62014CC0479
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MELCHIORA WATHELETA
od 18. veljače 2016. (
1
)
Predmet C‑479/14
Sabine Hünnebeck
protiv
Finanzamt Krefeld
(zahtjev za prethodnu odluku koji je postavio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka))
„Prethodni postupak — Slobodno kretanje kapitala — Članci 63. i 65. UFEU‑a — Nacionalni propisi o porezu na darove — Darovanje nekretnine koja se nalazi na državnom području — Nacionalni propisi kojima se predviđaju porezne olakšice od 400000 eura za rezidente i od 2000 eura za nerezidente — Postojanje sustava izbora koji omogućuje svakoj osobi s boravištem u nekoj državi članici Europske unije da koristi povoljniju olakšicu“
I – Uvod
1.
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 63. stavka 1. UFEU‑a i članka 65. UFEU‑a, povodom izračuna poreza na promet nekretnina po osnovi darovanja zemljišta koje se nalazi u Njemačkoj, ako ni darovatelj ni obdarenik nisu njemački rezidenti.
2.
Sud je u presudama Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148) presudio da propis države članice koji poreznu olakšicu kod darovanja uvjetuje mjestom boravišta darovatelja i obdarenika u trenutku zaključenja darovanja, ili pak mjestom na kojem se darovana nekretnina nalazi, predstavlja ograničenje slobode kretanja kapitala, ako dovodi do toga da su darovanja u kojima sudjeluju nerezidenti ili su im predmet nekretnine koje se nalaze u nekoj drugoj državi članici, podvrgnute većem oporezivanju od onih u kojima sudjeluju samo rezidenti ili kojima su predmet nekretnine koje se nalaze u državi članici oporezivanja.
3.
Ovaj se predmet odnosi na sukladnost izmjene njemačkog zakonodavstva o kojoj je riječ u ova dva predmeta s pravom Unije, a prema kojoj se najviša olakšica koja je rezervirana za njemačke rezidente može primijeniti na darovanja nekretnina koje se nalaze u Njemačkoj između nerezidenata, ako darovatelj zahtijeva da se na darovanje primjeni sustav oporezivanja za rezidente (neograničena porezna obveza).
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4.
Na temelju članka 63. stavka 1. UFEU‑a, „zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama kao i između država članica i trećih zemalja”.
5.
Članak 65. UFEU‑a određuje:
„1.   Odredbe članka 63. ne dovode u pitanje pravo država članica:
a)
da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala;
b)
da poduzimaju sve nužne mjere za sprečavanje povrede nacionalnih zakona i drugih propisa, osobito u području oporezivanja i bonitetnog nadzora financijskih institucija, odnosno da utvrđuju postupke za prijavu kretanja kapitala radi pribavljanja administrativnih ili statističkih podataka ili da poduzimaju mjere koje su opravdane razlozima javnog poretka ili javne sigurnosti.
2.   Odredbe ovog poglavlja ne dovode u pitanje primjenjivost ograničenja prava poslovnog nastana koja su u skladu s Ugovorima.
3.   Mjere i postupci iz stavaka 1. i 2. ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 63.
4.   U nedostatku mjera na temelju članka 64. stavka 3. Komisija ili, ako Komisija ne donese odluku u roku od tri mjeseca od podnošenja zahtjeva dotične države članice, Vijeće, može usvojiti odluku u kojoj se navodi da se smatra da su ograničavajuće porezne mjere koje je država članica usvojila, a koje se odnose na jednu ili više trećih zemalja, u skladu s Ugovorima u mjeri u kojoj su opravdane jednim od ciljeva Unije te ako su u skladu s pravilnim funkcioniranjem unutarnjeg tržišta. Vijeće o zahtjevu države članice odlučuje jednoglasno.” [neslužbeni prijevod]
B – Njemačko pravo
6.
Sljedeće odredbe njemačkog Zakona o porezu na nasljedstva i darove (Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz), u verziji objavljenoj 27. veljače 1997. (BGBl. 1997 I, str. 378.), kako je posljednje izmijenjen člankom 11. zakona od 7. prosinca 2011. (BGBl. 2011 I, str. 2592.; u daljnjem tekstu: ErbStG), određuju:
„Članak 1. – Oporezive transakcije
1.   Porezu na promet nekretnina kod nasljedstva (ili darovanja), podliježu
1)
stjecanje u slučaju smrti;
2)
darovanja između živih;
3)
darovanja za točno određene namjene;
[…]
2.   Osim ako izričito nije drugačije određeno, odredbe ovog zakona koje se odnose na prijenos vlasništva u slučaju smrti primjenjuju se i na darovanja te darovanja za točno određene namjene, a odredbe koje se odnose na darovanja primjenjuju se i na darovanja za točno određene namjene između živih.
Članak 2. – Osobna porezna obveza
1.   Porezna obveza se primjenjuje
1)
u slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., na svu stečenu imovinu (neograničena porezna obveza) ako je ostavitelj na dan smrti, darovatelj na dan zaključenja darovanja ili obdarenik, na dan nastanka činjenice koja dovodi do porezne obveze (članak 9.), imao svojstvo rezidenta. Rezidentima se smatraju:
a)
fizičke osobe koje na državnom području imaju prebivalište ili uobičajeno boravište,
b)
njemački državljani koji nisu trajno boravili dulje od pet godina u inozemstvu, iako nemaju prebivalište u Njemačkoj,
[…]
3)
u svim ostalim slučajevima, osim u slučaju iz stavka 3., na prenesenu imovinu koja se smatra tuzemnom imovinom u smislu članka 121. Zakona o procjeni [Bewertungsgesetz; u daljnjem tekstu: BewG] (ograničena porezna obveza). […]
3.   Na zahtjev stjecatelja, sa svom se prenesenom imovinom, koja uključuje imovinu koja se smatra tuzemnom imovinom u smislu članka 121. [BewG‑a] stavka 1. točke 3., postupa kao da je podvrgnuta neograničenoj poreznoj obvezi, ako je ostavitelj, na dan smrti, darovatelj, na dan zaključenja darovanja, ili obdarenik, na dan nastanka činjenice koja dovodi do porezne obveze (članak 9.), imao prebivalište u državi članici Europske unije ili u državi na koju se primjenjuje Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru. U slučaju više stjecanja od iste osobe u razdoblju od deset godina koje su prethodile i deset godina koje slijede stjecanje imovine, smatra ih se podložnima neograničenoj poreznoj obvezi te se zbrajaju u skladu s člankom 14. […]
Članak 14. – Uzimanje u obzir ranijih stjecanja
1.   U slučaju prijenosa više imovinskih dobara od strane iste osobe istom stjecatelju tijekom razdoblja od deset godina, ista se zbrajaju na način da se posljednje stečenom dobru pribrajaju vrijednosti koje su ranije stečena dobra imala na dan njihova stjecanja. Ukupni iznos poreza na promet nekretnina se umanjuje za porez koji bi bio dugovan na ranije prenesenu imovinu, s obzirom na osobnu situaciju stjecatelja i na temelju odredaba koje su primjenjive na dan posljednjeg stjecanja. […]
Članak 15. – Porezni razredi
1.   Ovisno o osobnom odnosu između stjecatelja i ostavitelja ili darovatelja, razlikuju se sljedeća tri razreda oporezivanja:
Porezni razred I.:
1)
bračni drug i partner,
2)
djeca i djeca bračnog druga,
[…]
Članak 16. – Olakšice
1.   U slučaju neograničene porezne obveze (članak 2. stavak 1. točka 1. i stavak 3.) izuzeto je stjecanje dobara
1)
od strane bračnog druga i partnera u iznosu od 500000 eura;
2)
od strane djece, u smislu razreda I. točke 2., i od strane djece preminule djece u smislu razreda I. točke 2., u iznosu od 400000 eura;
[…]
2.   U slučaju ograničene porezne obveze (članak 2. stavak 1. točka 3.), iznos olakšice iz stavka 1. zamjenjuje se iznosom od 2000 eura.”
7.
Članak 121. BewG‑a, naslovljen „Tuzemna imovina”, u verziji objavljenoj 1. veljače 1991. (BGBl. 1991 I, str. 230.), kako je posljednje izmijenjen člankom 10. zakona od 7. prosinca 2011., određuje:
„Tuzemna imovina obuhvaća:
1)
tuzemnu poljoprivrednu i šumsku imovinu;
2)
tuzemne nekretnine;
[…]”
III – Glavni postupak i prethodno pitanje
8.
Sabine Hünnebeck i njezine dvije kćeri su njemačke državljanke, s prebivalištem u Gloucestershireu (Ujedinjena Kraljevina). S. Hünnebeck ne živi u Njemačkoj od 1996. godine. Njezine kćeri nikada nisu živjele u Njemačkoj.
9.
S. Hünnebeck je bila suvlasnica u polovini idealnog dijela zemljišta koje se nalazi u Düsseldorfu (Njemačka). Javnobilježničkim ugovorom od 20. rujna 2011., svoj je suvlasnički udio prenijela svojim kćerima, svakoj u visini od 50 %. U njemu je bilo ugovoreno da će prenositeljica podmiriti porez na promet nekretnina povodom besplatnog raspolaganja koji bi eventualno bio dugovan. Dana 12. siječnja 2012. skrbnik dviju maloljetnih kćeri S. Hünnebeck odobrio je ugovor od 20. rujna 2011.
10.
Dvama mišljenjima od 31. svibnja 2012., Finanzamt Krefeld (porezni ured u Krefeldu) je iznos poreza na promet nekretnina koji duguje S. Hünnebeck na ime stjecanja dijela predmetnog zemljišta od strane svake svoje kćeri, utvrdio u iznosu od 146509 eura po dijelu. Prilikom izračuna poreza na promet nekretnina porezni je ured u Krefeldu od oporezive vrijednosti svakog dijela odbio osobnu olakšicu koja se priznaje obveznicima na temelju ograničene porezne obveze, u iznosu od 2000 eura.
11.
S. Hünnebeck je podnijela žalbu radi ishođenja primjene osobne olakšice od 400000 eura, koju mogu koristiti porezni obveznici na temelju neograničene porezne obveze (rezidenti).
12.
Porezni ured u Krefeldu je odbio taj zahtjev, navodeći da članak 2. stavak 3. ErbStG‑a omogućava jednako postupanje u pogledu poreznih obveznika na temelju neograničene porezne obveze kao i poreznih obveznika na temelju ograničene porezne obveze (nerezidenata).
13.
Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka), pred kojim se vodi postupak između S. Hünnebeck i poreznog ureda u Krefeldu, se pita je li članak 16. stavak 2. ErbStG‑a – čak i s obzirom na članak 2. stavak 3. ErbStG‑a – sukladan odredbama članka 63. stavka 1. UFEU‑a i članka 65. UFEU‑a.
14.
On primjećuje da je Sud u presudi Mattner (
2
), već utvrdio nespojivim s pravom Unije članak 16. stavak 2. ErbStG‑a, u verziji koja je bila na snazi u to vrijeme, a koja je glasila gotovo identično relevantnoj odredbi o kojoj je riječ u glavnom postupku. Dakle, s obzirom samo na tu presudu, valjalo bi usvojiti tužbu S. Hünnebeck.
15.
Naime, sukladno odredbama članka 2. stavka 1. točke 3. i članka 16. stavka 2. ErbStG‑a, olakšica od 2000 eura, povezana s činjenicom da su S. Hünnebeck i njezine kćeri na dan darovanja imale boravište u Ujedinjenoj Kraljevini, jest manja od olakšice u visini od 400000 eura, koja bi bila primijenjena – u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom 1. podtočkom (a), člankom 15. stavkom 1. i člankom 16. stavkom 1. točkom 2. ErbStG‑a – da je barem jedna od njih imala na taj dan boravište u Njemačkoj.
16.
Međutim, Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) se pita može li odredba iz članka 2. stavka 3. ErbStG‑a, koju je njemački zakonodavac usvojio nakon presude Mattner (
3
) s ciljem usklađivanja njemačkog prava s pravom Unije, izmijeniti taj zaključak.
17.
Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) ističe da se Sud, u okviru tužbe radi povrede obveze u pogledu članka 16. stavka 2. ErbStG‑a koju je Europska komisija podnijela protiv Savezne Republike Njemačke, i na temelju koje je donesena presuda Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148), nije izjasnio o tom pitanju, no već je ranije presudio da nacionalni propis čija je primjena fakultativna može biti suprotan pravu Unije (
4
). Stoga navedeni sud smatra da bi moglo biti moguće da dodavanjem članka 2. stavka 3. ErbStG‑a nije otklonjena nesukladnost članka 16. stavka 2. ErbStG‑a s pravom Unije, posebice s obzirom na to da je u slučaju nepostojanja zahtjeva poreznog obveznika primjena tog članka automatska.
18.
Nadalje, Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) ističe da treba sumnjati i u sukladnost s pravom Unije pravila sadržanog u članku 2. stavku 3. ErbStG‑a, koje se primjenjuje na zahtjev poreznog obveznika, a iz razloga kako slijedi.
19.
S jedne strane, sukladno članku 2. stavku 3. prvoj rečenici ErbStG‑a, stjecatelj može podnijeti zahtjev samo ako je ostavitelj, darovatelj ili stjecatelj u trenutku prijenosa vlasništva imao prebivalište u državi članici Unije ili u državi na koju se primjenjuje Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (
5
). No, Sud je u točkama 27. do 40. svoje presude Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), u ime slobode kretanja kapitala, svoju praksu koja se odnosi na izračun poreza na nasljedstva protegnuo i na situacije koje uključuju treće zemlje. S obzirom na to da su darovanja – s aspekta slobode kretanja kapitala – usporediva s porezom na nasljedstvo, sukladnost prve rečenice članka 2. stavka 3. ErbStG‑a je dovedena u pitanje.
20.
S druge strane, u slučaju višestrukih prijenosa koji potječu od iste osobe tijekom deset godina koje prethode ili slijede prijenosu imovine, druga rečenica članka 2. stavka 3. ErbStG‑a nalaže da ih se također tretira kao da podliježu neograničenoj poreznoj obvezi, te da ih se zbroji u skladu s člankom 14. ErbStG‑a. Dakle, navedena odredba čini članak 14. ErbStG‑a primjenjivim tijekom razdoblja od dvadeset godina, dok prva rečenica članka 14. stavka 1. ErbStG‑a za porezne obveznike iz članka 2. stavka 1. točke 1. ErbStG‑a koji podliježu ograničenoj poreznoj obvezi, predviđa samo razdoblje od deset godina. Stoga je zamislivo da – u slučaju preseljenja iz ili u Njemačku – porezni obveznici na koje se na njihov zahtjev, a u skladu s člankom 2. stavkom 3. ErbStG‑a, primjenjuje neograničena porezna obveza, budu stavljeni u nepovoljniji položaj od poreznih obveznika na koje se primjenjuje neograničena porezna obveza na temelju članka 2. stavka 1. točke 1. ErbStG‑a.
21.
U tim je okolnostima Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 63. stavak 1. UFEU‑a i članak 65. UFEU‑a tumačiti na način da se protive propisu države članice koji za izračun poreza na darove propisuje da je olakšica na iznos porezne osnovice u slučaju darovanja zemljišta koje se nalazi u tuzemstvu ako su darovatelj i obdarenik u vrijeme darovanja imali boravište u drugoj državi članici niža od neoporezivog iznosa koji bi se primijenio ako bi barem jedan od njih u tom trenutku imao boravište u prvonavedenoj državi članici, čak i u slučaju kada se na zahtjev obdarenika primjenjuje viša olakšica (uzimajući u obzir sva besplatna stjecanja od darovatelja tijekom deset godina prije i deset godina nakon darovanja)?”
IV – Postupak pred Sudom
22.
Pisana očitovanja su podnijeli S. Hünnebeck, njemačka vlada te Komisija, koji su podnijeli i usmena očitovanja na raspravi 16. prosinca 2015.
V – Analiza
23.
Svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti poziva Sud da utvrdi predstavlja li tretman rezidenata i nerezidenata predviđen propisima kakvi su oni iz glavnog postupka povredu članaka 63. i 65. UFEU‑a, unatoč zakonodavnoj izmjeni u Njemačkoj nakon presude Mattner (
6
).
A – Argumentacija stranaka
24.
S. Hünnebeck i Komisija tvrde da su nacionalni propisi o kojima je riječ u glavnom postupku suprotni člancima 63. i 65. UFEU‑a.
25.
S. Hünnebeck i Komisija ističu – pozivajući se na presude Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148) – da diskriminacija ne prestaje samo zato što zainteresirane osobe imaju na raspolaganju pravo izbora koje može dovesti do jednakog postupanja, osobito ako se – u slučaju nepostojanja zahtjeva za korištenje tim pravom izbora – diskriminatorno pravilo primjenjuje automatski.
26.
Čak i pod pretpostavkom da pravo izbora kao takvo u konkretnom slučaju dostaje za uklanjanje te diskriminacije, ipak treba utvrditi da iz članka 2. stavka 3. ErbStG‑a proizlazi nova arbitrarna diskriminacija zabranjena člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a. Naime, S. Hünnebeck i Komisija ističu da se poreznom obvezniku nerezidentu koji koristi pravo izbora predviđeno u članku 2. stavku 3. ErbStG‑a, nameće neograničena porezna obveza i tijekom deset godina prije darovanja i tijekom deset godina nakon darovanja, dok rezidenti moraju prihvatiti objedinjavanje vrijednosti svih dobara primljenih bez naplate od iste osobe samo tijekom deset godina koje prethode posljednjem stjecanju, te potom mogu, u skladu s člankom 14. ErbStG‑a, odbiti iznos poreza već plaćenih po osnovi ranijih prijenosa.
27.
S. Hünnebeck navodi da, u svakom slučaju, nije mogla izvršiti pravo izbora iz članka 2. stavka 3. ErbStG‑a, zato jer bi to dovelo do potpune nepredvidivosti budućeg oporezivanja i do tretmana koji je manje povoljan od tretmana rezidenata.
28.
Prema mišljenju njemačke vlade, nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku, kako je izmijenjen nakon presude Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), jest sukladan člancima 63. i 65. UFEU‑a.
29.
Naime, prema mišljenju te vlade, unošenjem članka 2. stavka 3. ErbStG‑a uklanja se diskriminacija koja je utvrđena presudama Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148), zato što je olakšica na poreznu osnovicu – koja se može koristiti kod darovanja nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj – ista bez obzira imaju li darovatelj i obdarenik boravište u Njemačkoj ili nekoj drugoj državi članici, pri čemu su porezni obveznici s boravištem u drugim državama članicama Unije ili Europskog gospodarskog prostora (EGP) slobodni odabrati primjenu sustava neograničene porezne obveze koji se primjenjuje na rezidente.
30.
Usto, u slučaju da se porezni obveznik nerezident odluči za sustav neograničene porezne obveze, izračun ukupne vrijednosti obogaćenja predviđen člankom 14. ErbStG‑a bi bio ograničen – suprotno tvrdnjama suda koji je uputio zahtjev – na razdoblje od deset godina izračunano retroaktivno od dana predmetnog prijenosa. Dakle, u tom pogledu nema diskriminacije između poreznih obveznika rezidenata i poreznih obveznika nerezidenata.
B – Ocjena
31.
Kako se Sud već očitovao o njemačkom zakonodavstvu o kojem je riječ u glavnom postupku u predmetima u kojima su donesene presude Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148) (
7
), treba ispitati jesu li izmjene tog zakonodavstva učinjene zakonom od 7. prosinca 2011., a osobito unošenje članka 2. stavka 3. ErbStG‑a, ispravile nesukladnost koju je utvrdio Sud.
32.
Samo kratko podsjećam da, prema navedenoj sudskoj praksi, nacionalne mjere „čiji je učinak umanjenje vrijednosti nasljedstva ili darovanja rezidenta države različite od one na čijem se području nasljedstvo ili darovanje oporezuju, ili rezidenta države različite od one na čijem se području nalazi oporezovana imovina i u kojoj se oporezuje njezino nasljeđivanje ili darovanje”, predstavljaju ograničenje slobode kretanja kapitala (
8
).
33.
Tako je Sud presudio da „propisi države članice koji primjenu olakšice na poreznu osnovicu kod nasljeđivanja ili darovanja čine ovisnom o boravištu ostavitelja i nasljednika u trenutku smrti ili o boravištu darovatelja i obdarenika u trenutku darovanja, ili o mjestu na kojem se nalazi nekretnina koja je predmet nasljeđivanja ili darovanja, ako dovode do toga da se nasljedstva ili darovanja u kojima sudjeluju nerezidenti ili nekretnine koje se nalaze u drugoj državi članici nalaze pod težim poreznim opterećenjem od onih koja obuhvaćaju samo rezidente ili imovinu koja se nalazi u državi članici oporezivanja, predstavljaju ograničenje slobode kretanja kapitala” (
9
).
34.
Prema članku 2. stavku 3. ErbStG‑a, koji je Savezna Republika Njemačka uvela radi usklađivanja s presudom Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), porezni obveznici podvrgnuti ograničenoj poreznoj obvezi, među kojima su i nerezidenti, mogu odabrati da darovanja koja se oporezuju u Njemačkoj podvrgnu sustavu neograničene porezne obveze, koji je predviđen za rezidente, što za posljedicu ima primjenu olakšice od 400000 eura koja je predviđena, što se tiče glavnog postupka, člankom 16. stavkom 1. točkom 2. ErbStG‑a, umjesto olakšice od 2000 eura, koja je predviđena stavkom 2. istog članka za porezne obveznike nerezidente.
35.
Pitanje je dakle dvostruko, i to, kao prvo, ukida li to pravo izbora koje je ponuđeno poreznim obveznicima nerezidentima ograničenje slobode kretanja kapitala koju je Sud utvrdio u presudama Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148), i, kao drugo, sadržavaju li modaliteti za izvršavanje tog prava (
10
), kao i njegove posljedice (
11
), ograničenja slobode kretanja kapitala.
1. Mogućnost ponuđena nerezidentima da izaberu sustav oporezivanja nasljedstva i darova koji je u načelu rezerviran za rezidente
36.
Njemačka vlada tvrdi da mogućnost izbora neograničene porezne obveze koja je stvorena člankom 2. stavkom 3. ErbStG‑a isključuje bilo kakvu diskriminaciju, jer se – kada se to pravo izbora iskoristi – isto postupa prema poreznim obveznicima koji su rezidenti i onima koji su nerezidenti.
37.
Na temelju sudske prakse Suda, ja se ne slažem s tom tezom njemačke vlade.
38.
Naime, Sud je u točki 51. presude Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), u kojoj je porezni obveznik nerezident mogao izbjeći diskriminatorni porezni sustav na način da odabere primjenu drugog sustava, koji navodno nije bio diskriminatoran (u konkretnom slučaju, sustava koji se primjenjuje na rezidente), presudio – u skladu sa suglasnim mišljenjem nezavisnog odvjetnika Ruiz‑Jarabo Colomera (
12
) – da „takav izbor ne može […] isključiti diskriminatorne učinke prvog od tih dvaju poreznih sustava”, niti „osnažiti porezni sustav koji sam po sebi i nadalje predstavlja povredu članka 49. UFEU‑a zbog svojeg diskriminatornog karaktera” (
13
). Sud je dodao, referirajući se na točku 162. presude donesene u velikom vijeću u predmetu Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), da „nacionalni sustav koji ograničava slobodu poslovnog nastana ostaje i nadalje nespojiv s pravom Unije, čak i ako je njegova primjena fakultativna” (
14
).
39.
Sud je u točki 62. presude Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), dodao da se takva sudska praksa nameće još i više u slučaju „kao što je ovaj, u kojem mehanizam koji nije sukladan pravu Unije predstavlja mehanizam koji se automatski primjenjuje u slučaju neizvršavanja prava izbora od strane poreznog obveznika”. Čini mi se da su ta načela izvrsno primjenjiva u ovom predmetu. Naime, kako bi izbjegli da se prema njima primjeni diskriminatorni sustav, nerezidenti se mogu, kao i u predmetu u kojem je donesena presuda Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), odlučiti za drugi sustav, koji je navodno nediskriminatoran (
15
) i u načelu primjenjiv samo na rezidente, pri čemu se podrazumijeva da se, kao i u presudi Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), u slučaju nepostojanja izbora od strane poreznog obveznika nerezidenta u korist drugog sustava, automatski primjenjuje mehanizam koji nije sukladan s pravom Unije.
40.
Međutim, ne mogu donijeti konačni zaključak o tom pitanju bez da se pozovem na nedavno donesenu presudu Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), koju je 19. studenoga 2015., bez mišljenja nezavisnog odvjetnika, donijelo vijeće od tri suca.
41.
U predmetu u kojem je ta presuda donesena bila je riječ o švedskom zakonu kojem je cilj bilo uklanjanje ograničenja u odnosu na porezne obveznike nerezidente koje je utvrđeno presudom Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), dopuštajući im da se odluče za porezni sustav koji se primjenjuje na rezidente, umjesto poreznog sustava po odbitku, koji se na njih načelno primjenjivao, i koji je bio predmet navedene presude.
42.
Nakon što je presudio da je potonji sustav općenito povoljniji za nerezidente (
16
), Sud je presudio da „odbijanje dodjele, u okviru oporezivanja prihoda, poreznim obveznicima nerezidentima, koji najveći dio svojih prihoda ostvaruju u državi izvorišta, i koji su se odlučili za sustav oporezivanja po odbitku, istih osobnih odbitaka kakvi se priznaju poreznim obveznicima rezidentima u okviru redovnog sustava oporezivanja, ne predstavlja diskriminaciju suprotnu članku 21. UFEU‑a, ako porezni obveznici nerezidenti nisu podvrgnuti ukupno većem poreznom opterećenju nego što je ono koje opterećuje porezne obveznike rezidente i osobe koje su s njima izjednačene, a čija je situacija usporediva s njihovom” (
17
), smatrajući da taj element „razlikuje okolnosti predmeta iz glavnog postupka od specifičnih okolnosti predmeta u kojem je donesena presuda Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)” (
18
).
43.
Mislim da se iz presude Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) može zaključiti da je zaključak Suda – koji je vjerojatno bio vođen brigom da se poreznom obvezniku nerezidentu ne dopusti „cherry picking”, to jest zahtijevati na svoju korist najpovoljnije elemente dvaju različitih sustava oporezivanja – bio uvjetovan činjenicom da je sustav oporezivanja primjenjiv na nerezidente ukupno povoljniji nego sustav koji je u načelu rezerviran za rezidente.
44.
No, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da – u okviru ispitivanja sukladnosti mjere izravnog oporezivanja s temeljnim slobodama – postojanje diskriminacije ne ovisi o ukupnom rezultatu za poreznog obveznika. Kako je Sud presudio u točki 44. presude Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), „različito ponašanje prema tim dvjema kategorijama poreznih obveznika [odnosno rezidentima i nerezidentima] može se kvalificirati diskriminacijom u smislu UFEU‑a, ako ne postoji nikakva objektivna razlika u njihovim situacijama koja bi mogla po tom pitanju opravdati različito postupanje s tim kategorijama” (
19
).
45.
Stoga se postojanje razlika u postupanju može ocjenjivati samo u odnosu na posebnu poreznu prednost koja je dodijeljena jednoj od dvije kategorije poreznih obveznika, a uskraćena drugoj, a ne u odnosu na ukupno porezno opterećenje predmetnog poreznog obveznika.
46.
U svakom slučaju, ne mislim da je utvrđenje Suda iz točaka 43. i 49. presude Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) dovoljno za odstupanje od sudske prakse Suda iz presuda Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 162.), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 49. do 54.) i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, t. 62.).
47.
Po tom pitanju ne slažem se s argumentom Komisije iznesenom na raspravi, prema kojem se predmet u kojem je donesena presuda Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) odnosio samo na postojanje dvaju različitih sustava oporezivanja – jednog za rezidente i jednog za nerezidente – od kojih je svaki bio sukladan s pravom Unije, za razliku od ovog predmeta, čime se može objasniti razlikovanje iz navedene presude.
48.
Time se zanemaruje činjenica da je Sud u svojoj presudi Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) presudio da je sustav koji je u presudi Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) ocijenjen općenito povoljnijim, u stvarnosti diskriminatoran. Kako navodi nezavisni odvjetnik Mengozzi u točki 60. svojeg mišljenja u predmetu Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), pitanje je bilo „čini li postojanje mogućnosti koja se priznaje poreznom obvezniku da se odluči za pravni sustav koji je općenito manje povoljan, ali ipak nije nesukladan s pravom Unije, cijeli predmetni porezni sustav sukladnim”. Odgovor Suda bio je potpuno jasno negativan.
49.
Iz mišljenja nezavisnog odvjetnika Mengozzija zaključujem i to da se u navedenom predmetu Sud nalazio – kao i u predmetu u kojem je donesena presuda Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) – suočen s mogućnošću izbora poreznog sustava koji je bio ukupno „‚manje povoljan”. Ta činjenica nije spriječila Sud da utvrdi postojanje ograničenja slobode kretanja kapitala.
50.
U ovom predmetu, iako izbor poreznog sustava rezerviranog za rezidente omogućava priznavanje više olakšice, on ujedno znači i primjenu neograničene porezne obveze, čije se posljedice mogu vrlo razlikovati u ovisnosti od konkretnih situacija različitih poreznih obveznika, jer, kako je istaknula Komisija na raspravi, ona dovodi do oporezivanja svih dobara primljenih besplatno tijekom dvadeset godina, a koja se ne nalaze samo u Njemačkoj, već i bilo gdje u svijetu, uz opasnost od dvostrukog oporezivanja.
51.
Stoga smatram da činjenica da članak 2. stavak 3. ErbStG‑a omogućava poreznim obveznicima nerezidentima korištenje olakšicom koja je rezervirana za porezne obveznike rezidente, na način da izaberu sustav oporezivanja nasljedstva i darova rezerviran za rezidente, ne uklanjajući nesukladnost članka 16. stavka 2. ErbStG‑a sa slobodom kretanja kapitala koja je utvrđena presudama Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. Modaliteti izvršavanja prava ponuđenog nerezidentima da izaberu sustav oporezivanja nasljedstva i darova rezerviran za rezidente i posljedice tog izbora
52.
S obzirom na to da sud koji je uputio zahtjev dvoji o sukladnosti pravila sadržanog u članku 2. stavku 3. ErbStG‑a sa slobodom kretanja kapitala, treba ispitati stvaraju li modaliteti izvršavanja prava izbora koje je ponuđeno tom odredbom (
20
), kao i posljedice njegova izvršavanja (
21
), novo ograničenje slobode kretanja kapitala.
53.
Što se, kao prvo, tiče modaliteta izvršavanja prava na izbor, sud koji je uputio zahtjev smatra da je ono – s obzirom na to da to pravo imaju samo porezni obveznici s boravištem na području država članica Unije ili EGP‑a – suprotno presudi Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), koja je načela iz presude Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) proširila i na porezne obveznike s boravištem u trećim zemljama.
54.
Uistinu, u točki 68. presude Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), Sud je presudio da se „članke [63. UFEU‑a] i [65. UFEU‑a] treba tumačiti na način da se protive propisima države članice o izračunu poreza na nasljedstvo koji predviđaju, u slučaju nasljeđivanja nekretnine koja se nalazi na području te države, da je olakšica na poreznu osnovicu, ako su […] ostavitelj i nasljednik u trenutku smrti imali boravište u trećoj zemlji, kao što je Švicarska Konfederacija, manja od olakšice koja bi se primijenila da je barem jedan od njih u istom trenutku imao boravište u navedenoj državi članici.”
55.
Kako navodi Komisija, očito je da je ograničenje prava na izbor uvedenog člankom 2. stavkom 3. ErbStG‑a samo na porezne obveznike koji imaju boravište na području država članica Unije ili EGP‑a, uz isključenje osoba koje imaju boravište u trećim zemljama, protivno slobodi kretanja kapitala. Ne navodi se nikakvo opravdanje tog ograničenja. Ipak, valja primijetiti da se to pitanje ne postavlja u glavnom postupku, jer S. Hünnebeck i njezine kćeri imaju boravište u državi članici Unije.
56.
Potom, što se tiče posljedica izvršavanja predmetnog prava izbora, treba podsjetiti da članak 2. stavak 3. ErbStG‑a podvrgava neograničenoj poreznoj obvezi „više stjecanja od iste osobe u razdoblju od deset godina koje su prethodile i deset godina koje slijede prijenos imovine” povodom kojeg je izvršeno pravo izbora sustava oporezivanja nasljedstva i darova namijenjenog rezidentima. Prema navodu suda koji je uputio zahtjev, članak 14. ErbStG‑a ograničava to razdoblje za rezidente na deset godina koje prethode prijenosu imovine.
57.
Njemačka vlada osporava to tumačenje suda koji je uputio zahtjev, te navodi da je, u oba slučaja, izračun ukupne vrijednosti relevantne primljene imovine ograničen na razdoblje od deset godina, koje se izračunava retroaktivno od dana prijenosa imovine.
58.
U tom pogledu treba podsjetiti da je „sud koji je uputio zahtjev jedini ovlašten utvrditi i ocijeniti činjenice u postupku koji je pred njim pokrenut te tumačiti i primijeniti nacionalno pravo” (
22
).
59.
Stoga, nije na Sudu, u okviru sustava sudske suradnje određene člankom 267. UFEU‑a, da provjerava ili dovodi u pitanje pravilnost tumačenja nacionalnog prava koje je dao nacionalni sud jer to tumačenje spada u isključivu nadležnost potonjeg.
60.
Sukladno sudskoj praksi Suda, „nacionalne mjere koje imaju za učinak umanjenje vrijednosti nasljedstva ili dara rezidenta države koja nije država na čijem se području nasljedstvo ili dar oporezuju, ili rezidenta države koja nije država na čijem se području nalazi dotična imovina i koja oporezuje njezino nasljeđivanje ili darovanje, predstavljaju ograničenja kretanja kapitala” (
23
).
61.
Smatram da u ovom slučaju nedvojbeno postoji razlika u postupanju između rezidenata i nerezidenata, jer je razdoblje uzimanja u obzir prijenosa za nerezidente (deset godina prije i deset godina nakon prijenosa) očito dulje od razdoblja za rezidente (deset godina prije prijenosa). U slučaju višestrukih prijenosa, ta razlika može vrlo lako dovesti do većeg oporezivanja nerezidenata.
62.
Usto, s obzirom na to da se iznos poreza na darovanje nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj izračunava na temelju ErbStG‑a, u ovisnosti od vrijednosti nekretnine i srodstva koje eventualno postoji između darovatelja i obdarenika, ne postoji nikakva objektivna razlika koja bi opravdavala nejednaki porezni tretman između situacije osoba od kojih niti jedna nema boravište u toj državi članici i situacije osoba od kojih barem jedna ima boravište u navedenoj državi (
24
).
63.
U tom se pogledu porezni obveznici nerezidenti a fortiori nalaze u situaciji usporedivoj sa situacijom poreznih obveznika rezidenata, zbog toga što ih njemačko zakonodavstvo o kojem je riječ izjednačava kada je riječ o oporezivanju nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj i stečene darovanjem. Kako je Sud presudio u točki 50. presude Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148), „time što na identični način postupa s darovima i nasljedstvima u korist dviju navedenih kategorija poreznih obveznika, osim u pogledu iznosa olakšice priznate stjecatelju, nacionalni je zakonodavac, u stvari, priznao da među njima ne postoji – u pogledu modaliteta i uvjeta oporezivanja darova ili nasljedstava – nikakvo razlikovanje u objektivnoj situaciji koje bi moglo opravdati različito postupanje.” Isto vrijedi i u pogledu razdoblja uzimanja u obzir ranijih prijenosa.
64.
Stoga članak 2. stavak 3. ErbStG‑a sadržava drugo ograničenje slobode kretanja kapitala.
65.
Prema njemačkoj vladi, to je ograničenje opravdano važnim razlozima u općem interesu, a osobito uravnoteženom raspodjelom ovlasti za oporezivanje država članica i usklađenosti njemačkog poreznog sustava.
66.
Kada je riječ o uravnoteženoj raspodjeli ovlasti za oporezivanje država članica, njemačka vlada nikako ne objašnjava zbog čega bi ona bila ugrožena ako bi njemačka tijela na rezidente i na nerezidente primjenjivala isto razdoblje uzimanja u obzir prijenosa.
67.
Kada je riječ o usklađenosti njemačkog poreznog sustava, njemačka vlada smatra da se porezni obveznici nerezidenti – izvršavanjem prava na izbor podvrgavanja sustavu oporezivanja rezidenata, koje je ponuđeno člankom 2. stavkom 3. ErbStG‑a – odlučuju za neograničenu poreznu obvezu, u smislu da porezna osnovica obuhvaća cjelokupnu nacionalnu i inozemnu imovinu. Iz toga ona zaključuje da je porezna prednost koja proizlazi iz primjene više olakšice iz članka 16. stavka 1. ErbStG‑a kompenzirana poreznim opterećenjem na ime poreza na darove.
68.
Međutim, niti jedan od tih argumenata ne odnosi se na razliku u trajanju razdoblja uzimanja u obzir prijenosa imovine na štetu nerezidenata. Preciznije, suprotno onomu što određuje ustaljena sudska praksa u tom području (
25
), njemačka vlada ne dokazuje postojanje izravne veze između dodjele porezne prednosti i uzimanja u obzir prijenosa u duljem razdoblju, ako darovanje uključuje darovatelja i obdarenika koji nisu rezidenti.
69.
Stoga argumente koji se temelje na usklađenosti poreznog sustava treba odbiti.
VI – Zaključak
70.
Imajući prethodna razmatranja u vidu, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) odgovori na sljedeći način:
1.
Članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da se protive propisu države članice, kakav je onaj iz glavnog postupka, koji za izračun poreza na darove propisuje da je olakšica na iznos porezne osnovice u slučaju darovanja zemljišta koje se nalazi u tuzemstvu, ako su darovatelj i obdarenik u vrijeme darovanja imali boravište u drugoj državi članici, niža od olakšice koja bi se primijenila ako bi barem jedan od njih u tom trenutku imao boravište u prvonavedenoj državi članici, čak i u slučaju kada taj propis određuje da se na zahtjev obdarenika može primijeniti viša olakšica, ako on odabere sustav neograničene porezne obveze rezerviran za rezidente.
2.
Članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da se protive propisu države članice, kakav je onaj iz glavnog postupka, koji određuje da obdarenici koji borave u trećim zemljama ne mogu, u svrhu izračuna poreza na darovanje nekretnine koja se nalazi na području te države članice, zahtijevati primjenu više olakšice na poreznu osnovicu, osim ako darovatelj ili obdarenik u toj državi ima svojstvo rezidenta.
3.
Članke 63. i 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da se protive propisu države članice, kakav je onaj iz glavnog postupka, koji određuje da se – u svrhu izračuna poreza na darove – u slučaju darovanja nekretnine koja se nalazi na području te države članice, uzima u obzir sva imovina primljena bez naplate od darovatelja tijekom deset godina koje prethode i deset godina koje slijede darovanju, ako darovatelj i obdarenik na dan darovanja imaju boravište u drugoj državi članici, dok se u slučaju da na navedeni dan jedan od njih ima boravište u prvonavedenoj državi članici, uzima u obzir samo deset godina koje prethode darovanju.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
)	Ibidem.
(
4
)	Vidjeti presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 162.); Gielen- (C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 53.), te Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, t. 62.).
(
5
)	SL 1994., L 1, str. 3.
(
6
)	C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
)	Ovo je zakonodavstvo, isto kao i jednakovrijedna zakonodavstva drugih država članica, bilo predmet analize Suda u predmetima u kojima su donesene presude Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662); Komisija/Španjolska (C‑127/12, EU:C:2014:2130) i Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
)	Presuda Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148, t. 41.). Vidjeti također, u tom smislu, presude Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 31.); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, t. 26.); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 23.), te Komisija/Španjolska (C‑127/12, EU:C:2014:2130, t. 57.).
(
9
)	Presuda Komisija/Španjolska (C‑127/12, EU:C:2014:2130, t. 58.). Vidjeti u tom smislu i presudu Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, t. 28.), te, u području nasljeđivanja, presudu Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, t. 25.).
(
10
)	Taj se izbor nudi samo poreznim obveznicima nerezidentima koji imaju nastan u drugim državama članicama Unije i EGP‑a, uz isključenje trećih zemalja.
(
11
)	Čini se da članak 2. stavak 3. ErbStG‑a primjenjuje mogućnost izbora sustava neograničene porezne obveze za svaki drugi prijenos imovine od strane iste osobe tijekom deset godina koje prethode i deset godina koje slijede prijenosu imovine za koji je izbor izvršen.
(
12
)	C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
)	Presuda Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 52.).
(
14
)	Ibidem (t. 53.).
(
15
)	Vidjeti točke 52. do 69. ovog mišljenja.
(
16
)	Vidjeti presudu Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, t. 43.).
(
17
)	Ibidem (t. 49.). Moje isticanje.
(
18
)	Ibidem (t. 39.).
(
19
)	Presuda Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, t. 44.). Moje isticanje. Vidjeti, u tom smislu, i presude Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, t. 19.) i Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, t. 60.).
(
20
)	Taj izbor imaju samo porezni obveznici nerezidenti s boravištem u drugim državama članicama Unije ili EGP‑a, isključujući treće zemlje.
(
21
)	Vidjeti bilješku 10. ovog mišljenja.
(
22
)	Presuda Eckelkamp i dr. (C‑11/07, EU:C:2008:489, t. 32.). Vidjeti također, u tom smislu, presudu Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, t. 95.).
(
23
)	Presuda Komisija/Španjolska (C‑127/12, EU:C:2014:2130, t. 57.). Vidjeti, u tom smislu, i presudu Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, t. 26.).
(
24
)	Vidjeti presude Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, t. 36.) i Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148, t. 49.).
(
25
)	Vidjeti presude Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, t. 42.); Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, t. 77. i 78.); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, t. 53.), te Komisija/Njemačka (C‑211/13, EU:C:2014:2148, t. 55. i 56.).