Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MACIEJ SZPUNAR
föredraget den 27 november 2025(1)
Mål C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
mot
Finanzamt Q
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 77/388/EEG – Artikel 17 – Rätt till avdrag för ingående skatt som ska betalas eller har betalats för ett tidigare omsättningsled – Artikel 26 – Särskild ordning för resebyråer – Tillämpningsområde – Utflykter kopplade till försäljning av varor – Beskattning av vinstmarginal – Negativ vinstmarginal – Avdragsrätt saknas ”
Inledning
1.        Det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär att samtliga inkomster från näringsverksamhet beskattas i varje omsättningsled, varvid det tack vare varje avdrag för skatt som betalats i ett tidigare led kan säkerställas att skatten inte kumuleras och att den slutliga bördan bärs av konsumenten.
2.        Vissa typer av verksamhet beskattas dock enligt särskilda regler, enligt vilka skatt endast tas ut på det mervärde som tillförs i ett visst omsättningsled, och den beskattningsbara personen får tillbaka den skatt denne har betalat i det tidigare ledet genom priset på dennes varor eller tjänster. Sådana särskilda beskattningsregler gäller bland annat inom ramen för den särskilda ordningen för resebyråer, som det aktuella målet handlar om.
3.        Den frågeställning som målet ger upphov till vid EU-domstolen handlar särskilt om huruvida denna särskilda beskattningsordning ska tillämpas i den atypiska situationen att den beskattningsbara personen tillhandahåller turisttjänster med förlust, varvid denne inte genererar något mervärde genom dessa tjänster, men uppnår lönsamhet med sin näringsverksamhet tack vare varuförsäljning som är kopplad till dessa tjänster. En tillämpning av den särskilda beskattningsordningen går i en sådan situation på tvärs med de grundläggande principerna för det gemensamma systemet för mervärdesskatt.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
4.        Artikel 2 i rådets första direktiv 67/227/EEG av den 11 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter,(2) som ändrats genom rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt,(3) innehöll följande bestämmelser(4):
”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, tas ut efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna.
Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.”
5.        Artiklarna 11, 17 och 26 i direktiv 77/388 hade följande lydelse:
”Artikel 11
A.      Inom landets territorium
1.      Beskattningsunderlaget skall vara följande:
a)      När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
…
Artikel 17
…
2.      I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:
a)      Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person.
…
Artikel 26
Särskilda regler för resebyråer
1.      Medlemsstaterna skall tillämpa mervärdesskatt på resebyråers verksamhet i enlighet med bestämmelserna i denna artikel, när resebyråerna betjänar kunder i eget namn och använder andra skattskyldiga personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Denna artikel skall inte tillämpas på resebyråer som enbart fungerar som mellanhänder och redovisar skatt i enlighet med artikel 11 A 3 c. I denna artikel innefattar begreppet resebyråer också skattskyldiga som arrangerar turistresor.
2.      Alla transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa skall behandlas som en enda tjänst som resebyrån tillhandahåller den resande. Denna tjänst beskattas i den medlemsstat där resebyrån har sin rörelse etablerad eller har ett fast driftsställe från vilket den har tillhandahållit tjänsten. Med avseende på denna tjänst anses beskattningsunderlaget och priset exklusive skatt, i den betydelse som avses i artikel 22.3 b, vara resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som skall betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för varor och tjänster som tillhandahålls av andra skattskyldiga personer och som är till direkt nytta för den resande.
…
4.      Skatt som debiteras resebyrån av andra skattskyldiga personer på sådana transaktioner som beskrivs i punkt 2 och som är till direkt nytta för den resande skall inte berättiga till avdrag eller återbetalning i någon medlemsstat.”
Tysk rätt
6.        Den särskilda beskattningsordningen för resebyråer reglerades i 25 §
Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen) av den 26 november 1979 i den lydelse som var i kraft vid tiden för de faktiska omständigheterna i det nationella målet.
De faktiska omständigheterna, förfarandet och tolkningsfrågorna
7.        Under åren 1997–1999 organiserade P-GmbH & Co. KG, ett bolag bildat enligt tysk rätt (nedan kallat bolaget P), utflykter i samband med försäljning av varor, vilka i Tyskland brukar kallas för ”kafferesor”. Under dessa utflykter transporterades deltagarna med bussar till olika turistmål där de intog måltider och eventuellt deltog i ytterligare aktivitetsprogram för turister, men framför allt deltog de i kommersiella evenemang då de kunde köpa olika typer av varor som såldes av bolaget P.
8.        Bolaget P köpte transporttjänsterna från andra beskattningsbara personer och erbjöd utflyktsdeltagarna dessa tjänster i eget namn. Deltagarna betalade en avgift för att få delta i utflykten, en avgift som dock inte täckte bolaget P:s hela kostnad för att köpa in transporttjänsterna från de andra beskattningsbara personerna(5). Den återstående delen av dessa kostnader, och även kostnader för andra tjänster, som deltagarna inte behövde betala för, täckte bolaget P genom intäkterna från försäljningen av varor till vissa av deltagarna (det var inte obligatoriskt att köpa dessa varor). Denna försäljning utgjorde från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv en separat transaktion i form av leverans av varor. Gradvis erbjöds deltagarna fler och fler utflykter helt avgiftsfritt och samtliga kostnader täcktes av intäkterna från varuförsäljningen.
9.        Bolaget P tillämpade de allmänna reglerna på sin verksamhet och utnyttjade rätten till avdrag för all den skatt som erlagts för de tjänster bolaget köpt från andra beskattningsbara personer, vilket till en början inte ledde till några invändningar från skattemyndigheten. Skattekontroller och därpå följande förfaranden vid myndigheter och domstolar resulterade dock i att bolaget P endast tillerkändes rätt till avdrag för transportkostnader med avseende på sådana utflykter för vilka bolaget inte tog ut någon avgift från deltagarna över huvud taget.(6) När det gällde utflykter för vilka bolaget P tog ut en avgift från deltagarna för att täcka en del av kostnaderna för transporttjänsterna fann Niedersächsisches Finanzgericht (Skattedomstolen i Niedersachsen, Tyskland) däremot, i dom av den 12 maj 2022, att transporttjänsterna omfattas av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, vilket innebär att bolaget P inte har rätt till avdrag för den skatt det har betalat för att köpa sådana tjänster från andra beskattningsbara personer. Bolaget överklagade den domen till den hänskjutande domstolen.
10.      Mot denna bakgrund hänsköt Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)      Omfattas en utflykt organiserad av ’näringsidkaren utanför dennes fasta affärslokaler’ i den mening som avses i artikel 1.1 första strecksatsen i direktiv 85/577/EEG(7) av uttrycket ’transaktioner som genomförs av en resebyrå i samband med en resa’ i den mening som avses i artikel 26.2 första meningen i direktiv 77/388/EEG?
2)      Om den första frågan besvaras jakande: Är den särskilda ordning för resebyråer som föreskrivs i artikel 26 i direktiv 77/388/EEG även tillämplig när den marginal som enligt artikel 26.2 tredje meningen i direktiv 77/388/EEG ska anses som beskattningsunderlaget är negativ till följd av att den faktiska kostnaden överstiger det ’det totala belopp … exklusive mervärdesskatt’ som ska betalas av den resande?
3)      Om den första och den andra frågan besvaras jakande: Ska artikel 12.1 första meningen i direktiv 77/388/EEG tillämpas på den marginal som anses som beskattningsunderlaget i den mening som avses i artikel 26.2 tredje meningen i direktiv 77/388/EEG även när marginalen är negativ, med följden att en negativ marginal leder till en återbetalning till den skattskyldiga personen?”
11.      Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 21 augusti 2024. Skriftliga yttranden lämnades av bolaget P, den tyska regeringen och Europeiska kommissionen. Samma parter var företrädda vid förhandlingen den 11 september 2025.
Bedömning
12.      Den hänskjutande domstolen har i det förevarande målet ställt tre tolkningsfrågor. Eftersom de två första frågorna i allt väsentligt rör samma problematik föreslår jag att de ska prövas tillsammans. Därefter kommer jag att gå över till att behandla den tredje frågan.
Frågornas lydelse
13.      De två första tolkningsfrågorna handlar om möjligheten att tillämpa den särskilda beskattningsordningen för resebyråer enligt artikel 26 i direktiv 77/388 i en sådan situation som den som aktualiseras i det nationella målet. Frågorna, såsom de formulerats av den hänskjutande domstolen, baserar sig emellertid på vissa antaganden som kräver en förklaring innan man kan göra en riktig bedömning av det rättsliga problem som frågorna lyfter fram.
14.      Den första frågan handlar närmare bestämt om huruvida den särskilda beskattningsordningen för resebyråer ska tillämpas på utflykter som en näringsidkare organiserar utanför sina fasta affärslokaler i den mening som avses i direktiv 85/577. Den hänskjutande domstolen utgår nämligen från antagandet att det är just på detta sätt som den verksamhet som är i fråga i det nationella målet ska kvalificeras.
15.      Denna kvalificering utifrån det ovannämnda direktivet torde dock inte kunna ha någon avgörande betydelse för tolkningen av mervärdesskattebestämmelserna. EU-domstolen har redan haft tillfälle att slå fast att det vid avgränsandet av tillämpningsområdet för artikel 26 i direktiv 77/388 saknar betydelse hur den beskattningsbara personens verksamhet kvalificeras utifrån direktiv 90/314/EEG(8), då den bestämmelsen fastställer sina egna tillämpningskriterier(9). Enligt min uppfattning bör man komma fram till en liknande slutsats när det rör sig om direktiv 85/577. Såsom kommissionen förtjänstfullt har påpekat tjänar det direktivet andra mål än direktiv 77/388 och betjänar sig av en annan terminologi, varför det saknas skäl att göra tolkningen av det ena av dessa direktiv beroende av tolkningen av det andra av dem.
16.      Dock är den hänskjutande domstolens åberopande av direktiv 85/577 inte helt inadekvat. Den domstolen riktar nämligen på detta sätt uppmärksamheten mot den grundläggande aspekten hos den verksamhet som är i fråga i det nationella målet, vars egentliga mål, sett från den beskattningsbara personens perspektiv, inte är tillhandahållandet av turisttjänster i sig, utan det därigenom skapade tillfället för försäljning av varor, vilket återspeglas i finansieringsmetoden för kostnaderna för verksamheten.
17.      Även den andra tolkningsfrågan rör denna sistnämnda aspekt. Det handlar om huruvida artikel 26 i direktiv 77/388 ska tillämpas i den situationen att den avgift som den beskattningsbara personen har tagit ut för turisttjänsterna inte täcker hela kostnaden för tillhandahållandet av dessa tjänster, varvid marginalen för denna verksamhet blir negativ.
18.      Enligt artikel 4.1 i direktiv 77/388 avses med beskattningsbar person den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. I enlighet med den principen har EU-domstolen i sin fasta praxis funnit att den omständigheten att ersättning som den beskattningsbara personen uppbär för tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte täcker hela den kostnad som vederbörande har haft i tidigare omsättningsled inte påverkar tillämpningen av mervärdesskattebestämmelserna.(10) Samma ståndpunkt ska i princip intas när det gäller den särskilda beskattningsordningen för resebyråer. Såsom kommissionen återigen förtjänstfullt har påpekat händer det nämligen att resebyråer tillhandahåller tjänster med förlust, exempelvis för att få tillbaka åtminstone en del av de kostnader de tidigare har haft för inköp av tjänster från underleverantörer. Trots det faktum att turistverksamheten i en sådan situation som den i det nationella målet har lett till förlust, så kan detta inte i sig vara skäl nog för att inte tillämpa den särskilda beskattningsordningen.
19.      Det speciella med det nu aktuella målet är emellertid att den affärsmodell som den beskattningsbara personen har valt och som består i anordnandet av utflykter, isolerat betraktad, permanent går med förlust, varvid kostnaden för detta täcks genom en del av intäkterna från varuförsäljningen och därmed ingår som en komponent i priset för dessa varor.
20.      Den hänskjutande domstolen har genom att ställa den första och den andra tolkningsfrågan i huvudsak önskat få klarhet i huruvida artikel 26 i direktiv 77/388 ska tolkas så, att den ska tillämpas i en situation där en beskattningsbar person köper in turisttjänster, särskilt transporttjänster, från andra beskattningsbara personer, och därefter tillhandahåller dessa tjänster i eget namn inom ramen för utflykter i anslutning till leverans av varor – varor vilka det inte är obligatoriskt att köpa för att få delta i utflykten – varvid den beskattningsbara personen av deltagarna tar ut en avgift som inte täcker hela kostnaden för de tjänster som har köpts in från de andra beskattningsbara personerna och den återstående delen av kostnaderna täcks genom intäkterna från leveransen av varor, varigenom den blir en del av priset för dessa varor.
Befintlig rättspraxis
21.      I EU-domstolens nu befintliga rättspraxis beträffande den särskilda beskattningsordningen för resebyråer har EU-domstolen på ett mycket noggrant sätt fastställt tillämpningsområdet och tillämpningsprinciperna för denna ordning. I detta mål är framför allt de följande aspekterna från denna rättspraxis av relevans.
22.      För det första har EU-domstolen slagit fast att denna ordning inte bara ska tillämpas på verksamhet som bedrivs av resebyråer eller researrangörer i ordets allmänt vedertagna bemärkelse, utan på den verksamhet som bedrivs av alla som i eget namn arrangerar resor eller utflykter för turister och som, för detta ändamål, använder sig av tjänster från andra beskattningsbara personer.(11) Detta innebär att denna ordning är tillämplig oberoende av resans syfte och varaktighet(i), varvid exempelvis anordnandet av en resa till ett annat land som varar i ett antal månader för att lära sig ett språk eller genomgå studier också omfattas av ordningens bestämmelser.(i)
23.      Det kan endast förhålla sig annorledes för det fall de turisttjänster som köpts in från andra beskattningsbara personer uteslutande har karaktären av kringtjänster i förhållande till tjänsteleverantörens huvudtjänster, i den meningen att de inte utgör ett mål i sig för kunderna, utan endast ett medel för att kunna utnyttja huvudtjänsten under bättre förutsättningar, och att priset för dessa turisttjänster är marginellt i förhållande till priset för hela tjänsten(12).
24.      EU-domstolen motiverade denna tolkning med hänvisning till behovet av att säkerställa att likadana eller liknande tjänster beskattas på ett enhetligt sätt. I annat fall skulle det nämligen kunna uppstå en snedvridning av konkurrensen och en ojämn tillämpning av mervärdesskattereglerna.(13)
25.      För det andra har EU-domstolen funnit att i en situation där den beskattningsbara personen inom ramen för ett och samma evenemang tillhandahåller både turisttjänster som har köpts in från andra beskattningsbara personer och egna tjänster, så ska den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas endast med avseende på de tjänster som har köpts in från andra beskattningsbara personer.(14) Detta gäller till och med i situationer där den beskattningsbara personens egna tjänster också har karaktären av turisttjänster och den beskattningsbara personen tar ut ett paketpris för hela tjänsteleveransen.(15)
26.      Detta följer enligt EU-domstolen, dels av lydelsen i artikel 26.1 i direktiv 77/388, som inte omfattar en beskattningsbar persons egna tjänster; dels av beskattningsunderlaget enligt denna särskilda beskattningsordning, som är den marginal som utgörs av skillnaden mellan kostnaden för de från andra beskattningsbara personer inköpta tjänsterna och det pris som tjänstemottagaren betalat; dels av syftet med denna ordning, som är att undvika de administrativa svårigheter som är förenade med beskattningen av tjänster som köpts in från andra beskattningsbara personer.(16)
27.      För det tredje har EU-domstolen slagit fast att beräkningen av marginalen inom ramen för den särskilda beskattningsordningen för resebyråer ska göras i enlighet med artikel 73 i direktiv 2006/112(17), separat för varje enskild tjänst i den mening som avses i artikel 308 i direktiv 2006/112(18) (det vill säga hela den tjänst som en kund tillhandahålls), och inte på ett allomfattande sätt under beskattningsperioden.(19)
Tillämpning i det aktuella målet
28.      Under sådana omständigheter som i det nationella målet tyder ovan behandlad rättspraxis att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer borde vara tillämplig på de transporttjänster som bolaget P tillhandahåller sina kunder mot ersättning. Dessa tjänster har nämligen obestridligen karaktären av korta turistutflykter och bolaget P köper in tjänsterna från andra beskattningsbara personer men erbjuder sina kunder dessa tjänster i eget namn. Eftersom den avgift som bolaget P tagit ut av deltagarna inte täcker hela kostnaden för de transporttjänster som bolaget köpt från andra beskattningsbara personer, blir den marginal som räknas ut i enlighet med artikel 26.2 i direktiv 77/388 negativ, varför skatten blir noll.(20)
29.      Den leverans av varor som äger rum under dessa utflykter utgör däremot en separat transaktion, som inte handlar om turism och som är bolaget P:s egen leverans, varför den inte är föremål för den särskilda beskattningsordningen, och intäkterna från leveransen räknas inte in i marginalen. Denna leverans beskattas enligt de allmänna principerna.
30.      Kommissionen tog i sitt skriftliga yttrande upp möjligheten att betrakta transporttjänster som tillhandahållits under sådana omständigheter som i det nationella målet, som kringtjänster i förhållande till varuleveransen, med följden att de ska beskattas tillsammans med varuleveransen enligt allmänna principer. Frågan blev föremål för diskussion under förhandlingen.
31.      Jag instämmer emellertid med de argument som framfördes under denna diskussion, däribland av kommissionen själv, om att det i ljuset av ovannämnda rättspraxis är svårt att se de transporttjänster som bolaget P tillhandahållit som kringtjänster i förhållande till leveransen av varor. Det ska framför allt tas i beaktande att hur mycket syftet med utflykterna obestridligen än är att uppmuntra deltagarna att köpa de varor som erbjuds under utflyktens gång, så är detta inte på något sätt obligatoriskt, och deltagaren kan nöja sig med att delta i utflykten, utan att köpa några varor. Det är dessutom så, att även om utflyktsdeltagarna är medvetna om att de under utflykten kommer att erbjudas att köpa varor, så har deltagandet i utflykten ett egenvärde för dem, eftersom det ger dem möjlighet att ta del av erbjudandet och därefter fatta ett beslut om huruvida de önskar utnyttja det. Det kan i en sådan situation svårligen anses att utflykten från kundernas perspektiv inte utgör ett mål i sig utan endast är ett medel för att under bättre villkor kunna tillgodogöra sig ett överordnat tillhandahållande, som kan vara en leverans av varor.
32.      Mot den i punkt 30 nämnda tolkningen talar även den omständigheten att priset på varorna är helt och hållet oberoende av den avgift som tas ut för transporttjänsten, vilket även detta är en indikation på att de två transaktionerna är separata från varandra. Om avgiften för transporttjänsterna, såsom den hänskjutande domstolen har angett, under den omtvistade perioden, täckte i genomsnitt 60 procent av kostnaden för dessa tjänster, så är det dessutom svårt att betrakta den som marginell från kundernas perspektiv.
33.      Under alla omständigheter, från ett rent logiskt perspektiv och oberoende av de konkreta fakta i målet, så delar jag kommissionens uppfattning att man svårligen kan betrakta en tjänst som i princip tillhandahålls varje kund (såsom transporttjänsten i det nationella målet) som en stödtjänst till en valfri tjänst eller leverans som kunden väljer om den vill utnyttja eller inte (som leveransen av varor).
34.      Mot bakgrund av det ovan anförda ska det konstateras att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer i ljuset av rättspraxis i princip borde tillämpas på transporttjänster som tillhandahålls under sådana omständigheter som i det nationella målet.
Kartläggning av problemet och förslag till lösning
35.      En sådan slutsats ger emellertid upphov till avsevärd osäkerhet av systemisk karaktär. Under sådana omständigheter som i det nationella målet gäller att den beskattningsbara personens kostnader för inköp av transporttjänster, som denne därefter tillhandahåller sina kunder, endast till en del täcks av de avgifter som kunderna betalar. Den återstående delen täcks emellertid av intäkterna från den försäljning av varor som genomförs inom ramen för tillhandahållandet av turisttjänsterna. Denna kostnad utgör således uppenbarligen en komponent i priset för varuleveransen. Dock kan den kostnadskomponenten vid tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, i mervärdesskattehänseende, inte på ett adekvat sätt räknas in i kostnaderna, vilket leder till en situation som strider mot de grundläggande principerna för hur det gemensamma systemet för mervärdesskatt fungerar.
36.      Här vill jag uttryckligen understryka att problemet inte handlar om metoden för beskattning av transporttjänster, vilken följer av artikel 26 i direktiv 77/388, utan om den skattemässiga behandlingen av en leverans av varor som är ekonomiskt kopplad till dessa tjänster, som inte tas upp i nämnda artikel.
37.      För det första framgår det av den princip som uttrycks i artikel 2 i direktiv 67/227(21) att mervärdesskatten är en omsättningsskatt som tas ut i varje omsättningsled, men på ett strikt icke kumulativt sätt. Den kumulativa karaktären undviks i princip tack vare en mekanism för att från den skatt som ska betalas i varje omsättningsled räkna av den skatt som har betalats i det föregående ledet. I ett sådant system som den särskilda beskattningsordningen för resebyråer undviker man kumulering genom principen att man beskattar vinstmarginalen, det vill säga själva mervärdet i varje omsättningsled, utan att på nytt beskatta den mervärdesskatt som ingår i priset för de tjänster som förvärvats i tidigare led. Under normala förhållanden ger båda dessa system samma effekt vad gäller skattebördan.
38.      Det förhåller sig dock så, att tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer under sådana omständigheter som i det nationella målet, det vill säga tillämpningen av denna beskattningsordning på transporttjänster, som gett upphov till kostnader som ingår som en komponent i priset för en leverans av varor vilken inte omfattas av denna ordning, leder till skattekumulering (eller med andra ord dubbelbeskattning): mervärdesskatt som har betalats vid inköpet av transporttjänsterna kommer till den del den inte täcktes av den avgift för transporten som togs ut av deltagarna att beskattas på nytt i priset för leveransen av varorna. Detta beror på att delar av två olika beskattningssystem tillämpas på en enda transaktion: man tillämpar nämligen det förbud mot avdrag för ingående mervärdesskatt som kännetecknar systemet med beskattning av vinstmarginalen, i kombination med den beskattning av hela priset för leveransen av varor i följande led som ska ske i enlighet med de allmänna reglerna.
39.      För det andra är mervärdesskatten en konsumtionsskatt, vilket betyder att den ekonomiska bördan ska bäras av konsumenterna i det sista omsättningsledet. De som är skattskyldiga för mervärdesskatt, det vill säga de aktörer som driver skattepliktig ekonomisk verksamhet, är visserligen skattebetalare, i betydelsen att de tar ut skatten och betalar in den till statskassan, men ur ekonomisk synvinkel ska skatten vara neutral för dem, det vill säga att de inte ska bära ska den ekonomiska bördan av skatten. Rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt ska göra det möjligt att säkra en sådan effekt. Genom denna mekanism ”flyttas” den ekonomiska bördan av skatten fram till ledet för försäljningen till konsument, då den sista omsättningsdeltagaren (om man inte räknar konsumenten) får tillbaka skatten genom det pris som tas ut för de varor som säljs eller de tjänster som tillhandahålls.
40.      Skatteneutraliteten respekteras även vid tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer. Det pris som kunden betalar täcker såväl mervärdesskatten för vinstmarginalen som den ”dolda” skatten i kostnaden för att köpa in tjänster i föregående led. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande från den hänskjutande domstolen är effekten av tillämpningen av den särskilda ordningen och effekten av beskattningen enligt de allmänna reglerna densamma under förutsättning att priset för tjänsten är detsamma.
41.      Under sådana omständigheter som i det nationella målet resulterar emellertid tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer i ett åsidosättande av neutralitetsprincipen. Den mervärdesskatt som erlagts i ett tidigare omsättningsled blir, till den del den inte täcktes av den avgift för transporten som togs ut av deltagarna, en del av kostnaderna för en leverans av varor som beskattas i enlighet med de allmänna reglerna, men utan att ge rätt till avdrag. Den beskattningsbara personen måste således antingen höja priset för leveransen av varor i motsvarande mån eller själv bära den ekonomiska bördan för mervärdesskatten.
42.      För det tredje kan det slutligen konstateras att skatteneutraliteten även bygger på att verksamhet av liknande typ behandlas på samma sätt i skattehänseende, och att beskattningsmetoden inte påverkar de beskattningsbara personernas ekonomiska beslut(22). Det är av detta skäl som EU-domstolen har slagit fast att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer ska omfatta samtliga beskattningsbara personer som i eget namn tillhandahåller turisttjänster som köpts in av andra beskattningsbara personer(23).
43.      Det speciella med det nu aktuella målet är att vi har att göra med två mycket olika typer av verksamheter som är oupplösligt förbundna med varandra i ekonomiskt hänseende. Även om tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer gör att det kan säkerställas att transporttjänsterna behandlas på samma sätt som liknande tjänster som tillhandahålls av andra beskattningsbara personer, så kan inte detsamma sägas vad gäller leveransen av varor.
44.      Såsom den hänskjutande domstolen själv har angett i sin begäran om förhandsavgörande gäller att i de fall där bolaget P över huvud taget inte tar ut någon avgift från utflyktsdeltagarna, och hela kostnaden för att organisera utflykterna täcks med hjälp av intäkterna från varuförsäljningen, så beskattas bolagets verksamhet enligt de allmänna reglerna, och mervärdesskatten på de turisttjänster som bolaget köpt in från andra beskattningsbara personer får dras av från den mervärdesskatt som ska betalas för leveransen för varorna. Den särskilda beskattningsordningen för resebyråer ska således inte tillämpas. Det är logiskt, eftersom påförandet av mervärdesskatt, och således även tillämpningen av de särskilda beskattningsordningarna, endast gäller tillhandahållanden som sker mot ersättning. Samtidigt förvärvar bolaget P obestridligen dessa turisttjänster för sin skattepliktiga verksamhet, det vill säga leverans av varor, och har därför rätt att dra av den skatt som erlagts vid förvärvet av dessa tjänster.
45.      Det betyder att samma typ av verksamhet, det vill säga leverans av varor i samband med korta turistutflykter, behandlas olika i skattehänseende beroende på om bolaget P tar ut en avgift av utflyktsdeltagarna för att täcka en del av transportkostnaden, eller inte.
46.      Det handlar här inte endast om en icke-konsekvent behandling i skattehänseende av den verksamhet som drivs av bolaget P. Detta bolag konkurrerar nämligen med andra ekonomiska aktörer som driver liknande verksamhet. Dessa aktörer åtnjuter således en mer fördelaktig skattebehandling om de inte tar ut någon avgift av utflyktsdeltagarna än bolaget P, när det bolaget tar ut en sådan avgift. I en sådan situation kommer beskattningsmetoden även att påverka aktörernas ekonomiska beslut, eftersom det skattemässigt mest fördelaktiga är att inte ta ut någon avgift av utflyktsdeltagarna och finansiera kostnaderna helt och hållet genom intäkterna från försäljningen av varor. Även aktörer som själva tillhandahåller egna transporttjänster befinner sig i en gynnsam position. Eftersom den särskilda beskattningsordningen för resebyråer inte tillämpas på dessa får mervärdesskatten för kostnaden för att tillhandahålla dessa tjänster dras av från den skatt som ska betalas för leveransen av varor. Skattebördan är således en annan beroende på företagets grad av vertikal integrering (det vill säga beroende på av om företaget självt tillhandahåller tjänsterna, eller gör det med hjälp av underleverantörer), vilket strider mot principen om mervärdesskattens neutralitet.
47.      Dessutom så konkurrerar bolaget P även med aktörer som säljer varor inom ramen för olika typer av kommersiella mässor, som kunderna tar sig till på egen hand. Då uppstår således över huvud taget inte problemet med tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, och dessa aktörer kan från den mervärdesskatt som ska betalas för leveransen av varor räkna av hela den mervärdesskatt som betalats för de varor och tjänster som använts för varuleveransen, som exempelvis hyran av de lokaler där mässan hålls och gåvor som ges till deltagarna för att uppmuntra dem att delta i mässan. Dessa aktörer befinner sig således i en skattemässigt mer gynnsam situation än sådana aktörer som bolaget P.
48.      EU-domstolen har åtskilliga gånger understrukit hur viktigt det är med rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt och med den skattemässiga neutralitetsprincipen för att det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska fungera. Det framgår av fast rättspraxis att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och i princip inte får inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat, under förutsättning att verksamheten i sig, i princip, är mervärdesskattepliktig.(24)
49.      Det är riktigt att EU-domstolen i domen kommissionen/Tyskland avvisade det argument som den tyska regeringen, baserat på principen om skatteneutralitet, anfört mot att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas på turisttjänster som tillhandahålls andra beskattningsbara personer. Domstolen konstaterade nämligen att det påstådda åsidosättandet av neutralitetsprincipen i det fallet är en direkt följd av tillämpningen av bestämmelserna i direktivet som inför denna ordning som ett undantag från de allmänna reglerna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt och att tillämpningen därför inte kan anses strida mot denna princip.(25) Domstolen erinrade även om att principen om skatteneutralitet inte är en primärrättslig princip utan en tolkningsprincip och att den därför inte kan hindra att undantag som uttryckligen föreskrivits av unionslagstiftaren får verkan, såsom de undantag från de allmänna reglerna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt som infördes genom den särskilda beskattningsordningen för resebyråer.(26)
50.      Domstolens påpekande om undantagskaraktären hos den särskilda beskattningsordningen för resebyråer handlade emellertid om turisttjänster som köpts in från andra beskattningsbara personer, och således om tillhandahållanden som omfattades av denna ordning. Åsidosättandet av principen om skatteneutralitet och avdragsrätten i det nu aktuella målet handlar däremot om leveranser av varor, det vill säga tillhandahållanden som inte omfattas av denna ordning. Undantagskaraktären hos nämnda ordning kan således inte berättiga ett åsidosättande av nämnda princip med avseende på transaktioner som inte omfattas av undantaget. Det skulle nämligen strida mot principen om att undantag ska tolkas restriktivt.
51.      Slutligen, vad gäller verkan av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, så var huvudsyftet med införandet av denna ordning att undvika de svårigheter som skulle uppstå för näringsidkarna vid en tillämpning av det gemensamma mervärdesskattesystemets allmänna regler på transaktioner som omfattar tjänster som köpts in från utomstående personer. En tillämpning av de allmänna bestämmelserna avseende platsen för beskattning, beskattningsunderlag och avdrag för ingående skatt skulle nämligen medföra praktiska svårigheter för dessa företag, på grund av tjänsternas mångfald och platsen för deras tillhandahållande, något som skulle kunna utgöra hinder för deras verksamhet.(27)
52.      Det ska dock noteras att de utflykter som är kopplade till försäljningen av de varor som är i fråga i det nationella målet i regel anordnas inom en medlemsstat och att antalet turisttjänster som erbjuds inom ramen för dessa är begränsat. Annars skulle det nämligen vara svårt att finansiera dem med hjälp av intäkterna från försäljningen av varor. Således förefaller det inte som att en beskattning av en sådan verksamhet utifrån de allmänna reglerna skulle orsaka några oproportionerligt stora administrativa svårigheter. Man kan härvid svårligen hävda att det skett en inskränkning av effektiviteten hos den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, eftersom denna beskattningsordning i den förevarande situationen ändå inte skulle fylla sin funktion.
53.      Kommissionen nämner också att ett annat syfte med att införa den särskilda beskattningsordningen för resebyråer var att uppnå en balanserad fördelning av mervärdesskatteintäkterna mellan medlemsstaterna. Det handlar nämligen om att enskilda tjänster som tillhandahålls turister direkt skulle beskattas på den plats där de konsumeras, och att resebyråns vinstmarginal skulle beskattas på platsen där den är etablerad. Det räcker dock med att påpeka att tjänster såsom persontransport beskattas på den plats där de konsumeras oberoende av vilken beskattningsordning som tillämpas och oberoende av vem(28) som tillhandahåller tjänsterna, medan vinstmarginalen i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet i princip är negativ, vilket innebär att den inte genererar några skatteintäkter. Således uppnås inte heller det målet med den ovannämnda beskattningsordningen.
54.      Slutligen fann domstolen även att tillämpningen av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer på samtliga beskattningsbara personer som köper in turisttjänster från andra beskattningsbara personer och därefter tillhandahåller dessa tjänster åt sina kunder, är nödvändig för att uppnå målet att upprätthålla en icke snedvriden konkurrens mellan tillhandahållare av liknande tjänster.(29) Detta är också det argument som den tyska regeringen och kommissionen har anfört i förevarande mål till stöd för att denna ordning ska tillämpas på den verksamhet som är i fråga i det nationella målet.
55.      För det första ska det dock noteras att en aktör såsom bolaget P visserligen konkurrerar med anordnare av ”vanliga” turistutflykter (det vill säga sådana som inte är kopplade till försäljning av varor), men att dess konkurrensfördel framför allt följer av möjligheten att erbjuda sådana utflykter till mycket låga priser, då kostnaden till den återstående delen finansieras genom försäljningen av varor. Beskattningsmetoden har härvid endast en marginell betydelse, om än någon, eftersom tillämpningen av de allmänna reglerna och den särskilda ordningen under normala omständigheter, såsom jag redan har framhållit, leder till samma skattebörda. För övrigt tog domstolen upp detta argument snarare för att skydda ”atypiska” turisttjänsteleverantörers konkurrensställning, än för att skydda typiska resebyråers konkurrensställning.
56.      För det andra rör argumentet om behovet att säkra en icke snedvriden konkurrens mellan aktörer såsom bolaget P och andra turistutflyktsanordnare endast en aspekt av problemet, vilken är den minst viktiga aspekten. Den viktigaste frågan handlar dock om den ofördelaktiga konkurrensställningen för aktörer som utför leverans av varor inom ramen för turistutflykter – när den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas på dem – i förhållande till aktörer som även de utför leverans av varor utanför företagets lokaler, men på vilka denna ordning inte är tillämplig.(30) Denna ofördelaktiga konkurrensställning följer direkt av skillnaden i skattemässig behandling av de förstnämnda aktörerna, det vill säga utan någon möjlighet för dessa att fullt ut dra av den mervärdesskatt som erlagts för de kostnadskomponenter som ingår i priset på nämnda varor.
57.      Sammanfattningsvis kan det konstateras att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tjänar det formella syftet att underlätta beräkning och betalning av skatten och en balanserad fördelning av skatteintäkterna mellan medlemsstaterna. Tillämpningen av denna särskilda ordning i en situation som den i det nationella målet medför dock ett åsidosättande av grundläggande, materiella regler för det gemensamma mervärdesskattesystemet, såsom reglerna om avdragsrätt och skatteneutralitet, och detta med avseende på en verksamhet som inte omfattas av denna särskilda ordnings tillämpningsområde. I ett sådant föll bör formella hänsyn inte äga företräde.
58.      Det gemensamma mervärdesskattesystemet är naturligtvis utformat på ett sådant sätt att det endast fungerar på ett optimalt sätt om det tillämpas på ett enhetligt sätt på varje ekonomisk verksamhet. Alla avvikelser såsom skattebefrielse, beskattning av vinstmarginal, tillämpning av reducerade skattesatser och avsaknad av fullständig harmonisering av dessa skattesatser mellan medlemsstaterna, orsakar eller kan orsaka snedvridningar av systemets funktion och eventuellt av konkurrensen. Sådana snedvridningar är godtagbara om de positiva effekterna av tillämpningen av avvikelserna överväger de negativa. Så är dock inte fallet i det nu förevarande målet, där de negativa effekterna i form av en ogynnsam skattemässig behandling av leveransen av varor inte vägs upp av några gynnsamma resultat av att den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas på turisttjänsterna.
59.      Därför ska artikel 26 i direktiv 77/388 enligt min uppfattning tolkas så, att den gör det möjligt att undvika denna ogynnsamma behandling av leverans av varor som utförs inom ramen för turistutflykterna.
60.      Den enklaste lösningen skulle vara att tillerkänna de beskattningsbara personer som bedriver en sådan verksamhet som den som är aktuell i det nationella målet rätt att från mervärdesskatten som ska betalas för leveransen av varor dra av den skatt som betalats vid inköpet av transporttjänsterna (och eventuellt andra turisttjänster), i den utsträckning de avgifter som tas ut av utflyktsdeltagarna inte täcker kostnaden för att förvärva dessa tjänster.
61.      En sådan tolkning skulle möjliggöra en tillämpning av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer i kombination med en tillämpning av de allmänna beskattningsreglerna på leveransen av varor, tillsammans med den från dessa regler oskiljaktiga rätten att dra av den skatt som betalats för förvärv av varor och tjänster som används för den skattepliktiga verksamheten. Även om kostnaderna för att förvärva utflyktsdeltagarnas transporttjänster inte kan hänföras till specifika varuleveranstransaktioner inom ramen för en utflykt, eftersom det inte ställs något krav på varje deltagare att förvärva en vara, så gäller inte desto mindre att dessa kostnader i den mån de inte täcks av de avgifter som tas ut av deltagarna obestridligen utgör allmänna omkostnader i den verksamhet som består i leverans av varor och vilka som sådana ger rätt till avdrag.(31)
62.      Artikel 26.4 i direktiv 77/388 utesluter dock uttryckligen avdragsrätt för mervärdesskatt som erlagts vid förvärv av tjänster som är till direkt nytta för resenärer när den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas. En tolkning som tillåter avdrag för sådan skatt, till den del de avgifter som tas ut av utflyktsdeltagarna inte täcker kostnaderna för transporttjänsterna, skulle således vara contra legem, och strida mot den uttryckliga ordalydelsen i nämnda bestämmelse.
63.      Formuleringen ”resebyråers verksamhet” i artikel 26.1 i direktivet som avgränsar tillämpningsområdet för den särskilda beskattningsordningen för resebyråer är dock inte entydig.(32) Det ska tilläggas att EU-domstolen hittills inte har prövat en sådan situation som den i det förevarande målet. Hittillsvarande rättspraxis har nämligen handlat om situationer där den beskattningsbara personen tagit ut ett fast pris för en rad tillhandahållna tjänster tillsammans, och där det priset täckte samtliga kostnader för tillhandahållandet. Det enda problemet bestod eventuellt i beräkningen av i vilken utsträckning detta pris utgjorde betalning för de tjänster som omfattades av ordningen.(33)
64.      Med hänsyn till detta anser jag att det är möjligt att göra tolkningen att en verksamhet som består i att organisera utflykter kopplade till leverans av varor inte utgör en ”resebyrås verksamhet” när de avgifter som tagits ut av utflyktsdeltagarna inte täcker hela kostnaden för att köpa in transporttjänster från andra beskattningsbara personer, och den återstående delen av dessa kostnader ingår som en komponent i priset för dessa varor.
65.      Denna tolkning betyder att den beskattningsbara personens hela verksamhet kommer att beskattas enligt de allmänna reglerna. Detta ändrar i allt väsentligt inte skattebördan för turisttjänsterna. Tjänsterna kommer förvisso att beskattas,(34) men den beskattningsbara personen kommer att ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt, det vill säga när sådana tjänster köps in från underleverantörer. Resultatet kommer att likna resultatet i det fall då den särskilda beskattningsordningen för resebyråer tillämpas vid negativ vinstmarginal. Den beskattningsbara personen får dock tillbaka rätten att göra avdrag för den återstående delen av denna skatt från den skatt som ska betalas för leveransen av varor, vilket gör att skatteneutraliteten för denna del av företagets verksamhet återställs och att de snedvridningar som nämns ovan i punkterna 35–47 kan undvikas.
66.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att den första och den andra tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. Artikel 26 i direktiv 77/388 ska tolkas så, att den inte är tillämplig i en situation där en beskattningsbar person köper in turisttjänster, särskilt transporttjänster, från andra beskattningsbara personer, och därefter tillhandahåller dessa tjänster i eget namn inom ramen för utflykter i anslutning till leverans av varor – vilka varor det inte är obligatoriskt att köpa för att få delta i utflykten – varvid den beskattningsbara personen av deltagarna tar ut en avgift för dessa utflykter som inte täcker hela kostnaden för de tjänster som har köpts in från de andra beskattningsbara personerna och den återstående delen av kostnaderna täcks genom intäkterna från leveransen av varor, varigenom den blir en del av priset för dessa varor.
Den tredje tolkningsfrågan
67.      Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida, för det fall de två första frågorna besvaras jakande, artikel 12.1 i direktiv 77/388, som handlar om mervärdesskattesatser, är tillämplig på en resebyrås negativa vinstmarginal, med följden att skatten är negativ och att den beskattningsbara personen har rätt till återbetalning av skatt.
68.      Om domstolen följer mitt förslag till svar på de två första tolkningsfrågorna blir det inte aktuellt att besvara den tredje frågan. För fullständighetens skull kommer jag emellertid att nedan lämna en kortfattad bedömning av frågan.
69.      Frågan har ställts utifrån antagandet att tillämpningen av skattesatserna på en resebyrås negativa vinstmarginal ska leda till en negativ beskattning. Från ett aritmetiskt perspektiv är detta antagande korrekt: Produkten av ett negativt beskattningsunderlag och en positiv skattesats är ett negativt tal.
70.      Inom det gemensamma mervärdesskattesystemet är dock ”negativ beskattning” ett okänt begrepp. Detta system är uppbyggt utifrån antagandet att beskattningsunderlaget i princip alltid är positivt. Det är nämligen endast transaktioner mot betalning som ska beskattas, det vill säga transaktioner som utförs mot ersättning, som definieras som ett positivt penningbelopp. Om ingen ersättning för transaktionen föreligger är det inte fråga om en transaktion mot betalning och transaktionen är då inte skattepliktig. Däremot saknar det betydelse om ersättningen är högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft för att utföra en viss transaktion.(35)
71.      Ett system med beskattning av vinstmarginalen, såsom den särskilda beskattningsordningen för resebyråer, förstör detta schema, eftersom beskattningsunderlaget här inte består av hela priset för tillhandahållandet, utan endast av vinstmarginalen, som ska förstås som skillnaden mellan priset och de upplupna kostnaderna. Denna skillnad kan således vara negativ, om kostnaderna för att förvärva turisttjänster från andra beskattningsbara personer överstiger det pris som den beskattningsbara personer tar ut av sina kunder.
72.      I direktiv 77/388 föreskrivs emellertid inte någon mekanism för återbetalning av skatt till en beskattningsbar person i en sådan situation. Om vinstmarginalen är negativ ska beskattningsunderlaget anses vara noll, vilket innebär att den mervärdesskatt som ska betalas också är noll.
73.      Den enda möjligheten för beskattningsbara personer att få tillbaka mervärdesskatt beskrivs i artikel 18.4 i direktiv 77/388, men detta handlar om återbetalning av skatt som har betalats i ett tidigare omsättningsled i en situation där tillåtna avdrag överstiger den skatt som ska erläggas för den beskattningsbara personens skattepliktiga transaktion under avräkningsperioden. Som jag förstår det handlar den tredje frågan om möjlighet till ett liknande resultat på grundval av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer. Det framgår dock otvetydigt av artikel 26.4 i direktivet att det inte föreligger någon sådan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt inom denna beskattningsordning.
74.      Med hänsyn till det ovan anförda ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 12.1 i direktiv 77/388, jämförd med artikel 26 i samma direktiv, ska tolkas så, att tillämpningen av skattesatsen på en resebyrås negativa vinstmarginal inte medför någon rätt till återbetalning av mervärdesskatt för den beskattningsbara personen.
Förslag till avgörande
75.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
Artikel 26 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund
ska tolkas så,
att den inte är tillämplig i en situation där en beskattningsbar person köper in turisttjänster, särskilt transporttjänster, från andra beskattningsbara personer, och därefter tillhandahåller dessa tjänster i eget namn inom ramen för utflykter i anslutning till leverans av varor – vilka varor det inte är obligatoriskt att köpa för att få delta i utflykten – varvid den beskattningsbara personen av deltagarna tar ut en avgift som inte täcker hela kostnaden för de tjänster som har köpts in från de andra beskattningsbara personerna och den återstående delen av kostnaderna täcks genom intäkterna från leveransen av varor, varigenom den blir en del av priset för dessa varor.
1      Originalspråk: polska.
2      EGT 71, 1967, s. 1301; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 3.
3      EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
4      Dessa direktiv som gällde vid tiden för de faktiska omständigheterna i det nationella målet, upphävdes och ersättes av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
5      Den hänskjutande domstolen anger som exempel att de avgifter som togs ut av deltagarna år 1999 i genomsnitt täckte 60 procent av transportkostnaderna.
6      Bolaget P vidhåller att detta bekräftas i den dom som meddelades av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen i förevarande mål, den 13 december 2018 (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Rådets direktiv 85/577/EEG av den 20 december 1985 för att skydda konsumenten i de fall då avtal ingås utanför fasta affärslokaler (EGT L 372, 1985, s. 31).
8      Rådets direktiv 90/314/EEG av den 13 juni 1990 om paketresor, semesterpaket och andra paketarrangemang (EGT L 158, 1990, s. 59; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 53).
9      Dom av den 13 oktober 2005, iSt (C‑200/04, EU:C:2005:608, punkterna 31–33) (nedan kallad iSt-domen).
10      Se särskilt, med avseende på bestämmelserna i 2006/112, som i allt väsentligt är identiska med bestämmelserna i direktiv 77/388, dom av den 22 juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punkterna 40 och 41 samt där angiven rättspraxis).
11      Se särskilt dom av den 22 oktober 1998, Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:496, punkt 23) (nedan kallad Madgett och Baldwin-domen).
i      iSt-domen (punkt 36).
i      iSt-domen (domslutet).
12      Se särskilt iSt-domen (punkterna 26–28 och där angiven rättspraxis).
13      Se särskilt Madgett och Baldwin-domen (punkterna 21 och 22).
14      Madgett och Baldwin-domen (punkt 35).
15      Det mål i vilket Madgett och Baldwin-domen meddelades handlade om en hotellinnehavare som utöver logi tillhandahöll sina kunder transport till och från hotellet: en tjänst som köptes in från en annan beskattningsbar person. På ett liknande sätt slog EU-domstolen i domen av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, domslutet) fast, med stöd av bestämmelserna i direktiv 2006/112 som i huvudsak är identiska med artikel 26 i direktiv 77/388, att en egen transporttjänst som tillhandahölls inom ramen för en bredare turisttjänst inte omfattades av den särskilda beskattningsordningen för resebyråer.
16      Madgett och Baldwin-domen (punkterna 32 och 33). Se även förslaget till avgörande från generaladvokaten Léger i de förenade målen Madgett och Baldwin (C‑308/96 och C‑94/97, EU:C:1998:182, punkt 46–53).
17      Som motsvarar artikel 11 A.1 a i direktiv 77/388.
18      Som motsvarar artikel 26.2 i direktiv 77/388.
19      Dom av den 26 september 2013, kommissionen/Spanien (C‑189/11, EU:C:2013:587, punkterna 101–103), dom av den 8 februari 2018, kommissionen/Tyskland (C‑380/16, ej publicerad, EU:C:2018:76, punkterna 88–92) (nedan kallad domen kommissionen/Tyskland).
20      Vad gäller frågan om vilka verkningar en negativ marginal får för det belopp som ska betalas i mervärdesskatt, se bedömningen nedan av den tredje tolkningsfrågan (punkterna 69–73 i förevarande förslag till avgörande).
21      Nu artikel 1.2 i direktiv 2006/112.
22      Se, nyligen, dom av den 1 augusti 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punkt 35).
23      Madgett och Baldwin-domen (punkt 21–23).
24      Se den nyligen avkunnade domen av den 13 mars 2025 i målet Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punkt 33).
25      Domen kommissionen/Tyskland (punkt 55).
26      Domen kommissionen/Tyskland (punkt 58).
27      Se, för ett liknande resonemang, Madgett och Baldwin-domen (punkterna 18 och 33), och dom av den 25 oktober 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punkt 19).
28      Se artikel 9.2 b i direktiv 77/388, nu artikel 48 i direktiv 2006/112. Liknande gäller vid tillhandahållande av kost och logi (se artikel 47 och 55 i direktiv 2006/112).
29      Madgett och Baldwin-domen (punkt 21–23).
30      Se ovan punkterna 46–47.
31      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 september 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 29).
32      Jag erinrar om att det var först genom domstolens praxis som det blev fastställt denna bestämmelse är tillämplig på alla beskattningsbara personer som tillhandahåller turisttjänster som de köper från andra beskattningsbara personer.
33      Se Madgett och Baldwin-domen (punkt 36–46).
34      Mervärdesskatt påförs hela den avgift som utflyktsdeltagarna får betala.
35      Mervärdesskatten är nämligen inte en inkomstskatt utan en omsättningsskatt; det som beskattas är således omsättningen, det vill säga samtliga inkomster från en skattepliktig verksamhet, och inte vinsten från denna verksamhet.