62009CJ0270_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑270/09
dėl Court of Session
(Škotija) (Jungtinė Karalystė) 2009 m. liepos 10 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. liepos 14 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
MacDonald Resorts Ltd
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai J.‑J. Kasel, A. Borg Barthet (pranešėjas), M. Ilešič ir M. Berger,
generalinė advokatė V. Trstenjak,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. birželio 10 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– MacDonald Resorts Ltd, atstovaujamos QC C. Tyre ir advokato D. Small,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos S. Hathaway ir F. Penlington, padedamų baristerio P. Mantle,
– Graikijos vyriausybės, atstovaujamos G. Kanellopoulos, S. Trekli, M. Tassopoulou ir S. Spyropoulos,
– Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes,
– Europos Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir R. Lyal,
susipažinęs su 2010 m. rugsėjo 7 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB (OL L 15, 2002, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352; toliau – Šeštoji direktyva), 2, 9, 10 straipsnių ir 13 straipsnio B skirsnio išaiškinimo.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp MacDonald Resorts Ltd
(toliau – MRL) ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Jungtinės Karalystės mokesčių institucijos) dėl tam tikroms MRL teikiamoms paslaugoms taikytino režimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) srityje.
Teisinis pagrindas
3. Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatyta:
„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
2. Tačiau:
a) paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas;
< ... > “
4. Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
„1. a) „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.
b) Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.
2. Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma, kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios sąskaitos ir apmokėjimas. Valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrais atvejais, kai prekės tiekiamos ar paslaugos teikiamos nepertraukiamai tam tikru laikotarpiu, šis tiekimas ar teikimas yra laikomas užbaigtu ne anksčiau kaip pasibaigus vienerių metų laikotarpiui.
Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.
Nukrypdamos nuo aukščiau nurodytų nuostatų, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų asmenų kategorijų atveju mokestis tampa apskaičiuotinas:
– ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą,
– ne vėliau kaip gaunant kainą [gavus apmokėjimą], arba
– kai neišrašoma nei sąskaita faktūra, nei jai lygiavertis dokumentas, arba jis išrašomas per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimo momento.“
5. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnį:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
< ... >
b) nekilnojamojo turto nuomą, išskyrus:
1. apgyvendinimą, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, įskaitant ir apgyvendinimą poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose;
2. patalpų ir vietos nuomą automobiliams stovėti;
3. pastoviai instaliuotų įrenginių ir mašinų nuomą;
4. seifų nuomą.
Valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio.“
< ... >
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
„MRL“ veikla
6. MRL yra bendrovė, kurios būstinė yra Jungtinėje Karalystėje. Ji įregistruota kaip PVM mokėtoja šioje valstybėje narėje ir taip pat įregistruota Ispanijoje IVA – Ispanijos PVM ekvivalento tikslais.
7. Vykdydama veiklą Jungtinėje Karalystėje ir Ispanijoje MRL verčiasi pakaitinio naudojimosi („timesharing“) šiose dviejose valstybėse narėse įrengtose poilsiavietėse esančiu nekilnojamuoju turtu teisių (toliau – „pakaitinio naudojimosi teisės“) prekyba. Ji naudoja tuos pačius sutartinius dokumentus tiek Jungtinėje Karalystėje, tiek Ispanijoje.
8. Nuo 2003 m. spalio 3 d. MRL pardavinėja naują produktą – Options sistemą „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ ( Macdonald Hotels and Resorts options, toliau – Options
sistema). Kuriant šią sistemą buvo siekiama geriau išnaudoti neparduotas pakaitinio naudojimosi teises ir pasiūlyti MRL klientams daugiau lankstumo dėl to, kaip jie galėtų naudotis gyvenamuoju būstu jos poilsiavietėse, visų pirma kiek tai susiję su nekilnojamojo turto pasirinkimu ir naudojimosi juo laikotarpiu.
9. Tam, kad įgyvendintų Options
sistemą, MRL įsteigė klubą, taip pat pavadintą „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (toliau – klubas). Tai juridinio asmens statuso neturinti ir pelno nesiekianti organizacija, kurios veiklą reglamentuoja rašytiniai įstatai (toliau – įstatai). Juose nurodyta, kad pagrindinis klubo tikslas yra „užtikrinti nariams teisę rezervuoti gyvenamąjį būstą atostogoms ir kitas papildomas palankias sąlygas nustatytais laikotarpiais kiekvienais metais 30 metų, kaip numatyta pagal šiuose įstatuose pateikiamą [ Options
sistemą]“.
10. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šių įstatų ir su jais susijusių sutarčių pagrindines nuostatas galima apibūdinti taip:
– klubas įsteigtas 2003 m. spalio 3 d. trisdešimčiai metų, t. y. iki 2033 m. spalio 2 dienos,
– MRL yra narė steigėja, turinti teisę ir pareigą vykdyti klubo veiklą ir tvarkyti jo reikalus bei administruoti Options
sistemą ir daryti viską, ko, jos manymu, reikia šiam tikslui pasiekti,
– MRL, kaip narė steigėja, paskyrė valdytoją ir perdavė jam visas savo pakaitinio naudojimosi teises, susijusias su jos atostogų būsto baze, kuriai taikoma pakaitinio naudojimosi sistema. Pagal įstatus MRL buvo suteiktos šiam gyvenamajam būstui priskirtos „taškų teisės“. Šias teises MRL gali perleisti paprastiesiems nariams,
– MRL klientai, kurie kreipiasi dėl narystės Options
sistemoje ir atitinka jai keliamas sąlygas, tampa paprastaisiais klubo nariais. „Taškų teises“ jie įgyja, kai jas perleidžia MRL, arba perduodami pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teises valdytojui,
– MRL nustato visų pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, kuriomis nariai gali naudotis, vertę. Ši vertė išreiškiama tam tikru taškų skaičiumi, kuris nustatomas pagal būsto vietą, lygį ir tipą bei metų laiką. Kiekvienais metais nariams suteikiamas tam tikras taškų skaičius, atsižvelgiant į jų teises į tokius taškus. Šiuos taškus tais metais jie gali panaudoti, pasirinktu laikotarpiu lankydamiesi pasirinktame būste, neviršydami savo taškų vertės ir atsižvelgiant į savaites, kuriomis gali naudotis. Taigi „taškų teisių“ sąvoka reiškia narių teisę kiekvienais metais gauti tam tikrą taškų skaičių tam, kad jie galėtų pasinaudoti teisėmis tais metais apsilankyti gyvenamajame būste,
– pirmą kartą tampant Options
sistemos nariu stojamojo mokesčio mokėti nereikia, tačiau kreipdamasis dėl narystės sistemoje naujas paprastasis narys turi įgyti „taškų teisių“ vienu iš dviejų galimų būdų. Tokių teisių jis gali įsigyti iš MRL (šiuo metu 2,50 GBP už vieną taškų teisę, kartais taikomos reklaminės nuolaidos). Naujas narys perka sudarydamas su MRL „Taškų pardavimo sutartį“ ( Points Sales Contract ). Arba „taškų teises“ jis gali gauti: 1) perdavęs valdytojui pakaitinio naudojimosi teises, kurias anksčiau įsigijo iš MRL; ir 2) sumokėjęs „išplėtimo mokestį“ ( enhancement fee ),
– antruoju taškų teisių įsigijimo metodu galima pasinaudoti vienu iš dviejų būdų. Viena vertus, pirmesnis MRL pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas gali įtraukti nekilnojamąjį turtą, kuris yra tokių teisių dalykas, į Options
sistemą, sudarydamas su MRL „išplėtimo sutartį“ ( Enhancement Contract ) ir taip gauti „taškų teises“, priskirtinas toms pakaitinio naudojimosi teisėms. Kita vertus, asmuo, kuris dar neturi savo pakaitinio naudojimosi teisių, gali su MRL sudaryti „perpardavimo ir išplėtimo sutartį“ ( Resale and Enhancement Contract ), pagal kurią jis perka tokias teises ir tuo pat metu įtraukia jas į Options
sistemą. Nariai, sudarę kurią nors iš šių sutarčių, vadinami „išplėtimo nariais“ ( Enhanced Members ). Toks narys išlaiko teisę, kuria galima pasinaudoti per kiekvienų metų pirmuosius du mėnesius, pasirinkti, ar naudotis tais metais pakaitinio naudojimosi teisėmis, kurias jis įtraukė į Options
sistemą. Priešingu atveju jam suteikiamas atitinkamas skaičius taškų, kuriuos jis gali panaudoti kitam tos pačios vertės Options
būstui. Jei „išplėtimo narys“ pakaitinio naudojimosi teises perduoda valdytojui, jomis pasinaudoti įgyja teisę kiti nariai, kurie gali iškeisti savo taškus tam, kad galėtų naudotis atitinkamu būstu tomis savaitėmis, su kuriomis susijusios šios naudojimo teisės,
– paprastieji nariai įsipareigoja mokėti metinius administravimo mokesčius, atitinkančius jų turimas „taškų teises“, ir sandorių mokesčius, kai būstas rezervuojamas iškeičiant taškus. Mokėjimas atliekamas MRL Škotijoje,
– paprastieji nariai gali bet kuriuo metu iš MRL nusipirkti papildomų „taškų teisių“,
– MRL gali nariams sudaryti sąlygas taškais atsiskaityti už apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose arba suteikti už šiuos taškus kitų paslaugų. Taigi MRL yra suteikusi nariams teisę iš anksto, prieš 10 mėnesių, prašyti, jei yra galimybė, iškeisti taškus į apgyvendinimą trims, keturioms arba septynioms naktims viename iš 70 viešbučių. Užsakymui reikalingas taškų skaičius priklauso nuo atitinkamo viešbučio konkrečios klasifikacijos. Priėmusi užsakymą, MRL tampa atsakinga viešbučiui už apgyvendinimo išlaidas,
– nariai gali išsaugoti vienais metais nepanaudotus taškus ir panaudoti juos kitais metais. Visi jiems suteikiami taškai gali būti išsaugoti, jeigu prašymas pateikiamas ne vėliau kaip prieš devynis mėnesius iki einamųjų metų pabaigos, ir teisė į 50 % taškų, – jeigu prašymas pateikiamas likus nuo devynių iki trijų mėnesių iki metų pabaigos,
– ir, atvirkščiai, likus ne mažiau kaip trims mėnesiams iki metų pabaigos nariai, atlikdami rezervaciją, kuriai reikia daugiau taškų, nei einamaisiais metais jie jų turi, gali pasiskolinti taškų iš ateinančiais metais jiems suteikiamų taškų skaičiaus, jei rezervuodami sumoka numatomas ateinančių metų administravimo išlaidas,
– MRL gali klubo nariams sudaryti sąlygas naudotis išorės (t. y. trečiosios šalies) keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis programa. MRL yra užmezgusi ryšius su viena tokia programa, vadinama Interval International, ir prisijungdami prie Options
sistemos nariai be atskiro mokesčio dvejiem metams tampa šios Interval International programos nariais. Paskui nariai gali likti šios programos nariais pagal atskirą susitarimą ir savo pačių lėšomis. Ši papildoma narystė leidžia Options
sistemos nariams iškeisti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises Options
sistemoje, kurioms jie bet kuriais metais iškeitė savo taškus, į kitų Interval International programos narių siūlomą būstą. MRL turi teisę nutraukti arba pakeisti bet kurią jos pačios suorganizuotą narystę išorės keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis programoje,
– MRL turi teisę bet kuriuo metu iš Options sistemos panaikinti bet kurias pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises, kurias ji perdavė valdytojui. Tačiau MRL privalo užtikrinti, kad visuomet pakaktų laisvo būsto visoms jos pačios ir paprastųjų narių turimoms „taškų teisėms“ įgyvendinti. MRL taip pat turi teisę nustatyti bei keisti būsto klasifikaciją pagal taškus ir iš naujo įvertinti taškus bei „taškų teises“, tarpusavyje proporcingai padidindama ar sumažindama jų skaičių, tačiau nekeisdama jų vertės.
Procedūra nacionalinėse institucijose
11. Ginčas pagrindinėje byloje susijęs su tam tikrų MRL teikiamų paslaugų vykdant pakaitinio naudojimosi teisių perleidimo veiklą tinkamu kvalifikavimu dėl apmokestinimo PVM. Taip pat ginčijama šių paslaugų teikimo vieta.
12. Šis ginčas kilo dėl 2004 m. kovo mėnesį priimto Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
sprendimo, pagal kurį, pirma, „taškų teisių“ perleidimas turi būti laikomas apmokestinamu palankių sąlygų teikimu dėl narystės klube ir, antra, tokio teikimo vieta yra Jungtinė Karalystė.
13. Dėl šio sprendimo MRL pateikė ieškinį VAT and Duties Tribunal, Edinburgh
(Edinburgo pridėtinės vertės mokesčio bylų teismas), šis 2006 m. birželio 16 d. sprendimu jį atmetė.
14. Nagrinėdamas apeliacinį skundą, Court of Session
(Škotija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Kai apeliantė, vadovaudamasi [klubo] įstatų ir su jais susijusių sutarčių nuostatomis, teikia paslaugas, suteikiačias sutartines teises („taškų teisės“), pagal kurias pirkėjas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už gyvenimą apeliantės poilsiavietėse esančiame pakaitinio naudojimosi būste ir naudojimąsi juo, ar toks teikimas turi būti laikomas nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios direktyvos < ... > 13 straipsnio B skirsnio b punktą, [ar] naryste klube, ar [dar] kitaip?
2. Ar atsakymui į 1 klausimą turi įtakos tai, kad:
a) kai kuriais atvejais sutartinės teisės įgyjamos už tai, kad klientas perduoda MRL savo turimas pirmesnes [pakaitinio naudojimosi] teises naudotis < ... > būstu konkrečioje vietoje vieną ar daugiau konkrečių savaičių;
b) klientas bet kuriais metais gali nuspręsti neiškeisti tais metais jam suteikiamų visų ar dalies taškų į bet kokias apsigyvenimo teises ir vietoj to pasirinkti padidinti ateinančiais metais jam suteikiamų taškų skaičių arba, laikydamasis pagal [pagrindinėje byloje nagrinėjamą Options ] sistemą taikytinų sutartinių sąlygų atitinkamais metais, gali padidinti tais metais jam suteikiamų taškų skaičių, „pasiskolindamas“ jų iš ateinančiais metais jam suteikiamų taškų skaičiaus;
c) nekilnojamojo turto grupę sudarantis turtas gali keistis nuo to laiko, kai įgyjamos „taškų teisės“, iki to laiko, kai taškai iškeičiami į teisę naudotis nekilnojamuoju turtu;
d) kiekvienais metais klientui suteikiamą taškų skaičių teikėjas gali keisti, remdamasis [ Options ] sistemos sutartinėmis sąlygomis;
e) apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas „taškų teisių“ turėtojams naudotis [kitokia] keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis programa;
f) apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas „taškų teisių“ turėtojams atsiskaityti savo taškais už būstą jos valdomuose viešbučiuose arba gauti už šiuos taškus kitų jos siūlomų paslaugų?
3. a) Ar pirmuose dviejuose klausimuose aprašytos paslaugos, kurias teikia apmokestinamas asmuo, < ... > yra „susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip numatyta Šeštosios direktyvos < ... > 9 straipsnio 2 dalies a punkte?
b) [Jeigu atsakymas yra teigiamas]: tokiomis aplinkybėmis, kai sutartines teises [tokio klubo] nariai gali įgyvendinti naudodamiesi pakaitinio naudojimosi būstu daugiau nei vienoje valstybėje narėje ir paslaugų teikimo momentu nėra žinoma, kuriuo būstu bus taip naudojamasi, kaip reikia nustatyti paslaugų teikimo vietą?“
Dėl prejudicinių klausimų
15. Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės, pirma, prašo patikslinti teikiamų paslaugų, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, ir jų teikimo vietos kvalifikavimą, ir, antra, išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatyta išimtis taikoma tokioms paslaugoms.
Dėl kvalifikavimo ir teikimo vietos
16. Reikia priminti, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad paslaugos teikiamos „už atlygį“ Šeštosios direktyvos šios nuostatos prasme, taigi ir apmokestinamos, tik jeigu jų teikėją ir gavėją sieja teisinis santykis, kurio metu atliekami veiksmai vienas kito naudai, o teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, Rink. p. I‑743, 14 punktą; 1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago, C‑172/96, Rink. p. I‑4387, 26 punktą ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf, C‑174/00, Rink. p. I‑3293, 39 punktą).
17. Teikiant tokios rūšies paslaugas, kurios yra pagrindinėje byloje nagrinėjamo susitarimo dalykas, būdinga tai, kad suteikiamos sutartinės teisės („taškų teises“), pagal kurias kontrahentas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už laikiną apsigyvenimą paslaugų teikėjo poilsiavietėse esančiame pakaitinio naudojimosi būste, arba galimybę apsigyventi viešbutyje ar kitų paslaugų, kurios nenurodytos sutartiniuose dokumentuose.
18. Tokiomis aplinkybėmis reikia nagrinėti šio susitarimo elementus, kad būtų galima nustatyti, kokios paslaugos teikiamos už atlygį, kurį gauna paslaugų teikėjas. Šiuo atžvilgiu reikia laikytis generalinės advokatės išvados 52 punkte naudojamo metodo, taigi visų pirma nustatyti įvairias šiame susitarime numatytas atlyginimo formas.
19. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Options sistemą klientas gali tapti „taškų teisių“ turėtoju, pirkdamas jas iš MRL ir sumokėdamas įsigijimo kainą arba perduodamas pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teises valdytojui ir sumokėdamas „išplėtimo mokestį“.
20. Antruoju atveju „taškų teises“ gali įgyti pirmesnis pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas, kuris šias teises perduoda į Options
sistemą pagal su MRL sudarytą „išplėtimo sutartį“. Kai tik toks asmuo įsigyja teises Options
sistemoje, jis iš esmės netenka ryšio su konkrečiomis pakaitinio naudojimosi teisėmis, gautas dėl tokio įsigijimo.
21. Tiesa, kad šis požymis leidžia atskirti pagrindinėje byloje nagrinėjamą Options
sistemą nuo nagrinėtosios byloje, kurioje buvo priimtas 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas RCI Europe
(C‑37/08, Rink. p. I‑7533), kuriuo remiasi MRL. Iš tiesų prieigą prie Options
sistemos MRL gauna paprasčiausiai įgydamas taškus ir būtent šie taškai vėliau gali būti iškeisti į MRL pagal tą pačią programą teikiamas paslaugas. Taigi bet kuriam „taškų teisių“ turėtojui suteikiami taškai atspindi apsigyvenimo konkrečiame atostogų būste arba kitų MRL teikiamų paslaugų vertę ir tam tikra prasme yra mokėjimo priemonė, kurią klientai naudoja, be kita ko, mokėdami už teisę laikinai naudotis būstu. Tačiau sistema, nagrinėta byloje, kurioje buvo priimtas minėtas Sprendimas RCI Europe, buvo paprasčiausia keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis sistema.
22. Tačiau tokio atskyrimo atveju neatmetama galimybė, kad bus naudojamas tas pats vertinimo kriterijus, t. y. narių galutinis ketinimas, kai jie atliko mokėjimą už gautas paslaugas (minėto Sprendimo RCI Europe 29 punktas).
23. Vis dėlto šį kriterijų naudojant sistemoje, kurioje formaliai nėra keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, akivaizdu, kad „taškų teisės“ pagal Options
sistemą įsigyjamos siekiant šias teises panaudoti jas iškeičiant į pagal šią sistemą siūlomas paslaugas.
24. Iš tiesų, kaip savo išvados 74 punkte pažymėjo generalinė advokatė, klientas pirmąją sutartį sudaro ne tam, kad rinktų taškus, bet verčiau siekdamas laikinai pasinaudoti nekilnojamuoju turtu arba gauti kitokių paslaugų, kurias vėliau išsirinks. Taigi „taškų teisių“ įsigijimas pats savaime nėra kliento tikslas. Tokių teisių įsigijimą ir taškų iškeitimą reikia laikyti išankstiniais veiksmais, atliekamais siekiant įgyti teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, apsigyventi viešbutyje ar gauti kitokią paslaugą.
25. Todėl atlygį, numatytą jo pirminiame mokėjime, „taškų teisių“ pirkėjas gauna tik tokio iškeitimo galutiniame etape.
26. Tačiau iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro visa, kas gaunama kaip atlygis už suteiktą paslaugą, ir kad paslaugų teikimas apmokestinamas, tik jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (šiuo klausimu žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council, 102/86, Rink. p. 1443, 11 ir 12 punktus bei minėto Sprendimo Tolsma 14 punktą).
27. Taigi akivaizdu, kad tokioje sistemoje, kaip antai Options, tikroji paslauga, dėl kurios įsigyjamos „taškų teisės“, yra skirta šios sistemos dalyviams suteikti įvairią galimą naudą, kuri gali būti gauta už su šiomis teisėmis siejamus taškus. Iš tiesų tik iškeitus šiuos taškus visiškai suteikiama paslauga.
28. Darytina išvada, kad tuo atveju, kai paslauga yra apsigyvenimas viešbutyje arba teisė laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, taškų iškeitimo į konkrečias paslaugas momentu atsiranda ryšys tarp suteiktos paslaugos ir kliento sumokėto atlygio, kurį sudaro už iš anksto įgytas teises gauti taškai.
29. Be to, kiek tai susiję su sistema, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, reikia konstatuoti, kad, pirma, įsigydamas „taškų teises“ klientas dar negali tiksliai žinoti, koks nekilnojamasis turtas ar kitos paslaugos bus pasiūlyti konkrečiais metais ir kokia bus apsigyvenimo tokiame būste ar šių paslaugų vertė taškais. Antra, būtent MRL nustato siūlomo būsto ir paslaugų klasifikaciją taškų priskyrimo tikslais, o tai reiškia, kad nuo pat pradžių kliento pasirinkimas yra ribojamas tuo nekilnojamuoju turtu ar paslaugomis, kuriems pakanka jo turimų taškų skaičiaus.
30. Tokiomis aplinkybėmis susijusi informacija dėl galimybės apmokestinti PVM pirminio tokių teisių, kaip antai „taškų teisės“, įsigijimo momentu nežinoma, todėl Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antra pastraipa turėtų būti netaikoma.
31. Tačiau, kaip matyti iš 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments
(C‑419/02, Rink. p. I‑1685), tam, kad atsirastų prievolė sumokėti PVM, reikia, jog apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius faktus, t. y. būsimą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai kalbant, kad šios prekės ar paslaugos būtų tiksliai identifikuotos. Todėl PVM negali būti apmokestinami apmokėjimai avansu už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti (minėto Sprendimo BUPA Hospitals ir Goldsborough Developments
50 punktas).
32. Kadangi tikroji paslauga gaunama tik po to, kai klientas iškeičia taškus, gautus už jo anksčiau įgytas „taškų teises“, apmokestinimas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas tik tuo momentu, kaip nustatyta Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje.
33. Darytina išvada, kad tokioje sistemoje tik po to, kai klientas iškeičia taškus, gautus už anksčiau įgytas teises, į laikiną naudojimąsi nekilnojamuoju turtu, apsigyvenimą viešbutyje arba kitą paslaugą, galima nustatyti, koks PVM režimas taikytinas sandoriui, atsižvelgiant į teikiamos paslaugos rūšį. Todėl paslaugos teikimo vieta yra būtent ta vieta, kur yra nekilnojamasis turtas arba viešbutis, kuriame klientas turi teisę apsistoti už savo taškus.
34. Tiesa, kad, kaip savo išvados 79–86 punktuose pažymėjo generalinė advokatė, taikant šį principą gali kilti sunkumų, pavyzdžiui, būtinybė kiekvieno iškeitimo atveju kliento iškeistus taškus konvertuoti į piniginį dydį, kurį atitinka konkrečios „taškų teisės“, problemų, susijusių su neaiškiu „taškų teisių“ ir taškų konvertavimo kursu, pajamų neapmokestinimu potencialiai ilgą laikotarpį, problemų, susijusių su PVM tarifų kintamumu per laikotarpį nuo „taškų teisių“ įgijimo iki atitinkamų taškų iškeitimo ir galimybe, kad klientas neiškeis šių taškų.
35. Tačiau tokie sunkumai negali pateisinti sprendimo, kokį siūlo MRL, pagal kurį teikimo vieta turi būti nustatoma taikant bendro paskirstymo metodą, grindžiamą siūloma atostogų būsto baze „taškų teisių“ įgijimo momentu.
36. Taikant tokį metodą taip pat kiltų įvairių sunkumų ir visų pirma piktnaudžiavimo rizika, nes apmokestinamasis asmuo į minėtą bazę galėtų įtraukti tariamai siūlomą, tačiau nenaudojamą atostogų būstą, esantį valstybėse, kuriose netaikoma Europos Sąjungos mokesčių kontrolė.
37. Be to, toks paskirstymo metodas neturėtų jokio aiškaus teisinio pagrindo pagal Šeštąją direktyvą. Jo vienintelis pagrindinimas faktiškai būtų administracinio darbo, kurį, vykdydama įsipareigojimus mokesčių institucijų atžvilgiu, privalo atlikti MRL, supaprastinimas.
38. Atsižvelgiant į tai, pažymėtina, kad bendrovei MRL, kaip PVM apmokestinamam asmeniui, pagal Šeštosios direktyvos XIII antraštinę dalį nustatytos tam tikros prievolės, įskaitant numatytą jos 22 straipsnio 2 dalyje, „tvarkyti detalią apskaitą tokiu būdu, kad būtų galima nustatyti prievoles, susijusias su PVM, o mokesčių institucijos galėtų patikrinti, kaip jos vykdomos“.
39. Taigi, kad įvykdytų šią prievolę, tokia bendrovė privalo pateikti apskaitą, kad būtų galima pakankamai skaidriai nustatyti apmokestinamąją vertę, būtiną bendrosios PVM sistemos veikimui.
40. Taip pat pažymėtina, kad jei apmokestinamas asmuo nebendradarbiauja, valstybės narės nėra bejėgės. Iš tiesų pagal bendrosios PVM sistemos principą nedraudžiama nustatyti priemonių, kuriomis baudžiama už deklaruojant priklausantį mokėti PVM dydį padarytus pažeidimus. Atvirkščiai, Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio 8 dalyje nurodoma, kad valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis, kad mokestis būtų teisingai renkamas (2009 m. sausio 15 d. Sprendimo K‑1 sp. Z o.o., C‑502/07, Rink. p. I‑161, 20 punktas).
41. Galiausiai reikia nurodyti, kad pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 80 straipsnio 1 dalį, siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės gali imtis priemonių, kad paslaugų teikimo, susijusio su valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, atžvilgiu apmokestinamoji vertė tam tikrais atvejais būtų atviros rinkos kaina.
42. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad tokio operatoriaus, kaip antai MRL paslaugos, teikiamos pagal sistemą, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje „ Options
sistema“, turi būti kvalifikuojamos tada, kai tokioje sistemoje dalyvaujantis klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į šio operatoriaus siūlomą paslaugą. Kai šios teisės iškeičiamos į apsigyven imą viešbutyje arba teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, šios paslaugos yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą, teikiamos toje vietoje, kur yra šis viešbutis arba šis nekilnojamasis turtas.
Dėl galimybės atleisti nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą
43. Kiek tai susiję su tokių teisių, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamosios „taškų teisės“, perleidimu, kadangi jomis gali būti pasinaudota norint apsigyventi viešbučiuose, būtina pažymėti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatyta galimybė atleisti nuo mokesčio aiškiai draudžiama šios nuostatos 1 papunktyje, kiek tai susiję su apgyvendinimu viešbučiuose.
44. Tačiau kai tokiomis teisėmis siekiama įgyti teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, reikia nustatyti, ar šių teisių perleidimas turi būti kvalifikuojamas kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal minėto 13 straipsnio B skirsnio b punktą ir ar taikomos šioje nuostatoje numatyto atleidimo nuo mokesčio išimtys.
45. Pirmiausia reikia priminti, kad formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turi būti aiškinamos griežtai, nes šis atleidimas yra bendro principo, pagal kurį PVM taikomas kiekvienam mokesčio mokėtojo už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis (žr., be kita ko, 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Arthur Andersen, C‑472/03, Rink. p. I‑1719, 24 punktą; 2006 m. vasario 9 d. Sprendimo Stichting Kinderopvang Enschede, C‑415/04, Rink. p. I‑1385, 13 punktą ir 2006 m. liepos 13 d. Sprendimo United Utilities, C‑89/05, Rink. p. I‑6813, 21 punktą).
46. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką termino „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą esminė ypatybė yra tai, kad kontrahentui suteikiama teisė naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkui ir nustatytu laikotarpiu už užmokestį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2001 m. spalio 4 d. Sprendimo Goed Wonen, C‑326/99, Rink. p. I‑6831, 55 punktą; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Rink. p. I‑7257, 21 punktą ir 2003 m. birželio 12 d. Sprendimo Sinclair Collis, C‑275/01, Rink. p. I‑5965, 25 punktą). Vertinant, ar konkretus susitarimas atitinka šį apibrėžimą, reikia atsižvelgti į visas sandorio savybes bei aplinkybes, kuriomis jis įvyksta. Lemiamas veiksnys šiuo atžvilgiu yra objektyvi sandorio esmė, neatsižvelgiant į tai, kaip šalys jį pavadina (šiuo atžvilgiu žr. minėto Sprendimo Cantor Fitzgerald International 33 punktą).
47. Tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, teisė laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, gauta iškeitus anksčiau įgytas teises, atitinka nuomos sąlygas, jeigu jai būdingos savybės, atitinkančios „nuomos“ sąvoką pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą. Iš tiesų iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų aplinkybių matyti, kad kai tik narys iškeičia šiuos taškus į tokią teisę, jis turi prerogatyvą naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkas ir nustatytu laikotarpiu joks kitas asmuo negali pasinaudoti šia prerogatyva.
48. Be to, kaip savo išvados 106 punkte nurodė generalinė advokatė, pagal sistemą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, klientas įgyja „taškų teises“ turėdamas galutinį tikslą gauti teisę laikinai naudotis atostogų būstu. Todėl kvalifikuojant tokios naudojimosi teisės perleidimą kaip „nuomą“, neturi reikšmės, kad gali nebūti pakankamai žinomos kai kurios nekilnojamojo turto savybės, nes bet kuriuo atveju naudojimo sąlygos susitariančiosioms šalims yra žinomos.
49. Kiek tai susiję su šios nuostatos 1 papunktyje nurodyta išimtimi, ji susijusi ne tik su apgyvendinimu viešbučiuose, bet ir su apgyvendinimu panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, atsižvelgiant į tai, kad pagal 13 straipsnio B skirsnio b punkto antrą pastraipą valstybės narės gali dar labiau riboti šį b punkte numatytą atleidimą nuo mokesčio.
50. Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas 1998 m. vasario 12 d. Sprendime Blasi
(C‑346/95, Rink. p. I‑481, 20–22 punktai), žodžius „panašias funkcijas vykdančios įstaigos“ reikėtų aiškinti plačiai, nes jų tikslas yra užtikrinti, kad laikino apgyvendinimo paslaugų, panašių ir todėl galbūt konkuruojančių su teikiamomis viešbučiuose, teikimas būtų apmokestinamas. Apibrėždamos apgyvendinimo paslaugų rūšis, kurios turėtų būti apmokestinamos netaikant nekilnojamojo turto nuomos atleidimo nuo mokesčio išimties pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktį, valstybės narės turi tam tikrą kompetenciją. Todėl perkeldamos šią nuostatą jos turi teisę nustatyti priimtinus kriterijus, pagal kuriuos būtų nustatomas skirtumas tarp apmokestinamų ir neapmokestinamų sandorių, t. y. nekilnojamojo turto nuomos.
51. Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą valstybei narei nedraudžiama teisės laikinai naudotis trečiųjų asmenų nekilnojamuoju turtu perleidimą už atlygį apmokestinti PVM.
52. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad sistemoje, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje „ Options
sistema“, kai klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, atitinkamas paslaugų teikimas yra nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą [kurį dabar atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies l punktas]. Tačiau pagal šią nuostatą valstybėms narėms nedraudžiama netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.
53. Todėl į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad paslaugų teikimas, kurį toks operatorius, kaip antai apeliantė pagrindinėje byloje, atlieka pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą „ Options
sistemą“, turi būti kvalifikuojamas tada, kai tokioje sistemoje dalyvaujantis klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į šio operatoriaus siūlomą paslaugą. Kai šios teisės iškeičiamos į apsigyvenimą viešbutyje arba į teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, šios paslaugos yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą, teikiamos toje vietoje, kur yra šis viešbutis arba šis nekilnojamasis turtas.
54. Tokioje sistemoje, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamoji „ Options
sistema“, kai klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, atitinkamas paslaugų teikimas yra nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą [kurį dabar atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies l punktas]. Tačiau pagal šią nuostatą valstybėms narėms nedraudžiama netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
55. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1. Paslaugų teikimas, kurį toks operatorius, kaip antai apeliantė pagrindinėje byloje, atlieka pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą „ Options
sistemą“, turi būti kvalifikuojamas tada, kai tokioje sistemoje dalyvaujantis klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į šio operatoriaus siūlomą paslaugą. Kai šios teisės iškeičiamos į apsigyvenimą viešbutyje arba teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, šios paslaugos yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2001/115/EB, 9 straipsnio 2 dalies a punktą, teikiamos toje vietoje, kur yra šis viešbutis arba šis nekilnojamasis turtas.
2. Tokioje sistemoje, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjama „ Options
sistema“, kai klientas anksčiau įgytas teises iškeičia į teisę laikinai naudotis nekilnojamuoju turtu, atitinkamas paslaugų teikimas yra nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios direktyvos 77/388/EEB, iš dalies pakeistos Direktyva 2001/115, 13 straipsnio B skirsnio b punktą [kurį dabar atitinka 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies l punktas]. Tačiau pagal šią nuostatą valstybėms narėms nedraudžiama netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.