62023CC0243
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
А. COLLINS
представено на 6 юни 2024 година (
1
)
Дело C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
срещу
L BV
(Преюдициално запитване, отправено от Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия)
„Преюдициално запитване — Хармонизиране на данъчното законодателство — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи — Период на корекция — Национална правна уредба, предвиждаща ограничен по обхват петнадесетгодишен срок по отношение на определени видове работи по реновиране — Изискване обновената сграда да бъде призната за нова — Допустимост — Директен ефект“
I. Въведение
1.
С настоящото преюдициално запитване Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия) иска от Съда да установи дали за приспадането на ДДС, платен за извършените работи във връзка със значителното реновиране на недвижим имот, използван както за целите на упражняваната професия, така и за задоволяване на жилищни нужди, се прилага петгодишен период на корекция, тъй като тези работи представляват „дълготрайни активи“, или се прилага петнадесетгодишен период на корекция, тъй като тези работи представляват „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, по смисъла на член 187 от Директивата за ДДС (
2
).
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
Директива 2006/112/ЕО (наричана по-нататък „Директива за ДДС“)
2.
Съгласно член 12 от Директивата за ДДС:
„1.   Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
а)
доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б)
доставка на земя за строеж.
2.   За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
[…]
3.   За целите на параграф 1, буква б) „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.
3.
В член 47 от Директивата за ДДС се разглежда доставката на услуги, свързани с недвижими имоти. Той предвижда:
„Мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот“.
4.
Член 135, параграф 1, буква й) предвижда:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
й)
доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставката, посочена в член 12, параграф 1, буква а);
[…]“.
5.
Съгласно член 167 от Директивата за ДДС:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
6.
Съгласно член 168 от Директивата за ДДС:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
7.
Съгласно член 184 от Директивата за ДДС:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
8.
Съгласно член 187 от Директивата за ДДС:
„1.   В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.
Въпреки това, държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.
В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
2.   Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.
Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.
9.
Член 189 от Директивата за ДДС предвижда:
„За целите на прилагането на членове 187 и 188 държавите членки могат да вземат следните мерки:
а)
да дефинират понятието за дълготрайни активи;
б)
да посочат сумата на ДДС, която трябва да се вземе предвид за корекцията;
в)
да приемат всички мерки, необходими за да се гарантира, че корекцията не води до никакво неоснователно предимство;
г)
допускат опростен административен ред“.
10.
Член 190 от Директивата за ДДС предвижда:
„За целите на членове 187, 188, 189 и 191, държавите членки могат да считат за дълготрайни активи тези услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи“.
Б.
Белгийското право
11.
Към датата на настъпване на фактите, разглеждани в главното производство, белгийското право предвижда петгодишен период на корекция за приспадане на ДДС, платен за „дълготрайни активи“ (
3
) и за „услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи“. По отношение на приспадането на ДДС, платен за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, се прилага петнадесетгодишен период на корекция (
4
). Във втората категория попадат приспаданията на ДДС, платени за преобразуването на сгради, в резултат на което се стига до първо обитаване на недвижимия имот по смисъла на член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС (
5
).
III. Спорът в главното производство, преюдициалното запитване и производството пред Съда
12.
L BV, ответникът в главното производство, е адвокатско дружество. То използва 60 % от недвижим имот за целите на упражняваната професия (офиси и помощни помещения), а останалите 40 % — за задоволяване на лични нужди (жилище на собственика на адвокатското дружество). В периода от 2007 г. до 2015 г. L BV възлага извършването на значителни работи в този недвижим имот. Те включват изграждане на мазе за съхраняване на архива, изграждане на нова стъклена пристройка с офиси и асансьорна шахта; изтърбушване на сградата; поставяне на нова изолация и облицовка; смяна на тръбопроводите и свързванията с оглед на газоснабдяването, водоснабдяването и електроснабдяването; реновиране на стени, подове и тавани; корекция на покрива; монтиране на нови пóкривни прозорци капандури и изграждане на две пóкривни тераси (
6
).
13.
На 1 януари 2014 г. Белгия повече не освобождава от облагане с ДДС предоставянето на правни услуги. L BV съответно се регистрира за целите на ДДС от тази дата. Вследствие на регистрацията си по ДДС лицата, които предоставят правни услуги, могат да приспадат чрез корекции ДДС, който са платили за дълготрайните активи, придобити преди регистрацията, при условие че не е изтекъл приложимият период на корекция (
7
). При изчисляване на задължението си за ДДС L BV иска да приспадне ДДС, който е платило за извършените от него работи по недвижимия имот, като се позовава на удължения петнадесетгодишен срок, приложим по белгийското право за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“.
14.
След проведена данъчна ревизия Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (белгийска държава/Федералната публична служба „Финанси“, Белгия, наричана по-нататък „данъчният орган“), която е жалбоподател в главното производство (наричана по-нататък „данъчната администрация“), установява, че L BV е извършило няколко нарушения на белгийското законодателство във връзка с дължимия от него ДДС за периода от 1 януари 2014 г. до 30 септември 2015 г. За да се приложи петнадесетгодишният период на корекция по отношение на работите по преобразуване на сгради съгласно белгийското право, вследствие на тези работи трябва да се стига до ново първо обитаване на недвижимия имот по смисъла на член 12, параграф 1 от Директивата за ДДС (
8
). Данъчната администрация счита, че работите по недвижимия имот, чието изпълнение е възложило L BV, не отговарят на това изискване. Приемайки тези работи за дълготрайни материални активи, той прилага петгодишен период на корекция за приспадане на платения ДДС за тях.
15.
Данъчната администрация иска от L BV да заплати неплатения ДДС, имуществени санкции и лихви. На 10 октомври 2018 г. L BV обжалва това искане пред rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Първоинстанционен съд Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия). С решение от 10 март 2020 г. този съд уважава частично жалбата на L BV. Данъчната администрация подава въззивна жалба и L BV подава насрещна въззивна жалба срещу това решение пред Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд Гент). В рамките на това въззивна производство Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд Гент) решава да спре производството по делото и да постави следните преюдициални въпроси на Съда:
„(1)
Изключват ли членове 187 и 189 от [Директивата за ДДС] правна уредба като разглежданата в главното производство (а именно член 48, параграф 2 и член 49 от WBTW [(Белгийският кодекс за ДДС)] във връзка с член 9 от KB Nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Кралски указ № 3 от 10 декември 1969 година за приспаданията за целите на прилагането на ДДС), съгласно която удълженият период на корекция (от 15 години) се прилага в случай на работи по реновиране на съществуваща сграда само ако след приключване на работите по реновирането, с оглед на установените в националното право критерии на националното право, е налице „нова сграда“ по смисъла на член 12 от тази директива, въпреки че икономическият експлоатационен срок на дадена основно реновирана сграда (която обаче въз основата на установените в националното право административни критерии не може да бъде квалифицирана като „нова сграда“ по смисъла на член 12) е идентичен с икономическия експлоатационен срок на нова сграда, който е значително по-дълъг от предвидения в посочения член 187 от [Директивата за ДДС] срок от пет години, което по-специално става ясно, ако бъде отчетен фактът, че извършените работи се амортизират за период от 33 години, като това е амортизационният срок за нови сгради?
(2)
Проявява ли директен ефект член 187 от [Директивата за ДДС], вследствие на което данъчнозадължено лице, което е извършило работи по сграда, без в резултат на тези работи реновираната сграда да се квалифицира въз основа на установените в националното право критерии като „нова сграда“ по смисъла на член 12 от тази директива, но при положение че икономическият експлоатационен срок на тези работи е идентичен с икономическия експлоатационен срок на съответни нови сгради, за които се прилага 15‑годишен период на корекция, да може да се позове на прилагането на 15‑годишния период на корекция?“.
16.
L BV, белгийското правителство и Европейската комисия представят писмени становища. В съдебното заседание на 13 март 2024 г. тези страни излагат устни становища и отговарят на въпросите, поставени от Съда.
IV. Анализ
А.
Становищата на страните
17.
Белгийското правителство отбелязва, че съгласно член 187 от Директивата за ДДС държавите членки могат свободно да решат дали да удължат периода на корекция, приложим за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, до 20 години, а съгласно член 189 от нея — да определят понятието „дълготрайни активи“. Белгия прилага петнадесетгодишен период на корекция за придобиването или изграждането на нови сгради и 5‑годишен период на корекция за всички останали дълготрайни активи. За тези цели понятието за нови сгради включва извършените работи по дадена сграда, в резултат на които тя се преобразува до такава степен, че придобива характеристиките на „нова сграда“ по смисъла на член 12 от Директивата за ДДС. Данъчната администрация определяла дали това е така, като се позовава на националното право. Когато тези критерии не са изпълнени, данъчната администрация третирала тези работи като дълготрайни активи и прилагала петгодишния период на корекция.
18.
L BV и Комисията смятат, че строителните работи, които са предмет на спора в главното производство, следва да се считат за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, и че към тях следва да се прилага удълженият петнадесетгодишен период на корекция съгласно белгийското право. За да се спази принципът на данъчен неутралитет, когато държава членка удължава периода на корекция по отношение на „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, този удължен период трябвало да се прилага за всички недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, които имат едни и същи характеристики. Това включвало обстоятелства, при които сграда придобива полезен икономически живот, подобен на този на нова сграда след значителни работи по реновиране.
Б.
Анализ
1. По първия въпрос
а) Системата за корекции
19.
Правото на приспадане съгласно член 167 от Директивата за ДДС е неразделна част от механизма на ДДС. То цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност, която подлежи на облагане с ДДС. По този начин общата система на ДДС гарантира, че всички икономически дейности, подлежащи на облагане с ДДС, независимо от техните цели или резултати, се облагат по неутрален начин. Правото на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия ДДС, начислен по получени доставки (
9
). За да се установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (
10
), членове 184—192 от Директивата за ДДС създават система за улесняване на корекцията на приспадането на платения за получени доставки ДДС. Тази система има за цел да гарантира точността на приспаданията и следователно неутралността на данъчната тежест (
11
).
20.
Страните в производството пред Съда са съгласни, че за целите на периода на корекция за приспадане на платения за получени доставки ДДС, извършените от L BV строителни работи са „дълготрайни активи“. Те спорят по въпроса дали тези работи са и „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, които поради това се ползват от по-дългия период на корекция. По принцип данъчнозадължените лица се стремят да коригират приспаднатия ДДС, платен за получени доставки, за възможно най-кратък период. Необичайната особеност на това преюдициално запитване се състои в обстоятелството, че данъчнозадълженото лице L BV иска прилагането на по-дългия период на корекция за неговия случай.
б) Включват ли „дълготрайните активи“ по член 187 от Директивата за ДДС „недвижими имоти“?
21.
Формулировките на различните езици на израза „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, в член 187 от Директивата за ДДС не са еднакви (
12
). Текстът на френски и на нидерландски език e съответно: „biens d'investissement immobiliers“ и„onroerende investeringsgoederen“. В текста на английски и на немски език се използва формулировката „immovable property acquired as capital goods“ и „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“. Едно възможно тълкуване на текста на френски и на нидерландски език е, че правомощието, което член 189 предоставя на държавите членки, да дефинират понятията „biens d'investissement“ и „investeringsgoederen“, включва правомощие да дефинират и понятията „biens d'investissement immobiliers“ и „onroerende investeringsgoederen“. Текстът на английски и на немски език обаче не позволява лесно да се обоснове такова тълкуване. Напротив, той ясно сочи, че тъй като разпоредбата се прилага за „недвижими имоти“, „придобити като“„дълготрайни активи“, понятията „недвижими имоти“ и „дълготрайни активи“ са различни и следователно самостоятелни правни понятия.
22.
В случай на несъответствие между текстовете на дадена разпоредба от правото на Европейския съюз на различните езици съответната разпоредба трябва да се тълкува в зависимост от общата структура и целите на правната уредба, от която тя е част (
13
).
23.
Писменото становище на Комисията е от известна полза в този контекст. Първоначалното предложение за Шеста директива (
14
) предвижда период на корекция от пет години по отношение на дълготрайните активи. В него не се споменава изразът „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“ (
15
). Възможността за удължаване на периода на корекция до 10 години в случай на „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, възниква поради опасенията на някои държави членки, че периодът на корекция от пет години не е достатъчно дълъг например при закупуване на поземлени имоти (
16
). Този дебат показва, че към онзи момент понятието „дълготрайни активи“ е включвало и недвижими имоти. За да се предвиди по-дълъг период на корекция по отношение на недвижимите имоти, това понятие е трябвало да се отдели от понятието за дълготрайни активи и да се разглежда като самостоятелно понятие. В резултат на това се възниква хибридно понятие, една част от което правото на Съюза определя изключително (недвижими имоти), а друга част националното право може да дефинира в рамките на определени параметри (дълготрайни активи) (
17
). Ето защо не е изненадващо, че всички взели участие в съдебното заседание страни се съгласяват, че понятието „недвижими имоти“ в Директивата за ДДС е самостоятелно понятие на правото на Съюза. Следователно разрешението, което член 189 от Директивата за ДДС дава на държавите членки — да дефинират „понятието за дълготрайни активи“ — не предоставя правомощия за дефиниране на понятието „недвижими имоти“, дори когато такива имоти са придобити като дълготрайни активи.
в) Дълготрайни активи
24.
В решение Verbond van Nederlandse Ondernemingen Съдът отбелязва първо, че понятието „дълготрайни активи“ е част от разпоредба на общностното право, която не препраща към правото на държавите членки, за да се определи неговото значение и обхват (
18
). Следователно тълкуването му не може да бъде оставено на преценката на всяка държава членка (
19
). Съдът приема, че дълготрайните активи обхващат активите, използвани за целите на стопанската дейност, които се отличават със своя дълготраен характер и със своята стойност, чиято последица е, че разходите по придобиването обикновено не се осчетоводяват като текущи разходи, а се отчисляват като амортизации през няколко данъчни години (
20
). След това Съдът постановява, че тези съображения се прилагат mutatis mutandis към специалния режим за коригиране на приспаданията, свързани с дълготрайните активи, предвиден в член 20 от Шеста директива (
21
), независимо от това, че съгласно член 20, параграф 4 от нея държавите членки могат да дефинират понятието за дълготрайни активи. От това следва, че държавите членки не разполагат с неограничена свобода на преценка при упражняването на правомощието за дефиниране на понятието за дълготрайни активи, което им е предоставено с член 189 от Директивата за ДДС. В този контекст следва да се отбележи, че тъй като при определянето на смисъла и обхвата на дадена разпоредба на правото на Съюза се вземат предвид текстът, контекстът и целите на тази разпоредба, определението на понятието „дълготрайни активи“ в една разпоредба на правото на Съюза не съвпада по необходимост с определението в друга такава (
22
). Макар че държавите членки разполагат с известна свобода на преценка при дефинирането на понятието „дълготрайни активи“ за целите на член 187 от Директивата за ДДС, поради причините, изложени в точка 23 от настоящото заключение, тази свобода на преценка не е толкова широка, че да им позволява да дефинират понятието за недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи.
г) Недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи
25.
В Директивата за ДДС не се определя нито понятието „недвижими имоти“ (
23
), нито „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“. Тя също така не дава възможност на държавите членки да дефинират тези понятия по подобие на член 189 от Директивата за ДДС по отношение на понятието за дълготрайни активи. Съответно практиката на Съда изисква значението и обхватът на тези понятия да се тълкуват самостоятелно и еднакво, като се отчитат контекстът на тази разпоредба и целта на правната уредба, в която тя се съдържа (
24
).
26.
С Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (
25
) е въведено определение на понятието „недвижим имот“ за целите на прилагането на Директивата за ДДС. Съгласно това определение понятието „недвижим имот“ включва всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена; всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори и всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията (
26
).
27.
Докато Регламент за изпълнение № 1042/2013 се прилага от 1 януари 2015 г., разпоредбите, които определят понятието „недвижим имот“ и „доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“, се прилагат едва от 1 януари 2017 г. Съгласно съображение 18 от Регламент за изпълнение № 1042/2013 въвеждането на понятието „недвижим имот“, което има за цел да се осигури еднакво данъчно третиране от държавите членки на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, би могло да има значителни последици за законодателството и административните практики в държавите членки. За да се улесни плавният преход, въвеждането му е отложено.
28.
Съдът постановява, че предоставянето на изпълнителни правомощия на Комисията изисква от тази институция да уточни съдържанието на съответния законодателен акт, за да гарантира, че същият се изпълнява при еднакви условия във всички държави членки. Следователно мярката за изпълнение трябва да е съобразена с основните цели, преследвани със законодателния акт, който тя следва да уточнява, и да е необходима или полезна за еднаквото му прилагане, без да го допълва или изменя, дори що се отнася и до несъществените му елементи (
27
). Съдът също така постановява, че Регламент за изпълнение № 282/2011, който е изменен с Регламент за изпълнение № 1042/2013, има характер на кодифицираща мярка (
28
).
29.
Въз основа на тази съдебна практика стигам до заключението, че при липсата на каквито и да било данни за обратното, Регламент за изпълнение № 1042/2013 е съобразен с основните цели на Директивата за ДДС и едновременно кодифицира и изяснява нейните разпоредби. Посоченият регламент за изпълнение е също така необходим или полезен за еднаквото прилагане на Директивата за ДДС, без да допълва или изменя нейните разпоредби, дори и що се отнася до несъществените ѝ елементи. Независимо че до 2017 г. е в сила мораториумът върху прилагането на разпоредбите на Регламент за изпълнение № 1042/2013, които определят понятията „недвижим имот“ и „доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“, предлагам на Съда да ги вземе предвид при тълкуването на член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС.
30.
Съдът дава указания за съдържанието на понятието „недвижими имоти“ и в тълкуванията, които е дал по други разпоредби на Директивата за ДДС. Той счита, че земята, сградите и частите от сгради са „недвижими имоти“ (
29
). Не са такива караваните, палатките, преместваемите къщи и олекотените ваканционни жилища, тъй като те са движими вещи (
30
). Сградите, изградени от предварително произведени сглобяеми елементи с бетонна основа, положени върху вкопани в земята бетонни основи, се считат за недвижими имоти, независимо че осем души, работещи в продължение на десет дни, могат да ги демонтират за последваща повторна употреба. Съдът отбелязва, че за да представляват недвижими имоти, тези сгради не е необходимо да са трайно прикрепени към земята или в нея (
31
). Поземлените имоти и кейовете на вода за домуване на плавателни съдове са считани за недвижими имоти, когато покритата с вода поземлена площ е ясно очертана и не може да бъде преместена (
32
). Като недвижим имот се разглежда и предназначен за задоволяване на жилищни нужди плавателен съд, който трайно е спрян от движение и е привързан стабилно към брега и в коритото на дадена река, но който е използван изключително като ресторант и дискотека (
33
).
31.
„Недвижими имоти“ ли са извършените работи като тези, за които L BV иска да приспадне платения за получени доставки ДДС? Примерите за „недвижими имоти“ в практиката на Съда по тълкуването на Директивата за ДДС показват, че в основата на това понятие е залегнало разбирането за материална обособеност — въпросната вещ може да бъде видяна и докосната — и за нейното закрепване към земята. Член 13б от Регламент за изпълнение № 282/2011 се отнася до монтираните елементи, които съставляват неразделна част от сграда или конструкция и без които сградата или конструкцията би била недовършена. Нито практиката на Съда, нито член 13б от Регламент за изпълнение № 282/2011 се отнасят до процесите или услугите, чрез които тези елементи се монтират в сградата или съставляват част от нея.
32.
От това следва, че извършените работи, за които L BV иска да приспадне платения за получени доставки ДДС, не са „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, по смисъла на член 187, параграф 1 от Директивата за ДДС. Какво тогава е придобило L BV при обстоятелствата, описани в акта за преюдициално запитване?
д) Доставка на услуги, свързани с недвижими имоти
33.
Директивата за ДДС съдържа редица разпоредби, свързани с доставката на услуги, свързани с недвижими имоти. В член 47 от нея се предвижда, че мястото на доставка на услуги, свързани с недвижим имот, е мястото, където се намира недвижимият имот. В контекста на настоящото преюдициално запитване следва да се отбележи, че тази разпоредба включва в обхвата си подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта (
34
). Член 199 от Директивата за ДДС се отнася до доставката на строителни работи, включително услуги по ремонта, почистването, изменение и разрушаването във връзка с недвижими имоти. Следователно тези разпоредби на Директивата за ДДС правят разграничение между недвижим имот и услуги, свързани с недвижим имот. Извършените работи и услугите, които са предмет на главното производство, обхващат описаните в членове 47 и 199 от Директивата за ДДС. Това тълкуване от член 31а от Регламент за изпълнение № 282/2011, който предвижда, че услугите, свързани с недвижими имоти, включват изготвянето на скици на сграда; строежа на сграда върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на сграда; поддръжката, ремонта и поправката на сграда. Както пояснява точка 26 от настоящото заключение, от определението за недвижим имот член 13б от Регламент за изпълнение № 282/2011 изключва услугите, предоставяни във връзка с недвижими имоти.
34.
Освен това отбелязвам, че преди юли 2006 г. (
35
) Шеста директива не съдържа разпоредба, еквивалентна на член 190 от Директивата за ДДС, която изрично позволява на държавите членки да третират като дълготрайни активи услуги, които имат характеристики, подобни на тези, които обикновено се приписват на дълготрайните активи. В съображение 5 от Директива 2006/69 се обяснява въвеждането на тази мярка, като се подчертава, че „някои услуги с характер на капиталови могат да бъдат включени в схемата, която позволява корекция на приспаднатия данък за капиталови активи в течение на живота на актива в съответствие с фактическото му използване“. От мотивите за това изменение следва, че не е било предвидено тези услуги да представляват „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, за които Шеста директива е предвидила специална разпоредба.
35.
Поради изложеното считам, че извършените работи, които са разглеждани в главното производство, представляват, както отбелязва Белгия в съдебното заседание, доставка или поредица от доставки на услуги, свързани с недвижими имоти. От това следва, че по смисъла на член 187 от Директивата за ДДС L BV е придобило услуги, свързани с недвижими имоти, които Белгия разглежда като дълготрайни активи, а не като „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“.
е) Преобразуване съгласно член 12 от Директивата за ДДС
36.
С оглед на въпроса на запитващата юрисдикция разглеждам този въпрос за пълнота на изложението. По принцип продажбата на стари сгради не подлежи на облагане с ДДС поради относителната липса на добавена стойност, която тези продажби генерират. Тъй като преобразуването добавя стойност към сградата по същия начин, както и първоначалното ѝ построяване, Директивата за ДДС улеснява облагането на доставките на преобразувани сгради (
36
). Поради това член 12, параграф 2 във връзка с член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС предвижда, че „преобразуването“ на „стара“ сграда може да бъде приравнено на доставка на „нова“ сграда преди първото ѝ обитаване и по този начин да бъде обложено с ДДС.
37.
Директивата за ДДС, изглежда, не установява връзка между член 12 и член 135, параграф 1, буква й) от нея, доколкото те се отнасят до „преобразуването“ на сгради, и понятието „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, за което се отнася член 187 от нея. Също така от член 12 от Директивата за ДДС, който предвижда, че държавите членки могат да предвидят подробни правила за третиране на доставката на сграда след „преобразуване“ като доставка на сграда преди първото ѝ обитаване, не следва, че такива преобразувания трябва да се считат за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“.
38.
Тъй като Белгия не разполага с правомощието да третира преобразуванията като „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, отпадат доводите на L BV и на Комисията относно неспазването на принципа на данъчен неутралитет от страна на тази държава членка. Във всеки случай може да се отбележи, че тъй като строителните работи, извършени за целите на реновиране или преобразуване, се третират като „дълготрайни активи“ по смисъла на член 187 от Директивата за ДДС, за тях се прилага един и същ петгодишен период на корекция, така че принципът на данъчен неутралитет е спазен.
39.
С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на първия въпрос, както следва:
„Членове 187 и 189 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба, съгласно която удълженият период на корекция, в който може да се коригира ДДС за получени доставки, дължим или платен за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, се прилага за доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, като например работите, извършени с цел реновирането или преобразуването на сграда.
2. По втория въпрос
40.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 187 от Директивата за ДДС има директен ефект, вследствие на което данъчнозадължено лице, което е извършило определени работи по отношение на сграда, когато тези работи имат икономически експлоатационен срок, идентичен с този на новите сгради, да може да се позове на петнадесетгодишния период на корекция, който се прилага за последните.
41.
С оглед на предложения от мен отговор на първия въпрос, не е необходимо да се отговаря на втория въпрос, тъй като последният се основава на предположението, че е законосъобразно да се прилага удължен период на корекция на ДДС за получени доставки, дължим или платен по отношение на услуги, свързани с недвижими имоти. В случай че Съдът не се съгласи с този анализ, ще разгледам въпроса дали първото изречение на член 187 има директен ефект.
42.
Съгласно постоянната практика на Съда във всички случаи, когато с оглед на тяхното съдържание разпоредбите на дадена директива изглеждат безусловни (
37
) и достатъчно ясни и точни по своето съдържание, частноправните субекти имат основание да се позоват на тях пред националните юрисдикции срещу държавата, когато тя не е транспонирала в срок директивата в националния правен ред или когато я е транспонирала неточно (
38
). Когато упражняват правото си на преценка относно формата или методите за прилагане на дадена директива, държавите членки трябва да го упражняват в рамките на определените в нея граници (
39
).
43.
Съдът постановява, че член 187 от Директивата за ДДС има задължителен характер. Въвеждането на изискване за предоставяне на период на корекция за приспадането на платения ДДС върху дълготрайните активи позволява да се избегнат неточности при изчисляването на приспаданията, както и неоснователни предимства или неблагоприятни последици по отношение на данъчнозадълженото лице, и така има за цел да осигури неутралитет на данъчната тежест (
40
). Както става ясно от точка 24 от настоящото заключение, свободата на преценка, с която държавите членки разполагат по силата на член 189 от Директивата за ДДС да дефинират понятието за дълготрайни активи за целите на прилагането на член 187 от нея, е ограничена от решението на Съда Verbond van Nederlandse Ondernemingen (
41
). Във всеки случай прилагането на член 187, първо изречение от Директивата за ДДС не зависи от това дали държавите членки ще предприемат мерки за дефиниране на понятието „дълготрайни активи“, тъй като държавите членки сами решават дали да приемат такива мерки. Задължението за предоставяне на корекция за период от пет години на ДДС оп получени доставки, платен по отношение на дълготрайни активи, е ясно, точно и безусловно. В резултат на това член 187, първо изречение от Директивата за ДДС отговаря на условията за директен ефект (
42
).
44.
С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на втория въпрос, както следва:
„Член 187, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС има директен ефект.“
V. Заключение
45.
Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Hof van Beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия), както следва:
„(1)
Членове 187 и 189 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба, съгласно която удълженият период на корекция, в който може да се коригира ДДС за получени доставки, дължим или платен за „недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи“, се прилага за доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, като например строителните работи, извършени с цел реновирането или преобразуването на сграда.
(2)
Член 187, параграф 1, първо изречение от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност има директен ефект“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
(
2
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
(
3
)	В текстовете на френски и на нидерландски език на приложимото белгийско законодателство се говори съответно за „biens d'investissement“ и „bedrijfsmiddelen“.
(
4
)	В текста на френски език на приложимото белгийско законодателство се говори за „biens d'investissement immobiliers“, а в текста на нидерландски език — за „onroerende goederen“ или „onroerende bedrijfsmiddelen“.
(
5
)	Вж. по-специално членове 48 и 49 от белгийския Кодекс за ДДС и Кралски указ № 3 от 10 декември 1969 г. за приспаданията за целите на прилагането на ДДС.
(
6
)	Според L BV мащабът на извършените работи и различните забавяния при изпълнението им обясняват продължителния период от време, нужен за тяхното завършване. След приключването на работите, които са стрували над 1900000 евро без ДДС, недвижимият имот е оценен на 2750000 евро, като съответно „кадастралният доход“ — нормалният среден нетен доход от даден недвижим имот, установен от белгийските данъчни власти — е нараснал от 2456 евро на 3850 евро.
(
7
)	Член 21а от Кралски указ № 3 от 10 декември 1969 г. за приспаданията за целите на прилагането на ДДС, въведен с Кралски указ от 9 януари 2012 г. за изменение на Кралски указ № 3 от 10 декември 1969 г. за приспаданията за целите на прилагането на ДДС.
(
8
)	Член 135, параграф 1, буква й) от Директивата за ДДС освобождава от ДДС доставката на сгради или части от сгради, както и на земята, която заемат, с изключение на доставките „преди първото обитаване“ съгласно член 12, параграф 1, буква а). Такива доставки включват „преобразуване на сгради“, определени в съответствие с подробни правила, които следва да бъдат установени от държавите членки.
(
9
)	Решение от 7 март 2024 г., Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Вж. например решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково (C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 31).
(
11
)	Вж. например решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 26).
(
12
)	Тези текстове са еднакво автентични: решение от 6 октомври 1982 г., Cilfit и др. (283/81, EU:C:1982:335, т. 18). Текстовете на испански, гръцки, италиански, португалски, словашки и финландски език са приведени в съответствие с текстовете на френски и на нидерландски език, които не съдържат „придобито като“. Текстовете на български, чешки, естонски, хърватски, латвийски, литовски, унгарски, малтийски, полски, румънски и словенски език са приведени в съответствие с текстовете на немски и на английски език. В текстовете на датски и на шведски език се прави разграничение между „недвижими имоти“ и „дълготрайни активи“, но не се съдържат думи, аналогични на „придобито като“.
(
13
)	Вж. например решение от 30 септември 2021 г., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(
15
)	В първоначалното предложение не се предлага на държавите членки да се предостави правомощие да дефинират понятието за дълготрайни активи.
(
16
)	Вж. документ на Съвета с референтен номер R/2/74 (FIN 2), чийто текст на английски език е от 9 януари 1974 г. В него е записано, че на заседание на Работната група по финансови въпроси, проведено на 22 и 23 ноември 1973 г. за разглеждане на предложението за Шеста директива, три делегации са изразили мнение, че в случая със земята за строеж например периодът на корекция е недостатъчен и следва да бъде удължен поне до 10 години.
(
17
)	Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. за изменение на Директива 77/388/ЕИО и за въвеждане на нови мерки за опростяване на данъка върху добавената стойност — обхват на някои освобождавания и практически мерки за прилагането им (ОВ L 102, 1995 г., стр. 18), позволява на държавите членки да удължат периода на корекция за приспадане на платени за получени доставки ДДС по отношение на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, до 20 години. В пето съображение от нея се посочва, че това е подходящо предвид продължителността на икономическия живот на недвижимите имоти, придобити като дълготрайни активи.
(
18
)	Решение от 1 февруари 1977 г., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, т. 10). Съдът тълкува понятието „дълготрайни активи“ в контекста на член 17, трето тире от Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 257, 1967 г., стр. 16).
(
19
)	Пак там, точка 11.
(
20
)	Пак там, точка 12.
(
21
)	Вж. решение от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 55).
(
22
)	Както става ясно от решение от 6 март 2008 г., Nordania Finans и BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, т. 17—30).
(
23
)	В Директивата за ДДС понятието „недвижими имоти“ се споменава например в контекста на „доставка на услуги, свързани с недвижими имоти“ (член 45), и „отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти“ (член 135, параграф 1, буква л) и член 137, параграф 1, буква г).
(
24
)	Вж. например решение от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 38).
(
25
)	ОВ L 284, 2013 г., стр. 1, наричан по-нататък „Регламент за изпълнение № 1042/2013“.
(
26
)	Член 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1, наричан по-нататък „Регламент за изпълнение № 282/2011“).
(
27
)	Вж. решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, т. 44 и 45 и цитираната съдебна практика).
(
28
)	Вж. решение от 2 юли 2020 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Услуги на центрове за колокация) (C‑215/19, EU:C:2020:518, т. 60). От това следва, че идентични съображения се прилагат към актовете, които го изменят.
(
29
)	Вж. например заключението на генерален адвокат Jacobs по дело Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, т. 36).
(
30
)	Вж. решение от 3 юли 1997 г., Комисия/Франция (C‑60/96, EU:C:1997:340) относно разпоредбите за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти в Шеста директива. В заключението си по дело Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, т. 36) генерален адвокат Jacobs отбелязва, че тъй като Франция не е оспорила производството за установяване на неизпълнение на задължения, послужило като основание за постановяване на решение по дело C‑60/96, е ограничена значимостта на това решение като съдебен прецедент.
(
31
)	Вж. решение от 16 януари 2003 г., Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), в което се тълкува член 13Б, буква б) от Шеста директива относно отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти.
(
32
)	Вж. решение от 3 март 2005 г., Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, т. 34), в което се тълкува член 13Б, буква б) от Шеста директива относно отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти.
(
33
)	Вж. решение от 15 ноември 2012 г., Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), в което се тълкува член 13Б, буква б) от Шеста директива относно отдаването под наем или под аренда на недвижими имоти.
(
34
)	Думата „включително“ пояснява, че изброяването на услугите не е изчерпателно: решение от 2 юли 2020 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Услуги за съхранение в център за данни) (C‑215/19, EU:C:2020:518, т. 57).
(
35
)	С добавянето на алинея в член 20, параграф 4 от Шеста директива, такава разпоредба се въвежда в член 1, точка 6 от Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации (ОВ L 221, 2006 г., стр. 9; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 247, наричана по-нататък „Директива 2006/69“).
(
36
)	Вж. решение от 16 ноември 2017 г., Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, т. 30—32), и решение от 9 март 2023 г., État belge и Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, т. 23).
(
37
)	Една разпоредба на правото на Съюза е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие, и не зависи в изпълнението или действието си от приемането на никакъв акт било на институциите на Съюза, било на държавите членки; вж. напр. решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 32 и цитираната съдебна практика).
(
38
)	Вж. например решение от 3 март 2011 г., Ауто Николови (C‑203/10, EU:C:2011:118, т. 61 и цитираната съдебна практика).
(
39
)	Вж. например решение от 1 февруари 1977 г., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, т. 24), решение от 24 октомври 1996 г., Kraaijeveld и др. (C‑72/95, EU:C:1996:404, т. 59), и решение от 7 септември 2004 г., Waddenvereniging и Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, т. 66).
(
40
)	Вж. например определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 24 и 29). Що се отнася до съответните разпоредби на член 20, параграф 2 от Шеста директива, вж. решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 26 и 58).
(
41
)	Решение от 1 февруари 1977 г., Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, т. 10—12).
(
42
)	Вж. в този смисъл решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 34).