62010CC0511
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PEDRA CRUZA VILLALÓNA
przedstawiona w dniu 26 kwietnia 2012 r. (
1
)
Sprawa C-511/10
Finanzamt Hildesheim
przeciwko
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
„Podatek od wartości dodanej — Szósta dyrektywa — Odliczenie podatku naliczonego — Towary i usługi używane równocześnie w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu i transakcji zwolnionych z podatku — Najem nieruchomości na cele handlowe i mieszkalne — Obliczanie części podlegającej odliczeniu — Krajowe przepisy przewidujące obliczanie części podlegającej odliczeniu według powierzchni nieruchomości przeznaczonej na każdy rodzaj najmu”
1.
Niniejszy wniosek prejudycjalny w ramach jednego pytania, które Bundesfinanzhof sformułował w prima facie bardzo precyzyjny sposób, daje Trybunałowi Sprawiedliwości okazję rozwinięcia niepozbawionej trudności wykładni pojęcia i zakresu systemu ustanowionego w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG (
2
), a dokładniej lit. c) jego ust. 3. Jak bowiem zobaczymy, wniosek dotyczy zakresu tejże lit. c), na podstawie której, jak wiadomo, państwom członkowskim umożliwia się w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno do transakcji zapewniających prawo do odliczenia podatku jak też transakcji niewiążących się z takim prawem („użytek mieszany”) upoważnienie lub zobowiązanie podatników do obliczania podatku VAT podlegającego odliczeniu przy uwzględnieniu „wykorzystania” (
3
) tychże towarów i usług.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii: szósta dyrektywa
2.
Zgodnie z motywem dwunastym szóstej dyrektywy „zasady dotyczące odliczeń powinny zostać zharmonizowane w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot; część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”.
3.
Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektyw stanowi:
„W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku [VAT], jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.
Jednakże państwa członkowskie mogą:
a)
upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;
b)
zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;
c)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;
d)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;
e)
przewidzieć, że kwota podatku [VAT], która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.
4.
Artykuł 19 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi, co następuje:
„Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca:
—
jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem [VAT], obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,
—
jako mianownik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, dla których nie przysługuje odliczenie podatku [VAT]. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).
Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej”.
B – Prawo krajowe
5.
Na mocy § 1 ust. 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) (
4
), w brzmieniu zmienionym przez Steueränderungsgesetz 2003 (ustawę zmieniającą ustawę podatkową z 2003 r.) (
5
) (zwanej dalej „UStG”) „[p]odatkowi obrotowemu podlegają […]: 1. dostawy oraz inne usługi, które przedsiębiorca świadczy odpłatnie na terytorium kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa. […]”.
6.
Zgodnie z § 4 UstG „[s]pośród transakcji wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 1 z podatku zwolnione są: […] pkt 12 lit. a) najem i dzierżawa nieruchomości, […]”.
7.
Według § 9 ust. 1 UStG „[p]rzedsiębiorca może potraktować jako podlegającą opodatkowaniu transakcję, która zgodnie z § 4 […] pkt 12 […] jest zwolniona od podatku, jeżeli transakcja ta dokonana została na rzecz innego przedsiębiorcy i na potrzeby jego przedsiębiorstwa. […]”.
8.
Paragraf 15 UstG stanowi, co następuje:
„1.   Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:
1)
ustawowo należny podatek z tytułu dostaw i usług świadczonych na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. […]
[…]
2.   Odliczenie podatku naliczonego jest wyłączone w przypadku podatku z tytułu dostaw, przywozu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczenia usług, z których przedsiębiorca korzysta w celu dokonania następujących transakcji:
1)
transakcji zwolnionych z podatku;
[…]
4.   Jeżeli przedsiębiorca korzysta z towarów dostarczonych, przywiezionych lub nabytych wewnątrz Wspólnoty lub też z usług świadczonych na rzecz jego przedsiębiorstwa tylko częściowo w celu dokonania transakcji, w odniesieniu do których prawo odliczenia podatku jest wyłączone, nie przysługuje mu prawo do odliczenia tej części podatku naliczonego, która przypada na transakcje, w stosunku do których odliczenie jest wyłączone. Przedsiębiorca może dokonać stosownego oszacowania kwot niepodlegających odliczeniu. Ustalenie niepodlegającej odliczeniu części podatku naliczonego na podstawie stosunku transakcji, dla których odliczenie jest wyłączone, do transakcji uprawnionych do odliczenia podatku naliczonego, jest dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne przyporządkowanie”.
II – Okoliczności faktyczne
9.
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (zwana dalej „BLC”) wybudowała w latach 2003 i 2004 budynek, w którym mieściły się lokale mieszkalne i handlowe. W 2004 r. oddała budynek w najem, przy czym podatkowi VAT podlegały jedynie lokale handlowe, podczas gdy lokale mieszkalne były z niego zwolnione.
10.
W deklaracji podatku VAT za rok 2004 BLC dokonała częściowego odliczenia podatku odnoszącego się do tego budynku. W tym celu zastosowała metodę polegającą na ustaleniu części podlegającej odliczeniu na podstawie obrotów odpowiednio z wynajmu lokali handlowych i z wynajmu lokali mieszkalnych (zwaną dalej „metodą uwzględniającą obrót”).
11.
W wyniku kontroli Finanzamt Hildesheim (organ administracji podatkowej zwany dalej „Finanzamt”) stwierdził, że zgodnie z § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG, w brzmieniu zmienionym w 2003 r., kwotę podlegającą odliczeniu należało ustalić według metody uwzględniającej wzajemny stosunek powierzchni lokali handlowych i lokali mieszkalnych (zwanej dalej „metodą uwzględniającą powierzchnię”). Wymagało to w omawianym przypadku zmniejszenia kwoty podlegającej odliczeniu i nowego ustalenia podatku.
12.
BLC wniosła skargę przeciwko nowej decyzji w przedmiocie ustalenia podatku do Finanzgericht, który wydał wyrok uwzględniający zarzut, że § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG jest sprzeczny z prawem Unii. Zdaniem Finanzgericht art. 17 ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie wprowadzało jako główną metodę obliczania metodę inną niż metoda uwzględniająca obrót.
III – Pytanie prejudycjalne
13.
Powyższy wyrok był przedmiotem skargi rewizyjnej wniesionej przez Finanzamt do Bundesfinanzhof, który zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że upoważnia on państwa członkowskie do wprowadzenia dla podziału podatku naliczonego od wzniesienia budynku mieszanego użytku w pierwszej kolejności innego kryterium podziału niż kryterium transakcji?”.
14.
Sąd krajowy zastanawia się, czy art. 17 ust.5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy pozwala ustawodawcy krajowemu na ograniczenie kryterium rodzaju transakcji i tym samym zastąpienie metody uwzględniającej obrót inną metodą, taką jak metoda uwzględniająca powierzchnię.
15.
Bundesfinanzhof zaznacza, że niemiecki ustawodawca wprowadził ograniczenie kryterium rodzaju transakcji w § 15 ust. 4 zdanie trzecie UStG, w wyraźny sposób opierając się na art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy i na rozumowaniu, zgodnie z którym stosowanie wspomnianego kryterium nie jest wiążące dla państw członkowskich, jako że zgodnie z tym przepisem mogą one ustanowić odmienne kryteria.
16.
Sam Bundesfinanzhof przyznaje jednak, iż przeciwko tej wykładni można podnieść argument, że dosłowne brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy jest niejasne, zaś zarazem systematyka jak i cel tego przepisu przemawiają za utrzymaniem kryterium rodzaju transakcji.
IV – Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
17.
Pytanie prejudycjalne wpłynęło do sekretariatu Trybunału Sprawiedliwości w dniu 27 października 2010 r.
18.
Rządy niemiecki, grecki i Zjednoczonego Królestwa, jak i Komisja przedstawiły uwagi na piśmie. Rozprawa nie odbyła się.
19.
Zarówno Komisja jak i wszystkie rządy uczestniczące w niniejszym postępowaniu uważają, iż na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przyznając, że zasadniczo zastosowanie ma metoda uwzględniająca obrót, wszystkie rządy uczestniczące w niniejszym postępowaniu i Komisja uważają, że zgodnie z przytoczonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie Royal Bank of Scotland (
6
), art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na ustanowienie większych lub mniejszych odstępstw od tej zasady, a nawet na wyłączenie prawa do odliczenia. Przemawia za tym zarówno brzmienie art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. c) szóstej dyrektywy jak też jego systematyka, z których wynika, że prawodawca nie narzuca państwom członkowskim szczególnego kryterium obliczania odsetka odliczenia. Wynika to również z uzasadnienia projektu szóstej dyrektywy. Strony podkreślają wreszcie, że metoda uwzględniająca powierzchnię nie tylko jest łatwiejsza do stosowania, ale ich zdaniem daje też dokładniejsze wyniki i zapewnia przez to lepsze stosowanie zasady neutralności podatkowej.
20.
Rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi ze swej strony, że wyjątki nie mogą przekształcić się w zasadę, wedle której kryterium obrotu stosuje się jedynie jako kryterium pomocnicze. Jego zdaniem wyjątki jako takie są dopuszczalne jedynie, gdy metoda uwzględniająca obrót prowadzi do niesprawiedliwego lub niedokładnego wyniku.
V – Ocena
21.
Udzielenie stosownej odpowiedzi na pytanie skierowane przez Bundesfinanzhof należy poprzedzić komentarzem. Przede wszystkim należy zauważyć, że pytanie składa się z dwóch części, z których jedna dotyczy konkretnego rodzaju towarów, które mogą być u źródeł ewentualnego prawa do odliczenia, a druga – określonego sposobu obliczania wspomnianego prawa w przypadkach zwanych dla uproszczenia „przypadkami użytku mieszanego”.
22.
Po pierwsze, jak zaznaczyłem na wstępie, wydaje się, że Bundesfinanzhof ma jedynie wątpliwości dotyczące obliczania rzeczonego prawa do odliczenia podatków uiszczonych przy okazji wytworzenia towaru bardzo konkretnego rodzaju, a mianowicie wzniesienia „budynku”, kiedy jest on przedmiotem „użytku mieszanego”, innymi słowy, przeznaczonego do użytku obejmującego zarówno transakcje dające prawo do odliczenia jak też transakcje niedające takiego prawa.
23.
Po drugie, sąd krajowy wskazuje na mniej więcej określoną formę obliczania prawa do odliczenia, opisując ją poprzez sformułowanie „pierwszeństwo kryterium odmiennego od kryterium rodzaju transakcji”, nawiązując niemal wprost do odpowiedniego przepisu krajowego (§ 15 ust. 4 UStG). Jak wiadomo, szósta dyrektywa jest w tym względzie dużo bardziej wyraźna: jej art. 17 ust. 5 ustanawia dużo więcej wiążących wytycznych dla państw członkowskich. Jak już zauważono, trudność polega na ustaleniu zakresu swobody przysługującego państwom członkowskim przy ustanawianiu „kryterium”, jakie powinno rozstrzygać w tych przypadkach w celu określenia prawa do odliczenia.
24.
Sformułowane w ten sposób przez Bundesfinanzhof pytanie stawia nas natychmiast przed następującym zagadnieniem: czy sąd krajowy pragnie ustalić, czy „kryterium” opisane powyżej jest jako takie zgodne z prawem i przez to jest ogólnie zgodne z prawem w celu obliczenia prawa do odliczenia w przypadku wszelkich towarów i usług? Czy też przeciwnie, zmierza on tylko do ustalenia zgodności z prawem kryterium jedynie i wyłącznie w przypadku tego rodzaju towarów?
25.
W świetle brzmienia pytania, tak jak zostało ono sformułowane, może wydawać się, że sąd krajowy potrzebuje jedynie odpowiedzi dotyczącej przypadku budynków do użytku mieszanego. Wystarczy jednak wziąć pod uwagę strukturę postanowienia odsyłającego i uwagi na piśmie, aby dostrzec, że rodzaj towaru, którego dotyczy spór, ma ograniczone znaczenie. Spór dotyczy w bardzo istotny sposób zakresu swobody pozostawionego państwom członkowskim przy wdrażaniu art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy w kontekście wyboru dokonanego przez ustawodawcę krajowego.
26.
Krótko mówiąc: w jakim zakresie państwa członkowskie mogą dać pierwszeństwo metodzie uwzględniającej „wykorzystanie”, odchodząc od zasady kwoty obrotu? W tym kontekście z pewnością nie będzie obojętna okoliczność, iż chodzi o obliczenie podatków uiszczonych przy okazji wzniesienia budynku przeznaczonego do użytku mieszanego. Moim zdaniem jednak nawiązanie do bardziej ogólnego kontekstu prawnego, w jaki wpisuje się konkretny przedłożony przypadek, ma decydujące znaczenie.
27.
Po takim przedstawieniu zagadnienia przedstawię proponowaną przeze mnie odpowiedź w trzech etapach. Po pierwsze, spróbuję zasadniczo przedstawić systemową i teleologiczną wykładnię mającej znaczenie części art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, zdolną jednocześnie dostarczyć kryterium dotyczące metody obliczania, jaką sąd krajowy opisuje w przytoczonym fragmencie. Po drugie, zajmę się dużo krócej szczególnym przypadkiem podatków uiszczonych przy wzniesieniu budynku przeznaczonego do użytku mieszanego. Wreszcie, po trzecie, przedstawię uwagi dotyczące zadania, jakie spoczywać będzie na sądzie krajowym w okolicznościach rozpatrywanego przypadku.
A – Artykuł 17 ust. 5 szóstej dyrektywy: „uelastyczniony” przepis
28.
W ramach pierwszego etapu na wstępie muszę stwierdzić, iż art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy niezaprzeczalnie sprawia trudności interpretacyjne zwłaszcza, jeżeli chodzi o jego akapit trzeci otwierający państwom członkowskim szereg nie tylko zróżnicowanych, ale wręcz niejednorodnych możliwości wprowadzonych przez partykułę wzmacniającą „jednakże” (
7
), która sprawia, iż potencjalnie wszystkie one mogą wprowadzać odstępstwa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest właśnie zakres tej zdolności lub możliwości osłabiania przez akapit trzeci treści dwóch pierwszych akapitów.
29.
Akapit trzeci wspomnianego przepisu pozwala bowiem państwom członkowskim na: A) wprowadzenie możliwości lub obowiązku osobnego obliczania dla każdego „obszaru działalności” [lit. a) i b)]; B) ustalenie obowiązkowej lub opcjonalnej stawki specjalnej podlegającej odliczeniu, przy czym to drugie rozwiązanie wiąże się z możliwością innych stawek [lit. d)] lub wreszcie, w zakresie mającym szczególne znaczenie w niniejszej sprawie C) ustalenie, że odliczenie będzie odbywać się według kryterium „wykorzystania” całości lub części towarów i usług używanych w tych samych transakcjach [lit. c)] (
8
).
30.
Wyprzedzając moje wnioski w tym względzie, uważam, iż art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanowił jasną zasadę pozwalającą na określenie kwoty, jaka może być odliczona w przypadkach mieszanego użytku, których dotyczy; zasadą tą jest właśnie, że część podlegająca odliczeniu opiera się na całkowitej kwocie obrotu i obliczana jest zgodnie z wzorem przewidzianym w art. 19 ust. 1 rzeczonej dyrektywy.
31.
Trybunał orzekł w ten sposób już w wyroku w sprawie RBS, do którego nawiązały wszystkie strony postępowania na poparcie swych stanowisk. We wspomnianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził przede wszystkim, że „art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy ustanawia system znajdujący zastosowanie do odliczania podatku VAT w przypadku czynności powodujących naliczenie podatku służących podatnikowi dla potrzeb »transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu«. W takim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, odliczenie jest dopuszczalne tylko w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty czynności podlegających opodatkowaniu ([…] wyrok [z dnia 22 lutego 2001 r.] w sprawie [C-408/98] Abbey National, [Rec. s. I-1361], pkt 37; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 34)” (pkt 17).
32.
Następnie Trybunał wyjaśnił, że „na mocy art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy kwota do odliczenia jest obliczana według ustalonej proporcji zgodnie z art. 19 tej dyrektywy” (pkt 18).
33.
Jak podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, ogólna zasada ustanowiona w art. 19 szóstej dyrektywy, opierająca się na współzależności pomiędzy całkowitą wysokością obrotu dotyczącego transakcji dających prawo do odliczenia i całkowitą wysokością obrotu z transakcji, które nie wiążą się z takim prawem, posługuje się danymi księgowymi, które są łatwo dostępne dla wszystkich podatników, i pozwala na sprawiedliwe i rozsądnie dokładne obliczenie kwoty ostatecznie podlegającej odliczeniu. Właśnie tę metodę zasadniczo wybrał prawodawca Unii, gdyż podczas gdy poprzestał na wskazaniu innych możliwych metod dostępnych państwom członkowskim, metoda uwzględniająca obrót jest jedyną, którą zdefiniował i dla której szczegółowo uregulował zasady postępowania.
34.
W pkt 19 wyroku w sprawie RBS rzeczywiście zawarte jest stwierdzenie, które w mojej opinii znajduje się u źródła mniej lub bardziej rozpowszechnionego nieporozumienia (
9
), na którym opiera się założenie, iż system ustanowiony w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy dopuszcza wprowadzanie przez państwa członkowskie odstępstw, które moim zdaniem nie mają podstaw w treści przepisu ani w samym wyroku w sprawie RBS.
35.
W pkt 19 przytoczonego wyroku w sprawie RBS Trybunał Sprawiedliwości orzekł bowiem, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci dopuszcza jednak odstępstwo od tej zasady [zawartej w akapicie drugim], uprawniając państwa członkowskie do przyjęcia jednej z metod ustalania wysokości odliczenia wymienionych w tym akapicie, to znaczy określenia proporcjonalnej części odrębnej dla każdego obszaru działalności lub odliczenia według wykorzystania wszystkich lub części towarów i usług dla potrzeb konkretnej działalności, lub też do wprowadzenia wykluczenia prawa do odliczenia pod pewnymi warunkami”. Z powyższego można wywnioskować, iż metoda ustanowiona w dwóch pierwszych akapitach ostatecznie nie wiąże państw członkowskich, jako że akapit trzeci umożliwia im przyjęcie „innych metod” różniących się od niej.
36.
Wysnuty z powyższego fragmentu wniosek wydaje mi się pochopny. Po pierwsze, należy mieć na uwadze kontekst, w jakim znajduje się ten fragment. Nie wydaje się ryzykownym stwierdzenie, iż w systematyce wyroku dotyczącego kwestii możliwości „zaokrąglenia” liczb przy obliczaniu odliczenia, którą to kwestię reguluje art. 19 ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy, powyższe zdania stanowią obiter dictum.
37.
W omawianym wyroku do Trybunału nie zwrócono się bowiem, aby wypowiedział się w przedmiocie związków pomiędzy różnymi akapitami art. 17 ust. 5, lecz jedynie w przedmiocie bardzo precyzyjnego aspektu systemu obliczania części podlegającej odliczeniu. W niniejszej sprawie natomiast i pomimo pozornej dokładności pytania zadanego przez Bundesfinanzhof, wymaga się od Trybunału, zgodnie z uwagą zawartą w pkt 25, aby wydał orzeczenie o ogólnym charakterze.
38.
Po drugie, nawet przyznając, że wspomniany akapit trzeci stwarza państwom członkowskim możliwość stosowania „innych metod”, to w żaden sposób nie wprowadza on ogólnej i bezwarunkowej możliwości pozbawienia skuteczności zasady ustanowionej w dwóch poprzedzających go akapitach, szczegółowo opisanej w art. 19.
39.
Podsumowując, uważam, że wykładnia systemowa przepisu prowadzi do wykluczenia, aby art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy mógł przekształcić zasadę ustanowioną w dwóch pierwszych akapitach tego przepisu w zasadę ogólną lub od której można bez ograniczeń wprowadzać odstępstwa.
40.
Również wykładnia teleologiczna prowadzi do takiego samego wniosku. W uzasadnieniu do projektu szóstej dyrektywy (
10
) wyjaśniono, że art. 17 ust. 5 wynika z potrzeby uniknięcia nierówności przy stosowaniu podatku, ze względu na co przewidziano, iż państwa członkowskie „mogą upoważnić lub zobowiązać podatników do określenia szczególnych stosunkowych części i do odliczenia zgodnie z kryterium wykorzystania całości lub części towarów i usług w danych transakcjach”.
41.
Podobnie w kontekście dyrektywy, która zgodnie ze swym motywem dwunastym odpowiada celowi harmonizacji systemu odliczeń „w stopniu, który miałby wpływ na wysokość pobieranych kwot”, stanowiąc w tym zakresie, że „część podlegająca odliczeniu powinna być naliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich”, oczywiste jest, iż stworzenie państwom członkowskim ogólnej i swobodnej możliwości wprowadzania któregokolwiek z wariantów określonych w rzeczonym akapicie szkodziłoby celowi realizowanemu przez Unię. Ponowne wprowadzanie różnorodności poprzez zezwolenie państwom członkowskim na ustanowienie odstępstw od zasady ogólnej nie miałoby sensu, przynajmniej – i jak zostanie wykazane – w braku uzasadnienia opartego na dążeniu do bardziej odpowiedniego spełnienia wymogów właściwych filozofii i systemowi podatku.
42.
Ogół powyższych względów skłania mnie, by uznać, iż w art. 17 ust. 5 akapit trzeci prawodawca zmierzał zasadniczo do uniknięcia sztywnego charakteru zasady ustanowionej we wcześniejszych akapitach poprzez udostępnienie w tym celu państwom członkowskim wielu narzędzi pomyślanych jako elastyczne i mających elastyczny zakres, w interesie neutralności cechującej podatek (
11
).
43.
Tymczasem taka „elastyczność” zasady dostępna państwom członkowskim może mieć uzasadnienie jedynie, o ile umożliwiające ją środki są w stanie pozwolić na osiągnięcie celu realizowanego przez prawodawcę Unii, gdy zezwolił, aby państwa członkowskie mogły wykorzystać jedną z możliwości oferowanych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) szóstej dyrektywy. Celem tym zgodnie z brzmieniem pkt 24 ww. wyroku w sprawie RBS jest „umożliwienie państwom członkowskim zapewnienia ściślejszych rezultatów, biorąc pod uwagę różnorodny charakter działalności podatników”. Podsumowując, ostatecznym celem jest – nieodzowne w dziedzinie podatków – dokładne obliczanie odliczenia, do jakiego podatnik ma uzasadnione prawo, i zagwarantowanie neutralności jako podstawowej zasady rozpatrywanego podatku (
12
).
44.
Z ogółu powyższych uwag można już wysnuć pierwszy wniosek o charakterze ogólnym: art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na odejście od ustanowionej w jego dwóch pierwszych akapitach w związku z art. 19 ogólnej zasady ustalania części podlegającej odliczeniu w oparciu o obrót i uczynienie tego zgodnie z różnymi możliwościami stworzonymi przez akapit trzeci tegoż ust. 5. W szczególności lit. c) rzeczonego akapitu trzeciego niewątpliwie stwarza państwom członkowskim możliwość odejścia od ogólnej zasady, jako że pozwala im zdecydować, że ustalanie części podlegającej odliczeniu odbywać się będzie w oparciu o wykorzystanie. Tymczasem systemowa i teleologiczna wykładnia tego konkretnego przepisu stoi na przeszkodzie nadaniu mu zakresu, zgodnie z którym zasada ustanowiona jako punkt wyjścia mogłaby zostać praktycznie „dezaktywowana” w ogólny sposób lub sprowadzona do stanu wyraźnego podporządkowania albo powodującego oczywiste problemy w stosowaniu przepisu.
45.
Innymi słowy, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy nie pozwala na „wypaczenie” podstawowej struktury systemu obliczania odliczenia ustanowionego przez prawodawcę Unii w celu zharmonizowania systemów odliczeń obowiązujących w państwach członkowskich poprzez wprowadzenie w nich wszystkich podobnej metody obliczania. Z owym celem harmonizacji jest jednak zgodne ewentualne określenie przez państwa członkowskie nieograniczonej liczby przypadków niekoniecznie objętych ogólną zasadą, a uzasadnionych potrzebą pełnego zachowania zasady neutralności podatku i dokładniejszego obliczania odliczenia w poszczególnych przypadkach (
13
). W niniejszym kontekście chodzi o ustalenie, czy cechy konkretnego przypadku przedłożonego Trybunałowi przez sąd krajowy czynią z niego przypadek, do którego może zostać zastosowane kryterium obliczania potencjalnie odmienne od kryterium opartego na rodzaju transakcji.
B – Przypadek budynków „do użytku mieszanego”
46.
Jak wielokrotnie powtórzono, Bundesfinanzhof nie poszukuje ogólnej odpowiedzi na dotychczas badane pytanie, lecz konkretnej odpowiedzi w kwestii obliczania odliczenia podatków uiszczonych w związku ze wzniesieniem budynku do użytku mieszanego. Powyższe rozważania powinny pozwolić na stosunkowo łatwe udzielenie tej odpowiedzi.
47.
Wszystkie strony zgodnie zauważyły, iż metoda uwzględniająca obrót ustanowiona jako zasada ogólna w szóstej dyrektywie może w niektórych wypadkach okazać się mniej sprawiedliwa i odpowiednia niż inne możliwe metody. Inaczej mówiąc, może wystąpić przypadek, iż z uwagi na szczególne cechy danych transakcji gospodarczych istnieją bardziej dokładne metody w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu aniżeli metoda przewidziana przez prawodawcę w szóstej dyrektywie jako ogólna. Jako że bardziej sprawiedliwe i dokładne ustalenie kwoty podlegającej odliczeniu ma zapewnić lepsze zachowanie zasady neutralności podatku VAT, należy przyznać, iż okoliczność taka stanowi wystarczający powód, by uzasadnić zastąpienie zasady polegającej na uwzględnieniu obrotu zasadą, która zapewnia ten wynik.
48.
Dokładniej rzecz ujmując, wszystkie strony procesowe zgodnie uznały, że metoda uwzględniająca wykorzystanie, oparta na kryterium powierzchni zapewnia w przypadkach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym, to znaczy gdy chodzi o wzniesienie budynku do użytku mieszanego, dokładniejszy wynik w zakresie obliczania kwoty podlegającej odliczeniu, do której podatnik ma uzasadnione prawo.
49.
W tych okolicznościach uważam, że możliwe jest – w każdym razie jako założenie wyjściowe – aby przypadek budynków do użytku mieszanego uznać za dopuszczalnego „kandydata” do zastosowania metody obliczania innej niż metoda części podlegającej odliczeniu uwzględniająca obrót.
50.
Jeżeli w rzeczywistości tak jest, czego ustalenie należy do sądu krajowego, w prawie Unii brak jest przeszkód, aby metodą stosowaną w celu obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu była metoda uwzględniająca wykorzystanie.
51.
Pozostaje jednak kwestia tego, czy w tych okolicznościach państwo członkowskie dokonało szczególnego wyboru polegającego na przewidzeniu, iż tę kategorię towarów należy traktować według metody obliczania, która nie uwzględnia, przynajmniej w pierwszej kolejności, obrotu. Jasne musi być co najmniej bowiem, że jest to wybór, który nie następuje w sposób automatyczny, lecz przeciwnie, wymaga on podjęcia przez państwo członkowskie decyzji w tym względzie. Przejdę teraz do omówienia ostatniego etapu wspomnianego na początku niniejszej opinii.
C – Wybór państwa członkowskiego na podstawie art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy
52.
Na wstępie należy zauważyć, że szczególna decyzja ustawodawcy krajowego w odniesieniu do obliczania odliczenia w przypadku towarów tego rodzaju z pewnością ułatwiłaby zadanie sądu krajowego. Ustawodawca krajowy, jak wskazano, dokonał wyboru, który pozwalając podatnikom ogólnie na określenie kwot częściowo niepodlegających odliczeniu poprzez obiektywną ocenę, zapewnia wystarczające pokrycie przedstawionego przypadku. Jednocześnie jednak i co można zrozumieć na podstawie przedstawionych powyżej uwag, to właśnie ów ogólny charakter może ewentualnie stworzyć problem z punktu widzenia prawa Unii, gdyż przepis krajowy uczynił z kryterium obrotu ostateczną opcję pomocniczą, która ma zastosowanie jedynie w wypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne przyporządkowanie towarów i usług wykorzystywanych w tych samych transakcjach.
53.
Podsumowując, konsekwencją takiego „wszechogarniającego” traktowania przez prawodawcę krajowego jest, iż określenie szczególnego powodu, który skłonił państwo członkowskie do odejścia w tym przypadku – podobnie jak w innych – od zasady ogólnej, okazuje się niemożliwe.
54.
Taki stan ustawodawstwa krajowego skłania mnie, by uznać, iż w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, chociaż prima facie wydaje się, że w przedłożonym Trybunałowi przypadku możliwe jest odstąpienie od zasady ogólnej, to do sądu krajowego należy ewentualne potwierdzenie decyzji organu krajowego, który w postępowaniu przed tym sądem nie dopuścił obliczania prawa do odliczenia na podstawie obrotu.
VI – Wnioski
55.
W świetle przedstawionych wyżej rozważań proponuję, by Trybunał Sprawiedliwości udzielił następującej odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Bundesfinanzhof:
Wykładni art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że zasadniczo nie stoi on na przeszkodzie temu, aby państwa członkowskie przewidywały, iż w przypadku podziału podatków uiszczonych w związku ze wzniesieniem budynku do użytku mieszanego pierwszeństwo mieć będzie kryterium inne niż kryterium rodzaju transakcji. Niemniej jednak w okolicznościach wynikających ze stanu ustawodawstwa krajowego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie do sądu krajowego należy zadanie upewnienia się, iż kryterium to w rozpatrywanej sprawie ma na celu zapewnienie wyniku bardziej dokładnego niż kryterium ustanowione jako zasada ogólna.
(
1
)	Język oryginału: hiszpański.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(
3
)	W hiszpańskiej wersji językowej art. 17. ust. 5 akapit trzeci lit. c) posłużono się terminem „afectación real” [rzeczywiste wykorzystanie]. W wersji niemieckiej użyto terminu „Zuordnung”, w angielskiej „use”, a we francuskiej „affectation”.
(
4
)	BGBl 1999 I, s. 1270.
(
5
)	BGBl. 2003 I, s. 2645.
(
6
)	Sprawa C-488/07, Zb.Orz. s. I-10409, zwany dalej „wyrokiem w sprawie RBS”.
(
7
)	Tejże partykuły wzmacniającej brak jest w obecnym art. 173 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).
(
8
)	Litera e) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ ogranicza się do wyłączenia odliczenia, jeżeli kwota podatku jest bardzo niska.
(
9
)	Wynika to ze stanowisk zajętych przez strony niniejszego postępowania.
(
10
)	Opublikowanym w Biuletynie Wspólnot Europejskich, suplement 11/73.
(
11
)	Bardzo symptomatyczne jest, iż art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy bez zmieniania jego treści powtórzony został w art. 173 ust. 2 przytoczonej dyrektywy 2006/112, który stanowi, że „[p]aństwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki”, a następnie powtarza lit. a)–e) tegoż akapitu trzeciego. Bardziej jasne i oczywiste staje się, iż dozwolone są nie tyle prawdziwe „odstępstwa” od zasady ogólnej, ile raczej środki niuansujące i uelastyczniające ją oczywiście bez jej wypaczania.
(
12
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, Zb.Orz. s. I-10567, pkt 27.
(
13
)	Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się wyraźnie w podobny sposób na przykład w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 34–39.