Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
NICHOLAS EMILIOU
presentate il 4 settembre 2025 (1)
Causa C‑119/24 [Chefquet] (i)
DK,
JO
contro
État belge
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio)]
« Rinvio pregiudiziale – Articolo 45 TFUE – Libera circolazione dei lavoratori – Imposta sul reddito – Normativa nazionale che assoggetta i contribuenti non residenti ad imposte addizionali a livello nazionale, istituite per analogia alle imposte addizionali comunali riscosse presso i contribuenti residenti »
I.      Introduzione
1.        Famosa è la frase di Albert Einstein «la cosa più difficile da capire al mondo sono le imposte sul reddito» (2), un’osservazione tanto spesso citata in quanto comprensibile, non da ultimo in casi come quello di cui trattasi, in cui il calcolo dell’imposta dovuta varia non solo a seconda del reddito, ma anche del codice postale.
2.        Più precisamente, la presente domanda di pronuncia pregiudiziale da parte della cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi, Belgio) riguarda una normativa nazionale che impone, a livello nazionale, imposte addizionali sull’imposta sul reddito dei soli contribuenti non residenti. Tuttavia, tali imposte addizionali sono state introdotte con lo scopo dichiarato di garantire un onere fiscale proporzionalmente uguale tra residenti e non residenti, rispecchiando le imposte addizionali comunali sull’imposta sul reddito che sono riscosse, da parte degli agglomerati e dei comuni, presso i residenti. Mentre le imposte addizionali a livello nazionale per i non residenti sono definite ad aliquota fissa, le imposte addizionali comunali variano a seconda dell’agglomerato o del comune. Il giudice del rinvio chiede se una simile normativa sia compatibile con la libera circolazione dei lavoratori, sancita all’articolo 45 TFUE.
3.        Di conseguenza, la presente causa offre alla Corte la possibilità di chiarire e di esaminare ulteriormente un’altra situazione che si trova al crocevia tra la tassazione diretta (un settore in cui gli Stati membri conservano la competenza) e le disposizioni del TFUE sulla libera circolazione (le quali devono comunque essere rispettate dagli Stati membri nell’esercizio di tale competenza) (3).
II.    Contesto normativo
4.        Ai sensi del code des impôts sur les revenus 1992 (codice delle imposte sui redditi del 1992; in prosieguo: il «CIR 92»), i residenti belgi sono soggetti all’imposta sul reddito per quanto riguarda il loro reddito mondiale, mentre i non residenti sono soggetti ad imposta soltanto sul reddito di fonte belga. In entrambi i casi, le aliquote fiscali applicabili sono, in linea di principio, le stesse e sono applicate sul rispettivo reddito imponibile (4).
5.        Ai sensi dell’articolo 465 del CIR 92, gli agglomerati e i comuni possono riscuotere imposte addizionali sull’imposta sul reddito delle persone fisiche dei residenti che vivono sul loro territorio (in prosieguo: le «imposte addizionali comunali»). Tali imposte sono calcolate in conformità al metodo previsto all’articolo 466 del CIR 92, quale percentuale dell’imposta sul reddito dovuta (prima dell’applicazione di crediti d’imposta, versamenti anticipati o altri adeguamenti). La specifica aliquota delle imposte addizionali, vale a dire la percentuale applicata, è determinata in modo autonomo da ogni agglomerato o comune (5) e può dunque variare fra loro.
6.        L’articolo 245 del CIR 92, la disposizione di cui trattasi nella presente causa, dispone che l’imposta sul reddito dei non residenti deve essere soggetta ad imposte addizionali a favore dello Stato (in prosieguo: le «imposte addizionali dei non residenti»), stabilite ad aliquota fissa, calcolata però, come le imposte addizionali comunali, in conformità all’articolo 466 del medesimo codice.
7.        La formulazione precisa dell’articolo 245 del CIR 92, nonché l’aliquota applicabile delle imposte addizionali dei non residenti, ha variato nel corso del periodo pertinente alla controversia oggetto del procedimento principale.
8.        Nella versione applicabile agli esercizi fiscali dal 1992 al 2003, tale articolo disponeva quanto segue:  «L’[imposta sul reddito dei non residenti] è aumentata mediante [un supplemento del 6%] a favore dello Stato, calcolato in conformità alle norme fissate all’articolo 466 [del CIR 92]».
9.        Con efficacia a decorrere dall’esercizio fiscale del 2005, tale medesimo articolo è stato integrato da un secondo paragrafo, il quale dispone che «il Re può, con decreto adottato in sede di Conseil des Ministres (Consiglio dei ministri), aumentare le [imposte addizionali dei non residenti] fino ad un massimo del [7%]» (6). Da allora in poi, l’aliquota delle imposte addizionali dei non residenti è stata fissata al 7% (7).
III. La controversia nel procedimento principale e la questione pregiudiziale
10.      La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è sorta nel contesto del procedimento tra, da un lato, DK e JO, una coppia sposata (in prosieguo, congiuntamente: i «ricorrenti») e, dall’altro, l’État belge (Stato belga), relativo alla determinazione dei contributi all’imposta sul reddito dei ricorrenti per quanto riguarda diversi esercizi fiscali.
11.      Durante gli esercizi fiscali di cui trattasi (precisamente, dal 1992 al 1998, dal 2001 al 2003 e dal 2007 al 2009), i ricorrenti erano residenti in Francia (8). DK era principalmente impiegato in Francia, e contemporaneamente lavorava, a tempo parziale, in qualità di docente in diverse università in Belgio. Sua moglie, JO, ha svolto un’attività di lavoro subordinato in Francia fino al 2000, dopodiché non ha più esercitato alcuna attività professionale. Inoltre, durante lo stesso periodo, i ricorrenti possedevano beni immobili in Belgio.
12.      In base al loro reddito da fonte belga – reddito da lavoro e da beni immobili – i ricorrenti erano soggetti ad imposta in Belgio in qualità di non residenti. Conformemente all’articolo 245 del CIR 92, le autorità belghe hanno applicato alla loro imposta sul reddito le imposte addizionali dei non residenti.
13.      I ricorrenti hanno contestato i loro contributi all’imposta sul reddito, ivi compresa l’applicazione delle imposte addizionali dei non residenti, per i pertinenti esercizi fiscali. Essi hanno proposto reclami successivi dinanzi alle competenti autorità amministrative, tutti quanti respinti, o in quanto irricevibili o in quanto infondati.(9)
14.      I ricorrenti di conseguenza hanno adito il tribunal de première instance de Namur (Tribunale di primo grado di Namur, Belgio), proponendo quattro ricorsi distinti nei quali hanno contestato i contributi all’imposta sul reddito in questione (10) – ivi compresa l’applicazione delle imposte addizionali dei non residenti – per molteplici motivi. Con sentenza del 20 gennaio 2016, tale tribunale ha riunito i ricorsi e respinto la maggior parte dei motivi dedotti dai ricorrenti in quanto irricevibili o infondati. Per quanto riguarda i restanti motivi, il tribunale si è riservato di statuire e ha sottoposto due questioni preliminari alla Cour constitutionnelle (Corte costituzionale, Belgio; in prosieguo: la «Corte costituzionale belga»), in merito alla compatibilità di talune disposizioni del CIR 92 con gli articoli 10 e 11 della Costituzione belga (i quali sanciscono i principi di non discriminazione e di parità di trattamento dei cittadini belgi).
15.      La questione rilevante per la presente domanda di pronuncia pregiudiziale è la prima, la quale riguardava l’articolo 245 del CIR 92, relativo alle imposte addizionali dei non residenti. In particolare, alla Corte costituzionale belga è stato chiesto se tale disposizione desse luogo a una discriminazione ingiustificata tra non residenti e residenti, in quanto impone ai non residenti imposte addizionali analoghe alle imposte addizionali comunali riscosse presso i residenti, sebbene i primi non traggano vantaggio dalle strutture e dalle infrastrutture di un comune belga allo stesso modo che questi ultimi.
16.      Con sentenza del 6 giugno 2019 (in prosieguo: la «sentenza della Corte costituzionale») (11), la Corte costituzionale belga ha risposto a tale questione in senso negativo, dichiarando che l’articolo 245 del CIR 92 non viola gli articoli 10 e 11 della Costituzione belga. La Corte costituzionale ha in particolare sottolineato lo scopo di tale disposizione, che, come precisato nei pertinenti lavori preparatori, è di evitare qualsiasi discriminazione tra residenti e non residenti. Essa ha inoltre osservato che, come i residenti, anche i non residenti traggono vantaggio, in modo generale, dalle strutture pubbliche e dai servizi belgi, il che consente loro di percepire reddito di fonte belga (sul quale è calcolata l’imposta sul reddito dei non residenti). La Corte costituzionale belga ha inoltre sottolineato che le imposte addizionali dei non residenti si applicano soltanto per quanto riguarda il reddito che i non residenti hanno percepito da fonte belga (e non il loro reddito mondiale), e sono pertanto volte a garantire che i non residenti contribuiscano soltanto in maniera proporzionale al finanziamento di compiti di interesse generale.
17.      Il 3 febbraio 2020 i ricorrenti hanno impugnato la sentenza di primo grado dinanzi alla cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi). Nella loro impugnazione, i ricorrenti hanno contestato, tra le altre cose, la compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con la libertà di circolazione dei lavoratori, sancita all’articolo 45 TFUE, e hanno chiesto a tale organo giurisdizionale di sottoporre una pertinente questione pregiudiziale alla Corte di giustizia. In tale contesto, la cour d’appel de Liège (Corte d’appello di Liegi) ha ritenuto opportuno sospendere il procedimento e sottoporre alla Corte di giustizia la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 45 TFUE osti all’applicazione dell’articolo 245 [del codice] delle imposte sui redditi, nella parte in cui tale articolo assoggetta il contribuente non residente a un supplemento di imposta dello Stato pari al 6-7% rispetto all’imposta che verserebbe se fosse residente nel Regno [del Belgio], supplemento stabilito per analogia all’imposta locale fissata dagli agglomerati e dai comuni belgi a carico degli abitanti del Regno [del Belgio] aventi la residenza principale in tali agglomerati e comuni».
18.      I ricorrenti, il governo belga e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. Non si è tenuta udienza.
IV.    Analisi
19.      Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio si interroga sulla compatibilità delle imposte addizionali dei non residenti, ai sensi dell’articolo 245 del CIR 92, con l’articolo 45 TFUE, il quale sancisce la libera circolazione dei lavoratori, in considerazione del fatto che tali imposte addizionali si applicano soltanto ai non residenti e sono riscosse a livello nazionale ad aliquota fissa, pur essendo applicate in sostituzione delle imposte addizionali comunali istituite a carico dei residenti da parte dei comuni, ad aliquote variabili.
20.      Al fine di inquadrare l’analisi su tale questione, in primo luogo, ritengo opportuno esporre brevemente gli argomenti esposti nelle osservazioni scritte dinanzi alla Corte (A). Successivamente, mi occuperò della valutazione della questione pregiudiziale, esaminando se la normativa nazionale di cui trattasi dia luogo a un trattamento discriminatorio ingiustificato (B).
A.      Osservazioni presentate alla Corte
21.      I ricorrenti sostengono che l’articolo 245 del CIR 92 è incompatibile con l’articolo 45 TFUE, in quanto dà luogo ad una discriminazione ingiustificata tra residenti e non residenti ostacolando quindi la libera circolazione dei lavoratori.
22.      A sostegno di tale posizione, essi affermano che le imposte addizionali dei non residenti si distinguono nettamente dalle imposte addizionali comunali. Mentre queste ultime sono determinate e riscosse da parte delle autorità comunali e servono a finanziare i servizi pubblici locali, con aliquota variabile a seconda del comune, le prime sono stabilite ad aliquota fissa e sono applicate da e a favore dello Stato. Su tale base, i ricorrenti sostengono che le imposte addizionali dei non residenti sono misure totalmente diverse dalle imposte addizionali comunali e che vengono loro applicate soltanto in ragione del loro status di non residenti. Di conseguenza essi sembrano sostenere che, in qualità di contribuenti, essi sono in una situazione comparabile a quella dei residenti e tuttavia sono trattati in modo diverso, essendo soggetti ad imposte addizionali nazionali dal 6 al 7% della loro imposta sul reddito alle quali essi non sarebbero soggetti se fossero residenti in Belgio.
23.      In modo piuttosto ambiguo, tuttavia, essi successivamente riconoscono che le imposte addizionali dei non residenti corrispondono alle imposte addizionali municipali e da tale prospettiva affermano di essere trattati allo stesso modo dei residenti, anche se non sono in situazioni comparabili, poiché, a differenza dei residenti, essi non traggono vantaggio dai servizi forniti dalle autorità comunali nella stessa misura (ad esempio, mandando i loro figli in una scuola comunale).
24.      Infine, i ricorrenti sottolineano che essi sono anche soggetti alla tassazione locale nel loro stato di residenza (Francia) – in particolare alla «taxe d’habitation» (imposta sull’abitazione). Essi affermano che le imposte addizionali dei non residenti costituiscono essenzialmente una seconda «taxe d’habitation», anche se non collegata a qualsiasi domicilio effettivo, sottoponendoli alla doppia imposizione (12).
25.      Il Governo belga, dal canto suo, sostiene che l’articolo 45 del TFUE non osta all’applicazione di imposte addizionali dei non residenti. Riecheggiando la sentenza della Corte costituzionale, esso sostiene che, nella misura in cui i non residenti sono soggetti all’imposta sul reddito in Belgio per il loro reddito di fonte belga, essi sono in una situazione comparabile ai residenti, in quanto essi parimenti traggono beneficio dai servizi pubblici, i quali creano un contesto che consente loro di percepire tale reddito. A tal riguardo, tale Governo considera che la questione se tali servizi pubblici siano forniti a livello regionale o federale è irrilevante. Di conseguenza, il Governo belga sostiene che le imposte addizionali dei non residenti sono una misura equivalente alle imposte addizionali comunali e dunque non discriminatorie. Al contrario, tali misure sono volte, in ragione del loro obiettivo legislativo, a garantire che i non residenti siano trattati su un piano di parità e, di fatto, non più favorevolmente dei residenti, in modo da evitare una discriminazione al rovescio – uno scopo che può essere legittimamente perseguito dagli Stati membri.
26.      La Commissione ritiene che l’articolo 245 del CIR 92 non configuri una discriminazione né costituisca un ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori. A suo avviso, i residenti e i non residenti non sono in una situazione comparabile, poiché i non residenti, non avendo una residenza locale, non possono essere soggetti alle imposte addizionali comunali. Allo stesso tempo, essa considera anche che le imposte addizionali dei non residenti siano una misura diversa dalle imposte addizionali comunali, fondate su una diversa base giuridica e volte a finanziare servizi ad un livello diverso (il livello nazionale). Tuttavia, la Commissione sottolinea che entrambe le imposte addizionali condividono la medesima logica e hanno scopi simili. Essa inoltre rileva che l’aliquota delle imposte addizionali dei non residenti risulta essere simile alla media delle aliquote delle imposte addizionali comunali dei vari comuni belgi. La Commissione suggerisce che la scelta di una simile aliquota media (se confermata) non costituisce discriminazione ma rientra nei limiti accettabili della discrezionalità degli Stati membri nel settore dell’imposizione diretta. Infine, la Commissione evidenzia che le imposte addizionali dei non residenti servono a garantire la parità di trattamento tra residenti e non residenti, in circostanze in cui l’imposizione identica non è concretamente praticabile.
B.      Valutazione della questione pregiudiziale
27.      Ricordo che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 245 del CIR 92, il quale istituisce imposte addizionali sull’imposta sul reddito dei non residenti a livello nazionale ad aliquota fissa, per analogia alle imposte addizionali municipali ad aliquota variabile applicate ai residenti in Belgio, sia compatibile con la libera circolazione dei lavoratori sancita all’articolo 45 TFUE (13). Essenzialmente, il giudice del rinvio chiede di chiarire se le imposte addizionali dei non residenti diano luogo a una discriminazione in violazione dell’articolo 45 TFUE.
28.      A tal riguardo, occorre, in primo luogo, ricordare che l’articolo 45 TFUE dispone che la libera circolazione dei lavoratori implica l’abolizione di qualsiasi discriminazione, fondata sulla nazionalità, tra i lavoratori degli Stati membri, in particolare per quanto riguarda la retribuzione. Come la Corte ha osservato, ciò significa che l’articolo 45 TFUE preclude anche norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito, poiché altrimenti il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto (14).
29.      Inoltre, secondo la costante giurisprudenza della Corte, il principio di parità di trattamento sancito all’articolo 45 TFUE vieta non soltanto le discriminazioni dirette fondate sulla nazionalità, ma anche qualsiasi forma indiretta di discriminazione che, pur fondandosi su altri criteri di riferimento, quali la residenza, pervenga al medesimo risultato (15). Di conseguenza, risulta da costante giurisprudenza che l’articolo 45 TFUE osta ai provvedimenti che, pur essendo indistintamente applicabili per quanto riguarda la nazionalità, per la loro stessa natura, tendono ad incidere più sui lavoratori migranti che su quelli nazionali e, di conseguenza, rischiano di essere sfavorevoli in modo particolare ai primi(16). Infine, è anche costante giurisprudenza che vi è discriminazione soltanto qualora situazioni comparabili siano trattate in modo diverso o situazioni diverse siano trattate in modo uguale (17).
30.      Alla luce di quanto precede, al fine di rispondere alla questione del giudice del rinvio in merito alla compatibilità dell’articolo 245 del CIR 92 con l’articolo 45 TFUE, ciò che deve essere valutato è se la disposizione nazionale, anche se applicabile indipendentemente nazionalità, dia luogo ad una discriminazione tra non residenti e residenti in Belgio.
31.      È di conseguenza necessario esaminare se, nelle circostanze in questione, i residenti e i non residenti siano in una situazione comparabile (1) e se siano trattati in modo diverso (2), con una giustificazione appropriata (3).
1.      I residenti e i non residenti sono in una situazione comparabile nelle circostanze in questione?
32.      Per quanto riguarda le imposte dirette, la Corte ha dichiarato che, nelle cause relative all’imposizione del reddito delle persone fisiche, le situazioni dei residenti e dei non residenti in un determinato Stato non sono generalmente comparabili. Infatti, il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un contribuente non residente costituisce, nella maggior parte dei casi, solo una parte del suo reddito complessivo, il quale si concentra nel suo luogo di residenza. Inoltre, poiché la capacità contributiva personale del non residente è determinata in riferimento a tutti i suoi redditi e alla sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale (18).
33.      Ciononostante, dalla giurisprudenza della Corte risulta anche che tale circostanza non è tale da precludere la conclusione che le due categorie di contribuenti si trovino in una situazione comparabile, qualora non vi sia differenza oggettiva tra loro rispetto allo scopo e all’oggetto delle disposizioni nazionali in questione (19).
34.      Nella presente causa, come già sottolineato in precedenza, i non residenti sono soggetti ad imposta in Belgio soltanto sul loro reddito di fonte belga, in contrapposizione ai residenti che sono soggetti ad imposta sul reddito mondiale. Peraltro, le imposte addizionali di cui trattasi non sono determinate in riferimento alla capacità contributiva personale del contribuente e non sono collegate alle sue circostanze personali o familiari.
35.      Al contrario, per quanto riguarda il contenuto della misura in questione, si deve osservare che le imposte addizionali dei non residenti, così come le imposte addizionali comunali, costituiscono una semplice maggiorazione dell’onere fiscale, il quale di conseguenza serve all’obiettivo immediato di aumentare il gettito fiscale che deve essere utilizzato per il finanziamento dei servizi pubblici. In realtà, entrambe le imposte addizionali possono essere intese come aliquote maggiorate dell’imposta sul reddito (20), applicate sulle rispettive basi imponibili dei residenti e dei non residenti.
36.      A tal riguardo, si deve ricordare che la Corte ha dichiarato in più occasioni che, per quanto riguarda l’aliquota dell’imposta sul reddito da applicare alle rispettive basi imponibili dei contribuenti, non vi è alcuna differenza oggettiva tra la situazione dei contribuenti residenti e non residenti e che, a parità di ogni altra condizione, tali due categorie devono essere considerate come in una situazione comparabile sotto tale profilo (21).
37.      Infatti, tale conclusione è confermata nelle circostanze della presente causa: nella misura in cui sia i residenti che i non residenti producono reddito imponibile in Belgio e sono quindi responsabili in modo proporzionale nel contribuire al finanziamento di servizi pubblici mediante le imposte sul reddito, non vi è alcuna differenza oggettiva tra loro che possa giustificare l’imposizione dei loro rispettivi redditi imponibili in Belgio ad una aliquota effettiva diversa – che sia per quanto riguarda la «principale» aliquota fiscale (la quale è anch’essa identica per entrambi i gruppi (22)) o per quanto riguarda le relative imposte addizionali. In altri termini, non esiste alcuna distinzione oggettiva tra i due gruppi nei confronti dell’onere fiscale che deve essere imposto sulla porzione del loro reddito soggetta a imposizione in Belgio.
38.      Tale conclusione non è smentita dal fatto che le imposte addizionali dei non residenti siano riscosse e utilizzate a livello nazionale e le imposte addizionali comunali a livello comunale.
39.      In primo luogo, tale distinzione riflette semplicemente la struttura decentralizzata del sistema tributario belga, in cui la competenza a riscuotere e utilizzare talune imposte è stata concessa ad autorità a livello locale (23). In termini di effetto, non vi è alcuna differenza sostanziale tra il caso in cui un’autorità centrale impone una singola imposta addizionale a tutti i contribuenti e successivamente distribuisce il gettito su diversi compiti pubblici, ivi inclusi quelli intrapresi a livello locale.
40.      In secondo luogo, si deve sottolineare che l’obiettivo principale dell’imposta sul reddito, e di conseguenza della relativa imposta addizionale, indipendentemente dal livello al quale essa è riscossa, rimane – come in genere è l’obiettivo di ogni imposta – il finanziamento di servizi pubblici, a qualunque livello essi possano essere forniti (24). I ricorrenti, e pare anche la Commissione in una certa misura, sembrano considerare che, poiché le imposte addizionali comunali servono a finanziare i servizi offerti a livello comunale, e poiché i non residenti non traggono vantaggio da tali servizi nella stessa misura che i residenti, i due gruppi non sono in una situazione comparabile che giustifichi l’applicazione ai non residenti di imposte addizionali sul reddito per analogia alle imposte addizionali comunali.
41.      Tuttavia, tale ragionamento mi pare confondere le imposte con i diritti per specifici servizi (25). Contrariamente a tali diritti, le imposte non sono destinate ad un servizio specifico, il loro importo non è volto a riflettere il costo effettivo di un beneficio di cui abbia goduto la persona in questione e non sono versati a fronte di uno specifico servizio fornito (26). Perciò, l’onere di un contribuente di contribuire al finanziamento di servizi pubblici non dipende dal suo uso personale del dato servizio pubblico. Di conseguenza, l’argomento che collega le imposte addizionali comunali a specifici servizi offerti dai comuni e conduce a concludere che i residenti e i non residenti non sono in una situazione comparabile poiché questi ultimi non beneficiano di tali servizi specifici è, a mio avviso, fuori luogo.
42.      Per concludere, sono dell’avviso che, sotto il profilo della normativa tributaria, come quella di cui trattasi, la quale in sostanza aumenta l’imposta sul reddito, la situazione dei non residenti (nella misura in cui essi sono soggetti all’imposta sul reddito in Belgio) deve essere considerata comparabile a quella dei contribuenti residenti.
2.      Vi è una disparità di trattamento?
43.      Alla luce di quanto precede, occorre successivamente verificare se i contribuenti residenti e non residenti siano trattati in modo simile o in modo diverso. A mio avviso, vi sono due aspetti che devono essere esaminati a tal riguardo: in primo luogo, l’applicazione di imposte addizionali, in quanto tali, a carico dei non residenti, in sostituzione delle imposte addizionali comunali (a), e, in secondo luogo, l’aliquota di tali imposte addizionali (b).
a)      L’applicazione delle imposte addizionali in quanto tali
44.      Dai suoi lavori preparatori (27) risulta che l’articolo 245 del CIR 92 ha introdotto imposte addizionali sull’imposta sul reddito dei non residenti in sostituzione delle imposte addizionali sull’imposta sul reddito dei residenti, riscosse da parte dei comuni ai sensi dell’articolo 465 del medesimo codice.
45.      Mentre tali imposte addizionali si distinguono quanto alla loro base giuridica e al livello del governo da parte del quale esse sono riscosse e utilizzate, sono entrambe calcolate con riferimento all’articolo 466 del CIR 92, utilizzando il medesimo metodo e applicate sulla medesima base imponibile (vale a dire l’importo dell’imposta sul reddito esigibile). Inoltre, per le ragioni già spiegate ai paragrafi da 35 a 41 supra, la loro funzione e il loro scopo sono gli stessi: aumentare l’onere fiscale dei contribuenti, in tal modo aumentando i fondi pubblici da utilizzare a vantaggio collettivo. Perciò, sebbene il contesto normativo che disciplina le due imposte addizionali non sia lo stesso, le imposte addizionali stesse sono, in sostanza, equivalenti (ciò che i ricorrenti stessi sembrano riconoscere) (28). Ne consegue che, per quanto riguarda l’esistenza delle imposte addizionali in quanto tali, non vi è alcuna disparità di trattamento tra residenti e non residenti.
46.      Tale conclusione non è messa in discussione dall’argomento dei ricorrenti secondo il quale essi erano esposti ad una doppia imposizione, in quanto erano, a loro avviso, in sostanza soggetti alle imposte comunali sia in Belgio che in Francia, dove essi pagavano la «taxe d’habitation». A tal riguardo, rilevo che la «taxe d’habitation», come applicabile al momento dei fatti, era un’imposta riscossa presso i singoli che avevano il godimento o la disponibilità a titolo esclusivo di un’abitazione in Francia ed era calcolata sulla base del valore locatizio della proprietà. In quanto tale, essa è fondamentalmente diversa nella natura e nell’oggetto rispetto all’imposta sul reddito. Per tale ragione, la Corte ha già dichiarato che la «taxe d’habitation» non può essere considerata come equivalente all’imposta sul reddito (29), né di conseguenza, aggiungerei, alle imposte addizionali sul reddito – come è stato dichiarato anche nella sentenza della Corte costituzionale. Pertanto, non si può ritenere che i ricorrenti siano stati soggetti alla doppia imposizione a tale riguardo. Ad abundantiam, aggiungerò che, anche se si dovesse accettare che si è verificata una forma di doppia imposizione (quod non), conformemente alla giurisprudenza della Corte, in mancanza di un’armonizzazione a livello dell’Unione, le conseguenze svantaggiose – quali la doppia imposizione – che risultano dall’esercizio parallelo delle competenze fiscali dei vari Stati membri, purché tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni alla libertà di circolazione (30).
47.      Alla luce di quanto precede, sono del parere che l’applicazione ai non residenti di imposte addizionali sul reddito che rispecchiano le imposte addizionali municipali riscosse a carico dei residenti non costituisca, di per sé, un trattamento differenziato tra tali due gruppi e pertanto non sia incompatibile con l’articolo 45 TFUE.
48.      A mio avviso, l’analisi potrebbe terminare qui, se le aliquote delle imposte addizionali dei non residenti e quelle comunali fossero le stesse (31). Tuttavia, come indicato in precedenza, le aliquote applicabili sono diverse, il che solleva la questione se la differenza nell’aliquota effettiva delle imposte addizionali dia origine a un trattamento discriminatorio. Pertanto considererò tale aspetto in prosieguo.
b)      L’aliquota delle imposte addizionali
49.      Ai sensi dell’articolo 245 del CIR 92, le imposte addizionali dei non residenti sono fissate ad aliquota fissa, che oscilla, come rilevato in precedenza, tra il 6 e il 7% durante gli esercizi fiscali in questione. L’ordinanza di rinvio indica che le imposte addizionali comunali sono fissate dai comuni, implicando quindi che le loro aliquote variano a seconda del comune, ma non indica le aliquote effettive di tali imposte addizionali durante gli esercizi fiscali oggetto del procedimento principale.
50.      Ciononostante, la Commissione ha segnalato l’esistenza di informazioni pubblicamente disponibili (32), secondo le quali le aliquote delle imposte addizionali comunali sono variate, all’epoca dei fatti, dallo 0% per taluni comuni fino al 9,5% per altri. Basandosi sui medesimi dati, l’aliquota media delle imposte addizionali comunali nei diversi comuni è oscillata, durante gli anni in questione, approssimativamente, tra il 6,8% e il 7,4%. Tali cifre mostrano che l’aliquota dal 6 al 7% applicata alle imposte addizionali dei non residenti per il medesimo periodo corrispondeva, o era leggermente inferiore, all’aliquota media delle imposte addizionali comunali per ciascuno degli anni in questione. Quanto detto rimane naturalmente soggetto alla verifica da parte del giudice del rinvio. L’analisi che segue si basa sul presupposto che quanto esposto può essere considerato affidabile, non da ultimo perché è anche stato suggerito in più occasioni nel fascicolo (33).
51.      Alla luce di quanto precede, ciò che deve essere valutato è se il fatto di applicare un’aliquota fissa ai non residenti, la quale – in pratica e, a quanto pare, anche come finalità(34)– corrisponde a (poco meno) della media delle aliquote variabili delle imposte addizionali comunali, possa ancora essere considerato come un trattamento equivalente a quello dei residenti.
52.      È chiaro che, nelle circostanze in questione, i non residenti possono essere considerati come trattati in modo del tutto uguale, in termini di aliquota applicabile alle imposte addizionali, durante gli esercizi fiscali in questione, soltanto ai residenti di quei comuni che avevano riscosso imposte addizionali comunali esattamente alla medesima aliquota applicata alle imposte addizionali dei non residenti. In tutti gli altri casi, i non residenti erano soggetti ad imposte addizionali inferiori o superiori rispetto ai residenti, a seconda dell’aliquota specifica applicata da ciascun comune. Di conseguenza, in tali occasioni, i non residenti erano trattati in modo più favorevole rispetto ai residenti di taluni comuni e in modo meno favorevole rispetto ai residenti di altri comuni.
53.      Devo rilevare che, in pratica, l’uso di un’aliquota per le imposte addizionali dei non residenti corrispondente ad un’aliquota comunale leggermente al di sotto della media ha significato che i non residenti erano, durante gli esercizi fiscali di cui trattasi, soggetti ad imposte addizionali – e di conseguenza ad un’imposta sul reddito – uguale o inferiore rispetto a quella applicata alla maggior parte dei contribuenti residenti in Belgio (35). Di conseguenza, i non residenti sono quindi stati trattati nella maggior parte dei casi in modo più favorevole o perlomeno uguale rispetto ai residenti. Ciò, tuttavia, non cambia il fatto che l’aliquota delle imposte addizionali dei non residenti ha ecceduto l’aliquota delle imposte addizionali applicata ai residenti in taluni comuni. Rispetto a tali residenti, i non residenti erano perciò trattati in modo meno favorevole, in quanto essi erano soggetti ad un’aliquota dell’imposta sul reddito di fatto più elevata. Inoltre, si deve rilevare che, indipendentemente dalle aliquote specifiche applicabili, le quali sono soggette a verifica da parte del giudice del rinvio, l’imposizione di imposte addizionali ad aliquota fissa a carico dei non residenti, se comparate alle imposte addizionali comunali ad aliquote variabili, di norma, lascia spazio ad una disparità di trattamento tra non residenti e perlomeno taluni residenti.
54.      A tal riguardo, si deve ricordare che, conformemente alla giurisprudenza della Corte, anche se una misura è più spesso favorevole ai non residenti, ciò non toglie che, quando essa si rivela svantaggiosa per i detti non residenti, essa dia luogo ad una disparità di trattamento rispetto ai contribuenti residenti. Parimenti, la Corte ha già dichiarato che la circostanza che una normativa nazionale in una situazione sfavorisca soggetti non residenti non può essere compensata dal fatto che, in altre situazioni, la stessa normativa non discrimina tra non residenti e residenti (36). Infine, la Corte ha anche dichiarato che una normativa nazionale che consente varianti regionali nel trattamento fiscale è incompatibile con le disposizioni del TFUE sulla libera circolazione, qualora essa conduca a trattare i non residenti in modo meno favorevole rispetto ai residenti in talune regioni (sebbene i residenti di altre regioni non traggano neanch’essi vantaggio dal trattamento favorevole)(37).
55.      Pertanto, l’articolo 245 del CIR 92 dà luogo a una disparità di trattamento fiscale nella parte in cui consente (fatta salva una verifica da parte del giudice del rinvio) l’imposizione di un’aliquota più elevata sul reddito imponibile dei non residenti e, perciò, un onere fiscale proporzionalmente maggiore per i non residenti rispetto a quello sopportato da – almeno taluni – residenti. (38) Una siffatta disparità di trattamento – che può operare maggiormente a discapito dei cittadini di altri Stati membri, in quanto i non residenti sono per lo più cittadini stranieri – configura una discriminazione indiretta fondata sulla cittadinanza (39).
56.      Pertanto non posso condividere la tesi della Commissione secondo la quale l’applicazione di un’aliquota «media» non costituisce discriminazione. In particolare, la Commissione pare affermare che una «normativa approssimativa» non è di per sé discriminatoria, basandosi sulla sentenza nella causa Sopora (40), in cui la Corte ha dichiarato che una normativa che riguardava limiti approssimativi non violava, in linea di principio, l’articolo 45 TFUE.
57.      La sentenza nella causa Sopora riguardava un vantaggio fiscale in base al quale i rimborsi concessi ai lavoratori transfrontalieri per le spese sostenute in ragione del fatto che lavoravano al di fuori del loro paese di origine potevano essere esentati dall’imposta sui redditi. In tal caso, la normativa nazionale aveva stabilito ciò che essenzialmente era una presunzione di ammissibilità a tale vantaggio, basata su soglie necessariamente approssimative (in merito alla distanza del paese di origine dai Paesi Bassi e all’importo delle spese). Ciononostante, anche i lavoratori che non soddisfacevano tali soglie potevano ottenere il medesimo vantaggio, fornendo le prove delle spese effettivamente sostenute. Pertanto, il ragionamento contenuto in tale sentenza non può essere trasposto nella presente causa, in cui l’applicazione di un’aliquota media «approssimativa» non è in alcun caso una presunzione confutabile ma conduce ad una disparità di trattamento concreta ed inevitabile.
58.      Di conseguenza rimane soltanto da valutare se la disparità di trattamento possa essere giustificata, così da poter comunque essere compatibile con l’articolo 45 TFUE.
c)      Un parallelo nella giurisprudenza della Corte EFTA
59.      Prima di procedere a tale valutazione, tuttavia, è interessante osservare che la posizione di cui sopra è in linea con il ragionamento adottato dalla Corte dell’Associazione europea di libero scambio (EFTA) in una causa che presenta una forte somiglianza con la presente causa (41). In particolare, nella causa E-11/22, a tale Corte era posta la questione della compatibilità con la libera circolazione dei lavoratori della normativa del Liechtenstein che assoggettava i non residenti ad imposte addizionali ad aliquota fissa a livello nazionale sul loro reddito professionale, al posto delle imposte addizionali municipali riscosse presso i residenti da parte dei comuni ad aliquote variabili. La Corte EFTA ha dichiarato che, in termini di norme che disciplinano la loro imposta sul reddito (e le imposte addizionali a quest’ultima), i contribuenti residenti e non residenti erano in una situazione comparabile, indipendentemente dal fatto che tale imposta fosse riscossa a livello nazionale o comunale. (42) Essa ha poi dichiarato che esisteva una disparità nel trattamento di tali situazioni comparabili, che consisteva nell’aliquota svantaggiosa delle imposte addizionali applicate ai non residenti (e non nell’esistenza delle imposte addizionali in quanto tali) (43). In tale causa, l’aliquota delle imposte addizionali applicata ai non residenti eccedeva persino le imposte addizionali comunali più elevate riscosse presso i residenti, conducendo la Corte EFTA a concludere che vi era chiaramente una discriminazione indiretta.
60.      Pertanto, la presente causa diverge soltanto nel fatto che l’aliquota applicata ai non residenti non è del tutto svantaggiosa nei confronti di tutti i residenti, ma invece – fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio – corrisponde all’aliquota media delle imposte addizionali comunali sostenute dai residenti. A mio avviso, tale aspetto potrebbe rivelarsi rilevante nella valutazione del fatto se la misura in questione possa essere giustificata.
3.      La discriminazione è giustificata?
61.      Conformemente alla giurisprudenza della Corte, una misura che dà luogo a discriminazione indiretta, come nel caso dell’articolo 245 del CIR 92, può tuttavia essere giustificata se persegue uno scopo legittimo ed è proporzionata a quest’ultimo (44).
62.      In merito allo scopo perseguito, come osservato dal Governo belga, l’articolo 245 del CIR 92 mira a evitare la discriminazione al contrario, vale a dire a garantire che i contribuenti residenti non siano posti in una situazione di svantaggio rispetto ai non residenti. Sebbene il diritto dell’Unione non vieti la discriminazione al contrario, la prevenzione di tale discriminazione può, a mio avviso, essere considerata come uno scopo legittimo che gli Stati membri possono scegliere di perseguire e che può servire, in linea di principio, a giustificare una misura restrittiva della libera circolazione dei lavoratori (45).
63.      Per quanto riguarda la proporzionalità della misura di cui trattasi alla luce dello scopo legittimo, conformemente alla giurisprudenza della Corte, ciò che deve essere considerato è, in primo luogo, se la misura sia adeguata a realizzare l’obiettivo, in secondo luogo, se non vada oltre ciò che è necessario a tale scopo e, in terzo luogo, se sia proporzionata stricto sensu, raggiungendo un giusto equilibrio tra gli interessi in gioco (46).
64.      Sebbene la Corte possa fornire orientamenti al fine di guidare il giudice del rinvio, in definitiva spetta al giudice nazionale determinare se la misura nazionale sia conforme al principio di proporzionalità, alla luce delle circostanze della controversia principale e di tutti gli elementi rilevanti del diritto nazionale e di fatto (47). Nella presente causa, in mancanza di informazioni complete e verificate in merito al contesto nazionale rilevante (ivi comprese, in particolare, le aliquote delle imposte addizionali comunali applicabili) o di una spiegazione da parte del Governo belga in merito alla scelta della misura in questione, mi dovrò limitare ad offrire alcune considerazioni generali in merito a ciascuno dei tre elementi di proporzionalità.
65.      A tal riguardo, occorre ricordare, innanzitutto, che la valutazione della proporzionalità dell’articolo 245 del CIR 92 non riguarda le imposte addizionali dei non residenti in quanto tali (le quali, come chiarito in precedenza, non implicano di per sé disparità di trattamento), ma soltanto l’applicazione di un’aliquota fissa per tali imposte addizionali (che sembra corrispondere alla media delle aliquote addizionali comunali), la quale conduce ad un trattamento differenziato tra non residenti e – perlomeno alcuni – residenti.
66.      In primo luogo, per quanto riguarda l’elemento della idoneità, come sottolineato in precedenza, l’uso di un’aliquota fissa per le imposte addizionali dei non residenti può, in taluni casi, dare luogo a un trattamento meno favorevole dei residenti rispetto ai non residenti, qualora le aliquote delle imposte addizionali comunali applicabili ai primi eccedano l’aliquota fissa applicabile a questi ultimi. Di conseguenza, l’aliquota delle imposte addizionali dei non residenti non serve del tutto a raggiungere lo scopo di evitare la discriminazione al contrario. Tuttavia, utilizzare un’aliquota che all’incirca corrisponde alla media delle aliquote delle imposte addizionali comunali può servire quale modo ragionevole e praticabile di prevenire una sistematica sotto-tassazione dei non residenti rispetto ai residenti. In quest’ottica, la misura può ancora essere considerata come ampiamente adeguata al fine di raggiungere lo scopo dichiarato.
67.      Passando all’elemento della necessità, occorre esaminare se misure meno restrittive possano raggiungere lo scopo perseguito con la stessa efficacia. A mio avviso, possono essere contemplate diverse alternative; ad esempio, applicando un’aliquota delle imposte addizionali uniforme a tutti i contribuenti o decidendo l’aliquota delle imposte addizionali in base all’aliquota posta a carico nel comune in cui il reddito era prodotto. Entrambe tali opzioni potrebbero garantire la parità di trattamento tra residenti e non residenti, garantendo quindi allo stesso tempo la conformità all’articolo 45 TFUE e prevenendo la discriminazione al contrario. Ciononostante, non è chiaro se le sfide e le complessità che tali opzioni potrebbero presentare in termini di coordinamento e attuazione (48) le rendano in realtà eccessivamente complesse e irrealizzabili, considerato il fatto che vi sono più di 580 comuni in Belgio (49).
68.      Al contrario, non si può negare che l’uso di un’aliquota fissa, nella misura in cui essa corrisponde davvero all’aliquota media delle imposte addizionali comunali applicabile, costituisce un approccio molto più semplice e, come la Commissione ha suggerito, concretamente praticabile (50). A tal proposito, occorre ricordare che, se è vero che considerazioni di ordine amministrativo non possono giustificare una deroga al diritto dell’Unione, la Corte ha anche accettato che non si può negare agli Stati membri la possibilità di realizzare obiettivi legittimi mediante l’introduzione di regole che siano facilmente gestite e controllate dalle autorità competenti (51). In tal senso, l’uso di un’aliquota media fissa può essere considerato come realisticamente necessario.
69.      Sebbene nutra ancora alcune riserve quanto alla disponibilità di alternative meno restrittive, se si dovesse accettare l’uso di un’aliquota media fissa, nelle circostanze in questione, non solo in quanto ampiamente adeguata ma anche in quanto realisticamente necessaria, allora l’analisi deve passare alla proporzionalità stricto sensu. Ciò comporta la necessità di soppesare i vantaggi di utilizzare tale aliquota, in relazione all’obiettivo perseguito, con gli svantaggi creati per i non residenti, sotto il profilo dei loro diritti di libera circolazione. A tal riguardo, la questione centrale mi pare essere se la disparità di trattamento risultante dall’uso di un’aliquota media fissa – precisamente, l’onere aggiuntivo posto a carico dei non residenti rispetto ad alcuni residenti – sia in realtà marginale, mentre la misura serve a garantire lo scopo legittimo di prevenire la discriminazione al contrario, nel modo più praticabile all’interno di una struttura tributaria complessa. Alla luce di quanto precede e sulla base delle informazioni disponibili, la scelta di un’aliquota media fissa mi sembra rappresentare un compromesso equilibrato tra gli interessi in gioco.
70.      Di conseguenza, a mio avviso, a condizione che l’onere aggiuntivo sui non residenti resti strettamente limitato e nessuna alternativa meno restrittiva sia praticabile, l’applicazione di un’aliquota media fissa per le imposte addizionali dei non residenti può essere considerata proporzionata. Ciò, ovviamente, non pregiudica altre considerazioni – o persino giustificazioni aggiuntive – che il giudice del rinvio può prendere in considerazione nella sua valutazione concreta della proporzionalità dell’articolo 245 del CIR 92.
V.      Conclusione
71.      Alla luce di tutto ciò che precede, propongo alla Corte di rispondere alla questione sottoposta dal giudice del rinvio nel senso che l’articolo 45 TFUE non osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che impone a carico dei non residenti imposte addizionali sul reddito in sostituzione delle imposte addizionali comunali poste a carico dei residenti, a condizione che le aliquote applicabili a tali imposte addizionali non eccedano le aliquote applicabili ai residenti in qualsiasi data regione, senza una giustificazione oggettiva e nel rispetto del principio di proporzionalità.
1 Lingua originale: l’inglese.
i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.
2      Mattersdorf, L., «Einstein on Taxes» (lettere all’editore da parte del consulente fiscale di Einstein), Time Magazine, 22 febbraio 1963.
3      Sentenza del 22 marzo 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, punto 16 e giurisprudenza citata).
4      V., in particolare, articoli 5, 130, 228 e 243 del CIR 92.
5      Per brevità, il termine «comune» verrà usato nelle presenti conclusioni in riferimento sia agli agglomerati che ai comuni.
6      Ai sensi dell’articolo 398 della Loi-programme du 24 décembre 2002 (legge programmatica del 24 dicembre 2002) (Moniteur belge del 31 dicembre 2002, pag. 58686).
7      In conformità all’articolo 80 dell’arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (regio decreto del 27 agosto 1993 di attuazione del [CIR 92]) (Moniteur belge del 13 settembre 1993, pag. 20096), come modificato dal regio decreto del 4 dicembre 2003 (Moniteur belge del 17 dicembre 2003, pag. 59397).
8      L’ordinanza di rinvio non specifica la nazionalità dei ricorrenti, sebbene sia chiaro che essi sono cittadini dell’Unione europea. Dal fascicolo si può inoltre dedurre, anche se con talune riserve, che sono di nazionalità belga.
9      Ad eccezione di alcuni reclami relativi agli esercizi fiscali del 1993 e del 2008, i quali sono stati parzialmente accolti, per motivi non collegati alla presente domanda di pronuncia pregiudiziale.
10      Secondo l’ordinanza di rinvio, i contributi all’imposta impugnati riguardano soltanto DK per gli esercizi fiscali dal 1993 al 1998, ma entrambi i ricorrenti per i restanti esercizi fiscali.
11      Sentenza della Cour constitutionnelle (Corte costituzionale belga) 92/2019 del 6 giugno 2019.
12      Per completezza, rilevo che i ricorrenti, nelle loro osservazioni scritte, hanno anche suggerito che l’ordinanza di rinvio non soddisfa i requisiti relativi al contenuto della domanda di pronuncia pregiudiziale, come fissati all’articolo 94 del Regolamento di procedura della Corte di giustizia e nelle Raccomandazioni all’attenzione dei giudici nazionali, relative alla presentazione di domande di pronuncia pregiudiziale (GU 2019, C 380, pag. 1). I ricorrenti non sostengono l’irricevibilità, per tale ragione, della domanda di pronuncia pregiudiziale – la quale, si ricorda, è stata da loro stessi richiesta – ma sembrano semplicemente sollevare la questione al fine di spiegare il motivo per il quale hanno ritenuto necessario chiarire il contesto normativo e di fatto. A tal riguardo, a mio avviso, è sufficiente rilevare che l’ordinanza di rinvio ha presentato in maniera sufficiente il contesto di fatto pertinente, nonché il tenore delle pertinenti disposizioni nazionali, al fine di consentire alla Corte di comprendere e fornire una risposta utile alla questione sottoposta, in linea con l’articolo 94 del Regolamento di procedura, cosicché, a mio avviso, non vi è alcuna questione di irricevibilità dell’ordinanza di rinvio.
13      Rilevo che l’applicabilità dell’articolo 45 TFUE nella presente causa non è messa in discussione, né dal giudice del rinvio, né dal Governo belga o dalla Commissione. Infatti, basandosi sulla presunzione che i ricorrenti siano di nazionalità belga (si veda la nota 8 supra) e risiedano in Francia, ne consegue che, in linea di principio, essi possono fare affidamento sulle disposizioni del TFUE sulla libera circolazione.
Tuttavia, rilevo quanto segue: DK ha lavorato, durante gli esercizi fiscali in questione, in parallelo, sia in Francia che in Belgio, mentre era residente in Francia, e quindi rientra nell’ambito dell’articolo 45 TFUE (e ciò indipendentemente dalla sua nazionalità) [v., ad esempio, sentenza del 27 giugno 1996, Asscher, (C‑107/94; in prosieguo: la «sentenza nella causa Asscher», EU:C:1996:251, punto 33) e del 12 dicembre 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punti da 76 a 79 e giurisprudenza citata)].
Dall’altro lato, secondo l’ordinanza di rinvio, JO ha lavorato soltanto fino al 2000 e dunque non può, in linea di principio, fare affidamento sulla libera circolazione dei lavoratori dopo tale data. In ogni caso, poiché ella ha lavorato soltanto in Francia, è chiaro che non ha alcun reddito professionale che sia imponibile in Belgio, ma vi viene tassata soltanto per quanto riguarda il suo reddito da immobili. Ciò significherebbe, nel suo caso, che la libertà pertinente sarebbe quella di circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE. Ciononostante, si sostiene che la presente analisi in merito al trattamento discriminatorio tra residenti e non residenti, sotto il profilo della libera circolazione dei lavoratori, potrebbe, mutatis mutandis, restare pertinente anche con riferimento alla libera circolazione dei capitali [V., a tal riguardo, sentenza dell’11 ottobre 2007, Hollmann, (C‑443/06; in prosieguo: la «sentenza nella causa Hollmann», EU:C:2007:600)].
14      Sentenza del 24 febbraio 2015, Sopora, (C‑512/13; in prosieguo: la «sentenza nella causa Sopora», EU:C:2015:108, punto 22 e giurisprudenza citata).
15      V. sentenze del 14 febbraio 1995, Schumacker, (C‑279/93; in prosieguo: la «sentenza nella causa Schumacker», EU:C:1995:31, punto 26) e del 15 giugno 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Apposite graduatorie), (C‑132/22, EU:C:2023:489, punto 28 e giurisprudenza citata).
16      Sentenza del 22 giugno 2017, Bechtel, (C‑20/16, EU:C:2017:488, punto 39 e giurisprudenza citata).
17      V. sentenza nella causa Schumacker, punto 30, e sentenza del 28 giugno 2012, Erny, (C‑172/11; in prosieguo: la «sentenza nella causa Erny», EU:C:2012:399, punto 40 e giurisprudenza citata).
18      V. sentenza nella causa Asscher, punto 41, e sentenza del 12 giugno 2003, Gerritse, (C‑234/01; in prosieguo: la «sentenza nella causa Gerritse», EU:C:2003:340, punto 43).
19      V., ad esempio, sentenze del 29 aprile 1999, Royal Bank of Scotland, (C‑311/97; in prosieguo: la «sentenza nella causa RBS», EU:C:1999:216, punto 29); del 10 maggio 2012, Commissione/Estonia, (C‑39/10, EU:C:2012:282, punto 51) e del 9 febbraio 2017, X, (C‑283/15, EU:C:2017:102, punti da 30 a 32 e giurisprudenza citata).
20      Tecnicamente, le imposte addizionali non modificano l’aliquota d’imposta nominale stessa. Piuttosto, esse sono calcolate come percentuali dell’imposta dovuta (dopo aver applicato l’aliquota pertinente) e sono aggiunte a tale imposta. I loro effetti, tuttavia, sono funzionalmente equivalenti a una più elevata aliquota totale d’imposta.
21      V., ad esempio, la sentenza nella causa Asscher, punto 48; la sentenza nella causa RBS, punto 30; la sentenza nella causa Gerritse, punto 53; la sentenza nella causa Hollmann, punto 53 e la sentenza del 6 ottobre 2009, Commissione/Spagna, (C‑562/07; in prosieguo: la «sentenza nella causa C‑562/07», punti 48 e seguenti e giurisprudenza citata).
22      V. supra, paragrafo 4.
23      A tal riguardo, si veda ad esempio, Traversa, E., «Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?», EC Tax Review, Vol. 20, 1 ed., 2011, pagg. da 4 a 15, il quale inoltre afferma che l’attribuzione, per la stessa imposta, del potere di regolamentare l’onere dei residenti e dei non residenti a diverse autorità causerebbe quasi inevitabilmente violazioni alla libertà di circolazione in assenza di rigoroso coordinamento; v. altresì Bourgeois, M., «Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten», Revue de Fiscalité Régionale et Locale, n. 1, 2018, pagg. da 21 a 26.
24      V., ad esempio, Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach», e Bourgeois, M., «Constitutional framework of the different types of income», in Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pagg. da 59 a 73 e da 99 a 183.
25      Ibid, v. anche, de Jonckheere, M., Schep, A., e Monsma, A., «Open versus Closed Competence to Tax: A Comparative Legal Study of Municipal Taxes in Belgium and the Netherlands», Intertax, vol. 47, 5 ed., 2019, pagg. da 468 a 489 e Spitzer, H.D., «Taxes vs. Fees: A Curious Confusion», Gonzaga Law Review, vol.38, 2 ed., dal 2002 al 2003, pagg. da 335 a 365.
26      Piuttosto, secondo le parole del giudice Oliver Wendell Holmes Jr., «i diritti sono ciò che paghiamo per una società civile».
27      Doc. parl., Chambre, 1977-1978, n. 113/1, pag. 1 e Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 e DOC 50-2125/001, pag. 194, citati nella sentenza della Corte costituzionale.
28      V. paragrafo 23 delle presenti conclusioni.
29      V. sentenza del 21 maggio 2015, Pazdziej, (C‑349/14, EU:C:2015:338, punti da 21 a 24).
30      Sentenza del 26 maggio 2016, NN (L) International, (C‑48/15, EU:C:2016:356, punto 47 e giurisprudenza citata).
31      Rilevo che l’analisi della sentenza della Corte costituzionale era appunto limitata alla questione dell’esistenza delle imposte addizionali in quanto tali, e non entrava nei dettagli delle differenti aliquote.
32      V. il quadro generale delle aliquote delle imposte addizionali comunali, per comune e per esercizio fiscale, come fornito dal Service Public Fédéral Finances (Servizio pubblico federale delle finanze, Belgio), disponibile sul sito: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
33      V., ad esempio, punto A.2.1 della sentenza della Corte costituzionale, che presenta la posizione dei ricorrenti dinanzi al tribunal de première instance de Namur (Tribunale di primo grado di Namur).
34      V. lavori preparatori, citati nella sentenza della Corte costituzionale (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 e DOC 50-2125/001, pag. 194), secondo i quali era stata introdotta la possibilità di fissare l’aliquota delle imposte addizionali dei non residenti mediante regio decreto (come quella dell’esercizio fiscale 2005) al fine di consentire un allineamento più stretto con la realtà di aliquote delle imposte addizionali comunali, spesso più elevate.
35      Ciò è dovuto in particolare poiché, come indicato al paragrafo 50 delle presenti conclusioni, le aliquote medie menzionate in precedenza riflettono la media delle aliquote delle imposte addizionali municipali (vale a dire la media nei vari comuni) e non una media ponderata che prende in considerazione la popolazione dei comuni. Di conseguenza, risulta che un ristretto numero di comuni con imposte ad aliquota zero, ancorché con scarsa popolazione, abbia ridotto in modo significativo tali aliquote medie.
36      Sentenza del 2 giugno 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punto 38).
37      Sentenza del 3 settembre 2014, Commissione/Spagna (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punto 66).
38      V. anche sentenza nella causa Asscher, punto 49; sentenza nella causa RBS, punto 30; sentenza nella causa Hollmann, punto 54 e sentenza nella causa C‑562/07, punto 43.
39      Sentenza del 16 maggio 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, punto 35).
40      Citata alla nota 14 supra.
41      Sentenza della Corte EFTA del 4 luglio 2023, nella causa E‑11/22, RS c. Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
42      Occorre rilevare che la Corte EFTA ha, in primo luogo, dichiarato la situazione dei residenti comparabile a quella dei non residenti che percepiscono la quasi totalità del loro reddito mondiale in Liechtenstein, come nel caso del ricorrente in questione. Tuttavia, tale Corte ha successivamente sottolineato, in riferimento alla sentenza nella causa Asscher che, riguardo alla determinazione dell’aliquota applicabile, lo status di residente o non residente è in ogni caso irrilevante.
43      È interessante rilevare che il Liechtenstein ha modificato la normativa contestata (a ciò indotto anche da una precedente sentenza della sua Corte costituzionale), conservando le imposte addizionali dei non residenti ma disponendo che l’aliquota delle imposte addizionali sia fissata ogni anno nella legge di bilancio. Come sottolineato dalla Corte EFTA, ciò consente al Parlamento del Liechtenstein di fissare le imposte addizionali con riferimento alle imposte addizionali comunali minime applicabili in quel momento.
44      Sentenza nella causa Erny, punto 41, e giurisprudenza citata; v. anche sentenza del 10 luglio 2025, Städteregion Aachen, (C‑257/24, EU:C:2025:567, punto 46).
45      Sentenza del 30 novembre 2023, Ministero dell’Istruzione e INPS, (C‑270/22, EU:C:2023:933, punto 73)
46      Sentenza del 5 dicembre 2023, Nordic Info, (C‑128/22, EU:C:2023:951, punto 77 e giurisprudenza citata).
47      Sentenza del 13 febbraio 2025, Lexitor, (C‑472/23, EU:C:2025:89, punto 50).
48      V. CFE ECJ Task Force, «Opinion Statement ECJ‑TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E‑11/22, RS»; v. anche Traversa, nota 23, op. cit., pag. 14.
49      V. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
50      Vorrei tuttavia aggiungere che fare riferimento ad una media ponderata che prenda in considerazione la popolazione dei comuni (v. nota 35 supra) fornirebbe probabilmente un parametro di riferimento più rappresentativo. Tuttavia, in mancanza di dati rilevanti, non è chiaro se ciò condurrebbe ad un risultato sostanzialmente diverso o se questo sia, in realtà, il metodo già applicato.
51      V. sentenza nella causa Sopora, punto 33 e giurisprudenza citata.