Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
BRKAN
ippreżentati fil‑15 ta’ April 2026 (1)
Kawża T‑397/25
A&P Deco NV
vs
Belgische Staat
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input – Trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom – Kiri tal-bini tan-negozju miċ-ċedent liċ-ċessjonarju”
Introduzzjoni
1.        Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda kwistjoni speċifika fil-qasam tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) fil-kuntest tad-Direttiva 2006/112/KE (2) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”), jiġifieri l-effett tar-regola
partikolari applikabbli għat-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom, prevista fl-Artikolu 19 ta’ din id-direttiva, fuq l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.
2.        F’dan ir-rigward, għad hemm ċerta inċertezza dwar kif għandha tinftiehem il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar din ir-regola partikolari sa fejn, fil-każ ta’ trasferiment ta’ negozju, li jibbenefika minn trattament fiskali favorevoli, huwa biżżejjed li proprjetà immobiljari, li tkun neċessarja għat-tkomplija tan-negozju, ma tiġix ittrasferita bħala parti mit-trasferiment, iżda sempliċement mikrija (3). B’mod partikolari, f’din il-kawża, għandhom jiġu ċċarati l-konsegwenzi ta’ tali approċċ fir-rigward tal-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist tal-proprjetà immobiljari.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
3.        L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi l-prinċipji li ġejjin:
“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal-merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.
Is-sistema komuni tal-VAT għandha tkun applikata sa l-istadju tal-kummerċ bl-imnut (dan l-istadju inkluż).”
4.        Skont l-Artikolu 2(1)(a) u (ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, huma suġġetti għall-VAT il-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.
5.        Il-kunsinni ta’ oġġetti huma ddefiniti fl-Artikolu 14 tad-Direttiva dwar il-VAT bħala “it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli”, filwaqt li l-provvisti ta’ servizzi huma ddefiniti fl-Artikolu 24 tad-Direttiva dwar il-VAT
bħala “kwalunkwe operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ merkanzija”. L-Artikolu 25 tad-Direttiva dwar il-VAT iżid:
“Provvista ta’ servizzi tista’ tikkonsisti, inter alia, f’waħda mit-Transazzjonijiet li ġejjin:
(a)      l-assenjazzjoni ta’ proprjetà intanġibbli kemm jekk hija u kemm jekk mhix soġġetta għal att li jistabbilixxi titolu;
[...]”
6.        L-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi dan li ġej:
“F’każ ta’ trasferiment, bi ħlas jew mingħajr jew bħala kontribuzzjoni lil kumpannija, ta’ l-assi kollha jew parti minnhom, l-Istati Membri jistgħu jikkunsidraw li ma tkunx saret provvista ta’ merkanzija u li l-persuna li lilha tkun ġiet ittrasferita l-merkanzija għandha tkun trattata bħala s-suċċessur ta’ min jagħmel it-trasferiment.
F’każijiet fejn id-destinatarju ma jkunx kompletament soġġett għat-taxxa, l-Istati Membri jistgħu jieħdu l-miżuri meħtieġa biex jimpedixxu d-distorsjoni tal-kompetizzjoni. Dawn jistgħu jadottaw ukoll kwalunkwe miżura meħtieġa biex jimpedixxu l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa permezz ta’ l-użu ta’ dan l-Artikolu.”
7.        L-Artikolu 29 tad-Direttiva dwar il-VAT iżid:
“L-Artikolu 19 għandu japplika fl-istess mod għall-provvista ta’ servizzi.”
8.        L-Artikolu 135(1)(l) tad-Direttiva dwar il-VAT jimponi fuq l-Istati Membri l-obbligu li jeżentaw “il-kiri ta’ proprjetà immobbli”.
9.        Għal dak li huwa rilevanti hawnhekk, l-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT jirregola d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fit-termini li ġejjin:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a)      il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;
[...]”
10.      L-Artikoli 184 sa 192 tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludu dispożizzjonijiet dwar l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. L-Artikolu 184 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi f’dan ir-rigward:
“It-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata.”
11.      L-Artikolu 185(1) tad-Direttiva dwar il-VAT iżid:
“L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, [...]”
12.      Fir-rigward tal-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għal dak li jirrigwarda speċifikament l-oġġetti kapitali, l-Artikolu 187 tad-Direttiva dwar il-VAT jinkludi r-regola li ġejja:
“1.      Fil-każ ta’ merkanzija kapitali, l-aġġustment għandu jkun mifrux fuq ħames snin inkluża dik meta l-merkanzija kienet akkwistata jew iffabbrikata.
[...]
Fil-każ ta’ proprjetà immobbli akkwistata bħala merkanzija kapitali, il-perijodu ta’ aġġustament jista’ jiġi estiż sa 20 sena.
2.      L-aġġustament annwali għandu jsir biss fir-rigward ta’ wieħed minn ħamsa tal-VAT imposta fuq il-merkanzija kapitali, jew, jekk il-perijodu ta’ referenza ġie estiż, fir-rigward tal-frazzjoni korrispondenti tiegħu.
L-aġġustament imsemmi fl-ewwel subparagrafu għandu jsir abbażi tal-varjazzjonijet fid-dritt għal tnaqqis fi snin sussegwenti b’ relazzjoni għal dik fis-sena li fiha l-merkanzija kienet akkwistata, iffabbrikata jew, fejn hu xieraq, użata għall-ewwel darba.”
Id-dritt nazzjonali
13.      L-Artikolu 11 tal-Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (il-Liġi li Tistabbilixxi l-Kodiċi tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud) tat‑3 ta’ Lulju 1969 (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi tal-VAT”) huwa fformulat kif ġej:
“Ma għandux jitqies bħala provvista t-trasferiment, bi ħlas jew mingħajr ħlas, ta’ grupp ta’ oġġetti jew ta’
negozju, fil-forma ta’ kontribuzzjoni lil kumpannija jew taħt forma oħra, meta l-persuna li favuriha jsir it-trasferiment tkun persuna taxxabbli li tista’ tnaqqas it-taxxa kollha jew parti minnha jekk din kienet dovuta minħabba t-trasferiment. F’dan il-każ, il-persuna li favuriha jsir it-trasferiment għandha titqies bħala s-suċċessur ta’ min jagħmel it-trasferiment.”
14.      L-Artikolu 18(3) tal-Kodiċi tal-VAT iżid dan li ġej:
“It-tranżazzjonijiet imsemmija fil-paragrafu 1 li jitwettqu waqt it-trasferiment, fil-forma ta’ kontribuzzjoni lil kumpannija jew b’mod ieħor, ta’ patrimonju globali jew ta’
negozju, fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 11, ma għandhomx jitqiesu bħala provvisti ta’ servizzi.”
15.      Il-Koninklijk Besluit nr. 3
met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (id-Digriet Irjali Nru 3 dwar is-Sistema ta’
Tnaqqis għall-Finijiet tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud), tal‑10 ta’ Diċembru 1969, f’dak li jirrigwarda l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’
bini u ta’
drittijiet in rem fuqhom, jipprevedi perijodu ta’ 15-il sena.
Il-proċedura fil-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
16.      Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali,
A&P Deco NV, kienet topera ċentru ta’
ġardinaġġ. Fis-sena 2013, hija ttrasferixxietu lil WR Woestijnroos BV, bl-eċċezzjoni tal-bini tan-negozju, li baqa’ l-proprjetà ta’ A&P Deco, iżda li ġie mikri kważi kollu lil WR Woestijnroos. Din tal-aħħar kompliet topera ċ-ċentru ta’
ġardinaġġ.
17.      Il-bini tan-negozju nbena fl‑2004 u fl‑2005 u ġie rrinnovat bejn l‑2008 u l‑2011. Fir-rigward tas-servizzi miksuba għal dan l-għan, A&P Deco kienet invokat it-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Wara t-trasferiment taċ-ċentru ta’
ġardinaġġ, l-awtorità tat-taxxa Belġjana aġġustat dan it-tnaqqis pro rata temporis, sa fejn il-bini tan-negozju kien issa mikri b’eżenzjoni mit-taxxa.
18.      L-aġġustament ġie kkontestat minn A&P Deco quddiem il-qrati Belġjani, billi sostniet li l-bini tan-negozju jagħmel parti mit-trasferiment tal-impriża li, skont l-Artikoli 11 u 18(3) tal-Kodiċi tal-VAT, ma jikkostitwixxix tranżazzjoni taxxabbli u jiddetermina bħala s-suċċessur l-persuna li favuriha jsir it-trasferiment. Konsegwentement, l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input jiddependi mill-użu tal-bini mill-persuna li favuriha jsir it-trasferiment. Kemm-il darba din il-persuna tuża l-bini għall-istess attività suġġetta għall-VAT, l-użu tal-bini ma jinbidilx.
19.      Il-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju), li issa hija adita bil-proċedura, tqis li l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni hija neċessarja għas-soluzzjoni tat-tilwima u għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda li ġejja fil-kuntest tal-proċedura prevista fl-Artikolu 267 TFUE:
“L-Artikoli 14, 19, 24, 29 u 184 sa 190 tad-[Direttiva dwar il-VAT] kif ukoll il-prinċipu ta’ newtralità previst fl-Artikolu 1(2) ta’ din id-direttiva, għandhom jiġu interpretati fis-sens li, fejn il-pussess ta’ proprjetà immobiljari jitqiegħed għad-dispożizzjoni permezz ta’ kuntratt ta’ kiri kummerċjali wara ċessjoni tan-negozju, ma għandu jsir ebda aġġustament, fir-rigward taċ-ċedent tan-negozju, li fl-istess waqt ikun sid il-kera tal-proprjetà immobiljari, tat-tnaqqis tal-VAT imposta fuq l-akkwist, il-kostruzzjoni, ir-rinnovazzjoni jew it-titjib tal-partijiet mill-bini tan-negozju mikrija liċ-ċessjonarju u li sussegwentement jintużaw minnu għall-eżerċizzju tal-attività taxxabbli akkwistata?”
Analiżi
Aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input
20.      Preliminarjament, għandu jiġi osservat li, skont l-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imposta fuq l-akkwist, il-kostruzzjoni, ir-rinnovazzjoni jew it-titjib ta’ bini tan-negozju għandu, bħala prinċipju, iseħħ mid-data li fiha dan il-bini jinkera b’eżenzjoni mit-taxxa.
21.      Skont l-Artikoli 184 u 185 tad-Direttiva dwar il-VAT, it-tnaqqis inizjali tat-taxxa tal-input għandu jiġi aġġustat meta dan it-tnaqqis ikun ogħla jew inqas minn dak li l-persuna taxxabbli kellha dritt twettaq, b’mod partikolari meta jkunu seħħew bidliet fil-fatturi meħuda inkunsiderazzjoni għad-determinazzjoni tal-ammont tat-tnaqqis. Skont din id-dispożizzjoni, aġġustament ikun neċessarju meta l-persuna taxxabbli ma tibqax tuża l-oġġetti jew is-servizzi li l-akkwist tagħhom ikun ta lok għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input għal finijiet li jagħtu dritt għal tnaqqis. Dan japplika wkoll għal
bini fil-kuntest tat-termini li huma stabbiliti mill-Artikolu 187 tad-Direttiva dwar il-VAT u mid-dritt nazzjonali rispettiv. Għalhekk, meta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input inizjalment imwettaq ikun ġie kkalkolat abbażi tal-użu ta’ bini għal tranżazzjonijiet taxxabbli, użu ulterjuri tal-bini għal tranżazzjonijiet eżentati, li, skont l-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT, ma jagħtix, bħala prinċipju, dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, iwassal għal bidla fil-fatturi
msemmija fl-Artikolu 185(1) tad-Direttiva dwar il-VAT u, għaldaqstant, għal aġġustament proporzjonali tat-tnaqqis inizjali. Dan ikun, b’mod partikolari, il-każ fir-rigward tal-kiri eżenti ta’ bini (4).
22.      Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża  Mydibel ma ddaħħalx inkwistjoni din il-konklużjoni (5). Dik il-kawża kienet tikkonċerna l-lokazzjoni lura ta’ bini wara l-bejgħ tiegħu, fejn il-persuna taxxabbli kienet użat il-bini kkonċernat kemm bħala proprjetarja kif ukoll, iktar tard, bħala lokatarja għal tranżazzjonijiet tal-output intaxxati (6). Il-ġurisprudenza ċċitata iktar ’il fuq ma tistax, għalhekk, tiġi trasposta għal sitwazzjoni li fiha bini tan-negozju jintuża mill-proprjetarju l-ewwel għal tranżazzjonijiet taxxabbli u mbagħad għal tranżazzjonijiet tal-output eżentati.
23.      Fl-aħħar nett, l-obbligu ta’ aġġustament, u għalhekk ukoll l-obbligu ta’
rimbors tas-somom dovuti bħala aġġustament, jaqa’ fuq il-persuna taxxabbli li tkun wettqet it-tnaqqis inizjali tat-taxxa tal-input, u mhux fuq persuna oħra (7).
24.      Fid-dawl tal-interpretazzjoni tal-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, ir-risposta għad-domanda tal-qorti tar-rinviju għandha għalhekk tkun fin-negattiv.
25.      Madankollu, kif jirriżulta, b’mod partikolari mill-motivi tad-deċiżjoni tar-rinviju, id-domanda vera tal-qorti tar-rinviju hija jekk il-fatt li l-bini tan-negozju huwa mikri b’eżenzjoni mit-taxxa liċ-ċessjonarju ta’ trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom fis-sens tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT jeskludix il-mekkaniżmu ta’ aġġustament deskritt iktar ’il fuq (8).
26.      Għalhekk, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf, essenzjalment, jekk l-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT għandhomx jiġu interpretati fis-sens li persuna taxxabbli li, bħala prinċipju, hija obbligata, abbażi tal-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT, tagħmel aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imposta fuq l-akkwist, il-kostruzzjoni, ir-rinnovazzjoni jew it-titjib ta’
bini tan-negozju, hija eżentata minn dan l-obbligu meta l-bini tan-negozju jkun mikri b’eżenzjoni mit-taxxa miċ-ċedent liċ-ċessjonarju li jkompli n-negozju, fl-istess ħin mat-trasferiment tan-negozju taxxabbli li huwa jeżerċita f’dan il-beni u li għandu jiġi kklassifikat bħala trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom fis-sens tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT.
L-impatt tar-regola partikolari dwar it-trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom fuq l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input
27.      Il-qorti tar-rinviju tqis li interpretazzjoni tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT hija neċessarja peress li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali tqis li minn dawn id-dispożizzjonijiet tirriżulta eżenzjoni mill-obbligu tagħha li twettaq aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.
28.      Fil-fatt, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, fil-kuntest tat-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom, huwa biżżejjed li jiġi ttrasferit il-“pussess” tal-proprjetà immobiljari kummerċjali. Dan jirriżulta mill-konklużjoni ta’ kuntratt ta’ kiri bejn iċ-ċedent u ċ-ċessjonarju. Peress li, skont l-Artikolu 19(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, iċ-ċessjonarju għandu jitqies bħala s-suċċessur taċ-ċedent, dan tal-aħħar minn dak il-mument ikun obbligat ukoll jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-proprjetà immobiljari kummerċjali. Għaldaqstant, l-eventwali aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input jiddependi mill-użu li huwa jagħmel mill-proprjetà immobiljari. Konsegwentement, jekk iċ-ċessjonarju jkompli l-attività taxxabbli taċ-ċedent, ma jkun meħtieġ ebda aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.
29.      Jiena ma naqbilx ma’ din l-interpretazzjoni għal diversi raġunijiet.
Rekwiżiti materjali
30.      Fl-ewwel lok, il-konklużjoni ta’ kuntratt ta’ kiri li jirrigwarda bini tan-negozju ma tikkostitwixxix parti mit-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom, fis-sens tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT.
31.      Għaldaqstant, inqis li l-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT ma japplikax għall-kiri ta’ oġġett. Skont din id-dispożizzjoni, it-trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom għandu jikkonsisti fi provvista ta’ oġġetti. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni tinkludi l-finzjoni li fir-rigward ta’ tali trasferiment jista’ jitqies “li ma tkunx saret provvista ta’ merkanzija”, li jkun il-każ fl-assenza ta’ din il-finzjoni.
32.      Madankollu, il-kiri ta’ oġġett ma huwiex provvista ta’ oġġett, iżda provvista ta’ servizzi. Skont l-Artikolu 14(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-provvista ta’ oġġetti tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli. Skont ġurisprudenza stabbilita, dan ma jirreferix għat-trasferiment tas-sjieda fil-forom previsti mid-dritt nazzjonali applikabbli, iżda jinkludi kull tranżazzjoni ta’ trasferiment ta’ proprjetà tanġibbli minn parti li tawtorizza lill-parti l-oħra tiddisponi minnha fil-fatt bħallikieku kienet il-proprjetarja ta’ dan l-oġġett (9). Madankollu, il-kerrej ta’ oġġett ma għandux dritt bħal dan. Mill-Artikolu 14(2)(b) tad-Direttiva dwar il-VAT jirriżulta wkoll li l-kiri ta’ oġġett għandu jiġi distint mill-akkwist tas-sjieda. Għaldaqstant, il-kiri jista’
jitqies bħala provvista ta’ oġġett biss jekk is-sjieda tiegħu għandha tiġi ttrasferita lill-kerrej matul il-kuntratt.
33.      Il-konklużjoni ta’ kuntratt ta’ kiri lanqas ma tista’ titqies, skont l-Artikolu 29 tad-Direttiva dwar il-VAT, bħala li tagħmel parti mit-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom. Għaldaqstant, skont din id-dispożizzjoni, l-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT japplika għall-provvisti ta’ servizzi taħt l-istess kundizzjonijiet. Madankollu, fil-fehma tiegħi, abbażi ta’ qari konġunt taż-żewġ dispożizzjonijiet, huma kkonċernati biss is-servizzi li jikkonsistu fit-trasferiment ta’ oġġett eżistenti (10). Fil-fatt, l-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT jirreferi għal tranżazzjoni ta’ trasferiment speċifiku ta’ darba li jirrigwarda l-assi kollha jew parti minnhom. Skont l-Artikolu 29, il-provvisti ta’ servizzi huma koperti mill-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT “[b]l-istess mod” biss. Dan jagħmel sens għat-trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom li, b’mod eċċezzjonali, huwa meqjus bħala provvista ta’ servizzi għall-finijiet tal-VAT. Dan jikkonċerna, b’mod partikolari, it-trasferimenti ta’ drittijiet, li l-Artikolu 25(a) tad-Direttiva dwar il-VAT jiddefinixxi bħala provvista ta’ servizzi.
34.      Madankollu, il-konklużjoni ta’ kuntratt ta’ kiri toħloq obbligu
ġdid għal ċertu żmien. Minn naħa, dan il-kuntratt ma jittrasferixxix assi diġà eżistenti fil-patrimonju taċ-ċedent. Min-naħa l-oħra, lanqas ma jkun hemm trasferiment uniku ta’ dritt, iżda awtorizzazzjoni ta’ użu għal ċertu żmien, li jista’ jiġġedded. Din l-interpretazzjoni taqbel mal-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja rrifjutat li tikkunsidra li hemm trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom meta l-assi kollha tan-negozju jkunu biss mikrija (11).
35.      Mill-bqija tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma tirriżulta ebda interpretazzjoni oħra tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT.
36.      Huwa minnu li, fir-rigward tal-interpretazzjoni tal-Artikolu 5(8) tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE (12), li huwa kunċettwalment identiku għall-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT (13), il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, fil-kawża Schriever, li “t-trasferiment tal-proprjetà tal-stokk tal-merkanzija u tat-tagħmir kummerċjali ta’ ħanut li jbigħ bl-imnut, li jsir fl-istess ħin mall-kiri, lill-persuna li favuriha jsir it-trasferiment, tal-bini tal-imsemmi ħanut [...] jikkostitwixxi trasferiment tal-assi kollha jew parti minnhom, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, sakemm l-assi ttrasferiti jkunu suffiċjenti sabiex l-imsemmija persuna li favuriha sar it-trasferiment tkun tista’ tkompli fit-tul attività ekonomika awtonoma” (14). Madankollu, minn dan ma jirriżultax li l-kiri tal-bini tan-negozju, li jseħħ fl-istess ħin mat-trasferiment tal-beni tan-negozju, jagħmel ukoll parti mit-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom fis-sens tal-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT. Il-Qorti tal-Ġustizzja fl-ebda parti tas-sentenza ċċitata iktar ’il fuq ma tat x’tifhem din l-interpretazzjoni. Għall-kuntrarju, fil-motivazzjoni tad-deċiżjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja kklassifikat il-fatti determinanti bħala każ fejn “l-assi kollha ttrasferiti ma jkunux jinkludu proprjetà immobbli” u inkludiet,
fil-“globalità ta’
oġġetti ttrasferiti”, l-istokk tal-merkanzija u t-tagħmir tan-negozju biss (15).
37.      Il-kiri ta’ bini tan-negozju miċ-ċedent jista’ għalhekk jikkostitwixxi kundizzjoni sabiex it-trasferiment ta’ beni tan-negozju jikkostitwixxi t-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom fis-sens tal-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT, għaliex il-kiri jippermetti t-tkomplija tan-negozju (16), li hija l-kundizzjoni meħtieġa għal tali trasferiment (17), iżda ma jagħmilx huwa stess parti minn dan it-trasferiment.
38.      Barra minn hekk, ikun kuntrarju għall-għan tar-regola partikolari prevista fl-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT jekk il-kiri tal-bini tan-negozju jitqies li jagħmel parti mit-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom. Skont ġurisprudenza stabbilita, l-għan ta’ din ir-regola huwa li jiffaċilita t-trasferimenti ta’ impriżi, billi jissimplifikahom u billi jevita li r-riżorsi taċ-ċessjonarju jiġu suġġetti għal piż fiskali sinjifikattiv li, fi kwalunkwe każ, huwa mbagħad jirkupra iktar ’il quddiem permezz ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input (18).
39.      Madankollu, l-inklużjoni tal-kiri ta’ bini tan-negozju fil-konsegwenzi legali tad-dispożizzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq ikollha konsegwenzi ħafna ikbar minn sempliċi simplifikazzjoni tal-ġestjoni tal-VAT ta’ tranżazzjoni ta’ trasferiment ta’ negozju. Għall-kuntrarju, skont l-Artikolu 19(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mal-Artikolu 29 tagħha, il-provvisti kollha tal-kuntratt ta’ kiri għandhom jitqiesu li ma jikkostitwixxux tranżazzjoni taxxabbli. Għalhekk, numru kbir ta’ servizzi futuri, jiġifieri l-għoti tal-użu, imġedded perijodikament fuq perijodu normalment twil, jevitaw b’mod permanenti r-reġistrazzjoni għall-finijiet tal-VAT, minkejja li d-dispożizzjonijiet jirreferu għal tranżazzjoni ta’ trasferiment uniku.
Konsegwenzi legali
40.      Fit-tieni lok, f’din is-sitwazzjoni, anki jekk l-Artikoli 19(1) u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT
jiġu interpretati fis-sens li l-kiri ta’ bini tan-negozju għandu jiġi inkluż bħala parti mit-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom, ikun meħtieġ aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input.
41.      L-Artikoli 19(1) u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedu żewġ konsegwenzi legali għal leġiżlazzjoni nazzjonali korrispondenti. Minn naħa, it-trasferiment tal-assi kollha jew ta’
parti minnhom għandu jitqies bħallikieku ma kienx hemm kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi. Min-naħa l-oħra, iċ-ċessjonarju tat-trasferiment għandu jitqies bħala s-suċċessur legali taċ-ċedent għall-finijiet tal-VAT.
42.      Fir-rigward tal-ewwel konsegwenza legali, ir-reġistrazzjoni tal-kiri ta’ bini tan-negozju jkollha l-konsegwenza li dan il-kiri ma jibqax jagħti lok għal tranżazzjonijiet taxxabbli. Dan ma jimplika ebda bidla fl-obbligu ta’ aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input mis-sid tal-bini tan-negozju. F’dan il-każ, huwa ċertament ma jwettaqx tranżazzjonijiet ta’ kiri eżenti, peress li l-Artikoli 19(1) u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT
jippreżumu li ma hemmx provvista. Barra minn hekk, mid-data tal-kiri, huwa ma jibqax juża l-bini tan-negozju sabiex iwettaq tranżazzjonijiet taxxabbli. Għalhekk, din il-kundizzjoni għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input prevista fl-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT ma tibqax issodisfatta, u dan wassal għal bidla fil-fatturi li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni għad-determinazzjoni tal-ammont tat-tnaqqis, fis-sens tal-Artikolu 185(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Konsegwentement, il-VAT tal-input fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist ta’ bini tan-negozju għandha tiġi aġġustata wkoll jekk tapplika l-ewwel konsegwenza legali tal-Artikolu 19(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.
43.      Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Faxworld (19) lanqas ma timmilita kontra din il-perspettiva tal-konsegwenzi tal-ewwel konsegwenza legali. F’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward ta’ entità preparatorja (“Vorgründungsgesellschaft”) li kienet ippreparat il-ħolqien ta’ kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata u li fi tmiem dan il-proċess kienet ittrasferixxitilha l-assi kollha tagħha fis-sens tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT, filwaqt li hija stess ma kinitx wettqet tranżazzjonijiet taxxabbli. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet dan espressament fiċ-“ċirkustanzi speċifiċi” fejn l-uniku għan tal-entità preparatorja kien il-preparazzjoni tal-attività tal-kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata u li, konsegwentement, is-servizzi pprovduti mill-entità preparatorja kellhom fl-aħħar mill-aħħar jiġu imputati lit-tranżazzjonijiet tal-output tal-kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata (20). Għaldaqstant, dawn tal-aħħar kienu suġġetti għat-taxxa. Dan ma huwiex il-każ hawnhekk, fejn hemm lok li jiġi kkunsidrat li kienet teżisti relazzjoni kummerċjali ordinarja bejn il-kumpannija ċedenti u l-kumpannija ċessjonarja.
44.      Fir-rigward tat-tieni konsegwenza legali li tikkonsisti fis-suċċessjoni, din ma jkollhiex bħala konsegwenza li l-eventwali aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input jiddependi biss mill-użu tal-bini tan-negozju miċ-ċessjonarju tat-trasferiment.
45.      Din il-konklużjoni hija diġà kontradetta mill-fatt li, skont il-ġurisprudenza, il-fatt li ċ-ċessjonarju tat-trasferiment jitqies bħala s-suċċessur taċ-ċedent huwa sempliċi konsegwenza tal-fatt li ebda provvista ma seħħet skont l-istess dispożizzjoni (21). Minn dan isegwi li din is-suċċessjoni ma tistax tipproduċi konsegwenzi legali awtonomi li jmorru lil hinn minn dak li jirriżulta diġà mill-finzjoni tan-nuqqas ta’
provvista ta’ servizzi. Issa, kif rajna, din il-finzjoni ma għandhiex effett fuq l-obbligu ta’ aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist ta’ bini tan-negozju (22).
46.      Anki jekk is-suċċessjoni kienet tikkostitwixxi konsegwenza legali awtonoma tal-Artikolu 19(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, ma hemmx lok li wieħed jibbaża ruħu, fil-kuntest tal-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, fuq l-użu tal-bini miċ-ċessjonarju.
47.      Fil-fatt, iċ-ċessjonarju jista’ jsegwi dritt taċ-ċedent biss sa fejn dritt ikun ġie ttrasferit. Madankollu, abbażi ta’ kuntratt ta’ kiri, ikun hemm biss konċessjoni limitata fiż-żmien għall-użu tal-bini tan-negozju. Għalhekk, huwa biss f’dan ir-rigward li ċ-ċessjonarju għandu jitqies bħala s-suċċessur taċ-ċedent. Mill-banda l-oħra, ma jistax jitqies bħala s-suċċessur fis-sjieda, peress li din ma ġietx ittrasferita.
48.      Għalkemm, fi kwalunkwe każ, iċ-ċedent jibqa’
d-detentur tad-dritt għall-VAT fir-rigward tas-sjieda fuq il-bini tan-negozju, huwa jkompli jużah fis-sens tal-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT. Konsegwentement, huwa wkoll suġġett għar-regoli dwar l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Approċċ differenti jkollu l-konsegwenza li jittratta sitwazzjoni, bħal dik fil-kawża prinċipali, bħallikieku s-sjieda fuq il-bini tan-negozju kienet ġiet
ittrasferita, li ma huwiex preċiżament il-każ.
Il-prinċipju ta’ newtralità fiskali
49.      Fit-tielet lok, din l-interpretazzjoni tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva dwar il-VAT hija wkoll konformi mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, kemm fis-sens speċifiku tiegħu fir-rigward tal-VAT, kif ukoll fis-sens tiegħu bħala espressjoni tal-prinċipju ġenerali ta’ ugwaljanza fit-trattament.
50.      Preliminarjament, għandu jitfakkar li l-mekkaniżmu ta’ aġġustament previst fl-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva dwar il-VAT huwa intiż preċiżament sabiex jiggarantixxi n-newtralità tal-VAT billi jżid il-preċiżjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input (23). Fil-fatt, b’mod definittiv, it-tranżazzjonijiet imwettqa fi
stadju preċedenti huma intiżi li jagħtu dritt għal tnaqqis biss sa fejn dawn iservu sabiex jiġu pprovduti servizzi suġġetti għall-VAT (24). Mill-banda l-oħra, jekk tnaqqis inizjali tat-taxxa tal-input ikompli jingħata filwaqt li l-proprjetà kkonċernata fil-frattemp tintuża sabiex jitwettqu tranżazzjonijiet li ma humiex suġġetti għall-VAT, bħal fil-każ tal-kiri ta’ bini, dan jippreġudika n-newtralità tal-VAT deskritta iktar ’il fuq.
51.      L-interpretazzjoni esposta ma tippreġudikax il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u dan lanqas fil-varjant tiegħu bħala l-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament (25). F’dan ir-rigward, ma hemm ebda dubju li, fil-kuntest tat-trasferiment ta’
negozju taxxabbli, il-kiri tal-bini tan-negozju miċ-ċedent jiġi ttrattat b’mod differenti mill-bejgħ fl-istess ħin tal-bini tan-negozju, peress li, fl-ewwel każ, iċ-ċedent ikompli jeżerċita attività ekonomika. F’dan ir-rigward, iċ-ċedent b’kiri ma jiġix ittrattat b’mod differenti minn terz li jagħti b’kiri wkoll liċ-ċessjonarju ta’ trasferiment bini tan-negozju u lanqas ma jkollu d-dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Għaldaqstant, ikun kuntrarju għall-prinċipju ta’ newtralità fiskali li sid il-kera jkollu dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-ispejjeż tal-akkwist ta’ bini biss jekk jikri l-bini tiegħu fil-kuntest tat-trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom.
Konklużjoni
52.      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda magħmula mill-Hof van Cassatie (il-Qorti tal-Kassazzjoni, il-Belġju):
L-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud
għandhom jiġu interpretati fis-sens li
persuna taxxabbli tibqa’ obbligata, abbażi tal-Artikoli 184 et seq. tad-Direttiva, li tagħmel aġġustament tat-tnaqqis
tat-taxxa tal-input imposta fuq l-akkwist, il-kostruzzjoni, ir-rinnovazzjoni jew it-titjib ta’
bini tan-negozju anki jekk il-bini tan-negozju jkun mikri b’eżenzjoni mit-taxxa miċ-ċedent liċ-ċessjonarju li jkompli n-negozju, fl-istess ħin mat-trasferiment tan-negozju taxxabbli li huwa jeżerċita f’dan il-beni u li għandu jiġi kklassifikat bħala trasferiment tal-assi kollha jew ta’ parti minnhom fis-sens tal-Artikoli 19 u 29 tad-Direttiva.
Maja Brkan
Mogħtija f’qorti bil-miftuħ fil-Lussemburgu, fil‑15 ta’ April 2026.
Firem.
1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
2      Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60).
3      Ara, f’dan ir-rigward, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑17 ta’ Settembru 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punt 35), u tas‑6 ta’ Ottubru 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punt 48 u l-ġurisprudenza ċċitata).
5      Sentenza tas‑27 ta’ Marzu 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Sentenza tas‑27 ta’ Marzu 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, b’mod partikolari, il-punt 28).
7      Sentenza tas‑26 ta’ Novembru 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punt 50 u l-ġurisprudenza ċċitata).
8      Il-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma kinitx f’pożizzjoni li tirrispondi għal domanda simili fil-kuntest ta’ talba għal deċiżjoni preliminari oħra, peress li din kienet ipotetika f’kawżi oħra u, għalhekk, inammissibbli; ara s-sentenza tas‑26 ta’ Novembru 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 74 et seq.).
9      Sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punt 45 u l-ġurisprudenza ċċitata).
10      Il-Kummissjoni u l-Gvern Belġjan esprimew opinjonijiet simili fil-proċedura preżenti.
11      Ara s-sentenza tad‑19 ta’ Diċembru 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punti 22 et seq.); ara wkoll is-sentenza tat‑28 ta’ Frar 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punt 29).
12      Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23).
13      Għalhekk, il-ġurisprudenza dwar l-Artikolu 5(8) tas-Sitt Direttiva għandha tittieħed inkunsiderazzjoni wkoll għall-interpretazzjoni tal-Artikolu 19 tad-Direttiva dwar il-VAT; ara d-digriet tas‑16 ta’ Jannar 2023, W. (C‑729/21, mhux ippubblikat, EU:C:2023:74, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).
14      Sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dispożittiv).
15      Sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punti 31 u 39).
16      Sentenzi tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 40), u tad‑19 ta’ Diċembru 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 20).
17      Sentenza tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 25).
18      Ara, fost l-oħrajn, is-sentenzi tas‑27 ta’ Novembru 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punt 39); tal‑10 ta’ Novembru 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 23); u tad‑19 ta’ Diċembru 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 13).
19      Sentenza tad‑29 ta’ April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Sentenzi tad‑29 ta’ April 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punti 41 u 42).
21      Digriet tas‑16 ta’ Jannar 2023, W. (C‑729/21, mhux ippubblikat, EU:C:2023:74, punt 36 u l-ġurisprudenza ċċitata).
22      Ara l-punt 42 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
23      Ara s-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 64 u l-ġurisprudenza ċċitata).
24      Sentenzi tat‑3 ta’ Ġunju 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava et (C‑182/20, EU:C:2021:442, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata), kif ukoll tat‑12 ta’ Settembru 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punt 46 u l-ġurisprudenza ċċitata).
25      Ara s-sentenza tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88 u l-ġurisprudenza ċċitata).