62022CC0096
GENERALINIO ADVOKATO
PRIIT PIKAMÄE IŠVADA,
pateikta 2023 m. birželio 8 d. (
1
)
Byla C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal, S.A.
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Akcizai – Direktyva 2008/118/EB – 7 ir 9 straipsniai – Taikymo apimtis – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias kiekybinį apribojimą viršijantiems cigarečių kiekiams taikomas tarifas, galiojantis vėlesnę nei išleidimo vartoti dieną“
1.
Šioje byloje Teisingumo Teismui pateiktas Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą dėl SESV 34 straipsnio ir Direktyvos 2008/118/EB (
2
) 7 ir 9 straipsnių išaiškinimo.
2.
Ši išvada Teisingumo Teismo prašymu skirta antrajam prejudiciniam klausimui, todėl dėmesys bus sutelktas tik į minėtų antrinės teisės nuostatų aiškinamąją analizę.
3.
Svarbus norminis kontekstas – Sąjungos teisės nuostatos, susijusios su bendra akcizų tvarka. Akcizas yra netiesioginis vartojimo mokestis, kuris gali būti taikomas ne tik siekiant įgyvendinti bet kokios mokesčių politikos tikslą, t. y. gauti pajamų valstybės iždui, bet ir su mokesčiais nesusijusiais tikslais, pavyzdžiui, siekiant atgrasyti nuo tam tikrų produktų, įskaitant tabaką, vartojimo.
4.
Nagrinėjamu atveju kyla klausimas, ar nacionalinė apmokestinimo tvarka, pagal kurią cigarečių kiekiams, viršijantiems atitinkamose nuostatose numatytą kiekybinį išleidimo vartoti apribojimą, yra taikomas vėliau nei išleidimo vartoti dieną galiojantis akcizų tarifas, yra suderinama su Direktyva 2008/118, patikslinant, kad aptariama tvarka siekiama kovoti su piktnaudžiavimu, kai išleidžiamas vartoti perteklinis prekių kiekis numatant akcizo tarifo padidinimą ateityje (forestalling).
5.
Šioje byloje Teisingumo Teismas turės galimybę išaiškinti, kur yra riba, skirianti Direktyva 2008/118 atlikto suderinimo materialiąją taikymo sritį ir šia direktyva valstybėms narėms paliktą diskreciją.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
6.
Šiai bylai svarbūs Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsniai.
Portugalijos teisė
7.
2010 m. birželio 21 d.Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (Įstatyminis dekretas Nr. 73/2010, kuriuo patvirtinamas Akcizų kodeksas) (Diário da República, I serija, Nr. 118, 2010 m. birželio 21 d., p. 2170, toliau – CIEC) į Portugalijos teisę perkelta Direktyva 2008/118.
8.
CIEC 106 straipsnyje „Specialiosios išleidimo vartoti taisyklės“ nustatyta:
„1.   Išleidžiamoms vartoti cigaretėms galioja paruošimo rinkai taisyklės, taikytinos laikotarpiu nuo kiekvienų kalendorių metų rugsėjo 1 d. iki gruodžio 31 d.
2.   1 dalyje nurodytu laikotarpiu kiekvieno ūkio subjekto per mėnesį išleidžiamas vartoti cigarečių kiekis negali viršyti kiekybinių apribojimų, nustatomų taikant 10 % padidinimo koeficientą vidutiniam per paskutinių dvylikos mėnesių laikotarpį išleistų vartoti cigarečių mėnesio kiekiui.
3.   2 dalies tikslais mėnesio vidurkio apskaičiavimas grindžiamas bendru išleistų vartoti cigarečių, kurioms netaikomas atleidimas nuo mokesčių, kiekiu laikotarpiu nuo ankstesnių metų rugsėjo 1 d. iki kitų metų rugpjūčio 31 d.
4.   Kiekvienas ūkio subjektas ne vėliau kaip kiekvienų metų rugsėjo 15 d. pateikia kompetentingai muitinės tarnybai pirminę deklaraciją, kurioje nurodomas jo mėnesio vidurkis ir nustatomas jam taikytinas kiekybinis apribojimas per paruošimo rinkai laikotarpį.
5.   Išimtiniais atvejais, tinkamai pateisinamais staigiu ir trumpalaikiu pardavimų apimties pasikeitimu, gali būti leidžiama nesilaikyti minėtų kiekybinių apribojimų, tačiau į tai neatsižvelgiama apskaičiuojant mėnesio vidurkį kitiems metams.
6.   Pasibaigus paruošimo rinkai laikotarpiui ir vėliausiai iki kiekvienų metų sausio mėnesio pabaigos ūkio subjektas pateikia kompetentingai muitinės tarnybai procedūros pripažinimo įvykdyta deklaraciją, kurioje nurodomas visas faktiškai vartojimui išleistų cigarečių kiekis per paruošimo rinkai laikotarpį.
7.   4 dalyje nurodytą kiekybinį apribojimą viršijantis cigarečių kiekis apmokestinamas mokesčiu pagal procedūros pripažinimo įvykdyta deklaracijos pateikimo datą galiojantį tarifą, jei konstatuojamas apribojimų viršijimas nustačius neatitikimų tarp šiame dokumente ir administratoriaus turimuose dokumentuose pateiktos informacijos, prireikus, nepažeidžiant taikytinos pažeidimų nagrinėjimo procedūros.
8.   Šiame straipsnyje numatytos taisyklės konkrečiai taikomos Portugalijos žemyninei daliai, Azorų ir Madeiros autonominėms sritims, o ankstesnėse dalyse nurodytos pareigos turi būti įvykdytos toje muitinės tarnyboje, kurioje išleidžiama vartoti.“
Faktinės ginčo aplinkybės, procesas pagrindinėje byloje, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
9.
Bendrovė Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, anksčiau – Compañía de Distribución Integral Logista S.A. (toliau – Logista), yra mažmenine tabako gaminių prekyba užsiimanti įmonė, kuri veikia kaip Portugalijos muitinės įgaliotas sandėlininkas Madeiros autonominėje srityje.
10.
2010 m. rugsėjo 15 d.Logista, vadovaudamasi CIEC 106 straipsnio 4 dalimi, Funšalio muitinės tarnybai (Portugalija) pateikė pirminę deklaraciją, kurioje nurodė cigarečių, išleistų vartoti per paskutinius dvylika mėnesių, t. y. nuo 2009 m. rugsėjo 1 d. iki 2010 m. rugpjūčio 31 d., mėnesio vidurkį.
11.
2010 m. rugsėjo 22 d. Funšalio muitinės tarnyba informavo Logista, kad, remiantis pateikta informacija, 2010 m. rugsėjo–gruodžio mėn. paruošimo rinkai laikotarpiu jai buvo nustatytas 1644005 cigarečių per mėnesį kiekybinis apribojimas, apskaičiuotas pagal CIEC 106 straipsnio 1–3 dalis.
12.
2010 m. lapkričio 18 d.Logista paprašė leidimo nesilaikyti šio kiekybinio apribojimo taikant CIEC 106 straipsnio 5 dalį.
13.
2011 m. sausio 7 d. Funšalio muitinės tarnyba priėmė nutarimą atmesti šį prašymą, motyvuodama tuo, kad atitinkamo kiekybinio apribojimo nesilaikymas nebuvo pateisinamas staigiu ir trumpalaikiu pardavimų apimties pasikeitimu, kaip to reikalaujama pagal CIEC 106 straipsnio 5 dalį. Paskui Logista apskundė šį sprendimą aukštesnei įstaigai ir šis skundas taip pat buvo atmestas.
14.
2011 m. sausio 18 d.Logista pagal CIEC 106 straipsnio 6 dalį pateikė Funšalio muitinės tarnybai procedūros pripažinimo įvykdyta deklaraciją, patvirtinančią, kad 2010 m. rugsėjo–gruodžio mėn. laikotarpiu vartoti išleistų cigarečių kiekis daugiau kaip tris kartus viršijo nustatytą kiekybinį apribojimą.
15.
Pagal CIEC 106 straipsnio 7 dalį buvo atliktas Logista mokesčių perskaičiavimas ir nustatyta 4607,69 EUR suma pridedant 1,80 EUR pagal cigarečių, kurias ji išleido vartoti 2010 m. rugsėjo–gruodžio mėn. laikotarpiu ir kurios viršijo CIEC 106 straipsnio 2 dalyje numatytą kiekybinį apribojimą, skaičių.
16.
Logista užginčijo šį mokesčių perskaičiavimą Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Funšalio administracinis ir mokesčių teismas, Portugalija), kuris ieškinį atmetė. Paskui Logista padavė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas).
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme Logista, be kita ko, teigia, kad taikant akcizo tarifą, galiojantį procedūros pripažinimo įvykdyta deklaracijos pateikimo dieną, pažeidžiami Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsniai, pagal kuriuos taikomos tokios prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos ir toks akcizų tarifas, kurie galioja tabako išleidimo vartoti dieną. Autoridade Tributária e Aduaneira (Mokesčių ir muitų administratorius, Portugalija) atsikerta, kad nagrinėjama tvarka atitinka šias nuostatas.
18.
Šiomis aplinkybėmis Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar CIEC 106 straipsnyje nustatyti išleidimo vartoti kiekybiniai apribojimai yra kiekybiniai importo apribojimai arba lygiaverčio poveikio priemonės, kaip tai suprantama pagal SESV 34 straipsnį, nes pagal šią nacionalinės teisės nuostatą ekonominės veiklos vykdytojai turi per paskutinius keturis kiekvienų metų mėnesius pateikti rinkai tokį cigarečių kiekį, kuris neviršytų vidutinio mėnesinio per paskutinių dvylikos mėnesių laikotarpį išleistų vartoti cigarečių kiekio?
2.
Ar pagal [Direktyvos 2008/118] 7 ir 9 straipsniuose įtvirtintas nuostatas dėl prievolės apskaičiuoti akcizus draudžiama cigarečių kiekį, viršijantį CIEC 106 straipsnio 2 dalyje nustatytą išleidžiamų vartoti prekių kiekio ribą, apmokestinti taikant procedūros pripažinimo įvykdyta deklaracijos pateikimo dieną galiojantį tarifą, kaip nurodyta to paties straipsnio 7 dalyje?“
19.
Rašytines pastabas pateikė Logista, Mokesčių ir muitų administratorius, Portugalijos vyriausybė ir Europos Komisija.
20.
Portugalijos vyriausybė ir Komisija buvo išklausytos per 2023 m. kovo 22 d. įvykusį posėdį.
Analizė
21.
Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos cigarečių kiekiams, viršijantiems šiuose teisės aktuose nurodytą kiekybinį išleidimo vartoti apribojimą, taikomas akcizų tarifas, galiojantis vėlesnę nei išleidimo vartoti dieną.
Pirminės pastabos
22.
Pirmiausia reikia priminti, kad Direktyva 2008/118, kuria panaikinta ir pakeista Direktyva 92/12/EEB (
3
), buvo priimta remiantis EB sutarties 93 straipsniu (dabar – SESV 113 straipsnis). Pagal šį straipsnį Sąjungos teisės aktų leidėjas gali priimti nuostatas dėl netiesioginius mokesčius, įskaitant akcizus, reglamentuojančių nacionalinės teisės aktų suderinimo, būtino užtikrinant, kad bus sukurta ir ims veikti vidaus rinka bei bus išvengta konkurencijos iškraipymo.
23.
Taigi Direktyva 2008/118 siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą nustatant laisvą akcizais apmokestinamų prekių judėjimą Europos Sąjungoje. Šiuo tikslu pagal šią direktyvą reikalaujama suderinti nacionalinės teisės aktus, kuriais reglamentuojamos šios apmokestinimo rūšys, siekiant užtikrinti, kad prievolės apskaičiuoti akcizus sąvoka ir su tuo susijusios sąlygos būtų vienodos visose valstybėse narėse (
4
).
24.
Šia direktyva nustatyta bendra akcizų tvarka taikoma tik jos 1 straipsnio 1 dalyje išvardytoms prekėms, t. y. energetikos produktams ir elektros energijai, alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams, taip pat apdorotam tabakui.
25.
Tam, kad ši tvarka būtų veiksminga, reikia, kad akcizas būtų taikomas tuo momentu, kai viena iš šių prekių atsiranda vidaus rinkoje. Iš to matyti, jog akcizo, kaip vartojimo mokesčio, pobūdis reikalauja, kad prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo momentas būtų kuo arčiau galutinio vartotojo.
26.
Sąjungos teisės aktų leidėjas šiuos reikalavimus įtvirtino taip, kaip nurodyta toliau. Direktyvos 2008/118 2 straipsnyje numatyta, kad apmokestinimą akcizu lemiantis įvykis yra minėtų prekių gamyba arba importas į Sąjungos teritoriją. Šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje, o jos 9 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta, kad taikomos tokios prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos ir toks akcizų tarifas, kurie galioja tą dieną, kai valstybėje narėje, kurioje įvyksta išleidimas vartoti, atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus.
27.
Paprastai nuo apmokestinimą lemiančio įvykio iki momento, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus, praeina tam tikras laikas. Taigi Sąjungos teisės aktų leidėjas numatė galimybę akcizais apmokestinamoms prekėms taikyti akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, kuris Direktyvos 2008/118 4 straipsnio 7 punkte apibrėžtas kaip „akcizais apmokestinamų prekių, kurioms netaikoma sąlyginio neapmokestinimo muitinės procedūra ar kita priemonė, gamybos, perdirbimo, laikymo ar gabenimo apmokestinimo tvarka ar kita priemonė, kai akcizų mokėjimas laikinai atidedamas“. Tokiu atveju išleidimas vartoti atidedamas iki atitinkamos prekės išleidimo, teisėto arba neteisėto, iš šio laikino atidėjimo režimo; todėl bet koks su preke susijęs sandoris gali būti atliktas neatsirandant prievolei apskaičiuoti akcizus.
28.
Kiti „išleidimo vartoti“ atvejai pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalį yra akcizais apmokestinamų prekių laikymas, gamyba (teisėta ar neteisėta) ir importas (teisėtas ar neteisėtas), netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo.
29.
Manau, kad tik atsižvelgiant į šį norminį kontekstą galima pareikšti nuomonę dėl išaiškinimo, kurį Teisingumo Teismo prašoma pateikti šioje byloje.
Dėl Direktyvos 2008/118 7 straipsnio ir 9 straipsnio sąsajos
30.
Reikia priminti, kad pagal CIEC 106 straipsnį prievolė apskaičiuoti akcizus už cigarečių kiekį, viršijantį šiame straipsnyje nurodytą kiekybinį apribojimą, atsiranda kitų metų, einančių po tų metų, kuriais jos buvo išleistos vartoti, sausio mėnesį, o šis išleidimas vartoti vykdomas kalendorinių metų rugsėjo 1 d.–gruodžio 31 d. laikotarpiu.
31.
Akivaizdu, kad šios teisės nuostatos paaiškinamos tikslu apsaugoti finansinius Portugalijos Respublikos interesus, neleidžiant ūkio subjektams metų pabaigoje išleisti vartoti perteklinį cigarečių kiekį, kai numatomas akcizo tarifo padidinimas, nes tokia praktika yra viena iš piktnaudžiavimo formų.
32.
Atsižvelgiant į šias aplinkybes, kyla klausimas, ar tokios teisės nuostatos atitinka Direktyvoje 2008/118 nustatytą tvarką.
33.
Norint atsakyti į šį klausimą, reikia nustatyti tikslią Direktyvos 2008/118 7 straipsnio ir 9 straipsnio pirmos pastraipos sąsają.
34.
Šiuo tikslu pirmiausia reikia atlikti šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalies teksto ir tikslo analizę.
35.
Iš šios nuostatos teksto matyti, kad prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda atitinkamos prekės išleidimo vartoti momentu, o „išleidimo vartoti“ atvejai išsamiai išvardyti to paties straipsnio 2 dalyje.
36.
Šia nuostata siekiama suderinti prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo momentą, kad būtų užtikrintas tinkamas vidaus rinkos veikimas. Be to, šį funkcinį ryšį tarp šios nuostatos tikslo ir bendresnio Direktyvos 2008/118 tikslo patvirtina Komisijos pasiūlymas dėl Direktyvos 92/12 (
5
), kuriame numatyta įtraukti „naują Bendrijos sąvoką“, susijusią su prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimu, nes „būtina, kad prievolė apskaičiuoti akcizus būtų susijusi su išleidimu vartoti (neoficialus vertimas) (
6
)“.
37.
Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 1 dalies formuluotės aiškus ir besąlyginis pobūdis, taip pat bet kokių nuorodų į valstybių narių teisę nebuvimas, kartu su pagrindiniu šios nuostatos vaidmeniu siekiant įgyvendinti šios direktyvos suderinimo tikslą, patvirtina aiškinimą, kad nagrinėjama nuostata nesuderinama su nacionaline taisykle, pagal kurią prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimas siejamas su kitu nei išleidimas vartoti momentu.
38.
Kalbant apie Direktyvos 2008/118 9 straipsnį pažymėtina, kad jo pirmoje pastraipoje numatyta, jog taikomos tokios prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos ir toks akcizų tarifas, kurie galioja tą dieną, kurią valstybėje narėje, kurioje įvyksta išleidimas vartoti, atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus, o antroje pastraipoje – kad akcizais apmokestinama, jie renkami ir, tinkamais atvejais, grąžinami arba atsisakoma jų reikalauti kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka.
39.
Ši antra pastraipa, kaip, be kita ko, per teismo posėdį nurodė Portugalijos vyriausybė, nėra Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmos pastraipos taikymo išimtis. Iš tiesų šios direktyvos 9 straipsnio tekste nėra nieko, kas leistų manyti, kad tarp šių dviejų taisyklių yra toks ryšys. Atvirkščiai, jį išnagrinėjus matyti, kad šio straipsnio paskirtis – apibrėžti valstybių narių reguliavimo įgaliojimus už suderintų nuostatų materialiosios taikymo srities ribų.
40.
Iš esmės pažymėtina, kad Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytos „prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos“ būtinai turi būti atskirtos nuo sąlygų, kurios yra susijusios su prievolės apskaičiuoti akcizus sąvoka ir kurios, remiantis šios direktyvos 8 konstatuojamąja dalimi, turi likti vienodos visose valstybėse narėse (
7
).
41.
Pastarosios sąlygos, patikslintos Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 1 dalyje ir 9 straipsnio pirmoje pastraipoje, yra susijusios su momentu, nuo kurio atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus, su valstybe nare, kurioje jis turi būti renkamas, ir su atitinkama data, nuo kurios nustatoma, kokį akcizo tarifą ir kokias prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygas reikia taikyti. Vis dėlto Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytos „prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygos“ neabejotinai yra kitos sąlygos, nei antai, kaip patikslinta to paties straipsnio antroje pastraipoje, susijusios su akcizų rinkimo, išieškojimo, atsisakymo jų reikalauti ar grąžinimo tvarka.
42.
Be to, Teisingumo Teismas Sprendime Van de Water (
8
), nusprendė, kad būtent taip turi būti suprantamas Direktyvos 92/12 6 straipsnis, kuris be esminių pakeitimų buvo pakeistas Direktyvos 2008/118 9 straipsniu. Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „Direktyvos [92/12] 6 straipsnio 1 dalimi užtikrindamas, kad prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo taisyklės visose valstybėse narėse būtų vienodos, [Sąjungos] teisės aktų leidėjas aiškiai nesiekė suderinti tvarkos, reglamentuojančios akcizo mokesčio rinkimą ir išieškojimą valstybėse narėse (neoficialus vertimas)“, ir kad „priešingai, to paties straipsnio 2 dalimi teisės aktų leidėjas aiškiai paliko valstybėms narėms atsakomybę pačioms nustatyti minėtą tvarką“.
43.
Kitaip tariant, valstybių narių reguliavimo įgaliojimų įgyvendinimas ir toliau apsiriboja apmokestinimo akcizais, jų rinkimo, atsisakymo jų reikalauti ir grąžinimo tvarkos nustatymu. Taigi šie įgaliojimai jokiu būdu negali turėti įtakos prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąvokai ir su ja susijusiomis sąlygomis, įskaitant tą, pagal kurią prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda atitinkamų prekių išleidimo vartoti momentu, nes tai pakenktų suderinimo tikslui, kuriuo grindžiama pati Direktyva 2008/118 (
9
).
44.
Iš šių argumentų matyti, kad, priešingai nei savo rašytinėse pastabose teigia Komisija, išvada, analogiška pateiktai Sprendime Komisija / Portugalija (
10
), negali būti daroma nagrinėjamoje byloje (
11
).
45.
Byla, kurioje priimtas tas sprendimas, buvo susijusi su Portugalijos apmokestinimo tvarka, pagal kurią cigarečių pakeliai, išleisti vartoti atitinkamais finansiniais metais, galėjo būti parduodami ir platinami iki kitų metų, einančiu po tų, kuriais jie buvo išleisti vartoti, trečiojo mėnesio pabaigos (
12
). Kadangi visi iki šio laikotarpio pabaigos neparduoti cigarečių pakeliai turėjo būti apmokestinti tais metais galiojusiu akcizo tarifu, Komisija teigė, kad taikant Portugalijos apmokestinimo tvarką ūkio subjektai buvo priversti mokėti papildomą akcizą už cigarečių pakelius, kurie jau buvo teisėtai išleisti vartoti, pažeidžiant Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsnius.
46.
Savo sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, jog pagal šią apmokestinimo tvarką nebuvo reikalaujama mokėtino akcizo kitą nei išleidimo vartoti dieną. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas iš esmės pažymėjo, kad ši tvarka apėmė taisyklę, pagal kurią, pasibaigus platinimo ir pardavimo visuomenei laikotarpiui, ūkio subjektai galėjo dar kartą išleisti vartoti minėtus pakelius, juos pažymint nauja banderole (arba, jei akcizai jau buvo sumokėti, jie galėjo būti grąžinti šiems ūkio subjektams, jei pakeliai būtų sunaikinti prižiūrint muitinės tarnybai) (
13
).
47.
Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmoje pastraipoje valstybėms narėms pripažįstama teisė neišvengiamai reiškia, jog jos turi įgaliojimus imtis tokio pobūdžio priemonių, kaip antai numatytos taikant minėtą tvarką.
48.
Nagrinėjamoje byloje taip nėra. Kaip buvo išdėstyta pirmiau, pagal CIEC 106 straipsnyje įtvirtintą apmokestinimo tvarką aiškiai numatyta, kad cigarečių pakeliams, išleistiems vartoti pažeidžiant šiame straipsnyje nurodytą kiekybinį apribojimą, taikomas ne akcizo tarifas, galiojantis išleidimo vartoti momentu, kaip to reikalaujama Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmoje pastraipoje, o tarifas, galiojantis tuo metu, kai pateikiama procedūros pripažinimo įvykdyta deklaracija, t. y. vėlesnę nei išleidimo vartoti dieną. Iš tiesų, kaip per posėdį patvirtino Portugalijos vyriausybė, Portugalijos teisėje nenumatyta jokio naujo minėtų prekių išleidimo vartoti.
49.
Šiuo klausimu Portugalijos vyriausybė, be kita ko, teigia, kad Sprendimo Komisija / Portugalija 59 punkte Teisingumo Teismas pripažino, jog valstybės narės turi teisėtą interesą imtis priemonių, tinkamų jų finansiniams interesams apsaugoti ir kad kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu yra pagal Direktyvą 2008/118 siekiamas tikslas. Taigi, šios valstybės narės teigimu, reikia manyti, kad ji turėjo teisę nustatyti tokią apmokestinimo tvarką, kokia nagrinėjama šioje byloje, nes šia tvarka siekiama kovoti su piktnaudžiavimu forestalling.
50.
Taigi, visiškai neginčijama, kad valstybės narės iš principo turi teisę nustatyti apmokestinimo tvarką, kuria siekiama tokių tikslų. Tačiau atrodo akivaizdu, jog ši teisė siejama su sąlyga, kad tokia tvarka neperžengtų Direktyvos 2008/118 9 straipsnio antroje pastraipoje šioms valstybėms suteiktų reguliavimo įgaliojimų ribų.
51.
Vis dėlto nagrinėjamu atveju ši sąlyga netenkinama, nes CIEC 106 straipsnyje nurodyta tvarka reiškia, kad cigarečių pakeliams, viršijantiems numatytą kiekybinį apribojimą, taikomas tarifas, galiojantis vėliau nei išleidimo vartoti dieną. Taigi šios teisės nuostatos yra susijusios su prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo momentu ir taip patenka į suderintų Direktyvos 2008/118 nuostatų taikymo sritį.
52.
Šioje išvadoje siūlomą aiškinimą, mano nuomone, patvirtina kontekstinio pobūdžio elementas, kuris man atrodo ypač svarbus. Iš esmės norėčiau pažymėti, kad atvejai, kai prievolė apskaičiuoti akcizus už jau išleistą vartoti prekę atsiranda vėliau nei išleidimo vartoti momentu, yra aiškiai nurodyti Direktyvos 2008/118 V skyriuje („Akcizais apmokestinamų prekių gabenimas ir apmokestinimas po išleidimo vartoti“). Šio skyriaus nuostatos, atitinkančios reikalavimą užtikrinti fiskalinio teritoriškumo principo, pagal kurį akcizas turi būti mokamas faktinio vartojimo šalyje, laikymąsi ir išvengti dvigubo atitinkamų prekių apmokestinimo (
14
), nepažeidžia bendros šios direktyvos sistemos, kaip nurodyta jos 26 konstatuojamojoje dalyje (
15
).
53.
Šios nuostatos susijusios su atvejais, kai išleidus vartoti akcizais apmokestinamą prekę ir sumokėjus atitinkamą akcizą, įvyksta šios prekės judėjimas Sąjungoje. Konkrečiai kalbant, minėto skyriaus 1 skirsnis susijęs su prekėmis, kurias įsigyja privatus fizinis asmuo ir gabena į kitą valstybę narę, 2 skirsnis skirtas prekėms, kurios komerciniais tikslais laikomos kitoje valstybėje narėje, o 3 skirsnis susijęs su nuotoline prekyba, kai prekes įsigijęs įgaliotas sandėlio savininkas arba registruotas gavėjas yra įsisteigęs kitoje valstybėje narėje (
16
). Aiškiai matyti, kad šioje byloje nagrinėjama apmokestinimo tvarka nepatenka nė į vieną iš šių situacijų.
54.
Galiausiai reikia pridurti, kad Direktyvoje (ES) 2020/262 (
17
), kuri neseniai panaikino ir pakeitė Direktyvą 2008/118, yra papildomas elementas, pagrindžiantis šioje išvadoje pateiktą aiškinimą. Nors ši direktyva pagrindinėje byloje netaikytina ratione temporis, vis dėlto ja galima remtis aiškinant Direktyvą 2008/118.
55.
Direktyvos 2020/262 8 straipsnyje, kuriuo pakeistas Direktyvos 2008/118 9 straipsnis, yra trečia (nauja) pastraipa, pagal kurią, „[n]ukrypstant nuo pirmos pastraipos, kai akcizų tarifai pakeičiami, jau išleistų vartoti akcizais apmokestinamų prekių atsargų akcizai, kai tikslinga, gali būti didinami arba mažinami“ (
18
), o šio straipsnio pirma pastraipa atkartoja minėto 9 straipsnio pirmą pastraipą. Akivaizdu, kad taip Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo nukrypti nuo nuostatos, pagal kurią taikomas tas akcizų tarifas, kuris galiojo prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo dieną, leisdamas valstybėms narėms, pasikeitus akcizų tarifui, tokioms prekių atsargoms taikyti padidintą arba sumažintą tarifą, o ne tarifą, galiojusį tuo metu, kai prekės buvo išleistos vartoti (
19
).
56.
Mano nuomone, nekyla abejonių, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, įterpdamas šią aiškiai nukrypti leidžiančią nuostatą, išreiškė savo ketinimą susiaurinti Direktyvos 2008/118 9 straipsnio pirmos pastraipos taikymo sritį.
57.
Šios naujos pastraipos poveikis yra tai, kad tokiai apmokestinimo tvarkai, kaip antai nagrinėjama šioje byloje, netaikomas suderinimas, kurio siekiama nustatant bendrą akcizų tvarką. Dėl šios nukrypti leidžiančios nuostatos valstybės narės dabar turi reguliavimo įgaliojimus, leidžiančius joms, be kita ko, imtis tokių priemonių, kaip antai tos, kuriomis siekiama kovoti su forestalling.
58.
Skirtingai nei Direktyvoje 2020/262, pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnį ir 9 straipsnio pirmą pastraipą valstybėms narėms nepaliekama jokių reguliavimo įgaliojimų apibrėžti prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąvoką ir su šia sąvoka susijusių sąlygų, numatytų šiose nuostatose. Tai reiškia, a contrario, kad tokia apmokestinimo tvarka, kaip antai nagrinėjama šioje byloje, kuri galėtų atitikti Direktyvą 2020/262, nėra teisėta pagal Direktyvą 2008/118.
59.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas) pateiktą antrąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip, kad tokia teisinė tvarka, kaip antai numatyta CIEC 106 straipsnyje, prieštarauja Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsniams.
Išvada
60.
Atsižvelgdamas į visus išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) pateiktą antrąjį prejudicinį klausimą:
2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB, 7 ir 9 straipsniai
turi būti aiškinami taip:
jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos cigarečių kiekiams, viršijantiems šiuose teisės aktuose nurodytą išleidimo vartoti kiekybinę ribą, taikomas akcizo tarifas, galiojantis vėlesnę nei išleidimo vartoti dieną.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12).
(
3
)	1992 m. vasario 25 d. Europos Tarybos direktyva dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179). Kadangi atitinkamos Direktyvos 92/12 nuostatos turi iš esmės tapačią prasmę kaip ir Direktyvos 2008/118 nuostatos, su Direktyva 92/12 susijusi Teisingumo Teismo jurisprudencija taip pat taikoma Direktyvai 2008/118. Šiuo klausimu žr. 2022 m. birželio 9 d. Sprendimą IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
4
)	Be kita ko, žr. Direktyvos 2008/118 8 konstatuojamąją dalį.
(
5
)	Šiuo klausimu žr. Tarybos direktyvos dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, jų laikymu ir judėjimu, pasiūlymą (COM(90)431 final) (OL C 322, 1990, p. 1). Pažymėtina, kad aiškinamasis memorandumas ir kiekvieno straipsnio komentaras prancūzų kalba yra tik dokumente, kuriame pateikta versija portugalų kalba
(
6
)	Žr. pasiūlymo COM(90)431 final versijos portugalų kalba 4 puslapį. Pažymėtina, kad minėtas komentaras susijęs su pasiūlymo 4 straipsniu, kuris po teisėkūros procedūros, nepadarius jokių esminių pakeitimų, tapo Direktyvos 92/12 6 straipsniu. Pastarojo tekstas vėliau buvo perkeltas į Direktyvos 2008/118 7 ir 9 straipsnius.
(
7
)	Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad daugelyje Direktyvos 2008/118 nuostatų daroma nuoroda į prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo sąlygas, tačiau nepateikiama jų apibrėžtis. Be 8 konstatuojamosios dalies ir 9 straipsnio pirmos pastraipos, žr. 33 ir 36 straipsnius.
(
8
)	2001 m. balandžio 5 d. sprendimas (C‑325/99, EU:C:2001:201, 40 punktas).
(
9
)	Be kita ko, žr. 2018 m. vasario 8 d. Sprendimą Komisija / Graikija (C‑590/16, EU:C:2018:77, 56 punktas), pagal kurį tokiu aiškinimu „praeter legem būtų leista nukrypti nuo Direktyvos 2008/118 7 straipsnio ir būtų pažeistas tikslas suderinti prievolės apskaičiuoti akcizus sąlygas“.
(
10
)	2017 m. birželio 29 d. sprendimas (C‑126/15, EU:C:2017:504, toliau – Sprendimas Komisija / Portugalija).
(
11
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl galimybės taikyti išvadas, kurias Teisingumo Teismas padarė savo sprendime, atsižvelgiant į tai, kad abiejų bylų teisinis pagrindas skiriasi.
(
12
)	Portugalijos teisės nuostatos, kuriomis reglamentuojama ši tvarka, yra Ministro nutarimo Nr. 1295/2007 27 straipsnis ir Akcizų vadovo XII skyriaus 4.2.9 punktas.
(
13
)	Sprendimo Komisija / Portugalija 57 punktas.
(
14
)	Pasiūlymo (COM(90)431 final) 13 ir 16 punktai.
(
15
)	Ši konstatuojamoji dalis suformuluota taip: „Reikėtų tiksliau apibrėžti apmokestinimo ir procedūrines taisykles, susijusias su prekių, už kurias akcizas jau sumokėtas valstybėje narėje, gabenimu, nekeičiant jų bendros struktūros“.
(
16
)	Iš Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos dėl bendros akcizų tvarkos (COM(2008) 78 final/2, 2008 m. vasario 26 d.) matyti, kad V skyriumi pakeičiami Direktyvos 92/12 7–10 straipsniai ir atkuriamas ankstesnis Komisijos pasiūlymas dėl šių straipsnių pakeitimo, pateiktas 2004 m. balandžio 2 d. dokumente COM(2004)227 final.
(
17
)	2019 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva, kuria nustatoma bendroji akcizų tvarka (OL L 58, 2020, p. 4, klaidų ištaisymas OL L 409, 2020, p. 38, ir OL L 210, 2022, p. 19).
(
18
)	Pasviruoju šriftu išskirta mano.
(
19
)	Reikia pažymėti, kad Komisija per teismo posėdį patvirtino, jog tokia teisinė tvarka, kaip antai numatyta CIEC 106 straipsnyje, patenka į Direktyvos 2020/262 8 straipsnio trečios pastraipos taikymo sritį.