62012CJ0464_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-Kawża C‑464/12,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Østre Landsret (id-Danimarka), permezz ta’ deċiżjoni tat-8 ta’ Ottubru 2012, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fis-17 ta’ Ottubru 2012, fil-proċedura
ATP PensionService A/S
vs
Skatteministeriet,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Il-Ħames Awla),
komposta minn T. von Danwitz, President tal-Awla, E. Juhász, A. Rosas (Relatur), D. Šváby u C. Vajda, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: P. Cruz Villalón,
Reġistratur: C. Strömholm, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tat-2 ta’ Ottubru 2013,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal ATP PensionService A/S, minn H.S. Hansen u T. Kristjánsson, avukati,
– għall-Gvern Daniż, minn V. Pasternak Jørgensen, bħala aġent, assistit minn K. Lundgaard Hansen, avukat,
– għall-Gvern tar-Renju Unit, minn R. Hill, barrister,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios, M. Clausen u C. Barslev, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tat-12 ta’ Diċembru 2013,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
2. Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn ATP PensionService A/S (iktar ’il quddiem “ATP”) u l-iSkatteministeriet (Ministru tal-Finanzi) fir-rigward ta’ rifjut ta’ eżenzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) ta’ ċertu provvista ta’ servizzi minn ATP għal fondi ta’ irtirar okkupazzjonali.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3. L-Artikolu 13B(d) tas-Sitt Direttiva jipprovdi kif ġej:
“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħrajn tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġejjin taħt kondizzjonijet li huma għandhom jistabilixxu għal skopijiet biex jassiguraw l-applikazzjoni korretta u ċara tat-tali eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta’ kawlunkwe evażjoni, evitar jew abbuż possibbli:
[…]
d) it-transazzjonijet li ġejjin:
[…]
3. transazzjonijet, inkluż negozjar, li jikkonċerna d-depożitu u l-kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma esklużi l-kollezzjoni tad-debitu u l-fattorar;
[…]
6. maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment kif definiti mill-Istati Membri”.
4. L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva tal-Kunsill 85/611/KEE, tal-20 ta’ Diċembru 1985, dwar il-koordinazzjoni ta’ liġijiet, regolamenti u dispożizzjonijiet amministrattivi li jirrelataw għal impriżi ta’ investiment kollettiv f’titoli trasferibbli (UCITS) (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 6, Vol 1, p. 139), kif emendata bid-Direttivi 2001/107/KE u 2001/108/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tal-21 ta’ Jannar 2002 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 6, Vol. 4, rispettivament p. 287 u p. 302, iktar ’il quddiem, id-“Direttiva 85/611”), jiddefinixxi dawn l-organi kif ġej:
“Għall-iskopijiet ta’ din id-Direttiva, u soġġett għall-Artikolu 2, UCITS għandhom ikunu impriżi:
– li l-unika mira hija l-investiment kollettiv f’titoli trasferibbli u/jew f’assi likwidi finanzjarji oħrajn imsemmija fl-Artikolu 19(1) ta’ kapital miġbur mill-pubbliku u li jopera fuq il-prinċipju ta’ tixrid tar-riskju
u
– li l-unitajiet tagħhom huma, fuq it-talba tat-titolari, mixtrija mill-ġdid jew mogħtija lura, direttament jew indirettament, mill-assi ta’ dawk l-impriżi. Azzjoni meħuda minn UCITS sabiex jiġi assigurat li l-valur tal-borża ta’ l-unitajiet tagħha ma jvarjawx b’mod sinifikanti mill-valur nett tagħhom ta’ l-assi għandha titqies bħala ekwivalenti għal dan ix-xiri mill-ġdid jew il-fidwa.”
5. Skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 5(2) tad-Direttiva 85/611, “[l]-attività ta' amministrazzjoni ta’ unit trusts/fondi komuni u ta’ kumpanniji ta’ investiment tinkludi għall-iskop ta’ din id-Direttiva, il-funzjonijiet imsemmija fl-Anness II li mhumiex kompleti.”.
6. Dan l-Anness II isemmi l-punti li ġejjin fost il-“[f]unzjonijiet inklużi fl-attività ta’ l-amministrazzjoni kollettiva tal-portfolio”:
“– Amministrazzjoni ta’ investiment.
– Amministrazzjoni:
a) servizzi ta’ kontabilità legali u ta’ amministrazzjoni ta’ fond;
b) inkjesti tal-klijenti;
c) valutazzjoni u pprezzar (inklużi rifużjonijiet fuq it-taxxa);
d) monitoraġġ regolatorju ta’ konformità;
e) manutenzjoni tar-reġistru tat-titolari ta’ l-unità;
f) distribuzzjoni tad-dħul;
g) kwistjonijiet u fidi ta’ unitajiet;
h) riżoluzzjonijiet ta’ kuntratti (inkluża l-kunsinna taċ-ċertifikat);
i) iż-żamma ta’ reġistri.
– it-Tqegħid fis-suq”.
7. L-Artikolu 5g(1) tad-Direttiva 85/611 introduċa l-possibbiltà għall-Istati Membri li “jippermettu lill-kumpanniji ta’ l-amministrazzjoni jiddelegaw lil partijiet terzi għall-iskop ta’ kondotta iktar effiċjenti tan-negozju ta’ kumpanniji li jwettqu għan-nom tagħhom funzjoni proprja waħda jew iktar” sakemm dan il-mandat jissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti fil-punti (a) sa (i) tal-Artikolu 5g(1).
Id-dritt Daniż
L-iskema Daniża ta’ pensjonijiet tal-irtirar
8. Il-qorti tar-rinviju tiddeskrivi l-iskema Daniża ta’ pensjonijiet tal-irtirar kif ġej.
9. Hija tindika li din l-iskema hija maqsuma fi tliet pilastri: l-ewwel wieħed ikopri l-pensjoni legali (b’mod partikolari il-“folkepension” il-pensjoni tal-irtirar tal-Istat), it-tieni wieħed, l-iskemi ta’ pensjoni tal-irtirar okkupazzjonali komplementari, u t-tielet wieħed, it-tfaddil għall-pensjoni individwali komplementari. Filwaqt li l-ewwel pilastru huwa ffinanzjat mit-taxxi, it-tieni u t-tielet pilastru (tfaddil għall-pensjoni komplementari) huma ffinanzjati mill-benefiċjarji tal-pensjonijiet imħallsa, jiġifieri l-affiljati.
10. L-iskemi komplementari (it-tieni u t-tielet pilastru) huma ffinanzjati ġeneralment permezz ta’ kontribuzzjonijiet finanzjarji għal skema ta’ pensjoni rregolata minn istituzzjoni ta’ irtirar (b’mod partikolari l-fondi ta’ irtirar) jew instituzzjoni finanzjarja. Fil-każ ta’ skemi ta’ pensjoni okkupazzjonali (it-tieni pilastru), il-persuni li jimpjegaw iħallsu bħala prinċipju kontribuzzjonijiet għal pensjoni f’isem l-impjegati lejn fond ta’ irtirar iżda dan ukoll jista’ jkun istituzzjoni finanzjarja.
11. It-tfaddil għall-pensjoni komplementari (it-tieni u t-tielet pilastru) hija bħala prinċipju skema għal kontribuzzjonijiet definiti, jiġifieri l-ammont tal-kontribuzzjoni għal pensjoni huwa miftiehem, filwaqt li l-ammont tal-pensjoni mħallsa tiddependi minn naħa, mill-importanza tal-ammonti mħallsa lill organu ta’ tfaddil għall-pensjoni u, min-naħa l-oħra, mill-prestazzjoni li tirriżulta minn dan l-investiment (imnaqqsa l-ispejjeż assoċjati mat-tfaddil).
12. Il-kunsiderazzjoni għal tfaddil għall-pensjoni komplementari tista’ tieħu l-forom li ġejjin:
– vitalizju mħallas sal-mewt tal-affiljat;
– pensjoni mħallsa f’numru ta’ partijiet mid-data tal-irtirar;
– kapital imħallas f’daqqa fid-data tal-irtirar.
13. Fil-każ ta’ pensjonijiet tal-irtirar fil-forma ta’ vitalizju, affiljat jista’ jirċievi pensjoni mħallsa regolarment mid-data tal-irtirar tiegħu sal-mewt tiegħu. L-ammont ta’ din il-pensjoni huwa kkalkulat, minn naħa, fuq l-aspettattiva medja tal-ħajja tal-affiljati benefiċjarji ta’ pensjoni u, min-naħa l-oħra, fuq l-ammont ta’ tfaddil imwettaq fid-data tal-irtirar. Affiljat jista’ juża r-rikavat mit-tfaddil fil-forma ta’ pensjoni mħallsa f’numru ta’ partijiet jew f’kapital, sabiex jikseb pensjoni tal-irtirar fil-forma ta’ vitalizju jew sabiex jipproċedi għal kontribuzzjoni supplimentari għal vitalizju eżistenti.
14. Il-kontribuzzjonijiet għal pensjoni mħallsa fi pjan ta’ tfaddil għall-pensjoni komplementari jistgħu jitnaqqsu, f’ċerti limiti, skont il-leġiżlazzjoni fiskali Daniża dwar it-taxxa tad-dħul. Id-dritt għal tnaqqis huwa indipendenti minn jekk din tirrigwarda kontribuzzjoni finanzjarja għal pjan ta’ tfaddil għall-pensjoni irregolata minn istituzzjoni ta’ irtirar jew skema ta’ tfaddil għall-pensjoni miftuħa f’istituzzjoni finanzjarja.
15. Id-deċiżjonijiet dwar l-ammont ta’ kontribuzzjonijiet imħallsa għal skema ta’ pensjoni u għat-tqassim tal-kontribuzzjonijiet imħallsa fi vitalizju jew f’pensjoni mħallsa f’numru ta’ partijiet jew f’kapital, isiru mill-affiljat.
16. Madankollu, fil-każ tal-iskemi ta’ pensjoni tal-irtirar okkupazzjonali (it-tieni pilastru), huma normalment l-imsieħba soċjali (organizzazzjonijiet tal-persuni li jimpjegaw u organizzazzjonijiet sindakali), li jirrappreżentaw lill-persuni li jimpjegaw u l-impjegati, li jiftiehmu dwar il-kundizzjonijiet tal-pensjoni għall-impjegati fil-kuntest ta’ negozjar kollettiv rikorrenti.
17. Għall-impjegati koperti minn tali ftehimiet kollettivi, l-ammont tal-kontribuzzjonijiet miftiehma huwa bħala prinċipju mħallas lil fond ta’ irtirar (fond ta’ irtirar okkupazzjonali). Minbarra dawn il-kontribuzzjonijiet obbligatorji, l-impjegati jistgħu jagħżlu li jagħmlu kontribuzzjonijiet finanzjarji komplementari għall-iskema ta’ pensjoni tal-irtirar okkupazzjonali jew li jidħlu fi skema ta’ tfaddil għall-pensjoni individwali ma’ istituzzjoni finanzjarja.
18. L-iskemi ta’ tfaddil għall-pensjoni individwali (it-tielet pilastru), barra minn hekk jinkludu l-kontribuzzjonijiet finanzjarji mħallsa minn persuni li ma għandhomx skema ta’ pensjoni tal-irtirar minħabba fil-kundizzjonijiet tal-impjieg tagħhom. Dan huwa partikolarment minnu fil-każ tal-professjonisti, tal-persuni li jimpjegaw u tal-amministraturi. Dawn jistgħu madankollu wkoll jagħżlu li jagħmlu kontribuzzjonijiet finanzjarji għal skema ta’ pensjoni tal-irtirar okkupazzjonali (it-tieni pilastru) jekk tali skema hija prevista għall-impjegati tal-kumpannija.
Id-dispożizzjonijiet Daniżi fil-qasam tal-VAT
19. L-Artikolu 13(1)(11)(c) u (f) tal-Liġi dwar il-VAT (momsloven) jiddisponi:
“Il-merkanzija u s-servizzi segwenti għandhom ikunu eżenti mill-VAT:
[…]
11) L-attivitajiet finanzjarji segwenti:
[…]
c) tranżazzjonijiet, inkluż negozjar, li jikkonċernaw depożiti, kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma eskluż l-irkupru tad-debiti;
[…]
f) l-amministrazzjoni ta’ fondi speċjali ta’ investiment”.
20. Il-linji gwida amministrattivi (Den Juridiske Vejledning) 2012‑2, D.A.5.11.6, li huma istruzzjonijiet uffiċjali tal-awtoritajiet dwar l-interpretazzjoni tal-Liġi dwar il-VAT, jipprovdu li l-eżenzjoni tat-tranżazzjonijiet li jikkonċernaw depożiti jew kontijiet kurrenti, b’mod partikolari jkopru l-ftuħ ta’ kontijiet nazzjonali, it-tfaddil għall-pensjoni u l-pjanijiet l-oħra ta’ tfaddil oħrajn, kif ukoll id-depożitu u l-ġbid ta’ fondi mill-kontijiet.
21. Jirriżulta fir-rigward tat-tranżazzjonijiet dwar pagamenti u trasferimenti li “[t]-tranżazzjonijiet dwar pagamenti u trasferimenti jikkonsistu f’trasferiment ta’ fondi fi flus, b’mezzi elettroniċi, pereżempju ta’ ċentru informatiku jew tas-SWIFT (Soċjetà għat-telekomunikazzjoni finanzjarja interbankarja dinjija), jew fuq il-bażi ta’ dokumenti mħejjija f’ċerti kundizzjonijiet. Il-pagamenti, it-trasferimenti u t-tranżazzjonijiet ta’ ħlas jistgħu jsiru minn subkuntratturi, pereżempju PBS”.
22. Il-linja gwida D.A.5.11.9.3 tindika li l-immaniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment b’mod partikolari jkopru:
– l-amministrazzjoni ta’ kuljum tal-portfolio u b’mod partikolari tal-kontabbiltà;
– il-pariri u d-deċiżjonijiet ta’ fondi ta’ investiment u t-twettiq ta’ xiri u ta’ bejgħ ta’ titoli trasferibbli għall-fondi;
– l-evalwazzjoni skont il-valuri attwali tal-unitajiet;
– il-ħruġ u r-rimbors ta’ ċertifikati ta’ investiment;
– is-servizzi amministrattivi l-oħra, b’mod partikolari t-teknoloġiji tal-informatika, il-prospetti, il-marketing, l-amministrazzjoni kif ukoll l-iżvilupp u l-analiżi.
23. Minn dan isegwi wkoll li l-istruzzjonijiet fuq imsemmija tal-eżenzjoni tal-VAT japplikaw għall-immaniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment, minkejja l-fatt li dan l-immaniġġjar huwa effettwat mill-istess fondi jew minn kumpannija amministrattiva jew organu ieħor li kien legalment intitolat jagħmel dan.
24. Fil-punt 2 tad-deċiżjoni tar-rinviju, l-Østre Landsret (Qorti Reġjonali tal-Lvant) jindika li l-linja gwida D.A.5.11.9.2 tiddeskrivi l-fondi speċjali ta’ investiment kif ġej:
“B’risposta kontraenti, l-iSkatterådet [Kunsill nazzjonali tat-taxxa] segwa s-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja [tat-28 ta’ Ġunju 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u The Association of Investment Trust Companies, (C‑363/05, Ġabra p. I‑5517, iktar ’il quddiem is-sentenza ‘JP Morgan Fleming’)]. Fir-risposta tagħha, l-iSkatterådet jiddefinixxi l-fondi speċjali ta’ investiment kkunsidrati bħala eżenti mill-VAT bis-saħħa tal-ġurisprudenza Daniża. Ara l-informazzjoni dwar l-interpretazzjoni tal-kwistjoni fiskali 2008 353.SR.
Il-fondi speċjali ta’ investiment li ġejjin huma eżenti mill-VAT fl-Artikolu 13(1)(11)(f) tal-Liġi dwar il-[VAT]:
1. Il-fondi speċjali ta’ investiment u fondi oħrajn [UCITS] koperti mid-Direttiva [85/611].
2. Il-fondi speċjali ta’ investiment li jimmaniġġjaw kontijiet, ara l-Artikolu 2 tal-Liġi dwar it-tassazzjoni ta’ detenturi ta’ fondi speċjali ta’ investiment li jimmaniġġjaw kontijiet, indipendentement mill-fatt li dawn il-fondi huma koperti jew le mid-Direttiva [85/611].
3. L-organi ta’ investiment kollettiv ta’ natura fiskali li jaqgħu taħt l-Artikolu 16C(1) tal-Liġi dwar il-bażi tal-kontribuzzjonijiet [Ligningsloven], kemm jekk suġġetti jew le għad-Direttiva [85/611].
4. Is-soċjetajiet jew fondi ta’ investiment li jaqgħu taħt l-Artikolu 19(2), (3) u (4) tal-Liġi dwar it-tassazzjoni tal-ishma [Aktieavancebeskatningsloven] kemm jekk suġġetti jew le għad-Direttiva [85/611].
5. Il-fondi speċjali ta’ investiment permezz tal-kapitalizzazzjoni li joħorġu ċertifikati li jaqgħu taħt l-Artikolu 1(1)(5a) tal-Liġi dwar is-servizzi soċjali [Lov om social service] kemm jekk suġġetti jew le għad-Direttiva [85/611].
6. Is-soċjetajiet fiduċjarji ta’ investiment, ara [is-sentenza JP Morgan Fleming] kemm jekk suġġetti jew le għad-Direttiva [85/611].
7. L-istituzzjonijiet l-oħra ta’ investiment kollettiv f’titoli trasferibbli li, wara evalwazzjoni konkreta, jistgħu jitqiesu bħala li joffru servizzi komparabbli għal dawk offruti mill-fondi speċjali ta’ investiment li jaqgħu taħt il-punti 1 sa 6, u li jikkompetu ma’ dawn is-servizzi, b’mod partikolari lill-membri u lill-azzjonisti fir-rigward tad-distribuzzjoni tar-riskji assoċjati ma’ investimenti f’titoli trasferibbli.”
Il-fatti fil-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
25. L-Østre Landsret tiddeskrivi l-fatti fil-kawża prinċipali kif ġej.
26. Il-klijent prinċipali ta’ ATP huwa PensionDanmark, fond ta’ irtirar okkupazzjonali. PensionDanmark jamministra skemi ta’ pensjonijiet ta’ irtirar maħluqa bis-saħħa ta’ ftehimiet kollettivi u ftehimiet tal-impriżi milħuqa f’isem it-12-il organizzazzjoni sindakali u 37 organizzazzjoni tal-persuni li jimpjegaw li jirrappreżentaw 602 000 membri impjegati fi 22 000 impriża privata u pubblika.
27. Il-proċess tal-provvista ta’ servizzi ta’ ATP huwa kif ġej. ATP fetħet kont għal kull affiljat ma’ fond ta’ irtirar klijent fl-iskema tal-pensjoni li timmaniġġja abbażi ta’ informazzjoni li rċeviet mill-persuna li timpjega. Il-persuna li timpjega tinnotifika lil ATP il-kontribuzzjonijiet għal pensjoni dovuti għall-impjegati kollha tagħha u tittrasferixxi fuq il-kont tal-fond ta’ irtirar ma’ istituzzjoni finanzjarja ammont wieħed li jirrappreżenta dawn il-kontribuzzjonijiet kollha. L-ammont dovut individwalment għall-benefiċċju ta’ kull impjegat mill-persuna li timpjega skont il-ftehim kollettiv jew il-ftehim tal-impriża huwa mbagħad akkreditat minn ATP fil-kont tal-impjegat fis-sistema tal-iskemi ta’ pensjoni tal-irtirar li timmaniġġja.
28. Fi kwalunkwe ħin, l-affiljat għandu aċċess għall-kont tiegħu għall-irtirar permezz tas-sit tal-internet tal-fond ta’ irtirar. ATP taġġorna l-kontijiet fuq il-bażi tal-ammonti li jridu jkunu kkreditati u ddebitati b’tali mod li l-bilanċ tal-kont jikkorrispondi għall-ammont tat-tfaddil għall-pensjoni (minbarra r-rendiment miksub li għadu ma ġiex irreġistrat).
29. Barra minn hekk ATP tibda l-ġbid tal-ammonti mill-kont tal-affiljati tal-fondi ta’ irtirar billi tordna lil istituzzjoni finanzjarja tħallas dawn l-ammonti lill-affiljati.
30. Il-fondi ta’ rtirar jgħaddu huma stess l-investimenti tas-somom imħallsa fl-iskemi ta’ rtirar.
31. ATP tiżgura wkoll il-kompiti li ġejjin għall-fondi ta’ irtirar:
– kompiti amministrattivi: b’mod partikolari l-provvista ta’ informazzjoni u ta’ pariri speċifiċi lill-persuni li jimpjegaw u lill-impjegati (affiljati) dwar l-iskemi offerti mill-fondi ta’ irtirar.
– manutenzjoni u żvilupp tas-sistema, dwar l-iżvilupp u l-manutenzjoni tal-pjattaforma li permezz tagħha ATP tipprovdi s-servizzi tagħha għall-fondi ta’ irtirar.
– provvista ta’ servizzi relatati ma’ kontribuzzjonijiet finanzjarji mħallsa fil-fondi ta’ irtirar u ma’ pagamenti ta’ pensjonijiet lill-benefiċjarji.”
32. Sat-30 ta’ Ġunju 2002, ATP iddikjarat il-VAT fuq il-kunsiderazzjoni riċevuta għal fondi ta’ rtirar għal dawn il-provvisti. Fuq il-bażi tas-sentenza tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC (C‑2/95, Ġabra p. I‑3017), ATP madankollu kkunsidrat li l-provvista li tikkonċerna l-kontribuzzjonijiet finanzjarji mħallsa fil-fondi ta’ rtirar u l-pagamenti ta’ pensjonijiet mħallsa minn dawn jikkonċernaw tranżazzjonijiet dwar pagamenti jew trasferimenti eżenti mill-VAT, skont l-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva.
33. ATP informat lill-iSkatteministerium dwar dan fis-26 ta’ Ġunju 2002. B’deċiżjoni tas-7 ta’ Ottubru 2005, dan tal-aħħar ikkunsidra li s-servizzi ta’ ATP dwar il-pagamenti ta’ pensjonijiet jikkostitwixxu tranżazzjonijiet dwar pagamenti jew trasferimenti eżenti mill-VAT, iżda huwa rrifjuta l-eżenzjoni tal-provvista ta’ servizzi għall-kontribuzzjonijiet finanzjarji għall-iskemi ta’ pensjoni, bl-eċċezzjoni ta’ servizzi marbuta ma’ rċevuta u tisrif taċ-ċekkijiet. Permezz ta’ deċiżjoni tat-13 ta’ Mejju 2009, il-Landsskatteretten (Tribunal tat-taxxa nazzjonali) kkonferma id-deċiżjoni tal-iSkatteministerium.
34. ATP appellat mid-deċiżjoni konfermattiva quddiem ir-Retten i Hillerød (Qorti ta’ Hillerød) li rrefera l-każ lill-Østre Landsret.
35. Fil-punt 1.2 tad-deċiżjoni tar-rinviju, l-Østre Landsret indikat li l-provvista ta’ servizzi li ma ġewx ikkunsidrati eżenti mill-VAT mill-iSkatteministerium u mil-Landsskatteretten jikkonsistu essenzjalment fi:
“(1) Ir-reġistrazzjoni ta’ persuni li jimpjegaw li jħallsu l-kontribuzzjonijiet għal pensjoni skont l-informazzjoni li jirċievu minn dawn il-persuni li jimpjegaw.
(2) Il-ħolqien ta’ kontijiet fis-sistema ta’ skemi ta’ pensjonijiet ta’ ATP għall-impjegati (affiljati) ibbażati fuq l-informazzjoni rċevuta mill-persuna li timpjega.
(3) It-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ riżorsi għall-ħlas ta kontribuzzjonijiet finanzjarji għall-iskemi ta’ pensjoni mill-persuni li jimpjegaw sabiex il-kontribuzzjonijiet kollha mħallsa għall-benefiċċju tal-impjegati tagħhom jistgħu jiġu kkreditati lill-kont tal-fond ta’ irtirar f’istituzzjoni finanzjarja permezz ta’ servizz online (internet) jew ta’ karta tal-ħlas.
(4) L-irċevuta u r-reġistrazzjoni ta’ notifiki tal-persuni li jimpjegaw dwar l-allokazzjoni lill-impjegati varji tal-ammont totali rċevut (b’mod partikolari l-kalkolu u r-regolarizzazzjoni tal-kontribuzzjonijiet tas-sigurtà soċjali li jirriżultaw direttament mill-kontribuzzjonijiet finanzjarji għall-fondi ta’ irtirar).
(5) L-inklużjoni tal-kontribuzzjonijiet għal pensjoni għall-kontijiet differenti affiljati fis-sistema ta’ skemi ta’ pensjoni ATP, b’mod partikolari l-aġġornament kontinwu tal-kontijiet fuq il-bażi tal-kontribuzzjonijiet finanzjarji magħmula u tar-rendiment miksub.
(6) Ir-reġistrazzjoni tal-kontribuzzjonijiet finanzjarji insuffiċjenti.
(7) Il-komunikazzjoni lill-klijenti tal-fondi ta’ rtirar tal-kontribuzzjonijiet mħallsa skont il-kostituzzjoni tal-kapital għall-pensjoni.
(8) Li jintbagħtu siltiet mill-kont.”
36. Quddiem l-Østre Landsret, ATP sostniet li dawn il-provvisti ta’ servizzi għandhom ikunu eżenti mill-VAT:
– bħala mmaniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment, taħt l-Artikolu 13(1)(11)(f) tal-Liġi dwar il-VAT, li jimplimenta l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva u/jew
– bħala tranżazzjonijiet li jikkonċernaw depożiti, kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, skont il-punt c ta’ din id-dispożizzjoni li timplimenta l-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva.
37. L-iSkatteministerium kkunsidra li dawn il-provvisti ta’ servizzi pprovduti minn ATP ma jistgħux ikunu eżenti mill-VAT, minħabba li l-fondi ta’ irtirar għandhom ikunu distinti mill-fondi speċjali ta’ investiment għar-raġunijiet li ġejjin:
– il-fondi ta’ irtirar jinkludu servizzi ta’ tfaddil għall-pensjoni u ta’ assigurazzjoni; il-pensjonijiet jistgħu jieħdu l-forma ta’ vitalizju jew ta’ pensjoni mħallsa f’daqqa jew wara numru ta’ snin; huma jipprovdu assigurazzjoni supplimentari, pereżempju f’każ ta’ mewt jew ta’ inkapaċità għax-xogħol;
– huma l-persuni li jimpjegaw li jħallsu l-kontribuzzjonijiet finanzjarji, bis-saħħa ta’ ftehimiet kollettivi, u mhux l-impjegati;
– l-għan ta’ tfaddil għall-pensjoni huwa li jinkiseb bilanċ bejn id-dħul irċevut bħala assi u dawk irċevuti darba wara l-irtirar, filwaqt li l-investimenti ġeneralment għandhom bħala għan qligħ;
– l-kontribuzzjonijiet għal fondi ta’ irtirar jistgħu jitnaqqsu mid-dħul taxxabbli, sa ċertu limitu, skont ir-regoli dwar it-taxxa fuq id-dħul.
38. Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Østre Landsret iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“1) L-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KE, tas-17 ta’ Mejju 1997, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima għandu jiġi interpretat fis-sens li l-fondi ta’ pensjoni bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali li għandhom il-karatteristiċi segwenti jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “fondi speċjali ta’ investiment kif definiti mill-Istati Membri” meta l-Istat Membru jqis bħala fondi speċjali ta’ investiment il-korpi msemmija fil-punt 2 tad-deċiżjoni tar-rinviju:
a) il-qligħ riċevut mill-impjegat (l-imsieħeb) jiddependi mill-qligħ mill-investimenti mwettqa mill-fond ta’ pensjoni;
b) il-persuna li timpjega ma hijiex obbligata tħallas kontribuzzjonijiet finanzjarji addizzjonali sabiex l-imsieħeb jiġi ggarantit qligħ iddeterminat;
c) il-fond ta’ pensjoni jinvesti t-tfaddil b’mod kollettiv skont il-prinċipju tat-tqassim tar-riskji;
d) il-parti l-kbira tal-kontribuzzjonijiet finanzjarji mħallsa lill-fond ta’ pensjoni tirriżulta minn ftehim kollettivi bejn l-organizzazzjonijiet tal-persuni li jimpjegaw u s-sindakati (imsieħba soċjali) li jirrappreżentaw lill-impjegati differenti u lill-persuni li jimpjegaw u mhux minn ftehim konklużi fuq il-bażi individwali mal-impjegati;
e) l-impjegat jista’ jiddeċiedi fuq bażi individwali li jħallas kontribuzzjonijiet finanzjarji addizzjonali lill-fond ta’ pensjoni;
f) il-ħaddiema li jaħdmu għal rashom, il-persuni li jimpjegaw u l-membri tat-tmexxija jistgħu jagħżlu li jħallsu kontribuzzjonijiet lill-fond ta’ pensjoni;
g) parti ddefinita minn qabel tat-tfaddil għall-pensjoni tal-impjegati li hija s-suġġett tal-ftehim kollettiv hija użata biex jinxtara vitalizju;
h) l-ispejjeż tal-fond ta’ pensjoni jitħallsu mill-imsieħba tiegħu;
i) il-kontribuzzjonijiet finanzjarji lill-fond ta’ pensjoni huma eżenti, sa ċerti limiti abbażi tal-valur, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-taxxa fuq id-dħul;
j) il-kontribuzzjonijiet finanzjarji lil pjan ta’ tfaddil għall-pensjoni individwali, b’mod partikolari dak miftuħ ma’ stabbiliment finanzjarju, li l-fondi tiegħu jistgħu jiġu investiti f’fondi speċjali ta’ investiment, huma eżenti skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali dwar it-taxxa fuq id-dħul bl-istess mod bħal f’(i);
k) id-dritt għall-eżenzjoni tal-kontribuzzjonijiet finanzjarji msemmija f’(i) jikkorrispondi għat-tassazzjoni tal-pagamenti lill-imsieħba,
l) it-tfaddil għandu bħala regola ġenerali jingħata lura wara li tintlaħaq l-età tal-pensjoni?
2) Fil-każ ta’ risposta affermattiva għall-ewwel domanda, l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “maniġġjar” ikopri provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali (ara l-punt 1.2 tad-deċiżjoni tar-rinviju)?
3) Provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li tirrigwarda kontribuzzjonijiet lil fond ta’ pensjoni (ara l-punt 1.2 tad-deċiżjoni tar-rinviju) għandha titqies, abbażi tal-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva, bħala provvista ta’ servizzi waħda jew bħala diversi provvisti distinti li għandhom jiġu evalwati b’mod indipendenti?
4) L-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva għandu jiġu interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT prevista minn din id-dispożizzjoni għat-tranżazzjonijiet relatati ma’ pagamenti jew ma’ trasferimenti tapplika għal provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li tirrigwarda kontribuzzjonijiet finanzjarji lil fond ta’ pensjoni (ara l-punt 1.2 tad-deċiżjoni tar-rinviju)?
5) Fil-każ ta’ risposta negattiva għar-raba’ domanda, l-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT prevista minn din id-dispożizzjoni għat-tranżazzjonijiet relatati mad-depożiti ta’ fondi jew mal-kontijiet kurrenti, tapplika għal provvista ta' servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li tirrigwarda l-kontribuzzjonijiet finanzjarji lil fond ta’ pensjoni (ara l-punt 1.2 tad-deċiżjoni tar-rinviju)?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ewwel domanda, dwar il-kunċett ta’ “fondi speċjali ta’ investiment”
39. Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-fondi ta’ rtirar, bħal dawk fil-kawża prinċipali, li għandhom il-karatteristiċi deskritti f’din id-domanda, jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “fondi speċjali ta’ investiment kif definiti mill-Istati Membri” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
40. L-ewwel nett, għandu jitfakkar li skont ġurisprudenza stabbilita, għalkemm l-eżenzjonijiet previsti b’mod partikolari fl-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni li għandhom, bħala prinċipju, jingħataw definizzjoni komuni li għandha bħala għan li jiġu evitati diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT minn Stat Membru għall-ieħor, b’mod li l-Istati Membri ma jistgħux ibiddlu l-kontenut tagħhom, dan ma huwiex madankollu l-każ meta l-leġiżlatur ikun ikkonferilhom il-kompitu li jiddefinixxu ċerti termini ta’ eżenzjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-4 ta’ Mejju 2006, Abbey National, C‑169/04, Ġabra p. I‑4027, punti 38 u 39; JP Morgan Fleming, punti 19 u 20, kif ukoll tas-7 ta’ Marzu 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees et, C‑424/11, iktar ’il quddiem is-sentenza “Wheels”, punt 16). Issa, l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva jagħti lill-Istati Membri s-setgħa li jiddefinixxu l-kunċett ta’ “fondi speċjali ta’ investiment” (ara s-sentenza Wheels, iċċitata iktar ’il fuq, punt 16).
41. Din is-setgħa ta’ definizzjoni hekk kif rikonoxxuta lill-Istati Membri hija madankollu limitata bil-projbizzjoni li jiġi ppreġudikat il-kliem stess tal-eżenzjoni użat mil-leġiżlatur tal-Unjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi JP Morgan Fleming, punt 21, u Wheels, punt 17). Stat Membru ma jistax b’mod partikolari, mingħajr ma jirrendi bla effett il-kliem stess “fondi speċjali ta’ investiment”, jagħżel minn fost il-fondi speċjali ta’ investiment dawk li jibbenefikaw mill-eżenzjoni u dawk li ma jibbenefikawx minnha. Din id-dispożizzjoni għaldaqstant tagħtih biss is-setgħa li jiddefinixxi, fid-dritt nazzjonali tiegħu, il-fondi li jikkorrispondu għall-kunċett ta’ “fondi speċjali ta’ investiment” (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi JP Morgan Fleming, punti 41 sa 43, u Wheels, punt 17).
42. Din is-setgħa sabiex jiddefinixxu għandha wkoll tiġi eżerċitata b’osservanza tal-għanijiet imħaddna mis-Sitt Direttiva kif ukoll mill-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi JP Morgan Fleming, punti 22 u 43, kif ukoll Wheels, punt 18).
43. F’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat, minn naħa, li l-għan tal-eżenzjoni tat-tranżazzjonijiet marbuta mal-amministrazzjoni ta’ fondi speċjali ta’ investiment huwa, b’mod partikolari, li jiġi ffaċilitat, fir-rigward tal-investituri, l-investiment f’titoli permezz ta’ organi ta’ investiment, billi jiġu esklużi l-ispejjeż tal-VAT, u għaldaqstant, billi tiġi żgurata n-newtralità tas-sistema komuni tal-VAT fir-rigward tal-għażla bejn l-investiment dirett f’titoli u dak li jseħħ permezz ta’ organi ta’ investiment kollettiv (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 62; JP Morgan Fleming, punt 45; Wheels, punt 19, kif ukoll is-sentenza tas-7 ta’ Marzu 2013, GfBk, C‑275/11,
punt 30).
44. B’mod partikolari, fir-rigward tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, dan il-prinċipju jipprekludi li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti għal dak li jirrigwarda l-ġbir tal-VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 56; JP Morgan Fleming, punt 29, kif ukoll Wheels, punt 20).
45. Għalhekk hemm lok li jiġi ddeterminat, għall-finijiet tal-applikazzjoni tas-Sitt Direttiva, jekk fondi ta’ rtirar, bħal dawk fil-kawża prinċipali, jikkostitwixxu “fondi speċjali ta’ investiment” fis-sens tal-Artikolu 13B(d)(6) ta’ din id-direttiva.
46. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-fondi li jikkostitwixxu organi ta’ investiment kollettiv f’titoli trasferibbli fis-sens tad-Direttiva 85/611 jikkostitwixxu fondi speċjali ta’ investiment (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari, is-sentenzi tad-19 ta’ Lulju 2012, Deutsche Bank, C‑44/11 punti 31 u 32, u Wheels, iċċitata iktar ’il fuq, punt 23).
47. Barra minn hekk, għandhom ukoll jiġu kkunsidrati bħala fondi speċjali ta’ investiment, fondi li mingħajr ma jikkostitwixxu organi ta’ investiment kollettiv fis-sens tad-Direttiva 85/611, għandhom karatteristiċi identiċi għal dawn tal-aħħar u għaldaqstant iwettqu l-istess tranżazzjonijiet jew, għal tal-inqas, għandhom karatteristiċi komparabbli sal-punt li jinsabu f’kompetizzjoni magħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Abbey National, punti 53 sa 56; JP Morgan Fleming, punti 48 sa 51, kif ukoll Wheels, punt 24).
48. Hekk kif indika l-Avukat Ġenerali fil-punt 51 tal-konklużjonijiet tiegħu, huwa stabbilit li fondi professjonali, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ma jaqgħux taħt id-Direttiva 85/611. Madankollu għandu jiġi vverifikat jekk tali fondi humiex komparabbli mal-organi li jaqgħu taħt din id-direttiva u jinsabu f’kompetizzjoni magħhom.
49. F’dan ir-rigward, jirriżulta mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 85/611 li din id-direttiva tirrigwarda organi li l-għan esklużiv tagħhom huma l-investiment kollettiv, f’titoli trasferibbli u/jew f’assi likwidi finanzjarji oħrajn, ta’ kapital miġbur mill-pubbliku u li jopera fuq il-prinċipju ta’ tixrid tar-riskju, u li l-unitajiet tagħhom huma, fuq it-talba tat-titolari, mixtrija mill-ġdid jew rimborsati, direttament jew indirettament, mill-assi ta’ dan l-organu.
50. Dawn huma organi li fihom diversi investimenti jinġabru u jitqassmu fuq serje ta’ titoli, li jistgħu jiġu amministrati b’mod effettiv sabiex jittejbu r-riżultati, u li fihom l-investimenti individwali jistgħu jkunu relattivament baxxi. Dawn il-fondi jamministraw l-investimenti tagħhom f’isimhom u għan-nom tagħhom, filwaqt li kull klijent investitur ikollu sehem fil-fondi imma mhux fl-investimenti tal-fondi nfushom (sentenza Deutsche Bank, iċċitata iktar ’il fuq, punt 33).
51. Il-kriterju essenzjali ta’ fondi speċjali ta’ investiment huwa l-ġbir tal-assi ta’ diversi benefiċjarji, li jippermetti t-tqassim tar-riskju sostnut minn dawn il-benefiċjarji fuq firxa ta’ titoli. Skont l-indikazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, hekk jidher li huwa l-każ fil-kawża prinċipali, peress li t-tieni u t-tielet pilastru tal-iskema Daniża ta’ pensjonijiet tal-irtirar huma ffinanzjati mill-benefiċjarji tal-pensjonijiet imħallsa. Barra minn hekk, l-Østre Landsret tippreċiża fil-punt c) tal-ewwel domanda tagħha, li s-somom inkwistjoni huma investiti skont il-prinċipju ta’ tqassim tar-riskji u, fil-punt a) ta’ din id-domanda, li r-riskju tal-investimenti jiġi sostnut mill-affiljati.
52. F’dan ir-rigward, għandha ssir distinzjoni bejn il-fondi ta’ investiment inkwistjoni fil-kawża prinċipali u dawk inkwistjoni fis-sentenza Wheels, iċċitata iktar ’il fuq. F’din l-aħħar kawża, fil-fatt, l-affiljati ma jsostnux ir-riskju li jirriżulta mill-amministrazzjoni tal-fond ta’ investiment li fih l-attiv ta’ din l-iskema ta’ pensjonijiet tal-irtirar huwa miġbur flimkien, iżda li l-pensjoni hija ddefinita minn qabel abbażi tat-tul tal-karriera mal-persuna li timpjega u l-ammont tas-salarju, u l-kontribuzzjonijiet li l-persuna li timpjega tħallas fl-iskema ta’ pensjonijiet tal-irtirar jikkostitwixxu mezz li bih hija tissodisfa l-obbligi legali tagħha fir-rigward tal-impjegati tagħha (ara s-sentenza Wheels, punti 27 sa 29). Min-naħa l-oħra, hekk kif imfakkar fil-punt 51 ta’ din is-sentenza, is-sistemi inkwistjoni fil-kawża prinċipali huma ffinanzjati mill-benefiċjarji tal-pensjonijiet imħallsa u huma dawn li jirrispondu għar-riskju tal-investiment.
53. Ma huwiex rilevanti, fir-rigward tad-determinazzjoni ta’ jekk organu jikkostitwixxi fondi speċjali ta’ investiment, il-fatt li l-kontribuzzjonijiet huma mħallsa mill-persuna li timpjega. Fil-fatt, dan jista’ jkun meħtieġ li jittrasferixxi lill-fond ta’ irtirar l-ammonti li jikkorrispondu għall-kontribuzzjonijiet tal-ħaddiema. Tali intervent materjali ma jbiddilx il-fatt li l-kontribuzzjonijiet huma mħallsa għan-nom tal-affiljati b’fondi li għandhom jiġu kkunsidrati dovuti lilhom minħabba x-xogħol tagħhom u li dawn tal-aħħar għandhom ir-riskju tal-investimenti li f’dan il-każ immaterjalizzaw. L-Østre Landsret ippreċiżat f’dan ir-rigward, fil-punt b) tal-ewwel domanda, li l-persuna li timpjega ma hijiex obbligata tħallas kontribuzzjonijiet finanzjarji addizzjonali sabiex l-imsieħeb jiġi ggarantit qligħ iddeterminat.
54. Ma huwiex rilevanti wkoll il-fatt li l-ammont tal-kontribuzzjonijiet finanzjarji mħallsa lill-fond ta’ rtirar jirriżulta minn ftehimiet kollettivi bejn l-organizzazzjonijiet tal-persuni li jimpjegaw u s-sindakati. Fil-fatt, dan ma jbiddilx il-fatt li l-kontribuzzjoni titħallas mill-ħaddiem, jew għall-inqas f’ismu u għan-nom tiegħu, li ser jibbenefika mir-rikavat tal-investimenti tiegħu, filwaqt li jirrispondi wkoll għar-riskji. Bl-istess mod, ma huwiex rilevanti li l-ħaddiema jkollhom il-possibbiltà li jagħmlu kontribuzzjonijiet supplimentari jew li persuni oħra jipparteċipaw fil-fond ta’ rtirar permezz ta’ pjan ta’ tfaddil għall-pensjoni individwali.
55. Il-modalitajiet li permezz tagħhom titħallas lill-affiljati l-kunsiderazzjoni tat-tfaddil imwettaq wara li tintlaħaq l-età tal-pensjoni, kemm jekk fil-forma ta’ kapital jew ta’ pensjoni, ma tikkontestax l-elementi essenzjali tat-tfaddil investit fil-fondi ta’ irtirar. Fil-fatt, din tirrigwarda differenza bejn il-metodi ta’ kalkolu finanzjarju ta’ din il-kunsiderazzjoni u, hekk kif indikat mill-Avukat Ġenerali fil-punt 59 tal-konklużjonijiet tiegħu, it-trasferimenti bejn id-diversi metodi possibbli b’sempliċi tranżazzjoni finanzjarja.
56. Bl-istess mod, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Daniż, il-fatt li l-kontribuzzjonijiet jistgħu jkunu s-suġġett ta’ tnaqqis mid-dħul taxxabbli skont it-taxxa fuq id-dħul ma jkollux rilvenza fuq in-natura eżenti jew le, f’dak li jirrigwarda l-VAT, tal-attivitajiet ta’ fondi ta’ irtirar. Fil-fatt, leġiżlazzjoni nazzjonali fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul ma tistax tinvalida n-natura uniformi tal-eżenzjonijiet previsti mir-regoli tal-Unjoni dwar il-VAT.
57. Fl-aħħar nett, iż-żieda tal-element tal-assigurazzjoni ma jaffettwax il-karatteristiċi essenzjali tal-kontribuzzjonijiet għall-fondi ta’ irtirar, meta dan l-element huwa anċillari.
58. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja fil-fatt iddeċidiet li jkun hemm servizz wieħed b’mod partikolari meta element għandu jiġi kkunsidrat bħala li jikkostitwixxi s-servizz prinċipali filwaqt li element ieħor għandu jiġi meqjus bħala servizz anċillari li jikkondividi x-xorti fiskali tas-servizz prinċipali (sentenza Deutsche Bank, iċċitata iktar ’il fuq, punt 19 u l-ġurisprudenza ċċitata). Dan jista’ wkoll ikun il-każ meta żewġ elementi jew atti, jew iktar, ipprovduti mill-persuna taxxabbli, ikunu marbuta mill-qrib b’mod li jifformaw, oġġettivament, servizz ekonomiku wieħed li ma jistax jinfired u li s-separazzjoni tiegħu f’partijiet tkun ta’ natura artifiċjali (ara s-sentenza Deutsche Bank, iċċitata iktar ’il fuq, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata).
59. Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, jeħtieġ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun li l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li jistgħu jaqgħu taħt din id-dispożizzjoni fondi ta’ irtirar, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, meta huma ffinanzjati mill-benefiċjarji tal-pensjonijiet imħallsa, li t-tfaddil huwa investit skont il-prinċipju ta’ tqassim tar-riskji u li r-riskju tal-investimenti jiġi sostnut mill-affiljati. F’dan ir-rigward ma tantx huwa ta’ rilevanza li l-kontribuzzjonijiet huma mħallsa mill-persuna li timpjega, li l-ammont tagħhom jirriżulta minn ftehimiet kollettivi bejn l-organizzazzjonijiet tal-persuni li jimpjegaw u s-sindakati, li l-modalitajiet finanzjarji tal-ħlas lura tat-tfaddil huma diversi, li l-kontribuzzjonijiet jistgħu jkunu s-suġġett ta’ tnaqqis skont ir-regoli applikabbli għat-taxxa fuq id-dħul jew li huwa possibbli li magħhom jiżdied element ta’ assigurazzjoni anċillari.
Fuq it-tieni domanda, dwar il-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment”
60. Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment” inkluż f’din id-dispożizzjoni tkopri provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
61. Billi l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva ma jinkludix definizzjoni tal-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment”, din id-dispożizzjoni għandha tiġi interpretata fid-dawl tal-kuntest li fiha ġiet inkluża, l-għanijiet u l-istruttura ta’ din id-direttiva, b’mod partikolari bit-teħid inkunsiderazzjoni tar- ratio legis
tal-eżenzjoni li hija tipprovdi (ara s-sentenza Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 59).
62. F’dan ir-rigward, fl-ewwel lok għandu jiġi osservat li hekk kif ġie mfakkar fil-punt 43 ta’ din is-sentenza, l-għan tal-eżenzjoni tat-tranżazzjonijiet marbuta mal-amministrazzjoni ta’ fondi speċjali ta’ investiment huwa, b’mod partikolari, li jiġi ffaċilitat, fir-rigward tal-investituri, l-investiment f’titoli permezz ta’ organi ta’ investiment.
63. It-tieni lok, il-kliem tal-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva ma jeskludix, bħala prinċipju, li l-immaniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment jinqasam f’diversi servizzi distinti li jistgħu jaqgħu għaldaqstant taħt il-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment” skont din id-dispożizzjoni u jibbenefikaw mill-eżenzjoni li din tipprevedi, anki meta huma jkunu pprovduti minn amministratur terz (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Abbey National, punt 67, u GfBk, punt 28).
64. It-tielet lok, jirriżulta mill-prinċipju ta’ newtralità fiskali li l-operaturi għandu jkollhom is-setgħa li jagħżlu l-mudell ta’ organizzazzjoni li, minn perspettiva strettament ekonomika, jaqblilhom l-iktar, mingħajr ma jkun hemm ir-riskju li t-tranżazzjonijiet tagħhom jiġu esklużi mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Abbey National, punt 68, u GfBk, punt 31).
65. Ir-raba’ lok, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li t-tranżazzjonijiet koperti minn din l-eżenzjoni huma dawk li huma speċifiċi għall-attività tal-organi ta’ investiment kollettiv (ara s-sentenza Abbey National, iċċitata iktar ’il fuq, punt 63). F’dak li jirrigwarda, b’mod partikolari, is-servizzi ta’ mmaniġġjar ipprovduti minn amministratur terz, hija ddeċidiet li dawn it-tranżazzjonijiet għandhom jifformaw unità distinta, ikkunsidrata b’mod wiesa’ u jikkostitwixxu elementi speċifiċi u essenzjali għall-immaniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Abbey National, punti 70 sa 72, u GfBk, punt 21).
66. Minbarra l-funzjonijiet ta’ mmaniġġjar tal-portafoll, il-funzjonijiet ta’ amministrazzjoni ta’ impriżi ta’ investiment kollettiv innifishom jikkostitwixxu funzjonijiet speċifiċi għall-impriżi ta’ investiment kollettiv, bħal dawk indikati fl-Anness II tad-Direttiva 85/611, taħt l-intestatura “Amministrazzjoni” (ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Abbey National, punt 64, u GfBk, punt 22).
67. Madankollu, il-fatt li s-servizzi ma humiex elenkati fl-Anness II tad-Direttiva 85/611 ma jipprekludix l-inklużjoni tagħhom fil-kategorija tas-servizzi speċifiċi li jaqgħu taħt l-attivitajiet ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment” fis-sens tal-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva, peress li l-Artikolu 5(2) tad-Direttiva 85/611, jenfasizza, huwa stess, li l-lista ta’ dan l-anness “mhumiex kompleti” (sentenza GfBk, iċċitata iktar ’il fuq, punt 25).
68. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li servizzi bħall-kalkolu tal-ammont ta’ dħul u tal-prezz tal-unitajiet jew ishma ta’ fondi, l-evalwazzjoni tal-assi, il-kontabbiltà, il-preparazzjoni ta’ dikjarazzjonijiet għad-distribuzzjoni tad-dħul, l-għoti tal-informazzjoni u tad-dokumentazzjoni għall-kontabbiltà perjodika u għad-dikjarazzjonijiet fiskali, statistika u ta’ VAT kif ukoll il-preparazzjoni tal-previżjonijiet tad-dħul, jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “maniġġjar” ta’ fondi speċjali ta’ investiment, fis-sens tal-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva (ara s-sentenza GfBk, iċċitata iktar ’il fuq, punt 27).
69. Bl-istess mod, il-fatt li s-servizzi pprovduti minn terzi ma jwasslux għal bidla fis-sitwazzjoni ġuridika u finanzjarja tal-fond ma jipprekludix iktar li dawn jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “maniġġjar” ta’ fondi speċjali ta’ investiment fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni (sentenza GfBk, iċċitata iktar ’il fuq, punt 26).
70. Is-servizzi li l-eżenzjoni tagħhom hija kkontestata fil-kawża prinċipali huma deskritti fil-punt 35 ta’ din is-sentenza. Mill-ewwel daqqa t’għajn, jidher li ċerti servizzi ma humiex purament ta’ natura teknika, imma li dawn jinkorporaw id-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ rtirar permezz tal-ħolqien ta’ kontijiet fis-sistema ta’ fondi ta’ irtirar u l-inklużjoni f’dawn il-kontijiet tal-kontribuzzjonijiet imħallsa. Dawn it-tranżazzjonijiet inklużi fil-kontijiet tal-affiljati jidher li għandhom l-effett li d-debitu li l-ħaddiema għandhom fil-konfront tal-persuna li timpjega hija trasformata f’debitu lejn il-fond ta’ irtirar.
71. F’dawn iċ-ċirkustanzi, tali tranżazzjonijiet inklużi fil-kont huma essenzjali għall-amministrazzjoni ta’ fondi speċjali ta’ investiment.
72. Il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jsaħħaħ din il-konklużjoni. Fil-fatt, l-issuġġettar għall-VAT tas-servizzi pprovduti minn terzi jiffavorixxi l-fondi ta’ rtirar li jagħżlu li jirreġistraw huma stess il-kontribuzzjonijiet tal-affiljati meta mqabbel ma’ dawk li ddeċiedu li jsejħu lil terzi, anki meta s-subappaltar ta’ dawn is-servizzi jista’ jippreżenta xi vantaġġi f’termini ta’ effiċjenza għall-benefiċċju tal-fondi ta’ irtirar u għalhekk tal-affiljati tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza GfBk, iċċitata iktar ’il fuq, punt 31).
73. Fir-rigward tas-servizzi l-oħra msemmija fil-punt 35 ta’ din is-sentenza, jidher li dan essenzjalment jirrigwarda servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ informazzjoni dwar il-kontijiet, li huma inklużi fl-Anness II tad-Direttiva 85/611.
74. Fir-rigward ta’ servizzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, jidher li mal-ewwel daqqa t’għajn huwa essenzjali għal dak li jieħu ħsieb il-kontijiet tal-affiljati, li jittratta l-informazzjoni neċessarja fornuta mill-persuni li jimpjegaw jew li jiddeterminaw il-kontribuzzjonijiet insuffiċjenti. Barra minn hekk, min jieħu ħsieb il-kontijiet jidher li huwa f’pożizzjoni aħjar sabiex jiddetermina l-ammonti li għad għandhom jitħallsu mill-persuni li jimpjegaw lill-fondi ta’ rtirar jew li jibgħat ir-rendikonti tal-kont.
75. Madankollu, hija l-qorti nazzjonali, li għandha l-elementi kollha sabiex tanalizza kull tranżazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali, tevalwa jekk dawn is-servizzi jaqgħu taħt il-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment” fis-sens tal-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva kif interpretata minn din is-sentenza.
76. Fid-dawl ta’ dawn l-elementi, hemm lok li r-risposta għat-tieni domanda hija li l-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, ikopri provvista ta’ servizzi li permezz tagħhom organu jinkorpora d-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ irtirar permezz tal-ħolqien ta’ kontijiet u l-inklużjoni f’dawn il-kontijiet tal-kontribuzzjonijiet imħallsa fis-sistema tal-iskemi ta’ pensjonijiet tal-irtirar. Dan il-kunċett ikopri wkoll is-servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ informazzjoni dwar il-kontijiet, bħal dawk li huma inklużi fl-Anness II tad-Direttiva 85/611.
Fuq it-tielet u r-raba’ domanda, dwar it-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw b’mod partikolari l-pagamenti jew it-trasferimenti
77. Permezz tat-tielet u tar-raba’ domanda tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT prevista minn din id-dispożizzjoni għat-tranżazzjonijiet dwar pagamenti jew trasferimenti tapplika għal provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali li tikkonċerna kontribuzzjonijiet finanzjarji lil fond ta’ irtirar u jekk tali provvista ta’ servizzi għandha tiġi kkunsidrata bħala provvista ta’ servizzi waħda jew bħala diversi provvisti distinti li għandhom jiġu evalwati b’mod indipendenti.
78. Għandu jitfakkar li t-tranżazzjonijiet eżenti bis-saħħa tal-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva huma ddefiniti skont in-natura tas-servizzi pprovduti u mhux skont il-fornitur jew id-destinatarju tas-servizz (ara s-sentenzi SDC, iċċitata iktar ’il fuq, punti 32 u 56; kif ukoll tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C‑175/09, Ġabra p. I‑10701, punt 26). Għaldaqstant l-eżenzjoni ma hijiex suġġetta għall-kundizzjoni li t-tranżazzjonijiet isiru minn ċertu tip ta’ istituzzjoni jew ta’ persuna ġuridika, peress li t-tranżazzjonijiet inkwistjoni jaqgħu taħt il-qasam tat-tranżazzjonijiet finanzjarji (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq SDC, punt 38, u Axa UK, punt 26).
79. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-trasferiment huwa tranżazzjoni li jikkonsisti fl-eżekuzzjoni ta’ ordni ta’ trasferiment ta’ somma flus minn kont bankarju għall-ieħor. Huw a jikkaratterizza ruħu bil-fatt li dan jinvolvi tibdil tas-sitwazzjoni legali u finanzjarja eżistenti, minn naħa, bejn min iħallas u l-benefiċjarju, u min-naħa l-oħra, bejniethom u l-banek rispettivi tagħhom u, jekk ikun il-każ, bejn il-banek. Barra minn hekk, it-tranżazzjoni li tikkawża din il-bidla hija t-trasferiment tal-fondi bejn il-kontijiet, indipendentement mill-kawża tagħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi SDC, iċċitata iktar ’il fuq, punt 53, u tat-28 ta’ Lulju 2011, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, Ġabra p. I‑7359, punt 25).
80. Din l-interpretazzjoni ma tippreġudikax il-metodi ta’ eżekuzzjoni tat-trasferimenti, b’dawn tal-aħħar ikunu jistgħu jsiru permezz ta’ dħul fil-kontijiet. Dan huwa l-każ ta’ trasferimenti bejn il-klijenti tal-istess bank jew bejn kontijiet tal-istess persuna, meta dan jista’ jkun kemm min qed jagħmel il-ħlas kif ukoll il-benefiċjarju. Matul is-seduta, ATP ippreċiżat li jekk it-trasferiment ta’ somom minn kont kurrenti lejn kont ta’ tfaddil tal-istess detentur ma jibdel la l-kreditur u lanqas l-ammont tad-dejn, huma biss il-kundizzjonijiet tad-dejn fil-konfront tal-bank li nbidlu. Dan it-trasferiment bejn żewġ kontijiet li jappartjenu lill-istess detentur isir permezz ta’ dħul fil-kontijiet, li minnhom jirriżultaw kundizzjonijiet ġodda applikabbli għad-dejn.
81. Tali tranżazzjonijiet, kemm jekk imwettqa permezz ta’ trasferiment akkumpanjat minn trasferiment ta’ fondi jew permezz ta’ dħul fil-kontijiet, jikkostitwixxu provvisti koperti mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva.
82. Għalhekk, hekk kif ġie mfakkar fil-punt 70 ta’ din is-sentenza, ċerti servizzi li l-eżenzjoni tagħhom hija kkontestata fil-kawża prinċipali, bħat-tranżazzjonijiet inklużi fil-kontijiet tal-affiljati ma humiex purament ta’ natura teknika, imma dawn jidhru li jinkorporaw id-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ irtirar permezz tat-trasformazzjoni tad-debitu tal-ħaddiem fil-konfront tal-persuna li timpjegah f’debitu lejn l-istess fond ta’ irtirar.
83. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju, li għandha l-elementi kollha biex tanalizza t-tranżazzjonijiet inkwistjoni, li għandha tevalwa jekk dawn is-servizzi jikkostitwixxu servizzi koperti mill-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva kif interpretata minn din is-sentenza.
84. Skont il-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 58 ta’ din is-sentenza, hija għandha wkoll tevalwa jekk is-servizzi l-oħra pprovduti mill ATP huma marbuta mill-qrib mat-tranżazzjonijiet inklużi fil-kontijiet tal-affiljati li oġġettivament jiffurmaw, servizz ekonomiku wieħed li ma jistax jinfired u li s-separazzjoni tiegħu f’partijiet tkun ta’ natura artifiċjali.
85. Fid-dawl ta’ dawn l-elementi, huwa neċessarju li tingħata risposta għat-tielet u għar-raba’ domanda li l-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT prevista minn din id-dispożizzjoni għat-tranżazzjonijiet dwar pagamenti u trasferimenti tapplika għal provvista ta’ servizzi li permezz tagħhom organu jinkorpora d-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ rtirar permezz tal-ħolqien tal-kontijiet ta’ dawn l-affiljati fis-sistema tal-iskema ta’ pensjonijiet tal-irtirar u l-inklużjoni tal-kontribuzzjonijiet minn dawn l-affiljati fil-kont tagħhom kif ukoll tat-tranżazzjonijiet li huma anċillari għal tali servizzi jew li jikkostitwixxu servizz ekonomiku wieħed.
86. Fid-dawl tar-risposta għat-tielet u r-raba’ domanda, ma għadx hemm lok li tingħata risposta għall-ħames domanda.
Fuq l-ispejjeż
87. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima, għandu jiġi interpretat fis-sens li jistgħu jaqgħu taħt din id-dispożizzjoni fondi ta’ irtirar, bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, meta huma ffinanzjati mill-benefiċjarji tal-pensjonijiet imħallsa, li t-tfaddil huwa investit skont il-prinċipju ta’ tqassim tar-riskji u li r-riskju tal-investimenti jiġi sostnut mill-affiljati. F’dan ir-rigward ma tantx huwa ta’ rilevanza li l-kontribuzzjonijiet huma mħallsa mill-persuna li timpjega, li l-ammont tagħhom jirriżulta minn ftehimiet kollettivi bejn l-organizzazzjonijiet tal-persuni li jimpjegaw u s-sindakati, li l-modalitajiet finanzjarji tal-ħlas lura tat-tfaddil huma diversi, li l-kontribuzzjonijiet jistgħu jkunu s-suġġett ta’ tnaqqis skont ir-regoli applikabbli għat-taxxa fuq id-dħul jew li huwa possibbli li magħhom jiżdied element ta’ assigurazzjoni anċillari.
2) L-Artikolu 13B(d)(6) tas-Sitt Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li l-kunċett ta’ “maniġġjar ta’ fondi speċjali ta’ investiment”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, ikopri provvista ta’ servizzi li permezz tagħhom organu jinkorpora d-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ rtirar permezz tal-ħolqien ta’ kontijiet u l-inklużjoni f’dawn il-kontijiet tal-kontribuzzjonijiet imħallsa fis-sistema tal-iskemi ta’ pensjonijiet tal-irtirar. Dan il-kunċett ikopri wkoll is-servizzi ta’ kontabbiltà u ta’ informazzjoni dwar il-kontijiet, bħal dawk li huma inklużi fl-Anness II tad-Direttiva tal-Kunsill 85/611/KEE, tal-20 ta’ Diċembru 1985, dwar il-koordinazzjoni ta’ liġijiet, regolamenti u dispożizzjonijiet amministrattivi li jirrelataw għal impriżi ta’ investiment kollettiv f’titoli trasferibbli (UCITS), kif emendat bid-Direttivi 2001/107/KE u 2001/108/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tal-21 ta’ Jannar 2002.
3) L-Artikolu 13B(d)(3) tas-Sitt Direttiva 77/388 għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud prevista minn din id-dispożizzjoni għat-tranżazzjonijiet dwar pagamenti u trasferimenti tapplika għal provvista ta’ servizzi li permezz tagħhom organu jinkorpora d-drittijiet tal-affiljati lejn il-fondi ta’ irtirar permezz tal-ħolqien tal-kontijiet ta’ dawn l-affiljati fis-sistema tal-iskema ta’ pensjonijiet tal-irtirar u l-inklużjoni tal-kontribuzzjonijiet minn dawn l-affiljati fil-kont tagħhom kif ukoll tat-tranżazzjonijiet li huma anċillari għal tali servizzi jew li jikkostitwixxu servizz ekonomiku wieħed.