62010CJ0126_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑126/10,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), por decisão de 3 de Fevereiro de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 10 de Março de 2010, no processo
Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA
contra
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
sendo interveniente:
Ministério Público,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: M. Safjan, presidente de secção, J.‑J. Kasel (relator) e M. Berger, juízes,
advogado‑geral: J. Mazák,
secretário: M. Ferreira, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de 14 de Julho de 2011,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, por F. Castro Silva, advogado,
– em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes e J. Menezes Leitão, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo espanhol, por M. Muñoz Pérez, na qualidade de agente,
– em representação do Governo neerlandês, por C. Wissels e M. de Ree, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo do Reino Unido, por F. Penlington, na qualidade de agente,
– em representação da Comissão Europeia, por R. Lyal e M. Afonso, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O presente pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 1).
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (a seguir «Foggia – SGPS») ao Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (a seguir «Secretário de Estado»), por este não a autorizar a efectuar uma transmissão de prejuízos fiscais na sequência de uma operação de fusão de empresas que fazem parte do mesmo grupo.
Quadro jurídico
Direito da União
3. Nos termos do nono considerando da Directiva 90/434, «[…] é necessário prever a faculdade de os Estados‑Membros recusarem o benefício da aplicação da presente directiva sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções tenha como objectivo a fraude ou a evasão fiscais […]».
4. O artigo 6.° da Directiva 90/434, que faz parte do seu título II, relativo às regras aplicáveis às fusões, cisões e permutas de acções, dispõe:
«Na medida em que os Estados‑Membros apliquem, quando as operações mencionadas no artigo 1.° se realizem entre sociedades do Estado da sociedade contribuidora, disposições que permitam a retomada, pela sociedade beneficiária, dos prejuízos da sociedade contribuidora ainda não deduzidos para fins fiscais, os Estados‑Membros tornarão extensivo o benefício dessas disposições à retomada, pelos estabelecimentos estáveis da sociedade beneficiária situados no seu território, dos prejuízos da sociedade contribuidora ainda não deduzidos para efeitos fiscais.»
5. O artigo 11.° da Directiva 90/434, que faz parte do seu título V, intitulado «Disposições finais», prevê, no seu n.° 1:
«Qualquer Estado‑Membro poderá recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nos títulos II, III e IV ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de fusão, de cisão, de entrada de activos ou de permuta de acções:
a) tenha como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais; o facto de uma das operações referidas no artigo 1.° não ser realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais;
[…]»
Direito nacional
6. O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na sua versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «CIRC»), comporta um artigo 67.°, relativo à transmissibilidade dos prejuízos fiscais, cujos n. os  6, 7 e 10 têm a seguinte redacção:
«6. Para efeitos da aplicação dos artigos 68.° e 70.° [do CIRC], na parte respeitante às fusões e cisões de sociedades de diferentes Estados‑Membros da União Europeia, o termo ‘sociedade’ tem o significado que resulta do anexo à Directiva n.° 90/434 […].
7. O regime especial estatuído na presente subsecção aplica‑se às operações de fusão e cisão de sociedades e de entrada de activos, tal como são definidas nos n. os  1 a 3, em que intervenham:
a) Sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado;
b) Sociedade ou sociedades de outros Estados‑Membros da União Europeia, desde que todas as sociedades se encontrem nas condições estabelecidas no artigo 3.° da Directiva n.° 90/434 […];
[…]
10. O regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, o que pode considerar‑se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo‑se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto.»
7. O artigo 69.°, n. os  1 e 2, do CIRC dispõe:
«1. Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.° 1 do artigo 47.°, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção‑Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial.
2. A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
8. Numa operação de fusão de 29 de Setembro de 2003, a Foggia – SGPS, sociedade de direito português que actua no domínio da gestão de participações sociais, incorporou três outras sociedades gestoras de participações sociais pertencentes ao mesmo grupo.
9. Por requerimento recebido pelo Secretário de Estado em 28 de Novembro de 2003, a Foggia – SGPS solicitou, ao abrigo do artigo 69.°, n.° 1, do CIRC, autorização para deduzir dos seus eventuais lucros tributáveis os prejuízos fiscais apurados, mas ainda não deduzidos, das sociedades incorporadas, referentes aos exercícios compreendidos entre 1997 e 2002, inclusive.
10. O Secretário de Estado deferiu o referido pedido no que diz respeito a duas das três sociedades, mas, por decisão de 6 de Outubro de 2004, recusou a transmissão dos prejuízos fiscais da Riguadiana – SGPS SA (a seguir «Riguadiana»), pelo facto de a operação de fusão desta com a Foggia – SGPS não ter interesse económico para esta última.
11. A este respeito, os serviços do Secretário de Estado sublinharam que, relativamente aos anos considerados, a Riguadiana deixara de ter uma carteira de participações, não tinha praticamente obtido rendimentos da sua actividade e apenas tinha investido em títulos. Por outro lado, apresentou na declaração fiscal de 2002 uma menos‑valia fiscal de cerca de 2 milhões de euros, sem se entender a razão desta menos‑valia. Embora a eliminação da Riguadiana da estrutura do grupo pudesse conduzir a uma redução dos custos de administração e de gestão, esse efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo não apresentava, na opinião do Secretário de Estado, um interesse económico para a Foggia – SGPS.
12. Em 24 de Janeiro de 2005, a Foggia – SGPS intentou uma acção administrativa especial no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo em vista a anulação do referido despacho de indeferimento de prejuízos fiscais e a adopção de um acto administrativo que a autorizasse a transmitir os prejuízos fiscais em causa, acção que aquele órgão jurisdicional julgou improcedente.
13. Em 3 de Dezembro de 2008, a Foggia – SGPS recorreu da referida decisão para o Supremo Tribunal Administrativo, órgão jurisdicional de última instância.
14. Na sua decisão de reenvio, o referido órgão jurisdicional recorda que a existência de «razões económicas válidas» constitui um dos dois requisitos cumulativos enunciados no artigo 69.°, n.° 2, do CIRC e que decorre do poder discricionário do Secretário de Estado apreciar se o referido requisito está preenchido. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade da apreciação feita pelo Secretário de Estado do termo «razões económicas válidas», à luz do mesmo conceito constante do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434.
15. Foi nestas circunstâncias que o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) Qual o sentido e alcance do disposto no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 […], nomeadamente qual o conteúdo do conceito ‘razões económicas válidas’ e do conceito ‘reestruturação ou racionalização das actividades’ de sociedades, participantes em operações abrangidas pela Directiva 90/434 […]?
2) É compatível com essa norma comunitária o entendimento perfilhado pela Administração Tributária no sentido de ausência de razões económicas graves que justificassem o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela sociedade incorporante, para o que considerou não ser evidente, na perspectiva da sociedade incorporante, o interesse económico da incorporação, tendo em conta que a sociedade incorporada não desenvolveu qualquer actividade como sociedade gestora de participações sociais, nem detinha participações financeiras, dessa forma apenas transmitindo elevados prejuízos, não obstante ter considerado que a fusão era susceptível de consubstanciar um efeito positivo em termos de estrutura de custos do grupo?»
Quanto à competência do Tribunal de Justiça e à admissibilidade do pedido de decisão prejudicial
16. Nas suas observações escritas, o Governo português, por um lado, conclui pela incompetência do Tribunal de Justiça para conhecer do pedido de decisão prejudicial e, por outro, invoca a inadmissibilidade deste, contestando a pertinência das questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.
17. Em primeiro lugar, o referido governo alega que o litígio no processo principal se situa num contexto puramente nacional. É legítimo duvidar que este litígio esteja abrangido pelo âmbito de aplicação da Directiva 90/434 e, consequentemente, que seja da competência do Tribunal de Justiça, uma vez que o direito da União não regula directa nem indirectamente a situação em causa perante o órgão jurisdicional de reenvio.
18. A este propósito, cabe recordar que, por força do artigo 267.°, primeiro parágrafo, TFUE, o Tribunal de Justiça é competente para decidir a título prejudicial «sobre a interpretação dos Tratados» e dos «actos adoptados pelas instituições […] da União».
19. Ora, é pacífico que o litígio no processo principal tem por objecto uma disposição de direito nacional que se aplica num contexto puramente interno.
20. Contudo, decorre dos autos à disposição do Tribunal de Justiça que as reestruturações nacionais e transfronteiriças estão sujeitas, em conformidade com o artigo 67.° do CIRC, ao mesmo regime fiscal no que diz respeito às fusões e que a regra que permite recusar o benefício desse regime fiscal no caso de não existirem razões económicas válidas, prevista no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, também é aplicável às situações puramente internas.
21. Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, quando a legislação nacional se adequa, nas soluções que dá a situações puramente internas, às soluções do direito da União, nomeadamente com o objectivo de evitar discriminações contra cidadãos nacionais ou eventuais distorções de concorrência, existe um interesse manifesto da União em que, para evitar divergências de interpretação futuras, as disposições ou os conceitos retomados do direito da União sejam interpretados de maneira uniforme, sejam quais forem as condições em que se devem aplicar (acórdãos de 17 de Julho de 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95, Colect., p. I‑4161, n.° 32, de 15 de Janeiro de 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Colect., p. I‑379, n.° 18, e de 20 de Maio de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 33).
22. Acrescente‑se que compete exclusivamente ao órgão jurisdicional nacional apreciar o alcance exacto dessa remissão para o direito da União, limitando‑se a competência do Tribunal de Justiça à análise e à interpretação das disposições deste direito (acórdãos, já referidos, Leur‑Bloem, n.° 33, e Modehuis A. Zwijnenburg, n.° 34).
23. Resulta das considerações que precedem que o Tribunal de Justiça é competente para responder às questões submetidas pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativas à interpretação das disposições da Directiva 90/434, embora estas não regulem directamente a situação em causa no processo principal.
24. Em segundo lugar, o Governo português defende que o pedido de decisão prejudicial é inadmissível devido à ausência de ligação entre a interpretação solicitada do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, cujos termos são reproduzidos no artigo 67.°, n.° 10, do CIRC, e o objecto do litígio no processo principal, que se refere ao artigo 69.°, n.° 2, do referido código, relativo à transmissibilidade dos prejuízos fiscais prevista no artigo 6.° da directiva.
25. Em conformidade com jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, no âmbito da cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais, instituída no artigo 267.° TFUE, compete exclusivamente ao juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, apreciar, tendo em conta as especificidades de cada processo, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que submete ao Tribunal de Justiça. Consequentemente, desde que as questões colocadas sejam relativas à interpretação do direito da União, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar‑se (v., designadamente, acórdãos Leur‑Bloem, já referido, n.° 24, de 22 de Dezembro de 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, p. I‑10627, n.° 16, e de 8 de Setembro de 2011, Paint Graphos e o., C‑78/08 a C‑80/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 30).
26. Com efeito, as questões relativas à interpretação do direito da União, submetidas pelo juiz nacional no quadro regulamentar e factual que este define sob a sua responsabilidade, e cuja exactidão não compete ao Tribunal de Justiça verificar, gozam de uma presunção de pertinência. O Tribunal de Justiça só se pode recusar pronunciar sobre um pedido de decisão prejudicial apresentado por um órgão jurisdicional nacional, quando for manifesto que a interpretação solicitada do direito da União não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objecto do litígio no processo principal, quando o problema for hipotético ou ainda quando o Tribunal de Justiça não dispuser dos elementos de facto e de direito necessários para dar uma resposta útil às questões que lhe são submetidas (v. acórdãos de 7 de Junho de 2007, van der Weerd e o., C‑222/05 a C‑225/05, Colect., p. I‑4233, n.° 22, Les Vergers du Vieux Tauves, já referido, n.° 17, e Paint Graphos e o., já referido, n.° 31).
27. Ora, no caso vertente, não se pode validamente sustentar que a interpretação da Directiva 90/434 não tem nenhuma relação com a realidade ou com o objecto do litígio no processo principal, nem que o problema seja hipotético, uma vez que a interpretação solicitada pelo órgão jurisdicional de reenvio visa, precisamente, permitir‑lhe responder a uma questão relativa à compatibilidade da tese defendida pelo Secretário de Estado relativamente ao conceito de «razões económicas válidas» com o mesmo conceito que figura no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), desta directiva.
28. Daqui resulta que, contrariamente ao que defende o Governo português, o pedido deve ser declarado admissível.
29. Contudo, tendo em conta a redacção da segunda questão, deve recordar‑se a jurisprudência assente, nos termos da qual, embora não incumba ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se, no âmbito de um processo instaurado ao abrigo do artigo 267.° TFUE, sobre a compatibilidade de normas de direito interno com o direito da União nem interpretar disposições legislativas ou regulamentares nacionais, ele é, no entanto, competente para fornecer ao órgão jurisdicional de reenvio todos os elementos de interpretação que se prendam com o direito da União e que possam permitir‑lhe apreciar essa compatibilidade, para decidir o processo perante ele pendente (v., nomeadamente, acórdãos de 15 de Dezembro de 1993, Hünermund e o., C‑292/92, Colect., p. I‑6787, n.° 8, e de 6 de Março de 2007, Placanica e o., C‑338/04, C‑359/04 e C‑360/04, Colect., p. I‑1891, n.° 36).
30. Face ao que precede, deve considerar‑se que, com as suas duas questões, que devem ser examinadas conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 deve ser interpretado no sentido de que se pode considerar que uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção dessa disposição, quando tem um efeito positivo em termos de estrutura de custos desse grupo, ainda que a sociedade incorporada não exerça nenhuma actividade, não detenha nenhuma participação financeira e se limite a transmitir prejuízos de montante elevado para a sociedade incorporante.
Quanto às questões prejudiciais
31. Antes de mais, importa salientar que o regime fiscal comum instituído pela Directiva 90/434 inclui diferentes benefícios fiscais e se aplica indistintamente a todas as operações de fusão, de cisão, de entradas de activos e de permuta de acções, independentemente dos seus fundamentos, quer sejam financeiros, económicos ou puramente fiscais (v. acórdãos Leur‑Bloem, já referido, n.° 36, e de 5 de Julho de 2007, Kofoed, C‑321/05, Colect., p. I‑5795, n.° 30).
32. As razões da operação projectada são, todavia, importantes para efeitos da aplicação da faculdade conferida aos Estados‑Membros pelo artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da referida directiva, de não conceder o benefício das disposições desta directiva (acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, já referido, n.° 42).
33. Mais concretamente, ao abrigo do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, os Estados‑Membros podem, excepcionalmente e em casos específicos, recusar aplicar, no todo ou em parte, o disposto nessa directiva ou retirar o benefício de tais disposições sempre que a operação de permuta de acções tenha, nomeadamente, como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais. Esta mesma disposição precisa, além disso, que o facto de a operação não ser realizada por razões económicas válidas, como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que participam na operação, pode constituir presunção de que essa operação tem esse objectivo (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Leur‑Bloem, n. os  38 e 39, e Kofoed, n.° 37).
34. Relativamente ao conceito de «razões económicas válidas», na acepção do referido artigo 11.°, n.° 1, alínea a), o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de precisar que resulta tanto da letra e dos objectivos deste artigo como dos da Directiva 90/434 em geral que este conceito vai além da simples tentativa de obter um benefício puramente fiscal. Assim, uma operação de fusão por permuta de acções que apenas vise alcançar esse objectivo não pode constituir uma razão económica válida, na acepção da referida disposição (acórdão Leur‑Bloem, já referido, n.° 47).
35. Consequentemente, uma operação de fusão assente em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível de constituir uma razão económica válida, desde que, no entanto, estas considerações não sejam preponderantes no quadro da operação projectada.
36. Com efeito, nos termos do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, quando a operação de fusão visa unicamente obter um benefício fiscal e não é efectuada por razões económicas válidas, tal constatação pode constituir uma presunção de que essa operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais.
37. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para verificar se a operação em causa tem esse objectivo, as autoridades nacionais competentes não se podem limitar a aplicar critérios gerais predeterminados, mas devem proceder, caso a caso, a uma análise global da operação. Com efeito, a instituição de uma regra de carácter geral que exclui automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal, sem ter em conta a questão de saber se existe ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou essa evasão fiscais e poria em causa o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434 (acórdão Leur‑Bloem, já referido, n. os  41 e 44).
38. É no âmbito desta análise global que devem ser tidos em consideração os elementos referidos pelo órgão jurisdicional de reenvio, a saber, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada já não exercer nenhuma actividade de gestão própria, já não deter nenhuma participação financeira e de a sociedade incorporante pretender retomar os prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para efeitos fiscais.
39. Contudo, nenhum desses elementos pode, enquanto tal, ser considerado decisivo.
40. Com efeito, uma fusão ou uma reestruturação efectuada sob a forma de incorporação de uma sociedade que não exerce nenhuma actividade e que não entra com activos próprios na sociedade incorporante pode, não obstante, ser considerada, em relação a esta última, como sendo efectuada por razões económicas válidas.
41. De igual modo, também não se pode excluir que uma fusão por incorporação de uma sociedade com tais prejuízos possa prosseguir razões económicas válidas, na medida em que o artigo 6.° da Directiva 90/434 faz expressamente referência às disposições legislativas que autorizam a retomada dos prejuízos da sociedade incorporada ainda não deduzidos para fins fiscais.
42. Em contrapartida, a circunstância de esses prejuízos fiscais serem muito elevados e de não se entender a razão para tal pode constituir um indício de fraude ou de evasão fiscais, uma vez que a operação de fusão por incorporação de uma sociedade sem activos tem como único objectivo obter um benefício puramente fiscal.
43. Assim, o órgão jurisdicional de reenvio, baseando‑se nos termos «reestruturação» e «racionalização» utilizados no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, interroga‑se sobre se o efeito positivo em termos de estrutura de custos, resultante da redução dos encargos administrativos e de gestão do grupo na sequência da fusão por incorporação, pode constituir uma razão económica válida, na acepção do referido artigo.
44. Para responder a esta interrogação, há que precisar que o artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, enquanto excepção às regras fiscais estabelecidas pela Directiva 90/434, deve ser interpretado estritamente, tendo em conta a sua redacção, a sua finalidade e o contexto em que se insere (acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, já referido, n.° 46).
45. Resulta da redacção do referido artigo 11.°, n.° 1, alínea a), em especial dos termos «tais como a reestruturação ou a racionalização», que as operações assim visadas são exemplos de razões económicas válidas e que esses termos devem ser interpretados em conformidade com este conceito.
46. Como o Tribunal de Justiça declarou no n.° 47 do acórdão Leur‑Bloem, já referido, os conceitos de reestruturação e de racionalização devem, portanto, ser entendidos como indo além da simples tentativa de obter um benefício puramente fiscal, e qualquer operação de reestruturação e de racionalização que apenas vise alcançar esse objectivo não pode constituir uma razão económica válida, na acepção da referida disposição.
47. Por conseguinte, nada obsta, em princípio, a que uma operação de fusão que proceda a uma reestruturação ou a uma racionalização de um grupo e que permita reduzir os seus encargos administrativos e de gestão possa prosseguir razões económicas válidas. Contudo, não será esse o caso de uma operação de incorporação, como a que está em causa no processo principal, da qual parece resultar que, atendendo à dimensão do benefício fiscal esperado, isto é, mais de 2 milhões de euros, a economia feita pelo grupo em causa, em termos de estrutura de custos, é perfeitamente marginal.
48. A este respeito, deve acrescentar‑se que a economia de custos resultante da redução dos encargos administrativos e de gestão que decorre do desaparecimento da sociedade incorporada é inerente a qualquer operação de fusão por incorporação, na medida em que esta implica, por definição, uma simplificação da estrutura do grupo.
49. Ora, se se admitisse sistematicamente que a economia em termos de estrutura de custos resultante da redução dos encargos administrativos e de gestão constitui uma razão económica válida, sem ter em consideração os outros objectivos da operação projectada, especialmente os objectivos fiscais, a regra enunciada no artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 ficaria desprovida da sua razão de ser, que consiste em salvaguardar os interesses financeiros dos Estados‑Membros, prevendo, em conformidade com o nono considerando da referida directiva, a faculdade de estes recusarem o benefício da aplicação das disposições previstas pela directiva em caso de fraude ou de evasão fiscais.
50. Por outro lado, importa recordar que o artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 reflecte o princípio geral do direito da União segundo o qual o abuso de direito é proibido. A aplicação das normas desse direito não pode ser alargada a ponto de abranger práticas abusivas, isto é, operações realizadas não no âmbito de transacções comerciais normais, mas apenas com o objectivo de usufruir abusivamente dos benefícios previstos no referido direito (v., neste sentido, acórdãos de 9 de Março de 1999, Centros, C‑212/97, Colect., p. I‑1459, n.° 24, de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o., C‑255/02, Colect., p. I‑1609, n. os  68 e 69, e Kofoed, já referido, n.° 38).
51. A este respeito, compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se, em função dos critérios referidos nos n. os  39 a 51 do presente acórdão, os elementos constitutivos da presunção de fraude ou de evasão fiscais, na acepção do artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434, estão reunidos no âmbito deste litígio.
52. Há, portanto, que responder às questões submetidas, tal como reformuladas no n.° 30 do presente acórdão, que o artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434 deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito deste litígio.
Quanto às despesas
53. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
O artigo 11.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados‑Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito deste litígio.