62004CC0437_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Táto vec sa podobne ako prejednávaná vec Európske spoločenstvo/Belgicko(2) týka výkladu ustanovenia Protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev (ďalej len „protokol“)(3) – konkrétne článku 3 týkajúceho sa oslobodenia od všetkých priamych a nepriamych daní –, o ktorom Súdny dvor dodnes rozhodoval iba výnimočne.(4)
2. Komisia v podstate tvrdí, že Belgické kráľovstvo porušilo protokol zavedením miestnej dane nezlučiteľnej s daňovou imunitou Spoločenstiev. Aj keď sporná daň zaťažuje priamo vlastníkov nehnuteľností používaných na podnikateľské účely prekračujúcich určitú výmeru, predsa len daňová povinnosť nepriamo zaťažuje užívateľa, a v dôsledku toho taktiež Spoločenstvá, ako nájomcov nehnuteľného majetku.
II – Právny rámec
A – Právo Spoločenstva
3. Podľa článku 291 ES(5) Európske spoločenstvá požívajú na území členských štátov výsady a imunity nevyhnutné na plnenie svojich úloh za podmienok definovaných v protokole.
4. Článok 3 protokolu upravuje:
„Spoločenstvá, ich aktíva, príjmy a iný majetok sú oslobodené od všetkých priamych daní.
Vlády členských štátov prijmú, vo všetkých prípadoch, ktoré to pripúšťajú, vhodné opatrenia k navráteniu alebo náhrade čiastok nepriamych daní a poplatkov z predaja, zahrnutých v cenách hnuteľného či nehnuteľného majetku, ak Spoločenstvá vykonajú pre svoje úradné účely nákupy väčšieho rozsahu, pričom cena tieto dane zahŕňa. Tieto ustanovenia sa však nepoužijú tak, aby svojím účinkom narušovali hospodársku súťaž v spoločenstvách.
Vyňatie sa nevzťahuje na dane, dávky a poplatky, ktoré výlučne zodpovedajú úhradám za verejnoprospešné služby.“
5. Článok 13 protokolu upravuje:
„Úradníci a ostatní zamestnanci spoločenstiev podliehajú v prospech spoločenstiev dani z platov, miezd a požitkov vyplácaných im spoločenstvami v súlade s podmienkami a postupmi stanovenými Radou na návrh Komisie.
Sú vyňatí z vnútroštátnych daní z platov, miezd a požitkov vyplácaných spoločenstvami.“
6. Článok 19 protokolu upravuje:
„Inštitúcie Spoločenstiev pri uplatňovaní tohto protokolu spolupracujú s príslušnými orgánmi dotknutých členských štátov.“
B – Vnútroštátne právo
7. Článok 3 ods. 1 výnosu regiónu Brusel-hlavné mesto z 23. júla 1992 o miestnej dani zaťažujúcej užívateľov nehnuteľností a držiteľov vlastníckych práv k niektorým nehnuteľnostiam (ďalej len „miestny výnos“) upravuje:
„Daň zaťažuje:
a) každú osobu zodpovednú za domácnosť, ktorá obýva ako svoje trvalé alebo prechodné bydlisko nehnuteľnosť alebo jej časť nachádzajúcu sa v regióne Brusel‑hlavné mesto…;
b) každého užívateľa nehnuteľnosti alebo jej časti nachádzajúcej sa v regióne Brusel‑hlavné mesto, ktorý v nej na svoj vlastný účet vykonáva zárobkovú alebo nezárobkovú činnosť vrátane slobodného povolania, a každú právnickú osobu alebo združenie, ktoré nespĺňa formálne náležitosti, ale fakticky jestvuje, a používa nehnuteľnosť ako svoje sídlo, ústredie riadenia, miesto podnikania alebo činnosti…;
c) vlastníka so všetkými vlastníckymi právami_… nehnuteľnosti alebo jej časti nachádzajúcej sa v regióne Brusel‑hlavné mesto, ktorá nie je určená na použitie uvedené v bode a) vyššie.“
III – Skutkový stav a postup pred začatím konania
8. Európske spoločenstvo uzavrelo 3. februára 1998 s SA Vita, do ktorej práv a povinností vstúpila SA Zurich, nájomnú zmluvu týkajúcu sa prenájmu nehnuteľnosti nachádzajúcej sa v Ixelles (Brusel, Belgicko). Táto zmluva stanovuje, že od nadobudnutia jej účinnosti všetky dane a poplatky bez ohľadu na ich charakter, ktoré zaťažujú prenajatú nehnuteľnosť v prospech orgánu verejnej moci, a všetky ostatné poplatky rovnakého charakteru, znáša nájomca okrem prípadu, ak tento nájomca získa od príslušných orgánov verejnej moci oslobodenie od dane ako prenajímateľ z dôvodu jeho osobitného postavenia, ako upravuje najmä článok 3 protokolu.
9. Odvolávajúc sa na miestny výnos, región Brusel‑hlavné mesto vyrubil SA Vita rôzne sumy zodpovedajúce dlžnej dani stanovenej za obdobie od roku 1992 do roku 1997. SA Vita vyžadovala uhradenie súm zodpovedajúcich vyrubeným daniam od Komisie, ktorá ich odmietla zaplatiť. SA Vita preto predložila spor zmierovaciemu súdu prvého kantónu Ixelles, ktorý vyhlásil 26. mája 1998 rozsudok zaväzujúci Komisiu zaplatiť sumu vo výške 20 000 277 BEF a 290 211 BEF v prospech SA Vita. Odvolanie Komisie podané na Súde prvého stupňa v Bruseli bolo zamietnuté, Komisia podala kasačný opravný prostriedok na Cour de cassation.
10. V rámci tohto opravného prostriedku belgický Cour de cassation nepovažoval za dôležité položiť Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku navrhnutú Komisiou. Komisia totiž navrhla položiť Súdnemu dvoru otázku, či článok 28 Zmluvy o vytvorení spoločnej Rady a spoločnej Komisie Európskych spoločenstiev a článok 3 protokolu, prípadne v spojení s článkom 23 Viedenského dohovoru o diplomatických stykoch(6) (ďalej len „Viedenský dohovor“) sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia prijatiu akéhokoľvek zákona alebo vnútroštátneho predpisu, ktorým sa zavádza priama daň týkajúca sa navonok osôb, ktoré sú v zmluvnom vzťahu s právnickými osobami medzinárodného práva, ale ktorej skutočným cieľom alebo účinkom je, aby právnické osoby medzinárodného práva (medzi nimi aj Európska Komisia) znášali uvedenú daňovú povinnosť alebo bola na ne táto povinnosť prenesená.
11. Výzvou zaslanou listom z 2. apríla 2003 Komisia začala konanie o nesplnení povinnosti podľa článku 226 ES. Belgická vláda odpovedala 3. júna 2003, že sporná daň sa netýkala, priamo alebo nepriamo, medzinárodných inštitúcií, ale vlastníkov nehnuteľností neurčených na bývanie, ktorých výmera prekračovala určité minimum. Z tohto dôvodu región Brusel‑hlavné mesto vôbec neporušil zásadu dobrej viery pri vykonávaní zmlúv.
12. Komisia v odôvodnenom stanovisku zo 16. decembra 2003 vyzvala Belgické kráľovstvo, aby ukončilo porušovanie zmluvy v lehote dvoch mesiacov od jeho doručenia. Belgická vláda listom z 30. júla 2004 odpovedala, že zotrváva na svojom postoji, a preto Komisia následne podala 11. októbra 2004 žalobu na Súdnom dvore, ktorá bola doručená do kancelárie Súdneho dvora 15. októbra 2004.
13. Predseda Súdneho dvora uznesením zo 6. apríla 2005 povolil vstup Rady ako vedľajšieho účastníka do konania.
IV – Tvrdenia účastníkov konania
A – Komisia a Rada
14. Komisia
a Rada
uvádzajú, že miestny výnos je zjavným príkladom právnej úpravy smerujúcej k obchádzaniu daňovej imunity priznanej medzinárodným organizáciám, a najmä imunít Európskych spoločenstiev. Vôľa vnútroštátneho zákonodarcu zároveň vyplývala z článku 3 ods. 1 miestneho výnosu, ktorý definuje osoby podliehajúce dani a z materiálov o návrhu uvedeného predpisu.
15. Kým predchádzajúca právna úprava sa týkala len užívateľov nehnuteľností, miestnym výnosom bola pridaná daň zaťažujúca vlastníkov nehnuteľností, ktoré presahujú určitú výmeru a sú určené na podnikateľské činnosti. Táto daň však naďalej zaťažuje užívanie nehnuteľnosti. Skutočné zaťaženie užívateľa sa zabezpečí tak, že vlastník, ktorý je daňovníkom, nevyhnutne spätne uplatní túto daň u svojho nájomcu vo forme zvýšenia nájomného, napríklad na základe nájomnej zmluvy prenášajúcej daňovú povinnosť na nájomcu. Je určite pravdou, že k dátumu zavedenia spornej dane boli doložky predpokladajúce prevzatie daní z nehnuteľností nájomcom už obsiahnuté v nájomných zmluvách uzavretých Komisiou, takže Komisia vopred akceptovala možnosť, že nájomné budú zvýšené o daňové zaťaženie. Bolo by potrebné vziať do úvahy, že v Bruseli sú nájomné zmluvy spravidla uzatvárané na dobu deviatich rokov a prenášajú daňové zaťaženie vo forme dane z nehnuteľnosti na nájomcu. Pre nájomcov je nemožné vyhnúť sa takejto doložke a situácia Komisie nie je z tohto pohľadu odlišná od situácie iných nájomcov. Rozhodujúcou je skutočnosť, že tento faktický a právny stav bol dôvodom na zavedenie dane v jej dnešnej forme, čo potvrdili vyhlásenia príslušného Ministra financií, rozpočtu a verejnej služby regiónu Brusel-hlavné mesto uvádzané Komisiou.
16. Zavedenie dane malo taktiež za následok citeľné zvýšenie daňových príjmov, najmä na základe zdaňovania nehnuteľností, na ktoré sa predtým nevzťahovala žiadna daňová povinnosť, pretože boli užívané osobami alebo inštitúciami oslobodenými od dane. V protiklade s tvrdeniami belgickej vlády zavedenie predmetnej dane nie je daňovo neutrálne.
17. Na rozdiel od súkromných nájomcov Spoločenstvá nedisponujú daňovou úľavou z nájomného a z prípadných poplatkov, a teda tieto náklady predstavujú pre Spoločenstvá relatívne vysoké zaťaženie. Nájom nehnuteľností Spoločenstvami je pre Belgické kráľovstvo mimoriadne výhodný. Pokiaľ by si podnik prenajal nehnuteľnosť, daňový príjem bude nájomcom neutralizovaný daňovou úľavou z nájomného a poplatkov. Naproti tomu, pokiaľ je nehnuteľnosť prenajatá Spoločenstvami, región Brusel-hlavné mesto vyberie spornú daň bez toho, aby bol povinný umožniť nájomcovi právo na odpočet tejto dane od jeho celkových daní. Výhoda je teda zvlášť vysoká v prípade, keď Spoločenstvá zaplatia daňovníkovi zrážkovú daň z nehnuteľností („précompte immobilier“), ako aj spornú daň.
18. Čo sa týka porovnania medzi spornou daňou a zrážkovou daňou z nehnuteľnosti, je pravdou, že inštitúcie zatiaľ nepodali žalobu proti tejto zrážkovej dani z nehnuteľnosti. Obyčajná prax však nemôže zmeniť pravidlá Zmluvy a Komisia nie je v žiadnom prípade povinná zaujať vo veci samej rovnaký postoj ako pri zrážkovej dani z nehnuteľnosti. Porovnanie je teda irelevantné, pretože zrážková daň z nehnuteľnosti existovala predtým, ako sa Spoločenstvá usídlili v Bruseli, a nebola zavedená na obchádzanie daňovej imunity Spoločenstiev. Podmienky uplatnenia týchto dvoch daňových povinností tiež nie sú porovnateľné, pretože zrážková daň z nehnuteľnosti súvisí s príjmami z nehnuteľností, z čoho vyplýva, že vlastník nehnuteľností je daňovníkom tejto dane. Čo sa naopak týka spornej dane, rovnaký výsledok bude získaný pri zdanení užívateľa alebo vlastníka. Miestny zákonodarca je povinný určiť daňovníka v súlade so svojou povinnosťou lojálnej spolupráce so Spoločenstvami a pritom zabezpečiť, aby zdroje uhradené z rozpočtu Spoločenstiev ako dane neboli odvedené do štátnej pokladnice štátu sídla inštitúcií Spoločenstiev, ktorý by takto ťažil z neoprávnenej výhody usadenia sa Spoločenstiev na jeho území.
19. Taktiež miestny zákonodarca mohol nehnuteľnosti prenajaté Spoločenstvami oslobodiť od spornej dane rovnakým spôsobom, aký uplatnil v prípade nehnuteľností prenajatých Európskemu parlamentu. V každom prípade podľa článku 19 protokolu by sa región Brusel-hlavné mesto musel s inštitúciami dohodnúť takým spôsobom, aby riešenie bolo v súlade so Zmluvou ES.
20. Výnimka pre Európske spoločenstvá stanovená článkom 3 protokolu potvrdzuje a upresňuje všeobecnú zásadu medzinárodného verejného práva stanovenú v článku 23 Viedenského dohovoru. Článok 3 protokolu má svoj pôvod v dlhej zvykovej praxi založenej na zásade suverenity a rovnosti štátov. Na rozdiel od článku 23 Viedenského dohovoru, ktorý ustanovuje iba v minimálnej miere daňovú imunitu, článok 3 protokolu oslobodzuje od všetkých priamych daní nehnuteľnosti, ale tiež čo najširším a najobsiahlejším spôsobom aktíva, príjmy a iný majetok Spoločenstiev bez toho, aby vylúčil z rozsahu pôsobnosti tejto imunity dane, ktoré má zaplatiť účastník zmluvy so Spoločenstvami, ale ktoré nepriamo zaťažujú Spoločenstvá. Navyše článok 3 protokolu stanovuje zásadu imunity pre nepriame dane.
21. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa protokolu jednoznačne potvrdzuje zásadu širokého výkladu daňovej imunity Európskych spoločenstiev.
22. Vec Komisia/Belgicko(7) je podstatná do tej miery, do akej je možné urobiť analógiu s prejednávanou vecou v prípade prenesenia finančnej záťaže z vlastníka na nájomcu. Významný rozdiel je v skutočnosti, že na rozdiel od inštitúcií, ktorých daňová imunita je predmetom tohto prípadu, úradníci Spoločenstva nedisponujú žiadnym globálnym oslobodením od dane. Komisia ani nepožadovala výhodu „zmluvného prevedenia imunity“, jednoducho zastáva názor, že belgické orgány mali zahrnúť nehnuteľnosti určené na užívanie Európskymi spoločenstvami medzi prípady oslobodenia vlastníkov od spornej dane.
23. Skrátka na základe vyššie uvedeného je jednoznačné, že zákonné ustanovenie, ktoré aj keď výslovne neukladá Spoločenstvám daň, ale jeho cieľom a účinkom je nepriamo zaťažiť Spoločenstvá daňou, je v rozpore so zásadou daňovej imunity.
B – Belgická vláda
24. Belgická vláda
na začiatok podotýka, že Európske spoločenstvá, ktoré sú na základe protokolu oslobodené od tejto dane ako užívateľ alebo ako prenajímateľ či nájomca, nepatria do rozsahu pôsobnosti miestneho výnosu. Z tohto dôvodu nie je potrebné zaoberať sa otázkou daňovej povinnosti Spoločenstiev vo veci spornej dane.
25. Daň vôbec neporušila zásadu dobrej viery pri vykonávaní zmlúv, pretože neporušuje daňovú imunitu Komisie. Predmetná povinnosť totiž nemá daňový charakter, ale vyplýva zo zmluvy uzavretej s vlastníkom, ktorý podlieha dani. Belgický Cour de cassation rozhodol, že toto prenesenie daňovej povinnosti je založené na súkromnoprávnej zmluve a bolo by neprimerané, ak by medzinárodná organizácia mohla vyžadovať oslobodenie od časti nájomného na základe všeobecného zvýšenia daní.
26. Keďže platba napadnutá Komisiou vyplýva z ustanovení súkromnoprávnej zmluvy, skutočnosť, že sporná daň bola zavedená po uzavretí zmlúv prenášajúcich určité dane na nájomcu, je irelevantná. Táto zmluvná povinnosť viaže každú osobu súkromného alebo verejného práva od okamihu uzavretia zmluvy do budúcnosti. Zmluvn é strany sa môžu úplne odchýliť od zmluvného prenesenia daňovej povinnosti na nájomcu.
27. Podľa Viedenského dohovoru, špeciálne článku 23 ods. 2, daňová imunita sa nevzťahuje na dane, ktorých daňovníkom je zmluvný partner Spoločenstiev, ako je to v prejednávanom prípade. Skutočnosť, že daňová povinnosť vlastníka je prenesená na medzinárodnú organizáciu vo forme doplnkového nájomného alebo nájomných poplatkov, nemení toto nájomné alebo poplatky na daň. Uplatnenie daňovej imunity na zmluvné prenesenie daňového zaťaženia by bolo v rozpore s ustanoveniami Viedenského dohovoru. Ako výraz medzinárodného zvykového práva je tento dohovor časťou všeobecného medzinárodného práva a musí byť v dôsledku toho rešpektovaný Spoločenstvami v rámci výkonu ich právomocí.
28. Čo sa týka judikatúry, ktorú uvádza Komisia, Súdny dvor nikdy nerozhodoval o uvedenej daňovej imunite Spoločenstiev v prípade, v ktorom daň zaťažovala vlastníka nehnuteľnosti, ktorej nájomcom boli Spoločenstvá, a kde sa toto zaťaženie odrážalo na výške nájomného. Vo všeobecnosti však judikatúra potvrdzuje, že výsady a imunity priznané Spoločenstvám protokolom majú výrazne „funkčný“ charakter, keďže ich účelom je zabezpečiť fungovanie a nezávislosť Spoločenstiev.
29. Pokiaľ ide o judikatúru týkajúcu sa článku 13 protokolu(8), Komisia tvrdí, že ju možno uplatniť na článok 3 bez upresnenia súvislosti medzi týmito dvoma ustanoveniami alebo rozdielov medzi ich účinkami a rozsahom ich vecnej a osobnej pôsobnosti. Vo svojom rozsudku AGF Belgium(9) Súdny dvor výslovne rozlišoval medzi judikatúrou týkajúcou sa článku 13 a judikatúrou týkajúcou sa článku 3 protokolu. Okrem toho sa Súdny dvor v tejto veci opiera o záväzný charakter sporného poplatku, aby z toho vyvodil oslobodenie Spoločenstiev od tohto poplatku na základe článku 3 ods. 1 protokolu, zatiaľ čo v tomto prípade Komisia nemá žiadnu zákonnú platobnú povinnosť. Závery, ktoré Komisia vyvodzuje z judikatúry týkajúcej sa článku 13 protokolu, sú teda chybné.(10)
30. Sporná daň taktiež zachováva zásadu daňovej neutrality. Daňová imunita, ktorú článok 3 protokolu priznáva medzinárodným inštitúciám, nemá nijako za cieľ znížiť nájomné medzinárodných inštitúcií. Miestny bruselský zákonodarca v rámci svojej daňovej právomoci môže zaviesť nové dane, určiť daňovníkov a stanoviť prípady oslobodenia od dane. V tomto prípade stanovuje sporný výnos ako poplatníkov všetkých držiteľov vecných práv, čo potvrdzuje, že medzinárodných organizácií sa to nijako netýka. Región Brusel-hlavné mesto nemá z prítomnosti medzinárodných organizácií na svojom území žiadnu špecifickú daňovú výhodu, pretože sporná daň musí byť zaplatená vlastníkom nezávisle od skutočnosti, či je nehnuteľnosť prenajatá inštitúcii alebo fyzickej osobe, alebo nie je vôbec prenajatá. Navyše miestne dane nebudú od finančného roku 2004 odpočítateľné od dane z príjmov. Pokiaľ si Spoločenstvá prenajímajú nehnuteľnosť, vylúčenie výberu spornej dane by zasahovalo do rovnosti zaobchádzania s vlastníkmi pri zvýhodnení tých, ktorí prenajímajú nehnuteľné majetky Spoločenstvám.
31. Komisia súčasne nepreukázala, v akej miere môže sporná daň predstavovať prekážku fungovania a nezávislosti Európskych spoločenstiev.
32. S cieľom dosiahnuť oslobodenie od spornej dane Komisia taktiež ignorovala zásadu lojálnej spolupráce vyplývajúcu z článku 10 ES, ktorý ukladá členským štátom nielen povinnosť prijať potrebné opatrenia, aby sa zaručila pôsobnosť a účinnosť práva Spoločenstva, ale ktorý tiež inštitúciám Spoločenstva ukladá príslušné povinnosti lojálnej spolupráce s členskými štátmi.
V – Posúdenie
33. V tejto veci ide o upresnenie rozsahu pôsobnosti daňovej imunity Spoločenstiev, ako je stanovená v článku 3 protokolu.
34. Je potrebné hneď v úvode objasniť, v akej miere sú ustanovenia článku 23 Viedenského dohovoru podstatné pre výklad článku 3 protokolu.
35. Je isté, že Spoločenstvo musí vykonávať svoje právomoci v súlade s medzinárodným právom.(11) Viedenský dohovor je medzinárodný dohovor, ktorého zmluvnými stranami sú všetky členské štáty Spoločenstva, ale nie samotné Spoločenstvo. Členské štáty ho navyše uzavreli pri výkone svojich právomocí v oblasti diplomatických vzájomných vzťahov a vzťahov s tretími štátmi.(12)
36. Viedenský dohovor sa v zásade týka bilaterálnych vzťahov medzi štátmi (vysielajúci štát a prijímajúci štát) a nie, ako v tomto prípade, vzťahov medzi Spoločenstvom, ktorý je medzinárodnou organizáciou, a štátom sídla inštitúcie organizácie, teda Belgickom.(13)
37. V tomto prípade Viedenský dohovor nemá rozhodujúci význam. Daňová imunita stanovená v článku 3 protokolu musí byť skôr považovaná za špecificky sformulovanú daňovú imunitu s ohľadom na charakteristiky Spoločenstiev, takže jej výklad musí predovšetkým spadať do oblasti práva Spoločenstva.
38. Súdny dvor dodnes vyložil ustanovenia článku 3 protokolu iba raz(14) vo veci AGF Belgium(15) a pri tejto príležitosti konštatoval, že daňová imunita je definovaná protokolom veľmi široko.(16) Súdny dvor rozhodol, že článok 3 svojím znením a zmyslom nestanovuje iba to, že Spoločenstvá, ako aj ich aktíva, príjmy a iný majetok sú oslobodené od všetkých priamych daní, ale taktiež stanovuje, že členské štáty umožňujú navrátenie alebo náhradu nepriamych daní a poplatkov z predaja, zahrnutých v cenách väčších nákupov vykonávaných Spoločenstvami pre ich úradnú potrebu.(17) Táto imunita sa týka všetkých druhov priamych alebo nepriamych daní okrem výnimiek uvedených v druhom a treťom odseku článku 3 protokolu(18) .
39. Táto vec tým preukázala, že výklad daňovej imunity stanovenej článkom 3 protokolu v podstate nezávisí od jeho znenia, ale skôr od jeho účelu a cieľa.(19) Široký výklad oslobodenia od dane stanoveného článkom 3 protokolu sa opiera o dodržiavanie zásad, ktoré všeobecne zakladajú daňovú imunitu Spoločenstiev.
40. Daňová imunita na jednej strane vyplýva z potreby zabezpečiť nezávislosť Spoločenstiev vo vzťahu k členským štátom, ako aj ich riadnu činnosť.(20) Tento „funkčný“ charakter výsad a imunít Spoločenstiev je zrejmý taktiež z judikatúry týkajúcej sa rozličných iných ustanovení protokolu.(21)
41. Na druhej strane extenzívny výklad má za cieľ vyhnúť sa tomu, aby prijímajúci členský štát získal neoprávnenú výhodu tým, že sa zdroje pochádzajúce z rozpočtu Spoločenstva prostredníctvom zdanenia dostanú do štátnej pokladnice.(22) Toto odôvodnenie vyplýva zo zásady zvrchovanej rovnosti štátov.(23) Skutočnosťou je, že prostriedky potrebné na fungovanie Spoločenstiev sú spoločne poskytnuté členskými štátmi a bolo by neodôvodnené, aby štát sídla mohol zdaňovať Spoločenstvá a požívať finančnú výhodu z ich prítomnosti na svojom území.(24) V dôsledku toho je nutné, aby prítomnosť Spoločenstiev na území štátu sídla bola pre tento štát daňovo neutrálna.
42. Opierajúc sa o tieto zásady, Súdny dvor vo veciach týkajúcich sa článku 13 protokolu(25) dospel k záveru, že každé priame a nepriame zdanenie sa má vylúčiť.(26) V inom prípade by bol potrebný účinok výnimky stanovenej v článku 13 protokolu ohrozený.(27)
43. V tomto prípade je však nepriamy charakter daňového zaťaženia veľmi špecifický. Bruselský miestny zákonodarca zaviedol formu dane, ktorá sa priamo nedotýka Spoločenstiev, ale ktorá ich môže nepriamo zaťažovať z dôvodu všeobecného zmluvného prevodu daňového zaťaženia, ktoré je akceptované účastníkmi zmlúv. Ponúka sa teda otázka, či takýto mechanizmus nepriameho daňového zaťaženia môže spadať pod oslobodenie od dane stanovené článkom 3 protokolu.
44. Je isté, že Spoločenstvo priamo daň nezaťažuje, pretože miestny výnos nepodrobuje Spoločenstvá žiadnej priamej daňovej povinnosti. Pozornejší rozbor textu však vedie k otázke, či Belgické kráľovstvo nechcelo obísť daňovú imunitu Spoločenstiev.
45. Na úvod je vhodné poukázať na historický vývoj spornej dane. Pred rokom 1992 sa daň v zásade vzťahovala na užívateľov nehnuteľností. Podľa článku 3 protokolu sa Spoločenstvo na základe daňovej imunity vyhlo tejto dani, pokiaľ užívalo prenajaté nehnuteľnosti. Miestny výnos z roku 1992 zmenil obsah a okolnosti, za ktorých dochádza k zdaneniu, tak, že v prípade užívania nehnuteľností prekračujúcich určitú výmeru na podnikateľské účely bude daňovníkom len vlastník a nie užívateľ.
46. Sporná daň sa teda predovšetkým uplatňuje na užívanie nehnuteľnosti, takže daňovníkom by logicky bol užívateľ, ako tomu bolo do roku 1992. Skutočnosť, že ide o zdanenie postihujúce užívanie nehnuteľnosti, je potvrdené okolnosťou zdôraznenou Komisiou, že oslobodenia od dane stanovené v dotknutej právnej úprave sa vzťahujú výlučne na prípady užívateľa a nie vlastníka a že výnimky, z ktorých môže mať prospech vlastník, závisia na vlastnostiach užívateľa a druhu užívania nehnuteľnosti touto osobou na podnikateľské účely (napríklad nehnuteľnosti užívané na vzdelávacie, náboženské alebo sociálne účely).
47. Zdaniteľné plnenie je napokon hlavným rozdielom medzi spornou daňou a zrážkovou daňou z nehnuteľnosti. Zrážková daň z nehnuteľnosti postihuje predovšetkým príjem, ktorý vlastník získava z nehnuteľnosti, a nie užívanie nehnuteľnosti, ako je tomu v prípade spornej dane. Zrážková daň z nehnuteľnosti nepredstavuje skryté zdanenie Spoločenstiev, aj keď príslušné daňové zaťaženie môže byť na Spoločenstvá zmluvne prevedené.
48. Naproti tomu sporná daň podľa dôsledkov pripomína opatrenie, ktoré má za cieľ alebo prinajmenšom za účinok to, že Spoločenstvá nepriamo prispievajú do rozpočtu regiónu Brusel-hlavné mesto. V protiklade s tvrdeniami belgickej vlády sporná daň umožňuje regiónu Brusel-hlavné mesto zlepšiť jeho daňové príjmy. Počiatočná situácia, na ktorú je nutné odkázať, je situácia za predchádzajúcej právnej úpravy, v rámci ktorej nehnuteľnosti prenajaté Spoločenstvom a inými medzinárodnými organizáciami so sídlom v Bruseli, neprinášali žiadne daňové príjmy z dôvodu oslobodenia ich užívateľov od dane. Miestny výnos z roku 1992 jednorazovo pridal na zoznam zdaňovaných nehnuteľností i všetky nehnuteľnosti, ktoré boli prenajaté medzinárodnými organizáciami vrátane Spoločenstiev. Toto zlepšenie daňových príjmov má koniec koncov za následok nie zanedbateľné zaťaženie pre rozpočet Spoločenstva, takže možno si klásť otázku, či takéto zaťaženie neodporuje vyššie uvedenému upresnenému cieľu oslobodenia od dane stanoveného článkom 3 protokolu.
49. Na rozdiel od toho, čo tvrdí belgická vláda, sa zdá nemožné pri tejto príležitosti robiť striktný rozdiel medzi daňovou povinnosťou na jednej strane a zmluvnou povinnosťou na strane druhej. Je pravdou, že prevod daňovej povinnosti vyplýva priamo zo súkromnoprávnej zmluvy a nie je teoreticky všeobecne použiteľný. Z rozšírenej praxe zahŕňať doložku o prevode daňového zaťaženia do nájomných zmlúv všeobecne vyplýva, že daňové zaťaženie bude prevedené na Spoločenstvá na ujmu daňovej imunity Spoločenstiev. V právnom a faktickom rámci má sporná daň porovnateľný účinok ako priame zdanenie Spoločenstiev. Ako to tiež potvrdzujú vyhlásenia ministra financií, rozpočtu a verejnej služby týkajúce sa spornej dane, uvedené Komisiou a prevzaté v prípravných prácach, táto skutočnosť, zdá sa, hrá nie bezvýznamnú úlohu pri zavedení sporného opatrenia bruselským zákonodarcom.
50. Podporovanie názoru belgickej vlády môže všetky štáty, v ktorých sa nachádza sídlo inštitúcie, lákať k obchádzaniu daňovej imunity a pomaly ju zbaviť praktického účinku a nepriamo na Spoločenstvá uložiť daňové zaťaženie, od ktorého sú normálne oslobodené.
51. Je nutné podotknúť, že aj keď Belgické kráľovstvo môže slobodne vykonávať svoju daňovú autonómiu, ale musí ju vykonávať v súlade s povinnosťami, ktoré mu vyplývajú z práva Spoločenstva, a najmä v súlade s povinnosťou lojality stanovenou v článku 10 ES. Zdá sa náročné dať túto povinnosť do súladu s mechanizmom spornej dane, ktorej účelom je, bezpochyby nepriamo a na náklady Spoločenstiev, získať daňové príjmy z nehnuteľností prenajatých Spoločenstvami v prípadoch, v ktorých tento daňový príjem predtým neexistoval. Región Brusel-hlavné mesto sa mal taktiež podľa článku 19 protokolu dohodnúť s inštitúciami, aby neporušoval daňovú imunitu Spoločenstiev, a v prípade potreby našiel riešenie v zhode so Zmluvou ES.
52. Na základe vyššie uvedených poznámok je preto potrebné dospieť k záveru, že sporná daň nie je zlučiteľná s daňovou imunitou stanovenou článkom 3 protokolu. Belgické kráľovstvo porušilo túto daňovú imunitu podriadením Spoločenstiev na základe sporného miestneho výnosu dani, ktorej aj keď priamym daňovníkom je zmluvný partner Spoločenstiev, v skutočnosti nepriamo zaťažuje Spoločenstvá z dôvodu uplatňovaného právneho a faktického kontextu.
53. Žaloba Komisie je teda dôvodná.
VI – O trovách
54. Podľa ustanovenia článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Vzhľadom na to, že Komisia mala vo veci úspech, je opodstatnené zaviazať Belgické kráľovstvo na náhradu trov konania.
VII – Návrh
55. Z týchto dôvodov navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že:
– Belgické kráľovstvo si prijatím daňovej právnej úpravy stanovujúcej priame zdanenie týkajúce sa bezprostredne zmluvného partnera Spoločenstiev, ktorej cieľom alebo aspoň účinkom je uloženie alebo prenesenie skutočného daňového zaťaženia na Spoločenstvá, nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 3 Protokolu o výsadách a imunitách Európskych spoločenstiev,
– Belgické kráľovstvo je povinné nahradiť trovy konania.
(1) .
(2)
–	Pozri moje návrhy z 27. apríla 2006 v tejto veci (rozsudok C‑199/05 z 26. októbra 2006, Zb. I‑10485).
(3)
–	Protokol z 8. apríla 1965 (Ú. v. ES 1967, 152, s. 13).
(4)
–	Rozsudok z 28. marca 1996, AGF Belgium, C‑191/94, Zb. s. I‑1859. Rozsudok z 8. decembra 2005, BCE/Nemecko (C‑220/03, Zb. s. I‑10595), sa týkal iba nepriamo článku 3 protokolu.
(5)
–	Pozri taktiež článok 28 prvý odsek Zmluvy o vytvorení spoločnej Rady a spoločnej Komisie Európskych spoločenstiev (Ú. v. ES 1967, 152, s. 10), ako aj jediný bod odôvodnenia protokolu.
(6)
–	Viedenský dohovor z 18. apríla 1961 o diplomatických stykoch, Zbierka zmlúv Organizácie spojených národov, zväzok 500, č. 7310, s. 95.
(7)
–	Rozsudok z 24. februára 1988, 260/86, Zb. s. 955.
(8)
–	Pozri najmä rozsudky Komisia/Belgicko, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, a zo 14. októbra 1999, Vander Zwalmen a Massart, C‑229/98, Zb. s. 1-7113.
(9)
–	Rozsudok C‑191/94, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 14.
(10)
–	Súdny dvor zďaleka nezakázal zmluvný prevod daňového zaťaženia na nájomcu, pokiaľ je ten úradníkom Spoločenstiev, vo svojom rozsudku 260/86 (už citovanom v poznámke pod čiarou 7) sa obmedzil len na konštatovanie, že odmietnutie výhody zníženia dane iba z dôvodu, že nájomca je úradníkom Európskych Spoločenstiev, a z tohto dôvodu je oslobodený od vnútroštátnych daní, predstavuje porušenie Zmluvy. Je teda nesprávne, že Komisia vychádzala z tejto judikatúry na vyvodenie možnosti „zmluvného prevodu imunity“.
Vo svojom rozsudku Vander Zwalmen a Massart (už citovanom v poznámke pod čiarou 8) sa Súdny dvor nevyjadroval k všeobecnej imunite, ale len k zákazu priameho alebo nepriameho zdanenia úradníkov z dôvodu, že im je Spoločenstvami vyplácaná mzda. Na druhej strane v tejto veci ide o diskrimináciu medzi úradníkmi a inými fyzickými osobami vyplývajúcu z toho, že sa na európskych úradníkov nevzťahuje belgická daň z príjmov fyzických osôb, zatiaľ čo v prejednávanom prípade neexistuje žiadna diskriminácia medzi belgickými inštitúciami a inštitúciami Spoločenstiev.
(11)
–	Rozsudok z 24. novembra 1992, Poulsen a Diva Navigation, C‑286/90, Zb. s. I‑6019.
(12)
–	Počet zmluvných strán tohto dohovoru je dnes 179 (pozri http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)
–	Pozri MULLER, A. S.: International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, s. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.“
(14)
–	Pozri poznámku pod čiarou 2.
(15)
–	Už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
(16)
–	Bod 19 rozsudku AGF Belgium; bod 23 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs 15. februára 1996 v tejto veci (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 4).
(17)
–	Bod 9 rozsudku AGF Belgium, už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
(18)
–	Bod 20 rozsudku AGF Belgium, už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
(19)
–	Pozri moje návrhy vo veci C‑199/05, už citovaná v poznámke pod čiarou 2.
(20)
–	Bod 19 rozsudku AGF Belgium, už citovaný v poznámke pod čiarou 4.
(21)
–	Článok 1 protokolu: uznesenia z 11. apríla 1989, Générale de Banque/Komisia, 1/88 SA, Zb. s. 857, bod 2, a z 13. júla 1990, Zwartveld, 2/88‑IMM, Zb. s. I‑3365, bod 20.
Čo sa týka článku 13 protokolu, pozri rozsudok Súdu prvého stupňa z 29. marca 1995, Hogan, T‑497/93, Zb. s. II‑703, bod 48.
(22)
–	Bod 23 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci C‑191/104 (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 4). Pozri v rámci článku 13 protokolu rozsudok zo 16. decembra 1960, Humblet, 6/60, Zb. s. 1125, 1157, písm. c).
(23)
–	Pozri najmä článok 2 ods. 1 Charty Spojených národov.
(24)
–	Humblet, už citovaný v poznámke pod čiarou 22, s. 1157, písm. c).
(25)
–	Pokiaľ ide o článok 13 protokolu, výnimka v ňom stanovená je bezpochyby odlišná vo svojom rozsahu pôsobnosti a v obsahu oslobodenia od dane: tento článok stanovuje oslobodenie úradníkov a ostatných zamestnancov Spoločenstiev od vnútroštátnych daní z ich platov, miezd a požitkov, zatiaľ čo článok 3 protokolu oslobodzuje samotné Spoločenstvá od priamych daní, ako aj za určitých okolností od nepriamych daní a daní z predaja (pozri rozsudok C‑191/04, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 14). Ciele týchto oslobodení od dane sa predsa len v širokej miere prekrývajú. Okrem dvoch dôvodov uvedených vyššie výnimka stanovená článkom 13 sa opiera o vôľu zabezpečiť úradníkom rovnaké zaobchádzanie. Výnimka úradníkov vyplýva taktiež z toho, že ich platy sú podriadené jednotnej dani, ktorá je priamo uhradená Spoločenstvám. Cieľom je zabezpečiť rovnakú odmenu za rovnakú prácu (pozri rozsudok 6/60, už citovaný v poznámke pod čiarou 22).
(26)
–	Pozri rozsudky 6/60, už citovaný v poznámke pod čiarou 22; 260/86, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 10, a C‑229/98, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 21.
(27)
–	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mischo 26. januára 1988 vo veci 260/86 (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 7), bod 24.