62012CC0062_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την έννοια του υποκειμένου στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) υπό το καθεστώς της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (2) . Ανέκυψε στο πλαίσιο υποθέσεως όπου ιδιώτης δικαστικός επιμελητής συνήψε σύμβαση εντολής σε εκτέλεση της οποίας απέκτησε για λογαριασμό του εντολέα του την κυριότητα ακινήτων ευρισκομένων στη Βουλγαρία, δραστηριότητα η οποία, κατά το αιτούν δικαστήριο, ουδόλως συνδέεται με την άσκηση του επαγγέλματός του.
2. Το ζήτημα που τίθεται είναι αν ο εν λόγω δικαστικός επιμελητής πρέπει να θεωρηθεί «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ που πλήττει τις πράξεις που συνδέονται με τη σύμβαση εντολής.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α – Το δίκαιο της Ένωσης
3. Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«1. Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α) οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
4. Το άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1. Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
2. Εκτός από τα πρόσωπα της παραγράφου 1, θεωρείται επίσης ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της Κοινότητας.»
5. Η οδηγία περί ΦΠΑ ορίζει στο άρθρο της 12, παράγραφος 1:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α) παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β) παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.»
6. Το άρθρο 14 της ίδιας οδηγίας ορίζει:
«1. Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2. Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[…]
γ) η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση.
[...]»
Β – Το βουλγαρικό δίκαιο
7. Το Administrativen sad – Varna (πρωτοβάθμιο διοικητικό δικαστήριο Βάρνας, Βουλγαρία) στηρίζεται στις ακόλουθες διατάξεις του βουλγαρικού νόμου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, στο εξής: ZDDS).
8. Κατά το άρθρο 2 του ZDDS:
«Σε [ΦΠΑ] υπόκεινται:
1. Κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας·
[…]»
9. Κατά το άρθρο 3 του ZDDS:
«(1) Θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα, όποιος και αν είναι ο σκοπός ή όποια και αν είναι τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
(2) Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα είναι η δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου και του παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων εξορύξεως και των αγροτικών δραστηριοτήτων, καθώς και η άσκηση ελευθέρου επαγγέλματος, περιλαμβανομένων των επαγγελμάτων του ιδιώτη δικαστικού επιμελητή και του συμβολαιογράφου. Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα είναι επίσης κάθε δραστηριότητα που ασκείται τακτικά ή κατ’ επάγγελμα έναντι αμοιβής, περιλαμβανομένης της εκμεταλλεύσεως ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. [...]»
10. Το άρθρο 6, παράγραφος 2, σημείο 4, του ZDDS χαρακτηρίζει ως παράδοση αγαθών την «πραγματική θέση αγαθού στη διάθεση προσώπου το οποίο ενεργεί ιδίω ονόματι ή για λογαριασμό άλλου».
11. Κατά το άρθρο 8 του ZDDS, υπηρεσία κατά την έννοια του εν λόγω νόμου είναι καθετί που έχει αξία, αλλά δεν αποτελεί εμπόρευμα ούτε χρήμα σε κυκλοφορία ή ξένο νόμισμα που χρησιμοποιούνται ως μέσο πληρωμών.
III – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12. Ο G. Kostov ασκεί στη Βουλγαρία το ελεύθερο επάγγελμα του ιδιώτη δικαστικού επιμελητή. Έχει καταχωριστεί βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του ZDDS ως πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ.
13. Στις 13 Νοεμβρίου 2008, ο G. Kostov συνήψε σύμβαση εντολής με την εταιρία Bon Marin AD (στο εξής: επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση). Κατά τους όρους της συμβάσεως αυτής, ο G. Kostov ανέλαβε τη δέσμευση, ως εντολοδόχος της Bon Marin AD, να υποβάλει προσφορές στο πλαίσιο τριών διαδικασιών δημοπρατήσεως τριών εν μέρει κτισμένων ακινήτων τα οποία ανήκαν στην ιδιωτική περιουσία του Δημοσίου και τελούσαν υπό τη διαχείριση του Υπουργείου Άμυνας, επιφάνειας περίπου 40 000 τ.μ. (3) . Επίσης, ανέλαβε τη δέσμευση, για την περίπτωση που τα ακίνητα κατακυρώνονταν σε αυτόν, να μεταβιβάσει τους τίτλους κυριότητας των εν λόγω ακινήτων στην Bon Marin AD.
14. Ο εντολέας, δηλαδή η Bon Marin AD, ανέλαβε τη δέσμευση να παράσχει τους αναγκαίους οικονομικούς πόρους για τις αγορές που προέβλεπε η σύμβαση, να αποκτήσει τους τίτλους κυριότητας των αγαθών που ο G. Kostov θα είχε λάβει σε εκτέλεση της εντολής του και να καταβάλει σε αυτόν τη συμφωνηθείσα αμοιβή ποσού 50 000 βουλγαρικών λέβα (BGN) (περίπου 25 500 ευρώ).
15. Η εν λόγω αμοιβή καταβλήθηκε ακριβώς την ημέρα υπογραφής της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως, η οποία επιπλέον προέβλεπε ότι, σε περίπτωση που δεν θα είχε επιτυχή έκβαση η υποβολή των προσφορών, ο G. Kostov θα διατηρούσε την αμοιβή.
16. Τον Μάιο του 2009, ο G. Kostov απέκτησε από το Δημόσιο τους τίτλους κυριότητας των ακινήτων που αφορούσε η σύμβαση εντολής.
17. Στις 30 Ιουνίου 2009, με τη συγκατάθεση του εντολοδόχου, η Bon Marin AD μεταβίβασε στην Bleyk Siy Kepital EOOD το σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών της από την επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση.
18. Η σχετική με τον ΦΠΑ διαφορά γεννήθηκε κατόπιν διορθωτικής βεβαιώσεως φόρου στην οποία προέβη η αρμόδια για τον Δήμο της Βάρνας ελεγκτική φορολογική υπηρεσία. Κατά την εν λόγω βεβαίωση, ο G. Kostov έλαβε την αμοιβή ποσού 50 000 ΒGΝ ως αντάλλαγμα για φορολογητέα παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 12 του ZDDS, στην οποία προέβη υπό την ιδιότητα υποκειμένου σε ΦΠΑ, και επομένως όφειλε να καταβάλει τον εν λόγω φόρο επί του ποσού αυτού.
19. Κατόπιν διοικητικής προσφυγής, η διορθωτική βεβαίωση φόρου επικυρώθηκε από τον Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (αρμόδιο για τον Δήμο της Βάρνας διευθυντή της υπαγομένης στην Κεντρική Διοίκηση της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων διευθύνσεως «Προσφυγές και διαχείριση της εκτελέσεως», στο εξής: καθής της κύριας δίκης).
20. Ο G. Kostov άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως προβάλλοντας ότι η παροχή υπηρεσιών στην οποία προέβη πραγματοποιήθηκε παρεμπιπτόντως και χωρίς σύνδεσμο με την ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ιδιώτη δικαστικού επιμελητή την οποία ασκεί και η οποία είναι η μόνη δραστηριότητα για την οποία έχει καταχωριστεί ως υποκείμενος σε ΦΠΑ.
21. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administrativen sad – Varna αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει ένα φυσικό πρόσωπο που έχει καταχωριστεί ως πρόσωπο υποκείμενο σε ΦΠΑ, λόγω του ότι ασκεί τις δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμελητή, να θεωρηθεί “υποκείμενος στον φόρο” κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας [περί ΦΠΑ], και να υποχρεωθεί να καταβάλει ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 193 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], σχετικά με ευκαιριακή παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιήθηκε χωρίς να υπάρχει σύνδεσμος με τις δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμ ελητή τις οποίες ασκεί το πρόσωπο αυτό;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 7 Φεβρουαρίου 2012. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η καθής της κύριας δίκης, η Βουλγαρική και η Ρουμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V – Ανάλυση
Α – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
23. Μολονότι τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η καθής της κύριας δίκης και η Βουλγαρική και η Ρουμανική Κυβέρνηση στηρίζουν τη συλλογιστική τους σε μια σύμβαση εντολής και σε μια παροχή υπηρεσιών από τον εντολοδόχο, η Επιτροπή θεωρεί ότι εδώ πρόκειται για σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, επειδή ο G. Kostov, μολονότι ενεργούσε για λογαριασμό της εταιρίας Bon Marin AD, ενεργούσε όχι εξ ονόματος της εταιρίας αυτής αλλά ιδίω ονόματι. Κατά συνέπεια, η παρούσα υπόθεση αφορά παράδοση αγαθών.
24. Επομένως, κατά την Επιτροπή, υπάρχουν δυο πράξεις, αφενός, μια εντολή-αγορά (απόκτηση των ακινήτων από τον G. Kostov) και, αφετέρου, μια εντολή-πώληση (παράδοση των ακινήτων από το ζεύγος Kostov (4) στην Bleyk Siy Kepital EOOD), οπότε η υπαγωγή των εν λόγω πράξεων σε ΦΠΑ εξαρτάται από το αν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των απαλλαγών που το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία ιʹ και ιαʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει για τις παραδόσεις κτιρίων ή μη οικοδομημένων γηπέδων.
25. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι δεν απόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας και της δυνατότητας εφαρμογής εθνικών διατάξεων ή να διαπιστώνει τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά για τη λύση της διαφοράς της κύριας δίκης. Πράγματι, το Δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως αυτό ορίζεται από την απόφαση περί παραπομπής (5) .
26. Κατά συνέπεια, στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο, στην απόφασή του περί παραπομπής, σαφώς ομιλεί για σύμβαση εντολής, απόκειται να προβεί στον χαρακτηρισμό της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως. Αν, βάσει του βουλγαρικού δικαίου, και κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω συμβάσεως, ο G. Kostov έλαβε μέρος στις δημοπρασίες ενεργώντας ιδίω ονόματι και για λογαριασμό της εταιρίας Bon Marin AD, και επομένως πρέπει να διαπιστωθεί ότι υπάρχει σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση, το εφαρμοστέο καθεστώς ΦΠΑ θα είναι εκείνο που ισχύει για την παράδοση αγαθών, λαμβανομένων υπόψη ιδίως των άρθρων 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, και 135, παράγραφος 1, στοιχεία ιʹ και ιαʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Όσο για μένα, στις προτάσεις μου θα λάβω ως βάση της συλλογιστικής μου την προκείμενη του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή ότι υπάρχει σύμβαση εντολής και, επομένως, ότι υπάρχει παροχή υπηρεσιών.
Β – Επί της ουσίας
1. Κυρίως
27. Με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ ως ελεύθερος επαγγελματίας υπόκειται στον φόρο αυτόν μόνο για τις πράξεις που αποτελούν το αντικείμενο των συνήθων οικονομικών δραστηριοτήτων του ή και για οποιαδήποτε άλλη οικονομική πράξη για την οποία λαμβάνει αντάλλαγμα, τούτο δε ακόμη και στις περιπτώσεις όπου η δεύτερη αυτή δραστηριότητα ασκείται εντελώς ευκαιριακά.
α)	Ανάγονται οι υπηρεσίες του G. Kostov στην άσκηση «οικονομικής δραστηριότητας» κατά την έννοια των άρθρων 2 και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ή εντάσσονται μόνο στην ιδιωτική του σφαίρα;
28. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η υπαγωγή σε ΦΠΑ προϋποθέτει δραστηριότητα η οποία ασκείται στο πλαίσιο επιχειρηματικού ή εμπορικού σκοπού, χαρακτηριζομένου ιδίως από το μέλημα να αποφέρουν κέρδη τα κεφάλαια που επενδύθηκαν (6) .
29. Κατά τη νομολογία αυτή, «ως οικονομική δραστηριότητα πρέπει να νοείται κάθε δραστηριότητα η οποία μπορεί να ασκηθεί από ιδιωτική επιχείρηση εντός μιας αγοράς, είναι οργανωμένη κατά τα επαγγελματικά πρότυπα και διαπνέεται, γενικώς, από το μέλημα της δημιουργίας κερδών» (7) .
30. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο G. Kostov παρέσχε τις υπηρεσίες του στην Bon Marin AD και στη διάδοχό της Bleyk Siy Kepital EOOD έναντι αμοιβής ποσού 50 000 BGN. Στη δικογραφία δεν υπάρχει τίποτα που να δείχνει ότι ο G. Kostov αποδύθηκε στη δραστηριότητα αυτή για άλλον λόγο πλην της δημιουργίας κέρδους ούτε ότι η αμοιβή συνίσταται απλώς και μόνο στην απόδοση των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε ο εντολοδόχος.
β)	Άσκησε ο G. Kostov τη δραστηριότητα αυτή ως «υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή» (άρθρο 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ) έστω και αν η εν λόγω δραστηριότητα δεν αποτελεί μέρος των συνήθων δραστηριοτήτων του επαγγέλματός του ως δικαστικού επιμελητή;
31. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2 του νόμου περί των ιδιωτών δικαστικών επιμελητών (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli), το κράτος αναθέτει σε αυτούς την αναγκαστική εκτέλεση των ιδιωτικών απαιτήσεων που καλύπτονται με εκτελεστό τίτλο. Επομένως, με τη σύναψη και την εκτέλεση της επίμαχης στην κύρια δίκη συμβάσεως ο G. Kostov δεν ενήργησε ως ιδιώτης δικαστικός επιμελητής ούτε άσκησε προνόμια που διά νόμου έχουν ανατεθεί σε αυτόν ως ιδιώτη δικαστικό επιμελητή.
32. Όπως η Επιτροπή σημείωσε με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το γράμμα του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν επιτρέπει περιοριστική ερμηνεία η οποία θα απέκλειε την υπαγωγή σε ΦΠΑ των δραστηριοτήτων ενός υποκειμένου στον φόρο απλώς και μόνον επειδή δεν αντιστοιχούν στη συνήθη δραστηριότητά του.
33. Κατά συνέπεια, ένας υποκείμενος σε ΦΠΑ υπόκειται στον φόρο αυτόν όχι μόνο για τις δραστηριότητες τις οποίες δηλώνει ως συνήθεις δραστηριότητες, αλλά για κάθε αμειβόμενη δραστηριότητα η οποία συνιστά, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, «δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες», περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων που δεν αντιστοιχούν στη συνήθη δραστηριότητά του.
34. Εξάλλου, όπως παρατηρεί η καθής της κύριας δίκης, άλλη ερμηνεία θα είχε την απαράδεκτη συνέπεια ότι τα πρόσωπα που ασκούν ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα θα μπορούσαν να αλλάζουν αυθαίρετα καθεστώς για την εφαρμογή της οδηγίας περί ΦΠΑ, δηλαδή άλλοτε να υπόκεινται και άλλοτε να μην υπόκεινται στον φόρο, αναλόγως του αν υπάρχει σε μεγαλύτερο ή μικρότερο βαθμό στενός σύνδεσμος με την κύρια δραστηριότητα.
γ)	Ποια είναι η εξ απόψεως ΦΠΑ συνέπεια του γεγονότος ότι οι επίμαχες παροχές πραγματοποιήθηκαν μόνον ευκαιριακά;
35. Χωρίς να δίνουν ορισμό συναφώς, διάφορα στοιχεία στη νομοθεσία ή στη νομολογία του Δικαστηρίου δείχνουν ότι υπάρχει ειδικό καθεστώς ΦΠΑ για τις «ευκαιριακές» πράξεις.
36. Όσον αφορά αυτό τούτο το γράμμα της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα άρθρα 9 και 12 επισύρουν εν προκειμένω την προσοχή.
37. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μετά τον ορισμό κατά τον οποίο οικονομική δραστηριότητα είναι «κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων», παραθέτει ένα παράδειγμα κατά το οποίο ως τέτοια δραστηριότητα πρέπει να θεωρείται, «επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα».
38. Παρά ταύτα, ο όρος «διαρκής χαρακτήρας» που χρησιμοποιείται στο εν λόγω άρθρο 9 δεν θα μπορούσε να νοηθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει την υπαγωγή σε ΦΠΑ των δραστηριοτήτων που ασκούνται ευκαιριακά.
39. Άλλωστε, ο εν λόγω όρος χρησιμοποιείται στην οδηγία περί ΦΠΑ μόνο σε σχέση με συγκεκριμένο παράδειγμα οικονομικής δραστηριότητας, δηλαδή την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, και δεν αφορά τη δραστηριότητα αυτή καθ’ εαυτήν, αλλά τα έσοδα που αντλούνται από τη συγκεκριμένη δραστηριότητα.
40. Το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ (8) παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα (και επομένως δεν τα υποχρεώνει) να θεωρήσουν ως υποκείμενο στον φόρο «οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο», αναφέροντας εντελώς ενδεικτικά («ιδίως») την παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά, και την παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
41. Στο μέτρο που η Δημοκρατία της Βουλγαρίας δεν άσκησε αυτή τη δυνατότητα που παρέχεται από το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δύο ερμηνείες μπορούν να δοθούν στη διάταξη αυτή, δηλαδή:
– όταν τα κράτη μέλη δεν έχουν ασκήσει τη δυνατότητα που παρέχεται από το άρθρο 12, δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ οι πράξεις που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ και διενεργούνται ευκαιριακά. Υπό την επιφύλαξη του ορισμού του ευκαιριακού χαρακτήρα μιας οικονομικής δραστηριότητας, τούτο θα μπορούσε να ισχύει στην περίπτωση των υπηρεσιών που παρέσχε ο G. Kostov·
– εφόσον το εν λόγω άρθρο 12 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να «θεωρούν υποκείμενο στον φόρο» οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τούτο εξ ορισμού δεν μπορεί παρά να αφορά πρόσωπα που ήδη δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Η δυνατότητα αυτή προβλεπόταν ήδη στην έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ (9), η οποία στο άρθρο της 4, παράγραφος 3, διευκρίνιζε ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να «θεωρούν επίσης
ως υποκείμενο στον φόρο» (10) οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγομένη στις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου η του παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων με αυτά. Τα κείμενα αυτά δεν μπορούν να αφορούν τον G. Kostov. Εφόσον αυτός υπόκειται σε ΦΠΑ, ουδεμία ανάγκη υπάρχει να χρησιμοποιηθεί το άρθρο 12 για να «θεωρηθεί» ότι έχει την εν λόγω ιδιότητα. Η ερμηνεία αυτή την οποία προκρίνω και την οποία υποστηρίζει η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις (11), ενώ οι άλλοι που έλαβαν μέρος στη διαδικασία δεν ομιλούν για αυτό το άρθρο 12, στοιχεί με το ευρύτατο πεδίο εφαρμογής το οποίο θέλησε να δώσει στον ΦΠΑ ο νομοθέτης της Ένωσης και με μια άλλη θέση της Επιτροπής κατά την οποία ένας υποκείμενος σε ΦΠΑ τεκμαίρεται ότι υπόκειται στον φόρο αυτόν κατά την άσκηση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του, εκτός αν αυτές εντάσσονται στη σφαίρα των ιδιωτικών δρασ τηριοτήτων του, πράγμα που στον ίδιο απόκειται να αποδείξει.
42. Προσοχής χρήζει επίσης η νομολογία του Δικαστηρίου. Θα αναφέρω τις αποφάσεις Enkler, Słaby κ.λπ. και Rēdlihs (12) .
43. Στην υπόθεση στην οποία εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Enkler, η R. Enkler είχε ζητήσει να υπαχθεί σε ΦΠΑ για να προβεί σε έκπτωση του εν λόγω φόρου που αφορούσε την αγορά αυτοκίνητου τροχόσπιτου το οποίο όμως είχε χρησιμοποιήσει σχεδόν αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς, δεδομένου ότι, σε χρονικό διάστημα τριών φορολογικών χρήσεων, το είχε εκμισθώσει σε τρίτους μόλις για 18 ημέρες, στις οποίες αντιστοιχούσε λιγότερο από το 15 % των χιλιομέτρων που είχαν διανυθεί.
44. Εκ πρώτης όψεως, από την ανάγνωση της σκέψεως 20 της προαναφερθείσας αποφάσεως Enkler (η οποία εκδόθηκε υπό το κράτος της έκτης οδηγίας, αλλά βάσει διατάξεων οι οποίες δεν τροποποιήθηκαν, τουλάχιστον επί της ουσίας, από την οδηγία περί ΦΠΑ (13) ) μου φαίνεται ότι συνάγεται σαφής απάντηση δεδομένου ότι στη σκέψη αυτή εκτίθεται ότι «[ε]πισημαίνεται εξαρχής ότι από την αντιπαράθεση του άρθρου 4, παράγραφος 2 [νυν άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ], προς το άρθρο 4, παράγραφος 3 [νυν άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ], της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας τόσο κατά την πρώτη όσο και τη δεύτερη περίοδο του άρθρου 4, παράγραφος 2, δεν αφορά δραστηριότητες που ασκούνται ευκαιριακώς».
45. Παρά ταύτα, στη συνέχεια της ίδιας αποφάσεως, το Δικαστήριο δεν χρησιμοποίησε πια την έννοια των ευκαιριακών δραστηριοτήτων για να δώσει απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, καθόσον η υπόθεση αφορούσε αντιθέτως τη διαφορά μεταξύ μιας δραστηριότητας που ασκείται υπό την ιδιότητα επιχειρηματία και μιας δραστηριότητας που είναι αμιγώς ιδιωτικής φύσεως (σκέψεις 16, 17 και 18 της εν λόγω αποφάσεως).
46. Στο πλαίσιο αυτό, έχει σημασία να υπογραμμιστεί ότι το Δικαστήριο δεν αποφάνθηκε το ίδιο ως προς το αν οι πράξεις της R. Enkler είχαν τον χαρακτήρα «οικονομικής δραστηριότητας» κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, σημειώνοντας ότι, για την επίλυση του ζητήματος αυτού, έπρεπε να ληφθούν υπόψη διάφορα στοιχεία, και μεταξύ άλλων η φύση του περί ου επρόκειτο αγαθού, ο σύνδεσμος με τις συνήθεις οικονομικές δραστηριότητες, η διάρκεια των δραστηριοτήτων, η σημασία της πελατείας ή το ύψος των εσόδων (σκέψεις 24 έως 29 της εν λόγω αποφάσεως).
47. Στην προαναφερθείσα απόφαση Słaby κ.λπ. επίμαχη ήταν η ενδεχόμενη υπαγωγή σε ΦΠΑ της πωλήσεως, μετά τον επαναχαρακτηρισμό της ως οικοδομήσιμου γηπέδου κατόπιν τροποποιήσεως του πολεοδομικού σχεδίου, γεωργικής εκτάσεως που είχε αποκτηθεί από γεωργό με απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
48. Κατά την εξέταση της περιπτώσεως κατά την οποία το σχετικό κράτος μέλος (εν προκειμένω, η Δημοκρατία της Πολωνίας) δεν είχε ασκήσει την παρεχόμενη από το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ δυνατότητα να θεωρεί υποκείμενους σε ΦΠΑ όσους προβαίνουν ευκαιριακά σε μια πράξη, το Δικαστήριο εξέτασε εκ νέου «το σύνολο των περιστάσεων» (14) της υποθέσεως προκειμένου να χαρακτηρίσει την επίμαχη πώληση του γηπέδου είτε απλώς και μόνον ως άσκηση του δικαιώματος κυριότητας από τον κάτοχό του, ο οποίος επομένως ενεργούσε ως ιδιώτης, είτε ως άσκηση οικονομικής δραστηριότητας από πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο, και τούτο χωρίς να χρησιμοποιήσει πια τον όρο «ευκαιριακή δραστηριότητα».
49. Ειδικότερα, το Δικαστήριο (σκέψεις 37 και 38 της εν λόγω αποφάσεως) εξέθεσε ότι ο αριθμός και το μέγεθος των πράξεων δεν είναι από μόνοι τους καθοριστικής σημασίας. Συναφώς, παρατηρείται ότι, ναι μεν στην υπόθεση στην οποία εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Słaby κ.λπ. επρόκειτο για πώληση ενός μόνο γηπέδου, πλην όμως κρίθηκε ότι ο εξ απόψεως ΦΠΑ χαρακτηρισμός της εν λόγω πωλήσεως μπορούσε να ποικίλλει αναλόγως των περιστάσεων.
50. Έτσι, στη σκέψη 50 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «[φ]υσικό πρόσωπο το οποίο ασκούσε γεωργική δραστηριότητα σε έκταση που επαναχαρακτηρίσθηκε, κατόπιν τροποποιήσεως των σχεδίων χρήσεων γης η οποία επήλθε για λόγους ανεξάρτητους της βουλήσεώς του, σε γήπεδο προοριζόμενο για οικοδόμηση, δεν υπόκειται στον ΦΠΑ βάσει των άρθρων 9, παράγραφος 1, και 12, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά την πώληση της εν λόγω εκτάσεως, αν οι εν λόγω πωλήσεις εντάσσονται στο πλαίσιο της διαχειρίσεως της ιδιωτικής περιουσίας του εν λόγω προσώπου» (15) .
51. Αντιθέτως, κατά το Δικαστήριο (16), οι επίμαχες πράξεις υπόκεινται σε ΦΠΑ αν διαπιστωθεί ότι το περί ου πρόκειται πρόσωπο, με σκοπό τη διενέργειά τους, «λαμβάνει ενεργώς μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση περιουσιακών στοιχείων», χρησιμοποιώντας «παρόμοια μέσα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή παρέχων υπηρεσίες, κατά την έννοια του […] άρθρου [9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ]».
52. Στην προαναφερθείσα απόφαση Rēdlihs, στο πλαίσιο του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το Δικαστήριο διέκρινε μεταξύ της περιπτώσεως όπου ιδιώτης χρησιμοποιεί αγαθό κατά τέτοιον τρόπον ώστε η δραστηριότητά του να πρέπει να χαρακτηριστεί ως «οικονομική δραστηριότητα», δηλαδή, κατά κανόνα, όταν το επίμαχο αγαθό είναι πρόσφορο για μια αποκλειστικά οικονομική εκμετάλλευση, και της περιπτώσεως όπου ένα αγαθό ως εκ της φύσεώς του δύναται να χρησιμοποιηθεί τόσο για οικονομικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς (17) . Χωρίς να παρεμβάλει στην εν λόγω διάκριση την έννοια της «ευκαιριακής δραστηριότητας», το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν, στη δεύτερη περίπτωση, ο ενδιαφερόμενος λαμβάνει ενεργώς μέτρα διαχειρίσεως χρησιμοποιώντας μέσα ανάλογα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή πάροχος υπηρεσιών, η επίμαχη δραστηριότητα πρέπει να χαρακτηρίζεται ως «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (18) .
53. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, όπως σημειώνει η Επιτροπή, η οδηγία περί ΦΠΑ δεν προβλέπει, όσον αφορά την υπαγωγή σε ΦΠΑ, καμία εξαίρεση για τις ευκαιριακές δραστηριότητες που ασκούνται από υποκείμενους στον φόρο, αρκεί αυτές να μην εντάσσονται στη σφαίρα των ιδιωτικών δραστηριοτήτων τους ή να μην πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της διαχειρίσεως της ιδιωτικής περιουσίας τους.
54. Άλλωστε, γενικός αποκλεισμός της υπαγωγής σε ΦΠΑ των ευκαιριακών δραστηριοτήτων που ασκούνται από υποκείμενο στον φόρο θα μπορούσε να θέσει σε κίνδυνο τις αρχές της ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως των οικονομικών πράξεων, οι οποίες επιτάσσουν όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο να υπάγονται σε ΦΠΑ κατά τον ίδιο τρόπο για τις ίδιες δραστηριότητες (19) . Επιπλέον, αποτελεί πάγια νομολογία ότι, όπως υπογράμμισα στο σημείο 41 των προτάσεών μου, η οδηγία περί ΦΠΑ δίνει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, στο οποίο εμπίπτουν όλες οι οικονομικές δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρόχου υπηρεσιών (20) .
55. Κατά συνέπεια, πράξεις όπως αυτές που διενεργήθηκαν από τον G. Kostov πρέπει να υπόκεινται σε ΦΠΑ.
2. Επικουρικώς
56. Επικουρικώς, αν το Δικαστήριο κρίνει ότι, κατ’ αρχήν, οι ευκαιριακές πράξεις που διενεργούνται τόσο από υποκείμενους όσο και από μη υποκείμενους στον φόρο δεν πλήττονται με ΦΠΑ, εκτός αν έχει χρησιμοποιηθεί το άρθρο 12, τότε πρέπει να προσδιοριστούν τα κριτήρια που το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να λάβει υπόψη για να κρίνει αν οι επίμαχες πράξεις υπόκεινται σε ΦΠΑ.
57. Βάσει των κριτηρίων που χρησιμοποιήθηκαν στις προαναφερθείσες αποφάσεις Enkler, Słaby κ.λπ. και Rēdlihs, θεωρώ ότι στην παρούσα υπόθεση πρέπει να χρησιμοποιηθούν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα στοιχεία:
– έστω και αν το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις «διενεργήθηκαν χωρίς να συνδέονται» με τις δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμελητή τις οποίες ασκεί ο G. Kostov, πρέπει παρά ταύτα να σημειωθεί, όπως υπογράμμισαν η καθής της κύριας δίκης και η Βουλγαρική Κυβέρνηση, ότι οι πράξεις αυτές δεν είναι εντελώς ξένες με την κατάρτιση και τα επαγγελματικά προσόντα του ενδιαφερομένου και με τις σχέσεις εμπιστοσύνης που πρέπει να υπάρχουν μεταξύ επιχειρηματία και εντολοδόχου στον οποίο έχει ανατεθεί η απόκτηση κυριότητας επί ακινήτων·
– όπως στην προαναφερθείσα υπόθεση Słaby κ.λπ., το γεγονός ότι πρόκειται για μία μόνο σύμβαση δεν είναι καθοριστικής σημασίας·
– πρέπει να σημειωθεί ότι οι αντισυμβαλλόμενοι του G. Kostov είναι εταιρίες, ότι τα αποκτηθέντα κτίρια προορίζονται κατά πάσα πιθανότητα για βιομηχανική ή εμπορική χρήση και δεν έχουν, όπως και η αμοιβή του G. Kostov, αμελητέα οικονομική σημασία, ότι η αμοιβή αυτή πρέπει να συγκριθεί με τα λοιπά επαγγελματικά εισοδήματά του (συναφώς, η Επιτροπή σημειώνει με τις παρατηρήσεις της ότι η αμοιβή ποσού 50 000 ΒGΝ που καταβλήθηκε στον G. Kostov αντιστοιχεί στον μέσο μισθό πλειόνων ετών στη Βουλγαρία (21) ), και
– η επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση παρείχε στον G. Kostov τη δυνατότητα να διατηρήσει την αμοιβή του ανεξαρτήτως του αποτελέσματος των δημοπρασιών.
58. Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει όλα τα κρίσιμα στοιχεία του φακέλου της κύριας δίκης και να προβεί σε συνολική εκτίμηση προκειμένου να κρίνει αν οι επίμαχες δραστηριότητες είχαν ευκαιριακό χαρακτήρα.
VI – Συμπέρασμα
59. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως ακολούθως στο προδικαστικό ερώτημα που τέθηκε από το Administrativen sad – Varna:
– Κυρίως
Φυσικό πρόσωπο που έχει καταχωριστεί ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας λόγω του ότι ασκεί δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμελητή πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, και επομένως οφείλει να καταβάλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας ο οποίος αφορά ευκαιριακή παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιήθηκε χωρίς να υπάρχει σύνδεσμος με τις δραστηριότητες ιδιώτη δικαστικού επιμελητή τις οποίες ασκεί το πρόσωπο αυτό.
– Επικουρικώς
Για να κρίνει αν φυσικό πρόσωπο που έχει καταχωριστεί ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο προστιθεμένης αξίας λόγω των δραστηριοτήτων ιδιώτη δικαστικού επιμελητή, που αυτό ασκεί, δύναται να απαλλαγεί από τον σχετικό με παροχή υπηρεσιών φόρο προστιθεμένης αξίας, επειδή η υπηρεσία αυτή πραγματοποιήθηκε ευκαιριακά και δεν συνδέεται με τις συνήθεις δραστηριότητές του, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εκτιμήσει το σύνολο των στοιχείων της υποθέσεως, και ιδίως, χωρίς κάποιο από αυτά να είναι από μόνο του καθοριστικής σημασίας:
– τη φύση και τη χρήση των αγαθών τα οποία αφορούν οι πράξεις·
– τον σύνδεσμο των πράξεων με το επάγγελμα του ενδιαφερομένου και, στην περίπτωση που αυτές δεν αντιστοιχούν στις συγκεκριμένες δραστηριότητές του, τον ενδεχόμενο σύνδεσμό τους με την κατάρτιση και τα επαγγελματικά προσόντα του ενδιαφερομένου τα οποία μπορούν να έχουν καθοριστική σημασία για τη δημι ουργία των σχέσεων εμπιστοσύνης που είναι αναγκαίες για την επιτυχή εκτέλεση των επίμαχων πράξεων·
– τη σημασία και το είδος της πελατείας·
– το μέγεθος των πράξεων, και
– τις προϋποθέσεις καταβολής της αμοιβής, καθώς και το ποσό της.
(1) .
(2)  – ΕΕ L 347, σ. 1.
(3)  –	Το πρώτο γήπεδο καλύπτει επιφάνεια 12 387 τ.μ. και περιλαμβάνει επτά κτίσματα συνολικής επιφάνειας 2 314 τ.μ. Το δεύτερο γήπεδο καλύπτει επιφάνεια 12 471 τ.μ. και περιλαμβάνει έξι κτίσματα (πέντε αποθήκες και ένα υπόστεγο επισκευών) συνολικής επιφάνειας 3 843 τ.μ. Το τρίτο γήπεδο καλύπτει επιφάνεια 15 186 τ.μ. και περιλαμβάνει τέσσερις αποθήκες συνολικής επιφάνειας 6 147 τ.μ.
(4)  –	Επειδή, όπως σημειώνει το αιτούν δικαστήριο, τα ακίνητα αποτέλεσαν μέρος της συζυγικής κοινοκτημοσύνης του ζεύγους Kostov σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, του οικογενειακού κώδικα.
(5)  – Βλ. αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-153/02, Neri (Συλλογή 2003, σ. I-13555, σκέψεις 34 και 35), και της 29ης Απριλίου 2004, C-482/01 και C-493/01, Ορφανόπουλος και Oliveri (Συλλογή 2004, σ. I-5257, σκέψη 42).
(6)  – Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2000, C-142/99, Floridienne και Berginvest (Συλλογή 2000, σ. I-9567, σκέψη 28).
(7)  –	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, σημείο 10 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Poiares Maduro στην υπόθεση BBL (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2004, C-8/03, Συλλογή 2004, σ. I-10157). Βλ., επίσης, σημείο 19 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα C.O. Lenz στην υπόθεση Wellcome Trust (απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, C-155/94, Συλλογή 1996, σ. I-3013).
(8)  – Αντιθέτως προς το άρθρο 9, παράγραφος 2 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο επιβάλλει να θεωρείται ως υποκείμενο στον φόρο «κάθε πρόσωπο το οποίο διενεργεί ευκαιριακά παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου που αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς τον αποκτώντα από τον πωλητή, τον αποκτώντα ή για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους κράτους μέλους αλλά εντός του εδάφους της Κοινότητας».
(9)  – Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(10)  – Η επισήμανση δική μου.
(11)  – Βλ. Terra B. και Kajus J., A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT
(IBFD 2011), τόμος 1, σ. 373.
(12)  –	Αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-230/94, Enkler (Συλλογή 1996, σ. I-4517)· της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, C-180/10 και C-181/10, Słaby κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. Ι-8461), και της 19ης Ιουλίου 2012, C-263/11, Rēdlihs.
(13)  – Προαναφερθείσα απόφαση Rēdlihs (σκέψη 23).
(14)  – Προαναφερθείσα απόφαση Słaby κ.λπ. (σκέψη 38).
(15)  – Αυτόθι (σκέψη 50).
(16)  – Αυτόθι (σκέψη 51).
(17)  – Βλ. προαναφερθείσα απόφαση Rēdlihs (σκέψεις 34 και 35).
(18)  – Αυτόθι (σκέψη 36).
(19)  –	Με την επιφύλαξη ότι είναι άγνωστες οι οικονομικές δραστηριότητες των εταιριών-εντολέων, για τις οποίες όμως διαπιστώθηκε ότι απέκτησαν ακίνητα προοριζόμενα στην ουσία για βιομηχανική ή εμπορική χρήση, οι δραστηριότητες των εν λόγω εταιριών δεν πρέπει να τύχουν διαφορετικής, εξ απόψεως της οδηγίας περί ΦΠΑ, μεταχειρίσεως αναλόγως του αν ανατέθηκαν σε επαγγελματίες ή μη επαγγελματίες του συγκεκριμένου τομέα.
(20)  – Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 2010, C-473/08, Eulitz (Συλλογή 2010, σ. I-907, σκέψη 24).
(21)  –	Κατά την Εθνική Στατιστική Υπηρεσία της Βουλγαρίας, ο μέσος μισθός στη Βουλγαρία κατά το τρίτο τρίμηνο του 2012 ανερχόταν σε 754 ΒGΝ (περίπου 385 ευρώ).