62018CJ0042
WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba)
z dnia 3 października 2019 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Zwolnienia – Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 – Transakcje dotyczące płatności – Usługi świadczone przez spółkę na rzecz banku w związku z obsługą bankomatów
W sprawie C‑42/18
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 28 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 stycznia 2018 r., w postępowaniu:
Finanzamt Trier
przeciwko
Cardpoint GmbH, następcy prawnemu Moneybox Deutschland GmbH,
TRYBUNAŁ (trzecia izba),
w składzie: A. Prechal (sprawozdawczyni), prezes izby, F. Biltgen, J. Malenovský, C.G. Fernlund i L.S. Rossi, sędziowie,
rzecznik generalny: Y. Bot,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu Cardpoint GmbH przez M. Robischa, Steuerberater, i J. Hablę, Rechtsanwältin,
–
w imieniu rządu niemieckiego początkowo przez T. Henzego i R. Kanitza, następnie przez R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i B.R. Killmanna, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 2 maja 2019 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2
Wniosek ten został złożony w kontekście sporu między Finanzamt Trier (urzędem skarbowym w Trewirze, Niemcy) a Cardpoint GmbH, następcą prawnym Moneybox Deutschland GmbH, dotyczącego odmowy przyznania przez ten urząd zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz banku w związku z obsługą bankomatów.
Ramy prawne
Prawo Unii
Szósta dyrektywa
3
Artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy brzmi następująco:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
d)
następujące transakcje:
[…]
3)
transakcje, łącznie z negocjacjami [pośrednictwem], dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];
[…]”.
Dyrektywa VAT
4
Z dniem 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwaną dalej „dyrektywą VAT”).
5
Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT przewiduje:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
d)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.
Prawo niemieckie
6
Zgodnie z § 4 ust. 8 lit. d) Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z VAT zwolnione są:
„transakcje i pośrednictwo w transakcjach dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności i przelewów, a także windykacja zbywalnych instrumentów finansowych”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
7
Cardpoint świadczył usługi dla swojego klienta, banku, w związku z obsługą bankomatów. Spółka ta była odpowiedzialna za uruchomienie i utrzymywanie bankomatów w sprawności. W tym celu instalowała ona w tych bankomatach sprzęt informatyczny, a także określone oprogramowanie niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania. Ponadto jej zadaniem był transport banknotów udostępnionych przez bank oraz zaopatrzenie bankomatów. Wreszcie świadczyła ona doradztwo w zakresie funkcjonowania owych bankomatów.
8
Według sądu odsyłającego operacje wypłaty gotówki odbywały się w następujący sposób. Gdy posiadacz rachunku bankowego wprowadzał swoją kartę bankową do bankomatu, specjalne oprogramowanie odczytywało dane z tej karty. Cardpoint sprawdzał je i przesyłał zapytanie do Bank-Verlag GmbH o autoryzację żądanej wypłaty. Ta ostatnia spółka przesyłała następnie zapytanie do sieci międzybankowej, która z kolei przekazywała je do banku, który wydał daną kartę bankową. Ów bank kontrolował pokrycie konta posiadacza i za pomocą tej samej sieci transmisyjnej przesyłał z powrotem uznanie lub odmowę wypłaty. W przypadku uznania Cardpoint dokonywał wypłaty z bankomatu i generował jej zarejestrowanie. Przekazywał to zarejestrowanie jako polecenie zaksięgowania do swojego klienta, tj. banku, który obsługiwał dany bankomat. Tenże bank wysyłał te zbiory danych niezmienione do systemu Deutsche Bundesbank (niemieckiego banku federalnego, zwanego dalej „BBK”). Cardpoint generował również niepodlegający zmianom wykaz dzienny zawierający wszystkie operacje z dnia, który także był przekazywany do BBK. Takie zbiory danych pozwalały na ustalenie roszczenia banku obsługującego dany bankomat wobec banku posiadacza rachunku, który dokonał wypłaty, oraz kosztów poniesionych z tego tytułu.
9
W dniu 7 lutego 2007 r. Cardpoint złożył zmienioną deklarację VAT za 2005 r. i wniósł o zmianę istniejącego naliczenia podatku, twierdząc, że jego usługi związane z obsługą bankomatów są zwolnione.
10
Po oddaleniu tego wniosku przez urząd skarbowy w Trewirze Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansowych w Nadrenii-Palatynacie, Niemcy) uwzględnił skargę Cardpointu na tej podstawie, że usługi świadczone przez tę spółkę należy uznać za „transakcje dotyczące płatności” w rozumieniu szóstej dyrektywy i w związku z tym zwolnione z VAT.
11
Urząd skarbowy w Trewirze wniósł sprawę do sądu odsyłającego w ramach postępowania rewizyjnego. Sąd ten zawiesił sprawę do czasu wydania wyroku z dnia 26 maja 2016 r., Bookit (C‑607/14, zwanego dalej „wyrokiem Bookit, EU:C:2016:355).
12
Sąd ten zadaje pytanie, czy usługi świadczone przez Cardpoint powinny być kwalifikowane jako „usługi techniczne i administracyjne” zgodnie z wyrokiem Bookit, które nie wchodzą w zakres „transakcji płatniczych” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. W jego opinii są to usługi pomocnicze analogiczne do usług będących przedmiotem postępowania, w którym zapadł wyrok Bookit, zważywszy, że usługi Cardpointu ograniczają się do technicznego wykonania poleceń udzielanych przez bank.
13
Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego wykazuje dalsze podobieństwa do sytuacji będącej przedmiotem tego wyroku. Cardpoint uzyskuje bowiem dane dotyczące karty bankowej danego posiadacza rachunku i przekazuje te dane bankowi, który wydał kartę. Cardpoint wykonuje żądaną operację wypłaty dopiero po otrzymaniu autoryzacji z tego banku. Spółka ta nie jest zatem odpowiedzialna za kontrolę i zatwierdzanie poszczególnych zleceń.
14
Chociaż, w odróżnieniu od sytuacji będącej przedmiotem wyroku Bookit, postępowanie główne nie dotyczy czynności zakupu i sprzedaży biletów do kina, lecz usług związanych z płatnościami gotówkowymi dokonywanymi przez bankomaty, różnica ta nie uzasadnia jednak odmiennego traktowania do celów VAT, ponieważ w jednym i drugim przypadku usługa polega zasadniczo na wymianie informacji i pomocy o charakterze technicznym i administracyjnym.
15
W związku z tym sąd ten zastanawia się, czy właściwe jest uwzględnienie okoliczności, że w postępowaniu głównym, w odróżnieniu od sytuacji, która doprowadziła do wydania wyroku Bookit, oprócz transakcji dotyczącej płatności nie istnieje odrębna umowa sprzedaży. Uważa on jednak, że z wyroku Bookit nie wynika, aby usługi pomocy technicznej należało traktować w odmienny sposób w zależności od zamierzonej transakcji.
16
Ponadto w obu sytuacjach łatwo ustalić wysokość wynagrodzenia za świadczenie, natomiast zwolnienie transakcji finansowych ma na celu w szczególności złagodzenie ewentualnych trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty VAT podlegającego odliczeniu.
17
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy działania techniczne i administracyjne podejmowane przez dostawcę usług na rzecz banku obsługującego bankomaty i wypłaty gotówkowe z bankomatów tego banku są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 [szóstej dyrektywy], jeżeli działania techniczne i administracyjne tego samego rodzaju, podejmowane przez dostawcę usług dla płatności kartą dokonywanych przy sprzedaży biletów do kina nie są, zgodnie z wyrokiem [Bookit], zwolnione z podatku na podstawie tego przepisu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
18
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z VAT, wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.
19
Na wstępie należy zauważyć, że zwolnienia przewidziane uprzednio w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, mające w tym przypadku zastosowanie ratione temporis, zostały powtórzone w tym samym brzmieniu w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Orzecznictwo Trybunału dotyczące tego ostatniego przepisu ma zatem znaczenie dla wykładni równoważnych przepisów szóstej dyrektywy.
20
Należy również zauważyć, że, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 24 swojej opinii, wypłata z bankomatu stanowi „usługę płatniczą” w rozumieniu prawa Unii. Ponadto, w odniesieniu do „transakcji dotyczących płatności” w rozumieniu szóstej dyrektywy, Trybunał orzekł już, że względy związane z transakcjami dotyczącymi przelewów bankowych, o których mowa w tej dyrektywie, mają również zastosowanie do takich transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, pkt 50).
21
W świetle tych rozważań z utrwalonego orzecznictwa można wywnioskować, że omawiane usługi, aby można było je zaklasyfikować jako „transakcje dotyczące płatności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji płatności i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu szóstej dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (zob. podobnie wyrok Bookit, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
22
Dlatego też aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. Kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe, objętej przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem, od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim opiera się na tym, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyroki: Bookit, pkt 41; a także z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
Chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek bądź też dokonuje zapisów na rachunkach posiadacza, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona, to sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania, nie wyklucza jednak z góry, iż może być ona objęta danym zwolnieniem, zważywszy, że interpretacja przypomniana w pkt 21 niniejszego wyroku nie przesądza o zasadach realizacji płatności (zob. analogicznie wyrok Bookit, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
24
Na zadane pytanie należy więc odpowiedzieć w świetle powyższych uwag.
25
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że sam Cardpoint nie obciążał przedmiotowych rachunków bankowych, lecz fizycznie przekazywał wypłacone kwoty pieniężne do bankomatów, których utrzymanie w sprawności zapewniał. Ponadto sam nie zatwierdzał transakcji. Cardpoint nie posiadał bowiem uprawnień decyzyjnych w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, lecz przekazywał dane, poprzez sieć pośredników, bankowi wydającemu użytą kartę bankową i stosował się do instrukcji tego banku, rozdzielając żądaną gotówkę. Następnie dokonywał zarejestrowania wypłaty danej gotówki, które wysyłał jako polecenie zaksięgowania do swojego klienta – banku, który obsługiwał dany bankomat.
26
Wynika z tego, że usługi świadczone przez Cardpoint nie wydają się prowadzić do przenoszenia środków ani powodować zmian prawnych i finansowych, które charakteryzują „transakcję dotyczącą płatności” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy. Co prawda, w odróżnieniu od sytuacji rozpatrywanej w sprawie zakończonej wyrokiem Bookit, usługi świadczone przez Cardpoint nie ograniczały się do wymiany danych między bankiem wydającym a bankiem obsługującym dany bankomat, ale dotyczyły również fizycznej dystrybucji gotówki. Wydanie banknotów przy wypłacie z bankomatu nie stanowiło jednak przeniesienia własności Cardpointu na użytkownika tego bankomatu. To bank wydający kartę bankową autoryzował wypłatę gotówki, obciążał odpowiednią kwotą konto bankowe użytkownika tego bankomatu i przenosił własność gotówki bezpośrednio na tego użytkownika.
27
Ponadto, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 40 swojej opinii, jedynie bank obsługujący dany bankomat wprowadzał zbiór danych do systemu BBK. Jeżeli chodzi o dzienny plik danych, niepodlegający zmianom i zawierający wszystkie operacje z danego dnia, wygenerowany przez Cardpoint i przekazany do BBK, miał on na celu poinformowanie BBK o dokonanych zatwierdzonych transakcjach, a co za tym idzie, nie można uznać, że w jego wyniku zostają spełnione szczególne i istotne funkcje płatności.
28
Interpretacji, zgodnie z którą nie wydaje się, aby usługi świadczone przez Cardpoint stanowiły przekazanie środków pieniężnych skutkujące zmianami prawnymi i finansowymi charakteryzującymi transakcję dotyczącą płatności, nie podważa fakt, że usługi świadczone przez Cardpoint, w szczególności w zakresie odczytywania i przekazywania danych oraz wydawania gotówki, były niezbędne do wykonania transakcji dotyczącej płatności zwolnionej z opodatkowania. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że biorąc pod uwagę ścisłą interpretację zwolnień z VAT, sam ten fakt nie pozwala stwierdzić, że wspomniane usługi są zwolnione, jeżeli inne kryteria określone w pkt 21 i 22 niniejszego wyroku nie są spełnione (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, pkt 43).
29
Taka wykładnia pojęcia „transakcji dotyczących płatności”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, znajduje ponadto potwierdzenie w celu tego przepisu, który – jak wynika z orzecznictwa Trybunału – ma w szczególności na celu złagodzenie ewentualnych trudności związanych z ustaleniem wynagrodzenia za świadczenie, a zatem podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok Bookit, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo). Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika bowiem, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę Cardpoint w zamian za świadczenie usług można określić bez szczególnych trudności.
30
W świetle powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z VAT, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.
W przedmiocie kosztów
31
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że w zakres objętej tym przepisem transakcji dotyczącej płatności, zwolnionej z podatku od wartości dodanej, nie wchodzi świadczenie na rzecz banku obsługującego bankomaty usług polegających na uruchamianiu i utrzymywaniu tych bankomatów w ruchu, zaopatrywaniu ich w gotówkę, instalowaniu w nich sprzętu informatycznego i oprogramowania do odczytu danych z kart bankowych, przekazywaniu wniosku o uznanie wypłaty gotówki do banku, który wydał użytą kartę bankową, wypłacie żądanej gotówki i rejestracji operacji wypłaty.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.