62024CO0475
SKLEP SODIŠČA (šesti senat)
z dne 12. novembra 2025 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 168 – Pravica do odbitka DDV – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 47 – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva in poštenega sojenja – Člen 50 – Načelo ne bis in idem – Ustavitev kazenskega pregona fizičnih oseb – Upravni postopek v zvezi z družbo, ki je davčna zavezanka – Preučitev dokazov, zbranih med kazenskim pregonom – Člen 99 Poslovnika Sodišča – Odgovor, na katerega je mogoče jasno sklepati iz sodne prakse“
V zadevi C‑475/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Constanţa (višje sodišče v Constanţi, Romunija) z odločbo z dne 9. aprila 2024, ki je na Sodišče prispela 3. julija 2024, v postopku
Fashion TV RO SRL,
Maestro SPRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Serviciul Soluţionare Contestaţii – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecţie Fiscală,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi I. Ziemele, predsednica senata, T. von Danwitz (poročevalec), podpredsednik Sodišča v funkciji sodnika šestega senata, in A. Kumin, sodnik,
generalni pravobranilec: D. Spielmann,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Fashion TV RO SRL T. Chiuariu,
–
za romunsko vlado R. Antonie, E. Gane, in L. Ghiţă, agentke,
–
za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia in T. Isacu de Groot, agentki,
po opredelitvi generalnega pravobranilca D. Spielmanna
sprejema naslednji
Sklep
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV), členov 47 in 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) ter načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Fashion TV RO SRL (v nadaljevanju: Fashion TV) in Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Serviciul Soluționare Contestații – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța (regionalni generalni direktorat za javne finance v Galațiju – služba za obravnavanje pritožb – okrožna uprava za javne finance v Constanți, Romunija) in Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța – Activitatea de Inspecție Fiscală (regionalni generalni direktorat za javne finance v Galațiju – okrožna uprava za javne finance v Constanți – enota za davčni nadzor, Romunija) zaradi zavrnitve pravice do odbitka davka na dodano vrednost (DDV), za katerega družba Fashion TV trdi, da ga je ob pridobitvi blaga plačala kot vstopni davek.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 167 Direktive o DDV določa, da pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.
4
Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
5
Člen 178(a) navedene direktive določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka iz člena 168(a) te direktive imeti račun, izdan v skladu z zahtevami iz te direktive.
Romunsko pravo
6
Člen 6 Codul de procedură penală (zakonik o kazenskem postopku), naslovljen „Ne bis in idem“, določa:
„Nihče ne sme biti preganjan ali obsojen za kaznivo dejanje, če mu je bila za isto dejanje že izrečena pravnomočna sodba, čeprav pod drugo pravno kvalifikacijo.“
7
Člen 335 tega zakonika, naslovljen „Dejanja v primeru ponovnega začetka kazenskega pregona“, določa:
„1.   Če državni tožilec, hierarhično nadrejen tistemu, ki je sprejel sklep o ustavitvi postopka, naknadno ugotovi, da ni bilo podlage za ta sklep, razveljavi sklep o ustavitvi postopka in odredi, da se kazenski pregon nadaljuje. Ustrezno se uporabi člen 317.
2.   Če se ugotovijo nova dejstva ali okoliščine, iz katerih je razvidno, da podlaga za sklep o ustavitvi postopka ni več podana, državni tožilec prekliče ta sklep in odredi, da se kazenski pregon nadaljuje.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8
Družba Fashion TV opravlja dejavnosti na področju produkcije filmov, videofilmov in televizijskih oddaj. V obdobju 2014-2015 je bil pri tej družbi opravljen davčni nadzor, po koncu katerega je bilo z odločbo o odmeri davka ugotovljena davčna obveznost iz naslova, med drugim, DDV skupaj z obrestmi ter zamudnimi obrestmi v višini 416.360 romunskih levov (RON) (približno 81.340 EUR), kar zadeva naknadno odmero DDV.
9
Davčna uprava je menila, da pogoji za odbitek vstopnega DDV, ki ga je družba Fashion TV domnevno plačala za pridobitev blaga, niso bili izpolnjeni, ker je bil DDV odbit na podlagi računov dobaviteljev, ki niso nikoli bili identificirani v smislu DDV ali niso bili identificirani v smislu DDV na datum izdaje računa, računov, ki so jih izdali dobavitelji, katerih identifikacijska številka ni ustrezala nobeni družbi iz podatkovnih zbirk romunske davčne uprave ali je šlo za identifikacijsko številko druge družbe, računov, ki so jih izdali dobavitelji, ki so bili razglašeni za nedejavne na zadevni datum, in računov, ki so se nanašali na transakcije, ki jih zadevni dobavitelji niso priznali.
10
Romunska davčna uprava je 11. avgusta 2015, torej po izdaji odločbe o odmeri davka, zadevo predložila Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanța (državno tožilstvo pri višjem sodišču v Constanți, Romunija), da bi se ugotovilo, ali gre pri dejstvih, navedenih v prejšnji točki tega sklepa, za kazniva dejanja. Iz tega naslova je bil uveden kazenski postopek zoper dve fizični osebi, DX in JC, ki sta poslovodja oziroma računovodja družbe Fashion TV, na podlagi indicev, ki so kazali na to, da sta ti fizični osebi storili davčno utajitev s tem, da sta v računovodske izkaze in obračune DDV te družbe vključili fiktivne transakcije in račune. Vendar je bil ta kazenski pregon ustavljen s sklepom z dne 31. januarja 2023, ker v bistvu obstoj kaznivega dejanja ni bil dokazan in ker je nastopilo zastaranje.
11
Hkrati je družba Fashion TV kot davčna zavezanka izpodbijala odločbo o odmeri davka pred Tribunalul Constanţa (okrožno sodišče v Constanţi, Romunija), ki je njeno tožbo zavrnilo kot neutemeljeno. To sodišče je med drugim menilo, da je presoja romunske davčne uprave temeljila na objektivnih elementih glede fiktivnosti navedenih gospodarskih transakcij in da družba Fashion TV ni predložila nasprotnega dokaza.
12
Družba Fashion TV je zoper prvostopenjsko sodbo vložila pritožbo pri Curtea de Apel Constanța (višje sodišče v Constanți, Romunija), ki je predložitveno sodišče. Da bi to sodišče odločilo o tej pritožbi, namerava dopolniti dokaze iz davčnega spisa z dokazi, zbranimi v kazenskem postopku. Družba Fashion TV nasprotuje temu dejanju, ker naj bi bili s preučitvijo dokazov, zbranih med kazenskim pregonom, kršeni pravnomočnost sklepa o ustavitvi postopka, načelo ne bis in idem, pravica do poštenega sojenja ter načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
13
V zvezi s tem želi predložitveno sodišče izvedeti, ali sodišče, pristojno na davčnem področju, lahko ali celo mora preveriti spoštovanje vsebinskih in formalnih pogojev iz Direktive o DDV za uveljavljanje pravice do odbitka, zlasti s preučitvijo dokazov, zbranih med predhodnim kazenskim pregonom, ali pa, nasprotno, člena 47 in 50 Listine ter načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj taki preučitvi nasprotujejo, zaradi česar bi bilo treba končati sodni postopek na davčnem področju v korist davčnega zavezanca.
14
V teh okoliščinah je Curtea de Apel Constanța (višje sodišče v Constanți) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba v skladu s členoma 47 in 50 [Listine] ter splošnima pravnima načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj v okoliščinah, kakršne so te v obravnavani zadevi, v katerih je bil sklep o ustavitvi kazenskega postopka, ki je bil zoper zakonitega zastopnika davčnega zavezanca uveden zaradi storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve, izdan z obrazložitvijo, da očitano dejanje ni podano, da ni dokazov, iz katerih bi izhajalo, da je zakoniti zastopnik davčnega zavezanca storil kaznivo dejanje, in da je obenem nastopilo zastaranje kazenske odgovornosti, obvezno uporabiti načelo ne bis in idem, kar posledično privede do ustavitve davčnih postopkov v zvezi z davčnim zavezancem, ali pa ima civilno sodišče, ki odloča o predlogu za odpravo odločbe o odmeri davka, izdane v zvezi s tem davčnim zavezancem, v skladu s ciljem boja proti davčnim zatajitvam, izogibanju davkom in morebitnim zlorabam, ki izhaja iz Direktive [o DDV], možnost ali celo obveznost, da tudi s preučitvijo dokazov, predloženih v kazenskem postopku, preveri, ali so izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki jih Direktiva [o DDV] določa v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka?“
Vprašanje za predhodno odločanje
15
Predložitveno sodišče želi s tem vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 168 Direktive o DDV v povezavi s členoma 47 in 50 Listine ter načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj razlagati tako, da mora nacionalno sodišče, ki odloča o sporu v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV, preveriti, ali je zadevni davčni zavezanec spoštoval vsebinske in formalne pogoje, določene s to direktivo, zlasti s preučitvijo dokazov, zbranih med predhodnim kazenskim pregonom oseb, ki so ločene od tega davčnega zavezanca, ali tako, da, nasprotno, ti členi in načeli nasprotujejo taki preučitvi, zlasti če je bil ta kazenski pregon ustavljen.
Dopustnost
16
Romunska vlada izpodbija dopustnost vprašanja za predhodno odločanje, ker predložitveno sodišče ni natančno navedlo, zakaj meni, da je razlaga nekaterih načel in določb, navedenih v vprašanju za predhodno odločanje, potrebna za rešitev spora o glavni stvari.
17
Poleg tega ta vlada ter češka vlada in Evropska komisija trdijo, da se člen 50 Listine v okoliščinah iz postopka v glavni stvari ne uporablja.
18
Sodišče lahko v zvezi s tem v skladu z ustaljeno sodno prakso vsebinsko obravnavo vprašanja za predhodno odločanje, ki ga postavi nacionalno sodišče, zavrne, kadar je očitno, da zahtevana razlaga prava Unije nima nikakršne zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, kadar gre za hipotetičen problem oziroma kadar Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena vprašanja (glej sodbo z dne 3. aprila 2025, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, točka 21 in navedena sodna praksa).
19
Poleg tega je treba poudariti, da so zahteve v zvezi z vsebino predloga za sprejetje predhodne odločbe izrecno določene v členu 94 Poslovnika Sodišča, ki bi ga moralo predložitveno sodišče v okviru sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, poznati in ga natančno upoštevati. V skladu s temi zahtevami, navedenimi v točki 15 Priporočil Sodišča Evropske unije nacionalnim sodiščem v zvezi z začetkom postopka predhodnega odločanja (UL 2019, C 380, str. 1), vsak predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje „povzetek predmeta spora o glavni stvari in upoštevnih dejstev, kakor jih je ugotovilo predložitveno sodišče, ali vsaj navedbo dejanskih okoliščin, na katerih vprašanja za predhodno odločanje temeljijo“, „vsebino nacionalnih določb, ki naj bi se uporabile v obravnavani zadevi, in po potrebi upoštevno nacionalno sodno prakso“ ter „razloge, ki so predložitvenemu sodišču vzbudili dvom o razlagi ali veljavnosti nekaterih določb prava Unije, ter pojasnitev zveze, ki po mnenju predložitvenega sodišča obstaja med temi določbami in nacionalno zakonodajo, ki jo je treba uporabiti v sporu o glavni stvari“ (sodba z dne 3. aprila 2025, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, točka 22).
Člen 50 Listine
20
V zvezi s členom 50 Listine je treba najprej spomniti, da postopki – ki se nanašajo na kazniva dejanja na področju DDV in katerih namen je zagotovitev pravilnega pobiranja tega davka in preprečevanje goljufij – kakršni so v postopku v glavni stvari, pomenijo izvajanje Direktive o DDV in torej prava Unije v smislu člena 51(1) Listine. Določbe nacionalnega prava, ki urejajo take postopke, tako spadajo na področje uporabe Listine (glej v tem smislu sodbo z dne 5. aprila 2017, Orsi in Baldetti, C‑217/15 in C‑350/15, EU:C:2017:264, točka 16 in navedena sodna praksa).
21
Ob tem je treba spomniti tudi na sodno prakso Sodišča, v skladu s katero uporaba načela ne bis in idem, ki ga zagotavlja člen 50 Listine, na prvem mestu zahteva, da so sankcije naložene oziroma da se kazenski pregon začne proti isti osebi. Iz samega besedila tega člena izhaja, da je s tem členom prepovedan večkratni kazenski pregon ali kazensko sankcioniranje iste osebe za isto kaznivo dejanje (glej v tem smislu sodbo z dne 5. aprila 2017, Orsi in Baldetti, C‑217/15 in C‑350/15, EU:C:2017:264, točki 17 in 18).
22
V obravnavanem primeru pa ni sporno, da je bil kazenski pregon uveden zoper dve fizični osebi, DX in JC, ki sta pravno ločeni od davčnega zavezanca iz postopka v glavni stvari, in sicer družbe Fashion TV. Zato se zdi, kot so v pisnih stališčih pravilno poudarile češka in romunska vlada ter Komisija, da pogoj za uporabo načela ne bis in idem, v skladu s katerim morajo biti sankcije naložene in pregon začet proti „isti osebi“, ni izpolnjen. Dejstvo, da sta bili osebi DX in JC preganjani zaradi dejanj, ki sta jih storili kot zakonita zastopnika družbe Fashion TV, ne more ovreči te ugotovitve. V teh okoliščinah se zdi, da se člen 50 Listine ne uporablja za spor o glavni stvari (glej po analogiji sodbo z dne 5. aprila 2017, Orsi in Baldetti, C‑217/15 in C‑350/15, EU:C:2017:264, točke 22, 23 in 26).
23
V tem okviru je treba spomniti, da kadar se določbe prava Unije, na katere se nanaša vprašanje za predhodno odločanje, ne uporabljajo za spor o glavni stvari in torej niso upoštevne za njegovo rešitev, je treba ugotoviti, da predhodna odločba, za katero prosi predložitveno sodišče, ni potrebna za to, da bi predložitveno sodišče lahko izdalo sodbo, in da torej to vprašanje s tega vidika ni dopustno (glej v tem smislu sodbo z dne 3. aprila 2025, Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, točka 28 in navedena sodna praksa).
24
Iz tega sledi, da vprašanje, ki ga je v obravnavani zadevi postavilo predložitveno sodišče, iz tega razloga ni dopustno v delu, v katerem se nanaša na člen 50 Listine.
Načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj
25
Spomniti je treba, da načelo pravne varnosti, katerega posledica je načelo varstva legitimnih pričakovanj, po eni strani zahteva, da so pravna pravila jasna in natančna ter da je po drugi strani njihova uporaba predvidljiva za pravne subjekte, zlasti kadar imajo lahko neugodne posledice. To načelo zlasti terja, da zadevni predpis subjektom omogoča, da se natančno seznanijo z obsegom obveznosti, ki jim jih nalaga, ter da se lahko nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter ukrepajo v skladu z njimi (glej v tem smislu sodbi z dne 27. junija 2024, Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, točka 40, in z dne 4. oktobra 2024, Litva in drugi/Parlament in Svet (Sveženj za mobilnost), od C‑541/20 do C‑555/20, EU:C:2024:818, točka 158 in navedena sodna praksa).
26
Na načelo varstva legitimnih pričakovanj se lahko sklicuje le pravni subjekt, pri katerem je nacionalni upravni organ vzbudil utemeljena pričakovanja, ker mu je dal natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, ki izhajajo iz pooblaščenih in zanesljivih virov (glej v tem smislu sodbo z dne 27. junija 2024, Prysmian Cabluri şi Sisteme, C‑168/23, EU:C:2024:557, točka 41 in navedena sodna praksa).
27
Države članice morajo spoštovati ta načela na področjih, ki jih zajema pravo Unije. Tudi pravna pravila držav članic morajo biti oblikovana nedvoumno, da se zadevnim osebam omogoči, da jasno in natančno poznajo svoje pravice in obveznosti, nacionalnim sodiščem pa, da zagotovijo njihovo spoštovanje (glej v tem smislu sodbo z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točki 45 in 46 ter navedena sodna praksa).
28
V obravnavanem primeru predložitveno sodišče omenja utemeljitev družbe Fashion TV, da bi preučitev dokazov, zbranih med kazenskim postopkom, ki je bil uveden zoper osebi DX in JC, v postopku davčne narave, ki teče pred tem sodiščem, lahko posegla v pravnomočnost sklepa o ustavitvi postopka, izdanega v zvezi s tema fizičnima osebama.
29
Vendar navedeno sodišče ne pojasnjuje, zakaj bi bilo s tako preučitvijo kršeno načelo pravne varnosti ali načelo varstva legitimnih pričakovanj v zvezi z družbo Fashion TV kot davčno zavezanko. Poleg tega predložitveno sodišče ne navaja, zakaj naj upoštevne določbe romunskega prava ne bi bile jasne, natančne ali predvidljive, in ne navaja nobenih zagotovil, ki bi jih romunska davčna uprava dala družbi Fashion TV v zvezi s pravico do odbitka v povezavi s sklepom o ustavitvi postopka. V zvezi s tem to sodišče ne navaja povezave, ki naj bi jo ugotovilo med načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj na eni strani ter nacionalno zakonodajo, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, na drugi strani.
30
Tako v zvezi s tema načeloma vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, ni v skladu z zahtevami iz točke 19 tega sklepa. Iz tega sledi, da to vprašanje ni dopustno niti v delu, v katerem se nanaša na navedeni načeli.
31
Zato je treba na navedeno vprašanje odgovoriti le v delu, v katerem se nanaša na člen 168 Direktive o DDV v povezavi s členom 47 Listine.
Vsebinska presoja
32
Člen 99 Poslovnika določa, da če je iz sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen je odgovor na vprašanje, predloženo v predhodno odločanje, ali če odgovor na to vprašanje ne dopušča nobenega razumnega dvoma, lahko Sodišče na predlog sodnika poročevalca in po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.
33
V obravnavanem primeru je treba uporabiti ta člen.
34
V skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili na predhodni stopnji v verigi transakcij, in za storitve, ki so bile zanje opravljene na tej predhodni stopnji, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV. Kot je Sodišče že večkrat razsodilo, je pravica do odbitka iz člena 167 in naslednjih Direktive o DDV sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena, če davčni zavezanci, ki jo želijo uveljavljati, upoštevajo tako vsebinske kot formalne zahteve ali pogoje, ki veljajo zanjo (sodba z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 32 in navedena sodna praksa).
35
Glede vsebinskih zahtev ali pogojev, ki veljajo za pravico do odbitka DDV, je iz člena 168(a) Direktive o DDV razvidno, da mora zadevni subjekt po eni strani za to, da bi bil lahko upravičen do navedene pravice, biti „davčni zavezanec“ v smislu navedene direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira pravico do odbitka, uporabiti za svoje izstopne obdavčljive transakcije, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec. Kar zadeva pravila za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki so primerljiva s formalnimi zahtevami ali pogoji, člen 178(a) te direktive določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, ki je izdan v skladu z zahtevami iz te direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 33 in navedena sodna praksa).
36
Vsebinski pogoji za pravico do odbitka so izpolnjeni le, če je bila dobava blaga ali storitev, na katero se nanaša račun, dejansko opravljena. Glede dokaznega bremena iz ustaljene sodne prakse v zvezi s tem izhaja, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka. Davčni organi torej od davčnega zavezanca lahko zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti. Kar zadeva presojo dokazov, mora to opraviti nacionalno sodišče v skladu z dokaznimi pravili nacionalnega prava tako, da opravi celovito presojo vseh dejanskih elementov in okoliščin obravnavanega primera (glej v tem smislu sodbi z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 34, in z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, točki 36 in 37 ter navedena sodna praksa).
37
V teh okoliščinah se lahko pravica do odbitka davčnemu zavezancu zavrne, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da jo uveljavlja zaradi goljufije ali zlorabe. Opozoriti je namreč treba, da je boj proti davčnim goljufijam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja, ter da je Sodišče večkrat razsodilo, da se pravni subjekti ne morejo sklicevati na določbe prava Unije zaradi goljufije ali zlorabe. Zato morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča – tudi če so vsebinski pogoji za pravico do odbitka izpolnjeni – to pravico zavrniti, če je na podlagi objektivnih elementov dokazano, da se navedena pravica uveljavlja zaradi goljufije ali zlorabe (sodba z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 35 in navedena sodna praksa).
38
Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo davčni organi pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil goljufijo na področju DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero opira pravico do odbitka, povezana s takšno goljufijo. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih objektivnih elementov (sodba z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 37 in navedena sodna praksa).
39
Ker s tega vidika pravo Unije ne določa pravil glede načinov izvajanja dokazov na področju goljufije v zvezi z DDV, mora davčna uprava te objektivne elemente dokazati v skladu z dokaznimi pravili, ki jih določa nacionalno pravo. Vendar ta pravila ne smejo posegati v učinkovitost prava Unije in morajo spoštovati pravice, ki jih zagotavlja to pravo, zlasti Listina (sodbi z dne 24. februarja 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, točka 36, in z dne 11. januarja 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, točka 38 in navedena sodna praksa).
40
Tako je pod temi pogoji Sodišče odločilo, da pravo Unije ne nasprotuje, med drugim temu, da lahko davčna uprava v upravnem postopku za ugotovitev obstoja zlorabe na področju DDV uporabi dokaze, pridobljene v še nekončanem vzporednem nacionalnem kazenskem postopku, ki se nanaša na davčnega zavezanca, ob spoštovanju pravic, ki jih zagotavlja pravo Unije, zlasti Listina. Podobno je odločilo, da mora imeti davčna uprava – prav tako ob spoštovanju teh pravic – možnost, da se pri ugotovitvi obstoja goljufije v zvezi z DDV opre na dokaze, pridobljene v nekončanih postopkih, ki se ne nanašajo na davčnega zavezanca, ali zbrane v povezanih postopkih, v katerih davčni zavezanec ni bil stranka (glej v tem smislu sodbo z dne 24. februarja 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, točka 37 in navedena sodna praksa).
41
Med pravicami, ki jih zagotavlja pravo Unije, je, med drugim, na eni strani spoštovanje pravice do obrambe, ki je v skladu z ustaljeno sodno prakso splošno načelo prava Unije, ki se uporablja, kadar organ zoper osebo namerava izdati akt, ki posega v njen položaj. V skladu s tem načelom mora biti naslovnikom odločb, ki občutno prizadenejo njihove interese, omogočeno, da učinkovito izrazijo svoje stališče o elementih, na katere se namerava organ opreti. Ta obveznost velja za organe držav članic, kadar sprejemajo ukrepe, ki spadajo na področje uporabe prava Unije, tudi če zakonodaja Unije, ki se uporabi, take formalnosti izrecno ne določa (glej v tem smislu sodbi z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 39, in z dne 13. junija 2024, C (Stečajni in likvidacijski upravitelji, ki jih imenuje sodišče), C‑696/22, EU:C:2024:499, točke od 104 do 106 in navedena sodna praksa).
42
Načelo spoštovanja pravice do obrambe se uporablja v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, v katerih država članica, da bi se uskladila z obveznostjo, ki izhaja iz uporabe prava Unije, glede sprejetja vseh zakonodajnih in upravnih ukrepov, s katerimi je mogoče zagotoviti, da je dolgovani DDV v celoti pobran na njenem ozemlju, in s katerimi se je mogoče boriti proti goljufijam, za davčnega zavezanca uporabi postopek davčnega nadzora (glej v tem smislu sodbo z dne 13. junija 2024, C (Stečajni in likvidacijski upravitelji, ki jih imenuje sodišče), C‑696/22, EU:C:2024:499, točka 107 in navedena sodna praksa).
43
Pravica do izjave je sestavni del spoštovanja pravice do obrambe in zagotavlja, da ima vsaka oseba možnost, da koristno in učinkovito izrazi svoje stališče v upravnem postopku pred sprejetjem vsake odločbe, ki bi lahko neugodno vplivala na njene interese. Ta pravica med drugim pomeni, da mora upravni organ ustrezno upoštevati pripombe, ki jih je podala zadevna oseba, pri tem pa skrbno in nepristransko preučiti vse upoštevne elemente obravnavane zadeve in svojo odločbo podrobno obrazložiti, pri čemer je obveznost dovolj specifične in natančne obrazložitve odločbe, ki zadevni osebi omogoča razumeti razloge za zavrnitev njene prošnje, tako korelat načela spoštovanja pravice do obrambe (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točki 41 in 42 ter navedena sodna praksa).
44
Na drugi strani je treba prav tako upoštevati člen 47 Listine, ki zagotavlja učinkovitost sodnega nadzora. V skladu s tem členom ima vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v navedenem členu. Vsakdo ima pravico, da se med drugim o njegovi zadevi odloči pravično (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 60).
45
Načelo enakosti orožij, ki je sestavni del načela učinkovitega sodnega varstva pravic pravnih subjektov na podlagi prava Unije, določenega v členu 47 Listine, in ki, tako kot med drugim načelo kontradiktornosti, izhaja iz pojma poštenega sojenja, vključuje obveznost dati vsaki stranki razumno možnost, da predstavi svoje trditve, vključno z dokazi, pod pogoji, ki je v primerjavi z nasprotno stranko ne postavljajo v bistveno slabši položaj (sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 61 in navedena sodna praksa).
46
Cilj tega načela je zagotoviti postopkovno ravnovesje med strankami sodnega postopka s tem, da zagotavlja enakost pravic in obveznosti teh strank zlasti glede pravil, ki urejajo izvajanje dokazov in kontradiktorno razpravo pred sodiščem, ter pravice teh strank do pravnega sredstva. Za to, da bi se zadostilo zahtevam v zvezi s pravico do poštenega sojenja, je pomembno, da stranke poznajo dejanske in pravne okoliščine, ki imajo odločilen vpliv na izid postopka, in da imajo možnost o njih kontradiktorno razpravljati (sodba z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 62 in navedena sodna praksa).
47
V zvezi s tem učinkovitost sodnega nadzora, ki ga zagotavlja člen 47 Listine, zahteva, da lahko sodišče med nadzorom zakonitosti odločbe, s katero se izvaja pravo Unije, preveri, ali so bili dokazi, na katerih temelji ta odločba, pridobljeni in uporabljeni s kršitvijo pravic, zagotovljenih z navedenim pravom, zlasti z Listino (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 63 in navedena sodna praksa).
48
Učinkovitost sodnega nadzora, zagotovljenega s členom 47 Listine, torej prav tako zahteva, da je sodišče, ki odloča o tožbi zoper odločbo davčnega organa o odmeri DDV, pristojno preveriti, ali dokazi, zbrani v povezanem postopku, v katerem davčni zavezanec ni bil stranka, in uporabljeni za utemeljitev te odločbe, niso bili zbrani v nasprotju s pravicami, ki jih zagotavlja pravo Unije, zlasti Listina (glej v tem smislu sodbo z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, točka 65 in navedena sodna praksa).
49
V obravnavanem primeru mora torej ob upoštevanju ustaljene sodne prakse, navedene v točkah od 34 do 38 tega sklepa, sodišče, pristojno na davčnem področju, ki mora preučiti pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je domnevno plačala družba Fashion TV, preveriti, ali so pogoji za uveljavljanje te pravice izpolnjeni, tako da v skladu z upoštevnimi pravili nacionalnega prava preuči dokaze, ki so mu bili predloženi, in na tej podlagi opravi celovito presojo vseh elementov in okoliščin dejanskega stanja obravnavane zadeve.
50
V tem okviru mora tako sodišče, da bi ugotovilo, ali obstaja goljufija na področju DDV, preveriti, ali je davčna uprava pravno zadostno dokazala objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil tako goljufijo ali da je vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do odbitka, povezana z goljufijo na področju DDV. Taki objektivni elementi so lahko bili zbrani med povezanimi postopki, v katerih davčni zavezanec ni bil stranka.
51
Zato lahko to sodišče ob upoštevanju ustaljene sodne prakse, navedene v točkah 39 in 40 tega sklepa, preuči dokaze, zbrane v povezanem postopku, v katerem davčni zavezanec ni bil stranka, kot je v obravnavanem primeru kazenski postopek zoper osebi DX in JC. V zvezi s tem okoliščina, da je bil v tem povezanem postopku izdan sklep o ustavitvi postopka glede teh fizičnih oseb, ni pomembna in ne more biti razlog, da navedeno sodišče opusti preverjanje, ali davčni zavezanec izpolnjuje pogoje za uveljavljanje pravice do odbitka. Poleg tega taka okoliščina ne more upravičiti tega, da se sodni postopek na davčnem področju konča v korist davčnega zavezanca in da se mu prizna ta pravica do odbitka, ne da bi sodišče, ki odloča o zadevi, lahko preverilo spoštovanje teh pogojev.
52
Vendar je treba pri preučitvi dokazov iz povezanega kazenskega postopka, v katerem je bil izdan sklep o ustavitvi postopka in v katerem davčni zavezanec ni bil stranka, spoštovati pravice, zagotovljene s pravom Unije in zlasti z Listino.
53
Ob upoštevanju ustaljene sodne prakse in načel, na katera je bilo opozorjeno v točkah od 41 do 52 tega sklepa, se mora predložitveno sodišče predvsem prepričati, da je romunska davčna uprava zadevnemu davčnemu zavezancu dala možnost, da koristno in učinkovito izrazi svoje stališče v upravnem postopku, preden je sprejela odločitev o zavrnitvi pravice do odbitka.
54
Zato je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 168 Direktive o DDV v povezavi s členom 47 Listine razlagati tako, da mora nacionalno sodišče, ki odloča o sporu v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka DDV, preveriti, ali je zadevni davčni zavezanec spoštoval vsebinske in formalne pogoje, določene s to direktivo, in lahko za to preuči dokaze, zbrane med predhodnim kazenskim pregonom zoper osebe, ki so ločene od tega davčnega zavezanca, če se pri tej preučitvi spoštujejo pravice, zagotovljene s pravom Unije, zlasti z Listino, vključno z načelom enakosti orožij in pravico do obrambe.
Stroški
55
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28 novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da mora nacionalno sodišče, ki odloča o sporu v zvezi z uveljavljanjem pravice do odbitka davka na dodano vrednost, preveriti, ali je zadevni davčni zavezanec spoštoval vsebinske in formalne pogoje, določene s to direktivo, in lahko za to preuči dokaze, zbrane med predhodnim kazenskim pregonom zoper osebe, ki so ločene od tega davčnega zavezanca, če se pri tej preučitvi spoštujejo pravice, zagotovljene s pravom Unije, zlasti z Listino Evropske unije o temeljnih pravicah, vključno z načelom enakosti orožij in pravico do obrambe.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: romunščina.