62011CJ0293_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑293/11,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 258 ΣΛΕΕ λόγω παραβάσεως, ασκηθείσα στις 9 Ιουνίου 2011,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου και την C. Soulay, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Ελληνικής Δημοκρατίας,
εκπροσωπούμενης από την E.‑M. Μαμούνα, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
καθής,
υποστηριζόμενης από:
την Τσεχική Δημοκρατία,
εκπροσωπούμενη από τους Μ. Smolek και T. Müller καθώς και από την J. Očková,
το Βασίλειο της Ισπανίας,
εκπροσωπούμενο από την S. Centeno Huerta,
τη Γαλλική Δημοκρατία, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.‑S. Pilczer,
τη Δημοκρατία της Πολωνίας,
εκπροσωπούμενη από τους M. Szpunar και B. Majczyna,
τη Δημοκρατία της Φινλανδίας,
εκπροσωπούμενη από τον J. Heliskoski,
παρεμβαίνοντες,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, C. Toader και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 6ης Μαρτίου 2013,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία, καθόσον επέτρεψε στα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόσουν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων στην παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς άλλα πρόσωπα πλην ταξιδιωτών, αθέτησε τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2. Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), στην ελληνική απόδοσή του, όριζε τα εξής:
«1. Τα Κράτη μέλη επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας [στο εξής: ΦΠΑ] στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών
και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδίων, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσολαβητές και για τα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, περίπτωση γ΄. Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων.
2. Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη . Η παροχή αυτή φορολογείται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών. Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 3, σημείο 22), το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη
χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης
έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
[…]
4. Τα ποσά του [ΦΠΑ] με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων από άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις προβλεπόμενες ανωτέρω από την παράγραφο 2 πράξεις που παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη
δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε οποιοδήποτε κράτος μέλος.»
3. Το κεφάλαιο 3 της οδηγίας ΦΠΑ, που τιτλοφορείται «Ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδιών» και περιλαμβάνει τα άρθρα 306 έως 310, προβλέπει, στην ελληνική του απόδοση, τα κατωτέρω:
« Άρθρο 306
1. Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδιών σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών
και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο.
Το παρόν ειδικό καθεστώς δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδιών τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσάζοντες και για τα οποία εφαρμόζεται, για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου, το άρθρο 79, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄.
2. Για την εφαρμογή του παρόντος κεφαλαίου, οι διοργανωτές περιηγήσεων θεωρούνται ως πρακτορεία ταξιδιών.
Άρθρο 307
Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδιών για την εκτέλεση του ταξιδιού με τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 306 θεωρούνται ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδιών προς τον ταξιδιώτη .
Η ενιαία παροχή υπηρεσίας φορολογείται στο κράτος μέλος στο οποίο το πρακτορείο ταξιδιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών.
Άρθρο 308
Για την ενιαία παροχή υπηρεσιών που παρέχεται από το πρακτορείο ταξιδιών, ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή χωρίς ΦΠΑ θεωρείται, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 8), το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδιών, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη
χωρίς ΦΠΑ και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από άλλους υποκείμενους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης
έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.
[…]
Άρθρο 310
Τα ποσά του ΦΠΑ με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδιών από άλλους υποκείμενους στον φόρο για τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 307 και παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη
δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε κανένα κράτος μέλος.»
Το ελληνικό δίκαιο
4. Το άρθρο 43 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας που θέσπισε ο νόμος 2859/2000 (ΦΕΚ A΄ 248/7.11.2000), το γράμμα του οποίου είναι πανομοιότυπο με εκείνο του άρθρου 35 του νόμου 1642/1986 (ΦΕΚ A΄ 125/20/21.8.1986), προβλέπει, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
«1. Οι επιχειρήσεις πρακτορείων ταξιδιών, με τις οποίες εξομοιώνονται και οι οργανωτές τουριστικών περιηγήσεων που ενεργούν στο όνομά τους έναντι των ταξιδιωτών, υπάγονται στο ειδικό καθεστώς υπολογισμού του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού, εφόσον και κατά το μέρος που για την πραγματοποίηση του ταξιδιού ή της περιήγησης χρησιμοποιούν προς άμεση εξυπηρέτηση των ταξιδιωτών παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που παρέχονται από άλλους υποκείμενους στο φόρο.
2. Οι πράξεις που γίνονται για την πραγματοποίηση του ταξιδιού ή της περιήγησης θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον ταξιδιώτη.»
5. Το άρθρο 35 της εγκυκλίου της 10ης Ιουλίου 1987, που αφορά οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν.1642/1986 για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις, ερμηνεύει το άρθρο 43 του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, όσον αφορά δε το πεδίο εφαρμογής του Κώδικα αυτού, η εν λόγω εγκύκλιος διευκρινίζει ότι το ειδικό καθεστώς εφαρμόζεται επίσης στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το πρακτορείο ταξιδίων πωλεί την ταξιδιωτική υπηρεσία σε υποκείμενο στον ΦΠΑ, ο οποίος με τη σειρά του τη μεταπωλεί.
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
6. Στις 23 Μαρτίου 2007, η Επιτροπή απηύθυνε έγγραφο οχλήσεως στην Ελληνική Δημοκρατία, με το οποίο υποστήριζε ότι το εν λόγω κράτος μέλος, καθόσον επέτρεψε την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος στην παροχή ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς άλλα πρόσωπα πλην των ταξιδιωτών, παρέβη τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
7. Με το έγγραφο απαντήσεως της 30ής Μαΐου 2007, η Ελληνική Δημοκρατία αμφισβήτησε την ερμηνεία που έδωσε η Επιτροπή στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
8. Μη κρίνοντας ικανοποιητική την απάντηση αυτή, η Επιτροπή εξέδωσε, στις 29 Φεβρουαρίου 2008, αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία η Ελληνική Δημοκρατία απάντησε με έγγραφο της 24ης Απριλίου 2008 εμμένοντας στην άποψή της.
9. Υπό τις περιστάσεις αυτές, η Επιτροπή αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
10. Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 13ης Οκτωβρίου 2011, επιτράπηκε στην Τσεχική Δημοκρατία, στο Βασίλειο της Ισπανίας, στη Γαλλική Δημοκρατία, στη Δημοκρατία της Πολωνίας και στη Δημοκρατία της Φινλανδίας να παρέμβουν στην υπό κρίση υπόθεση προς στήριξη των αιτημάτων της Ελληνικής Δημοκρατίας.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
11. Η Επιτροπή εκτιμά ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων που προβλέπουν τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή αποκλειστικά και μόνο στην πώληση ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς ταξιδιώτες (στο εξής: προσέγγιση στηριζόμενη στον ταξιδιώτη). Το θεσμικό αυτό όργανο προσάπτει στην Ελληνική Δημοκρατία ότι επέτρεψε την εφαρμογή του επίμαχου καθεστώτος σε πωλήσεις ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς όλες τις κατηγορίες πελατών (στο εξής: προσέγγιση στηριζόμενη στον πελάτη).
12. Η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι διατάξεις των εν λόγω άρθρων 306 έως 310 επαναλαμβάνουν, κατ’ ουσίαν, τις αντίστοιχες του άρθρου 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας.
13. Πάντως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, με την έκδοση της έκτης οδηγίας, πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να περιορίσει την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων στις παροχές ταξιδιωτικών υπηρεσιών προς τον ταξιδιώτη ως τελικό καταναλωτή. Προς στήριξη του επιχειρήματος αυτού, το θεσμικό αυτό όργανο προβάλλει ότι πέντε από τις έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας αυτής χρησιμοποιούσαν συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης» στο άρθρο 26 της εν λόγω οδηγίας κατά τρόπο απολύτως σαφή και συνεπή. Το ανωτέρω συνεπάγεται ότι, πέραν της γραμματικής ερμηνείας, δεν χρειαζόταν να καταβληθεί ιδιαίτερη προσπάθεια για τον προσδιορισμό του νοήματος του όρου αυτού, με αποτέλεσμα το εν λόγω άρθρο 26 να ερμηνεύεται ομοιόμορφα.
14. Ο όρος «πελάτης» («customer») που περιλαμβάνεται στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας χρησιμοποιήθηκε εκ παραδρομής και μάλιστα μόνο μία φορά, στο άρθρο 26, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Δεδομένου ότι η εν λόγω αγγλική απόδοση χρησίμευσε ως βάση για τις μεταγενέστερες μεταφράσεις της έκτης οδηγίας, ο επίμαχος όρος επαναλήφθηκε συχνά στα κείμενα των μεταφράσεων αυτών, όπως επίσης και σε διάφορες γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
15. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η γαλλική απόδοση της έκτης οδηγίας που χρησιμοποιούσε αποκλειστικά τον όρο «ταξιδιώτης» είχε αποτελέσει το κείμενο επί του οποίου διαπραγματεύτηκαν και τελικώς συμφώνησαν τα οικεία κράτη μέλη.
16. Η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι οι διατάξεις σχετικά με το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων πρέπει να αποτελέσουν αντικείμενο ομοιόμορφης ερμηνείας. Η συνύπαρξη της προσέγγισης που στηρίζεται στον ταξιδιώτη με εκείνη που στηρίζεται στον πελάτη προκαλεί διπλή φορολογία και στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
17. Η Επιτροπή, παραπέμποντας στο άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, αποσαφηνίζει τους λόγους για τους οποίους, ακόμα και αν ο όρος «πελάτης» απαντά σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ, εντούτοις πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια του όρου «ταξιδιώτης».
18. Καταρχάς, η Επιτροπή εκτιμά ότι, αν επιλεγεί η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, η προϋπόθεση του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία το πρακτορείο πρέπει να ενεργεί «ιδίω ονόματι», θα καταστεί περιττή, δεδομένου ότι τα πρακτορεία ταξιδίων ενεργούν πάντοτε στο όνομά τους έναντι των πελατών τους. Επομένως, κατά την Επιτροπή, οι όροι αυτοί δεν πρέπει να τύχουν γραμματικής ερμηνείας, ενώ ο όρος «πελάτης» πρέπει να γίνει αντιληπτός υπό έννοια ίδια με αυτήν που ακολουθείται στις πέντε λοιπές αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της εν λόγω οδηγίας, δηλαδή υπό την έννοια του «ταξιδιώτη». Συναφώς, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα πρακτορεία ταξιδίων μπορούν να ενεργούν έναντι των «ταξιδιωτών» τόσο στο όνομά τους όσο και για λογαριασμό τρίτων.
19. Εν συνεχεία, αν βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να προσδώσει στον όρο «πελάτης» όχι την έννοια του «ταξιδιώτη» αλλά την έννοια οποιουδήποτε άλλου «πελάτη», τούτο θα οδηγούσε σε άτοπο αποτέλεσμα, καθόσον το ειδικό καθεστώς θα τύγχανε εφαρμογής ακόμα και στην περίπτωση που τα πρακτορεία ταξιδίων ενεργούν ως μεσάζοντες, ειδικότερα όταν αναζητούν πελάτες για λογαριασμό ξενοδόχων, δυνάμει σύμβασης μεσιτείας συναφθείσας μεταξύ των δύο μερών.
20. Η Επιτροπή εκτιμά ότι ο άτοπος αυτός χαρακτήρας καθίσταται ακόμα προφανέστερος στο μέτρο που ο όρος «ταξιδιώτης» χρησιμοποιείται στην αγγλική απόδοση του άρθρου 26, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο «οι πράξεις που γίνονται για την πραγματοποίηση του ταξιδιού ή της περιήγησης θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον ταξιδιώτη [traveller]». Κατά την Επιτροπή όμως, η φράση αυτή θα καθίστατο άνευ σημασίας αν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων εφαρμοζόταν χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του αποδέκτη των οικείων υπηρεσιών. Αν ίσχυε κάτι τέτοιο, το θεσμικό αυτό όργανο φρονεί ότι ο νομοθέτης θα έπρεπε να χρησιμοποιεί συστηματικά τον όρο «πελάτης».
21. Η Επιτροπή προσθέτει ότι οι έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της έκτης οδηγίας χρησιμοποιούν τον όρο «ταξιδιώτης». Ως εκ τούτου, θα ήταν ασυνεπές να αναφέρεται το «συνολικό ποσό που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη» αν το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων τύγχανε εφαρμογής ανεξαρτήτως της ιδιότητας του πελάτη του πρακτορείου ταξιδίων. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, όταν ένα πρακτορείο ταξιδίων πραγματοποιεί πώληση προς άλλο πρακτορείο, παρουσιάζεται η ανάγκη υπολογισμού του περιθωρίου κέρδους που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, αφού ληφθεί υπόψη η διαφορά μεταξύ του ποσού που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη και των εξόδων στα οποία υποβάλλεται το πρώτο πρακτορείο, στοιχείο άνευ σημασίας στις περιπτώσεις που το εν λόγω πρώτο πρακτορείο δεν συνδέεται με τον ταξιδιώτη.
22. Τέλος, η Επιτροπή επικαλείται δύο πρόσθετα επιχειρήματα. Υπογραμμίζει, πρώτον, ότι οι διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας παρέμειναν σε ισχύ για 30 χρόνια μέχρι την κατάργηση της οδηγίας αυτής και ότι η συντριπτική πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων του εν λόγω άρθρου, οι οποίες είναι μεταγενέστερες των έξι αρχικών αποδόσεων, υιοθέτησαν το γράμμα των πέντε πανομοιότυπων αρχικών αποδόσεων, χρησιμοποιώντας τον όρο «ταξιδιώτης». Μόνον πέντε μεταγενέστερες γλωσσικές αποδόσεις του εν λόγω άρθρου έλαβαν υπόψη την αγγλική απόδοση. Δεύτερον, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι εξαιρέσεις από το γενικό καθεστώς του ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς.
23. Υπό τις συνθήκες αυτές, μολονότι η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη είναι η καταλληλότερη για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, τούτο δεν σημαίνει αναγκαστικά ότι είναι και η ορθή. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι το ειδικό αυτό καθεστώς επιδέχεται βελτίωση, αλλά υπογραμμίζει ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να υιοθετούν αυτοβούλως παρόμοια λύση αφήνοντας ανεφάρμοστες τις διατάξεις που περιλαμβάνονται ρητώς στην έκτη οδηγία. Συναφώς, η Επιτροπή παραπέμπει, ειδικότερα, στη σκέψη 28 της απόφασης που εξέδωσε το Δικαστήριο στις 6 Οκτωβρίου 2005 στην υπόθεση C-204/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2005, σ. I‑8359). Προσθέτει επίσης ότι το εν λόγω ειδικό καθεστώς θεσπίστηκε για να αντιμετωπίσει την κατάσταση που επικρατούσε το 1977, όταν τα ταξίδια πωλούνταν κατά κύριο λόγο απευθείας από τα πρακτορεία στον ταξιδιώτη. Ο οικείος τομέας αριθμεί σήμερα περισσότερους επιχειρηματικούς φορείς, απόκειται όμως στον νομοθέτη της Ένωσης, και όχι στα κράτη μέλη, να διορθώσει τις αδυναμίες του αρχικού ειδικού καθεστώτος.
24. Κατόπιν των παρατηρήσεων των παρεμβαινόντων κρατών μελών, η Επιτροπή, μολονότι ενέμεινε σταθερά στην προσέγγιση που στηρίζεται στον ταξιδιώτη, εντούτοις μετρίασε ελαφρώς τη θέση της επισημαίνοντας ότι ο όρος «ταξιδιώτης» δεν αναφέρεται μόνο στα φυσικά αλλά και στα νομικά πρόσωπα που αγοράζουν οργανωμένα ταξίδια για δική τους χρήση και τα οποία, κατά συνέπεια, αποτελούν τον τελικό καταναλωτή των ταξιδιωτικών υπηρεσιών. Επομένως, στον όρο αυτό εμπίπτει, κατά την Επιτροπή, και η εταιρία που αγοράζει ταξιδιωτικές υπηρεσίες υπέρ των υπαλλήλων της. Αντιθέτως, ο όρος «ταξιδιώτης» δεν καλύπτει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που μεταπωλεί την εν λόγω υπηρεσία σε τρίτον. Το θεσμικό αυτό όργανο υπογραμμίζει ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων δεν έχει εφαρμογή σε στάδιο που προηγείται της πώλησης τέτοιας υπηρεσίας προς τον τελικό καταναλωτή.
25. Η Ελληνική Δημοκρατία αμφισβητεί την ερμηνεία που δίνει η Επιτροπή στο ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων που περιλαμβάνεται στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
26. Το κράτος μέλος αυτό προβάλλει τα ακόλουθα επιχειρήματα, αυτοτελώς ή συντασσόμενο προς τις παρατηρήσεις των παρεμβαινόντων κρατών μελών.
27. Η γραμματική ερμηνεία στην οποία προέβη η Επιτροπή δεν μπορεί να κατισχύσει δεδομένου ότι, εκτός από την αγγλική απόδοση του άρθρου 306 της οδηγίας ΦΠΑ, πολλές άλλες γλωσσικές αποδόσεις της διάταξης αυτής, δηλαδή η βουλγαρική, η πολωνική, η πορτογαλική, η ρουμανική, η σλοβακική, η φιλανδική και η σουηδική, χρησιμοποιούν όχι τον όρο «ταξιδιώτης» αλλά τον όρο «πελάτης».
28. Δεν μπορεί, επίσης, να χρησιμεύσει ως οδηγός για τον καθορισμό του ακριβούς περιεχομένου αυτών των δύο τελευταίων διατάξεων η ανάλυση των όρων που χρησιμοποιούν οι διατάξεις οι οποίες πλαισιώνουν το άρθρο 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή το εν λόγω άρθρο 306. Συγκεκριμένα, από την εξέταση των διαφορετικών γλωσσικών αποδόσεων των επίμαχων διατάξεων προκύπτει ότι ο όρος «ταξιδιώτης» δεν χρησιμοποιείται συστηματικά ούτε στο άρθρο 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας ούτε στα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ. Ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο «πελάτης» ενώ άλλες περιλαμβάνουν τόσο τον όρο «ταξιδιώτης» όσο και τον όρο «πελάτης». Οι αποκλίσεις αυτές εγείρουν αμφιβολίες, όπως πιστοποιεί και το γεγονός ότι, μεταξύ άλλων, η Ελληνική Δημοκρατία, η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία και η Ιταλική Δημοκρατία εφαρμόζουν την προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, παρά το γεγονός ότι οι εκδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ που έχουν δημοσιευτεί στις αντίστοιχες εθνικές τους γλώσσες χρησιμοποιούν τον όρο «ταξιδιώτης».
29. Από τα ανωτέρω η Ελληνική Δημοκρατία συνάγει ότι οι οικείες διατάξεις πρέπει να τύχουν τελολογικής ερμηνείας μέσω αναζήτησης των σκοπών που επιδιώκει το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων. Άλλωστε, οι σκοποί αυτοί δεν αμφισβητούνται από την Επιτροπή και περιλαμβάνουν, αφενός, την απλοποίηση των κανόνων για τον ΦΠΑ που έχουν εφαρμογή στα πρακτορεία ταξιδίων και, αφετέρου, την κατανομή των εσόδων ΦΠΑ μεταξύ των κρατών μελών. Επίσης, δεν αμφισβητείται ότι η καταλληλότερη προσέγγιση για την επίτευξη των ανωτέρω σκοπών είναι η στηριζόμενη στον πελάτη. Ως εκ τούτου, η προσέγγιση αυτή συνιστά τη μόνη ορθή ερμηνεία.
30. Η Ελληνική Δημοκρατία υπογραμμίζει ότι η ιδιότητα του λήπτη της υπηρεσίας δεν ασκεί επιρροή, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για τον ταξιδιώτη-τελικό καταναλωτή ή για πρακτορείο που ενεργεί ως μεσάζων. Το κράτος μέλος αυτό στηρίζεται κατ’ αναλογία, μεταξύ άλλων, στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C‑308/96 και C‑94/97, Madgett και Baldwin (Συλλογή 1998, σ. I‑6229), διατεινόμενο ότι, με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο, παρά το γεγονός ότι το ειδικό καθεστώς εισάγει παρέκκλιση, προέβη σε ευρεία ερμηνεία του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας δίνοντας βαρύνουσα σημασία στον σκοπό που επιδιώκει το εν λόγω καθεστώς και όχι στο γράμμα του οικείου άρθρου 26.
31. Η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη, αντιθέτως προς την στηριζόμενη στον ταξιδιώτη, καθιστά δυνατή την τήρηση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ καθόσον εξασφαλίζει την ίση μεταχείριση μεταξύ, αφενός, επιχειρηματικών φορέων που πωλούν οργανωμένα ταξίδια απευθείας στους ταξιδιώτες και, αφετέρου, επιχειρηματικών φορέων που πωλούν τέτοια ταξίδια σε άλλους φορείς.
32. Όσον αφορά τον κίνδυνο διπλής φορολογίας τον οποίο επικαλείται η Επιτροπή, η Ελληνική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι ο κίνδυνος αυτός οφείλεται στη συνύπαρξη των δύο επίμαχων προσεγγίσεων και ότι θα εξαλειφόταν στην περίπτωση επιλογής μιας μόνο προσέγγισης.
33. Η Ελληνική Δημοκρατία αμφισβητεί επιπλέον τις υποτιθέμενες ασυνέπειες που επισημαίνει η Επιτροπή και οι οποίες αφορούν, πρώτον, την έκφραση «ενεργεί έναντι των πελατών ιδίω ονόματι». Κατά το κράτος μέλος αυτό, η Επιτροπή συγχέει τη φράση «έναντι “του” πελάτη» που χρησιμοποιεί η αγγλική απόδοση του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, με τη φράση «έναντι του πελάτη “του”». Περιττή θεωρείται μόνον η δεύτερη αυτή έκφραση.
34. Εκτός αυτού, η ίδια η Επιτροπή χρησιμοποίησε την έκφραση «που ενεργούν στο όνομά τους έναντι των πελατών» σε πολλές γλωσσικές αποδόσεις της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου που υπέβαλε στις 8 Φεβρουαρίου 2002, περί τροποποίησης της οδηγίας 77/388 όσον αφορά το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων [COM(2002) 64 τελικό].
35. Ο φόβος που εκφράζει η Επιτροπή ως προς το ενδεχόμενο η έκφραση αυτή να οδηγήσει στην εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων στους μεσάζοντες δεν δικαιολογείται λόγω της ρητής πρόβλεψης του άρθρου 306, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, που αποκλείει τη δυνατότητα αυτή.
36. Όσον αφορά, δεύτερον, την έκφραση «που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη», το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η έκφραση αυτή δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά γράμμα, αλλά ότι καλύπτει και αντιπαροχές καταβαλλόμενες από τρίτους.
37. Εκτός των άλλων, η προσέγγιση της Επιτροπής εγείρει και ένα πρακτικό πρόβλημα, υπό την έννοια ότι, αν γίνει δεκτό ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων έχει εφαρμογή μόνο στις πωλήσεις προς τον ταξιδιώτη-τελικό καταναλωτή, ενδέχεται να κριθεί αναγκαίο να εξετάζεται, κατά περίπτωση, αν ο αγοραστής ταξιδιού είναι όντως το πρόσωπο που θα επωφεληθεί από την οικεία υπηρεσία ή αν προτίθεται να μεταπωλήσει το ταξίδι αυτό σε άλλο πρόσωπο.
38. Επιπλέον, η παραπομπή της Επιτροπής στην προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας δεν είναι κρίσιμη, καθόσον οι διατάξεις που τέθηκαν υπό αμφισβήτηση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, αντιθέτως προς τις επίμαχες στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής, δεν επιδέχονταν διαφορετικές ερμηνείες.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
39. Για την εκτίμηση της υπό κρίση προσφυγής, πρέπει να καθοριστεί αν η Ελληνική Δημοκρατία, καθόσον επέτρεψε στα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόσουν το επίμαχο ειδικό καθεστώς στην παροχή υπηρεσιών όχι μόνο προς «ταξιδιώτες» αλλά και προς οποιονδήποτε άλλο «πελάτη», μετέφερε ορθώς στην εσωτερική έννομη τάξη τα άρθρα 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ.
40. Η ελληνική απόδοση του άρθρου 26, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας, αφενός, και εκείνη των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ, αφετέρου, χρησιμοποιο ύν αμφότερες συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης». Αντιθέτως, οι λοιπές γλωσσικές αποδόσεις καθεμίας από τις δύο αυτές οδηγίες χρησιμοποιούν τον όρο «ταξιδιώτης» και/ή τον όρο «πελάτης», κλίνοντας πότε προς τη μία και πότε προς την άλλη επιλογή στις διάφορες διατάξεις.
41. Παρά τις ιδιαίτερα σημαντικές αυτές αποκλίσεις, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι είναι δυνατόν να γίνει δεκτή η γραμματική ερμηνεία, στηριζόμενη σε πέντε από τις έξι αρχικές γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας που χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο «ταξιδιώτης», εξυπακουομένου ότι η χρήση του όρου «πελάτης» στην αγγλική απόδοση της εν λόγω οδηγίας οφείλεται σε παραδρομή.
42. Το γεγονός ότι μόνον η αγγλική απόδοση επέλεξε τον όρο «πελάτης», και μάλιστα μία και μοναδική φορά, αποτελεί όντως ένδειξη ότι πρόκειται για παραδρομή. Οι διευκρινίσεις που παρέσχε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σύμφωνα με τις οποίες το έγγραφο εργασίας που αποτέλεσε τη βάση για την κατάρτιση της έκτης οδηγίας είχε συνταχθεί στη γαλλική γλώσσα συνηγορούν επίσης υπέρ της άποψης ότι κάποιο λάθος παρεισέφρησε στο κείμενο της οδηγίας κατά το στάδιο της μετάφρασής της στην αγγλική γλώσσα.
43. Εντούτοις, μια σειρά από διαπιστώσεις θέτουν υπό αμφισβήτηση την ανωτέρω ανάλυση της Επιτροπής
.
44. Καταρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αν επρόκειτο για λάθος, τούτο δεν διορθώθηκε στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας.
45. Εν συνεχεία, ο όρος «πελάτης» όχι μόνο δεν εμφανίζεται μία και μοναδική φορά και δεν περιορίζεται σε μία συγκεκριμένη γλωσσική απόδοση, αλλ’ αντιθέτως χρησιμοποιείται σε πολλές άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας, και μάλιστα όχι αποκλειστικά στο άρθρο 26, παράγραφος 1, αυτής.
46. Επιπλέον, μολονότι αυτό το υποτιθέμενο λάθος θα μπορούσε να έχει διορθωθεί τουλάχιστον με την έκδοση της οδηγίας ΦΠΑ, τούτο δεν συνέβη, λαμβανομένου υπόψη ότι ο όρος «πελάτης» περιλαμβάνεται επίσης σε πολλές γλωσσικές αποδόσεις των άρθρων 306 έως 310 της τελευταίας αυτής οδηγίας, ορισμένες μάλιστα φορές κατά τρόπο μη συστηματικό.
47. Τέλος, η πρόταση οδηγίας που προαναφέρθηκε στη σκέψη 34 της παρούσας απόφασης, η οποία απέβλεπε στην αντικατάσταση της τότε ισχύουσας νομοθεσίας από ένα κείμενο που υιοθετούσε κατ’ ουσίαν την προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη χρησιμοποιούσε τον όρο «ταξιδιώτης» στη γαλλική απόδοση του άρθρου 26, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ενώ η αντίστοιχη αγγλική απόδοση επέλεγε τον όρο «πελάτης».
48. Επομένως, αντιθέτως προς τα όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν μπορεί να υπερισχύσει η αμιγώς γραμματική ερμηνεία του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων που στηρίζεται στο κείμενο μιας ή περισσότερων γλωσσικών αποδόσεων, αποκλείοντας τις υπόλοιπες. Κατά πάγια νομολογία, οι κανόνες του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αν υπάρχουν διαφορές μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με την όλη οικονομία και τον σκοπό της κανονιστικής ρύθμισης στην οποία εντάσσεται (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C‑280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I‑10683, σκέψη 31).
49. Εν προκειμένω, η διατύπωση των λοιπών διατάξεων που πλαισιώνουν εκείνες οι οποίες χρησιμοποιούν τον όρο «πελάτης» στην αγγλική απόδοση της έκτης οδηγίας διαφέρει αναλόγως της γλωσσικής απόδοσης των δύο αυτών οδηγιών, με αποτέλεσμα από την οικονομία των εν λόγω διατάξεων να μην μπορεί να αντληθεί συγκεκριμένο συμπέρασμα ως προς την ερμηνεία του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων.
50. Ως προς τον σκοπό του εν λόγω ειδικού καθεστώτος, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν τα πρακτορεία ταξιδίων και οι οργανωτές περιηγήσεων χαρακτηρίζονται από το ότι συνήθως αποτελούνται από πολλαπλές υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση. Η εφαρμογή των κανόνων του κοινού δικαίου όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου εισροών προσκρούει, λόγω της πολλαπλότητας και του τόπου στον οποίον παρέχονται οι υπηρεσίες, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες μπορούν να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους. Ο νομοθέτης της Ένωσης εισήγαγε με τις παραγράφους 2 έως 4 του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας ένα ειδικό καθεστώς ΦΠΑ, προκειμένου ακριβώς να προσαρμόσει τους ισχύοντες κανόνες στον ειδικό χαρακτήρα αυτής της δραστηριότητας (βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel, Συλλογή 1992, σ. Ι-5723, σκέψεις 13 έως 15, Madgett και Baldwin, προπαρατεθείσα, σκέψη 18, της 19ης Ιουνίου 2003, C‑149/01, First Choice Holidays, Συλλογή 2003, σ. I-6289, σκέψεις 23 έως 25, της 13ης Οκτωβρίου 2005, C‑200/04, ISt, Συλλογή 2005, σ. I‑8691, σκέψη 21, καθώς και της 9ης Δεκεμβρίου 2010, C-31/10, Minerva Kulturreisen, Συλλογή 2010, σ. I‑12889, σκέψεις 17 και 18).
51. Επομένως, ο σκοπός που επιδιώκει το εν λόγω ειδικό καθεστώς είναι να απλουστεύσει τους κανόνες για τον ΦΠΑ που έχουν εφαρμογή στα πρακτορεία ταξιδίων. Το καθεστώς αυτό αποβλέπει επίσης στην ισόρροπη μεταξύ των κρατών μελών κατανομή των εσόδων που προκύπτουν από την είσπραξη του φόρου αυτού εξασφαλίζοντας, αφενός, ότι τα έσοδα του καταβαλλόμενου για κάθε χωριστή υπηρεσία ΦΠΑ αποδίδονται στο κράτος μέλος τελικής κατανάλωσης της εν λόγω υπηρεσίας και, αφετέρου, ότι τα έσοδα του ΦΠΑ που οφείλονται επί του περιθωρίου κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων αποδίδονται στο κράτος μέλος εγκατάστασης του πρακτορείου αυτού.
52. Πάντως, υπογραμμίζεται, πράγμα που άλλωστε δεν αμφισβητείται, ότι η προσέγγιση που στηρίζεται στον πελάτη είναι η καταλληλότερη για την επίτευξη των δύο αυτών σκοπών καθόσον παρέχει στα πρακτορεία ταξιδίων τη δυνατότητα να επωφεληθούν από απλουστευμένους κανόνες ανεξάρτητα από την κατηγορία πελατών στους οποίους παρέχουν τις υπηρεσίες τους, ευνοώντας ταυτόχρονα, με τον τρόπο αυτό, την ισόρροπη κατανομή των εσόδων μεταξύ των κρατών μελών.
53. Το γεγονός ότι, κατά τη θέσπιση του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων το 1977, τα περισσότερα πρακτορεία πωλούσαν τις υπηρεσίες τους απευθείας στον τελικό καταναλωτή δεν συνεπάγεται ότι ο νομοθέτης είχε πρόθεση να περιορίσει την εφαρμογή του εν λόγω ειδικού καθεστώτος στις πωλήσεις αυτού του είδους αποκλείοντας από αυτό τις πωλήσεις προς άλλους οικονομικούς φορείς.
54. Συγκεκριμένα, όταν ένας οικονομικός φορέας σχεδιάζει οργανωμένο ταξίδι το οποίο πωλεί σε πρακτορείο ταξιδίων που εν συνεχεία το μεταπωλεί στον τελικό καταναλωτή, εκείνος που αναλαμβάνει να συγκεντρώσει πλήθος υπηρεσιών παρεχόμενων από διάφορους τρίτους υποκείμενους στον ΦΠΑ είναι ο εν λόγω πρώτος οικονομικός φορέας. Υπό το πρίσμα του σκοπού του ειδικού καθεστώτος των πρακτορείων ταξιδίων, είναι σημαντικό να μπορεί ο φορέας αυτός να επωφεληθεί από απλουστευμένους κανόνες για τον ΦΠΑ και να μην περιορίζεται η εφαρμογή των εν λόγω κανόνων στο πρακτορείο ταξιδίων που, σε μια τέτοια περίπτωση, μεταπωλεί απλώς προς τον τελικό καταναλωτή το οργανωμένο ταξίδι που αγόρασε από τον εν λόγω φορέα.
55. Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει ήδη ερμηνεύσει τον όρο «ταξιδιώτης» αποδίδοντάς του ευρύτερη έννοια από αυτήν του τελικού καταναλωτή. Στο πλαίσιο αυτό, με τη σκέψη 28 της προπαρατεθείσας απόφασης First Choice Holidays, το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκφραση «που καταβάλλεται από τον ταξιδιώτη» την οποία χρησιμοποιεί το άρθρο 26, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευτεί κυριολεκτικά υπό την έννοια ότι αποκλείει από τη βάση επιβολής του ΦΠΑ ένα μέρος της «αντιπαροχής» που ελήφθη από τρίτο πρόσωπο υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας.
56. Οι λοιπές αντιρρήσεις που προβάλλει η Επιτροπή προς απόρριψη της προσέγγισης που στηρίζεται στον πελάτη δεν είναι ικανές να θέσουν υπό αμφισβήτηση την ανάλυση αυτή.
57. Το γεγονός ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων εισάγει εξαίρεση από τους κανόνες του κοινού δικαίου, με αποτέλεσμα το καθεστώς αυτό, ακριβώς επειδή συνιστά εξαίρεση, να πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση First Choice Holidays, σκέψη 22), δεν συνεπάγεται ότι πρέπει να υιοθετηθεί η προσέγγιση που στηρίζεται στον ταξιδιώτη εφόσον η προσέγγιση αυτή υπονομεύει την πρακτική αποτελεσματικότητα του εν λόγω ειδικού καθεστώτος.
58. Η Επιτροπή αναγνωρίζει μεν ότι το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων επιδέχεται βελτίωση, ταυτόχρονα όμως υπογραμμίζει, στηριζόμενη στη σκέψη 28 της προπαρατεθείσας απόφασης Ισπανία κατά Επιτροπής, ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να υιοθετούν αυτοβούλως μια προσέγγιση η οποία, κατά την κρίση τους, βελτιώνει το καθεστώς αυτό διότι, πράττοντας τούτο, υποκαθιστούν τον νομοθέτη της Ένωσης. Εντούτοις, η επίκληση της αποφάσεως αυτής δεν είναι λυσιτελής εν προκειμένω, δεδομένου ότι, αντιθέτως προς το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, η επίμαχη νομοθεσία στην υπόθεση εκείνη δεν επιδεχόταν διαφορετικές ερμηνείες.
59. Το επιχείρημα που στηρίζεται στις ασυνέπειες που φέρεται ότι προκύπτουν από την ερμηνεία του όρου «πελάτης» υπό την έννοια όχι του «ταξιδιώτη», αλλά οποιουδήποτε άλλου «πελάτη», δεν ευσταθεί παρά μόνον υπό το πρίσμα της αρχικής αγγλικής απόδοσης της έκτης οδηγίας και των μεταγενέστερων γλωσσικών αποδόσεων που βασίστηκαν σε αυτήν και οι οποίες χρησιμοποιούν τον όρο αυτόν μία και μοναδική φορά. Όσον αφορά τις γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ που χρησιμοποιούν συστηματικά τον όρο αυτό στα άρθρα της 306 έως 310, το εν λόγω επιχείρημα είναι αλυσιτελές.
60. Όσον αφορά τον κίνδυνο που προκύπτει από το ενδεχόμενο τα πρακτορεία ταξιδίων να εφαρμόσουν το ειδικό καθεστώς ακόμη και όταν ενεργούν ως μεσάζοντες, αρκεί η επισήμανση ότι, λαμβανομένου υπόψη του ρητού γράμματος του άρθρου 306, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, που αποκλείει σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα αυτή, ο κίνδυνος αυτός κρίνεται αβάσιμος.
61. Κατόπιν των προεκτεθέντων, οι διατάξεις των άρθρων 306 έως 310 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευτούν υπό το πρίσμα της προσέγγισης που στηρίζεται στον πελάτη.
62. Κατά συνέπεια, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.
Επί των δικαστικών εξόδων
63. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία ζήτησε την καταδίκη της Επιτροπής και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει αυτή να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 1, του ίδιου Κανονισμού, κατά το οποίο τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους, αποφασίζεται ότι η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Δημοκρατία της Φινλανδίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την προσφυγή.
2) Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα της Ελληνικής Δημοκρατίας.
3) Η Τσεχική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Δημοκρατία της Φινλανδίας φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους.