62022CC0741
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JULIANE
KOKOTT
föredraget den 25 april 2024 (
1
)
Mål C‑741/22
Casino de Spa SA m.fl.
mot
État belge (SPF Finances),
ytterligare deltagare i rättegången:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal de première instance de Liège (Förstainstansdomstolen i Liège, Belgien))
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 135.1 i – Undantag för hasardspel – Direkt effekt av bestämmelsen om undantag från skatteplikt – Skillnad i behandling mellan hasardspel online och analoga hasardspel – Skillnad i behandling mellan olika typer av hasardspel online (lotterier och andra hasardspel online) – Frågor som inte kan tas upp till prövning – Fortsatt giltighet för nationell lagstiftning under en viss tidsperiod utan föregående begäran om förhandsavgörande – Fråga om undantag från mervärdesskatteplikt utgör statligt stöd”
I. Inledning
”I spel måste många förlora för att få ska kunna vinna.” (George Bernard Shaw, irländsk-brittisk dramatiker och politiker, 1856–1950).
1.
Trots att detta är ett välkänt faktum, precis som farorna med hasardspel, föreskrivs det sedan tillkomsten av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) (
2
) ett undantag i dess artikel 135.1 i vad avser vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel. Vid en första anblick tycks unionen vilja främja hasardspel i mervärdesskattehänseende. Detta undantag gäller dock endast ”om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.”
2.
Belgien beslutade att från och med den 1 juli 2016 inte längre undanta hasardspel online och onlinespel om pengar som inte är lotterier från mervärdesskatt. Andra hasardspel (inbegripet lotterier) förblev dock undantagna från mervärdesskatt. Tillhandahållare av onlinespel i Belgien har i förevarande mål och i det liknande målet Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) gjort gällande att detta selektiva undantag från mervärdesskatt strider mot neutralitetsprincipen. De har även gjort gällande att undantaget för andra hasardspelsaktörer utgör ett olagligt statligt stöd. Sammanfattningsvis anser de att det är möjligt att direkt av unionsrätten härleda ett undantag från mervärdesskatteplikt för hasardspel på internet. Denna argumentation kan endast godtas om mervärdesskattedirektivet är direkt tillämpligt i detta avseende, det vill säga om detta undantag följer av direktivet.
3.
Även om domstolen vid flera tillfällen tidigare har behandlat frågor som rör skillnader i beskattningen av olika typer av hasardspel vad gäller mervärdesskatt (
4
) ger senare rättspraxis anledning att mer ingående reflektera över om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är direkt tillämplig i en sådan situation (selektivt undantag för vissa typer av hasardspel). Samtidigt har domstolen möjlighet att klargöra om och i vilken mån neutralitetsprincipen eller reglerna om statligt stöd utgör hinder för ett selektivt undantag från mervärdesskatteplikt för vissa typer av hasardspel.
II. Tillämplig lagstiftning
A.
Unionsrätt
4.
Artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat FEUF) innehåller ett förbud mot statligt stöd:
”1.   Om inte annat föreskrivs i fördragen, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.”
5.
Artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet reglerar undantaget från skatteplikt för hasardspel och har följande lydelse:
”1.   Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
i)
Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”.
B.
Belgisk rätt
6.
I artikel 8 i Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (speciallagen av den 6 januari 1989 om Författningsdomstolen) föreskrivs följande:
”Om talan är välgrundad ska Författningsdomstolen helt eller delvis upphäva den lag, det dekret eller den regel enligt artikel 134 i konstitutionen som är föremål för talan. …
Om Författningsdomstolen anser det vara nödvändigt ska den genom ett allmänt beslut ange vilka av de upphävda bestämmelsernas verkningar som ska betraktas som definitiva eller som ska bibehållas tillfälligt under en tid som Författningsdomstolen fastställer.”
7.
Artikel 9 i speciallagen föreskriver följande:
”1 §.   En dom om upphävande som meddelas av Författningsdomstolen har absolut rättskraft från och med den dag då den offentliggörs i Moniteur belge.
2 §.   En dom från Författningsdomstolen genom vilken en talan om upphävande ogillas är bindande för domstolarna vad gäller de rättsfrågor som avgjorts genom domen i fråga.”
8.
Artikel 44 § 3 punkt 13 i mervärdesskattelagen (i dess lydelse som gällde från och med den 1 juli 2016 till den 21 maj 2018) har följande lydelse:
”Även följande är undantagna från skatteplikt: …
13.
a) Lotterier.
b) Andra former av hasardspel eller spel om pengar, med undantag för sådana som tillhandahålls på elektronisk väg såsom de som anges i artikel 18 § 1 stycke 2 punkt 16, …”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
9.
Tjugosju bolag bildade enligt belgisk rätt, däribland Casino de Spa SA, vilka tillsammans utgör mervärdesskattegruppen GAMING ARDENT (nedan kallad klaganden) och således betraktas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende, tillhandahåller hasardspel online.
10.
I Belgien var transaktioner avseende hasardspel online ursprungligen undantagna från mervärdesskatt. Detta undantag avskaffades genom artiklarna 29–34 i lagen av den 1 juli 2016. Dessa transaktioner blev således skattepliktiga, medan ”klassiska” hasardspel och samtliga lotterier (både online och ”analogt”) fortsatte att vara undantagna från skatteplikt.
11.
Genom dom av den 22 mars 2018 upphävde Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) emellertid de berörda bestämmelserna i lagen av den 1 juli 2016, eftersom de ansågs strida mot reglerna om befogenhetsfördelningen mellan den belgiska förbundsstaten och regionerna (artikel 177 i den belgiska konstitutionen). Den beslutade emellertid att skatt som redan hade betalats för perioden från den 1 juli 2016 till den 21 maj 2018 inte skulle återbetalas med hänsyn till de budgetmässiga och administrativa svårigheter som återbetalning av denna skatt skulle orsaka.
12.
Klaganden ansökte emellertid om återbetalning av ett belopp på 15581402,06 euro som bolaget hade erlagt i mervärdesskatt för transaktioner avseende hasardspel online som genomförts mellan den 1 juli 2016 och den 21 maj 2018, efter avdrag för motsvarande ingående mervärdesskatt.
13.
I ett protokoll av den 5 december 2019 avslog myndigheten ansökan, eftersom villkoren för återbetalning inte var uppfyllda. Därefter överklagade klaganden detta beslut till den hänskjutande domstolen.
14.
Klaganden anser att bibehållandet av den upphävda lagens verkningar utgör ett åsidosättande av principen om mervärdesskattens neutralitet, eftersom andra hasardspel är undantagna från skatteplikt, samt ett åsidosättande av andra bestämmelser i unionsrätten, däribland förbudet mot statligt stöd. Klaganden har i andra hand yrkat att den belgiska staten ska fastställas vara ersättningsansvarig på grund av att Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) begått ett fel, eftersom bibehållandet av de upphävda bestämmelsernas verkningar strider mot artikel 1 i första tilläggsprotokollet till Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, i vilken rätten till egendom garanteras. Den belgiska staten anser däremot att talan ska ogillas och att staten inte kan förpliktas att återbetala mervärdesskatten.
15.
Tribunal de première instance de Liège (Förstainstansrätten i Liège, Belgien) som är behörig att pröva talan har vilandeförklarat förfarandet och hänskjutit följande sex frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
1.
Ska artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet och neutralitetsprincipen tolkas så, att de utgör hinder för en skillnad i behandling i en medlemsstat mellan lotterier online som erbjuds av Loterie Nationale, som är en offentlig inrättning, vilka är undantagna från mervärdesskatt, och andra hasardspel online som erbjuds av privata näringsidkare, vilka är föremål för mervärdesskatt, under antagandet att det rör sig om jämförbara tjänster?
2.
Ska den nationella domstolen – för att inom ramen för föregående fråga avgöra om det rör sig om två jämförbara kategorier som konkurrerar med varandra och som ska behandlas lika i mervärdesskattehänseende eller om det rör sig om olika kategorier som därför kan behandlas olika – enbart ta hänsyn till huruvida de båda formerna av spel konkurrerar med varandra ur genomsnittskonsumentens synvinkel, i den meningen att tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten, vilket ska avgöras på grundval av om de används på ett jämförbart sätt, och när de skillnader som finns inte har något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra tjänsten (ersättningskriteriet), eller måste den nationella domstolen ta hänsyn till andra kriterier, såsom att medlemsstaten har ett utrymme att skönsmässigt undanta vissa kategorier av spel från skatteplikt medan andra kategorier är föremål för mervärdesskatt, att lotterier tillhör en annan kategori av spel som anges i artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet, att olika lagbestämmelser tillämpas på Loterie Nationale och på andra hasardspel, att tillsynsmyndigheterna för de båda kategorierna är olika samt att den lagstiftning som är tillämplig på Loterie Nationale eftersträvar samhälleliga mål och målet att skydda spelarna?
3.
Ska principen om lojalt samarbete som anges artikel 4.3 i fördraget om Europeiska unionen, jämförd med artikel 267 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och, i förekommande fall, effektivitetsprincipen, tolkas så, att den möjliggör för en medlemsstats författningsdomstol att – på eget initiativ och utan att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF – med stöd av en bestämmelse i nationell rätt, i förevarande fall artikel 8 i speciallagen av den 6 januari 1989 om Författningsdomstolen, bibehålla verkningarna bakåt i tiden av nationella bestämmelser om mervärdesskatt, vilka har bedömts strida mot den nationella konstitutionen och av detta skäl har upphävts, och vilkas oförenlighet med unionsrätten också har åberopats till stöd för talan om upphävande vid den nationella domstolen, utan att denna invändning emellertid prövades av nämnda domstol, genom att allmänt grunda sig på ”de budgetmässiga och administrativa svårigheter som återbetalning av redan betald skatt skulle orsaka”, varigenom beskattningsbara personer helt berövas rätten till återbetalning av mervärdesskatt som uppburits i strid med unionsrätten?
4.
För det fall föregående fråga ska besvaras nekande, innebär då samma bestämmelser och principer, tolkade mot bakgrund av bland annat domen av den 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, enligt vilken de allmänna gemenskapsrättsliga principerna, däribland principen om skatteneutralitet, ger en näringsidkare som har utfört leveranser eller tjänster rätt att återfå de belopp som felaktigt tagits ut i skatt på leveranserna eller tjänsterna, att den berörda medlemsstaten måste återbetala den mervärdesskatt som har uppburits i strid med unionsrätten till de beskattningsbara personerna, när detta såsom i förevarande fall följer av en dom som EU-domstolen senare meddelar som svar på tolkningsfrågor och i vilken den bekräftar, för det första, att de upphävda nationella bestämmelserna inte var förenliga med mervärdesskattedirektivet och, för det andra, att Författningsdomstolens beslut att bibehålla verkningarna bakåt i tiden av de bestämmelser som den upphävde inte är förenligt med unionsrätten?
5.
Har den skillnad i behandling mellan, å ena sidan, lotterier (fysiska och online) och, å andra sidan, andra spel och vadslagning online som infördes genom artiklarna 29, 30, 31, 32, 33 och 34 i ramlagen av den 1 juli 2016, vilka upphävdes genom Författningsdomstolens dom nr 34/2018 av den 22 mars 2018, men vilkas verkningar bibehölls efter det datumet vad gällde skatt som redan hade betalats för perioden från den 1 juli 2016 till den 21 maj 2018, gett upphov till en selektiv fördel för näringsidkare som erbjuder dessa lotterier, och således ett stöd som beviljats av den belgiska staten eller med hjälp av medel från den belgiska staten och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag, vilket är oförenligt med den inre marknaden i den mening som avses i artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt?
6.
För det fall föregående fråga ska besvaras jakande, innebär då medlemsstatens skyldighet att säkerställa rättigheterna för de enskilda som påverkas av det olagligt beviljade stödet, såsom den följer av bland annat domen av den 5 oktober 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, principen om lojalt samarbete och de allmänna gemenskapsrättsliga principerna, inbegripet principen om skatteneutralitet, vilka ger den näringsidkare som har utfört leveranserna eller tjänsterna rätt att återfå de belopp som felaktigt tagits ut i skatt på leveranserna eller tjänsterna (dom av den 10 april 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), att beskattningsbara personer som har fakturerat mervärdesskatt har möjlighet att på grundval av det olagliga statliga stödet återfå ett belopp motsvarande den betalda skatten i form av skadeersättning jämte ränta för skada som lidits?
16.
I förfarandet vid EU-domstolen har klaganden, Konungariket Belgien, Förbundsrepubliken Tyskland, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV. Rättslig bedömning
17.
De sex tolkningsfrågorna är i huvudsak hänförliga till tre övergripande frågeställningar.
18.
Eftersom klaganden i det nationella målet har bestritt att dess tjänster ska vara föremål för mervärdesskatt enligt nationell rätt, avser den första och den andra frågan huruvida dessa tillhandahållanden av tjänster är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet och huruvida den skatt som betalats i strid med unionsrätten följaktligen ska återbetalas till klaganden trots att den motstridiga nationella lagstiftningen fortfarande är i kraft. Detta förutsätter att ett undantag för hasardspel online följer direkt av mervärdesskattedirektivet, vilket klaganden kan åberopa (se avsnitt B).
19.
Den tredje och fjärde frågan avser däremot huruvida den belgiska författningsdomstolen utan att först begära förhandsavgörande beträffande en möjlig överträdelse av unionsrätten kunde förordna att den nationella lagstiftningen skulle fortsätta att gälla, med följden att skyldighet att betala skatten ändå uppkom enligt nationell rätt, och huruvida detta utgör hinder för en rätt till återbetalning av skatt som eventuellt har betalats i strid med unionsrätten. Det är dock nödvändigt att inledningsvis pröva huruvida dessa två tolkningsfrågor kan tas upp till prövning (se avsnitt A).
20.
Den femte och sjätte frågan avser däremot frågan huruvida skillnader i den mervärdesskatterättsliga behandlingen av lotterier (undantagna från skatteplikt) jämfört med andra hasardspel online och vadslagning online (skattepliktiga) dessutom utgör ett förbjudet statligt stöd (se avsnitt C).
A.
Huruvida den tredje och fjärde frågan kan tas upp till prövning
21.
Den tredje och fjärde frågan kan endast tas upp till prövning i ett mål om förhandsavgörande om svaren på dessa frågor är nödvändiga och relevanta för att döma i målet vid den nationella domstolen.
22.
I princip ankommer det uteslutande på den nationella domstolen som ska avgöra målet att bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. De frågor om unionsrättens tolkning som ställts av nationella domstolar presumeras vara relevanta. (
5
) En fråga från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den. (
6
)
23.
Även om ovannämnda presumtion tillämpas kan den tredje och fjärde frågan inte tas upp till prövning. Tvisten vid den nationella domstolen rör återbetalning av skatt som eventuellt har betalats i strid med unionsrätten (närmare bestämt i strid med ett direktiv). Trots att den berörda nationella lagen skulle upphävas av skäl som har samband med nationell rätt förordnade den behöriga nationella domstolen att lagen – likaså med stöd av nationell rätt – ska fortsätta att gälla under en viss tid (förordnande om fortsatt giltighet under viss tid).
24.
Det innebär att den nationella lagstiftningen föreskriver en beskattning som eventuellt strider mot mervärdesskattedirektivet. Huruvida klaganden fortsatt är skyldig att betala den mervärdesskatt som redan erlagts för perioden från den 1 juli 2016 till den 21 maj 2018 beror alltså enbart på tolkningen av mervärdesskattedirektivet och framgår således redan av svaret på den första och andra frågan. Det återstående innehållet i fråga 3 och 4 reduceras därför till frågan huruvida den belgiska författningsdomstolen kunde eller till och med var skyldig att hänskjuta målet till EU-domstolen innan den beslutade om fortsatt tillämpning av den inhemska skatten och huruvida det är möjligt att göra gällande ett krav på återbetalning för det fall att nämnda skyldighet fastställs. Huruvida författningsdomstolen eventuellt var skyldig att begära förhandsavgörande saknar emellertid betydelse för om klaganden är betalningsskyldig för skatten eller inte.
25.
Dessutom står det inte klart varför den omständigheten att en domstol, nämligen författningsdomstolen, åsidosatt artikel 267 FEUF, skulle påverka avgörandet som ska meddelas av en annan domstol, vilken faktiskt har hänskjutit de avgörande frågorna beträffande tolkningen av unionsrätten till domstolen. Följaktligen har varken den hänskjutande domstolens missnöje med den belgiska författningsdomstolens underlåtelse att hänskjuta en begäran om förhandsavgörande, eller dess begärda tolkning av artikel 267 FEUF, vilken grundas på detta missnöje, något samband med det nationella målet. Härav följer att den tredje och fjärde frågan inte kan tas upp till prövning.
26.
Slutligen ska det tilläggas att den hänskjutande domstolen inte har lämnat några uppgifter till EU-domstolen om vilka frågor den belgiska författningsdomstolen i verkligheten kan och får pröva. För det fall att dess nationella prövningsrätt till exempel skulle vara begränsad till att kontrollera iakttagandet av nationella behörighetsregler kan det knappast komma i fråga att hänskjuta en begäran om förhandsavgörande. Dessutom saknar domstolen de uppgifter som behövs för att kunna pröva om det föreligger en överträdelse av artikel 267 FEUF. Även av detta skäl kan den tredje och fjärde frågan inte tas upp till prövning.
B.
Undantaget för hasardspel online enligt mervärdesskattedirektivet (fråga 1 och 2)
27.
I det nationella målet har klaganden invänt mot beskattningen av dess onlinetjänster på området hasardspel enligt (fortsatt gällande) nationell rätt. Den nationella rätten är tydlig i detta avseende och kan inte tolkas på ett sätt som bringar den i överensstämmelse med unionsrätten. Följaktligen är tolkningen av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet endast relevant för utgången i målet om denna artikel är direkt tillämplig (se nedan avsnitt 1). Klaganden anser i huvudsak att dess tjänster ska behandlas på samma sätt som andra hasardspelstjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Detta kan eventuellt också följa av principen om mervärdesskattens neutralitet (se nedan avsnitt 2).
1. Är bestämmelsen om undantag från skatteplikt direkt tillämplig?
28.
Enligt domstolens fasta praxis har enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, rätt att åberopa dem inför de nationella domstolarna gentemot en medlemsstat, när denna inte har införlivat direktivet med nationell rätt inom fristen eller inte har införlivat direktivet på ett korrekt sätt. (
7
)
29.
En unionsbestämmelse är ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig unionsinstitutionerna eller medlemsstaterna antar någon rättsakt. (
8
) Däremot är en bestämmelse villkorad om den förutsätter att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av de unionsrättsliga rekvisiten. (
9
) En bestämmelse anses vara tillräckligt precis om den skyldighet som den föreskriver beskrivs i otvetydiga ordalag. (
10
)
30.
Mot bakgrund av denna fasta rättspraxis är artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet varken ovillkorlig eller tillräckligt precis. I artikeln föreskrivs att hasardspel ska undantas från skatteplikt ”om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”. Av bestämmelsen framgår inte heller vilka specifika hasardspel som ska undantas, vilket innebär att en skyldighet inte åläggs medlemsstaten i otvetydiga ordalag. Tvärtom följer det av ordalydelsen att det är möjligt att endast undanta vissa hasardspel från skatteplikt.
31.
Denna skyldighet är inte heller ovillkorlig, eftersom det följer av den entydiga lydelsen av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet att den är beroende av ”de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”. Följaktligen krävs en åtgärd från medlemsstaterna för att undantaget för hasardspel ska träda i kraft eller få verkan.
32.
Det var av denna anledning som domstolen (
11
) år 2010 uttryckligen slog fast följande: ”Artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från mervärdesskatteplikt, med utövande av sin befogenhet att fastställa villkor och begränsningar i fråga om det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen.” Domstolen har även bekräftat denna tolkning två gånger sedan dess. (
12
)
33.
Om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet emellertid – såsom domstolen tolkat denna bestämmelse – föreskriver att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från skatteplikt, måste det som domstolen fastslagit beträffande andra bestämmelser om undantag från skatteplikt gälla även gälla i förevarande mål. I den mån det föreskrivs att medlemsstaterna endast är skyldiga att undanta vissa tillhandahållanden av tjänster från skatteplikt (såsom i artikel 132.1 n och m i mervärdesskattedirektivet), är dessa bestämmelser inte direkt tillämpliga. (
13
)
34.
Uttrycket ”vissa hasardspel” i domstolens dom (
14
) visar nämligen att denna bestämmelse inte innebär någon skyldighet för medlemsstaterna att generellt införa undantag för samtliga tjänster som utgör hasardspel. (
15
) En tolkning av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet som innebär att medlemsstaterna, trots ordet ”vissa”, är skyldiga att undanta ”samtliga” hasardspel, skulle få till följd att det materiella tillämpningsområdet för detta undantag utvidgas. Detta skulle även strida mot domstolens praxis, enligt vilken de undantag från skatteplikt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. (
16
)
35.
Just den omständigheten att medlemsstaterna enligt artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet får undanta enbart ”vissa” (
17
) hasardspel från skatteplikt talar mot att artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är direkt tillämplig. (
18
)
36.
Den enda (tidigare) dom i vilken domstolen i motsats till detta fastslagit att den tidigare bestämmelsen i artikel 13 B f i sjätte direktivet 77/388 har direkt effekt, i syfte att frångå tillämpningen av bestämmelser i nationell rätt som strider mot denna bestämmelse, (
19
) har enligt min mening blivit obsolet till följd av senare rättspraxis avseende den direkta effekten av undantag från mervärdesskatteplikt (
20
) och beträffande valmöjligheter på mervärdesskatteområdet, (
21
) samt till följd av domstolens dom från år 2010. (
22
)
37.
Detta resonemang övertygar även sett till innehållet. Det undantag från skatteplikt för hasardspel som föreskrivs i artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är nämligen inte kopplat till en särskild unionsrättslig bedömning. Enligt domstolen är detta undantag från skatteplikt motiverat av praktiska skäl, eftersom transaktioner som rör hasardspel lämpar sig dåligt för uttag av mervärdesskatt. Till skillnad från vad som är fallet med tillhandahållande av vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn finns det här ingen önskan att tillförsäkra denna verksamhet en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende. (
23
) Det tycks mer troligt att detta undantag återspeglar en kompromiss mellan de sex medlemsstater som vid den aktuella tidpunkten delvis redan hade speciallagar om hasardspel och således beskattade vissa hasardspel. Möjligheten att införa undantag från skatteplikt i enlighet med de villkor och begränsningar som medlemsstaterna fastställer gjorde det möjligt för dessa medlemsstater att behålla sin lagstiftning om hasardspel och undvika dubbelbeskattning med mervärdesskatt.
38.
Det finns under alla omständigheter inget skäl för att ett sådant undantag från skatteplikt, vilket endast införts av rent tekniska skäl (opraktisk uppbörd och undvikande av dubbelbeskattning), skulle ha direkt effekt i enlighet med de villkor och begränsningar som fastställs av de enskilda medlemsstaterna. Det finns således än mindre skäl för att det aktuella undantagets direkta effekt skulle ha en särskilt extensiv omfattning. Följaktligen kvarstår slutsatsen att detta undantag från skatteplikt inte är direkt tillämpligt.
39.
Om klaganden i det aktuella målet under alla omständigheter inte kan åberopa undantaget i artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet direkt saknas det anledning att besvara den första och den andra frågan. Det ankommer på kommissionen att inleda ett fördragsbrottsförfarande mot Belgien om den anser att beskattningen av klaganden (och andra aktörer som anordnar hasardspel online) strider mot mervärdesskattedirektivet. Kommissionens yttrande tyder emellertid inte på att kommissionen skulle ha några sådana invändningar.
2. Åsidosättande av neutralitetsprincipen?
40.
Principen om skatteneutralitet stöder inte heller klagandens argument. När en medlemsstat väljer att använda sig av vissa valmöjligheter eller sitt utrymme för skönsmässig bedömning är den visserligen skyldig att iaktta principen om skatteneutralitet. (
24
) För det första kan detta emellertid inte medföra att en bestämmelse i ett direktiv som inte är tillräckligt precis eller är formulerad på ett villkorligt sätt blir direkt tillämplig. För det andra utgör denna princip ”endast” hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. (
25
)
41.
Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten, vilket ska avgöras på grundval av huruvida de används på ett jämförbart sätt. Dessutom får de skillnader som finns inte ha något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten, (
26
) och de måste vara utbytbara ur dennes synvinkel. (
27
) Det hör till sakens natur att bedömningen av om varor eller tjänster är utbytbara ur genomsnittskonsumentens synvinkel i viss mån är en skönsmässig bedömning.
42.
Domstolen anser att unionslagstiftaren vid antagandet av skatterättsliga åtgärder ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste rangordna motstridiga intressen och göra komplexa bedömningar. I detta sammanhang ska unionslagstiftaren följaktligen tillerkännas ett stort utrymme för skönsmässig bedömning, vilket innebär att domstolens kontroll ska begränsas till uppenbara fel. (
28
) I synnerhet kan EU-domstolen vid prövningen av hur en sådan befogenhet har utövats inte ersätta unionslagstiftarens bedömning med sin egen bedömning. (
29
)
43.
Med hänsyn till domstolens senare rättspraxis gäller detsamma i fråga om kontrollen av de nationella lagstiftarnas utrymme för skönsmässig bedömning. Mot denna bakgrund väljer domstolen att i allt större utsträckning framhålla att unionen består av stater som respekterar och delar de värden som anges i artikel 2 FEU. (
30
) Bland de värden som avses i artikel 2 FEU och vilka unionen bygger på återfinns bland annat demokratiprincipen. Enligt denna princip är det i första hand den demokratiskt valda lagstiftaren som har befogenhet att fatta beslut i lagstiftningsfrågor.
44.
När unionsrätten ger en medlemsstat ett sådant handlingsutrymme är det således i första hand det valda parlamentet i denna medlemsstat som är behörigt att fatta beslut inom ramen för detta. Härav följer att andra organ i sig är begränsade vid kontrollen av den lagstiftande församlingens utrymme för beslutsfattande. De kan inte ersätta det demokratiskt legitimerade organets bedömning om varors eller tjänsters jämförbarhet med sin egen. Detta gäller såväl för de nationella domstolarna som för unionsdomstolarna.
45.
Mot denna bakgrund kan EU-domstolen eller en nationell domstol såsom den hänskjutande domstolen i allmänhet endast fastställa att en demokratiskt legitimerad lagstiftare har åsidosatt neutralitetsprincipen om det är uppenbart att den har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning.
46.
Så är dock endast fallet om de tjänster eller varor som beskattas olika ur genomsnittskonsumentens synvinkel i princip är identiska, så att de utan vidare är utbytbara, (
31
) såsom kommissionen också har gjort gällande. Det är endast i detta fall som det även föreligger en snedvridning av konkurrensen för tillhandahållarna eller leverantörerna av dessa tjänster eller varor, och det således är fråga om en situation som inte längre är förenlig med neutralitetsprincipen.
47.
Av denna anledning har domstolen hittills i allmänhet avstått från att fastställa överträdelser av neutralitetsprincipen i situationer där medlemsstaterna tillämpar reducerade skattesatser eller undantag till exempel enbart för färska bakverk (inte sådana som överskrider en viss minsta hållbarhetstid (
32
)), enbart för nöjesfältsaktörer på kringresande marknader (och inte stationära nöjesparker (
33
)), inte för samtliga läkemedel (utan bara för vissa, beroende på deras användning (
34
)), enbart för transporter med taxi (men inte samtliga persontransporter med bil (
35
)), och enbart för tryckta böcker (men inte böcker på andra fysiska bärare (
36
)).
48.
Med hänsyn till det begränsade utrymmet för domstolsprövning är det inte möjligt att dra slutsatsen att det är uppenbart att lagstiftaren har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning. De tjänster som beskattas olika (hasardspel online och hasardspel online som inte är lotterier å ena sidan, och ”analoga” hasardspel och onlinelotterier å andra sidan) skiljer sig emellertid – i motsats till vad klaganden har gjort gällande – på flera punkter från genomsnittskonsumentens synvinkel.
49.
Således skiljer sig hasardspel online från ”analoga” hasardspel såväl med avseende på platsen (när som helst och var som helst jämfört med enbart på vissa platser), ansträngningen som krävs för att påbörja ett spel (ingen ansträngning, eftersom det är möjligt att spela när och var som helst jämfört med att det är nödvändigt att förflytta sig till en viss plats), avsaknaden av ”social kontroll” över hasardspel som spelas privat och när som helst, beroendepotentialen och riskerna med hasardspel som är lättillgängliga och kan spelas när som helst och även sättet på vilket spelet genomförs (klick på en dator jämfört med fysiska handlingar på en automat eller till och med interaktion med en person (till exempel en croupier) på plats). Att besöka ett ”analogt” kasino kan betraktas som en ”upplevelse”, medan ett ”besök” på en webbplats (”onlinecasino”) snarare kan anses som att ”spela på internet”.
50.
Att enbart fokusera på innehållet i prestationen (i detta fall tillfredsställelsen av ett spelbehov) bidrar således inte till att besvara den aktuella frågeställningen. Tvärtom ska även det yttre faktiska och rättsliga sammanhang i vilket hasardspelen tillhandahålls ur genomsnittskonsumentens synvinkel beaktas. (
37
) Detsamma gäller för de målsättningar som en lagstiftande församling eventuellt kan eftersträva med differentieringen. Neutralitetsprincipen på mervärdesskatteområdet utgör inte hinder för objektivt motiverade skillnader i beskattning.
51.
Den omständigheten att unionslagstiftaren anser att mediet (online eller ”analogt”) är ett väsentligt särskiljningskriterium framgår för övrigt redan av de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som delvis gör åtskillnad beroende på om en tjänst tillhandahålls på elektronisk väg (se till exempel reglerna om platsen för beskattning (specialregel i artikel 58 i mervärdesskattedirektivet) eller skattesatsen (artikel 98.3 i mervärdesskattedirektivet utesluter vissa reducerade skattesatser för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg)). Inget av detta vore nödvändigt om elektroniska transaktioner och ”analoga” transaktioner var fullständigt utbytbara.
52.
För att det ska föreligga ett åsidosättande av neutralitetsprincipen är det följaktligen inte tillräckligt att olika typer av hasardspel svarar mot ett jämförbart spelbehov (eller till och med ett jämförbart spelberoende). Det är inte heller tillräckligt att det kan finnas en eller annan konsument som övergår från den ena typen av hasardspel till den andra och att det med andra ord inte kan uteslutas att det finns en viss konkurrens mellan de olika aktörerna. Det är i stället avgörande huruvida lagstiftaren anser att de två tjänsterna (uppenbart) är utbytbara för en genomsnittskonsument.
53.
Till följd av de skilda omständigheterna vid användning av tjänsterna och de därmed sammanhängande skillnaderna i riskerna med hasardspel kan – såsom kommissionen och Belgien samstämmigt gjort gällande – hasardspel ”online” och ”analogt” beskattas olika.
54.
Det finns inte heller någon anledning att kritisera den åtskillnad som görs i Belgien mellan lotterier online och andra hasardspel online. Lotterier är en särskild typ av hasardspel som vanligtvis anordnas enligt en bestämd spelordning mot en fast insats med möjlighet att vinna fasta priser i form av pengar eller föremål. Resultatet är slumpmässigt och offentliggörs i regel. I denna typ av spel är aktiviteten, såsom kommissionen med rätta har framhållit, begränsad till köp av en lott och skiljer sig redan i detta avseende från andra hasardspel online som grundas på att spelaren upprepar en viss handling och att spelaren omedelbart får reda på om slumpelementet utfallit till hans eller hennes fördel (i verkligheten oftast till dennes nackdel) och reagerar spontant på resultatet. Såsom Belgien har gjort gällande saknas detta spelelement i lotterier. Det finns också skillnader i fråga om lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster samt vinstchanser. (
38
)
55.
Dessutom visar lotteriets historia och vissa (historiska) skattelagar i medlemsstaterna att det traditionellt görs åtskillnad mellan lotterier och andra typer av hasardspel. (
39
) Detta tyder på att ett lotteri för genomsnittskonsumenten alltid varit något annat än hasardspel på kasino eller på en spelautomat. Det är därför svårt att hävda att lotterier online och andra hasardspel online är utbytbara ur genomsnittskonsumentens synvinkel. Neutralitetsprincipen har därmed inte heller i detta sammanhang åsidosatts.
3. Slutsats i denna del
56.
Artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är inte direkt tillämplig. Även om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet vore direkt tillämplig skulle den åtskillnad som görs i Belgien mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och hasardspel som inte tillhandahålls på elektronisk väg inte strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Detsamma gäller skillnaden i behandling mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och lotterier som anordnas på elektronisk väg. Då de nationella bestämmelserna inte strider mot unionsrätten kräver unionsrätten således inte heller att den mervärdesskatt som ska betalas enligt nationell rätt ska återbetalas till klaganden.
C.
Utgör särbehandlingen i mervärdesskattehänseende ett förbjudet statligt stöd (fråga 5 och 6)?
57.
I den mån den hänskjutande domstolen vill få klarhet i om det föreligger ett statligt stöd kan frågorna inte tas upp till prövning. Enligt domstolens fasta rättspraxis kan den som är skyldig att betala en skatt nämligen inte undandra sig betalningsskyldighet genom att göra gällande att en skattebefrielse till förmån för andra personer utgör ett statligt stöd. (
40
)
58.
Det är endast i den mån som skatten används för att gynna andra företag som det är nödvändigt att pröva huruvida intäkterna från skatten används på ett sätt som är förenligt med reglerna om statligt stöd. (
41
) Någon sådan situation föreligger emellertid inte här. I den aktuella situationen belastas klaganden i det nationella förfarandet av en allmän skatt (mervärdesskatt) som går till den allmänna statskassan och således inte konkret gynnar tredje man. Klaganden invänder således i förevarande fall endast mot ett taxeringsbeslut som är riktat mot vederbörande och anser att detta är rättsstridigt, eftersom andra beskattningsbara personer inte beskattas i samma utsträckning. Detta argument kan inte godtas mot bakgrund av reglerna om statligt stöd.
59.
Ett stöd som beviljats rättsstridigt ska nämligen i princip återkrävas. (
42
) Icke-beskattning av klaganden skulle emellertid inte utgöra ett återkrav, utan endast att stödet utvidgas till att även omfatta klaganden, vilket inte skulle undanröja snedvridningen av konkurrensen utan i stället förstärka den. Mot denna bakgrund är frågan om det föreligger stöd till förmån för en annan person i ett mål som endast avser en egen skatteskuld inte relevant för utgången i målet och kan således inte tas upp till prövning, vilket domstolen redan har slagit fast vid flera tillfällen. (
43
)
60.
Dessutom är det inte heller i materiellt hänseende fråga om ett förbjudet stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För att så ska vara fallet krävs enligt domstolens fasta praxis bland annat att det är fråga om en statlig åtgärd som ger mottagaren en selektiv fördel. (
44
)
61.
Om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet – såsom angetts ovan – ska tolkas så, att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från mervärdesskatteplikt, med utövande av sin befogenhet att fastställa villkor och begränsningar i fråga om det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen, så innebär det att detta (selektiva) undantag följer redan av unionsrätten. Ett korrekt (se ovan punkt 40 och följande punkter) införlivande av unionsrätten kan emellertid knappast anses som en statlig åtgärd från Belgiens sida enligt reglerna om statligt stöd. Åtgärden ska tvärtom hänföras till unionsrätten.
62.
Dessutom är inte heller kravet att det ska föreligga en fördel för ett företag uppfyllt, vilket Tyskland med rätta har påpekat. På mervärdesskatteområdet är det endast mottagaren av tjänsten eller varan som gynnas av undantagen, eftersom mervärdesskatt enligt domstolens fasta praxis är en indirekt skatt på konsumtion som ska belasta slutkonsumenten. (
45
) I detta sammanhang är den beskattningsbara personen endast den som ”ombesörjer skatteuppbörd åt staten och i statskassans intresse”. (
46
) I materiellt hänseende ska mervärdesskatten således inte belasta det beskattningsbara företaget, utan i stället vara en skatt på konsumentens ekonomiska förmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras. (
47
) Men om mervärdesskatten som tas ut på en tjänst är avsedd att belasta konsumenten och inte tjänsteleverantören ska undantaget från mervärdesskatteplikt följaktligen endast tillämpas på konsumenten och inte på tjänsteleverantören. Undantaget från mervärdesskatteplikt för hasardspel är således en fördel för konsumenten och inte för tjänsteleverantören.
63.
Dessutom föreligger en selektiv fördel endast om åtgärden kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag eller annan produktion som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande. (
48
)
64.
Detta förutsätter dock att det är fråga om en avvikelse från ”normal beskattning” som inte är motiverad. Inget av dessa kriterier är uppfyllda i förevarande mål. Normal beskattning är enligt artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet att hasardspel är undantagna från skatteplikt. I förevarande mål har ett sådant undantag införts för just ”analoga” hasardspel och samtliga lotterier. Såsom angetts ovan (punkt 40 och följande punkter) är skillnaden i den mervärdesskatterättsliga behandlingen av hasardspel online jämfört med andra hasardspel samt mellan lotterier online och hasardspel online objektivt motiverad och således inte diskriminerande. Reglerna om statligt stöd förbjuder inte heller objektivt motiverade skillnader i behandling som följer av allmän lag. Rekvisitet selektivitet är således inte heller uppfyllt.
V. Förslag till avgörande
65.
Mot bakgrund av vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Tribunal de première instance de Liège (Förstainstansdomstolen i Liège, Belgien) på följande sätt:
1.
) Artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är inte direkt tillämplig. Den är varken ovillkorlig eller tillräckligt precis.
2.
) Principen om mervärdesskattens neutralitet utgör inte hinder för att göra en åtskillnad mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och hasardspel som inte tillhandahålls på elektronisk väg. Tvärtom finns det objektiva skäl för att göra detta och även för skillnaden i behandling mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och lotterier som anordnas på elektronisk väg.
3.
) Frågan om det föreligger stöd till förmån för en annan beskattningsbar person i ett mål som endast avser en egen skatteskuld kan inte tas upp till prövning. Den som är skyldig att betala en skatt kan nämligen i princip inte undandra sig betalningsskyldighet genom att göra gällande att en skattebefrielse till förmån för andra personer utgör ett statligt stöd.
(
1
)	Originalspråk: Tyska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse som gällde under de år som målet rör (2016–2018).
(
3
)	Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande från samma dag som förevarande förslag.
(
4
)	Se bland andra: Dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687), dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489), dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719), dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333), dom av den 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469), dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis (C‑453/02 och C-462/02, EU:C:2005:92), och dom av den 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Se dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkterna 27 och 28), och dom av den 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punkterna 26 och 27 och där angiven rättspraxis).
(
6
)	Se dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 28), och dom av den 9 juli 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
(
7
)	Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 26), samt dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punkt 13 och där angiven rättspraxis).
(
8
)	Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 27), och dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Det anges uttryckligen i dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 50).
(
10
)	Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 28), och dom av den 1 juli 2010, Gassmayr, C‑194/08, EU:C:2010:386 punkt 45 och där angiven rättspraxis).
(
11
)	Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
(
12
)	Dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punkt 29), och dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
(
13
)	Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 15), och dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 30).
(
16
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 34), dom av den 15 februari 2017, British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117, punkt 17 och där angiven rättspraxis), och dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23).
(
17
)	Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
(
18
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 36), dom av den 15 februari 2017, British Film Institute, (C‑592/15, EU:C:2017:117, punkterna 14, 16, 23 och 24).
(
19
)	Dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis (C‑453/02 och C‑462/02, EU:C:2005:92, punkt 2 i domslutet). I samma riktning pekar – om än inte i domslutet – domen av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkterna 68 och 69), i vilken det dock inte var fråga om en beskattningsbar person som åberopar en direktivbestämmelse, utan snarare om att medlemsstaten inte åberopar sin egen avvikande nationella lagstiftning. Det är emellertid tveksamt huruvida detta verkligen är en fråga om unionsrättens företräde som omfattas av domstolens praxis om att direktiv (i undantagsfall) har direkt effekt till förmån för enskilda.
(
20
)	Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 1 i domslutet), och dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, domslutet).
(
21
)	Beträffande medlemsstaternas rätt enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet att anse flera beskattningsbara personer som en enda beskattningsbar person, se dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C‑108/14 och C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 3 i domslutet).
(
22
)	Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, domslutet), fastställd genom dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punkt 29) och dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
(
23
)	Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 39), dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 29), dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, punkt 24), och dom av den 13 juli 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, punkt 23).
(
24
)	Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 36), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 46), och dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 28).
(
25
)	Dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36), dom av den 27 juni 2019, Belgian Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 47), dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 30), dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 32), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 40).
(
26
)	Dom av den 3 februari 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, punkt 44), dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 38), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 48), dom av den 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 31), och dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C‑454/12 och C‑455/12, EU:C:2014:111, punkt 54).
(
27
)	Det anges uttryckligen i dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39). I domen av den 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 33) används uttrycket ”som skulle kunna ersätta”.
(
28
)	Dom av den 7 mars 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 54). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punkt 123) och dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
(
29
)	Det anges uttryckligen i dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
(
30
)	Dom av den 24 juni 2019, kommissionen/Polen (Högsta domstolens oavhängighet) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punkterna 42 och 43), dom av den 10 december 2018, Wightman m.fl. (C‑621/18, EU:C:2018:999, punkt 63), och dom av den 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Brister i domstolssystemet) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, stycke 35). Vad gäller beaktandet av demokratiprincipen vid tolkningen av direktiv, se även dom av den 9 mars 2010, kommissionen/Tyskland (C‑518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).
(
31
)	Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39: ”Det är med andra ord fråga om att undersöka huruvida de ifrågavarande varorna eller tjänsterna ur genomsnittskonsumentens synvinkel är utbytbara”).
(
32
)	Dom av den 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 36).
(
33
)	Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 48).
(
34
)	Dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 49).
(
35
)	Dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C‑454/12 och C‑455/12, EU:C:2014:111, punkt 60).
(
36
)	Dom av den 11 september 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punkt 34).
(
37
)	Dock ger följande dom möjligen stöd för motsatt uppfattning: Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 47 och följande punkter, dock utan närmare motivering). I det målet var det emellertid inte heller fråga om att skilja mellan verksamhet online och offline, vilket kommissionen också med rätta har framhållit.
(
38
)	Domstolen har redan konstaterat att dessa faktorer är relevanta: Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkterna 57 och 58).
(
39
)	Det framgår till exempel i Tyskland av Rennwett- und Lotteriegesetz (lagen om lotterier och vadslagning på hästkapplöpningar), som i 26 § och följande paragrafer innehåller särskilda regler om beskattning av offentliga lotterier och lottningar. I Österrike innehåller Glücksspielgesetz (lagen om hasardspel) även särskilda bestämmelser om lotterier i 6–12a §§. Även Frankrike beskattar lottodragningar annorlunda än vadslagning på hästar eller kasinon.
(
40
)	Dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 24), och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 36), dom av den 6 oktober 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21), dom av den 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 och C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 43 och följande punkter).
(
41
)	Vad gäller relevansen av denna fråga, se bland annat dom av den 27 oktober 2005, Distribution Casino France m.fl. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 och C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punkterna 40, 41, 45 och följande punkter).
(
42
)	Dom av den 6 november 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/kommissionen, kommissionen/Scuola Elementare Maria Montessori och kommissionen/Ferracci (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punkt 90 och följande punkter).
(
43
)	Dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 29 och följande punkter), och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 41 och följande punkter).
(
44
)	Dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27), dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 82), dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53), och dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40).
(
45
)	Dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 34), och dom av den 24 oktober 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 19).
(
46
)	Dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21), och dom av den 20 oktober 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25).
(
47
)	Se bland andra: Dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C‑283/06 och C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – ”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”) och dom av 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23).
(
48
)	Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl.(C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 33), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 och där angiven rättspraxis).