62023CC0171
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 16 май 2024 година (
1
)
Дело C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
срещу
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Преюдициално запитване, отправено от Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб, Хърватия)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Режим за освобождаване на малките предприятия — Злоупотреба в областта на ДДС посредством учредяване на ново дружество — Забрана съгласно правото на Съюза на поведение, съставляващо злоупотреба в областта на ДДС — Пряка приложимост или преценка на фактите въз основа на икономически подход“
I. Въведение
1.
В правото на Съюза важи общият принцип, че никой не може да се позовава на неговите норми с цел измама или злоупотреба. Този принцип е възприет и в правото относно ДДС, което до голяма степен е хармонизирано чрез Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) (
2
).
2.
Посоченият принцип изисква националните административни органи и съдилища да откажат ползването на предвидените в Директивата за ДДС права на приспадане, освобождаване или възстановяване на ДДС, когато те са предявени с измамна цел или с цел злоупотреба. Това съответно поражда въпроса дали посоченото изискване се отнася и за използването на режима за малките предприятия, който държавите членки могат (но не са длъжни) да предвидят съгласно член 287 от Директивата за ДДС.
3.
В главното производство хърватската данъчна администрация иска да откаже на данъчнозадължено лице да използва хърватския режим за малките предприятия поради предполагаема злоупотреба, въпреки че в хърватското право липсва основание за такъв отказ. Следователно се предоставя възможност да се изяснят обхватът и границите на практиката на Съда относно общата забрана на злоупотребите в областта на ДДС.
4.
Освен това възниква въпросът за отношението на този общ принцип към другите залегнали в правото на Съюза общи принципи на правна сигурност, защита на оправданите правни очаквания и законоустановеност на данъчното облагане.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5.
Член 281 и сл. от Директивата за ДДС предвиждат специален режим за малките предприятия. В член 282 от Директивата за ДДС в приложимата към главното производство редакция се посочва:
„Освобождаванията от данък и праговите освобождавания, предвидени в настоящия раздел, се прилагат по отношение на доставките на стоки и услуги от малки предприятия“.
6.
Член 287, точка 19 от Директивата за ДДС в приложимата към главното производство редакция предвижда:
„Държавите членки, които са се присъединили след 1 януари 1978 г., могат да освободят данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не е по-висок от равностойността в национална валута на следните суми по обменния курс в деня на присъединяването им: […]
19. Хърватия: 35000 EUR“.
7.
Съгласно член 1 от Решение за изпълнение на Съвета от 25 септември 2017 г. (
3
) чрез дерогация от член 287, точка 19 на Република Хърватия се разрешава да освободи от ДДС данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот е не по-висок от равностойността в национална валута на 45000 EUR по обменния курс в деня на присъединяването ѝ към Европейския съюз
Б. Хърватското право
8.
Член 287 от Директивата за ДДС е транспониран с член 90 от хърватския Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „Zakon o PDV“).
9.
Разпоредбата предвижда mutatis mutandis, че местно юридическо или физическо лице може да бъде третирано като малко предприятие, ако оборотът му през предходната календарна година не е по-висок от 300000 хърватски куни (HRK) (сума над 39000 EUR). Малките предприятия по принцип са освободени от ДДС, но пък нямат право на приспадане.
III. Факти
10.
Запитващата юрисдикция прави следното изключително кратко описание на релевантните факти.
11.
Хърватската данъчна администрация (наричана по-нататък „ответникът“) извършва специална проверка за целите на ДДС на установеното в Хърватия дружество UP CAFFE d.o.o. (наричано по-нататък „жалбоподателят“). При тази проверка ответникът установява, че жалбоподателят е правоприемник на стопанската дейност на SS-UGO d.o.o. (наричано по-нататък „предходното дружество“), с което продължава да е свързано.
12.
Въз основа на това обстоятелство ответникът заключава, че учредяването на жалбоподателя и прехвърлянето на дейността към него не води до прекъсване на приемствеността в стопанската дейност на предходното дружество. На това основание той изчислява дължимия от жалбоподателя ДДС, без да прилага поискания режим за малките предприятия. Същевременно обаче той признава на жалбоподателя съответното приспадане.
13.
Впоследствие — на 17 октомври 2018 г. — ответникът издава на жалбоподателя ревизионен акт. С него ответникът установява задължение за плащане на ДДС за периода от 1 януари 2018 г. до 31 юли 2018 г. и на лихви за забава. Срещу този ревизионен акт жалбоподателят подава жалба по административен ред, която ответникът отхвърля с решение от 24 август 2020 г.
14.
Жалбоподателят обжалва това решение пред запитващата юрисдикция. Той се позовава по-специално на обстоятелството, че отговаря на всички условия за квалифицирането му като малко предприятие. По-нататък той посочва, че едва след изтичането на разглеждания данъчен период — чрез изменение на член 12а от Opći porezni zakon (Общ данъчен закон) — е въведена разпоредба за предотвратяване на злоупотреби. Отново едва впоследствие — чрез изменение на член 49, параграф 1, точка 4 от Opći porezni zakon — била създадена възможността няколко лица да се третират като едно свързано лице и следователно като едно данъчнозадължено лице. Същевременно прилагането на правни норми с обратна сила противоречало на Ustav Republike Hrvatske (Конституция на Република Хърватия).
15.
Тези накратко изложени факти намират по-конкретен израз в следните съвпадащи изявления на страните в главното производство:
16.
Първоначалното предприятие за ресторантьорски услуги е регистрирано за целите на ДДС от 1 януари 2013 г. до 12 юли 2017 г. Впоследствие учреденото от собственика на това предприятие на 28 юни 2017 г. по-ранно дружество продължава предоставянето на ресторантьорски услуги. То се възползва от предоставеното му съгласно член 90, параграф 1 от Zakon o PDV право да избере да бъде третирано за целите на ДДС като малко предприятие.
17.
Заради реализирания през 2017 г. оборот, през 2018 г. предходното дружество вече не отговаря на условията за прилагане на режима за малките предприятия. В края на 2017 г. дружеството до голяма степен преустановява дейността си по предоставяне на ресторантьорски услуги.
18.
По същото време лице, очевидно различно от собственика на предходното дружество, учредява жалбоподателя. Жалбоподателят се възползва от възможността за данъчно облагане като малко предприятие от 2018 г. Той също извършва дейност по предоставяне на ресторантьорски услуги в същите търговски помещения и със същите служители и доставчици като предходното дружество.
19.
Специалната проверка на ответника установява също, че управителят и собственик на предходното дружество работи при жалбоподателя. Той обаче — поне така следва от становището на Комисията — очевидно не е нито съдружник, нито управител на жалбоподателя. Въпреки това той носи солидарна отговорност с жалбоподателя за наема на търговските помещения и е единственият титуляр на банковата сметка на дружеството.
IV. Преюдициално запитване
20.
Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб, Хърватия), който е компетентен да разгледа спора в главното производство, спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следния преюдициален въпрос:
„Изисква ли правото на Съюза националните органи и съдилища да определят задължението по данъка върху добавената стойност (ДДС) (не да отхвърлят искане за възстановяване на данъка), ако обективните данни по случая сочат, че е извършена измама с ДДС посредством учредяване на ново дружество, респ. посредством прекъсване на данъчната приемственост спрямо стопанската дейност на предходното дружество, когато данъчнозадълженото лице знае или е трябвало да знае, че е участвало в такова деяние, и когато към момента на настъпване на данъчното събитие в националното законодателство не се предвижда такова определяне?“.
21.
В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, Република Хърватия и Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V. Правен анализ
А. Допустимост и уточняване на преюдициалния въпрос
22.
Комисията изразява съмнение, че преюдициалното запитване, отправено от запитващата юрисдикция, отговаря на изискванията на член 94 от Процедурния правилник на Съда. Съгласно тези изисквания запитването трябва да съдържа по-специално кратко изложение на установените от националния съд релевантни факти, или поне изложение на фактите, на които се основава въпросът.
23.
Актът за преюдициално запитване съдържа само изключително кратка информация за релевантните факти. Липсва достатъчно изложение по-специално на конкретните обстоятелства, от които евентуално би следвало да произтече злоупотреба с право. Въпреки това изложеното от запитващата юрисдикция е достатъчно за разбирането на фактическата обстановка по спора в главното производство. Освен това изявленията на жалбоподателя и на Република Хърватия относно фактите по делото съвпадат и с това допринасят за изясняването на фактическата обстановка.
24.
Въпреки това преюдициалният въпрос не се отнася до конкретна разпоредба от правото на Съюза. Разпоредбите на Директивата за ДДС, на които се позовава запитващата юрисдикция в мотивите на запитването (членове 11, 19, 28 и 80), имат твърде ограничена връзка с главното производство. От контекста обаче става достатъчно ясно, че въпросът се отнася до прилагането на освобождаването на т.нар. малки предприятия, което член 287 от Директивата за ДДС разрешава на държавите членки, и до общия принцип на забрана на злоупотребите.
25.
Ето защо като цяло считам, че запитващата юрисдикция изяснява все пак в достатъчна степен правната и фактическата обстановка на спора в главното производство, което позволява да се отговори на преюдициалния въпрос.
26.
Въпреки това той трябва да се преформулира, за да е от полза отговорът за запитващата юрисдикция. По същество националният съд иска да се установи дали принципът на забрана на злоупотребите съгласно правото на Съюза допуска на жалбоподателя да бъде отказано да използва хърватския режим за малките предприятия, въпреки че хърватското право не предвижда разпоредба, която позволява такъв отказ, а я въвежда едва впоследствие.
Б. По преюдициалния въпрос
27.
Преюдициалният въпрос се отнася преди всичко до забраната на злоупотребите като общ принцип на правото на Съюза. Ето защо първо ще се спра на неговата приложимост и обхват в настоящия случай (вж. т. 1). След това ще разгледам условията за наличие на злоупотреба с право (вж. т. 2) и нейните правни последици (вж. т. 3).
1.
Приложимост и обхват на общия принцип на забрана на злоупотребите
а)
Общи съображения
28.
Съгласно постоянната практика на Съда забраната на злоупотреба с право представлява общ принцип на правото на Съюза (
4
). Принципът има действие с широк обхват и в областта на правото относно ДДС.
29.
От една страна, данъчнозадълженото лице не може да се позовава с цел измама или злоупотреба на предвидените в Директивата за ДДС права на приспадане, освобождаване или възстановяване на ДДС (
5
). От друга страна, Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, „че не допуска национална практика, квалифицираща като „упражняване на право, което не съответства на предназначението на това право“, избора на данъчнозадължено лице да упражнява икономическа дейност под формата, която му позволява да намали икономическите си разходи, и на това основание да се откаже на това данъчнозадължено лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС“. Това се отнася до случаите, „когато не е установено наличието на напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на тази директива“ (
6
).
30.
Това показва, че в областта на ДДС общият принцип на забрана на злоупотребите се разбира като принцип на тълкуване (
7
). Борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС (
8
). В съответствие с това разпоредбите на Директивата за ДДС трябва да се тълкуват по такъв начин, че данъчнозадължените лица да не могат да се позовават на тях с цел измама или злоупотреба.
31.
В настоящия случай трябва да се тълкува само разпоредбата на член 287 от Директивата за ДДС и транспониращата го разпоредба на член 90, параграф 1 от хърватския Zakon o PDV. Тъй като член 287 от Директивата за ДДС само дава възможност на държавите членки да освобождават от данък данъчнозадължени лица, чийто оборот е под определен праг (т.нар. освобождаване на малки предприятия), тази разпоредба не е пряко приложима спрямо частноправни субекти. Само член 90, параграф 1 от Zakon o PDV има непосредствено действие по отношение на данъчнозадълженото лице.
32.
Националните съдилища са длъжни да тълкуват националното право за транспониране, доколкото е възможно, с оглед на текста и целите на съответната разпоредба от дадена директива. С оглед на текста условията съгласно правото на държавата членка за освобождаването на малките предприятия (член 90, параграф 1 от Zakon o PDV) очевидно са изпълнени. Така поне личи от преюдициалното запитване. Изглежда, че в настоящия случай не е възможно различно тълкуване. Страните също са единодушни, че в хърватското право липсва разпоредба, която да може да предотврати злоупотреба с режима за малките предприятия.
б)
Преценка на фактите или тълкуване на правна норма
33.
Според Съда обаче принципът за забрана на злоупотребите (наричан накратко „забрана на злоупотребите“) може да се противопостави на данъчнозадължено лице дори ако в националното право няма разпоредби, съгласно които да се отказва ползване на предвидените в Директивата за ДДС права, ако са предявени с цел измама или злоупотреба (
9
).
34.
Съдът основава доводите си по-специално на обстоятелството, че отказът да се предостави ползване с цел измама или злоупотреба на предвидените в Директивата за ДДС предимства трябва да се счита за присъщ на общата система на ДДС (
10
). В такъв случай всъщност не са изпълнени по-специално обективните условия, които са предвидени за получаване на търсеното предимство (
11
).
1) Непроблематично установяване на икономическите факти
35.
Всъщност, когато се установяват релевантните факти, процесът трябва да се преценява с оглед на същинската воля на страните, т.е. въз основа на действителните икономически обстоятелства. От решаващо значение не е избраната гражданскоправна конструкция, т.е. „външната правна форма“ на процеса, а търсеният от страните икономически резултат с оглед на всички обстоятелства по случая. Това обаче не е въпрос на тълкуване на правото на Съюза (или на националното право), а въпрос на преценка на фактите.
36.
В рамките на производството по член 267 ДФЕС обаче, което е основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, само националният съд е компетентен да установява и преценява фактите по спора в главното производство (
12
). В това отношение Съдът в най-добрия случай може да дава насоки. Ако запитващата юрисдикция стигне до заключението, че учредяването на жалбоподателя от правна гледна точка е само привидно и е с цел да се продължи икономически дейността на предходното дружество, тогава тя може например да приложи икономически подход, като пренебрегне „външната правна форма“ и вземе предвид правилните факти с оглед на търсения в действителност икономически резултат.
37.
Това следва дори само от обстоятелството, че данъчното право в крайна сметка се опитва да прилага съразмерни данъци към икономическите факти. Поради тази причина най-напред трябва да бъде установено точното икономическо съдържание на фактите. Форма, която чрез свободата, с която се ползва съгласно гражданското право, се опитва изкуствено да заобиколи или прикрие това икономическо съдържание, не може да промени скритите под нея същински факти. Самият принцип на съразмерно данъчно облагане изисква икономически сходни факти (независимо от гражданскоправната им конструкция) да се облагат също по еднакъв начин. В случая такава преценка на фактите дори би била напълно възможна на основание на цитирания от Комисията член 11 от Opći porezni zakon. Това е така, защото тази разпоредба изглежда изисква данъчните факти да се установяват въз основа на тяхното икономическо съдържание.
2) Проблематично добавяне към правото на Съюза на неписани елементи на фактическия състав
38.
При всички положения, ако цитираната в точка 33 съдебна практика трябва да се разбира и в смисъл, че правото на Съюза се допълва чрез тълкуване с неписани елементи на фактическия състав, този твърде широк (и спорен от догматична гледна точка (
13
)) подход — който понастоящем е предмет на производство пред Европейския съд по правата на човека (
14
) — в случая не е приложим.
39.
Всъщност, за разлика например от правото на приспадане, Директивата за ДДС не урежда условията за получаване на търсеното в настоящия случай предимство, т.е. за освобождаването на малките предприятия. Напротив, само държавите членки могат да предоставят освобождаване на малките предприятия до определени прагове на оборота и да уреждат конкретните условия за предоставянето му. Следователно конкретните условия за освобождаване на малките предприятия не произтичат от Директивата за ДДС, а единствено от хърватското право. Ето защо поне в настоящия случай не може да се твърди, че не са изпълнени предвидените в правото на Съюза условия за освобождаване на малките предприятия.
40.
Условията за освобождаване на малките предприятия очевидно са изпълнени съгласно текста на хърватското право (вж. т. 32). Изглежда, че в случая не е възможно различно тълкуване, основано на забраната на злоупотребите съгласно правото на Съюза. Това се дължи на обстоятелството, че буквалният, изведен от текста смисъл очертава пределите на тълкуване, дори когато то служи за предотвратяване на злоупотреби. Принципът на съответстващо тълкуване на националното право също има определени ограничения. Така задължението на националния съд да се позове на съдържанието на директива, когато тълкува или прилага релевантните норми на вътрешното право, е ограничено от общите принципи на правото и не може да служи за основа на тълкуване contra legem на вътрешното право (
15
).
41.
Както подчертава запитващата юрисдикция, в случая вече не става въпрос за отказ да се предоставят предвидените в правото на Съюза освобождаване или приспадане. Напротив, става въпрос за облагане на данъчнозадълженото лице по силата на предвидена в правото на Съюза неписана обща забрана на злоупотребите — облагане въпреки възможността за освобождаване от данък съгласно националното право и следователно без правно основание.
42.
Това обаче би било в противоречие с общия принцип на законоустановеност на данъчното облагане, който също е признат в правото на Съюза и който напоследък често се подчертава от големия състав на Съда (
16
). Данъчното право е класически пример за право, което си служи с намеса. Следователно възможността държавата да се намесва в основните права на данъчнозадълженото лице чрез данъчно облагане трябва да е уредена достатъчно точно в закон, който да е пряко приложим по отношение на данъчнозадълженото лице.
43.
Ето защо според Съда „принципът на законоустановеност на данъчното облагане, който е част от правния ред на Съюза като общ принцип на правото, изисква всяко задължение за плащане на данък, както и всички съществени елементи, които определят основните му характеристики, да бъдат предвидени в закон, така че данъчнозадълженото лице да може да предвиди и изчисли размера на дължимия данък и да определи момента, в който той става изискуем“ (
17
). С това обаче не е съвместимо прякото прилагане на общата и неписана забрана на злоупотребите съгласно правото на Съюза.
в)
Междинно заключение
44.
Ако държавата членка не е приела разпоредба за предотвратяване на злоупотреби от страна на своите данъчнозадължени лица, е възможно да е нарушила задължението си да предвиди правила за предотвратяване на злоупотреби в областта на ДДС. Пропуск на държавата членка обаче не може да бъде противопоставен на данъчнозадълженото лице, което отговаря на поставените му от националното право условия. При това положение остава само възможността за съответстващо на правото на Съюза тълкуване на националното право, макар това тълкуване да има известни граници. Задача на запитващата юрисдикция е да провери дали в случая такова тълкуване е възможно. При отрицателен отговор на този въпрос в случая се изключва възможността данъчно задължение на жалбоподателя да се обоснове с прякото прилагане на общия принцип за забрана на злоупотребите.
45.
Въпреки това е възможно установяването на икономическото съдържание на процеса (установяване и преценка на фактите), което е задача на запитващата юрисдикция, да покаже, че не е настъпила икономическа промяна на фактите въпреки промяната на правната форма. В такъв случай данъчното облагане трябва да се основе на реалните икономически факти. За правилното установяване в рамките на т.нар. икономически подход на подлежащите на облагане икономически релевантни факти не е необходимо специално правно основание.
46.
Като се има предвид оскъдното описание на фактите, не може да се прецени дали едно ново дружество с променена структура на съдружниците в действителност само формално е действало като ново данъчнозадължено лице, за да се възползва изкуствено от освобождаването на малките предприятия. Това не е и задача на Съда в рамките на преюдициалното производство. Напротив, установяването на тези факти е задължение на запитващата юрисдикция или на данъчните органи. Изпълнението му може да бъде улеснено от следните (предоставени при условията на евентуалност) разяснения относно наличието на злоупотреба с право.
2.
При условията на евентуалност: условия за наличие на злоупотреба с право
47.
В случай че Съдът не приеме изложените съображения и потвърди пряката приложимост на общата забрана на злоупотребите съгласно правото на Съюза, е необходимо по-подробно да се разгледат условията за наличие на злоупотреба с право.
48.
Съгласно постоянната съдебна практика установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква кумулативно наличие на обективни (вж. буква а) и субективни (вж. буква б) елементи на фактическия състав. Освен това прилагането на общия принцип за забрана на злоупотребите във всеки отделен случай не трябва да нарушава принципите на законоустановеност на данъчното облагане, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания (вж. буква в).
49.
Установяването на злоупотреба зависи от цялостната оценка на всички обстоятелства по конкретния случай. Доказването им е в тежест на компетентния финансов орган (
18
). Запитващата юрисдикция трябва да извърши съдебен контрол на цялостната преценка.
а)
Обективни елементи на фактическия състав
50.
Съгласно постоянната практика на Съда за установяването на злоупотреба най-напред е необходимо да не е постигната целта на разпоредбата, на която се прави позоваване, въпреки че последната формално е изпълнена (
19
). Следователно дали е налице злоупотреба винаги се установява единствено въз основа на специфичната цел на въпросната разпоредба.
51.
В главното производство жалбоподателят формално очевидно изпълнява условията, за да може да използва режима за малките предприятия. По-специално, в резултат от новото учредяване на жалбоподателя, оборотът от предходната или текущата година е под релевантните прагове.
52.
Въпреки това е възможно използването на хърватския режим за малките предприятия да е несъвместим с неговата цел. Това налага тази цел да бъде определена. По отношение на член 287 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да предоставят такова освобождаване, Съдът приема, че той има за цел да подкрепи създаването, дейността и конкурентоспособността на малките предприятия (
20
). Тази цел е съмнителна, доколкото на малките предприятия същевременно се отказва приспадане, а освобождаването се отнася само до оборота, реализиран от предприятие за една година в държавата членка, в която то е установено (
21
). Определянето на прага на оборота като праг за освобождаване, а не като облекчение, също не подкрепя постигането на тази цел, тъй като всъщност поставя в неблагоприятно положение особено успешните новосъздадени предприятия (
22
).
53.
Целта на това освобождаване от данък е по-скоро да се опростят административните процедури (правна уредба de minimis). Без определянето на праг на оборота данъчната администрация би била длъжна да третира всяко лице, което упражнява дори и незначителна икономическа дейност, като данъчнозадължено лице. Това би довело до административни разходи не само от страна на данъчнозадълженото лице, но и от страна на данъчната администрация, без разходите да се покриват от съответни данъчни приходи (
23
).
54.
Като се има предвид целта за опростяване на административните процедури, разпоредбата е поне в еднаква степен от полза за държавите членки (
24
). По изложените съображения се съмнявам дали е възможна злоупотреба от страна на данъчнозадължените лица при освобождаването на малките предприятия. Това разбиране се потвърждава от факта, че данъчнозадължените лица, които използват режима за малките предприятия, нямат право на приспадане съгласно член 289 от Директивата за ДДС. От всичко това не следва непременно данъчно предимство за данъчнозадължените лица.
55.
От друга страна обаче, не е изключено в отделни случаи да възникне непредвидено данъчно предимство. Посоченият в член 287 от Директивата за ДДС годишен оборот се отнася до съответното действащо данъчнозадължено лице (
25
). Следователно използване на разпоредбата в противоречие с нейната цел е възможно включително когато единна стопанска дейност се раздели между няколко „самосъздадени“ данъчнозадължени лица, така че да се избегне надвишаване на релевантните прагове на оборота.
56.
Това важи обаче когато за целите на член 287 от Директивата за ДДС различните данъчнозадължени лица не могат да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице (
26
). Съгласно твърдението на Република Хърватия факултативната разпоредба на член 11 от Директивата за ДДС относно третирането на няколко лица като едно данъчнозадължено лице не е транспонирана в националното право. Поради това се изключва третирането като едно данъчнозадължено лице на жалбоподателя и предходното дружество.
57.
В заключение считам, че не е изключена възможността за злоупотребата и във връзка с режима за малките предприятия по член 287 от Директивата за ДДС. Тъй като обаче разпоредбата има за цел поне в еднаква степен да опрости административните процедури в полза за държавите членки, злоупотреба с нея може да се приеме само в изключителни случаи.
б)
Субективни елементи на фактическия състав
58.
Наред с обективните, установяването на злоупотреба предполага наличие и на субективни елементи на фактическия състав. От множество обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство. Забраната на злоупотребите не се прилага, когато за извършването на съответните сделки може да има причина, различна от простото получаване на данъчни предимства (
27
).
59.
При това данъчнозадължените лица по принцип имат право да избират организацията на своята дейност по такъв начин, че да намалят данъчното си задължение (
28
). Поради това те по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (
29
). Забранени са само напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (
30
). И обратно, дадена конструкция не е напълно изкуствена, ако изборът ѝ е подкрепен от обективни причини.
60.
За ответника е от значение обстоятелството, че жалбоподателят е продължил дейността си в помещенията и със служителите и доставчиците на предходното дружество. Това може да сочи, че е налице напълно изкуствена конструкция. От друга страна, лицата, които стоят зад жалбоподателя и предходното дружество, не изглежда да са едни и същи. Участието на различни лица може да е важен знак за наличието на икономически причини за учредяването на жалбоподателя и за продължаването от него на дейността на предходното дружество.
61.
Запитващата юрисдикция следва да прецени с оглед на всички обстоятелства в конкретния случай дали основната цел за избора на конструкцията е получаването на данъчно предимство. Във всеки случай представените до момента от запитващата юрисдикция факти не са достатъчни, за да се приеме за напълно изкуствено учредяването на жалбоподателя от трето лице и поемането на стопанската дейност на предходното дружество.
в)
Ненарушаване на принципите на законоустановеност на данъчното облагане, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания
62.
Жалбоподателят в главното производство се позовава и на принципите на законоустановеност и правна сигурност.
63.
В някои по-стари решения в областта на ДДС обаче Съдът приема, че данъчнозадължените лица, които са създали условията за получаване на дадено право чрез злоупотреба или измама, не може да се позовават на тези принципи (
31
).
64.
Така общо формулирано, считам това схващане за проблематично от гледна точка на принципите на правовата държава и с оглед на по-новата практика на Съда относно общите ценности, на които се основава Съюзът. То не е в съответствие и с по-новата практика на Съда относно принципа на правовата държава.
65.
В по-новата си практика Съдът все по-често подчертава, че Съюзът е съставен от държави, които зачитат и споделят ценностите, посочени в член 2 ДЕС (
32
). Към тези ценности, на които се основава Европейският съюз, принадлежи по-специално принципът на правовата държава. От една страна, този принцип изисква държавата да се намесва само при наличие на законово основание за това. Това изискване за регламентиране със закон намира израз в данъчното право чрез принципа на законоустановеност на данъчното облагане (
33
) по същия начин, както в наказателното право чрез принципа nulla poene sine lege certa (принципа на законоустановеност на престъпленията и наказанията) и се разбира от Съда като специфично проявление на общия принцип на правна сигурност (
34
).
66.
Принципът на правна сигурност, следствие от който е принципът на защита на оправданите правни очаквания и който следователно се свързва и с принципа на правовата държава, изисква по-специално правните норми да бъдат ясни, точни и предвидими, що се отнася до техните последици, особено когато те могат да имат неблагоприятни последици за физическите лица и за предприятията (
35
). Съответно принципите на правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания трябва да се спазват от институциите на Европейския съюз, но също и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза (
36
).
67.
Големият състав на Съда вече е установил, че изискването за точност на приложимия закон, което е присъщо на принципа на законоустановеност (в цитираното решение — на престъпленията и наказанията), предполага, че законът ясно определя правните последици. Това условие е изпълнено, когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и чрез тълкуването ѝ от съдилищата, правният субект може да разбере за кои свои действия и бездействия носи (в цитираното решение — наказателна) отговорност (
37
). Това важи и за данъчното право, което също си служи с намеса, и за предвидената в него отговорност. Ето защо Съдът вече е признал и особеното значение на изискването за регламентиране със закон в областта на данъчното право, определяйки го като общ принцип на правото, който е част от правния ред на Съюза (
38
).
68.
Следователно, ако обосновават задължения на частноправните субекти, данъчните разпоредби трябва да са ясни и прилагането им трябва да е предвидимо за заинтересованото лице. Това според Съда важи с още по-голяма сила, когато става въпрос за разпоредби, които могат да имат финансови последици (
39
). В това отношение всяко задължение за плащане на данък, както и всички съществени елементи, които определят основните му характеристики, трябва да бъдат предвидени в закон. Данъчнозадълженото лице трябва да разполага с възможност да предвиди размера на дължимия данък (
40
).
69.
От друга страна, забраната (съгласно правото на Съюза) на поведение, съставляващо злоупотреба, не може да се основава на писано първично право и още по-малко на ценностите, посочени в член 2 ДЕС. В случаи, в които са засегнати както принципът на правовата държава, така и принципът на забрана на злоупотребите, това е довод в полза на много внимателното и ограничително прилагане на последния.
70.
При това положение в случая на жалбоподателя не може на общо основание да се откаже правото да се позове на защитата на оправданите правни очаквания. Нещо повече, главното производство — както отбелязва и Република Хърватия — не се отнася до твърдение за измама с ДДС, а „само“ до злоупотреба с право. Разликата между двете е съществена, което оправдава и различно третиране.
71.
Данъчната измама е получаване на данъчно предимство чрез престъпно деяние. За конструкциите с цел злоупотреба пък е характерно, че въпреки спазването на съответните правни разпоредби (т.е. въпреки законосъобразното поведение) те във всички случаи водят до данъчно предимство, което не се цели от закона. Границата между все още „нормалното“ поведение на данъчнозадълженото лице, което се опитва да сведе до минимум данъчната си тежест, и това, което вече съставлява злоупотреба, може да се размива и да зависи в значителна степен от конкретния случай. Също така Съдът признава, че когато данъчнозадълженото лице има избор между две сделки, то не е длъжно да избере сделката, свързана със заплащането на по-голям размер на ДДС, а напротив, има право да избира организацията на своята дейност по такъв начин, че да намали данъчното задължение. Следователно данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (
41
).
72.
Това обаче изисква данъчнозадълженото лице да може да разчита и на законодателството в съответната държава членка. Следователно, ако, както е в главното производство, не съществува законова разпоредба за забрана на злоупотребите, и ако националното право не може да се тълкува в смисъл, че е недопустимо използването на разпоредба за освобождаване от данъци единствено с цел минимизиране на данъка, не може на общо основание да се отказва ползването на правната последица, състояща се в предвиденото в закона освобождаване от данъци.
73.
Напротив, задача единствено на запитващата юрисдикция е да прецени с оглед на всички обстоятелства в конкретния случай дали в случая жалбоподателят е можел да има оправдани правни очаквания за запазването на правното положение. Ако запитващата юрисдикция отговори положително на този въпрос, за ответния данъчен орган няма да е възможно да се позове по отношение на жалбоподателя на нарушение на неписана обща забрана на злоупотребите съгласно правото на Съюза, ако държавата членка все още не е транспонирала тази забрана в националното право.
3.
По правните последици от злоупотребата с право
74.
Ако при това положение запитващата юрисдикция стигне до заключението, че са изпълнени всички условия, за да се приеме наличие на злоупотреба с право (включително че липсват оправдани правни очаквания), за основа на данъчното облагане следва да послужат фактите, които биха съществували при липсата на съставляващото злоупотреба поведение (
42
).
75.
Все пак от съображения за пропорционалност данъчното облагане не трябва да надхвърля това, което е необходимо за гарантиране на правилното събиране на ДДС (
43
). От това следва, че ответният данъчен орган би имал право да откаже на жалбоподателя позоваване на режима за малките предприятия. В същото време обаче жалбоподателят в този случай — както е съобразила и хърватската данъчна администрация — би имал право на приспадане за разглеждания данъчен период.
VI. Заключение
76.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Upravni sud u Zagrebu (Административен съд Загреб, Хърватия), както следва:
„Общият принцип на забрана на злоупотребите не задължава националните административни органи и съдилища да пренебрегват — в противоречие с принципа на законоустановеност на данъчното облагане — приетото в националното право въз основа на член 287 от Директивата за ДДС освобождаване на малките предприятия, ако е изключено тълкуване на националното право в съответствие с правото на Съюза и ако националното законодателство не съдържа правно основание да се откаже освобождаване от данък. При установяването на фактите, въз основа на които се прилага облагането, данъчната администрация обаче може да вземе предвид фактите с оглед на търсения икономически резултат и да пренебрегне фактите, които са само привидно реализирани (да приложи т.нар. икономически подход)“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) в редакцията, приложима към спорната (2018) година, последно изменена в тази връзка с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (ОВ L 348, 2017 г., стр. 1).
(
3
)	Решение за изпълнение (ЕС) 2017/1768 на Съвета от 25 септември 2017 година за даване на разрешение на Република Хърватия да въведе специална мярка за дерогация от член 287 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 250, 2017 г., стр. 71).
(
4
)	Основополагащо в този смисъл решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38).
(
5
)	Решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 49 и 62).
(
6
)	Определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 42).
(
7
)	Заключения на генералния адвокат Poiares Maduro по дело Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2005:200, т. 69) и на генералния адвокат Szpunar по съединени дела Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др. (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2217, т. 63). Вж. и решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 85).
(
8
)	Решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 42 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 33), и от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 62).
(
10
)	Решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 59).
(
11
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 32), и от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 57); основополагащо в този смисъл решение още от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 56).
(
12
)	Решения от 16 юни 2022 г., DuoDecad (C‑596/20, EU:C:2022:474, т. 37), от 6 октомври 2021 г., W.Ż. (Колегия на Върховния съд за извънреден контрол и публични въпроси — Назначаване) (C‑487/19, EU:C:2021:798, т. 78 и 132), и от 26 април 2017 г., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 37).
(
13
)	Вж. само например ясно изразеното критично мнение на двама изключително реномирани специалисти в областта на правото относно ДДС в Германия: H. Stadie. Rau/Dürrwächter. UStG, Einf. в точка 615 (дата: януари 2024 г.): „Макар в крайна сметка да са правилни, съображенията на Съда не показват догматичен подход“, и W. Reiß. Umsatzsteuerrecht. 20. ed., 2022, в точка 303: „В този контекст Съдът е обвързан от Директивата с оглед на общите правни принципи на правото на Съюза, независимо от компетентността му да дава релевантно тълкуване на това право. Самият той обаче няма за задача да действа като законодател и да налага на държавите членки или на техните съдилища и органи изисквания, които не произтичат от Директивата“.
(
14
)	Посоченото производство се води под номер 16395/18 — ITALMODA MARIANO PREVITI and Others against the Netherlands.
(
15
)	Вж. най-новото в този смисъл решение от 20 февруари 2024 г., X (Непосочване на основания за прекратяването) (C‑715/20, EU:C:2024:139, т. 70 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 97).
(
17
)	Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 97). Вж. в този смисъл и решение от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39).
(
18
)	Вж. решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 117).
(
19
)	Основополагащо в този смисъл решение 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74); вж. и най-новото в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 97).
(
20
)	Вж. решения от 9 юли 2020 г., AJPF Caraş-Severin и DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, т. 40), от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, т. 37), и от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 63), както и моето заключение по дело Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, т. 33).
(
21
)	Решение от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 77).
(
22
)	Вж. моето заключение по дело Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin — Serviciul Inspecţie Persoane Fizice и Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara — Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, т. 27).
(
23
)	Решения от 9 юли 2020 г., AJPF Caraş-Severin и DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, т. 40), от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, т. 37), и от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 63 и 68).
(
24
)	Вж. моето заключение по дело Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin — Serviciul Inspecţie Persoane Fizice und Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara — Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, т. 28).
(
25
)	Вж. моето заключение по дело Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:310, т. 67).
(
26
)	Вж. моето заключение по дело Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:310, т. 65).
(
27
)	Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 75).
(
28
)	Определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, т 40), решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73).
(
29
)	Вж. определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 40).
(
30
)	Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35), и от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46).
(
31
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 43 и цитираната съдебна практика), от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 60), и в косвен смисъл решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 84).
(
32
)	Решения от 24 юни 2019 г., Комисия/Полша (Независимост на Върховния съд) (C‑619/18, EU:C:2019:531, т. 42 и 43), от 10 декември 2018 г., Wightman и др. (C‑621/18, EU:C:2018:999, т. 63), и от 25 юли 2018 г., Minister for Justice and Equality (Недостатъци на съдебната система) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, т. 35). По вземането предвид на посочените там ценности при тълкуването на директиви вж. и решение от 9 март 2010 г., Комисия/Германия (C‑518/07, EU:C:2010:125, т. 41).
(
33
)	Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 97), и от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39).
(
34
)	Вж. заключението на генералния адвокат N. Emiliou по дело Belgian Association of Tax Lawyers и др. (C‑623/22, EU:C:2024:189, т. 42) и решение от 20 декември 2017 г., Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, т. 50).
(
35
)	Решения от 11 юни 2015 г., Berlington Hungary и др. (C‑98/14, EU:C:2015:386, т. 77), от 1 юли 2014 г., Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, т. 127), и от 12 декември 2013 г., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, т. 44). Вж. и моето заключение по дело Banco de Portugal и др. (C‑504/19, EU:C:2020:943, т. 79).
(
36
)	Вж. само в контекста на ДДС решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	Решения от 5 декември 2017 г., M.A.S. и M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, т. 56), и от 28 март 2017 г., Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, т. 162).
(
38
)	Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 97), и от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39).
(
39
)	Решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 31).
(
40
)	Решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 97), и от 8 май 2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39).
(
41
)	Определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 40), решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73), и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42).
(
42
)	Вж. решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 52), и от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 50).
(
43
)	Решение от 22. ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 46).