62024CJ0525
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
27. November 2025 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 63 AEUV – Freier Kapitalverkehr – Steuer – Körperschaftsteuer auf Dividenden – Juristische Person spanischen Rechts, die in Portugal gebietsfremd, aber steuerpflichtig ist – Steuerabzug an der Quelle – Befreiung – Beweisanforderungen – Bescheinigung zum Nachweis der Befreiungsvoraussetzungen – Art. 65 AEUV – Zwingende Gründe des Allgemeininteresses – Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung – Wirksame Steuererhebung – Zusammenarbeit und Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten“
In der Rechtssache C‑525/24
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Schiedsgericht für Steuersachen [Zentrum für Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal) mit Entscheidung vom 18. Juli 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 30. Juli 2024, in dem Verfahren
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones
gegen
Autoridade Tributária e Aduaneira
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin I. Ziemele (Berichterstatterin) sowie der Richter A. Kumin und S. Gervasoni,
Generalanwalt: J. Richard de la Tour,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
des Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, vertreten durch F. Cabral Matos, T. Marreiros Moreira und R. Pereira de Abreu, Advogados,
–
der portugiesischen Regierung, vertreten durch P. Barros da Costa, H. Gomes Magno und A. Rodrigues als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Caro de Sousa und W. Roels als Bevollmächtigte,
aufgrund der nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Entscheidung, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 63 AEUV.
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (im Folgenden: Santander) und der Autoridade Tributária e Aduaneira (Steuer- und Zollbehörde, Portugal, im Folgenden: Steuerverwaltung) wegen der Rechtmäßigkeit der Besteuerung der von Santander in den Jahren 2020 und 2021 bezogenen Dividenden durch einen Steuerabzug an der Quelle mit abgeltender Wirkung.
Rechtlicher Rahmen
Völkerrecht
3
Art. 10 Abs. 1 und 2 des am 26. Oktober 1993 in Madrid geschlossenen Abkommens zwischen der Portugiesischen Republik und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Einkommensteuern bestimmt:
„(1)   Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in diesem anderen Staat besteuert werden.
(2)   Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; ist die Person, die die Dividenden erhält, der wirtschaftliche Eigentümer, darf die festgesetzte Steuer jedoch folgende Beträge nicht übersteigen:
…
b) 15 % des Bruttobetrags der Dividenden in den übrigen Fällen.
…“
Unionsrecht
AEU-Vertrag
4
Art. 63 Abs. 1 AEUV bestimmt:
„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“
5
Art. 65 AEUV sieht vor:
„(1)   Artikel 63 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a)
die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
…
(3)   Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 darstellen.
…“
Richtlinie (EU) 2016/2341
6
Im dritten Erwägungsgrund der Richtlinie (EU) 2016/2341 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Dezember 2016 über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (EbAV) (ABl. 2016, L 354, S. 37) heißt es:
„Diese Richtlinie zielt auf eine Mindestharmonisierung ab und sollte die Mitgliedstaaten daher nicht daran hindern, strengere Bestimmungen beizubehalten oder einzuführen, um Versorgungsanwärter und Leistungsempfänger betrieblicher Altersversorgungssysteme zu schützen, sofern diese Bestimmungen mit den Verpflichtungen der Mitgliedstaaten nach dem Unionsrecht im Einklang stehen. Diese Richtlinie erstreckt sich nicht auf Fragen des nationalen Sozial‑, Arbeits‑, Steuer- oder Vertragsrechts oder auf die Angemessenheit der Altersversorgung in den Mitgliedstaaten.“
7
Art. 6 dieser Richtlinie sieht vor:
„Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck:
1.
‚Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung‘ oder ‚EbAV‘ ungeachtet der jeweiligen Rechtsform eine nach dem Kapitaldeckungsverfahren arbeitende Einrichtung, die rechtlich unabhängig von einem Trägerunternehmen oder einer Trägerberufsvereinigung zu dem Zweck eingerichtet ist, auf der Grundlage
a)
einer/s individuell oder kollektiv zwischen Arbeitnehmer(n) und Arbeitgeber(n) oder deren Vertretern oder
b)
einer/s individuell oder kollektiv mit Selbstständigen nach Maßgabe der Rechtsvorschriften des Herkunfts- und des Tätigkeitsmitgliedstaats
getroffenen Vereinbarung bzw. geschlossenen Vertrags an die Ausübung einer beruflichen Tätigkeit geknüpfte Altersversorgungsleistungen zu erbringen, und die damit unmittelbar im Zusammenhang stehende Tätigkeiten ausübt;
…
4.
‚Altersversorgungsleistungen‘ Leistungen, die mit dem Eintreten oder in Erwartung des Eintretens in den Ruhestand gezahlt werden, oder zusätzliche Leistungen als Ergänzung zu den vorgenannten Leistungen in Form von Zahlungen im Todes- oder Invaliditätsfall oder bei Beendigung der Erwerbstätigkeit oder in Form von Unterstützungszahlungen oder ‑leistungen im Falle von Krankheit, Bedürftigkeit oder Tod. Um die finanzielle Absicherung im Ruhestand zu fördern, können diese Leistungen in Form der Zahlung einer lebenslangen Rente, einer zeitlich begrenzten Zahlung, der Zahlung eines pauschalen Kapitalbetrags oder einer beliebigen Kombination hieraus erfolgen.
…“
8
In Art. 45 der Richtlinie heißt es:
„(1)   Hauptziel der Beaufsichtigung ist es, die Rechte von Versorgungsanwärtern und Leistungsempfängern zu schützen und die Stabilität und Solidität der [Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (EbAV)] sicherzustellen.
(2)   Die Mitgliedstaaten stellen sicher, dass die zuständigen Behörden über die erforderlichen Mittel sowie das einschlägige Fachwissen, die Kapazität und das Mandat verfügen, um das Hauptziel der Beaufsichtigung gemäß Absatz 1 zu erreichen.“
9
Art. 50 Buchst. a der Richtlinie 2016/2341 bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten sorgen dafür, dass die zuständigen Behörden in Bezug auf jede in ihrem Hoheitsgebiet eingetragene oder zugelassene EbAV über die notwendigen Befugnisse und Mittel verfügen, um
a)
von der EbAV, dem Verwaltungs‑, Management- oder Aufsichtsorgan der EbAV oder Personen, die die EbAV tatsächlich leiten oder Schlüsselfunktionen wahrnehmen, jederzeit Auskunft über alle Geschäftsvorgänge oder die Übersendung aller Geschäftsunterlagen verlangen zu können;
…“
Richtlinie 2010/24/EU
10
Im siebten Erwägungsgrund der Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (ABl. 2010, L 84, S. 1) heißt es:
„Die Amtshilfe kann sich auf Folgendes erstrecken: Die ersuchte Behörde kann der ersuchenden Behörde Auskünfte erteilen, welche diese für die Beitreibung von in dem ersuchenden Mitgliedstaat entstandenen Forderungen benötigt, und dem Schuldner alle mit solchen Forderungen zusammenhängenden Dokumente des ersuchenden Mitgliedstaats zustellen. Die ersuchte Behörde kann ferner auf Ersuchen der ersuchenden Behörde die in dem ersuchenden Mitgliedstaat entstandenen Forderungen beitreiben oder Sicherungsmaßnahmen ergreifen, um die Beitreibung dieser Forderungen zu gewährleisten.“
11
Nach ihrem Art. 1 legt diese Richtlinie die Regeln fest, nach denen die Mitgliedstaaten einander Amtshilfe zu leisten haben, um in einem Mitgliedstaat die Beitreibung der in Art. 2 bezeichneten Forderungen sicherzustellen, die in einem anderen Mitgliedstaat entstanden sind.
12
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie sieht vor:
„Diese Richtlinie findet Anwendung auf Forderungen im Zusammenhang mit
a)
Steuern und Abgaben aller Art, die von einem Mitgliedstaat oder dessen gebiets- oder verwaltungsmäßigen Gliederungseinheiten, einschließlich der lokalen Behörden, oder für diesen oder diese oder für die [Europäische] Union erhoben werden;“
13
Art. 5 Abs. 1 dieser Richtlinie lautet:
„Auf Ersuchen der ersuchenden Behörde erteilt die ersuchte Behörde dieser alle Auskünfte, die bei der Beitreibung einer Forderung gemäß Artikel 2 voraussichtlich erheblich sein werden.
Zur Beschaffung dieser Auskünfte veranlasst die ersuchte Behörde die Durchführung aller dafür erforderlichen behördlichen Ermittlungen.“
14
Art. 10 Abs. 1 der Richtlinie 2010/24 bestimmt:
„Auf Ersuchen der ersuchenden Behörde nimmt die ersuchte Behörde die Beitreibung von Forderungen vor, für die im ersuchenden Mitgliedstaat ein Vollstreckungstitel besteht.“
Richtlinie 2011/16/EU
15
Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. 2011, L 64, S. 1) sieht vor:
„Diese Richtlinie legt die Regeln und Verfahren fest, nach denen die Mitgliedstaaten untereinander im Hinblick auf den Austausch von Informationen zusammenarbeiten, die für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts der Mitgliedstaaten über die in Artikel 2 genannten Steuern voraussichtlich erheblich sind.“
16
Nach Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2011/16 gilt diese Richtlinie für Steuern aller Art, die von einem oder für einen Mitgliedstaat bzw. von oder für gebiets- oder verwaltungsmäßige Gliederungseinheiten eines Mitgliedstaats, einschließlich der lokalen Behörden, erhoben werden.
17
Kapitel II dieser Richtlinie enthält einen Abschnitt I („Informationsaustausch auf Ersuchen“), zu dem Art. 5 gehört; dieser lautet:
„Auf Ersuchen der ersuchenden Behörde übermittelt die ersuchte Behörde der ersuchenden Behörde alle in Artikel 1 Absatz 1 genannten Informationen, die sie besitzt oder die sie im Anschluss an behördliche Ermittlungen erhalten hat.“
Portugiesisches Recht
18
Art. 16 („Pensionsfonds und diesen gleichgestellte Körperschaften“) des Estatuto dos Benefícios Fiscais (Regelung über Steuervergünstigungen) (Diário da República, I Serie I‑A, Nr. 149, vom 1. Juli 1989) in der auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: EBF) bestimmt:
„1.   Einkünfte der Pensionsfonds und diesen gleichgestellten Körperschaften, die nach nationalem Recht eingerichtet wurden und tätig sind, sind von der Körperschaftsteuer befreit.
…
7.   Von der Körperschaftsteuer befreit sind nicht einer festen Niederlassung in Portugal zuzurechnende Einkünfte der Pensionsfonds, die in einem anderen Mitgliedstaat der … Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums eingerichtet wurden, dort im Einklang mit den gesetzlichen Bestimmungen tätig sind und ihren Sitz haben – im Fall eines Mitgliedstaats des Europäischen Wirtschaftsraums unter der Voraussetzung, dass dieser Mitgliedstaat durch eine Verwaltungszusammenarbeit im Bereich der Besteuerung gebunden ist, die der innerhalb der Europäischen Union bestehenden gleichwertig ist – …, sofern die Pensionsfonds folgende Voraussetzungen erfüllen:
a)
Sie garantieren ausschließlich die Zahlung von Alters- oder Invaliditätsrenten, Hinterbliebenenrenten, Vorruhestands- oder Frühverrentungsleistungen, Gesundheitsleistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und Sterbegeld, wenn dieses die anderen Leistungen ergänzt;
b)
sie werden von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung verwaltet, für die die Richtlinie 2003/41/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 3. Juni 2003 [über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (ABl. 2003, L 235, S.10)] gilt;
c)
sie sind die wirtschaftlichen Eigentümer der Einkünfte;
d)
sofern es sich bei den Einkünften um ausgeschüttete Gewinne handelt, wurden die Anteile seit mindestens einem Jahr ununterbrochen gehalten.
8.   Unbeschadet von Art. 98 [des mit dem Decreto-Lei Nr. 442‑B/88 (Gesetzesvertretende Verordnung Nr. 442‑B/88) vom 30. November 1988 (Diário da República, Serie I, Nr. 277 vom 30. November 1988) gebilligten [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Körperschaftsteuergesetzbuch) (im Folgenden: CIRC)] ist für die unmittelbare Anwendung der Bestimmungen des vorstehenden Absatzes gegenüber der Stelle, die zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtet ist, vor Auszahlung der Einkünfte mittels einer Erklärung, die von den mit der entsprechenden Aufsicht betrauten Behörden des Mitgliedstaats der … Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums bestätigt und beglaubigt wurde, nachzuweisen, dass die in Abs. 7 Buchst. a, b und c des vorliegenden Artikels genannten Voraussetzungen erfüllt sind.“
19
Art. 98 Abs. 5 und 7 CIRC sieht vor:
„5.   Unbeschadet der Bestimmungen des nachstehenden Absatzes ist der Ersatzsteuerpflichtige in den Fällen, in denen der Nachweis nicht innerhalb der für die Entrichtung der Steuer festgesetzten Frist erbracht wird, sowie in den in Art. 14 Abs. 3 ff. vorgesehenen Fällen verpflichtet, den vollen Betrag der Steuer abzuführen, der nach den gesetzlichen Bestimmungen hätte abgezogen werden müssen.
…
7.   Die Empfänger von Einkünften, die die in den Abs. 1 und 2 dieses Artikels und in Art. 14 Abs. 3 ff. genannten Voraussetzungen erfüllen, können, wenn der Nachweis nicht innerhalb der vorgesehenen Fristen und gemäß den festgelegten Voraussetzungen erbracht wurde, innerhalb von zwei Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem der Steuertatbestand eingetreten ist, die Erstattung der gesamten oder eines Teils der an der Quelle einbehaltenen Steuer beantragen, und zwar unter Verwendung eines von dem für Steuerangelegenheiten zuständigen Regierungsmitglied zu genehmigenden Formblatts und unter Beifügung eines von den zuständigen Behörden des jeweiligen Sitzstaats ausgestellten Dokuments, das ihren steuerlichen Sitz während des betreffenden Zeitraums und ihre Körperschaftsteuerpflicht in diesem Staat bescheinigt.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
20
Santander ist eine juristische Person spanischen Rechts mit Steuersitz in Spanien, die als Vertragspensionsfonds gegründet wurde.
21
In den Jahren 2020 und 2021 bezog Santander, der keine feste Niederlassung in Portugal hatte, Dividenden aus seit mindestens einem Jahr ununterbrochen gehaltenen Gesellschaftsanteilen an in Portugal ansässigen Gesellschaften. Diese Dividenden wurden mit Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % besteuert, die mit abgeltender Wirkung an der Quelle abgezogen wurde.
22
Santander verlangte zunächst die Erstattung der Differenz zwischen dem einbehaltenen Steuerbetrag und dem Betrag, der dem Steuersatz von 15 % entspricht, der in dem am 26. Oktober 1993 in Madrid geschlossenen Abkommen zwischen der Portugiesischen Republik und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Einkommensteuern vorgesehen ist. Sodann verlangte Santander die Aufhebung der Bescheide über den Steuerabzug an der Quelle der Körperschaftsteuer für die Jahre 2020 und 2021 wegen Verstoßes gegen das Unionsrecht und die Anerkennung seines Anspruchs auf Erstattung der gesamten Steuer, die er in diesen Jahren zu Unrecht gezahlt habe, da er alle Voraussetzungen von Art. 16 EBF erfüllt habe.
23
Das vorlegende Gericht, das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Schiedsgericht für Steuersachen [Zentrum für Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal), führt aus, dass Art. 16 EBF in der für die Jahre 2020 und 2021 geltenden Fassung im Anschluss an das Urteil vom 6. Oktober 2011, Kommission/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), erlassen worden sei und dass die Steuerbefreiung gebietsfremder Pensionsfonds seit 2012 denselben Bedingungen unterliege wie die Steuerbefreiung gebietsansässiger Pensionsfonds.
24
Damit die in Portugal erzielten Einkünfte unmittelbar von der Körperschaftsteuer befreit werden könnten, müssten die gebietsfremden Pensionsfonds mittels der in Art. 16 Abs. 8 EBF vorgesehenen Erklärung vor Auszahlung der Einkünfte nachweisen, dass die in Art. 16 Abs. 7 Buchst. a, b und c EBF vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt seien.
25
Außerdem ergebe sich aus einer Zusammenschau von Art. 16 Abs. 8 EBF und Art. 98 CIRC, dass in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Pensionsfonds, die nicht von der Körperschaftsteuer befreit worden seien, die Erstattung der in Portugal ohne Rechtsgrund gezahlten Steuer beantragen könnten, sofern sie nachwiesen, dass die in Art. 16 EBF vorgesehenen materiellen Voraussetzungen erfüllt seien.
26
Santander behaupte aber, erfolglos versucht zu haben, die Erklärung nach Art. 16 Abs. 8 EBF zu erhalten. Da die Anforderungen des portugiesischen Rechts einem anderen Mitgliedstaat nicht entgegengehalten werden könnten, könne Santander nicht verlangen, dass die in Spanien mit seiner Aufsicht betraute Stelle Bescheinigungen mit Informationen ausstelle, zu deren Ausstellung sie nach ihren eigenen Rechtsvorschriften und internen Regelungen nicht befugt sei.
27
Das vorlegende Gericht möchte daher insbesondere mit Blick auf das Urteil vom 6. Oktober 2011, Kommission/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635, Rn. 49), wissen, ob die in Art. 16 Abs. 7 und 8 EBF festgelegten Beweisanforderungen gebietsfremden Pensionsfonds auferlegt werden können, und zwar insbesondere dann, wenn sie von einem gebietsansässigen Pensionsfonds nicht verlangt werden, und ob die Steuerverwaltung, wenn der Steuerpflichtige geltend macht, solche Nachweise nicht beschaffen zu können, sie von Amts wegen anfordern muss.
28
Vor diesem Hintergrund hat das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Schiedsgericht für Steuersachen [Zentrum für Verwaltungsschiedsverfahren]) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Sind die in Art. 16 Abs. 7 und 8 EBF festgelegten Beweisanforderungen im Hinblick auf die Anwendung einer Quellensteuerbefreiung oder einer Rückerstattung der an der Quelle einbehaltenen Steuer auf steuerlich nicht in Portugal ansässige Pensionsfonds mit dem Unionsrecht (insbesondere mit der Kapitalverkehrsfreiheit, vgl. Art. 63 AEUV) vereinbar?
2.
Wenn der Kläger einwendet, es sei schwierig oder unmöglich, diese Beweismittel von den Behörden seines Wohnsitzstaates zu erhalten, sind die portugiesischen Steuerbehörden dann verpflichtet, die Mechanismen anzuwenden, die z. B. in der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. 1977, L 336, S. 15) und/oder der Richtlinie 2008/55/EG des Rates vom 26. Mai 2008 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (ABl. 2008, L 150, S. 28) vorgesehen sind, um die nach Art. 16 Abs. 7 und 8 EBF erforderlichen Informationen zu erhalten?
Zum Vorabentscheidungsersuchen
Vorbemerkungen
29
Erstens tritt die portugiesische Regierung, ohne die Zulässigkeit des Vorabentscheidungsersuchens formal in Frage zu stellen, der Prämisse des vorlegenden Gerichts entgegen, wonach die Beweislast gemäß Art. 16 Abs. 7 und 8 EBF in Verbindung mit Art. 98 CIRC dazu führe, dass der gebietsfremde Pensionsfonds daran gehindert werde, seinen Anspruch auf Befreiung von der Körperschaftsteuer auszuüben. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass zum Nachweis der Erfüllung der nach Art. 16 Abs. 7 EBF erforderlichen Voraussetzungen jedes Beweismittel zulässig sei, und dass es auf die Handlungen der die Dividenden ausschüttenden portugiesischen Gesellschaft und des diese Dividenden beziehenden Pensionsfonds zurückzuführen sei, dass die Befreiung in der im Ausgangsverfahren stehenden Situation nicht zur Anwendung gekommen sei; der Fonds hätte insbesondere seine rechtlichen Ansprüche ordnungsgemäß vorbringen müssen.
30
Hierzu ist zum einen festzustellen, dass der Gerichtshof im Verfahren nach Art. 267 AEUV im Rahmen der Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Unionsgerichten und den nationalen Gerichten von dem sachlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die Vorlagefragen einfügen, auszugehen hat, den das vorlegende Gericht in eigener Verantwortung festlegt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
31
Zum anderen ist die Frage, ob die Prämissen, auf die sich das vorlegende Gericht in seinen Fragen stützt, unrichtig sind, eine Frage des Sachverhalts, dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat (Urteil vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32
Die portugiesische Regierung kann daher die sich aus dem nationalen Rechtsrahmen und dem Sachverhalt ergebenden Prämissen, die das vorlegende Gericht zugrunde gelegt hat und auf die sich der Gerichtshof bei der Beantwortung der Vorlagefragen stützen muss, vor dem Gerichtshof nicht in Frage stellen.
33
Zweitens ist, soweit die Europäische Kommission Zweifel hinsichtlich der in Art. 16 Abs. 7 EBF vorgesehenen materiellen Voraussetzungen äußert, darauf hinzuweisen, dass die Prüfung der Vereinbarkeit von Beweisanforderungen, die ein gebietsfremder Pensionsfonds erfüllen muss, um von der Körperschaftsteuer befreit zu werden, mit dem Unionsrecht nur dann relevant ist, wenn die materiellen Voraussetzungen selbst mit dem Unionsrecht vereinbar sind. Wie sich aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt, ist das vorlegende Gericht der Ansicht, dass die Befreiung von der Körperschaftsteuer, wenn sie Einkünfte betreffe, die von in einem anderen Mitgliedstaat der Union ansässigen Pensionsfonds in Portugal erwirtschaftet würden, seit dem Jahr 2012 denselben materiellen Voraussetzungen unterliege wie diejenigen, die für nach portugiesischem Recht eingerichtete Pensionsfonds gälten.
34
Da das vorlegende Gericht den Gerichtshof nur zur Auslegung des Unionsrechts hinsichtlich der Beweisanforderungen, die für gebietsfremde Pensionsfonds gelten, befragt, hat der Gerichtshof nur über diesen Aspekt zu entscheiden, ohne in der vorliegenden Rechtssache zur Auslegung des Unionsrechts in Bezug auf die materiellen Voraussetzungen Stellung zu nehmen, unter denen gebietsfremde Pensionsfonds von der Körperschaftsteuer befreit werden können.
Zur ersten Vorlagefrage
35
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 63 Abs. 1 AEUV dahin auszulegen ist, dass er es einem Mitgliedstaat verwehrt, von einem gebietsfremden Pensionsfonds den Nachweis zu verlangen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuer auf die von diesem Fonds bezogenen Dividenden oder für die Erstattung dieser Steuer erfüllt sind, indem dieser eine Erklärung vorlegt, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde.
36
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder in diesem Mitgliedstaat Ansässige von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (Urteile vom 6. Oktober 2011, Kommission/Portugal, C‑493/09, EU:C:2011:635, Rn. 28, und vom 7. November 2024, XX [Sogenannte Unit-Linked-Policen], C‑782/22, EU:C:2024:932, Rn. 28 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
37
Die Prüfung der abschreckenden Wirkung von Maßnahmen kann sich sowohl auf Maßnahmen erstrecken, mit denen materielle Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils festgelegt werden, als auch auf Maßnahmen, die Nachweise vorsehen, die gebietsfremde Steuerpflichtige zu diesem Zweck zu erbringen haben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Januar 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, Rn. 50).
38
Im vorliegenden Fall geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass ein gebietsfremder Pensionsfonds, um von der Körperschaftsteuer befreit zu werden, nach Art. 16 Abs. 8 EBF gegenüber der Stelle, die zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtet ist, vor Auszahlung der betreffenden Einkünfte nachweisen muss, dass die in Art. 16 Abs. 7 Buchst. a, b und c EBF vorgesehenen Voraussetzungen vorliegen, und zwar mittels einer Erklärung, die von den mit der Aufsicht über diesen Fonds betrauten Behörden des Mitgliedstaats der Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums bestätigt und beglaubigt wurde, während die Erfüllung dieser Beweisanforderungen von einem gebietsansässigen Pensionsfonds nicht verlangt wird.
39
Daher sehen sich gebietsfremde Pensionsfonds, um von der Körperschaftsteuer befreit zu werden oder sie erstattet zu bekommen, einem größeren Verwaltungsaufwand gegenüber als gebietsansässige Pensionsfonds.
40
Eine solche Ungleichbehandlung stellt eine ungünstigere Behandlung gebietsfremder Pensionsfonds dar, die sie von Investitionen in portugiesische Gesellschaften abhalten kann, und ist daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, die nach Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verboten ist.
41
Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV jedoch nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.
42
Nach ständiger Rechtsprechung ist Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Diese Bestimmung kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre (Urteile vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, Rn. 40, und vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 76 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
43
Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen dürfen nämlich nach Art. 65 Abs. 3 AEUV weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellen. Daher hat der Gerichtshof entschieden, dass solche Ungleichbehandlungen nur zulässig sind, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder, anderenfalls, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind (Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, Rn. 43, und vom 27. Februar 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [Art der Verwaltung eines OGA], C‑18/23, EU:C:2025:119, Rn. 77 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
44
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist zum einen die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit der fraglichen nationalen Regelung verfolgten Ziels sowie ihres Zwecks und ihres Inhalts zu prüfen und sind zum anderen für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund dieser Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, nur die von einer solchen Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen (Urteile vom 29. April 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [OPCVM], C‑480/19, EU:C:2021:334, Rn. 49, und vom 7. November 2024, XX [Sogenannte Unit-Linked-Policen], C‑782/22, EU:C:2024:932, Rn. 45 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
45
Daher ist der Gerichtshof der Auffassung, dass sich die Situation der gebietsfremden Steuerpflichtigen derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen annähert, sobald ein Staat einseitig oder im Wege eines Abkommens nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Steuerpflichtigen hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, der Einkommensteuer unterwirft (Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, Rn. 68, und vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities [Europe], C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 53 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
46
Im vorliegenden Fall wird in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung anerkannt, dass die Situation gebietsansässiger Pensionsfonds und die Situation gebietsfremder Pensionsfonds vergleichbar sind, denn Letztere sind ebenso wie gebietsansässige Pensionsfonds von der Steuer auf die von ihnen bezogenen Dividenden befreit. Dennoch werden die beiden Fondskategorien darin in Bezug auf den Nachweis, dass sie die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung erfüllen, unterschiedlich behandelt. Die materiellen Voraussetzungen für die Erlangung eines Steuervorteils müssen aber sowohl gebietsansässige als auch gebietsfremde Pensionsfonds erfüllen.
47
Folglich ist eine Regelung, mit der die Erfüllung materieller Voraussetzungen eines Steuervorteils sichergestellt werden soll und in der insoweit nur für gebietsfremde Pensionsfonds Beweisanforderungen aufgestellt werden, nicht Ausdruck eines objektiven Unterschieds in der Situation gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds.
48
Es ist daher zu prüfen, ob die sich aus der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung ergebende Ungleichbehandlung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.
49
Nach ständiger Rechtsprechung stellen die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, und die Notwendigkeit, eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten, zwingende Gründe des Allgemeininteresses dar, die eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen können, sofern sie geeignet ist, die Verwirklichung dieser Ziele in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zu ihrer Erreichung erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 12. Oktober 2023, BA [Erbschaft – Soziale Wohnungspolitik in der Union], C‑670/21, EU:C:2023:763, Rn. 67 und 78 sowie die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities [Europe], C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 59 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
50
Zwar ist es letztlich Sache des nationalen Gerichts, das allein für die Beurteilung des Sachverhalts des Ausgangsrechtsstreits sowie für die Auslegung des nationalen Rechts zuständig ist, zu bestimmen, ob und inwieweit eine solche Regelung diesen Anforderungen entspricht, doch ist der Gerichtshof, der dazu aufgerufen ist, dem nationalen Gericht zweckdienliche Antworten zu geben, befugt, dem vorlegenden Gericht auf der Grundlage der Akten des Ausgangsverfahrens und der vor ihm abgegebenen schriftlichen Erklärungen Hinweise zu geben, die diesem Gericht eine Entscheidung ermöglichen (Urteil vom 7. September 2022, Cilevičs u. a., C‑391/20, EU:C:2022:638, Rn. 72 und 73 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
51
Im vorliegenden Fall muss der gebietsfremde Pensionsfonds, um von der Körperschaftsteuer befreit zu werden oder um diese Steuer erstattet zu bekommen, eine Erklärung vorlegen, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde und mit der erstens nachgewiesen wird, dass er ausschließlich die Zahlung von Alters- oder Invaliditätsrenten, Hinterbliebenenrenten, Vorruhestands- oder Frühverrentungsleistungen, Gesundheitsleistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und Sterbegeld, wenn dieses die anderen Leistungen ergänzt, garantiert, zweitens, dass er von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung verwaltet wird, für die die Richtlinie 2003/41 gilt, und drittens, dass er der wirtschaftliche Eigentümer der Einkünfte ist.
52
Zur Eignung einer solchen Erklärung, die Verwirklichung der in Rn. 49 genannten Ziele in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten, ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats vom Steuerpflichtigen alle Nachweise verlangen dürfen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil erfüllt sind und ob dieser Steuervorteil demnach gewährt werden kann. Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben genügen müssen, die ein Steuerpflichtiger einreicht, werden, um die ordnungsgemäße Erhebung der Steuer zu ermöglichen, von dem Mitgliedstaat bestimmt, der den Steuervorteil gewährt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Januar 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, Rn. 61 und die dort angeführte Rechtsprechung).
53
Um einem gebietsfremden Steuerpflichtigen die Erlangung eines Steuervorteils nicht unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren, kann jedoch nicht verlangt werden, dass er Unterlagen vorlegt, die in jeder Hinsicht der Form und dem Grad der Genauigkeit der Nachweise entsprechen, die in den nationalen Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats, der diesen Vorteil gewährt, vorgesehen sind, wenn die von diesem Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen es dem Mitgliedstaat im Übrigen ermöglichen, klar und genau zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieses Steuervorteils vorliegen. Gebietsfremden Steuerpflichtigen darf nämlich kein übermäßiger Verwaltungsaufwand auferlegt werden, der es ihnen tatsächlich unmöglich machen würde, einen Steuervorteil in Anspruch zu nehmen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. Januar 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, Rn. 62 und die dort angeführte Rechtsprechung).
54
Daraus folgt, dass die nur für gebietsfremde Pensionsfonds geltende Voraussetzung, eine von den Behörden eines anderen Mitgliedstaats stammende Erklärung wie die von der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung vorgesehene vorzulegen, nur dann geeignet ist, die Wirksamkeit der Steueraufsicht und eine wirksame Steuererhebung in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten, wenn diese Behörden über die erforderlichen Befugnisse und Zuständigkeiten verfügen, um eine solche Erklärung auszustellen, und wenn die Erklärung dem betreffenden Pensionsfonds innerhalb einer angemessenen Frist ausgestellt werden kann.
55
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Begriffe „Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung“ und „Altersversorgungsleistungen“ in Art. 6 Abs. 1 und 4 der Richtlinie 2016/2341, mit der die Richtlinie 2003/41 mit Wirkung vom 13. Januar 2019 aufgehoben wurde, im Wesentlichen in gleicher Weise definiert werden wie die entsprechenden Begriffe in der Richtlinie 2003/41, auf die Art. 16 Abs. 7 EBF Bezug nimmt.
56
Die Richtlinie 2016/2341 sieht in Art. 50 Buchst. a zwar vor, dass die Mitgliedstaaten dafür sorgen, dass die zuständigen Behörden in Bezug auf jede in ihrem Hoheitsgebiet eingetragene oder zugelassene EbAV über die notwendigen Befugnisse und Mittel verfügen, um von der EbAV, dem Verwaltungs‑, Management- oder Aufsichtsorgan der EbAV oder Personen, die die EbAV tatsächlich leiten oder Schlüsselfunktionen wahrnehmen, jederzeit Auskunft über alle Geschäftsvorgänge oder die Übersendung aller Geschäftsunterlagen verlangen zu können, doch enthält sie weder Bestimmungen, die einen Anspruch der Pensionsfonds darauf vorsehen, dass die zuständigen Behörden Erklärungen, wie sie in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung verlangt werden, ausstellen, noch Bestimmungen, die diesen Behörden die Befugnis zur Ausstellung solcher Bescheinigungen verleihen.
57
Da die Richtlinie 2016/2341 nach ihrem dritten Erwägungsgrund nur eine Mindestharmonisierung bezweckt, hängt die Möglichkeit, eine solche Erklärung zu erhalten, von der nationalen Regelung des Sitzstaats des Pensionsfonds ab, der eine Steuerbefreiung beantragt.
58
Sollte das vorlegende Gericht im vorliegenden Fall feststellen, dass die Aufsichtsbehörden des Sitzstaats des im Ausgangsverfahren klägerischen Pensionsfonds nicht über die erforderlichen Befugnisse und Zuständigkeiten verfügen, um eine Erklärung, wie sie in der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung verlangt wird, auszustellen, oder dass diese Erklärung nicht innerhalb einer angemessenen Frist ausgestellt werden kann, wäre davon auszugehen, dass das Erfordernis der Vorlage einer Erklärung solcher Behörden nicht geeignet ist, die Einhaltung der materiellen Voraussetzungen für den Steuervorteil und allgemeiner die Wirksamkeit der Steueraufsicht und eine wirksame Steuererhebung in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten.
59
Für den umgekehrten Fall ist noch zu klären, ob ein solches Erfordernis nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.
60
Bei dieser Prüfung ist zwischen den beiden vom vorlegenden Gericht genannten Fällen zu unterscheiden, nämlich zum einen der unmittelbaren Befreiung vom Abzug der Körperschaftsteuer an der Quelle und zum anderen der nachträglichen Erstattung der an der Quelle abgezogenen Steuer.
61
Erstens ergibt sich zur Befreiung vom Abzug der Körperschaftsteuer an der Quelle aus Art. 16 Abs. 8 EBF, dass für eine solche Befreiung gegenüber der zum Abzug verpflichteten Stelle vor Auszahlung der Einkünfte an gebietsfremde Pensionsfonds nachzuweisen ist, dass die in Art. 16 Abs. 7 Buchst. a, b und c EBF vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt sind. Die zum Steuerabzug an der Quelle verpflichteten Stellen sind im vorliegenden Fall portugiesische gebietsansässige Gesellschaften, an denen die gebietsfremden Pensionsfonds Beteiligungen halten. Somit müssen diese gebietsansässigen Gesellschaften prüfen können, ob der im Ausgangsverfahren in Rede stehende gebietsfremde Pensionsfonds die materiellen Voraussetzungen für eine Befreiung vom Steuerabzug an der Quelle erfüllt.
62
Hierbei ist von Bedeutung, dass die zum fraglichen Steuerabzug an der Quelle verpflichtete Stelle nur dann von diesem Steuerabzug absehen kann, wenn sie die Sicherheit hat, dass der Dividendenempfänger die Voraussetzungen für eine Befreiung vom Steuerabzug erfüllt. Dem Dividendenschuldner kann aber nicht zugemutet werden, dass er sich anhand von Nachweisen, die andere Kriterien erfüllen als die, die in den für ihn geltenden nationalen Rechtsvorschriften vorgesehen sind, vergewissert, dass die in Rede stehenden Dividenden die materiellen Voraussetzungen für eine Befreiung vom Steuerabzug an der Quelle erfüllen, mit dem Risiko, dass, wenn er sich irrt, die Erhebung der Steuer beim Dividendenempfänger gefährdet wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, Rn. 60).
63
Folglich geht die Verpflichtung eines gebietsfremden Pensionsfonds, gebietsansässigen Gesellschaften, die zur Ausschüttung von Dividenden verpflichtet sind, eine von den mit der Aufsicht über diesen Fonds in seinem Sitzmitgliedstaat betrauten Behörden bestätigte und beglaubigte Erklärung vorzulegen, wenn sie geeignet ist, die Wirksamkeit der Steueraufsicht und eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten, nicht über das hinaus, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.
64
Es wird Sache des vorlegenden Gerichts sein, zu prüfen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne insofern wahrt, als sie nicht außer Verhältnis zu den verfolgten Zielen steht, und zwar unter Berücksichtigung des von der portugiesischen Regierung in ihren beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen dargelegten Umstands, dass die Steuerverwaltung zum Nachweis der Erfüllung der in Art. 16 Abs. 7 EBF aufgestellten Voraussetzungen jedes Dokument zulässt, sofern ihm ein von den zuständigen Behörden des Sitzstaats des betreffenden gebietsfremden Pensionsfonds ausgestelltes Dokument beigefügt ist, das den Steuersitz und die Körperschaftsteuerpflicht des Fonds in diesem Staat bescheinigt.
65
Was zweitens die nachträgliche Erstattung der erhobenen Steuer betrifft, müsste das vorlegende Gericht, wenn es im Anschluss an die in Rn. 58 des vorliegenden Urteils dargestellte Prüfung der Ansicht sein sollte, dass das Erfordernis, der Steuerverwaltung des Mitgliedstaats, aus dem die Dividenden stammen, eine Erklärung der Aufsichtsbehörden des Mitgliedstaats vorzulegen, in dem der gebietsfremde Pensionsfonds steuerlich ansässig ist, geeignet ist, die verfolgten Ziele zu erreichen, prüfen, ob dieses Erfordernis nicht über das hinausgeht, was zu deren Erreichung erforderlich ist.
66
Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, durch die ein Steuerpflichtiger absolut daran gehindert würde, Nachweise vorzulegen, die – insbesondere hinsichtlich der Präsentation – anderen Kriterien entsprechen als den in dieser Regelung vorgesehenen, über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Wirksamkeit der Steueraufsicht und eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a., C‑262/09, EU:C:2011:438, Rn. 43, sowie vom 9. Oktober 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, Rn. 49).
67
Im Gegensatz zu dem Fall, der in den Rn. 61 bis 64 des vorliegenden Urteils geprüft wurde, in dem die Dividenden ausschüttende Gesellschaft für den Abzug an der Quelle verantwortlich ist, hat hier die Steuerverwaltung des Mitgliedstaats, aus dem die Dividenden stammen, über den Antrag auf Erstattung des Abzugs zu entscheiden. Eine solche Verwaltung kann aber die zwischen den Behörden der Mitgliedstaaten bestehenden Mechanismen zur gegenseitigen Unterstützung nutzen, die ausreichen, um den Mitgliedstaat, aus dem die Dividenden stammen, in die Lage zu versetzen, die Richtigkeit der Angaben der gebietsfremden Pensionsfonds, die eine Erstattung des Steuerabzugs an der Quelle begehren, zu überprüfen (Urteil vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities [Europe], C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 65 und die dort angeführte Rechtsprechung).
68
So sieht Art. 5 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 der Richtlinie 2011/16, die gemäß Art. 28 die Richtlinie 77/799 mit Wirkung vom 1. Januar 2013 aufgehoben hat, vor, dass auf Ersuchen der ersuchenden Behörde die ersuchte Behörde der ersuchenden Behörde die Informationen übermittelt, die für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des Mitgliedstaats, dem die ersuchte Behörde unterliegt, über die in den Anwendungsbereich der Richtlinie 2011/26 fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind und die diese Behörde besitzt oder die sie im Anschluss an behördliche Ermittlungen erhalten hat.
69
Art. 5 der Richtlinie 2011/16 gehört zu Kapitel II Abschnitt I („Informationsaustausch auf Ersuchen“) dieser Richtlinie, einem Abschnitt, in dem die Beziehungen zwischen dem ersuchenden und dem ersuchten Mitgliedstaat sowie deren gegenseitige Verpflichtungen geregelt werden (Urteil vom 26. September 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, Rn. 56).
70
Zwar enthält keine Bestimmung der Richtlinie 2011/16 eine Verpflichtung der Behörden eines Mitgliedstaats, einen Antrag nach Art. 5 dieser Richtlinie zu stellen, da der Unionsgesetzgeber für die Zwecke des in der Richtlinie vorgesehenen Informationsaustauschs auf Ersuchen lediglich die Verpflichtungen der Mitgliedstaaten untereinander festgelegt hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. September 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, Rn. 59), doch erlaubt es die Richtlinie einem Mitgliedstaat, die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Informationen zu ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt.
71
Hinsichtlich der Erstattung der durch Steuerabzug an der Quelle erhobenen Körperschaftsteuer geht folglich das Erfordernis, als einzigen Nachweis eine Erklärung der mit der Aufsicht über den gebietsfremden Pensionsfonds betrauten Behörden vorzulegen, über das hinaus, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist.
72
Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV dahin auszulegen ist, dass
–
er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, von einem gebietsfremden Pensionsfonds den Nachweis zu verlangen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuer auf die von diesem Fonds bezogenen Dividenden erfüllt sind, indem dieser eine Erklärung vorlegt, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde, sofern diese Behörden über die erforderlichen Befugnisse und Zuständigkeiten verfügen, um eine solche Erklärung auszustellen, die Erklärung innerhalb einer angemessenen Frist ausgestellt werden kann und es keine Maßnahmen gibt, die ebenso wirksam, aber weniger einschränkend sind;
–
er es einem Mitgliedstaat verwehrt, von einem gebietsfremden Pensionsfonds den Nachweis zu verlangen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Erstattung der Steuer auf die von diesem Fonds bezogenen Dividenden erfüllt sind, indem dieser eine Erklärung vorlegt, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde.
Zur zweiten Vorlagefrage
73
In Anbetracht der Antwort auf die erste Vorlagefrage ist die zweite Vorlagefrage nicht zu beantworten.
Kosten
74
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 63 Abs. 1 AEUV ist dahin auszulegen, dass
–
er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt, von einem gebietsfremden Pensionsfonds den Nachweis zu verlangen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Befreiung von der Steuer auf die von diesem Fonds bezogenen Dividenden erfüllt sind, indem dieser eine Erklärung vorlegt, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde, sofern diese Behörden über die erforderlichen Befugnisse und Zuständigkeiten verfügen, um eine solche Erklärung auszustellen, die Erklärung innerhalb einer angemessenen Frist ausgestellt werden kann und es keine Maßnahmen gibt, die ebenso wirksam, aber weniger einschränkend sind;
–
er es einem Mitgliedstaat verwehrt, von einem gebietsfremden Pensionsfonds den Nachweis zu verlangen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Erstattung der Steuer auf die von diesem Fonds bezogenen Dividenden erfüllt sind, indem dieser eine Erklärung vorlegt, die von den in seinem Sitzstaat mit der Aufsicht über ihn betrauten Behörden bestätigt und beglaubigt wurde.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Portugiesisch.