Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla)
26 ta’ Frar 2026 (*)
“Nuqqas ta’ Stat li jwettaq obbligu – Artikolu 258 TFUE – Regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern – Artikolu 8(7) – Kalkolu tad-dħul ta’ kumpaniji barranin kkontrollati – Obbligu ta’ awtorizzazzjoni tal-kontribwent sabiex inaqqas mill-piż fiskali tiegħu t-taxxa mħallsa mill-kumpannija barranija kkontrollata – Kamp ta’ applikazzjoni – Arranġamenti mhux ġenwini stabbiliti essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali – Nuqqas ta’ traspożizzjoni”
Fil-Kawża C‑524/23,
li għandha bħala suġġett rikors għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu skont l-Artikolu 258 TFUE, imressaq fil‑11 ta’ Awwissu 2023,
Il-Kummissjoni Ewropea, irrappreżentata inizjalment minn A. Ferrand u W. Roels, sussegwentement minn M. Roels, bħala aġenti,
rikorrenti,
vs
Ir-Renju tal-Belġju, irrappreżentat inizjalment minn S. Baeyens, A. De Brouwer u C. Pochet, sussegwentement minn S. Baeyens, P. Cottin u C. Pochet, bħala aġenti, assistiti minn M. Massart, espert,
konvenut,
sostnut minn:
Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, irrappreżentat minn M. K. Bulterman, A. Hanje u C. S. Schillemans, bħala aġenti,
intervenjent,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla),
komposta minn M. L. Arastey Sahún, Presidenta tal-Awla, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (Relatur) u B. Smulders, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: G. Chiapponi, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tal‑21 ta’ Ottubru 2024,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tat‑22 ta’ Mejju 2025,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1        Permezz tar-rikors tagħha, il-Kummissjoni Ewropea titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tikkonstata li, billi ma adottax il-liġijiet, ir-regolamenti u d-dispożizzjonijiet amministrattivi neċessarji sabiex jikkonforma ruħu mal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva tal-Kunsill 2016/1164/UE tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (ĠU 2016, L 193, p. 1), ir-Renju tal-Belġju naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt din id-direttiva.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
2        Il-premessi 1 sa 11, 12 u 16 tad-Direttiva 2016/1164 jindikaw:
“(1)      Il-prijoritajiet politiċi attwali fit-tassazzjoni internazzjonali jenfasizzaw il-ħtieġa li jkun żgurat li titħallas it-taxxa fejn jiġu ġġenerati l-profitti u l-valur. Għaldaqstant, huwa imperattiv li terġa’ tinkiseb il-fiduċja fil-korrettezza tas-sistemi tat-taxxa u li l-gvernijiet jitħallew jeżerċitaw b’mod effettiv is-sovranità fiskali tagħhom. Dawn l-għanijiet politiċi ġodda ġew tradotti f’rakkomandazzjonijiet ta’ azzjoni konkreta fil-kuntest tal-inizjattiva kontra l-Erożjoni tal-Bażi [tat-Taxxa] u t-Trasferiment tal-Profitt (BEPS) mill-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiċi (OECD). [...]
(2)      Ir-rapporti finali dwar il-15-il Punt ta’ Azzjoni tal-OECD kontra l-BEPS inħarġu għall-pubbliku fil-5 ta’ Ottubru 2015. [...] [I]direttivi tal-UE, fejn xieraq, għandhom ikunu l-mezz ippreferut għall-implimentazzjoni tal-konklużjonijiet tal-OECD dwar il-BEPS fil-livell tal-[Unjoni Ewropea]. Huwa essenzjali għall-funzjonament tajjeb tas-suq intern li, bħala minimu, l-Istati Membri jimplimentaw l-impenji tagħhom taħt il-BEPS u b’mod aktar ġenerali, jieħdu azzjoni sabiex jiskoraġġixxu l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa u jiżguraw tassazzjoni ġusta u effettiva fl-Unjoni b’mod koerenti u kkoordinat biżżejjed. F'suq ta’ ekonomiji integrati ħafna, hemm bżonn ta’
approċċi strateġiċi komuni u azzjoni kkoordinata, biex jittejjeb il-funzjonament tas-suq intern u jiġu mmassimizzati l-effetti pożittivi tal-inizjattiva kontra l-BEPS. Barra minn hekk, qafas komuni biss jista’
jipprevjeni l-frammentazzjoni tas-suq u jtemm id-diskrepanzi u d-distorsjonijiet tas-suq li jeżistu attwalment. Finalment, miżuri ta’ implimentazzjoni nazzjonali li jsegwu linja komuni madwar l-Unjoni jipprovdu lill-kontribwenti ċ-ċertezza legali li dawk il-miżuri huma kompatibbli mal-liġi tal-Unjoni.
(3)       Jeħtieġ li jiġu stabbiliti regoli sabiex jissaħħaħ il-livell medju ta’ protezzjoni kontra l-ippjanar aggressiv tat-taxxa fis-suq intern. Peress li dawn ir-regoli ser ikollhom jiġu adattati għal 28 sistema tat-taxxa korporattiva separata, huma għandhom ikunu limitati għal dispożizzjonijiet ġenerali u jħallu l-implimentazzjoni f’idejn l-Istati Membri billi dawn huma f’qagħda aħjar biex isawru l-elementi speċifiċi ta’ dawn ir-regoli bl-aktar mod adatt għas-sistemi tat-taxxa korporattiva tagħhom. Dan l-għan jista’ jinkiseb bil-ħolqien ta’ livell minimu ta’ protezzjoni għas-sistemi tat-taxxa korporattiva nazzjonali kontra prattiki ta’ evitar tat-taxxa madwar l-Unjoni. Għaldaqstant jeħtieġ li jiġu kkoordinati r-reazzjonijiet tal-Istati Membri fl-implimentazzjoni tar-riżultati tal-15-il Punt ta’ Azzjoni tal-OECD kontra l-BEPS bl-għan li tittejjeb l-effettività tas-suq intern inġenerali fl-indirizzar tal-prattiki ta’ evitar tat-taxxa. Għaldaqstant jeħtieġ li jiġi stabbilit livell minimu komuni ta’
protezzjoni għas-suq intern f’oqsma speċifiċi.
(4)      Jeħtieġ li jiġu stabbiliti regoli applikabbli għall-kontribwenti kollha li huma soġġetti għat-taxxa korporattiva fi Stat Membru. [...] Dawk ir-regoli għandhom japplikaw ukoll għall-istabbilimenti permanenti ta’ dawk il-kontribwenti korporattivi li jistgħu jkunu stabbiliti fi Stat Membru jew Stati Membri oħrajn. Il-kontribwenti korporattivi jistgħu jkunu residenti għall-finijiet tat-taxxa fi Stat Membru jew ikunu stabbiliti taħt il-liġijiet ta' Stat Membru. L-istabbilimenti permanenti ta’ entitajiet residenti f’pajjiż terz għall-finijiet tat-taxxa wkoll għandhom ikunu koperti minn dawn ir-regoli jekk ikunu jinsabu fi Stat Membru wieħed jew aktar.
(5)      Jeħtieġ li jiġu stabbiliti regoli kontra l-erożjoni tal-bażijiet tat-taxxa fis-suq intern u t-trasferiment tal-profitti ’l barra mis-suq intern. Ir-regoli fl-oqsma li ġejjin huma neċessarji sabiex jikkontribwixxu għall-kisba ta’ dak l-għan: limitazzjonijiet fit-tnaqqis tal-imgħax, tassazzjoni tal-ħruġ, regola ġenerali kontra l-abbuż, regoli għall-kumpanniji kkontrollati minn barra l-pajjiż [(iktar ’il quddiem iċ-“CFC”)] u regoli għall-indirizzar tad-diskrepanzi ibridi. Meta l-applikazzjoni ta’ dawk ir-regoli toħloq tassazzjoni doppja, il-kontribwenti għandhom jirċievu ħelsien mit-taxxa bi tnaqqis għat-taxxa mħallsa fi Stat Membru ieħor jew pajjiż terz, skont il-każ. B’hekk, ir-regoli ma għandhomx jimmiraw biss li jiġġieldu l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa iżda jevitaw ukoll li joħolqu ostakli oħrajn għas-suq, bħat-tassazzjoni doppja.
[...]
(11)      Regoli ġenerali kontra l-abbuż (GAARs) huma inklużi fis-sistemi fiskali biex jindirizzaw prattiki tat-taxxa abbużivi li għadhom ma ġewx indirizzati permezz ta’ dispożizzjonijiet speċifikament immirati. Għaldaqstant il-GAARs għandhom funzjoni mmirata li jimlew il-vojt, li ma għandhiex taffettwa l-applikabbiltà ta’ regoli speċifiċi kontra l-abbuż. Fi ħdan l-Unjoni, il-GAARs għandhom jiġu applikati għal arranġamenti li mhumiex ġenwini; inkella, il-kontribwent għandu jkollu d-dritt li jagħżel l-aktar struttura effiċjenti ta’ taxxa għall-affarijiet kummerċjali tiegħu. [...] L-Istati Membri ma għandhomx ikunu preklużi milli japplikaw pieni fejn il-GAAR tkun applikabbli. Meta jiġi vvalutat jekk arranġament għandux jitqies bħala mhux ġenwin, jista’ jkun possibbli għall-Istati Membri li jikkunsidraw kull raġuni ekonomika valida, inklużi attivitajiet finanzjarji.
(12) Ir-regoli dwar Kumpanniji Kkontrollati minn Barra l-Pajjiż (CFC) għandhom l-effett li jattribwixxu mill-ġdid l-introjtu ta’ sussidjarja kkontrollata u ntaxxata b’rata baxxa lill-kumpannija omm tagħha. Imbagħad, il-kumpannija omm ssir taxxabbli fuq dan l-introjtu attribwit fl-Istat fejn hija residenti għall-finijiet tat-taxxa. Skont il-prijoritajiet politiċi ta’ dak l-Istat, ir-regoli dwar is-CFC jistgħu jkunu diretti lejn sussidjarja sħiħa ntaxxata b’rata baxxa, kategoriji speċifiċi ta' introjtu jew ikunu limitati għall-introjtu li ġie devjat b'mod artifiċjali lejn is-sussidjarja. B’mod partikolari, sabiex jiġi żgurat li r-regoli dwar is-CFC huma rispons proporzjonat għat-tħassib dwar il-BEPS, huwa ta’ importanza kritika li l-Istati Membri li jillimitaw ir-regoli dwar is-CFC tagħhom għad-dħul li ġie ddevjat artifiċjalment lejn is-sussidjarja jimmiraw preċiżament lejn sitwazzjonijiet fejn il-biċċa l-kbira tal-funzjonijiet ta’ teħid ta’ deċiżjonijiet li ġġeneraw id-dħul iddevjat fil-livell tas-sussidjarja kkontrollata jitwettqu fl-Istat Membru tal-kontribwent. [...] Sabiex jiġi żgurat livell ogħla ta’ protezzjoni, l-Istati Membri jistgħu jnaqqsu l-limitu ta’ kontroll, jew jużaw limitu ogħla meta jqabblu t-taxxa korporattiva attwali mħallsa mat-taxxa korporattiva li kienet tkun imposta fl-Istat Membru tal-kontribwent. L-Istati Membri, fit-traspożizzjoni tar-regoli dwar is-CFC fil-liġi nazzjonali tagħhom, jistgħu jużaw limitu frazzjonali għoli biżżejjed ta’ rata tat-taxxa.
Ikun ideali li jiġu indirizzati sitwazzjonijiet kemm fil-pajjiżi terzi kif ukoll fi ħdan l-Unjoni. Sabiex ikunu konformi mal-libertajiet fundamentali, il-kategoriji tad-dħul għandhom jiġu kkombinati ma' konċessjoni tas-sustanza ekonomika bil-għan li jiġi limitat, fi ħdan l-Unjoni, l-impatt tar-regoli għal każijiet fejn is-CFC ma jwettaqx attività ekonomika sostantiva. [...]
[...]
(16)      Jekk wieħed iqis li għan ewlieni ta’ din id-Direttiva huwa t-titjib tar-reżiljenza tas-suq intern inġenerali kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa transkonfinali, dan ma jistax jinkiseb suffiċjentement bl-Istati Membri jaġixxu b’mod individwali. Is-sistemi tat-taxxa korporattiva nazzjonali huma diversi u azzjoni indipendenti mill-Istati Membri sempliċement tirreplika l-frammentazzjoni eżistenti tas-suq intern fit-tassazzjoni diretta. B’hekk tippermetti li jippersistu ineffiċjenzi u distorsjonijiet fl-interazzjoni ta’ miżuri nazzjonali distinti. Ir-riżultat ikun nuqqas ta’ koordinazzjoni. Pjuttost, minħabba l-fatt li ineffiċjenza kbira fis-suq intern primarjament toħloq problemi ta’ natura transkonfinali, jeħtieġ li jiġu adottati miżuri ta’ rimedju fil-livell tal-Unjoni. Għaldaqstant huwa kruċjali li jiġu adottati soluzzjonijiet li jiffunzjonaw għas-suq intern inġenerali u dan jista’ jinkiseb aħjar fil-livell tal-Unjoni. B’hekk, l-Unjoni tista’ tadotta miżuri, f’konformità mal-prinċipju ta’ sussidjarjetà kif stabbilit fl-Artikolu 5 tat-[TUE]. F’konformità mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, kif stabbilit f’dak l-Artikolu, din id-Direttiva ma tmurx lil hinn minn dak li hu meħtieġ sabiex jinkiseb dak l-għan. Bl-istabbiliment ta’ livell minimu ta’ protezzjoni għas-suq intern, din id-Direttiva għandha biss l-għan li tikseb il-grad minimu essenzjali ta’ koordinazzjoni fi ħdan l-Unjoni sabiex twettaq l-għanijiet tagħha.”
3        L-Artikolu 1 ta’ din id-direttiva, intitolat “Kamp ta' applikazzjoni”, jipprevedi:
“Din id-Direttiva tapplika għall-kontribwenti kollha li huma soġġetti għat-taxxa korporattiva fi Stat Membru wieħed jew aktar, inklużi stabbilimenti permanenti fi Stat Membru wieħed jew aktar ta’ entitajiet residenti f'pajjiż terz għall-finijiet tat-taxxa.”
4        L-Artikolu 3 tal-imsemmija direttiva jipprevedi intitolat “Livell minimu ta’ protezzjoni”, jipprevedi:
“Din id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali jew dawk ibbażati fuq ftehimiet, li għandhom l-għan li jissalvagwardjaw livell ogħla ta' protezzjoni għall-bażijiet tat-taxxa korporattiva nazzjonali.”
5        L-Artikolu 6 tal-istess direttiva, intitolat “Regola ġenerali kontra l-abbuż”, huwa fformulat kif ġej:
“1.      Għall-finijiet tal-ikkalkolar tal-obbligazzjoni ta’ taxxa korporattiva, Stat Membru għandu jinjora arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti li, peress li jkunu ġew stabbiliti għall-fini ewlieni jew għal wieħed mill-finijiet ewlenin li jinkiseb benefiċċju fiskali li jmur kontra l-objettiv jew il-fini tal-liġi applikabbli tat-taxxa, ma jkunux ġenwini fir-rigward tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha. Arranġament jista’ jinkludi aktar minn pass wieħed jew parti waħda.
2.      Għall-finijiet tal-paragrafu 1, arranġament jew sensiela tagħhom għandhom jitqiesu mhux ġenwini sa fejn ma jkunux ġew stabbiliti għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika.
3.      Meta arranġamenti jew sensiela tagħhom tiġi injorata f’konformità mal-paragrafu 1, l-obbligazzjoni ta’ taxxa għandha tkun ikkalkolata f’konformità mal-liġi nazzjonali.”
6        L-Artikolu 7 tad-Direttiva 2016/1164, intitolat “Regoli dwar [iċ-CFC]”, jipprevedi, fil-paragrafi (1) u (2) tiegħu:
“1.      L-Istat Membru ta’ kontribwent għandu jittratta entità, jew stabbiliment permanenti li l-profitti tiegħu mhumiex soġġetti għat-taxxa jew huma eżentati mit-taxxa f’dak l-Istat Membru, bħala [CFC] meta jintlaħqu l-kondizzjonijiet li ġejjin:
(a)      fil-kas ta’ entità, il-kontribwent waħdu, jew flimkien mal-impriżi assoċjati tiegħu jkollu parteċipazzjoni diretta jew indiretta ta’ aktar minn 50 fil-mija tad-drittijiet tal-vot, jew ikollu sjieda direttament jew indirettament ta’ aktar minn 50 fil-mija tal-kapital jew huwa ntitolat li jirċievi aktar minn 50 fil-mija tal-profitti ta’ dik l-entità; u
(b)      it-taxxa korporattiva attwali mħallsa fuq il-profitti tagħha mill-entità jew stabbiliment permanenti hija anqas mid-differenza bejn it-taxxa korporattiva li kienet tkun imposta fuq l-entità jew stabbiliment permanenti taħt is-sistema tat-taxxa korporattiva applikabbli fl-Istat Membru tal-kontribwent u t-taxxa korporattiva attwali mħallsa fuq il-profitti tagħha mill-entità jew stabbiliment permanenti.
Għall-finijiet tal-punt (b) tal-ewwel subparagrafu, l-istabbiliment permanenti ta’ [CFC] li mhux soġġett għat-taxxa jew huwa eżentat mit-taxxa fil-ġurisdizzjoni [taċ-CFC] ma għandux jittieħed kont tiegħu. Barra minn hekk it-taxxa korporattiva li kienet tkun imposta fl-Istat Membru tal-kontribwent tfisser kif ikkomputata skont ir-regoli tal-Istat Membru tal-kontribwent.
2.      Meta entità jew stabbiliment permanenti jiġi trattat bħala [SEC] skont il-paragrafu 1, l-Istat Membru tal-kontribwent għandu jinkludi fil-bażi tat-taxxa:
(a) l-introjtu mhux iddistribwit tal-entità jew l-introjtu tal-istabbiliment permanenti li ġej mill-kategoriji li ġejjin: jew
[...]
Dan il-punt ma għandux japplika fejn [iċ-CFC] twettaq attività ekonomika sostantiva appoġġata minn persunal, tagħmir, assi u proprjetajiet, kif jixhdu l-fatti u ċ-ċirkustanzi rilevanti.
Meta [ċ-CFC] tkun residenti jew tinsab f’pajjiż terz li mhux parti mill-Ftehim ŻEE, l-Istati Membri jistgħu jiddeċiedu li jżommu lura milli japplikaw is-subparagrafu preċedenti.
jew
(b) l-introjtu mhux iddistribwit tal-entità jew stabbiliment permanenti li jirriżulta minn arranġamenti mhux ġenwini li ġew stabbiliti għall-fini essenzjali li jinkiseb benefiċċju fiskali.
Għall-finijiet ta’ dan il-punt, arranġament jew sensiela tagħhom għandhom jitqiesu bħala mhux ġenwini sa fejn l-entità jew l-istabbiliment permanenti ma jkunx il-propjetarju tal-assi jew ma jkunx ħa r-riskji li jiġġeneraw l-introjtu kollu tiegħu, jew parti minnu, li kieku ma kienx ikkontrollat minn kumpannija fejn jitwettqu l-funzjonijiet tal-persuni sinifikanti, li huma rilevanti għal dawk l-assi u riskji, u li huma strumentali biex jiġi ġġenerat l-introjtu tal-kumpannija kkontrollata.”
7        L-Artikolu 8 ta’ din id-direttiva, intitolat “Kalkolu tad-dħul ta’ [CFC]”, jipprevedi:
“1.      Meta japplika l-punt (a) tal-Artikolu 7(2), l-introjtu li għandu jkun inkluż fil-bażi tat-taxxa għandu jkun ikkalkolat f’konformità mar-regoli tal-liġi dwar it-taxxa korporattiva tal-Istat Membru fejn jinsab il-kontribwent jew huwa residenti għall-finijiet ta’ taxxa. [...]
2.      Meta japplika punt (b) tal-Artikolu 7(2), l-introjtu li għandu jkun inkluż fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent għandu jkun limitat għal ammonti ġġenerati permezz ta’ assi u riskji marbutin ma’ funzjonijiet ta’ persuni sinifikanti li jitwettqu mill-kumpannija li tikkontrolla. L-attribuzzjoni ta’ introjtu ta’ [CFC] għandha tkun ikkalkolata f’konformità mal-prinċipju tad-distakkament.
3.      L-introjtu li għandu jkun inkluż fil-bażi tat-taxxa għandu jkun ikkalkolat fi proporzjon mal-parteċipazzjoni tal-kontribwent fl-entità kif definit fil-punt (a) tal-Artikolu 7(1).
4.      L-introjtu għandu jkun inkluż fil-perijodu fiskali tal-kontribwent li fih tintemm is-sena fiskali tal-entità.
5.      Meta l-entità tiddistribwixxi l-profitti lill-kontribwent, u dawk il-profitti distribwiti jkunu inklużi fl-introjtu taxxabbli tal-kontribwent, l-ammonti tal-introjtu inklużi preċedentement fil-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 7 għandhom jitnaqqsu mill-bażi tat-taxxa meta jiġi kkalkolat l-ammont ta’ taxxa dovuta fuq il-profitti distribwiti, sabiex ikun żgurat li ma jkunx hemm tassazzjoni doppja.
6.      Meta l-kontribwent iċedi l-parteċipazzjoni tiegħu fl-entità jew mill-attività mwettqa mill-istabbiliment permanenti, u kwalunkwe parti tar-rikavat miċ-ċessjoni tkun ġiet inkluża qabel fil-bażi tat-taxxa skont l-Artikolu 7, dak l-ammont għandu jitnaqqas mill-bażi tat-taxxa meta jiġi kkalkolat l-ammont ta' taxxa dovuta għal dak ir-rikavat, sabiex ikun żgurat li ma jkunx hemm tassazzjoni doppja.
7.      L-Istat Membru tal-kontribwent għandu jippermetti tnaqqis tat-taxxa mħallsa mill-entità jew mill-istabbiliment permanenti mill-obbligazzjoni ta' taxxa tal-kontribwent fl-istat tar-residenza jew il-post tat-taxxa tiegħu. It-tnaqqis għandu jiġi kkalkulat skont il-liġi nazzjonali.”
8        Skont l-Artikolu 1 tal-imsemmija direttiva, intitolat “Traspożizzjoni”:
“1.      L-Istati Membri għandhom, sal-31 ta' Diċembru 2018, jadottaw u jippubblikaw il-liġijiet, ir-regolamenti u d-dispożizzjonijiet amministrattivi meħtieġa biex jikkonformaw ma' din id-Direttiva. Huma għandhom jikkomunikaw it-test ta’ dawk id-dispożizzjonijiet lill-Kummissjoni mingħajr dewmien.
Huma għandhom japplikaw dawn id-dispożizzjonijiet mill-1 ta' Jannar 2020.
Meta l-Istati Membri jadottaw dawk il-miżuri, dawn għandhom jinkludu referenza għal din id-Direttiva, jew ikunu akkumpanjati minn tali referenza, fl-okkażjoni tal-pubblikazzjoni
2.      L-Istati Membri għandhom jikkomunikaw lill-Kummissjoni t-test tad-dispożizzjonijet prinċipali tal-liġi nazzjonali li huma jadottaw fil-qasam kopert minn din id-Direttiva jew għandhom ikunu akkumpanjati b'tali referenza fl-okkażjoni tal-pubblikazzjoni uffiċjali tagħhom. L-Istati Membri għandhom jiddeterminaw kif għandha ssir tali referenza.
[...]”
Id-dritt Belġjan
9        L-Artikolu 20 tal-loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (il-Liġi tal‑25 ta’ Diċembru 2017, dwar ir-Riforma tat-Taxxa fuq il-Kumpanniji) (Moniteur belge tad‑29 ta’ Diċembru 2017, p. 116422), li huwa intiż sabiex jittrasponi fid-dritt Belġjan l-Artikoli 7 u 8 tad-Direttiva 2016/1164, daħħal l-Artikolu 185/2 ġdid fil-code des impôts sur le revenu (il-Kodiċi tat-Taxxa fuq id-Dħul) (1992), li jipprevedi li:
“1.      Bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Artikolu 185(2)(a), il-profitti jinkludu wkoll il-profitti mhux imqassma tal-kumpannija barranija ddefinita fis-subparagrafu 1 tal-paragrafu 2, li jirriżultaw minn arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini stabbiliti essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali.
Il-profitti tal-kumpannija barranija msemmija fil-paragrafu 1 għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni bl-eċċezzjoni tal-ammonti li ma humiex iġġenerati minn assi u mir-riskji li huma marbuta mal-funzjonijiet prinċipali eżerċitati mill-kontribwent.
Għall-finijiet ta’ dan l-artikolu, ‘profitti mhux imqassma’ tfisser dawk li huma akkwistati minn kumpannija barranija ddefinita fil-paragrafu 2, f’perijodu taxxabbli li jintemm matul il-perijodu taxxabbli tal-kontribwent u li ma jitqassmux fl-imsemmi perijodu taxxabbli lill-kontribwent jew lil kumpannija residenti oħra.
2.      Il-profitti mhux imqassma ta’ kumpannija barranija jistgħu jiġu inklużi fil-profitti tal-persuna taxxabbli biss jekk:
–        il-kontribwent jew ikollu, direttament jew indirettament, il-maġġoranza tad-drittijiet tal-vot marbuta mat-total tal-azzjonijiet jew tal-ishma ta’ din il-kumpannija barranija, jew ikollu, direttament jew indirettament, sehem ta’ mill-inqas 50 % tal-kapital ta’ din il-kumpannija, jew ikollu d-drittijiet ta’ mill-inqas 50 % tal-profitti ta’ din il-kumpannija; u jekk
–        il-kumpannija barranija skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-Istat jew tal-ġurisdizzjoni fejn hija stabbilita, jew ma hijiex suġġetta hemmhekk għal taxxa fuq id-dħul, jew hija suġġetta hemmhekk għal taxxa fuq id-dħul li tammonta għal inqas minn nofs it-taxxa fuq il-kumpanniji li tkun dovuta li kieku din il-kumpannija barranija kienet stabbilita fil-Belġju.
Għall-kalkolu tat-taxxa fuq il-kumpanniji, imsemmija fit-tieni inċiż tal-ewwel subparagrafu, li tkun dovuta li kieku din il-kumpannija barranija kienet stabbilita fil-Belġju, ma għandux jittieħed inkunsiderazzjoni l-profitt u t-telf ta’ din il-kumpannija barranija miksuba permezz ta’ stabbiliment barrani wieħed jew iktar ta’ din il-kumpannija barranija li l-profitti tagħha huma eżentati skont ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn il-pajjiż jew il-ġurisdizzjoni li fiha din il-kumpannija barranija hija stabbilita u l-pajjiż jew il-ġurisdizzjoni li fiha jinsab dan l-istabbiliment barrani.
3.      Fil-każ fejn il-persuna taxxabbli jkollha stabbiliment barrani msemmi fil-paragrafu 2 li l-profitti tiegħu huma eżentati fil-Belġju jew imnaqqsa bis-saħħa ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, il-profitti li jirriżultaw minn arranġament jew minn sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini implimentati essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali ma jiġux attribwiti lill-istabbiliment barrani.
Dan il-paragrafu huwa applikabbli biss għall-istabbilimenti barranin li skont id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni tal-Istat jew tal-ġurisdizzjoni fejn jinsabu, jew, ma humiex suġġetti għal taxxa fuq id-dħul hemmhekk, jew, huma suġġetti għal taxxa fuq id-dħul li tammonta għal inqas minn nofs it-taxxa fuq il-kumpanniji addizzjonali li tkun dovuta mill-kontribwent li kieku dawn l-istabbilimenti kienu jinsabu fil-Belġju.
4.      Għall-applikazzjoni ta’ dan l-artikolu, arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti għandhom jitqiesu bħala mhux ġenwini sa fejn il-kumpanija barranija deskritta fil-paragrafu 2 jew l-istabbiliment barrani deskritt fil-paragrafu 3 ma jkollhomx l-assi jew ma jkunux ħadu r-riskji li joħolqu d-dħul kollu tagħhom jew parti minnu jekk dik il-kumpannija jew stabbiliment ma jkunux ikkontrollatu mill-kontribwent fejn il-funzjonijiet sinjifikattivi relatati ma’ dawk l-assi u riskji jkunu żgurati u jkollhom rwol essenzjali fil-ħolqien tad-dħul tal-kumpanija barranija jew tal-istabbiliment barrani rilevanti.”
Il-proċedura prekontenzjuża u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
10      Fl-iskadenza tat-terminu għat-traspożizzjoni tad-Direttiva 2016/1164, l-awtoritajiet Belġjani informaw lill-Kummissjoni bl-adozzjoni ta’ miżuri nazzjonali ta’ traspożizzjoni ta’ din id-direttiva. Dawn l-awtoritajiet, b’mod partikolari, ikkomunikaw lill-Kummissjoni tabella ta’ konkordanza, li fiha kien hemm indikazzjoni li tikkorrispondi għall-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva, li tindika li din l-“għażla” ma kinitx “intgħażlet skont l-Artikolu 3 [tal-istess] direttiva” [traduzzjoni mhux uffiċjali].
11      Wara eżami tal-miżuri kkomunikati, il-Kummissjoni qieset li l-miżuri kkomunikati ma kinux jiżguraw konformità mad-Direttiva 2016/1164, b’mod partikolari mal-Artikolu 4(4)(b), mal-Artikolu 4(7) u mal-Artikolu 8(7) tagħha. Għaldaqstant, fit‑2 ta’ Lulju 2020, hija bagħtet ittra ta’ intimazzjoni lir-Renju tal-Belġju.
12      Permezz ta’ ittra tal‑24 ta’ Novembru 2020, l-awtoritajiet Belġjani rrispondew għal din l-ittra ta’ intimazzjoni billi indikaw li l-emendi neċessarji sabiex il-leġiżlazzjoni nazzjonali tiġi konformi mal-Artikolu 4 ta’ din id-direttiva kienu għadhom għaddejjin. Barra minn hekk, dawn l-awtoritajiet esponew ukoll, f’din l-ittra, ir-raġunijiet li għalihom huma kienu jqisu li r-Renju tal-Belġju ma kienx ittraspona b’mod żbaljat l-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva fl-ordinament ġuridiku intern.
13      Fid‑9 ta’ Marzu 2021, l-imsemmija awtoritajiet ikkomunikaw lill-Kummissjoni t-test tal-loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (il-Liġi tal‑20 ta’ Diċembru 2020, li Tistabbilixxi Dispożizzjonijiet Fiskali Differenti u ta’ Ġlieda kontra l-Frodi Urġenti) (Moniteur belge tat‑30 ta’ Diċembru 2020, p. 97617), li kienet intiża sabiex tiżgura li l-leġiżlazzjoni Belġjana tkun konformi mal-Artikolu 4 tal-istess direttiva, iżda ma kinitx tinkludi, madankollu, dispożizzjonijiet sabiex tiġi żgurata t-traspożizzjoni tal-Artikolu 8(7) tagħha.
14      Fit‑2 ta’ Diċembru 2021, il-Kummissjoni ħarġet opinjoni motivata li fiha kkonkludiet li, billi ma ttrasponiex l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 fl-ordinament ġuridiku intern tiegħu, ir-Renju tal-Belġju kien naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt din id-dispożizzjoni u stiednet lil dan l-Istat Membru jieħu l-miżuri meħtieġa sabiex jikkonforma ruħu ma’ din l-opinjoni motivata f’terminu ta’ xahrejn minn meta jirċeviha.
15      Fir-risposta tagħhom tat‑2 ta’ Frar 2022 għall-opinjoni motivata, l-awtoritajiet Belġjani informaw lill-Kummissjoni li l-leġiżlazzjoni Belġjana kienet ser tiġi adattata sabiex tirrispondi għall-ilmenti tal-Kummissjoni esposti f’din l-opinjoni motivata.
16      Permezz ta’ posta elettronika tal‑10 ta’ Jannar 2023, dawn l-awtoritajiet informaw lill-Kummissjoni li l-Gvern Belġjan ma kienx laħaq kunsens politiku għall-adozzjoni ta’ dawn il-miżuri. Barra minn hekk, f’din l-ittra, l-imsemmija awtoritajiet ippreċiżaw li dan il-gvern żamm il-pożizzjoni tiegħu dwar it-tnaqqis tat-taxxi mħallsa miċ-CFC. B’mod iktar partikolari, l-istess awtoritajiet indikaw li, kif kien ġie espost fl-ittra tagħhom tal‑24 ta’ Novembru 2020, id-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni Belġjana li tittrasponi d-Direttiva 2016/1164 kienu intiżi sabiex jiġġieldu kontra l-abbuż ta’ dritt u li n-natura dissważiva tagħha kienet sinjifikattiva. Barra minn hekk, minħabba l-iżbilanċ bejn il-profitt u l-funzjonijiet assenjati lil entità li tinsab f’rifuġju fiskali, ma jidhirx xieraq li jingħata tnaqqis addizzjonali għall-ħlas ta’ taxxa barranija. Fi kwalunkwe każ, fil-prattika, ebda dħul ta’ dan it-tip ma kien għadu ġie ntaxxat, b’tali mod li ebda impriża ma kienet sa dak iż-żmien ġarrbet żvantaġġi marbuta mal-applikazzjoni ta’ din ir-regola.
17      Peress li ma kinitx sodisfatta bir-risposta mogħtija mill-awtoritajiet Belġjani għall-opinjoni motivata tagħha, il-Kummissjoni ddeċidiet, fil‑11 ta’ Awwissu 2023, li tippreżenta dan ir-rikors quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja.
18      Permezz ta’ deċiżjoni tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-20 ta’ Diċembru 2023, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi ġie awtorizzat jintervjeni insostenn tat-talbiet tar-Renju tal-Belġju.
Fuq ir-rikors
Fuq l-ammissibbiltà tar-rikors
L-argumenti tal-partijiet
19      Minn naħa, ir-Renju tal-Belġju jeċċepixxi l-inammissibbiltà ta’ dan ir-rikors minħabba li r-rikors promotur ma jissodisfax il-kundizzjoni li l-Kummissjoni għandha tindika l-ilmenti b’mod koerenti u preċiż sabiex tippermetti lill-Istat Membru kkonċernat u lill-Qorti tal-Ġustizzja jifhmu eżattament il-portata tal-ksur tad-dritt tal-Unjoni allegat. B’mod iktar preċiż, fir-rikors tagħha, il-Kummissjoni tillimita ruħha li tirriproduċi l-argumenti li hija opponiet għall-ispjegazzjonijiet ipprovduti mir-Renju tal-Belġju fil-kuntest tar-risposta tiegħu għall-ittra ta’ intimazzjoni, minflok ma tippreċiża l-ilmenti u l-motivi intiżi sabiex juru n-natura żbaljata tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 adottata mill-imsemmi Stat Membru.
20      Min-naħa l-oħra, ir-Renju tal-Belġju jsostni li r-rikors promotur ma huwiex ċar. Fil-fatt, il-Kummissjoni titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tikkonstata li dan l-Istat Membru naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt id-Direttiva 2016/1164 “billi naqas milli jittrasponi korrettament” l-Artikolu 8(7) tagħha fl-ordinament ġuridiku intern tagħha, filwaqt li dan l-Istat Membru ma jistax jiġi kkritikat li naqas milli jittrasponi din id-dispożizzjoni u, fl-istess ħin, li jiġi kkritikat li ttrasponiha b’mod żbaljat. Il-Kummissjoni tirreferi għalhekk għal żewġ ilmenti distinti li għandhom konsegwenzi differenti, b’mod partikolari fil-qasam tal-oneru tal-prova.
21      Il-Kummissjoni tikkontesta l-fondatezza ta’ dan l-argument.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
22      F’dan ir-rigward, konformement mal-Artikolu 120(c) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja u mal-ġurisprudenza tagħha relatata ma’ din id-dispożizzjoni, kull rikors promotur għandu jindika s-suġġett tal-kawża, il-motivi u l-argumenti invokati kif ukoll espożizzjoni fil-qosor ta’ dawn il-motivi. Tali indikazzjoni għandha tkun ċara u preċiża biżżejjed sabiex tippermetti li l-konvenut jipprepara d-difiża tiegħu u li l-Qorti tal-Ġustizzja teżerċita l-istħarriġ tagħha. Minn dan jirriżulta li l-punti essenzjali ta’ fatt u ta’ liġi li fuqhom huwa bbażat rikors għandhom jirriżultaw b’mod koerenti u li jinftiehem mit-test tar-rikors innifsu u li t-talbiet ta’ dan tal-aħħar għandhom jiġu redatti b’mod mhux ekwivoku sabiex jiġi evitat li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi ultra petita jew tonqos milli tiddeċiedi dwar ilment (sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2024, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (Kandidatura u kwalità ta’ membru ta’ partit politiku), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 60 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
23      Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li, fil-kuntest ta’ rikors ippreżentat b’applikazzjoni tal-Artikolu 258 TFUE, dan għandu jippreżenta l-ilmenti b’mod koerenti u preċiż sabiex l-Istat Membru u l-Qorti tal-Ġustizzja jkunu jistgħu jifhmu eżattament il-portata tal-ksur tad-dritt tal-Unjoni allegat, li hija kundizzjoni neċessarja sabiex dan l-Istat ikun jista’ jsostni b’mod utli l-motivi tad-difiża tiegħu u sabiex il-Qorti tal-Ġustizzja tkun tista’ tivverifika l-eżistenza tan-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu allegat (sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2024, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (Eliġibbiltà u kwalità ta’ membru ta’ partit politiku), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 61 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
24      B’mod partikolari, ir-rikors tal-Kummissjoni għandu jkun fih espożizzjoni koerenti u ddettaljata tar-raġunijiet li wassluha għall-konvinzjoni li l-Istat Membru kkonċernat naqas milli jwettaq wieħed mill-obbligi tiegħu taħt id-dritt tal-Unjoni (sentenza tad‑19 ta’ Novembru 2024, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (Eliġibbiltà u kwalità ta’ membru ta’ partit politiku), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 62 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
25      F’dan il-każ, fir-rigward tas-suġġett tar-rikors, għandu jiġi kkonstatat li mit-talbiet tar-rikors promotur jirriżulta li l-Kummissjoni tikkritika lir-Renju tal-Belġju li naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt id-Direttiva 2016/1164, jiġifieri l-assenza ta’ adozzjoni ta’ miżuri nazzjonali ta’ traspożizzjoni tal-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva.
26      B’hekk, minkejja l-formulazzjoni użata diversi drabi fir-rikors promotur, li tgħid li r-Renju tal-Belġju “naqas milli jittrasponi korrettament l-Artikolu 8(7)” tal-imsemmija direttiva, jirriżulta madankollu, b’mod ċar u inekwivoku, minn dan ir-rikors li l-Kummissjoni tqis li traspożizzjoni kompleta tal-istess direttiva timplika miżuri ta’ implimentazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni u li, billi naqas milli jagħmel dan, ir-Renju tal-Belġju naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt din id-dispożizzjoni. Is-suġġett tar-rikors u l-portata tal-ilment uniku huma għalhekk identifikabbli minn dan l-Istat Membru u mill-Qorti tal-Ġustizzja.
27      Fir-rigward tal-espożizzjoni tal-ilmenti, mir-rikors jirriżulta li, għalkemm dan jirriproduċi l-argumenti kuntrarji, fl-opinjoni motivata, għall-ispjegazzjonijiet ipprovduti mill-awtoritajiet Belġjani bi tweġiba għall-ittra ta’ intimazzjoni, il-pożizzjoni tal-Kummissjoni dwar l-interpretazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 u dwar l-obbligu tal-Istati Membri li jittrasponu din id-dispożizzjoni tirriżulta, b’mod suffiċjentement koerenti u ddettaljat, minn din l-espożizzjoni. Għaldaqstant, dan tal-aħħar jippermetti lir-Renju tal-Belġju jsostni b’mod utli l-motivi ta’ difiża tiegħu u lill-Qorti tal-Ġustizzja tivverifika l-eżistenza tal-allegat nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu.
28      Barra minn hekk, peress li r-rikors għandu jkun ibbażat fuq l-istess raġunijiet u motivi bħall-opinjoni motivata (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑30 ta’ Novembru 2023, Il‑Kummissjoni vs Is‑Slovenja (Trattament tal-ilma urban mormi), C‑328/22, EU:C:2023:939, punt 20), il-Kummissjoni ma tistax tiġi kkritikata li tirriproduċi, fir-rikors tagħha, l-argument żviluppat fl-opinjoni motivata.
29      Mill-kunsiderazzjonijiet preċedenti jirriżulta li r-rikors ineżami huwa ammissibbli.
Fuq il-mertu
L-argumenti tal-partijiet
30      Insostenn tar-rikors tagħha, il-Kummissjoni tqajjem ilment uniku bbażat fuq in-nuqqas ta’ traspożizzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 fid-dritt Belġjan.
31      Fir-rikors tagħha, il-Kummissjoni ssostni, fl-ewwel lok, li traspożizzjoni korretta ta’ din id-direttiva fid-dritt nazzjonali teħtieġ traspożizzjoni tal-Artikolu 8(7) tagħha. Issa, mir-risposti mogħtija mill-awtoritajiet Belġjani matul il-proċedura prekontenzjuża jirriżulta b’mod ċar li, iktar minn sena wara l-iskadenza tat-terminu stabbilit għat-traspożizzjoni tal-imsemmija direttiva skont l-Artikolu 11 tagħha, ir-Renju tal-Belġju kien għadu ma adottax miżuri intiżi għall-implimentazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni. Barra minn hekk, din l-istituzzjoni ma għandha ebda informazzjoni oħra li turi t-traspożizzjoni effettiva u kompleta ta’ dan l-Artikolu 8(7).
32      Fit-tieni lok, il-Kummissjoni tikkontesta l-fondatezza tal-argumenti opposti mill-awtoritajiet Belġjani fir-risposta tagħhom għall-ittra ta’ intimazzjoni.
33      L-ewwel nett, fir-rigward tal-argument tar-Renju tal-Belġju li l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 huwa applikabbli biss fil-każ li l-Istat Membru jagħżel l-applikazzjoni tal-Artikolu 7(2)(a) ta’ din id-direttiva, il-Kummissjoni ssostni li l-formulazzjoni ta’ dan l-Artikolu 8(7), redatta b’mod ġenerali, tapplika mingħajr limitu dwar il-kalkolu tal-bażi tat-taxxa rregolat mill-imsemmi Artikolu 7, u għalhekk fil-kontinġenzi kollha previsti mill-paragrafu 2 ta’ dan l-artikolu.
34      Din l-interpretazzjoni hija sostnuta mill-formulazzjoni tal-paragrafi
l-oħra tal-Artikolu 8 tal-imsemmija direttiva. Fil-fatt, kif jirriżulta mill-formulazzjoni tal-paragrafi 1 u 2 tiegħu, dan l-artikolu jindika b’mod ċar il-każijiet fejn hija kkonċernata biss waħda mill-għażliet għad-determinazzjoni tal-bażi tat-taxxa ta’ CFC, previsti rispettivament fil-punti (a) u (b) tal-Artikolu 7(2) tal-istess direttiva. Min-naħa l-oħra, paragrafi oħra tal-Artikolu 8 ta’ din tal-aħħar, bħall-paragrafu 5 tiegħu, huma ġenerali u ma jikkonċernawx esklużivament waħda jew l-oħra minn dawn l-għażliet.
35      It-tieni nett, fir-rigward tal-argument tar-Renju tal-Belġju li jgħid li n-natura dissważiva tat-taxxa doppja tisparixxi fil-każ ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, il-Kummissjoni tirreferi għall-premessa 5 tagħha, li tipprevedi li r-regoli stabbiliti minn din id-direttiva huma intiżi sabiex jiġġieldu kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa, iżda wkoll sabiex jipprekludu l-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern, bħat-taxxa doppja. Issa, il-Kummissjoni tqis li l-applikazzjoni kkombinata tar-regoli stabbiliti fl-Artikolu 7(2) u fl-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva għandha dan l-għan doppju. L-assenza ta’ traspożizzjoni ta’ din l-aħħar dispożizzjoni taffettwa b’hekk il-bilanċ bejn dawn l-għanijiet billi żżomm sitwazzjoni ta’ taxxa doppja u ostakolu potenzjali għas-suq intern.
36      It-tielet nett, sa fejn ir-Renju tal-Belġju jinvoka fakultà li titħalla lill-Istati Membri, skont l-Artikolu 3 tal-istess direttiva, li ma japplikawx l-Artikolu 8(7) tagħha, il-Kummissjoni ssostni li l-armonizzazzjoni minima ddefinita minn din id-direttiva ma teżonerax lill-Istati Membri mill-osservanza tal-obbligi li jinsabu fiha, bħall-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.
37      Ir-raba’ nett, fir-rigward tar-riferiment magħmul, fl-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, għad-dritt nazzjonali għall-kalkolu tat-tnaqqis ta’ taxxa, imsemmi mir-Renju tal-Belġju, il-Kummissjoni ssostni li dan ir-riferiment ma jfissirx li l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li ma jittrasponux din id-dispożizzjoni jew li jirrifjutaw li jagħtu t-tnaqqis ta’ taxxa previst fiha. Għall-kuntrarju, dan it-tnaqqis ta’ taxxa huwa stabbilit fih, peress li hija biss id-determinazzjoni tal-metodu ta’ kalkolu tiegħu li titħalla għall-evalwazzjoni tal-Istati Membri.
38      Min-naħa tiegħu, fir-risposta tiegħu, ir-Renju tal-Belġju jippreċiża, preliminarjament, li għalkemm, fl‑2017, il-leġiżlatur Belġjan ittraspona fl-ordinament ġuridiku tiegħu l-Artikolu 7(2)(b) ta’ din id-direttiva, u b’hekk illimita l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni dwar iċ-CFC għall-każijiet ta’ abbuż, il-liġi li tittrasponi l-Artikolu 7(2)(a) tal-imsemmija direttiva u, għaldaqstant, l-Artikolu 8(7) tagħha għandha tidħol fis-seħħ fl‑1 ta’ Jannar 2024.
39      Fuq il-mertu, huwa jsostni li l-ilment uniku tal-Kummissjoni għandu jiġi miċħud u jitlob li r-rikors tiegħu jiġi miċħud.
40      Prinċipalment, ir-Renju tal-Belġju jsostni li l-Artikolu 2 tal-Liġi tal‑25 ta’ Diċembru 2017, dwar ir-Riforma tat-Taxxa fuq il-Kumpanniji, kien jagħmel riferiment espliċitu għad-Direttiva 2016/1164 u kien jikkostitwixxi, għaldaqstant, miżura speċifika ta’ traspożizzjoni tagħha fl-ordinament ġuridiku Belġjan. Barra minn hekk, it-tabella ta’ korrelazzjoni li kienet intbagħtet lill-Kummissjoni kienet tindika li l-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva ma kienx japplika f’dan il-każ, fir-rigward ta’ direttiva ta’ armonizzazzjoni minima. Għaldaqstant, il-Kummissjoni kellha informazzjoni ċara u preċiża dwar il-mod kif ir-Renju tal-Belġju qies li ssodisfa d-diversi obbligi imposti fuqu mill-imsemmija direttiva. Huwa għalhekk b’mod żbaljat li din l-istituzzjoni ssostni, fil-kuntest tar-rikors tagħha, li dan l-Istat Membru naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu billi naqas milli jittrasponi korrettament din id-dispożizzjoni fl-ordinament ġuridiku Belġjan.
41      Sussidjarjament, ir-Renju tal-Belġju jallega li l-Kummissjoni ma stabbilixxietx in-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu invokat fir-rikors tiegħu. Fil-fatt, sabiex tagħmel dan, il-Kummissjoni għandha turi li t-traspożizzjoni, minn dan l-Istat Membru, tal-istess direttiva, u għalhekk l-interpretazzjoni tagħha tal-Artikolu 8(7) tagħha, ma tiħux inkunsiderazzjoni l-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, il-kuntest tagħha u l-għanijiet imfittxija minnha.
42      Insostenn ta’ din l-allegazzjoni, l-ewwel nett, dan l-Istat Membru jsostni li, kif jindika t-titolu tagħha, id-Direttiva 2016/1164 għandha bħala għan prinċipali l-ġlieda kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa. B’hekk, l-għan li jiġi prekluż il-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern huwa marbut ma’ din il-ġlieda u ma jikkostitwixxix, fil-qasam fiskali, għan fih innifsu.
43      It-tieni nett, huwa jsostni li d-Direttiva 2016/1164 hija direttiva ta’ armonizzazzjoni minima li tħalli lill-Istati Membri l-possibbiltà li jiġġieldu l-evitar tat-taxxa billi jistabbilixxu livell ogħla ta’ protezzjoni tal-bażijiet tat-taxxa nazzjonali għat-taxxa fuq il-kumpanniji.
44      Issa, f’dan il-każ, ir-Renju tal-Belġju għamel użu mill-possibbiltà offruta mill-imsemmija direttiva li jistabbilixxi għodda għall-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa, filwaqt li żgura li ma jipperikolax is-suq intern. B’mod iktar partikolari, fil-fehma tiegħu, ma humiex paragunabbli sitwazzjoni li fiha jkun intwera abbuż fiskali u sitwazzjoni li fiha ma kienx hemm tali abbuż fiskali. Bl-istess mod, ma jistgħux jiġu pparagunati miżura intiża sabiex tiġġieled kontra tali abbuż u miżura intiża biss sabiex tillimita l-possibbiltajiet, għall-kontribwenti, li jevitaw it-taxxa fuq il-kumpanniji. B’hekk, fid-dawl tan-neċessità li tiġi żgurata l-effettività tal-ġlieda kontra l-abbuż fiskali u peress li mhux il-każijiet kollha ta’ abbuż fiskali jistgħu jiġu skoperti u miġġielda fi stadju bikri mill-amministrazzjoni, il-possibbiltà ta’ taxxa doppja jkollha effett dissważiv fuq il-kontribwent
billi tħeġġu jevita l-użu ta’ arranġament artifiċjali, jew saħansitra ttemm dan l-użu.
45      It-tielet nett, ir-Renju tal-Belġju jippreċiża li huwa tal-fehma li l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 huwa applikabbli, tkun xi tkun l-għażla magħżula mill-Istat Membru kkonċernat skont l-Artikolu 7(2) ta’ din id-direttiva, u mhux biss abbażi tal-implimentazzjoni tal-Artikolu 7(2)(a) ta’ din tal-aħħar.
46      Ir-raba’ nett, ir-Renju tal-Belġju jsostni li, minkejja li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu ma hijiex intiża li tevita t-taxxa doppja tad-dħul taċ-CFC, huwa josserva b’mod sħiħ l-obbligi tiegħu fir-rigward tal-għan stabbilit mid-Direttiva 2016/1164, inkluż dak li jipprevjeni l-ħolqien ta’ ostakoli għas-suq intern bħat-taxxa doppja. Fil-fatt, skont dan l-Istat Membru, l-applikazzjoni tal-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva ma hijiex neċessarja, peress li, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponi l-Artikolu 7(2) (b) tagħha, kwalunkwe taxxa doppja tapplika biss għal sitwazzjonijiet manifestament abbużivi, u għalhekk pjuttost rari. Barra minn hekk, tali taxxa doppja ma tistax tikkostitwixxi ostakolu għas-suq intern f’sitwazzjonijiet li fihom l-oġġetti, is-servizzi, il-kapital u l-persuni ma jiċċirkolawx realment fi ħdan dan is-suq. Insostenn ta’ dan l-argument, ir-Renju tal-Belġju jibbaża ruħu fuq il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-Artikolu 293 KE, intiża għall-prevenzjoni tat-taxxa doppja. B’mod partikolari, jista’ jiġi dedott, b’analoġija, mis-sentenza tal‑14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), li t-taxxa doppja, li l-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva huwa intiż li jevita, ma tiksirx il-libertà ta’ stabbiliment u, għalhekk, ma tostakolax is-suq intern.
47      Il-ħames nett, ir-Renju tal-Belġju jsostni li l-Artikolu 3 tad-Direttiva 2016/1164 jippermetti lill-Istati Membri li ma jimplimentawx l-Artikolu 8(7) tagħha. Fil-fatt, minn dan l-artikolu jirriżulta li din id-direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni ta' dispożizzjonijiet nazzjonali jew dawk ibbażati fuq ftehimiet, li għandhom l-għan li jissalvagwardjaw livell ogħla ta’ protezzjoni għall-bażijiet tat-taxxa nazzjonali fuq il-kumpanniji. Barra minn hekk, dan l-Artikolu 3 għandu jinqara fid-dawl tal-premessi 2, 3, 6 u 16 tal-imsemmija direttiva, li jippreċiżaw li din tal-aħħar hija intiża biss sabiex tiddefinixxi livell minimu komuni ta’ protezzjoni tas-suq intern. B’hekk, billi ma jevitax it-taxxa doppja tad-dħul iġġenerat minn arranġamenti mhux ġenwini implimentati essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali li għandu effett dirett fuq il-funzjonament tas-suq intern, dan l-Istat Membru jipprevedi biss livell ta’ protezzjoni ogħla minn dan il-livell minimu.
48      Is-sitt nett, ir-Renju tal-Belġju jallega li, billi jipprekludi tnaqqis ta’ taxxa meta jiġi stabbilit abbuż fiskali u, għalhekk, billi jillimita l-ammont tat-tnaqqis tat-taxxa, huwa japplika b’mod korrett l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, sa fejn din id-dispożizzjoni tipprevedi li t-tnaqqis huwa kkalkolat konformement mad-dritt nazzjonali.
49      Fir-replika tagħha, il-Kummissjoni ssostni, l-ewwel nett, b’risposta għall-argumenti tar-Renju tal-Belġju dwar in-natura minima tal-armonizzazzjoni mwettqa mid-Direttiva 2016/1164, li l-eżempji ta’ miżuri iktar stretti li jinsabu fil-premessa 12 ta’ din id-direttiva jirreferu għal miżuri li jikkompletaw dawk diġà previsti bħala minimu minnha u mhux għal miżuri li jissostitwixxu lil dawn tal-aħħar, u b’mod partikolari għal dawk stabbiliti fl-Artikolu 8(7) tagħha.
50      Barra minn hekk, it-tnaqqis fiskali previst minn din id-dispożizzjoni huwa koerenti fir-rigward tal-azzjonijiet intiżi għall-ġlieda kontra l-Erożjoni tal-Bażi Tat-Taxxa u t-Trasferiment tal-Profitt (BEPS) tal-OECD. Fil-fatt, l-adozzjoni tad-Direttiva 2016/1164 taqa’ fil-kuntest tal-implimentazzjoni ta’ dawn l-azzjonijiet, kif jindikaw il-premessi 2 u 3 ta’ din id-direttiva, u b’mod partikolari tal-Azzjoni BEPS Nru 3, peress li r-rapport finali ta’ din l-azzjoni jirrakkomanda l-eliminazzjoni tat-taxxa doppja li jirriżulta mill-miżuri meħuda fir-rigward taċ-CFC.
51      F’dan il-kuntest, l-adozzjoni ta’ miżuri iktar stretti tista’ tikkonsisti fl-applikazzjoni tar-regoli dwar iċ-CFC għal entitajiet jew għal stabbilimenti permanenti li fihom is-sehem tal-kontribwent ikun taħt il-limitu ta’ 50 % stabbilit fl-Artikolu 7(1)(a) tal-imsemmija direttiva jew għal tali kumpanniji li jħallsu rata ta’ taxxa ogħla minn dik prevista fl-Artikolu 7(1)(b) tal-istess direttiva.
52      It-tieni nett, din l-istituzzjoni ssostni li l-ġurisprudenza li tirriżulta mis-sentenza tal‑14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invokata mir-Renju tal-Belġju, ma hijiex rilevanti f’dan il-każ, peress li l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 ippreveda kriterji ġenerali għat-tqassim tal-kompetenzi bejn l-Istati Membri fir-rigward tal-eliminazzjoni tat-taxxa doppja.
53      Fil-kuntest tal-kontroreplika tiegħu, ir-Renju tal-Belġju jippreċiża, preliminarjament, li ttraspona dan l-Artikolu 8(7), billi adotta leġiżlazzjoni ġdida, li daħlet fis-seħħ fl‑1 ta’ Jannar 2024. B’risposta għar-replika tal-Kummissjoni, huwa jirribatti li l-miżuri minimi f’dak li jirrigwarda r-regoli dwar iċ-CFC huma stabbiliti fl-Artikolu 7 u fl-Artikolu 8(1) sa (4) tad-Direttiva 2016/1164. L-Artikolu 8(5) u (7) tagħha jipprevedu biss derogi minn dawn il-miżuri minimi, intiżi sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja, b’tali mod li, billi ma ttrasponiex l-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva fl-ordinament ġuridiku intern tagħha, huwa japplika miżura iktar stretta li tikkomplementa l-imsemmija miżuri minimi.
54      Barra minn hekk, dan l-Istat Membru jsostni li, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, l-imsemmija direttiva ma tistabbilixxix kriterji ġenerali ta’ tqassim tal-kompetenzi fiskali bejn l-Istati Membri, iżda pjuttost tipprevedi li, b’deroga mir-regoli abitwali ta’ tqassim tal-kompetenzi fiskali relatati mas-sussidjarji u mal-istabbilimenti permanenti, l-Istat tas-sede jew tal-kumpannija omm jista’ jirkupra tali kompetenza fuq dħul, bħala prinċipju, taxxabbli fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja jew tal-istabbiliment permanenti.
55      Fin-nota ta’ intervent tiegħu insostenn tat-talbiet tar-Renju tal-Belġju, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jsostni, minn naħa, li l-obbligu, previst fl-Artikolu 11 tad-Direttiva 2016/1164, li d-dispożizzjonijiet ta’ traspożizzjoni tagħha għandhom jinkludu riferiment għal din id-direttiva jew ikunu akkumpanjati minn tali riferiment waqt il-pubblikazzjoni uffiċjali tagħhom, jikkostitwixxi biss obbligu formali li l-pubbliku jiġi informat li d-dritt tal-Unjoni kien is-suġġett ta’ traspożizzjoni fl-ordinament ġuridiku intern. Konsegwentement, sa fejn il-Kummissjoni tikkritika lir-Renju tal-Belġju li naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt l-imsemmi Artikolu 11 fil-kuntest ta’ lment separat, dan l-ilment għandu jiġi miċħud.
56      Min-naħa l-oħra, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jsostni li t-traspożizzjoni tal-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva ma hijiex neċessarja meta Stat Membru japplika l-Artikolu 7(2)(b) tagħha.
57      F’dan ir-rigward, huwa jsostni li l-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva 2016/1164 huwa dispożizzjoni li hija stess hija intiża sabiex tevita t-taxxa doppja, peress li, konformement mal-Artikolu 8(2) ta’ din id-direttiva, l-allokazzjoni tad-dħul taċ-CFC hija kkalkolata skont il-prinċipju ta’ distakkament. B’hekk, skont din l-aħħar dispożizzjoni, meta, minħabba l-funzjonijiet importanti li hija tassumi, il-kumpannija li tikkontrolla tirċievi d-dħul iġġenerat minn dawn il-funzjonijiet, dan id-dħul huwa ntaxxat fl-Istat Membru li fih tinsab din il-kumpannija. Fil-fatt, l-għan tal-prinċipju ta’ distakkament huwa li jiġi żgurat li kull parti kkonċernata tirċievi d-dħul li jirrifletti l-funzjonijiet li hija teżerċita. L-assi u r-riskji jittieħdu inkunsiderazzjoni wkoll, peress li huma dawn li, flimkien mal-funzjonijiet eżerċitati, jiddeterminaw id-dħul intiż għall-partijiet ikkonċernati.
58      Issa, skont dan l-Istat Membru, fl-applikazzjoni tal-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva 2016/1164, l-implimentazzjoni tal-prinċipju ta’ distakkament “tirrettifika” is-sitwazzjoni li fiha l-profitti mhux imqassma ta’ CFC li joriġinaw minn arranġamenti mhux ġenwini jiġu ddikjarati bħala profitti ta’ din il-kumpannija, billi dawn il-profitti jiġu inklużi fil-bażi tat-taxxa tal-entità li tikkontrollaha. Minn dan l-imsemmi Stat Membru jikkonkludi li dan il-mekkaniżmu jevita t-taxxa doppja u jirrendi inutli l-applikazzjoni tal-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva.
59      Min-naħa l-oħra, fil-każ tal-applikazzjoni tal-Artikolu 7(2)(a) tal-imsemmija direttiva, it-taxxa mħallsa miċ-CFC tkun tista’ titnaqqas, peress li din l-applikazzjoni tista’ twassal għal taxxa doppja. Fil-fatt, minn naħa, l-imsemmija kumpannija hija responsabbli, fl-Istat ta’ residenza tagħha, għat-taxxa fuq il-profitti li effettivament ma tqassmux. Min-naħa l-oħra, skont din id-dispożizzjoni, hija għandha wkoll tħallas it-taxxa fl-Istat Membru tal-kumpannija tagħha li tikkontrolla. F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-Artikolu 8(7) tal-istess direttiva huwa applikabbli.
60      Fl-osservazzjonijiet tagħha dwar in-nota ta’ intervent tar-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, il-Kummissjoni tirribatti, fl-ewwel lok, li r-riferiment, fir-rikors promotur, għall-Artikolu 11 tad-Direttiva 2016/1164 huwa intiż sabiex jenfasizza l-obbligu ta’ traspożizzjoni ta’ din id-direttiva impost fuq l-Istati Membri fosthom ir-Renju tal-Belġju, b’tali mod li l-argument tar-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi dwar il-portata ta’ din id-dispożizzjoni ma huwiex rilevanti.
61      Fit-tieni lok, din l-istituzzjoni tafferma li l-Artikolu 8(2) tal-imsemmija direttiva jiddetermina l-assenjazzjoni tad-dħul li ġej minn arranġamenti mhux ġenwini, kif previst fl-Artikolu 7(2) (b) tal-istess direttiva, lill-kumpannija li tikkontrolla. Min-naħa l-oħra, dan l-artikolu ma jirregolax il-kwistjoni tat-tassazzjoni tal-imsemmi dħul fl-Istat Membru ta’ residenza taċ-CFC, li hija preċiżament is-suġġett tal-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva.
62      Barra minn hekk, hija tallega li l-applikazzjoni magħquda tal-Artikolu 7(2)(b) u tal-Artikolu 8(2) tad-Direttiva 2016/1164 ma ċċaħħadx ir-regola stabbilita fl-Artikolu 8(7) tagħha mill-utilità tagħha, b’mod partikolari, fil-każ fejn CFC tinsab f’pajjiż terz, li ma huwiex marbut b’dan l-Artikolu 8(2). B’hekk, din l-aħħar dispożizzjoni ma tistax titqies li hija miżura awtonoma intiża sabiex telimina eventwali taxxa doppja li tirriżulta minn allokazzjoni mill-ġdid ta’ dħul skont l-Artikolu 7(2) (b) ta’ din id-direttiva. Minn dan isegwi li hija biss traspożizzjoni ta’ dan l-Artikolu 8(7) fl-ordinamenti ġuridiċi nazzjonali li tiżgura l-possibbiltà li tiġi eżentata kull taxxa doppja potenzjali fl-Istat Membru ta’ residenza tal-entità li tikkontrolla, kemm fis-sitwazzjonijiet interni tal-Unjoni kif ukoll fis-sitwazzjonijiet li jinvolvu pajjiżi terzi.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
63      Insostenn tal-ilment uniku tagħha, il-Kummissjoni ssostni, essenzjalment, li l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 huwa applikabbli fil-każijiet kollha previsti fl-Artikolu 7(2) ta’ din id-direttiva, konformement mal-għan imsemmi fil-premessa 5 tagħha li jiġi prekluż il-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern, bħat-taxxa doppja. Skont il-Kummissjoni, l-Istati Membri għandhom għalhekk l-obbligu li jikkonformaw ruħhom ma’ din id-dispożizzjoni fil-każijiet kollha, indipendentement min-natura minima tal-armonizzazzjoni mwettqa mill-imsemmija direttiva u mis-setgħa ta’ evalwazzjoni li huma għandhom sabiex jiddeterminaw il-metodu ta’ kalkolu tat-tnaqqis previst minn dan l-Artikolu 8(7).
64      Skont it-tielet paragrafu tal-Artikolu 288 TFUE, id-direttiva torbot lill-Istat Membri destinatarji kollha fir-rigward tar-riżultat li għandu jintlaħaq, filwaqt li tħalli f’idejn l-awtoritajiet nazzjonali kompetenti l-għażla tal-forma u tal-mezzi. Għalkemm din id-dispożizzjoni tagħti lill-Istati Membri l-libertà tal-għażla tal-metodi u tal-mezzi intiżi li jiżguraw l-implimentazzjoni tad-direttiva, din il-libertà ma taffettwax madankollu l-obbligu, għal kull wieħed mill-Istati destinatarji, li jadottaw, fis-sistemi ġuridiċi nazzjonali tagħhom, il-miżuri neċessarji kollha sabiex jiżguraw li d-direttiva tkun effettiva b’mod sħiħ, f’konformità mal-objettivi segwiti permezz tagħha (sentenza tal‑15 ta’ Diċembru 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punt 59 u l-ġurisprudenza ċċitata).
65      Id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva għandhom jiġu implimentati b’saħħa vinkolanti inkontestabbli kif ukoll bl-ispeċifiċità, il-preċiżjoni u ċ-ċarezza meħtieġa, sabiex jiġi ssodisfatt ir-rekwiżit ta’ ċertezza legali, b’mod partikolari b’mod li jippermetti li l-persuni kkonċernati minn tali miżuri jkunu f’pożizzjoni li jkunu jafu l-portata tad-drittijiet u tal-obbligi tagħhom fil-qasam partikolari rregolat mid-dritt tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja, C‑29/14, EU:C:2015:379, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata)
66      Ċertament, f’kull każ, għandha tiġi ddeterminata n-natura tad-dispożizzjonijiet, previsti minn direttiva, li huma s-suġġett tar-rikors għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu sabiex titkejjel il-portata tal-obbligu ta’ traspożizzjoni impost fuq l-Istati Membri (sentenza tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja, C‑29/14, EU:C:2015:379, punt 40 u l-ġurisprudenza ċċitata), peress li dawn id-dispożizzjonijiet jistgħu jagħtuhom ċertu marġni ta’ evalwazzjoni sabiex jiżguraw l-implimentazzjoni tagħhom, b’mod partikolari meta d-direttiva inkwistjoni ma tipprevedix armonizzazzjoni totali tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri fil-qasam ta’ applikazzjoni tagħha (ara, b’analoġija, is-sentenza tal‑4 ta’ Mejju 2016, Il‑Kummissjoni vs L‑Awstrija, C‑346/14, EU:C:2016:322, punt 70 u l-ġurisprudenza ċċitata).
67      Madankollu, il-marġni ta’ evalwazzjoni mogħti lill-Istati Membri mid-dispożizzjonijiet ta’ tali direttiva għandu jiġi eżerċitat, konformement mat-tielet paragrafu tal-Artikolu 288 TFUE, b’osservanza sħiħa tal-għanijiet u tal-obbligi stabbiliti minn din id-direttiva (ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑2 ta’ Settembru 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (Traspożizzjoni tad-Direttivi 2009/72 u 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, punti 118 u 119 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
68      F’dan il-każ, għandu jiġi rrilevat li, konformement mal-ewwel u mat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 11(1) tad-Direttiva 2016/1164, l-Istati Membri għandhom jadottaw u jippubblikaw, sa mhux iktar tard mill‑31 ta’ Diċembru 2018, il-liġijiet, ir-regolamenti u d-dispożizzjonijiet amministrattivi neċessarji sabiex jikkonformaw ruħhom ma’ din id-direttiva u għandhom jiżguraw li dawn id-dispożizzjonijiet jinkludu riferiment għall-imsemmija direttiva jew ikunu akkumpanjati minn tali riferiment waqt il-pubblikazzjoni uffiċjali tagħhom.
69      Issa, mill-proċess ippreżentat lill-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, fid-data tal-iskadenza tat-terminu previst fl-opinjoni motivata tat‑2 ta’ Diċembru 2021, ir-Renju tal-Belġju kien għadu ma adottax dispożizzjonijiet sabiex jikkonforma ruħu mal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164. Barra minn hekk, peress li, skont ġurisprudenza stabbilita, l-eżistenza ta’ nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu għandu jiġi evalwat fid-dawl tas-sitwazzjoni tal-Istat Membru fit-tmiem tat-terminu ffissat fl-opinjoni motivata, it-tibdil li jsir sussegwentement ma għandux jittieħed inkunsiderazzjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja (sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2020, Il‑Kummissjoni vs Ir‑Rumanija (Ġlieda kontra l-ħasil tal-flus), C‑549/18, EU:C:2020:563, punt 19 u l-ġurisprudenza ċċitata).
70      Fil-kuntest tal-eżami ta’ dan l-ilment, hija għalhekk il-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tiddetermina, fid-dawl tal-formulazzjoni, tal-kuntest kif ukoll tal-għanijiet tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, jekk din id-dispożizzjoni għandhiex tiġi trasposta mill-Istati Membri fl-ipoteżijiet kollha previsti fl-Artikolu 7(2) ta’ din id-direttiva.
71      Fl-ewwel lok, għandu jiġi rrilevat li, skont l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164: “L-Istat Membru tal-kontribwent għandu jippermetti tnaqqis tat-taxxa mħallsa mill-entità jew mill-istabbiliment permanenti mill-obbligazzjoni ta’ taxxa tal-kontribwent fl-istat tar-residenza jew il-post tat-taxxa tiegħu”, u dan it-tnaqqis għandu jiġi kkalkulat skont id-dritt nazzjonali.
72      B’hekk għandu jiġi kkonstatat, minn naħa, li, kif jenfasizza l-użu tal-preżent indikattiv fil-frażi “L-Istat Membru tal-kontribwent għandu jippermetti”, il-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni hija, fir-rigward tal-Istati Membri, ta’ natura imperattiva, billi timponilhom li jipprevedu, fid-dritt nazzjonali rispettiv tagħhom, il-possibbiltà, għall-kontribwent li għandu r-residenza fiskali tiegħu jew li jinsab f’dan l-Istat Membru, li jibbenefika minn tnaqqis li jikkorrispondi għat-taxxa li l-entità jew l-istabbiliment permanenti kkontrollat minn dan il-kontribwent ikun ħallas fit-territorju li fih hija taxxabbli.
73      Min-naħa l-oħra, għandu jiġi rrilevat li l-formulazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 hija b’mod ġenerali u ma ssemmi ebda deroga mill-obbligu stabbilit fih. B’mod partikolari, għalkemm din id-dispożizzjoni tirreferi għad-dritt nazzjonali għall-kalkolu tat-tnaqqis tat-taxxa, dan ir-riferiment ma jfissirx madankollu li l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li ma jittrasponux l-imsemmija dispożizzjoni fl-ordinamenti ġuridiċi rispettivi tagħhom. Għall-kuntrarju, il-fatt li l-modalitajiet ta’ kalkolu ta’ dan it-tnaqqis ta’ taxxa għandhom jiġu ddefiniti mid-dritt nazzjonali jimplika neċessarjament li d-dritt, għall-kontribwent, li jibbenefika minn tali tnaqqis ikun previst minn dan id-dritt nazzjonali.
74      Fit-tieni lok, il-kuntest tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 jikkonferma din l-interpretazzjoni letterali.
75      F’dan ir-rigward, l-ewwel nett, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 8 ta’ din id-direttiva jistabbilixxi, kif jindika t-titolu tiegħu, ir-regoli dwar il-kalkolu tad-dħul taċ-CFC li l-Istati Membri għandhom jipprevedu meta jimplimentaw ir-regoli ta’ taxxa ta’ dan id-dħul skont id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 7 tal-imsemmija direttiva.
76      B’mod iktar partikolari, konformement mal-Artikolu 7(2) tad-Direttiva 2016/1164, meta entità jew stabbiliment permanenti, li l-profitti tiegħu ma humiex taxxabbli jew huma eżentati mit-taxxa fl-Istat Membru tal-kontribwent, jitqies minn dan l-Istat Membru, skont il-kriterji stabbiliti fl-Artikolu 7(1) ta’ din id-direttiva, bħala CFC ikkontrollata minn dan il-kontribwent, l-imsemmi Stat Membru għandu, għall-finijiet tat-taxxa tad-dħul ta’ din iċ-CFC, żewġ għażliet previsti, rispettivament, fil-punti (a) u (b) ta’ dan l-Artikolu 7(2).
77      Fil-każ fejn l-Istat Membru tal-kontribwent iżomm l-ewwel waħda minn dawn l-għażliet, imsemmija fl-Artikolu 7(2)(a) tal-imsemmija direttiva, huwa jinkludi fil-bażi tat-taxxa ta’ dan il-kontribwent id-dħul mhux imqassam tal-entità jew id-dħul tal-istabbiliment permanenti li huwa elenkat f’din id-dispożizzjoni, ħlief meta ċ-CFC teżerċita attività ekonomika sostanzjali permezz ta’ persunal, ta’ tagħmir, ta’ proprjetà u ta’ bini, ikkorroborata minn fatti u minn ċirkustanzi rilevanti.
78      Fil-każ li jadotta t-tieni waħda minn dawn l-għażliet, l-Artikolu 7(2)(b) tal-istess direttiva jipprevedi li l-Istat Membru kkonċernat għandu jinkludi fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent biss id-dħul mhux imqassam tal-entità jew tal-istabbiliment permanenti li ġej minn arranġamenti mhux ġenwini stabbiliti essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali.
79      Madankollu, filwaqt li l-Artikolu 8(1) tad-Direttiva 2016/1164 jirreferi espressament għall-applikazzjoni tal-Artikolu 7(2((a) tagħha u l-Artikolu 8(2) ta’ din id-direttiva jsemmi espliċitament il-każijiet fejn l-Artikolu 7(2)(b) tagħha huwa applikabbli, l-Artikolu 8(3) sa (7) tal-imsemmija direttiva ma jinkludi ebda riferiment għal waħda jew l-oħra miż-żewġ għażliet previsti minn dan l-Artikolu 7(2). Kif issostni ġustament il-Kummissjoni, minn dan għandu neċessarjament jiġi dedott li, b’differenza mill-modalitajiet ta’ kalkolu tad-dħul taċ-CFC stabbiliti fil-paragrafi 1 sa 2 ta’ dan l-Artikolu 8, dawk li jinsabu fil-paragrafi 3 sa 7 tiegħu, u b’mod partikolari l-possibbiltà, għall-kontribwent, skont dan l-aħħar paragrafu, li jibbenefika minn tnaqqis li jikkorrispondi għat-taxxa mħallsa miċ-CFC fit-territorju tal-Istat Membru li fih hija taxxabbli, għandhom jiġu implimentati mill-Istat Membru ta’ residenza ta’ dan il-kontribwent, irrispettivament mill-għażla li dan l-Istat Membru żamm għall-finijiet tat-taxxa tad-dħul taċ-CFC skont l-Artikolu 7 tal-istess direttiva.
80      It-tieni nett, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva 2016/1164 jipprevedi, kif jirriżulta mill-punt 78 ta’ din is-sentenza, mekkaniżmu speċifiku għaċ-CFC, implimentat mill-Istat Membru tal-kontribwent, intiż li jinkludi fil-bażi tat-taxxa ta’ dan tal-aħħar id-dħul mhux imqassam tal-entità jew tal-istabbiliment permanenti li ġej minn arranġamenti mhux ġenwini stabbiliti essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali.
81      Dan il-mekkaniżmu speċifiku huwa differenti mill-klawżola ġenerali kontra l-abbuż imsemmija fl-Artikolu 6 ta’ din id-direttiva, li l-paragrafu 1 tiegħu jipprevedi li, għall-finijiet tal-kalkolu tal-piż fiskali tal-kumpanniji, l-Istati Membri ma għandhomx jieħdu inkunsiderazzjoni l-arranġamenti jew is-serje ta’ arranġamenti li, peress li ġew stabbiliti sabiex jiksbu, bħala għan prinċipali jew abbażi ta’ wieħed mill-għanijiet
ewlenin li jinkiseb benefiċċju fiskali li jmur kontra l-għan jew l-iskop tal-liġi applikabbli tat-taxxa, ma jkunux ġenwini fir-rigward tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha. Issa, ir-rabta bejn dan l-Artikolu 6 u l-Artikolu 7(2)(b) tal-imsemmija direttiva għandha tiġi interpretata fid-dawl tal-premessa 11 ta’ din tal-istess direttiva, li tippreċiża li l-klawżoli ġenerali kontra l-abbuż previsti fis-sistemi fiskali jservu sabiex jimlew lakuni billi jiġġieldu kontra l-prattiki fiskali abbużivi li għadhom ma ġewx ittrattati minn dispożizzjonijiet speċifiċi u għalhekk ma għandux ikollhom effett fuq l-applikabbiltà tal-klawżoli kontra l-abbuż speċifiċi. Għaldaqstant, minn dan għandu jiġi dedott li l-imsemmi mekkaniżmu speċifiku jikkostitwixxi, meta mqabbel mal-klawżola ġenerali kontra l-abbuż li tinsab fl-imsemmi Artikolu 6,
lex specialis li l-applikazzjoni tagħha għandha tipprevali fuq dik ta’ din il-klawżola.
82      Konsegwentement, l-Istati Membri ma humiex liberi li japplikaw għad-dħul taċ-CFC li joriġina minn arranġamenti mhux ġenwini stabbiliti essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali, fis-sens tal-Artikolu 7(2) (b) tad-Direttiva 2016/1164, jew din l-aħħar dispożizzjoni, jew klawżola ġenerali kontra l-abbuż li tissodisfa l-kriterji tal-Artikolu 6 ta’ din id-direttiva, liema kriterji jeskludu l-possibbiltà, għall-kontribwent, li jibbenefika mit-tnaqqis previst fl-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva.
83      It-tielet nett, għandu jiġi ppreċiżat ukoll li l-possibbiltà, għall-Istati Membri, prevista fl-Artikolu 3 tad-Direttiva 2016/1164, li japplikaw dispożizzjonijiet nazzjonali jew dawk ibbażati fuq ftehimiet, intiżi sabiex jippreżervaw livell ogħla ta’ protezzjoni tal-bażijiet tat-taxxa nazzjonali għat-taxxa fuq il-kumpanniji, lanqas ma tista’ teżentahom mill-obbligu li jittrasponu l-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva fl-ordinamenti ġuridiċi rispettivi tagħhom.
84      F’dan ir-rigward, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li, għalkemm armonizzazzjoni minima ma twaqqafx lill-Istati Membri milli jżommu jew jadottaw miżuri iktar stretti, dawn madankollu ma jkunux jistgħu serjament jikkompromettu r-riżultat previst mid-direttiva inkwistjoni u jkunu konformi mat-Trattat FU.(ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Lulju 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
85      Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li l-Istati Membri ma jistgħux, mid-definizzjoni tagħhom stess, iżommu jew jadottaw tali miżuri iktar stretti li jikkonċernaw kwistjonijiet irregolati b’mod eżawrjenti minn tali direttiva (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑18 ta’ Jannar 2024, Regionalna direktsia “Avtomobilna administratsia” Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata). Barra minn hekk, tali miżuri lanqas ma jistgħu jmorru kontra l-obbligi li għandhom l-Istati Membri skont id-dispożizzjonijiet ta’ direttiva li twettaq biss armonizzazzjoni minima
(ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑22 ta’ Mejju 2003, Il‑Kummissjoni vs Il‑Pajjiżi l-Baxxi, C‑441/01, EU:C:2003:308, punt 46, u tas‑17 ta’ Ottubru 2018, Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit, C‑503/17, EU:C:2018:831, punt 55).
86      Issa, f’dan il-każ, kif jirriżulta mill-punti 71 sa 73 u 75 sa 82 ta’ din is-sentenza, il-formulazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, moqri fid-dawl tal-istruttura tal-Artikoli 6 sa 8 tagħha li jagħmel parti minnha, għandha tinftiehem fis-sens li dan l-Artikolu 8(7) jirregola l-aspetti kollha tal-kwistjoni dwar jekk, meta l-Istat Membru tal-kontribwent japplika r-regoli dwar id-dħul taċ-CFC previsti fl-Artikolu 7 ta’ din id-direttiva, huwa għandu l-obbligu li jipprevedi, fid-dritt nazzjonali tiegħu, il-possibbiltà, għal dan il-kontribwent, li tnaqqas mill-oneru fiskali tagħha t-taxxa mħallsa miċ-CFC fl-Istat ta’ residenza tagħha, u ma tħalli, f’dan ir-rigward, ebda marġni ta’ evalwazzjoni lil dan l-Istat Membru.
87      Fit-tielet lok, għandu jiġi rrilevat li din l-interpretazzjoni tal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 tissodisfa l-għanijiet ta’ din id-direttiva.
88      F’dan ir-rigward, mill-premessi 1 u 2 tal-imsemmija direttiva jirriżulta li l-adozzjoni tagħha taqa’ fil-kuntest tal-prijoritajiet politiċi attwali fil-qasam tat-tassazzjoni internazzjonali, li jenfasizzaw il-ħtieġa li jiġi żgurat li t-taxxa titħallas fejn jiġu ġġenerati l-profitti u l-valur, li terġa’ tiġi stabbilita l-fiduċja fl-ekwità tas-sistemi fiskali u li l-Istati Membri jkunu jistgħu jeżerċitaw b’mod effettiv is-sovranità fiskali tagħhom, billi jimplimentaw fil-livell tal-Unjoni l-konklużjonijiet tal-OECD fil-qasam tal-ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażi tat-taxxa u t-trasferiment tal-profitt.
89      B’hekk, skont il-premessi 3 sa 5 tagħha, id-Direttiva 2016/1164 hija intiża sabiex tistabbilixxi regoli intiżi għall-ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażijiet tat-taxxa fi ħdan is-suq intern u kontra t-trasferiment ta’ profitti barra mis-suq intern u sabiex tapplika għall-kontribwenti kollha suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji fi Stat Membru.
90      Fil-fatt, kif jistabbilixxu, essenzjalment, il-premessi 2 u 16 tad-Direttiva 2016/1164, sabiex jiġi żgurat il-funzjonament tajjeb tas-suq intern u sabiex tittejjeb ir-reżistenza tiegħu kollha kemm hi fil-konfront tal-prattiki ta’ evitar tat-taxxa transkonfinali, huwa biss qafas komuni u miżuri korrettivi fil-livell tal-Unjoni li huma ta’ natura li jilħqu dan l-għan b’mod suffiċjentement koerenti u kkoordinat, billi jipprekludu frammentazzjoni tas-suq u billi jtemmu l-asimmetriji u d-distorsjonijiet tas-suq li jeżistu attwalment, u b’mod partikolari l-problemi ta’ natura transkonfinali, filwaqt li jipprovdu lill-persuni taxxabbli ċ-ċertezza legali. Madankollu, kif tippreċiża din il-premessa 16, konformement mal-prinċipju ta’ proporzjonalità stabbilit fl-Artikolu 5 TUE, din id-direttiva hija intiża biss sabiex jintlaħaq il-livell minimu essenzjali ta’ koordinazzjoni fi ħdan l-Unjoni sabiex jiġu kkonkretizzati dawn l-għanijiet.
91      F’dan il-kuntest, mill-premessa 5 tal-imsemmija direttiva jirriżulta li, meta l-applikazzjoni tar-regoli stabbiliti mill-istess direttiva tagħti lok għal taxxa doppja, il-kontribwenti għandhom jibbenefikaw minn tnaqqis fiskali fil-forma ta’ tnaqqis li jikkorrispondi għat-taxxa mħallsa, peress li l-għan ta’ dawn ir-regoli ma huwiex
limitat għall-ġlieda kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa, iżda huma intiżi wkoll sabiex jiġi prekluż il-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern, bħat-taxxa doppja.
92      B’hekk, minn naħa, l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164 huwa intiż li jimplimenta l-għan stabbilit f’din il-premessa 5, billi jevita t-taxxa doppja tad-dħul taċ-CFC inkluż fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent li jeżerċita kontroll fuqha, konformement mar-regoli stabbiliti fl-Artikolu 7 ta’ din id-direttiva, sabiex jipprekludi l-ħolqien ta’ ostakolu ġdid għas-suq intern li jista’ jirriżulta mill-applikazzjoni ta’ dawn ir-regoli. B’dan il-mod, l-Artikolu 8(7) tal-imsemmija direttiva jikkontribwixxi b’mod sħiħ għat-twettiq tal-għanijiet iktar ġenerali tal-imsemmija direttiva, imfakkra fil-punt 90 ta’ din is-sentenza.
93      Min-naħa l-oħra, mill-formulazzjoni tal-imsemmija premessa 5 jirriżulta b’mod ċar li d-Direttiva 2016/1164 hija intiża li żżomm bilanċ bejn l-għan tal-ġlieda kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa u l-għan li jiġi prekluż il-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern, bħat-taxxa doppja. Dan il-bilanċ jirrifletti t-teħid inkunsiderazzjoni, mil-leġiżlatur tal-Unjoni, tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, li jeżiġi li l-miżuri implimentati permezz ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni jkunu xierqa sabiex jintlaħqu l-għanijiet leġittimi mfittxija mil-leġiżlazzjoni kkonċernata u ma jmorrux lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex dawn jintlaħqu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 2019, Ir‑Repubblika Ċeka vs Il‑Parlament u Il‑Kunsill, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punt 76 u l-ġurisprudenza ċċitata).
94      B’mod partikolari, skont ġurisprudenza stabbilita, restrizzjonijiet għal-libertà ta’ stabbiliment jew għall-moviment liberu tal-kapital jistgħu jiġu ġġustifikati minn raġunijiet marbuta man-neċessità li jiġi ppreżervat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, minn naħa, u bejn l-Istati Membri u l-pajjiżi terzi, min-naħa l-oħra, kif ukoll minn raġunijiet relatati man-neċessità li jiġu evitati l-evażjoni u l-evitar tat-taxxa ħlief jekk, konformement ma’ dan il-prinċipju, dawn ir-restrizzjonijiet ikunu xierqa sabiex jiggarantixxu t-twettiq tal-għanijiet imfittxija u ma jmorrux lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu dawn l-għanijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 55 sa 57 u 60 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata, u tas‑26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji intermedjarji stabbiliti f’pajjiżi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punti 72, 73 u 75 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
95      Issa, fil-kuntest tal-applikazzjoni tar-regoli previsti fl-Artikoli 7 u 8 tad-Direttiva 2016/1164 dwar l-inklużjoni, mill-Istat Membru ta’ residenza ta’ kontribwent li jikkontrolla CFC, tad-dħul ta’ din tal-aħħar fil-bażi tat-taxxa ta’ dan il-kontribwent, l-għanijiet ta’ din id-direttiva ta’ ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażijiet tat-taxxa fi ħdan is-suq intern u kontra l-evitar tat-taxxa transkonfinali ma jiġġustifikawx li parti minn dan id-dħul jew id-dħul kollu jkun suġġett għal taxxa doppja, f’termini ekonomiċi, jiġifieri li jiġu ntaxxati, għall-ewwel darba, fil-livell taċ-CFC, mill-pajjiż terz jew mill-Istat Membru ta’ residenza tagħha, u, it-tieni darba, fil-livell tal-kontribwent li jikkontrolla din iċ-CFC, mill-Istat Membru ta’ residenza ta’ dan il-kontribwent (ara, b’analoġija, is-sentenza tal‑1 ta’ Awwissu 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 sa C‑94/24, EU:C:2025:599, punt 40 u l-ġurisprudenza ċċitata).
96      Fil-fatt, dawn l-għanijiet jistgħu jintlaħqu meta, kif tesponi, essenzjalment, il-premessa 12 tal-imsemmija direttiva, id-dħul ta’ CFC suġġett għal taxxa baxxa fl-Istat Membru jew fil-pajjiż terz ta’ residenza tal-istess CFC, huwa, fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 7 tal-istess direttiva, irreintegrat fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent li jeżerċita kontroll fuq l-imsemmija CFC mill-Istat Membru li fih dan il-kontribwent għandu r-residenza fiskali tiegħu, fejn dan tal-aħħar issir għalhekk taxxabbli fuq dan id-dħul.
97      Fir-rigward, b’mod iktar partikolari, tal-għażla li, fid-data tal-iskadenza tat-terminu previst fl-opinjoni motivata, ir-Renju tal-Belġju kien implimenta fid-dritt nazzjonali tiegħu, jiġifieri dik prevista fl-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva 2016/1164, għandu jiġi rrilevat li dawn l-għanijiet jintlaħqu meta l-integrazzjoni mill-ġdid tad-dħul taċ-CFC fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent tkun limitata għall-parti ta’ dan id-dħul li ġej minn arranġament jew minn sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini implimentati essenzjalment bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali u meta l-ammont ta’ taxxa addizzjonali ta’ dan il-kontribwent li jirriżulta huwa intiż biss sabiex jikkumpensa r-rata ta’ taxxa iktar baxxa li dan id-dħul huwa suġġett għaliha fl-Istat Membru jew fil-pajjiż terz li fih iċ-CFC għandha r-residenza fiskali tagħha
(ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑13 ta’ Novembru 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti 71 u 72).
98      Fil-fatt, fl-assenza ta’ tali limitazzjoni, dan ikun ifisser li l-piż fiskali globali, f’termini ekonomiċi, tal-grupp ta’ kumpanniji li jappartjenu għalih dan il-kontribwent u ċ-CFC ikun ikbar milli fl-assenza ta’ dan l-arranġament jew ta’ din is-sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini.
99      Issa, għall-finijiet tal-ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażijiet tat-taxxa fi ħdan is-suq intern u kontra l-evitar tat-taxxa transkonfinali, huwa biżżejjed li jiġi eskluż il-vantaġġ li dan l-arranġament jew din is-sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini kellhom l-għan li tikseb billi tevita l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tal-Istat Membru li għalih huwa suġġett il-kontribwent (ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2012, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 79 u l-ġurisprudenza ċċitata).
100    Barra minn hekk, għandu jiġi enfasizzat li, kuntrarjament għal dak li sostna r-Renju tal-Belġju waqt is-seduta, ma hijiex rilevanti, f’dan il-każ, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li tgħid li l-iżvantaġġi li jistgħu jirriżultaw mill-eżerċizzju parallel tal-kompetenzi fiskali tad-diversi Stati Membri, sakemm tali eżerċizzju ma jkunx diskriminatorju, ma jikkostitwixxux restrizzjonijiet ipprojbiti mit-Trattat FUE. Fil-fatt, din il-ġurisprudenza hija applikabbli meta ma jeżistux miżuri ta’ unifikazzjoni jew ta’ armonizzazzjoni li jillimitaw il-kompetenza tal-Istati Membri sabiex jiddefinixxu, permezz ta’ ftehim jew unilateralment, il-kriterji ta’ tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni tagħhom, sabiex, b’mod partikolari, tiġi eliminata t-taxxa doppja (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑16 ta’ Lulju 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punti 27, 29 u 30 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
101    Issa, l-Artikoli 7 u 8 tad-Direttiva 2016/1164 jikkostitwixxu preċiżament tali miżuri ta’ armonizzazzjoni li jillimitaw il-kompetenza tal-Istati Membri, peress li jipprevedu li, taħt ċerti kundizzjonijiet, id-dħul taċ-CFC huwa taxxabbli fl-Istat Membru li fih il-kontribwent li jikkontrollahom għandu r-residenza fiskali tiegħu u, għaldaqstant jagħti lil dan l-Istat Membru setgħa ta’ tassazzjoni fuq dawn tal-aħħar (ara, b’analoġija, is-sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding, C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 51 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata), kemm jekk iċ-CFC inkwistjoni jkollhom ir-residenza fiskali tagħhom fi Stat Membru ieħor jew f’pajjiż terz.
102    F’dawn iċ-ċirkustanzi, kieku d-Direttiva 2016/1164 kellha tiġi interpretata, kif isostni r-Renju tal-Belġju, fis-sens li tawtorizza lill-Istati Membri ma jimplimentawx l-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva, il-kontribwenti li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikoli 7 u 8 ta’ din id-direttiva jkunu jistgħu jkunu suġġetti, fid-dawl tar-regoli previsti minn dawn l-artikoli, għal differenza fit-trattament, skont jekk il-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali applikabbli għalihom jew li hija applikabbli għaċ-CFC li huma jikkontrollaw jew id-dritt ibbażat fuq ftehimiet li jorbot lill-Istat Membru li fih huma residenti jinkludux jew le dispożizzjonijiet li jippermettu li tiġi evitata t-taxxa doppja tad-dħul ta’ dawn iċ-CFC inkluż fil-bażi tat-taxxa tagħhom.
103    Madankollu, sabiex tkun konformi mal-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza, li jagħmel parti mill-prinċipji fundamentali tad-dritt tal-Unjoni, tali differenza fit-trattament ma għandhiex tikkonċerna sitwazzjonijiet paragunabbli, sakemm ma tkunx oġġettivament iġġustifikata (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑29 ta’ Lulju 2024, Belgian Association of Tax Lawyers et, C‑623/22, EU:C:2024:639, punt 24 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
104    F’dan ir-rigward, minn naħa, għandu jiġi rrilevat li l-kontribwenti suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji fl-Istat Membru li fih għandhom ir-residenza fiskali tagħhom u li jikkontrollaw CFC li jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikoli 7 u 8 tad-Direttiva 2016/1164, kemm jekk dawn iċ-CFC ikollhom ir-residenza fiskali tagħhom fi Stat Membru ieħor jew f’pajjiż terz, jitqiegħdu f’sitwazzjonijiet paragunabbli fid-dawl tal-kriterji stabbiliti minn dawn l-artikoli. Min-naħa l-oħra, mill-punti 89 sa 99 ta’ din is-sentenza jirriżulta li d-differenza fit-trattament bejn dawn il-kontribwenti, li tirriżulta mill-possibbiltà għall-Istati Membri, li ma jimplimentawx l-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva ma tistax tiġi ġġustifikata mill-għanijiet tal-imsemmija direttiva. Għaldaqstant, dawn il-kontribwenti, irrispettivament mill-Istat Membru li l-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu hija applikabbli għalihom, għandhom ikunu jistgħu jibbenefikaw mit-tnaqqis tat-taxxa mħallsa minn CFC li huma jikkontrollaw, sakemm il-kundizzjonijiet previsti minn din id-dispożizzjoni għall-benefiċċju ta’ dan it-tnaqqis ikunu ssodisfatti.
105    Mill-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti jirriżulta li, sabiex jikkonforma ruħu mal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, l-Istat Membru li jissuġġetta kontribwent għat-taxxa fuq il-kumpanniji huwa obbligat jawtorizza lil din tal-aħħar, fil-każijiet kollha previsti fl-Artikolu 7 ta’ din id-direttiva, tnaqqas it-taxxa mħallsa mis-CFC mill-piż fiskali li hija ssostni f’dan l-Istat Membru.
106    Din il-konklużjoni ma hijiex ikkontestata mill-argumenti mressqa mir-Renju tal-Belġju u mir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi.
107    L-ewwel nett, fid-dawl ta’ dak li ġie espost fil-punti 91 sa 104 ta’ din is-sentenza, l-argument tar-Renju tal-Belġju, li l-għan li jiġi prekluż il-ħolqien ta’ ostakoli oħra għas-suq intern, bħat-taxxa doppja, ma jikkostitwixxix għan, fih innifsu, ta’ din id-direttiva jista’ biss jiġi miċħud.
108    It-tieni nett, il-fatt invokat minn dan l-Istat Membru, li l-Artikolu 7(2)(b) tal-imsemmija direttiva huwa intiż għal sitwazzjonijiet ta’ abbuż fiskali, filwaqt li l-Artikolu 7(2)(a) tagħha jirrigwarda sitwazzjonijiet ta’ ottimizzazzjoni fiskali legali, ma jistax jeżenta lill-Istati Membri mill-obbligu msemmi fil-punt 105 ta’ din is-sentenza.
109    Fil-fatt, qabelxejn, kif ġie enfasizzat fil-punti 73 u 79 ta’ din is-sentenza, mill-formulazzjoni tal-Artikolu 8(7) tal-istess direttiva u mill-istruttura tal-Artikoli 7 u 8 tagħha kollha kemm huma jirriżulta li l-obbligu stabbilit fil-punt 105 ta’ din is-sentenza ma huwa s-suġġett ta’ ebda deroga u huwa impost fuq l-Istati Membri, tkun xi tkun l-għażla li huma jkunu għażlu għall-finijiet tat-taxxa tad-dħul taċ-CFC.
110    Sussegwentement, lanqas ma jista’ jintlaqa’ l-argument li l-assenza ta’ dispożizzjonijiet li jippermettu li tiġi evitata t-taxxa doppja fl-ipoteżi msemmija fl-Artikolu 7(2)(b) tad-Direttiva 2016/1164 għandha rwol dissważiv, ta’ natura li jsaħħaħ l-effettività tal-ġlieda kontra l-abbuż fiskali.
111    Fil-fatt, kif ġie enfasizzat fil-punti 95 sa 99 ta’ din is-sentenza, għall-finijiet tal-ġlieda kontra l-erożjoni tal-bażijiet fiskali fi ħdan is-suq intern u kontra l-evitar tat-taxxa transkonfinali, ma huwiex neċessarju li d-dħul taċ-CFC li joriġina minn arranġament jew minn sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini jkun suġġett għal taxxa doppja, iżda huwa biżżejjed li jiġi eskluż il-vantaġġ li dan l-arranġament jew din is-sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini kellha l-għan li tikseb billi tevita l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tal-Istat Membru li għalih huwa suġġett il-kontribwenti.
112    Barra minn hekk, l-eżistenza ta’ mekkaniżmu bħal dak previst fl-Artikolu 7(2) b) ta’ din id-direttiva, li jippermetti li jiġi eskluż tali vantaġġ, għandha, fiha nnifisha, natura dissważiva.
113    Fl-aħħar nett, sa fejn ir-Renju tal-Belġju jsostni li taxxa doppja f’sitwazzjoni bħal dik imsemmija f’din id-dispożizzjoni, li fiha l-oġġetti, is-servizzi, il-kapital u l-persuni ma jiċċirkolawx fi ħdan is-suq intern, ma tikkostitwixxix realment ostakolu għal dan is-suq, huwa biżżejjed li jiġi rrilevat li ż-żamma ta’ taxxa doppja tad-dħul taċ-CFC, fil-kuntest tal-applikazzjoni tal-imsemmija dispożizzjoni, minħabba r-rifjut ta’ ċerti Stati Membri li jimplimentaw l-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, tirriskja li twassal jew iżżomm diverġenzi u asimetriji fi ħdan l-imsemmi suq, li din id-direttiva hija intiża preċiżament li tirrimedja. Barra minn hekk, kif jirriżulta mill-punti 102 sa 104 ta’ din is-sentenza, tali rifjut iwassal għal differenza fit-trattament bejn il-kontribwenti, skont l-Istat Membru li l-leġiżlazzjoni tiegħu hija applikabbli għalihom, li ma tistax tiġi ġġustifikata.
114    It-tielet, kuntrarjament għal dak li r-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi jsostni u kif irrilevat ġustament il-Kummissjoni, l-implimentazzjoni tal-Artikolu 8(2) tad-Direttiva 2016/1164, li jipprevedi li, fil-kuntest tal-applikazzjoni tal-Artikolu 7(2)(b) tagħha, l-allokazzjoni tad-dħul taċ-CFC hija kkalkolata skont il-prinċipju ta’ distakkament, ma hijiex biżżejjed sabiex jiġu evitati s-sitwazzjonijiet ta’ taxxa doppja.
115    Fil-fatt, minn naħa, din id-dispożizzjoni tirregola bis l-allokazzjoni tad-dħul taċ-CFC li ġej minn arranġament jew minn sensiela ta’ arranġamenti mhux ġenwini u l-inklużjoni tagħhom, mill-Istat Membru li fih huwa stabbilit il-kontribwent li jeżerċita l-kontroll fuqha, fil-bażi
taxxabbli ta’ dan tal-aħħar. Min-naħa l-oħra, hija ma tirregolax il-kwistjoni tat-taxxa tal-imsemmi dħul fl-Istat Membru li fit-territorju tiegħu din iċ-CFC għandha r-residenza fiskali tagħha, u, b’mod partikolari, ma tobbligax lil dan l-aħħar Stat Membru jastjeni, skont il-prinċipju ta’ distakkament, milli jintaxxa dan id-dħul, peress li dan ikun ġie inkluż fil-bażi tat-taxxa tal-kontribwent li jikkontrolla l-imsemmija CFC. Min-naħa l-oħra, fil-każijiet fejn din tal-aħħar taqa’ taħt il-leġiżlazzjoni fiskali ta’ pajjiż terz, dan tal-aħħar ma jistax, fi kwalunkwe każ, ikun marbut bid-Direttiva 2016/1164, u b’mod partikolari bl-Artikolu 8(2) tagħha. Konsegwentement, hija biss l-implimentazzjoni tal-Artikolu 8(7) tagħha li tista’ tagħmel tajjeb għar-riskju ta’ taxxa doppja, f’termini ekonomiċi, kemm fis-sitwazzjonijiet interni tal-Unjoni kif ukoll fis-sitwazzjonijiet li jinvolvu l-pajjiżi terzi.
116    Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, għandu jiġi konkluż li r-Renju tal-Belġju kien obbligat, sabiex jiżgura traspożizzjoni kompleta tad-Direttiva 2016/1164, jipprevedi l-implimentazzjoni, fil-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu, tal-Artikolu 8(7) ta’ din id-direttiva. Issa, kif ġie kkonstatat fil-punt 69 ta’ din is-sentenza, fid-data tal-iskadenza tat-terminu stabbilit fl-opinjoni motivata, huwa ma kienx issodisfa dan l-obbligu.
117    Għaldaqstant, l-uniku lment tal-Kummissjoni għandu jintlaqa’.
118    Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, għandu jiġi kkonstatat li r-Renju tal-Belġju, peress li ma adottax il-liġijiet, ir-regolamenti u d-dispożizzjonijiet amministrattivi neċessarji sabiex ikun konformi mal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva 2016/1164, naqas mill-obbligi tiegħu taħt din id-direttiva.
Fuq l-ispejjeż
119    Skont l-Artikolu 138(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-parti li titlef il-kawża għandha tiġi kkundannata għall-ispejjeż jekk dawn ikunu ntalbu.
120    Peress li r-Renju tal-Belġju tilef, hemm lok li huwa jiġi kkundannat ibati, minbarra l-ispejjeż tiegħu, dawk sostnuti mill-Kummissjoni, kif mitlub mill-Kummissjoni.
121    Skont l-Artikolu 140(1) ta’ dawn ir-Regoli, l-Istati Membri u l-istituzzjonijiet li intervjenew fil-kawża għandhom ibatu l-ispejjeż rispettivi tagħhom.
122    Skont din id-dispożizzjoni, ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi għandu jbati l-ispejjeż tiegħu stess.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1)      Billi ma adottax il-liġijiet, ir-regolamenti u d-dispożizzjonijiet amministrattivi neċessarji sabiex jikkonforma ruħu mal-Artikolu 8(7) tad-Direttiva tal-Kunsill 2016/1164/UE tat‑12 ta’ Lulju 2016 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern, ir-Renju tal-Belġju naqas milli jwettaq l-obbligi tiegħu taħt din id-direttiva.
2)      Ir-Renju tal-Belġju huwa kkundannat ibati, minbarra l-ispejjeż tiegħu stess, dawk sostnuti mill-Kummissjoni Ewropea.
3)      Ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi għandu jbati l-ispejjeż tiegħu stess.
Firem
*      Lingwa tal-kawża: il-Franċiż.