62022CC0387
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
9 päivänä marraskuuta 2023 (
1
)
Asia C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
vastaan
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare ja
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunalul Satu Mare (Satu Maren alioikeus, Romania))
Ennakkoratkaisupyyntö – Perusvapaudet – Palvelujen tarjoamisen vapaus tai työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Rakennusalan työntekijöihin sovellettava erityinen verovapaa määrä – Verovapaan määrän soveltamatta jättäminen ulkomaille lähetettyihin työntekijöihin – Työnantajalle, joka on velvollinen tekemään ennakonpidätyksen, koituva etu – Työntekijän tuloverosta vapauttamisen muodossa myönnettävä valtiontuki
I Johdanto
1.
Nyt tarkasteltava asia tuo esiin ongelmat, joita vapaiden sisämarkkinoiden ajatus aiheuttaa jäsenvaltioille niin kauan kuin niiden palkkatasot poikkeavat merkittävästi toisistaan. Tällöin korkean palkkatason jäsenvaltiot houkuttelevat ja vievät työvoimaa matalan palkkatason jäsenvaltioilta. Jos kyseiset alat ovat kuitenkin tärkeitä kyseisen jäsenvaltion kehitykselle, on ymmärrettävää, että se ryhtyy vastatoimiin, joilla alasta saadaan jälleen houkuttelevampi kotimaisille työntekijöille.
2.
Palkkatasoa säännellään usein lainsäädännössä vahvistetun vähimmäispalkan avulla. Tämä edellyttää kuitenkin, että työnantajat (yleensä yksityiset) pystyvät maksamaan ja haluavat maksaa vähimmäispalkkaa. Luultavasti tästä syystä Romania on vähimmäispalkan korotuksen (
2
) jälkeen ottanut käyttöön muitakin kannustimia. Nyt tarkasteltavassa asiassa kyse on erityisestä tuloverovapautuksesta, joka koskee rakennusalan työntekijöitä, jotka ovat verovelvollisia Romaniassa ja joita työnantaja ei ole lähettänyt ulkomaille eli jotka työskentelevät Romaniassa.
3.
Tällainen työntekijä, jonka palkasta on alun perin pidätetty tulovero, saa palkan nyt ilman verorasitetta. Tämän seurauksena hän saa valtiolta palkankorotuksen, joka vastaa kantamatta jätetyn tuloveron määrää. Näin kotimainen rakennusala tulee jälleen houkuttelevammaksi työntekijöille. Jos verovapautus ulotettaisiin koskemaan myös ulkomaille lähetettyjä työntekijöitä, kotimaan ja ulkomaan palkkatason ero ei muuttuisi mitenkään. Siksi on ymmärrettävää, että verovapautus on rajattu koskemaan kotimaassa työskenteleviä työntekijöitä. On selvitettävä, onko tämä paitsi ymmärrettävää myös sallittua unionin lainsäädännön nojalla. Komissio kiistää jyrkästi jälkimmäisen.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
4.
Unionin oikeudellisen kehyksen muodostavat SEUT 56 ja SEUT 45 artikla sekä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan palveluista sisämarkkinoilla annettu direktiivi 2006/123/EY (jäljempänä palveludirektiivi). (
3
)
5.
Palveludirektiivin 2 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään kuitenkin seuraavaa:
”1.   Tätä direktiiviä sovelletaan sellaisten palveluntarjoajien tuottamiin palveluihin, jotka ovat sijoittautuneet johonkin jäsenvaltioon.
– –
3.   Tätä direktiiviä ei sovelleta verotusta koskeviin asioihin.”
B
Romanian oikeus
6.
Verokoodeksista annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, jäljempänä verokoodeksi) 60 §:n 5 kohta muodostaa oikeusperustan riitautetulle verotuspäätökselle. Siinä säädetään seuraavaa:
”Seuraavat verovelvolliset on vapautettu tuloverosta: – –
5.   luonnolliset henkilöt jäljempänä 76 §:n 1–3 momentissa tarkoitetun työsuhteesta saatavan palkan ja siihen rinnastettavien ansioiden osalta 1.1.2019 ja 31.12.2028 väliseltä ajalta, kyseiset päivämäärät mukaan luettuina, kun heidän osaltaan täyttyvät samanaikaisesti kaikki seuraavat edellytykset:
a)
Työnantajat harjoittavat rakennusalalla toimintaa, johon kuuluu:
(i)
NACE‑luokituksen 41.42.43 koodissa olevassa luokassa F – Rakentaminen määritelty rakennustoiminta
(ii)
seuraavissa NACE‑koodeissa määriteltyjen rakennusmateriaalien tuotantoon liittyvät toimialat: – –
iii)
– – arkkitehti‑ ja insinööripalvelut
b)
Työnantajien edellä a kohdassa tarkoitetuista toiminnoista ja muista rakennusalalle ominaisista toiminnoista saaman liikevaihdon määrä on vähintään 80 prosenttia kokonaisliikevaihdosta. Uusien yhtiöiden, eli tammikuusta 2019 alkaen kaupparekisteriin merkittyjen yhtiöiden, liikevaihto lasketaan vuoden alusta lukien se kuukausi mukaan luettuna, jona vapautusta sovelletaan, ja kunkin vuoden tammikuun 1 päivänä olemassa olevien yhtiöiden osalta laskuperusteena käytetään edeltävän verovuoden aikana toteutunutta liikevaihtoa. Kunkin vuoden tammikuun 1 päivänä olemassa oleville yhtiöille, jotka ovat edeltävän tilikauden aikana saaneet a kohdassa mainituista toiminnoista vähintään 80 prosenttia liikevaihdostaan, myönnetään verohelpotus koko kuluvalle vuodelle, ja samana päivänä olemassa oleviin yhtiöihin, jotka eivät ole saavuttaneet kyseistä vähimmäisliikevaihtoa, sovelletaan uusia yhtiöitä koskevia säännöksiä. Tämä liikevaihto perustuu sopimukseen tai toimeksiantoon ja kattaa työn, materiaalit, työkalut, kuljetukset, rakennustarvikkeet, varusteet sekä muut a kohdassa tarkoitettujen toimintojen suorittamiseksi tarvittavat oheistoiminnot. Liikevaihto käsittää sekä toteutuneen että laskuttamattoman tuotannon.
c)
Sellaisten luonnollisten henkilöiden, joihin vapautusta sovelletaan, jäljempänä 76 §:n 1–3 momentissa tarkoitettu työsuhteesta saatava palkka ja siihen rinnastettavat ansiot lasketaan kahdeksan tunnin päivittäisestä työstä maksettavan, vähintään 3000 RON:n bruttokuukausipalkan mukaan. Vapautusta sovelletaan luonnollisten henkilöiden jäljempänä 76 §:n 1–3 momentissa tarkoitetun työsuhteesta saatavan palkan ja siihen rinnastettavien ansioiden kuukausittaiseen bruttomäärään enintään 30000 RON:hun saakka. Mainitun 30000 RON:n määrän ylittävään osaan kuukausittaisesta bruttoansiosta ei sovelleta verohelpotuksia.
d)
Vapautusta sovelletaan 147 §:n 17 momentissa tarkoitetun valtiovarainministerin, työasioiden ja sosiaalisen oikeudenmukaisuuden ministerin sekä terveysministerin yhteisen asetuksen ohjeiden mukaisesti, ja sosiaalivakuutusmaksuja ja tuloveroa koskevia maksuvelvoitteita sekä vakuutettujen henkilöiden rekisteriä koskeva ilmoitus tehdään antamalla vapautuksen soveltamisedellytysten täyttämiseksi valaehtoinen vakuutus. – –”
7.
Valtiovarainministerin kahdessa asetuksessa (
4
) säädetään seuraavaa:
”Verokoodeksin 60 §:n 5 kohdassa – – tarkoitettuja verohelpotuksia ei sovelleta työsuhteesta saataviin ansiotuloihin eikä näihin rinnastettaviin, lähetettyjen työntekijöiden ansaitsemiin tuloihin.”
III Pääasian oikeudenkäynti
8.
Veroviranomaiset tekivät valittajana olevassa yhtiössä Nord Vest Pro Sani Pro SRL:ssä (jäljempänä valittajana oleva yritys) tarkastuksen, jonka perusteella tehtiin pääasiallisia verovelkoja koskeva verotuspäätös. Siinä todettiin, että ”niiden työntekijöiden osalta, jotka tarjoavat palveluja Saksassa ja Itävallassa, yhtiöön ei sovelleta verokoodeksin 60 §:n 5 kohdassa tarkoitettua, työsuhteesta saatavasta palkasta kannettavaa veroa koskevaa vapautusta”. Sen sijaan sovelletaan 10 prosentin verokantaa, mikä johtaa 59065 RON:n – eli noin 3200 euron – suuruiseen ylimääräiseen veronpidätykseen.
9.
Tässä yhteydessä viranomaiset katsoivat lisäksi, että Saksassa ja Itävallassa palveluja tarjoavien työntekijöiden osalta yhtiöön ei sovelleta myöskään verokoodeksin 154 §:n 1 momentin r kohdan mukaisia verovapautuksia ja että sairausvakuutusmaksu on näin ollen 10 prosenttia, mistä seuraa 194882 RON:n – eli noin 39000 euron – suuruinen maksu. Sama koskee sosiaalivakuutusmaksua, jonka määrä on siten 25 prosenttia. Näin ollen lisämaksuja vahvistettiin 77959 RON:n – eli noin 15500 euron – verran. Valittajana oleva yhtiö nosti asiasta kanteen kansallisessa tuomioistuimessa.
10.
Vastapuolena oleva hallinto katsoi, että valittajana oleva yhtiö on soveltanut virheellisesti rakennusalan verohuojennuksia Saksassa ja Itävallassa työskenteleviin työntekijöihin. Kaikki edellä mainitut oikaisut määrättiin lähinnä siksi, koska vastapuolena oleva hallinto katsoi, että hallituksen kiireellisen asetuksen nro 114/2018 (O.U.G. (Ordonanța de urgență a Guvernului) nr. 114/2018) perusteluista ilmenee, että verovapautusten tarkoituksena oli tukea rakennusalan toimintaa Romanian alueella. Lainsäätäjän tarkoituksena oli siten säätää verohelpotuksista ainoastaan siinä tapauksessa, että rakennustoimintaa harjoitetaan kotimaassa.
11.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan voidaan helposti todeta, että Romanian lainsäätäjä kohtelee Romanian valtion alueella kaupallista toimintaa harjoittavia romanialaisia yrityksiä verotuksellisesti eri tavalla kuin kaupallista toimintaa muiden jäsenvaltioiden alueella harjoittavia romanialaisia yrityksiä. Tällainen lainsäädännön linjaus on ristiriidassa yhden Euroopan unionin tärkeimmän tavoitteen, nimittäin sisämarkkinoiden toteuttamisen, kanssa. Tällöin Romanian valtion alueen ulkopuolella toimiviin yhtiöihin sovelletaan huomattavasti korkeampaa verotusta kuin yhtiöihin, jotka harjoittavat toimintaa Romanian valtion alueella. Veropolitiikka, jolla vähennetään rakennusalan yritysten halukkuutta tarjota palvelujaan Romanian valtion alueen ulkopuolella, on tosiasiallisesti huomattava este yhteismarkkinoiden toteutumiselle.
IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa
12.
Asiaa käsittelevä Tribunalul Satu Mare (Satu Maren alioikeus, Romania) on näin ollen esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan kysymyksen:
”Onko SEUT 28 artiklaa, SEUT 56 artiklaa ja direktiivin 2006/123/EY 20 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä nyt tarkasteltavassa asiassa kyseessä olevan kaltaiselle sääntelylle, jonka nojalla Romanian lainsäätäjä voi kohdella Romanian valtion alueella kaupallista toimintaa harjoittavia romanialaisia yhtiöitä verotuksen näkökulmasta eri tavalla kuin kaupallista toimintaa muiden unionin jäsenvaltioiden alueella harjoittavia yhtiöitä niin, että valittajayhtiöön, joka on tarjonnut palveluja pääosin Itävallan ja Saksan alueella, ei sovelleta verovapautuksia, joita muut, Romanian valtion alueella toimintaansa harjoittavat rakennusalan yhtiöt voivat hyödyntää?”
13.
Kirjallisia huomautuksia tästä kysymyksestä esittivät unionin tuomioistuimen menettelyssä Romania ja komissio, jotka osallistuivat myös 6.7.2023 pidettyyn istuntoon.
V Oikeudellinen arviointi
A
Ennakkoratkaisukysymys ja tutkinnan kulku
14.
Ennakkoratkaisukysymyksen perusteella ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään romanialaisten yritysten ”erilaista verokohtelua” sen mukaan, missä niiden työntekijät tarjoavat rakennuspalveluja. Romanian lainsäädännössä säädetty erilainen verokohtelu rajoittuu tosin vain työntekijöiden työsuhteesta saaman palkan vapauttamiseen tuloverosta. Esitettyjen tosiseikkojen perusteella muita verovapautuksia ei sovelleta.
15.
Näin ollen ennakkoratkaisukysymyksen kohteena on ainoastaan verokoodeksin 60 §:n 5 kohdassa säädetty vapautus, joka koskee luonnollisten henkilöiden työsuhteesta saamista tuloista koostuvia bruttokuukausituloja tiettyyn määrään asti. Sosiaalivakuutuslainsäädäntöön perustuva erityiskohtelu voidaan näin ollen jättää tarkastelun ulkopuolelle (vaikka sen osalta lopputulos on todennäköisesti sama, sillä Romanian suullisessa käsittelyssä esittämien lausuntojen mukaan se koskee vain työntekijämaksuja, (
5
) jotka työnantaja myös pidättää ja tilittää palkasta).
16.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys koskee tältä osin ainoastaan työnantajien perusvapauksia ja palveludirektiiviä. Palveludirektiivin 2 artiklan 3 kohdan mukaan kyseistä direktiiviä ei kuitenkaan sovelleta verotusta koskeviin asioihin. Tämä poikkeus kattaa kyseisten verojen tai maksujen lajeja erottelematta kaikkien verotusta koskevien alojen lisäksi kaikki tätä alaa koskevat aineelliset ja menettelylliset näkökohdat ja näin ollen myös verojen perintää koskevat yksityiskohtaiset säännöt. (
6
) Siksi romanialaisten palveluntarjoajien (yritysten) erilaista tuloverotuksellista kohtelua voidaan arvioida ainoastaan perusvapauksia vasten.
17.
Siltä osin kuin komissio väittää kirjelmässään, että kyse on kielletystä tuesta, tämä menee yhtäältä ennakkoratkaisukysymystä ja ennakkoratkaisupyyntöä pidemmälle. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole tuonut tätä kysymystä esiin, eikä, kuten Romania perustellusti korostaa, se näin ollen ole myöskään esittänyt mitään täsmennyksiä, jotta voitaisiin tutkia, onko kyseessä kielletty tuki. (
7
)
18.
Kuten jäljempänä selvennetään yksityiskohtaisesti (21 kohdasta alkaen), työsuhteesta tuloja saavien luonnollisten henkilöiden tuloverosta vapaa määrä ei myöskään merkitse etua heitä työllistäville yrityksille. Veronpidätysten kevennys kohdistuu tältä osin ainoastaan rakennusalan työntekijöihin, jotka ovat ainoat tosiasialliset edunsaajat. (
8
) Tässä kyse on lopulta vain eräänlaisesta alakohtaisesta korotetusta vähimmäispalkasta. Jo tästä syystä yritykselle ei ole koitunut valikoivaa etua. Valittajana oleva yritys ei ole väittänyt, että yksittäisille romanialaisille rakennusyrityksille koituisi välillisesti muuta etua, eikä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole sellaista ennakkoratkaisupyynnössään täsmentänyt.
19.
Toisaalta SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan perustuva tarkastelu ei ole muutenkaan tarpeen pääasian ratkaisemiseksi. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ne, joilla on velvollisuus suorittaa vero – kuten komissio perustellusti toteaa – eivät voi vedota siihen, että toisten saama vapautus merkitsee valtiontukea, vapautuakseen kyseisen veron suorittamisesta. (
9
) Ainoa poikkeus on, jos maksun tuotto osoitetaan tuen rahoittamiseen ja se vaikuttaa suoraan tuen suuruuteen. (
10
) Näin ei tässä tapauksessa ole. Vaikka muiden kuin ulkomaille lähetettyjen työntekijöiden tuloverovapaus olisikin tukea, kantajana oleva yritys ei voi vaatia, että myös sen – eikä varsinkaan, että muiden kolmansien osapuolten (eli sen työntekijöiden) – on saatava tätä tukea (eli että myös heidät vapautettaisiin verosta).
20.
Näin ollen ainoa tutkittava kysymys on, onko kotimaassa työskentelevien rakennusalan työntekijöiden tulojen verotuksellinen erityiskohtelu ristiriidassa perusvapauksien kanssa. Tätä varten on puolestaan ensin tutkittava verotuksellisen suosimisen vaikutustapaa (ks. jäljempänä B osa), jotta voidaan osoittaa, että tiettyä perusvapautta on rajoitettu. Koska vero‑oikeuden osalta perusvapaudet rajoittuvat syrjintäkieltoon, on tutkittava, onko kyse rajatylittävän toiminnan epäedullisesta kohtelusta. Tämä puolestaan edellyttää unionin tuomioistuimen käsityksen mukaan sitä, että objektiivisesti vertailukelpoinen tilanne on ylipäätään olemassa (ks. jäljempänä C osa). Jos kyse on objektiivisesti vertailukelpoisesta tilanteesta, herää kysymys, onko erilainen kohtelu oikeutettua. Romania haluaa nimittäin nostaa kotimaisen rakennusalan palkkatasoa verotuksellisella suosimisella varmistaakseen toimivan kotimaisen rakennusteollisuuden (ks. jäljempänä D osa).
B
Verovapautuksen vaikutustapa
21.
Sovellettava perusvapaus määräytyy kyseisen lainsäädännön tarkoituksen mukaan. (
11
) Ennakkoratkaisukysymyksessä esiin tuodut verovapautukset perustuvat verokoodeksin 60 §:n 5 kohtaan. Sillä säännellään tuloverosta vapautettuja verovelvollisia. Kyse on ainoastaan luonnollisista henkilöistä, joilla on tuloja työsuhteesta, eli palkansaajista. Tämän verovapautuksen edunsaaja ei siten ole yritys vaan työntekijä. Edellytyksenä on, että hän on rakennusalalla tiettyä toimintaa harjoittavan työnantajan palveluksessa. Lisäksi verovapautuksen suuruus on rajattu. Näin ollen kyseessä näyttää olevan eräänlainen erityinen verovapautus, jota sovelletaan työntekijöihin, jotka työskentelevät rakennusalalla ja ovat velvollisia maksamaan Romaniassa tuloveroa ja joita ei ole lähetetty ulkomaille eli jotka työskentelevät kotimaassa.
22.
Tämä tarkoittaa yhtäältä sitä, että rakennusalan työntekijöitä kohdellaan verolainsäädännössä eri tavalla sen mukaan, työskentelevätkö he Romaniassa vai onko työnantaja lähettänyt heidät toiseen jäsenvaltioon. Toisaalta verovelvollisia, joilla on yhtä suuret tulot työsuhteesta, verotetaan eri tavalla sen mukaan, millä alalla he toimivat Romaniassa. Kun otetaan huomioon yleisesti tunnustettu verotuksen yhdenvertaisuuden periaate, viimeksi mainittu voi vaikuttaa ongelmalliselta. Tämä periaate ei kuitenkaan ole – ainakaan jäsenvaltioiden tuloverojen osalta – unionin oikeudessa vahvistettu periaate. Sen, onko tämä erilainen kohtelu Romanian perustuslain mukaista, voi ratkaista vain Romanian perustuslakituomioistuin, ei unionin tuomioistuin.
23.
Tässä yhteydessä on näin ollen tarkasteltava ainoastaan lainsäädännöstä johtuvaa rakennusalan työntekijöiden erilaista verokohtelua sen mukaan, työskentelevätkö he Romaniassa vai onko työnantaja lähettänyt heidät toiseen jäsenvaltioon. Tässä valittajana oleva yhtiö on kuitenkin oikeushenkilö, jolla ei voi olla työsuhteesta saatavia tuloja. Yleensä oikeushenkilö ei myöskään ole velvollinen maksamaan tuloveroa vaan yhteisöveroa. Näin ollen valittajana oleva yhtiö ei voi hyödyntää lainkaan tätä tuloverovapautusta. Kanne perustuu ilmeisesti verotuspäätökseen, jonka valittajana oleva yhtiö on saanut, koska se on pidättänyt liian vähän tuloveroa (ja sosiaalivakuutusmaksuja) lähetettyjen työntekijöiden palkoista. Unionin tuomioistuin on kuitenkin jo tehnyt selväksi, että ratkaisevaa ei ole se, onko asetus osoitettu muodollisesti työnantajalle, jos se koskee aineellisesti työntekijää. (
12
)
24.
Veronpidätys, joka verotuspäätöksessä määrättiin valittajana olevan yhtiön tehtäväksi, on tavallisesti vain työntekijän tuloverovelan ennakkomaksu ja näin ollen vain työntekijän tuloveron erityinen kantotekniikka. Pidätyksen tarkoituksena on yleensä varmistaa, että veronsaajalle kertyy jatkuvasti tuloveroa, ennen kuin varsinainen verovelallinen (työntekijä) voi käyttää tämän summan muuhun tarkoitukseen. Siksi työnantaja pidättää osan palkasta lähdeverona eikä maksa sitä työntekijälle vaan veroviranomaisille. Työnantaja ei kuitenkaan maksa tätä veroa omaan lukuunsa vaan työntekijän lukuun, kun se täyttää pidätettyjen määrien tilittämisvelvollisuutensa.
25.
Tämä on erittäin tehokas veronkantomenettely, johon osallistuu (yleensä yksityinen) työnantaja. Se ei kuitenkaan muuta sitä tosiasiaa, että työntekijän tulovero kannetaan työnantajan tilittämänä lähdeverona. Unionin tuomioistuin on todennut, että työnantaja toimii tältä osin vain välittäjänä ja että pääasiassa kyseessä oleva pidätysten keventäminen on siten neutraali toimenpide työnantajaan nähden. (
13
) Velvollisuus tuloveron pidättämiseen tulon lähteellä koskee tässäkin tapauksessa kaikkia työnantajia, sillä sääntely koskee vain lisäksi huomioon otettavaa verovapaata määrää. Näin ollen pidätys on laskettava edelleen myös kotimaassa työskentelevien työntekijöiden osalta. (
14
)
26.
Näin ollen – vaikka valittajana olevaa yhtiötä vastaan onkin annettu verotuspäätös – työnantajana sille ei aiheudu pidätettävän tuloveron suuruista haittaa, vaan haittaa aiheutuu korkeintaan sen muihin jäsenvaltioihin lähetetyille työntekijöille. Tämä on ratkaisevaa tutkittavana olevan perusvapauden kannalta.
C
Perusvapauden rajoittaminen
1. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden vai palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen
27.
Koska verokoodeksin 60 §:n 5 kohdan mukainen verovapautus on työntekijöille myönnettävä vapautus tuloverosta, sillä ei rajoiteta suoraan SEUT 56 artiklassa vahvistettua työnantajan palvelujen tarjoamisen vapautta. Näin ollen ainoastaan SEUT 45 artiklassa tarkoitettu työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittaminen voi tulla kyseeseen. (
15
) Siltä osin kuin komissio väittää, että samalla kuitenkin rajoitetaan välillisesti valittajana olevan yhtiön palvelujen tarjoamisen vapautta, tämä näkemys ei vakuuta.
28.
Yhtäältä sen enempää ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuin valittajana oleva yhtiökään eivät ole väittäneet, että verovapautuksen vuoksi Romanian rakennusalalta on nyt vaikeampaa löytää työntekijöitä, jotka voitaisiin lähettää ulkomaille. Tämä on myös epätodennäköistä, koska nyt tarkasteltavassa tapauksessa valittajana oleva yhtiö on lähettänyt työntekijöitä Saksaan ja Itävaltaan. Vaikka Romanian tuloverovapautusta (10 prosenttia 3000 RON:n vähimmäispalkasta = noin 60 euroa kuukaudessa, jolloin nettovähimmäispalkka on 2700 RON:n sijasta 3000 RON = noin 600 euroa) sovellettaisiinkin, palkkaero on edelleen merkittävä näihin kahteen maahan verrattuna. Romanian antamien tietojen mukaan vuonna 2022 vähimmäispalkka Saksassa oli 1621 euroa. Siirtyminen tähän jäsenvaltioon vaikuttaa näin ollen edelleen houkuttelevalta.
29.
Toisaalta tämä argumentointi johtaisi siihen, että vähimmäispalkan korottaminen esimerkiksi rakennusalalla Ranskassa merkitsisi Ranskaan sijoittautuneiden rakennusyritysten palvelujen tarjoamisen vapauden välillistä rajoittamista. Tämän logiikan mukaan niiden olisi nimittäin vaikeampaa lähettää työntekijöitä muihin jäsenvaltioihin. Ei ole kuitenkaan uskottavaa väittää, että jonkin jäsenvaltion vähimmäispalkan muuttaminen edellyttää tällä hetkellä unionin oikeuden mukaista perustelua. On pikemminkin niin, että eri jäsenvaltioiden väliset palkkatasoerot ovat nykyisin erottamaton osa unionia. Siksi jonkin jäsenvaltion vähimmäispalkan muuttamista ei voida pitää perusvapauksien välillisenä rajoittamisena niiden osalta, jotka haluavat harjoittaa toimintaa muissa jäsenvaltioissa lähettämällä sinne kotimaisia työntekijöitä (ks. myös SEUT 153 artiklan 5 kohta).
30.
Näin ollen lopputulos on edelleen se, että tässä yhteydessä kyseeseen voi tulla ”ainoastaan” SEUT 45 artiklassa vahvistetun työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitus, joka johtuu kotimaassa työskenteleviin rakennusalan työntekijöihin sovellettavasta erityisestä tuloverovapautuksesta.
2. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittaminen
31.
SEUT 45 artiklan 2 kohdassa kielletään kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa. Nyt tarkasteltavassa asiassa verovapaan määrän osalta ei kuitenkaan tehdä eroa kansalaisuuden mukaan.
32.
Se voisi kuitenkin merkitä SEUT 45 artiklan 1 kohdan nojalla kiellettyä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittamista. Tässä suhteessa jäsenvaltioiden kansalaisilla on suoraan perussopimukseen perustuva oikeus varsinkin lähteä kotijäsenvaltiostaan siirtyäkseen toisen jäsenvaltion alueelle ja oleskellakseen siellä toiminnan harjoittamiseksi.
33.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan SEUT 45 artikla on näin ollen esteenä kaikille sellaisille kansallisille toimenpiteille, jotka voivat haitata sitä, että unionin kansalaiset käyttävät tässä määräyksessä taattua perusvapautta, tai jotka tekevät sen käytöstä vähemmän houkuttelevaa. (
16
) Siltä osin kuin tuloverosta vapautetulla määrällä pienennetään Romaniassa ja muissa jäsenvaltioissa työskentelevien työntekijöiden palkkaeroa, heidän työskentelynsä ulkomailla muuttuu vähemmän houkuttelevaksi. Vain silloin, jos verovapaata määrää tarkastellaan täysin erillään, tässä asiassa voisi olla kyse työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittamisesta.
34.
Unionin tuomioistuin on kuitenkin jo useaan otteeseen – lähinnä sijoittautumisvapauden ja palvelujen tarjoamisen vapauden yhteydessä – todennut, että verotuksen edellytyksiä ja tasoa koskevat jäsenvaltioiden säännökset kuuluvat jäsenvaltioiden verotuksellisen itsemääräämisoikeuden piiriin, jos ne eivät syrji rajatylittävää tilannetta kotimaiseen tilanteeseen verrattuna. (
17
)
35.
Erityinen verovapautus johtaa kuitenkin siihen, että rakennusalalla työsuhteesta saatavia tuloja kohdellaan eri tavalla sen mukaan, missä jäsenvaltiossa ne ansaitaan. ”Lähetetyn työntekijän” ulkomailla ansaitsemiin tuloihin ei voida soveltaa verolainsäädäntöön perustuvaa verovapaata määrää, kun taas kotimaassa ansaittuihin tuloihin sitä voidaan soveltaa. Tällainen rajatylittävän tilanteen erilainen kohtelu on abstraktisti tarkasteltuna omiaan vähentämään ulkomailla työskentelyn ja näin ollen työntekijöiden vapaan liikkuvuuden hyödyntämisen houkuttelevuutta (kun työntekijä on edelleen verovelvollinen Romaniassa).
3. Objektiivisesti rinnastettava tilanne
36.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällainen erilainen kohtelu loukkaa kuitenkin perusvapauksia vain, jos se koskee objektiivisesti toisiinsa rinnastettavia tilanteita. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan rajatylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä. (
18
)
37.
Verovapaalla määrällä pyritään siten nostamaan kotimaisen rakennusalan palkkatasoa. Romaniassa maksettavan vähimmäispalkan korottaminen oli ilmeisesti saavuttanut rajansa. Siksi Romanian valtio oli päättänyt korottaa palkkoja edelleen luopumalla kyseisestä tuloverosta. Kuten Romania huomauttaa, tämän tavoitteen osalta olisi katsottava, että muihin jäsenvaltioihin lähetettyjä työntekijöitä ei edes voitaisi rinnastaa Romaniassa työskenteleviin työntekijöihin. Jäsenvaltion vähimmäispalkkaa sovelletaan sen alueella, kun taas direktiivin 96/71/EY (työntekijöiden lähettämisestä työhön toiseen jäsenvaltioon annettu direktiivi) (
19
) 3 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdassa selvennetään, että rakennusalalla työskenteleviin lähetettyihin työntekijöihin sovelletaan sen valtion, jossa työ suoritetaan, palkkausta koskevia sääntöjä. Jos tilanteet eivät ole toisiinsa rinnastettavissa, työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ei voida katsoa loukatun.
38.
Komissio sitä vastoin perustelee tässä tilanteiden rinnastettavuutta sillä, että työntekijät harjoittavat samaa toimintaa – joskin toisessa tapauksessa kotimaassa ja toisessa ulkomailla – mutta heitä verotetaan eri tavalla. Eriävät näkemykset osoittavat, että objektiivista rinnastettavuutta koskeva peruste on päällekkäinen erilaisen kohtelun oikeuttamisen kanssa.
39.
Lisäksi rinnastettavuutta koskeva peruste on hyvin epäselvä, kuten olen jo selventänyt toisaalla. (
20
) Koska kaikki tapaukset ovat joiltain osin rinnastettavissa, vaikka ne eivät olisi täysin samanlaisia, (
21
) objektiivisen rinnastettavuuden hyväksyminen tai kieltäminen vaikuttaa mielivaltaiselta, ja sen tulisi koskea korkeintaan ilmeisiä tapauksia.
40.
Jälkimmäinen käy ilmi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön viimeaikaisesta kehityksestä, joka koskee niin sanottuja lopullisia tappioita. Tuomiossa Bevola (
22
) vahvistettiin ulkomaisen ja kotimaisen kiinteän toimipaikan objektiivinen rinnastettavuus, toisin kuin tuomiossa W. (
23
) Ainoa ero näiden kahden asian välillä on se, että ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioiden huomiotta jättäminen johtui toisessa asiassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta ja toisessa yksipuolisesta järjestelystä. Se, voidaanko kotimaisia ja ulkomaisia kiinteitä toimipaikkoja kohdella eri tavalla, on kuitenkin oikeuttamiseen liittyvä kysymys. (
24
)
41.
Näin ollen, jos tässä yhteydessä luovutaan objektiivista rinnastettavuutta koskevasta perusteesta, ainoa tutkittava kysymys on, onko rakennusalan työntekijöiden erilainen verotus sen mukaan, onko heidät lähetetty ulkomaille vai ei, oikeutettavissa.
D
Rajoituksen oikeuttaminen
42.
Perusvapauksien rajoitus voi olla oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, sikäli kuin sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. (
25
)
43.
Unionin tuomioistuin on tähän mennessä pitänyt esimerkiksi kertyneen työkokemuksen hyvittämistä palkkapolitiikassa (
26
) ja verovalvonnan tehokkuutta (
27
) yleisen edun mukaisina pakottavina syinä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kannalta.
44.
Palvelujen tarjoamisen vapauden (
28
) osalta taas katsottiin yleiseen etuun liittyviksi pakottaviksi syiksi työntekijöiden sosiaalinen suojelu, (
29
) sellaisten yritysten harjoittaman vilpillisen kilpailun estäminen, jotka maksavat lähetetyille työntekijöilleen vähimmäispalkkaa alempaa palkkaa, sikäli kuin tämä tavoite palvelee myös työntekijöiden suojelua torjumalla sosiaalista polkumyyntiä, (
30
) sekä petosten ja erityisesti sosiaalioikeudellisten petosten torjunta ja väärinkäytösten ehkäiseminen. (
31
) Sijoittautumisvapauden yhteydessä unionin tuomioistuin on hyväksynyt yleistä etua koskevina pakottavina syinä työntekijöiden suojelun (
32
) mutta myös työllisyyden ja työllistymisen edistämisen osana sosiaalipolitiikkaa. (
33
)
45.
Siltä osin kuin on kyse kansantalouden etujen turvaamisesta, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan rajoituksia ei voida perustella puhtaasti taloudellisilla syillä. (
34
) Tietyissä tilanteissa työllisyyden ylläpitämiseen liittyvät seikat voivat kuitenkin olla hyväksyttäviä oikeuttamisperusteita. (
35
) Esimerkiksi pääoman vapaan liikkuvuuden yhteydessä tavoitetta pyrkiä pienentämään järjestelmäriskiä kiinteistömarkkinoilla on pidetty yleistä etua koskevana pakottavana syynä. (
36
)
46.
Toimivan rakennusteollisuuden ylläpitäminen ei ensisilmäyksellä kuulu edellä lueteltuihin oikeuttamisperusteisiin. Tuomioistuinratkaisuihin perustuva luettelo mahdollisista oikeuttamisperusteista ei kuitenkaan ole sinällään tyhjentävä. Siksi voidaan harkita myös muita vastaavia oikeuttamisperusteita. Todennäköisin peruste tässä yhteydessä olisi työllisyyden ylläpitäminen rakennusalalla. Myös tämän alan järjestelmäriskien torjunta voisi hyvin olla yksi peruste, tarkemmin sanottuna alan menetykset liian alhaisesta palkkatasosta johtuvan työvoimapulan vuoksi.
47.
Kuten Romania selvensi suullisessa käsittelyssä, verovapaalla määrällä on tarkoitus korottaa tämän alan (rakennusteollisuuden) työntekijöiden palkkoja, koska vähimmäispalkan korotuksen ei katsottu yksinään riittävän työvoiman maastamuuton torjumiseksi. Lisäksi on otettava huomioon työntekijöiden sosiaalinen suojelu parantamalla tähän asti alhaista palkkarakennetta. Jo riittävän kotimaisen työvoiman turvaamista eräänlaisen alakohtaisen vähimmäispalkan avulla voidaan todennäköisesti pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä.
48.
Tämä koskee varsinkin yhteiskunnalle välttämättömiä aloja. Jokainen nykyaikainen yhteiskunta on riippuvainen toimivasta infrastruktuurista. Rakennusala on välttämätön sen ylläpitämiseksi ja kehittämiseksi. Myös kotimaisen rakennusteollisuuden elinkelpoisuuden turvaaminen nostamalla alan palkkatasoa, jotta vältetään alan työvoiman maastamuuton jatkuminen, on näin ollen hyväksyttävä yleistä etua koskevaksi pakottavaksi syyksi.
49.
Siltä osin kuin komissio väittää, että kyseessä ovat puhtaasti taloudelliset syyt, väite ei vakuuta. Tavoitteena ei ole niinkään edistää kotimaista rakennusteollisuutta vaan varmistaa, että valtion omalla alueella on vielä ylipäätään rakennusteollisuutta. Jos vähimmäispalkkaa ei koroteta, ei nimittäin ole myöskään odotettavissa, että muista jäsenvaltioista tulevat työntekijät täyttävät tämän aukon. Tästä ei hyödy ainoastaan talous vaan ennen kaikkea myös työntekijät ja yhteiskunta.
50.
Toimenpide (erityinen verovapaa määrä) soveltuu – kansalliselle lainsäätäjälle annettu liikkumavara huomioon ottaen – sillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseen. Ei nimittäin ole ilmeisen poissuljettua, että toimenpiteellä rohkaistaan useampia rakennusalan työntekijöitä työskentelemään Romaniassa. Toimenpiteellä korotetaan heidän nettopalkkaansa vastaavasti ja tehdään Romaniassa työskentelystä jälleen houkuttelevampaa.
51.
Kyseisellä toimenpiteellä ei myöskään ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi, sillä perusvapauksilla pyritään suojelemaan unionin kansalaisten vapautta. Sillä, että Romanian valtio luopuu veronkannosta, ei konkreettisesti tarkasteltuna rajoiteta yksilön vapautta vaan lisätään sitä kaikilta osin. Aiempaan tilanteeseen verrattuna ulkomailla työskentely ei nimittäin muutu Romaniassa verovelvolliselle työntekijälle vähemmän houkuttelevaksi (tilanne säilyy tältä osin ennallaan). Vain työskentely kotimaassa muuttuu houkuttelevammaksi. Näin ollen ainoastaan etu, joka syntyi kotimaassa työskentelyyn verrattuna, vähenee. Yhtä hyvin tavoitteeseensa soveltuvia, vähemmän rajoittavia toimenpiteitä eri palkkatasojen mukauttamiseksi ei ole nähtävissä, varsinkin koska Romania oli jo aiemmin korottanut vähimmäispalkkaa.
52.
Rajoituksen soveltuvuuden ja tarpeellisuuden lisäksi on lopuksi vielä tutkittava, onko se oikeasuhteinen suppeammassa merkityksessä. (
37
) Sen mukaan toimenpiteistä, vaikka ne ovat soveltuvia ja tarpeellisia hyväksyttävien tavoitteiden saavuttamiseksi, aiheutuvat haitat eivät saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden.
53.
Sen kannalta, joka haluaa jatkaa toimintaansa rakennusalalla ulkomailla, toimenpiteellä tai erilaisella kohtelulla ei ole painavaa merkitystä. Jokainen Romaniassa verovelvollinen työntekijä voi, jos edellytykset ovat hänen kannaltaan hyväksyttävät, jatkaa työskentelyä ulkomailla samoin edellytyksin kuin ennenkin. Kotimaassa työskentelystä tulee ainoastaan hieman houkuttelevampaa, koska kotimainen palkkataso nousee verovapaan määrän ansiosta. Lisäksi toimenpiteet ovat rajoitettuja suuruudeltaan (verokannan ja verovapaan määrän osalta) ja ajallisesti (tuloverovapautusta sovelletaan 1.1.2019 alkaen 31.12.2028 saakka), ja lisäksi niillä ainoastaan nostetaan palkkatasoa, joka on koko unionin keskiarvoa alhaisempi.
54.
Kuten Romania perustellusti toteaa, verrattavissa olevan palkkatason luominen unionissa (lähentämällä elinoloja) ei ole epäasianmukaista. Punnittaessa lopulta keskenään kahta oikeushyvää (toimivan rakennusalan ja työntekijöiden vapaan liikkuvuuden turvaaminen) Romanian toimenpiteellä tavoiteltu päämäärä, joka on tunnustettava, on painavampi toimenpiteen vähäisen vakavuuden ja kyseisen alan merkityksen vuoksi. Toimenpide on näin ollen unionin oikeuden kannalta asianmukainen (oikeasuhteinen suppeassa merkityksessä) ja siten kokonaisuutena oikeasuhteinen. Romaniassa rakennusalalla veronalaista tuloa ansaitsevien lähetettyjen työntekijöiden ja muiden kuin lähetettyjen työntekijöiden erilainen verokohtelu ei näin ollen ole unionin oikeuden vastaista.
VI Ratkaisuehdotus
55.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Tribunalul Satu Maren esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti:
Työntekijöiden vapaa liikkuvuus (SEUT 45 artikla) ei ole esteenä nyt tarkasteltavan kaltaiselle kansalliselle sääntelylle, jonka nojalla kotimaassa verovelvollisille työntekijöille, jotka ovat kaupallista toimintaa kotimaassa harjoittavan rakennusalan työnantajan palveluksessa ja joita ei ole lähetetty ulkomaille, myönnetään tuloverolainsäädännössä erityinen verovapaa määrä, jotta voidaan vähentää kotimaisen rakennusalan työntekijöiden maastamuuttoa unionin oikeuteen nähden keskimääräistä alhaisemman vähimmäispalkan vuoksi.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Romanian suullisessa käsittelyssä esittämien tietojen mukaan vuonna 2018 vähimmäispalkkaa korotettiin 1900 Romanian leusta (RON) (n. 380 euroa) 3000 RON:hun (n. 600 euroa).
(
3
)	Palveluista sisämarkkinoilla 12.12.2006 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/123/EY (EUVL 2006, L 376, s. 36).
(
4
)	31.1.2019 annettu asetus nro 611/2019 ja 10.5.2019 annettu asetus nro 2165/2019, liite 6, 8 kohta.
(
5
)	Myös työnantajamaksujen alentamista suunniteltiin, mutta muutos ei ole vielä tullut voimaan, koska Romanian mukaan komission ilmoitusmenettelyä ei ole vielä saatettu päätökseen.
(
6
)	Ks. tuomio 27.4.2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, 27 kohta) ja tuomio 29.4.2004, komissio v. neuvosto (C‑338/01, EU:C:2004:253, 66 kohta).
(
7
)	Lisäksi Romanian mukaan komissiolle on ilmoitettu toisesta toimenpidepaketin osasta (työnantajamaksujen suunniteltu alentaminen), jolla pyritään nostamaan vähimmäispalkkaa rakennusalalla mutta josta ei ole kyse tässä asiassa. Jos näin olisi – komission lausunnon mukaan tällaista ilmoitusta ei kuitenkaan ole vastaanotettu – komission väitteistä tässä asiassa saa jossain määrin ristiriitaisen kuvan. Ks. venire contra factum proprium ‑periaatteesta tuomio 6.11.2014, Italia v. komissio (C‑385/13 P, ei julkaistu, EU:C:2014:2350, 67 kohta). Vastaavasti myös jo tuomiossa 15.6.2023, Bank M. (Sopimuksen pätemättömyyden toteamisen seuraukset) (C‑520/21, EU:C:2023:478, 81 kohta).
(
8
)	Unionin tuomioistuin on antanut tämänsuuntaisen ratkaisun asiassa, jossa kyse oli palkansaajamaksujen kevennyksestä kalastusalan yrityksissä, ks. tuomio 17.9.2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 46 kohta).
(
9
)	Tuomio 3.3.2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36 kohta); tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ja C‑41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 20.9.2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
10
)	Vastaavasti tuomio 20.9.2018, Carrefour Hypermarchés ym. (C‑510/16, EU:C:2018:751, 19 kohta); tuomio 10.11.2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, 68 kohta) ja tuomio 22.12.2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, 99 kohta).
(
11
)	Vakiintunut oikeuskäytäntö, ks. tuomio 19.6.2014, Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, 24 kohta); tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 28 kohta) sekä erityisesti tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 90 kohta) ja tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 31–33 kohta).
(
12
)	Näin nimenomaisesti harjoittelijoita koskevien työnantajamaksujen osalta: tuomio 21.11.1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, 9 kohta).
(
13
)	Tuomio 17.9.2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, 43 kohta).
(
14
)	Tämä erottaa tilanteen 19.6.2014 annetusta tuomiosta Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, 30 kohta), jossa erityistä velvollisuutta tehdä ennakonpidätys tarkasteltiin palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksena.
(
15
)	Näin myös 28.2.2013 annetussa tuomiossa Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 32 kohta), joka koski työntekijöiden verovapautusta työnantajan kotipaikan mukaan.
(
16
)	Tuomio 10.10.2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 41 kohta); tuomio 18.7.2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, 33 kohta); tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 36 kohta) ja tuomio 26.1.1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, 37–39 kohta).
(
17
)	Ks. vastaavasti tuomio 26.5.2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47 kohta); tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, 29 kohta); tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51 ja 53 kohta) ja määräys 4.6.2009, KBC‑bank (C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, 80 kohta).
Erityisesti palvelujen tarjoamisen vapauden osalta ks. tuomio 18.10.2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, 20 kohta) ja tuomio 11.6.2009, X ja Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 ja C‑157/08, EU:C:2009:368, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
18
)	Tuomio 4.7.2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 31 kohta); tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 32 kohta); tuomio 22.6.2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, 53 kohta); tuomio 12.6.2014, SCA Group Holding ym. (C‑39/13–C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28 kohta) ja tuomio 25.2.2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22 kohta).
(
19
)	16.12.1997 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EYVL 1997, L 18, s. 1), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 28.6.2018 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2018/957 (EUVL 2018, L 173, s. 16).
(
20
)	Ks. jo aiemmin ratkaisuehdotukseni Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, 21–28 kohta) ja siihen perustuen ratkaisuehdotukseni Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, 46 kohta) ja ratkaisuehdotukseni Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, 38 kohta) sekä ratkaisuehdotukseni AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, 30 kohta).
(
21
)	Saksalaisessa sananlaskussa tosin todetaan, että omenia ei voida rinnastaa päärynöihin. Myös omenilla ja päärynöillä on kuitenkin yhtäläisyyksiä (molemmat ovat hedelmiä), ja ne ovat siten tältä osin myös toisiinsa rinnastettavissa.
(
22
)	Tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 30–40 kohta).
(
23
)	Tuomio 22.9.2022, W (Ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuus) (C‑538/20, EU:C:2022:717, 18–22 kohta).
(
24
)	Näin ollen kahdenvälisten sopimusten järjestelmä voi pikemminkin oikeuttaa verovelvollisten erilaisen kohtelun – ks. Kokott, J., (toim.), EU Tax Law, München 2022, 5 §, 98 kohta.
(
25
)	Tuomio 10.10.2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 55 kohta); tuomio 8.5.2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, 84 kohta); tuomio 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, 36 kohta); tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 47 kohta); tuomio 8.11.2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, 33 kohta) ja tuomio 16.3.2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, 38 kohta).
(
26
)	Tuomio 10.10.2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, 57 kohta) ja tuomio 3.10.2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, 34 kohta).
(
27
)	Tuomio 28.2.2013, Petersen ja Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, 50 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
28
)	Tuomio 3.12.2014, De Clercq ym. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, 65 kohta).
(
29
)	Tuomio 7.10.2010, Santos Palhota ym. (C‑515/08, EU:C:2010:589, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 18.7.2007, komissio v. Saksa (C‑490/04, EU:C:2007:430, 70 kohta) ja tuomio 12.9.2019, Maksimovic ym. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 ja C‑148/18, EU:C:2019:723, 37 kohta).
(
30
)	Ks. vastaavasti tuomio 12.10.2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, 35, 36 ja 41 kohta).
(
31
)	Tuomio 12.9.2019, Maksimovic ym. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 ja C‑148/18, EU:C:2019:723, 37 kohta).
(
32
)	Tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 73 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
33
)	Tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 74 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
34
)	Tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 72 kohta). Ks. tältä osin myös muun muassa tuomio 5.6.1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, 22 ja 23 kohta); tuomio 6.6.2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, 47 ja 48 kohta) ja tuomio 4.6.2002, komissio v. Portugali (C‑367/98, EU:C:2002:326, 52 kohta) oikeuskäytäntöviittauksineen. Sama koskee pääomien vapaata liikkuvuutta, ks. tuomio 16.12.2021, UBS Real Estate (C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, 70 kohta).
(
35
)	Tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, 75 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 25.10.2007, Geurts ja Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, 26 kohta).
(
36
)	Tuomio 16.12.2021, UBS Real Estate (C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, 73 kohta).
(
37
)	Ks. ratkaisuehdotukseni PrivatBank ym. (C‑78/21, EU:C:2022:738, 88 kohta) ja ratkaisuehdotukseni G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, 112 kohta).