62003CC0354_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
„
Šesta direktiva o DDV
–
Členi 2(1), 4(1) in (2)
–
Gospodarska dejavnost
–
Transakcije, ki sestavljajo del verige dobave, v kateri je udeležen trgovec, ki ni izpolnil obveznosti, ali trgovec, ki uporablja nepooblaščeno številko DDV
–
Davčni vrtiljak
“
1.  V treh primerih, ki zadevajo nenamerne udeležence pri vrsti DDV goljufije, označene kot „davčni vrtiljak“, High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, sprašuje Sodišče, ali se transakcije, ki so del sistema goljufije, ki so ga vzpostavili drugi, štejejo za gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS.(2)
2. Predlog za predhodno odločanje izhaja iz pritožbenih postopkov pred High Court of Justice (Chancery Division) v zadevah Optigen Ltd. („Optigen“), Fulcrum Electronics Ltd. („Fulcrum“) in Bond House Systems Ltd. („Bond House“). Toženci v vseh zadevah so Commissioners of Customs and Excise. Pritožbi Optigen in Fulcrum sta vloženi zoper odločbo VAT and Duties Tribunal, London. Pritožba Bond House je vložena zoper odločbo VAT and Duties Tribunal, Manchester. V obeh odločbah je bilo v bistvu ugotovljeno, da transakcije, ki so del davčnega vrtiljaka, ne spadajo na področje DDV.
I – Upoštevne določbe prava Skupnosti
3. Člen 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS(3) določa bistvo skupnega sistema DDV:
„Načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.“
4. Po členu 2(1) Šeste direktive je dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi za plačilo, predmet DDV.
5. Člen 4(1) direktive določa, da je „davčni zavezanec“ „vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“.
6. „Gospodarske dejavnosti“ so opredeljene v členu 4(2) in obsegajo „vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih poklicev“. Člen 4(2) dalje določa: „Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka“.
II – Dejstva in predlog za predhodno odločanje
A – Splošno ozadje: „davčni vrtiljak“
7. V svoji odločbi v zadevi Bond House VAT and Duties Tribunal, Manchester, podaja jasno razlago tega, kar Commissioners opisujejo kot davčni vrtiljak:(4)
„V najpreprostejši obliki davčni vrtiljak deluje tako, kot je opisano v nadaljevanju. Trgovec (‚A‘), zavezanec za DDV v eni državi članici Evropske unije, prodaja obdavčljivo blago trgovcu, zavezancu za DDV v drugi državi članici. Prodaja A-ja B-ju je ničte stopnje v A-jevi državi članici.[(5) ] B bi moral prijaviti nakup in plačati davek na pridobitev v svoji državi članici in pod predpostavko, da namerava uporabiti to blago za nadaljnjo obdavčljivo dobavo, nato zahtevati kredit za enak znesek, kot je vstopni davek. Če je udeleženec v davčnem vrtiljaku, ne stori nič od tega. B nato proda blago drugemu trgovcu – zavezancu za DDV – (‚C‘) v njegovi državi članici, kjer obračunava in prejema DDV za plačilo. Vendar pa tega DDV davčnim organom ne plača in dejansko izgine; postane to, kar [Commissioners] imenujejo „kratko živeči“. Nenazadnje, v času prodaje C-ju, ko je še vedno zavezanec za DDV in pred tem, ko Commissioners ugotovijo, da je ali da bi lahko postal kratko živeči, in bi lahko ukrepali (na primer z odjavo B-ja), B izda račun z obračunanim DDV C-ju, ki zatrjuje, da je DDV plačal B-ju kot vstopni davek. C (Commissioners ga imenujejo ‚posrednik‘) nato proda blago trgovcu – zavezancu v drugi državi članici: znak najpreprostejše goljufije je, da je ta kupec A, in iz te krožnosti izhaja izraz ‚davčni vrtiljak‘. C ima zahtevek za vstopni davek, vendar ker je njegova prodaja A-ju v C-jevi državi članici obdavčena z ničto stopnjo, izstopnega davka ni treba plačati.[(6) ] Če je goljufija uspešna, je B prejel, ne pa obračunal DDV, ki ga morajo davčni organi plačati C-ju. V tem položaju je B gotovo goljufiv in verjetno tudi A; C je lahko v celoti neveden glede tega, kar se dogaja, in glede tega, za kaj se uporablja njegova udeležba. [...] Cilj B-ja je, kot Commissioners dojemajo zadevo, da ne kupuje in prodaja v običajnem poteku poslovanja, ampak da se znajde v položaju, da prejema DDV
[...] Blago ni nič več kot znak, potreben za podporo verjetnosti transakcij
[...] A (vsaj če je udeleženec v goljufiji) prav tako nima resničnega poslovnega motiva za nakup tistega, kar je ravno prodal. Čeprav je možno, da je tudi A nenamerni udeleženec, če mu je C prodal blago po nižji ceni od tiste, za katero ga je A prodal B-ju (ali nižji od cene, po kateri bi ga, kot dopuščajo tržne transakcije, lahko prodal v prihodnosti), je teorija Commissioners, da A in B delujeta usklajeno in da je A-jev ponovni odkup prikladen, delno zaradi nadzora in delno zato, ker je lažje in ceneje uporabiti omejeno količino blaga večkrat kot kupiti novo dobavo vsakokrat na odprtem trgu […] B, vedoč, da bo s tem, ko ne bo obračunal nastalega izstopnega davka, pridobil, si lahko privošči prodajo blaga C-ju za manj, kot je plačal A-ju, kar bo tudi storil, če bo to treba za zagotovitev prodaje.“
8. Lahko si je predstavljati neskončne variacije na verigo transakcij, precej bolj zapletene, kot je opisana zgoraj, in v resničnosti je lahko isto blago „poslano naokrog“ po več različnih verigah. Težava pa v temelju ostaja enaka: trgovec kopiči znesek, ki mu je bil plačan kot DDV, vendar ga davčnim organom ne plača. Trgovec, ki ne izpolni obveznosti, lahko uporabi „ugrabljeno“ številko DDV ali se sam prijavi za DDV in preprosto izgine, preden davčni organi ukrepajo.
9. Zdi se, da se v zadnjih letih ta vrsta goljufije v trgovini znotraj Skupnosti povečuje in trenutno predstavlja veliko skrb za države članice. Čeprav je težko določiti količino tega denarja, nedvomno povzroča znatno izgubo nacionalnega prihodka.(7)
B – Dejstva v predloženih primerih
10. Dejstva v predloženih primerih, kot si sledijo zaporedoma v zahtevi High Court of Justice, so opisana spodaj.
a) Dejstva v zadevah Optigen in Fulcrum
11. Optigen in Fulcrum sta bila trgovca, večinoma z računalniškimi čipi, ki sta jih kupovala od družb v Združenem kraljestvu in jih prodajala strankam iz drugih držav članic. Optigen in Fulcrum sta, tako gre verjeti, postala nedolžna udeleženca številnih transakcij, ki vključujejo davčni vrtiljak. Nista poslovala s trgovci, ki so „izginili“, niti se nista zavedala ali imela razlog vedeti za svojo vpletenost v sistem transakcij, drugačnih od transakcij običajnih kupcev od trgovca in običajnih prodajalcev družbi v drugi državi članici. Commissioners so zavrnili vračilo DDV, ki sta ga zahtevala Optigen in Fulcrum, in sicer ker so bili zadevni nakupi in prodaje brez gospodarske vsebine in niso bili del nobene gospodarske dejavnosti. Po mnenju Commissioners nakupi niso bili dobave, ki so bile uporabljene ali ki bi bile uporabljene za namene dejavnosti, in prodaje niso bile dobave, opravljene v tem poslovanju za namene DDV.
12. Optigen in Fulcrum sta se pritožila zoper odločbo Commissioners na VAT and Duties Tribunal, London, ki je ti zadevi združil. Z odločbo z dne 1. maja 2003 je VAT and Duties Tribunal sklenil, da so Commissioners pravilno menili, da sporne transakcije ne spadajo na področje DDV, in zavrnil pritožbo Fulcrum in Optigen. Ugotovil je, da trgovec nima pravice do vračila vstopnega DDV, plačanega za blago, ki ga je nato prodal družbam zunaj Združenega kraljestva, če je v verigi dobave trgovec, ki ni izpolnil obveznosti, ali trgovec, ki je uporabil ugrabljeno DDV številko, čeprav trgovec, ki zahteva vračilo, ni bil na noben način vpleten in ni vedel za neizpolnitev obveznosti drugega trgovca ali ugrabitev DDV številke in da so bile verige dobave, ki so vključevale nakupe in prodaje trgovca, del davčnega vrtiljaka, ki so ga izvajale tretje osebe brez njegove vednosti. Optigen in Fulcrum sta vsak posebej vložila pritožbi na High Court of Justice proti odločbi VAT and Duties Tribunal.
b) Dejstva v zadevi Bond House
13. Bond House je bila v zadevnem času družba, registrirana v Angliji in Walesu in je trgovala z računalniškimi deli. Po vrednosti je bil večji del njene dejavnosti nakup na debelo procesorskih čipov (v nadaljevanju: CPU) od trgovcev, zavezancev za DDV v Združenem kraljestvu, ki jih je nato prodajala trgovcem, zavezancem za DDV v drugih državah članicah. V maju 2002, ko je trgovala kot prej, je Bond House opravila številne nakupe in prodaje CPU. Del te prodaje – 51 transakcij, ki znašajo približno 99 % prihodka Bond House v maju 2002 – je šel strankam v drugi državi članici. Vsakokrat je Bond House kupila CPU od dobavitelja iz Združenega kraljestva po, tako je menila, pošteni tržni vrednosti, jih prevzela in plačala dobavitelju dogovorjeno ceno, povišano za znesek, ki ji je bil obračunan kot DDV. CPU je dostavila svojim strankam v tujini za nekoliko višjo ceno, kot jo je plačala sama. Za te dobave ničte davčne stopnje je Bond House vložila davčno prijavo za DDV za maj 2002, s katero je zahtevala povračilo zneska, ki ga je plačala za DDV na nakupe. Commissioners of Customs and Excise so zavrnili zahtevek za vstopni davek Bond House glede 27 nakupov.
14. Bond House se je pritožila zoper odločbo Commissioners na VAT and Duties Tribunal, Manchester. Z odločbo z dne 29. aprila 2003, spremenjeno z dodatkom z dne 8. maja 2003, je VAT and Duties Tribunal sklenil, da 26 izmed 27 nakupov ne more šteti za gospodarsko dejavnost v smislu Šeste direktive in so zunaj področja DDV. Ugotovil je, da ti nakupi sestavljajo del skupine transakcij, ki imajo goljufiv namen. Čeprav Bond House za ta namen ni vedela in ji ni mogoče naprtiti nobene kršitve zakona, so bili ti posli brez gospodarske vsebine. Treba jih je bilo oceniti v skladu z objektivnimi kriteriji. Zato je nepomembno, da Bond House ni ravnala nezakonito. Končno, Bond House ni mogla legitimno pričakovati, da bo njenemu zahtevku za vračilo vstopnega DDV, ki ga je plačala, ugodeno, in Commissioners, ki so Bond House prikrajšali za to vračilo, niso kršili načela sorazmernosti ali pravne varnosti in niso kršili njenih človekovih pravic. Bond House je vložila pritožbo zoper to odločbo na High Court of Justice. High Court v svojem sklepu za prehodno vprašanje pripominja, da Bond House ni vedela za goljufijo, ki jo navajajo Commissioners in da družba pri sklepanju poslov ni ravnala nevestno.
C – Vprašanja za predhodno odločanje
15. Glede na to, da je treba veljavno nacionalno pravo – Value Added Tax Act 1994 – razlagati glede na skupni sistem DDV Skupnosti, High Court of Justice zaproša za smernice, kako ugotoviti, ali zadevne transakcije spadajo v sklop tega sistema. V tej zadevi je sporno, ali so Bond House, Fulcrum in Optigen opravljali gospodarsko dejavnost, ko so nevede sodelovali v „vrtiljaku“. High Court of Justice v bistvu sprašuje, ali se zadevne transakcije štejejo za gospodarske dejavnosti v smislu člena 4(2) Šeste direktive in ali bi morali, da bi o tem presodili, obravnavati verigo transakcij kot celoto ali vsako transakcijo posebej.
16. Pisna stališča so predložili Optigen, Fulcrum in Bond House, vladi Združenega kraljestva in Danske, Svet in Komisija. Na obravnavi 8. decembra 2004 je Sodišče obravnavalo ustne navedbe Optigen, Fulcrum in Bond House, vlad Združenega kraljestva, Češke republike in Danske ter Komisije. Svet se je odločil, da ustnih navedb ne bo podal, ko je postalo jasno, da nobena od zadevnih strank ne bo sprožila vprašanja o veljavnosti določb Šeste direktive.
III – Presoja
17. Jasno je, da je trgovina s CPU običajno obravnavana kot gospodarska dejavnost. Analiza bo zato osredotočena predvsem na razloge, zakaj po mnenju Združenega kraljestva v teh okoliščinah to ne drži. Prvič, preučil bom predlog, da je treba naravo transakcij presojati glede na sistem vrtiljaka kot celote. Drugič, obravnaval bom idejo, da je treba upoštevati domnevani goljufivi namen transakcij. Nato bom preučil vpliv sodne prakse, po kateri določene nezakonite dejavnosti ne spadajo na področje DDV. Četrtič, obravnaval bom vprašanje pravne varnosti, element, ki so ga Optigen, Fulcrum in Bond House zelo poudarjali v svojih ustnih in pisnih vlogah. V zadnjem delu bom ponudil nekaj razmislekov glede potrebe po obravnavi davčnega vrtiljaka.
A – Mnenje, da je treba vrtiljak obravnavati kot celoto
18. Optigen, Fulcrum, Bond House in Komisija trdijo, da se transakcije štejejo za gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive. Po njihovem mnenju sta nakup in prodaja CPU sama po sebi gospodarska dejavnost. Dejstvo, da so druge osebe sprožile verigo transakcij, da bi ogoljufale davčne organe, nima zveze z naravo transakcij, v katerih so bili udeleženi Bond House, Optigen in Fulcrum.
19. Vladi Danske in Češke republike podpirata trditev Združenega kraljestva, da se transakcije ne štejejo za gospodarske dejavnosti v smislu te direktive. Združeno kraljestvo zatrjuje, da transakcije, ki so del davčnega vrtiljaka, ne spadajo v sklop Šeste direktive, ker dejansko niso gospodarske dejavnosti; njihov končni namen je nezakonita prisvojitev denarja, plačanega kot DDV, ne pa prepustitev blaga na trg za potrošnjo. Ker se DDV na transakcije ne plačuje, ne more biti podlage za vračilo DDV. Ta argument se uporabi za vsak člen v vrtiljaku, ker brez sistema goljufije ne bi prišlo do nobene transakcije.
20. Za sklepanje Združenega kraljestva je odločilno stališče, da je treba na sistem vrtiljaka gledati kot na celoto, da bi lahko ugotovili, ali se DDV nanaša na posamezne transakcije v njem. S tem stališčem se ne strinjam.
21. Sodišče je večkrat presodilo, da je obseg izraza „gospodarska dejavnost“ iz člena  4(2) Šeste direktive širok in da je izraz objektiven.(8) Izjeme zunaj področja DDV morajo biti izrecno določene in natančno opredeljene.(9) Kot je Sodišče navedlo v zadevi Rompelman, „splošni sistem davka na dodano vrednost
[...] zagotavlja, da so vse gospodarske dejavnosti, ne glede na namen ali rezulta te
[...] obdavčene v celoti nevtralno.“(10) V svoji sodbi z dne 26. marca 1987 v zadevi Komisija proti Nizozemski je Sodišče menilo, da se za ugotovitev, ali je dejavnost gospodarska dejavnost za namene skupnega sistema DDV, „ dejavnost obravnava kot taka in ne glede na njen namen ali rezultate“.(11)
22. Združeno kraljestvo se opira na odločitev v zadevi Faaborg-Gelting Linien(12) in Stockholm Lindöpark(13) in zatrjuje, da je treba transakcije obravnavati glede na okoliščine, v katerih te nastanejo, da bi se lahko ugotovilo, ali so predmet DDV. Vendar pa te sodbe nimajo moči, da bi iz njih sklepali, da je treba verigo dobave obravnavati kot celoto, da bi se lahko ugotovilo, ali se transakcije kot del verige štejejo za gospodarsko dejavnost.
23. V zadevi Faaborg-Gelting Linien je bilo Sodišče vprašano, ali se gostinske transakcije kvalificirajo kot dobave blaga ali kot dobave storitev po Šesti direktivi. Sodišče je menilo, da je treba gostinske transakcije obravnavati kot dobave storitev, saj je zanje značilna vrsta lastnosti in del, v katerih je dobava hrane le en element in v katerih storitve v veliki meri prevladajo.(14)
24. V zadevi Stockholm Lindöpark je bilo obravnavano vprašanje, ali je treba dejavnost vzdrževanja igrišča za golf, za namene ugotovitve, ali je lahko le-ta oproščena DDV, šteti za dajanje nepremičnin v najem ali kot dobava storitev, povezana z dejavnostjo športnega ali fizičnega izobraževanja. Sodišče je ugotovilo, da „dejavnost vzdrževanja igrišča za golf na splošno nima za posledico le pasivne dejavnosti dati igrišče na razpolago, ampak tudi številne trgovske dejavnosti, kot so nadziranje, upravljanje in vzdrževanje izvajalca storitev, priprava drugih objektov in tako dalje.“(15) Zato, v odsotnosti precej izjemnih okoliščin, dajanje v najem igrišča za golf ne more biti opravljanje glavne storitve.(16)
25. Ne v zadevi Faaborg-Gelting Linien ne v Stockholm Lindöpark ni bilo dvoma o tem, da so zadevne dejavnosti po svoji naravi gospodarske. V obeh zadevah je šlo za obdavčljive transakcije iz Šeste direktive. Namesto razčlenitve obdavčljive transakcije na njene različne dele, da bi jih lahko obdavčili posebej, je Sodišče uporabilo načelo „enotnosti dobave“, kot je ugotovil generalni pravobranilec Ruiz-Jarabo Colomer v svojih sklepnih predlogih v zadevi Hotel Scandic Gåsabäck.(17)
26. Dalje, okoliščine, ki jih je Sodišče upoštevalo v zadevi Faaborg-Gelting Linien, zadevajo skupino dejanj, izvedenih ob isti priložnosti v povezavi z eno samo transakcijo ene obdavčljive osebe. V zadevi Stockholm Lindöpark je Sodišče menilo, da skupina povezanih dejanj tvori eno gospodarsko dejavnost.
27. Nasprotno davčni vrtiljak zadeva vrsto zaporednih dejavnosti, ki jih izvedejo številni trgovci v verigi dobave. Osnovna lastnost skupnega sistema DDV je, da se DDV obračuna za vsako transakcijo v verigi dobave.(18) Zato je treba vsako transakcijo posebej vsebinsko obravnavati. Posledično ne more biti narava posamezne transakcije spremenjena s prejšnjimi ali kasnejšimi dogodki.(19)
28. Združeno kraljestvo pravilno zatrjuje, da je treba DDV uporabljati v skladu z dejansko gospodarsko situacijo. Vendar pa to ne pomeni, da mora biti značaj transakcije v verigi dobave določen glede na celotno verigo. Prav nasprotno, sodna praksa ponovno potrjuje pravilo, da je treba dejavnost obravnavati objektivno in per se, ko pravi, da je treba upoštevati dejansko gospodarsko situacijo in da pravna oblika ni prepričljiva.(20)
29. Pravilo, da je treba vsako transakcijo obravnavati posebej in per se, ne glede na namen ali rezultat, temelji na zahtevi, da bi moral biti skupni sistem DDV nevtralen, in na načelu pravne varnosti, ki zahteva,  da mora biti uporaba zakonodaje Skupnosti predvidljiva za subjekte, ki so ji podvrženi.(21) S tem zagotavlja, da je načeloma v času obdavčljive transakcije mogoče ugotoviti, ali ta transakcija spada ali ne spada v sklop Šeste direktive.
B – Domnevani namen transakcij
30. Združeno kraljestvo dalje zatrjuje, da je treba nujno gledati na domnevani namen transakcij,(22) ki je v tem primeru goljufati. Brez tega namena vrtiljak in vse njegove sestavne transakcije ne bi obstajale kot običajen gospodarski pojav. Optigen nasprotuje, da je to stališče v bistvu subjektivno, ker sprejema perspektivo trgovca, ki ni izpolnil obveznosti, medtem ko namenov drugih trgovcev ne upošteva. Vendar po mnenju Združenega kraljestva njegovo stališče ne temelji na namenih enega samega trgovca, ampak na objektivnem sklepanju, da je blago krožilo kot del sistema vrtiljaka, ki ni služil gospodarskemu namenu.
31. Ta argument je treba zavrniti, pa čeprav le iz razloga, ker temelji na presoji namena in rezultatov celotne verige namesto na presoji značaja vsake posamezne transakcije. Trditev, da transakcije končno niso imele gospodarskega namena, temelji na vrsti okoliščin, ki niso dejavniki, ki odločajo, ali transakcija v verigi spada na področje DDV. Kot sem ugotovil zgoraj, je treba vsako transakcijo obravnavati posebej, ne glede na njen namen ali rezultat. Na značaj transakcije dejstvo, da gre blago kasneje skozi roke istega trgovca, ne vpliva. Cilj nezakonite prisvojitve denarja je bil lahko pri izvoru verige transakcij, vendar je taka poneverba dejavnost sama po sebi; ni del dejavnosti trgovanja s CPU in ne spreminja značaja posamezne transakcije drugje v verigi.
32. Očitno se zdi Združenemu kraljestvu posebej pomembno dejstvo, da je domnevani namen vrtiljaka storiti to, kar naj bi bila po njegovem prepričanju DDV goljufija.
33. Vendar pa, v nasprotju s tem, kar predlaga Združeno kraljestvo, s stališča Sodišča v zadevah Breitsohl(23) in INZO(24) ne izhaja, da je lahko dejavnosti odvzet njen gospodarski značaj, če se jo opravlja za goljufive namene ali ko zaradi posledic na nekako omogoči goljufijo.
34. Za popolnoma drugačno vprašanje gre, ko oseba, ki zahteva odbitek DDV, poda lažne navedbe o svojem statusu davčnega zavezanca. To vprašanje je bilo postavljeno v zadevah Breitsohl in INZO. Sodišče je menilo, da „davčni zavezanec pridobi ta status dokončno le, če ta oseba v dobri veri poda izjavo, da namerava začeti predvideno gospodarsko dejavnost. V primerih goljufije ali zlorabe, v katerih na primer oseba pod pretvezo, da namerava opravljati posamezno gospodarsko dejavnost, dejansko skuša pridobiti kot svoje zasebno premoženje blago, glede katerega se lahko priznajo odbitki, lahko davčni organ terja povračilo zneskov za nazaj na podlagi tega, da so bili ti odbitki priznani na podlagi lažne navedbe.“(25)
35. Ta sodna praksa potrjuje, da lahko davčni organi zahtevajo „objektivni dokaz v podporo izjavljenemu namenu osebe, da bo opravljala gospodarsko dejavnost, ki bo osnova obdavčljivih transakcij  in bodo v odsotnosti takega dokaza lahko zavrnili pravico do odbitka.“(26) To vprašanje ni pomembno v tej zadevi. Prvič, ni zatrjevano, da so Fulcrum, Optigen ali Bond House zahtevali odbitek DDV na podlagi njihove lažne navedbe ali da niso nameravali opravljati gospodarske dejavnosti. Drugič, treba bi bilo jasno razlikovati med namenom izvajanja gospodarskih dejavnosti in predvidenim namenom samih gospodarskih dejavnosti.(27)
36. Dalje, trditev Združenega kraljestva, da bi morali poseben pomen pripisati dejstvu, da je domnevani namen transakcij goljufija, bi bilo, če bi jo sprejeli, težko uskladiti z vsebino člena 4(1) Šeste direktive, ki se sklicuje na gospodarsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultate te dejavnosti. Dejansko bi tak pristop prezrl objektivno naravo pojmovanja „gospodarske dejavnosti“ in bi povzočil nesorazmerno posledico, s tem da bi bila celotna veriga dobave zunaj področja Šeste direktive samo zato, ker en trgovec v verigi ne bi plačal DDV davčnim organom. Tak izid je še posebej begajoč, saj bi pomenilo, da zaradi trgovčevega neplačila DDV, le-ta dejansko sploh ne bi bil zavezan plačati DDV.
C – Nezakonite dejavnosti in  področje DDV
37. Združeno kraljestvo meni, da obstaja vzporednica med predloženimi zadevami in zadevami, v katerih je Sodišče odločilo, da se določene nezakonite dejavnosti ne kvalificirajo kot gospodarske dejavnosti in zato ne spadajo na področje skupnega sistema DDV. Ta analogija se mi ne zdi prepričljiva.
38. V skladu z dobro ustaljeno sodno prakso načelo fiskalne nevtralnosti izključuje posplošeno razlikovanje med zakonitimi in nezakonitimi dejavnostmi.(28) V načelu celo nezakonite transakcije spadajo na področje Šeste direktive in so predmet DDV.(29) Edina izjema je dejavnost, ki je popolnoma zunaj zakonskega gospodarskega področja zaradi svojih posebnih lastnosti.(30) Na primer, dobava drog je zunaj področja Šeste direktive,(31) medtem ko prirejanje nezakonite rulete spada na to področje, saj je zadnja v konkurenci z drugimi zakonitimi dejavnostmi iger na srečo.(32)
39. Nasprotno od drog ali ponarejenega denarja pa CPU niso, po besedah Sodišča, „po definiciji predmet popolne prepovedi uvoza in trgovanja v Skupnosti“.(33) S področja DDV so izvzeti le proizvodi, ki po svoji lastni naravi in zaradi svojih posebnih lastnosti ne morejo biti dani v promet ali integrirani v gospodarske poti.(34) Pri CPU ni tako.
40. Dalje, v nasprotju s tem, kar zatrjuje Združeno kraljestvo, trgovina s CPU ni povsem zunaj zakonitega gospodarskega področja, ker se veriga transakcij končno izkaže kot krožna. Iz tega, kakor Commissioners sami opisujejo, kaj po njihovem mnenju sestavlja davčni vrtiljak, postane jasno, da je njegova značilnost zloraba zakonitih gospodarskih poti, kar omogoči zadržanje denarja, plačanega kot DDV.
D – Načelo pravne varnosti
41. Če bi Sodišče sprejelo razlago, ki jo zagovarja Združeno kraljestvo, bi to povzročilo veliko negotovost glede uporabe Šeste direktive. Taka razlaga bi pomenila, da bi morali trgovci, če bi se želeli v času transakcije prepričati, da prevzemajo pravice in obveznosti po sistemu DDV, predvideti, ali bo določeno blago, ki je predmet transakcije,  v določeni fazi prišlo nazaj v roke trgovca, ki je že igral vlogo v verigi dobave. Če bi bilo tako, bi morali prav tako vedeti za kakršnokoli kasnejše „izginotje“ tega trgovca.(35) Medtem pa bi bilo treba upoštevati možnost, da ena in ista dobava lahko vsebuje blago, ki je zlorabljeno za goljufijo, in blago, ki ni uporabljeno za ta namen – če bi sprejeli argumentiranje Združenega kraljestva, bi bilo le zadnje predmet DDV. Ta razlaga pojma „gospodarska dejavnost“ nasprotuje načelu pravne varnosti, ki je splošno načelo prava Skupnosti, ki ga morajo države članice upoštevati ob izvajanju Šeste direktive.(36) Kot potem pravilno zatrjujejo Optigen, Fulcrum in Bond House, bi lahko pristop Združenega kraljestva deloval odvračilno za zakonito trgovino.
E – Načini obravnavanja davčnega vrtiljaka
42. Združeno kraljestvo očitno predvideva boj proti davčnemu vrtiljaku – ali vsaj odpravljanje težav, ki jih predstavlja – z omejitvijo področja sistema DDV. Po mojem mnenju Sodišče ne bi smelo privoliti v ta pristop. S tem bi občutno prevalili breme težave z davčnih organov na zasebni sektor, na račun zakonite trgovine in ustreznega delovanja sistema DDV. Dalje bi odvračali države članice od sprejemanja ustreznih ukrepov proti davčnemu vrtiljaku. S tega stališča je posebej omembe vredno, da kjer dejavnost spada na področje Šeste direktive, to ne pomeni, da države članice nimajo več pristojnosti, da ukrepajo zoper le-tega.(37) V bistvu člen 21 Šeste direktive daje državam članicam možnost, da uvedejo davčno skupno in solidarno odgovornost. Davčni zavezanec je tako lahko odgovoren za plačilo DDV, ki ga dolguje njegov sopogodbenik, če je vedel oziroma bi moral vedeti za goljufivo ravnanje svojega sopogodbenika.(38) Več držav članic je sprejelo tovrstne ukrepe proti davčnemu vrtiljaku.(39)
IV – Predlog
43. Na podlagi teh premislekov menim, da bi moralo Sodišče dati tak odgovor High Court of Justice:
Za ugotovitev, ali se transakcija v dobavni verigi šteje za gospodarsko dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, je treba transakcijo preučiti posamično in per se . Transakcije, ki sestavljajo del krožne dobavne verige, v kateri si trgovec nezakonito prisvoji zneske, ki so mu bili plačani kot DDV, namesto da bi plačal te zneske davčnim organom, so še vedno gospodarska dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive.
(1) .
(2)
–	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1; v nadaljevanju: Šesta direktiva).
(3)
–	Prva direktiva Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL, posebna angleška izdaja 1967, str. 14; v nadaljevanju: Prva direktiva).
(4)
–	Odločba VAT and Duties Tribunal, Manchester (predsednik: Colin Bishopp) v zadevi Bond House Systems Limited proti C & E z dne 29. aprila 2003, točke 15 do 18 (opombe dodane).
(5)
– V skladu s členom 28c(A)(a) Šeste direktive je dobava blaga dobavitelju v drugi državi članici oproščena DDV. V besedilu UK Value Added Tax Act 1994 (zakona o davku na dodano vrednost v Združenem kraljestvu) je taka dobava „ničte stopnje“.
(6)
– Kot je omenjeno zgoraj, je dobava blaga dobavitelju v drugi državi članici oproščena DDV. Prodajalec je upravičen do povračila vstopnega davka, kot izhaja iz člena 17(2)(d) Šeste direktive, vstavljenega s členom 28 f (1).
(7)
–	Poročilo Komisije Svetu in Evropskemu parlamentu o uporabi načinov upravnega sodelovanja v boju proti goljufijam DDV z dne 16. aprila 2004 (COM(2004) 260 konč.).
(8)
–	Na primer sodbe z dne 26. marca 1987 v zadevi Komisija proti Nizozemski (235/85, Recueil, str. 1471, točka 8); z dne 14. februarja 1985 v zadevi Rompelman (268/83, Recueil, str. 655, točka 19) in z dne 4. decembra 1990 v zadevi Van Tiem ( Recueil, str. I-1436, točka 42).
(9)
–	Komisija proti Nizozemski, točka 19.
(10)
–	Zgoraj navedena sodba Rompelman, točka 19; sodba z dne 21. septembra 1988 v zadevi Komisija proti Franciji (50/87, Recueil, str. 4797, točka 15).
(11)
–	Zgoraj navedena sodba Komisija proti Nizozemski, točka 8.
(12)
–	Sodba z dne 2. maja 1996 v zadevi Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil, str. I-2395).
(13)
–	Sodba z dne 18. januarja 2001 v zadevi Stockholm Lindöpark (C-150/99, Recueil, str. I-493).
(14)
–	Zgoraj navedena sodba Faaborg-Gelting Linien, točka 12. Sodišče je pripomnilo, da je situacija drugačna, „kjer se transakcije nanašajo na „take-away“ (prodaja pripravljene hrane, ki jo kupec odnese na dom) in ni združena s storitvami za povečanje potrošnje na mestu v ustreznem okolju“.
(15)
–	Zgoraj navedena sodba Stockholm Lindöpark, točka 26.
(16)
–	Ibidem .
(17)
–	Sodbi z dne 20. januarja 2005 v zadevi Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, ZOdl., str. I‑743, točka 21) in v zadevi Sinclair Collins z dne 12. junija 2003 (C‑275/01, Recueil, str. I-5965, točke od 25 do 30).
(18)
–	Glej člen 2 Prve direktive Sveta.
(19)
–	V zvezi s tem sodba ze dne 29. junija 1999 v zadevi Coffeeshop Siberië (C‑158/98, Recueil, str. I-3971, točka 22).
(20)
–	V zvezi s tem glej sodbo z dne 21. oktobra 2004 v zadevi BBL (C-8/03, ZOdl., str. I-10157, točka 36) in zgoraj navedeni sodbi EDM, točka 18, in Rompelman, točka 23.
(21)
–	Glej na primer sodbe z dne 22. februarja 1984 v zadevi Kloppenburg proti Finanzamt Leer (70/83, Recueil, str. 1075, točka 11); z dne 15. decembra 1987 v zadevi Danska proti Komisiji (348/85, Recueil, str. 5225, točka 19); z dne 1. oktobra 1998 v zadevi Združeno kraljestvo proti Komisiji (C-209/96, Recueil, str. I-5655, točka 35); z dne 22. novembra 2001 v zadevi Nizozemska proti Svetu (C-301/97, Recueil, str. I-8853, točka 43) in z dne 29. aprila 2004 v zadevi Združeno kraljestvo proti Komisiji (C‑17/01, Recueil, str. I‑4243, točka 34).
(22)
–	Glede tega Združeno kraljestvo napotuje na sodbi z dne 20. junija 1991 v zadevi Polystar Investments Netherlands (C-60/90, Recueil, str. I-3111, točka 12) in z dne 20. junija 1996 v zadevi Wellcome Trust (C-155/94, Recueil, str. I-3013, točke od 31 do 36) .
(23)
–	Sodba z dne 8. junija 2000 v zadevi Breitsohl (C‑400/98, Recueil, str. I-4321).
(24)
–	Sodba z dne 29. februarja 1996 v zadevi Inzo (C‑110/94, Recueil, str. I-857).
(25)
–	Zgoraj navedena sodba Inzo, točka 24. Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Breitsohl, točka 39, in sodbo z dne 21. marca 2000 v združenih zadevah Gabalfrisa in drugi (od C‑110/98 do C‑147/98, Recueil, str. I-1577).
(26)
–	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Jacobsa v zadevi I/S Fini H (sodba z dne 3. marca 2005, C- 32/03, ZOdl., str. I-1599).
(27)  –	Primerjava med naslednjima situacijama lahko pojasni to točko. Situacija I: X navede, da bo odprl restavracijo, in pridobi (začasen) status davčnega zavezanca. Kupi stole, mize in drugo opremo in zahteva odbitek DDV. Vendar pa restavracije nikoli ne odpre. Situacija II: Y odpre restavracijo in jo zlorabi za izvedbo goljufije. Opravlja storitve restavracij in obračunava DDV svojim strankam, vendar nato zmanjša zapisane prejemke, da bi s tem prevaral davčne organe in obdržal del prejetega DDV. Situacija I meče senco dvoma na X-ov status davčnega zavezanca. Davčni organi lahko zahtevajo objektivni dokaz v podporo X-ovega navedenega namena in presodijo, ali je X dejansko nameraval opravljati storitve restavracij (glej na primer zgoraj navedeno sodbo Inzo; sodbo z dne 15. januarja 1998 v zadevi Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Recueil, str. I‑1, in sodbo z dne 8. junija 2000 v zadevi Schloßstraße, C‑396/98, Recueil, str. I‑4279). Nasprotno situacija II ne vpliva na status Y-a kot davčnega zavezanca, saj Y opravlja gospodarsko dejavnost: opravlja storitve restavracij. Iz člena 4(1) Šeste direktive izhaja, da namen ali rezultat te dejavnosti ne vpliva na njegov status davčnega zavezanca.
(28)
–	Na primer zgoraj navedena sodba Rompelman, točka 19, in sodba z dne 11. junija 1998 v zadevi Fischer (C‑283/95, Recueil, str. I-3369, točka 28).
(29)
–	Sodbe z dne 28. februarja 1984 v zadevi Senta Einberger (294/82, Recueil, str. 1177); z dne 2. avgusta 1993 v zadevi Lange (C‑111/92, Recueil, str. I-4677, točka 16); z dne 5. julija 1988 v zadevi Happy Family (289/86, Recueil, str. 3655, točka 20); z dne 5. julija 1988 v zadevi Mol (269/86, Recueil, str. 3627, točka 18); z dne 28. maja 1998 v zadevi Goodwin in Unstead (C‑3/97, Recueil, str. I-3257, točka 9) in z dne 29. junija 2000 v zadevi Salumets in drugi (C‑455/98, Recueil, str. I-4993, točka 19).
(30)
–	Zgoraj navedeni sodbi Happy Family, točka 20, in Mol, točka 18.
(31)
–	Zgoraj navedeni sodbi Senta Einberger in Happy Family, točka 23.
(32)
–	Zgoraj navedena sodba v zadevi Fischer, točke od 19 do 23 in 28. Kar zadeva pravno podlago utemeljitve Sodišča glede pripomb generalnega pravobranilca Jacobsa v točki 20 sklepnih predlogov v zadevi Witzemann, pripominja, da „je resnična podlaga pravila nekoliko skrita in da „ne gre […] domnevati, da katerokoli temeljno pravno načelo preprečuje obdavčitev nezakonitih transakcij“; sodba z dne 6. decembra 1990 v zadevi Witzemann (C-343/89, Recueil, str. I-4477). Sodišče v bistvu ugotavlja, da se DDV uporablja za dejavnosti z običajnega gospodarskega področja, ali zato, ker so zakonite, ali zato, ker so lahko konkurenčne zakonitim gospodarskim dejavnostim; zunaj tega področja načelo fiskalne nevtralnosti ne pride v poštev. Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca Fennellyja v sodbi zgoraj navedeni sodbi Coffeeshop Siberië, točka 16.
(33)
–	Zgoraj navedena sodba Senta Einberger, točka 15. Glej tudi zgoraj navedeno sodbo Witzemann in zgoraj navedene sklepne predloge generalnega pravobranilca Légerja v zadevi Goodwin in Unstead, točka 20.
(34)
–	Zgoraj navedene sodbe Salumets in drugi, točki 19 in 21; Fischer, točka 20, in Lange, točka 12.
(35)
–	Teorija Združenega kraljestva bi bila uporabna le, če bi ti pogoji nastopili kumulativno. Ne krožnost dobavne verige ne dejstvo, da obstaja ali da bo obstajal trgovec, ki ne bo izpolnil obveznosti, samo po sebi ne zadostuje za sklep, da gre za transakcijo zunaj področja DDV. Do „goljufije kratko živečega“ lahko pride v linearni dobavni verigi, v kateri bi transakcije v verigi nenazadnje spadale na področje DDV. Krožna trgovina se lahko zgodi kot običajen gospodarski pojav na določenih blagovnih borzah. Sistem DDV je vzpostavljen za obvladovanje tega pojava in transakcije ostanejo predmet DDV, ne glede na to, ali blago, s katerim se trguje, dejansko konča pri potrošniku.
(36)
–	Enako sodba z dne 29. aprila 2004 v združenih zadevah Gemeente Leusden in Holin (C‑487/01 in C‑7/02, Recueil, str. I‑5337, točke 57, 58, 65 in 69). Po analogiji glej sodbo z dne 6. aprila 1995 v zadevi BLP Group (C‑4/94, Recueil, str. I‑983, točka 24). Prav tako glej sodbo z dne 3. decembra 1998 v zadevi Belgocodex (C‑381/97, Recueil, str. I‑8153, točka 26); zgoraj navedeno sodbo Schloßstraße, točka 44, ter sodbi z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer (C‑62/00, Recueil, str. I‑6325, točka 44) in z dne 26. aprila 1988 v zadevi Krücken (316/86, Recueil, str. 2213, točka 22). Sodišče je nenehno trdilo, da je treba paziti na zahtevo po pravni varnosti toliko bolj v primeru pravil, ki imajo lahko finančne posledice, tako da lahko zadevne osebe natančno poznajo obseg svojih pravic in obveznosti. Glej na primer sodbe z dne 15. decembra 1987 v zadevi Irska proti Komisiji (325/85, Recueil, str. 5041, točka 18); z dne 15. decembra 1987 v zadevi Nizozemska proti Komisiji (326/85, Recueil, str. 5091, točka 24); zgoraj navedeno sodbo Sudholz, točka 34, in sodbo z dne 9. julija 1981 v zadevi Administration des Douanes proti Gondrand Frères (169/80, Recueil, str. 1931, točka 17).
(37)
–	Nezakonite igre na srečo so na primer gospodarska dejavnost v smislu člena 4(2) Šeste direktive; seveda to ne preprečuje državam članicam, da ne ukrepajo zoper nezakonite igre na srečo: zgoraj navedena sodba Fischer.
(38)
–	V tem kontekstu bi morali obravnavati vprašanje, ali so trgovci dejansko vedeli oziroma bi morali vedeti za obstoj sistema goljufije in ne, kot predlaga danska vlada, v kontekstu definicije „gospodarske dejavnosti“.
(39)
–	Vključno z Združenim kraljestvom (glej oddelek 18 Finance Act 2003).