CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MELCHIOR WATHELET
apresentadas em 13 de fevereiro de 2014 (1)
Processos apensos C‑53/13 e C‑80/13
Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
contra
Odvolací finanční ředitelství
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Krajský soud v Ostravĕ (República Checa)]
e
ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
contra
Odvolací finanční ředitelství
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správni soud (República Checa)]
«Livre prestação de serviços — Destacamento de trabalhadores — Restrições — Retenção na fonte do imposto sobre o rendimento e pagamento ao Fisco pela empresa que utiliza os serviços desses trabalhadores — Inexistência dessa obrigação no caso de trabalhadores destacados por uma empresa nacional»
Introdução
1.        Os presentes pedidos de decisão prejudicial são suscitados no contexto de uma cedência internacional de mão de obra e respeitam à obrigação de um residente checo (o destinatário dos serviços) fazer uma retenção na fonte sobre os salários dos trabalhadores postos ao seu serviço por uma empresa de trabalho temporário estabelecida noutro Estado‑Membro (o prestador de serviços), enquanto essa obrigação recai sobre a empresa de trabalho temporário, se ela for uma sociedade com sede na República Checa.
2.        Além disso, se a empresa não tiver sede no país, a lei checa estabelece uma presunção, segundo a qual, quando a fatura passada por essa empresa de trabalho temporário ao seu cliente checo não distingue entre o preço do serviço de intermediário e a quantia destinada a pagar os salários dos trabalhadores, considera‑se que esta última importância ascende a 60% da soma faturada.
3.        Os litígios nos processos principais envolvem duas sociedades checas que recorreram aos serviços de empresas de trabalho temporário eslovacas e que não fizeram a retenção na fonte prevista pela lei checa. As autoridades tributárias checas notificaram‑nas da liquidação e reclamaram o pagamento do montante que deveriam ter retido na fonte sobre os salários dos trabalhadores. Ora, do ponto de vista dessas sociedades checas, o montante da retenção na fonte estava incluído na importância paga às empresas de trabalho. Assim, a liquidação fiscal implica, para elas, a obrigação de pagar essa quantia duas vezes e, além do mais, por causa da taxa fixa de 60%, sobre uma base tributável muito mais elevada que os salários reais pagos aos trabalhadores.
4.        Os presentes processos têm por objeto a compatibilidade dessas disposições com o direito da União.
I —    Quadro jurídico
A —    Direito da União
5.        Os presentes pedidos de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 18.° TFUE, 45.° TFUE, 49.° TFUE e 56.° TFUE.
B —    Direito checo
6.        São pertinentes para as questões suscitadas nos litígios dos processos principais as seguintes disposições da Lei n.° 586/1992, relativa ao Imposto sobre o Rendimento (a seguir «Lei do Imposto sobre o Rendimento»), conforme aplicável à data dos factos:
«[…]
§ 2
Sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares
1.      Estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares as pessoas singulares (a seguir «sujeitos passivos»).
2.      Os sujeitos passivos que tenham o seu domicílio ou a sua residência habitual na República Checa são tributados a título do imposto sobre os rendimentos de origem checa e estrageira.
3.      Os sujeitos passivos que não sejam abrangidos pelo n.° 2 ou os que sejam abrangidos por acordos internacionais são unicamente tributados pelos rendimentos de origem checa (§ 22). Os sujeitos passivos que residam em território da República Checa, exclusivamente por motivos de estudo ou para receber tratamento médico, são tributados apenas pelos rendimentos de origem checa, ainda que tenham residência habitual no território da República Checa.
São sujeitos passivos com a sua residência habitual na República Checa as pessoas 4. que aí residam, pelo menos 183 dias em cada ano civil, de maneira contínua ou periódica; o prazo de 183 dias inclui cada dia da permanência iniciada. Para efeitos desta lei, entende‑se por domicílio na República Checa o local onde o sujeito passivo tem uma residência estável, em circunstâncias em que se possa deduzir a sua intenção de ocupar essa residência de maneira permanente.
[…]
§ 6
Rendimentos de uma atividade assalariada e de benefícios relacionados com uma função
[…]
2.      O sujeito passivo que obtenha os seus rendimentos de uma atividade assalariada e de benefícios relacionados com a sua função é a seguir designado ‘trabalhador’ e a entidade que paga o rendimento ‘empregador’. Por empregador, entende‑se igualmente qualquer sujeito passivo, nos termos referidos no § 2, n.° 2, ou no § 17, n.° 3, para quem os trabalhadores efetuem um trabalho, sob a sua direção, mesmo que os rendimentos desse trabalho sejam pagos, ao abrigo de uma relação contratual, por intermédio de uma pessoa estabelecida ou residente no estrangeiro. À luz das outras disposições da lei, o rendimento pago dessa maneira, presume‑se pago por um sujeito passivo, referido no § 2, n.° 2 ou no § 17, n.° 3. No caso de a quantia paga pelo empregador a uma pessoa estabelecida ou residente no estrangeiro incluir igualmente a remuneração pelo serviço de intermediário, considera‑se que, pelo menos 60% do pagamento total constitui rendimento do trabalhador.
[…]
§ 38c
Devedores estrangeiros
Entende‑se igualmente por devedor, nos termos dos §§ 38d, 38e e 38h, qualquer sujeito passivo referido no § 2, n.° 3, e no § 17, n.° 4, que disponha de um estabelecimento permanente na República Checa (§ 22, n.° 2) ou quando aí empregue os seus trabalhadores, durante mais de 183 dias, com exceção de situações de prestação de serviços, na aceção das disposições do § 22, n.° 1, alínea c) […]. Na situação referida no § 6, n.° 2, segunda e terceira frases, o sujeito passivo referido no § 2, n.° 3 e no § 17, n.° 4, não é considerado devedor.»
7.        O § 69 da Lei n.° 337/1992, sobre a administração dos impostos (a seguir «Lei relativa à administração dos impostos»), intitulado «Retenção na fonte», prevê no seu n.° 1:
«O imposto ou a quantia destinada a garantir o pagamento do imposto, cujo montante deva ser retido ou cobrado pelo devedor, tendo em conta a base tributável, é transferido por este para a administração fiscal, no prazo fixado nesta lei ou por lei especial. Quando essas quantias não forem retidas ou cobradas à taxa aplicável, ou pagas no prazo fixado, a administração fiscal ordenará ao sujeito passivo que pague diretamente as quantias em dívida. A administração fiscal pode, em situações justificadas, fixar ao devedor um outro prazo para pagar o imposto retido na fonte; essa decisão é suscetível de recurso. Quando o devedor não efetuar a retenção do imposto ou não o cobrar à taxa fixada, nem o fizer a posteriori, a base de cálculo do imposto é o valor que for pago pelo devedor ao sujeito passivo, depois da retenção na fonte.»
8.        A convenção para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal em matéria de imposto sobre os rendimentos e sobre o património, celebrada entre a República Checa e República Eslovaca (a seguir, «convenção para evitar a dupla tributação») prevê no seu artigo 14.°, n.° 1:
«Os vencimentos, salários e outras remunerações semelhantes recebidos no âmbito da sua atividade profissional, por um residente de um Estado Contratante, só podem ser tributados […] nesse Estado, exceto se essa atividade profissional for desempenhada no outro Estado Contratante. Se for desempenhada neste último, as remunerações recebidas a título dessa atividade podem ser tributadas nesse outro Estado.»
II — Litígios nos processos principais e questões prejudiciais
9.        As recorrentes nos processos principais, Strojírny Prostějov a.s. (a seguir «Strojírny Prostějov») e ACO Industries Tábor s. r. o. (a seguir «ACO Industries»), são sociedades com sede na República Checa que utilizaram serviços de empresas de trabalho temporário, estabelecidas na Eslováquia e que exercem uma atividade económica na República Checa, por intermédio de uma sucursal inscrita no registo do comércio checo.
10.      Resulta das decisões de reenvio que as empresas de trabalho em questão punham os seus trabalhadores à disposição da Strojírny Prostějov e da ACO Industries por um prazo determinado, durante o qual esses trabalhadores efetuavam o seu trabalho segundo as instruções da Strojírny Prostějov e da ACO Industries. As empresas de trabalho temporário faturavam‑lhes o montante convencionado, como contrapartida da disponibilização temporária de pessoal. Esse montante era calculado em função do número de horas prestadas pelos trabalhadores cedidos à Strojírny Prostějov e à ACO Industries.
11.      A ACO Industries pagou a uma empresa de trabalho temporário a quantia de 160 coroas checas (CZK) ou 170 CZK (a saber, cerca de 5,85 euros ou 6,21 euros à taxa de câmbio atual), por cada hora de trabalho, ao passo que, nos termos do seu acordo, o salário horário garantido aos trabalhadores era de 50 CZK (a saber, cerca de 1,82 euros à taxa de câmbio atual). A diferença de 110 CZK ou 120 CZK (a saber, 4,02 euros ou 4,38 euros à taxa de câmbio atual) representava a receita bruta da empresa de trabalho. A decisão de reenvio no processo C‑53/13 não faculta estas informações quantitativas.
12.      Na sequência de uma inspeção, as autoridades tributárias constataram que a Strojírny Prostějov e a ACO Industries não tinham feito nenhum pagamento do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores. Por esta razão, as autoridades tributárias ordenaram à Strojírny Prostějov e à ACO Industries que procedessem ao pagamento direto da quantia em dívida.
13.      A decisão de reenvio no processo C‑80/13 precisa que as autoridades tributárias, em conformidade com a presunção prevista no § 6, n.° 2 in fine, da Lei do Imposto sobre o Rendimento, utilizaram como base tributária um montante correspondente a 60% das importâncias faturadas pela empresa de trabalho temporário. A outra decisão de reenvio no processo C‑53/13 não inclui esta informação.
14.      Os recursos interpostos pela Strojírny Prostějov e pela ACO Industries para as autoridades tributárias competentes foram julgados improcedentes. Em seguida, estas sociedades recorreram para os órgãos jurisdicionais checos que consideraram que os processos em causa suscitavam questões de interpretação do direito da União e decidiram submeter questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça.
15.      No processo C‑53/13, o Krajský soud v Ostravĕ submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Os artigos 56.° [TFUE] e 57.° [TFUE] opõem‑se a uma legislação nacional que, no caso de uma empresa que fornece trabalhadores (fornecedora) ter sede no território de outro Estado‑Membro, impõe à empresa que utiliza esses trabalhadores a obrigação de deduzir o imposto sobre o rendimento relativamente aos mesmo[s] e pagá‑lo ao Fisco, ao passo que se a fornecedora estiver sediada no território da República Checa é sobre ela que impende essa obrigação?»
16.      No processo C‑80/13, o Nejvyšší správní soud submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes três questões prejudiciais:
«1)      Os artigos 18.° [TFUE], 45.° [TFUE], 49.° [TFUE] e 56.° [TFUE] opõem‑se a uma regulamentação nos termos da qual um empregador estabelecido num primeiro Estado‑Membro é obrigado a efetuar pagamentos antecipados do imposto sobre o rendimento de trabalhadores (nacionais de um segundo Estado‑Membro) que foram temporariamente cedidos ao empregador por uma empresa de trabalho temporário estabelecida num segundo Estado‑Membro através de uma sucursal desta situada no primeiro Estado‑Membro?
2)      Os artigos 18.° [TFUE], 45.° [TFUE], 49.° [TFUE] e 56.° [TFUE] opõem‑se a uma regulamentação nos termos da qual a base tributável do imposto sobre o rendimento desses trabalhadores é fixada com base numa percentagem fixa de pelo menos [60%] do montante faturado pela empresa de trabalho temporário nos casos em que a comissão de mediação esteja incluída no montante faturado?
3)      Em caso de resposta afirmativa à primeira ou à segunda questão, é possível, numa situação como a do presente processo, restringir as referidas liberdades fundamentais invocando para tal motivos de ordem pública, segurança pública ou saúde pública ou ainda a eficácia dos controlos fiscais?»
III — Tramitação do processo no Tribunal de Justiça
17.      Os pedidos de decisão prejudicial deram entrada no Tribunal de Justiça em 30 de janeiro de 2013, para o processo C‑53/13 e em 15 de fevereiro de 2013, para o processo C‑80/13. Por decisão de 20 de março de 2013, o presidente do Tribunal de Justiça ordenou a apensação dos dois processos.
18.      A ACO Industries, o Odvolací finanční ředitelství, os Governos checo e dinamarquês e a Comissão Europeia apresentaram as observações escritas. Foi realizada uma audiência em 11 de dezembro de 2013, na qual o Governo checo e a Comissão apresentaram observações orais.
IV — Análise
19.      Com as suas questões prejudiciais, os órgãos jurisdicionais de reenvio interrogam o Tribunal de Justiça sobre a mesma questão, concretamente, se uma disposição de uma regulamentação de um Estado‑Membro, como o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento, que prevê que os residentes desse Estado‑Membro são obrigados a efetuar o pagamento antecipado do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores que lhes são cedidos temporariamente por uma empresa de trabalho temporário, estabelecida num outro Estado‑Membro, ao passo que se essa empresa estiver estabelecida no primeiro Estado‑Membro é sobre ela que impende essa obrigação, comporta uma restrição às liberdades fundamentais e, em caso de uma resposta afirmativa, se essa restrição é justificada.
A —    Quanto à liberdade fundamental aplicável neste caso
20.      Tal como a Comissão, considero que a aplicação do princípio da não discriminação, consagrado no artigo 18.° TFUE, pode ser excluído à partida, porque, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, este artigo só deve ser aplicado autonomamente às situações para as quais o Tratado FUE não preveja regras específicas de não discriminação (2).
21.      Por conseguinte, importa determinar em qual liberdade garantida pelo Tratado FUE se enquadra a regulamentação nacional em causa. Para o efeito, há que ter em consideração a finalidade dessa legislação nacional (3).
22.      No caso em apreço, a obrigação de efetuar o pagamento antecipado do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores recai sobre o destinatário de serviços que é residente checo, quando a empresa de trabalho temporário está estabelecida no estrangeiro, ao passo que a obrigação impende sobre esta última, quando está estabelecida na República Checa.
23.      A Comissão entende que a regulamentação nacional em causa deve ser examinada à luz da livre prestação de serviços, na medida em que determina as obrigações fiscais de uma empresa de trabalho temporário quando fornece serviços a sociedades que operam na República Checa, e à luz da liberdade de estabelecimento, na medida em que determina o imposto que deve pagar uma empresa de trabalho temporário estrangeira, que criou uma sucursal na República Checa, cuja atividade está ligada à cedência de trabalhadores.
24.      Na minha opinião, a diferença de tratamento que resulta da aplicação do § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento é suscetível de ter o efeito de dissuadir os residentes checos de recorrerem aos serviços das empresas de trabalho temporário não residentes, para evitarem o custo do pagamento antecipado do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores. É igualmente suscetível de tornar mais difícil na República Checa a atividade económica desses prestadores de serviços não residentes. Por estas razões, está unicamente abrangida pelo âmbito de aplicação da livre prestação de serviços.
25.      A possibilidade de esta regulamentação ter impacto no estabelecimento, na República Checa, de empresas não residentes é uma mera consequência do potencial efeito restritivo da regulamentação nacional em causa sobre a prestação dos seus serviços.
B —    Quanto à existência de uma restrição à livre prestação de serviços
1.      Argumentos das partes
26.      Para a ACO Industries e para a Comissão, o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento cria uma restrição à livre prestação de serviços, uma vez que, segundo a ACO Industries, a obrigação de efetuar o pagamento antecipado do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores impõe ao residente checo, que recorre aos serviços de uma empresa de trabalho temporário estrangeira, um tratamento fiscal mais exigente que aquele de que beneficia o residente checo que utiliza os serviços de uma empresa de trabalho temporário residente.
27.      Para a ACO Industries, o mesmo se aplica à disposição nacional em causa que estabelece, em caso de recurso a uma empresa de trabalho temporário não residente, uma base tributária fixa de 60% sobre a quantia faturada pela empresa de trabalho temporário, quando a fatura inclui igualmente a remuneração pelo serviço de intermediação, na presunção de que esse valor fixo representa o rendimento do trabalhador.
28.      Assim, a ACO Industries sugere que uma empresa de trabalho temporário residente não tem de adotar medidas especiais, como, por exemplo, a separação na fatura da remuneração dos trabalhadores, do custo do seu transporte e de outras despesas administrativas ligadas ao trabalho de intermediação. A Comissão entende que o encargo fiscal e administrativo, imposto ao destinatário checo dos serviços, torna os serviços das empresas de trabalho temporário não residentes menos atrativos que os das empresas estabelecidas na República Checa e, desse modo, constitui uma restrição à livre prestação de serviços. Quanto à taxa fixa de 60%, considera, à semelhança da ACO Industries, que se trata de uma medida discriminatória, uma vez que não se aplica no caso de serviços prestados por empresas de trabalho temporário residentes.
29.      Pelo contrário, segundo o Odvolací finanční ředitelství e os Governos checo e dinamarquês, a regulamentação nacional em causa não constitui uma restrição à livre prestação de serviços.
30.      Em particular, o Odvolací finanční ředitelství e o Governo checo sustentam que as empresas de trabalho temporário estabelecidas fora da República Checa não se encontram numa situação comparável, nem de concorrência com as empresas estabelecidas nesse Estado‑Membro. Além disso, a gestão ligada ao cálculo, à cobrança e à retenção do imposto sobre o rendimento dos trabalhadores cedidos não constitui um encargo excessivo para a empresa utilizadora da mão de obra desses trabalhadores. Em todo o caso, segundo o Governo checo, este pagamento é autorizado pelo § 14, n.° 1, da Convenção para evitar a dupla tributação.
31.      O Governo dinamarquês considera que, neste caso, não há diferença de tratamento entre pessoas que se encontram em situações comparáveis. Segundo este governo, o elemento de comparação pertinente é o trabalhador cedido por uma empresa de trabalho temporário residente. Desde que o imposto retido na fonte sobre a remuneração de trabalhadores cedidos por uma empresa de trabalho temporário não residente não seja mais elevado que o imposto sobre o rendimento que incide sobre as remunerações dos trabalhadores cedidos por uma empresa de trabalho temporário residente, o Governo dinamarquês sustenta que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento não implica uma restrição à livre prestação de serviços.
32.      A posição dos órgãos jurisdicionais de reenvio é que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento constitui uma restrição à livre prestação de serviços, na medida em que a sua aplicação conduz a um tratamento fiscal mais desfavorável para os residentes checos que recorrem aos serviços de empresas de trabalho temporário não residentes, em vez de aos serviços de empresas de trabalho temporário estabelecidas na República Checa.
2.      Análise
33.      Tal como a ACO Industries, a Comissão e os órgãos jurisdicionais de reenvio, considero que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento comporta uma restrição à livre prestação de serviços.
34.      O Tribunal de Justiça já analisou diversas disposições nacionais que obrigam o destinatário residente de uma prestação de serviços, que recorre a um prestador não residente, a fazer uma retenção na fonte sobre os preços devidos. As partes citam os processos FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center e X; eu acrescento o processo Comissão/Bélgica (4).
35.      No processo FKP Scorpio Konzertproduktionen, já referido, o órgão jurisdicional de reenvio perguntava se «uma legislação nacional por força da qual um procedimento de retenção do imposto na fonte é aplicado à remuneração de prestadores de serviços não residentes no Estado‑Membro em que os serviços são prestados, quando a remuneração paga aos prestadores residentes nesse Estado‑Membro não está sujeita a tal retenção» (5) constituía uma restrição à livre prestação de serviços e, nesse caso, se podia ser justificada.
36.      O Tribunal constatou a existência de uma restrição a esta liberdade, com base no facto de que «a obrigação de o destinatário de serviços proceder à retenção na fonte do imposto sobre a remuneração paga a um prestador de serviços residente noutro Estado‑Membro, bem como o facto de o referido destinatário ser, tal sendo o caso, responsabilizado, é suscetível de dissuadir sociedades como a Scorpio de recorrer a prestadores de serviços residentes noutros Estados‑Membros» (6).
37.      O acórdão do Tribunal de Justiça proferido no processo Comissão/Bélgica, já referido, dizia também respeito a uma retenção na fonte. A Comissão pedia ao Tribunal de Justiça que declarasse que, ao obrigar os comitentes e os empresários belgas — que recorrem a contraentes estrangeiros não registados na Bélgica — a reterem 15% da quantia devida pelas obras efetuadas e ao impor aos mesmos comitentes e empresários uma responsabilidade solidária pelas dívidas fiscais desses contraentes, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbiam, por força dos artigos 49.° CE e 50.° CE (atualmente artigos 56.° TFUE e 57.° TFUE).
38.      O Tribunal de Justiça constatou uma restrição à livre prestação de serviços com base no facto de que, «ao abrigo da [legislação belga], o comitente ou o empresário deverem reter a favor da Administração belga um montante correspondente a 15% do preço faturado por um prestador de serviços não registado [o que equivalia] a privar esse prestador de serviços da possibilidade de dispor imediatamente de uma parte dos seus rendimentos, que só [podia] recuperar no termo de um procedimento administrativo específico. Os inconvenientes que a obrigação de retenção [representava] para os prestadores de serviços não registados e não estabelecidos na Bélgica [eram], portanto, suscetíveis de os dissuadir de aceder ao mercado belga para aí prestarem serviços no sector da construção» (7).
39.      O Tribunal de Justiça foi ainda confrontado com a mesma questão no processo Tuck Center, já referido, no qual o órgão jurisdicional de reenvio desejava saber se «uma regulamentação de um Estado‑Membro que prevê a retenção na fonte do imposto sobre os juros pagos por uma sociedade residente desse Estado a uma sociedade beneficiária residente de outro Estado‑Membro, embora isente dessa retenção os juros pagos a uma sociedade beneficiária residente do primeiro Estado‑Membro» (8), era compatível com a liberdade de estabelecimento.
40.      O Tribunal de Justiça decidiu que «para se determinar se [essa] diferença de tratamento fiscal [era] discriminatória, [havia] que procurar saber se, tendo em conta a medida nacional em questão, as sociedades em causa se encontram numa situação objetivamente comparável» (9). Conclui que a diferença de tratamento em questão respeitava a situações que não eram objetivamente comparáveis pelas seguintes três razões principais:
―        Em primeiro lugar, «quando a sociedade distribuidora de juros e a sociedade beneficiária desses juros residem na Bélgica, a posição do Estado belga é diferente daquela que toma quando uma sociedade residente nesse Estado paga juros a uma sociedade não residente, porquanto, no primeiro caso, o Estado belga atua na sua qualidade de Estado de residência das sociedades em causa e, no segundo, como Estado de origem dos juros» (10);
―        Em segundo lugar «o pagamento de juros por uma sociedade residente a outra sociedade residente e o pagamento de juros por uma sociedade residente a uma sociedade não residente dão lugar a tributações distintas, que têm bases jurídicas diferentes», a saber, o imposto sobre os rendimentos de valores mobiliários, no caso de juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade não residente e o imposto sobre as sociedades no caso de pagamento de juros de uma sociedade residente a uma outra sociedade residente (11), e por último,
―        Em terceiro lugar, essas diferentes técnicas de tributação foram consideradas o reflexo «das situações diversas em que se encontram essas sociedades relativamente à cobrança do imposto», a saber, o facto de que «as sociedades beneficiárias residentes estão diretamente sujeitas ao controlo da Administração Fiscal belga, que pode assegurar a cobrança coerciva do imposto», ao contrário das sociedades beneficiárias não residentes, que necessitam, por isso, da colaboração da Administração Fiscal do seu Estado de residência para efetuar a cobrança do imposto (12).
41.      Segundo o Tribunal de Justiça «a diferença de tratamento resultante da regulamentação fiscal em causa no processo principal não confer[ia] necessariamente uma vantagem às sociedades beneficiárias residentes pois, por um lado, […] estas [eram] obrigadas a efetuar pagamentos antecipados do imposto sobre as sociedades e, por outro, a taxa do referido imposto aplicada aos juros pagos a uma sociedade não residente [era] claramente inferior à do imposto sobre as sociedades, que incide sobre os rendimentos das sociedades residentes beneficiárias de juros» (13).
42.      O Tribunal de Justiça concluiu a sua análise da questão de saber se a diferença de tratamento era discriminatória (14), ao declarar, no n.° 50 do seu acórdão, que a referida diferença de tratamento não constituía uma restrição à liberdade de estabelecimento.
43.      Mais recentemente, no processo X, já referido, o Tribunal de Justiça examinou a questão da compatibilidade, com a livre prestação de serviços, da obrigação imposta, pela regulamentação neerlandesa, ao destinatário de serviços, de proceder à retenção na fonte do imposto sobre as remunerações pagas aos prestadores de serviços estabelecidos noutro Estado‑Membro, ao passo que essa obrigação não existe relativamente às remunerações pagas aos prestadores de serviços estabelecidos nos Países Baixos.
44.      O Tribunal de Justiça considerou que «independentemente dos efeitos que a retenção na fonte [pudesse] ter na situação fiscal dos prestadores de serviços não residentes, a obrigação de proceder a essa retenção, na medida em que implica um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade, [era] suscetível de tornar os serviços transfronteiriços menos atrativos para os destinatários de serviços residentes do que os serviços prestados por prestadores de serviços residentes e de dissuadir os referidos destinatários de recorrerem a prestadores de serviços não residentes» (15).
45.      «Esta conclusão», prossegue o Tribunal de Justiça, «não é contrariada pelos argumentos do Governo neerlandês, segundo os quais o impacto do ónus administrativo adicional imposto ao destinatário de serviços, por um lado, é negligenciável, na medida em que este já é obrigado a efetuar outras retenções na fonte e a transferir os montantes retidos para a Administração Fiscal, e, por outro, é compensado por uma simplificação do ónus administrativo do prestador de serviços não residente, que não tem de apresentar uma declaração de impostos nos Países Baixos, para além das suas obrigações administrativas para com a Administração Fiscal do Estado‑Membro onde se encontra estabelecido» (16).
46.      O Tribunal de Justiça concluiu que a regulamentação neerlandesa em causa constituía uma restrição à livre prestação de serviços «na medida em que implica[va] um ónus administrativo adicional e riscos em matéria de responsabilidade» (17).
47.      A diferente conclusão entre, por um lado, o acórdão Truck Center, já referido, e, por outro, os acórdãos, também já referidos, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comissão/Bélgica e X, reflete‑se na posição das partes no presente processo. Com efeito, a ACO Industries não faz nenhuma referência ao referido acórdão Truck Center e a Comissão limita‑se a mencioná‑lo, enquanto os Governos checo e dinamarquês se baseiam, essencialmente, neste acórdão para estabelecer a compatibilidade da regulamentação em causa com o direito da União.
48.      Há dois elementos que me convencem da existência de uma restrição. O primeiro respeita ao acórdão Truck Center, já referido. Nesse processo, o Tribunal de Justiça só concluiu pela inexistência de restrição porque entendeu que a diferença de tratamento se aplicava a contribuintes que não se encontravam em situações objetivamente comparáveis.
49.      Embora não esteja convencido pelos três elementos de não comparabilidade das situações assinalados pelo Tribunal de Justiça naquele acórdão (18), basta sublinhar, no presente processo, que as empresas checas que recorrem aos serviços de empresas de trabalho temporário não residentes estão numa situação comparável à das empresas checas que recorrem aos mesmos serviços de empresas residentes na República Checa. Sucede o mesmo com as empresas que prestam esses serviços, porquanto a convenção para evitar a dupla tributação, assinada entre a República Checa e a República Eslovaca, prevê, no seu artigo 14.°, n.° 1, que as remunerações dos trabalhadores cedidos a um cliente residente na República Checa serão tributadas na República Checa, independentemente de essa cedência ser efetuada por uma empresa residente ou não residente.
50.      O facto de a regulamentação checa considerar que o empregador é, num caso, o prestador e, noutro caso, o destinatário dos serviços não tem qualquer impacto na comparabilidade das situações fiscais.
51.      O segundo elemento que reforça a minha convicção é a longa lista de acórdãos do Tribunal de Justiça que, em matéria de liberdade de estabelecimento ou de circulação de capitais, têm considerado, sistematicamente, que uma retenção na fonte que só incida sobre os dividendos exportados constitui uma diferença de tratamento de situações comparáveis (quer se trate dos acionistas, quer se trate das sociedades que procedem à distribuição de dividendos) e, por conseguinte, uma restrição a uma liberdade fundamental (19).
C —    Quanto à justificação
52.      O Nejvyšší správní soud coloca igualmente a questão de saber se a restrição à livre prestação de serviços, que resulta do § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento, pode ser justificada. Em particular, este evoca a ordem pública, a segurança pública ou a saúde pública e, se for caso disso, a eficácia dos controlos fiscais. Em especial, este e o Governo checo evocam, ainda, a prevenção da evasão fiscal.
53.      Quanto à necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais, entendo que, como no processo FKP Scorpio Konzertproduktionen, já referido, importa considerar que se trata da necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto sobre o rendimento. Com efeito, a obrigação de retenção do imposto sobre o rendimento na fonte destina‑se mais a garantir a cobrança do imposto do que a facilitar os controlos fiscais.
1.      Argumentos das partes
54.      Embora a ACO Industries e a Comissão não contestem a possibilidade de justificar uma restrição pela necessidade de assegurar a eficácia dos controlos fiscais e da cobrança do imposto, contestam que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento, respeite o princípio da proporcionalidade. Em especial, referem o caráter inilidível da presunção dos 60% que representariam as remunerações dos trabalhadores no total faturado, na medida em que o devedor não pode provar que a base tributável real, a saber, a remuneração efetiva desses trabalhadores, é inferior àquela percentagem.
55.      A ACO Industries observa que esta taxa fixa não garante uma tributação uniforme, porquanto incide sobre elementos diferentes dos salários dos trabalhadores, como, por exemplo, as despesas da sua deslocação da Eslováquia para a República Checa.
56.      Pelo contrário, o Odvolací finanční ředitelství e os Governos checo e dinamarquês entendem que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento é necessário, na medida em que a República Checa constitui o Estado fonte dos rendimentos e, por conseguinte, não pode cobrar o imposto ao contribuinte, mas depende da cooperação das autoridades tributárias do Estado de residência deste último.
57.      A este propósito, o Governo checo considera que a retenção na fonte é uma forma muito eficaz de cobrar o imposto, porquanto permite que a Administração Fiscal tenha conhecimento do facto gerador do imposto que é devido pelo prestador de serviços não residente. Por outro lado, a cobrança do imposto ao prestador de serviços não residente implicaria para este um encargo considerável, na medida em que teria que apresentar uma declaração fiscal numa língua diferente da sua e familiarizar‑se com o regime fiscal dum Estado‑Membro diferente do do seu estabelecimento.
58.      Quanto à taxa fixa de 60%, o Nejvyšší správní soud e o Governo checo sublinham que a sua aplicação se limita aos casos em que a fatura engloba igualmente a remuneração pelo serviço do intermediário, sem indicar claramente o montante reclamado a título da atividade assalariada dos trabalhadores.
2.      Análise
a)      Ordem pública, segurança pública e saúde pública
59.      As justificações baseadas na ordem pública, na segurança pública e na saúde pública podem ser afastadas desde já. Aliás, nem os órgãos jurisdicionais de reenvio, nem as partes interessadas apresentaram qualquer elemento que pudesse suportar tal justificação.
b)      Eficácia dos controlos fiscais e da cobrança do imposto
60.      O Tribunal de Justiça decidiu, por diversas vezes, que a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais e a cobrança do imposto sobre o rendimento constitui uma razão imperiosa de interesse geral, suscetível de justificar um mecanismo como o previsto no § 6, n.° 2 da Lei do Imposto sobre o Rendimento.
61.      Foi, nomeadamente, o caso dos acórdãos FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comissão/Bélgica, Santander Asset Management SGIIC e o. e X (20).
62.      No acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen, já referido, o Tribunal de Justiça decidiu que «o procedimento de retenção na fonte e o regime de responsabilidade que lhe serve de garantia constitu[íam] um meio legítimo e adequado para assegurar o tratamento fiscal dos rendimentos de uma pessoa estabelecida fora do Estado de tributação e para evitar que os rendimentos em causa escap[assem] ao imposto no Estado de residência bem como no Estado em que os serviços [eram] prestados. A esse propósito, há que recordar que, à data dos factos no processo principal, ou seja, em 1993, nenhuma diretiva [da União] nem qualquer outro instrumento evocado nos autos regia a assistência administrativa mútua em matéria de cobrança das dívidas fiscais entre [os Estados‑Membros em causa]» (21).
63.      Atendendo à importância que o Tribunal de Justiça atribuiu à inexistência de uma diretiva ou de outro instrumento que regesse a assistência administrativa mútua em matéria de cobrança das dívidas fiscais, afigura‑se‑me absolutamente lógico supor que o Tribunal de Justiça não teria aceitado aquela justificação, se tal diretiva ou instrumento estivesse disponível.
64.      No acórdão Comissão/Bélgica, já referido, ao admitir que a eficácia dos controlos fiscais podia justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais, o Tribunal de Justiça declarou que «um meio menos restritivo do que [a privação dos] prestadores de serviços da possibilidade de disporem imediatamente de uma parte não desprezável dos seus rendimentos teria sido prever um sistema, baseado na troca de informações entre os comitentes e os empresários, os prestadores de serviços e a Administração Fiscal belga, que permitisse, por exemplo, que os comitentes e os empresários se informassem sobre as eventuais dívidas fiscais dos seus [contraentes] ou que instituísse uma obrigação de informar a Administração Fiscal belga de qualquer contrato celebrado com [contraentes] não registados ou de qualquer pagamento que lhes seja efetuado» (22). Por conseguinte, ao aplicar‑se de forma automática e incondicional, a retenção na fonte não permite ter em conta a situação individual dos prestadores de serviços não estabelecidos nem registados na Bélgica.
65.      O Tribunal de Justiça foi ainda mais longe no processo Santander Asset Management SGIIC e o., já referido. No n.° 49 do seu acórdão decidiu que «[a] regulamentação nacional em causa nos processos principais também não [podia] ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais. Com efeito, […] a eficácia dos controlos fiscais não pode justificar um imposto que incide única e especificamente sobre os não residentes», como é o caso do § 6, n.° 2 da Lei do Imposto sobre o Rendimento.
66.      A posição do Tribunal de Justiça parece ser diferente no acórdão X, já referido, no qual, apesar da Diretiva 76/308/CEE (23) (atualmente substituída pela Diretiva 2008/55/CEE (24)), declarou que a retenção na fonte não ia além do necessário para garantir a eficácia da cobrança do imposto, mesmo tendo em conta as possibilidades de assistência mútua em matéria de cobrança de impostos previstas na Diretiva 76/308. O Tribunal de Justiça considerou que a renúncia à retenção na fonte não eliminava necessariamente todas as formalidades que impendem sobre o destinatário dos serviços (25).
67.      Segundo o Tribunal de Justiça, não havendo essa retenção, a Administração Fiscal do Estado‑Membro em causa ver‑se‑ia provavelmente obrigada a impor ao destinatário de serviços estabelecido no território deste último Estado a obrigação de declarar a prestação efetuada pelo prestador de serviços não residente (26). Além disso, a renúncia à retenção na fonte imporia a necessidade de proceder à cobrança do imposto junto do prestador de serviços não residente, o que poderia acarretar um ónus considerável para esse prestador, na medida em que ele teria que apresentar uma declaração fiscal numa língua diferente da sua e familiarizar‑se com um sistema fiscal de um Estado‑Membro diferente do do Estado onde se encontra estabelecido (27).
68.      Todavia, esta conclusão explica‑se pelos factos específicos do processo X, já referido. Esse processo dizia respeito à obrigação imposta pela legislação neerlandesa a X, residente nos Países Baixos, de efetuar uma retenção sobre as importâncias que devia pagar a dois clubes de futebol semiprofissionais, estabelecidos no Reino Unido, por dois jogos amigáveis que tiveram lugar nos Países Baixos. Neste contexto e apesar da existência da Diretiva 76/308, afigura‑se‑me lógico não obrigar o Estado da fonte [dos rendimentos] a cobrar o imposto no Estado de residência do prestador de serviços, quando a sua presença no Estado da fonte não exceda alguns dias, ou talvez mesmo, algumas horas, tendo em conta a duração dos jogos de futebol.
69.      Não pode ser feita nenhuma comparação com o presente processo, no qual, como salienta o Nejvyšší správní soud, a empresa de trabalho temporário dispõe de uma sucursal na República Checa, inscrita no registo comercial checo. Como refere o Nejvyšší správní soud, graças à existência de uma sucursal, a Administração Fiscal checa pode reclamar o imposto diretamente à empresa de trabalho temporário. A presença da sucursal na República Checa implica também que a obrigação de proceder à retenção na fonte não acarretará encargos administrativos excessivos, nem a necessidade de conhecer a legislação checa, uma vez que, em todo o caso, a sucursal está sujeita a obrigações e encargos administrativos e, talvez mesmo, fiscais (como, por exemplo, o imposto sobre o valor acrescentado) neste país.
70.      Além disso, observo que, contrariamente ao processo X, já referido, as atividades em questão, concretamente, a cedência de trabalhadores, parecem ter um caráter suficientemente estável e frequente para permitir ao fisco checo cobrar o imposto diretamente junto da sucursal.
71.      Acrescento que a possibilidade de recurso à Diretiva 76/308, atualmente substituída pela Diretiva 2008/55, ou a uma convenção internacional, relativa à cobrança de impostos celebrada entre os Estados‑Membros em causa, deveria ser suficiente para excluir a proporcionalidade de uma disposição como o § 6, n.° 2 da Lei do Imposto sobre o Rendimento.
72.      Quanto à cobrança do imposto num outro Estado‑Membro, acrescento uma referência ao recente acórdão proferido no processo Sunico e o. (28), relativo a uma fraude ao imposto sobre o valor acrescentado de tipo «carrossel», que permitiu uma evasão ao imposto devido a jusante, em detrimento do erário público inglês. O Tribunal de Justiça decidiu que uma ação, na qual uma autoridade pública de um Estado‑Membro reclama, a pessoas singulares e coletivas residentes noutro Estado‑Membro, uma indemnização pelos danos causados por uma associação criminosa, com o objetivo de fraude ao imposto sobre o valor acrescentado devido no primeiro Estado‑Membro, se enquadra no campo de aplicação do Regulamento (CE) n.° 44/2001 (29), dito «Regulamento de Bruxelas I», que permite o acesso a processos simplificados para o reconhecimento e a execução de decisões em matéria civil e comercial.
73.      Em relação à taxa fixa de 60%, partilho da opinião da Comissão de que a sua aplicação, sem que o destinatário dos serviços tenha a possibilidade de demonstrar que os salários auferidos pelos trabalhadores que lhe foram cedidos, são inferiores ao montante fixo calculado, ultrapassa o que é necessário para atingir o objetivo visado, que é, neste caso, a eficácia da cobrança do imposto sobre o rendimento.
74.      Resulta do pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Nejvyšší správní soud que a ACO Industries e a empresa de trabalho temporário eslovaca tinham convencionado faturar a prestação de serviços ao preço de 160 CZK ou 170 CZK, por hora. Ora, nos termos do seu próprio acordo, o salário garantido aos trabalhadores era de 50 CZK, por hora. Nesse caso, a aplicação de uma taxa fixa implica uma retenção na fonte com uma base tributável fixa, que é próxima do dobro da base tributável real.
75.      Como já escrevi no n.° 65 das minhas conclusões no processo van Caster (30), resulta claramente da jurisprudência do Tribunal de Justiça (31), que uma proibição absoluta que impede o contribuinte de facultar às autoridades tributárias as informações necessárias, não pode, numa situação interna da União, ser justificada à luz das liberdades fundamentais.
76.      E isto, como indica o Nejvyšší správní soud, mesmo que os contraentes tivessem podido evitar a taxa fixa de 60%, separando, na fatura, a importância correspondente aos salários dos trabalhadores e a correspondente ao preço do serviço de intermediação.
77.      Por conseguinte, entendo que as restrições à livre prestação de serviços que resultam das obrigações impostas pelo § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento, aos residentes que recorram aos serviços de prestadores não residentes, não podem ser justificadas pela necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto.
c)      Combate à evasão fiscal
78.      Para justificar a retenção na fonte da responsabilidade do destinatário dos serviços, o Odvolací finanční ředitelství e o Governo checo invocam também a prevenção da evasão fiscal.
79.      O Odvolací finanční ředitelství defende que o § 6, n.° 2, da Lei do Imposto sobre o Rendimento permite combater a prática abusiva das empresas checas de utilizar trabalhadores estrangeiros e de os substituir ao fim de 183 dias, com o objetivo de contornar as disposições daquela Lei do Imposto sobre o Rendimento, que isentam do imposto, na República Checa, os salários pagos, por uma sociedade estrangeira que aí não disponha de um estabelecimento estável, aos trabalhadores que não residam mais de 183 dias em território checo.
80.      No mesmo sentido, o Governo checo sustenta que a prática das autoridades tributárias demonstra a existência de numerosas fraudes e evasões fiscais na utilização internacional de mão de obra, por exemplo, trocando trabalhadores entre uma empresa nacional e uma empresa de trabalho temporário estrangeira. O Governo checo sublinha que essas evasões fiscais escapam, praticamente, ao controlo das autoridades tributárias.
81.      Considero que esta justificação deve ser rejeitada. Com efeito, embora o Tribunal de Justiça tenha efetivamente decidido que o combate à evasão fiscal pode ser invocado para justificar restrições ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado, também observou que uma presunção geral de evasão ou fraude fiscais não basta para justificar uma medida que afete os objetivos do Tratado (32).
82.      Neste caso, as alegações do Odvolací finanční ředitelství e do Governo checo foram bastante vagas. Além disso, dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça nada resulta que indicie um abuso nos presentes processos, em que as empresas de trabalho temporário em questão dispõem de um estabelecimento estável na República Checa.
V —    Conclusão
83.      Atendendo às considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Krajský soud v Ostravĕ e pelo Nejvyšší správní soud da seguinte forma:
«O artigo 56.° TFUE opõe‑se a uma legislação nacional, como a do § 6, n.° 2, da Lei checa n.° 586/1992, do Imposto sobre o Rendimento, segundo a qual os residentes da República Checa, que utilizam trabalhadores cedidos por uma empresa de trabalho temporário residente num outro Estado‑Membro, devem reter na fonte o imposto sobre os salários dos trabalhadores (numa base tributável presumida de 60% da importância total faturada pela empresa de trabalho temporário), ao passo que, se a empresa de trabalho temporário for residente, é sobre ela que impende essa obrigação.»
1 —      Língua original: francês.
2 —      V. acórdão de 15 de setembro de 2011, Schulz‑Delzers e Schulz (C‑240/10, Colet., p. I‑8531, n.° 29).
3 —      V. acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Colet., p. I‑7995, n.os 31 a 33); de 3 de outubro de 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Colet., p. I‑9521, n.os 34 e 44 a 49); de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Colet., p. I‑11673, n.os 37 e 38); de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Colet., p. I‑11753, n.° 36); de 13 de março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Colet., p. I‑2107, n.os 26 a 34); e despacho de 10 de maio de 2007, Lasertec (C‑492/04, Colet., p. I‑3775, n.° 19).
4 —      V. acórdãos de 3 de outubro de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Colet., p. I‑9461); de 9 de novembro de 2006, Comissão/Bélgica (C‑433/04, Colet., p. I‑10653); de 22 de dezembro de 2008, Truck Center (C‑282/07, Colet., p. I‑10767); e de 18 de outubro de 2012, X (C‑498/10).
5 —      N.° 28.
6 —      Ibidem (n.° 33).
7 —      Acórdão Comissão/Bélgica, já referido (n.° 30).
8 —      N.° 21.
9 —      Ibidem (n.° 36).
10 —      Ibidem (n.° 42).
11 —      Ibidem (n.os 43 e 44).
12 —      Ibidem (n.os 47 e 48).
13 —      Ibidem (n.° 49).
14 —      Ibidem (n.° 36).
15 —      Acórdão X, já referido (n.° 28).
16 —      Ibidem (n.° 29).
17 —      Ibidem (n.° 32).
18 —      V. n.° 39 destas conclusões.
19 —      V. acórdãos de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C‑170/05, Colet., p. I‑11949, n.os 29 e 30); de 8 de novembro de 2007, Amurta (C‑379/05, Colet., p. I‑9569, n.° 28); de 11 de junho de 2009, Comissão/Países Baixos (C‑521/07, Colet., p. I‑4873, n.° 39); de 18 de junho de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Colet., p. I‑5145, n.° 41); de 20 de outubro de 2011, Comissão/Alemanha (C‑284/09, Colet., p. I‑9879, n.os 51, 72 e 73); e de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o. (C‑338/11 a C‑347/11, n.° 18). V. despachos de 18 de junho de 2012, Amorim Energia (C‑38/11, n.os 53 e 76 a 79); e de 12 de julho de 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, n.os 21 a 25).
20 —      Acórdãos, já referidos, FKP Scorpio Konzertproduktionen (n.° 35); Comissão/Bélgica (n.° 35); Santander Asset Management SGIIC e o. (n.° 46); e X (n.° 35).
21 —      N.° 36.
22 —      N.° 39.
23 —      Diretiva do Conselho, de 15 de março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (JO L 73, p. 18; EE 02 F3 p. 46).
24 —      Diretiva do Conselho, de 26 de maio de 2008, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO L 150, p. 28).
25 —      Acórdão X, já referido (n.° 49).
26 —      Idem.
27 —      Ibidem (n.° 50).
28 —      Acórdão de 12 de setembro de 2013 (C‑49/12).
29 —      Regulamento do Conselho, de 22 de dezembro de 2000, relativo à competência judiciária, ao reconhecimento e à execução de decisões em matéria civil e comercial (JO 2001, L 12, p. 1).
30 —      C‑326/12, processo pendente no Tribunal de Justiça.
31 —      V. acórdãos de 8 de julho de 1999, Baxter e o. (C‑254/97, Colet., p. I‑4809, n.os 19 e 20); de 10 de março de 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Colet., p. I‑2057, n.° 25); de 11 de outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colet., p. I‑8251, n.° 96); de 27 de janeiro de 2009, Persche (C‑318/07, Colet., p. I‑359, n.° 53); de 30 de junho de 2011, Meilicke e o. (C‑262/09, Colet., p. I‑5669, n.os 43 e 44); e de 6 de outubro de 2011, Comissão/Portugal (C‑493/09, Colet., p. I‑9247, n.° 46).
32 —      V. acórdãos de 26 de setembro de 2000, Comissão/Bélgica (C‑478/98, Colet., p. I‑7587, n.° 45); de 4 de março de 2004, Comissão/França (C‑334/02, Colet., p. I‑2229, n.° 27); e de 9 de novembro de 2006, Comissão/Bélgica, já referido (n.° 35).