62012CC0605
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
JULIANE KOKOTT
της 15ης Μαΐου 2014 (
1
)
Υπόθεση C‑605/12
Welmory sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
«Φορολογική νομοθεσία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ — Έννοια της “μόνιμης εγκαταστάσεως” του λήπτη υπηρεσιών»
1.
Για ακόμη μία φορά αποτελεί αντικείμενο αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως επί της νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) το ζήτημα του προσδιορισμού του τόπου στον οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες. Τούτο δεν εκπλήσσει καθώς η διαφωνία περί του τόπου παροχής υπηρεσιών συνιστά πάντα ταυτόχρονα διαφωνία περί του αρμόδιου επί της φορολογήσεως κράτους μέλους.
2.
Στην υπό εξέταση υπόθεση, η διαφωνία περί της αρμοδιότητας φορολογήσεως έχει ως αντικείμενο ένα ιδιαιτέρως πολύπλοκο επιχειρηματικό σχήμα στον τομέα του ηλεκτρονικού εμπορίου. Με το εν λόγω σχήμα δραστηριοποιούνται στην Πολωνία από κοινού μια πολωνική και μια κυπριακή εταιρία. Συγκεκριμένα, στην κύρια δίκη τέθηκε το ζήτημα κατά πόσον η κυπριακή εταιρία διατηρεί στην Πολωνία μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Από την απάντηση επί του εν λόγω ερωτήματος εξαρτάται ειδικότερα το κατά πόσον ορισμένες υπηρεσίες που παρείχε η πολωνική εταιρία υπόκεινται σε ΦΠΑ στην Πολωνία ή στην Κύπρο.
3.
Μολονότι το Δικαστήριο έχει ήδη λάβει θέση σε ορισμένες υποθέσεις επί του ζητήματος πότε o υποκείμενος στον φόρο διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση σε διαφορετικό κράτος μέλος από αυτό της έδρας του (
2
), εντούτοις το ηλεκτρονικό εμπόριο δεν έχει αποτελέσει μέχρι τώρα αντικείμενο νομολογιακής εξετάσεως. Εξάλλου, στην υπό εξέταση υπόθεση τίθεται προς διερεύνηση για πρώτη φορά μετά την αναθεώρηση των διατάξεων περί του τόπου παροχής υπηρεσιών με την οδηγία 2008/8/ΕΚ (
3
) το ζήτημα υπό ποιες συνθήκες παρέχονται υπηρεσίες προς και όχι από τη μόνιμη εγκατάσταση ενός υποκείμενου στον φόρο.
I – Το νομικό πλαίσιο
4.
Η επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας στην Ένωση διέπεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
4
) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ). Τα άρθρα 43 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχουν διατάξεις σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών. Βάσει των εν λόγω διατάξεων καθορίζεται το κράτος μέλος στο οποίο η παροχή υπηρεσιών υπόκειται σε ΦΠΑ.
5.
Οι εν λόγω διατάξεις αναθεωρήθηκαν καθολικά, με έναρξη ισχύος από το 2009, με την οδηγία 2008/8. Το πρώτο εδάφιο της αιτιολογικής σκέψεως 3 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Για όλες τις παροχές υπηρεσιών, τόπος φορολογίας θα έπρεπε, καταρχήν, να είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση.»
6.
Για τον λόγο αυτόν, το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχει πλέον τον εξής βασικό κανόνα σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών σε περίπτωση υπηρεσιών, ο λήπτης των οποίων είναι υποκείμενος στον φόρο:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. […]»
7.
Υπόχρεος σε καταβολή ΦΠΑ είναι σύμφωνα με το άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ κατ’ αρχήν ο «υποκείμενο[ς] στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα […] παροχή υπηρεσιών». Παρέκκλιση από τον εν λόγω βασικό κανόνα εισάγει ωστόσο το άρθρο 196 της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8, για τις περιπτώσεις που ο τόπος παροχής υπηρεσιών καθορίζεται σύμφωνα με το προμνησθέν άρθρο 44:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στο φόρο […], προς τον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 44, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό του εν λόγω κράτους μέλους.»
8.
Το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ μεταφέρθηκε στην πολωνική έννομη τάξη με το άρθρο 28b του Ustawa o podatku od towarów i usług, της 11ης Μαρτίου 2004.
II – Η κύρια δίκη
9.
Η κύρια δίκη έχει ως αντικείμενο την οφειλή ΦΠΑ από την πολωνική εταιρία Welmory sp. z o.o. (στο εξής: Welmory) για τους μήνες Ιανουάριο έως Απρίλιο του 2010.
10.
Η Welmory είχε συνάψει σύμβαση συνεργασίας με κυπριακή εταιρία, τη Welmory Limited. Με την εν λόγω σύμβαση η κυπριακή εταιρία ανέλαβε την υποχρέωση να διαχειρίζεται μια ιστοσελίδα διεξαγωγής δημοπρασιών στην πολωνική γλώσσα. Η Welmory ανέλαβε την υποχρέωση να θέτει σε πλειστηριασμό και να πωλεί για δικό της λογαριασμό προϊόντα μέσω της εν λόγω ιστοσελίδας.
11.
Ο πλειστηριασμός των εν λόγω προϊόντων ήταν ωστόσο δυνατός μόνον εφόσον οι πελάτες είχαν προηγουμένως αποκτήσει από την κυπριακή εταιρία δικαιώματα καταθέσεως προσφοράς. Με το εν λόγω επιχειρηματικό σχήμα η πώληση ενός προϊόντος είχε ως αποτέλεσμα την πραγματοποίηση κύκλου εργασιών κατά διττό τρόπο: αφενός, εισέπραττε η Welmory το τίμημα πωλήσεως, το οποίο πάντως κατά κανόνα υπολειπόταν της αγοραίας αξίας του προϊόντος, και, αφετέρου, η κυπριακή εταιρία είχε έσοδα από την πώληση των δικαιωμάτων καταθέσεως προσφοράς.
12.
Για τη διαχείριση της ιστοσελίδας η κυπριακή εταιρία απασχολούσε εργαζομένους οι οποίοι δεν ήταν δικοί της υπάλληλοι και χρησιμοποιούσε για τον σκοπό αυτόν την τεχνική υποδομή της Welmory. Τον Απρίλιο του 2010 η κυπριακή εταιρία απέκτησε μάλιστα το σύνολο των εταιρικών μεριδίων της Welmory.
13.
Βάσει της συμβάσεως συνεργασίας η Welmory ελάμβανε από την κυπριακή εταιρία αμοιβή για την υπηρεσία της πωλήσεως των προϊόντων καθώς και για συναφείς υπηρεσίες όπως επί παραδείγματι για διαφήμιση. Η Welmory δεν απέδιδε ΦΠΑ για τις εν λόγω αμοιβές, καθώς υποστηρίζει ότι η λήπτρια των υπηρεσιών, ήτοι η κυπριακή εταιρία, είναι αυτή που οφείλει να καταβάλει τον φόρο στην έδρα της στην Κύπρο.
14.
Η πολωνική φορολογική διοίκηση υποστηρίζει αντιθέτως ότι οι υπηρεσίες της Welmory είναι φορολογητέες στην Πολωνία, καθώς η κυπριακή εταιρία διατηρούσε στην Πολωνία μόνιμη εγκατάσταση στην οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες.
III – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
15.
Το Naczelny Sąd Administracyjny, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί κατόπιν τούτων η εν λόγω διαφορά, υπέβαλε στο Δικαστήριο σύμφωνα με το άρθρο 267, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
Αποτελεί ο τόπος στον οποίο η εταιρία Α έχει την έδρα της, όσον αφορά τη φορολόγηση των υπηρεσιών που παρέχονται από την εν λόγω εταιρία Α με έδρα στην Πολωνία σε εταιρία Β με έδρα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όταν η εταιρία Β χρησιμοποιεί κατά την οικονομική της δραστηριότητα την υποδομή της εταιρίας Α, τον τόπο όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ;
16.
Στη δίκη ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις η Welmory, η Κυπριακή Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βορείου Ιρλανδίας καθώς και η Επιτροπή. Κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία συμμετείχε, εκτός των προαναφερθέντων, ο καθού της κύριας δίκης, διευθυντής της φορολογικής υπηρεσίας του Gdańsk.
IV – Νομική εκτίμηση
17.
Με το προδικαστικό ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν κατά πόσον, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι παρέχονται υπηρεσίες σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
18.
Στις συνθήκες της κύριας δίκης κυριαρχεί ιδίως το χαρακτηριστικό γνώρισμα ότι η κυπριακή εταιρία χρησιμοποιεί για τη διαχείριση της ιστοσελίδας βάσει της συμβάσεως συνεργασίας που συνήψε με τη Welmory ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που δεν ανήκουν στην ίδια, αλλά —τουλάχιστον εν μέρει— στη Welmory. Αποτελούν λοιπόν οι εν λόγω ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι μόνιμη εγκατάσταση της κυπριακής εταιρίας στην Πολωνία προς την οποία η Welmory παρέχει τις υπηρεσίες της βάσει της συμβάσεως συνεργασίας;
19.
Ακολούθως θα προσεγγίσω σταδιακά την απάντηση επί του εν λόγω ερωτήματος. Αρχικά θα θέσω τις βάσεις για την ερμηνεία της έννοιας της μόνιμης εγκαταστάσεως, αναλύοντας το ισχύον κανονιστικό σύστημα (κατωτέρω υπό Α). Αμέσως μετά θα εξετασθεί η μέχρι τώρα νομολογία επί της εν λόγω έννοιας βάσει των προγενέστερων διατάξεων (κατωτέρω υπό Β) καθώς και η δυνατότητα χρήσεώς της ως σημείου αναφοράς υπό το καθεστώς των αναθεωρηθεισών διατάξεων περί του τόπου παροχής υπηρεσιών (κατωτέρω υπό Γ). Αφού εφαρμοστούν τα κατά τα ανωτέρω αντληθέντα κριτήρια επί των συνθηκών της κύριας δίκης (κατωτέρω υπό Δ), είναι επίσης απαραίτητη, ολοκληρώνοντας, η επισήμανση μιας ακόμη, ενδεχομένως κρίσιμης, εκφάνσεως της παρούσας υποθέσεως που χρήζει εξετάσεως υπό το πρίσμα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ (κατωτέρω υπό Ε).
Α — Επί του κανονιστικού συστήματος σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών
20.
Η απάντηση επί του ερωτήματος κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης υπηρεσιών, ήτοι εν προκειμένω η κυπριακή εταιρία, διατηρεί στο εσωτερικό της χώρας μόνιμη εγκατάσταση είναι αποφασιστικής σημασίας για τον προσδιορισμό του κράτους μέλους στο οποίο είναι καταβλητέος ο ΦΠΑ για τις οικείες υπηρεσίες. Ο λόγος είναι ότι ο τόπος φορολογήσεως των υπηρεσιών καθορίζεται κατά το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ βάσει του τόπου όπου ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα ή τη μόνιμη εγκατάστασή του. Επομένως, εφόσον στην κύρια δίκη θεωρηθεί ότι η κυπριακή εταιρία διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, ο ΦΠΑ θα είναι καταβλητέος στη Δημοκρατία της Πολωνίας, άλλως στην Κυπριακή Δημοκρατία όπου η κυπριακή εταιρία έχει την έδρα της.
21.
Το εν λόγω ερώτημα είναι επίσης αποφασιστικής σημασίας και ως προς τις υποχρεώσεις ενός παρέχοντος τις υπηρεσίες όπως η Welmory, καθώς, ανάλογα με το αν ο υποκείμενος στον φόρο αντισυμβαλλόμενός της είναι μόνιμα εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή όχι, κρίνεται κατά πόσον ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι υποχρεωμένος να αποδώσει ΦΠΑ ή όχι. Εάν λοιπόν στην υπό εξέταση υπόθεση η κυπριακή εταιρία δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, θα πρέπει σύμφωνα με τα άρθρα 196 και 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ να φορολογηθεί για τις εν λόγω υπηρεσίες η ίδια στην Κύπρο. Εάν όμως η κυπριακή εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, θα πρέπει, αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ να αποδώσει τον ΦΠΑ η Welmory, και μάλιστα στην Πολωνία.
22.
Το εν λόγω κανονιστικό σύστημα στηρίζεται σε δύο αρχές: την κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών και την αποφυγή περιττών διοικητικής φύσεως επιβαρύνσεων για τους υποκείμενους στον φόρο. Αμφότερες οι εν λόγω αρχές απαιτούν αυξημένη ασφάλεια δικαίου μέσω προβλέψιμων αντικειμενικών κριτηρίων καθορισμού της μόνιμης εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
1. Κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών
23.
Σχετικά με τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών θεσπίζεται η κατανομή των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών. Κατά την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2008/8, θα πρέπει ο ΦΠΑ να καταβάλλεται κατ’ αρχήν στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η χρήση της παρασχεθείσας υπηρεσίας. Τούτο θα συμβαίνει κατά κανόνα στον τόπο του λήπτη. Συνακόλουθα, το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ απονέμει την αρμοδιότητα φορολογήσεως στο κράτος μέλος του λήπτη της υπηρεσίας.
24.
Αποτελεί βεβαίως γεγονός ότι η υπό εξέταση διάταξη του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ εφαρμόζεται μόνον ως προς υποκείμενους στον φόρο λήπτες υπηρεσιών που έχουν κατ’ αρχήν δικαίωμα εκπτώσεως φόρου. Για τον λόγο αυτόν, η φορολόγηση τέτοιων υπηρεσιών σε κράτος μέλος είναι κατά κανόνα μόνον προσωρινή, καθώς ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης της υπηρεσίας θα μπορεί κατά κανόνα να απαιτήσει από το οικείο κράτος μέλος την επιστροφή του αναλογούντος ΦΠΑ ασκώντας το δικαίωμά του για έκπτωση φόρου δυνάμει των άρθρων 167 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ. Επομένως, ακόμη και εάν στην υπό εξέταση υπόθεση οι υπηρεσίες της Welmory ήταν φορολογητέες στην Πολωνία, θα μπορούσε η κυπριακή εταιρία ως λήπτης των εν λόγω υπηρεσιών ενδεχομένως να επανεισπράξει τον αντίστοιχο ΦΠΑ από τη Δημοκρατία της Πολωνίας.
25.
Τούτο όμως δεν ισχύει σε όλες τις περιπτώσεις. Συγκεκριμένα, εάν ο λήπτης των υπηρεσιών ασκεί δραστηριότητα που δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως ή η συγκεκριμένη δραστηριότητα υπόκειται σε απαγόρευση εκπτώσεως, παραμένει ο αναλογούν επί της οικείας παροχής υπηρεσιών ΦΠΑ μονίμως στο κράτος μέλος στο οποίο σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ βρίσκεται ο τόπος παροχής των υπηρεσιών.
26.
Όπως ορθά τόνισαν κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία ιδίως η Welmory και η Κυπριακή Δημοκρατία, θα πρέπει όμως στο πλαίσιο της εν λόγω κατανομής των αρμοδιοτήτων φορολογήσεως να αποφεύγεται επίσης η διπλή φορολόγηση. Ο εν λόγω κίνδυνος συντρέχει όταν δύο κράτη μέλη θεωρούν το καθένα ότι η χρήση των παρεχόμενων υπηρεσιών πραγματοποιείται στη δική του επικράτεια. Ο ενιαίος εντός της Ένωσης καθορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών εξυπηρετεί ωστόσο ακριβώς τον σκοπό του σαφούς καθορισμού της αρμοδιότητας φορολογήσεως, προκειμένου να αποφεύγεται τόσο η διπλή όσο και η μη φορολόγηση (
5
). Στο πλαίσιο αυτό έχει ήδη επισημάνει ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs ότι κατά την ερμηνεία των διατάξεων περί του τόπου παροχής υπηρεσιών πρέπει σε κάθε περίπτωση να επιτυγχάνεται ασφάλεια δικαίου προκειμένου να αποφεύγεται η σύγκρουση αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών (
6
). Συνεπώς, για τον καθορισμό της μόνιμης εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι επίσης απαραίτητα κατά κύριο λόγο πρακτικώς εφαρμόσιμα κριτήρια (
7
).
2. Αποφυγή περιττών διοικητικής φύσεως επιβαρύνσεων για τους υποκείμενους στον φόρο
27.
Στο κανονιστικό σύστημα καθορισμού του τόπου παροχής υπηρεσιών θα πρέπει επίσης, μέσω του ελαστικού προσδιορισμού του προσώπου του υποχρέου του φόρου, να αποφεύγονται περιττές διοικητικής φύσεως επιβαρύνσεις για τους υποκείμενους στον φόρο. Υπό την έννοια αυτή είναι δυνατό, κατά τα άρθρα 193 και 196, στις περιπτώσεις του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ να είναι υπόχρεος αποδόσεως ΦΠΑ τόσο ο παρέχων τις υπηρεσίες όσο και ο υποκείμενος στον φόρος λήπτης των υπηρεσιών.
28.
Ο λόγος είναι ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες οφείλει να εκπληρώνει φορολογικές υποχρεώσεις μόνο στον τόπο εγκαταστάσεώς του. Γι’ αυτόν τον λόγο στις περιπτώσεις που ο λήπτης των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος μόνο σε άλλο κράτος μέλος, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να οφείλεται εκεί, η φορολογική υποχρέωση αντιστρέφεται και ο λήπτης της υπηρεσίας γίνεται υπόχρεος του φόρου. Κατά τον τρόπο αυτόν αποφεύγεται η επιβολή στον παρέχοντα τις υπηρεσίες της υποχρεώσεως να εγγράφεται σε πολλά άλλα κράτη μέλη στα οικεία μητρώα ΦΠΑ και να υποβάλλει φορολογικές δηλώσεις (
8
).
29.
Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να γίνει ανεπιφύλακτα δεκτός ο ισχυρισμός της Welmory ότι θα πρέπει να υφίσταται για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ασφάλεια δικαίου ως προς την ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως του λήπτη των υπηρεσιών του. Ο λόγος είναι ότι, ανάλογα με την ύπαρξη τέτοιας μόνιμης εγκαταστάσεως στο εσωτερικό της χώρας, κρίνεται κατά πόσον ο παρέχων τις υπηρεσίες θα είναι υπόχρεος του φόρου ή όχι.
30.
Προκειμένου να ικανοποιηθούν οι απαιτήσεις μιας λειτουργικής εσωτερικής αγοράς, δεν είναι δυνατόν να απαιτείται από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ούτε να προβαίνει σε εις βάθος έρευνες ως προς τον λήπτη των υπηρεσιών του ούτε να ανέχεται ανασφάλεια ως προς το ζήτημα των φορολογικών υποχρεώσεών του. Προκειμένου να μην αντιστραφεί ο ελαστικός καθορισμός του προσώπου του υποχρέου του φόρου, κατά καταστρατήγηση του ίδιου του σκοπού του, σε διοικητικής φύσεως επιβάρυνση για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, απαιτούνται και για αυτόν τον λόγο αντικειμενικά και αναμφισβήτητα κριτήρια βάσει των οποίων ο παρέχων τις υπηρεσίες θα μπορεί να διαπιστώσει κατά πόσον ο λήπτης των υπηρεσιών του είναι μόνιμα εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας.
Β — Η μέχρι τώρα νομολογία επί της έννοιας της μόνιμης εγκαταστάσεως
31.
Η έννοια της «μόνιμης εγκαταστάσεως» ερμηνεύθηκε μέχρι τώρα στη νομολογία του Δικαστηρίου υπό το καθεστώς του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
9
) (στο εξής: έκτη οδηγία). Βάσει της εν λόγω διατάξεως ίσχυε παλαιότερα ως τόπος παροχής υπηρεσιών κατ’ αρχήν ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες είχε την «έδρα της οικονομικής δραστηριότητός του […] ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες».
32.
Κατά πάγια νομολογία, η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας αποτελεί σε τέτοιες περιπτώσεις το πρωτεύον σημείο αναφοράς. Περαιτέρω εγκατάσταση λαμβάνεται υπόψη μόνο «στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος» (
10
).
33.
«Μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας υφίσταται ως εκ τούτου μόνο σε περίπτωση που η εγκατάσταση του υποκείμενου στον φόρο χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους, ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών (
11
).
34.
Υπό την έννοια αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι για την επιχειρηματική δραστηριότητα της χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing) οχημάτων είναι κρίσιμο κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο απασχολεί σε έναν ορισμένο τόπο δικό του προσωπικό και κατά πόσον είναι εκεί δυνατή η κατάρτιση συμβάσεων ή η λήψη διοικητικών αποφάσεων περί τη διαχείριση (
12
).
35.
Επιπλέον, ορισμένοι μετέχοντες στη διαδικασία επικαλέστηκαν επίσης την απόφαση DFDS. Η κρίση του Δικαστηρίου στην εν λόγω απόφαση γίνεται αντιληπτή υπό την έννοια ότι, όταν μια εταιρία, μολονότι νομικά αυτοτελής, κυριαρχείται ολοκληρωτικά από τη μητρική εταιρία, μπορεί να θεωρηθεί ως μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας (
13
). Τούτο θα μπορούσε να έχει σημασία στην υπό εξέταση υπόθεση στο μέτρο που η κυπριακή εταιρία αποτέλεσε για μέρος του επίμαχου στην κύρια δίκη χρονικού διαστήματος τη μοναδική εταίρο της Welmory.
36.
Ωστόσο, στην απόφαση DFDS το Δικαστήριο ερμήνευσε μόνο την ειδική ρύθμιση του νυν άρθρου 307, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, που προσδιορίζει το κράτος μέλος στο οποίο θα πρέπει να φορολογούνται οι ενιαίες υπηρεσίες σύμφωνα με την ειδική ρύθμιση για ταξιδιωτικά γραφεία (
14
). Μολονότι το Δικαστήριο στο σκεπτικό του έκανε επίσης μνεία της γενικής ρυθμίσεως περί του καθορισμού του τόπου παροχής υπηρεσιών (
15
), η απόφαση DFDS δεν μπορεί εντούτοις να ερμηνευθεί κατά τρόπο γενικευτικό, όπως διαπίστωσε προσφάτως το Δικαστήριο στην απόφαση Daimler (
16
). Εξάλλου, εξυπηρετείται η ασφάλεια δικαίου ως προς το πρόσωπο του υποχρέου του φόρου, όταν ένα αυτοτελές νομικό πρόσωπο δεν δύναται ταυτόχρονα να αποτελεί τη μόνιμη εγκατάσταση άλλου νομικού προσώπου.
Γ — Χρήση της μέχρι τώρα νομολογίας ως σημείου αναφοράς υπό το καθεστώς των αναθεωρηθεισών κανονιστικών διατάξεων περί του τόπου παροχής υπηρεσιών
37.
Το αιτούν δικαστήριο ορθά επισήμανε ότι οι προεκτεθείσες νομολογιακές αρχές επί του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας έχουν ως αντικείμενο μόνο το ζήτημα πότε διατηρεί ο παρέχων τις υπηρεσίες μόνιμη εγκατάσταση. Αντικείμενο της υπό εξέταση υποθέσεως αποτελεί ωστόσο σύμφωνα με το άρθρο 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ ο προσδιορισμός της μόνιμης εγκαταστάσεως του λήπτη των υπηρεσιών. Για τον λόγο αυτόν τίθεται το ερώτημα κατά πόσον είναι επιτρεπτή, στο πλαίσιο της ερμηνείας της εν λόγω διατάξεως, η χρήση της νομολογίας επί του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ως σημείου αναφοράς.
38.
Ο νομοθέτης της Ένωσης παρείχε επ’ αυτού του ερωτήματος σαφή απάντηση. Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
17
) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός περί ΦΠΑ) ορίζει την έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως σύμφωνα με το άρθρο 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, λαμβάνοντας ως σημείο αναφοράς τη νομολογία του Δικαστηρίου επί του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ η εν λόγω έννοια καταλαμβάνει κάθε εγκατάσταση «η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκαταστάσεως».
39.
Μολονότι η εν λόγω διάταξη σύμφωνα με το άρθρο 65, παράγραφος 2, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται επί των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, φρονώ ωστόσο ότι ο ως άνω ορισμός είναι κρίσιμος και για την υπό εξέταση υπόθεση.
40.
Στο πλαίσιο αυτό ελάχιστη σημασία έχει κατ’ αρχήν το γεγονός ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ έχει ως πηγή του αντίστοιχες κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ που συγκροτήθηκε δυνάμει του άρθρου 398 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίες αποφασίσθηκαν πριν το κρίσιμο χρονικό διάστημα της κύριας δίκης (
18
). Ο λόγος είναι ότι δεν είναι σαφές αν οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές δημοσιεύθηκαν ήδη πριν το ως άνω χρονικό διάστημα (
19
).
41.
Ο ορισμός του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ είναι όμως σύμφωνος με τις αρχές που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
20
). Ο λόγος είναι, αφενός, ότι ο εν λόγω ορισμός θέτει ως κριτήριο τη χρήση των παρεχόμενων υπηρεσιών, καθώς ορίζει ότι η εγκατάσταση θα πρέπει να είναι σε θέση να δεχθεί και να χρησιμοποιήσει για την κάλυψη των αναγκών της τις παρεχόμενες υπηρεσίες. Αφετέρου, τόσο το γεγονός ότι ο ορισμός του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ απαιτεί μια σαφή δομή από πλευράς ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, όσο και το γεγονός ότι ο εν λόγω ορισμός χρησιμοποιεί ως σημείο αναφοράς τη γνωστή νομολογία του Δικαστηρίου επί της έννοιας της μόνιμης εγκαταστάσεως εξασφαλίζουν τον αναγκαίο βαθμό ασφάλειας δικαίου που απαιτείται για την προστασία του υποχρέου στον φόρο καθώς και για την αποφυγή της διπλής ή της μη φορολογήσεως.
42.
Επιπλέον, ο ορισμός του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού περί ΦΠΑ συνάδει επίσης με τον τροποποιημένο πλέον τόπο φορολογήσεως των υπηρεσιών κατά το ότι δεν είναι πια κρίσιμο κατά πόσον η επίμαχη εγκατάσταση είναι σε θέση να παρέχει δικές της υπηρεσίες, αλλά κατά πόσον χρησιμοποιεί υπηρεσίες για δικές της ανάγκες.
43.
Κατά πόσον απαιτείται επιπλέον, η μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ όχι μόνο να κάνει χρήση υπηρεσιών, αλλά να μπορεί και η ίδια να παρέχει υπηρεσίες υποκείμενες σε φόρο, όπως υποστηρίχθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία τόσο από τον διευθυντή της φορολογικής υπηρεσίας του Gdańsk όσο και από την Επιτροπή, δεν χρειάζεται εν τέλει να αποφασισθεί στην υπό εξέταση υπόθεση. Ο λόγος είναι ότι, σε περίπτωση που γινόταν δεκτό ότι η κυπριακή εταιρία διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, τότε θα παρείχε και υπηρεσίες υπό τη μορφή της διαχειρίσεως της ιστοσελίδας δημοπρασιών σύμφωνα με τη σχετική υποχρέωση που έχει αναλάβει έναντι της Welmory βάσει της συμβάσεως συνεργασίας. Εξάλλου, στην πραγματικότητα αποτελεί ζήτημα υπό συζήτηση, μήπως κατά κανόνα κάθε υποδομή που από πλευράς ανθρώπινων και τεχνικών πόρων καθιστά δυνατή τη χρησιμοποίηση υπηρεσιών για την κάλυψη των αναγκών της θα έχει επίσης τουλάχιστον τη δυνατότητα να παρέχει και η ίδια υπηρεσίες. Από νομική άποψη θα μπορούσε επιπλέον να τεθεί το ερώτημα κατά πόσον η άποψη που υποστηρίχθηκε από τους δύο μετέχοντες στη δίκη είναι συμβατή με το άρθρο 43, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, κατά το οποίο το άρθρο 44, δεύτερο εδάφιο, σε ορισμένες περιπτώσεις εφαρμόζεται ακόμη και όταν ο λήπτης των υπηρεσιών δεν υπόκειται σε φόρο.
44.
Εξάλλου, για λόγους ασφάλειας δικαίου θα πρέπει κατά την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ να λαμβάνεται υπόψη και η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου περί προτεραιότητας της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας (
21
). Ο λόγος είναι ότι εξυπηρετείται η απαίτηση ασφάλειας δικαίου όταν ο τόπος παροχής υπηρεσιών εν αμφιβολία ταυτίζεται με την έδρα του λήπτη των υπηρεσιών, που κατά κανόνα αποτελεί ευχερέστερα διαγνώσιμο αντικειμενικό κριτήριο συγκριτικά με τη διατήρηση μόνιμης εγκαταστάσεως. Η εν λόγω προτεραιότητα είναι επίσης σύμφωνη με το γράμμα του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ στο οποίο αποτυπώνεται η σχέση μεταξύ του βασικού κανόνα του πρώτου εδαφίου, που χρησιμοποιεί ως κριτήριο την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας, και της εξαιρέσεως του δεύτερου εδαφίου, που έχει ως σημείο αναφοράς τη μόνιμη εγκατάσταση.
Δ — Εφαρμογή επί των συνθηκών της κύριας δίκης
45.
Συνεπώς, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η κυπριακή εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία μόνον εάν αυτή διατηρεί εκεί εγκατάσταση η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκαταστάσεως. Εν αμφιβολία θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση, οπότε σύμφωνα με το άρθρο 44, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ ως τόπος παροχής των υπηρεσιών θα θεωρηθεί η έδρα της κυπριακής εταιρίας.
46.
Κατ’ αρχάς, δεν επιδέχεται αμφισβητήσεως ότι το αιτούν δικαστήριο είναι αυτό που καλείται να προβεί σε οριστική διαπίστωση βάσει των δεδομένων στα οποία μόνο αυτό έχει πλήρη πρόσβαση. Τούτο ισχύει ιδίως λαμβάνοντας υπόψη ότι οι μετέχοντες στη δίκη δεν κατέστη δυνατό να συμφωνήσουν ενώπιον του Δικαστηρίου σε κοινή εκδοχή ως προς όλες τις πραγματικές συνθήκες της κύριας δίκης.
47.
Προκειμένου να προβεί σε τέτοια διαπίστωση θα πρέπει το αιτούν δικαστήριο ωστόσο να λάβει υπόψη του, όσον αφορά τις ιδιαίτερες συνθήκες της κύριας δίκης, τις ακόλουθες παραδοχές.
48.
Πρώτον, προκειμένου να γίνει δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως σε κάποιο κράτος δεν απαιτείται ο υποκείμενος στον φόρο να απασχολεί εκεί προσωπικό που τελεί σε υπαλληλική σχέση με τον ίδιο, ούτε να χρησιμοποιεί μέσα των οποίων ο ίδιος έχει την κυριότητα.
49.
Ο γενικός εισαγγελέας L. Μ. Poiares Maduro έχει ήδη καταδείξει ότι θα οδηγούσε σε μη αποδεκτά αποτελέσματα αν γινόταν δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως μόνο σε περίπτωση που το απασχολούμενο προσωπικό τελεί σε υπαλληλική σχέση με τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο (
22
). Θα συνεπέφερε επίσης καταστρατηγήσεις, εάν ήταν δυνατόν ο υποκείμενος στον φόρο να μεταφέρει τον τόπο φορολογήσεώς των παρεχόμενων υπηρεσιών από το ένα κράτος μέλος σε άλλο, μόνο μέσω της καλύψεως των αναγκών του σε προσωπικό από διάφορους παρέχοντες υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, η επισήμανση του Δικαστηρίου σχετικά με την απουσία απασχολούμενου με υπαλληλική σχέση προσωπικού κατά την εξέταση περί υπάρξεως μόνιμης εγκαταστάσεως στην επιχειρηματική δραστηριότητα της χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing) οχημάτων (
23
) δεν είναι δεκτική γενικεύσεως.
50.
Καθώς παρόμοιες παραδοχές ισχύουν και ως προς τα χρησιμοποιούμενα μέσα, δεν μπορεί συνεπώς να αποκλειστεί στην υπό εξέταση υπόθεση η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως της κυπριακής εταιρίας στην Πολωνία για τον λόγο και μόνον ότι αυτή χρησιμοποιεί τεχνικό εξοπλισμό από τη Welmory καθώς και προσωπικό που δεν τελεί σε υπαλληλική σχέση με την ίδια.
51.
Τούτο δεν σημαίνει όμως ότι η Welmory θα λειτουργούσε ταυτόχρονα ως παρέχων τις υπηρεσίες και —υπό τη μορφή της μόνιμης εγκαταστάσεως της κυπριακής εταιρίας— επίσης ως λήπτης των υπηρεσιών, όπως φοβάται ιδίως η ίδια η Welmory. Ο λόγος είναι ότι, μολονότι για τη μόνιμη εγκατάσταση δεν απαιτείται αναγκαστικά η χρησιμοποίηση εργαζομένων και τεχνικού εξοπλισμού που ανήκουν στον υποκείμενο στον φόρο, ωστόσο θα πρέπει αυτός, λόγω της απαιτήσεως για επαρκή βαθμό μονιμότητας της εγκαταστάσεως, να κατέχει παρόμοια εξουσία διαθέσεως επί του προσωπικού και των τεχνικών μέσων. Για τον λόγο αυτόν είναι απαραίτητη, ως προς το προσωπικό και τα τεχνικά μέσα, ιδίως η ύπαρξη συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή μισθώσεως που παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο εξουσία διαθέσεως επί του προσωπικού και των μέσων όπως στην περίπτωση που θα ανήκαν στον ίδιο, και που για τον ίδιο λόγο δεν μπορούν να έχουν μικρή διάρκεια ισχύος.
52.
Με άλλα λόγια, πρέπει να τονισθεί ότι ένας υποκείμενος σε φόρο δεν είναι μεν δυνατόν να αποτελεί ο ίδιος τη μόνιμη εγκατάσταση άλλου υποκείμενου σε φόρο. Τούτο όμως δεν αποκλείει την περίπτωση ένας υποκείμενος σε φόρο να έχει στενή και μόνιμη πρόσβαση στους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους άλλου υποκείμενου σε φόρο, ο οποίος μπορεί ως προς την με τον τρόπο αυτό θεμελιούμενη μόνιμη εγκατάσταση να λογίζεται από άλλη σκοπιά ταυτόχρονα και ως παρέχων υπηρεσίες.
53.
Εφόσον όμως ταυτίζονται σχεδόν, αφενός, οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι του παρέχοντος τις υπηρεσίες και, αφετέρου, η εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών, τίθεται εύλογα το ερώτημα κατά πόσον στην περίπτωση αυτή πρόκειται εν τέλει για παροχή υπηρεσιών προς άλλον υποκείμενο στον φόρο.
54.
Δεύτερον, ορθά επισήμανε το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας ότι είναι επίσης καθοριστικής σημασίας το ζήτημα πού αναπτύσσει δραστηριότητα η κυπριακή εταιρία και αξιοποιεί τις υπηρεσίες της Welmory, καθώς, προκειμένου η εγκατάσταση να είναι «μόνιμη» κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, θα πρέπει να μπορεί να χρησιμοποιεί υπηρεσίες για δικές της ανάγκες.
55.
Προς τούτο καλείται το αιτούν δικαστήριο να εξετάσει ποια ανεξάρτητη δραστηριότητα ασκεί ενδεχομένως η κυπριακή εταιρία με τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που τίθενται στη διάθεσή της στην Πολωνία και κατά πόσον οι παρεχόμενες από τη Welmory υπηρεσίες βάσει της συμβάσεως συνεργασίας χρησιμοποιούνται ακριβώς για την εν λόγω δραστηριότητα.
56.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος θα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι απαραίτητη προϋπόθεση για να γίνει δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι να χαρακτηρίζεται η εγκατάσταση από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της. Δεν είναι απαραίτητο να ανήκουν στον υποκείμενο στον φόρο οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι, αλλά αρκεί να έχει εξουσία διαθέσεως επί των ξένων πόρων της εγκαταστάσεως κατά τρόπο παρόμοιο όπως στην περίπτωση που θα του ανήκαν οι εν λόγω πόροι.
Ε — Επί της πωλήσεως των δικαιωμάτων καταθέσεως προσφοράς και επί της βάσεως επιβολής φόρου για την πώληση των προϊόντων
57.
Ορισμένοι από τους μετέχοντες στη δίκη υποστήριξαν ότι το πραγματικό πρόβλημα της κύριας δίκης δεν συνίσταται στην επίλυση του ζητήματος κατά πόσον οι υπηρεσίες της Welmory παρασχέθηκαν σε μόνιμη εγκατάσταση της κυπριακής εταιρίας στο εσωτερικό της χώρας, αλλά κατά πόσον η πώληση των δικαιωμάτων καταθέσεως προσφοράς από την κυπριακή εταιρία σε πρόσωπα που καταθέτουν προσφορές για τα προσφερόμενα από τη Welmory προϊόντα είναι φορολογητέα στην Κύπρο ή στην Πολωνία. Ο λόγος είναι ότι από οικονομική σκοπιά αποκόμισαν κέρδος από την πώληση των προϊόντων στην Πολωνία τόσο η Welmory όσο και η κυπριακή εταιρία.
58.
Κατ’ αρχάς, παραλείπω την εξέταση του ζητήματος κατά πόσον ο τόπος πωλήσεως από την κυπριακή εταιρία των δικαιωμάτων καταθέσεως προσφοράς καθορίζεται βάσει του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ ή είναι εφαρμοστέες στο πλαίσιο αυτό οι διατάξεις περί του τόπου παραδόσεως αγαθών των άρθρων 31 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ. Ο λόγος είναι ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί ότι η κτήση του δικαιώματος καταθέσεως προσφοράς για την αγορά αγαθών τελείται στο πλαίσιο «μεταβιβάσεως του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», σύμφωνα με τον ορισμό της παραδόσεως αγαθών του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Τούτο θα μπορούσε σε κάθε περίπτωση να γίνει δεκτό για εκείνα τα δικαιώματα καταθέσεως προσφοράς τα οποία απέκτησε το πρόσωπο που τελικά υπερθεμάτισε στον πλειστηριασμό. Το εν λόγω ζήτημα συνδέεται όμως με τη φορολόγηση της κυπριακής εταιρίας, που δεν αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης.
59.
Σε συνάρτηση με την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολόγηση της Welmory τίθεται ωστόσο επιπλέον ένα περαιτέρω ζήτημα.
60.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας ορθά επισήμανε ότι η βάση επιβολής φόρου επί των προϊόντων που πώλησε η Welmory στο πλαίσιο των πλειστηριασμών ενδεχομένως δεν προσδιορίσθηκε με ορθό τρόπο στην κύρια δίκη. Συγκεκριμένα, η εν λόγω βάση επιβολής φόρου θα μπορούσε βάσει του άρθρου 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ να απαρτίζεται από δύο σκέλη: τις πληρωμές των αγοραστών καθώς και τις αμοιβές που καταβάλλει η κυπριακή εταιρία στη Welmory για την πώληση των προϊόντων της τελευταίας μέσω της ιστοσελίδας.
61.
Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να είναι φορολογητέες στην υπό εξέταση υπόθεση —τουλάχιστον εν μέρει— όχι οι παρασχεθείσες από τη Welmory υπηρεσίες προς την κυπριακή εταιρία, αλλά μόνον οι παραδόσεις αγαθών προς τους πελάτες της Welmory, με αυξημένη όμως βάση επιβολής φόρου. Ως προς τις εν λόγω παραδόσεις, ο τόπος φορολογήσεως θα καθοριζόταν όχι βάσει του άρθρου 44, αλλά βάσει των άρθρων 31 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ.
62.
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η βάση επιβολής του ΦΠΑ περιλαμβάνει «οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε […] για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής [..] από τον αποκτώντα […] ή τρίτο πρόσωπο». Καθότι από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η βάση υπολογισμού μπορεί να περιλαμβάνει και την πληρωμή από πρόσωπο που δεν είναι λήπτης των υπηρεσιών (
24
), θα ήταν δυνατό οι αμοιβές που έλαβε η Welmory από την κυπριακή εταιρία στο πλαίσιο της συμβάσεως συνεργασίας για τις υπηρεσίες πωλήσεως των προϊόντων να αποτελούν τη ληφθείσα από τρίτο πρόσωπο αντιπαροχή για την πώληση.
63.
Τούτο θα συντρέχει κατά πάγια νομολογία σε περίπτωση που υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ της παραδόσεως των προϊόντων από τη Welmory προς τους πελάτες της και των πληρωμών που κατέβαλε η κυπριακή εταιρία (
25
). Τέτοια συνάφεια θα πρέπει σε κάθε περίπτωση να γίνει δεκτή εφόσον το ύψος της αμοιβής καθορίζεται με βάση τον αριθμό των πωλήσεων προϊόντων ή το ύψος του κύκλου εργασιών που επιτεύχθηκε ως προς τα εν λόγω προϊόντα.
64.
Σε περίπτωση λοιπόν που διαπιστωθεί άμεση συνάφεια μεταξύ της πωλήσεως των προϊόντων και των αμοιβών που καταβλήθηκαν από την κυπριακή εταιρία προς τη Welmory δυνάμει της συμβάσεως συνεργασίας, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι εν λόγω πληρωμές δεν αποτελούν αντιπαροχή για υπηρεσίες της Welmory προς την κυπριακή εταιρία, αλλά για την παράδοση αγαθών στους αγοραστές των προϊόντων που πωλήθηκαν στο πλαίσιο των δημοπρασιών. Κατά πόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση, τούτο θα πρέπει, εφόσον απαιτηθεί, να το διαγνώσει το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο της κύριας δίκης.
V – Πρόταση
65.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος του Naczelny Sąd Administracyjny προτείνω ωστόσο να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
Απαραίτητη προϋπόθεση για να γίνει δεκτή η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 44, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ, είναι να χαρακτηρίζεται η εγκατάσταση από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της. Δεν είναι απαραίτητο να ανήκουν στον υποκείμενο στον φόρο οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι, αλλά αρκεί να έχει εξουσία διαθέσεως επί των ξένων πόρων της εγκαταστάσεως κατά τρόπο παρόμοιο όπως στην περίπτωση που θα του ανήκαν οι εν λόγω πόροι.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Βλ. σχετικά με τον τόπο παροχής υπηρεσιών τις αποφάσεις Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206) και Cookies World (C‑155/01, EU:C:2003:449).
(
3
)	Οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (ΕΕ L 44, σ. 11).
(
4
)	ΕΕ L 347, σ. 1.
(
5
)	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου στην υπόθεση RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, σημείο 30 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία επί του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας)· βλ. ιδίως επί του ιστορικού θεσπίσεως του άρθρου 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ την τροποποιημένη πρόταση της Επιτροπής, της 20ής Ιουλίου 2005, για οδηγία του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/EΟΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (COM[2005] 334 τελικό, σ. 5 και 6).
(
6
)	Βλ. τις προτάσεις στην υπόθεση Design Concept (C‑438/01, EU:C:2002:767, σημεία 29 και 30) επί του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας.
(
7
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Hamann (51/88, EU:C:1989:132, σκέψη 18) και Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑429/97, EU:C:2001:54, σκέψη 49).
(
8
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, το σημείο 4.3 της προτάσεως της Επιτροπής, της 23ης Δεκεμβρίου 2003, για οδηγία του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/EΟΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (COM[2003] 822 τελικό).
(
9
)	ΕΕ L 145, σ. 1.
(
10
)	Αποφάσεις Berkholz (EU:C:1985:299, σκέψη 17), Faaborg-Gelting Linien (EU:C:1996:184, σκέψη 16), ARO Lease (EU:C:1997:374, σκέψη 15) και Lease Plan (EU:C:1998:206, σκέψη 24).
(
11
)	Αποφάσεις ARO Lease (EU:C:1997:374, σκέψη 16)· βλ. ομοίως την απόφαση E. ON Global Commodities (πρώην E.On Energy Trading) (C‑323/12, EU:C:2014:53, σκέψη 46) επί του άρθρου 1 της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ L 331, σ. 11) καθώς και την απόφαση Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, σκέψη 54) επί του άρθρου 1, σημείο 1, της δέκατης τρίτης οδηγίας 86/560/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της Κοινότητας (ΕΕ L 326, σ. 40).
(
12
)	Βλ. αποφάσεις ARO Lease (EU:C:1997:374, σκέψη 15) και Lease Plan (EU:C:1998:206, σκέψη 26).
(
13
)	Απόφαση DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, σκέψη 26).
(
14
)	Απόφαση DFDS (EU:C:1997:77, διατακτικό).
(
15
)	Απόφαση DFDS (EU:C:1997:77, σκέψη 17).
(
16
)	Βλ. την απόφαση Daimler (C‑318/11 και C‑319/11, EU:C:2012:666, σκέψεις 47 έως 49).
(
17
)	ΕΕ L 77, σ. 1.
(
18
)	Κατευθυντήριες γραμμές της 88ης συνεδριάσεως της επιτροπής ΦΠΑ, της 13ης και 14ης Ιουλίου 2009, taxud.d.1(2009)358416 — 634, σ. 2, διαθέσιμες στην ιστοσελίδα της Επιτροπής (http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee).
(
19
)	Βλ. σχετικά με τη σημασία των δημοσιευμένων κατευθυντήριων αρχών της επιτροπής ΦΠΑ για την ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ τις προτάσεις μου στην υπόθεση RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, σημεία 47 έως 50).
(
20
)	Βλ. ανωτέρω τα σημεία 20 επ.
(
21
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 32.
(
22
)	Προτάσεις στην υπόθεση RAL (Channel Islands) κ.λπ. (C‑452/03, EU:C:2005:65, σημείο 52).
(
23
)	Βλ. ανωτέρω σημείο 34.
(
24
)	Βλ. την απόφαση Le Rayon d’ Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 34).
(
25
)	Βλ. μόνο τις αποφάσεις Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, σκέψεις 11 και 12), First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, σκέψη 30) και Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 33).