62001CC0308_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. I denne sag har VAT and Duties Tribunal forelagt Domstolen fem spørgsmål til præjudiciel afgørelse. De første to spørgsmål vedrører Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette direktiv«) (2) . De vedrører nærmere bestemt fortolkningen af dette direktivs artikel 27 og 33.
2. De sidste tre spørgsmål bygger på den antagelse, at en selektiv højere afgift, som udelukkende er pålagt visse klart afgrænsede former for økonomisk virksomhed, kan medføre en fordrejning af konkurrencevilkårene i strid med artikel 87 EF og 88 EF. Disse spørgsmål vedrører nærmere bestemt kriteriet i artikel 87, stk. 1, EF om påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne (det tredje og det fjerde spørgsmål) og konsekvenserne af manglende underretning til Kommissionen om den pågældende foranstaltning til indførelse af afgiften (det femte spørgsmål).
3. Den baggrund, på hvilken de sidste tre spørgsmål er blevet rejst, giver anledning til at foretage en nærmere analyse af rækkevidden af artikel 87 EF og 88 EF som de særlige lovregler, der tager sigte på at forhindre og fjerne fordrejninger af konkurrencevilkårene på Fællesskabets marked, for så vidt om de skyldes statsstøtte. Hvis de selektive afgiftsforanstaltninger, som er omhandlet i hovedsagen, ikke kan anses for at udgøre statsstøtte, kan de konkurrencefordrejninger, som de forårsager, nemlig kun fjernes ved hjælp af de sjældent anvendte bestemmelser i artikel 96 EF og 97 EF, som i forhold til artikel 87 EF og 88 EF udgør de generelle lovregler.
4. Denne problematik, som Kommissionen også har fremhævet i sit skriftlige indlæg, bevirker, at sagen har større retlig betydning, end det umiddelbart fremgår af de rejste spørgsmål.
II – Relevante retsregler
A – De nationale bestemmelser
5. Section 31 i og Schedule 9, Group 2, til Value Added Tax Act 1994 bestemmer i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 13, at levering af forsikringsydelser og af tjenesteydelser i forbindelse med sådanne ydelser er fritaget for merværdiafgift (herefter »moms«) i Det Forenede Kongerige.
6. Ved Finance Act 1994 blev der i Det Forenede Kongerige indført en »Insurance Premium Tax« (forsikringspræmieafgift, herefter »afgiften«), som er en afgift på de forsikringspræmier, som en forsikringsgiver modtager. Afgiftssatsen var oprindeligt fastsat til 2,5%. Ved Finance Act 1997 blev denne almindelige sats forhøjet fra 2,5% til 4%, og der blev indført en ny forhøjet sats på 17,5%.
7. Afgiften pålægges generelt med den almindelige sats. Den forhøjede afgiftssats, som på tidspunktet for dens indførelse svarede til den almindelige momssats i Det Forenede Kongerige, pålægges kun forsikringspræmier i tilknytning til husholdningsapparater, motorkøretøjer og rejser.
8. Hvad angår rejser blev den forhøjede afgiftssats kun pålagt i tilfælde, hvor rejseforsikringen blev solgt gennem rejsebureauer; rejseforsikring solgt direkte af forsikringsgiverne blev pålagt den almindelige afgiftssats. I sagen R v Commissioners of Customs & Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, fastslog Court of Appeal of England and Wales, at de differentierede afgiftssatser for rejseforsikring udgjorde en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
9. På baggrund af denne afgørelse, hvorved Court of Appeal stadfæstede Divisional Courts tidligere afgørelse, meddelte Commissioners of Customs & Excise i Business Brief (et informationsblad til virksomheder) af 24. april 1998, at støtten ikke ville blive krævet tilbagebetalt ved med tilbagevirkende kraft at pålægge rejseforsikringer solgt til den almindelige sats den forhøjede afgiftssats. Fra den 1. august 1998 har alle rejseforsikringer været pålagt den forhøjede sats.
10. For så vidt angår husholdningsapparater pålægges den forhøjede afgiftssats kun i tilfælde, hvor forsikringsselskabet er tilknyttet leverandøren af apparatet, eller hvor forsikringen arrangeres gennem leverandøren, eller hvor der betales en tegningsprovision til leverandøren. En tilsvarende forsikring, der sælges gennem forsikringsmæglere eller direkte af forsikringsselskaber, pålægges den almindelige afgiftssats.
11. Den forhøjede afgiftssats blev indført for at undgå værdiforskydning. Det var myndighedernes opfattelse, at leverandører af husholdningsapparater kunne udnytte, at forsikringsydelser ikke er pålagt moms, ved at manipulere med forholdet mellem prisen for selve apparatet og prisen for forsikringen.
B – Fællesskabsbestemmelserne
12. Sjette direktivs artikel 13, punkt B, bestemmer følgende:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og formidlere
[…]«
13. Sjette direktivs artikel 27 bestemmer, at Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen kan give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger direktivets bestemmelser, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug.
14. Endelig bestemmer sjette direktivs artikel 33, stk. 1, at med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser, navnlig sådanne, der er fastsat i gældende fællesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i direktivet ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler, afgifter på spil og væddemål, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
III – Faktiske omstændigheder og retsforhandlinger
Tvisten i hovedsagen
15. Sagsøgerne i hovedsagen er alle selskaber, der har hjemsted og driver virksomhed i Det Forenede Kongerige, og som leverer forsikringsydelser eller hertil knyttede ydelser i forbindelse med husholdningsapparater. Nogle af sagsøgerne er forsikringsselskaber (Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, som tilhører Thorn-koncernen, Homecare Insurance Ltd og Pinnacle Insurance Plc), mens andre er udlejnings- eller detailhandelsselskaber, der optræder som afgiftspligtige forsikringsformidlere (GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd og Direct Vision Rentals Ltd, som tilhører Granada-koncernen).
16. Sagsøgte i hovedsagen er Commissioners of Customs & Excise, der er ansvarlig for forvaltning, opkrævning og tilbagebetaling af forsikringspræmieafgiften og momsen i Det Forenede Kongerige.
17. Sagsøgerne i hovedsagen betalte den forhøjede afgiftssats for forsikringer solgt i forbindelse med salg eller udlejning af husholdningsapparater. Efter Court of Appeals dom i Lunn Poly-sagen (nævnt ovenfor i punkt 8) gjorde sagsøgerne krav på tilbagebetaling fra sagsøgte af de beløb, som de havde betalt. Disse krav blev afvist, hvorefter sagsøgerne indbragte sagen for VAT and Duties Tribunal, London.
18. Sagsøgerne har for denne ret gjort gældende, at de har krav på tilbagebetaling af beløb betalt i form af den forhøjede afgiftssats, og til støtte herfor har de anført følgende:
– Den forhøjede afgiftssats er en særlig foranstaltning, der indebærer en fravigelse af sjette direktivs bestemmelser, og som derfor kræver forudgående tilladelse i medfør af artikel 27, hvilken tilladelse hverken blev søgt eller opnået.
– Den forhøjede afgiftssats kunne kvalificeres som en omsætningsafgift af en type, der i henhold til sjette direktivs artikel 33 ikke er tilladt.
– Forskellen mellem den almindelige afgiftssats og den forhøjede afgiftssats udgør en statsstøtte i henhold til artikel 87 EF, som Kommissionen ikke – som krævet i henhold til artikel 88, stk. 3, EF – var blevet informeret om.
19. Commissioners of Customs & Excise har under sagen for den nationale ret bestridt disse argumenter. Commissioners har dog erkendt, at der ikke er søgt om eller opnået tilladelse til en fravigelse i henhold til sjette direktivs artikel 27, og at Kommissionen ikke er blevet underrettet i overensstemmelse med artikel 88, stk. 3, EF om planerne om at indføre den forhøjede afgiftssats. Commissioners har erkendt, at hvis der er tale om en overtrædelse af sjette direktivs bestemmelser, er sagsøgerne berettigede til tilbagebetaling af hele den afgift, de har betalt, men Commissioners har gjort gældende, at hvis forskellen mellem den almindelige afgiftssats og den forhøjede afgiftssats udgør en ulovlig statsstøtte, er tilbagebetaling af forskellen ikke et passende retsmiddel.
20. VAT and Duties Tribunal har derfor forelagt Domstolen fem spørgsmål til præjudiciel afgørelse.
De præjudicielle spørgsmål
»1) Skal [sjette direktivs] artikel 27 […] fortolkes således, at forudgående tilladelse fra Rådet for Den Europæiske Union var påkrævet, før der blev indført en forhøjet afgiftssats på forsikringspræmier, idet afgiften var udformet således, at den fjernede virkningen af den afgiftsfritagelse for forsikringsydelser, der følger af direktivets artikel 13, og den svarede til den almindelige [momssats], samtidig med at afgiften blev administreret på samme måde som [momsen], og den havde til formål – sammen med [momsen] – at udgøre en del af et uadskilleligt hele, idet der hverken var spørgsmål om afgiftssvig eller afgiftsunddragelse?
2) Skal [sjette direktivs] artikel 33 [...] fortolkes således, at den er til hinder for, at en medlemsstat indfører en afgift på forsikringspræmier, som beregnes på grundlag af de tjenesteydelser, der bliver leveret, som er proportional med prisen for de leverede tjenesteydelser, som bliver pålagt i det sidste omsætningsled ved salget til forbrugeren, som bliver overvæltet på den endelige forbruger på en måde, der er karakteristisk for [momsen], således at afgiftsbyrden endeligt påhviler den endelige forbruger, og som gælder generelt i hele Det Forenede Kongerige, men ikke finder anvendelse generelt på transaktioner vedrørende goder og tjenesteydelser?
3) Skal artikel 87, stk. 1, EF fortolkes således, at en støtte kun anses for at påvirke samhandelen mellem medlemsstater, hvis den påvirker, eller kan påvirke, samhandelen mellem medlemsstaterne mærkbart? Hvilke kriterier skal i givet fald lægges til grund for afgørelsen af, om en foranstaltning har en sådan virkning?
4) Skal artikel 87, stk. 1, EF fortolkes således, at en støtte skal anses for at påvirke samhandelen mellem medlemsstater, hvis det er et resultat af denne støtte (1) at erhvervsdrivende i en medlemsstat nedsætter deres vareimport fra andre medlemsstater, eller (2) at en erhvervsdrivende, der udlejer husholdningsapparater til kunder i en medlemsstat, får et antal af sine lejekontrakter opsagt og afhænder disse apparater i en anden medlemsstat, eller (3) at forsikringsselskaber i en medlemsstat, som sælger forsikring i tilknytning til salg af husholdningsapparater, bliver stillet ringere i konkurrencen end selskaber, der sælger direkte forsikring, og hvoraf nogle er datterselskaber af selskaber i andre medlemsstater?
5) Hvis den forhøjede afgiftssats efter svarene på spørgsmål 3 og 4 udgør en statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand, skal artikel 88 EF da fortolkes således, at de lovgivningsmæssige bestemmelser om indførelsen af denne støtteforanstaltning – når Kommissionen ikke er blevet underrettet om en påtænkt indførelse af en sådan støtteforanstaltning – ikke skal bringes i anvendelse, og afgift, der er betalt i medfør af disse bestemmelser, skal tilbagebetales?«
Retsforhandlingerne for Domstolen
21. Spørgsmålene er forelagt ved beslutning af 24. juli 2001, indgået til Domstolens Justitskontor den 6. august 2001. Der er indgivet skriftlige indlæg af sagsøgerne i hovedsagen, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen. Under retsmødet den 19. juni 2002 redegjorde de nærmere for deres synspunkter. Ved samme lejlighed fremsatte også den nederlandske regering sine synspunkter.
IV – Det første og det andet præjudicielle spørgsmål
22. De to første spørgsmål er blevet rejst i forbindelse med forsikringspræmieafgiftens indførelse. Afgiften blev indført i 1994 og blev oprindeligt pålagt med en sats på 2,5%. I 1997 blev satsen forhøjet til 4% og i 1999 til 5%. I 1997 blev der desuden indført en forhøjet afgiftssats. Denne sats, som er på 17,5%, er ikke siden blevet ændret. Den forhøjede afgiftssats blev indført for at undgå værdiforskydning, som er en form for afgiftsunddragelse.
23. Inden spørgsmålene behandles, skal jeg redegøre kort for baggrunden for, at de er blevet rejst.
24. Hvad angår forholdsvis dyre husholdningsapparater som f.eks. audiovisuelle systemer, vaskemaskiner og lignende kan forbrugerne vælge mellem at leje eller købe. I Det Forenede Kongerige foretrak mange forbrugere i begyndelsen at leje. Senere har præferencerne ændret sig i retning af køb af apparaterne (3) . Denne ændring hænger sammen med den stigende velstand og produkternes forbedrede kvalitet. Dette illustreres af udviklingen på markedet for tv-apparater. Da tv-apparater i begyndelsen af 1960’erne kom på markedet i Det Forenede Kongerige i større mængder, var de dyre i forhold til folks disponible indkomst, de var teknisk upålidelige og skulle ofte repareres. Derfor foretrak kunderne klart at leje. Senere blev tv-apparater billigere i forhold til indkomst, og deres tekniske pålidelighed blev drastisk forbedret. Som følge heraf og på grund af udviklingen af forbrugerkredit som salgsfremmende foranstaltning valgte forbrugerne i stadig større omfang at købe tv-apparaterne. Det samme forbrugeradfærdsmønster kunne observeres i relation til andre husholdningsapparater.
25. Det oprindeligt udlejningsdominerede marked havde visse særlige kendetegn. Af lejekontrakten fulgte der normalt en forpligtelse for kunden til at vedligeholde apparatet og en tilsvarende forpligtelse for udlejningsselskabet til at servicere det. Begge disse aspekter var afspejlet i lejen. Ordningen havde den fordel for leverandøren, at apparatet blev holdt i god stand i lejeperioden og således kunne lejes ud igen efter lejekontraktens udløb. For forbrugeren bestod fordelen i, at han var sikret mulighed for at bruge apparatet.
26. Senere indførte leverandørerne en tilsvarende ordning i forbindelse med salg af husholdningsapparater ved at tilbyde serviceaftaler, som gav kunderne en vis sikkerhed med hensyn til brugen af apparaterne. I henhold til disse aftaler, som var et supplement til købsaftalerne, havde leverandøren pligt til at afhjælpe eventuelle fejl ved det solgte apparat mod kundens betaling af et fast eller årligt beløb.
27. For leveringer af tjenesteydelser i henhold til en serviceaftale gjaldt den almindelige momssats på 17,5%. Den omstændighed, at forsikringsydelser er fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), fik et antal større leverandører til at tilbyde disse serviceaftaler som forsikringskontrakter; indførelsen af den meget lavere forsikringspræmieafgift i 1994 afskrækkede dem ikke fra at gøre dette. I forbindelse hermed stiftede de deres egne forsikringsselskaber eller optrådte som formidlere for forsikringsselskaber og modtog en provision for hver forsikringskontrakt.
28. Sagsøgerne i hovedsagen begyndte også at tilbyde serviceaftaler i form af forsikringskontrakter. Granada – en af de største leverandører af husholdningsapparater i Det Forenede Kongerige – grundlagde således GIL for at kunne tilbyde kunderne inden for både udlejning og salg forsikringer. For lejekunderne blev det endda obligatorisk at tegne en sådan forsikring. Hvis der opstod en fejl i det forsikrede apparat, kunne GIL anmode Granadas serviceorganisation om at foretage reparationen. Serviceorganisationen leverede arbejdskraft og reservedele i forbindelse med reparationen.
29. I 1994 blev hovedparten – dvs. mellem 85 og 90% – af alle forsikringer af husholdningsapparater mod mekaniske funktionssvigt solgt gennem leverandøren af apparatet (tilknyttet forsikring). Kun en lille del af forsikringerne blev solgt direkte til kunderne af forsikringsselskaber.
30. Det fremgår af en rapport fra samme år, at der årlig blev solgt udvidede garantier (serviceaftaler og forsikringskontrakter) til en værdi af 400 mio. GBP, hvoraf forsikringskontrakter tegnede sig for den største del.
31. Commissioners of Customs & Excise erkendte, at denne form for afgiftsunddragelse medførte et tab af momsindtægter. Dette fik lovgiver i Det Forenede Kongerige til at indføre en forhøjet sats for forsikringspræmieafgiften på 17,5%, som pålægges de såkaldte tilknyttede forsikringer, hvor der består en form for fast tilknytning mellem forsikringsselskabet og leverandøren af det pågældende apparat.
32. Indførelsen af denne forhøjede afgiftssats havde en mærkbar indvirkning på de berørte parters markedsadfærd. De fleste leverandører gik tilbage til at tilbyde almindelige serviceaftaler i forbindelse med de leverede apparater. I det omfang, der stadig blev tegnet forsikringer, tegnede den direkte forsikring sig for en betydeligt større markedsandel. Forsikringsgivere, som havde bundet sig til leverandører, bragte denne faste tilknytning til ophør. Sagsøgerne i hovedsagen blev også nødt til at indrette deres markedsadfærd herefter.
Parternes indlæg
33. I indlæggene fra dels hovedsagens parter, dels Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen fokuseres der på to aspekter, nemlig for det første karakteren af afgiften (den forhøjede sats) som indirekte afgift og for det andet følgerne heraf for fortolkningen og anvendelsen af sjette direktivs artikel 27 og 33.
34. Sagsøgernes synspunkter kan sammenfattes som følger:
– De første to spørgsmål vedrører kun den forhøjede afgiftssats og ikke den almindelige afgiftssats. Den forhøjede afgiftssats pålægges forsikringsordninger, der er direkte forbundet med momspligtige leveringer af varer. Formålet med at indføre denne afgiftssats var at bekæmpe momsunddragelse. Eftersom dette ikke var formålet med indførelsen af den almindelige afgiftssats, vedrører disse spørgsmål ikke denne sats.
– Eftersom den forhøjede afgiftssats sammen med moms på levering af husholdningsapparater udgør et udeleligt hele, og eftersom den forhøjede afgiftssats og momsen kan erstatte hinanden, må den forhøjede afgiftssats anses for at være en omsætningsafgift, som er forbudt efter sjette direktivs artikel 33.
– I de bestemte tilfælde, hvor den forhøjede afgiftssats anvendes, udviser den alle momsens væsentligste kendetegn: Den er proportional med prisen for de pågældende varer og tjenesteydelser, og den belaster den endelige forbruger. Det forhold, at momsen opkræves i hvert led af produktions- og distributionsprocessen og giver mulighed for fradrag af indgående afgift, er af mindre betydning i denne forbindelse, idet kæden i sagen her – undtagen i tilfælde af genforsikringskontrakter – kun har ét led, nemlig transaktionen mellem forsikringsgiveren og forsikringstageren. Momsen anvendes ganske vist generelt på transaktioner vedrørende varer og tjenesteydelser, hvorimod den forhøjede afgiftssats kun pålægges visse økonomiske transaktioner, men det komplementære forhold mellem momsen og den forhøjede afgiftssats medfører, at der er tale om en afgift, der anvendes generelt på alle transaktioner vedrørende husholdningsapparater, som også pålægges moms.
– Artikel 33 har til formål at forhindre indførelse af afgifter, der bringer det fælles merværdiafgiftsystems funktion i fare, fordi den pålægges omsætningen af varer og tjenesteydelser på tilsvarende måde som en omsætningsafgift. Det forhold, at den ophæver virkningerne af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), som fritager forsikringsydelser for moms, er tilstrækkeligt til at vise, at det fælles merværdiafgiftssystems funktion er bragt i fare.
– For så vidt angår indførelsen af den forhøjede afgiftssats – som er en foranstaltning, der tager sigte på at undgå momsunddragelse – er der i sjette direktivs artikel 27 fastsat en procedure for meddelelse af tilladelse. Eftersom Det Forenede Kongeriges regering hverken har søgt om eller opnået en sådan tilladelse, er indførelsen af den forhøjede afgiftssats i strid med sjette direktivs artikel 27.
35. De synspunkter, som er fremsat af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen, er, undtagen i visse henseender, sammenfaldende:
– Uanset om forsikringspræmieafgiften pålægges med den almindelige eller den forhøjede sats, kan den ikke anses for at være en omsætningsafgift, som er i strid med sjette direktivs artikel 33.
– Afgiften savner visse af momsens væsentligste kendetegn, således som disse er defineret i Domstolens praksis. Den anvendes ikke generelt på transaktioner vedrørende varer eller tjenesteydelser, og den opkræves ikke i hvert led af produktions- og distributionsprocessen. Den pålægges kun forsikringskontrakter, og den opkræves kun én gang.
– Sjette direktivs artikel 33 giver udtrykkeligt medlemsstaterne ret til at indføre eller anvende afgifter på forsikringskontrakter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, hvilket den i sagen her omhandlede afgift ikke har.
– Hvis afgiften ikke er en omsætningsafgift, er dens indførelse ikke i strid med bestemmelsen om momsfritagelse for forsikringsydelser i sjette direktivs artikel 13, punkt B. Det var derfor ikke nødvendigt at opnå en forudgående tilladelse i medfør af sjette direktivs artikel 27, stk. 1. Denne bestemmelse finder nemlig kun anvendelse på opkrævning af moms.
– Sagsøgernes argument om, at det første spørgsmål kun vedrører den forhøjede afgiftssats, er uholdbart. Det kan ikke hævdes, at én sats for en afgift er i strid med sjette direktiv, mens en anden ikke er det.
Stillingtagen
36. Ligesom Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen vælger jeg at besvare det andet spørgsmål først. Besvarelsen af dette har nemlig betydning for besvarelsen af det første spørgsmål.
Sjette direktivs artikel 33: afgiftens karakter
37. Indledningsvis skal det bemærkes, at jeg ikke er enig med sagsøgerne i hovedsagen i, at spørgsmålene kun vedrører den forhøjede afgiftssats.
38. Ganske vist er det i sig selv rigtigt, at spørgsmålene i hovedsagen først og fremmest er rejst i forbindelse med den forhøjede afgiftssats, og ganske vist er Det Forenede Kongeriges regering og sagsøgerne enige om, at den forhøjede afgiftssats netop blev indført for at bekæmpe momsunddragelse i forbindelse med serviceaftaler i form af forsikringskontrakter i tilknytning til udlejning og salg af husholdningsapparater, men sagen vedrører en afgift, for hvilken der gælder to satser. Når afgiften skal bedømmes i forhold til sjette direktivs artikel 33, skal den derfor betragtes som en helhed under hensyntagen til alle dens kendetegn. Dette kan kun føre til to mulige resultater; enten er afgiften en skjult merværdiafgift og derfor i strid med sjette direktiv, eller også har den ikke momsens kendetegn og er derfor tilladt. Begge resultater vil gælde for både den almindelige afgiftssats og den forhøjede afgiftssats.
39. Spørgsmålet, om afgiften skal anses for at være en omsætningsafgift, skal besvares i lyset af formålet med sjette direktivs artikel 33.
40. I denne forbindelse har Domstolen flere gange fastslået, at artikel 33 har til formål at forhindre, at det fælles merværdiafgiftssystems funktion bringes i fare på grund af afgifter, som pålægges omsætningen af varer og tjenesteydelser på tilsvarende måde som moms (4) . Dette vil være tilfældet, hvis de pågældende afgifter har momsens væsentligste kendetegn (5) . I henhold til artikel 33 kan medlemsstaterne altså frit indføre visse afgifter – som f.eks. afgifter på forsikringskontrakter, som direkte nævnes i bestemmelsen – når blot disse afgifter ikke har momsens væsentligste kendetegn (6) .
41. Momsens væsentligste kendetegn kan sammenfattes som følger: Den anvendes generelt på varer og tjenesteydelser, den opkræves i hvert led af produktions- og distributionsprocessen, den er fuldstændig proportional med prisen på de pågældende varer og tjenesteydelser, og den finder anvendelse på merværdien, idet den beregnes efter fradrag af den indgående afgift, der er betalt i de foregående led.
42. Hvad angår forsikringspræmieafgiften er det godtgjort, at den er proportional med prisen på de pågældende ydelser, og at den belaster den endelige forbruger. Den anvendes imidlertid ikke generelt på transaktioner vedrørende varer og tjenesteydelser, idet den kun finder anvendelse på en bestemt ydelse, nemlig levering af forsikringsydelser. Argumenter, som henviser til, at afgiften anvendes på hele Det Forenede Kongeriges område, eller til forsikringssektorens økonomiske betydning, ændrer ikke ved, at den ikke er en generel forbrugsafgift. Alene af den grund kan det fastslås, at afgiften ikke er en omsætningsafgift i sjette direktivs artikel 33’s forstand.
43. Afgiften savner også visse andre kendetegn, som er typiske for momssystemet. Den opkræves således ikke som momsen i hvert led af produktions- og distributionsprocessen, og den finder ikke anvendelse på merværdien. Den pålægges kun forsikringspræmien en gang ved tegningen af forsikringen. Der er naturligt nok heller ikke nogen ret til at fradrage indgående afgift.
44. Sagsøgerne i hovedsagen har forsøgt at argumentere for, at afgiften alligevel skal anses for at være en med momsen beslægtet omsætningsafgift, for hvis momsen fandt anvendelse på forsikringsydelser, ville den kun kunne opkræves i et enkelt led, nemlig ved tegningen af forsikringen. Dette argument holder ikke, fordi det er udtryk for en forveksling af momsens retlige kendetegn – som er, at den opkræves af merværdien i hvert led af produktionskæden – med kendetegnene for en bestemt kæde, som i sagen her kun har et led. Efter min opfattelse har Kommissionen ret i, at sagsøgernes synspunkt ville indebære, at alle afgifter på forsikringsydelser, som kun opkræves i ét led, ville skulle anses for at være omsætningsafgifter.
45. Eftersom forsikringspræmieafgiften som system ikke har en omsætningsafgifts kendetegn, bringer denne afgift på forsikringskontrakter, der som sådan er udtrykkeligt nævnt i sjette direktivs artikel 33, ikke generelt anvendelsen af momssystemet i fare. Artikel 33 er derfor ikke til hinder for anvendelsen af afgiften.
Spørgsmålet, om sjette direktivs artikel 27 finder anvendelse
46. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om proceduren efter artikel 27 skulle have været fulgt i forbindelse med indførelsen af den forhøjede afgiftssats.
47. Artikel 27 giver medlemsstaterne mulighed for, med Rådets tilladelse, at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger sjette direktivs bestemmelser, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller med det formål at undgå visse former for afgiftssvig eller -unddragelse. Sagsøgerne i hovedsagen har anført, at den høje afgiftssats er en sådan foranstaltning, der fraviger direktivets bestemmelser, særlig artikel 13, punkt B, fordi den ophæver virkningen af den momsfritagelse for forsikringer, der følger af denne bestemmelse, hvad angår visse leveringer af forsikringsydelser, nemlig dem, som er pålagt den forhøjede afgiftssats.
48. Det følger af besvarelsen af det andet spørgsmål, at jeg ikke deler denne opfattelse. Hvis forsikringspræmieafgiften (eller den forhøjede afgiftssats) ikke er en omsætningsafgift, er momsfritagelsen for forsikringsydelser ikke til hinder for, at den opkræves. I så fald kan afgiften ikke anses for at være en foranstaltning, der fraviger direktivets bestemmelser.
49. For fuldstændighedens skyld skal det bemærkes, at selv om forsikringsydelser er fritaget for moms, er de ikke fritaget for andre indirekte afgifter. Medlemsstaterne kan indføre deres egne indirekte afgifter på forsikringskontrakter. Som anført i forbindelse med det foregående spørgsmål fremgår dette udtrykkeligt af sjette direktivs artikel 33. Medlemsstaterne kan blot ikke indføre en omsætningsafgift. Eftersom medlemsstaterne kan lægge afgift på forsikringskontrakter, kan de også frit bestemme, at en sådan afgift skal opkræves med forskellige satser, idet de naturligvis herved ikke må tilsidesætte EF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed eller yde ulovlig støtte. Det forhold, at den forhøjede afgiftssats svarer til momssatsen, ændrer ikke ved dette. Jeg kan med andre ord ikke se nogen grund til, at Det Forenede Kongerige ikke skulle kunne indføre differentierede satser for at undgå en fordrejning af konkurrencevilkårene på dets hjemmemarked.
50. Sagsøgerne i hovedsagen har desuden henvist til dommen i Belgien I-sagen (7) og i Belgien II-sagen (8) . De faktiske omstændigheder, som var baggrunden for disse sager, adskiller sig imidlertid fra de i sagen her foreliggende omstændigheder. I førstnævnte sag beregnede Belgien momsen af nye biler på grundlag af katalogprisen i stedet for den faktisk aftalte pris. Domstolen fastslog, at dette var i strid med sjette direktiv. Den belgiske lovgiver ændrede herefter lovgivningen, men samtidig vedtog den en supplerende foranstaltning med henblik på at tilpasse afgiftssystemet således, at intet ændredes. Dette resultat blev opnået ved at anvende en bestemt beregningsmetode. I betragtningerne til den pågældende foranstaltning var det lige ud anført, at der var tale om en justering som følge af Domstolens dom, og at der var en klar forbindelse mellem momsen og registreringsafgiften. Domstolen fastslog i dommen i Belgien II-sagen, at registreringsafgiften og momsen var nært forbundet med hinanden. I sagen her er forsikringspræmieafgiften som afgiftssystem fuldstændig adskilt fra momsen. Det forhold, at den forhøjede afgiftssats blev indført for at bekæmpe en bestemt form for afgiftsunddragelse, ændrer ikke ved dette.
V – Spørgsmål vedrørende statsstøtte
Indledende bemærkninger
51. Både Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har i deres skriftlige indlæg anført, at de tvivler på, at de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for hovedsagen, indebærer, at der er tale om statsstøtte i artikel 87, stk. 1, EF’s forstand.
52. Efter en nærmere gennemgang af forelæggelsesbeslutningen og mere konkret de argumenter, som den forelæggende ret udleder af Court of Appeals dom i sagen R v Commissioners of Customs & Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another, anført ovenfor i punkt 8, er det min opfattelse, at dette tvivlsspørgsmål fortjener en nærmere undersøgelse.
53. Hvis det skulle vise sig, at de relevante omstændigheder giver grundlag for at konkludere, at der ikke foreligger statsstøtte, bliver de spørgsmål, der er rejst i denne sag, i nogen grad hypotetiske. I denne forbindelse opstår så spørgsmålet, om de på denne baggrund kan antages til realitetsbehandling.
54. I det følgende skal jeg først abstrakt behandle forholdet mellem artikel 96 EF og 97 EF på den ene side og artikel 87 EF og 88 EF på den anden. Alle disse bestemmelser har det til fælles, at de har til formål at fjerne eventuelle fordrejninger af konkurrencevilkårene på fællesmarkedet. Jeg føler mig foranlediget til at gøre dette på grund af visse synspunkter, som Kommissionen har givet udtryk for forud for sine bemærkninger vedrørende det femte spørgsmål.
55. Ifølge Kommissionen findes der to typer støtte:
– Den klassiske støtte, der ydes i form af en særlig fordel eller en særlig afgiftsfritagelse. Det klassiske retsmiddel i form af »fjernelse af den særlige fordel« består i, at medlemsstaten kræver, at den pågældende person tilbagebetaler støttebeløbet med rente. Alternativt kunne medlemsstaten, hvis det var økonomisk muligt, gøre støtten generel.
– Den anden type støtte foreligger, hvor en del af en sektor pålægges en særlig afgiftsbyrde. I dette tilfælde fjernes støtten ved at fjerne den særlige afgiftsbyrde. Her kunne fremgangsmåden være at tilbagebetale den erlagte særlige afgift til den pågældende virksomhed for herved at genoprette dens konkurrencedygtighed i forhold til virksomheder, der ikke er blevet pålagt afgiften. Det er den løsning, som sagsøgerne i hovedsagen foreslår. Man kunne imidlertid også vælge at gøre afgiften generel og derved kræve tilbagebetaling af støtten fra alle berørte erhvervsdrivende.
56. Kommissionen har tilføjet, at der hvad angår den anden type støtte er to muligheder. Enten udelukker Domstolen principielt sidstnævnte mulighed under alle omstændigheder. Denne fremgangsmåde blev anvendt i Banks-dommen (9) . Man kan også holde muligheden for denne løsning åben, hvilket ville være en fremgangsmåde, der følger naturligt af den første del af Ferring-dommen (10)
57. Som det vil fremgå af det følgende, er Kommissionen efter min opfattelse lidt for hurtig til at antage, at de tilfælde, den betegner som den anden type støtte, altid udgør statsstøtte i artikel 87 EF’s forstand. Var dette tilfældet, ville det materielle anvendelsesområde for artikel 87 EF blive bredere end traktaten berettiger til.
Fordrejninger af konkurrencevilkårene
58. Under forhandlingerne forud for EØF-traktatens tilblivelse var det økonomiske begreb fordrejning meget omdiskuteret. Dette er afspejlet i Spaak-rapporten, som Kommissionen i uddrag har vedlagt sit skriftlige indlæg.
59. Diskussionerne om begrebet fordrejning vedrørte i det væsentlige de virkninger, som oprettelsen af et fælles marked kunne få for de nationale økonomier og den nationale økonomiske politik.
60. Når de interne økonomiske grænser forsvandt, ville medlemsstaterne også miste en del af de instrumenter, hvormed de hidtil havde kunnet afhjælpe ubalancer i de økonomiske relationer på tværs af grænserne.
61. Sådanne ubalancer kunne forekomme på flere niveauer i forholdet mellem forskellige økonomier. På makroøkonomisk plan viser globale
fordrejninger sig f.eks. ved urimeligt høje priser på arbejdskraft og prisniveauer, som giver sig udslag i et underskud på betalingsbalancens løbende poster og stigende arbejdsløshed. I den omvendte situation ser man et betydeligt overskud på de løbende poster sammen med et presset arbejdsmarked og truslen om prisinflation.
62. For at kunne afhjælpe sådanne globale fordrejninger på et fælles marked måtte medlemsstaterne i princippet kunne benytte sig af deres makroøkonomiske politiske instrumenter og, indtil oprettelsen af ØMU’en, deres monetærpolitiske instrumenter. Fællesskabets beføjelser på dette område var hovedsageligt af en let koordinerende art. De var fastsat i EØF-traktatens artikel 103-109. De er nu i det store og hele erstattet af artikel 99 EF og 104 EF hvad angår den økonomiske politik (og finanspolitikken) og artikel 105 EF – 111 EF hvad angår den fælles monetære politik inden for ØMU’en.
63. Afskaffelsen af de interne økonomiske grænser førte også til ubalancer på mellemniveau eller sektorplan. Disse kan som regel føres tilbage til forskelle i lovgivningen (eller lovgivningssystemet). Et skattesystem, som i land A belaster arbejdskraft relativt hårdt, og som i land B belaster kapital relativt hårdt, kan have en betydelig indvirkning på konkurrencevilkårene inden for det fælles marked. Sådanne generelle
fordrejninger, der i princippet kan skyldes ethvert
offentligt indgreb, som påvirker virksomhedernes markedsadfærd, kan på lang sigt alvorligt forstyrre fordelingsmekanismerne på det fælles marked (det fælles markeds funktion). Bl.a. derfor fandtes der i artikel 100 i den oprindelige EØF-traktat en bestemmelse om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes love. Det er ikke anvendelsen af harmoniseringsinstrumentet alene, der inden for det fælles marked har ført til en tydelig tilnærmelse af lovgivningerne på det samfundsøkonomiske, økonomiske og fiskale område. Denne skyldes også de nationale lovgiveres selvstændige initiativer. Denne spontane tilnærmelse har først og fremmest fundet sted inden for direkte beskatning, som er et område, hvor Fællesskabet har haft svært ved at anvende sin kompetence.
64. Endelig kan der i forholdet mellem de nationale økonomier og inden for disse opstå ubalancer i dele af sektorer. Disse omtales som specifikke
fordrejninger. De skyldes specifikke indgreb fra myndighederne, hvorved visse produktioner eller virksomheder pålægges særlige byrder eller indrømmes særlige fordele. Hvad angår de særlige byrder er der ofte tale om indgreb fra myndighedernes side, der i moderne managementterminologi benævnes adfærdsregulerende foranstaltninger. De ses oftere og oftere på miljøområdet og inden for fysisk planlægning. På en vis måde er de et spejlbillede af de særlige fordele eller støtteforanstaltninger, som skal påvirke markedsdeltagernes adfærd ved at fremme motivationen i stedet for at hæmme den.
65. Hvad angår de specifikke fordrejninger var der i den oprindelige EØF-traktat fastsat to instrumenter. Var der tale om specifikke fordrejninger som følge af offentlige foranstaltninger, hvorved en byrde blev pålagt (udtrykket byrde skal herved opfattes som et bredere begreb end rent økonomiske byrder, idet ledsagende krav også kan indebære byrder), fandt procedurerne efter EØF-traktatens artikel 101 og 102 (nu artikel 96 EF og 97 EF) anvendelse. For så vidt angår fordrejninger som følge af »ydelse af støtte«, dvs. fordrejninger, som skyldtes anvendelsen af det særlige politiske instrument, som »statsstøtte« udgør, var der i EØF-traktatens artikel 92, 93 og 94 (nu artikel 87 EF, 88 EF og 89 EF) fastsat en særlig kompetence for Fællesskabet. Denne særlige kompetence er karakteriseret ved, at der kan vedtages strengere bestemmelser og anvendes strengere kontrolmekanismer, og ved, at Kommissionen er tildelt vide beføjelser hvad angår gennemførelse og kontrol.
66. De store forskelle mellem mekanismen i artikel 96 EF og 97 EF på den ene side og i artikel 87 EF – 89 EF på den anden afspejler en diametralt modsat anvendelse i praksis. Førstnævnte bestemmelser anvendes så godt som aldrig, mens sidstnævnte bestemmelser er grundlaget for en omfattende politikpraksis og en mere og mere omfattende og detaljeret retspraksis fra Domstolen.
67. Dette ændrer imidlertid ikke ved det forhold, at artikel 87 EF – 89 EF, henset til traktatens tilblivelse og opbygning, på grund af interventionsinstrumentets særlige karakter, nemlig tildeling af statsstøtte, skal betragtes som lex specialis i relation til de almindelige regler i artikel 96 EF og 97 EF. Der må derfor udvises stor forsigtighed, inden en differentieret byrde, der opstår som følge af, at en bestemt økonomisk aktivitet inden for en del af en sektor pålægges en særlig byrde, uden videre anses for statsstøtte.
Særlig byrde eller statsstøtte?
68. Specifikke fordrejninger skyldes som regel, at der inden for et bestemt materielt eller personelt anvendelsesområde er fastsat en undtagelse til den almindelige ordning. En sådan undtagelse har enten karakter af en særlig byrde eller en særlig fordel, der kan opgøres i penge, og som direkte eller indirekte betales af staten.
69. Normalt tager sådanne særlige foranstaltninger sigte på at påvirke markedsdeltagernes adfærd i en bestemt retning. De fordrejninger, der herved skabes, skal derfor ikke i sig selv bedømmes negativt.
70. En selektiv afgift på biler uden katalysator skaber en fordrejning af konkurrencevilkårene på det relevante marked med henblik på at opnå en negativ virkning på produktionen og salget af disse biler. En sådan fordrejning kan være berettiget ud fra miljøpolitiske hensyn. Omvendt skaber en specifik støtteforanstaltning, som f.eks. begunstiger bestemte investeringer i svage regioner, en fordrejning til skade for de rigere regioner. En sådan specifik fordrejning er begrundet i almindeligt anerkendte hensyn vedrørende den regionale økonomiske politik.
71. Det fremgår af ordlyden af artikel 87 EF og 96 EF, at specifikke fordrejninger af konkurrencevilkårene på fællesmarkedet ikke i sig selv er forbudt. Artikel 96 tildeler implicit Kommissionen et skøn ved afgørelsen af, om der skal skrides ind over for en specifik forvanskning af konkurrencevilkårene, der »fremkalder en fordrejning, som bør fjernes«. I artikel 87, stk. 2 og 3, EF fastsættes henholdsvis en række obligatoriske og fakultative undtagelser til det generelle forbud i artikel 87, stk. 1.
72. På grund af de vidt forskellige retlige følger, der i henhold til traktaten er forbundet med fordrejninger, der skyldes henholdsvis særlige byrder eller tildeling af støtte, er det nødvendigt at sondre skarpt mellem de to typer fordrejninger.
73. Udgangspunktet skal herved altid være den specifikke kilde til fordrejningen: Er der tale om en byrde eller en støtteforanstaltning? Den opfattelse, at en fordrejning, der er forårsaget af en særlig byrde, kan anses for en støtteforanstaltning til fordel for de erhvervsdrivende, som fortsat er omfattet af den almindelige regel, er som udgangspunkt urigtig af både juridiske, økonomiske og politiske grunde.
74. Den er juridisk urigtig, for alene af den grund, at der i tilknytning til en almindelig regel indføres en selektiv forhøjelse, som er begrænset ratione materiae eller ratione personae, vil den almindelige regel, som ikke udgjorde en støtteforanstaltning, alligevel blive en støtteforanstaltning til fordel for de erhvervsdrivende, som fortsat er omfattet af den almindelige regel. Dette ville for det første udvide det materielle anvendelsesområde for forbuddet mod statsstøtte til at omfatte langt mere, end traktatens forfattere forestillede sig, og for det andet ville det indskrænke rækkevidden af artikel 96 EF og 97 EF.
75. Også ud fra en økonomisk synsvinkel kan det få uønskede konsekvenser, hvis en national foranstaltning, der som følge af dens karakter og formål er generel, omklassificeres som støtte. Dette kunne indebære, at størrelsen af den byrde, der er pålagt de erhvervsdrivende, som er omfattet af den almindelige bestemmelse, med tilbagevirkende kraft måtte bringes på niveau med den byrde, der er pålagt de erhvervsdrivende, der er omfattet af den særlige foranstaltning. En sådan generel ændring af niveauet for de byrder, der er pålagt en stor gruppe af erhvervsdrivende eller generelt definerede kategorier af markedssektorer, kan ud fra en økonomisk synsvinkel være uønsket. Desuden vil en sådan tilpasning i forbindelse med en generel foranstaltning, der fejlagtigt er blevet klassificeret som statsstøtte, næsten uundgåeligt forårsage nye generelle fordrejninger på fællesmarkedet. Således fordrives ondt med ondt.
76. I politisk henseende kan en sådan ændret klassificering medføre en begrænsning af medlemsstaternes muligheder for at anvende selektive afgifter som et politisk styringsinstrument, selv om dette ville være fuldt ud berettiget og under ingen omstændigheder give anledning til at anvende artikel 96 EF og 97 EF. Hvis vi atter tager udgangspunkt i eksemplet i punkt 70, er det min opfattelse, at hvis den dér nævnte selektive afgift på ikke-miljøvenlige biler skulle udgøre en støtteforanstaltning til fordel for produktion og salg af mere miljøvenlige biler med den konsekvens, at den lavere afgift på sidstnævnte biler skulle bringes på niveau med afgiften på mindre miljøvenlige biler, ville den pågældende medlemsstat blive frataget et politisk styringsinstrument, som er afgørende for den med henblik på at opfylde en almindeligt anerkendt politisk målsætning. Konsekvenserne af dette helt forkerte resultat er endnu mere alvorlige i betragtning af, at klassificeringen af den lavere almindelige sats i det angivne eksempel som støtteforanstaltning vil fratage den pågældende medlemsstat beføjelser, som den er tillagt ved traktaten.
77. Denne argumentation fører til den konklusion, at en specifik fordrejning, som er forårsaget af en særlig byrde, aldrig kan anses for en tildeling af støtte til de erhvervsdrivende, som er omfattet af den generelle foranstaltning. To yderligere konsekvenser er forbundet hermed: Hvis den pågældende fordrejning skal fjernes af hensyn til det fælles marked, må Fællesskabet fjerne årsagen til denne fordrejning, nemlig den særlige byrde, og i denne forbindelse skal det anvende sine beføjelser efter artikel 96 EF og 97 EF og ikke beføjelserne efter artikel 87 EF og 88 EF.
De faktiske omstændigheder i hovedsagen
78. Når det ovenfor anførte ræsonnement anvendes på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, således som disse fremgår af punkt 24-32, bliver resultatet som følger.
79. Indførelsen af forsikringspræmieafgiften i 1994 med en generel sats på 2,5%, som senere blev forhøjet til først 4% og dernæst 5%, skal anses for en generel (afgiftsmæssig) foranstaltning, der som udgangspunkt finder anvendelse på alle forsikringskontrakter.
80. Ved levering af andre varer og tjenesteydelser svares der moms på 17,5%. Forskellen i beregningsgrundlaget for henholdsvis forsikringspræmieafgiften og momsen gjorde det interessant at lade leveringer af visse tjenesteydelser fremstå som leveringer af tjenesteydelser i henhold til en serviceaftale.
81. På markedet for husholdningsapparater var konsekvensen heraf, at serviceaftaler i tilknytning til leje- og købsaftaler blev camoufleret som forsikringskontrakter indgået med forsikringsselskaber, der var tilknyttet leverandørerne af disse apparater.
82. Dette havde to konsekvenser. For det første blev de almindelige serviceaftaler næsten helt fortrængt fra markedet med den yderligere konsekvens, at statskassen mistede momsindtægter svarende til momsen heraf. For det andet blev direkte forsikring, hvor forbrugeren tegner en forsikring direkte hos forsikringsgiveren, inden for denne del af forsikringsmarkedet stort set erstattet af tilknyttet forsikring, hvor leverandøren af husholdningsapparatet optræder som formidler.
83. Disse ændrede konkurrencevilkår kan direkte tilskrives forskellen mellem afgiftssatsen og momssatsen. Leverandørerne kunne udnytte denne forskel, når de leverede tjenesteydelser i tilknytning til hovedkontrakten ved at lade dem fremstå som forsikringskontrakter.
84. Den forhøjede afgiftssats skal anses for en særlig afgift, hvis materielle anvendelsesområde er begrænset til visse typer forsikringskontrakter. Den skal efter sit formål og sin virkning klassificeres som en regulerende afgift, der specifikt skal virke afskrækkende på lysten til at indgå sådanne kontrakter. Den havde derfor den tilsigtede virkning på markedsvilkårene: De klassiske serviceaftaler, som pålægges moms, nød atter fremgang, og på markedet for tilknyttede forsikring – som var blevet mindre – steg andelen af direkte forsikring igen.
85. Som det fremgår af den foreslåede besvarelse af de første to spørgsmål, var dette indgreb ikke i strid med sjette direktiv. Så længe Rådet, på forslag af Kommissionen, ikke træffer foranstaltninger heroverfor i medfør af artikel 96 EF og 97 EF, skal det anses for lovligt. Kommissionens passivitet viser, at den eventuelle fordrejning af samhandelen mellem medlemsstaterne som følge af denne særlige afgiftsforanstaltning ikke er blevet anset for tilstrækkelig alvorlig til at berettige til modforanstaltninger.
86. Det følger af ovenstående, at denne særlige afgiftsforanstaltning under ingen omstændigheder kan udgøre en støtte med den deraf følgende mulige konsekvens, at Det Forenede Kongeriges regering med tilbagevirkende kraft ville skulle ophæve foranstaltningen, som er lovligt vedtaget og begrundet under hensyn til dens formål.
87. Det følger også af ovenstående, at eventuelle modforanstaltninger truffet i medfør af artikel 96 EF og 97 EF skal være rettet mod årsagen til den specifikke fordrejning, dvs. mod selve den særlige afgiftsforanstaltning og ikke den afgiftssats, som anvendes generelt, og i forhold til hvilken den høje afgiftssats udgør en særlig undtagelse.
88. Herefter må jeg konkludere, at under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende finder artikel 87 EF og 88 EF ikke anvendelse. Det tredje, det fjerde og det femte spørgsmål, som er rejst af VAT and Duties Tribunal, bygger derfor på en åbenbar misforståelse af fællesskabsretten.
89. Følgelig er det ikke fornødent at besvare det tredje, det fjerde og det femte spørgsmål.
VI – Forslag til afgørelse
90. Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, der er forelagt af VAT and Duties Tribunal, som følger:
– Det andet spørgsmål: Artikel 33 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag er ikke til hinder for, at der indføres en afgift på forsikringspræmier, som er beregnet på grundlag af de tjenesteydelser, der bliver leveret, som er proportional med prisen for de leverede tjenesteydelser, som bliver pålagt i det sidste omsætningsled ved salget til forbrugeren, som bliver overvæltet på den endelige forbruger på en måde, der er karakteristisk for merværdiafgift, således at afgiftsbyrden endeligt påhviler den endelige forbruger, som gælder generelt i hele Det Forenede Kongerige, men som ikke finder anvendelse generelt på transaktioner vedrørende varer og tjenesteydelser.
– Det første spørgsmål: Ved indførelse af en forhøjet sats for en sådan afgift på forsikringspræmier, som er forenelig med sjette direktivs artikel 33, er forudgående tilladelse fra Rådet i medfør af sjette direktivs artikel 27 ikke påkrævet.
– Det tredje, det fjerde og det femte spørgsm ål: Det er ikke fornødent at besvare disse spørgsmål, eftersom en særlig afgiftsforanstaltning, hvorved der indføres en forhøjet afgiftssats, som er begrænset ratione materiae, ikke kan anses for at udgøre støtte i artikel 87 EF’s og 88 EF’s forstand.
(1) .
(2)
–	EFT L 145, s. 1.
(3)
–	Det fremgår af forelæggelsesbeslutningen, at mens 67,5% af tv-apparaterne i Det Forenede Kongerige i 1968 var lejede, var det tilsvarende tal i 1998 faldet til 8,1%. I 1979 var 69,6% af videobåndoptagerne lejede, mens det i 1998 kun var 4,4%.
(4)
–	Dom af 27.11.1985, sag 295/84, Rousseau Wilmot, Sml. s. 3759.
(5)
–	Dom af 31.3.1992, sag C-200/90, Dansk Denkavit og Poulsen Trading, Sml. I, s. 2217.
(6)
–	Dom af 17.9.1997, sag C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Sml. I, s. 5053. Jf. også dom af 9.3.2000, sag C-437/97, EKW og Wein & Co., Sml. I, s. 1157.
(7)
–	Dom af 10.4.1984, sag 324/82, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 1861.
(8)
–	Dom af 4.2.1988, sag 391/85, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 579.
(9)
–	Dom af 20.9.2001, sag C-390/98, Sml. I, s. 6117.
(10)
–	Dom af 22.11.2001, sag C-53/00, Sml. I, s. 9067.