62020CJ0358
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 18ης Νοεμβρίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Διαγραφή υποκειμένου στον φόρο από το μητρώο ΦΠΑ – Άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση – Τυπικές προϋποθέσεις»
Στην υπόθεση C‑358/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Judecătoria Oradea (πρωτοδικείο Οράντεα, Ρουμανία), με απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Ιουλίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Promexor Trade SRL
κατά
Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen (εισηγητή), δικαστή, προεδρεύοντα του ογδόου τμήματος, L. S. Rossi και N. Wahl, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Promexor Trade SRL, εκπροσωπούμενη από τον R. Chiriţă, avocat,
–
η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane, A. Rotăreanu και A. Wellman,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και L. Lozano Palacios,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 1, 167 έως 169, 176 έως 180, του άρθρου 214, παράγραφος 1, καθώς και των άρθρων 250, 272 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας, της καλόπιστης συνεργασίας, της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Promexor Trade SRL (στο εξής: Promexor) και της Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (Γενικής Διεύθυνσης Δημόσιων Οικονομικών Κλουζ – Περιφερειακής Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Μπίχορ, Ρουμανία) (στο εξής: δημόσια οικονομική υπηρεσία) σχετικά με την υποχρέωση της Promexor, στην οποία δεν αναγνωρίστηκε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών εξαιτίας της διαγραφής της από το μητρώο ΦΠΑ, να καταβάλει ΦΠΑ επί των φορολογούμενων πράξεών της.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
4
Το άρθρο 168 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
β)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 18, στοιχείο α) και το άρθρο 27,
γ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i),
δ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 21 και 22,
ε)
τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»
5
Το άρθρο 178 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168 στοιχείο α) έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
β)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο β), έκπτωση, όσον αφορά τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, να τηρεί τις καθοριζόμενες από κάθε κράτος μέλος διατυπώσεις,
γ)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168 στοιχείο γ) έκπτωση, όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, να έχει συμπεριλάβει στη δήλωση ΦΠΑ, που προβλέπεται στο άρθρο 250, όλα τα αναγκαία στοιχεία για τον υπολογισμό του ποσού του ΦΠΑ που οφείλεται με βάση τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί και να κατέχει τιμολόγιο που εκδόθηκε σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
δ)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο δ), έκπτωση, όσον αφορά τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, να τηρεί τις διατυπώσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος,
ε)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο ε), έκπτωση, όσον αφορά τις εισαγωγές αγαθών, να κατέχει έγγραφο, με το οποίο να βεβαιώνεται η εισαγωγή και να χαρακτηρίζεται ο ίδιος ως αποκτών ή εισαγωγέας, το έγγραφο αυτό πρέπει ακόμη να αναγράφει το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του,
στ)
όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο με την ιδιότητά του ως λήπτη ή αποκτώντος σε περίπτωση εφαρμογής των άρθρων 194 έως 197 και του άρθρου 199, να τηρεί τις διατυπώσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος.»
6
Tο άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.»
7
Το άρθρο 180 της ως άνω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν διενήργησε σύμφωνα με τα άρθρα 178 και 179.»
8
Το άρθρο 213, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή ή την παύση της δραστηριότητάς του ως υποκείμενου στον φόρο.»
9
Tο άρθρο 214, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:
α)
κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, εκτός των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται αποκλειστικά από τον λήπτη υπηρεσιών ή τον αποκτώντα αγαθά σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199,
β)
κάθε υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που πραγματοποιεί ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που υπόκεινται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), ή έκανε χρήση της επιλογής που προβλέπεται στο άρθρο 3, παράγραφος 3, για υποβολή των ενδοκοινοτικών του αποκτήσεων σε ΦΠΑ,
γ)
κάθε υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί στο αντίστοιχο έδαφός τους ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών για τις ανάγκες των πράξεων που συνδέονται με τις περιλαμβανόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, δραστηριότητες τις οποίες πραγματοποιεί εκτός του εν λόγω εδάφους,
δ)
κάθε υποκείμενος στο φόρο, ο οποίος λαμβάνει στο αντίστοιχο έδαφός τους, υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 196,
ε)
κάθε υποκείμενος στο φόρο, εγκατεστημένος στο αντίστοιχο έδαφός τους, ο οποίος παρέχει υπηρεσίες εντός του εδάφους άλλου κράτους μέλους, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αποκλειστικά ο λήπτης σύμφωνα με το άρθρο 196.»
10
Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
11
Tο άρθρο 273 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο 3.»
Το ρουμανικό δίκαιο
Ο παλαιός φορολογικός κώδικας
12
Το άρθρο 153, παράγραφοι 9 και 9 bis, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003), όπως είχε τροποποιηθεί (στο εξής: παλαιός φορολογικός κώδικας), προέβλεπε τα εξής:
«9.   Οι αρμόδιες φορολογικές αρχές διαγράφουν ένα πρόσωπο από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το παρόν άρθρο:
[…]
e)
αν, στις δηλώσεις ΦΠΑ που έχουν υποβληθεί επί έξι συναπτούς μήνες κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού εξαμήνου, όσον αφορά τα πρόσωπα ως προς τα οποία λογιστική χρήση είναι ο ημερολογιακός μήνας, και επί δύο συναπτές φορολογικές περιόδους κατά τη διάρκεια ενός ημερολογιακού εξαμήνου, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο ως προς τους οποίους λογιστική χρήση είναι το ημερολογιακό τρίμηνο, δεν έχει γίνει μνεία ούτε αποκτήσεων αγαθών ή υπηρεσιών ούτε παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια των περιόδων αυτών υποβολής δήλωσης, από την πρώτη ημέρα του δεύτερου μήνα που έπεται του οικείου ημερολογιακού εξαμήνου. Από τη δήλωση του Ιουλίου 2012 και εφεξής, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο ως προς τους οποίους λογιστική χρήση είναι ο ημερολογιακός μήνας, ή από τη δήλωση του τρίτου τριμήνου του έτους 2012 και εφεξής, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο ως προς τους οποίους λογιστική χρήση είναι το ημερολογιακό τρίμηνο, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές διαγράφουν ορισμένο πρόσωπο από το μητρώο ΦΠΑ αν, στις δηλώσεις ΦΠΑ που έχουν υποβληθεί επί έξι συναπτούς μήνες, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο ως προς τους οποίους λογιστική χρήση είναι ο ημερολογιακός μήνας, και επί δύο συναπτά ημερολογιακά τρίμηνα, όσον αφορά τους υποκειμένους στον φόρο ως προς τους οποίους λογιστική χρήση είναι το ημερολογιακό τρίμηνο, δεν έχει γίνει μνεία ούτε αποκτήσεων αγαθών ή υπηρεσιών ούτε παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια των περιόδων αυτών υποβολής δήλωσης, από την πρώτη ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου έληξε η προθεσμία υποβολής της έκτης δήλωσης, στην πρώτη περίπτωση, και από την πρώτη ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τη διάρκεια του οποίου έληξε η προθεσμία υποβολής της δεύτερης δήλωσης, στη δεύτερη περίπτωση·
[…]
9 bis.   Η διαδικασία διαγραφής από το μητρώο ΦΠΑ διέπεται από τους ισχύοντες διαδικαστικούς κανόνες. Μετά τη διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 9, στοιχεία a έως e και h, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές εγγράφουν τους υποκείμενους στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 7 bis ως εξής:
[…]
d)
κατ’ αίτηση του υποκειμένου στον φόρο, στην περίπτωση της παραγράφου 9, στοιχείο e, βάσει υπεύθυνης δήλωσης ότι θα ασκήσει οικονομικές δραστηριότητες. Η ημερομηνία εγγραφής του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ είναι η ημερομηνία κοινοποίησης της απόφασης περί εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ.
Μέχρι την ημερομηνία εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της παρούσας παραγράφου δεν μπορούν να εφαρμόζουν τις διατάξεις σχετικά με το ανώτατο όριο απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στο άρθρο 152 και υποχρεούνται να εφαρμόζουν τις διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφοι 1 bis και 1 quater.»
13
Το άρθρο 11, παράγραφος 1 quater, του παλαιού φορολογικού κώδικα όριζε τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη Ρουμανία, οι οποίοι έχουν διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφος 9, στοιχεία b έως e και στοιχείο h, δεν έχουν για την επίμαχη περίοδο δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποιούν, αλλά είναι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ που εισπράττουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου VI, για τις φορολογητέες πράξεις στις οποίες προβαίνουν κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Όσον αφορά τις αποκτήσεις αγαθών και/ή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία ο ενδιαφερόμενος δεν διαθέτει έγκυρο αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και προορίζονται για πράξεις που θα πραγματοποιηθούν μετά την ημερομηνία εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ και παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης δυνάμει του τίτλου VI, διακανονίζεται υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, με αναγραφή στην πρώτη φορολογική δήλωση που προβλέπεται στο άρθρο 156 ter και υποβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο μετά την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ ή, ανάλογα με την περίπτωση, σε επόμενη φορολογική δήλωση, ο φόρος που βαρύνει:
a)
τα αγαθά που είναι αποθηκευμένα και τις υπηρεσίες που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί κατά τον χρόνο της εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, βάσει καταλόγου απογραφής·
b)
τα ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού, περιλαμβανομένων των επενδυτικών αγαθών για τα οποία δεν έχει παρέλθει η περίοδος προσαρμογής της έκπτωσης, καθώς και τα υπό κατασκευή ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού βάσει καταλόγου απογραφής, τα οποία ανήκουν στον ενδιαφερόμενο κατά τη στιγμή της εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ. Στις περιπτώσεις ενσώματων πάγιων στοιχείων ενεργητικού πλην των επενδυτικών αγαθών, ο φόρος που αντιστοιχεί στις αξίες που δεν έχουν ακόμη αποσβεστεί κατά τη στιγμή της εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ υπόκειται σε διακανονισμό. Το άρθρο 149 εφαρμόζεται στα επενδυτικά αγαθά.»
14
Το άρθρο 145 του παλαιού φορολογικού κώδικα προέβλεπε τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που βαρύνει αγορές, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται για τις ανάγκες:
a)
των φορολογούμενων πράξεων·
b)
των πράξεων που απορρέουν από οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες ο τόπος παράδοσης/παροχής θεωρείται ότι ευρίσκεται στην αλλοδαπή, στην περίπτωση που ο φόρος θα εξέπιπτε αν οι πράξεις είχαν πραγματοποιηθεί στη Ρουμανία·
c)
των απαλλασσόμενων πράξεων σύμφωνα με τα άρθρα 143, 144 και 144 bis·
d)
των απαλλασσόμενων πράξεων σύμφωνα με το άρθρο 141, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, σημεία 1 έως 5, και στοιχείο βʹ, όταν ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητας ή όταν οι εν λόγω πράξεις συνδέονται άμεσα με αγαθά που προορίζονται για εξαγωγή εκτός της Κοινότητας καθώς και των πράξεων που εκτελούνται από μεσάζοντες οι οποίοι ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό τρίτων, όταν αυτοί συμμετέχουν στη διενέργεια τέτοιων πράξεων·
e)
των πράξεων του άρθρου 128, παράγραφος 7, και του άρθρου 129, παράγραφος 7, αν ο φόρος εφαρμοζόταν στην εν λόγω μεταβίβαση.
[…]
4.   Υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τους κανόνες που θέτουν τους λεπτομερείς όρους εφαρμογής, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται για τις αγορές που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο πριν από την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 153.»
Ο νέος φορολογικός κώδικας
15
Το άρθρο 11, παράγραφος 8, του Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 688 της 10ης Σεπτεμβρίου 2015, στο εξής: νέος φορολογικός κώδικας), ορίζει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη Ρουμανία, οι οποίοι έχουν διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 316, παράγραφος 11, στοιχεία c έως e και στοιχείο h, δεν έχουν για την επίμαχη περίοδο δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποιούν, αλλά είναι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ που εισπράττουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου VII, για τις φορολογούμενες πράξεις στις οποίες προβαίνουν κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής. Σε περίπτωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 316, παράγραφος 12, ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί το δικαίωμά του προς έκπτωση για τις αποκτήσεις αγαθών και/ή υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν κατά την περίοδο κατά την οποία ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ είχε ακυρωθεί, με αναγραφή στην πρώτη φορολογική δήλωση ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 323 και την οποία υποβάλλει μετά την εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ ή, ανάλογα με την περίπτωση, σε επόμενη φορολογική δήλωση, ακόμη και αν στο τιμολόγιο δεν αναγράφεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο. Όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών/παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται κατά την περίοδο κατά την οποία ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ έχει ακυρωθεί, οι υποκείμενοι στον φόρο, αφού αποκτήσουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 316, παράγραφος 12, εκδίδουν τιμολόγια στα οποία αναγράφουν χωριστά τον [ΦΠΑ] που έχουν εισπράξει κατά την περίοδο αυτή, ο οποίος δεν περιλαμβάνεται στη δήλωση ΦΠΑ την οποία υποβάλλουν σύμφωνα με το άρθρο 323.»
16
Το άρθρο 316, παράγραφοι 12 και 14, του νέου φορολογικού κώδικα έχει ως εξής:
«12.   Η διαδικασία διαγραφής από το μητρώο ΦΠΑ διέπεται από τους ισχύοντες διαδικαστικούς κανόνες. Μετά τη διαγραφή από το μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με την παράγραφο 11, στοιχεία a έως e και h, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές εγγράφουν τον υποκείμενο στον φόρο, κατ’ αίτησή του, στο μητρώο ΦΠΑ ως εξής:
[…]
d)
στην περίπτωση της παραγράφου 11, στοιχείο e, βάσει υπεύθυνης δήλωσης ότι θα ασκήσει οικονομικές δραστηριότητες. Η ημερομηνία εγγραφής του υποκειμένου στον φόρο στο μητρώο ΦΠΑ είναι η ημερομηνία κοινοποίησης της απόφασης περί εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ·
[…]
14.   Μέχρι την ημερομηνία εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο που εμπίπτουν στις περιπτώσεις της παραγράφου 12 δεν μπορούν να εφαρμόζουν τις διατάξεις σχετικά με το ανώτατο όριο απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στο άρθρο 310 και υποχρεούνται να εφαρμόζουν τις διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφοι 6 και 8.»
17
Το άρθρο 297 του νέου φορολογικού κώδικα ορίζει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος γίνεται απαιτητός.
[…]
4.   Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που βαρύνει αγορές, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται για τις ανάγκες:
a)
των φορολογούμενων πράξεων·
b)
των πράξεων που απορρέουν από οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες ο τόπος παράδοσης/παροχής θεωρείται ότι ευρίσκεται στην αλλοδαπή, στην περίπτωση που ο φόρος θα εξέπιπτε αν οι πράξεις είχαν πραγματοποιηθεί στη Ρουμανία·
c)
των απαλλασσόμενων πράξεων, σύμφωνα με τα άρθρα 294, 295 και 296·
d)
των απαλλασσόμενων πράξεων σύμφωνα με το άρθρο 292, παράγραφος 2, στοιχείο a), σημεία 1 έως 5, και στοιχείο b), όταν ο αποκτών τα αγαθά ή ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή όταν οι εν λόγω πράξεις συνδέονται άμεσα με αγαθά που προορίζονται για εξαγωγή εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης καθώς και των πράξεων που εκτελούνται από μεσάζοντες οι οποίοι ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό τρίτων, όταν αυτοί συμμετέχουν στη διενέργεια τέτοιων πράξεων·
[…]
6.   Υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τους κανόνες που θέτουν τους λεπτομερείς όρους εφαρμογής, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται για τις αγορές που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο πριν από την εγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 316.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
18
Με απόφαση της 30ής Απριλίου 2014, η Promexor διαγράφηκε αυτεπαγγέλτως από το μητρώο ΦΠΑ διότι στις δηλώσεις ΦΠΑ που είχε υποβάλει επί έξι συναπτούς μήνες δεν αναγράφονταν πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ. Παρά το γεγονός ότι δεν διέθετε έγκυρο αριθμό μητρώου, η Promexor συνέχισε, από τον Μάιο του 2014, να εκδίδει τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ.
19
Τον Απρίλιο του 2019, η δημόσια οικονομική υπηρεσία κοινοποίησε στην Promexor ειδοποίηση περί φορολογικού ελέγχου για το διάστημα από 1 Απριλίου 2014 έως 31 Δεκεμβρίου 2017. Προκειμένου να αποφύγει την καταβολή προστίμου λόγω μη εμπρόθεσμης υποβολής φορολογικών δηλώσεων, η Promexor υπέβαλε εκ των υστέρων τις δηλώσεις σχετικά με τον ΦΠΑ που οφείλεται από τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο αριθμός εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ έχει ακυρωθεί σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφος 10, του παλαιού φορολογικού κώδικα.
20
Στηριζόμενη στις δηλώσεις αυτές και χωρίς να προβεί σε περαιτέρω ελέγχους, η δημόσια οικονομική υπηρεσία εξέδωσε, στις 19 Απριλίου 2019, εκτελεστό τίτλο βάσει του οποίου κίνησε διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης κατά της Promexor, επιδίδοντας αυθημερόν ατομική ειδοποίηση καταβολής του ΦΠΑ.
21
Κατόπιν του διενεργηθέντος στις 11 Ιουνίου 2019 φορολογικού ελέγχου, η δημόσια οικονομική υπηρεσία δέχθηκε, όσον αφορά την επίμαχη περίοδο, ότι η Promexor είχε πράγματι υποβάλει τις δηλώσεις σχετικά με τον ΦΠΑ. Στις 31 Ιουλίου 2019, ήτοι μετά την κατάρτιση της έκθεσης φορολογικού ελέγχου αλλά πριν από τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος έκπτωσης, η Promexor υπέβαλε διορθωτικές δηλώσεις με μηδενικό ποσό ΦΠΑ.
22
Με δικόγραφο της 28ης Μαΐου 2019, η Promexor άσκησε ενώπιον του Judecătoria Oradea (πρωτοδικείου Οράντεα, Ρουμανία) προσφυγή με αίτημα, ειδικότερα, την ακύρωση του εκτελεστού τίτλου και της ατομικής ειδοποίησης της 19ης Απριλίου 2019.
23
Προς στήριξη της προσφυγής της, η Promexor υποστήριξε ότι, παρά την ύπαρξη μέσων για την άρση των συνεπειών της ακύρωσης του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, ήτοι της δυνατότητας του υποκειμένου στον φόρο, μετά από την επανεγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ, να εκπέσει αναδρομικώς τον ΦΠΑ για ολόκληρη την περίοδο κατά την οποία δεν διέθετε αριθμό φορολογικού μητρώου, στην πράξη δεν παρέχεται πρόσβαση στα εν λόγω μέσα. Υπό τις συνθήκες αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ και, για τυπικούς λόγους, δεν μπορεί να επανεγγραφεί στο μητρώο αυτό δεν διαθέτει κανένα μέσο θεραπείας. Περαιτέρω, η Promexor υποστήριξε ότι το γεγονός ότι η υποχρέωση καταβολής του εισπραχθέντος ΦΠΑ διατηρείται επ’ αόριστον εις βάρος του νομικού προσώπου του οποίου ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ έχει ακυρωθεί αντιβαίνει στις αρχές που έχει καθιερώσει η νομολογία του Δικαστηρίου.
24
Η δημόσια οικονομική υπηρεσία υποστήριξε ότι η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης ήταν βάσιμη και νομότυπη. Ειδικότερα, οι δηλώσεις σχετικά με τον ΦΠΑ που οφείλεται από τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ έχει ακυρωθεί, όπως είναι οι υποβληθείσες από την Promexor δηλώσεις, έχουν αξία υπεύθυνης δήλωσης βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας. Όσον αφορά τις διορθωτικές δηλώσεις, η δημόσια οικονομική υπηρεσία παρατήρησε ότι αυτές υποβλήθηκαν μετά την κατάρτιση της έκθεσης φορολογικού ελέγχου, οπότε κατά τον νόμο δεν χωρούσε πλέον διόρθωση.
25
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, ο διαγραφείς από το μητρώο ΦΠΑ υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις αγορές που πραγματοποιεί, αλλά εξακολουθεί να υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ που εισπράττει. Εν συνεχεία, επισημαίνει ότι η ισχύουσα εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει κανένα χρονικό όριο όσον αφορά την υποχρέωση είσπραξης του ΦΠΑ την οποία υπέχει ένας τέτοιος υποκείμενος στον φόρο. Τέλος, προσθέτει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ θα μπορούσε, βεβαίως, να ασκηθεί και αναδρομικώς, κατόπιν επανεγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ. Εντούτοις, εν προκειμένω, η Promexor δεν έχει τέτοια δυνατότητα διότι δεν πληροί μια τυπική απαίτηση, καθόσον ο διαχειριστής της έχει επίσης την ιδιότητα του εταίρου εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Judecătoria Oradea (πρωτοδικείο Οράντεα) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθενται οι διατάξεις της οδηγίας [ΦΠΑ] και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας σε εθνικές διατάξεις βάσει των οποίων το κράτος μέλος επιβάλλει σε πολίτη την υποχρέωση να εισπράττει και να καταβάλλει στο Δημόσιο τον ΦΠΑ για αόριστο χρονικό διάστημα, χωρίς ωστόσο να του αναγνωρίζει αντίστοιχα το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, για τον λόγο ότι ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ τον οποίον διέθετε ακυρώθηκε αυτεπαγγέλτως καθόσον στις δηλώσεις ΦΠΑ τις οποίες είχε υποβάλει επί έξι συναπτούς μήνες/δύο συναπτά ημερολογιακά τρίμηνα δεν αναγραφόταν καμία πράξη που να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ;
2)
Είναι συμβατή, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης, με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, την αρχή της αναλογικότητας και την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, όπως αυτές απορρέουν από την οδηγία [ΦΠΑ], διάταξη του εσωτερικού δικαίου ή πρακτική της φορολογικής αρχής σύμφωνα με την οποία, μολονότι το κράτος μέλος επιτρέπει κανονικά σε νομικό πρόσωπο του οποίου ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ ακυρώθηκε αυτεπαγγέλτως να επανεγγραφεί κατ’ αίτησή του στο μητρώο ΦΠΑ, υπό ορισμένες ειδικές περιστάσεις, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να ζητήσει την επανεγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ για καθαρά τυπικούς λόγους, ενώ υποχρεούται να εισπράττει τον ΦΠΑ και να τον καταβάλλει στο Δημόσιο για αόριστο χρονικό διάστημα, χωρίς ωστόσο να του αναγνωρίζεται αντίστοιχα το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ;
3)
Έχουν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η αρχή της αναλογικότητας και η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, όπως αυτές απορρέουν από την οδηγία [ΦΠΑ], την έννοια ότι δεν επιτρέπουν να καθιερώνεται υποχρέωση του φορολογουμένου να εισπράττει και να καταβάλλει τον ΦΠΑ για αόριστο χρονικό διάστημα, ενώ δεν του αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, χωρίς η φορολογική αρχή να ελέγχει [την τήρηση] των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και χωρίς ο φορολογούμενος να έχει διαπράξει απάτη;»
Επί του παραδεκτού της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως
27
Η Ρουμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου περιγραφή του νομικού και πραγματικού πλαισίου και υποστηρίζει ότι, αν η Promexor είχε υποβάλει αίτηση προκειμένου να αποκτήσει νέο αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, η δημόσια οικονομική υπηρεσία θα της είχε χορηγήσει τέτοιο αριθμό. Κατά συνέπεια, η Ρουμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να κηρυχθούν απαράδεκτα.
28
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων που θεσπίζεται με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της μέλλουσας να εκδοθεί δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, με γνώμονα τις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Επομένως, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να αποφανθεί (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2020, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Ως εκ τούτου, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που υποβάλλονται από το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο αυτό προσδιορίζει με δική του ευθύνη και του οποίου την ακρίβεια δεν είναι αρμόδιο να ελέγξει το Δικαστήριο, θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Το Δικαστήριο μπορεί να απορρίψει αίτηση εθνικού δικαστηρίου για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που του είναι αναγκαία για να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (απόφαση της 4ης Ιουνίου 2020, Kancelaria Medius, C‑495/19, EU:C:2020:431, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει προδήλως ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης συντρέχει μία από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως. Ειδικότερα, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν παρέθεσε ρητώς την εθνική διάταξη που δεν επέτρεπε στην Promexor να επανεγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ, πάντως ανέφερε την ύπαρξη τέτοιας διάταξης. Εν πάση περιπτώσει, δεν αμφισβητείται ότι τέτοια διάταξη υφίσταται και περιλαμβάνεται στην Ordinul președintelui ANAF nr. 2856/2017 (απόφαση του προέδρου της Εθνικής Υπηρεσίας Φορολογικής Διοίκησης αριθ. 2856/2017). Δεν είναι πάντως έργο του Δικαστηρίου να επανεξετάσει την ερμηνεία του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το αιτούν δικαστήριο.
31
Επομένως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
32
Με τα προδικαστικά του ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 168, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία επιτρέπει σε φορολογική αρχή που έχει διαγράψει από το μητρώο ΦΠΑ φορολογούμενο ο οποίος επί έξι συναπτούς μήνες υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ στις οποίες δεν αναγραφόταν καμία φορολογητέα πράξη να υποχρεώνει τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο, σε περίπτωση που εξακολουθεί τη δραστηριότητά του μετά τη διαγραφή του από το μητρώο ΦΠΑ, να εισπράττει τον ΦΠΑ, χωρίς όμως να μπορεί να ζητήσει την επανεγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ και να τύχει του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών.
33
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης. Το δικαίωμα έκπτωσης το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Ειδικότερα, το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του και το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψεις 28 έως 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Εξάλλου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, μολονότι η άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να είναι δικαιολογημένη όταν η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πλήρωσης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), μια τέτοια άρνηση δεν μπορεί να αντιταχθεί όταν η αρμόδια αρχή έχει στη διάθεσή της όλα τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις (πρβλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2014, Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, σκέψεις 44 και 45).
35
Το Δικαστήριο έχει εξάλλου δεχθεί ότι, ιδίως, η απόκτηση αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, που προβλέπεται στο άρθρο 214 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και η υποχρέωση του υποκείμενου στον φόρο να δηλώσει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση των δραστηριοτήτων του, την οποία προβλέπει το άρθρο 213 της εν λόγω οδηγίας, αποτελούν μόνον τυπικές απαιτήσεις προς τους σκοπούς διενέργειας ελέγχου, οι οποίες δεν μπορούν να θέτουν εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36
Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι ένας υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης με την αιτιολογία ότι δεν είχε αποκτήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει τα αποκτηθέντα αγαθά στο πλαίσιο της φορολογητέας δραστηριότητάς του (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Συγκεκριμένα, σε μια υπόθεση που αφορούσε την ίδια εθνική νομοθεσία με την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 167 έως 169 και 179, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία η οποία επιτρέπει στη φορολογική αρχή να μη χορηγήσει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ όταν διαπιστώνεται ότι, λόγω των παραβάσεων που καταλογίζονται σε αυτόν, η φορολογική αρχή δεν είχε στη διάθεσή της τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών από τον υποκείμενο στον φόρο ή ότι ο τελευταίος ενήργησε δολίως για να αποκτήσει το εν λόγω δικαίωμα (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαρτίου 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, σκέψη 42).
38
Εν προκειμένω, αφενός, το αιτούν δικαστήριο θεωρεί ότι δεν υπήρξε απάτη σε σχέση με τον ΦΠΑ στην υπόθεση της κύριας δίκης. Αν επιβεβαιωθεί η απουσία απάτης, κάτι που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, δεν μπορεί να μην αναγνωριστεί, για τον συγκεκριμένο λόγο, στην Promexor το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών.
39
Στο πλαίσιο της εν λόγω εξακρίβωσης, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να λάβει υπόψη ότι, ακόμη και αν η μη τήρηση των τυπικών υποχρεώσεων δεν εμποδίζει τη μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων για τη χορήγηση δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, οι περιστάσεις αυτές είναι ικανές να αποδείξουν την απλούστερη περίπτωση φοροδιαφυγής, στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο παραλείπει εσκεμμένα να τηρήσει τις τυπικές υποχρεώσεις που υπέχει προκειμένου να αποφύγει την καταβολή του φόρου (πρβλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 55).
40
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, μολονότι η Promexor στερήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών καθόσον η δημόσια οικονομική υπηρεσία δεν ήλεγξε εάν συνέτρεχαν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την εν λόγω έκπτωση, αυτή εξακολουθούσε να έχει την υποχρέωση να εισπράττει τον ΦΠΑ που οφειλόταν για τις φορολογούμενες πράξεις της ενώ αδυνατούσε, για αμιγώς τυπικούς λόγους, να επανεγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ.
41
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι από το γράμμα των άρθρων 213 και 214 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως κατά τη λήψη των μέτρων που απαιτούνται για την απόδοση ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στους υποκειμένους στον φόρο, το εν λόγω περιθώριο εκτιμήσεως δεν είναι απεριόριστο και κατά συνέπεια το κράτος μέλος δεν δύναται να αρνηθεί τη χορήγηση ατομικού αριθμού στον υποκείμενο στον φόρο χωρίς να υπάρχει θεμιτός λόγος (πρβλ. απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, σκέψεις 22 και 23). Ιδίως, μολονότι τα κράτη μέλη έχουν εύλογο συμφέρον να λαμβάνουν μέτρα πρόσφορα για την προστασία των χρηματοοικονομικών τους συμφερόντων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχομένων καταχρήσεων και κατά συνέπεια μπορούν επίσης θεμιτώς να λαμβάνουν, σύμφωνα με το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κατάλληλα μέτρα ώστε να αποτρέπεται η κατάχρηση των αριθμών φορολογικού μητρώου, ειδικότερα από επιχειρήσεις των οποίων η δραστηριότητα, συνεπώς και η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, είναι εντελώς εικονικές, τα εν λόγω μέτρα δεν πρέπει να βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της απάτης και δεν πρέπει να θέτουν συστηματικώς υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ και, επομένως, την ουδετερότητα του εν λόγω φόρου (πρβλ. απόφαση της 14ης Μαρτίου 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, σκέψεις 28 και 30).
42
Το γεγονός όμως ότι μια φορολογική αρχή εξαρτά, στηριζόμενη στην εθνική νομοθεσία, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, όπως η εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τις ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, όπως συμβαίνει εν προκειμένω και όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, χωρίς να διερωτάται αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου (πρβλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το ίδιο συμπέρασμα επιβάλλεται, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπενθυμίζεται στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, στην περίπτωση κατά την οποία φορολογική αρχή, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας, αποφασίζει κατά τρόπο συστηματικό να μη χορηγεί αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο για τον λόγο και μόνον ότι ο διαχειριστής της είναι εταίρος άλλης εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας, χωρίς ωστόσο να εκτιμά αν υφίσταται κίνδυνος για την ορθή είσπραξη του ΦΠΑ ή κίνδυνος απάτης.
43
Εναπόκειται πάντως εν τέλει στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει τη συμβατότητα της εθνικής νομοθεσίας και της εφαρμογής της από τη δημόσια οικονομική υπηρεσία προς τις απαιτήσεις που μνημονεύονται στις σκέψεις 41 και 42 της παρούσας αποφάσεως, λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.
44
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο έχει μεν διαγραφεί από το μητρώο ΦΠΑ, για τον λόγο ότι οι δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε επί έξι συναπτούς μήνες δεν κάνουν μνεία φορολογητέων πράξεων, πλην όμως εξακολουθεί τη δραστηριότητά του παρά τη διαγραφή, το άρθρο 168, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία που επιτρέπει στην αρμόδια φορολογική αρχή να υποχρεώνει τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο να εισπράττει τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις φορολογούμενες πράξεις του, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός μπορεί να ζητήσει την επανεγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ και να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών. Αυτό καθεαυτό το γεγονός ότι ο διαχειριστής του υποκειμένου στον φόρο είναι εταίρος άλλης εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως έρεισμα προκειμένου να αντιτάσσεται συστηματικώς στον ως άνω υποκείμενο στον φόρο άρνηση επανεγγραφής του στο μητρώο ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
45
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Σε περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο έχει μεν διαγραφεί από το μητρώο φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), για τον λόγο ότι οι δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε επί έξι συναπτούς μήνες δεν κάνουν μνεία φορολογητέων πράξεων, πλην όμως εξακολουθεί τη δραστηριότητά του παρά τη διαγραφή, το άρθρο 168, το άρθρο 213, παράγραφος 1, το άρθρο 214, παράγραφος 1, και το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, καθώς και η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία που επιτρέπει στην αρμόδια φορολογική αρχή να υποχρεώνει τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο να εισπράττει τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις φορολογούμενες πράξεις του, υπό την προϋπόθεση ότι αυτός μπορεί να ζητήσει την επανεγγραφή του στο μητρώο ΦΠΑ και να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών. Αυτό καθεαυτό το γεγονός ότι ο διαχειριστής του υποκειμένου στον φόρο είναι εταίρος άλλης εταιρίας εις βάρος της οποίας διεξάγεται διαδικασία αφερεγγυότητας δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως έρεισμα προκειμένου να αντιτάσσεται συστηματικώς στον ως άνω υποκείμενο στον φόρο άρνηση επανεγγραφής του στο μητρώο ΦΠΑ.
(Υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ρουμανική.