62013CC0172
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 23. října 2014 (
1
)
Věc C‑172/13
Evropská komise
proti
Spojenému království Velké Británie a Severního Irska
podporovanému
Finskou republikou
Nizozemským královstvím
Spolkovou republikou Německo
Španělským královstvím
„Daňové právní předpisy — Svoboda usazování — Článek 49 SFEU a článek 31 Dohody o EHP — Vnitrostátní korporační daň — Zdanění skupin — Daňová úleva pro skupinu (‚group relief‘) — Konsolidace ztrát se zahraničními společnostmi skupiny — ‚Výjimka Marks & Spencer‘ — Okamžik, k němuž má být určena neexistující jiná možnost zohlednění ztráty v budoucnu“
I – Úvod
1.
Předmětem tohoto řízení o porušení Smlouvy je opět výklad rozsudku Marks & Spencer (
2
). V něm Soudní dvůr s využitím příkladu z britského práva formuloval předpoklady, za nichž právní předpisy členských států upravující daň ze zisků musejí umožňovat také přeshraniční konsolidace ztráty v rámci skupiny, a sice tzv. výjimku ve smyslu rozsudku Marks & Spencer.
2.
Tyto podmínky však bohužel nejsou zcela jasné. Svědčí o tom nejen právní věci, v nichž se musel Soudní dvůr zabývat konkrétní aplikací těchto podmínek (
3
), ale i generální advokáti Geelhoed a Mengozzi vyjádřili názor, že působnost a smysl výjimky Marks & Spencer považují za nejasný (
4
). Tento názor sdílím nejen já (
5
), ale také řada autorů z oboru právní vědy, kteří zastávají nejrozmanitější výklady výjimky Marks & Spencer (
6
).
3.
Nelze se tedy divit, že ani mezi Evropskou komisí a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska nepanuje shoda o tom, jak má být rozsudek Marks & Spencer správně uplatňován, ačkoli od jeho vydání již uplynulo téměř devět let.
II – Právní rámec
4.
Spojené království vybírá daň z příjmů právnických osob. V rámci skupin společností v Evropském hospodářském prostoru existuje možnost převodu ztráty, jež vznikla v určitém zdaňovacím období některé ze společností skupiny, na jinou společnost skupiny, aby tato mohla cizí ztrátu započítat na své vlastní příjmy (tzv. „group relief“, dále jen „daňová úleva pro skupinu“).
5.
Vznikla-li však ztráta společnosti skupiny, která má sídlo v jiném členském státě Unie nebo ve smluvním státě ESVO, jenž je členem Evropského hospodářského prostoru, platí pro možnost daňové úlevy pro skupinu zvláštní podmínky, které v době rozhodné pro projednávaný případ upravoval článek 111 a násl. Corporation Tax Act 2010 (dále jen „CTA 2010“). K těmto podmínkám patří podle čl. 119 odst. 2 CTA 2010 to, že zahraniční společnost skupiny ani jiná osoba povinná k dani nemá možnost započítat takovou ztrátu proti případným budoucím příjmům v rámci jejich zahraničního zdanění ve zdaňovacích obdobích následujících po roce, v němž ztráta vznikla. Existence takové možnosti musí být podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 zjištěna bezprostředně po uplynutí roku, v němž ztráta vznikla.
III – Souvislosti sporu a řízení před Soudním dvorem
6.
Spojené království nově zavedlo možnost daňové úlevy pro skupinu pro zahraniční společnosti skupin – nejprve prostřednictvím změny Income and Corporation Taxes Act 1988 s účinností od 1. dubna 2006 – aby vyhovělo požadavkům unijního práva v oblasti svobody usazování. Tyto požadavky vyplynuly z rozsudku Marks & Spencer vydaného dne 13. prosince 2005. V něm Soudní dvůr judikoval (
7
):
„Články 43 ES a 48 ES při současném stavu práva Společenství nebrání právním předpisům členského státu, které obecně vylučují možnost mateřské společnosti – rezidenta odečíst ze svého zdanitelného zisku ztráty vzniklé v jiném členském státě v dceřiné společnosti se sídlem na území tohoto jiného členského státu, zatímco takovou možnost přiznávají, pokud se jedná o ztráty vzniklé v dceřiné společnosti – rezidentu. Je nicméně v rozporu s články 43 ES a 48 ES, je-li taková možnost mateřské společnosti – rezidenta vyloučena v situaci, kdy jednak dceřiná společnost – nerezident vyčerpala možnosti zohlednit ztráty, které existují v jejím státě sídla v rámci zdaňovacího období, kterého se týkala žádost o snížení daní, jakož i v rámci předcházejících zdaňovacích období, [případně prostřednictvím převodu těchto ztrát na třetí osobu nebo jejich započtením proti ziskům, jichž dceřiná společnost dosáhla v předchozích obdobích] a kdy jednak neexistují možnosti, aby ztráty [zahraniční společnosti] mohly být zohledněny v jejím státě sídla v rámci budoucích zdaňovacích období buď jí samotnou, nebo třetí osobou, zejména v případě převodu dceřiné společnosti na tuto třetí osobu.“
7.
Komise měla pochybnosti o slučitelnosti nových britských předpisů s rozsudkem Marks & Spencer a poskytla dopisem ze dne 19. července 2007 Spojenému království příležitost vyjádřit svůj postoj. Ve svém odůvodněném stanovisku ze dne 23. září 2008 vytkla tomuto státu porušení svobody usazování. Toto porušení spočívá podle jejího názoru v tom, že možnost jiného použití ztráty v budoucnu musí být posuzována již na konci každého zdaňovacího období a že nové předpisy nejsou použitelné na dobu před 1. dubnem 2006. Dne 25. listopadu 2010 zaslala Komise ještě doplňující odůvodněné stanovisko k nově přijatému CTA 2010, který v podstatě beze změny převzal dosud platná sporná ustanovení Income and Corporation Taxes Act 1988.
8.
Když Spojené království ve stanovené dvouměsíční lhůtě nevyhovělo výzvě Komise ke změně svého právního řádu, podala tato dne 5. dubna 2013 podle čl. 258 odst. 2 SFEU u Soudního dvora žalobu, ve které navrhuje:
—
určit, že Spojené království tím, že stanovilo podmínky pro přeshraniční konsolidace ztrát v rámci skupin podniků, které prakticky neumožňují takovou konsolidaci provést, a omezilo ji na období po 1. dubnu 2006, porušilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 49 SFEU a článku 31 Dohody o EHP, a
—
uložit Spojenému království náhradu nákladů řízení.
9.
Spojené království navrhuje
—
žalobu Komise zamítnout a
—
uložit Komisi náhradu nákladů řízení.
10.
Ve věci bylo povoleno vedlejší účastenství Finské republiky, Nizozemského království, Spolkové republiky Německo a Španělského království. Tyto státy podporují návrhová žádání žalovaného státu.
11.
Účastníci řízení, jakož i vedlejší účastníci podali svá písemná vyjádření a poté se dne 15. července 2014 zúčastnili ústního jednání.
IV – Analýza
12.
Komise Spojenému království vytýká porušení svobody usazování, jak ve smyslu SFEU, tak podle Dohody o EHP. V této souvislosti předkládá dva žalobní důvody.
13.
Článek 49 ve spojení s článkem 54 SFEU a článek 31 ve spojení s článkem 34 Dohody o EHP zakazují v zásadě shodně omezení svobody usazování (
8
). Z tohoto důvodu nebudu při posuzování žalobních důvodu mezi těmito ustanoveními rozlišovat.
A – K prvnímu žalobnímu důvodu: Praktická nemožnost přeshraniční konsolidace ztrát v rámci skupiny
14.
V prvním žalobním důvodu Komise tvrdí, že je porušena svoboda usazování, neboť podle práva Spojeného království nelze přeshraniční daňovou úlevu v rámci skupiny podniků prakticky provádět.
15.
Komise poukazuje na to, že podle rozsudku Marks & Spencer není daňová úleva v rámci skupiny unijním právem v zásadě vyžadována. Pro případ, že ztráty zahraniční dceřiné společnosti nelze zohlednit v rámci zahraničního zdanění za minulá ani budoucí zdaňovací období, se však uplatňuje výjimka. Podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 musí být nicméně již na konci zdaňovacího období, v němž vznikla ztráta, určeno, zda neexistuje možnost jiného zohlednění ztráty v budoucnosti. Podle tvrzení Komise je však k uvedenému okamžiku takové určení možné provést pouze tehdy, pokud stát sídla dceřiné společnosti neumožňuje přenos ztráty do dalších let nebo v případě, že v roce, kdy ke ztrátě došlo, byla zahájena likvidace dceřiné společnosti. Tím je však podle názoru Komise možnost konsolidace ztráty vyloučena v případě, že po roce, v němž ztráta vznikla, dojde k ukončení činností dceřiné společnosti. Na základě právní úpravy může být proto také převedena pouze ztráta za jediné zdaňovací období. Podle rozsudku Marks & Spencer musí být ale možnost zohlednit ztráty jiným způsobem v pozdějších zdaňovacích obdobích posouzena až k okamžiku podání žádosti o daňovou úlevu pro skupinu.
16.
Spojené království namítá, že přeshraniční daňová úleva pro skupinu není prakticky nemožná. Podmínky pro to jsou sice restriktivní, avšak to je pouze důsledkem judikatury Soudního dvora. Podle této judikatury musí být možnost jiného způsobu zohlednění ztráty posouzena právě na konci zdaňovacího období. To však podle názoru tohoto státu nevylučuje, aby při takovém posouzení mohlo být zohledněno ukončení obchodní činnosti nebo úmysl brzké likvidace společnosti existující na konci zdaňovacího období. Tento stát dále tvrdí, že posouzení učiněné až k okamžiku podání žádosti o daňovou úlevu pro skupinu vede k tomu, že si osoba povinná k dani může v rozporu s judikaturou zvolit, ve kterém členském státě budou její ztráty zohledněny. Tato osoba pak totiž může před podáním takové žádosti uzpůsobit své poměry tak, aby v okamžiku žádosti již neměla možnost ztrátu uplatnit jinak.
17.
V první řadě považuji první žalobní důvod za nejednoznačný. Komise totiž Spojenému království vytýká, že podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 je konsolidace ztráty možná pouze tehdy, když stát sídla dceřiné společnosti neumožňuje převod ztráty do dalších let, nebo jestliže v roce, kdy ke ztrátě došlo, byla zahájena likvidace dceřiné společnosti. Jelikož právě k posledně uvedenému případu nepochybně v praxi dochází, nejde Komisi konec konců o to, že je přeshraniční konsolidace ztráty podle právního řádu Spojeného království prakticky nemožná, ale že nejsou upraveny všechny případy, které podle jejího názoru vyžaduje svoboda usazování.
18.
Z tohoto důvodu je nutno v rámci prvního žalobního důvodu zkoumat, zda čl. 119 odst. 4 CTA 2010 porušuje svobodu usazování, jelikož podle tohoto ustanovení není z toho důvodu, jak je vymezen okamžik, k němuž má dojít k posouzení možnosti jiného budoucího zohlednění ztráty, v dostatečném rozsahu umožněna její přeshraniční konsolidace. Kromě toho je nutné upřesnit, že podle vyjádření Komise je předmětem žaloby zaprvé jen přenositelnost ztrát dceřiné společnosti – nerezidenta, nikoli však jiných společností skupiny, a zadruhé jen ztráty ze zahraniční činnosti, avšak nikoli ztráty, které dceřiné společnosti – nerezidentovi vznikly ve Spojeném království prostřednictvím stálé provozovny (
9
).
1. Omezení svobody usazování
19.
Napadená právní úprava omezuje svobodu usazování, jelikož pro využití výhod plynoucích z daňové úlevy pro skupinu ukládá přísnější požadavky v případě, že mateřská společnost založí dceřinou společnost v zahraničí, než kdyby tak učinila v tuzemsku (
10
).
20.
Toto omezení se týká dvou výhod daňové úlevy pro skupinu, které je nutné pro účely dalšího zkoumání rozlišovat. V první řadě se jedná o zvýhodnění týkající se hotovostního toku, neboť daňová úleva pro skupinu urychluje v jejím rámci konsolidaci ztrát (
11
). Pokud společnosti, které jsou součástí skupiny, dosahují trvale zisků, platí skupina z důvodu možností daňové úlevy pro skupinu ceteris paribus sice nikoli nižší daně, ale odvádí je později. Převod ztráty dceřiné společnosti na společnost mateřskou má totiž také za následek to, že dceřiná společnost již nebude mít pro vlastní později zdanitelné zisky k dispozici žádný započitatelný převod ztráty z minulých let. Nižší daň mateřské společnosti za určité zdaňovací období je tedy kompenzována vyšší daní dceřiné společnosti v pozdějším zdaňovacím období.
21.
Existuje však ještě druhá, významnější výhoda daňové úlevy pro skupinu. Pokud ze salda činností dceřiné společnosti za všechna zdaňovací období vyplývají pouze ztráty (dále jen globální ztráta), přesahuje daňová úleva pouhou výhodu týkající se hotovostního toku. V tomto případě neodvádí mateřská společnost z důvodu konsolidace ztráty ve výši globální ztráty vzniklé její dceřiné společnosti proti jejím příjmům žádné daně, a to s konečnou platností. Stejná situace nastává tehdy, pokud se dceřiná společnost sice nedostane do ekonomických obtíží, avšak převod její ztráty do dalších let je omezený právními předpisy, a z tohoto důvodu zůstanou jí vzniklé ztráty daňově nevyužité.
22.
Omezení svobody usazování prostřednictvím čl. 119 odst. 4 CTA 2010 lze podle ustálené judikatury uznat jen tehdy, jestliže se vztahuje na situace, které nejsou objektivně vzájemně srovnatelné (k tomu viz bezprostředně bod 2), nebo je-li odůvodněné naléhavým důvodem obecného zájmu (
12
) (k tomu viz bod 3).
2. Objektivní srovnatelnost situací
23.
Nejprve je tedy nutné objasnit, zda je objektivně srovnatelná situace mateřské společnosti s dceřinou společností – rezidentem, jejíž ztráty mají být převedeny v rámci institutu daňové úlevy pro skupinu, se situací mateřské společnosti s dceřinou společností – nerezidentem, s jejímiž ztrátami má být zacházeno stejně. Lze o tom pochybovat, neboť Spojené království zdaňuje v zásadě jen činnost dceřiné společnosti – rezidenta, avšak nikoli dceřiné společnosti – nerezidenta.
24.
V této souvislosti Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer konstatoval, že samotná skutečnost, že členský stát nezdaňuje činnost dceřiných společností – nerezidentů, ačkoli tak činí u dceřiných společností – rezidentů, ještě neodůvodňuje omezení daňové úlevy pro skupinu pouze v případě ztrát vzniklých dceřiným společnostem – rezidentům (
13
).
25.
Toto konstatování je však zpochybněno nedávno vydaným rozsudkem Nordea Bank Danmark, v němž se jednalo o přeshraniční zohledňování ztrát stálých provozoven – nerezidentů. V uvedeném rozsudku Soudní dvůr poprvé vyjádřil zásadu, že se stálé provozovny – rezidenti a stálé provozovny – nerezidenti nenacházejí z hlediska opatření přijatých členským státem s cílem zamezit dvojímu zdanění ve srovnatelné situaci. Soudní dvůr sice nakonec objektivní srovnatelnost uznal, avšak jen proto, že se dotyčný členský stát rozhodl zdanit také stálé provozovny – nerezidenty (
14
).
26.
Ve světle toho, co bylo uvedeno ohledně těchto stálých provozoven, je třeba za pomocí argumentum a fortiori učinit závěr, že s ohledem na rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členskými státy se ve srovnatelné situaci již vůbec nenacházejí dceřiné společnosti – rezidenti a dceřiné společnosti – nerezidenti. Stálá provozovna – nerezident totiž podléhá podle mezinárodně uznávané zásady zdaňování celosvětových příjmů (
15
) ještě daňové pravomoci státu, v němž je usazena společnost, a může být tímto státem zdaňována, kdežto v případě dceřiných společností – nerezidentů určité společnosti tomu není tak zásadně. Tyto dceřiné společnosti podléhají dani ve státě, v němž je usazena mateřská společnost, pouze pokud jde o činnosti vykonávané v tuzemsku a případně v rámci výjimečného zdanění příjmů zahraniční dceřiné společnosti ve státě sídla tuzemské společnosti za účelem boje proti zneužití (
16
). Tyto výjimečné případy však nejsou předmětem projednávané žaloby.
27.
Zásada formulovaná v rozsudku Nordea Bank Danmark je obzvláště důležitá také proto, že jsem Soudnímu dvoru dříve navrhla zcela upustit od posuzování objektivní srovnatelnosti situací (
17
). Tato zásada znamená, že členský stát musí zohledňovat ztráty plynoucí z činnosti v zahraničí pouze tehdy, když takovou činnost také zdaňuje. To je v souladu jak s judikaturou k zohledňování ztrát, která existovala před vydáním rozsudku Marks & Spencer, tak s judikaturou vydanou v jiných oblastech daňového práva. V první řadě již Soudní dvůr v roce 1997 v rozsudku Futura Participations a Singer judikoval, že zohlednění pro daňové účely pouze tuzemských ztrát stálé provozovny zahraniční společnosti odpovídá daňové zásadě teritoriality a nepředstavuje tedy diskriminaci (
18
). Zadruhé bylo v teprve nedávno vydaném rozsudku Kronos International ohledně zdanění dividend objasněno, že se z hlediska zohledňování daně z dividend nenachází dceřiná společnost rezident ve srovnatelné situaci s dceřinou společností –nerezidentem, pokud členský stát nezdaňuje vyplácení dividend dceřiných společností – nerezidentů (
19
).
28.
Kromě toho musí být podle ustálené judikatury objektivní srovnatelnost situací posuzována s ohledem na cíl dotyčné právní úpravy (
20
). Cílem právních předpisů upravujících zdaňování skupin je umožnit společnostem skupiny – v různém rozsahu – zdanění, jako by se jednalo o jedinou osobu povinnou k dani (
21
). Rovněž z hlediska tohoto cíle je objektivní srovnatelnost ztrát vzniklých dceřiným společnostem – rezidentům a dceřiným společnostem – nerezidentům podle mého názoru pochybná. Zacházet s mateřskou společností – rezidentem a dceřinou společností – nerezidentem jako s jedinou osobou k dani se totiž jeví jako nevhodné, když dceřiná společnost – nerezident nepodléhá v tuzemsku žádné dani, a není tedy sama osobou povinnou k dani.
29.
Přesto v projednávaném případě nenavrhuji, aby byla popřena objektivní srovnatelnost situací. Posouzení objektivní srovnatelnosti situací by totiž mělo pouze vytřídit nerovná zacházení, k nimž zjevně a jednoznačně dochází z oprávněného důvodu. Popsaný rozdíl situace mateřské společnosti s dceřinou společností – rezidentem, příp. dceřinou společností – nerezidentem je jistě významný, ne-li rozhodující pro zkoumání porušení svobody usazování. Zřejmě však takové porušení zcela nevylučuje, jak již dokládá opačný názor Soudního dvora v rozsudku Marks & Spencer. Tento rozdíl musí být proto zkoumán jakožto možné odůvodnění nerovného zacházení, což zahrnuje posouzení přiměřenosti vnitrostátní úpravy.
3. Odůvodnění
30.
Je tedy nutné zkoumat, zda je omezující podmínka pro konsolidaci ztráty s dceřinými společnostmi – nerezidenty odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu.
31.
Okolnost, že zahraniční činnost dceřiných společností – nerezidentů nepodléhá ve Spojeném království dani, takové odůvodnění představuje. Podle dnes již ustálené judikatury musí členský stát zohlednit ztrátu ze zahraniční činnosti zpravidla jen tehdy, pokud takovou činnost také zdaňuje, ať již to Soudní dvůr označuje jako „zajištění soudržnosti daňového systému“ (
22
), „zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy“ (
23
), „zachování symetrie“ mezi zdaněním zisků a odpočtem ztrát (
24
), zamezení „dvojímu zohlednění ztrát“ (
25
) nebo zabránění „daňovým únikům“ (
26
) (
27
). Tato judikatura je dále podpořena úvahami Soudního dvora k objektivní srovnatelnosti situací, v nichž tento, jak bylo vysvětleno (
28
), přiznává podstatný význam okolnosti, zda členský stát zahraniční činnost zdaňuje, či nikoli.
32.
Spojené království je proto v zásadě oprávněné stanovit nejen přísnější podmínky pro zohlednění ztrát ze zahraniční činnosti zahraničních dceřiných společností v rámci daňové úlevy pro skupinu, nýbrž je i zcela z takového režimu vyloučit.
33.
Spojené království však musí také respektovat zásadu proporcionality. Podle této zásady musejí členské státy používat prostředky, které sice umožňují účinně dosáhnout cíle sledovaného vnitrostátním právem, avšak narušují co nejméně cíle a zásady stanovené dotčenými právními předpisy Unie (
29
).
34.
V této souvislosti Soudní dvůr v rozsudku Marks & Spencer konstatoval, že úplné vyloučení dceřiných společností – nerezidentů z režimu daňové úlevy pro skupinu překračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení „podstaty“ sledovaných cílů, a formuloval při tom výjimku Marks & Spencer (
30
). Podle této zásady lze – stručně řečeno – přenést ztráty dceřiné společnosti – nerezidenta na mateřskou společnost tehdy, když je nelze za současné, minulé ani budoucí zdaňovací období zohlednit nikde jinde, přičemž důkazní břemeno nese osoba povinná k dani a členské státy smějí zneužíváním této výjimky zabraňovat (
31
).
35.
První žalobní důvod se nyní týká otázky, zda předmětná odchylná úprava v právu Spojeného království splňuje požadavky proporcionality, když podle čl. 119 odst. 4 CTA 2010 považuje pro účely posouzení možnosti budoucího zohlednění ztráty za rozhodující poměry na konci příslušného období, v němž ke ztrátě došlo.
a) Judikatura týkající se výjimky Marks & Spencer
36.
Odpověď na tuto otázku nelze poskytnout na základě stávající judikatury Soudního dvora.
37.
Samotný rozsudek Marks & Spencer nenaznačuje, v jakých případech je vyloučena možnost budoucího zohlednění ztráty, ani k jakému okamžiku to musí být zjištěno. Na jedné straně by mohlo uvedené rozhodnutí spočívat na myšlence sice neposkytnout mateřské společnosti zvýhodnění týkající se hotovostního toku, k němuž dochází v rámci daňové úlevy pro skupinu, avšak umožnit jí definitivní výhodu započtení ztráty v případě, že dceřiná společnost dosáhne globální ztráty (
32
). Při takovém výkladu by byla předmětná právní úprava s rozsudkem Marks & Spencer v rozporu. Nebyla by totiž způsobilá identifikovat globální ztrátu dceřiné společnosti, neboť tu lze zjistit až při ukončení její činnosti s přihlédnutím k veškerým zdaňovacím obdobím. Na straně druhé však nelze v rozsudku nalézt žádné vodítko ohledně zohlednění globální ztráty. Soudní dvůr měl naproti tomu za to, že svoboda usazování je omezena pouze v důsledku odepření zvýhodnění hotovostního toku (
33
).
38.
Následná judikatura Soudního dvora navíc rozsah výjimky Marks & Spencer tak silně omezila, že mi připadá velmi obtížné nalézt ještě vůbec nějaký případ, v němž by se použila. Tuto skutečnost ilustruje první výtka Komise. Podle ní je britská právní úprava příliš restriktivní, neboť umožňuje přeshraniční konsolidaci ztráty pouze tehdy, když buď stát sídla dceřiné společnosti neumožňuje přenos ztráty do dalších let, nebo v roce, ve kterém ke ztrátě došlo, byla zahájena likvidace dceřiné společnosti. Obě účastnice tohoto řízení se podle všeho shodují na tom, že přinejmenším v těchto dvou případech je výjimka Marks & Spencer naplněna. Tak tomu však není podle nejnovější judikatury Soudního dvora.
39.
V první řadě vyplývá z rozsudku K, že členský stát nemusí zohledňovat ztráty plynoucí z činnosti v zahraničí, pokud je právně vyloučeno zohlednění ztráty v místě činnosti (
34
). Je-li tedy dceřiné společnosti – nerezidentovi odepřen přenos ztráty do dalších let podle právních předpisů státu jejího sídla, sice již v tomto státě neexistuje žádná možnost budoucího zohlednění ztráty, avšak základní svobody nevyžadují převod ztráty na mateřskou společnost. Na tomto místě se projevuje vliv směru judikatury, který se rozvinul až po vydání rozsudku Marks & Spencer. Soudní dvůr shrnul tento směr v rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt a to tak, že členský stát nemá pro účely svých daňových právních předpisů povinnost kompenzovat nepříznivé důsledky „zvláštností“ daňového práva jiného členského státu (
35
). V jakých případech mají být daňové právní předpisy členského státu považovány za zvláštní – například z důvodu, že se odchylují od unijní normy pro přenosy ztrát do dalších let, která musí být ještě definována – nebylo dosud s konečnou platností vyjasněno. Německý Bundesfinanzhof však tuto judikaturu vyložil například tak, že všechna právní omezení přenosu ztráty do dalších let nemají za následek nemožnost zohlednit ztrátu jiným způsobem ve smyslu výjimky Marks & Spencer (
36
).
40.
Dále Soudní dvůr konstatoval v rozsudku A, že zánik dceřiné společnosti, která ukončila podstatnou část obchodní činnosti, nepostačuje sama o sobě k závěru, že ve státě jejího sídla již není možné zohlednit její ztráty. To má zjevně také platit u fúze, při níž dceřiná společnost dokonce ztrácí svou právní subjektivitu. K závěru, že je ještě možné zohlednit ztráty ve státě sídla, postačuje naopak skutečnost, že by dceřiná společnost v případě, že by nezanikla, mohla mít – byť jen minimální – příjmy (
37
). Ukončení obchodní činnosti jako takové tedy nepostačuje ke splnění předpokladů výjimky Marks & Spencer, pokud je stále ještě dosahováno příjmů. Právě to je však situace u dobrovolné likvidace dceřiné společnosti a také v případě zahájení insolvenčního řízení ohledně jejího majetku, jelikož v průběhu prodeje aktiv dosahuje společnost ještě zpravidla příjmů. Podle rozsudku A proto počátek likvidace dceřiné společnosti, ba dokonce ani následná ztráta právní osobnosti nepředstavují jasný případ splňující podmínky výjimky Marks & Spencer.
41.
První žalobní důvod lze proto posoudit jen tehdy, pokud Soudní dvůr v této věci z hlediska zásady proporcionality upřesní, zda výjimka Marks & Spencer stále ještě platí, a pokud ano, jaký má obsah.
b) Přezkum výjimky Marks & Spencer
42.
V zásadě by měla být ve smyslu zásady common law stare decisis et non quieta movere dodržována dřívější judikatura. V souvislosti s rozsudkem Marks & Spencer však nebylo ještě nikdy dosaženo quieta, protože jeho účinky byly vždy nejasné (
38
). Mám proto za to, že význam výjimky Marks & Spencer lze přehodnotit a toto přehodnocení je nezbytné (
39
).
43.
Formulací této výjimky v rozsudku Marks & Spencer zamýšlel Soudní dvůr zaplnit mezeru. Měl za to, že je úlohou unijního zákonodárce upravit přeshraniční konsolidaci ztrát v souladu se základními svobodami (
40
). Do té doby se měly výhodě plynoucí z režimu daňové úlevy pro skupinu alespoň částečně těšit přeshraničně činné skupiny, a sice v případech, kdy jim nezbývaly žádné jiné možnosti zohlednění ztrát.
44.
Tato právní úprava se však v praxi neosvědčila. Jelikož nechrání zájmy vnitřního trhu, nepředstavuje tedy ani mírnější prostředek k zajištění daňové suverenity členských států. Neusnadňuje totiž v konečném důsledku činnost přeshraničních skupin, nýbrž je téměř nevyčerpatelným zdrojem právních sporů mezi osobami povinnými k dani a daňovými orgány členských států. To je dáno čtyřmi hlavními důvody.
45.
Zaprvé možnost faktického zohlednění ztráty jiným způsobem je vyloučena skutečně jen tehdy, pokud již dceřiná společnost právně neexistuje. Teprve poté, co již žádný majetek nevlastní a nemůže jej ani nabývat, je jisté, že již nemůže dosahovat žádných zisků, proti kterým lze ztráty započítávat. Někdy však může proces úplného zániku dceřiné společnosti trvat po dlouhou dobu. Tím jsou vysvětleny pokusy posunout tento okamžik dopředu k okamžiku ukončení obchodní činnosti nebo zahájení likvidace, což však vede k tomu, že nemožnost zohlednění ztráty jiným způsobem, bude muset být určena prozatímně. To obzvláště zřetelně ilustruje návrh Komise vyjádřený v tomto řízení, aby následně proti očekávání vzniklé zisky dceřiné společnosti byly prostřednictvím korekce připočteny k zisku mateřské společnosti, a její rozlišování mezi „reálnými“ a „teoretickými“ možnostmi zohlednit ztráty jiným způsobem. Soudní dvůr již v rozsudku Marks & Spencer Komisí navrhovaný postup korekce odmítl (
41
), avšak zdá se, že rozlišování mezi „reálnými“ a „teoretickými“ možnostmi vede pouze k pravděpodobnostním úvahám, které ze své povahy neposkytují žádnou právní jistotu.
46.
Zadruhé v případě, v němž je právně vyloučeno zohlednění ztráty ve státě sídla dceřiné společnosti, se výjimka Marks & Spencer dostala do konfliktu s jiným směrem judikatury. Ačkoli by například právní vyloučení přenosu ztráty do dalších let státem sídla dceřiné společnosti muselo být jasným případem pro použití výjimky Marks & Spencer, naráží tato situace podle názoru Soudního dvora na zásadu, která se v ustálené judikatuře rozvinula po vydání rozsudku Marks & Spencer (
42
), na což bylo poukázáno výše.
47.
Zatřetí nemožnost zohlednění ztráty jiným způsobem může svévolně přivodit osoba povinná k dani. Tato možnost však odporuje judikatuře, rovněž citované Spojeným královstvím, podle níž nemá osoba povinná k dani možnost rozhodnout se, jakému daňovému systému bude podléhat (
43
). Soudní dvůr již proto také v rozsudku Marks & Spencer poskytl členským státům možnost bránit vytváření vykonstruovaných situací k obcházení daňových povinnosti (
44
). V konkrétním případě je však velmi obtížně zjistitelné, kdy například dochází k zániku dceřiné společnosti z daňových důvodů a kdy nikoli.
48.
Začtvrté členský stát mateřské společnosti má na základě svobody usazování pouze povinnost k rovnému zacházení. Pro každou přeshraniční konsolidaci ztrát by tak bylo nutné zpětně určit, jaké daňové výsledky by dceřiná společnost – nerezident vytvořila, kdyby byla usazená v tuzemsku. Za určitých okolností je tedy nutné zjišťovat fiktivní daňovou situaci zpětně za několik desetiletí.
c) Upuštění od výjimky Marks & Spencer
49.
Zohlednění ztrát dceřiných společností – nerezidentů, které by mohlo být prakticky použitelné pro vnitřní trh, je myslitelné pouze tehdy, je-li trvalé a propojené s připočtením pozdějších zisků, jak již o něm byla zmínka v rozsudku Marks & Spencer (
45
). Takové řešení by mateřské společnosti zajistilo jak zvýhodnění týkající se hotovostního toku, tak výhodu zohlednění globální ztráty (
46
). Toto řešení by však vedlo k dalekosáhlému rovnému zacházení mezi ztrátami dceřiných společností – nerezidentů a ztrátami dceřiných společností – rezidentů. Vedlo by tedy k úplnému vyprázdnění zásady ustálené judikatury, podle které musí členský stát zohlednit ztrátu ze zahraniční činnosti pouze tehdy, pokud tuto činnost také podrobuje dani (
47
).
50.
Upuštění od výjimky Marks & Spencer je z tohoto pohledu nejvyváženějším řešením, protože zachovává uvedenou zásadu judikatury a jelikož – vzhledem k popsaným nedostatkům výjimky Marks & Spencer – neexistuje místo ní žádný méně omezující prostředek. Pro upuštění od výjimky Marks & Spencer hovoří navíc tři další důvody.
51.
Zaprvé by byly odstraněny rozpory s ostatní judikaturou Soudního dvora v daňových záležitostech, která stanoví jasné vymezení daňových pravomocí členských států. V rozsudku National Grid Indus Soudní dvůr judikoval, že členský stát může při přemístění sídla společnosti do jiného členského státu zdanit latentní kapitálové zisky plynoucí z jejích aktiv a nemusí pro daňové účely zohledňovat ztráty, které vzniknou po přemístění sídla, z titulu kapitálových ztrát. To platí také tehdy, pokud takové ztráty nezohledňuje druhý členský stát, jelikož je nutné zohlednit symetrii mezi právem zdanit zisky a možností odpočítat ztráty (
48
). Stejně jednoznačně přiznal Soudní dvůr v rozsudku X Holding Nizozemskému království možnost zcela a bez výjimky vyloučit dceřiné společnosti – nerezidenty z režimu zdanění skupin, který zahrnoval rovněž zohledňování ztrát vzniklých dceřiné společnosti (
49
).
52.
Zadruhé toto řešení požadavek respektuje právní jistoty, který představuje obecnou zásadu unijního práva. Zásada právní jistoty vyžaduje, aby byly právní předpisy jasné a určité a jejich použití bylo pro jednotlivce předvídatelné (
50
). To musí platit i pro právní pravidla plynoucí z výkladu základních svobod podaného Soudním dvorem. Jak ukázala minulá léta, výjimka Marks & Spencer požadavek právní jistoty nesplňuje, nýbrž činí investiční podmínky nepředvídatelné a náchylné ke sporům.
53.
Zatřetí upuštění od výjimky Marks & Spencer neporušuje ani zásadu schopnosti daňové úhrady, jak tvrdila Komise na jednání. V projednávaném případě se totiž jedná o fiktivní zacházení s několika osobami povinnými k dani jakožto s jedinou osobou povinnou k dani. Mateřská a dceřiná společnost však zpravidla nejsou společně zdaňovány, jelikož jsou samostatnými právními subjekty, z nichž každý má vlastní schopnost daňové úhrady. Přinejmenším dceřiná společnost ani nemá přístup k majetku mateřské společnosti. Za těchto okolností nepovažuji systém zdaňování skupin a priori za nezbytný z důvodů souvisejících se schopností daňové úhrady.
d) Závěr
54.
V konečném důsledku je tedy úplné odepření konsolidace ztráty dceřiné společnosti – nerezidenta v souladu se zásadou proporcionality. Jakékoli omezení přeshraniční konsolidace ztráty s dceřinou společností je tak odůvodněné zachováním koherence daňové právní úpravy, příp. rozdělením daňové pravomoci mezi členskými státy (
51
).
4. Závěr k prvnímu žalobnímu důvodu
55.
Vzhledem k tomu, že právní úprava Spojeného království, jež je předmětem sporu a týká se režimu daňové úlevy pro skupinu, dokonce přesahuje rámec unijních požadavků, když v některých případech upravuje přeshraniční konsolidaci ztráty, neporušuje svobodu usazování. První žalobní důvod musí být proto zamítnut.
B – Ke druhému žalobnímu důvodu: časové omezení přeshraniční konsolidace ztráty v rámci skupiny
56.
V rámci druhého žalobního důvodu Komise uvádí, že svobodu usazování porušuje také časové omezení možnosti přeshraniční daňové úlevy pro skupinu na ztráty, které vznikly po 1. dubnu 2006.
57.
Rovněž druhý žalobní důvod musí být zamítnut, jelikož Spojené království nemělo podle unijního práva žádnou povinnost měnit svou právní úpravu režimu daňové úlevy pro skupinu.
C – Závěr a náklady řízení
58.
Vzhledem k tomu, že žádný ze žalobních důvodů není opodstatněný, je nutné žalobu v plném rozsahu zamítnout.
59.
O nákladech účastníků řízení bude rozhodnuto podle čl. 138 odst. 1 a o nákladech vedlejších účastníků řízení podle čl. 140 odst. 1 jednacího řádu.
V – Závěry
60.
Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby o žalobě Komise podané proti Spojenému království rozhodl takto:
1)
Žaloba se zamítá.
2)
Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení.
3)
Finská republika, Nizozemské království, Spolková republika Německo a Španělské království ponesou vlastní náklady řízení.
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
) – Především viz rozsudky Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), A (C‑123/11, EU:C:2013:84) a K (C‑322/11, EU:C:2013:716); viz také dosud projednávanou věc Timac Agro Deutschland (C‑388/14).
(
4
) – Stanovisko generálního advokáta Geelhoeda ve věci Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:139, bod 65) a stanovisko generálního advokáta Mengozziho (C‑322/11, EU:C:2013:183, body. 87 a 88).
(
5
) – Viz mé stanovisko ve věci A (C‑123/11, EU:C:2012:488, body 47 až 60).
(
6
) – Soudní dvůr dosud zaregistroval 142 vědeckých prací, které se zabývají výše uvedenými rozsudky; srov. databázi judikatury na webových stránkách www.curia.europa.eu.
(
7
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, výrok).
(
8
) – Rozsudek A (C‑48/11, EU:C:2012:485, bod 21 a v něm citovaná judikatura).
(
9
) – K posledně uvedenému viz rozsudek Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(
10
) – Rozsudky ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, body 20 až 23), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 28 až 34) a Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, body 17 až 21).
(
11
) – Rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 32) a Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 19).
(
12
) – K tomu viz pouze rozsudek Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 23 a v něm citovaná judikatura).
(
13
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 40) a rovněž na něm založený rozsudek A (C‑123/11, EU:C:2013:84, body 34 a 35).
(
14
) – Rozsudek Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 24).
(
15
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 39).
(
16
) – Rozsudek Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(
17
) – Viz moje stanovisko ve věci Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, body 21 až 28).
(
18
) – Rozsudek Futura Participations und Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, body 21 a 22).
(
19
) – Rozsudek Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, bod 81).
(
20
) – Srov. jen rozsudky X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22) a SCA Group Holding a další (C‑39/13, C‑40/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28).
(
21
) – Viz k nizozemskému „fiscale eenheid“: rozsudek SCA Group Holding a další (C‑39/13, C‑40/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 51).
(
22
) – Rozsudek K (C‑322/11, EU:C:2013:716, body 64 až 71).
(
23
) – Rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 45), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 31), X Holding (EU:C:2010:89, bod 28), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 42), K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 55) a Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 32).
(
24
) – Rozsudky National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 58) a Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 32 a v něm citovaná judikatura).
(
25
) – Rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 47 a 48), Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, body 35 a 36), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 44).
(
26
) – Rozsudky Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 49), A (C‑123/11, EU:C:2013:84, bod 45).
(
27
) – Srov. také rozsudky National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 80) a K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 72), které považují odůvodnění daňové koherence a rozdělení daňové pravomoci přinejmenším za částečně identická.
(
28
) – Viz výše uvedené body 25 až 28.
(
29
) – Viz pouze rozsudek BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, bod 30 a v něm citovaná judikatura).
(
30
) – Viz rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 55).
(
31
) – Viz rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 56 a 57).
(
32
) – Viz výše uvedené body 20 a 21.
(
33
) – Viz rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 57).
(
34
) – Viz rozsudek K (C‑322/11, EU:C:2013:716, body 76 až 81).
(
35
) – Viz rozsudek Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, bod 49), který vychází z rozsudků Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, bod 51) a Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, bod 42); viz také v návaznosti na tento rozsudek vydaný rozsudek K (C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 79).
(
36
) – Viz Bundesfinanzhof, rozsudek ze dne 9. června 2010, I R 100/09 (bod 11) a ze dne 9. června 2010, I R 107/09 (bod 17).
(
37
) – Viz rozsudek A (C‑123/11, EU:C:2013:84, body 51 až 53).
(
38
) – Viz výše uvedené body 2, jakož i 37 až 40.
(
39
) – Stran takového přezkumu vlastní judikatury viz rozsudek Keck a Mithouard (C‑267/91 a C‑268/91, EU:C:1993:905, body 14 až 16).
(
40
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 58).
(
41
) – Rozsudek Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, body 54 až 58).
(
42
) – Viz výše, bod 39.
(
43
) – Rozsudek X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, body 29 až 32 a v něm citovaná judikatura).
(
44
) – EU:C:2005:763, bod 57.
(
45
) – Bod 54.
(
46
) – Viz výše body 20 a 21.
(
47
) – Viz výše bod 31.
(
48
) – Rozsudek National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, body 58 a 61).
(
49
) – EU:C:2010:89.
(
50
) – Viz rozsudek Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, bod 127 a v něm citovaná judikatura).
(
51
) – Viz výše bod 31.