61985C0073
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
MARCO DARMON
apresentadas em 22 de Abril de 1986 (
*1
)
Senhor Presidente,
Senhores Juízes,
1.
Neste pedido de decisão prejudicial, o Finanzgericht Düsseldorf coloca duas questões referentes, respectivamente, à interpretação da sexta Directiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, «relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme» (JO L 145 de 13.6.1977, p. 1; EE 09 F1 p. 54; daqui em diante, «a directiva») e às relações deste imposto com os de transmissão sobre imóveis.
Sem repetir a totalidade dos factos e da tramitação processual, expostos no relatório para audiência a que me reporto, recordo que o conflito no processo principal que opõe o casal recorrente à respectiva administração fiscal, respeitava, no seu início, à tributação com imposto de transmissão de uma operação de construção imobiliária objecto de uma construção jurídica complexa, posto que, parece, frequente na República Federal da Alemanha, designada «sistema jurídico do dono da obra» (Bauherrenmodell).
Resulta da decisão de apresentação da questão prejudicial e dos esclarecimentos prestados no decurso deste processo que este sistema é concebido da seguinte forma: por intermédio de um mandatário, no caso uma sociedade de gestão, adquire-se um terreno para construção, dividido depois entre os vários mandantes, que se tornam, assim, co-proprietários. Estes constituem uma sociedade civil («Bauherrengemeinschaft», associação dos donos da obra, representada pela mesma sociedade de gestão), que celebra um contrato de empreitada com um empreiteiro de construção civil para a edificação de um imóvel no terreno e a entrega das várias habitações. Outros contratos podem, como no caso em apreço, ser feitos individualmente por cada co-proprietário, representado pela sociedade de gestão, com outras sociedades, tais como contratos de assistência na construção, de gestão locativa, de fiança, de intermediário no financiamento. A aceitação da obra e a entrega das várias habitações podem ser feitas pela sociedade civil e por cada proprietário da obra, em contacto directo com o empreiteiro responsável pela construção.
Há, assim, um encadeamento de operações, a priori distintas, realizadas pelo mesmo mandatário. A vantagem deste sistema consiste, apesar dos encargos com a remuneração do mandatário e dos diversos intermediários, num ganho considerável de tempo e descanso para os donos da obra, bem como no benefício da experiência profissional de um mandatário especializado. Acresce uma vantagem fiscal: o dono da obra pode deduzir os seus gastos do imposto sobre o rendimento.
O litígio surgiu quando a administração fiscal localmente competente liquidou ao casal Kerrutt, autores no processo principal, um imposto de transmissão cuja matéria colectável global abrangia o conjunto das diversas operações, consideradas como uma só, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal em matéria fiscal, o Bundesfinanzhof. Segundo esta jurisprudência, os contratos sucessivamente realizados, nomeadamente de compra do terreno e empreitada de construção, considerar-se-iam dependentes um do outro, cada um deles sem razão de ser sem a existência do outro. Haveria, assim, uma «conexão intrínseca», para usar a expressão do Bundesfinanzhof citada pelo juiz de reenvio.
Perante este, sustentaram os esposos Kerrutt que tais operações eram distintas e que, nos termos da lei nacional, apenas a aquisição do terreno para construção seria passível de imposto de transmissão.
O juiz a quo entendeu, todavia, que este caso, embora, na aparência, dissesse respeito exclusivamente à aplicação do direito nacional, punha também em causa a das normas comunitárias relativas ao imposto sobre o valor acrescentado (doravante «IVA») contidas na directiva.
A relação foi encontrada numa norma da lei alemã sobre impostos sobre o volume de negócios (Umsatzsteuergesetz), mais precisamente o artigo 4.o, n.o 9, alínea a), que isenta do IVA as transacções sujeitas ao imposto de transmissão. O juiz nacional concluiu daí que, atenta a jurisprudência que sujeitava o conjunto do sistema jurídico do dono da obra ao imposto de transferência, as entregas e serviços dos empreiteiros, trabalhadores da construção, sociedades de gestão e outros intervenientes deviam ser isentos de IVA. Teve o cuidado de referir que o ministro federal das Finanças não partilhava da tese de uma «transacção única mas divisível» no sistema em causa. As observações apresentadas ao Tribunal pelo Governo alemão permitem considerar que, na prática, estas transacções e serviços não beneficiam da isenção, no entanto legalmente prevista.
Para saber em que medida estas normas nacionais podem considerar-se compatíveis com o direito comunitário, o juiz de reenvio formulou duas questões, reproduzidas no relatório para audiência, cujo sentido, em substância, é o seguinte:
1)
O sistema «dono da obra» pode ser considerado uma «entrega» única «de edifícios ou de uma fracção de edifício e do solo onde estão implantados», nos termos dos artigos 13.o B, alínea g), e 28.o, n.o 3, alínea b), em conjugação com o n.o 16 do anexo F da directiva, correspondentes a casos de isenção de IVA autorizados por este texto ou, ao contrário, às transacções diversas da compra do terreno aplica-se o disposto no artigo 2.o, n.o 1, da directiva que faz incidir o IVA sobre «as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade»?
Por outras palavras, encontramo-nos perante uma única operação, isenta de IVA pela directiva, ou deve entender-se que as operações em causa, excluindo a transacção do terreno, estão a ele sujeitas por força do disposto no artigo 2.o ?
2)
Na medida em que da resposta à primeira pergunta resulte estarem as operações diversas da transacção do terreno sujeitas a IVA, não é contrário ao fim de harmonização visado pela directiva sujeitá-las igualmente a uma segunda tributação, tal como o imposto sobre transmissão?
2.
Não é contestado que a operação relativa ao terreno para construção está isenta em conformidade com a alínea b) do n.o 3 do artigo 28.o da directiva, nos termos da qual:
«Durante o período transitório», inicialmente fixado em cinco anos a contar de 1 de Janeiro de 1978, «os Estados-membros podem:
...
b)
continuar a isentar as operações enumeradas no anexo F nas condições em vigor no Estado-membro».
O n.o 16 do anexo F diz respeito à «entrega de edifícios e de terrenos referidos no n.o 3 do artigo 4.o», cuja alínea b) se refere à «entrega de um terreno para construção».
Também não se nega, por um lado, que o direito alemão em vigor na data da directiva isentava do imposto as operações desta natureza, e, por outro, que, na ausência de qualquer decisão proferida no devido prazo, continuava a aplicar-se o regime transitório.
Sendo a primeira questão a resolver a de saber se as entregas e prestações de serviços pelo empreiteiro e pelos trabalhadores ou pela sociedade de gestão, no sistema descrito, se integram, com a compra do terreno, numa única operação, o Governo alemão e a Comissão chegaram a uma proposta de solução idêntica: as entregas e prestações de serviços deste tipo que não pudessem ser incluídas nos casos de isenção apontados pelo juiz de reenvio, estariam sujeitas ao imposto por força do n.o 1 do artigo 2.o da directiva.
Neste ponto, parece-me necessária uma precisão: se, como deixam ver os seus escritos, a Comissão concluiu, com base na decisão de apresentação da questão prejudicial, que a jurisprudência do Bundesfinanzhof criara um alargamento dos casos de isenção previstos na alínea b) do n.o 9 do artigo 4.o da lei alemã sobre impostos sobre o volume de negócios, os debates, como referi, permitiram concluir que, na prática, a administração fiscal alemã sujeita a IVA as entregas e prestações de serviços em causa. O juiz de reenvio invoca, assim, uma hipótese de não cumulação que a conjugação do direito nacional com a jurisprudência do Bundesfinanzhof torna teoricamente possível mas que não se verifica de facto.
Quanto à segunda questão, o Governo alemão e a Comissão entendem que a directiva, tendo em conta as disposições do seu artigo 33.o, não impediria, no caso das vendas de imóveis, a manutenção ou a criação por um Estado-membro de impostos de transmissão.
Os Kerrutt apenas fizeram observações orais, insistindo em especial na segunda questão. Em seu entender, o fim prosseguido pelo direito, tanto comunitário como nacional, é evitar que uma mesma operação dê azo a dupla tributação.
3.
Antes de averiguarmos se as entregas de bens ou prestações de serviços efectuadas no sistema em causa podem, em conjunto com a transacção do terreno, ser consideradas uma única operação e constituir um caso de isenção previsto na directiva, vejamos em que medida se lhes aplica o princípio geral estabelecido no n.o 1 do artigo 2.o deste diploma.
Parece incontestável que estas operações se incluem nas categorias muito amplas definidas por aquele diploma, explicitado pelos artigos 4.o, n.o 1, 5.o, n.o 1, e 6.o, n.o 1. Nenhuma disposição da directiva permite, a priori, afirmar que várias entregas de bens ou prestações de serviços possam ser agrupadas em razão do seu fim comum, no caso, a entrega de um edifício, para serem consideradas uma única operação. O artigo 10.o da directiva reforça a ideia de que cada entrega ou cada prestação de serviço é, em si, um facto gerador da tributação, cuja exigibilidade acarreta. E, efectivamente, na altura da sua execução que intervém o facto gerador (n.o 2 do artigo 10.o da directiva). Não se poderia, desde logo, reportar o seu efeito, em termos de imposição, ao termo do conjunto da operação imobiliária.
Daí resulta, à partida, que as entregas e as prestações de serviços dos empreiteiros e trabalhadores que intervêm no quadro de um sistema tal como o denominado «dono da obra» estão sujeitas, em princípio, a IVA e não podem ser consideradas, em conjunto com a transacção do terreno, conexas, mas independentes juridicamente, como uma operação única.
A sistematização do n.o 3 do artigo 4.o da directiva confirma esta análise: na alínea a) visa «a entrega de um edifício ou parte de um edifício e do terreno da sua implantação, efectuada anteriormente à primeira ocupação», o que equivale a uma operação económica e jurídica única, na medida em que se trata da transferência de propriedade de um terreno com construção. A alínea b) refere-se, especificamente, à entrega de um terreno para construção considerada isoladamente, o que implica que não constitui, necessariamente, com as entregas e prestações subsequentes e juridicamente distintas, relativas à construção, um conjunto de operações que corresponda a um facto gerador único de IVA.
4.
Examinemos agora as disposições de isenção apontadas pelo juiz de reenvio.
Antes de mais, quanto ao artigo 13.o B, alínea g), da directiva, esta norma isenta de IVA «as entregas de edifícios ou de panes de edifícios e do terreno da sua implantação, com excepção dos indicados no n.o 3, alínea a), do artigo 4.o».
Por definição, não pode referir-se senão a edifícios que já tenham sido ocupados, pelo menos uma vez. Referindo-se o caso em apreço a um edifício que nunca foi ocupado, não cabe, portanto, no seu campo de aplicação.
Quanto à isenção que pode resultar da alínea b) do n.o 3 do artigo 28.o, em conjugação com o axexo F, deve distinguir-se entre as entregas de edifícios e do solo da sua implantação e as de terrenos para construção, sucessivamente referidas nas alíneas a) e b) do n.o 3 do artigo 4.o da directiva.
Como já referi e o confirma um parecer do Ministério Federal das Finanças, de 14 de Junho de 1984 (Bundessteuerblatt I, 1984, p. 430), as entregas de terrenos para construção [alínea b) do n.o 3 do artigo 4.o da directiva], isentas de IVA na data da entrada em vigor da directiva, continuam a sê-lo nos termos da norma acima refenda.
Estando, pelo contrário, em causa a entrega de um edifício ou partes de edifícios e do terreno da sua implantação, operação única, juridicamente distinta das que a precederam (compra do terreno, entregas e prestações diversas), deve salientar-se que as entregas de bens e prestações de serviços no quadro do sistema «dono da obra» nunca estiveram, enquanto tais, isentas de IVA na República Federal da Alemanha, antes, já o vimos, como após a entrada em vigor da directiva. Daí resulta que nenhuma isenção poderia encontrar-se, em semelhante hipótese, no disposto na alínea b) do n.o 3 do artigo 28.o da directiva.
5.
Tendo em atenção o objectivo da primeira questão, a Comissão, nos seus escritos, analisou a possibilidade de existirem casos de isenção previstos pela directiva, diferentes dos indicados pelo juiz de reenvio, que pudessem aplicar-se a algumas das operações realizadas no sistema em causa.
Esta diligência deve ser louvada. Increve-se na orientação da jurisprudência do Tribunal. Muito recentemente ainda, no acórdão de 20 de Março de 1986 (processo 35/85, Procureur de la République/Tissier, Recueil, p. 1207), o Tribunal afirma que:
«Com vista a fornecer ao órgão jurisdicional que lhe apresentou a questão prejudicial uma resposta útil, o Tribunal pode ser levado a tomar em consideração normas de direito comunitário às quais o tribunal nacional não tenha feito referência no enunciado da sua questão» (n.o 9, in finé).
Tendo em atenção as indicações fornecidas na decisão de reenvio, parece que alguns contratos anexos celebrados pelos autores no processo principal, contratos de caução, de intermediário em matéria de financiamento, poderiam caber no âmbito do artigo 13.o B, alínea d), n.os 1 e 2 da directiva, segundo o qual
«... os Estados-membros isentarão nas condições por eles fixadas...
d)
as seguintes operações:
1)
A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efectuados por parte de quem os concedeu;
2)
A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efectuada por parte de quem concedeu esses créditos».
Como o Tribunal lembrou no referido acórdão (35/85, n.o 9, infine), compete, se for caso disso, ao juiz nacional, no caso de também lhe ser apresentada a questão, verificar se determinados contratos celebrados no quadro do sistema em causa cabem efectivamente no âmbito de aplicação do artigo 13.o B, alínea d), da directiva.
Em resumo, parece-me que, ainda que, para efeito de determinação da matéria colectável de outro imposto, o direito nacional permita considerar um conjunto de entregas e prestações de serviços como uma operação única, o mesmo se não verifica quanto à aplicação do IVA nos termos da directiva. Cada uma das operações realizadas no quadro deste conjunto está sujeita àquele imposto, salvo excepção prevista ou permitida pela lei comunitária.
Há, por conseguinte, que examinar a segunda questão, relativa à possibilidade de dupla tributação.
6.
A este respeito, é claro o artigo 33.o da directiva. Efectivamente, tem a seguinte redacção:
«Salvo o disposto noutras normas comunitárias, as disposições da presente directiva não impedem um Estado-membro de manter ou introduzir impostos sobre os contratos de seguros, sobre jogos e apostas, sobre consumos específicos, direitos de registo e, em geral, todos os impostos, direitos e taxas que não tenham a natureza de impostos sobre o volume de negócios».
Como, a justo título, refere o Governo alemão e como o invoca a sua própria epígrafe, a directiva visa a harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios. Esta harmonização, confirma-o o artigo 33.o, não abrange os demais impostos, que os Estados-membros são livres de manter ou criar, desde que não tenham a natureza de imposto sobre o volume de negócios. Tal é o caso do imposto de transmissão.
É neste sentido que proponho que o Tribunal responda à segunda questão. O juiz de reenvio, no último fundamento da sua decisão, refere que, neste caso, tendo em atenção a jurisprudência do Tribunal Constitucional (Bundesverfassungsgericht), caberia proceder ao exame da constitucionalidade da lei alemã sobre impostos de transmissão, a fim de se evitar a dupla tributação de uma mesma prestação. Esta questão é, no entanto, do âmbito do direito interno do juiz de reenvio e não tem efeitos no direito comunitário, desde que as normas por este estabelecidas sejam respeitadas.
7.
Em consequência, proponho que o Tribunal responda ao Finanzgericht Düsseldorf como se segue:
«1)
Uma operação que envolva um contrato de compra e venda de um terreno para construção, bem como contratos de empreitada e de prestações de serviços relativas à construção e entrega de um edificio implantado no terreno, não constitui uma “entrega de um edifício ou de parte de um edifício e do terreno da sua implantação”, nos termos da alínea a) do n.o 3 do artigo 4.o e alínea g) do artigo 13.o B da sexta Directiva do Conselho 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, “relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme”.
Caracteriza-se como uma entrega de um terreno para construção, nos termos da alínea b) do n.o 3 do artigo 4.o da sexta directiva, seguida de uma série de entregas e prestações de serviços.
Estas últimas estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, nos termos do n.o 1 do artigo 2.o da sexta directiva, sem prejuízo das isenções nela previstas, nomeadamente as referentes às operações referidas nos n.os 1 e 2 da alínea d) do artigo 13.o B.
2)
Resulta do artigo 33.o da sexta directiva que um Estado-membro pode manter ou criar impostos de transmissão sobre operações imobiliárias sujeitas, por outro lado, ao imposto sobre o valor acrescentado».
(
*1
)	Traduzido do francès.