62020CJ0394_RES
Zadeva C‑394/20
XY
proti
Finanzamt V
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Finanzgericht Düsseldorf)
Sodba Sodišča (peti senat) z dne 21. decembra 2021
„Predhodno odločanje – Prosti pretok kapitala – Člena 63 in 65 PDEU – Nacionalna ureditev davka na dediščine – Nepremičnine na nacionalnem ozemlju – Omejena davčna obveznost – Različno obravnavanje rezidentov in nerezidentov – Pravica do odbitka od davčne osnove – Sorazmerno znižanje v primeru omejene davčne obveznosti – Obveznosti v zvezi z nujnimi deleži – Neobstoj odbitka v primeru omejene davčne obveznosti“
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Določbe Pogodbe – Področje uporabe – Davek na dediščine – Vključitev – Izjema – Omejenost temeljnih elementov na eno samo državo članico
(člen 63 PDEU)
(Glej točki 29 in 30.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Davčna zakonodaja – Davek na dediščine – Omejitve – Nacionalna zakonodaja v zvezi z izračunom davka na dediščine, ki učinkuje tako, da zmanjšuje vrednost zapuščine rezidenta države, ki ni država, v kateri je zadevno premoženje
(člen 63 PDEU)
(Glej točke 32, 58 in 60.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davek na dediščine – Ureditev države članice v zvezi z izračunom davka na dediščino, ki v zvezi z nepremičnino, ki je na ozemlju te države članice, določa odbitek – Večje davčno breme za dediščine nerezidentov od dediščin, v katere je vključen vsaj en rezident – Omejitev prostega pretoka kapitala
(člena 63 PDEU in 65 PDEU)
(Glej točki 33 in 34.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Prepoved – Odstopanja – Uporabnost – Zahteva – Razlikovanje med davčnimi zavezanci rezidenti in davčnimi zavezanci nerezidenti, ki ne pomeni samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja
(člen 65 PDEU)
(Glej točki 35 in 61.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davek na dediščine – Izračun davka na dediščino v zvezi z nepremičninami, ki so v drugi državi članici – Znižanje davčne osnove le v zvezi z nerezidenčnimi dediči nerezidenčnega zapustnika – Nedopustnost – Utemeljitev – Nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema
(člena 63 PDEU in 65 PDEU)
(Glej točke 36, od 39 do 41, 43, od 50 do 55 ter točko 1 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Utemeljitev – Nujnost zagotovitve doslednosti davčnega sistema – Dopustnost – Pogoji
(člen 63 PDEU)
(Glej točko 46.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davek na dediščine – Izračun davka na dediščino v zvezi z nepremičninami, ki so v drugi državi članici – Zavrnitev, kar se tiče nerezidenčnih dedičev nerezidenčnega zapustnika, možnosti odbitka obveznosti iz nujnih deležev v zvezi z nepremičninami, ki so predmet nepremičnine – Nedopustnost – Utemeljitev – Neobstoj
(člena 63 PDEU in 65 PDEU)
(Glej točke od 62 do 65, 67, 69 in od 71 do 76 ter točko 2 izreka.)
Povzetek
XY, avstrijska državljanka s prebivališčem v Avstriji, je edina dedinja svojega očeta, avstrijskega državljana, ki je prav tako prebival v Avstriji in je umrl leta 2018. Žena in sin slednjega sta bila upravičena do rezerviranih deležev.
Zapuščinska masa med drugim zajema nepremičnine v Nemčiji, XY, ki je v tej državi članici omejeno davčno zavezana, je davčnim organom predložila prijavo davka dediščine in zahtevala, naj se od vrednosti zapuščine kot obveznosti zapuščine odbijejo obveznosti, povezane z nujnimi deleži, v višini 43 % njihovega zneska. (
1
)
Davčna uprava je pri izračunu (
2
) davka na dediščine, ki ga dolguje XY in ki bremeni le nepremičnine v Nemčiji, zavrnila odbitek obveznosti, povezanih z nujnimi deleži, kot obveznosti zapuščine. Te naj namreč ne bi bile gospodarsko povezane z nepremičninami, vključenimi v zapuščinsko maso. Poleg tega je davčna uprava za izračun davka na dediščine uporabila odbitek, ki je nižji od tistega, ki je načeloma določen za otroke zapustnika.
Oseba XY je izpodbijala izračun tega davka na dediščine in vložila tožbo pri predložitvenem sodišču. To sodišče se sprašuje o združljivosti z določbami Pogodbe PEU zakonodaje države članice, ki v primeru prenosa nepremičnin, ki so na nacionalnem ozemlju, kadar ob smrti niti zapustnik niti dedič ne prebivata v tej državi članici, določa drugačna pravila glede zneska osebnega odbitka, do katerega je slednji upravičen, in glede možnosti odbitka obveznosti, povezanih z nujnimi deleži, od tistih, ki se uporabljajo, če je vsaj eden od njiju na ta dan prebival v tej državi članici. (
3
)
Presoja Sodišča
Potem ko je Sodišče ugotovilo, da davek na dediščine, kot je bil odtegnjen v obravnavani zadevi, spada na področje uporabe določb Pogodbe DEU o pretoku kapitala, je preučilo, prvič, ali ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, v delu, v katerem znižuje davčno osnovo v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, in nato – v primeru pritrdilnega odgovora – ali je to omejitev mogoče upravičiti.
V skladu z nacionalno ureditvijo lahko osebe, ki so neomejeno davčno zavezane, pridobijo koristi od celotnega odbitka, če davčna olajšava, na katero se nanaša odbitek, zajema celotno preneseno zapuščinsko maso. Nasprotno pa se za osebe, ki so omejeno davčno zavezane, odbitek zniža sorazmerno z deležem zapuščinske mase, ki v zadevni državi članici ni obdavčen. Taka ureditev, ki vodi do večje davčne obremenitve za zadnjenavedene, pomeni omejitev pretoka kapitala.
Vendar Pogodba omogoča razlikovanje med davčnimi zavezanci rezidenti in nerezidenti, če to ne pomeni samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja. Tako se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, oziroma so upravičeni z razlogom v splošnem interesu.
V zvezi s tem Sodišče poudarja, da merila, na podlagi katerih se izračuna znesek davka na dediščine, ki se nanaša na nepremičnine v Nemčiji, niso odvisna od kraja stalnega prebivališča. Poleg tega nacionalno pravo pri pobiranju davka na dediščine v zvezi z nepremičninami v Nemčiji za davčne zavezance šteje tako tistega, ki je dediščino pridobil na podlagi dedovanja med nerezidenti, kot tistega, ki je dediščino pridobil na podlagi dedovanja, v katero je vključen vsaj en rezident, pri čemer določitev razreda in davčne stopnje izhaja iz istih pravil. Edina razlika, ki jo nacionalna ureditev uporablja med rezidenti in nerezidenti, se nanaša na določitev obdavčljive obogatitve dediča. Sodišče iz tega sklepa, da je nacionalni zakonodajalec sam menil, da med dvema kategorijama dedičev ni nobene objektivne razlike v položaju, kar se tiče podrobnih pravil in objektivnih pogojev obdavčitve, in ugotavlja, da se različno obravnavanje v zvezi z upravičenostjo do zadevnega odbitka nanaša na primerljiva položaja.
Dalje, Sodišče je preučilo, ali je omejitev, ki jo je povzročilo to različno obravnavanje, mogoče upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu, v obravnavanem primeru z nujnostjo zagotavljanja doslednosti davčnega sistema. Taka utemeljitev zahteva zlasti obstoj neposredne povezave med davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo. Glede na cilj nacionalne ureditve, in sicer zagotoviti izvzetje dela družinskega premoženja z znižanjem celotnega zneska dediščine, Sodišče ugotavlja, da ta ureditev vzpostavlja neposredno povezavo med odbitkom, ki ga lahko uveljavlja dedič, in obsegom davčne pristojnosti glede obogatitve, ki izhaja iz dedovanja. Ker je ta neposredna povezava primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi zadevna ureditev, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja, Sodišče meni, da je omejitev pretoka kapitala, ki izhaja iz take ureditve, v delu, ki se nanaša na znižanje davčne osnove, upravičena z nujnostjo ohranitve doslednosti davčnega sistema in združljiva z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala.
Drugič, Sodišče je preučilo, ali nacionalna ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, omejuje pretok kapitala, ker ne omogoča, da se obveznosti, povezane z nujnimi deleži kot obveznosti zapuščine, odštejejo od vrednosti zapuščine, kadar ob smrti niti zapustnik niti dedič nista prebivala v zadevni državi članici, medtem ko bi bilo mogoče te obveznosti v celoti odbiti, če bi na ta dan vsaj eden od njiju prebival v navedeni državi članici.
Sodišče najprej ugotavlja, da taka ureditev vodi k temu, da je dedovanje med nerezidenti, ki se nanaša na nepremičnine, ki so na nacionalnem ozemlju, davčno bolj obremenjeno od dedovanja, v katero je vključen vsaj en rezident, in povzroči zmanjšanje vrednosti dediščine za prvo kategorijo dedičev. Taka ureditev torej pomeni omejitev pretoka kapitala.
Sodišče, ki je preučilo, ali je to omejitev mogoče upravičiti, ker naj bi se različno obravnavanje nanašalo na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa bi ustrezala nujnemu razlogu v splošnem interesu, je nato v zvezi z zneskom davka na dediščine, ki ga je treba plačati za nepremičnine v Nemčiji, ugotovilo, da ni nobene objektivne razlike med dedovanjem med osebami, ki na dan smrti ne prebivajo v tej državi članici, in dedovanjem med osebami, od katerih na ta dan vsaj ena prebiva v navedeni državi članici. Različno obravnavanje v zvezi z možnostjo odbitka zadevnih obveznosti se torej nanaša na objektivno primerljiva položaja.
Nazadnje, Sodišče je zavrnilo utemeljitve, ki jih je navedla Nemčija, in sicer nujnost ohranitve doslednosti nemškega davčnega sistema na eni strani ter uporabo načela teritorialnosti in nujnost zagotovitve uravnotežene razdelitve davčne pristojnosti med državami članicami na drugi. Ureditev, kakršna je obravnavana, ki določa, da se v primeru pridobitve nepremičnin, ki so na nacionalnem ozemlju, če na dan smrti niti zapustnik niti dedič ne prebivata v tej državi članici, obveznosti, povezane z nujnimi deleži, ne morejo odbiti kot obveznosti zapuščine od vrednosti dediščine, medtem ko bi bilo mogoče te obveznosti v celoti odbiti, če bi na ta dan vsaj eden od njiju prebival v navedeni državi članici, torej ni združljiva z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala.
(
1
)	Po mnenju XY je del nepremičnega premoženja, ki je predmet davka na dediščine v Nemčiji, predstavljal 43 % vrednosti celotne zapuščinske mase, vključno s premičninami in nepremičnino v Španiji.
(
2
)	Na podlagi določb nacionalne zakonodaje, ki se nanašajo na davek na dediščine.
(
3
)	V tem smislu se, prvič, odbitek od davčne osnove v primerjavi z odbitkom, ki se uporabi, če na ta dan vsaj eden od njiju prebiva v navedeni državi članici, v znesku, ki ustreza deležu, ki ga predstavlja vrednost premoženja, ki ni predmet obdavčitve v isti državi članici, zmanjša glede na vrednost celotne zapuščinske mase, drugič, obveznosti, povezane z nujnimi deleži, se ne morejo odbiti, kot obveznosti zapuščine, medtem ko bi bilo mogoče te obveznosti v celoti odbiti, če bi na ta dan vsaj eden od njiju prebival v navedeni državi članici.