62015TJ0760
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο πενταμελές τμήμα)
της 24ης Σεπτεμβρίου 2019 (
*1
)
«Κρατικές ενισχύσεις – Κρατική ενίσχυση που χορήγησαν οι Κάτω Χώρες – Απόφαση κηρύσσουσα την ενίσχυση παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και διατάσσουσα την ανάκτησή της – Φορολογική απόφαση προέγκρισης (tax ruling) – Ενδοομιλική τιμολόγηση – Υπολογισμός της βάσης επιβολής του φόρου – Αρχή του πλήρους ανταγωνισμού – Πλεονέκτημα – Σύστημα αναφοράς – Φορολογική και διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών»
Στις υποθέσεις T‑760/15 και T‑636/16,
Βασίλειο των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενο αρχικώς από τις M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree και M. Noort, στη συνέχεια από τις Μ. Bulterman, Μ. de Ree και Noort,
προσφεύγον στην υπόθεση T‑760/15,
υποστηριζόμενο από την
Ιρλανδία, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τις E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan και τον A. Joyce, στη συνέχεια από την G. Hodge, τον Α. Joyce, τις Κ. Duggan, M. Browne και J. Quaney, επικουρούμενους από τους M. Collins, P. Gallagher, SC, και τον B. Doherty και την S. Kingston, barristers,
παρεμβαίνουσα,
Starbucks Corp., με έδρα το Seattle, Ουάσινγκτον (Ηνωμένες Πολιτείες),
Starbucks Manufacturing Emea BV, με έδρα το Άμστερνταμ (Κάτω Χώρες),
εκπροσωπούμενες από τις S. Verschuur, M. Petite και M. Stroungi, δικηγόρους,
προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑636/16,
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής, εκπροσωπούμενης, στην υπόθεση T‑760/15, αρχικώς από τους P.-J. Loewenthal και B. Stromsky, στη συνέχεια από τον P.‑J. Loewenthal και την F. Tomat, και, στην υπόθεση T‑636/16, από τον P.‑J. Loewenthal και την F. Tomat,
καθής,
με αντικείμενο προσφυγές δυνάμει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ για την ακύρωση της αποφάσεως (ΕΕ) 2017/502 της Επιτροπής, της 21ης Οκτωβρίου 2015, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38374 (2014/C πρώην 2014/NN) που χορηγήθηκε από τις Κάτω Χώρες στη Starbucks (ΕΕ 2017, L 83, σ. 38),
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους M. van der Woude, Πρόεδρο, V. Tomljenović (εισηγήτρια), E. Bieliūnas, Ά. Μαρκουλλή και A. Kornezov, δικαστές,
γραμματέας: Σ. Σπυροπούλου, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 2ας Ιουλίου 2018,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
I. Το ιστορικό της διαφοράς και το νομικό πλαίσιο
1
Η Starbucks Manufacturing Emea BV (στο εξής: SMBV) είναι θυγατρική εταιρία του ομίλου Starbucks (στο εξής: όμιλος Starbucks), με έδρα τις Κάτω Χώρες. Ο όμιλος Starbucks αποτελείται από τη Starbucks Corp. και όλες τις εταιρίες που βρίσκονται υπό τον έλεγχο της τελευταίας. Η Starbucks Corp. έχει την έδρα της στο Seattle, Ουάσινγκτον (Ηνωμένες Πολιτείες). Η Alki LP (στο εξής: Alki) είναι θυγατρική εταιρία του ομίλου Starbucks, με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ελέγχει εμμέσως την SMBV. Οι Alki και SMBV συνήψαν συμφωνία φρύξης (στο εξής: συμφωνία φρύξης), η οποία προβλέπει μεταξύ άλλων ότι η SMBV καταβάλλει στην Alki δικαίωμα διανοητικής ιδιοκτησίας, ιδίως για τη χρήση των μεθόδων φρύξης καθώς και άλλης τεχνογνωσίας της Alki στον τομέα της φρύξης (στο εξής: δικαίωμα).
2
Η απόφαση (ΕΕ) 2017/502 της Επιτροπής, της 21ης Οκτωβρίου 2015, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38374 (2014/C πρώην 2014/NN) που χορηγήθηκε από τις Κάτω Χώρες στη Starbucks (ΕΕ 2017, L 83, σ. 38, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση), αφορά μέτρο σχετικό με την εφαρμογή του ολλανδικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών στην ειδική περίπτωση της SMBV.
Α. Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3
Κατά το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών, ο φόρος εταιριών καταβάλλεται από τις επιχειρήσεις που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες, οι οποίες θεωρούνται ημεδαποί φορολογούμενοι, καθώς και από τις επιχειρήσεις που δεν εδρεύουν στις Κάτω Χώρες, οι οποίες θεωρούνται αλλοδαποί φορολογούμενοι, που ασκούν οικονομική δραστηριότητα στις Κάτω Χώρες. Ειδικότερα, κατά το άρθρο 2 του Wet op de vennootschapsbelasting (νόμου περί φορολογίας εταιριών, στο εξής: ΝΦΕ), του 1969, οι επιχειρήσεις που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες –πράγμα που περιλαμβάνει κατ’ ανάγκην τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά το ολλανδικό δίκαιο– υπόκεινται στον φόρο εταιριών για τα παγκόσμια εισοδήματά τους. Κατά το άρθρο 3 του ΝΦΕ, οι επιχειρήσεις που δεν εδρεύουν στις Κάτω Χώρες φορολογούνται για τα ολλανδικής προελεύσεως εισοδήματά τους.
4
Στο πλαίσιο αυτό, βάση επιβολής του φόρου εταιριών είναι τα κέρδη που πραγματοποιεί η φορολογούμενη επιχείρηση. Ειδικότερα, από το άρθρο 8 του ΝΦΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 3.8 του Wet inkomstenbelasting (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), του 2001, προκύπτει ότι όλοι οι φορολογούμενοι φορολογούνται βάσει της αρχής του συνολικού κέρδους. Κατά την αρχή αυτή, όλα τα κέρδη των επιχειρήσεων υπόκεινται σε φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι προέρχονται από οικονομική ή εμπορική δραστηριότητα. Το άρθρο 3.8 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος ορίζει ότι «[τ]ο κέρδος από ένα επιχειρηματικό εγχείρημα είναι το ποσό των συνολικών ωφελειών οι οποίες, υπό οποιαδήποτε ονομασία και σε οποιαδήποτε μορφή, παράγονται από ένα επιχειρηματικό εγχείρημα». Κατά το άρθρο 3.25 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, το οποίο, βάσει του άρθρου 8 του ΝΦΕ, εφαρμόζεται και σε όσους υπόκεινται στον φόρο εταιριών, τα ετήσια φορολογητέα κέρδη πρέπει να καθορίζονται με βάση τις αρχές της ορθής επιχειρηματικής πρακτικής και με συνεπή τρόπο, ανεξαρτήτως του πιθανού αποτελέσματος.
5
Γενικά, τα φορολογητέα κέρδη αντιστοιχούν στα λογιστικά κέρδη όπως αποτυπώνονται στους λογαριασμούς κερδών και ζημιών. Ωστόσο, είναι δυνατόν να υπάρξουν διορθώσεις με βάση ειδικές φορολογικές διατάξεις, όπως είναι τα ισχύοντα φορολογικά κίνητρα, η απαλλαγή των συμμετοχών, οι διορθώσεις στη φορολογική δήλωση λόγω συναλλαγών που δεν πραγματοποιήθηκαν με όρους πλήρους ανταγωνισμού και η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων για τις αποσβέσεις βάσει των φορολογικών και λογιστικών κανόνων.
6
Το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ ορίζει ότι, «[ό]ταν μια επιχείρηση συμμετέχει, άμεσα ή έμμεσα, στη διαχείριση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο άλλης επιχείρησης, και συμφωνούνται ή επιβάλλονται όροι μεταξύ των εν λόγω επιχειρήσεων στο πλαίσιο των εμπορικών και οικονομικών τους σχέσεων (ενδοομιλικές συναλλαγές) οι οποίοι διαφέρουν από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη των εν λόγω επιχειρήσεων καθορίζονται ως εάν ίσχυαν οι όροι αυτοί».
7
Η απόφαση IFZ2001/295M του Υπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών, της 30ής Μαρτίου 2001, με τίτλο «Ενδοομιλική τιμολόγηση, εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και των αρχών του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση με αποδέκτες τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές (αρχές του ΟΟΣΑ)» (στο εξής: απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης), περιγράφει τον τρόπο με τον οποίο η ολλανδική φορολογική διοίκηση ερμηνεύει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού βάσει του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ. Το προοίμιο της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης ορίζει τα εξής:
«Η πολιτική των Κάτω Χωρών όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του διεθνούς φορολογικού δικαίου είναι ότι η συγκεκριμένη αρχή αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο του συστήματος φορολογικού δικαίου των Κάτω Χωρών συνεπεία της συμπερίληψής της στον διευρυμένο ορισμό του εισοδήματος όπως διατυπώνεται στο άρθρο 3.8 του [νόμου περί φορολογίας εισοδήματος]. Αυτό, καταρχήν, σημαίνει ότι οι [αρχές που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση με αποδέκτες τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές, οι οποίες εκδόθηκαν από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) στις 27 Ιουνίου 1995], εφαρμόζονται απευθείας στις Κάτω Χώρες δυνάμει του άρθρου 3.8 του [νόμου περί φορολογίας εισοδήματος]. Υπάρχει μια σειρά τομέων στους οποίους οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ αφήνουν περιθώριο για εξατομικευμένη ερμηνεία από τις χώρες μέλη. Σε μια σειρά άλλων τομέων, η πρακτική εμπειρία έχει δείξει ότι οι Οδηγίες του ΟΟΣΑ χρήζουν διευκρίνισης. [Η παρούσα απόφαση] εξηγεί τη θέση των Κάτω Χωρών ως προς τα συγκεκριμένα σημεία και επιδιώκει, ει δυνατόν, να άρει τυχόν συγχύσεις».
8
Η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης χωρίζεται σε δώδεκα μέρη, τα οποία αφορούν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, τις μεθόδους ενδοομιλικής τιμολόγησης, τις διοικητικές προσεγγίσεις για την πρόληψη και την επίλυση των διαφορών σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, τις δευτερογενείς προσαρμογές, τον καθορισμό της τιμής πλήρους ανταγωνισμού όταν κατά τον χρόνο της συναλλαγής η εκτίμηση είναι ιδιαιτέρως αβέβαιη, την παροχή ενδοομιλικών υπηρεσιών, τις εισφορές σε συμφωνία περί επιμερισμού του κόστους με περιθώριο κέρδους, την αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού για τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, τις επιχορηγήσεις, τα φορολογικά κίνητρα και τις εν μέρει εκπεστέες δαπάνες, τον επιμερισμό των κερδών μεταξύ της μητρικής εταιρίας και της μόνιμης εγκατάστασης, την έναρξη ισχύος της εν λόγω αποφάσεως και την εφαρμογή της τρέχουσας πολιτικής.
9
Ειδικότερα, η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, στο σημείο 1, ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο ολλανδικό δίκαιο βασίζεται, εν γένει, στη σύγκριση των όρων μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων και των όρων μιας συναλλαγής μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η διοίκηση δύναται κατά νόμον να αναμένει να αποδείξει ο φορολογούμενος ότι οι τιμές που χρεώνει για τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι σύμφωνες με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στο πλαίσιο αυτό, γίνεται δεκτό ότι καθεμιά από τις οικείες επιχειρήσεις λαμβάνει αμοιβή αντίστοιχη προς τις λειτουργίες τις οποίες ασκεί, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων του ενεργητικού που χρησιμοποιεί και των κινδύνων που αναλαμβάνει. Επιπλέον, η αμοιβή πλήρους ανταγωνισμού πρέπει θεωρητικώς να καθορίζεται με βάση τις εκάστοτε συναλλαγές. Σε περίπτωση δυσκολίας, η τήρηση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού μπορεί να εξακριβωθεί και με κοινή αξιολόγηση των συναλλαγών. Περαιτέρω, η φορολογική αρχή, όταν εξετάζει δεδομένα περισσοτέρων ετών, δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της εκ των υστέρων.
10
Στο σημείο 2, η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης μνημονεύει πέντε μεθόδους, οι οποίες εκτίθενται στις αρχές που εφαρμόζονται στην ενδοομιλική τιμολόγηση με αποδέκτες τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές, οι οποίες εκδόθηκαν από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) στις 27 Ιουνίου 1995 και αναθεωρήθηκαν στις 22 Ιουλίου 2010 (στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ), σχετικά με τον καθορισμό των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης. Στις μεθόδους αυτές περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (στο εξής: μέθοδος CUP) καθώς και η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (στο εξής: ΤNΜΜ). Κατά την εν λόγω απόφαση, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ιεραρχούν σε ορισμένο βαθμό τις μεθόδους αυτές, καθώς εκφράζουν προτίμηση για τις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους. Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές οφείλουν πάντοτε να ξεκινούν τον έλεγχο της ενδοομιλικής τιμολόγησης με βάση τη μέθοδο που επέλεξε ο φορολογούμενος κατά την ημερομηνία της συναλλαγής. Η απόφαση διευκρινίζει ότι ο κανόνας αυτός είναι συμβατός με την παράγραφο 1.68 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, όπως ίσχυαν το 1995. Επομένως, οι φορολογούμενοι είναι κατ’ αρχήν ελεύθεροι να επιλέγουν μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης, υπό την προϋπόθεση ότι η επιλεγόμενη μέθοδος οδηγεί σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού για την οικεία συναλλαγή. Μολονότι ο φορολογούμενος καλείται, κατά την επιλογή μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης, να λάβει υπόψη την αξιοπιστία της μεθόδου αυτής για τη συγκεκριμένη περίπτωση, τούτο δεν τον υποχρεώνει να αξιολογήσει όλες τις διαθέσιμες μεθόδους και ακολούθως να εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους η τελικώς επιλεγείσα μέθοδος παράγει τα καλύτερα αποτελέσματα στις επικρατούσες συνθήκες.
11
Το σημείο 5 της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι, κατά τη μεταβίβαση άυλων αγαθών, όπως για παράδειγμα των διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, η εκτίμηση της αξίας των εν λόγω στοιχείων του ενεργητικού κατά τον χρόνο της μεταβίβασης ενδέχεται να είναι δυσχερής λόγω ανεπαρκούς γνώσης σχετικά με τα μελλοντικά πλεονεκτήματα και τους μελλοντικούς κινδύνους. Στην περίπτωση που, υπό ανάλογες συνθήκες, ανεξάρτητες επιχειρήσεις έχουν επιλέξει ρήτρα αναθεώρησης των τιμών, η φορολογική διοίκηση πρέπει να έχει τη δυνατότητα να καθορίσει την τιμή βάσει μιας τέτοιας ρήτρας. Σκοπός είναι να διαμορφωθεί ένα καθεστώς στο πλαίσιο του οποίου η αμοιβή ανταποκρίνεται στα πλεονεκτήματα που θα απορρεύσουν μελλοντικώς από το άυλο αγαθό.
Β. Η συμφωνία προκαθορισμένων τιμών
12
Στις 28 Απριλίου 2008, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές συνήψαν συμφωνία για τον προκαθορισμό των τιμών με την SMBV (στο εξής: ΣΠΤ), με αντικείμενο τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV για τις δραστηριότητές της βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, όπως αυτές περιγράφονται στη ΣΠΤ, εντός του ομίλου Starbucks (στο εξής: αμοιβή της SMBV). Κατόπιν τούτου, η αμοιβή της SMBV χρησίμευσε για τον ετήσιο καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV στο πλαίσιο της φορολογίας εταιριών στις Κάτω Χώρες. Ειδικότερα, η ΣΠΤ είναι, κατά το προοίμιό της, φορολογική συμφωνία με αντικείμενο τη συμμόρφωση προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης που χρησιμοποιούνται εντός ενός διεθνούς ομίλου για τον υπολογισμό του κέρδους. Από [εμπιστευτικό] (
1
) τη ΣΠΤ προκύπτει ότι σκοπός της ήταν, μεταξύ άλλων, να χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των σχετικών με τον φόρο εταιριών ετήσιων δηλώσεων στις Κάτω Χώρες. Η ΣΠΤ ίσχυε για το χρονικό διάστημα από 1 Οκτωβρίου 2007 έως 31 Δεκεμβρίου 2017.
13
Η ΣΠΤ προέβλεπε μια μέθοδο για τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις δραστηριότητές της βιομηχανικής παραγωγής και διανομής εντός του ομίλου Starbucks. Επιπλέον, η ΣΠΤ ενέκρινε το ποσό του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki για τη χρήση της τεχνολογίας φρύξης, των χαρμανιών καφέ και των καμπυλών φρύξης του καφέ (στο εξής: διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης), στο πλαίσιο της διαδικασίας παραγωγής και της προμήθειας καφέ σε καταστήματα.
14
Ειδικότερα, όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής της ΣΠΤ, [εμπιστευτικό]. Όσον αφορά τις λειτουργίες της SMBV, [εμπιστευτικό] αυτή ήταν επιφορτισμένη κυρίως με την παραγωγή καβουρδισμένων κόκκων καφέ και με την προμήθεια καβουρδισμένων κόκκων καφέ και συναφών προϊόντων στα καταστήματα Starbucks της περιοχής της Ευρώπης, Μέσης Ανατολής και Αφρικής (στο εξής: περιοχή ΕΜΑΑ) και ήταν ιδιοκτήτρια μιας εγκατάστασης φρύξης στις Κάτω Χώρες. Επιπλέον, η ΣΠΤ ανέφερε ότι η SMBV είχε άδεια εκμετάλλευσης ορισμένων δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας που ανήκαν στην Alki και ότι τα δικαιώματα αυτά ήταν απαραίτητα στο πλαίσιο της διαδικασίας παραγωγής καθώς και της προμήθειας καφέ σε καταστήματα. Διευκρινιζόταν ότι, προς τούτο, η SMBV κατέβαλλε στην Alki το δικαίωμα. [εμπιστευτικό] Περαιτέρω, κατά [εμπιστευτικό] τη ΣΠΤ, η SMBV ασκούσε λειτουργία διανομέα για διάφορα άλλα προϊόντα σχετικά με τον καφέ και, πέρα από τις λειτουργίες υλικοτεχνικής υποστήριξης σε σχέση με τις δικές της δραστηριότητες παραγωγής, παρείχε υλικοτεχνική υποστήριξη και για άλλα προϊόντα σε ορισμένες αγορές.
15
Όσον αφορά τη μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για τις δραστηριότητες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής της SMBV, [εμπιστευτικό] της ΣΠΤ ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι η αμοιβή της SMBV έπρεπε να καθορίζεται με βάση τη μέθοδο του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους (cost plus method) (βλ. σκέψη 187 κατωτέρω σχετικά με το περιεχόμενο του όρου αυτού), και ότι η εν λόγω αμοιβή ήταν σύμφωνη με τον πλήρη ανταγωνισμό εφόσον το «περιθώριο εκμετάλλευσης» ανερχόταν σε [εμπιστευτικό] % της βάσης του σχετικού κόστους (στο εξής: βάση κόστους της SMBV). Επιπλέον, κατά τη ΣΠΤ, η βάση κόστους της SMBV δεν περιλάμβανε:
–
τις δαπάνες σχετικά με τα κύπελλα Starbucks, τις χαρτοπετσέτες Starbucks, κ.λπ.·
–
το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ·
–
τις δαπάνες υλικοτεχνικής υποστήριξης και διανομής για υπηρεσίες που παρέχονταν από τρίτους και τις αμοιβές για δραστηριότητες που ασκούνταν από τρίτους στο πλαίσιο συμβάσεων παραγωγής επί παρακαταθήκη (consignment manufacturing)·
–
την καταβολή του δικαιώματος.
16
Όσον αφορά το δικαίωμα που η SMBV όφειλε να καταβάλλει ετησίως στην Alki, [εμπιστευτικό] η ΣΠΤ προέβλεπε ότι αυτό καθοριζόταν βάσει της διαφοράς μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους εκμετάλλευσης σε σχέση με τη λειτουργία βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, πριν από την αφαίρεση των δαπανών που συνδέονται με το δικαίωμα, και της αμοιβής της SMBV. Το ποσό του δικαιώματος εξέπιπτε από τον φόρο εταιριών και δεν υπέκειτο σε παρακράτηση φόρου στις Κάτω Χώρες.
Γ. Το ιστορικό της διαφοράς
1.
Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής
17
Στις 30 Ιουλίου 2013, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή απηύθυνε στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών μια πρώτη αίτηση παροχής πληροφοριών σχετικά με τις εθνικές πρακτικές όσον αφορά τις αποφάσεις προέγκρισης σε ζητήματα φορολογίας εταιριών. Στο πλαίσιο αυτό, ζήτησε να της κοινοποιηθούν όλες οι αποφάσεις προέγκρισης που είχαν εκδοθεί υπέρ της SMBV και της Starbucks Coffee Emea BV, δύο θυγατρικών του ομίλου Starbucks που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες. Απαντώντας στην αίτηση αυτή, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών κοινοποίησε, μεταξύ άλλων, τη ΣΠΤ.
18
Στις 11 Ιουνίου 2014, η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας που προβλέπεται στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ (στο εξής: απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας) σχετικά με τη ΣΠΤ, με το αιτιολογικό ότι η τελευταία ενδέχετο να συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
19
Κατόπιν της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή επικοινώνησε επανειλημμένως με το Βασίλειο των Κάτω Χωρών καθώς και με τις οντότητες εντός του ομίλου Starbucks οι οποίες ήταν συνομιλητές της Επιτροπής κατά τη διοικητική διαδικασία (στο εξής: συνομιλητές της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks), σχετικά, μεταξύ άλλων, με τη ΣΠΤ.
2.
Η προσβαλλόμενη απόφαση
20
Στις 21 Οκτωβρίου 2015, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση. Στην απόφαση αυτή, η Επιτροπή, αφενός, έκρινε ότι η ΣΠΤ συνιστούσε ενίσχυση ασύμβατη με την εσωτερική αγορά και, αφετέρου, διέταξε την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής. Η προσβαλλόμενη απόφαση χωρίζεται σε έντεκα τμήματα.
α)
Περιγραφή του επίμαχου μέτρου
21
Στο τμήμα 2 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Περιγραφή του επίμαχου μέτρου», η Επιτροπή όρισε ως επίμαχο μέτρο τη ΣΠΤ. Διευκρίνισε ότι η ΣΠΤ βασίστηκε στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγηση που είχε συντάξει ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks (στο εξής: έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης) και διαπίστωσε ότι το έγγραφο αυτό αποτελούσε αναπόσπαστο μέρος της ΣΠΤ (αιτιολογικές σκέψεις 40 και 46 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
22
Πρώτον, η Επιτροπή επισήμανε ότι, συνάπτοντας τη ΣΠΤ, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές αποδέχτηκαν ότι η αμοιβή της SMBV για τις δραστηριότητές της στις Κάτω Χώρες, όπως καθορίστηκε από τον φορολογικό σύμβουλο του ομίλου Starbucks, συνιστά αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι οι ολλανδικές αρχές αποδέχτηκαν επίσης ότι το ύψος του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους εκμετάλλευσης πριν από την αφαίρεση των δαπανών για την καταβολή δικαιωμάτων και της αμοιβής της SMBV όπως αυτή καθορίζεται στη ΣΠΤ. Διαπίστωσε ότι η ΣΠΤ προέβλεπε ότι το ποσό του δικαιώματος θα εξέπιπτε από το φορολογητέο κέρδος της SMBV και δεν θα υπέκειτο σε παρακράτηση φόρου στις Κάτω Χώρες (αιτιολογικές σκέψεις 40 έως 44 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
23
Δεύτερον, η Επιτροπή παρέθεσε το περιεχόμενο της έκθεσης ενδοομιλικής τιμολόγησης. Καταρχάς, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης παρουσίαζε τη Starbucks Coffee Emea ως την κύρια εγκατάσταση του ομίλου Starbucks στην περιοχή EMAA. Την περιέγραφε ως επιφορτισμένη με τη λειτουργία να υπεκχωρεί άδειες εκμετάλλευσης των δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας του ομίλου Starbucks (σήματος, τεχνολογίας και τεχνογνωσίας) –για τα οποία η ίδια κατέβαλλε δικαίωμα στην Alki– σε τρίτους που εκμεταλλεύονται τα καταστήματα Starbucks. Οι επιχειρηματίες αυτοί κατέβαλλαν στη Starbucks Coffee Emea δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας που αντιστοιχούσαν σε ποσοστό του κύκλου εργασιών τους. Συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε ότι, κατά την εκτίμηση του φορολογικού συμβούλου του ομίλου Starbucks, η μέθοδος CUP μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για τον καθορισμό της τιμής με όρους πλήρους ανταγωνισμού των ενδοομιλικών καταβολών δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας υπέρ της Starbucks Coffee Emea.
24
Ακολούθως, όσον αφορά την SMBV, αφενός, η Επιτροπή επισήμανε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης περιοριζόταν στην περιγραφή της SMBV ως οντότητας με κύρια λειτουργία την επεξεργασία των κόκκων πράσινου καφέ και τη μεταπώληση του καβουρδισμένου καφέ σε συνδεδεμένες και μη οντότητες. Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων αυτών, η SMBV όφειλε να τηρεί τις προδιαγραφές που είχαν οριστεί από τις εταιρίες του ομίλου Starbucks με έδρα τις Ηνωμένες Πολιτείες (στο εξής: Starbucks US) και ήταν υπεύθυνη να διασφαλίζει ότι η παραγωγή της πληρούσε τα πρότυπα ποιότητας της Starbucks US. Η SMBV ενεργούσε επίσης ως ενδιάμεσος διανομέας για διάφορα προϊόντα εκτός του καφέ και παρείχε υπηρεσίες «υποστήριξη[ς] σε επίπεδο αλυσίδας εφοδιασμού». Αφετέρου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής, η SMBV προμηθευόταν κόκκους πράσινου καφέ από θυγατρική εταιρία του ομίλου Starbucks εδρεύουσα στην Ελβετία, τη Starbucks Coffee Trading SARL (στο εξής: SCTC). Επίσης, η SMBV κατέβαλλε στην Alki δικαίωμα για τη χρήση των μεθόδων φρύξης καθώς και για το δικαίωμα να προμηθεύει καφέ στα καταστήματα Starbucks. Συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν περιέγραφε τη σύμβαση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης βάσει της οποίας η SMBV κατέβαλλε δικαίωμα στην Alki μαζί με τις σημαντικότερες συναλλαγές. Οι σχέσεις μεταξύ της SMBV και των διαφόρων οντοτήτων του ομίλου Starbucks απεικονίζονταν στο σχήμα αριθ. 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο αναπαράγεται κατωτέρω:
25
Τέλος, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, όσον αφορά την επιλογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης επέλεξε την ΤΝΜΜ, μέθοδο κατά την οποία έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα καθαρά περιθώρια κέρδους που έχουν επιτευχθεί σε συγκρίσιμες συναλλαγές που πραγματοποιούνται από μη συνδεδεμένες εταιρίες. Κατά την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, η μέθοδος αυτή ήταν κατάλληλη στην προκειμένη περίπτωση, για τον λόγο ότι οι διαφορές, ως προς τις συναλλαγές και τις λειτουργίες, των συγκρινόμενων οντοτήτων ενόψει του καθορισμού του καθαρού περιθωρίου κέρδους οδηγούσαν σε λιγότερα σφάλματα από ό,τι στο πλαίσιο των κλασικών μεθόδων (αιτιολογική σκέψη 55 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
26
Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ, ο φορολογικός σύμβουλος επέλεξε ως δείκτη κέρδους τις δαπάνες εκμετάλλευσης που σχετίζονταν με τις δραστηριότητες για τις οποίες η SMBV παρείχε προστιθέμενη αξία. Κατόπιν έρευνας συγκρισιμότητας, ο φορολογικός σύμβουλος θεώρησε ότι το καθαρό κέρδος των συγκρίσιμων με την SMBV οντοτήτων αντιστοιχούσε σε ένα εμπορικό περιθώριο επί του συνολικού κόστους. Στη συνέχεια, ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks προέβη σε δύο διορθώσεις προκειμένου να ληφθούν υπόψη οι διαφορές μεταξύ των συγκρινόμενων οντοτήτων και της SMBV, όπως οι αναλαμβανόμενοι κίνδυνοι ή οι ασκούμενες λειτουργίες. Σκοπός της πρώτης διόρθωσης ήταν να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η βάση κόστους της SMBV, επί της οποίας εφαρμοζόταν το εμπορικό περιθώριο, δεν περιλάμβανε το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ. Σκοπός της δεύτερης διόρθωσης ήταν να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι συγκρίσιμες επιχειρήσεις επωμίζονταν το κόστος των πρώτων υλών και ότι η απόδοσή τους υπολογιζόταν επί βάσης κόστους που περιλάμβανε τις πρώτες ύλες. Βάσει αυτών των δύο διορθώσεων, το εμπορικό περιθώριο ανήλθε συνεπώς σε [εμπιστευτικό] % της βάσης κόστους της SMBV (αιτιολογικές σκέψεις 56 έως 61 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
27
Τρίτον, η Επιτροπή παρέθεσε το περιεχόμενο των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, όπως ίσχυαν το 1995 και το 2010. Κατά την άποψή της, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ απαριθμούν πέντε μεθόδους για τον καταλληλότερο δυνατό καθορισμό της τιμολόγησης των συναλλαγών με όρους πλήρους ανταγωνισμού και για τον επιμερισμό των κερδών μεταξύ των εταιριών του ίδιου ομίλου. Κατά την Επιτροπή, οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές ταξινομούν αυτές τις πέντε μεθόδους σε παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους και σε μεθόδους συναλλακτικού κέρδους. Κατά την προσβαλλόμενη απόφαση, οι παραδοσιακές συναλλακτικές μέθοδοι είναι προτιμητέες. Στις πέντε μεθόδους που απαριθμούνται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, η μέθοδος CUP και η ΤΝMΜ (αιτιολογικές σκέψεις 67 έως 70 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
28
Η πρώτη μέθοδος, η μέθοδος CUP, είναι, κατά την περιγραφή της Επιτροπής, παραδοσιακή μέθοδος που βασίζεται στις συναλλαγές και συνίσταται στη σύγκριση της τιμής που χρεώνεται για τη μεταβίβαση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων με την τιμή που χρεώνεται για τη μεταβίβαση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο συγκρίσιμης συναλλαγής που πραγματοποιείται υπό συγκρίσιμες συνθήκες μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων (αιτιολογικές σκέψεις 67 και 71 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
29
Η δεύτερη μέθοδος, η TΝMΜ, είναι, κατά την περιγραφή της Επιτροπής, μέθοδος συναλλακτικού κέρδους, η οποία συνίσταται στην εκτίμηση του πιθανού ύψους του κέρδους βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού για μια δραστηριότητα συνολικά, αντί για μεμονωμένες συναλλαγές. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να επιλεγεί ορισμένος δείκτης κέρδους, όπως το κόστος, ο κύκλος εργασιών ή οι πάγιες επενδύσεις, και να εφαρμοστεί επ’ αυτού ένας συντελεστής κέρδους που αντικατοπτρίζει το αντίστοιχο ποσοστό που παρατηρείται σε συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές (αιτιολογικές σκέψεις 67 και 72 έως 74 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
β)
Εκτίμηση του επίμαχου μέτρου
30
Στο τμήμα 9 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Εκτίμηση του επίμαχου μέτρου ενίσχυσης», η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι υφίσταται κρατική ενίσχυση. Έκρινε ότι πληρούνταν οι τέσσερις προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης.
31
Αφού υπενθύμισε τις προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή έκρινε ότι πληρούνταν η πρώτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, η οποία απαιτεί παρέμβαση του κράτους ή με τη διάθεση κρατικών πόρων. Αφενός, επισήμανε, συναφώς, ότι η ΣΠΤ συνεπαγόταν αποδοχή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές μιας μεθόδου επιμερισμού των κερδών στην SMBV εντός του ομίλου Starbucks, η οποία είχε προταθεί από τον φορολογικό σύμβουλο του ομίλου Starbucks. Η SMBV υπολόγιζε επί της βάσης αυτής το ετήσιο ποσό του φόρου εταιριών που όφειλε να καταβάλλει στις Κάτω Χώρες. Συνεπώς, κατά την Επιτροπή, η ΣΠΤ ήταν καταλογιστέα στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών. Αφετέρου, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η εν λόγω ΣΠΤ συνεπαγόταν μείωση του φόρου που όφειλε να καταβάλλει η SMBV στις Κάτω Χώρες, καθώς απέκλινε από τον φόρο που η SMBV θα όφειλε, ελλείψει της ΣΠΤ, να καταβάλλει βάσει του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή έκρινε ότι η ΣΠΤ συνεπαγόταν μείωση των φορολογικών εσόδων του Βασιλείου των Κάτω Χωρών (αιτιολογικές σκέψεις 223 έως 226 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
32
Όσον αφορά τη δεύτερη και την τέταρτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, αφενός, η Επιτροπή έκρινε ότι η ΣΠΤ μπορούσε να επηρεάσει το εμπόριο εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεδομένου ότι η SMBV ανήκε στον όμιλο Starbucks, οντότητα διεθνούς εμβέλειας με δραστηριότητα σε όλα τα κράτη μέλη της Ένωσης. Αφετέρου, υποστήριξε ότι η ΣΠΤ, στο μέτρο που μείωνε τη φορολογική επιβάρυνση την οποία θα υφίστατο ειδάλλως η SMBV βάσει του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών, νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό ενισχύοντας την οικονομική θέση της SMBV (αιτιολογική σκέψη 227 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
33
Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης, η Επιτροπή έκρινε ότι η ΣΠΤ χορηγούσε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV, στο μέτρο που συνεπαγόταν μείωση του φόρου που όφειλε να καταβάλλει η SMBV στις Κάτω Χώρες σε σχέση με το ποσό που θα έπρεπε να καταβάλλει βάσει του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών καθώς και σε σχέση με τις αυτόνομες επιχειρήσεις (αιτιολογική σκέψη 228 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
34
Προκαταρκτικώς, η Επιτροπή επισήμανε ότι, κατά τη νομολογία, προκειμένου να κριθεί αν ορισμένο μέτρο είναι επιλεκτικό, επιβάλλεται μια ανάλυση σε τρία στάδια. Καταρχάς, πρέπει να καθοριστεί το «σύστημα αναφοράς», δηλαδή το φορολογικό καθεστώς που κανονικά έχει εφαρμογή στον δικαιούχο του φορολογικού μέτρου. Ακολούθως, πρέπει να εξεταστεί αν το φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον διαφοροποιεί τους οικονομικούς φορείς οι οποίοι βρίσκονται, από την άποψη των εγγενών σκοπών του συστήματος αναφοράς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Τέλος, αν το μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, απόκειται στο κράτος μέλος να αποδείξει ότι η παρέκκλιση δικαιολογείται από τη φύση ή τη γενική οικονομία του συστήματος αναφοράς (αιτιολογική σκέψη 230 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
35
Όσον αφορά το πρώτο στάδιο ανάλυσης, δηλαδή τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς, η Επιτροπή έκρινε ότι σύστημα αναφοράς ήταν το γενικό ολλανδικό καθεστώς φορολογίας εταιριών, το οποίο έχει ως σκοπό τη φορολόγηση των κερδών όλων των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο εταιριών στις Κάτω Χώρες. Διευκρίνισε, συναφώς, ότι οι επιχειρήσεις που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες θεωρούνται ημεδαποί φορολογούμενοι και υπόκεινται στον φόρο εταιριών για τα παγκόσμια εισοδήματά τους. Οι επιχειρήσεις που δεν εδρεύουν στις Κάτω Χώρες θεωρούνται αλλοδαποί φορολογούμενοι και υπόκεινται σε φόρο για τα ολλανδικής προελεύσεως εισοδήματά τους. Κατά την Επιτροπή, οι καθετοποιημένες και οι αυτόνομες επιχειρήσεις βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση και, επομένως, υπόκεινται στον φόρο εταιριών χωρίς καμία διάκριση. Συναφώς, ο διαφορετικός τρόπος υπολογισμού των φορολογητέων κερδών των καθετοποιημένων επιχειρήσεων δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον σκοπό του συστήματος αναφοράς, δηλαδή τη φορολόγηση όλων των επιχειρήσεων που υπόκεινται στον φόρο εταιριών στις Κάτω Χώρες (αιτιολογικές σκέψεις 231 έως 244 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
36
Όσον αφορά το δεύτερο στάδιο ανάλυσης που εκτέθηκε στη σκέψη 34 ανωτέρω, δηλαδή την απόδειξη παρέκκλισης από το σύστημα αναφοράς, καταρχάς, η Επιτροπή επισήμανε ότι το ζήτημα αν ορισμένο φορολογικό μέτρο συνιστά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς συμπίπτει εν γένει με τη διαπίστωση ότι μέσω του μέτρου αυτού παρασχέθηκε πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Πράγματι, κατά την Επιτροπή, όταν ένα φορολογικό μέτρο συνεπάγεται μείωση του φόρου που οφείλει ο δικαιούχος σε σχέση με τον φόρο τον οποίο θα έπρεπε κανονικά να καταβάλει αν δεν υπήρχε το εν λόγω μέτρο, η μείωση αυτή συνιστά το πλεονέκτημα που παρέχεται με το φορολογικό μέτρο και ταυτόχρονα την παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς (αιτιολογική σκέψη 253 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
37
Στη συνέχεια, η Επιτροπή υπενθύμισε τη νομολογία κατά την οποία, στην περίπτωση ατομικού μέτρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του εν λόγω μέτρου μπορεί, κατ’ αρχήν, να τεκμαίρεται βάσει της διαπίστωσης του οικονομικού πλεονεκτήματος. Διευκρίνισε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η ΣΠΤ που συνήφθη με την SMBV ήταν ατομικό μέτρο ενίσχυσης (αιτιολογική σκέψη 254 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
38
Τέλος, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, στην απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), το Δικαστήριο έκρινε ότι ένα φορολογικό μέτρο που έχει ως αποτέλεσμα να πραγματοποιεί μια καθετοποιημένη επιχείρηση ενδοομιλικές συναλλαγές σε τιμές οι οποίες δεν αντικατοπτρίζουν τις τιμές που θα ίσχυαν υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού, δηλαδή τιμές που θα είχαν συμφωνηθεί από αυτόνομες επιχειρήσεις οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού, παρέχει πλεονέκτημα στην εν λόγω καθετοποιημένη επιχείρηση στο μέτρο που συνεπάγεται μείωση της φορολογητέας βάσης και, συνεπώς, της φορολογικής υποχρέωσης βάσει του κοινού συστήματος φορολογίας εταιριών. Η Επιτροπή υπενθύμισε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού επιτάσσει ότι οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται εντός ομίλου επιχειρήσεων πρέπει να αμείβονται ως εάν είχαν συμφωνηθεί μεταξύ αυτόνομων επιχειρήσεων οι οποίες διαπραγματεύονται υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού. Συνεπώς, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι όφειλε να εξακριβώσει αν η μέθοδος που έγινε δεκτή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές μέσω της ΣΠΤ για τον καθορισμό των φορολογητέων κερδών της SMBV στις Κάτω Χώρες δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και, άρα, δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στην περίπτωση αυτή, η ΣΠΤ θα θεωρούνταν ότι παρέχει στην SMBV επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 259 έως 263 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
39
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή έκρινε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της αξιολόγησης των φορολογικών μέτρων υπέρ των καθετοποιημένων εταιριών με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ανεξάρτητα από το αν ένα κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά του. Επομένως, απαντώντας στα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών που προβλήθηκαν στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι δεν είχε εξετάσει αν η ΣΠΤ ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 8ter του ΝΦΕ ή στην απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, αλλά ότι είχε επιδιώξει να διαπιστώσει αν η ολλανδική φορολογική διοίκηση είχε χορηγήσει επιλεκτικό πλεονέκτημα στη Starbucks κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αιτιολογικές σκέψεις 264 έως 265 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
40
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, η Επιτροπή παρέθεσε διάφορους συλλογισμούς προκειμένου να αποδείξει ότι η ΣΠΤ παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV. Στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της, η Επιτροπή ανέπτυξε πλείονα σημεία, ορισμένα εκ των οποίων ήταν επικουρικά μεταξύ τους, με σκοπό να αποδείξει ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών. Στο πλαίσιο της επικουρικής συλλογιστικής της, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ καθώς και από την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.
41
Ειδικότερα, κατά πρώτον, στην κύρια συλλογιστική της που είχε ως σκοπό να αποδείξει ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών, η Επιτροπή επισήμανε ότι ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks επέλεξε την ΤΝΜΜ ενόψει του καθορισμού των φορολογητέων κερδών της SMBV. Υποστήριξε ότι διάφορες μεθοδολογικές επιλογές που προτάθηκαν από τον φορολογικό σύμβουλο του ομίλου Starbucks και εγκρίθηκαν από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών οδηγούσαν σε μείωση του φόρου εταιριών που κατέβαλλε η SMBV σε σχέση με τις αυτόνομες επιχειρήσεις, τα φορολογητέα κέρδη των οποίων καθορίζονταν υπό συνθήκες αγοράς (αιτιολογικές σκέψεις 268 έως 274 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
42
Πρώτον, η Επιτροπή έκρινε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης παρέλειψε να εξετάσει αν η ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία υποβλήθηκε στην πραγματικότητα το αίτημα για ΣΠΤ και για την οποία συνήφθη η ΣΠΤ, δηλαδή το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki για την άδεια χρήσης της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης, ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Κατά συνέπεια, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν προσδιόριζε ούτε ανέλυε τις κρίσιμες ελεγχόμενες και μη ελεγχόμενες συναλλαγές, μολονότι αυτό αποτελεί το αναγκαίο πρώτο βήμα προκειμένου να εκτιμηθεί αν τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται μεταξύ συνδεδεμένων μερών για τους σκοπούς της ενδοομιλικής τιμολόγησης (αιτιολογικές σκέψεις 275 έως 285 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
43
Δεύτερον, όσον αφορά το ύψος του δικαιώματος, η Επιτροπή έκρινε ότι, αν η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχε προσδιορίσει ορθώς το δικαίωμα και το είχε εξετάσει, θα έπρεπε να καταλήξει σε μηδενική αξία υπό όρους πλήρους ανταγωνισμού. Επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι η SMBV δεν αποκόμιζε κανένα όφελος από τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας που αποτελούσε το αντικείμενο του δικαιώματος, εφόσον δεν την εκμεταλλευόταν στην αγορά. Συνεπώς, η Επιτροπή έκρινε ότι τα κέρδη που επιστρέφονταν στην Alki μέσω του δικαιώματος έπρεπε να είχαν φορολογηθεί πλήρως στις Κάτω Χώρες (αιτιολογικές σκέψεις 286 έως 341 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
44
Προκειμένου να εξετάσει τη συμφωνία του δικαιώματος με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή εφάρμοσε τη μέθοδο CUP και προσδιόρισε, ως συγκρίσιμες συναλλαγές, διάφορες συμφωνίες βιομηχανικής παραγωγής μεταξύ του ομίλου Starbucks και τρίτων, ήτοι μη συνδεδεμένων οντοτήτων ή μεταξύ μη συνδεδεμένων οντοτήτων εκτός του ομίλου Starbucks.
45
Επιπλέον, η Επιτροπή απέρριψε τα επιχειρήματα που προέβαλαν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προκειμένου να δικαιολογήσουν το ύψος του δικαιώματος. Αφενός, έκρινε ότι η καταβολή του δικαιώματος δεν μπορούσε να έχει ως αντάλλαγμα την ανάληψη των επιχειρηματικών κινδύνων της SMBV από την Alki, διότι ειδάλλως θα γινόταν δεκτό ότι οι καθετοποιημένες επιχειρήσεις μπορούν να ανακατανέμουν τους κινδύνους βάσει συμβάσεων και να αποκλείουν κατ’ αυτόν τον τρόπο την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Αφετέρου, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η καταβολή του δικαιώματος δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από το ύψος των ποσών που κατέβαλλε η Alki στη Starbucks US.
46
Τρίτον, όσον αφορά το ύψος της τιμής αγοράς των κόκκων πράσινου καφέ, η Επιτροπή επισήμανε ότι η συναλλαγή αυτή δεν εξετάστηκε στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, μολονότι η εν λόγω έκθεση την προσδιόριζε ως μία από τις κύριες συναλλαγές της SMBV. Με βάση τα οικονομικά στοιχεία της SCTC, η Επιτροπή υπολόγισε το μέσο ακαθάριστο περιθώριο κέρδους επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ για την περίοδο ισχύος της ΣΠΤ. Η Επιτροπή έκρινε ότι το ακαθάριστο περιθώριο κέρδους μεταξύ 2011 και 2014, το οποίο φανέρωνε σημαντική αύξηση της τιμής των κόκκων καφέ εις βάρος της SMBV σε σχέση με το κόστος που επωμιζόταν η SCTC, δεν οδηγούσε σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά. Κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η υπερβολικά υψηλή τιμή που κατέβαλλε η SMBV συνιστούσε επιλεκτικό πλεονέκτημα, καθόσον μείωνε τα καταγραφόμενα κέρδη και συνεπώς τη φορολογητέα βάση της (αιτιολογικές σκέψεις 342 έως 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
47
Κατά δεύτερον, επίσης στο πλαίσιο της κύριας συλλογιστικής της που είχε ως σκοπό να αποδείξει ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών, αλλά επικουρικώς προς τις επικρίσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 42 έως 46 ανωτέρω, η Επιτροπή θεώρησε ότι, εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η TNMM ήταν κατάλληλη για τον καθορισμό του κέρδους της SMBV, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχε εφαρμόσει εσφαλμένως την ΤΝΜΜ. Κατέληξε δε στο συμπέρασμα ότι, δεδομένου ότι η μέθοδος αυτή δεν εξασφάλιζε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δεν μπορούσαν να την εγκρίνουν με τη ΣΠΤ (αιτιολογικές σκέψεις 362 έως 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
48
Πρώτον, η Επιτροπή έκρινε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχε εσφαλμένως προσδιορίσει την SMBV ως τη λιγότερο σύνθετη οντότητα, και άρα ως «εξεταστέα εταιρία», ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ. Προσέθεσε ότι, αντιθέτως, ως πλέον σύνθετη οντότητα έπρεπε να προσδιοριστεί η SMBV, στο μέτρο που, αφενός, η Alki ασκούσε περιορισμένες λειτουργίες και, αφετέρου, πέραν του γεγονότος ότι η SMBV ασκούσε και άλλες λειτουργίες εκτός από τη φρύξη, η τελευταία αυτή λειτουργία δεν συνίστατο σε συνήθεις δραστηριότητες αλλά ήταν ουσιώδης (αιτιολογικές σκέψεις 362 έως 377 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
49
Δεύτερον, η Επιτροπή θεώρησε ακατάλληλο τον δείκτη κέρδους που έγινε δεκτός στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, δηλαδή τις δαπάνες εκμετάλλευσης. Κατά την Επιτροπή, ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks είχε εσφαλμένως δεχτεί ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η φρύξη και όχι η μεταπώληση και η διανομή. Συνεπώς, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η χρησιμοποίηση των πωλήσεων της SMBV ως δείκτη κέρδους ήταν καταλληλότερη και θα είχε οδηγήσει σε υψηλότερη αμοιβή για τη δραστηριότητα της SMBV. Προς στήριξη του συμπεράσματος αυτού, η Επιτροπή υπολόγισε ένα ποσοστό αποδοτικότητας βάσει μιας ομάδας ανεξάρτητων οντοτήτων που ασκούσαν τις ίδιες δραστηριότητες μεταπώλησης και φρύξης με την SMBV. Μετά από σύγκριση με τη Starbucks Manufacturing Corporation (στο εξής: SMC) –τη μόνη άλλη οντότητα του ομίλου που ασκούσε δραστηριότητες φρύξης για τον όμιλο–, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η SMC ήταν [εμπιστευτικό] φορές πιο αποδοτική από την SMBV βάσει της ΣΠΤ (αιτιολογικές σκέψεις 379 έως 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
50
Τρίτον, η Επιτροπή έκρινε ότι, εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι δαπάνες εκμετάλλευσης αποτελούν κατάλληλο δείκτη κέρδους για τον υπολογισμό των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης της SMBV, οι δύο διορθώσεις στις οποίες προέβη ο φορολογικός σύμβουλος στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν εξασφάλιζαν αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά. Η Επιτροπή επέκρινε, αφενός, τη χρήση μιας «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης» και, αφετέρου, την εξαίρεση των δαπανών της επιχείρησης, η οποία, στην αιτιολογική σκέψη 300 της προσβαλλομένης αποφάσεως όπως αυτή δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, προσδιορίζεται με τον όρο «μη συνδεδεμένη εταιρεία βιομηχανικής παραγωγής 1» (στο εξής: μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 1), από τη βάση κόστους που χρησιμοποιήθηκε ως δείκτης κέρδους (αιτιολογικές σκέψεις 401 έως 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
51
Συνεπώς, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η μεθοδολογία που έγινε δεκτή από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές, κατά την οποία τα κέρδη της SMBV που υπερέβαιναν το περιθώριο κέρδους του [εμπιστευτικό] % των δαπανών εκμετάλλευσης έπρεπε να καταβάλλονται στην Alki ως δικαίωμα, δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού και οδηγούσε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV.
52
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή, στο πλαίσιο της εξέτασης που πραγματοποίησε υπό το πρίσμα του γενικού ολλανδικού συστήματος φορολογίας εταιριών, εντόπισε έξι σφάλματα από τα οποία μπορούσε, κατ’ αυτήν, να συναχθεί, εν προκειμένω, η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Στο πλαίσιο της εξέτασης αυτής, τα τρία πρώτα σφάλματα εντάσσονται στην κύρια θέση της Επιτροπής, ενώ τα υπόλοιπα τρία σφάλματα εντάσσονται στην επικουρική θέση της και είναι επικουρικά μεταξύ τους.
53
Ειδικότερα, όσον αφορά την κύρια θέση της, η Επιτροπή έκρινε ότι η μέθοδος που έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, στο μέτρο που:
–
η επιλογή της ΤΝΜΜ ήταν εσφαλμένη και η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν εξέταζε την ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία στην πραγματικότητα είχε ζητηθεί και συναφθεί η ΣΠΤ (στο εξής: πρώτο σημείο της συλλογιστικής)·
–
αφενός, η ΣΠΤ δεν καθιέρωνε μεθοδολογία εξασφαλίζουσα ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού· για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να εφαρμοστεί η μέθοδος CUP· κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου αυτής, το δικαίωμα έπρεπε να είναι μηδενικό (στο εξής: δεύτερο σημείο της συλλογιστικής)·
–
αφετέρου, η ΣΠΤ δεν εξέταζε αν το ύψος της τιμής αγοράς του πράσινου καφέ ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού· το ύψος αυτό ήταν πάντως υπερτιμημένο (στο εξής: τρίτο σημείο της συλλογιστικής).
54
Όσον αφορά την επικουρική θέση της, η Επιτροπή έκρινε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ΤΝΜΜ ήταν η κατάλληλη μέθοδος για τον καθορισμό του κέρδους της SMBV, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχε εφαρμόσει εσφαλμένως την ΤΝΜΜ. Συναφώς, η Επιτροπή έκρινε ότι:
–
η μέθοδος που έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, στο μέτρο που η SMBV εσφαλμένως προσδιορίστηκε ως η λιγότερο σύνθετη οντότητα και άρα ως η εξεταστέα εταιρία για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ (στο εξής: τέταρτο σημείο της συλλογιστικής)·
–
επικουρικώς, η μέθοδος που έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, στο μέτρο που οι λειτουργίες της SMBV είχαν αναλυθεί εσφαλμένως και η επιλογή των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους ήταν εσφαλμένη (στο εξής: πέμπτο σημείο της συλλογιστικής)·
–
επικουρικώς, η μέθοδος που έγινε δεκτή με τη ΣΠΤ δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, στο μέτρο που οι διορθώσεις που εφαρμόστηκαν στο εμπορικό περιθώριο ήταν ακατάλληλες (στο εξής: έκτο σημείο της συλλογιστικής).
55
Κατά τρίτον, στην επικουρική συλλογιστική της, με την οποία επιδίωκε να αποδείξει ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ καθώς και από την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, η Επιτροπή έκρινε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το κρίσιμο πλαίσιο αναφοράς δεν αποτελούνταν από τους γενικούς κανόνες φορολογίας εταιριών, αλλά, όπως υποστήριζαν οι ολλανδικές αρχές, μόνον από τις διατάξεις που καθιερώνουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο ολλανδικό δίκαιο, δηλαδή το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ καθώς και η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, η ΣΠΤ, καθόσον ενέκρινε μια μέθοδο καθορισμού του κέρδους της SMBV η οποία δεν οδηγούσε σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού, παρεξέκλινε και από αυτό το σύστημα αναφοράς. Προς τούτο, η Επιτροπή παρέπεμψε στην ανάλυσή της την οποία πραγματοποίησε υπό το πρίσμα του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών και στα έξι σημεία της συλλογιστικής που εκτίθενται στις σκέψεις 52 έως 54 ανωτέρω (στο εξής: συλλογιστική υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς) (αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
56
Όσον αφορά το τρίτο στάδιο της ανάλυσης της επιλεκτικότητας των φορολογικών μέτρων, όπως αυτό προσδιορίστηκε στη σκέψη 34 ανωτέρω, η Επιτροπή έκρινε ότι δεν ήταν δικαιολογημένη η παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς. Συναφώς, επισήμανε ότι ούτε οι ολλανδικές αρχές ούτε η Starbucks είχαν προβάλει λόγους ικανούς να δικαιολογήσουν την επιλεκτική μεταχείριση της SMBV, μολονότι έφεραν συναφώς το βάρος αποδείξεως. Επιπλέον, η Επιτροπή προσέθεσε ότι ούτε η ίδια εντόπισε κάποιον δικαιολογητικό λόγο (αιτιολογικές σκέψεις 413 έως 414 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
57
Η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ΣΠΤ της SMBV παρείχε στην SMBV επιλεκτικό πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, στο μέτρο που ενέκρινε μια μέθοδο επιμερισμού των κερδών στην SMBV η οποία δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Κατά την Επιτροπή, η μέθοδος αυτή είχε οδηγήσει σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV, κυρίως, υπό το πρίσμα του γενικού καθεστώτος φορολογίας των εταιριών των Κάτω Χωρών, σε σύγκριση με τις αυτόνομες επιχειρήσεις, και, επικουρικώς, υπό το πρίσμα του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, σε σύγκριση με τις άλλες καθετοποιημένες επιχειρήσεις (αιτιολογικές σκέψεις 415 έως 416 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
58
H Επιτροπή κατέληξε, επομένως, στο συμπέρασμα ότι η ΣΠΤ συνιστούσε κρατική ενίσχυση (αιτιολογικές σκέψεις 422 και 423 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
59
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή έκρινε ότι η ενίσχυση που χορηγήθηκε στην SMBV ήταν ασύμβατη με την εσωτερική αγορά. Ειδικότερα, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν επικαλέστηκε κανέναν από τους λόγους συμβατότητας του άρθρου 107, παράγραφοι 2 και 3, ΣΛΕΕ. Η εν λόγω ενίσχυση, η οποία έπρεπε να θεωρηθεί ως ενίσχυση λειτουργίας, δεν μπορούσε κανονικά να θεωρηθεί συμβατή με την εσωτερική αγορά (αιτιολογικές σκέψεις 431 έως 434 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
60
Επιπλέον, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν της είχε κοινοποιήσει σχέδιο της ΣΠΤ με βάση το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ και δεν είχε τηρήσει την υποχρέωση αναστολής την οποία υπείχε με βάση το ίδιο άρθρο. Συνεπώς, επρόκειτο για παράνομη κρατική ενίσχυση η οποία τέθηκε σε εφαρμογή κατά παράβαση της εν λόγω διατάξεως (αιτιολογικές σκέψεις 435 και 436 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
61
Περαιτέρω, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι τα πληροφοριακά στοιχεία επί των οποίων στήριξε την απόφασή της ήταν στη διάθεση των ολλανδικών φορολογικών αρχών κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ. Προσέθεσε, όσον αφορά το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ, ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης παρέλειπε να εξετάσει τις τιμές που χρέωνε η SCTC στην SMBV βάσει της μεταξύ τους συμφωνίας προμήθειας κόκκων πράσινου καφέ και ότι, αν η εν λόγω συναλλαγή είχε εξεταστεί το 2008 στη ΣΠΤ προκειμένου να καθοριστεί για αυτήν τιμή πλήρους ανταγωνισμού, η ΣΠΤ δεν θα είχε αφήσει περιθώριο για τις αυξήσεις τιμών που παρατηρήθηκαν το 2011 (αιτιολογικές σκέψεις 424 έως 427 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
62
Τέλος, η Επιτροπή προσδιόρισε ως δικαιούχους της ενίσχυσης την SMBV καθώς και τον όμιλο Starbucks συνολικά, για τον λόγο ότι αποτελούσαν ενιαία οικονομική οντότητα (αιτιολογικές σκέψεις 417 έως 419 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
γ)
Η ανάκτηση της ενίσχυσης
63
Στο τμήμα 10 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Ανάκτηση ποσών», πρώτον, η Επιτροπή έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να ορίσει το ακριβές ποσό της προς ανάκτηση ενίσχυσης, αλλά ότι όφειλε μόνο να παράσχει στον αποδέκτη της αποφάσεως επαρκείς πληροφορίες ώστε να μπορέσει να υπολογίσει ο ίδιος το ποσό της ανάκτησης. Εν προκειμένω, η Επιτροπή έκρινε ότι, δεδομένου ότι το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι μηδενικό, για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV έπρεπε να χρησιμοποιηθεί το λογιστικό κέρδος της SMBV. Επιπλέον, το κέρδος αυτό έπρεπε να αυξηθεί κατά το ύψος της διαφοράς μεταξύ της τιμής που καταβαλλόταν για τους κόκκους πράσινου καφέ και της τιμής που θα έπρεπε να καταβάλλεται. Συναφώς, η Επιτροπή θεώρησε ότι ένα ακαθάριστο περιθώριο της τάξης του [εμπιστευτικό] % για την SCTC συνιστούσε τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την αγορά των κόκκων καφέ. Συνεπώς, διευκρίνισε ότι το προς ανάκτηση ποσό αντιστοιχούσε στη διαφορά μεταξύ των φόρων που θα έπρεπε να καταβάλλεται βάσει της τιμής αυτής και του πράγματι καταβαλλόμενου, βάσει της ΣΠΤ, ποσού (αιτιολογικές σκέψεις 442 έως 448 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
64
Δεύτερον, η Επιτροπή έκρινε ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών όφειλε, καταρχάς, να ανακτήσει την ενίσχυση από την SMBV και ότι, αν αυτή δεν ήταν σε θέση να πληρώσει, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έπρεπε να την ανακτήσει από τη Starbucks Corp., καθώς αυτή είναι η οντότητα που ελέγχει τον όμιλο Starbucks (αιτιολογική σκέψη 449 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
δ)
Συμπέρασμα
65
Εν κατακλείδι, η Επιτροπή έκρινε ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είχε παρανόμως χορηγήσει, μέσω της ΣΠΤ, κρατική ενίσχυση στην SMBV και στον όμιλο Starbucks, κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών όφειλε να την ανακτήσει από την SMBV, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16 του κανονισμού (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου [108 ΣΛΕΕ] (ΕΕ 2015, L 248, σ. 9), και, αν η τελευταία δεν επέστρεφε το σύνολο του ποσού, να αναζητήσει από τη Starbucks Corp. το μη επιστραφέν ποσό της ενίσχυσης (αιτιολογική σκέψη 450 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
66
Το διατακτικό της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει ως εξής:
«Άρθρο 1
Η συμφωνία προκαθορισμένων τιμών που συνήφθη από [το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] στις 28 Απριλίου 2008 με τη[ν SMBV], η οποία παρέχει στην τελευταία το δικαίωμα να καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρεία στις Κάτω Χώρες σε ετήσια βάση για περίοδο δέκα ετών, συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107 παράγραφος 1 [ΣΛΕΕ] η οποία είναι ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και η οποία εφαρμόστηκε από [το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] κατά παράβαση του άρθρου 108 παράγραφος 3 [ΣΛΕΕ].
Άρθρο 2
1. [Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] [οφείλει να ανακτήσει] την ασύμβατη και παράνομη ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 1 από τη[ν SMBV].
2. Τυχόν μη ανακτηθέντα ποσά από τη[ν SMBV], μετά τη διαδικασία ανάκτησης που περιγράφεται στην προηγούμενη παράγραφο, επιστρέφονται από τη[ν] Starbucks [Corp.]
3. Τα ανακτώμενα ποσά περιλαμβάνουν τόκους από την ημερομηνία κατά την οποία τέθηκαν στη διάθεση του δικαιούχου μέχρι τον χρόνο της πραγματικής τους ανάκτησης.
4. Οι τόκοι υπολογίζονται με τη μέθοδο του ανατοκισμού σύμφωνα με το κεφάλαιο V του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 794/2004.
Άρθρο 3
1. Η ανάκτηση των χορηγηθεισών ενισχύσεων που αναφέρονται στο άρθρο 1 είναι άμεση και πραγματική.
2. [Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] εξασφαλίζ[ει] την εκτέλεση της παρούσας απόφασης εντός τεσσάρων μηνών από την ημερομηνία κοινοποίησης της παρούσας απόφασης.
Άρθρο 4
1. Εντός δύο μηνών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης, [το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] [οφείλει να υποβάλει] πληροφορίες σχετικά με τη μεθοδολογία που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό του ακριβούς ύψους της ενίσχυσης.
2. [Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών] [οφείλει να κρατά] την Επιτροπή ενήμερη σχετικά με την πρόοδο των εθνικών μέτρων που λαμβάνονται για την εκτέλεση της παρούσας απόφασης έως ότου ολοκληρωθεί η ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης που αναφέρεται στο άρθρο 1. [Οφείλει να υ]ποβάλλει αμέσως, μετά από απλό αίτημα της Επιτροπής, πληροφορίες σχετικά με τα μέτρα που έχει ήδη λάβει και προγραμματίσει για να συμμορφωθεί με την παρούσα απόφαση.
[…]»
II. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Α. Η έγγραφη διαδικασία στην υπόθεση T‑760/15
67
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 23 Δεκεμβρίου 2015, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών άσκησε την προσφυγή στην υπόθεση T‑760/15. Η Επιτροπή κατέθεσε υπόμνημα αντικρούσεως στις 30 Μαρτίου 2016. Τα υπομνήματα απαντήσεως και ανταπαντήσεως κατατέθηκαν, αντιστοίχως, στις 14 Ιουνίου 2016 και στις 9 Σεπτεμβρίου 2016.
1.
Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
68
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 20 Ιουνίου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζήτησε να εκδικασθεί η υπόθεση T‑760/15 από πενταμελές τμήμα. Το Γενικό Δικαστήριο σημείωσε ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, η υπόθεση T‑760/15 ανατέθηκε στο πέμπτο πενταμελές τμήμα.
69
Κατόπιν μεταβολής της συνθέσεως των τμημάτων του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Σεπτεμβρίου 2016, η εισηγήτρια δικαστής τοποθετήθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, στο έβδομο πενταμελές τμήμα, στο οποίο ανατέθηκε, κατά συνέπεια, η υπόθεση T‑760/15.
70
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του έβδομου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
71
Με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την πρόταση της εισηγήτριας δικαστή για την εκδίκαση της υποθέσεως T‑760/15 κατά προτεραιότητα, με βάση το άρθρο 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
2.
Οι παρεμβάσεις
72
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 6 Απριλίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας ζήτησε να παρέμβει στην υπόθεση T‑760/15 υπέρ των αιτημάτων της Επιτροπής.
73
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 Απριλίου 2016, η Ιρλανδία ζήτησε να παρέμβει στην υπόθεση T‑760/15 υπέρ των αιτημάτων του Βασιλείου των Κάτω Χωρών.
74
Με διάταξη της 13ης Ιουνίου 2016, ο πρόεδρος του πέμπτου τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτές τις αιτήσεις παρεμβάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας.
75
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 9 Νοεμβρίου 2016, το Ηνωμένο Βασίλειο παραιτήθηκε από την αίτηση παρεμβάσεως. Με διάταξη της 12ης Δεκεμβρίου 2016, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου διέγραψε το Ηνωμένο Βασίλειο, ως παρεμβαίνον, από την υπόθεση T‑760/15.
3.
Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
76
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Φεβρουαρίου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι του κοινού, ενός μέρους του δικογράφου της προσφυγής καθώς και ορισμένων συνημμένων στο δικόγραφο εγγράφων.
77
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 17 Μαΐου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, ενός μέρους του δικογράφου της προσφυγής καθώς και ορισμένων συνημμένων στο δικόγραφο εγγράφων, της προσβαλλομένης αποφάσεως και ενός μέρους του υπομνήματος αντικρούσεως.
78
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 17 Μαΐου 2016, η Επιτροπή ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, ενός μέρους του υπομνήματος αντικρούσεως.
79
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου την 1η Ιουλίου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, ενός μέρους του υπομνήματος απαντήσεως καθώς και ορισμένων συνημμένων στο υπόμνημα αυτό εγγράφων.
80
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 21 Ιουλίου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ενημέρωσε το Γενικό Δικαστήριο ότι είχε επιτευχθεί συμφωνία με την Επιτροπή όσον αφορά το προς δημοσίευση μη εμπιστευτικό κείμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως και ότι, συμφώνως προς τη συμφωνία αυτή, τροποποιούσε τις αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως που είχε υποβάλει στο πλαίσιο της υποθέσεως T‑760/15 όσον αφορά την προσβαλλόμενη απόφαση.
81
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 11 Οκτωβρίου 2016, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, ενός μέρους του υπομνήματος ανταπαντήσεως καθώς και ορισμένων ορισμένων συνημμένων στο υπόμνημα εγγράφων.
82
Κατόπιν της αποδοχής της αιτήσεώς της παρεμβάσεως, η Ιρλανδία έλαβε μόνον τα μη εμπιστευτικά κείμενα των εγγράφων της διαδικασίας και δεν διατύπωσε καμία αντίρρηση ως προς τις αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως που είχαν υποβληθεί έναντί της.
83
Κατόπιν προτάσεως της εισηγήτριας δικαστή, το έβδομο πενταμελές τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου έλαβε μέτρο οργανώσεως της διαδικασίας κατά το άρθρο 89 του Κανονισμού Διαδικασίας, με το οποίο το Βασίλειο των Κάτω Χωρών κλήθηκε να αναθεωρήσει τις αιτήσεις του εμπιστευτικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τη ΣΠΤ, τη συμφωνία φρύξης μεταξύ της SMBV και της Alki η οποία μνημονεύεται στην αιτιολογική σκέψη 142 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, προκειμένου να εξαλείψει ορισμένες ανακολουθίες των εν λόγω αιτήσεων. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών προσκόμισε εντός της ταχθείσας προθεσμίας νέες μη εμπιστευτικές εκδοχές των εγγράφων αυτών.
4.
Τα αιτήματα των διαδίκων
84
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα στην υπόθεση T‑760/15.
85
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή στην υπόθεση T‑760/15 ως αβάσιμη·
–
να καταδικάσει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών στα δικαστικά έξοδα στην υπόθεση T‑760/15.
86
Η Ιρλανδία ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση συμφώνως προς τα αιτήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών.
Β. Η έγγραφη διαδικασία στην υπόθεση T‑636/16
87
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 5 Σεπτεμβρίου 2016, η Starbucks Corp. και η Starbucks Manufacturing Emea (στο εξής, από κοινού: Starbucks) άσκησαν την προσφυγή στην υπόθεση T‑636/16. Η Επιτροπή κατέθεσε υπόμνημα αντικρούσεως στις 16 Μαρτίου 2017. Τα υπομνήματα απαντήσεως και ανταπαντήσεως κατατέθηκαν, αντιστοίχως, στις 26 Ιουνίου και στις 20 Οκτωβρίου 2017.
1.
Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
88
Κατόπιν προτάσεως του έβδομου τμήματος, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε, στις 12 Ιουλίου 2017, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28 του Κανονισμού Διαδικασίας, να παραπέμψει την υπόθεση ενώπιον πενταμελούς τμήματος.
89
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του έβδομου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 1ης Αυγούστου 2017, τον Αντιπρόεδρο του Γενικού Δικαστηρίου για να συμπληρωθεί η σύνθεση του τμήματος.
90
Με απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την πρόταση της εισηγήτριας δικαστή να εκδικασθεί η υπόθεση T‑636/16 κατά προτεραιότητα, με βάση το άρθρο 67, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
2.
Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
91
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 Απριλίου 2017, το οποίο τακτοποίησε με έγγραφα που κατέθεσε στις 23 Απριλίου 2018, η Starbucks ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, ορισμένων πληροφοριών που περιλαμβάνονται στο δικόγραφο της προσφυγής, στο υπόμνημα αντικρούσεως, στο υπόμνημα απαντήσεως, στο υπόμνημα ανταπαντήσεως καθώς και σε ορισμένα παραρτήματα των υπομνημάτων αυτών.
3.
Τα αιτήματα των διαδίκων
92
Η Starbucks ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να ακυρώσει τα άρθρα 1 έως 4 της προσβαλλομένης αποφάσεως·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα στην υπόθεση T‑636/16.
93
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή στην υπόθεση T‑636/16 ως αβάσιμη·
–
να καταδικάσει τη Starbucks στα δικαστικά έξοδα στην υπόθεση T‑636/16.
Γ. Επί της συνεκδικάσεως προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και η προφορική διαδικασία
94
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 23 Φεβρουαρίου 2017, η Starbucks ζήτησε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας.
95
Με απόφαση της 7ης Ιουνίου 2017, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε τη μη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 κατά το συγκεκριμενο στάδιο.
96
Με απόφαση του προέδρου του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 8ης Μαΐου 2018, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Κανονισμού Διαδικασίας.
97
Κατόπιν προτάσεως της εισηγήτριας δικαστή, το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία και, στο πλαίσιο των μέτρων οργανώσεως της διαδικασίας που προβλέπονται στο άρθρο 89 του Κανονισμού Διαδικασίας, ζήτησε από τους διαδίκους να απαντήσουν σε γραπτές ερωτήσεις. Οι διάδικοι ανταποκρίθηκαν εμπροθέσμως.
98
Με δικόγραφα που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 7 και στις 15 Ιουνίου 2018, η Starbucks ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση ορισμένων πληροφοριών που περιλαμβάνονται στην απάντησή της στα μέτρα οργανώσεως της διαδικασίας καθώς και στην αντίστοιχη απάντηση της Επιτροπής.
99
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 8 Ιουνίου 2018, η Starbucks υπέβαλε παρατηρήσεις επί της εκθέσεως ακροατηρίου.
100
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 14 Ιουνίου 2018, η Επιτροπή ζήτησε να αποσυρθούν οι παρατηρήσεις της Starbucks επί της εκθέσεως ακροατηρίου.
101
Η Ιρλανδία, αφού έλαβε μόνο τα μη εμπιστευτικά κείμενα των εγγράφων που μνημονεύονται στις σκέψεις 91, 98 και 99 ανωτέρω, δεν διατύπωσε καμία αντίρρηση ως προς τις αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχιερίσεως που είχαν υποβληθεί έναντι αυτής.
102
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 26 Ιουνίου 2018, η Starbucks ζήτησε την άδεια να χρησιμοποιήσει τεχνικά μέσα κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και πρότεινε να κληθεί εμπειρογνώμονας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή κλήθηκε να υποβάλει προφορικώς τις παρατηρήσεις της επί του αιτήματος αυτού και ζήτησε επίσης την άδεια να χρησιμοποιήσει τεχνικά μέσα κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
103
Οι διάδικοι αγόρευσαν με τη χρήση των ζητηθέντων τεχνικών μέσων και απάντησαν στις ερωτήσεις του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 2ας Ιουλίου 2018.
104
Οι διάδικοι αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με ενδεχόμενη συνεκδίκαση των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη, πράγμα που το Γενικό Δικαστήριο σημείωσε στα πρακτικά της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
III. Σκεπτικό
105
Για τους σκοπούς της εξέτασης των υπό κρίση προσφυγών, επιβάλλεται, πριν αναλυθούν οι επί της ουσίας λόγοι ακυρώσεως που προβάλλονται από τους διαδίκους, να επιλυθούν πρώτα ορισμένα διαδικαστικά ζητήματα που έθεσαν οι διάδικοι.
Α. Διαδικαστικά ζητήματα
106
Όσον αφορά τα διαδικαστικά ζητήματα που εγείρονται εν προκειμένω, καταρχάς, πρέπει να εξεταστεί η ενδεχόμενη συνεκδίκαση των υπό κρίση υποθέσεων προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη. Ακολούθως, πρέπει να εξεταστεί το αίτημα της Επιτροπής να αποσυρθούν από τη δικογραφία οι παρατηρήσεις της Starbucks της 8ης Ιουνίου 2018 επί της εκθέσεως ακροατηρίου. Τέλος, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα του παραδεκτού του παραρτήματος A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15, το οποίο αμφισβητήθηκε από την Επιτροπή.
1.
Επί της συνεκδικάσεως των υπό κρίση υποθέσεων για την έκδοση αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη
107
Βάσει του άρθρου 19, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έθεσε στην κρίση του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου το ζήτημα της συνεκδικάσεως των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 προς έκδοση κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη, το οποίο ενέπιπτε στην αρμοδιότητά του.
108
Κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με ενδεχόμενη συνεκδίκαση, οι υποθέσεις T‑760/15 και T‑636/16 πρέπει, λόγω συνάφειας, να συνεκδικασθούν προς τον σκοπό της εκδόσεως κοινής αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη.
2.
Επί του αιτήματος να αποσυρθούν από τη δικογραφία οι παρατηρήσεις της Starbucks επί της εκθέσεως ακροατηρίου
109
Με έγγραφο της 14ης Ιουνίου 2018, η Επιτροπή ζήτησε από το Γενικό Δικαστήριο να αποσύρει από τη δικογραφία των υποθέσεων T‑760/15 και T‑636/16 το έγγραφο της Starbucks της 8ης Ιουνίου 2018 (βλ. σκέψη 100 ανωτέρω), στο μέτρο που αυτό περιείχε παρατηρήσεις επί της εκθέσεως ακροατηρίου, για τον λόγο ότι τέτοιου είδους παρατηρήσεις δεν προβλέπονται ούτε από τον Κανονισμό Διαδικασίας ούτε από τις διατάξεις για τη ρύθμιση πρακτικών ζητημάτων σχετικών με την εκτέλεση του Κανονισμού.
110
Υπενθυμίζεται, αφενός, ότι, με απόφαση της 13ης Ιουνίου 2018, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου αποφάσισε να περιληφθεί στη δικογραφία το έγγραφο της Starbucks της 8ης Ιουνίου 2018. Αφετέρου, υπενθυμίζεται ότι το Γενικό Δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να κρίνει αν είναι αναγκαίο να περιληφθούν στη δικογραφία έγγραφα που δεν προβλέπονται από τον Κανονισμό Διαδικασίας. Κατά συνέπεια, το αίτημα της Επιτροπής να αποσυρθεί από τη δικογραφία το έγγραφο της 8ης Ιουνίου 2018 πρέπει να απορριφθεί.
111
Ωστόσο, κατά το άρθρο 84, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, η προβολή νέων ισχυρισμών κατά τη διάρκεια της δίκης απαγορεύεται, εκτός αν αυτοί στηρίζονται σε νομικά και πραγματικά στοιχεία που ανέκυψαν κατά τη διαδικασία.
112
Δεδομένου ότι η Starbucks δεν δικαιολόγησε την εκπρόθεσμη επίκληση των επιχειρημάτων που προβάλλονται με το από 8 Ιουνίου 2018 έγγραφό της, τα επιχειρήματα αυτά πρέπει, όπως υποστήριξε η Επιτροπή, να απορριφθούν ως απαράδεκτα, στο μέτρο που δεν συνιστούν απλές παρατηρήσεις σχετικά με την εμπιστευτικότητα και σχετικά με την ακρίβεια της εκθέσεως ακροατηρίου, καθόσον τροποποιούν τους λόγους ακυρώσεως που προβλήθηκαν με το δικόγραφο της προσφυγής.
3.
Επί του παραδεκτού του παραρτήματος A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15
113
Η Επιτροπή αμφισβητεί το παραδεκτό του παραρτήματος A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15, το οποίο περιέχει σχηματική σύγκριση ορισμένων πτυχών της λειτουργίας των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταξύ του ομίλου Starbucks και ορισμένων τρίτων εταιριών. Κατά την Επιτροπή, τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται η προσφυγή πρέπει να διατυπώνονται, επί ποινή απαραδέκτου, τουλάχιστον κατά τρόπο συνοπτικό, αλλά συνεκτικό και κατανοητό, στο ίδιο το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής. Η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται εν προκειμένω.
114
Υπενθυμίζεται ότι, βάσει του άρθρου 21 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του άρθρου 76, στοιχείο δʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, το δικόγραφο της προσφυγής πρέπει να μνημονεύει το αντικείμενο της διαφοράς και να περιέχει τους ισχυρισμούς και τα επιχειρήματα που προβάλλονται καθώς και συνοπτική έκθεση των εν λόγω ισχυρισμών. Τα στοιχεία αυτά πρέπει να εκτίθενται κατά τρόπο αρκούντως σαφή και ακριβή ώστε να μπορεί ο μεν καθού διάδικος να προετοιμάσει την άμυνά του, το δε Γενικό Δικαστήριο να αποφανθεί επί της προσφυγής, ενδεχομένως χωρίς να χρειάζεται άλλα στοιχεία. Για να είναι παραδεκτή η προσφυγή, πρέπει τα ουσιώδη πραγματικά περιστατικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων αυτή στηρίζεται να προκύπτουν, τουλάχιστον συνοπτικώς, πλην όμως κατά τρόπο συνεκτικό και κατανοητό, από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου. Μολονότι το κύριο μέρος της προσφυγής μπορεί να στηριχθεί και να συμπληρωθεί, επί συγκεκριμένων σημείων, με παραπομπές σε συγκεκριμένα χωρία συνημμένων εγγράφων, γενική παραπομπή σε άλλα κείμενα, ακόμη και συνημμένα στην προσφυγή, δεν μπορεί να καλύψει την έλλειψη ουσιωδών στοιχείων της νομικής επιχειρηματολογίας, τα οποία, δυνάμει των προμνησθεισών διατάξεων, πρέπει να περιλαμβάνονται στο κείμενο της προσφυγής. Τα παραρτήματα λαμβάνονται υπόψη μόνον εφόσον θεμελιώνουν ή συμπληρώνουν λόγους ή επιχειρήματα που προβλήθηκαν ρητώς από τους διαδίκους με τα δικόγραφα των υπομνημάτων τους και εφόσον το Γενικό Δικαστήριο μπορεί να καθορίσει με ακρίβεια τα στοιχεία των υπομνημάτων αυτών που θεμελιώνουν ή συμπληρώνουν αυτούς τους λόγους ή επιχειρήματα. Δεν απόκειται, εξάλλου, στο Γενικό Δικαστήριο να αναζητεί και να εντοπίζει στα παραρτήματα τους ισχυρισμούς που ενδεχομένως καθιστούν βάσιμη την προσφυγή, δεδομένου ότι τα παραρτήματα επιτελούν λειτουργία αμιγώς αποδεικτική και διευκρινιστική (βλ. απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Fresh Del Monte Produce κατά Επιτροπής, T‑587/08, EU:T:2013:129, σκέψεις 268 έως 271 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
115
Εν προκειμένω, παρατηρείται ότι, όσον αφορά τις συμφωνίες που συνήφθησαν μεταξύ του ομίλου Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης καθώς και παραγωγών δευτερογενών προϊόντων καφέ, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι το παράρτημα A.7 περιέχει «σχηματική σύνοψη των σημείων σύγκρισης των συμφωνιών που προσκόμισε η Επιτροπή […], η οποία επαναλαμβάνει τις τρεις διαφορές που μνημονεύονται» στο δικόγραφο της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15. Ωστόσο, στα σημεία 140 έως 155 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εκθέτει τους λόγους που αποδεικνύουν, κατά την άποψή του, ότι οι συμφωνίες που επικαλείται η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι συγκρίσιμες με τη συμβατική σχέση μεταξύ της Alki και της SMBV.
116
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι όλα τα επιχειρήματα που περιλαμβάνονται στο παράρτημα A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15 προκύπτουν κατά τρόπο αρκούντως σαφή και ακριβή από τα σημεία 140 έως 155 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15. Συνεπώς, ακόμη και χωρίς το παράρτημα A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15, η Επιτροπή θα ήταν σε θέση να προετοιμάσει την άμυνά της και το Γενικό Δικαστήριο να αποφανθεί επί της προσφυγής. Επομένως, η προστιθέμενη αξία του παραρτήματος A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15 συνίσταται αποκλειστικά και μόνο στο ότι προσδιορίζει ποιες είναι συγκεκριμένα οι συμφωνίες τις οποίες αφορούν τα αντίστοιχα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών όταν αυτό αναφέρεται, στα σημεία 140 έως 155 του δικογράφου της προσφυγής, στην «πλειονότητα» ή στην «πλειοψηφία» των εν λόγω συμφωνιών.
117
Είναι, συνεπώς, απορριπτέο το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο το παράρτημα A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15 πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτο.
Β. Επί των προβαλλόμενων λόγων ακυρώσεως και επί της διάρθρωσης της εξέτασης των υπό κρίση προσφυγών
118
Με τις προσφυγές που ασκήθηκαν στις υποθέσεις T‑760/15 και T‑636/16 ζητείται η ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως καθόσον χαρακτηρίζει τη ΣΠΤ ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και καθόσον διατάσσει την ανάκτηση των ποσών που δεν εισέπραξε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών από την SMDB βάσει του φόρου εταιριών.
119
Προς στήριξη των προσφυγών τους, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών προβάλλει πέντε και η Starbucks δύο λόγους ακυρώσεως, οι οποίοι σε μεγάλο βαθμό αλληλεπικαλύπτονται.
120
Στο πλαίσιο του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 καθώς και στο πλαίσιο του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα της ΣΠΤ στην οποία προέβη η Επιτροπή. Ειδικότερα, υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή επέλεξε εσφαλμένο πλαίσιο αναφοράς για την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα της ΣΠΤ.
121
Στο πλαίσιο του δεύτερου, του τρίτου και του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 καθώς και στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως και του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks υποστηρίζουν ότι η ανάλυση της Επιτροπής κατά την οποία η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV είναι εσφαλμένη.
122
Ειδικότερα, στο πλαίσιο του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή εσφαλμένως εξέτασε την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ως αρχής του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, παραβίασε τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών.
123
Στο πλαίσιο του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 καθώς και στο πλαίσιο του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου ακυρώσεως και στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου, του τέταρτου και του πέμπτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι η επιλογή της ΤΝΜΜ ενόψει του καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης συνιστούσε πλεονέκτημα. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν, κατ’ ουσίαν, την κύρια συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της SMBV, η οποία εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 255 έως 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Αυτοί οι λόγοι ακυρώσεως αφορούν το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο σημείο της συλλογιστικής που μνημονεύονται στη σκέψη 53 ανωτέρω.
124
Στο πλαίσιο του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και στο πλαίσιο του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προβάλλουν παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, καθόσον η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι οι λεπτομερείς κανόνες εφαρμογής της ΤΝΜΜ που εγκρίθηκαν με τη ΣΠΤ παρείχαν πλεονέκτημα στην SMBV. Αυτοί οι λόγοι ακυρώσεως αφορούν το τέταρτο, το πέμπτο και το έκτο σημείο της συλλογιστικής που μνημονεύονται στη σκέψη 54 ανωτέρω.
125
Στο πλαίσιο του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών προβάλλει παραβίαση της αρχής της επιμέλειας.
126
Όσον αφορά την ανάλυση των λόγων ακυρώσεως που προβάλλονται από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και τη Starbucks, πρέπει, καταρχάς, να εξεταστεί ο λόγος ακυρώσεως με τον οποίο αμφισβητείται η ύπαρξη της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση. Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστούν οι λόγοι ακυρώσεως με τους οποίους αμφισβητείται ότι, στα σημεία ένα έως έξι της συλλογιστικής της, που εκτίθενται στις σκέψεις 53 και 54 ανωτέρω, η Επιτροπή απέδειξε ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το γενικό καθεστώς φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών και παρείχε πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, στην SMBV. Επιπλέον, πρέπει να αναλυθεί ο λόγος ακυρώσεως με τον οποίο αμφισβητείται ότι, στη συλλογιστική της υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, που εκτίθεται στη σκέψη 55 ανωτέρω, η Επιτροπή απέδειξε ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από το άρθρο 8ter του ΝΦΕ και την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης και παρείχε πλεονέκτημα, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, στην SMBV. Τέλος, αν η εξέταση σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος οδηγήσει στην απόρριψη των ως άνω λόγων ακυρώσεως, θα πρέπει να εξεταστούν οι λόγοι ακυρώσεως που αντλούνται από έλλειψη επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου και από παράβαση της υποχρεώσεως επιμέλειας.
127
Συναφώς, υπενθυμίζεται, περαιτέρω, ότι, κατά τη νομολογία, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης απαιτεί να πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, γίνεται παγίως δεκτό ότι, προκειμένου ένα μέτρο να μπορεί χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή για παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων, δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο, τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου και, τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
128
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την έκθεση των λόγων ακυρώσεως που περιλαμβάνεται στις σκέψεις 118 έως 125 ανωτέρω, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks δεν αμφισβητούν την εκτίμηση της Επιτροπής όσον αφορά την πρώτη, τη δεύτερη και την τέταρτη προϋπόθεση που πρέπει να πληρούται προκειμένου ένα μέτρο να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση. Ειδικότερα, δεν αμφισβητούν ότι, εφόσον υποτεθεί ότι η Επιτροπή απέδειξε ότι η ΣΠΤ παρείχε φορολογικό πλεονέκτημα, το πλεονέκτημα αυτό συνιστούσε παρέμβαση του κράτους ή παρέμβαση με τη διάθεση κρατικών πόρων, ότι ήταν ικανό να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών και ότι νόθευε ή απειλούσε να νοθεύσει τον ανταγωνισμό. Με τους τέσσερις πρώτους λόγους ακυρώσεως που προβάλλονται στην υπόθεση T‑760/15 αμφισβητείται, κατ’ ουσίαν, η διαπίστωση της Επιτροπής ότι η ΣΠΤ παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV.
129
Επιπλέον, όσον αφορά την απόδειξη του επιλεκτικού πλεονεκτήματος, επισημαίνεται ότι η προσέγγιση της Επιτροπής που συνίσταται στην ταυτόχρονη εξέταση των κριτηρίων του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας δεν είναι αφ’ εαυτής εσφαλμένη, δεδομένου ότι εξετάζονται τόσο το πλεονέκτημα όσο και ο επιλεκτικός χαρακτήρας του. Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο κρίνει σκόπιμο να εξετάσει, καταρχάς, αν η Επιτροπή μπορούσε νομίμως να καταλήξει στην ύπαρξη πλεονεκτήματος πριν ερευνήσει, ενδεχομένως, το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έπρεπε να θεωρηθεί επιλεκτικό.
130
Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστούν τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks σχετικά με την απουσία πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, που χορηγήθηκε στην SMBV με τη ΣΠΤ.
Γ. Επί του αν υφίσταται αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων και επί του σεβασμού της αρχής της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών
131
Με τον δεύτερο λόγο ακυρώσεως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον δέχτηκε την ύπαρξη αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο δίκαιο της Ένωσης και την ανήγαγε σε κριτήριο για την εκτίμηση της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης. Η Starbucks προβάλλει, κατ’ ουσίαν, τις ίδιες αιτιάσεις με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως.
132
Πρώτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι από την απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), στην οποία στηρίζεται η Επιτροπή για να δεχτεί την ύπαρξη αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο δίκαιο της Ένωσης, δεν μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη τέτοιας αρχής. Επιπλέον, η Επιτροπή δεν ανέφερε το θεμέλιο από το οποίο συνήγαγε την ύπαρξη αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο δίκαιο της Ένωσης ούτε διευκρίνισε το περιεχόμενο της αρχής αυτής. Η Starbucks προσθέτει ότι, παρά το γεγονός ότι η τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ συνιστά πράγματι όριο στη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών, η Επιτροπή υπερέβη τις εξουσίες που της απονέμει το άρθρο 107 ΣΛΕΕ. Η Starbucks προσάπτει στην Επιτροπή ότι, με πρόσχημα την αρχή της ίσης μεταχείρισης, αντικατέστησε τους κανόνες του ολλανδικού φορολογικού δικαίου με μια αρχή σχετική με την ενδοομιλική τιμολόγηση την οποία διέπλασε αυτοτελώς και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, επέβαλε ουσιαστικούς κανόνες φορολογικού δικαίου.
133
Δεύτερον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να εξετάσει τη ΣΠΤ υπό το πρίσμα μιας αρχής του πλήρους ανταγωνισμού του δικαίου της Ένωσης, διότι κρίσιμες για τον έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων είναι μόνον η νομοθεσία και οι εθνικές ρυθμίσεις του οικείου κράτους μέλους. Ειδικότερα, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορούσε να εξεταστεί αποκλειστικά και μόνον υπό το πρίσμα των επιβαρύνσεων που βαρύνουν κανονικά τον προϋπολογισμό της επιχείρησης βάσει του εθνικού δικαίου και όχι υπό το πρίσμα μιας αρχής του πλήρους ανταγωνισμού του δικαίου της Ένωσης. Η Starbucks προσθέτει, περαιτέρω, ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη το ολλανδικό δίκαιο και μάλιστα στήριξε τη συλλογιστική της σε εκτιμήσεις που αποκλίνουν ή και αντιβαίνουν προς τους ολλανδικούς κανόνες για την ενδοομιλική τιμολόγηση.
134
Η Ιρλανδία προσθέτει, καταρχάς, ότι η Επιτροπή, η οποία είχε την υποχρέωση να διαπιστώσει την ύπαρξη παρέκκλισης, δεν συνέκρινε την κατάσταση της Starbucks με κανέναν άλλο φορολογούμενο, αλλά επιδίωξε απλώς να εφαρμόσει την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν μπορεί να επιβάλει την εφαρμογή κανόνων που δεν έχουν ενσωματωθεί στο εθνικό σύστημα. Συνεπώς, η αποδοχή της ύπαρξης μιας αρχής ίσης μεταχείρισης στον τομέα της φορολογίας θίγει την αυτονομία και την κυριαρχία των κρατών μελών. Τέλος, η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι η απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), δεν αναγνώρισε ότι υπάρχει στο δίκαιο της Ένωσης αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, στο μέτρο που, στη συγκεκριμένη περίπτωση, αφενός, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού είχε ενσωματωθεί στο βελγικό εθνικό δίκαιο και, αφετέρου, η απόφαση παραπέμπει στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, οι οποίες έχουν ενσωματωθεί στο βελγικό δίκαιο.
135
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών. Υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι εξέτασε την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς που προκύπτει από το εθνικό δίκαιο και όχι υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει σαφώς ότι η ύπαρξη πλεονεκτήματος αναλύθηκε σε σύγκριση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα έπρεπε κανονικά να επιβληθεί στην SMBV βάσει του κοινού ολλανδικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών.
136
Επομένως, στο πλαίσιο του υπό κρίση λόγου ακυρώσεως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προσάπτουν, κατ’ ουσίαν, στην Επιτροπή ότι δέχτηκε την ύπαρξη αρχής του πλήρους ανταγωνισμού στο δίκαιο της Ένωσης κατά παραβίαση της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών και ότι εξέτασε τη ΣΠΤ μόνον υπό το πρίσμα της αρχής αυτής, χωρίς να λάβει υπόψη το ολλανδικό δίκαιο.
137
Πρώτα από όλα, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 252, 267 και 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η εξέταση υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση εντάσσεται στο πλαίσιο της κύριας ανάλυσης του επιλεκτικού πλεονεκτήματος εκ μέρους της Επιτροπής. Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 35 ανωτέρω, η εν λόγω κύρια ανάλυση συνίσταται στην εξέταση του κατά πόσον η ΣΠΤ παρεκκλίνει από το γενικό ολλανδικό σύστημα φορολογίας εταιριών. Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 232 έως 244 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε προκαταρκτικώς ότι σκοπός του γενικού ολλανδικού συστήματος φορολογίας εταιριών είναι να φορολογούνται τα κέρδη όλων των εταιριών που εδρεύουν στις Κάτω Χώρες, είτε είναι καθετοποιημένες είτε όχι, και ότι αυτά τα δύο είδη εταιριών βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού αυτού, σε παρόμοια πραγματική και νομική κατάσταση.
138
Όσον αφορά τον ορισμό της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή επισήμανε, στις αιτιολογικές σκέψεις 258 και 261 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, κατά την αρχή αυτή, οι τιμές για τις ενδοομιλικές συναλλαγές πρέπει να καθορίζονται ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Στην αιτιολογική σκέψη 262 της προσβαλλομένης αποφάσεως, προσέθεσε ότι σκοπός της εν λόγω αρχής είναι να διασφαλίζει ότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με γνώμονα το ποσό του κέρδους που θα είχε επιτευχθεί αν η συναλλαγή είχε συναφθεί από αυτόνομες επιχειρήσεις. Επιπλέον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί, κατά την άποψή της, εργαλείο για την εκτίμηση του ύψους των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, πράγμα που το Γενικό Δικαστήριο σημείωσε στα πρακτικά της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
139
Όσον αφορά τη νομική φύση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή εκτίμησε, στην αιτιολογική σκέψη 264 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της αξιολόγησης, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των εταιριών ενός ομίλου, ανεξάρτητα από το αν το κράτος μέλος έχει ενσωματώσει την αρχή αυτή στο εθνικό νομικό σύστημά του. Διευκρίνισε ότι η εν λόγω εφαρμοζόμενη αρχή του πλήρους ανταγωνισμού συνιστά γενική αρχή ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Στο πλαίσιο αυτό, στη γαλλική απόδοση της προσβαλλομένης αποφάσεως γίνεται λόγος για «principe de traitement équitable» [«αρχή της δίκαιης μεταχείρισης»], πράγμα που αποτελεί σφάλμα στη μετάφραση του όρου «αρχή της ίσης μεταχείρισης». Η Επιτροπή στήριξε την εν λόγω διαπίστωση στην απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), σχετικά με το φορολογικό καθεστώς των κέντρων συντονισμού στο Βέλγιο, στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η προβλεπόμενη από το εν λόγω καθεστώς μέθοδος καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στα εν λόγω κέντρα. Πιο συγκεκριμένα, η Επιτροπή αναφέρθηκε στη σκέψη 96 της αποφάσεως αυτής, στην οποία το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η μέθοδος καθορισμού των φορολογητέων εισοδημάτων των εν λόγω κέντρων «δεν συνεπ[αγόταν] τιμές μεταβιβάσεως ανάλογες προς εκείνες που [ίσχυαν] υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού».
140
Όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 263 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, προκειμένου να εκτιμήσει αν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είχε χορηγήσει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV, η ίδια όφειλε να εξακριβώσει αν η μέθοδος που εγκρίθηκε από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές μέσω της ΣΠΤ για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV στις Κάτω Χώρες δεν ενδείκνυται για την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και, συνεπώς, δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Προσέθεσε δε, στην αιτιολογική σκέψη 264 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού εφαρμόζεται προκειμένου να διαπιστωθεί αν το φορολογητέο κέρδος μιας εταιρίας που ανήκει σε όμιλο προσδιορίστηκε, ενόψει του υπολογισμού του φόρου εταιριών, με την εφαρμογή μεθόδου που προσεγγίζει τις συνθήκες της αγοράς, οπότε η εταιρία αυτή δεν έχει τύχει ευνοϊκότερης μεταχείρισης, κατ’ εφαρμογήν του γενικού συστήματος φορολογίας εταιριών, σε σχέση με τη μεταχείριση των μη καθετοποιημένων εταιριών, το φορολογητέο κέρδος των οποίων διαμορφώνεται από την αγορά.
141
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή μπορούσε να αναλύσει το επίμαχο μέτρο υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση και συνοψίσθηκε στις σκέψεις 138 έως 140 ανωτέρω, η οποία συνίσταται στην εξακρίβωση του αν οι τιμές των ενδοομιλικής τιμολόγησης έχουν καθοριστεί ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
142
Κατά πάγια νομολογία, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας, μολονότι αφορούν ζητήματα που δεν έχουν εναρμονισθεί στην Ένωση, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων.
143
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η Επιτροπή μπορεί να χαρακτηρίσει ένα φορολογικό μέτρο ως κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό αυτό (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής, 173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 28, και της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής, C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416, σκέψη 81). Ειδικότερα, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον φορολογικό τομέα σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 3ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 37). Κατά συνέπεια, οφείλουν να απέχουν από τη λήψη, στο πλαίσιο αυτό, κάθε μέτρου που ενδέχεται να αποτελεί κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά.
144
Όσον αφορά την προϋπόθεση κατά την οποία το επίμαχο μέτρο πρέπει να χορηγεί οικονομικό πλεονέκτημα, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, θεωρούνται ως κρατικές ενισχύσεις οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, μπορούν να ευνοήσουν άμεσα ή έμμεσα επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικό πλεονέκτημα το οποίο η δικαιούχος επιχείρηση δεν θα αποκόμιζε υπό κανονικές συνθήκες αγοράς (βλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 21).
145
Ειδικότερα, ένα μέτρο μέσω του οποίου οι δημόσιες αρχές παρέχουν σε ορισμένες επιχειρήσεις πλεονεκτική φορολογική μεταχείριση η οποία, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταβίβαση κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση από εκείνη των λοιπών φορολογουμένων συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 14· βλ., επίσης, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ., C‑78/08 έως C‑80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
146
Στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση προς την «κανονική» φορολογία (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής, C‑88/03, EU:C:2006:511, σκέψη 56). Επομένως, ένα τέτοιο μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα στον αποδέκτη του εφόσον ελαφρύνει τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και, κατά συνέπεια, χωρίς να συνιστά επιδότηση υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ίδιας φύσεως ή έχει ίδια αποτελέσματα (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 22).
147
Συνεπώς, προκειμένου να κριθεί αν υφίσταται φορολογικό πλεονέκτημα, πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση του δικαιούχου που απορρέει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου με εκείνη στην οποία αυτός θα βρισκόταν αν δεν υπήρχε το επίμαχο μέτρο (πρβλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, Cellnex Telecom και Telecom Castilla-La Mancha κατά Επιτροπής, C‑91/17 P και C‑92/17 P, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2018:284, σκέψη 114) και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας.
148
Στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογικής κατάστασης μιας καθετοποιημένης εταιρίας που ανήκει σε όμιλο επιχειρήσεων, επισημαίνεται ευθύς εξαρχής ότι οι τιμές των ενδοομιλικών συναλλαγών στις οποίες προβαίνει η εταιρία αυτή δεν καθορίζονται υπό συνθήκες αγοράς. Πράγματι, οι τιμές αυτές συμφωνούνται μεταξύ εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, με αποτέλεσμα να μην υπόκεινται στους συσχετισμούς δυνάμεων της αγοράς.
149
Ωστόσο, όταν το εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν διακρίνει μεταξύ των καθετοποιημένων και των αυτόνομων επιχειρήσεων ενόψει της υπαγωγής τους στον φόρο εταιριών, το δίκαιο αυτό σκοπεί να φορολογήσει το κέρδος που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα μιας καθετοποιημένης επιχείρησης ως εάν το κέρδος αυτό είχε προκύψει από συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε τιμές αγοράς. Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όταν εξετάζει φορολογικό μέτρο που χορηγήθηκε σε καθετοποιημένη επιχείρηση στο πλαίσιο της αρμοδιότητας που της απονέμει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή δύναται να συγκρίνει τη φορολογική επιβάρυνση της εν λόγω καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει από την εφαρμογή του εν λόγω φορολογικού μέτρου με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων φορολογίας του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση, η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες αγοράς.
150
Εξάλλου, και όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, τα ανωτέρω συμπεράσματα επιρρωννύονται από την απόφαση της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής (C‑182/03 και C‑217/03, EU:C:2006:416), η οποία αφορούσε το βελγικό φορολογικό δίκαιο, το οποίο προέβλεπε ότι οι καθετοποιημένες και οι αυτόνομες εταιρίες αντιμετωπίζονται υπό τους ίδιους όρους. Πράγματι, στη σκέψη 95 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο αναγνώρισε την ανάγκη σύγκρισης του παρεκκλίνοντος καθεστώτος ενίσχυσης με το καθεστώς «κοινού δικαίου που στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού».
151
Στο πλαίσιο αυτό, εάν, μέσω του φορολογικού μέτρου που χορηγήθηκε σε καθετοποιημένη εταιρία, οι εθνικές αρχές έχουν αποδεχθεί ορισμένο ύψος τιμών για μια ενδοομιλική συναλλαγή, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει αν αυτό το ύψος τιμών αντιστοιχεί σε εκείνο που θα ίσχυε υπό συνθήκες αγοράς, προκειμένου να εξακριβώσει αν το εν λόγω μέτρο συνεπάγεται ελάφρυνση των επιβαρύνσεων που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό της οικείας επιχείρησης, παρέχοντάς της συνεπώς πλεονέκτημα κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου. Συνεπώς, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση αποτελεί εργαλείο που καθιστά δυνατή την εξακρίβωση αυτή στο πλαίσιο της άσκησης, εκ μέρους της Επιτροπής, των αρμοδιοτήτων της κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εξάλλου, η Επιτροπή ορθώς διευκρίνισε, στην αιτιολογική σκέψη 261 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού λειτουργεί ως «κριτήριο αναφοράς» προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια καθετοποιημένη εταιρία, δυνάμει φορολογικού μέτρου που καθορίζει την ενδοομιλική τιμολόγηση, επωφελείται από πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
152
Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι, όταν η Επιτροπή εφαρμόζει το εργαλείο αυτό προκειμένου να ελέγξει αν το φορολογητέο κέρδος μιας καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν ορισμένου φορολογικού μέτρου αντιστοιχεί σε αξιόπιστη εκτίμηση του φορολογητέου κέρδους που προκύπτει υπό συνθήκες αγοράς, μπορεί να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η απόκλιση μεταξύ των δύο συγκριτικών παραγόντων υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω εκτίμηση.
153
Εν προκειμένω, η ΣΠΤ αφορά τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV βάσει του ΝΦΕ, σκοπός του οποίου, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν οι κοινοί κανόνες φορολογίας πρέπει να ορίζονται κατά τρόπο ευρύ ή στενό, είναι να φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο οι καθετοποιημένες και οι αυτόνομες επιχειρήσεις στις Κάτω Χώρες όσον αφορά τον φόρο εταιριών. Συνεπώς, η Επιτροπή μπορούσε να εξακριβώσει αν το φορολογητέο κέρδος της SMBV κατ’ εφαρμογήν της ΣΠΤ ήταν χαμηλότερο από τη φορολογική επιβάρυνση που θα προέκυπτε για την SMBV χωρίς τη ΣΠΤ και κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας του ολλανδικού δικαίου. Δεδομένου ότι η SMBV είναι καθετοποιημένη επιχείρηση και ότι ο ΝΦΕ σκοπεί να φορολογήσει το κέρδος που προκύπτει από την οικονομική δραστηριότητα μιας καθετοποιημένης επιχείρησης ως εάν αυτό είχε προκύψει από συναλλαγές που πραγματοποιούνται σε τιμές αγοράς, πρέπει, στο πλαίσιο της εξέτασης της ΣΠΤ, να συγκριθεί το φορολογητέο κέρδος της SMBV που προκύπτει από την εφαρμογή της ΣΠΤ με την κατάσταση που απορρέει από την εφαρμογή των κοινών κανόνων φορολογίας του ολλανδικού δικαίου για μια επιχείρηση ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη πραγματική κατάσταση, η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού. Στο πλαίσιο αυτό, αν η ΣΠΤ αποδέχτηκε ορισμένο ύψος τιμών για μια ενδοομιλική συναλλαγή, πρέπει να ελεγχθεί αν αυτό το ύψος τιμών αντιστοιχεί σε εκείνο που θα διαμορφωνόταν υπό συνθήκες αγοράς.
154
Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι, όσον αφορά την εξέταση του ζητήματος αν μια καθετοποιημένη επιχείρηση έτυχε πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι χρησιμοποίησε μια μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης την οποία θεωρεί κατάλληλη στη συγκεκριμένη περίπτωση προκειμένου να εξετάσει το ύψος των τιμών αυτών για ορισμένη συναλλαγή ή για περισσότερες στενά συνδεδεμένες συναλλαγές, που αποτελούν μέρος του επίμαχου μέτρου. Εντούτοις, η Επιτροπή οφείλει να δικαιολογήσει τη μεθοδολογική επιλογή της.
155
Μολονότι η Επιτροπή ορθώς παρατήρησε ότι τυπικώς δεν δεσμεύεται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, εντούτοις, αυτές οι κατευθυντήριες γραμμές βασίζονται σε σημαντικές εργασίες ομάδων εμπειρογνωμόνων, αντανακλούν κοινές παραδοχές που έχουν διαμορφωθεί σε διεθνές επίπεδο όσον αφορά τις ενδοομιλικές συναλλαγές και, ως εκ τούτου, έχουν ορισμένη πρακτική σημασία κατά την ερμηνεία των ζητημάτων σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές, όπως αναγνώρισε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 66 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
156
Επομένως, η Επιτροπή ορθώς θεώρησε ότι, στο πλαίσιο της ανάλυσής της βάσει του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορούσε να εξετάσει αν οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησηςέχουν καθοριστεί ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς. Η διαπίστωση αυτή δεν τίθεται εν αμφιβόλω από τα λοιπά επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks.
157
Πρώτον, όσον αφορά το επιχείρημα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών κατά το οποίο η Επιτροπή δεν διευκρίνισε το περιεχόμενο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, αρκεί η υπόμνηση ότι από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι πρόκειται για εργαλείο βάσει του οποίου μπορεί να ελεγχθεί αν οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης έχουν καθοριστεί ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων (βλ. σκέψη 138 ανωτέρω). Συνεπώς, το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.
158
Δεύτερον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά το οποίο η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση παρέχει, αφεαυτής, τη δυνατότητα στην Επιτροπή να καθορίζει το φορολογητέο κέρδος μιας επιχείρησης και ότι τούτο συνεπάγεται συγκεκαλυμμένη εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας, κατά παραβίαση της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών.
159
Ειδικότερα, μολονότι, ελλείψει συναφούς ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός φορολογικών βάσεων και η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 97), τούτο δεν συνεπάγεται ότι κάθε φορολογικό μέτρο, το οποίο επηρεάζει, μεταξύ άλλων, τη βάση επιβολής του φόρου που λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου, C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 104). Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, δεν διαθέτει αρμοδιότητα βάσει της οποίας να μπορεί να ορίζει την λεγόμενη «κανονική» φορολογία μιας καθετοποιημένης επιχείρησης αυτοτελώς, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες. Ωστόσο, μολονότι η λεγόμενη «κανονική» φορολογία καθορίζεται από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες και μολονότι η ίδια η ύπαρξη πλεονεκτήματος πρέπει να διαπιστώνεται σε σχέση με τους εν λόγω κανόνες, εντούτοις, αν οι εν λόγω εθνικοί κανόνες προβλέπουν ότι οι αυτόνομες και οι καθετοποιημένες εταιρίες φορολογούνται υπό τους ίδιους όρους, το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να ελέγξει αν το ύψος των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών που γίνεται αποδεκτό από τις εθνικές αρχές για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου μιας καθετοποιημένης επιχείρησης αντιστοιχεί στο ύψος τιμών μιας συναλλαγής που αποτέλεσε αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
160
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν υπερβαίνει τις αρμοδιότητές της, όταν εξετάζει αν η μέθοδος που εγκρίθηκε μέσω εθνικού φορολογικού μέτρου οδηγεί σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή ορίστηκε στη σκέψη 137 ανωτέρω.
161
Τρίτον, στο μέτρο που το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν ανέφερε καμία νομική βάση για την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία εφάρμοσε, επισημαίνεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 264 και 265 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση υφίσταται ανεξάρτητα από την ενσωμάτωση της αρχής αυτής στο εθνικό νομικό σύστημα. Η Επιτροπή διευκρίνισε επίσης ότι δεν εξέτασε αν η ΣΠΤ ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού η οποία καθιερώνεται στο άρθρο 8ter του ΝΦΕ ή στην απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, που ενσωματώνουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο ολλανδικό δίκαιο. Επιπροσθέτως, η Επιτροπή επισήμανε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού την οποία εφάρμοσε ήταν διακριτή από την αρχή που καθιερώνεται στο άρθρο 9 του υποδείγματος σύμβασης του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και την περιουσία.
162
Ωστόσο, η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 264 της προσβαλλομένης αποφάσεως, διευκρίνισε περαιτέρω ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί κατ’ ανάγκην αναπόσπαστο μέρος της εξέτασης, με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, των φορολογικών μέτρων υπέρ των εταιριών ενός ομίλου και ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού συνιστά γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
163
Επομένως, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει η Επιτροπή, αποτελεί εργαλείο το οποίο νομίμως χρησιμοποιήθηκε στο πλαίσιο της εξέτασης με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
164
Βεβαίως, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε μεταξύ άλλων ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν εμπίπτει στο δίκαιο της Ένωσης ούτε στο διεθνές δίκαιο, αλλά είναι εγγενής στο κανονικό σύστημα φορολογίας που προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο. Επομένως, κατά την Επιτροπή, αν ένα κράτος μέλος, στο πλαίσιο του εθνικού φορολογικού συστήματός του, επιλέξει την προσέγγιση της διακριτής νομικής οντότητας, κατά την οποία το φορολογικό δίκαιο ενδιαφέρεται για τις νομικές οντότητες και όχι για τις οικονομικές οντότητες, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αποτελεί αναγκαία συνέπεια της προσέγγισης αυτής, η οποία έχει δεσμευτική ισχύ στο εν λόγω κράτος μέλος αναξάρτητα από το αν η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει ενσωματωθεί, ρητώς ή σιωπηρώς, στο εθνικό δίκαιο.
165
Συναφώς, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks επισήμαναν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, με τους ισχυρισμούς αυτούς, η Επιτροπή φαίνεται ότι μετέβαλε τη θέση της όσον αφορά την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η προβαλλόμενη από το το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και τη Starbucks ερμηνεία είναι ορθή, επισημαίνεται, εν πάση περιπτώσει, ότι η Επιτροπή δεν μπορεί, κατά το στάδιο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, να μεταβάλει τη νομική βάση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όπως αυτή περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση (πρβλ. απόφαση της 25ης Ιουνίου 1998, British Airways κ.λπ. κατά Επιτροπής, T‑371/94 και T‑394/94, EU:T:1998:140, σκέψη 116).
166
Εν πάση περιπτώσει, διαπιστώνεται ότι η διευκρίνιση που δόθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση δεν θέτει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 156 ανωτέρω, κατά την οποία από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έχει εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το σύνολο των δικογράφων τους, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks όντως κατανόησαν την προσβαλλόμενη απόφαση υπό την έννοια ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως την περιγράφει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση έχει εφαρμογή στο πλαίσιο της εξέτασης εθνικού φορολογικού μέτρου με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
167
Τέταρτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Ιρλανδία υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, παρανόμως δέχτηκε την ύπαρξη γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία των κερδών των καθετοποιημένων και μη επιχειρήσεων.
168
Βεβαίως, η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 264 της προσβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού συνιστά γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία, η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Εντούτοις, η διατύπωση αυτή δεν πρέπει να απομονωθεί από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η Επιτροπή δέχτηκε την ύπαρξη μιας σύμφυτης με το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ γενικής αρχής της ίσης φορολογικής μεταχείρισης, όπερ θα προσέδιδε υπέρμετρα ευρύ περιεχόμενο στο εν λόγω άρθρο.
169
Εν πάση περιπτώσει, από τις αιτιολογικές σκέψεις 258 έως 267 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και ειδικότερα από τις αιτιολογικές σκέψεις 262 και 265 της αποφάσεως αυτής, προκύπτει εμμέσως πλην σαφώς ότι η η Επιτροπή αντιλαμβάνεται την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, όπως την περιγράφει στην προσβαλλόμενη απόφαση, μόνον ως εργαλείο που της παρέχει τη δυνατότητα να ελέγχει κατά πόσον οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης έχουν καθοριστεί ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Το επιχείρημα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ιρλανδίας δεν δύναται να θέσει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση που περιλαμβάνεται στις σκέψεις 147 έως 156 ανωτέρω, κατά την οποία η Επιτροπή, στο πλαίσιο της ανάλυσής της με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορούσε να εξετάσει αν οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης έχουν καθοριστεί ως εάν είχαν αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
170
Επομένως, το επιχείρημα που προβάλλουν συναφώς το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Ιρλανδία πρέπει να απορριφθεί.
171
Πέμπτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή προέβη σε εκτίμηση υπό το πρίσμα της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, αλλά δεν εξέτασε την ύπαρξη πλεονεκτήματος βάσει του εθνικού φορολογικού δικαίου. Συναφώς, παρατηρείται ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 267, 341, 415 και 416 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι η Επιτροπή εξέτασε την ύπαρξη πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών. Θα πρέπει, στο πλαίσιο του κατ’ ιδίαν ελέγχου των έξι σημείων της συλλογιστικής, και, ενδεχομένως, στο πλαίσιο του ελέγχου της συλλογιστικής υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, να εξακριβωθεί αν η εν λόγω εξέταση ήταν εσφαλμένη.
172
Βάσει των προεκτεθέντων, πρέπει να απορριφθούν ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, κατά τους οποίους η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον δέχτηκε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού ως κριτήριο για την εκτίμηση της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης. Συνεπώς, το βάσιμο καθενός από τα σημεία της συλλογιστικής που εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. σκέψεις 53 και 54 ανωτέρω) πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα των εκτεθέντων στις σκέψεις 137 έως 170 ανωτέρω.
Δ. Επί της αμφισβήτησης της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της SMBV (αιτιολογικές σκέψεις 275 έως 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
1.
Επί της επιλογής της ΤNMΜ εν προκειμένω και επί της παράλειψης εξέτασης της ενδοομιλικής συναλλαγής για την οποία υποβλήθηκε στην πραγματικότητα το αίτημα για τη ΣΠΤ (πρώτο σημείο της συλλογιστικής)
173
Το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 καθώς και το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως και το πρώτο και το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16 αφορούν την ανάλυση της Επιτροπής στην προσβαλλόμενη απόφαση, κατά την οποία, αφενός, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν είχε προσδιορίσει ούτε αναλύσει τη συναλλαγή της οποίας η τιμή είχε οριστεί στην πραγματικότητα με τη ΣΠΤ, δηλαδή το δικαίωμα, και, αφετέρου, για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος έπρεπε να προκριθεί η μέθοδος CUP έναντι της ΤΝΜΜ, με την οποία καθορίστηκε το καθαρό κέρδος από τις δραστηριότητες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής της SMBV. Αυτές οι δύο αιτιάσεις που διατυπώθηκαν κατά της ΣΠΤ προηγούνται, ως ζητήμα αρχής, της συγκεκριμένης ανάλυσης της Επιτροπής κατά την οποία το ύψος του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό, ενώ το ύψος της τιμής των κόκκων πράσινου καφέ ήταν υπερβολικά υψηλό από το 2011, ζητήματα που θα εξεταστούν στις σκέψεις 217 έως 404 κατωτέρω.
174
Με το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών αμφισβητεί το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η ΤΝΜΜ δεν καθιστά δυνατή τη διακριτή εξέταση και εκτίμηση της συμμόρφωσης του δικαιώματος προς τον πλήρη ανταγωνισμό. Ισχυρίζεται ότι το επιχείρημα αυτό είναι εσφαλμένο και δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω την καταλληλότητα της επιλογής της ΤΝΜΜ εν προκειμένω.
175
Πρώτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι από την προσβαλλόμενη απόφαση φαίνεται να προκύπτει ότι η Επιτροπή ανήγαγε τη μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης σε αυτοσκοπό, ενώ επρόκειτο απλώς για μέσο εκτιμήσεως της συμμόρφωσης των όρων των ενδοομιλικών συναλλαγών προς τον πλήρη ανταγωνισμό. Αν η επιλεγείσα μέθοδος καταλήγει σε αποτέλεσμα σύμφωνο προς τον πλήρη ανταγωνισμό, η Επιτροπή δεν μπορεί να την αμφισβητήσει για τον λόγο ότι το δικαίωμα και το περιθώριο κέρδους που εφαρμόζεται επί της τιμής κόστους των κόκκων πράσινου καφέ δεν εξετάστηκαν χωριστά. Επιπλέον, κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Επιτροπή δεν μπορούσε να θεωρήσει ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ προέκριναν τη χρήση των παραδοσιακών μεθόδων, όπως η μέθοδος CUP, έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδουςν, όπως η ΤΝΜΜ. Αντιθέτως, από το σημείο 2 της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης καθώς και από την παράγραφο 4.9 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995 προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι ελεύθερος να επιλέξει μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης, εφόσον η επιλεγόμενη μέθοδος οδηγεί σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
176
Δεύτερον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φρονεί ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, οι μόνες συναλλαγές τις οποίες αφορούσε η ΣΠΤ ήταν η φρύξη κόκκων καφέ και η παροχή υπηρεσιών υλικοτεχνικής και διοικητικής υποστήριξης για λογαριασμό της Alki. Σκοπός της ΣΠΤ δεν είναι να προσδιοριστεί αν το δικαίωμα είναι σύμφωνο προς τον πλήρη ανταγωνισμό. Περαιτέρω, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επισημαίνει ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν εξηγεί τους λόγους για τους οποίους θεώρησε ότι η ΣΠΤ είχε ζητηθεί και είχε συναφθεί για μια συμφωνία εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης και για το δικαίωμα.
177
Τρίτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, η ΤΝΜΜ ήταν η καταλληλότερη μέθοδος. Κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, ο κύριος λόγος για την επιλογή της μεθόδου αυτής ήταν η έλλειψη συγκρίσιμων εξωτερικών ή εσωτερικών μη συνδεδεμένων συναλλαγών, οι οποίες είναι αναγκαίες για την εφαρμογή της μεθόδου CUP και με τις οποίες θα μπορούσαν να συγκριθούν οι συναλλαγές μεταξύ της Alki και της SMBV και, επομένως, η σχετική με τις συναλλαγές αυτές αμοιβή. Αντιθέτως, κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η ΤΝΜΜ μπορούσε να εφαρμοστεί στην περίπτωση της SMBV διότι υπήρχαν πράγματι πληροφορίες σχετικά με το κέρδος εκμετάλλευσης των επιχειρήσεων που ήταν συγκρίσιμες με την SMBV από την άποψη της λειτουργίας, δηλαδή τη φρύξη κόκκων καφέ.
178
Με το τρίτο σκέλος του πρώτου λόγου ακυρώσεως και με το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Starbucks υποστηρίζει ότι η ΤΝΜΜ ήταν εν προκειμένω η καταλληλότερη μέθοδος για τον υπολογισμό των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης και ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να απορρίψει την ΤΝΜΜ για τους λόγους που εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά τη Starbucks, στο μέτρο που η ΤΝΜΜ εφαρμόστηκε ορθώς για τον υπολογισμό της αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού της SMBV, ήταν περιττό να εξεταστεί χωριστά το δικαίωμα που καταβαλλόταν από την SMBV, δεδομένου ότι αυτό δεν είχε αντίκτυπο στην αμοιβή της SMBV όπως υπολογίστηκε βάσει της ΤΝΜΜ.
179
Ειδικότερα, πρώτον, η Starbucks υποστηρίζει ότι ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι υφίσταται αυστηρός κανόνας υπέρ της χρήσης της μεθόδου CUP δεν βρίσκει έρεισμα στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο ή στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Επιπλέον, η Starbucks φρονεί ότι η χρήση διαφορετικής μεθόδου για τις ενδοομιλικές συναλλαγές δεν έχει, αφεαυτής, ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του οφειλόμενου φόρου, στο μέτρο που όλες οι μέθοδοι επιδιώκουν τον επιμερισμό των κερδών που αντιστοιχούν σε τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών καθορισμένες με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Η επίκληση μεθοδολογικού σφάλματος δεν αρκεί για να αποδειχθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος.
180
Δεύτερον, κατά τη Starbucks, η Επιτροπή προέβεη, κατά παραβίαση του ολλανδικού φορολογικού δικαίου, σε σύγκριση της τιμής του πράσιμου καφέ και του δικαιώματος με «ελεγχόμενες» συναλλαγές (ενδοομιλικές)_. Η Starbucks είχε επιλέξει την ΤΝΜΜ επειδή η συμφωνία φρύξης συνδύαζε διάφορες ενδοομιλικές συναλλαγές, βάσει των οποίων είχαν ανατεθεί στην SMBV συνήθεις δραστηριότητες χαμηλού κινδύνου, δηλαδή δραστηριότητες φρύξης και συσκευασίας καφέ καθώς και δραστηριότητες διοικητικής και υλικοτεχνικής υποστήριξης.
181
Τρίτον, η Starbucks υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει κανένα επιχείρημα από το οποίο να προκύπτει ότι η έλλειψη προσδιορισμού και ανάλυσης των ενδοομιλικών συναλλαγών της SMBV αρκεί, αφεαυτής, για να αποδείξει την ύπαρξη πλεονεκτήματος και ότι επιχείρημα αυτό προβλήθηκε το πρώτον με το υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, συνεπώς είναι απαράδεκτο.
182
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των ως άνω επιχειρημάτων.
183
Πρώτον, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι ουδόλως επιβάλλει, με την προσβαλλόμενη απόφαση, αυστηρό κανόνα για την εφαρμογή της μεθόδου CUP αντί άλλης μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, αλλά ότι η πλέον αξιόπιστη μέθοδος πρέπει να επιλέγεται ανάλογα με τις περιστάσεις της εκάστοτε υποθέσεως. Καταρχάς, διαπίστωσε ότι η ΣΠΤ ζητήθηκε και συνηφθη προκειμένου να καθοριστεί η τιμή της συμφωνίας εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας μεταξύ της SMBV και της Alki και, στη συνέχεια, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εφόσον μπορούσε να καθοριστεί συγκρίσιμη τιμή για την τιμή της συναλλαγής αυτής, η χρήση της μεθόδου CUP ήταν, εν προκειμένω, προτιμότερη από τη χρήση της ΤΝΜΜ. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, προς τούτο, στηρίχθηκε στις οδηγίες που περιλαμβάνονται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ.
184
Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η μέθοδος που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος, μέσω του οποίου η SMBV καταβάλλει στην Alki το καθαρό κέρδος από την πώληση των καβουρδισμένων κόκκων καφέ και των προϊόντων εκτός του καφέ, δεν μπορεί να οδηγήσει σε αποτέλεσμα σύμφωνο προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, κατά την Επιτροπή, εφόσον υπήρχαν συγκρίσιμες συναλλαγές βάσει των οποίων μπορούσε να εκτιμηθεί η αξία του δικαιώματος, ο φορολογικός σύμβουλος έπρεπε να χρησιμοποιήσει τη μέθοδο CUP προκειμένου να καθορίσει την τιμή του δικαιώματος που όφειλε η SMBV στην Alki, το οποίο αποτελούσε τη συναλλαγή για την οποία ζητήθηκε και συνήφθη στην πραγματικότητα η ΣΠΤ. Επιπλέον, οι τιμές που χρέωνε η SCTC στην SMBV για τους κόκκους πράσινου καφέ έπρεπε επίσης να είχαν υποβληθεί σε ανάλυση ενδοομιλικής τιμολόγησης. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζουν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks, ο καθορισμός της τιμής των μεμονωμένων συναλλαγών αποτελεί ουσιώδες στοιχείο της προαναφερθείσας αρχής. Επομένως, ο προσδιορισμός και η ανάλυση των ελεγχόμενων συναλλαγών και των συναλλαγών στην ελεύθερη αγορά αποτελεί το αναγκαίο πρώτο βήμα προκειμένου να εκτιμηθεί η συμμόρφωση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
185
Τρίτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν απέδειξε ότι, εν προκειμένω, η μέθοδος ΤΝΜΜ ήταν καταλληλότερη από τη μέθοδο CUP. Ειδικότερα, η Επιτροπή ισχυρίζεται, καταρχάς, ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, τόσο του 1995, οι οποίες ίσχυαν κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, όσο και του 2010, προκρίνουν τις παραδοσιακές συναλλακτικές μεθόδους, όπως η μέθοδος CUP, έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους. Κατά την Επιτροπή, δεν συντρέχουν εν προκειμένω ιδιαίτερες περιστάσεις που να δικαιολογούν προτίμηση στη χρήση της μεθόδου ΤΝΜΜ έναντι της μεθόδου CUP.
α)
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
186
Προκαταρκτικώς, παρατηρείται ότι από τη διατύπωση της ΣΠΤ, όπως εκτίθεται στις σκέψεις 12 έως 16 ανωτέρω, προκύπτουν δύο σημαντικές διευκρινίσεις.
187
Πρώτον, δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι η μέθοδος που εφαρμόζεται στη ΣΠΤ είναι πράγματι η ΤΝΜΜ. Συναφώς, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών διευκρίνισε με το δικόγραφο της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15 και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η αναφορά, στη ΣΠΤ, στη μέθοδο του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους συνιστούσε μη τεχνική χρήση του εν λόγω όρου.
188
Δεύτερον, στις απαντήσεις τους σε μέτρα οργανώσεως της διαδικασίας και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι διάδικοι διευκρίνισαν ότι, στην πραγματικότητα, και αντιθέτως προς τα εκτιθέμενα στη ΣΠΤ, το καταβλητέο στην Alki δικαίωμα δεν είχε καθοριστεί με βάση τη διαφορά μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους εκμετάλλευσης σε σχέση με τη λειτουργία βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, πριν από την αφαίρεση των δαπανών που συνδέονται με το δικαίωμα, και της αμοιβής της SMBV, αλλά με βάση τη διαφορά μεταξύ των συνολικών εσόδων της SMBV, αφενός, και της βάσης κόστους της SMBV, προσαυξημένης κατά το ύψος της αμοιβής της SMBV, αφετέρου.
189
Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή εξέθεσε το πρώτο σημείο της συλλογιστικής της σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος στις αιτιολογικές σκέψεις 272 και 275 έως 285 της προσβαλλομένης αποφάσεως, και κυρίως στο τμήμα 9.2.3.2, με τίτλο «Η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν εξετάζει την ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία υποβλήθηκε το αίτημα [για την] ΣΠΤ […]».
190
Αφενός, στις αιτιολογικές σκέψεις 272, 276 έως 279 και 285 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, την οποία αποδέχτηκαν οι ολλανδικές φορολογικές αρχές στο πλαίσιο της σύναψης της ΣΠΤ με την SMBV, παρέλειψε να προσδιορίσει ή να αναλύσει τις ελεγχόμενες συναλλαγές και τις συναλλαγές της SMBV στην ελεύθερη αγορά, πράγμα που αποτελούσε το αναγκαίο πρώτο βήμα προκειμένου να εκτιμηθεί η συμμόρφωση της ενδοομιλικής τιμολόγησης προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Ειδικότερα, έκρινε ότι η συναλλαγή για την οποία είχε υποβληθεί στην πραγματικότητα το αίτημα για τη ΣΠΤ ήταν η καταβολή του δικαιώματος για την άδεια εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης μεταξύ της Alki και της SMBV.
191
Αφετέρου, στις αιτιολογικές σκέψεις 280 έως 284 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστήριξε, κατ’ ουσίαν, ότι η προσέγγιση που συνίσταται στον καθορισμό τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για κάθε επιμέρους συναλλαγή πρέπει να προτιμάται σε σχέση με την προσέγγιση που συνίσταται στον καθορισμό τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για μια λειτουργία συνολικά. Με άλλα λόγια, η Επιτροπή θεώρησε ότι η μέθοδος CUP έπρεπε να προκριθεί έναντι των μεθόδων συναλλακτικού κέρδους, όπως η ΤΝΜΜ. Στην αιτιολογική σκέψη 285 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, επειδή στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης η ανάλυση της αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού για την SMBV βασίστηκε σε εσφαλμένη αφετηρία, η εκτίμηση της αμοιβής αυτής με τη χρήση της μεθόδου TNMM ήταν κατ’ ανάγκην εσφαλμένη. Επιπλέον, η Επιτροπή θεώρησε ότι, για τον καθορισμό τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης εν προκειμένω, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης έπρεπε να είχε επιδιώξει αξιόπιστες συγκρίσεις με τα διαθέσιμα στοιχεία για συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ μη συνδεδεμένων μερών τα οποία ήταν στην κατοχή της Starbucks κατά τον χρόνο υποβολής του αιτήματος για τη ΣΠΤ.
192
Εξάλλου, στα δικόγραφά της, η Επιτροπή επιβεβαίωσε ότι με το πρώτο σημείο της συλλογιστικής της επέκρινε τη χρήση της ΤΝΜΜ για τον καθορισμό του καθαρού κέρδους των δραστηριοτήτων βιομηχανικής παραγωγής και διανομής της SMBV αντί της μεθόδου CUP για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος. Ειδικότερα, υποστήριξε ότι η εγκυρότητα του πρώτου σημείου της συλλογιστικής της δεν εξαρτώνταν από το συμπέρασμα ότι η αξία πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος ήταν μηδενική. Το γεγονός ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης παρέλειψε να προσδιορίσει ή να αναλύσει τις ελεγχόμενες συναλλαγές και τις συναλλαγές στην ελεύθερη αγορά της SMBV σημαίνει ότι παραλείφθηκε το αναγκαίο πρώτο βήμα για την εκτίμηση του αν τηρείται η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στους εμπορικούς όρους που εφαρμόζονται για τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης μεταξύ συνδεδεμένων μερών.
193
Χωρίς να χρειάζεται, σε αυτό το στάδιο, να αναλυθεί η αιτίαση της Starbucks κατά την οποία η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει κανένα επιχείρημα από το οποίο να προκύπτει ότι η παράλειψη προσδιορισμού και ανάλυσης των ενδοομιλικών συναλλαγών της SMBV αρκεί, αφεαυτής, για να αποδειχθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος, επιχείρημα που προβλήθηκε το πρώτον με το υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16 και συνεπώς είναι απαράδεκτο, πρέπει να εξεταστεί αν οι επικρίσεις που διατύπωσε η Επιτροπή στο πλαίσιο του πρώτου σημείου της συλλογιστικής της μπορούσαν να θεμελιώσουν τη διαπίστωση ότι η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV για τον λόγο ότι η ίδια η επιλογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης που είχαν προταθεί με την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, δεν οδηγούσε σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
β)
Επί του βάρους αποδείξεως
194
Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, στο πλαίσιο του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων, εναπόκειται κατ’ αρχήν στην Επιτροπή να αποδείξει στην προσβαλλόμενη απόφαση την ύπαρξη τέτοιας ενίσχυσης (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2007, Ολυμπιακή Αεροπορία Υπηρεσίες κατά Επιτροπής, T‑68/03, EU:T:2007:253, σκέψη 34, και της 25ης Ιουνίου 2015, SACE και Sace BT κατά Επιτροπής, T‑305/13, EU:T:2015:435, σκέψη 95). Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή οφείλει να προβαίνει σε επιμελή και αμερόληπτη εξέταση των επίμαχων μέτρων, ώστε να έχει στη διάθεσή της, κατά την έκδοση της τελικής απόφασης περί διαπίστωσης της ύπαρξης και, ενδεχομένως, της ασυμβατότητας ή του παράνομου χαρακτήρα της ενίσχυσης, τα κατά το δυνατόν πληρέστερα και πλέον αξιόπιστα στοιχεία (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, σκέψη 90, και της 3ης Απριλίου 2014, Γαλλία κατά Επιτροπής, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, σκέψη 63).
195
Αντιθέτως, το κράτος μέλος που έχει προβλέψει τη διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται από τη φύση και την όλη οικονομία του οικείου συστήματος. Ειδικότερα, η έννοια της κρατικής ενίσχυσης δεν αφορά τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων και είναι, ως εκ τούτου, εκ πρώτης όψεως επιλεκτικής εφαρμογής, όταν η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση ή την όλη οικονομία του συστήματος στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, BNP Paribas και BNL κατά Επιτροπής, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, σκέψεις 120 και 121 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
196
Βάσει των ανωτέρω, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις για την ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, μολονότι δεν αμφισβητείται ότι το κράτος μέλος διαθέτει περιθώριο εκίμησης κατά την έγκριση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, εντούτοις αυτό το περιθώριο εκτίμησης δεν μπορεί να καταλήγει να στερεί από την Επιτροπή την αρμοδιότητά της να ελέγχει κατά πόσον οι εν λόγω τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν οδηγούν στη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή οφείλει να λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού της παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβώσει αν ορισμένη τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε από κράτος μέλος αντιστοιχεί σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και αν η απόκλιση που τυχόν διαπιστώνεται στο πλαίσιο της εξέτασης αυτής δεν υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω εκτίμηση.
γ)
Επί της έκτασης του ελέγχου που πρέπει να ασκηθεί από το Γενικό Δικαστήριο
197
Όσον αφορά την έκταση του ελέγχου που πρέπει να ασκηθεί εν προκειμένω από το Γενικό Δικαστήριο, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 263 ΣΛΕΕ, αντικείμενο της προσφυγής ακυρώσεως είναι ο έλεγχος της νομιμότητας των πράξεων των θεσμικών οργάνων της Ένωσης τα οποία απαριθμούνται στο άρθρο αυτό. Επομένως, η εξέταση των προβαλλομένων στο πλαίσιο της προσφυγής αυτής λόγων δεν έχει ούτε ως σκοπό ούτε ως αποτέλεσμα την υποκατάσταση της πλήρους έρευνας της υποθέσεως στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας (πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, σκέψη 84).
198
Όσον αφορά τον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, υπενθυμίζεται ότι η έννοια της κρατικής ενίσχυσης, όπως καθορίζεται στη Συνθήκη ΛΕΕ, έχει νομικό χαρακτήρα και πρέπει να ερμηνεύεται βάσει αντικειμενικών στοιχείων. Για τον λόγο αυτό, το δικαστήριο της Ένωσης οφείλει, κατ’ αρχήν, λαμβάνοντας υπόψη τόσο τα συγκεκριμένα στοιχεία της διαφοράς της οποίας επιλαμβάνεται όσο και τον τεχνικό ή περίπλοκο χαρακτήρα των εκτιμήσεων στις οποίες προέβη η Επιτροπή, να ασκεί πλήρη έλεγχο του κατά πόσον ένα μέτρο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, SNCM και Γαλλία κατά Corsica Ferries France, C‑533/12 P και C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, σκέψη 15, και της 30ής Νοεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Γαλλίας και Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, σκέψη 87).
199
Όσον αφορά το ζήτημα αν ορισμένη μέθοδος καθορισμού τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης για καθετοποιημένη εταιρία είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, υπενθυμίζεται ότι, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, η Επιτροπή, όταν χρησιμοποιεί το εργαλείο αυτό στο πλαίσιο της εκτίμησής της με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, οφείλει να λαμβάνει υπόψη την κατά προσέγγιση φύση του εν λόγω εργαλείου. Συνεπώς, ο έλεγχος του Γενικού Δικαστηρίου έχει ως στόχο να εξακριβώσει αν τα σφάλματα που εντοπίστηκαν στην προσβαλλόμενη απόφαση, στα οποία η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωσή της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος, υπερβαίνουν τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στην εφαρμογή μιας μεθόδου η οποία επιδιώκει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος που βασίζεται στην αγορά.
δ)
Επί της παράλειψης προσδιορισμού και ανάλυσης στη ΣΠΤ του τέλους που κατέβαλλε η SMBV στην Alki
200
Όσον αφορά τη διαπίστωση της Επιτροπής ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν προσδιόρισε ούτε ανέλυσε τη συναλλαγή για την οποία ορίστηκε στην πραγματικότητα τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης με τη ΣΠΤ, παρατηρείται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 276 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξήγησε ότι το φορολογητέο κέρδος της SMBV ήταν χαμηλότερο από το πραγματικά καταγραφόμενο κέρδος επειδή οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δέχτηκαν ότι το πραγματικό ύψος του κέρδους που παρήγε η SMBV στις Κάτω Χώρες μειώνεται, για τους σκοπούς του φόρου εταιριών, κατά το ύψος του ποσού του δικαιώματος διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης. Ως εκ τούτου, στις αιτιολογικές σκέψεις 277 και 278 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή συμπέρανε ότι η συναλλαγή για την οποία υποβλήθηκε στην πραγματικότητα το αίτημα για τη ΣΠΤ ήταν το δικαίωμα διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης και ότι η συναλλαγή για την οποία ορίστηκε στην πραγματικότητα τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης με τη ΣΠΤ ήταν η μέθοδος καθορισμού του ύψους του εν λόγω δικαιώματος, ως μεταβλητής προσαρμογής. Έκρινε επίσης ότι έπρεπε να είχε αναλυθεί και η τιμή των κόκκων καφέ.
201
Συναφώς, αφενός, αρκεί η διαπίστωση ότι η μη τήρηση ορισμένων μεθοδολογικών επιταγών, αφεαυτής, δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Η Επιτροπή οφείλει να αποδείξει περαιτέρω ότι τα μεθοδολογικά σφάλματα που εντόπισε στη ΣΠΤ καθιστούσαν αδύνατη την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού και ότι οδήγησαν σε μείωση του φορολογητέου κέρδους σε σχέση με τη φορολογική επιβάρυνση που θα προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν των κοινών κανόνων φορολογίας του εθνικού δικαίου για μια επιχείρηση που βρίσκεται σε παρόμοια πραγματική κατάσταση με την SMBV και ασκεί τις δραστηριότητές της υπό συνθήκες αγοράς. Επομένως, η διαπίστωση μεθοδολογικού σφάλματος δεν αρκεί, κατ’ αρχήν, αφεαυτής, για να αποδειχθεί ότι η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV και, συνεπώς, για να αποδειχθεί η ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
202
Υπενθυμίζεται, αφετέρου, ότι οι διάφορες μέθοδοι καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, είτε πρόκειται για την CUP είτε για την ΤΝΜΜ, επιδιώκουν να καταλήξουν σε ύψος κερδών που αντιστοιχεί σε τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης αντίστοιχες με τιμές πλήρους ανταγωνισμού και ότι δεν μπορεί να γίνει εξ ορισμού δεκτό ότι ορισμένη μέθοδος δεν μπορεί να οδηγήσει σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά.
203
Επομένως, το γεγονός ότι, κατά την Επιτροπή, ούτε η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης ούτε η ΣΠΤ προσδιόρισαν το δικαίωμα ως τη συναλλαγή για την οποία ορίστηκε στην πραγματικότητα τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης με τη ΣΠΤ και δεν ανέλυσαν αν το δικαίωμα ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, δεν αρκεί, από μόνο του, για να αποδειχθεί ότι πράγματι το δικαίωμα αυτό δεν ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Συνεπώς, δεν μπορούσε να αποδειχθεί με βάση μόνο τη διαπίστωση αυτή ότι η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV.
204
Επιπλέον, παρατηρείται ότι το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν προσδιόρισε ούτε ανέλυσε το δικαίωμα ως τη συναλλαγή για την οποία ορίστηκε στην πραγματικότητα τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης με τη ΣΠΤ στηρίζεται στην άποψη ότι, στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, η καταβολή δικαιώματος δεν θεωρείται ως μεταβλητή προσαρμογής κατά τη δόμηση της προτεινόμενης αμοιβής. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης ουδόλως αγνοεί τη συμφωνία εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης που συνήφθη μεταξύ της SMBV και της Alki. Πράγματι, η συμφωνία αυτή μνημονεύεται τόσο στην περιγραφή των δραστηριοτήτων του ομίλου Starbucks στην περιοχή EMΑA και στις Κάτω Χώρες όσο και στη γραφική αναπαράσταση των συναλλαγών της περιοχής ΕΜΑΑ. Επομένως, ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks έλαβε πράγματι υπόψη τις συναλλαγές αυτές όταν πρότεινε την αμοιβή της SMBV.
205
Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτή η αιτίαση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά την οποία η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι η έλλειψη διακριτής ανάλυσης του δικαιώματος στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης και στη ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV.
ε)
Επί του αν η μέθοδος CUP πρέπει να προτιμάται έναντι της ΤΝΜΜ
206
Όσον αφορά την άποψη της Επιτροπής κατά την οποία η μέθοδος CUP έπρεπε να προτιμηθεί έναντι της ΤΝΜΜ, εφόσον εν προκειμένω ήταν εφαρμοστέα αυτή η πρώτη μέθοδος, πρώτον, επισημαίνεται ότι, εν προκειμένω, η ΣΠΤ δέχτηκε τη χρήση της ΤΝΜΜ προκειμένου να καθοριστεί το περιθώριο εκμετάλλευσης για τις δραστηριότητες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής της SMBV. Σύμφωνα με τη ΣΠΤ, το δικαίωμα καθορίζεται, κατ’ ουσίαν, ως η διαφορά μεταξύ του πραγματοποιηθέντος κέρδους εκμετάλλευσης σε σχέση με τη λειτουργία βιομηχανικής παραγωγής και διανομής και του περιθωρίου εκμετάλλευσης. Επομένως, η ΣΠΤ δεν προβλέπει άμεσα τη χρήση ορισμένης μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για τον υπολογισμό του ύψους του δικαιώματος, το οποίο καθορίζεται αποκλειστικά ως μέρος των καθαρών κερδών.
207
Βεβαίως, από τις εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 148 έως 156 ανωτέρω προκύπτει ότι, δεδομένου ότι το δικαίωμα ήταν ενδοομιλική συναλλαγή το ύψος της οποίας καθοριζόταν στη ΣΠΤ, η Επιτροπή μπορούσε νομίμως να εξετάσει, στο πλαίσιο της ανάλυσής της με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και χρησιμοποιώντας μια μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης την οποία θεωρούσε κατάλληλη εν προκειμένω, αν το ύψος του δικαιώματος καθορίστηκε ως εάν είχε αποτελέσει αντικείμενο διαπραγμάτευσης υπό συνθήκες αγοράς.
208
Ωστόσο, στο πλαίσιο της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή, μολονότι υποστηρίζει ότι η μέθοδος CUP έπρεπε να προτιμηθεί έναντι της ΤΝΜΜ προκειμένου να μπορεί να καθοριστεί το ύψος του δικαιώματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού, εντούτοις δεν λαμβάνει υπόψη της ότι, στην πραγματικότητα, το ύψος του δικαιώματος δεν υπολογίστηκε στη ΣΠΤ κατ’ εφαρμογήν ορισμένης μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, και ειδικότερα της ΤΝΜΜ. Αντιθέτως, η ΤΝΜΜ χρησιμοποιήθηκε στη ΣΠΤ προκειμένου να καθοριστεί η αμοιβή της SMBV για τις δραστηριότητες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής. Επομένως, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή επικρίνει εν τέλει το γεγονός ότι η ΤΝΜΜ χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV για τις δραστηριότητες βιομηχανικής παραγωγής και διανομής αντί της μεθόδου CUP, η οποία έπρεπε να είχε χρησιμοποιηθεί, κατά την Επιτροπή, για τον υπολογισμό του ύψους του δικαιώματος.
209
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι δύο μέθοδοι εφαρμόζονται για τον υπολογισμό του ύψους των τιμών διαφορετικών ενδοομιλικών συναλλαγών. Εντούτοις, η Επιτροπή, μολονότι υποστηρίζει ότι στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ εκφράζεται προτίμηση για τη χρήση των παραδοσιακών μεθόδων, όπως η μέθοδος CUP, δεν είναι δυνατόν να απαιτεί την εξέταση μιας άλλης συναλλαγής πέραν εκείνης για την οποία η ΣΠΤ όρισε τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης βάσει της ΤΝΜΜ για τον λόγο και μόνον ότι η τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης για αυτή την άλλη συναλλαγή έπρεπε να καθοριστεί βάσει της μεθόδου CUP. Ο κανόνας τον οποίο επικαλείται η Επιτροπή επιτρέπει απλώς την επιλογή της κατάλληλης μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για το ίδιο είδος συναλλαγών ή για στενά συνδεδεμένες συναλλαγές. Πράγματι, η επιλογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν είναι αυτοσκοπός, αλλά πραγματοποιείται ανάλογα με την ενδοομιλική συναλλαγή για την οποία πρέπει να καθοριστεί το ύψος τιμών πλήρους ανταγωνισμού, και όχι το αντίστροφο.
210
Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 146 και 147 ανωτέρω, ένα φορολογικό μέτρο παρέχει οικονομικό πλεονέκτημα όταν οδηγεί σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης σε σχέση με την επιβάρυνση που θα έπρεπε κανονικά να επιβληθεί αν δεν υπήρχε το εν λόγω μέτρο.
211
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 201 ανωτέρω, η μη τήρηση ορισμένων μεθοδολογικών επιταγών, αφ’ εαυτής, δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Επομένως, αφεαυτής η διαπίστωση εκ μέρους της Επιτροπής σφαλμάτων στην επιλογή ή στην εφαρμογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν αρκεί, κατ’ αρχήν, για να αποδειχθεί η ύπαρξη πλεονεκτήματος.
212
Ωστόσο, στις αιτιολογικές σκέψεις 275 έως 285 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή δεν επικαλείται κανένα στοιχείο από το οποίο να μπορεί να συναχθεί, χωρίς να γίνει σύγκριση με το αποτέλεσμα που θα προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου CUP, ότι η επιλογή της ΤΝΜΜ οδηγεί κατ’ ανάγκην σε υπέρμετρα χαμηλό αποτέλεσμα. Ειδικότερα, στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 284 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αρκείται στον ισχυρισμό ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να εξακριβώσει αν η μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης την οποία επιλέγει οδηγεί σε αξιόπιστη εκτίμηση τιμής πλήρους ανταγωνισμού, πριν το αίτημα για ΣΠΤ βασιζόμενη στη μέθοδο αυτή γίνει δεκτό από τις φορολογικές αρχές.
213
Επιπλέον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η υποχρέωση για την οποία κάνει λόγο η Επιτροπή εμπίπτει στο φορολογικό δίκαιο και, μολονότι η παράβασή της ενδέχεται να έχει συνέπειες φορολογικού χαρακτήρα, εντούτοις, στο πεδίο των κρατικών ενισχύσεων, από την παράβαση αυτή δεν μπορεί να συναχθεί ότι η επιλεγείσα από τον φορολογούμενο μέθοδος δεν εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
214
Χάριν πληρότητας, επιβάλλεται η υπόμνηση (βλ. σκέψη 10 ανωτέρω) ότι το σημείο 2 της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης προβλέπει ότι οι ολλανδικές φορολογικές αρχές οφείλουν πάντοτε να ξεκινούν τον έλεγχο της ενδοομιλικής τιμολόγησης με βάση τη μέθοδο που επέλεξε ο φορολογούμενος κατά την ημερομηνία της συναλλαγής. Ο κανόνας αυτός είναι συμβατός με την παράγραφο 1.68 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995. Επομένως, οι φορολογούμενοι είναι κατ’ αρχήν ελεύθεροι να επιλέγουν μέθοδο ενδοομιλικής τιμολόγησης, υπό την προϋπόθεση ότι η επιλεγόμενη μέθοδος οδηγεί σε αποτέλεσμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού για την οικεία συναλλαγή. Μολονότι ο φορολογούμενος οφείλει, κατά την επιλογή μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης, να λάβει υπόψη την αξιοπιστία της μεθόδου αυτής στη συγκεκριμένη περίπτωση, τούτο δεν τον υποχρεώνει να αξιολογήσει όλες τις διαθέσιμες μεθόδους και ακολούθως να εξηγήσει τους λόγους για τους οποίους η τελικώς επιλεγείσα μέθοδος παράγει τα καλύτερα αποτελέσματα στις επικρατούσες συνθήκες.
215
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν μπορούσε να θεωρήσει ότι η μέθοδος CUP έπρεπε, κατ’ αρχήν, να προτιμηθεί έναντι της μεθόδου ΤΝΜΜ.
216
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτή η αιτίαση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά την οποία η Επιτροπή εσφαλμένως θεώρησε ότι η επιλογή της ΤΝΜΜ εν προκειμένω παρείχε, αφεαυτής, πλεονέκτημα στην SMBV, παρέλκει δε η εξέταση του επιχειρήματος της Starbucks με το οποίο αμφισβητείται το παραδεκτό ορισμένων επιχειρημάτων της Επιτροπής.
2.
Επί του ζητήματος αν το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό (δεύτερο σημείο της συλλογιστικής)
217
Στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή εσφαλμένως υποστηρίζει ότι η αμοιβή που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενική και ότι από αυτήν απορρέει πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, οι συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ του ομίλου Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης καθώς και παραγωγών δευτερογενών προϊόντων καφέ, στις οποίες στηρίζεται η σύγκριση στην οποία προέβη η Επιτροπή, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για σύγκριση με τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ της Alki και της SMBV, με βάση τη μέθοδο CUP. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φρονεί ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η ΤΝΜΜ δεν είχε οδηγήσει σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
218
Στο πλαίσιο του τέταρτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Starbucks υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η εκ μέρους της Επιτροπής ανάλυση του δικαιώματος στηρίζεται σχεδόν αποκλειστικά σε αποδεικτικά στοιχεία που δεν ήταν διαθέσιμα τον Απρίλιο του 2008. Επιπλέον, σε αντίθεση προς το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο και προς τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, η Επιτροπή δεν καθόρισε εύρος τιμών πλήρους ανταγωνισμού για το δικαίωμα, αλλά κατέληξε στο συμπέρασμα ότι αυτό έπρεπε να είναι μηδενικό. Όπως και το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Starbucks φρονεί ότι όλοι οι τρίτοι παραγωγοί που μνημονεύονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, οι οποίοι, όπως και η SMBV, προμηθεύουν προϊόντα καφέ που φέρουν το σήμα Starbucks σε καταστήματα ή σε μεταπωλητές, καταβάλλουν μεγάλου ύψους δικαιώματα ως αντάλλαγμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας της Starbucks στον τομέα της φρύξης. Δεν καταβάλλεται δικαίωμα από τους εξωτερικούς αναδόχους οι οποίοι, σε αντίθεση προς την SMBV, δεν προμηθεύουν τέτοια προϊόντα στους πελάτες, αλλά παρέχουν μόνον υπηρεσίες φρύξης στον όμιλο Starbucks. Αντιθέτως προς τις διαπιστώσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως, η αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης παράγεται όταν τα προϊόντα καφέ που φέρουν το σήμα Starbucks πωλούνται στα καταστήματα και στους μεταπωλητές, οι οποίοι είναι πρόθυμοι να καταβάλουν ειδική (premium) τιμή για τα προϊόντα αυτά. Επιπλέον, η Starbucks υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τις διαπιστώσεις της προσβαλλομένης αποφάσεως, οι δραστηριότητες φρύξης της SMBV υπήρξαν κατά την εξετασθείσα περίοδο πάντοτε κερδοφόρες.
219
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών.
220
Αφενός, η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι συνέκρινε το ύψος των δικαιωμάτων στο πλαίσιο των επτά συμφωνιών που μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 300 της προσβαλλομένης αποφάσεως με το ύψος του δικαιώματος στο πλαίσιο της σχέσης μεταξύ της SMBV και της Alki. Επιπλέον, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι, στην υπόθεση T‑760/15, στηρίχθηκε και στις συμφωνίες που μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 303 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ενώ στην υπόθεση T‑636/16 αυτό κατ’ αρχήν δεν συνέβη. Η Επιτροπή προσθέτει ότι στηρίχθηκε, περαιτέρω, στις συμφωνίες μεταξύ ανταγωνιστών του ομίλου Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης καφέ, οι οποίες μνημονεύονται στις αιτιολογικές σκέψεις 305 έως 308 της προσβαλλομένης αποφάσεως, προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η αξία πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που καταβαλλόταν στο πλαίσιο της σχέσης μεταξύ της SMBV και της Alki έπρεπε να είναι μηδενική. Προσθέτει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 298 της προσβαλλομένης αποφάσεως, εξήγησε τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι οι συναλλαγές αυτές αποτελούσαν άμεσο συγκρίσιμο μέγεθος για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος που όφειλε να καταβάλλει η SMBV στην Alki ως αντάλλαγμα για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης.
221
Αφετέρου, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι δεν αμφισβητεί ότι η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης μπορεί να αντιπροσωπεύει κάποια αξία. Ωστόσο, η εκμετάλλευση της αξίας της εν λόγω διανοητικής ιδιοκτησίας δεν μπορούσε να λάβει χώρα πριν από την πώληση των προϊόντων καφέ του σήματος Starbucks από τα καταστήματα Starbucks στους τελικούς πελάτες. Συνεπώς, κατά την Επιτροπή, η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως πλεονέκτημα της SMBV για το οποίο πρέπει να καταβάλλεται δικαίωμα.
α)
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
222
Υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή εξέθεσε το δεύτερο σημείο της συλλογιστικής της στις αιτιολογικές σκέψεις 286 έως 341 της προσβαλλομένης αποφάσεως, υπό το τμήμα 9.2.3.3, με τίτλο «Το ύψος του καταβαλλόμενου δικαιώματος στην Alki […] ως απόρροια της ΣΠΤ […] δεν είναι σύμφωνο με τους όρους πλήρους ανταγωνισμού».
223
Προκαταρκτικώς, πρέπει να διατυπωθούν δύο παρατηρήσεις.
224
Πρώτον, επισημαίνεται ότι δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι το δικαίωμα αποτελούσε επιβάρυνση που μπορεί, κατ’ αρχήν, να εκπέσει κατά το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο. Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι, δεδομένου ότι πρόκειται για συναλλαγή εντός του ομίλου Starbucks, το δικαίωμα συνιστά ενδοομιλική συναλλαγή. Από τις σκέψεις 147 έως 156 ανωτέρω προκύπτει ότι το ύψος της τιμής μιας τέτοιας συναλλαγής πρέπει, για τους σκοπούς του καθορισμού του φόρου εταιριών της SMBV, να εκτιμάται ως εάν είχε καθοριστεί υπό συνθήκες αγοράς.
225
Δεύτερον, παρατηρείται ότι η Επιτροπή, μολονότι θεώρησε ότι το ύψος του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό, αναγνώρισε, στην αιτιολογική σκέψη 310 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η τεχνογνωσία στον τομέα της φρύξης καφέ και οι καμπύλες φρύξης μπορούσαν να αντιπροσωπεύουν κάποια αξία. Ομοίως, στο σημείο 126 του υπομνήματός της αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Επιτροπή διευκρινίζει ότι δεν αρνείται ότι η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης μπορεί να αντιπροσωπεύει κάποια αξία.
226
Επομένως, το μόνο ζήτημα ως προς το οποίο διαφωνούν οι διάδικοι είναι το ζήτημα ποιο θα ήταν το ύψος του δικαιώματος αν το ύψος αυτό είχε καθοριστεί υπό συνθήκες αγοράς.
227
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 286 έως 341 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό. Ειδικότερα, με βάση τη διατύπωση της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή δεν ισχυρίζεται ότι το ύψος του εν λόγω δικαιώματος έπρεπε να είναι χαμηλότερο από το ύψος του δικαιώματος που έγινε δεκτό με τη ΣΠΤ, αλλά ότι δεν έπρεπε να καταβάλλεται κανένα δικαίωμα. Η ίδια η Επιτροπή επισημαίνει ότι δεν προέβη σε εκτίμηση εύρους τιμών για το δικαίωμα ακριβώς διότι αυτό έπρεπε να είναι μηδενικό (αιτιολογική σκέψη 340 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
228
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή στήριξε το σκεπτικό της κατά το οποίο το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό (αιτιολογική σκέψη 318 της προσβαλλομένης αποφάσεως), κατ’ ουσίαν, σε τρία στοιχεία.
229
Όσον αφορά το πρώτο στοιχείο, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η μεταβλητή φύση του δικαιώματος κατά την περίοδο 2006 έως 2014 παρείχε μια «πρώτη ένδειξη» ότι το ύψος του εν λόγω δικαιώματος δεν συνδεόταν με την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης (αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Όσον αφορά το δεύτερο στοιχείο, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι η SMBV, στο πλαίσιο της σχέσεώς της με την Alki, δεν αποκόμιζε όφελος από την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης (αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Όσον αφορά το τρίτο στοιχείο, η Επιτροπή εξήγησε ότι οι συμφωνίες βιομηχανικής παραγωγής που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους δεν επέβαλλαν την καταβολή δικαιώματος για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης (αιτιολογικές σκέψεις 291 έως 309 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
230
Επιπλέον, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή απέρριψε τα επιχειρήματα που προέβαλαν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Ειδικότερα, η Επιτροπή έκρινε ότι το δικαίωμα δεν αποτελούσε αμοιβή για τη μεταβίβαση των επιχειρηματικών κινδύνων (αιτιολογικές σκέψεις 319 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως) και ότι το ύψος του δικαιώματος δεν δικαιολογούνταν από τα ποσά που κατέβαλλε η Alki στη Starbucks US για την εκχώρηση τεχνολογίας βάσει της συμφωνίας επιμερισμού του κόστους (αιτιολογικές σκέψεις 333 έως 338 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
231
Στη συνέχεια, πρώτον, πρέπει να εκτεθεί εν συντομία η θέση την οποία υποστηρίζει η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση όσον αφορά τις λειτουργίες της SMBV που σχετίζονται με το δικαίωμα και όσον αφορά τους κρίσιμους κοινούς κανόνες φορολογίας. Ειδικότερα, τα στοιχεία αυτά αποτελούν το θεμέλιο στο οποίο στηρίζεται η ανάλυση του ύψους του δικαιώματος στην οποία προέβη η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της Starbucks κατά το οποίο η ανάλυση των δικαιωμάτων από την Επιτροπή δεν μπορούσε να στηριχθεί σε αποδεικτικά στοιχεία που δεν ήταν διαθέσιμα τον Απρίλιο του 2008. Τρίτον, πρέπει να εξεταστούν τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks σχετικά με το ζήτημα ποιος εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης. Τέταρτον, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή ορθώς διαπίστωσε, βάσει σύγκρισης με τα δικαιώματα που προβλέπονταν σε συμφωνίες με τρίτους, ότι το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι μηδενικό. Πέμπτον, πρέπει να εξεταστεί το επιχείρημα της Επιτροπής, το οποίο προβλήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η ίδια, στην προσβαλλόμενη απόφαση, υποστήριξε στην πραγματικότητα ότι το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι χαμηλότερο από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ.
β)
Επί των λειτουργιών της SMBV που σχετίζονται με το δικαίωμα
232
Όσον αφορά τις λειτουργίες της SMBV οι οποίες είναι κρίσιμες για την ανάλυση του δικαιώματος, καταρχάς, δεν αμφισβητείται ότι η SMBV καβουρδίζει τους κόκκους πράσινου καφέ που αγοράζει από την SCTC.
233
Στη συνέχεια, η Επιτροπή υποστηρίζει στην προσβαλλόμενη απόφαση, και ιδίως στις αιτιολογικές σκέψεις 49, 96, 137, 313 και 330, καθώς και στα δικόγραφά της, ότι τα καταστήματα Starbucks, συνδεδεμένα και μη, υποχρεούνται να αγοράζουν τον καβουρδισμένο καφέ από την SMBV και ότι άρα η SMBV είναι και ο πωλητής του καβουρδισμένου καφέ.
234
Επιπλέον, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή θεωρεί ότι τα αποθέματα που αγοράζει και πωλεί η SMBV πρέπει, σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα, να εμφανίζονται στον ισολογισμό της, διότι πρόκειται για την οντότητα που είναι επιφορτισμένη με τη σύναψη των συμφωνιών με τα καταστήματα και την έκδοση των τιμολογίων.
235
Τέλος, από την προσβαλλόμενη απόφαση συνολικά προκύπτει ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι, στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, η SMBV εσφαλμένως παρουσιάζεται ως χαμηλού κινδύνου παραγωγός καφέ. Συναφώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 319 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή απέρριψε, μεταξύ άλλων, τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και των συνομιλητών της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks κατά τα οποία οι συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ της SMBV και της Alki, στις οποίες στηρίχθηκε η έκθεση του φορολογικού συμβούλου, συνεπάγονται πραγματική μεταβίβαση επιχειρηματικών κινδύνων από την SMBV στην Alki. Επιπλέον, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η SMBV έφερε τους εμπορικούς κινδύνους στις σχέσεις της με την SCTC και με τα καταστήματα Starbucks.
236
Επομένως, κατά την Επιτροπή, όσον αφορά τις πωλήσεις καβουρδισμένου καφέ προς τα καταστήματα Starbucks, η SMBV δεν είναι παραγωγός κατ’ ανάθεση ή εξωτερικός ανάδοχος, αλλά προβαίνει σε φρύξη καφέ για δικό της λογαριασμό και ενεργεί ως πωλητής. Ειδικότερα, κατά την προσβαλλόμενη απόφαση, με τον όρο «παραγωγή κατ’ ανάθεση» νοείται συνήθως ένα καθεστώς στο πλαίσιο του οποίου μια επιχείρηση επεξεργάζεται πρώτες ύλες ή μερικώς επεξεργασμένα προϊόντα για λογαριασμό άλλης επιχείρησης.
γ)
Επί των κοινών κανόνων φορολογίας του ολλανδικού δικαίου
237
Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 146 ανωτέρω, η εξέταση φορολογικού μέτρου υπέρ καθετοποιημένης επιχείρησης με βάση το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει, προκαταρκτικώς, να προσδιοριστούν οι κοινοί κανόνες φορολογίας που έχουν εφαρμογή στον δικαιούχο του εν λόγω μέτρου.
238
Στην αιτιολογική σκέψη 232 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι ολλανδικοί κανόνες υπό το πρίσμα των οποίων πρέπει να εξεταστεί η ΣΠΤ είναι οι κανόνες του γενικού ολλανδικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών. Οι κανόνες αυτοί συνοψίσθηκαν στις σκέψεις 3 έως 11 και 35 ανωτέρω.
239
Ειδικότερα, εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η ΣΠΤ συνήφθη προκειμένου να δοθεί στην SMBV η δυνατότητα να προβλέπει την εφαρμογή των κανόνων περί φορολογίας εταιριών καθορίζοντας το φορολογητέο κέρδος της. Εξ αυτού συνάγεται ότι η ΣΠΤ εντάσσεται στο πλαίσιο του γενικού ολλανδικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των επιχειρήσεων –καθετοποιημένων ή αυτόνομων– που υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
240
Επομένως, το ζήτημα αν το ύψος του δικαιώματος αντιστοιχούσε σε ύψος που θα ίσχυε υπό συνθήκες αγοράς πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα των λειτουργιών της SMBV, όπως αυτές προσδιορίστηκαν στις σκέψεις 232 έως 236 ανωτέρω, καθώς και των κοινών κανόνων φορολογίας, όπως αυτοί προσδιορίστηκαν ανωτέρω.
δ)
Επί της χρησιμοποίησης στοιχείων τα οποία επικαλέστηκε η Επιτροπή και τα οποία δεν ήταν διαθέσιμα κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ
241
Η Starbucks υποστηρίζει ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή στηρίχθηκε κυρίως σε πληροφορίες που δεν ήταν διαθέσιμες κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΤΠ, δηλαδή τον Απρίλιο του 2008. Ειδικότερα, η Starbucks παραπέμπει στη νομολογία του δικαστηρίου της Ένωσης σχετικά με το κριτήριο του ιδιώτη επενδυτή, κατά την οποία, προκειμένου να εκτιμηθεί η οικονομική ορθολογικότητα ορισμένου μέτρου, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το χρονικό πλαίσιο εντός του οποίου ελήφθησαν τα μέτρα χρηματοδοτικής ενίσχυσης και, συνεπώς, να αποφεύγεται οποιαδήποτε εκτίμηση που βασίζεται σε μεταγενέστερη κατάσταση. Κατά τη Starbucks, η ίδια αρχή καθιερώνεται και στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο καθώς και στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ.
242
Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι η αρχή αυτή έχει εφαρμογή εν προκειμένω και αρκείται στον ισχυρισμό ότι σημαντικός αριθμός επιχειρημάτων προς στήριξη του συμπεράσματός της ότι η ΣΠΤ δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στηρίζονταν σε πληροφορίες και δεδομένα τα οποία ήταν στη διάθεση των ολλανδικών φορολογικών αρχών κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ.
243
Ευθύς εξαρχής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το γεγονός ότι το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο και οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ προβλέπουν, κατά τη Starbucks, ότι, προκειμένου να εξεταστεί αν μια συμφωνία προκαθορισμένων τιμών είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, πρέπει να αποφεύγεται οποιαδήποτε εκτίμηση που βασίζεται σε κατάσταση μεταγενέστερη από τη σύναψη της συμφωνίας αυτής, δεν ασκεί εν προκειμένω επιρροή στην εξέταση της ΣΠΤ υπό το πρίσμα των προϋποθέσεων του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
244
Η Starbucks στηρίζει το επιχείρημά της σε αναλογική εφαρμογή της νομολογίας του δικαστηρίου της Ένωσης κατά την οποία, για να εξακριβωθεί αν το κράτος μέλος ή η οικεία δημόσια οντότητα επέδειξε συμπεριφορά συνετού ιδιώτη επενδυτή που ενεργεί υπό συνθήκες οικονομίας της αγοράς, το ζήτημα κατά πόσον η συμπεριφορά του κράτους μέλους ή της δημόσιας οντότητας ήταν ορθολογική από οικονομική άποψη πρέπει να κρίνεται εντός του χρονικού πλαισίου κατά το οποίο ελήφθησαν τα επίμαχα μέτρα και, συνεπώς, να αποφεύγεται οποιαδήποτε εκτίμηση με βάση μια μεταγενέστερη κατάσταση (απόφαση της 25ης Ιουνίου 2015, SACE και Sace BT κατά Επιτροπής, T‑305/13, EU:T:2015:435, σκέψη 93· πρβλ., επίσης, αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2002, Γαλλία κατά Επιτροπής, C‑482/99, EU:C:2002:294, σκέψεις 69 και 71, και της 5ης Ιουνίου 2012, Επιτροπή κατά EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, σκέψη 105).
245
Συναφώς, αρκεί η παρατήρηση ότι ο καθορισμός τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης σύμφωνα με τις συνθήκες της αγοράς δεν βρίσκει έρεισμα στην αρχή της ίσης μεταχείρισης μεταξύ δημοσίων και ιδιωτικών επιχειρήσεων, αλλά, όπως αναγνωρίζει η Επιτροπή, στον θεμιτό σκοπό που επιδιώκει μια προηγούμενη φορολογική συμφωνία, όπως η ΣΠΤ, ο οποίος είναι η εκ των προτέρων πρόβλεψη, για λόγους ασφάλειας δικαίου, της εφαρμογής ορισμένης φορολογικής διάταξης.
246
Διαπιστώνεται ότι, στο μέτρο που η Επιτροπή θεωρεί ότι η σύναψη προηγούμενης φορολογικής συμφωνίας, όπως η ΣΠΤ, συνεπαγόταν νέα ενίσχυση, η συμφωνία αυτή θα έπρεπε να κοινοποιηθεί στην Επιτροπή πριν από την εφαρμογή της, σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ. Αν η Επιτροπή αποφαινόταν επί της κοινοποίησης αυτής, δεν θα μπορούσε να λάβει υπόψη πληροφοριακά στοιχεία που δεν ήταν γνωστά ή ευλόγως προβλέψιμα κατά τον χρόνο έκδοσης της αποφάσεώς της. Συνεπώς, δεν μπορεί να προσάψει στο οικείο κράτος μέλος ότι δεν έλαβε υπόψη στοιχεία που δεν ήταν γνωστά ή ευλόγως προβλέψιμα κατά τον χρόνο σύναψης της επίμαχης συμφωνίας.
247
Στο πλαίσιο αυτό, πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 1 και από την αιτιολογική σκέψη 40 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το αμφισβητούμενο από την Επιτροπή μέτρο είναι αποκλειστικά η ΣΠΤ.
248
Δεύτερον, μολονότι είναι αληθές ότι η ΣΠΤ μπορούσε να ανακληθεί ή να τροποποιηθεί κατά την περίοδο ισχύος της, από το 2007 έως το 2017, επισημαίνεται εντούτοις ότι η Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν θεώρησε ότι το γεγονός ότι οι ολλανδικές αρχές δεν ανακάλεσαν ούτε τροποποίησαν τη ΣΠΤ κατά τη διάρκεια της ισχύος της είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV. Ειδικότερα, το σημείο 6, δεύτερη παύλα, της ΣΠΤ, σε συνδυασμό με το σημείο 4, πρώτη παύλα, ορίζει ότι η ΣΠΤ παύει να ισχύει αν επέλθει ουσιώδης μεταβολή των πραγματικών περιστατικών και των περιστάσεων που εγκρίθηκαν με τη ΣΠΤ, εκτός αν τα μέρη συμφωνήσουν για την αναθεώρησή της. Συνεπώς, τίποτε δεν εμπόδιζε την Επιτροπή να διαπιστώσει ότι είχε επέλθει ουσιώδης μεταβολή των πραγματικών περιστατικών και των περιστάσεων που είχαν εγκριθεί με τη ΣΠΤ και ότι, κατά συνέπεια, η συνέχιση της εφαρμογής της ΣΠΤ παρείχε στην SMBV επιλεκτικό πλεονέκτημα.
249
Τρίτον, όσον αφορά το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η ΣΠΤ αποτέλεσε αντικείμενο ενδιάμεσου ελέγχου, μετά την έκτη λογιστική χρήση που έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 2013, και δεν τροποποιήθηκε με την ευκαιρία αυτή, αρκεί η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν υποστήριξε σε κανένα σημείο της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι η μη τροποποίηση ή η μη ανάκληση της ΣΠΤ επ’ ευκαιρία του εν λόγω ενδιάμεσου ελέγχου είχε παράσχει στην SMBV πλεονέκτημα κατά το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
250
Επομένως, υπό τις συνθήκες αυτές, η ύπαρξη πλεονεκτήματος που χορηγήθηκε με προηγούμενη συμφωνία, όπως η ΣΠΤ, πρέπει να εξετάζεται με βάση το χρονικό πλαίσιο εντός του οποίου συνήφθη η συμφωνία αυτή. Η διαπίστωση αυτή συνεπάγεται ότι η Επιτροπή οφείλει να απέχει από εκτιμήσεις που βασίζονται σε κατάσταση μεταγενέστερη της σύναψης της ΣΠΤ.
251
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό το επιχείρημα της Starbucks κατά το οποίο, υπό τις περιστάσεις της προκείμενης περίπτωσης, η Επιτροπή δεν μπορούσε να στηρίξει την ανάλυσή της σε πληροφορίες που δεν ήταν διαθέσιμες ή ευλόγως προβλέψιμες κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, δηλαδή τον Απρίλιο του 2008.
ε)
Επί του ζητήματος αν η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης αντιπροσώπευε κάποια αξία για την SMBV
252
Με το δεύτερο επιχείρημα που εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως (βλ. σκέψη 230 ανωτέρω), η Επιτροπή επιδίωξε, κατ’ ουσίαν, να αποδείξει ότι η καταβολή δικαιώματος από την SMBV στην Alki δεν ήταν δικαιολογημένη, κατ’ αρχήν διότι, κατά την Επιτροπή, η SMBV δεν αποκόμιζε όφελος από την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης. Το επιχείρημα αυτό διαιρείται σε δύο σκέλη. Κατ’ ουσίαν, αφενός, η Επιτροπή έκρινε ότι η SMBV δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά. Αφετέρου, διαπίστωσε ότι η δραστηριότητα φρύξης καφέ δεν παρήγε επαρκή κέρδη ώστε να καθιστά δυνατή την καταβολή του δικαιώματος.
1) Επί του ζητήματος αν η SMBV εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά
253
Όσον αφορά το επιχείρημα ότι η SMBV δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά, η Επιτροπή εξήγησε, στις αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι, καταρχάς, στην ειδική σχέση μεταξύ της Alki και της SMBV, την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης δεν την «εκμεταλλευόταν» η εταιρία φρύξης, δηλαδή η SMBV. Κατά την Επιτροπή, η σημασία της τεχνογνωσίας στον τομέα της φρύξης και των καμπυλών φρύξης συνίστατο στη διασφάλιση ομοιόμορφης γεύσης η οποία συνδέεται με το σήμα και με τα διάφορα προϊόντα του. Εξ αυτού συνήγαγε ότι η αξία της τεχνογνωσίας στον τομέα της φρύξης και των καμπυλών φρύξης της Starbucks γινόταν αντικείμενο «εκμετάλλευσης» μόνον όταν τα προϊόντα Starbucks πωλούνταν από τα καταστήματα με το σήμα Starbucks. Επιπλέον, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η τεχνογνωσία στον τομέα της φρύξης και οι καμπύλες φρύξης δεν παρήγαν, αφ’ εαυτές, σταθερή αξία για την εταιρία φρύξης εφόσον αυτή δεν μπορούσε να τις εκμεταλλευτεί στην αγορά. Κατά την άποψή της, στην περίπτωση της SMBV, η τεχνογνωσία στον τομέα της φρύξης και οι καμπύλες φρύξης «φαίνεται» ότι αποτελούσαν τεχνική προδιαγραφή που έπρεπε να τηρείται για τη φρύξη ανάλογα με την προτίμηση ή την επιλογή της επιχείρησης που παρήγγελλε τη φρύξη. Κατά την Επιτροπή, το γεγονός ότι, χάρη στις προδιαγραφές που είχε ορίσει η Alki σχετικά με τη διεργασία φρύξης, και ιδίως χάρη στις καμπύλες φρύξης, η SMBV ήταν σε θέση να καβουρδίζει καφέ που πωλούνταν υπό το σήμα Starbucks δεν συνεπαγόταν κανένα πλεονέκτημα για την SMBV υπό τη μορφή αυξημένου όγκου πωλήσεων ή υψηλότερης τιμής πώλησης, δεδομένου ότι η SMBV, κατ’ αρχήν, δεν πωλούσε την παραγωγή της σε τελικούς πελάτες που είχαν προτίμηση για το σήμα Starbucks. Τέλος, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η SMBV πωλούσε σχεδόν το σύνολο της παραγωγής της στα καταστήματα Starbucks που λειτουργούν με καθεστώς δικαιόχρησης και ότι, επομένως, δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά.
254
Στα δικόγραφά της, η Επιτροπή προσθέτει ότι η αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης γίνεται αντικείμενο «εκμετάλλευσης» μόνον όταν τα προϊόντα πωλούνται στους τελικούς πελάτες οι οποίοι προτιμούν τη σταθερή γεύση που συνδέεται με το εν λόγω σήμα. Από οικονομικής απόψεως, η εταιρία φρύξης/ο παραγωγός καφέ δεν είναι ορθολογικό να καταβάλλει δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης ενώ δεν διαθέτει απευθείας το τελικό προϊόν στο εμπόριο. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, η εταιρία φρύξης/ο παραγωγός καφέ χρησιμοποιεί την εν λόγω διανοητική ιδιοκτησία για τη φρύξη των κόκκων καφέ κατόπιν αιτήματος του εντολέα.
255
Προκαταρκτικώς, αφενός, [εμπιστευτικό]. Επομένως, βάσει της συμφωνίας φρύξης, η SMBV ήταν υποχρεωμένη να καταβάλλει το δικαίωμα ως αντάλλαγμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
256
Αφετέρου, διαπιστώνεται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν ισχυρίστηκε ότι η άποψή της κατά την οποία η εκμετάλλευση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης λαμβάνει χώρα σε επίπεδο τελικού καταναλωτή συνιστά κριτήριο προβλεπόμενο από το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο. Αντιθέτως, από τις αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως, σε συνδυασμό με τις εισαγωγικές αιτιολογικές σκέψεις που παρουσιάζουν τη θέση της Επιτροπής κατόπιν της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, προκύπτει ότι η Επιτροπή προέβη σε αμιγώς οικονομική εξέταση, την οποία στήριξε στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995 και το 2010.
257
Βάσει των προεκτεθέντων, πρέπει να εξεταστεί η ορθότητα της άποψης που παραθέτει η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 298, 300 και 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία η SMBV δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία απευθείας στην αγορά, διότι δεν πωλούσε τα προϊόντα σε τελικούς πελάτες.
258
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι διευκρινίσεις που εκτίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν είναι πειστικές. Ειδικότερα, η συλλογιστική που ακολούθησε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 310 έως 313 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθώς και στα δικόγραφά της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, βασίζεται, κατ’ ουσίαν, στην παραδοχή ότι η αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης γίνεται αντικείμενο εκμετάλλευσης μόνον όταν τα προϊόντα πωλούνται στους τελικούς πελάτες οι οποίοι προτιμούν τη σταθερή γεύση που συνδέεται με το εν λόγω σήμα και ότι, από οικονομικής απόψεως, η εταιρία φρύξης/ο παραγωγός καφέ δεν είναι ορθολογικό να καταβάλλει δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης ενώ δεν διαθέτει απευθείας το τελικό προϊόν στο εμπόριο. Ωστόσο, η παραδοχή αυτή δεν επαληθεύεται από τα πραγματικά περιστατικά που διαπιστώθηκαν με την προσβαλλόμενη απόφαση.
259
Πράγματι, πρώτον, οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης μπορούσε, κατ’ αρχήν, να αντιπροσωπεύει οικονομική αξία. Δεύτερον, οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ούτε ότι η SMBV είναι εταιρία φρύξης η οποία για τη φρύξη του καφέ της ήταν υποχρεωμένη να χρησιμοποιεί τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης. Τρίτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα καταστήματα Starbucks, συνδεδεμένα και μη, υποχρεούνται να αγοράζουν τον καβουρδισμένο καφέ από την SMBV και ότι συνεπώς η τελευταία είναι και ο πωλητής του καβουρδισμένου καφέ.
260
Στο πλαίσιο αυτό, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή εσφαλμένως εστίασε την ανάλυσή της στην παραδοχή ότι η αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης γίνεται αντικείμενο εκμετάλλευσης μόνον όταν τα προϊόντα πωλούνται στους τελικούς πελάτες. Το ζήτημα του ποιος επωμίζεται εν τέλει το κόστος του ανταλλάγματος για την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή του καφέ διακρίνεται σαφώς από το ζήτημα αν η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης ήταν απαραίτητη προκειμένου να μπορεί η SMBV να παράγει καβουρδισμένο καφέ σύμφωνα με τα κριτήρια που απαιτούν τα καταστήματα Starbucks, στα οποία πωλεί, για δικό της λογαριασμό, τον καφέ.
261
Εφόσον η SMBV πωλεί τον καφέ που έχει καβουρδίσει σε καταστήματα Starbucks τα οποία απαιτούν ο καφές να έχει καβουρδιστεί σύμφωνα με τις προδιαγραφές της Starbucks, είναι πιθανόν ότι η SMBV, αν δεν είχε το δικαίωμα να χρησιμοποιεί, ή –κατά την ορολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως– να εκμεταλλεύεται τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, δεν θα ήταν σε θέση να παράγει και να προμηθεύει καβουρδισμένο καφέ σύμφωνα με τις προδιαγραφές της Starbucks στα καταστήματα με την ίδια επωνυμία.
262
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η καταβολή δικαιώματος από την SMBV για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης δεν είναι ανορθολογική από οικονομικής απόψεως. Η διανοητική ιδιοκτησία ήταν πράγματι απαραίτητη για την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας της SMBV, δηλαδή για την παραγωγή καβουρδισμένου καφέ σύμφωνα με τις προδιαγραφές της Starbucks. Ως εκ τούτου, η SMBV αντλεί πράγματι υπεραξία από τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης, χωρίς την οποία δεν θα μπορούσε στη συνέχεια να μεταπωλεί τον καβουρδισμένο καφέ στα καταστήματα Starbucks.
263
Επιπλέον, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο τα καταστήματα Starbucks είναι εκείνα που καταβάλλουν στη Starbucks Coffee Emea δικαιώματα τα οποία ήδη περιλαμβάνουν ορισμένη αμοιβή [εμπιστευτικό]. Αφενός, οι σκέψεις που αναπτύσσονται στην προσβαλλόμενη απόφαση στο πλαίσιο αυτού του σημείου της συλλογιστικής δεν περιέχουν κανένα στοιχείο που να μπορεί να τεκμηριώσει την ανωτέρω άποψη. Αφετέρου, το γεγονός ότι τα καταστήματα Starbucks καταβάλλουν δικαιώματα στη Starbucks Coffee Emea δεν αποκλείει το ενδεχόμενο η SMBV να μετακυλίει [εμπιστευτικό] στην τιμή που χρεώνει στα καταστήματα. Επιπλέον, το γεγονός ότι, κατά την Επιτροπή, τα καταστήματα Starbucks καταβάλλουν ένα δεύτερο δικαίωμα [εμπιστευτικό] στη Starbucks Coffee Emea, [εμπιστευτικό], ενδέχεται, το πολύ, να παρέχει πλεονέκτημα στην τελευταία, όχι όμως στην SMBV.
264
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 298 και 300 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε εσφαλμένως ότι μια μη συνδεδεμένη επιχείρηση βιομηχανικής παραγωγής εκμεταλλεύεται διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης μόνον όταν πωλεί τα προϊόντα της σε τελικούς πελάτες. Πράγματι, η εκμετάλλευση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης δεν περιορίζεται μόνο σε περιπτώσεις στις οποίες μια εταιρία φρύξης διοχετεύει τον καφέ της στους τελικούς καταναλωτές στην αγορά λιανικής, αλλά περιλαμβάνει και περιπτώσεις όπως αυτή της SMBV, στις οποίες μια εταιρία φρύξης δραστηριοποιείται ως πωλητής στην αγορά χονδρικής. Αντιθέτως, η απλή επεξεργασία του καφέ για λογαριασμό ορισμένου εντολέα που παρέχει τις τεχνικές προδιαγραφές βιομηχανικής παραγωγής δεν αρκεί, αφεαυτής, για να αποδειχθεί εκμετάλλευση της εν λόγω διανοητικής ιδιοκτησίας.
265
Συνεπώς, επιβάλλεται η επισήμανση ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον διαπίστωσε ότι η SMBV, όπως περιγράφεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν έπρεπε να καταβάλλει δικαίωμα για τον λόγο ότι δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά.
2) Επί του ζητήματος αν η SMBV κατέγραψε ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης
266
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν το επιχείρημα που εκθέτει η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 314 έως 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά το οποίο η SMBV κατέγραψε από το 2010 ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης, γεγονός που δεν επέτρεπε την καταβολή δικαιώματος για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης. Κατά το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, το γεγονός ότι οι κόκκοι καφέ που αγόραζε η SMBV χρησιμοποιούνταν και για την παραγωγή καφέ από τρίτους. Η Επιτροπή έκρινε συνεπώς ότι τούτο αποδεικνύει ότι η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό του δικαιώματος ως μεταβλητής προσαρμογής, όπως εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ, δεν ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
267
Η Επιτροπή αντιτείνει ότι, με βάση τα πληροφοριακά στοιχεία που έλαβε από τη Starbucks κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, περιορισμένο μόνο μέρος του καβουρδισμένου καφέ υφίστατο επεξεργασία από εξωτερικούς παραγωγούς. Επομένως, ορθώς θεώρησε ότι το σύνολο σχεδόν των κόκκων καφέ που αγόραζε η SMBV υφίστατο επεξεργασία στο πλαίσιο των δικών της δραστηριοτήτων παραγωγής καφέ.
268
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή διαπίστωσε, κατ’ ουσίαν, ότι από το 2010 η SMBV κατέγραφε ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης και ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki χρηματοδοτούνταν εν μέρει από τις λοιπές δραστηριότητες της SMBV, χωρίς να υπάρχει προοπτική μελλοντικών κερδών από τη φρύξη. Κατά την Επιτροπή, η δραστηριότητα φρύξης καφέ δεν παρήγε επαρκή κέρδη ώστε να επιτρέπει την καταβολή του δικαιώματος. Επιπλέον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το δικαίωμα που καταβαλλόταν εντός του ομίλου από την SMBV στην Alki για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης «φα[ινόταν]» να έχει ως μοναδικό σκοπό τη μεταφορά στην Alki των κερδών που παράγονταν από τη δραστηριότητα μεταπώλησης της SMBV.
269
Ευθύς εξαρχής, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η συλλογιστική της Επιτροπής στηρίζεται στην παραδοχή ότι είναι αναγκαία η πραγματοποίηση κέρδους από τις δραστηριότητες φρύξης προκειμένου να είναι δυνατή η καταβολή δικαιώματος για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν αποδεικνύει ότι οι ολλανδικοί κανόνες φορολογίας προβλέπουν ότι η υποχρέωση καταβολής δικαιώματος εξαρτάται από την κερδοφορία της οικείας δραστηριότητας. Επιπλέον, το ζήτημα αν οι δραστηριότητες φρύξης της SMBV ήταν κερδοφόρες δεν συνδέεται με το ζήτημα αν μια υποχρέωση καταβολής δικαιώματος, όπως η επίμαχη εν προκειμένω, δικαιολογείται από οικονομικής απόψεως.
270
Συναφώς, παρατηρείται, καταρχάς, ότι η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η δραστηριότητα φρύξης δεν απέφερε επαρκή κέρδη για την περίοδο από το 2010 και εξής. Επομένως, η διαπίστωση αυτή δεν αφορά το σύνολο της περιόδου ισχύος της ΣΠΤ (που άρχισε το 2007).
271
Έπειτα, διαπιστώνεται ότι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 243 έως 251 ανωτέρω, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η Επιτροπή όφειλε να αποφύγει οποιαδήποτε εκτίμηση βασιζόμενη σε κατάσταση μεταγενέστερη της σύναψης της ΣΠΤ. Ωστόσο, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν εξηγεί πώς οι ζημίες για τις οποίες κάνει λόγο στις αιτιολογικές σκέψεις 314 έως 317 της αποφάσεως αυτής ήταν προβλέψιμες κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, ενώ αφορούν την κατάσταση της SMBV από το 2010 και εξής. Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι νομίμως βασίστηκε στο γεγονός ότι, από το 2010 και εξής, η SMBV κατέγραφε ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης.
272
Τέλος, εν πάση περιπτώσει, στο μέτρο που η Starbucks υποστηρίζει ότι οι δραστηριότητες φρύξης της SMBV ήταν πάντοτε κερδοφόρες, υπενθυμίζεται ότι η Επιτροπή πραγματοποίησε την ανάλυσή της βάσει σύγκρισης των εσόδων που εισπράττονταν από τα καταστήματα Starbucks με την τιμή στην οποία αγοράζει η SMBV τους κόκκους πράσινου καφέ από την SCTC. Ωστόσο, στο πλαίσιο του τρίτου σημείου της συλλογιστικής της, η Επιτροπή υποστηρίζει ακριβώς ότι η αύξηση της τιμής των κόκκων πράσινου καφέ από το 2010 και εξής ήταν υπέρμετρα μεγάλη. Επομένως, ήδη από τα επιχειρήματα της Επιτροπής στην προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι το κόστος του πράσινου καφέ ήταν σαφώς υπερτιμημένο και ότι, ως εκ τούτου, οι ζημίες για τις οποίες η ίδια κάνει λόγο στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν υφίσταντο, τουλάχιστον όχι στο ύψος για το οποίο γίνεται λόγος στις αιτιολογικές σκέψεις 314 έως 317 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
273
Οι ανωτέρω διαπιστώσεις αρκούν για να απορριφθεί το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η SMBV δεν ήταν σε θέση να καταβάλλει δικαίωμα για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης επειδή κατέγραφε ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης.
274
Εν πάση περιπτώσει, η Starbucks υποστηρίζει ότι ο υπολογισμός της Επιτροπής είναι εσφαλμένος, διότι δεν ελήφθη υπόψη το γεγονός ότι σημαντικός όγκος των συνολικών αγορών πράσινου καφέ δεν αφορούσε καβουρδισμένο καφέ παραγωγής της SMBV. Η Επιτροπή προβάλλει ένσταση απαραδέκτου του επιχειρήματος αυτού, για τον λόγο ότι η εν λόγω πληροφορία είναι νέα και αντιφατική προς τα στοιχεία που διαβιβάστηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία.
275
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δέχεται, τόσο στην υποσημείωση 155 της προσβαλλομένης αποφάσεως όσο και στα δικόγραφά της, ότι τα στοιχεία που παρέσχε η Starbucks κατά τη διοικητική διαδικασία οδηγούσαν στο συμπέρασμα ότι το σύνολό σχεδόν της ποσότητας του πράσινου καφέ που αγόραζε η SMBV, με εξαίρεση μια «περιορισμένη ποσότητα» την οποία αυτή προμήθευε σε τρίτους, καβουρδιζόταν επίσης από την SMBV. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή μνημονεύει την επιστολή την οποία της απηύθυναν στις 23 Σεπτεμβρίου 2015 οι συνομιλητές της εντός του ομίλου Starbucks. Ωστόσο, από αυτή την επιστολή προκύπτει ότι ο εν λόγω τρίτος είχε σύμβαση κατ’ ανάθεση παραγωγής με τον όμιλο Starbucks η οποία αφορούσε «πρωτίστως» (predominantly) την παραγωγή άλλων προϊόντων εκτός του καβουρδισμένου καφέ, «αλλά και τη φρύξη του ίδιου του πράσινου καφέ (μολονότι πρόκειται για περιορισμένες ποσότητες)». Από την αναφορά στις «περιορισμένες ποσότητες» προκύπτει μεν ότι ο εν λόγω τρίτος παρήγε περιορισμένη ποσότητα καβουρδισμένου καφέ σε σχέση με την παραγωγή άλλων προϊόντων εκτός της σκόνης καφέ, αλλά δεν προκύπτει ότι αυτός παρήγε αμελητέες ποσότητες καβουρδισμένου καφέ. Συνεπώς, η Επιτροπή ενημερώθηκε κατά τη διοικητική διαδικασία ότι ένα μέρος του πράσινου καφέ που αγόραζε η SMBV δεν καβουρδιζόταν από την SMBV. Είναι συνεπώς αβάσιμη και πρέπει να απορριφθεί η αντίρρηση την οποία διατύπωσε η Επιτροπή όσον αφορά το παραδεκτό του επιχειρήματος της Starbucks και η οποία αντλείται από το γεγονός ότι το επιχείρημα αυτό βασίζεται σε πληροφορίες οι οποίες δεν είχαν περιέλθει σε γνώση της κατά τη διοικητική διαδικασία.
276
Όσον αφορά το βάσιμο του επιχειρήματος της Starbucks κατά το οποίο η Επιτροπή έλαβε υπόψη το σύνολο των ποσών που αντιστοιχούν στην αγορά πράσινου καφέ εκ μέρους της SMBV ως κόστος για τον υπολογισμό μολονότι σημαντική ποσότητα εκ του συνολικώς αγοραζόμενου πράσινου καφέ δεν καβουρδιζόταν από την SMBV, διαπιστώνεται ότι, κατά την Επιτροπή, η Starbucks, στα έγγραφα που διαβιβάστηκαν στις 29 Μαΐου 2015, δεν ανέφερε ότι σημαντικό μέρος των κόκκων πράσινου καφέ καβουρδιζόταν από τρίτους. Ωστόσο, όπως ορθώς υποστηρίζει η Starbucks, η απάντηση στην ερώτηση 2 που περιέχεται στην από 29 Μαΐου 2015 επιστολή των συνομιλητών της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks, την οποία επικαλείται η Επιτροπή στα δικόγραφά της, αφορούσε τη διάθεση των εσόδων της SMBV στις διάφορες λειτουργίες της, και όχι τον επιμερισμό των δαπανών της στις λειτουργίες αυτές. Επομένως, οι απαντήσεις των συνομιλητών της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks, στις οποίες η Επιτροπή στήριξε, κατά τα δικόγραφά της, τη διαπίστωσή της ότι η λειτουργία φρύξης της SMBV ήταν ζημιογόνος από το 2010 και εξής, δεν επαρκούσαν για να καταλήξει η Επιτροπή στο συμπέρασμα αυτό.
277
Επιπλέον, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 275 ανωτέρω, κατά τον χρόνο εκδόσεως της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διέθετε ήδη ενδείξεις ώστε να θεωρήσει ότι ο υπολογισμός, που εκτίθεται στην αιτιολογική σκέψη 314 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ο οποίος συνίστατο στην αφαίρεση της τιμής που κατέβαλλε η SMBV στην SCTC για τους κόκκους πράσινου καφέ από τα έσοδα που προέρχονταν από τη φρύξη του καφέ ήταν εσφαλμένος.
278
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η SMBV κατέγραψε από το 2010 ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης, πράγμα που δεν επέτρεπε την καταβολή δικαιώματος για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης.
στ)
Επί της σύγκρισης με συμφωνίες φρύξης που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους καθώς και με παρεμφερείς διευθετήσεις «στην αγορά»
279
Με το τρίτο επιχείρημα που εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση (βλ. σκέψη 229 ανωτέρω), η Επιτροπή προσπάθησε να εξηγήσει, κατ’ ουσίαν, ότι οι συμφωνίες παραγωγής που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους καθώς και ορισμένες συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης δεν προέβλεπαν την καταβολή δικαιώματος για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης (αιτιολογικές σκέψεις 291 έως 309 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
280
Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή εξήγησε, στην αιτιολογική σκέψη 309 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι μια ανάλυση, υπό το πρίσμα της ενδοομιλικής τιμολόγησης, της αξίας με όρους πλήρους ανταγωνισμού του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης οδηγούσε στο συμπέρασμα ότι, στο πλαίσιο αυτής της συγκεκριμένης σχέσης, δεν έπρεπε να καταβάλλεται δικαίωμα για την εν λόγω διανοητική ιδιοκτησία. Στήριξε τη διαπίστωση αυτή, αφενός, σε ανάλυση των συμφωνιών παραγωγής που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους και, αφετέρου, σε σύγκριση με τις συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης. Ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 291 και 299 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η Επιτροπή επιχείρησε να καθορίσει το ύψος του δικαιώματος μεταξύ της SMBV και της Alki με όρους πλήρους ανταγωνισμού.
281
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks διαφωνούν με την Επιτροπή, κατ’ ουσίαν, ως προς το ζήτημα αν οι συμφωνίες που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτες εταιρίες φρύξης καθώς και με παραγωγούς δευτερογενών προϊόντων καφέ, στις οποίες βασίζεται η σύγκριση στην οποία προέβη η Επιτροπή, ήταν κατάλληλες για σύγκριση με τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ της Alki και της SMBV, κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου CUP.
282
Όσον αφορά το ζήτημα αν από τις συμφωνίες παραγωγής που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους συνάγεται ότι το δικαίωμα έπρεπε να είναι μηδενικό, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι:
–
οι συμβάσεις που είχαν συναφθεί μεταξύ της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης καθώς και παραγωγών δευτερογενών προϊόντων καφέ, στις οποίες βασίζεται η προσβαλλόμενη απόφαση, δεν μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για σύγκριση με τις συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ της Alki και της SMBV, βάσει της μεθόδου CUP·
–
η ανάλυση της Επιτροπής σχετικά με τα δικαιώματα στηρίζεται σχεδόν αποκλειστικά σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία δεν ήταν διαθέσιμα τον Απρίλιο του 2008·
–
η πλειονότητα των συμφωνιών που χρησιμοποίησε η Επιτροπή για τη σύγκριση των συναλλαγών αφορούσε συγκεκριμένα δευτερογενή προϊόντα καφέ, εκτός των καβουρδισμένων κόκκων καφέ·
–
η αμοιβή της Alki συνδεόταν άρρηκτα με την αγορά κόκκων πράσινου καφέ από την SCTC, αλλά καμία από τις συναλλαγές που απέρρεαν από τις συμφωνίες που χρησιμοποίησε η Επιτροπή για τη σύγκριση δεν συνδεόταν άρρηκτα με άλλη συναλλαγή κατά τον ίδιο τρόπο·
–
όλοι οι τρίτοι παραγωγοί που μνημονεύονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, οι οποίοι, όπως και η SMBV, προμήθευαν προϊόντα καφέ που έφεραν το σήμα Starbucks σε καταστήματα ή σε μεταπωλητές, κατέβαλλαν σημαντικά δικαιώματα ως αντάλλαγμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας της Starbucks στον τομέα της φρύξης του καφέ.
283
Όσον αφορά τις συμφωνίες παραγωγής που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους, η Επιτροπή εξέτασε, σε ένα πρώτο στάδιο, στις αιτιολογικές σκέψεις 291 έως 298 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αν οι συμφωνίες φρύξης καφέ που είχαν συναφθεί από τον όμιλο Starbucks με δέκα μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις αποτελούσαν άμεσο συγκρίσιμο μέγεθος για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος που όφειλε να καταβάλλει η SMBV στην Alki. Συναφώς, η Επιτροπή στήριξε την εξέτασή της στην παράγραφο 1.36 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 2010, η οποία, για την ανάλυση συγκρισιμότητας μεταξύ των ελεγχόμενων συναλλαγών της φορολογούμενης επιχείρησης και των συγκρίσιμων συναλλαγών στην ελεύθερη αγορά, απαριθμεί πέντε παράγοντες συγκρισιμότητας, στους οποίους περιλαμβάνονται τα χαρακτηριστικά των αγαθών που πωλούνται ή των υπηρεσιών που παρέχονται, οι λειτουργίες που επιτελούνται από τα μέρη, οι συμβατικοί όροι, η οικονομική κατάσταση των μερών και οι επιχειρησιακές στρατηγικές που ακολουθούν τα μέρη. Η Επιτροπή παρέπεμψε επίσης, στην υποσημείωση 147 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στην παράγραφο 1.17 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995. Κατά την παράγραφο αυτή, για την ανάλυση συγκρισιμότητας, τα στοιχεία που ενδέχεται να είναι κρίσιμα είναι τα χαρακτηριστικά των αγαθών που πωλούνται ή των υπηρεσιών που μεταβιβάζονται, οι λειτουργίες που επιτελούνται από τα μέρη, οι συμβατικές ρήτρες, η οικονομική κατάσταση του εκάστοτε μέρους και οι βιομηχανικές και εμπορικές στρατηγικές που ακολουθούν τα μέρη.
284
Σε ένα δεύτερο στάδιο, στις αιτιολογικές σκέψεις 299 έως 304 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, με βάση αυτές τις δέκα μη ελεγχόμενες συναλλαγές, το ύψος του καταβαλλόμενου δικαιώματος με όρους πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ της SMBV και της Alki μπορούσε να καθοριστεί με τη χρήση της μεθόδου CUP.
285
Ειδικότερα, πρώτον, προκειμένου να καθορίσει το ύψος του δικαιώματος κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου CUP, η Επιτροπή συνέκρινε το δικαίωμα που καταβαλλόταν από την SMBV στην Alki με τα ποσά που οφείλονταν από τρίτους σε άλλες επιχειρήσεις του ομίλου Starbucks στο πλαίσιο συγκρίσιμων συναλλαγών που συνάπτονταν υπό συγκρίσιμες συνθήκες στην ελεύθερη αγορά. Δεύτερον, η Επιτροπή ανέλυσε τις συμφωνίες που είχε συνάψει ο όμιλος Starbucks με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 1 καθώς και με τις επιχειρήσεις οι οποίες προσδιορίζονται, στην αιτιολογική σκέψη 300 του κειμένου της προσβαλλομένης αποφάσεως που δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με τους όρους «μη συνδεδεμένες εταιρείες βιομηχανικής παραγωγής 2, 3, 4, 8, 9 και 10» (στο εξής, αντιστοίχως: μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 4, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 8, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 9 και μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 10). Διαπίστωσε ότι οι εν λόγω τρίτοι, με βάση τις συμφωνίες τους με τον όμιλο Starbucks περί εκχώρησης αδειών εκμετάλλευσης, δεν κατέβαλλαν δικαιώματα εφόσον δεν εκμεταλλεύονταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά. Τρίτον, η Επιτροπή διαπίστωσε, όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ του ομίλου Starbucks και των επιχειρήσεων οι οποίες προσδιορίζονται, στην αιτιολογική σκέψη 303 του κειμένου της προσβαλλομένης αποφάσεως που δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με τους όρους «μη συνδεδεμένες εταιρείες βιομηχανικής παραγωγής 5, 6 και 7» (στο εξής, αντιστοίχως, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5, μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 6 και μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 7), ότι μόνον οι συμφωνίες εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης σήματος και τεχνολογίας που είχαν συναφθεί από τη Starbucks με τους εν λόγω τρίτους προέβλεπαν την καταβολή δικαιώματος.
286
Σε ένα τρίτο στάδιο, η Επιτροπή διαπίστωσε, στην αιτιολογική σκέψη 309 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι οι συμφωνίες φρύξης που είχαν συναφθεί από τον όμιλο Starbucks με δέκα μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις δεν επέβαλλαν την καταβολή δικαιωμάτων για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης. Συνεπώς, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, στο πλαίσιο της συγκεκριμένης σχέσης μεταξύ της SMBV και της Alki, δεν μπορούσε να καταβάλλεται δικαίωμα για την εν λόγω διανοητική ιδιοκτησία.
287
Χωρίς να χρειάζεται, στο στάδιο αυτό, να εξεταστεί αν η επιλογή εκ μέρους της Επιτροπής των κρίσιμων στοιχείων για την ανάλυση συγκρισιμότητας, δηλαδή των χαρακτηριστικών των πωλούμενων αγαθών ή των παρεχόμενων υπηρεσιών, των λειτουργιών που επιτελούνται από τα μέρη, των συμβατικών ρητρών, της οικονομικής κατάστασης του εκάστοτε μέρους και των βιομηχανικών και εμπορικών στρατηγικών που ακολουθούν τα μέρη, ήταν εσφαλμένη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι διάφορα στοιχεία στο πλαίσιο της ανάλυσης αυτής αποκλείουν τη συγκρισιμότητα μεταξύ, αφενός, των σχέσεων μεταξύ του ομίλου Starbucks με τρίτους και, αφετέρου, των σχέσεων μεταξύ της SMBV και της Alki. Τα στοιχεία αυτά εκτίθενται στις σκέψεις 288 έως 345 κατωτέρω.
1) Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταγενέστερα από τη ΣΠΤ
288
Επιβάλλεται η παρατήρηση ότι επτά από τις δέκα συμφωνίες που εξέτασε η Επιτροπή, δηλαδή οι συμφωνίες με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 3, 4, 7, 8, 9 και 10, συνήφθησαν μετά τη σύναψη της ΣΠΤ. Η Επιτροπή, εφόσον δεν εξηγεί με ποιον τρόπο οι συμφωνίες αυτές ήταν διαθέσιμες ή ευλόγως προβλέψιμες κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, δεν μπορούσε, για τους λόγους που εκτέθηκαν στις σκέψεις 243 έως 251 ανωτέρω, να στηρίξει την ανάλυση της ΣΠΤ σε στοιχεία μεταγενέστερα της σύναψής της. Επομένως, αυτές οι επτά συμφωνίες πρέπει να αποκλειστούν από τη συγκριτική ανάλυση.
2) Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν με επιχειρήσεις που δεν ασκούν δραστηριότητα φρύξης καφέ
289
Όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 232 έως 236 ανωτέρω, η SMBV είναι εταιρία φρύξης καφέ και καταβάλλει στην Alki δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
290
Στην αιτιολογική σκέψη 295 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι, μεταξύ των δέκα μη συνδεδεμένων επιχειρήσεων που είχαν συνάψει συμφωνία με τον όμιλο Starbucks, ορισμένες δεν ασκούσαν δραστηριότητα φρύξης καφέ. Ωστόσο, είναι παγκοίνως γνωστό ότι μια επιχείρηση που δεν ασκεί δραστηριότητα φρύξης καφέ δεν πρόκειται να καταβάλει στον όμιλο Starbucks δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης ενόψει της παραγωγής καβουρδισμένου καφέ.
291
Επιπλέον, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν παρείχε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι οι συμφωνίες στο πλαίσιο των οποίων ο τρίτος δεν παρήγε καβουρδισμένο καφέ είναι συγκρίσιμες με τη συμφωνία που συνήφθη μεταξύ της SMBV και της Alki. Η διαπίστωση αυτή δεν αποκλείει βεβαίως το ενδεχόμενο η Επιτροπή να έχει στηρίξει την ανάλυσή της στις συναλλαγές μιας επιχείρησης η οποία δεν ασκούσε ακριβώς τις ίδιες λειτουργίες με την SMBV ή βρισκόταν σε διαφορετική πραγματική κατάσταση. Στην περίπτωση αυτή, η Επιτροπή όφειλε να δικαιολογήσει την εν λόγω επιλογή και να εξηγήσει τις προσαρμογές στις οποίες προέβη στο πλαίσιο της ανάλυσής της προκειμένου να λάβει υπόψη τις διαφορές μεταξύ των επιχειρήσεων.
292
Επομένως, εν προκειμένω, μια συμφωνία που συνήφθη με επιχείρηση η οποία δεν ήταν εταιρία φρύξης καφέ δεν μπορούσε να χρησιμοποιηθεί, χωρίς προσαρμογές ή διορθώσεις, για τους σκοπούς της συγκριτικής ανάλυσης προκειμένου να αποδειχθεί ότι το ύψος του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό.
293
Συναφώς, οι συμφωνίες που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 5, 6 και 7, με βάση την περιγραφή τους στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν αφορούσαν τη φρύξη πράσινου καφέ. Δεδομένου ότι, στο πλαίσιο των επίμαχων συμφωνιών, οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 5, 6 και 7, δεν ασκούσαν λειτουργία φρύξης καφέ, πρέπει να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι συναφθείσες με τις επιχειρήσεις αυτές συμφωνίες δεν μπορούσαν, εν προκειμένω, να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς της συγκριτικής ανάλυσης.
3) Επί των συμφωνιών με επιχειρήσεις που δεν προέβαιναν σε πώληση καβουρδισμένου καφέ στα καταστήματα ή στους καταναλωτές
294
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 235 ανωτέρω, τα αποθέματα τα οποία αγόραζε η SMBV από την SCTC και πωλούσε στα καταστήματα εμφανίζονται στον ισολογισμό της SMBV, διότι η οντότητα αυτή είναι επιφορτισμένη με τη σύναψη των συμφωνιών με τα καταστήματα και την έκδοση των τιμολογίων. Επομένως, η SMBV κατέστη κυρία των αποθεμάτων του πράσινου καφέ τον οποίο καβούρδισε και πώλησε στα καταστήματα. Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αν η SMBV ήταν αυτόνομη επιχείρηση, δεν θα μπορούσε να παράγει τον καφέ της σύμφωνα με τις προδιαγραφές του ομίλου Starbucks χωρίς να έχει αποκτήσει το δικαίωμα να χρησιμοποιεί τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης. Επομένως, δεν θα μπορούσε να παράγει τον καβουρδισμένο καφέ της χωρίς να καταβάλλει ορισμένο δικαίωμα.
295
Αντιθέτως, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 236 ανωτέρω, ένας παραγωγός κατ’ ανάθεση ή ένας εξωτερικός ανάδοχος επεξεργάζεται πρώτες ύλες ή μερικώς επεξεργασμένα προϊόντα για λογαριασμό του εντολέα. Κατά συνέπεια, η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης αποτελεί για αυτόν απλή τεχνική προδιαγραφή για την οποία δεν καταβάλλει δικαίωμα στον εντολέα.
296
Συναφώς, πρώτον, παρατηρείται ότι, στο υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, όσον αφορά τη συμβατική σχέση τους με τον όμιλο Starbucks, οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 8 και 9 ενεργούσαν στο πλαίσιο συμφωνιών παραγωγής κατ’ ανάθεση και παρήγαν κυρίως προϊόντα όπως αρωματικό καφέ, σκόνη για προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος ή διαλυτό καφέ. Κατά την Επιτροπή, οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 8 και 9 δεν κατέστησαν κύριες των συστατικών Starbucks. Επιπλέον, η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι οι συμφωνίες με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 8 και 9 διαφέρουν από τη συμφωνία φρύξης καφέ μεταξύ της SMBV και της Alki.
297
Δεύτερον, όσον αφορά τη συμφωνία που συνήφθη μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 4, η Επιτροπή διευκρίνισε, στην αιτιολογική σκέψη 148, τρίτη παύλα, της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η συμφωνία αυτή είχε ως αντικείμενο την εξωτερική ανάθεση της φρύξης του καφέ. Συναφώς, η Starbucks υποστηρίζει ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 4 αγοράζει τον πράσινο καφέ από τον όμιλο Starbucks και στη συνέχεια τον καβουρδίζει σύμφωνα με τις καμπύλες φρύξης και τις συνταγές ανάμιξης κόκκων που παρέχει ο όμιλος αυτός. Ακολούθως, πωλεί το σύνολο του καβουρδισμένου καφέ σε θυγατρική εταιρία που ανήκει εξ ολοκλήρου στον όμιλο Starbucks, η οποία μεταπωλεί τον καβουρδισμένο καφέ στα καταστήματα.
298
Από την ανωτέρω περιγραφή προκύπτει ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 4 δεν πωλούσε σε καταστήματα τον καφέ που καβούρδιζε. Απλώς προμήθευε τον καβουρδισμένο καφέ, ως εξωτερικός ανάδοχος, σε ορισμένη επιχείρηση του ομίλου Starbucks, η οποία αναλάμβανε την πώληση αυτού του καφέ. Υπό τις συνθήκες αυτές, η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης αποτελούσε απλή τεχνική προδιαγραφή της παραγωγής. Επομένως, το γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 4 δεν κατέβαλλε δικαίωμα στον όμιλο Starbucks για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης δεν συνεπάγεται ότι η SMBV δεν έπρεπε να καταβάλλει δικαίωμα στην Alki.
299
Τρίτον, όσον αφορά την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 10, η Επιτροπή διευκρινίζει, στα υπομνήματά της στην υπόθεση T‑636/16, ότι η επιχείρηση αυτή παρήγε και καβούρδιζε τους κόκκους πράσινου καφέ, τους οποίους αγόραζε απευθείας από προμηθευτές πράσινου καφέ, και πωλούσε όλα τα προϊόντα καφέ του σήματος Starbucks σε μία μόνον οντότητα του ομίλου Starbucks, η οποία αναλάμβανε την πώλησή τους.
300
Επομένως, από την ανωτέρω περιγραφή προκύπτει ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 10 δεν πωλούσε τον καβουρδισμένο καφέ σε καταστήματα, αλλά σε ορισμένη επιχείρηση του ομίλου Starbucks, η οποία αναλάμβανε την πώλησή του. Υπό τις συνθήκες αυτές, η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης αποτελούσε απλή τεχνική προδιαγραφή της παραγωγής. Συνεπώς, δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι η επιχείρηση αυτή δεν κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
301
Η Επιτροπή αντιτείνει ότι τόσο οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 4 και 10 όσο και η SMBV παράγουν προϊόντα καφέ για τα οποία δεν είναι ανεξάρτητοι προμηθευτές στην αγορά και βρίσκονται, επομένως, σε συγκρίσιμη κατάσταση. Ωστόσο, το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό. Ειδικότερα, υπενθυμίζεται ότι, προκειμένου να κριθεί αν η SMBV έτυχε πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πρέπει να συγκριθεί η κατάσταση της SMBV, κατ’ εφαρμογήν του επίμαχου μέτρου, με την κατάσταση συγκρίσιμης επιχείρησης που ασκεί τις δραστηριότητές της αυτόνομα υπό συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού (βλ. σκέψεις 148 και 149 ανωτέρω). Επομένως, το αντικείμενο της σύγκρισης στο πλαίσιο μιας τέτοιας ανάλυσης είναι μια αυτόνομη επιχείρηση που βρίσκεται στην κατάσταση της SMBV, δηλαδή μια επιχείρηση που καβουρδίζει τον καφέ και τον πωλεί στα καταστήματα, στην αγορά.
302
Συνεπώς, βάσει των ανωτέρω διαφορών μεταξύ της κατάστασης της SMBV και της κατάστασης των μη συνδεδεμένων εταιριών παραγωγής 1, 4, 8, 9 και 10 και ελλείψει πρόσθετων στοιχείων από τα οποία να προκύπτει ότι υφίστατο εντούτοις συγκρισιμότητα μεταξύ των εν λόγω συμφωνιών, οι συμφωνίες που συνήφθησαν μεταξύ του ομίλου Starbucks και των εν λόγω επιχειρήσεων έπρεπε να αποκλειστούν από την ανάλυση συγκρισιμότητας.
4) Επί των συμφωνιών που αφορούν άλλα προϊόντα εκτός του καβουρδισμένου καφέ
303
Στην αιτιολογική σκέψη 295 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι, μεταξύ των δέκα μη συνδεδεμένων επιχειρήσεων που είχαν συνάψει συμφωνία με τον όμιλο Starbucks, ορισμένες δραστηριοποιούνταν στην παραγωγή ροφημάτων έτοιμων προς κατανάλωση ή άλλων προϊόντων και συστατικών για την παρασκευή ροφημάτων και ότι, ως εκ τούτου, δεν παρέχονταν υπηρεσίες φρύξης και από τις δέκα μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Κατά την ίδια αιτιολογική σκέψη, οι συμφωνίες που είχαν ως αντικείμενο τη φρύξη πράσινου καφέ ήταν αυτές που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 2, 3, 4 και 10.
304
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 296 ανωτέρω, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι, στο πλαίσιο της συμβατικής σχέσης τους με τον όμιλο Starbucks, οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 8 και 9 παρήγαν κυρίως προϊόντα όπως αρωματικό καφέ, σκόνη για προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος ή διαλυτό καφέ. Επιπλέον, η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι οι συμφωνίες με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 8 και 9 διαφέρουν, από την άποψη αυτή, από τη συμφωνία φρύξης μεταξύ της SMBV και της Alki.
305
Υπενθυμίζεται, επιπλέον, ότι, στο υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εκ μέρους της αξιολόγηση των συμφωνιών με τρίτους δεν στηρίζεται, κατ’ αρχήν, στις συμφωνίες που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 5, 6 και 7, λόγω των διαφορών που παρουσιάζει η εκχωρηθείσα βάσει άδειας εκμετάλλευσης τεχνογνωσία –δηλαδή η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, σε αντίθεση προς την τεχνογνωσία στον τομέα της παραγωγής ροφημάτων έτοιμων προς κατανάλωση– καθώς και η θέση των επιχειρήσεων αυτών στην αλυσίδα εφοδιασμού –δηλαδή το γεγονός ότι η SMBV καβουρδίζει τους κόκκους καφέ και ακολούθως τους μεταπωλεί σε διανομείς ή σε τρίτους παραγωγούς, ενώ οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 5, 6 και 7 παράγουν προϊόντα καφέ τα οποία πωλούν απευθείας στους πελάτες τους, εν προκειμένω κυρίως σε σούπερ μάρκετ.
306
Όσον αφορά τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ του ομίλου Starbucks και των μη συνδεδεμένων εταιριών παραγωγής 1, 5, 6, 7, 8 και 9, παρατηρείται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν παρέχει στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι οι συμφωνίες στο πλαίσιο των οποίων ο τρίτος δεν παράγει καβουρδισμένο καφέ με σκοπό την πώληση σε συνδεδεμένα ή μη καταστήματα του ομίλου Starbucks είναι συγκρίσιμες με τη συμφωνία που συνήφθη μεταξύ της SMBV και της Alki. Ειδικότερα, ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 298 και 300 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της σύγκρισης μεταξύ του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki και των δικαιωμάτων που προβλέπονταν, κατά περίπτωση, στις δέκα συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ του ομίλου Starbucks και τρίτων, η Επιτροπή έκρινε ότι κρίσιμο στοιχείο για τη συγκρισιμότητα ήταν το αν ο τρίτος εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία απευθείας στην αγορά, πωλώντας τα προϊόντα σε τελικούς πελάτες.
307
Ωστόσο, η λειτουργία φρύξης που ασκούσαν οι μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 5, 6, 7, 8 και 9 δεν αφορούσε, κατά την Επιτροπή, το ίδιο προϊόν με τη λειτουργία φρύξης της SMBV. Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι συμφωνίες αυτές ήταν επαρκώς συγκρίσιμες με τη συμφωνία φρύξης που συνήφθη μεταξύ της SMBV και της Alki.
308
Κατά συνέπεια, εν προκειμένω, για τον λόγο αυτό, οι συμφωνίες μεταξύ του ομίλου Starbucks και των μη συνδεδεμένων εταιριών παραγωγής 1, 5, 6, 7, 8 και 9 πρέπει επίσης να αποκλειστούν από τη συγκριτική ανάλυση.
5) Επί της συμφωνίας που προβλέπει την καταβολή δικαιώματος για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης
309
Όσον αφορά τη συμφωνία που συνήφθη μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3, η Επιτροπή, στη δεύτερη παύλα της αιτιολογικής σκέψης 148 της προσβαλλομένης αποφάσεως, υποστήριξε ότι, βάσει συμφωνίας εκχώρησης άδειας φρύξης, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 παρείχε υπηρεσίες φρύξης καφέ. Ο καφές πωλούνταν στον όμιλο Starbucks και σε κοινή επιχείρηση που ανήκε στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 και στον όμιλο Starbucks (στο εξής: κοινή επιχείρηση), η οποία λειτουργούσε τα καταστήματα Starbucks σε χώρα εκτός της Ένωσης. Η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks δικαίωμα για τη φρύξη του καφέ, το ύψος του οποίου ήταν πάγιο ανά ορισμένη ποσότητα παραγόμενου και πωλούμενου στην κοινή επιχείρηση πράσινου καφέ.
310
Στην αιτιολογική σκέψη 301 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 κατέβαλλε δικαίωμα στον όμιλο Starbucks μόνον όταν πωλούσε την παραγωγή της στην κοινή επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή, κατά την Επιτροπή, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 «[εκμεταλλευόταν] απευθείας τη [διανοητική ιδιοκτησία] φρύξης στην αγορά μέσω συνδεδεμένου μέρους», οπότε η καταβολή του δικαιώματος «εμφανίζεται» να καλύπτει τη εκ μέρους της κοινής επιχείρηση διανομή προϊόντων με την επωνυμία Starbucks σε τρίτους. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι, όταν η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 μεταπωλούσε τον καβουρδισμένο καφέ στον όμιλο Starbucks, αντί για την κοινή επιχείρηση, και όταν η διανομή και εκμετάλλευση στην αγορά της επωνυμίας διασφαλιζόταν από τον όμιλο Starbucks, η μη συνδεδεμένη επιχείρηση εταιρία 3 δεν κατέβαλλε στη Starbucks δικαίωμα για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης.
311
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή και η Starbucks δεν αμφισβητούν ότι, όταν η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 πωλεί τους καβουρδισμένους κόκκους καφέ στην κοινή επιχείρηση για ορισμένη περιοχή, καταβάλλει στον όμιλο Starbucks δικαίωμα για άδεια εκμετάλλευσης στον τομέα της φρύξης το ύψος του οποίου είναι πάγιο ανά ορισμένη ποσότητα καβουρδισμένου και συσκευασμένου καφέ και ότι, όταν πωλεί τους καβουρδισμένους κόκκους καφέ στη Starbucks [εμπιστευτικό], δεν καταβάλλει δικαίωμα για άδεια εκμετάλλευσης στον τομέα της φρύξης.
312
Η διαπίστωση αυτή αντικρούει σαφώς τη θέση της Επιτροπής κατά την οποία η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3, βάσει της συμφωνίας εκχώρησης άδειας που είχε συνάψει με τον όμιλο Starbucks, δεν κατέβαλλε δικαίωμα εφόσον δεν εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία φρύξης απευθείας έναντι των τελικών καταναλωτών στην στην αγορά. Όπως ορθώς υποστηρίζει η Starbucks, η υποχρέωση της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3 να καταβάλλει δικαίωμα βασίζεται αποκλειστικά στις πωλήσεις καβουρδισμένου καφέ προς τα καταστήματα στην οικεία περιοχή, ανεξαρτήτως του αν τα καταστήματα διανέμουν καβουρδισμένο καφέ στον τελικό πελάτη ή όχι.
313
Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι μεταξύ της κατάστασης της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3 και της κατάστασης της SMBV υφίσταται διαφορά η οποία έγκειται στο γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 και τα καταστήματα Starbucks στην οικεία περιοχή ελέγχονται από την ίδια οντότητα, δηλαδή τη μητρική εταιρία της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3. Η Επιτροπή προσθέτει ότι η καταβολή δικαιώματος από την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 «φαίνεται» ότι γίνεται για λογαριασμό της κοινής επιχείρησης και όχι ως αμοιβή για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας φρύξης από την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3.
314
Καταρχάς, διαπιστώνεται ότι, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 194 έως 196 ανωτέρω, απόκειται, κατ’ αρχήν, στην Επιτροπή να αποδείξει, στην προσβαλλόμενη απόφαση, την ύπαρξη ενίσχυσης.
315
Η υποχρέωση αυτή δεν εκπληρώνεται όταν η Επιτροπή αρκείται σε prima facie διαπιστώσεις, όπως, εν προκειμένω, όταν περιορίζεται στη διαπίστωση ότι η καταβολή δικαιώματος «εμφανίζεται» να καλύπτει τη διανομή προϊόντων με την επωνυμία Starbucks σε τρίτους από την κοινή επιχείρηση ή ότι «φαίνεται» να γίνεται για λογαριασμό της κοινής επιχείρησης.
316
Στη συνέχεια, επισημαίνεται ότι η διαφορά μεταξύ της κατάστασης της SMBV και της κατάστασης της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3, την οποία μνημονεύει η Επιτροπή, δηλαδή το γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 πωλούσε τον καβουρδισμένο καφέ στα καταστήματα Starbucks της οικείας περιοχής μέσω της κοινής επιχείρησης, δεν αναιρεί το γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks δικαίωμα για άδεια εκμετάλλευσης στον τομέα της φρύξης, το ύψος του οποίου ήταν πάγιο ανά ορισμένη ποσότητα καβουρδισμένου και συσκευασμένου καφέ. [εμπιστευτικό]
317
Τέλος, η ίδια η Επιτροπή υποστηρίζει, στα δικόγραφά της, ότι, δεδομένου ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 και η κοινή επιχείρηση είναι συνδεδεμένα μέρη, δεν είναι δυνατόν να γίνει άμεση σύγκριση με τη σχέση μεταξύ της SMBV και των καταστημάτων Starbucks στην περιοχή ΕΜΑΑ. Η διαπίστωση αυτή αποδυναμώνει έτι περαιτέρω τη θέση της Επιτροπής κατά την οποία οι συμβατικές σχέσεις μεταξύ της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 3 και του ομίλου Starbucks είναι συγκρίσιμες με εκείνες μεταξύ της SMBV και της Alki και μπορούν να οδηγήσουν στο συμπέρασμα ότι το δικαίωμα έπρεπε να είναι μηδενικό.
318
Συνοψίζοντας, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, αντιθέτως προς τα όσα δέχτηκε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφασή της, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 ήταν εταιρία φρύξης που κατέβαλλε δικαίωμα στον όμιλο Starbucks για τη χρήση διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
319
Επομένως, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 289 έως 318 ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η σύγκριση μεταξύ, αφενός, των συμβατικών σχέσεων μεταξύ της Alki και της SMBV και, αφετέρου, των συμβατικών σχέσεων μεταξύ του ομίλου Starbucks και των μη συνδεδεμένων εταιριών παραγωγής 1 και 3 έως 10 μπορούσε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι το ύψος του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό.
6) Επί της συμφωνίας που συνήφθη με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2
320
Από την αιτιολογική σκέψη 148, πρώτη παύλα, της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι ο όμιλος Starbucks, για την εξωτερική ανάθεση του καβουρδίσματος του καφέ, συνήψε δύο τύπους συμφωνιών με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2, οι οποίες τροποποιήθηκαν επανειλημμένως. Αφενός, βάσει συμφωνίας εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας, η οποία είχε συναφθεί προ του 2008, μια επιχείρηση του ομίλου Starbucks εκχώρησε στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 μη αποκλειστική άδεια για τη χρήση, μεταξύ άλλων, της τεχνολογίας και της τεχνογνωσίας της Starbucks για την παραγωγή και πώληση καβουρδισμένου καφέ σε επιλεγμένους τρίτους με τους οποίους η Starbucks είχε συνάψει συμφωνίες προμήθειας, δηλαδή, κατ’ ουσίαν, με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5. Ως αντάλλαγμα, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 όφειλε να εκτελεί τις υπηρεσίες κατά τρόπον ώστε να διασφαλίζεται ότι ο καβουρδισμένος καφές θα ήταν πρώτης ποιότητας. Προς τούτο, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 έπρεπε, μεταξύ άλλων, να συμμορφώνεται με ορισμένα πρότυπα διασφάλισης ποιότητας καθοριζόμενα από τη Starbucks. Η συμφωνία εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας διευκρίνιζε ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν υποχρεούνταν να καταβάλλει δικαιώματα για την άδεια. Αφετέρου, σε συμφωνία προμήθειας πράσινου καφέ οριζόταν ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 είχε την υποχρέωση να αγοράζει τον πράσινο καφέ αποκλειστικά από τον όμιλο Starbucks σε πάγια τιμή ανά ορισμένη ποσότητα. Η συμφωνία εκχώρησης τεχνολογίας και η συμφωνία προμήθειας συνήφθησαν με δύο διαφορετικές οντότητες εντός του ομίλου Starbucks.
321
Στις αιτιολογικές σκέψεις 300 και 302 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν κατέβαλλε δικαίωμα βάσει της συμφωνίας εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης που είχε συνάψει με τον όμιλο Starbucks εφόσον δεν εκμεταλλευόταν απευθείας στην αγορά τη διανοητική ιδιοκτησία φρύξης πωλώντας τα προϊόντα σε τελικούς πελάτες. Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από την περιγραφή που παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 148 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν πωλούσε τον καβουρδισμένο καφέ σε τελικούς καταναλωτές.
322
Όσον αφορά το ζήτημα αν η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 βρισκόταν σε συγκρίσιμη κατάσταση με την SMBV, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η συμβατική διευθέτηση μεταξύ της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 και του ομίλου Starbucks συνδέεται στενά με εκείνη που συνήφθη μεταξύ της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 5 και του ομίλου Starbucks. Πράγματι, πολλά χρόνια πριν από τη σύναψη της ΣΠΤ, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5 και η SMBV είχαν συνάψει συμφωνία προμήθειας βάσει της οποίας ο όμιλος Starbucks ανέλαβε την υποχρέωση να προμηθεύει στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5 καβουρδισμένους κόκκους καφέ, συμπύκνωμα καφέ και άλλα συστατικά του καφέ.
323
Σε μεταγενέστερο χρόνο, αλλά πριν από τη σύναψη της ΣΠΤ, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5 και η SMBV συνήψαν συμφωνία ανάθεσης [εμπιστευτικό] στην οποία προσχώρησε αυθημερόν η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2. [εμπιστευτικό]
324
[εμπιστευτικό]
325
[εμπιστευτικό]
326
Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι ο ρόλος της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 ήταν διαφορετικός από αυτόν της SMBV, η οποία, κατά την Επιτροπή, ήταν εταιρία φρύξης που αναλάμβανε και την πώληση του καβουρδισμένου καφέ στα καταστήματα Starbucks. Ειδικότερα, με βάση τη συμφωνία ανάθεσης, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 προμήθευε την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5, ούτως ώστε ο όμιλος Starbucks να εκπληρώνει έναντι της τελευταίας τις συμβατικές υποχρεώσεις του που απέρρεαν από τη συμφωνία προμήθειας.
327
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή χαρακτήρισε, ως προς τη φύση της, τη συμβατική διευθέτηση μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 ως σύμβαση εξωτερικής ανάθεσης (βλ. σκέψη 320 ανωτέρω). Ωστόσο, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 236 ανωτέρω, ένας παραγωγός κατ’ ανάθεση περιορίζεται στην εκτέλεση της φρύξης σύμφωνα με τις οδηγίες του εντολέα προκειμένου να εκπληρώσει τη συμβατική υποχρέωση προμήθειας καβουρδισμένου καφέ την οποία υπέχει. Υπό τις συνθήκες αυτές, η εταιρία φρύξης απλώς ακολουθεί τις τεχνικές προδιαγραφές του εντολέα.
328
Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν παρέχει επαρκή στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι μια τέτοια συμφωνία παραγωγής κατ’ ανάθεση είναι συγκρίσιμη με τη συμφωνία που συνήφθη μεταξύ της SMBV και της Alki για τους σκοπούς του καθορισμού του ύψους του δικαιώματος.
329
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, για τους σκοπούς του καθορισμού του ύψους του δικαιώματος, οι συμβατικές διευθετήσεις μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 είναι συγκρίσιμες με αυτές μεταξύ της SMBV και της Alki, η Επιτροπή αρκέστηκε, στην αιτιολογική σκέψη 302 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στην απόρριψη του επιχειρήματος της Starbucks κατά το οποίο το υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ το οποίο κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 αποτελούσε «συγκεκαλυμμένη» αμοιβή για τη διανοητική ιδιοκτησία φρύξης. Στο πλαίσιο αυτό, αφενός, υποστήριξε ότι το εμπορικό περιθώριο «φαίνεται» ότι μετακυλίστηκε εξ ολοκλήρου στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5. Αφετέρου, υποστήριξε ότι «[δ]εν υπάρχουν ενδείξεις ότι τυχόν εμπορικό περιθώριο σε τιμή αγοράς δεν θα μετακυλιόταν άμεσα στη[ν μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5] ή δεν θα επηρέαζε με άλλο τρόπο τους εμπορικούς όρους μεταξύ της [μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 5] και της [μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2], καθώς η συμβατική αυτή διευθέτηση δεν συνήφθη ανεξαρτήτως της συμβατικής διευθέτησης μεταξύ της Starbucks και της [μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 5]».
330
Ωστόσο, οι εκτιμήσεις που εκτίθενται στην αιτιολογική σκέψη 302 της προσβαλλομένης αποφάσεως ουδόλως αναιρούν τη διαπίστωση ότι η ιδιότητα της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 ως «παραγωγού κατ’ ανάθεση» δεν αρκεί για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η SMBV, ως πωλητής του καβουρδισμένου καφέ, δεν έπρεπε να καταβάλλει δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
331
Επιπλέον, όσον αφορά το ζήτημα αν το υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ το οποίο κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 αποτελούσε αμοιβή για διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, πρέπει να σημειωθεί ότι το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο το υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων καφέ το οποίο κατέβαλλε η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 «φαίνεται» ότι μετακυλίεται στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 5 είναι υποθετικό και δεν αποκλείει, από μόνο του, το ενδεχόμενο η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 να κατέβαλλε πράγματι αμοιβή στον όμιλο Starbucks για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
332
Αντιθέτως, πολλά στοιχεία δημιουργούν αμφιβολίες όσον αφορά το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο, εν προκειμένω, η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν κατέβαλλε αμοιβή στον όμιλο Starbucks για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
333
Πρώτον, διαπιστώνεται ότι, εκ πρώτης όψεως, η τιμή για τους κόκκους πράσινου καφέ που προμήθευε η SMBV, την οποία κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2, φαίνεται υψηλή με βάση τα αριθμητικά στοιχεία που επικαλείται η Starbucks στην υποσημείωση 189 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑636/16. Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί τα εν λόγω αριθμητικά στοιχεία. Εξάλλου, στην αιτιολογική σκέψη 302 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε τον ισχυρισμό των συνομιλητών της εντός του ομίλου Starbucks κατά τον οποίο η τιμή αυτή ήταν υψηλή.
334
Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, με την προσβαλλόμενη απόφαση, διαπίστωσε ότι η συμφωνία εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας διευκρίνιζε ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν ήταν υποχρεωμένη να καταβάλλει δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης. Θεωρεί ότι, συνεπώς, απέκειτο στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών και στη Starbucks να αποδείξουν ότι η διαφορά στις τιμές του πράσινου καφέ αποτελούσε «συγκεκαλυμμένη» αμοιβή για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, πράγμα που αυτοί δεν απέδειξαν.
335
Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995 και το 2010, στις οποίες η Επιτροπή στηρίζει την ανάλυσή της όσον αφορά τη συγκρισιμότητα, προβλέπουν ρητώς, στην παράγραφο 6.17, ότι το αντάλλαγμα για τη χρήση άυλου αγαθού μπορεί να περιλαμβάνεται στην τιμή που χρεώνεται για την πώληση προϊόντων, όταν, για παράδειγμα, μια επιχείρηση πωλεί σε άλλη επιχείρηση μη τελικά προϊόντα θέτοντας παράλληλα στη διάθεση της τελευταίας την εμπειρία της ενόψει των μεταγενέστερων εργασιών επεξεργασίας. Στο πλαίσιο αυτό, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή υποστηρίζει, ορθώς, ότι η διαφορά τιμής είναι, κατ’ αρχήν, διακριτή από το δικαίωμα, το οποίο ενδέχεται να επάγεται διαφορετικές φορολογικές συνέπειες, πράγμα που επαναλαμβάνεται άλλωστε, κατ’ ουσίαν, στην παράγραφο 6.19 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 2010.
336
Εν προκειμένω, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει σαφώς ότι η Starbucks ισχυρίστηκε κατά τη διοικητική διαδικασία ότι το υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ το οποίο κατέβαλλε στον όμιλο Starbucks η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 αποτελούσε αμοιβή για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης.
337
Υπό τις συνθήκες αυτές, τα επιχειρήματα των συνομιλητών της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks, τα οποία προβλήθηκαν κατά τη διοικητική διαδικασία, δεν μπορούσαν να απορριφθούν αποκλειστικά και μόνο με βάση τη διαπίστωση ότι η συμφωνία εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας προέβλεπε ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν ήταν υποχρεωμένη να καταβάλλει δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
338
Τρίτον, μολονότι η Επιτροπή υποστηρίζει, ορθώς, ότι η προμήθεια κόκκων πράσινου καφέ και η εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης διανοητικής ιδιοκτησίας είναι διακριτές συναλλαγές βάσει δύο συμφωνιών που συνήφθησαν με διαφορετικά ανταλλάγματα εντός του ομίλου Starbucks, εντούτοις, η σύμβαση εκχώρησης άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 αναφέρει, [εμπιστευτικό].
339
Τέταρτον, η Επιτροπή προσθέτει, κατ’ ουσίαν, ότι η διαφορά στην τιμή μεταξύ των κόκκων πράσινου καφέ που αγοράζονται, αντιστοίχως, από την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 και από την SMBV ενδέχεται να εξηγείται με διάφορους άλλους τρόπους, όπως, καταρχάς, η ισχυρή διαπραγματευτική δύναμη της Starbucks [εμπιστευτικό], έπειτα, το γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν αγοράζει τους τους κόκκους πράσινου καφέ απευθείας από την SCTC, αλλά από τη Starbucks [εμπιστευτικό], η οποία τους αγοράζει από την SCTC και τους μεταπωλεί στην εν λόγω μη συνδεδεμένη εταιρία, πράγμα που επίσης μπορεί να συνεπάγεται πρόσθετο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους, προκειμένου να καλυφθεί η προστιθέμενη αξία που παρέχει η Starbucks [εμπιστευτικό], ή, τέλος, η διαφορά στους όρους παράδοσης.
340
Καταρχάς, παρατηρείται ότι δεν είναι πειστικό το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η Starbucks [εμπιστευτικό] είχε τόσο μεγάλη διαπραγματευτική ισχύ, σε σχέση με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2, ώστε ήταν σε θέση να απαιτεί τιμή πολύ υψηλότερη από εκείνη την οποία μπορούσε να λάβει από [εμπιστευτικό] την SMBV.
341
Στη συνέχεια, η Επιτροπή, μολονότι υποστηρίζει ότι το γεγονός ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 δεν αγοράζει τους κόκκους πράσινου καφέ απευθείας από την SCTC, αλλά από τη Starbucks [εμπιστευτικό], η οποία τους αγοράζει από την SCTC και τους μεταπωλεί στην εν λόγω μη συνδεδεμένη εταιρία, μπορεί επίσης να συνεπάγεται πρόσθετο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους προκειμένου να καλυφθεί [εμπιστευτικό], εντούτοις δεν εξηγεί [εμπιστευτικό]. Η Starbucks αντιτείνει, συναφώς, ότι η SCTC αναλαμβάνει εξ ολοκλήρου τη διαδικασία προμήθειας, η οποία περιλαμβάνει τη μεταφορά των κόκκων καφέ από το σημείο προέλευσης μέχρι το σημείο προορισμού, όπου αυτοί παραδίδονται, χωρίς καμία επεξεργασία, στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2. Επιπλέον, κατά τη Starbucks, για λόγους διοικητικής αποτελεσματικότητας, [εμπιστευτικό]. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί και αυτό το επιχείρημα της Επιτροπής.
342
Τέλος, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι οι όροι παράδοσης των κόκκων πράσινου καφέ που ισχύουν για την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 και για την SMBV διαφέρουν. Υποστηρίζει ότι η Starbucks [εμπιστευτικό] πωλεί τους κόκκους πράσινου καφέ στην μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2 στην τιμή CIF (κόστος, ασφάλεια και ναύλος) στο σημείο εισόδου της περιοχής εντός της οποίας αυτή ασκεί την οικονομική της δραστηριότητα, ενώ οι κόκκοι πράσινου καφέ που προμηθεύεται η SMBV από την SCTC παραδίδονται στην τιμή FOB (ελεύθερο επί του πλοίου) στον λιμένα του Άμστερνταμ (Κάτω Χώρες). Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση, αφενός, ότι η Επιτροπή δεν παραθέτει αριθμητικά στοιχεία όσον αφορά τον ισχυρισμό της ότι η διαφορά κόστους για παράδοση σε τιμή FOB σε σχέση με παράδοση σε τιμή CIF μπορεί να είναι σημαντική. Αφετέρου, η Starbucks υποστηρίζει ότι η διαφορά κόστους μεταξύ μιας παράδοσης σε τιμή FΟB και μιας παράδοσης σε τιμή CΙF είναι πολύ μικρή ώστε να εξηγεί το «υψηλότερο εμπορικό περιθώριο». Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε τον ισχυρισμό της κατά τον οποίο το «υψηλότερο εμπορικό περιθώριο» δεν μπορούσε να αποτελεί, έστω και εν μέρει, αμοιβή για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης, επειδή οφειλόταν εξ ολοκλήρου στους διαφορετικούς όρους παράδοσης των οικείων συμφωνιών.
343
Υπό τις συνθήκες αυτές, ούτε η συνοπτική αιτιολογία που παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 302 της προσβαλλομένης αποφάσεως ούτε οι λοιπές εξηγήσεις που παρέσχε η Επιτροπή, τις οποίες αμφισβήτησε η Starbucks, παρείχαν στην Επιτροπή τη δυνατότητα να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 αποδείκνυαν, επαρκώς κατά νόμον, ότι η επιχείρηση αυτή δεν κατέβαλλε αμοιβή στον όμιλο Starbucks για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
344
Επομένως, βάσει των όσων εξέθεσε στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι η συμφωνία μεταξύ του ομίλου Starbucks και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 2 καθιστούσε δυνατή τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό.
345
Συνοψίζοντας, προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε, βάσει της σύγκρισης με τις συμφωνίες που συνήφθησαν με τις δέκα μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής, ότι το δικαίωμα έπρεπε να είναι μηδενικό. Ειδικότερα, οι συμφωνίες με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 3, 4, 7, 8, 9 και 10 συνήφθησαν μετά τη σύναψη της ΣΠΤ. Οι συμφωνίες που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 5, 6 και 7 αφορούν επιχειρήσεις που δεν ασκούν δραστηριότητα φρύξης καφέ. Οι συμφωνίες που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 4, 8, 9 και 10 δεν είναι συμφωνίες μεταπώλησης. Οι συμφωνίες που συνήφθησαν με τις μη συνδεδεμένες εταιρίες παραγωγής 1, 5, 6, 7, 8 και 9 αφορούν άλλα προϊόντα εκτός του καβουρδισμένου καφέ, ενώ η συμφωνία που συνήφθη με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 3 προβλέπει τη δυνατότητα καταβολής δικαιώματος. Όσον αφορά την ανάλυση της συμφωνίας που συνήφθη με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2, τα συνοπτικά και υποθετικά επιχειρήματα της Επιτροπής δεν αρκούν για να αποδειχθεί ότι η επιχείρηση αυτή δεν κατέβαλλε αμοιβή στον όμιλο Starbucks για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
346
Επομένως, από τα εκτεθέντα στις σκέψεις 288 έως 345 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η εφαρμογή της μεθόδου CUP βάσει σύγκρισης με τις συμφωνίες που συνήφθησαν μεταξύ του ομίλου Starbucks και των δέκα μη συνδεδεμένων εταιριών παραγωγής οδήγησε στο συμπέρασμα ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, αν είχε καθοριστεί υπό συνθήκες αγοράς, θα έπρεπε να είναι μηδενικό.
ζ)
Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης
347
Η Επιτροπή συνέκρινε επίσης το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki με το δικαίωμα που προβλεπόταν σε διάφορες συμφωνίες που είχαν συναφθεί μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης. Η Επιτροπή θεώρησε ότι από αυτή τη συγκριτική ανάλυση προέκυπτε ότι η SMBV δεν έπρεπε να καταβάλλει στην Alki δικαίωμα για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης.
348
Ειδικότερα, από την αιτιολογική σκέψη 309 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, προκειμένου να κρίνει αν η SMBV κατέβαλλε στην Alki δικαίωμα σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης, η Επιτροπή συνέκρινε τη συναφθείσα μεταξύ της Alki και της SMBV συμφωνία με διάφορες συμφωνίες που συνήφθησαν μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή αναφέρθηκε στις απαντήσεις της Melitta, της Dallmayr και της εταιρίας Y.
349
Η Starbucks αμφισβητεί την ανάλυση της Επιτροπής. Φρονεί ότι οι συμφωνίες που αφορούν την Melitta και την εταιρία Υ είναι «συμφωνίες βάσει των οποίων ο κατ’ ανάθεση ή o συμβασιούχος παραγωγός, σε αντίθεση προς την SMBV, προμηθεύει τα τελικά προϊόντα στον εντολέα του και όχι απευθείας στους πελάτες του εντολέα». Τούτο καθιστά τις εν λόγω συμφωνίες ριζικά διαφορετικές από τη συμφωνία φρύξης και, συνεπώς, η εξέταση των εν λόγω συμφωνιών δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν αυτές οι τρεις συμβατικές σχέσεις ήταν συγκρίσιμες με τη συμφωνία φρύξης μεταξύ της SMBV και της Alki.
350
Πρώτον, όσον αφορά την Melitta, η Επιτροπή, στην αιτιολογική σκέψη 306 της προσβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε ότι η εν λόγω ανταγωνίστρια της Starbucks της είχε διευκρινίσει ότι δεν εισάπραττε δικαιώματα από τους τρίτους στους οποίους ανέθετε εξωτερικά τη φρύξη του καφέ, παρά το γεγονός ότι έθετε στη διάθεσή τους τις δικές της καμπύλες φρύξης.
351
Συναφώς, παρατηρείται ότι, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 207 και 208 της προσβαλλομένης αποφάσεως, σε ορισμένες περιπτώσεις εξάντλησης της διαθέσιμης δυναμικότητας φρύξης, η Melitta ανέθετε εξωτερικά τη φρύξη του καφέ (outsourcing). Ωστόσο, από την περιγραφή αυτή δεν προκύπτει ότι η τρίτη εταιρία φρύξης πωλούσε πράγματι τον καβουρδισμένο καφέ σε καταστήματα ή σε άλλους καταναλωτές.
352
Συνάγεται, επομένως, ότι, με βάση τις διαπιστώσεις που περιέχονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η κατάσταση της Melitta δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη της SMBV.
353
Δεύτερον, όσον αφορά την εταιρία Υ, η οποία ανήκει σε όμιλο εταιριών, η Επιτροπή επισήμανε, στις αιτιολογικές σκέψεις 211 και 307 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η εταιρία Υ ανέθετε την εκτέλεση της φρύξης του καφέ σε εταιρία του ομίλου που χαρακτηρίζεται ως παραγωγός κατ’ ανάθεση και ότι η τελευταία αυτή εταιρία φρύξης δεν κατέβαλλε δικαιώματα στον όμιλο.
354
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από την ανωτέρω περιγραφή προκύπτει ότι η εταιρία φρύξης του ομίλου στον οποίο ανήκε η εταιρία Υ ενεργούσε ως παραγωγός κατ’ ανάθεση. Η εταιρία φρύξης επεξεργαζόταν τον πράσινο καφέ για λογαριασμό άλλης επιχείρησης εντός του ομίλου στον οποίο ανήκε η εταιρία Y. Αυτό σημαίνει ότι η εταιρία φρύξης δεν πωλούσε τον καβουρδισμένο καφέ σε καταστήματα ή σε άλλους καταναλωτές.
355
Συνεπώς, από τις διαπιστώσεις που περιέχονται στην προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η κατάσταση της εταιρίας Υ δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη της SMBV.
356
Τρίτον, όσον αφορά την Dallmayr, στην αιτιολογική σκέψη 308 της προσβαλλομένης αποφάσεως εκτίθεται ότι ο εν λόγω ανταγωνιστής θεωρούσε ασυνήθιστη την καταβολή δικαιώματος από εταιρία που παρέχει υπηρεσίες φρύξης, καθώς θα ανέμενε μάλλον οι πελάτες να πληρώνουν την εταιρία φρύξης, παρά το αντίστροφο. Ειδικότερα, από τις αιτιολογικές σκέψεις 204 και 205 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η Dallmayr υποστήριξε ότι η φρύξη του καφέ πραγματοποιείται είτε ως ανεξάρτητη δραστηριότητα είτε καθετοποιημένα εντός της εταιρίας. Διευκρίνισε ότι η λειτουργία της προμήθειας είναι «συνήθως» ενταγμένη στη λειτουργία της φρύξης. Επομένως, η Dallmayr θεωρούσε ότι η καταβολή δικαιώματος από τρίτον ο οποίος παρείχε υπηρεσίες φρύξης ήταν αρκετά ασυνήθης. Στην πραγματικότητα, η Dallmayr θα ανέμενε να πληρώνει ο πελάτης την εταιρία φρύξης, και όχι το αντίθετο.
357
Συναφώς, παρατηρείται ότι η Dallmayr απλώς επισήμανε ότι θεωρεί την καταβολή δικαιώματος στον τομέα της φρύξης «αρκετά ασυνήθη». Αυτή η επισήμανση δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να προβλέπεται, εντούτοις, η καταβολή τέτοιου δικαιώματος. Επομένως, οι δηλώσεις της Dallmayr δεν αποκλείουν την ύπαρξη δικαιώματος όπως αυτό που κατέβαλλε η SMBV.
358
Συνεπώς, από τις εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 347 έως 357 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι συμφωνίες που συνήφθησαν μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης, οι οποίες μνημονεύονται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ήταν κρίσιμες για την ανάλυση της κατάστασης της SMBV. Ειδικότερα, από τις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται συναφώς στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι συμφωνίες αυτές ήταν συγκρίσιμες με τη συμφωνία φρύξης. Ως εκ τούτου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι στο πλαίσιο των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης δεν καταβαλλόταν δικαιώματα, το γεγονός αυτό δεν αρκεί για να αποδειχθεί ότι η SMBV δεν έπρεπε να καταβάλλει δικαίωμα στην Alki για τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης.
359
Διαπιστώνεται, επομένως, ότι, για τους λόγους που εκτίθενται στις σκέψεις 279 έως 358 ανωτέρω, η Επιτροπή δεν απέδειξε, κατά τα απαιτούμενα από την παρατεθείσα στις σκέψεις 194 έως 196 ανωτέρω νομολογία, ότι το δικαίωμα έπρεπε να είναι μηδενικό. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνουν δεκτές, επί της βάσεως αυτής, οι προσφυγές του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks στο μέτρο που αφορούν το δεύτερο σημείο της συλλογιστικής της προσβαλλομένης αποφάσεως. Ως εκ τούτου, παρέλκει η εξέταση των επιχειρημάτων με τα οποία το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν την απόρριψη των επιχειρημάτων που προέβαλαν κατά τη διοικητική διαδικασία προκειμένου να δικαιολογήσουν την ύπαρξη του δικαιώματος (βλ. σκέψη 230 ανωτέρω).
η)
Επί του επιχειρήματος ότι το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι χαμηλότερο από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ
360
Όπως εκτέθηκε στη σκέψη 229 ανωτέρω, η Επιτροπή επισήμανε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι η μεταβλητή φύση του δικαιώματος κατά την περίοδο 2006 έως 2014 παρείχε μια «πρώτη ένδειξη» ότι το ύψος του εν λόγω δικαιώματος δεν συνδεόταν με την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης. Συναφώς, η Επιτροπή, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξήγησε ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 287 έως 289 και από την υποσημείωση 146 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι το δικαίωμα έπρεπε να καθοριστεί σε χαμηλότερο ύψος από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ.
361
Επισημαίνεται, καταρχάς, ότι, στην αιτιολογική σκέψη 287 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αρκέστηκε στην επανάληψη ορισμένων διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, χωρίς ωστόσο να συναγάγει από αυτές κάποια συνέπεια για την προσβαλλόμενη απόφαση. Στη συνέχεια, στην αιτιολογική σκέψη 288 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξήγησε ότι υπολόγισε, για την περίοδο 2006 έως 2014, τι ποσοστό αντιπροσώπευε το ετήσιο ποσό του δικαιώματος που κατέβαλλε η SMBV στην Alki επί των ετήσιων πωλήσεων καβουρδισμένου καφέ από την SMBV στα καταστήματα, πράγμα που επιβεβαίωσε τις αμφιβολίες της σχετικά με τις διακυμάνσεις του δικαιώματος. Τέλος, στην αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή προσέθεσε ότι η μεταβλητή φύση του δικαιώματος παρείχε μια «πρώτη ένδειξη» ότι το ύψος του εν λόγω δικαιώματος δεν συνδεόταν με την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας για την οποία καταβαλλόταν το δικαίωμα αυτό. Η υποσημείωση 146 της προσβαλλομένης αποφάσεως αναφέρει, κατ’ ουσίαν, ότι, «[ε]ν είδει παραδείγματος, […] [α]πό το σύνολο των συμβάσεων που [εξέτασε η Επιτροπή], δεν εντοπίστηκε σύμβαση στην οποία καταβαλλόταν αμοιβή για εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας φρύξης καφέ στην αγορά».
362
Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ούτε οι αιτιολογικές σκέψεις 287 έως 289 της προσβαλλομένης αποφάσεως ούτε η υποσημείωση 146 της αποφάσεως αυτής περιέχουν επιχείρημα κατά το οποίο το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι χαμηλότερο από το ύψος που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ. Ειδικότερα, οι εν λόγω αιτιολογικές σκέψεις περιορίζονται στη διαπίστωση, αφενός, ότι η μεταβλητότητα του δικαιώματος φανερώνει ότι αυτό δεν συνδεόταν με την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης και, αφετέρου, ότι το εν λόγω δικαίωμα δεν έπρεπε να καταβάλλεται καθόλου.
363
Αντιθέτως, διαπιστώνεται ότι, όπως προκύπτει ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 290, 318, 339 και 445 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι το δικαίωμα έπρεπε να είναι ακριβώς μηδενικό. A fortiori, στην αιτιολογική σκέψη 340 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι δεν χρειαζόταν να εκτιμηθεί το ύψος του δικαιώματος και ότι, με άλλα λόγια, το μέρος του κέρδους που καταβλήθηκε από την SMBV στην Alki ως δικαίωμα για τη διανοητική ιδιοκτησία φρύξης έπρεπε να είχε φορολογηθεί πλήρως στις Κάτω Χώρες.
364
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει καμία ευχερώς εντοπίσιμη από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και τη Starbucks εκτίμηση κατά την οποία το δικαίωμα έπρεπε να είχε καθοριστεί σε χαμηλότερο ύψος από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ.
365
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει με επαρκή σαφήνεια ότι το δικαίωμα έπρεπε να είχε καθοριστεί σε χαμηλότερο ύψος από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν, κατ’ ουσίαν, το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο το ύψος του δικαιώματος δεν συνδέεται με την οικονομική αξία του.
366
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να σημειωθεί ότι, βεβαίως, είναι αδιαμφισβήτητο ότι η μεταβλητή φύση του δικαιώματος προκαλεί ερωτήματα ως προς την οικονομική ορθολογικότητά του. Ειδικότερα, εν προκειμένω, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks δεν έδωσαν καμία πειστική εξήγηση που να δικαιολογεί την επιλογή μιας ασυνήθιστης μεθόδου για τον καθορισμό του ύψους του δικαιώματος.
367
Ωστόσο, το γεγονός ότι το ποσό του εν λόγω δικαιώματος αποτελεί μέρος των καθαρών κερδών σημαίνει απλώς και μόνον ότι το δικαίωμα υπολογίστηκε, κατ’ αρχήν, με βάση τον καθορισμό του ύψους των λοιπών επιβαρύνσεων και των σχετικών εσόδων και με βάση μια εκτίμηση του ύψους του φορολογητέου κέρδους της SMBV. Αν οι παράμετροι αυτές έχουν προσδιοριστεί ορθώς, τότε το γεγονός ότι το δικαίωμα αποτελεί μέρος των καθαρών κερδών δεν αποκλείει το ενδεχόμενο το ύψος του δικαιώματος να αντιστοιχεί στην οικονομική αξία του.
368
Παρατηρείται ότι οι διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στις αιτιολογικές σκέψεις 287 έως 289 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν αρκούσαν για να αποδειχθεί ότι το δικαίωμα έπρεπε να είχε καθοριστεί σε χαμηλότερο ύψος από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ για όλη την περίοδο από το 2006 έως το 2014, ιδίως διότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν διευκρινίζει ποιο είναι το ύψος του δικαιώματος που θα είχε κριθεί κατάλληλο από την Επιτροπή.
369
Επιπλέον, επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο της διαπίστωσης που περιλαμβάνεται στην αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αναφέρθηκε στην υποσημείωση 146 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία έχει ως εξής:
«[M]ια ανάλυση με χρήση της βάσης δεδομένων RoyaltyStat, για το δεύτερο τρίμηνο του 2015, δείχνει ότι από τις 168 συμφωνίες που διατίθενται μέσω της βάσης δεδομένων σε τομείς στους οποίους εκχωρείται μόνον άδεια εκμετάλλευσης τεχνολογίας, η διάμεση αξία του δικαιώματος ήταν 5 % των πωλήσεων (με βάση 143 από τις εν λόγω συμφωνίες στις οποίες το τέλος άδειας καθοριζόταν ως ποσοστό επί της αξίας των πωλήσεων και όχι ως ποσό ανά πωλούμενη μονάδα). Από το σύνολο των συμβάσεων που διατίθενται μέσω της βάσης δεδομένων RoyaltyStat, δεν εντοπίστηκε σύμβαση στην οποία καταβαλλόταν αμοιβή για εκχώρηση άδειας εκμετάλλευσης τεχνολογίας φρύξης καφέ στην αγορά. Άδειες εκμετάλλευσης τέτοιας τεχνολογίας εκχωρούνταν μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις σε συνδυασμό με εμπορικά σήματα.»
370
Συναφώς, διαπιστώνεται, πρώτον, ότι ως άνω εκτιμήσεις διατυπώθηκαν απλώς και μόνον «[ε]ν είδει παραδείγματος», δεύτερον, ότι η Επιτροπή, μολονότι υποστηρίζει ότι δικαίωμα καταβαλλόταν «σε τομείς στους οποίους εκχωρείται μόνον άδεια εκμετάλλευσης τεχνολογίας» και ότι υπήρχαν παραδείγματα «[εκχώρησης αδειών] εκμετάλλευσης τέτοιας τεχνολογίας […] σε συνδυασμό με εμπορικά σήματα», δεν διευκρινίζει εντούτοις ποιο θα ήταν το κατάλληλο ύψος για το εν λόγω δικαίωμα και, τρίτον, ότι η Επιτροπή δεν εξήγησε τους λόγους για τους οποίους θεωρούσε ότι τα σχετικά με το έτος 2015 στοιχεία ήταν ευλόγως προβλέψιμα κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ το 2008.
371
Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς κατά νόμον τον ισχυρισμό της ότι, για όλη την περίοδο από το 2006 έως το 2014, το ύψος του δικαιώματος δεν συνδεόταν με την αξία της διανοητικής ιδιοκτησίας για την οποία καταβαλλόταν και ότι, ως εκ τούτου, είχε παρασχεθεί οικονομικό πλεονέκτημα στην SMBV.
372
Επομένως, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο απέδειξε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι το δικαίωμα έπρεπε να είχε καθοριστεί σε χαμηλότερο ύψος από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ.
373
Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό το δεύτερο σκέλος του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και το τέταρτο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, στο μέτρο που το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν ότι η Επιτροπή απέδειξε, στο πλαίσιο του δεύτερου σημείου της συλλογιστικής της, ότι το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό και ότι εξ αυτού απέρρεε πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ενώ περέλκει η εξέταση του επιχειρήματος της Starbucks κατά το οποίο η Επιτροπή όφειλε να καθορίσει για το δικαίωμα εύρος ύψους με όρους πλήρους ανταγωνισμού.
3.
Επί του ετήσιου καθορισμού του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ (τρίτο σημείο της συλλογιστικής)
374
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks προβάλλουν, κατ’ ουσίαν, δύο αιτιάσεις κατά της ανάλυσης στην οποία προέβη η Επιτροπή στο πλαίσιο του τρίτου σημείου της συλλογιστικής της στην προσβαλλόμενη απόφαση, κατά την οποία το ύψος της τιμής των κόκκων πράσινου καφέ ήταν υπερτιμημένο, ενώ το ζήτημα αν το ύψος αυτό ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού δεν εξετάστηκε στο πλαίσιο της ΣΠΤ. Με την πρώτη αιτίαση, η Starbucks υποστηρίζει ότι το τρίτο σημείο της συλλογιστικής αφορά στοιχείο του κόστους της SMBV που δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου όπως αυτό καθορίστηκε στην προσβαλλόμενη απόφαση. Με τη δεύτερη αιτίαση, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks αμφισβητούν τη διαπίστωση ότι το επίπεδο του περιθωρίου κέρδους που εφαρμοζόταν στο κόστος των κόκκων πράσινου καφέ οι οποίοι πωλούνταν από την SCTC στην SMBV δεν δεν είχε καθοριστεί με όρους πλήρους ανταγωνισμού.
α)
Επί του ζητήματος αν η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου
375
Όσον αφορά την πρώτη αιτίαση, η Starbucks υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το τρίτο σημείο της συλλογιστικής της Επιτροπής, σχετικά με την τιμή των κόκκων πράσινου καφέ, αφορά στοιχείο του κόστους της SMBV το οποίο δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου όπως αυτό καθορίστηκε στην προσβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, η Starbucks παρατηρεί ότι η Επιτροπή δεν εξέτασε το ζήτημα της τιμής του πράσινου καφέ με βάση τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, δηλαδή τον Απρίλιο του 2008. Προσθέτει, με το υπόμνημα απαντήσεως, ότι από ορισμένα επιχειρήματα που προβλήθηκαν με το υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16 συνάγεται ότι τα εντοπισθέντα από την Επιτροπή φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία απορρέουν από την τιμή των κόκκων πράσινου καφέ για τα έτη 2011 έως 2014 δεν μπορούν να αποδοθούν στη ΣΠΤ. Πράγματι, τα εικαζόμενα φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από την τιμή των κόκκων πράσινου καφέ δεν μπορούν να αποδοθούν στη ΣΠΤ, αλλά στις ετήσιες δηλώσεις που επικυρώνουν τις τιμές αυτές και δεν εμπίπτουν, συνεπώς, στο περιεχόμενο της «προσβαλλομένης αποφάσεως».
376
Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι από την προσβαλλόμενη απόφαση καθώς και από το υπόμνημα αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16 προκύπτει σαφώς ότι έπρεπε να είχε εξεταστεί η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ προκειμένου να διαπιστωθεί αν το ύψος τιμής αυτής ήταν υπερβολικό και οδηγούσε σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV.
377
Όσον αφορά το περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου όπως αυτό καθορίστηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, διαπιστώνεται ότι, κατά το άρθρο 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το μέτρο που συνιστά ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και που τέθηκε σε εφαρμογή από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ είναι η ΣΠΤ «που συνήφθη από τις Κάτω Χώρες στις 28 Απριλίου 2008 με τη[ν SMBV]». Συνεπώς, από τη διάταξη αυτή, καθώς και από τον ορισμό που παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 40 της προσβαλλομένης αποφάσεως, προκύπτει ότι το επίμαχο μέτρο είναι αποκλειστικά και μόνον η ΣΠΤ.
378
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τις διατάξεις της ΣΠΤ (βλ. σκέψεις 12 έως 16 ανωτέρω) προκύπτει ότι αυτή καθορίζει τη μέθοδο υπολογισμού της αμοιβής της SMBV για τις δραστηριότητές της βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, η οποία χρησιμεύει για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης για τους σκοπούς της καταβολής του ολλανδικού φόρου εταιριών από την SMBV. Στο πλαίσιο αυτό, η ΣΠΤ, μολονότι αναφέρεται στην τιμή των κόκκων πράσινου καφέ την οποία χρέωνε η SCTC στην SMBV, καθόσον ορίζει ότι οι εν λόγω δαπάνες εξαιρούνται από τη βάση κόστους της SMBV, δεν ρυθμίζει το ζήτημα σε ποιο ύψος έπρεπε να καθοριστούν οι τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης για την αγορά των κόκκων πράσινου καφέ. Ειδικότερα, το ζήτημα αν το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ περιλαμβάνεται στη βάση κόστους ενόψει του υπολογισμού της φορολογητέας βάσης είναι διακριτό από το ζήτημα ποιο είναι το ύψος της τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης που πράγματι καθορίστηκε για ορισμένο έτος όσον αφορά τις εν λόγω συναλλαγές. Η ΣΠΤ δεν περιέχει κανένα στοιχείο βάσει του οποίου να μπορεί να καθοριστεί το ύψος αυτό, και συνεπώς οι ολλανδικές αρχές, στο πλαίσιο της ΣΠΤ, δεν ενέκριναν μέθοδο καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης, ούτε ύψος τιμών, για τους κόκκους πράσινου καφέ.
379
Διευκρινίζεται ότι, δεδομένου ότι η ΣΠΤ δεν καθορίζει το ύψος της τιμής για την αγορά των κόκκων πράσινου καφέ, ο ετήσιος καθορισμός της τιμής των κόκκων καφέ, ιδίως για τα έτη 2011 έως 2014, έπρεπε να πραγματοποιείται, κατά περίπτωση, με τις ετήσιες πράξης επιβολής φόρου.
380
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι ο ετήσιος καθορισμός του επιπέδου του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ δεν καλυπτόταν από τη ΣΠΤ και, κατά συνέπεια, δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου. Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Επιτροπής.
381
Πρώτον, η Επιτροπή θεωρεί ότι η ΣΠΤ, η οποία αποτελεί το επίμαχο μέτρο, έπρεπε να είχε καθορίσει εκ των προτέρων την τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης για τους κόκκους πράσινου καφέ από το φορολογικό έτος 2011 και εξής. Συγκεκριμένα, κατά την αιτιολογική σκέψη 447 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το λογιστικό κέρδος της SMBV που προέκυπτε από το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής έπρεπε να είχε καθοριστεί σε υψηλότερο επίπεδο. Ειδικότερα, από τις αιτιολογικές σκέψεις 360 και 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά την Επιτροπή, η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης παρέλειψε να εξετάσει το ζήτημα αν η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ, την οποία χρέωνε η SCTC στην SMBV, είχε καθοριστεί με όρους πλήρους ανταγωνισμού. Κατά την Επιτροπή, τούτο «συνεπάγεται» ότι η μεθοδολογία που προτάθηκε στην εν λόγω έκθεση για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV παρέχει στην τελευταία επιλεκτικό πλεονέκτημα. Επιπλέον, η Επιτροπή υποστήριξε, στην αιτιολογική σκέψη 348 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η ΣΠΤ έπρεπε να είχε ορίσει το 2008 τιμή με όρους πλήρους ανταγωνισμού από την οποία δεν θα μπορούσε να υπάρξει απόκλιση το 2011, ιδίως μέσω της αύξησης του εμπορικού περιθωρίου, εκτός αν μεσολαβούσε αντικατάσταση ή τροποποίηση της ΣΠΤ.
382
Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν περιλαμβάνει εξέταση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης που ίσχυαν για συγκεκριμένες συναλλαγές, όπως η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ την οποία χρέωνε η SCTC στην SMBV. Αντιθέτως, εκθέτει τη μέθοδο υπολογισμού της αμοιβής της SMBV για τις δραστηριότητές της βιομηχανικής παραγωγής και διανομής, η οποία αποτελεί τη φορολογητέα βάση για τους σκοπούς του ολλανδικού φόρου εταιριών.
383
Η ΣΠΤ αποτελεί απλώς και μόνον μια εκ των προτέρων επιβεβαίωση της φορολογικής μεταχείρισης ορισμένου φορολογουμένου. Ωστόσο, μια απόφαση προέγκρισης όπως η ΣΠΤ δεν καλύπτει κατ’ ανάγκην το σύνολο των πτυχών της φορολογικής μεταχείρισης του φορολογουμένου, αλλά ενδέχεται να περιορίζεται στη ρύθμιση συγκεκριμένων ζητημάτων. Εξάλλου, από τη σελίδα 28 της έκθεσης ενδοομιλικής τιμολόγησης προκύπτει ότι ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks θεώρησε ότι οι συναλλαγές σχετικά με τον πράσινο καφέ ήταν διαφορετικές από τις συναλλαγές για τις οποίες είχε υποβληθεί το αίτημα για τη ΣΠΤ.
384
Αφενός, η Επιτροπή δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι, κατά το ολλανδικό δίκαιο, το οποίο είναι αυτό που λαμβάνεται υπόψη εν προκειμένω, το ζήτημα αν το ύψος της τιμής των κόκκων πράσινου καφέ που πλήρωνε η SMBV στην SCTC ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού έπρεπε να εξεταστεί στο πλαίσιο της ΣΠΤ.
385
Αφετέρου, το γεγονός ότι η ΣΠΤ δεν καθορίζει εκ των προτέρων ύψος τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης για τους κόκκους πράσινου καφέ δεν σημαίνει, αφεαυτό, ότι η ΣΠΤ, καθόσον όρισε τη μέθοδο για τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV, παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV για τις δραστηριότητές της βιομηχανικής παραγωγής και διανομής.
386
Δεύτερον, η Επιτροπή επισημαίνει, με τα δικόγραφά της, ότι η τεχνική εφαρμογή της ΣΠΤ, μέσω των ετήσιων πράξεων επιβολής φόρου, συνιστά επίσης χορήγηση ενίσχυσης. Ωστόσο, από την προσβαλλομένη απόφαση δεν προκύπτει τέτοια διαπίστωση. Η Επιτροπή παραπέμπει συναφώς στο άρθρο 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, το οποίο αναφέρεται στο γεγονός ότι, βάσει της ΣΠΤ, η SMBV μπορεί «να καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρεία στ[ο Βασίλειο των Κάτω Χωρών] σε ετήσια βάση για περίοδο δέκα ετών». Η Επιτροπή προσθέτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση κάνει πολυάριθμες αναφορές στο φορολογητέο κέρδος της SMBV όπως αυτό καθορίστηκε με τη ΣΠΤ. Κατά την άποψή της, η ΣΠΤ δεν έχει καμία άλλη αξία πέραν του να χρησιμοποιείται για την «προετοιμασία των φορολογικών δηλώσεων». Συναφώς, επικαλείται την αιτιολογική σκέψη 225 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία επισημαίνει ότι η ΣΠΤ συνεπάγεται αποδοχή, από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές, ενός επιμερισμού κερδών που προτάθηκε από τη Starbucks και βάσει του οποίου η SMBV καθορίζει τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλλει ως εταιρία στις Κάτω Χώρες σε ετήσια βάση.
387
Αντιθέτως προς τους προεκτεθέντες ισχυρισμούς της Επιτροπής, διαπιστώνεται ότι οι σχετικές με την SMBV ετήσιες πράξεις επιβολής φόρου δεν εφαρμόζουν τη ΣΠΤ κατά τρόπο αμιγώς τεχνικό. Η ΣΠΤ και η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης στην οποία αυτή βασίζεται, μολονότι είναι βεβαίως αληθές ότι καθορίζουν εκ των προτέρων τη μέθοδο για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV στο πλαίσιου του ολλανδικού φόρου εταιριών, ουδόλως καθιστούσαν δυνατή την πρόβλεψη των ετήσιων εισοδημάτων και επιβαρύνσεων που δηλώνονταν από την SMBV για τις πραγματικές συναλλαγές που πραγματοποιούνταν στη διάρκεια του οικείου έτους.
388
Επιπλέον, ο ισχυρισμός της Επιτροπής, κατά τον οποίο η τεχνική εφαρμογή της ΣΠΤ μέσω των ετήσιων πράξεων επιβολής φόρου συνιστά επίσης χορήγηση ενίσχυσης, είναι εσφαλμένος. Ειδικότερα, οι ετήσιες πράξεις επιβολής φόρου δια των οποίων εφαρμοζόταν η ΣΠΤ δεν αποτελούν μέρος του επίμαχου μέτρου όπως αυτό προσδιορίζεται από την Επιτροπή, δηλαδή της ΣΠΤ, όπως προκύπτει από το άρθρο 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Πιο συγκεκριμένα, η ΣΠΤ δεν καθόρισε το φορολογητέο κέρδος της SMBV βάσει του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ ούτε πραγματεύτηκε το ζήτημα του ετήσιου καθορισμού του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ. Επιπλέον, η Επιτροπή σε κανένα σημείο της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν προσήψε στις ολλανδικές αρχές ότι παρείχαν πλεονέκτημα στην SMBV λόγω της εξαίρεσης του κόστους των κόκκων πρασινου καφέ από τη φορολογητέα βάση, αλλά απλώς αμφισβήτησε ότι οι ολλανδικές φορολογικές αρχές δεν είχαν ελέγξει το ύψος της τιμής τους.
389
Εν πάση περιπτώσει, διαπιστώνεται ότι τίποτα δεν εμπόδιζε την Επιτροπή να ορίσει το επίμαχο μέτρο κατά τρόπο ευρύτερο, ούτως ώστε αυτό να καλύπτει και τις σχετικές με την SMBV ετήσιες πράξεις επιβολής φόρου. Όμως η Επιτροπή περιόρισε το περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου μόνο στη ΣΠΤ.
390
Επιπλέον, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 248 ανωτέρω, η ΣΠΤ μπορούσε να ανακληθεί ή να τροποποιηθεί κατά την περίοδο ισχύος της, από το 2007 έως το 2017. Παρατηρείται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν θεώρησε ότι το γεγονός ότι οι ολλανδικές αρχές δεν ανακάλεσαν ούτε τροποποίησαν τη ΣΠΤ κατά τη διάρκεια της ισχύος της για τον λόγο ότι το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ ήταν υπερβολικά υψηλό είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
391
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτή η αιτίαση ότι το τρίτο σημείο της συλλογιστικής αφορά στοιχείο του κόστους της SMBV το οποίο δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου. Δεδομένου ότι το επίπεδο του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής δεν αποτελούσε μέρος του επίμαχου μέτρου, η Επιτροπή δεν μπορούσε να ζητήσει από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της προσβαλλομένης αποφάσεως, σε συνδυασμό με τις αιτιολογικές σκέψεις 447 και 448, να ανακτήσει τη διαφορά μεταξύ του ποσού που πράγματι καταβλήθηκε βάσει του φόρου εταιριών και του ποσού που θα έπρεπε να καταβληθεί αν το λογιστικό κέρδος της SMBV που προέκυπτε από το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής είχε καθοριστεί σε υψηλότερο επίπεδο.
β)
Επί του ζητήματος αν το επίπεδο του εμπορικού περιθωρίου κέρδους που εφαρμοζόταν επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ τους οποίους πωλούσε η SCTC στην SMBV δεν ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού
392
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το τρίτο σημείο της συλλογιστικής αφορά στοιχείο του κόστους της SMBV το οποίο καλυπτόταν από το επίμαχο μέτρο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η δεύτερη αιτίαση που εκτέθηκε στη σκέψη 374 ανωτέρω πρέπει επίσης να γίνει δεκτή. Ειδικότερα, πρέπει, ευθύς εξαρχής, να υπομνησθεί ότι το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ που αγόραζε η SMBV εξαιρείται από τη βάση κόστους της SMBV που καθορίστηκε με τη ΣΠΤ. Κατ’ ουσίαν, η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ που έπρεπε να καταβάλλει η SMBV στην SCTC αποτελείται από το κόστος του εμπορεύματος της SCTC και ένα εμπορικό περιθώριο επί του κόστους αυτού.
393
Στην προσβαλλόμενη απόφαση διευκρινίζεται ότι, για την περίοδο 2005 έως 2010, το μέσο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που παρέδωσε η SCTC ανερχόταν σε [εμπιστευτικό] %, έναντι [εμπιστευτικό] % για την περίοδο 2011 έως 2014. Το αντίστοιχο μέσο ακαθάριστο περιθώριο κέρδους επί του κόστους των πωλήσεων για την περίοδο 2005 έως 2010 ανήλθε σε [εμπιστευτικό] %, ενώ το μέσο ακαθάριστο περιθώριο επί του κόστους των πωλήσεων για την περίοδο 2011 έως 2014 ανήλθε σε [εμπιστευτικό]. Κατά την προσβαλλόμενη απόφαση, η Starbucks ισχυρίστηκε ότι το εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % για την περίοδο 2005 έως 2010 ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Στη συνέχεια, η Επιτροπή θεώρησε ότι η αύξηση του εμπορικού περιθωρίου από το 2011 και εξής μπορούσε να συνιστά αμοιβή της SMBV για τις δραστηριότητες φρύξης καφέ. Καθώς το εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % βρισκόταν επίσης εντός του εύρους αμοιβών για τη λειτουργία προμήθειας που είχε προτείνει η Starbucks κατά τη διοικητική διαδικασία, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ κατά την περίοδο 2005 έως 2010 ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Δεδομένου ότι, κατά την προσβαλλόμενη απόφαση, η Starbucks δεν είχε αιτιολογήσει «επαρκώς» την αύξηση του εμπορικού περιθωρίου σε [εμπιστευτικό] % από το 2011 και εξής, η Επιτροπή έκρινε ότι από αυτήν την περίοδο και μετά δεν μπορούσε να γίνει δεκτή καμία αντίστοιχη έκπτωση στα λογιστικά κέρδη της SMBV ως αποτέλεσμα της εν λόγω αύξησης.
394
Ωστόσο, η Επιτροπή, προκειμένου να επιτύχει αξιόπιστη εκτίμηση ενός εμπορικού περιθωρίου καθορισμένου με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την περίοδο από το 2011 και εξής, δέχτηκε να προσθέσει στο μέσο εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % για την περίοδο 2005 έως 2010 το κόστος του προγράμματος «C.A.F.E. Practices» μέχρι του ύψους του κόστους του [εμπιστευτικό]. Κατά την Επιτροπή, στο τέλος του 2014, το κόστος αυτό αντιπροσώπευε [εμπιστευτικό] % του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που αγοράζονταν από την SCTC και [εμπιστευτικό] % της τιμής που χρεωνόταν στην SMBV. Συνεπώς, ένα εμπορικό περιθώριο με όρους πλήρους ανταγωνισμού που θα κατέγραφε η SCTC για την περίοδο από το 2011 και εξής θα ανερχόταν σε [εμπιστευτικό] % επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που αγοράζονταν από την SCTC, πράγμα που αντιστοιχούσε σε ακαθάριστο περιθώριο έως [εμπιστευτικό] % επί της τιμής πώλησης των κόκκων πράσινου καφέ την οποία χρέωνε η SCTC στην SMBV.
395
Επομένως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το μέσο εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ που προμήθευε η SCTC στην SMBV, το οποίο εφαρμόστηκε στην πράξη από το 2011 έως το 2014, δεν αποτελεί αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά, σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
396
Αφενός, διαπιστώνεται ότι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 243 έως 251 ανωτέρω, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η Επιτροπή όφειλε να αποφύγει οποιαδήποτε εκτίμηση που βασίζεται σε κατάσταση μεταγενέστερη της σύναψης της ΣΠΤ. Ωστόσο, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν εξηγεί με ποιον τρόπο το υψηλό κόστος των κόκκων πράσινου καφέ για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής, για το οποίο κάνει λόγο στις αιτιολογικές σκέψεις 342 έως 359 της αποφάσεως αυτής, ήταν προβλέψιμο κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, ενώ αφορά την κατάσταση της SMBV από το 2011 και εξής. Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι νομίμως στηρίχθηκε στο γεγονός ότι η SCTC είχε εφαρμόσει υψηλότερο εμπορικό περιθώριο επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής.
397
Αφετέρου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η αύξηση του εμπορικού περιθωρίου από το 2011 και εξής ήταν προβλέψιμη κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, διαπιστώνεται ότι η προσέγγιση της Επιτροπής δεν είναι πειστική. Ειδικότερα, όπως ορθώς υποστηρίζει η Starbucks, η Επιτροπή υπονοεί ότι το εμπορικό περιθώριο της SCTC έπρεπε να καθοριστεί στο επίπεδο του μέσου προ φόρων κέρδους που είχε πραγματοποιήσει η SCTC επί των ενδοομιλικών πωλήσεών της κατά τα φορολογικά έτη προ του 2008, ενώ τέτοιες προγενέστερες «ελεγχόμενες» (ενδοομιλικές) συναλλαγές δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τη συγκριτική ανάλυση των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης «που βασίζονται στην αγορά».
398
Συναφώς, παρατηρείται ότι η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το 2011 και εξής η τιμή που κατέβαλλε η SMBV στην SCTC ήταν πολύ υψηλή. Υπενθυμίζεται ότι πρόκειται για τιμή που καταβαλλόταν εντός του ομίλου Starbucks. Προκειμένου να καθορίσει τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης, η Επιτροπή έπρεπε να συγκρίνει την τιμή που κατέβαλλε η SMBV στην SCTC με την τιμή που θα είχε καταβάλει για κόκκους πράσινου καφέ μια αυτόνομη επιχείρηση στην αγορά. Έπρεπε να ορίσει εύρος τιμών που θα είχε καταβάλει στην αγορά για τους κόκκους πράσινου καφέ μια αυτόνομη εταιρία φρύξης ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη κατάσταση με την SMBV. Ωστόσο, αντί να προσδιορίσει και να εξετάσει μια τέτοια μη ελεγχόμενη συναλλαγή, η Επιτροπή περιόρισε την ανάλυσή της στην εν λόγω ελεγχόμενη συναλλαγή και απλώς εξακρίβωσε το εύλογο της δόμησης του κόστους και των εμπορικών περιθωρίων της άλλης εταιρίας (καθετοποιημένης) που ήταν μέρος στην εν λόγω ελεγχόμενη συναλλαγή, δηλαδή της SCTC.
399
Ενδεικτικώς, υπενθυμίζεται ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 2010, στις οποίες η Επιτροπή παραπέμπει επανειλημμένως στην προσβαλλόμενη απόφαση, ορίζουν, στις παραγράφους 3.24 και 3.25, τα εξής:
«3.24
Συγκρίσιμη συναλλαγή στην ελεύθερη αγορά είναι μια συναλλαγή μεταξύ δύο ανεξάρτητων μερών η οποία είναι συγκρίσιμη με την υπό εξέταση ελεγχόμενη συναλλαγή. Μπορεί να πρόκειται για συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ενός εκ των μερών της ελεγχόμενης συναλλαγής και ενός ανεξάρτητου μέρους (“συγκρίσιμη εσωτερική”) ή μεταξύ δύο ανεξάρτητων επιχειρήσεων εκ των οποίων καμία δεν εμπλέκεται στην ελεγχόμενη συναλλαγή (“συγκρίσιμη εξωτερική”).
3.25
Η σύγκριση των ελεγχόμενων συναλλαγών ενός φορολογουμένου με άλλες ελεγχόμενες συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν από τον ίδιο πολυεθνικό όμιλο ή από άλλο όμιλο δεν ασκεί επιρροή για την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού και, συνεπώς, δεν πρέπει να χρησιμοποιείται από τις φορολογικές αρχές ως βάση για την προσαρμογή των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης ή από τους φορολογουμένους προς στήριξη της πολιτικής τους όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικής τιμολόγησης.»
400
Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή δέχεται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 342 έως 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως, δεν ήταν σκοπός της να προβεί σε αυστηρή ανάλυση του καθορισμού των τιμών μεταβίβασης προκειμένου να καθορίσει τιμή πλήρους ανταγωνισμού για τον πράσινο καφέ κατά τον χρόνο που υποβλήθηκε το αίτημα για τη ΣΠΤ. Ωστόσο, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 154 ανωτέρω, απέκειτο στην Επιτροπή να δικαιολογήσει την επιλογή της μεθόδου καθορισμού των τιμών μεταβίβασης την οποία θεωρούσε κατάλληλη στην προκειμένη περίπτωση προκειμένου να εξετάσει το ύψος των τιμών μεταβίβασης για μια ενδοομιλική συναλλαγή.
401
Η άποψη της Επιτροπής κατά την οποία, για τους σκοπούς της εκτίμησής της, δεν χρειαζόταν να καταγράψει τις συγκρίσιμες εξωτερικές συναλλαγές σχετικά με τους κόκκους πράσινου καφέ, διότι είχε «αντιληφθεί» ότι το μέσο εμπορικό περιθώριο του [εμπιστευτικό] % για την περίοδο 2005 έως 2010 αντιστοιχούσε σε εμπορικό περιθώριο πλήρους ανταγωνισμού το 2008, δεν αρκεί, συναφώς, ως δικαιολόγηση. Πράγματι, σκοπός της σύγκρισης της ελεγχόμενης συναλλαγής με συγκρίσιμες εξωτερικές συναλλαγές για την περίοδο μετά το 2011 είναι να διαπιστωθεί αν η εν λόγω συναλλαγή ήταν σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ενώ το γεγονός ότι κάποια άλλη ελεγχόμενη συναλλαγή γίνεται δεκτή ως σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού για την περίοδο μεταξύ 2005 και 2010 δεν καθιστά δυνατή την μη εξέταση συγκρίσιμων εξωτερικών συναλλαγών για την περίοδο μετά το 2011. Το γεγονός ότι, κατά την Επιτροπή, οι συνομιλητές της εντός του ομίλου Starbucks δεν αιτιολόγησαν επαρκώς την αύξηση του εμπορικού περιθωρίου από το 2011 και εξής δεν αποδεικνύει, αφεαυτό, ότι η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ που κατέβαλλε η SMBV στην SCTC για τα φορολογικά έτη από το 2011 και εξής είχε καθοριστεί σε επίπεδο υψηλότερο από αυτό που θα έπρεπε να καταβάλλουν άλλοι συγκρίσιμοι επιχειρηματίες στην αγορά.
402
Οι ανωτέρω σκέψεις αρκούν για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η δεύτερη αιτίαση που εκτέθηκε στη σκέψη 374 ανωτέρω πρέπει επίσης να γίνει δεκτή.
403
Επομένως, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 391 και 402 ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η αιτίαση ότι το τρίτο σημείο της συλλογιστικής αφορά στοιχείο του κόστους της SMBV το οποίο δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου και, επαλλήλως, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε, με το εν λόγω σημείο της συλλογιστικής της, την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ υπέρ της SMBV.
404
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτός ο λόγος ακυρώσεως που αντλείται από το ότι, στο πλαίσιο του πρώτου, του δεύτερου και του τρίτου σημείου της συλλογιστικής της, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η ΣΠΤ είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Ε. Επί της αμφισβήτησης της επικουρικής συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της SMBV (αιτιολογικές σκέψεις 362 έως 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
405
Ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και το τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16 αφορούν τη σχετική με την ύπαρξη πλεονεκτήματος επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής, με την οποία επιδιώκεται να αποδειχθεί ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ΤΝΜΜ μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV, ο τρόπος εφαρμογής της μεθόδου αυτής στην SMBV, όπως εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ, ήταν εσφαλμένοι.
406
Η εν λόγω επικουρική συλλογιστική διαιρείται σε δύο σκέλη. Στο πρώτο σκέλος, η Επιτροπή έκρινε ότι η επιλογή της SMBV ως «υπό εξέταση εταιρίας» ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ, αντί της Alki, ήταν εσφαλμένη (τέταρτο σημείο της συλλογιστικής). Στο δεύτερο σκέλος, η Επιτροπή έκρινε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι εξεταστέα εταιρία ήταν πράγματι η SMBV, το περιθώριο κέρδους της SMBV που προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν της ΤΝΜΜ δεν ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Αφενός, η Επιτροπή θεώρησε ότι η επιλογή των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους ήταν εσφαλμένη (πέμπτο σημείο της συλλογιστικής). Αφετέρου, δέχτηκε ότι, εν πάση περιπτώσει, οι διορθώσεις που εφαρμόστηκαν στο περιθώριο κέρδους προκειμένου να αυξηθεί η συγκρισιμότητα της SMBV με τις συγκρίσιμες επιχειρήσεις ήταν ακατάλληλες (έκτο σημείο της συλλογιστικής).
407
Η ΤΝΜΜ, για την οποία κάνει λόγο η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 72 έως 74 της προσβαλλομένης αποφάσεως, είναι έμμεση μέθοδος καθορισμού τιμών μεταβίβασης. Συνίσταται στον καθορισμό, επί της κατάλληλης βάσης, του καθαρού κέρδους που πραγματοποιεί ένας φορολογούμενος στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής ή στο πλαίσιο ελεγχόμενων συναλλαγών που συνδέονται στενά ή είναι διαρκείς. Για τον καθορισμό της εν λόγω κατάλληλης βάσης πρέπει να επιλεγεί ένας δείκτης κέρδους, όπως το κόστος, οι πωλήσεις ή τα στοιχεία του ενεργητικού. Ο δείκτης του καθαρού κέρδους που πραγματοποιεί ο φορολογούμενος στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής πρέπει να καθορίζεται με αναφορά στον δείκτη του καθαρού κέρδους που πραγματοποιεί ο ίδιος φορολογούμενος ή μια ανεξάρτητη επιχείρηση στο πλαίσιο συγκρίσιμων συναλλαγών στην ελεύθερη αγορά. Η ΤΝΜΜ προϋποθέτει τον προσδιορισμό ορισμένου μέρους της συναλλαγής ως προς το οποίο εξετάζεται ο δείκτης.
408
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks, που υποστηρίζουν ότι ορθώς εφαρμόστηκε η ΤΝΜΜ, αμφισβητούν το σύνολο των επικρίσεων που διατύπωσε η Επιτροπή στο πλαίσιο της επικουρικής συλλογιστικής της σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος.
409
Πρώτον, το πρώτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και η πρώτη αιτίαση του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16 αφορούν τον προσδιορισμό της SMBV ως της λιγότερο σύνθετης οντότητας.
410
Δεύτερον, το δεύτερο και το τρίτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και η δεύτερη αιτίαση του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16 αφορούν τον προσδιορισμό των κύριων λειτουργιών της SMBV και τον καθορισμό του κέρδους της SMBV βάσει των δαπανών εκμετάλλευσης.
411
Τρίτον, το τέταρτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και η τρίτη αιτίαση του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16 αφορούν την επιλογή των διορθώσεων με σκοπό την αύξηση της συγκρισιμότητας της SMBV με τις συγκρίσιμες επιχειρήσεις. Επιβάλλεται η διαδοχική εξέταση καθεμιάς από τις ανωτέρω αιτιάσεις.
412
Επιπλέον, η Starbucks υποστηρίζει ότι η επικουρική συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη πλεονεκτήματος (αιτιολογικές σκέψεις 362 έως 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως) πάσχει από έλλειψη αιτιολογίας. Προσάπτει στην Επιτροπή ότι επέκρινε τον τρόπο με τον οποίο εφαρμόστηκε η ΤΝΜΜ χωρίς να αποδείξει ότι η ορθότερη εφαρμογή της μεθόδου αυτής θα κατέληγε σε υψηλότερο κέρδος για την SMBV.
1.
Επί του προσδιορισμού της SMBV ως της πιο σύνθετης οντότητας (τέταρτο σημείο της συλλογιστικής)
413
Με το πρώτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι είναι εσφαλμένο το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο, δεδομένου ότι η SMBV ήταν η πιο σύνθετη οντότητα, δεν μπορούσε να προσδιοριστεί ως εξεταστέα εταιρία ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι η επιλογή της SMBV ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ ήταν ορθή. Αφενός, το γεγονός και μόνον ότι η Alki ήταν κάτοχος της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης καθώς και του σήματος Starbucks για την περιοχή ΕΜΑΑ δικαιολογούσε τον μη προσδιορισμό της ως εξεταστέας εταιρίας ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ. Αφετέρου, οι λειτουργίες της SMBV ήταν λιγότερο σύνθετες από εκείνες της Alki. Κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση σχετικά με τις λειτουργίες που επιτελούσε και τους κινδύνους που αναλάμβανε η SMBV δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω τη διαπίστωση αυτή. Επιπλέον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν υπολόγισε το κέρδος που θα έπρεπε να αποδοθεί στην Alki αν είχε εφαρμοστεί σε αυτήν η ΤΝΜΜ και ότι, κατά συνέπεια, δεν απέδειξε ότι η προτεινόμενη από την Επιτροπή της ΤΝΜΜ θα είχε οδηγήσει σε υψηλότερο κέρδος για την SMBV.
414
Στο πλαίσιο της πρώτης αιτιάσεως του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Starbucks υποστηρίζει ότι η SMBV ορθώς χαρακτηρίστηκε, στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, ως λιγότερο σύνθετη οντότητα σε σχέση με την Alki. Αφενός, ισχυρίζεται ότι η SMBV εξακολουθεί να ασκεί συνήθεις δραστηριότητες χαμηλού κινδύνου σχετικά με τη φρύξη και τη συσκευασία καφέ καθώς και σχετικά με τη διοικητική και υλικοτεχνική υποστήριξη. Αφετέρου, η Starbucks φρονεί ότι η Alki είναι κατ’ ανάγκην η πιο σύνθετη οντότητα, εφόσον εκμεταλλεύεται τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης, πράγμα που δεν αμφισβητείται από την Επιτροπή, και φέρει τους σχετικούς με τις δραστηριότητες της SMBV κινδύνους, σύμφωνα με τους όρους της συμφωνίας φρύξης. Η Starbucks προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν προέβη σε προσήκουσα ανάλυση των λειτουργιών της SMBV, ούτε εκείνων της Alki.
415
Επιπλέον, η Starbucks υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση πάσχει από έλλειψη αιτιολογίας. Ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι το γεγονός ότι η SMBV προσδιορίστηκε, εσφαλμένως, ως η λιγότερο σύνθετη οντότητα παρείχε σε αυτήν πλεονέκτημα. Ισχυρίζεται ότι στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν διευκρινίζεται ποιο θα ήταν το φορολογητέο κέρδος της SMBV αν η Alki είχε προσδιοριστεί ως η λιγότερο σύνθετη οντότητα, ούτε ο τρόπος με τον οποίο έπρεπε να εφαρμοστεί η ΤΝΜΜ στην Alki.
416
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών. Υποστηρίζει ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι η επιλογή της SMBV ως εξεταστέας εταιρίας ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ ήταν εσφαλμένη και δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού.
417
Πρώτον, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το γεγονός ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν περιλαμβάνει πλήρη λειτουργική ανάλυση της SMBV και της Alki αρκεί για να θεωρηθεί ότι η μέθοδος που επελέγη στη ΣΠΤ δεν μπορεί να οδηγήσει σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού. Δεύτερον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η άποψη του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks σχετικά με την επιλογή της εξεταστέας εταιρίας δεν βρίσκει έρεισμα στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Τρίτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο σύνθετος χαρακτήρας της εξεταστέας εταιρίας προσδιορίζεται σε σχέση με τον σύνθετο χαρακτήρα του έτερου μέρους της εξεταστέας συναλλαγής και ότι, υπό το πρίσμα αυτό, η Alki είναι λιγότερο σύνθετη από την SMBV. Τέταρτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επιχείρημα κατά το οποίο δεν προέβη σε προσήκουσα λειτουργική ανάλυση της SMBV και της Alki είναι απαράδεκτο, στο μέτρο που αποτελεί νέο επιχείρημα το οποίο προβλήθηκε το πρώτον με το υπόμνημα απαντήσεως. Τονίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα αυτό είναι αβάσιμο.
418
Πέμπτον, όσον αφορά την έλλειψη αιτιολογίας την οποία προβάλλει η Starbucks, η Επιτροπή αντιτείνει ότι, στην αιτιολογική σκέψη 377 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, εφόσον η εφαρμογή της ΤΝΜΜ στηριζόταν σε εσφαλμένη παραδοχή, δεν μπορούσε να καταλήξει σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά και επομένως παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV. Διευκρινίζει ότι, αν η Alki είχε θεωρηθεί ως η πιο σύνθετη οντότητα, θα προέκυπτε από την ανάλυση των λειτουργιών της ότι δεν είχε δικαίωμα αμοιβής, οπότε το σύνολο των κερδών θα έπρεπε αποδοθεί στην SMBV.
419
Κατ’ ουσίαν, οι διάδικοι διαφωνούν, αφενός, ως προς το ζήτημα αν η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, όπως εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ, ορθώς προσδιόρισε την SMBV ως εξεταστέα εταιρία ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ και, αφετέρου, ως προς το ζήτημα αν η Επιτροπή αιτιολόγησε επαρκώς τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι το σφάλμα ως προς τον προσδιορισμό της εξεταστέας εταιρίας οδήγησε σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV.
420
Ανεξαρτήτως του ζητήματος αν εξεταστέα εταιρία έπρεπε να είναι η SMBV ή η Alki, επιβάλλεται, καταρχάς, να διαπιστωθεί κατά πόσον η Επιτροπή εκπλήρωσε την υποχρέωσή της αιτιολογήσεως.
421
Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η επιβαλλόμενη από το άρθρο 296, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ αιτιολογία πρέπει να είναι προσαρμοσμένη στη φύση της οικείας πράξεως και να καθιστά εμφανή, κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο, τη συλλογιστική που ακολούθησε η αρχή που εξέδωσε την πράξη, ώστε να παρέχει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να πληροφορηθούν τους λόγους που δικαιολογούν τη λήψη του μέτρου, στο δε αρμόδιο δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. H υποχρέωση αιτιολογήσεως πρέπει να εκτιμάται αναλόγως των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, ιδίως του περιεχομένου της πράξεως, της φύσεως των προβαλλομένων λόγων και του συμφέροντος που έχουν ενδεχομένως στην παροχή διευκρινίσεων οι αποδέκτες ή άλλα πρόσωπα τα οποία η πράξη αφορά άμεσα και ατομικά. Δεν απαιτείται εξειδικευμένη αιτιολογία για κάθε κρίσιμο πραγματικό και νομικό στοιχείο, καθόσον το αν η αιτιολογία μιας πράξεως πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 296, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ πρέπει να εκτιμάται όχι μόνο βάσει του γράμματος της πράξεως αυτής, αλλά και του πλαισίου στο οποίο αυτή εντάσσεται, καθώς και του συνόλου των κρίσιμων για το οικείο ζήτημα κανόνων δικαίου (βλ. αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, Ισπανία κατά Επιτροπής, C‑501/00, EU:C:2004:438, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 22ας Ιανουαρίου 2013, Salzgitter κατά Επιτροπής, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, σκέψεις 112 και 113 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
422
Εν προκειμένω, στο τμήμα 9.2.3.4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε ότι η επιλογή της SMBV ως εξεταστέας εταιρίας ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
423
Καταρχάς, στην αιτιολογική σκέψη 364 της προσβαλλομένης αποφάσεως, επισήμανε ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης έπρεπε να περιλαμβάνει σύγκριση των μερών των σχετικών συναλλαγών.
424
Στη συνέχεια, στις αιτιολογικές σκέψεις 365 έως 368 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι η επιλογή της SMBV ως εξεταστέας εταιρίας δεν ήταν σύμφωνη με τις επιταγές των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995 και το 2010, κατά τις οποίες εξεταστέα εταιρία είναι εκείνη της οποίας οι λειτουργίες είναι οι λιγότερο σύνθετες μεταξύ των μερών της ελεγχόμενης συναλλαγής.
425
Τέλος, κατόπιν ανάλυσης των λειτουργιών της SMBV και της Alki, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχε εσφαλμένως προσδιορίσει την SMBV ως έχουσα τη λιγότερο σύνθετη λειτουργία σε σχέση με την Alki (αιτιολογικές σκέψεις 369 έως 376 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
426
Στην αιτιολογική σκέψη 377 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, δεδομένου ότι η μεθοδολογία για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης της SMBV η οποία χρησιμοποιήθηκε στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης βασίστηκε στην εσφαλμένη υπόθεση ότι η SMBV έπρεπε να είναι η υπό εξέταση εταιρία για την εφαρμογή της TNMM, η εν λόγω μεθοδολογία δεν εξασφαλίζει, συνεπώς, αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Η Επιτροπή προσθέτει ότι, δεδομένου ότι η έγκριση της συγκεκριμένης μεθοδολογίας με τη ΣΠΤ έχει ως αποτέλεσμα μείωση της φορολογικής υποχρέωσης της SMBV βάσει του γενικού συστήματος φόρου εταιριών των Κάτω Χωρών έναντι των μη καθετοποιημένων εταιριών των οποίων το φορολογητέο κέρδος στο πλαίσιο του εν λόγω συστήματος καθορίζεται από την αγορά, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ΣΠΤ παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
427
Ωστόσο, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 201 ανωτέρω, η διαπίστωση της μη τήρησης των μεθοδολογικών επιταγών κατά τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης δεν αρκεί, αφεαυτής, για να αποδειχθεί η ύπαρξη κρατικής ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ. Η Επιτροπή οφείλει να αποδείξει περαιτέρω ότι τα μεθοδολογικά σφάλματα που εντόπισε καθιστούσαν αδύνατη την αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού και ότι οδήγησαν σε μείωση του φορολογητέου κέρδους σε σχέση με το κέρδος που θα είχε υπολογιστεί σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
428
Επομένως, στο πλαίσιο της εξέτασης του πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, η Επιτροπή, προκειμένου να εκπληρώσει την υποχρέωση αιτιολογήσεως που εκτίθεται στη σκέψη 421 ανωτέρω, όφειλε να εκθέσει τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι το σφάλμα ως προς την επιλογή της εξεταστέας εταιρίας είχε ως αποτέλεσμα τέτοιου επιπέδου μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV ώστε το εν λόγω κέρδος δεν αντιστοιχούσε σε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού, και συνεπώς οδήγησε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV.
429
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Starbucks ορθώς υποστηρίζει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει κανένα στοιχείο βάσει του οποίου να γίνονται κατανοητοί οι λόγοι για τους οποίους η Επιτροπή έκρινε ότι το σφάλμα ως προς τον προσδιορισμό της εξεταστέας εταιρίας ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
430
Αφενός, μολονότι η Επιτροπή επισήμανε στην αιτιολογική σκέψη 377 της προσβαλλομένης αποφάσεως ότι το σφάλμα ως προς την εξεταστέα εταιρία είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV, η εν λόγω αιτιολογική σκέψη δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τη σκέψη 422 ανωτέρω, η Επιτροπή αρκέστηκε στον ισχυρισμό ότι το σφάλμα ως προς τον προσδιορισμό της εξεταστέας εταιρίας οδηγούσε σε μείωση του φορολογητέου κέρδους. Δεν παρέχει κανένα στοιχείο ικανό να αποδείξει ότι η εφαρμογή της ΤΝΜΜ στην Alki και η απόδοση των εναπομενόντων κερδών στην SMBV θα είχαν οδηγήσει σε υψηλότερο φορολογητέο κέρδος για την SMBV.
431
Αφετέρου, οι λοιπές αιτιολογικές σκέψεις της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν περιέχουν κανένα στοιχείο από το οποίο να προκύπτουν οι λόγοι για τους οποίους η Επιτροπή έκρινε ότι το φορολογητέο κέρδος της SMBV θα ήταν υψηλότερο αν η ΤΝΜΜ είχε εφαρμοστεί στην Alki και όχι στην SMBV.
432
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι η επιλογή της SMBV ως εξεταστέας εταιρίας ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ είχε οδηγήσει σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV. Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε πώς το σφάλμα αυτό παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV, και τούτο κατά παράβαση της υποχρεώσεώς της αιτιολογήσεως κατά το άρθρο 296, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ.
433
Εν πάση περιπτώσει, διαπιστώνεται επίσης ότι η συλλογιστική της Επιτροπής όσον αφορά την επιλογή της εξεταστέας εταιρίας είναι εσφαλμένη. Ειδικότερα, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή μπορούσε να ελέγξει τη ΣΠΤ υπό το πρίσμα των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, όπως ίσχυαν το 1995 και εξακολουθούσαν να ισχύουν τον Απρίλιο του 2008, και ότι μπορούσε να συναγάγει την ύπαρξη πλεονεκτήματος από την μη συμμόρφωση προς τις επιταγές που περιέχονται σε αυτές, οι κατευθυντήριες γραμμές δεν καθιερώνουν αυστηρό κανόνα σχετικά με τον προσδιορισμό της εξεταστέας εταιρίας.
434
Ειδικότερα, όπως ορθώς υποστηρίζουν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks, η παράγραφος 3.43 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, όπως ίσχυαν το 1995, ορίζει ότι η συνδεδεμένη επιχείρηση στην οποία εφαρμόζεται η ΤΝΜΜ πρέπει να είναι η επιχείρηση για την οποία μπορούν να βρεθούν αξιόπιστα στοιχεία σχετικά με τις πλέον συγκρίσιμες συναλλαγές. Στη συνέχεια, διευκρινίζεται ότι τούτο συνεπάγεται συχνά την επιλογή της συνδεδεμένης επιχείρησης η οποία είναι η λιγότερο σύνθετη από τις επιχειρήσεις που εμπλέκονται στη συναλλαγή και η οποία δεν διαθέτει μεγάλης αξίας άυλα στοιχεία ενεργητικού ή μεμονωμένα στοιχεία ενεργητικού. Συνεπώς, οι κατευθυντήριες γραμμές δεν επιβάλλουν κατ’ ανάγκην να επιλέγεται η λιγότερο σύνθετη οντότητα, αλλά απλώς συνιστούν να επιλέγεται η οντότητα για την οποία είναι διαθέσιμα τα περισσότερα αξιόπιστα στοιχεία.
435
Ωστόσο, η Επιτροπή δεν αποδεικνύει ότι, τα διαθέσιμα στοιχεία για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ στην Alki ήταν πιο αξιόπιστα. Επισημαίνεται, μεταξύ άλλων, αφενός, ότι αντικείμενο της ΣΠΤ είναι να καθορίσει το ύψος του φορολογητέου κέρδους της SMBV και όχι της Alki και ότι, αφετέρου, η Alki ήταν τρίτος στη διαδικασία καθορισμού της φορολογικής κατάστασης της SMBV στις Κάτω Χώρες.
436
Εξάλλου, η ύπαρξη της προαναφερθείσας σύστασης ουδόλως σημαίνει ότι η επιλογή της μίας ή της άλλης οντότητας ως εξεταστέας επηρεάζει κατ’ ανάγκην την προκύπτουσα τιμή μεταβίβασης ούτε ότι η επιλογή της πιο σύνθετης οντότητας ως εξεταστέας δεν μπορεί να εξασφαλίσει αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
437
Πράγματι, μολονότι η επιλογή της λιγότερο σύνθετης οντότητας ως εξεταστέας εταιρίας συμβάλλει στον περιορισμό των σφαλμάτων, η εφαρμογή της ΤΝΜΜ στην πιο σύνθετη οντότητα δεν αποκλείεται να μπορεί να οδηγήσει σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού. Επιπλέον, εφόσον τα καθαρά κέρδη αποδίδονται στο έτερο μέρος, το αποτέλεσμα πρέπει θεωρητικώς να είναι το ίδιο, είτε εξετάζεται η μία οντότητα είτε η άλλη.
438
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτό το πρώτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και η πρώτη αιτίαση του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, ενώ παρέλκει η εξέταση του επιχειρήματος της Starbucks με το οποίο αμφισβητείται το παραδεκτό ορισμένων επιχειρημάτων της Επιτροπής.
2.
Επί της ανάλυσης των λειτουργιών της SMBV και επί του καθορισμού του κέρδους της SMBV με βάση τις δαπάνες εκμετάλλευσης (πέμπτο σημείο της συλλογιστικής)
439
Με το δεύτερο και το τρίτο σκέλος του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε, αφενός, ότι οι κύριες λειτουργίες της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων καφέ και προϊόντων εκτός του καφέ και όχι η φρύξη και, αφετέρου, ότι οι δαπάνες εκμετάλλευσης δεν αποτελούσαν κατάλληλο δείκτη κέρδους.
440
Πρώτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή εσφαλμένως έκρινε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση και όχι η φρύξη. Δεύτερον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι, εφόσον ήταν εσφαλμένη η κρίση της Επιτροπής ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση, η διαπίστωσή της ότι κατάλληλος δείκτης κέρδους ήταν οι πωλήσεις είναι επίσης ανακριβής. Τρίτον, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η εναλλακτική ανάλυση συγκρισιμότητας που πρότεινε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 395 έως 398 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν αποδεικνύει ότι ο καθορισμός του κέρδους της SMBV με βάση τον κύκλο εργασιών θα είχε οδηγήσει σε υψηλότερο φορολογητέο κέρδος για την SMBV.
441
Στο πλαίσιο της δεύτερης αιτιάσεως του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως, η Starbucks προσάπτει περαιτέρω στην Επιτροπή ότι εσφαλμένως θεώρησε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ και όχι η φρύξη καφέ και ότι συνήγαγε εξ αυτού ότι κατάλληλος δείκτης κέρδους ήταν οι πωλήσεις και όχι οι δαπάνες εκμετάλλευσης. Υποστηρίζει συναφώς ότι οι δαπάνες εκμετάλλευσης αποτελούν τον κατάλληλο δείκτη κέρδους της SMBV. Επιπλέον, η Starbucks ισχυρίζεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι το σφάλμα ως προς τον προσδιορισμό των λειτουργιών της SMBV είχε παράσχει στην τελευταία πλεονέκτημα, στο μέτρο που η ανάλυση συγκρισιμότητας της Επιτροπής πάσχει από σημαντικά σφάλματα.
442
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ορθώς απέδειξε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση και ότι, επομένως, κρίσιμος δείκτης κέρδους για την SMBV ήταν οι πωλήσεις και όχι οι δαπάνες εκμετάλλευσης.
443
Πρώτον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η SMBV δραστηριοποιείται κυρίως ως μεταπωλητής.
444
Δεύτερον, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα με τα οποία το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks επιδιώκουν να αποδείξουν ότι η ίδια εσφαλμένως θεώρησε ότι κρίσιμος δείκτης κέρδους ήταν οι πωλήσεις. Ισχυρίζεται ότι, εφόσον απέδειξε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση, ορθώς προσήψε στις ολλανδικές αρχές ότι ενέκριναν τη χρησιμοποίηση των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους, νομίμως δε θεώρησε ότι κρίσιμος δείκτης κέρδους ήταν οι πωλήσεις.
445
Επιπλέον, η Επιτροπή παρατηρεί ότι το κέρδος από τις πωλήσεις προϊόντων εκτός του καφέ πρέπει να αποδοθεί στην SMBV και δεν μπορεί, μέσω της καταβολής δικαιώματος, να επιστρέφεται στην Alki, η οποία δεν είναι σε θέση να πραγματοποιεί κέρδη από τη μεταπώληση των προϊόντων εκτός του καφέ.
446
Τρίτον, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά τα οποία η ανάλυσή της όσον αφορά τα σημεία σύγκρισης πάσχει από διάφορα σφάλματα.
447
Τέταρτον, η Επιτροπή αμφισβητεί τις επικρίσεις που διατύπωσαν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks κατά τις οποίες η ίδια δεν απέδειξε ότι η ορθότερη εφαρμογή της ΤΝΜΜ θα είχε οδηγήσει σε υψηλότερο φορολογητέο κέρδος για την SMBV.
448
Αφενός, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αυτές οι επικρίσεις δεν ασκούν επιρροή στην εκτίμηση του κύρους της προσβαλλομένης αποφάσεως. Ειδικότερα, δεν θεώρησε αναγκαίο να προτείνει μέθοδο ανάκτησης στο πλαίσιο της επικουρικής συλλογιστικής της εφόσον δεν συμφωνούσε με τη χρήση της ΤΝΜΜ στην περίπτωση της SMBV.
449
Αφετέρου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αυτές οι επικρίσεις είναι αβάσιμες, δεδομένου ότι προέβη σε ανάλυση βάσει της λειτουργίας της SMBV ως μεταπωλητή και υπολόγισε αμοιβή για την SMBV βάσει ενός περιθωρίου κέρδους επί των πωλήσεων. Η αιτιολογική σκέψη 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στην οποία δέχτηκε ότι ο υπολογισμός αυτός δεν αποσκοπούσε στον υπολογισμό της αμοιβής της SMBV με όρους πλήρους ανταγωνισμού, δεν αναιρεί το γεγονός ότι η συγκριτική ανάλυσή της αποσκοπεί στο να αποδειχθεί ότι η ορθότερη εφαρμογή της ΤΝΜΜ θα είχε οδηγήσει σε υψηλότερο φορολογητέο κέρδος για την SMBV.
450
Κατ’ ουσίαν, οι διάδικοι διαφωνούν ως προς το ζήτημα αν η Επιτροπή απέδειξε ότι, λόγω των σφαλμάτων που που εντόπισε όσον αφορά την ανάλυση των λειτουργιών της SMBV και την επιλογή του δείκτη κέρδους, η SMBV αποκόμισε πλεονέκτημα.
451
Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, μολονότι στο δικόγραφο της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15 τα ζητήματα αυτά αποτελούν αντικείμενο δύο διακριτών αιτιάσεων σε διακριτά τμήματα, τα ζητήματα του προσδιορισμού των λειτουργιών της SMBV και της επιλογής του δείκτη κέρδους συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους. Πράγματι, από τις αιτιολογικές σκέψεις 386 και 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι αυτά τα δύο ζητήματα αποτελούν μέρος του ίδιου σκεπτικού, κατά το οποίο η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στη SMBV.
452
Ειδικότερα, σε ένα πρώτο στάδιο, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ και όχι η φρύξη καφέ (αιτιολογικές σκέψεις 380 έως 386 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
453
Σε ένα δεύτερο στάδιο, και με βάση την ανωτέρω διαπίστωση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι οι πωλήσεις ήταν καταλληλότερος δείκτης κέρδους σε σχέση με τις δαπάνες εκμετάλλευσης (αιτιολογικές σκέψεις 387 έως 391 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Η Επιτροπή έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι, για την περίοδο 2008 έως 2014, η επιλογή των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους δεν αποτυπώνει τη σημαντική αύξηση των πωλήσεων και, ως εκ τούτου, του κέρδους της SMBV από τη δραστηριότητ της μεταπώλησης. Η Επιτροπή συνήγαγε εξ αυτών ότι το κέρδος από τις πωλήσεις μεταφερόταν παρανόμως, μέσω του δικαιώματος, στην Alki, η οποία όμως δεν ήταν σε θέση να παραγάγει το εν λόγω κέρδος.
454
Η άρρηκτη σύνδεση μεταξύ των δύο σταδίων που εκτίθενται στις σκέψεις 452 και 453 ανωτέρω προκύπτει, αφενός, από το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν συνάγει κανένα συμπέρασμα σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος από την απλή διαπίστωση του σφάλματος ως προς τον προσδιορισμό των λειτουργιών της SMBV και, αφετέρου, από το γεγονός ότι η Επιτροπή συνάγει το σφάλμα ως προς την επιλογή του δείκτη κέρδους της SMBV από το σφάλμα ως προς τον προσδιορισμό των λειτουργιών της SMBV.
455
Σε ένα τρίτο στάδιο, η Επιτροπή επιδίωξε περαιτέρω να «διευκρινίσει» τις επιπτώσεις του σφάλματος ως προς τον προσδιορισμό των κύριων λειτουργιών της SMBV και ως προς την επιλογή του δείκτη κέρδους επί του ύψους του κέρδους της SMBV. Προς τούτο, προέβη σε δική της λειτουργική ανάλυση εκκινώντας από την παραδοχή ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση (αιτιολογικές σκέψεις 392 έως 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
456
Για λόγους σαφήνειας, επισημαίνεται ότι, με τη συλλογιστική αυτή, αφενός, η Επιτροπή δεν αμφισβητεί την επιλογή της ΤΝΜΜ εν προκειμένω και ότι, αφετέρου, δεν ισχυρίζεται ότι ο δείκτης κέρδους που επελέγη στη ΣΠΤ, δηλαδή οι δαπάνες εκμετάλλευσης, έπρεπε να περιλαμβάνει και άλλα στοιχεία κόστους, αλλά υποστηρίζει ότι στο πλαίσιο της ΣΠΤ έπρεπε να χρησιμοποιηθεί δείκτης κέρδους απολύτως αποσυνδεδεμένος από το κόστος.
457
Συνεπώς, προκειμένου να εξεταστεί αν η Επιτροπή απέδειξε πράγματι ότι η επιλογή του δείκτη κέρδους οδήγησε σε αποτέλεσμα που δεν συνάδει με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, πρέπει να εξεταστεί, καταρχάς, το σκεπτικό της Επιτροπής στο πλαίσιο του πρώτου και του δεύτερου σταδίου της συλλογιστικής της (αιτιολογικές σκέψεις 380 έως 391 της προσβαλλομένης αποφάσεως) και στη συνέχεια η ανάλυση συγκρισιμότητας στην οποία αυτή προέβη στο πλαίσιο του τρίτου σταδίου της συλλογιστικής της (αιτιολογικές σκέψεις 392 έως 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
α)
Επί της επιλογής του δείκτη κέρδους
458
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ. Στήριξε τη συλλογιστική αυτή κυρίως στο γεγονός ότι, το 2007, μόνο το [εμπιστευτικό] % των εσόδων της SMBV προέρχονταν από την πώληση του καβουρδισμένου καφέ. Συγκριτικά, το [εμπιστευτικό] % των εσόδων της SMBV προέρχονταν από την πώληση προϊόντων εκτός του καφέ, πράγμα που αντιστοιχούσε σε αυτό που η Starbucks προσδιόριζε ως δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών υλικοτεχνικής και διοικητικής υποστήριξης, ενώ σημαντικό τμήμα του προσωπικού της SMBV απασχολούνταν στη δραστηριότητα αυτή.
459
Με βάση την ανωτέρω διαπίστωση, η Επιτροπή έκρινε ότι οι πωλήσεις αποτελούσαν τον κατάλληλο δείκτη κέρδους. Καταρχάς, στην αιτιολογική σκέψη 387 της προσβαλλομένης αποφάσεως επισήμανε ότι, κατά την παράγραφο 2.87 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ, όπως ίσχυαν το 2010, οι πωλήσεις ή οι δαπάνες εκμετάλλευσης που σχετίζονται με τη διανομή μπορούσαν να αποτελέσουν κατάλληλο δείκτη κέρδους. Στη συνέχεια, στην αιτιολογική σκέψη 388 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι, εν προκειμένω, οι πωλήσεις αποτελούσαν πιο ενδεδειγμένο δείκτη για την αποδοτικότητα της λειτουργίας μεταπώλησης της SMBV, λόγω του ότι τα κέρδη της τελευταίας παράγονται και καταχωρίζονται βάσει περιθωρίου κέρδους επί των διανεμομένων προϊόντων. Επιπλέον, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, μεταξύ 2008 και 2014, οι συνολικές πωλήσεις της SMBV σχεδόν τριπλασιάστηκαν, ενώ κατά την ίδια περίοδο το «ακαθάριστο περιθώριο» υπερδιπλασιάστηκε, και ότι, συγκριτικά, οι δαπάνες εκμετάλλευσης της SMBV αυξήθηκαν μόλις κατά 6 %. Η Επιτροπή συνήγαγε από τα ανωτέρω ότι οι δαπάνες εκμετάλλευσης δεν μπορούσαν να αποτελέσουν κατάλληλο δείκτη κέρδους. Με βάση τη διαπίστωση αυτή, η Επιτροπή υποστήριξε, στην αιτιολογική σκέψη 389 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η καταβολή δικαιώματος στην Alki, το οποίο αντιστοιχούσε στο καθαρό κέρδος, είχε ως αποτέλεσμα τη μεταφορά μέρους του κέρδους της SMBV από τη μεταπώληση στην Alki, η οποία, όμως, λόγω των περιορισμένων λειτουργικών ικανοτήτων της, δεν ήταν σε θέση να παράγει κέρδος από τη δραστηριότητα αυτή. Ως εκ τούτου, έκρινε ότι το σύνολο των κερδών έπρεπε να είχε αποδοθεί στην SMBV.
460
Διαπιστώνεται, ωστόσο, ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον έκρινε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ, η ανάλυσή της δεν αρκεί για να αποδειχθεί ότι ο δείκτης κέρδους που βασιζόταν στις δαπάνες εκμετάλλευσης δεν μπορούσε να οδηγήσει σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
461
Πρώτον, επισημαίνεται ότι, όπως διαπίστωσε η ίδια η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 387 της προσβαλλομένης αποφάσεως, από την παράγραφο 2.87 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 2010 προκύπτει ότι οι πωλήσεις ή οι δαπάνες εκμετάλλευσης που σχετίζονται με τη διανομή μπορούσαν να αποτελέσουν κατάλληλο δείκτη κέρδους. Εξ αυτού συνάγεται ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι είναι ορθή η παραδοχή της Επιτροπής ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ, δεν αποκλείεται, κατ’ αρχήν, το να μπορούσαν οι δαπάνες εκμετάλλευσης να αποτελέσουν κατάλληλο δείκτη κέρδους.
462
Στο μέτρο που το Βασίλειο των Κάτω Χωρών αμφισβητεί την εκτίμηση της Επιτροπής ότι η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ αποτελούσε κατάλληλη βάση για τον καθορισμό του καθαρού κέρδους της SMBV, υπενθυμίζεται ότι από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, στις οποίες η Επιτροπή στήριξε την ανάλυσή της, ιδίως δε από τις παραγράφους 1.42, 3.2 και 3.26 των εν λόγω κατευθυντήριων γραμμών όπως ίσχυαν το 1995, οι οποίες αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στις παραγράφους 2.57, 2.58 και 3.9 των εν λόγω κατευθυντήριων γραμμών όπως ίσχυαν το 2010, προκύπτει ότι η ΤΝΜΜ συνίσταται στον καθορισμό, με την κατάλληλη βάση, του καθαρού κέρδους που πραγματοποιεί ένας φορολογούμενος στο πλαίσιο ελεγχόμενης συναλλαγής ή στο πλαίσιο ελεγχόμενων συναλλαγών που συνδέονται στενά ή είναι διαρκείς. Επομένως, η ΤΝΜΜ χρησιμεύει για τον καθορισμό του ύψους τιμής ενδοομιλικής τιμολόγησης για ορισμένο είδος συναλλαγής ή για στενά συνδεόμενες ή διαρκείς συναλλαγές, βάσει μιας ανάλυσης των κύριων λειτουργιών που σχετίζονται με την εν λόγω συναλλαγή ή με τις εν λόγω συναλλαγές. Ωστόσο, η μέθοδος αυτή δεν αποσκοπεί στον καθορισμό του επιπέδου κέρδους για τη συνολική δραστηριότητα μιας επιχείρησης, η οποία περιλαμβάνει ποικίλα είδη συναλλαγών, βάσει του προσδιορισμού μίας μόνο κύριας λειτουργίας και αγνοώντας τις λοιπές λειτουργίες που ασκεί η επιχείρηση αυτή. Μια τέτοια μεθοδολογία δεν συνάδει με την παράγραφο 3.4 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 1995, η οποία αντιστοιχεί στην παράγραφο 2.7 των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ όπως ίσχυαν το 2010, και η οποία ορίζει τα εξής:
«Οι μέθοδοι συναλλακτικού κέρδους δεν πρέπει επ’ ουδενί να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να οδηγούν σε υπερφορολόγηση των επιχειρήσεων απλώς και μόνον επειδή αυτές πραγματοποιούν κέρδη κατώτερα του μέσου όρου ή, αντιθέτως, σε υποφορολόγηση των επιχειρήσεων που πραγματοποιούν κέρδη ανώτερα του μέσου όρου. Στο πλαίσιο της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, δεν υπάρχει λόγος να επιβάλλεται πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση σε επιχειρήσεις που είναι λιγότερο αποδοτικές από τον μέσο όρο ή, αντιθέτως, να υποφορολογούνται οι επιχειρήσεις που είναι πιο αποδοτικές από τον μέσο όρο, όταν η επιτυχία ή η αποτυχία τους οφείλεται σε εμπορικούς παράγοντες.»
463
Στο πλαίσιο αυτό, αφενός, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή υποστήριξε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι οι λειτουργίες της SMBV που σχετίζονται με τη μεταπώληση προϊόντων καφέ και εκείνες που σχετίζονται με τη φρύξη δεν ήταν αμελητέας σημασίας. Κατά συνέπεια, για τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV έπρεπε να ληφθούν υπόψη αμφότερες αυτές οι λειτουργίες, και όχι η μία εξ αυτών.
464
Αφετέρου, εν πάση περιπτώσει, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι, υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως, όλες οι ενδοομιλικές συναλλαγές της SMBV που ήταν κρίσιμες για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της συνδέονταν στενά ή ήταν διαρκείς, οπότε μπορούσε να καθοριστεί ενιαίο ύψος τιμών για την τιμολόγησή τους.
465
Η διαπίστωση αυτή αρκεί για να απορριφθεί η άποψη της Επιτροπής κατά την οποία οι πωλήσεις προϊόντων εκτός του καφέ αποτελούσαν δείκτη κέρδους που μπορούσε να χρησιμοποιηθεί για το σύνολο της δραστηριότητας της SMBV.
466
Δεύτερον, εν πάση περιπτώσει, τα επιχειρήματα με τα οποία η Επιτροπή επιδιώκει να απορρίψει, εν προκειμένω, τη χρησιμοποίηση των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους δεν είναι πειστικά.
467
Αφενός, διαπιστώνεται ότι η ανάλυση της Επιτροπής, που περιέχεται στις αιτιολογικές σκέψεις 388 και 389 της προσβαλλομένης αποφάσεως βασίζεται σε στοιχεία μεταγενέστερα της σύναψης της ΣΠΤ. Ωστόσο, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 251 ανωτέρω, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η Επιτροπή δεν μπορούσε να στηρίξει την ανάλυσή της σε πληροφορίες που δεν ήταν διαθέσιμες ή ευλόγως προβλέψιμες κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ, δηλαδή τον Απρίλιο του 2008. Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι τα στοιχεία σχετικά με τις πωλήσεις και το κόστος της SMBV για την περίοδο 2008 έως 2014 ήταν ευλόγως προβλέψιμα, και συνεπώς δεν μπορούσε να στηρίξει την ανάλυσή της στα στοιχεία αυτά.
468
Αφετέρου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι τα στοιχεία σχετικά με τη δραστηριότητα της SMBV μεταξύ 2008 και 2014 μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν από την Επιτροπή, διαπιστώνεται ότι ο ισχυρισμός ότι, κατά την ίδια περίοδο, οι πωλήσεις της SMBV τριπλασιάστηκαν ενώ οι δαπάνες εκμετάλλευσης αυξήθηκαν μόλις κατά 6 % δεν αρκεί για να τεθεί εν αμφιβόλω η επιλογή των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους.
469
Ειδικότερα, υπενθυμίζεται, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 458 ανωτέρω, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής βασίζεται στην παραδοχή ότι η κύρια λειτουργία της SMBV είναι η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ. Ωστόσο, αφενός, τα αριθμητικά στοιχεία που επικαλείται η Επιτροπή αφορούν, όπως αναφέρει η ίδια, τις συνολικές πωλήσεις και το «ακαθάριστο περιθώριο» της SMBV, πράγμα που περιλαμβάνει κατ’ ανάγκην τις πωλήσεις καφέ και προϊόντων καφέ. Επιπλέον, όσον αφορά το «ακαθάριστο περιθώριο», αυτό είναι ίσο προς το ακαθάριστο κέρδος, δηλαδή προς τη διαφορά μεταξύ του κύκλου εργασιών των πωλήσεων και του κόστους των πωλούμενων εμπορευμάτων, διαιρούμενο διά των πωλήσεων (βλ. υποσημείωση 70 της προσβαλλομένης αποφάσεως) και συνεπώς δεν συνιστά ποσοστό από το οποίο προκύπτει η κερδοφορία των πωλήσεων πριν από την αφαίρεση των πάγιων εξόδων. Εντούτοις, η Επιτροπή δεν εξηγεί τους λόγους για τους οποίους τα εν λόγω αριθμητικά στοιχεία είναι χρήσιμα ή κρίσιμα εν προκειμένω. Επιπλέον, δεν προσκομίζει κανένα αποδεικτικό στοιχείο προς τεκμηρίωση των στοιχείων αυτών ούτε παρέχει κάποια ένδειξη σχετικά με την πηγή τους.
470
Τρίτον, ούτε ο δείκτης κέρδους που πρότεινε η Επιτροπή, δηλαδή οι συνολικές πωλήσεις, φαίνεται να είναι κατάλληλος για τον καθορισμό της αμοιβής της SMBV.
471
Ειδικότερα, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 458 ανωτέρω, η Επιτροπή στήριξε την επιχειρηματολογία της στην παραδοχή ότι το [εμπιστευτικό] % των εσόδων της SMBV προέρχονται από τη λειτουργία μεταπώλησης των προϊόντων εκτός του καφέ. Εξ αυτού συνήγαγε ότι η λειτουργία αυτή ήταν η κύρια λειτουργία της SMBV.
472
Ωστόσο, πρέπει να επισημανθεί ότι αυτό το αριθμητικό στοιχείο στο οποίο η Επιτροπή στήριξε τη συλλογιστική της αφορά τα έσοδα της SMBV και όχι τα κέρδη της. Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι μια υψηλή αναλογία εσόδων δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην υψηλή αναλογία κερδών, και άρα η διαπίστωση αυτή δεν αρκεί, αφεαυτής, για να αποδειχθεί ότι η κύρια λειτουργία της SMVB είναι η μεταπώληση των προϊόντων εκτός του καφέ.
473
Επιπλέον, η αποδεικτική αξία του εν λόγω αριθμητικού στοιχείου καθίσταται ακόμη πιο αμφίβολη καθόσον, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 275 έως 277 ανωτέρω, η Επιτροπή όφειλε να λάβει υπόψη το γεγονός ότι μέρος των εσόδων και των κερδών προερχόταν από την πώληση καφέ που καβουρδιζόταν από τρίτους.
474
Υπό το πρίσμα των διαπιστώσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 458 έως 473 ανωτέρω, συνάγεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι η επιλογή των δαπανών εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους δεν οδηγούσε σε αξιόπιστη προσέγγιση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά.
475
Εφόσον η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η επιλογή του δείκτη κέρδους ήταν εσφαλμένη, δεν μπορούσε να θεωρήσει, στην αιτιολογική σκέψη 389 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι μέρος του κέρδους της SMBV που αντιστοιχούσε στη δραστηριότητα μεταπώλησης μεταφερόταν παρανόμως στην Alki μέσω του δικαιώματος. Ειδικότερα, δεν απέδειξε ότι το κέρδος της SMBV έπρεπε να είναι υψηλότερο από το επίπεδο κέρδους που καθορίστηκε κατ’ εφαρμογήν της ΣΠΤ.
β)
Επί της ανάλυσης συγκρισιμότητας στην οποία προέβη η Επιτροπή
476
Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 455 ανωτέρω, η Επιτροπή προέβη, στις αιτιολογικές σκέψεις 392 έως 399 της προσβαλλομένης αποφάσεως, σε δική της ανάλυση συγκρισιμότητας, εκκινώντας από την παραδοχή ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ.
477
Ειδικότερα, η Επιτροπή επιχείρησε να καθορίσει εύρος αμοιβής με όρους πλήρους ανταγωνισμού για την SMBV, συγκρίνοντάς την με επιχειρήσεις που είχαν ως κύρια λειτουργία τη χονδρική πώληση προϊόντων καφέ και επιλέγοντας ως δείκτη κέρδους τις πωλήσεις.
478
Προς τούτο, η Επιτροπή επανέλαβε την ανάλυση του φορολογικού συμβούλου με διορθωμένη ομάδα συγκρίσιμων επιχειρήσεων, την οποία αποκάλεσε «διορθωμένη ομόλογη ομάδα» και καθόρισε με βάση τη λειτουργία μεταπώλησης της SMBV, στη συνέχεια δε, με βάση τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα, υπολόγισε το εύρος απόδοσης των πωλήσεων που αντιστοιχούσε, υπό το πρίσμα της ανάλυσής της, σε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού. Το διατεταρτημοριακό εύρος που προέκυψε για την απόδοση των πωλήσεων ήταν μεταξύ 1,5 και 5,5 %. Η Επιτροπή το εφάρμοσε στα αποτελέσματα που κατέγραψε η SMBV μεταξύ 2007 και 2014. Διαπίστωσε ότι, για καθένα από τα έτη που κάλυπτε η ΣΠΤ, η φορολογητέα βάση της SMBV υπολογιζόμενη βάσει της ΣΠΤ ήταν χαμηλότερη από τo κατώτερo τεταρτημόριο της φορολογητέας βάσης της SMBV όπως αυτή θα προέκυπτε κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου που επέλεξε η Επιτροπή.
479
Η προσέγγιση της Επιτροπής που συνίσταται, αφενός, στη διεξαγωγή δικής της ανάλυσης και, αφετέρου, στη σύγκριση της κατάστασης της SMBV βάσει της ΣΠΤ με τα αποτελέσματα της εν λόγω ανάλυσης ενδέχεται να ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις που βαρύνουν την Επιτροπή όσον αφορά την απόδειξη της ύπαρξης πλεονεκτήματος. Πράγματι, τα αποτελέσματα της ανάλυσης της Επιτροπής αποδεικνύουν ότι το φορολογητέο κέρδος της SMBV που προέκυψε κατ’ εφαρμογήν της ΣΠΤ για τα έτη 2007 έως 2014 είναι χαμηλότερο από το φορολογητέο κέρδος της SMBV όπως αυτό υπολογίστηκε για τα έτη 2007 έως 2014 κατ’ εφαρμογήν του εύρους αμοιβής πλήρους ανταγωνισμού που καθόρισε η Επιτροπή με βάση τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα.
480
Ωστόσο, κατά πρώτον, διαπιστώνεται ότι, όπως υποστηρίζουν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks, η ανάλυση συγκρισιμότητας της Επιτροπής δεν είναι αξιόπιστη.
481
Πρώτον, επισημαίνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 400 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι σκοπός της ανάλυσης την οποία διεξήγαγε «δεν [ήταν] να υπολογίσει μια αμοιβή με όρους πλήρους ανταγωνισμού για τις λειτουργίες που επιτελεί η SMBV εντός του ομίλου Starbucks». Συνεπώς, η Επιτροπή «[αναγνώρισε] ότι το εύρος που αναφέρθηκε παραπάνω δεν τεκμηριώνεται από επαρκή ανάλυση συγκρισιμότητας». Η διευκρίνιση αυτή, που διατυπώνεται από την ίδια την Επιτροπή, αποδυναμώνει την αποδεικτική ισχύ της ανάλυσής της, σκοπός της οποίας ήταν να αποδείξει ότι τα σφάλματα που εντοπίστηκαν όσον αφορά τις λειτουργίες της SMBV και την επιλογή του δείκτη κέρδους είχαν ως αποτέλεσμα στη χορήγηση πλεονεκτήματος στην SMBV.
482
Δεύτερον, το γεγονός ότι, όπως προβάλλει η Starbucks, είναι αδύνατον να επαναληφθεί η διεξαχθείσα από την Επιτροπή αναζήτηση της διορθωμένης ομόλογης ομάδας και να συναχθούν τα ίδια αποτελέσματα με αυτά της Επιτροπής επιβεβαιώνει την αναξιοπιστία της ανάλυσης συγκρισιμότητας της Επιτροπής. Ειδικότερα, όταν ο φορολογικός σύμβουλος της Starbucks επιχείρησε να επαναλάβει την ανάλυση συγκρισιμότητας της Επιτροπής χρησιμοποιώντας τα ίδια κριτήρια, προέκυψε ένας κατάλογος 87 επιχειρήσεων. Από τις δώδεκα επιχειρήσεις που είχε επιλέξει η Επιτροπή για τους σκοπούς της συγκριτικής ανάλυσής της μόνο τρεις περιλαμβάνονταν στον κατάλογο των 87 επιχειρήσεων.
483
Βεβαίως, στο στάδιο του υπομνήματος αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, η Επιτροπή επιχείρησε να επαναλάβει την αναζήτηση της διορθωμένης ομόλογης ομάδας, προκειμένου να αποδείξει την αξιοπιστία της ανάλυσής της για τη συγκρισιμότητα. Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η χρήση της βάσης δεδομένων «Orbis» αντί της βάσης δεδομένων «Amadeus» δεν ασκεί καμία επιρροή, εφόσον οι δύο βάσεις δεδομένων περιλαμβάνουν τα ίδια στοιχεία, διαπιστώνεται ότι, όταν η Επιτροπή επανέλαβε την αναζήτηση συγκρίσιμων επιχειρήσεων, δεν εμφανίστηκαν πέντε από τις επιχειρήσεις που μνημονεύονται στην αιτιολογική σκέψη 394 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Εξάλλου, η Επιτροπή παραδέχτηκε το γεγονός αυτό στο σημείο 179 του υπομνήματός της αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16.
484
Συνεπώς, τα επιχειρήματα που προβάλλει η Επιτροπή προκειμένου να δικαιολογήσει αυτή τη διαφορά μεταξύ των αποτελεσμάτων της δικής της ανάλυσης συγκρισιμότητας και των αποτελεσμάτων της επανάληψης της ανάλυσης αυτής δεν είναι ικανά να αναιρέσουν τη διαπίστωση περί έλλειψης αξιοπιστίας και εγκυρότητας της ανάλυσης συγκρισιμότητας της Επιτροπής. Ειδικότερα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η εν λόγω διαφορά αποτελεσμάτων εξηγείται από τη μεταβολή της κατάταξης των εν λόγω πέντε επιχειρήσεων στη βάση δεδομένων, η οποία επήλθε μεταγενέστερα από την ανάλυσή της για τη συγκρισιμότητα.
485
Αφενός, από το υπόμνημα απαντήσεως της Starbucks, το οποίο δεν αντικρούεται στο σημείο αυτό από την Επιτροπή με το υπόμνημα ανταπαντήσεως στην υπόθεση T‑636/16, προκύπτει ότι είναι δυνατή η πρόσβαση στις παλαιότερες εκδοχές των βάσεων δεδομένων «Οbis» και «Amadeus», και επομένως η μεταβολή της κατάστασης των επιχειρήσεων δεν θα έπρεπε να επηρεάζει τη δυνατότητα επανάληψης της ανάλυσης συγκρισιμότητας της Επιτροπής. Επομένως, δεδομένου ότι οι εν λόγω παλαιότερες εκδοχές της βάσης δεδομένων «Amadeus» δεν μπορούν να ενημερωθούν αναδρομικώς, τα αποτελέσματα δεν μπορούσαν να είναι διαφορετικά από εκείνα που προέκυψαν στο πλαίσιο της ανάλυσης συγκρισιμότητας της Επιτροπής.
486
Αφετέρου, η Starbucks διευκρινίζει ότι η Επιτροπή χρησιμοποίησε, τόσο για τη δική της ανάλυση συγκρισιμότητας όσο και για την επανάληψη της ανάλυσης συγκρισιμότητας, τις εκδοχές των βάσεων δεδομένων «Amadeus» και «Orbis», αντιστοίχως, του 2015 και του 2017, πράγμα το οποίο δεν αμφισβητεί η Επιτροπή. Εξ αυτού συνάγεται ότι η ανάλυση της Επιτροπής βασίζεται σε μεταγενέστερες του 2008 εκδοχές των βάσεων δεδομένων. Ωστόσο, στο μέτρο που, όπως υποστηρίζει η ίδια η Επιτροπή, η κατάταξη των επιχειρήσεων ενδέχεται να διαφέρει ανάλογα με τις εκδοχές των βάσεων δεδομένων, η χρσιμοποίηση νεότερης εκδοχής μπορούσε να νοθεύσει τα αποτελέσματα της ανάλυσης συγκρισιμότητας. Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 243 έως 251 ανωτέρω, η Επιτροπή μπορούσε να λάβει υπόψη μόνο τις πληροφορίες που ήταν διαθέσιμες κατά τον χρόνο έκδοσης του επίμαχου μέτρου.
487
Επομένως, το γεγονός, αφενός, ότι η Επιτροπή δεν μπόρεσε να επαναλάβει την ανάλυσή της για τη συγκρισιμότητα και, αφετέρου, ότι οι εν λόγω πέντε επιχειρήσεις αποτελούσαν σημαντικό τμήμα της διορθωμένης ομόλογης ομάδας η οποία χρησιμοποιήθηκε για την ανάλυση συγκρισιμότητας, καθώς και η συνακόλουθη αδυναμία του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks ή του Γενικού Δικαστηρίου να λάβουν ακριβή γνώση της μεθόδου που χρησιμοποίησε η Επιτροπή στη συλλογιστική της και να επαναλάβουν την ανάλυση αυτή προκειμένου να ελέγξουν αν η Επιτροπή ορθώς προσδιόρισε τις συγκρίσιμες επιχειρήσεις, αρκούν για να τεθεί εν αμφιβόλω η αξιοπιστία και η εγκυρότητα της ανάλυσης αυτής.
488
Κατά δεύτερον, διαπιστώνεται, εν πάση περιπτώσει, ότι, όπως υποστηρίζουν το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks, η ανάλυση της Επιτροπής πάσχει από διάφορα σφάλματα.
489
Πρώτον, διαπιστώνεται ότι η διορθωμένη ομόλογη ομάδα που χρησιμοποίησε η Επιτροπή για την ανάλυση συγκρισιμότητας δεν συνάδει προς τις διαπιστώσεις στις οποίες αυτή προέβη όσον αφορά τις λειτουργίες της SMBV και δεν επαρκεί για να αποδειχθεί ότι τα σφάλματα που εντόπισε η Επιτροπή οδήγησαν σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV.
490
Ειδικότερα, αφενός, διαπιστώνεται ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή θεώρησε ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ. Συγκεκριμένα, στην αιτιολογική σκέψη 382 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επισήμανε σαφώς ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν η μεταπώληση, καθώς το [εμπιστευτικό] % των εσόδων της εταιρίας το 2007 προέρχονταν από αυτή τη δραστηριότητα. Στην αιτιολογική σκέψη 384 της εν λόγω αποφάσεως, η Επιτροπή αποσαφήνισε τη θέση της κατά την οποία οι σημαντικότερες δραστηριότητες της SMBV αφορούσαν την πώληση ή τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ, όπως κύπελλα και χαρτοπετσέτες. Εξάλλου, η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από τα δικόγραφα στα οποία η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η κύρια λειτουργία της SMBV είναι η μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ και ότι αυτός είναι ο κύριος λόγος για τον οποίο επέκρινε την επιλογή του φορολογικού συμβούλου του ομίλου Starbucks να επιλέξει τις δαπάνες εκμετάλλευσης ως δείκτη κέρδους.
491
Αφετέρου, στις αιτιολογικές σκέψεις 393 και 394 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, επειδή οι λειτουργίες της SMBV είχαν προσδιοριστεί εσφαλμένως στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, ήταν ακατάλληλη η ομόλογη ομάδα που χρησιμοποιήθηκε για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ, η οποία καθορίστηκε με βάση τον κωδικό γενικής ονοματολογίας των οικονομικών δραστηριοτήτων στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες (NACE) «Επεξεργασία τσαγιού και καφέ». Συνεπώς, η Επιτροπή επανέλαβε την ανάλυση που είχε διεξαχθεί στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, χρησιμοποιώντας τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα, η οποία καθορίστηκε με βάση τον κωδικό NACE «Χονδρικό εμπόριο καφέ, τσαγιού, κακάο και μπαχαρικών». Στη συνέχεια, απέκλεισε από τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα τις εταιρίες οι οποίες διανέμουν κυρίως προϊόντα εκτός του τσαγιού και του καφέ. Εντεύθεν προέκυψε μια διορθωμένη ομόλογη ομάδα, η οποία, όπως διαπίστωσε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 394 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αποτελείται από δώδεκα εταιρίες που όλες ασκούν δραστηριότητες φρύξης.
492
Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι εταιρίες που απαρτίζουν τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα ασκούν λειτουργίες διαφορετικές από την κύρια λειτουργία της SMBV, όπως αυτή προσδιορίστηκε από την Επιτροπή, δηλαδή τη μεταπώληση προϊόντων εκτός του καφέ. Τούτο σημαίνει ότι οι εταιρίες αυτές δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με την SMBV. Επομένως, οι εταιρίες αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν κρίσιμες για τον υπολογισμό του κέρδους που θα πραγματοποιούσε η SMBV υπό συνθήκες αγοράς. Ως εκ τούτου, είναι κατ’ ανάγκην εσφαλμένη η εναλλακτική ανάλυση συγκρισιμότητας, που συνίσταται στην επανάληψη της ανάλυσης του φορολογικού συμβούλου με βάση μια διορθωμένη ομόλογη ομάδα η οποία έχει ως δραστηριότητα την πώληση καφέ και τη φρύξη.
493
Δεύτερον, διαπιστώνεται ότι, όπως υποστηρίζει η Starbucks, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η Επιτροπή μπορούσε να χρησιμοποιήσει τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα, τα αποτελέσματα της ανάλυσης συγκρισιμότητας της Επιτροπής είναι κατ’ ανάγκην νοθευμένα, δεδομένου ότι η Επιτροπή συνέκρινε μη συγκρίσιμα στοιχεία, δηλαδή το κέρδος εκμετάλλευσης των συγκρίσιμων επιχειρήσεων με το φορολογητέο κέρδος της SMBV.
494
Συναφώς, αφενός, επισημαίνεται ότι δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι το διατεταρτημοριακό εύρος που υπολόγισε η Επιτροπή για την περίοδο 2005 έως 2007, το οποίο αντιστοιχεί σε εύρος μεταξύ 1,5 και 5,5 % των πωλήσεων, υπολογίστηκε με βάση το κέρδος εκμετάλλευσης των εταιριών που απαρτίζουν τη διορθωμένη ομόλογη ομάδα. Η άποψη αυτή επιρρωννύεται εξάλλου από τον πίνακα 12 της προσβαλλομένης αποφάσεως. Αφετέρου, δεν αμφισβητείται ότι η Επιτροπή συνέκρινε το φορολογητέο κέρδος της SMBV, που καθορίστηκε κατ’ εφαρμογήν της ΣΠΤ, και όχι το κέρδος εκμετάλλευσής της, με το κέρδος εκμετάλλευσης των συγκρίσιμων επιχειρήσεων της διορθωμένης ομόλογης ομάδας. Αυτό προκύπτει εξάλλου από τον πίνακα 13 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
495
Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι το κέρδος εκμετάλλευσης δεν είναι συγκρίσιμο με το κέρδος προ φόρων, αλλά περιορίζεται στον ισχυρισμό ότι επανέλαβε την ανάλυση του φορολογικού συμβούλου του ομίλου Starbucks. Επιπλέον, διαπιστώνεται ότι το κέρδος εκμετάλλευσης και το φορολογητέο κέρδος είναι δύο διακριτές έννοιες που αποτυπώνονται, κατ’ αρχήν, με την καταχώριση διαφορετικών ποσών στις αντίστοιχες λογιστικές γραμμές, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 82 και από τον πίνακα 1 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
496
Το γεγονός ότι, στην αιτιολογική σκέψη 397 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή επιβεβαίωσε ότι συνέκρινε το φορολογητέο κέρδος της SMBV που υπολογίστηκε με βάση τη ΣΠΤ με το φορολογητέο κέρδος που υπολογίστηκε με βάση το διατεταρτημοριακό εύρος που καθόρισε η Επιτροπή δεν αναιρεί τη διαπίστωση που διατυπώνεται στη σκέψη 493 ανωτέρω. Πράγματι, εφόσον το διατεταρτημοριακό εύρος υπολογίστηκε με βάση το κέρδος εκμετάλλευσης των συγκρίσιμων επιχειρήσεων, το αποτέλεσμα που προέκυψε για την SMBV κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω εύρους δεν αντιστοιχεί στο φορολογητέο κέρδος της, αλλά στο κέρδος εκμετάλλευσής της.
497
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι η σύγκριση του φορολογητέου κέρδους της SMBV με το διατεταρτημοριακό εύρος που προέκυψε με βάση το κέρδος εκμετάλλευσης των εταιριών της διορθωμένης ομόλογης ομάδας είναι κατ’ ανάγκην νοθευμένο.
498
Επιπλέον, για το έτος 2007-2008, το ποσοστό του 1,2 % βρίσκεται αρκετά κοντά στο χαμηλότερο τμήμα του εύρους που υπολογίστηκε από την Επιτροπή. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η ανάλυση της Επιτροπής περιέχει πολλές κατά προσέγγιση εκτιμήσεις, το αποτέλεσμα αυτό δεν αποδεικνύει την ύπαρξη κατάστασης σαφώς αντίθετης προς τις συνθήκες της αγοράς. Πράγματι, όταν η Επιτροπή ελέγχει αν το φορολογητέο κέρδος καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν ορισμένου φορολογικού μέτρου αντιστοιχεί σε αξιόπιστη εκτίμηση φορολογητέου κέρδους που προκύπτει υπό συνθήκες αγοράς, μπορεί να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η απόκλιση μεταξύ των δύο συγκριτικών παραγόντων υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω εκτίμηση.
499
Εξάλλου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το σφάλμα που συνίσταται στη σύγκριση του φορολογητέου κέρδους της SMBV με το κέρδος εκμετάλλευσης των συγκρίσιμων επιχειρήσεων περιεχόταν πράγματι στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης της Starbucks, πράγμα που η Starbucks αμφισβητεί, η ύπαρξη του εν λόγω σφάλματος στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν εμποδίζει το Γενικό Δικαστήριο να ελέγξει κατά πόσον η προσβαλλόμενη απόφαση είναι εσφαλμένη. Επιπλέον, αν η Επιτροπή είχε θεωρήσει προβληματικό το γεγονός ότι το κέρδος εκμετάλλευσης συγκρινόταν με το φορολογητέο κέρδος, όφειλε να εξετάσει το ζήτημα αυτό στην προσβαλλόμενη απόφαση.
500
Επομένως, βάσει των διαπιστώσεων που περιέχονται στις σκέψεις 480 έως 499 ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η συγκριτική ανάλυση στην οποία προέβη η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 392 έως 399 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αφενός, στερείται αξιοπιστίας και, αφετέρου, πάσχει από πλείονα σφάλματα.
501
Ως εκ τούτου, βάσει των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 457 έως 500 ανωτέρω, πρέπει να γίνουν δεκτές οι αιτιάσεις του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά τις οποίες η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η έγκριση, με τη ΣΠΤ, του προσδιορισμού των λειτουργιών της SMBV και της επιλογής του δείκτη κέρδους, που προτάθηκαν με την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV. Επομένως, δεν είναι πλέον αναγκαίο να εξεταστεί αν η Επιτροπή ορθώς θεώρησε εσφαλμένο τον προσδιορισμό των λειτουργιών της SMBV και την επιλογή του δείκτη κέρδους που εγκρίθηκαν με τη ΣΠΤ. Κατά συνέπεια, παρέλκει η εξέταση του επιχειρήματος με το οποίο η Starbucks αμφισβητεί το παραδεκτό ορισμένων επιχειρημάτων της Επιτροπής.
3.
Επί της επιλογής των διορθώσεων (έκτο σημείο της συλλογιστικής)
502
Στο πλαίσιο του τέταρτου σκέλους του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑760/15 και της τρίτης αιτιάσεως του τρίτου σκέλους του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑636/16, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης προκειμένου να αυξηθεί η συγκρισιμότητα μεταξύ της SMBV και των συγκρίσιμων επιχειρήσεων ήταν ικανές να παράσχουν πλεονέκτημα στην SMBV.
503
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η Επιτροπή εσφαλμένως διαπίστωσε ότι δύο από τις διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης προκειμένου να αυξηθεί η συγκρισιμότητα μεταξύ της SMBV και των είκοσι μη συνδεδεμένων συγκρίσιμων επιχειρήσεων δεν μπορούσαν να οδηγήσουν σε εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού. Αφενός, η εξαίρεση του κόστους των προϊόντων καφέ και των προϊόντων εκτός του καφέ από τη βάση του κρίσιμου κόστους δικαιολογείται, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι η SMBV ενεργούσε ως πάροχος υπηρεσιών, δεν ασκούσε λειτουργία αγοραστή και δεν έφερε τους σχετικούς με τα αποθέματα κινδύνους, σε αντίθεση προς τις συγκρίσιμες επιχειρήσεις. Αφετέρου, η προσαρμογή του εμπορικού περιθωρίου δικαιολογείται από το γεγονός ότι το εμπορικό περιθώριο προ της διόρθωσης αφορά το κέρδος εκμετάλλευσης, ενώ η ΣΠΤ έχει ως αντικείμενο τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους. Η διόρθωση αυτή είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση του εμπορικού περιθωρίου.
504
Αφενός, η Starbucks προσθέτει ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν έθεσε εν αμφιβόλω τις διορθώσεις που εφαρμόστηκαν επί της βάσης κόστους, η οποία επελέγη ως δείκτης κέρδους. Επομένως, το επιχείρημα της Επιτροπής που αναπτύσσεται στο σημείο 183 του υπομνήματος αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/1 και κατά το οποίο η διόρθωση της βάσης κόστους είναι ακατάλληλη λόγω της απουσίας μεταβίβασης κινδύνων από την SMBV στην Alki είναι απαράδεκτο, διότι δεν περιλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Αφετέρου, η Starbucks θεωρεί ότι τα αριθμητικά στοιχεία τα οποία παρέθεσε η Επιτροπή στα σημεία 184 και 185 του υπομνήματος αντικρούσεως στην υπόθεση T‑636/16, προκειμένου να αποδείξει ότι το φορολογητέο εισόδημα της SMBV θα ήταν υψηλότερο αν είχε εφαρμοστεί εμπορικό περιθώριο επί του συνολικού κόστους, είναι επίσης απαράδεκτα λόγω του ότι δεν περιλαμβάνονται στην προσβαλλόμενη απόφαση.
505
Όσον αφορά τις επίμαχες διορθώσεις, η Starbucks προβάλλει έλλειψη αιτιολογίας. Η Επιτροπή περιορίστηκε στον ισχυρισμό ότι οι διορθώσεις δεν ήταν ενδεδειγμένεες, χωρίς να αποδείξει για ποιο λόγο το φορολογητέο κέρδος της SMBV θα ήταν, με τις κατάλληλες διορθώσεις, υψηλότερο.
506
Η Επιτροπή αμφισβητεί την ορθότητα των επιχειρημάτων αυτών. Υποστηρίζει ότι οι δύο διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν είναι ενδεδειγμένες και οδηγούν σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV. Ισχυρίζεται ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks δεν απέδειξαν ότι η ίδια υπέπεσε σε σφάλμα εκτίμησης.
507
Πρώτον, όσον αφορά τις διορθώσεις που εφαρμόστηκαν επί της βάσης κόστους, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι πράγματι αμφισβήτησε το σημείο αυτό στις αιτιολογικές σκέψεις 319 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως, καθόσον υποστήριξε ότι η Alki δεν μπορεί να αναλαμβάνει κανέναν επιχειρηματικό κίνδυνο της SMBV. Η Επιτροπή παραπέμπει επίσης στις αιτιολογικές σκέψεις 59 και 159 της προσβαλλομένης αποφάσεως, στις οποίες εκτίθεται ότι η διόρθωση της βάσης κόστους δικαιολογείται, κατά την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, από την ιδιότητα της SMBV ως παραγωγού κατ’ ανάθεση, ο οποίος δεν φέρει κανέναν κίνδυνο. Επιπλέον, η Επιτροπή αμφισβητεί τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά τα οποία το κέρδος της SMBV μπορούσε να υπολογιστεί με βάση τις δαπάνες εκμετάλλευσης και όχι με βάση το συνολικό κόστος.
508
Δεύτερον, η Επιτροπή παρατηρεί ότι, μολονότι το διορθωμένο εμπορικό περιθώριο οδήγησε σε υψηλότερο ποσοστό, το ποσοστό αυτό εφαρμόστηκε επί σαφώς χαμηλότερης βάσης κόστους. Προσθέτει ότι, εφόσον το κόστος των κόκκων πράσινου καφέ, οι καταβαλλόμενες σε τρίτους αμοιβές και τα προϊόντα εκτός του καφέ έπρεπε να παριληφθούν στη βάση κόστους, δεν μπορούσε να εφαρμοστεί η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης». Ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks που συνέταξε την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν υπέπεσε σε σφάλμα καθόσον εξαίρεσε τις δαπάνες αυτές από τη βάση κόστους, ούτε η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» ήταν ενδεδειγμένη. Επιπλέον, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 402 έως 406 της προσβαλλομένης αποφάσεως, εξήγησε επαρκώς τους λόγους για τους οποίους η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», σε συνδυασμό με τη διόρθωση της βάσης κόστους, μείωσε τον φόρο εταιριών τον οποίο η SMBV όφειλε κανονικά να καταβάλει.
α)
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
509
Διαπιστώνεται, καταρχάς, ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 407 και 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή έκρινε ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι οι λειτουργίες της SMBV και του δείκτη κέρδους είχαν προσδιοριστεί ορθώς, δύο διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης είχαν ως συνέπεια ότι η προταθείσα στην έκθεση αυτή μέθοδος ενδοομιλικής τιμολόγησης δεν εξασφάλιζε αποτέλεσμα πλήρους ανταγωνισμού.
510
Με βάση τη διαπίστωση ότι οι δύο διορθώσεις ήταν εσφαλμένες, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ΣΠΤ, αποδεχόμενη τη μέθοδο αυτή που συνεπαγόταν μείωση του φόρου που όφειλε η SMBV βάσει του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών σε σχέση με αυτόνομες επιχειρήσεις το κέρδος των οποίων καθορίζεται υπό συνθήκες αγοράς βάσει του καθεστώτος αυτού, παρείχε στην SMBV επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
511
Σημειώνεται ότι, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 407 και 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η προσέγγιση της Επιτροπής, που συνίσταται στη σύγκριση του φορολογητέου κέρδους της SMBV κατ’ εφαρμογήν της ΣΠΤ με το φορολογητέο κέρδος μιας αυτόνομης επιχείρησης το κέρδος της οποίας καθορίζεται υπό συνθήκες αγοράς βάσει του γενικού καθεστώτος φορολογίας εταιριών των Κάτω Χωρών, φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, να ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις που βαρύνουν την Επιτροπή όσον αφορά την απόδειξη της ύπαρξης πλεονεκτήματος.
512
Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι, όπως προκύπτει από τις εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 151 και 152 ανωτέρω, προκειμένου να κριθεί αν η ΣΠΤ παρείχε εν προκειμένω πλεονέκτημα στην SMBV, απόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει ότι η μέθοδος καθορισμού των τιμών ενδοομιλικής τιμολόγησης που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ οδήγησε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV και, πιο συγκεκριμένα, να αποδείξει ότι το επίπεδο κέρδους της SMBV, υπολογιζόμενο κατ’ εφαρμογήν της μεθόδου καθορισμού των τιμών μεταβίβασης, μειώνεται σε τέτοιον βαθμό ώστε η μέθοδος αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εξασφαλίζει αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά. Πράγματι, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 498 ανωτέρω, όταν η Επιτροπή ελέγχει αν το φορολογητέο κέρδος καθετοποιημένης επιχείρησης που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν ορισμένου φορολογικού μέτρου αντιστοιχεί σε αξιόπιστη εκτίμηση φορολογητέου κέρδους που προκύπτει υπό συνθήκες αγοράς, μπορεί να διαπιστώσει την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η απόκλιση μεταξύ των δύο συγκριτικών παραγόντων υπερβαίνει τις ανακρίβειες που είναι εγγενείς στη μέθοδο η οποία εφαρμόζεται για να συναχθεί η εν λόγω εκτίμηση.
513
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς ότι οι δύο διορθώσεις στις οποίες προέβη ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks είχαν παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
β)
Επί της διόρθωσης σχετικά με τη βάση κόστους
514
Η πρώτη διόρθωση που προτάθηκε στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης αφορά τη βάση κόστους (στο εξής: διόρθωση της βάσης κόστους). Συνίσταται στην εξαίρεση ορισμένων δαπανών από τη βάση κόστους που χρησιμοποιήθηκε ως δείκτης κέρδους ενόψει της εφαρμογής της ΤΝΜΜ. Διαπιστώνεται, ωστόσο, ότι από τις αιτιολογικές σκέψεις 406 και 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι οι επικρίσεις της Επιτροπής περιορίζονται ρητώς στην εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 από τη βάση κόστους που επελέγη για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ. Κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή διαπίστωσε ότι από κανένα στοιχείο δεν προέκυπταν οι λόγοι για τους οποίους οι δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 εξαιρούνταν, ενώ στην προηγούμενη ΣΠΤ είχαν ληφθεί υπόψη.
515
Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, το συμπέρασμα που διατυπώνεται στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά το οποίο οι διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης και εγκρίθηκαν με τη ΣΠΤ παρέχουν πλεονέκτημα στην SMBV, περιορίζεται ρητώς στην εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 από τη βάση κόστους της SMBV. Ειδικότερα, από το κείμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωση του πλεονεκτήματος στην εξαίρεση άλλων δαπανών από τη βάση κόστους που χρησιμοποιήθηκε ως δείκτης κέρδους της SMBV.
516
Από την περίπσταση την οποία επικαλείται η Επιτροπή, σύμφωνα με την οποία η ίδια αμφισβήτησε, στις αιτιολογικές σκέψεις 319 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως, τη μεταβίβαση των επιχειρηματικών κινδύνων της SMBV στην Alki, δεν μπορεί να συναχθεί ότι η Επιτροπή θεώρησε, για τον λόγο αυτό, ότι ορισμένες δαπάνες εσφαλμένως εξαιρέθηκαν από τη βάση κόστους που χρησιμοποιήθηκε ως δείκτης κέρδους. Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται από το γεγονός ότι το ζήτημα των διορθώσεων παρουσιάζεται από την ίδια την Επιτροπή ως επικουρική συλλογιστική (βλ. αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως) σε σχέση με τη συλλογιστική που αναλύεται στο πλαίσιο των αιτιολογικών σκέψεων 319 έως 332 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
517
Επιπλέον, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή, από τις αιτιολογικές σκέψεις 59 και 159 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή στήριξε τη διαπίστωση ότι, λόγω των διορθώσεων της βάσης κόστους, η ΣΠΤ είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV. Όσον αφορά την αιτιολογική σκέψη 59 της προσβαλλομένης αποφάσεως, διαπιστώνεται ότι αυτή η αιτιολογική σκέψη, μολονότι πράγματι αναφέρεται στις εν λόγω διορθώσεις, συνιστά απλή παρουσίαση του περιεχομένου της έκθεσης ενδοομιλικής τιμολόγησης. Όσον αφορά την αιτιολογική σκέψη 159 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αυτή η αιτιολογική σκέψη –η οποία ανήκει στο τμήμα της παρουσίασης της διοικητικής διαδικασίας– αρκείται στην επισήμανση ότι η Επιτροπή είχε διατυπώσει αμφιβολίες σχετικά με τις διορθώσεις που προτάθηκαν στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, χωρίς να μπορεί εξ αυτού να συναχθεί η άποψη της Επιτροπής στο πλαίσιο της προσβαλλομένης αποφάσεως.
518
Συνεπώς, με βάση τα εκτεθέντα στις σκέψεις 515 έως 517 ανωτέρω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν υποστήριξε ούτε, κατά μείζονα λόγο, απέδειξε, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι η διόρθωση της βάσης κόστους, πέρα από την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1, είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV. Επομένως, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα που προλέβαλε η Επιτροπή στο στάδιο του υπομνήματος αντικρούσεως, κατά τα οποία η χρησιμοποίηση των δαπανών εκμετάλλευσης αντί του συνολικού κόστους (που περιλαμβάνει το κόστος των κόκκων καφέ, τις αμοιβές που καταβάλλονταν σε τρίτους και το κόστος των προϊόντων εκτός του καφέ) οδήγησε σε μείωση της φορολογικής βάσης της SMBV.
519
Κατά δεύτερον, όσον αφορά την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1, η Επιτροπή θεώρησε, στην αιτιολογική σκέψη 406 της προσβαλλομένης αποφάσεως, ότι η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, καθόσον εξαίρεσε τις εν λόγω δαπάνες, είχε αποδεχτεί σημαντική μείωση της βάσης κόστους.
520
Ωστόσο, στην αιτιολογική σκέψη 406 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή αρκέστηκε στον ισχυρισμό ότι οι δαπάνες αυτές είχαν ληφθεί υπόψη στον παλαιό τρόπο καθορισμού της φορολογικής βάσης της SMBV, ο οποίος χρησιμοποιούνταν πριν από τη σύναψη της ΣΠΤ, και ότι η εξαίρεση των εν λόγω δαπανών δεν είχε αιτιολογηθεί, τούτο δε χωρίς περαιτέρω διευκρίνιση. Από το κείμενο της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν προκύπτει σαφώς σε τι αναφέρεται η Επιτροπή όταν επικαλείται έλλειψη αιτιολόγησης της εξαίρεσης των δαπανών, ιδίως δε δεν προκύπτει αν αυτή θεωρεί ότι οι εν λόγω εξηγήσεις έπρεπε να περιληφθούν στη ΣΠΤ ή να δοθούν κατά τη διοικητική διαδικασία.
521
Συναφώς, πρώτον, επισημαίνεται ότι η διαπίστωση περί ανεπαρκούς αιτιολόγησης της διόρθωσης, είτε εκ μέρους των συνομιλητών της Επιτροπής εντός του ομίλου Starbucks είτε εκ μέρους των ολλανδικών αρχών, δεν αρκεί, αφεαυτής, για να αποδειχθεί ότι η εν λόγω διόρθωση ήταν εσφαλμένη ούτε ότι οδήγησε σε μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV.
522
Δεύτερον, επιβάλλεται, εν πάση περιπτώσει, η διαπίστωση ότι από την αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η εξέταση, από την Επιτροπή, του εσφαλμένου χαρακτήρα της εξαίρεσης των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1, συνιστά επικουρική ανάλυση, η οποία αφορά την περίπτωση κατά την οποία η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν πράγματι η φρύξη καφέ.
523
Αφενός, από το υπόμνημα αντικρούσεως της Επιτροπής στην υπόθεση T‑636/16 προκύπτει ότι η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 1 παρήγε κυρίως προϊόντα όπως αρωματικό καφέ, σκόνη για προϊόν καφέ κατοχυρωμένου εμπορικού σήματος ή διαλυτό καφέ και ότι καβούρδιζε κόκκους πράσινου καφέ μόνο σε «περιορισμένες ποσότητες». Ωστόσο, η Επιτροπή δεν εξήγησε τους λόγους για τους οποίους οι δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 ήταν κρίσιμες για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV, ως εταιρίας φρύξης.
524
Αφετέρου, διαπιστώνεται ότι τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή με τα δικόγραφά της σχετικά με την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 στηρίζονται στην παραδοχή ότι η κύρια δραστηριότητα της SMBV είναι η μεταπώληση. Επομένως, τα επιχειρήματα αυτά πρέπει να απορριφθούν.
525
Τρίτον, από την έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης προκύπτει ότι ο φορολογικός σύμβουλος εξαίρεσε από τη βάση κόστους που χρησιμοποιήθηκε για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ τις δαπάνες που αφορούσαν δραστηριότητες για τις οποίες η SMBV δεν παρέχει προστιθέμενη αξία. Εξάλλου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Starbucks υποστηρίζουν, στα δικόγραφά τους, ότι η εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 δικαιολογείται από το γεγονός ότι η SMBV δεν παρέχει καμία προστιθέμενη αξία. Υποστηρίζουν ότι οι δαπάνες που σχετίζονται με τη συναλλαγή μεταξύ της SMBV και της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 απλώς διέρχονται από τους λογαριασμούς της SMBV, αλλά δεν μπορούν να αποδοθούν στη δραστηριότητα της SMBV. Επομένως, η αγορά των προϊόντων της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 συνιστά ουδέτερη συναλλαγή όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους της εταιρίας αυτής.
526
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι τα έσοδα που προέρχονται από τα προϊόντα που προμηθεύει η μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 1 δεν αποκλείεται να είναι ισοδύναμα με τις δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1, με αποτέλεσμα η SMBV να μην αποκομίζει κανένα κέρδος από τα προϊόντα της εν λόγω εταιρίας. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η SMBV είχε προσθέσει υπεραξία στα προϊόντα της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 και ότι είχε πράγματι αποκομίσει κέρδος από την εκμετάλλευση των προϊόντων αυτών, όπερ σημαίνει ότι οι δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 έπρεπε κατ’ ανάγκην να ληφθούν υπόψη για την εφαρμογή της ΤΝΜΜ.
527
Η Επιτροπή δεν αποδεικνύει ούτε ότι οι μνημονευόμενες στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης διαφορές μεταξύ των λειτουργιών της SMBV και των 20 επιχειρήσεων βάσει των οποίων διεξήχθη η συγκριτική ανάλυση δεν δικαιολογούν την εφαρμογή της διόρθωσης σχετικά με την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1.
528
Στο μέτρο που η Επιτροπή δεν προσκομίζει στοιχεία από τα οποία να μπορεί να συναχθεί ότι η SMBV είχε αποκομίσει κέρδος από τη συναλλαγή με τη μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 1 ή ότι το εμπορικό περιθώριο έπρεπε να εφαρμοστεί επί βάσης κόστους περιλαμβάνουσας τις δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η εξαίρεση των εν λόγω δαπανών ήταν εσφαλμένη και είχε οδηγήσει σε μείωση του κέρδους της SMBV.
529
Κατά τρίτον, διαπιστώνεται ότι, όπως υποστηρίζει η Starbucks, τα αριθμητικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στον πίνακα του σημείου 184 του υπομνήματος αντικρούσεως της Επιτροπής στην υπόθεση T‑636/16, τα οποία είναι υπολογισμοί βασισμένοι σε αριθμητικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στον πίνακα 3 της προσβαλλομένης αποφάσεως, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη προς στήριξη της άποψης της Επιτροπής. Αφενός, τα εν λόγω στοιχεία αφορούν το συνολικό κόστος (δαπάνες εκμετάλλευσης και κόστος των πωλούμενων εμπορευμάτων) της SMBV και όχι μόνο τις δαπάνες εκμετάλλευσης συν τις δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1. Αφετέρου, τα στοιχεία αυτά αποδεικνύουν απλώς και μόνον ότι το επίπεδο κέρδους θα ήταν υψηλότερο αν η βάση κόστους ήταν μεγαλύτερη και δεν μπορούν να τεκμηριώσουν την άποψη ότι η SMBV είχε αποκομίσει κέρδος από την εκμετάλλευση των προϊόντων της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1.
530
Κατά τέταρτον, επισημαίνεται ότι η εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 συνδυάστηκε με τη διόρθωση του περιθωρίου απόδοσης προς τα πάνω. Επομένως, δεν συνάγεται κατ’ ανάγκην το συμπέρασμα ότι οι διορθώσεις που εφαρμόστηκαν στο πλαίσιο της ΣΠΤ, συνολικά εξεταζόμενες, οδηγούσαν κατ’ ανάγκην σε μείωση της φορολογητέας βάσης της SMBV. Ωστόσο, η Επιτροπή δεν προσδιόρισε αριθμητικώς τις δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 ή, τουλάχιστον, το τμήμα του κόστους της SMBV που αυτές αντιπροσωπεύουν. Συνεπώς, από την προσβαλλόμενη απόφαση δεν προκύπτει ότι οι δαπάνες της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 αποτελούν τόσο σημαντικό τμήμα του κόστους της SMBV ώστε η εξαίρεσή τους, αφεαυτής, είχε τέτοιου μεγέθους επίπτωση στα κέρδη της SMBV ώστε το επίπεδο των εν λόγω κερδών δεν αντιστοιχούσε πλέον σε κέρδος που προκύπτει υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.
531
Με βάση τις ανωτέρω παρατηρήσεις, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV, ενώ παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αν η απόφαση της Επιτροπής ήταν πλημμελώς αιτιολογημένη.
γ)
Επί της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης»
1) Επί του περιεχομένου της επίμαχης διόρθωσης
532
Όσον αφορά το περιεχόμενο της δεύτερης επίμαχης διόρθωσης, διαπιστώνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υποστήριξε ότι η εφαρμογή της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης» (working capital adjustment) είχε ως συνέπεια ότι η προταθείσα στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης μέθοδος δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος με βάση την αγορά σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Συναφώς, παρατηρείται ότι ούτε η έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης ούτε η ΣΠΤ χρησιμοποιούν τον όρο «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης».
533
Καταρχάς, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης, ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks πρότεινε μια διόρθωση του εμπορικού περιθωρίου μετατροπής, την οποία οι ολλανδικές αρχές περιγράφουν ως «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» (αιτιολογική σκέψη 401 της προσβαλλομένης αποφάσεως). Από τη διαπίστωση αυτή προκύπτει ότι ο όρος «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», ο οποίος χρησιμοποιείται στην προσβαλλόμενη απόφαση, πρέπει να γίνει κατανοητός με την έννοια με την οποία τον χρησιμοποίησαν οι ολλανδικές αρχές κατά τη διοικητική διαδικασία.
534
Στη συνέχεια, από την αιτιολογική σκέψη 403 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 101 έως 113 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή είχε διατυπώσει αμφιβολίες σχετικά με τη «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης». Αφενός, παρατηρείται ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 101 και 102 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή αναφέρθηκε στη «διόρθωση σχετικά με το κόστος των πρώτων υλών» (raw material cost mark-up), ενώ αναφορά στη διόρθωση σχετικά με την εξαίρεση του κόστους του πράσινου καφέ από τη βάση κόστους γινόταν στις αιτιολογικές σκέψεις 99 και 100 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας. Επομένως, η αιτιολογική σκέψη 403 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν αναφέρεται στην τελευταία αυτή διόρθωση. Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται εξάλλου από την αιτιολογική σκέψη 269, σημείο iii, και από την υποσημείωση 130 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
535
Βεβαίως, οι αιτιολογικές σκέψεις 103 έως 113 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας αφορούν, εν μέρει, και τη διόρθωση σχετικά με την εξαίρεση του κόστους του πράσινου καφέ από τη βάση κόστους. Εντούτοις, κατά την αιτιολογική σκέψη 107 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, τα επιχειρήματα των ολλανδικών αρχών όσον αφορά τις «διορθώσεις του κεφαλαίου κίνησης» εκτίθενται στην αιτιολογική σκέψη 59 της ίδιας αποφάσεως. Κατά την αιτιολογική σκέψη 59 της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, οι ολλανδικές αρχές δήλωσαν ότι «[η] διόρθωση, εν προκειμένω, [συνίστατο] σε συνδυασμό δύο διορθώσεων της συγκρισιμότητας: συνδ[ύαζε] μια διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης στην απογραφή των πρώτων υλών σε σχέση με την απόδοση των συγκρίσιμων εταιριών με μια διόρθωση του κόστους των πρώτων υλών στη βάση κόστους των συγκρίσιμων εταιριών». Από την περιγραφή των επιχειρημάτων του Βασιλείου των Κάτω Χωρών κατά τη διοικητική διαδικασία προκύπτει ότι, κατά την άποψη του τελευταίου, ο όρος «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» αφορούσε μόνο τη «διόρθωση σχετικά με το κόστος των πρώτων υλών» όπως αυτή προσδιορίζεται στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης.
536
Τέλος, διαπιστώνεται ότι, στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η ίδια η Επιτροπή διακρίνει μεταξύ της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης» και της εξαίρεσης των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 από τη φορολογητέα βάση της SMBV.
537
Συνάγεται, επομένως, το συμπέρασμα ότι ο όρος «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» που χρησιμοποιείται στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως αναφέρεται στη «διόρθωση σχετικά με το κόστος των πρώτων υλών» όπως αυτή προσδιορίζεται στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης.
538
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο όρος «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», που χρησιμοποιείται στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως, έχει την έννοια ότι αναφέρεται και στη διόρθωση του κόστους των πρώτων υλών στη βάση κόστους της SMBV, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι αιτιολογικές σκέψεις 401 έως 406 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν περιέχουν κανένα επιχείρημα σχετικά με τη βάση κόστους πλην του επιχειρήματος που αφορά την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1. Ωστόσο, όπως ήδη διαπιστώθηκε στις σκέψεις 514 έως 531 ανωτέρω, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η εξαίρεση των δαπανών αυτών παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV. Στις αιτιολογικές σκέψεις 404 και 405 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή απλώς απορρίπτει τα επιχειρήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών σχετικά με την κρισιμότητα μιας μελέτης συγκρισιμότητας βάσει του συνολικού κόστους καθώς και ενός επιστημονικού άρθρου. Επιπλέον, οι αιτιολογικές σκέψεις 401 έως 403 της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν περιέχουν καμία αναφορά στη βάση κόστους της SMBV.
2) Επί της αιτιάσεως που αντλείται από την μη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV
539
Πρώτον, επισημαίνεται ότι, στο μέτρο που, αφενός, η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» αντιστοιχεί στη διόρθωση του κόστους των πρώτων υλών στη βάση κόστους, η οποία προσδιορίζεται στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης (βλ. σκέψη 537 ανωτέρω), και στο μέτρο που, αφετέρου, απορρίφθηκε το επιχείρημα σχετικά με την εξαίρεση των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 (βλ. σκέψεις 514 έως 531 ανωτέρω), η διόρθωση αυτή εκφράστηκε μέσω μιας αύξησης του εμπορικού περιθωρίου της βάσης κόστους από [εμπιστευτικό] % σε [εμπιστευτικό] %. Ωστόσο, η χρήση υψηλότερου συντελεστή εμπορικού περιθωρίου για τον καθορισμό του φορολογητέου κέρδους της SMBV δεν ήταν δυνατόν να οδηγήσει σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV. Συνεπώς, αυτή η διόρθωση, εξεταζόμενη μεμονωμένα, δεν είναι ικανή να παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
540
Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του επιπέδου των κερδών της SMBV ούτε, κατά συνέπεια, ότι η διόρθωση αυτή είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
541
Δεύτερον, διαπιστώνεται ότι η συλλογιστική της Επιτροπής σχετικά με τη «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», η οποία εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 401 έως 405 της προσβαλλομένης αποφάσεως, δεν μπορεί να αποδείξει ότι η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του επιπέδου των κερδών της SMBV και ότι, κατά συνέπεια, είχε παράσχει πλεονέκτημα σε αυτήν.
542
Καταρχάς, στο μέτρο που η Επιτροπή στήριξε τη συλλογιστική της στη διαπίστωση ότι η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης» δεν λάμβανε υπόψη το ύψος των κεφαλαίων κίνησης των συγκρίσιμων επιχειρήσεων ούτε της SMBV, αρκεί η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν εξηγεί πώς το γεγονός αυτό μπορεί να αποδείξει μείωση του ύψους των κερδών της SMBV.
543
Στη συνέχεια, μολονότι η Επιτροπή έκρινε ότι δεν υφίστατο σταθερή σχέση μεταξύ του κόστους των πωλήσεων, που χρησιμοποιήθηκε στη διόρθωση και των αναγκών σε κεφάλαιο κίνησης, διαπιστώνεται ότι η Επιτροπή δεν εξήγησε πώς το γεγονός αυτό μπορούσε να αποδείξει, συγκεκριμένα, μείωση του επιπέδου των κερδών της SMBV.
544
Επιπλέον, με τους ισχυρισμούς της κατά τους οποίους η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», στην οποία προέβη ο φορολογικός σύμβουλος του ομίλου Starbucks, δεν είναι κατάλληλη για τον επιδιωκόμενο σκοπό της διόρθωσης των διαφορών ως προς τη χρήση του κεφαλαίου κίνησης, η Επιτροπή περιορίζεται σε γενικές και κατά προσέγγιση εκτιμήσεις, όπως αυτές με τις οποίες επισημαίνει ότι η εν λόγω διόρθωση είναι «ακατάλληλη» ή ακόμη ότι «μια εταιρεία με υψηλό κόστος πρώτων υλών είναι δυνατό να έχει χαμηλό κεφάλαιο κίνησης αν επεξεργάζεται τα αποθέματά της με αποδοτικό τρόπο».
545
Τέλος, όσον αφορά τη διαπίστωση, στις αιτιολογικές σκέψεις 402 έως 405 της προσβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία κανένα από τα πραγματικά στοιχεία που εκτίθενται στην έκθεση ενδοομιλικής τιμολόγησης και κανένα από τα επιχειρήματα που προέβαλε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας δεν δικαιολόγησε τη «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης», επισημαίνεται ότι ούτε η εν λόγω διαπίστωση περί έλλειψης δικαιολόγησης δεν αποδεικνύει ότι η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» οδήγησε σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV.
546
Επομένως, αντιθέτως προς το συμπέρασμά της στην αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» οδήγησε σε μείωση του φορολογητέου κέρδους της SMBV.
547
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Επιτροπής. Ειδικότερα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από την αιτιολογική σκέψη 407 της προσβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η εξέταση της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης» στην οποία προέβη η Επιτροπή συνιστά επικουρική ανάλυση με βάση την παραδοχή ότι η κύρια λειτουργία της SMBV ήταν πράγματι η φρύξη καφέ. Ωστόσο, τα επιχειρήματα που προέβαλε η Επιτροπή, με τα δικόγραφά της, σχετικά με τη «διόρθωση του κεφαλαίου κίνησης» στηρίζονται στην παραδοχή ότι η κύρια δραστηριότητα της SMBV είναι η μεταπώληση. Επομένως, τα διάφορα αυτά επιχειρήματα πρέπει να απορριφθούν.
548
Υπό το πρίσμα των εκτιμήσεων που εκτέθηκαν στις σκέψεις 502 έως 547 ανωτέρω, πρέπει να γίνουν δεκτές οι αιτιάσεις του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks κατά τις οποίες η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η έγκριση, με τη ΣΠΤ, των διορθώσεων του κεφαλαίου κίνησης καθώς και της εξαίρεσης των δαπανών της μη συνδεδεμένης εταιρίας παραγωγής 1 είχε παράσχει πλεονέκτημα στην SMBV.
549
Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνει δεκτός ο λόγος ακυρώσεως που αντλείται από το γεγονός ότι, στο πλαίσιο του τέταρτου, του πέμπτου και του έκτου σημείου της συλλογιστικής της, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η ΣΠΤ είχε παράσχει στην SMBV πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
ΣΤ. Επί του ζητήματος αν η ΣΠΚ παρεξέκλινε από το άρθρο 8ter του ΝΦΕ καθώς και από την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης (συλλογιστική υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
550
Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι, εν προκειμένω, οι λόγοι ακυρώσεως τους οποίους προβάλλει σχετικά με την έλλειψη πλεονεκτήματος στρέφονται τόσο κατά της κύριας θέσης της Επιτροπής, δηλαδή των έξι πρώτων σημείων της συλλογιστικής της, όσο και κατά της συλλογιστικής της υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, συλλογιστικής βάσει της οποίας η Επιτροπή κατέληξε στην ύπαρξη πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα, εν προκειμένω, του άρθρου 8ter του ΝΦΕ καθώς και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης. Η Starbucks, από την πλευρά της, υποστηρίζει ότι η Επιτροπή όφειλε να εξετάσει τη ΣΠΤ υπό το πρίσμα του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, πράγμα το οποίο δεν έπραξε.
551
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως, εξέτασε τη ΣΠΤ υπό το πρίσμα του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και ότι, κατόπιν της εξέτασης αυτής, διαπίστωσε ότι η ΣΠΤ παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV.
552
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι, στο τμήμα 9.2.4 της προσβαλλομένης αποφάσεως, με τίτλο «Επικουρικώς: Επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω παρέκκλισης από τ[ην απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης]» (αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως), η διατύπωσε όλως επικουρικώς την εκτίμηση ότι η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV υπό το πρίσμα μιας αξιολόγησης βάσει του πιο περιορισμένου πλαισίου του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης (αιτιολογική σκέψη 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως).
553
Ειδικότερα, στην αιτιολογική σκέψη 410 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή εξέθεσε ότι, «επικουρικώς, […] η ΣΠΤ της SMBV [παρείχε] επίσης στην SMBV επιλεκτικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο του πιο περιορισμένου συστήματος αναφοράς που περιλαμβάνει τις εταιρείες ομίλων οι οποίες εφαρμόζουν μεταβιβαστική τιμολόγηση και στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο 8 [ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης]». Στην αιτιολογική σκέψη 411 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή υπενθύμισε ότι το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και η απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης είχαν καθιερώσει «την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο, βάσει της οποίας οι συναλλαγές μεταξύ των εταιρειών ενός ομίλου πρέπει να αμείβονται σαν να είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιρειών που διαπραγματεύονται υπό συγκρίσιμες συνθήκες με όρους πλήρους ανταγωνισμού». Στην ίδια αιτιολογική σκέψη, η Επιτροπή επισήμανε ότι το προοίμιο της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης διευκρίνιζε ότι οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ είχαν απευθείας εφαρμογή στις Κάτω Χώρες. Στην αιτιολογική σκέψη 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή παρέπεμψε στη συλλογιστική που εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 268 έως 274 της προσβαλλομένης αποφάσεως, η οποία συνοψίζει τα έξι πρώτα σημεία της συλλογιστικής, προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η ΣΠΤ παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα και με βάση το πιο περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.
554
Από τις διαπιστώσεις αυτές προκύπτει ότι η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη ΣΠΤ παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στην SMBV καθώς συνεπαγόταν μείωση του οφειλόμενου φόρου σε σχέση με την περίπτωση στην οποία θα είχε εφαρμοστεί ορθώς η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που καθιερώνεται με το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης.
555
Ωστόσο, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή στήριξε το συμπέρασμα αυτό στην εξέταση της ΣΠΤ την οποία διεξήγαγε στο πλαίσιο της κύριας ανάλυσής της. Συνεπώς, επισήμανε ότι, στο πλαίσιο του τμήματος 9.2.3.1 της προσβαλλομένης αποφάσεως, είχε ήδη αποδείξει ότι η ΣΠΤ δεν εξασφάλιζε αξιόπιστη εκτίμηση ενός αποτελέσματος πλήρους ανταγωνισμού.
556
Βεβαίως, η συλλογιστική που εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως αφορά, πρωτίστως, ένα επιχείρημα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks σχετικά με την επιλογή του πλαισίου αναφοράς, το οποίο ανάγεται στην ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου.
557
Εντούτοις, παρατηρείται ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Επιτροπή φρονούν ότι η αιτιολογική σκέψη 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως έχει την έννοια ότι η Επιτροπή, βάσει μιας εξέτασης υπό το πρίσμα του σχετικού εθνικού δικαίου, δηλαδή του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ΣΠΤ παρείχε πλεονέκτημα στην SMBV, καθώς ισχύει mutatis mutandis η ανάλυση στην οποία προέβη η Επιτροπή στο πλαίσιο των έξι πρώτων σημείων της συλλογιστικής. Η διαπίστωση αυτή επιρρωννύεται εξάλλου από τη διατύπωση της αιτιολογικής σκέψεως 416 της προσβαλλομένης αποφάσεως.
558
Χωρίς να είναι αναγκαίο, εν προκειμένω, να κριθεί η ακριβής φύση και το ακριβές περιεχόμενο της συλλογιστικής της Επιτροπής υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, η οποία εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως, αρκεί η διαπίστωση ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, στο πλαίσιο αυτής της συλλογιστικής, η Επιτροπή εξέτασε τα σφάλματα που είχε εντοπίσει στο πλαίσιο των έξι πρώτων σημείων της συλλογιστικής της υπό το πρίσμα του άρθρου 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ καθώς και της αποφάσεως περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, που καθιερώνουν την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στο ολλανδικό δίκαιο, η Επιτροπή, για τους ίδιους λόγους με αυτούς που εκτέθηκαν στις σκέψεις 173 έως 549 ανωτέρω, οι οποίοι ισχύουν mutatis mutandis και για την εξέταση αυτή, δεν απέδειξε ότι η ΣΠΤ είχε παράσχει στην SMBV πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Ζ. Συμπέρασμα
559
Αφενός, από τις σκέψεις 404 και 549 ανωτέρω προκύπτει ότι τα έξι σημεία της συλλογιστικής της προσβαλλομένης αποφάσεως δεν αρκούσαν για να αποδειχθεί ότι η ΣΠΤ είχε παράσχει στην SMBV πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
560
Αφετέρου, από τις σκέψεις 550 έως 558 ανωτέρω προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η ΣΠΤ παρεξέκλινε από το άρθρο 8ter, παράγραφος 1, του ΝΦΕ καθώς και από την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης και ότι συνεπώς είχε παράσχει στην SMBV πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
561
Ως εκ τούτου, από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς κατά νόμον με κανένα από τα σημεία της συλλογιστικής που εκτίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση την ύπαρξη πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί στο σύνολό της, ενώ παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων ακυρώσεως που προβάλλονται από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και τη Starbucks.
IV. Επί των δικαστικών εξόδων
562
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα δικαστικά έξοδα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Starbucks, σύμφωνα με τα σχετικά αιτήματά τους.
563
Με βάση το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο πενταμελές τμήμα)
αποφασίζει:
1)
Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T‑760/15 και T‑636/16 προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
2)
Ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2017/502 της Επιτροπής, της 21ης Οκτωβρίου 2015, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.38374 (2014/C πρώην 2014/NN) που χορηγήθηκε από τις Κάτω Χώρες στη Starbucks.
3)
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδά της καθώς και τα έξοδα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, της Starbucks Corp. και της Starbucks Manufacturing Emea BV.
4)
Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Van der Woude
Tomljenović
Bieliūnas
Μαρκουλλή
Kornezov
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο, στις 24 Σεπτεμβρίου 2019.
υπογραφές
Περιεχόμενα
I. Το ιστορικό της διαφοράς και το νομικό πλαίσιο
Α. Το εθνικό νομικό πλαίσιο
Β. Η συμφωνία προκαθορισμένων τιμών
Γ. Το ιστορικό της διαφοράς
1. Η διοικητική διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής
2. Η προσβαλλόμενη απόφαση
α) Περιγραφή του επίμαχου μέτρου
β) Εκτίμηση του επίμαχου μέτρου
γ) Η ανάκτηση της ενίσχυσης
δ) Συμπέρασμα
II. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Α. Η έγγραφη διαδικασία στην υπόθεση T‑760/15
1. Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
2. Οι παρεμβάσεις
3. Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
4. Τα αιτήματα των διαδίκων
Β. Η έγγραφη διαδικασία στην υπόθεση T‑636/16
1. Η σύνθεση του δικαστικού σχηματισμού και η εκδίκαση της υποθέσεως κατά προτεραιότητα
2. Οι αιτήσεις εμπιστευτικής μεταχειρίσεως
3. Τα αιτήματα των διαδίκων
Γ. Επί της συνεκδικάσεως προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και η προφορική διαδικασία
III. Σκεπτικό
Α. Διαδικαστικά ζητήματα
1. Επί της συνεκδικάσεως των υπό κρίση υποθέσεων για την έκδοση αποφάσεως περατώνουσας τη δίκη
2. Επί του αιτήματος να αποσυρθούν από τη δικογραφία οι παρατηρήσεις της Starbucks επί της εκθέσεως ακροατηρίου
3. Επί του παραδεκτού του παραρτήματος A.7 του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T‑760/15
Β. Επί των προβαλλόμενων λόγων ακυρώσεως και επί της διάρθρωσης της εξέτασης των υπό κρίση προσφυγών
Γ. Επί του αν υφίσταται αρχή του πλήρους ανταγωνισμού στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων και επί του σεβασμού της αρχής της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών
Δ. Επί της αμφισβήτησης της κύριας συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της SMBV (αιτιολογικές σκέψεις 275 έως 361 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
1. Επί της επιλογής της ΤNMΜ εν προκειμένω και επί της παράλειψης εξέτασης της ενδοομιλικής συναλλαγής για την οποία υποβλήθηκε στην πραγματικότητα το αίτημα για τη ΣΠΤ (πρώτο σημείο της συλλογιστικής)
α) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
β) Επί του βάρους αποδείξεως
γ) Επί της έκτασης του ελέγχου που πρέπει να ασκηθεί από το Γενικό Δικαστήριο
δ) Επί της παράλειψης προσδιορισμού και ανάλυσης στη ΣΠΤ του τέλους που κατέβαλλε η SMBV στην Alki
ε) Επί του αν η μέθοδος CUP πρέπει να προτιμάται έναντι της ΤΝΜΜ
2. Επί του ζητήματος αν το δικαίωμα που κατέβαλλε η SMBV στην Alki έπρεπε να είναι μηδενικό (δεύτερο σημείο της συλλογιστικής)
α) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
β) Επί των λειτουργιών της SMBV που σχετίζονται με το δικαίωμα
γ) Επί των κοινών κανόνων φορολογίας του ολλανδικού δικαίου
δ) Επί της χρησιμοποίησης στοιχείων τα οποία επικαλέστηκε η Επιτροπή και τα οποία δεν ήταν διαθέσιμα κατά τον χρόνο σύναψης της ΣΠΤ
ε) Επί του ζητήματος αν η διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης αντιπροσώπευε κάποια αξία για την SMBV
1) Επί του ζητήματος αν η SMBV εκμεταλλευόταν τη διανοητική ιδιοκτησία στον τομέα της φρύξης απευθείας στην αγορά
2) Επί του ζητήματος αν η SMBV κατέγραψε ζημία ως προς τις δραστηριότητες φρύξης
στ) Επί της σύγκρισης με συμφωνίες φρύξης που είχε συνάψει η Starbucks με τρίτους καθώς και με παρεμφερείς διευθετήσεις «στην αγορά»
1) Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταγενέστερα από τη ΣΠΤ
2) Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν με επιχειρήσεις που δεν ασκούν δραστηριότητα φρύξης καφέ
3) Επί των συμφωνιών με επιχειρήσεις που δεν προέβαιναν σε πώληση καβουρδισμένου καφέ στα καταστήματα ή στους καταναλωτές
4) Επί των συμφωνιών που αφορούν άλλα προϊόντα εκτός του καβουρδισμένου καφέ
5) Επί της συμφωνίας που προβλέπει την καταβολή δικαιώματος για τη χρήση της διανοητικής ιδιοκτησίας στον τομέα της φρύξης
6) Επί της συμφωνίας που συνήφθη με την μη συνδεδεμένη εταιρία παραγωγής 2
ζ) Επί των συμφωνιών που συνήφθησαν μεταξύ των ανταγωνιστών της Starbucks και τρίτων εταιριών φρύξης
η) Επί του επιχειρήματος ότι το ύψος του δικαιώματος έπρεπε να είναι χαμηλότερο από αυτό που εγκρίθηκε με τη ΣΠΤ
3. Επί του ετήσιου καθορισμού του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ (τρίτο σημείο της συλλογιστικής)
α) Επί του ζητήματος αν η τιμή των κόκκων πράσινου καφέ δεν ενέπιπτε στο περιεχόμενο του επίμαχου μέτρου
β) Επί του ζητήματος αν το επίπεδο του εμπορικού περιθωρίου κέρδους που εφαρμοζόταν επί του κόστους των κόκκων πράσινου καφέ τους οποίους πωλούσε η SCTC στην SMBV δεν ήταν σύμφωνο με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού
Ε. Επί της αμφισβήτησης της επικουρικής συλλογιστικής σχετικά με την ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ της SMBV (αιτιολογικές σκέψεις 362 έως 408 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
1. Επί του προσδιορισμού της SMBV ως της πιο σύνθετης οντότητας (τέταρτο σημείο της συλλογιστικής)
2. Επί της ανάλυσης των λειτουργιών της SMBV και επί του καθορισμού του κέρδους της SMBV με βάση τις δαπάνες εκμετάλλευσης (πέμπτο σημείο της συλλογιστικής)
α) Επί της επιλογής του δείκτη κέρδους
β) Επί της ανάλυσης συγκρισιμότητας στην οποία προέβη η Επιτροπή
3. Επί της επιλογής των διορθώσεων (έκτο σημείο της συλλογιστικής)
α) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
β) Επί της διόρθωσης σχετικά με τη βάση κόστους
γ) Επί της «διόρθωσης του κεφαλαίου κίνησης»
1) Επί του περιεχομένου της επίμαχης διόρθωσης
2) Επί της αιτιάσεως που αντλείται από την μη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης της SMBV
ΣΤ. Επί του ζητήματος αν η ΣΠΚ παρεξέκλινε από το άρθρο 8ter του ΝΦΕ καθώς και από την απόφαση περί ενδοομιλικής τιμολόγησης (συλλογιστική υπό το πρίσμα του περιορισμένου πλαισίου αναφοράς, αιτιολογικές σκέψεις 409 έως 412 της προσβαλλομένης αποφάσεως)
Ζ. Συμπέρασμα
IV. Επί των δικαστικών εξόδων
(
*1
)	Γλώσσες διαδικασίας: η ολλανδική και η αγγλική.
(
1
)	Μη δημοσιοποιούμενα εμπιστευτικά στοιχεία.