62020CJ0487
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 10ης Φεβρουαρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 179 και 183 – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Κανόνες – Συμψηφισμός ή επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ – Πρόσθετες υποχρεώσεις καταβολής – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας»
Στην υπόθεση C‑487/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Alba Iulia (εφετείο Άλμπα Ιούλια, Ρουμανία), με απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Οκτωβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Philips Orăştie SRL
κατά
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer, πρόεδρο του εβδόμου τμήματος, προεδρεύοντα του ογδόου τμήματος, F. Biltgen (εισηγητή) και N. Wahl, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Philips Orăştie SRL, εκπροσωπούμενη από τους M. Boian και D.‑D. Dascălu καθώς και από την E. C. Antonescu, avocați,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane και L.‑E. Baţagoi,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 179, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ Philips Orăştie SRL και Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (γενικής διεύθυνσης για τη διαχείριση φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος, Ρουμανία) σχετικά με τους κανόνες άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 179 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12, να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης μόνο κατά τον χρόνο της παράδοσης.»
4
Το άρθρο 183 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Όταν το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μία φορολογική περίοδο, τα κράτη μέλη μπορούν είτε να μεταφέρουν την επιπλέον διαφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να προβαίνουν στην επιστροφή της με βάση τη διαδικασία που καθορίζουν.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να αρνούνται τη μεταφορά ή την επιστροφή, όταν η επιπλέον διαφορά είναι αμελητέα.»
5
Το άρθρο 252 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Η δήλωση ΦΠΑ πρέπει να υποβάλλεται μέσα στην προθεσμία που καθορίζεται από τα κράτη μέλη. Η προθεσμία αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει κατά περισσότερο από δύο μήνες τη λήξη κάθε φορολογικής περιόδου.
2.   Τα κράτη μέλη καθορίζουν τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου σε ένα, δύο ή τρεις μήνες.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν διαφορετική διάρκεια, με την προϋπόθεση ότι δεν υπερβαίνει το ένα έτος.»
Το ρουμανικό δίκαιο
6
Κατά το άρθρο 157, παράγραφος 2, στοιχείο b bis, του Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (νόμου 207/2015 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας), της 20ής Ιουλίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 547 της 23ης Ιουλίου 2015) (στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), δεν θεωρούνται ληξιπρόθεσμες φορολογικές οφειλές «οι φορολογικές υποχρεώσεις που διαπιστώνονται με βεβαιώσεις φόρου που προσβάλλονται σύμφωνα με τον νόμο, οι οποίες είναι εξασφαλισμένες σύμφωνα με τα άρθρα 210 έως 211 ή 235».
7
Το άρθρο 233 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, που φέρει τον τίτλο «Αναστολή της αναγκαστικής εκτέλεσης», προβλέπει μεταξύ άλλων τα εξής:
«[…]
(2 bis) Η αναγκαστική εκτέλεση αναστέλλεται ή δεν αρχίζει στις ακόλουθες περιπτώσεις:
a) για τις φορολογικές οφειλές που βεβαιώνονται με πράξη επιβολής φόρου της αρμόδιας φορολογικής αρχής, αν, μετά την κοινοποίηση της πράξης επιβολής φόρου, ο οφειλέτης ενημερώσει τη φορολογική αρχή για την προσκόμιση εγγυητικής επιστολής ή ασφαλιστικής σύμβασης εγγύησης, σύμφωνα με το άρθρο 235. Η αναγκαστική εκτέλεση συνεχίζεται ή αρχίζει αν ο οφειλέτης δεν προσκομίσει την εγγυητική επιστολή ή την ασφαλιστική σύμβαση εγγύησης εντός 45 ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης επιβολής φόρου με την οποία βεβαιώνονται οι φορολογικές οφειλές·
b) για τις φορολογικές οφειλές που διαπιστώνονται με βεβαιώσεις φόρου που προσβάλλονται σύμφωνα με τον νόμο, οι οποίες είναι εξασφαλισμένες σύμφωνα με τα άρθρα 210 έως 211. Η αναγκαστική εκτέλεση συνεχίζεται ή αρχίζει αφού καταστούν απρόσβλητες οι βεβαιώσεις φόρου στο πλαίσιο του συστήματος διοικητικών και ενδίκων προσφυγών.
(2 ter) Καθ’ όλη τη διάρκεια αναστολής της αναγκαστικής εκτέλεσης δυνάμει της παραγράφου (2 bis), οι φορολογικές οφειλές ως προς τις οποίες έχει ανασταλεί η αναγκαστική εκτέλεση δεν αποσβέννυνται, εκτός εάν ο οφειλέτης επιλέξει την απόσβεσή τους σύμφωνα με το άρθρο 165, παράγραφος 8.
[…]»
8
Το άρθρο 235, παράγραφοι 1 και 5, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας έχει ως εξής:
«(1)   Σε περίπτωση προσβολής βεβαιώσεων φόρου με τις οποίες διαπιστώνονται φορολογικές οφειλές, σύμφωνα με τον παρόντα κώδικα, και ακόμη και κατά τη διάρκεια της δικαστικής εξέτασης της διαφοράς, η αναγκαστική εκτέλεση αναστέλλεται ή δεν αρχίζει για τις αμφισβητούμενες φορολογικές υποχρεώσεις αν ο οφειλέτης προσκομίσει στην αρμόδια φορολογική αρχή εγγυητική επιστολή ή ασφαλιστική σύμβαση εγγύησης για τις αμφισβητούμενες φορολογικές οφειλές οι οποίες δεν έχουν εξοφληθεί κατά τον χρόνο προσκόμισης της εγγύησης. Η ισχύς της εγγυητικής επιστολής ή της ασφαλιστικής σύμβασης εγγύησης πρέπει να διαρκεί επί τουλάχιστον 6 μήνες μετά την ημερομηνία έκδοσης ή σύναψης.
[…]
(5)   Καθ’ όλη τη διάρκεια αναστολής της αναγκαστικής εκτέλεσης δυνάμει του παρόντος άρθρου, οι φορολογικές οφειλές ως προς τις οποίες έχει ανασταλεί η αναγκαστική εκτέλεση δεν αποσβέννυνται, εκτός εάν ο οφειλέτης επιλέξει την απόσβεσή τους σύμφωνα με το άρθρο 165, παράγραφος 8.»
9
Το άρθρο 303 του Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 688 της 10ης Σεπτεμβρίου 2015) (στο εξής: φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:
«(1)   Όταν ο φόρος επί των αγορών που πραγματοποίησε υποκείμενος στον φόρο εγγεγραμμένος στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 316, ο οποίος είναι εκπεστέος κατά τη διάρκεια μιας φορολογικής περιόδου, υπερβαίνει τον φόρο που καταβάλλεται για φορολογητέες πράξεις, προκύπτει κατά την περίοδο αναφοράς πιστωτικό υπόλοιπο, καλούμενο εφεξής “αρνητικό ποσό του φόρου”.
(2)   Μετά τον προσδιορισμό του οφειλόμενου φόρου ή του αρνητικού ποσού του φόρου για τις πράξεις που διενεργήθηκαν κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου αναφοράς, οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να προβαίνουν στις διορθώσεις που προβλέπονται στο παρόν άρθρο, υποβάλλοντας την εκκαθαριστική δήλωση φόρου του άρθρου 323.
(3)   Το αθροιστικό αρνητικό ποσό του φόρου καθορίζεται αθροίζοντας στο αρνητικό ποσό του φόρου, που προκύπτει κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου αναφοράς, το υπόλοιπο του αρνητικού ποσού του φόρου, το οποίο μεταφέρεται από την εκκαθαριστική δήλωση της προηγούμενης φορολογικής περιόδου, αν δεν έχει ζητηθεί η επιστροφή του, και το χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ το οποίο έχει βεβαιωθεί από τα όργανα φορολογικού ελέγχου με πράξεις επιβολής φόρου κοινοποιηθείσες μέχρι την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης.
(4)   Το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου καθορίζεται κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου αναφοράς αθροίζοντας στον φόρο που οφείλεται για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο αναφοράς τα ποσά του υπολοίπου του οφειλόμενου φόρου της προηγούμενης φορολογικής περιόδου τα οποία δεν έχουν καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο μέχρι την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης του άρθρου 323, καθώς και τα ποσά του οφειλόμενου χρεωστικού υπολοίπου ΦΠΑ που έχει βεβαιωθεί από τα όργανα φορολογικού ελέγχου με πράξεις επιβολής φόρου κοινοποιηθείσες μέχρι την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης, τα οποία δεν έχουν καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο μέχρι την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης. Κατ’ εξαίρεση:
a) στην πρώτη εκκαθαριστική δήλωση φόρου που υποβάλλεται στη φορολογική αρχή μετά την ημερομηνία έγκρισης διευκόλυνσης πληρωμής, δεν μεταφέρεται από την εκκαθαριστική δήλωση της προηγούμενης φορολογικής περιόδου το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου για το οποίο εγκρίθηκε η διευκόλυνση πληρωμής·
b) στην πρώτη εκκαθαριστική δήλωση φόρου που υποβάλλεται στη φορολογική αρχή μετά την ημερομηνία ένταξης της φορολογικής αρχής στην ομάδα των πιστωτών δυνάμει του νόμου 85/2014, δεν μεταφέρεται από την εκκαθαριστική δήλωση της προηγούμενης φορολογικής περιόδου το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου για το οποίο η φορολογική αρχή εντάχθηκε στην ομάδα των πιστωτών δυνάμει του νόμου 85/2014.
(5)   Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των παραγράφων (3) και (4), το χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ το οποίο έχει βεβαιωθεί από τα όργανα φορολογικού ελέγχου ή τα ποσά του οφειλόμενου χρεωστικού υπολοίπου ΦΠΑ που έχει βεβαιωθεί από τα όργανα φορολογικού ελέγχου με πράξεις επιβολής φόρου των οποίων η εκτέλεση ανεστάλη από τα δικαστήρια, σύμφωνα με τον νόμο, τα οποία δεν έχουν καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο μέχρι την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης, δεν προστίθενται, κατά περίπτωση, στο αρνητικό ποσό ή στο αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου, που προκύπτει κατά τις περιόδους κατά τις οποίες έχει ανασταλεί η εκτέλεση της πράξης επιβολής φόρου. Τα ποσά αυτά περιλαμβάνονται στην εκκαθαριστική δήλωση της φορολογικής περιόδου κατά την οποία έληξε η αναστολή εκτέλεσης της πράξης επιβολής φόρου, με σκοπό να προσδιοριστεί το αθροιστικό αρνητικό ποσό του φόρου ή, κατά περίπτωση, το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου.
(6)   Στην εκκαθαριστική δήλωση φόρου του άρθρου 323, οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να προσδιορίζουν τη διαφορά μεταξύ των ποσών που αναφέρονται στις παραγράφους (3) και (4), τα οποία αντιπροσωπεύουν τις διορθώσεις του φόρου, και του προσδιορισμού του υπολοίπου του οφειλόμενου φόρου ή του υπολοίπου του αρνητικού ποσού του φόρου. Αν το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου υπερβαίνει το αθροιστικό αρνητικό ποσό του φόρου, προκύπτει υπόλοιπο φόρου το οποίο πρέπει να καταβληθεί κατά τη φορολογική περίοδο αναφοράς. Αν το αθροιστικό αρνητικό ποσό του φόρου υπερβαίνει το αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου φόρου, προκύπτει υπόλοιπο αρνητικού ποσού του φόρου κατά τη φορολογική περίοδο αναφοράς.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
10
Τον Σεπτέμβριο του 2016 η γενική διεύθυνση για τη διαχείριση φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου (στο εξής: πράξη επιβολής φόρου) με την οποία υποχρέωσε τη Philips Orăștie να καταβάλει ποσό 31628916 ρουμανικών λέου (RON) (περίπου 6325783 ευρώ) λόγω ΦΠΑ και παρεπόμενων φορολογικών υποχρεώσεων.
11
Λαμβανομένου υπόψη ότι, όσον αφορά τα ποσά που βεβαιώθηκαν με την εν λόγω πράξη επιβολής φόρου, η εκτέλεση δεν είχε ανασταλεί, η Philips Orăștie καταχώρισε στην εκκαθαριστική δήλωση του Σεπτεμβρίου 2016 το ποσό των 21799334 RON (περίπου 4359866 ευρώ), το οποίο αντιπροσώπευε «χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ που είχε καθοριστεί με την πράξη επιβολής φόρου και το οποίο δεν είχε καταβληθεί μέχρι την ημερομηνία υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ», χωρίς να ζητήσει επιστροφή του ΦΠΑ. Κατόπιν συμψηφισμού, η Philips Orăștie εξακολουθούσε να οφείλει το ποσό των 12096916 RON (περίπου 2419383 ευρώ).
12
Εξάλλου, στις 4 Νοεμβρίου 2016 η Philips Orăștie υπέβαλε ένσταση κατά της πράξης επιβολής φόρου, αμφισβητώντας τη νομιμότητά της ως προς το ποσό των 21799334 RON (περίπου 4359866 ευρώ). Κατά την υποβολή της ένστασης, η Philips Orăștie κατέθεσε εγγυητική επιστολή τραπέζης, που είχε εκδοθεί την ίδια ημέρα και αφορούσε ποσό ύψους 31577059 RON (περίπου 6315412 ευρώ). Η ισχύς της ως άνω εγγυητικής επιστολής παρατάθηκε με μεταγενέστερες συμπληρωματικές πράξεις μέχρι τις 4 Μαρτίου 2020.
13
Μεταξύ Νοεμβρίου 2016 και Μαρτίου 2019, η Philips Orăștie υπέβαλε εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ στις οποίες δεν είχε καταχωρίσει στο πεδίο 38, ως ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή, το οφειλόμενο χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ που αναγραφόταν στην πράξη επιβολής φόρου και δεν είχε καταβληθεί μέχρι την ημερομηνία υποβολής των ως άνω εκκαθαριστικών δηλώσεων, ζητώντας παράλληλα την επιστροφή του ΦΠΑ. Η εν λόγω εταιρία θεωρούσε ότι, βάσει των διατάξεων του άρθρου 233 και του άρθρου 235, παράγραφοι 1 και 5, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, το ως άνω χρεωστικό υπόλοιπο δεν μπορούσε ούτε να χαρακτηριστεί ως «ληξιπρόθεσμη φορολογική οφειλή» ούτε να περιλαμβάνεται στο «αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ», όπως αυτό ορίζεται στο άρθρο 303, παράγραφος 4, του φορολογικού κώδικα. Η γενική διεύθυνση για τη διαχείριση φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος εξέδωσε αποφάσεις περί επιστροφής του ΦΠΑ χωρίς να διατυπώσει αντιρρήσεις ως προς τον τρόπο με τον οποίο είχαν συμπληρωθεί οι εν λόγω εκκαθαριστικές δηλώσεις ούτε ως προς την ερμηνεία των κρίσιμων κανόνων στην οποία είχε προβεί η Philips Orăștie.
14
Με απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) δέχθηκε την προσφυγή που άσκησε η Philips Orăștie κατά της πράξεως επιβολής φόρου και ακύρωσε τον πρόσθετο ΦΠΑ ύψους 21799334 RON (περίπου 4359866 ευρώ). Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά τον χρόνο εκδόσεώς της, η απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019 δεν είχε καταστεί αμετάκλητη.
15
Με τις εκκαθαριστικές της δηλώσεις ΦΠΑ για τον Απρίλιο και τον Μάιο του 2019, η Philips Orăștie, όπως και προηγουμένως, δεν καταχώρισε στο πεδίο 38 των δηλώσεων αυτών το οφειλόμενο χρεωστικό υπόλοιπο ΦΠΑ που είχε βεβαιωθεί στην πράξη επιβολής φόρου και δεν είχε καταβληθεί μέχρι την ημερομηνία υποβολής των ως άνω εκκαθαριστικών δηλώσεων.
16
Η γενική διεύθυνση για τη διαχείριση φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος ενημέρωσε τη Philips Orăștie ότι, κατά την άποψή της, το πεδίο 38 των εκκαθαριστικών δηλώσεων Απριλίου και Μαΐου 2019, σχετικά με οφειλόμενο ΦΠΑ ύψους 12096916 RON (περίπου 2419383 ευρώ), είχε συμπληρωθεί κατά τρόπο εσφαλμένο και εξέδωσε δύο αποφάσεις για τη διόρθωση των ως άνω εκκαθαριστικών δηλώσεων, με τις οποίες τροποποίησε το αναγραφόμενο σε αυτές ποσό οφειλόμενου ΦΠΑ, περιλαμβάνοντας στο αθροιστικό ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ το ποσό των 21799334 RON (περίπου 4359866 ευρώ), με άμεσο αποτέλεσμα επί του επιστρεπτέου ποσού ΦΠΑ.
17
Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς της κατά των αποφάσεων αυτών, η Philips Orăștie άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου προσφυγή ακυρώσεως κατά των εν λόγω αποφάσεων, υποστηρίζοντας μεταξύ άλλων ότι, δεδομένου ότι ο κώδικας φορολογικής διαδικασίας δέχεται την αναστολή της εκτέλεσης όσον αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις που βεβαιώθηκαν με αμφισβητούμενες πράξεις επιβολής φόρου, αλλά για τις οποίες κατατέθηκε εγγυητική επιστολή τραπέζης, ο ίδιος κανόνας πρέπει να ισχύσει και στην περίπτωση που οι εν λόγω υποχρεώσεις καταβολής αφορούν πρόσθετο ΦΠΑ ο οποίος βεβαιώθηκε με αμφισβητούμενες πράξεις επιβολής φόρου, πολλώ μάλλον καθόσον η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώθηκε από τις φορολογικές αρχές μεταξύ Νοεμβρίου 2016 και Μαρτίου 2019. Η εν λόγω εταιρία υποστήριξε επίσης ότι, μολονότι είναι αληθές ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν περιθώριο εκτιμήσεως στο πλαίσιο της μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ, οφείλουν να τηρούν τις εφαρμοστέες γενικές αρχές, ήτοι τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ, όπως ορίζονται από τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου, οι οποίες όμως εν προκειμένω δεν τηρούνται από το ρουμανικό δίκαιο.
18
Η γενική διεύθυνση για τη διαχείριση φορολογουμένων υψηλού εισοδήματος υποστήριξε ότι ο μηχανισμός βεβαίωσης του οφειλόμενου ή επιστρεπτέου ΦΠΑ αποτελεί ειδικό μηχανισμό και ότι οι διατάξεις του άρθρου 303, παράγραφοι 4 και 5, του φορολογικού κώδικα έχουν ειδικό χαρακτήρα σε σχέση με τις διατάξεις των άρθρων 157, 233 και 235 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, οι οποίες εφαρμόζονται μόνο στα λοιπά είδη τελών και φόρων. Ως εκ τούτου, η κατάθεση εγγυητικής επιστολής τραπέζης δεν αρκεί για να αποκλειστούν από τον υπολογισμό του «αθροιστικού ποσού του οφειλόμενου ΦΠΑ» φορολογικές υποχρεώσεις που έχουν βεβαιωθεί με αμφισβητούμενη πράξη επιβολής φόρου.
19
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Alba Iulia (εφετείο Άλμπα Ιούλια, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 179, [πρώτο εδάφιο], και του άρθρου 183, [πρώτο εδάφιο], της οδηγίας [περί ΦΠΑ], σε συνδυασμό με τις αρχές της ισοδυναμίας, της αποτελεσματικότητας και της ουδετερότητας, την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία/πρακτική η οποία επιβάλλει τη μείωση του ποσού της επιστροφής του ΦΠΑ συνυπολογίζοντας στον οφειλόμενο ΦΠΑ τα ποσά των πρόσθετων υποχρεώσεων καταβολής που έχουν βεβαιωθεί με πράξη επιβολής φόρου, η οποία ακυρώθηκε με δικαστική απόφαση που δεν έχει καταστεί αμετάκλητη, ενώ οι εν λόγω πρόσθετες υποχρεώσεις εξασφαλίζονται με εγγυητική επιστολή τραπέζης, οι δε εθνικοί κανόνες περί φορολογικής διαδικασίας αναγνωρίζουν στην εν λόγω εγγύηση αποτέλεσμα αναστολής της εκτέλεσης για τους λοιπούς φόρους και τέλη;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία επιτρέπει στη φορολογική αρχή κράτους μέλους να αρνηθεί να επιστρέψει πρόσθετο ΦΠΑ ο οποίος βεβαιώθηκε και καταβλήθηκε κατόπιν πράξης επιβολής φόρου την οποία προσέβαλε ο οικείος υποκείμενος στον φόρο και για την οποία έχει εκδοθεί, υπέρ του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, δικαστική απόφαση που δεν έχει καταστεί αμετάκλητη, ενώ αυτός διαθέτει τραπεζική εγγύηση για το επίμαχο ποσό ΦΠΑ και, βάσει της εθνικής νομοθεσίας που ρυθμίζει τη σχετική διαδικασία, η εν λόγω επιστροφή επιτρέπεται, όσον αφορά άλλους φόρους και τέλη, σε περίπτωση κατάρτισης τέτοιας τραπεζικής εγγύησης.
21
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο οφείλει να απαντήσει στο ερώτημα αυτό στηριζόμενο στην εθνική νομοθεσία και στο πραγματικό πλαίσιο που προσδιορίζονται από το αιτούν δικαστήριο, μόνο δικαστήριο που έχει αρμοδιότητα συναφώς, και να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορούν να του δώσουν τη δυνατότητα να εκτιμήσει το συμβατό της νομοθεσίας αυτής με τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 38).
22
Επομένως, εν προκειμένω, παρέλκει η εξέταση της επιχειρηματολογίας που προέβαλε η Ρουμανική Κυβέρνηση, κατά την οποία η Philips Orăștie είχε και άλλες επιλογές πέραν εκείνων που προέκρινε για την υπεράσπιση των δικαιωμάτων της και οι οποίες δεν θα είχαν ως αποτέλεσμα πρόσθετη οικονομική επιβάρυνση της ιδίας. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρθηκε στην ύπαρξη τέτοιων επιλογών στο ρουμανικό δίκαιο και δεν είναι έργο του Δικαστηρίου να επανεξετάσει την ερμηνεία του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το αιτούν δικαστήριο.
23
Υπενθυμίζεται εν συνεχεία ότι, δυνάμει του άρθρου 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η έκπτωση διενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται το δικαίωμα έκπτωσης κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. Το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας διευκρινίζει ότι, σε περίπτωση που το ποσό των εκπτώσεων υπερβαίνει τον οφειλόμενο ΦΠΑ για μια φορολογική περίοδο, υφίσταται πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο μπορεί είτε να μεταφερθεί στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε να επιστραφεί.
24
Το Δικαστήριο έχει άλλωστε κρίνει επανειλημμένως ότι, μολονότι η υλοποίηση του δικαιώματος για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, την οποία προβλέπει το άρθρο 183 της οδηγίας περί ΦΠΑ, εμπίπτει καταρχήν στη διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών, η αυτονομία αυτή διέπεται από τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25
Όσον αφορά την προβλεπόμενη από το άρθρο 183 της οδηγίας περί ΦΠΑ δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν είτε τη μεταφορά του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην επόμενη φορολογική περίοδο είτε την άμεση επιστροφή του, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν οπωσδήποτε εξουσία εκτιμήσεως κατά τον καθορισμό των τρόπων επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, οι τρόποι αυτοί δεν πρέπει πάντως να θίγουν την αρχή της ουδετερότητας του φόρου, υποχρεώνοντας τον υποκείμενο στον φόρο να επωμισθεί, εν όλω ή εν μέρει, τη σχετική φορολογική επιβάρυνση. Ειδικότερα, οι τρόποι αυτοί πρέπει να παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να εισπράξει, υπό κατάλληλες συνθήκες, ολόκληρη την απαίτηση που προκύπτει από το ως άνω πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι το πιστωτικό υπόλοιπο πρέπει να επιστρέφεται, εντός εύλογης προθεσμίας, με την καταβολή μετρητών ή με ανάλογο τρόπο και ότι, εν πάση περιπτώσει, η θεσπιζόμενη διαδικασία επιστροφής δεν πρέπει να συνεπάγεται κανέναν χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τον υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Επιπλέον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 183 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται κατ’ ανάγκην σε εθνική νομοθεσία η οποία θεσπίζει διαδικασία επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που συνδυάζει τους δύο τρόπους απόδοσης του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ οι οποίοι προβλέπονται στο εν λόγω άρθρο 183, ήτοι τη μεταφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο και την επιστροφή του ως άνω πιστωτικού υπολοίπου, ή που προβλέπει τη μεταφορά του υπολοίπου αυτού όχι στην επόμενη φορολογική περίοδο αλλά σε περισσότερες φορολογικές περιόδους, υπό την προϋπόθεση της τήρησης των ορίων του άρθρου 252, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, σκέψεις 47 έως 49).
27
Αντιθέτως, εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να επωμίζεται, για διάστημα το οποίο θεωρείται μη εύλογο, μέρος της οικονομικής επιβάρυνσης που αντιπροσωπεύει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ θίγει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Mednis, C‑525/11, EU:C:2012:652, σκέψη 27).
28
Εν προκειμένω, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, διαπιστώνεται ότι, ελλείψει μνείας στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του ακριβούς χρονικού διαστήματος κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί, βάσει της ρουμανικής νομοθεσίας, να τύχει επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ που δικαιούται για ορισμένη φορολογική περίοδο, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να αποφανθεί επί των πραγματικών περιστατικών, να κρίνει αν η νομοθεσία αυτή επιβαρύνει πράγματι τον υποκείμενο στον φόρο με το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ή μέρους αυτού για διάστημα το οποίο θεωρείται μη εύλογο, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.
29
Όσον αφορά τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, των οποίων έγινε μνεία στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, υπενθυμίζεται ότι οι λεπτομερείς δικονομικοί κανόνες για τις ένδικες προσφυγές που αποσκοπούν στη διασφάλιση της προστασίας των παρεχόμενων από το δίκαιο της Ένωσης δικαιωμάτων των διοικουμένων δεν επιτρέπεται να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από αυτούς που αφορούν παρόμοιες ένδικες προσφυγές του εσωτερικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) ούτε επιτρέπεται να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (βλ., ιδίως, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Câmpean, C‑200/14, EU:C:2016:494, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Ασφαλώς, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο που έχει άμεση γνώση των δικονομικών προϋποθέσεων που ισχύουν για τις αγωγές αποζημιώσεως κατά του Δημοσίου, να εξακριβώσει κατά πόσον οι δικονομικές προϋποθέσεις που θέτει το εσωτερικό δίκαιο για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που παρέχει στους ιδιώτες το δίκαιο της Ένωσης είναι σύμφωνες προς την αρχή της ισοδυναμίας και να εξετάσει τόσο το αντικείμενο όσο και τα ουσιώδη στοιχεία των ενδίκων προσφυγών του εσωτερικού δικαίου που φέρονται ως παρόμοιες. Προς τούτο, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να ελέγξει την ομοιότητα των εν λόγω ενδίκων προσφυγών από την άποψη του αντικειμένου τους, της αιτίας τους και των ουσιωδών στοιχείων τους (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Πάντως, ενόψει του ελέγχου που θα πρέπει να διενεργήσει το εθνικό δικαστήριο, το Δικαστήριο μπορεί να του παράσχει ορισμένα στοιχεία σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.
32
Εν προκειμένω, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το γενικό καθεστώς των φορολογικών υποχρεώσεων σε σχέση με τα εθνικά τέλη και φόρους, όπως προβλέπεται στα άρθρα 157, 233 και 235 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, καθιερώνει τον κανόνα κατά τον οποίο, όταν προσβάλλεται πράξη επιβολής φόρου, αλλά κατατίθεται εγγυητική επιστολή τραπέζης για το σύνολο των σχετικών φορολογικών υποχρεώσεων, αναστέλλεται η εκτελεστότητα της εν λόγω πράξης και δεν χωρεί πρόωρη απόσβεση των εν λόγω υποχρεώσεων παρά μόνον κατά το μέτρο που τούτο ζητείται από τον οφειλέτη. Αντιθέτως, οι ως άνω διατάξεις δεν έχουν εφαρμογή όσον αφορά τον ΦΠΑ, το δε άρθρο 303, παράγραφοι (4) και (5), του φορολογικού κώδικα δεν προβλέπει τέτοιον κανόνα, οπότε η κατάθεση εγγυητικής επιστολής τραπέζης δεν έχει ως αποτέλεσμα την αναστολή του απαιτητού των φορολογικών υποχρεώσεων λόγω ΦΠΑ.
33
Προκειμένου να αποδείξει την τήρηση της αρχής της ισοδυναμίας, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αφενός, ότι, σε περίπτωση που η Philips Orăștie επιδίωκε την αναστολή των αποτελεσμάτων της πράξης επιβολής φόρου, είχε τη δυνατότητα να ζητήσει από το διοικητικό δικαστήριο την αναστολή αυτή υπό τις προϋποθέσεις των άρθρων 14 και 15 του Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 (νόμου 554/2004 περί διοικητικών διαφορών) (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 1154 της 7ης Δεκεμβρίου 2004), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης. Αφετέρου, η μη αναγνώριση ενός τέτοιου ανασταλτικού αποτελέσματος στον τομέα του ΦΠΑ, ενώ το αποτέλεσμα αυτό αναγνωρίζεται για άλλες φορολογικές υποχρεώσεις, δεν είναι ικανή να θίξει την τήρηση της αρχής της ισοδυναμίας, δεδομένου ότι η αναστολή αυτή δεν ασκεί επιρροή στη δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ και στην απόσβεση των φορολογικών υποχρεώσεων αυτή καθαυτήν. Επομένως, οι δικονομικοί κανόνες που εφαρμόζονται όσον αφορά τον ΦΠΑ δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που εφαρμόζονται στις φορολογικές υποχρεώσεις οι οποίες απορρέουν από το εθνικό δίκαιο, δεδομένου ότι εν πάση περιπτώσει η υποχρέωση καταβολής δεν αποσβέννυται, αλλά απλώς αναστέλλεται.
34
Συνεπώς, προκειμένου να κριθεί αν τηρείται η αρχή της ισοδυναμίας στην υπόθεση της κύριας δίκης, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, πρώτον, αν οι ένδικες προσφυγές επί των οποίων εφαρμόζονται δικονομικοί κανόνες που θεωρούνται από τη Ρουμανική Κυβέρνηση αντίστοιχοι προς εκείνους των άρθρων 157, 233 και 235 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας είναι, από την άποψη της αιτίας τους, του αντικειμένου τους και των ουσιωδών στοιχείων τους, παρεμφερείς με ένδικη προσφυγή στηριζόμενη στα δικαιώματα που αντλούνται από το δίκαιο της Ένωσης, όπως είναι η επίμαχη στην κύρια δίκη.
35
Τούτο δεν φαίνεται να ισχύει, όπως επισήμανε και το αιτούν δικαστήριο, όσον αφορά ένδικες προσφυγές σχετικές με υποχρεώσεις καταβολής του ΦΠΑ οι οποίες απορρέουν από αμφισβητούμενες πράξεις επιβολής φόρου και όσον αφορά τις δυνατότητες αναστολής του απαιτητού των υποχρεώσεων αυτών, πράγμα το οποίο εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
36
Δεύτερον, εναπόκειται στο εν λόγω δικαστήριο να κρίνει αν οι δικονομικοί κανόνες που εφαρμόζονται στις εθνικές ένδικες προσφυγές τις οποίες έχει χαρακτηρίσει ως παρόμοιες με την επίμαχη στην κύρια δίκη ένδικη προσφυγή είναι, στην πραγματικότητα, ευνοϊκότεροι από εκείνους που ισχύουν στη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, δυνάμει του άρθρου 303, παράγραφοι (4) και (5), του φορολογικού κώδικα. Διαπιστώνεται όμως ότι από την περιγραφή του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το αιτούν δικαστήριο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, εν προκειμένω, οι υποκείμενοι στον φόρο διαθέτουν, στον τομέα του ΦΠΑ, λιγότερο ευνοϊκά δικονομικά μέσα από εκείνα που διαθέτουν σε σχέση με δικαιώματα που αντλούν από το εθνικό δίκαιο όσον αφορά άλλους φόρους και τέλη πλην του ΦΠΑ. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διενεργήσει τον αναγκαίο έλεγχο προκειμένου να εξασφαλίσει την τήρηση της αρχής της ισοδυναμίας όσον αφορά τη νομοθεσία που έχει εφαρμογή στην ενώπιόν του εκκρεμούσα διαφορά.
37
Σχετικά με την αρχή της αποτελεσματικότητας, διαπιστώνεται ότι, εν προκειμένω, δεν φαίνεται να τίθεται ζήτημα ως προς την αρχή αυτή, δεδομένου ότι, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων που θα διενεργήσει το αιτούν δικαστήριο, δεν προκύπτει από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία ούτε άλλωστε έχει υποστηριχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία καθιστά υπέρμετρα δυσχερή ή πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που αντλούνται από την έννομη τάξη της Ένωσης. Συνεπώς, παρέλκει η κρίση επί του ζητήματος αυτού.
38
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και η αρχή της ισοδυναμίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει, σχετικά με τις ένδικες προσφυγές περί επιστροφής του ΦΠΑ, οι οποίες θεμελιώνονται σε παράβαση του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δικονομικούς κανόνες λιγότερο ευνοϊκούς από εκείνους που ισχύουν για παρόμοιες ένδικες προσφυγές που στηρίζονται σε παράβαση του εσωτερικού δικαίου που διέπει άλλους φόρους και τέλη πλην του ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
39
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 183, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και η αρχή της ισοδυναμίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει, σχετικά με τις ένδικες προσφυγές περί επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) οι οποίες θεμελιώνονται σε παράβαση του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δικονομικούς κανόνες λιγότερο ευνοϊκούς από εκείνους που ισχύουν για παρόμοιες ένδικες προσφυγές που στηρίζονται σε παράβαση του εσωτερικού δικαίου που διέπει άλλους φόρους και τέλη πλην του ΦΠΑ.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.