62019CJ0052
TIESAS SPRIEDUMS (virspalāta)
2021. gada 6. oktobrī (
*1
)
Apelācija – Valsts atbalsts – LESD 107. panta 1. punkts – Nodokļu režīms – Tiesību normas attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli, ar kurām uzņēmumiem nodokļu rezidentiem Spānijā ir atļauts norakstīt nemateriālo vērtību, kas rodas no kapitāldaļu iegādes uzņēmumos, kuru nodokļu rezidence ir ārpus šīs dalībvalsts – Jēdziens “valsts atbalsts” – Selektivitātes nosacījums – Atsauces sistēma – Atkāpe – Atšķirīga attieksme – Atšķirīgas attieksmes attaisnojums
Lietā C‑52/19 P
par apelācijas sūdzību atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 56. pantam, ko 2019. gada 25. janvārī iesniedza
Banco Santander SA
, Santandera [Santander] (Spānija), ko pārstāv J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero un A. Lamadrid de Pablo, abogados,
apelācijas sūdzības iesniedzēja,
otra lietas dalībniece –
Eiropas
Komisija, ko pārstāv R. Lyal, B. Stromsky un C. Urraca Caviedes, kā arī P. Němečková, pārstāvji,
atbildētāja pirmajā instancē,
TIESA (virspalāta)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], priekšsēdētāja vietniece R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], palātu priekšsēdētāji A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], M. Vilars [M. Vilaras], J. Regans [E. Regan], M. Ilešičs [M. Ilešič], A. Kumins [A. Kumin] un N. Vāls [N. Wahl] (referents), tiesneši D. Švābi [D. Šváby], S. Rodins [S. Rodin], F. Biltšens [F. Biltgen], K. Jirimēe [K. Jürimäe], K. Likurgs [C. Lycourgos], P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] un I. Jarukaitis [I. Jarukaitis],
ģenerāladvokāts: Dž. Pitrucella [G. Pitruzzella],
sekretāre: L. Karasko Marko [L. Carrasco Marco], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2020. gada 7. septembra tiesas sēdi,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2021. gada 21. janvāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Ar apelācijas sūdzību Banco Santander SA lūdz atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2018. gada 15. novembra spriedumu Banco Santander/Komisija (T‑227/10, nav publicēts, turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”, EU:T:2018:785), ar kuru minētā tiesa noraidīja tās prasību atcelt Komisijas Lēmuma 2011/5/EK (2009. gada 28. oktobris) par [finanšu] nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija (OV 2011, L 7, 48. lpp.; turpmāk tekstā – “strīdīgais lēmums”), 1. panta 1. punktu un, pakārtoti, 4. pantu.
I. Tiesvedības priekšvēsture
2
Tiesvedības priekšvēsturi, ko Vispārējā tiesa izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 1.–8. punktā, var rezumēt šādi.
3
2007. gada 10. oktobrī pēc vairākiem rakstveida jautājumiem, ko Eiropas Parlamenta deputāti bija uzdevuši Eiropas Komisijai 2005. un 2006. gadā, kā arī pēc privāta uzņēmēja sūdzības, kura tai tika iesniegta 2007. gadā, Komisija nolēma uzsākt LESD 108. panta 2. punktā paredzēto formālo izmeklēšanas procedūru par mehānismu, kas noteikts Ley del Impuesto sobre Sociedades (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) 12. panta 5. punktā, kurš tajā tika ieviests ar 2001. gada 27. decembraLey 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Likums 24/2001 par fiskāliem, administratīviem un sociāliem pasākumiem, 2001. gada 31. decembraBOE Nr. 313, 50493. lpp.) un pārņemts ar 2004. gada 5. martaReal Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaļa leģislatīvais dekrēts 4/2004 par pārskatītā Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli teksta apstiprināšanu, 2004. gada 11. martaBOE Nr. 61, 10951. lpp.; turpmāk tekstā – “strīdīgais pasākums”).
4
Ar strīdīgo pasākumu ir paredzēts, ka gadījumā, ja Spānijā ar nodokļiem apliekams uzņēmums iegūst kapitāldaļas “ārvalstīs reģistrētā sabiedrībā”, ja šīs kapitāldaļas tiek iegūtas vismaz 5 % apjomā un ja attiecīgās kapitāldaļas paliek ieguvēja īpašumā nepārtraukti vismaz vienu gadu, tad finanšu nemateriālo vērtību [financial goodwill], kas no tām rodas, norakstīšanas veidā var atskaitīt no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes, kurš uzņēmumam ir jāmaksā. Šajā pasākumā ir precizēts, ka, lai sabiedrību varētu kvalificēt par “ārvalstīs reģistrētu sabiedrību”, tai ir jābūt apliekamai ar nodokli, kas ir identisks Spānijā piemērojamajam, un tās ienākumiem jānāk galvenokārt no ārvalstīs veiktām darbībām.
5
2009. gada 28. oktobrī Komisija pieņēma strīdīgo lēmumu, ar kuru pabeidza formālu izmeklēšanas procedūru par kapitāldaļu iegādi, kas veikta Eiropas Savienībā.
6
Ar minēto lēmumu strīdīgo pasākumu, kas izpaudās kā nodokļu priekšrocība, kura ļauj Spānijā reģistrētām sabiedrībām veikt nemateriālās vērtības, kas rodas no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās nerezidentēs, norakstīšanu, Komisija atzina par nesaderīgu ar iekšējo tirgu gadījumos, kad tas tiek piemērots kapitāldaļu iegādei Savienībā reģistrētās sabiedrībās (1. panta 1. punkts), un uzdeva Spānijas Karalistei atgūt atbalstu, kas atbilst saskaņā ar šo shēmu piešķirtajiem nodokļu samazinājumiem (4. pants).
7
Komisija tomēr uzturēja procedūru attiecībā uz ārpus Savienības veiktām kapitāldaļu iegādēm, jo Spānijas iestādes bija apņēmušās sniegt papildinformāciju par pārrobežu apvienošanās šķēršļiem, kuri pastāvēja ārpus Savienības un kurus tās bija konstatējušas.
II. Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
8
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2010. gada 18. maijā, apelācijas sūdzības iesniedzēja cēla prasību, lūdzot atcelt strīdīgā lēmuma 1. panta 1. punktu un, pakārtoti, 4. pantu.
9
Tiesvedība tika apturēta uz laiku no 2014. gada 13. marta līdz 7. novembrim, proti, līdz dienai, kad Vispārējā tiesa pasludināja spriedumu lietā Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) un atcēla strīdīgo lēmumu. Tiesvedība vēlreiz tika apturēta uz laiku no 2015. gada 9. marta līdz 2016. gada 21. decembrim, t.i., līdz dienai, kad Tiesa pasludināja spriedumu lietās Komisija/World Duty Free Group u.c. (C‑20/15 P un C‑21/15 P, turpmāk tekstā – “spriedums WDFG”, EU:C:2016:981).
10
Ar spriedumu WDFG Tiesa atcēla 2014. gada 7. novembra spriedumu Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), kā arī 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), nodeva lietas atpakaļ Vispārējai tiesai atkārtotai izskatīšanai, daļēji atlika lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu un piesprieda Vācijas Federatīvajai Republikai, Īrijai un Spānijas Karalistei pašām segt savus tiesāšanās izdevumus.
11
Ar 2017. gada 16. janvāra vēstuli Vispārējā tiesa aicināja lietas dalībniekus iesniegt apsvērumus par spriedumu WDFG. Lietas dalībnieki iesniedza savus apsvērumus noteiktajā termiņā.
12
Ar pārsūdzēto spriedumu Vispārējā tiesa noraidīja apelācijas sūdzības iesniedzējas prasību.
13
Noraidot tās izvirzītos trīs pamatus, no kuriem pirmais attiecās uz strīdīgā pasākuma selektivitātes neesamību (pārsūdzētā sprieduma 26.–215. punkts), otrais attiecās uz kļūdu strīdīgā pasākuma labuma saņēmēja identificēšanā (pārsūdzētā sprieduma 216.–237. punkts) un trešais – uz tiesiskās paļāvības principa neievērošanu (pārsūdzētā sprieduma 238.–314. punkts), Vispārējā tiesa nosprieda, ka prasība ir noraidāma kopumā, nepastāvot nepieciešamībai lemt par tās pieņemamību, ko bija apstrīdējusi Komisija (pārsūdzētā sprieduma 24. un 316. punkts).
14
Konkrētāk attiecībā uz pirmo prasības pamatu Vispārējā tiesa atgādināja, pirmkārt, kā tas izriet no sprieduma WDFG, ka nodokļu pasākums, ar ko tiek piešķirta priekšrocība, kuras saņemšana ir atkarīga no kāda saimnieciskā darījuma veikšanas, var būt selektīvs tostarp arī tad, ja, ņemot vērā attiecīgā darījuma raksturiezīmes, jebkurš uzņēmums var brīvi izdarīt izvēli īstenot šo darījumu (pārsūdzētā sprieduma 64.–76. punkts).
15
Otrkārt, Vispārējā tiesa izvērtēja strīdīgo pasākumu atbilstoši pārsūdzētā sprieduma 50. un 51. punktā izklāstītajiem valsts nodokļu pasākuma selektivitātes analīzes metodes trim posmiem, proti, vispirms identificējot attiecīgajā dalībvalstī piemērojamo vispārējo jeb “normālo” nodokļu režīmu, pēc tam izvērtējot, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no minētā vispārējā režīma, ciktāl ar to tiek ieviesta diferenciācija starp subjektiem, kuri – no šī vispārējā režīma mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, un visbeidzot izvērtējot jautājumu, vai šī režīma raksturs un uzbūve attaisno šādu atkāpi.
16
Attiecībā uz pirmo posmu Vispārējā tiesa norādīja, ka strīdīgajā lēmumā noteiktais atsauces punkts, proti, “nemateriālās vērtības nodokļu režīms” (pārsūdzētā sprieduma 79. punkts), veido šajā lietā atbilstošu atsauces sistēmu, it īpaši tāpēc, ka uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, no nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķa skatpunkta atrodas juridiskajā un faktiskajā situācijā, kas ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs. Minētā tiesa uzskatīja, ka šī režīma mērķis ir nodrošināt zināmu paralēlismu starp nemateriālās vērtības, kas uzņēmumam rodas, iegādājoties kapitāldaļas kādā sabiedrībā, iegrāmatošanu grāmatvedībā un šai vērtībai piemērojamo nodokļu režīmu (pārsūdzētā sprieduma 103.–109. punkts). Tādējādi Vispārējā tiesa noraidīja tēzi, ka strīdīgais pasākums veido autonomu atsauces sistēmu (pārsūdzētā sprieduma 113.–127. punkts), un līdz ar to noraidīja iebildumu par pārrobežu apvienošanās šķēršļu esamību (pārsūdzētā sprieduma 108., 125. un 128. punkts).
17
Runājot par otro posmu, Vispārējā tiesa secināja, ka Komisija strīdīgajā lēmumā pamatoti ir uzskatījusi, ka ar strīdīgo pasākumu ir ieviesta atkāpe no normālā režīma. Tādējādi tā noraidīja iebildumu, saskaņā ar kuru Komisija neesot izpildījusi savu pienākumu pierādīt, ka kapitāldaļu iegāde sabiedrībās rezidentēs un kapitāldaļu iegāde sabiedrībās nerezidentēs bija salīdzināmas no nodokļu neitralitātes mērķa, uz ko vērsts strīdīgais pasākums, skatpunkta (pārsūdzētā sprieduma 129.–151. punkts).
18
Attiecībā uz trešo posmu Vispārējā tiesa uzsvēra, ka neviens no šajā lietā konkrēti izvirzītajiem argumentiem neļauj attaisnot ar šo pasākumu noteikto atkāpi un tātad konstatēto atšķirīgo attieksmi (pārsūdzētā sprieduma 152.–214. punkts).
III. Lietas dalībnieku prasījumi
19
Ar apelācijas sūdzību apelācijas sūdzības iesniedzēja lūdz Tiesu:
–
atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–
apmierināt tās atcelšanas prasību un galīgi atcelt strīdīgo lēmumu; un
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanas izdevumus.
20
Komisijas prasījumi Tiesai ir šādi:
–
noraidīt apelācijas sūdzību un
–
piespriest apelācijas sūdzības iesniedzējai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
IV. Par apelācijas sūdzību
21
Savas apelācijas sūdzības pamatojumam apelācijas sūdzības iesniedzēja izvirza vienu vienīgu pamatu, kas attiecas uz LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu saistībā ar selektivitātes nosacījumu. Apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir pieļāvusi dažas tiesību kļūdas, piemērodama trīs posmu analīzes metodi saistībā ar nodokļu pasākumu selektivitāti, kā šī metode ir nostiprināta Tiesas pastāvīgajā judikatūrā.
22
Iesākumā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai valsts pasākumu varētu kvalificēt par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem. Pirmkārt, nosacījums ir tāds, ka pastāv valsts iejaukšanās vai tāda iejaukšanās, kurā tiek izmantoti valsts līdzekļi. Otrkārt, šī iejaukšanās ir tāda, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to tiek sniegta selektīva priekšrocība tās labuma saņēmējam. Ceturtkārt, tā ir tāda, ar ko tiek izkropļota konkurence vai arī tiek radīti draudi to izkropļot (spriedums WDFG, 53. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī spriedums, 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts).
23
Ir skaidri atzīts, ka valsts pasākumi, ar kuriem tiek piešķirta nodokļu priekšrocība un kuri, lai gan tie nav saistīti ar valsts līdzekļu nodošanu, tomēr rada saņēmējiem finansiāli izdevīgāku stāvokli salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem, var sniegt selektīvu priekšrocību to labuma saņēmējiem un tātad ir uzskatāmi par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu WDFG, 56. punkts, un spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 21. punkts).
24
Runājot par priekšrocības selektivitātes nosacījumu, kas ir raksturīgs pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un kas ir vienīgais saistībā ar šo apelācijas sūdzību izvirzītās argumentācijas priekšmets, no Tiesas iedibinātās judikatūras izriet, ka, izvērtējot šo nosacījumu, ir jānoskaidro, vai konkrētā tiesiskā regulējuma ietvaros attiecīgais valsts pasākums var dot priekšroku “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kuri – no minētā regulējuma mērķa skatpunkta – ir salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā un attiecībā uz kuriem tādējādi tiek piemērota atšķirīga attieksme, ko būtībā var kvalificēt par diskriminējošu (spriedums, 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
25
Pārbaude, vai šādam pasākumam ir selektīvs raksturs, tādējādi būtībā sakrīt ar pārbaudi, vai šis pasākums nediskriminējošā veidā ir piemērojams visam ekonomikas dalībnieku kopumam (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. punkts).
26
Ja attiecīgais pasākums ir iecerēts kā atbalsta shēma, nevis kā individuāls atbalsts, Komisijai ir jāpierāda, ka šis pasākums, lai gan ar to ir paredzēta vispārēji piemērojama priekšrocība, sniedz labumu vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (spriedums WDFG, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
27
Lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai pirmām kārtām ir jāidentificē atsauces sistēma, proti, attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais “normālais” nodokļu režīms, un otrām kārtām ir jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferenciācija starp subjektiem, kuri – no šīs sistēmas mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Tomēr pasākumi, ar ko tiek ieviesta diferenciācija starp uzņēmumiem, kuri – no attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, un kas tātad a priori būtu uzskatāmi par selektīviem, neietilpst “valsts atbalsta” jēdzienā, ja attiecīgā dalībvalsts spēj pierādīt, ka šī diferenciācija ir attaisnota tādā ziņā, ka tā izriet no sistēmas, kurā šie pasākumi ietilpst, rakstura vai uzbūves (spriedums, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Tieši šo apsvērumu gaismā ir jāizvērtē apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzītā vienīgā apelācijas sūdzības pamata dažādās daļas.
30
Vienīgais apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzītais pamats ir iedalīts sešās daļās, kas būtībā attiecas, pirmkārt, uz atsauces sistēmas definīciju, otrkārt, uz šīs sistēmas mērķa noteikšanu, pamatojoties uz kuru ir jāveic salīdzināšana otrajā selektivitātes analīzes posmā, treškārt, pierādīšanas pienākuma sadalījumu, ceturtkārt, samērīguma principa ievērošanu, piektkārt, cēloņsakarības esamību starp neiespējamību veikt apvienošanos ārvalstīs un kapitāldaļu iegādi ārvalstīs un, sestkārt, strīdīgā pasākuma dalāmības analīzi atbilstoši kontroles procentuālajam apjomam.
A. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu – kļūdām atsauces sistēmas noteikšanā
1.
Lietas dalībnieku argumenti
31
Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi vairākas kļūdas atsauces sistēmas noteikšanā.
32
Vispirms – Vispārējā tiesa esot izmantojusi atsauces sistēmu, kas atšķiras no strīdīgajā lēmumā definētās, jo tā esot aprakstījusi šī lēmuma atsauces sistēmu kā “nemateriālās vērtības nodokļu režīmu”, nevis attiecinājusi šo atsauces punktu “vienīgi uz finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu” (pārsūdzētā sprieduma 79. un 127. punkts). Apelācijas sūdzības iesniedzējas ieskatā šie divi “izteicieni” ir saistīti ar pieejām, kas būtiski atšķiras savā starpā. Apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, ka, aizstājot strīdīgā lēmuma pamatojumu ar savējo un aizpildot robu strīdīgā lēmuma motīvu daļā ar savu pamatojumu, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, kas var būt pamats pārsūdzētā sprieduma atcelšanai.
33
Tālāk – Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 113.–127. punktā ietvertās analīzes beigās nepamatoti esot izslēgusi ideju, ka strīdīgais pasākums varētu veidot autonomu atsauces sistēmu. Šajā ziņā Vispārējā tiesa ne tikai esot aizstājusi strīdīgajā lēmumā ietverto argumentāciju ar savējo, jo tas bija balstīts vienīgi uz pārrobežu apvienošanās šķēršļu neesamību, bet tā turklāt esot veikusi juridiski kļūdainu vērtējumu. Proti, atbilstoši Vispārējās tiesas argumentācijai atsauces sistēmas definīcija esot padarīta atkarīga no izmantotās regulējuma metodes.
34
Visbeidzot – katrā ziņā atsauces sistēma, ko Vispārējā tiesa izmantojusi pārsūdzētajā spriedumā, esot tikusi definēta patvaļīgi un esot radījusi sajaukšanu starp izņēmumu un vispārēju noteikumu. It īpaši nevarot saprast, kādu iemeslu dēļ Vispārējā tiesa ir nospriedusi, ka izvirzītais mērķis bija tikai “nodrošināt zināmu saskaņu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā” (pārsūdzētā sprieduma 108. punkts). Vispārējā tiesa turklāt neesot paskaidrojusi, kādēļ tā norādīja, ka tāda noteikuma neesamība, kas liegtu norakstīt finanšu nemateriālo vērtību iekšzemē veiktās kapitāldaļu iegādes gadījumā, nav nekas cits kā tās definētās plašās atsauces sistēmas “vispārējais noteikums” (pārsūdzētā sprieduma 122. punkts). Atsaucoties tostarp uz pieeju, kas izmantota lietā, kurā pasludināts 2018. gada 28. jūnija spriedums Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), kur Tiesa nosprieda, ka minētajā lietā aplūkoto pasākumu nevar atzīt par izņēmumu no vispārēja noteikuma, apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, ka atsauces sistēma konkrētajā gadījumā tika noteikta reducējoši un ka līdz ar to pārsūdzētais spriedums esot atceļams.
35
Komisija apstrīd apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentāciju. Tā galvenokārt norāda, ka izvirzītie argumenti būtībā ir nepieņemami, jo Vispārējā tiesā celtajā prasībā nebija ietverts neviens iebildums par tādu kļūdu esamību, kas ietekmētu atsauces sistēmas noteikšanu. Tādējādi, ja apelācijas sūdzības iesniedzējai apelācijas tiesvedības posmā tiktu atļauts izvirzīt jaunus argumentus, tai tiktu ļauts vērsties Tiesā ar plašāku strīdu nekā Vispārējā tiesā izskatītais. Pakārtoti Komisija apgalvo, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija nav pamatota. Proti, pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzēja, pirmkārt, Vispārējā tiesa esot atsaukusies uz to pašu atsauces sistēmu, kas ir identificēta strīdīgajā lēmumā, otrkārt, strīdīgo pasākumu nevarot uzskatīt par autonomu atsauces sistēmu un, treškārt, pārsūdzētajā spriedumā esot sniegts juridiski pietiekams pamatojums.
2.
Tiesas vērtējums
a)
Par pieņemamību
36
Attiecībā uz izvērtējamās apelācijas sūdzības pamata daļas atbalstam izvirzīto argumentu un pierādījumu pieņemamību, kuru Komisija apstrīd tādēļ, ka argumenti, kas izvirzīti, lai pamatotu apelācijas sūdzības iesniedzējas pretenzijas saistībā ar atsauces sistēmas noteikšanu, esot jauni, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas Reglamenta 170. panta 1. punktu apelācijas sūdzībā nedrīkst grozīt Vispārējā tiesā izskatītā strīda priekšmetu.
37
Tādējādi saskaņā ar iedibināto judikatūru apelācijas tiesvedībā Tiesas kompetencē ir vienīgi izvērtēt juridisko risinājumu, kas rasts attiecībā uz pirmajā instancē apspriestajiem pamatiem un argumentiem. Tātad lietas dalībnieks nevar Tiesā pirmo reizi izvirzīt pamatu, kuru tas nav izvirzījis Vispārējā tiesā, jo tādējādi tam tiktu ļauts Tiesā, kuras kompetence apelācijas tiesvedībā ir ierobežota, vērsties ar plašāku strīdu nekā Vispārējā tiesā izskatītais (spriedums, 2019. gada 29. jūlijs, Bayerische Motoren Werke un Freistaat Sachsen/Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 69. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
38
Tomēr apelācijas sūdzības iesniedzējs ir tiesīgs iesniegt apelācijas sūdzību, Tiesā izvirzot pamatus un argumentus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa (spriedumi, 2007. gada 29. novembris, Stadtwerke Schwäbisch Hall u.c./Komisija, C‑176/06 P, nav publicēts, EU:C:2007:730, 17. punkts, kā arī 2021. gada 4. marts, Komisija/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 47. punkts).
39
Konkrētajā gadījumā no pārsūdzētā sprieduma 79.–128. punkta izriet, ka Vispārējā tiesa ir izvērtējusi, vai Komisija bija pareizi identificējusi atsauces nodokļu režīmu selektivitātes analīzes pirmajā posmā. Šajos apstākļos apelācijas sūdzības iesniedzēja apelācijas tiesvedībā var apstrīdēt pārsūdzētā sprieduma motīvus, kas attiecas uz minēto pirmo posmu, neraugoties uz to, ka pirmajā instancē tā nebija izvirzījusi argumentus, kuri būtu konkrēti vērsti uz to, lai strīdīgo lēmumu apstrīdētu šajā jautājumā.
40
Turklāt, kā ir norādījis ģenerāladvokāts secinājumu apvienotajās lietās World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:51) 35. punktā, ir jākonstatē, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas argumenti ietver precīzu un detalizētu pārsūdzētā sprieduma motīvu daļas kritiku un to mērķis lielā mērā ir apstrīdēt tiesas kontroles, kas veikta Vispārējā tiesā, robežu un īstenošanas veida ievērošanu; šos jautājumus katrā ziņā nevarēja izvirzīt tiesvedībā minētajā tiesā.
41
Ņemot vērā šos apsvērumus, vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmā daļa ir pieņemama.
b)
Par lietas būtību
42
Atsauces sistēmas noteikšanai ir īpaši liela nozīme nodokļu pasākumu gadījumā, jo pašu ekonomiskas priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē var konstatēt, tikai salīdzinot to ar tā saukto “normālo” aplikšanu ar nodokļiem. Tādējādi, lai noteiktu visu to uzņēmumu kopumu, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, iepriekš ir jānosaka tiesiskais režīms, kura mērķa gaismā attiecīgā gadījumā ir jāizvērtē uzņēmumu, kas gūst labumu no attiecīgā pasākuma, faktiskās un juridiskās situācijas salīdzināmība ar to uzņēmumu situāciju, kas šo labumu negūst (spriedumi, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55. un 60. punkts, kā arī 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 88. un 89. punkts).
43
Lai novērtētu vispārpiemērojama nodokļu pasākuma selektivitāti, tātad ir svarīgi, lai vispārējais nodokļu režīms vai atsauces sistēma, kas piemērojama attiecīgajā dalībvalstī, tiktu pareizi identificēta Komisijas lēmumā un pārbaudīta tiesā, kurā tiek apstrīdēta šī identificēšana. Tā kā atsauces sistēmas noteikšana ir salīdzinošās pārbaudes, kas jāveic atbalsta shēmas selektivitātes vērtējuma kontekstā, sākumpunkts, kļūda, kas pieļauta šajā noteikšanā, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 107. punkts, un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 46. punkts).
44
Šajā kontekstā iesākumā vispirms ir jāprecizē, ka atsauces sistēmas noteikšanai, kas jāveic uz sacīkstes principu balstītas debates ar attiecīgo dalībvalsti iznākumā, ir jāizriet no saskaņā ar šīs valsts iekšējām tiesībām piemērojamo tiesību normu satura, savstarpējās saistības un konkrētu seku objektīva izvērtējuma. Šajā ziņā nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt tādas atsauces sistēmas gaismā, kuru veidotu daži attiecīgās dalībvalsts iekšējo tiesību noteikumi, kas ir mākslīgi izņemti no plašāka tiesību ietvara (spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 103. punkts).
45
Līdz ar to, kā ģenerāladvokāts būtībā ir norādījis secinājumu apvienotajās lietās World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:51) 49. punktā, ja attiecīgais nodokļu pasākums nav nošķirams no attiecīgās dalībvalsts vispārējās nodokļu sistēmas, ir jāatsaucas uz šo sistēmu. Turpretim, ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par šo vispārējo sistēmu vai pat ka tā sakrīt ar pašu pasākumu, ja tas ir noteikts ar normu, kurai piemīt autonoma juridiska loģika, un ārpus šī pasākuma nav iespējams identificēt saskanīgu normatīvo kopumu.
46
Tālāk, tā kā ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, tieši attiecīgā dalībvalsts, īstenojot savas ekskluzīvās kompetences tiešo nodokļu jomā, nosaka nodokļa raksturīgās iezīmes, šīs raksturīgās iezīmes ir jāņem vērā, nosakot atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu, pamatojoties uz kuru ir analizējams selektivitātes nosacījums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 38. un 39. punkts).
47
Turklāt jāatgādina – tā kā atsauces sistēma ir jānosaka, balstoties uz saskaņā ar valsts tiesībām piemērojamo normu satura un savstarpējās saistības objektīvu izvērtējumu, šajā pirmajā selektivitātes pārbaudes posmā nav jāņem vērā mērķi, ko likumdevējs ir vēlējies sasniegt, nosakot izvērtējamo pasākumu. Šajā ziņā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka ar valsts iejaukšanās pasākuma mērķi nepietiek, lai šis pasākums netiktu kvalificēts par “atbalstu” LESD 107. panta izpratnē, jo šajā tiesību normā nav paredzēta nošķiršana atkarībā no valsts iejaukšanās pasākuma iemesliem vai mērķiem, bet šie pasākumi ir definēti, ņemot vērā to sekas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 84. un 85. punkts, kā arī 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 48. punkts).
48
Visbeidzot tiesību normu, kurām būtu jāveido atsauces sistēma, identificēšana ir jāveic pēc objektīviem kritērijiem, tostarp lai pieļautu tiesas kontroli pār vērtējumiem, uz kuriem šī identificēšana ir balstīta. Komisijai ir jāņem vērā attiecīgās dalībvalsts eventuāli sniegtā informācija un, vispārīgāk, sava pārbaude ir jāveic rūpīgi un sniedzot pietiekamu pamatojumu, lai ļautu veikt pilnīgu tiesas kontroli.
49
Šo apsvērumu gaismā ir jāizvērtē to apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentu pamatotība, kuri attiecas uz atsauces sistēmas noteikšanu – kā selektivitātes analīzes pirmo posmu un nepieciešamo premisu. Kā izriet no šī sprieduma 31.–34. punkta, apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdas, pirmkārt, aizstājot strīdīgā lēmuma pamatojumu, kas attiecas uz izmantotās atsauces sistēmas definīciju, otrkārt, izslēdzot tēzi, ka strīdīgo pasākumu pašu par sevi varētu uzskatīt par autonomu atsauces sistēmu, un šajā ziņā aizstājot pamatojumu un, treškārt, nosakot šo sistēmu patvaļīgi.
50
Šie trīs iebildumi ir jāizvērtē secīgi.
1) Par tiesību kļūdas esamību atsauces sistēmas noteikšanā (vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmais iebildums)
51
Apelācijas sūdzības iesniedzēja ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmo iebildumu apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu atsauces sistēmas noteikšanā, Komisijas strīdīgajā lēmumā identificēto atsauces sistēmu aizstādama ar savējo. Komisija par atsauces sistēmu esot norādījusi normas, kuras attiecas uz finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, savukārt Vispārējā tiesa, pamatojoties uz analīzi, kura būtiski atšķiras no Komisijas veiktās, šajā sistēmā esot iekļāvusi arī “nefinanšu” nemateriālās vērtības nodokļu režīmu. Apelācijas sūdzības iesniedzēja it īpaši norāda uz pārsūdzētā sprieduma 79. un 127. punktu.
52
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, veicot LESD 263. pantā paredzēto tiesiskuma kontroli, Tiesa un Vispārējā tiesa var izskatīt prasības, kas ir celtas saistībā ar kompetences neesamību, būtisku procedūras noteikumu pārkāpumu, Līguma vai citu ar tā piemērošanu saistītu tiesību normu pārkāpumu vai pilnvaru nepareizu izmantošanu. LESD 264. pantā ir paredzēts, ka gadījumā, ja prasība ir pamatota, apstrīdētais tiesību akts tiek atzīts par spēkā neesošu. Tiesa un Vispārējā tiesa tātad katrā ziņā nevar aizstāt apstrīdētā tiesību akta izdevēja pamatojumu ar savējo (spriedumi, 2000. gada 27. janvāris, DIR International Film u.c./Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, 38. punkts, kā arī 2020. gada 4. jūnijs, Ungārija/Komisija, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, 70. punkts un tajā minētā judikatūra).
53
Savukārt, izskatot atcelšanas prasību, Vispārējai tiesai var nākties – izņemot gadījumus, kad nepastāv nekādi materiāltiesiski apsvērumi, kas to attaisnotu, – interpretēt apstrīdētā tiesību akta pamatojumu tādā veidā, kas atšķiras no šī tiesību akta izdevēja interpretācijas, vai pat zināmos apstākļos noraidīt akta izdevēja formāli sniegto pamatojumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2000. gada 27. janvāris, DIR International Film u.c./Komisija, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, 42. punkts, kā arī 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 142. punkts).
54
Konkrētajā lietā, kā izriet no pārsūdzētā sprieduma 57., 79., 110. un 127. punkta, Vispārējā tiesa uzskatīja, ka Komisija, lai novērtētu strīdīgā pasākuma selektivitāti, par atsauces sistēmu ir izmantojusi “nemateriālas vērtības” nodokļu režīmu. It īpaši pārsūdzētā sprieduma 79. punktā Vispārējā tiesa norādīja, ka Komisija “neattiecināja šo atsauces punktu vienīgi uz finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu”. Kā apelācijas sūdzības iesniedzēja pamatoti apgalvo, Komisija strīdīgā lēmuma 96. apsvērumā bija norādījusi, ka strīdīgā pasākuma novērtēšanas atbilstošo atsauces ietvaru veido noteikumi, kas attiecas uz “finanšu nemateriālās vērtības” taksāciju.
55
Tomēr, lai gan ir taisnība, ka pārsūdzētajā spriedumā lietotā terminoloģija atšķiras no strīdīgajā lēmumā lietotās, tomēr nevar secināt, ka Vispārējā tiesa, šādi rīkodamās, būtu identificējusi tādu atsauces sistēmu, kas būtiski atšķiras no Komisijas identificētās, vai ka tā būtu balstījusies uz pamatojumu, kas atšķiras no tā, kuru Komisija izmantojusi strīdīgajā lēmumā, lai secinātu, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms ir atsauces sistēma, kas uzskatāma par atbilstošu šajā lietā.
56
Proti, kā norāda Komisija, konkrētās lietas apstākļos nemateriālajai vērtībai piemērojamais režīms ir pilnībā pielīdzināms tam, kas piemērojams finanšu nemateriālajai vērtībai.
57
Šajā ziņā, kā Vispārējā tiesa atgādināja pārsūdzētā sprieduma 57. punktā, Komisija strīdīgajā lēmumā, it īpaši atbildot uz Spānijas iestāžu izvirzītajiem argumentiem saistībā ar atsauces sistēmas identificēšanu, ir skaidri izslēgusi, ka minētajai sistēmai būtu jāattiecas tikai uz tādas nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, kura izriet no kapitāldaļu iegādes sabiedrībā, kas iedibināta kādā citā valstī, nevis Spānijā. Tādējādi Vispārējā tiesa uzsvēra, ka – kā tas skaidri izriet no strīdīgā lēmuma 89. apsvēruma – Komisija bija norādījusi, ka strīdīgais pasākums ir jāvērtē, ievērojot uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma vispārējos noteikumus, kas piemērojami gadījumos, kad nemateriālas vērtības rašanās izraisa nodokļu priekšrocību. Minētajā lēmumā tā precizēja, ka tās nostāja ir balstīta uz konstatējumu, ka situācijas, kurās varēja tikt norakstīta finanšu nemateriālā vērtība, neaptver visu to nodokļu maksātāju kategoriju, kas atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
58
Šajā kontekstā ir jānorāda, kā tas izriet no pārsūdzētā sprieduma 58. punkta, ka, lai identificētu atsauces sistēmu, Vispārējā tiesa tostarp balstījās uz strīdīgā lēmuma 19., 20., 99. un 100. apsvērumā ietvertajiem Komisijas konstatējumiem, saskaņā ar kuriem atsauces sistēmā nemateriālās vērtības norakstīšana bija paredzēta tikai uzņēmumu apvienošanās gadījumā un tādēļ strīdīgais pasākums – ar kuru tiek pieļauts, ka nemateriālā vērtība, kura būtu tikusi iegrāmatota, ja uzņēmumi būtu apvienojušies, tiek uzrādīta pat gadījumā, ja uzņēmumi neapvienojas, – ir uzskatāms par izņēmumu no šīs atsauces sistēmas.
59
Turklāt, atsaucoties papildus uz strīdīgā lēmuma 100. apsvērumu, Vispārējā tiesa ir balstījusies arī uz Komisijas apsvērumiem, saskaņā ar kuriem, tā kā no vienkāršas kapitāldaļu iegādes izrietošās nemateriālās vērtības norakstīšana bija atļauta vienīgi pārrobežu kapitāldaļu iegādes gadījumā, nevis iekšzemes kapitāldaļu iegādes gadījumā, ar strīdīgo pasākumu tādējādi ir ieviesta atšķirīga attieksme starp iekšzemes darījumiem un pārrobežu darījumiem, kā rezultātā to nevar uzskatīt par pilnīgi patstāvīgu jaunu vispārējo noteikumu.
60
No šiem pārsūdzētajā spriedumā minētajiem strīdīgā lēmuma teksta fragmentiem nepārprotami izriet – kā Vispārējā tiesa to ir atzinusi –, ka tad, kad Komisija norādīja, ka atsauces sistēma ir “noteikumi par finanšu nemateriālajai vērtībai piemērojamo nodokļu režīmu”, tā bija domājusi atsaukties ne tikai uz noteikumiem, kas ir piemērojami specifiski nemateriālās vērtības norakstīšanai kapitāldaļu iegādes gadījumā, bet arī uz Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā režīma noteikumiem, kuri regulē nemateriālās vērtības norakstīšanu vispārīgi, proti, šiem pēdējiem minētajiem noteikumiem sniedzot atbilstošu novērtēšanas ietvaru attiecībā uz pirmajiem minētajiem noteikumiem.
61
No tā izriet, ka pārsūdzētā sprieduma 57., 79., 110. un 127. punktā Vispārējā tiesa vienīgi ir interpretējusi strīdīgo lēmumu, ciktāl tas attiecas uz atsauces sistēmas definīciju, atbilstoši minētajā lēmumā ietvertajām norādēm, un līdz ar to nav aizstājusi minētā lēmuma pamatojumu šī sprieduma 52. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē. Tātad Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu atsauces sistēmas noteikšanā.
62
Līdz ar to vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmais iebildums ir jānoraida kā nepamatots.
2) Par atteikumu strīdīgo pasākumu atzīt par autonomu atsauces sistēmu (vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas otrais iebildums)
i) Par pamatojuma aizstāšanas esamību
63
Apelācijas sūdzības iesniedzēja pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir aizstājusi strīdīgā lēmuma pamatojumu ar savējo, ciktāl tā esot izslēgusi, ka strīdīgais pasākums pats varētu veidot pilnīgi patstāvīgu atsauces sistēmu. Proti, būtībā runa ir par to, ka iespējamību, ka strīdīgais pasākums varētu veidot autonomu atsauces sistēmu, Komisija minētajā lēmumā ir noraidījusi, pamatodamās vienīgi uz apgalvojumu, ka nepastāv juridiskie šķēršļi attiecībā uz pārrobežu apvienošanos, savukārt Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 114.–127. punktā esot balstījusies uz atšķirīgu argumentāciju.
64
Šajā ziņā, kā norādīts šī sprieduma 57. punktā, ir jāatgādina, ka Vispārējā tiesa ir atzinusi, ka no Komisijas viedokļa atsauces sistēma nevarēja aprobežoties tikai ar finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, kas ieviests ar strīdīgo pasākumu, jo labumu no šī pasākuma varēja gūt tikai uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, un ka, lai izvērtētu diskriminācijas esamību attiecībā pret uzņēmumiem, kuri veica tāda paša veida iegādi, bet sabiedrībās rezidentēs, bija nepieciešams ņemt vērā uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma vispārējos noteikumus, kas piemērojami gadījumos, kad nemateriālas vērtības rašanās izraisa nodokļu priekšrocību.
65
Līdz ar to nevar secināt, ka Vispārējā tiesa būtu aizstājusi strīdīgā lēmuma pamatojumu, ignorēdama faktu, ka Komisija īstenībā esot pamatojusies uz pārrobežu apvienošanās šķēršļu neesamību, lai izslēgtu, ka strīdīgais pasākums varētu veidot atsauces nodokļu sistēmu.
66
Lai gan, kā to apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzēja, Komisija minētā lēmuma 93.–96. un 117. apsvērumā patiešām ir atsaukusies uz to, ka it kā nepastāv juridiskie šķēršļi attiecībā uz pārrobežu apvienošanos, tā ar šīm norādēm ir vienīgi paudusi nostāju par apsvērumiem, kurus Spānijas iestādes bija iesniegušas, lai it īpaši apšaubītu ne tikai atsauces sistēmu, kas provizoriski identificēta 2007. gada 10. oktobra lēmumā par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu, bet arī salīdzinājuma un attaisnojuma elementus, kas ir paredzami saistībā ar selektivitātes analīzes otro un trešo posmu.
67
Tādējādi, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu apvienotajās lietās World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:51) 65. punktā, pretēji apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvotajam, to, ka strīdīgais pasākums varētu veidot atbilstošu atsauces sistēmu, kura būtu jāņem vērā selektivitātes analīzē, Komisija izslēdza nevis tāpēc, ka neatzina pārrobežu apvienošanās šķēršļu esamību, bet gan tāpēc, ka tā uzskatīja, ka šis pasākums ir jāizvērtē, ņemot vērā plašāku normatīvo kopumu, kas ietver gan noteikumus, kuri ir piemērojami finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanai gadījumā, ja kapitāldaļas ir iegādātas sabiedrībās rezidentēs, gan principus, kuri vispārīgi ir piemērojami nemateriālās vērtības norakstīšanai un ar kuriem – Komisijas skatījumā – minētais normatīvais kopums sakrita, paredzot, ka nemateriālo vērtību var norakstīt vienīgi tad, ja līdz ar iegādi notiek uzņēmumu apvienošanās.
68
No tā izriet, ka apgalvojums, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 114.–127. punktā esot veikusi pamatojuma aizstāšanu, nav pamatots.
ii) Par tiesību kļūdas esamību, Vispārējai tiesai atsakoties strīdīgo pasākumu uzskatīt par autonomu atsauces sistēmu
69
Apelācijas sūdzības iesniedzēja pakārtoti apgalvo, ka argumentācijā, kurai Vispārējā tiesa sekoja, lai izslēgtu, ka strīdīgais pasākums varētu veidot autonomu atsauces sistēmu, ir pieļauta tiesību kļūda. Pirmkārt, tā apgalvo, ka šī pasākuma mērķis ir nodrošināt nodokļu neitralitāti attiecībā uz kapitāldaļu iegādi Spānijā un ārvalstīs un ka tādējādi tā mērķi nevar reducēt līdz mērķim atrisināt konkrētu problēmu, kā pārsūdzētā sprieduma 126. punktā to kļūdaini apgalvoja Vispārējā tiesa. Otrkārt, tā apgalvo, ka Vispārējās tiesas argumentācija liek izvērtēt pasākuma selektivitāti atšķirīgi atkarībā no tā, vai valsts likumdevējs ir nolēmis izveidot atsevišķu nodokli vai grozīt vispārējo nodokli, un tātad atkarībā no izmantotās regulējuma metodes.
70
Konkrētajā gadījumā ir jānorāda, ka tās argumentācijas mērķis, ko Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 82.–128. punktā, bija atbildēt uz argumentiem, saskaņā ar kuriem, ņemot vērā pārrobežu apvienošanās šķēršļus, par atsauces sistēmu Komisijai bija jāizvēlas strīdīgais pasākums.
71
Taču, lai gan apelācijas sūdzības iesniedzēja nav formulējusi nekādu kritiku par metodoloģiju, kas piemērojama atsauces sistēmas noteikšanai selektivitātes analīzes pirmajā posmā, kurš ir izklāstīts pārsūdzētā sprieduma 82.–95. punktā, tā turpretim kritizē Vispārējās tiesas veiktā vērtējuma turpmāko daļu, kā tā ir formulēta minētā sprieduma 96.–128. punktā.
72
Pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 96.–112. punktā izklāstītā argumentācija attiecas uz jautājumu, vai – no Komisijas identificētā normālā režīma mērķa skatpunkta – uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrības rezidentēs, un uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrības nerezidentēs, ir salīdzināmā faktiskā un tiesiskā situācijā.
73
Šim salīdzināmības novērtējumam tomēr nav tiešas saistības ar atsauces sistēmas noteikšanu, kas jāveic selektivitātes analīzes pirmajā posmā, neraugoties uz to, ka pārsūdzētā sprieduma 112. punktā Vispārējā tiesa ir konstatējusi, ka “starp šiem abiem posmiem pastāv saikne vai pat, kā šajā gadījumā, kopēja argumentācija”. Tādējādi argumentācija, ko apelācijas sūdzības iesniedzēja ir izvirzījusi, lai apstrīdētu atsauces sistēmas mērķa definīciju, tiks izvērtēta vēlāk, izskatot vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu, kura attiecas uz kļūdu, kas esot pieļauta, nosakot mērķi, saistībā ar kuru būtu jāveic salīdzināmības pārbaude.
74
Otrkārt, pārsūdzētā sprieduma 113.–128. punktā Vispārējā tiesa pārbaudīja, vai strīdīgais pasākums, ņemot vērā tam raksturīgas iezīmes un tātad neatkarīgi no jebkādas salīdzinošās analīzes, pats par sevi var veidot autonomu atsauces sistēmu.
75
Šajā ziņā, pirmām kārtām, apelācijas sūdzības iesniedzēja kļūdaini apgalvo, ka Vispārējā tiesa, lai secinātu, ka strīdīgais pasākums ir selektīvs, galvenokārt ir balstījusies uz Spānijas likumdevēja izvēlēto regulējuma metodi. Proti, no pārsūdzētā sprieduma izriet, ka Vispārējā tiesa ir balstījusies uz šī pasākuma priekšmetu un sekām, nevis vienkārši uz formāliem apsvērumiem. It īpaši Vispārējā tiesa minētā sprieduma 122. punktā norādīja, ka minētais pasākums ir izņēmums no vispārējā noteikuma, saskaņā ar kuru tikai uzņēmumu apvienošanās rezultātā var tikt norakstīta nemateriālā vērtība.
76
Ir taisnība – kā pamatoti norāda apelācijas sūdzības iesniedzēja –, ka saskaņā ar judikatūru, lai gan konkrētas regulējuma metodes izmantošana nevar ļaut valsts nodokļu normas jau no paša sākuma izslēgt no kontroles, kas LESD paredzēta valsts atbalstu jomā, tomēr konkrētas regulējuma metodes izmantošana arī nav pietiekama, lai definētu atbilstošu atsauces sistēmu selektivitātes nosacījuma analīzes mērķiem, jo citādi valsts iejaukšanās forma izšķirošā veidā prevalētu pār tā sekām. Tādējādi – izmantotā regulējuma metode nevar būt izšķirošs elements atsauces sistēmas noteikšanas mērķiem (šajā nozīmē skat. spriedumu WDFG, 76. punkts, un spriedumu, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 92. punkts).
77
Tajā pašā laikā no šīs pašas judikatūras izriet, ka, lai gan izmantotajai regulējuma metodei nav izšķirošas nozīmes nodokļu pasākuma selektivitātes pierādīšanas nolūkam tādējādi, ka ne vienmēr ir nepieciešams, lai tai būtu atkāpes raksturs salīdzinājumā ar vispārējo nodokļu režīmu, tomēr apstāklim, ka tai šāds raksturs piemīt šīs regulējuma metodes izmantošanas dēļ, ir nozīme šādam nolūkam, ja no tā izriet, ka tiek nošķirtas divas saimnieciskās darbības subjektu kategorijas un tām a priori piemēro atšķirīgu attieksmi, proti, uz dažiem attiecas atkāpes pasākums, savukārt citiem turpina piemērot vispārējo nodokļu režīmu, kaut gan abas šīs kategorijas – no minētā režīma mērķa skatpunkta – atrodas salīdzināmā situācijā (spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 93. punkts un tajā minētā judikatūra).
78
No tā izriet, ka Vispārējai tiesai nevar pārmest, ka tā, izvērtējot strīdīgā pasākuma selektivitāti, citu apsvērumu vidū ir atzinusi, ka šim pasākumam ir atkāpes raksturs.
79
Otrām kārtām, runājot par kritiku, ko apelācijas sūdzības iesniedzēja izteikusi saistībā ar atsauci uz ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera [J. P. Warner] secinājumiem lietā Itālija/Komisija (173/73, turpmāk tekstā – “ģenerāladvokāta Vornera secinājumi”, EU:C:1974:52, 728. lpp.), Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 122. punktā pamatoti norādīja, ka ar strīdīgo pasākumu, kā to bija apgalvojusi Komisija strīdīgā lēmuma 100. apsvērumā, netiek ieviests pilnīgi patstāvīgs jauns vispārējs noteikums par nemateriālās vērtības norakstīšanu, bet gan “izņēmums no vispārējā noteikuma”, saskaņā ar kuru tikai uzņēmumu apvienošanās rezultātā var tikt norakstīta nemateriālā vērtība, un šim izņēmumam, pēc Spānijas Karalistes domām, ir jānovērš nelabvēlīgas sekas, kādas, iegādājoties kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, izrietētu no vispārējā noteikuma piemērošanas.
80
Līdz ar to no pārsūdzētā sprieduma izriet, ka, lai pamatotu savu secinājumu, ka atsauces sistēma nevarēja aprobežoties tikai ar strīdīgo pasākumu, Vispārējā tiesa nav balstījusies uz to apstākli vien, ka šis pasākums – līdzīgi pasākumam, kas aplūkots lietā, kurā taisīti ģenerāladvokāta Vornera secinājumi, – bija vērsts uz noteikta mērķa sasniegšanu un tādējādi uz konkrētas problēmas atrisināšanu. No tā izriet, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzītie argumenti, kuru mērķis, pirmkārt, ir apstrīdēt šī gadījuma pielīdzināšanu gadījumam, par ko tika sniegti ģenerāladvokāta Vornera secinājumi, un, otrkārt, pierādīt, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir nodokļu neitralitātes principa aizsardzība, nevis konkrētas problēmas risināšana, neļauj atspēkot Vispārējās tiesas izmantoto argumentāciju un tātad nav iedarbīgi.
81
Katrā ziņā ir jāatgādina, ka tas vien, ka strīdīgajam pasākumam ir vispārējs raksturs tādā ziņā, ka no tā a priori var gūt labumu visi uzņēmumi, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji, neizslēdz, ka tas var būt selektīvs. Proti, kā Tiesa jau ir nospriedusi, attiecībā uz tādu valsts pasākumu, ar ko tiek piešķirta vispārpiemērojama nodokļu priekšrocība, kāds ir strīdīgais pasākums, selektivitātes nosacījums ir izpildīts, tiklīdz Komisija spēj pierādīt, ka šis pasākums ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā jeb “normālā” nodokļu režīma tādējādi, ka tā konkrēto seku dēļ ar to tiek ieviesta diferencēta attieksme starp subjektiem, lai gan subjekti, kuri saņem nodokļu priekšrocību, un subjekti, kuri no tās ir izslēgti, atrodas – no minētā vispārējā režīma mērķa skatpunkta – faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (spriedums WDFG, 67. punkts).
82
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas otrais iebildums ir jānoraida kā neiedarbīgs un katrā ziņā kā nepamatots.
3) Par atsauces sistēmas definīcijas patvaļīgu raksturu (vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas trešais iebildums)
83
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas trešo iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, pirmkārt, ka Vispārējās tiesas izmantotā atsauces sistēma ir definēta patvaļīgi, jo esot grūti identificēt kritēriju, kas konkrēti ticis izmantots, lai identificētu saskanīgu ietvaru, kurā iekļaujas strīdīgais pasākums. Otrkārt, tā apgalvo, ka Vispārējā tiesa tās definētajā atsauces sistēmā kļūdaini un nepamatoti ir identificējusi to, kas ir uzskatāms par noteikumu, un to, kas ir uzskatāms par izņēmumu. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 122. punktā ir kļūdaini uzskatījusi, ka noteikums atbilst neiespējamībai norakstīt nemateriālo vērtību, savukārt ar strīdīgo pasākumu ir ieviests izņēmums no šī noteikuma. Tāpat, kā tas bija lietā, kurā pasludināts 2018. gada 28. jūnija spriedums Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), Vispārējā tiesa esot sajaukusi noteikumu ar izņēmumu.
84
Pirmais apgalvojums, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa esot patvaļīgi definējusi attiecīgo atsauces sistēmu, ir jānoraida, jo, kā izriet no šī sprieduma 57.–60. punkta, Vispārējā tiesa ir juridiski pietiekami pamatojusi argumentāciju, kas konkrētās lietas apstākļos ir ļāvusi atsaukties uz noteikumiem, kuri saskaņā ar Spānijas tiesībām ir piemērojami nemateriālās vērtības nodokļu režīmam, lai noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokli, un līdz ar to apstiprināt strīdīgajā lēmumā šajā ziņā ietverto vērtējumu. Proti, ir jāatgādina, ka premisa, ko izmantoja Komisija, ir balstīta uz Vispārējās tiesas apstiprināto konstatējumu, saskaņā ar kuru Spānijas tiesībās nemateriālās vērtības norakstīšana parasti ir pakļauta nosacījumam par uzņēmumu apvienošanās esamību.
85
Otrais apgalvojums, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa esot kļūdaini un nepamatoti identificējusi noteikumu un izņēmumu, arī ir noraidāms. Proti, saskaņā ar Vispārējās tiesas izmantoto Spānijas nodokļu tiesību aktu interpretāciju vienīgi uzņēmumu apvienošanās parasti ļauj veikt nemateriālās vērtības norakstīšanu, tostarp gadījumos, kad ir runa par finanšu nemateriālo vērtību, kas izriet no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs, saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 89. panta 3. punktu, redakcijā, kas apstiprināta ar Karaļa leģislatīvo dekrētu 4/2004. Līdz ar to vispārējo noteikumu, no kura atkāpe ir pieļauta strīdīgajā pasākumā, veido nevis finanšu nemateriālās vērtības nenorakstīšana, bet gan princips, saskaņā ar kuru norakstīšana parasti ir iespējama vienīgi uzņēmumu apvienošanas gadījumā; šo principu Vispārējā tiesa izsecināja no tiesību normām par nemateriālās vērtības nodokļu režīmu uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām – gan tiesību normām par nemateriālās vērtības norakstīšanu uzņēmuma iegādes gadījumā, gan tiesību normām par tās finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu, kura rodas no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs ar vēlāku apvienošanos.
86
Ņemot vērā šos apsvērumus, vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas trešais iebildums un tātad šī pamata pirmā daļa kopumā ir jānoraida kā nepamatoti.
B. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu – kļūdu, kas esot pieļauta, nosakot mērķi, attiecībā uz kuru tiek veikta salīdzināmības pārbaude
1.
Lietas dalībnieku argumenti
87
Apelācijas sūdzības iesniedzēja sava vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrajā daļā būtībā apstrīd motīvus, kas iekļauti pārsūdzētā sprieduma 130.–151. punktā, kuros Vispārējā tiesa identificēja atsauces sistēmas mērķi un šī mērķa gaismā salīdzināja to uzņēmumu situāciju, kam piešķirta ar strīdīgo pasākumu ieviestā priekšrocība, ar to uzņēmumu situāciju, kas ir izslēgti no minētā pasākuma.
88
Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, pirmkārt, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, nosakot mērķi, kas būtu jāņem par pamatu, veicot salīdzinājumu strīdīgā pasākuma selektivitātes analīzes otrajā posmā. Vispārējā tiesa, kas arī šajā ziņā esot atkāpusies no tā, kas bija norādīts strīdīgajā lēmumā, esot nepareizi interpretējusi judikatūru par nodokļu pasākumam piemērojamā mērķa noteikšanu. Pretēji tam, ko liek domāt Vispārējā tiesa, Tiesas judikatūrā neesot pretrunas jautājumā par to, vai uzņēmumu, kas gūst labumu no “attiecīgā pasākuma”, situācija un to uzņēmumu situācija, kuri no tā ir izslēgti, ir jāsalīdzina, ņemot vērā šī pasākuma vai “sistēmas, kurā tas ietilpst”, mērķi. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā šiem mērķiem būtu jāsakrīt un, ja tas nenotiek, tas ir tāpēc, ka valsts likumdevējs nodokļu sistēmā ir ieviesis pasākumu, kas neatbilst šīs sistēmas loģikai. Konkrētajā gadījumā patiesais režīma mērķis, attiecībā uz kuru būtu jāveic salīdzinājums, esot – kā to atzinusi pati Komisija strīdīgajā lēmumā – nodokļu neitralitāte. Tas esot daudz vispārīgāks un loģiskāks mērķis nekā Vispārējās tiesas norādītais paralēlisms starp nemateriālās vērtības, ko uzņēmums iegūst kādas sabiedrības kapitāldaļu iegādes rezultātā, grāmatvedības režīmu un nodokļu režīmu, jo principā jebkurš uzņēmumu ienākuma nodoklis jau pēc definīcijas esot novirze no grāmatvedības rezultāta.
89
Otrkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 108. punktā kļūdaini ir atzinusi, ka nodokļu tiesību normu, kas attiecas uz nemateriālo vērtību, mērķis ir nodrošināt zināmu saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā. Šis apgalvojums esot ne tikai patvaļīgs, bet arī pilnīgi nepamatots, jo pēc definīcijas visi uzņēmumu ienākuma nodokļi esot novirze no grāmatvedības rezultāta. Konkrētāk runājot par tiesību normām nemateriālās vērtības norakstīšanas jomā, dažādus Likumā par uzņēmumu ienākuma nodokli – redakcijā, kas apstiprināta ar Karaļa leģislatīvo dekrētu 4/2004, – paredzētos gadījumus vieno nevis mērķis nodrošināt saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un grāmatvedības režīmu, bet gan mērķis novērst dubultu nodokļu uzlikšanu un nodrošināt nodokļu neitralitāti.
90
Komisija lūdz noraidīt šos argumentus, kurus tā uzskata par nepieņemamiem un katrā ziņā par nepamatotiem.
2.
Tiesas vērtējums
a)
Par pieņemamību
91
Komisija izvirza iebildi par vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrās daļas nepieņemamību. Tā apgalvo, ka izvirzītie argumenti nav iesniegti tiesvedībā Vispārējā tiesā vai attiecas uz faktu jautājumiem, tostarp valsts tiesību satura un tvēruma interpretāciju.
92
Runājot par pirmo Komisijas izvirzīto nepieņemamības pamatu, šī sprieduma 38.–40. punktā izklāstīto iemeslu dēļ tas ir jānoraida. Proti, lietas dalībnieks ir tiesīgs izvirzīt pamatus un argumentus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa. Līdz ar to apelācijas sūdzības iesniedzēja var apstrīdēt Vispārējās tiesas konstatējumus neatkarīgi no apstākļa, ka pirmajā instancē tā nebija izvirzījusi argumentus, lai strīdīgo lēmumu apstrīdētu konkrēti šajā jautājumā.
93
Runājot par otro Komisijas izvirzīto nepieņemamības pamatu, saskaņā ar kuru apelācijas sūdzības iesniedzēja vēlas apstrīdēt faktu konstatējumus, kas principā esot izslēgti no Tiesas kontroles, ir jāatgādina, ka saskaņā ar iedibināto judikatūru faktu un pierādījumu vērtējums, izņemot gadījumu, kad šie fakti un pierādījumi ir sagrozīti, nav tiesību jautājums, kas kā tāds būtu pakļauts Tiesas kontrolei apelācijas tiesvedības ietvaros. Tikai tad, ja Vispārējā tiesa ir konstatējusi vai novērtējusi faktus, Tiesas kompetencē saskaņā ar LESD 256. pantu ir pārbaudīt to juridisko kvalifikāciju un tiesiskās sekas, kas no tiem ir radušās (spriedums, 2018. gada 25. jūlijs, Komisija/Spānija u.c., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
94
Tādējādi, ciktāl runa ir par to, lai apelācijas tiesvedībā tiktu pārbaudīti Vispārējās tiesas vērtējumi attiecībā uz valsts tiesībām, kuri valsts atbalsta jomā ir faktu vērtējumi, Tiesas kompetencē ir vienīgi pārbaudīt, vai nav notikusi šo tiesību sagrozīšana. Savukārt valsts tiesību juridiskās kvalifikācijas, kuru Vispārējā tiesa ir sniegusi no kādas Savienības tiesību normas skatpunkta, pārbaude apelācijās tiesvedībā ir tiesību jautājums, kas ietilpst Tiesas kompetencē (spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 78. punkts un tajā minētā judikatūra).
95
Turklāt, kā atgādināts šī sprieduma 52. punktā, Vispārējā tiesa nekādā gadījumā nevar aizstāt apstrīdētā tiesību akta izdevēja pamatojumu ar savējo un līdz ar to apelācijas tiesvedībā Tiesas kompetencē ir pārbaudīt, vai Vispārējā tiesa nav veikusi šādu aizstāšanu un tādējādi pieļāvusi tiesību kļūdu.
96
Tā kā ar argumentāciju, kas īsuma izklāstītā šī sprieduma 87.–89. punktā, apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā strīdīgajā lēmumā ietverto pamatojumu ir aizstājusi ar savējo saistībā ar “mērķi”, attiecībā uz kuru ir jāveic salīdzināmības pārbaude starp to uzņēmumu situāciju, kas iegūst no strīdīgā pasākuma piemērošanas izrietošo priekšrocību, un to uzņēmumu situāciju, kas no tā ir izslēgti, šī argumentācija ir pieņemama.
b)
Par lietas būtību
97
Pirmkārt, argumenti, kas vērsti pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka judikatūra ir nekonsekventa attiecībā uz jautājumu, vai salīdzinājums ir jāveic, ņemot vērā pārbaudāmā pasākuma mērķi vai sistēmas, kurā tas ietilpst, mērķi, ir jānoraida kā neiedarbīgi.
98
Proti, apelācijas sūdzības iesniedzēja vienīgi apgalvo, ka izvēlei starp vienu vai otru mērķi nav nozīmes, jo tiem principā ir jāsakrīt. Līdz ar to, pat ja pieņemtu, ka Vispārējās tiesas vērtējumi par Tiesas judikatūras tvērumu ir neprecīzi, ir jākonstatē, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja neapstrīd pārsūdzētā sprieduma 143. punktā ietverto Vispārējās tiesas secinājumu, saskaņā ar kuru selektivitātes analīzes otrajā posmā salīdzināmības pārbaude ir jāveic, ņemot vērā atsauces sistēmas, kurā ietilpst pārbaudāmais pasākums, mērķi, nevis šī pasākuma mērķi.
99
Otrkārt, apelācijas sūdzības iesniedzēja izvirza iebildumu, kura pamatā ir strīdīgā lēmuma pamatojuma aizstāšana attiecībā uz atsauces sistēmas mērķa identificēšanu. Tā norāda, ka pārsūdzētā sprieduma 108. punktā minētajam mērķim “nodrošināt zināmu saskaņu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā” nevarētu atrast nekādu apstiprinājumu nedz strīdīgajā lēmumā, nedz apsvērumos, ko Spānijas Karaliste iesniegusi administratīvā procesa laikā. Apelācijas sūdzības iesniedzēja turklāt apgalvo, ka katrā ziņā apgalvojums, saskaņā ar kuru nodokļu tiesību normām nemateriālās vērtības jomā būtu šāds mērķis, ir patvaļīgs un nepamatots.
100
Aplūkojamajā lietā ir jākonstatē, ka nevienā strīdīgā lēmuma fragmentā Komisija nav minējusi – kā tās identificētās atsauces sistēmas mērķi – zināmas saskaņotības nodrošināšanu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā.
101
Ir taisnība, ka pārsūdzētā sprieduma 104.–106. punktā Vispārējā tiesa ir atsaukusies uz dažiem minētajā lēmumā ietvertajiem konstatējumiem, kad tā norādīja, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms tiek piemērots, balstoties uz kritēriju par to, vai ir vai nav notikusi uzņēmumu apvienošanās, un, atsaucoties uz minētā lēmuma 19. un 99. apsvērumu, paskaidroja, ka šis apstāklis izriet no fakta, ka pēc neatkarīgu uzņēmumu aktīvu iegādes vai pārņemšanas vai arī apvienošanās vai atdalīšanās “nemateriālā vērtība [..] tā uzņēmuma grāmatvedībā, kas ir uzņēmumu apvienošanās rezultāts, parādās kā atsevišķs nemateriāls aktīvs” (pārsūdzētā sprieduma 104. punkts). Tāpat apgalvojums, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms “ar grāmatvedības loģiku saskan” (pārsūdzētā sprieduma 103. punkts), izskatās kā turpinājums noteiktiem Komisijas apsvērumiem, kas ietverti strīdīgajā lēmumā, it īpaši tā 97.–100. apsvērumā.
102
Tomēr secinājumu, ka Likumā par uzņēmumu ienākumu nodokli – redakcijā, kas apstiprināta ar Karaļa leģislatīvo dekrētu 4/2004, – ietverto noteikumu par finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu mērķis ir nodrošināt saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā un ka, raugoties no šī mērķa skatpunkta, to uzņēmumu situācija, kuri iegulda Spānijas sabiedrībās, ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegulda sabiedrībās nerezidentēs, Vispārējā tiesa ir izdarījusi neatkarīgi no minētā lēmuma un pamatodamās uz savu interpretāciju par saskaņā ar Spānijas tiesībām piemērojamiem nodokļu un grāmatvedības noteikumiem.
103
Tātad, aizstājot strīdīgā lēmuma pamatojumu ar savējo, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu.
104
Tomēr ir jāpārbauda, vai, neraugoties uz Vispārējās tiesas pieļauto tiesību kļūdu, prasības, kuru apelācijas sūdzības iesniedzēja cēla Vispārējā tiesā, pirmā pamata otrais iebildums, ciktāl ar to Komisijai tiek pārmests, ka tā neesot pierādījusi, ka kapitāldaļu iegāde sabiedrībās rezidentēs un kapitāldaļu iegāde sabiedrībās nerezidentēs no strīdīgajā pasākumā izvirzītā nodokļu neitralitātes mērķa skatpunkta bija salīdzināmas, katrā ziņā nebūtu noraidāms.
105
Proti, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja Vispārējās tiesas sprieduma motīvu daļā ir konstatējams Savienības tiesību pārkāpums, bet rezolutīvā daļa ir pamatota uz citu tiesisko pamatojumu, šāds pārkāpums nevar izraisīt šī sprieduma atcelšanu (spriedumi, 2003. gada 30. septembris, Biret International/Padome, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, 60. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2014. gada 14. oktobris, Buono u.c./Komisija, C‑12/13 P un C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).
106
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar šā sprieduma 27. punktā minēto judikatūru, uz kuru Vispārējā tiesa ir pamatoti atsaukusies pārsūdzētā sprieduma 132. punktā, selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamā salīdzināmības pārbaude ir jāveic no atsauces sistēmas mērķa, nevis strīdīgā pasākuma mērķa skatpunkta.
107
Konkrētajā gadījumā apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka atsauces sistēmas mērķis, kas sakrīt ar strīdīgā pasākuma mērķi, ir nodokļu neitralitātes saglabāšana. Tā uzsver, ka, ņemot vērā šo mērķi, uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas iekšzemes sabiedrībās, un uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas pārrobežu sabiedrībās, atrodas atšķirīgās situācijās to šķēršļu dēļ, kuri pastāv attiecībā uz uzņēmumu pārrobežu apvienošanos.
108
Kā Tiesa jau ir nospriedusi, tāds pasākums kā strīdīgais pasākums, ar ko ir paredzēts dot priekšroku eksportam, var tikt uzskatīts par selektīvu, ja labumu no tā gūst uzņēmumi, kuri veic pārrobežu darījumus, it īpaši ieguldījumu darījumus, par sliktu citiem uzņēmumiem, kuri, no attiecīgā nodokļu režīma mērķa skatpunkta atrazdamies faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, veic tāda paša veida darījumus valsts teritorijā (spriedums WDFG, 119. punkts).
109
Aplūkojamajā gadījumā pārsūdzētā sprieduma 109. punktā Vispārējā tiesa ir pamatoti konstatējusi, ka uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, no nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķa skatpunkta atrodas juridiskā un faktiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs. Proti, tā kā uzņēmumi, kas iegādājas pārrobežu mazākuma kapitāldaļas, var gūt labumu no strīdīgā pasākuma, lai gan tos neietekmē apgalvotie uzņēmumu apvienošanās šķēršļi, uz kuriem atsaucas apelācijas sūdzības iesniedzēja, nevar apgalvot, ka šo šķēršļu dēļ attiecīgā pasākuma labuma saņēmēji būtu juridiskā un faktiskā situācijā, kas atšķirtos no to uzņēmumu situācijas, uz kuriem attiecas normālais nodokļu režīms.
110
Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jāsecina, ka, neraugoties uz tiesību kļūdu, ko Vispārējā tiesa ir pieļāvusi, strīdīgajā lēmumā ietverto pamatojumu, kurš attiecas uz atsauces sistēmas mērķa noteikšanu, aizstādama ar savējo, vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrā daļa ir jānoraida kā nepamatota.
C. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešo daļu – tiesību kļūdu attiecībā uz pierādīšanas pienākuma sadalījumu
1.
Lietas dalībnieku argumenti
111
Apelācijas sūdzības iesniedzēja norāda, ka Vispārējā tiesa, selektivitātes analīzes pirmajā un otrajā posmā neizvērtēdama jautājumu par to, kādi uzņēmumi no atsauces sistēmas mērķa – kas ir nodokļu neitralitāte – skatpunkta atrodas salīdzināmā situācijā, un šo izvērtējumu atlikdama līdz trešajam posmam, ir noteikusi apgriezto pierādīšanas pienākumu. Šajā ziņā no judikatūras izrietot, ka pasākuma selektivitātes analīzes pirmajā un otrajā posmā pienākums pierādīt situāciju salīdzināmību no izvirzītā mērķa skatpunkta ir Komisijai.
112
Komisija uzskata, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija ir nepieņemama un katrā ziņā nepamatota.
2.
Tiesas vērtējums
113
Pirmkārt, runājot par Komisijas izvirzīto iebildi par nepieņemamību attiecībā uz apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentāciju, tā ir jānoraida to pašu iemeslu dēļ, kas izklāstīti šī sprieduma 38.–40. punktā. Proti, lietas dalībnieks ir tiesīgs izvirzīt pamatus un argumentus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa. Līdz ar to apelācijas sūdzības iesniedzēja var apstrīdēt Vispārējās tiesas konstatējumus neatkarīgi no apstākļa, ka pirmajā instancē tā nebija izvirzījusi argumentus, lai strīdīgo lēmumu apstrīdētu konkrēti šajā jautājumā.
114
Runājot par vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešās daļas pamatotību, apelācijas sūdzības iesniedzēja konkrēti pārmet Vispārējai tiesai, ka faktu, ka šī pasākuma mērķis bija nodokļu neitralitāte, tā esot ņēmusi vērā tikai strīdīgā pasākuma selektivitātes analīzes trešajā posmā, nevis šīs analīzes pirmajā un otrajā posmā.
115
Apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija ir balstīta uz premisu, ka Vispārējā tiesa esot pieļāvusi tiesību kļūdu atsauces sistēmas mērķa noteikšanā, uzskatīdama, ka šis mērķis ir nodrošināt saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā, nevis nodrošināt nodokļu neitralitātes principa ievērošanu.
116
Šajā ziņā pietiek norādīt, kā tas izriet no šī sprieduma 97.–110. punktā izklāstītajiem apsvērumiem, ka, lai gan Vispārējā tiesa kļūdaini ir atzinusi, ka atsauces sistēmas mērķis bija nodrošināt saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā, tomēr nav pierādīts, ka nodokļu neitralitātes mērķis varētu izslēgt atbalsta selektivitāti otrajā selektivitātes analīzes posmā.
117
No tā izriet, ka vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa ir jānoraida kā neiedarbīga.
D. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu – kļūdu samērīguma principa piemērošanā
1.
Lietas dalībnieku argumenti
118
Apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, jo tā esot pārbaudījusi strīdīgā pasākuma samērīgumu, iepriekš neizvērtēdama, vai attiecīgās situācijas ir salīdzināmas no pareizi identificētās atsauces sistēmas mērķa – proti, nodokļu neitralitātes mērķa, – skatpunkta. Tā norāda, ka strīdīgā pasākuma pārbaudei no samērīguma principa ievērošanas viedokļa selektivitātes analīzes trešajā posmā neesot nekādas jēgas un nekāda attaisnojuma šajā lietā. Tikai pēc tam, kad ir izvērtēts jautājums, vai ar pasākumu tiek radīta diskriminācija starp situācijām, kas ir salīdzināmās no pasākuma mērķa skatpunkta, būtu jāpārbauda, vai to attaisno fakts, ka tas ir raksturīgs sistēmas, kurā tas ietilpst, pamatprincipiem un atbilst saskaņotības un samērīguma principiem.
119
Komisija uzskata, ka vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturtā daļa ir neiedarbīga un katrā ziņā nepamatota.
2.
Tiesas vērtējums
120
Jākonstatē, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija ir balstīta uz pieņēmumu, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, strīdīgā pasākuma samērīguma vērtējumu atliekot līdz selektivitātes analīzes trešajam posmam.
121
Tomēr šai argumentācijai nevar piekrist, jo, kā izriet no judikatūras, jautājums par to, vai selektīva priekšrocība atbilst samērīguma principam, rodas selektivitātes analīzes trešajā posmā, kad tiek izvērtēts, vai minēto priekšrocību var attaisnot ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmas raksturu vai vispārējo uzbūvi. Šajā posmā dalībvalsts tādējādi tiek aicināta pierādīt, ka atšķirīga attieksme, kura izriet no pasākuma mērķa, atbilst samērīguma principam, jo tā nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai, un to nevar sasniegt ar mazāk ierobežojošiem pasākumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 75. punkts).
122
Līdz ar to vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturtā daļa arī ir noraidāma.
E. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata piekto daļu – tiesību kļūdu saistībā ar cēloņsakarību starp pārrobežu apvienošanās neiespējamību un kapitāldaļu iegādi ārvalstu sabiedrībās
1.
Lietas dalībnieku argumenti
123
Apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma motīvu daļā, ciktāl tā attiecas uz selektivitātes analīzes trešo posmu, proti, pārsūdzētā sprieduma 167.–176. punktā, ir pieļauta tiesību kļūda, jo Vispārējā tiesa esot prasījusi Spānijas Karalistei, lai tā pierāda, ka pastāv “cēloņsakarība starp uzņēmumu apvienošanās ārvalstīs neiespējamību un kapitāldaļu iegādi ārvalstīs”. Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, pirmkārt, ka ar šiem motīviem tiek ieviests analīzes elements, kas nav iekļauts strīdīgajā lēmumā un kas ir pat pretrunā tā ratio decidendi, un, otrkārt, ka Vispārējās tiesas prasītos pierādījumus nav iespējams sniegt.
124
Komisija lūdz noraidīt šo pamata daļu.
2.
Tiesas vērtējums
125
Jānorāda, ka pārsūdzētā sprieduma 167.–176. punktā, kas ir vienīgie punkti, uz kuriem attiecas vienīgā apelācijas sūdzības pamata piektā daļa, Vispārējā tiesa ir izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ Spānijas Karaliste nav pierādījusi, ka strīdīgais pasākums neitralizē iespējami apgrūtinošās normālā režīma sekas.
126
Tomēr tā pilnības labad ir turpinājusi savu analīzi, pamatodamās uz pieņēmumu, ka šis pierādījums būtu ticis sniegts (pārsūdzētā sprieduma 177.–185. punkts). Tātad pārsūdzētā sprieduma motīvi, uz kuriem attiecas vienīgā apelācijas sūdzības pamata piektā daļa, nav vienīgie, uz ko ir balstīts Vispārējās tiesas secinājums, saskaņā ar kuru Komisija, konstatējot, ka Spānijas Karaliste nav attaisnojusi ar strīdīgo pasākumu ieviesto diferenciāciju, nav pieļāvusi kļūdu.
127
Saskaņā ar judikatūru apelācijas tiesvedībā pamats, kas ir vērsts pret kādu pārsūdzētā sprieduma motīvu, gadījumā, ja šī sprieduma rezolutīvā daļa ir juridiski pietiekami pamatota ar citiem motīviem, ir neiedarbīgs un tādēļ noraidāms. Konkrētajā gadījumā, pat ja pieņemtu, ka pamata piektā daļa ir pamatota, šī daļa, ņemot vērā, ka tā nevar būt iemesls pārsūdzētā sprieduma atcelšanai, ir jānoraida kā neiedarbīga, jo minētais secinājums joprojām ir pamatots ar citiem motīviem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 29. marts, Anheuser‑Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, 211. punkts un tajā minētā judikatūra).
128
No tā izriet, ka vienīgā apelācijas sūdzības pamata piektā daļa ir jānoraida kā neiedarbīga.
F. Par vienīgā apelācijas sūdzības pamata sesto daļu – tiesību kļūdu, kas esot pieļauta, izvērtējot strīdīgā pasākuma dalāmību atbilstoši kontroles procentuālajam apjomam
1.
Lietas dalībnieku argumenti
129
Apelācijas sūdzības iesniedzēja pārmet Vispārējai tiesai, ka tā esot noraidījusi apelācijas sūdzības iesniedzējas prasības pamatu, kas bija balstīts uz to, ka Komisijas analīzē nav nošķirta mazākuma kapitāldaļu iegāde un vairākuma kapitāldaļu iegāde. Apelācijas sūdzības iesniedzēja uzsver, pirmkārt, ka visi darījumi, kurus tā īstenojusi strīdīgā pasākuma ietvaros, izraisīja mērķsabiedrības kontroles pārņemšanu un, otrkārt, ka Spānijas Karaliste lūdza Komisiju analizēt abas situācijas atsevišķi. Apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā, no judikatūras izriet, ka tad, ja attiecīgā dalībvalsts to pieprasa, Komisijai ir pienākums veikt pārbaudāmo pasākumu atsevišķu analīzi. Runājot par strīdīgā pasākuma dalāmību, tā izrietot no procesuālā režīma, ko Komisija izmantoja strīdīgā pasākuma analīzē, kā rezultātā tika pieņemti trīs atsevišķi lēmumi.
2.
Tiesas vērtējums
130
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata sesto daļu tiek kritizēts pārsūdzētā sprieduma 193.–202. punkts, kuros Vispārējā tiesa pārbaudīja, vai Komisijai bija pienākums nošķirt dažādus darījumus, kam bija piemērojams strīdīgais pasākums.
131
Konkrētajā gadījumā ir jākonstatē, ka minētajos punktos izklāstītie pārsūdzētā sprieduma motīvi, kuru mērķis bija atbildēt uz apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentiem, ka Komisijai esot bijis jānošķir tāda kapitāldaļu iegāde sabiedrībās nerezidentēs, kuras rezultātā tiek iegūta kontrole, no citām kapitāldaļu iegādēm, lai atzītu, ka strīdīgā pasākuma piemērošana pirmajām minētajām nav kvalificējama par valsts atbalstu, ir sniegti tikai pilnības labad.
132
Proti, apelācijas sūdzības iesniedzējas arguments, ka Komisijai bija jāveic šāda nošķiršana, galvenokārt ir noraidīts pārsūdzētā sprieduma 192. punktā, kurā Vispārējā tiesa būtībā uzskatīja, ka nekonsekvence, kas ar strīdīgo pasākumu ieviesta nemateriālās vērtības nodokļu režīmā, pastāvētu pat tad, ja šis pasākums būtu piemērojams vienīgi vairākuma kapitāldaļu iegādei sabiedrībās nerezidentēs.
133
Kā atgādināts šī sprieduma 127. punktā, apelācijas tiesvedībā pamats, kas vērsts pret pārsūdzētā sprieduma motīvu, kurš ir sniegts tikai pilnības labad, gadījumā, ja šī sprieduma rezolutīvā daļa ir juridiski pietiekami pamatota ar citiem motīviem, ir neiedarbīgs un tādēļ noraidāms.
134
Katrā ziņā apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija, kas izvirzīta saistībā ar tās vienīgā apelācijas sūdzības pamata sesto daļu, nav pamatota.
135
Šajā ziņā ir taisnība, ka Komisijai lēmumā, ko tā pieņem izmeklēšanas iznākumā, ir iespēja, īstenojot savu rīcības brīvību, diferencēt paziņotās atbalsta shēmas saņēmējus, ņemot vērā noteiktas tiem piemītošās raksturiezīmes vai nosacījumus, kuriem tie atbilst. Savukārt, kā Vispārējā tiesa pamatoti ir norādījusi pārsūdzētā sprieduma 193. punktā, Komisijai strīdīgajā lēmumā nebija jānosaka strīdīgā pasākuma piemērošanas nosacījumi, kas noteiktos gadījumos būtu varējuši tai ļaut strīdīgo pasākumu nekvalificēt par valsts atbalstu. Proti, šāds jautājums būtu jāizskata dialogā starp Spānijas iestādēm un Komisiju attiecīgās shēmas paziņošanas ietvaros, kurai būtu bijis jānotiek pirms šīs shēmas īstenošanas.
136
Konkrētajā gadījumā pirmajā instancē celtajā prasībā apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā pārmet Komisijai, ka tā neesot nošķīrusi tādu kapitāldaļu iegādi sabiedrībās nerezidentēs, kuras rezultātā tiek iegūta kontrole, no citām kapitāldaļu iegādēm, lai atzītu, ka strīdīgā pasākuma piemērošana pirmajām minētajām nav kvalificējama par valsts atbalstu. Šajā ziņā Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 199. punktā atgādināja, ka, runājot par konkrētajā pasākumā paredzētās diferenciācijas attaisnojumu, attiecīgajai dalībvalstij ir jāsniedz pierādījumi attiecībā uz šo attaisnojumu, kā arī jāpielāgo šī pasākuma saturs vai piemērošanas nosacījumi, ja izrādās, ka tas ir attaisnojams tikai daļēji. Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu, pārsūdzētā sprieduma 201. punktā secinādama, ka – pat ja tiktu pieņemts, ka par Komisijas formālajā izmeklēšanas procedūrā īstenoto pārbaudi attiecībā uz vairākuma kapitāldaļu iegādi starp Komisiju un Spānijas Karalisti notika īpašas diskusijas, pamatojoties uz šīs dalībvalsts iesniegtajiem dokumentētajiem lūgumiem, – konkrētās lietas apstākļos apelācijas sūdzības iesniedzējas iebildums katrā ziņā ir jānoraida.
137
Līdz ar to vienīgā apelācijas sūdzības pamata sestā daļa ir jānoraida kā neiedarbīga un katrā ziņā nepamatota.
138
Tā kā neviena no vienīgā apelācijas sūdzības pamata daļām nav apmierināta, šī apelācijas sūdzība ir jānoraida pilnībā.
V. Par tiesāšanās izdevumiem
139
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktam, ja apelācijas sūdzība nav pamatota, Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem. Atbilstoši šī reglamenta 138. panta 1. punktam, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā, pamatojoties uz šī paša reglamenta 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs.
140
Konkrētajā lietā, tā kā Komisija ir lūgusi piespriest apelācijas sūdzības iesniedzējai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā tai spriedums ir nelabvēlīgs, ir jāpiespriež apelācijas sūdzības iesniedzējai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, kas saistīti ar šo apelācijas sūdzību un ar tiesvedību Vispārējā tiesā.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:
1)
Apelācijas sūdzību noraidīt.
2)
Banco Santander SA
atlīdzina tiesāšanās izdevumus.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – spāņu.