Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
της 20ής Μαΐου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ – Άρθρο 32 της οδηγίας (ΕΕ) 2020/262 – Έννοια της “ίδιας χρήσης” – Απόκτηση και μεταφορά προϊόντων από ιδιώτη με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε άλλον ιδιώτη »
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις T‑685/24 [Jelgratz] i και T‑686/24 [Buchgint] (i),
με αντικείμενο δύο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικό δικαστήριο Βερολίνου-Βρανδεμβούργου, Γερμανία) με απόφαση της 17ης Ιουλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Δεκεμβρίου 2024, στο πλαίσιο των δικών
A (T‑685/24)
B (T‑686/24)
κατά
Hauptzollamt,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),
συγκείμενο από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο, N. Półtorak, G. Hesse (εισηγητή), D. Petrlík και Ι. Δημητρακόπουλο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: M. Brkan
γραμματέας: V. Di Bucci
έχοντας υπόψη ότι στις 6 Ιανουαρίου 2025 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο τις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και N. Scheffel,
–        η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις H. Eklinder, F.‑L. Göransson, C. Meyer-Seitz και τον J. Olsson,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Björkland και B. Martenczuk,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 4ης Φεβρουαρίου 2026,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Οι υπό κρίση αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 32 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), και του άρθρου 32 της οδηγίας (ΕΕ) 2020/262 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2019, για τη θέσπιση του γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης (ΕΕ 2020, L 58, σ. 4).
2        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διακριτών διαφορών μεταξύ δύο ιδιωτών, των Α και Β, αφενός, και του Hauptzollamt (κεντρικού τελωνείου, Γερμανία), αφετέρου, σχετικά με τη φορολόγηση τσιγάρων, όσον αφορά τον πρώτο ιδιώτη, και θερμαινόμενου καπνού, όσον αφορά τον δεύτερο, δυνάμει του γερμανικού φόρου καπνού.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Οδηγία 2008/118
3        Οι αιτιολογικές σκέψεις 8 και 31 της οδηγίας 2008/118 έχουν ως εξής:
«(8)      Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε κοινοτικό επίπεδο πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
[...]
(31)      Τα κράτη μέλη θα πρέπει να μπορούν να προβλέπουν ότι τα προϊόντα που τίθενται σε ανάλωση φέρουν φορολογικά επισήματα ή εθνικά αναγνωριστικά σήματα. Η χρήση αυτών των επισημάτων ή σημάτων δεν θα πρέπει να προκαλεί εμπόδια στο ενδοκοινοτικό εμπόριο.
Δεδομένου ότι η χρήση των εν λόγω επισημάτων ή σημάτων δεν θα πρέπει να προκαλεί διπλή φορολογική επιβάρυνση, θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι το ποσό που καταβάλλεται ή αποτελεί αντικείμενο εγγύησης για την απόκτηση αυτών των επισημάτων ή σημάτων πρέπει να επιστρέφεται, να διαγράφεται ή να αποδεσμεύεται από το κράτος μέλος το οποίο έχει εκδώσει τα σήματα, εφόσον ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός και εισπράττεται σε άλλο κράτος μέλος.
Ωστόσο, προκειμένου να αποφεύγεται οποιαδήποτε κατάχρηση, τα κράτη μέλη που έχουν εκδώσει αυτά τα επισήματα ή σήματα θα πρέπει να μπορούν να εξαρτούν την επιστροφή, τη διαγραφή ή την αποδέσμευση του ποσού από την απόδειξη ότι αυτά έχουν αφαιρεθεί ή καταστραφεί.»
4        Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ ορίζει τα εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.»
5        Το άρθρο 11 της οδηγίας 2008/118 προβλέπει τα ακόλουθα:
«[Ο] ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία έχουν τεθεί σε ανάλωση μπορεί, κατόπιν αιτήματος ενός ενδιαφερομένου, να επιστρέφεται ή να διαγράφεται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου τα προϊόντα αυτά έχουν τεθεί σε ανάλωση στις περιπτώσεις και σύμφωνα με τους όρους που καθορίζουν τα κράτη μέλη για την πρόληψη οιασδήποτε τυχόν φοροδιαφυγής ή κατάχρησης.
[...]»
6        Υπό τον τίτλο «Διακίνηση και φορολόγηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων μετά τη θέση τους σε ανάλωση», το κεφάλαιο V της οδηγίας 2008/118 περιλαμβάνει τα άρθρα 32 έως 38. Το άρθρο 32, το οποίο εντάσσεται στο επιγραφόμενο «Απόκτηση από ιδιώτες» τμήμα 1 του κεφαλαίου V, ορίζει τα εξής:
«1.      Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αποκτά ιδιώτης για δική του χρήση και τα οποία μεταφέρει αυτοπροσώπως από ένα κράτος μέλος σε άλλο, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης οφείλονται μόνο στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.
2.      Για να προσδιορίσουν κατά πόσο τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 1 προορίζονται για ίδια χρήση ενός ιδιώτη, τα κράτη μέλη λαμβάνουν υπόψη τουλάχιστον τα εξής στοιχεία:
α)      την εμπορική ιδιότητα του κατόχου των προϊόντων και τους λόγους για τους οποίους τα κατέχει,
β)      τον τόπο όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, τον χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς,
γ)      οποιοδήποτε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
δ)      τη φύση των προϊόντων,
ε)      την ποσότητα των προϊόντων.
3.      Για την εφαρμογή του στοιχείου ε) της παραγράφου 2, τα κράτη μέλη μπορούν, απλώς και μόνο ως αποδεικτικό στοιχείο, να ορίζουν ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα, τα οποία δεν επιτρέπεται να είναι κατώτερα από:
α)      για τα προϊόντα καπνού:
–        τσιγάρα: 800 τεμάχια,
[...]».
7        Το άρθρο 33, το οποίο εντάσσεται στο επιγραφόμενο «Κατοχή σε άλλο κράτος μέλος» τμήμα 2 του κεφαλαίου V της οδηγίας 2008/118, ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1.      Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 36
παράγραφος 1, σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να παραδοθούν ή να χρησιμοποιηθούν σε αυτό, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος καθίσταται απαιτητός στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.
Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, ως “κατοχή για εμπορικούς σκοπούς” νοείται η κατοχή προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης από μη ιδιώτη ή από ιδιώτη για μη δική του χρήση και τα οποία μεταφέρονται από αυτόν, σύμφωνα με το άρθρο 32.
[...]»
8        Το άρθρο 34, το οποίο εντάσσεται στο τμήμα 2 του κεφαλαίου V της οδηγίας 2008/112, ορίζει τα εξής:
«1.      Στις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 33
παράγραφος 1, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα διακινούνται μεταξύ των εδαφών των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου που περιέχει τα βασικά στοιχεία του εγγράφου που προβλέπεται στο άρθρο 21
παράγραφος 1. [...]»
9        Το άρθρο 39, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2008/118 ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων που μπορούν να θεσπίζουν προκειμένου να εξασφαλίζεται η ορθή εφαρμογή του παρόντος άρθρου και προκειμένου να προλαμβάνεται οποιαδήποτε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη μεριμνούν ώστε τα κατά την έννοια της παραγράφου 1 φορολογικά επισήματα ή εθνικά αναγνωριστικά σήματα, να μην δημιουργούν εμπόδια στην ελεύθερη διακίνηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων.»
10      Το άρθρο 48, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη θεσπίζουν και δημοσιεύουν, το αργότερο την 1η Ιανουαρίου 2010, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με την παρούσα οδηγία από 1ης Απριλίου 2010.
[…]
[...]»
Οδηγία 2020/262
11      Η οδηγία 2008/118 καταργήθηκε, από τις 13 Φεβρουαρίου 2023, με την οδηγία 2020/262. Οι αιτιολογικές σκέψεις 7 και 41 της εν λόγω οδηγίας έχουν ως εξής:
«(7)      Δεδομένου ότι, για την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η έννοια και οι προϋποθέσεις σχετικά με το απαιτητό των ειδικών φόρων κατανάλωσης πρέπει να ταυτίζονται σε όλα τα κράτη μέλη, είναι απαραίτητο να καταστεί σαφές σε ενωσιακό επίπεδο πότε τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης τίθενται σε ανάλωση και ποιος είναι ο υπόχρεος για την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
[...]
(41)      Το επίπεδο των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα προϊόντα καπνού και τα αλκοολούχα ποτά που εφαρμόζονται από τα κράτη μέλη ποικίλλει λόγω διαφόρων παραγόντων, όπως η φορολογική πολιτική και η πολιτική για τη δημόσια υγεία και οι αποκλίσεις αυτές σε ορισμένες περιπτώσεις είναι σημαντικές. Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη θα πρέπει να είναι σε θέση να περιορίζουν τους κινδύνους, οι οποίοι διευκολύνουν τη φορολογική απάτη, τη φοροαποφυγή ή την κατάχρηση, απειλούν η υπονομεύουν τη δημόσια τάξη ή την προστασία της υγείας και της ζωής των ανθρώπων. Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη θα πρέπει να είναι σε θέση να λαμβάνουν κατάλληλα και αναλογικά μέτρα που θα τους επιτρέπουν να προσδιορίζουν κατά πόσον τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που μεταφέρονται από το έδαφος ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους από ιδιώτη αποκτήθηκαν από τον εν λόγω ιδιώτη για δική του χρήση.»
12      Το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 2020/262 ορίζει τα εξής:
«Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.»
13      Υπό τον τίτλο «Διακίνηση και φορολόγηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων μετά τη θέση τους σε ανάλωση», το κεφάλαιο V της οδηγίας 2020/262 περιλαμβάνει τα άρθρα 32 έως 46. Το άρθρο 32, το οποίο εντάσσεται στο επιγραφόμενο «Απόκτηση από ιδιώτες» τμήμα 1 του κεφαλαίου V, ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1.      Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αποκτά ιδιώτης για δική του χρήση και τα οποία μεταφέρει αυτοπροσώπως από το έδαφος ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης οφείλονται μόνο στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.
2.      Για να προσδιορίσουν κατά πόσο τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο 1 προορίζονται για ίδια χρήση ενός ιδιώτη, τα κράτη μέλη λαμβάνουν υπόψη τουλάχιστον τα εξής στοιχεία:
α)      την εμπορική ιδιότητα του κατόχου των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων και τους λόγους για τους οποίους τα κατέχει·
β)      τον τόπο όπου βρίσκονται τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, τον χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς·
γ)      οποιοδήποτε έγγραφο σχετικό με τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα·
δ)      τη φύση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων·
ε)      την ποσότητα των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων.
3.      Για την εφαρμογή της παραγράφου 2
στοιχείο ε), τα κράτη μέλη μπορούν, απλώς και μόνο ως αποδεικτικό στοιχείο, να ορίζουν ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα, τα οποία δεν επιτρέπεται να είναι κατώτερα από:
α)      για τα προϊόντα καπνού:
–        τσιγάρα: 800 τεμάχια,
[...]
–        καπνός για κάπνισμα: 1,0 kg·
[...]».
14      Το άρθρο 33, το οποίο εντάσσεται στο επιγραφόμενο «Διαδικασία που πρέπει να ακολουθείται για διακινήσεις υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων που έχουν τεθεί σε ανάλωση στο έδαφος ενός κράτους μέλους και διακινούνται προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους προκείμενου να παραδοθούν εκεί για εμπορικούς σκοπούς» τμήμα 2 του κεφαλαίου V της οδηγίας 2020/262, προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.      Σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, τα οποία έχουν τεθεί σε ανάλωση στο έδαφος ενός κράτους μέλους, διακινούνται προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους προκειμένου να παραδοθούν σε αυτό για εμπορικούς σκοπούς ή να χρησιμοποιηθούν εκεί, υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.
[...]
2.      Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα θεωρούνται ότι έχουν “παραδοθεί για εμπορικούς σκοπούς” εφόσον έχουν τεθεί σε ανάλωση στο έδαφος ενός κράτους μέλους, έχουν διακινηθεί από το εν λόγω κράτος μέλος προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους και παραδίδονται είτε σε μη ιδιώτη είτε σε ιδιώτη αν η διακίνηση δεν καλύπτεται από το άρθρο 32 ή το άρθρο 44. Ωστόσο, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα δεν θεωρούνται ότι έχουν παραδοθεί για εμπορικούς σκοπούς εφόσον μεταφέρονται από τον εν λόγω ιδιώτη για δική του χρήση, όταν διακινούνται από το έδαφος του άλλου κράτους μέλους.
[...]»
15      Το άρθρο 35, το οποίο εντάσσεται στο τμήμα 2 του κεφαλαίου V της οδηγίας 2020/262, ορίζει τα εξής:
«1.      Η διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων θεωρείται ότι συμμορφώνεται με τις απαιτήσεις του παρόντος τμήματος μόνον εάν πραγματοποιείται υπό την κάλυψη ηλεκτρονικού απλουστευμένου διοικητικού εγγράφου το οποίο καταρτίζεται σύμφωνα με το άρθρο 36.
[...]»
16      Το άρθρο 54 της οδηγίας 2020/262 προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη επιτρέπουν την παραλαβή υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων σύμφωνα με τις διατυπώσεις που καθορίζονται στα άρθρα 33, 34 και 35 της οδηγίας [2008/118] έως τις 31 Δεκεμβρίου 2023.
[...]»
17      Το άρθρο 55, παράγραφος 1, της οδηγίας 2020/262 ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη θεσπίζουν και δημοσιεύουν, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2021, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με τα άρθρα 2, 3, 6, 12, 16, 17, τα άρθρα 19 έως 22, τα άρθρα 25 έως 29, τα άρθρα 33 έως 46, τα άρθρα 54 και 55, καθώς και το άρθρο 57. Ανακοινώνουν αμέσως στην [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή το κείμενο των εν λόγω μέτρων.
Με την επιφύλαξη του άρθρου 54, εφαρμόζουν τις διατάξεις αυτές από τις 13 Φεβρουαρίου 2023.
[...]»
18      Το άρθρο 57 της οδηγίας 2020/262 προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία αρχίζει να ισχύει την εικοστή ημέρα από τη δημοσίευσή της στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Τα άρθρα 1, 4 και 5, τα άρθρα 7 έως 11, τα άρθρα 13 έως 15, τα άρθρα 18, 23, 24, τα άρθρα 30 έως 32, τα άρθρα 47 έως 53, το άρθρο 56 και το άρθρο 58 εφαρμόζονται από τις 13 Φεβρουαρίου 2023.»
Το γερμανικό δίκαιο
Νόμος περί φορολογίας καπνού (TabStG)
19      Το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Tabaksteuergesetz (νόμου περί φορολογίας καπνού), της 15ης Ιουλίου 2009 (BGBl. 2009 I, σ. 1870, στο εξής: TabStG), στην έκδοσή του της 10ης Αυγούστου 2021, η οποία εφαρμόζεται από την 1η Ιουλίου 2022, ορίζει τα εξής:
«Τα προϊόντα καπνού, ο θερμαινόμενος καπνός, ο καπνός για ναργιλέ και τα υποκατάστατα προϊόντων καπνού υπόκεινται στον φόρο καπνού.»
20      Το άρθρο 1, παράγραφος 2a, του TabStG, στην έκδοσή του της 10ης Αυγούστου 2021, η οποία εφαρμόζεται από την 1η Ιανουαρίου 2022, ορίζει ότι ο θερμαινόμενος καπνός είναι καπνός καπνίσματος υπό τη μορφή μονάδων αποτελούμενων από μία μεμονωμένη μερίδα, η οποία προορίζεται για κατανάλωση με την εισπνοή αερολύματος ή καπνού παραγόμενου από συσκευή.
21      Το άρθρο 22 του TabStG, στην έκδοσή του της 25ης Ιουλίου 2014, η οποία εφαρμοζόταν από τις 31 Ιουλίου 2014 έως τις 12 Φεβρουαρίου 2023, όριζε τα εξής:
«(1)      Τα προϊόντα καπνού που αποκτούν ιδιώτες για δική τους χρήση σε άλλα κράτη μέλη στα οποία έχουν διατεθεί στην κατανάλωση και τα μεταφέρουν αυτοπροσώπως στη φορολογική επικράτεια (ιδιωτικές ανάγκες) απαλλάσσονται του φόρου.
(2)      Για να εκτιμηθεί κατά πόσον τα προϊόντα καπνού προορίζονται για ίδια χρήση σύμφωνα με την παράγραφο 1, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:
1.      η εμπορική ιδιότητα του κατόχου και οι λόγοι κατοχής των προϊόντων,
2.      ο τόπος όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή ο χρησιμοποιούμενος τρόπος μεταφοράς,
3.      κάθε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
4.      το είδος ή η ποσότητα αυτών των προϊόντων.
(3)      [...]
(4)      Προς τον σκοπό εξασφάλισης των φορολογικών εσόδων, το Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών εξουσιοδοτείται να ορίζει με νομοθετικό διάταγμα και χωρίς να απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του Bundesrat (Ομοσπονδιακού Συμβουλίου) την ποσότητα των προϊόντων καπνού που αναφέρονται στην παράγραφο 1 για τα οποία υφίσταται μαχητό τεκμήριο ότι δεν προορίζονται για ίδια χρήση.»
22      Το άρθρο 22 του TabStG, στην έκδοσή του της 30ής Μαρτίου 2021, η οποία εφαρμόζεται από τις 13 Φεβρουαρίου 2023, ορίζει τα εξής:
«(1)      Τα προϊόντα καπνού που αποκτούν ιδιώτες για δική τους χρήση σε άλλα κράτη μέλη στα οποία έχουν διατεθεί στην κατανάλωση και τα μεταφέρουν αυτοπροσώπως στη φορολογική επικράτεια (ιδιωτικές ανάγκες) απαλλάσσονται του φόρου.
(2)      Για να εκτιμηθεί κατά πόσον τα προϊόντα καπνού προορίζονται για ίδια χρήση σύμφωνα με την παράγραφο 1, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:
1.      η εμπορική ιδιότητα του κατόχου και οι λόγοι κατοχής των προϊόντων,
2.      ο τόπος όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή ο χρησιμοποιούμενος τρόπος μεταφοράς,
3.      κάθε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
4.      το είδος ή η ποσότητα αυτών των προϊόντων.
(3)      Προς τον σκοπό εξασφάλισης των φορολογικών εσόδων, το Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομικών εξουσιοδοτείται να ορίζει με νομοθετικό διάταγμα και χωρίς να απαιτείται η σύμφωνη γνώμη του Bundesrat (Ομοσπονδιακού Συμβουλίου) την ποσότητα των προϊόντων καπνού που αναφέρονται στην παράγραφο 1 για τα οποία υφίσταται μαχητό τεκμήριο ότι δεν προορίζονται για ίδια χρήση.»
23      Το άρθρο 23, παράγραφος 1 του TabStG, στην έκδοσή του της 15ης Ιουλίου 2009, η οποία εφαρμοζόταν από την 1η Απριλίου 2010 έως τις 12 Φεβρουαρίου 2023, όριζε τα εξής:
«Εάν, σε περιπτώσεις πλην των απαριθμούμενων στο άρθρο 22, παράγραφος 1, κατά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 1, του TabStG τα προϊόντα καπνού εισάγονται από άλλο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου έχουν τεθεί σε ανάλωση, ή αποστέλλονται στη φορολογική επικράτεια (εμπορικοί σκοποί), ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά την πρώτη κατοχή των προϊόντων καπνού για εμπορικούς σκοπούς. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι εκείνος που προβαίνει στην αποστολή ή έχει την κατοχή των προϊόντων καπνού και ο αποδέκτης, μόλις τα προϊόντα καπνού περιέλθουν στην κατοχή του. [...]»
24      Το άρθρο 23f, παράγραφος 1, του TabStG, στην έκδοσή του της 30ής Μαρτίου 2021, η οποία εφαρμόζεται από τις 13 Φεβρουαρίου 2023, ορίζει τα εξής:
«Υπό την επιφύλαξη της παραγράφου 2, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:
[...]
4.      εάν, σε περιπτώσεις πλην των απαριθμούμενων στο άρθρο 22, παράγραφος 1 και στο άρθρο 23, παράγραφος 1, κατά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 1, τα προϊόντα καπνού εισάγονται από άλλο κράτος μέλος, στο έδαφος του οποίου έχουν τεθεί σε ανάλωση, ή αποστέλλονται στη φορολογική επικράτεια: κατά την πρώτη κατοχή στη φορολογική επικράτεια· σε όλες τις άλλες περιπτώσεις: κατά την κατοχή προϊόντων καπνού που έχουν τεθεί σε ανάλωση, εφόσον δεν έχει εισέτι επιβληθεί φόρος στη φορολογική επικράτεια.»
Διάταγμα περί φορολογίας καπνού (TabStV)
25      Το άρθρο 39 του Tabaksteuerverordnung (διατάγματος περί φορολογίας καπνού), της 5ης Οκτωβρίου 2009 (BGBl. 2009 I, σ. 3262, στο εξής: TabStV), όπως ίσχυε από την 1η Ιουλίου 2021 έως τις 28 Οκτωβρίου 2022, προέβλεπε τα εξής:
«(1)      Εάν περισσότερα από 800 τσιγάρα [...] μεταφέρονται στη φορολογική επικράτεια για ιδιωτική χρήση κατά το άρθρο 22 του [TabStG], υφίσταται μαχητό τεκμήριο ότι τα προϊόντα καπνού μεταφέρονται στη φορολογική επικράτεια για εμπορικούς σκοπούς (άρθρο 23 του [TabStG]).
(2)      Η παράδοση προϊόντων καπνού σε άλλο πρόσωπο, ακόμη και άνευ ανταλλάγματος, δεν θεωρείται ίδια χρήση κατά το άρθρο 22 του [TabStG], ανεξαρτήτως της μεταφερόμενης ποσότητας.»
26      Το άρθρο 39 του TabStV, όπως ίσχυε, όσον αφορά την παράγραφο 1, από τις 13 Φεβρουαρίου 2023 και, όσον αφορά την παράγραφο 2, από την 1η Ιουλίου 2021, ορίζει τα ακόλουθα:
«(1)      Εάν περισσότερα από 800 τσιγάρα, 800 τεμάχια θερμαινόμενου καπνού, 200 πούρα, 400 πουράκια ή ένα κιλό καπνού καπνίσματος μεταφέρονται στη φορολογική επικράτεια για ιδιωτική χρήση κατά το άρθρο 22 του [TabStG], υφίσταται μαχητό τεκμήριο ότι τα προϊόντα καπνού παραδίδονται στη φορολογική επικράτεια για εμπορικούς σκοπούς (άρθρα 23 έως 23c του [TabStG]).
(2)      Η παράδοση προϊόντων καπνού σε άλλο πρόσωπο, ακόμη και άνευ ανταλλάγματος, δεν θεωρείται ίδια χρήση κατά το άρθρο 22 του [TabStG], ανεξαρτήτως της μεταφερόμενης ποσότητας.»
Οι διαφορές των κυρίων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
27      Οι A και B, προσφεύγοντες στις υποθέσεις των κύριων δικών, είναι δύο ιδιώτες οι οποίοι υποβλήθηκαν σε έλεγχο από υπαλλήλους των γερμανικών τελωνείων κατά την άφιξή τους από την Πολωνία, ενώ μετέφεραν προϊόντα καπνού με πολωνικό φορολογικό επίσημα.
28      Ο A ελέγχθηκε στις 6 Αυγούστου 2022 ενώ μετέφερε 800 τσιγάρα. Δήλωσε στους τελωνειακούς υπαλλήλους ότι δεν ήταν καπνιστής και ότι μετέφερε τα τσιγάρα αυτά για γνωστό του πρόσωπο. Τα επίμαχα τσιγάρα κατασχέθηκαν και ο Α υποχρεώθηκε να καταβάλει τον γερμανικό φόρο καπνού. Στη συνέχεια, διευκρίνισε, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας διοικητικής ένστασης, ότι είχε αγοράσει τα τσιγάρα αυτά για να τα προσφέρει στον πατέρα του που κατοικούσε στη Γερμανία.
29      Ο B υποβλήθηκε σε έλεγχο στις 27 Απριλίου 2023, ενώ μετέφερε 400 τσιγάρα και 200 θερμαινόμενα τεμάχια καπνού. Ερωτηθείς από τους τελωνειακούς υπαλλήλους, δήλωσε ότι τα τσιγάρα προορίζονταν για προσωπική κατανάλωση, ενώ ο θερμαινόμενος καπνός για κατανάλωση από την κόρη του. Μπόρεσε να κρατήσει τα τσιγάρα χωρίς να καταβάλει φόρο. Ωστόσο, ο θερμαινόμενος καπνός που προοριζόταν για την κόρη του κατασχέθηκε, υποχρεώθηκε δε ο Β να καταβάλει τον σχετικό γερμανικό φόρο καπνού.
30      Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το κεντρικό τελωνείο έκρινε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 2, του TabStV, το οποίο εφαρμόζεται από 1ης Ιουλίου 2021. τα προϊόντα αυτά δεν απαλλάσσονται από τον γερμανικό φόρο καπνού όταν ένας ιδιώτης τα αγοράζει και τα εισάγει στη συνέχεια στη φορολογική επικράτεια προκειμένου να τα προσφέρει ως δώρο.
31      Κατόπιν ενστάσεων που δεν έγιναν δεκτές, έκαστος των προσφευγόντων των κυρίων δικών άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικού δικαστηρίου Βερολίνου-Βρανδεμβούργου, Γερμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, κατά της πράξης επιβολής φόρου καπνού επί των επίμαχων προϊόντων και κατά της κατάσχεσης αυτών.
32      Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν δύναται να συντρέχει περίπτωση απόκτησης προϊόντων καπνού για ίδια χρήση κατά την έννοια του άρθρου 32 της οδηγίας 2008/118, το οποίο εφαρμόζεται στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση T‑685/24, και του άρθρου 32 της οδηγίας 2020/262, το οποίο εφαρμόζεται στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση T‑686/24, όταν τα προϊόντα αυτά αποκτήθηκαν από ιδιώτη με σκοπό να δοθούν σε άλλο πρόσωπο, ή αν πρέπει να θεωρηθεί ότι κάθε πρόθεση μεταβίβασης, ακόμη και άνευ ανταλλάγματος, αποκλείει το ενδεχόμενο να θεωρηθούν ως αποκτηθέντα από ιδιώτη για ίδια χρήση. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς τα κριτήρια που θα πρέπει να ληφθούν υπόψη για να χαρακτηριστεί μια τέτοια απόκτηση ως δώρο, σε περίπτωση που γινόταν δεκτό ότι το δώρο αυτό μπορεί να συνιστά ίδια χρήση κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων. Διερωτάται, συναφώς, αν ο κύκλος των αποδεκτών ενός τέτοιου δώρου μπορεί να περιοριστεί, εξ ορισμού, σε έναν κύκλο στενών συγγενών έναντι των οποίων υφίσταται υποχρέωση διατροφής ή αν πρέπει να περιλαμβάνει και άλλα πρόσωπα στα οποία θα μπορούσε να δοθεί ένα τέτοιο δώρο.
33      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Berlin-Brandenburg (φορολογικό δικαστήριο Βερολίνου-Βρανδεμβούργου) αποφάσισε, στις υποθέσεις T‑685/24 και T‑686/24, να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      [Έχουν το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262] την έννοια ότι αντιτίθε[ν]ται σε ερμηνεία εθνικής διάταξης σύμφωνα με την οποία επί απόκτησης προϊόντων καπνού με σκοπό την παράδοσή τους σε άλλο πρόσωπο, ακόμη και άνευ ανταλλάγματος, αποκλείεται η “ίδια χρήση”, ανεξαρτήτως της μεταφερόμενης ποσότητας;
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα:
[Έχουν το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262] την έννοια ότι, λαμβανομένων υπόψη των λοιπών στοιχείων, ιδίως δε του στοιχείου της ποσότητας, ο όρος “ίδια χρήση” συμπεριλαμβάνει μεν τα δώρα σε στενούς συγγενείς, όχι όμως και τα δώρα σε άλλα πρόσωπα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
34      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262 έχουν την έννοια ότι ο διαλαμβανόμενος σε αυτά όρος «ίδια χρήση» ενός ιδιώτη δεν καλύπτει την περίπτωση κατά την οποία ο ιδιώτης αποκτά και μεταφέρει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε άλλον ιδιώτη, τούτο δε ανεξαρτήτως της ποσότητας των προϊόντων αυτών.
35      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 48, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 57 της οδηγίας 2020/262, το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 ίσχυε από την 1η Απριλίου 2010 έως τις 12 Φεβρουαρίου 2023. Επομένως, εφαρμόζεται ratione temporis στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση T‑685/24, δεδομένου ότι ο έλεγχος στα σύνορα πραγματοποιήθηκε στις 6 Αυγούστου 2022. Αφετέρου, το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262, το οποίο εφαρμόζεται από τις 13 Φεβρουαρίου 2023, διέπει ratione temporis τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση T‑686/24, καθότι ο έλεγχος στα σύνορα διενεργήθηκε στις 27 Απριλίου 2023.
36      Επιπλέον, πρέπει να επισημανθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, από τις απαιτήσεις τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας συνάγεται ότι διάταξη του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχει καμία ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του πεδίου εφαρμογής της πρέπει κατά κανόνα να ερμηνεύεται κατά τρόπο αυτοτελή και ομοιόμορφο σε ολόκληρη την Ένωση [πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Όργανο έμμεσου αυτουργού), C‑279/19, EU:C:2021:473, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
37      Το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262 δεν περιέχουν καμία ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του όρου «ίδια χρήση». Επομένως, ο όρος αυτός πρέπει να θεωρηθεί, για τους σκοπούς της εφαρμογής των ως άνω οδηγιών, ως αυτοτελής έννοια του δικαίου της Ένωσης, η οποία χρήζει ομοιόμορφης ερμηνείας σε όλα τα κράτη μέλη.
38      Μολονότι το γράμμα του άρθρου 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2020/262 δεν είναι ακριβώς το ίδιο με εκείνο του άρθρου 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, το περιεχόμενο των διατάξεων αυτών είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο.
39      Κατά τις εν λόγω διατάξεις, όταν ιδιώτης αποκτά υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα για δική του χρήση και τα μεταφέρει ο ίδιος από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης οφείλονται μόνο στο κράτος μέλος όπου αποκτήθηκαν τα προϊόντα αυτά.
40      Ειδικότερα, για την εφαρμογή του άρθρου 32 της οδηγίας 2008/118 ή του άρθρου 32 της οδηγίας 2020/262, πρέπει να πληρούνται τρεις προϋποθέσεις: τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα πρέπει να έχουν αποκτηθεί από ιδιώτη, για δική του χρήση και να έχουν μεταφερθεί από τον ίδιο από ένα κράτος μέλος σε άλλο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εν προκειμένω, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορά μόνον τη δεύτερη από τις προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, οι άλλες δύο προϋποθέσεις πληρούνται.
41      Για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και ο σκοπός τον οποίο επιδιώκει [απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2019, State Street Bank International, C‑255/18, EU:C:2019:967, σκέψη 34· πρβλ., επίσης, απόφαση της 27ης Μαΐου 2019, PF (Γενικός εισαγγελέας της Λιθουανίας), C‑509/18, EU:C:2019:457, σκέψη 28].
42      Όσον αφορά, πρώτον, τη γραμματική ερμηνεία του όρου «ίδια χρήση», κατά το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262, επισημαίνεται ότι σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις των διατάξεων αυτών, όπως στην ισπανική (uso propio), την αγγλική (own use), την κροατική (vlastitu uporabu), την ελληνική (δική του χρήση/ίδια χρήση), την ιταλική (uso personale), την πορτογαλική (uso pessoal), τη σλοβακική (vlastné použitie) και τη σλοβενική γλώσσα (lastno uporabo), η έκφραση αυτή αναφέρεται σαφώς σε προσωπική ή ίδια χρήση. Αντιθέτως, άλλες γλωσσικές αποδόσεις των ίδιων διατάξεων δεν είναι τόσο σαφείς, καθόσον δεν μπορεί να αποκλειστεί πλήρως το ενδεχόμενο να περιλαμβάνουν αναφορά σε ορισμένες αποκτήσεις προϊόντων που πραγματοποιούνται με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε τρίτον. Τούτο ισχύει, ειδικότερα, για τις αποδόσεις στη γαλλική (besoins propres), την ολλανδική (eigen behoeften), την τσεχική (vlastní potřebu) και, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, τη γερμανική γλώσσα (Eigenbedarf).
43      Επομένως, το γράμμα του άρθρου 32 της οδηγίας 2008/118 και του άρθρου 32 της οδηγίας 2020/262 δεν αρκεί για να αρθεί η ασάφεια ως προς την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στις εν λόγω διατάξεις. Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, η διατύπωση η οποία χρησιμοποιείται σε μία από τις γλωσσικές αποδόσεις διάταξης του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να αποτελεί τη μοναδική βάση για την ερμηνεία της διάταξης ούτε μπορεί να της δίδεται προτεραιότητα σε σχέση με τις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις. Πράγματι, οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά ομοιόμορφο τρόπο με γνώμονα τις αποδόσεις τους σε όλες τις γλώσσες της Ένωσης. Σε περίπτωση αποκλίσεων μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων ενός νομοθετήματος της Ένωσης, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται με γνώμονα το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και τους σκοπούς που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ. απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2019, VIPA, C‑222/18, EU:C:2019:751, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44      Όσον αφορά, δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262, υπενθυμίζεται ότι οι οδηγίες αυτές θεσπίζουν κανόνες όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τούτο δε ιδίως προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45      Σύμφωνα με τον σκοπό της εναρμόνισης του χρόνου κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, ο οποίος εκτίθεται στην αιτιολογική σκέψη 8 της οδηγίας 2008/118 και στην αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2020/262, οι οδηγίες αυτές ορίζουν, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, και στο άρθρο 6, παράγραφος 2, αντιστοίχως, ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.
46      Ωστόσο, παρά τις διατάξεις αυτές, δεν αποκλείεται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης να εισπράττεται στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος. Αυτό άλλωστε είναι το αντικείμενο του κεφαλαίου V των οδηγιών 2008/118 και 2020/262, το οποίο διέπει τη διακίνηση και φορολόγηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων μετά τη θέση τους σε ανάλωση.
47      Εφόσον πρόκειται για φόρο επί της κατανάλωσης, αυτός πρέπει κανονικά να καθίσταται απαιτητός όσο το δυνατόν πλησιέστερα, από χρονικής άποψης, στον καταναλωτή (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, σκέψεις 50 και 51). Προς τούτο, το άρθρο 33 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 33 της οδηγίας 2020/262 ορίζουν, μεταξύ άλλων, ότι τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, εφόσον έχουν τεθεί σε ανάλωση στο έδαφος ενός κράτους μέλους και στη συνέχεια διακινούνται προς το έδαφος άλλου κράτους μέλους «για να χρησιμοποιηθούν εκεί», υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού.
48      Αντιθέτως, όσον αφορά τα προϊόντα που αποκτώνται και μεταφέρονται από ιδιώτη για δική του χρήση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καταβάλλεται στο κράτος μέλος απόκτησης των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, σύμφωνα με το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262.
49      Στη γενική οικονομία του κεφαλαίου V των εν λόγω οδηγιών, το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262 συνιστούν εξαιρέσεις από το γενικό φορολογικό καθεστώς του άρθρου 33 των οδηγιών αυτών και πρέπει, κατά συνέπεια, να ερμηνεύονται στενά. Η ερμηνεία αυτή συνάδει με τις γλωσσικές αποδόσεις των εν λόγω διατάξεων οι οποίες μνημονεύουν την έννοια της προσωπικής ή ίδιας χρήσης.
50      Όσον αφορά, τρίτον, τους σκοπούς που επιδιώκουν οι οδηγίες 2008/118 και 2020/262, διευκρινίζεται ότι, στο πλαίσιο της οικονομίας των οδηγιών αυτών, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης αποτελούν φόρο κατανάλωσης του οποίου η είσπραξη από τα κράτη μέλη ανταποκρίνεται, μεταξύ άλλων, σε επιταγές δημοσιονομικής πολιτικής, καθώς και σε απαιτήσεις προστασίας της δημόσιας υγείας, μέσω του περιορισμού της κατανάλωσης προϊόντων που ενέχουν κινδύνους για την υγεία, όπως ο καπνός ή τα αλκοολούχα ποτά. Οι ανησυχίες αυτές αποτελούν την αιτία των αποκλίσεων που παρατηρούνται μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών όσον αφορά τα επίπεδα φορολόγησης. Στο πλαίσιο αυτό, οι οδηγίες 2008/118 και 2020/262 αποσκοπούν στη θέσπιση ενός εναρμονισμένου γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης ώστε να διασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των οικείων προϊόντων και, κατά συνέπεια, η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2022, MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, σκέψη 28).
51      Όπως υπογραμμίζει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών της, μεταξύ των σκοπών που επιδιώκει η οδηγία 2008/118 περιλαμβάνεται η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 31, από το άρθρο 11 και από το άρθρο 39, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας (απόφαση της 9ης Ιουνίου 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, σκέψη 55). Αυτός είναι επίσης ένας από τους σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία 2020/262. Η αιτιολογική σκέψη 41 της οδηγίας αυτής διευκρινίζει συναφώς ότι, λόγω συνεχιζόμενων, ενίοτε σημαντικών, αποκλίσεων μεταξύ των επιπέδων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλουν τα κράτη μέλη –ιδίως για τα προϊόντα καπνού–, τα κράτη μέλη πρέπει να είναι σε θέση να περιορίζουν τους κινδύνους που σχετίζονται με τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή και τις καταχρηστικές φορολογικές πρακτικές καθώς και τους κινδύνους που απειλούν τη δημόσια τάξη ή την προστασία της υγείας και της ζωής των ανθρώπων.
52      Για την επίτευξη του σκοπού αυτού, τα κράτη μέλη πρέπει να είναι σε θέση, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική σκέψη 41 της οδηγίας 2020/262, να περιορίζουν τους εν λόγω κινδύνους, μεταξύ άλλων, μέσω κατάλληλων και αναλογικών μέτρων που θα τους επιτρέπουν να προσδιορίζουν κατά πόσον τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα που μεταφέρονται από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος από ιδιώτη αποκτήθηκαν από τον εν λόγω ιδιώτη για δική του χρήση.
53      Συναφώς, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 34 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 35 της οδηγίας 2020/262, η διακίνηση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης για εμπορικούς σκοπούς προϋποθέτει αυστηρή ψηφιακή ιχνηλασιμότητα μέσω ηλεκτρονικών διοικητικών εγγράφων, η μεταφορά των προϊόντων αυτών από ιδιώτη χαρακτηρίζεται από την απουσία διοικητικών διατυπώσεων. Για να αντισταθμιστεί η ως άνω έλλειψη παρακολούθησης βάσει εγγράφων, το άρθρο 32, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32, παράγραφος 2, της οδηγίας 2020/262 προβλέπουν ορισμένα στοιχεία τα οποία τα κράτη μέλη λαμβάνουν υπόψη προκειμένου να κρίνουν αν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα, τα οποία αποκτώνται και μεταφέρονται από ιδιώτη, προορίζονται για ίδια χρήση του ιδιώτη αυτού. Μεταξύ των στοιχείων
αυτών περιλαμβάνονται η ποσότητα των μεταφερόμενων προϊόντων (ήτοι, 800 τεμάχια για τα τσιγάρα) και οι λόγοι για τους οποίους τα κατέχει.
54      Επομένως, στο πλαίσιο αιφνιδιαστικών ελέγχων στηριζόμενων, μεταξύ άλλων, στα ενδεικτικά κατώτατα όρια που προβλέπονται από την οδηγία 2008/118 και την οδηγία 2020/262, υφίσταται, λαμβανομένης υπόψη της έλλειψης παρακολούθησης βάσει εγγράφων και του περιστασιακού χαρακτήρα των ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα, διαρθρωτικός κίνδυνος απάτης λόγω καταστρατήγησης της έννοιας της «ίδιας χρήσης».
55      Τούτο επιβεβαιώνεται από την πρόσφατη μελέτη της Επιτροπής την οποία μνημονεύει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 47 των προτάσεών της και κατά την οποία, λόγω της μικρής πιθανότητας να υποβληθούν οι ιδιώτες σε έλεγχο κατά τις μετακινήσεις τους, διαπιστώθηκε κατάχρηση του καθεστώτος που προβλέπεται στο άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 και στο άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2020/262, ιδίως όσον αφορά τις ποσότητες καπνού που διακινούνται από ιδιώτες από κράτη μέλη με χαμηλό ειδικό φόρο κατανάλωσης προς κράτη μέλη που εφαρμόζουν υψηλότερους συντελεστές.
56      Ως εκ τούτου, μια ευρεία ερμηνεία του όρου «ίδια χρήση», υπό την έννοια ότι καλύπτει την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβαση μεταξύ ιδιωτών, θα ενείχε σημαντικό κίνδυνο φοροαποφυγής, στο μέτρο που ορισμένες μεταβιβάσεις θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε αντιπαροχή, άμεση ή έμμεση, την οποία η φορολογική αρχή θα αδυνατούσε, ή τουλάχιστον θα αντιμετώπιζε σημαντικές δυσχέρειες, να εξακριβώσει ή να εντοπίσει. Επομένως, ευρύς ορισμός της έννοιας της «ίδιας χρήσης» θα διευκόλυνε την καταστρατήγηση του καθεστώτος που προβλέπεται στο άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και στο άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262, υπονομεύοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τους σκοπούς που μνημονεύονται στη σκέψη 51 της παρούσας απόφασης.
57      Αντιθέτως, στενή ερμηνεία της έννοιας της «ίδιας χρήσης», σε συνδυασμό με την τελωνειακή επιτήρηση των επανειλημμένων μεταφορών προϊόντων από ιδιώτη, μπορεί να συμβάλει αποτελεσματικά στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, η τελωνειακή αρχή είναι σε θέση να καταπολεμήσει τις καταχρήσεις στηριζόμενη, μεταξύ άλλων, στις δηλώσεις του ιδιώτη και εκτιμώντας το κατά πόσον είναι συμβατές οι συνολικώς μεταφερόμενες ποσότητες, κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης περιόδου, με τις ευλόγως προβλέψιμες ανάγκες προσωπικής χρήσης.
58      Ως εκ τούτου, η ανάγκη πρόληψης και καταπολέμησης της φοροαποφυγής και των δόλιων ή καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών συνηγορεί υπέρ της στενής ερμηνείας της έννοιας της «ίδιας χρήσης» που προβλέπεται στο άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118 και στο άρθρο 32, παράγραφος 1, της οδηγίας 2020/262, η οποία αποκλείει, ιδίως, την περίπτωση κατά την οποία ένας ιδιώτης αποκτά και μεταφέρει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε άλλον ιδιώτη, ανεξαρτήτως μάλιστα της ποσότητας των προϊόντων που πρόκειται να μεταβιβαστούν.
59      Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο καθόσον ευρεία ερμηνεία της έννοιας της «ίδιας χρήσης», η οποία θα κάλυπτε και τις μεταβιβάσεις σε άλλους ιδιώτες, θα ενείχε τον κίνδυνο αποδυνάμωσης των πολιτικών των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας και της δημόσιας υγείας, παρέχοντας στον τελικό καταναλωτή τη δυνατότητα να αποφύγει τη φορολογική επιβάρυνση που αποσκοπεί στην αποθάρρυνση της κατανάλωσης των οικείων προϊόντων. Πράγματι, όπως υπογραμμίζει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 49 των προτάσεών της, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα προϊόντα καπνού, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης αποτελούν σημαντικό και αποτελεσματικό μέσο καταπολέμησης της κατανάλωσης των εν λόγω προϊόντων και, ως εκ τούτου, προστασίας της δημόσιας υγείας (βλ. απόφαση της 29ης Ιουνίου 2017, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑126/15, EU:C:2017:504, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60      Υπό τις συνθήκες αυτές, η έννοια της «ίδιας χρήσης» πρέπει να ερμηνευθεί ως περιοριζόμενη στην απόκτηση και στη μεταφορά προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, όπως τα προϊόντα καπνού, τα οποία προορίζονται για αυστηρώς προσωπική χρήση από τον ιδιώτη που τα απέκτησε.
61      Η ερμηνεία αυτή δεν αναιρείται από τη νομολογία του Δικαστηρίου, την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο και η οποία αφορά την έννοια του «προσωπικού ή οικιακού αντικειμένου» κατά το άρθρο 7, παράγραφος 3, του κανονισμού (ΕΚ)
338/97 του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 1996, για την προστασία των ειδών άγριας πανίδας και χλωρίδας με τον έλεγχο του εμπορίου τους (ΕΕ 1997, L 61, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΕ) 1320/2014 της Επιτροπής, της 1ης Δεκεμβρίου 2014 (ΕΕ 2014, L 361, σ. 1).
62      Πράγματι, στην απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, Hauptzollamt B (Χαβιάρι από είδη οξυρρύγχου) (C‑87/20, EU:C:2021:382), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι τόσο από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο κανονισμός 338/97 όσο και από τους σκοπούς που αυτός επιδιώκει προκύπτει ότι νεκρό δείγμα, μέρος δείγματος ή προϊόν που παράγεται από αυτά, όπως το χαβιάρι από είδη οξυρρύγχου, δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «προσωπικό ή οικιακό αντικείμενο», όταν ο εισαγωγέας επιδιώκει εμπορικό σκοπό, ενώ ο χαρακτηρισμός αυτός μπορούσε να γίνει δεκτός εφόσον το χαβιάρι βρισκόταν στην κατοχή του εισαγωγέα για ιδιωτική του χρήση και για μη εμπορικούς σκοπούς, τούτο δε ανεξαρτήτως του αν προορίζεται να προσφερθεί σε τρίτο.
63      Εντούτοις, ο όρος «προσωπικό ή οικιακό αντικείμενο» που μνημονεύεται στη σκέψη 62 της παρούσας απόφασης δεν αντιστοιχεί στον όρο «ίδια χρήση», που χρησιμοποιείται στο άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και στο άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262. Επιπλέον, όπως επισημαίνει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών της, ο κανονισμός 338/97 δεν επιδιώκει τον σκοπό της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων, τον οποίο επιδιώκουν οι οδηγίες 2008/118 και 2020/262, αλλά αποσκοπεί στη διασφάλιση της πληρέστερης δυνατής προστασίας των ειδών άγριας πανίδας και χλωρίδας με τον έλεγχο του εμπορίου τους, τηρουμένων των σκοπών, των αρχών και των διατάξεων της Σύμβασης για το διεθνές εμπόριο των ειδών άγριας πανίδας και χλωρίδας που απειλούνται με εξαφάνιση, η οποία υπογράφηκε στην Ουάσινγκτον στις 3 Μαρτίου 1973 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 993, αριθ. I‑14537)  [απόφαση της 12ης Μαΐου 2021, Hauptzollamt B (Χαβιάρι από είδη οξυρρύγχου), C‑87/20, EU:C:2021:382, σκέψη 34].
64      Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262 έχουν την έννοια ότι ο όρος «ίδια χρήση» ενός ιδιώτη δεν καλύπτει την περίπτωση κατά την οποία ο ιδιώτης αποκτά και μεταφέρει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε άλλον ιδιώτη, τούτο δε ανεξαρτήτως της ποσότητας των προϊόντων αυτών που πρόκειται να μεταβιβαστούν.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
65      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118 και το άρθρο 32 της οδηγίας 2020/262 έχουν την έννοια ότι ο όρος «ίδια χρήση» εφαρμόζεται στα δώρα που προσφέρονται σε στενούς συγγενείς, αλλά όχι στα δώρα που προορίζονται για άλλα πρόσωπα.
66      Εντούτοις, δεδομένου ότι το εν λόγω ερώτημα υποβλήθηκε μόνο για την περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση σε αυτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
67      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
αποφαίνεται:
Το άρθρο 32 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ, και το άρθρο 32 της οδηγίας (ΕΕ) 2020/262 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 2019, για τη θέσπιση του γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης, έχουν την έννοια ότι ο όρος «ίδια χρήση» ενός ιδιώτη δεν καλύπτει την περίπτωση κατά την οποία ο ιδιώτης αποκτά και μεταφέρει υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα με σκοπό την άνευ ανταλλάγματος μεταβίβασή τους σε άλλον ιδιώτη, τούτο δε ανεξαρτήτως της ποσότητας των προϊόντων αυτών που πρόκειται να μεταβιβαστούν.
Παπασάββας
Półtorak
Hesse
Petrlík
Δημητρακόπουλος
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 20 Μαΐου 2026.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.