62015CC0081
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
YVES BOT
esitatud 28. jaanuaril 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
versus
Ypourgos Oikonomikon
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Symvoulio tis Epikrateias (Kreeka kõrgeim halduskohus))
„Eelotsusetaotlus — Maksustamine — Aktsiis — Direktiiv 92/12/EMÜ — Volitatud laopidaja vastutus — Liikmesriikide võimalus panna volitatud laopidajale solidaarvastutus salakaubaveo toimepanijatele määratud rahaliste karistuste tasumise eest”
1.
Asjaomases eelotsusetaotluses palutakse õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõttest lähtuvalt tõlgendada nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta, (
2
) mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ. (
3
)
2.
Taotlus, mis on esitatud Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) ja Ypourgos Oikonomikon'i (Kreeka rahandusminister) vahelises kohtuvaidluses, puudutab täpsemalt küsimust, kas volitatud laopidaja võib tunnistada solidaarselt vastutavaks selliste rahaliste karistuste tasumise eest, mis on määratud isikutele, kes on tunnistatud süüdi niisuguste tubakatoodete salakaubaveos, mille suhtes kohaldati aktsiisi peatamise korda.
3.
Käesolevas ettepanekus leian, et direktiivi 92/12 tuleb tõlgendada nii, et arvestades liidu õiguse üldpõhimõtteid, sealhulgas eelkõige süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet ning isikliku vastutuse põhimõtet, ei ole direktiiviga vastuolus see, kui juhul, kui veo käigus toimunud salakaubaveo tõttu on kaup aktsiisi peatamise korrast eeskirjadevastaselt kõrvale kaldunud, tunnistatakse volitatud laopidajast saatja solidaarselt vastutavaks nende tollieeskirjade rikkumise eest määratud trahvide tasumise eest, mis on määratud salakaubaveo toimepanijatele, tingimusel et niisugune solidaarse vastutuse kord, mis on käsitatav kriminaalkaristuste valdkonda kuuluvana, on siseriiklikus õiguses sõnaselgelt ette nähtud ning et juhul, kui see põhineb eeldusel, et volitatud laopidaja oli kauba omanik või valdaja ja salakaubaveo toimepanijad olid tema esindajad, ei tohi see eeldus olla ümberlükkamatu eeldus, mis võtaks volitatud laopidajalt võimaluse vabaneda vastutusest, kui ta tõendab, et ta ei ole mingit süütegu toime pannud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kõiki asjakohaseid õiguslikke ja faktilisi asjaolusid arvesse võttes kontrollima, kas põhikohtuasjas kõne all olev kord vastab nendele nõuetele.
I. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
4.
Põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud direktiiv 92/12 tunnistati direktiiviga 2008/118/EÜ (
5
) kehtetuks alates 1. aprillist 2010.
5.
Direktiivi 92/12 kohaldati artikli 3 lõikest 1 tulenevalt tubakatoodetele ning direktiivi artikli 4 punktis a loeti laopidajaks „füüsiline või juriidiline isik, keda liikmesriigi pädev asutus on volitanud aktsiisiga maksustatavat kaupa oma tegevuse käigus maksuladudes ladustamise protseduuri kohaselt tootma, töötlema, valdama, vastu võtma ja lähetama peatatud aktsiisiga“.
6.
Direktiivi 92/12 artikli 6 lõikes 1 oli sätestatud:
„Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse artikli 14 lõike 3 kohaselt aktsiisiga maksustatav puudujääk.
Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
a)
mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast;
[…]“
7.
Direktiivi 92/12 artikli 13 punktis a oli ette nähtud, et volitatud laopidaja peab „andma […] liikumise kohta kohustuslikus korras tagatise, mille tingimused kehtestab selle liikmesriigi maksuhaldur, kus maksulaol on luba tegutseda”.
8.
Direktiivi 92/12 artiklis 15 oli sätestatud:
„[…]
3.   Ühendusesisese liikumisega kaasnevad riskid katab tagatis, mille on artikli 13 kohaselt andnud lähetuskoha volitatud laopidaja või vajaduse korral nii saatjale kui vedajale eraldi siduv solidaartagatis. Vajaduse korral võivad liikmesriigid tagatist nõuda kaubasaajalt.
Liikmesriigid kehtestavad tagatistega seotud üksikasjalikud eeskirjad. Tagatis peab kehtima kogu ühenduses.
4.   Ilma et see piiraks artikli 20 kohaldamist, võib lähetuskoha volitatud laopidaja ning vajaduse korral vedaja vastutusest vabastada üksnes, kui on tõendatud, et kaubasaaja on saadetise vastu võtnud, eelkõige esitades saatedokumendi […]“
9.
Direktiivi 92/12 artiklis 20 on sätestatud:
„1.   Kui liikumise käigus on toime pandud aktsiisi tasumisega seotud eeskirjade rikkumine või eiramine, peab aktsiisi tasuma liikmesriigis, kus eeskirjade rikkumine või eiramine toime pandi, ja seda peab tegema füüsiline või juriidiline isik, kes artikli 15 lõike 3 kohaselt aktsiisi tasumise tagas, ilma et see mõjutaks kriminaalmenetluse alustamist.
[…]
3.   […] Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed, et ära hoida eeskirjade rikkumisi või eiramisi ning kohaldada tõhusaid sanktsioone.
[…]“
B. Kreeka õigus
10.
Direktiiv 92/12 võeti Kreeka õigusesse üle seadusega 2127/1993, millega ühtlustatakse naftatoodete, etüülalkoholi ja alkohoolsete jookide ning tubakatoodete maksustamise kord ning muud sätted ühenduse õigusega (
6
).
11.
Seaduse nr 2127/1993 artikli 67 lõikes 5 on sätestatud:
„Igasugune tasumisele kuuluva aktsiisi või muude tasude maksmisest kõrvalehoidumine ja kõrvalehoidumise katse ning seaduses sätestatud nõuete järgimata jätmine selleks, et vältida nimetatud aktsiisi ja muude tasude maksmist, kujutab endast salakaubavedu seaduse 1165/1918 [edaspidi „tolliseadustik”] artikli 89 jj tähenduses ning selle eest kohaldatakse karistusena selles seaduses ette nähtud kõrgemat maksu, isegi kui pädevad asutused leiavad, et salakaubaveo süüteokoosseis ei ole tõendatud.“
12.
Tolliseadustiku artikli 97 lõigetes 3 ja 5 on ette nähtud:
„3.   […] tolliseadustiku artikli 89 lõikes 2 sätestatud tollieeskirjade rikkumises mis tahes viisil osalenud isikud on kohustatud solidaarselt maksma lähtuvalt oma rikkumises osalemise kaalust ja sõltumata nende suhtes läbi viidavast kriminaalmenetlusest kõrgemat maksu, mis võib olla rikkumise eseme pealt tasumisele kuuluva aktsiisi ja muude tasude kahe‑ kuni kümnekordne summa […]
[…]
5.   Pädeva tolliasutuse direktor […] koostab ja väljastab haldusuurimise lõpetamisel põhjendatud otsuse, millega ta olenevalt olukorrast vabastab maksust või tuvastab käesoleva seadustiku tähenduses vastutavad isikud, teeb kindlaks iga isiku vastutuse suuruse ja salakaubaveo tõttu võlgnetava või saamata jäänud tollimaksu ja muu maksu ning nõuab sisse käesoleva artikli tähenduses kõrgema maksu ning vajaduse korral saamata jäänud tollimaksu ja muu maksu.“
13.
Tolliseadustiku artikli 99 lõikes 2 on ette nähtud, et artikli 108 sätteid kohaldatakse tollieeskirjade rikkumistele samuti „analoogia alusel“ ning et „asjaolu, et tsiviilõiguslikult kaasvastutavad isikud ei olnud teadlikud rikkumise esmasteks toimepanijateks kvalifitseeritud isikute tahtest, ei vabasta esimesi nende vastutusest“.
14.
Tolliseadustiku artikli 100 lõikes 1 on sätestatud:
„Salakaubavedu on:
a)
ilma pädeva tolliasutuse kirjaliku loata või tolli lubatust muusse kohta ja muul ajal sellise kauba import riigi territooriumile või eksport riigi territooriumilt, millelt tuleb tasuda impordimaks või muu tollile makstav aktsiis, maks või tasu, ning
b)
mis tahes muu toiming, mille eesmärk on jätta riigile tasumata kauba välismaalt impordilt või välismaale ekspordilt makstav tollimaks, aktsiis, muu maks ja tasu, sealhulgas kui vastav toiming tehakse seaduses ettenähtust erineval ajal ja viisil.“
15.
Tolliseadustiku artiklis 108 on ette nähtud:
„Salakaubaveo süüasja arutav kriminaalkohus võib süüdimõistva otsusega tunnistada salakaubaveo esemeks olnud kauba omaniku või saaja süüdimõistetud isikuga tsiviilõiguslikult solidaarselt kaasvastutavaks määratud rahatrahvi ja kulude eest, samuti summa eest, mis mõisteti välja riigi esitatud tsiviilhagi alusel; isegi kui kaasvastutavat isikut kriminaalkorras süüdi ei mõistetud, kehtib sama, kui süüdimõistetud isik valdas salakaubaveo eset kauba omaniku või saaja poolt volitatud isiku, tema töötaja või esindajana, sõltumata volituse andmise või selle varjamise õiguslikust laadist; oluline ei ole see, kas volitatu tegutseb enda nimel […], kas ta esitleb ennast vara omanikuna või on tal varaga mis tahes muu õiguslik side või kas vara tegelik esindamine toimub eri‑ või üldvolituse alusel, välja arvatud juhul, kui osutub tõendatuks, et eespool viidatud isikud ei saanud kuidagi olla teadlikud salakaubaveo toimepanemise tõenäosusest.“
II. Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimus
16.
Karelia on Kreeka õiguse alusel asutatud äriühing, kes tegeleb tubakatoodete tootmisega ja kellel on õigus tegutseda volitatud laopidajana.
17.
Pärast seda, kui Karelia sai Bulgaaria äriühingult tellimuse 760 sigaretiplokile, esitas ta 9. juunil 1994 tollile ekspordideklaratsiooni.
18.
Kaubalast ei jõudnud aga kunagi sihtkohta, kusjuures tolli läbi viidud uurimise tulemusel selgus, et veok, mis pidi vedama kaubalasti, lahkus Bulgaariasse täiesti tühjana ning kaubalast oli ümber laaditud teise veokisse. Uurimise käigus selgitas Karelia ekspordijuht, et pärast tellimust sai ta kauba maksumusele vastava makse summas 82000 eurot, mis maksti Karelia pangakontole Kreekas. Karelia peadirektor väitis omalt poolt, et ta ei tea, kas tellimuse teinud Bulgaaria äriühing oli tegelikult olemas, kuna Bulgaaria kaubanduskojas valitses kaos, mistõttu kõik katsed äriühingu tuvastamiseks luhtusid.
19.
Kuna vaidlusaluse kaubalasti eksportimist kinnitavaid tõendeid ei esitatud, siis nõuti sisse pangagarantii summas 114726750 Kreeka drahmi (GRD) (336688,92 eurot), mille Karelia oli aktsiisisumma tagatisena andnud.
20.
Seejärel tegi toll 760 sigaretiploki salakaubaveo kohta maksuotsuse, milles nimetas salakaubaveo kaasosalised, nimelt isikud, kes esitasid Karelia ekspordijuhile Bulgaaria äriühingu nimel sigarettide tellimuse. Salakaubaveo toimepanijatele määrati solidaarselt kõrgem maks kogusummas 573633750 GRD (1683444,60 eurot) ning kõrgem aktsiis summas 9880000 GRD (28994,86 eurot). Sama otsusega loeti Karelia tsiviilõiguslikult solidaarselt nende summade tasumise eest vastutavaks.
21.
Äriühing esitas maksuotsuse peale kaebuse, mille Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Pireuse esimese astme halduskohus) rahuldas põhjusel, et tõendatud ei ole asjaolu, et Karelia ja salakaubaveo toimepanijate vahel oleks olnud volitus‑ või esindussuhe või mõni muu varjatud õiguslik seos.
22.
Ypourgos Oikonomikon esitas selle otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pireuse apellatsiooniastme halduskohus) rahuldas, vähendades kõrgemat maksu 344180250 GRDni (336688,91 eurot). Kohus leidis, et kuna sigarettidele kohaldati aktsiisi peatamise korda, tegutsesid salakaubaveo toimepanijad Karelia volitatud isikutena, kusjuures Karelia kui volitatud laopidaja oli kauba omanik ja ainuisikuliselt vastutav kauba liikumise eest kuni selle eksportimiseni, sõltumata salakaubavedajate väidetavast rollist (autojuhid, vahendajad, kaubasaajad, ostjad jne).
23.
Karelia vaidlustas Dioikitiko Efeteio Peiraia (Pireuse teise astme halduskohus) otsuse.
24.
Symvoulio tis Epikrateiase (kõrgeim halduskohus) valitseva arvamuse kohaselt ei hõlma volitatud laopidaja solidaarvastutus mitte üksnes aktsiisi tasumist, vaid ka salakaubaveoga kaasnevaid muid rahalisi tagajärgi. See on nii sõltumata tarnija ja ostja vahel sõlmitud võimalikust erikokkuleppest, mille kohaselt omandiõigus kaubale, mille suhtes kohaldatakse aktsiisi peatamise korda, läheb kauba üleandmise hetkest üle omandajale, kes vastutab kauba vedamise eest. Nimetatud arvamuse kohaselt aitab laopidaja suurendatud vastutus kaasa maksudest kõrvalehoidumise vältimisele, kuna sellega luuakse talle väga tugev stiimul tagada eksporditoimingute nõuetekohane läbiviimine nii, et ta võtab oma lepinguliste suhete raames kõik vajalikud meetmed hoidmaks ära ohtu, et ta võidakse tunnistada solidaarselt vastutavaks. Nimetatud kord on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, kuna laopidajal on võimalus vabaneda oma vastutusest, kui ta tõendab, et ta tegutses heas usus ja korraliku ettevõtja hoolsusega võttis sobivad abinõud.
25.
Vähemusarvamuse kohaselt saab seevastu volitatud laopidajat lugeda solidaarselt vastutavaks üksnes aktsiisi tasumise eest, mitte aga salakaubavedajatele määratud rahaliste karistuste eest. Esiteks ei saa volitatud laopidajat õiguslikult lugeda tema valduses oleva ja tema maksulaost aktsiisi peatamise korra alusel kolmandasse riiki lähetatud kauba omanikuks ajani, mil kaup on jõudnud ette nähtud sihtkohta või on Euroopa Liidu territooriumilt väljunud, ning teiseks ei saa õiguspäraselt eeldada, et kauba veoga mis tahes viisil seotud füüsilised isikud tegutsevad kõnealuse volitatud laopidaja volitatud isikute või esindajatena.
26.
Neil asjaoludel otsustas Symvoulio tis Epikrateias (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 92/12/EMÜ tuleb liidu õiguse üldpõhimõtetest, eelkõige liidu õiguse tõhususe, õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõtetest lähtudes tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellises olukorras nagu käesolevas asjas niisuguse liikmesriigi õigusnormi kohaldamine nagu tolliseadustiku artikkel 108, mille kohaselt võib salakaubaveo eest määratud haldustrahvi maksmise eest tunnistada solidaarselt vastutavaks volitatud laopidaja, kelle maksulaost on veetud kaupa aktsiisi peatamise korra alusel ja see kaup on salakaubaveo tõttu aktsiisi peatamise korrast eeskirjadevastaselt kõrvale kaldunud – sõltumata asjaolust, kas rikkumise toime panemise ajal oli ta eraõiguse normide kohaselt kauba omanik, ning asjaolust, kas sellises kauba liikumises osalenud salakaubaveo toimepanijate ja volitatud laopidaja vahel oli konkreetne lepinguline suhe, millest ilmneb, et nad tegutsesid tema poolt volitatud isikutena?“
III. Analüüs
27.
Oma küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas direktiivi 92/12 koostoimes liidu õiguse üldpõhimõtetega, iseäranis õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus põhikohtuasjas kõne all olev siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt võib volitatud laopidaja kui kauba saatja tunnistada solidaarselt vastutavaks kõrgema maksu tasumise eest, mis kuulub maksmisele peatatud aktsiisiga kauba liikumisel toime pandud rikkumise korral, mille tõttu muutub see maks sissenõutavaks, isegi kui rikkumise toimepanemise ajal ei ole laopidaja siseriikliku eraõiguse kohaselt vastava kauba omanik ning kui ta ei ole lepinguliselt seotud rikkumise toimepanijaga, keda ei saa lugeda tema volitatud isikuna tegutsenuks.
28.
Käesolevas kohtuasjas tekib küsimus, kas direktiiviga 92/12 keelatakse liikmesriikidel panna volitatud laopidajale kui kauba saatjale tingimata solidaarvastutus trahvide maksmisel, mida peavad tasuma niisuguste tubakatoodete salakaubaveoga tegelevad isikud, mis liiguvad aktsiisi peatamise korra alusel.
29.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õigusnormi tõlgendamisel arvesse võtta mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks norm on. (
7
)
30.
Mis puudutab direktiivi 92/12 üldist ülesehitust, siis tuleb välja tuua volitatud laopidaja keskne roll, mis talle on antud kauba liikumisel aktsiisi peatamise korra alusel, mida iseloomustab asjaolu, et selle korraga hõlmatud kaubalt tasumisele kuuluv aktsiis ei ole veel muutunud sissenõutavaks, kuigi maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis on juba tekkinud (
8
).
31.
Selleks et volitatud laopidaja saaks maksulaos loa toota, töödelda, vallata, vastu võtta või lähetada aktsiisiga maksustatud kaupa vastavalt maksu peatamise korrale, peab ta kõigepealt direktiivi artikli 15 lõike 3 alusel andma tagatise, mis katab kõik toote liikumisega kaasnevad riskid.
32.
Edasi tuleneb direktiivi 92/12 artikli 15 lõikest 4, et volitatud laopidaja vabaneb oma vastutusest üksnes aktsiisi peatamise korra lõpetamisega, milleks tuleb tõendada, et kaubasaaja võttis kauba vastu, mida kinnitab muu hulgas saatedokument, mille ühe eksemplari peab liidust lähetamise koha tolliasutus edastama kaubasaajale. Lisaks vabastatakse isik aktsiisi peatamise korra alusel tekkinud kahju puhul direktiivi artikli 14 lõike 1 kohaselt aktsiisist üksnes juhul, kui osutub tõendatuks, et kahju põhjus on juhuslikud sündmused või vääramatu jõud või kauba omadused.
33.
Lõpuks pannakse direktiivi artikli 20 lõike 1 esimeses lõigus volitatud laopidajale kohustus tasuda aktsiis, kui aktsiisi peatamise korraga hõlmatud kauba liikumisel on eeskirju eiratud või toime pandud rikkumine.
34.
Käesoleva ettepaneku kolmes eelnevas punktis mainitud kõigist sätetest kogumis ilmneb, et direktiiviga 92/12 kehtestatakse volitatud laopidaja suhtes ohu puhul vastutuse kord, millest viimane vabaneb vaid siis, kui tõendab vääramatu jõu olemasolu. Vastava korra alusel loetakse volitatud laopidaja vastutavaks kõigi riskide eest, mis on omased aktsiisiga maksustatud ja aktsiisi peatamise korraga hõlmatud kauba liikumisele, ning seega tuleb tal tasuda aktsiis, kui kauba liikumisel eiratakse eeskirju või pannakse toime rikkumine, mis muudab aktsiisi sissenõutavaks.
35.
Tuleb lisada, et direktiivi 92/12 artikli 15 lõigetest 3 ja 4 selgub üheselt, et volitatud laopidaja kui kauba saatja vastutus on väga laiaulatuslik ning hõlmab kõiki riske, mis võivad peatatud aktsiisiga kauba liikumise staadiumis realiseeruda. Vastutus ei lõpe mitte kauba väljumisega maksulaost, mille kaudu laopidaja lähetab kaupa, vaid vastutus kestab seni, kuni esitatakse tõend kauba jõudmise kohta kaubasaajani.
36.
Asjaolu, et volitatud laopidaja kui kauba saatja vastutus põhineb sõnaselgelt riski mõistel ning et kahju puhul lõpeb see vaid vääramatu jõu tõendamisega, kinnitab, et tegemist on objektiivse vastutusega, mis ei lähtu mitte laopidaja tõendatud või eeldatavast rikkumisest, vaid tema osalemisest majandustegevuses. Saades vastutasuks õiguse toota, töödelda, vallata, vastu võtta või lähetada kaupa, mille suhtes kehtib aktsiisi peatamise kord, vastutab volitatud laopidaja vaid selles rollis olles, kusjuures oluline ei ole, kas ta on ka aktsiisiga maksustatava kauba omanik või kas rikkumise tuvastamisel on tal lepinguline suhe teo toimepanijaga. Viimase punkti osas tuleb märkida, et salakaubaveo kui rikkumise toimepanemist saab käsitleda niisuguse riski realiseerumisena, mis on omane peatatud aktsiisiga kauba liikumisele ning millega laopidaja arvestas, kui ta otsustas kauba lähetada.
37.
Kuigi see on direktiivi 92/12 artiklis 15 märgitud väga üldsõnaliselt on volitatud laopidaja kohustus siiski piiratud – nagu seda on täpsustatud direktiivi artikli 20 lõikes 1 – aktsiisi tasumisega lähetatud kaubalt. Riski eest vastutamise kord, nagu see on direktiivis ette nähtud, lõpeb seega kohustusega tasuda maks, mis volitatud laopidajal tekib eeskirjade eiramise või rikkumise korral, mille tõttu muutub aktsiis sissenõutavaks. Seevastu ei kehtestata direktiiviga 92/12 solidaarvastutuse korda, mis muudaks volitatud laopidaja kaasvastutavaks niisuguste rahaliste karistuste tasumise eest, mis on määratud kindlakstehtud rikkumise toimepanijatele.
38.
Seega tuleb direktiivis vastavate sätete puudumise tõttu kindlaks teha, kas liikmesriigid võivad suurendada volitatud laopidaja kohustusi solidaarvastutuse korra kehtestamise teel.
39.
Esimene argument jaatava vastuse kasuks on tuletatav direktiivi artikli 20 lõikest 3, millega tehakse liikmesriikidele ülesandeks võtta vajalikud meetmed, et ära hoida eeskirjade rikkumisi või eiramisi, ning kohaldada „tõhusaid sanktsioone”, et maksuvõlg tegelikult sisse nõuda, niipea kui aktsiis kuulub tasumisele. Vastavat sätet võib mõista siseriikliku seadusandja volitamise normina, millega viimasele antakse muu hulgas pädevus võimalike sanktsioonide raames laiendada volitatud laopidaja vastutuse ulatust, minnes kaugemale direktiivis 92/12 sõnaselgelt ette nähtud kohustusest tasuda aktsiis.
40.
Teine toetav argument seisneb järelduses, et maksuõiguses kujutab see, kui solidaarselt on vastutav mõni muu isik peale maksu tasumise eest vastutava isiku, endast tavapärast viisi tagada maksu kogumine ja võidelda pettuse vastu (
9
). Aktsiiside valdkonnas vastab volitatud laopidaja kohustus solidaarselt vastutada salakaubaveoga seotud rikkumistega kaasnevate rahaliste tagajärgede eest õiguspärasele soovile võidelda ebaseadusliku kaubanduse kasvuga ning tagada karistuste määramine salakaubaveo eest seoses tubakatoodetega, mis on tervisele ohtlikud.
41.
Järelikult ei ole direktiiviga 92/12 üldjuhul vastuolus, kui liikmesriigid suurendavad volitatud laopidaja vastutust, lugedes viimase solidaarselt vastutavaks rahaliste tagajärgede eest, mis kaasnevad niisuguse kauba liikumisel tuvastatud rikkumistega, mille suhtes kehtib aktsiisi peatamise kord.
42.
Siiski peavad liikmesriigid direktiiviga neile antud karistuse määramise pädevuste teostamisel järgima liidu õiguskorra osaks olevaid õiguse üldpõhimõtteid.
43.
Siseriikliku seadusandja tegevust reguleerivad üldpõhimõtted on erinevad sõltuvalt sellest, kas seadusandja kehtestatud solidaarvastutuse korda tuleb lugeda karistusõiguslikuks sanktsiooniks või mitte. Samuti on minu arvates vajalik kõigepealt analüüsida seda küsimust, kasutades selles valdkonnas tavapäraselt järgitavat analüüsimeetodit.
44.
Selleks et tuvastada, kas karistuste määramiseni viiv menetlus on kriminaalmenetlus, kasutab liidu kohus kolme kriteeriumi, mille on Euroopa Inimõiguste Kohus esimest korda ette näinud kohtuotsuses Engel jt vs. Madalmaad (
10
), selleks et määratleda mõisted „kriminaalsüüdistus”, „karistus” ja „kriminaalmenetlus” vastavalt Roomas 4. novembril 1950 allakirjutatud Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste konventsiooni artiklitele 6 ja 7 ning konventsiooni protokolli nr 7 artikli 4 lõikele 1. Esimene kriteerium on rikkumise õiguslik liigitus siseriiklikus õiguses, teine on rikkumise laad ning kolmas on selle karistuse laad ja raskusaste, mille asjaomane isik võib saada. (
11
)
45.
Eespool meenutatud kriteeriumide kohaldamine paneb mind arvama, et volitatud laopidajale Kreeka õiguses ette nähtud solidaarvastutuse korra kohaselt määratud karistused kuuluvad neid kriteeriume arvestades sisuliselt karistusõiguse valdkonda. Kuigi eelotsusetaotlusest nähtub, et vastutus on Kreeka õiguses kvalifitseeritud „tsiviilvastutuseks”, mis „ei ole käsitatav halduskaristusena”, ja kuigi Kreeka valitsus märgib, et see ei ole mitte karistus, vaid tasumisele kuuluvate summade maksmise tagatis, tuleb tõdeda, et tollieeskirjade rikkumine, mis on sätestatud tolliseadustiku artikli 89 lõikes 2, mille kohaselt määratakse vastutavatele isikutele kõrgem maks, on määratletud identses sõnastuses salakaubaveo eest määratava kriminaalkaristusega, mis on määratletud seaduse 2127/1993 artikli 67 lõikes 5. Seega ei ole tollieeskirjade rikkumise eest määratud karistuste ja kuritegude vahel mingit õhukindlat vahet, eriti kuna volitatud laopidaja solidaarsus põhineb tolliseadustiku artikli 108 kohaldamisel „analoogia alusel”, (
12
) võimaldades kriminaalasja arutaval kohtul süüdimõistvas kohtuotsuses tunnistada salakaubaveo esemeks oleva kauba omanik solidaarselt vastutavaks koos isikuga, kellele on kriminaalkorras mõistetud rahaline karistus. Lisaks, erinevalt aktsiisist sõna otseses tähenduses on volitatud laopidajale määratud kõrgem maks korraga nii karistuslikku laadi, kuna sellega karistatakse teda piisava ettevaatlikkuse ja hoolsuse puudumise eest, kui ka ennetavat laadi, kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on selle eesmärk tagada määratud trahvide tõhusus ja see, et ettevõtjad, kes saavad tulu tegevusest, millega seoses salakaubavedu on toime pandud, võtaksid kõik meetmed salakaubaveo toimepanemise ärahoidmiseks. (
13
) Aktsiisi maksmisest kõrvalehoidumise eest karistamise ja hoiatamise eesmärgid on aga omased kriminaalkaristustele. Lõpuks võivad maksuõiguslikud karistused, mille eest volitatud laopidaja võidakse tunnistada solidaarselt vastutavaks, ulatuda märkimisväärsete summadeni, moodustades kuni tasumisele kuuluva maksu kümnekordse summa. (
14
)
46.
Eespool toodut arvestades jõuan ma järeldusele, et niisugune solidaarvastutuse kord, mis on ette nähtud Kreeka õiguses, kuulub karistusõiguse valdkonda ja peab seetõttu järgima seda valdkonda reguleerivaid aluspõhimõtteid. Sellest tulenevalt analüüsin ma kõnealuse korra vastavust õiguskindluse põhimõttele ja isikliku vastutuse põhimõttele.
47.
Alustuseks meenutagem nende kahe põhimõtte analüüsiskeemi, nagu see tuleneb Euroopa Kohtu praktikast.
48.
Esiteks nõuab õiguskindluse põhimõte, mis kuulub liidu õiguskorda ja on kohustuslik kõigile siseriiklikele ametiasutustele, kes tegelevad liidu õiguse kohaldamisega, et õigusnormid oleksid selged, täpsed ja ettenähtavate tagajärgedega, eelkõige siis, kui need normid võivad üksikisikute ja äriühingute jaoks kaasa tuua ebasoodsaid tagajärgi. (
15
) Karistusõiguse valdkonnas peitub selle üldpõhimõtte „konkreetne väljendus” (
16
) süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttes, mis on tagatud Euroopa Liidu põhiõiguste harta artikli 49 lõikega 1 ja mis tähendab, et seaduses peavad rikkumised ja nende eest määratavad karistused olema selgelt määratletud, kusjuures see tingimus on täidetud, kui puudutatud isik saab asjaomase sätte sõnastusest ja vajaduse korral kohtute poolt sellele antud tõlgendusest aru, millised teod või milline tegevusetus toovad kaasa kriminaalvastutuse. (
17
)
49.
Täpsustades süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtte ulatust, otsustas Euroopa Kohus, et seda ei tohi tõlgendada nii, et see keelab kriminaalvastutust käsitlevate sätete järkjärgulise selgemaks muutmise kohtu poolt konkreetsetes asjades antavate tõlgenduste abil, tingimusel et selle tulemus on rikkumise toimepanemise hetkel mõistlikult ettenähtav, pidades eelkõige silmas sellel ajal kohtupraktikas levinud tõlgendust asjaomasele õigusnormile. (
18
)
50.
See põhimõte tähendab, et kedagi ei või süüdistada kuriteos, mida ei olnud seaduses sõnaselgelt ette nähtud, ega kellelegi ei või mõista karistust, mida ei olnud seaduses sõnaselgelt ette nähtud.
51.
Teiseks tähendab karistusõigusest tulenev isikliku vastutuse põhimõte, et igaüks vastutab ainult oma tegude eest. Euroopa Kohus on korduvalt võtnud arvesse asjaolu, et konkurentsieeskirjade rikkumise eest määratud karistused on sisuliselt karistusõiguslikku laadi, ning on seetõttu nende karistuste suhtes kohaldanud kõnealust põhimõtet. Nii leidis ta kohtuotsuses komisjon vs. Anic Partecipazioni, (
19
) et arvestades konkurentsieeskirjade rikkumiste laadi ning nende eest määratavate karistuste laadi ja rangust, on vastutus nende rikkumiste toimepanemise eest isiklik. (
20
)
52.
Isikliku vastutuse põhimõtte kohaselt peab isikul, kes tunnistatakse solidaarselt vastutavaks, olema võimalik vastutusest vabaneda, kui ta tõendab, et ta võttis kõik meetmed tagamaks, et tehing toimuks seaduslikult, ning et kauba aktsiisi peatamise korrast eeskirjadevastase kõrvalekaldumise on põhjustanud temast sõltumatu asjaolu.
53.
Analoogia alusel olgu märgitud, et tuginedes proportsionaalsuse põhimõttele, leidis Euroopa Kohus käibemaksu valdkonnas, et selle maksu tasumise eest vastutuse panemist mõnele muule isikule kui maksu tasumise eest vastutav isik, isegi kui see isik on volitatud maksulaopidaja, kellel lasuvad direktiivis 92/12 ette nähtud konkreetsed kohustused, võimaldamata tal maksu tasumise kohustusest vabaneda, kui ta tõendab, et ei ole üldse seotud selle maksu tasumise eest vastutava isiku tegevusega, tuleb pidada proportsionaalsuse põhimõttega vastuolus olevaks. Euroopa Kohus on põhjendanud seda lahendust, märkides, et „on ilmselgelt ebaproportsionaalne pidada maksukohustuslast vastutavaks maksutulude laekumata jäämise eest, mille on põhjustanud kolmandate isikute tegevus, millele tal ei olnud mingit mõju“ (
21
). Viidates oma varasemale kohtupraktikale, leidis Euroopa Kohus, et lisaks „ei ole liidu õigusega vastuolus nõuda, et muu kui maksu tasumise eest vastutav isik võtaks kõik meetmed, mida temalt võib mõistlikult nõuda, et tagada see, et tema sooritatav tehing ei too kaasa tema osalemist maksupettuses“. (
22
)
54.
Proportsionaalsuse põhimõte nõuab Euroopa Kohtu sõnul seega, et siseriiklikes õigusnormides oleks isikule, kelle kanda on solidaarvastutus, antud tegelik võimalus vabaneda vastutusest, kui ta tõendab, et ta on heauskne ega ole süütegu toime pannud.
55.
Kuigi minu hinnangul on soovitatav tugineda isikliku vastutuse põhimõttele, arvestades, et sisuliselt karistusõiguslikuna on käsitatav solidaarvastutuse kord, mis on ette nähtud Kreeka õiguses ja millel erinevalt käibemaksu valdkonnas esinevast solidaarvastutuse korrast puudub liidu õiguses otsene õigusaktist tulenev alus, annab selle põhimõtte kohaldamine sama tulemuse nagu proportsionaalsuse põhimõtte kohaldamine.
56.
Õiguskindluse ja isikliku vastutuse põhimõttega seotud nõuete seisukohalt jääb aga Kreeka seaduse ulatuse osas püsima ebakindlus, mis tuleneb nii selle teksti teatud ebaselgusest kui ka tõlgendusest, mille näivad sellele olevat andnud siseriiklikud kohtud.
57.
Volitatud laopidajast saatja vastutus näib nimelt rajanevat seaduse 2127/1993 sätetele koostoimes tolliseadustiku artikli 89 lõikega 2, artikli 97 lõikega 3, artikli 99 lõikega 2 ja artikliga 108. Viimati nimetatud artiklist – mille kohta on eelotsusetaotluses selgitusi antud – nähtub aga, et Kreeka õigusnormides on solidaarvastutus salakaubaveo korral ette nähtud üksnes rikkumise esemeks olnud kauba omaniku või selle saaja puhul ning seda pealegi tingimusel, et rikkumise toimepanija on tegutsenud omaniku või kaubasaaja volitatud isiku, töötaja või esindajana.
58.
Tolliseadustiku artikli 108 sätted võimaldavad seega süüdistada üksnes kauba omanikku või saajat ning selles ei ole sõnaselgelt nimetatud volitatud laopidajat, kes ei ole enam kauba omanik.
59.
Seega, üksnes kohtupraktikast tuleneva eelduse alusel, mille kohaselt volitatud laopidajat peetakse kauba omanikuks kuni selle sihtkohta jõudmiseni, võib laopidaja tunnistada solidaarselt vastutavaks kõrgema maksu tasumise eest, mis on määratud salakaubaveo toimepanijatele.
60.
Volitatud laopidajale salakaubaveo eest vastutuse omistamise tingimused nõuavad kahe reservatsiooni tegemist.
61.
Esiteks näivad need eiravat õiguskindluse põhimõtte konkreetset väljendust, milleks on süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõte, kuivõrd volitatud laopidaja solidaarkohustus tuleneb mitte sõnaselgelt siseriiklikust õigusest, vaid kas direktiivi 92/12 ultra legem tõlgendusest või üksnes kauba omanikku või saajat puudutava siseriikliku sätte laiendavast tõlgendamisest kohtupraktikas.
62.
Teiseks võivad need olla vastuolus ka isikliku vastutuse põhimõttega, kui nendes on ette nähtud vastutuse ümberlükkamatu eeldus. Kuigi tolliseadustiku artiklis 108 on ette nähtud, et isikud, keda soovitakse solidaarselt vastutavaks tunnistada, võivad tõendada, et nad ei saanud kuidagi olla teadlikud salakaubaveo toimepanemise tõenäosusest, jätavad eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud selgitused tõsise kahtluse, milline on volitatud laopidaja tegelik võimalus vastutusest vabaneda. Minu hinnangul eeldab liidu õigusega kooskõlas oleva tõlgenduse andmine seega, et kõnealust eeldust tuleb pidada ümberlükatavaks.
63.
Isegi kui selle eelduse ümberlükkamine ei ole lihtne, peab volitatud laopidajal olema võimalus kohtus tõendada, et võttis salakaubaveo välistamiseks kõik meetmed, mida võib temalt mõistlikult nõuda ning et ta ei ole ühtki süütegu toime pannud.
64.
Nagu märgib Euroopa Komisjon, peab olema võimalik arvesse võtta kaubasaaja riigi kaubanduskoja „kaootiliseks“ kvalifitseeritud olukorda või asjaolu, et volitatud laopidaja ise oli varasema salakaubaveo peale kaevanud, võimaldades seeläbi tuvastada võrgustiku olemasolu.
65.
Ma märgin siiski, et asjaolu, et volitatud laopidaja ilmselgelt oli kaootilisest olukorrast teadlik ja et ta nõustus usaldama kauba veo talle tundmatule vedajale, kelle määras kaubasaaja, ei räägi tingimata eelduse ümberlükkamise kasuks.
66.
Olgu kuidas on, siseriiklikul kohtul peab olema kaalutlusõigus, mis võimaldab arvesse võtta faktilisi asjaolusid, mis võivad salakaubaveo toimepanemise eest volitatud laopidajale vastutuse omistamise eelduse vastu võidelda.
67.
Neil kaalutlustel leian ma, et üksnes tingimusel, et niisugune kord, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on siseriiklikes õigusnormides selgelt ja otseselt ette nähtud ning et selles on volitatud laopidajale jäetud tegelik võimalus vastutusest vabaneda, vastab see kord õiguskindluse ja isikliku vastutuse põhimõttest tulenevatele nõuetele.
IV. Ettepanek
68.
Eespool toodud kaalutlusi arvestades teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Symvoulio tis Epikrateiase (kõrgeim halduskohus) esitatud küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ) tuleb tõlgendada nii, et arvestades liidu õiguse üldpõhimõtteid, sealhulgas eelkõige süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtet ning isikliku vastutuse põhimõtet, ei ole direktiiviga vastuolus see, kui juhul, kui veo käigus toimunud salakaubaveo tõttu on kaup aktsiisi peatamise korrast eeskirjadevastaselt kõrvale kaldunud, tunnistatakse volitatud laopidajast saatja solidaarselt vastutavaks nende tollieeskirjade rikkumise eest määratud trahvide tasumise eest, mis on määratud salakaubaveo toimepanijatele, tingimusel et niisugune solidaarse vastutuse kord, mis on käsitatav kriminaalkaristuste valdkonda kuuluvana, on siseriiklikus õiguses sõnaselgelt ette nähtud ning et juhul, kui see põhineb eeldusel, et volitatud laopidaja oli kauba omanik või valdaja ja salakaubaveo toimepanijad olid tema esindajad, ei tohi see eeldus olla ümberlükkamatu eeldus, mis võtaks volitatud laopidajalt võimaluse vabaneda vastutusest, kui ta tõendab, et ta ei ole mingit süütegu toime pannud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kõiki asjakohaseid õiguslikke ja faktilisi asjaolusid arvesse võttes kontrollima, kas põhikohtuasjas kõne all olev kord vastab nendele nõuetele.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	EÜT L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179.
(
3
)	EÜT L 390, lk 124; ELT eriväljaanne 09/01, lk 235; edaspidi „direktiiv 92/12”.
(
4
)	Edaspidi „Karelia”.
(
5
)	Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiv 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Vt eelkõige kohtuotsus Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, punkt 29).
(
8
)	Vt kohtuotsused Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, punkt 42) ja Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, punkt 78).
(
9
)	Vt nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), mida on muudetud nõukogu 20. detsembri 2001. aasta direktiiviga 2001/115/EÜ (EÜT L 15, lk 24; ELT eriväljaanne 09/01, lk 352), artikli 21 lõige 3, ning nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT L 347, lk 1) – millega tunnistati kehtetuks kuues direktiiv 77/388 – artiklid 205 ja 207.
(
10
)	Euroopa Inimõiguste Kohtu 8. juuni 1976. aasta otsus Engel jt vs. Madalmaad, A–seeria, nr 22.
(
11
)	Punktid 80–83. Vt samuti Euroopa Inimõiguste Kohtu 21. veebruari 1984. aasta otsus Öztürk vs. Saksamaa, A–seeria, nr 73, punktid 50–53; 10. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas nr 14939/03: Zolotoukhine vs. Venemaa, EIÕK 2009, punktid 52 ja 53. Euroopa Kohtu poolt nende kriteeriumide kohaldamise kohta vt eelkõige kohtuotsused komisjon vs. Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, punkt 78); Hüls vs. komisjon (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, punkt 150); Montecatini vs. komisjon (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, punkt 176); Spector Photo Group ja Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, punkt 42), ning Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punkt 37). Vt samuti kohtuotsus Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), milles on viidatud neile kriteeriumidele, jättes samas eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks neist kriteeriumidest lähtuvalt hinnata, kas tuleb analüüsida siseriiklikus õiguses ette nähtud maksuõiguslike karistuste ja kriminaalkaristuste liitmist, kaaludes seda võrreldes põhiõiguste kaitse siseriiklike standarditega (punktid 35 ja 36).
(
12
)	Vt tolliseadustiku artikli 99 lõige 2.
(
13
)	Vt eelotsusetaotluse punkt 8.
(
14
)	Vt tolliseadustiku artikli 97 lõige 3.
(
15
)	Vt selle kohta kohtuotsus Berlington Hungary jt (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 77).
(
16
)	Selle kvalifikatsiooni andis Euroopa Kohus kohtuotsuses Intertanko jt (C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 70).
(
17
)	Vt kohtuotsus Intertanko jt (C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 71).
(
18
)	Vt kohtuotsus AC-Treuhand vs. komisjon (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, punkt 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Punkt 78.
(
21
)	Kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 24).
(
22
)	Kohtuotsus Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkt 25).