62023CJ0039
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 29. julija 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Obdavčitev dividend, ki jih prejmejo javni pokojninski skladi – Različno obravnavanje javnih pokojninskih skladov rezidentov in javnih pokojninskih skladov nerezidentov – Oprostitev le za javne pokojninske sklade rezidente – Primerljivost položajev – Upravičenost – Potreba po zaščiti cilja socialne politike – Potreba po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami“
V zadevi C‑39/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska) z odločbo z dne 24. januarja 2023, ki je na Sodišče prispela 26. januarja 2023, v postopku
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
proti
Skatteverket,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (poročevalec), A. Kumin, sodniki, in I. Ziemele, sodnica,
generalni pravobranilec: A. M. Collins,
sodna tajnica: A. Lamote, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 11. januarja 2024,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Keva, Landskapet Ålands pensionsfond in Kyrkans Centralfond K. Äimä in K. Grüssner,
–
za Skatteverket K. Hjelmberg in U. Vretendahl,
–
za švedsko vlado C. Meyer-Seitz in R. Shahsavan Eriksson, agentki,
–
za špansko vlado A. Pérez-Zurita Gutiérrez, agentka,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin, A. Ferrand in W. Roels, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 21. marca 2024
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (pokojninski sklad v regiji Åland, Finska) in Kyrkans Centralfond (centralni sklad cerkve, Finska), tremi javnimi pokojninskimi skladi, ustanovljenimi v okviru finskega sistema pokojninskega zavarovanja za zaposlene, na eni strani ter Skatteverket (davčna uprava, Švedska) na drugi strani zaradi davčne obravnave dividend, ki so jih švedske družbe izplačale tožečim strankam iz postopka v glavni stvari, na Švedskem.
Pravni okvir
Mednarodno pravo
Vzorčna davčna konvencija OECD
3
Svet Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) je 30. julija 1963 sprejel priporočilo o odpravi dvojnega obdavčevanja in pozval vlade držav članic, naj se pri sklenitvi ali reviziji dvostranskih konvencij uskladijo z „vzorčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje“, ki jo je pripravil Odbor za finančne zadeve OECD in je v prilogi k temu priporočilu (v nadaljevanju: Vzorčna davčna konvencija OECD). Ta vzorčna davčna konvencija se redno pregleduje in spreminja. Ta konvencija je predmet komentarjev, ki jih potrdi Svet OECD.
4
Člen 24 Vzorčne davčne konvencije OECD, naslovljen „Prepoved diskriminacije“, v odstavku 1 določa:
„Državljanom ene države pogodbenice v drugi državi pogodbenici ni mogoče naložiti nobene obdavčitve ali s tem povezane obveznosti, ki je drugačna ali predstavlja večje breme od tistih, ki so ali bi lahko bile naložene državljanom te druge države, ki se znajdejo v enakem položaju, zlasti kar zadeva rezidentstvo. […]“
5
Točka 10 komentarjev k členu 24 Vzorčne davčne konvencije OECD določa:
„[…] določbe odstavka 1 [tega člena 24] ne pomenijo, da mora država, ki priznava posebne davčne ugodnosti svojim javnim organom ali službam zaradi njihove narave, enake ugodnosti razširiti na javne organe in službe druge države“.
6
Točka 12 teh komentarjev določa:
„[…] davčno izvzetje, ki ga država dodeli svojim javnim organom in službam, je upravičeno, ker so ti organi in službe njeni sestavni deli in ker njihov položaj nikoli ne more biti primerljiv s položajem javnih organov in služb druge države. […]“
Davčna konvencija med nordijskimi državami
7
Na podlagi člena 10(3) Konvencije med nordijskimi državami o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje, podpisane v Helsinkih 23. septembra 1996 (v nadaljevanju: Davčna konvencija med nordijskimi državami), se dividende, ki jih družba rezidentka države pogodbenice izplača osebi, ki je rezidentka druge države pogodbenice, obdavčijo tudi v državi pogodbenici, v kateri je družba, ki izplača dividende, rezidentka. Če je upravičeni lastnik dividende oseba, ki je rezidentka druge države pogodbenice, pobrani davek ne sme preseči 15 % bruto zneska dividende.
8
Člen 25 Davčne konvencije med nordijskimi državami določa metode za preprečevanje dvojnega obdavčevanja. Glede oseb z rezidentstvom na Finskem je določeno, da imajo te osebe na splošno pravico, da od finskega davka od dohodka odbijejo znesek, ki je enak davku na dohodek, plačanemu na podlagi zakonodaje druge države pogodbenice in v skladu z navedeno konvencijo.
Švedsko pravo
9
V skladu s členom 1, prvi odstavek, kupongskattelagen (1970:624) (zakon (1970:624) o davku od dividend) je treba davek od dividend praviloma plačati državi za vsako razdelitev dividend od delnic švedskih delniških družb.
10
V skladu s členom 4, prvi odstavek, tega zakona so za plačilo tega davka zavezane tuje pravne osebe, ki imajo pravico do dividend, če se izplačane dividende ne nanašajo na dohodke iz gospodarske ali trgovske dejavnosti, ki se opravlja prek stalne poslovne enote, ki posluje na Švedskem.
11
Člen 5 navedenega zakona določa, da se davek od dividend obračuna po stopnji 30 % od izplačanih dividend. Iz člena 27, prvi odstavek, istega zakona pa izhaja, da ima prejemnik, če je bil davek od dividend pobran v znesku, ki je višji od zneska, ki ga je treba plačati v skladu s konvencijo o preprečevanju dvojnega obdavčevanja, pravico do vračila preplačanih zneskov.
12
Člena 3 in 4 poglavja 6 inkomstskattelagen (1999:1229) (zakon (1999:1229) o davku od dohodka) določata, da so švedske pravne osebe praviloma zavezane za plačilo davka od vseh svojih dohodkov na Švedskem in v tujini.
13
Člen 7 poglavja 6 tega zakona določa, da so tuje pravne osebe delno zavezane za plačilo davka od dohodka, kar pomeni, da so zavezane le za dohodke iz člena 11, prvi odstavek, tega poglavja, iz katerega izhaja, da ta omejena davčna obveznost med drugim zajema dohodke od stalne poslovne enote ali nepremičnine na Švedskem.
14
V skladu s členom 2, prvi odstavek, točka 1, poglavja 7 navedenega zakona je država v celoti oproščena davčne obveznosti. To odstopanje se uporablja za Švedsko državo kot tako, ne pa za javna podjetja.
15
Člen 2, prvi odstavek, poglavja 2 zakona (1999:1229) o davku od dohodka določa, da pojmi in izrazi v tem zakonu zajemajo tudi enakovredne tuje položaje, razen če je določeno ali je iz sobesedila razvidno, da se nanašajo le na švedske položaje. Drugi odstavek tega člena 2 določa, da se prvi odstavek ne uporablja za določbe, ki se nanašajo na državo.
16
Člen 9, prvi odstavek, poglavja 6 navedenega zakona določa, da se tuje države in tuje skupnosti obravnavajo kot tuje družbe.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
17
Na Švedskem so javni pokojninski skladi sestavni del države in so upravičeni do davčne oprostitve za dohodke, ki velja za to državo. Glavna naloga teh pokojninskih skladov je upravljanje kapitala, ki delno sestavlja starostno pokojnino, ki temelji na dohodku, in je del švedske starostne pokojnine. Splošni sistem starostne pokojnine pa je del javnega in obveznega sistema socialne varnosti.
18
Keva je pokojninski sklad, ki upravlja pokojninsko zavarovanje za zaposlene v občinah na Finskem. Glavna naloga tega sklada je upravljanje skladov pokojninskega zavarovanja za zaposlene, določenega z zakonom. Sklad Keva pobira pokojninske prispevke in izplačuje pokojnine. Sklad Keva je na podlagi finskega prava pravna oseba javnega prava in je na Finskem oproščen davka.
19
Pokojninski sklad regije Åland je pokojninski sklad, pooblaščen za upravljanje pokojninskega zavarovanja za zaposlene v regiji Åland. Glavna naloga tega sklada je upravljanje sredstev obveznega pokojninskega zavarovanja za zaposlene. Za med drugim izplačevanje pokojnin za zaposlene pa je odgovorna regija Åland. Sredstva pokojninskega sklada regije Åland so ločena od proračuna regije Åland. Ta sklad nima ločene pravne osebnosti, temveč je del regije Åland. Na Finskem je ta sklad delno oproščen davka in ne plačuje davkov od dividend, ki jih izplačajo delniške družbe.
20
Osrednji sklad cerkve je bil do 1. januarja 2016 pokojninski sklad za zaposlene v evangeličansko-luteranski cerkvi na Finskem. Ta sklad je upravljal sredstva, izplačana v okviru obveznega pokojninskega zavarovanja za zaposlene. Izplačevanje pokojnin v njegovem imenu je upravljal sklad Keva. Osrednji sklad cerkve nima ločene pravne osebnosti, ampak je del evangeličansko-luteranske cerkve na Finskem. Ta sklad je v praksi na Finskem oproščen plačila davka od dohodka.
21
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so v obdobju od leta 2003 do leta 2016 prejele dividende od švedskih družb, ki so bile obdavčene z davkom od dividend na Švedskem. Ker te dividende niso bile obdavčene na Finskem, davka od dividend, ki so ga morale tožeče stranke iz postopka v glavni stvari plačati na Švedskem, ni bilo mogoče odbiti, kot je določeno v Davčni konvenciji med nordijskimi državami.
22
Zato so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari pri švedski davčni upravi zaprosile za vračilo davka od dividend, ki so ga morale plačati na Švedskem. V utemeljitev svojih prošenj so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari trdile, da je pobiranje davka od dividend v nasprotju s prostim pretokom kapitala v smislu člena 63 PDEU, ker so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari primerljive s švedskimi javnimi pokojninskimi skladi, ki so na Švedskem oproščeni davčne obveznosti.
23
Davčna uprava je te prošnje zavrnila z obrazložitvijo, da položaj tožečih strank iz postopka v glavni stvari ni objektivno primerljiv s položajem švedskih javnih pokojninskih skladov.
24
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so pri Förvaltningsrätten i Falun (upravno sodišče v Falunu, Švedska) vložile tožbe zoper odločbe davčne uprave, ki so bile zavrnjene z obrazložitvijo, da se finski pokojninski skladi in švedski javni pokojninski skladi v nekaterih pogledih razlikujejo glede njihovih nalog in organizacije. Poleg tega naj bi bila davčna oprostitev švedskih javnih pokojninskih skladov upravičena s tem, da so sestavni del Švedske države. Ker naj bi šlo za oprostitev, ki naj bi bila upravičena iz razlogov, ki niso povsem davčni, naj odtegnitve davka od dividend ne bi bilo mogoče šteti za diskriminatorno z vidika člena 63 PDEU.
25
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so zoper te sodbe vložile pritožbe pri Kammarrätten i Sundsvall (višje upravno sodišče v Sundsvallu, Švedska). Te pritožbe so bile zavrnjene z obrazložitvijo, da pravo Unije Švedske ne zavezuje, da drugo državo članico ali javni organ, ki je nerezident, davčno obravnava enako kot Švedsko državo. Poleg tega naj bi se z davčno oprostitvijo, do katere je upravičena Švedska država, le preprečevalo kroženje sredstev v javnem sektorju. Finski javni pokojninski skladi in švedski javni pokojninski skladi naj torej ne bi bili v objektivno primerljivih položajih.
26
Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari so zoper te sodbe vložile revizijo pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska), ki je predložitveno sodišče. Predložitveno sodišče jim je dovolilo revizijo glede vprašanja, ali je odtegnitev davka od dividend, ki jih družbe rezidentke izplačajo javnim pokojninskim skladom nerezidentom, združljiva s prostim pretokom kapitala v smislu člena 63 PDEU.
27
Na prvem mestu, predložitveno sodišče se sprašuje, ali je obravnavanje javnih pokojninskih zavodov nerezidentov, ki prejemajo dividende od družb rezidentk, manj ugodno kot obravnavanje javnih pokojninskih skladov rezidentov.
28
Po eni strani naj bi bili švedski javni pokojninski skladi sestavni del države kot pravne osebe, premoženje, ki ga imajo, pa naj bi bila državna sredstva. Oprostitev obdavčitve dividend družb rezidentk, prejetih od teh skladov, pa naj bi omogočala, da se prepreči kroženje teh sredstev, ki državi ne prinaša dejanske gospodarske koristi. Tako se za dejstvo, da Švedska država izvršuje svojo pravico obdavčitve javnih pokojninskih zavodov nerezidentov, ne da bi bila sama zavezana k obdavčitvi, naj ne bi moglo šteti, da druge države članice odvrača od vlaganja na Švedskem prek njihovih javnih pokojninskih zavodov.
29
Po drugi strani naj bi se lahko z drugačnim pristopom domnevalo, da če bi bile davka oproščene samo dividende, ki jih prejmejo javni pokojninski zavodi rezidenti, medtem ko bi bile dividende, izplačane zavodom iste vrste, ki pa niso rezidenti, obdavčene, bi bili zadnjenavedeni v slabšem položaju, kar bi lahko pomenilo oviro za prosti pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU.
30
Na drugem mestu, predložitveno sodišče dvomi o tem, ali so v obravnavani zadevi javni pokojninski skladi rezidenti in javni pokojninski skladi nerezidenti v objektivno primerljivih položajih.
31
Po eni strani, v švedskem sistemu socialne varnosti naj bi javni pokojninski skladi rezidenti delovali kot stabilizacijski skladi za državo v zvezi s starostnimi pokojninami, ki temeljijo na dohodku. Tako naj ne bi bilo nobenega položaja, v katerem bi bila lahko javnemu pokojninskemu zavodu nerezidentu dejansko zaupana enaka naloga kot javnim pokojninskim skladom rezidentom. Zato naj javni pokojninski zavod nerezident nikoli ne bi mogel biti v položaju, ki bi bil objektivno primerljiv s položajem Švedske države in njenih javnih pokojninskih skladov.
32
Po drugi strani naj bi bilo mogoče šteti, da če je izkazani cilj davčne oprostitve, ki velja za Švedsko državo in njene javne pokojninske sklade, upravna poenostavitev, naj bi bil cilj tudi zmanjšati potrebo po dodelitvi zneskov, ki ustrezajo davkom, javnim organom, ki bi jih morali ti plačati, če ne bi bili oproščeni davka zaradi opravljanja nalog v splošnem interesu. Kar zadeva zadnjenavedeni cilj, naj bi bili zavodi, ki so urejeni enako in imajo enake naloge v drugih državah članicah, v objektivno primerljivem položaju.
33
Poleg tega se predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba primerjavo opraviti s Švedsko državo kot tako ali samo s samimi javnimi pokojninskimi skladi. Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari naj bi namreč opravljale nekatere naloge, ki naj bi se razlikovale od nalog, ki jih opravljajo švedski javni pokojninski skladi. Natančneje, zadnjenavedeni naj ne bi bili odgovorni za pobiranje pokojninskih prispevkov niti za izplačevanje pokojnin, ampak naj bi bila njihova edina naloga upravljanje sredstev v okviru sistema zavarovanja za starostno pokojnino, ki temelji na dohodku. Te druge naloge pa naj bi v okviru Švedske države opravljali drugi organi, ki so prav tako upravičeni do davčne oprostitve.
34
Na tretjem in zadnjem mestu, predložitveno sodišče dvomi o tem, ali je morebitno omejitev mogoče upravičiti z nujnim razlogom v splošnem interesu.
35
V zvezi s tem naj bi bila mogoča tudi dva pristopa. Po eni strani naj bi bilo zadevno različno obravnavanje mogoče upravičiti s potrebo po zaščiti cilja švedske socialne politike in njenega financiranja. Obdavčitev javnih pokojninskih skladov rezidentov pa naj bi pomenila, da bi morala Švedska država ustrezne davčne prihodke dodeliti tem skladom, da jim ne bi bilo treba uporabiti lastnih sredstev. Po drugi strani izguba prihodkov ali upravne težave naj ne bi bili tehtni razlogi, ki bi lahko upravičili omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU.
36
V tem okviru je Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali dejstvo, da so dividende, ki jih domače družbe izplačajo tujim javnim pokojninskim zavodom, obdavčene pri viru, medtem ko ustrezne dividende niso obdavčene, če se izplačajo državi sami prek njenih splošnih pokojninskih skladov, pomeni tako negativno različno obravnavanje, ki pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, katera merila je treba upoštevati pri presoji, ali je položaj tujega javnega pokojninskega zavoda objektivno primerljiv s položajem zadevne države in njenih splošnih pokojninskih skladov?
3.
Ali se lahko morebitna omejitev šteje za upravičeno z nujnimi razlogi v javnem interesu?“
Vprašanja za predhodno odločanje
37
Predložitveno sodišče s tremi vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo javnim pokojninskim zavodom nerezidentom, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane javnim pokojninskim skladom rezidentom, oproščene takega odtegljaja.
38
V skladu s sodno prakso Sodišča morajo države članice svojo pristojnost na področju neposrednega obdavčevanja izvrševati ob spoštovanju prava Unije in zlasti temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo DEU (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 41 in navedena sodna praksa, ter z dne 7. septembra 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, točka 61).
39
Glede prostega pretoka kapitala je Sodišče že razsodilo, da določbe Pogodbe, ki se nanašajo na to temeljno svoboščino, ne razlikujejo med zasebnimi in javnimi podjetji (glej v tem smislu sodbo z dne 2. junija 2005, Komisija/Italija, C‑174/04, EU:C:2005:350, točka 32). Zato te določbe javnega sektorja ne izključujejo s svojega področja uporabe.
40
Člen 63(1) PDEU na splošno prepoveduje omejitve pretoka kapitala med državami članicami. Ukrepi, ki so s to določbo prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo ukrepe, ki bi nerezidente lahko odvračali od naložb v državi članici ali ki bi lahko rezidente te države članice odvračali od naložb v drugih državah (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 42 in navedena sodna praksa, ter z dne 18. januarja 2024, JD (Pogoj glede prebivanja), C‑562/22, EU:C:2024:55, točka 34 in navedena sodna praksa).
41
Vendar člen 63 PDEU na podlagi člena 65(1)(a) PDEU ne posega v pravice držav članic, da „uporabljajo upoštevne predpise svoje davčne zakonodaje, s katerimi se vzpostavlja razlika med davčnimi zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na rezidentstvo ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
42
To določbo je treba glede na to, da pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. Zato je ni mogoče razlagati tako, da bi bila vsaka davčna zakonodaja, ki davčne zavezance različno obravnava glede na kraj njihovega prebivališča ali glede na državo, v katero vlagajo svoj kapital, avtomatično združljiva s Pogodbo DEU. Izjema, določena v členu 65(1)(a) PDEU, je namreč omejena s členom 65(3) PDEU, ki določa, da nacionalne določbe, navedene v odstavku 1 tega člena, „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 [PDEU]“ (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 44 in navedena sodna praksa, ter z dne 12. oktobra 2023, BA (Dedovanje – Politika socialnih stanovanj v Uniji), C‑670/21, EU:C:2023:763, točka 54).
43
Sodišče je tudi presodilo, da je zato treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je s členom 65(3) PDEU prepovedana. Da bi se nacionalna davčna zakonodaja lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe DEU, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, pa je potrebno, da se različno obravnavanje, ki je posledica te zakonodaje, nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa da je upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 45 in navedena sodna praksa, ter z dne 12. oktobra 2023, BA (Dedovanje – Politika socialnih stanovanj v Uniji), C‑670/21, EU:C:2023:763, točka 55).
44
Zato je treba najprej preučiti morebitni obstoj različnega obravnavanja, nato morebitno primerljivost položajev iz postopka v glavni stvari in nazadnje, če bo potrebno, možnost utemeljitve različnega obravnavanja.
Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
45
V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da so v zvezi z davčnim obravnavanjem dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke na Švedskem, ki je določeno v členu 2, prvi odstavek, poglavja 7 zakona (1999:1229) o davku od dohodka, javni pokojninski skladi rezidenti oproščeni pri viru odtegnjenega davka, ki je določen za takšne dividende, medtem ko javni pokojninski zavodi nerezidenti niso upravičeni do take oprostitve.
46
Tako različno davčno obravnavanje vodi do manj ugodnega obravnavanja dividend, izplačanih javnim pokojninskim zavodom nerezidentom, ki bi lahko te zavode odvrnilo od naložb v družbe s sedežem na Švedskem (glej po analogiji sodbo z dne 17. marca 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, točka 39).
47
Te ugotovitve ni mogoče ovreči s trditvijo švedske vlade, da načelo prepovedi diskriminacije v smislu člena 24 Vzorčne davčne konvencije OECD ne pomeni, da mora država, ki svojim javnim subjektom priznava posebne davčne ugodnosti, zagotoviti enake ugodnosti javnim organom druge države, kot je razvidno iz točk 10 in 12 komentarjev k temu členu 24.
48
V zvezi s tem je dovolj navesti, da se ta vlada ne more sklicevati na te točke komentarjev k členu 24 Vzorčne davčne konvencije OECD, da bi se izognila obveznostim, ki jih ima na podlagi Pogodbe (glej po analogiji sodbo z dne 16. julija 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, točka 34).
49
V zvezi s trditvijo švedske vlade, da pravo Unije, ker to področje ni harmonizirano, državam članicam ne nalaga nobene skupne obveznosti, da prispevajo k financiranju sistemov socialne varnosti drugih držav članic, je treba opozoriti, da sicer ni sporno, da pravo Unije ne posega v pristojnost držav članic, da organizirajo svoje sisteme socialne varnosti, vendar morajo države članice pri izvajanju te pristojnosti spoštovati pravo Unije, med drugim določbe Pogodbe DEU v zvezi s temeljnimi svoboščinami (glej v tem smislu sodbi z dne 28. aprila 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, točka 18, in z dne 30. junija 2022, INSS (Združevanje pokojnin zaradi popolne poklicne invalidnosti), C‑625/20, EU:C:2022:508, točka 30 in navedena sodna praksa).
50
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da nacionalna zakonodaja, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 63 PDEU.
Primerljivost položajev
51
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, na eni strani, da je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb ter njihovega predmeta in vsebine ter, na drugi strani, da je treba pri presoji, ali je različno obravnavanje, ki izhaja iz zadevne zakonodaje, odraz tega, da so položaji objektivno različni, upoštevati le upoštevna razlikovalna merila, ki jih določa zadevna zakonodaja (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 54 in navedena sodna praksa, ter z dne 12. oktobra 2023, BA (Dedovanje – Politika socialnih stanovanj v Uniji), C‑670/21, EU:C:2023:763, točka 59).
52
Na prvem mestu, v zvezi s cilji in namenom švedskega sistema obdavčitve dividend je iz predložitvene odločbe v bistvu razvidno, da je namen oprostitve obdavčitve dividend družb, ki so jih prejeli javni pokojninski skladi rezidenti, preprečiti kroženje javnih sredstev Švedske države.
53
Švedska vlada v zvezi s tem potrjuje, da je cilj oprostitve iz člena 2, prvi odstavek, poglavja 7 zakona (1999:1229) o davku od dohodka preprečiti kroženje javnih sredstev Švedske države, in dodaja, da je namen te oprostitve spodbujanje stabilnosti in vzdržnosti švedskega pokojninskega sistema.
54
Evropska komisija pa v pisnem stališču trdi, da namen navedene oprostitve ni prispevati k financiranju švedskega sistema socialne varnosti, temveč je njen namen dejansko izogniti se obdavčitvi dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke in jih prejmejo javni pokojninski skladi rezidenti, kar naj bi povzročilo kroženje javnih sredstev. Ta institucija namreč meni, da je implicitni cilj te oprostitve preprečiti, da bi bilo treba javnim organom, kot so švedski javni pokojninski skladi, dodeliti sredstva iz državnega proračuna, da bi se izravnal davek, ki bi ga sicer morali plačati.
55
V tem okviru je treba v delu, v katerem je namen švedskega sistema obdavčitve dividend, ki jih prejmejo javni pokojninski skladi, preprečiti kroženje sredstev Švedske države, kar mora preveriti predložitveno sodišče, ugotoviti, da dejstvo, da je javni pokojninski sklad sestavni del Švedske države, tega sklada ne postavlja nujno v drugačen položaj od položaja javnega pokojninskega zavoda nerezidenta.
56
Ta cilj bi bilo namreč mogoče doseči tudi, če bi bili javni pokojninski zavodi nerezidenti na Švedskem upravičeni do oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih izplačajo družbe rezidentke, enako kot javni pokojninski skladi rezidenti.
57
Glede trditve švedske vlade in davčne uprave, ki se v bistvu nanaša na to, da cilj javnih pokojninskih zavodov nerezidentov z vidika cilja spodbujanja stabilnosti in vzdržnosti švedskega pokojninskega sistema, drugače kot javnih pokojninskih skladov rezidentov, ni spodbujanje finančne stabilnosti in vzdržnosti švedskega sistema socialne varnosti, zadostuje navesti, kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 30 sklepnih predlogov, da je namen vsakega sklada po definiciji sicer varovati stabilnosti in vzdržnosti določenega nacionalnega pokojninskega sistema, vendar taka okoliščina ne sme onemogočiti čezmejne primerjave pokojninskih skladov.
58
Poleg tega je cilj spodbujanja stabilnosti in vzdržnosti švedskega pokojninskega sistema opredeljen tako, da javni pokojninski skladi rezidenti izpolnjujejo ta cilj, medtem ko so vsi javni pokojninski zavodi nerezidenti samodejno izključeni iz oprostitve iz člena 2, prvi odstavek, poglavja 7 zakona (1999:1229) o davku od dohodka (glej po analogiji sodbo z dne 16. junija 2011, Komisija/Avstrija, C‑10/10, EU:C:2011:399, točka 34).
59
Na drugem mestu, kar zadeva upoštevna merila razlikovanja, ki jih določa zadevna nacionalna zakonodaja, so švedska davčna uprava ter švedska in španska vlada trdile, da edino razlikovalno merilo, ki ga določa ta zakonodaja, ne temelji na kraju sedeža, ampak na dejstvu, da so javni pokojninski skladi rezidenti del pravne osebnosti Švedske države.
60
V zvezi s tem je iz predložitvene odločbe razvidno, da imata švedski in finski splošni sistem starostne pokojnine isti socialni namen, isto funkcijo in isto vrsto pravne organizacije. Njun način financiranja je enak in imata podoben način delovanja. Kljub temu imajo finski javni pokojninski zavodi nekatere značilnosti, ki se od značilnosti švedskih javnih pokojninskih skladov razlikujejo po tem, da imajo ti zavodi različne pravne oblike. Poleg tega švedski javni pokojninski skladi niso pristojni za pobiranje pokojninskih prispevkov in izplačevanje pokojnin, ampak to nalogo izvajajo švedski javni organi.
61
Kot pa je Komisija v bistvu trdila na obravnavi, v zvezi s tem zadostuje navesti, da s pridržkom preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, pobiranje pokojninskih prispevkov, izplačevanje pokojnin in pravna oblika zadevnega sklada niso neposredno povezani z davčnim obravnavanjem dividend, prejetih od švedskih družb.
62
Zato je treba ugotoviti, da so samo javni pokojninski skladi rezidenti upravičeni do oprostitve iz člena 2, prvi odstavek, poglavja 7 zakona (1999:1229) o davku od dohodka, javni pokojninski zavodi nerezidenti pa niso upravičeni do te oprostitve, zato je edino merilo, na podlagi katerega je mogoče razlikovati med švedskimi javnimi pokojninskimi skladi in javnimi pokojninskimi zavodi nerezidenti, dejansko kraj sedeža skladov.
63
Glede na vse navedeno je treba ugotoviti, da se v obravnavani zadevi različno obravnavanje javnih pokojninskih zavodov nerezidentov in javnih pokojninskih skladov rezidentov, kot je ugotovljeno v točki 46 te sodbe, nanaša na objektivno primerljiva položaja.
Obstoj nujnega razloga v splošnem interesu
64
Opozoriti je treba, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso omejitev prostega pretoka kapitala dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki mu sledi, in ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja (sodbi z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 66 in navedena sodna praksa, ter z dne 16. novembra 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitalski dobiček od odsvojitve deležev), C‑472/22, EU:C:2023:880, točka 35 in navedena sodna praksa).
65
V obravnavani zadevi švedska vlada v pisnem stališču trdi, da tudi če nacionalna zakonodaja iz postopka v glavni stvari pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, bi bila omejitev oprostitve iz člena 2, prvi odstavek, poglavja 7 zakona (1999:1229) o davku od dohodka za javne pokojninske sklade rezidente utemeljena z dvema nujnima razlogoma v splošnem interesu, in sicer na eni strani zaradi potrebe po zaščiti cilja švedske socialne politike in njenega financiranja ter na drugi strani zaradi načela teritorialnosti v povezavi s potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve pristojnosti med državami članicami v zvezi s splošnim sistemom starostnih pokojnin, ki temeljijo na dohodku.
66
Na prvem mestu, glede potrebe po zaščiti cilja, ki mu sledi švedska socialna politika, švedska vlada po eni strani trdi, da bi obdavčitev javnih pokojninskih skladov rezidentov pomenila, da bi bilo treba v predlogu letnega proračuna tem skladom dodeliti ustrezne davčne prihodke, da navedeni skladi ne bi uporabili lastnih sredstev za financiranje te obdavčitve. V takem primeru bi lahko imela prednost druga področja odhodkov v škodo splošnega sistema starostnih pokojnin, ki temeljijo na dohodku, kar bi zmanjšalo zmožnost teh skladov, da izpolnijo svojo nalogo.
67
Na drugi strani ta vlada poudarja, da davčna oprostitev, do katere so upravičeni javni pokojninski skladi rezidenti, omogoča med drugim zagotavljanje samostojnega statusa švedskega splošnega sistema starostnih pokojnin, ki temeljijo na dohodku, in se v zvezi s tem sklicuje na sodbo z dne 22. oktobra 2013, Essent in drugi (od C‑105/12 do C‑107/12, EU:C:2013:677), v kateri naj bi Sodišče razsodilo, da nacionalna ureditev lahko pomeni upravičeno omejitev temeljne svoboščine, če temelji na gospodarskih razlogih, s katerimi se uresničuje cilj v splošnem interesu. Poleg tega naj bi ta oprostitev omogočala, da se prepreči kroženje javnih sredstev, ki je nepotrebno obremenjujoče.
68
V zvezi s tem je treba navesti, da administrativne težave niso dovolj za utemeljitev ovire prostega pretoka kapitala (sodba z dne 7. aprila 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Oprostitev pogodbenih investicijskih skladov), C‑342/20, EU:C:2022:276, točka 90 in navedena sodna praksa).
69
Poleg tega je treba ugotoviti, da drugače kot v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. oktobra 2013, Essent in drugi (od C‑105/12 do C‑107/12, EU:C:2013:677), in ki se je nanašala na prepoved privatizacije, v obravnavani zadevi omejitev prostega pretoka kapitala ne vpliva na lastninskopravno ureditev javnih pokojninskih zavodov nerezidentov.
70
Na drugem mestu, glede načela teritorialnosti v povezavi s potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve pristojnosti med državami članicami v zvezi s splošnim sistemom starostnih pokojnin, ki temeljijo na dohodku, švedska vlada trdi, da ima država članica na podlagi tega načela pravico obdavčiti dohodke, ustvarjene na njenem ozemlju. Poleg tega naj pravo Unije državi članici ne bi nalagalo, naj prispeva k financiranju nacionalnih splošnih sistemov starostne pokojnine drugih držav članic.
71
S tem ta vlada v resnici trdi, da je zadevna omejitev prostega pretoka kapitala utemeljena s potrebo po ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
72
V zvezi s tem je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča utemeljitev, ki se nanaša na ohranitev uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, dopustna, kadar je namen zadevne ureditve preprečiti ravnanje, ki bi lahko ogrozilo pravico države članice do izvajanja davčne pristojnosti v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju (sodba z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 76 in navedena sodna praksa).
73
Vendar se država članica, ki se je tako kot v položaju iz postopka v glavni stvari odločila, da skladom rezidentom ne bo naložila plačila davka za njihove dohodke nacionalnega izvora, ne more sklicevati na nujnost zagotovitve uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, da bi upravičila obdavčitev skladov nerezidentov, ki prejemajo take dohodke (sodba z dne 27. aprila 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, točka 77 in navedena sodna praksa).
74
Iz tega izhaja, da utemeljitve, ki temelji na ohranitvi uravnotežene porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, prav tako ni mogoče sprejeti.
75
Zato nacionalne zakonodaje iz postopka v glavni stvari ni mogoče šteti za združljivo z določbami Pogodbe DEU o prostem pretoku kapitala, ker naj bi bila upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu.
76
Glede na navedeno je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo javnim pokojninskim zavodom nerezidentom, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane javnim pokojninskim skladom rezidentom, oproščene takega odtegljaja.
Stroški
77
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, na podlagi katere so dividende, ki jih družbe rezidentke izplačajo javnim pokojninskim zavodom nerezidentom, predmet davčnega odtegljaja pri viru, medtem ko so dividende, izplačane javnim pokojninskim skladom rezidentom, oproščene takega odtegljaja.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: švedščina.