62022CC0288
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. július 13. (
1
)
C‑288/22. sz. ügy
TP
kontra
Administration de l’Enregistrement des Domaines et de la TVA
(a Tribunal d’arrondissement de Luxembourg [luxembourgi kerületi bíróság, Luxemburg] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – Adóköteles ügyletek – Adóalany – Önálló gazdasági tevékenység fogalma – Tipológiai szempont – A jogi személy igazgatójának tevékenysége – Az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve”
I. Bevezetés
1.
Ez az előzetes döntéshozatal iránti kérelem felveti azt az Unió tagállamaiban meglehetősen eltérően megválaszolt (
2
) kérdést, hogy a hozzáadottértékadó‑jog értelmében vett önálló gazdasági tevékenységért járó ellenértéknek minősül‑e a társaság igazgatója részére a jogi személy szervének tagjaként végzett tevékenységéért járó díjazás. Míg a tagállamok többsége nem tekinti ezt a díjazást önálló gazdasági tevékenységért járó ellenértéknek, addig hat tagállamban bizonyos feltételek mellett, egy tagállamban (Luxemburg) pedig általában ez a helyzet áll fenn, ugyanakkor szintén csak 2016 óta. (
3
) Luxemburgban tehát a testület tagjának hozzáadottérték‑adót (a továbbiakban: héa) kell fizetnie, és azt annak a jogi személynek kell kiszámítania, amelynek a szervének a tagja.
2.
E tekintetben egyrészt ismételten (
4
) felmerül a kérdés, hogy önálló gazdasági tevékenységnek minősül‑e valamely testület ellenérték fejében végzett tevékenysége. Az eddigi ügyekben erre a kérdésre csak a felügyelőbizottsági tag és az ügyvezető esetében adtak (még ha elutasító) választ, az igazgató esetében nem.
3.
Másrészt felmerül a héajogban az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve terjedelmének kérdése. A szóban forgó személy csak azért kapja a díjazást, mert jogi személy (másik adóalany) szervének tagjaként járt el. Számos jogi forma esetében jogszabály írja elő ezeket a szerveket. Azon adóalanyoknak, amelyek eltekinthetnek ilyen szerv alkalmazásától, nem kell ilyen héaterhet viselniük.
4.
Ebben a tekintetben a választott jogi formától függően eltérő héateher vonatkozik a vállalkozásra. Főszabály szerint az adóalany (jelen ügyben a jogi személy) adólevonás révén mentesülhet az általa viselt héa alól. Ugyanakkor az adólevonás nem minden adóalanynak áll teljes mértékben rendelkezésre. Ezért e kérdés különösen releváns azon adóalanyok tekintetében, akik adómentes értékesítési ügyleteket (is) végeznek. Jelen ügyben ugyanis az adóalany szerve tagjainak tevékenységével kapcsolatos adókötelezettség további és végleges költségterhet eredményez.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
Az uniós jogi hátteret a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) határozza meg. (
5
)
6.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése az alábbiak szerint határozza meg az „adóalany” fogalmát:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelői‑pari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
7.
A héairányelv 10. cikke a „munkavállalókra és egyéb személyekre” vonatkozik, és a következőképpen szól:
„A 9. cikk (1) bekezdése szerinti azon feltétel, mely szerint az adóalany a gazdasági tevékenységet »önállóan végzi«, kizárja az adózás alól a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkaadójukhoz munkaszerződés vagy alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely a munkakörülmények, a díjazás és a munkavállaló felelőssége tekintetében alá‑fölé rendeltségi viszonyt teremt.”
B.
A luxemburgi jog
8.
Luxemburg a héairányelvet a hozzáadottérték‑adóról szóló, 1979. február 12‑i törvénnyel ültette át. E törvény 4. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy adóalanynak minősül az a személy, aki általános gazdasági tevékenység keretében – függetlenül a tevékenység céljától, eredményétől és helyétől – önállóan és rendszeresen ügyleteket teljesít.
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
9.
TP, ügyvéd (a továbbiakban: TP), több luxemburgi jog alapján létrejött részvénytársaság igazgatótanácsának a tagja. (
6
) E testületek tagjaként részt vesz a beszámolóval, kockázati politikával és az érintett csoport által követendő stratégiával kapcsolatos döntések meghozatalában, valamint a részvényesi közgyűlés elé terjesztett javaslatok kidolgozásában.
10.
A két társaság napi szintű irányítását a megbízott ügyvezetőkből vagy ügyvivő igazgatókból álló igazgatási bizottság látja el. A másik két vállalatnak nincs olyan tevékenysége, amely igazgatási bizottság létrehozását tenné szükségessé.
11.
A TP által kifejtettek szerint a kereskedelmi társaságokról szóló törvény 441‑8. cikkében foglalt elv alapján „az igazgatókat nem terheli személyes helytállási kötelezettség a társaság által vállalt kötelezettségek tekintetében”. Az igazgató személyes felelőssége csak akkor vizsgálható felül, ha ez az igazgató egyértelműen túllépi az elfogadható magatartás kereteit, oly módon, hogy a vétkes magatartás elválasztható a kapcsolódó funkciótól.
12.
Ezenkívül a társaság által hozott döntések végrehajtásával leggyakrabban a társaság alkalmazottait, és nem az egyes igazgatókat bízzák meg. Ha az igazgatók a testületi szerv tevékenységén kívül eső, önálló feladatokat hajtanak végre, és ha ezekért a konkrét tevékenységekért külön díjazásban részesülnek, akkor ebben az esetben nem e testület tagjaként, hanem attól eltérő minőségben járnak el. Az igazgatótanács viszont kollektíven vitatja meg a szóba jövő lehetőségeket, és hozza meg döntéseit, abban az esetben is, ha az egyik tag álláspontja szöges ellentétben áll a kollektív testület álláspontjával.
13.
TP vitatja, hogy igazgatói díjazása nem tartozik a héa hatálya alá. TP kifejti, hogy nem önálló vállalkozóként, hanem kollektív testület tagjaként végzi tevékenységét. E testület jogi személyt képvisel, így a közösen nyújtott szolgáltatást úgy kell tekinteni, hogy azt maga a társaság nyújtja.
14.
2020. július 28‑án az administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (nyilvántartási, illeték- és héahivatal, Luxemburg, a továbbiakban: adóhatóság) héát vetett ki a TP által 2019‑ben felvett igazgatói díjazásra. A 2020. december 23‑i határozat megerősítette az adóztatást azzal az indokkal, hogy a gazdasági társaság tisztségviselője önállóan végez gazdasági tevékenységet, mivel állandó jelleggel rendelkezik, az elvégzett tevékenység pedig ellenértékeként járó díjazásra jogosít.
15.
Az adóhatóság álláspontja szerint az állandó jelleg abból következik, hogy az igazgatók kinevezése legfeljebb 6 éves időtartamra történik. A TP az igazgatótanács javaslata alapján a részvényesek közgyűlése által megszavazott díjazásban részesül. A részben igazgatói tiszteletdíj formájában is kifizetett díjazás érdekeltté teszi az igazgatókat – amennyiben ők maguk nem részvényesek – a társaság üzleti tevékenységének zökkenőmentes működésében. A TP által hivatkozott 2019. június 13‑iIO (Héa – Valamely felügyelőbizottság tagjának a tevékenysége) ítélet (C‑420/18, EU:C:2019:490) hatálya egy holland jog szerint létrejött alapítvány felügyelőbizottsági tagjának a tevékenységére korlátozódik a kérdést előterjesztő bíróság által meghatározott összefüggésben, és az nem ültethető át a jelen ügyre.
16.
TP 2021. január 26‑án keresetet indított az adómegállapító határozattal szemben, és kérte annak megsemmisítését. Az illetékes bíróság (kerületi bíróság, Luxemburg) hangsúlyozza, hogy a társaságokra és az általuk kifizetett díjazásra vonatkozó pontosítás hiányában abból indul ki, hogy TP tiszteletdíját azon luxemburgi jog alapján létrehozott részvénytársaságok által elért nyereség terhére fizették ki, amelyeknek igazgatója, és hogy e tiszteletdíjakat a részvényesi közgyűlés határozata alapján juttatták számára. Az illetékes bíróság az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1)
A héairányelv 9. cikke értelmében vett »gazdasági« tevékenységet folytat‑e egy luxemburgi jog alapján létrehozott részvénytársaság igazgatótanácsának természetes személy tagja, és konkrétabban az e személy által kapott tiszteletdíjak az e társaságnak nyújtott szolgáltatások ellenértékeként járó díjazásnak tekintendők‑e?
2)
A héairányelv 9. és 10. cikke értelmében »önállóan« végzi‑e a tevékenységét egy luxemburgi jog alapján létrehozott részvénytársaság igazgatótanácsának természetes személy tagja?”
17.
A Bíróság előtti eljárásban TP, a Luxemburgi Nagyhercegség, a Cseh Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket, és vett részt – a Cseh Köztársaság kivételével – a 2023. május 17‑i tárgyaláson.
IV. A jogkérdésről
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről és a vizsgálat menetéről
18.
Az együttesen vizsgálandó két előterjesztett kérdés azt a kérdést veti fel, hogy a héairányelv 9. cikkének értelmében vett önálló gazdasági tevékenységért járó ellenértéknek minősül‑e a társaság igazgatója részére a jogi személy szervének tagjaként végzett tevékenységéért járó díjazás.
19.
Ez ismételten (
7
) felveti azt a kérdést, hogy mikor minősül gazdasági tevékenységnek a jogi személy szerve által ellenérték fejében teljesített tevékenység, és mikor végzik e tevékenységet önállóan. A két kérdés együttesen azt eredményezi, hogy az eljáró személyt adóalanynak kell tekinteni, akinek a héát be kell szednie és meg kell fizetnie (erről lásd a B. pontot).
20.
E kérdés vizsgálatakor figyelembe kell venni, hogy a jogi személyek csak szerveiken keresztül járhatnak el. Ha a jogi személy szerveként való eljárás elegendő az önálló gazdasági tevékenység feltételezéséhez, akkor az adólevonásra nem jogosult jogi személyeket további héa terheli, amelyet csak e jogi forma miatt kell viselniük. Ez különösen az adómentes értékesítési ügyleteket végző társaságokat (például kórházakat, lakáskiadással foglalkozó társaságokat, bankokat és biztosítótársaságokat) érinti.
21.
Olyan jogi formájú vállalatnak, amelynek nem kell ilyen szervvel rendelkeznie, nem kellene viselnie ezt a héát, és nem is kellene azt a végső ügyfelekre áthárítania. A fent feltett kérdésre adott válasz tehát a héajogban az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elvét is érinti (erről lásd a C. pontot).
B.
Az igazgatóság tagja mint adóalany
1. Az adóalany meghatározásának tipológiai megközelítése
22.
Az igazgató csak abban az esetben tekinthető a héairányelv 9. cikke értelmében vett adóalanynak, ha e tevékenységével igazgatói minősége keretében az (1) bekezdés első albekezdése alapján „gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére”. A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése kifejti, hogy mikor tekinthető valamely tevékenység „gazdasági tevékenységnek”. Ha a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételek teljesülnek, akkor az érintett személy adóalanynak minősül.
23.
E tekintetben a héairányelv 10. cikke annak rögzítésére szorítkozik, hogy a munkavállalók nem minősülnek egyúttal adóalanynak is. Ez a deklaratív jelleg – a Bizottság írásbeli észrevételeiben pontosításról beszél – már a megfogalmazásból is következik, amely alapján a gazdasági tevékenység héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti önálló végzése kizárja e személyeket az adózás alól. Következésképpen az eldöntendő jogi kérdés arra korlátozódik, hogy teljesülnek‑e a 9. cikk (1) bekezdésében foglalt feltételek. A héairányelv 10. cikkében említett alá–fölérendeltségi viszony tehát csupán olyan kritérium, amelyet annak vizsgálata során kell megvizsgálni, hogy fennáll‑e a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti önálló gazdasági tevékenység.
24.
A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése alapján az önállóan végzett „gazdasági tevékenység” fogalma magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e fogalommeghatározás nyilvánvalóvá teszi a „gazdasági tevékenység” fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől. (
8
)
25.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is következik, hogy annak megállapítása érdekében, hogy valamely szolgáltatásnyújtást akként ellenérték fejében végezték‑e, hogy e tevékenység gazdasági tevékenységnek minősül, a teljesítési feltételeinek összességét kell vizsgálni. (
9
) Ezt megerősíti a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének a szövege. E rendelkezés azt a gazdasági tevékenységet, amely azt eredményezi, hogy valamely személyt adóalanynak tekintenek, olyan különböző konkrét szakmákkal és „azzal egyenértékű tevékenységekkel” mutatja be, amelyek gyakorlása gazdasági tevékenységnek minősül.
26.
Tekintettel valamely adóalany önálló gazdasági tevékenysége pontos meghatározásának nehézségére, a szükséges gazdasági tevékenység tipikus szakmákkal („termelők, kereskedők, szolgáltatók”, illetve „kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységek, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységek”) történő bemutatása határolja körül az adóalany és az ehhez szükséges önálló gazdasági tevékenység fogalmát. Egy ilyen tipológiai körülírás nyitottabb, mint az elvont fogalmak. (
10
) A típushoz tartozásnak nem kell logikailag elvont következtetésből fakadnia, hanem meghatározható az eredeti képpel (a példával) való hasonlóság mértéke alapján. Ehhez a besoroláshoz az egyedi esetet teljes egészében kell szemlélni úgy, hogy figyelembe kell venni a kereskedelmi felfogást.
27.
A Bíróság ezt a tipológiai megközelítést időközben a legutóbbi ítélkezési gyakorlatában kifejezetten megerősítette. Ezen ítélkezési gyakorlatban a Bíróság a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben megállapítja, hogy adott tevékenység teljesítési feltételeinek összességét kell vizsgálni. Ebben a tekintetben eseti értékelést kell végezni az érintett területen tevékenykedő vállalkozó tipikus magatartása alapján. (
11
)
28.
A Bíróság már a Gemeente Borsele ítéletében, (
12
) illetve azt megelőzően – nagy vonalakban – az Enkler ítéletben (
13
) is hasonló tipológiai megközelítést alkalmazott. A korábbi ítélkezési gyakorlat szerint tehát az adóalanyi minőség szempontjából már az is döntő kell, hogy legyen, hogy a díjazás mértékét olyan kritériumok alapján határozzák‑e meg, amelyek biztosítják, hogy a díjazás elegendő a szolgáltató működési költségeinek fedezésére (
14
) Ugyanez vonatkozik a bevételekre és egyéb tényezőkre, mint például az ügyfélkör nagyságára is. (
15
) Az is lényeges volt, ha az érintett szolgáltatások igénybevevői által fizetett hozzájárulások csak a szolgáltató részéről felmerült működési költségek összessége csak aránylag kisebb részének fedezésére szolgáltak. (
16
)
29.
Még ha a Bíróság eddig elsősorban a gazdasági tevékenység fennállására összpontosított is, nincs oka annak, hogy ezt a megközelítést ne terjesszük ki az önállóság feltételére. Végezetül a héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése önállóan végzett gazdasági tevékenységre vonatkozik, a későbbiekben (második albekezdés) pedig tipikusan önálló tevékenység végzésével járó (például szabadfoglalkozású) szakmákra utal. A végén a héairányelv 10. cikke példákat hoz fel (munkavállalók és egyéb, alárendeltségi viszonyban álló személyek), amikor nem ez a helyzet áll fenn.
30.
Közelebbről megvizsgálva, úgy tűnik, ilyen tipológiai megközelítésen alapult a Bíróság fent említett határozata is, amely a társaság felügyelőbizottsági tagjának önálló gazdasági tevékenységére vonatkozott, aki ezért díjazásban részesült. Ennek eredményeképpen a Bíróság ezt a tevékenységet egy átlagos adóalany tevékenységével hasonlította össze, és a sajátosságok alapján (az üléseken való részvételtől vagy a munkaterheléstől független díjazás, gazdasági kockázat hiánya, kis összegű és rögzített átalányösszeg) az önálló gazdasági tevékenység meglétének hiányát állapította meg. (
17
)
31.
Ha ezt a megközelítést alkalmazzuk, akkor az önálló adóalany tipikus tevékenységét az jellemzi, hogy – amint azt a Bíróság már egyértelművé tette (
18
) – saját gazdasági kockázatot vállal. A tipikus adóalany – akiből a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése kiindul – e tekintetben személyesen viseli a veszteség és a nyereség kockázatát. Jellemzően az adóalany maga – nem pedig más személy – dönt tevékenysége terjedelméről. Sikerének vagy kudarcának következményeit maga viseli, és ennyiben gazdasági döntéseket maga kezdeményez. Az adóalany dönti el, hogy milyen kockázatokat vállal, és mennyi időt szán egyik vagy másik projektre. Ez az időráfordítás és a tevékenység minősége általában díjazásának összegében is tükröződik. Ez nem így van például munkavállaló esetében, mivel a gazdasági kockázatot egyedül a munkáltató viseli, és a gazdasági kezdeményezésért a munkáltató felel.
32.
Jelen ügyben tehát kétségesnek tűnik – amint azt a Cseh Köztársaság is megállapítja írásbeli észrevételeiben – annak feltételezése, hogy a TP jogi személy szervének tagjaként önálló gazdasági tevékenységet végez. Végső soron azonban ezt a kérdést előterjesztő bíróságnak a szükséges átfogó vizsgálat keretében kell eldöntenie.
33.
Először is, TP nem saját tevékenységéért részesül díjazásban (például mint megbízott ügyvéd, aki ilyenkor megfelelő felelősséget is vállal arra az esetre, ha a tanácsa téves volt), hanem kollektív testület tagjaként. Következésképpen nem TP személyesen felelős, hanem első körben csak az a testület, amelynek tagja. (
19
) Úgy tűnik, hogy a kereskedelmi társaságokról szóló törvény 441‑8. cikkében foglalt elvet is ily módon kell értelmezni. Ezen elv alapján az igazgatókat nem terheli személyes helytállási kötelezettség a társaság által vállalt kötelezettségek tekintetében. A kockázat önálló viselése így kizártnak tűnik.
34.
A deliktuális felelősség, amely a testület tagjára is kiterjed, e tekintetben nem lehet meghatározó. Ez a felelősség ugyanis főszabály szerint bárkire vonatkozhat. Az, hogy a munkavállalót a munkáltatójával szemben deliktuális felelősség is terheli, tehát semmit nem mond az önálló gazdasági tevékenység meglétéről. Ezen nem változtat a testületnek a társaság adótartozásaiért való esetleges felelőssége sem, ellentétben azzal, amit Luxemburg állásfoglalásában és a tárgyaláson állított. Ez a felelősség – amint azt TP a tárgyaláson is megállapította – a testületre vonatkozik, és az igazgatókra és a munkaviszonyban álló ügyvezetőkre (
20
) egyaránt kiterjed. Következésképpen a testületnek ez a felelőssége semmit sem mond arról, hogy a testület vagy annak tagjai önálló gazdasági tevékenységet folytatnak‑e.
35.
Másodszor, TP nem dönthet úgy, hogy a szabad piacon harmadik felek részére is végzi a testület tagjaként végzett tevékenységet. Ellenkezőleg, e tevékenység csak azon társaság javát szolgálhatja, amelynek testületi tagjának kinevezték. TP saját gazdasági kezdeményezését e tekintetben nem látom. TP tevékenységét a társasági jog korlátozza, amely a társasággal kapcsolatban bizonyos jogokat és kötelezettségeket ír elő a kollektív testülettel vagy annak tagjaival szemben. Nyilvánvalóan a díjazás mértéke a munka mennyiségétől is független volt.
36.
Továbbá a díjazást nem a szolgáltatást igénybe vevő személlyel folytatott tárgyalások útján határozták meg, ahogyan az a tipikus vállalkozás esetében történne. A djazást inkább – legalábbis ezen alapul az előzetes döntéshozatal iránti kérelem – a közgyűlés, azaz a társaság másik szerve határozta meg egyoldalúan. Amint azonban a Bíróság már rámutatott, az a tény, hogy a természetes személy díjazása feltételeinek meghatározása tekintetében a társaságtól függ, arra utal, hogy nem önálló gazdasági tevékenységet folytat. (
21
) Még akkor is, ha TP nem rögzített, hanem változó díjazásban részesül, vagy a díjazás a társaság teljesítményén alapul; ez nem változtat a fenti megállapításon. Következésképpen TP is csak részvényesként vesz részt a társaság sikerében, azaz gazdasági kockázatában.
37.
A más személy (nyereség‑) kockázatában való részvétel azonban nem azonosítható a saját (nyereség‑ és veszteség‑) kockázat viselésével. Még az a munkavállaló is, aki a fix fizetése mellett a munkáltató teljesítményén alapuló változó díjazásban részesül, önmagában emiatt nem végez önálló gazdasági tevékenységet. Továbbra is a munkáltatója viseli a gazdasági kockázatot, amelyben a munkavállaló siker esetén részt vállal, azonban nem maga viseli azt.
38.
A helyzet hasonlónak tűnik TP esetében, amennyiben teljesítményalapú díjazásban részesül. A tárgyaláson egyedül az átalánydíjas díjazást erősítettek meg. Egyrészt a vállalkozás sikere számos más tényezőtől függ. TP pusztán olyan kollektív testület tagja, amely főszabály szerint nem is az egyetlen szerve a társaságnak, hanem az adóalany más szervei mellett létezik. Másrészt a legrosszabb esetben az igazgatótanács tagjaként járó díjazása nullára (vagy esetlegesen ígért fix összegre) csökken. A veszteségektől vagy más kockázatoktól viszont – a tipikus vállalkozótól/adóalanytól eltérően – nem kell tartania. Nagyobb jelentőséggel bírna, hogy TP akkor is megkapja‑e a díjazását, ha például betegség miatt átmenetileg munkaképtelen, mivel ebben az esetben sem viseli a tevékenységének gazdasági kockázatát. (
22
) Végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell mindezt ellenőriznie.
39.
Ugyanakkor TP esetében minden bizonnyal nem a munkavállalónak a héairányelv 10. cikke értelmében vett klasszikus alárendeltségi viszonyáról van szó, amint arra a Luxemburgi Nagyhercegség helyesen rámutat. Ez a kérdés azonban nem is fontos. Nem az a releváns, hogy a héairányelv 10. cikke alkalmazandó‑e, hanem az, hogy teljesülnek‑e a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételek.
40.
A szükséges típus alapú szemlélet alapján TP másik adóalany kollektív testületének tagjaként – még változó díjazás esetén is – valószínűleg nem hasonlítható össze a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, önálló gazdasági tevékenységet végző tipikus adóalannyal. Végezetül azonban ennek eldöntése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
2. Az ügyvédi tevékenységből adódó adóalanyiság hatása a testületi tevékenység megítélésére
41.
Kérdéses azonban, hogy ezen a következtetésen változtat‑e, hogy a konkrét esetben TP ügyvédként már végez önálló gazdasági tevékenységet. Ebben a tekintetben a TP már adóalanyként jár el. Ez azt a kérdést érinti, hogy hogyan kell besorolni az olyan egyéb, ellenérték fejében teljesített tevékenységeket, amelyek nem az adóalany tényleges főtevékenységéhez tartoznak.
42.
A Bíróság már állást foglalt az ilyen „melléktevékenységek” héa szempontjából történő minősítése tekintetében. Az önálló bírósági végrehajtó tekintetében a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az önálló bírósági végrehajtóként végzett tevékenységei tekintetében már héaköteles természetes személyt „adóalanynak” kell tekinteni valamennyi egyéb, eseti jelleggel végzett gazdasági tevékenység tekintetében, feltéve hogy e tevékenység maga a 9. cikk (1) bekezdése értelmében vett tevékenységnek minősül. (
23
)
43.
Ebben az ügyben a bírósági végrehajtó visszterhes megbízási szerződés keretében élt vállalkozási lehetőségeivel, és harmadik személy számára árverésen vásárolt meg bizonyos telkeket. Az ilyen gazdasági jellegű melléktevékenységek, amelyek ráadásul bizonyos kapcsolatban állnak magával a tényleges (gazdasági) tevékenységgel, következésképpen osztoznak annak sorsában.
44.
A Bíróság a Fluvius Antwerpen ügyben hozott közelmúltbeli határozatában is ezt a megközelítést hangsúlyozta. A villamosenergiaelosztórendszer‑üzemeltető által áramlopás alapján végzett villamosenergia‑értékesítés, ha az valamely egyéb gazdasági tevékenység kereskedelmi kockázatának minősül, szintén önálló gazdasági tevékenységnek minősül. (
24
) Ebben a tekintetben ezen értékesítés során tipikus vállalkozói kockázat jelenik meg. Ez az értékesítés osztozik a tényleges gazdasági tevékenység héajog szerinti sorsában.
45.
Jelen ügyben viszont két egymástól független tevékenységről van szó, mivel az egyik tevékenység önálló gazdasági tevékenységnek, a másik pedig éppen nem önálló gazdasági tevékenységnek minősül. Az egyik tevékenység a héa hatálya alá tartozik, a másik nem. Ha az uniós jogalkotónak valóban az lett volna a szándéka, hogy az egyik tevékenység „megfertőzze” a másikat, akkor ezt a héairányelv szövegében kifejezte volna. Mivel ez nem történt meg, az önálló gazdasági tevékenységtől független melléktevékenységek nem válnak önálló gazdasági tevékenységgé pusztán azért, mert a szükséges – jelen ügyben jogi – ismeretek a nem önálló tevékenység esetében is hasznosak.
46.
Ez azonban nem zárja ki, hogy a társaság vagy esetleg a társaság testülete TP‑t ügyvédként is megbízza. Az e megbízatás ellátásáért járó díjazás ilyen esetben az ügyvédként végzett önálló gazdasági tevékenységért járó díjazás lenne. Ehhez azonban közelebbi támpontokra lenne szükség, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania. Önmagában az a tény, hogy valamely ügyvédet több testület tagjává nevezték ki, e tekintetben nem elegendő.
C.
Az adóalany szerve tevékenységének megadóztatása (az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve)
47.
A héajogban az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve – amelyet a Bíróság rendszeresen hangsúlyoz (
25
) – szintén az adóalany szerve tevékenységének megadóztatása ellen szól, ha ezt a szervet jogszabályok írják elő az adóalany számára. Jelen ügyben ez a helyzet állhat fenn, aminek a megítélése azonban végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
48.
Ezen elv szerint – amely a Charta 20. cikkén is alapulhat – az a jogi forma, amelyben a gyártó vagy a szolgáltatást nyújtó tevékenységét kifejti, nem releváns annak a kérdésnek a szempontjából, hogy a termékek és a szolgáltatások összehasonlíthatók‑e. (
26
) Az adósemlegesség elve ugyanis különösen azt tiltja, hogy az azonos tevékenységeket végző gazdasági szereplőket az adó kivetése szempontjából eltérően kezeljék.
49.
Az a feltételezés, hogy az adóalany szervének tagja által végzett tevékenység maga is adóalanyként végzett tevékenységnek minősül, azzal a következménnyel járna, hogy a szerv e tagjának a kapott díjazás után héát kellene fizetnie. Mivel anyagi értelemben a héának mint általános fogyasztási adónak nem a szolgáltatást nyújtó adóalanyt, hanem a szolgáltatás megrendelőjét kell terhelnie, ha és mivel ez utóbbi a pénzt elfogyasztható haszon megszerzésére fordítja, (
27
) a jogi szabályozási rendszer alapján a héát a társasággal, mint a szolgáltatás megrendelőjével szemben számítják fel.
50.
Ha a társaság az előzetesen felszámított adó teljes körű levonására jogosult adóalany, ez nem jelent problémát. Ezt az adóalanyt a semlegesség elve segíti. Ez az elv a héa egyik alapvető elvét (
28
) képezi, és többek között magában foglalja, hogy az államkincstár érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást mentesíteni kell a héateher alól, (
29
) amennyiben a vállalkozási tevékenység célja adóköteles tevékenység folytatása. (
30
) Ez a héairányelv 168. cikkében említett adólevonás révén történik.
51.
Ha viszont a társaság adólevonásra nem vagy csak részben jogosult adóalanynak minősül, akkor a jogszabályok alapján előírt szervek tevékenységének adókötelezettsége végleges költségterhet eredményez. Ez a költségteher minden olyan jogi formára kiterjed, amely a törvény alapján a testületek tevékenységére van utalva. Ez általában a mesterséges jogi formák (például jogi személyek) esetében áll fenn, mivel ezeknek szükségszerűen a törvényben előírt szervek révén kell eljárniuk. A kérdést előterjesztő bíróságnak kell eldöntenie, hogy a jelen ügyben is ez a helyzet áll‑e fenn. Ha igen, akkor, mivel előfordulhatnak olyan adóalanyok is, akik esetében nincs szükség ilyen szervre (például a klasszikus egyéni vállalkozó), ebben a helyzetben hátrányba kerülnek egyes jogi formák, amelyek egymással versengenek, ha és mert azonos szolgáltatásokat nyújtanak.
52.
A héanak azonban semlegesnek kell lennie a versenytársakkal szemben. Ezért a semlegesség elvével az is ellentétes, hogy a héafelszámítás tekintetében eltérő bánásmódban részesüljenek az ugyanolyan ügyleteket teljesítő gazdasági szereplők. (
31
) Következésképpen – a Bíróság szerint kifejezetten – sérülne ez az elv, ha az adóalany tevékenységének jogi formájától függne az adóztatás. (
32
)
53.
Jelen ügyben azonban az azonos (adómentes) értékesítési ügyleteket végző adóalany akkor részesülne hátrányos bánásmódban, ha díjazást fizetne az érdekében eljáró szervei tagjainak. Ugyanis annak az adóalanynak, aki például egyéni vállalkozóként ezt a „díjazást”„bérként” fizeti ki magának (vagy elvonás útján az vállalkozói vagyonból veszi ki), nem kellene viselnie ezt a héaterhet.
54.
Érdekes módon a 77/388/EGK hatodik irányelv (a héairányelv elődje) 4. cikkét elfogadó tanácsi ülés jegyzőkönyvében szerepel egy nyilatkozat, amely szerint a tagállamok szabadon dönthetnek arról, hogy mentesítik a héa alól „a társaságok ügyvezetőit, cégvezetőit, felügyelőbizottsági tagjait a társaságokkal fennálló kapcsolatukban és a társaságok szervekénti minőségükben”. (
33
) E jegyzőkönyvi nyilatkozat (
34
) jogi minősítése kétséges, mivel úgy tűnik, hogy a héairányelvből nem következik ilyen választási lehetőség. E nyilatkozat ugyanakkor rámutat azokra az aggályokra, amelyek az Unióban a társasági szervek tevékenységének megadóztatásával kapcsolatban már akkor is fennálltak. Az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve minden olyan esetben – helyesen – megköveteli az adóztatás mellőzését, amikor a társaság kötelezően előírt szerveinek tevékenységéről van szó. Csak így biztosítható a héa versenysemlegessége a különböző jogi formájú, egymással versengő vállalkozások számára.
55.
Az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elve következésképpen azt is alátámasztja, hogy az adóalany által jogszabályban előírt szervek tevékenységéért fizetett díjazás maga nem tartozik a héa hatálya alá, és így torzítja az adóalanyok közötti versenyt.
V. Végkövetkeztetés
56.
Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Tribunal d’arrondissement (kerületi bíróság, Luxemburg) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv 9. cikkének ezen irányelv 10. cikkével összefüggésben értelmezett (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az önálló gazdasági tevékenység fennállását tipológiai összehasonlítással kell megállapítani. E tekintetben az a döntő, hogy teljes egészében szemlélve az érintett személy maga is tipikus adóalanyhoz hasonlóan gazdasági kockázatot visel‑e, és gazdasági döntéseket saját maga kezdeményez‑e, aminek megítélése a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
2)
Ennek során az adójogi rendelkezések jogi formától független alkalmazásának elvéből következik, hogy az a természetes személy, aki a jogszabályok alapján kötelezően előírt társaság szervének tagja, és aki e tevékenységéért a szerv tagjaként díjazásban részesül, e tekintetben nem tekinthető önálló gazdasági tevékenységet folytató személynek.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Számos állam ugyanis csak a jövedelemadó hatálya alá vonja a társaság valamely szervének jövedelmét (díjazását), és így nem feltételez önálló gazdasági tevékenységet. A más adóalany szerve ilyen díjazásának héaszempontú megítélésével kapcsolatos szabályozással vagy ítélkezési gyakorlattal rendelkező 16 tagállam közül hat tagállam általában nem héaköteles gazdasági tevékenységből, míg hat tagállam bizonyos körülmények között önálló gazdasági tevékenységből indul ki. Egyedül Luxemburg indul ki általában mindig e szervek, illetve a szervek tagjainak önálló gazdasági tevékenységéből.
(
3
)	Lásd: Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, 3. és azt követő oldalak.
(
4
)	A Bíróság 2019. június 13‑iIO (Héa – Felügyelőbizottsági tagi tevékenység) ítéletében (C‑420/18, EU:C:2019:490) már foglalkozott a felügyelőbizottság adóalanyiságának kérdésével. A 2007. október 18‑ivan der Steen ítélet (C‑355/06, EU:C:2007:615) olyan munkaviszonyban álló ügyvezetőre vonatkozott, aki egyben az egyedüli tag is volt.
(
5
)	A 2006. november 28‑i tanácsi irányelvnek (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) a vitatott évben (2019) hatályos változata; e tekintetben legutóbb a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvnek az általános fordított adózási mechanizmus egy bizonyos értékhatárt meghaladó termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó ideiglenes alkalmazása tekintetében történő módosításáról szóló, 2018. december 20‑i (EU) 2018/2057 tanácsi irányelv (HL 2018. L 329., 3. o.) módosította.
(
6
)	Nevezetesen egy luxemburgi székhelyű bank, egy, a frankfurti tőzsdén jegyzett logisztikai csoport holdingtársasága és egy, a párizsi tőzsdén jegyzett gyógyszeripari csoport két holdingtársasága igazgatótanácsának a tagja.
(
7
)	A Bíróság 2019. június 13‑iIO (Héa – Felügyelőbizottsági tagi tevékenység) ítéletében (C‑420/18, EU:C:2019:490) már foglalkozott a felügyelőbizottság adóalanyiságának kérdésével. A 2007. október 18‑ivan der Steen ítélet (C‑355/06, EU:C:2007:615) olyan munkaviszony keretében eljáró ügyvezető igazgatóra vonatkozott, aki egyben az egyedüli tag is volt.
(
8
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. pont), hasonlóképpen: 2021. február 25‑iGmina Wrocław (Földhasználati jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 69. pont), ebben a megközelítésben még: 2020. szeptember 16‑i Valstybinė mokesčių inspekcija (Közös vállalkozásról szóló szerződés) ítélet (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39. pont).
(
9
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 48. pont); 2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. pont), lásd ebben az értelemben: 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 34. pont); 1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 27. pont).
(
10
)	Lásd erről részletesen: a Posnania Investment ügyre vonatkozó indítványom (C‑36/16, EU:C:2017:134, 25. pont).
(
11
)	2023. március 30‑iGmina L. ítélet (C‑616/21, EU:C:2023:280, 43. pont); 2023. március 30‑iGmina O. ítélet (C‑612/21, EU:C:2023:279, 35. pont).
(
12
)	2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 29. és azt követő pontok). Ennek hátterében a település tipikus piaci részvételének hiánya állt – lásd az ügyre vonatkozó indítványom (C‑520/14, EU:C:2015:855, 62. és azt követő pontok).
(
13
)	1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 28. pont – „Körülmények összehasonlítása”); ennek alapján továbbá: 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 35. és 36. pont).
(
14
)	2021. április 15‑i Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. pont), lásd ebben az értelemben: 2018. február 22‑iNagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ítélet (C‑182/17, EU:C:2018:91, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
15
)	2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 49. pont); lásd ebben az értelemben: 2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 31. pont); 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet (C‑263/11, EU:C:2012:497, 38. pont); 1996. szeptember 26‑iEnkler ítélet (C‑230/94, EU:C:1996:352, 29. pont).
(
16
)	2016. május 12‑iGemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ítélet (C‑520/14, EU:C:2016:334, 33. pont); 2009. október 29‑iBizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 50. pont). Ezt hangsúlyozza a 2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 52. pont) is.
(
17
)	2019. június 13‑iIO (Héa – Felügyelőbizottság tagi tevékenység) ítélet (C‑420/18, EU:C:2019:490, 44. pont).
(
18
)	2019. június 13‑i IO (Héa – Felügyelőbizottság tagi tevékenység) ítélet (C‑420/18, EU:C:2019:490, 41. pont [saját érdek] és 42. pont [gazdasági kockázat]).
(
19
)	Lásd még ezzel kapcsolatban: 2015. szeptember 29‑iGmina Wrocław ítélet (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34. és 37. pont).
(
20
)	E tekintetében a Bíróság már elutasította az önálló gazdasági tevékenység fennállását: 2007. október 18‑ivan der Steen ítélet (C‑355/06, EU:C:2007:615, rendelkező rész).
(
21
)	2007. október 18‑ivan der Steen ítélet (C‑355/06, EU:C:2007:615, 22. pont). –Ezt a Bíróság már olyan ügyvezető tekintetében is megállapította, aki egyben a társaság egyedüli tagja volt. Ez utóbbi jelen ügyben kizárható.
(
22
)	Lásd még ebben az értelemben: 2007. október 18‑ivan der Steen ítélet (C‑355/06, EU:C:2007:615, 24. pont). Az 1991. július 25‑iAyuntamiento de Sevilla ítélet (C‑202/90, EU:C:1991:332, 13. o.) is a nyereség és a saját hozzájárulás közötti összefüggést hangsúlyozza.
(
23
)	2013. június 13‑iKostov ítélet (C‑62/12, EU:C:2013:391, 31. pont és rendelkező rész).
(
24
)	2023. április 27‑iFluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 47. pont).
(
25
)	Az adómentességek területén lásd különösen: 2007. június 28‑iJP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust és The Association of Investment Trust Companies ítélet (C‑363/05, EU:C:2007:391, 26. pont); 2006. május 4‑iAbbey National ítélet (C‑169/04, EU:C:2006:289, 53. pont); 2003. április 3‑iHoffmann ítélet (C‑144/00, EU:C:2003:192, 24. pont); 2002. szeptember 10‑iKügler ítélet (C‑141/00, EU:C:2002:473, 30. pont); 1999. szeptember 7‑iGregg ítélet (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. pont).
(
26
)	2021. április 15‑i Finanzamt für Körperschaften Berlin ítélet (C‑868/19, nem tették közzé, EU:C:2021:285, 65. pont). Lásd ebben az értelemben: 2005. február 17‑iLinneweber és Akritidis ítélet (C‑453/02 és C‑462/02, EU:C:2005:92, 25. pont); 2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet (C‑253/07, EU:C:2008:571, 31. pont).
(
27
)	Lásd ebben az értelemben: 2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62. pont); 2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. és 24. pont); 2007. október 11‑iKÖGÁZ és társai ítélet (C‑283/06 és C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. pont); 1997. december 18‑iLandboden-Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont).
(
28
)	A 2014. március 13‑iMalburg ítéletében (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43. pont) a Bíróság értelmezési elvről beszél.
(
29
)	2008. március 13‑iSecurenta ítélet (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. pont); 2004. április 1‑jei Bockemühl ítélet (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. pont).
(
30
)	2014. március 13‑iMalburg ítélet (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. pont); 2005. december 15‑iCentralan Property ítélet (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. pont), 2005. április 21‑iHE ítélet (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. pont); a Centralan Property ügyre vonatkozó indítványom (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25. pont).
(
31
)	2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30. pont); 1998. június 11‑iFischer ítélet (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22. pont).
(
32
)	Lásd már ebben az értelemben: 1999. szeptember 7‑iGregg ítélet (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. pont).
(
33
)	A Bizottság tájékoztatója szerint a tanácsi dokumentum 1997. március 23‑keltezésű, ügyszáma pedig R/716/77 (FIN 151). A hatodik héairányelvet elfogadó 1977. május 17‑i jegyzőkönyvi nyilatkozat német fordítását az Umsatzsteuerkommentar „Rau/Dürrwächter, UStG” im Bd. VIII, Texte, „EG‑Richtlinien“ ‑ zu Art. 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (112. módosítás és 2002. november) tartalmazza.
(
34
)	A korlátozott jogi jelentőségről lásd: 2020. december 17‑iWEG Tevesstrasse ítélet (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 44. pont); 2009. október 22‑iSwiss Re Germany Holding ítélet (C‑242/08, EU:C:2009:647, 62. pont); 2000. június 8‑iEpson Europe ítélet (C‑375/98, EU:C:2000:302, 26. pont).