61997CC0391_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Denne sag vedroerer et krav, som er fremsat i Tyskland af en nederlandsk statsborger, som har beskaeftigelse i Tyskland og bor sammen med sin hustru i Nederlandene, om at faa ret til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif« ved beskatningen af hans indkomst. I forbindelse hermed har Finanzgericht Koeln (Tyskland) i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal med henblik paa at faa oplyst, om de faellesskabsretlige bestemmelser om arbejdstagernes frie bevaegelighed er til hinder for, at den valgfrihed, som aegtepar med bopael i Tyskland under alle omstaendigheder nyder godt af, for ikke-hjemmehoerende kan goeres betinget af, at aegtefaellernes globalindkomst for mindst 90%'s vedkommende er skattepligtig i Tyskland, eller - hvis dette ikke er tilfaeldet - at den del af aegtefaellernes indkomst, som er oppebaaret i udlandet og ikke undergivet tysk beskatning, ikke overstiger 24 000 DEM pr. skatteaar.
I - Den tyske indkomstskattelovgivning
2 Ifoelge § 1, stk. 1, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat) er fysiske personer, der har bopael eller fast opholdssted paa tysk omraade, ubegraenset skattepligtige (de beskattes af hele deres indtaegt, uanset hvorfra den stammer). I overensstemmelse med § 1, stk. 4, er fysiske personer, der hverken har bopael eller fast opholdssted i Tyskland, begraenset skattepligtige (de beskattes kun af indkomst, der er oppebaaret i Tyskland).
3 Skat af loenindkomst indeholdes normalt i loennen af den, som udbetaler loennen. Med henblik paa gennemfoerelsen af denne skatteindeholdelse inddeles de ubegraenset skattepligtige i skatteklasser. Ugifte hoerer under klasse I. Gifte, hvis samliv ikke er varigt ophoert, hoerer under klasse III og har ret til at vaelge sambeskatning med anvendelse af »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«, hvis begge aegtefaeller har bopael i Tyskland. Begraenset skattepligtige hoerer uanset civilstand under klasse I.
4 Som foelge af en lovaendring, der blev gennemfoert i 1996 for at tilpasse indkomstbeskatningen af ikke-hjemmehoerende personer til den praksis, som Domstolen havde udviklet i Schumacker-dommen (1) og Wielockx-dommen (2), kan en gift skattepligtig, som ikke har bopael eller fast opholdssted i Tyskland, uanset sin nationalitet efter anmodning herom blive behandlet som ubegraenset skattepligtig, hvis hans globalindkomst i skatteaaret for mindst 90%'s vedkommende er undergivet tysk indkomstbeskatning, eller den indkomst, han oppebaerer fra kilder i udlandet, og som ikke er undergivet tysk beskatning, ikke overstiger 12 000 DEM.
5 Imidlertid kan en skattepligtig person, som er statsborger i en af Den Europaeiske Unions medlemsstater eller i en stat, som er omfattet af aftalen om Det Europaeiske OEkonomiske Samarbejdsomraade (3), og som har bopael i en af disse stater, ligestilles med en ubegraenset skattepligtig person og som saadan faa ret til at vaelge sambeskatning og til at hoere under klasse III med henblik paa skatteindeholdelse, hvis foelgende betingelser er opfyldt:
- at den skattepligtiges aegtefaelle har bopael eller fast opholdssted i en anden af den Europaeiske Unions medlemsstater eller i en stat, som er omfattet af aftalen om Det Europaeiske OEkonomiske Samarbejdsomraade
- at aegtefaellernes globalindkomst i skatteaaret for mindst 90%'s vedkommende er undergivet tysk beskatning, eller - hvis dette ikke er tilfaeldet - at den del af aegtefaellernes indkomst, som stammer fra kilder i udlandet og ikke er undergivet tysk skat, ikke overstiger 24 000 DEM i samme periode.
Er disse betingelser opfyldt, behandles ogsaa aegtefaellen som ubegraenset skattepligtig, og »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif« anvendes ved beregningen af skatten. Denne metode, som kun kan anvendes paa aegtefaeller, tager udgangspunkt i den fiktion, at hver af aegtefaellerne bidrager med halvdelen af den samlede indkomst, som er undergivet beskatning. Skatten beregnes ved, at begge aegtefaellernes skattepligtige indkomst laegges sammen, hvorefter summen divideres med to, den beregningsformel, som er opstillet i loven, anvendes paa den ene halvdel, og resultatet ganges med to. Herved fremkommer det samlede beloeb, som aegtefaellerne skal betale i indkomstskat.
Anvendelsen af denne metode indebaerer visse skattemaessige fordele med hensyn til fradrag for udgifter i forbindelse med aegtefaellernes personlige og familiemaessige forhold (f.eks. dobbelt fradrag for det faste socialforsikringsbidrag, fradrag for udgifter til skatteraadgivning og faglige kurser), uanset hvem af aegtefaellerne der har nydt godt heraf eller afholdt udgifterne.
Hvis kun en af aegtefaellerne oppebaerer indkomst, eller hvis der er en stor forskel paa aegtefaellernes indkomst, giver denne metode mulighed for at lempe progressionen. Derimod bliver metodens fordele stort set ophaevet, hvis aegtefaellerne oppebaerer nogenlunde lige store indtaegter.
6 Metoden blev indfoert som konsekvens af en dom afsagt af Bundesverfassungsgericht i 1957, og den er baseret paa den grundlaeggende regel i artikel 6 i den tyske forfatning (Grundgesetz) om, at familien nyder statens saerlige beskyttelse. I dommen blev det fastslaaet, at aegtefaeller ikke alene paa grund af aegteskabet maa paalaegges en stoerre skattebyrde end enlige. Eftersom sambeskatningen indebaerer, at aegtefaellernes indtaegter sammenlaegges, at deres samlede indkomst beskattes, og at de betragtes som én skattepligtig person, vil skatteskalaens progressive karakter - hvis man ikke ved hjaelp af »Splitting-Verfahren« opnaar en lempelse af progressionen - foere til en stoerre skattebyrde, end hvis aegtefaellerne skulle skatteansaettes hver for sig. Dette er baggrunden for, at aegtefaeller efter tysk lovgivning har faaet ret til at vaelge mellem individuel beskatning og sambeskatning (4).
II - De faktiske omstaendigheder i hovedsagen
7 Sagsoegeren i hovedsagen, Frans Gschwind, er nederlandsk statsborger og bor sammen med sin hustru og et barn foedt i 1992 i Nederlandene i en kommune taet ved graensen til Tyskland. I 1991 og 1992, som er de skatteaar, for hvilke sagsoegeren anfaegter ansaettelsen af den indkomstskat, som den sagsoegte myndighed har kraevet, tog sagsoegeren hver arbejdsdag til Aachen for at arbejde. Den indkomst, som sagsoegeren oppebar i forbindelse med denne loennede beskaeftigelse, som var hans eneste personlige indkomst i disse to skatteaar, blev beskattet i Tyskland i henhold til artikel 10, stk. 1, i overenskomsten mellem Tyskland og Nederlandene til undgaaelse af dobbeltbeskatning. Sagsoegerens hustru var i denne periode beskaeftiget i Nederlandene, hvor hun var ubegraenset skattepligtig.
8 Eftersom de bestemmelser, der blev vedtaget i 1996, skulle anvendes med tilbagevirkende kraft paa skatteansaettelser, som endnu ikke var endelige, og under visse omstaendigheder gav ret til, at gifte, ikke-hjemmehoerende skattepligtige personer efter anmodning blev behandlet som ubegraenset skattepligtige, anmodede Frans Gschwind den sagsoegte skattemyndighed om at faa sin og sin hustrus indkomst i skatteaarene 1991 og 1992 sambeskattet i Tyskland med anvendelse af »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«. Sagsoegerens anmodning blev afvist, og hans indkomst blev beskattet efter den grundlaeggende skatteskala, fordi han ikke opfyldte den i bestemmelserne fastsatte betingelse om, at mindst 90% af aegtefaellernes globalindkomst var undergivet beskatning i Tyskland, eller at den del af aegtefaellernes samlede indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke var undergivet tysk beskatning, ikke oversteg det absolutte maksimumbeloeb paa 24 000 DEM aarligt.
9 Den nu sagsoegte myndighed afslog Frans Gschwind's klager med den begrundelse, at lovens ordlyd var til hinder for, at Frans Gschwind og hans hustru fik ret til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«. I sagen for Finanzgericht Koeln har sagsoegeren paa ny fremsat sit krav (5).
III - Det praejudicielle spoergsmaal
10 Med henblik paa afgoerelsen af sagen har den nationale ret besluttet at udsaette den og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Er det i strid med EF-traktatens artikel 48, at det foelger af § 1, stk. 3, andet punktum, jf. § 1 a, stk. 1, nr. 2, i Einkommensteuergesetz (den tyske lov om indkomstskat ), at en nederlandsk statsborger, som oppebaerer loenindkomst, der er skattepligtig i Forbundsrepublikken Tyskland, men som ikke har bopael eller fast opholdssted dér, og hans aegtefaelle, med hvem samlivet ikke varigt er ophoert, og som ligeledes hverken har bopael eller fast opholdssted i Forbundsrepublikken, og som oppebaerer indkomst i udlandet, af disse grunde ikke i relation til anvendelsen af lovens § 26, stk. 1, foerste punktum (i dette tilfaelde i form af sambeskatning), behandles om ubegraenset skattepligtige, fordi aegtefaellernes samlede indkomst i kalenderaaret ikke for mindst 90%'s vedkommende er undergivet tysk indkomstbeskatning, eller den indkomst, der ikke er undergivet tysk indkomstbeskatning, overstiger 24 000 DEM?«
IV - Faellesskabsbestemmelserne
11
Den nationale ret anmoder om en fortolkning af EF-traktatens artikel 48, der - for saa vidt som det er relevant for denne sag - bestemmer foelgende:
»[...]
2. [Arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet] ... forudsaetter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, for saa vidt angaar beskaeftigelse, afloenning og oevrige arbejdsvilkaar.
[...]«
V - Indlaeg i den praejudicielle sag
12 Der er inden for den i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen fastsatte frist indgivet skriftlige indlaeg af sagsoegeren og den sagsoegte skattemyndighed i hovedsagen, af den belgiske og den tyske regering og af Kommissionen. Under retsmoedet den 26. januar 1999 blev der afgivet mundtlige indlaeg af repraesentanter for parterne i hovedsagen, den tyske regering, den nederlandske regering og Kommissionen.
13 Sagsoegeren i hovedsagen har anfoert, at anvendelsen af de i den tyske lovgivning fastsatte graenser i forbindelse med »Splitting-Verfahren« og den dertil hoerende skatteskala paa gifte faellesskabsborgere, som ikke har bopael i Tyskland, savner begrundelse. Sagsoegeren finder det logisk, at naar en ikke-hjemmehoerende skatteyder oppebaerer naesten hele sin indkomst i beskaeftigelsesstaten, skal fradrag i forbindelse med den paagaeldendes personlige forhold indroemmes af beskaeftigelsesstaten. Dette gaelder imidlertid ikke, hvis der er tale om at vaelge »Splitting-Verfahren«. Der er ingen mulighed for, at den skattepligtiges personlige forhold samtidig tages i betragtning i beskaeftigelsesstaten og bopaelsstaten, hvis denne metode anvendes, eftersom indkomst, der er skattepligtig i beskaeftigelsesstaten, ikke er undergivet beskatning i bopaelsstaten, og der saaledes ikke paa grundlag heraf kan indroemmes fordele i tilknytning til familiemaessige forhold i bopaelsstaten, uanset hvilken andel denne indkomst udgoer af globalindkomsten.
14 Finanzamt Aachen-Aussenstadt, som er den sagsoegte skattemyndighed i hovedsagen, har - ud over at anfoere, at det praejudicielle spoergsmaal ikke kan antages til realitetsbehandling - gjort gaeldende, at aegtefaeller, som er hjemmehoerende i Tyskland, med hensyn til direkte skatter beskattes af hele deres globalindkomst i denne stat, og at ikke-hjemmehoerende aegtefaellers situation kun svarer til hjemmehoerendes situation, naar saa godt som hele familiens indkomst er undergivet beskatning i Tyskland. Dette er grunden til, at der er fastsat visse betingelser for, at aegteparrets indkomst i udlandet kan medregnes ved fastsaettelsen af skattesatsen ifoelge progressionsprincippet.
Sambeskatningen af aegtefaellerne har desuden betydning for fastsaettelsen af den skattepligtige indkomst, og hvis den blev anvendt paa ikke-hjemmehoerende personer uafhaengigt af indkomsten i bopaelsstaten, ville det kunne indebaere dobbelte skattefordele. Ved sambeskatning af aegtefaellerne fordobles det faste fradrag for udgifter til socialforsikringsbidrag, og saerlige eller ekstraordinaere udgifter er fradragsberettigede, uanset hvem af aegtefaellerne der er den begunstigede eller har betalt disse. Hvis et ikke-hjemmehoerende aegtepars indkomst blev betragtet som en enhed, og der ikke var fastsat graenser for den indkomst, som oppebaeres af en aegtefaelle i bopaelsstaten, ville aegtefaellernes saerlige eller ekstraordinaere udgifter kunne tages i betragtning ved baade beskatningen i denne stat og sambeskatningen i Tyskland. Sagsoegte har som eksempel anfoert, at hvis Frans Gschwind i Tyskland kunne vaelge at lade sin egen og sin hustrus indkomst beskatte under ét, ville hans skattepligtige indkomst for aarene 1991 og 1992 blive 3 510 DEM mindre, fordi socialforsikringsbidrag ville kunne traekkes fra to gange.
15 Den belgiske regering har anfoert, at reglerne om »Splitting« er en metode til fastsaettelse af skattesatsen paa grundlag af skatteevnen for den oekonomiske enhed, som aegteparret udgoer. Reglerne boer anvendes ens paa hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer, idet der - eftersom de ikke har til formaal at indroemme nogen skattemaessig fordel i tilknytning til den skattepligtiges personlige eller familiemaessige forhold - ikke er grund til at frygte, at de vil kunne anvendes samtidig med skattefordele, som indroemmes af bopaelsstaten. Den belgiske regering har foreslaaet Domstolen at besvare det praejudicielle spoergsmaal bekraeftende, eftersom den omtvistede tyske lovs § 1, stk. 3, straffer ikke-hjemmehoerende skattepligtige, som oppebaerer hele eller naesten hele deres indkomst i Tyskland, uden at der paa nogen maade er objektive forskelle mellem den situation, som disse ikke-hjemmehoerende og hjemmehoerende i Tyskland befinder sig i.
16 Den tyske regering har bekraeftet, at Frans Gschwind i 1991 og 1992 blev behandlet som hjemmehoerende. Ved fastsaettelsen af hans nettoindkomst fik han tildelt et fradrag for udgifter til erhvervelse af indkomsten, hvorefter udgifterne til faglige kurser og socialforsikringsbidrag blev trukket fra. I 1992, hvor hans barn blev foedt, fik han desuden ret til et fradrag for boern.
Den tyske regering har anfoert, at aegtepar i Nederlandene beskattes individuelt, saaledes at de personlige og familiemaessige forhold vedroerende sagsoegerens hustru tages i betragtning i overensstemmelse med denne stats lovgivning. Sagsoegeren havde ingen indkomst i Nederlandene, og i overensstemmelse med artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Tyskland og Nederlandene var den indkomst, han oppebar i Tyskland, fritaget for beskatning i Nederlandene. Der bestaar saaledes ikke noget beskatningsgrundlag i bopaelsstaten, og den indkomst, der er oppebaaret i Tyskland, tages ikke i betragtning sammen med hans hustrus indkomst med henblik paa anvendelsen af progressionsprincippet, eftersom aegtepar ikke har mulighed for at opnaa sambeskatning i Nederlandene.
Den tyske regering tilfoejer, at hvis man imoedekom sagsoegerens krav, ville han og hans hustru opnaa en i skattemaessig henseende mere fordelagtig situation end den situation, som hjemmehoerende aegtepar i Tyskland befinder sig i. Hvis man lod hans hustrus indkomst i Nederlandene indgaa i forbindelse med anvendelsen af progressionsprincippet, ville man ved hjaelp af »Splitting-Verfahren« naa frem til en faelles skattepligtig indkomst, og aegtefaellerne ville opnaa, at de hver isaer som ugifte blev beskattet af halvdelen af deres samlede indkomst, med ret til dobbelte fradrag i den samlede indkomst. I forhold til individuel beskatning medfoerer denne metode saaledes, at der for den aegtefaelle, som har den hoejeste indkomst, fastsaettes en lavere skattesats end ellers, og at der for den aegtefaelle, som har den laveste indtaegt, fastsaettes en hoejere skattesats. Eftersom sagsoegeren i hovedsagen er den af aegtefaellerne, som har haft den hoejeste indkomst, ville han samlet set opnaa en lavere skattesats, hvis hans hustrus indkomst skulle tages i betragtning, og hvis fradrag i den samlede indkomst blev foretaget to gange i stedet for én, hvorimod der ikke ville blive fastsat en hoejere skattesats for hans hustru, fordi hans indkomst ikke ville blive lagt til hendes i Nederlandene, fordi hun dér beskattes individuelt.
17 Nederlandenes regering har under retsmoedet bekraeftet, at den indkomst, Frans Gschwind har oppebaaret i Tyskland, ikke er undergivet nederlandsk beskatning, og at han derfor ikke har ret til fradrag af nogen art. Efter de nederlandske bestemmelser overgaar retten til at foretage fradrag paa grund af aegteskabet - der som udgangspunkt tilfalder den aegtefaelle, som oppebaerer den hoejeste indkomst - i et saadant tilfaelde til den anden aegtefaelle, saaledes at der tages hensyn til aegteskabet i parrets bopaelsstat gennem de fradrag, som hustruen har ret til.
18 Kommissionen har anfoert, at formaalet med »Splitting« med progressionsforbehold er at beskatte den skattepligtige i forhold til hans skatteevne, og at metoden kan anvendes uafhaengigt af de beloebsgraenser, som i oejeblikket er fastsat i den tyske lov. Skattesatsen efter den skatteskala, der foelger af »Splittingtarif«, ville nemlig ikke skulle anvendes direkte paa aegtefaellernes faelles skattepligtige indkomst, som udgoeres af Frans Gschwind's bruttoindkomst minus de fradrag, han har ret til, idet den indkomst, hustruen har oppebaaret i Nederlandene, som ikke er skattepligtig i Tyskland, af hensyn til skatteprogressionen ville skulle laegges til denne skattepligtige indkomst. Herefter ville reglerne om »Splitting« skulle anvendes paa dette beloeb, som om det var aegtefaellernes faelles skattepligtige indkomst, hvorved man naar frem til den gennemsnitlige skattesats, som vil vaere hoejere, end hvis reglerne om »Splitting« kun blev anvendt paa Frans Gschwind's indkomst, men lavere end den sats, som gaelder for ugifte efter den grundlaeggende skatteskala.
Kommissionen har anfoert, at afslaget paa at anvende »Splitting« med progressionsforbehold paa sagsoegerens indkomst er i strid med traktatens artikel 48. Sagsoegeren er statsborger i en medlemsstat og har udnyttet sin ret til fri bevaegelighed ved at rejse fra Nederlandene til Tyskland for at udoeve en loennet beskaeftigelse, og han maa ikke behandles mindre gunstigt end hjemmehoerende, som befinder sig i samme situation.
For saa vidt angaar skattesatsen har Kommissionen anfoert, at hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer befinder sig i en sammenlignelig situation, hvis den ikke-hjemmehoerende person ikke undgaar skatteprogressionen som foelge af, at hans skattepligt kun omfatter den indkomst, som er oppebaaret i beskaeftigelsesstaten. Frans Gschwind opfylder denne betingelse, eftersom reglerne om »Splitting« i hans tilfaelde ville blive anvendt i kombination med progressionen i skatteskalaen.
Subsidiaert har Kommissionen anfoert, at den ikke finder det konsekvent, at der efter den tyske lov tages hensyn til begge aegtefaellers indkomst med henblik paa at afgoere, om graensen paa 90% for saa vidt angaar indkomst, som er skattepligtig i Tyskland, er naaet, naar kun én af aegtefaellernes indkomst er skattepligtig i denne stat.
VI - Stillingtagen til det praejudicielle spoergsmaal
A - Formaliteten
19 Den sagsoegte skattemyndighed i hovedsagen har anfoert, at det praejudicielle spoergsmaal maa afvises, fordi den forelaeggende ret ikke klart har defineret genstanden for spoergsmaalet, og fordi spoergsmaalet vedroerende en eventuel forskelsbehandling af sagsoegeren - som kraever at blive beskattet efter regler, som indkomstskatteloven end ikke giver hjemmehoerende skatteydere adgang til - er hypotetisk.
Jeg er ikke enig i denne vurdering. For det foerste er genstanden for det praejudicielle spoergsmaal klart afgraenset i forelaeggelseskendelsen. For det andet kan det ikke under henvisning til, at den omtvistede lovgivning ikke hjemler mulighed for at imoedekomme sagsoegerens krav, antages, at et spoergsmaal, som en national ret har forlagt i henhold til traktatens artikel 177, er hypotetisk i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Domstolens praksis (6), eftersom formaalet med en praejudiciel sag ikke er at traeffe afgoerelse om nationale love, men at fortolke den gaeldende faellesskabsret i forhold til en given situation. Som jeg vil redegoere for i det foelgende, gav heller ikke den tyske lov, som Roland Schumacker var omfattet af, arbejdstagere i hans situation ret til at faa deres personlige og familiemaessige forhold taget i betragtning i beskaeftigelsesstaten, hvilket imidlertid ikke forhindrede Domstolen i at afsige en af de senere aars vigtigste domme vedroerende direkte beskatning og fri bevaegelighed for arbejdstagere (7). Specialister i EF-ret er udmaerket klar over, at hvis Domstolen havde anset de spoergsmaal, som de nationale retter stillede i disse sager, for at vaere hypotetiske, ville der ikke vaere gjort store fremskridt i opbygningen af Europa.
B - Realiteten
20 Finanzgericht Koeln oensker med sit praejudicielle spoergsmaal oplyst, om traktatens artikel 48 er til hinder for, at den tyske lovgivning om indkomstskat - som giver aegtefaeller, der er hjemmehoerende i Tyskland, ret til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif« - som betingelse for, at ikke-hjemmehoerende aegtefaeller kan opnaa denne skattemaessige fordel, kraever, at mindst 90% af deres globalindkomst er undergivet tysk indkomstbeskatning, eller, hvis dette ikke er tilfaeldet, at deres indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i Tyskland, ikke overstiger 24 000 DEM.
21 De parter, som har afgivet indlaeg i sagen, har alle anfoert, at den tyske lovaendring i 1996 var et resultat af Domstolens praksis, herunder navnlig dommen i Schumacker-sagen. Foer jeg fremsaetter et forslag til besvarelse af det praejudicielle spoergsmaal, skal jeg gennemgaa denne praksis naermere.
a) Begraensninger, som traktatens artikel 48 paalaegger medlemsstaterne ved udoevelsen af deres beskatningsret i forbindelse med direkte skatter
22 I april 1991 forelagde Finanzgericht Koeln Domstolen en raekke praejudicielle spoergsmaal, som var opstaaet under en sag anlagt af Hans Werner, der var tysk statsborger og siden 1961 havde haft bopael i Nederlandene. Han var uddannet i Tyskland og havde i 20 aar vaeret ansat som tandlaege i en klinik i Aachen. I slutningen af 1981 etablerede han sig som selvstaendig tandlaege i samme by og ansatte sin hustru i virksomheden. Hustruen var nederlandsk statsborger og havde ligesom han selv bopael i Nederlandene. Beskatningsretten til hans indkomst fra selvstaendig virksomhed i Tyskland tilkom Tyskland, og hans hustrus loenindtaegt blev beskattet med et fast beloeb, som manden indeholdt i sin egenskab af arbejdsgiver. Ingen af aegtefaellerne oppebar indkomst i Nederlandene. Tvisten i hovedsagen var opstaaet i forbindelse med en anmodning, som Hans Werner havde indgivet til de tyske skattemyndigheder om at blive betragtet som ubegraenset skattepligtig, for at han kunne opnaa fordelen ved »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«. Skattemyndighederne afslog anmodningen med den begrundelse, at han maatte betragtes som begraenset indkomstskattepligtig.
Den nationale ret spurgte, om traktatens artikel 7 og 52 var til hinder for, at en person, som havde bopael i en medlemsstat og oppebar stoerstedelen af sin indkomst i en anden medlemsstat, i sidstnaevnte stat ikke kunne opnaa fordele som dem, der foelger af »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«, eller ret til fradrag af visse udgifter, som skattepligtige, der var hjemmehoerende i denne stat, kunne nyde godt af.
23 I dommen (8) fandt Domstolen - paa linje med generaladvokaten (9) - at dette spoergsmaal ikke burde besvares, fordi der var tale om et rent internt anliggende, som faellesskabsretten ikke fandt anvendelse paa. Hans Werner, som var tysk statsborger og havde erhvervet sine eksamensbeviser og kvalifikationer i Tyskland, havde nemlig altid udoevet sin erhvervsmaessige virksomhed i Tyskland, og han var undergivet tysk skattelovgivning, saaledes at det eneste forhold, som gik ud over det rent indenlandske, var det, at han havde taget bopael i en anden medlemsstat uden at have udnyttet sin ret til fri bevaegelighed til at etablere sig i en anden medlemsstat. Paa grund af dette anerkendte Domstolen i dommen medlemsstatens ret til at beskatte egne statsborgere haardere, naar de ikke har bopael paa medlemsstatens omraade (10).
24 I april 1993, knap tre maaneder efter afsigelsen af denne dom, forelagde Bundesfinanzhof Domstolen nogle spoergsmaal, som var blevet rejst under en sag mellem Finanzamt Koeln og Roland Schumacker, som var belgisk statsborger og boede i Belgien, vedroerende betingelserne for beskatning af den loenindkomst, han havde oppebaaret i Tyskland. I denne sag blev spoergsmaalene besvaret.
25 En raekke af Domstolens udtalelser i dommen i Schumacker-sagen kan vaere saerdeles nyttige ved afgoerelsen af den foreliggende sag. Domstolen udtalte for det foerste, at traktatens artikel 48 kan begraense en medlemsstats ret til at fastsaette, paa hvilke betingelser en statsborger fra en anden medlemsstat er skattepligtig af indkomst, han oppebaerer paa dens omraade, og til at fastlaegge de naermere vilkaar for beskatningen af saadan indkomst, idet en medlemsstat i henhold til denne artikel ikke med hensyn til opkraevning af direkte skatter maa behandle en statsborger fra en anden medlemsstat, som har udnyttet retten til fri bevaegelighed og har loennet arbejde paa den foerstnaevnte medlemsstats omraade, mindre gunstigt end en statsborger i medlemsstaten, der befinder sig i samme situation (11).
26 Domstolen fandt for det andet, at bestemmelser, som finder anvendelse uden hensyn til den skattepligtiges nationalitet, men hvorefter der sondres paa grundlag af bopael, saaledes at der ikke indroemmes ikke-hjemmehoerende visse fordele, som indroemmes hjemmehoerende, kan indebaere en indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, idet saadanne bestemmelser navnlig rammer borgere fra andre medlemsstater, da ikke-hjemmehoerende som oftest er statsborgere i andre stater (12).
Imidlertid er situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende med hensyn til direkte skatter som udgangspunkt ikke sammenlignelig, og det forhold, at en medlemsstat ikke indroemmer en ikke-hjemmehoerende visse skattemaessige fordele, som tilkommer en hjemmehoerende, indebaerer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, og traktatens artikel 48 er ikke som udgangspunkt til hinder for, at en medlemsstat beskatter en ikke-hjemmehoerendes indkomst fra loennet arbejde paa dens omraade haardere end indkomst oppebaaret af en hjemmehoerende, som har samme beskaeftigelse (13).
27 I sin argumentation tog Domstolen hensyn til, at den indkomst, som en ikke-hjemmehoerende oppebaerer paa en medlemsstats omraade, i de fleste tilfaelde kun udgoer en del af hans totale indkomst, som samles paa det sted, hvor han har bopael, og at den ikke-hjemmehoerendes personlige skatteevne, som afhaenger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemaessige forhold, lettest kan bedoemmes paa det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig, hvilket i almindelighed svarer til hans saedvanlige bopael. Situationen er anderledes for en hjemmehoerende, som normalt oppebaerer den vaesentligste del af sin indkomst i bopaelsstaten, som normalt har alle de oplysninger, der er noedvendige for at vurdere den paagaeldende skatteyders samlede skatteevne med hensyntagen til hans personlige og familiemaessige forhold (14).
Sondringen mellem hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende skattepligtige er objektiv. Bopaelen er stadig det kriterium, skattepligten er baseret paa i den internationale skatteret, som har fundet udtryk i den modelkonventionen vedroerende dobbeltbeskatning, der er udarbejdet af Organisationen for OEkonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) (15).
28 Roland Schumacker's situation passede imidlertid ikke ind i dette generelle moenster, idet han oppebar den vaesentligste del af sin skattepligtige indkomst ved virksomhed i Tyskland og ikke havde indtaegter af betydning i Belgien, hvor han havde bopael, saaledes at man i Belgien ikke kunne indroemme ham de fordele, han ville opnaa, hvis der blev taget hensyn til hans personlige og familiemaessige forhold.
Domstolen fandt, at situationen for en saadan ikke-hjemmehoerende og en hjemmehoerende, som har sammenligneligt, loennet arbejde, ikke adskiller sig objektivt paa en saadan maade, at det kan begrunde, at de behandles forskelligt for saa vidt angaar inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemaessige forhold ved indkomstbeskatningen, og at forskelsbehandlingen for saa vidt angaar en ikke-hjemmehoerende, som i en anden medlemsstat end bopaelsstaten oppebaerer den vaesentligste del af sin indkomst og naesten hele familiens indkomst (16), bestaar i, at der hverken i bopaels- eller beskaeftigelsesstaten tages hensyn til vedkommendes personlige og familiemaessige forhold (17).
29 Domstolen fandt, at en saadan forskelsbehandling hverken kunne begrundes i hensynet til at sikre sammenhaengen i beskatningsordningen ved at undgaa, at den ikke-hjemmehoerendes personlige og familiemaessige forhold blev taget i betragtning to gange, eftersom den skat, der skulle betales til bopaelsstaten i Roland Schumacker's tilfaelde, ikke var tilstraekkelig til, at disse forhold kunne tages i betragtning, eller i de administrative vanskeligheder, det kunne give beskaeftigelsesstaten at indhente oplysninger om den indkomst, som ikke-hjemmehoerende, der har loennet arbejde paa dens omraade, oppebaerer i bopaelsstaten, eftersom direktiv 77/799/EOEF (18) giver mulighed for at faa oplysninger paa en maade, som kan sammenlignes med, hvad der gaelder for skattemyndighederne paa nationalt plan.
30 Domstolen anlagde en tilsvarende fortolkning i dommen i Wielockx-sagen, som blev afsagt nogle faa maaneder senere (19). Wielockx var belgisk statsborger, og han havde bopael i Belgien og drev, i egenskab af medindehaver, virksomhed som fysioterapeut i Nederlandene, hvor han oppebar sin samlede indtaegt, og hvor han i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to stater var skattepligtig. Selv om indkomstskatteloven gav ikke-hjemmehoerende skattepligtige, som oppebar 90% af deres samlede indtaegter i Nederlandene, ret til at foretage fradrag for personlige forpligtelser og ekstraordinaere bidrag, kunne saadanne personer ikke fradrage henlaeggelser til selvpensioneringsreserven (20). Hjemmehoerende skattepligtige kunne derimod fradrage beloeb, som blev henlagt til selvpensioneringsreserven, i deres indtaegt i form af overskud af deres virksomhed, og denne indtaegt blev saa forhoejet med de beloeb, som blev udbetalt fra selvpensioneringsreserven. Naar den skattepligtige fyldte 65 aar, bortfaldt selvpensioneringsreserven, hvorefter den blev betegnet som »indtaegt«, og der blev opkraevet skat enten som et engangsbeloeb af den samlede kapital eller som udsat beskatning af de ydelser, der blev udbetalt periodisk.
31 Domstolen udtalte, at saafremt en ikke-hjemmehoerende skattepligtig for saa vidt angaar fradrag i den skattepligtige indkomst ikke undergives samme skattemaessige behandling som en tilsvarende, men hjemmehoerende skattepligtig, vil der ikke blive taget hensyn til hans personlige forhold hverken af skattemyndighederne i den stat, hvor han udoever sin erhvervsmaessige virksomhed, da han ikke har bopael dér, eller af bopaelsstaten, da han ikke oppebaerer indkomst dér, saaledes at han samlet set vil blive beskattet haardere og befinde sig i en mindre gunstig situation end en hjemmehoerende skattepligtig. Forskelsbehandlingen opstod i det paagaeldende tilfaelde derved, at den ikke-hjemmehoerende skattepligtige, der oppebar hele sin indkomst i den stat, hvor han udoevede sin erhvervsmaessige virksomhed, ikke havde ret til at oprette en fradragsberettiget selvpensioneringsreserve paa de samme skattemaessige betingelser som en hjemmehoerende skattepligtig.
32 I Wielockx-sagen, hvor den skattepligtige anmodede om ret til et fradrag i relation til sine personlige forhold, var det imidlertid ikke oplyst, om den paagaeldende person ogsaa oppebar hele eller naesten hele familiens indkomst i den stat, hvor han udoevede sin erhvervsmaessige virksomhed.
b) Besvarelsen af det praejudicielle spoergsmaal
33 Som anfoert i forbindelse med gennemgangen af den gaeldende tyske lovgivning, har gifte faellesskabsstatsborgere, der sammen med deres aegtefaelle har bopael i en anden medlemsstat, og som opfylder betingelserne herfor, nu mulighed for at blive behandlet som ubegraenset skattepligtige, saaledes at deres indtaegter fra kilder i udlandet tages i betragtning med henblik paa skatteprogressionen. De har ogsaa adgang til fradrag knyttet til personlige og familiemaessige forhold, som f.eks. fradrag for udgifter til erhvervelse af indkomsten, fradrag for socialforsikringsbidrag og for boern, og de har ret til at vaelge at vaere omfattet af »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«.
34 Sagsoegeren i hovedsagen har medgivet, at de nye bestemmelser goer det muligt at behandle ikke-hjemmehoerende faellesskabsstatsborgere, der oppebaerer indkomst, som er undergivet beskatning i Tyskland, paa lige vilkaar med hjemmehoerende og i overensstemmelse med faellesskabsretten. Han har imidlertid anfoert, at gifte arbejdstagere fra Faellesskabet, som ikke er hjemmehoerende i Tyskland, og som ikke opfylder lovens betingelser for sambeskatning, stilles betydeligt ringere end gifte skattepligtige, som er hjemmehoerende. Dette skyldes, at det ikke er muligt at traekke faste socialforsikringsbidrag fra den skattepligtige indkomst to gange, og navnlig, at de ikke indroemmes ret til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«. Eftersom aegtefaeller, som er hjemmehoerende i Tyskland, har denne valgmulighed, selv om de oppebaerer indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i Tyskland, boer ikke-hjemmehoerende arbejdstagere, som befinder sig i en lignende situation, efter hans opfattelse indroemmes samme valgmulighed.
35 Det fremgaar af de i sagen fremlagte dokumenter, at Frans Gschwind's loenindkomst i Tyskland i 1992 udgjorde 84 047 DM, hvilket var hele hans indkomst og 58,32% af aegtefaellernes samlede indkomst, og at hans hustrus indkomst i Nederlandene i samme skatteaar udgjorde 55 209 DM, hvilket ligeledes udgjorde hele hendes indkomst og 41,68% af aegtefaellernes indkomst. I denne situation ville parret efter tysk ret kun kunne vaelge sambeskatning, hvis de begge havde faktisk bopael - som godt kunne vaere sekundaer - paa tysk omraade, idet det ikke var tilstraekkeligt, at kun Frans Gschwind raadede over en saadan bopael.
36 Frans Gschwind goer gaeldende, at han - paa trods af, at han ikke bor med sin hustru i Tyskland, at den indkomst, aegtefaellerne oppebaerer, kun for 58,32%'s vedkommende er undergivet tysk beskatning, og at deres indtaegter fra kilder i udlandet udgoer mere end det dobbelte af det fastsatte absolutte maksimumsbeloeb paa 24 000 DEM - i kraft af faellesskabsretten i skattemaessig henseende boer behandles, som om han og hans hustru opfyldte kravet om faelles bopael i Tyskland.
37 Af de grunde, som anfoeres i det foelgende, er jeg ikke enig heri.
38 I henhold til Domstolens praksis forbyder reglerne om ligestilling ikke blot aabenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men ogsaa enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt foerer til det samme resultat (21).
39 Ligesom det var tilfaeldet i Schumacker-sagen, finder de omtvistede bestemmelser anvendelse uafhaengigt af den skattepligtiges nationalitet. Naar der imidlertid med henblik paa en skattemaessig bedoemmelse af den skattepligtiges situation, som aegtefaelle, i saadanne bestemmelser sondres paa grundlag af bopael eller stoerrelsen af aegtefaellernes indtaegter fra kilder i udlandet, og der opstilles betingelser, som hjemmehoerende lettere kan opfylde end ikke-hjemmehoerende, er der fare for, at statsborgere fra andre medlemsstater rammes haardere, fordi ikke-hjemmehoerende oftere end hjemmehoerende ikke er statsborgere i den paagaeldende medlemsstat. Under disse omstaendigheder kan saadanne bestemmelser foere til en indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet.
40 Domstolen har imidlertid fastslaaet, at forskelsbehandling kun kan bestaa i, at der paa sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes paa forskellige situationer (22).
41 For at afgoere, om der foreligger en saadan indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, maa det undersoeges, om Frans Gschwind og hjemmehoerende skattepligtige - i forbindelse med, at der paa foerstnaevnte anvendes en anden bestemmelse end paa de sidstnaevnte - befinder sig i en sammenlignelig situation, hvorefter spoergsmaalet maa besvares bekraeftende, eller derimod befinder sig i forskellige situationer, hvorefter spoergsmaalet maa besvares benaegtende.
42 I denne forbindelse er det af saerlig betydning, at Domstolen har fastslaaet, at situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende ikke er sammenlignelig med hensyn til direkte skatter. Dette maa efter min mening ogsaa vaere udgangspunktet, naar princippet om ligebehandling af arbejdstagere, der udnytter deres ret til fri bevaegelighed, skal forenes med medlemsstaternes beskatningsret i forbindelse med direkte skatter. Efter min opfattelse var det ikke Domstolens hensigt med Schumacker- og Wielockx-dommene at goere op med det i den internationale skatteret almindeligt anerkendte princip om, at det er bopaelsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, saaledes at der tages hensyn til omstaendigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemaessige forhold - et princip, som er inkorporeret i medlemsstaternes retsordener gennem OECD's modelkonvention vedroerende dobbeltbeskatning.
43 Med hensyn til situationen for henholdsvis Roland Schumacker og Frans Gschwind har den kun de to forhold tilfaelles, at hverken de selv eller deres aegtefaeller havde bopael i Tyskland, og at de begge i et bestemt skatteaar oppebar hele deres indkomst i Tyskland.
Forskellene paa de to situationer er derimod afgoerende. For det foerste udgjorde denne indkomst for Roland Schumacker's vedkommende ogsaa naesten hele familiens indkomst, mens den i Frans Gschwind's tilfaelde kun udgjorde lidt over halvdelen af familiens indkomst eller naermere betegnet 58,38% i 1991 og 58,32% i 1992. For det andet havde hverken Roland Schumacker eller hans hustru nogen indtaegt af betydning i bopaelsstaten, som kunne give mulighed for, at deres personlige og familiemaessige forhold blev taget i betragtning, hvorimod Frans Gschwind's hustru - selv om han ikke selv havde indtaegter i bopaelsstaten - oppebar 41,62% af familiens indkomst i 1991 og 41,68% i 1992. Desuden er der i Tyskland foretaget en lovaendring, som indebaerer, at en arbejdstager i Frans Gschwind's situation kan opnaa de samme fradrag knyttet til de personlige og familiemaessige forhold, som hjemmehoerende personer nyder godt af. Den eneste undtagelse fra denne regel bestaar i Frans Gschwind's tilfaelde i, at han ikke har faaet ret til at vaelge sambeskatning af hans og hans hustrus indkomst, fordi det - i betragtning af, at mere end 41% af aegtefaellernes globalindkomst oppebaeres i deres bopaelsstat - antages, at denne indkomst er tilstraekkelig til, at bopaelsstaten kan tage den skattepligtiges personlige forhold i betragtning.
44 Jeg har gennemgaaet forholdene vedroerende Roland Schumacker, som blev udsat for forskelsbehandling, fordi hans personlige og familiemaessige forhold hverken blev taget i betragtning i beskaeftigelsesstaten eller i bopaelsstaten, selv om han befandt sig i en situation, som i indkomstskattemaessig henseende var sammenlignelig med den, en hjemmehoerende med samme beskaeftigelse befinder sig i. Jeg har ligeledes paavist, at Frans Gschwind's situation klart adskiller sig fra Roland Schumacker's situation.
Herefter skal det undersoeges, om situationen for Frans Gschwind som - indkomstskattepligtig i Tyskland - adskiller sig objektivt fra situationen for en hjemmehoerende skattepligtig, som har samme beskaeftigelse.
45 Med henblik paa at afgoere, om Frans Gschwind udsaettes for skjult forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, tjener det ikke noget formaal at sammenligne ham med en skattepligtig, som er hjemmehoerende i Tyskland, og hvis aegtefaelle har bopael i en anden medlemsstat, da retten til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif« - som han oensker at benytte sig af - er knyttet til aegteskabet, og den kun indroemmes betingelsesloest til aegtefaeller, hvis samliv ikke varigt er ophoert, og som begge er hjemmehoerende. Efter min opfattelse boer sammenligningen foretages med aegtefaeller, som er hjemmehoerende i Tyskland, og hvoraf den ene arbejder i Nederlandene.
46 Objektivt set er der betydelige forskelle mellem situationen for aegtefaeller, som er hjemmehoerende i Tyskland, og hvoraf den ene arbejder i Nederlandene, og situationen for aegtefaellerne Gschwind. I de hjemmehoerende aegtefaellers tilfaelde vil en af aegtefaellerne vaere begraenset skattepligtig i Nederlandene, mens aegtefaellerne fortsat vil vaere skattepligtige af hele deres indkomst i Tyskland, saaledes at de kan vaelge sambeskatning, fordi det er i denne stat, deres personlige og familiemaessige forhold vil blive taget i betragtning. I aegtefaellerne Gschwind's tilfaelde er hustruen derimod arbejdstager med fast bopael i Nederlandene, hvor hun er ubegraenset skattepligtig, hvor hendes personlige forhold tages i betragtning, og hvor hun nyder godt af de fradrag, som indroemmes aegtefaeller. Desuden har hverken hun selv eller den indkomst, som hun oppebaerer, og som udgoer mere end 41% af parrets samlede indkomst, nogen faktisk eller personlig tilknytning til Tyskland, som ville kunne begrunde, at der dér tages hensyn til hendes indkomst med henblik paa at lempe hendes mands skat.
Som anfoert af den tyske regering, staar det fast, at da Frans Gschwind har den hoejeste indtaegt af aegtefaellerne, ville han samlet set opnaa en lavere skattesats, hvis der blev taget hensyn til hans hustrus indkomst, og der blev foretaget fradrag i den samlede indkomst to gange i stedet for én, hvorimod der ikke ville blive anvendt en hoejere skattesats paa hans hustru, fordi hun som individuelt beskattet ikke faar sin indkomst lagt sammen med hans i Nederlandene.
Hustruens indkomst skal desuden kun beskattes i Nederlandene. I modsat fald ville et og samme beskatningsgrundlag blive undergivet beskatning to gange uden mulighed for at anvende hverken »exemptionsmetoden« eller »creditmetoden« i Nederlandene, og der ville vaere to stater, der som bopaelsstater beskattede hustruens globalindkomst (23).
47 I lyset af Domstolens praksis ville Frans Gschwind's argumentation efter min opfattelse kun kunne antages, hvis hverken beskaeftigelsesstaten eller bopaelsstaten - som foelge af hans udoevelse af sin ret til fri bevaegelighed - kunne tage hans personlige og familiemaessige forhold i betragtning.
Beskaeftigelsesstaten indroemmer ham imidlertid alle de personlige og familiemaessige fradrag, som hjemmehoerende faar tildelt, med undtagelse af de fordele, som er knyttet til »Splitting-Verfahren«, som f.eks. dobbelt fradrag for faste socialforsikringsbidrag eller fradrag af udgifter til skatteraadgivning, uanset hvem af aegtefaellerne der har nydt godt heraf eller afholdt udgifterne. Efter min mening er dette berettiget, fordi den aegtefaelle, for hvem det andet fradrag ville blive foretaget, ikke er hjemmehoerende. Hun arbejder derimod i en anden medlemsstat, og i forbindelse hermed oppebaerer hun en tilstraekkelig indkomst til ikke alene at vaere omfattet af den sociale sikringsordning i denne stat, men ogsaa til dér at blive undergivet beskatning, saaledes at hendes personlige og familiemaessige forhold tages i betragtning i denne stat i overensstemmelse med reglerne dér. Jeg kan ikke se, hvorfor Tyskland skulle tillade Frans Gschwind at traekke udgiften til socialforsikringsbidrag paa 3 510 DM fra det samlede beskatningsgrundlag to gange, naar hans hustru har beskaeftigelse i Nederlandene, naar hun betaler sine bidrag i denne medlemsstat, og naar disse bidrag efter alt at doemme tages i betragtning ved ansaettelsen af hendes skat.
48 I den for nylig afsagte dom i Gilly-sagen (24) tog Domstolen stilling til det forhold, at Tyskland som beskaeftigelsesstat ikke tog hensyn til den ikke-hjemmehoerende skattepligtiges personlige og familiemaessige forhold. Domstolen fastslog i denne dom, at selv om den skattepligtige erhvervede sin personlige loenindkomst i Tyskland, blev denne medregnet i grundlaget for indkomstbeskatningen for fysiske personer paa hendes skattemaessige hjemsted i Frankrig, hvor hun derfor opnaaede de skattefordele, fradrag og nedslag, der var fastlagt i den franske lovgivning. Domstolen fastslog, at det tyske skattevaesen ikke under disse omstaendigheder var forpligtet til at tage hendes personlige og familiemaessige forhold i betragtning.
49 Noget andet er, at de nederlandske bestemmelser vedroerende direkte skatter ikke omfatter de samme foranstaltninger til beskyttelse af familien som de tyske bestemmelser. Imidlertid har medlemsstaterne ved fastsaettelsen af regler for indkomstskatten ret til - under overholdelse af faellesskabsretten - at vedtage de foranstaltninger, som de finder mest hensigtsmaessige med henblik paa at beskytte familien. I det foreliggende tilfaelde har de pligt til at indroemme vandrende arbejdstagere de samme skattefordele, som indroemmes hjemmehoerende i Tyskland, der objektivt set befinder sig i den samme situation. Frans Gschwind og hans hustru befinder sig imidlertid ikke i en situation, som objektivt set svarer til situationen for hjemmehoerende aegtefaeller, hvoraf den ene tager til Nederlandene for at udoeve loennet beskaeftigelse.
Jeg maa derfor konkludere, at det forhold, at den tyske indkomstskattelovgivning ikke indroemmer arbejdstagere i Frans Gschwind's situation ret til at vaelge »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«, ikke udgoer en skjult forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet.
c) I hvilke tilfaelde oppebaerer en ikke-hjemmehoerende skattepligtig den vaesentligste del af sin indkomst og naesten hele familiens indkomst i en medlemsstat
50 I dommen i Schumacker-sagen begraensede Domstolen sig til at behandle den situation, hvor den skattepligtige oppebaerer den vaesentligste del af sin indkomst og naesten hele familiens indkomst i beskaeftigelsesstaten, uden at komme ind paa, hvilken andel i procent der skal vaere tale om, for at denne situation foreligger. I dommens praemis 46 omtales forholdene i Tyskland, hvor graensearbejdere, som havde bopael i Nederlandene og var beskaeftiget i Tyskland, allerede fik indroemmet skattemaessige fordele, hvorved der blev taget hensyn til deres personlige og familiemaessige forhold, herunder anvendelse af »Splittingtarif«, saaledes at disse faellesskabsstatsborgere - i overensstemmelse med Ausfuehrungsgesetz Grenzgaenger Niederlande af 21. oktober 1980 (25) - blev sidestillet med tyske statsborgere, naar de oppebar mindst 90% af deres indkomst paa tysk omraade.
Foer dommen i Schumacker-sagen blev afsagt, var ordningen for arbejdstagere, som var hjemmehoerende i Tyskland, desuden ved loven om graensegaengere (Grenzpendlergesetz) af 24. juni 1994 blevet udvidet til at omfatte alle graensearbejdere, som oppebar mindst 90% af deres globalindkomst i Tyskland.
51 Kommissionen har for sit vedkommende fremsat henstilling 94/79/EF (26), som bl.a. har til formaal at underrette medlemsstaterne om de bestemmelser, som efter Kommissionens opfattelse kan sikre, at ikke-bosiddende faar en lige saa gunstig skattemaessig behandling som bosiddende, hvis den overvejende del af deres indkomst oppebaeres i det land, hvor aktiviteten udoeves.
I henstillingen opfordrer Kommissionen medlemsstaterne til ikke at underkaste visse indkomster, som f.eks. indkomster fra ikke-selvstaendigt arbejde, en hoejere beskatning, end det ville vaere tilfaeldet, hvis den skattepligtige og dennes aegtefaelle og boern var bosiddende i den paagaeldende medlemsstat. Kommissionen anbefaler at goere anvendelsen af denne bestemmelse betinget af, at de indkomster, som er skattepligtige i den medlemsstat, hvor den fysiske person ikke er bosiddende, mindst udgoer 75% af dennes samlede skattepligtige indkomst i skatteaaret.
52 Ser vi bort fra den detalje, at der er tale om en henstilling, der pr. definition ikke er bindende for medlemsstaterne, beroerer teksten heller ikke spoergsmaalet om, hvordan den stat der beskatter den indkomst, som den ene aegtefaelle oppebaerer paa dens omraade, og som udgoer mindst 75% af dennes indkomst, skal behandle den anden, ikke-hjemmehoerende, aegtefaelles indkomst for saa vidt angaar adgang til en metode som f.eks. »Splitting«, hvorved aegtefaellernes indkomster sambeskattes (27).
53 Saa laenge Raadet ikke har udstedt direktiver til harmonisering af de fiskale bestemmelser vedroerende direkte beskatning (28) - og det goer det naeppe paa hverken kort eller mellemlang sigt (29) - mener jeg, at det af Domstolen opstillede krav om, at ikke-hjemmehoerende personer skal oppebaere den vaesentligste del af deres indkomst i beskaeftigelsesstaten, for at det kan laegges til grund, at en situation ikke adskiller sig objektivt fra en anden paa en saadan maade, at det kan begrunde en forskelsbehandling af hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende personer, er opfyldt, hvadenten graensen saettes ved 90% eller 75% af den skattepligtiges samlede indkomst.
54 Selv om den skattepligtige er individet og ikke aegteparret, tager en metode som »Splitting-Verfahren« uden tvivl sigte paa at vurdere begge aegtefaellers oekonomiske kapacitet. Naar der er tale om at indroemme ret til at vaelge sambeskatning uanset det bopaelskrav, som normalt gaelder, forekommer det mig derfor logisk, at der i stedet stilles andre betingelser i form af, at aegtefaellernes indkomst for stoerstedelens vedkommende - uanset om dette vil sige 90% som i Tyskland eller 75% som foreslaaet af Kommissionen - er undergivet beskatning i beskaeftigelsesstaten, eller, hvis denne betingelse ikke er opfyldt, at aegtefaellernes indtaegter fra kilder i udlandet, som er fritaget for beskatning i beskaeftigelsesstaten og kun tages i betragtning med henblik paa beregningen af skattesatsen ifoelge et progressionsforbehold for den skattepligtige indkomst, ikke overstiger et relativt beskedent beloeb. Under alle omstaendigheder staar det fast, at den indkomst, Frans Gschwind oppebar i Tyskland, hoejst udgjorde 58% af aegteparrets samlede indkomst.
55 Paa denne maade bliver ikke-hjemmehoerende arbejdstagere fra Faellesskabet, som oppebaerer den vaesentligste del af deres indkomst paa beskaeftigelsesstatens omraade, og ikke-hjemmehoerende aegtefaeller, som oppebaerer naesten hele familiens indkomst paa beskaeftigelsesstatens omraade, omfattet af de samme regler som hjemmehoerende arbejdstagere. Var dette ikke tilfaeldet, ville det let kunne ske, at den skattepligtiges personlige og familiemaessige forhold hverken blev taget i betragtning i beskaeftigelsesstaten eller i bopaelsstaten.
De regler vedroerende »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«, som gaelder for hjemmehoerende, finder derimod ikke anvendelse, naar den indkomst, som en saadan arbejdstager oppebaerer paa beskaeftigelsesstatens omraade, uanset at den udgoer mere end 90% af dennes personlige indkomst, ikke udgoer naesten hele familiens indkomst, da det under disse omstaendigheder er bopaelsstaten, som kan og skal foretage den samlede vurdering af skatteyderens situation under hensyntagen til de omstaendigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemaessige forhold.
d) Betydningen af Domstolens dom i Asscher-sagen (30) for denne fortolkning
56 Baade sagsoegeren i hovedsagen og Kommissionen har henvist til Asscher-dommen til stoette for, at Frans Gschwind udsaettes for en forskelsbehandling, som er forbudt efter traktatens artikel 48, fordi han beskattes efter en anden skatteskala end gifte arbejdstagere, som er hjemmehoerende i Tyskland, saaledes at der anvendes en hoejere skattesats paa hans beskatningsgrundlag. Jeg er ikke enig i, at dommen i Asscher-sagen kan paaberaabes til stoette herfor.
57 P.H. Asscher var en nederlandsk statsborger, som arbejdede i Nederlandene og havde bopael i Belgien, hvor han ogsaa udoevede erhvervsmaessig virksomhed. I overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to stater blev den indkomst, han oppebar i Nederlandene, beskattet i denne stat, mens resten af hans indkomst blev beskattet i Belgien. Den indkomst, han oppebar i Nederlandene, var fritaget for beskatning i Belgien, men blev taget i betragtning ved fastsaettelsen af skattesatsen, saaledes at progressiviteten blev bevaret. Efter at han var flyttet til Belgien, var han alene undergivet belgisk lovgivning med hensyn til social sikring, og han var lovpligtigt forsikret i Belgien i henhold til reglerne om social sikring af selvstaendige.
58 Efter en lovaendring i Nederlandene i 1989 blev der indfoert en samlet opkraevning af indkomstskat og bidrag til sociale forsikringsordninger, hvorefter opkraevningen sker efter det samme beregningsgrundlag. Paa denne maade er den skattepligtige indkomst og den indkomst, der anvendes ved beregningen af de sociale bidrag, sammenfaldende, saaledes at det beloeb, der er fritaget for beskatning og for bidragsbetaling, er det samme.
I skattetabellen var der for det foerste trin fastsat to forskellige satser. For skattepligtige, der var hjemmehoerende i Nederlandene, og dermed ligestillede personer - dvs. personer, hvis globalindkomst udelukkende eller naesten udelukkende bestod af indkomst, der var skattepligtig i Nederlandene - udgjorde skatten af foerste trin af den skattepligtige indkomst 13%, og bidragene til den almindelige sociale forsikringsordning androg 22,1%. Den sats, som fandt anvendelse paa det foerste skattetrin for hjemmehoerende skattepligtige og hermed ligestillede personer, udgjorde dermed 35,1%. For ikke-hjemmehoerende skattepligtige, som oppebar mindre end 90% af deres globalindkomst i Nederlandene og ikke skulle betale bidrag til den nederlandske sociale sikringsordning, var skattesatsen paa det foerste trin derimod 25%. Det var denne sats, som blev anvendt paa den indkomst, P.H. Asscher oppebar i Nederlandene.
59 Af de fem praejudicielle spoergsmaal, som blev forelagt i Asscher-sagen, er det det foerste og det andet, som har en vis relevans for Gschwind-sagen. Med disse spoergsmaal oenskedes det oplyst, om artikel 52 er til hinder for, at en medlemsstat over for en faellesskabsborger, som udoever selvstaendig virksomhed paa dens omraade og samtidig ogsaa udoever selvstaendig virksomhed i en anden medlemsstat, hvor han har bopael, ved beskatningen af hans indkomst anvender en hoejere skattesats end den, der gaelder for hjemmehoerende, som udoever samme virksomhed, og om det har betydning for besvarelsen af dette spoergsmaal, at den skattepligtiges globalindkomst for mindre end 90%'s vedkommende bestaar af indkomst, som beskaeftigelsesstaten kan tage hensyn til ved beskatningen af hans indkomst.
60 I praemis 43 i dommen i Asscher-sagen udtalte Domstolen under henvisning til den praksis, som var blevet fastlagt i praemis 36, 37 og 38 i dommen i Schumacker-sagen, ganske vist, at det er udtryk for forskelsbehandling, at en medlemsstat ikke indroemmer en skattepligtig, som arbejder paa dens omraade, men ikke har bopael dér, skattemaessige fordele knyttet til de personlige og familiemaessige forhold, naar den ikke-hjemmehoerende skattepligtige oppebaerer hele eller naesten hele sin globalindkomst i denne stat, idet den indkomst, som oppebaeres i bopaelsstaten, ikke er tilstraekkelig til, at der kan tages hensyn til de personlige og familiemaessige forhold.
61 Jeg maa dog sige, at jeg har svaert ved at faa oeje paa lighederne mellem Roland Schumacker's situation, som jeg allerede har beskrevet, og situationen for P.H. Asscher, som i Nederlandene var direktoer for et anpartsselskab, som han ejede 100%, og samtidig udoevede erhvervsmaessig virksomhed i Belgien, hvor han ledede et selskab. I begge stater oppebar han en indkomst, hvorom det kun er oplyst, at indkomsten i Nederlandene ikke udgjorde 90% af hans globalindkomst.
Roland Schumacker gjorde krav paa, at beskaeftigelsesstaten tog hensyn til hans personlige og familiemaessige forhold ved indkomstbeskatningen ved at indroemme ham de hertil knyttede fradrag og fordelen ved »Splitting-Verfahren« og »Splittingtarif«, eftersom bopaelsstaten ikke kunne indroemme han nogen fordele, fordi han ikke oppebar indkomst af betydning paa dens omraade. P.H. Asscher oppebar ikke naesten hele sin indkomst i Nederlandene, han oppebar indkomst i bopaelsstaten - hvor stor en del af den samlede indkomst den udgjorde, er ikke oplyst, men denne forskel er efter min opfattelse afgoerende - han anmodede om, at Nederlandene anvendte samme skattesats for ham som for hjemmehoerende uden at straffe ham for ikke at skulle betale bidrag til den sociale sikringsordning i denne stat. P.H. Asscher kraevede ikke, at hverken hans personlige eller familiemaessige forhold blev taget i betragtning i Nederlandene.
62 I Asscher-dommen gik Domstolen da ogsaa hurtigt bort fra tankegangen fra dommen i Schumacker-sagen, idet den i praemis 45 fastslog, at i det foreliggende tilfaelde bestod forskelsbehandlingen (af hvilke personer anfoeres ikke, men jeg formoder, at der maa vaere tale om forskelsbehandling af den hjemmehoerende og den ikke-hjemmehoerende, uanset at sidstnaevnte oppebar en betydelig indkomst i bopaelsstaten) i, at der for saa vidt angik ikke-hjemmehoerende, som i Nederlandene oppebar mindre end 90% af deres globalindkomst, anvendtes en skattesats paa 25% af det foerste trin, mens der med hensyn til personer, som var hjemmehoerende i Nederlandene, og som dér udoevede den samme erhvervsmaessige virksomhed, anvendtes en sats paa 13% af det foerste skattetrin, ogsaa selv om de dér oppebar mindre end 90% af deres globalindkomst.
63 Herefter konstaterede Domstolen, at i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Belgien og Nederlandene kunne bopaelsstaten, som i dette tilfaelde var Belgien, tage hensyn til den indkomst, som var oppebaaret i den anden stat, ved beregningen af skatten af den skattepligtiges oevrige indkomst for at kunne anvende progressionsprincippet. Domstolen konkluderede, at den omstaendighed, at en person ikke var hjemmehoerende i Nederlandene, ikke under disse omstaendigheder kunne medfoere, at progressionsprincippet ikke fandt anvendelse paa ham, og at de to kategorier af skattepligtige befandt sig i en sammenlignelig situation paa dette punkt.
64 Den foreliggende sag vedroerer imidlertid ikke anvendelsen af skatteprogressionsprincippet i hverken beskaeftigelsesstaten eller bopaelsstaten, men derimod spoergsmaalet, om der er objektive forskelle, som kan begrunde en forskellig behandling - for saa vidt angaar hensyntagen til den skattepligtiges familiemaessige forhold ved indkomstskatteansaettelsen - mellem den situation, som en faellesskabsstatsborger som Frans Gschwind befinder sig i, og den situation, som en statsborger, der er hjemmehoerende i beskaeftigelsesstaten, befinder sig i.
VII - Forslag til afgoerelse
65 Sammenfattende foreslaar jeg Domstolen, at det af Finanzgericht Koeln stillede spoergsmaal besvares saaledes:
»EF-traktatens artikel 48 er ikke til hinder for, at bestemmelserne om indkomstskat i en stat, hvor en arbejdstager, der bor sammen med sin aegtefaelle i en anden stat, har beskaeftigelse, goer hans ret til at vaelge 'Splitting-Verfahren' og 'Splittingtarif' betinget af, at begge aegtefaellernes indkomst for mindst 90%'s vedkommende er undergivet beskatning i denne stat, eller, hvis denne procentdel ikke naas, at aegtefaellernes indtaegter fra kilder i udlandet, som ikke er skattepligtige i den foerste stat, ikke overstiger et bestemt beloeb, selv om der ikke for aegtefaeller, som er hjemmehoerende paa denne stats omraade, er fastsat betingelser for denne valgfrihed.«
(1) - Dom af 14. 2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225.
(2) - Dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493.
(3) - Aftale om Det Europaeiske OEkonomiske Samarbejdsomraade godkendt ved Raadets og Kommissionens afgoerelse 94/1/EKSF/EF af 13.12.1993 om indgaaelse af aftalen om Det Europaeiske OEkonomiske Samarbejdsomraade mellem De Europaeiske Faellesskaber, deres medlemsstater og Republikken Finland, Republikken Island, Fyrstendoemmet Liechtenstein, Kongeriget Norge, Det Schweiziske Edsforbund, Kongeriget Sverige og Republikken OEstrig (EFT 1994 L 1, s. 1).
(4) - Det skal her bemaerkes, at selv om »Splitting« kan indebaere oekonomiske fordele for visse skatteydere, har metoden tilsyneladende tabt anseelse paa det videnskabelige plan, isaer for saa vidt angaar den skattemaessige retfaerdighed. De vigtigste punkter, hvor »Splitting« indebaerer forskelsbehandling, er bl.a. foelgende: forskelsbehandling af enlige i forhold til gifte, af lave indkomster i forhold til hoejere indkomster og af gifte kvinder, som arbejder, i forhold til dem, som ikke arbejder. Jf. M.T. Soler Roch: »Subjetividad tributaria y capacidad económica de las personas integradas en unidades familiares« i Revista Española de Derecho Financiero, 1990, nr. 66, s. 193 ff., saerlig s. 209, og den af forfatteren citerede retspraksis.
(5) - Sagsoegeren har gjort gaeldende, at hvis den tyske lovgiver ikke over for graensegaengere havde betinget denne valgfrihed af, at bestemte beloebsgraenser ikke er overskredet, ville skatten (hvis jeg ikke tager fejl, er gennemsnitsskattesatsen med progressionsforbehold og »Splittingtarif« for 1992 23,9632% og ikke 26,9632%) for hans vedkommende have vaeret foelgende:
/ 1991 / 1992
/ DEM / DEM
Frans Gschwind's bruttoloenindkomst / 82 535 / 84 047
Udgifter til erhvervelse af indkomsten / -9 001 / -9 607
Nettoloenindkomst / 73 534 / 74 440
Faglige kurser / -900 / -900
Socialforsikringsbidrag / -3 510 / -3 510
Fradrag for boern /
/ -4 104
Skattepligtig indkomst / 69 124 / 65 926
Indkomst i Nederlandene, som ikke er skattepligtig i Tyskland, men som indgaar ved fastsaettelsen af skattesatsen
(progressionsforbehold) / 52 426 / 53 209
Gennemsnitsskattesatsen med progressions-
forbehold og »Splittingtarif« / 24,1761% / 26,9632%
Frans Gschwind's skattepligtige indkomst / 69 124 / 65 926
Indkomstskat med progressionsforbehold og »Splittingtarif« / 16 711 / 15 798
Indkomstskat i henhold til den grundlaeggende skatteskala / 17 723 / 16 522
Merbeskatning i forhold til hjemmehoerende personer / 1 012 / 724
(6) - Kendelse af 25.5.1998, sag C-361/97, Nour, Sml. I, s. 3101, og dom af 9.10.1997, sag C-291/96, Grado og Bashir, Sml. I, s. 5531, af 5.6.1997, sag C-105/94, Celestini, Sml. I, s. 2971, af 5.10.1995, sag C-125/94, Aprile, Sml. I, s. 2919, og af 16.7.1992, sag C-83/91, Meilicke, Sml. I, s. 4871.
(7) - Dommen i Schumacker-sagen, jf. ovenfor i fodnote 1. Der er uden tvivl tale om en af Domstolens hyppigst kommenterede domme i faglitteraturen. Domstolens databaser indeholder allerede mere end 60 kommentarer til retspraksis.
(8) - Dom af 26.1.1993, sag C-112/91, Werner, Sml. I, s. 429.
(9) - Forslag til afgoerelse fra generaladvokat Marco Darmon fremsat den 6.10.1992 i Werner-sagen, jf. ovenfor i fodnote 8.
(10) - Der er tale om en dom, som nogle forfattere i lyset af Domstolens senere domme anser for foraeldet. Jf. E. Keeling: »Some observations on Finanzamt Koeln-Altstadt v Roland Schumacker« i The EC Tax Journal, Volume I, 1995/96, Issue 2, s. 135 ff., saerlig s. 143 og 144, og den af forfatteren naevnte retspraksis.
(11) - Dommen i Schumacker-sagen, jf. ovenfor i fodnote 1, praemis 24.
(12) - Praemis 27 og 28.
(13) - Praemis 31, 34 og 35.
(14) - Praemis 32 og 33.
(15) - M. Quaghebeur: »A bridge over muddled waters. Coherence in the case law of the Court of Justice of the European Communities relating to discrimination against non-resident taxpayers« i The EC Tax Journal, Volume I, 1995/96, Issue 2, s. 109 ff., saerlig s. 133.
(16) - P. Farmer: »Article 48 and the taxation of frontier workers« i European Law Review, 1995, s. 310 ff., saerlig s. 317, mener, at Domstolen indirekte afviste det argument, som Det Forenede Kongerige havde fremfoert under retsmoedet, og hvorefter ikke-hjemmehoerende kun kunne anses for at befinde sig i samme situation som hjemmehoerende, hvis de ikke oppebar indkomst i nogen anden stat end beskaeftigelsesstaten.
(17) - Praemis 36, 37 og 38 i den i fodnote 1 naevnte dom. Foruden den materielle forskelsbehandling mellem faellesskabsstatsborgere, som ikke var hjemmehoerende i Tyskland, og statsborgere, som ogsaa havde bopael dér, bestod der ogsaa processuelt en ubegrundet forskelsbehandling, fordi faellesskabsstatsborgere, som hverken havde bopael eller saedvanligt opholdssted paa statens omraade, men dér oppebar loenindkomst, i modsaetning til hjemmehoerende ikke havde mulighed for at vaere omfattet dels af en ordning med aarlig regulering af kildeskat, der var indeholdt i loenindkomst, hvorved de af hensyn til at forenkle forvaltningen blev afskaaret fra muligheden for at paaberaabe sig poster i indkomstopgoerelsen, som f.eks. udgifter til erhvervelse af indkomsten og saerlige eller saakaldte ekstraordinaere udgifter, dels af en ordning med aarlig administrativ ansaettelse af skat.
(18) - Raadets direktiv af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 336, s. 15).
(19) - Jf. fodnote 2 ovenfor.
(20) - Ved artikel 44, stk. 1, i lov af 16.11.1972, som supplerede den nederlandske Wet op de inkomstenbelasting af 16.12.1964 (den nederlandske lov om indkomstbeskatning), blev der indfoert en frivillig selvpensioneringsordning for selvstaendige erhvervsdrivende, i henhold til hvilken de deltagende personer kan afsaette en del af overskuddet i deres virksomhed til oprettelse af en selvpensioneringsreserve, hvilket indebaerer den fordel, at de opsparede beloeb forbliver i virksomheden.
(21) - Dom af 12.2.1974, sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, praemis 11.
(22) - Dommene i Schumacker-sagen og Wielockx-sagen, jf. ovenfor i fodnote 1 og 2, henholdsvis praemis 30 og 17.
(23) - M.A. Caamaño Anido og J.M. Calderón Carrero: »Principio de no discriminación por razón de la nacionalidad: Aplicación en el ámbito de la imposición directa (IRPF)« i Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Comentarios y concordancias con la legislación española), 1992-1995, Ed. La Ley-Actualidad, Madrid, 1997, s. 96 ff., saerlig s. 104 og 105.
(24) - Dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, praemis 50.
(25) - Den tyske lov om gennemfoerelse af tillaegsprotokollen af 13.3.1980 til overenskomsten af 16.6.1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene til undgaaelse af dobbeltbeskatning.
(26) - Kommissionens henstilling af 21.12.1993 om beskatning af visse indkomster oppebaaret i en anden medlemsstat end bopaelsstaten (EFT 1994 L 39, s. 22).
(27) - J. Schaffner: »L'arrêt Schumacker du 14 février 1995: Synthèse de la jurisprudence fiscale de la Cour de justice des Communautés Européennes en matière de libre circulation des travailleurs« i Revue des affaires européennes, 1995, nr. 2, s. 86 ff., saerlig s. 92.
(28) - T. Lyons: »Discrimination against individuals and enterprises on grounds of nationality: direct taxation and the European Court of Justice« i The EC Tax Journal, 1995, s. 27 ff., saerlig s. 35.
(29) - Traktatens artikel 100 A, stk. 2, bestemmer, at stk. 1, som omhandler udstedelse af retsakter med kvalificeret flertal, ikke finder anvendelse paa bl.a. fiskale bestemmelser.
(30) - Dom af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089.