62011CC0028
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NIILO JÄÄSKINEN
föredraget den 8 mars 2012 (
1
)
Mål C-28/11
Eurogate Distribution GmbH
mot
Hauptzollamt Hamburg-Stadt
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Hamburg (Förbundsrepubliken Tyskland))
”Tullkodex för gemenskapen — Lagring i tullager — Förordning (EEG) nr 2913/92 — Artikel 204 — Uppkomst av tullskuld på grund av underlåtenhet att uppfylla en skyldighet — Sen anteckning i lagerbokföringen”
I – Inledning
1.
Det tullagerförfarande som föreskrivs i tullkodexen (
2
) ska möjliggöra lagring i tullager av icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar.
2.
För att driva ett privat tullager, som är ett suspensivt arrangemang med ekonomisk verkan, fordras ett tillstånd, och driften är förenad med vissa villkor. (
3
) Den person som utses av tullmyndigheterna ska bland annat hålla en lagerbokföring avseende samtliga varor som hänförts till tullagerförfarandet. Denna bokföring ska alltid visa det aktuella lager av varor som fortfarande omfattas av tullagerförfarandet.
3.
I det nationella målet har bolaget Eurogate Distribution GmbH (nedan kallat Eurogate Distribution) erhållit tillstånd att driva ett privat tullager. Det är ostridigt att varorna i det aktuella tullagret hänförts till ny godkänd tullbehandling på grund av att de återexporteras, varför tullförfarandet avslutats i behörig ordning. (
4
)
4.
Det har emellertid framkommit att Eurogate Distribution inte iakttog sin skyldighet att i lagerbokföringen anteckna att varorna avsänts, vid den tidpunkt då de lämnade tullagret. Detta skedde i stället långt senare.
5.
Hauptzollamt Hamburg-Stadt (nedan kallad Hauptzollamt) beslutade på grundval av detta konstaterande att med stöd av artikel 204 i tullkodexen påföra tull på de varor som antecknats för sent i lagerbokföringen.
6.
Eurogate Distribution överklagade tullmyndighetens beslut till Finanzgericht Hamburg (finansdomstol i Hamburg) (Tyskland) som hänsköt en tolkningsfråga till EU-domstolen för att få klarhet i huruvida åsidosättandet av skyldigheten att i därför avsett dataprogram anteckna att varorna i tullagret avsänts leder till att en tullskuld uppkommer enligt artikel 204.1 a i tullkodexen, även om varan hänförts till en ny godkänd tullbehandling vid avslutandet av tullförfarandet.
7.
I likhet med mål C-262/10, Döhler Neuenkirchen, som för närvarande är anhängigt vid domstolen och i vilket jag också meddelar förslag till avgörande i dag, rörande sent inlämnande av avräkningsnota inom ramen för ett förfarande för aktiv förädling, ger förevarande mål domstolen tillfälle att precisera villkoren för en tullskulds uppkomst vid underlåtenhet att iaktta de villkor som uppställs i artikel 204 i tullkodexen. Även om de omständigheter och den underlåtenhet som kan medföra att en tullskuld uppkommer med tillämpning av nämnda artikel är olika i dessa båda mål, avser de dock tolkningen av samma lagbestämmelse och de rör i båda fallen suspensiva tullarrangemang, det vill säga förfarandet för aktiv förädling i mål C-262/10, och tullagerförfarandet i mål C-28/11.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Tullkodexen
8.
Av artikel 4 i tullkodexen framgår att med ”tullskuld” i denna kodex avses en persons skyldighet att erlägga den importtull som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser. Med godkänd tullbehandling av en vara avses bland annat att varan hänförs till ett tullförfarande eller att den återexporteras från Europeiska gemenskapens tullområde. Med tullförfarande avses bland annat tullager.
9.
Tullagerförfarandet är ett suspensivt arrangemang som utgör ett tullförfarande med ekonomisk verkan i den mening som avses i artikel 84.1 a och b i tullkodexen.
10.
Av artikel 98.1 och 98.2 i tullkodexen framgår att tullagerförfarandet ska möjliggöra lagring i tullager av icke-gemenskapsvaror utan att dessa varor beläggs med importtullar. Med tullager avses varje av tullmyndigheterna godkänt och övervakat ställe, där varor får lagras enligt de villkor som uppställs i kodexen.
11.
Enligt artikel 99 i tullkodexen är ett privat tullager ett tullager som är reserverat för lagring av varor för lagerhavarens räkning. Lagerhavaren är den person som fått tillstånd att driva tullagret. Uppläggaren är den person som är bunden av deklarationen som hänför varorna till tullagerförfarandet eller den person till vilken denna persons rättigheter och skyldigheter har överlåtits.
12.
Artikel 105 första stycket i tullkodexen har följande lydelse:
”Den person som har utsetts av tullmyndigheterna skall lagerbokföra alla varor som hänförs till tullagerförfarandet på det sätt som godkänts av dessa myndigheter. …”
13.
Artikel 107 i tullkodexen har följande lydelse:
”Varor som hänförs till tullagerförfarandet skall lagerbokföras enligt artikel 105 så snart som de förts in i tullagret.”
14.
Avdelning VII i tullkodexen betecknas ”Tullskuld” och innehåller i kapitel 2 de bestämmelser som avser tullskuldens uppkomst.
15.
I artikel 201 i tullkodexen anges den grundläggande regeln i följande ordalag:
”1.   En tullskuld vid import uppkommer när
a)
tullpliktiga varor övergår till fri omsättning, eller
b)
tullpliktiga varor hänförs till förfarandet för temporär import med partiell befrielse från importtullar.
2.   En tullskuld uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot.
…”
16.
I artikel 204 i tullkodexen anges en övrig kategori. I artikeln föreskrivs följande:
”1.   En tullskuld vid import uppkommer i andra fall än som avses i artikel 203 genom:
a)
bristande uppfyllelse av någon av de förpliktelser som är förenade med tillfällig förvaring av importtullpliktiga varor eller med användning av det tullförfarande som varorna är hänförda till, eller
…
såvida det inte kan fastställas att dessa försummelser inte haft någon avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av den tillfälliga förvaringen eller tullförfarandet i fråga.
2.   Tullskulden uppkommer antingen vid den tidpunkt då den förpliktelse vars underlåtelse ger upphov till tullskulden inte längre uppfylls, eller vid den tidpunkt då varorna hänförs till det berörda tullförfarandet, om det fastställs att ett villkor för hänförandet av varorna till nämnda tullförfarande eller för beviljandet av en nedsatt importtullsats eller nolltullsats på grund av varornas användning för särskilda ändamål i själva verket inte uppfylldes.
…”
B – Tillämpningsförordningen
17.
Tullkodexen kompletteras av tillämpningsförordning (EEG) nr 2454/93. (
5
)
18.
Artiklarna 529 och 530 i tillämpningsförordningen innehåller bestämmelser om lagerbokföring avseende tullagret.
19.
I artikel 529.1 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande:
”Lagerbokföringen skall alltid visa det aktuella lager av varor som fortfarande omfattas av tullagerförfarandet. Vid de tidpunkter som anges av tullmyndigheterna skall lagerhavaren inge en förteckning över varorna i detta lager till övervakningskontoret.”
20.
I artikel 530.3 i tillämpningsförordningen föreskrivs följande:
”Bokföring av avslutning av förfarandet skall ske senast när varorna lämnar tullagret eller tillståndshavarens lagringsutrymmen.”
21.
I artikel 859 i tillämpningsförordningen anges de fall där underlåtenhet att uppfylla någon av skyldigheterna i artikel 204.1 i tullkodexen inte leder till att en tullskuld uppkommer, eftersom underlåtenheten inte haft någon avgörande inverkan på genomförandet av det aktuella tullförfarandet. (
6
)
III – Målet vid den nationella domstolen, tolkningsfrågan och förfarandet vid domstolen
22.
Eurogate Distribution har sedan år 2006 tillstånd att driva ett privat tullager. Lagerbokföringen avseende detta tullager förs, i enlighet med tillståndet, med hjälp av ett datorprogram.
23.
Eurogate Distribution införde, i egenskap av uppläggare, icke-gemenskapsvaror från sina kunder till sitt privata tullager i syfte att återexportera dem från Europeiska unionens tullområde. I samband med att varorna avlägsnades från tullagret upprättades tulldeklarationer för återexport av varorna eftersom de faktiskt exporterats från tullområdet.
24.
I samband med en tullkontroll konstaterades dock att det inte skedde någon notering i lagerbokföringen om att varorna lämnat tullagret förrän mellan 11 och 126 dagar efter att de faktiskt lämnat lagret, det vill säga efter den frist som framgår av artikel 105 första stycket i tullkodexen jämförd med artiklarna 529.1 och 530.3 i tillämpningsförordningen.
25.
Genom beslut av den 1 juli 2008 påförde Hauptzollamt importtull och mervärdesskatt på de bokförda varorna. Eurogate Distribution begärde omprövning av detta beslut.
26.
Efter att en del av tullen eftergetts genom beslut av den 11 augusti 2009 lämnade Hauptzollamt i övrigt genom omprövningsbeslut av den 8 december 2009 Eurogates begäran om omprövning utan bifall, eftersom den sena lagerbokföringen ansågs utgöra ett åsidosättande av de skyldigheter som ålåg Eurogate Distribution i samband med lagringen i tullager, vilket innebar att det uppkom en tullskuld enligt artikel 204.1 a i tullkodexen. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende påpekat att Eurogate Distributions uppenbara vårdslöshet inte medför att nämnda åsidosättande kan anses sakna avgörande inverkan på det korrekta genomförandet av tullförfarandet, varför villkoren i artikel 859 i tillämpningsförordningen inte är uppfyllda i förevarande fall.
27.
Eurogate Distribution överklagade omprövningsbeslutet hos Finanzgericht Hamburg och yrkade upphävande av beslutet om påförande av tull och mervärdesskatt av den 1 juli 2008, i dess lydelse enligt beslutet av den 11 augusti 2009, vilket bekräftades genom beslut av den 8 december 2009. Eurogate Distribution gjorde därvid bland annat gällande att den sena lagerbokföringen av att varorna lämnat tullagret inte utgjorde något åsidosättande av bolagets skyldigheter enligt artikel 204.1 a i tullkodexen, eftersom denna bokföringsskyldighet – som följer av bestämmelserna i artikel 105 i tullkodexen jämförda med artikel 530.3 i tillämpningsförordningen, inte behöver fullgöras förrän efter det att tullagerförfarandet avslutats.
28.
Hauptzollamt har bestritt denna bedömning med hänvisning till att lagerbokföringen inte utgör någon skyldighet som ska tillämpas efter det att det aktuella förfarandet avslutats. Nämnda anteckning i bokföringen ska tvärtom ske under tullagerförfarandet eller vid själva avslutandet av nämnda förfarande. Enligt Hauptzollamt upphörde inte tullagerförfarandet i förevarande mål förrän icke-gemenskapsvarorna lämnade tullagret när de frigjordes för transiteringsförfarandet och hänfördes till en ny tullbehandling.
29.
Den hänskjutande domstolen anser det vara oklart huruvida uppfattningen, att ett åsidosättande av skyldigheten att omedelbart anteckna i lagerbokföringen när varorna lämnar tullagret leder till att det uppkommer en tullskuld, är korrekt.
30.
Den hänskjutande domstolen har i detta avseende understrukit att, enligt den uppfattning som med stöd av artikel 204.1 a i tullkodexen företräds inom delar av den tyska doktrinen, det i förevarande fall kan hävdas att åsidosättandet av skyldigheten äger rum ”under” användandet av tullförfarandet och att det inte ”föranleds” av nämnda användning, varför ingen tullskuld uppkommit. I den mån som varorna redan hänförts till en ny tullbehandling när de lämnar tullagret och i den mån som åsidosättandet av skyldigheten således inte längre påverkar varornas status, har den hänskjutande domstolen dessutom frågat huruvida en tullskuld fortfarande verkligen kan uppkomma och huruvida det inte borde tillämpas en annan typ av sanktioner på vissa åsidosättanden.
31.
Enligt Finanzgericht Hamburg kräver målet för sitt avgörande en tolkning av unionsrätten, varför den beslutade att vilandeförklara detsamma och hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:
”Ska artikel 204.1 a i [tullkodexen] tolkas så, att det i fråga om icke-gemenskapsvaror som har hänförts till tullagerförfarandet och som, när denna lagring avslutats, har hänförts till en annan godkänd tullbehandling, föreligger ett åsidosättande av skyldigheten att bokföra avlägsnandet av varorna ur tullagret i det härför föreskrivna datorprogrammet redan när lagringen i tullagret avslutades, och inte först betydligt senare, vilket leder till att det uppkommer en tullskuld för varorna?”
32.
Eurogate Distribution, Tjeckiens regering och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
33.
Eurogate Distribution, den italienska regeringen och kommissionen närvarade vid förhandlingen, som hölls gemensamt med mål C-262/10 den 1 december 2011.
IV – Bedömning
34.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 204.1 a i tullkodexen ska tolkas så, att underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att i den för detta ändamål föreskrivna lagerbokföringen anteckna när en icke-gemenskapsvara avlägsnas från tullagret, och detta senast vid den tidpunkt då nämnda vara lämnar lagret, leder till att det uppkommer en tullskuld för den aktuella varan.
35.
Domstolen har alltså att precisera de villkor som ska iakttas inom ramen för tullagerförfarandet vilket, om det åsidosätts, leder till att en tullskuld uppkommer.
36.
Det är i förevarande fall inte fråga om ett fullständigt åsidosättande av tillämpliga bestämmelser, och ännu mindre om någon vägran att samarbeta med tullmyndigheterna. Tullagringsförfarandet har nämligen förlöpt korrekt i det nationella målet, utom i fråga om skyldigheten att snarast uppdatera lagerbokföringen.
37.
Med hänsyn till sambandet mellan förevarande mål och mål C-262/10 är det enligt min mening lämpligt att i syfte att undvika upprepningar hänvisa till mitt förslag till avgörande i sistnämnda mål.
38.
Av de skäl som jag redovisar i punkterna 34–37 i målet Döhler Neuenkirchen, konstaterar jag att uppkomsten av en tullskuld är en objektiv konsekvens av att de i tullkodexen angivna utlösande faktorerna inträder, bestående antingen i att varorna övergår till fri omsättning i vederbörlig ordning, eller i ett åsidosättande av skyldigheter.
39.
Vad mera specifikt beträffar lagerbokföringen, ska skyldigheten att lagerbokföra varor som i enlighet med artikel 105 i tullkodexen hänförts till ett förfarande för lagring i ett privat tullager anses utgöra en väsentlig skyldighet. I artikel 529.1 i tillämpningsförordningen preciseras nämligen att ”lagerbokföringen … alltid [ska] visa det aktuella lager av varor som fortfarande omfattas av tullagerförfarandet”.
40.
Härav följer att när det brister i förutsättningarna för en korrekt övervakning av tullförfarandet, i den mening som avses i artikel 529 i tillämpningsförordningen, kan skyldigheten att ha en lagerbokföring inte anses ha uppfyllts, vilket innebär ett åsidosättande av en väsentlig skyldighet i tullkontrollförfarandet. (
7
)
41.
Domstolen har nyligen i domen i det ovannämnda målet Société Groupe Limagrain Holding haft tillfälle att uttala sig i fråga om lagerbokföringens roll när det gäller rätten till förskottsbetalning av exportbidrag. I den domen förutsatte sådan rätt bland annat att det styrkts att de produkter för vilka en betalningsdeklaration getts in hade ställts, och kvarstod, under tullkontroll tills de exporterades. Domstolen påpekade att syftet med att underkasta dessa produkter tullkontroll var att säkerställa att de produkter som angavs i betalningsdeklarationen var desamma som de som faktiskt exporterats. Om bestämmelserna om tullagerförfarandet inte iakttas, är det inte möjligt att lägga fram tillräckliga bevis för att de varor som anges i betalningsdeklarationen faktiskt exporterats. Domstolen jämställde ett åsidosättande av skyldigheten att i enlighet med unionens tullagstiftning lagerbokföra de produkter som ställts under tullkontroll med att produkterna återtas från tullkontroll. Följden blev densamma i båda dessa fall, nämligen att tullmyndigheterna inte längre kan kontrollera de berörda produkternas väg och att de därmed inte heller kan säkerställa att villkoren för förskottsbetalning av exportbidrag är uppfyllda. (
8
)
42.
I motsats till vad som gällde i det ovannämnda målet Société Groupe Limagrain Holding, där någon lagerbokföring aldrig skett, föreligger sådan bokföring i förevarande fall, även om den skett med mellan ungefär tio och drygt 100 dagars försening. Det verkar dessutom som om tullmyndigheterna ändock erhållit deklarationer avseende varornas nya tullbehandling för avslutande av tullagringsförfarandet. Det framgår emellertid inte av den tillämpliga lagstiftningen att en tulldeklaration, i ett fall som det i det nationella målet, kan ersätta en korrekt lagerbokföring inom ramen för tullagringsförfarandet.
43.
Jag noterar dessutom att den hänskjutande domstolen inte har kvalificerat omständigheterna i det nationella målet som ”undandragande från tullövervakning” i den mening som avses i artikel 203 i tullkodexen, utan som ”bristande uppfyllelse av en förpliktelse” enligt artikel 204 i nämnda kodex. Eftersom det inte föreligger några andra frågor avseende dessa artiklars respektive tillämpningsområde, får det antas att det är artikel 204 i tullkodexen som ska tillämpas. (
9
)
44.
Det ska för övrigt påpekas att den sena lagerbokföringen inte utgör en sådan omständighet som ”inte [kan anses ha] haft någon avgörande inverkan” på det korrekta genomförandet av tullförfarandet i fråga, eftersom någon sådan omständighet inte förekommer i den uttömmande uppräkningen i artikel 859 i tillämpningsförordningen. (
10
)
45.
Eurogate Distribution har också gjort gällande att ett simpelt fel genom vårdslöshet får uppenbart överdrivna konsekvenser då tullskuldens inkomst och påförandet av mervärdesskatt i den tyska lagstiftningen knyts till importen. För egen del noterar jag att frågan om den koppling som gjordes i den tyska lagstiftningen, mellan å enda sidan påförandet av tull och mervärdesskatt och å andra sidan importen, inte är föremål för begäran om förhandsavgörande. Denna fråga ska därför inte behandlas ytterligare, även om kommissionens ifrågasättande av huruvida nämnda koppling till unionsrätten i fråga om mervärdesskatten inte kan anses sakna betydelse.
46.
Det finns hursomhelst anledning att återge de två påpekanden som förekommer i förslaget till avgörande i mål C-262/10.
47.
För det första utgör inte skyldigheten att betala tull i ett sådant fall någon administrativ, skatterättslig eller straffrättslig påföljd, utan endast en konsekvens av konstaterandet av att villkoren för att erhålla den förmån som följer av en tillämpning av förfarandet för tullagring inte är uppfyllda, vilket leder till att det suspensiva arrangemanget inte kan tillämpas och att påförande av tull således är motiverat. (
11
) Jag hänvisar i detta avseende till punkterna 55–59 i mitt förslag till avgörande i mål C-262/10.
48.
Jag noterar för det andra att, när det gäller tullkodexen, en tullskuld inte motsvarar begreppet ”ekonomisk” tullskuld, i den mening att en tullskuld endast uppkommer för varor som övergått i fri omsättning. Frågan huruvida de aktuella varorna slutligen har övergått i fri omsättning eller ej är således inte relevant. Härav följer att tull även kan påföras varor som faktiskt lämnat unionens territorium. (
12
)
V – Förslag till avgörande
49.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som Finanzgericht Hamburg har ställt på följande sätt:
Artikel 204.1 a i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005, ska tolkas så, att underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att i den för detta ändamål föreskrivna lagerbokföringen anteckna när varan avlägsnas från tullagret, och detta senast vid den tidpunkt denna vara lämnar tullagret, leder till att det uppkommer en tullskuld för den aktuella varan, även för det fall att den har återexporterats.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 (EUT L 117, s. 13) (nedan kallad tullkodexen). Tullkodexen upphävdes genom Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (nedan kallad den moderniserade tullkodexen) (EUT L 145, s. 1), i vilken vissa bestämmelser började gälla från och med den 24 juni 2008. Tillämpliga bestämmelser i det nationella målet ska med hänsyn till tidpunkten för de omständigheter som där avses vara de som återfinns i tullkodexen.
(
3
)	Se artiklarna 84.1, 85 och 87 i tullkodexen.
(
4
)	Se artikel 89.1 i tullkodexen.
(
5
)	Kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 253, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 10, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EG) nr 993/2001 av den 4 maj 2001 (EGT L 141, s. 1) (nedan kallad tillämpningsförordningen).
(
6
)	Jag preciserar att enligt den hänskjutande domstolen är villkoren för en tillämpning av denna bestämmelse inte uppfyllda i förevarande fall.
(
7
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 oktober 2011 i mål C-402/10, Société Groupe Limagrain Holding (REU 2011, s. I-10927), punkterna 33–37.
(
8
)	Domen i målet Société Groupe Limagrain Holding (ovan fotnot 7), punkterna 43–46.
(
9
)	Se, i fråga om tillämpningsområdena för artiklarna 203 och 204 i tullkodexen, dom av den 12 februari 2004 i mål C-337/01, Hamann International (REG 2004, s. I-1791), punkt 28.
(
10
)	Domstolen bekräftade i punkt 43 i sin dom av den 11 november 1999 i mål C-48/98, Söhl & Söhlke (REG 1999, s. I-7877), att uppräkningen i denna bestämmelse är uttömmande.
(
11
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2000 i mål C-110/99, Emsland-Stärke (REG 2000, s. I-11569), punkt 56, och av den 4 juni 2009 i mål C-158/08, Pometon (REG 2009, s. I-4695), punkt 28.
(
12
)	Även om syftet med tull bland annat är att skydda den inhemska produktionen mot konkurrens från utlandet (”Wirtschaftszollgedanke” på tyska), är tillämpningen av bestämmelser på området mekanisk och formell, vilket kan leda till situationer där tull påförs utan att något skydd krävs eftersom de berörda varorna inte har övergått i fri omsättning. Se Willemoes Jørgensen, C., Toldskuldens opståen og ophør, København, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2009, s. 148, samt dom av den 29 april 2004 i mål C-222/01, British American Tobacco (REG 2004, s. I-4683), punkt 55.