62013CC0092_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. O autoritate publică locală [care, potrivit articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă TVA(2), nu trebuie considerată persoană impozabilă cu privire la activitățile sau operațiunile realizate în calitate de autoritate publică] a comandat construirea unei noi clădiri de birouri pe un teren aflat în proprietatea sa. Pentru aceste lucrări de construcţii s‑a facturat TVA. Clădirea este utilizată în principal pentru activităţile sale de autoritate publică, dar şi pentru activități economice, atât impozabile, cât și scutite de TVA. Pentru motive care se pare că sunt legate de introducerea unui fond de compensare a TVA‑ului, prin care poate să fie exonerată de taxa în amonte, autoritatea locală doreşte ca luarea în posesie a clădirii să fie asimilată unei livrări impozabile către sine însăşi (denumită în continuare „livrarea către sine”). Autorităţile fiscale nu sunt de acord cu aceasta. Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Ţările de Jos) doreşte să ştie dacă o astfel de asimilare cu o livrare către sine este compatibilă cu A șasea directivă.
Cadrul normativ
A şasea directivă
2. Potrivit articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, sunt supuse TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială].
3. Potrivit articolului 4 alineatele (1) şi (2) din respectiva directivă, „persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Printre aceste activităţi se află toate cele ale producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, precum şi „[e]xploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” [traducere neoficială].
4. Potrivit articolului 4 alineatul (5), în mod normal statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu aceste activități sau operațiuni. Cu toate acestea, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile ar determina denaturări semnificative ale concurenței. Totodată, sunt considerate persoane impozabile şi atunci când se angajează în oricare dintre activităţile enumerate în anexa D la A șasea directivă (care sunt, toate, de natură comercială sau economică).
5. În conformitate cu articolul 5 alineatul (1), „«livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”. Potrivit articolului 5 alineatul (5), statele membre pot considera că predarea anumitor lucrări de construcții reprezintă o astfel de livrare. Articolul 5 alineatul (6) prevede că „[u]tilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu […] sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice” sunt considerate de asemenea livrări cu titlu oneros atunci când TVA‑ul aferent intrărilor era deductibil total sau parțial.
6. Articolul 5 alineatul (7) litera (a) prevede că statele membre pot considera livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros „utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, dacă TVA‑ul aferent bunurilor în cauză nu este deductibil în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă” [traducere neoficială].
7. Articolul 6 alineatul (1) defineşte prestarea de servicii ca fiind „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5” [traducere neoficială]. Potrivit articolului 6 alineatul (2) litera (a), această noțiune cuprinde „utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în activitatea acestora de către persoanele plătitoare de impozite sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât cele de activitate, dacă taxa pe valoarea adăugată pe bunurile în cauză este integral sau parțial deductibilă” [traducere neoficială]. Articolul 6 alineatul (3) permite statelor membre în unele situaţii să asimileze unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros prestarea de către o persoană impozabilă a unui serviciu în scopul desfășurării activității sale economice, atunci când TVA‑ul aferent unui astfel de serviciu nu este deductibil în întregime în cazul în care serviciul este prestat de o altă persoană impozabilă.
8. Operațiunile (fictive) la care se referă articolul 5 alineatele (6) şi (7) şi articolul 6 alineatele (2) şi (3) sunt denumite uneori livrări către sine.
9. În conformitate cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) literele (b) şi (c), baza de impozitare este constituită, în cazul operațiunilor menționate la articolul 5 alineatele (6) și (7), din prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, calculat în momentul livrării, iar în cazul prestărilor de servicii menționate la articolul 6 alineatul (2), din costul total care îi revine persoanei impozabile pentru prestarea serviciilor.
10. Potrivit articolului 17 alineatul (1), dreptul de deducere ia naștere în momentul în care impozitul deductibil devine exigibil. Articolul 17 alineatul (2) precizează că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează, inter alia, TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile sau serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi livrate, respectiv prestate de către o altă persoană impozabilă [articolul 17 alineatul (2) litera (a)] şi TVA‑ul datorat în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) şi al articolului 6 alineatul (3)] [articolul 17 alineatul (2) litera (c)].
11. În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau dreptul la deducerea TVA‑ului, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, articolul 17 alineatul (5) prevede că „deducerea este permisă numai pentru partea din taxa pe valoarea adăugată care poate fi atribuită primelor operațiuni” [traducere neoficială] (condițiile de aplicare fiind indicate la articolul 19). Pro rata de deducere se stabilește pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă. Articolul 20 prevede că deducerile se regularizează atunci când este cazul, în special dacă deducerea este mai mare sau mai mică decât cea la care avea dreptul persoana impozabilă sau dacă intervine vreo modificare a factorilor utilizaţi pentru stabilirea sumei deductibile. În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de 5 ani. Pentru bunurile imobile, această perioadă se poate extinde până la 20 de ani.
Jurisprudenţa privind livrările către sine în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă
12. În Hotărârea Gemeente Vlaardingen(3), în care o autoritate publică locală a încheiat un contract cu un întreprinzător extern pentru înlocuirea gazonului natural al unor terenuri de sport aflate în proprietatea sa cu un înveliş artificial (denumite în continuare „materiale puse la dispoziţie”), Curtea a arătat, inter alia :
„25 Articolul 5 alineatul (7) litera (a) menționat privea situații în care mecanismul de deducere prevăzut, în general, de A șasea directivă nu putea să se aplice. În măsura în care bunurile sunt utilizate în scopul desfășurării unei activități economice taxate în aval, o deducere a taxei care a grevat aceste bunuri în amonte se impune pentru a evita o dublă impunere. Atunci când, în schimb, bunuri dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite, nu poate exista o deducere a taxei care a grevat aceste bunuri în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, Rec., p. I‑3039, punctul 24, Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, Rep., p. I‑839, punctul 28, și Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, punctul 44). […] [A]rticolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă privea în special această ipoteză, în care o deducere, în aval, a unei valori a TVA‑ului plătite în amonte este exclusă, activitatea economică exercitată în aval fiind scutită de TVA.
26 În special, […] dispoziţia menţionată [articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A şasea directivă] permitea statelor membre să își organizeze legislația fiscală astfel încât întreprinderile care, din cauza faptului că exercită o activitate scutită de TVA, sunt în imposibilitatea de a deduce TVA‑ul pe care l‑au plătit la achiziționarea bunurilor lor de întreprindere nu suportă un dezavantaj în raport cu concurenții care exercită aceeași activitate prin intermediul unor bunuri pe care le‑au obținut fără plata TVA‑ului, producându‑le ei înșiși sau, în mod mai general, obținându‑le «în cadrul activității [lor]». Pentru ca acești concurenți să fie supuși aceleiași sarcini fiscale precum cea care grevează întreprinderile care și‑au dobândit bunurile de la un terț, articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă oferea posibilitatea statelor membre să considere utilizarea în scopul desfășurării activităților scutite ale întreprinderii a unor bunuri obținute în cadrul activității o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) și al articolului 5 alineatul (1) din această directivă și să supună, așadar, utilizarea respectivă TVA‑ului.
27 Pentru ca această posibilitate […] să poată fi folosită într‑un mod care să elimine efectiv orice inegalitate în materie de TVA între persoanele impozabile care au achiziționat bunurile de la o altă persoană impozabilă și cele care le‑au obținut în cadrul activității lor economice, trebuie […] să se înțeleagă termenii «bunuri produse, construite, extrase, prelucrate, […] în cadrul activității respective» în sensul că acoperă nu numai bunurile integral produse, construite, extrase sau prelucrate de întreprinderea respectivă însăși, ci și pe cele produse, construite, extrase sau transformate de un terț prin intermediul unor materii puse la dispoziție de întreprinderea menționată.”
13. Curtea a hotărât că articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă coroborat cu articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din această directivă trebuie interpretat în sensul că „utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării unei activități economice scutite de TVA a unor terenuri al căror proprietar este și pe care le‑a transformat prin intermediul unui terț poate face obiectul unei impozitări cu titlu de TVA care are drept bază suma valorii terenului pe care sunt instalate aceste terenuri de sport și a costurilor de transformare a acestora, atât timp cât persoana impozabilă respectivă nu a achitat deja TVA‑ul aferent acestei valori și acestor costuri și cu condiția ca terenurile în cauză să nu intre sub incidența scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (h) din directiva menționată” (care se acordă pentru „livrarea de terenuri pe care nu s‑au ridicat construcții, alta decât livrarea de terenuri construibile).
14. Înainte de aceasta, la punctul 33 din Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki(4), Curtea a afirmat, în legătură cu activităţile unei autorităţi locale care nu sunt scutite de TVA în temeiul articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă, că „[a]rticolul 5 alineatul (6) şi articolul 6 alineatul (2) nu se aplică decât atunci când bunurile în cauză se utilizează în scopuri private, iar nu atunci când bunurile sunt destinate unei alte utilizări în cadrul unei activităţi scutite de TVA”.
Jurisprudenţa privind afectarea bunurilor cu folosință mixtă
15. Jurisprudenţa constantă a Curţii privind afectarea unui bun cu folosinţă mixtă atât patrimoniului destinat activității economice, cât şi patrimoniului privat a fost rezumată cel mai recent în Hotărârea Van Laarhoven(5) .
„25 […] în cazul utilizării unui bun de capital atât în scopuri profesionale, cât și private, persoana interesată poate alege, în vederea plății TVA‑ului, fie să afecteze bunul în totalitate patrimoniului întreprinderii sale, fie să îl păstreze în totalitate în patrimoniul său privat, excluzându‑l astfel complet din sistemul TVA‑ului, fie să nu îl integreze în întreprinderea sa decât în limita utilizării profesionale efective (Hotărârea din 14 iulie 2005, Charles și Charles‑Tijmens, C‑434/03, Rec., p. I‑7037, punctul 23 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny, C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 21).
26 Dacă persoana impozabilă alege să trateze bunuri de capital utilizate atât în scopuri profesionale, cât și în scopuri private ca bunuri ale întreprinderii sale, TVA‑ul datorat pentru achiziționarea acestor bunuri este, în principiu, integral și imediat deductibil (a se vedea Hotărârile citate anterior Charles și Charles‑Tijmens, punctul 24, precum și Wollny, punctul 22) [ (6) ] .
27 Cu toate acestea, într‑un astfel de caz, dreptul de deducere completă și imediată a TVA‑ului achitat la achiziționare implică obligația corelativă de a plăti TVA‑ul pentru utilizarea privată a bunului întreprinderii (a se vedea Hotărârile Charles și Charles‑Tijmens, punctul 30, și Wollny, punctul 24, citate anterior). În acest scop, articolul 6 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din A șasea directivă asimilează utilizarea în scop privat unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, astfel încât, potrivit articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă, persoana impozabilă trebuie să plătească TVA‑ul pentru cheltuielile aferente acestei utilizări (a se vedea Hotărârea din 8 mai 2003, Seeling, C‑269/00, Rec., p. I‑4101, punctele 42 și 43).”
16. Avantajul pe care îl prezintă faptul de a proceda astfel pentru persoana impozabilă a fost explicat după cum urmează la punctul 74 din Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Charles şi Charles‑Tijmens:
„[…] deşi consumul său personal este supus TVA‑ului, după cum este cel al oricărui alt consumator privat, persoana impozabilă poate obţine în unele cazuri anumite avantaje fiscale în temeiul articolului 5 alineatul (6) şi al articolului 6 alineatul (2) întrucât, inter alia :
– deducerea este imediată, pe când impozitarea se amână şi se eşalonează în perioada de utilizare privată, oferind astfel un posibil avantaj în materie de flux de trezorerie;
– TVA‑ul se aplică asupra costului bunurilor sau serviciilor utilizate, care, probabil, este mai scăzut decât preţul la care ar fi putut fi achiziţionate în calitate de persoană fizică de la un alt întreprinzător;
– în cazul bunurilor de capital, inclusiv al bunurilor imobile, costul suportat de persoana impozabilă pentru prestarea «serviciului» de utilizare a bunurilor sau a imobilelor (iar astfel şi taxa aferentă ieşirilor) poate fi deosebit de scăzut în raport cu costul de achiziţie (iar astfel şi cu taxa în amonte care este deductibilă), astfel încât sarcina fiscală corespunzătoare utilizării private va fi în fapt redusă – un avantaj care este probabil să crească odată cu proporția utilizării private.”
17. Totuşi, în Hotărârea Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (denumită în continuare „Hotărârea VNLTO”)(7), Curtea a considerat, în esenţă, că principiile care guvernează posibilitatea de a afecta bunurile de capital atât patrimoniului destinat activităților economice, cât şi patrimoniului privat (adică atât patrimoniului utilizat ca persoană impozabilă, cât şi celui utilizat ca persoană fizică) nu se pot transpune într‑o situaţie în care o persoană impozabilă desfăşoară atât activităţi economice supuse TVA‑ului, cât şi activităţi neeconomice care nu sunt supuse acestei taxe. În consecinţă, articolul 6 alineatul (2) litera (a) și articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă nu se aplică utilizării de bunuri și de servicii afectate întreprinderii pentru alte operațiuni decât operațiunile taxabile ale persoanei impozabile, TVA‑ul datorat pentru achiziționarea acestor bunuri și servicii, care are legătură cu astfel de operațiuni, nefiind deductibil.
18. Spre deosebire situaţia de fapt din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Charles și Charles‑Tijmens, care privea „un bun imobil afectat patrimoniului întreprinderii înainte de a fi afectat, în parte, unei utilizări private, prin definiție în cu totul alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice a persoanei impozabile”, situaţia din cauza în care s‑a pronunţat Hotărârea VNLTO privea „alte operațiuni decât operațiunile taxabile ale VNLTO, care constau în asigurarea apărării intereselor generale ale membrilor acesteia din urmă și care, în speță, nu se poate considera că reprezintă alte scopuri decât cel al desfășurării activității economice a întreprinderii, dat fiind că acestea constituie obiectul de activitate principal al acestei asociații”(8) .
Dreptul olandez
19. Potrivit articolului 3 alineatul (1) din Wet op de Omzetbelasting (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, astfel cum era în vigoare în anul 2002), constituie livrări de bunuri, inter alia :
„(c) livrarea de imobile de către cel care le‑a produs, cu excepția terenurilor pe care nu s‑au ridicat construcții, altele decât terenurile construibile […]
[…]
(h) utilizarea în scopul desfășurării unei activități economice a bunurilor produse în cadrul propriei întreprinderi, în cazul în care TVA‑ul aferent bunurilor respective nu este deductibil sau nu este deductibil în întregime, dacă acestea ar fi fost achiziționate de la un întreprinzător; sunt considerate bunuri produse în propria întreprindere și cele realizate la comandă, cu punerea la dispoziție a materialelor necesare, inclusiv a terenului; prezenta literă h) nu se aplică pentru terenurile pe care nu s‑au ridicat construcții, altele decât terenurile construibile […].”(9)
20. Articolul 11 alineatul (1) litera (a) punctul 1 din aceeaşi lege prevede că sunt scutite de TVA, pe de o parte, livrările de bunuri imobile şi transferurile de drepturi asupra unor astfel de bunuri, cu excepţia livrărilor de clădiri sau de părţi de clădiri împreună cu terenul pe care sunt construite, realizate în termen de doi ani de la luarea lor în posesie, şi, pe de altă parte, livrările de terenuri construibile.
21. Potrivit articolului 3 alineatul (1) litera (a) din Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (Decretul privind aplicarea impozitului pe cifra de afaceri, astfel cum era în vigoare în 2002), autorităţile publice sunt considerate persoane impozabile în privinţa livrărilor de bunuri imobile(10) .
22. Wet op het BTW‑compensatiefonds (Legea privind fondul de compensare a TVA‑ului) a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2003. Prin articolul 2 s‑a înfiinţat un fond de compensare a TVA‑ului în cadrul Ministerului de Finanţe. Potrivit articolului 3, persoanele juridice de drept public au dreptul la o contribuţie din acest fond pentru finanţarea impozitului pe cifra de afaceri datorat de acestea pentru bunurile şi serviciile utilizate în alte scopuri decât pentru activităţi economice. Articolul 13 alineatul (1) litera (a) exclude dreptul la această contribuţie pentru livrările efectuate înainte de intrarea în vigoare a legii.
Situația de fapt, procedura și întrebarea preliminară
23. Gemeente ʼs‑Hertogenbosch (Primăria din ʼs‑Hertogenbosch, denumită în continuare „Gemeente”) este o autoritate publică locală şi, ca atare, potrivit articolului 4 alineatul (5) din A șasea directivă, nu este considerată o persoană impozabilă pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autoritate publică. Însă aceasta se angajează şi în anumite activităţi şi operaţiuni economice, atât impozabile, cât şi scutite.
24. Prin urmare, în principiu are dreptul la deducerea taxei achitate în amonte pentru bunurile şi serviciile achiziţionate în vederea desfăşurării activităţilor sale economice, dar nu şi pentru cele achiziţionate în vederea desfăşurării activităţilor sale de autoritate publică sau a activităţilor sale economice scutite.
25. În anul 2000, Gemeente a comandat construirea unei clădiri de birouri pe un teren propriu(11) . În declaraţia sa privind TVA‑ul pentru luna iulie 2002 (înainte de introducerea fondului de compensare a TVA‑ului), a indicat o taxă în amonte de 287 999 de euro pentru lucrările de construcţii. Aceasta a luat în posesie clădirea la 1 aprilie 2003 (după introducerea fondului).
26. Clădirea a fost utilizată de Gemeente după cum urmează: 94 % pentru activităţile desfăşurate în calitate de autoritate publică (activități care nu sunt supuse TVA‑ului şi, prin urmare, nu atrag deducerea taxei în amonte), 5 % pentru activităţile economice impozabile (care sunt supuse TVA‑ului şi atrag deducerea taxei în amonte), iar 1 % pentru activităţi economice scutite (care sunt supuse TVA‑ului şi nu atrag deducerea taxei în amonte)(12) .
27. Din observaţiile depuse de Gemeente rezultă că aceasta a ales iniţial, în conformitate cu jurisprudenţa Curţii privind afectarea bunurilor cu folosință mixtă(13), să afecteze clădirea patrimoniului său destinat activităţilor economice, pentru a beneficia de deducerea integrală a TVA‑ului în amonte în timpul construirii acesteia. Totuşi, ulterior a concluzionat, pe baza Hotărârii VNLTO(14), că o astfel de afectare nu era posibilă în cazul său şi a renunţat la această abordare.
28. Gemeente doreşte în continuare să deducă întreaga taxă în amonte de 287 999 de euro aferentă livrărilor de bunuri achiziţionate în anul 2002, dar acum se întemeiază în esenţă pe faptul că luarea în posesie a clădirii în anul 2003 a constituit o livrare către sine, impozabilă în conformitate cu articolul 3 alineatul (1) litera (h) din Wet op de Omzetbelasting şi cu articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A şasea directivă; în consecinţă, susţine aceasta, operaţiunile în amonte din anul 2002 au fost efectuate în vederea unei operaţiuni în aval impozabile şi au generat un drept de deducere integrală imediată.
29. Autorităţile fiscale nu sunt de acord cu această analiză. Ele consideră că se poate deduce doar 6 % din taxa în amonte aplicată în anul 2002, care corespunde procentului de activităţi desfăşurate de Gemeente supuse TVA‑ului.
30. Hoge Raad, care judecă litigiul în recurs, are în vedere patru posibile interpretări ale prevederilor din A șasea directivă(15), dar fără a şti cu certitudine care dintre acestea este corectă. Prin urmare, adresează Curţii următoarea întrebare:
„Articolul 5 alineatul (7) prima teză și litera (a) din A şasea directivă trebuie interpretat în sensul că trebuie considerată o livrare cu titlu oneros situaţia în care o autoritate locală ocupă pentru prima dată un imobil construit pe propriul teren, la cererea sa, şi pe care îl va utiliza în proporţie de 94 % pentru desfăşurarea de activităţi ca autoritate publică şi în proporţie de 6 % pentru desfăşurarea de activităţi în calitate de persoană impozabilă – dintre care 1 % pentru prestarea de servicii scutite de impozit care nu dau dreptul la deducere?”
Diversele puncte de vedere
31. Pe lângă analiza proprie făcută de Hoge Raad, astfel cum este expusă în decizia de trimitere, au depus observaţii scrise Gemeente, guvernele elen şi olandez, precum şi Comisia, toate aceste părţi prezentând observaţii orale în cadrul şedinţei din 22 ianuarie 2014.
32. În esenţă, Curţii îi sunt propuse două posibile abordări generale.
33. Prima dintre acestea (pe care o vom denumi „abordarea bazată pe livrare către sine” și care cuprinde trei dintre abordările posibile propuse de Hoge Raad) porneşte de la premisa că situaţia care face obiectul litigiului principal este reglementată de articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. Această premisă este adoptată de asemenea de guvernele elen şi olandez, reprezentând şi temeiul opiniei susţinute în prezent de Gemeente.
34. Cea de a doua abordare (pe care o vom denumi „abordarea bazată pe afectare”) porneşte de la premisa că în anul 2002 Gemeente a afectat clădirea atât patrimoniului destinat activității economice, cât și patrimoniului privat, stabilind astfel regimul de TVA aplicabil ulterior, precum şi de la faptul că articolul 5 alineatul (7) litera (a) nu se aplică. Această abordare este puternic susţinută de Comisie şi se pare că a fost cea adoptată iniţial de Gemeente. S‑ar putea însă ca aceasta să nu fie total independentă de abordarea bazată pe livrare către sine; în unele împrejurări ar putea fi posibilă combinarea celor două abordări (a se vedea punctul 39 de mai jos).
35. Potrivit abordării bazate pe livrare către sine, trebuie să se considere că Gemeente a „realizat” ea însăşi clădirea (întrucât a contribuit la construcția finală cu terenul şi cu faţada iniţială, achiziţionând celelalte bunuri şi servicii de la terți) în anul 2002 şi că astfel şi‑a „livrat” clădirea la luarea în posesie a acesteia în anul 2003, după cum prevede articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A şasea directivă.
36. În prima variantă a acestei abordări propuse de Hoge Raad, TVA‑ul facturat pentru livrările din anul 2002 trebuie să fie dedus în proporție de 6 %, ceea ce reprezintă procentul în care clădirea a fost utilizată în final pentru activităţi economice. Prin urmare, ar trebui să nu se ia în considerare livrarea către sine din anul 2003 la aplicarea şi la deducerea TVA‑ului, întrucât a privit doar acelaşi procent (neglijabil) de utilizare a clădirii pentru activităţi economice. Această variantă nu este susţinută de niciuna dintre părţi în observaţiile prezentate Curţii.
37. Potrivit celei de a doua dintre cele trei variante propuse de Hoge Raad, TVA‑ul pentru livrările din anul 2002 ar trebui să dedus în întregime datorită utilizării acestora pentru realizarea unei operaţiuni în aval impozabile, şi anume livrare către sine din anul 2003, pentru care TVA‑ul ar trebui să fie totodată pe deplin exigibil. Apoi, 5 % din TVA‑ul pentru livrarea către sine (corespunzător proporției de 5 % de activitate economică impozabilă) ar trebui să fie deductibil, iar 95 % (corespunzător proporției de 94 % de activitate în calitate de autoritate publică plus 1 % activitate economică scutită), nedeductibil. Această variantă corespunde poziţiei adoptate de Gemeente în prezent. Comisia o acceptă de asemenea ca o posibilă interpretare, dar nu o susţine. Totuşi, în opinia Comisiei, dacă această variantă a abordării bazate pe livrarea către sine va fi considerată corectă, trebuie să fie combinată cu abordarea bazată pe afectare prin asimilarea utilizării ulterioare a clădirii de către Gemeente pentru activităţile sale de autoritate publică unei utilizări în alte scopuri decât pentru desfășurarea de „activităţi economice” de către Gemeente în sensul prevăzut de A şasea directivă, iar astfel ca fiind o prestare de servicii impozabilă cu titlu oneros în conformitate cu articolul 6 alineatul (2) litera (a) din aceasta.
38. Potrivit celei de a treia variante propuse de Hoge Raad, livrarea către sine din anul 2003 trebuie considerată o livrare impozabilă doar în măsura în care clădirea a fost utilizată pentru activităţi economice, şi anume 6 %; în consecinţă, doar acest procent din taxa în amonte pentru livrările din anul 2002 trebuie să fie deductibil. Această variantă corespunde, în linii mari, opiniei guvernelor elen şi olandez.
39. Potrivit abordării bazate pe afectare, trebuie să se considere că Gemeente a achiziţionat bunurile livrate în anul 2002 de la terți şi că le‑a afectat (împreună cu clădirea care le încorporează) patrimoniului destinat activităţilor economice, permiţând deducerea integrală a TVA‑ului în amonte. Întrucât a utilizat apoi clădirea în proporție de 94 % în scopuri pentru realizarea cărora a acţionat ca persoană neimpozabilă, iar astfel ca un consumator final, Gemeente ar trebui să își factureze TVA‑ul nedeductibil pentru costurile antrenate de punerea la dispoziție a clădirii în vederea realizării acestor scopuri, în sensul articolului 6 alineatul (2) litera (a) din A şasea directivă. În ceea ce priveşte restul de 6 % rămas din deducerea iniţială, ar trebui să existe o distincţie între proporția de 1 % de utilizare pentru operaţiuni economice scutite şi proporția de 5 % de utilizare pentru operaţiuni impozabile. Comisia consideră în subsidiar că această abordare trebuie să fie aplicată în urma livrării către sine din anul 2003 în conformitate cu articolul 5 alineatul (7) litera (a) dacă se va considera că a avut loc o astfel de livrare (a se vedea punctul 37 de mai sus).
40. Abordarea bazată pe afectare nu este avută în vedere ca atare de Hoge Raad, care consideră totuşi că este posibil ca articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă să nu se poată aplica deloc, întrucât nu există nicio prevedere referitoare la vreun mecanism de deducere pentru autorităţile publice care să aibă legătură cu acest articol; dacă ar fi existat, desigur că ar fi fost deschisă calea pentru abordarea bazată pe afectare. Însă această abordare este cea preferată de Comisie şi corespunde, se pare, principalului argument invocat iniţial de Gemeente. Problema – subliniată în special de guvernul olandez, dar recunoscută şi de Gemeente – este dacă, în urma pronunţării Hotărârii VNLTO, este posibilă aplicarea jurisprudenţei Curţii privind afectarea atât patrimoniului destinat activităţilor economice, cât şi patrimoniului privat în împrejurări cum sunt cele din litigiul principal. Comisia consideră că nu există o astfel de problemă(16) .
Apreciere
Importanţa fondului de compensare a TVA‑ului
41. Din observaţiile depuse în prezenta cauză rezultă că motivele invocate de Gemeente pentru susţinerea interpretării pe care o propune în prezent sunt legate de introducerea fondului de compensare a TVA‑ului la 1 ianuarie 2003. TVA‑ul nedeductibil achitat în anul 2003 putea fi compensat din acest fond, în timp ce nu aceasta a fost situația pentru taxele similar achitate în anul 2002. Prin urmare, pare să fie în interesul Gemeente ca TVA‑ul facturat pentru livrările din anul 2002 să fie deductibil în totalitate, iar TVA‑ul nedeductibil să fie facturat doar în anul 2003.
42. Totuşi, din informaţiile existente la dosar, iniţial nu era clar în ce măsură existenţa fondului de compensare a TVA‑ului ar putea fi relevantă pentru analizarea întrebării preliminare. Părea posibil ca această compensare din fond să fie echivalentă cu deducerea, modificându‑se astfel funcţionarea sistemului obişnuit de aplicare a TVA‑ului.
43. Această ambiguitate s‑a risipit în mare parte în cadrul şedinţei. După cum înţelegem în prezent situaţia, administraţia publică centrală asigură finanțarea administraţiei publice locale din Ţările de Jos în esenţă prin Gemeentefonds (denumit în continuare „fondul pentru autorităţile locale”), din care autorităţile locale au dreptul să îşi acopere cheltuielile, în limite determinate prin anumite criterii, inclusiv dimensiunile şi populaţia lor. Până la sfârşitul anului 2002, autorităţile locale au primit contribuţii forfetare din acest fond pentru toate cheltuielile lor, inclusiv pentru TVA, când a fost cazul. Fondul de compensare a TVA‑ului a fost separat de fondul pentru autorităţile locale în 2003 – iar, ca urmare, TVA‑ul este acum tratat separat de cheltuielile exonerate de TVA – pentru a garanta că întreg TVA‑ul pentru livrările de bunuri achiziţionate în cadrul activităţilor de autoritate publică, acestea nefiind astfel supuse TVA‑ului, şi numai acest TVA poate face obiectul compensării. Acest sistem, după cum a precizat în cadrul şedinţei guvernul olandez şi după cum a susţinut şi Comisia, nu este o măsură fiscală, ci una bugetară, menită pur şi simplu să asigure finanţarea adecvată a cheltuielilor administraţiei publice locale şi să elimine confuziile legate de costurile serviciilor interne şi ale celor prestate de furnizori externi.
44. Dacă această interpretare este corectă, considerăm că este improbabilă apariţia unor distorsiuni evidente ale sistemului de TVA în situaţia în care Gemeente ar fi autorizată să considere livrările din anul 2002 ca achiziţii pentru o livrare către sine impozabilă în anul 2003, iar nu și în situația în care nu ar fi autorizată să procedeze astfel. În primul caz, TVA‑ul datorat pentru aceste achiziţii ar fi deductibil în anul 2002, iar astfel nu ar fi luat în considerare în vederea compensării din fondul pentru autorităţile locale în anul respectiv, în timp ce TVA‑ul datorat pentru o livrare către sine ar putea face obiectul compensării din fondul de compensare a TVA‑ului în anul 2003. În cel de al doilea caz, costul cu TVA‑ul ar fi luat în considerare la calcularea compensării din fondul pentru autorităţile locale în 2002 şi nu ar exista TVA datorat în anul 2003.
45. În aceste împrejurări, nu vom mai analiza importanţa fondului de compensare a TVA‑ului şi considerăm că nici Curtea nu este necesar să facă acest lucru. Totuşi, dacă instanţa naţională ar considera că recurgerea la fondul de compensare a TVA ar putea genera confuzie în sistemul de TVA, aceasta ar trebui să ia în considerare acest efect şi, dacă este necesar, să mai adreseze Curţii încă o întrebare preliminară privind orice chestiune legată de acest aspect.
Rezultatul final
46. Gemeente a fost obligată să factureze TVA‑ul în amonte în anul 2002 pentru livrările de bunuri achiziţionate în scopul final de a utiliza o clădire de birouri în proporție de 94 % pentru activităţile de autoritate publică (care nu sunt supuse TVA‑ului şi, prin urmare, nu atrag deducerea taxei în amonte), 5 % pentru activităţile impozabile (care sunt supuse TVA‑ului şi atrag deducerea taxei în amonte), iar 1 % pentru activităţi scutite (care sunt supuse TVA‑ului şi nu atrag deducerea taxei în amonte).
47. Prin urmare, în final, un rezultat în concordanţă cu sistemul din A șasea directivă trebuie să fie unul în care dreptul de deducere există cu privire la 5 % din utilizarea clădirii în scopul unor operațiuni taxate în aval, dar nu şi cu privire la restul(17) .
48. Se pare că Hoge Raad şi toţi cei care au prezentat observaţii Curţii sunt de acord în legătură cu acest rezultat final.
49. Dificultatea constă în identificarea modalității corecte de a atinge acest rezultat pe baza diverselor prevederi din A șasea directivă şi a jurisprudenţei Curţii prin care au fost interpretate, chestiune asupra căreia nu există acelaşi consens.
Relevanţa Hotărârii VNLTO
50. Prima întrebare trebuie să fie, în opinia noastră, dacă abordarea bazată pe afectare este exclusă în lumina Hotărârii VNLTO a Curţii(18) . Dacă răspunsul este afirmativ, această abordare nu mai trebuie să fie analizată. Dacă răspunsul este negativ, este necesar totuşi să se stabilească dacă abordarea bazată pe livrarea către sine se poate aplica şi, dacă este posibilă, să analizeze în ce măsură cele două abordări sunt compatibile.
51. Interpretând Hotărârea VNLTO, considerăm că ar fi dificil să contrazicem opinia exprimată de Gemeente şi de guvernul olandez potrivit căreia Curtea a statuat efectiv că, atunci când activităţile economice ale unei persoane impozabile includ atât operaţiuni (fie impozabile, fie scutite) care sunt supuse TVA‑ului, cât şi operaţiuni aflate în afara sferei sale de aplicare, opţiunea şi mecanismul indicat în jurisprudenţa privind afectarea bunurilor de capital cu folosinţă mixtă nu se aplică. Deşi motivarea hotărârii putea să fie mai completă şi mai clară, aceasta pare să se bazeze pe analiza mult mai completă realizată de avocatul general Mengozzi la punctele 20-57 din concluziile sale prezentate în respectiva cauză. Totodată suntem total de acord că sintagma „pentru nevoile private […] sau [utilizarea] în alte scopuri decât cele ale întreprinderii” de la articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă nu se referă în mod evident la utilizarea în scopuri legate de activităţile economice, dar care nu sunt supuse TVA‑ului.
52. Hotărârea VNLTO priveşte o asociaţie de întreprinderi agricole, finanțată prin cotizaţii ale membrilor, care promovează interesele sectorului agricol în anumite zone din Ţările de Jos. Această activitate, fiind finanţată în general prin cotizaţii, iar nu prin taxe precise, nu era efectuată cu titlu oneros şi, prin urmare, nu era supusă TVA‑ului. Totuşi, VNLTO a prestat membrilor săi şi terţilor inclusiv servicii individuale, pentru care a emis facturi şi care au constituit livrări cu titlu oneros supuse TVA‑ului. Chestiunea abordată de Curte a fost dacă articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă s‑ar putea aplica în cazul utilizării, în cazul operațiunilor care nu sunt supuse TVA‑ului, a bunurilor şi serviciilor achiziţionate de VNLTO şi destinate activităţilor sale economice. Răspunsul a fost negativ. Operațiunile în cauză nu au putut fi considerate operațiuni neeconomice, „dat fiind că acestea constituie obiectul de activitate principal al acestei asociații”(19) .
53. Prezenta cauză priveşte o autoritate locală care nu trebuie considerată o persoană impozabilă cu privire la activitățile sau operațiunile realizate în calitate de autoritate publică şi care, prin urmare, nu sunt supuse TVA‑ului. Aceste activităţi par să constituie „obiectul de activitate principal” al acesteia. În plus, aceasta oferă servicii atât impozabile, cât şi scutite, dar care sunt supuse TVA‑ului şi cu privire la care trebuie să fie considerată o persoană impozabilă.
54. Considerăm că acelaşi principiu trebuie să se aplice în ambele cazuri.
55. Nu vin să schimbe această opinie argumentele Comisiei în sensul că Hotărârea VNLTO priveşte servicii, în timp ce prezenta cauză priveşte bunuri de capital, că, în cazul Hotărârii VNLTO, activităţile sau operațiunile relevante nu erau supuse TVA‑ului fiindcă nu exista o contraprestaţie exactă, pe când în prezenta cauză motivul este acela că Gemeente nu trebuie considerată o persoană impozabilă şi că, prin Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki(20), Curtea a admis faptul că autorităţile publice dispun de opţiunea de a afecta bunurile de capital patrimoniului destinat activităţilor economice.
56. În primul rând, raţionamentul şi hotărârea Curţii în cauza VNLTO se referă în mod clar la „bunuri si servicii” şi nu putem găsi niciun indiciu că, prin „bunuri”, aceasta a înţeles doar „alte bunuri decât bunurile de capital”, în timp ce avocatul general Mengozzi a ajuns prin analiza sa la concluzia clară(21) că articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A şasea directivă nu era aplicabil în circumstanţele cauzei respective, nici măcar în privinţa bunurilor de capital. În al doilea rând, nu suntem de acord că motivul pentru care activităţile sau operațiunile nu sunt supuse TVA‑ului poate fi relevant atunci când se stabileşte dacă acestea constituie „alte scopuri decât pentru desfășurarea activității întreprinderii”; ceea ce contează, potrivit Hotărârii VNLTO, este dacă acestea se încadrează în „obiectul de activitate principal” al entităţii în cauză. În sfârşit, nu găsim niciun indiciu în Hotărârea Uudenkaupungin kaupunki din care să rezulte confirmarea de către Curte a opiniei potrivit căreia autorităţile publice nu dispun de opţiunea de a afecta bunurile de capital cu folosință mixtă patrimoniului destinat activităţilor economice. Punctul 34 din această hotărâre, citat de Comisie, este formulat în termeni generali şi răspunde la o obiecţie generală formulată de guvernul finlandez, în timp ce la punctul 33 Curtea a afirmat în mod clar că „[a]rticolul 5 alineatul (6) şi articolul (6) alineatul (2) se aplică doar atunci când bunurile în cauză sunt afectate unei utilizări private, iar nu atunci când bunurile sunt afectate unei altfel de utilizări în cadrul unei activităţi scutite”.
57. Prin urmare, suntem de părere că, în circumstanţele prezentei cauze, Gemeente dispunea de facultatea de a afecta clădirea de birouri activităţii sale ca persoană impozabilă şi de a considera apoi utilizarea acesteia pentru activităţi de autoritate publică ca fiind o livrare de servicii cu titlu oneros impozabilă.
Articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă
58. În continuare, este necesar să analizăm dacă se aplică articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă, iar dacă răspunsul este afirmativ, care sunt efectele aplicării sale.
59. Această prevedere oferă statelor membre o opţiune. Totuşi, suntem de acord cu guvernul olandez că, din momentul în care un stat membru şi‑a exercitat această opţiune – cum este cazul guvernului olandez –, regimul TVA‑ului în cauză trebuie să se aplice în fiecare situaţie care îndeplineşte criteriile prevăzute în această dispoziţie, în conformitate cu modul în care ele au fost transpuse în dreptul naţional. Pe de altă parte, desigur, acesta nu se poate aplica în împrejurări care nu îndeplinesc criteriile respective.
60. Interpretând articolul 3 alineatul (1) litera (h) din Wet op de Omzetbelasting din perspectiva articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă şi a jurisprudenţei relevante, considerăm că, dacă o persoană impozabilă, în mod cumulativ, (i) produce bunuri în cursul activităţii sale (sau pune la dispoziţie materiale, inclusiv terenul, pentru producția de bunuri la comandă) şi (ii) utilizează bunurile produse pentru realizarea activităţii sale economice şi (iii) în cazul în care TVA‑ul pentru aceste bunuri nu ar fi fost deductibil in totalitate dacă acestea au fost achiziționate în întregime de la o altă persoană impozabilă, atunci utilizarea lor pentru activităţi economice trebuie să fie considerată o livrare impozabilă.
61. Aceste trei condiţii sunt cumulative: dacă sunt îndeplinite toate, utilizarea pentru activităţi economice trebuie să fie asimilată unei livrări impozabile; în caz contrar, acest lucru nu este posibil.
62. Se pare că, prima facie, aceste condiții sunt îndeplinite în cazul Gemeente. Clădirea de birouri a fost construită la comandă, utilizându‑se ( inter alia ) terenul şi o faţadă puse la dispoziţie de Gemeente – situaţie comparabilă cu cea din cauza în care s‑a pronunţat Hotărârea Gemeente Vlaardingen. În opinia noastră, trebuie totodată să se considere că aceasta a fost construită în cadrul activităților economice ale Gemeente şi că a fost utilizată pentru activităţile economice respective; sensul expresiei „activităţi economice” de la articolul 5 alineatul (7) din A șasea directivă trebuie să fie acelaşi ca în cazul articolului 6 alineatul (2), fiind vorba despre un context similar referitor la livrarea către sine. Şi, întrucât clădirea era utilizată şi în alte scopuri decât pentru operațiuni impozabile, TVA‑ul în amonte nu ar fi fost deductibil în totalitate dacă clădirea a fost achiziţionată în întregime de la o altă persoană impozabilă.
63. Se pune atunci întrebarea dacă această analiză prima facie
este infirmată prin faptul că acea clădire a fost utilizată doar în proporţie de 6 % pentru activităţile economice desfăşurate de Gemeente ca persoană impozabilă.
64. În opinia noastră, răspunsul este negativ. Articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă are drept scop eliminarea denaturărilor concurenței care decurg din faptul că, atunci când taxa în amonte nu este deductibilă în totalitate, cei care produc propriile lor bunuri s‑ar bucura de un avantaj faţă de cei care trebuie să obţină aceleaşi bunuri de la terți, în afară de cazul în care ambele bunuri achiziționate în amonte sunt impozitate în acelaşi mod. Acest risc nu depinde de valorile concrete. Aşadar, mărimea avantajului nu este un factor determinant. În orice caz, acesta nu ar putea fi evaluat procentual: avantajul reprezentat de 6 % dintr‑o sumă mare datorată ca TVA poate fi mai mare decât cel oferit de 94 % dintr‑o sumă mai mică.
65. În consecinţă, considerăm că luarea în posesie de către Gemeente a clădirii de birouri (indiferent când a avut loc aceasta), în urma construirii sale cu utilizarea elementelor puse la dispoziţie de Gemeente, trebuie să fie asimilată unei livrări către sine impozabilă, în sensul articolului 5 alineatul (7) litera (a) din A şasea directivă.
66. Totuşi, este esenţial să avem în vedere că o astfel de asimilare este exclusă atunci când bunurile livrate sunt pur şi simplu achiziţionate în întregime de la o altă persoană impozabilă, iar apoi utilizate pentru anumite activităţi, oricare ar fi acestea. În cadrul sistemului comun de TVA, niciun motiv nu poate justifica tratarea uneia şi aceleiaşi livrări mai întâi ca o achiziţie (cu impozitarea sa în întregime şi cu deducerea integrală a taxei în amonte), iar ulterior ca o livrare către sine (cu impozitarea sa în întregime şi, după caz, fără deducere sau cu deducere parţială), în loc de tratarea sa ca o livrare unică, cu impozitarea sa în întregime şi, după caz, fără deducere sau cu deducere parţială. Astfel, dacă regimul fiscal în discuţie în cadrul litigiului principal ar privi doar livrările de bunuri şi servicii efectuate de întreprinzătorul extern cu care a contractat Gemeente, indiferent de elementele clădirii finale puse la dispoziţie de Gemeente însăşi, articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă nu ar fi aplicabil(22) .
67. O astfel de asimilare este oportună (şi obligatorie) doar dacă şi în măsura în care sunt îndeplinite toate condiţiile de la articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă. Prin urmare, acesta nu se poate aplica în mod exclusiv livrărilor de bunuri şi servicii efectuate de întreprinzătorul sau întreprinzătorii exteriori cu care a contractat Gemeente. Livrarea către sine trebuie să privească întreaga livrare, incluzând în mod necesar terenul şi faţada existentă. În caz contrar, nu ar exista o contribuţie din partea Gemeente, iar întreaga operațiune ar fi guvernată de normele obişnuite. În consecinţă, valoarea TVA‑ului care trebuie să se considere că îl datorează Gemeente pentru livrarea către sine trebuie să fie calculată pe baza preţului total de cumpărare (iar, în lipsa acestuia, pe baza prețului de cost din momentul livrării) al fiecărui element în parte din teren şi din clădire, în conformitate cu articolul 11 secţiunea A alineatul (1) litera (b) din A şasea directivă – cu condiția ca TVA‑ul să nu fi fost deja perceput pentru aceste elemente(23) .
68. Presupunând că articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă poate şi trebuie să se aplice în cazul livrării clădirii în întregul său, suntem de acord cu Gemeente că practic cea de a doua variantă a acestei abordări propuse de Hoge Raad (a se vedea punctul 37 de mai sus) ar trebui să se aplice, opinie care este acceptată şi de Comisie, chiar dacă nu este susţinută de aceasta.
69. Articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A șasea directivă se referă la „utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice” a bunurilor produse, în esenţă, de către aceasta. În astfel de situaţii, utilizarea respectivă poate să fie (iar într‑un stat membru care şi‑a exercitat opţiunea trebuie să fie) asimilată unei livrări făcute cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) din aceeaşi directivă, iar astfel ca fiind supusă TVA‑ului. Dispoziţia nu are în vedere nici utilizarea unor astfel de bunuri în scopuri care sunt parţial legate de activităţile economice ale persoanei impozabile şi parţial în afara domeniului de aplicare a sistemului de TVA, nici asimilarea unei astfel de utilizări unei livrări făcute parţial cu titlu oneros şi parţial cu titlu gratuit. Într‑adevăr, scopurile în care este utilizată o livrare nu sunt relevante, în principiu, pentru stabilirea caracterului impozabil sau neimpozabil al livrării (deşi acestea sunt relevante în privinţa chestiunii dacă poate exista un drept de deducere a TVA‑ului aplicat pentru livrare).
70. Astfel, atunci când există o livrare către sine de felul celei prevăzute la articolul 5 alineatul (7) litera (a), această livrare este în mod necesar o operațiune impozabilă în totalitatea sa, în afară de cazul în care beneficiază, în întregime sau parţial, de o scutire de TVA.
71. În prezenta cauză nu există niciun indiciu privind existenţa vreunei scutiri aplicabile livrării către sine a clădirii de birouri.
72. Prin urmare, aceasta trebuie să fie asimilată unei operațiuni în aval efectuate de Gemeente care este impozabilă în totalitate. În consecinţă, tot TVA‑ul în amonte pentru livrările de bunuri achiziţionate de Gemeente în vederea acestei operațiuni în aval impozabile trebuie să poată face obiectul deducerii potrivit articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă.
73. Totuşi, în ceea ce priveşte livrarea către sine propriu‑zisă, Gemeente trebuie să plătească TVA pentru întreaga valoare a operațiunii. Apoi, în temeiul articolului 17 alineatele (2) şi (5) din A șasea directivă, în măsura în care clădirea este utilizată pentru operațiuni impozabile efectuate de Gemeente (5 % în cazul de faţă), aceasta poate deduce taxa în amonte din taxa în aval pe care trebuie să o declare autorităţilor fiscale. Pentru restul de 95 %, care corespunde utilizării pentru alte operațiuni, nu este posibilă nicio deducere.
74. În concluzie, interpretarea pe care o propunem ar produce următorul rezultat în prezenta cauză: luarea în posesie a clădirii de către Gemeente în anul 2003 trebuie să fie asimilată unei livrări făcute cu titlu oneros, iar baza de impozitare trebuie să fie calculată, în conformitate cu articolul 11 secţiunea A alineatul (1) litera (b) din aceeaşi directivă, pentru întreaga valoare a livrării, inclusiv a terenului, dacă TVA‑ul nu a fost deja perceput pentru acesta din urmă. Gemeente poate să deducă TVA‑ul în amonte pentru toate bunurile pe care le‑a achiziţionat în acest scop, inclusiv, dacă este cazul, pentru livrarea terenului, atunci când achită TVA‑ul pe care îl datorează pentru livrarea asimilată unei operațiuni cu titlu oneros. Atunci când utilizează clădirea pentru livrări subsecvente în cursul activităţii sale, aceasta poate să deducă din taxa în aval pentru aceste livrări, în temeiul articolului 17 alineatele (2) şi (5) din A șasea directivă, doar procentul din TVA pe care îl datorează pentru livrarea asimilată unei operațiuni cu titlu oneros în temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a), care corespunde utilizării clădirii pentru operațiuni impozabile, şi anume, în circumstanţele din litigiul principal, 5 %.
Concl uzie
75. În lumina tuturor considerațiilor de mai sus, apreciem că răspunsul Curții la întrebarea adresată de Hoge Raad ar trebui să fie următorul:
„Articolul 5 alineatul (7) litera (a) din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislației statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie să fie interpretat în sensul că se aplică într‑o situaţie în care o autoritate publică locală ia în posesie o clădire pe care a construit‑o pe propriul teren şi pe care urmează să o utilizeze în proporție de 94 % pentru activităţile sale de autoritate publică, iar în proporție de 6 % pentru activităţile sale desfăşurate în calitate de persoană impozabilă, din care 1 % pentru activităţi scutite, care nu dau dreptul la deducere.”
(1) .
(2)  – A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”). A șasea directivă era în vigoare la data faptelor care fac obiectul litigiului principal, dar a fost între timp înlocuită, fără modificări substanţiale, prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
(3)  – Hotărârea din 8 noiembrie 2012 (C‑299/11).
(4)  – Citată la punctul 25 din Hotărârea Gemeente Vlaardingen, la punctul 12 de mai sus.
(5)  – Hotărârea din 16 februarie 2012 (C‑594/10). A se vedea şi Hotărârea din 23 aprilie 2009, Puffer (C‑460/07, Rep., p. I‑3251, punctul 39 și urm.).
(6)  – Această poziţie a fost schimbată prin articolul 168a alineatul (1) din Directiva 2006/112, introdus începând cu 1 ianuarie 2011 prin Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 de modificare a anumitor dispoziții ale Directivei 2006/112 (JO 2010, L 10, p. 14), din care rezultă în special: „În cazul unui bun imobil care face parte din patrimoniul întreprinderii unei persoane impozabile și care este folosit de către persoana impozabilă atât în scopuri profesionale, cât și pentru folosința sa personală sau cea a personalului său sau, mai general, în alte scopuri decât cele profesionale, TVA‑ul pe cheltuielile aferente respectivului bun imobil este deductibil […] numai în proporția care corespunde utilizării sale în scopuri profesionale de către persoana impozabilă”. Potrivit articolului 168a alineatul (2), statele membre pot aplica aceeaşi regulă în privinţa altor bunuri. Totuşi, ratione temporis, noile reglementări nu produc efecte asupra prezentei cauze.
(7)  – Citată la punctul 25 din Hotărârea Gemeente Vlaardingen (punctul 12 de mai sus), punctele 26-40. A se vedea şi Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, Rep., p. I‑1597, punctele 26-31).
(8)  – Punctul 39 din hotărâre.
(9)  – Articolul 3 alineatul (1) litera (h) se întemeiază pe articolul 5 alineatul (7) litera (a) din A şasea directivă.
(10)  – În conformitate cu articolul 4 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă.
(11)  – Potrivit Gemeente, aceasta a implicat demolarea unei clădiri existente, cu excepţia faţadei sale, urmată de executarea unei noi construcţii în spatele faţadei.
(12)  – Se pare că această împărţire a fost convenită de Gemeente şi de autorităţile fiscale.
(13)  – A se vedea punctul 15 de mai sus.
(14)  – A se vedea punctul 17 de mai sus.
(15)  – A se vedea punctele 35-38 de mai jos,
(16)  – A se vedea punctul 55 şi urm. de mai jos.
(17)  – A se vedea şi Hotărârea Securenta, citată la nota de subsol 7, punctul 37.
(18)  – A se vedea punctele 17 şi 18 de mai sus.
(19)  – Hotărârea VNLTO, citată la punctul 25 din Hotărârea Gemeente Vlaardingen (punctul 12 de mai sus), punctul 39.
(20)  –	Citată la punctul 25 din Hotărârea Gemeente Vlaardingen (punctul 12 de mai sus).
(21)  – Punctul 57 din concluzii.
(22)  – A se vedea şi nota de subsol 10 din Concluziile avocatului general Mazák prezentate în cauza Gemeente Vlaardingenand, citată la nota de subsol 3, şi, a contrario, punctul 27 din hotărârea pronunţată în cauza respectivă.
(23)  – A se vedea Hotărârea Gemeente Vlaardingen, citată la nota de subsol 3, punctul 30 şi urm.