62013CC0133
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 2 октомври 2014 година (
1
)
Дело C‑133/13
Staatssecretaris van Economische Zaken
Staatssecretaris van Financiën
срещу
Q
(Преюдициално запитване,
отправено от Raad van State (Кралство Нидерландия)
„Данъчно законодателство — Свободно движение на капитали (член 63, параграф 1 ДФЕС) — Национален данък върху даренията — Данъчно предимство за „именията“, които се намират в Нидерландия — Опазване на националното природно и културно наследство — Ефективност на данъчния контрол — Трансгранична административна помощ по данъчни въпроси — Приложно поле на Директиви 2010/24/ЕС и 2011/16/ЕС — Понятие за административни разследвания съгласно член 5, параграф 1, втора алинея от Директива 2010/24/ЕС и член 3, точка 7 от Директива 2011/16/ЕС — Граници на задължението за разследване“
I – Въведение
1.
Когато държавите членки обложат с данък прехвърлянето на имущество под формата на наследство или дарение, обременяването на имуществото може да е толкова голямо, че приобретателят да трябва да продаде части от него, за да може да плати дължимия данък. При определени имущества обаче държавите членки се плашат от тези последици и предоставят данъчни предимства, за да се получи прехвърленото имущество изцяло.
2.
Такъв е и настоящият случай, в който Кралство Нидерландия иска да запази единството на определени недвижими имоти и след подлежащото на облагане с данък прехвърляне. Ако недвижимият имот представлява „природна даденост“, данъкът може да бъде намален наполовина или дори изцяло да отпадне, доколкото новият собственик ще получи тази природна даденост дългосрочно. Кралство Нидерландия обаче се интересува само от собствените си природни дадености. Ако нидерландски гражданин прехвърли подлежащ на облагане с данък недвижим имот, който се намира в чужбина, не му се предоставят никакви данъчни предимства.
3.
В настоящия случай Съдът ще трябва да изясни дали подобна правна уредба е съвместима с основните свободи. При това ще бъде разгледана не само допустимостта на данъчно стимулиране, ограничено на национално равнище. В това отношение съществуват известни паралели с висящото дело C‑87/13, по което последно представих заключение (
2
). Освен това по настоящото дело се поставят въпроси за границите на административното сътрудничество между държавите членки, в случай че трябва да бъдат подпомогнати и недвижими имоти, които се намират в чужбина. За целите на данъчното предимство трябва да се следи и опазването на природната даденост в недвижим имот за дълъг период от време.
II – Правна уредба
А– Право на Съюза
4.
Член 2, параграф 1 от Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (
3
) (наричана по-нататък „Директива 2010/24 за събиране на вземания“), определя приложното ѝ поле, както следва:
„Настоящата директива се прилага по отношение на вземания, свързани със следното:
а)
всички видове данъци и такси, събирани от държава членка […];
[…]“.
5.
Член 5, параграф 1 от Директива 2010/24 за събиране на вземания предлага възможността за „искане за информация“:
„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя всяка информация, която е от предполагаемо значение за запитващия орган при събиране на неговите вземания, посочени в член 2.
С оглед предоставяне на тази информация запитаният орган предприема съответните мерки за извършване на всички необходими административни разследвания за получаването на тази информация“.
6.
Наред с Директива 2010/24 за събиране на вземания в областта на трансграничната административна помощ по данъчни въпроси съществува и Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799/ЕИО (
4
) (наричана по-нататък „Директива 2011/16 за сътрудничеството“). В член 1, параграф 1 е определен предметът ѝ:
„С настоящата директива се определят правилата и процедурите, посредством които държавите членки си сътрудничат помежду си с оглед на обмена на информация, която има предполагаема значимост за администриране и прилагане на националните закони на държавите членки относно данъците, посочени в член 2“.
7.
Обхватът на Директива 2011/16 за сътрудничеството е определен в член 2:
„1.   Настоящата директива се прилага за всякакъв вид данъци, налагани от държавите членки […].
2.   Независимо от параграф 1 настоящата директива не се прилага за данък добавена стойност и мита, нито за акцизи, които са предмет на друго законодателство на Съюза в областта на административното сътрудничество между държавите членки. Директивата не се прилага също за вноските за задължително социално осигуряване […].
[…]“.
8.
В член 5 от Директива 2011/16 за сътрудничеството е посочена възможност за трансгранична административна помощ:
„По искане на запитващия орган запитаният орган предоставя на запитващия орган информацията, посочена в член 1, параграф 1, с която разполага или тази, която получава в резултат на административни разследвания“.
9.
Член 3, точка 7 от Директива 2011/16 за сътрудничеството определя за целите на Директивата израза „административно разследване“ като „всички видове инспекции, проверки и други действия, предприети от държавите членки при изпълнение на техните правомощия с оглед осигуряване на правилното прилагане на данъчното законодателство“.
Б– Национално право
10.
Съгласно член 1, параграф 1, точка 2 от Successiewet 1956 в Нидерландия се събира данък върху даренията „върху стойността на имуществото, придобито по дарение от лице с местожителство в Нидерландия към момента на извършване на дарението“.
11.
Член 7, параграф 1, първо изречение от Natuurschoonwet 1928 предвижда следното данъчно предимство:
„Ако признат за имение недвижим имот е част от придобитото имущество по смисъла на Successiewet от 1956 г. […], не се събира разликата между установения с надлежен акт данък върху даренията, съответно данък върху наследството, и данъка, който би бил дължим, ако този недвижим имот би бил оценен на половината от пазарната му стойност, която би следвало да бъде определена към момента на придобиването, в случай че недвижимият имот е придобит под условие, че трябва да бъде запазен в същия вид в продължение на 25 години и че не трябва да бъдат изсичани повече високостеблени дървета, отколкото се изисква или е обичайно според правилата за управление на едно нормално горско стопанство“.
12.
Съгласно второто изречение от разпоредбата меродавната икономическа стойност ще бъде намалена на нула, ако имението е общественодостъпно. В резултат няма да бъде наложен данък върху даренията.
13.
Член 1, параграф 1, буква а) от Natuurschoonwet 1928 определя като имение „недвижим имот в Нидерландия, върху който изцяло или частично са разположени зони от природни паркове, гори или други залесени територии, включително недвижими имоти, върху които е разположена лятна резиденция или други постройки, съответстващи на характера на имението, ако опазването на характерния външен вид на този недвижим имот е желателно с оглед на опазването на природните дадености“.
14.
Съгласно член 1, параграф 2 от Natuurschoonwet 1928 с административна наредба се определя по-подробно при какви условия недвижимият имот следва да се счита за имение. Съгласно член 2, параграф 1 от административната наредба (Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928) трябва да бъдат изпълнени четири условия: размерът на недвижимия имот трябва да бъде поне 5 хектара; земята и водните повърхности трябва да образуват един-единствен парцел; поне 30 % от повърхността на недвижимия имот трябва да бъдат покрити с гора или други природни паркове; използването на недвижимия имот не трябва да уврежда природните дадености. Член 1, точка 1 от административната наредба определя по-подробно и подлежащите на защита горски повърхности, както и другите природни паркове.
15.
Съгласно член 2 от Natuurschoonwet 1928 собствениците могат да поискат да се установи от компетентните министри, че недвижимите им имоти представляват имение по смисъла на закона.
III – Спорът в главното производство
16.
Спорът по главното производство се отнася до искане на г‑жа Q недвижим имот, който е нейна собственост и се намира в Англия, да се признае за „имение“ по смисъла на Natuurschoonwet 1928. Причина за искането е намерението ѝ да дари недвижимия имот на сина си, който живее в Обединеното кралство. Тъй като обаче Q живее в Нидерландия, дарението подлежи на облагане с нидерландски данък върху даренията.
17.
Нидерландската администрация отхвърля искането единствено на основание, че недвижимият имот не е в Нидерландия, както изисква член 1, параграф 1, буква а) от Natuurschoonwet 1928. Q обжалва това решение.
IV – Производство пред Съда
18.
Междувременно на основание член 267 ДФЕС сезираният с правния спор Raad van State отправя на 13 март 2013 г. следните въпроси:
„1.
Представлява ли интересът от опазване на националните природни дадености и на културно-историческото наследство, който е предмет на Natuurschoonwet 1928, императивно съображение от обществен интерес, обосноваващо съществуването на уредба, съгласно която прилагането на освобождаване от данък върху даренията (данъчно предимство) се ограничава до именията, които се намират в Нидерландия?
2а.
Могат ли, в рамките на проверката дали недвижим имот, който се намира в друга държава членка, може да бъде признат за имение по смисъла на Natuurschoonwet 1928, органите на държава членка, позовавайки се на Директива 2010/24 за събиране на вземания, да отправят искане за оказване на административна помощ към органите на държавата членка, в която се намира този недвижим имот, ако вследствие на признаването на недвижимия имот за имение съгласно този закон се предоставя освобождаване от облагане с данъка върху даренията, дължим към момента на даряване на посочения недвижим имот?
2б.
При утвърдителен отговор на въпрос 2a, следва ли понятието „административно разследване“ в член 3, точка 7 от Директива 2011/16 за сътрудничеството да се тълкува в смисъл, че обхваща и проверките на място?
2в.
При утвърдителен отговор на въпрос 2б, може ли за прецизиране на понятието „административни разследвания“ в член 5, параграф 1 от Директива 2010/24 за събиране на вземания да се използва определението на понятието „административно разследване“ в член 3, точка 7 от Директива 2011/16/ЕС за сътрудничеството?
3.
При отрицателен отговор на въпрос 2a, 2б или 2в, следва ли принципът на лоялното сътрудничество, който е закрепен в член 4, параграф 3 ДЕС във връзка член 167, параграф 2 ДФЕС, да се тълкува в смисъл, че ако държава членка отправи към друга държава членка такова искане за сътрудничество във връзка с проверката дали недвижим имот в тази държава членка може да бъде признат за имение по смисъла на закона, целящ опазване и защита на националните природни дадености и на културно-историческото наследство, този принцип задължава запитаната държава членка да оказва съдействие?
4.
Може ли ограничение на свободното движение на капитали да бъде оправдано с позоваване на необходимостта да се гарантира ефективност на данъчния контрол, ако ефективността на този контрол изглежда се застрашава единствено от обстоятелството, че за период от 25 години националните органи трябва да пътуват в друга държава членка, за да извършват там необходимите проверки по смисъла на член 7, параграф 1 от Natuurschoonwet 1928?“.
19.
Първоначално настоящото дело е било съединено с дело C‑87/13 за целите на производството и на съдебното решение. По съединените дела през юли 2013 г. писмени становища са представили Q, X (страни в главното производство по дело C‑87/13), Федерална република Германия, Кралство Испания, Френската република, Италианската република, Кралство Нидерландия, Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия и Европейската комисия.
20.
В съдебното заседание от 21 май 2014 г. са участвали Q, Федерална република Германия, Кралство Испания, Кралство Нидерландия и Комисията.
V – От правна страна
21.
С въпросите си по същество запитващата юрисдикция иска да установи дали правило за данъчно стимулиране като разглежданото е съвместимо със свободното движение на капитали съгласно член 63, параграф 1 ДФЕС. В хода на изследването дали е налице нарушение на основна свобода могат да бъдат разяснени и въпросите на запитващата юрисдикция относно тълкуването на директивите за сътрудничеството на данъчните администрации на държавите членки.
А– Ограничение
22.
Данъчно предимство в рамките на данъка върху даренията, каквото е настоящото, ограничава свободното движение на капитали съгласно член 63, параграф 1 ДФЕС.
23.
На първо място, данъчното третиране на даренията попада в приложното поле на разпоредбите на Договора относно движението на капитали, доколкото съставен елемент на съответната трансакция надхвърля границите на една държава членка (
5
). Такъв е настоящият случай, защото недвижимият имот, който следва да бъде дарен, се намира не в Нидерландия, а в друга държава членка.
24.
На второ място, ограничение на движението на капитали е налице, когато при дарението на недвижим имот, който се намира в чужбина, се начислява по-голям данък, отколкото при дарението на недвижим имот, който се намира в съответната държава. Съдът установява това в хипотезата на прехвърляне по наследствен път (
6
), но тази съдебна практика се прилага и при дарение между живи (
7
). В настоящия случай се отказва да се признае недвижимият имот на Q за „имение“, като по този начин се отказва и предоставянето на данъчно предимство във връзка с данъка върху даренията единствено защото имотът не се намира в Нидерландия.
25.
Съгласно постоянната съдебна практика подобно ограничение — въпреки изключението за националното данъчно законодателство съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС — е съвместимо със свободното движение на капитали само когато различното третиране се отнася до положения, които не са обективно сходни (вж. непосредствено по-долу част Б), или е обосновано с императивно съображение от общ интерес (
8
) (вж. по-долу част В).
Б– Обективно сходство на положенията
26.
По този начин най-напред се поставя въпросът дали положението на данъчнозадължено лице, което дарява намиращо се в Нидерландия „имение“, подлежащо на облагане с данък върху даренията, и положението на данъчно задължено лице, което дарява подлежащ на облагане с данък върху даренията недвижим имот, намиращ се в друга държава членка, който обаче имот отговаря на изискванията за „имение“, са обективно сходни.
27.
Съгласно постоянната съдебна практика обективното сходство на положенията трябва да се преценява във връзка с целта на съответната правна уредба (
9
). По данни на запитващата юрисдикция целта на настоящото правило за данъчно стимулиране е опазване както на националните природни дадености, така и на културното наследство в Нидерландия.
28.
От тази ограничена до Нидерландия цел обаче не следва, че подлежащите на разглеждане тук положения са лишени от обективно сходство. Както наскоро посочих на друго място, при проверката на обективното сходство целта на дадена национална разпоредба за данъчно стимулиране не бива да се определя в чисто национален план (
10
).
29.
Ето защо посочените положения са обективно сходни, защото намиращ се в друга държава членка недвижим имот отговаря на изискванията на нидерландската правна уредба за признаване на статут на природна даденост или културно-историческо наследство, с изключение на изискването разположението му да е в Нидерландия. Такъв е настоящият случай, тъй като на Q е отказано признаването на статута на имение единствено поради обстоятелството, че недвижимият имот не се намира в Нидерландия.
В– Обосноваване
30.
Остава да се провери дали данъчно стимулиране като нидерландското може да бъде обосновано с императивно съображение от общ интерес.
1. Опазването на националното природно и историческо наследство
31.
В рамките на производството беше изтъкнато, че опазването на националното природно и историческо наследство представлява такава обосновка.
32.
Извън съмнение е въпросът, че Кралство Нидерландия има право да подпомага природното и културното си наследство. Тази цел обаче би била изпълнена, ако данъчното предимство обхваща и недвижими имоти, които се намират в чужбина. На така разширения обхват на данъчното предимство Кралство Нидерландия не би могло да възрази успешно, че същото би довело до по-ниски данъчни приходи. Съгласно постоянната съдебна практика необходимостта да се избягва намаляването на данъчните приходи не фигурира сред императивните съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничаване на установена от Договора свобода (
11
).
33.
Следователно обосновка на нидерландската правна уредба може да е налице само ако в случай като настоящия държавите членки могат да ограничат предоставянето на данъчно предимство до недвижими имоти, които се намират на тяхна територия.
– Граници на определянето на целта на подпомагане
34.
Съдебната практика все още не е изяснила въпроса при какви предпоставки държавите членки могат в рамките на данъчно насърчаване да установят цел на подпомагане, която е ограничена само до тяхната територия.
35.
Действително бяха постановени няколко решения относно данъчни уредби на държави членки, които предвиждат ограничаване на данъчното насърчаване до вътрешни дейности или вътрешни предмети. В по-голямата част от тези случаи обаче целта, която се криеше зад правната уредба, не беше ограничена до територията на съответната държава. В тези случаи Съдът не допусна вътрешно ограничаване на данъчното стимулиране единствено защото целта, преследвана с това стимулиране, може да се постигне също толкова добре с чуждестранна помощ. Така в решение Petersen за Съда не беше очевидно защо германската политика в областта на развитието може да бъде подпомогната само от установени на германска територия предприятия (
12
). В решението относно германските субсидии за недвижимата собственост Съдът прие целта да се задоволи търсенето на жилища за също толкова постижима, когато се подпомогне и придобиването на самостоятелни жилища в чужбина (
13
). В решение Persche Съдът установява, че държава членка не може да откаже приспадане на дарения в полза на чуждестранни организации, когато тези организации преследват цели, идентични на преследваните от националните организации (
14
).
36.
В настоящия случай целта на данъчното стимулиране е опазване на националното природно и историческо наследство. Данъчно предимство в полза на недвижими имоти, които се намират в чужбина, не би обслужило тази цел, тъй като по този начин би се подпомогнало културното и природното наследство на друга държава членка. Ето защо в настоящия случай Съдът трябва да прецени дали целта, която стои зад данъчното предимство и недвусмислено е ограничена само до територията на дадена държава членка, може да послужи за обосновка.
37.
В това отношение съдебната практика многократно подчертава, че по принцип държавите членки сами могат да определят кои интереси на обществеността желаят да подпомогнат от данъчна гледна точка (
15
).
38.
Освен това по принцип Съдът е приел, че подпомагаща мярка на държава членка може да има цел с национална насоченост, доколкото подпомогнатата област не е хармонизирана в правото на Съюза (
16
). Съгласно постоянната съдебна практика желанието на държава членка да осигури определена обвързаност между обществото на съответната държава членка и подпомогнатия получател на помощ може също да представлява обективно съображение от обществен интерес (
17
). По този начин Съдът приема също, че разширяването на кръга на получателите може да има за последица прекалено голям разход за предоставящата държава членка и по този начин да се отрази на общото равнище на подпомагане като цяло (
18
). Същото трябва да важи, когато подпомогнатият обект не е определено лице, обвързано с обществото на държавата членка, а предметна част от това общество, като в настоящия случай националното природно и културно наследство. При това няма съществена разлика дали държавата членка изплаща непосредствено помощта или я предоставя, както в настоящия случай, под формата на данъчно предимство, т.е. отказ от данъчни приходи.
39.
Едновременно с това на държавите членки не може да се предостави пълна свобода при определянето на целта на подпомагане, както вече посочих по дело C‑87/13 (
19
). Всъщност целта би могла да се определи като очевидно протекционистка, например когато данъчното стимулиране има за цел да е от полза само за гражданите на дадена държава членка, като по този начин вреди в значителна степен на вътрешния пазар.
40.
От тази гледна точка е необходимо да се направи разграничение между съвместими и несъвместими с правото на Съюза национални цели на подпомагане. В решение Tankreederei I Съдът дава първоначални указания, според които разграничението се прави според това дали насърчаването е свързано със „социална цел“ (
20
). Освен това в решение Laboratoires Fournier Съдът приема чисто национално определена цел за подпомагане за недопустима, защото пряко противоречи на установените в Договора цели на съответната общностна политика (
21
).
41.
Ето защо според мен във всеки конкретен случай е необходимо претегляне между национално ориентирана цел, преследвана от държава членка с правна уредба в областта на данъчното насърчаване, и последиците върху установените в Договорите цели, по-специално последиците върху ограничената основна свобода. Във всеки случай това важи в хипотезата, в която преследваната от държавата членка цел поне най-общо спада и към целите на Съюза. Доколкото основната свобода не е засегната непропорционално, държавата членка ще има възможността, от една страна, да подпомогне със средствата, с които разполага, цел, която има връзка с нейното общество, от което произтичат и използваните средства за подпомагане. Освен това има опасност държава членка да не използва средствата си за подпомагане на цел на Съюза единствено защото правото на Съюза ѝ позволява само подпомагане на равнището на Съюза.
– Значение на целта на подпомагане
42.
Резултатът от подобно претегляне е по правило еднозначен, когато преследваната от държавата членка цел именно в националното ѝ ограничение се признава от Договорите, какъвто е случаят с опазването на националното културно наследство. Ето защо по дело C‑87/13 вече посочих, че опазването на националното културно наследство е съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничаване на свободата на установяване (
22
). Няма причина да важи нещо различно относно приложното поле на ограниченото в настоящия случай свободно движение на капитали. Доколкото настоящото данъчно предимство цели опазване на националното културно наследство, то е обосновано.
43.
Същото важи за опазването на природното наследство, доколкото то е в допълнение към сграда или когато дадена сграда се смята за културно наследство. Такъв е случаят, когато сградата е част от националното културно наследство и образува със заобикалящата природа едно цяло или когато природата — например една барокова градина — следва да се приеме за равнопоставена на сграда.
44.
Във всеки случай възниква въпросът дали и опазването на националното природно наследство може да служи като обосновка за ограничаване на свободното движение на капитали. Това се отнася до случаите, в които за приоритетния предмет на защита на уредбата на член 1, параграф 1, буква а) от Natuurschoonwet 1928, а именно недвижим имот, върху който „изцяло или частично са разположени зони от природни паркове, гори или други залесени територии“, се предоставя данъчно предимство, без обаче недвижимият имот да е едновременно и културно наследство. За разлика от културното наследство, в Договора липсва разпоредба, от която да се изведе, че природното наследство, по-специално в националното му измерение, следва да подлежи на защита.
45.
Различни участници в производството обаче правилно препращат към постоянната съдебна практика, която най-общо признава защитата на околната среда като обосновка (
23
). Макар до момента тази съдебна практика да се съсредоточава върху защитата на околната среда от замърсяване или върху предпазливото използване на природните ресурси, член 191, параграф 1, първо тире ДФЕС определя най-общо целта на Съюза, изразяваща се в опазване и защита на околната среда. Тук попада и защитата на природното наследство (
24
), на която служи и опазването на съществуващите взаимосвързани природни области. В настоящия случай спорното данъчно предимство подпомага запазването на определени природни области като цяло, намалявайки данъчната тежест върху прехвърлянето по наследствен път или като дарение при условие, че околната среда бъде защитена, като по този начин прави по-малко вероятна и продажбата на отделни части, която може да застраши по-нататъшното съществуване на дадена природна област.
46.
Ето защо спорната правна уредба преследва и от гледна точка на опазването на природното наследство призната от Договорите цел, макар и само в най-общи линии.
– Измерение на засягането на вътрешния пазар
47.
Дали обаче държава членка има право да преследва цел, която Договорите насърчават само в най-общи линии — каквато в настоящия случай е опазването на природното наследство — при това чисто национално определена цел, зависи по-специално от измерението на засягането на вътрешния пазар, в случая на свободното движение на капитали. Засягането в настоящия случай обаче не ми изглежда да е достатъчно тежко, че да забрани на държавата членка да ограничи данъчното си стимулиране до националното природно наследство.
48.
Най-напред член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС предвижда, че спрямо данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до мястото им на инвестиране на капитала, по принцип може да се провежда разграничение. Когато това изключение е станало доста относително и чрез параграф 3 от разпоредбата, и по-специално чрез съдебната практика (
25
), може да се направи изводът, че на свободното движение на капитали при претеглянето му с преследвана от държава членка цел на подпомагане следва да се придаде по-малка тежест от тази на другите основни свободи.
49.
И така, предмет на настоящото данъчно предимство е един недвижим имот. С данъчното стимулиране следва да се окаже влияние върху неговото състояние. Недвижим имот, който се намира в чужбина, обаче по принцип е от компетентността на държавата членка, на която територия се намира. Ако в настоящия случай нидерландското данъчно предимство се разшири до английски недвижим имот, би могло да възникне конфликт с преследваните от Обединеното кралство цели на политиката за опазване на природата. Данъчно предимство с определени условия може да има действие, което е подобно на установени от държава членка задължения и забрани. Подобни правомощия обаче Кралство Нидерландия няма във връзка с недвижим имот, който се намира в Обединеното кралство.
50.
В това отношение Комисията възразява, че тъй като още с облагането с данък на прехвърлянето на недвижим имот, който се намира в чужбина, Кралство Нидерландия излиза извън териториалната си компетентност, данъчното предимство трябва да се предоставя независимо от териториалната компетентност. Не мога да се съглася с това. Като облага прехвърлянето на недвижими имот на местно лице, държавата членка включва единствено финансовия му капацитет в полза на обществото, в което живее, без обаче да надхвърля все още териториалната си компетентност, когато финансовият капацитет на местното лице включва и недвижимо имущество, което се намира в чужбина.
51.
Накрая, последиците върху свободното движение на капитали в настоящия случай ми изглеждат доста ограничени. В крайна сметка вътрешният пазар ще бъде засегнат, тъй като чрез подпомагането само на недвижими имоти в Нидерландия атрактивността на недвижими имоти, които се намират в чужбина, ще намалее като капиталова инвестиция. От една страна, това подпомагане се отнася само до сравнително малка част от недвижимите имоти, които могат да отговарят на изискванията за „имение“. От друга страна, сред многото съображения, поради които в рамките на инвестиция се влага капитал в недвижим имот, размерът на евентуално съществуващ данък върху даренията по принцип би трябвало да играе само второстепенна роля.
– Заключение
52.
Ето защо се налага следният извод: данъчното предимство в рамките на данъка върху даренията обосновава ограничаване на свободното движение на капитали чрез преследваната от правната уредба цел на опазване както на националното природно, така и на националното културно наследство.
2. Ефективност на данъчния контрол
53.
Освен това ще разгледам дали нуждите на данъчния контрол също могат да обосноват настоящото ограничение. Към това по-специално е насочен четвъртият преюдициален въпрос. Във връзка това ще бъдат поставени преюдициалните въпроси 2а, 2б и 2в и третият преюдициален въпрос, които също се занимават с възможностите на трансграничната административна помощ. Преди всичко възниква въпросът дали административният контрол върху спазването на изискванията за настоящото данъчно предимство при недвижим имот, който се намира в чужбина, се упражнява в достатъчна степен.
54.
Съгласно постоянната съдебна практика „ефективността на данъчния контрол“, съответно „надзорът“ могат да обосноват ограничения на основни свободи (
26
). Това е така, защото по принцип държавата членка трябва да е в състояние правилно да установи дължимия данък на данъчнозадължено лице (
27
). Това би могло да представлява проблем при обстоятелства, които трябва да се разследват в друга държава членка.
55.
Отново съгласно постоянната съдебна практика тази обосновка може все пак да няма действие, когато или по пътя на административна помощ от други държави членки (
28
), или с помощта на данни и документи на данъчнозадълженото лице (
29
) държавата членка може да упражни необходимия контрол в чужбина. Възможно е също държавата членка да упражни контрол по-трудно в друга държава членка, отколкото на своя територия (
30
). Само когато не може да се осигури достъп до посочените информационни източници за контрола на обстоятелства, настъпили в чужбина, държавата членка може да се позова на „ефективността на данъчния контрол“ като обосновка (
31
).
56.
По данни на запитващата юрисдикция за постановяване на административното решение дали недвижим имот отговаря на изискванията за „имение“ по смисъла на член 1, параграф 1, буква а) от Natuurschoonwet 1928 са необходими проверки на място. Същото следва да важи и за последващия надзор в продължение на 25 години дали недвижимият имот продължава да отговаря на изискванията за предоставяне на данъчното предимство.
57.
Ето защо в настоящия случай отпада предоставянето на информация от данъчнозадълженото лице като средство за осъществяване на данъчен контрол. Възниква обаче въпросът дали необходимите инспекции в мястото, където се намира недвижимият имот, могат да бъдат проведени по пътя на административната помощ от администрацията на други държави членки.
а) По приложимата директива
58.
В този смисъл с въпрос 2а запитващата юрисдикция най-напред иска да се установи дали нидерландската администрация може да получи административна помощ съгласно Директива 2010/24 за събиране на вземания от администрацията на държавата членка, в която се намира недвижимият имот.
59.
Директива 2010/24 за събиране на вземания обаче не предвижда никакви възможности за административна помощ във връзка с оспореното в главното производство решение дали недвижимият имот отговаря на изискванията за „имение“ по смисъла на член 1, параграф 1, буква а) от Natuurschoonwet 1928. Съгласно член 2, параграф 1 тя се прилага изключително за вече съществуващи вземания. Данъкът върху даренията обаче в настоящия случай все още не е възникнал.
60.
За тази цел обаче нидерландската администрация може да прибегне до Директива 2011/16 за сътрудничеството.
61.
Съгласно член 2, параграф 1 тя се прилага за всякакъв вид данъци. В член 2, параграф 2 от Директивата данъкът върху даренията не е посочен сред данъците, които са изключени от нейния обхват.
62.
Не мога да се съглася с Федерална република Германия, според която Директива 2011/16 за сътрудничеството не се прилага и за административни производства, които предхождат облагането с данък. Действително в оспорената в главното производство констатация дали недвижим имот може да бъде квалифициран като имение по смисъла на Natuurschoonwet 1928 явно става въпрос за общ административен акт, с който са свързани различни правни последици. По данни на запитващата юрисдикция обаче констатацията има за резултат и това, че в хипотезата на дарение се предоставя данъчно предимство. Съгласно член 1, параграф 1 от Директива 2011/16 за сътрудничеството обаче предметът ѝ е широк и включва информация, която има „предполагаема значимост“ за администриране и прилагане на националните закони в областта на данъците. Когато констатация със задължителна съгласно националното право сила може да има последици върху определянето на данък, който попада в обхвата на Директива 2011/16 за сътрудничеството, информацията относно определянето му е с предполагаема значимост за данъчното облагане.
63.
За последващия надзор относно спазването на изискванията за предоставяне на данъчното предимство съгласно член 7, параграф 1, първо изречение от Natuurschoonwet 1928 обаче не може да се прибегне до Директива 2011/16 за сътрудничеството. Правилно Кралство Нидерландия посочва, че в това отношение се прилага Директива 2010/24 за събиране на вземания. Това е така, защото съгласно нидерландската правна уредба при определени условия не се облага само една част от определения в пълен размер данък. Както Съдът вече е приел в решение National Grid Indus, Директива 2010/24 за събиране на вземания представлява правно основание за административна помощ по отношение на вече определени данъци, чието събиране обаче зависи от допълнителни условия (
32
).
64.
Следователно в настоящия случай нидерландската администрация може да прибегне по принцип за целите на данъчния контрол най-напред до Директива 2011/16 за сътрудничеството, а впоследствие и до Директива 2010/24 за събиране на вземания.
б) Относно обхвата на административното разследване на запитаната държава членка
65.
С въпроси 2б и 2в запитващата юрисдикция иска освен това да се установи дали администрацията на запитаната държава членка би била длъжна да извърши необходимия контрол в мястото, където се намира недвижимият имот. Тъй като в настоящия случай биха се приложили както Директива 2011/16 за сътрудничеството, така и впоследствие Директива 2010/24 за събиране на вземания, трябва ли да се разгледат поотделно произтичащите за запитаната държава членка задължения?
i) Директива 2011/16 за сътрудничеството
66.
Съгласно член 5 от Директива 2011/16 за сътрудничеството органите на запитаната държава членка предоставят информацията, с която разполагат, или „тази, която получават в резултат на административни разследвания“. Понятието за административни разследвания е определено в член 3, точка 7 от Директивата. Според него в понятието се включват „всички видове инспекции, проверки и други действия, предприети от държавите членки при изпълнение на техните правомощия с оглед осигуряване на правилното прилагане на данъчното законодателство“.
67.
Това широко определение безспорно включва и инспекциите на място. Това се потвърждава и от член 6, параграф 1 от Директива 2011/16 за сътрудничеството, съгласно който запитаният орган извършва „[…] разследвания“, „необходими за получаването на […] информация“. Комисията правилно препраща към член 11, параграф 1, букви а) и б) от Директивата, от които следва, че административни разследвания могат да се извършват, освен в службите, и на цялата територия на запитаната държава членка. По този начин се отговаря на преюдициален въпрос 2б.
68.
Във всеки случай Кралство Нидерландия изтъква, че инспекциите в мястото, където се намира недвижимият имот, не трябва да бъдат предварително известни, за да може да се провери дали е предоставен обществен достъп съгласно член 7, параграф 1, второ изречение от Natuurschoonwet 1928. В това отношение обаче Обединеното кралство защитава позицията, че съгласно член 17, параграф 2 и член 6, параграф 3 от Директива 2011/16 за сътрудничеството органите му не са длъжни да извършат инспекции, за които преди това не е съобщено. Това е така, защото съгласно процесуалното право на Обединеното кралство инспекциите в мястото, където се намира недвижимият имот, са задължително придружени от предварително известяване на собственика на недвижимия имот.
69.
Съгласно член 17, параграф 2 от Директива 2011/16 за сътрудничеството на запитания орган не се налага „разследвания […], ако извършването на такива разследвания […] за [негови] собствени цели би противоречало на законодателството [му]“. В допълнение член 6, параграф 3 от Директива 2011/16 за сътрудничеството определя, че за провеждане на исканите разследвания запитаният орган следва „същите процедури, както ако би действал по собствена инициатива […]“.
70.
Във връзка с разпоредбата, която предхожда член 17, параграф 2 от Директива 2011/16 за сътрудничеството, Съдът вече е установил, че като изключение тази разпоредба трябва да се тълкува стеснително и че държавите членки са длъжни съгласно принципа на лоялно сътрудничество (понастоящем член 4, параграф 3 ДЕС) да осъществяват реално обмена на информация, въведен с Директивата (
33
). Въз основа на тази съдебна практика следват два извода във връзка с настоящия случай. На първо място, съгласна съм с довода на Федерална република Германия и на Обединеното кралство, че принципът на лоялно сътрудничество се конкретизира посредством настоящите директиви за трансгранична административна помощ и трябва да се вземе предвид в рамките на прилагането им, без обаче да налага задължение за административна помощ в разрез с тези разпоредби. По този начин се отговаря на третия преюдициален въпрос.
71.
На второ място, при стеснително тълкуване на член 17, параграф 2 от Директива 2011/16 за сътрудничеството понастоящем не виждам оправомощаване в полза на Обединеното кралство да откаже да извърши инспекциите за това дали е осигурен обществен достъп до недвижим имот без предварително съобщаване за тях. Става въпрос по-специално за общественодостъпна информация, чието предоставяне не изисква упражняване на държавна власт. Предоставените в рамките на производството от Обединеното кралство процесуални разпоредби изглежда се отнасят до инспекции на недвижими имоти, които не са достъпни публично.
72.
Ако все пак в рамките на правната помощ се установи, че британските органи действително са възпрепятствани поради съответна забрана на процесуалното им право да направят инспекция за обществения достъп до недвижим имот без предварително съобщаване за нея, нидерландските органи биха могли да извършат необходимите инспекции за обществения достъп до недвижим имот въз основа на предварително съобщени проверки на място и допълнителни доказателствени средства, като например свидетелски показания, при това в достатъчна степен.
ii) Директива 2010/24 за събиране на вземания
73.
Доколкото след признаването на недвижим имот за „имение“ и определянето на данъка върху даренията са необходими текущи инспекции на недвижимия имот в продължение на 25 години, нидерландските органи могат да прибегнат до член 5 от Директива 2010/24 за събиране на вземания.
74.
„Административните разследвания“, които запитаният орган предприема с оглед на предоставяне на информацията съгласно член 5, параграф 1, втора алинея от Директива 2010/24 за събиране на вземания включват и проверките на място. По-специално Директивата не предвижда ограничаване до определени действия по разследване. По-скоро съгласно член 5, параграф 1, втора алинея това следва да са всички „необходими“ разследвания за получаване на информацията. Директива 2010/24 за събиране на вземания също посочва в член 7, параграф 1, букви а) и б), че разследвания могат да се провеждат както в службите, така и извън службите на територията на запитаната държава членка. По този начин се отговаря на преюдициален въпрос 2в.
75.
Във връзка с член 5, параграф 2, буква а) от Директива 2010/24 за събиране на вземания, който отрича запитаният орган да е длъжен да предостави информация, „с която не би могъл да се сдобие за целите на събиране на подобни вземания, възникнали в запитаната държава членка“, в настоящото производство не са предявени възражения от страна на Обединеното кралство въз основа на националното процесуално право. Освен това важи изложеното по-горе относно границите на задължението за разследване в рамките на Директива 2011/16 за сътрудничеството (
34
).
76.
Накрая, не мога да се съглася с Федерална република Германия, че необходимите за настоящото данъчно предимство инспекции не могат да се изискват от запитаната държава членка поради свързаните с тях разноски. Действително, възможно е да има изключения, в които предоставянето на информация да е несъразмерно за запитаната държава членка. По принцип обаче са допустими и обемисти разследвания, тъй като сътрудничеството на данъчните администрации на държавите членки е реципрочно. Освен това Директива 2010/24 за събиране на вземания, за разлика от член 54, параграф 1, буква а) от Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (
35
), не предвижда общо ограничение на задължението за помощ в хипотезата на несъразмерна административна тежест. Във връзка с принципа на лоялното сътрудничество съгласно член 4, параграф 3 ДЕС запитващата държава членка не може да изисква от запитаната държава членка по-чести или по-интензивни инспекции от тези, които тя самата би провела.
в) Заключение
77.
Ето защо настоящото ограничение на свободното движение на капитали не е оправдано с необходимостта от ефективен данъчен контрол, защото с помощта на искането за информация съгласно член 5 от Директива 2011/16 за сътрудничеството съответно член 5 от Директива 2010/24 за събирания на вземания нидерландските органи могат да извършат необходимите инспекции. Поради тази причина не е необходимо да се отговаря на четвъртия преюдициален въпрос, който се отнася до извършването на собствени инспекции на нидерландските органи в чужбина.
3. Запазване на данъчната съгласуваност
78.
На последно място, следва да се разгледа обосновката за запазване на данъчната съгласуваност, тъй като няколко участници в производството посочват във връзка с това, че чрез данъчното предимство следва да се компенсират тежестите за собственика, произтичащи от задължението за опазване и от ограниченията в ползването на недвижим имот, който се намира в Нидерландия.
79.
Съгласно постоянната съдебна практика необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчна уредба може да обоснове ограничаване на основна свобода. В това отношение трябва да се установи пряка връзка между предоставянето на данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (
36
). Прекият характер на връзката трябва да се преценява с оглед на целта, преследвана от данъчната уредба (
37
).
80.
Независимо от въпроса дали тази обосновка може да вземе предвид и тежести извън данъчното право, не мога да разбера защо признаването на недвижим имот, който се намира в друга държава членка, за „имение“ не следва да се обвърже със задълженията за опазване и с ограниченията в ползването, за да се възползва дадено лице от настоящото спорно данъчно предимство. Освен това за цел на данъчното предимство запитващата юрисдикция посочва опазването на националното природно и културно наследство, а не компенсирането на тежестите на собственика, които не са пряко обвързани с изискванията за предоставяне на данъчното предимство.
81.
Ето защо настоящото ограничение на свободното движение на капитали не може да се обоснове със запазването на данъчната съгласуваност.
Г – Заключение
82.
Налага се обаче изводът, че нидерландското данъчно предимство в рамките на данъка върху даренията за „имения“, които се намират в Нидерландия, действително ограничава свободното движение на капитали, но това ограничение е обосновано от опазването на националното природно и културно наследство.
VI – Заключение
83.
След изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Raad van State, както следва:
„1.
Национална правна уредба като настоящата, която ограничава освобождаването от данъка върху даренията до имения, които се намират на територията на тази държава, не нарушава свободното движение на капитали съгласно член 63, параграф 1 ДФЕС, когато целта ѝ е опазването на националното природно и културно наследство.
2.
„Административните разследвания“ както по смисъла на член 3, точка 7 от Директива 2011/16/ЕС, така и по смисъла на член 5, параграф 1, втора алинея от Директива 2010/24/ЕС включват проверките в мястото, където се намира недвижимият имот“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Вж. заключението ми по дело X (C‑87/13, EU:C:2014:2164).
(
3
)	ОВ L 84, стр. 1.
(
4
)	ОВ L 64, стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 1, стр. 21
(
5
)	Решение Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, т. 20).
(
6
)	Вж. решение Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, т. 35).
(
7
)	Вж. в този смисъл решение Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, т. 25 и 26).
(
8
)	Вж. решение Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 44 и цитираната там съдебна практика).
(
9
)	Вж. решения X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 22) и SCA Group Holding и др. (C‑39/13, C‑40/13 и C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 28).
(
10
)	Вж. заключението ми по дело X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, т. 31).
(
11
)	Решение Комисия/Австрия (C‑10/10, EU:C:2011:399, т. 40 и цитираната там съдебна практика).
(
12
)	Решение Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 61).
(
13
)	Вж. решение Комисия/Германия (C‑152/05, EU:C:2008:17, т. 28).
(
14
)	Вж. решение Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 47—49 и цитираната там съдебна практика).
(
15
)	Вж. решения Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, т. 39), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 48) и Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, т. 30).
(
16
)	Вж. в този смисъл решение Urteil Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, т. 94).
(
17
)	Вж. решения Tas-Hagen und Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, т. 34), Gottwald (C‑103/08, EU:C:2009:597, т. 32) и Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, т. 34 и цитираната там съдебна практика).
(
18
)	Вж. решение Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683, т. 35 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Вж. заключението ми по дело X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, т. 43).
(
20
)	Вж. решение Tankreederei I (C‑287/10, EU:C:2010:827, т. 30—33).
(
21
)	Вж. решение Laboratoires Fournier (C‑39/04, EU:C:2005:161, т. 23).
(
22
)	Вж. заключението ми по дело X (C‑87/13, EU:C:2014:2164, т. 35—46).
(
23
)	Вж. решения ADBHU (240/83, EU:C:1985:59, т. 13), Комисия/Дания (302/86, EU:C:1988:421, т. 9), Комисия/Белгия (C‑2/90, EU:C:1992:310, т. 32), Комисия/Германия (C‑463/01, EU:C:2004:797, т. 75), Комисия/Австрия (C‑320/03, EU:C:2005:684, т. 70), Комисия/Австрия (C‑524/07, EU:C:2008:717, т. 57), както и Mickelsson и Roos (C‑142/05, EU:C:2009:336, т. 32).
(
24
)	Вж. четвърто съображение от Директива 92/43/ЕИО на Съвета от 21 май 1992 година за опазване на естествените местообитания и на дивата флора и фауна (ОВ L 206, стр. 7; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 2, стр. 109) и решение Комисия/Обединено кралство (C‑6/04, EU:C:2005:626, т. 25).
(
25
)	Вж. решение Комисия/Германия (C‑211/13, EU:C:2014:2148, т. 45—47 и цитираната там съдебна практика).
(
26
)	Вж. решения Rewe („Cassis de Dijon“, 120/78, EU:C:1979:42, т. 8), A (C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 55) и Strojírny Prostějov и ACO Industries Tábor (C‑53/13 и C-80/13, EU:C:2014:2011, т. 55).
(
27
)	Вж. в този смисъл решения Futura Participations и Singer (C‑250/95, EU:C:1997:239, т. 31), Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 35) и SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 44).
(
28
)	Вж., наред с други, решения Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, т. 18), Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, т. 50) и Комисия/Белгия (C‑296/12, EU:C:2014:24, т. 43) във връзка с Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21).
(
29
)	Вж., наред с други, решения Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, т. 20), Danner (C‑136/00, EU:C:2002:558, т. 50), Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 53) и Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 81).
(
30
)	Вж. в този смисъл решения Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, EU:C:2006:568, т. 48) и Комисия/Белгия (C‑383/10, EU:C:2013:364, т. 53).
(
31
)	Вж. в този смисъл решения Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 67) и Комисия/Белгия (C‑383/10, EU:C:2013:364, т. 55—60).
(
32
)	Вж. решение National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 78) във връзка с Директива 2008/55/ЕО на Съвета от 26 май 2008 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (ОВ L 150, стр. 28), която е отменена от Директива 2010/24 за събиране на вземания.
(
33
)	Решение Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 48) във връзка с член 8 от Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21).
(
34
)	Вж. по-горе, точки 70—72.
(
35
)	ОВ L 268, стр. 1.
(
36
)	Вж. решения Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, т. 42), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 43 и 44), DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, т. 46) и Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 59).
(
37
)	Вж. решения Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, т. 43 и 44) и Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, т. 42).