62021CC0677
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 12 januari 2023 (
1
)
Mål C‑677/21
Fluvius Antwerpen
mot
MX
(begäran om förhandsavgörande från Vredegerecht te Antwerpen (Fredsdomstolen i Antwerpen, Belgien))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EU – Beskattningsbara transaktioner – Beskattningsbar person – Olovlig elförbrukning – Den ansvariga distributionsnätsoperatörens redovisning av olagligt konsumerad el – Begreppet ”ekonomisk verksamhet” – Begreppet ”övrigt offentligrättsligt organ” – Verksamheter som bedrivs i försumbart liten skala, vilka anges i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet”
I. Inledning
1.
I denna begäran om förhandsavgörande har domstolen att behandla konsekvenserna av en ”elstöld” i mervärdesskattehänseende. Den hänskjutande domstolen är nämligen osäker på om den som använder el olovligt ska betala den förbrukade elen plus mervärdesskatt eller bara det så kallade nettopriset utan mervärdesskatt. I det aktuella fallet gjordes olovlig avledning av el för personligt bruk på bostadsadressen, vilket distributionsnätsoperatören upptäckte och därefter fakturerade ”eltjuven” för.
2.
Domstolen har således att behandla den principiella frågan huruvida en konsument som handlar olagligt ska påföras mervärdesskatt på samma sätt som en konsument som handlar lagligt, om han eller hon förbrukar el i samma omfattning, eller huruvida vederbörande kan ”spara in” mervärdesskatten. Detta beror till sist enbart på om även en beskattningsbar persons ”oavsiktliga” försörjning av en konsument med el utgör en beskattningsbar och skattepliktig transaktion i den mening som aves i mervärdesskattelagstiftningen.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
3.
Den unionsrättsliga ramen utgörs av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallat mervärdesskattedirektivet). (
2
)
4.
I artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
a)
Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
5.
Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
6.
Artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”1. Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ skall inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar.
När de bedriver sådana verksamheter eller genomför sådana transaktioner skall de dock ändå anses som beskattningsbara personer med avseende på dessa verksamheter eller transaktioner om det skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen ifall de behandlades som icke beskattningsbara personer.
Offentligrättsliga organ skall i vart fall anses som beskattningsbara personer när det gäller de verksamheter som anges i bilaga I, såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala.”
7.
I artikel 14.1 och 14.2 a i mervärdesskattedirektivet anges när en leverans av varor ska anses föreligga:
”1.   Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.
2.   Förutom den transaktion som avses i punkt 1 skall följande transaktioner anses som leverans av varor:
a)
Överföring, på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning, av äganderätten till en vara mot ersättning.”
8.
Artikel 15.1 i mervärdesskattedirektivet avser leverans av el, och där klargörs följande:
”El, gas, värme eller kyla och liknande ska likställas med materiella tillgångar.”
B.
Belgisk rätt
9.
I Belgien har mervärdesskattedirektivet införlivats genom BTW‑Wetboek (den belgiska mervärdesskattelagen). Dessutom finns det bestämmelser om leverans av energi och fakturering av denna i Energiebesluit (den flamländska energiförordningen).
10.
I artikel 5.2.3, 1 § i energiförordningen föreskrivs att en hushållskund som får sitt avtal uppsagt av sin energileverantör, exempelvis på grund av utebliven betalning, och inte ingår något nytt avtal med en annan energileverantör, ska få el levererad av distributionsnätsoperatören.
11.
Sedan den 1 maj 2018, efter ändring av Energiedecreet (det flamländska energidekretet) och energiförordningen, finns det speciella bestämmelser som reglerar olovlig avledning av och ersättning för energi. De återfinns för närvarande i artikel 1.1.3, 40°/1 jämförd med artikel 5.1.2 i energidekretet och artikel 4.1.2 i energiförordningen.
12.
I artikel 1.1.3, 40°/1 i energidekretet definieras energibedrägeri som varje olovlig handling, såväl aktiv som passiv, som inbegriper erhållandet av en otillbörlig förmån.
13.
I artikel 5.1.2 i energidekretet fastställs dessutom att kostnaderna för distributionsnätsoperatören för att få det energibedrägeri som avses i artikel 1.1.3, 40°/l att upphöra, kostnaderna för att kopplas bort från nätet, regleringen av anslutningen eller av mätaren, återanslutningen till nätet, den otillbörliga förmånen, kostnaderna för den otillbörliga förmånen samt ränta ska betalas av den berörda nätanvändaren. Dessutom anges att distributionsnätsoperatören eller dennes ombud direkt ska kräva in ovannämnda kostnader och den otillbörliga förmånen från nätanvändaren.
14.
I artikel 4.1.2, 1 § i energiförordningen föreskrivs hur den otillbörliga förmånen ska beräknas och vilka poster som ingår i den otillbörliga förmånen. Den otillbörliga förmånen avser således bland annat de kostnader som den berörda personen har undvikit att betala för den energi som levererats (artikel 4.1.2, 1 § tredje stycket, 4° i energiförordningen).
15.
I artikel 4.1.2, 3 § i energiförordningen föreskrivs vidare att den ersättning som ska debiteras för den otillbörliga förmånen ska fastställas på ett bestämt sätt och ska inkludera skatter, avgifter och mervärdesskatt.
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
16.
Den fysiska personen MX stämdes av distributionsnätsoperatören, Fluvius Antwerpen, (nedan kallad Fluvius) på betalning av 813,41 euro (inklusive mervärdesskatt) för elförbrukning från den 7 maj 2017 till den 7 augusti 2019.
17.
Enligt den information som finns tillgänglig på internet förefaller distributionsnätsoperatören Fluvius vara en offentligrättslig juridisk person som har anförtrotts uppgifter i allmänhetens intresse i egenskap av sammanslutning av flera kommuner. Hit hör bland annat förvaltning av distributionssystemet för el och gas i den mening som avses i de flamländska bestämmelserna. Fluvius anser sig däremot vara en civilrättslig person som av Konungariket Belgien benämns som en juridisk person av sitt eget slag.
18.
Fluvius fakturerade MX för leveransen av el med ett belopp på 813,41 euro inklusive 131,45 euro i mervärdesskatt. Anledningen till denna fakturering var inte att MX fick sin el levererad till följd av Fluvius skyldighet att tillhandahålla allmännyttiga tjänster enligt artikel 5.2.3, 1 § energiförordningen. Skälet var att MX på sin bostadsadress hade berett sig tillgång till el utan att dessförinnan ha ingått ett avtal med en kommersiell energileverantör och utan att han på den adressen tidigare hade fått sitt avtal uppsagt av en (annan) kommersiell energileverantör. Enligt den hänskjutande domstolens uppfattning kan avledning av el från elnätet utan att ett kommersiellt avtal ingås och utan att avledningen anmäls till distributionsnätsoperatören anses utgöra en olovlig handling som inbegriper erhållande av en otillbörlig förmån, det vill säga energibedrägeri.
19.
Faktureringen gjordes efter det att Fluvius efter en viss tid hade konstaterat denna faktiska avledning (nedan kallad olovlig avledning). På grundval av en jämförelse mellan mätarställningen i början av den period under vilken den olovliga avledningen ägde rum och mätarställningen i slutet av den period under vilken den olovliga avledningen ägde rum fakturerades ett belopp på 813,41 euro för förbrukningen under denna period, varav 131,45 euro utgjordes av mervärdesskatt.
20.
För den aktuella faktureringsperioden är Fluvius nätanslutningsregler relevanta. I dessa nätanslutningsregler sägs inget om storleken på den ersättning som ska debiteras vid olovlig avledning och än mindre något om frågan huruvida mervärdesskatt är utkrävbar på denna ersättning. Under rubriken ”Olovlig energiavledning och ersättning för reglering” anges endast att distributionsnätsoperatören ska debitera den som avleder el för såväl registrerad som eventuellt oregistrerad förbrukning till följd av olovlig avledning.
21.
Fluvius anser att distributionsnätsoperatören får debitera användaren för avledning, även om den har skett utan ett leveransavtal. På denna olovliga avledning ska mervärdesskatt tas ut enligt den belgiska mervärdesskattelagen. Enligt denna lag rör det sig nämligen om en mervärdesskattepliktig leverans, om äganderätten till en vara överförs mot ersättning på order av en offentlig myndighet eller i dess namn och, mer allmänt, i enlighet med en lag, ett dekret, ett beslut, en förordning eller en förvaltningsförordning.
22.
Före den 1 maj 2018 fanns det ingen bestämmelse i vilken uttryckligen angavs huruvida mervärdesskatt ska tas ut på det belopp som den person som har avlett energi olovligt ska betala – den hänskjutande domstolen har benämnt beloppet ersättning. Efter ändring av energidekretet och energiförordningen finns det sedan den 1 maj 2018 i detta avseende bestämmelser enligt vilka även mervärdesskatt ska tas ut. Den hänskjutande domstolen undrar emellertid om dessa bestämmelser enligt vilka mervärdesskatt ska tas ut strider mot mervärdesskattedirektivet.
23.
Vredegerecht te Antwerpen (Fredsdomstolen i Antwerpen, Belgien) har därför beslutat att förklara målet vilande och hänskjuta följande frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
”1)
Ska artikel 2.1 a jämförd med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att olovlig energiavledning ska betraktas som en leverans av varor som utgörs av en överföring eller övergång av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar?
2)
Om denna fråga ska besvaras nekande, ska artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att den olovliga energiavledningen är en leverans av varor som utgör överföring, på order av en offentlig myndighet eller i dess namn eller i enlighet med lagstiftning, av äganderätten till en vara mot ersättning?
3)
Ska artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet tolkas så, att Fluvius, för det fall Fluvius har rätt till ersättning för olovlig energiavledning, ska betraktas som en beskattningsbar person på grund av att den olovliga energiavledningen har ägt rum till följd av Fluvius ”ekonomiska verksamhet”, nämligen utnyttjandet av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter?
4)
För det fall artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det vid olovlig energiavledning rör sig om en ekonomisk verksamhet, ska artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet i så fall tolkas så, att Fluvius är en myndighet och, om den frågan ska besvaras jakande, ska artikel 13.1 tredje stycket i så fall tolkas så, att den olovliga energiavledningen är ett resultat av Fluvius verksamhet som inte bedrivs i försumbart liten skala?
24.
I förfarandet vid domstolen har Fluvius, Konungariket Belgien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV. Bedömning
25.
Den hänskjutande domstolen har ställt frågorna 1 och 2 för att få klarhet i huruvida den olovliga avledningen av el på distributionsnätsoperatörens bekostnad är en beskattningsbar transaktion i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. I artikel 15 i mervärdesskattedirektivet definieras el som materiella tillgångar. Eftersom de har förbrukats av MX kommer en leverans enligt artikel 14.1 eller 14.2 i mervärdesskattedirektivet i fråga (se avsnitt A). Om det är fråga om en beskattningsbar leverans av el vill den hänskjutande domstolen dessutom få klarhet i huruvida Fluvius härigenom bedriver ekonomisk verksamhet (se avsnitt B) och huruvida artikel 13 i mervärdesskattedirektivet eventuellt medför att det ändå inte är fråga om en beskattningsbar transaktion (se avsnitt C).
A.
Olovlig avledning av el som en leverans enligt artikel 14.1 eller 14.2 a i mervärdesskattedirektivet (frågorna 1 och 2)
26.
De båda första frågorna har ställts för att få klarhet i huruvida och i enlighet med vilken bestämmelse det i det aktuella fallet har ägt rum en leverans mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Om MX hade handlat i enlighet med lagen skulle ingen betvivla att det skett en beskattningsbar och skattepliktig leverans av el (i den mening som avses i artikel 15 i mervärdesskattedirektivet). Frågan ställs endast på grund av att MX avledde el utan att ha tecknat ett elavtal med ett elbolag och utan att villkoren för en lagstadgad skyldighet för distributionsnätsoperatören att tillhandahålla en ”basförsörjning” varit uppfyllt.
27.
Enligt belgisk rätt föreligger således en ”elstöld” på distributionsnätsoperatörens bekostnad, som denne dock upptäckte, och distributionsnätsoperatören vill nu ha ersättning av ”tjuven” för den avledda elen. I den tillämpliga belgiska energiförordningen betecknas detta som en obefogad förmån för användaren i fråga (”tjuven”) som kan debiteras som kompensation. I andra medlemsstater skulle det möjligtvis vara tal om förverkande av värde eller till och med om skadeersättning.
28.
Villkoren enligt artiklarna 2.1 a och 14.1 jämförda med artikel 15 i mervärdesskattedirektivet är egentligen alla uppfyllda. Enligt dessa bestämmelser ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt. Platsen för leveransen var Belgien, Fluvius var distributionsnätsoperatör och skattskyldigt för mervärdesskatt (huruvida Fluvius såtillvida också agerade som sådan diskuteras i avsnitt B när det gäller den tredje frågan) och el ska enligt artikel 15 i mervärdesskattedirektivet likställas med materiella tillgångar.
29.
I och med att elen avleddes flyttades också rätten (enligt artikel 14 i mervärdesskattedirektivet) att såsom ägare förfoga över tillgångarna från Fluvius till MX, som sedan omedelbart förbrukade elen. Fluvius accepterade eventuellt inte denna förbrukning, men kunde inte heller hindra den. Det kan följaktligen vara fråga om att Fluvius objektivt sett – om än kanske mot sin vilja – gjort en leverans av varor till MX. För detta ska MX nu betala ett belopp som är baserat på mängden förbrukad el, varför denna leverans också skedde mot ersättning.
30.
I mervärdesskattedirektivet behandlas vid första påseendet den som använder el olovligt (MX i det aktuella fallet) inte på annat sätt än den som använder el lagligt. Båda måste (den ena enligt avtal, den andra enligt lag) betala ett pris för den objektiva elförbrukningen i vilket mervärdesskatt ingår. Varken mervärdesskattelagstiftningens karaktär av allmän skatt på konsumtion eller neutralitetsprincipen eller proportionalitetsprincipen utgör hinder för denna slutsats. Tvärtom kräver neutralitetsprincipen i princip att lagliga och olagliga verksamheter ska behandlas lika. (
3
)
31.
Ändå anser den hänskjutande domstolen i Belgien uppenbarligen att MX olovliga elavledning är en transaktion som inte är beskattningsbar. Enligt mervärdesskattedirektivet skulle MX då inte kunna debiteras mervärdesskatt. Därför ställs den avgörande frågan huruvida en leverans av el som egentligen är en beskattningsbar och skattepliktig leverans av el ska behandlas som en icke beskattningsbar transaktion enbart av den anledningen att förbrukaren själv har anskaffat den levererade varan olovligen (elen i det aktuella fallet), men ändå – inte enligt avtal, utan enligt lag – är skyldig att betala ett jämförbart belopp som är baserat på förbrukningen.
1. Beskattning av olagliga verksamheter enligt mervärdesskattelagstiftningen
32.
Enligt vad jag känner till har EU-domstolen ännu inte uttalat sig om frågan om en mottagare av en tjänst som har gjort en olovlig anskaffning av en konsumtionsvara. Det finns emellertid fast rättspraxis avseende behandling av en leverantörs olagliga verksamhet i mervärdesskattelagstiftningen.
33.
Enligt denna rättspraxis utgör principen om skatteneutralitet – såvitt avser uppbörd av mervärdesskatt – hinder för en allmän differentiering mellan otillåtna och tillåtna transaktioner. (
4
) Enligt domstolens uppfattning är en differentiering endast tillåten i speciella situationer då all konkurrens mellan en laglig ekonomisk sektor och en olaglig sektor är utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag. (
5
)
34.
I varje fall gäller ett sådant undantag från handel (res extra commercium) inte i det aktuella fallet. El är inte en vara som det är förbjudet att saluföra på grund av dess art eller dess egenskaper. Laglig och olaglig leverans av el ska följaktligen behandlas lika i mervärdesskattehänseende.
35.
Rättspraxis har visserligen hittills bara avsett tillhandahållarens olagliga verksamhet. Även mottagare av tjänster kan emellertid vara verksamma som näringsidkare och följaktligen vara konkurrenter. Om de inte hade full rätt att dra av ingående mervärdesskatt skulle en utebliven beskattning av deras olagliga verksamhet utgöra en konkurrensfördel för dessa och således strida mot principen om skatteneutralitet. En mottagares olagliga anskaffning av en konsumtionsvara ska följaktligen behandlas på samma sätt som laglig anskaffning av denna.
2. Mervärdesskattens karaktär av allmän skatt på konsumtion
36.
Något som talar för lika behandling av olaglig och laglig elförbrukning är även mervärdesskattens karaktär av allmän skatt på konsumtion. Mervärdesskatten ska i egenskap av en allmän skatt på konsumtion vara en skatt på konsumentens ekonomiska förmåga, vilken visar sig i en användning av tillgångar i syfte att skaffa en fördel som kan konsumeras. (
6
) El som förbrukas olovligt är en sådan fördel som kan konsumeras. ”Eltjuven” måste i det aktuella fallet också betala pengar för detta.
37.
Om kostnaden för en konsuments förbrukning av en konsumtionsvara generellt ska beskattas kan det inte göra någon skillnad om denna förbrukning har skett olovligen och eventuellt utan tillhandahållarens kännedom eller till och med mot dennes vilja, så länge som pengar måste betalas för detta.
38.
Detta synsätt kan utläsas redan av EU-domstolens praxis. I några avgöranden har domstolen slagit fast att det är fråga om en leverans eller tjänst mot ersättning när det finns en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls. (
7
) Det som var avgörande var huruvida fördelarnas omfattning står i relation till ersättningen. (
8
) Eftersom mängden olovligen avledd el (det vill säga fördelen) står i direkt relation till det belopp som Fluvius har krävt förefaller det vara fråga om en leverans av el från Fluvius till MX mot ersättning.
39.
Även om domstolen senare lade större vikt vid att en tjänst bara tillhandahålls ”mot ersättning” om det finns ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren och mottagaren (
9
) ändrar detta ingenting. Vilken kvalitet ett sådant rättsförhållande ska ha har domstolen nämligen hittills lämnat öppet. Inom tillämpningsområdet för en allmän skatt på konsumtion ska begreppet snarast ges en vid tolkning. (
10
) Det måste inte vara ett ”normalt” avtalsförhållande, eftersom inte heller en moraliskt bindande skyldighet har kunnat hindra att det har funnits en koppling mellan tjänsten och en ersättning som betalats som en hedersbevisning. (
11
)
40.
Följaktligen räcker det att det finns ett rättsförhållande av något slag mellan tillhandahållaren och mottagaren. Det torde för det mesta vara fråga om ett avtalsförhållande, men ett lagstadgat rättsförhållande är inte uteslutet. Det som är avgörande är den direkta kopplingen mellan betalningen av pengar och en konkret konsumtionsvara. (
12
) Domstolen har därför slagit fast att det rört sig om ett tillhandahållande mot ersättning även när ”avtalsvite” har krävts på grund av förtida uppsägning, vilket motsvarar det pris som skulle ha betalats även om avtalet inte hade sagts upp. (
13
) Detsamma har gällt för en användares avtalsstridiga användning av en parkeringsplats. (
14
)
41.
Även i det aktuella fallet finns det en direkt koppling mellan betalningen av pengar och förbrukningen av den avledda elen. Enligt energiförordningen, som reglerar ersättningen för denna el, är det utan tvivel fråga om ett rättsförhållande, nämligen ett lagstadgat rättsförhållande mellan distributionsnätsoperatören (Fluvius) och förbrukaren (MX).
42.
Även med hänsyn till artikel 20 i stadgan om de grundläggande rättigheterna är det svårt att motivera att en hederlig elförbrukare påförs en skatt som en ohederlig elförbrukare (som avleder el olovligen) inte behöver betala, trots att det finns en gemensam marknad för dessa tillhandahållanden och båda betalar pengar för samma fördel som kan konsumeras. Det går i varje fall inte att se några sakliga skäl som skulle motivera denna olika behandling.
3. Tolkning e contrario av artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet
43.
Denna slutsats bekräftas av en tolkning e contrario av artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet. Där klargörs att överföring av äganderätten till en vara (det vill säga urtypen för överföring av förfoganderätten i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet) ska anses som leverans av varor även om denna överföring sker på order av en offentlig myndighet eller i enlighet med lagstiftning och ersättning ska betalas för varorna.
44.
Villkoren i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet är visserligen inte uppfyllda i det aktuella fallet – till skillnad från vad Belgien har gjort gällande. I artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet förutsätts det nämligen att överföringen av äganderätten till en vara sker på order av en offentlig myndighet eller i enlighet med lagstiftning. (
15
) Ett klassiskt exempel på tillämpning av artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet är således expropriation mot betalning av ersättning.
45.
Överföringen av äganderätten till varan (el i det aktuella fallet) har här dock inte skett på order av en offentlig myndighet eller i enlighet med lagstiftning, utan genom MX olovliga avledning och genom att den omedelbart förbrukats. Fluvius är endast de facto tvunget att acceptera denna avledning. Däremot är MX skyldig att betala i enlighet med lagstiftning (i enlighet med energiförordningen i det aktuella fallet).
46.
Bakom artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet ligger emellertid bedömningen att det inte ska göra någon skillnad om den beskattningsbara personen frivilligt överför en konsumtionsvara mot ersättning eller om överföringen sker ofrivilligt, men mot ersättning. Detta synsätt blev ännu tydligare i det dåvarande förslaget till kommissionens sjätte direktiv. Där angavs i artikel 5.2 dessutom att följande ska anses som leverans: ”f) överföring, på order av en offentlig myndighet eller i dess namn, av äganderätten till egendom mot betalning av ersättning, när överföring av sådan egendom genom privat avtal skulle medföra skattskyldighet”. (
16
) Detta visade tydligare att lagstiftaren i huvudsak ansåg att lika tillhandahållanden till konsumenterna ska behandlas lika. Det ska inte göra någon skillnad vilken anledningen är och på vilken grund en konsumtionsvara överlåts mot betalning av vederlag.
47.
Denna bedömning framgår fortfarande av ordalydelsen i artikel 14.2 a i mervärdesskattedirektivet. Jag anser att den utan vidare kan tillämpas även på det aktuella fallet. Om ägaren till elen (Fluvius) inte kan förhindra att äganderätten övergår genom olovlig avledning, men i stället får en förbrukningsbaserad ersättning i enlighet med lagstiftning talar detta för att det rör sig om en (framtvingad) leverans mot ersättning som omfattas av mervärdesskatt. Det gäller särskilt om transaktionen skulle omfattas av mervärdesskatt, om ägaren till elen hade levererat denna frivilligt (det vill säga enligt avtal).
48.
Om redan en övergång av äganderätten, som sker mot någons vilja eftersom den föreskrivs i lag, utgör en leverans, gäller detta nämligen i synnerhet för en övergång av äganderätten som också sker mot någons vilja, men lagen inte föreskriver denna övergång, utan en skyldighet att betala ersättning. I båda fallen är ägaren tvungen att acceptera förlusten av äganderätten och får i gengäld ersättning eller kompensation av mottagaren (konsumenten).
4. Förslag till avgörande i denna del
49.
I detta avseende anser jag – i likhet med kommissionen – att villkoren i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet redan är uppfyllda. När elen avleddes gjorde (eller snarare accepterade) Fluvius en leverans av el för vilken ersättning ska betalas i enlighet med lagstiftning. Det rör sig således om en leverans mot ersättning.
50.
Artikel 2.1 a jämförd med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet ska således tolkas så, att olovlig avledning av el ska betraktas som en leverans av varor mot ersättning, om den ersättning som ska betalas i enlighet med lagstiftning är förbrukningsbaserad på samma sätt som vid laglig avledning. En ohederlig energiförbrukare får inte behandlas mer förmånligt än en hederlig energiförbrukare.
B.
Leverans genom olovlig avledning av el som en ekonomisk verksamhet som bedrivs av en distributionsnätsoperatör såsom Fluvius (fråga 3)
51.
Den tredje frågan från den hänskjutande domstolen avser artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen vill i huvudsak få klarhet i huruvida en distributionsnätsoperatör som i normala fall inte fungerar som elleverantör också ska betraktas som beskattningsbar person när det gäller de kvantiteter el som har avletts olovligen.
52.
I slutändan avser detta frågan hur verksamheter mot avgift som inte ingår i själva huvudverksamheten ska klassificeras. För fysiska personer uppkommer denna fråga oftare, eftersom den i huvudsak avser gränsdragningen mellan näringsverksamhet (och därmed också mervärdesskattepliktig verksamhet) och privat (ej mervärdesskattepliktig) verksamhet. Det verkar emellertid långsökt att leverans av el mot avgift från en distributionsnätsoperatör som annars på egen bekostnad måste kompensera för uteblivna kvantiteter el skulle kunna utgöra icke yrkesmässig verksamhet (eller rent av privat verksamhet).
53.
Elleveransen är nämligen i det aktuella fallet direkt kopplad till verksamheten som distributionsnätsoperatör. I Belgien måste distributionsnätsoperatören tydligen på egen bekostnad kompensera för bortfallet av el som beror på att tredje part avleder el olovligen. Redan i lag (energiförordningen i det aktuella fallet) hänförs följaktligen denna risk för ”omedvetna” leveranser inom ramen för ett lagstadgat rättsförhållande till Fluvius ekonomiska verksamhet. Fluvius bär därmed en typisk företagsrisk i samband med sin verksamhet som distributionsnätsoperatör.
54.
Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska således tolkas så, att även en distributionsnätsoperatörs leverans av el utgör ekonomisk verksamhet när och på grund av att denne ska bära risken i samband med sin ekonomiska verksamhet som distributionsnätsoperatör.
C.
En offentligrättslig distributionsnätsoperatörs egenskap av beskattningsbar person enligt artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet (fråga 4)
55.
Den fjärde tolkningsfrågan består av två delar. I den fjärde frågans första del ställs frågan huruvida ”artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet (ska) tolkas så, att Fluvius är en myndighet” (i meningen ett övrigt offentligrättsligt organ, eftersom begreppet myndighet inte används i artikel 13 i vissa språkversioner och i andra språkversioner i vart fall inte för att beskriva operatörens status). Detta är en fråga som avser bedömningen av de konkreta omständigheterna, för vilken den hänskjutande domstolen ensam är behörig.
56.
Inga tillräckliga uppgifter har lämnats till EU-domstolen för att den ska kunna besvara en modifierad fråga om huruvida en distributionsnätsoperatör med Fluvius juridiska form ska betraktas som ett ”övrigt offentligrättsligt organ”. Om Fluvius till exempel är en privaträttslig juridisk person, vilket Fluvius hävdar, är det inte fråga om ett ”övrigt offentligrättsligt organ”.
57.
Det är föga förenligt med ordalydelsen i direktivet att tolka begreppet ”offentligrättsligt organ” som ett ”privaträttsligt organ”. Detta gäller desto mer om artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet faktiskt ska ”tolkas restriktivt”. (
17
) I målet Saudaçor ansåg EU-domstolen tydligen ändå att det var möjligt att ett privaträttsligt bolag under vissa omständigheter kan betraktas som ”övrigt offentligrättsligt organ”. (
18
) Dock har domstolen formulerat kraven för detta (bolaget ska ingå i den offentliga förvaltningen, agera i egenskap av offentlig myndighet och utöva offentliga maktbefogenheter) (
19
) på så sätt att de egentligen aldrig kan vara uppfyllda när det gäller ett privaträttsligt bolag.
58.
Enligt den information som finns tillgänglig på internet förefaller distributionsnätsoperatören Fluvius dock vara en offentligrättslig juridisk person som har anförtrotts uppgifter i allmänhetens intresse i egenskap av sammanslutning av flera kommuner. Då är det emellertid utan vidare möjligt att tala om ett ”övrigt offentligrättsligt organ”, och det framstår som oklart varför den fjärde frågans första del har ställts.
59.
I den fjärde frågans andra del har den hänskjutande domstolen frågat om tolkningen av artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet. Där föreskrivs att offentligrättsliga organ ska anses som beskattningsbara personer för vissa verksamheter som anges i bilaga I till mervärdesskattedirektivet (försörjning med elektricitet ingår där – se punkt 2 i bilagan) även om de bedriver verksamheter i sin egenskap av offentliga myndigheter. Detta gäller också när en behandling av dessa verksamheter som icke beskattningsbara transaktioner inte skulle leda till någon betydande snedvridning av konkurrensen (andra stycket). I tredje stycket görs emellertid undantag från denna principiella skatteplikt ”såvida dessa inte bedrivs i försumbart liten skala”. Den hänskjutande domstolen har efterfrågat en tolkning av det senare undantaget.
60.
Den hänskjutande domstolen tycks uppenbarligen felaktigt utgå från att transaktioner i samband med verksamheter enligt bilaga I som bedrivs i försumbart liten skala i sig inte är beskattningsbara. Artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet är emellertid en bestämmelse som bara är tillämplig när villkoren i artikel 13.1 är uppfyllda. Bestämmelsen ska endast säkerställa att offentligrättsliga organ som utövar de typiska verksamheter som anges i bilaga I i sig ska behandlas som beskattningsbara personer, även om de är verksamma i egenskap av offentliga myndigheter. Om villkoren i artikel 13.1 första stycket (verksamheter som de bedriver i egenskap av offentliga myndigheter) eller i andra stycket (ingen betydande snedvridning av konkurrensen) i mervärdesskattedirektivet således inte redan är uppfyllda, är tredje stycket och det i detta angivna undantaget för verksamheter som bedrivs i försumbart liten skala över huvud taget inte relevant.
61.
Den hänskjutande domstolen har inte förklarat varför den leverans av el (som omfattas av punkt 2 i bilaga I) som Fluvius utför i sin egenskap av distributionsnätsoperatör skulle utgöra en verksamhet som Fluvius bedriver i egenskap av offentlig myndighet (artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet). Det faktum att Fluvius är tvunget att väcka talan vid tvistemålsdomstol avseende ersättningen för elleveransen talar snarare emot detta. EU-domstolen kan inte heller bedöma om den omständigheten att leveranserna inte är beskattningsbara skulle leda till en betydande snedvridning av konkurrensen (artikel 13.1 andra stycket i mervärdesskattedirektivet). Detta torde väl bero på omfattningen av elleveranserna, om vilken den hänskjutande domstolen inte har lämnat några uppgifter. De siffror som Fluvius har framlagt talar snarare för att konkurrensen snedvrids.
62.
Om den hänskjutande domstolen ändå kommer fram till att elförsörjningen i samband med den olovliga avledningen är en verksamhet som Fluvius bedriver i egenskap av offentlig myndighet och till att den omständigheten att verksamheten inte är beskattningsbar inte medför någon betydande snedvridning av konkurrensen, är tredje stycket visserligen tillämpligt. Fluvius skulle då betraktas som en beskattningsbar person på grund av de elleveranser som omfattas av bilaga I, såvida inte dessa verksamheter bedrevs i försumbart liten skala. Men inte ens i det fallet skulle undantaget i tredje stycket enligt min uppfattning vara tillämpligt i det aktuella fallet.
63.
Såsom jag tidigare har förklarat i ett annat sammanhang (
20
) utgår artikel 13 i mervärdesskattedirektivet från att verksamheter som staten, i egenskap av skattens borgenär, bedriver i sin egenskap av offentlig myndighet inte måste beskattas av staten för att garantera konkurrensneutralitet. (
21
) I regel utgör sådan ”myndighetsverksamhet” inte någon ekonomisk verksamhet i den mening som avses i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, vilket framgår redan om man tillämpar den typologiska metoden.
64.
Om verksamheten ändå ska anses vara en ekonomisk sådan, hindrar artikel 13 i samma direktiv, som är en förenklande bestämmelse, under vissa omständigheter att skatterättsliga skyldigheter (betalnings-, dokumentations- och deklarationsskyldigheter) uppstår för staten. Följaktligen kan det bara vara fråga om ”verksamheter som bedrivs i försumbart liten skala” i den mening som avses i tredje stycket när strävan att förenkla ännu är relevant. Ett villkor för detta är att nu särskilda betalnings-, dokumentations- och deklarationsskyldigheter skulle uppstå för det offentligrättsliga organet enbart på grund av de verksamheter i den mening som avses i bilaga I vilka bedrivs i försumbart liten skala.
65.
Så är inte fallet i förevarande mål, eftersom Fluvius är en beskattningsbar person redan på grund av verksamheten som distributionsnätsoperatör. Genom att elleveranserna genom olovlig avledning är beskattningsbara uppkommer inga ytterligare skyldigheter som ska undvikas genom en förenklande bestämmelse. Detta begränsande synsätt motsvarar EU-domstolens praxis, enligt vilken artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt. (
22
)
V. Förslag till avgörande
66.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag således att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Vredegerecht te Antwerpen (Fredsdomstolen i Antwerpen, Belgien) på följande sätt:
1.
Artikel 2.1 a jämförd med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att olovlig avledning av energi ska betraktas som en leverans av varor mot ersättning, om den ersättning som ska betalas i enlighet med lagstiftning är förbrukningsbaserad.
2.
Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en distributionsnätsoperatör även kan bedriva ekonomisk verksamhet när denne dessutom levererar el. Detta gäller om denna leverans medför en risk för den ekonomiska verksamheten som distributionsnätsoperatör, till exempel på grund av olovlig elavledning.
3.
Det kan bara vara fråga om verksamheter som bedrivs i försumbart liten skala i den mening som avses i artikel 13.1 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet när det offentligrättsliga organet inte ska betraktas som en beskattningsbar person på grund av andra verksamheter.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse under de år som tvisten avser (maj 2017 till augusti 2019).
(
3
)	J. Kokott, EU Tax Law, 2022, s. 127; 3 § 3 punkt 33 och följande punkter och punkt 36 och följande punkter med ytterligare hänvisningar.
(
4
)	Se, till exempel, dom av den 10 november 2011, Rank Group (C‑259/10 och C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 45), dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 50), och dom av den 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, punkterna 14 och 21).
(
5
)	Detta gäller till exempel för narkotika och falska pengar. Se dom av den 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, punkt 21), dom av den 11 juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punkt 21), dom av den 28 maj 1998, Goodwin och Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, punkt 9), och dom av den 2 augusti 1993, Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, punkt 16), dom av den 6 december 1990, Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, punkt 19), och dom av den 5 juli 1988, Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, punkt 20). Uttryckligen av en annan uppfattning, till exempel schweiziska Bundesverwaltungsgericht (Högsta förvaltningsdomstolen, Schweiz), dom av den 3 maj 2007 - A-1342/2006, BVGE-2007–23, punkt 5.5.1 och följande punkter (avseende narkotika).
(
6
)	Se, som exempel, dom av den 3 maj 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23), dom av den 11 oktober 2007, KÖGÁZ m.fl. (C‑283/06 och C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – ”den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster”), och dom av den 18 december 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punkterna 20 och 23 – ”Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som skall beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall ett sådant åtagande medföra konsumtion”).
(
7
)	Dom av den 8 mars 1988, Apple och Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punkt 12). Se även dom av den 29 juli 2010, Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, punkt 27 med ytterligare hänvisningar), och dom av den 16 oktober 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, punkt 12).
(
8
)	Dom av den 8 mars 1988, Apple och Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punkt 15). Se även dom av den 16 oktober 1997, Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, punkt 16).
(
9
)	Dom av den 3 mars 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14). Se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 maj 2019, Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, punkt 30), och dom av den 11 maj 2017, Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, punkt 31).
(
10
)	Se även, för en vid tolkning, mitt förslag till avgörande i målet MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, punkt 34 och följande punkter).
(
11
)	Dom av den 17 september 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, punkt 16 och följande punkter).
(
12
)	Se även, för ett liknande resonemang, dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 37 och följande punkter).
(
13
)	Dom av den 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 41 och följande punkter).
(
14
)	Dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkterna 33 och 34).
(
15
)	Dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 56), och dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 37).
(
16
)	Kommissionens förslag till rådets sjätte direktiv om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter, KOM(73) 950 av den 20 juni 1973.
(
17
)	Dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77), dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 54), dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 49), och dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 60).
(
18
)	Dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkterna 61 och 68).
(
19
)	Dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 56 och följande punkter).
(
20
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, punkt 62).
(
21
)	Se, beträffande problematiken kring ”statens självbeskattning”, mitt förslag till avgörande i målet Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, punkt 23 och följande punkter).
(
22
)	Dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77), dom av den 22 februari 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 54), dom av den 29 oktober 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 49), och dom av den 16 september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 60).