62019CC0054
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
GIOVANNI PITRUZZELLA
föredraget den 21 januari 2021 (
1
)
Mål C‑54/19 P
Axa Mediterranean Holding, SA
mot
Europeiska kommissionen
”Överklagande – Bestämmelser om bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i Spanien att skriva av det mervärde som uppstår vid förvärv av aktieinnehav i bolag med skattemässig hemvist i utlandet – Begreppet statligt stöd – Selektivitet”
1.
Förevarande mål gäller det överklagande som har ingetts av Axa Mediterranean Holding, SA (nedan kallat Axa) av den dom av den 15 november 2018, Axa Mediterranean Holding/kommissionen (
2
) (nedan kallad den överklagade domen), genom vilken tribunalen ogillade Axas talan enligt artikel 263 FEUF om ogiltigförklaring av artikel 1.1 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (
3
) (nedan kallat det omtvistade beslutet) och alternativt av artikel 4 i detta beslut.
2.
Förevarande överklagande utgör ett av de åtta parallella målen med yrkande om upphävande av de domar genom vilka tribunalen ogillade flera spanska bolags respektive talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet eller kommissionens beslut 2011/5/EG om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag som Spanien har genomfört (
4
) (nedan kallat beslutet av den 28 oktober 2009).
I. De faktiska omständigheterna, den omtvistade åtgärden och det omtvistade beslutet
3.
Den 10 oktober 2007 beslutade Europeiska kommissionen, till följd av flera skriftliga frågor som ställts till den under åren 2005 och 2006 av ledamöter i Europaparlamentet samt till följd av ett klagomål från en privat aktör som hade riktats till kommissionen under år 2007, att inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF (
5
) (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet) avseende bestämmelsen i artikel 12.5, vilken infördes i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanska lagen om bolagsskatt) genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001, (
6
) och återgavs i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av lagen om bolagsskatt) (nedan kallad företagsbeskattningslagen) av den 5 mars 2004 (nedan kallad den omtvistade åtgärden). I den omtvistade åtgärden föreskrivs att när ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar aktieinnehav i ett ”utländskt bolag”, varvid denna andel uppgår till minst fem procent av aktiekapitalet och det aktuella innehavet behålls oavbrutet under minst ett år, får det mervärde (
7
) av finansiell karaktär (
8
) som följer av detta avräknas, i form av avskrivning, från underlaget för den bolagsskatt som företaget ska erlägga. I den omtvistade åtgärden preciseras att ett bolag, för att klassificeras som ”utländskt bolag”, ska vara underställt en skatt som är identisk med den skatt som är tillämplig i Spanien och dess intäkter ska i huvudsak härröra från verksamhet som bedrivs i utlandet.
4.
Genom beslutet av den 28 oktober 2009 avslutade kommissionen det formella granskningsförfarandet vad avsåg förvärv av aktieinnehav som genomförts inom Europeiska unionen. I detta beslut slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den gemensamma marknaden i den del som avser stöd till mottagare för förvärv inom gemenskapen.
5.
Kommissionen höll det formella granskningsförfarandet öppet i fråga om förvärv utanför unionen, mot bakgrund av att de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med nya uppgifter. Denna del av förfarandet avslutades med att kommissionen antog det omtvistade beslutet. I artikel 1.1 i beslutet slog kommissionen fast att den stödordning som Spanien har genomfört enligt den omtvistade åtgärden är oförenlig med den inre marknaden ”i den del som avser stöd till mottagare för förvärv utanför unionen”. (
9
) Vidare slogs det i artikel 1.4 fast att ”[d]e skattesänkningar som mottagare beviljas enligt artikel 12.5 i företagsbeskattningslagen för förvärv utanför unionen den dag då detta beslut offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning och som gäller majoritetsandelar som direkt eller indirekt innehas av utländska företag som är etablerade i Kina, Indien och andra länder där förekomsten av uttryckliga rättsliga hinder för gränsöverskridande rörelseförvärv har påvisats eller skulle kunna påvisas, får fortsätta att tillämpas under hela den period som fastställs i stödordningen”. Enligt artikel 4.1 i det omtvistade beslutet ska den berörda medlemsstaten återkräva ”det oförenliga stöd som motsvarar den skatteminskning som har beviljats inom ramen för den stödordning som avses i artikel 1.1 från de mottagare vars rättigheter i utländska företag, som förvärvats utanför unionen, inte uppfyller villkoren i artikel 1.2–1.5”.
II. Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
6.
Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 29 juli 2011 väckte Axa talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. Genom en särskild begäran av den 11 november 2011 framställde kommissionen en invändning om rättegångshinder som förenades med sakfrågan. Målet vilandeförklarades från den 13 mars 2014 till den 7 november 2014, då tribunalen avgjorde det mål som gav upphov till domen av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (
10
) (nedan kallad domen Banco Santander och Santusa/kommissionen), där tribunalen ogiltigförklarade det omtvistade beslutet med motiveringen att kommissionen hade gjort en felaktig tillämpning av det selektivitetsvillkor som föreskrivs i artikel 107.1 FEUF. Vidare ogiltigförklarade tribunalen beslutet av den 28 oktober 2009 genom dom av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (
11
) (nedan kallad domen Autogrill España/kommissionen).
7.
Genom skrivelse som inkom till domstolens kansli den 19 januari 2015 överklagade kommissionen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen. Detta överklagande, som registrerades under nummer C‑21/15 P, förenades med kommissionens överklagande, registrerat under nummer C‑20/15 P, av domen Autogrill España/kommissionen. Genom beslut som meddelades av domstolens ordförande den 19 maj 2015 tilläts Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien att intervenera i de förenade målen till stöd för de yrkanden som framställts av WDFG samt av Banco Santander och Santusa. Genom dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
12
) (nedan kallad domen WDFG), upphävde domstolen domen Banco Santander och Santusa/kommissionen, återförvisade målet till tribunalen och förordnade att frågan om rättegångskostnader delvis skulle anstå. Domstolen upphävde även domen Autogrill España/kommissionen.
8.
Förfarandet vid tribunalen, som åter vilandeförklarades från den 9 mars 2015 till den 21 december 2016, avslutades då tribunalen genom den överklagade domen ogillade Axas talan och förpliktade bolaget att ersätta rättegångskostnaderna.
III. Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
9.
Genom handling som inkom till domstolens kansli den 25 januari 2019 har Axa ingett det aktuella överklagandet. Bolaget har yrkat att domstolen ska upphäva den överklagade domen, ogiltigförklara det omtvistade beslutet till följd av att dess talan vid tribunalen bifalles och förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna. Kommissionen har yrkat att överklagandet ska ogillas och att klaganden ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
IV. Bedömning
A.
Inledande överväganden
10.
För en genomgång av nuvarande rättspraxis angående skatteåtgärders selektivitet, särskilt för en illustration av den analysmetod i tre delar som utarbetas av domstolen, hänvisar jag till övervägandena och de anförda kriterierna i punkterna 11–21 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag. Jag kommer nu att pröva Axas invändningar mot bakgrund av dessa överväganden och kriterier. Beträffande konsekvenserna av domen WDFG för prövningen av det aktuella överklagandet hänvisar jag däremot till punkterna 23–27 i ovannämnda förslag till avgörande.
B.
Överklagandet
11.
Axa har till stöd för sitt överklagande åberopat en enda grund som hänför sig till ett fel vid tolkningen av artikel 107.1 FEUF avseende selektivitetsvillkoret. Denna grund är uppdelad i fyra delgrunder som har åberopats i första hand och två som har åberopats i andra hand.
1. Den första delgrunden i den enda överklagandegrunden: fel vid fastställandet av referenssystemet
12.
De anmärkningar som har framförts inom ramen för den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund gäller det första steget i selektivitetsbedömningen vilket syftar till att fastställa referenssystemet. Vad gäller begreppet referenssystem och de kriterier som ska tillämpas för att fastställa referenssystemet hänvisar jag till övervägandena i punkterna 37–51 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, vilket föredras i dag.
a) Den första invändningen i den första delgrunden i den enda överklagandegrunden
13.
De anmärkningar som klaganden har framfört inom ramen för denna invändning och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den första invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 52–59 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den första invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
b) Den andra invändningen i den första delgrunden i den enda överklagandegrunden
14.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 62–82 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag, där jag föreslår att dessa anmärkningar ska ogillas i sin helhet. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den andra invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
c) Den tredje invändningen i den första delgrunden i den enda överklagandegrunden
15.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den tredje invändningen i den första delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje invändningen i den första delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 85–87 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla den tredje invändningen i den första delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
2. Den andra delgrunden i den enda överklagandegrunden: fel i samband med fastställandet av det mål utifrån vilket bedömningen av jämförbarheten ska genomföras
16.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den andra delgrunden i sin enda överklagandegrund rör punkterna 139–160 i den överklagade domen och syftar till att bestrida de domskäl i nämnda dom där tribunalen identifierade målet med referenssystemet och mot bakgrund av detta mål jämförde situationen för de företag som åtnjuter den fördel som den omtvistade åtgärden innebär och de företag som är uteslutna från den.
17.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för denna delgrund i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den andra delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 91–106 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den andra delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
3. Den tredje delgrunden i den enda överklagandegrunden: felaktig rättstillämpning vid fastställandet av bevisbördan
18.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den tredje delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den tredje delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 109 och 110 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den tredje delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
4. Den fjärde delgrunden i den enda överklagandegrunden: proportionaliteten
19.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den fjärde delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den fjärde delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 112 och 113 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den fjärde delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
5. Den femte delgrunden i den enda överklagandegrunden: orsakssambandet
20.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den femte delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den femte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 114–117 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den femte delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
6. Den sjätte delgrunden i den enda överklagandegrunden: den omtvistade åtgärden skulle vara föremål för separat bedömning
21.
De anmärkningar som Axa har framfört inom ramen för den sjätte delgrunden i sin enda överklagandegrund och argumenten till stöd härför är identiska med de som har framförts inom ramen för den sjätte delgrunden i World Duty Free Groups enda överklagandegrund i mål C‑51/19 P. Vad gäller deras prövning nöjer jag mig därför med att hänvisa, med nödvändiga ändringar, till punkterna 119–122 i mitt förslag till avgörande i de förenade målen C‑51/19 P och C‑64/19 P, vilket föredras i dag. Av samma skäl som angetts i dessa punkter föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet såvitt avser den sjätte delgrunden i Axas enda överklagandegrund.
7. Slutsatser om överklagandet
22.
Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet i dess helhet.
C.
Kommissionens yrkande att skälen ska ersättas
23.
För det fall att domstolen anser att det finns fog för Axas enda överklagandegrund har kommissionen yrkat att domstolen ska ersätta skälen och slå fast att talan i första instans skulle ha avvisats. I detta sammanhang vill jag erinra om att kommissionen i målet vid tribunalen framställde invändning om rättegångshinder om Axas talan som förenades med sakfrågan. Med utgångspunkt i dom av den 26 februari 2002, rådet/Boehringer (
13
) (nedan kallad domen Boehringer), fann tribunalen i punkt 28 i den överklagade domen dock att det var motiverat att pröva talan i sak utan att först avgöra frågan om rättegångshinder. (
14
)
24.
Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna överklagandet utan bifall, nöjer jag mig med att här göra några korta överväganden om sakinnehållet i kommissionens yrkande. Detta kräver i huvudsak en prövning av den invändning om rättegångshinder som kommissionen framställde vid tribunalen.
25.
Genom denna invändning gjorde kommissionen gällande att Axa saknade både talerätt och berättigat intresse av att få saken prövad med avseende på det omtvistade beslutet, eftersom bolaget inte hade styrkt att det hade tillämpat den omtvistade åtgärden och därmed faktiskt åtnjutit det avdrag som föreskrivs däri. Således hade bolaget varken förordnats eller riskerade att förordnas att återbetala stödet, vilket däremot krävs enligt rättspraxis. (
15
) Axa bemötte kommissionens invändning om rättegångshinder genom att hävda att bolaget hade förvärvat en rätt till skatteavdraget i enlighet med den omtvistade åtgärden år 2008 i samband med två förvärv av majoritetsposter i ett turkiskt respektive ett mexikanskt bolag. Axa gjorde gällande att den omtvistade åtgärden inte kräver att avdraget görs i skattedeklarationen omedelbart efter det att transaktionen har genomförts, utan att mottagarna fritt kan välja när de vill använda sig av det. I sina yttranden anförde Axa att bolaget som en försiktighetsåtgärd inte omedelbart hade använt sig av det aktuella avdraget på ett slutgiltigt sätt, utan beaktat den omtvistade åtgärden för att minska skatteunderlaget vad gäller beräkningen av delbetalningar för år 2009. (
16
) Under dessa omständigheter åberopade Axa ett berättigat och faktiskt intresse av att få det omtvistade beslutet ogiltigförklarat, eftersom detta beslut dels fråntar bolaget den förvärvade rätten att tillämpa den omtvistade åtgärden på redan genomförda transaktioner – såvida bolaget inte styrker att det finns hinder för gränsöverskridande fusioner i Mexiko och Turkiet enligt skäl 200 i beslutet – dels utsätter bolaget för risken att behöva betala dröjsmålsränta på delbetalningar för år 2009. (
17
) I repliken har Axa gjort gällande att bolaget tillämpade den omtvistade åtgärden i samband med skattedeklarationen för år 2013 och därefter igen efter det att dom av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen, (
18
)hade meddelats. Som bilaga till repliken har bolaget ingett ett beräkningsbesked av den 18 januari 2018 som utfärdades inom förfarandet för återkrav av det stöd som har beviljats genom den omtvistade åtgärden och som bland annat avsåg avskrivningen för räkenskapsåren 2014 och 2015 av finansiellt mervärde vid förvärv av aktieinnehav i ett turkiskt bolag som Axa hade gjort år 2008.
26.
Jag vill erinra om att domstolen i dom av den 28 juni 2018, Andres/kommissionen (
19
) (nedan kallad domen Andres), klargjorde att den omständigheten att en klagande kan komma att omfattas eller inte omfattas av kategorin faktiska eller potentiella mottagare av individuellt stöd som beviljats enligt en stödordning som genom ett kommissionsbeslut förklarats oförenlig med den inre marknaden inte kan vara avgörande vid bedömningen av huruvida nämnde klagande är personligen berörd av beslutet när det i vart fall är fastställt att vederbörande dessutom påverkas av beslutet på grund av vissa egenskaper som är utmärkande för denne klagande eller en faktisk situation som särskiljer denne från alla andra personer. För det fall att domstolen beslutar att pröva kommissionens invändning om rättegångshinder och kommer till den slutsatsen att Axa först använde sig av den omtvistade åtgärden från och med år 2014 och därför inte kan anses vara omfattat av kategorin faktiska mottagare av det stöd som har beviljats genom den omtvistade åtgärden vid den tidpunkt då talan har väckts vid tribunalen, ska domstolen pröva om bolagets situation är sådan att bolaget skiljer sig från andra företag som är berörda enbart i sin egenskap av potentiella mottagare av denna åtgärd, närmare bestämt huruvida en sådan situation kan följa av den omständigheten att Axa gjorde den avskrivning som föreskrivs i denna åtgärd i syfte att beräkna delbetalningarna för år 2009. Jag menar däremot att enbart det faktum att Axa genomförde en transaktion som kan omfattas av tillämpningsområdet för den omtvistade åtgärden (
20
) inte är tillräckligt för att särskilja dess situation i den mening som krävs enligt rättspraxis. I detta hänseende vill jag bara påpeka att tribunalen i det mål som gav upphov till domen Andres fastställde dels att nämnda sökande under ett räkenskapsår före inledandet av det formella granskningsförfarandet hade erhållit skattepliktiga förmåner mot vilka sökanden hade avräknat de underskott som förts över med stöd av den i målet aktuella bestämmelsen om företagsrekonstruktion, dels att det framgick av ett bindande besked av den tyska skattemyndigheten att sökanden uppfyllde villkoren för tillämpning av nämnda bestämmelse. (
21
)
V. Rättegångskostnader
27.
Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 med nödvändiga ändringar ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Eftersom jag föreslår att domstolen ska lämna Axas överklagande utan bifall, och då kommissionen har yrkat ersättning för rättegångskostnaderna, ska klaganden därför ersätta dessa.
VI. Förslag till avgörande
28.
Mot bakgrund av samtliga ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen ska ogilla överklagandet och förplikta Axa att ersätta rättegångskostnaderna.
(
1
)	Originalspråk: italienska.
(
2
)	T-405/11, ej publicerad, EU:T:2018:780.
(
3
)	Beslut nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 135, 2011, s. 1). Detta beslut ändrades vid två tillfällen, den 3 mars 2011 och den 26 november 2011.
(
4
)	C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) (EUT L 7, 2011, s. 48). De övriga mål i vilka jag i dag föredrar mitt förslag till avgörande utgörs av de förenade målen C‑51/19 P, World Duty Free Group/kommissionen, och C‑64/19 P, Spanien/kommissionen, de förenade målen C‑53/19 P, Banco Santander och Santusa/kommissionen, och C‑65/19 P, Spanien/kommissionen, mål C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen, mål C‑52/19 P, Banco Santander/kommissionen, och mål C‑55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridad/kommissionen.
(
5
)	EUT C 311, 2007, s. 21 (nedan kallat beslutet att inleda granskningsförfarandet).
(
6
)	BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951.
(
7
)	I skäl 27 i det omtvistade beslutet definieras mervärdet som ”värdet av ett högt respekterat företagsnamn, goda kundrelationer, de anställdas kunnande och andra sådana faktorer som förväntas leda till högre intäkter i framtiden”, vilket motsvarar ”det pris som betalas för ett företagsförvärv utöver marknadsvärdet på de tillgångar som företaget omfattar”. Enligt de spanska redovisningsprinciperna ska detta mervärde redovisas som en separat immateriell tillgång så snart det förvärvande bolaget tar kontrollen över målbolaget.
(
8
)	I skäl 29 i det omtvistade beslutet anförs att med ”finansiellt mervärde” avses i det spanska skattesystemet det mervärde som skulle ha redovisats om det aktieägande bolaget och målbolaget hade fusionerat.
(
9
)	Enligt artikel 1.2 i det omtvistade beslutet omfattas de skattesänkningar som mottagare har beviljats för förvärv utanför unionen i enlighet med den omtvistade åtgärden och ”som är knutna till rättigheter som innehas direkt eller indirekt i utländska företag som uppfyller de relevanta villkoren för stödordningen senast den 21 december 2007, med undantag för villkoret att de ska ha haft aktieinnehavet under en oavbruten period på minst ett år”, inte av förklaringen om oförenlighet och beslutet om återkrav. Kommissionen ansåg nämligen att fram till detta datum (vilket motsvarade det datum då beslutet att inleda granskningsförfarandet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning) hade mottagarna av den omtvistade åtgärden berättigade förväntningar på att åtgärden var laglig (se skälen 186–199 i det omtvistade beslutet). Samma gäller enligt skäl 200 i det omtvistade beslutet för de stödmottagare som har genomfört en transaktion i ett av de övriga tredjeländerna, som har förvärvat en majoritetsandel och som kan tillhandahålla tillräckliga bevis för att det föreligger ett uttryckligt rättsligt hinder i den mening som avses i detta beslut i det aktuella tredjelandet.
(
10
)	T-399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T-219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, punkt 52.
(
14
)	Den omvändning av den logiska eller den naturliga ordning för prövning av rättsmedlen som följer av tillämpningen av domen Boehringer, när domstolen ogillar talan i sak, även om en part framställer invändning om rättegångshinder – i synnerhet om den rör ett rättegångshinder som inte kan avhjälpas och framställs genom särskild handling där det yrkas att domstolen meddelar sitt avgörande utan att pröva målet i sak – har varit föremål för kritik. Se, exempelvis, förslag till avgörande av generaladvokaten Jääskinen i målet Schweiz/kommissionen (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, punkterna 46–54), förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Philips Lighting Poland och Philips Lighting/rådet (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, punkterna 50–67), förslag till avgörande av generaladvokaten Mengozzi i målet SNCF Mobilités/kommissionen (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, punkt 163) och förslag till avgörande av generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomer i målet rådet/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, punkterna 30–36). Trots denna kritik tillämpas domen Boehringer fortfarande av både tribunalen (se, senast, dom av den 11 november 2020, AV och AW/parlamentet, T-173/19, ej publicerad, EU:T:2020:535, punkt 42) och domstolen (se, beträffande en tillämpning som nyligen gjordes i ett mål om överklagande, dom av den 21 december 2016, Club Hotel Loutraki m.fl./kommissionen, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, punkt 68).
(
15
)	Enligt fast rättspraxis är de verkliga mottagarna av individuellt beviljat stöd enligt en stödordning där kommissionen har förordnat att stödet ska återkrävas, på denna grund, individuellt berörda i den mening som avses i artikel 263 fjärde stycket FEUF (se, särskilt, dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 53) (nedan kallad domen Comitato ”Venezia vuole vivere”), även om det verkliga återkrävandet ska ske i ett senare skede i vilket det kan slås fast huruvida de mottagna förmånerna verkligen utgjorde statligt stöd innan de betalas tillbaka (se domen Comitato ”Venezia vuole vivere”, punkt 55). Enligt domstolen avser redan förordandet om återkrav personligen samtliga mottagare av den berörda ordningen, ”eftersom de redan från det ögonblick när [kommissionens beslut] antogs utsattes för risken att de förmåner de mottagit skulle komma att återkrävas, och således påverkades deras rättsställning” (se domen Comitato ”Venezia vuole vivere”, punkt 56). Dessa mottagare utgör därför en liten grupp i den mening som avses i rättspraxis efter dom av den 17 januari 1985, Piraiki-Patraiki m.fl./kommissionen (11/82, EU:C:1985:18, punkt 31).
(
16
)	Den aktuella skattedeklarationen bifogades yttrandena över invändningen om rättegångshinder vid tribunalen.
(
17
)	Axa gjorde även gällande att bolaget, om det omtvistade beslutet ogiltigförklarades, inte längre skulle behöva inkomma till kommissionen med den nödvändiga dokumentationen för att styrka att det finns hinder för gränsöverskridande fusioner i Turkiet och Mexiko i syfte att åberopa ett berättigat intresse enligt skäl 200 i beslutet. Se fotnot 9 i detta förslag till avgörande.
(
18
)	T-399/11, EU:T:2014:938.
(
19
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 48.
(
20
)	Jag vill betona att det till synes framgår av det beräkningsbesked som bifogades repliken att de förvärv som Axa genomförde år 2008 i själva verket gav bolaget rätt till den avskrivning som medges enligt den omtvistade åtgärden.
(
21
)	Se, bland annat, domen Andres (punkterna 13 och 55).