62020CJ0465_RES
Predmet C-465/20 P
Europska komisija
protiv
IrskeiApple Sales International LtdiApple Operations International Ltd
Presuda Suda (veliko vijeće) od 10. rujna 2024.
„Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU-a – Prethodna porezna mišljenja (tax rulings) koja su donijele države članice – Selektivne porezne prednosti – Raspodjela dobiti ostvarene od licencija intelektualnog vlasništva na podružnice nerezidentnih društava – Načelo nepristrane transakcije”
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivnost mjere – Mjera koja pruža poreznu pogodnost – Prethodna porezna mišljenja (tax rulings) koja se odnose na određivanje oporezive dobiti nerezidentnih društava – Referentni okvir za utvrđivanje postojanja selektivne prednosti – Utvrđivanje redovnog ili normalnog poreznog sustava – Uzimanje u obzir samo nacionalnog prava u području izravnog oporezivanja – Doseg
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 74.-85., 120., 297., 298.)
Žalba – Razlozi – Pogrešna ocjena činjenica i dokaza – Nedopuštenost – Nadzor Suda nad ocjenom činjenica i dokaza – Isključenje osim u slučaju iskrivljavanja – Komisijino ispitivanje postojanja državne potpore u području oporezivanja – Utvrđivanje referentnog okvira u nacionalnom pravu i tumačenje odredbi tog okvira – Pravno pitanje koje se može isticati u okviru žalbe
(čl. 107. st. 1. i čl. 256. st. 1. drugi podst. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 110.-112., 170., 173.-178.)
Žalba – Razlozi – Bespredmetan razlog – Pojam – Razlog usmjeren protiv točke obrazloženja presude koja nije nužna za utemeljenost izreke – Tužbeni razlog istaknut protiv zaključka koji se temelji na više razloga – Predmetnost uvjetovana isticanjem prigovora koji se odnose na svaki od razloga koje je utvrdio Opći sud
(čl. 256. st. 1. drugi podst. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 113.-116.)
Žalba – Predmet – Ukidanje presude Općeg suda kojom se utvrđuje nezakonitost Komisijine odluke kojom se utvrđuje nespojivost potpore s unutarnjim tržištem i nalaže njezin povrat – Zaključak iz presude protiv koje je podnesena žalba i protiv kojeg nije podnesena protužalba – Pravomoćnost – Isključenje novog ispitivanja
(čl. 107. st. 1. i čl. 256. st. 1. drugi podst. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 124.)
Žalba – Razlozi – Pogreška koja se tiče prava – Kvalifikacija mjere kao državne potpore – Ispitivanje metode raspodjele dobiti potvrđene prethodnim poreznim mišljenjima (tax rulings) – Utvrđivanje postojanja prednosti – Tužbeni razlog koji se temelji na pogrešnom tumačenju obrazloženja iznesenog u spornoj odluci Komisije – Uključenost
(čl. 107. st. 1. i čl. 256. st. 1. drugi podst. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 128.-131.)
Žalba – Razlozi – Pogrešna ocjena činjenica i dokaza – Nedopuštenost – Nadzor Suda nad ocjenom činjenica i dokaza – Isključenje osim u slučaju iskrivljavanja – Ispitivanje poštovanja pravila u području tereta dokazivanja i izvođenja dokaza – Dopuštenost
(čl. 256. st. 1. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 168.-169., 243.-245.)
Potpore koje dodjeljuju države – Komisijina odluka – Sudski nadzor – Granice – Ocjena zakonitosti s obzirom na dostupne informacije u trenutku donošenja odluke – Uzimanje u obzir činjeničnih ili pravnih elemenata koji nisu podneseni tijekom upravnog postupka – Isključenost
(čl. 107. st. 1., čl. 108. st. 3., čl. 256. st. 1. drugi podst. i čl. 263. UFEU-a; Statut Suda, čl. 58. prvi st.)
(t. 183.-193.)
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivna prednost – Prethodna porezna mišljenja (tax rulings) – Raspodjela dobiti na podružnicu nerezidentnog društva – Ispitivanje metode raspodjele dobiti potvrđene s obzirom na načelo poslovanja po tržišnim uvjetima – Raspodjela dobiti ostvarene iskorištavanjem prava intelektualnog vlasništva – Relevantni kriteriji
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 203., 206.-215., 217.-222.)
Žalba – Žalba za koju je utvrđeno da je osnovana – Meritorno rješenje spora od strane Suda – Doseg – Prethodno odbijanje tužbenog razloga za poništenje u presudi o poništenju – Neosporavanje obrazloženja navedenog odbijanja u protužalbi – Posljedica – Isključenje novog ispitivanja
(Poslovnik Suda, čl. 169. st. 1. i čl. 178. st. 1.)
(t. 274., 275., 277., 279., 290., 304.)
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Porezne mjere – Objedinjeno ispitivanje kriterija selektivnosti i gospodarske prednosti – Dopuštenost
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 296., 299.-302.)
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Selektivna prednost – Prethodna porezna mišljenja (tax rulings) – Ispitivanje metode raspodjele dobiti potvrđene s obzirom na načelo poslovanja po tržišnim uvjetima – Odstupanje od primjenjivog uobičajenog poreznog sustava – Opravdanje koje se temelji na naravi i strukturi sustava – Teret dokazivanja
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 305.-311.)
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Dodjeljivanje prednosti putem državnih sredstava koje se može pripisati državi – Donošenje prethodnog poreznog mišljenja (tax ruling) – Odluka koja ima za učinak smanjenje poreznih opterećenja poduzetnika – Uključenost
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 315.-322.)
Potpore koje dodjeljuju države – Komisijino ispitivanje – Upravni postupak – Odluka o pokretanju formalnog istražnog postupka predviđenog člankom 108. stavkom 2. UFEU-a – Analiza postojanja selektivne prednosti – Razvoj Komisijina stajališta po okončanju postupka – Komisijina obveza da pozove zainteresirane osobe da podnesu svoje primjedbe – Doseg – Izmjena koja utječe na prirodu predmetnih mjera ili njihovu pravnu kvalifikaciju
(čl. 108. st. 2. UFEU-a; Uredba Vijeća 2015/1589, čl. 4. st. 4., čl. 6. st. 1. i čl. 9.)
(t. 331.-339.)
Potpore koje dodjeljuju države – Povrat nezakonite potpore – Poštovanje načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja – Uvjeti i granice
(čl. 107. i čl. 108. st. 2. UFEU-a; Uredba Vijeća 2015/1589, čl. 16. st. 1.)
(t. 352.-363.)
Potpore koje dodjeljuju države – Pojam – Intervencija države u područja koja nisu usklađena u Europskoj uniji – Izravno oporezivanje – Uključenost – Određivanje porezne osnovice i raspodjela poreznog opterećenja – Nadležnosti država članica – Granice
(čl. 107. st. 1. UFEU-a)
(t. 371.-378.)
Kratak prikaz
Ukidajući presudu Općeg suda Irska i dr./Komisija (
1
) kojom je taj sud poništio odluku Europske komisije o državnoj potpori koju je Irska dodijelila u korist društva Apple (
2
), a zatim, time što je sam konačno odlučio o elementima spora o kojima je potrebno odlučiti, Sud, zasjedajući u velikom vijeću, presudio je, s obzirom na analizu iz sporne odluke kao i na utvrđenja Općeg suda koja nisu osporena, da je Komisija valjano zaključila da je prednost dodijeljena dvama društvima irskog prava grupe Apple dvama prethodnim poreznim rješenjima koja su irska porezna tijela donijela u pogledu utvrđivanja porezne osnovice irskih podružnica predmetnih društava, selektivna. U tom pogledu, Sud svoju analizu provodi unutar okvira utvrđenog nedavno konsolidiranim načelima sudske prakse (
3
), u pogledu definicije i analize referentnog okvira s obzirom na koji treba ocijeniti selektivnost poreznih mjera za potrebe članka 107. stavka 1. UFEU-a. U tom pogledu podsjeća na to da je odgovarajuće razgraničenje relevantnog referentnog okvira i stoga pravilno tumačenje odredbi nacionalnog prava koje ga čine pravno pitanje obuhvaćeno nadzorom koji je dužan provesti Sud u žalbenom postupku, u granicama predmeta žalbe.
Unutar grupe Apple društvo Apple Inc., sa sjedištem u Cupertinu (Sjedinjene Američke Države), nadzire različita društva uređena irskim pravom preko svojeg društva kćeri u 100‑postotnom vlasništvu, Apple Operations International. Potonje društvo drži 100 % udjela u društvu kćeri Apple Operations Europe (AOE), koje pak drži 100 % udjela u društvu kćeri Apple Sales International (ASI). ASI i AOE osnovani su kao društva irskog prava, ali nisu irski porezni rezidenti. Svako od njih ima podružnicu u Irskoj, koja nema zasebnu pravnu osobnost (
4
).
ASI i AOE bili su povezani s društvom Apple Inc. ugovorom o podjeli troškova koji je posebno predviđao dodjelu licencija bez naknade u njihovu korist, kako bi im se omogućilo da upotrjebljavaju prava intelektualnog vlasništva grupe Apple. Ta se upotreba sastojala, među ostalim, u proizvodnji i prodaji predmetnih proizvoda na svim područjima izvan američkog kontinenta.
U skladu s odredbama irskog prava kojima se uređuje oporezivanje trgovačkih društava koje su bile na snazi tijekom razmatranog razdoblja (u daljnjem tekstu: referentne odredbe), nerezidentna društva su se oporezivala na temelju dohotka od poslovne djelatnosti ostvarenog izravno ili neizravno putem podružnice koja posluje u Irskoj. U ovom slučaju, 1990. godine irskim poreznim tijelima podneseni su zahtjevi prethodnika ASI-ja i AOE-a kojima se tražilo pojašnjenje utvrđivanja njihove oporezive dobiti. U tom su kontekstu irska porezna tijela donijela prvo prethodno porezno rješenje 1991., naknadno revidirano na zahtjev ASI-ja i AOE-a, te 2007. drugo rješenje (u daljnjem tekstu zajedno nazvana: sporna porezna rješenja).
Nakon službenog istražnog postupka pokrenutog 2014., Komisija je donijela spornu odluku o spornim poreznim rješenjima. U toj je odluci Komisija smatrala posebice da je, s obzirom na to da su sporna porezna rješenja dovela do umanjenja porezne osnovice ASI-ja i AOE-a za potrebe utvrđivanja poreza na dobit trgovačkih društava u Irskoj, njima dodijeljena prednost tim dvama društvima. Kako bi dokazala postojanje selektivne prednosti u ovom slučaju, Komisija je ispitala postojanje selektivne prednosti koja proizlazi iz odstupanja od referentnog okvira. Oslonivši se na glavnu, podrednu i alternativnu argumentaciju, Komisija je u biti zaključila da su sporna porezna rješenja omogućila ASI-ju i AOE-u da umanje svoju obvezu plaćanja poreza u Irskoj tijekom razdoblja u kojem su bila na snazi, to jest između 1991. i 2014., te da je to smanjenje iznosa poreza činilo prednost u odnosu na druga društva koja se nalaze u usporedivom položaju. Konkretnije, Komisija je primarno tvrdila da je činjenica da su u spornim poreznim rješenjima irska porezna tijela prihvatila pretpostavku prema kojoj licencije intelektualnog vlasništva grupe Apple koje drže ASI i AOE treba raspodijeliti izvan Irske, dovela do godišnje oporezive dobiti ASI-ja i AOE-a u Irskoj koja odstupa od pouzdano određene približne vrijednosti rezultata na tržištu u skladu s načelom nepristrane transakcije.
Odlučujući o tužbama koje su podnijeli Irska te ASI i AOE radi poništenja sporne odluke, Opći sud je, smatrajući da Komisija nije uspjela u dovoljnoj mjeri dokazati postojanje prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, u cijelosti poništio spornu odluku.
U svojoj je presudi Opći sud najprije podsjetio na to da je, u okviru nadzora državnih potpora, kako bi se ispitalo jesu li sporna porezna rješenja činila takve potpore, Komisija bila dužna dokazati, među ostalim, da je tim poreznim rješenjima dodijeljena selektivna prednost.
U tom je pogledu Opći sud odbio Komisijinu glavnu argumentaciju o postojanju prednosti zbog dvaju razloga koji se odnose, s jedne strane, na Komisijine ocjene o normalnom oporezivanju na temelju irskog poreznog prava primjenjivog u ovom slučaju i, s druge strane, na Komisijine ocjene koje se odnose na djelatnosti unutar grupe Apple.
Usto, budući da je odbio podrednu i alternativnu argumentaciju o tom pitanju, Opći sud poništio je spornu odluku u cijelosti a da pritom nije ispitao ostale tužbene razloge i prigovore koje su istaknuli Irska te ASI i AOE.
U prilog svojoj žalbi Komisija ističe dva žalbena razloga, koji se odnose na obrazloženje pobijane presude u dijelu koji se odnosi na ocjenu glavne argumentacije i na ocjenu podredne argumentacije.
Ocjena Suda
Uvodno, Sud je podsjetio na to da u svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, za potrebe primjene članka 107. stavka 1. UFEU-a, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „normalni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji.
Sud je precizirao da je određivanje referentnog okvira osobito važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a može utvrditi samo u odnosu na takozvano ‚normalno’ oporezivanje.
Sud nadalje navodi, s tim u vezi, da je u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, predmetna država članica ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav ili normalni porezni sustav. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja koja se na njega primjenjuju. Iz toga slijedi da se samo nacionalno pravo koje se primjenjuje u dotičnoj državi članici mora uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog sustava. Međutim, taj zaključak ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju navedenog prava.
Sud je upravo s obzirom na ta načela započeo s ispitivanjem žalbe.
U tom pogledu, Sud najprije navodi da se Komisijina glavna argumentacija temelji na pretpostavci da je za pravilnu raspodjelu dobiti u skladu s pristupom zasebnog subjekta i načelom nepristrane transakcije koji su propisani primjenjivim odredbama nacionalnog prava (
5
), na irskim nadležnim tijelima da provjere treba li dobit koja proizlazi iz upotrebe licencija intelektualnog vlasništva grupe Apple koje drže ASI i AOE u cijelosti ili djelomično pripisati njihovim irskim podružnicama. Prema Komisijinu mišljenju, nepostojanje provjera koje se zahtijevaju navedenom odredbom dovelo je do smanjenja poreznog opterećenja tih društava, čime im je dodijeljena selektivna prednost.
S obzirom na to, Sud smatra da je Komisiji dopušteno osporavati ocjene Općeg suda u vezi s referentnim okvirom kako on proizlazi iz irskog prava. Naime, pitanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni sustav u irskom pravu i, shodno tomu, na pravilan način protumačio nacionalne odredbe pravno je pitanje koje Sud može preispitivati u fazi žalbe. Stoga su Komisijini argumenti kojima se dovodi u pitanje izbor referentnog okvira, ili njegovo značenje u prvoj fazi analize postojanja selektivne prednosti, dopušteni, jer se ta analiza temelji na pravnoj kvalifikaciji nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije. U ovom slučaju to vrijedi kako za prigovor koji se temelji na tome da je Opći sud pogrešno protumačio odluku time što je zaključio da se Komisija u svojoj glavnoj argumentaciji ograničila na pristup „isključivanjem” tako i za prigovor kojim Komisija prigovara Općem sudu da se oslonio na funkcije koje je obavljalo društvo Apple Inc.
Sud tako ispituje, kao prvo, prigovor koji se temelji na postojanju pogreške u tumačenju sporne odluke jer je Opći sud smatrao da se Komisijina glavna argumentacija temeljila samo na nepostojanju zaposlenika i fizičke prisutnosti u sjedištima ASI-ja i AOE-a i, prema tome, na pristupu „isključivanjem”.
U tom pogledu Sud najprije utvrđuje da se to Komisijino rasuđivanje temelji na pretpostavci prema kojoj, s jedne strane, primjena referentnih odredbi zahtijeva prethodno određivanje metode raspodjele dobiti koja nije definirana u tim odredbama i, s druge strane, ta metoda treba dovesti do rezultata koji je u skladu s načelom nepristrane transakcije. No, Opći sud nije doveo u pitanje tu pretpostavku te je dodao da je takozvano „normalno” oporezivanje definirano nacionalnim poreznim pravilima i da se sâmo postojanje prednosti mora utvrditi s obzirom na ta pravila, ali je ipak pojasnio da se – u slučaju da se tim nacionalnim pravilima predviđa da će se podružnice nerezidentnih društava glede dobiti ostvarene iz svojih poslovnih djelatnosti u Irskoj i rezidentna društva oporezivati pod istim uvjetima – člankom 107. stavkom 1. UFEU-a Komisiji omogućuje da nadzire odgovara li razina dobiti raspodijeljene na podružnice koju su nacionalna tijela prihvatila radi određivanja oporezive dobiti navedenih nerezidentnih društava onoj koja bi bila ostvarena obavljanjem tih poslovnih djelatnosti po tržišnim uvjetima.
Prema mišljenju Suda, iz toga proizlazi da se primjena načela nepristrane transakcije u ovom slučaju temelji na poreznim pravilima irskog prava koja se odnose na oporezivanje društava i stoga na referentnom sustavu koji je utvrdila Komisija i potvrdio Opći sud. U ovom je slučaju Opći sud izričito priznao da, suprotno onomu što tvrdi Irska, primjena referentnih odredbi, kako ju je opisala ta država članica, u biti odgovara funkcionalnoj i činjeničnoj analizi u okviru prve faze mjerodavnog pristupa OECD-a za raspodjelu dobiti stalnoj poslovnoj jedinici. Ta utvrđenja Općeg suda navela su ga, među ostalim, na zaključak da Komisija nije počinila pogrešku kada se pozvala na načelo nepristrane transakcije kao sredstvo radi provjere je li prilikom primjene irskih poreznih tijela referentnih odredbi razina dobiti raspodijeljene na podružnice ASI-ja i AOE-a za njihove poslovne djelatnosti u Irskoj, kako je prihvaćena u spornim poreznim rješenjima, odgovarala razini dobiti koja bi bila ostvarena obavljanjem tih poslovnih djelatnosti po tržišnim uvjetima i kada se oslonila, u biti, na mjerodavni pristup OECD-a za potrebe te primjene, uzimajući u obzir raspodjelu imovine, funkcija i rizika između tih podružnica i drugih dijelova tih društava. Ta utvrđenja treba smatrati prihvaćenima, s obzirom na to da ih druge stranke nisu valjano dovele u pitanje u okviru ovog žalbenog postupka.
No, iz faza rasuđivanja iznesenog u spornoj odluci proizlazi da je Komisija najprije smatrala da, kako bi se, u skladu s relevantnim odredbama nacionalnog prava, utvrdila oporeziva dobit ASI-ja i AOE-a u Irskoj prema načelu nepristrane transakcije, valja usporediti funkcije koje obavljaju sjedišta odnosno irske podružnice tih društava u vezi s licencijama intelektualnog vlasništva. Zatim je, u skladu s tim kriterijem, provela zasebno ispitivanje uloge svakog od tih sjedišta i svake od tih podružnica u vezi s tim licencijama. Nakon tog ispitivanja ona je utvrdila, s jedne strane, nepostojanje funkcija povezanih s licencijama intelektualnog vlasništva u pogledu sjedišta i, s druge strane, aktivnu ulogu irskih podružnica koja proizlazi iz obavljanja određenog broja funkcija i rizika povezanih s upravljanjem tim licencijama i njihovim korištenjem. Osim toga, utvrđenje nepostojanja „aktivnih ili kritičnih” funkcija koje obavljaju sjedišta temelji se na nepostojanju suprotnih dokaza društva Apple Inc., zajedno s nepostojanjem stvarne sposobnosti tih sjedišta da obavljaju te funkcije. Stoga se Komisijina glavna argumentacija ne temelji samo na nepostojanju funkcija koje sjedišta obavljaju u odnosu na licencije intelektualnog vlasništva, nego i na analizi funkcija koje podružnice stvarno obavljaju u vezi s tim licencijama.
Stoga, utvrđenje da sjedišta nemaju zaposlenike ni fizičku prisutnost izvan irskih podružnica nije to na temelju čega je Komisija zaključila da licencije intelektualnog vlasništva, i s njima povezana dobit, trebaju biti raspodijeljene na te podružnice. Komisija je taj zaključak donijela nakon povezivanja dvaju različitih utvrđenja, to jest, s jedne strane, nepostojanja aktivnih ili kritičnih funkcija koje obavljaju i rizika koje preuzimaju sjedišta i, s druge strane, brojnosti i središnje naravi funkcija koje obavljaju i rizika koje preuzimaju navedene podružnice, i to na temelju pravnog kriterija navedenog u spornoj odluci.
U tim je okolnostima Sud presudio da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je smatrao da se Komisija, u svojoj glavnoj argumentaciji, ograničila na pristup „isključivanjem”, što predstavlja pogrešno tumačenje sporne odluke.
Kao drugo, što se tiče razloga na koje se odnosi žalba i na koje se Opći sud oslonio kako bi zaključio da podružnice ASI-ja i AOE-a u Irskoj nisu kontrolirale licencije intelektualnog vlasništva grupe Apple i da nisu stvarale dobit za koju je Komisija tvrdila da su ostvarivale, Sud najprije presuđuje da je Komisija osnovano istaknula da je Opći sud počinio postupovnu nepravilnost uzimajući u obzir, za potrebe svoje analize, dokaze koji nisu bili podneseni tijekom upravnog postupka i koje, stoga, treba smatrati nedopuštenima. Osim toga, što se tiče metode raspodjele oporezive dobiti koja se zahtijeva na temelju irskog prava, Sud primjećuje da kriterij za utvrđivanje dobiti nerezidentnog društva, za koji je Opći sud smatrao da je primjenjiv na temelju članka 25. TCA-a iz 1997., nalaže da se uzme u obzir raspodjela imovine, funkcija i rizika između irskih podružnica i drugih dijelova predmetnih društava, isključujući eventualnu ulogu različitih subjekata, kao što je, u ovom slučaju, društvo Apple Inc. Međutim, u tom pogledu Sud utvrđuje da se Opći sud u kritiziranim razlozima, izričito ili prešutno, oslonio na funkcije koje je potonje obavljalo u vezi s intelektualnim vlasništvom grupe Apple, kako bi potkrijepio svoje utvrđenje postojanja pogreške kojom je zahvaćena analiza koju je iznijela Komisija. Posljedično, Sud je presudio da je Komisija s pravom istaknula da je Opći sud, kako bi presudio da dokazi koji omogućuju raspodjelu dobiti koja proizlazi iz upravljanja licencijama intelektualnog vlasništva na podružnice ASI-ja i AOE-a nisu zadovoljavajući, pogrešno usporedio funkcije koje te podružnice obavljaju u odnosu na te licencije s onima koje obavlja društvo Apple Inc. u vezi s intelektualnim vlasništvom grupe Apple, a ne s onima koje stvarno obavljaju sjedišta u vezi s navedenim licencijama.
Kao treće, Sud je ispitao zaključak prema kojem su ugovori i djelatnosti ASI-ja i AOE-a izvan Irske svjedočili o činjenici da su ta društva mogla razviti i upravljati intelektualnim vlasništvom grupe Apple i stvarati dobit izvan Irske te da, posljedično, ta dobit nije podlijegala oporezivanju u Irskoj. U tom pogledu smatrao je da, iako je ocjena dokazne vrijednosti dokumenta iz spisa načelno na Općem sudu, on ima obvezu ispitati prigovor koji se temelji na pogrešnom određivanju tereta dokazivanja. U ovom slučaju, smatrajući da je na Komisiji da dokaže postojanje važnih poslovnih odluka koje nisu spomenute u zapisnicima upravnih odbora predmetnih društava, Opći sud je Komisiji nametnuo prekomjeran teret dokazivanja.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, Sud je ukinuo presudu protiv koje je podnesena žalba i to u dijelu u kojem su njome prihvaćeni prigovori protiv glavne argumentacije o postojanju selektivne prednosti i u dijelu u kojem se njome, posljedično, poništava sporna odluka.
Kao drugo, smatrajući da stanje postupka to dopušta, Sud je sam ispitao tužbe za poništenje sporne odluke koje su podnijeli Irska te ASI i AOE.
U tom pogledu Sud najprije presuđuje da valja odbiti sve tužbene razloge usmjerene protiv Komisijinih ocjena koje se odnose na njezinu glavnu argumentaciju i koji se odnose, s jedne strane, na utvrđivanje referentnog okvira i, s druge strane, na normalno oporezivanje na temelju irskog prava primjenjivog u ovom slučaju, s obzirom na to da je Opći sud prigovore istaknute u tom pogledu odbio u dijelu obrazloženja koje nije bilo osporavano u žalbenom postupku. U nedostatku protužalbe taj je dio obrazloženja postao pravomoćan.
Potom, suprotno onomu što je presudio Opći sud, Sud smatra da je Komisija uspjela dokazati da je, s obzirom na, s jedne strane, djelatnosti i funkcije koje stvarno obavljaju irske podružnice ASI-ja i AOE-a i, s druge strane, nepostojanje usklađenih elemenata na temelju kojih bi se moglo utvrditi postojanje strateških odluka koje su donijela i provodila sjedišta tih društava koja se nalaze izvan Irske, na te irske podružnice trebalo raspodijeliti dobit ostvarenu iskorištavanjem licencija intelektualnog vlasništva grupe Apple, u svrhu utvrđivanja godišnje oporezive dobiti ASI-ja i AOE-a u Irskoj. Usto, Komisija je u dovoljnoj mjeri dokazala da sporna porezna rješenja dovode do toga da ASI i AOE imaju koristi od povlaštenog poreznog tretmana u odnosu na rezidentna društva koja se oporezuju u Irskoj i koja se ne mogu koristiti takvim poreznim rješenjima porezne uprave, odnosno osobito neintegrirana samostalna društva, integrirana društva grupe koja obavljaju transakcije s trećim stranama ili integrirana društva grupe koja obavljaju transakcije s društvima grupe s kojima su povezana utvrđivanjem cijena tih transakcija u tržišnim uvjetima, iako se ta društva nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji u pogledu cilja koji se želi postići referentnim sustavom, a to je oporezivanje dobiti ostvarene u Irskoj. Naposljetku, Komisija je u spornoj odluci pravilno smatrala da razlikovanje u području poreznog tretmana dobiti ASI‑ja i AOE-a koje proizlazi iz spornih poreznih rješenja nije opravdano prirodom ili strukturom irskog poreznog sustava. U tim okolnostima valja odbiti prigovore koje su tužitelji istaknuli u pogledu ispitivanja selektivnosti tih poreznih mišljenja u spornoj odluci.
Osim toga, Komisija nije počinila pogrešku kada je smatrala da se Irska odrekla poreznih prihoda od ASI-ja i AOE-a jer se spornim poreznim rješenjima odobravaju metode raspodjele dobiti koje dovode do rezultata koji ne bi prihvatili različiti i samostalni poduzetnici koji djeluju u tržišnim uvjetima. Naime, tim poreznim rješenjima smanjuje se oporeziva dobit ASI-ja i AOE-a za potrebe primjene referentnih odredbi te tim putem i iznos poreza na dobit trgovačkih društava koji moraju platiti u Irskoj u odnosu na druga društva koja se oporezuju u toj državi članici čija oporeziva dobit odražava cijene utvrđene na tržištu pod uvjetima nepristrane transakcije. Takve mjere stoga smanjuju troškove koji, u načelu, opterećuju proračun poduzetnika, tako da dovode do prednosti dodijeljene „putem državnih sredstava”.
U konačnici, Sud odbija kao neosnovane tužbene razloge koji se temelje, među ostalim, na povredi prava na saslušanje u okviru postupka koji je doveo do donošenja sporne odluke, povredi načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja kao i na Komisijinu prekoračenju svojih nadležnosti i njezinu zadiranju u nadležnosti država članica, suprotno načelu njihove porezne autonomije.
S obzirom na prethodno navedeno, Sud je u cijelosti odbio tužbe za poništenje podnesene Općem sudu.
(
1
)	Presuda od 15. srpnja 2020., Irska i dr./Komisija (T-778/16 i T-892/16, EU:T:2020:338)
(
2
)	Odluka Komisije (EU) 2017/1283 оd 30. kolovoza 2016. o državnoj potpori SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) koju je provela Irska za društvo Apple (SL 2017., L 187, str. 1.) (u daljnjem tekstu: sporna odluka)
(
3
)	Vidjeti, osobito, presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948).
(
4
)	ASI-jeva irska podružnica odgovorna je, među ostalim, za obavljanje djelatnosti nabave, prodaje i distribucije povezanih s prodajom proizvoda robne marke Apple povezanim osobama i trećim osobama u regijama koje obuhvaćaju Europu, Bliski istok, Indiju i Afriku te Aziju i Pacifik. Irska podružnica AOE-a odgovorna je za proizvodnju i sastavljanje specijaliziranog asortimana računalnih proizvoda u Irskoj, uključujući stolna računala iMac, prijenosna računala MacBook i drugu računalnu opremu, koje ona isporučuje povezanim osobama za Europu, Bliski istok, Indiju i Afriku.
(
5
)	Posebice odredbama iz članka 25. Taxes Consolidation Acta iz 1997. (konsolidirani Porezni zakonik iz 1997., u daljnjem tekstu: TCA iz 1997.).