Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
prezentate la 13 mai 2026(1)
Cauza T‑366/25 [Szytelbiecka](i)
D.B.
împotriva
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
[cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun de TVA – Articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112/CE – Noțiunea de «transfer […] al tuturor activelor sau al unei părți a acestora» – Donație a unei întreprinderi în două părți egale către două persoane fizice care intenționează să le aducă drept aport în natură la o societate în nume colectiv – Pluralitate de persoane cărora le sunt transferate bunurile – Analiză a unei serii de operațiuni – Conceptul de «realitate economică» ”
I.      Introducere
1.        „Noțiunea de drept este
[...]
una practică, adică ea este un concept pragmatic și ca orice concept pragmatic este, prin natura sa, un concept dual, pentru că închide în sine contrastul dintre mijloc și scop. […] În fiecare definiție a unei instituții de drept
[…]
obligația este în mod necesar duală – ea indică scopul pe care îl servește, dar și mijlocul prin care el poate fi urmărit. Mijlocul însă, oricât de diferențiat ar fi, se reduce întotdeauna la lupta contra injustiției”. Astfel începe celebrul opuscul al lui Rudolf von Jhering, în care, întemeindu‑se pe discursul său de adio la Universitatea din Viena, rostit la 11 martie 1872, acesta expune ideea seducătoare a unei lupte permanente pentru drept(2). Ar fi vorba despre o luptă particulară în care interpretarea teleologică a normelor trebuie să garanteze că legea reușește să își îndeplinească funcția socială reală, astfel încât, după cum acesta dezvoltă în lucrarea sa ulterioară (și voluminoasă), Der Zweck im Recht(3), dreptul să nu fie un scop în sine, ci instrumentul care permite atingerea unui scop social și evitarea ca o interpretare formalistă, limitată la litera normei, să conducă la o aplicare injustă. Și, în fapt, cea mai renumită doctrină juridică dezbate de atunci pentru a stabili dacă dreptul este cel care conturează realitatea socială sau invers.
2.        Cu o dilemă similară ne confruntăm în prezenta cauză, întrucât Tribunalul trebuie să stabilească dacă finalitatea (și anume continuarea unei activități economice) prevalează asupra motivului utilizat (și anume o serie de operațiuni succesive care implică mai mulți beneficiari) în interpretarea articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112/CE(4).
3.        Astfel, prin cererea de decizie preliminară formulată, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) ne solicită să ne pronunțăm cu privire la domeniul de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, în cadrul unui litigiu între o persoană fizică ce desfășoară o activitate economică și Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Directorul Oficiului Național de Informare Fiscală, Polonia, denumit în continuare „autoritatea fiscală”), în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a considera ca nefiind supus taxei pe valoarea adăugată (TVA) transferul întreprinderii acestei persoane fizice către descendenții săi, în speță cele două fiice ale sale.
4.        Particularitatea acestei cauze constă în faptul că cele două fiice, cărora li se va transmite fiecăreia câte o cotă‑parte de 50 % din întreprinderea mamei lor, intenționează să își aducă, la rândul lor, cotele‑părți ca aport la o societate în nume colectiv a cărei administrare o asigură împreună și care va continua activitatea economică a întreprinderii cedate.
5.        În esență instanța de trimitere are îndoieli cu privire la aspectul dacă această serie de operațiuni de transfer trebuie abordată ca fiind operațiuni distincte și independente sau, dimpotrivă, ca formând un ansamblu indivizibil. Răspunsul la această întrebare va determina dacă transferul întreprinderii de la mamă la fiicele sale intră sau nu în domeniul de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Potrivit articolului 1 alineatul (2) din Directiva 2006/112, „[l]a fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului”.
7.        Potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (a) din această directivă, este supusă TVA „livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
8.        Articolul 16 primul paragraf din directiva menționată prevede:
„Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.”
9.        Articolul 19 primul paragraf din aceeași directivă prevede:
„În cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului.”
B.      Dreptul polonez
10.      Ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2024, poziția 361, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) prevede la articolul 2 punctul 27e:
„De fiecare dată când în dispozițiile următoare se face referire la o unitate organizată a unei întreprinderi – se înțelege un ansamblu separat organizațional și financiar de active corporale și necorporale dintr‑o întreprindere existentă, inclusiv pasive, destinate desfășurării unor activități economice specifice, ansamblu care ar putea constitui, de asemenea, o întreprindere independentă ce desfășoară aceste activități în mod autonom.”
11.      Articolul 6 punctul 1 din Legea privind TVA‑ul prevede că dispozițiile prezentei legi nu se aplică „cedării unei întreprinderi sau a unei unități organizate a unei întreprinderi”.
12.      Articolul 7 alineatul 2 punctul 1) din Legea privind TVA‑ul prevede:
„Constituie de asemenea livrare de bunuri în sensul articolului 5 alineatul 1 punctul 1) transferul cu titlu gratuit, de către persoana impozabilă, al unor bunuri care intră în sfera activității sale economice, în special:
1) transferul sau consumul de bunuri destinate uzului personal al persoanei impozabile sau al salariaților săi, inclusiv foștii salariați, partenerii, asociații, acționarii, membrii cooperativelor și membrii gospodăriilor lor, membrii unor entități care constituie persoane juridice, membrii unor asociații[.]”
III. Situația de fapt aflată la originea litigiului și cererea de decizie preliminară
13.      D.B. desfășoară o activitate economică sub denumirea „Przedsiębiorstwo B.” (denumită în continuare „întreprinderea lui D.B.”) și este supusă TVA‑ului. Ea intenționează să doneze întreaga întreprindere celor două fiice ale sale, A.K. și P.K., care vor primi fiecare o cotă‑parte de 50 % din aceasta(5).
14.      A.K. și P.K. administrează propria întreprindere, P., sub forma unei societăți în nume colectiv (denumită în continuare „societatea lui A.K. și P.K.”), supusă la plata TVA‑ului. Ele intenționează să încorporeze întreprinderea lui D.B. în propria întreprindere
și să continue activitățile acesteia într‑o formă substanțial neschimbată.
15.      D.B. a solicitat autorității fiscale o soluție fiscală individuală anticipată privind dispozițiile Legii privind TVA‑ul în legătură cu neimpozitarea în scopuri de TVA a unei donații de bunuri.
16.      Autoritatea fiscală, în soluția fiscală individuală anticipată din 26 iunie 2020, a apreciat că fiecare dintre fiicele lui D.B. va primi doar o parte din întreprinderea lui D.B., astfel încât obiectul transferului cu titlu gratuit nu va fi întreprinderea, ci o participație la diferitele sale componente. Deținerea unei asemenea cote‑părți nu ar permite desfășurarea de activități economice în mod independent. În plus, activele întreprinderii lui D.B. nu ar fi utilizate pentru îndeplinirea unor sarcini economice specifice, întrucât activitatea economică în cadrul căreia vor fi utilizate va fi desfășurată de un terț, și anume societatea lui A.K. și P.K., căreia acestea din urmă intenționează să îi transfere părțile sociale primite.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului din Poznań, Polonia) a respins acțiunea îndreptată de D.B. împotriva soluției fiscale individuale anticipate, prin hotărârea din 30 martie 2021, fiind de acord cu autoritatea fiscală.
18.      D.B. a formulat recurs la instanța de trimitere, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă).
19.      Instanța de trimitere subliniază că Curtea nu a analizat, în temeiul articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, transpus în dreptul polonez prin articolul 6 punctul 1 din Legea privind TVA‑ul, situația unui transfer al tuturor activelor către două persoane fizice care, de altfel, nu sunt întreprinzători și care abia prin acte ulterioare își vor transfera părțile la coproprietatea întreprinderii către o societate care desfășoară o activitate economică.
20.      Potrivit instanței de trimitere, articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 poate face obiectul a două interpretări diferite. Conform primei interpretări, care se bazează pe o examinare izolată a fiecărei operațiuni, donarea unei cote‑părți de 50 % dintr‑o întreprindere nu poate fi considerată un transfer în sensul dispoziției menționate, întrucât aceasta nu permite desfășurarea unei activități economice în mod independent. În plus, nu se poate considera că A.K. și P.K. intenționează să continue o asemenea activitate, întrucât urmăresc să cedeze, printr‑un act ulterior, părțile lor unei terțe părți, și anume societății ale cărei coproprietare sunt.
21.      Potrivit celei de a doua interpretări, care
este funcțională, ar trebui să se analizeze seria de operațiuni ca având drept scop de a transfera întreaga întreprindere și de a continua activitatea sa economică, astfel încât articolul 19 primul paragraf din directiva menționată ar fi aplicabil.
22.      Pe de altă parte, instanța de trimitere precizează că în fața sa se află pendinte un litigiu distinct, al cărui obiect este acela de a afla dacă transferul de către A.K. și P.K. al părților sociale ale întreprinderii lui D.B. către societatea
ale cărei coproprietare sunt acestea va fi scutit de TVA în temeiul articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
23.      În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 19 din Directiva [2006/112] trebuie interpretat în sensul că un transfer al tuturor activelor în sensul acestei dispoziții are loc și atunci când o persoană impozabilă transferă, cu titlu gratuit, câte [50 %] din toate activele către două persoane fizice care nu sunt persoane impozabile
și care intenționează să aducă
drept aport în natură imediat aceste cote‑părți la o societate de persoane care desfășoară o activitate economică în care sunt asociate?”
IV.    Procedura în fața Curții și a Tribunalului
24.      Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la grefa Curții la 19 mai 2025. În temeiul articolului 50b din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, această cerere a fost transmisă Tribunalului.
25.      Autoritatea fiscală, guvernul polonez și Comisia Europeană au depus observații scrise. D.B., autoritatea fiscală, guvernul polonez și Comisia au participat la ședința de audiere a pledoariilor care a avut loc la 25 martie 2026.
V.      Apreciere juridică
26.      Prin intermediul întrebării preliminare unice, instanța de trimitere ridică problema domeniului de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112. Astfel, instanța de trimitere se întreabă dacă derogarea prevăzută de această dispoziție se poate aplica atunci când o persoană impozabilă transferă, cu titlu gratuit, câte 50 % din toate activele către două persoane fizice care nu sunt persoane impozabile și care intenționează să aducă drept aport în natură imediat aceste cote‑părți la o societate de persoane care desfășoară o activitate economică în care sunt asociate unice.
27.      După cum am arătat în introducere și în evocarea situației de fapt aflate la originea litigiului(6), par posibile două interpretări ale articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
28.      Pentru a orienta cel mai bine Tribunalul cu privire la interpretarea care trebuie reținută pentru această dispoziție, vom începe, într‑o primă etapă, cu un anumit număr de observații introductive, care permit o delimitare clară a limitelor întrebării (A). Într‑o a doua etapă, vom aborda opțiunea de a analiza în mod separat fiecare operațiune din seria de operațiuni în discuție în cauza principală (B), înainte de a analiza, într‑o a treia etapă, posibilitatea de a examina împreună operațiunile care formează această serie de operațiuni (C). Aceasta ne va permite, într‑o a patra și ultimă etapă, să oferim un răspuns Tribunalului cu privire la interpretarea domeniului de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 pe care ar trebui, în opinia noastră, să îl rețină (D).
A.      Observații introductive
29.      În scopul de a înțelege mai bine cele două opțiuni posibile de interpretare a domeniului de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 aflate la dispoziția Tribunalului, considerăm că este necesar să se facă câteva precizări cu privire la cadrul factual (1), la cadrul jurisprudențial (2), dar și la noțiunea de „persoana căreia îi sunt transferate bunurile” din această dispoziție (3).
1.      Cadrul factual
30.      Având în vedere întrebările care au putut fi ridicate atât de Comisie în observațiile scrise, cât și de judecătorii Tribunalului și de noi înșine în ședință, considerăm că este important să se clarifice următoarele elemente de fapt.
31.      Dorind să doneze câte o cotă‑parte de 50 % din întreprinderea sa fiecăreia dintre fiicele sale, A.K. și P.K., D.B. le va transmite patrimoniul întreprinderii sale, cu alte cuvinte activele acesteia.
32.      În consecință, astfel cum a arătat autoritatea fiscală, prin transferul unei cote‑părți de 50 % din întreprinderea lui D.B., ceea ce obțin A.K. și P.K. este o fracțiune din dreptul de proprietate asupra fiecărui activ deținut de mama lor.
33.      Prin urmare, transferul cotelor‑părți din întreprinderea lui D.B. către A.K. și P.K. trebuie calificat drept o operațiune prin care o persoană impozabilă transferă, cu titlu gratuit, activele întreprinderii sale către persoane neimpozabile. În ceea ce privește transferul cotelor‑părți ale lui A.K. și P.K. către societatea lor, este vorba despre o operațiune prin care două persoane neimpozabile aduc un aport în natură la o societate.
34.      Odată astfel definite operațiunile în cauză, este posibil să se răspundă la îndoielile exprimate de Comisie cu privire la caracterul eventual ipotetic al întrebării adresate. Îndoielile sale decurg din faptul că instanța de trimitere nu a indicat pe ce temei juridic transferul, cu titlu gratuit, a câte 50 % din activele întreprinderii lui D.B. către A.K. și P.K. ar putea fi, în principiu, supus TVA‑ului. În opinia noastră, un asemenea transfer ar putea fi supus TVA‑ului în temeiul articolului 7 alineatul 2 punctul 1) din Legea privind TVA‑ul, care transpune articolul 16 primul paragraf din Directiva 2006/112, aspect a cărui stabilire este însă de competența instanței naționale(7).
35.      În orice caz, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante, întrebările adresate de instanța națională, în cadrul normativ și factual pe care îl definește sub răspunderea sa și a cărui exactitate Curtea nu are competența să o verifice, beneficiază de o prezumție de pertinență(8).
36.      Or, din cererea de decizie preliminară reiese că instanța de trimitere consideră că transferul cotelor‑părți ale întreprinderii lui D.B. către fiicele sale va fi supus TVA‑ului dacă nu intră în domeniul de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
2.      Cadrul jurisprudențial
37.      Trebuie amintit că articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 este redactat în termeni identici cu articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă 77/388/CEE(9) și trebuie interpretat în lumina jurisprudenței Curții referitoare la această din urmă dispoziție(10).
38.      În ceea ce privește jurisprudența existentă referitoare la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, aceasta furnizează, în opinia noastră, o interpretare destul de completă a domeniului de aplicare al dispoziției menționate. Am dori să amintim următoarele constatări în scopul prezentelor concluzii.
39.      În primul rând, considerăm că reiese din jurisprudența Curții că trebuie îndeplinite două condiții cumulative pentru a se aplica articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112: pe de o parte, este necesar ca transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora să permită continuarea unei activități economice autonome și, pe de altă parte, este necesar ca cesionarul să aibă intenția de a continua o asemenea activitate(11).
40.      În ceea ce privește prima condiție, noțiunea de „transfer […] al tuturor activelor sau al unei părți a acestora” trebuie interpretată în sensul că include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr‑o întreprindere, cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse(12).
41.      În plus, pentru a exista transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr‑o întreprindere, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activități economice autonome(13).
42.      În ceea ce privește a doua condiție, este necesar ca cesionarul să fi avut intenția de a exploata fondul de comerț sau partea transmisă dintr‑o întreprindere, iar nu doar de a lichida imediat activitatea respectivă și, după caz, de a vinde stocul(14).
43.      În al doilea rând, se va arăta că modul de redactare a articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 utilizează termenul „cedent” la singular, ceea ce implică faptul că aplicarea dispoziției menționate nu este prevăzută în cazul în care mai mulți cedenți își vând participația aceluiași cesionar(15).
44.      În al treilea rând, articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 prevede că trebuie să se considere că „persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului”. Din modul clar de redactare a acestei dispoziții reiese că succesiunea pe care o vizează este o consecință a faptului că se consideră că nu a avut loc nicio livrare(16).
45.      Această interpretare a articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 este confirmată de faptul că dispoziția respectivă are ca obiectiv să permită statelor membre facilitarea transferurilor de întreprinderi sau de părți dintr‑o întreprindere prin simplificarea acestora și prin evitarea încărcării bugetului beneficiarului cu o sarcină fiscală considerabilă pe care, în orice caz, ar fi recuperat‑o ulterior prin deducerea TVA‑ului deja achitat(17).
3.      Noțiunea de „persoana căreia îi sunt transferate bunurile”
46.      În măsura în care, în speță, întreprinderea lui D.B. este transferată mai multor persoane, este necesar să se analizeze noțiunea de „persoana căreia îi sunt transferate bunurile” prevăzută la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 și aspectul dacă, în temeiul acestei dispoziții, toate activele pot fi transferate către mai mulți beneficiari.
47.      Această chestiune implică înțelegerea domeniului de aplicare al sintagmei „persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului”.
48.      În această privință, amintim că, potrivit unei jurisprudențe constante, pentru interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii este necesar să se țină cont nu doar de termenii acesteia, ci, în egală măsură, de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care aceasta face parte(18).
49.      Considerăm că reiese în mod clar din jurisprudență că persoana căreia îi sunt transferate bunurile desemnează persoana căreia i se transferă toate activele sau o parte a acestora, ceea ce permite continuarea unei activități economice autonome,
și care are intenția de a continua o astfel de activitate. Întrucât un transfer al activelor poate fi parțial, toate activele pot face obiectul mai multor transferuri distincte (toate parțiale, într‑un astfel de caz), ceea ce, la rândul său, implică existența mai multor persoane cărora le sunt transferate bunurile.
50.      În aceste condiții, întrucât în sintagma „persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului” termenul „persoana căreia îi sunt transferate bunurile” este utilizat la singular(19), trebuie să se înțeleagă, în opinia noastră, că transferul tuturor activelor, indiferent dacă este total sau parțial, se poate efectua, în orice caz, numai în favoarea unui singur beneficiar.
51.      Această interpretare literală ne pare nu numai în concordanță cu jurisprudența amintită la punctul 43 din prezentele concluzii și referitoare la termenul „cedent” din această sintagmă, ci și confirmată de interpretarea contextuală și teleologică a articolului 19 din Directiva 2006/112.
52.      În ceea ce privește contextul adoptării articolului 19 din Directiva 2006/112, subliniem, asemenea avocatului general Jacobs în Concluziile prezentate în cauza Abbey National(20), că nu avem niciun element, nici în preambulul textelor celei de A șasea directive sau al Directivei 2006/112, nici în propunerile de directivă ale Comisiei(21), pentru a ne lămuri cu privire la alegerea făcută de legiuitor în ceea ce privește cuvintele utilizate atât în articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, cât și în articolul 5 alineatul (8) din A șasea directivă.
53.      Cu toate acestea, se va observa că predecesorul articolului 5 alineatul (8) din A șasea directivă, care era o notă referitoare la articolul 5 alineatul (1) din anexa A la A doua directivă 67/228/CEE(22), prevedea deja că „[s]tatele membre au posibilitatea de a considera că, în caz de aport la o societate al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, se consideră că societatea beneficiară este succesorul cedentului” [traducere neoficială].
54.      Cu alte cuvinte, încă de la început, dispozițiile dreptului Uniunii făceau referire la o singură
persoană căreia îi sunt transferate bunurile
și la un singur cedent.
55.      Interpretarea teleologică a articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 confirmă că este vorba în acest caz despre o alegere deliberată din partea legiuitorului. Astfel cum s‑a amintit la punctul 44 din prezentele concluzii, această dispoziție urmărește, prin faptul că prevede că „persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului”, ca drepturile și obligațiile cedentului în materie de TVA să fie preluate de persoana căreia îi sunt transferate bunurile. Prin urmare, persoana căreia îi sunt transferate bunurile va fi obligată, după caz, la regularizarea taxei deduse de cedent, ca și cum acesta din urmă ar fi continuat să utilizeze bunurile(23).
56.      Articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 este, așadar, conceput pe principiul potrivit căruia buna funcționare a sistemului comun de TVA nu va fi afectată de simpla schimbare a proprietarului unei întreprinderi (sau a unei părți din întreprindere), ca și cum, în definitiv, ar fi vorba întotdeauna despre una și aceeași persoană impozabilă(24).
57.      Acesta este motivul pentru care, în opinia noastră, termenul „persoana căreia îi sunt transferate bunurile” este, la fel ca termenul „cedent”, la singular.
58.      Rezultă din cele ce precedă că, în opinia noastră, un transfer al tuturor activelor, indiferent dacă este total sau parțial, nu se poate realiza decât în privința unei singure
persoane căreia îi sunt transferate bunurile.
B.      Opțiunea unei analize separate a operațiunilor în cauză
59.      O analiză separată a operațiunilor în cauză se justifică prin principiul potrivit căruia, în scopuri de TVA, fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, astfel cum rezultă din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112(25), dar și prin împrejurarea că aplicarea articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 presupune că transferul tuturor activelor se realizează între un cedent și o
persoană căreia îi sunt transferate bunurile(26).
60.      Întrucât A.K. și P.K. sunt două persoane fizice distincte, ele nu au același patrimoniu. Astfel, în speță, există patru operațiuni: prima, între D.B. și A.K., a doua, între D.B. și P.K., a treia, între A.K. și societatea lui A.K. și P.K., iar a patra, între P.K. și societatea respectivă.
61.      Din această perspectivă, trebuie stabilit dacă articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 se poate aplica atât operațiunii dintre D.B. și A.K., cât și celei dintre D.B. și P.K.(27).
62.      Având în vedere condițiile prevăzute la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112(28), prima problemă care se ridică este aceea dacă, individual, A.K. și P.K. sunt în măsură să continue o activitate economică autonomă, deținând fiecare jumătate din cotele‑părți ale întreprinderii mamei lor.
63.      În opinia noastră, răspunsul la această problemă ar trebui să fie negativ.
64.      Astfel, din cererea de decizie preliminară reiese că împărțirea efectuată între cele două fiice ale lui D.B. constă în a remite fiecăreia dintre ele o cotă‑parte de 50 % din întreprindere, iar nu în a repartiza între ele, în mod concret, activele întreprinderii menționate, astfel încât acestea ar fi putut, „fiecare la rândul ei”, să continue o activitate economică autonomă.
65.      Împrejurarea că cele două fiice ale lui D.B. vor deține împreună 100 % din întreprinderea lui D.B. și ar avea, așadar, împreună toate activele care să le permită să desfășoare o activitate economică autonomă nu este în măsură să repună în discuție această concluzie, din moment ce ele nu au un patrimoniu comun, astfel încât fiecare operațiune, așa cum a fost definită la punctul 60 din prezentele concluzii, trebuie analizată separat. Prin urmare, este necesar să se verifice, în privința fiecărei fiice, condiția posibilității de a continua o activitate economică autonomă.
66.      Întrucât una dintre cele două condiții prevăzute la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 nu este îndeplinită, ar trebui să se concluzioneze că această dispoziție nu este aplicabilă, fără a fi necesar să se analizeze intenția cesionarilor, având în vedere că condițiile amintite la punctul 39 din prezentele concluzii sunt cumulative.
67.      Astfel, sunt permise îndoieli și în ceea ce privește posibilitatea ca, în speță, a doua condiție prevăzută la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, și anume intenția lui A.K. și a lui P.K. de a continua activitatea economică a întreprinderii lui D.B., să fie îndeplinită. Desigur, intenția lor este de a continua împreună activitatea economică a mamei lor, dar o asemenea continuare va avea loc prin intermediul societății pe care o dețin. Aceasta presupune, așadar, ca ele să își aducă cotele‑părți în societatea lor. Cu alte cuvinte, intenția lor este, în ceea ce privește cotele‑părți pe care le vor primi, să se separe de acestea în favoarea societății lor. În plus (și acesta este, poate, aspectul cel mai important), ele nu au nicio intenție de a deveni ele însele persoane impozabile în scopuri de TVA și, în consecință, de a fi ele însele succesoarele lui D.B. Astfel, niciuna dintre ele nu va prelua nici drepturile, nici obligațiile lui D.B. în materie de TVA. Având în vedere jurisprudența amintită la punctul 42 din prezentele concluzii, ar trebui, așadar, să se concluzioneze că nici a doua condiție prevăzută la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 nu este îndeplinită.
68.      În orice caz, chiar dacă s‑ar accepta să se considere transferul întreprinderii lui D.B. către cele două fiice ale sale ca fiind o singură operațiune, pe baza faptului că, împreună, ele pot continua activitatea economică a respectivei întreprinderi și au intenția de a face acest lucru, articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar rămâne inaplicabil, întrucât, astfel cum am stabilit la punctul 58 din prezentele concluzii, un transfer al tuturor activelor poate avea loc față de un singur beneficiar.
69.      În consecință, articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar trebui interpretat în sensul că exclude din domeniul său de aplicare transferul de către o persoană impozabilă a tuturor activelor în părți egale către două persoane neimpozabile.
C.      Opțiunea unei analize comune a operațiunilor în cauză
70.      Deși analiza separată a operațiunilor în cauză pare conformă cu principiul amintit la punctul 59 din prezentele concluzii, se pune totuși problema dacă o analiză comună a acestor operațiuni nu ar fi mai „naturală”, în sensul că ar părea mai conformă cu realitatea economică a acestor operațiuni.
71.      Conceptul de „realitate economică”, deși invocat în mod regulat de Curte, nu a făcut obiectul unei definiții din partea sa(29). Acesta urmărește, în opinia noastră, să se evite reținerea unei abordări pur formaliste a operațiunilor și considerarea acestora așa cum sunt ele în realitate, efectele pe care le produc, ținând seama de logica lumii afacerilor(30).
72.      Un asemenea concept poate servi astfel drept criteriu pentru a constata existența unui abuz de drept, dar și pentru a interpreta și a aplica corect dispozițiile Directivei 2006/112(31).
73.      Astfel, trebuie să se ridice problema dacă conceptul de „realitate economică” poate repune în discuție concluzia formulată la punctul 69 din prezentele concluzii. Într‑adevăr, luarea în considerare a realității economice constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun de TVA(32).
74.      Din această perspectivă, în vederea interpretării domeniului de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112, s‑ar putea acorda prioritate obiectivului urmărit de seria de operațiuni în cauză, astfel cum a fost prezentat de D.B., și anume continuarea activității economice a întreprinderii lui D.B. de către societatea lui A.K. și P.K. O asemenea abordare ar justifica considerarea seriei de operațiuni în cauză drept un ansamblu și adaptarea aplicării dispoziției menționate la această situație astfel (re)definită.
75.      Concentrându‑ne pe obiectivul final al acestei serii de operațiuni, adoptăm o abordare mai puțin formalistă(33) și se dă astfel mai mult efect obiectivului urmărit de articolul 19 din Directiva 2006/112 care este, reamintim, facilitarea transferului întreprinderilor.
76.      O asemenea abordare presupune determinarea modului de calificare și de abordare a unei serii de operațiuni.
77.      În această privință, trebuie să se verifice, în primul rând, dacă seria de operațiuni în cauză ar putea fi calificată drept „operațiune unică”. Astfel, regula de principiu amintită la punctul 59 din prezentele concluzii admite două excepții legate de noțiunea de „operațiune unică”(34).
78.      Primo, există o operațiune unică atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial(35).
79.      Secundo, trebuie constatată existența unei operațiuni unice și în cazul în care o prestație constituie o prestație principală, iar cealaltă prestație sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii, care beneficiază, așadar, de același tratament fiscal ca prima prestație. Mai precis, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când constituie pentru clientelă nu un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului(36).
80.      Pare să decurgă din această jurisprudență că o operațiune unică este, în mod schematic, o prestație economică executată de o singură persoană impozabilă
și constituită din diferite elemente considerate ca fiind indivizibile în percepția clientului său(37).
81.      Or, în opinia noastră, în speță, nu ne aflăm nici în prima, nici în cea de a doua situație avute în vedere la punctele 78 și, respectiv, 79 din prezentele concluzii. Astfel, pe de o parte, persoanele implicate în diferitele operațiuni sunt diferite. Pe de altă parte, diferitele operațiuni pot fi realizate independent unele de celelalte și au scopuri diferite. Singura legătură dintre aceste operațiuni este, așadar, intenția lui D.B., A.K. și P.K. Intenția declarată a părților privind supunerea la plata TVA‑ului a unei operațiuni trebuie să fie luată în considerare numai cu condiția ca aceasta să fie susținută de elemente obiective(38). Totuși, nu considerăm că această intenție este susținută efectiv de elemente obiective, întrucât, din punct de vedere strict economic, fiecare dintre aceste operațiuni ar putea exista fără celelalte și și‑ar păstra sensul economic, chiar și izolat de celelalte operațiuni(39). De altfel, considerăm că intenția lui D.B. se rezumă la transferul întreprinderii către fiicele sale, ca donație.
82.      În al doilea rând, fără a vorbi de o „operațiune unică”, ar fi posibil să se considere, având în vedere succesiunea evenimentelor, că achiziționarea întreprinderii de către A.K. și P.K. era, în realitate, o simplă achiziție „intermediară” sau „tranzitorie”. În asemenea împrejurări, ar trebui, în opinia noastră, să se verifice dacă sunt îndeplinite condițiile de aplicare a articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 în privința achizitorului final, în speță societatea lui A.K. și P.K. În măsura în care această societate primește toate activele întreprinderii lui D.B. și are intenția de a continua activitatea economică a acesteia, această dispoziție ar fi aplicabilă. În plus, o astfel de interpretare este în conformitate cu cerința potrivit căreia nu poate exista decât o singură persoană căreia îi sunt transferate bunurile, după cum s‑a arătat la punctul 58 din prezentele concluzii, întrucât, în speță, achizitorul final este într‑adevăr o singură entitate: societatea lui A.K. și P.K.
83.      În cazul în care Tribunalul ar încerca să urmeze această cale, l‑am încuraja, pentru a limita riscurile de abuz, să pună accentul pe caracterul temporal al transferurilor în cauză. În această privință, observăm că instanța de trimitere a subliniat, atât în cererea de decizie preliminară, cât și în întrebarea pe care a adresat‑o, faptul că A.K. și P.K. vor aduce
imediat
drept aport în natură cotele‑părți ale lor la societatea pe care o dețin(40).
84.      Astfel, apreciem că interpretarea „funcțională” a articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 ar putea funcționa cu condiția să se demonstreze că achiziția intermediară (sau tranzitorie) nu avea nicio posibilitate de a se transforma în achiziție finală. Aceasta ar evita ca, sub pretextul intenției de a transmite ulterior o întreprindere, persoane care nu pot deduce TVA‑ul deja achitat să nu fie supuse plății TVA‑ului și să obțină astfel active la un cost mai mic, cu încălcarea articolului 16 primul paragraf din Directiva 2006/112 și a principiului neutralității fiscale, înțeles ca expresie a principiului general al egalității de tratament în materie de TVA(41).
85.      În consecință, luarea în considerare a realității economice ar trebui să conducă la considerarea operațiunilor legate de un obiectiv comun și care se succedă imediat în timp ca formând un ansamblu și la verificarea îndeplinirii de către dobânditorul final a condițiilor prevăzute la articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
D.      Opțiunea propusă
86.      Reiese din cele ce precedă că alegerea între cele două interpretări posibile ale domeniului de aplicare al articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 depinde de modul în care se decide să se înțeleagă o serie de operațiuni care trebuie realizate.
87.      Fie se optează pentru ruta clasică, urmând principiul fundamental amintit la punctul 59 din prezentele concluzii, fie se decide să se urmeze o scurtătură, pavată de conceptul „realității economice”.
88.      Deși a doua opțiune nu este lipsită de farmec și chiar ni s‑a părut, la prima vedere, ca fiind cea mai logică, aceasta nu reușește să depășească anumite rezerve și, prin urmare, să ne convingă pe deplin, nici măcar condiționată de caracterul temporal al succesiunii operațiunilor.
89.      Astfel, în primul rând, dacă s‑ar condiționa aplicarea articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 unei serii de operațiuni de împrejurarea că achiziția finală trebuie să urmeze imediat achiziției intermediare, s‑ar pune în mod inevitabil problema a ceea ce trebuie să se înțeleagă prin „imediat”. Ar trebui să vorbim despre ore sau despre zile? S‑ar putea admite ca achiziția finală să aibă loc la câteva săptămâni sau chiar luni după achiziția intermediară?
90.      În al doilea rând, operațiunile individuale care compun seria de operațiuni sunt de natură diferită și niciuna dintre ele nu poate fi calificată drept transfer al tuturor activelor. Cu alte cuvinte, ansamblul ar fi calificat ca atare, în timp ce operațiunile care îl constituie sunt două donații a jumătate din patrimoniul unei întreprinderi în favoarea unor persoane distincte și două aporturi în natură făcute de acestea din urmă. Astfel, pe de o parte, ar exista o neconcordanță între calificarea elementelor care compun un ansamblu și calificarea acestui ansamblu. Pe de altă parte, dacă, pentru un motiv sau altul, a treia și a patra operațiune, astfel cum sunt definite la punctul 60 din prezentele concluzii, nu s‑ar realiza în cele din urmă, ar apărea cu siguranță dificultăți în ceea ce privește regularizarea TVA‑ului.
91.      În al treilea rând, amintim că Curtea a statuat deja că o obligație pentru administrația fiscală de a proceda la anchete în vederea determinării intenției persoanei impozabile ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA de a asigura securitatea juridică și de a facilita actele inerente aplicării TVA‑ului prin luarea în considerare, în afara unor cazuri excepționale, a naturii obiective a operațiunii respective(42).
92.      Or, în speță, tipul de operațiuni avute în vedere de D.B. și de fiicele sale, precum și înlănțuirea acestora sunt pe deplin clare, astfel încât, luate individual, ele nu ridică nicio dificultate de calificare(43). În plus, după cum a recunoscut D.B. în ședință, nimic nu se opunea ca aceasta să transfere toate activele întreprinderii sale către societatea lui A.K. și P.K. În consecință, faptul că a decis să‑și doneze întreprinderea fiicelor sale care ar aduce‑o ulterior ca aport la capitalul societății lor ține de o alegere a persoanelor implicate. Această decizie are consecințe fiscale pentru D.B., fiicele sale și societatea lor, pe care ele nu ar putea încerca să le eludeze prin asimilarea unor operațiuni perfect definite cu un alt tip de operațiuni pe care au preferat să nu le realizeze, din motive care le sunt, de altfel, proprii(44). Acest lucru ar fi, în plus, contrar principiului neutralității fiscale, întrucât ar echivala cu tratarea în același mod a unor situații diferite(45).
93.      În plus, conceptul de „realitate economică”, deși urmărește să se concentreze mai degrabă pe efectele operațiunilor decât pe forma lor, nu poate fi invocat într‑un mod care să privilegieze intenția părților în detrimentul consecințelor legate de alegerile concrete pe care le‑au efectuat, în contradicție cu jurisprudența amintită la punctele 81 și 91 din prezentele concluzii.
94.      Pentru toate aceste motive, în pofida atractivității pe care o poate exercita opțiunea unei analize comune a operațiunilor în cauză, suntem determinați să reținem interpretarea care se întemeiază pe o examinare separată a operațiunilor respective. În plus, aceasta ne pare nu numai conformă cu principiul în materie de TVA amintit la punctul 59 din prezentele concluzii, ci și cu obiectivul urmărit de articolul 19 din Directiva 2006/112, care este de a facilita transferul întreprinderilor,
și nu aranjamentele fiscale.
95.      În consecință, am propune Tribunalului să răspundă la întrebarea adresată că articolul 19 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un transfer al tuturor activelor nu are loc atunci când o persoană impozabilă transferă, cu titlu gratuit, câte 50 % din toate activele către două persoane fizice care nu sunt persoane impozabile și care intenționează să aducă drept aport în natură imediat aceste cote‑părți la o societate de persoane care desfășoară o activitate economică în care sunt asociate.
VI.    Concluzie
96.      Având în vedere cele ce precedă, propunem să se răspundă Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), după cum urmează:
Articolul 19 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că un transfer al tuturor activelor nu are loc atunci când o persoană impozabilă transferă, cu titlu gratuit, câte 50 % din toate activele către două persoane fizice care nu sunt persoane impozabile și care intenționează să aducă drept aport în natură imediat aceste cote‑părți la o societate de persoane care desfășoară o activitate economică în care sunt asociate.
José Martín y Pérez de Nanclares
Prezentate astfel în ședință publică la Luxemburg, la 13 mai 2026.
Semnături
1      Limba originală: franceza.
i      Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile din procedură.
2      Von Jhering, R., Der Kampf um’s Recht, G. J. Manz, Viena, 1872, p. 7, tradusă în limba română de Florea, A., „Lupta pentru drept”, Editura All Beck, București, 2002. Această lucrare a fost ulterior completată și îmbunătățită, dând naștere la 11 ediții diferite în timpul vieții autorului.
3      Von Jhering, R., Der Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, tradusă în limba franceză după a 3-a ediție germană de către Meulenaere, O., Chevalier‑Marescq și Cie, Paris, 1901.
4      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
5      Se va arăta că, în cererea de decizie preliminară, se menționează faptul că D.B. și soțul său, tatăl lui A.K. și P.K., intenționează să doneze întreaga întreprindere celor două fiice ale lor. Cu toate acestea, soțul lui D.B. este menționat doar o dată și nici statutul, nici rolul său în seria de operațiuni în discuție în cauza principală nu sunt precizate, astfel încât pare să reiasă din elementele de fapt aflate la dispoziția noastră că numai D.B. trebuie considerată cedent, în sensul articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112. Pe de altă parte, în ședință, s‑a confirmat că operațiunile în discuție în cauza principală au avut loc efectiv.
6      A se vedea punctele 5, 20 și 21 din prezentele concluzii.
7      A se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, punctul 43 și jurisprudența citată).
8      A se vedea Hotărârea din 15 mai 2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, punctul 31 și jurisprudența citată).
9      A șasea directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
10      A se vedea Ordonanța din 16 ianuarie 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepublicată, EU:C:2023:74, punctul 33 și jurisprudența citată).
11      A se vedea în acest sens Hotărârea din 30 mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punctul 32 și jurisprudența citată). Aceasta este și opinia autorității fiscale, a guvernului polonez și a Comisiei, după cum reiese din observațiile lor scrise. Se observă însă că, în temeiul celui de al doilea paragraf al articolului 19 din Directiva 2006/112, „[s]tatele membre pot adopta măsurile necesare pentru a preveni denaturarea concurenței, în cazul în care beneficiarul este o persoană parțial impozabilă. De asemenea, acestea pot adopta orice măsuri necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin aplicarea prezentului articol”. Pentru o prezentare generală a celorlalte condiții impuse de legislațiile naționale ale statelor membre: Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, p. 803-805.
12      A se vedea Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 40), Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 24 și jurisprudența citată), și Ordonanța din 16 ianuarie 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepublicată, EU:C:2023:74, punctul 30). Cu privire la impactul concret al definiției noțiunii de „transfer al tuturor activelor sau al unei părți a acestora” date de Curte în Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644) în anumite ordini juridice naționale: Culot, A., și Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier‑Intersentia, Bruxelles, 2025, p. 145 și 146; Calderón Carrero, J. M., și Quintas Seara, A., „El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción”, Revista técnica tributaria, nr. 102, 2013, p. 95-117 (p.
108). Această hotărâre a permis de asemenea soluționarea dificultăților legate de calificarea unei cesiuni parțiale de activitate care existau până atunci: Wäger, C., „Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer‑Rundschau, 2004, p. 24-27 (p.
26).
13      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 25).
14      A se vedea în acest sens Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punctul 44).
15      Hotărârea din 30 mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punctul 46).
16      A se vedea în acest sens Ordonanța din 16 ianuarie 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, nepublicată, EU:C:2023:74, punctul 36 și jurisprudența citată), și Concluziile avocatei generale Brkan prezentate în cauza A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, punctele 41 și 45).
17      A se vedea Hotărârea din 10 noiembrie 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punctul 23 și jurisprudența citată).
18      Hotărârea din 17 noiembrie 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, punctul 12), Hotărârea din 9 martie 2023, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, punctul 54), și Hotărârea din 18 decembrie 2025, E. (Compensarea creanțelor) (C‑481/24, EU:C:2025:996, punctul 29).
19      Noțiunea „persoana căreia îi sunt transferate bunurile” este utilizată la singular în toate versiunile lingvistice ale articolului 19 primul paragraf din Directiva 2006/112.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, punctul 23.
21      A se vedea Propunerea celei de a șasea directive a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, COM(73) 950 final, din 20 iunie 1973, și, în ceea ce privește Directiva 2006/112, Propunerea de directivă a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, COM(2004) 246 final, din 15 aprilie 2004.
22      A doua directivă a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată (JO 1967, L 71, p. 1303).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, a 4-a ed., p. 1790-1798 (punctul 20547), și Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Paris, 2022/2023, a 21-a ed., p. 344.
24      În consecință, adaptarea normelor privind impunerea livrării de bunuri pentru a favoriza activitatea economică pare să fie o soluție atât pragmatică, cât și de bun‑simț.
25      A se vedea Hotărârea din 1 august 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punctul 37 și jurisprudența citată).
26      A se vedea punctul 58 din prezentele concluzii și, în acest sens, Hotărârea din 30 mai 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, punctele 46 și 47).
27      Problema dacă articolul 19 primul paragraf din Directiva 2006/112 se aplică celei de a treia și celei de a patra operațiuni nu se ridică în acest context, întrucât operațiunile sunt examinate în mod separat și acestea fac obiectul unui litigiu distinct de litigiul principal, după cum precizează instanța de trimitere.
28      A se vedea punctul 39 din prezentele concluzii.
29      Lipsa oricărei definiții a fost criticată de unii autori: Nellen, F., și van Doesum, A., „Economic Reality in EU VAT”, EC tax review, 2020, vol. 29, nr. 5, p. 213-226; van Abswoude, K., „The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?”, International VAT Monitor, 2022, vol. 33, nr. 5.
30      Cu privire la importanța abordării mai degrabă a efectelor, decât a formei operațiunilor: Beisse, H., „Die paradigmatischen Gob”, în Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. și Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, München, 2001, p. 731-753 (p.
739).
31      Cu privire la aplicarea conceptului de „realitate economică” în jurisprudența Curții: Nellen, F., și van Doesum, A., (nota de subsol 29 din prezentele concluzii) și, de aceeași autori, „Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach”, EC tax review, 2025, vol. 34, nr. 6, p. 222-230.
32      Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, punctul 43).
33      În Concluziile prezentate în cauza Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, punctele 1, 31, 36 și 38), avocatul general Cruz Villalón avertiza tocmai cu privire la riscurile unei interpretări prea formaliste a Directivei 2006/112.
34      A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 38), Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punctul 57) și Concluziile avocatului general Pitruzzella prezentate în cauza Finanzamt X (Echipamente și instalații fixate definitiv) (C‑516/21, EU:C:2022:976, punctul 27).
35      A se vedea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punctul 58 și jurisprudența citată).
36      A se vedea Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, punctul 59 și jurisprudența citată).
37      A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, punctele 46 și 47).
38      A se vedea Hotărârea din 4 septembrie 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punctul 40 și jurisprudența citată).
39      Dacă, de exemplu, A.K. ar decide să‑și revândă cota‑parte în loc să o aducă drept aport în societatea pe care o administrează împreună cu P.K., acest lucru nu ar împiedica‑o în niciun fel pe P.K. să își aducă propria cotă‑parte în societatea respectivă. Acest lucru i‑ar permite lui A.K. să beneficieze de banii din vânzarea cotei‑părți a sa, iar lui P.K. să obțină părți sociale în societate.
40      De altfel, se va observa că, în ședință, D.B. a arătat că transferul cotelor‑părți deținute de A.K. și de P.K. către societatea lor a avut loc efectiv la doar câteva zile după transferul cotelor‑părți respective ale lui D.B. către fiicele sale.
41      A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, punctul 59 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 17 decembrie 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punctul 48).
42      Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos ș.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 39).
43      A se vedea, în această privință, punctul 81 din prezentele concluzii.
44      A se vedea prin analogie Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctele 46 și 47).
45      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punctul 49).