62024CJ0277
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
27. veljače 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 273. – Mjere namijenjene osiguranju pravilne naplate PDV‑a – Dug poreznog obveznika s osnove PDV‑a – Nacionalni propis kojim se predviđa solidarna odgovornost bivšeg predsjednika uprave poreznog obveznika – Sudjelovanje bivšeg predsjednika uprave u postupku u kojem se utvrđuje postojanje duga s osnove PDV‑a – Postupak utvrđenja solidarne odgovornosti – Dovođenje u pitanje duga s osnove PDV‑a – Prava obrane – Proporcionalnost”
U predmetu C‑277/24 [Adjak] (
i
),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu, Poljska), odlukom od 25. siječnja 2024., koju je Sud zaprimio 22. travnja 2024., u postupku
M. B.
protiv
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: N. Jääskinen, predsjednik vijeća, A. Arabadjiev i R. Frendo (izvjestiteljica), suci,
nezavisni odvjetnik: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, E. Chojnacki i B. Rogowska‑Rajda,
–
za poljsku vladu, B. Majczyna i D. Lutostańska, u svojstvu agenata,
–
za češku vladu, L. Březinová, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Herold i B. Sasinowska, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 205. i 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), u vezi s člankom 2. UEU‑a, člancima 17., 41. i 47. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), načelom proporcionalnosti, pravom na pošteno suđenje i pravima obrane.
2
Taj je zahtjev upućen u okviru spora između osobe M. B. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor Porezne uprave u Wrocławu, Poljska) (u daljnjem tekstu: DIAS) u vezi sa sudjelovanjem osobe M. B. u upravnom postupku radi utvrđivanja postojanja duga s osnove poreza na dodanu vrijednost (PDV) društva čijom je upravom predsjedala.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 193. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV osim u slučajevima iz članaka od 194. do 199.b i članka 202. u kojima je PDV obvezna plaćati druga osoba.”
4
U članku 205. te direktive navodi se:
„U slučajevima iz članaka 193. do 200. i članaka 202., 203. i 204., države članice mogu odrediti da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba.”
5
Članak 273. prvi stavak navedene direktive glasi kako slijedi:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”
Poljsko pravo
6
Ustawa – ordynacja podatkowa (Zakon o poreznim propisima) od 29. kolovoza 1997., u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz glavnog postupka (Dz. U. iz 2023., redni broj 2383.) (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik) u članku 107. određuje:
„1.   U slučajevima i u mjeri u kojoj je to predviđeno ovim poglavljem, treće osobe također su solidarno odgovorne s poreznim obveznikom, cijelom svojom imovinom, za nepodmirena porezna dugovanja tog poreznog obveznika.
[…]
2.   Osim ako je drukčije predviđeno, treće osobe također su odgovorne za:
[…]
(3)
predujmove koji nisu vraćeni u rokovima za ulazni [PDV] kao i kamate na te predujmove;
[…]”
7
Članak 108. stavak 1. Poreznog zakonika predviđa:
„Porezna uprava odlukom odlučuje o poreznoj odgovornosti treće osobe.”
8
U skladu s člankom 116. tog zakonika:
„1.   Članovi uprave društva s ograničenom odgovornošću, društva s ograničenom odgovornošću u osnivanju, pojednostavljenog dioničkog društva, pojednostavljenog dioničkog društva u osnivanju, dioničkog društva ili dioničkog društva u osnivanju solidarno su odgovorni, cijelom svojom imovinom, za nepodmirena porezna dugovanja navedenih društava, ako se utvrdi da je prisilna naplata na imovini društva u cijelosti ili djelomično neuspješna i ako član uprave:
1)
nije dokazao:
a)
da je podnesen zahtjev za otvaranje stečajnog postupka […];
b)
da izostanak zahtjeva za otvaranje stečajnog postupka nije posljedica njegove pogreške;
2)
nije utvrdio imovinu društva čija bi ovrha uvelike omogućila pokrivanje nepodmirenih poreznih dugovanja društva.
[…]
2.   Odgovornost članova uprave odnosi se na nepodmirena porezna dugovanja za dugove dospjele tijekom obavljanja njihovih dužnosti i na nepodmirena dugovanja […] nastala tijekom obavljanja navedenih dužnosti.
[…]
4.   Odredbe stavaka od 1. do 3. primjenjuju se i na bivšeg člana uprave te na bivšeg predstavnika ili člana društva u osnivanju.
[…]”
9
Člankom 133. stavkom 1. navedenog zakonika određuje se:
„Stranke u poreznom postupku su porezni obveznik, platac, tijelo za naplatu poreza ili njihov pravni sljednik, kao i treća osoba iz članaka 110. do 117.c, koja, zbog svojeg pravnog interesa, zahtijeva postupanje porezne uprave, na koju se odnosi postupanje porezne uprave ili na čiji se pravni interes odnosi postupanje porezne uprave.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
10
Osoba M. B. bila je predsjednica uprave društva B. sp z o.o. od kolovoza 2014. do siječnja 2018.
11
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław‑Stare Miasto (ravnatelj Porezne uprave u Wrocław‑Stare Miastu, Poljska) (u daljnjem tekstu: NUS) nad tim je društvom proveo postupak poreznog nadzora (u daljnjem tekstu: predmetni porezni postupak) koji se odnosio na prijave PDV‑a za razdoblje od lipnja do listopada 2016.
12
Dana 22. kolovoza 2022. osoba M. B. podnijela je NUS‑u zahtjev za stjecanje svojstva stranke u predmetnom poreznom postupku i pristupa spisu tog postupka, uz obrazloženje da je predsjedala upravom društva B. NUS je rješenjem od 12. rujna 2022. odbio taj zahtjev.
13
Nakon što mu je osoba M. B. podnijela žalbu, DIAS je rješenjem od 27. listopada 2022. (u daljnjem tekstu: DIAS‑ovo rješenje) u cijelosti ukinuo NUS‑ovo rješenje od 12. rujna 2022. i okončao postupak. U tom je rješenju DIAS naveo da svojstvo stranke u poreznom postupku ovisi o ocjeni nadležnih tijela. Međutim, prema DIAS‑ovu mišljenju, osoba M. B. nije obuhvaćena nijednom od kategorija subjekata navedenih u članku 133. Poreznog zakonika. U tim je okolnostima DIAS smatrao da ne postoji pravna osnova na kojoj NUS može temeljiti svoje rješenje. Naime, tim se zakonikom ne predviđa da se pitanje hoće li se određenoj osobi priznati svojstvo stranke u postupku koji je u tijeku rješava rješenjem ili bilo kojim drugim aktom.
14
Osoba M. B. podnijela je 6. prosinca 2022. tužbu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu, Poljska), sudu koji je uputio zahtjev, radi ukidanja DIAS‑ova rješenja.
15
U prilog svojoj tužbi osoba M. B. najprije ističe da je DIAS pogrešno protumačio odredbe nacionalnog prava, smatrajući da ona nema pravni interes, u smislu članka 133. Poreznog zakonika, da zatraži priznanje svojstva stranke u poreznom postupku koji se vodi protiv društva B. Nadalje, osoba M. B. navodi da je, s obzirom na to da je bila jedini član uprave tog društva tijekom razdoblja koje je predmet predmetnog poreznog postupka, najbolje upoznata s djelatnošću navedenog društva, što je ključno za potrebe tog postupka. Smatra da nije ni dostatno ni iscrpno to da je NUS pojedinačno sasluša kao svjedoka. Naposljetku, osoba M. B. naglašava da je njezin zahtjev za priznanje svojstva stranke u navedenom postupku opravdan zato što eventualna nepodmirena potraživanja od društva B. utječu na nju kao fizičku osobu.
16
U zahtjevu za prethodnu odluku sud koji je uputio zahtjev navodi, kao prvo, da prema ustaljenoj praksi poljske porezne uprave, potvrđenoj sudskom praksom nacionalnih sudova koja se odnosi na članke 116. i 133. Poreznog zakonika, utvrđenje solidarne odgovornosti trećih osoba, poput člana ili bivšeg člana uprave društva, proizlazi iz dvaju različitih postupaka:
–
postupak čiji je cilj utvrditi iznos poreznog duga (u daljnjem tekstu: postupak oporezivanja), u kojem je jedina stranka obveznik oporezivanja o kojem je riječ u tom postupku;
–
tužba za utvrđivanje solidarne odgovornosti trećih osoba (u daljnjem tekstu: postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti), kada porezni obveznik čiji je porezni dug utvrđen nakon postupka oporezivanja ne ispunjava svoje porezne obveze.
17
U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev navodi da, u skladu s nacionalnom praksom, treća osoba kao što je bivši član uprave društva koje ima porezni dug nema pravni interes, u smislu članka 133. Poreznog zakonika, da bude stranka u postupku oporezivanja tog društva. Ta treća osoba može biti samo stranka u postupku za utvrđivanje solidarne odgovornosti.
18
Taj sud, ipak, pojašnjava da odredbe Poreznog zakonika i nacionalna praksa ne predviđaju mogućnost da navedena treća osoba osporava iznos poreznog duga utvrđenog na kraju postupka oporezivanja u okviru postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti. Naime, glavni cilj potonjeg postupka jest utvrditi jesu li ispunjeni uvjeti za odgovornost treće osobe.
19
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev iznosi svoje dvojbe u pogledu usklađenosti predmetne nacionalne prakse s pravom Unije.
20
Taj sud navodi da se, u ovom slučaju, spor u biti odnosi na postupovna jamstva koja treba dodijeliti trećoj osobi, u okviru postupka čiji je cilj utvrditi iznos poreznog duga društva, zbog njezine potencijalne obveze da svojom osobnom imovinom pokrije dug s osnove PDV‑a koji ima to društvo.
21
Sud koji je uputio zahtjev navodi da je točno da mehanizam solidarne odgovornosti treće osobe za porezne obveze društva pridonosi osiguravanju pravilne naplate PDV‑a u smislu članka 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a. Međutim, oslanjajući se osobito na presudu od 8. svibnja 2019., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, t. 38. i 39.), taj sud naglašava da se margina prosudbe koju članak 273. Direktive o PDV‑u dodjeljuje državama članicama u pogledu sredstava za ostvarenje ciljeva koji se nastoje postići tim člankom mora izvršavati uz poštovanje prava Unije, osobito njegovih općih načela, među kojima je i načelo proporcionalnosti.
22
U tom pogledu, navedeni sud navodi da osobito iz presude od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788) proizlazi da članak 273. Direktive o PDV‑u i načelo proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis kojim se, kada postoje određene okolnosti, predviđa mehanizam solidarne odgovornosti za dugove pravne osobe s osnove PDV‑a. Međutim, u skladu s tom presudom, porezna uprava mora, u okviru postupka koji se odnosi na solidarnu odgovornost treće osobe, ispitati okolnosti povezane s doprinosom te treće osobe poreznom dugu ili drugom smanjenju državnog proračuna s osnove PDV‑a. Prema mišljenju istog suda, nacionalna praksa koja isključuje sudjelovanje navedene treće osobe u postupku utvrđivanja iznosa poreznog duga ne ispunjava taj zahtjev.
23
Naime, nesudjelovanje treće osobe koja može biti predmet postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti u postupku oporezivanja moglo bi imati za posljedicu to da ta treća osoba ne može dovesti u pitanje eventualna pogrešna utvrđenja porezne uprave, s obzirom na to da je ta uprava vezana konačnom odlukom donesenom u odnosu na društvo o kojem je riječ u postupku oporezivanja.
24
Osim toga, sud koji je uputio zahtjev navodi da se na temelju činjenice da se navedena treća osoba može saslušati kao svjedok u okviru postupka oporezivanja ne može smatrati da ona raspolaže postupovnim jamstvima koja pripadaju stranci u tom postupku.
25
Stoga, prema mišljenju tog suda, činjenica da treća osoba koja može biti proglašena solidarno odgovornom ne može sudjelovati u postupku oporezivanja, čiji je cilj određivanje iznosa poreznog duga, otvara pitanja u pogledu poštovanja vladavine prava iz članka 2. UEU‑a, prava na vlasništvo, zaštićenog člankom 17. Povelje, načela dobre uprave, pravâ obrane i prava na djelotvornu sudsku zaštitu, zajamčenih osobito člancima 41. i 47. Povelje, kao i načela proporcionalnosti.
26
U tom kontekstu, sud koji je uputio zahtjev osobito upućuje na presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Prema mišljenju tog suda, s obzirom na to da iz te presude proizlazi da je nužno da se pojedinac koji je predmet poreznog postupka može upoznati s elementima prikupljenima u okviru povezanih postupaka, valja smatrati da se odredbama Direktive o PDV‑u, načelu poštovanja prava obrane i članku 47. Povelje ne protivi to da treća osoba koja bi mogla biti smatrana solidarno odgovornom za dugove društva ima svojstvo stranke u poreznom postupku koji se vodi u odnosu na to društvo, što podrazumijeva njezino pravo da se upozna s elementima na temelju kojih porezna uprava utvrđuje iznos poreznog duga koji ta treća osoba može konačno snositi.
27
U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 205. i članak 273. Direktive [o PDV‑u], u vezi s člankom 2. UEU‑a […] (vladavina prava, poštovanje ljudskih prava) te člankom 17. (pravo na vlasništvo), člankom 41. (pravo na dobru upravu) i člankom 47. (pravo na djelotvoran pravni lijek i pravo na pristup sudu) [Povelje], kao i načelom proporcionalnosti, pravom na pošteno suđenje i pravima obrane, koja su zajamčena pravom Unije, tumačiti na način da im se protivi nacionalna odredba i na njoj utemeljena nacionalna praksa prema kojoj se fizičkoj osobi (članu uprave pravne osobe) koja svojom cjelokupnom privatnom imovinom može solidarno odgovarati za porezne obveze pravne osobe s osnove PDV‑a, odbija pravo na aktivno sudjelovanje u postupku utvrđivanja navedene porezne obveze pravnoj osobi u obliku konačne odluke poreznog tijela, a pritom ta fizička osoba u zasebnom postupku utvrđivanja njezine solidarne odgovornosti za porezne obveze pravne osobe s osnove PDV‑a ne raspolaže odgovarajućim sredstvima za djelotvorno osporavanje ranijih utvrđenja i ocjena u pogledu postojanja ili iznosa porezne obveze pravne osobe iz konačne odluke poreznog tijela koja je prethodno donesena bez sudjelovanja te fizičke osobe, a ta odluka proizvodi prethodni učinak u tom postupku na temelju nacionalne odredbe potvrđene nacionalnom praksom?”
Dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku
28
U svojim pisanim očitovanjima DIAS tvrdi da je, u poljskom pravu, svaka odluka u pogledu odgovornosti treće osobe isključena ako je od kraja kalendarske godine u kojoj su nastala nepodmirena porezna dugovanja proteklo više od pet godina. U glavnom je predmetu to razdoblje isteklo krajem 2021., tako da je nastupila zastara prava na pokretanje postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti. Stoga odgovor Suda na ovaj zahtjev za prethodnu odluku ne utječe na odgovornost osobe M. B., kao bivšeg člana uprave društva B., u pogledu nepodmirenih poreznih dugovanja tog društva.
29
U tom pogledu, iz teksta i strukture članka 267. UFEU‑a doduše proizlazi da se prethodnim postupkom pretpostavlja, među ostalim, da se pred nacionalnim sudovima uistinu vodi sudski postupak, pri čemu zatražena prethodna odluka mora biti „potrebna” kako bi se sudu koji je uputio zahtjev omogućilo „donijeti presudu” u predmetu koji se pred njim vodi. Naime, razlog za postojanje prethodnog postupka nije davanje savjetodavnih mišljenja na općenita ili hipotetska pitanja, već stvarna potreba za učinkovitim rješavanjem spora (presuda od 25. lipnja 2020., Ministerio Fiscal (Tijelo koje može zaprimiti zahtjev za međunarodnu zaštitu), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, t. 48. i navedena sudska praksa).
30
Međutim, isključivo je na nacionalnom sudu pred kojim se vodi postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će biti donesena da, s obzirom na posebnosti glavnog predmeta, ocijeni relevantnost pitanja koje postavlja Sudu. Posljedično, ako se postavljeno pitanje odnosi na tumačenje ili valjanost pravnog pravila Unije, Sud je načelno dužan odlučiti. Iz navedenoga proizlazi da prethodno pitanje koje se odnosi na pravo Unije uživa pretpostavku relevantnosti. Odbijanje Suda da odluči o takvom pitanju moguće je samo ako je očito da zatraženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora u glavnom postupku, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se mogao dati koristan odgovor na upućena pitanja (presuda od 22. studenoga 2022., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Udaljavanje – Medicinski kanabis), C‑69/21, EU:C:2022:913, t. 41. i navedena sudska praksa).
31
U ovom je slučaju nesporno da je pred sudom koji je uputio zahtjev podnesena tužba osobe M. B. kojom se traži ukidanje DIAS‑ova rješenja kojim je potonji odbio zahtjev osobe M. B. za stjecanje svojstva stranke u postupku oporezivanja koji se odnosi na društvo B., koji je, prema mišljenju tog suda, još u tijeku. Isto tako, navedeni sud smatra da je odgovor Suda na ovaj zahtjev za prethodnu odluku potreban kako bi mogao riješiti upravo spor koji se odnosi na tu tužbu.
32
Slijedom toga, ovaj je zahtjev za prethodnu odluku dopušten.
O prethodnom pitanju
Uvodne napomene
33
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda, uspostavljenog u članku 267. UFEU‑a, dužnost je Suda da nacionalnom sudu dâ koristan odgovor koji će mu omogućiti odlučivanje o sporu koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud mora, ako je to potrebno, preoblikovati pitanje koje mu je postavljeno. Osim toga, Sud može uzeti u obzir pravna pravila Unije na koja se nacionalni sud nije pozvao u svojem pitanju (presuda od 16. svibnja 2019., Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, t. 32. i navedena sudska praksa).
34
Kao što to proizlazi iz točke 27. ove presude, prethodno pitanje odnosi se na tumačenje članaka 205. i 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 2. UEU‑a, člancima 17., 41. i 47. Povelje, načelom proporcionalnosti, pravom na pošteno suđenje i pravima obrane.
35
Kao prvo, što se tiče Direktive o PDV‑u, valja napomenuti da, u skladu s njezinim člankom 205., u slučajevima iz članaka 193. do 200. i 202. do 204. te direktive, države članice mogu odrediti da je umjesto osobe koja je dužna plaćati PDV, za plaćanje PDV‑a solidarno odgovorna druga osoba..
36
Člancima 193. do 200. i 202. do 204. Direktive o PDV‑u određuju se osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a, u skladu s predmetom odjeljka 1. poglavlja 1. glave XI. te direktive, naslovljenog „Osobe koje su odgovorne za plaćanje PDV‑a poreznim tijelima”, čiji su te odredbe dio. Iako članak 193. navedene direktive kao osnovno pravilo propisuje da je svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan plaćati PDV, u tekstu tog članka pojašnjava se da druge osobe mogu ili moraju biti obvezne plaćati taj porez u slučajevima predviđenima u člancima 194. do 199.b i 202. iste direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 48. i navedenu sudsku praksu).
37
Iz konteksta koji čine članci 193. do 205. Direktive o PDV‑u tako proizlazi da je njezin članak 205. dio skupa odredbi čiji je cilj utvrditi osobu koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a s obzirom na različite situacije (presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 49. i navedena sudska praksa).
38
Stoga članak 205. Direktive o PDV‑u u načelu dopušta državama članicama da u svrhu učinkovite naplate PDV‑a donesu mjere na temelju kojih je osoba različita od one koja je uobičajeno odgovorna za taj porez na temelju članaka 193. do 200. i članaka 202. do 204. te direktive dužna solidarno plaćati navedeni porez (presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 50. i navedena sudska praksa).
39
U ovom slučaju, iz zahtjeva za prethodnu odluku ne proizlazi da mehanizam solidarne odgovornosti predviđen u Poljskoj u članku 116. Poreznog zakonika ima za cilj odrediti osobu koja je odgovorna za plaćanje poreza na jednu ili više određenih oporezivih transakcija, u smislu članaka 193. i 205. Direktive o PDV‑u, tumačenih zajedno. Naime, primjenom tog mehanizma, članovi ili bivši članovi uprave društva mogu se, pod određenim uvjetima, smatrati solidarno odgovornima za sve ili dio dugova s osnove PDV‑a tog društva, a da pritom ti dugovi nisu povezani s jednom ili s više određenih oporezivih transakcija.
40
Posljedično, nije razvidno da je članak 205. Direktive o PDV‑u primjenjiv u okolnostima glavnog postupka (vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 51., 52. i 54.).
41
Kao drugo, kad je riječ o načelima i temeljnim pravima koje spominje sud koji je uputio zahtjev, valja utvrditi da članak 41. Povelje, koji se odnosi na pravo na dobru upravu, nije primjenjiv u okviru glavnog postupka jer nije upućen državama članicama, nego samo institucijama, tijelima, uredima i agencijama Unije (presuda od 17. srpnja 2014., YS i dr., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, t. 67.). Doista, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, pravo na dobru upravu, koje je navedeno u toj odredbi, odražava opće načelo prava Unije (presuda od 17. srpnja 2014., YS i dr., C‑141/12 i C‑372/12, EU:C:2014:2081, t. 68.). Međutim, u ovom slučaju nije razvidno da je potrebno posegnuti za pravom na dobru upravu, kao općim načelom prava Unije, iz perspektive koja se razlikuje od one prava na saslušanje i prava na pristup spisu, koja, prema sudskoj praksi, čine prava obrane (presuda od 10. rujna 2013., G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, t. 32.; vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 41. i 51.), na koja se postavljeno pitanje također odnosi.
42
Isto tako, s obzirom na upravnu prirodu postupka oporezivanja, kao i, uostalom, postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti, nije relevantan ni članak 47. Povelje, koji se odnosi na pravo na djelotvoran pravni lijek i na pošteno suđenje, kao ni pravo na djelotvornu sudsku zaštitu (vidjeti u tom smislu presudu od 1. prosinca 2022., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, t. 59.).
43
Usto, budući da se u stadiju postupka oporezivanja pokrenutog u pogledu društva koje može imati dug s osnove PDV‑a ne može utjecati na osobnu imovinu članova njegove uprave, nije potrebno uzeti u obzir članak 17. Povelje, koji se odnosi na pravo na vlasništvo.
44
Osim toga, iako se sud koji je uputio zahtjev poziva i na članak 2. UEU‑a, u kojem se navode vrijednosti na kojima se Unija temelji, ništa u zahtjevu za prethodnu odluku ne omogućuje da se zaključi da taj sud zahtijeva samostalno tumačenje tog članka u odnosu na temeljna prava i načela koja spominje u svojem pitanju.
45
Slijedom toga, ovo prethodno pitanje valja preoblikovati na način da njime sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a, pravima obrane i načelom proporcionalnosti, tumačiti na način da mu se protive nacionalni propis i nacionalna praksa prema kojima treća osoba – koja bi mogla biti smatrana solidarno odgovornom za porezni dug pravne osobe – ne može biti stranka u postupku oporezivanja koji se u odnosu na tu pravnu osobu vodi radi utvrđenja njezina poreznog duga te joj se ne dodjeljuje odgovarajuće sredstvo za osporavanje utvrđenjâ i ocjena o postojanju ili iznosu navedenog poreznog duga u okviru postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti.
Meritum
46
U skladu s člankom 273. prvim stavkom Direktive o PDV‑u, države članice mogu propisati i druge obveze osim onih predviđenih navedenom direktivom ako ih smatraju potrebnima kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju (presude od 19. listopada 2017., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, t. 49. i od 11. siječnja 2024., Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, t. 41.).
47
Usto, članak 325. stavak 1. UFEU‑a obvezuje države članice da pomoću odvraćajućih i djelotvornih mjera suzbijaju prijevare i sva druga nezakonita djelovanja koja su usmjerena protiv financijskih interesa Unije.
48
Iz prethodno navedenih odredbi osobito proizlazi da države članice imaju obvezu poduzimati sve zakonodavne i upravne mjere koje mogu osigurati cjelovitu naplatu dugovanog PDV‑a na njihovim državnim područjima te suzbijati utaju (presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 60. i navedena sudska praksa).
49
Mehanizam solidarne odgovornosti, kako je uspostavljen člankom 116. Poreznog zakonika, doprinosi naplati iznosa PDV‑a koje nije platila pravna osoba porezni obveznik u prekluzivnim rokovima utvrđenima odredbama Direktive o PDV‑u. Takav mehanizam, dakle, pridonosi osiguravanju pravilne naplate PDV‑a u smislu članka 273. te direktive, u skladu s obvezom iz članka 325. stavka 1. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 61).
50
Iz sudske prakse proizlazi da, osim granica koje propisuju, odredbe članka 273. Direktive o PDV‑u ne određuju pobliže ni uvjete ni obveze koje države članice mogu predvidjeti. One, dakle, potonjima daju marginu prosudbe u vezi sa sredstvima kojima se nastoji postići naplata ukupnog PDV‑a i suzbijanje utaje. Ipak, države članice dužne su izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela (vidjeti u tom smislu presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 69. i 72.).
51
U tom pogledu valja napomenuti da je, prema ustaljenoj sudskoj praksi, poštovanje prava obrane opće načelo prava Unije. To se načelo primjenjuje kada uprava protiv određene osobe poduzme akt koji na nju negativno utječe. Na temelju navedenog načela, adresatima odluka koje značajno utječu na njihove interese mora se omogućiti da na odgovarajući način iznesu svoja stajališta u vezi s činjenicama na kojima uprava namjerava temeljiti svoju odluku. Ta dužnost obvezuje upravna tijela država članica kada poduzimaju mjere koje ulaze u područje primjene prava Unije, čak i ako mjerodavno zakonodavstvo Unije izričito ne predviđa takvu formalnost (presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 39. i navedena sudska praksa).
52
Kao što to proizlazi iz točke 41. ove presude, prava obrane obuhvaćaju pravo na saslušanje i pravo na pristup spisu.
53
Međutim, poštovanje pravâ obrane nije apsolutno pravo, već se može ograničiti, pod uvjetom da ograničenja stvarno odgovaraju ciljevima u općem interesu koji se žele postići predmetnom mjerom i da u odnosu na postavljeni cilj ne predstavljaju neproporcionalan i neprihvatljiv zahvat kojim se krši sama bit tako zajamčenih prava (presuda od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 43. i navedena sudska praksa).
54
Među takve se ciljeve ubrajaju, među ostalim, u postupku poreznog nadzora, zaštita zahtjeva povjerljivosti ili profesionalne tajne (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 55.).
55
Osim toga, iz sudske prakse proizlazi da, prilikom nadzora poštovanja prava obrane u okviru povezanih upravnih postupaka, treba voditi računa i o pravnoj sigurnosti, koja je također opće načelo prava Unije. Budući da konačnost upravne odluke doprinosi pravnoj sigurnosti, pravo Unije u načelu ne zahtijeva da tijelo mora preispitati upravnu odluku koja je postala konačna (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 45. i 46.).
56
Međutim, konačnost upravne odluke ne može opravdati povredu same biti pravâ obrane. Stoga se ne može prihvatiti da je, zbog konačnosti odluka donesenih po završetku tih povezanih upravnih postupaka, porezna uprava oslobođena dužnosti priopćavanja poreznom obvezniku dokaznih elemenata, uključujući dokaze iz tih postupaka, na temelju kojih namjerava donijeti odluku koja se na njega odnosi te da taj porezni obveznik tako bude lišen prava da tijekom postupka koji se vodi u odnosu na njega na odgovarajući način osporava ta činjenična utvrđenja i te pravne kvalifikacije (vidjeti u tom smislu presudu od 16. listopada 2019., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, t. 47. i 49.).
57
U predmetnom slučaju, po završetku postupka oporezivanja poljska porezna uprava utvrdit će postojanje i iznos duga s osnove PDV‑a društva B., a u slučaju da to društvo ne podmiri svoj dug i da njegova prisilna naplata ne bude uspješna, protiv osobe M. B. moći će se pokrenuti postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti.
58
Međutim, odluka kojom se po završetku potonjeg postupka utvrđuje solidarna odgovornost osobe M. B. za porezni dug društva B., kako je prethodno utvrđen u okviru postupka oporezivanja, negativno utječe na osobu M. B.
59
Slijedom toga, u slučaju iz prethodne točke, načela navedena u točki 56. ove presude zahtijevaju da poljska porezna uprava poštuje prava obrane osobe na koju se odnosi postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti, pokrenut nakon postupka oporezivanja koji je doveo do utvrđenja poreznog duga koji se nije mogao u cijelosti ili djelomično naplatiti od osobe koja je obveznik PDV‑a.
60
Kao što to proizlazi iz točaka 18. i 23. ove presude, u ovom slučaju, prema utvrđenjima suda koji je uputio zahtjev, čini se da postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti ne omogućuje dovođenje u pitanje iznosa duga, s obzirom na to da je njegov predmet ograničen na utvrđivanje jesu li ispunjeni uvjeti koji proizlaze iz članka 116. Poreznog zakonika, kako bi se porezni dug koji je prethodno utvrđen po završetku postupka oporezivanja mogao potraživati od treće osobe. Također, postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti koji se odvija u takvim okolnostima mogao bi ugroziti samu bit pravâ obrane te treće osobe.
61
Valja, međutim, napomenuti da u stadiju postupka oporezivanja koji se vodi u odnosu na društvo postoji samo mogućnost da se postupak za utvrđivanje solidarne odgovornosti naknadno pokrene protiv treće osobe i da se, po završetku potonjeg postupka, donese odluka koja negativno utječe na tu treću osobu ili znatno utječe na njezine interese.
62
S druge strane, priznanje prava na sudjelovanje u postupku oporezivanja navedenoj trećoj osobi u načelu bi moglo ugroziti povjerljivost određenih informacija ili produljiti trajanje tog postupka, čime bi se ugrozio javni interes koji se sastoji od osiguranja učinkovite naplate PDV‑a.
63
U tom kontekstu valja napomenuti da, u skladu s načelom proporcionalnosti, države članice moraju imati mogućnost poslužiti se sredstvima koja, dopuštajući učinkovito ostvarivanje cilja unutarnjeg prava, istodobno što je manje moguće štete ciljevima i načelima koje uspostavlja predmetno zakonodavstvo Unije. Dakle, iako je legitimno da mjere koje usvoje države članice idu za što učinkovitijim očuvanjem prava poreznih tijela, te mjere ne smiju prelaziti ono što je nužno u tu svrhu (presuda od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, t. 73. i navedena sudska praksa).
64
Međutim, uskraćivanje prava na sudjelovanje u postupku oporezivanja – koji se vodi u odnosu na pravnu osobu – trećoj osobi koja bi mogla biti smatrana solidarno odgovornom za porezni dug te pravne osobe ne prekoračuje ono što je nužno za što učinkovitije očuvanje prava državne riznice. Nasuprot tomu, ta bi granica bila prekoračena ako bi se povrijedila sama bit pravâ obrane te treće osobe u okviru postupka za utvrđivanje solidarne odgovornosti koji se eventualno pokrene u pogledu navedene treće osobe.
65
S obzirom na prethodna razmatranja, na prethodno pitanje valja odgovoriti tako da članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a, pravima obrane i načelom proporcionalnosti, treba tumačiti na način da mu se ne protive nacionalni propis i nacionalna praksa prema kojima treća osoba – koja bi mogla biti smatrana solidarno odgovornom za porezni dug pravne osobe – ne može biti stranka u postupku oporezivanja koji se u odnosu na tu pravnu osobu vodi radi utvrđenja njezina poreznog duga, pri čemu se ne dovodi u pitanje nužnost da ta treća osoba, u tijeku postupka utvrđivanja solidarne odgovornosti koji se eventualno vodi u odnosu na nju, može na odgovarajući način dovoditi u pitanje činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije porezne uprave iz postupka oporezivanja, te imati pristup spisu tog postupka, uz poštovanje pravâ navedene pravne osobe ili ostalih trećih osoba.
Troškovi
66
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
Članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s člankom 325. stavkom 1. UFEU‑a, pravima obrane i načelom proporcionalnosti
treba tumačiti na način da mu se:
ne protive nacionalni propis i nacionalna praksa prema kojima treća osoba – koja bi mogla biti smatrana solidarno odgovornom za porezni dug pravne osobe – ne može biti stranka u postupku koji se u odnosu na tu pravnu osobu vodi radi utvrđenja njezina poreznog duga, pri čemu se ne dovodi u pitanje nužnost da ta treća osoba, u tijeku postupka utvrđivanja solidarne odgovornosti koji se eventualno vodi u odnosu na nju, može na odgovarajući način dovoditi u pitanje činjenična utvrđenja i pravne kvalifikacije porezne uprave iz prvog postupka, te imati pristup spisu tog postupka, uz poštovanje pravâ navedene pravne osobe ili ostalih trećih osoba.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.