62024TC0575
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
prezentate la 22 octombrie 2025 (
1
)
Cauza T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
împotriva
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[cerere de decizie preliminară formulată de hof van beroep te Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen, Belgia)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2 alineatul (1) litera (c) – Operațiuni impozabile – Articolele 9-13 – Noțiunea de «persoană impozabilă» – Cooperare intercomunală – Prestări de servicii de către o asociație pentru membrii săi în schimbul unei remunerații – Toleranță administrativă belgiană care permite considerarea asociației și a membrilor săi ca fiind o singură persoană impozabilă”
I. Introducere
1.
Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de hof van beroep te Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen, Belgia), ne invită să interpretăm Directiva 2006/112/CE (
2
), în special articolul 9 din aceasta, care cuprinde definiția noțiunii de „persoană impozabilă”, axată pe exercitarea în mod independent a unei activități economice.
2.
În cadrul litigiului principal se opun administrația fiscală belgiană, pe de o parte, și succesorii unei persoane juridice publice, constituită sub formă de asociație, pe de altă parte, cu privire la aspectul dacă este necesar să se considere că prestațiile furnizate de aceasta din urmă unora dintre membrii săi trebuie să fie supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA), în măsura în care au fost efectuate de o persoană impozabilă în mod independent, sau, dimpotrivă, dacă trebuie calificate drept operațiuni interne, care rămân astfel în afara domeniului de aplicare al Directivei 2006/112.
3.
Diferendul dintre părțile din litigiul principal își are originea în dreptul belgian și, mai precis, într‑o toleranță administrativă întemeiată pe o teorie juridică numită „teoria emanației”. Aceasta ar permite să se considere că o asociație „însărcinată cu o misiune” acționează ca o prelungire a membrilor săi, astfel încât serviciile sale în beneficiul membrilor săi constituie prestări de servicii către sine, interne și, așadar, neimpozabile.
4.
Instanța de trimitere are îndoieli în ceea ce privește compatibilitatea acestei toleranțe cu Directiva 2006/112.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
5.
Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, este supusă TVA‑ului „prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
6.
Articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din această directivă prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”
7.
Articolul 11 primul paragraf din directiva menționată prevede:
„[…] fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.”
8.
Articolul 13 alineatul (1) din aceeași directivă are următorul cuprins:
„[…] autoritățile […] locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice […]
Cu toate acestea, […] ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței.
În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce privește activitățile prevăzute în anexa I, cu condiția ca activitățile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.”
9.
Articolul 132 din Directiva 2006/112 prevede scutiri în favoarea anumitor activități de interes general. Acesta prevede, la alineatul (1) litera (f), următoarele:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[…]
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective […]”
10.
Anexa I la această directivă stabilește o listă de activități vizate la articolul 13 alineatul (1) al treilea paragraf din directiva menționată. Punctul 1 din această anexă vizează „serviciile de telecomunicații”.
B.
Dreptul belgian
1. Codul belgian privind TVA‑ul
11.
Cererea de decizie preliminară cuprinde trimiteri la Codul belgian privind TVA‑ul, fără a identifica versiunea aplicabilă și fără a reproduce dispozițiile menționate.
12.
Decizia de trimitere permite totuși să se înțeleagă că articolele 4, 6 și 44 din acest cod urmăresc să transpună articolele 9, 13 și, respectiv, 132 din Directiva 2006/112. Astfel, articolul 4 din Codul belgian privind TVA‑ul definește noțiunea de „persoană impozabilă”, articolul 6 din acest cod reglementează calitatea de persoane neimpozabile a anumitor organisme de drept public, iar articolul 44 din codul menționat cuprinde scutiri în favoarea anumitor activități de interes general.
2. Decretul privind reglementarea cooperării intercomunale
13.
În versiunea aplicabilă litigiului principal, Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Decretul privind reglementarea cooperării intercomunale) din 6 iulie 2001 (Belgisch Staatsblad, 31 octombrie 2001, p. 37836) prevedea la articolul 10:
„Două sau mai multe comune pot crea o structură de cooperare dotată cu personalitate civilă pentru a îndeplini obiecte care țin de domenii conexe. […]”
14.
Potrivit articolului 12 alineatul 1 din acest decret:
„1.   Comunele decid cu privire la transferul gestiunii în conformitate cu statutul structurii de cooperare.
Transferul gestiunii are loc atunci când comunele participante încredințează structurii de cooperare executarea deciziilor pe care le‑au adoptat în cadrul obiectivelor structurii respective, înțelegându‑se că comunele participante își refuză dreptul de a îndeplini aceeași misiune singure sau împreună cu terți.”
15.
Alineatul 2 al acestui articol prevedea că există trei tipuri de structuri de cooperare dotate cu personalitate civilă, printre care „3° asociația însărcinată cu o misiune”, definită ca „structură de cooperare care beneficiază de un transfer de gestiune și căreia comunele participante îi încredințează exercitarea uneia sau mai multora dintre atribuțiile lor, care țin de unul sau de mai multe domenii de activitate conexe”.
3. Teoria emanației
16.
Din cererea de decizie preliminară reiese că teoria emanației este temeiul unei „toleranțe administrative”, care își are originea în circularele nr. 148/1971 din 5 octombrie 1971 și nr. 6/1975 din 27 februarie 1975 (denumite în continuare „circularele nr. 148/1971 și nr. 6/1975”).
17.
În ceea ce privește domeniul de aplicare al acestei teorii, instanța de trimitere a reprodus răspunsul minister van Financiën (ministrul finanțelor) din 25 mai 2018 la întrebarea parlamentară nr. 2188 din 19 aprilie 2018 (denumit în continuare „răspunsul ministerial la întrebarea parlamentară nr. 2188”), în care se arată următoarele:
„Din punctul de vedere al TVA‑ului, asociațiile însărcinate cu o misiune sunt tratate, într‑adevăr, în același mod precum asociațiile intercomunale, în care comunele afiliate au renunțat la drepturile lor de reglementare și de administrare. […] Atunci când participanții renunță la [aceste drepturi], se aplică așa‑numita teorie a «emanației».
Teoria emanației presupune că se face abstracție de faptul că activitatea este desfășurată de asociația însărcinată cu o misiune. Din punctul de vedere al TVA‑ului, activitatea se consideră a fi desfășurată de participanții la asociația însărcinată cu o misiune.
[…]
[Acest] fapt […] are consecințe și asupra serviciilor furnizate participanților de către asociația însărcinată cu o misiune. Prestațiile furnizate de o asociație însărcinată cu o misiune participanților săi sunt considerate a fi prestații către sine.
În cadrul transferului de gestiune, se consideră că asociația însărcinată cu o misiune acționează «în locul», iar nu «în contul» participanților săi. Prestațiile către sine nu intră, în principiu, în domeniul de aplicare al TVA‑ului, astfel încât nici în relația dintre asociația însărcinată cu o misiune și participanții săi nu există, în principiu, prestații supuse TVA‑ului.
Statutul în materie de TVA al participanților nu este relevant în acest caz, întrucât operațiunile interne nu intră în sfera de aplicare a TVA‑ului, indiferent dacă participantul este considerat organism de drept public în conformitate cu articolul 6 din Codul [belgian] privind TVA‑ul sau persoană impozabilă obișnuită în conformitate cu articolul 4 din Codul [belgian] TVA‑ului.”
III. Situația de fapt aflată la originea litigiului și cererea de decizie preliminară
18.
Litigiul principal se desfășoară între Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (statul belgian/Serviciul Public Federal de Finanțe) (denumit în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Digipolis Antwerpen AG și AG District 09 (denumite în continuare „succesorii asociației Digipolis”), pe de altă parte.
19.
Aceste societăți au preluat, în cursul anului 2020, activitățile unei persoane juridice publice constituite în anul 2003 sub forma unei asociații „însărcinate cu o misiune”, denumită „Digipolis”.
20.
Printre membrii fondatori ai Digipolis figurează orașe belgiene. În cursul anului 2010, alte persoane juridice publice care desfășoară activități de interes general, printre care îngrijirea copiilor sau dezvoltarea comunală, au aderat la această asociație (denumite în continuare „membrii aderenți”).
21.
Digipolis furniza servicii de tehnologia informației și comunicațiilor, printre care în special servicii de telematică, membrilor săi și unor terți.
22.
În urma unui control fiscal efectuat în anul 2017, administrația fiscală a constatat că serviciile furnizate membrilor aderenți în cursul anilor 2014-2016 ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului. În consecință, aceasta a solicitat asociației Digipolis TVA‑ul care ar fi fost datorat pentru acești ani.
23.
Pentru anii 2017-2020, Digipolis a achitat TVA‑ul aferent serviciilor furnizate membrilor aderenți, solicitând în același timp rectificarea și rambursarea acestei taxe. Administrația fiscală a respins această cerere.
24.
Potrivit instanței de prim grad de jurisdicție, sesizată de succesorii asociației Digipolis, administrația fiscală a considerat în mod eronat că serviciile în cauză erau supuse TVA‑ului.
25.
Administrația fiscală a declarat apel împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere, susținând că serviciile furnizate de Digipolis membrilor aderenți erau supuse TVA‑ului. Situația ar fi diferită numai dacă s‑ar aplica teoria emanației. Or, numai membrii asociației Digipolis care sunt calificați drept organisme publice neimpozabile, în sensul articolului 6 din Codul belgian privind TVA‑ul, ar putea beneficia de scutirea de TVA în temeiul acestei teorii. Membrii aderenți calificați drept persoane impozabile obișnuite, în sensul articolului 4 din acest cod, ar fi excluși de la acest beneficiu.
26.
Succesorii asociației Digipolis consideră, în schimb, că din răspunsul ministerial la întrebarea parlamentară nr. 2188 reiese că teoria emanației se aplică serviciilor unei asociații însărcinate cu o misiune efectuate pentru membrii săi aderenți. Astfel, aceste servicii ar fi considerate prestări către sine realizate în cadrul uneia și aceleiași persoane impozabile și nu ar intra, așadar, în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
27.
Apreciind că, pentru a putea soluționa acest diferend, trebuie interpretată Directiva 2006/112, precum și principiul neutralității fiscale, hof van beroep te Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarea întrebare preliminară, compusă din două părți:
„Articolele 2, 9 și 13 din Directiva [2006/112] și principiul neutralității sunt încălcate dacă aceste dispoziții sunt interpretate în sensul că, prin aderarea la o asociație însărcinată cu o misiune, participanții care au operat transferul gestiunii nu datorează TVA‑ul atunci când apelează la serviciile asociației menționate, întrucât se consideră că aceasta din urmă acționează în locul membrilor săi în cadrul transferului gestiunii, astfel încât se consideră că prestațiile pe care aceasta le furnizează membrilor sunt considerate prestații către sine și nu există, astfel, o participare la circuitul economic [sau la] operațiuni impozabile? În lumina acestor dispoziții, trebuie să se facă o distincție în această privință între participanții la asociația însărcinată cu o misiune în sensul articolului 13 din Directiva [2006/112] și participanții în sensul articolelor 9 și 132 din directiva menționată?”
IV. Procedura în fața Curții și a Tribunalului
28.
Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la grefa Curții la 22 octombrie 2024. În temeiul articolului 50b din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, această cerere a fost transmisă Tribunalului.
29.
Părțile din litigiul principal, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise și au participat la ședința de audiere a pledoariilor care a avut loc la 5 septembrie 2025.
V. Apreciere juridică
30.
Având în vedere expunerea deosebit de succintă a motivelor care, potrivit instanței de trimitere, au justificat decizia sa de trimitere, nu este ușor să se stabilească sensul și obiectul întrebării adresate. În consecință, considerăm că este necesar să se identifice, într‑o primă etapă, premisele pe care se întemeiază efectiv această întrebare (A), ceea ce ne va permite, într‑o a doua etapă, să efectuăm analiza juridică a respectivei întrebări (B), lăsând deoparte elementele de drept care în speță nu necesită interpretarea noastră.
A.
Obiectul întrebării adresate
31.
În contextul procedural bine‑cunoscut al procedurii trimiterii preliminare (
3
), este de competența Tribunalului să ofere instanței naționale un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată, reformulând, dacă este cazul, întrebările care îi sunt adresate (
4
). Exercițiul reformulării se dovedește adesea sensibil și impune o examinare amănunțită a cererii de decizie preliminară. În acest sens, este vorba despre extragerea, din ansamblul informațiilor furnizate de instanța națională, a elementelor de drept al Uniunii care, ținând seama de obiectul litigiului, necesită efectiv o interpretare (
5
).
32.
Potrivit propriei noastre lecturi a cererii de decizie preliminară, din această cerere rezultă că instanța de trimitere ridică în esență problema compatibilității teoriei emanației cu dreptul Uniunii (1). În schimb, contrar a ceea ce reiese din observațiile scrise prezentate Tribunalului, aceasta nu solicită să se stabilească dacă Digipolis îndeplinește condițiile de aplicare a articolelor 2, 9 și 13 din Directiva 2006/112 (2). Analiza obiectului litigiului principal și a incertitudinilor instanței de trimitere ne va permite să formulăm concluzii cu privire la conținutul întrebării adresate (3).
1. Incertitudinile instanței de trimitere
33.
În speță, pentru a justifica întrebarea adresată cu titlu preliminar, instanța de trimitere se referă pur și simplu la „disputa dintre părți”.
34.
În opinia noastră, părțile din litigiul principal au poziții opuse cu privire la aspectul dacă teoria emanației trebuie aplicată pentru a stabili dacă serviciile în cauză, furnizate de Digipolis membrilor săi aderenți, sunt supuse TVA‑ului.
35.
În această privință, din cererea de decizie preliminară reiese că teoria emanației a fost dezvoltată de administrația fiscală în circularele nr. 148/1971 și nr. 6/1975 și că obiectul său a fost expus în detaliu în răspunsul ministerial la întrebarea parlamentară nr. 2188.
36.
Din aceasta mai reiese că această teorie este temeiul unei toleranțe administrative (
6
), care se aplică tratamentului fiscal al prestațiilor „asociațiilor însărcinate cu o misiune”. Este vorba despre entități de drept public, însărcinate de membrii lor să furnizeze anumite servicii în temeiul unui „transfer de gestiune”, ceea ce înseamnă că acești membri renunță să le furnizeze ei înșiși (
7
). În măsura în care aceste condiții sunt îndeplinite, se consideră că asociația însărcinată cu o misiune și membrii săi formează o singură persoană impozabilă din perspectiva supunerii TVA‑ului.
37.
În ședința de audiere a pledoariilor, statul belgian a confirmat în esență această interpretare, subliniind totodată că teoria emanației cuprinde două componente, una externă, iar cealaltă internă. Prima componentă ar reflecta finalitatea istorică a acestei teorii, și anume externalizarea către o entitate terță a unor competențe atribuite prin lege comunelor. Această entitate ar exercita aceste competențe în numele și pe seama comunelor participante, în beneficiul cetățenilor. În această ipoteză, asociația însărcinată cu o misiune ar trebui considerată o extensie a membrilor săi. A doua componentă a teoriei menționate ar îngloba o ipoteză „atipică” în raport cu finalitatea istorică a teoriei emanației, și anume cea a prestațiilor unei asociații însărcinate cu o misiune față de membrii săi, considerate a fi prestații către sine.
38.
Această a doua componentă este în discuție în litigiul principal. În această privință, părțile din litigiul principal au poziții divergente cu privire la aspectul dacă, ținând seama de domeniul de aplicare al teoriei emanației, beneficiul său este rezervat comunelor care participă la o asociație însărcinată cu o misiune, precum Digipolis, sau dacă acesta poate fi extins la alți membri, care sunt în mod obișnuit entități de drept public, care își desfășoară activitatea în sfera municipalității, cum sunt membrii aderenți din prezenta cauză.
39.
În ședința de audiere a pledoariilor, părțile și‑au exprimat pe larg dezacordul cu privire la acest aspect. Considerăm totuși că, pentru a stabili dacă anumite entități de drept public pot beneficia de teoria emanației, este necesară interpretarea domeniului de aplicare al teoriei menționate. Or, aceasta este o chestiune de drept belgian, a cărei soluționare nu ține de competența noastră. Potrivit jurisprudenței noastre, trebuie să ne limităm la cele reținute de instanța de trimitere (
8
).
40.
În opinia noastră, această instanță pleacă, în mod implicit, dar necesar, de la premisa că serviciile în cauză sunt susceptibile să intre în domeniul de aplicare al teoriei emanației, independent de statutul membrilor aderenți (
9
). În fond, informațiile care figurează în cererea de decizie preliminară nu permit să se considere că aplicarea acestei teorii ar fi limitată la prestațiile pentru comune. Dimpotrivă, răspunsul ministerial la întrebarea parlamentară nr. 2188, reprodusă în această cerere, evocă în mod expres aplicarea teoriei menționate tuturor membrilor unei asociații însărcinate cu o misiune, indiferent de calitatea lor de persoană impozabilă sau de persoană neimpozabilă în sensul articolelor 4 și 6 din Codul belgian privind TVA‑ul.
41.
Dacă instanța de trimitere ne adresează o întrebare cu privire la aplicabilitatea teoriei emanației, ea face acest lucru exclusiv în raport cu dreptul Uniunii. În opinia noastră, rezultă că, prin intermediul întrebării formulate, aceasta urmărește să se stabilească compatibilitatea acestei teorii cu cerințele care decurg din Directiva 2006/112 și din principiul neutralității fiscale.
2. Lipsa unei întrebări cu privire la calitatea de persoană impozabilă a Digipolis
42.
Astfel cum am arătat deja, contrar a ceea ce reiese din observațiile scrise prezentate Tribunalului, considerăm că instanța de trimitere nu urmărește să afle dacă în speță Digipolis îndeplinește condițiile de aplicare a articolelor 2, 9 și 13 din Directiva 2006/112, chiar dacă a evocat aceste dispoziții în mod expres în întrebarea adresată. Astfel, considerăm că cererea de decizie preliminară se întemeiază pe două premise. Pe de o parte, în temeiul articolului 9 din Directiva 2006/112, Digipolis trebuie calificată drept persoană impozabilă pentru motivul că desfășoară o activitate economică în mod independent, și anume furnizarea de servicii telematice în beneficiul membrilor săi și al terților. Pe de altă parte, întrucât aceste servicii sunt furnizate în schimbul unei remunerații, ele intră în domeniul de aplicare al acestei directive, astfel cum este definit la articolul 2 alineatul (1) litera (c) din aceasta. Prin urmare, acestea sunt supuse TVA‑ului, cu excepția cazului în care teoria emanației permite obținerea rezultatului opus (
10
).
43.
În scopul prezentei trimiteri preliminare, trebuie să se considere, așadar, că, în temeiul articolelor 2 și 9 din Directiva 2006/112, serviciile în cauză sunt în principiu supuse TVA‑ului.
44.
Pot fi invocate mai multe motive în favoarea acestei interpretări a deciziei de trimitere.
45.
Pe de o parte, considerăm că instanța de trimitere subliniază că teoria emanației instituie o ficțiune juridică prin utilizarea termenului „considerat” (în neerlandeză: „geacht”) pentru a descrie efectele acestei teorii. Aceasta conduce, așadar, la o situație în care prestațiile în cauză, furnizate de Digipolis, „sunt considerate prestări de servicii către sine”, prin derogare printre altele de la criteriul independenței prevăzut la articolul 9 din Directiva 2006/112.
46.
Pe de altă parte, considerăm că este puțin probabil ca obiectul cererii de decizie preliminară să poată fi stabilirea aplicabilității în speță a articolului 9 din Directiva 2006/112. În primul rând, înclinăm să considerăm că situația de fapt prezentată în cererea de decizie preliminară nu este de natură să permită Tribunalului să furnizeze mai multe precizări în această privință. În continuare, sesizat cu titlu preliminar, Tribunalul nu este competent să aplice normele de drept unei situații determinate (
11
). În sfârșit, în opinia noastră, jurisprudența în materie cuprinde elemente utile în vederea aplicării concrete a acestui articol 9 în prezenta cauză, precum indicații cu privire la aprecierea relației dintre o asociație și membrii săi în raport cu criteriul independenței prevăzut la articolul menționat (
12
).
3. Concluzii cu privire la conținutul întrebării adresate
47.
Ansamblul observațiilor care precedă ne determină să considerăm că, prin intermediul primei părți a întrebării adresate, instanța de trimitere urmărește să se stabilească dacă Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun aplicării unei reglementări sau a unei practici administrative naționale în temeiul căreia serviciile furnizate de o asociație membrilor săi, în schimbul unei remunerații, sunt considerate operațiuni interne, astfel încât nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive, în timp ce această asociație, acționând în mod independent, trebuie calificată drept persoană impozabilă în sensul articolului 9 din directiva menționată.
48.
Apreciem că acesta este contextul în care trebuie abordată a doua parte a întrebării adresate, prin care se urmărește să se stabilească dacă răspunsul Tribunalului este susceptibil să varieze în ipoteza în care membrii aderenți ai asociației Digipolis – în calitate de destinatari ai serviciilor în cauză – nu ar fi calificați drept persoane impozabile, în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, ci drept organisme publice neimpozabile, în sensul articolului 13 din directiva menționată.
B.
Analiza întrebării adresate
49.
După cum tocmai am arătat, instanța de trimitere pare să considere că, întrucât permite derogarea de la criteriul independenței prevăzut la articolul 9 din Directiva 2006/112, teoria emanației ar putea fi contrară acesteia din urmă. Astfel, ne revine sarcina de a examina dacă această directivă și în special articolul său 9 lasă statelor membre o marjă de apreciere care să permită administrației fiscale să înlăture aplicabilitatea directivei menționate în condițiile prevăzute de teoria emanației.
50.
În acest scop, vom analiza, în mod succesiv, cerințele care decurg din articolul 9 din Directiva 2006/112 (1), apoi pe cele care decurg din articolele 11 și 13 din această directivă (2), pentru a stabili compatibilitatea teoriei emanației cu aceste dispoziții. În sfârșit, vom aborda nelămuririle instanței de trimitere în ceea ce privește eventuala influență pe care calitatea destinatarilor serviciilor ar putea să o aibă asupra compatibilității acestei teorii cu dreptul Uniunii (3).
1. Compatibilitatea teoriei emanației cu articolul 9 din Directiva 2006/112
51.
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, Directiva 2006/112 conferă TVA‑ului, prin intermediul noțiunii de „persoană impozabilă”, un domeniu de aplicare foarte larg (
13
). Această noțiune face obiectul dispozițiilor titlului III din directiva menționată, și anume articolele 9-13.
52.
Este util, în opinia noastră, să reamintim în această privință că, în scopul unei aplicări uniforme a directivei menționate, noțiunea de „persoană impozabilă” trebuie interpretată în mod autonom, independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor respective (
14
). Considerăm în special că aprecierea calității de persoană impozabilă a unei persoane trebuie să se facă exclusiv pe baza criteriilor stabilite la articolul 9 din Directiva 2006/112, care trebuie interpretat în lumina celorlalte dispoziții din titlul III din aceasta. Rezultă că toate persoanele fizice sau juridice, atât publice, cât și private, chiar și entități lipsite de personalitate juridică, care, în mod obiectiv, îndeplinesc criteriile care figurează la articolul 9 alineatul (1) din această directivă, sunt considerate persoane impozabile în scopuri de TVA (
15
).
53.
Potrivit acestui articol 9 alineatul (1), „«[p]ersoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective”. Termenii utilizați în această dispoziție, în special termenul „orice persoană”, dau noțiunii „persoană impozabilă” o definiție largă, axată pe independența în desfășurarea unei activități economice (
16
).
54.
Astfel cum a arătat deja domnul avocat general Cosmas în privința articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă 77/388, dintr‑o analiză sistematică a titlului III din Directiva 2006/112 rezultă că expresia „în mod independent” trebuie de asemenea să primească o interpretare largă. Această apreciere este confirmată de articolele 10 și 11, care figurează în acest titlu III și care cuprind definiții negative ale expresiei menționate (
17
). Astfel, articolul 10 oferă exemple de raporturi de muncă în care, în mod tipic, există o relație de subordonare, care exclude exercitarea independentă a unei activități economice (
18
). În ceea ce privește articolul 11, acesta permite să fie considerate ca persoană impozabilă unică orice persoane care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale (
19
).
55.
Acesta este contextul normativ în care Curtea a dezvoltat criterii care permit să se aprecieze dacă, pe lângă ipoteza prevăzută la articolul 11 din Directiva 2006/112, se poate considera că persoane distincte din punct de vedere juridic nu sunt independente (
20
).
56.
Astfel, pentru a stabili dacă o persoană desfășoară o activitate economică în mod independent, în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, trebuie să se verifice dacă există o relație de subordonare în exercitarea acestei activități. Această verificare se efectuează pe baza unei delimitări tipologice, care implică examinarea tuturor condițiilor în care se desfășoară activitatea, de la caz la caz. În acest context, trebuie să se verifice dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în numele său, pe cont propriu și pe propria răspundere, precum și dacă ea suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități (
21
). În ceea ce privește în mod specific independența entităților juridice în raport cu persoanele care le compun sau în raport cu membrii lor, considerăm oportun să subliniem că Curtea a constatat că interese economice convergente nu sunt suficiente pentru a constata că o astfel de entitate nu își desfășoară activitățile „în mod independent” (
22
).
57.
Considerăm că teoria emanației, astfel cum a fost prezentată de instanța de trimitere, face abstracție de criteriul independenței prevăzut la articolul 9 din Directiva 2006/112. Astfel, aceasta instituie o ficțiune juridică ce permite să se considere că un prestator și un destinatar de servicii constituie o singură persoană impozabilă, în timp ce, ținând seama de acest articol 9, primul furnizează aceste servicii în mod independent de cel de al doilea.
58.
Această apreciere a teoriei emanației este confirmată atât de cadrul juridic care constituie temeiul acesteia, și anume circularele nr. 148/1971 și nr. 6/1975, cât și de descrierea sa în răspunsul ministerial la întrebarea parlamentară nr. 2188. Astfel, cu excepția unei erori din partea noastră, aceste texte nu acordă niciun rol criteriului independenței prevăzut la articolul 9 din Directiva 2006/112.
59.
În plus, din câte cunoaștem, nici Decretul privind reglementarea cooperării intercomunale nu abordează criteriul independenței. Astfel, acest decret definește noțiunile centrale pentru teoria emanației, și anume cele de „transfer de gestiune” și de „asociație însărcinată cu o misiune”, fără a impune însă existența unui raport de subordonare, în sensul jurisprudenței citate la punctul 56 din prezentele concluzii, între persoanele sau entitățile care efectuează un asemenea transfer și asociația care beneficiază de acesta.
60.
Prin urmare, suntem de acord cu Comisia, care, în cursul ședinței de audiere a pledoariilor, a subliniat în mod întemeiat că teoria emanației este un concept pur belgian care nu are niciun temei în Directiva 2006/112.
61.
Deducem de aici că teoria emanației este, în principiu, contrară articolului 9 din Directiva 2006/112, caracterului său obligatoriu, precum și obiectivului de armonizare pe care îl urmărește directiva menționată, în special în temeiul definiției noțiunii de „persoană impozabilă”. În special, o reglementare sau o practică națională care pune în aplicare teoria emanației nu poate limita domeniul de aplicare al Directivei 2006/112 prin derogare de la criteriile pe care aceasta din urmă le instituie la articolul 9 alineatul (1) (
23
).
62.
Această teorie ar putea fi însă compatibilă cu acest articol 9 dacă ar constitui punerea în aplicare a uneia dintre derogările de la această dispoziție, prevăzute la articolele 11 și 13 din Directiva 2006/112.
2. Compatibilitatea teoriei emanației cu articolele 11 și 13 din Directiva 2006/112
63.
În ceea ce privește, în primul rând, articolul 11 din Directiva 2006/112, amintim că acesta stabilește condițiile în care mai multe persoane „independente din punct de vedere juridic” pot fi considerate ca făcând parte dintr‑un grup care este asimilat unei persoane impozabile unice. Membrii unui astfel de „grup TVA” nu pot fi considerați persoane impozabile independente, cu consecința că prestațiile efectuate cu titlu oneros între ei nu sunt supuse TVA‑ului (
24
).
64.
Astfel cum a arătat Comisia în ședința de audiere a pledoariilor, niciun element din dosarul de care dispune Tribunalul nu permite să se considere că Digipolis și membrii săi ar forma un grup în sensul acestui articol 11 (
25
). În opinia noastră, aplicarea acestei dispoziții nu a fost niciodată avută în vedere în prezenta cauză, fapt dovedit de altfel de răspunsul succesorilor asociației Digipolis la o întrebare pe care am adresat‑o în ședința de audiere a pledoariilor. Astfel, aceștia au susținut în esență că nu era necesar să se ridice problema aplicabilității articolului respectiv, pentru motivul că teoria emanației permitea deja calificarea serviciilor în cauză drept prestații interne, nesupuse TVA‑ului.
65.
În definitiv, tindem să considerăm că omiterea oricărei referiri la articolul 11 din Directiva 2006/112, în special în cererea de decizie preliminară, ar putea rezulta din inaplicabilitatea acestei dispoziții. În special, nu avem impresia că membrii asociației Digipolis sau aceasta din urmă au încetat să depună separat declarații privind TVA‑ul și să fie identificați, în cadrul și în afara grupului lor, ca persoane impozabile, astfel cum impune totuși jurisprudența referitoare la acest articol 11 (
26
).
66.
În al doilea rând, în ceea ce privește articolul 13 din Directiva 2006/112, prestatorii care intră sub incidența alineatului (1) primul paragraf al acestuia nu sunt considerați persoane impozabile, chiar dacă efectuează activități economice „în mod independent” (
27
).
67.
Or, în ședința de audiere a pledoariilor s‑a dovedit că în speță nu se pune problema aplicării acestei dispoziții. Astfel, aplicarea sa este supusă unei duble condiții, și anume că, pe de o parte, activitățile în cauză trebuie să fie exercitate de un organism de drept public și că, pe de altă parte, acesta trebuie să acționeze în calitate de autoritate publică (
28
). Este adevărat că, potrivit informațiilor furnizate în decizia de trimitere, pare să fie stabilit că Digipolis este un astfel de organism. Cu toate acestea, părțile din litigiul principal nu pretind nicidecum că furnizarea de servicii de telematică membrilor acestei asociații ar intra în sfera prerogativelor de putere publică. Dimpotrivă, statul belgian a confirmat că astfel de servicii nu constituie competențe pe care dreptul belgian le rezervă comunelor (
29
).
68.
Considerăm că aplicarea articolului 13 alineatul (1) din Directiva 2006/112 este de asemenea exclusă pentru un alt motiv. Astfel, în conformitate cu această dispoziție, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile atunci când desfășoară, într‑o măsură care nu este neglijabilă, activități care figurează în anexa I la directiva menționată. Acestea includ telecomunicațiile care, din câte înțelegem, fac parte integrantă din serviciile de telematică vizate în prezenta cauză (
30
). În plus, în speță aceste servicii au fost furnizate o perioadă îndelungată, inclusiv unor terți. Considerăm că aceste împrejurări sunt de natură să indice că, foarte probabil, activitatea asociației Digipolis nu avea o amploare minimă și presupunea astfel un risc de denaturări semnificative ale concurenței (
31
).
69.
Dincolo de prezenta cauză, considerăm că teoria emanației nu prezintă nicio legătură cu articolele 11 și 13 din Directiva 2006/112. În special, aceasta nu are ca obiect nici desemnarea unor grupuri TVA, nici calificarea ca persoane impozabile a unor organisme de drept public, iar aplicarea sa nu este nicidecum supusă condițiilor prevăzute la articolele 11 și 13 menționate.
70.
Considerăm că această apreciere este confirmată de împrejurarea că circularele nr. 148/1971 și nr. 6/1975, care constituie temeiul legal al teoriei emanației, nu se referă nicidecum la dispozițiile „celei de A doua directive TVA”, în vigoare la acea dată, care corespundeau în esență actualelor articole 11 și 13 din Directiva 2006/112 (
32
). În plus, din câte cunoaștem, abia din anul 1992 Codul belgian privind TVA‑ul conține o dispoziție referitoare la grupurile TVA (
33
). Aceasta impune adoptarea unor măsuri de transpunere interne, care figurează într‑un decret regal din 2007 (
34
).
71.
În opinia noastră, din considerațiile care precedă rezultă că teoria emanației nu respectă cerințele prevăzute la articolul 11 și, respectiv, la articolul 13 din Directiva 2006/112. Aplicarea sa ar conduce, prin urmare, la crearea unei derogări suplimentare de la articolul 9 din directiva menționată, care nu este prevăzută de aceasta din urmă. În opinia noastră, instituirea unei astfel de derogări este contrară obiectivului de armonizare urmărit de directiva menționată.
3. Relevanța calității destinatarilor serviciilor
72.
Prin intermediul celei de a doua părți a întrebării adresate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă teoria emanației ar putea fi compatibilă cu Directiva 2006/112 în ipoteza în care membrii aderenți ai asociației Digipolis – care erau destinatarii serviciilor în cauză – nu ar fi fost persoane impozabile în sensul articolului 9 din această directivă, ci organisme de drept public neimpozabile în sensul articolului 13 din aceasta.
73.
Observăm că, în ședința de audiere a pledoariilor, statul belgian a urmărit să reformuleze această întrebare, susținând că, având în vedere printre altele statutul lor specific în cadrul asociațiilor însărcinate cu misiuni, numai comunele, care ar intra sub incidența articolului 13 menționat, ar putea beneficia de aplicarea teoriei emanației. Ceilalți membri, precum regiile comunale, ar fi excluși de la acest beneficiu.
74.
Cu toate acestea, astfel cum am arătat deja (
35
), considerăm că instanța de trimitere nu împărtășește această apreciere și, în orice caz, nu ridică problema întinderii domeniului de aplicare al teoriei emanației. Astfel, în opinia noastră, a doua parte a întrebării adresate se întemeiază pe ideea potrivit căreia calitatea de persoană impozabilă sau neimpozabilă a destinatarului serviciilor ar putea influența statutul fiscal al prestatorului lor.
75.
Considerăm că această idee trebuie respinsă. Aceasta contravine deja modului de redactare a articolului 9 din Directiva 2006/112, care nu vizează destinatarii livrărilor de bunuri sau ai prestărilor de servicii. Criteriile stabilite la alineatul (1) al acestei dispoziții se axează pe exercitarea unor activități economice care permit furnizarea unui bun sau a unui serviciu. Prin urmare, acestea vizează furnizorii și prestatorii (
36
).
76.
În opinia noastră, calitatea de persoană impozabilă sau de persoană neimpozabilă a destinatarului bunurilor sau serviciilor nu este relevantă în această privință. În special, existența unei activități economice a prestatorului de servicii nu poate depinde de aspectul dacă destinatarul lor le utilizează în scopul operațiunilor sale taxabile (
37
). De asemenea, astfel cum au subliniat succesorii asociației Digipolis în observațiile lor scrise, precum și Comisia în ședința de audiere a pledoariilor, în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112, natura impozabilă a unui serviciu depinde exclusiv de calitatea de persoană impozabilă a prestatorului.
77.
În concluzie, nici natura activităților desfășurate de destinatarul unui serviciu, nici calitatea sa de persoană impozabilă sau de persoană neimpozabilă nu sunt relevante pentru a răspunde la întrebarea dacă acest serviciu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2006/112.
78.
În schimb, aceste elemente permit să se determine aplicabilitatea scutirii de TVA prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă. Această dispoziție prevede astfel o scutire în favoarea unor „grupuri independente de persoane”, cu condiția printre altele ca aceste persoane să desfășoare ele însele o activitate scutită de TVA sau să nu aibă calitatea de persoană impozabilă (
38
).
79.
În cadrul litigiului principal, această scutire a fost invocată, cu titlu subsidiar, de succesorii asociației Digipolis. În ședința de audiere a pledoariilor, aceștia au arătat că anumiți membri aderenți ai acestei asociații desfășoară activități scutite nu în temeiul diverselor ipoteze prevăzute la articolul 132 din Directiva 2006/112, ci în temeiul articolului 135 din această directivă. Considerăm că această împrejurare se opune aplicării articolului 132 alineatul (1) litera (f) din directiva menționată. Astfel, nu intră sub incidența scutirii prevăzute la acest articol decât prestațiile care contribuie în mod direct la exercitarea activităților de interes general vizate de acest articol (
39
).
80.
Pe de altă parte, ținând seama de interpretarea propusă a articolului 9 din Directiva 2006/112, considerăm că nu mai este necesar să se examineze, în mod izolat, principiul neutralității fiscale.
VI. Concluzie
81.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem să se răspundă hof van beroep te Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen) după cum urmează:
Articolul 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în versiunea aplicabilă exercițiilor în litigiu 2014-2020, astfel cum a fost modificată ultima dată prin Actul privind condițiile de aderare a Republicii Croația, precum și adaptările la Tratatul privind Uniunea Europeană, la Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene și la Tratatul de instituire a Comunității Europene a Energiei Atomice,
trebuie interpretat în sensul că
se opune aplicării unei reglementări sau a unei practici administrative naționale în temeiul căreia serviciile furnizate de o asociație membrilor săi, în schimbul unei remunerații, sunt considerate operațiuni interne, astfel încât nu intră în domeniul de aplicare al acestei directive, în timp ce această asociație, acționând în mod independent, trebuie calificată drept persoană impozabilă în sensul articolului 9 din directiva menționată și nu intră sub incidența articolelor 11 sau 13 din aceasta.
Domnul José Martín y Pérez de Nanclares
Prezentate astfel în ședință publică la Luxemburg, la 22 octombrie 2025.
Semnături
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea aplicabilă exercițiilor în litigiu 2014-2020, astfel cum a fost modificată ultima dată prin Actul privind condițiile de aderare a Republicii Croația, precum și adaptările la Tratatul privind Uniunea Europeană, la Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene și la Tratatul de instituire a Comunității Europene a Energiei Atomice (JO 2012, L 112, p. 21) (denumită în continuare „Directiva 2006/112”).
(
3
)	Hotărârea din 13 iunie 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, punctul 33), și Hotărârea din 12 mai 2022, U. I. (Reprezentant vamal indirect) (C‑714/20, EU:C:2022:374, punctul 33).
(
4
)	Hotărârea din 5 martie 2020, X (Scutire de TVA pentru consultații telefonice) (C‑48/19, EU:C:2020:169, punctul 35).
(
5
)	A se vedea Hotărârea din 20 martie 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, punctul 9), și Hotărârea din 5 decembrie 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, punctul 17 și jurisprudența citată).
(
6
)	Curtea a avut deja ocazia să aprecieze o toleranță administrativă belgiană în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 24 februarie 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde și Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 și C‑53/21, EU:C:2022:127). A se vedea de asemenea Grabias, F., La tolerance administrative, Dalloz, Paris, 2018, p. 22 și 26, care definește toleranța administrativă drept „o alegere nelegală a administrației în favoarea nelegalității săvârșite de un subiect de drept administrativ”, care are „ca efect înlăturarea normei de drept pe care acest subiect de drept administrativ este în mod normal obligat să o respecte”.
(
7
)	A se vedea articolul 12 alineatele 1 și 2 din Decretul privind reglementarea cooperării intercomunale.
(
8
)	Pentru competența Curții, a se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punctul 40 și jurisprudența citată). Pentru competența instanței de trimitere de a interpreta dreptul național, a se vedea Hotărârea din 28 octombrie 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (TVA – Plăți succesive) (C‑324/20, EU:C:2021:880, punctul 31 și jurisprudența citată).
(
9
)	Astfel cum se explică la punctul 48 din prezentele concluzii, instanța de trimitere se întreabă, în schimb, dacă statutul membrilor aderenți poate avea o influență asupra compatibilității teoriei emanației cu dreptul Uniunii, ceea ce este o problemă diferită.
(
10
)	Subliniem că instanța de trimitere nu abordează aspectul dacă serviciile în cauză ar putea beneficia de o scutire de TVA în ipoteza în care acestea ar intra în domeniul de aplicare al Directivei 2006/112. Scutirea în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (f) din această directivă a fost însă invocată de succesorii asociației Digipolis în fața acestei instanțe, cu titlu subsidiar (a se vedea punctul 79 din prezentele concluzii).
(
11
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 18 iunie 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, punctul 31), și Ordonanța din 12 februarie 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, nepublicată, EU:C:2025:107, punctul 22).
(
12
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 17 decembrie 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punctul 32). A se vedea în detaliu punctul 56 din prezentele concluzii.
(
13
)	A se vedea Hotărârea din 3 aprilie 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, punctul 18 și jurisprudența citată).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 26 și jurisprudența citată).
(
15
)	A se vedea prin analogie Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, punctul 37 și jurisprudența citată), care privește articolul 4 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), precum și Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctul 28). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, punctul 34) și analiza hotărârii pronunțate în această cauză efectuată în Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige “kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne- Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr. 23, p. 926-930 (929 și 930).
(
16
)	Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctele 27 și 28).
(
17
)	A se vedea Concluziile avocatului general Cosmas prezentate în cauza Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, punctele 18 și 19). Pentru o prezentare generală a cauzei, a se vedea Berlin, D., „Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr. 4, p. 725-788 (731-734). Trebuie remarcat că interpretarea largă a criteriilor prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 nu înseamnă că articolul 11 ar trebui interpretat în mod restrictiv [Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne ale unui grup TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punctul 42].
(
18
)	A se vedea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membru al unui consiliu de administrație) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punctul 29) și Hotărârea din 21 decembrie 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (TVA – Membru al unui consiliu de administrație) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punctul 50), în care Curtea a precizat că relația de subordonare menționată la articolul 10 din Directiva 2006/112 nu este decât un criteriu relevant în vederea aplicării articolului 9 alineatul (1) din această directivă. Trebuie menționat de asemenea că articolul 5 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2011, L 77, p. 1) prevede în mod expres o situație în care trebuie să se considere că o entitate, și anume un grup european de interes economic, este o persoană impozabilă distinctă de membrii săi.
(
19
)	În ceea ce privește articolul 11 din Directiva 2006/112, a se vedea în detaliu punctul 63 din prezentele concluzii.
(
20
)	Trebuie să se distingă această problematică de cea a utilizării bunurilor de către persoana impozabilă pentru sine, reglementată la articolele 16 și 26 din Directiva 2006/112. A se vedea în acest sens Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punctul 32).
(
21
)	A se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (TVA – Membru al unui consiliu de administrație) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, punctele 51 și 52), precum și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza în Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membru al unui consiliu de administrație) (C‑288/22, EU:C:2023:590, punctele 26, 27 și 29). În ceea ce privește operațiunile interne netaxabile în cadrul unei întreprinderi, în special în cazul specific al sediilor fixe, a se vedea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punctul 35).
(
22
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 17 decembrie 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punctul 32). În ceea ce privește raportul dintre o entitate juridică și membrii săi, a se vedea de asemenea Hotărârea din 27 ianuarie 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, punctul 18), și Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl ș.a. (C‑340/15, EU:C:2016:764, punctele 30-34).
(
23
)	Semnalăm că Curtea a identificat o soluție comparabilă în ceea ce privește dreptul de deducere în Hotărârea din 15 decembrie 2011, Comisia/Franța (C‑624/10, nepublicată, EU:C:2011:849, punctele 45 și 48).
(
24
)	Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punctele 38-41 și 47). A se vedea de asemenea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punctul 33): articolul 11 din Directiva 2006/112 „oferă statelor membre posibilitatea de a considera în anumite condiții două (sau mai multe) persoane ca o unică persoană impozabilă, în scopul de a evita în raportul intern existența unei operațiuni între aceste persoane. Prin aceasta se urmărește garantarea unei anumite «neutralități organizaționale»”. Pentru o prezentare generală a evoluției jurisprudenței Curții, a se vedea Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2”, în Bunjes (éd), Umsatzsteuergesetz, ediția a 24-a, C. H. Beck, München, 2025, punctele 170-177 (170-172).
(
25
)	Dacă nu ne înșelăm, această dispoziție, a cărei punere în aplicare este facultativă, a fost transpusă în dreptul belgian prin Decretul regal nr. 55 din 9 martie 2007 privind regimul persoanelor impozabile care formează o unitate TVA, care pune în aplicare articolul 4 alineatul 2 din Codul belgian privind TVA‑ul. A se vedea în această privință Hanssens, S., „Unité TVA”, în Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, p. 181-202 (182 și 183).
(
26
)	Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, punctele 39 și 40).
(
27
)	La punctul 36 din Concluziile sale prezentate în cauza Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431), avocatul general Jääskinen subliniază că articolul 13 din Directiva 2006/112 poate fi aplicat numai în cazul în care există o persoană impozabilă în sensul articolului 9 din această directivă, și anume o persoană care desfășoară o activitate economică „în mod independent”; prin urmare, este necesar să se confirme caracterul independent al activității economice înainte de a examina aplicabilitatea acestui articol 13.
(
28
)	Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punctele 78 și 79). Trebuie arătat că Curtea a examinat deja natura publică a unei asociații însărcinate cu îndeplinirea misiunii, precum Digipolis, și a concluzionat că era vorba despre un organism de drept public, în sensul articolului 13 alineatul (1) din Directiva 2006/112 (Hotărârea din 27 aprilie 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, punctul 50).
(
29
)	Comisia a insistat asupra acestui aspect în ședința de audiere a pledoariilor.
(
30
)	Telematica înseamnă utilizarea combinată a mijloacelor de telecomunicații și a informaticii: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique”, în Revue internationale de droit comparé, 1985, nr. 37-2, p. 331-352 (332). În observațiile prezentate Tribunalului, succesorii asociației Digipolis afirmă de asemenea că noțiunea de „telematică” desemnează activități de telecomunicații și de informatică.
(
31
)	A se vedea Hotărârea din 27 aprilie 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punctul 55): „[…] această activitate nu este supusă TVA‑ului decât dacă se poate considera că activitatea menționată în anexa I la Directiva 2006/112, desfășurată de un organism de drept public care acționează în calitate de autoritate publică, are o amploare minimă, fie în spațiu, fie în timp, și, în consecință, un impact economic atât de scăzut încât denaturările concurenței care pot rezulta din aceasta ar fi, dacă nu nule, cel puțin nesemnificative”.
(
32
)	A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structura și modalitățile de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 1967, 71, p. 1303). Punctul 2 din anexa A la această directivă prevedea, la al patrulea paragraf, că „[t]ermenul [«în mod independent»] permite de asemenea fiecărui stat membru să considere nu ca persoane impozabile separate, ci ca persoană impozabilă unică persoanele care, deși sunt independente din punct de vedere juridic, sunt totuși strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale. Statul membru care intenționează să adopte un astfel de regim procedează la consultarea prevăzută la articolul 16”. Același punct prevedea la al cincilea paragraf că „statele membre, autoritățile regionale și locale și celelalte colectivități de drept public nu sunt considerate, în principiu, persoane impozabile pentru activitățile pe care le desfășoară în calitate de autorități publice”.
(
33
)	A se vedea în această privință Hanssens, S., „Unité TVA”, în Bourgeois (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, p. 181-202 (183).
(
34
)	Decretul regal nr. 55 din 9 martie 2007 privind regimul persoanelor impozabile care formează o unitate TVA. A se vedea de asemenea punctul 64 din prezentele concluzii.
(
35
)	A se vedea punctele 39 și 40 din prezentele concluzii.
(
36
)	A se vedea Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635_punctul 28), Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 47 și jurisprudența citată), precum și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, punctele 56 și 57). A se vedea de asemenea punctul 53 din prezentele concluzii.
(
37
)	A se vedea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, punctul 31), potrivit căreia „o operațiune impozabilă în sensul articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva [2006/112] presupune întotdeauna două persoane, dintre care cel puțin una, respectiv prestatorul, trebuie să fie o persoană impozabilă”.
(
38
)	Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 38).
(
39
)	Hotărârea din 21 septembrie 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punctele 33-37).