62008CJ0538_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Sujungtose bylose C‑538/08 ir C‑33/09
dėl Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandai) (C‑538/08) ir Gerechtshof Amsterdam
(Nyderlandai) (C‑33/09) atitinkamai 2008 m. lapkričio 14 d. ir 2009 m. sausio 20 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2008 m. gruodžio 4 d. ir 2009 m. sausio 26 d., pagal EB 234 straipsnį pateiktų dviejų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
X Holding BV
prieš
Staatssecretaris van Financiën (C‑538/08)
ir
Oracle Nederland BV
prieš
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (C‑33/09 ),
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai R. Silva de Lapuerta (pranešėjas), E. Juhász, T. von Danwitz ir D. Šváby,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2009 m. gruodžio 3 d. posėdžiui,
atsižvelgęs į pastabas, pateiktas:
– Oracle Nederland BV, atstovaujamos advokato H. Hop ir belastingadviseur P. Schrijver,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. M. Wissels, M. de Mol bei Y. de Vries,
– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos O. Patsopoulou, S. Trekli, V. Karra bei G. Konstantinos,
– Europos Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir W. Roels,
susipažinęs su 2010 m. sausio 28 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymai priimti prejudicinius sprendimus susiję su 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo − Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos taikymo struktūra ir tvarka (OL 71, p. 1303, toliau – Antroji direktyva) 11 straipsnio 4 dalies bei 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 6 straipsnio 2 dalies, 17 straipsnio 2 ir 6 dalių išaiškinimu.
2. Šie prašymai pateikti nagrinėjant du teisinius ginčus tarp, pirma, X Holding BV
(toliau – X Holding ) ir Staatssecretaris van Financiën (Finansų valstybės sekretorius) bei, antra, Oracle Nederland BV
(toliau – Oracle ) ir Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi (Utrechto-Gooi mokesčių administratorius, toliau – inspecteur ) dėl teisės atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) tam tikroms išlaidų kategorijoms.
Bendrijos teisinis pagrindas
3. Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, kuris jam įrašytas sąskaitoje dėl jam patiektų prekių ar suteiktų paslaugų;
< ... > “
4. Pagal to paties straipsnio 4 dalį:
„Atskaitos sistema netaikoma tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams.“
5. Antrosios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
< ... > “
6. Antrosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalis buvo suformuluota taip:
„Paslaugų teikimu už atlygį laikoma:
a) prekių, sudarančių verslui skirto turto dalį, naudojimas apmokestinamojo asmens arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba jų naudojimas ne verslo tikslams, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas;
b) apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas neatlygintinai jo paties arba jo darbuotojų privatiems poreikiams arba apskritai ne verslo tikslais.
Šios dalies nuostatoms valstybės narės gali taikyti išimtis su sąlyga, kad tokios išimtys nesudarys prielaidų konkurencijos iškraipymui.“
7. Pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 6 dalis:
„2. Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a) pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas;
< ... >
6. Vėliausiai po ketverių metų nuo šios direktyvos įsigaliojimo Taryba Komisijos siūlymu vienbalsiai nusprendžia, su kokiomis išlaidomis susijęs pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas. Pridėtinės vertės mokestis jokiais atvejais negali būti atskaitomas, jeigu jis susijęs su išlaidomis, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidomis prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
Kol aukščiau minėtos taisyklės įsigalios, valstybės narės gali taikyti visus atskaitos apribojimus, esančius jų nacionaliniuose įstatymuose, galiojančiuose šios direktyvos įsigaliojimo metu.“
Nacionalinė teisė
8. 1968 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ( Wet op de omzetbelasting 1968, toliau – PVM įstatymas) 2 straipsnyje numatyta:
„Mokestis, kuriuo apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas verslininkui, jo prekių įsigijimas Bendrijoje, taip pat jam skirtų prekių importas, yra atskaitomas iš mokesčio, kurį reikia sumokėti už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą.“
9. Šio įstatymo 15 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
__1. 2 straipsnyje numatytas ūkio subjekto atskaitomas mokestis yra:
a) mokestis, kurį kiti ūkio subjektai nurodo nustatyta tvarka išrašytoje sąskaitoje faktūroje už šiam ūkio subjektui deklaracijoje nurodytu laikotarpiu tiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
< ... > “
10. To paties įstatymo 16 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Pagal Karaliaus nutarimą atskaita, numatyta 15 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje, gali būti visiškai ar iš dalies apribota siekiant išvengti, kad prabangos prekės ir paslaugos, įsigytos kitų asmenų, bet ne verslininko, poreikiams tenkinti, < ... > būtų iš dalies ar visai neapmokestinamos.“
11. Nuo 1969 m. sausio 1 d. iki 1979 m. spalio 31 d. galiojusios 1968 m. Nutarimo dėl PVM atskaitos netaikymo ( Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, toliau – Nutarimas dėl PVM) redakcijos 1 straipsnyje buvo nustatyta:
„1. [PVM įstatymo] 15 straipsnio 1 dalyje numatyta atskaita netaikoma, jei ir kiek prekės ir paslaugos naudojamos:
< ... >
b) verslo dovanoms ar kitoms dovanoms, skirtoms asmenims, kai tuo atveju, jei pridėtinės vertės mokestis jiems yra ar būtų apskaičiuotas, jis visas ar didelė jo dalis nebūtų atskaitoma;
c) tiekiant maistą ir gėrimus, suteikiant gyvenamąsias patalpas verslininko darbuotojams, išmokant darbo užmokestį natūra, sudarant galimybes sportuoti, ilsėtis arba naudotis transporto priemone asmeniškai arba kitiems privatiems darbuotojų tikslams.
2. „Verslo dovanos“ ar „kitos dovanos“ suprantamos kaip bet koks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kurias verslininkas skiria kitiems verslo santykiais susijusiems asmenims arba laisvai, be atlygio, ar už atlygį, mažesnį nei įsigijimo išlaidos ar gamybos sąnaudos, arba – paslaugų atveju – lygų galutinės prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sąnaudoms be pridėtinės vertės mokesčio.“
12. Šio nutarimo 2 straipsnyje buvo numatyta:
„Jei verslininkas įskaičiavo atlygį už 1 straipsnio b ar c punkte numatytą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą ir todėl turi sumokėti pridėtinės vertės mokestį, atskaita nėra apribota už šį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą mokėtino mokesčio atžvilgiu.“
13. To paties nutarimo 3 straipsnyje buvo nustatyta:
„Jei visų prekių ar paslaugų, numatytų 1 straipsnio b ir c punktuose ir verslininko patiektų ar suteiktų tam pačiam asmeniui, įsigijimo išlaidos ar gamybos sąnaudos arba galutinės tiekimo ir teikimo sąnaudos per apskaitos metus neviršija 250 NLG, šiam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui netaikomas šis nutarimas.“
14. Nuo 1980 m. sausio 1 d. Nutarimas dėl PVM pakeistas siekiant nustatyti specialią tvarką tiekiant maistą ir gėrimus, kitas šio nutarimo nuostatas paliekant nepakeistas.
15. Taigi nuo 1980 m. sausio 1 d. Nutarimo dėl PVM 1 straipsnio 1 dalies c punktas netaikomas tiekiant maistą ir gėrimus. Buvo įtrauktas naujas 3 straipsnis, kuriame numatyta, kad PVM už maisto ir gėrimų tiekimą neatskaitomas. Buvusiame 3 straipsnyje, tapusiame 4 straipsniu, įtvirtinta suma padidinta nuo 250 iki 500 NLG.
16. Nuo to momento Nutarimo dėl PVM 3 ir 4 straipsniai buvo suformuluoti taip:
„ 3 straipsnis
1. Jei verslininkas prekes ir paslaugas naudoja tiekdamas maistą ir gėrimus darbuotojams ir sąskaitoje nurodo mažesnę sumą nei nurodyta 2 straipsnyje, negalima atskaityti sumos, kurią sudaro iki 6 % skirtumas tarp šios sumos ir sumos, nurodytos sąskaitoje.
2. 1 dalyje nurodytą sumą sudaro maisto ir gėrimų įsigijimo išlaidos be pridėtinės vertės mokesčio, pridėjus 25 %. Jei verslininkas maistą ir gėrimus pagamino pats, užuot rėmusis maisto ir gėrimų įsigijimo išlaidomis, remiamasi pradinių žaliavų maistui ir gėrimams įsigijimo išlaidomis.
4 straipsnis
1. Jei prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, numatyto 1 straipsnio 1 dalies b ir c punktuose, bendra įsigijimo išlaidų, gamybos arba pateikimo sąnaudų be pridėtinės vertės mokesčio suma per vienus apskaitos metus tam pačiam apmokestinamajam asmeniui ir 3 straipsnio 1 dalyje numatytas skirtumas, susijęs su šiuo apmokestinamuoju asmeniu, bendrai yra ne didesni nei 500 NLG, taikant šį nutarimą neatsižvelgiama į šį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą ir šį skirtumą.
2. Apskaičiuojant bendrą sumą remiantis 1 dalimi, į skirtumą pagal 3 dalį neatsižvelgiama, jei tiekiant maistą ir gėrimus verslininko darbuotojams taikomas atskaitos apribojimas pagal 3 straipsnį.“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
Byla C‑538/08
17. 1997 m. sausio 1 d. – 1999 m. gruodžio 31 d. X Holding nusipirko 34 keleivinius automobilius iš automobilių prekybos atstovų. Ji išlaikė automobilius tam tikrą laiką ir vėliau juos pardavė.
18. X Holding
atskaitė visą PVM, kuris jai buvo apskaičiuotas įsigyjant automobilius. Pateikdama deklaraciją, ji sumokėjo PVM už kiekvieną automobilį.
19. 2001 m. liepos 10 d. buvo pradėtas tyrimas dėl X Holding
pateiktų PVM deklaracijų už nagrinėjamus metus teisingumo. 2002 m. lapkričio 13 d. ataskaitoje mokesčių inspektorius priėjo prie išvados, kad didžioji dalis įsigytų automobilių nebuvo naudojama įmonės tikslams ir kad todėl X Holding
neteisingai pasinaudojo teise į sumokėto pirkimo PVM atskaitą. Todėl jis priėmė nurodymą sumokėti 887 852 NLG (402 889 eurai) PVM.
20. X Holding
apskundė šį sprendimą. Iš naujo išnagrinėjęs šį klausimą, mokesčių inspektorius nustatė, kad keturi iš 34 automobilių įsigyti ir naudoti įmonėje vien profesiniams tikslams. Šiomis aplinkybėmis buvo pritarta įsigyjant šiuos keturis automobilius sumokėto pirkimo PVM atskaitai. Taigi nurodyme sumokėti PVM reikalavimas buvo sumažintas nustačius 856 605 NLG (388 710 eurų) mokėtino PVM sumą.
21. X Holding
apskundė šį sprendimą Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamo apeliacinis teismas). Šis, nusprendęs, kad 30 automobilių, dėl kurių buvo priimtas priminimas sumokėti PVM, buvo naudojami ir profesiniams, ir privatiems tikslams, atmetė skundą.
22. Nagrinėdamas kasacinį skundą dėl Gerechtshof Amsterdam
sprendimo Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandų aukščiausiasis teismas), pažymėjo, kad pagal Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalį valstybėms narėms buvo leidžiama netaikyti atskaitos sistemos tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti visiškai ar iš dalies naudojamos apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams. Taip šia nuostata valstybėms narėms buvo leidžiama netaikyti šios atskaitos sistemos automobiliams, tačiau neleidžiama netaikyti jos visoms prekėms, kurios naudojamos privatiems apmokestinamojo asmens poreikiams. Jo nuomone, šia suteikta galimybe buvo siekiama išsaugoti tik pagal įgytų prekių ar paslaugų pobūdį, o ne pagal veiklą, kurioje jos naudojamos, arba šio naudojimo ypatumus apibrėžtas išimtis.
23. Hoge Raad der Nederlanden
pastebėjo, kad Nutarimo dėl PVM 1 straipsnio 1 dalies c punkte įtvirtintas atskaitos apribojimas susijęs ir su prekėmis bei paslaugomis, skirtomis „kitiems [verslininko] darbuotojų privatiems tikslams“, ir išmokant darbo užmokestį natūra. Kadangi ši sistema taikoma visoms privačiam naudojimui skirtoms prekėms, šis apribojimas apskritai nepakankamai apibrėžtas ir per platus. Vis dėlto kai kurios prekių ir paslaugų rūšys, visų pirma prekės bei paslaugos, naudojamos sudarant privataus transporto galimybes, apibrėžtos tiksliau.
24. Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden
sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalį ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį reikia aiškinti taip, kad valstybė narė, norėjusi pasinaudoti šiuose straipsniuose įtvirtinta galimybe netaikyti (toliau netaikyti) atskaitos išlaidoms, kurios apibūdinamos kaip „privačių transporto galimybių sudarymas“, įvykdė sąlygą įvardyti pakankamai apibrėžtų prekių ir paslaugų rūšį?
2. Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį ir 17 straipsnio 2 ir 6 dalis leistina tokia nacionalinė nuostata, kokia nagrinėjama šioje byloje, kuri buvo priimta iki įsigaliojant direktyvai ir pagal kurią apmokestinamasis asmuo negali visiškai atskaityti įsigyjant tam tikras prekes ir paslaugas, iš dalies naudojamas verslo ir iš dalies asmeniniais tikslais, sumokėto PVM, t. y. gali tik tiek, kiek PVM susijęs su naudojimu verslo tikslais?“
Byla C‑33/09
25. 2005 m. gegužės mėnesį Oracle
už atlygį savo darbuotojams tiekė maistą ir gėrimus. Be to, ji sumokėjo už vakaro vedėjo paslaugas darbuotojams skirtoje šventėje ir ieškojo gyvenamosios vietos vienam iš savo darbuotojų. Greta to, ši bendrovė kaip verslo dovaną padovanojo įmonei nepriklausantiems tretiesiems asmenims golfo abonementą. Ji taip pat iš dalies už atlygį suteikė tam tikriems savo darbuotojams jai priklausančias arba finansinės nuomos būdu jos nuomojamas transporto priemones.
26. Savo PVM deklaracijoje už 2005 m. gegužės mėnesį Oracle
kaip neatskaitomą nurodė 62 127 eurų PVM sumą, o iš viso tą patį mėnesį ji buvo sumokėjusi 9 768 326 eurus PVM.
27. Minėtą 62 127 eurų sumą sudarė tokios išlaidos:
– automobilių išperkamoji nuoma
– be darbuotojų įmokų	8 480 eurų
– su darbuotojų įmokomis	41 520 eurų
– nuosavi automobiliai	306 eurai
– mobiliojo ryšio telefonai	6 358 eurai
– maitinimas	3 977 eurai
– pramogos	850 eurų
– apgyvendinimas	380 eurų
– verslo dovanos	256 eurai.
28. Vėliau Oracle
pateikė skundą, tvirtindama iš tikrųjų turinti teisę atskaityti šioms išlaidoms tenkantį PVM.
29. Inspecteur atmetė šį skundą kaip nepagrįstą.
30. Tokį sprendimą Oracle
apskundė Rechtbank te Haarlem (Harlemo apylinkės teismas).
31. Šis nusprendė, kad inspecteur neteisingai atmetė pirkimo PVM atskaitą, kiek tai susiję su mokėjimais už pokalbius mobiliojo ryšio telefonais, nekilnojamojo turto tarpininkų paslaugomis bei golfo abonementais, nes tai nėra pakankamai apibrėžti atskaitos apribojimai. Tačiau, šio teismo nuomone, kitos neatskaitomų išlaidų rūšys pakankamai apibrėžtos ir todėl inspecteur teisingai nepritarė atitinkamoms išlaidoms tenkančio pirkimo PVM atskaitai.
32. Ir Oracle, ir inspecteur pateikė apeliacinius skundus dėl šio sprendimo Gerechtshof Amsterdam .
33. Šiame teisme Oracle, be kita ko, tvirtino, kad taikytini ginčijami Nyderlandų teisės aktai, kuriuose neleidžiama ar ribojama PVM atskaita už pagrindinėje byloje nagrinėjamas prekes ir paslaugas, prieštarauja Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 daliai bei Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 ir 6 dalims. Inspecteur savo ruožtu nurodė, kad sumokėto pirkimo PVM atskaitos apribojimas pagrįstas teisės norma, kuri Nyderlanduose buvo priimta prieš įsigaliojant Šeštajai direktyvai, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje įtvirtintą valstybių narių galimybę, ir tebegalioja.
34. Šiomis aplinkybėmis Gerechtshof te Amsterdam
sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalį ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį reikia aiškinti taip, kad valstybė narė, norėjusi pasinaudoti šiuose straipsniuose įtvirtinta galimybe apriboti (ir toliau riboti) atskaitą išlaidoms, kurios apibūdinamos kaip:
– „išlaidos tiekiant maistą ir gėrimus verslininko darbuotojams“,
– „išlaidos verslo dovanoms ar kitoms dovanoms asmenims, kai tuo atveju, jei mokestis jiems yra ar būtų apskaičiuotas, jis visas ar didelė jo dalis nebūtų atskaitoma“,
– „išlaidos verslininko darbuotojams apgyvendinti“,
– „išlaidos verslininko darbuotojams sporto ir pramogų tikslais“,
įvykdo sąlygą, reikalaujančią pakankamai apibrėžti prekių ir paslaugų rūšį?
2. Jei į pirmąjį klausimą dėl minėtų išlaidų rūšių būtų atsakyta teigiamai: ar pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalį ir 17 straipsnio 2 ir 6 dalis leistina tokia nacionalinė nuostata, kokia nagrinėjama šioje byloje, kuri buvo priimta iki įsigaliojant direktyvai ir pagal kurią apmokestinamasis asmuo negali visiškai atskaityti įsigyjant tam tikras prekes ir paslaugas sumokėto mokesčio, nes už jas buvo įskaičiuotas atlygis, kuriam taikomas mokestis, t. y. jį galima atskaityti tik iki už šį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą mokėtino mokesčio sumos?
3. Jei kalbant apie „maisto ir gėrimų tiekimą“ yra įvykdyta sąlyga, reikalaujanti pakankamai apibrėžti prekių ir paslaugų rūšis: ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis draudžia pakeisti egzistuojantį atskaitos apribojimą, jei galima numanyti, kad šis pakeitimas susiaurintų šio apribojimo apimtį, ir kartu vis dėlto negalima atmesti galimybės, kad atskiru atveju konkrečiais metais dėl bendro pakeistos tvarkos pobūdžio šio atskaitos apribojimo apimtis bus išplėsta?“
35. 2009 m. birželio 17 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑538/08 ir C‑33/09 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis ir priimtas sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmųjų abiejose bylose pateiktų klausimų
36. Šiais klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia sužinoti, ar Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalimi ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi valstybėms narėms leidžiama apriboti pirkimo PVM atskaitą tam tikram nacionalinės teisės aktuose išvardytų prekių ir paslaugų kiekiui, kai šie nacionalinės teisės aktai galiojo dar prieš įsigaliojant Šeštajai direktyvai.
37. Norint atsakyti į šiuos klausimus, pirmiausia reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalyje numatyta teisė į PVM atskaitą, kaip sudedamoji PVM sistemos dalis, yra pagrindinis bendrajai PVM sistemai būdingas principas ir iš esmės ji negali būti ribojama (žr. 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C‑110/98–C‑147/98, Rink. p. I‑1577, 43 punktą; 2002 m. sausio 8 d. Sprendimo Metropol ir Stadler, C‑409/99, Rink. p. I‑81, 42 punktą ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kretztechnik, C‑465/03, Rink. p. I‑4357, 33 punktą).
38. Tačiau teisės į atskaitą principui taikoma Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje ir konkrečiai jos antroje pastraipoje nustatyta nukrypti leidžianti nuostata. Kol Taryba priims šiame straipsnyje numatytas nuostatas, valstybės narės gali toliau taikyti savo įsigaliojant Šeštajai direktyvai galiojusius teisės aktus dėl atskaitos apribojimo (žr. 2001 m. liepos 14 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑345/99, Rink. p. I‑4493, 19 punktą ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Danfoss ir AstraZeneca, C‑371/07, Rink. p. I‑9549, 28 punktą).
39. Tačiau, kadangi Taryba nepriėmė nė vieno pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies pirmą pastraipą Komisijos jai pateikto pasiūlymo, valstybės narės gali toliau taikyti savo teisės aktus dėl PVM atskaitos apribojimo, kol Sąjungos teisės aktų leidėjas nustatys Bendrijos atskaitos apribojimo tvarką ir taip laipsniškai suderins nacionalinės teisės aktus PVM srityje. Taigi iki šiol nėra jokios Sąjungos teisės nuostatos, išvardijančios išlaidas, kurioms ribojama teisė į PVM atskaitą (žr. 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans, C‑280/04, Rink. p. I‑10683, 23 punktą ir minėto Sprendimo Danfoss ir AstraZeneca
29 punktą).
40. Vis dėlto Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį suponuojama, jog išimtys, kurias valstybės narės gali išlaikyti šios nuostatos pagrindu, buvo teisėtos pagal Antrąją direktyvą, kuri priimta anksčiau už Šeštąją direktyvą (žr. 1999 m. spalio 5 d. Sprendimo Royscot ir kt., C‑305/97, Rink. p. I‑6671, 21 punktą).
41. Antrosios direktyvos 11 straipsnio, kurio 1 dalyje numatyta teisė į atskaitymą, 4 dalyje nustatyta, jog valstybės narės galėjo atskaitymų režimo netaikyti „tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams“. Šiuo atžvilgiu Antrosios direktyvos 11 straipsnio, kurio 1 dalyje buvo numatyta teisė į atskaitą, 4 dalyje buvo nustatyta, kad valstybės narės gali netaikyti atskaitos sistemos tam tikroms prekėms ir paslaugoms, ypač toms, kurios gali būti išimtinai ar iš dalies naudojamos asmeniniams apmokestinamojo asmens ar jo personalo tikslams.
42. Taigi pastarąja nuostata valstybėms narėms nebuvo suteikta absoliuti diskrecija netaikyti atskaitos sistemos visoms arba beveik visoms prekėms ir paslaugoms ir taip panaikinti Antrosios direktyvos 11 straipsnio 1 dalyje nustatyto režimo esmę (žr. minėto Sprendimo Royscot ir kt. 24 punktą).
43. Be to, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antra pastraipa, taip pat atsižvelgiant į tai, kad, kaip nukrypti leidžianti nuostata, ji turi būti aiškinama siaurai, negali būti laikoma leidžiančia valstybei narei toliau taikyti teisės į PVM atskaitą apribojimą, kuris gali būti bendrai taikomas visoms išlaidoms, susijusioms su prekių įsigijimu, nesvarbu, koks būtų jų pobūdis ar paskirtis (žr. 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimo PARAT Automotive Cabrio, C‑74/08, Rink. p. I‑0000, 28 punktą).
44. Iš to, kas pasakyta, išplaukia, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antroje pastraipoje valstybėms narėms suteikta galimybė suponuoja, kad jos pakankamai tiksliai apibrėš prekių bei paslaugų, kurioms netaikoma atskaita, pobūdį ar paskirtį, siekiant užtikrinti, kad ši galimybė nepasitarnaus nustatant bendro pobūdžio atskaitos apribojimus (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo PARAT Automotive Cabrio 29 punktą).
45. Todėl reikia patikrinti, ar išlaidų, kurioms taikomas atskaitos apribojimas, kaip antai numatytų pagrindinėse bylose ginčijamose nacionalinės teisės nuostatose, rūšys apibrėžtos pakankamai tiksliai.
46. Pirmiausia, kalbant apie tokias išlaidas, dėl kurių pateiktas pirmasis klausimas byloje C‑538/08, t. y. išlaidas, susijusias su vienu iš Nutarime dėl PVM 1 straipsnio 1 dalies c punkte išvardytų sandorių, nagrinėjamu atveju – prekės ir paslaugos, naudojamos verslininko, siekiant sudaryti savo darbuotojams „privačias transporto galimybes“, pažymėtina, kad ši konkreti sandorių rūšis apima prekes ir paslaugas, naudojamas siekiant sukurti privačias transporto galimybes bei suteikti transporto priemonę, kad apmokestinamojo asmens darbuotojai galėtų pasiekti darbo vietą iš savo gyvenamosios vietos.
47. Teismo praktikoje dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje įtvirtintos nukrypti leidžiančios schemos suformuluotų reikalavimų požiūriu ypatingi tokių sandorių požymiai laikytini pakankamai tiksliu jais apimamų prekių ir paslaugų pobūdžio ar paskirties apibrėžimu.
48. Toliau reikia įvertinti, ar tokios išlaidos, dėl kurių pateiktas pirmasis klausimas byloje C‑33/09, taip pat gali būti laikomos atitinkančiomis šiuos reikalavimus.
49. Nagrinėjamu atveju kalbama apie „maisto“ ir „gėrimų“ tiekimą verslininko darbuotojams, „apgyvendinimo“ suteikimą tam tikriems darbuotojams, „verslo dovanas“ ir „kitas dovanas“ tam tikromis aplinkybėmis bei apie darbuotojų galimybę naudotis „sporto ir pramogų“ paslaugomis.
50. Dėl su maisto ir gėrimų tiekimu bei su apgyvendinimo suteikimu susijusių išlaidų rūšių pasakytina, kad, atsižvelgiant į minėtą teismo praktiką, jos laikytinos pakankamai tiksliai aprašytomis.
51. Kaip pažymi Gerechtshof Amsterdam, „maistas ir gėrimai“ apima maisto produktus bei jiems gaminti ir paruošti naudojamus produktus bei paslaugas. Kaip pastebi šis teismas, kita išlaidų rūšis, t. y. susijusi su apgyvendinimo suteikimu, apima gyvenamosios vietos suteikimą verslininko darbuotojams bei išlaidas už naudojimąsi agentūros ar tarpininkavimo paslaugomis, siekiant suteikti gyvenamąją vietą.
52. Kalbant apie „galimybę naudotis sporto ir pramogų paslaugomis“ bei „verslo dovanas“ ar “kitas dovanas“, pasakytina, kad, atsižvelgiant į minėtą teismo praktiką, tai irgi laikytina pakankamai tiksliu aprašymu.
53. „Verslo dovanų“ sąvoka patikslinama Nutarimo dėl PVM 1 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią „verslo dovanos“ ar „kitos dovanos“ suprantamos kaip verslininko „verslo santykiais susijusiems asmenims arba laisvai“ tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos.
54. „Išlaidų verslininko darbuotojams sporto ir pramogų tikslais“ sąvoka taip pat apima tik tam tikras prekes ir paslaugas. Jos gali būti nustatytos atsižvelgiant į įprastą įmonės praktiką darbuotojų motyvacijos tikslais.
55. Be to, tokį aiškinimą patvirtina Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies pirma pastraipa, pagal kurią Tarybai imantis teisėkūros veiksmų šioje srityje teisės į atskaitą jokiais atvejais negali suteikti išlaidos, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
56. Taigi visos pirma išnagrinėtos išlaidų rūšys laikytinos atitinkančiomis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje įtvirtintą nukrypti leidžiančią schemą.
57. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, į pirmąjį abiejose bylose pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Antrosios direktyvos 11 straipsnio 4 dalis ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis aiškintinos taip, kad jos nedraudžia valstybės narės mokesčių teisės nuostatų, pagal kurias draudžiama atskaityti PVM, susijusį su išlaidomis, pirma, sudarant „privačias transporto galimybes“, „tiekiant maistą“ ir „gėrimus“, suteikiant „apgyvendinimą“ bei sudarant „sporto ir pramogų“ galimybes apmokestinamojo asmens darbuotojams, ir, antra, „verslo dovanoms“ bei „kitoms dovanoms“.
Dėl antrųjų abiejose bylose pateiktų klausimų
58. Kadangi į pirmuosius abiejose bylose pateiktus klausimus buvo atsakyta teigiamai, abiejose bylose vienodu būdu reikia patikrinti, ar Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 2 dalis bei 17 straipsnio 2 ir 6 dalys draudžia iki šios direktyvos įsigaliojimo priimtas nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias PVM, sumokėtą įsigyjant vienos iš pagrindinėse bylose nagrinėjamos rūšies ir iš dalies verslo, o iš dalies asmeniniams tikslams naudojamų prekių ar paslaugų, apmokestinamasis asmuo gali atskaityti ne visą, o tik proporcingai jų naudojimui verslo tikslais.
59. Siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia pažymėti: kadangi, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje valstybėms narėms suteiktos galimybės apimtį, jos turi teisę toliau taikyti visus teisės į atskaitą apribojimus pakankamai apibrėžtoms išlaidų rūšims, valstybės narės taip pat gali numatyti tam tikro teisės į atskaitą apribojimo išimtis, kiek tai susiję su tokiomis išlaidų rūšimis.
60. Tokios teisės nuostatos atitinka Šeštąja direktyva siekiamą tikslą, be kita ko, išreikštą jos 17 straipsnio 2 dalyje.
61. Todėl į antruosius abiejose bylose pateiktus klausimus reikia atsakyti, jog Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis aiškintina taip, kad ji nedraudžia prieš šios direktyvos įsigaliojimą priimtų nacionalinės teisės nuostatų, pagal kurias PVM, sumokėtą įsigyjant tam tikrų iš dalies verslo, o iš dalies asmeniniams tikslams naudojamų prekių ar paslaugų, apmokestinamasis asmuo gali atskaityti ne visą, o tik proporcingai jų naudojimui verslo tikslais.
Dėl trečiojo klausimo byloje C‑33/09
62. Kadangi į pirmąjį klausimą byloje C‑33/09 buvo atsakyta teigiamai, kiek tai susiję su prekėmis ir paslaugomis „tiekiant maistą ir gėrimus“, reikia išnagrinėti trečiąjį šioje byloje pateiktą prejudicinį klausimą.
63. Šiuo klausimu Gerechtshof Amsterdam siekia sužinoti, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis draudžia, kad įsigaliojus šiai direktyvai valstybė narė įvestų teisės į atskaitą apribojimo pakeitimą, iš esmės skirtą sumažinti apribojimo taikymo sritį, tačiau dėl kurio negali būti atmesta galimybė, jog konkrečiu atveju ir tam tikru ataskaitiniu laikotarpiu dėl bendro pakeistos tvarkos pobūdžio pakeitimas išplės apribojimo taikymo sritį.
64. Siekiant atsakyti į šį klausimą pirmiausia pažymėtina, kad jis susijęs tik su ypatinga situacija, kai teisė į atskaitą iš dalies ribojama, kiek tai susiję su išlaidomis „tiekiant maistą ir gėrimus [verslininko darbuotojams]“, pagal Nutarimo dėl PVM 1 straipsnio 1 dalies c punktą.
65. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Nutarimas dėl PVM, kiek tai susiję su šia išlaidų rūšimi, buvo pakeistas įsigaliojus Šeštajai direktyvai.
66. Kaip pažymėjo Gerechtshof Amsterdam, dėl šio pakeitimo teisės į atskaitą apribojimo šiai išlaidų kategorijai taikymo sritis sumažėjo.
67. Dėl tokio pakeitimo suderinamumo su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad jei po Šeštosios direktyvos įsigaliojimo valstybė narė pakeičia teisės aktus ir sumažina egzistuojančių apribojimų apimtį, taip juos priartindama prie šios direktyvos tikslo, turi būti laikoma, kad šiam teisės aktui yra taikomas 17 straipsnio 6 dalies antroje pastraipoje numatytas nukrypimas ir jis nepažeidžia šios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies (žr. minėtų sprendimų Komisija prieš Prancūziją
22 punktą; Metropol ir Stadler
45 punktą bei Danfoss ir AstraZeneca
32 punktą).
68. Dėl Gerechtshof Amsterdam
nurodytos, tačiau pagrindinei bylai akivaizdžiai nereikšmingos galimybės, kad išimtiniais atvejais pakeista bendrojo pobūdžio dalinio teisės į atskaitą apribojimo tvarka, įvesta įsigaliojus Šeštajai direktyvai, dėl ypatingų naujos tvarkos taikymo sąlygų galėtų lemti nepalankesnes pasekmes nei ankstesnė tvarka, konstatuotina, jog ši aplinkybė neturi įtakos minėtoje teismo praktikoje suformuluotam aiškinimo principui.
69. Kaip pastebėjo Gerechtshof Amsterdam, nagrinėjamu atveju tokia situacija galėtų susiklostyti, tik jei apmokestinamasis asmuo tiektų maistą ir gėrimus darbuotojams pats neprisidėdamas nei prie jų ruošimo, nei prie galimybių juos vartoti sudarymo ir kartu per tuos pačius apskaitos metus būtų viršyta tam tikra riba vienam darbuotojui.
70. Kaip savo išvados 86 punkte pažymėjo generalinis advokatas, vien dėl galimybės, kad galėtų atsirasti tokios nepalankios pasekmės, tokio įsigaliojus Šeštajai direktyvai padaryto pakeitimo negalima laikyti pažeidžiančiu šios direktyvos 17 straipsnio 6 dalį, nes apskritai šis pakeitimas apmokestinamiesiems asmenims apskritai yra naudingesnis nei iki tol galiojusi tvarka. Tokiomis sąlygomis, net ir įrodytas, toks pavienis ar išimtinis atvejis nedarytų įtakos principui, pagal kurį nacionalinės teisės aktų pakeitimu, priimtu įsigaliojus Šeštajai direktyvai, buvo susiaurinta prieš tai galiojusių teisės į atskaitą apribojimų apimtis.
71. Todėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalis aiškintina kaip nedraudžianti įsigaliojus šiai direktyvai valstybei narei įvesti teisės į atskaitą apribojimo pakeitimą, iš esmės skirtą sumažinti apribojimo taikymo sritį, tačiau dėl kurio negali būti atmesta galimybė, jog konkrečiu atveju ir tam tikru ataskaitiniu laikotarpiu dėl bendro pakeistos tvarkos pobūdžio pakeitimas išplės apribojimo taikymo sritį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
72. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymus priimti prejudicinius sprendimus pateikusių teismų nagrinėjamose bylose, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šie teismai. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1. 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo − Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos taikymo struktūra ir tvarka 11 straipsnio 4 dalis ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 6 dalis aiškintinos taip, kad jos nedraudžia valstybės narės mokesčių teisės nuostatų, pagal kurias draudžiama atskaityti pridėtinės vertės mokestį, susijusį su išlaidomis, pirma, sudarant „privačias transporto galimybes“, tiekiant „maistą“ ir „gėrimus“, suteikiant „apgyvendinimą“ bei sudarant „sporto ir pramogų“ galimybes apmokestinamojo asmens darbuotojams, ir, antra, „verslo dovanoms“ bei „kitoms dovanoms“.
2. Šeštosios direktyvos 77/388 17 straipsnio 6 dalis aiškintina taip, kad ji nedraudžia prieš šios direktyvos įsigaliojimą priimtų nacionalinės teisės nuostatų, pagal kurias PVM, sumokėtą įsigyjant tam tikrų iš dalies verslo, o iš dalies asmeniniams tikslams naudojamų prekių ar paslaugų, apmokestinamasis asmuo gali atskaityti ne visą, o tik proporcingai jų naudojimui verslo tikslais.
3. Šeštosios direktyvos 77/388 17 straipsnio 6 dalis aiškintina kaip nedraudžianti įsigaliojus šiai direktyvai valstybei narei įvesti teisės į atskaitą apribojimo pakeitimą, iš esmės skirtą sumažinti apribojimo taikymo sritį, tačiau dėl kurio negali būti atmesta galimybė, jog konkrečiu atveju ir tam tikru ataskaitiniu laikotarpiu dėl bendro pakeistos tvarkos pobūdžio pakeitimas išplės apribojimo taikymo sritį.