62023CC0796
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 3 lipca 2025 r. (
1
)
Sprawa C‑796/23
Česká síť s.r.o.
przeciwko
Odvolací finanční ředitelství
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska)]
Odesłanie prejudycjalne – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 9 ust. 1 – Pojęcie podatnika – Zdolność prawna – Przypisanie obrotu podatnikowi – Wspólne działanie kilku osób jako wspólników spółki niemającej osobowości prawnej – Ustalenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku
I. Wprowadzenie
1.
W niniejszej sprawie Trybunał musi „jedynie” wyjaśnić, kto jest podatnikiem, który dokonał transakcji, i w związku z tym jest również zobowiązany do zapłaty odpowiedniego podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”). Tłem tego klasycznego pytania jest współdziałanie czterech osób prawnych, z których niektóre ze względu na limity odnośnie do małych przedsiębiorstw prawdopodobnie należy zakwalifikować jako takie. Gdyby wszystkie transakcje zostały zsumowane i przeprowadzone przez jedną spółkę składającą się z tych czterech osób prawnych, wówczas ten limit zostałby prawdopodobnie przekroczony.
2.
Dla sądu odsyłającego problematyczne jest wzajemne oddziaływanie między prawem cywilnym a prawem podatkowym oraz istniejące w niektórych państwach członkowskich wcześniej i gdzieniegdzie jeszcze obecnie rozumienie prawa podatkowego jako wtórnego krajowego prawa cywilnego. W każdym razie jest to mało przekonujące z tego względu, że przepisy prawa dotyczące VAT są zharmonizowaną dziedziną prawa w ramach prawa Unii.
3.
Niemniej jednak unijne przepisy dotyczące VAT muszą uwzględniać fakt, że odpowiednie krajowe prawo cywilne dopuszcza przykładowo spółki, które nie mają własnej osobowości prawnej (a zatem nie są osobami prawnymi), lecz które mogą jednak, za pośrednictwem swoich wspólników, skutecznie działać jako spółka w obrocie prawnym. Ma to na przykład miejsce w przypadku „spółki” w rozumieniu czeskiego kodeksu cywilnego. Jest to zrzeszenie osób nieposiadające osobowości prawnej (tradycyjna instytucja prawa rzymskiego, łac. societas – zwana dalej „spółką cywilną”), jak ma to miejsce w wielu państwach członkowskich (
2
). Czy podatnikiem jest tylko osoba, która posiada również osobowość prawną, czy też zdolność prawna jest w tym względzie wystarczająca?
4.
Jeśli zdolność prawna jest wystarczająca, pojawia się kolejne pytanie, w jakich przypadkach spółka cywilna i w jakich przypadkach działający wspólnik przeprowadza odpowiednią transakcję podlegającą opodatkowaniu. Wspólnik może bowiem również samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą jako osoba fizyczna lub, jak w niniejszej sprawie, jako osoba prawna. Ma to znaczenie dla zobowiązania podatkowego i odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencje mogą być znaczące, jeśli – jak w niniejszej sprawie – ze skutkiem wstecznym przyjmuje się istnienie de facto spółki cywilnej, w odniesieniu do której zgodnie z prawem krajowym jeden ze wspólników musi być zobowiązany do zapłaty wszystkich podatków.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
5.
Unijne ramy prawne w tej sprawie tworzy dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
3
) (zwana dalej „dyrektywą VAT”).
6.
Artykuł 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT stanowi:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. […]”.
7.
Artykuł 11 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na uznanie kilku osób za jednego podatnika. Stanowi on:
„Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej »komitetem ds. VAT«), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.
Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu”.
8.
Artykuł 193 dyrektywy VAT dotyczy osoby zobowiązanej do zapłaty podatku i stanowi:
„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT […]”.
B.
Prawo czeskie
– Prawo cywilne
9.
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (ustawa nr 89/2012 ustanawiająca kodeks cywilny, zwana dalej „kodeksem cywilnym”) zawiera w §§ 2716 i nast. regulacje dotyczące tak zwanej „spółki” (zwanej dalej „spółką cywilną”).
10.
Zgodnie z § 2716 ust. 1 kodeksu cywilnego spółka cywilna powstaje, jeżeli kilka osób zobowiązuje się w drodze umowy do stowarzyszenia się w charakterze wspólników w celu wspólnego działania lub we wspólnej sprawie. Do powstania spółki cywilnej nie jest wymagane zawarcie umowy w formie pisemnej.
11.
Zgodnie z § 2727 ust. 1 kodeksu cywilnego wspólnik nie może bez zgody pozostałych wspólników dokonywać żadnych czynności na własny rachunek lub na rachunek osób trzecich, które mają charakter konkurencyjny w stosunku do wspólnego celu. Zgodnie z § 2727 ust. 2, jeżeli wspólnik działał na własny rachunek, pozostali wspólnicy mogą żądać uznania, że działanie wspólnika zostało dokonane na wspólny rachunek.
12.
Zgodnie z § 2736 kodeksu cywilnego wspólnicy są między innymi odpowiedzialni solidarnie wobec osób trzecich za długi wynikające ze wspólnej działalności. Zgodnie z § 2737, jeżeli wspólnik podejmuje działanie we wspólnej sprawie z osobą trzecią, uznaje się go za pełnomocnika wszystkich wspólników. Jeżeli wspólnicy uzgodnią inaczej, nie można tego podnosić wobec osoby trzeciej, która działa w dobrej wierze. Jeżeli wspólnik działał we własnym imieniu we wspólnej sprawie z osobą trzecią, pozostali wspólnicy mogą korzystać z wynikających z tego praw, osoba trzecia jest jednak zobowiązana jedynie wobec tego, kto dokonywał z nią czynności prawnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy osoba trzecia wiedziała, że wspólnik działa na rzecz spółki.
– Prawo podatkowe
13.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ustawa nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej, zwana dalej „ustawą o VAT”), transponuje dyrektywę VAT. Zawierała ona jednak między innymi w §§ 4a, 6a do dnia 30 czerwca 2017 r. szczególne regulacje dotyczące VAT dla podatników będących wspólnikami spółki cywilnej zgodnie z § 2716 kodeksu cywilnego.
14.
Z dniem 1 lipca 2017 r. w drodze nowelizacji nr 170/2017 Sb. zmieniono ustawę o VAT i zniesiono szczególny system dla takich spółek cywilnych. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji nr 170/2017 Sb. w ten sposób ustawa o VAT zostaje „dostosowana do dyrektywy VAT i ogólnych zasad VAT”.
15.
Zgodnie z § 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą samodzielnie lub jako grupa. Podatnikiem jest również osoba prawna, która nie została założona lub utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik staje się zazwyczaj płatnikiem wtedy, gdy zgodnie z § 6 ust. 1 ustawy o VAT jego obrót za nie więcej niż 12 bezpośrednio poprzedzających, kolejnych miesięcy kalendarzowych przekroczy określoną kwotę [w momencie wydania decyzji przez stronę przeciwną była to kwota 1 mln koron czeskich (CZK)].
16.
Przy obliczaniu obrotu do celów VAT zgodnie z § 4a ust. 3 ustawy o VAT, który został skreślony w 2017 r., obowiązywała zasada, że do obrotu podatnika będącego wspólnikiem spółki cywilnej, w ramach której dokonuje się transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, wlicza się obrót osiągnięty a) przez tę osobę samodzielnie poza spółką cywilną oraz b) przez całą spółkę cywilną.
17.
Zgodnie ze skreślonym również w 2017 r. § 6a ustawy o VAT podatnik, który a) jest wspólnikiem spółki cywilnej, w ramach której dokonuje się transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest płatnikiem od dnia, w którym którykolwiek z pozostałych wspólników stał się płatnikiem, chyba że na mocy niniejszej ustawy stał się płatnikiem wcześniej, i b) stanie się wspólnikiem spółki cywilnej, w ramach której dokonuje się transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego wspólnie z płatnikiem, jest płatnikiem od dnia, w którym stał się wspólnikiem. Zgodnie z § 95 ustawy o VAT obowiązywała zasada, że jeżeli podatnik będący wspólnikiem spółki cywilnej staje się płatnikiem, jest on zobowiązany do poinformowania o tym pozostałych wspólników w terminie 15 dni od dnia, w którym stał się płatnikiem.
18.
Zgodnie z § 100 ust. 4 ustawy o VAT płatnicy będący wspólnikami tej samej spółki cywilnej są obowiązani prowadzić odrębną ewidencję do celów VAT w zakresie działalności, w związku z którą przystąpili do spółki. Ewidencję tę prowadzi w imieniu spółki cywilnej wyznaczony wspólnik, który w imieniu spółki wykonuje wszelkie obowiązki i korzysta z praw, które wynikają z tej ustawy dla pozostałych wspólników.
19.
Ponadto § 101b ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że płatnik, który jako wyznaczony wspólnik prowadzi w imieniu spółki cywilnej ewidencję do celów VAT, jest obowiązany do wskazania w swojej deklaracji podatkowej transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego i podatku od działalności własnej oraz transakcji dających prawo do odliczenia podatku naliczonego i podatku od działalności całej spółki cywilnej.
20.
Zgodnie z § 74 ust. 7 ustawy o VAT tylko wyznaczony wspólnik mógł ubiegać się o odliczenie podatku naliczonego od transakcji spółki. Pozostali wspólnicy wskazują w deklaracji podatkowej jedynie transakcje dające prawo do odliczenia podatku naliczonego i podatek od działalności własnej.
III. Spór w postępowaniu głównym
21.
Česká síť s.r.o. (zwana dalej „skarżącą”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Republice Czeskiej. W 2017 r. skarżąca współpracowała z kilkoma korporacjami z siedzibą w USA, które działały w Republice Czeskiej za pośrednictwem oddziałów (były to osoby prawne CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC i CESKA SIT LLC).
22.
Wszystkie osoby prawne (skarżąca oraz trzy amerykańskie korporacje, względnie ich oddziały działające w Republice Czeskiej) świadczyły usługi dla klientów końcowych (głównie dostęp do Internetu). Każda z osób prawnych zajmowała się we własnym imieniu inną grupą klientów. Tym samym każda z osób prawnych osiągnęła w roku 2017 własne przychody z tytułu świadczenia usług (dla przykładu w przypadku oddziałów roczne przychody wynosiły od 645000 CZK do 748000 CZK).
23.
Członek zarządu i jedyny wspólnik skarżącej był jednocześnie kierownikiem oddziałów wszystkich trzech amerykańskich osób prawnych (w imieniu oddziałów podpisywał również dokumentację umowną, między innymi podając przy tym niektóre dane kontaktowe skarżącej, takie jak stronę internetową lub adres e-mail). Był on jedyną osobą, która w rzeczywistości zarządzała zarówno skarżącą, jak i oddziałami trzech wspomnianych osób prawnych. Skarżąca już w latach 2009 i 2010 przeniosła też bezpłatnie do oddziałów amerykańskich korporacji ponad 170 swoich dotychczasowych klientów. Zapewniła ona oddziałom niezbędną infrastrukturę i sama pokrywała koszty łączności internetowej (np. wszyscy klienci byli podłączeni do Internetu poprzez ten sam punkt dostępu). Oddziały amerykańskich korporacji nie wykazywały natomiast żadnych aktywów materialnych ani niematerialnych, nie miały żadnych kosztów płac.
24.
Ze względu na te powiązania organy podatkowe doszły do wniosku, że de facto istniała tzw. spółka cywilna (tj. stowarzyszenie osób nieposiadające osobowości prawnej) w myśl § 2716 kodeksu cywilnego.
25.
Ze względu na szczególne regulacje w czeskiej ustawie o VAT dla spółek zgodnie z § 2716 kodeksu cywilnego skarżąca jako „wyznaczony wspólnik” była zobowiązana do zapłaty VAT w odniesieniu do całej spółki. Organ podatkowy obliczył VAT skarżącej w taki sposób, że w podstawie opodatkowania uwzględnił zarówno transakcje podlegające opodatkowaniu zrealizowane przez skarżącą w 2017 r., jak i obroty oddziałów amerykańskich korporacji – jako wspólników spółki cywilnej.
26.
W listopadzie 2020 r. organ podatkowy wystawił łącznie dwanaście decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca bezskutecznie odwołała się do odwoławczej izby skarbowej (strony przeciwnej), a następnie przegrała również sprawę w Krajský soud (sądzie okręgowym, Republika Czeska). Skarżąca broni się obecnie, wnosząc skargę kasacyjną do Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska).
27.
W skardze kasacyjnej skarżąca argumentuje, że szczególne traktowanie spółek cywilnych lub ich wspólników z punktu widzenia opodatkowania VAT na podstawie prawa czeskiego było sprzeczne z dyrektywą VAT. Zdaniem skarżącej czeska regulacja doprowadziła bowiem w rezultacie do tego, że organ podatkowy opodatkował skarżącą nie tylko na podstawie jej własnych obrotów, ale również na podstawie obrotów podmiotów trzecich. Strona przeciwna natomiast nie zgadza się z tym poglądem. Jej zdaniem szczególna regulacja dla spółek cywilnych nie narusza prawa Unii. Według strony przeciwnej ustawodawca uchylił poprzednie przepisy nie z powodu sprzeczności z prawem Unii, ale z powodu problemów z ich stosowaniem.
IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz postępowanie przed Trybunałem
28.
Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi dwoma pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 TFUE:
„1)
Czy sytuacja, w której na podstawie szczególnych przepisów krajowych dotyczących podatku od wartości dodanej dla tak zwanych spółek (stowarzyszeń osób nieposiadających osobowości prawnej), do zapłaty podatku w odniesieniu do całej spółki jest zobowiązany tak zwany wyznaczony wspólnik, mimo że inny wspólnik występował wobec klienta końcowego w związku ze świadczeniem usług, jest zgodna z dyrektywą 2006/112, a w szczególności z art. 9 ust. 1 i art. 193 tej dyrektywy?
2)
Czy zgodność tej sytuacji z dyrektywą 2006/112 zależy od tego, czy ów inny wspólnik przekroczył zasady działania w sprawach spółki i występował wobec klienta końcowego we własnym imieniu?”.
29.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie przedstawiły skarżąca, Republika Czeska i Komisja. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
V. Ocena prawna
30.
Poprzez swoje dwa pytania, na które można odpowiedzieć łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, kogo należy uznać za podatnika w sytuacji, gdy wspólnik spółki cywilnej świadczył we własnym imieniu niezależną usługę na rzecz osoby trzeciej, ewentualnie z naruszeniem „zakazu konkurencji” przewidzianego w § 2727 ust. 1 kodeksu cywilnego. W tym względzie sąd odsyłający zakłada istnienie spółki cywilnej zgodnie z prawem czeskim.
31.
Niniejsza opinia opiera się na tym założeniu, nawet jeśli z postanowienia odsyłającego nie wynika dokładnie, do jakiego wspólnego działania lub w jakiej wspólnej sprawie cztery zainteresowane przedsiębiorstwa miały się stowarzyszyć jako wspólnicy. Zazwyczaj nie każda współpraca między różnymi osobami prowadzi do utworzenia odrębnej „societas” (spółki cywilnej) posiadającej zdolność prawną. Ostatecznie jednak ustalenie to musi zostać dokonane przez sąd odsyłający.
32.
Kwestia prawna, którą należy wyjaśnić w przypadku przyjęcia istnienia spółki cywilnej, wymaga bliższego przyjrzenia się pojęciu podatnika i znaczenia odpowiedniego krajowego prawa cywilnego dla jego określenia (zob. śródtytuł B poniżej). Jeżeli podatnikiem jest spółka cywilna, powstaje pytanie, czy państwo członkowskie może uznać za podatnika tylko jednego ze wspólników (zgodnie z prawem czeskim wyznaczonego wspólnika) zamiast spółki i „przypisać” mu obroty spółki, czy też prawo dotyczące podatku od wartości dodanej wymaga, aby spółka była pod względem administracyjnym również traktowana jako odrębny podatnik (zob. śródtytuł C poniżej).
33.
Ponieważ pytania te najwyraźniej pojawiają się w postępowaniu głównym tylko dlatego, że niektórzy wspólnicy spółki cywilnej sami pozostali poniżej limitów przewidzianych w odniesieniu do małych przedsiębiorstw, najpierw zajmę się warunkami, na jakich można uniknąć struktur stanowiących nadużycie (zob. śródtytuł A poniżej).
A.
Nadużywanie limitów przewidzianych w odniesieniu do małych przedsiębiorstw?
34.
Tak zwane zwolnienie małych przedsiębiorstw (art. 287 dyrektywy VAT) odnosi się do indywidualnego podatnika i jego obrotów. Ponieważ to zwolnienie podatkowe nie jest obiektywnie związane z charakterem działalności, lecz jedynie z badanym odrębnie nieosiągnięciem progu obrotu przez podatnika, art. 287 dyrektywy VAT przewiduje subiektywne zwolnienie podatkowe. Jak już orzekł Trybunał (
4
) i jak wyjaśniłam w innym miejscu (
5
), znaczenie tego zwolnienia subiektywnego polega przede wszystkim na uproszczeniu o charakterze administracyjnym.
35.
Bez takiego progu organ podatkowy musiałby traktować jako podatnika każdą osobę wykonującą nawet niewielką działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, począwszy od pierwszego euro. Pociągałoby to za sobą koszty administracyjne nie tylko po stronie podatnika, lecz również po stronie organu podatkowego, z którymi nie byłby związany odpowiedni dochód podatkowy (
6
). Przewidziany w art. 287 dyrektywy VAT próg de minimis ma właśnie na celu uniknięcie takiej sytuacji (
7
).
36.
Okoliczność, że wspólnik stara się nie przekroczyć tego limitu obrotów rocznie, nie może sama w sobie stanowić nadużycia, ponieważ w takim przypadku cel subiektywnego zwolnienia podatkowego (odciążenia organów podatkowych i podatników) jest spełniony (
8
). Inaczej może być tylko wówczas, gdy wybraną strukturę (podział obrotów między cztery kontrolowane spółki) należy postrzegać jako konstrukcję stanowiącą nadużycie (
9
). Uzasadnienie organów podatkowych dotyczące tego, dlaczego istnieje tutaj de facto spółka cywilna, można rozumieć w tym kierunku. W swojej opinii Republika Czeska również przyjmuje sztuczną konstrukcję. Ostatecznie może to jednak ocenić i ustalić wyłącznie sąd odsyłający. Trybunał może jednak udzielić wskazówek w tym zakresie.
37.
Po pierwsze, oczywiste jest, że podatnik nie może w sposób stanowiący nadużycie powoływać się na prawo do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT przewidziane w dyrektywie VAT (
10
). Jednocześnie jednak nie każde zachowanie mające na celu optymalizację podatkową można uznać za „wykonywanie prawa niezgodne z przeznaczeniem tego prawa”. Należy raczej wykluczyć nadużycie i przyjąć stan faktyczny taki, jaki jest, „jeżeli nie zostało wykazane istnienie całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, której jedynym lub przynajmniej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy” (
11
).
38.
Jak pokazuje geneza art. 11 dyrektywy VAT, prawodawca Unii dostrzegł ryzyko nadużywania progów zwolnienia przez kilku kontrolowanych podatników i dał państwom członkowskim możliwość grupowania kilku osób w jednego podatnika w określonych okolicznościach (
12
). Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy osoby te są ze sobą ściśle powiązane poprzez wzajemne stosunki finansowe, gospodarcze i organizacyjne.
39.
Gdyby zatem współpraca między trzema amerykańskimi przedsiębiorstwami a skarżącą była porównywalna i służyła przede wszystkim utrzymaniu się w całości lub w części poniżej limitów obrotów objętych zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw, można by to ewentualnie zakwalifikować jako sztuczną konstrukcję, a tym samym zignorować. Gdyby skarżącą należało uznać za „pociągającą za sznurki” w ramach tej konstrukcji (a tym samym za dominujące przedsiębiorstwo), to obroty mogłyby również zostać jej przypisane i u niej opodatkowane. Przyjęcie, że mamy do czynienia de facto ze spółką cywilną, nie byłoby wówczas w ogóle konieczne.
B.
W przedmiocie kwestii, kto był podatnikiem dokonującym transakcji
40.
Jeżeli natomiast nie można przyjąć istnienia takiej sztucznej konstrukcji, decydujące znaczenie ma to, kto przeprowadził odpowiednie transakcje (usługi dostępu do Internetu) i w związku z tym jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia odpowiedniego VAT od odbiorców usług. To właśnie stara się ustalić sąd odsyłający za pomocą swoich dwóch pytań, które mogą być rozpatrywane łącznie. W rachubę wchodzą działający w danym przypadku wspólnik (według skarżącej) lub spółka cywilna (składająca się ze skarżącej i trzech spółek amerykańskich – według organów podatkowych), która nie ma osobowości prawnej na mocy prawa krajowego.
41.
W tym celu należy najpierw wyjaśnić, kto może być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. śródtytuł 1 poniżej). Następnie pojawia się pytanie, jakie kryteria należy zastosować w konkretnym przypadku, aby zdecydować, który z podatników, o których mowa, jest zobowiązany do zapłaty VAT od usług (dostępu do Internetu). Jest to kwestia przypisania konkretnych transakcji jednemu z podatników, o których mowa (zob. śródtytuł 2 poniżej).
1. Zdolność do bycia podatnikiem
42.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT „[p]odatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (
13
).
43.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zwroty użyte w art. 9 dyrektywy VAT, a w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie (
14
), wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (
15
).
44.
W związku z tym zdaniem Trybunału, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (
16
). Nie jest natomiast rozstrzygające, w jakiej formie prawnej prowadzona jest taka działalność (osoba fizyczna, osoba prawna lub spółka osobowa), ani to, czy prawo krajowe przyznaje takiej formie prawnej odrębną osobowość prawną (
17
). W związku z tym okoliczność, że krajowe prawo cywilne uznaje niektóre spółki za posiadające osobowość prawną, a inne nie, nie ma znaczenia dla przepisów dotyczących VAT.
45.
Jedynym decydującym czynnikiem jest to, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza zakłada jednak, że dany krajowy porządek prawny przyznaje tej osobie zdolność do (gospodarczego) działania w obrocie prawnym także samodzielnie (
18
). Niemniej w obrocie prawnym działać mogą jedynie takie podmioty, które mogą posiadać prawa i obowiązki, a więc mają zdolność prawną. W konsekwencji zdolność prawna jest warunkiem koniecznym, aby móc zostać uznanym za podatnika w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. W przypadku jej braku – co często ma miejsce w przypadku wspólnot dotyczących jedynie rzeczowych udziałów (w Niemczech dotyczy to np. wspólnot w częściach ułamkowych) – nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
46.
Potwierdza to z jednej strony orzecznictwo Trybunału dotyczące istnienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Trybunał podkreśla w nim, że dla istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu ze strony podatnika konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń i wynagrodzenia (
19
). Stosunek prawny może jednak nawiązać jedynie osoba, która posiada zdolność prawną.
47.
Z drugiej strony potwierdza to orzecznictwo Trybunału dotyczące funkcji podatnika w systemie VAT (
20
). W tym względzie Trybunał orzekł, że podatnikowi przypada funkcja inkasenta podatkowego działającego na rzecz państwa (
21
). Niemniej tylko podmiot posiadający zdolność prawną może wykazywać podatki na fakturze, pobierać je za pośrednictwem ceny oraz dokonywać ich egzekucji. W związku z tym Trybunał odmówił formie współpracy nieposiadającej zdolności prawnej (tj. wspólnocie pozbawionej zdolności do działania względnie spółce cichej) zdolności do bycia podatnikiem (
22
).
48.
Wydaje się, że spółka cywilna w prawie czeskim jest w stanie posiadać własne prawa i obowiązki. W takim przypadku każdy ze wspólników (jako osoba prawna) sam lub spółka, którą tworzą, wchodzą w rachubę jako podatnik i usługodawca.
2. Przypisanie konkretnych transakcji jednemu z podatników
49.
W związku z tym decydującym pytaniem, na które należy odpowiedzieć, jest to, któremu z podatników, o których mowa, należy przypisać transakcje podlegające opodatkowaniu w konkretnym przypadku. Osoba ta jest wówczas zobowiązana do zapłaty VAT.
50.
Jako punkt wyjścia można odnieść się do wyżej wymienionego orzecznictwa (zob. pkt 43 i nast. powyżej). Zgodnie z nim, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (
23
). W przypadku kilku potencjalnych podatników ostatecznie bowiem zawsze tylko jeden podatnik może spełniać te kryteria. Według mojej wiedzy nie jest pod względem koncepcyjnym możliwe równoczesne działanie w pełni we własnym i w cudzym imieniu.
51.
Te wypracowane przez Trybunał kryteria gwarantują ponadto, że nabywca będzie mógł skorzystać z pewnością prawną z przysługującego mu ewentualnie prawa do odliczenia. W tym celu potrzebuje on bowiem zgodnie z art. 226 pkt 5 dyrektywy VAT faktury z pełną nazwą i adresem podatnika świadczącego usługę. Te dane na fakturze może on jednak sprawdzić dopiero wówczas, gdy wie, kto wobec niego (tzn. na zewnątrz) występował (
24
). W tym względzie decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma to, kto świadczył usługi na rzecz poszczególnych konsumentów zgodnie z tymi kryteriami.
52.
Zdaniem sądu odsyłającego każdy ze wspólników prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu z inną grupą klientów. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika, że spółka działała na zewnątrz zamiast wspólników. Już z tych okoliczności wynika zatem – jak słusznie podnosi również Komisja – że każdy ze wspólników działał jako podatnik.
53.
Ewentualne wewnętrzne uzgodnienia, zgodnie z którymi niedozwolone jest samodzielne działanie na zewnątrz, nie zmieniają tego wyniku. Stałoby to w sprzeczności z koncepcją prostego i wydajnego systemu VAT (
25
). Tego rodzaju wewnętrzne powiązania – które ewentualnie wynikają w niniejszej sprawie z krajowego prawa cywilnego – nie stoją na przeszkodzie temu, aby przedsiębiorca działający na zewnątrz (tutaj odnośny wspólnik) działał w sposób samodzielny. Przeciwnie, działał on w pierwszej kolejności w każdym wypadku sam na własny rachunek oraz własne ryzyko i dlatego też jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty wynikającego z tego tytułu VAT.
54.
Jak należy ocenić sprawę, jeżeli zgodnie z § 2727 ust. 2 kodeksu cywilnego pozostali wspólnicy będą jednak wymagać, aby działanie na własny rachunek, w przeciwieństwie do wewnętrznych uzgodnień, zostało uznane za działanie dokonane na wspólny rachunek, może pozostać nierozstrzygnięte w niniejszej sprawie. Nikt nie domagał się tego od wspólników, a krajowe prawo cywilne nie przyznaje takich uprawnień organom podatkowym.
55.
Dodatkowo, jak już orzekł Trybunał, „istnienie pewnej współpracy” również nie wystarcza, by podważyć samodzielność działającej osoby (
26
). Ponadto „nie wydaje się”, aby decydująca rola określonej osoby przy produkcji mogła podważyć stwierdzenie, że osoby te wykonują samodzielnie ich działalność, wobec tego, że każda z nich działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (
27
). W tym kontekście Trybunał uznał również osoby, które występowały jako takie samodzielnie w stosunkach z dostawcami, organami publicznymi i w pewnym stopniu z ich klientami, za samodzielne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu VAT i to, mimo że w znacznej części działały pod wspólną marką za pośrednictwem należącej do nich spółki kapitałowej (
28
). Jest tak tym bardziej w niniejszej sprawie, w której zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający każdy ze wspólników prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu z inną grupą klientów.
56.
Doniosłość występowania na zewnątrz uwidacznia także zawarta w dyrektywie VAT regulacja dotycząca umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży [art. 14 ust. 2 lit. c) i art. 28]. W szczególności art. 28 dyrektywy VAT (
29
) wyraźnie wskazuje, że decydujące znaczenie ma działanie we własnym imieniu, zaś w mniejszym zakresie działanie na własny rachunek. Otóż nawet gdy osoba działa we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek, dokonuje ona dostawy lub wykonuje usługę i pozostaje przy tym samodzielnym podatnikiem.
3. Wniosek częściowy
57.
Tym samym w niniejszej sprawie to nie spółka, lecz każdy ze wspólników może zostać uznany za podatnika, który jest zobowiązany do zapłaty VAT. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym tylko ten ostatni działał w stosunku do swoich klientów (tj. na zewnątrz) we własnym imieniu.
C.
W przedmiocie administracyjnego traktowania transakcji spółki cywilnej
58.
Tylko w zakresie, w jakim sąd odsyłający dochodzi do wniosku, że w tym przypadku to właśnie spółka cywilna działała w stosunku zewnętrznym, jest ona podatnikiem. Należałoby wówczas wyjaśnić, czy prawo Unii stoi na przeszkodzie przypisaniu skarżącej (jako jednemu z czterech wspólników) zobowiązania podatkowego spółki. Dotyczy to koncepcji prawnej „wyznaczonego wspólnika” istniejącej w prawie czeskim do połowy 2017 r.
59.
Co do zasady podatnik sam jest zobowiązany do zapłaty VAT (art. 193 dyrektywy VAT). Dyrektywa VAT nie reguluje jednak wyraźnie, w jaki sposób należy go traktować w postępowaniu podatkowym. Niemniej dyrektywa VAT zakłada, że każdy podatnik musi mieć możliwość złożenia np. informacji podsumowującej (art. 262 dyrektywy VAT). Zgłoszenie rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności musi zostać dokonane przez podatnika (art. 213 dyrektywy VAT), podobnie jak deklaracja VAT (art. 250 dyrektywy VAT). Artykuł 205 dyrektywy VAT zezwala jedynie w niektórych przypadkach na to, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT. W tym względzie wiele przemawia za tym, że koncepcja prawna „wyznaczonego wspólnika” nie jest zgodna z dyrektywą VAT, na co wskazuje również Komisja. Prawdopodobnie to też było przyczyną jej uchylenia.
60.
Kwestia, czy z administracyjnego punktu widzenia, za zgodą dwóch powiązanych osób zobowiązanych do zapłaty podatku (spółki i wspólnika), spółka może wyznaczyć jednego ze wspólników jako „wyznaczonego wspólnika” do celów administracji podatkowej, który wypełnia obowiązki podatkowe spółki – pod warunkiem że nie powoduje to żadnych zmian dochodu podatkowego (
30
) – nie wymaga szczegółowego omówienia w tym miejscu. W niniejszej sprawie to nie osoba zobowiązana do zapłaty podatku (tj. spółka) wyznaczyła wspólnika jako „osobę odpowiedzialną administracyjnie” do wypełniania obowiązków, ale najwyraźniej administracja podatkowa zrobiła to z mocą wsteczną. Wydaje się również, że zobowiązania podatkowe spółki i „wyznaczonego wspólnika” nie są traktowane oddzielnie, co może mieć wpływ na dochody podatkowe, jak pokazuje niniejsza sprawa.
VI. Wnioski
61.
Podsumowując, proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Republika Czeska) w następujący sposób:
Artykuł 9 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że wprawdzie podatnik nie musi posiadać własnej osobowości prawnej, ale musi posiadać własną zdolność prawną. Działalność gospodarcza jest wykonywana „samodzielnie”, jeżeli podatnik działa we własnym imieniu. Wynika to z działania w stosunku zewnętrznym. To, czy narusza on w ten sposób wewnętrzne uzgodnienia (takie jak na przykład umowa spółki), nie ma znaczenia do celów przepisów prawa dotyczących VAT.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Na przykład w Niemczech Gesellschaft bürgerlichen Rechts (spółka prawa cywilnego) jest porównywalną formą prawną [§ 705 Bürgerliches Gesetzbuch (niemieckiego kodeksu cywilnego)].
(
3
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1, w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, którego dotyczy spór [ostatnio zmieniona dyrektywą Rady (UE) 2016/856 z dnia 25 maja 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie okresu obowiązywania minimalnej stawki podstawowej (Dz.U. 2016, L 142, s. 12)].
(
4
)	Wyroki: z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 37 in fine); z dnia 26 października 2010 r., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, pkt 63).
(
5
)	Opinie: w sprawie UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, pkt 53 i nast.); w sprawie Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos i in. (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:310, pkt 63 i nast.); w sprawie Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, pkt 33 in fine).
(
6
)	Zobacz także wyraźnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, pkt 38).
(
7
)	Zobacz uzasadnienie do art. 25 (małe przedsiębiorstwa) na s. 27 we wniosku Komisji z dnia 20 czerwca 1973 r., COM(73) 950 wersja ostateczna.
(
8
)	Zobacz moja opinia w sprawie UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, pkt 54); wyrok z dnia 4 października 2024 r., UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, pkt 27).
(
9
)	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 4 października 2024 r., UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, pkt 23 i nast.); z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in. (C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 31 i nast.).
(
10
)	Wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 49, 62).
(
11
)	Postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 42).
(
12
)	Zobacz wyroki: z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia w ramach grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 43); z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, pkt 49): z uzasadnienia wniosku Komisji [COM(73) 950 wersja ostateczna], który doprowadził do przyjęcia szóstej dyrektywy, wynika, że wprowadzając ten przepis, prawodawca Unii chciał stworzyć możliwość, aby państwa członkowskie nie były zobowiązane łączyć systematycznie statusu podatnika z pojęciem „czysto prawnej niezależności”, czy to w celu uproszczenia procedur administracyjnych, czy w celu zwalczania pewnych nadużyć, takich jak na przykład podział przedsiębiorstwa na kilku podatników z zamiarem skorzystania ze szczególnego reżimu. Tak również w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 80).
(
13
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 26); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 27); z dnia 29 października 2009 r., Komisja/ Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 35).
(
14
)	Wyroki: z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 69); z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 39); z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28).
(
15
)	Wyroki: z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 28); z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34).
(
16
)	Wyroki: z dnia 3 kwietnia 2025 r., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 23); z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 41); z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34).
(
17
)	Tak wyraźnie wyroki: z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 27); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 28); z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54).
(
18
)	Trybunał mówi o jednostce, która, mimo że pozbawiona podmiotowości prawnej, faktycznie ma zdolność do działania w sposób samodzielny – zob. wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54).
(
19
)	Wyroki: z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, pkt 29); z dnia 3 maja 2012 r., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, pkt 27); z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14). W wyroku z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia (C‑246/08, EU:C:2009:671, pkt 43), jest mowa nawet o porozumieniu stron co do ceny. Takie porozumienie może jednak zawrzeć wyłącznie osoba posiadająca zdolność prawną.
(
20
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 22): z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25); moja opinia w sprawie Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, pkt 41).
(
21
)	Zobacz przykładowo wyroki: z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 22); z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, pkt 23); z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25). Zobacz także moja opinia w sprawie Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, pkt 21).
(
22
)	Wyroki: z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 45 i nast.); z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, pkt 54). W podobnym kierunku idzie wyrok w sprawie gminnej jednostki budżetowej – zob. wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 36 i nast.).
(
23
)	Wyroki: z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 40, 41); z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 28); z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34).
(
24
)	Tak wyraźnie wyrok z dnia 16 września 2020 r., Valstybinė mokesčių inspekcija (Umowa o wspólnym przedsięwzięciu) (C‑312/19, EU:C:2020:711, pkt 40), potwierdzony wyrokiem z dnia 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 70).
(
25
)	Zobacz przykładowo motyw 5 dyrektywy VAT.
(
26
)	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 31), podobnie już opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, pkt 21), zgodnie z którą „[s]am fakt współpracy, nawet ścisłej” nie wskazuje, że podatnik nie prowadzi już działalności we własnym imieniu.
(
27
)	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 33).
(
28
)	Wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, pkt 34).
(
29
)	Artykuł 28 dyrektywy VAT brzmi następująco: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
(
30
)	W swoich orzeczeniach w sprawie niemieckiego systemu grup podatkowych Trybunał słusznie przyznał państwom członkowskim pewien zakres uznania w zakresie traktowania administracyjnego tak zwanej grupy podatkowej VAT, pod warunkiem że nie prowadzi to do ryzyka powstania strat podatkowych. Zobacz wyroki: z dnia 1 grudnia 2022 r., Finanzamt T (Świadczenia w ramach grupy podatkowej VAT) (C‑269/20, EU:C:2022:944, pkt 50); z dnia 1 grudnia 2022 r., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, pkt 57).