62021CC0098
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
G. PITRUZZELLA
fremsat den 3. marts 2022 (
1
)
Sag C-98/21
Finanzamt R
mod
W-GmbH
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift – fradrag – indsættelse af et holdingselskab som mellemled i datterselskabernes transaktioner – datterselskabernes virksomhed i vid udstrækning afgiftsfritaget – generalomkostninger – misbrug«
1.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse fra Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) angår i det væsentlige en række aspekter om et holdingselskabs ret til fradrag for moms.
2.
Holdingselskaber er generelt selskaber, der besidder en del eller samtlige kapitalandele i andre virksomheder, som kan være beskæftigede i forskellige økonomiske sektorer eller med forskellige faser af en og samme produktionsproces. Ud fra de udførte aktiviteter sondres der typisk mellem »rene holdingselskaber«, der kun har til formål at erhverve og eje kapitalandele i andre selskaber samt udøve de respektive aktionærrettigheder, og »blandede holdingselskaber«, der selv har produktions- eller handelsaktiviteter ved siden af de ovennævnte.
3.
EU-momsretten – nærmere bestemt Rådets direktiv [2006/112/EF] af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »momsdirektivet«) (
2
) – indeholder ingen specifikke bestemmelser om holdingselskaber. Af denne grund har den retlige ordning vedrørende disse selskaber over tid udviklet sig i en række domme fra Domstolen. Til trods herfor giver emnet stadig anledning til spørgsmål som følge af de mange forskellige former for og kompleksiteten af de faktiske situationer, som foreligger i virkeligheden, og vanskelighederne ved at henføre dem til en sammenhængende ordning.
4.
Den foreliggende sag vedrører nærmere bestemt spørgsmålet om, hvorvidt W-GmbH (herefter »W« eller »sagsøgeren«) – et blandet holdingselskab, som er indehaver af den kontrollerende andel i selskaberne X-KG og Y-KG (herefter også »datterselskaberne«), til hvilke W også leverer bogførings- og administrationsydelser mod vederlag – har ret til fradrag for indgående moms vedrørende indkøbte varer og tjenesteydelser, som holdingselskabet tilvejebringer som indskud i sine datterselskaber til disses erhvervsmæssige virksomhed, der i vid udstrækning er momsfritaget.
5.
Domstolen anmodes om at præcisere, om momsdirektivets artikel 168, litra a), sammenholdt med direktivets artikel 167, skal fortolkes således, at den omhandlede fradragsret foreligger.
6.
Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende, anmodes Domstolen også om at fastslå, om et sådant arrangement kan anses for misbrug under hensyntagen til, at datterselskaberne ikke ville have ret til fuldt fradrag for den indgående afgift, hvis de havde indkøbt de nævnte varer og tjenesteydelser direkte, i stedet for at modtage dem fra holdingselskabet.
I. Retsforskrifter
A.
EU-retten
7.
Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, fastsætter:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
a)
levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[…]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[…].«
8.
Direktivets artikel 9, stk. 1, bestemmer:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
9.
Direktivets artikel 167 fastsætter, at »[f]radragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder«.
10.
Direktivets artikel 168 bestemmer:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
B.
Tysk ret
11.
§ 2 i Umsatzsteuergesetz (momslov) af 21. februar 2005 (
3
) (herefter »momsloven«) bestemmer:
»(1)   Erhvervsdrivende er enhver, som udøver en selvstændig erhvervsvirksomhed eller et selvstændigt erhverv. Virksomheden omfatter hele den erhvervsdrivendes erhvervsmæssige aktivitet. Enhver varig virksomhed, som sigter mod opnåelse af indtægter, er erhvervsmæssig, selv om den ikke drives med overskud for øje, eller en sammenslutning af personer kun udøver virksomhed over for sine medlemmer.
(2)   Der udøves ikke selvstændig erhvervsvirksomhed eller selvstændigt erhverv,
1.
såfremt fysiske personer individuelt eller i forening er tilknyttet en virksomhed, således at de er underlagt den erhvervsdrivendes instrukser
2.
hvis en juridisk person ud fra en samlet helhedsvurdering af de faktiske forhold finansielt, økonomisk og organisatorisk er indlemmet i den virksomhed, der udøves af »Organträger« [(det beherskende selskab)][; d]et beherskende selskabs virkning begrænser sig til interne ydelser mellem erhvervsvirksomhedens underafdelinger beliggende i landet[; d]isse underafdelinger skal behandles som én enkelt virksomhed […]«
12.
Momslovens § 15, som har overskriften »Fradrag for indgående afgift«, foreskriver:
»(1)   Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende beløb som betalte afgifter:
1.
afgifter, der skyldes i henhold til lov for varer og andre ydelser, der af en anden erhvervsdrivende er udført for hans virksomhed […]«
13.
§ 42 i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter) (
4
), i den affattelse, der finder anvendelse i tvisten i hovedsagen (herefter »loven om skatter og afgifter«), fastsætter:
»(1)   Skatte- og afgiftslovgivningen kan ikke omgås ved misbrug af de i lovgivningen fastsatte retlige arrangementer. Såfremt de betingelser, der er fastsat i en skatte- eller afgiftsbestemmelse, med hvilken det tilsigtes at forhindre skatte- eller afgiftsunddragelse, er opfyldt, følger de retlige konsekvenser af den nævnte bestemmelse. I de øvrige tilfælde, hvor der foreligger svig som omhandlet i stk. 2, skal skatten eller afgiften betales på de samme vilkår som dem, der gælder for det retlige arrangement, som var passende til de økonomiske transaktioner.
(2)   Der foreligger svig, når der er blevet valgt et upassende retligt arrangement, som i forhold til et passende arrangement giver den skatte- eller afgiftspligtige eller tredjemand en skatte- eller afgiftsfordel, der ikke er fastsat ved lov. Dette gælder ikke, såfremt den skattepligtige påviser, at der lå ikke-skatte- eller afgiftsmæssige grunde til grund for valget af arrangementet, hvortil der skal tages hensyn i lyset af den pågældendes situation som helhed.«
II. Faktiske omstændigheder, hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
14.
W er et anpartsselskab, der beskæftiger sig med erhvervelse, administration og salg af fast ejendom samt med projektering, renovering og udarbejdelse af bygge- og anlægsprojekter.
15.
I 2013 besad W en kapitalandel i X-KG og Y-KG, som begge er stiftet som kommanditselskaber med et anpartsselskab som eneste komplementar (GmbH & Co. KG) og beskæftiger sig med opførelse af fast ejendom og salg af boliger, der i vid udstrækning er momsfritagne aktiviteter.
16.
I det omtvistede år ejedes X-KG af Z-KG, med 6% af andelene, og af W, med 94% af andelene. Den 31. januar 2013 blev det aftalt, at Z-KG skulle indbetale et beløb på 600000 EUR som indskud (»Gesellschafterbeitrag«) i datterselskabet, og at W uden vederlag skulle levere tjenesteydelser svarende til 9,4 mio. EUR til to af datterselskabets byggeprojekter. Nærmere bestemt skulle W yde X-KG tjenesteydelser vedrørende planlægning af energiforsyning, termisk isolering og nettilslutning, arkitektydelser, generelle virksomhedsydelser, tjenesteydelser vedrørende håndtering og markedsføring samt statiske undersøgelser, dels med brug af eget personale og eget udstyr, dels via indkøb af varer og tjenesteydelser fra andre virksomheder.
17.
Samme dato aftalte W og X-KG, at W fremover mod vederlag skulle levere bogførings- og administrationsydelser til X-KG i forbindelse med ovennævnte byggeprojekter. Disse tjenesteydelser omfattede ansættelse og afskedigelse af personale, indkøb af materialer, udarbejdelse af regnskaber og skatteangivelser samt indgivelse heraf til skatte- og afgiftsmyndigheden. Disse tjenesteydelser udelukkede udtrykkeligt de bogførings- og administrationsydelser, som sagsøgeren skulle tilvejebringe som indskud.
18.
I 2013 ejede W endvidere 89,64% af andelene i Y-KG, mens de øvrige andele ejedes af P I GmbH. Den 10. april 2013 blev det aftalt, at P I GmbH skulle indbetale Y-KG et beløb på 3,5 mio. EUR som indskud, og at W uden vederlag skulle levere tjenesteydelser – af samme art som de i punkt 16 i dette forslag til afgørelse beskrevne – svarende til 30,29 mio. EUR til et af Y-KG’s byggeprojekter. Samme dato aftalte W og Y-KG, at W fremover mod vederlag skulle levere bogførings- og administrationsydelser til Y-KG, som kan sidestilles med de ovenfor i punkt 17 omhandlede.
19.
I sine momsangivelser for 2013 fradrog W det fulde momsbeløb vedrørende dennes indgående ydelser. Efter en afgiftskontrol anså den tyske skatte- og afgiftsmyndighed imidlertid W’s indskud i X-KG og Y-KG for afgiftsfrie aktiviteter, fordi disse indskud ikke havde haft til formål at opnå indtægter i momsretlig forstand og derfor ikke skulle henregnes til holdingselskabets erhvervsmæssige virksomhed. Erlagte indgående momsbeløb, der var knyttet til disse aktiviteter, kunne derfor ikke fradrages.
20.
Som følge af afslaget på sin klage anlagde W søgsmål ved Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen, Tyskland), der ved afgørelse af 19. april 2018 gav selskabet medhold i søgsmålet. Ifølge denne domstol kunne W fradrage det fulde afgiftsbeløb vedrørende dennes indgående ydelser, fordi W’s levering af bogførings- og administrationsydelser mod vederlag til X-KG og til Y-KG omfattede direkte eller indirekte indgriben i administrationen af disse selskaber. Således var levering af naturalydelser som indskud en del af den erhvervsmæssige virksomhed ved aktiv forvaltning af kapitalandele. Den nævnte domstol fremhævede endvidere, at der lå ikke-skatte- eller afgiftsmæssige grunde til grund for valget af det omhandlede arrangement.
21.
Finanzamt (skatte- og afgiftsmyndigheden) har iværksat revisionsanke (Revision) til prøvelse af denne afgørelse ved den forelæggende ret, Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), og til støtte herfor gjort følgende gældende: i) De omtvistede ydelser – dvs. ydelserne knyttet til apportindskud i datterselskaberne – som skal sondres fra bogførings- og administrationsydelser mod vederlag, er ikke, i mangel af vederlag, genstand for en kommerciel transaktion; ii) det af W anvendte arrangement er under alle omstændigheder udtryk for misbrug af momsfradragsordningen.
22.
I forelæggelsesafgørelsen har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) først og fremmest understreget, at W og dets datterselskaber ikke udgør et »beherskende selskab« som omhandlet i momslovens § 2, stk. 2, således at disse selskaber ikke kan betragtes som én enkelt virksomhed.
23.
Den forelæggende ret har desuden anført, at W leverede bogførings- og administrationsydelser til sine datterselskaber mod vederlag, hvorfor W til trods for sin stilling som holdingselskab i princippet ville kunne have ret til fuldt fradrag for den indgående afgift vedrørende de indkøbte ydelser. Den forelæggende ret har tilføjet, at der – ifølge Domstolens praksis – ligeledes gælder en ret til fradrag, både når udgifterne henfører sig til en bestemt indgående transaktion, som har en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, og når disse udgifter indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som selskabet leverer.
24.
Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) nærer imidlertid tvivl om, hvorvidt de ydelser, som W leverede X-KG og Y-KG som indskud, har en direkte og umiddelbar tilknytning til W’s afgiftspligtige ydelser eller kan anses for at indgå i dets generalomkostninger, fordi de i virkeligheden ikke udgør et middel til udøvelsen af holdingselskabets økonomiske virksomhed, men til udøvelse af dets datterselskabers virksomhed, der i vid udstrækning er afgiftsfritaget.
25.
Endvidere er den forelæggende ret i tvivl om – såfremt Domstolen skulle være af den opfattelse, at den af W erlagte afgift vedrørende indgående ydelser på et abstrakt plan er fradragsberettiget i henhold til momsdirektivets bestemmelser – hvorvidt indsættelsen af et moderselskab som mellemled i datterselskabets indkøb af ydelser for at opnå en fradragsret, som datterselskabet ikke har, udgør en omgåelse af momsretten.
26.
I denne henseende har den forelæggende ret anført, at vurderingen af, om der foreligger et misbrug i denne forstand, kræver en materiel bedømmelse af omstændighederne i det konkrete tilfælde med henblik på at fastslå, om der foreligger ikke-skatteretlige grunde til det omtvistede arrangement, og at denne faktuelle vurdering ifølge den nationale lovgivning påhviler den kompetente Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager), hvis specifikke afgørelse om emnet er bindende for Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Eftersom Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen) i den foreliggende situation lagde til grund, at der forelå ikke-skatteretlige grunde til det af W anvendte arrangement, ønsker den forelæggende ret oplyst, om disse grunde er til hinder for konstatering af et misbrug af rettigheder.
27.
Den forelæggende ret har afslutningsvis anført, at såfremt et sådant arrangement ikke betragtes som udtryk for misbrug, ville der være risiko for at begrunde enhver form for indsættelse af et holdingselskab som mellemled i datterselskabernes indkøb, som sigter mod at opnå en ret til fradrag for moms, hvortil datterselskaberne i tilfælde af direkte indkøb ikke ville være berettigede.
28.
Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har derfor udsat sagen og forelagt følgende præjudicielle spørgsmål for Domstolen:
»1)
Skal artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med dette direktivs artikel 167, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, fortolkes således, at et administrerende holdingselskab, som udfører afgiftspligtige udgående transaktioner for datterselskaber, også har ret til fradrag for indgående moms vedrørende ydelser, som det køber af tredjeparter og indskyder i datterselskaberne mod indrømmelse af en andel i det almindelige overskud, selv om de indkøbte ydelser ikke har direkte og umiddelbar tilknytning til holdingselskabets egne transaktioner, men til datterselskabernes virksomhed, der (i vid udstrækning) er afgiftsfritaget, de indkøbte ydelser ikke medregnes i prisen på de afgiftspligtige transaktioner (som leveres til datterselskaberne) og ikke indgår i de generelle omkostningselementer i holdingselskabets egen økonomiske virksomhed?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Udgør det et misbrug af rettigheder som omhandlet i Den Europæiske Unions Domstols retspraksis, når et administrerende holdingselskab indsættes som »mellemled« i datterselskabers indkøb af ydelser på en sådan måde, at holdingselskabet selv køber de ydelser, for hvilke datterselskaberne ikke ville have fradragsret, hvis de købte ydelserne direkte, indskyder ydelserne i datterselskaberne mod en andel i disses overskud og derefter med henvisning til sin stilling som administrerende holdingselskab fradrager det fulde afgiftsbeløb vedrørende de indgående ydelser, eller kan denne indsættelse som mellemled være begrundet i ikke-skatteretlige grunde, selv om fradraget af det fulde afgiftsbeløb isoleret betragtet er systemstridigt og ville føre til, at holding-konstruktioner får en konkurrencefordel i forhold til horisontale virksomheder?«
III. Parternes hovedargumenter
29.
I den skriftlige forhandling for Domstolen har W, den tyske regering og Europa-Kommissionen indgivet indlæg.
30.
I sit indlæg har W først og fremmest gjort gældende, at det ovenfor beskrevne arrangement hviler på ikke-afgiftsmæssige grunde: i) For det første gør udarbejdelse af projekter via datterselskaberne det muligt at begrænse ansvaret knyttet til sanering af arealerne for byggeprojekterne (der er nemlig tale om militære bygninger kontamineret med ammunition); ii) for det andet nyder W i tilfælde af et apportindskud, sammenlignet med et kontantindskud, en øget beskyttelse mod mulige krav fremsat af datterselskabernes kreditorer eller en kurator, fordi disse kun ville finde det hensigtsmæssigt at fremsætte krav vedrørende de af dette indskud omfattede ydelser, såfremt bygge- og anlægsprojekter blev fortsat, mens dette ville være højst usandsynligt i tilfælde af datterselskabernes insolvens; iii) centraliseringen af projektering og indkøb til holdingselskabet fører for det tredje til øget effektivitet og økonomiske fordele i form af lavere indkøbspriser; iv) for det fjerde og sidste sikrer dette arrangement hemmeligholdelse af fortjenstmargener, idet en køber kun kan gøre sin ret til information gældende over for aftaleparterne, og således over for datterselskaberne, men ikke over for moderselskabet W.
31.
På denne baggrund har W med hensyn til det første præjudicielle spørgsmål gjort gældende, at selskabet har fradragsret, fordi det kun handlede i egenskab af afgiftspligtig person og greb ind i administrationen af sine datterselskaber ved at levere bogførings- og administrationsydelser mod vederlag. Efter W’s opfattelse giver udgifterne til de ydelser, som W indkøbte for at yde sine datterselskaber apportindskud, ret til fuldt fradrag for den indgående afgift, fordi disse udgifter medvirker til at forstærke dets samlede økonomiske virksomhed og således indgår i dets generalomkostninger. W har desuden anfægtet det forhold, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke indrømmede selskabet ret til fradrag for indgående moms relateret til dets datterselskabers udgående transaktioner, som er delvist afgiftsfritaget, fordi det drejer sig om særskilte afgiftspligtige personer, og eftersom de omhandlede indgående ydelser ikke har direkte og umiddelbar tilknytning til de specifikke udgående transaktioner i dets datterselskaber.
32.
I relation til det andet præjudicielle spørgsmål er W af den opfattelse, at det omhandlede arrangement ikke udgør et misbrug af rettigheder, fordi arrangementet hviler på de i punkt 30 i dette forslag til afgørelse beskrevne ikke-afgiftsmæssige grunde. I denne sammenhæng har W tilføjet, at fordelen ved en vertikal organisation, som inkluderer et holdingselskab, i forhold til en horisontal organisation, kun er udtryk for selskabernes ret til at organisere sig og ikke for et misbrug.
33.
Ved i høj grad overlappende argumenter finder den tyske regering og Kommissionen, at det første præjudicielle spørgsmål skal besvares benægtende. Under hensyntagen til, at den i momsdirektivets artikel 168, litra a), fastsatte ret til fradrag for moms forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, har de i den foreliggende sag omhandlede indgående ydelser ikke direkte og umiddelbar tilknytning til holdingselskabets økonomiske virksomhed. Det er sandt, at bogførings- og administrationsydelser mod vederlag udgør en afgiftspligtig transaktion, men de i den konkrete situation indgående ydelser, som uden vederlag blev leveret til datterselskaberne, udgør ikke omkostningselementer i prisen på disse tjenesteydelser. I øvrigt giver momsdirektivet den afgiftspligtige person ret til at fradrage moms, som skyldes eller er erlagt for varer, der er leveret til denne, og for tjenesteydelser, der er udført for denne af en anden afgiftspligtig person, i det omfang varer og tjenesteydelser blev anvendt i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner. Eftersom de omhandlede varer og tjenesteydelser i det foreliggende tilfælde anvendes i forbindelse med datterselskabernes udgående transaktioner, der i vid udstrækning er omfattet af en ordning for fritagelse, er der ingen fradragsret.
34.
Hvad angår det andet præjudicielle spørgsmål finder den tyske regering – for det tilfælde, at Domstolen til trods for ovenstående betragtninger besvarer det første spørgsmål bekræftende – at arrangementet under alle omstændigheder udgør et misbrug, fordi hovedformålet med det er at opnå en afgiftsfordel, som er i strid med formålet med momsdirektivets relevante bestemmelser. Kommissionen har ikke fremsat synspunkter vedrørende dette spørgsmål.
IV. Bedømmelse
A.
Indledende betragtninger
35.
For at foreslå et svar på ovenstående præjudicielle spørgsmål vil jeg i de følgende punkter komme nærmere ind på dels betingelserne for, at et holdingselskab har ret til fradrag for moms, dels betingelserne for at fastslå misbrug af rettigheder. På grundlag af sagsakterne for Domstolen vil jeg efterfølgende give den nationale ret oplysninger for at kunne vurdere, om disse betingelser er opfyldt i den foreliggende sag eller ej.
36.
Det tilkommer under alle omstændigheder den nationale ret under hensyntagen til alle de omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner er blevet gennemført, at efterprøve, om disse betingelser er opfyldt i den konkrete situation (
5
). Den samarbejdsordning, som er indført ved artikel 267 TEUF, er ifølge Domstolens faste praksis baseret på en klar adskillelse mellem de nationale retters og Domstolens opgaver. Under en sag anlagt i henhold til denne artikel tilkommer det de nationale retter at rekonstruere de faktiske omstændigheder og fortolke den nationale lovgivning. Domstolen er dog kompetent til på grundlag af det i hovedsagen oplyste samt de for Domstolen indgivne skriftlige og mundtlige indlæg at vejlede den nationale ret på en sådan måde, at denne kan træffe sin afgørelse (
6
).
B.
Det første præjudicielle spørgsmål
37.
Med det første præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 168, litra a), i direktiv 2006/112/EF, sammenholdt med dette direktivs artikel 167, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, skal fortolkes således, at et holdingselskab, som udfører afgiftspligtige udgående transaktioner for datterselskaber, også har ret til fradrag for indgående moms vedrørende ydelser, som det køber af tredjeparter og indskyder i datterselskaberne mod indrømmelse af en andel i det almindelige overskud, selv om de indkøbte ydelser: i) ikke har direkte og umiddelbar tilknytning til holdingselskabets egne transaktioner, men til datterselskabernes virksomhed, der (i vid udstrækning) er afgiftsfritaget; ii) ikke medregnes i prisen på de afgiftspligtige transaktioner (som leveres til datterselskaberne); og iii) ikke indgår i de generelle omkostningselementer i holdingselskabets egen økonomiske virksomhed.
38.
For at besvare dette spørgsmål skal det erindres, at ifølge fast retspraksis fremgår det af momsdirektivets artikel 168 dels, at den berørte for at kunne indrømmes ret til fradrag skal være en »afgiftspligtig person« i dette direktivs forstand, dels, at de varer eller tjenesteydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner (
7
). I de følgende punkter vil jeg uddybe hver af disse betingelser.
1. Spørgsmålet, om W er en afgiftspligtig person
39.
I henhold til momsdirektivets artikel 9 forstås ved afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Det fremgår endvidere af artikel 9, at begrebet økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, og navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (
8
).
40.
Det fremgår af fast retspraksis, at et holdingselskab, hvis eneste formål er at besidde kapitalinteresser i andre selskaber, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse selskaber, ikke er en momspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9 og ikke har ret til fradrag. Den blotte erhvervelse eller den blotte besiddelse af aktier skal således ikke i sig selv anses for økonomisk virksomhed i momsdirektivets forstand, som gør indehaveren til en afgiftspligtig person, eftersom disse transaktioner ikke udgør en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter. Således er et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, eller en kapitalvinding som følge af salg af denne andel, kun en følge af ejendomsretten til godet (
9
).
41.
Det forholder sig anderledes, når der samtidig med besiddelsen af kapitalandele sker direkte eller indirekte indgriben i administrationen af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes, hvis denne giver anledning til momspligtige transaktioner (
10
). Nærmere bestemt er et blandet holdingselskab, der ikke alene besidder kapitalandele i selskaber, men ligeledes leverer momspligtige tjenesteydelser til nogle af disse selskaber mod betaling, i denne henseende også en afgiftspligtig person, der i princippet råder over en ret til fradrag for den erlagte indgående afgift (
11
). Disse former for holdingselskaber betegnes normalt »ledelsesholdingselskaber« (
12
) eller »administrerende holdingselskaber«.
42.
Domstolen har præciseret, at begrebet »et holdingselskabs indgriben i administrationen af sine datterselskaber« skal fortolkes således, at det omfatter alle transaktioner, som udgør økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivet, som holdingselskabet gennemfører til fordel for datterselskabet (
13
). Selv om de eksempler på virksomhed, der anses for at udgøre en sådan indgriben, ikke udgør en udtømmende liste, er det ubestridt, at denne indgriben foreligger i tilfælde af levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser (
14
).
43.
I den foreliggende situation fremgår det af sagsakterne for Domstolen, at W leverede momspligtige bogførings- og administrationsydelser (som anført drejede det sig om ansættelse og afskedigelse af personale, indkøb af materialer, udarbejdelse af regnskaber og skatteangivelser) til sine datterselskaber. Af denne grund kan det utvivlsomt konstateres, at W udøvede en økonomisk virksomhed og greb ind i administrationen af sine datterselskaber ved at gennemføre momspligtige transaktioner, hvorfor W skal betragtes som en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1.
2. Tilknytningen mellem de varer eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person påberåber sig til støtte for fradragsretten, og dennes afgiftspligtige udgående transaktioner
44.
Som anført forudsætter fradragsretten for afgiften, ud over den omstændighed, at erhververen er en afgiftspligtig person, også en tilknytning mellem de indgående ydelser og dennes økonomiske virksomhed. Med andre ord skal der foreligge en reel sammenhæng mellem disse ydelser og den udøvede virksomhed.
45.
Det følger af momsdirektivets artikel 168, at en afgiftspligtig person er berettiget til at fradrage den moms, der skyldes eller er erlagt for en indkøbt vare eller tjenesteydelse, for så vidt som den pågældende anvender varen eller tjenesteydelsen i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner (
15
).
46.
Ifølge fast retspraksis er det nødvendigt, for at den afgiftspligtige person kan indrømmes ret til fradrag af indgående moms, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (
16
).
47.
Den afgiftspligtige person har dog ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede tjenesteydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar forbindelse mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed generelt opfattet (
17
).
48.
I begge tilfælde er det nødvendigt, at prisen på de indgående ydelser er medregnet i henholdsvis prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed (
18
).
49.
Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person har tilknytning til afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der derimod hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (
19
).
50.
Domstolen har i denne sammenhæng præciseret, at der skal tages hensyn til eneårsagen til den omhandlede transaktion, idet eneårsagen må anses for at udgøre et kriterium for fastlæggelsen af det objektive indhold, for at efterprøve, om de ovennævnte betingelser er opfyldt. Så snart det er fastslået, at en transaktion ikke er blevet udført til brug for en afgiftspligtig persons afgiftspligtige virksomhed, kan denne transaktion ikke anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til denne virksomhed, selv om denne transaktion i betragtning af sit objektive indhold kan pålægges moms (
20
).
51.
I den foreliggende situation fremgår det af sagsakterne for Domstolen, at de varer og tjenesteydelser, som var omfattet af W’s indgående transaktioner, ikke blev anvendt i forbindelse med dets afgiftspligtige transaktioner som omhandlet i momsdirektivets artikel 168, men – henset til deres »eneårsag« – som et led i ydelse, selvsagt uden vederlag, af et apportindskud i de to datterselskaber. Et holdingselskabs indskud – hvad enten det er et kontant- eller apportindskud – i de selskaber, hvori det har en kapitalandel, udgør qua sin natur et middel til opnåelse af udbytte.
52.
Set ud fra dette perspektiv skal det fastslås, at den udgående transaktion i form af apportindskud i datterselskaberne ikke udgør en »økonomisk virksomhed« som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Ved denne virksomhed forstås som anført udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, hvilket ifølge fast retspraksis ikke omfatter udbytte. Heraf følger, at udgifterne til varer og tjenesteydelser, som udgør et middel til at yde indskud i datterselskaberne – idet formålet med disse udgifter er at udøve en virksomhed, som for W’s vedkommende ikke er af økonomisk karakter – ikke er fradragsberettigede.
53.
Det fremgår endvidere klart af beskrivelsen i forelæggelsesafgørelsen, at de indgående transaktioner, for hvilke fradragsretten er omtvistet (udgifter til arkitektydelser, statiske undersøgelser, planlægningsydelser, generelle virksomhedsydelser, tjenesteydelser vedrørende håndtering og markedsføring), havde en direkte og umiddelbar tilknytning til datterselskabernes udgående transaktioner inden for rammerne af deres virksomhed i form af opførelse af fast ejendom og salg af boliger. Denne tilknytning kan konstateres på et objektivt plan, henset til selve karakteren af den omhandlede virksomhed, og udelukkes ikke – snarere tilsyneladende bekræftes – af den omstændighed, at de af W indkøbte tjenesteydelser efterfølgende blev leveret af W til datterselskaberne.
54.
Det kan således udelukkes, at de nævnte indgående transaktioner havde en direkte og umiddelbar tilknytning til W’s momspligtige udgående transaktioner, som derimod bestod i levering mod vederlag af bogførings- og administrationsydelser til datterselskaberne, og at disse indgående transaktioner var medregnet i prisen på de nævnte bogførings- og administrationsydelser.
55.
Det skal derfor afslutningsvis undersøges, om de omhandlede indgående transaktioner kan anses for at indgå i W’s generalomkostninger. Så vidt jeg kan se, har Domstolen i sin praksis ikke givet en ensartet definition af »generalomkostninger«, men i enkelte afgørelser blot fastslået, at visse tilfælde var omfattet af dette begreb.
56.
Det følger således af fast retspraksis, hvortil W i høj grad også har henvist i sit indlæg, at de udgifter, som er afholdt af et holdingselskab, som griber ind i et datterselskabs administration, til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med overtagelse af kapitalandele i dette datterselskab, indgår i den afgiftspligtige persons generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets ydelser. Sådanne omkostninger har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele holdingselskabets økonomiske virksomhed (
21
).
57.
Efter min opfattelse adskiller det af hovedsagen omfattede tilfælde sig klart fra de i den sidstnævnte retspraksis vurderede. De sidstnævnte tilfælde angik nemlig udgifter (eksempelvis til juridisk eller finansiel bistand), som blev afholdt i forbindelse med erhvervelse af kapitalandelene i datterselskaberne, som holdingselskabet reelt drog fordel af. Disse udgifter synes således at have en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den økonomiske virksomhed i et administrerende holdingselskab, som leverer momspligtige tjenesteydelser til datterselskaber, idet disse udgifter udgør forudsætningen for erhvervelsen af kapitalandelen og således holdingselskabets økonomiske virksomhed.
58.
W’s indgående udgifter i den foreliggende sag har derimod ikke direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets økonomiske virksomhed, fordi de – som beskrevet i de foregående punkter – udgør genstanden for »apportindskud« i datterselskaberne. Der er således ikke tale om udgifter, som holdingselskabet nødvendigvis skal afholde for at erhverve kapitalandelene, men om udgifter, som i sig selv udgør genstanden for indskud i datterselskaberne og et middel til udøvelsen af datterselskabernes økonomiske virksomhed, der i vid udstrækning er afgiftsfritaget. Jeg mener derfor, at den anførte retspraksis ikke kan påberåbes til støtte for W’s fradragsret.
59.
For at kunne træffe afgørelse i den foreliggende sag finder jeg det derimod mere hensigtsmæssigt at henvise til en nylig dom, hvori Domstolen har fastslået, at et holdingselskab ikke havde ret til fradrag for den indgående afgift i et tilfælde, hvor de erhvervede tjenesteydelser (med henblik på organisering og tilrettelæggelse af et obligationslån) reelt blev anvendt for at gennemføre en afgiftsfritaget transaktion (dvs. bevilling af et lån til moderselskabet) (
22
). Det følger nemlig af denne dom, at det er nødvendigt at vurdere det reelle formål med den indgående transaktion, hvoraf indgående moms er blevet betalt, således at denne transaktion ikke giver ret til fradrag, hvis den er knyttet til en afgiftsfritaget udgående transaktion. Følgelig skal det fremhæves, at de transaktioner, som blev påberåbt til støtte for fradragsretten i den konkrete situation, i lyset af overvejelserne ovenfor i punkt 53, reelt havde en direkte og umiddelbar tilknytning til datterselskabernes afgiftsfrie aktiviteter, hvorfor de ikke var fradragsberettigede.
60.
Den foreslåede løsning understøttes endvidere af Domstolens praksis, som ikke specifikt har behandlet holdingselskaber, men alligevel – i modsætning til det, som W har gjort gældende i sit indlæg – har givet generelle regler angående retten til at fradrage moms, der således også omfatter den foreliggende situation.
61.
Den omstændighed, at de udgifter, som den afgiftspligtige person har afholdt, ikke er afholdt i forbindelse med dennes egne afgiftspligtige transaktioner, men i forbindelse med en transaktion udført af tredjemand, bryder den direkte og umiddelbare tilknytning, der skal foreligge mellem erhvervelsen af de indgående ydelser og den udgående transaktion, hvilket således indebærer, at den afgiftspligtige person forhindres i at fradrage den hermed forbundne moms fuldt ud (
23
). Dette princip gør sig gældende i det af hovedsagen omfattede tilfælde, fordi datterselskaberne og holdingselskabet er særskilte juridiske personer.
62.
Afslutningsvis mener jeg ikke, at den overvejelse, som Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) har anført i forelæggelsesafgørelsens præmis 59, er irrelevant: Såfremt det af W foreslåede ræsonnement, som blev tiltrådt af retten i første instans, lægges til grund, ville det – i tilfælde af enhver form for et holdingselskabs indgriben i datterselskaber, der udøver en afgiftsfritaget virksomhed – begrunde en overordnet indsættelse af holdingselskabet som mellemled i indkøb af varer og tjenesteydelser, som udgør et middel til datterselskabernes virksomhed, således at der indrømmes ret til fuldt fradrag i strid med princippet om momsneutralitet.
63.
På baggrund af disse betragtninger foreslår jeg, at det første præjudicielle spørgsmål besvares som følger: »Artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med dette direktivs artikel 167, skal fortolkes således, at et administrerende holdingselskab, som udfører afgiftspligtige udgående transaktioner for datterselskaber, ikke har ret til fradrag for indgående moms vedrørende ydelser, som det køber af tredjeparter og indskyder i datterselskaberne mod indrømmelse af en andel i det almindelige overskud, såfremt de indkøbte ydelser ikke har direkte og umiddelbar tilknytning til holdingselskabets egne transaktioner, men til datterselskabernes virksomhed, der (i vid udstrækning) er afgiftsfritaget, de indkøbte ydelser ikke medregnes i prisen på de afgiftspligtige transaktioner (som leveres til datterselskaberne) og ikke indgår i de generelle omkostningselementer i holdingselskabets egen økonomiske virksomhed.«
C.
Det andet præjudicielle spørgsmål
64.
Med det andet præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, om det udgør et misbrug af rettigheder som omhandlet i Domstolens retspraksis, når et administrerende holdingselskab indsættes som »mellemled« i datterselskabers indkøb af ydelser på en sådan måde, at holdingselskabet selv køber de ydelser, for hvilke datterselskaberne ikke ville have fradragsret, hvis de købte ydelserne direkte, indskyder ydelserne i datterselskaberne mod en andel i disses overskud og derefter med henvisning til sin stilling som administrerende holdingselskab fradrager det fulde afgiftsbeløb vedrørende de indgående ydelser, eller om denne indsættelse som mellemled kan være begrundet i ikke-afgiftsmæssige grunde, selv om fradraget af det fulde afgiftsbeløb isoleret betragtet er systemstridigt og ville føre til, at holding-konstruktioner får en konkurrencefordel i forhold til horisontale virksomheder.
65.
På grundlag af overvejelserne i de foregående punkter mener jeg, at det første præjudicielle spørgsmål skal besvares benægtende, og at W i den konkrete situation ikke anvendte betingelserne i momsdirektivets relevante bestemmelser korrekt. Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et misbrug af rettigheder, skal derfor ikke besvares. Jeg finder det alligevel hensigtsmæssigt at formulere en række overvejelser også om det andet spørgsmål for det tilfælde, at Domstolen måtte drage andre konklusioner.
66.
Som bekendt er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i momsretten (
24
).
67.
Princippet om forbud mod misbrug af rettigheder medfører således et forbud mod rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot foretages med henblik på opnåelse af en afgiftsmæssig fordel (
25
). Dette princip på momsområdet er ikke udtrykt i nogen specifik bestemmelse i EU-retten, men bygger på Domstolens faste praksis, ifølge hvilken nægtelsen af en rettighed eller en fordel på grund af forhold, der har karakter af misbrug, blot er en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for, at den tilstræbte fordel kan opnås, i tilfælde af misbrug af rettigheder, faktisk ikke er opfyldt (
26
).
68.
Med henblik på, at det kan fastslås, at der foreligger misbrug, har en medlemsstats afgiftsmyndighed bevisbyrden for, at to kumulative betingelser er opfyldt. For det første ville de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i momsdirektivet og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt er overholdt – indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele (»den objektive betingelse«). For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel (»den subjektive betingelse«) (
27
).
69.
Som anført påhviler det den nationale ret at foretage prøvelse af, hvorvidt der i tvisten i hovedsagen foreligger faktiske omstændigheder, der udgør et misbrug. Domstolen kan imidlertid, når den træffer præjudiciel afgørelse, give nærmere oplysninger med henblik på at vejlede den nationale ret i dens fortolkning (
28
).
1. Den objektive betingelse for misbrug af rettigheder
70.
Vedrørende den objektive betingelse for at fastslå misbrug af rettigheder skal det indledningsvis fremhæves, at bestemmelserne om fradrag tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige person for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Den omhandlede ordning sikrer således, at afgiftsbyrden alene er helt neutral for momspligtig økonomisk virksomhed (
29
).
71.
På grundlag af oplysningerne i forelæggelsesafgørelsen mener jeg, at den afgiftsfordel, som sagsøgeren ville opnå ved brug af fradrag, er i strid med det ovennævnte formål. Henset til, at de af W indkøbte varer og ydelser udgjorde et middel til datterselskabernes økonomiske virksomhed, gjorde indsættelsen som mellemled det muligt at opnå et fradrag, som ikke var knyttet til nogen afgift i et efterfølgende led, hverken af W, fordi levering af ydelser som indskud i datterselskaberne var afgiftsfri, eller af datterselskaberne, hvis virksomhed i vid udstrækning var afgiftsfritaget.
72.
Denne situation synes derfor at være i strid med det fælles momssystem, der som anført har til formål at sikre, at afgiftsbyrden alene er neutral for enhver afgiftspligtig økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9.
73.
Som en bekræftelse herpå skal det fremhæves, at selv på koncernniveau ville den afgiftsfordel, som følger af fuldt fradrag for den af W erlagte indgående moms, ikke kunne opnås i tilfælde af et andet arrangement.
74.
Det kan som en første hypotese antages, at sagsøgeren havde leveret indgående varer og ydelser til datterselskaberne mod vederlag. I dette tilfælde ville en sådan levering være momspligtig med den konsekvens, at W ville kunne have fradraget afgiften vedrørende de indgående transaktioner, fordi der er tale om indkøb af varer og tjenesteydelser, som anvendes i forbindelse med selskabets afgiftspligtige transaktioner (dvs. ydelser mod vederlag til datterselskaberne). Eftersom datterselskaberne i vid udstrækning udøver en afgiftsfritaget virksomhed, ville de ikke have kunnet fradrage den erlagte afgift, i det mindste fuldt ud.
75.
På tilsvarende måde ville der ikke have været ret til fuldt fradrag, såfremt W og dets datterselskaber havde oprettet en momsgruppe i henhold til momsdirektivets artikel 11. Eftersom momsgruppen betragtes som én enkelt afgiftspligtig person (
30
), ville retten til fradrag af indgående afgift i dette tilfælde således bestemmes alene på grundlag af de transaktioner, som gruppen – og derfor også datterselskaberne – har foretaget med tredjeparter (
31
). Derfor skulle de af W indkøbte varer og ydelser – inden for rammerne af virksomheden betragtet som helhed – være knyttet til datterselskabernes ydelser, der i vid udstrækning er afgiftsfritaget, navnlig opførelse og salg af boliger, hvilket ville udelukke fradrag eller begrænse den fradragsberettigede afgift.
76.
Som en anden hypotese kan det antages, at W på lige fod med andre retssubjekter med kapitalandele i datterselskaberne havde ydet et kontantindskud for at finansiere indkøb af varer og tjenesteydelser, som datterselskaberne ville gennemføre direkte. Heller ikke i dette tilfælde ville den af datterselskaberne erlagte afgift vedrørende indkøbte varer og tjenesteydelser være fradragsberettiget, i det mindste fuldt ud, fordi de udøver en virksomhed, der i vid udstrækning er afgiftsfritaget.
77.
I lyset af det ovenstående, og med forbehold for den endelige vurdering, som tilkommer den nationale ret, er jeg af den opfattelse, at et arrangement som det i hovedsagen omhandlede er i strid med momsdirektivets artikel 167 og 168, og at den objektive betingelse for misbrug af rettigheder følgelig er opfyldt.
2. Den subjektive betingelse for misbrug af rettigheder
78.
Hvad angår »den subjektive betingelse« for at fastslå misbrug af rettigheder i momssager skal det ifølge Domstolens praksis som anført fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.
79.
W har påberåbt sig en række ikke-afgiftsmæssige grunde – som er nævnt ovenfor i punkt 30 – til det i hovedsagen omhandlede arrangement; disse grunde blev tiltrådt af retten i første instans, hvis specifikke afgørelse om emnet ifølge forelæggelsesafgørelsen er bindende for Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager). Den sidstnævnte domstol ønsker derfor oplyst, om disse ikke-afgiftsmæssige grunde er til hinder for konstatering af et misbrug af rettigheder i et tilfælde som det af hovedsagen omfattede.
80.
I denne henseende skal det fremhæves, at Domstolens praksis ganske vist har anvendt forskellige formuleringer (
32
), men ikke forudsætter, at det eneste formål med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel. Selv om transaktioner, der udelukkende forfølger et sådant formål, kan opfylde det krav, som følger af denne retspraksis, har Domstolen præciseret, at der også kan foreligge misbrug, når opnåelse af en afgiftsfordel er hovedformålet (men ikke det eneste formål) med de omhandlede transaktioner (
33
). På området for direkte beskatning – hvor forbud mod misbrug af rettigheder er reguleret i en specifik ordning (
34
) – har Domstolen fastslået, at en transaktion, som bygger på flere formål, hvori afgiftsmæssige betragtninger ligeledes kan indgå, kan udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis de afgiftsmæssige betragtninger imidlertid ikke er fremherskende i forbindelse med den påtænkte transaktion (
35
). Heraf følger, at kommercielle årsager, som ikke vedrører afgiftssystemet, ikke i sig selv er til hinder for konstatering af et misbrug af rettigheder, forudsat at det kan lægges til grund, at hovedformålet med arrangementet er at opnå denne afgiftsfordel.
81.
I denne sammenhæng har Domstolen ligeledes præciseret, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, hvis de ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner (
36
) eller ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed (
37
).
82.
Det påhviler selvsagt den nationale ret at foretage prøvelsen af, hvorvidt denne betingelse er opfyldt i hovedsagen, med udgangspunkt i transaktionernes indhold og reelle betydning. Den nationale ret skal derfor foretage en nøjagtig vurdering af transaktionernes »erhvervsmæssige hensyn« med henblik på at fastlægge, om disse transaktioner er objektivt begrundet i overensstemmelse med sædvanlig erhvervsmæssig praksis, eller om de afspejler aspekter af økonomisk »anormalitet«. Således kan den nationale ret tage transaktionernes eventuelt rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden, i betragtning (
38
) med henblik på at godtgøre, at opnåelse af en afgiftsfordel udgør selve hovedformålet, skønt der foreligger erhvervsmæssige hensyn baseret på f.eks. marketing, tilrettelæggelse og sikkerhedsstillelse (
39
).
83.
Jeg mener derimod, at det af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) i sit andet spørgsmål anførte element vedrørende konkurrencefordelen ved holding-konstruktioner i forhold til horisontale virksomheder, er irrelevant for at fastslå et misbrug. Virksomhederne har ret til at organisere sig med henblik på at opnå en fordel, herunder en afgiftsfordel, i forhold til konkurrenterne, forudsat at de ovenfor beskrevne betingelser for misbrug ikke er opfyldt.
84.
På baggrund af disse betragtninger foreslår jeg – såfremt Domstolen i modsætning til mit forslag i de foregående punkter måtte finde, at det første præjudicielle spørgsmål skal besvares bekræftende – at det andet præjudicielle spørgsmål besvares som følger: »Den omstændighed, at et administrerende holdingselskab indsættes som »mellemled« i datterselskabers indkøb af ydelser på en sådan måde, at holdingselskabet selv køber de ydelser, for hvilke datterselskaberne ikke ville have fradragsret, hvis de købte ydelserne direkte, indskyder ydelserne i datterselskaberne mod en andel i disses overskud og derefter med henvisning til sin stilling som administrerende holdingselskab fradrager det fulde afgiftsbeløb vedrørende de indgående ydelser, bevirker en afgiftsfordel, som er i strid med formålet med momsdirektivets bestemmelser om fradrag. Dette arrangement udgør et misbrug af rettigheder, selv om det kan være begrundet i ikke-afgiftsmæssige grunde, såfremt det konstateres, at opnåelsen af denne afgiftsfordel er hovedformålet med arrangementet.«
V. Forslag til afgørelse
85.
På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de præjudicielle spørgsmål, som Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) har forelagt, på følgende måde:
»1)
Artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med dette direktivs artikel 167, skal fortolkes således, at et administrerende holdingselskab, som udfører afgiftspligtige udgående transaktioner for datterselskaber, ikke har ret til fradrag for indgående merværdiafgift vedrørende ydelser, som det køber af tredjeparter og indskyder i datterselskaberne mod indrømmelse af en andel i det almindelige overskud, såfremt de indkøbte ydelser ikke har direkte og umiddelbar tilknytning til holdingselskabets egne transaktioner, men til datterselskabernes virksomhed, der (i vid udstrækning) er afgiftsfritaget, de indkøbte ydelser ikke medregnes i prisen på de afgiftspligtige transaktioner (som leveres til datterselskaberne) og ikke indgår i de generelle omkostningselementer i holdingselskabets egen økonomiske virksomhed.
2)
Den omstændighed, at et administrerende holdingselskab indsættes som »mellemled« i datterselskabers indkøb af ydelser på en sådan måde, at holdingselskabet selv køber de ydelser, for hvilke datterselskaberne ikke ville have fradragsret, hvis de købte ydelserne direkte, indskyder ydelserne i datterselskaberne mod en andel i disses overskud og derefter med henvisning til sin stilling som administrerende holdingselskab fradrager det fulde afgiftsbeløb vedrørende de indgående ydelser, bevirker en afgiftsfordel, som er i strid med formålet med momsdirektivets bestemmelser om fradrag. Dette arrangement udgør et misbrug af rettigheder, selv om det kan være begrundet i ikke-afgiftsmæssige grunde, såfremt det konstateres, at opnåelsen af denne afgiftsfordel er hovedformålet med arrangementet.«
(
1
) – Originalsprog: italiensk.
(
2
) – EUT 2006, L 347, s. 1.
(
3
) – BGBl. 2005 I, s. 386
(
4
) – BGBl. 2002 I, s. 3866.
(
5
) – Vedrørende holdingselskabers fradragsret henvises til dom af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 63 og den deri nævnte retspraksis), og af 1.10.2020, Vos Aannemingen (C-405/19, EU:C:2020:785, præmis 40). Angående vurderingen af, om betingelserne for at fastslå et misbrug er opfyldt, henvises til dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 76 og 77), og af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 34).
(
6
) – Jf. senest dom af 18.11.2020, Syndicat CFTC (C-463/19, EU:C:2020:932, præmis 29 og 67). Jf. i samme retning kendelse afsagt af Domstolens præsident den 28.1.2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C-688/13, EU:C:2015:46, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis), og dom af 3.10.2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale (C-632/18, EU:C:2019:833, præmis 48).
(
7
) – Jf. dom af 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).
(
8
) – Jf. i denne retning dom af 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS (C-502/17, EU:C:2018:888, præmis 9), og af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 27).
(
9
) – Jf. i denne retning først og fremmest dom af 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands BV (C-60/90, [EU:C:1991:268], præmis 13 og 14). Jf. også, i nyere retspraksis, dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 30), af 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS (C-502/17, EU:C:2018:888, præmis 30), af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 27 og 28), og af 17.10.2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 16).
(
10
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 31), af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 29), og af 17.10.2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 32), af 27.9.2001, Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495, præmis 22), og af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 31).
(
12
) – Jf. generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:212, punkt 31).
(
13
) – Jf. i denne retning dom af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 32).
(
14
) – Jf. i denne retning dom af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 30 og 31 og den deri nævnte retspraksis).
(
15
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 36), og af 17.10.2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis). Selv om disse domme vedrører artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), har de relevante bestemmelser i momsdirektivet i det væsentlige samme indhold som de relevante bestemmelser i sjette direktiv. Derfor er det blevet fastslået, at Domstolens praksis vedrørende sjette direktiv ligeledes finder anvendelse på momsdirektivet (jf. dom af 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, præmis 17).
(
16
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 41), og af 17.10.2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
(
17
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 42), og af 17.10.2018, Ryanair (C-249/17, EU:C:2018:834, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).
(
18
) – Jf. dom af 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559, præmis 27).
(
19
) – Jf. dom af 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).
(
20
) – Jf. i denne retning dom af 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS (C-502/17, EU:C:2018:888, præmis 37).
(
21
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 49), af 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis), og af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 33).
(
22
) – Jf. dom af 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA (C-42/19, EU:C:2020:913, præmis 67 og 68).
(
23
) – Jf. dom af 1.10.2020, Vos Aannemingen (C-405/19, EU:C:2020:785, præmis 45).
(
24
) – Jf. dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 71), og af 29.4.2004, Gemeente Leusden og Holin Groep (C-487/01 og C-7/02, EU:C:2004:263, præmis 76).
(
25
) – Jf. dom af 22.5.2008, Ampliscientifica og Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301, præmis 28).
(
26
) – Dom af 22.11.2017, Cussens (C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 32).
(
27
) – Dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 86), og af 26.2.2019, T Danmark (C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 97).
(
28
) – Dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 76 og 77), og af 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 34).
(
29
) – Dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 78).
(
30
) – Jf. i denne retning, dom af 22.5.2008, Ampliscientifica og Amplifin (C-162/07, EU:C:2008:301, præmis 19), og af 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, præmis 29). Jf. også generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:212, punkt 46-50) hvad angår de tilsvarende bestemmelser i sjette direktiv.
(
31
) – Jf. i denne retning også meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper i henhold til artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (KOM(2009) 325 endelig, 2.7.2009, s. 11).
(
32
) – Jf. i denne forbindelse generaladvokat Bobeks forslag til afgørelse Cussens (C-251/16, EU:C:2017:648, punkt 97).
(
33
) – Jf. dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 45), og af 22.11.2017, Cussens (C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 53).
(
34
) – Uden at behøve at gennemgå hele EU-lovgivningen på dette område skal der henvises til artikel 6 i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1). Ifølge den nævnte bestemmelse kan misbrug foreligge, når opnåelsen af en skattefordel, der er i strid med den relevante skattelovgivning, udgør »et af hovedformålene« med transaktionen. Denne transaktion skal imidlertid være »ikke reel«, dvs. ikke tilrettelagt af »velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed«.
(
35
) – Jf. dom af 10.11.2011, Foggia (C-126/10, EU:C:2011:718, præmis 35). Denne dom angår den specifikke bestemmelse mod misbrug i artikel 11, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 1).
(
36
) – Jf. dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 69).
(
37
) – Jf. dom af 20.6.2013, Paul Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 44 og 45).
(
38
) – Jf. dom af 21.2.2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 76 og 81).
(
39
) – Dom af 21.2.2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 62).