62007CC0397
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 5 marca 2009 r. (
1
)
Sprawa C-397/07
Komisja Wspólnot Europejskich
przeciwko
Królestwu Hiszpanii
„Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego — Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału — Spółki kapitałowe — Dyrektywa 69/335/EWG — Artykuł 2 ust. 1 i 3, art. 4 ust. 1 i art. 7 — Podatek kapitałowy — Zwolnienie — Warunki — Przeniesienie rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby statutowej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego — Podatek kapitałowy od kapitału przeznaczonego na cele działalności gospodarczej wykonywanej w państwie członkowskim przez oddziały lub stałe zakłady spółek z siedzibą w innym państwie członkowskim”
I — Wprowadzenie
1.
W niniejszym postępowaniu dotyczącym uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego Komisja zarzuca Królestwu Hiszpanii naruszenie obowiązków ciążących na nim na mocy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (
2
).
2.
Po pierwsze, chodzi przy tym o przepisy prawa hiszpańskiego, uzależniające przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy dyrektywy są obowiązkowe, od wyboru określonego reżimu podatkowego. Po drugie, kontroli podlegają przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja kwestionuje przepisy hiszpańskie wprowadzające opodatkowanie kapitału, który jest przypisywany działalności gospodarczej zagranicznych przedsiębiorców w Hiszpanii.
II — Ramy prawne
A — Dyrektywa 69/335
3.
Zgodnie z motywami pierwszym i drugim dyrektywy 69/335 służy ona wspieraniu swobodnego przepływu kapitału. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, dyrektywa zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału (zwanego dalej „podatkiem kapitałowym”). Podatek ten może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku.
4.
Artykuł 2 dyrektywy stanowi:
„1.   Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji.
[…]
3.   Jeśli statutowa siedziba i rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej znajdują się w państwie trzecim, wniesienie kapitału trwałego lub kapitału obrotowego do oddziału znajdującego się w państwie członkowskim może być opodatkowane w państwie członkowskim, na którego terytorium znajduje się oddział”.
5.
Artykuł 3 dyrektywy zawiera definicję spółek, które należy uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu dyrektywy.
6.
Artykuł 4 dyrektywy wymienia szereg operacji, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Należą do nich, oprócz utworzenia spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału, również:
„g)
przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim państwie członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym państwie członkowskim nie jest za taką uważana;
h)
przeniesienie z państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim państwie członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym państwie członkowskim nie jest za taką uważana”.
7.
Artykuł 7 dyrektywy 69/335 w pierwotnym brzmieniu stanowił w przedmiocie wysokości podatku kapitałowego, co następuje:
„1.   Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:
a)
stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;
b)
ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.
[…]”.
8.
Dyrektywa 73/80/EWG (
3
) wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego, którą przewidywał art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu, do wysokości od 0% do 0,50%.
9.
Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (
4
) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona lit. bb) do art. 7 ust. 1, który obejmuje dalsze działania restrukturyzacyjne. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50%, jeżeli
„spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość”.
10.
Kolejne zmiany zostały wprowadzone dyrektywą 85/303 (
5
). Jak wynika z jej motywów drugiego i trzeciego, rozszerzyła ona cel dyrektywy:
„konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet;
najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; […]”.
11.
Artykuł 7 w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303 ma następującą treść:
„l.   Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
[…]
2.   Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%”.
B — Prawo krajowe
12.
Artykuł 19 ust. 1 zdanie pierwsze Ley del Impuesto sobre Transmissiones Patriomoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD; hiszpańskiej ustawy o podatku od przeniesienia własności i czynności prawnych sporządzonych w formie dokumentu urzędowego, zwanej dalej „ustawą podatkową”), który został wprowadzony przez Real Decreto Legislativo (dekret ustawowy) nr 1/1993 (
6
); określa operacje, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Należą do nich: utworzenie spółki, podwyższenie i obniżenie jej kapitału, łączenie, podział oraz rozwiązywanie spółek.
13.
Artykuł 45 część I lit. b) pkt 10 oraz art. 21 ustawy podatkowej w związku z drugim przepisem dodatkowym Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS; hiszpańskiej ustawy o podatku od spółek w wersji skonsolidowanej, zwanej dalej „TRLIS”) (
7
) stanowi, że operacje łączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, zdefiniowane w rozdziale VIII tytuł VII TRLIS, która tworzy w tym zakresie szczególny reżim podatkowy, są zwolnione z podatku, pod warunkiem że reżim ten może mieć zastosowanie do danej operacji.
14.
Artykuł 96 TRLIS, zatytułowany „Stosowanie systemu podatkowego”, definiuje warunki zastosowania tego szczególnego reżimu:
„1.   Stosowanie określonego w niniejszym rozdziale szczególnego systemu zakłada, że jest on wybierany według następujących zasad:
a)
W przypadku operacji łączenia lub podziału wybór zawarty jest w projekcie oraz umowach spółki dotyczących połączenia lub podziału przedsiębiorstw przejmowanych i przejmujących, które swoją siedzibę dla celów podatkowych mają w Hiszpanii.
[…]
b)
W przypadku wkładów niepieniężnych wyboru dokonuje przedsiębiorstwo przejmujące, a dokonany wybór należy podać w odpowiedniej umowie spółki lub — w przypadku jej braku — w akcie notarialnym w przedmiocie transakcji lub umowy.
[…]
c)
W przypadku wymiany udziałów wyboru dokonuje przedsiębiorstwo przejmujące, a dokonany wybór należy podać w odpowiedniej umowie spółki lub — w przypadku jej braku — w akcie notarialnym w przedmiocie transakcji lub umowy. W przypadku publicznej oferty sprzedaży akcji wyboru dokonuje organ spółki właściwy do składania oferty, a dokonany wybór należy podać w dokumentach informujących o ofercie.
[…]
W każdym przypadku informację o wyborze należy przekazać ministerstwu gospodarki i finansów w formie i terminach przewidzianych we właściwych przepisach.
2.   Określony w niniejszym rozdziale szczególny system nie znajduje zastosowania, jeżeli rzeczywistym celem przeprowadzanej transakcji jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Systemu nie stosuje się w szczególności, gdy transakcja została podjęta bez rozsądnego uzasadnienia gospodarczego, jakim jest restrukturyzacja lub racjonalizacja działań zainteresowanych przedsiębiorstw, lecz ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej.
[…]”.
15.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego uznaje się „przeniesienie do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółki, gdy żadne z nich nie znajdowało się wcześniej w państwie członkowskim Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej lub gdy w państwie tym przedsiębiorstwo nie podlegało podobnym podatkom do uregulowanych w niniejszym tytule”.
16.
Artykuł 20 ustawy podatkowej stanowi:
„Przedsiębiorstwa, które na terytorium Hiszpanii prowadzą działalność w formie filii lub stałych oddziałów, a których siedziba spółki lub rzeczywiste centrum zarządzania nie znajduje się w krajach należących do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej lub znajduje się ona w takich krajach, które nie podlegają opodatkowaniu tego rodzaju co przewidziane w niniejszym tytule, mają obowiązek uiszczania podatków w taki sam sposób i na takich samych zasadach jak przedsiębiorstwa hiszpańskie w stosunku do tej części kapitału, który jest wykorzystywany w tych transakcjach”.
III — Postępowanie i żądania stron
17.
Komisja wniosła niniejszą skargę po przeprowadzeniu zgodnie z przepisami postępowania poprzedzającego jej wniesienie; żąda w niej:
stwierdzenia, że Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy dyrektywy Rady 69/335 poprzez:
—
uzależnienie przyznania obowiązkowego zwolnienia z podatku kapitałowego od spełnienia określonych warunków;
—
opodatkowanie podatkiem pośrednim przeniesienia do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub siedziby spółek, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia;
—
opodatkowanie podatkiem pośrednim kapitału wykorzystywanego do przeprowadzania transakcji handlowych za pośrednictwem filii lub stałych oddziałów przedsiębiorstw mających statutową siedzibę w jednym z państw członkowskich, które nie stosuje podatku podobnego do podatku hiszpańskiego;
oraz obciążenia Królestwa Hiszpanii kosztami postępowania.
18.
Królestwo Hiszpanii żąda oddalenia skargi i obciążenia Komisji kosztami postępowania.
19.
Republika Grecka, która postanowieniem z dnia 11 lutego 2008 r. została dopuszczona do sprawy w charakterze interwenienta, nie uczestniczyła ani w procedurze pisemnej, ani ustnej.
20.
Po wymianie pism procesowych strony w dniu 15 stycznia 2009 r. przedstawiły Trybunałowi swe stanowisko.
IV — Ocena prawna
A — Zarzut pierwszy
21.
W ramach swojego pierwszego zarzutu Komisja podnosi, że prawo hiszpańskie uzależnia zwolnienie od podatku określonych operacji, w przypadku których dyrektywa przewiduje obowiązkowe zwolnienie z podatku, od niedopuszczalnego warunku.
1. W przedmiocie różnych przesłanek zwolnienia od podatku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i bb)
22.
Zanim będzie można dokonać oceny, czy ustanowienie warunków przyznania zwolnienia od podatku jest niezgodne z dyrektywą, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy dyrektywa przewiduje w ogóle obowiązkowe zwolnienie z podatku w przypadku operacji będących przedmiotem niniejszego sporu. Nie można nie zbadać tej kwestii z tego powodu, że strony milcząco to przyznają. Chodzi raczej o kwestię prawną, mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, której zbadanie ciąży na Trybunale.
23.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303, należy obowiązkowo zwolnić z podatku te operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
24.
W tym kontekście należy wziąć pod uwagę, iż Hiszpania stała się członkiem Wspólnot Europejskich dopiero ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r. Trybunał stwierdził już jednak, że data, która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po tej dacie (
8
).
25.
W swojej skardze Komisja wskazuje ogólnie operacje, które obowiązkowo należy zwolnić z podatku. Z jej zarzutów wynika jednak, że Komisja ma na myśli te operacje restrukturyzacji spółek, które zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 lit. b) lub lit. bb) we wcześniejszych wersjach dyrektywy.
26.
W celu dalszego badania należy — jak słusznie twierdzi Komisja — dokonać rozróżnienia między operacjami restrukturyzacyjnymi, objętymi zakresem art. 7 ust. 1 lit. b), a tymi, które należą do zakresu art. 7 ust. 1 lit. bb).
27.
W przypadku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) nie ma bowiem znaczenia, jak to wyjaśnię poniżej, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r.
28.
Artykuł 7 ust. 1 lit. b) w pierwotnym brzmieniu przewidywał stawkę podatku w wysokości 1%, którą dyrektywa 73/80 zmniejszyła do wysokości od 0% do 0,50%. Wszystkie państwa członkowskie były zatem już w dniu 1 lipca 1984 r. zobowiązane do opodatkowania operacji w rozumieniu art. 7 lit. b) najwyżej do wysokości 0,50%. Ponieważ dyrektywa 85/303 nakazała, by obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to z poprzedniego obniżenia stawki podatku wynikało automatyczne zobowiązanie do zwolnienia z podatku operacji w rozumieniu art. 7 lit. b).
29.
Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do Hiszpanii nie znajdowała bezpośredniego zastosowania dyrektywa 73/80, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), została z dniem  (
9
) obniżona do 0,50%. Dyrektywa 85/303 ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych państw członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian dyrektywy 69/335, zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię, a na podstawie którego dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji w rozumieniu z art.7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku.
30.
Odmienne rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) prowadziłoby wbrew intencji ustawodawcy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu, a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, deklarowany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia, nie zostałby osiągnięty.
31.
Operacje restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy należy zatem obowiązkowo zwolnić z podatku w Hiszpanii.
32.
W odniesieniu do operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), zasadą pozostaje natomiast, że należy je obowiązkowo zwolnić z podatku, jedynie jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. rzeczywiście były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką nieprzekraczającą 0,50%. W takim wypadku dyrektywa w swym pierwotnym brzmieniu przewidywała bowiem jedynie dobrowolne, nie zaś obowiązkowe obniżenie podatku (
10
).
33.
Operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), w odróżnieniu od operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegały jednolitej i obowiązkowej stawce podatku, która na podstawie dyrektywy 85/303 prowadziła do obowiązkowego zwolnienia z podatku.
2. W przedmiocie zasadności skargi co do operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. bb)
34.
By stwierdzić zasadność skargi, Komisja musiałaby zatem w odniesieniu do operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), podnieść, że w dniu 1 lipca 1984 r. były one zwolnione z podatku w Hiszpanii. Tylko w takim przypadku operacje te należałoby zgodnie z dyrektywą obowiązkowo zwolnić z podatku.
35.
Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy Komisja sprostała swemu obowiązkowi wykazania okoliczności faktycznych.
36.
W trakcie procedury ustnej rząd hiszpański podniósł, że operacje będące przedmiotem sporu w 1984 r. obciążone były podatkiem w wysokości 1%. Tym samym nie trzeba ich było obowiązkowo zwalniać z podatku. Na podniesiony przez Komisję zarzut, iż powyższy argument Hiszpanii jest spóźniony, Hiszpania odpowiedziała, że swoim stwierdzeniem nie chciała ona popaść w sprzeczność ze stanowiskiem Komisji. Na wezwanie Sądu strony zgodziły się co do tego, że w tym zakresie należy uwzględnić uwagi przedstawione w pismach.
37.
W przedmiocie opodatkowania operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb) w dniu 1 lipca 1984 r. w Hiszpanii Komisja niczego w skardze nie wykazała. Rząd hiszpański wspomniał w swojej odpowiedzi na skargę (
11
), że Hiszpania nie zdecydowała się na stosowanie obniżonych podatków w przypadku operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb). W tym kontekście Komisja najpóźniej w swoim piśmie musiałaby przedstawić w sposób umotywowany, że dane operacje były jednak opodatkowane w Hiszpanii stawką 0,50% lub niższą. Komisja nie wykazała jednak niczego podobnego. Nie jest zatem jasne, czy operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb) były w dniu opodatkowane stawką nieprzekraczającą 0,50%, czy też podlegały wyższemu podatkowi kapitałowemu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie można zatem uznać, że operacje w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. bb) należało w Hiszpanii obowiązkowo zwolnić z podatku. Skargę Komisji należy w tym zakresie odrzucić jako bezzasadną.
38.
Mogłaby powstać jedynie kwestia, czy także w odniesieniu do operacji podlegających nieobowiązkowo zwolnieniu od podatku państwo członkowskie musi bezwarunkowo przyznawać zwolnienia podatkowe. Wydaje się, że Komisja sugeruje to w swojej skardze, gdy wskazuje, iż art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 upoważnia państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego wszystkich operacji innych niż określone w ust. 1 albo do naliczenia od nich podatku o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.
39.
Można by z tego wywnioskować, że dyrektywa przyznaje państwom członkowskim jedynie wyraźnie trzy możliwości działania: utrzymanie podatków, jeżeli zostały one naliczone w 1984 r., całkowite zwolnienie z podatku lub naliczanie obniżonej stawki podatkowej. Zwolnienie z podatku o charakterze warunkowym byłoby zatem wykluczone przez samą dyrektywę. Takie rozumienie dyrektywy najbardziej odpowiadałaby w szczególności wymogowi pewności prawa. Można jednak reprezentować także przeciwne stanowisko. Celem dyrektywy 69/335 od czasu jej zmiany przez dyrektywę 85/303 jest obniżenie podatku kapitałowego. Można zatem przywołać argument, że — zanim państwo członkowskie skorzysta z alternatywy utrzymania podatków — celowi dyrektywy odpowiadałoby zezwolenie mu na warunkowe zwolnienie transakcji z podatków.
40.
W niniejszej sprawie nie można tego jednak ostatecznie rozstrzygnąć, gdyż Komisja w swojej skardze podniosła jedynie, iż Hiszpania w odniesieniu do operacji, które obowiązkowo należy zwolnić z podatku, przewiduje warunek tego zwolnienia. Gdyby Trybunał odniósł się również do operacji, które zwolniono z podatku nieobowiązkowo, zostałaby naruszona zasada ne ultra petita.
41.
Ponieważ argument Komisji odnośnie do operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. bb) nie jest zasadny, dalsze badanie ogranicza się do operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b).
3. W przedmiocie opodatkowania operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b)
42.
Zdaniem Komisji uzależnienie zwolnienia operacji, które obowiązkowo należy zwolnić z podatku, od spełnienia warunku, narusza dyrektywę.
43.
Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy, który ustanawia obowiązkowe zwolnienie, nie przewiduje żadnego odstępstwa ani ograniczenia zwolnienia z podatku. W związku z tym naruszenie dyrektywy następuje, gdy zwolnienie z podatku jest utrudnione lub ograniczone do określonych sytuacji. Również przepis, który uzależnia zwolnienie z podatku od dalszych warunków, stanowi co do zasady utrudnienie dla tegoż zwolnienia.
44.
Prawo hiszpańskie uzależnia zwolnienie z podatku od wcześniejszego dokonania przez zainteresowane przedsiębiorstwo wyboru szczególnego reżimu podatkowego.
45.
Rząd hiszpański broni tego przepisu po pierwsze w ten sposób, że nie utrudnia on jego zdaniem zwolnienia z podatku, gdyż w przypadku tego wymogu chodzi jedynie o formalność.
46.
Nie można się jednak zgodzić z tą tezą.
47.
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dyrektywa nie przewiduje, by zwolnienie z podatku kapitałowego mogło być uzależnione od jakiegokolwiek warunku, nawet gdyby był on warunkiem jedynie formalnym. Ponadto hiszpańskie uregulowanie stanowi coś więcej niż jedynie pozbawioną znaczenia formalność. Z jednej strony wynika to z tego, że ustanawia ono termin, w którym należy poinformować organy o wyborze szczególnego reżimu podatkowego, a ponadto ustala również wymóg co do formy; z drugiej strony wybór szczególnego reżimu podatkowego, jak podkreśla Komisja, ma również wpływ na ustalenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
48.
Hiszpania dodaje następnie w obronie swojego uregulowania, że jest ono niezbędne do zapobieżenia unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym.
49.
W tym względzie należy stwierdzić przede wszystkim, że dyrektywa 69/335 nie zawiera przepisu, który upoważniałby państwa członkowskie do podjęcia środków prawnych mających na celu zwalczanie unikania opodatkowania oraz oszustw podatkowych. Również w takim przypadku stosowanie uregulowań wspólnotowych nie może być rozszerzane tak, aby obejmowało nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych czynności handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (
12
). Państwo członkowskie może zatem podjąć w tym zakresie środki w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania oraz oszustwom podatkowym, środki te muszą być jednak proporcjonalne.
50.
Rząd hiszpański nie przedstawił jednak w sposób umotywowany, dlaczego w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania oraz oszustwom podatkowym konieczne jest właśnie podporządkowanie wszystkich operacji obowiązkowi wyboru określonego reżimu podatkowego. Komisja wskazała ponadto na fakt, iż zainteresowane spółki poza dokonaniem wyboru mają obowiązek zgłoszenia organom podatkowym działań restrukturyzacyjnych. Hiszpania nie wskazała, dlaczego poza tą informacją niezbędne dla zapobieżenia unikaniu opodatkowania oraz oszustwom podatkowym jest podleganie przez spółki obowiązkowi dokonania wyboru. Należy zatem uznać, że istnieją łagodniejsze środki, aby w konkretnych przypadkach uniknąć oszustwa podatkowego, bez ustanawiania ogólnego obowiązku dokonania wyboru określonego reżimu podatkowego przez wszystkich zainteresowanych. Uregulowanie hiszpańskie nie jest zatem uzasadnione.
51.
W swojej duplice rząd hiszpański, dla obrony przed zarzutem pierwszym, nawiązał do dyrektywy 2008/7/WE (
13
), która zmienia dyrektywę 69/335 i nadaje jej nowe brzmienie.
52.
Na wstępie należy przypomnieć, że decydujący w kwestii zasadności postępowania o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego jest stan prawny w chwili wydania uzasadnionej opinii. W tym czasie obowiązywała jedynie dyrektywa w jej starym brzmieniu.
53.
Hiszpania wskazuje na to, że zgodnie z art. 4 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 2008/7 określone działania restrukturyzacyjne spółek zostały wyraźnie zwolnione z podatku kapitałowego. Rząd hiszpański chce wywodzić z tego, że na podstawie starych wersji dyrektywy zwolnienie z podatku wszystkich operacji restrukturyzacyjnych mogło być nieobowiązkowe.
54.
Należy natomiast podnieść zarzut, że dyrektywa 2008/7 w dużej części stanowi jedynie wyjaśnienie oraz ponowne sformułowanie starej wersji dyrektywy. Z tego powodu nie każde zwolnienie z podatku, które przewiduje dyrektywa 2008/7, stanowi nowo wprowadzone zwolnienie podatkowe. Jak wskazano powyżej, operacje restrukturyzacyjne określone w art. 7 ust. 1 lit. b) w wersji pierwotnej dyrektywy 69/335 wcześniej również należało obowiązkowo zwolnić z podatku.
55.
Powołanie się przez rząd hiszpański na dyrektywę 2008/7 nie może zatem zmienić wyprowadzonego dotychczas wniosku.
56.
Tytułem wstępnego rozstrzygnięcia pozostaje zatem stwierdzić, iż pierwszy zarzut Komisji jest zasadny, o ile obejmuje on operacje w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu. W pozostałym zakresie zarzut pierwszy należy oddalić.
B — Zarzut drugi
57.
W ramach swojego drugiego zarzutu Komisja podnosi, że przeniesienie do Hiszpanii rzeczywistego centrum zarządzania lub statutowej siedziby spółki, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia, zostało opodatkowane podatkiem pośrednim.
58.
Artykuł 4 dyrektywy 69/335 zawiera wyczerpujące wyliczenie operacji, które podlegają podatkowi kapitałowemu.
59.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. g) i h) podatkowi kapitałowemu podlega przeniesienie z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania lub statutowej siedziby spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która do celów naliczania podatku kapitałowego jest w państwie przyjmującym uważana za spółkę kapitałową, natomiast w państwie pochodzenia nie jest za taką uważana.
60.
Przeniesienie siedziby nie może być zatem opodatkowane, jeżeli spółka do celów naliczania podatku kapitałowego w obu państwach członkowskich uważana jest za spółkę kapitałową (
14
).
61.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału kwestia, kiedy można opodatkować przeniesienie siedziby lub rzeczywistego centrum zarządzania, zależy wyłącznie od tego, czy spółka w państwie pochodzenia uważana jest za spółkę kapitałową, a nie od tego, czy w państwie pochodzenia faktycznie został nałożony podatek kapitałowy (
15
). Decydujące nie może być zatem kryterium opodatkowania w państwie pochodzenia, lecz wyłącznie kryterium zakwalifikowania jako spółki kapitałowej (
16
).
62.
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 określa w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki, które należy uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy.
63.
Jeżeli zatem państwo członkowskie rezygnuje zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 z nałożenia podatku kapitałowego w odniesieniu do spółki, którą należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, nie może to prowadzić do tego, że w przypadku przeniesienia siedziby z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego państwo przyjmujące opodatkuje przeniesienie siedziby.
64.
Kryterium „opodatkowania w państwie pochodzenia”, które jest stosowane w hiszpańskich przepisach dotyczących przeniesienia siedziby, nie odpowiada zatem przewidzianemu w dyrektywie kryterium zakwalifikowania jako spółki kapitałowej. Może to prowadzić do tego, że spółka będąca spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy w przypadku przeniesienia siedziby do Hiszpanii zostanie opodatkowana, ponieważ jej państwo pochodzenia zadecydowało o nienaliczaniu podatku kapitałowego. Przepisy hiszpańskie należy zatem uznać za nieprawidłową transpozycję art. 4 ust. 1 lit. g) i h) dyrektywy 69/335.
65.
Wydźwięku tego ustalenia nie podważa również argumentacja rządu hiszpańskiego, który podnosi, że uregulowanie to jest konieczne dla zapobieżenia unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Hiszpania dostrzega niebezpieczeństwo w tym, że spółki zakładane będą w państwie członkowskim, które nie nakłada podatku kapitałowego, a następnie ich siedziba zostanie przeniesiona do Hiszpanii, by uniknąć w ten sposób hiszpańskiego podatku kapitałowego.
66.
Jak już wskazano, dyrektywa 69/335 nie zawiera żadnego przepisu, który upoważniałby państwa członkowskie do podjęcia środków prawnych mających na celu zwalczanie unikania opodatkowania (
17
). Państwa członkowskie mogą zatem sprzeciwiać się stosowaniu prawa wspólnotowego jedynie w szczególnych okolicznościach, w których dochodzi do praktyk o charakterze nadużyć lub oszustw (
18
).
67.
Trybunał orzekł również, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (
19
).
68.
Jednak okoliczność, iż spółka została utworzona w państwie członkowskim w celu skorzystania z bardziej korzystnego ustawodawstwa, sama w sobie nie wystarcza, aby stwierdzić, że ma miejsce nadużycie uregulowań wspólnotowych. Natomiast utworzenie spółki w państwie członkowskim w ramach czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania należnego podatku wykracza poza zakres ochrony, jaki dyrektywa 69/335 ustanawia na rzecz spółek, które obejmuje (
20
).
69.
Jednakże sporne uregulowanie nie ogranicza się do zwalczania nadużyć w tych konkretnych wypadkach, lecz przewiduje ogólne opodatkowanie operacji, które zgodnie z dyrektywą mają pozostać zwolnione z podatku. Uregulowanie hiszpańskie nie spełnia zatem wymogów prawa wspólnotowego (
21
).
70.
Również dla obrony przed tym zarzutem w swojej duplice rząd hiszpański nawiązał do dyrektywy 2008/7/WE, która zmienia dyrektywę 69/335 i nadaje jej nowe brzmienie.
71.
Z faktu, iż na podstawie nowej dyrektywy zniesiono przewidziane w art. 4 ust. 1 lit. g) i h) opodatkowanie przeniesienia siedziby rząd hiszpański usiłuje wywieść a contrario, że opodatkowanie przeniesienia siedziby według wcześniejszej wersji dyrektywy było dopuszczalne bez ograniczeń.
72.
Jednak sytuacja taka właśnie nie zachodzi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. g) i h) opodatkowanie przeniesienia siedziby było dopuszczalne wyłącznie pod takim warunkiem, że zainteresowana spółka nie była uważana w państwie pochodzenia za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy. Jak przedstawiono powyżej, już przed zmianą wprowadzoną dyrektywą 2008/7 nie było dopuszczalne uzależnianie opodatkowania przeniesienia siedziby od tego, czy zainteresowana spółka w państwie pochodzenia podlegała już podatkowi kapitałowemu, jak to przewidują przepisy hiszpańskie.
73.
Tytułem wstępnego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, iż drugi zarzut Komisji jest zasadny.
C — Zarzut trzeci
74.
W ramach swojego trzeciego zarzutu Komisja podnosi, że prawo hiszpańskie opodatkowuje taki kapitał, który wykorzystywany jest do przeprowadzania transakcji handlowych za pośrednictwem hiszpańskich filii lub stałych oddziałów spółek mających siedzibę lub rzeczywiste centrum zarządzania w innym państwie członkowskim, gdy państwo to nie nakłada podatku podobnego do podatku hiszpańskiego. Komisja uważa, że przepisy hiszpańskie naruszają art. 2 ust. 1 dyrektywy 69/335.
75.
Zgodnie z art. 21 statutu Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 38 § 1 lit. c) jego regulaminu Komisja jest zobowiązana do wskazania w każdej skardze wniesionej na podstawie art. 226 WE konkretnych zarzutów, w przedmiocie których Trybunał ma rozstrzygnąć, oraz do przynajmniej zwięzłego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych, na których zarzuty te zostały oparte, aby umożliwić Trybunałowi wypełnianie jego zadań kontrolnych (
22
).
76.
W niniejszym przypadku skarga w odniesieniu do zarzutu trzeciego nie spełnia wymienionych wymogów.
77.
W tej części skargi, która zawiera ocenę prawą, argumenty Komisji ograniczają się do twierdzenia o naruszeniu art. 2 ust. 1 dyrektywy. Artykuł 2 ust. 1 stanowi, że transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania tych transakcji.
78.
Ze skargi Komisji nie wynika jednak, z jakich faktów i okoliczności ma wynikać naruszenie art. 2 ust. 1.
79.
Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy zawiera wprawdzie uregulowanie uprawnienia do opodatkowania między państwami członkowskimi, które przyznaje to prawo państwu członkowskiemu, w którym znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki, jednak przepis art. 2 ust. 1 stosuje się, jak wynika z jego brzmienia, wyłącznie w stosunku do operacji podlegających podatkowi kapitałowemu.
80.
Artykuł 4 dyrektywy określa, jakie operacje podlegają podatkowi kapitałowemu. Do operacji tych zalicza się między innymi utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej.
81.
Komisja nie sprecyzowała, jakie konkretnie operacje podlegają opodatkowaniu według prawa hiszpańskiego. Mówi ona jedynie o opodatkowaniu kapitału przypisywanego działalności gospodarczej zakładów i filii. Nie jest zatem jasne, czy podatek ten naliczany jest jednorazowo, czy okresowo.
82.
Nie jest zatem możliwe jednoznaczne zakwalifikowanie opodatkowania jako jednej z operacji, o których mowa w art. 4 dyrektywy 69/335.
83.
W przypadku gdyby transakcji opodatkowanej nie można było uznać za jedną z operacji wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335, nie byłoby również możliwe wystąpienie zarzucanego Hiszpanii przez Komisję naruszenia art. 2 ust. 1 dyrektywy, ponieważ uregulowanie nie jest wówczas objęte zakresem zastosowania dyrektywy 69/335. W grę wchodziłoby jeszcze ewentualnie naruszenie przez przepisy hiszpańskie swobody przedsiębiorczości lub swobody przepływu kapitału. Komisja nie podniosła jednak naruszenia podstawowych swobód.
84.
Taka niejasność żądań podniesionych przez Komisję na poparcie swej skargi o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego powoduje, że nie zostały spełnione wymogi art. 21 statutu Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 38 § 1 lit. c) jego regulaminu.
85.
Zarzut trzeci należy w konsekwencji oddalić jako niedopuszczalny.
V — W przedmiocie kosztów
86.
Na podstawie art. 69 § 3 regulaminu w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań Trybunał może postanowić, że każda ze stron pokryje swoje własne koszty. Hiszpania przegrała w zakresie zarzutu drugiego, a Komisja w zakresie zarzutu trzeciego. W odniesieniu do zarzutu pierwszego żądania Komisji zostały uwzględnione jedynie częściowo. Ponieważ strony w zakresie równoważnych zarzutów w takim samym stopniu wygrały i przegrały, każda ze stron pokrywa własne koszty.
87.
Republika Grecka zgodnie z art. 69 § 4 regulaminu pokrywa własne koszty związane z przystąpieniem do sprawy w charakterze interwenienta.
VI — Wnioski
88.
Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, by Trybunał orzekł w następujący sposób:
1)
Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia poprzez:
—
uzależnienie zwolnienia z podatku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w pierwotnym brzmieniu dyrektywy 69/335 od spełnienia dodatkowego warunku oraz
—
opodatkowanie przeniesienia do Hiszpanii z innego państwa członkowskiego statutowej siedziby lub rzeczywistego centrum zarządzania spółki, które nie podlegały podobnemu do hiszpańskiego podatkowi w państwie pochodzenia.
2)
W pozostałej części skarga zostaje oddalona.
3)
Królestwo Hiszpanii i Komisja pokrywają własne koszty.
4)
Republika Grecka pokrywa własne koszty.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dz.U. L 249, s. 25; dyrektywa w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U. L 156, s. 23), zwana dalej „dyrektywą 69/335”.
(
3
)	Dyrektywa Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s. 15).
(
4
)	Dyrektywa Rady zmieniająca zakres zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego dla niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek przewidzianej w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U L 103, s. 13).
(
5
)	Przywołana w przypisie 2.
(
6
)	Dekret ustawowy z dnia 24 września 1993 r., BOE (hiszpański dziennik urzędowy) z dnia
(
7
)	Wprowadzony przez Real Decreto Legislativo (dekret ustawowy) no 4/2004 z dnia 5 marca 2004 r., BOE z dnia
(
8
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus — Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32.
(
9
)	Zobacz art. 2 dyrektywy 73/80 (przywołanej w przypisie 3).
(
10
)	Artykuł 7 ust. 1 lit. bb) stanowi, że może zostać zastosowana obniżona stawka podatku.
(
11
)	Punkt 11.
(
12
)	Zobacz wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 69; z dnia w sprawie C-251/06 ING. AUER, Zb.Orz. s. I-9689, pkt 41.
(
13
)	Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 46, s. 11; zwana dalej „dyrektywą 2008/7”).
(
14
)	Takie rozumowanie potwierdza art. 4 ust. 3 lit. b) dyrektywy, który stwierdza, że takie przeniesienia nie mogą również podlegać podatkowi kapitałowemu ze względu na utworzenie spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a).
(
15
)	Zobacz: wyrok z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-4185 oraz moja opinię w tej sprawie, przedstawiona w dniu (C-178/05, Zb.Orz. s. I-4185); ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie ING. AUER, pkt 35.
(
16
)	Zobacz: ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 30; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie ING. AUER, pkt 33.
(
17
)	Wyżej wymieniony w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 32; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie ING. AUER, pkt 40
(
18
)	Wyżej wymieniony w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 32.
(
19
)	Zobacz ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 32; ww. w przypisie 12 wyroki: w sprawie ING. AUER, pkt 41;.w sprawie Halifax, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
20
)	Zobacz ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 32; ww. w przypisie 12 wyrok w sprawie ING. AUER, pkt 43 i nast.
(
21
)	Zobacz podobnie ww. w przypisie 15 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 32.
(
22
)	Zobacz wyroki: z dnia 13 grudnia 1990 r. w sprawie C-347/88 Komisja przeciwko Grecji, Rec. s. I-4747, pkt 28; z dnia w sprawie C-52/90 Komisja przeciwko Danii, Rec. s. I-2187, pkt 17; z dnia w sprawie C-202/99 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-9319, pkt 20; z dnia w sprawie C-55/03 Komisja przeciwko Hiszpanii, niepublikowany w Zbiorze, pkt 23.