62023CC0243
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ANTHONY MICHAEL COLLINS
föredraget den 6 juni 2024 (
1
)
Mål C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgiska staten/Federale Overheidsdienst Financiën
mot
L BV
(begäran om förhandsavgörande från Hof van Beroep te Gent (Appellationsdomstolen, Gent, Belgien))
”Begäran om förhandsavgörande – Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Investeringsvaror som utgör fast egendom – Justeringsperiod – Nationell lagstiftning enligt vilken en period på 15 år vid vissa slags renoveringsarbeten fastställs – Kravet att en renoverad byggnad ska anses som ny – Tillåtlighet – Direkt effekt”
I. Inledning
1.
Genom denna begäran om förhandsavgörande vill Hof van Beroep te Gent (Appellationsdomstolen, Gent, Belgien) få klarhet i huruvida avdrag för ingående mervärdesskatt som har betalats för omfattande renoveringsarbeten som har utförts på en fastighet som används både yrkesmässigt och som bostad omfattas av en justeringsperiod på fem år, eftersom arbetena utgör ”investeringsvaror”, eller huruvida de omfattas av en justeringsperiod på 15 år, eftersom arbetena är ”investeringsvaror som utgör fast egendom” i den mening som avses i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet. (
2
)
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
Direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet)
2.
I artikel 12 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna får anse som beskattningsbar person var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som hänför sig till sådana verksamheter som avses i artikel 9.1 andra stycket, särskilt någon av följande transaktioner:
a)
Leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på.
b)
Leverans av mark för bebyggelse.
2.   I punkt 1 a avses med byggnad varje anläggning som anbragts på eller i marken.
Medlemsstaterna får fastställa närmare regler för tillämpning av kriteriet i punkt 1 a på ombyggnation av byggnader och innebörden av begreppet ”den mark byggnaden står på”.
…
3.   I punkt 1 b avses med mark för bebyggelse råmark eller iordningställd mark som av medlemsstaterna definierats som sådan mark.”
3.
Artikel 47 i mervärdesskattedirektivet avser tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. Där föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, däribland experttjänster och fastighetsmäklartjänster, tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, såsom semesterbyar eller områden som iordningställts för användning som campingplatser, beviljande av rätten att använda fast egendom samt tjänster för förberedelse och samordning av byggnadsarbeten, såsom tjänster som tillhandahålls av arkitekter och inspektionsföretag, ska vara den plats där den fasta egendomen är belägen.”
4.
I artikel 135.1 j föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
j)
Leverans av andra byggnader eller delar därav och den mark de står [på] utom sådana leveranser som avses i artikel 12.1 a.
…”
5.
Artikel 167 i har följande lydelse:
”Avdragsrätten skall inträda vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.”
6.
Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet gäller följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
7.
Artikel 184 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”
8.
I artikel 187 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades.
Medlemsstaterna får dock grunda justeringen på en period av fem hela år med början från den tidpunkt då varorna först användes.
När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.
2.   Den årliga justeringen skall endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna.
Justeringen enligt första stycket skall göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.”
9.
I artikel 189 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”För tillämpningen av artiklarna 187 och 188 får medlemsstaterna vidta följande åtgärder:
a)
Definiera begreppet investeringsvaror.
b)
Närmare ange det belopp av skatten som skall beaktas vid justeringen.
c)
Vidta lämpliga åtgärder för att se till att justeringen inte medför några omotiverade fördelar.
d)
Tillåta administrativa förenklingar.”
10.
I artikel 190 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Vid tillämpningen av artiklarna 187, 188, 189 och 191 får medlemsstaterna som investeringsvaror betrakta tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror.”
B.
Belgisk rätt
11.
Vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet föreskrevs i belgisk rätt en justeringsperiod på fem år för avdrag för mervärdesskatt som betalats för ”investeringsvaror” (
3
) och ”tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror”. En period på 15 år gäller för avdrag för mervärdesskatt som betalats för ”investeringsvaror som utgör fast egendom”. (
4
) Avdrag för mervärdesskatt som betalats för ombyggnation av byggnader som leder till ett nytt första besittningstagande av egendomen i den mening som avses i artikel 12.1 i mervärdesskattedirektivet ingick i den andra kategorin. (
5
)
III. Målet vid den nationella domstolen, begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid EU-domstolen
12.
L BV, som är svarande i det nationella målet, är en advokatbyrå. Den använder 60 procent av en fastighet yrkesmässigt (kontor och extra bostad) och återstående 40 procent för privat bruk (bostad för advokatbyråns ägare). Från år 2007 till år 2015 lät L BV utföra omfattande arbeten på fastigheten, närmare bestämt byggnation av ett källararkiv, en ny glastillbyggnad med kontor och ett hisschakt, utrivning, installation av ny isolering och beklädnad, reparation av rör och anslutningar för gas, vatten och elektricitet, renovering av väggar, golv och tak, justering av taket, insättning av nya vindskupefönster och uppförande av två takterrasser. (
6
)
13.
Den 1 januari 2014 upphörde Belgien att undanta tillhandahållande av juridiska tjänster från mervärdesskatt. L BV registrerades följaktligen för mervärdesskatt från och med det datumet. En följd av registreringen var, för personer som tillhandahöll juridiska tjänster, att de genom justeringar kunde dra av den mervärdesskatt som de hade betalat för investeringsvaror som förvärvats före registreringen, förutsatt att den tillämpliga justeringsperioden inte hade löpt ut. (
7
) Vid beräkningen av skattskyldigheten för mervärdesskatt yrkade L BV avdrag för den ingående mervärdesskatt som bolaget hade betalat för arbetena som hade utförts på fastigheten och åberopade den förlängda period på 15 år som gäller för ”investeringsvaror som utgör fast egendom” enligt belgisk lag.
14.
Efter en skatterevision konstaterade käranden i det nationella målet, Belgiska staten/Federale Overheidsdienst Financiën (belgiska staten/belgiska federala skattemyndigheten) (nedan kallad skattemyndigheten) att L BV hade gjort sig skyldigt till flera överträdelser av belgisk rätt när det gällde dess skyldighet att betala mervärdesskatt för perioden mellan den 1 januari 2014 och den 30 september 2015. För att justeringsperioden på 15 år ska gälla för ombyggnadsarbeten enligt belgisk rätt måste de leda till ett nytt första besittningstagande av fastigheten i den mening som avses i artikel 12.1 i mervärdesskattedirektivet. (
8
) Skattemyndigheten ansåg att de arbeten som L BV hade låtit utföra på fastigheten inte uppfyllde detta krav. Skattemyndigheten behandlade dessa arbeten som investeringsvaror och tillämpade en justeringsperiod på fem år för avdrag för ingående mervärdesskatt på dessa.
15.
Skattemyndigheten krävde att L BV skulle betala den obetalda mervärdesskatten, böter och ränta. Den 10 oktober 2018 överklagade L BV detta föreläggande till Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, avdeling Gent (Förstainstansdomstolen för Östflandern, avdelningen i Gent, Belgien). Genom dom av den 10 mars 2020 biföll nämnda domstol delvis L BV:s talan. Skattemyndigheten och L BV överklagade respektive anslutningsöverklagade domen till Hof van Beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent). I samband med detta överklagande beslutade Hof van Beroep te Gent (Appellationsdomstolen i Gent) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1)
Strider artiklarna 187 och 189 i [mervärdesskattedirektivet] mot en bestämmelse som är föremål för målet vid den nationella domstolen (närmare bestämt artiklarna 48.2 och 49 i den belgiska mervärdesskattelagen (WTBW) jämförda med artikel 9 i dekret nr 3 av den 10 december 1969 med avseende på avdragsbestämmelsen om uttag av mervärdesskatt), enligt vilken den förlängda justeringsperioden (på 15 år) vid ombyggnad av en befintlig byggnad endast är tillämplig ifall det efter arbetena är fråga om en ”ny byggnad” enligt artikel 12 i ovan nämnda direktiv, fastän den ekonomiska livslängden för en genomgripande ombyggd byggnad (som på grundval av nationella administrativa kriterier likväl inte klassificeras som en ”ny byggnad” enligt ovan nämnda artikel 12) är identisk med den ekonomiska livslängden för en ny byggnad, som är betydligt längre än den period på fem år som avses i ovan nämnda artikel 187, vilket bland annat framgår av att de utförda arbetena skrivs av på 33 år, vilket också är den period som nya byggnader avskrivs på?
2)
Har artikel 187 i [mervärdesskattedirektivet] direkt effekt, så att en beskattningsbar person som har utfört arbeten på en byggnad, utan att de arbetena medför att den ombyggda byggnaden enligt de nationella rättsliga kriterierna uppfyller villkoren för en ”ny byggnad” enligt artikel 12 i ovan nämnda direktiv, fastän de utförda arbetena har en ekonomisk livslängd som är identisk med den ekonomiska livslängden för liknande nya byggnader för vilka emellertid en justeringsperiod på 15 år gäller, kan åberopa tillämpningen av justeringsperioden på 15 år?”
16.
L BV, den belgiska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Parterna yttrade sig muntligen och besvarade EU-domstolens frågor vid förhandlingen den 13 mars 2024.
IV. Bedömning
A.
Parternas yttranden
17.
Den belgiska regeringen har påpekat att det enligt artikel 187 i mervärdesskattedirektivet står medlemsstaterna fritt att bestämma om den justeringsperiod som gäller för ”investeringsvaror som utgör fast egendom” ska förlängas till 20 år, och, enligt artikel 189 i direktivet, att definiera begreppet ”investeringsvaror”. Belgien tillämpar en justeringsperiod på 15 år för förvärv eller uppförande av nya byggnader och en justeringsperiod på fem år för alla andra investeringsvaror. I nya byggnader för dessa ändamål ingår arbeten på en byggnad som leder till att den byggs om i sådan utsträckning att den får karaktären av ”ny byggnad” i den mening som avses i artikel 12 i mervärdesskattedirektivet. Skattemyndigheten avgör om så är fallet utifrån nationell rätt. I de fall där dessa kriterier inte uppfylls behandlar skattemyndigheten sådana arbeten som investeringsvaror och tillämpar justeringsperioden på fem år.
18.
L BV och kommissionen anser att de arbeten som gav upphov till det nationella målet ska anses som investeringsvaror som utgör fast egendom och att den förlängda justeringsperioden på 15 år enligt belgisk rätt ska tillämpas. För att iaktta principen om skatteneutralitet ska den förlängda justeringsperioden, när en medlemsstat förlänger justeringsperioden för investeringsvaror som utgör fast egendom, gälla för alla investeringsvaror som utgör fast egendom med samma kännetecken. Detta omfattar omständigheter där en byggnad efter betydande renoveringsarbeten får en ekonomisk livslängd liknande den ekonomiska livslängden för en ny byggnad.
B.
Bedömning
1. Den första tolkningsfrågan
a) Justeringssystemet
19.
Avdragsrätten enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet är en integrerad del av mervärdesskattesystemet. Dess syfte är att befria näringsidkarna från hela den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats inom ramen för all deras ekonomiska verksamhet som är föremål för mervärdesskatt. På så sätt säkerställer det gemensamma systemet för mervärdesskatt att all ekonomisk verksamhet som är föremål för mervärdesskatt beskattas på ett neutralt sätt, oberoende av dess syfte eller resultat. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten. (
9
) För att skapa ett nära och direkt samband mellan rätten att dra av ingående mervärdesskatt och användandet av de relevanta varorna och tjänsterna i samband med skattepliktiga transaktioner (
10
) införs genom artiklarna 184–192 i mervärdesskattedirektivet ett system för att underlätta justeringen av avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta system syftar till att säkerställa att avdragen blir korrekta och således att skatten blir neutral. (
11
)
20.
Parterna i målet vid EU-domstolen är överens om att, när det gäller justeringsperioden för avdrag för ingående mervärdesskatt, utgör de arbeten som L BV hade utfört investeringsvaror. De tvistar om huruvida arbetena även är investeringsvaror som utgör fast egendom och därigenom omfattas av den längre justeringsperioden. Skattebetalarna försöker i allmänhet justera den ingående mervärdesskatten under en så kort period som möjligt. En ovanlig omständighet i detta mål är att den beskattningsbara personen, L BV, har begärt att den längre justeringsperioden ska tillämpas på dess förhållanden.
b) Ingår fast egendom i de investeringsvaror som anges i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet?
21.
De olika språkversionerna av begreppet ”investeringsvaror som utgör fast egendom” i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet är inte enhetliga. (
12
) I den franska och i den nederländska versionen anges ”biens d’investissement immobiliers” respektive ”onroerende investeringsgoederen”. I den engelska och i den tyska språkversionen talas det om ”immovable property acquired as capital goods” respektive ”Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. En möjlig tolkning av den franska och den nederländska språkversionen är att den möjlighet som artikel 189 ger medlemsstaterna att definiera begreppet ”biens d’investissement” respektive ”investeringsgoederen” även gör det möjligt för dem att definiera begreppet ”biens d’investissement immobiliers” respektive ”onroerende investeringsgoederen”. Den engelska och den tyska språkversionen ger emellertid inte utrymme för en sådan tolkning. De antyder tvärtom tydligt att eftersom bestämmelsen gäller ”immovable property” (fast egendom) ”acquired as” (förvärvad som) ”capital goods” (investeringsvaror) är ”immovable property” (fast egendom) och ”capital goods” (investeringsvaror) olika och således självständiga juridiska begrepp.
22.
En unionsrättslig bestämmelse ska, i händelse av skillnader mellan de olika språkversionerna, tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka den ingår. (
13
)
23.
Kommissionens skriftliga yttrande är till viss hjälp i detta sammanhang. I det ursprungliga förslaget till sjätte direktivet (
14
) föreskrevs en justeringsperiod på fem år för investeringsvaror. Där nämndes inte ”investeringsvaror som utgör fast egendom”. (
15
) Möjligheten att förlänga justeringsperioden till tio år för investeringsvaror som utgör fast egendom infördes eftersom några medlemsstater befarade att en justeringsperiod på fem år inte var lång nog exempelvis när det gällde köp av mark. (
16
) Diskussionen visar att fast egendom på den tiden ingick i begreppet investeringsvaror. För att en längre justeringsperiod skulle kunna föreskrivas för fast egendom var det nödvändigt att avskilja detta begrepp från begreppet investeringsvaror och behandla det som ett självständigt begrepp. Det uppkom följaktligen ett hybridbegrepp av vilket en del definierades enbart i unionsrätten (fast egendom) och en del kunde definieras i nationell rätt inom vissa gränser (investeringsvaror). (
17
) Det är således inte förvånande att alla deltagarna i den muntliga förhandlingen var överens om att begreppet fast egendom i mervärdesskattedirektivet är ett självständigt unionsrättsligt begrepp. Det bemyndigande som artikel 189 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna att definiera begreppet investeringsvaror omfattar inte möjligheten att definiera begreppet fast egendom ens när sådan egendom förvärvas som investeringsvaror.
c) Investeringsvaror
24.
I domen Verbond van Nederlandse Ondernemingen påpekade EU-domstolen först att begreppet investeringsvaror ingick i en bestämmelse i gemenskapsrätten i vilken inte hänvisades till nationell rätt när det gällde dess innebörd och räckvidd. (
18
) Tolkningen av bestämmelsen kunde således inte överlåtas åt varje medlemsstat (
19
) Domstolen slog vidare fast att begreppet investeringsvaror som användes för viss affärsverksamhet vilka kännetecknades av att de var varaktiga och hade högt värde i normala fall skrevs av under flera år och inte behandlades som löpande utgifter. (
20
) Sedan dess har domstolen slagit fast att dessa överväganden gäller i tillämpliga delar för det särskilda systemet för jämkning av avdrag i samband med anläggningstillgångar i artikel 20 i sjätte direktivet (
21
) trots att medlemsstaterna enligt dess artikel 20.4 får definiera begreppet anläggningstillgångar. Medlemsstaterna har följaktligen inte obegränsat utrymme för skönsmässig bedömning när de utövar den befogenhet att definiera investeringsvaror som de har enligt artikel 189 i mervärdesskattedirektivet. I det sammanhanget bör nämnas att eftersom hänsyn ska tas till en unionsbestämmelses lydelse, sammanhang och ändamål vid fastställandet av dess innebörd och räckvidd, sammanfaller definitionen av begreppet investeringsvaror i en unionsbestämmelse inte nödvändigtvis med definitionen i en annan medlemsstat. (
22
) Även om medlemsstaterna har ett visst utrymme för skönsmässig bedömning när de definierar begreppet investeringsvaror i den mening som avses i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet innebär detta utrymme för skönsmässig bedömning, av de skäl som anges i punkt 23 i detta förslag till avgörande, inte att de får definiera fast egendom som har förvärvats som sådan.
d) Investeringsvaror som utgör fast egendom
25.
I mervärdesskattedirektivet definieras varken begreppet ”fast egendom” (
23
) eller begreppet ”investeringsvaror som utgör fast egendom”. Det ger inte heller medlemsstaterna möjlighet att definiera dessa begrepp på ett sätt som liknar det som enligt artikel 189 i mervärdesskattedirektivet är tillåtet för investeringsvaror. Enligt EU‑domstolens praxis krävs det följaktligen att innebörden och räckvidden av dessa begrepp ska tolkas självständigt och enhetligt med beaktande av det sammanhang i vilket bestämmelsen förekommer och det mål som eftersträvas med den lagstiftning den ingår i. (
24
)
26.
I rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 vad gäller platsen för tillhandahållande av tjänster (
25
) infördes en definition av fast egendom i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna definition avses med fast egendom varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar, varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. (
26
)
27.
Även om genomförandeförordning nr 1042/2013 gällde från den 1 januari 2015 gällde de bestämmelser i vilka investeringsvaror och tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom definieras först från den 1 januari 2017. Enligt skäl 18 i genomförandeförordning nr 1042/2013 kunde införandet av begreppet fast egendom, med vilket medlemsstaternas enhetliga skattemässiga behandling av tillhandahållandet av tjänster med anknytning till fast egendom skulle garanteras, i hög grad ha kunnat påverka lagstiftningen och administrativa förfaranden i medlemsstaterna. För att säkerställa en smidig övergång skulle begreppet införas vid ett senare datum.
28.
EU-domstolen har slagit fast att när kommissionen har tilldelats en genomförandebefogenhet är dess uppgift att precisera innehållet i en lagstiftningsakt för att säkerställa att den genomförs på ett enhetligt sätt i samtliga medlemsstater. En genomförandeåtgärd ska således iaktta de allmänna grundläggande mål som eftersträvas med den lagstiftningsakt som den är avsedd att precisera, och den ska vara nödvändig eller lämplig för att genomföra rättsakten på ett enhetligt sätt, utan att komplettera eller ändra den, vilket gäller även för dess allmänna grundläggande delar. (
27
) Domstolen har också slagit fast att genomförandeförordning nr 282/2011, som ändras genom genomförandeförordning 1042/2013, utgör en kodifiering. (
28
)
29.
Av denna rättspraxis drar jag slutsatsen att genomförandeförordning nr 1042/2013, i avsaknad av uppgifter som tyder på motsatsen, iakttar de allmänna grundläggande mål som eftersträvas med mervärdesskattedirektivet och både kodifierar och preciserar dess bestämmelser. Denna genomförandeförordning är också nödvändig eller lämplig för ett enhetligt genomförande av mervärdesskattedirektivet utan att dess bestämmelser kompletteras eller ändras, vilket gäller även för icke allmänna grundläggande delar. Trots att tillämpningen av bestämmelserna i genomförandeförordning nr 1042/2013, vilka definierar begreppen ”fast egendom” och ”tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom” uppsköts till år 2017 förordar jag att domstolen beaktar dem när den tolkar artikel 187.1 i mervärdesskattedirektivet.
30.
Domstolen ger också vägledning när det gäller innehållet i begreppet ”fast egendom” i dess tolkningar av andra bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Den har slagit fast att mark, byggnader och tillbehör till byggnader utgör fast egendom. (
29
) Husvagnar, tält, flyttbara bostäder samt mindre bostäder avsedda för fritidsbruk som är flyttbara utgör inte fast egendom. (
30
) Byggnader som består av prefabricerade byggelement vilande på betongsocklar som anlagts på betonggrund har ansetts som fast egendom trots att åtta personer som arbetade i tio dagar kunde demontera dem för senare återanvändning. Domstolen påpekade att dessa byggnader, för att de skulle utgöra fast egendom, inte behövde vara fästa vid eller i marken på ett sådant sätt att de inte kunde åtskiljas. (
31
) Mark och båtplatser har ansetts som fast egendom när vattenytan varit permanent avgränsad och inte kunnat flyttas. (
32
) En husbåt som gjorts permanent orörlig och som fästs vid en flodstrand med hjälp av förtöjningar och enbart använts som restaurang och diskotek har också behandlats som fast egendom. (
33
)
31.
Utgör sådana arbeten som de arbeten för vilka L BV har yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt fast egendom? Exemplen på fast egendom i EU-domstolens praxis beträffande tolkningen av mervärdesskattedirektivet visar att begreppet gripbarhet – föremålet i fråga kan ses och vidröras – och den omständigheten att föremålet är fäst i marken utgör kärnan i detta begrepp. I artikel 13b i genomförandeförordning nr 282/2011 nämns installerade föremål som utgör en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilka byggnaden eller konstruktionen är ofullständig. Varken i EU‑domstolens praxis eller i artikel 13b i genomförandeförordning nr 282/2011 nämns de processer eller tjänster genom vilka dessa föremål installeras i eller utgör en del av en byggnad.
32.
De arbeten för vilka L BV har yrkat avdrag för betald ingående mervärdesskatt utgör följaktligen inte investeringsvaror som utgör fast egendom i den mening som avses i artikel 187.1 i mervärdesskattedirektivet. Vad förvärvade då L BV under de omständigheter som har beskrivits i begäran om förhandsavgörande?
e) Tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom
33.
I mervärdesskattedirektivet finns ett antal bestämmelser avseende tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I artikel 47 i nämnda direktiv föreskrivs att platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom ska vara den plats där egendomen är belägen. I samband med denna begäran om förhandsavgörande ska det påpekas att tillämpningsområdet för denna bestämmelse omfattar förberedelse och samordning av byggnadsarbete, såsom tjänster som tillhandahålls av arkitekter och av företag som utför övervakning på plats. (
34
) I artikel 199 i mervärdesskattedirektivet anges tillhandahållande av byggtjänster, inbegripet reparations-, rengörings-, underhålls-, ombyggnads- och rivningstjänster avseende fast egendom. I dessa bestämmelser i mervärdesskattedirektivet görs således åtskillnad mellan fast egendom och tjänster med anknytning till fast egendom. De arbeten och tjänster som är aktuella i det nationella målet tycks omfatta de arbeten och tjänster som beskrivs i artiklarna 47 och 199 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 31a i genomförandeförordning nr 282/2011, i vilken föreskrivs att tjänster med anknytning till fast egendom omfattar utarbetande av planritningar för en byggnad, uppförande av en byggnad på mark såväl som byggnads- och rivningsarbete som utförs på en byggnad och underhåll, renovering samt reparation av en byggnad, tycks bekräfta denna tolkning. Såsom förklaras i punkt 26 i detta förslag till avgörande undantas i artikel 13b i genomförandeförordning nr 282/2011 tjänster som tillhandahålls i samband med fast egendom från definitionen av fast egendom.
34.
Jag noterar vidare att före juli 2006 (
35
) fanns det inte någon bestämmelse i sjätte direktivet som motsvarar artikel 190 i mervärdesskattedirektivet och som uttryckligen bemyndigar medlemsstaterna att behandla tjänster med egenskaper liknande dem som normalt tillskrivs investeringsvaror som investeringsvaror. I skäl 5 i direktiv 2006/69 förklaras införandet av denna åtgärd genom att understryka att ”tjänster med egenskaper liknande kapitalvaror får omfattas av den ordning som medger justering av avdrag för kapitalvaror, under tillgångens hela livslängd och på grundval av dess faktiska användning”. Det följer av motiveringen till denna ändring att avsikten inte var att sådana tjänster skulle anses som ”investeringsvaror som utgör fast egendom” för vilka det hade införts en särskild bestämmelse i sjätte direktivet.
35.
Mot denna bakgrund anser jag att sådana arbeten som är aktuella i det nationella målet utgör ett tillhandahållande eller en rad tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom, vilket Belgien påpekade vid den muntliga förhandlingen. Enligt artikel 187 i mervärdesskattedirektivet förvärvade L BV följaktligen tjänster med anknytning till fast egendom, vilka Belgien behandlar som investeringsvaror och inte som ”investeringsvaror som utgör fast egendom”.
f) Ombyggnation enligt artikel 12 i mervärdesskattedirektivet
36.
I ljuset av den hänskjutande domstolens fråga kommer jag att behandla detta spörsmål för fullständighetens skull. Försäljning av gamla byggnader är i regel inte föremål för mervärdesskatt, eftersom sådana försäljningar i regel inte ger upphov till något relativt mervärde. Eftersom en ombyggnad ökar en byggnads värde på samma sätt som det ursprungliga uppförandet av denna, ger mervärdesskattedirektivet möjlighet att beskatta leverans av ombyggda byggnader. (
36
) I artikel 12.2 jämförd med artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet föreskrivs således att ombyggnad av en gammal byggnad kan omvandlas till leverans av en ny byggnad före första besittningstagandet och därigenom bli föremål för mervärdesskatt.
37.
I mervärdesskattedirektivet tycks inte artiklarna 12 och 135.1 j kopplas samman i den mån de avser ombyggnation av byggnader och begreppet ”investeringsvaror som utgör fast egendom” i artikel 187 i samma direktiv. Av artikel 12 i mervärdesskattedirektivet, i vilket föreskrivs att medlemsstaterna får fastställa de närmare villkoren för att behandla leverans av en byggnad efter ombyggnad som en leverans av en byggnad före första besittningstagandet, följer inte heller att sådan ombyggnation ska anses som investeringsvaror som utgör fast egendom.
38.
Eftersom Konungariket Belgien inte har befogenhet att behandla ombyggnation som investeringsvaror som utgör fast egendom faller L BV:s och kommissionens argument beträffande denna medlemsstats underlåtenhet att iaktta principen om skatteneutralitet. Det bör i varje fall påpekas att eftersom arbeten som utförs för renovering eller ombyggnad ska behandlas som investeringsvaror i den mening som avses i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet, omfattas de av samma justeringsperiod på fem år, varför principen om skatteneutralitet förefaller upprätthållas.
39.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den första frågan enligt följande:
Artiklarna 187 och 189 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse, enligt vilken en förlängd justeringsperiod under vilken ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för investeringsvaror som utgör fast egendom får justeras, gäller för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, såsom arbeten som har utförts för renovering eller ombyggnad av en byggnad.
2. Den andra tolkningsfrågan
40.
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i om artikel 187 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt, så att en beskattningsbar person som har utfört arbeten på en byggnad får åberopa den justeringsperiod på 15 år som gäller för nya byggnader när dessa arbeten har en ekonomisk livslängd som är identisk med den ekonomiska livslängden för nya byggnader.
41.
I ljuset av mitt förslag till svar på den första frågan behöver den andra frågan inte besvaras, eftersom den grundar sig på antagandet att det är tillåtet enligt lag att tillämpa en förlängd justeringsperiod för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster med anknytning till fast egendom. För den händelse domstolen inte instämmer i denna bedömning kommer jag att behandla frågan huruvida första meningen i artikel 187 har direkt effekt.
42.
När bestämmelserna i ett direktiv till sitt innehåll är ovillkorliga (
37
) och tillräckligt tydliga och precisa när det gäller deras föremål har enskilda enligt EU-domstolens fasta praxis rätt att vid nationella domstolar åberopa dessa gentemot staten när staten har underlåtit att inom den föreskrivna fristen införliva direktivet eller när staten felaktigt har införlivat direktivet. (
38
) När medlemsstaterna utövar sitt utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller formen eller tillvägagångssättet för att genomföra ett direktiv måste de utöva detta utrymme inom de gränser som anges där. (
39
)
43.
EU-domstolen har slagit fast att artikel 187 i mervärdesskattedirektivet är bindande. Genom att kravet på en justeringsperiod för avdrag av ingående mervärdesskatt på investeringsvaror föreskrivs blir det möjligt att undvika oriktigheter i beräkningen av avdrag och omotiverade fördelar eller nackdelar för en beskattningsbar person, och skattens neutralitet säkerställs härigenom. (
40
) Såsom klargörs i punkt 24 i detta förslag till avgörande begränsar EU‑domstolens dom Verbond van Nederlandse Ondernemingen medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning i den mening som avses i artikel 189 i mervärdesskattedirektivet när de definierar begreppet investeringsvaror i den mening som avses i dess artikel 187. (
41
) Första meningen i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet är i varje fall inte beroende av att medlemsstaterna vidtar åtgärder för att definiera begreppet investeringsvaror, eftersom det kommer an på medlemsstaterna att bestämma om de ska vidta sådana åtgärder. Skyldigheten att bevilja en justeringsperiod på fem år för betald ingående mervärdesskatt för investeringsvaror är tydlig, precis och ovillkorlig. Första meningen i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet uppfyller således villkoren för direkt effekt. (
42
)
44.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den andra frågan enligt följande:
Artikel 187.1 första meningen i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt.
V. Förslag till avgörande
45.
Jag föreslår således att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som Hof van Beroep te Gent (Appellationsdomstolen, Gent) har hänskjutit för förhandsavgörande enligt följande:
1)
Artiklarna 187 och 189 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse enligt vilken en förlängd justeringsperiod under vilken ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för investeringsvaror som utgör fast egendom får justeras, gäller för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom, såsom arbeten som har utförts för renovering eller ombyggnad av en byggnad.
2)
Artikel 187.1 första meningen i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt har direkt effekt.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.
(
2
)	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) i ändrad lydelse (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
(
3
)	I den franska och den nederländska språkversionen av den tillämpliga belgiska lagstiftningen anges ”biens d’investissement” respektive ”bedrijfsmiddelen”.
(
4
)	I den franska språkversionen av den tillämpliga belgiska lagstiftningen anges ”biens d’investissement immobiliers” och i den nederländska språkversionen ”onroerende goederen” eller ”onroerende bedrijfsmiddelen”.
(
5
)	Se särskilt artiklarna 48 och 49 i den belgiska mervärdesskattelagen och kungligt dekret nr 3 av den 10 december 1969 beträffande avdrag för mervärdesskatt.
(
6
)	Enligt L BV förklaras den tid det tog att slutföra arbetena av deras omfattning och olika förseningar i utförandet av dessa. När arbetena hade avslutats, vilka kostade över 1900000 euro exklusive mervärdesskatt, värderades egendomen till 2750000 euro med en motsvarande ökning av den ”skattegrundande inkomsten” – den normala genomsnittliga nettoinkomsten av en fastighet som fastställs av de belgiska skattemyndigheterna – från 2456 euro till 3850 euro.
(
7
)	Artikel 21bis i kungligt dekret nr 3 av den 10 december 1969 om avdrag för mervärdesskatt, i dess lydelse av den 9 januari 2012 om ändring av kungligt dekret nr 3 av den 10 december 1969 om avdrag för mervärdesskatt.
(
8
)	Enligt artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet ska leverans av andra byggnader eller delar därav och den mark de står på utom sådana leveranser ”före första besittningstagandet” som avses i artikel 12.1 a undantas från skatteplikt. I sådana leveranser ingår ”ombyggnation av byggnader” i enlighet med detaljerade bestämmelser som ska fastställas av medlemsstaterna.
(
9
)	Dom av den 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
(
10
)	Se, till exempel, dom av den 18 oktober 2012, TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 31).
(
11
)	Se, till exempel, dom av den 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punkt 26).
(
12
)	Språkversionerna är emellertid lika giltiga. Se dom av den 6 oktober 1982, Cilfit m.fl. (283/81, EU:C:1982:335, punkt 18). Den spanska, den grekiska, den italienska, den portugisiska, den slovakiska och den finska språkversionen överensstämmer med den franska och den nederländska versionen, som inte innehåller formuleringen ”förvärvad som”. Den bulgariska, den tjeckiska, den estniska, den kroatiska, den lettiska, den litauiska, den ungerska, den maltesiska, den polska, den rumänska och den slovenska språkversionen överensstämmer med den tyska och den engelska språkversionen. I den danska och i den svenska språkversionen görs det åtskillnad mellan ”fast egendom” och ”investeringsvaror”, men det finns inga ord som motsvarar ”acquired as” (förvärvad som).
(
13
)	Se, till exempel, dom av den 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
(
14
)	Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).
(
15
)	I det ursprungliga förslaget föreslogs inte att medlemsstaterna skulle ges befogenhet att definiera begreppet investeringsvaror.
(
16
)	Se rådets dokument R/2/74 (FIN 2) som är daterat den 9 januari 1974. Där angavs att tre delegationer, vid ett möte i arbetsgruppen för finansiella frågor som hölls den 22 och den 23 november 1973 för att granska förslaget till sjätte direktivet, ansåg att justeringsperioden inte var tillräcklig och skulle förlängas till tio år till exempel när det gällde byggtomter.
(
17
)	Rådets direktiv 95/7/EG av den 10 april 1995 om ändring av direktiv 77/388/EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder avseende mervärdesskatt – tillämpningsområde för vissa undantag från beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet (EGT L 102, 1995, s. 18) bemyndigade medlemsstaterna att förlänga justeringsperioden för avdrag för ingående mervärdesskatt för investeringsvaror som utgör fast egendom till 20 år. I dess femte skäl anges att detta var lämpligt när det gällde fasta anläggningstillgångar med hänsyn till deras ekonomiska livslängd.
(
18
)	Dom av den 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punkt 10). Domstolen tolkade begreppet investeringsvaror i samband med tredje strecksatsen i artikel 17 i rådets andra direktiv 67/228/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: struktur och tillämpningsförfaranden (EGT 1967, 71, s. 1303).
(
19
)	Ibidem, punkt 11.
(
20
)	Ibidem, punkt 12.
(
21
)	Se dom av den 15 december 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 55).
(
22
)	Såsom framgår av dom av den 6 mars 2008, Nordania Finans och BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, punkterna 17–30).
(
23
)	I mervärdesskattedirektivet anges begreppet fast egendom exempelvis i samband med ”tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom” (artikel 47), och ”[u]tarrendering och uthyrning av fast egendom” (artiklarna 135.1 l och 137.1 d).
(
24
)	Se, exempelvis, dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 38).
(
25
)	EUT L 284, 2013, s.1 (nedan kallad genomförandeförordning nr 1042/2013).
(
26
)	Artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1 (nedan kallad genomförandeförordning nr 282/2011).
(
27
)	Se dom av den 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punkterna 44 och 45 och där angiven rättspraxis).
(
28
)	Se dom av den 2 juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punkt 60). Av detta följer att samma överväganden gäller för de åtgärder som ändrar dem.
(
29
)	Se, till exempel, förslag till avgörande av generaladvokaten Jacobs i målet Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, punkt 36).
(
30
)	Se dom av den 3 juli 1997, kommissionen/Frankrike (C‑60/96, EU:C:1997:340), beträffande bestämmelserna om utarrendering och uthyrning av fast egendom i sjätte direktivet. I förslaget till avgörande i målet Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, punkt 36) påpekade generaladvokaten Jacobs att eftersom Frankrike inte invände mot det överträdelseförfarande som gav upphov till mål C‑60/96, kan domens prejudicerande verkan vara begränsad.
(
31
)	Se dom av den 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), i vilken artikel 13 B b i sjätte direktivet om utarrendering och uthyrning av fast egendom tolkades.
(
32
)	Se dom av den 3 mars 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, punkt 34) i vilken artikel 13 B b i sjätte direktivet om utarrendering och uthyrning av fast egendom tolkades.
(
33
)	Se dom av den 15 november 2012, Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), i vilken artikel 13 B i sjätte direktivet om utarrendering och uthyrning av fast egendom tolkades.
(
34
)	Av ordet ”däribland” framgår att uppräkningen av tjänster inte är uttömmande, se dom av den 2 juli 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punkt 57).
(
35
)	Genom att ett stycke infogades i artikel 20.4 i sjätte direktivet infördes en sådan bestämmelse i punkt 6 i artikel 1 i rådets direktiv 2006/69/EG av den 24 juli 2006 om ändring av direktiv 77/388/EEG när det gäller vissa åtgärder för att förenkla uppbörden av mervärdesskatt och för att förhindra skatteflykt eller skatteundandragande samt om upphävande av vissa beslut om tillstånd till avvikelser (EUT L 221, 2006, s. 9).
(
36
)	Se dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punkterna 30–32), och dom av den 9 mars 2023, État belge och Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 23).
(
37
)	En unionsbestämmelse är ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig unionsinstitutionerna eller medlemsstaterna antar någon rättsakt, se, till exempel, dom av den 15 maj 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
(
38
)	Se, till exempel, dom av den 3 mars 2011, Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, punkt 61 och där angiven rättspraxis).
(
39
)	Se, till exempel, dom av den 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punkt 24), dom av den 24 oktober 1996, Kraaijeveld m.fl. (C‑72/95, EU:C:1996:404, punkt 59), och dom av den 7 september 2004, Waddenvereniging och Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, punkt 66).
(
40
)	Se, exempelvis, beslut av den 5 juni 2014, Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punkterna 24 och 29). Se, beträffande motsvarande bestämmelser i artikel 20.2 i sjätte direktivet, dom av den 30 mars 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punkterna 26 och 58).
(
41
)	Dom av den 1 februari 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punkterna 10–12).
(
42
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 maj 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 34).