62019CC0097
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GERARD HOGAN
presentadas el 25 de febrero de 2020 (
1
)
Asunto C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
contra
Hauptzollamt Köln
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania)]
«Petición de decisión prejudicial — Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo — Código aduanero comunitario — Declaración en aduana — Revisión de la declaración — Rectificación del nombre del declarante para sustituirlo por el nombre de la persona que ha obtenido certificados de importación — Invalidación de la declaración — Representación»
1.
El artículo 78, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero de 1992»), que estuvo en vigor hasta el 30 de abril de 2016, contemplaba la posibilidad de que las autoridades aduaneras, por propia iniciativa o a petición del declarante, revisasen la declaración en aduana tras el levante de las mercancías objeto de la declaración. La cuestión que ahora se plantea en la presente petición de decisión prejudicial es si esta disposición permitía a las autoridades aduaneras rectificar el nombre del declarante cuando, por lo que parece haber sido un error de buena fe, se había indicado incorrectamente la identidad del declarante.
2.
La presente petición de decisión prejudicial ha sido planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania) en el marco de un litigio entre Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG y la Hauptzollamt Köln (Oficina de Aduanas Principal de Colonia, Alemania; en lo sucesivo, «Oficina de Aduanas») en relación con la importación de azúcar de caña a un tipo reducido de derechos aduaneros.
3.
La cuestión principal que suscita este asunto se refiere al ámbito de aplicación del artículo 78 del código aduanero de 1992. Sin embargo, antes de entrar a analizarla, es necesario exponer primero las disposiciones legales aplicables.
I. Marco jurídico
4.
Los considerandos quinto y sexto del código aduanero de 1992 presentaban el siguiente tenor:
«Considerando que para garantizar un equilibrio entre las necesidades de las administraciones aduaneras con el fin de asegurar la correcta aplicación de la normativa aduanera, por una parte, y el derecho de los operadores económicos a ser tratados de forma equitativa, por otra, deben preverse, en particular, posibilidades más amplias de control para dichas administraciones y un derecho de recurso para dichos operadores; que la implantación del sistema de recursos requiere la introducción de procedimientos administrativos nuevos en el Reino Unido que no podrán funcionar antes del 1 de enero de 1995.
Considerando que, teniendo en cuenta la enorme importancia que tiene para la Comunidad el comercio exterior, conviene suprimir o, como mínimo, limitar en la mayor medida posible las formalidades y controles aduaneros.»
5.
El artículo 5 del código aduanero de 1992 establecía lo siguiente:
«1.   En las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 64 y a reserva de las disposiciones adoptadas en el marco de la letra b) del apartado 2 del artículo 243, toda persona podrá hacerse representar ante las autoridades aduaneras para la realización de los actos y formalidades establecidos en la normativa aduanera.
2.   La representación podrá ser:
–
directa, en el caso de que el representante actúe en nombre y por cuenta ajena, o bien
–
indirecta, en el caso de que el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena.
Los Estados miembros podrán limitar el derecho de efectuar, en su territorio, declaraciones de aduana con arreglo a:
–
o bien la modalidad de representación directa,
–
o bien la de representación indirecta,
de forma que el representante deba ser un agente de aduanas en el ejercicio de su profesión en dicho país.
3.   Salvo en los casos contemplados en la letra b) del apartado 2 y en el apartado 3 del artículo 64, el representante deberá estar establecido en la Comunidad.
4.   El representante deberá declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o indirecta y poseer un poder de representación.
Se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia.
5.   Las autoridades aduaneras podrán reclamar de cualquier persona que declare actuar en nombre o por cuenta de otra persona los medios de prueba que acrediten su poder de representación.»
6.
Con arreglo al artículo 64 de dicho código:
«1.   A reserva de lo dispuesto en el artículo 5, cualquier persona que se encuentre en condiciones de presentar o de disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sea necesaria con arreglo a las disposiciones que regulan el régimen aduanero solicitado para dicha mercancía, podrá realizar la declaración en aduana.
2.   No obstante,
a)
cuando la admisión de una declaración en aduana implique para determinada persona obligaciones especiales, esta declaración deberá ser realizada por dicha persona o por cuenta de dicha persona,
b)
el declarante deberá estar establecido en la Comunidad.
No obstante, no se requerirá la condición de establecimiento en la Comunidad a las personas:
–
que hagan una declaración de tránsito o de importación temporal;
–
que declaren mercancías con carácter ocasional siempre que las autoridades aduaneras lo consideren justificado.»
7.
El artículo 65 del código aduanero de 1992 disponía lo siguiente:
«El declarante estará autorizado, previa petición suya, a rectificar uno o varios de los datos mencionados en la declaración tras la admisión de esta por parte de las autoridades aduaneras. La rectificación no podrá incluir en la declaración mercancías distintas de las inicialmente declaradas.
Sin embargo, no podrá autorizarse ninguna rectificación cuando la solicitud haya sido formulada después de que las autoridades aduaneras:
a)
o bien hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías;
b)
o bien hayan comprobado la inexactitud de los datos en cuestión;
c)
o bien hayan ordenado el levante de las mercancías.»
8.
El artículo 66 del citado código preceptuaba:
«1.   Las autoridades aduaneras, a solicitud del declarante, invalidarán una declaración ya admitida cuando el declarante aporte la prueba de que la mercancía ha sido declarada por error para el régimen aduanero correspondiente a dicha declaración, o cuando, como consecuencia de circunstancias especiales, ya no se justifique la inclusión de la mercancía en el régimen aduanero para el que ha sido declarada.
Sin embargo, cuando las autoridades aduaneras hayan informado al declarante de su intención de proceder a un examen de las mercancías, la solicitud de invalidación de la declaración solo se podrá admitir cuando ya se haya procedido al examen.
2.   No se podrá proceder a la invalidación de la declaración después de la concesión del levante de mercancías, salvo en los casos definidos de conformidad con el procedimiento del Comité.
3.   La invalidación de la declaración no tendrá ninguna consecuencia sobre la aplicación de las disposiciones sancionadoras vigentes.»
9.
El artículo 78 del código aduanero de 1992 establecía:
«1.   Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.
2.   Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando estas todavía puedan ser presentadas.
3.   Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.»
10.
El artículo 201 de dicho código preceptuaba asimismo:
«1.   Dará origen a una deuda aduanera de importación:
a)
el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación, o
b)
la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.
2.   La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate.
3.   El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración.
Cuando se realice una declaración en aduana relativa a uno de los regímenes contemplados en el apartado 1 sobre la base de elementos que hagan que no se perciba una parte o la totalidad de los derechos legalmente adeudados, de conformidad con las disposiciones nacionales vigentes, podrán también ser considerados deudores aquellos que hayan proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos elementos eran falsos.»
11.
A tenor del artículo 221, apartado 3, del código aduanero de 1992:
«La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.»
12.
El artículo 236 del referido código disponía:
«1.   Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.
Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.
No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.
2.   La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.
Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.
Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1.»
II. Litigio principal y cuestión prejudicial
13.
SC Zahărul Oradea SA (en lo sucesivo, «Zahărul Oradea») es una sociedad mercantil establecida en Rumanía y filial de Pfeifer & Langen. Zahărul Oradea adquirió 45000 toneladas de azúcar de caña procedente de Brasil que debía refinarse en la planta de Pfeifer & Langen en Euskirchen (Alemania) en virtud de un acuerdo entre ambas. Una vez refinado, el azúcar sería vendido a Pfeifer & Langen.
14.
El 13 de diciembre de 2011, las autoridades rumanas competentes expidieron a Zahărul Oradea un certificado para la importación de un total de 45000 toneladas de azúcar de caña para su refinado. El 2 de febrero de 2012, Zahărul Oradea otorgó a Pfeifer & Langen un poder de representación para efectuar declaraciones en aduana en su nombre y realizar todas las formalidades necesarias para el despacho aduanero.
15.
El 24 de febrero de 2012, Pfeifer & Langen presentó una declaración en aduana en su propio nombre ante la Oficina de Aduanas para el despacho a libre práctica de una cantidad parcial aproximada de 499 toneladas de azúcar de caña. En la declaración hizo referencia a los certificados de importación de Zahărul Oradea. Entre los documentos presentados a la Oficina de Aduanas figuraba una copia del poder de representación que Zahărul Oradea le había otorgado. Sin embargo, Pfeifer & Langen no se prevalió de este poder.
16.
La Oficina de Aduanas aceptó la declaración y liquidó los derechos de aduana que debía pagar Pfeifer & Langen en su condición de deudor aduanero, aplicando un derecho reducido de 252,50 euros por tonelada. Las autoridades aduaneras detrajeron las cantidades importadas de los certificados que se habían expedido a Zahărul Oradea. A continuación, Pfeifer & Langen satisfizo los derechos de importación.
17.
A raíz de una inspección del IVA, Pfeifer & Langen se puso en contacto con las autoridades aduaneras mediante dos escritos de 10 y 11 de enero de 2013 para solicitarles que revisasen la declaración en aduana de 24 de febrero de 2012, ya que albergaba dudas acerca de que pudiera disfrutar del derecho reducido por el azúcar de caña. (
2
)
18.
Mediante resolución de 24 de enero de 2013, la Oficina de Aduanas reclamó la devolución de 83158,41 euros en concepto de derechos de aduana a Pfeifer & Langen. Este importe es el resultado de aplicar el tipo normal correspondiente a la importación de azúcar de caña, que asciende a 419 euros por tonelada. En la motivación de la resolución, la Oficina de Aduanas señaló que Pfeifer & Langen no tenía derecho a la aplicación del tipo reducido ya que los certificados de importación en realidad se habían expedido a Zahărul Oradea.
19.
Pfeifer & Langen impugnó esta resolución remitiéndose a su solicitud de revisión de la declaración en aduana de 24 de febrero de 2012, la cual debería haber sido estimada por cuanto debía considerarse que había actuado como representante indirecta de Zahărul Oradea.
20.
La Oficina de Aduanas desestimó la impugnación mediante resolución de 26 de abril de 2018 en la que señalaba que Pfeifer & Langen no había indicado en la declaración en aduana que actuaba en nombre y por cuenta de Zahărul Oradea. Según esta resolución, la identificación del nombre del declarante en una declaración en aduana no puede rectificarse en una fecha posterior; a este respecto, era irrelevante que la declaración en aduana de Pfeifer & Langen no fuera acorde al poder de representación de Zahărul Oradea o que se hubiese adjuntado una copia de este poder a la declaración, pues —según sostenía la Oficina de Aduanas— Pfeifer & Langen había decidido renunciar a su derecho a prevalerse de dicho poder.
21.
Pfeifer & Langen recurrió la resolución de 26 de abril de 2018 ante el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf), oponiéndose a la decisión de la Oficina de Aduanas con el argumento de que su declaración en aduana debería haberse revisado en los términos solicitados y haberse considerado que había actuado como representante indirecto de Zahărul Oradea. A este respecto, Pfeifer & Langen alega que renunció al derecho a prevalerse del poder otorgado por Zahărul Oradea únicamente por culpa de la información incorrecta que le facilitó un funcionario de la Oficina de Aduanas. Sostiene que, en respuesta a una pregunta que le formuló, el funcionario indicó que las declaraciones en aduana debía presentarlas Pfeifer & Langen en su propio nombre y por cuenta propia. Sin embargo, Pfeifer & Langen recalca que había adjuntado a la declaración en aduana una copia del poder que le había otorgado Zahărul Oradea.
22.
La Oficina de Aduanas alega que Pfeifer & Langen nunca recibió la información a que se refiere de parte de ningún funcionario de aduanas, y que los datos que aportó en su declaración en aduana no eran inexactos. Entiende que, al haber presentado la declaración en aduana en nombre propio, renunciando así a su derecho a utilizar el poder de representación del que disponía, había adquirido válidamente la condición de declarante.
23.
El órgano jurisdiccional remitente alberga dudas en cuanto a si, en estas circunstancias, habría sido posible revisar la declaración en aduana de que se trata en el procedimiento principal de manera que no figurara como declarante Pfeifer & Langen sino Zahărul Oradea, representada por Pfeifer & Langen. A este respecto, ha señalado que el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) y el Finanzgericht Hamburg (Tribunal de lo Tributario de Hamburgo, Alemania) han considerado recientemente que el artículo 78, apartado 3, del código aduanero de 1992 no permite rectificar el nombre de la persona indicada como declarante en la declaración en aduana.
24.
En estas circunstancias, el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 78, apartado 3, del [código aduanero de 1992] en el sentido de que en un caso como el del litigio principal la declaración en aduana debe ser revisada y rectificada de tal manera que los datos del declarante se sustituyan por el nombre de la persona a favor de la cual se haya expedido un certificado de importación por la mercancía importada y que figure que dicha persona viene representada por la persona que se indicó como declarante en la declaración en aduana y que presentó ante la Oficina de Aduanas un poder otorgado por la persona titular del certificado de importación?»
III. Apreciación
25.
Mediante la cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide, en esencia, si el artículo 78 del código aduanero de 1992, que estuvo en vigor hasta el 30 de abril de 2016, (
3
) debe interpretarse en el sentido de que permite que se rectifique el nombre del declarante con posterioridad al levante de las mercancías en caso de que la identidad de este fuese indicada incorrectamente debido a un error de buena fe.
26.
Para empezar, debe recordarse que, conforme al artículo 59, apartado 1, del código aduanero de 1992, toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero debía ser objeto de una declaración. (
4
) Con arreglo al artículo 4, punto 17, del citado código, se entendía por «declaración en aduana» el acto por el que una persona manifestaba, según las formas y procedimientos establecidos, la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado. (
5
) Cuando no se procediera a la comprobación de la declaración, el artículo 71, apartado 2, de dicho código establecía que la aplicación del régimen en que hubiera sido incluida la mercancía se haría de conformidad con lo indicado en la declaración. (
6
) Aparte de esta manifestación de voluntad, con arreglo al artículo 62, apartado 1, del código aduanero de 1992 el declarante debía proporcionar todos los datos necesarios para poder identificar la mercancía y determinar las disposiciones que correspondía aplicarle. (
7
) Conforme al apartado 2 del mismo artículo, debían adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación fuera necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulasen el régimen aduanero para el cual se declararan las mercancías.
27.
Antes de la entrada en vigor del código aduanero de 1992, el 1 de enero de 1994, el declarante no podía rectificar su declaración tras el levante de las mercancías. Esta prohibición se suprimió con la nueva versión del artículo 78. A partir de ese momento, las autoridades aduaneras podían revisar las declaraciones en aduana a solicitud del declarante presentada después del levante de las mercancías. En consecuencia, los artículos 65 y 78 del código aduanero de 1992 introdujeron dos regímenes diferentes para la rectificación de las declaraciones en aduana, en función de si la solicitud era anterior o posterior al levante de las mercancías. (
8
)
28.
Antes del levante de las mercancías, el artículo 65 del citado código permitía que el propio declarante rectificase unilateralmente su declaración en aduana, en tanto que no se hubiera concedido el levante de las mercancías. La lógica subyacente era que, hasta el levante, las autoridades aduaneras podían, si era preciso, comprobar fácilmente la exactitud de las rectificaciones mediante un examen físico de las mercancías. (
9
)
29.
Después del levante de las mercancías, puede que ya no fuera tan nítida la postura respecto a las rectificaciones de la declaración. En efecto, el artículo 78, apartado 1, del código aduanero de 1992 disponía que, «tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración». (
10
) Por lo tanto, dichas autoridades no estaban obligadas a atender la petición, pero sí a examinarla, al menos en cuanto a la cuestión de si había o no motivos para efectuar la revisión. (
11
) Al término de su examen, sin perjuicio de que ulteriormente se presentase recurso judicial, las autoridades aduaneras debían denegar la solicitud del declarante mediante decisión motivada o bien efectuar la revisión solicitada. (
12
)
30.
Si el examen de la declaración ponía de manifiesto que las disposiciones rectoras del régimen aduanero de que se tratase habían sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, y sin que se hubiesen visto amenazados los objetivos del régimen de perfeccionamiento activo, las autoridades aduaneras, conforme al artículo 78, apartado 3, del código aduanero de 1992, debían adoptar las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispusieran. (
13
)
31.
Cuando resultase que, en definitiva, los derechos pagados por el declarante excedían de los que se hubiesen adeudado si no se hubiera cometido el error, el declarante tenía derecho a exigir la revisión. (
14
) Esta se había de llevar a cabo de conformidad con el artículo 236 del código aduanero de 1992, siempre que se cumpliesen los requisitos en él establecidos. Entre estos requisitos estaba el de que la solicitud de revisión se presentase dentro del plazo fijado, que, en principio, era de tres años. (
15
)
32.
En cambio, cuando los derechos pagados resultaban insuficientes debido a que el importe de los derechos derivados de una deuda aduanera no habían sido contraídos o lo habían sido en una cuantía inferior al importe legalmente adeudado, las autoridades aduaneras, con arreglo a los artículos 220 y siguientes del código aduanero de 1992, estaban facultadas para reclamar el pago de la diferencia durante un plazo de tres años desde la fecha en que se devengó la deuda aduanera.
33.
En este contexto, las autoridades aduaneras alemanas, el Gobierno checo y el Gobierno neerlandés sostienen que la facultad de revisión prevista en el artículo 78 del código aduanero de 1992 prohibía rectificar el nombre del declarante. En su opinión, dado que esta disposición constituía una excepción al principio de irrevocabilidad de la declaración en aduana, debería ser interpretada de forma estricta. Por lo tanto, las revisiones de la declaración en aduana que podían haberse efectuado con arreglo al artículo 78 del código aduanero de 1992 se limitaban a situaciones específicas que no incluían el error en el nombre del declarante.
34.
Para respaldar su argumento, estas partes aducen en primer lugar que, de conformidad con lo que entonces era el artículo 201, apartado 3, del código aduanero de 1992, el declarante debía asegurarse de la exactitud de la información contenida en la declaración en aduana; dado que el nombre del declarante constituía un dato esencial, rectificarlo implicaría invalidar la declaración; el artículo 66 del código aduanero de 1992 no permitía la invalidación de la declaración en aduana una vez concedido el levante de las mercancías, salvo en circunstancias especiales que a su entender aquí no concurren.
35.
En segundo lugar, el artículo 5, apartado 4, del código aduanero de 1992 establecía claramente la obligación de que el representante declarase que actuaba por cuenta de un principal. En consecuencia, si la persona que inicialmente no hubiese declarado que actuaba como representante tuviese derecho a que se rectificase su declaración, esta disposición habría quedado privada de todo efecto útil. Además, admitir la posibilidad de tal rectificación habría creado un riesgo significativo de que los derechos de aduana ya no pudieran ser comunicados al nuevo deudor dentro del plazo establecido en el artículo 221, apartado 3, de dicho código.
36.
En tercer lugar, se alega que el contexto del artículo 78 del código aduanero de 1992 excluía necesariamente la rectificación del nombre del declarante. En efecto, las disposiciones relativas a la identidad del declarante se incluían en el título I de este código, mientras que el artículo 78 formaba parte del título IV, dedicado a la asignación de las mercancías a un régimen aduanero.
37.
En cuarto lugar, dado que el tenor del artículo 78, apartado 1, del código aduanero de 1992 se refería al declarante, habría de considerarse que su nombre no era uno de los datos susceptibles de rectificación.
38.
Aunque, a primera vista, estos argumentos pudieran parecer convincentes, entiendo que en realidad no lo son si se atiende al tenor, al contexto y a los objetivos del artículo 78, así como a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En efecto, según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión, debe tenerse en cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forme parte. (
16
)
39.
Por lo que respecta al tenor del artículo 78, cabe observar que parece tratarse de una disposición totalmente general y abierta. En particular, el artículo 78, apartado 3, del código aduanero de 1992 no establecía ninguna exclusión ex ante de datos de la declaración en aduana con motivo de que no podían ser rectificados. (
17
) Si se hubiese querido que algunos datos de la declaración en aduana (como la identidad del declarante) permanecieran inalterables y no se pudieran rectificar mediante el mecanismo del artículo 78, apartado 3, el legislador de la Unión podría haberlo dispuesto así fácilmente. En cambio, tal como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 63 de la sentencia Overland Footwear, (
18
) el artículo 78, apartado 3, «no distingue entre errores u omisiones que puedan ser objeto de corrección y otros que no lo sean».
40.
En cuanto al contexto y los objetivos, es cierto que, tal como argumentaron la Oficina de Aduanas y el Gobierno neerlandés en la vista, las disposiciones relativas a la identidad del declarante se incluían en el título I del código aduanero de 1992, mientras que el artículo 78 se encuadraba en el título IV, referente a los destinos aduaneros. No obstante, es preciso señalar que, según ha dictaminado el Tribunal de Justicia, las declaraciones relativas al valor de las mercancías se podían rectificar en determinadas circunstancias, (
19
) aunque las disposiciones relativas al valor formen parte del título II y no del título IV. Esto, de por sí, es suficiente para desvirtuar el argumento según el cual el nombre del declarante quedaba excluido de las rectificaciones que se podían efectuar en virtud del artículo 78 por la única razón de que las disposiciones concernientes al nombre del declarante se incluían en otro título del código aduanero de 1992. (
20
)
41.
En cualquier caso, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Terex Equipment y otros, «la lógica de este artículo [consiste] en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real». (
21
) Visto así, el artículo 78, apartado 3, se limita a dar efecto, en el ámbito del código aduanero de 1992, a una facultad para corregir errores documentales cuando sea oportuno y justo. Obviamente, la existencia de tal facultad general para corregir errores documentales constituye una característica consagrada del Derecho público de todos los Estados miembros.
42.
Tampoco comparto la postura según la cual, si se permitiese rectificar el nombre del declarante, las autoridades aduaneras podrían haberse encontrado con dificultades para respetar el plazo previsto en el artículo 236, apartado 2, del código aduanero de 1992 para comunicar el importe definitivo de los derechos adeudados. En efecto, para que la declaración siguiera siendo correcta y, por tanto, pudiera tener lugar la sustitución, cualquier cambio en el nombre del declarante, incluida su dirección de contacto, implicaba necesariamente que los datos del declarante tuvieran que actualizarse. En consecuencia, no parece que cambiar el nombre del declarante pudiera ocasionar ninguna dificultad particular a las autoridades aduaneras para observar el mencionado plazo. (
22
)
43.
Por lo que respecta a la clara obligación impuesta por el artículo 5, apartado 4, del código aduanero de 1992 de que el representante, en su caso, tuviera que indicar que actuaba por cuenta del representado, esta demuestra que la mención del nombre del declarante podría haber constituido, en determinadas circunstancias, un error a efectos del artículo 78 del citado código, que, como expondré más adelante, se trataba precisamente de uno de los requisitos para la aplicación de esa disposición.
44.
En este contexto, quisiera añadir que el artículo 76, apartado 1, letra a), de dicho código establecía que, con objeto de simplificar en lo posible el cumplimiento de los trámites y los procedimientos, sin menoscabo de la regularidad de las operaciones, las autoridades aduaneras permitirían, en las condiciones establecidas por el procedimiento del comité, que la declaración no contuviera algunos de los datos requeridos. Esto parece demostrar que, salvo ciertas excepciones que expondré más adelante, el contenido de la declaración no necesita concretarse de forma inmediata y completa.
45.
Es cierto que el Tribunal de Justicia ha podido dar a veces la impresión de que era reacio a dar una interpretación demasiado amplia de esta disposición. Por ejemplo, ha declarado que, puesto que el código aduanero de 1992 no exigía a las autoridades aduaneras llevar a cabo tal comprobación de forma sistemática, se esperaba que el declarante les facilitase una información completa y exacta. (
23
) Así, esta obligación habría tenido como corolario el principio de la irrevocabilidad de la declaración en aduana una vez admitida esta, principio cuyas excepciones estaban estrictamente delimitadas por la normativa de la Unión en la materia. (
24
) A este respecto, el Tribunal de Justicia también ha declarado que el ajuste a posteriori del valor de transacción se limitaba a situaciones concretas debidas, en particular, a defectos de calidad del producto o a deficiencias detectadas tras su despacho a libre práctica. (
25
)
46.
Sin embargo, en otras muchas sentencias se ha adoptado una interpretación menos restrictiva, optando por atender a la lógica que subyace al artículo 78 del código aduanero de 1992, esto es, ajustar el procedimiento aduanero a la situación real. (
26
) El Tribunal de Justicia ha señalado también que esa disposición no distinguía entre errores u omisiones susceptibles de corrección y otros que no lo eran. (
27
) En consecuencia, en dichas sentencias se consideró que los términos «elementos inexactos o incompletos» debían interpretarse en el sentido de que se referían tanto a errores u omisiones técnicos como a errores de interpretación del Derecho aplicable. Esta línea jurisprudencial demuestra que era posible solicitar la rectificación de una declaración no solo en caso de error técnico, sino también en caso de omisiones o errores de interpretación del Derecho aplicable. (
28
)
47.
Así, el Tribunal de Justicia ha considerado que una declaración en aduana puede ser rectificada en cuanto al valor de la mercancía, (
29
) al código de régimen aduanero asignado a la mercancía por el declarante (
30
) o al nombre del exportador. (
31
) El Tribunal de Justicia también ha dictaminado que era posible rectificar la fecha de una declaración a fin de diferirla a otra fecha en que el exportador dispusiera de un certificado de exportación válido. (
32
)
48.
En todos esos asuntos, el Tribunal de Justicia llegó a su conclusión partiendo de dos principios básicos: que la lógica del artículo 78 consistía en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real y que esta disposición no diferenciaba entre errores u omisiones susceptibles de corrección y otros que no lo eran. Desde cualquier punto de vista, la aplicación de estos principios implicaría admitir la posibilidad de rectificar el nombre del declarante. (
33
)
49.
En mi opinión, todo ello está justificado por la propia finalidad del código aduanero de 1992, que, conforme a su quinto considerando, consistía en asegurar una correcta aplicación de las exacciones previstas en él y, al mismo tiempo, garantizar procedimientos rápidos y eficaces, en interés tanto de los agentes económicos como de las autoridades aduaneras, dispensando de realizar controles sistemáticos de todas las mercancías objeto de una declaración aduanera, y limitando así en la mayor medida posible las formalidades y controles aduaneros, como se indica en el sexto considerando del citado código. (
34
) En efecto, a diferencia de otros sistemas jurídicos en los que el declarante solo tiene que proporcionar información fáctica referida a la mercancía, el código aduanero impuso al deudor la obligación de formular su declaración en términos vinculantes para él. Este sistema permitía a las autoridades aduaneras llevar a cabo sus controles con mayor celeridad y eficacia.
50.
No obstante, habría de reconocerse que ello también requería un esfuerzo por parte de los operadores económicos para interpretar textos jurídicos, que con frecuencia son complejos. En tales circunstancias, sería inevitable que se cometieran errores de buena fe. El artículo 78 del código aduanero de 1992 estaba concebido para resolver este problema y permitir a las autoridades aduaneras que rectificasen tales errores, al menos cuando se pudiera hacer de manera que no perjudicara a los derechos e intereses legítimos de terceros (incluidas, por lo demás, las autoridades aduaneras). Todo esto ha sido confirmado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que hasta la fecha solo ha admitido tres circunstancias en las que se puede reconocer el derecho de las autoridades aduaneras a denegar la solicitud de revisión de la declaración en aduana. (
35
)
51.
La primera causa de denegación se deriva de la interacción de los artículos 65 y 78 del código aduanero de 1992. Al ser aplicable únicamente a las solicitudes de revisión posteriores al levante de las mercancías, es decir, en un momento en que ya no se podía comprobar la exactitud de la información relativa a las mercancías, el artículo 78 debe interpretarse necesariamente en el sentido de que no permitía rectificar información alguna relacionada con la naturaleza o las características de las mercancías mencionadas en la declaración. (
36
)
52.
La segunda causa de denegación, que se deriva implícitamente de la prohibición del abuso de derecho, concurría cuando la rectificación solicitada podía perjudicar a los objetivos perseguidos por la legislación aduanera. (
37
)
53.
La tercera causa de denegación se daba cuando el dato cuya rectificación se solicitaba no se había indicado por error, sino a consecuencia de una decisión deliberada. (
38
)
54.
En contra del argumento formulado por la Oficina de Aduanas, el Gobierno checo y el Gobierno neerlandés, el Tribunal de Justicia no ha excluido nunca, de hecho, determinados elementos de la declaración del ámbito de aplicación del artículo 78 del código aduanero de 1992 por referirse a la esencia misma de la declaración. En efecto, aparte del hecho de que el tenor de esa disposición no hacía referencia a ninguna exclusión ex ante, es preciso observar que, como ya he indicado antes, el Tribunal de Justicia admitió que la fecha de presentación de la declaración pudiera ser rectificada, aun cuando, por principio, este dato es en el Derecho administrativo tan importante como la identidad del declarante. (
39
) Por otra parte, también podía entenderse que, según la sentencia Terex, sería posible rectificar una declaración en cuanto al régimen aduanero elegido, aun cuando, con arreglo a los artículos 4, punto 17, y 59, apartado 1, del código aduanero de 1992, la declaración era el acto por el que una persona manifestaba la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado. Por último, el Tribunal de Justicia ha declarado también que podría haberse rectificado el nombre del exportador, aun cuando la concesión de beneficios financieros dependa de la identidad del exportador. (
40
)
55.
En cualquier caso, el argumento según el cual la rectificación del nombre del declarante habría supuesto la invalidación de la declaración se basa en la premisa de que la diferencia entre rectificar e invalidar una declaración dependía de los elementos de la declaración objeto de la modificación. Sin embargo, el artículo 66 del código aduanero de 1992 solo preveía la posibilidad de invalidación en dos supuestos: cuando el declarante aportase la prueba de que la mercancía había sido declarada por error para el régimen aduanero correspondiente a dicha declaración, o cuando, como consecuencia de circunstancias especiales, ya no se justificase la inclusión de la mercancía en el régimen aduanero para el que había sido declarada. (
41
) En la práctica, esto significa que la invalidación se podía producir principalmente cuando el operador económico al final decidía no llevar a cabo la operación aduanera o cuando se cambiaba el destino aduanero de la mercancía. (
42
)
56.
Se ha de admitir que este segundo supuesto se podría haber entendido lícitamente en el sentido de que limitaba el alcance del artículo 78, en cuanto la elección del régimen aduanero, objetivo primario de la declaración en aduana, solamente podía modificarse mediante la invalidación de la correspondiente declaración en aduana. Para preservar el efecto útil (effet utile) del artículo 66, cabría haberla considerado como el único dato que requería la invalidación de la declaración para ser rectificado. Sin embargo, como se ha señalado más arriba, el Tribunal de Justicia parece haber concluido que el régimen aduanero asignado por el declarante a una mercancía podía ser rectificado en virtud del artículo 78. (
43
)
57.
En cualquier caso, al margen de esta situación, la diferencia entre invalidación y rectificación no parece que se basara esencialmente en la naturaleza de los elementos objeto de modificación. En efecto, que no se pudiese rectificar algún otro dato habría limitado sustancialmente la posibilidad de que las autoridades aduaneras fijasen la deuda aduanera en el importe que debería haber tenido conforme a la situación real. También cabría observar que, si se hubiese de considerar que ciertos datos solo se pueden corregir mediante invalidación, estos nunca podrían rectificarse a iniciativa de la Administración, por necesario que fuera, pues esta no puede situarse en la posición del declarante para elaborar una nueva declaración.
58.
A la luz de la actual jurisprudencia, la única distinción que queda entre la invalidación y la rectificación reside en sus respectivos efectos. En el caso de una solicitud de invalidación, si esta es aceptada, deja de existir la propia deuda aduanera; (
44
) el declarante queda liberado de toda obligación de pagar deuda aduanera alguna. En cambio, en el caso de la rectificación, el importe de la deuda puede aumentar o disminuir, pero la deuda sigue existiendo. (
45
)
59.
Habida cuenta de estas tres causas de denegación reconocidas por el Tribunal de Justicia, el cambio del nombre del declarante no se puede considerar excluido del ámbito de aplicación del artículo 78.
60.
En primer lugar, el nombre del declarante no tenía nada que ver con las mercancías. Por lo tanto, la comprobación de la exactitud de este dato o de si el declarante cumple los requisitos para presentar una declaración en aduana no podía verse afectada en modo alguno por la concesión del levante.
61.
En segundo lugar, no parece probable que rectificar la identidad del declarante haya comprometido los objetivos de la legislación aduanera. Antes bien, el objetivo específicamente perseguido por el artículo 78, ajustar el régimen aduanero a la situación real, respalda la conclusión de que debería haberse permitido tal rectificación.
62.
No paso por alto, sin embargo, el mayor riesgo de fraude que podría haber entrañado la facultad para revisar la declaración. Sin duda, la lucha contra el fraude también es uno de los objetivos que persigue el código aduanero de 1992. (
46
) Sin embargo, considero que, con arreglo a dicho código, en el caso del nombre del declarante este cambio no entrañaba un incremento significativo de este riesgo. En efecto, no se debe confundir al declarante con el importador y el exportador. Conforme a lo dispuesto en el artículo 64, apartado 1, del citado código, para ser declarante solo se requería estar en condiciones de «presentar o de disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sea necesaria con arreglo a las disposiciones que regulan el régimen aduanero solicitado para dicha mercancía». (
47
)
63.
Es cierto que, fuera del código aduanero de 1992, otras disposiciones aduaneras supeditaban la concesión de ciertas ventajas, como el beneficio de un arancel aduanero preferente o una restitución a la exportación, a la condición de que el importador o exportador de la mercancía fuese el declarante. Por ejemplo, en el procedimiento principal, el artículo 24 del Reglamento (CE) n.o 1291/2000 de la Comisión (
48
) establecía que la declaración en aduana debía ser realizada por el titular o, en su caso, por el cesionario del certificado, o por su representante en el sentido del artículo 5, apartado 2, del código aduanero de 1992.
64.
Sin embargo, cuando se cambiaba el nombre del declarante para que coincidiera con el del importador o el exportador, el riesgo de fraude quedaba neutralizado por las normas rectoras de la concesión de dichos beneficios, que imponían ciertas obligaciones a la persona en cuestión en su condición de importador o exportador. (
49
)
65.
Además, cuando una declaración se rectificaba para que el nombre del declarante coincidiese con el del importador o el del exportador de manera que se pudiese beneficiar de un arancel aduanero preferente o de una restitución a la exportación, tal rectificación no otorgaba ninguna ventaja indebida a dicha persona, sino que le permitía obtener un beneficio al que habría tenido derecho si hubiese constado desde el principio como declarante. (
50
) En consecuencia, en un caso como el del procedimiento principal el riesgo de fraude sigue siendo el mismo, siempre que las cantidades de productos importados se detraigan de los certificados del importador.
66.
Además de las normas que rigen los certificados de importación o las restituciones a la exportación, (
51
) otras disposiciones del código aduanero de 1992 limitaban considerablemente el riesgo de fraude que podría haberse derivado de un cambio en el nombre del declarante. En particular, cabe observar las siguientes.
67.
En primer lugar, el artículo 74, apartado 1, del código aduanero de 1992 especificaba que la deuda aduanera debía pagarse o garantizarse antes de que se concediese el levante. (
52
) Dado que, por un lado, el artículo 78 era de aplicación una vez se hubiera ordenado el levante y, por tanto, cuando la deuda aduanera hubiera sido pagada o garantizada y, por otro lado, toda rectificación de la identidad del declarante habría dado necesariamente lugar a la subrogación del nuevo declarante en los derechos y obligaciones del anterior, solo podría haberse cambiado el nombre del declarante si la garantía o el pago se hubieran podido trasferir al nuevo declarante o si este hubiera pagado la deuda aduanera o hubiera constituido una nueva garantía. Por lo tanto, el riesgo de impago de la deuda aduanera no parece que en la práctica fuera mayor solo porque se haya modificado el nombre del declarante.
68.
En segundo lugar, con respecto a las importaciones, como de las que se trata en el procedimiento principal, el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero de 1992 disponía que, cuando una declaración en aduana se realizase sobre la base de datos incorrectos, «de conformidad con las disposiciones nacionales vigentes, podrán también ser considerados deudores aquellos que hayan proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos elementos eran falsos». Dado que el primer declarante necesariamente tuvo que facilitar los demás datos mencionados en la declaración, si estos resultasen falsos dicho declarante podría haber sido considerado también responsable de la deuda aduanera.
69.
En particular, habida cuenta de esta norma, no me convence el argumento del Gobierno neerlandés según el cual la rectificación del nombre del declarante solo debería admitirse, en cualquier caso, para correcciones que dieran lugar a la transformación de una representación directa en una indirecta, pues solo una representación indirecta permitiría al declarante original seguir siendo el deudor de la deuda aduanera. En efecto, habida cuenta del tenor del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero de 1992, aunque se hubiera rectificado el nombre del declarante para reflejar el hecho de que la persona originalmente indicada estaba siendo representada por un nuevo declarante, el declarante original habría seguido siendo probablemente el deudor de la deuda aduanera, al ser quien facilitó originalmente la información.
70.
En tercer lugar, procede recalcar que, para que el nuevo declarante hubiera podido obtener una eventual restitución, tendrían que haberse satisfecho los requisitos del artículo 236 del código aduanero de 1992.
71.
En cuanto a los argumentos esgrimidos en relación con la incertidumbre que habría generado el cambio del nombre del declarante para las autoridades aduaneras, estos parecen ser la consecuencia de las elecciones del legislador de la Unión: en primer lugar, de permitir la rectificación de la declaración después del levante de las mercancías y, en segundo lugar, de ofrecer una misma oportunidad de rectificación tanto a iniciativa de la Administración como del declarante. (
53
) Por lo tanto, todos los elementos que podrían haber sido rectificados de oficio por las autoridades aduaneras también podían ser objeto de solicitud en este sentido por parte del declarante. (
54
)
72.
Puesto que el artículo 78 del código aduanero de 1992 no excluía el nombre del declarante de las posibles rectificaciones, y dado que el órgano jurisdiccional nacional parece excluir el abuso de derecho, (
55
) la cuestión clave por examinar a fin de determinar si, en el asunto principal, las autoridades aduaneras podían lícitamente inadmitir el cambio de nombre del declarante, radica en si la indicación del nombre del declarante se debió a un auténtico error o malentendido o si fue el resultado de una decisión deliberada. (
56
) Esta es, en mi opinión, la verdadera naturaleza de la discrecionalidad que reconoce a las autoridades aduaneras el artículo 78, apartado 1 («podrán […] proceder a la revisión de la declaración»), porque si, tras examinar la declaración que se pretende rectificar, queda claro que la declaración no refleja la situación real, en principio debe ser rectificada, salvo cuando menoscabara los objetivos perseguidos por la legislación aduanera y por tanto perjudicara a los derechos e intereses legítimos de terceros y, en particular, a los intereses financieros de la Unión, por cuenta de la cual recaudan derechos las autoridades aduaneras.
73.
En consecuencia, para responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional es necesario dilucidar si, en unas circunstancias como las del procedimiento principal, la indicación de Pfeifer & Langen como declarante puede considerarse debida a un error.
74.
Aquí también el Tribunal de Justicia ha otorgado un sentido relativamente amplio a este concepto. Por ejemplo, ha considerado que el concepto de error incluye las omisiones no intencionadas, incluso en casos en que tales omisiones parezcan haberse deducido de la mera circunstancia de la presentación por el declarante de una solicitud de rectificación de la declaración. (
57
) En el asunto CEVA Freight Holland, (
58
) el Tribunal de Justicia dictaminó que el declarante podía solicitar la rectificación del valor de transacción de las mercancías, aunque la determinación de dicho valor dependiera del método de cálculo elegido, (
59
) cuando la solicitud se presentaba en respuesta a una rectificación realizada por las autoridades aduaneras en relación con la subpartida arancelaria. (
60
) En consecuencia, parece que el concepto de error no comprendía solo los errores materiales, sino también cualquier declaración efectuada en desconocimiento de una norma arancelaria.
75.
En el procedimiento principal parece haber pocas dudas de que la indicación inicial del nombre del declarante se debió a un error. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente señala que Pfeifer & Langen recibió un poder de representación de Zahărul Oradea para actuar en su nombre. A este respecto cabe señalar que el punto 6 del poder de representación otorgado el 2 de febrero de 2012 era del siguiente tenor:
«Somos conscientes de que al presentar la declaración en aduana adquirimos la condición de declarantes en virtud del código aduanero, y nos comprometemos a asumir el coste de todo derecho de importación soportado por Pfeifer & Langen KG ante la oficina de recaudación aduanera.»
76.
Esta circunstancia, que no es objeto de controversia, resulta suficiente, en mi opinión, para apreciar la existencia de un error a efectos del artículo 78 del código aduanero de 1992.
77.
En efecto, con arreglo al artículo 5, apartado 4, de dicho código, cuando el declarante actúe por cuenta de un principal, «deberá» declarar que actúa por cuenta de la persona representada, precisar si se trata de una representación directa o indirecta y poseer un poder de representación. En consecuencia, cuando un declarante actúa por cuenta de un principal y no lo declara, infringe el artículo 5, apartado 4, párrafo primero, del código aduanero de 1992.
78.
Además, en el presente caso debe recordarse que las autoridades [aduaneras] habían aplicado a Pfeifer & Langen el arancel preferente y habían detraído la cantidad importada de los certificados de Zahărul Oradea. En consecuencia, las autoridades aduaneras habían concluido de forma implícita, pero necesaria, que Pfeifer & Langen actuaba por cuenta de Zahărul Oradea, pero también por cuenta propia, presuposición que es contraria al artículo 5, apartado 2, del código aduanero de 1992. En efecto, esta disposición, que es exhaustiva en cuanto al derecho de representación ante las autoridades aduaneras, (
61
) solo contempla la posibilidad de actuar en nombre y por cuenta de tercero o en nombre propio pero por cuenta de tercero.
79.
En efecto, el artículo 5, apartado 4, párrafo segundo, del código aduanero de 1992 precisa que «se considerará que la persona que no declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona, o que declare que actúa en nombre o por cuenta de otra persona sin poseer un poder de representación, está actuando en nombre propio y por cuenta propia». Sin embargo, la circunstancia de que el remedio para la infracción del artículo 5, apartado 4, párrafo primero, del código aduanero de 1992 sea la aplicación de una presunción no altera el hecho de que, tal como se deduce del verbo «deberá», el declarante tenía que declarar que actuaba en nombre o por cuenta de otra persona. Por lo tanto, cuando una persona no se prevale de un poder de representación, el declarante comete un error a los efectos del artículo 78 del código aduanero de 1992.
80.
En el procedimiento principal, puesto que se había adjuntado a la declaración el poder de representación, es indiscutible que en la fecha de la declaración existían pruebas de la existencia de este mandato.
81.
En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional nacional que el artículo 78 del código aduanero de 1992 debe interpretarse en el sentido de que, cuando un declarante aduanero ha indicado que actúa exclusivamente en nombre propio, pese a que había recibido mandato para presentar la declaración en aduana en nombre y por cuenta de un tercero, después del levante de las mercancías es posible rectificar la declaración de manera que conste como declarante el principal, siempre que se pueda acreditar que existía ese poder de representación antes de que se presentara la declaración.
IV. Conclusión
82.
A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal de lo Tributario de Düsseldorf, Alemania) de la siguiente manera:
«El artículo 78 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, debe interpretarse en el sentido de que, cuando un declarante aduanero ha indicado que actúa exclusivamente en nombre propio, pese a que había recibido mandato para presentar la declaración en aduana en nombre y por cuenta de un tercero, después del levante de las mercancías es posible rectificar la declaración de manera que conste como declarante el principal, siempre que se pueda acreditar que existía ese poder de representación antes de que se presentara la declaración.»
(
1
)	Lengua original: inglés.
(
2
)	Aunque los autos no contienen ningún dato acerca de la inspección del IVA, es preciso señalar que el artículo 85 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), establece que, «en las importaciones de bienes, la base imponible estará constituida por el valor que las disposiciones comunitarias vigentes definan como valor en aduana».
(
3
)	En la posterior versión del código aduanero, aprobada por el Reglamento (CE) n.o 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) (DO 2008, L 145, p. 1), el artículo 78 fue suprimido y sustituido por el artículo 27. Dicha versión del código aduanero atribuía a la Comisión el cometido de definir en qué circunstancias una declaración en aduana puede ser rectificada tras el despacho de las mercancías (véanse los artículos 89, apartado 2, 113 y 181). La posterior versión del código, resultante de la adopción del Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1), actualmente en vigor, especifica que solo ha lugar a la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías si es necesaria para que el declarante cumpla con sus obligaciones derivadas del régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías (véase el artículo 173). Esta misma versión dispone que corresponde a la Comisión especificar, mediante actos de ejecución, las normas de procedimiento relativas a tal solicitud (véase el artículo 176).
(
4
)	Véase la sentencia de 15 de septiembre de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587), apartado 33.
(
5
)	Véase la sentencia de 15 de septiembre de 2011, DP grup (C 138/10, EU:C:2011:587), apartado 35.
(
6
)	En la sentencia de 7 de marzo de 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que «incumbe al responsable de la introducción o a quien se hace cargo del transporte» facilitar «todos los datos pertinentes relativos al tipo de artículo o de producto de que se trate, así como a la cantidad de tales mercancías. En efecto, esta información permitirá la identificación correcta de aquellas, con vistas a su clasificación arancelaria y, en su caso, al cálculo de los derechos de importación». Sin embargo, del artículo 43 de este código se desprende que la información facilitada por dicha persona se facilita en el marco de una declaración sumaria de carácter provisional. Tal como se deduce del artículo 29, el cálculo de los derechos de importación dependía de la declaración y, por ende, de la información proporcionada por el declarante.
(
7
)	Véase la sentencia de 5 de octubre de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645), apartado 33.
(
8
)	Véanse las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartados 61 a 64, y de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587), apartado 29.
(
9
)	Véanse las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 65, y de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587), apartado 30.
(
10
)	El subrayado es mío.
(
11
)	Véase la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 46.
(
12
)	Véase la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 50. El Tribunal de Justicia ha admitido que una declaración pueda ser objeto de varias peticiones de rectificación. Véase la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 25, que, en la lengua del procedimiento, el letón, utiliza la expresión «atkārtotu pārskatīšanu». En la versión francesa, dicho apartado está redactado del siguiente modo: «[…] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision» (el subrayado es mío).
(
13
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 52, y de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 62.
(
14
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 53, y de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 63.
(
15
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de octubre de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645), apartado 42; de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102), apartado 40, y de 12 de octubre de 2017, X (C‑661/15, EU:C:2017:753), apartado 63. Por su parte, el artículo 78 del código aduanero de 1992 no imponía ningún límite temporal a la rectificación de las declaraciones en aduana. Véase la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 25.
(
16
)	Véase la sentencia de 12 de octubre de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754), apartado 21.
(
17
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 25.
(
18
)	Sentencia de 20 de octubre de 2005 (C‑468/03, EU:C:2005:624). Véase también, en este sentido, la sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 56.
(
19
)	Véanse las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 70, y de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), apartado 30.
(
20
)	En mi opinión, el hecho de que el legislador incluyese el artículo 78 y, más aún, las disposiciones relativas al régimen jurídico de la declaración (artículos 59 a 77) en el título IV, referido a los destinos aduaneros, puede explicarse por el simple hecho de que el objetivo primordial de toda declaración es determinar el régimen aduanero aplicable. Por lo tanto, era necesario determinar el régimen jurídico aplicable a la declaración antes de concretar sus consecuencias.
(
21
)	Sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 56.
(
22
)	Para poder hacer esta rectificación debía otorgarse un poder al anterior declarante, pues solo de esta manera, conforme a lo dispuesto en el artículo 5, apartado 4, del código aduanero de 1992, podía este haber solicitado esa rectificación en nombre del nuevo declarante. Además, es preciso recalcar que, puesto que el artículo 78 se refiere a la rectificación de la declaración y no a su sustitución, el nuevo declarante debía considerarse subrogado en los derechos y obligaciones del anterior declarante, en particular en relación con cualquier plazo aplicable.
(
23
)	El artículo 199 del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario (DO 1993, L 253, p. 1), también atribuía al declarante la responsabilidad por la exactitud de las indicaciones que figuraban en la declaración. No obstante, dado que dicho Reglamento era de rango inferior y que además fue declarado nulo de forma parcial por infringir las disposiciones del código aduanero de 1992 (véase la sentencia de 12 de octubre de 2017, X, C‑661/15, EU:C:2017:753), no puede tenerse en cuenta a efectos de interpretar las disposiciones de dicho código.
(
24
)	Véase la sentencia de 15 de septiembre de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587), apartados 40 y 41. No obstante, el principio de irrevocabilidad de la declaración parece corresponder más bien a la situación anterior a la adopción del código aduanero de 1992. Conforme a este código, dada la adopción del artículo 78, así como la posibilidad de invalidar la declaración que ofrece el artículo 66, la existencia de tal principio no parece tan evidente.
(
25
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), apartados 30 a 34. Además, en su sentencia de 17 de septiembre de 2014, Baltic Agro (C‑3/13, EU:C:2014:2227), al Tribunal de Justicia se le había preguntado por la validez del artículo 66 del código aduanero de 1992. El órgano jurisdiccional nacional albergaba dudas acerca de si esa disposición podía vulnerar el principio de igualdad de trato, pues no permitía que una declaración en aduana incorrecta fuese anulada para rectificar el destinatario de la mercancía. A este respecto, el Tribunal de Justicia dio una respuesta negativa sin cuestionar esta premisa. Antes bien, subrayó la obligación de que el declarante proporcione una información lo más exacta posible (véanse los apartados 41 a 46 de esta última sentencia).
(
26
)	Véase la sentencia de 12 de octubre de 2017, Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754), apartado 31.
(
27
)	Véanse las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 63, y de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102), apartado 33.
(
28
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 56; de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C‑608/10, C‑10/11 y C‑23/11, EU:C:2012:444), apartado 47; de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 50, y de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587), apartado 32.
(
29
)	Véase la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 70. Sin embargo, en el apartado 30 de la sentencia de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), el Tribunal de Justicia declaró que los casos en que se permitía un ajuste a posteriori del valor de transacción se limitaban a situaciones concretas debidas, entre otros motivos, a un defecto de calidad del producto o a deficiencias detectadas tras su despacho a libre práctica.
(
30
)	Véase la sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 65.
(
31
)	Véase la sentencia de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C‑608/10, C‑10/11 y C‑23/11, EU:C:2012:444), apartado 47.
(
32
)	Véase la sentencia de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 52.
(
33
)	Es cierto que el Tribunal de Justicia consideró que las autoridades aduaneras disponían de una amplia facultad de apreciación para decidir si atendían o no la solicitud de rectificación del declarante. Véase la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 27. Sin embargo, esta afirmación debe situarse en su contexto, es decir, que se refiere a la posibilidad de que la Administración lleve a cabo una revisión de oficio. En cuanto al seguimiento de las solicitudes de rectificación, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia antes mencionada, dicha discrecionalidad se presenta relativamente limitada. A mi parecer, el uso del término «podrán» en el artículo 78 se explica por el hecho de que la mencionada disposición reconoce tanto la posibilidad de que la Administración rectifique cierta información como la existencia de un derecho a favor del declarante de solicitar que se efectúen rectificaciones en su declaración.
(
34
)	Véase la sentencia de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102), apartado 32. Véase también la sentencia de 15 de septiembre de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587), apartado 37.
(
35
)	Junto a esas tres circunstancias, se podría haber inferido del artículo 66, apartado 1, del código aduanero que tal elección solo podría modificarse, en principio, mediante una invalidación.
(
36
)	Véanse las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 47, y de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 53. Sin embargo, tal como declaró el Tribunal de Justicia en su sentencia de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C‑608/10, C‑10/11 y C‑23/11, EU:C:2012:444), apartado 50, el mero hecho de que ya no sea posible inspeccionar físicamente las mercancías no permite concluir que la revisión de la declaración resulte imposible. Solo cuando este control fuera necesario para cumplir y alcanzar los objetivos de la legislación de la Unión Europea cabía invocar este motivo para denegar la solicitud de rectificación. En particular, esta circunstancia no impide un control a posteriori de la calificación asignada a las mercancías partiendo de la descripción de estas en la declaración. Véanse las sentencias de 22 de noviembre de 2012, Digitalnet y otros (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 y C‑383/11, EU:C:2012:745), apartados 65 a 67, y de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102), apartado 36.
(
37
)	Véanse, en particular, las sentencias de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 54, y de 5 de octubre de 2006, ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645), apartado 43.
(
38
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 69.
(
39
)	Véase la sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 51.
(
40
)	Véase la sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartados 53 a 66. En este caso, el agente de aduanas que actuaba en nombre de Terex o de los compradores utilizó el código 10 00 en las declaraciones, que designa la exportación de mercancías comunitarias, en lugar del código 31 51 que se utiliza para la reexportación de mercancías objeto de una suspensión de derechos arancelarios. El Tribunal de Justicia declaró en el apartado 65 que el artículo 78 del código aduanero de 1992 permite modificar la declaración de exportación para corregir el código de régimen aduanero. Teniendo en cuenta que el Tribunal de Justicia ha formulado conclusiones generales en relación con el alcance del artículo 78 del código aduanero, podría entenderse que dicha sentencia sienta el principio de que cabía una facultad de modificar la elección del procedimiento aduanero con arreglo al citado artículo 78 siempre y cuando se hubiera aplicado el procedimiento aduanero en cuestión por error y no resultaran amenazados los objetivos del código aduanero de 1992. Podría entenderse también que la solución aplicada por el Tribunal de Justicia en el litigio se limita a las situaciones concernientes a un error de elección de código. Por lo tanto, podría considerarse que la conclusión del Tribunal de Justicia permite únicamente modificar los códigos aduaneros que sean incongruentes con el procedimiento aduanero elegido, y no como una facultad general de modificar el procedimiento aduanero elegido en una declaración. Aunque el relato de los hechos no precisa si la declaración incluía, además del referido código, el procedimiento aduanero elegido, me parece más convincente la segunda interpretación. En efecto, la elección del procedimiento aduanero, a la luz del artículo 66, y al ser el dato fundamental de la declaración, solo podría cambiarse mediante la invalidación.
(
41
)	Es cierto que el artículo 66, apartado 2, disponía que, en determinados casos, una declaración podría haber sido invalidada después del levante de las mercancías. Sin embargo, esa disposición no tenía como efecto ampliar el ámbito de aplicación del artículo 66, sino solamente permitir la invalidación tras haberse concedido el levante de las mercancías en determinadas circunstancias que, en cualquier caso, estaban sujetas al artículo 66, conforme a su apartado 1.
(
42
)	En efecto, tal como he expuesto en los puntos 26 y 56 de las presentes conclusiones, el objetivo principal de la declaración en aduana es asignar a las mercancías un régimen aduanero concreto.
(
43
)	Véase la sentencia de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartado 56.
(
44
)	Véase el artículo 233 del código aduanero de 1992.
(
45
)	Esta conclusión no se ha visto desvirtuada por la sentencia de 15 de septiembre de 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Aunque en ese asunto, que versaba sobre un error de cálculo, el Tribunal de Justicia aludió a la posibilidad de invalidación, de su sentencia no se deduce que se pronunciase sobre la posibilidad de tal invalidación en un caso como el controvertido en el procedimiento principal de aquel asunto. El Tribunal de Justicia se limitó a responder a la cuestión planteada afirmando que, aunque un juez no podía anular una declaración, en determinadas situaciones el declarante puede instar su invalidación. En mi opinión, que el Tribunal de Justicia no deseara pronunciarse sobre la posibilidad de invalidación en unas circunstancias como las de aquel asunto queda confirmado por el hecho de que en la exposición del marco jurídico ni siquiera concretó en qué casos era posible la invalidación con arreglo al Reglamento de aplicación.
(
46
)	Véase la sentencia de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 54.
(
47
)	Véanse también las sentencias de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros (C‑153/94 y C‑204/94, EU:C:1996:198), apartados 108 y 109, y de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224), apartado 28.
(
48
)	Reglamento (CE) n.o 1291/2000 de la Comisión, de 9 de junio de 2000, por el que se establecen disposiciones comunes de aplicación del régimen de certificados de importación, de exportación y de fijación anticipada para los productos agrícolas (DO 2000, L 152, p. 1).
(
49
)	Véanse, por ejemplo, la sentencia de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C‑608/10, C‑10/11 y C‑23/11, EU:C:2012:444), apartado 56; de 16 de octubre de 2014, Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294), apartado 59, y de 16 de octubre de 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296), apartado 34.
(
50
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C‑608/10, C‑10/11 y C‑23/11, EU:C:2012:444), apartado 66.
(
51
)	Véase, por ejemplo, la sentencia de 13 de marzo de 2014, SICES y otros (C‑155/13, EU:C:2014:145).
(
52
)	Véase el artículo 192 del código aduanero de 1992.
(
53
)	Es cierto que toda rectificación de una declaración genera costes para la Administración, pero, dado que el artículo 78, apartado 3, especifica que las rectificaciones deben realizarse «dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas», los Estados miembros estaban facultados, si lo deseaban, para repercutir dichos costes al declarante.
(
54
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803), apartado 41.
(
55
)	Véanse los puntos 51 a 53 de las presentes conclusiones.
(
56
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartados 47 y ss., y de 14 de enero de 2010, Terex Equipment y otros (C‑430/08 y C‑431/08, EU:C:2010:15), apartados 56 y ss.
(
57
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624), apartado 63, y de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587), apartado 32.
(
58
)	Sentencia de 10 de julio de 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587).
(
59
)	En efecto, el importador es libre para elegir, de entre los precios acordados para cada una de estas ventas, el que utilizará como base para determinar el valor en aduana de las mercancías, siempre que esté en condiciones de proporcionar a las autoridades aduaneras todos los elementos y documentos necesarios respecto del precio que elija (ibid., apartado 25).
(
60
)	Véase la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587), apartados 26 y 36 a 39.
(
61
)	Véase la sentencia de 7 de abril de 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224), apartado 30.