62022CJ0288
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 21ης Δεκεμβρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 9 – Υποκείμενοι στον φόρο – Οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη κατά τρόπο ανεξάρτητο – Έννοια της “οικονομικής δραστηριότητας” – Έννοια της “ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο” – Δραστηριότητα μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας»
Στην υπόθεση C‑288/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο) με απόφαση της 26ης Απριλίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Απριλίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
TP
κατά
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Jürimäe, πρόεδρο τμήματος, N. Piçarra, M. Safjan (εισηγητή), N. Jääskinen και M. Gavalec, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: K. Hötzel, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 17ης Μαΐου 2023,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο TP, εκπροσωπούμενος από τις E. Adam, N. Le Gouellec και K. Veranneman, avocates,
–
η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. Germeaux και T. Schell, επικουρούμενους από την F. Lerch, avocate,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους O. Serdula, M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia, τον M. Björkland και τη C. Ehrbar,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 9 και 10 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του TP και της administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Υπηρεσίας Μητρώου, Ακίνητης Περιουσίας και ΦΠΑ, Λουξεμβούργο), σχετικά με τα εκκαθαριστικά σημειώματα φόρου για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), τα οποία εξέδωσε αυτεπαγγέλτως η δεύτερη σε σχέση με τη δραστηριότητα του TP ως μέλους του διοικητικού συμβουλίου πλειόνων ανωνύμων εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
[…]».
4
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5
Το άρθρο 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει ως ακολούθως:
«Η προϋπόθεση του άρθρου 9, παράγραφος 1, ότι η οικονομική δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη.»
6
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
7
Το άρθρο 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
Το λουξεμβουργιανό δίκαιο
8
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:
«Ως υποκείμενος στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 2, νοείται οποιοσδήποτε πραγματοποιεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και τακτικό, στο πλαίσιο ασκήσεως γενικής οικονομικής δραστηριότητας, πράξεις, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό, το αποτέλεσμα και τον τόπο της δραστηριότητας αυτής.
[…]»
9
Το άρθρο 5 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Ως οικονομική δραστηριότητα νοείται κάθε δραστηριότητα που έχει ως σκοπό την πραγματοποίηση εσόδων, και ιδίως οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των αγροτικών δραστηριοτήτων, των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων και των δραστηριοτήτων που συνεπάγονται την εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
10
Το άρθρο 441-1 του loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (νόμου της 10ης Αυγούστου 1915 περί εμπορικών εταιριών, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος της 10ης Αυγούστου 1915) ορίζει τα εξής:
«Οι ανώνυμες εταιρίες διοικούνται από εντολοδόχους με ορισμένη θητεία, εταίρους ή μη, ανακλητούς, έμμισθους ή άμισθους.»
11
Το άρθρο 441-2 του ως άνω νόμου προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου πρέπει να είναι τουλάχιστον τρία.
[…]
Διορίζονται για περίοδο που καθορίζεται από τη γενική συνέλευση των μετόχων· ωστόσο, μπορούν, την πρώτη φορά, να διορισθούν με την πράξη συστάσεως της εταιρίας. […]
Η θητεία τους δεν μπορεί να υπερβαίνει τα έξι έτη· μπορούν ανά πάσα στιγμή να ανακληθούν από τη γενική συνέλευση.
[…]»
12
Το άρθρο 441-5 του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:
«Το διοικητικό συμβούλιο έχει την εξουσία να προβαίνει σε όλες τις πράξεις που είναι αναγκαίες ή χρήσιμες για την επίτευξη του εταιρικού σκοπού, εξαιρουμένων εκείνων που εμπίπτουν, κατά τον νόμο ή το καταστατικό, στην αποκλειστική αρμοδιότητα της γενικής συνελεύσεως. […]
Εκπροσωπεί την εταιρία έναντι τρίτων και ενώπιον των δικαστηρίων, είτε όταν ενάγει είτε όταν ενάγεται. Οι επιδόσεις υπέρ ή κατά της εταιρίας είναι έγκυρες μόνον εφόσον γίνονται εν ονόματι της εταιρίας.
Οι περιορισμοί των εξουσιών τις οποίες απονέμουν τα προηγούμενα εδάφια στο διοικητικό συμβούλιο οι οποίοι απορρέουν είτε από το καταστατικό είτε από απόφαση των αρμοδίων οργάνων δεν αντιτάσσονται σε τρίτους, ακόμη και αν έχουν δημοσιευθεί.
Ωστόσο, το καταστατικό μπορεί να προβλέπει ότι ένα ή περισσότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου εκπροσωπούν νομίμως την εταιρία στις συναλλαγές ή ενώπιον των δικαστηρίων, είτε ατομικώς είτε από κοινού. Η ρήτρα αυτή αντιτάσσεται έναντι τρίτων υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον τίτλο Ι, κεφάλαιο Vbis, του loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises [(νόμου της 19ης Δεκεμβρίου 2002 περί εμπορικού μητρώου και μητρώου εταιριών καθώς και περί λογιστικής και ετησίων λογαριασμών των επιχειρήσεων, όπως έχει τροποποιηθεί)].
[…]»
13
Το άρθρο 441-8 του ίδιου νόμου ορίζει τα εξής:
«Τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου δεν αναλαμβάνουν καμία προσωπική υποχρέωση όσον αφορά τις υποχρεώσεις της εταιρίας.»
14
Κατά το άρθρο 441-9 του νόμου της 10ης Αυγούστου 1915:
«Τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, τα μέλη της διευθύνουσας επιτροπής και ο γενικός διευθυντής ευθύνονται έναντι της εταιρίας, σύμφωνα με το κοινό δίκαιο, για την εκτέλεση της εντολής την οποία έλαβαν και για τα σφάλματα που διαπράττονται κατά τη διαχείρισή τους.
Τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τα μέλη της διευθύνουσας επιτροπής ευθύνονται αλληλεγγύως, είτε έναντι της εταιρίας είτε έναντι παντός τρίτου, για κάθε ζημία η οποία προκαλείται από παραβάσεις των διατάξεων του παρόντος νόμου ή του καταστατικού.
Τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τα μέλη της διευθύνουσας επιτροπής απαλλάσσονται από την ευθύνη αυτή, όσον αφορά τις παραβάσεις στις οποίες δεν συμμετείχαν, μόνον εάν δεν έχουν καμία υπαιτιότητα και εάν έχουν καταγγείλει τις παραβάσεις αυτές, όσον αφορά τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, στην επόμενη γενική συνέλευση και, όσον αφορά τα μέλη της διευθύνουσας επιτροπής, κατά την πρώτη συνεδρίαση του διοικητικού συμβουλίου αφότου έλαβαν γνώση περί αυτών.»
15
Το άρθρο 441-10 του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«Η καθημερινή διαχείριση των υποθέσεων της εταιρίας καθώς και η εκπροσώπηση της εταιρίας, όσον αφορά την εν λόγω διαχείριση, μπορούν να ανατεθούν σε ένα ή περισσότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, διευθυντές, διοικητικά στελέχη και άλλους υπαλλήλους, εταίρους ή μη, που ενεργούν ατομικώς ή από κοινού.
Ο διορισμός τους, η ανάκληση τους και τα ανατιθέμενα σε αυτούς καθήκοντα ρυθμίζονται από το καταστατικό ή από απόφαση των αρμοδίων οργάνων, χωρίς ωστόσο οι περιορισμοί που επιβάλλονται στις εξουσίες εκπροσωπήσεως που τους ανατίθενται για τις ανάγκες της καθημερινής διαχειρίσεως να είναι αντιτάξιμοι έναντι τρίτων, ακόμη και αν έχουν δημοσιευθεί.
Η ρήτρα, δυνάμει της οποίας η καθημερινή διαχείριση ανατίθεται σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα που ενεργούν είτε ατομικώς είτε από κοινού, είναι αντιτάξιμη έναντι τρίτων υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον τίτλο Ι, κεφάλαιο Vbis, του loi modifiée du 19 décembre 2002 concernant le registre de commerce et des sociétés ainsi que la comptabilité et les comptes annuels des entreprises [(νόμου της 19ης Δεκεμβρίου 2002 περί εμπορικού μητρώου και μητρώου εταιριών καθώς και περί λογιστικής και ετησίων λογαριασμών των επιχειρήσεων, όπως έχει τροποποιηθεί)].
Η ανάθεση καθηκόντων σε ένα μέλος του διοικητικού συμβουλίου επιβάλλει στο συμβούλιο την υποχρέωση να υποβάλλει ετησίως έκθεση στην τακτική γενική συνέλευση σχετικά με τις αποδοχές και τις λοιπές αμοιβές και τα οιαδήποτε πλεονεκτήματα που χορηγούνται στον εντολοδόχο.
Η ευθύνη των εντολοδόχων στους οποίους έχει ανατεθεί η καθημερινή διαχείριση λόγω της διαχειρίσεως αυτής καθορίζεται σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες περί εντολής.
[…]»
16
Το άρθρο 441-11 του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«Το καταστατικό μπορεί να επιτρέπει στο διοικητικό συμβούλιο να μεταβιβάζει τις διαχειριστικές του εξουσίες σε διευθύνουσα επιτροπή ή σε γενικό διευθυντή, χωρίς η μεταβίβαση αυτή να μπορεί να αφορά τη γενική πολιτική της εταιρίας ή το σύνολο των πράξεων που ανήκουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του διοικητικού συμβουλίου δυνάμει άλλων διατάξεων του νόμου. Σε περίπτωση που έχει συσταθεί διευθύνουσα επιτροπή ή έχει διορισθεί γενικός διευθυντής, το διοικητικό συμβούλιο είναι υπεύθυνο για την εποπτεία επ’ αυτών.
Η διευθύνουσα επιτροπή αποτελείται από περισσότερα πρόσωπα, είτε είναι μέλη του διοικητικού συμβουλίου είτε όχι.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17
Ο TP είναι μέλος του διοικητικού συμβουλίου πλειόνων ανωνύμων εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου και ασκεί διάφορα καθήκοντα στο πλαίσιο αυτό.
18
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που παρέσχε ο TP, η δραστηριότητά του συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην παραλαβή των εκθέσεων των διευθυντικών στελεχών ή των εκπροσώπων των οικείων εταιριών, στη συζήτηση όσον αφορά τις στρατηγικές προτάσεις, τις επιλογές των διευθυντικών στελεχών, τα προβλήματα που συνδέονται με τους λογαριασμούς των εταιριών αυτών και των θυγατρικών τους, καθώς και τους κινδύνους που αυτές διατρέχουν. Εφόσον παρίσταται ανάγκη, συμμετέχει στην επεξεργασία των αποφάσεων τις οποίες πρέπει να λαμβάνουν οι εκπρόσωποι των εν λόγω εταιριών στο επίπεδο των διοικητικών συμβουλίων των θυγατρικών των ίδιων εταιριών. Συμμετέχει επίσης στην επεξεργασία των αποφάσεων σχετικά με τους λογαριασμούς των οικείων εταιριών και στην επεξεργασία των προτάσεων που πρέπει να υποβάλλονται στις συνελεύσεις των μετόχων, στη διαχείριση κινδύνων, καθώς και στις αποφάσεις σχετικά με τη στρατηγική που πρέπει να ακολουθούν οι εταιρίες αυτές. Σύμφωνα με τα άρθρα 441‑10 και 441‑11 του νόμου της 10ης Αυγούστου 1915, η καθημερινή διαχείριση των εν λόγω εταιριών ασκείται από διευθύνουσα επιτροπή η οποία αποτελείται από εντεταλμένους διευθύνοντες συμβούλους ή εκτελεστικούς διευθυντές ή, ελλείψει επιχειρησιακής δραστηριότητας η οποία να απαιτεί διευθύνουσα επιτροπή, από μόνιμους αντιπροσώπους στο διοικητικό συμβούλιο ή από μέλη του διοικητικού συμβουλίου.
19
Λόγω των δραστηριοτήτων αυτών, ο TP, υπό την ιδιότητα του μέλους του διοικητικού συμβουλίου των οικείων εταιριών, εισέπραττε, με απόφαση των γενικών συνελεύσεων των μετόχων των εταιριών αυτών, αποζημίωση συνιστάμενη σε ποσοστά επί των κερδών που πραγματοποιούσαν οι εν λόγω εταιρίες.
20
Λόγω των ανωτέρω δραστηριοτήτων, ο TP έλαβε εκκαθαριστικό σημείωμα για τους σκοπούς του ΦΠΑ για το έτος 2019, το οποίο εξέδωσε αυτεπαγγέλτως στις 28 Ιουλίου 2020 η Υπηρεσία Μητρώου, Ακίνητης Περιουσίας και ΦΠΑ.
21
Με επιστολή της 2ας Οκτωβρίου 2020, ο TP υπέβαλε διοικητική ένσταση ενώπιον της ως άνω διοικητικής αρχής κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος, υποστηρίζοντας ότι η δραστηριότητα του μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και δεν προσδίδει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο σε ένα τέτοιο μέλος.
22
Με απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 2020, ο διευθυντής της εν λόγω διοικητικής αρχής απέρριψε τη διοικητική ένσταση του TP με την αιτιολογία ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, όπως ο TP, ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο και ότι, κατά συνέπεια, η συνιστάμενη σε ποσοστά αποζημίωση που εισπράττουν για τον λόγο αυτόν δεν εξαιρείται από την επιβολή ΦΠΑ.
23
Στις 26 Ιανουαρίου 2021 ο TP άσκησε προσφυγή ακυρώσεως κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοδικείου Λουξεμβούργου, Λουξεμβούργο), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
24
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, πρέπει να κρίνει, κατά πρώτον, αν ένα φυσικό πρόσωπο, μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανωνύμων εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου, ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
25
Υπό το πρίσμα αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» κατά την ανωτέρω διάταξη, η συνιστάμενη σε ποσοστά αποζημίωση την οποία εισπράττει ένα τέτοιο φυσικό πρόσωπο συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για υπηρεσία παρεχόμενη στον λήπτη και αν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης κατ’ αυτόν τον τρόπο υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής.
26
Κατά δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο, διευκρινίζοντας ότι φυσικό πρόσωπο όπως ο TP, μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανωνύμων εταιριών, δεν συνδέεται, κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, με κάποιον εργοδότη μέσω συμβάσεως εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη έννομη σχέση κατά την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις ως προς το αν ένα τέτοιο πρόσωπο ασκεί τη δραστηριότητά του κατά τρόπο ανεξάρτητο κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
27
Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal d’arrondissement de Luxembourg (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου), αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι φυσικό πρόσωπο, μέλος διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, ασκεί “οικονομική” δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας [περί ΦΠΑ] και, ειδικότερα, πρέπει να θεωρηθεί η αποζημίωση η οποία καταβλήθηκε στο πρόσωπο αυτό αμοιβή λαμβανόμενη ως αντιπαροχή για τις παρασχεθείσες στην εν λόγω εταιρία υπηρεσίες;
2)
Πρέπει να θεωρηθεί ότι φυσικό πρόσωπο, μέλος διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου, ασκεί, κατά την έννοια των άρθρων 9 και 10 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], τη δραστηριότητά του κατά “τρόπο ανεξάρτητο”;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
28
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου ασκεί οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
29
Κατά πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ ως καλύπτουσα κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων ή των εξομοιούμενων προς αυτά.
30
Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι μια δραστηριότητα δύναται να χαρακτηρισθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ μόνον εφόσον αντιστοιχεί σε μία εκ των πράξεων του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Μεταξύ των πράξεων αυτών μνημονεύονται, στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
31
Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εφαρμόσει τις εθνικές διατάξεις περί μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και να προβεί στις αναγκαίες προς τούτο πραγματικές εκτιμήσεις και στους αναγκαίους νομικούς χαρακτηρισμούς, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί προδικαστικής παραπομπής, μπορεί να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το αιτούν δικαστήριο στην ερμηνεία του (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ., C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32
Εν προκειμένω, μολονότι από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, και δη από τα καθήκοντα που έχουν ανατεθεί στον TP, όπως αυτά υπομνήσθηκαν στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι αυτός παρείχε υπηρεσίες, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εντούτοις το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τον επαχθή χαρακτήρα της παροχής των υπηρεσιών και, ειδικότερα, ως προς το ζήτημα αν η αποζημίωση την οποία εισπράττει ένα μέλος του διοικητικού συμβουλίου πλειόνων ανωνύμων εταιριών μπορεί να θεωρηθεί ως αμοιβή λαμβανόμενη εν είδει αντιπαροχής για τις υπηρεσίες που παρέχονται στις εταιρίες αυτές.
33
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι o χαρακτηρισμός της παροχής υπηρεσιών ως πράξεως «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της προδιαληφθείσας διατάξεως προϋποθέτει απλώς την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της παροχής αυτής και της πράγματι εισπραχθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, αν υφίσταται μεταξύ του παρόχου και του λήπτη έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία)
34
Ως προς το τελευταίο αυτό σημείο, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ως πραγματικό αντάλλαγμα για την παρεχόμενη υπηρεσία, η αμοιβή πρέπει να τελεί σε εύλογη αναλογία σε σχέση με την παρεχόμενη υπηρεσία, καθόσον δεν πρέπει να αμείβει μόνον εν μέρει τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν ή πρόκειται να παρασχεθούν σε βαθμό που να διαρρηγνύεται η άμεση σχέση μεταξύ των παροχών αυτών και της αντιπαροχής (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, σκέψη 49). Τούτου λεχθέντος, το γεγονός ότι μια οικονομική πράξη πραγματοποιείται έναντι αμοιβής υψηλότερης ή χαμηλότερης από την τιμή κόστους και, ως εκ τούτου, έναντι αμοιβής υψηλότερης ή χαμηλότερης από τη συνήθη τιμή της αγοράς, δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της πράξεως αυτής ως «πράξεως εξ επαχθούς αιτίας». Πράγματι, το γεγονός αυτό δεν είναι ικανό να επηρεάσει την άμεση σχέση μεταξύ της παρασχεθείσας ή προς παροχή υπηρεσίας και της ληφθείσας ή μέλλουσας να ληφθεί αντιπαροχής, το ύψος της οποίας καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Geemente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 43).
35
Επιπλέον, η αμοιβή μπορεί να καθορίζεται με την πρόοδο των δραστηριοτήτων που ασκεί ο παρέχων τις υπηρεσίες, υπό την προϋπόθεση ότι οι λεπτομέρειες του καθορισμού είναι προβλέψιμες και ικανές να διασφαλίσουν ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες λαμβάνει, κατ’ αρχήν, αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 44).
36
Εξάλλου, η άμεση σχέση μεταξύ της παροχής και της αντιπαροχής διαρρηγνύεται όταν η καταβολή της αμοιβής είναι πράγματι εκούσια και τυχαία, οπότε ο καθορισμός του ύψους της είναι σχεδόν αδύνατος (πρβλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψη 19), ή όταν το ύψος της είναι δύσκολο να ποσοτικοποιηθεί ή είναι αβέβαιο υπό το πρίσμα των περιστάσεων υπό τις οποίες λαμβάνει χώρα ο καθορισμός του (πρβλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 35).
37
Εν προκειμένω, ακόμη και ελλείψει γραπτής συμφωνίας σχετικά με την αμοιβή του TP, συναφθείσας μεταξύ του ιδίου και των ανωνύμων εταιριών στις οποίες είναι μέλος του διοικητικού συμβουλίου, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο TP έλαβε, ως αντιπαροχή για τη δραστηριότητά του ως μέλους των διοικητικών συμβουλίων, αμοιβή η οποία φαίνεται να έχει λάβει τη μορφή είτε αποζημιώσεως συνιστάμενης σε ποσοστά και καταβαλλόμενης από τις γενικές συνελεύσεις των μετόχων αναλόγως των κερδών που αποκόμισαν οι οικείες ανώνυμες εταιρίες είτε, όπως υποστήριξε ο TP κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, ενός κατ’ αποκοπήν ποσού.
38
Συναφώς, η ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της αμοιβής και της δραστηριότητας φαίνεται να αποδεικνύεται στην περίπτωση αμοιβής υπό τη μορφή κατ’ αποκοπήν ποσού καθοριζόμενου εκ των προτέρων. Πράγματι, το γεγονός ότι η αντιστάθμιση καθορίζεται όχι αναλόγως των εξατομικευμένων παροχών, αλλά κατ’ αποκοπήν και σε ετήσια βάση, δεν επηρεάζει καθαυτό τον άμεσο χαρακτήρα της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ των παρεχόμενων υπηρεσιών και της εισπραττόμενης αντιπαροχής [αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C‑182/17, EU:C:2018:91, σκέψη 37, και της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 25].
39
Εάν ήθελε θεωρηθεί ότι η αμοιβή του ΤΡ είχε τη μορφή αποζημιώσεως συνιστάμενης σε ποσοστά, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 33 έως 36 της παρούσας αποφάσεως, να εξακριβώσει αν, στην περίπτωση κατά την οποία η οικεία ανώνυμη εταιρία δεν πραγματοποιεί κέρδη ή πραγματοποιεί ισχνά κέρδη, η γενική συνέλευση των μετόχων της εν λόγω εταιρίας μπορεί, παρά ταύτα, να χορηγήσει στον TP, βάσει άλλων παραγόντων, ένα ποσό αποζημιώσεως το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ως αντικειμενικώς αναλογικό προς την παρεχόμενη από τον TP υπηρεσία.
40
Εξάλλου, όσον αφορά το γεγονός ότι η συνιστάμενη σε ποσοστά αποζημίωση καταβάλλεται από τη γενική συνέλευση των μετόχων της οικείας εταιρίας και ακόμη και αν ήθελε υποτεθεί ότι, κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, μια τέτοια συνέλευση δεν πρέπει να θεωρηθεί ως όργανο της εταιρίας αυτής, αλλά ως τρίτο όργανο ή διακριτή από την εταιρία οντότητα, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ότι μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν είναι αναγκαίο η αντιπαροχή για την παροχή αυτή να λαμβάνεται άμεσα από τον αποδέκτη της παροχής, δεδομένου ότι η αντιπαροχή μπορεί πράγματι να λαμβάνεται και από τρίτον, όπως προκύπτει επίσης σαφώς από το γράμμα του άρθρου 73 της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Κατά δεύτερον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ύπαρξη τοιαύτης παροχής υπηρεσιών δεν αρκεί για να διαπιστωθεί ότι υφίσταται οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Geemente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 28), αλλά πρέπει επίσης να πληρούνται και άλλα κριτήρια.
42
Συγκεκριμένα, ο ορισμός της εννοίας της «οικονομικής δραστηριότητας», όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια αυτή καθώς και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της εν λόγω έννοιας, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της. Επομένως, κατά κανόνα, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται ως οικονομική οσάκις εμφανίζει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), όπερ σημαίνει ότι η ίδια η αμοιβή πρέπει να έχει διαρκή χαρακτήρα [πρβλ. αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2007, Götz, C‑408/06, EU:C:2007:789, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 55].
43
Προκειμένου να κριθεί κατά πόσον παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται έναντι αμοιβής με αποτέλεσμα να πρέπει η δραστηριότητα αυτή να χαρακτηρισθεί ως οικονομική δραστηριότητα, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσιών (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η σύγκριση μεταξύ των συνθηκών υπό τις οποίες ο ενδιαφερόμενος πραγματοποιεί την επίμαχη παροχή υπηρεσιών και των συνθηκών υπό τις οποίες είθισται να πραγματοποιείται αυτού του είδους η παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνιστά μία από τις μεθόδους βάσει των οποίων δύναται να εξακριβωθεί κατά πόσον η συγκεκριμένη δραστηριότητα συνιστά οικονομική δραστηριότητα (απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Geemente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ενδέχεται επίσης να αποτελεί κρίσιμο παράγοντα το ζήτημα αν το ύψος της αμοιβής καθορίζεται βάσει κριτηρίων που διασφαλίζουν ότι αυτό επαρκεί για την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών του παρέχοντος υπηρεσίες (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Λαμβανομένης υπόψη της ανωτέρω νομολογίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο διορισμός φυσικού προσώπου, όπως ο TP, στη θέση μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου για θητεία μέγιστης διάρκειας έξι ετών, με δυνατότητα ανανεώσεως, προσδίδει στη δραστηριότητα ενός τέτοιου μέλους διαρκή χαρακτήρα. Το γεγονός ότι μια τέτοια εντολή μπορεί να ανακληθεί ad nutum, ήτοι ανά πάσα στιγμή και άνευ αιτιολογίας, και ότι ο εντολοδόχος μπορεί επίσης να παραιτηθεί από αυτήν ανά πάσα στιγμή δεν αίρει, αυτό καθεαυτό, τον διαρκή χαρακτήρα της συγκεκριμένης δραστηριότητας, δεδομένου ότι η μέγιστη διάρκεια της εν λόγω εντολής είναι εξ υπαρχής έξι έτη.
46
Η εν λόγω εξαετής διάρκεια της θητείας δύναται επίσης να προσδώσει διαρκή χαρακτήρα στην αμοιβή που χορηγείται υπό τη μορφή αποζημιώσεως συνιστάμενης σε ποσοστά [πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Ωστόσο, για να εξακολουθήσει να υφίσταται αυτός ο διαρκής χαρακτήρας, πρέπει τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, στην περίπτωση κατά την οποία η αποζημίωση καταβάλλεται αναλόγως των κερδών που πραγματοποιεί η οικεία εταιρία, να μπορούν να λάβουν αποζημίωση και κατά τις εταιρικές χρήσεις κατά τη διάρκεια των οποίων η εταιρία δεν πραγματοποίησε κέρδη.
47
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου ασκεί οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, αν παρέχει εξ επαχθούς αιτίας υπηρεσίες προς την εν λόγω εταιρία και αν η δραστηριότητα αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής οι λεπτομέρειες καθορισμού της οποίας είναι προβλέψιμες.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
48
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η δραστηριότητα του μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως.
49
Προκαταρκτικώς, πρέπει να διευκρινισθεί ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο TP δεν είχε υπερισχύουσα ψήφο στα διοικητικά συμβούλια των ανωνύμων εταιριών των οποίων ήταν μέλος και ότι δεν εκπροσωπούσε τις εταιρίες αυτές ούτε ασκούσε την καθημερινή διαχείριση των υποθέσεών τους κατά την έννοια του άρθρου 441-10 του νόμου της 10ης Αυγούστου 1915 ούτε μετείχε σε διευθύνουσα επιτροπή κατά την έννοια του άρθρου 441-11 του ως άνω νόμου. Επομένως, το Δικαστήριο θα εξετάσει το ζήτημα αν μια δραστηριότητα όπως αυτή που ασκεί ο TP είναι ανεξάρτητη ή όχι υπό το πρίσμα των ως άνω περιστάσεων.
50
Πρέπει επίσης να διευκρινισθεί ότι, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου και παρά την επιλεγείσα από αυτό διατύπωση του δευτέρου ερωτήματος, το εν λόγω ερώτημα πρέπει να εξετασθεί μόνον υπό το πρίσμα του άρθρου 9 και όχι του άρθρου 10 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πράγματι, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 23 και 39 των προτάσεών της, ο δεσμός εξαρτήσεως περί του οποίου κάνει λόγο το άρθρο 10 της ανωτέρω οδηγίας αποτελεί απλώς κρίσιμο κριτήριο για την εκτίμηση του αν μια οικονομική δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
51
Κατόπιν των ανωτέρω προκαταρκτικών διευκρινίσεων, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το εν λόγω άρθρο 9 προκύπτει ότι, για να διαπιστωθεί αν ένα πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο, πρέπει να εξετασθεί αν υφίσταται σχέση εξαρτήσεως κατά την άσκηση της εν λόγω δραστηριότητας [απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
52
Προκειμένου να εκτιμηθεί η ύπαρξη της εν λόγω σχέσεως εξαρτήσεως, πρέπει να εξετασθεί αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών. Ως εκ τούτου, για να διαπιστώσει την άσκηση δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο, το Δικαστήριο έχει λάβει υπόψη την απουσία κάθε σχέσεως ιεραρχικής εξαρτήσεως, καθώς και το γεγονός ότι το οικείο πρόσωπο ενεργεί για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, ότι καθορίζει ελεύθερα τον τρόπο παροχής της εργασίας του και εισπράττει το ίδιο τις αμοιβές που συνιστούν το εισόδημά του [απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου), C‑420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη].
53
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν ο TP οργάνωσε ελεύθερα τον τρόπο παροχής της εργασίας του και αν εισέπραξε ο ίδιος τις αμοιβές που συνιστούν το εισόδημά του.
54
Όσον αφορά το ζήτημα της σχέσεως ιεραρχικής εξαρτήσεως, το γεγονός ότι, στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του ως συμβούλου και συναποφασίζοντος εντός ενός διοικητικού συμβουλίου, το μέλος του συμβουλίου αυτού είναι ελεύθερο να υποβάλει στο διοικητικό συμβούλιο τις προτάσεις και τις συμβουλές τις οποίες επιθυμεί και να ψηφίζει στο πλαίσιο του διοικητικού συμβουλίου κατά την κρίση του συνιστά ένδειξη απουσίας μιας τέτοιας σχέσεως. Τούτο ισχύει έστω και αν το μέλος αυτό οφείλει να σέβεται τις αποφάσεις του εν λόγω συμβουλίου, δεδομένου ότι τα καθήκοντα με τα οποία είναι επιφορτισμένο, όπως αυτά που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 18 της παρούσας αποφάσεως, δεν συνίστανται κατ’ ουσίαν στην εφαρμογή ή την υλοποίηση των αποφάσεων των διοικητικών συμβουλίων, αλλά στην υποβολή προτάσεων και στην παροχή συμβουλών, καθώς και στην κατάρτιση και λήψη, από κοινού με τα λοιπά μέλη των οικείων διοικητικών συμβουλίων, των αποφάσεων των τελευταίων.
55
Όσον αφορά το ζήτημα αν ένα τέτοιο μέλος διοικητικού συμβουλίου ενήργησε ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, πρέπει να ληφθούν ιδιαιτέρως υπόψη οι κανόνες του εθνικού δικαίου που διέπουν την κατανομή των ευθυνών μεταξύ των μελών του διοικητικού συμβουλίου και της οικείας εταιρίας. Συναφώς, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν η γενική εισαγγελέας στα σημεία 33 και 34 των προτάσεών της, το γεγονός ότι μια τέτοια κατανομή των ευθυνών είναι ανάλογη ή ισοδύναμη προς την υφιστάμενη στις σχέσεις μεταξύ ενός μισθωτού και του εργοδότη του μπορεί να αποτελέσει ένδειξη ότι τα μέλη διοικητικού συμβουλίου δεν ενεργούν με δική τους ευθύνη. Το ίδιο ισχύει αν το καθεστώς ευθύνης που εφαρμόζεται στην περίπτωσή τους είναι απλώς παρεπόμενο σε σχέση με το καθεστώς ευθύνης που εφαρμόζεται στην εταιρία ή στο διοικητικό της συμβούλιο ως όργανο αυτής.
56
Αν, κατόπιν των ελέγχων αυτών, προκύψει ότι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου δεν ενεργεί με δική του ευθύνη, θα πρέπει επίσης να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, ακόμη και αν το πρόσωπο αυτό φαίνεται να ενεργεί ιδίω ονόματι όταν παρέχει συμβουλές ή υποβάλλει προτάσεις στο διοικητικό συμβούλιο και όταν ψηφίζει, εντούτοις ενεργεί περισσότερο για λογαριασμό του διοικητικού συμβουλίου και, γενικότερα, της εταιρίας της οποίας το διοικητικό συμβούλιο αποτελεί όργανο, καθόσον οι εν λόγω συμβουλές, προτάσεις και ψηφοδοσίες, που μπορούν να θεμελιώσουν κατά κύριο λόγο την ευθύνη της εταιρίας, πρέπει να διατυπώνονται προς το συμφέρον και για λογαριασμό της εταιρίας.
57
Όσον αφορά το ζήτημα αν το μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου φέρει τον οικονομικό κίνδυνο ο οποίος συνδέεται με τη δραστηριότητά του, πρέπει να διευκρινισθεί ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 43 της αποφάσεως της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου) (C‑420/18, EU:C:2019:490), και από τη μνημονευόμενη στη συγκεκριμένη σκέψη νομολογία, ο οικονομικός κίνδυνος περί του οποίου κάνει λόγο το Δικαστήριο στη νομολογία του αφορά πάντοτε τον οικονομικό κίνδυνο που διατρέχει άμεσα το πρόσωπο, ο ανεξάρτητος χαρακτήρας της οικονομικής δραστηριότητας του οποίου πρέπει να αξιολογηθεί. Επομένως, ο οικονομικός κίνδυνος που διατρέχει μια τέτοια εταιρία λόγω των αποφάσεων του διοικητικού συμβουλίου του οποίου ένα τέτοιο πρόσωπο είναι μέλος δεν ασκεί επιρροή.
58
Κατόπιν της ανωτέρω διευκρινίσεως, διαπιστώνεται ότι, όταν πρόσωπο όπως ο TP παρέχει τις εξειδικευμένες γνώσεις του και την τεχνογνωσία του στο διοικητικό συμβούλιο εταιρίας και συμμετέχει στις ψηφοφορίες του, δεν φαίνεται να φέρει τον οικονομικό κίνδυνο ο οποίος συνδέεται με τη δική του δραστηριότητα, δεδομένου ότι, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν η γενική εισαγγελέας στα σημεία 33 και 36 έως 38 των προτάσεών της, η ίδια η εταιρία είναι εκείνη η οποία θα πρέπει να υποστεί τις αρνητικές συνέπειες των αποφάσεων που λαμβάνει το διοικητικό συμβούλιο και, ως εκ τούτου, θα φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που απορρέει από τη δραστηριότητα των μελών του διοικητικού συμβουλίου.
59
Το συμπέρασμα αυτό επιβάλλεται ιδίως όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, από το εθνικό νομικό πλαίσιο προκύπτει ότι τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου δεν αναλαμβάνουν προσωπικές υποχρεώσεις όσον αφορά τα χρέη της εταιρίας. Το ίδιο συμπέρασμα επιβάλλεται ακόμη και στην περίπτωση που το ποσό της αμοιβής που λαμβάνει το μέλος του διοικητικού συμβουλίου υπό τη μορφή αποζημιώσεως εξαρτάται από τα κέρδη που πραγματοποιεί η εταιρία. Πράγματι, το μέλος του διοικητικού συμβουλίου δεν φέρει, εν πάση περιπτώσει, τον κίνδυνο της ζημίας η οποία συνδέεται με τη δραστηριότητά του ως μέλους του διοικητικού συμβουλίου, στο μέτρο που η συμμετοχή στα κέρδη της εταιρίας δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την ανάληψη ιδίου κινδύνου κέρδους ή ζημίας. Το ως άνω συμπέρασμα επιβάλλεται κατά μείζονα λόγο όταν η αποζημίωση χορηγείται από τη γενική συνέλευση των μετόχων υπό τη μορφή ενός κατ’ αποκοπήν ποσού το οποίο καταβάλλεται ακόμη και στην περίπτωση που η εταιρία υφίσταται ζημίες ή τελεί υπό δικαστική εκκαθάριση.
60
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η δραστηριότητα του μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, όταν, παρά το γεγονός ότι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου οργανώνει ελεύθερα τον τρόπο παροχής της εργασίας του, εισπράττει το ίδιο τις αμοιβές που συνιστούν το εισόδημά του, ενεργεί ιδίω ονόματι και δεν τελεί σε σχέση ιεραρχικής εξαρτήσεως, εντούτοις δεν ενεργεί για λογαριασμό του ούτε με δική του ευθύνη και δεν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο ο οποίος συνδέεται με τη δραστηριότητά του.
Επί των δικαστικών εξόδων
61
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
το μέλος του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου ασκεί οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, αν παρέχει εξ επαχθούς αιτίας υπηρεσίες προς την εν λόγω εταιρία και αν η δραστηριότητα αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής οι λεπτομέρειες καθορισμού της οποίας είναι προβλέψιμες.
2)
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112
έχει την έννοια ότι:
η δραστηριότητα του μέλους του διοικητικού συμβουλίου ανώνυμης εταιρίας λουξεμβουργιανού δικαίου δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, όταν, παρά το γεγονός ότι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου οργανώνει ελεύθερα τον τρόπο παροχής της εργασίας του, εισπράττει το ίδιο τις αμοιβές που συνιστούν το εισόδημά του, ενεργεί ιδίω ονόματι και δεν τελεί σε σχέση ιεραρχικής εξαρτήσεως, εντούτοις δεν ενεργεί για λογαριασμό του ούτε με δική του ευθύνη και δεν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο ο οποίος συνδέεται με τη δραστηριότητά του.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.