62004CC0292_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1.
Με διάταξή του που κατατέθηκε στις 9 Ιουλίου 2004, το Finanzgericht Köln υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα το οποίο αφορά το κατά πόσον μια γερμανική ρύθμιση η οποία αναγνωρίζει πίστωση φόρου υπέρ των φορολογουμένων μόνον επί των μερισμάτων τα οποία εισπράττουν από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία συνάδει προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
I – Νομικό πλαίσιο
Κοινοτικό δίκαιο
2. Ως γνωστόν, το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει «οποιο[ν]δήποτε περιορισμό […] των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών».
3. Ωστόσο, το άρθρο 58 ΕΚ προσθέτει ότι η εν λόγω απαγόρευση:
«1. δεν θίγ[ει] το δικαίωμα των κρατών μελών:
α) να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·
β) να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας [...]
[...]
3. Τα [προαναφερθέντα] μέτρα και οι διαδικασίες [...] δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56.»
Εθνικό δίκαιο
4. Το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του Einkommensteuergesetz (γερμανικός νόμος περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: EStG) (2), σε συνδυασμό με το άρθρο 20 του ίδιου νόμου, επιτρέπει στους φορολογουμένους να εκπίπτουν από τα οφειλόμενα στη γερμανική φορολογική αρχή λόγω φόρου εισοδήματος τα 3/7 των μερισμάτων που εισπράττουν από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία. Αντιθέτως, καμία διάταξη δεν επιτρέπει την εφαρμογή του εν λόγω μηχανισμού, γνωστού ως πίστωση φόρου, στα μερίσματα που προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.
5. Ο συντελεστής του φόρου επί των κερδών που υποχρεούνται να καταβάλλουν οι εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες ανέρχεται σε 30 %. Συνεπώς, η πίστωση φόρου επιτρέπει να αποφευχθεί η διπλή φορολογία των εν λόγω κερδών τα οποία διανέμονται στους μετόχους υπό μορφή μερισμάτων (3) .
6. Επισημαίνεται ότι, βάσει του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG, η πίστωση του φόρου επί των διανεμομένων κερδών γερμανικών εταιριών αναγνωρίζεται ακόμη και αν οι εν λόγω εταιρίες δεν έχουν εξοφλήσει τον οφειλόμενο φόρο.
7. Υπενθυμίζω, τέλος, ότι με νόμο του 2000 (4), εφαρμοστέο από το φορολογικό έτος 2001, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εγκατέλειψε το προπεριγραφέν σύστημα και το αντικατέστησε με τη λεγόμενη «μέθοδο φορολογίας του 50 %» (Halbeinkünfteverfahren), βάσει της οποίας επιβάλλεται φόρος εισοδήματος μόνον στο ήμισυ των μερισμάτων που εισπράττει ο μέτοχος. Η εν λόγω μέθοδος καθιστά δυνατό να αποφεύγεται, ή τουλάχιστον να μειώνεται κατά πολύ, η διπλή φορολογία των μερισμάτων, χωρίς προσφυγή στην πίστωση φόρου (5) .
II – Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
8. Μεταξύ των ετών 1995 και 1997, ο Η. Meilicke, Γερμανός πολίτης που κατοικούσε στη Γερμανία και κάτοχος μετοχών ολλανδικών και δανικών εταιριών, εισέπραξε από τις εν λόγω εταιρίες ως μερίσματα 16 984,85 γερμανικά μάρκα.
9. Με επιστολή της 30ής Οκτωβρίου 2000, οι κληρονόμοι του εν τω μεταξύ αποβιώσαντος Η. Meilicke ζήτησαν από την αρμόδια φορολογική αρχή (Finanzamt Bonn-Innestadt) πίστωση φόρου ίση προς το 3/7 του προαναφερθέντος ποσού με το επιχείρημα ότι, αν και η εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση αναφερόταν μόνο σε μερίσματα καταβαλλόμενα από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία, η επέκταση του συναφούς μηχανισμού σε μερίσματα καταβαλλόμενα από εταιρίες άλλων κρατών μελών επιβάλλεται από το κοινοτικό δίκαιο, όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο με την απόφαση Verkooijen (6) .
10. Εντούτοις, η αρμόδια φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα υποστηρίζοντας ότι η προμνημονευθείσα απόφαση αφορά αποκλειστικώς τη φορολογική νομοθεσία των Κάτω Χωρών και δεν μπορεί να διαπιστωθεί αν η νομοθεσία αυτή αντιστοιχεί στις γερμανικές ρυθμίσεις.
11. Οι κληρονόμοι του Η. Meilicke άσκησαν στη συνέχεια προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln, το οποίο, αν και εξέφρασε σοβαρές αμφιβολίες ως προς το αν η εθνική ρύθμιση συνάδει προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, διαπίστωσε εντούτοις ότι οι γερμανικές νομοθετικές και διοικητικές αρχές δεν θεωρούν ότι δεσμεύονται από την κοινοτική νομοθεσία που δεν αφορά ευθέως το εθνικό δίκαιο. Υπό τις συνθήκες αυτές, έκρινε αναγκαίο να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνάδει το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG (όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των περιστατικών της κύριας δίκης), κατά το οποίο στον φόρο εισοδήματος καταλογίζεται μόνον ο φόρος εταιριών εταιρίας ή ενώσεως προσώπων που υπόκειται απεριορίστως στον φόρο εταιριών σε ύψος 3/7 των εσόδων υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1 ή 2, του EStG, προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, και το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ;».
12. Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις οι προσφεύγοντες της κυρίας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, αγόρευσαν οι ίδιοι διάδικοι, καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου.
III – Εκτίμηση
H συμβατότητα της επίδικης γερμανικής ρύθμισης
13. Ο εθνικός δικαστής επιθυμεί να πληροφορηθεί κατ’ ουσίαν εάν οι κοινοτικές διατάξεις, οι οποίες προβλέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, επιτρέπουν στο γερμανικό φορολογικό σύστημα να περιορίζει την αναγνώριση πιστώσεως φόρου στους φορολογουμένους που εισπράττουν μερίσματα από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία.
14. Την αρνητική απάντηση υποστηρίζουν οι προσφεύγοντες της κυρίας δίκης και η Επιτροπή, ενώ αντίθετη άποψη διατυπώνουν οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου.
15. Πιστεύω ότι αποφασιστική σημασία για την απάντηση στο ερώτημα έχει η πρόσφατη απόφαση Manninen (7), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε μια σχεδόν ταυτόσημη υπόθεση, αλλά την οποία δεν μπορούσε να λάβει υπόψη ο εθνικός δικαστής διότι εκδόθηκε μετά την κατάθεση της αποφάσεως περί παραπομπής.
16. Με την εν λόγω απόφαση, η οποία αφορούσε φινλανδική ρύθμιση περίπου όμοια με την προκείμενη γερμανική, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι η ρύθμιση στο μέτρο που περιορίζει την πίστωση φόρου στα μερίσματα τα οποία διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Φινλανδία, αφενός, αποτρέπει τα πρόσωπα που υπέχουν γενική φορολογική υποχρέωση στο αντίστοιχο κράτος μέλος να επενδύσουν τα κεφάλαιά τους σε εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (σκέψη 22), ενώ, αφετέρου, συνιστά για τις εν λόγω εταιρίες εμπόδιο στη συγκέντρωση κεφαλαίων στη Φινλανδία (σκέψη 23). Συνεπώς, η κριθείσα ρύθμιση έπρεπε να θεωρηθεί ασύμβατη προς το κοινοτικό δίκαιο, διότι «συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που απαγορεύεται κατ’ αρχήν από το άρθρο 56 ΕΚ» (σκέψη 24).
17. Εξάλλου, το Δικαστήριο θεώρησε ότι δεν υφίσταντο στην περίπτωση εκείνη οι προϋποθέσεις τις οποίες απαιτεί η νομολογία του προκειμένου να αιτιολογηθούν ενδεχομένως ανάλογοι περιορισμοί. Από τη νομολογία προκύπτει ως γνωστόν ότι «για να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση [...] η οποία κάνει διάκριση [...] μεταξύ των εισοδημάτων από ημεδαπά μερίσματα και των εισοδημάτων από αλλοδαπά μερίσματα να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει [i)] η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή [ii)] να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος όπως είναι η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος (προαναφερθείσα απόφαση Verkooijen, σκέψη 43)» (σκέψη 29).
18. Εν προκειμένω, όσον αφορά την πρώτη πτυχή, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι σκοπός της εθνικής ρυθμίσεως είναι η αποτροπή της διπλής φορολογίας των μερισμάτων. Συνεπώς, η κατάσταση προσώπου που επενδύει σε μετοχές «ημεδαπών» εταιριών δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση προσώπου που επενδύει σε μετοχές εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας μόνον εφόσον το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της «αλλοδαπής» εταιρίας έχει ήδη αποτρέψει τον κίνδυνο διπλής φορολογίας, για παράδειγμα εξαιρώντας από τη βάση υπολογισμού του φόρου εταιριών τα κέρδη τα οποία οι εταιρίες διανέμουν ως μερίσματα. Εφόσον κάτι τέτοιο δεν συνέβη εν προκειμέ νω, το Δικαστήριο απέρριψε τη δυνατότητα εφαρμογής ανάλογης αιτιολογίας (σκέψεις 35 έως 37).
19. Όσον αφορά τη δεύτερη πτυχή, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι «η συνοχή του εν λόγω [εθνικού] φορολογικού συστήματος εξασφαλίζεται εφόσον διατηρείται η σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγείται στον μέτοχο και του οφειλομένου ως φόρου εταιριών φόρου. Ως εκ τούτου, [...] η χορήγηση, σε μέτοχο που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία και έχει μετοχές εταιρίας εγκατεστημένης στη Σουηδία, πίστωσης φόρου που υπολογίζεται αναλόγως του φόρου τον οποίο οφείλει η εταιρία ως φόρο εταιριών στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος
δεν θα έθιγε τη συνοχή του φινλανδικού φορολογικού συστήματος» (σκέψη 46, η υπογράμμιση δική μου).
20. Επιστρέφοντας στην υπόθεση την οποία αφορά η κυρία δίκη, θεωρώ κατά πρώτον αναμφισβήτητο ότι η γερμανική ρύθμιση, στον βαθμό που περιορίζει την αναγνώριση της πιστώσεως φόρου στα μερίσματα τα οποία καταβάλλουν εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία, περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά τον ίδιο τρόπο που την περιόριζε η φινλανδική ρύθμιση επί της οποίας έκρινε η απόφαση Manninen.
21. Όσον αφορά τις ενδεχόμενες αιτιολογίες του εν λόγω περιορισμού στις οποίες αναφέρθηκα ανωτέρω (σκέψεις 17 και επόμενες), παρατηρώ, κατά πρώτον, ότι και στην προκειμένη περίπτωση οι κατηγορίες μερισμάτων οι οποίες αποτελούν αντικείμενο της επίδικης διαφορετικής μεταχειρίσεως αντιστοιχούν στην ίδια κατάσταση, είναι δηλαδή «αντικειμενικώς συγκρίσιμες». Πράγματι, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη εγκαταστάσεως των εταιριών οι οποίες κατέβαλαν μερίσματα στον Η. Meilicke (Κάτω Χώρες και Δανία), όπως η Σουηδία στην υπόθεση Manninen, δεν περιορίζουν τη βάση υπολογισμού του φόρου εταιριών στα μη διανεμόμενα κέρδη, συνάγεται ότι οι μέτοχοι που είναι κάτοικοι Γερμανίας βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση είτε εισπράττουν μερίσματα από εταιρία που εδρεύει στο εν λόγω κράτος είτε εισπράττουν μερίσματα από εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος. Και στις δύο περιπτώσεις, στα συγκεκριμένα εισοδήματα των φορολογουμένων αυτών επιβάλλεται, πρώτον, φόρος εταιριών και, στη συνέχεια, εφόσον διανέμονται υπό μορφή μερισμάτων, φόρος εισοδήματος στο όνομα των δικαιούχων τους.
22. Επίσης, δεν πιστεύω ότι μπορεί να εξαχθεί διαφορετικό συμπέρασμα από το νομολογιακό προηγούμενο που έχει δημιουργήσει η απόφαση D. (8), την οποία επικαλέστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση το Ηνωμένο Βασίλειο ακριβώς σε σχέση με το κριτήριο της «αντικειμενικής συγκρισιμότητας» των συναφών καταστάσεων. Εξ όσων αντιλαμβάνομαι, κατά την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, από την εν λόγω απόφαση προκύπτει ότι η συγκρισιμότητα καταστάσεων προς τον σκοπό της επεκτάσεως ενδεχομένων φορολογικών πλεονεκτημάτων μπορεί να απορρέει μόνον από μια συγκεκριμένη νομική πλαισίωσή τους, τέτοια ώστε (όπως ακριβώς εν προκειμένω) η ύπαρξη συμβάσεως αποφυγής της διπλής φορολογίας.
23. Ομολογώ ότι δεν κατέστη δυνατόν να κατανοήσω πλήρως την έννοια της επικλήσεως του εν λόγω νομολογιακού προηγουμένου ούτε τα εντεύθεν συμπεράσματα. Κατά την άποψή μου, πράγματι, η απόφαση D. έκρινε καταστάσεις εντελώς διαφορετικές απ’ ό,τι εν προκειμένω, δεδομένου ότι αφορούσε ιδίως την επέκταση του ευεργετήματος των εκπτώσεων επί του φόρου περιουσίας υπέρ κατοίκων αλλοδαπής και τη δυνατότητα να επωφεληθούν από διμερή σύμβαση αποφυγής της διπλής φορολογίας και κοινοτικοί πολίτες κάτοικοι κράτους που δεν αποτελεί μέρος της συμβάσεως.
24. Εν πάση περιπτώσει, και αν ακόμη γίνει δεκτό ότι η προαναφερθείσα απόφαση ασκεί επιρροή σε σχέση με το πρόβλημα που εξετάζεται εν προκειμένω, και πάλι είναι αληθές ότι η απόφαση αυτή αφορά μια εντελώς συγκεκριμένη και ιδιόμορφη περίπτωση, η οποία εξ αυτού του λόγου δεν προσφέρεται για γενικεύσεις ή, εν πάση περιπτώσει, δεν επιτρέπει να εξαχθεί ο γενικός κανόνας ότι για την εφαρμογή θεμελιωδών διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, όπως οι διατάξεις που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δύναται να τεθεί ως προϋπόθεση η ύπαρξη διμερών συμβάσεων μεταξύ των κρατών μελών.
25. Περαιτέρω, κρίνω ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί εν προκειμένω να προβάλει ούτε την έτερη αιτιολογία η οποία αναφέρθηκε προηγουμένως και η οποία ερείδεται στην ανάγκη να διαφυλαχθεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος. Πράγματι, η συνοχή του εν λόγω συστήματος εξασφαλίζεται, όπως κρίθηκε με την απόφαση Manninen, εφόσον «διατηρείται η σχέση μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος που χορηγείται στον μέτοχο και του οφειλομένου ως φόρου εταιριών φόρου» (σκέψη 46). Εν προκειμένω, η συνοχή του φορολογικού συστήματος εξασφαλίζεται ειδικότερα από το γεγονός ότι η πίστωση φόρου την οποία δικαιούνται οι κληρονόμοι του Η. Meilicke υπολογίζεται λαμβανομένων υπόψη των ποσών τα οποία έχουν πράγματι καταβάλει στη Δανία και τις Κάτω Χώρες ως φόρο εταιριών οι δανικές και ολλανδικές εταιρίες των οποίων ο αποβιώσας ήταν μέτοχος.
26. Ούτε ασκεί κάποια επιρροή εν προκειμένω, αντιθέτως προς ό,τι ισχυρίζεται η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, το γεγονός ότι η υπό κρίση γερμανική ρύθμιση, αντιθέτως προς τη φινλανδική, προβλέπει ότι η πίστωση φόρου επί των μερισμάτων γερμανικών εταιριών αναγνωρίζεται ακόμη και αν δεν έχει καταβληθεί ο φόρος επί των κερδών των εν λόγω εταιριών (βλ. όπ.π. σημείο 6).
27. Η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το εν λόγω χαρακτηριστικό του συστήματος αναγνωρίσεως της πιστώσεως φόρου αιτιολογείται εκ του ότι, για τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία, η γερμανική φορολογική αρχή δύναται ευχερώς να επαληθεύσει ότι ο φόρος που οφείλουν έχει ήδη καταβληθεί ή, στην αντίθετη περίπτωση, δύναται εξίσου ευχερώς να προβεί στην είσπραξή του. Εφόσον όμως αυτό δεν είναι δυνατόν για τις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, τα μερίσματα τα οποία καταβάλλουν αυτές οι εταιρίες δεν πρέπει να τυγχάνουν πιστώσεως φόρου.
28. Υπενθυμίζω, εντούτοις, ότι, βάσει της αποφάσεως Manninen, οι εθνικές αρχές υποχρεούνται να αναγνωρίσουν πίστωση φόρου αντίστοιχη στον φόρο που κατέβαλαν πράγματι οι εταιρίες στα κράτη μέλη στα οποία είναι εγκατεστημένες, «όπως προκύπτει από τους γενικούς κανόνες που διέπουν τον υπολογισμό της φορολογικής βάσης καθώς και του φορολογικού συντελεστή του φόρου εταιριών» στα εν λόγω κράτη. Εν πάση περιπτώσει, η ίδια απόφαση επιβεβαιώνει ότι «[ε]νδεχόμενες δυσχέρειες ως προς τον προσδιορισμό του πράγματι καταβληθέντος φόρου δεν μπορούν [...] να δικαιολογήσουν εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» όπως το εμπόδιο που προκύπτει από την επίδικη εθνική νομοθεσία (σκέψη 54).
29. Τέλος, παρατηρώ ότι, για τη διενέργεια των απαραίτητων ελέγχων, οι γερμανικές αρχές θα μπορούν να κάνουν χρήση των μέσων συνεργασίας μεταξύ φορολογικών αρχών, τα οποία προβλέπει η οδηγία 77/799/ΕΟΚ (9) και τα οποία επιτρέπουν την ανταλλαγή των πληροφοριών που είναι απαραίτητες για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος και περιουσίας φυσικών και νομικών προσώπων. Πράγματι, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, η εν λόγω οδηγία «παρέχει δυνατότητες λήψεως των αναγκαίων πληροφοριών που είναι ανάλογες προς αυτές που υφίστανται μεταξύ των φορολογικών υπηρεσιών σε εθνικό επίπεδο» (10) .
30. Βάσει συνεπώς των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα όπως με την απόφαση Manninen, δηλαδή να αποφανθεί ότι «προσκρούει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ ρύθμιση βάσει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα ενός προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος για το ευεργέτημα της πίστωσης φόρου λόγω των μερισμάτων που του καταβάλλουν ανώνυμες εταιρίες, οσάκις οι εταιρίες αυτές δεν είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος» (11) .
Διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου
31. Πέραν των προεκτεθέντων, μένει ακόμη να δοθεί απάντηση στο αίτημα που υπέβαλε επικουρικώς η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση ζητώντας να περιορισθούν κατά χρόνο τα αποτελέσματα της αποφάσεως η οποία πρόκειται να εκδοθεί επί της υπό κρίση υποθέσεως, εφόσον κριθεί – όπως προτείνεται με τις παρούσες προτάσεις–, το ασυμβίβαστο της κρινομένης εθνικής ρυθμίσεως.
32. Σχετικά, πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει σε διάταξη κοινοτικού δικαίου περιορίζεται να διαφωτίσει και διευκρινίσει την έννοια και το περιεχόμενο της διατάξεως αυτής, όπως θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. [...] Το Δικαστήριο μπορεί μόνον κατ’ εξαίρεση, κατ’ εφαρμογή της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου που είναι συμφυής με την κοινοτική έννομη τάξη, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει για να θέσει υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν συναφθεί καλοπίστως»(12) .
33. Υπ’ αυτή την έννοια, το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσαν να απορρέουν για ένα κράτος μέλος από απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν καθεαυτές τον κατά χρόνο περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής(13) .
34. Αντιθέτως, ο περιορισμός αυτός είναι δυνατός, πάντα κατ’ εξαίρεση, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
i) αφενός, «κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων οφειλομένων ιδίως στον μεγάλο αριθμό των εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλοπίστως βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο νομίμως ισχύουσα» (14), όπως συμβαίνει και στην περίπτωση κατά την οποία τίθενται υπό αμφισβήτηση φόροι εισπραχθέντες από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές(15) ·
ii) και αφετέρου, «οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές [να έχουν] ωθηθεί σε συμπεριφορά μη σύμφωνη προς την κοινοτική νομοθεσία λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας
ως προς το περιεχόμενο των κοινοτικών διατάξεων, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας είχε συμβάλει η ίδια η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής» (16) .
35. Στην υπό κρίση υπόθεση, θα μπορούσε να λεχθεί ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση, εφόσον αποδειχθούν ακριβή τα αριθμητικά στοιχεία τα οποία υπέβαλε επισήμως η Γερμανική Κυβέρνηση, η οποία υπολόγισε, χωρίς εξάλλου οι υπολογισμοί της να αμφισβητηθούν, ότι τα ποσά τα οποία θα χρειαστεί να επιστραφούν στην περίπτωση κατά την οποία δεν περιοριστούν κατά χρόνο τα αποτελέσματα τυχόν αποφάσεως που θα κηρύσσει το ασυμβίβαστο της εθνικής ρυθμίσεως ανέρχονται μεταξύ 9 και 13 δισεκατομμυρίων ευρώ (ποσά ίσα αντιστοίχως με το 0,41-0,59 % του εθνικού ΑΕΠ για το 2004). Είναι αληθές ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το υπολογιζόμενο ποσό περιορίστηκε σε 5 δισεκατομμύρια ευρώ (ποσό ίσο με το 0,25 % του ΑΕΠ για το 2004), δεδομένου ότι, κατόπιν των επελθουσών τροποποιήσεων των εθνικών φορολογικών διαδικασιών, οι μη αναγνωρισθείσες πιστώσεις φόρου μπορούν να ζητηθούν μόνο για μερίσματα καταβληθέντα από το 1998 και εφεξής. Αλλά και πάλι, νομίζω ότι πρόκειται για σημαντικά ποσά τα οποία είναι πιθανόν να προκαλέσουν «κίνδυνο σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων».
36. Η πλήρωση της δεύτερης από τις προαναφερθείσες προϋποθέσεις φαίνεται λιγότερο προφανής. Πράγματι, από τη δικογραφία προκύπτει ότι, με επιστολή της από 31 Οκτωβρίου 1995, η Επιτροπή επισήμανε στη Γερμανική Κυβέρνηση ότι η ρύθμιση περί πιστώσεων φόρου παραβίαζε το κοινοτικό δίκαιο. Δύναται συνεπώς να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η εν λόγω προϋπόθεση δεν πληρούται εν προκειμένω, δεδομένου ότι δεν υφίσταται η αντικειμενική και σοβαρή αβεβαιότητα την οποία απαιτεί η προπαρατεθείσα νομολογία.
37. Οφείλω εν τούτοις να παρατηρήσω ότι την προαναφερθείσα επιστολή του 1995 δεν ακολούθησε κάποια μεταγενέστερη ενέργεια εκ μέρους της Επιτροπής. Με το υπόμνημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο, η τελευταία δήλωσε ότι δεν κίνησε διαδικασία λόγω παραβάσεως, διότι η γερμανική ρύθμιση για την πίστωση φόρου καταργήθηκε στη συνέχεια. Στην πραγματικότητα, εντούτοις, η μεταρρύθμιση με την οποία ο Γερμανός νομοθέτης εισήγαγε ένα νέο, διαφορετικό σύστημα φορολογίας, το οποίο δεν προβλέπει πίστωση φόρου, πραγματοποιήθηκε μόνον με τον προαναφερθέντα νόμο του 2000 (όπ.π., σημείο 7). Συνεπώς, η Επιτροπή δεν έδωσε συνέχεια στις προειδοποιήσεις της επί μεγάλο χρονικό διάστημα.
38. Συναφώς, με την απόφαση Defrenne II, το Δικαστήριο παρατήρησε πως «[τ]ο γεγονός ότι η Επιτροπή παρέλειψε να συνεχίσει τη διεξαγωγή της διαδικασίας λόγω παραβάσεως [...], παρά τις προειδοποιήσεις στις οποίες είχε προβεί, [ήταν] ικανό να στηρίξει την εσφαλμένη άποψη ότι η σχετική εθνική νομοθεσία ήταν σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο» (17) .
39. Θα μπορούσε συνεπώς να γίνει δεκτό κατ’ αναλογία ότι, και στην προκειμένη υπόθεση, η μακρά αδράνεια της Επιτροπής δημιούργησε αντικειμενική αβεβαιότητα για το κατά πόσον η εθνική ρύθμιση για την πίστωση φόρου κινδύνευε να έχει περιοριστικό αποτέλεσμα στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
40. Πολύ περισσότερο μάλιστα που, όπως παραδέχθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η ίδια η Επιτροπή (άποψη η οποία είναι στην πραγματικότητα ευρύτατα διαδεδομένη (18) ), μέχρι την έκδοση της προαναφερθείσας αποφάσεως Verkooijen, ήταν μάλλον ασαφής η εμβέλεια των διατάξεων για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων σε σχέση με φορολογικούς μηχανισμούς όπως ο επίμαχος. Το ότι η αβεβαιότητα αυτή ήταν πραγματική και όχι προσχηματική φαίνεται να επιβεβαιώνεται εμμέσως και από το ότι, μόλις εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση έλαβε αμέσως μέτρα για τη συμμόρφωση της προϋφισταμένης νομοθεσίας.
41. Θεωρώ συνεπώς ότι δεν ελλείπουν τα επιχειρήματα που θα καθιστούσαν δυνατό να κριθεί ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον κατά χρόνο περιορισμό της κηρύξεως του ασυμβιβάστου της γερμανικής ρυθμίσεως.
42. Θα μπορούσα ακόμη να προσθέσω, με το ίδιο πνεύμα, ορισμένες σκέψεις γενικότερου χαρακτήρα, οι οποίες κατά κάποιον τρόπο απορρέουν από τα ίδια κριτήρια τα οποία έθεσε η προαναφερθείσα νομολογία του Δικαστηρίου. Πράγματι, είναι αληθές ότι σύμφωνα προς την εν λόγω νομολογία, ο περιορισμός των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως μπορεί να γίνει δεκτός μόνον κατ’ εξαίρεση. Από την ίδια αυτή νομολογία, εντούτοις, μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι μια τέτοια απόφαση πρέπει να λαμβάνει υπόψη την ανάγκη να μην επιρρίπτονται στα κράτη μέλη βάρη περισσότερα από τα απολύτως απαραίτητα. Ο προεξάρχων σκοπός και το συμφέρον της εννόμου τάξεως είναι να εξασφαλίζει και, στο μέτρο του δυνατού, να αποκαθιστά τον σεβασμό προς το δίκαιο. Εφόσον ο σκοπός αυτός μπορεί να επιδιωχθεί λυσιτελώς, δεν υπάρχει κανένας λόγος να εφαρμοστούν αυστηρότερα ερμηνευτικά κριτήρια, τα οποία σε αυτό το στάδιο θα αποτελούσαν απλώς έκφραση κατασταλτικών προθέσεων, δηλαδή της προθέσεως να «τιμωρηθεί» ο «ένοχος», διότι τόλμησε να παραβιάσει το κοινοτικό δίκαιο (ανάλογη ιδέα συναντάται στο νέο άρθρο 228 ΕΚ, αλλά με εντελώς διαφορετικό σκοπό και υπό εντελώς διαφορετικές προϋποθέσεις). Ανάλογοι όμως στόχοι είναι, παρόλο που αυτό δεν γίνεται πάντα προφανές στην πράξη, παντελώς ξένοι προς το σύστημα, το οποίο αντιθέτως ανέχεται (όπως και η προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου) την αποφυγή επιπτώσεων στα κράτη μέλη, στο μέτρο που αυτές δεν είναι απολύτως απαραίτητες. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι τα κράτη μέλη, ως εξαιρετικά πολύπλοκες και διαρθρωμένες δομές, αντιμετωπίζουν συνήθως σοβαρές δυσκολίες να παρακολουθήσουν τη συνεχώς εξελισσόμενη και όχι πάντα σαφή κοινοτική νομοθεσία. Η προσπάθεια επομένως που καταβάλλουν, επιτυχώς στη μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων, προκειμένου να συμμορφωθούν με αυτή, είναι αξιέπαινη. Ορθώς, όταν δεν το επιτυγχάνουν, η Επιτροπή και το Δικαστήριο δεν επηρεάζονται από τις εν λόγω δυσκολίες προκειμένου να μην επιβάλουν συνέπειες ή, ακόμη χειρότερα, προκειμένου να δικαιολογήσουν ενδεχόμενες παραβάσεις· δεν θα ήταν όμως ορθό να μη ληφθούν υπόψη, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες οι σκοποί της έννομης τάξης μπορούν να επιτευχθούν χωρίς να χρειάζεται να απειληθούν κυρωτικές συνέπειες ή να επιβαρυνθεί αναιτιολογήτως η ήδη δυσχερής κατάσταση του κράτους (το ίδιο, εξάλλου, θα μπορούσε να λεχθεί και σχετικώς με τις όλως τυπικές ή εξαιρετικά μικρής σημασίας παραβάσεις).
43. Εφόσον θεωρηθεί, υπό το πρίσμα των προαναφερθέντων, ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον κατά χρόνο περιορισμό των αποτελεσμάτων της εκδοθησομένης αποφάσεως του Δικαστηρίου, στο παρόν στάδιο απομένει να καθοριστεί η χρονική στιγμή από την οποία αρχίζουν να ισχύουν τα εν λόγω αποτελέσματα. Οφείλω εξάλλου να προειδοποιήσω ότι, λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τής υπό κρίση υποθέσεως, ο καθορισμός αυτός αποδεικνύεται δυσχερέστερος απ’ ό,τι προβλεπόταν.
44. Υπενθυμίζω καταρχάς ότι η Γερμανική Κυβέρνηση πρότεινε, αν το σχετικό αίτημα γίνει δεκτό από το Δικαστήριο, τα αποτελέσματα της αποφάσεως να αρχίσουν να ισχύουν: α) από την εκπνοή προθεσμίας την οποία θα πρέπει να τάξει το ίδιο το Δικαστήριο προκειμένου να δοθεί ο χρόνος στα κράτη μέλη να ενοποιήσουν τα φορολογικά τους συστήματα ή να συντονίσουν, μέσω διεθνών συμφωνιών, τη φορολογική επιβάρυνση στις κρινόμενες περιπτώσεις φορολογίας εταιριών και φορολογίας μερισμάτων· β) επικουρικώς, και γενικά, «για το μέλλον»· κατά την προφορική διαδικασία εντούτοις αναφέρθηκε η ιδέα να αρχίσουν να ισχύουν τα αποτελέσματα από την ημερομηνία της προφορικής συζητήσεως ή της δημοσιεύσεως της επίδικης παραπεμπτικής αποφάσεως· γ) επικουρικότερον, από την 6η Ιουνίου 2000, δηλαδή από την ημερομηνία της εκδόσεως της προαναφερθείσας αποφάσεως Verkooijen.
45. Αποκλείω εξαρχής την περίπτωση να γίνει δεκτό το πρώτο αίτημα, και αυτό όχι διότι το Δικαστήριο δεν δύναται, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, να τάξει προθεσμία στα κράτη μέλη προκειμένου να τους επιτρέψει να πραγματοποιήσουν τα αποτελέσματα τα οποία αναφέρει η Γερμανική Κυβέρνηση. Ως γνωστόν, ανάλογη λύση εξετάστηκε με απολύτως εύλογη και πειστική επιχειρηματολογία από τον γενικό εισαγγελέα Jacobs στις προτάσεις του σχετικώς με την υπόθεση C-475/03, Banca popolare di Cremona (19) . Γεγονός είναι εντούτοις ότι, εν προκειμένω, μια ανάλογη λύση θα συνδεόταν με ένα ενδεχόμενο τόσο τυχαίο και, στην καλύτερη περίπτωση, τόσο μακροχρόνιο, ώστε να καθίσταται ελάχιστα πειστική ή ακόμη λιγότερο πρακτική.
46. Ανεξαρτήτως όμως αυτού, το αίτημα προσκρούει στις ίδιες αντιρρήσεις με τη δεύτερη εναλλακτική λύση την οποία προέβαλε επικουρικώς η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, να αρχίσουν δηλαδή να ισχύουν τα αποτελέσματα της εκδοθησομένης αποφάσεως από την ημερομηνία εκδόσεώς της (ή ενδεχομένως από την ημερομηνία της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως ή της δημοσιεύσεως της παραπεμπτικής αποφάσεως). Πράγματι, αν υποτεθεί ότι το κοινοτικό δίκαιο ερμηνεύθηκε ορθώς με την απόφαση Verkooijen, τα αιτήματα τα οποία υπέβαλε η Γερμανία θα σήμαιναν, κατ’ αρχήν, την επικύρωση της παράνομης συμπεριφοράς ενός κράτους σε μια περίπτωση αναμφίβολης αντιθέσεως με το κοινοτικό δίκαιο και συνεπώς θα επέτρεπαν να αποκλεισθεί, χωρίς εύλογη αιτιολογία, η επιστροφή αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων.
47. Υπάρχει όμως μια ακόμη αντίρρηση. Πράγματι, είναι γνωστό ότι ο κατά χρόνο περιορισμός των αποτελεσμάτων αποφάσεως, «κατά πάγια νομολογία, [...] μπορεί να γίνει μόνο με την ίδια την απόφαση με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της αιτηθείσας ερμηνείας» (20) . Αυτό δεν ισχύει εντούτοις εν προκειμένω, διότι, όπως επισήμανα επανειλημμένα, η ερμηνεία των κοινοτικών διατάξεων από τις οποίες απορρέει η έλλειψη νομιμότητας της επίδικης γερμανικής νομοθεσίας εμπεριέχεται κατά τα κύρια στοιχεία της στην απόφαση Verkooijen, για την οποία ούτε ζητήθηκε ούτε περιορίστηκαν αυτεπαγγέλτως και διαχρονικώς τα αποτελέσματα.
48. Θεωρώ επομένως ότι το μοναδικό αίτημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως το οποίο συνάδει με τις εν λόγω αρχές είναι το –εντελώς επικουρικότερο– αίτημα να ανατρέξει ο περιορισμός των αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως στις 6 Ιουνίου 2000, ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως Verkooijen .
49. Πράγματι, εν προκειμένω ζητείται να συμπληρωθεί εκείνη η απόφαση του Δικαστηρίου όσον αφορά το σημείο ως προς το οποίο παρέλειψε να αποφανθεί και να επιλυθεί το πρόβλημα σήμερα για το παρελθόν, χωρίς εντούτοις να θιγεί στην ουσία της η αρχή την οποία έχει θέσει η νομολογία του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι τα αποτελέσματα θα ισχύουν και πάλι από «την ίδια την απόφαση με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της αιτηθείσας ερμηνείας».
50. Συνέπεια μιας τέτοιας λύσεως θα ήταν ότι το δικαίωμα αναγνωρίσεως πιστώσεως φόρου θα αποκτούσαν όλοι όσοι εισπράττουν μερίσματα από εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Γερμανία από την ορισθησόμενη ημερομηνία, επιφυλασσομένων εντούτοις, πάντα συμφώνως προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, των δικαιωμάτων όσων είχαν ενεργήσει πριν την απόφαση Verkooijen ζητώντας να αναγνωριστεί η πίστωση φόρου ή προσβάλλοντας την ενδεχόμενη απορριπτική απόφαση (21) .
51. Τούτου λεχθέντος, οφείλω να προσθέσω ότι υπάρχουν σοβαροί λόγοι που υποδηλώνουν ότι, όσον αφορά το τελευταίο αυτό σημείο, το θέμα δεν μπορεί να θεωρηθεί πλήρως και ορθώς λελυμένο. Πράγματι, είναι αληθές ότι η προτεινόμενη λύση, με την αναφερθείσα όχι οριακή διόρθωση, έχει το πλεονέκτημα ότι μεταφέρει επακριβώς στην κρινομένη υπόθεση τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον κατά χρόνο περιορισμό των αποτελεσμάτων μιας αποφάσεως. Είμαι, εντούτοις, πεπεισμένος ότι, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών της υπό κρίση υποθέσεως, η λύση αυτή πρέπει να διευκρινιστεί περαιτέρω και να οριοθετηθεί ορθότερα.
52. Παρατηρώ κυρίως ότι, υπό τις προεκτεθείσες προϋποθέσεις, αυτή η λύση δεν θα ήταν ιδιαίτερα χρήσιμη από πρακτικής απόψεως. Πράγματι, όπως υπενθύμισα ανωτέρω, το πρόβλημα της αναγνωρίσεως πιστώσεων φόρου δεν θα πρέπει να τίθεται πλέον για μερίσματα τα οποία κατέστησαν απαιτητά μετά τον προαναφερθέντα νόμο του 2000 (βλ. σημείο 7), ενώ από την προκειμένη δίκη προέκυψε ότι το πρόβλημα φαίνεται να παραμένει ακριβώς για τα μερίσματα που διανεμήθηκαν πριν τον νόμο.
53. Πιστεύοντας ότι αποτελεί το σημαντικότερο επιχείρημα, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η μελετώμενη λύση ερείδεται σε μια χρονική απόκλιση μεταξύ της «[αποφάσεως] με την οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της αιτηθείσας ερμηνείας» και της αποφάσεως με την οποία περιορίζονται τα αποτελέσματά της. Επομένως, και αν, για λόγους συνοχής του δικαίου, γίνει δεκτή η αναδρομική ισχύς των αποτελεσμάτων της αιτουμένης ερμηνείας, και πάλι ο κατά χρόνο περιορισμός θα κηρυχθεί με την απόφαση που θα εκδώσει το Δικαστήριο για την παρούσα δίκη.
54. Επομένως, υπ’ αυτές τις συνθήκες, το να κριθεί ότι η χρονική στιγμή κατά την οποία τα πρόσωπα τα οποία είχαν ήδη δικαίωμα πιστώσεως φόρου θα έπρεπε να είχαν ασκήσει το δικαίωμά τους συμπίπτει με την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως Verkooijen θα σήμαινε, κατά την άποψή μου, ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η εν λόγω χρονική απόκλιση. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα εν λόγω άτομα θα κινδύνευαν να τεθούν σε δυσμενέστερη μοίρα, διότι το καθήκον επιμέλειάς τους θα καθίστατο βαρύτερο, κατά μια έννοια ακόμη και από το καθήκον που βαρύνει την Επιτροπή.
55. Προκειμένου λοιπόν να αποφευχθεί ένα τέτοιο αποτέλεσμα και συγχρόνως να αποκτήσει η εκδοθησομένη απόφαση πρακτική χρησιμότητα, πιστεύω ότι η λογικότερη λύση θα ήταν να μη θιγούν τα δικαιώματα των προσώπων που δραστηριοποιήθηκαν πριν από την απόφαση Verkooijen, αλλά και των προσώπων που επέδειξαν επιμέλεια στη συνέχεια, πάντα υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχει συμπληρωθεί ο χρόνος παραγραφής.
56. Εντούτοις, δεν είναι καθόλου προφανές ποια πρέπει να είναι αυτή η «μεταγενέστερη χρονική στιγμή». Ασφαλώς, είναι φυσικό να σκεφθεί κανείς την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως. Κατά την άποψή μου όμως, αν εξετάσει κανείς τα πράγματα, διαπιστώνει ότι η λύση αυτή δεν είναι η πλέον συμβατή με τα κριτήρια που προαναφέρθηκαν.
57. Πράγματι, βάσει όσων διαπιστώθηκαν κατά την παρούσα διαδικασία, σύμφωνα προς το γερμανικό δίκαιο, οι φορολογούμενοι που δεν έχουν ζητήσει πίστωση φόρου για μερίσματα που έχουν περιληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους μπορούν να υποβάλουν το σχετικό αίτημα για όσο διάστημα η αντίστοιχη χρήση μπορεί να ελεγχθεί από τις φορολογικές αρχές και δεν θεωρείται ότι έκλεισε οριστικώς. Εφόσον, απ’ ό,τι φαίνεται, η φάση αυτή διαρκεί κατά μέσον όρο επτά έτη, προκύπτει ότι μπορεί ακόμη να ζητηθεί πίστωση φόρου για μερίσματα τα οποία δηλώθηκαν το 1998.
58. Όπως όμως υπενθύμισαν οι διάδικοι, και ιδίως (αλλά όχι μόνον) η Γερμανική Κυβέρνηση, ο απόηχος της ενάρξεως της παρούσας διαδικασίας στα ειδικευμένα έντυπα μέσα ενημερώσεως προκάλεσε έντονη υποδαύλιση του ενδιαφέροντος για το θέμα. Έτσι, η προοπτική του κατά χρόνο περιορισμού των αποτελεσμάτων της σχετικής αποφάσεως, και ιδίως το ενδεχόμενο εξαίρεσης υπέρ των φορολογουμένων που δραστηριοποιήθηκαν πριν την έκδοσή της, έχουν ήδη προκαλέσει, και μπορούν ακόμη να προκαλέσουν, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, μεγάλο κύμα αιτήσεων επιστροφής εκ μέρους πολλών υποκειμένων στον φόρο, των οποίων οι αξιώσεις, όπως προαναφέρθηκε, δεν έχουν παραγραφεί.
59. Εξελίξεις αυτού του είδους όμως είναι ακριβώς εκείνες που προκαλούν τον «κίνδυνο σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων» στο όνομα του οποίου πρότεινα τον περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως. Λαμβανομένων υπόψη των προαναφερθέντων, εάν το χρονικό σημείο που θα επιλεγόταν (dies ad quem) ήταν η ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως, δεν θα απορριπτόταν πρακτικά καμία αίτηση επιστροφής: τόσο οι αιτήσεις όσων εισέπραξαν μερίσματα μετά την απόφαση Verkooijen όσο και εκείνων που τα είχαν εισπράξει προηγουμένως, και μάλιστα ανεξαρτήτως του αν η αίτηση είχε υποβληθεί πριν την εν λόγω απόφαση ή και μέχρι την προηγουμένη της εκδόσεως της αποφάσεως. Δηλαδή, η υπόθεση θα κατέληγε σε γενικευμένη επιστρ οφή και η δαπάνη για το Δημόσιο θα έφθανε ακριβώς στα ύψη τα οποία φοβάται, καθιστώντας τον προτεινόμενο περιορισμό άνευ πρακτικής σημασίας.
60. Ποια επομένως λύση πρέπει να εισηγηθεί κανείς εν προκειμένω, ώστε να μην καταστρατηγηθούν οι αρχές και τα όρια που καθορίστηκαν ανωτέρω και να τηρηθεί η ισορροπία μεταξύ των αντικρουομένων συμφερόντων; Κατά την άποψή μου, η μόνη λογική απάντηση σε αυτό το ερώτημα είναι να οριστεί η προθεσμία υποβολής των αιτήσεων επιστροφής σε συνάρτηση με τον βαθμό επιμέλειας που επέδειξαν οι ενδιαφερόμενοι μετά την απόφαση Verkooijen.
61. Με βάση αυτό το κριτήριο, πρέπει κατά τη γνώμη μου να αποκλειστούν από το ευεργέτημα της εκδοθησομένης αποφάσεως οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι επί πολλά έτη δεν έκαναν τίποτε για να απαιτήσουν πίστωση φόρου ή για να προσβάλουν τη σχετική απορριπτική απόφαση και οι οποίοι τώρα, ωθούμενοι από την προοπτική της εκδοθησομένης αποφάσεως, απέκτησαν ξαφνικά και πάλι το κίνητρο για να επαναφέρουν αξιώσεις οι οποίες βρίσκονταν εδώ και καιρό εν υπνώσει.
62. Εάν δει κανείς τα πράγματα από αυτή την οπτική γωνία, πιστεύω ότι η χρονική στιγμή η οποία θα πρέπει να ληφθεί ως σημείο αναφοράς, όπως προέκυψε και κατά τη διάρκεια της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, θα πρέπει να είναι η ημερομηνία δημοσιεύσεως στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
της επίδικης παραπεμπτικής αποφάσεως (22), δηλαδή η 11η Σεπτεμβρίου 2004, και αυτό διότι μπορεί κανείς ευλόγως να υποθέσει ότι από την ημερομηνία αυτή η δυνατότητα επιστροφής έλαβε πρόσφορη δημοσιότητα επισύροντας έτσι την προσοχή ακόμη και των λιγότερο επιμελών.
63. Κατόπιν όλων των προαναφερθέντων, πιστεύω ότι δύναμαι να προτείνω να διαπιστωθεί ότι το ασυμβίβαστο της επίδικης γερμανικής ρυθμίσεως παράγει αποτελέσματα από της αποφάσεως της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen, και ότι δεν μπορεί να προβληθεί προκειμένου να αναγνωριστούν πιστώσεις φόρου αφορώσες μερίσματα που έχουν εισπραχθεί πριν την εν λόγω απόφαση, επιφυλασσομένων των δικαιωμάτων όσων είχαν υποβάλει, πριν την έκδοσή της και έως τις 11 Σεπτεμβρίου 2004, οπότε δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
η ανακοίνωση της επίδικης προδικαστικής αποφάσεως, αίτηση για την αναγνώριση της πιστώσεως φόρου ή είχαν προσβάλει τη σχετική απορριπτική απόφαση, υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν παραγραφεί οι αξιώσεις τους σύμφωνα προς το εθνικό δίκαιο.
IV – Πρόταση
64. Βάσει των προεκτεθεισών σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής επί του προδικαστικού ερωτήματος του Finanzgericht Köln:
«1) Προσκρούει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ ρύθμιση βάσει της οποίας αποκλείεται το δικαίωμα ενός προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση σε ένα κράτος μέλος για το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω των μερισμάτων που του καταβάλλουν ανώνυμες εταιρείες, οσάκις οι εταιρείες αυτές δεν είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος.
2) Το ασυμβίβαστο της εν λόγω ρυθμίσεως αρχίζει να ισχύει από την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen. Η εν λόγω απόφαση δεν μπορεί να προβληθεί προκειμένου να αναγνωριστούν πιστώσεις φόρου αφορώσες μερίσματα που έχουν εισπραχθεί πριν την εν λόγω απόφαση, επιφυλασσομένων των δικαιωμάτων όσων είχαν υποβάλει, πριν την έκδοσή της και έως τις 11 Σεπτεμβρίου 2004, οπότε δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
η ανακοίνωση της επίδικης προδικαστικής αποφάσεως, αίτηση για την αναγνώριση της πιστώσεως φόρου ή είχαν προσβάλει τη σχετική απορριπτική απόφαση, υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν παραγραφεί οι αξιώσεις τους σύμφωνα προς το εθνικό δίκαιο.»
(1) .
(2)
–	Η τελευταία πλήρης δημοσίευση του εν λόγω νόμου έχει γίνει στο BGBl. 1990 I, σ. 1898. Κατά τον χρόνο των επίδικων πραγματικών περιστατικών, το κείμενο αυτό είχε τροποποιηθεί από το άρθρο 1 του Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG) (BGBl. 1993 I, σ. 1569), και από το άρθρο 1 του Jahressteuergesetz 1996 (JStO 1996) (BGBl. 1995 Ι, σ. 1250).
(3)
–	Εάν υποτεθεί, για παράδειγμα, ότι μια εταιρεία πραγματοποιεί ακαθάριστα κέρδη 100 ευρώ ανά μετοχή, θα πρέπει να καταβάλει 30 ευρώ ανά μετοχή ως φόρο επί των κερδών. Εάν τα υπόλοιπα 70 ευρώ διανεμηθούν ως μέρισμα, στους μετόχους θα αναγνωριστεί πίστωση φόρου ίση προς τα 3/7 του 70, δηλαδή 30, ποσό ακριβώς ίσο προς το ποσό που έχει ήδη καταβάλει η εταιρεία.
(4)
–	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) της 23ης Οκτωβρίου 2000) (BGBI. 2000 I, σ. 1433).
(5)
–	Σε ανακοίνωση προς το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, η οποία δημοσιεύθηκε στις 19 Δεκεμβρίου 2003 – Φορολογία μερισμάτων φυσικών προσώπων στην εσωτερική αγορά [COM(2003) 810 τελικό], η Επιτροπή εξήγησε ότι για τους φορολογουμένους με υψηλά εισοδήματα το εν λόγω σύστημα έχει ανάλογα αποτελέσματα με το σύστημα της πιστώσεως φόρου, ενώ στην περίπτωση των φορολογουμένων με χαμηλά εισοδήματα, για να επιτευχθεί το ίδιο αποτέλεσμα, θα πρέπει να απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος περισσότερο από το ήμισυ των μερισμάτων (σημείο 2.2.2).
(6)
–	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98 (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071).
(7)
–	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02 (Συλλογή 2004, σ. Ι-7477).
(8)
–	Απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C-376/03 (Συλλογή 2005, σ. Ι-5821).
(9)
–	Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(10)
–	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψη 45).
(11)
–	Βλ. διατακτικό της προπαρατεθείσας αποφάσεως Manninen.
(12)
­–	Βλ. την πλέον πρόσφατη απόφαση της 15ης Μαρτίου 2005, C-209/03, Bidar (Συλλογή 2005, σ. Ι-2119, σκέψεις 66 και 67). Βλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Banca Popolare di Cremona (C-475/03, εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου, σημείο 75).
(13)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Bidar, αλλά και αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-367/93 έως C-377/93, Roders κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. Ι-2229, σκέψη 48), της 19ης Οκτωβρίου 1995, C-137/94, Richardson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3407, σκέψη 37), της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, Bautiaa και Société française maritime (Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 55), και της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C-184/99, Grzelczyk (Συλλογή 2001, σ. Ι-6193, σκέψη 52).
(14)
– Βλ. την πλέον πρόσφατη απόφαση Bidar, προπαρατεθείσα, σκέψη 69.
(15)
– Βλ., π.χ., απόφαση της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, EKW και Wein & Co. (Συλλογή 2000, σ. I-1157, σκέψη 59).
(16)
, Βλ. την πλέον πρόσφατη απόφαση Bidar, προπαρατεθείσα, σκέψη 69 (η υπογράμμιση δική μου), καθώς και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Banca Popolare di Cremona (C-475/03, εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου, σημείο 75).
(17)
–	Απόφαση της 8ης Απριλίου 1976, 43/75, Defrenne, αποκαλούμενη Defrenne II (Συλλογή τόμος 1976, σ. 455, σκέψεις 71 έως 75). Βλ. με το ίδιο πνεύμα και αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1992, C-163/90, Legros κ.λπ. (Συλλογή 1990-Ι, σ. 4625, σκέψη 32), και EKW και Wein & Co., προπαρατεθείσα, σκέψη 58.
(18)
–	Βλ. π.χ., προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Kokott στην προπαρατεθείσα υπόθεση Manninen, σημείο 36.
(19)
–	Προπαρατεθείσες προτάσεις, σημεία 85 επ.
(20)
–	Αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 24/86, Blaizot κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 379, σκέψη 28), Legros κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 30, και EKW και Wein & Co., προπαρατεθείσα, σκέψη 57. Βλ. στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση της 17ης Μαΐου 1990,
C-262/88, Barber (Συλλογή 1990, σ. I-1889, σκέψη 41).
(21)
–	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 24ης Απριλίου 1994, C-228/92, Roquette Frères (Συλλογή 1994, σ. I-1445, σκέψεις 26 έως 29), και της 8ης Φεβρουαρίου 1996, C-212/94, FMC κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-389, σκέψη 58).
(22)
–	ΕΕ C 228, σ. 27.