Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
LAILA MEDINA
apresentadas em 5 de março de 2026 (1)
Processo C‑158/25
QJ
contra
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand‑duché de Luxembourg
[pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour de cassation (Tribunal de Cassação, Luxemburgo)]
« Reenvio prejudicial — Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Direito à ação — Mecanismo de responsabilidade solidária dos dirigentes de uma sociedade pelo pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido pela sociedade — Direito do dirigente de impugnar a liquidação oficiosa em matéria de IVA »
I.      Introdução
1.        No presente processo, pergunta‑se ao Tribunal de Justiça sobre as exigências decorrentes do direito à ação, garantido pelo artigo 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»), no âmbito de uma legislação nacional que prevê a responsabilidade solidária do dirigente pela dívida fiscal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) da sociedade. O Tribunal de Justiça já se debruçou sobre a compatibilidade com o direito da União de diversos aspetos dos mecanismos nacionais de responsabilidade solidária de um terceiro pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva, nomeadamente no que respeita aos direitos de defesa e ao princípio da proporcionalidade (2).
2.        No caso em apreço, trata‑se da questão de saber se o mecanismo nacional de responsabilidade solidária do dirigente da sociedade pela dívida fiscal desta última é abrangido pelo âmbito de aplicação do direito da União, mesmo na ausência da sua qualificação como sanção. Em caso afirmativo, será necessário analisar a exigência da tutela jurisdicional efetiva, consagrada no artigo 47.° da Carta, no âmbito do contencioso da responsabilidade solidária do dirigente. Concretamente, coloca‑se a questão de saber se, quando é demandado judicialmente na sua qualidade de devedor solidário, o dirigente deve ter o direito de impugnar, a título incidental, a decisão de liquidação que foi adotada contra a sociedade sujeita ao imposto e que se tornou definitiva. O presente processo permitirá, assim, esclarecer o equilíbrio entre, por um lado, a eficácia da cobrança do IVA pela
Fazenda Pública e a finalidade das decisões administrativas e, por outro lado, o direito à ação do devedor solidário de uma dívida de IVA.
II.    Quadro jurídico
A.      Direito da União
3.        O artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347; p. 1; a seguir «Diretiva IVA»), tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efetuadas entre Estados—Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros, a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.»
B.      Direito luxemburguês
4.        O artigo 2bis, alínea a), da loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Lei de 12 de fevereiro de 1979 relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado; Mémorial A, 1979, p. 185) (a seguir «Lei do IVA»); define, para efeitos da aplicação desta lei, a «administration» (a seguir «Administração») como a «Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA» (Administração do Registo, dos Domínios do Estado e do IVA; a seguir «AEDT»).
5.        O artigo 67‑1 da Lei do IVA, introduzido pela loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [Lei do IVA] (Lei de 23 de dezembro de 2016 que implementa a reforma fiscal de 2017 e que altera, nomeadamente, a [Lei do IVA]; Mémorial A, 2016, p. 5137), prevê:
«Os administradores‑delegados, os gerentes e qualquer dirigente de direito ou de facto que participe na gestão corrente de pessoas sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado estão obrigados a assegurar o cumprimento das obrigações legais previstas na presente lei, nomeadamente o pagamento do imposto sobre o valor acrescentado devido pelos meios financeiros que gerem.»
6.        Nos termos do artigo 67‑2 da Lei do IVA:
«Os administradores‑delegados, os gerentes e qualquer dirigente de direito ou de facto que participe na gestão corrente são pessoal e solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto sobre o valor acrescentado devido quando, em consequência do incumprimento culposo das obrigações legais que lhes incumbem, não tenham sido cumpridas as obrigações legais impostas pela presente lei às pessoas sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado que gerem ou não tenha sido liquidado o IVA devido pelos meios financeiros que gerem.»
7.        O artigo 67‑3 da Lei do IVA dispõe:
«Em caso de incumprimento culposo das obrigações legais que incumbem aos administradores‑delegados, aos gerentes e a qualquer dirigente de direito ou de facto que participe na gestão corrente, o diretor da Administração ou a pessoa em quem tiverem sido delegados os seus poderes pode adotar,
contra essas pessoas, uma decisão de chamamento de garante. Esta decisão confere à Administração o direito de cobrar, em relação às referidas pessoas, o imposto sobre o valor acrescentado devido pelas pessoas sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado. [...]
As decisões de chamamento de garante adotadas pelo diretor da Administração ou pelo seu delegado podem ser impugnadas por meio de reclamação.
[...]
A decisão do diretor é suscetível de recurso. [...]»
8.        O artigo 74 da Lei do IVA prevê, nos seus n.os 1 e 2:
«1.      Quando, relativamente às operações efetuadas por um sujeito passivo, a Administração, com base em presunções graves, precisas e concordantes, tiver dúvidas quanto à exatidão das declarações apresentadas, poderá proceder a uma liquidação oficiosa, se essas dúvidas não puderem ser dissipadas por explicações, informações ou elementos de prova fornecidos pelo sujeito passivo.
2.      Quando, por qualquer motivo, um sujeito passivo não tenha apresentado, nos prazos fixados e com as indicações exigidas, as declarações de imposto referidas no artigo 64 ou não tenha cumprido, total ou parcialmente, as obrigações impostas pela presente lei ou em execução da obrigação relativa à manutenção, entrega, conservação ou comunicação de livros ou documentos, a Administração também poderá declarar oficiosamente os impostos devidos pelo sujeito passivo, em razão do montante presumido das operações que efetuou durante o mês ou meses a que a irregularidade se refere.»
9.        O artigo 76 da Lei do IVA prevê, nos seus n.os 2 e 3:
«[…]
2.      O ato de retificação ou de liquidação oficiosa nos termos dos artigos 73, 74 e 75
é notificado ao sujeito passivo, o qual se presume ter sido
notificado na data indicada na própria
notificação. [...]
3.      Os atos de retificação ou de liquidação oficiosa referidos no n.° 2 podem ser impugnados por meio de reclamação. [...]
A decisão do diretor é suscetível de recurso. O recurso é interposto por meio de um requerimento de citação no tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Primeira Instância de Luxemburgo, Luxemburgo), decidindo em matéria civil. [...]»
III. Factos na origem do litígio, processo principal e questões prejudiciais
10.      Em 17 de março de 2018, a AEDT emitiu contra a sociedade luxemburguesa VN (a seguir «sociedade sujeita ao imposto») duas notificações de liquidação oficiosa, uma relativa a 2014 e outra relativa aos anos de 2015 e 2016 (a seguir «liquidações oficiosas»). QJ foi o gerente dessa sociedade no período compreendido entre 22 de abril de 2013 e 15 de fevereiro de 2019, data da sua demissão. A ação intentada contra as referidas liquidações
pela sociedade sujeita ao imposto foi declarada inadmissível por intempestividade.
11.      Em 16 de maio de 2019, não tendo a sociedade sujeita ao imposto liquidado as quantias devidas, a AEDT enviou a QJ, nos termos do artigo 67‑1 da Lei do IVA, uma
notificação de chamamento de garante, solicitando‑lhe que liquidasse, na qualidade de gerente responsável pela gestão corrente da sociedade VN, no período compreendido entre 2013 e 2019, os montantes em dívida relativos aos anos de 2014 a 2016 (a seguir «notificação de chamamento de garante»).
12.      Na sequência do indeferimento pelo diretor da AEDT da reclamação que apresentou contra a notificação de chamamento de garante, QJ interpôs recurso no Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Primeira Instância de Luxemburgo) com o objetivo de alterar, ou mesmo anular, essa
notificação. Este órgão jurisdicional julgou improcedente o pedido e confirmou a decisão do diretor da AEDT.
13.      QJ interpôs recurso na Cour d’appel (Tribunal de Recurso, Luxemburgo). Perante este órgão jurisdicional, sustentou que, na qualidade de chamado como garante do pagamento das liquidações oficiosas do imposto emitidas contra a sociedade da qual tinha sido dirigente, tinha direito a um recurso de oposição de terceiros que continuava a ser admissível, uma vez que essas liquidações, que considerava incorretas, não lhe tinham sido pessoalmente notificadas. Além disso, sustentou que o facto de lhe ser recusada a possibilidade de interpor recurso em seu próprio nome era incompatível com o artigo 47.° da Carta.
14.      A Cour d’appel (Tribunal de Recurso) julgou improcedente a argumentação de QJ baseada no artigo 47.° da Carta. Considerou que os artigos 67‑1 e seguintes da Lei do IVA, que preveem o procedimento de chamamento de garante, não são disposições do direito da União. Além disso, enquanto terceiro no procedimento de liquidação oficiosa, QJ não podia invocar eventuais violações dos direitos fundamentais cometidas no âmbito desse procedimento contra a sociedade VN.
15.      Quanto às críticas formuladas por QJ relativamente às liquidações oficiosas, a Cour d’appel (Tribunal de Recurso) considerou que este não dispunha de uma via de ação a título pessoal contra estas liquidações. Em substância, declarou que nem o artigo 76‑3 da Lei do IVA, que organiza o procedimento em matéria de reclamação contra as liquidações oficiosas, nem os artigos 67‑1 a 67‑4 da Lei do IVA, nem nenhum outro diploma legislativo preveem a possibilidade de a pessoa objeto de uma notificação de chamamento de garante
poder interpor recurso a título pessoal das liquidações oficiosas emitidas contra o sujeito passivo. Na falta de um recurso admissível e fundamentado, as
liquidações oficiosas tornaram‑se definitivas, não podendo, nem a sociedade sujeita ao imposto, nem a fortiori o gerente chamado como garante, impugná‑las.
16.      No caso em apreço, sendo o chamado como garante a mesma pessoa que representou a pessoa coletiva no procedimento de fixação do volume de negócios, a Cour d’appel (Tribunal de Recurso) considerou que, nessa qualidade, o mesmo tinha tido a possibilidade de participar no procedimento de fixação do volume de negócios tributável, bem como de interpor recurso das liquidações oficiosas. Além disso, uma vez que QJ não era o sujeito passivo para efeitos de IVA, a AEDT não estava obrigada a notificá‑lo a título pessoal das liquidações oficiosas, nem a associá‑lo a título pessoal ao procedimento de liquidação oficiosa.
17.      QJ interpôs recurso de cassação no órgão jurisdicional de reenvio. Com a primeira parte do seu primeiro fundamento de recurso de cassação, acusa o acórdão recorrido de ter violado o seu direito à ação garantido pelo artigo 47.° da Carta. Alega que a Cour d’appel (Tribunal de Recurso) rejeitou indevidamente o fundamento que invocou com base nesta disposição, uma vez que o juiz da União considerou que as disposições nacionais que regem a aplicação das regras comuns, incluindo o sistema comum do IVA, fazem parte da aplicação do direito da União. Em seu entender, ao rejeitar este fundamento, o acórdão recorrido violou o artigo 47.° da Carta, tal como interpretado, nomeadamente, no Acórdão de 9 de setembro de 2021,
Adler Real Estate e o. (C‑546/18, a seguir «Acórdão Adler Real Estate», EU:C:2021:711). Resulta deste acórdão que, no recurso interposto de um chamamento de garante, deve ser reconhecido ao recorrente o direito de impugnar a legalidade das decisões adotadas contra a pessoa coletiva da qual foi um dos membros da gerência, incluindo as liquidações oficiosas controvertidas.
18.      O órgão jurisdicional de reenvio recorda que, no Acórdão de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, a seguir «Acórdão Åkerberg Fransson», EU:C:2013:105), bem como numa série de acórdãos posteriores, o Tribunal de Justiça considerou que diferentes aspetos do direito processual nacional aplicável em matéria de IVA estão abrangidos pela aplicação do direito da União, o que implica a aplicabilidade da Carta, e nomeadamente do
artigo 47.°desta.
19.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, esta jurisprudência pode aplicar‑se a um mecanismo de responsabilidade solidária, através do qual os dirigentes de uma sociedade são responsáveis pelo pagamento do IVA devido pela sociedade que dirigem, e isto em virtude do incumprimento culposo das obrigações que lhes incumbem.
20.      O mesmo refere que, em caso de resposta afirmativa à questão da aplicabilidade do artigo 47.° da Carta, coloca‑se a questão de saber se estes dirigentes podem, a título incidental, no âmbito de um recurso que lhes é facultado pelo direito nacional exercido contra o ato administrativo que estabelece a sua responsabilidade solidária, impugnar a liquidação oficiosa que foi anteriormente notificada à sociedade e contra as quais esta não interpôs recurso em tempo útil.
21.      A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, e em caso afirmativo em que condições, a solução adotada no Acórdão Adler Real Estate é transponível para os litígios relativos a chamamentos de garante dos dirigentes de uma sociedade por decisões que, ao contrário da decisão em causa nesse acórdão, não têm carácter penal.
22.      Mais especificamente, trata‑se de saber se o artigo 47.° da Carta se opõe a que um dirigente de uma sociedade que é sujeito de um ato administrativo que declara a sua responsabilidade solidária pelo pagamento do IVA não possa impugnar a título incidental a liquidação oficiosa notificada à sociedade, nem invocar quaisquer violações dos direitos fundamentais no âmbito do procedimento de liquidação oficiosa instaurado contra a sociedade, nem exigir que lhe seja notificada a
liquidação oficiosa, nem exigir participar a título pessoal no procedimento de liquidação oficiosa.
23.      Nestas condições, a Cour de cassation (Tribunal de Cassação, Luxemburgo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      A [Carta], e em especial o seu artigo 47.°, são aplicáveis, atendendo aos critérios enunciados
no artigo 51.°, n.° 1, da Carta, à [regulação], pela legislação nacional, da responsabilidade solidária dos dirigentes de sociedades, por incumprimento culposo das obrigações que lhes incumbem, pelo pagamento do IVA devido pela sociedade que dirigem?
2)      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, deve o artigo 47.° da Carta ser interpretado no sentido de que confere aos dirigentes chamados como garantes a possibilidade de impugnar, a título incidental, no âmbito de um recurso previsto no direito nacional a interpor contra o ato administrativo que estabelece a respetiva responsabilidade solidária, o [ato]
de liquidação oficiosa do IVA que foi anteriormente notificado à sociedade e do qual esta não interpôs recurso em tempo útil?
3)      Em caso de resposta afirmativa à segunda questão, deve o artigo 47.° da Carta ser interpretado no sentido de que limita os fundamentos que os [dirigentes] podem invocar no âmbito de uma impugnação incidental do [ato] de liquidação oficiosa notificado à sociedade sujeita ao imposto ou no sentido de que inclui todos os fundamentos, incluindo os relativos à determinação da dívida de IVA, como o apuramento dos factos que conduziu à decisão administrativa de liquidação oficiosa emitida contra a sociedade sujeita ao imposto, e os fundamentos puramente pessoais, como as eventuais violações de direitos fundamentais cometidas no âmbito do procedimento de liquidação oficiosa relativamente a esses dirigentes?»
24.      QJ, os Governos Luxemburguês, Espanhol e
Polaco, bem como a Comissão Europeia, apresentaram observações escritas. Essas mesmas partes foram ouvidas nas suas alegações e nas suas respostas às perguntas escritas e orais do Tribunal de Justiça durante a audiência realizada em 4 de dezembro de 2025.
IV.    Análise
A.      Quanto à primeira questão prejudicial
25.      Tal como resulta da decisão de reenvio, o litígio diz respeito ao recurso interposto por QJ, recorrente no processo principal e gerente da sociedade sujeita ao imposto, da notificação de chamamento de garante. QJ é recorrente na qualidade de devedor pessoal e solidariamente responsável pela dívida de IVA não paga pela sociedade sujeita ao imposto. A responsabilidade solidária dos dirigentes da sociedade está prevista no artigo 67, n.° 2, da Lei do IVA (3). Baseia‑se no «incumprimento culposo» das obrigações legais que lhes incumbem, quando, como consequência desse incumprimento culposo, as obrigações legais impostas aos sujeitos passivos do IVA não tenham sido cumpridas ou o IVA devido não tenha sido liquidado com os meios financeiros que lhes compete gerir (4).
26.      No caso em apreço, os órgãos jurisdicionais que conhecem do mérito reconheceram a culpa de QJ devido, em substância, ao incumprimento das suas obrigações declarativas em matéria de IVA, bem como da obrigação de pagar o imposto devido à Fazenda Pública (5).
O montante reclamado no chamamento de garante corresponde ao montante devido pelo devedor principal, ou seja, a sociedade sujeita ao imposto. O montante da dívida principal está fixado nas liquidações oficiosas emitidas à sociedade sujeita ao imposto, em conformidade com o artigo 74 da Lei do IVA.
27.      No âmbito do recurso interposto por QJ da notificação de chamamento de garante, a Cour d’appel (Tribunal de Recurso) considerou que, uma vez que as
liquidações oficiosas se tinham tornado definitivas, os montantes que nestas constavam já não podiam ser impugnados.
28.      A Cour d’appel (Tribunal de Recurso) julgou improcedente o fundamento de QJ relativo à violação do artigo 47.° da Carta, declarando que este era inaplicável ao mecanismo processual nacional do chamamento de garante.
29.      Tendo em conta este contexto processual, há que considerar que, com a primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 47.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se aplica no âmbito do recurso interposto por uma pessoa com vista a impugnar a legalidade de um ato administrativo que a considera solidariamente responsável pelo pagamento do IVA não liquidado pela sociedade sujeita ao imposto de que foi a gerente, por força de uma legislação nacional que prevê que os dirigentes de uma sociedade estão sujeitos à responsabilidade solidária de pagamento do IVA não liquidado, por incumprimento culposo das obrigações que lhes incumbem.
1.      Quanto à aplicabilidade da Carta
30.      Importa recordar que decorre do artigo 51.°, n.° 1, da Carta que as suas disposições têm por destinatários os Estados‑Membros apenas quando apliquem o direito da União.
31.      Os direitos fundamentais garantidos pela ordem jurídica da União Europeia destinam‑se, assim, a ser aplicados em todas as situações reguladas pelo direito da União, mas não fora dessas situações (6).
32.      Em conformidade com o artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, os Estados‑Membros podem prever outras obrigações, além das impostas por esta diretiva, quando considerem essas obrigações necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar a fraude (7).
33.      O Tribunal de Justiça já teve ocasião de precisar que, fora dos limites que fixam, as disposições do artigo 273.° da Diretiva IVA não especificam as condições nem as obrigações que os Estados‑Membros podem prever, e conferem, assim, a estes últimos uma margem de apreciação quanto aos meios destinados a alcançar os objetivos que consistem em garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território e para lutar contra a fraude (8).
34.      A este respeito, o artigo 325.°, n.° 1, TFUE impõe aos Estados‑Membros o dever de combater as fraudes e quaisquer outras atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União, por meio de medidas dissuasoras e efetivas (9).
35.      Nos termos do artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Decisão 2014/335/UE, Euratom do Conselho, de 26 de maio de 2014, relativa ao sistema de recursos próprios da União Europeia (JO 2014, L 168, p. 105), os recursos próprios da União incluem, nomeadamente, as receitas provenientes da aplicação de uma taxa uniforme à base tributável do IVA, determinada de maneira harmonizada segundo as regras da União. Por conseguinte, há uma relação direta entre a cobrança das receitas do IVA no respeito do direito da União aplicável e a colocação à disposição do orçamento da União dos recursos IVA correspondentes, uma vez que qualquer falha na cobrança das primeiras está potencialmente na origem de uma redução dos segundos (10).
36.      A fim de assegurar a proteção dos interesses financeiros da União, incumbe, nomeadamente, aos Estados‑Membros tomar as medidas necessárias para garantir a cobrança efetiva e integral dos recursos próprios que são as receitas provenientes da aplicação de uma taxa uniforme à base tributável harmonizada do IVA (11).
37.      Em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, decorre dos artigos 2.° e 273.° da Diretiva IVA, lidos em conjugação com o artigo 4.°, n.° 3, TUE e com o artigo 325.°, n.° 1, TFUE, que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas necessárias para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido nos respetivos territórios e para lutar contra a fraude (12).
38.      O facto de os Estados‑Membros disporem de uma margem de apreciação para determinar as medidas destinadas a garantir a cobrança exata do IVA não permite uma conclusão diferente. Com efeito, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que se deve considerar que um Estado‑Membro que faz uso de uma liberdade de escolha entre várias modalidades de aplicação de um ato da União ou de um poder discricionário ou de apreciação que faz parte integrante do regime estabelecido por esse ato aplica esse direito, na aceção do artigo 51.°, n.° 1, da Carta (13).
39.      Como salientou a Comissão nas suas observações escritas, o Tribunal de Justiça declarou várias vezes que os mecanismos de responsabilidade solidária, relativos às dívidas de IVA que não foram pagas por uma pessoa coletiva que é sujeito passivo nos prazos imperativos estabelecidos pelas disposições da Diretiva IVA e que permitem a sua cobrança a um dirigente ou a um membro de um órgão de direção de uma sociedade, contribuem para garantir a cobrança exata do IVA na aceção do artigo 273.° da Diretiva IVA e constituem, assim, uma aplicação do direito da União (14).
40.      No caso em apreço, um mecanismo de responsabilidade solidária como o que está em causa no processo principal contribui para a cobrança de montantes de IVA que não foram liquidados por uma pessoa coletiva que é sujeito passivo (15), contribuindo, deste modo, para o cumprimento da obrigação, recordada no n.° 37
das presentes conclusões, que incumbe a cada Estado‑Membro de tomar todas as medidas legislativas e administrativas adequadas para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território, na aceção do artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA (16).
41.      Tal mecanismo constitui, assim, uma aplicação do direito da União, na aceção do artigo 51.°, n.° 1, da Carta.
42.      O Governo Luxemburguês impugna, no entanto, a aplicabilidade da Carta. Observa que, no Acórdão Åkerberg Fransson, eram as sanções fiscais nacionais destinadas a punir os comportamentos lesivos dos interesses financeiros da União que tinham sido qualificadas como constituindo uma aplicação do direito da União (17).
43.      Todavia, este Governo sublinha que, no direito luxemburguês, as sanções fiscais estão previstas nos artigos 77 a 80 da Lei do IVA, ao passo que os artigos 67‑1 e seguintes da referida lei, relativos à responsabilidade solidária do dirigente faltoso, não preveem uma sanção fiscal nos termos dessa lei, mas um caso específico de responsabilidade civil. No direito luxemburguês, é a culpa do dirigente da sociedade que fundamenta o mecanismo da responsabilidade solidária e não o desconhecimento das obrigações materiais decorrentes da legislação relativa ao IVA.
Visto que o valor da responsabilidade solidária do dirigente depende dos erros que cometeu, não se pode considerar que o mecanismo de responsabilidade solidária possa garantir ao Estado‑Membro «a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território», na aceção do Acórdão
Åkerberg Fransson.
44.      Não posso subscrever a posição do Governo Luxemburguês pelas seguintes razões.
45.      Resulta da jurisprudência referida no n.° 37 das presentes conclusões que os Estados‑Membros têm a obrigação de tomar todas as medidas legislativas e administrativas adequadas para garantir a cobrança da totalidade do IVA devido no seu território, nos termos do artigo 273.°, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.
A imposição de sanções fiscais não é o único meio pelo qual os Estados‑Membros cumprem a sua obrigação por força desta disposição. Qualquer medida que vise a cobrança do IVA não liquidado permite garantir a cobrança da totalidade do IVA e, por conseguinte, dá cumprimento à obrigação acima referida dos Estados‑Membros.
46.      Aliás, como já referi anteriormente (18), o Tribunal de Justiça já declarou que certos mecanismos de responsabilidade solidária constituem uma aplicação do direito da União, uma vez que contribuem para garantir a cobrança da totalidade do IVA, sem que esses mecanismos sejam necessariamente qualificados como sanções pelo respetivo direito nacional. Tal como o Governo Espanhol precisou nas suas alegações, o facto de o mecanismo de responsabilidade solidária em causa no processo principal não se inscrever num regime de sanções não impede que possa ser qualificado como aplicação do direito da União.
47.      O Governo Luxemburguês também sustentou que o mecanismo de garantia é um regime especial de responsabilidade civil que não está relacionado com a cobrança total do IVA.
48.      A incidência desta afirmação sobre a questão de saber se o mecanismo de responsabilidade solidária constitui uma aplicação do direito da União depende da resposta à questão de saber se o dano sofrido pelo Estado é independente ou não do montante do IVA não liquidado. Ora, na audiência, interrogado a este respeito pelo Tribunal de Justiça, o Governo Luxemburguês declarou que a totalidade ou parte do IVA não cobrado constitui o dano sofrido pelo Estado e que não há reparação adicional devido ao comportamento culposo do gerente. Este Governo afirmou ainda que, no caso em apreço, o montante objeto do chamamento de garante contra o gerente corresponde ao montante que consta na liquidação oficiosa emitida à sociedade e que ainda não foi liquidado.
49.      Tal como a Comissão expôs, em substância, nas suas observações escritas, uma vez que o mecanismo de responsabilidade solidária em causa não prevê a reparação de um dano distinto do não pagamento do imposto, não se pode sustentar que esse mecanismo seja independente do montante do IVA não liquidado.
50.      Entendo, por conseguinte, que o mecanismo de responsabilidade fiscal solidária em apreço constitui uma aplicação do direito da União na aceção do artigo 51.°, n.° 1, da Carta.
2.      Quanto à possibilidade de invocar o artigo 47.° da Carta
51.      A primeira questão prejudicial diz respeito, mais especificamente, à questão de saber se, no âmbito do seu recurso contra a
notificação de chamamento de garante, o garante pode invocar o artigo 47.° da Carta.
52.      Nos termos do artigo 47.° da Carta, toda a pessoa cujos direitos e liberdades garantidos pelo direito da União tenham sido violados tem direito a uma ação perante um tribunal nos termos previstos nesse artigo. Toda a pessoa tem direito, nomeadamente, a que a sua causa seja julgada de forma equitativa.
53.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o direito à ação é invocável exclusivamente com base no artigo 47.° da Carta, não sendo necessário concretizar o seu conteúdo através de outras disposições do direito da União ou de disposições do direito interno dos Estados‑Membros (19).
54.      Assim sendo, o reconhecimento desse direito num determinado caso pressupõe, como resulta do artigo 47.°, primeiro parágrafo, da Carta, que a pessoa que o invoca beneficie dos direitos ou liberdades garantidos pelo direito da União (20).
55.      A este respeito, importa, antes de mais, salientar que resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que a proteção das pessoas singulares ou coletivas contra intervenções arbitrárias ou desproporcionadas do poder público na sua esfera de atividade privada constitui um princípio geral do direito da União (21).
56.      Esta proteção pode ser invocada por uma pessoa singular — como o recorrente no processo principal — enquanto direito garantido pelo direito da União, na aceção do artigo 47.°, primeiro parágrafo, da Carta, para impugnar judicialmente um ato lesivo — a saber a notificação de chamamento de garante — com base numa disposição nacional que, tal como resulta do n.° 50 das presentes conclusões, aplica o direito da União na aceção do artigo 51.°, n.° 1, da Carta (22).
57.      Daqui resulta que, nas circunstâncias do litígio no processo principal, o artigo 47.° da Carta é aplicável.
58.      Nas suas observações escritas, o Governo Luxemburguês alega que decorre do n.° 42 do Acórdão Adjak (23) que o artigo 47.° da Carta não é pertinente para apreciar os direitos da defesa no âmbito de um procedimento de responsabilidade solidária.
59.      A este respeito, convém recordar que, no processo que deu origem ao Acórdão Adjak, a questão colocada ao Tribunal de Justiça dizia respeito aos direitos de defesa de um terceiro considerado responsável pela dívida fiscal de uma pessoa coletiva sujeita ao IVA, no âmbito do procedimento de tributação instaurado contra essa pessoa coletiva, bem como no âmbito do procedimento de responsabilidade solidária instaurado contra esse terceiro. No n.° 42 desse acórdão, o Tribunal de Justiça observou que, tendo em conta a natureza administrativa destes procedimentos, o artigo 47.° da Carta não era pertinente.
60.      Ora, o presente processo diz respeito ao direito de um cidadão defender a sua causa num tribunal no âmbito do recurso que interpôs da decisão de chamamento de garante. O n.° 42 do Acórdão Adjak não é, portanto, aplicável ao caso em apreço.
61.      Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão prejudicial que o artigo 47.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se aplica no âmbito do recurso interposto por uma pessoa para impugnar a legalidade de um ato administrativo que a considera solidariamente responsável pelo pagamento do IVA não liquidado pela sociedade sujeita ao imposto de que essa pessoa era a gerente, em virtude de uma legislação nacional que prevê que os dirigentes de uma sociedade são solidariamente responsáveis pelo pagamento do IVA não liquidado, por incumprimento culposo das obrigações que lhes incumbem.
B.      Quanto à segunda e terceira questões prejudiciais
62.      Em caso de resposta afirmativa à primeira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, com a sua segunda questão prejudicial, se o artigo 47.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação ou a uma prática nacionais
que não permite ao dirigente que tenha sido sujeito de um chamamento como garante impugnar a título incidental, no âmbito do recurso que interpôs do ato administrativo que estabelece a sua responsabilidade solidária pela dívida de IVA não liquidada pela sociedade sujeita ao imposto, a liquidação oficiosa
anteriormente notificada a essa sociedade que se tornou definitiva. Se for esse o caso, através da terceira questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio questiona‑se, em substância, sobre os fundamentos que tal dirigente pode invocar no âmbito da impugnação incidental da liquidação oficiosa.
63.      Importa recordar que o conteúdo essencial do direito à ação consagrado no artigo 47.° da Carta inclui, entre outros elementos, o direito da defesa, que consiste no facto de o titular desse direito poder aceder a um tribunal competente para assegurar o respeito pelos direitos que o direito da União lhe garante e, para o efeito, para examinar todas as questões de direito e de facto pertinentes para a resolução do litígio que lhe foi submetido (24).
64.      Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o requisito relativo ao respeito pelo conteúdo essencial do direito à ação implica apenas que seja reconhecido a qualquer pessoa o direito de impugnar judicialmente um ato lesivo suscetível de violar esses direitos e liberdades. Mais especificamente, o referido requisito não implica, enquanto tal, que o titular desse direito disponha de uma via de recurso direta que tenha por objeto, a título principal, pôr em causa uma determinada medida, desde que existam, nos diversos órgãos jurisdicionais nacionais competentes, uma ou várias vias de recurso que lhe permitam obter, a título incidental, a fiscalização jurisdicional dessa medida que assegure o respeito pelos direitos e liberdades que o direito da União lhe garante, sem que, para o efeito, se tenha de expor ao risco de lhe ser aplicada uma sanção no caso de incumprimento da medida em causa (25).
65.      À luz destas considerações, importa observar que, no caso em apreço, a legislação ou a prática nacionais restringem os meios de defesa do chamado como garante às condições de verificação da sua responsabilidade fiscal, tal como decorrem do artigo 67‑3 da Lei do IVA, a saber, a existência de culpa por parte do dirigente da sociedade, de um dano sofrido e de um nexo de causalidade entre o dano e a culpa. O dirigente não pode impugnar a título incidental, no decurso do procedimento de chamamento de garante de que é sujeito, os montantes que constam da liquidação oficiosa que correspondem aos montantes que lhe são reclamados. Deste modo, priva‑se o chamado como garante demandado judicialmente na qualidade de devedor solidário da possibilidade de impugnar a existência e o montante da dívida pela qual é considerado solidariamente responsável.
66.      A razão desta restrição dos meios de defesa que o chamado como garante pode invocar reside no carácter definitivo da
liquidação oficiosa emitida contra a sociedade sujeita ao imposto.
67.      Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, o princípio do respeito dos direitos de defesa não constitui uma prerrogativa absoluta, mas pode comportar restrições, na condição de estas corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral prosseguidos pela medida em causa e não constituírem, à luz da finalidade prosseguida, uma intervenção desmedida e intolerável que atente contra a própria substância dos direitos assim garantidos (26).
68.      O reconhecimento do carácter definitivo de uma decisão administrativa, adquirido com o termo dos prazos de recurso razoáveis ou por terem sido esgotadas as vias de recurso, contribui para a segurança jurídica, que é um princípio fundamental do direito da União (27). Uma vez que o carácter definitivo de uma decisão administrativa contribui para a segurança jurídica, em princípio, o direito da União não exige que um órgão seja obrigado a revogar uma decisão administrativa que já adquiriu esse carácter definitivo (28).
69.      Não obstante, o carácter definitivo de uma decisão administrativa não pode justificar uma violação da própria substância dos direitos de defesa (29).
70.      Ora, no caso em apreço, a decisão administrativa que se tornou definitiva, ou seja, a liquidação oficiosa, produz um efeito vinculativo para o dirigente da sociedade sujeita ao imposto, que é um terceiro, não tendo sido destinatário da decisão em causa e não tendo podido fazer valer os seus direitos a título pessoal.
71.      Nestas condições, negar ao dirigente cuja responsabilidade solidária é exigida o direito de impugnar as apreciações de facto e de direito que constam nessa decisão é suscetível de violar o conteúdo essencial do seu direito à ação (30).
72.      Tal como exposto pelo Governo Polaco nas suas observações escritas, no procedimento relativo à responsabilidade do dirigente da sociedade, o ato de tributação notificado a essa sociedade constitui apenas uma prova das circunstâncias de facto e das qualificações jurídicas estabelecidas pela Administração Fiscal no âmbito do procedimento instaurado contra a referida sociedade.
73.      Com efeito, para cumprir os requisitos relacionados com o direito a um processo equitativo, é necessário que as partes tomem conhecimento e possam discutir em contraditório as constatações que constam nesse
ato de tributação (31). O órgão jurisdicional de reenvio deve poder verificar as constatações em que se baseia o ato cuja legalidade é impugnada e que são determinantes para a resolução do litígio que lhe foi submetido.
74.      O Acórdão Adler Real Estate corrobora esta conclusão. Neste acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que os direitos de defesa têm natureza subjetiva, pelo que são as próprias partes envolvidas que os devem poder exercer de forma efetiva, independentemente da natureza do processo a que estão sujeitas (32). Segundo o Tribunal de Justiça, decorre da observância do direito à
ação que a autoridade administrativa deve afastar os efeitos vinculativos associados às apreciações constantes de uma decisão que imputa a infração a essa pessoa e que se tornou definitiva, sem que a referida pessoa tenha podido impugnar essas apreciações a título pessoal no exercício dos seus próprios direitos de defesa (33).
75.      Este Acórdão Adler Real Estate dizia respeito aos direitos de defesa dos dirigentes no âmbito de um processo que visava a imposição de sanções administrativas de natureza penal contra os mesmos. No entanto, os ensinamentos deste acórdão são também relevantes no âmbito de um processo civil de responsabilidade solidária.
76.      Com efeito, os direitos de defesa têm um caráter subjetivo, independentemente da natureza penal ou civil do processo. Além disso, o carácter definitivo de uma decisão administrativa não pode justificar uma violação da própria substância dos direitos de defesa, mesmo no âmbito de um processo civil (34). O conteúdo essencial dos direitos de defesa do dirigente da sociedade contra o ato que determina a sua própria responsabilidade exige que esse dirigente possa impugnar a título incidental e a título pessoal as declarações que constam do ato de tributação emitido contra a sociedade sujeita ao imposto no âmbito de um processo do qual não era parte (35).
77.      O facto de, na sua qualidade de dirigente, a pessoa singular em causa poder ter a possibilidade de interpor um recurso em nome da sociedade contra o ato de tributação não deve privá‑la do seu direito, na sua qualidade de chamado como garante, de se opor ao ato de tributação e de impugnar, a título pessoal, as apreciações de facto e de direito aí estabelecidas. Embora se trate da mesma pessoa singular em ambos os processos, esta não atua na mesma qualidade.
78.      O Governo Luxemburguês sustentou que a exclusão do direito do gerente de se opor à liquidação oficiosa se justifica pelo facto de ser expetável que um dirigente responsável pela gestão quotidiana normalmente diligente deve tomar todas as medidas necessárias para impugnar a liquidação oficiosa notificada à sociedade que gere. Ele não ignora a lei e deve, portanto, saber que a dívida de IVA da sociedade pode implicar a sua responsabilidade solidária.
79.      Não posso subscrever este argumento. Como foi referido acima (36) e tal como a Comissão salientou, em substância, nas suas observações escritas, a pessoa visada por uma decisão lesiva deve poder, a título pessoal, manifestar de forma útil o seu ponto de vista sobre os elementos em que a Administração se baseou para a responsabilizar. O dirigente chamado como garante não se confunde com a sociedade sujeita ao imposto, que é uma entidade distinta das pessoas que a representam.
80.      É também necessário ter em conta o modo de representação da sociedade, tal como descrito nos seus estatutos. No caso de existir uma
gerência, não se pode presumir que um dirigente possa representar sozinho a sociedade em tribunal. Tal como a Comissão precisou nas suas alegações, o dirigente de uma sociedade nem sempre está habilitado a decidir sozinho se deve impugnar uma liquidação oficiosa.
81.      No caso em apreço, resulta do processo nacional que os estatutos da sociedade sujeita ao imposto preveem que esta é gerida por uma
gerência composta por, pelo menos, três gerentes, distribuídos por gerente(s) da categoria A e gerente(s) da categoria B.
Perante terceiros, a sociedade é validamente vinculada pela assinatura conjunta de um gerente da categoria A e de um gerente da categoria B.
Tal como a Comissão salientou, em substância, durante a audiência, na hipótese de a decisão de interpor um recurso necessitar
da assinatura conjunta, pode ser mais difícil para um gestor ter de defender os seus próprios interesses através da sociedade. Em qualquer caso e independentemente do âmbito do seu poder de representação, não se pode considerar que uma pessoa singular exerce o seu direito de defesa de forma equivalente quando age em nome da sociedade num processo instaurado contra esta última e quando age em seu próprio nome contra um ato lesivo no âmbito de um processo instaurado contra si.
82.      Além disso, não se pode de modo nenhum excluir uma divergência de interesses entre a pessoa coletiva e a pessoa singular que está habilitada para a obrigar ou para a representar (37).
83.      Também não me convence o argumento do Governo Luxemburguês de que permitir a um dirigente objeto de uma notificação de chamamento de garante impugnar a liquidação oficiosa equivaleria a desvirtuar o carácter definitivo da referida liquidação, oferecendo‑lhe uma segunda oportunidade de impugnação.
84.      A este respeito, convém salientar que o reconhecimento, a favor do chamado como garante, do direito de impugnar a título incidental a existência e o montante da dívida estabelecida na liquidação oficiosa
não prejudica o efeito vinculativo dessa liquidação
em relação à sociedade sujeita ao imposto. O direito de impugnação da sociedade sujeita ao imposto que foi destinatária desse ato prescreve com o esgotamento do prazo de recurso.
85.      É certo que a aplicação de um efeito vinculativo da liquidação oficiosa
ao dirigente torna a cobrança mais eficaz e simplifica o procedimento. No entanto, a eficácia do mecanismo de responsabilidade solidária deve respeitar os requisitos do conteúdo essencial dos direitos de defesa do dirigente.
86.      Além disso, não se pode considerar que o reconhecimento do direito do dirigente de se opor à dívida fiscal no âmbito do seu recurso contra a decisão de chamamento como garante lhe dê uma segunda oportunidade de impugnação da liquidação oficiosa.
87.      O respeito pelo conteúdo essencial do direito à ação não exige, tal como decorre da jurisprudência anteriormente referida (38), a possibilidade de impugnação direta da medida em causa, no caso vertente da liquidação oficiosa. Exige apenas, a título incidental, que o dirigente possa impugnar as circunstâncias de facto e de direito estabelecidas nessa liquidação
desde que tal seja decisivo para a resolução do processo que lhe foi instaurado. Tal como o Governo Polaco salientou nas suas observações escritas, o dirigente deve ter o direito de apresentar provas contrárias às circunstâncias de facto ou às qualificações jurídicas estabelecidas na liquidação. A possibilidade de impugnar esse ato a título incidental limita‑se aos meios necessários para permitir que o dirigente em causa impugne a sua responsabilidade solidária, incluindo o montante da dívida pelo qual é chamado a responder.
88.      Em contrapartida, tendo em conta o carácter subjetivo dos direitos de defesa, o respeito pelo conteúdo essencial do direito à ação não exige que o dirigente possa invocar, em seu nome, a violação dos direitos de defesa em relação à sociedade. Com efeito, o dirigente é um terceiro na fase do procedimento de tributação que é conduzido contra a sociedade sujeita ao imposto. Cabe à sociedade defender os seus direitos através de um recurso interposto, em nome da sociedade e em conformidade com os seus estatutos, pelo dirigente.
89.      O mesmo se aplica à impossibilidade de o dirigente participar, a título pessoal, no procedimento de tributação. Na fase do procedimento de tributação instaurado contra a sociedade, a responsabilidade do dirigente é hipotética. Existe apenas uma possibilidade de um procedimento de responsabilidade solidária ser posteriormente instaurado contra um terceiro e de, no termo deste último procedimento, ser adotada uma decisão lesiva para esse terceiro ou que afete sensivelmente os seus interesses (39). O respeito dos direitos de defesa não exige a participação a título pessoal do dirigente num procedimento que visa um ato que não lhe causa prejuízo. O que não prejudica o direito do dirigente de impugnar posteriormente a dívida fiscal, caso venha a ser demandado pessoalmente por essa dívida.
90.      Por último, para justificar a exclusão do direito do dirigente de impugnar a dívida fiscal, o Governo Luxemburguês invocou o sigilo profissional e o sigilo comercial. Segundo este Governo, a transmissão a qualquer pessoa singular, independentemente do seu estatuto atual ou anterior na sociedade sujeita ao imposto, de informações sensíveis, tais como as modalidades de determinação do volume de negócios ou outros dados comerciais confidenciais, poderia comprometer os interesses económicos da sociedade.
91.      Importa recordar, a este respeito, que o princípio do respeito dos direitos de defesa tem, assim, por corolário o direito de acesso ao processo (40). No âmbito de um processo judicial, o respeito dos direitos de defesa de uma pessoa pressupõe que esta possa aceder não apenas aos fundamentos da decisão tomada a seu respeito, mas igualmente a todos os elementos dos autos nos quais a Administração se baseou, a fim de poder efetivamente tomar posição sobre esses elementos (41).
92.      Além disso, o princípio do contraditório, que faz parte dos direitos de defesa, visados no artigo 47.° da Carta, implica que as partes num processo devem ter o direito de tomar conhecimento de todos os documentos ou observações apresentados ao juiz a fim de influenciar a sua decisão e de os discutir (42).
93.      No entanto, tal como referi no n.° 67 das presentes conclusões, o princípio do respeito dos direitos de defesa não constitui uma prerrogativa absoluta, mas pode comportar restrições. Tais restrições, consagradas pela legislação nacional, podem designadamente ter por objetivo proteger as exigências de confidencialidade ou de segredo profissional que são suscetíveis de ser afetadas pelo acesso a algumas informações e a alguns documentos (43).
94.      Todavia, a Administração não pode invocar de forma abstrata estas exigências e privar de qualquer efetividade os direitos de defesa da pessoa em causa, nomeadamente recusando‑lhe qualquer direito de impugnar a título incidental a dívida fiscal e o acesso a qualquer elemento relativo a essa dívida (44).
95.      Além disso, tal como alegaram, em substância, QJ, os Governos Espanhol e Polaco, bem como a Comissão nas suas alegações, os elementos contidos na liquidação oficiosa que o chamado como garante pretende impugnar dizem respeito a factos que este último tinha podia conhecer devido às suas funções de gerente. Esta liquidação
foi estabelecida para um período em que o chamado como garante era o gerente da sociedade sujeita ao imposto. O sigilo profissional não pode, por definição, abranger factos de que o chamado como garante tinha conhecimento em virtude das suas funções.
96.      Em todo o caso, admitindo que certas informações contidas no processo estejam abrangidas pela obrigação de segredo profissional, a proteção da confidencialidade dessas informações deve ser garantida e aplicada de forma a conciliá‑la com o respeito dos direitos de defesa (45).
97.      Assim, em caso de conflito entre, por um lado, o interesse da pessoa a quem o ato causa prejuízo em dispor das informações necessárias para estar em condições de exercer plenamente os seus direitos de defesa e, por outro, os interesses ligados à manutenção da confidencialidade das informações abrangidas pela obrigação de segredo profissional, incumbe às autoridades ou aos órgãos jurisdicionais competentes encontrar, à luz das circunstâncias de cada caso concreto, um equilíbrio entres estes interesses opostos (46).
98.      Neste contexto, não parece justificar‑se, com base no sigilo profissional, a exclusão de qualquer meio de defesa do gerente relativamente à dívida fiscal.
99.      Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à segunda e terceira questões prejudiciais que o artigo 47.° da Carta deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação e a uma prática nacionais que não permitem ao dirigente chamado como garante impugnar, a título incidental, no âmbito do recurso que interpôs contra o ato administrativo que estabelece a sua responsabilidade solidária pela dívida de IVA não liquidada pela sociedade sujeita ao imposto, a liquidação oficiosa
anteriormente notificada a essa sociedade que se tornou definitiva. A exigência do respeito pelo conteúdo essencial do direito à ação implica que seja reconhecido ao dirigente o direito de impugnar, a título incidental, as circunstâncias de facto e de direito estabelecidas nessa liquidação, desde que tal seja decisivo para a resolução do processo que lhe foi instaurado.
V.      Conclusão
100. À luz de todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pela Cour de Cassation (Tribunal de Cassação, Luxemburgo) do seguinte modo:
1)      O artigo 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia deve ser interpretado no sentido de que se aplica no âmbito do recurso interposto por uma pessoa para impugnar a legalidade de um ato administrativo que a considera solidariamente responsável pelo pagamento do IVA não liquidado pela sociedade sujeita ao imposto de que essa pessoa era a gerente, em virtude de uma legislação nacional que prevê que os dirigentes de uma sociedade são solidariamente responsáveis
pelo pagamento do IVA não liquidado, por incumprimento culposo das obrigações que lhes incumbem.
2)      O artigo 47.° da Carta dos Direitos Fundamentais deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação e a uma prática nacional que não permitem ao dirigente chamado como garante impugnar, a título incidental, no âmbito do recurso que interpôs contra o ato administrativo que estabelece a sua responsabilidade solidária pela dívida de IVA não liquidada pela sociedade sujeita ao imposto, a liquidação oficiosa
anteriormente notificada a essa sociedade que se tornou definitiva. A exigência do respeito pelo conteúdo essencial do direito à ação implica que seja reconhecido ao dirigente o direito de impugnar, a título incidental, as circunstâncias de facto e de direito estabelecidas nessa liquidação, desde que tal seja decisivo para a resolução do processo que lhe foi instaurado.
1      Língua original: francês.
2      V. Acórdãos de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961); e de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Para uma visão geral do mecanismo do chamamento de garante em matéria de IVA, v. Barbabianca, G., Gasparotto, B., e Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2.ª edição, Legitech, Luxemburgo, 2023, pp. 536 e segs.; Bena, M., e Trevisan, E., «Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale», 2024 (3) Revue générale de fiscalité luxembourgeois, p. 72; Loquet, E., «Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte», Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luxemburgo, Legitech, pp. 181 a 208. Para uma visão geral do mecanismo do chamamento de garante em impostos diretos, v. Schroeder, S. N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, pp. 153‑167; Steichen, A., « La procédure fiscale — §330. Recours contre le bulletin d’appel», in Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, pp. 327 e 328; Chaouche, F., e Lyaudet, J., «Chapitre 3 — Le bulletin de l’impôt sur le revenu», in Fiscalité des personnes physiques, 3.ª edição, Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, pp. 805 e 806.
4      Convém observar que a responsabilidade solidária dos dirigentes também está prevista em matéria de tributação direta, nos termos do artigo 119.° da Abgabeordnung
(Lei Geral Tributária), de 22 de maio de 1931, conforme alterada
(a seguir «AO»). O recorrente no processo principal sustentou, nos órgãos jurisdicionais que conhecem do mérito, que os princípios enunciados na AO são aplicáveis no âmbito do seu recurso e que, segundo o artigo 119.°, n.° 2, da AO, existe uma possibilidade de oposição de terceiro contra as liquidações oficiosas. Ora, a Cour d’appel (Tribunal de Recurso) considerou que as disposições da AO não se aplicam no domínio dos impostos indiretos. A questão da aplicabilidade do artigo 119.°, n.° 2, da AO no processo principal é objeto da terceira parte do primeiro fundamento de recurso de cassação apresentado por QJ. As questões prejudiciais não incidem sobre essa disposição.
5      Resulta dos autos do processo no Tribunal de Justiça que a declaração anual de IVA apresentada relativa ao ano de 2014 continha erros e que as declarações anuais de IVA relativas aos anos de 2015 e 2016 não tinham sido apresentadas nos prazos previstos.
6      Acórdão de 1 de agosto de 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, n.° 49), e Acórdão Åkerberg Fransson (n.° 19).
7      Acórdão de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, n.° 55 e jurisprudência aí referida).
8      Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 69 e jurisprudência aí referida).
9      Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 47).
10      Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 58 e jurisprudência aí referida).
11      Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 59 e jurisprudência aí referida).
12      Acórdão de 3 de abril de 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, n.° 34 e jurisprudência aí referida).
13      Acórdão de 29 de julho de 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, n.° 59 e jurisprudência aí referida).
14      Acórdãos de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 49); de 14 de novembro de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, n.° 18); e de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 70).
15      De acordo com a exposição de motivos do projet de loi du 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 du 11 octobre 2016, no 7020 (projeto de lei de 2016 relativo à implementação da reforma fiscal de 2017, de 11 de outubro de 2016, n.° 7020), «é importante garantir que [o IVA] seja efetivamente liquidado [pelos operadores sujeitos ao IVA] ao Estado e não seja desviado para outros fins». Resulta da mesma exposição de motivos que as disposições que permitem processar os dirigentes de uma sociedade são adotadas «com o objetivo de aumentar as garantias de cobrança do Estado e de responsabilizar as pessoas que dirigem, respetivamente, qualquer entidade sujeita a IVA» (o sublinhado é meu).
16      Acórdão de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.° 71).
17      V. n.os 27 e 28 do Acórdão Åkerberg Fransson.
18      N.° 39 das presentes conclusões.
19      Acórdão de 6 de outubro de 2020, État luxembourgeois (Direito à ação contra um pedido de informação em matéria fiscal) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, n.° 54 e jurisprudência aí referida).
20      Acórdão de 6 de outubro de 2020, État luxembourgeois (Direito à ação contra um pedido de informação em matéria fiscal) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, n.° 55 e jurisprudência aí referida).
21      Acórdão de 6 de outubro de 2020, État luxembourgeois (Direito à ação contra um pedido de informação em matéria fiscal) (C‑245/19 e C‑246/19, EU:C:2020:795, n.° 57 e jurisprudência aí referida).
22      V., neste sentido, Acórdão de 16 de maio de 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, n.° 50). V., também, Kaprielian, J., «La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA», 2024 (2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, pp. 161 a 194, em particular, p. 163.
23      Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Acórdão de 18 de dezembro de 2025, SACD e o. (C‑182/24, EU:C:2025:979, n.os 73 e segs.)
25      V., neste sentido, Acórdão de 8 de abril de 2025, Procuradoria Europeia (Fiscalização jurisdicional de atos processuais) (C‑292/23, EU:C:2025:255, n.° 79 e jurisprudência aí referida).
26      Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.° 43 e jurisprudência aí referida).
27      V., neste sentido, Acórdãos de 13 de janeiro de 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, n.° 24 e Acórdão Adler Real Estate e o. (n.° 38).
28      Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 55 e jurisprudência aí referida).
29      V., neste sentido, Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 55).
30      V. Papagiannoulas, A., «Responsabilité fiscale du dirigeant social — Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)», Revue de droit fiscal, n.° 20, 19 de maio de 2023, pp. 1 a 7, em particular p. 6. Referindo‑se à jurisprudência da Cour de cassation (Tribunal de Cassação, França) (Acórdão 17‑16.464 da Cour de cassation, civil, secção comercial, de 9 de novembro de 2017), este autor sublinha que a suprema jurisdição francesa considerou indiretamente que a possibilidade de que dispõe um dirigente de sociedade, considerado solidariamente responsável no plano fiscal, de invocar, entre outros, fundamentos relativos ao montante do imposto a pagar e à sua matéria coletável tem «uma base constitucional».
31      V. Acórdãos de 1 de dezembro de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, n.° 60), e de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.° 67).
32      Acórdão Adler Real Estate e o. (n.° 59).
33      Acórdão Adler Real Estate e o. (n.os 59 e 60).
34      V., por analogia, Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 56).
35      O órgão
competente (jurisdicional ou administrativo) para apreciar os fundamentos de impugnação relativos à matéria coletável é da competência processual dos Estados‑Membros.
36      N.° 76 das presentes conclusões.
37      Acórdão de 10 de novembro de 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, n.° 63).
38      V. n.° 64 das presentes conclusões.
39      Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, n.° 61).
40      Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.° 51).
41      V., neste sentido, Acórdão de 25 de abril de 2024, NW e PQ (Informações classificadas) (C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, n.° 92).
42      Acórdão de 25 de abril de 2024, NW e PQ (Informações classificadas) (C‑420/22 e C‑528/22, EU:C:2024:344, n.° 93).
43      V., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.° 55).
44      V., neste sentido, Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, n.° 58). V., também, Papagiannoulas, A., op. cit.
na nota de rodapé 30, p. 6.
45      V., neste sentido, Acórdão de 13 de setembro de 2018, UBS Europe e o., C‑358/16 (EU:C:2018:715, n.° 68).
46      Acórdão de 13 de setembro de 2018, UBS Europe e o. (C‑358/16, EU:C:2018:715, n.° 69).