CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
J. KOKOTT
van 26 maart 2026 (1)
Gevoegde zaken C‑734/23 P en C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
tegen
Europese Commissie
„ Hogere voorziening – Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (tax ruling) – Vrijstelling van overwinst – Toetsingsmaatstaf voor staatssteun in het belastingrecht – Onwettige administratieve praktijk als staatssteun ”
I.      Inleiding
1.        Zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie bij de toetsing aan het staatssteunrecht van een praktijk van de belastingautoriteiten van de lidstaten gebonden aan de uitlegging door de lidstaat van een bepaling van nationaal belastingrecht wanneer deze onverenigbaar is met de bewoordingen van de bepaling?
2.        Deze vraag staat centraal in de hogere voorzieningen van Soudal NV en Esko-Graphics BVBA (hierna: „rekwirantes”) tegen het arrest van het Gerecht van 20 september 2023(2) (hierna: „bestreden arrest”). De onderhavige hogere voorzieningen maken deel uit van een reeks hogere voorzieningen waarover ik vandaag eveneens conclusie neem.(3)
3.        Het bestreden arrest betreft het besluit van de Commissie van 11 januari 2016(4) (hierna: „litigieus besluit”), waarin de Commissie het door de Belgische belastingautoriteiten in de periode 2004 tot en met 2014 toegepaste „stelsel van belasting van overwinst” (hierna: „litigieuze belastingpraktijk”) heeft aangemerkt als steun die onverenigbaar is met de interne markt. De litigieuze belastingpraktijk heeft het mogelijk gemaakt om de belastbare winst van in België gevestigde vennootschappen die deel uitmaken van een internationale groep te verminderen door middel van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (tax rulings) (ook wel vrijstelling van overwinst of „excess profits” genoemd).
4.        De Belgische belastingautoriteiten hebben deze praktijk gebaseerd op een bepaling van Belgisch belastingrecht, te weten artikel 185, § 2, onder b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”). Volgens de bewoordingen ervan kan de winst van de onderneming worden aangepast in gevallen waarin overeenkomsten die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel, van invloed zijn geweest op de winst. Het belangrijkste geval van toepassing zal het overeenkomen van verrekenprijzen(5) zijn die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel. Zowel de Commissie in het litigieuze besluit als het Gerecht in het bestreden arrest is tot de slotsom gekomen dat deze litigieuze belastingpraktijk een afwijking vormde van het gehele Belgische vennootschapsbelastingrecht (als referentiekader).
5.        De onderhavige hogere voorzieningen bieden het Hof de gelegenheid om te bepalen in hoeverre de Commissie en het Gerecht gebonden zijn aan de nationale uitlegging van een bepaling bij de vaststelling van het „normale” nationale belastingrecht als referentiekader voor de toetsing aan het staatssteunrecht. Deze vraag rijst in casu in het bijzonder omdat de litigieuze belastingpraktijk, die is gebaseerd op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, een vaste administratieve praktijk in België is.
II.    Toepasselijke bepalingen
A.      Unierecht
6.        Het kader van het Unierecht wordt gevormd door de artikelen 107 en 108 VWEU.
B.      Belgisch recht
7.        In België zijn de regels inzake inkomstenbelasting gecodificeerd in het WIB 92. Volgens artikel 1, § 1, WIB 92 wordt als inkomstenbelasting onder meer een belasting geheven over het totale inkomen van ingezeten vennootschappen, de vennootschapsbelasting.
8.        Bij wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 en van de wet van 24 december 2002(6) heeft België nieuwe regels ingevoerd voor grensoverschrijdende transacties van groepsvennootschappen, die voorzien in winstcorrecties in het geval van overeenkomsten die niet in overeenstemming zijn met het zakelijkheidsbeginsel.
9.        Artikel 185, § 2, van het WIB 92 bepaalt:
„[V]oor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:
a)      indien tussen de twee vennootschappen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, mag winst die één van de vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die vennootschap;
b)      indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.
Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting [...].”
10.      Uit de memorie van toelichting bij de wet blijkt dat deze bepaling tot doel heeft om het zakelijkheidsbeginsel voor grensoverschrijdende situaties om te zetten.(7)
11.      Het standpunt van de Belgische belastingautoriteiten over de uitlegging van deze bepaling blijkt uit een circulaire van 4 juli 2006, waarin in wezen de bewoordingen van de memorie van toelichting worden herhaald.(8) Bovendien heeft de Belgische minister van Financiën, met name in antwoord op verschillende parlementaire vragen, een standpunt ingenomen over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92.(9)
III. Feiten en procedure
A.      Achtergrond van het geding
12.      In de periode van 2004 tot en met 2014 heeft de voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken bevoegde autoriteit op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door middel van 66 beslissingen de in België belastbare winst verlaagd voor 55 in België gevestigde vennootschappen die tot multinationale groepen behoorden. Tot de adressaten van deze beslissingen behoorden ook rekwirantes.
13.      In dit verband heeft de bevoegde autoriteit zich op verzoek van de belastingplichtigen niet gebaseerd op zelf vastgestelde verrekenprijzen, maar de winst van de Belgische vennootschappen vergeleken met de gemiddelde winst van een vergelijkbare standalone-vennootschap.(10) Het resultaat van deze vergelijking was een percentage dat het verschil uitdrukte tussen de werkelijke winst van de belastingplichtigen en de hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap. Ten belope van dit percentage werd de winst in de daaropvolgende vijf jaar niet belast. Op verzoek van de belastingplichtigen veranderden dus de aard en de hoogte van de belastbare grondslag, doordat niet langer de concreet behaalde winst (die de werkelijke draagkracht volgens het Belgische belastingrecht weerspiegelt) als belastbare grondslag diende, maar alleen een verlaagde winst. In dit verband kan zonder meer worden gesproken van een belastingheffing over een hypothetische gemiddelde winst.(11)
14.      In het litigieuze besluit heeft de Commissie geoordeeld dat er bij de door de bevoegde Belgische autoriteit bij deze belastingpraktijk toegekende winstverminderingen sprake was van een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, die onverenigbaar was met de interne markt en in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU werd toegepast.
15.      Bovendien gelastte de Commissie de terugvordering van de toegekende steun van de begunstigden, waarvan België later een definitieve lijst moest opstellen. In de bijlage bij het litigieuze besluit had de Commissie echter op basis van door België verstrekte gegevens ter informatie al 55 begunstigden genoemd, waaronder rekwirantes.
B.      Procedure bij het Gerecht en bestreden arrest
16.      Tussen 2 mei en 13 juli 2016 hebben verschillende vennootschappen, waaronder rekwirantes, beroepen tot nietigverklaring ingesteld tegen het litigieuze besluit, die zijn geregistreerd onder de zaaknummers T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 en T‑369/16.
17.      Rekwirantes hebben in eerste aanleg vier middelen aangevoerd op basis van nagenoeg identieke verzoekschriften.(12) Daarmee betwistten zij in wezen de vaststellingen van de Commissie betreffende het bestaan van een steunregeling, het bestaan van een voordeel, de selectiviteit van de litigieuze belastingpraktijk en de door de Commissie gelaste terugvordering van de steun.
18.      Bij besluit van 16 februari 2018 heeft het Gerecht onder meer de procedures in de zaken T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 en T‑369/16, die ten grondslag liggen aan het bestreden arrest, geschorst totdat de beslissing tot beëindiging van de procedure in de zaken T‑131/16 en T‑263/16 is gegeven.
19.      Bij het arrest in de laatstgenoemde zaken van 14 februari 2019(13) heeft het Gerecht het litigieuze besluit nietig verklaard, omdat de Commissie ten onrechte was uitgegaan van een steunregeling. Nadat de Commissie tegen dat arrest hogere voorziening had ingesteld, heeft het Hof zijn arrest van 16 september 2021 gewezen.(14) Daarin vernietigde het Hof het arrest van het Gerecht op grond dat de vaststelling van een steunregeling door de Commissie niet kon worden betwist, en verwees het de zaak terug naar het Gerecht. Het Gerecht had in de eerste procesgang nog niet onderzocht of de voorafgaande beslissingen staatssteun vormden en of de terugvordering van deze steun terecht was gelast. Het Gerecht moest hierover in de tweede procesgang uitspraak doen.(15)
20.      Op 9 september 2022 besloot het Gerecht overeenkomstig artikel 71, lid 3, van zijn Reglement voor de procesvoering de voortzetting van de procedure in de zaken T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 en T‑369/16.
21.      Bij het bestreden arrest van 20 september 2023 heeft het Gerecht de beroepen verworpen.
IV.    Procedure bij het Hof
22.      Op 30 november 2023 hebben rekwirantes de onderhavige hogere voorziening ingesteld. Zij verzoeken het Hof
–        het bestreden arrest te vernietigen;
–        het litigieuze besluit nietig te verklaren;
–        subsidiair artikel 2 van het litigieuze besluit nietig te verklaren;
–        meer subsidiair de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht;
–        de Commissie te verwijzen in de kosten van de procedure in hogere voorziening en de kosten van de procedures bij het Gerecht.
23.      De Commissie verzoekt het Hof de hogere voorzieningen af te wijzen en rekwirantes te verwijzen in de kosten.
24.      Bij beschikking van 18 januari 2024 heeft de president van het Hof de twee hogere voorzieningen gevoegd voor de schriftelijke en mondelinge behandeling en voor de uitspraak.
25.      Alle partijen hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof geen pleitzitting gehouden.
V.      Juridische beoordeling
26.      Rekwirantes voeren op basis van vrijwel identieke verzoekschriften in hogere voorziening drie middelen aan.
27.      Met hun eerste middel betogen zij dat het Gerecht het door de Commissie vastgestelde referentiekader ten onrechte heeft bevestigd (zie onder A). Met hun tweede middel verwijten zij het Gerecht dat het ten onrechte heeft geoordeeld dat de litigieuze belastingpraktijk selectief was (zie onder B). Ten slotte heeft het Gerecht blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de gelaste terugvordering van de steun (zie onder C voor het derde middel).
A.      Eerste middel: vaststelling van het referentiekader
28.      Met hun eerste middel, dat is onderverdeeld in drie grieven, voeren rekwirantes in wezen aan dat het Gerecht op meerdere punten
blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de vaststelling van het referentiekader. Met hun eerste grief betogen zij dat het Gerecht bij de vaststelling van het referentiekader geen rekening heeft gehouden met de in België erkende uitleggingspraktijk van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en zich ten onrechte heeft gebaseerd op zijn eigen uitlegging van het Belgische recht (zie de punten 35 e.v.).
29.      Met hun tweede en derde grief voeren rekwirantes vervolgens de redenen aan waarom het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de uitlegging van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en bijgevolg blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de vaststelling van het referentiekader.
Met de tweede grief betogen zij dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door een eerdere aanpassing ten nadele door een andere belastingdienst als voorwaarde te stellen van een aanpassing ten gunste van de belastingplichtige (zie de punten 64 e.v.). Ten slotte verwijten zij het Gerecht blijk te hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 een aanpassing op basis van een „hypothetische winst” niet toestond (zie de punten 69 e.v.).
30.      De eerste grief vormt de kern van het onderstaande onderzoek. Indien het Gerecht bij de vaststelling van het referentiekader terecht geen rekening heeft gehouden met de in België erkende uitleggingspraktijk en het door de Commissie in het litigieuze besluit vastgestelde referentiekader zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting heeft bevestigd, is het immers niet meer van belang of de litigieuze belastingpraktijk ook om andere redenen, met name die welke in de tweede en de derde grief worden bekritiseerd, afwijkt van het referentiekader.
1.      Vaststelling van het referentiekader als voorwaarde voor de toetsing van staatssteun
31.      Volgens vaste rechtspraak(16) van het Hof vereist de kwalificatie als „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het moet gaan om een maatregel van de staat of een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.
32.      In casu is enkel het bestaan van een selectief voordeel problematisch. Volgens vaste rechtspraak(17) van het Hof moet voor belastingmaatregelen de selectiviteit in meerdere stappen worden vastgesteld. In een eerste stap moet de algemene of „normale” belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, als zogenoemd referentiekader worden vastgesteld. Op basis van deze algemene of „normale” belastingregeling moet in een tweede stap worden beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van het algemene kader in die zin dat zij een onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het met deze algemene regeling nagestreefde doel, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Indien een afwijking van de „normale belastingheffing” is vastgesteld, moet in een laatste stap worden onderzocht of de afwijking gerechtvaardigd is.
2.      Vaststellingen van het Gerecht
33.      Het Gerecht volgt de redenering van de Commissie in het litigieuze besluit volgens welke de litigieuze belastingpraktijk een afwijking van het Belgische belastingrecht als referentiekader vormt.(18) Deze praktijk is in geen enkele bepaling van het WIB 92 voorzien en kan met name niet worden gebaseerd op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Het Gerecht beklemtoont dat de Commissie niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 als zodanig, maar de (onrechtmatige) toepassing ervan, van de referentieregeling heeft uitgesloten.(19)
34.      De Belgische belastingautoriteiten hebben de bepaling systematisch contra legem toegepast door in het kader van de voorafgaande beslissingen de winst te verminderen.(20) Enerzijds is artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 volgens de bewoordingen ervan alleen van toepassing mits er grensoverschrijdende onderlinge relaties tussen twee verbonden vennootschappen bestaan en de aan te passen winst eveneens is opgenomen in de winst van de andere vennootschap en de aldus opgenomen winst bestaat in winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald onder zodanige voorwaarden als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.(21) Anderzijds vindt de praktijk om een percentage van de winst als overwinst van de vennootschapsbelasting uit te sluiten, geen enkele grondslag in de tekst van de wet.(22)
3.      Eerste grief van het eerste middel: vaststelling van het referentiekader door het Gerecht
35.      Om te bepalen of deze vaststellingen van het Gerecht al dan niet blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, zal ik eerst het bezwaar van rekwirantes onderzoeken dat het Gerecht het referentiekader onjuist heeft bepaald door voorbij te gaan aan de in België erkende uitleggingspraktijk van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en zich veeleer te baseren op zijn eigen uitlegging. In dit verband zal ik uiteenzetten binnen welke grenzen de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie gebonden zijn aan de uitlegging van een nationale belastingbepaling door de lidstaat bij de vaststelling van het referentiekader (en dus ook bij de vraag of er sprake is van een afwijking daarvan) (punten 36 e.v. en 41 e.v.).(23) Vervolgens zal ik onderzoeken of het Gerecht al dan niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van deze maatstaf en of het de litigieuze belastingpraktijk terecht niet als onderdeel van het referentiekader heeft aangemerkt (punten 50 e.v.).
a)      Beginsel: bindend karakter van de beoordeling van de lidstaat bij de vaststelling van het referentiekader
36.      Bij de vaststelling van het referentiekader zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie in beginsel gebonden aan de opzet en de uitlegging van het nationale belastingrecht door de lidstaat.(24) Deze binding aan het nationale stelsel dient in de eerste plaats ter bescherming van de fiscale autonomie van de lidstaten. Zij vormt ook de uitdrukking van het fiscale legaliteitsbeginsel, dat het Hof heeft erkend als een algemeen rechtsbeginsel van de Unierechtsorde.(25)
37.      Dienovereenkomstig gaat het Hof voor steunregelingen in de vorm van algemene belastingwetten terecht uit van een speelruimte van de lidstaten en, omgekeerd, van een beperkte toetsingsmaatstaf van de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie.(26) Het Hof benadrukt dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten.(27) Deze speelruimte van de lidstaten betreft de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van elke belasting en geldt met name ook voor de toepassing en vormgeving van het zakelijkheidsbeginsel voor transacties tussen verbonden ondernemingen.(28)
38.      In die zin moeten de arresten van het Hof in de zaken Amazon en Engie(29), waarop rekwirantes zich beroepen, worden begrepen. In de zaak Engie heeft het Hof verduidelijkt dat de Commissie bij de bepaling van het referentiekader in beginsel verplicht is de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht te aanvaarden die de betrokken lidstaat heeft gegeven, voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen.(30) In de zaak Amazon heeft het Hof onder meer vastgesteld dat de Commissie de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen onrechtmatig had toegepast zonder te hebben aangetoond dat deze richtlijnen – geheel of gedeeltelijk – uitdrukkelijk in het Luxemburgse recht waren overgenomen.(31)
39.      In het verlengde van deze rechtspraak heeft het Hof in de zaak Prezydent Miasta Mielca de fiscale autonomie van de lidstaten benadrukt. Zo kunnen de lidstaten bij de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van een belasting naast een zuiver fiscaal doel ook andere doelstellingen nastreven die dan ook deel uitmaken van het relevante referentiekader.(32) Om die reden beschouwde het Hof een algemene vrijstelling van onroerendezaakbelasting voor terreinen die deel uitmaken van de spoorweginfrastructuur en ter beschikking van de spoorwegvervoerders worden gesteld, als onderdeel van het referentiekader.(33)
40.      In zoverre is het uitgangspunt van de grief van rekwirantes juist: het referentiekader moet in beginsel worden bepaald op basis van de opzet en de uitlegging door de lidstaat.
b)      Uitzondering: kennelijk incoherente opzet of kennelijke toepassing van de wet contra legem
41.      De grenzen van deze speelruimte van de lidstaten bij de vaststelling van het referentiekader zijn echter overschreden, wanneer de belastingwet kennelijk incoherent is (zie punt 45) of wanneer de nationale autoriteiten de belastingwet duidelijk contra legem (en dus incoherent) toepassen (punten 46 e.v.). De toe te passen toetsingsmaatstaf is in dit verband beperkt tot louter een plausibiliteitscontrole (punten 42 e.v.).
1)      Maatstaf: plausibiliteitscontrole
42.      De Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie beperken zich tot een plausibiliteitscontrole wanneer zij onderzoeken of de nationale belastingwetten incoherent zijn opgezet dan wel of de nationale belastingwetten contra legem worden toegepast.(34)
43.      Deze beperking tot een plausibiliteitscontrole verhindert ten eerste dat de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie zich moeten buigen over de gedetailleerde uitlegging van 27 verschillende belastingregelingen waardoor zij reeds puur kwantitatief gezien „overbelast” zouden kunnen raken.(35) Ten tweede voorkomt deze beperking dat de Commissie de facto de hoogste belastingautoriteit wordt en dat de Unierechters door de toetsing van de besluiten van de Commissie de hoogste belastingrechters worden. In het geval van een toetsing die beperkt is tot de plausibiliteit, vormt immers niet elke eenvoudige fout in een belastingaanslag een afwijking van het referentiekader. Bijgevolg zijn de Commissie en de Unierechter evenmin verplicht om de rechtmatigheid ervan te onderzoeken.(36)
44.      Op het niveau van de Unie hoeft dus enkel te worden onderzocht of de opzet van de nationale belastingwetgeving kennelijk incoherent is dan wel of de toepassing ervan door de nationale autoriteiten kennelijk contra legem is. Dit is het geval wanneer de opzet en de toepassing niet aannemelijk kunnen worden gemaakt voor een derde, zoals de Commissie of de Unierechters.(37)
2)      Kennelijk incoherente opzet
45.      De grenzen van de speelruimte van de lidstaten bij de opzet van hun belastingstelsel zijn immers overschreden, wanneer de lidstaten misbruik maken van hun belastingrecht om specifieke ondernemingen „in weerwil van de staatssteunregels” toch voordelen te verschaffen.(38) Bij een kennelijk inconsistente uitvoering van de belastingwet kan ervan worden uitgegaan dat er sprake is van een dergelijk misbruik van de fiscale autonomie.(39) Zo heeft het Hof in zijn recente rechtspraak geoordeeld dat een algemene beslissing waarbij een fiscale last wordt opgelegd, onverenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, indien deze is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om laatstgenoemd recht te omzeilen.(40) Algemene differentiaties in de nationale belastingwetgeving maken dus geen deel uit van het referentiekader wanneer zij binnen het referentiekader, dat wil zeggen de nationale belastingwetgeving, niet op een rationele grondslag berusten.(41)
3)      Kennelijke toepassing van de wet contra legem
46.      De grenzen van de speelruimte van de lidstaten bij de vaststelling van het referentiekader zijn echter ook overschreden, wanneer de toepassing van het nationale belastingrecht kennelijk in strijd is met de bewoordingen van de belastingbepaling. Wanneer de nationale autoriteiten een belastingbepaling kennelijk in strijd met de bewoordingen ervan toepassen, zijn de Commissie en de rechterlijke instanties van de Unie bij de vaststelling van het referentiekader dus niet gebonden aan deze praktijk.
47.      In dat geval handelen de nationale autoriteiten namelijk in strijd met het „normale” nationale belastingrecht dat door de nationale wetgever in het kader van zijn fiscale autonomie is vastgesteld. Uit het fiscale legaliteitsbeginsel(42) volgt ook dat de fiscale autonomie van de lidstaten in de eerste plaats wordt uitgeoefend door de nationale wetgever. Dit heeft tot gevolg dat de nationale wetgeving het belangrijkste referentiepunt is voor de vaststelling van het referentiekader. In beginsel is de toepassing door de nationale autoriteiten in dit verband bepalend. Indien er echter sprake is van een duidelijke tegenstrijdigheid tussen de bewoordingen van de wet en de toepassing ervan, blijven de bewoordingen van de wet bepalend voor de vaststelling van het referentiekader.
48.      Zo heeft het Hof in zijn recente rechtspraak verklaard dat de Commissie bij de vaststelling van het referentiekader in beginsel verplicht is om de uitlegging van de relevante bepalingen van nationaal recht door de betrokken lidstaat te aanvaarden, „voor zover deze uitlegging verenigbaar is met de bewoordingen van deze bepalingen”(43).
49.      Uit de fiscale autonomie vloeit dus ten eerste voort dat de bewoordingen van de wet het referentiepunt vormen voor de toetsing van het referentiekader. Ten tweede is de toetsing van een afwijking van de bewoordingen van de wet beperkt tot een plausibiliteitscontrole.(44)
c)      Toepassing van de toetsingsmaatstaf
50.      Als deze maatstaf wordt toegepast, heeft het Gerecht geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de bevestiging van het door de Commissie vastgestelde referentiekader door niet artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, maar de kennelijk onwettige toepassing ervan te beschouwen als een afwijking van het referentiekader, namelijk het Belgische vennootschapsbelastingrecht.
1)      Kennelijke incoherentie van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92?
51.      Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 is niet kennelijk incoherent. Integendeel, het past op coherente wijze in het Belgische belastingstelsel, aangezien het tot doel heeft om een passende belastingheffing in het betreffende land te waarborgen. Tegelijkertijd kan hiermee economische dubbele belasting worden vermeden bij de aanpassing van niet-zakelijke voorwaarden die van invloed zijn geweest op de winst (het belangrijkste toepassingsgebied zal de correctie van verrekenprijzen(45) zijn) binnen een multinationale groep.
52.      Volgens de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder a) en b), WIB 92 kan de bevoegde autoriteit bijvoorbeeld de prijzen van grensoverschrijdende transacties tussen twee vennootschappen van een multinationale groep fiscaal aanpassen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel. Dat wil zeggen dat voor de prestatie tussen twee verbonden vennootschappen fiscaal een prijs wordt gehanteerd die onafhankelijke ondernemingen met elkaar zouden zijn overeengekomen. Op grond van artikel 185, § 2, onder a), WIB 92 kan de op basis van deze (hypothetische) prijs bepaalde winst voor belastingdoeleinden aan de „juiste” vennootschap worden toegerekend. Omgekeerd maakt artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 het mogelijk om de winst uit de grensoverschrijdende transactie te verlagen (door de prijs aan te passen volgens zakelijke voorwaarden) indien deze ook in de winst van de andere onderneming is opgenomen. Op die manier kan een economische dubbele belasting van dezelfde winst door twee belastingautoriteiten worden voorkomen doordat per saldo rekening wordt gehouden met de in de andere staat aangepaste verrekenprijs.
2)      Kennelijk onwettige toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 door de litigieuze belastingpraktijk
53.      De Belgische autoriteiten zijn daarentegen van mening dat de zin van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 erin bestaat te waarborgen dat een Belgische vennootschap die tot een multinationale groep behoort, enkel wordt belast over de winst die ook een standalone-vennootschap zou hebben behaald. Hogere winst dan winst op grond van deze maatstaf vloeit voort uit synergie-effecten, schaalvoordelen of andere voordelen wegens het behoren van de entiteit tot een multinationale groep. Deze voordelen bestaan niet voor een vergelijkbare standalone-vennootschap en moeten dus worden vrijgesteld van belasting, aldus de autoriteiten.(46) Daarom werd op verzoek van de belastingplichtigen alleen de (hypothetische) winst van een vergelijkbare standalone-vennootschap belast.
54.      Deze opvatting en de daaruit voortvloeiende litigieuze belastingpraktijk zijn kennelijk niet verenigbaar met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en maken dus geen deel uit van het referentiekader.
55.      Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 veronderstelt dat „tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen”. Bovendien is deze bepaling, zoals blijkt uit de inleidende zin van artikel 185, § 2, WIB 92, alleen van toepassing op „grensoverschrijdende onderlinge relaties” van verbonden vennootschappen.
56.      Daarentegen speelt het criterium van een concrete grensoverschrijdende handelsrelatie en eventuele in dat verband overeengekomen voorwaarden geen rol in de litigieuze belastingpraktijk. De winstvermindering werd toegekend los van grensoverschrijdende zakelijke relaties. Zij betrof bijvoorbeeld niet de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel op verrekenprijzen, maar de vermindering van de totale winst van de Belgische vennootschap tot een hypothetische winst. Het staat zelfs niet vast in hoeverre rekwirantes in de betrokken periode prijzen zijn overeengekomen voor prestaties binnen de groep (leveringen en diensten) die voortvloeien uit grensoverschrijdende relaties.
57.      Deze toepassing van de bepaling, die voorbijgaat aan de bewoordingen ervan, kan niet op plausibele wijze worden verklaard. Uit die bepaling kan immers net zo gemakkelijk worden afgeleid dat er sprake moet zijn van
een concrete grensoverschrijdende handelsrelatie en van overeenstemming over de voorwaarden tussen twee vennootschappen als dat deze voorwaarden bij de litigieuze belastingpraktijk
niet worden gesteld.
58.      Bijgevolg kan ook het bezwaar van rekwirantes dat het Gerecht niet heeft onderzocht of de litigieuze belastingpraktijk kennelijk afweek van het referentiekader, niet slagen. Weliswaar heeft het Gerecht het kennelijke karakter niet uitdrukkelijk vermeld, maar heeft het de hier voorgestelde maatstaf toegepast door vast te stellen dat de litigieuze belastingpraktijk afwijkt van de bewoordingen van de wet.
d)      Bezwaar dat de Commissie haar motivering heeft gewijzigd
59.      Het bezwaar van rekwirantes dat de Commissie zich in het inleidingsbesluit op een ander referentiekader heeft gebaseerd, zodat zij in het kader van de procedure bij de Commissie niet naar behoren hun opmerkingen hebben kunnen maken, kan evenmin slagen. Uit het betoog van rekwirantes blijkt niet of daarmee wordt aangevoerd dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting en zo ja, waarin die dan zou bestaan.
60.      Voor zover rekwirantes verwijzen naar schending van het als essentiële procedureregel aangemerkte recht om opmerkingen in te dienen in de zin van artikel 24, lid 1, van verordening 2015/1589, hebben zij een dergelijke onjuiste rechtsopvatting ook in eerste aanleg niet aangevoerd. Zelfs indien wordt aangenomen dat een dergelijke schending in elke fase van de procedure ambtshalve kan worden onderzocht(47), doet die zich in casu niet voor.
61.      Aan het recht om opmerkingen in te dienen is namelijk alleen maar het vereiste verbonden dat in het inleidingsbesluit de relevante feitelijke en juridische gegevens uitdrukkelijk en duidelijk worden vermeld.(48) Alleen in dat geval zijn de belanghebbenden immers in staat naar behoren hun opmerkingen te maken. Tot de relevante feitelijke en juridische gegevens behoren in de eerste plaats die welke met het oog op de vaststelling van het eindbesluit moeten worden onderzocht.(49) Bijgevolg kan een grotere betrokkenheid van de belanghebbenden (of zelfs de publicatie van een aanvullend of gerectificeerd inleidingsbesluit) vereist zijn, indien na de publicatie van het inleidingsbesluit nieuwe feiten vastgesteld worden of er zich wezenlijke wijzigingen van het relevante rechtskader voordoen.(50)
62.      De Commissie heeft aan deze vereisten voldaan. In het litigieuze besluit heeft zij enkel een verduidelijking gegeven van haar in het inleidingsbesluit opgenomen
eerste(51) juridische beoordeling in de zin van artikel 6 van verordening 2015/1589, zonder te verwijzen naar wezenlijk nieuwe feiten of een gewijzigd rechtskader. Uit het inleidingsbesluit blijkt dat de vrijstelling van „overwinst” afwijkt van het „normale” vennootschapsbelastingrecht.(52) Deze – in het inleidingsbesluit soms volstrekt dubbelzinnige – beoordeling heeft de Commissie in het litigieuze besluit aldus verduidelijkt dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 weliswaar deel uitmaakt van het referentiekader, maar dat de litigieuze belastingpraktijk daarop niet kan worden gebaseerd. Het is niet uiteengezet
en evenmin
valt in te zien
in hoeverre rekwirantes door deze verduidelijking van de juridische beoordeling zouden kunnen zijn benadeeld in hun mogelijkheid om naar behoren opmerkingen te maken. Het stond hun vrij om hun beoordeling van de feitelijke en juridische situatie in het kader van de formele onderzoeksprocedure kenbaar te maken, maar zij hebben deze mogelijkheid onbenut gelaten.
e)      Voorlopige conclusie
63.      De litigieuze belastingpraktijk kan kennelijk niet op de bepalingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 worden gebaseerd. Hieruit volgt dat het Gerecht terecht de uitlegging van de Commissie heeft bevestigd volgens welke deze praktijk geen deel uitmaakt van het referentiekader, maar daarvan afwijkt. De eerste grief van het eerste middel in hogere voorziening is dus ongegrond.
4.      Tweede grief van het eerste middel: het Gerecht heeft een eerste aanpassing als voorwaarde gesteld
64.      Bijgevolg hoeft niet te worden onderzocht of de litigieuze belastingpraktijk ook in andere opzichten kennelijk in strijd is met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Zelfs bij gebreke van andere kennelijke schendingen van de bewoordingen is het eerste middel immers ongegrond.
65.      Dit geldt ten eerste voor het bezwaar van rekwirantes dat het Gerecht ten onrechte heeft geoordeeld dat een eerste aanpassing die reeds in het buitenland was verricht (eerste opwaartse belastingaanpassing) een voorwaarde vormde voor de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Volledigheidshalve moet worden opgemerkt dat het betoog van rekwirantes berust op een onjuiste lezing van het bestreden arrest. Het Gerecht heeft immers niet gesteld dat de in België vrijgestelde „overwinst” ook in de andere staat werd belast.(53) Het Gerecht ging er enkel van uit dat deze ook in de winst van een andere vennootschap van de groep opgenomen moet zijn.
66.      Ten tweede hoeft ook het bezwaar niet te worden onderzocht dat het Gerecht zijn eigen motivering in de plaats heeft gesteld van de beknopte motivering van de Commissie door een eerste bevoegdheid in het buitenland af te leiden als voorwaarde voor de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Het is inderdaad vaste rechtspraak van het Hof dat het Gerecht niet het recht heeft om zijn eigen motivering in de plaats te stellen van die van de instelling die het litigieuze besluit heeft vastgesteld of een lacune in de motivering van die handeling af te dekken door een eigen motivering.(54) Ongeacht het feit dat de argumenten van rekwirantes berusten op een onjuist begrip van de overwegingen van het Gerecht (zie punt 65 hierboven), is de litigieuze belastingpraktijk, los van deze motivering, kennelijk niet verenigbaar met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 (zie de punten 53 e.v.).
67.      Ten derde hoeft uiteindelijk ook niet te worden ingegaan op de gegrondheid van rekwirantes’ argument dat het Gerecht de feiten onjuist heeft opgevat door de wil van de Belgische wetgever, de bestaande administratieve praktijk (met inbegrip van de verklaringen van de Belgische minister van Financiën die deze praktijk bevestigden) en de nationale rechtspraak onjuist uit te leggen of buiten beschouwing te laten. Volgens rekwirantes blijkt uit een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Brussel (België) van 21 juni 2019 en uit een verklaring van de minister van Financiën van 30 november 2023, anders dan het Gerecht heeft aangegeven, dat voor de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 geen overeenkomstige eerste aanpassing in een andere belastingjurisdictie vereist is.
68.      Los van de vraag of dit vonnis procedureel gezien op toelaatbare wijze in de onderhavige hogere voorziening is opgenomen(55), kan het bezwaar van rekwirantes niet slagen. Zelfs indien op grond van de regeling – anders dan de vermeende opvatting van het Gerecht (zie punt 65 hierboven) – geen eerste aanpassing in een buitenlandse staat vereist is, is het eerste middel van de hogere voorziening ongegrond, aangezien de litigieuze belastingpraktijk reeds om een andere reden kennelijk in strijd is met de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 (zie de punten 53 e.v.).
5.      Derde grief van het eerste middel: artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 staat een aanpassing toe onder verwijzing naar een „hypothetische winst”
69.      Om dezelfde reden kan ook het derde onderdeel van het eerste middel in hogere voorziening buiten beschouwing worden gelaten. Met dit onderdeel betogen rekwirantes dat de Commissie en het Gerecht blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 een aanpassing op basis van een „hypothetische winst” niet toestond. Zelfs indien dit juist zou zijn, zou de litigieuze belastingpraktijk om de hierboven uiteengezette redenen kennelijk in strijd zijn met de wet (punten 53 e.v.). Ook in dit verband zij er echter op gewezen dat rekwirantes de overwegingen van het Gerecht verkeerd opvatten.
70.      Rekwirantes betogen immers dat het doel van verrekenprijzen (waarschijnlijk op grond van het zakelijkheidsbeginsel) erin bestaat een hypothetische, namelijk een volgens het zakelijkheidsbeginsel gebruikelijke, winst vast te stellen. Dit is juist wanneer er een concrete zakelijke relatie bestaat tussen de vennootschappen van de groep in het kader waarvan de prijzen overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel worden aangepast. Het Gerecht heeft echter niet het tegendeel vastgesteld en de litigieuze belastingpraktijk voldeed ook niet aan deze vereisten (zie de punten 53 e.v.).
6.      Conclusie van het onderzoek van het eerste middel in hogere voorziening
71.      Bijgevolg heeft het Gerecht geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat de Commissie – op grond van de kennelijke uitlegging contra legem – terecht heeft geoordeeld dat de litigieuze belastingpraktijk geen deel uitmaakte van het referentiekader voor de Belgische vennootschapsbelasting. Het eerste middel van rekwirantes is dus ongegrond.
B.      Tweede middel: kwalificatie als selectieve maatregel
72.      Met hun tweede middel komen rekwirantes op tegen het oordeel van het Gerecht dat de litigieuze belastingpraktijk een selectieve maatregel vormt. Volgens rekwirantes leidt de litigieuze belastingpraktijk niet tot een verschil in behandeling tussen vergelijkbare ondernemingen.
73.      Dit bezwaar betreft de vraag, die in een tweede stap moet worden onderzocht, of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de algemene regeling voor zover deze differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, vanuit het oogpunt van de met die algemene regeling nagestreefde doelstelling, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden (zie dienaangaande reeds punt 32).
74.      Onderzocht moet worden of het Gerecht al dan niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door vast te stellen dat er sprake was van een verschil in behandeling in die zin.
1.      Vaststellingen van het Gerecht
75.      Volgens de vaststellingen van het Gerecht heeft de Commissie in de overwegingen 138 tot en met 140 van het litigieuze besluit terecht uiteengezet dat een uit de litigieuze belastingpraktijk voortvloeiend verschil in behandeling van vergelijkbare ondernemingen om drie verschillende redenen kon worden vermoed.(56)
76.      Om te beginnen heeft het Gerecht vastgesteld dat de vrijstelling van overwinst leidt tot een selectief nadeel voor entiteiten die geen deel uitmaken van een multinationale groep.(57)
77.      Het Belgische vennootschapsbelastingstelsel strekt ertoe belasting te heffen over alle belastbare winst van alle entiteiten, ongeacht of zij standalone zijn dan wel geïntegreerd in een multinationale groep van ondernemingen.(58) De litigieuze belastingpraktijk verleende de begunstigden daarentegen een belastingvermindering doordat zij een gedeelte van hun winst konden aftrekken van hun belastinggrondslag, zonder dat deze aldus vrijgestelde winst was opgenomen in de winst van een andere tot de groep behorende vennootschap.(59) Derhalve zouden entiteiten die geïntegreerd waren in een multinationale groep, anders worden behandeld dan entiteiten waarvan de daadwerkelijk geboekte winst in haar geheel zou zijn belast overeenkomstig de normale Belgische regels inzake de vennootschapsbelasting.(60)
78.      In een volgende stap(61) heeft het Gerecht vastgesteld dat de regeling voor overwinst ondernemingen bevoordeelt die ervoor hadden gekozen om investeringen te doen, werkgelegenheid te creëren of activiteiten te centraliseren in België. Volgens de door de Commissie onderzochte steekproef was de vaststelling van een voorafgaande beslissing in de praktijk afhankelijk van de uitvoering van dergelijke economische activiteiten in België.
79.      Als derde alternatieve reden voor de selectiviteit van de regeling noemde het Gerecht het verschil in behandeling van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep.(62) Uit de steekproef blijkt dat alleen de vennootschappen die tot een grote of middelgrote multinationale groep behoren daadwerkelijk in aanmerking kwamen voor de vrijstelling van overwinst. In dit verband blijkt uit de steekproef dat uitsluitend de tot een voldoende grote multinationale groep behorende entiteiten werden gestimuleerd om een voorafgaande beslissing te verkrijgen, omdat enkel binnen grote groepen van ondernemingen aanzienlijke winsten uit synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen konden worden gegenereerd die de aanvraag voor toepassing van de litigieuze belastingpraktijk rechtvaardigden. Ook hieruit kan worden geconcludeerd dat er sprake is van selectiviteit.
2.      Beoordeling
80.      Rekwirantes betwisten de drie door de Commissie ter rechtvaardiging van de selectiviteit van de maatregel aangevoerde en door het Gerecht bevestigde redenen. Dit bezwaar is slechts gegrond indien alle door de Commissie aangevoerde redenen onjuist blijken te zijn. Indien daarentegen een van die redenen gegrond blijkt te zijn, moet het middel worden afgewezen.
a)      Benadeling van standalone-vennootschappen en ondernemingen die tot een zuiver nationale groep van ondernemingen behoren
81.      Rekwirantes betogen dat ondernemingen die deel uitmaken van een multinationale groep, niet in een situatie verkeren die vergelijkbaar is met die van ondernemingen die niet tot een groep of die tot een uitsluitend nationale groep behoren.
82.      Derhalve moet worden onderzocht of ondernemingen van een multinationale groep zich, gelet op de met het referentiekader nagestreefde doelstelling (uniforme winstbelasting op basis van de concrete financiële draagkracht), in een feitelijke en juridische situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van standalone-vennootschappen en ondernemingen binnen nationale ondernemingsgroepen.
83.      Rekwirantes voeren terecht aan dat ondernemingen die louter binnenlandse activiteiten uitoefenen, anders dan multinationale groepen, niet blootstaan aan het risico van dubbele belasting als gevolg van de aanpassing van de verrekenprijzen.
84.      De litigieuze belastingpraktijk houdt echter juist geen verband met het risico van een dergelijke dubbele belasting, aangezien zij geen grensoverschrijdende transactie veronderstelt. Integendeel, de litigieuze belastingpraktijk is zodanig opgezet dat zij de begunstigden de keuze laat om over te stappen van een belasting over de concreet behaalde winst (die de werkelijke draagkracht weerspiegelt) naar een belasting op basis van de hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap. Hieruit volgt dat belastingplichtigen die deel uitmaken van een multinationale groep, de keuze hebben om over een bepaald deel van hun daadwerkelijk behaalde winst geen vennootschapsbelasting te betalen. Deze keuze wordt niet toegekend aan een standalone-vennootschap.
85.      Bijgevolg kan het risico van dubbele belasting in het licht van de doelstelling om de winsten van ondernemingen te belasten op basis van de draagkracht, het uit de litigieuze belastingpraktijk voortvloeiende verschil in behandeling niet rechtvaardigen. In dit verband bevinden ondernemingen van multinationale groepen zich immers in een feitelijke en juridische situatie die vergelijkbaar is met die van standalone-vennootschappen en ondernemingen binnen nationale groepen. Het doel van een uniforme winstbelasting wordt juist niet bereikt wanneer multinationale ondernemingen hun winst slechts tot een hypothetische gemiddelde winst moeten belasten, terwijl alle andere belastingplichtigen hun daadwerkelijke winst volledig moeten belasten.
86.      Aangezien de belastingverlaging niet op dezelfde wijze openstaat voor alle belastingplichtigen, maar alleen voor Belgische entiteiten van multinationale groepen, heeft het Gerecht geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de litigieuze belastingpraktijk ondernemingen verschillend behandelt die zich, gelet op de met de algemene regeling nagestreefde doelstelling van uniforme winstbelasting op basis van de draagkracht, in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden.
87.      Hieruit volgt dat het tweede middel van de hogere voorziening reeds om deze reden niet slaagt. De Commissie en het Gerecht hebben geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door uit te gaan van een verschil in behandeling.
b)      Benadeling van ondernemingen die in België geen investeringen enzovoort doen
88.      De vraag of de andere door de Commissie aangevoerde differentiaties, die volgens het Gerecht geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting(63), ook leiden tot een verschil in behandeling van marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, kan in casu buiten beschouwing worden gelaten. Zoals ik zojuist heb aangetoond, bestaat er immers reeds een verschil in behandeling van ondernemingen van multinationale groepen enerzijds en standalone-vennootschappen en ondernemingen die tot een zuiver nationale ondernemingsgroep behoren anderzijds (zie hierboven de punten 82 e.v.).
89.      Voor de volledigheid zij daarom opgemerkt dat er geen twijfel bestaat over het door de Commissie aangevoerde – en door het Gerecht bevestigde – selectieve voordeel van ondernemingen die in de toekomst in België investeringen doen, werkgelegenheid creëren en/of activiteiten centraliseren, ten opzichte van ondernemingen die geen investeringen enzovoort doen. In haar steekproef heeft de Commissie uitgelegd dat alleen ondernemingen die in de toekomst dergelijke investeringen enzovoort doen, een voorafgaande beslissing hebben ontvangen.
90.      Het is juist dat op basis van deze enkele omstandigheid niet noodzakelijkerwijs kan worden geconcludeerd dat er sprake is van een verschil in behandeling volgens het genoemde criterium. Het feit dat in de representatieve(64) steekproef alle fiscale rulings aanwijzingen bevatten van aanzienlijke investeringen en/of het creëren van werkgelegenheid en/of de verplaatsing van activiteiten naar België, betekent niet dat de litigieuze belastingpraktijk alleen op dergelijke gevallen kon worden toegepast.
91.      De enkele omstandigheid dat een ruling slechts kan worden verleend indien de relevante feiten zich in de toekomst voordoen, volstaat niet om een verschil in behandeling te rechtvaardigen. Het beschreven effect is immers – zoals de Commissie terecht opmerkt(65) – inherent aan voorafgaande rulings. Het gaat juist om een fiscale ruling, omdat daarmee vooraf een bepaald rechtsgevolg wordt toegekend aan een nieuwe feitelijke situatie die nog niet tot stand is gekomen, waardoor de betrokken actoren rechtszekerheid wordt geboden.(66) Dit vormt op zich geen verschil in behandeling van de marktdeelnemers. Marktdeelnemers die voornemens zijn hun gedrag te wijzigen, hebben immers een groter belang bij de rechtszekerheid die door een fiscale ruling wordt gecreëerd ten opzichte van marktdeelnemers die niet van plan zijn hun belastbare gedrag te wijzigen. Bijgevolg is de situatie van elk van de betrokken marktdeelnemers niet vergelijkbaar en vormt de rechtszekerheid die gepaard gaat met een fiscale ruling, geen selectief voordeel.
92.      Zoals het Gerecht in punt 95 van het bestreden arrest heeft vastgesteld, heeft de Commissie evenwel uiteengezet(67) dat ten aanzien van de „overwinst” in casu een voorafgaande ruling vereist was. Deze vaststelling is door rekwirantes niet ter discussie gesteld. Het lijkt er dus op dat de belastingvrijstelling alleen daadwerkelijk beschikbaar is voor ondernemingen die in de toekomst in België investeringen enzovoort doen,
en niet voor ondernemingen die dat niet doen.
3.      Conclusie van het onderzoek van het tweede middel in hogere voorziening
93.      Aangezien de vaststellingen van het Gerecht hoe dan ook geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot de in de punten 81 en volgende genoemde redenen en het Gerecht dus terecht tot de slotsom is gekomen dat er sprake is van een verschil in behandeling, is ook het tweede middel in hogere voorziening ongegrond.
C.      Derde middel: rechtmatigheid van het bevel tot terugvordering
94.      Met hun derde en laatste middel betogen rekwirantes dat het Gerecht is voorbijgegaan aan het feit dat het bevel tot terugvordering in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.
1.      Vaststellingen van het Gerecht
95.      Volgens de vaststellingen van het Gerecht kan de kwalificatie van de litigieuze belastingpraktijk als onrechtmatige staatssteun voor rekwirantes niet als onvoorzienbaar worden beschouwd.(68) Zelfs indien de Commissie in het onderhavige geval afwijkt van haar vroegere praktijk, is dit niet relevant. Een dergelijke praktijk kan de Commissie immers niet binden, aangezien zij haar beoordeling uitsluitend moet baseren op de toepasselijke bepalingen van het VWEU en het afgeleide recht.
2.      Beoordeling
96.      In wezen roept het derde middel de vraag op in hoeverre bescherming moet worden geboden aan
het vertrouwen van rekwirantes in de fiscale rulings die zijn vastgesteld op basis van een – duurzame – uitlegging van het nationale belastingrecht die kennelijk niet verenigbaar is met de bewoordingen van het nationale belastingrecht.
97.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof is de ongedaanmaking van onrechtmatige steun door middel van terugvordering het logische gevolg van de vaststelling dat de steun onrechtmatig is.(69)
98.      Het is juist dat de terugvorderingsverplichting wordt beperkt door het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, dat een algemeen beginsel van Unierecht vormt in de zin van artikel 16 van verordening 2015/1589. Uit de vaste rechtspraak van het Hof blijkt echter dat terugvordering op grond van overwegingen van bescherming van het gewettigd vertrouwen slechts in uitzonderlijke gevallen is uitgesloten. Zo heeft het Hof geoordeeld dat iedere justitiabele bij wie een instelling van de Unie gegronde verwachtingen heeft gewekt door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, zich op het vertrouwensbeginsel kan beroepen.(70)
99.      Daar staat tegenover dat toezeggingen van de lidstaat niet zouden volstaan in het licht van het doeltreffendheidsbeginsel.(71) Het enkele feit dat in een fiscale ruling door de nationale autoriteiten een bepaalde fiscale behandeling is toegezegd, zou vanuit Unierechtelijk oogpunt geen bescherming van het gewettigd vertrouwen kunnen opleveren.
100. Of een dergelijke uitlegging van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen uiteindelijk overtuigend is, kan hier in het midden worden gelaten.(72) Het gewettigd vertrouwen is immers hoe dan ook niet vatbaar voor bescherming wanneer ook de belastingplichtige de onjuiste toepassing van het recht eenvoudig kon herkennen. Ook de (kennelijk onrechtmatige) toezegging in de vorm van een fiscale ruling kan daaraan niets veranderen. Een belastingplichtige kan zich dus niet beroepen op een gewettigd vertrouwen wanneer een bepaling wordt uitgelegd op een wijze die kennelijk in strijd is met de bewoordingen ervan en deze uitlegging in een ruling wordt toegezegd.
Zoals hierboven is uiteengezet, was de litigieuze belastingpraktijk kennelijk in strijd met de bewoordingen van de Belgische wetgeving inzake de vennootschapsbelasting (zie de punten 53 e.v.).
101. Kortom, het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen staat in casu niet in de weg aan terugvordering van de steun. Het Gerecht heeft dit erkend zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting.
3.      Conclusie van het onderzoek van het derde middel in hogere voorziening
102. Het Gerecht heeft derhalve geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het rechtszekerheidsbeginsel niet is geschonden. Het derde middel moet dus eveneens worden afgewezen.
D.      Conclusie van het onderzoek van de middelen
103. Aangezien de drie middelen ongegrond zijn, moeten de hogere voorzieningen worden afgewezen.
VI.    Kosten
104. Volgens artikel 184, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie beslist het Hof over de kosten wanneer de hogere voorziening gegrond is en het de zaak zelf afdoet. Volgens artikel 138, lid 1, dat ingevolge artikel 184, lid 1, van toepassing is op de procedure in hogere voorziening, wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd.
105. Aangezien rekwirantes op alle punten in het ongelijk zijn gesteld, dienen zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in hun eigen kosten en in die van de Commissie.
VII. Conclusie
106. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om in de zaken C‑734/23 P en C‑735/23 P te beslissen als volgt:
„1)      De hogere voorzieningen worden afgewezen.
2)      Rekwirantes worden verwezen in de kosten van de procedures in hogere voorziening.”
1      Oorspronkelijke taal: Duits.
2      Arrest van 20 september 2023, Soudal e.a./Commissie (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 en T‑369/16, niet gepubliceerd, EU:T:2023:566).
3      Dit betreft de procedures in de zaken C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P en C‑756/23 P
alsmede
C‑757/2 P en C‑758/23 P.
4      Besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61).
5      Verrekenprijzen zijn de prijzen waartegen een onderneming materiële of immateriële activa levert aan verbonden ondernemingen of diensten verleent aan verbonden ondernemingen, zie de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten, 2022, blz. 15 en 16.
6      Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004.
7      Punten 56, 57 en 60 van het bestreden arrest en overweging 34 van het litigieuze besluit.
8      Punten 58 en 60 van het bestreden arrest en overweging 38 van het litigieuze besluit.
9      Zie de punten 61 en 62 van het bestreden arrest waarin wordt verwezen naar de overwegingen 39-42 van het litigieuze besluit en naar de verklaring van de minister van Financiën van 30 november 2023, overgelegd als bijlage A-3.
10      Zie wat dit betreft
punt 63 van het bestreden arrest.
11      Er werd inderdaad een percentage vastgesteld op basis van een vergelijking tussen een geschatte hypothetische gemiddelde winst van een standalone-vennootschap en een geschatte werkelijke winst van de belastingplichtige. Dit percentage werd in de daaropvolgende vijf jaar in mindering gebracht op de werkelijke winst van de belastingplichtige.
12      Zie wat dit betreft
punt 13 van het bestreden arrest.
13      Arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punten 156‑158 alsook 169 en 170).
16      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 36), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 105), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
17      Zie wat dit betreft arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 44), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 107), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 31 en 32).
18      Punten 52 e.v., met name punt 66 van het bestreden arrest.
19      Punt 52 van het bestreden arrest.
20      Punt 65 van het bestreden arrest.
21      Punt 59 van het bestreden arrest.
22      Punt 63 van het bestreden arrest.
23      Zie reeds mijn conclusies in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 91 e.v.), Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punten 86 e.v.) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punten 147 e.v.).
24      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 27).
25      Arresten van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), en 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39); zie mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 99).
26      Zie arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punten 115 e.v.), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).
27      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 48), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37), zie in die zin ook met betrekking tot de fundamentele vrijheden arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28      Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 42), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).
29      Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
31      Arrest van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56).
32      Arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 51).
33      Arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 80).
34      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 101).
35      Zie mijn conclusies in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 98 e.v.) en Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punten 94 en 95).
36      Zie mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 96).
37      Zie reeds mijn conclusies in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punt 94) en Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 92).
38      Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 96‑107).
39      Zie reeds mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 91).
40      Arresten van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 53), 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114), 16 maart 2021, Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 48 en 49) en Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 42 en 43).
41      Zie mijn conclusies in de zaken Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 34) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 151).
42      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119). Dit beginsel vereist dat alle wezenlijke elementen die de materiële aspecten van de belasting bepalen door de nationale wetgever worden geregeld.
43      Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 120).
44      Indien de instellingen van de Unie op basis van een dergelijke controle tot de slotsom komen dat de nationale autoriteiten het nationale belastingrecht kennelijk in strijd met de wet toepassen, maakt een daarop gebaseerde belastingpraktijk geen deel uit van het referentiekader, maar wijkt zij daarvan af.
De vraag of zij ook een selectief voordeel vormt, moet worden bepaald aan de hand van de tweede en de derde stap van de bovengenoemde driestappentoets (punt 32). Zie arrest van 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punt 60), alsmede mijn conclusie in deze zaak (C‑453/23, EU:C:2024:898, punt 28).
45      Verrekenprijzen zijn de prijzen waartegen een onderneming materiële of immateriële activa levert aan verbonden ondernemingen of diensten verleent aan verbonden ondernemingen, zie de OESO-richtlijnen inzake verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten, 2022, blz. 15 en 16.
46      Weergave van het Belgische standpunt in overweging 14 van het litigieuze besluit.
47      Zie in die zin arrest van 7 mei 1991, Oliveira/Commissie (C‑304/89, EU:C:1991:191, punten 17 en 18); zie ook arrest van 11 september 2025, Oostenrijk/Commissie (Kerncentrale Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punt 99), met betrekking tot een ambtshalve te onderzoeken ontoereikende motivering.
48      Zie wat dit betreft arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 49 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
49      Arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 51).
50      Arrest van 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Commissie (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
51      Het ligt in de aard van een eerste beoordeling dat deze in de loop van het onderzoek kan worden gewijzigd of verduidelijkt.
52      Overweging 84 van het besluit van 3 februari 2015 betreffende steunmaatregel SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Rulingregeling overwinstbelasting in België – Artikel 185, lid 2, onder b), WIB 92 [PB 2015, C 188, blz. 24 (41)].
53      Punten 64
en 65 van het bestreden arrest.
54      Arrest van 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie (C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 70).
55      Hierover bestaan aanzienlijke twijfels. Rekwirantes hebben immers niet gesteld dat zij het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Brussel als bewijsmiddel voor het Gerecht hebben aangedragen. Wegens de beperking tot rechtsvragen is nieuw bewijsmateriaal in hogere voorziening niet-ontvankelijk. Zie arrest van 25 maart 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Commissie (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, punt 114).
56      Punten 83 e.v. en
113 e.v. van het bestreden arrest.
57      Punten 86 e.v. van het bestreden arrest.
58      Punt 89 van het bestreden arrest.
59      Punt 91 van het bestreden arrest.
60      Punten 92 en 93 van het bestreden arrest.
61      Punten 94 e.v. van het bestreden arrest.
62      Punten 103 e.v. van het bestreden arrest.
63      Punten 94 e.v. en 103 e.v. van het bestreden arrest.
64      Zie in dit verband arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punten 139‑149 en 152 en 153).
65      Voetnoot 81 van het litigieuze besluit.
66      Wat betreft het feit dat fiscale rulings niet per se ongeoorloofde steunmaatregelen vormen, zie reeds de overwegingen in mijn conclusie in de zaken Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 88).
67      Overweging 139 van het litigieuze besluit.
68      Zie wat dit betreft de punten 140 en 141 van het bestreden arrest.
69      Fundamenteel in dit verband arrest van 21 maart 1990, België/Commissie (C‑142/87, EU:C:1990:125, punt 66).
70      Arresten van 5 maart 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punt 97), en 16 december 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Commissie (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punt 63), telkens met verdere verwijzingen.
71      Zie bijvoorbeeld arrest van 20 maart 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punten 34 e.v.).
72      Hierover kan twijfel bestaan, aangezien fiscale rulings
een klassiek instrument zijn waarmee de nationale belastingdienst rechtszekerheid waarborgt, zie mijn conclusie in de zaken Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 169).