62007CJ0302
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a patra)
5 martie 2009 (
*1
)
„Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA — Principiile neutralității fiscale și proporționalității — Reguli privind rotunjirea valorilor TVA-ului — Metode și niveluri de rotunjire”
În cauza C-302/07,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de VAT and Duties Tribunal, Londra (Regatul Unit), prin decizia din 26 iunie 2007, primită de Curte la, în procedura
J D Wetherspoon plc
împotriva
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnul T. von Danwitz (raportor), doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász și G. Arestis, judecători,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna R. Șereș, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 9 octombrie 2008,
luând în considerare observațiile prezentate:
—
pentru J D Wetherspoon plc, de domnul M. Angiolini, barrister, și de doamna A. Khan, solicitor;
—
pentru guvernul Regatului Unit, de doamna V. Jackson, în calitate de agent, asistată de domnul R. Hill, barrister;
—
pentru guvernul elen, de doamnele S. Alexandridou, V. Karra, de domnii K. Georgiadis și M. Apesos, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul olandez, de doamna C. Wissels și de domnul M. de Grave, în calitate de agenți;
—
pentru Comisia Comunităților Europene, de doamna M. Afonso și domnul R. Lyal, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 20 noiembrie 2008,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 2 din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301), astfel cum a fost modificată prin A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „Prima directivă TVA”), precum și a articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), a articolului 12 alineatul (3) litera (a) și a articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2003/92/CE a Consiliului din (JO L 260, p. 8, denumită în continuare „A șasea directivă TVA”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea J D Wetherspoon plc (denumită în continuare „Wetherspoon”), pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „Commissioners”), pe de altă parte, în legătură cu respingerea de către aceștia din urmă a unei cereri de a i se acorda beneficiul unei rotunjiri în minus din suma datorată cu titlu de taxă pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) la nivelul liniei de produse și al operațiunii.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
3
Articolul 2 din Prima directivă TVA prevede:
„Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor și a serviciilor a unei taxe generale pe consum exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de tranzacții care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată la prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii taxei pe valoarea adăugată suportate direct de diferitele componente ale prețului.
Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.” [traducere neoficială]
4
Potrivit articolului 10 alineatul (2) din A șasea directivă TVA, faptul generator intervine și taxa devine exigibilă, în principiu, atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
5
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA prevede:
„Baza de impozitare este constituită:
(a)
pentru livrarea de bunuri sau pentru prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de furnizor sau de prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;” [traducere neoficială]
6
Potrivit articolului 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă TVA, cota standard a TVA-ului este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii. Cota standard nu poate fi mai mică de 15%, cu excepția aplicării câtorva cote reduse.
7
Articolul 22 din A șasea directivă TVA, în versiunea care rezultă din articolul 28h din aceasta (denumit în continuare „articolul 22 din A șasea directivă TVA”), prevede obligațiile persoanelor obligate la plata TVA-ului pe piața internă. Acest articol 22 prevede la alineatul (3) litera (a) primul paragraf, precum și la litera (b) primul paragraf a zecea liniuță și la al patrulea paragraf:
„(a)
Fiecare persoană impozabilă emite o factură, ea însăși, clientul acesteia sau un terț în numele și pe seama acesteia, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care aceasta le efectuează pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă. […]
[…]
(b)
Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopurile taxei pe valoarea adăugată pe facturile emise în aplicarea dispozițiilor de la litera (a) primul, al doilea și al treilea paragraf:
[…]
—
valoarea taxei care trebuie plătită, cu excepția cazului în care este aplicabil un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de mențiune,
[…]
Sumele indicate pe factură se pot exprima în orice monedă, cu condiția ca valoarea taxei care trebuie plătită să fie exprimată în moneda națională a statului membru în care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, […]
[…]” [traducere neoficială]
8
Articolul 22 alineatul (4) literele (a) și (b) și alineatul (5) din A șasea directivă TVA prevede:
(a)
Fiecare persoană impozabilă depune o declarație în termenul care urmează a fi stabilit de statele membre. […]
(b)
Declarația include toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, dacă este cazul și în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.
[…]
(5)   Orice persoană impozabilă are obligația de a plăti valoarea netă a taxei pe valoarea adăugată cu ocazia depunerii declarației periodice. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.” [traducere neoficială]
9
În cursul anilor 2004-2006, A șasea directivă TVA a fost modificată de mai multe ori. Dintre dispozițiile sus-menționate, numai textul articolului 12 alineatul (3) a fost modificat. Totuși această modificare nu are efect asupra răspunsurilor care trebuie date la întrebările preliminare.
Reglementarea națională
10
Articolul 13 din Regulamentul din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Regulations 1995) prevede obligația de a emite o factură cu TVA, cu condiția ca livrarea sau prestarea impozabilă să fie efectuată în favoarea unei alte persoane impozabile.
11
Potrivit articolului 16 alineatul 1 din regulamentul menționat, un „vânzător cu amănuntul” nu este obligat să emită o factură cu TVA, cu excepția cazului în care clientul solicită acest lucru. În situația unei contraprestații care nu depășește 100 GBP, se poate emite o „factură cu TVA simplificată”, care cuprinde, printre altele, pentru fiecare nivel aplicabil, valoarea brută de plată, incluzând TVA-ul și nivelul de TVA aplicabil.
12
Commissioners au publicat un ghid privind TVA-ul dedicat persoanelor impozabile, Notice 700 – The VAT Guide – April 2002 (denumit în continuare „îndreptarul TVA 700”).
13
Alineatele 17.5, 17.5.1 și 17.6 din respectivul îndreptar se referă la rotunjirea valorilor TVA-ului. Acestea prevăd:
„17.5 Calculul TVA-ului pe facturi – rotunjirea valorilor
Notă: permisiunea prevăzută la acest alineat de a rotunji TVA-ul în minus este destinată operatorilor care emit facturi și se aplică numai dacă valoarea TVA-ului facturat clienților și valoarea TVA-ului plătit la biroul vamal și de accize (Customs and Excise) sunt aceleași. În principiu, permisiunea de a rotunji în minus nu se aplică vânzătorilor cu amănuntul care trebuie să facă aplicarea alineatului 17.6.
Se poate rotunji în minus până la cel mai apropiat penny nefracționat TVA-ul total datorat pentru toate bunurile și serviciile menționate pe o factură cu TVA. Este posibilă neluarea în considerare a fracțiunilor de penny.
17.5.1 Calculul bazat la nivelul liniilor de produse sau de servicii
În cazul în care se dorește să se calculeze separat TVA-ului pentru o linie de produse sau de servicii care figurează pe aceeași factură împreună cu alte bunuri sau servicii, trebuie să se calculeze valorile separate ale TVA-ului fie rotunjind
—
în minus, la cel mai apropiat 0,1 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 86,7 penny sau
—
în plus, la cel mai apropiat penny nefracționat sau 0,5 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 87 penny.
Oricare ar fi soluția adoptată, aceasta trebuie aplicată în mod coerent.
Valoarea finală totală a TVA-ului datorat se poate rotunji în minus la cel mai apropiat penny nefracționat.
[…]
17.6 Calculul TVA-ului de către vânzătorii cu amănuntul
Cei mai mulți vânzători cu amănuntul declară TVA-ul potrivit unui sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul. Dacă acesta este modul în care dumneavoastră declarați TVA-ul, acest alineat nu vă privește.
Din ce în ce mai mulți vânzători cu amănuntul utilizează tehnologii sofisticate pentru a determina TVA-ul datorat pe fiecare operațiune și pentru a emite o factură. Dacă nu s-a folosit un sistem agreat pentru vânzători cu amănuntul, dar, în schimb, TVA-ul este calculat la nivelul liniei sau al facturii, valoarea TVA-ului nu trebuie rotunjită în minus. Cu toate acestea, se poate rotunji (în plus sau în minus) orice calcul al TVA-ului.”
14
Îndreptarul TVA 700 nu definește noțiunea „operatori care emit facturi”.
15
Indicații suplimentare privind rotunjirea sunt furnizate în manualul Commissioners V1-24A: Trader’s records, un ghid pentru personalul autorităților fiscale care este accesibil și publicului.
16
Secțiunea 12.1 din acest manual arată că, pentru interpretarea alineatului 17.5 din Îndreptarul TVA 700, „este important să se rețină că este vorba de un set de reguli destinate operatorilor care emit facturi, în care rotunjirea este neutră din punct de vedere fiscal. Astfel, aceasta va afecta în mod normal atât taxa percepută în aval de prestator, cât și taxa achitată în amonte de client. Aceasta înseamnă că, atunci când un operator care emite facturi calculează TVA-ul la valorile nete, suma facturată și datorată de client poate fi rotunjită în minus”.
17
Secțiunea 12.2 din manualul V1-24A: Trader’s records prevede:
„Sisteme de compatibilitate sofisticate permit vânzătorilor cu amănuntul să determine TVA-ul la nivelul liniei de produse și/sau să emită facturi cu TVA. […]
În general, permisiunea de a rotunji în minus nu este convenabilă pentru vânzătorii cu amănuntul, deoarece efectul rotunjirii în minus a TVA-ului facturat consumatorilor finali nu este reducerea TVA-ului datorat (care este nivelul TVA-ului înmulțit cu contraprestația), ci numai reducerea TVA-ului declarat la Commissioners.
Majoritatea vânzătorilor cu amănuntul continuă să achite TVA-ul utilizând un sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul. Problema rotunjirii nu se pune decât în cazul vânzătorilor cu amănuntul ale căror sisteme de contabilitate permit să determine TVA-ul la nivelul liniei de produse și să emită facturi. […]
Dacă un vânzător cu amănuntul își fixează efectiv prețurile plecând de la o bază fără TVA, astfel încât valoarea TVA-ului facturat clientului și valoarea celui declarat la Commissioners să fie aceleași, este posibil ca permisiunea de rotunjire să fie convenabilă. Având în vedere un astfel de sistem, trebuie să vi se analizeze modul în care sunt stabilite efectiv prețurile. Dacă un vânzător stabilește prețurile de vânzare incluzând TVA-ul, plecând de la o valoare netă exprimată în penny nefracționat, permisiunea existentă poate fi aplicată. […]”
18
Secțiunea 12.3 din manualul V1-24A: Trader’s records explică metoda aritmetică de rotunjire și prevede la al treilea paragraf că, „dacă un operator propune o altă metodă de rotunjire, aceasta trebuie examinată și autorizată în cazul în care rezultatul este unul acceptabil și rezonabil”.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
19
Wetherspoon administrează un lanț de peste 670 de baruri în întreg Regatul Unit. Cea mai mare parte a veniturilor sale provin din vânzarea cu amănuntul de mâncare și de băutură către consumatori finali.
20
Wetherspoon afișează pentru clienții săi prețurile de vânzare cu amănuntul care cuprind TVA-ul. Aceasta nu le emite facturi cu TVA detaliate, dar le remite în mod curent, pentru comanda de mâncare sau de băuturi calde, bonuri de casă ce indică numărul de înregistrare a TVA-ului. Pentru celelalte băuturi, inclusiv pentru băuturile alcoolice, aceasta nu furnizează bon de casă decât la cererea consumatorului.
21
Până în anul 2004, Wetherspoon a calculat TVA-ul datorat pe fiecare operațiune realizată cu un client anume și supusă la plata unei cote standard a TVA-ului de 17,5%, înmulțind valoarea totală a vânzării cu 7/47. Rezultatul se rotunjea aritmetic în plus sau în minus la cel mai apropiat penny nefracționat.
22
De la modernizarea terminalelor sale electronice de plată, în cursul lunii august 2004, Wetherspoon este în măsură să calculeze TVA-ul la nivelul „liniei de produse”, respectiv pentru fiecare tip de produs identificat separat, atunci când o operațiune cuprinde mai multe produse. Pentru a proceda astfel, reclamanta din acțiunea principală calculează și rotunjește TVA-ul în minus, la nivelul liniei de produse, la a treia decimală, mai precis în minus la cea mai apropiată fracțiune de 0,1 penny. În continuare, reclamanta adună aceste valori ale TVA-ului și rotunjește în minus la cel mai apropiat penny nefracționat valoarea totală obținută la nivelul operațiunii.
23
Între septembrie 2004 și ianuarie 2005, Wetherspoon a purtat negocieri cu Commissioners pentru a se conveni asupra unui sistem adecvat agreat pentru vânzătorii cu amănuntul, însă regimul propus de Wetherspoon nu a fost niciodată aprobat de Commissioners și nici nu a fost pus în practică de Wetherspoon.
24
Prin scrisoarea din 23 martie 2006, Commissioners au refuzat să permită Wetherspoon rotunjirea în minus a TVA-ului datorat pe fiecare operațiune. În consecință, Wetherspoon a introdus la o acțiune împotriva acestui refuz. La, aceasta a mai introdus două acțiuni pentru aceleași motive împotriva a două decizii de impunere emise la 8 și la .
25
Wetherspoon susține că este îndreptățită să aplice metoda de rotunjire în minus prevăzută la alineatul 17.5.1 din Îndreptarul TVA 700. Commissioners afirmă că aceasta trebuie, în schimb, să rotunjească în mod aritmetic fie la nivelul liniei de produse, fie la nivelul operațiunii.
26
Instanța de trimitere, sesizată cu acțiunile menționate, arată că nici dreptul comunitar, nici Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (U. K. Value Added Tax Act 1994), nici Regulamentul din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată nu prevăd norme explicite referitoare la metoda de rotunjire care trebuie utilizată atunci când, prin aplicarea cotei standard a TVA-ului, se ajunge la o valoare ce cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare, care în cauză este penny. Potrivit acestei instanțe, sunt posibile două metode de rotunjire. Astfel, ar fi posibil fie să se rotunjească în mod sistematic în minus, fie să se rotunjească aritmetic, mai precis fracțiuni mai mici de 0,5 penny să se rotunjească în minus la cea mai apropiată cifră nefracționată și sume egale sau mai mari de 0,5 să se rotunjească în plus la cea mai apropiată cifră nefracționată.
27
Instanța de trimitere adaugă faptul că nici directivele, nici legislația din Regatul Unit nu indică mai mult cu privire la stadiul sau la nivelul la care trebuie să aibă loc rotunjirea. Astfel, atunci când un client cumpără mai multe produse în același timp, rotunjirea TVA-ului facturat ar fi posibilă fie separat pentru fiecare articol, fie pentru fiecare tip de produs, atunci când sunt cumpărate mai multe articole ale aceluiași produs, fie la nivelul operațiunii totale cu clientul, fie în momentul declarării TVA-ului la sfârșitul perioadei contabile pertinente, fie, în sfârșit, la un alt nivel, precum cel al veniturilor brute zilnice prin debit sau pentru toate debitele vânzătorului cu amănuntul.
28
Apreciind că este incert dacă dreptul comunitar impune o formă de rotunjire specifică și, eventual, modul în care principiul neutralității fiscale se aplică în acest context, instanța de trimitere a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări:
„1)
Rotunjirea cuantumului TVA este reglementată doar de dreptul național sau este reglementată de dreptul comunitar? În special, se confirmă prin articolul 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA și prin articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și/sau articolul 12 alineatul (3) litera (a) și/sau articolul 22 alineatul (3) litera (b) (text în vigoare la 1 ianuarie 2004) din A șasea directivă TVA că rotunjirea este o problemă de drept comunitar?
2)
În special:
a)
Se opune dreptul comunitar aplicării unei reglementări naționale sau a unei practici a autorităților fiscale naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor TVA-ului atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,50 (de exemplu, este necesar ca 0,5 penny să fie rotunjit în plus la un penny)?
b)
Impune dreptul comunitar obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus orice cuantum al TVA-ului care include o fracțiune a celei mai mici unități monetare disponibile?
3)
Într-o vânzare [la un preț] ce include TVA, la ce nivel impune dreptul comunitar aplicarea rotunjirii în scopul calculării TVA-ului datorat: la nivelul fiecărui bun individual, al fiecărei linii de produse, al fiecărei livrări (dacă se include mai mult de o livrare în aceeași achiziție), al totalului fiecărei operațiuni/achiziții ori al fiecărei perioade de calcul al TVA-ului sau la alt nivel?
4)
Este influențat răspunsul la vreuna dintre întrebări de principiile egalității de tratament și neutralității fiscale din dreptul comunitar, în special în legătură cu existența în Regatul Unit a unei derogări acordate de autoritățile fiscale competente, ce permite numai anumitor comercianți să rotunjească în minus cuantumurile TVA-ului ce trebuie contabilizate?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima și la a doua întrebare
29
Prin intermediul primelor două întrebări care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă rotunjirea valorilor TVA-ului este o problemă de drept național sau de drept comunitar și, mai precis, dacă dreptul comunitar cuprinde reguli privind metoda de rotunjire fie opunându-se rotunjirii aritmetice, fie impunând statelor membre să permită persoanelor impozabile să rotunjească în mod sistematic în minus, atunci când prin aplicarea cotei standard a TVA-ului se ajunge la o valoare a TVA-ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale.
30
În această privință, se impune constatarea faptului că, în această privință, Curtea s-a pronunțat deja în sensul că dispozițiile cuprinse în Prima directivă TVA și în A șasea directivă TVA nu conțin nicio regulă expresă privind rotunjirea valorilor TVA-ului. În special, A șasea directivă TVA nu prevede nimic în această privință (Hotărârea din 10 iulie 2008, Koninklijke Ahold, C-484/06, Rep., p. I-5097, punctul 24).
31
În plus, nici finalitatea, nici conținutul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și ale articolului 22 alineatul (3) litera (b) și alineatele (4) și (5) din A șasea directivă TVA nu permit să se concluzioneze că o metodă specifică de rotunjire a fost prevăzută de dreptul comunitar (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele 27-30).
32
În consecință, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili, în limitele dreptului comunitar, metoda și regulile care reglementează rotunjirea unei valori declarate cu titlu de TVA (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 31).
33
Astfel, în cazul în care statele membre stabilesc sau acceptă o metodă precisă de rotunjire, acestea sunt obligate să respecte principiile care guvernează sistemul comun al TVA-ului, cum sunt cele ale neutralității fiscale și proporționalității. Respectarea acestor principii recunoscute în ordinea juridică comunitară nu are totuși drept consecință faptul că problema metodei specifice de rotunjire care trebuie aplicată intră ea însăși sub incidența dreptului comunitar (Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 32).
34
Principiul neutralității fiscale are, printre altele, drept consecință faptul că persoanele impozabile care efectuează aceleași operațiuni sau operațiuni economice similare nu trebuie tratate diferit în ceea ce privește metoda de rotunjire aplicată la calcularea TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 36 și jurisprudența citată). În temeiul aceluiași principiu, suma care trebuie încasată de administrația fiscală cu titlu de TVA nu trebuie să fie mai mare decât cea plătită de consumatorul final persoanei impozabile (a se vedea Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs, C-317/94, Rec., p. I-5339, punctul 24, și, în acest sens, Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 36).
35
Astfel, principiul menționat nu conține nicio cerință în ceea ce privește aplicarea unei metode specifice de rotunjire, cu condiția ca metoda reținută de statul membru vizat să garanteze că suma care trebuie încasată de administrația fiscală cu titlu de TVA corespunde în mod precis sumei declarate ca TVA pe factură și plătite de consumatorul final persoanei impozabile (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 37).
36
Referitor la principiul proporționalității, Curtea s-a pronunțat în sensul că, deși respectarea acestui principiu impune ca orice valoare rotunjită să corespundă cât mai mult posibil celei a TVA-ului care rezultă din aplicarea cotei în vigoare, nu este mai puțin adevărat că o astfel de cerință trebuie conciliată cu nevoile practice ale unei aplicări efective a sistemului comun al TVA-ului și că, din cauza tehnicității problemei rotunjirii, mai multe metode de rotunjire ar îndeplini aceste cerințe (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele 39-41).
37
Din cele ce precedă rezultă că dreptul comunitar, în special dispozițiile cuprinse în Prima directivă TVA și în A șasea directivă TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 42).
38
Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că dreptul comunitar, în stadiul său actual, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor TVA-ului. În lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine statelor membre obligația să stabilească regulile și metodele de rotunjire a valorilor TVA-ului, respectând în același timp principiile pe care se întemeiază sistemul comun al acestei taxe, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității. În particular, dreptul comunitar, pe de o parte, nu se opune aplicării unei reglementări naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor TVA-ului atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,5 și, pe de altă parte, nu impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus cuantumul TVA-ului care include o fracțiune a celei mai mici unități monetare naţionale.
Cu privire la a treia întrebare
39
Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, la momentul vânzării la un preț în care TVA-ul este inclus, dreptul comunitar impune ca rotunjirea în scopul calculării TVA-ului datorat să intervină la un nivel special, spre exemplu, la unul dintre nivelurile evocate la punctul 27 din prezenta hotărâre.
40
În opinia guvernului Regatului Unit, dreptul comunitar nu impune rotunjirea TVA-ului decât în stadiul în care impune contabilizarea TVA-ului ca sumă de bani. Astfel, nivelul cel mai scăzut ar fi fie factura emisă în temeiul articolului 22 alineatul (3) din A șasea directivă TVA, fie declarația periodică a TVA-ului. Cu toate acestea, statele membre și-ar păstra o anumită putere discreționară pentru a permite rotunjirea la un stadiu anterior, dacă acestea îl apreciază ca fiind adecvat.
41
Comisia Comunităților Europene apreciază de asemenea că poate fi considerat necesar să se indice TVA-ul datorat în cifre rotunde la momentul emiterii unei facturi potrivit articolului 22 alineatul (3) din A șasea directivă TVA. Cu toate acestea, în cazul vânzării cu amănuntul la prețuri care cuprind TVA-ul, necesitatea de a exprima valoarea datorată în cifre rotunde ar apărea doar în faza declarației periodice a TVA-ului.
42
În schimb, Wetherspoon apreciază că o rotunjire utilizată numai la sfârșitul perioadei contabile pertinente pentru TVA ar fi incompatibilă cu regulile din Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA, precum și cu principiile neutralității fiscale și securității juridice. Întrucât obligația de a declara TVA-ul autorităților fiscale pentru livrări există în privința fiecărei operațiuni, ar fi necesar să se identifice valoarea exactă a TVA-ului pe care clientul trebuie să o plătească și pe care furnizorul este obligat să o declare cel mai târziu la nivelul operațiunii.
43
Mai întâi, trebuie constatat că dispozițiile din Prima directivă TVA și din A șasea directivă TVA, în special cele enunțate de instanța de trimitere, nu conțin nicio regulă expresă care să fixeze nivelul la care poate sau trebuie să fie efectuată rotunjirea valorilor TVA-ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale.
44
Printre altele, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA se limitează la a stabili baza de impozitare și face trimitere numai la prețul bunurilor livrate și al serviciilor efectuate în contrapartidă (Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctul 26).
45
Desigur, articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA prevede că, în cazul emiterii unei facturi, valoarea taxei care trebuie plătită trebuie să figureze pe factură și trebuie să fie exprimată în moneda națională a statului membru vizat. Totuși, din aceste cerințe nu rezultă că dispoziția menționată impune să se utilizeze unități nefracționate ale monedei naționale pentru informația respectivă.
46
Această constatare nu este în niciun mod pusă în discuție de finalitatea și de conținutul fiecăreia dintre dispozițiile menționate la cele două puncte precedente. Aceste dispoziții urmăresc să garanteze uniformizarea bazei de impozitare în statele membre, precum și să asigure buna funcționare a pieței interne (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, citată anterior, punctele 28 și 29).
47
Rezultă că nici textul dispozițiilor menționate, nici finalitatea acestora nu permit să se concluzioneze că un nivel special de rotunjire a fost prevăzut de dispozițiile comunitare.
48
Prin urmare, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili, în limitele stabilite de dreptul comunitar, stadiul la care poate sau trebuie să fie efectuată rotunjirea unei valori a TVA-ului.
49
Astfel cum rezultă din cuprinsul punctului 33 din prezenta hotărâre, statele membre, atunci când stabilesc acest stadiu, sunt obligate să respecte principiile neutralității fiscale și proporționalității care guvernează sistemul comun al TVA-ului (a se vedea în această privință punctele 34-36 din prezenta hotărâre). Cu toate acestea, din cauza tehnicității problemei rotunjirii, aceste principii nu sunt de natură să cuprindă cerințe care să permită concluzia că un singur nivel de rotunjire, în special cel realizat la nivelul articolului sau la nivelul liniei de produse ar respecta principiile menționate.
50
Pe de altă parte, trebuie deosebite eventualele cerințe ale dreptului comunitar referitoare la rotunjire de nevoile practice care necesită rotunjirea valorilor TVA-ului ce include o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale. În ceea ce privește operațiunile efectuate la un preț care include TVA-ul, necesitatea imperativă de rotunjire a valorii TVA-ului la o cifră nefracționată a unității monetare menționate nu există în faza operațiunii, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 42 din Concluzii. Astfel, într-un astfel de caz, numai la sfârșitul declarației periodice a TVA-ului este absolut indispensabil să se ajungă la o sumă care poate fi plătită în mod efectiv și care, din acest motiv, nu trebuie să cuprindă fracțiunea celei mai mici unități monetare.
51
Având în vedere considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la a treia întrebare că, într-o vânzare la un preț ce include TVA, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine fiecărui stat membru să stabilească, în limitele dreptului comunitar, în special cu respectarea principiilor neutralității fiscale și proporționalității, nivelul la care rotunjirea unei valori a TVA-ului care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale poate sau trebuie să intervină.
Cu privire la a patra întrebare
52
Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă un „vânzător cu amănuntul” poate, întemeindu-se pe principiile comunitare ale egalității de tratament și neutralității fiscale, să solicite permisiunea de a aplica aceeași metodă de rotunjire a valorilor TVA-ului datorate precum cea acordată de dreptul național anumitor persoane impozabile, respectiv celor denumiți „operatori care emit facturi”, mai precis de rotunjire în jos a valorii datorate cu titlu de TVA la nivelul liniei de produse și al operațiunii.
53
Wetherspoon apreciază că privarea vânzătorilor cu amănuntul de posibilitatea acordată operatorilor care emit facturi este incompatibilă cu principiul neutralității fiscale. Această excludere ar conduce la situația ca livrări de bunuri sau prestări de servicii similare, aflate în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului. În plus, ar fi vorba de o distincție arbitrară, întrucât din reglementarea națională sus-menționată lipsește orice definiție a noțiunii „operatori care emit facturi”.
54
În această privință, guvernul Regatului Unit consideră că operatorii care emit facturi nu efectuează livrări și prestări similare cu cele efectuate de vânzătorii cu amănuntul și nu se află în concurență cu aceștia din urmă, care operează într-un stadiu diferit în cadrul lanțului de aprovizionare. Prin urmare, principiile neutralității fiscale și eliminării denaturării concurenței nu ar impune tratarea în același mod a acestor două grupuri de persoane din punctul de vedere al TVA-ului.
55
În opinia Comisiei, principiul neutralității fiscale exclude posibilitatea de a extinde la vânzătorii cu amănuntul o posibilitate acordată de administrația fiscală ce permite anumitor operatori, care în mod normal aplică prețuri fără TVA și nu vând consumatorilor finali, să rotunjească în jos valoarea TVA-ului ce trebuie declarat.
56
Guvernul elen apreciază că rotunjirea în minus are influență asupra valorii finale încasate de stat numai dacă se aplică exclusiv livrărilor și prestărilor către alte persoane impozabile.
57
În această privință, se impune a se aminti, astfel cum rezultă de la punctul 34 din prezenta hotărâre, că principiul neutralității fiscale, care reflectă principiul egalității de tratament în materie de TVA, se opune, printre altele, ca persoanele impozabile să fie tratate în mod diferit în ceea ce privește metoda de rotunjire pusă în aplicare la calculul TVA-ului, dacă acestea efectuează aceleași operațiuni sau operațiuni economice similare (a se vedea în acest sens și Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin, C-162/07, Rep., p. I-4019, punctul 25, precum și Hotărârea din, Comisia/Italia, C-132/06, Rep., I-5457, punctul 39).
58
Astfel, trebuie să se cerceteze dacă „operatorii care emit facturi” și „vânzătorii cu amănuntul” vizați prin reglementarea în cauză în acțiunea principală efectuează aceleași operațiuni sau operațiuni economice similare.
59
În speță, din alineatul 17.5 din Îndreptarul TVA 700, precum și din secțiunile 12.1 și 12.2 din manualul V1-24A: Trader’s records rezultă că noțiunea „operatorii care emit facturi” vizează numai persoanele impozabile care își efectuează prestările de servicii sau livrările de bunuri la prețuri fără TVA, cărora le este adăugat TVA-ul în momentul emiterii facturii.
60
În cazul prețurilor fixate fără TVA, rotunjirea intervine anterior efectuării de către client a plății în contrapartidă pentru prestație. Valoarea taxei încasate de persoana impozabilă de la clientul său și cea plătită ulterior statului de persoana impozabilă este identică indiferent de metoda de rotunjire aplicată.
61
În schimb, în cazul în care TVA-ul este inclus în prețul unui bun sau al unui serviciu, rotunjirea sistematică în jos, la un nivel inferior celui din declarația periodică de TVA, ar conduce la situația ca persoana impozabilă să încaseze de la client valoarea TVA-ului datorată efectiv, în timp ce ar plăti sistematic către stat o valoare mai scăzută, reținând diferența în beneficiul propriu. Acest rezultat ar încălca principiul conform căruia TVA-ul este încasat de persoanele impozabile în fiecare etapă a procesului de producție sau de distribuție în contul administrației fiscale căreia trebuie să îl plătească (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2005, MyTravel, C-291/03, Rec., p. I-8477, punctul 30).
62
În plus, cele două situații sus-menționate diferă în mod sensibil din punctul de vedere al nevoilor practice ale unei aplicări efective a sistemului comun al TVA-ului. În ceea ce privește un preț fără TVA, exprimat în mod curent în cifre rotunde, rotunjirea TVA-ului este indispensabilă pentru a obține o valoare totală rezultând din adunarea prețului fără TVA și a TVA-ului datorat, care este susceptibilă de a fi plătită efectiv. Dimpotrivă, atunci când TVA-ul este cuprins în prețul bunului sau al serviciului, o rotunjire nu este necesară pentru a putea achita prețul total.
63
Prin urmare, operatorii care își vând bunurile sau își prestează serviciile la prețuri fără TVA și cei care calculează prețurile acestor operațiuni cu TVA-ul inclus se află în situații diferite. În consecință, aceștia din urmă nu pot solicita, în temeiul principiului neutralității fiscale, să fie tratați în același mod precum operatorii care practică prețuri fără TVA în ceea ce privește rotunjirea valorii datorate cu titlu de TVA.
64
Pe cale de consecință, trebuie să se răspundă la a patra întrebare că, întrucât operatorii care calculează prețurile vânzărilor de bunuri și al prestărilor de servicii cu TVA-ul inclus se află într-o situație diferită față de cei care efectuează același tip de operațiuni la prețuri fără TVA, cei dintâi nu se pot prevala de principiul neutralității fiscale pentru a solicita permisiunea de a proceda de asemenea la rotunjirea în jos, la nivelul liniei de bunuri și al operațiunii, a valorilor TVA-ului datorate.
Cu privire la cheltuielile de judecată
65
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
1)
Dreptul comunitar, în stadiul său actual, nu cuprinde nicio prevedere specifică privind metoda de rotunjire a valorilor taxei pe valoarea adăugată. În lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine statelor membre obligația să stabilească regulile și metodele de rotunjire a valorilor taxei pe valoarea adăugată, respectând în același timp principiile pe care se întemeiază sistemul comun al acestei taxe, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității. În particular, dreptul comunitar, pe de o parte, nu se opune aplicării unei reglementări naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor taxei pe valoarea adăugată atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,5 și, pe de altă parte, nu impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus cuantumul taxei pe valoarea adăugată care include o fracțiune a celei mai mici unități monetare naţionale.
2)
Într-o vânzare la un preț ce include taxa pe valoarea adăugată, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine fiecărui stat membru să stabilească, în limitele dreptului comunitar, în special cu respectarea principiilor neutralității fiscale și proporționalității, nivelul la care rotunjirea unei valori a taxei pe valoarea adăugată care cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare naționale poate sau trebuie să intervină.
3)
Întrucât operatorii care calculează prețurile vânzărilor de bunuri și al prestărilor de servicii cu taxa pe valoarea adăugată inclusă se află într-o situație diferită față de cei care efectuează același tip de operațiuni la prețuri fără taxa pe valoarea adăugată, cei dintâi nu se pot prevala de principiul neutralității fiscale pentru a solicita permisiunea de a proceda de asemenea la rotunjirea în jos, la nivelul liniei de bunuri și al operațiunii, a valorilor taxei pe valoarea adăugată datorate.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.