62022CJ0322
EUROOPA KOHTU OTSUS (seitsmes koda)
8. juuni 2023 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Lojaalse koostöö põhimõte – Tõhususe põhimõte – Maks, mille liikmesriik on sisse nõudnud liidu õigust rikkudes – Tulenevalt Euroopa Kohtu otsusest tuvastatud rikkumine – Õigus saada enammakstud summalt intressi – Liikmesriigi õigusnormid, mis piiravad intressi saamise õigust ajavahemikuga, mis kestab kuni 30. päevani pärast Euroopa Kohtu otsuse avaldamist Euroopa Liidu Teatajas
Kohtuasjas C‑322/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) 15. märtsi 2022. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. mail 2022, menetluses
E.
versus
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
menetluses osales:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: koja president M. L. Arastey Sahún, kohtunikud F. Biltgen ja J. Passer (ettekandja),
kohtujurist: T. Ćapeta,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
E., esindajad: radcowie prawni M. Kułagowski ja M. Niżnik ning doradca podatkowy K. Trzópek-Piskorz,
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, esindaja: radca prawny K. Zygadło,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, esindaja: radca prawny P. Chrupek,
–
Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: K. Herrmann ja W. Roels,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada liidu õiguse põhimõtteid, eelkõige lojaalse koostöö, võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtet olukorras, kus on kõne all eraõiguslike isikute õigus saada intressi, kui liikmesriik tagastab maksu, mis on sisse nõutud liidu õigust rikkudes.
2
Taotlus on esitatud Ameerika Ühendriikides asuva investeerimisfondi E. ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławi maksuameti direktor, Poola) (edaspidi „direktor“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Poola maksuhalduri otsust piirata enammakstud summalt, mis on tasutud liidu õigust rikkudes, intressi maksmist ja selle maksmisest keelduda.
Õiguslik raamistik
Poola õigus
Updop
3
15. veebruari 1992. aasta juriidiliste isikute tulumaksu seaduse (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) konsolideeritud redaktsiooni (Dz. U., 2011, nr 74, jrk nr 397; muudetud) (edaspidi „updop“) artikkel 3 sätestab:
„1.   Maksumaksja puhul, kelle registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht on Poola Vabariigi territooriumil, maksustatakse tulumaksuga kogu tema tulu, olenemata tulu saamise kohast.
[…]
2.   Maksumaksja puhul, kelle registrijärgne asukoht või juhatuse asukoht ei ole Poola Vabariigi territooriumil, maksustatakse tulumaksuga üksnes tema Poola Vabariigi territooriumil saadud tulu.
[…]“.
4
Updopi artiklis 22 on sätestatud:
„1.   Dividende ja muud tulu, mida saadakse Poola Vabariigi territooriumil asutatud juriidiliste isikute kasumis osalemisest, maksustatakse 19protsendilise ettevõtte tulumaksuga […]
[…]“.
5
Updopi artikkel 26 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Juriidilised isikud, juriidilise isiku staatuseta organisatsiooniüksused ja füüsilisest isikust ettevõtjad, kes teevad artikli […] ja artikli 22 lõikes 1 nimetatud tulu väljamakseid, on maksu kinnipidajana kohustatud […] väljamakse tegemise päeval nendelt väljamaksetelt kinni pidama kindla määraga [äriühingute] tulumaksu […]
[…]
3.   Lõikes 1 nimetatud maksu kinnipidajad kannavad maksusumma lõigete 1 ja […] kohaselt kinnipidamise kuule järgneva kuu seitsmendaks päevaks üle maksukohustuslase asukohajärgse maksuameti juhataja haldusalas maksuhalduri kontole […] Maksu kinnipidajad on kohustatud edastama maksukohustuslasele, kes on nimetatud
1)
artikli 3 lõikes 1 – andmed kinnipeetud maksusumma suuruse kohta;
2)
artikli 3 lõikes 2, ja maksuametile – andmed tehtud väljamaksete ja kinnipeetud maksu kohta
–
mis on koostatud kehtestatud vormis.
[…]
3a.   Maksu kinnipidajad esitavad lõike 3 punktis 1 osutatud teabe hiljemalt kinnipeetud maksusumma tasumise kuupäevaks ja lõike 3 punktis 2 osutatud teabe hiljemalt lõikes 1 osutatud maksete tegemise maksustamisaastale järgneva aasta kolmanda kuu lõpuks, isegi kui maksu kinnipidaja on maksustamisaasta jooksul teabe lõike 3b kohaselt kindlaks määranud ja edastanud.
[…]“.
Maksuseadustik
6
29. augusti 1997. aasta maksuseadustiku (ustawa – Ordynacja podatkowa) konsolideeritud redaktsiooni (Dz. U. 2012, jrk nr 749; muudetud) (edaspidi „maksuseadustik“) artikkel 8 sätestab:
„Maksu kinnipidaja on füüsiline isik, juriidiline isik või juriidilise isiku staatuseta organisatsiooniüksus, kes on maksuõigusnormide alusel kohustatud maksu arvutama, maksukohustuslaselt kinni pidama ja määratud tähtpäevaks maksuhaldurile üle kandma.“
7
Maksuseadustiku artikkel 30 sätestab:
„1.   Maksu kinnipidaja, kes ei ole täitnud artiklis 8 sätestatud kohustusi, vastutab kinni pidamata või kinni peetud, kuid üle kandmata jäänud maksu eest.
[…]
3.   Maksu kinnipidaja […] vastutab lõigetest 1 […] tulenevate nõuete eest kogu oma varaga.
[…]“.
8
Maksuseadustiku artikkel 72 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Enammakseks loetakse:
[…]
2)
maksusumma, mille maksu kinnipidaja on kinni pidanud alusetult või tasumisele kuuluvast suuremas summas;
[…]“.
9
Maksuseadustiku artikkel 73 sätestab:
„1.   Enammakstud summa tekib […] alates päevast:
[…]
2)
mil maksu kinnipidaja peab maksu kinni alusetult või tasumisele kuuluvast suuremas summas;
[…]“.
10
Maksuseadustiku artikkel 74 sätestab:
„Kui enammakse on tuvastatud Trybunał Konstytucyjny [Poola konstitutsioonikohus] või Euroopa Liidu Kohtu otsusega ja kui maksukohustuslase […]:
[…]
2)
eest on selle [maksukohustuse] täitnud maksu kinnipidaja, siis märgib maksukohustuslane enammakse summa vastavasse tagasimaksmise taotlusse […]
[…]“.
11
Maksuseadustiku artikli 75 lõikes 1 on ette nähtud:
„Kui maksukohustuslane väidab, et maksu kinnipidaja pidas maksu kinni alusetult, või vaidlustab kinnipeetud maksu summa, võib ta esitada enammakse tuvastamise taotluse.“
12
Maksuseadustiku artikkel 77 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Enammakse tagastatakse järgmiste tähtaegade jooksul:
[…]
4)
30 päeva jooksul artiklis 74 viidatud taotluse esitamisest;
[…]“.
13
Maksuseadustiku artikkel 78 sätestab:
„1.   Enammakselt arvestatakse intressi võrdselt maksuvõlalt arvestatava intressiga […]
[…]
5.   Artikli 77 lõike 1 punktis 4 ette nähtud juhul arvestatakse intressi järgmise ajavahemiku eest:
1)
alates enammakse tekkimise päevast kuni selle tagasimaksmise päevani tingimusel, et maksukohustuslane on esitanud enammakse tagasimaksmise taotluse 30 päeva jooksul alates konstitutsioonikohtu [Trybunal Konstytucyjny] otsuse jõustumisest või Euroopa Kohtu otsuse resolutsiooni avaldamisest Euroopa Liidu Teatajas või alates normatiivakti täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistamisest või muutmisest;
2)
alates enammakse tekkimise päevast kuni 30 päeva möödumiseni konstitutsioonikohtu [Trybunal Konstytucyjny] otsuse jõustumisest või Euroopa Kohtu otsuse resolutsiooni avaldamisest Euroopa Liidu Teatajas või normatiivakti täielikust või osalisest kehtetuks tunnistamisest või muutmisest – kui enammakse tagasimaksmise taotlus on esitatud rohkem kui 30 päeva pärast konstitutsioonikohtu otsuse jõustumist või Euroopa Kohtu otsuse resolutsiooni avaldamist Euroopa Liidu Teatajas või normatiivakti täielikust või osalisest kehtetuks tunnistamisest või muutmisest.
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
14
Põhikohtuasja kaebaja taotles 28. detsembril 2017 Poola maksuhaldurile saadetud kirjas aastatel 2012, 2013 ja 2014 enammakstud äriühingu tulumaksu summade tuvastamist ja tagastamist koos intressiga, mida arvestatakse alates enammakstud summade kinnipidamise päevast kuni nende tagastamise päevani.
15
Põhikohtuasja kaebaja väitis, et niisuguste enammakstud summade tuvastamine tuleneb 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsusest Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249) (edaspidi „kohtuotsus Emerging Markets“).
16
Poola maksuamet rahuldas 2. märtsi 2018. aasta otsustega enammakstud summade tuvastamise ja tagastamise taotluse. Summad tagastati 28. märtsil 2018.
17
Maksuamet keeldus 24. aprilli 2018. aasta otsusega tasumast enammaksetelt intressi.
18
Küll aga rahuldas direktor 6. augusti 2018. aasta otsusega enammakstud summadelt intressi maksmise taotluse maksuseadustiku artikli 78 lõike 5 punkti 2 alusel osaliselt.
19
Mis täpsemalt puudutab 2012. ja 2013. aastal tehtud enammakseid, siis rahuldati intressinõue ajavahemiku eest alates maksu kinnipidamise päevast kuni 30. päevani pärast kohtuotsuse Emerging Markets avaldamist Euroopa Liidu Teatajas, s.o 10. juuli 2014, ning jäeti ülejäänud osas rahuldamata. 2014. aastal tehtud enammaksete puhul jäeti intressinõue rahuldamata täies ulatuses, kuna maks peeti kinni pärast seda kuupäeva.
20
Kuna Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus, Poola) jättis tema kaebuse 6. augusti 2018. aasta otsuse peale rahuldamata, esitas põhikohtuasja kaebaja kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, milleks on Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus).
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et enammaksete korral, mis on tekkinud liidu õiguse rikkumise tõttu ja mis on tuvastatud pärast Euroopa Kohtu otsust, võib tekkida kolm faktilist olukorda.
22
Esiteks esitati enammakse tuvastamise taotlus 30 päeva jooksul alates Euroopa Kohtu otsuse avaldamisest Euroopa Liidu Teatajas. Sellisel juhul arvestatakse intressi alates enammakstud summa sissenõudmise kuupäevast kuni selle tagastamise kuupäevani.
23
Teiseks esitati see taotlus pärast nimetatud tähtaja möödumist, samas kui enammakstud summa tekkis enne nimetatud tähtaja möödumist. Sellisel juhul tuleb intressi maksta alates maksu kinnipidamise kuupäevast kuni 30. päevani pärast Euroopa Kohtu otsuse avaldamist Euroopa Liidu Teatajas. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et käesolevas asjas tekkis selline olukord seoses 2012. ja 2013. aastal tehtud enammaksetega.
24
Kolmandaks esitati see taotlus pärast sama tähtaja möödumist, olgugi et enammakse tekkis samuti pärast selle tähtaja möödumist. Niisugusel juhul intressi ei maksta. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et käesolevas asjas tekkis see olukord seoses 2014. aastal tehtud enammaksega.
25
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et Poola kohtud lubavad käesoleva kohtuotsuse punktis 23 kirjeldatud intressi arvestamise aja piiramist. Ta märgib samas, et käesoleva kohtuotsuse punktis 24 kirjeldatud olukorraga seoses on Poola kohtupraktikas leitud, et kuigi riigisisesed õigusnormid ei võimalda maksukohustuslasele intressi maksta, tuleks talle selline intress siiski määrata maksuseadustiku artikli 78 lõikes 5 sätestatud põhimõtetega analoogsete põhimõtete alusel, kuna enammakstud summa tuvastamise taotluse esitamise tähtaega tuleb sellegipoolest arvutada alates enammakse kinnipidamise kuupäevast.
26
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas tema menetletavas juhtumis kirjeldatud olukorras tagab enammakselt intressi arvestamise aja piiramine maksu alusetu kinnipidamisega tekitatud kahju hüvitamise ja ELL artikli 4 lõikest 3 tuleneva lojaalse koostöö põhimõtte täieliku rakendamise.
27
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib lisaks, et kuigi maksuseadustiku artikli 78 lõikes 5 on enammakstud summadelt intressi arvutamiseks ette nähtud ühesugused reeglid, olgu siis tegemist Euroopa Kohtu otsuses või Trybunal Konstytucyjny (konstitutsioonikohus) otsuses tuvastatud enammaksetega, erinevad enammaksetele kaasnevad tagajärjed selle põhjal, kumma kohtu otsusest need tulenevad. Nimelt kaotab Trybunal Konstytucyjny (konstitutsioonikohus) otsus, millega riigisisene õigusnorm tunnistatakse Poola põhiseadusega vastuolus olevaks, selle kohtuotsuse avaldamise kuupäeval nimetatud õigusnormi siduva jõu. Seega ei ole võimalik – nagu juhtus eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses olevas kohtuasjas –, et enammakse tekib pärast Trybunal Konstytucyjny (konstitutsioonikohus) kohtuotsuse avaldamist. Niisuguses olukorras kerkib küsimus, kas vaatamata formaalselt samade põhimõtete kohaldamisele on Poola Vabariik taganud riigisiseste õiguskaitsevahendite ja Euroopa Liidu õigusest tulenevate isiku õiguskaitsevahendite ühetaolise käsitlemise. Viimati nimetatud juhul on enammakse tuvastamise taotluse esitamise tähtaeg suhteliselt lühike, kuna vastavalt updopi artikli 26 lõikele 3 on maksu kinnipidaja kohustatud teatama maksukohustuslasele kinnipeetavast maksust hiljemalt selle kuu seitsmendal päeval, mis järgneb kuule, mil maks kinni peeti.
28
Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [ELL] artikli 4 lõikes 3 väljendatud tõhususe ja lojaalse koostöö ning võrdväärsuse põhimõttega või mis tahes muu [liidu] õiguses ette nähtud põhimõttega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid nagu [maksuseadustiku] artikli 78 lõike 5 punktid 1 ja 2, mis näevad ette, et maksukohustuslasel ei ole õigus saada intressi enammakstud maksusummalt, mille maksu kinnipidaja on kinni pidanud vastuolus [liidu] õigusega, ajavahemiku eest pärast 30 päeva möödumist sellest, kui Euroopa Liidu Teatajas avaldati Euroopa […] Kohtu otsus, milles tuvastati maksu kinnipidamise vastuolu [liidu] õigusega, juhul, kui maksukohustuslane on esitanud enammakse tuvastamise taotluse pärast selle tähtaja möödumist ja maksu sissenõudmist käsitlevad liikmesriigi õigusnormid on vaatamata [kohtuotsusele Emerging Markets] endiselt vastuolus liidu õigusega?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
29
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas võrdväärsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet koostoimes lojaalse koostöö põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis juhul, kui enammakstud maksu tagastamise taotlus esitatakse pärast 30 päeva möödumist Euroopa Liidu Teatajas Euroopa Kohtu sellise otsuse avaldamisest, milles on tuvastatud kõnealuse maksu vastuolu liidu õigusega, piiravad asjaomasele maksumaksjale enammakselt tasumisele kuuluva intressi arvestamist 30 päevaga pärast viidatud avaldamist või isegi välistavad üleüldse intressi juhul, kui maksumaksjal tekkis enammakse pärast nimetatud 30 päeva möödumist.
30
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb ELL artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse koostöö põhimõttest, et liikmesriigid on kohustatud kõrvaldama liidu õiguse rikkumise õigusvastased tagajärjed ja sätestama kaebuste puhul, mille eesmärk on tagada isikutele liidu õigusest tulenevate õiguste kaitse, menetluskorra, mis ei tohi olla vähem soodus kui sarnaste riigisiseste õiguskaitsevahendite puhul (võrdväärsuse põhimõte) ja mis ei tohi muuta liidu õiguskorraga antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks ega ülemäära keeruliseks (tõhususe põhimõte) (14. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
31
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast tuleneb samuti, et igal isikul, kellelt liikmesriigi ametiasutus on nõudnud tasu, tollimaksu, maksu või muu makse tasumist liidu õigust rikkudes, on liidu õiguse alusel õigus saada liikmesriigilt tagasi nii vastav rahasumma kui ka intress, mille eesmärk on hüvitada selle summa kasutamise võimatus (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punktid 51 ja 52 ning seal viidatud kohtupraktika).
32
Õigus saada tagasi rahasummad, mille tasumist liikmesriik on isikult nõudnud liidu õigust rikkudes ja õigus nendelt summadelt intressi maksmisele, kujutavad endast alusetu rikastumise üldpõhimõtte väljendust (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
33
Just asjaolu, et liikmesriigi ametiasutus on tasu, tollimaksu, maksu või muu makse tasumist nõudnud „liidu õigust rikkudes“, on aluseks neile õigustele ja põhjendab neid õigusi (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 60).
34
Sellise rikkumise ese võib olla mis tahes liidu õiguse norm, olgu see siis esmase või teisese õiguse säte või liidu õiguse üldpõhimõte (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Mis puudutab seejärel selle rikkumise laadi, siis selle kohta on Euroopa Kohus leidnud, et isikute liidu õigusest tulenev õigus tagasimaksmisele ja intressile on sellise üldpõhimõtte väljendus, mille kohaldamine ei piirdu liidu õiguse teatud rikkumistega või on teiste puhul välistatud (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 62).
36
Järelikult saab nendele õigustele tugineda nii juhul, kui liikmesriigi ametiasutus on isikult nõudnud rahasumma tasumist sellise liidu õigusakti alusel, mis osutus õigusvastaseks, aga ka muudel juhtudel, eelkõige siis, kui maksu tasumist nõutakse riigisiseste õigusnormide alusel, mis on liidu esmase õiguse või teisese õiguse sättega vastuolus, või ka juhul, kui liikmesriigi ametiasutus nõudis isikult maksu tasumist, kohaldades liidu õiguse seisukohalt vääralt liidu õigusakti või riigisisest õigusakti, millega seda akti rakendati või see üle võeti (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punktid 63 ja 64).
37
Sellest tuleneb, et liidu õiguse põhimõtteid, mis käsitlevad isikute õigust saada tagasi sellised rahasummad, mille tasumist liikmesriik on neilt nõudnud liidu õigust rikkudes, ning õigus saada nendelt summadelt intressi, tuleb tõlgendada nii, et need on kohaldatavad üldiselt ja olenemata nende õiguste teostamise korrast konkreetsel juhul, kui Euroopa Kohtu otsusest või liikmesriigi kohtu otsusest nähtub, et liikmesriigi ametiasutus on maksu tasumist nõudnud selle kinnipidamise teel kas liidu õiguse väära tõlgenduse või liidu õiguse väära kohaldamise põhjal (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 69).
38
Käesoleva kohtuotsuse punktis 31 viidatud intressi saamise õiguse eesmärk, nagu nähtub kõnealuses punktis viidatud kohtupraktikast, on hüvitada selle rahasumma kasutamise võimatus, millest isik on alusetult ilma jäetud. Selline hüvitamine võib toimuda olenevalt juhtumist kohaldatavates liidu õigusnormides ette nähtud korras või selliste õigusnormide puudumisel vastavalt nendele, mis kuuluvad kohaldamisele riigisisese õiguse alusel (vt selle kohta 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punktid 70 ja 71).
39
Kuna puuduvad liidu õigusnormid, mis reguleeriksid liikmesriikides esitatud maksude tagastamise taotlusi ja täpsemalt alusetult sisse nõutud maksudelt intressi maksmist, siis tuleb iga liikmesriigi õiguskorras ette näha üksikasjalikud eeskirjad, mille kohaselt tuleb liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksude tagastamise korral intressi maksta. Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 30, ei tohi need eeskirjad esiteks olla vastavalt võrdväärsuse põhimõttele ebasoodsamad kui samalaadsete riigisiseste taotluste puhul ja teiseks ei tohi need vastavalt tõhususe põhimõttele muuta ühenduse õiguskorraga antud õiguste kasutamist praktiliselt võimatuks või ülemäära raskeks.
40
Täpsemalt ei tohi selline intressi maksmise kord võtta isikult võimalust saada talle tekitatud kahju eest piisavat hüvitist, see eeldab muu hulgas, et talle makstav intress hõlmab kogu ajavahemikku, mis jääb olenevalt olukorrast kuupäeva, mil ta maksis või mil ta oleks pidanud saama asjaomase rahasumma, ja selle kuupäeva vahele, mil see talle tagastati (vt selle kohta 28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 75 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Järelikult on liidu õigusega vastuolus õiguslik regulatsioon, mis ei vasta sellele nõudele ja mis ei võimalda seega tõhusalt kasutada liidu õigusega tagatud õigust tagasimaksmisele ja intressi maksmisele (28. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions jt, C‑415/20, C‑419/20 ja C‑427/20, EU:C:2022:306, punkt 76 ja seal viidatud kohtupraktika).
42
Käesoleval juhul näeb maksuseadustiku artikli 78 lõige 5 põhimõtteliselt ette enammakselt intressi maksmise, mida arvestatakse kuni selle tagastamise kuupäevani ja mis vastab seega esmapilgul liidu õigusest tulenevale alusetult saadu tagastamise nõudele.
43
Siiski on nii selle sätte kui ka Poola maksuhalduri tõlgenduse tagajärg – juhul, kui tagastustaotlus on esitatud rohkem kui 30 päeva pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse, et kõnealune maksustamine on liidu õigusega vastuolus – intressi arvestamise ajaline piiramine või vajaduse korral üldse intressi välistamine.
44
Intressi arvestamise ajaline piirang, mis tuleneb otseselt maksuseadustiku artikli 78 lõike 5 sõnastusest, on kohaldatav – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus (vt käesoleva kohtuotsus punkt 23) – kui enammakse tekkis enne 30 päeva täitumist pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse, et kõnealune maks rikub liidu õigust ning tagastustaotlus on esitatud pärast seda kuupäeva. Poola valitsus põhjendab nimetatud piirangut sooviga ära hoida seda, et maksumaksjad ei lükkaks enammakse tagastustaotluste esitamist edasi eesmärgiga saada suuremat intressi.
45
Mis puudutab üleüldse intressi välistamist, mis tuleneb Poola maksuameti poolt maksuseadustiku artikli 78 lõikele 5 antud tõlgendamisest, siis tehakse seda – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus (vt käesoleva kohtuotsuse punkt 24) – juhul, kui enammakse tekib 30 päeva möödumisel pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse, et kõnealune maks rikub liidu õigust. Direktor põhjendas seda välistamist asjaoluga, et maksukohustuslane võib Euroopa Kohtu otsusele tuginedes keelduda enammakstud maksu sissenõudmisest.
46
Selles kontekstis tuleb analüüsida, kas ja mil määral on see piiramise ja vajaduse korral intressi välistamise mehhanism vastuolus käesoleva kohtuotsuse punktides 31–41 viidatud kohtupraktikas välja toodud liidu õiguse nõudega, mille kohaselt on maksumaksjal, kes on teinud maksu enammakse, mille kinnipidamisega rikutakse liidu õigust, õigus saada asjaomaselt liikmesriigilt tagasi nii enammakstud summa, kui ka õigus saada sellelt enammakselt intressi, mida arvutatakse kuni enammakstud summa tagastamise kuupäevani.
47
Sellega seoses tuleb märkida, et enammakse tagastatakse ja intressid enammakse summalt makstakse liikmesriigi menetlusnormide järgi, mis võivad taotlejale panna kohustuse tegutseda mõistliku hoolsusega, et ära hoida kahju või piirata selle ulatust (vt selle kohta 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsus Metallgesellschaft jt, C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134, punkt 102). Siiski, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 39, peavad need normid vastama võrdväärsuse põhimõttele ja tõhususe põhimõttele.
48
Kõigepealt tuleb kontrollida, kas riigisisesed õigusnormid järgivad tõhususe põhimõtet.
49
Mis esiteks puudutab intressi arvestamise ajalise piiramise mehhanismi analüüsimist nimetatud põhimõttest lähtudes, siis tuleb märkida, et kui eeldada, et tagastustaotluse esitamist 30 päeva jooksul pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse kõnealuse maksustamise vastuolu liidu õigusega, võib pidada hoolsaks, mida saab mõistlikult nõuda maksukohustuslaselt, kes osaleb kohtuvaidluses, milles see Euroopa Kohtu otsus tehti, ei saa sellist taotluse esitamist mõistlikult nõuda kõigilt teistelt maksukohustuslastelt, kes ei ole selle vaidluse pooled ja keda ei saa Euroopa Kohtu otsuse kuulutamisest nii lühikese aja jooksul teavitada. Viimati nimetatud maksukohustuslane võib – ilma et ta tegutseks hooletult – teada saada, et tema maksustamine rikub liidu õigust, alles teatud aja pärast nimetatud avaldamisele järgneva 30päevase tähtaja möödumist.
50
Lisaks ei saa isegi maksukohustuslase puhul, kes on nimetatud kohtuotsuse aluseks oleva vaidluse pool ja kes saab põhimõtteliselt sellest kohtuotsusest teada selle kuulutamise päeval, temalt mõistlikult eeldada, et ta esitab tagastustaotluse 30 päeva jooksul pärast nimetatud kohtuotsuse avaldamist Euroopa Liidu Teatajas.
51
Nimelt, kui kõnealuse maksustamise liidu õigusega vastuolu tuvastamine sõltub kontrolli tulemusest, mida Euroopa Kohus eelotsusetaotluse esitanud kohtul oma otsuses palub teha, võib ajavahemik, mis ületab oluliselt selle 30päevase tähtaja lõppemist, mööduda enne, kui see maksustamine osutub liidu õigusega vastuolus olevaks, lähtudes Euroopa Kohtu otsuses esitatud kaalutlustest. Nii on see eriti juhul, kui nimetatud kohus Euroopa Kohtu otsust täites ise taotletud kontrolli läbi ei vii, vaid suunab selle läbiviimise maksuametile.
52
Teiseks tuleb märkida, et analüüsides tõhususe põhimõttest lähtudes enammakstud maksult üleüldse intressi välistamise mehhanismi, mida kohaldatakse juhul, kui enammakstud summa on tekkinud pärast 30 päeva möödumist Euroopa Kohtu otsuse avaldamisest Euroopa Liidu Teatajas, ei tähenda asjaolu, et liikmesriigi rakendatav maksustamine osutub Euroopa Kohtu otsust silmas pidades liidu õigusega vastuolus olevaks, et maksumaksja saab konkreetselt takistada kõnealuse maksu tasumist. Nagu Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades märgib, ei ole välistatud, et pärast sellise kohtuotsuse kuulutamist ja avaldamist Euroopa Liidu Teatajas jätkub maksu kinnipidamine liidu õigust rikkudes.
53
Jällegi võib see nii olla eriti juhul, kui kõnealuse maksustamise liidu õigusega vastuolu tuvastamine sõltub sellise hindamise ja kontrollimise tulemusest, mille Euroopa Kohus palub oma otsuses teha eelotsusetaotluse esitanud kohtul ja mille viimane omakorda palub teha maksuhalduril.
54
Maksukohustuslasel muutub maksu tasumise takistamine veelgi keerulisemaks siis, kui – nagu käesolevas asjas – maksmise kohustus lasub kolmandast isikust „maksu kinnipidajal“, kes vastutab isiklikult maksu kinnipidamise ja selle riigikassasse ülekandmise eest ning kui maksu kinnipidaja teavitab maksukohustuslast maksu kinnipidamisest ajalise viivitusega alles tagantjärele. Seda järeldust ei mõjuta võimalik asjaolu, et maksu kinnipidaja oleks ise võinud püüda tasumisest keelduda.
55
Seoses eelmises punktis esitatud kaalutlusega ajalise viivituse kohta maksumaksja teavitamisel maksu kinnipidaja poolt, tuleb rõhutada, et kui eeldada, et käesolevas asjas kohaldatav viivitus ulatub maksimaalselt ühe kuu ja seitsme päevani alates maksu kinnipidamisest ja mitte – nagu väidab põhikohtuasja kaebaja oma kirjalikes seisukohtades, tuginedes updopi artikli 26 lõikele 3a osas, milles see puudutab selle artikli lõike 3 punkti 2 – ajavahemikuni, mis kestab makse tegemise aastale järgneva aasta kolmanda kuu lõpuni – mida peab vajaduse korral kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, siis on selge, et see ühe kuu ja seitsme päeva pikkune viivitus võib viia selleni, et maksumaksjat teavitatakse maksu kinnipidamisest alles pärast maksuseadustiku artikli 78 lõikes 5 ette nähtud tähtaja möödumist.
56
Muu hulgas tuleb lisada, et eeltoodud kaalutlused, millest nähtub, et maksukohustuslane võib lühikese aja jooksul jääda teavitamata maksu kinnipidaja tehtud kinnipidamisest, tähendavad, et tõhususe põhimõtet järgivaks ei tunnistata kohtupraktikast tulenevat lahendust, millele viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus ja mis seisneb olemasoleva õigusnormi muutmises, pikendades enammakse tuvastamise taotluse esitamise tähtaja möödumist 30. päevani alates kinnipidamisest.
57
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb tõhususe põhimõtet koostoimes lojaalse koostöö põhimõttega tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis – juhul, kui enammakstud maksusumma tagastamise taotlus esitatakse rohkem kui 30 päeva pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse, et kõnealune maksustamine on liidu õigusega vastuolus – piiravad enammakselt asjaomasele maksukohustuslasele tasumisele kuuluva intressi arvestamist 30 päevaga pärast avaldamist või isegi välistavad üleüldse intressi juhul, kui maksukohustuslasel tekkis enammakse pärast nimetatud 30 päeva möödumist.
58
Neid kaalutlusi arvestades ei ole vaja vastata eelotsuse küsimusele osas, mis puudutab võrdväärsuse põhimõtet.
Kohtukulud
59
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
Tõhususe põhimõtet koostoimes lojaalse koostöö põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mis – juhul, kui enammakstud maksusumma tagastamise taotlus esitatakse rohkem kui 30 päeva pärast Euroopa Liidu Teatajas niisuguse Euroopa Kohtu otsuse avaldamist, milles tuvastatakse, et kõnealune maksustamine on liidu õigusega vastuolus – piiravad enammakselt asjaomasele maksukohustuslasele tasumisele kuuluva intressi arvestamist 30 päevaga pärast avaldamist või isegi välistavad üleüldse intressi juhul, kui maksukohustuslasel tekkis enammakse pärast nimetatud 30 päeva möödumist.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.