62024CC0379
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 10 de julio de 2025 (
1
)
Asuntos acumulados C‑379/24 y C‑380/24
Agrupació de Neteja Sanitària, A. I. E. (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars, S. C. C. L. (C‑380/24),
contra
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña)
«Petición de decisión prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículo 132, apartado 1, letra f) — Exención de las denominadas “comunidades de gastos” — Exención de los servicios que pueden no ser necesarios, pero que son útiles para la actividad exenta de los miembros — Servicios directamente necesarios para el ejercicio de actividades exentas — Existencia de distorsiones de la competencia por la concesión de una exención prevista en el Derecho de la Unión»
I. Introducción
1.
Estas dos peticiones de decisión prejudicial versan sobre la exención de las denominadas «comunidades de gastos» en la legislación en materia del impuesto sobre el valor añadido (IVA), que ya ha sido objeto de varias sentencias del Tribunal de Justicia. (
2
) Esta disposición exime los servicios prestados por una agrupación a sus miembros si la agrupación se limita a repercutir los costes exactos de estos servicios sobre dichos miembros. Sin embargo, la exención del impuesto está supeditada al requisito de que «esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia».
2.
El Tribunal de Justicia tuvo que abordar por vez primera este criterio (negativo) bastante indeterminado en el asunto Taksatorringen, de 2001. (
3
) Sin embargo, la cuestión planteada en aquel asunto no era lo suficientemente precisa y la respuesta dada fue tan vaga (debe denegarse la concesión de la exención «si existe un riesgo real de que la exención pueda provocar por sí sola, de inmediato o en el futuro, distorsiones de la competencia») que fue seguida por otras muchas peticiones de decisión prejudicial. Sin embargo, se les pudo dar respuesta sin definir este requisito con más detalle. En consecuencia, sigue sin estar claro a día de hoy cuándo pueden darse realmente por ciertas tales distorsiones de la competencia de resultas de una exención del impuesto prevista en el propio Derecho de la Unión de modo que esta deba denegarse de nuevo.
3.
Por lo tanto, no es de extrañar que, mediante las presentes peticiones de decisión prejudicial —al mismo tiempo hay otro procedimiento pendiente ante el Tribunal General sobre esta cuestión, con el número de asunto T‑558/24, que está actualmente suspendido—, (
4
) se solicite en definitiva al Tribunal de Justicia una interpretación algo más útil en la práctica.
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
4.
El marco del Derecho de la Unión está formado por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»). (
5
)
5.
El artículo 131 de la Directiva del IVA regula con carácter general las exenciones:
«Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.»
6.
De conformidad con el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA, incluido en el capítulo 2, relativo a las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, los Estados miembros eximirán del IVA las siguientes operaciones:
«las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia».
7.
El artículo 134 de la Directiva del IVA excluye algunas operaciones de ciertas exenciones previstas en el Derecho de la Unión si concurren determinadas circunstancias:
«Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:
a)
cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
b)
cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»
B.
Derecho español
8.
El artículo 20, apartado 1, punto 6, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), transpone al Derecho interno el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA y dispone lo siguiente, en la medida en que resulta pertinente para los presentes asuntos:
«Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
[…]
6.o Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a)
Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b)
Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
[…]
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.»
III. Hechos
9.
La demandante en el asunto C‑379/24 (en lo sucesivo, «demandante n.o 1») se constituyó como agrupación de interés económico (A. I. E.) el 11 de febrero de 2017. Su finalidad era la creación de una infraestructura común para la prestación del servicio de limpieza integral en hospitales, centros y edificios en general en los que sus socios desarrollan su actividad sanitaria y sociosanitaria.
10.
La demandante en el asunto C‑380/24 (en lo sucesivo, «demandante n.o 2») se constituyó como sociedad cooperativa catalana limitada (S. C. C. L.) el 15 de julio de 2010. La finalidad era la creación de una infraestructura común para la prestación del servicio de limpieza integral en los establecimientos e instalaciones de los socios en los que estos desarrollan su actividad educativa (en infantil, primaria, educación secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional).
11.
Ambas demandantes celebraron sendos contratos con un tercero (diferente) relativos a la prestación de servicios de gestión administrativa y del personal contratado por las dos demandantes. Sobre esta base, estos terceros asignaban el personal a las instalaciones y también las tareas, seleccionaban el personal, elaboraban las nóminas, gestionaban incidencias (incluyendo la intervención y gestión en los expedientes de despido de personal), se ocupaban de la formación adecuada en atención a las exigencias normativas y suministraban material. Los dos contratos justificaban la subcontratación de estas actividades a los terceros por reconocer en estos la experiencia, el conocimiento y los recursos necesarios para llevar a cabo la gestión de los servicios de limpieza que ambas demandantes prestaban a sus socios.
12.
El 11 de noviembre de 2013, se iniciaron actuaciones de inspección a la demandante n.o 2 por el IVA correspondiente a los períodos de enero de 2010 a diciembre de 2012 y, el 2 de junio de 2017, a la demandante n.o 1 por los períodos de marzo de 2013 a diciembre de 2014. Ambas inspecciones se cerraron con la liquidación del IVA por las operaciones realizadas por las demandantes para la prestación de los servicios de limpieza a sus socios. En las conclusiones de ambas inspecciones se señala que no era aplicable la exención del impuesto prevista en el artículo 20, apartado 1, punto 6, de la Ley del IVA porque las demandantes no habían prestado directamente estos servicios, sino que habían recurrido a una empresa externa que había prestado realmente una parte esencial de tales servicios. Además, los servicios de limpieza no estaban vinculados directa y exclusivamente a la actividad exenta, por lo que la aplicación de la exención podía provocar distorsiones de la competencia.
13.
La Administración tributaria confirmó ambas decisiones. Las demandantes interpusieron recurso contencioso-administrativo contra estas decisiones. Alegan que la exención no puede denegarse por el hecho de que la gestión del personal se haya subcontratado a una empresa tercera, ya que ello coadyuva a la finalidad de la exención y al espíritu de la norma de exención.
IV. Procedimiento prejudicial
14.
El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, competente para conocer de los dos recursos, suspendió ambos procedimientos y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales con arreglo al artículo 267 TFUE:
«1)
¿Se opone al sentido y finalidad comunitaria de la exención del artículo 132.1 f) Directiva [2006/112], una norma nacional —artículo 20. Uno. 6.o Ley IVA 37/1992, de 28 de diciembre— que recoge la exigencia de que trate de servicios directos y exclusivos de la actividad exenta
(“a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.”)
, cuando se interpreta tal exigencia para la prestación —la limpieza en el ámbito sanitario [(C‑379/24)]/la limpieza en el ámbito educativo [(C‑380/24)]— como no exclusiva de ese sector exento si bien es singular, técnica y compleja en su organización [(en el asunto C‑380/24: necesaria continua limpieza y desinfección de instalaciones con afluencia y asistencia de menores en horario prolongado)] y configuración así como absolutamente necesaria?
2)
¿Se opone al sentido y finalidad comunitaria de la exención del artículo 132.1 f) Directiva [2006/112], una interpretación del artículo 20. Uno. 6.a Ley IVA 37/1992, de 28 de diciembre, que equipare no exclusividad de la prestación a la actividad con producción de distorsión de la competencia para denegar la misma conforme a los límites comunitarios, combinando así los límites nacionales y comunitarios para su denegación? Aclare si el límite de “no distorsión de la competencia” supone denegar la exención cualquiera que sea el grado de efectividad de la misma si no se discute por las partes (asunto C‑[8/01], apartado 48) considerando que toda exención es una ruptura del principio general —reconocido por el TJUE— de sujeción al impuesto.»
15.
El Tribunal de Justicia acumuló los dos asuntos mediante decisión de 10 de julio de 2024 a efectos de la sentencia. En este procedimiento, solo el Reino de España y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas. El Tribunal de Justicia decidió no celebrar vista con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V. Apreciación jurídica
A.
Antecedentes de las cuestiones prejudiciales
16.
El trasfondo de las cuestiones prejudiciales viene dado por la decisión del legislador de la Unión de no conceder en principio la deducción del IVA soportado a las empresas que prestan servicios exentos, como las clínicas o los centros de educación. Si bien de las peticiones de decisión prejudicial no se desprende que los socios de las demandantes realicen exclusivamente operaciones exentas con arreglo al artículo 132, apartado 1, de la Directiva del IVA, de ellas tampoco se desprende que las demandantes realicen otras operaciones gravadas u otras operaciones exentas. En la medida en que los servicios de limpieza hubieran de imputarse a estas, no cabría aplicarles per se una exención en virtud del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA.
17.
Por lo tanto, las presentes conclusiones parten de la hipótesis de que ambas demandantes realizan operaciones exentas al 100 % con arreglo al artículo 132, apartado 1, de la Directiva del IVA. En tal situación, las prestaciones realizadas por las demandantes no están gravadas, pero, al mismo tiempo, las prestaciones que reciben siguen sujetas al IVA debido a la falta de deducción del IVA soportado.
18.
En consecuencia, estas exenciones (en particular, las exenciones por motivos sociales enumeradas en el artículo 132 de la Directiva del IVA) son solo exenciones parciales. Dado que el IVA no deducible de las prestaciones recibidas se tiene (debe tenerse) en cuenta por regla general en el cálculo del precio de las prestaciones realizadas, el consumidor soporta indirectamente la carga de este IVA. En definitiva, solo el valor añadido creado por el propio proveedor en la fase final (por ejemplo, en el caso de los servicios hospitalarios, su propio servicio al paciente) está exento de IVA.
19.
El hecho de que esas empresas no puedan deducir el IVA soportado da lugar a que, por ejemplo, la prestación de servicios de limpieza por el propio personal de un hospital solo genere una carga económica por el importe de los costes de personal. Sin embargo, la intervención de un proveedor externo de servicios de limpieza genera una carga de costes equivalente como mínimo al importe de sus costes de personal y del IVA.
20.
Por consiguiente, las empresas suelen tener un interés económico, en los sectores exentos (como los hospitales), en realizar ellas mismas dichas prestaciones (la denominada internalización) y en no adquirirlas de otra empresa sujeta al impuesto. Sin embargo, puede haber situaciones en las que, desde un punto de vista económico, no tenga sentido para las empresas exentas contratar por sí solas al personal. Así, puede ser conveniente que, por ejemplo, varios hospitales compartan los costes de personal de un centro de procesamiento de datos o —como ocurre aquí— del personal de limpieza.
21.
Para este tipo de supuestos, el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA exime las prestaciones realizadas por una agrupación para sus miembros, si concurren determinados requisitos. De esta manera, la exclusión de la deducción del impuesto soportado no tiene efectos sobre los precios, lo que permite que la exención beneficie en toda su amplitud al consumidor final. En tal caso, la exención del impuesto es, en concreto, independiente de si la prestación recibida ha sido realizada en su totalidad por una sola empresa exenta (con su propio personal) o bien por esta junto con otras empresas igualmente exentas en el marco de una agrupación (con el personal «común» de dicha agrupación).
22.
Esto es exactamente lo que ha ocurrido en los presentes asuntos. Varias empresas que prestan servicios de asistencia médica exentos o servicios educativos exentos se han agrupado y comparten los costes del personal de limpieza de la agrupación. Sin embargo, han subcontratado la gestión de este personal a un tercero. El hecho de que estos servicios remunerados prestados por el tercero están sujetos al impuesto y de que, por tanto, el IVA pagadero supone una carga de costes para las demandantes parece que está fuera de discusión y tampoco forma parte del objeto de los litigios.
23.
La única cuestión que queda por dilucidar es, por tanto, si los servicios de limpieza prestados por las demandantes a sus miembros a cambio del reembolso de los gastos —es decir, a fin de cuentas, los costes compartidos del personal de limpieza— (
6
) también están sujetos al IVA. Ello depende de si los servicios de limpieza se prestaron «con objeto de proporcionar […] los servicios directamente necesarios» para prestar los servicios de asistencia médica o los servicios educativos exentos, es decir, si eran necesarios a tal fin (véase el epígrafe B), y de si la exención de los servicios de limpieza prestados a sus miembros provoca distorsiones de la competencia (véase el epígrafe C). A este respecto, las cuestiones prejudiciales planteadas pueden responderse conjuntamente.
B.
Servicios prestados por la agrupación directamente necesarios para las actividades exentas de los miembros
24.
De conformidad con el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA, están exentas las prestaciones de servicios realizadas por la agrupación en favor de sus miembros «con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad» (nota: actividad exenta del IVA) (aquí, servicios de asistencia médica y servicios educativos). En mi opinión, la «necesidad directa» que figura en otras versiones lingüísticas (
7
) significa lo mismo. A fin de cuentas, la Directiva del IVA exige una cierta conexión entre el servicio prestado por la agrupación y la actividad exenta de los miembros. Sin embargo, el tenor de esta disposición no exige un vínculo directo con una concreta operación exenta del miembro. Basta con que la prestación de la agrupación sea necesaria para las actividades exentas privilegiadas del miembro.
25.
Esto también resulta razonable, ya que esta exención tiene por objeto reducir la carga del IVA soportado desde el punto de vista de las prestaciones recibidas si se agrupan varios empresarios con determinadas actividades exentas y solo prestan servicios a los miembros de la agrupación a cambio del reembolso de los gastos. En efecto, el IVA se aplica siempre a las operaciones recibidas si las prestaciones previas están vinculadas a la actividad exenta, con independencia de si esta está directamente vinculada a una concreta operación exenta.
26.
Una comparación con el tenor del artículo 134 de la Directiva del IVA también muestra que —contrariamente a cuanto sostienen la Comisión y España— estas prestaciones no tienen por qué ser indispensables para la realización de las operaciones exentas. El artículo 134 de la Directiva del IVA excluye determinadas exenciones previstas en el artículo 132 de dicha Directiva si no son indispensables para la realización de las operaciones exentas. En este caso, el legislador se refiere expresamente a una conexión con determinadas operaciones (y no solo con la actividad exenta). Además, esta exclusión solo se aplica a la «exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132». No se menciona la exención contemplada en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA.
27.
A contrario sensu, de lo anterior se deduce que los servicios que presta la agrupación a sus miembros que sean directamente necesarios para el ejercicio de las actividades exentas de dichos miembros han de entenderse de otra manera, esto es, de forma más amplia. Por lo tanto, los servicios prestados por la agrupación no tienen por qué ser indispensables para la actividad exenta, ni siquiera para las operaciones exentas. El criterio del carácter directo contemplado en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA se refiere más bien a la contribución de los servicios de la agrupación a la actividad exenta, en contraste con una actividad imponible paralela del miembro (o con una actividad de este exenta del impuesto no cubierta por el artículo 132 de la Directiva del IVA).
28.
En efecto, como ya ha aclarado el Tribunal de Justicia, una actividad parcial gravada de los miembros no excluye la exención de los servicios de la agrupación como tal, (
8
) pero solo en la medida en que estos servicios se presten para las necesidades de la actividad gravada de los miembros, ya que aquellos servicios que contribuyan a la realización de otras actividades no quedan comprendidos en el ámbito de aplicación de la exención. (
9
)
29.
Sin embargo, tal imputación directa a las necesidades del ejercicio de una actividad exenta se dará siempre, en principio, si el miembro realiza exclusivamente operaciones exentas que figuren en la lista del artículo 132, apartado 1, de la Directiva del IVA. Esto explica también, pues, la excepción a la excepción en caso de distorsiones de la competencia (véanse al respecto los puntos 36 y siguientes de las presentes conclusiones), que sería en gran medida superflua si solo estuvieran exentos los servicios de la agrupación que estuviesen necesariamente (en el sentido de una conditio sine qua non) relacionados con la actividad exenta.
30.
La tesis de la Comisión (y posiblemente también de España), en la medida en que, en sus observaciones, pretende establecer una distinción entre servicios generales que son necesarios para la mayoría de todas las operaciones (por ejemplo, servicios de limpieza, servicios de vigilancia, servicios informáticos, etc.) y servicios que son específicamente necesarios para la exención del impuesto, no resulta convincente. La Comisión considera incluso que puede invocar la sentencia Taksatorringen (
10
) como ejemplo útil a tal fin. Ese asunto versaba sobre el reparto de los gastos de un perito tasador por parte de una agrupación de compañías de seguros entre sus miembros. Este servicio (estimación de daños) tendría un vínculo suficientemente estrecho con los servicios de seguros exentos de impuestos, pero no, en cambio, los servicios generales de limpieza.
31.
Esto no resulta convincente por dos razones. En primer lugar, es cierto que los seguros no quedan comprendidos en modo alguno en el ámbito de aplicación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA, lo que en aquel momento (2003) escapó a la atención de la Comisión, del órgano jurisdiccional remitente y del Tribunal de Justicia —al que tampoco se había preguntado al respecto—. El Tribunal de Justicia lo aclaró posteriormente, en 2017. (
11
) En segundo lugar, es probable que tales costes estén aún menos específicamente vinculados con prestaciones del seguro exentas que los servicios de limpieza en el sector de la asistencia médica o en el sector educativo. Precisamente en estos sectores se dan exigencias especiales de higiene para los operadores, lo que se traduce en la necesidad especial de determinados servicios de limpieza. El propio Tribunal de Justicia solo exige que los servicios contribuyan directamente al ejercicio de actividades (
12
) de interés general establecidas en el artículo 132 de la citada Directiva. Difícilmente puede negarse el hecho de que los servicios de limpieza de un hospital contribuyen directamente a los servicios hospitalarios exentos.
32.
Sin embargo, por cuanto sé, no existen criterios generales sobre cómo deben estimarse los daños en un vehículo. Cómo de elevado sea el daño concreto no tiene ningún efecto sobre el servicio exento (la cobertura del seguro a cambio del pago de las primas de seguro), sino solo sobre la cuestión de en qué medida cuantitativa tiene finalmente que intervenir la compañía de seguros. Esto afecta a la cobertura de seguro que se proporciona a cambio del pago de la prima —es decir, al servicio exento del impuesto— a lo sumo en su cuantía. Por lo tanto, el planteamiento de la Comisión de distinguir entre servicios generales que son útiles para todas las operaciones (como los servicios de limpieza) y servicios especiales directamente necesarios (la estimación del daño que ha de ser resarcido) no es convincente.
33.
Este enfoque también contradice el sentido y la finalidad de la normativa de reducir los efectos de la exclusión de la deducción del impuesto soportado (véanse los puntos 18 y siguientes de las presentes conclusiones) si el servicio no es prestado a sus miembros por su propio personal, sino por una agrupación.
34.
De hecho, si se atiende rigurosamente al sentido y a la finalidad antes expuestos, todos los servicios prestados por la agrupación a sus miembros quedarán comprendidos en la exención si son utilizados por los miembros como servicios recibidos en el contexto de su actividad exenta y, por lo tanto, son directamente atribuibles a la actividad exenta comprendida en el artículo 132 de la Directiva del IVA porque son habituales y necesarios para esta actividad.
35.
Me parece que este es sin más el caso de los servicios generales de limpieza, que son más que habituales y necesarios en el sector de la asistencia médica, así como en el de la enseñanza. Según el órgano jurisdiccional remitente, son incluso singulares, técnicos y complejos en su organización y en su diseño, así como absolutamente necesarios. Quedarán entonces a fortiori comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA. Estos servicios, que suelen estar asociados a la actividad exenta, de suerte que un competidor, a partir de una cierta envergadura, los prestaría por sí mismo, y que han de imputarse a la actividad exenta del sujeto pasivo cubierta por el artículo 132, quedan comprendidos, por tanto, en el ámbito de aplicación del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA.
C.
Interpretación del requisito de la inexistencia de «distorsiones de la competencia»
1. Finalidad de la disposición
36.
Ahora bien, si los servicios de limpieza quedan, en principio, comprendidos en el ámbito de aplicación de la exención, ha de elucidarse si (y cuándo) se excluye la exención de dichos servicios porque, de lo contrario, se producirían distorsiones de la competencia.
37.
Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia (
13
) y yo misma he expuesto en otras ocasiones, (
14
) el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA pretende compensar la desventaja competitiva que padecen las pequeñas empresas frente a un competidor de mayor tamaño. En efecto, este puede prestar los servicios de la agrupación con sus propios empleados o, dentro de un grupo a efectos del IVA (artículo 11 de la Directiva del IVA), por medio de una sociedad con la que se halle firmemente vinculado. Con el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA se pretende garantizar un trato equitativo a efectos del IVA para las pequeñas y grandes empresas afectadas por la imposibilidad de deducir el impuesto soportado en sus propias operaciones exentas.
38.
Un hospital pequeño sin personal de limpieza propio tiene que asumir unos costes más elevados que su competidor de mayor tamaño para ofrecer los mismos servicios. Se trata de una desventaja competitiva que se deriva principalmente del tamaño de la empresa. Sin embargo, el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA ofrece la posibilidad de eludir dicha desventaja. Concretamente, el pequeño hospital puede agruparse con otro, de modo que sea esta agrupación la que contrate el personal que garantice la limpieza necesaria en ambos hospitales, repartiéndose ambos los costes correspondientes. Dado que los servicios que presta la agrupación a sus miembros están exentos, los costes de personal ya no están gravados con el IVA (los costes de material, al igual que los costes de los servicios administrativos prestados por un tercero, seguirán gravados con la misma carga impositiva del IVA). Así queda solventada la desventaja competitiva de los dos hospitales pequeños en comparación con su competidor (de mayor tamaño).
39.
Sin embargo, si bien con esta exención se pretende eliminar una desventaja competitiva, la concesión de dicha exención no puede generar al mismo tiempo, en condiciones normales, distorsiones de la competencia o provocar un riesgo de que estas se produzcan. A este respecto, la referencia a la competencia en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA resulta algo desconcertante y, en definitiva, no tiene mucho sentido. (
15
)
2. Necesidad de interpretar restrictivamente el criterio de las distorsiones de la competencia
40.
Por tal razón, me parece necesaria una interpretación restrictiva, para no privar de efecto útil a la exención del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA. A idéntica conclusión se llega si se entiende la inexistencia de distorsiones de la competencia como una excepción en relación con la exención establecida, en principio, en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA, pues, según el Tribunal de Justicia, toda excepción a una regla general debe ser objeto de interpretación estricta. (
16
)
41.
No obstante, si se considera que la inexistencia de distorsiones de la competencia es una excepción a la exención y que esta, a su vez, es una excepción al principio de sujeción al impuesto, (
17
) podría asumirse que estamos ante una excepción a la excepción. Esta excepción a la excepción podría interpretarse bien de forma especialmente estricta (como excepción —que debe interpretarse estrictamente— a una excepción), o bien en sentido especialmente amplio (como excepción a la excepción de una excepción que debe interpretarse estrictamente).
42.
En los presentes asuntos, lo correcto es no interpretar esta «excepción a la excepción» ni en sentido estricto ni en sentido amplio, sino teleológicamente, es decir, atendiendo a su sentido y su finalidad, ya que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la interpretación debe ajustarse a los objetivos perseguidos por las exenciones y respetar las exigencias de la neutralidad fiscal. En particular, los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el artículo 132 no pueden interpretarse de tal manera que dichas exenciones queden privadas de efecto. (
18
)
43.
Sin embargo, una interpretación amplia impide que se hagan efectivos el sentido y la finalidad de la exención del impuesto (impedir que se produzcan distorsiones de la competencia mediante diferentes posibilidades de internalización). La compensación de una desventaja competitiva siempre tiene inevitablemente efectos relevantes para la competencia, que a su vez no pueden considerarse distorsiones «perjudiciales» de la competencia. En última instancia, ello se cohonesta con la interpretación teleológica y estricta del requisito de la inexistencia de «distorsiones de la competencia» antes mencionada (punto 40 de las presentes conclusiones).
44.
Un punto de partida para tal interpretación restrictiva lo ofrece ya la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, con arreglo a la cual la apreciación de distorsiones de la competencia requiere que exista un riesgo real de que la exención pueda, por sí sola, de inmediato o en el futuro, provocar distorsiones de la competencia. (
19
) Las distorsiones de la competencia se refieren en tal caso a la exención de los servicios de la agrupación. (
20
)
45.
En vista de la necesaria interpretación restrictiva del elemento del supuesto de hecho de la inexistencia de distorsiones de la competencia, estas no pueden fundarse en exclusiva en la existencia del correspondiente mercado. Esto llevaría al absurdo el principio que subyace al artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA, según el cual debe ser posible solventar la desventaja competitiva que se padece frente a los grandes competidores (véase el punto 36 de las presentes conclusiones), es decir, dentro de un mercado existente, precisamente mediante la cooperación con otros operadores del mercado (generalmente más pequeños).
46.
A este respecto, a juicio del Tribunal de Justicia, para determinar si existen distorsiones de la competencia, ha de comprobarse si la agrupación tiene la seguridad de conservar la clientela constituida por sus miembros también sin la exención. (
21
) Si los servicios de la agrupación están tan adaptados a las necesidades de los socios que la agrupación puede estar también segura de que sus miembros van a seguir adquiriendo sus servicios, en principio se ha de considerar que se trata de una actuación conjunta organizada (véanse los puntos 36 y siguientes de las presentes conclusiones), exenta del impuesto en virtud del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA. En otras palabras, la existencia de una agrupación así impide, en principio, que se den distorsiones de la competencia, ya que, por lo general, el sentido de una forma de organización de este tipo es garantizar que los miembros también adquieran los servicios.
47.
En efecto, normalmente los miembros de una comunidad de gastos solo se asocian si tienen la seguridad de que los miembros también van a adquirir los servicios de la agrupación («garantía de adquisición»). Por lo tanto, puede presumirse, en principio, que la constitución de una agrupación para aprovisionar a sus miembros no da lugar a distorsiones de la competencia en el sentido del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA.
48.
Si se atiende rigurosamente a la idea de neutralidad organizativa —que el Abogado General Rantos (
22
) subrayó acertadamente en relación con el artículo 11 de la Directiva del IVA—, quedan comprendidas todas las prestaciones que suelen darse en relación con las actividades exentas del impuesto y mencionadas en el artículo 132, apartado 1, de la Directiva del IVA (en los presentes asuntos, los servicios de asistencia médica exentos y los servicios educativos exentos) y que pueden llevarse a cabo fácilmente a nivel interno, por lo que normalmente las grandes empresas lo harían por sí mismas. En tal caso, la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA solo elimina la ventaja de las empresas de mayor tamaño y no puede constituir como tal una distorsión de la competencia. Los servicios de limpieza, que precisamente por razones sanitarias son necesarios tanto en el sector de la asistencia médica como en el de la educación y que, por tanto, también son habituales en esos sectores, no pueden, por tanto, dar lugar a un riesgo de distorsiones de la competencia en el marco de una comunidad de gastos.
49.
Por consiguiente, en mi opinión, habida cuenta del objetivo de la exención (remediar una desventaja competitiva), el requisito de la inexistencia de distorsiones de la competencia solo puede servir para evitar abusos (véase el artículo 131 de la Directiva del IVA). En definitiva, lo que se pretende asegurar con este requisito es, únicamente, que la exención no se aplique de forma contraria al objetivo que persigue. Cuándo sucede esto es algo que, en mi opinión, solo puede averiguarse por medio de indicios.
3. Indicios de una aplicación de la exención contraria a su propia finalidad
50.
Puede ser un indicio de una aplicación de la exención del artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA contraria a su propia finalidad, por ejemplo, el hecho de que la agrupación preste un volumen considerable de los mismos servicios a título oneroso a terceros no miembros, operando así en el mercado (aprovechando la sinergia) más como competidora que como agrupación de cooperación. En tal caso, podría existir, en determinadas circunstancias, un riesgo real de distorsiones de la competencia con respecto a los proveedores terceros antes mencionados. No parece que ocurra así en los presentes asuntos.
51.
Otro indicio puede derivarse del hecho de que la agrupación no realice prestaciones de servicios expresamente adaptadas a las necesidades de sus miembros, sino que se limite a poner a su disposición servicios adquiridos por ella. Estos mismos servicios podrían ofrecerlos y adquirirlos perfectamente otros proveedores. También en este caso quedarían los proveedores terceros eventualmente expulsados del mercado correspondiente. En los presentes asuntos, sin embargo, la agrupación ofrece sus propios servicios de limpieza, ya que estos no se adquieren sin más, sino que son prestados por el personal de la agrupación. El hecho de que se contrate a un tercero para la gestión del personal es irrelevante a este respecto, ya que se le abona el IVA correspondiente por este servicio.
52.
Otro indicio podría consistir en que la finalidad principal perseguida fuera solo la de optimizar la carga del IVA y no la cooperación mutua para evitar una desventaja competitiva. Puede considerarse que existe una optimización de la carga del IVA cuando se obtiene una ventaja competitiva externalizando servicios a través de una agrupación situada en un Estado con un tipo del IVA muy bajo o sin ningún IVA en absoluto [suponiendo que también procediera aplicar de forma transfronteriza la exención contemplada en el artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva del IVA]. (
23
) Este último extremo está probablemente también descartado en los presentes asuntos.
VI. Conclusión
53.
Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña:
«El artículo 132, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la exención de los servicios prestados por una agrupación a sus miembros a cambio del reembolso exacto de la parte proporcional de los gastos se refiere a los servicios de este tipo utilizados por los miembros como prestaciones recibidas en el marco de su actividad exenta y que se adquieren normalmente para la realización de la actividad exenta porque son necesarios para poder realizarla. La exención de estos servicios no provoca, en principio, distorsiones de la competencia si se trata de servicios que se prestan normalmente en el marco de la actividad exenta y que una empresa de mayor tamaño, en caso de duda, prestaría ella misma. La situación puede ser diferente si la exención se aplica de un modo contrario a su propia finalidad.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Sentencias de 18 de noviembre de 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934); de 20 de noviembre de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992); de 21 de septiembre de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718); de 21 de septiembre de 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719); de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania (C‑616/15, EU:C:2017:721); de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333); de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713); de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), y de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246).
(
3
)	Sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
4
)	Auto de 6 de mayo de 2025, Studieförbundet Vuxenskolan Riksorganisationen (T‑558/24, EU:T:2025:469).
(
5
)	DO 2006, L 347, p. 1 [en la versión aplicable para los respectivos ejercicios controvertidos de 2010 a 2014, modificada en último lugar a este respecto por la Directiva 2009/162/UE del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2010, L 10, p. 14)].
(
6
)	Los gastos compartidos de la gestión de personal realizada por el tercero están sujetos al IVA soportado, que se incluye en el servicio exento en concepto de reparto de gastos. Si la agrupación contrata un servicio de limpieza sujeto al impuesto, la agrupación también tendría derecho a deducir el IVA soportado por las prestaciones realizadas gravadas, por lo que el importe del reembolso de los gastos y, también, el importe de los ingresos fiscales españoles no cambian a este respecto.
(
7
)	Véanse las versiones lingüísticas inglesa («directly necessary») y francesa («directement nécessaire»).
(
8
)	Sentencia de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333), apartado 53. Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Comisión/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2016:750), puntos 40 y ss.
(
9
)	Así, explícitamente, en las sentencias de 21 de septiembre de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), apartado 31; DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719), apartado 36, y Comisión/Alemania (C‑616/15, EU:C:2017:721), apartado 50.
(
10
)	Sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
11
)	Sentencias de 21 de septiembre de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), y DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719).
(
12
)	Sentencia de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania (C‑616/15, EU:C:2017:721), apartado 48.
(
13
)	Véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de noviembre de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), apartado 36; de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania (C‑616/15, EU:C:2017:721), apartado 56, y de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713), apartado 37. Véanse también las conclusiones del Abogado General Mischo presentadas en el asunto Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562), punto 118.
(
14
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150), puntos 20 y ss., y en el asunto DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145), punto 51.
(
15
)	En este sentido se expresa ya el Abogado General Mischo en sus conclusiones presentadas en el asunto Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562), puntos 125 y ss.: «deberemos constatar que [el mercado] presenta unas características muy particulares». Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150), punto 67.
(
16
)	Véase, entre otras muchas, la sentencia de 28 de septiembre de 2006, Comisión/Austria (C‑128/05, EU:C:2006:612), apartado 22 y jurisprudencia citada.
En relación con las exenciones al amparo de la Directiva del IVA, véanse también las sentencias de 21 de septiembre de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), apartado 30; de 21 de septiembre de 2017, Comisión/Alemania (C‑616/15, EU:C:2017:721), apartado 49, y de 5 de octubre de 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), apartado 34 y jurisprudencia citada.
(
17
)	Así, expresamente, sobre las disposiciones de exención del impuesto del artículo 132 de la Directiva del IVA, la sentencia de 21 de septiembre de 2017, Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:718), apartado 30.
(
18
)	Sentencias de 20 de noviembre de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), apartado 30; de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333), apartado 50; de 28 de noviembre de 2013, MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778), apartado 25; de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198), apartado 23; de 11 de diciembre de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713), apartado 30; de 14 de junio de 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 16, y de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania (C‑287/00, EU:C:2002:388), apartado 47.
(
19
)	Véanse las sentencias de 20 de noviembre de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), apartado 48, y de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), apartado 64.
(
20
)	Sentencia de 20 de noviembre de 2019, Infohos (C‑400/18, EU:C:2019:992), apartado 47.
(
21
)	Véanse la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), apartado 59, y las conclusiones del Abogado General Mischo presentadas en el mismo asunto (C‑8/01, EU:C:2002:562), puntos 131 y ss.
(
22
)	Conclusiones del Abogado General Rantos presentadas en el asunto Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416), puntos 81 y ss.
(
23
)	Sobre esta cuestión, véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Kaplan International Colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:302), puntos 72 y ss., y en el asunto Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150), puntos 66 y ss.