panta 1. un 2. punktu un 8. panta 1. punktu. Šajā ziņā nevar piekrist prasītāju argumentam, ka ikgadējais pārpalikums esot tas pats, kas ienākumi EStG 2. panta 4. punkta izpratnē. Proti, prasītāju ieskatā EStG 2. panta 2. punkta 1. apakšpunktā un 4. punktā ienākumi no uzņēmējdarbības (“Einkünfte aus Gewerbebetrieb”) tiek pielīdzināti peļņai un saskaņā ar EStG 5. panta 1. punktu, uz kuru ir atsauce EStG 2. panta 2. punkta 1. apakšpunktā, peļņa principā tiek aprēķināta, pamatojoties uz Handelsgesetzbuch (Komerclikums) noteikumiem, un to tādējādi savukārt var pielīdzināt gada pārpalikumam. Tomēr, kā pamatoti norādījusi Komisija, prasītāju sniegtais skaidrojums ir nepilnīgs, ņemot vērā, ka EStG 2. panta 2. punkta 1. apakšpunktā ir atsauce arī uz citām šī tiesību akta normām, ar kurām ir veiktas vairākas izmaiņas peļņas noteikšanā salīdzinājumā ar gada pārpalikumu. Komisija it īpaši norādīja, ka daži EStG 4. panta 5. punktā paredzētie pamatdarbības izdevumi bija izdevumi, kas atbilstoši komerctiesībām samazina gada pārpalikumu, bet tos nav iespējams atskaitīt peļņas noteikšanas nolūkā.
84
Turklāt, atbildot uz Vispārējās tiesas jautājumu procesa organizatoriskā pasākuma kontekstā un tiesas sēdē, Vācijas Federatīvā Republika precizēja, ka peļņas maksājums ir “īpašs nodoklis” azartspēļu uzņēmumiem, uz kuriem attiecas Vācijas Federatīvās Republikas Pamatlikuma 106. panta 2. punkta 5. apakšpunkts, un tālab tas nevar būt “vispārējs nodoklis” no ienākumiem vai peļņas, uz kuru attiecas šī likuma 106. panta 3. punkts. Tomēr jānorāda – prasītājas nav pierādījušas, ka peļņas maksājums būtu “vispārējs nodoklis” no ienākumiem vai peļņas, kas pielīdzināms KStG 10. panta 2. punktā paredzētajiem nodokļiem, kurus liegts atskaitīt. Tāpēc Komisija ir pamatoti secinājusi, ka šī tiesību norma nav attiecināma uz peļņas maksājumu.
85
Otrām kārtām, jānoraida arī prasītāju argumenti, kas vērsti pret konstatējumu, ka peļņas maksājums nav dividende un nav arī pielīdzināms dividendēm.
86
Proti, jāatzīmē, kā norādīts šī sprieduma 63. un 67. punktā, ka no apstrīdētā lēmuma 158. apsvēruma un 86. zemsvītras piezīmes izriet, ka peļņas maksājums ir naudas pārskaitījums Ziemeļreinas-Vestfālenes federālajai zemei; to ar likumu vienpusēji nosaka valsts iestāde un tas tiek iekasēts automātiski un obligāti. Turklāt, neraugoties uz terminoloģijas neprecizitāti atsaucē uz apgalvotajiem minētā maksājuma labdarības mērķiem, Komisija apstrīdētā lēmuma 47. apsvērumā ir norādījusi, ka tas ir maksājums šīs federālās zemes vispārējā budžetā sabiedriskā labuma mērķiem. Vēl jo vairāk, kā tiesas sēdē norādīja Komisija, maksājums nav atlīdzība par konkrētu pakalpojumu. No tā izriet, ka pretēji tam, ko apgalvo prasītājas, šis maksājums ir “nodoklis” Nodokļu kodeksa 3. panta 1. punkta izpratnē, un to nevar uzskatīt par pielīdzināmu dividendei.
87
Šo secinājumu nevar atspēkot ar prasītāju argumentiem par samaksāto summu iespējamu atkārtotu ieguldīšanu. Pat pieņemot, ka līdzekļi, kas saņemti kā peļņas maksājums, būtu atkārtoti ieguldīti Westspiel, jākonstatē, ka tas ir faktisks apstāklis, kas nevar likt apšaubīt šī nodokļa maksājuma juridisko kvalifikāciju, jo runa ir par līdzekļiem, kas iemaksāti Ziemeļreinas-Vestfālenes federālās zemes budžetā.
88
Turklāt apstāklis, ka Ziemeļreinas-Vestfālenes federālā zeme ar NRW.Bank starpniecību ir vienīgais netiešais Westspiel akcionārs un ka tālab tā gūtu labumu no peļņas maksājuma, kas nav administratīvs maksājums, nevar atspēkot secinājumu, ka minētais maksājums nav uzskatāms nedz par dividendi, nedz arī par peļņas izmaksu. Proti, kā norādījusi Vācijas Federatīvā Republika, peļņas maksājums nav pielīdzināms peļņas izmaksai Aktiengesetz (Likums par akciju sabiedrībām) 291. panta 1. punkta izpratnē, jo tas neizriet no līgumiskām attiecībām, kuras brīvprātīgi uzņēmušies publiskie kazino, bet gan tas ir īpašs nodoklis, ko vienpusēji uzlikusi Ziemeļreinas-Vestfālenes federālā zeme, īstenojot valsts varas prerogatīvas. Turklāt, kā norādījusi Komisija, skatoties no sistēmiskā viedokļa, Kazino likuma 14. panta 1. punkts, ar ko ieviests peļņas maksājums, ir starp minētā likuma 12., 13. un 15. pantu, kuru priekšmets arī ir nodokļi.
89
No tā izriet, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 152. apsvērumā varēja pamatoti uzskatīt, ka peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamība ir Vācijas Federatīvās Republikas veikta parastā nodokļu režīma vispārējo noteikumu par aplikšanu ar nodokļiem – kas veido atsauces sistēmu – piemērošana.
90
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka konkrēti apstrīdētā lēmuma 152. apsvērumā Komisija ir pamatoti secinājusi, ka peļņas maksājuma atskaitīšanas iespējamība nav atkāpe no parastā nodokļu režīma vispārīgajiem noteikumiem par aplikšanu ar nodokļiem, kas veido atsauces sistēmu, un tālab strīdīgais pasākums nav selektīvas priekšrocības piešķiršana LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
91
No tā izriet, ka prasītājām nav pamata apgalvot, ka Komisija, izvērtējot strīdīgā pasākuma selektivitāti, būtu saskārusies ar nopietnām grūtībām.
92
Pārējie prasītāju izvirzītie argumenti nevar atspēkot šo secinājumu.
93
Proti, pirmām kārtām, attiecībā uz strīdīgā pasākuma kvalifikāciju Vācijas tiesībās jāatzīmē – kā norādīts šī sprieduma 67. punktā –, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 154. apsvērumā un 86. zemsvītras piezīmē ir konstatējusi, ka peļņas maksājumu var uzskatīt par īpašu nodokli saskaņā ar noteiktiem kritērijiem, kas daļēji, bet nepārprotami sakrīt ar tiem, kuri Vācijas tiesībās paredzēti nodokļa noteikšanai saskaņā ar Nodokļu kodeksa 3. panta 1. punktu, kā arī ar elementiem, kas raksturo Länder [federālo zemju] piemērotos nodokļus, kuri izklāstīti apstrīdētā lēmuma 47. apsvērumā. Tādējādi prasītājas kļūdās, pārmetot Komisijai, ka tā nav ņēmusi vērā Vācijas tiesības.
94
Otrām kārtām, attiecībā uz citiem prasītāju argumentiem, ka strīdīgais pasākums esot pieņemts, pārkāpjot konstitucionālos noteikumus par kompetences īstenošanu nodokļu jomā, jānorāda, ka jēdziens “valsts atbalsts” ir objektīvs jēdziens, kas jāvērtē, ņemot vērā attiecīgā atbalsta pasākuma radītās sekas, nevis citus elementus, piemēram, pasākuma, ar kuru atbalsts tiek piešķirts, tiesiskumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 85. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2010. gada 7. oktobris, DHL Aviation un DHL Hub Leipzig/Komisija, T‑452/08, nav publicēts, EU:T:2010:427, 40. punkts).
95
Jānorāda arī, ka apgalvotā konstitucionālo tiesību neievērošana nekādi neietekmē atsauces sistēmas noteikšanu vai atkāpes esību, lai novērtētu strīdīgā pasākuma selektīvo raksturu LESD 107. panta izpratnē. Tālab šie argumenti jānoraida kā neefektīvi.
96
Trešām kārtām, attiecībā uz pierādījumiem, ko prasītājas sniegušas, lai apstrīdētu peļņas maksājuma kvalificēšanu par nodokli Nodokļu kodeksa 3. panta 1. punkta izpratnē, jāatgādina, ka saskaņā ar Vispārējās tiesas Reglamenta 85. panta 1. punktu pierādījumi jāsniedz pirmajā procesuālo rakstu apmaiņā. Taču, tā kā attiecīgie pierādījumi sniegti vēlākā procesa stadijā un minēto pierādījumu novēlota sniegšana nav pamatota, saskaņā ar šī paša panta 2. punktu tie nav pieņemami. Katrā ziņā, kā norāda Komisija, apstrīdētais lēmums ir pieņemts, pirms WestSpiel grāmatvedības datu par 2019. finanšu gadu publicēšanas. Savukārt lēmuma valsts atbalsta jomā tiesiskums jāvērtē, pamatojoties tikai uz informāciju, kas varēja būt Komisijas rīcībā, pieņemot šo lēmumu (skat. spriedumu, 2019. gada 14. maijs, Marinvest un Porting/Komisija, T‑728/17, nav publicēts, EU:T:2019:325, 92. punkts un tajā minētā judikatūra).
97
Ceturtām kārtām, attiecībā uz prasītāju apgalvojumiem par iespējamo pretrunu apstrīdētajā lēmumā saistībā ar vairākkārtēju peļņas maksājuma kvalifikāciju saskaņā ar valsts tiesību aktiem jānorāda – lai gan var piekrist, ka pretrunīgs pamatojums liecina par nopietnām grūtībām, kas rodas, veicot LESD 108. panta 3. punktā paredzēto iepriekšējo pasākuma izskatīšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 14. aprīlis, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe un CarePool Hannover/Komisija, T‑69/18, EU:T:2021:189, 107. punkts), tomēr izskatāmajā lietā tā nav, jo Komisija ir precizējusi, ka minētais maksājums ir pamatdarbības izmaksas, ko iespējams atskaitīt, un nodoklis, kurš neietilpst neto ienākuma principa izņēmumos vai ierobežojumos.
98
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, jānorāda, ka neviens no prasītāju argumentiem nav pierādījis, ka Komisija iepriekšējās izskatīšanas stadijā būtu saskārusies ar nopietnām grūtībām šī sprieduma 19. punktā minētās judikatūras izpratnē.
99
Tāpēc vienīgā pamata otrā līdz piektā daļa jānoraida.
Par vienīgā pamata pirmo daļu, kas attiecas uz prasītāju argumentu sagrozīšanu
100
Pirmajā daļā prasītājas apgalvo, ka Komisija esot kļūdaini pieņēmusi, ka tās peļņas maksājumu uzskatījušas par nodokli, lai gan tās vienmēr esot norādījušas, ka runa ir par tās peļņas sadali, ko nav iespējams atskaitīt saskaņā ar parasto nodokļu režīmu. Tādējādi tās apgalvo – fakts, ka šis peļņas maksājums tiek atskaitīts no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa, kā arī uzņēmējdarbības nodokļa aprēķina bāzes, ir pasākums, ar kuru tiek izdarīta atkāpe no parastā nodokļu režīma, kas neļauj veikt šādu atskaitījumu, un WestSpiel selektīva priekšrocība.
101
Komisija, kuru atbalsta Vācijas Federatīvā Republika, šos argumentus apstrīd.
102
Šajā gadījumā jāatzīmē, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 154. apsvērumā ir norādījusi, ka prasītājas netieši uzskatījušas, ka peļņas maksājums ir nodoklis, kas pielīdzināms ienākuma nodoklim, personīgajiem nodokļiem un uzņēmējdarbības nodoklim. Tomēr apstrīdētā lēmuma 79. zemsvītras piezīmē tā arī ir norādījusi, ka prasītājas uzskatīja, ka peļņas maksājums nav nodoklis, un tālab to arguments, kas balstīts uz aizliegumu atskaitīt nodokļus no ienākuma vai uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķina bāzes, nav pamatots.
103
No tā izriet, ka Komisija nav sagrozījusi prasītāju argumentus, ciktāl no apstrīdētā lēmuma izriet un kā tika apstiprināts tiesas sēdē, ka Komisija ir izvērtējusi, pirmkārt, pieņēmumu, ka peļņas maksājums ir nodoklis, kas pielīdzināms ienākuma nodokļiem, personiskajam nodokļiem un uzņēmējdarbības nodoklim, un, otrkārt, pat ja tā to darījusi tikai pakārtoti, pieņēmumu, ka šis maksājums nav nodoklis. Šajā ziņā jāuzsver, kā izriet no šī sprieduma 86. punkta, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 158. apsvērumā un 86. zemsvītras piezīmē ir ņēmusi vērā prasītāju argumentus, ka peļņas maksājums bija dividende vai tas bija pielīdzināms dividendei.
104
Tādējādi vienīgā pamata pirmā daļa un tālab prasība kopumā jānoraida.
Par tiesāšanās izdevumiem
105
Saskaņā ar Reglamenta 133. pantu lēmumu par tiesāšanās izdevumiem ietver galīgajā spriedumā. Atbilstoši minētā reglamenta 195. pantam Vispārējai tiesai, lemjot pēc tās nolēmuma atcelšanas un Tiesas veiktās lietas nodošanas atpakaļ, jālemj par tiesāšanās izdevumiem attiecībā uz tiesvedību Vispārējā tiesā un apelācijas tiesvedību Tiesā. Kā noteikts Reglamenta 134. panta 1. punktā, lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Visbeidzot atbilstoši Reglamenta 138. panta 1. punktam dalībvalstis, kas iestājušās lietā, savus tiesāšanās izdevumus sedz pašas.
106
Šajā lietā Tiesa ar spriedumu apelācijas tiesvedībā atcēla 2021. gada 22. oktobra rīkojumu Fachverband Spielhallen un LM/Komisija (T‑510/20, nav publicēts, EU:T:2021:745) un atlika lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu. Tādēļ šajā spriedumā jālemj par tiesāšanās izdevumiem, kas saistīti ar sākotnējo tiesvedību Vispārējā tiesā, apelācijas tiesvedību Tiesā un šo tiesvedību pēc lietas nodošanas atpakaļ.
107
Tā kā nolēmums apelācijas tiesvedībā Tiesā Komisijai ir nelabvēlīgs, tai jāpiespriež segt savus tiesāšanās izdevumus, kā arī atlīdzināt prasītāju tiesāšanās izdevumus saistībā ar šo tiesvedību.
108
Tā kā spriedums Vispārējā tiesā pēc lietas nodošanas atpakaļ pēc būtības prasītājām ir nelabvēlīgs, balstoties uz argumentiem, kurus tās bija izvirzījušas Vispārējā tiesā pirms apelācijas tiesvedības, jālemj, ka tās sedz tiesāšanās izdevumus saistībā ar šīm abām tiesvedībām.
109
Vācijas Federatīvā Republika savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (pirmā palāta paplašinātā sastāvā)
nospriež:
1)
Prasību noraidīt.
2)
Eiropas Komisija sedz savus, kā arī atlīdzina Fachverband Spielhallen eV un LM tiesāšanās izdevumus, kas radušies saistībā ar apelācijas tiesvedību Tiesā lietā C‑831/21 P.
3)
Fachverband Spielhallen un LM sedz savus, kā arī atlīdzina Komisijas tiesāšanās izdevumus, kas radušies saistībā ar tiesvedību Vispārējā tiesā lietā T‑510/20 RENV, kā arī saistībā ar sākotnējo tiesvedību Vispārējā tiesā lietā T‑510/20.
4)
Vācijas Federatīvā Republika savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2025. gada 25. jūnijā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.