62023CJ0615
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
8. svibnja 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 73. – Porezna osnovica – Protučinidba – Potpore izravno povezane s cijenom oporezive isporuke – Usluge javnog prijevoza – Naknada koju plaća jedinica lokalne samouprave pružatelju usluga za pokriće snošenih troškova – Izravna veza između naknade i pruženih usluga”
U predmetu C‑615/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska), odlukom od 16. lipnja 2023., koju je Sud zaprimio 6. listopada 2023., u postupku
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
protiv
P. S. A.,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: F. Biltgen, predsjednik vijeća, T. von Danwitz, potpredsjednik Suda, u svojstvu suca prvog vijeća, A. Kumin (izvjestitelj), I. Ziemele i S. Gervasoni, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, B. Rogowska‑Rajda, T. Tratkiewicz i T. Wojciechowski,
–
za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i R. Kissné Berta, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, O. Glinicka i M. Herold, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 13. veljače 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 73. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (direktor Porezne uprave, Poljska) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) i društva P. S. A. u vezi s oporezivim iznosom poreza na dodanu vrijednost (PDV) za pružanje usluga javnog prijevoza koje društvo P. namjerava obavljati.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 73. Direktive o PDV‑u predviđa se:
„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”
Poljsko pravo
4
Članak 29.a stavak 1. ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. iz 2004., br. 54, pozicija 535) u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku određuje:
„Oporezivi iznos, osim slučajeva iz stavaka 2. do 5., članaka 30.a do 30.c, članka 32., članka 119. i članka 120. stavaka 4. i 5., predstavlja svako plaćanje koje kupac, primatelj usluga ili treća osoba izvrši dobavljaču robe ili usluga, zajedno s dotacijama, subvencijama i drugim istovrsnim doplatama koje izravno utječu na cijenu robe ili usluga koje isporučuje ili pruža porezni obveznik.”
5
U skladu s člankom 50. stavkom 1. ustawe o publicznym transporcie zbiorowym (Zakon o javnom kolektivnom prijevozu) od 16. prosinca 2010. (Dz. U. iz 2018., pozicija 2016.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o javnom kolektivnom prijevozu):
„Financiranje prijevoza od javnog interesa može, između ostalog, biti u obliku:
[…]
2.
naknade isplaćene operateru za:
[…]
(c)
troškove koje snosi za pružanje usluga javnog prijevoza […]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
6
Društvo P. djeluje u području prijevoza putnika. Ono namjerava u svojstvu operatera sklopiti ugovore o pružanju usluga javnog prijevoza, kako su predviđeni Uredbom (EZ) br. 1370/2007 Europskog parlamenta i Vijeća od 23. listopada 2007. o uslugama javnog željezničkog i cestovnog prijevoza putnika i stavljanju izvan snage uredaba Vijeća (EEZ) br. 1191/69 i (EEZ) br. 1107/70 (SL 2007., L 315, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 7., svezak 13., str. 96. i ispravak SL 2021., L 48, str. 5.) te Zakonom o javnom kolektivnom prijevozu. Druga ugovorna stranka, odnosno jedinica lokalne samouprave, imala bi svojstvo organizatora javnog prijevoza u smislu tog zakona (u daljnjem tekstu: organizator).
7
U okviru predviđene djelatnosti društvo P. ostvarivalo bi prihode, među ostalim, od prodaje karata čiju bi cijenu određivao organizator. Budući da taj način financiranja nije dovoljan za pokrivanje troškova te djelatnosti, društvo P. od organizatora bi dobivalo naknadu u smislu članka 50. stavka 1. točke 2. podtočke (c) Zakona o javnom kolektivnom prijevozu.
8
Ugovorom sklopljenim s organizatorom utvrđivali bi se načini plaćanja naknade čija bi osnova bila negativni financijski rezultat koji proizlazi iz navedene djelatnosti i određivao bi se maksimalan iznos naknade za određeno razdoblje.
9
U tom je kontekstu društvo P. od porezne uprave zatražilo porezno mišljenje o tome predstavlja li naknada za gubitke koji proizlaze iz pružanja usluga javnog prijevoza promet koji podliježe PDV‑u u smislu članka 29.a stavka 1. Zakona o porezu na robu i usluge, u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku.
10
Prema mišljenju društva P., naknada ne povećava poreznu osnovicu jer ne utječe izravno na cijenu pruženih usluga, nego predstavlja doprinos svim troškovima planirane djelatnosti.
11
U poreznom mišljenju od 14. svibnja 2019. porezna uprava navela je svoje mišljenje koje je bilo suprotno onome društva P.
12
Društvo P. podnijelo je tužbu protiv tog poreznog mišljenja Wojewódzkom Sądu Administracyjnom w Gdańsku (Vojvodski upravni sud u Gdanjsku, Poljska), koji ga je poništio presudom od 26. studenoga 2019.
13
Nakon toga porezna uprava je protiv te presude podnijela žalbu u kasacijskom postupku Naczelnom Sądu Administracyjnom (Visoki upravni sud, Poljska), sudu koji je uputio zahtjev.
14
Taj se sud pita predstavlja li naknada koju lokalna jedinica plaća poduzetniku koji pruža usluge javnog prijevoza za pokriće troškova koje snosi taj poduzetnik protučinidbu za tu isporuku usluga u smislu članka 73. Direktive o PDV‑u, tako da mora podlijegati PDV‑u.
15
U tom pogledu navedeni sud ističe da se, uzimajući u obzir sudsku praksu Suda, osobito presude od 22. studenoga 2001., Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629) i od 15. srpnja 2004., Komisija/Švedska (C‑463/02, EU:C:2004:455), u nacionalnoj sudskoj praksi smatra da takva naknada nije dio porezne osnovice. Naime, kako bi se iznos financiranja koji je primio porezni obveznik smatrao elementom oporezivog iznosa isporuke robe ili usluga, taj iznos mora biti jasno pripisan određenoj transakciji. Međutim, naknada o kojoj je riječ u predmetu koji se pred njim vodi nema izravan utjecaj na cijenu usluga koje pruža društvo P., odnosno na cijenu putnih karata, s obzirom na to da je njezin cilj prije svega pokrivanje gubitaka nastalih u određenom razdoblju.
16
Međutim, upućujući na presudu od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), sud koji je uputio zahtjev izražava sumnje u tu nacionalnu sudsku praksu. U tom se pogledu pita je li, kako bi se utvrdilo je li takva naknada dio porezne osnovice PDV‑a, nužno da postoji izravna veza između cijene putnih karata i te naknade, shvaćene kao izravno financiranje putnih karata koje razmjerno smanjuje njihovu cijenu, ili je dovoljno, kako bi se utvrdila ta izravna veza, utvrditi da bi bez navedene naknade cijena tih karata trebala biti viša. Usto, taj se sud pita može li se zaključiti o postojanju takve izravne veze na temelju činjenice da su usluge koje pruža operater kontinuirane i da je taj operater stalno dostupan da ih isporučuje.
17
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, iako nema nikakve sumnje da se u predmetu koji se pred njim vodi predviđena naknada ne odnosi na individualiziranu uslugu namijenjenu korisnicima te usluge, ta naknada ipak smanjuje cijenu koju trebaju platiti ti korisnici, s obzirom na to da bi bez nje cijena putnih karata koje je operator usluga javnog prijevoza stavio na tržište trebala biti znatno viša. Usto, navedena naknada nije financijska usluga koja je namijenjena svim djelatnostima tog operatera, nego je isključivo povezana s njegovom djelatnošću javnog prijevoza.
18
S druge strane, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ne čini se da je okolnost da bi predviđena naknada bila utvrđena paušalno i na godišnjoj osnovi od odlučujuće važnosti za utvrđivanje je li ta naknada dio porezne osnovice za PDV. To bi također bio slučaj i s okolnošću da cijenu putnih karata i iznos eventualno sniženih cijena određuje organizator, a ne navedeni operator, s obzirom na to da su ti elementi definirani i u ugovoru sklopljenom između potonjih i da utječu na određivanje iznosa naknade.
19
U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 73. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da oporezivi iznos o kojem je riječ u toj odredbi uključuje naknadu, kao što je ona opisana u zahtjevu za izdavanje poreznog mišljenja, koju jedinica lokalne samouprave plaća zasebnom subjektu (operatoru) za pružanje usluga javnog prijevoza?”
O prethodnom pitanju
20
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 73. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da je paušalna naknada koju lokalna jedinica plaća poduzetniku koji pruža usluge javnog prijevoza i namijenjena je pokrivanju gubitaka nastalih u okviru pružanja tih usluga uključena u poreznu osnovicu tog poduzetnika.
21
Na temelju članka 73. Direktive o PDV‑u, a u pogledu isporuke robe ili usluga, oporezivi iznos „uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke”.
22
Najprije valja istaknuti da su, prema navodima iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i iz pisanih očitovanja porezne uprave, izravni korisnici usluga javnog prijevoza koje operator tih usluga namjerava pružati korisnici navedenih usluga koji kupuju kartu u zamjenu za te iste usluge, dok se organizator koji isplaćuje naknadu operateru ne smatra primateljem te usluge. Stoga u ovom slučaju taj organizator ima svojstvo „treće strane” u smislu tog članka 73.
23
Kad je riječ o pitanju predstavlja li ta naknada potporu izravno povezanu s cijenom isporuke u smislu članka 73. Direktive o PDV‑u, iz sudske prakse Suda proizlazi da se time što predviđa da u slučajevima koji su navedeni u njemu porezna osnovica PDV‑a treba obuhvaćati i potpore isplaćene poreznim obveznicima, tim člankom 73. želi cjelokupnu vrijednost robe ili usluga podvrgnuti PDV‑u i tako spriječiti da isplata potpore dovede do smanjenog iznosa poreza (vidjeti po analogiji presudu od 9. listopada 2019., C i C (PDV i poljoprivredne potpore), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
24
U skladu s tekstom te odredbe, ona se primjenjuje kada je potpora izravno povezana s cijenom isporuke o kojoj je riječ. Za primjenu te odredbe potpora mora biti isplaćena konkretno isporučitelju koji prima potporu kako bi on isporučio robu ili pružio određenu uslugu. Samo u tom slučaju potpora se može smatrati protučinidbom za isporuku robe ili pružanje usluga te je stoga oporeziva (vidjeti po analogiji presudu od 9. listopada 2019., C i C (PDV i poljoprivredne potpore), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, t. 31. i navedenu sudsku praksu).
25
Osim toga, treba provjeriti imaju li kupci robe ili primatelji usluge korist od subvencije dodijeljene njezinu korisniku. Naime, potrebno je da cijena koju kupac ili primatelj usluge treba platiti bude utvrđena tako da se smanjuje razmjerno potpori koja je dodijeljena prodavatelju robe ili pružatelju usluge i koja stoga predstavlja element utvrđivanja cijene koju potonji naplaćuje. Stoga treba objektivno utvrditi omogućuje li prodavatelju ili pružatelju usluga činjenica da su mu isplaćene potpore prodaju robe ili pružanje usluge po cijeni nižoj od one koju bi trebao zahtijevati da mu potpore nisu isplaćene (vidjeti po analogiji presudu od 9. listopada 2019., C i C (PDV i poljoprivredne potpore), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, t. 32. i navedenu sudsku praksu).
26
Usto, protučinidba koju predstavlja potpora mora barem biti odrediva (vidjeti po analogiji presudu od 9. listopada 2019., C i C (PDV i poljoprivredne potpore), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, t. 33. i navedenu sudsku praksu).
27
Stoga pojam „potpore izravno povezane s cijenom” u smislu članka 73. Direktive o PDV‑u obuhvaća samo potpore koje predstavljaju potpunu ili djelomičnu protučinidbu za transakcije isporuke roba ili pružanja usluga i koje plaća treća strana prodavatelju ili pružatelju usluga (vidjeti po analogiji presudu od 9. listopada 2019., C i C (PDV i poljoprivredne potpore), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, t. 34. i navedenu sudsku praksu).
28
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da bi se usluge javnog prijevoza o kojima je riječ u glavnom postupku pružale na temelju ugovora sklopljenog između jedinice lokalne samouprave koja bi djelovala kao organizator i koja bi određivala cijenu putnih karata i društva P. koje bi djelovalo kao operator. Budući da bi prihodi ostvareni, među ostalim, prodajom karata bili nedovoljni za pokrivanje troškova tih usluga, jedinica lokalne samouprave društvu P. plaćala bi paušalnu naknadu čiji iznos ne može prelaziti iznos koji odgovara negativnom financijskom rezultatu koji proizlazi iz navedenih usluga i, u svakom slučaju, maksimalan iznos određen za određeno razdoblje.
29
Kao što je to utvrdio sud koji je uputio zahtjev, takva naknada nema izravan utjecaj na cijenu pruženih usluga prijevoza koju određuje organizator tih usluga, s obzirom na to da je cilj te naknade prije svega pokrivanje gubitaka povezanih s tom djelatnošću.
30
U tim okolnostima valja utvrditi da naknada poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku nije posebno isplaćena operateru kako bi on izvršio uslugu prijevoza određenom primatelju te usluge i ne utječe na cijenu koju navedeni primatelj mora platiti, s obzirom na to da ta cijena nije određena na način da se smanjuje razmjerno naknadi koja se isplaćuje pružatelju te usluge. Suprotno tomu, kao što je to u biti istaknula nezavisna odvjetnica u točki 54. svojeg mišljenja, navedena naknada dodjeljuje se naknadno i neovisna je o konkretnom korištenju usluga prijevoza, ali ovisi o broju ponuđenih vozila – prijeđenih kilometara. Takva naknada stoga nije obuhvaćena pojmom „potpore izravno povezane s cijenom” u smislu članka 73. Direktive o PDV‑u.
31
Taj zaključak nije doveden u pitanje činjenicom da bi bez takve naknade, koja omogućuje znatno smanjenje cijene pružene usluge, cijena putnih karata trebala biti viša za korisnike te usluge.
32
Naime, kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 58. svojeg mišljenja, valja smatrati da sve potpore nužno mogu proizvesti učinke na izračun cijena, neovisno o tome provodi li izračun korisnik potpore ili, kao u ovom slučaju, organizator koji isplaćuje navedenu potporu. Međutim, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, već sama činjenica da potpora utječe na cijene robe ili usluga koje je isporučio subjekt kojem se isplaćuje potpora ne znači da je ta potpora oporeziva kao potpora izravno povezana s cijenom, u smislu članka 73. Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 22. studenoga 2001., Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, t. 12.).
33
Dakle, potpore izravno povezane s cijenom oporezive isporuke predstavljaju samo jednu od situacija iz članka 73. Direktive o PDV‑u te oporezivi iznos kod obavljanja usluga u svakom slučaju čini sve što je primljeno kao protučinidba za pruženu uslugu (vidjeti po analogiji presudu od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 30. i navedenu sudsku praksu).
34
U tom kontekstu, upućujući na potonju presudu, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li naknadu poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku smatrati protučinidbom dobivenom od treće strane u smislu tog članka 73.
35
Predmet u kojem je donesena navedena presuda odnosi se na oporezivu prirodu „paušala za skrb”, koji je fond za zdravstveno osiguranje isplaćivao ustanovama za smještaj starijih i nemoćnih osoba za pružanje usluga medicinske i paramedicinske skrbi njihovim štićenicima i pri čijem se izračunu osobito uzimao u obzir broj štićenika smještenih u svakoj instituciji te stupanj njihove nemoći. U istoj presudi Sud je utvrdio da postoji izravna veza između usluga koje su svojim štićenicima pružile te ustanove i primljene protučinidbe, odnosno „paušala za skrb”, tako da takva paušalna isplata predstavlja naknadu za usluge skrbi koje uz naknadu, a za svoje štićenike, obavlja jedna od navedenih ustanova te je stoga obuhvaćena područjem primjene PDV‑a.
36
Sud je u tom pogledu pojasnio da činjenica da izravni korisnik predmetnih usluga nije nacionalni fond za zdravstveno osiguranje, koji isplaćuje paušal, već je to osiguranik, nije takve prirode da može prekinuti izravnu vezu između obavljene usluge i primljene naknade (presuda od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 35.).
37
Usto, Sud je utvrdio da za utvrđivanje postojanja izravne povezanosti između usluge i za nju dobivene naknade – kada osobito stalna dostupnost pružatelja da u slučaju potrebe pruži usluge skrbi štićenicima predstavlja bitnu karakteristiku predmetnih usluga – nije nužno utvrditi da se neka isplata odnosi na individualiziranu i preciznu uslugu koja je obavljena na zahtjev nekog štićenika (presuda od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 36.).
38
Međutim, valja utvrditi da situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku i ona koja je dovela do predmeta u kojem je donesena presuda od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) nisu usporedive.
39
Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točkama 52. i 56. svojeg mišljenja, u tom je predmetu postojala izravna veza između pružanja skrbi umirovljenicima iz ustanove za smještaj starijih i nemoćnih osoba i novčane naknade isplaćene toj ustanovi, određene ovisno o primljenoj skrbi i broju osoba o kojima je riječ. Međutim, u ovom slučaju, usluge javnog prijevoza ne koriste osobama koje se mogu jasno utvrditi, nego svim potencijalnim putnicima. Usto, naknada se izračunava bez uzimanja u obzir identiteta i broja korisnika pružene usluge.
40
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 73. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da paušalna naknada koju jedinica lokalne samouprave plaća poduzetniku koji pruža usluge javnog prijevoza i namijenjena je pokrivanju gubitaka nastalih u okviru pružanja tih usluga nije uključena u poreznu osnovicu tog poduzetnika.
Troškovi
41
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članak 73. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
paušalna naknada koju jedinica lokalne samouprave plaća poduzetniku koji pruža usluge javnog prijevoza i namijenjena je pokrivanju gubitaka nastalih u okviru pružanja tih usluga nije uključena u poreznu osnovicu tog poduzetnika.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski