62008CC0242
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 13 mai 2009 (
1
)
Cauza C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
împotriva
Finanzamt München für Körperschaften
„A șasea directivă TVA — Articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și articolul 13 secțiunea B litera (a), litera (c) și litera (d) punctele 2 și 3 — Noțiunea de operațiuni de asigurare și de reasigurare — Cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață către o persoană stabilită într-un stat terț — Determinarea locului acestei cesiuni — Scutiri”
1.
În prezenta cauză, la originea căreia se află o serie de întrebări preliminare adresate de Bundesfinanzhof, instanță supremă în materie fiscală în Germania, Curții i se solicită să precizeze anumite aspecte legate de regimul TVA-ului aplicabil operațiunilor de asigurări. Va trebui în special să se stabilească dacă și o cesiune a unor contracte de asigurare de către un asigurător către un altul poate fi considerată, din punct de vedere fiscal, o „operațiune de asigurare”.
I — Cadrul normativ
2.
A șasea directivă TVA (
2
) împarte operațiunile taxabile, în general, în două grupuri: livrări de bunuri și prestări de servicii. În special, articolul 5 definește livrările de bunuri după cum urmează:
„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
(2)   Curentul electric, gazul, căldura, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri corporale.
[…]” [traducere neoficială]
3.
Articolul 6 prevede că „«prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5”. Este cazul, în particular, al unei „cesiuni de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate”.
4.
În ceea ce privește prezenta cauză, A șasea directivă reglementează în mod expres operațiunile de asigurare și de reasigurare la articolele 9 și 13.
5.
Articolul 9 prevede că, în principiu, în vederea aplicării TVA-ului, locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde este stabilit prestatorul. Același articol stabilește totuși unele excepții de la acest principiu general, în special la alineatul (2) litera (e), care prevede următoarele:
„locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[…]
—
operațiunile bancare, financiare și de asigurări, inclusiv de reasigurări, cu excepția închirierii de seifuri;
[…]” [traducere neoficială]
6.
Articolul 13 din A șasea directivă prevede o serie de scutiri de la plata TVA-ului. În special, secțiunea B a acestui articol prevede următoarele:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
(a)
operațiunile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări;
[…]
(c)
livrările de bunuri utilizate în totalitate pentru o activitate scutită în temeiul prezentului articol sau în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (b), dacă aceste bunuri nu au dat naștere unui drept de deducere, sau livrările de bunuri la a căror achiziție sau fabricație taxa pe valoarea adăugată nu a devenit deductibilă în temeiul articolului 17 alineatul (6);
(d)
următoarele operațiuni:
[…]
2.
negocierea de garanții de credit sau de alte garanții sau orice tranzacții cu astfel de garanții, precum și gestionarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul;
3.
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[…]” [traducere neoficială]
II — Situația de fapt, acțiunea principală și întrebările preliminare
7.
Societatea Swiss Re Germany Holding GmbH (denumită în continuare „Swiss Re”), stabilită in Germania, își desfășoară activitatea în domeniul reasigurărilor. În anul 2002, aceasta (
3
) a cedat societății S, stabilită în Elveția și membră a aceluiași grup, 195 de contracte de reasigurare. Cocontractanții societății Swiss Re în aceste contracte erau societăți stabilite în alte state decât Germania, atât comunitare, cât și extracomunitare.
8.
Cesiunea contractelor a avut loc în schimbul plății unei sume de către societatea S: această sumă a fost calculată, printre altele, atribuindu-se o valoare negativă unui număr de 18 din cele 195 de contracte. Astfel, pentru a determina prețul final al cesiunii, valoarea acestor 18 contracte a fost scăzută din valoarea totală a celorlalte 177 de contracte.
9.
În plus, cesiunea contractelor de reasigurare nu s-a perfectat decât cu acordul persoanelor care încheiaseră aceste contracte cu Swiss Re (cu alte cuvinte, societățile de asigurare, să spunem, „de nivelul 1”). Societatea S s-a substituit societății Swiss Re în drepturile și obligațiile prevăzute de contractele cedate.
10.
Autoritățile fiscale germane, mai precis Finanzamt München für Körperschaften (Biroul Fiscal pentru Persoane Juridice din München, denumit în continuare „Finanzamt”), au considerat cesiunea contractelor ca fiind o livrare de bunuri efectuată în Germania, solicitând, prin urmare, plata TVA-ului aferent valorii operațiunii. La rândul său, Swiss Re, apreciind că nu datora TVA, a atacat această decizie în fața instanțelor naționale.
11.
Instanța de trimitere consideră că, potrivit dreptului german, operațiunea în cauză constituie o prestare de servicii efectuată în Germania, pentru care trebuie plătit TVA-ul. Această instanță are însă îndoieli cu privire la compatibilitatea acestei reglementări naționale cu legislația comunitară și a adresat, prin urmare, Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și ale articolului 13 secțiunea B litera (a) și litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că preluarea de către un dobânditor, cu titlu oneros, a unui contract de reasigurare de viață, în temeiul căreia dobânditorul contractului preia cu acordul asiguratului activitatea de reasigurare, scutită de impozit, exercitată până atunci de fostul asigurător și furnizează în continuare asiguratului prestațiile de reasigurare scutite de impozit, în locul fostului asigurător, trebuie să fie considerată:
a)
o operațiune de asigurare sau bancară în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă […],
b)
o operațiune de reasigurare în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă […] sau
c)
o operațiune care constă, în principal, pe de o parte, într-o asumare scutită de impozit a unei obligații și, pe de altă parte, într-o operațiune scutită de impozit privind creanțe, în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă […]?
2)
Răspunsul la prima întrebare este diferit dacă remunerația pentru această preluare nu este plătită de către dobânditor, ci de către fostul asigurător?
3)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare literele a), b) și c), articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă […] trebuie interpretat în sensul că
—
transmiterea cu titlu oneros a unor contracte de reasigurare de viață este o livrare de bunuri și,
—
în cazul aplicării articolului 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă […], nu trebuie să se facă distincție după cum locul activității scutite este situat în statul membru în care se face livrarea sau în alt stat membru?”
III — Analiză juridică
A — Cu privire la natura operațiunii în cauză (răspuns la a treia întrebare)
12.
Pentru a putea răspunde instanței de trimitere, prima etapă logică este să se determine, în raport cu A șasea directivă, natura operațiunii în cauză și în special dacă aceasta trebuie considerată o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
13.
Întrucât a treia întrebare, referitoare la o eventuală scutire a operațiunii în cauză în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă, presupune astfel ca operațiunea respectivă să poată fi considerată o livrare de bunuri, eventuala calificare a acesteia ca prestare de servicii ar fi deja suficientă pentru a răspunde negativ la această întrebare.
14.
Astfel cum s-a arătat mai sus, autoritățile fiscale germane au plecat de la premisa că cesiunea contractelor ar constitui o livrare de bunuri. În schimb, instanța de trimitere consideră că, în temeiul dreptului național, este vorba despre o prestare de servicii. Toate persoanele care au prezentat observații în prezenta cauză, cu excepția Finanzamt, sunt de acord asupra faptului că suntem în prezența unei prestări de servicii, în condițiile în care directiva consideră livrare de bunuri, la articolul 5, numai transferul de bunuri corporale, iar articolul 6 consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri. În special, guvernul german subliniază natura imaterială a obiectului cesiunii, constituit dintr-o serie de contracte care înglobează fiecare drepturi și obligații, cu alte cuvinte entități prin definiție necorporale. Guvernul elen și cel al Regatului Unit, precum și Comisia se pronunță în același sens, fără a considera deosebit de necesară aprofundarea aspectului, care nu ar da naștere, în opinia lor, vreunei îndoieli cu privire la interpretare.
15.
De altfel este interesant să se observe că însăși Swiss Re, în propriile observații scrise, a susținut imposibilitatea aplicării în speță a scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (c) din directivă, arătând că această scutire nu se poate aplica decât bunurilor corporale și că respectivele contracte cedate nu sunt bunuri corporale. Și aceasta în condițiile în care Swiss Re ar putea avea, cel puțin în subsidiar, un interes în calificarea cesiunii contractelor ca cesiune de bunuri, pentru a beneficia de scutirea avută în vedere de instanța de trimitere în a treia întrebare.
16.
Principalul element pe care Finanzamt îl utilizează pentru a susține teza potrivit căreia cesiunea contractelor în cauză ar constitui o cesiune de bunuri e reprezentat de declarația anexată la procesul-verbal al ședinței Consiliului care a aprobat directiva (
4
), potrivit căreia Consiliul și Comisia declară că cesiunile de clientelă referitoare la o activitate scutită intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (c).
17.
Apreciem totuși că teza Finanzamt nu poate fi acceptată și că cesiunea contractelor de către Swiss Re societății S trebuie considerată, din punctul de vedere al celei de A șasea directive, ca fiind o prestare de servicii.
18.
Astfel, trebuie observat mai întâi că, după cum în mod corect au arătat toate părțile la procedură, A șasea directivă consideră ca fiind livrări de bunuri numai pe acelea care au ca obiect bunuri corporale sau care, prin chiar natura lor, fac în general obiectul unor vânzări ca și cum ar fi bunuri corporale (gazul, energia electrică etc.). În schimb, articolul 6 include în mod expres în categoria prestărilor de servicii „cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate”. Prin urmare, pare mai adecvat ca cesiunea unui contract, cu alte cuvinte a unui ansamblu de drepturi și obligații care decurg dintr-un act juridic, să fie încadrată în această a doua categorie.
19.
În ceea ce privește în continuare poziția exprimată de Consiliu și de Comisie la momentul aprobării celei de A șasea directive, poziție potrivit căreia cesiunea de clientă realizată în cadrul unei operațiuni scutite de TVA ar putea fi scutită, subliniem în primul rând că, potrivit unei jurisprudențe constante, conținutul lucrărilor pregătitoare nu poate fi luat în considerare pentru interpretarea unei dispoziții de drept comunitar atunci când textul dispoziției care trebuie interpretată nu face nicio trimitere la conținutul acestor lucrări (
5
).
20.
În plus, trebuie arătat că cesiunea contractelor în discuție în prezenta cauză nu constituie o situație întru totul echivalentă cu cea avută în vedere de Consiliu și de Comisie. Această declarație pare astfel să implice o adevărată „vânzare” a tuturor elementelor referitoare la clientelă, însoțită eventual și de o cesiune a contractelor. În schimb, în prezenta cauză, nu este prezent decât acest al doilea element, iar nu „cesiunea clientelei” în ansamblul său.
21.
Astfel, întrucât, în temeiul celei de A șasea directive, trebuie să se considere că cesiunea de contracte în cauză constituie o prestare de servicii, iar nu o livrare de bunuri, la a treia întrebare preliminară, referitoare la posibilitatea de a scuti operațiunea în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (c), se poate răspunde deja în sens negativ, având în vedere că la baza acesteia se află premisa că operațiunea în cauză este o livrare de bunuri.
22.
În plus, chiar admițând, ca o simplă ipoteză, calificarea ca livrare de bunuri, posibilitatea de a scuti cesiunea contractelor în cauză în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă ar trebui exclusă având în vedere scopul acestei dispoziții, care este acela de a scuti de la plata TVA-ului livrările de bunuri achiziționate anterior cu plata TVA-ului și utilizate (
6
) exclusiv pentru a desfășura o activitate scutită (
7
). Or, în speță, contractele cedate nu sunt bunuri care au fost achiziționate anterior cu plata TVA-ului și utilizate pentru desfășurarea activității scutite (și anume activitatea de asigurare): dimpotrivă, acestea sunt chiar rezultatul activității Swiss Re.
23.
Propunem, prin urmare, ca la a treia întrebare preliminară să se răspundă că o cesiune de contracte de reasigurare precum cea care face obiectul acțiunii principale constituie o prestare de servicii în sensul celei de A șasea directive și nu poate, așadar, să fie scutită în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (c) din această directivă.
B — Observații generale cu privire la regimul TVA-ului pentru operațiunile de asigurare
24.
A șasea directivă dedică activității de asigurare (și de reasigurare, care este asimilată acesteia) câteva dispoziții specifice. În primul rând, articolul 9 alineatul (2) litera (e) prevede, cum am văzut, că, în vederea aplicării TVA-ului, locul în care se consideră prestate aceste servicii este locul unde este stabilit clientul.
25.
În al doilea rând, „activitățile de asigurare și de reasigurare” sunt activități scutite de la plata TVA-ului în temeiul articolului 13. Această scutire, care a fost confirmată la articolul 135 din Directiva 2006/112, nu are o justificare explicită sau evidentă în chiar cuprinsul directivei; prin urmare, putem presupune că la baza unei asemenea alegeri a legiuitorului comunitar au avut un anumit rol atât elemente de natură socială și politică, cât și considerații legate de dificultatea de a taxa valoarea adăugată a unei operațiuni de asigurare (
8
). Pe de altă parte, nu trebuie uitat că articolul 33 din A șasea directivă autorizează în general statele membre „să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări”. Această autorizare a fost confirmată la articolul 401 din Directiva 2006/112.
26.
Evident, în prezenta cauză, considerarea cesiunii contractelor de asigurare ca fiind o operațiune de asigurare ar face ca autoritățile fiscale germane să nu aibă dreptul să solicite plata TVA-ului pentru această operațiune. Mai exact, ar trebui să se considere că locul cesiunii este Elveția, în temeiul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță. Ar fi vorba astfel despre o prestare de servicii al cărei prestator ar fi Swiss Re, stabilită în Germania, iar destinatarul acesteia ar fi societatea S, stabilită în Elveția; întrucât este statul în care își are sediul clientul, diferit de statul în care își are sediul prestatorul, Elveția ar fi locul prestării. În plus, operațiunea ar fi, în orice caz, scutită în temeiul articolului 13 (
9
).
27.
Rezultă că prima întrebare fundamentală care trebuie pusă este dacă, în general, o cesiune de contracte de asigurare poate fi considerată, din punctul de vedere al TVA-ului, ca fiind o operațiune de asigurare.
C — Analiza operațiunii în cauză: prima întrebare
28.
Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în primul rând, dacă cesiunea de contracte care face obiectul acțiunii principale constituie o operațiune de asigurare, caz în care aceasta ar trebui considerată ca fiind efectuată în afara Comunității în temeiul articolului 9 (prima parte a întrebării) și/sau scutită de TVA în temeiul articolului 13 (a doua parte a întrebării). În sfârșit, în cea de a treia parte a întrebării, Curții i se solicită să se pronunțe asupra posibilității de a scuti operațiunea în cauză în temeiul dispozițiilor coroborate ale scutirilor prevăzute la punctele 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă.
29.
În continuare vom analiza, mai întâi, primele două părți ale întrebării, care, întrucât ambele presupun că cesiunea contractelor poate fi calificată ca operațiune de asigurare, pot fi tratate împreună.
1. Cu privire la posibilitatea de a defini cesiunea de contracte în cauză ca „operațiune de asigurare”
a) Pozițiile părților
30.
Referitor la problema centrală a prezentei cauze, și anume posibilitatea de a considera „operațiune de asigurare” cesiunea unui ansamblu de contracte de reasigurare, pozițiile părților sunt vădit diferite.
31.
Pe de o parte, Swiss Re și Comisia propun un răspuns afirmativ la această întrebare. În special, faptul că părțile la contractele cedate – cu alte cuvinte, societățile de asigurare care au încheiat contracte de reasigurare cu Swiss Re – au trebuit să își dea acordul cu privire la cesiune, care a implicat pentru aceste persoane o schimbare a cocontractantului (trecerea de la Swiss Re la societatea S) ar permite să se considere că există o relație juridică între (re)asigurători și (re)asigurați, relație pe care jurisprudența Curții a considerat-o necesară pentru a exista o activitate de asigurare în sensul celei de A șasea directive.
32.
În schimb, guvernele german, al Regatului Unit și elen contestă posibilitatea de a considera cesiunea contractelor o operațiune de asigurare și de a o sustrage, în consecință, de la plata TVA-ului. Și aceasta în special pentru că, astfel cum s-a precizat în jurisprudență, activitatea de asigurare constă exclusiv în plata primei în schimbul asigurării riscului: cesiunea unui contract de asigurare nu corespunde acestei scheme și nu poate, prin urmare, să fie sustrasă de la plata TVA-ului. Finanzamt susține o poziție în esență asemănătoare.
33.
Toate părțile, indiferent de soluția pe care o preconizează, fac trimitere nu numai la aceleași dispoziții normative, dar și la aceleași precedente jurisprudențiale. Punctul cu privire la care pozițiile sunt divergente este, așadar, modul în care situația de fapt din cauză și jurisprudența Curții trebuie apreciate.
b) Apreciere
34.
A șasea directivă nu definește operațiunile de asigurare: cu toate acestea, jurisprudența Curții a avut ocazia să interpreteze această noțiune în câteva hotărâri importante, referitoare în special la articolul 13 din această directivă.
35.
În primul rând este clar, și acest lucru a fost afirmat în mod constant în jurisprudență, că „operațiunea de asigurare” este un concept de drept comunitar (
10
). Această afirmație, făcută de Curte în contextul articolului 13, trebuie în mod incontestabil, în opinia noastră, să fie extinsă la toate celelalte apariții ale acestei expresii în cuprinsul celei de A șasea directive și, prin urmare, și la articolul 9. Cum am arătat deja (
11
), astfel, nu vedem niciun motiv pentru a considera că operațiunile de asigurare menționate la articolul 9 sunt diferite de cele menționate la articolul 13. În plus, chiar dacă nu cu trimitere la operațiunile de asigurare, Curtea a avut deja ocazia să afirme necesitatea unei interpretări uniforme, la nivel comunitar, a noțiunilor juridice cuprinse la articolul 9 alineatul (2) litera (e) din A șasea directivă (
12
).
36.
La fel de constantă, în ceea ce privește articolul 13 din A șasea directivă, este în jurisprudență și afirmarea necesității de a utiliza o interpretare restrictivă, în condițiile în care articolul 13 conține o serie de excepții de la regula generală a supunerii la plata TVA-ului a tuturor livrărilor de bunuri și a tuturor prestărilor de servicii (
13
). Acest principiu, prin chiar natura sa, pare mai dificil aplicabil articolului 9 din directivă, care nu prevede o excepție de la sistemul TVA-ului, ci reprezintă numai o normă destinată definirii competenței fiscale a statelor membre (
14
). Apreciem totuși că, astfel cum vom vedea în continuare în prezentele concluzii, este posibilă definirea unei noțiuni comunitare „operațiune de asigurare” fără a trebui să se facă trimitere la criteriul interpretării restrictive: există astfel posibilitatea ca această noțiune să fie interpretată în mod uniform, atât în raport cu articolul 9, cât și în raport cu articolul 13 din directivă.
37.
Curtea a afirmat că „o operațiune de asigurare se caracterizează […] prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului” (
15
). Ceea ce caracterizează, prin urmare, o operațiune de asigurare este schimbul între primă, pe de o parte, și protecția împotriva riscului, pe de altă parte.
38.
Trebuie, cu toate acestea, să se precizeze că, chiar dacă o operațiune de asigurare poate fi considerată astfel și în cazul în care este efectuată de către o persoană care nu are calificarea formală de asigurător (
16
), este absolut indispensabil, astfel cum a precizat Curtea în Hotărârea Skandia, să existe o relație juridică directă între persoana care efectuează operațiunea și asigurați (
17
).
39.
Or, în opinia noastră, este clar că, în prezenta cauză, condițiile definite de jurisprudență nu sunt îndeplinite. Operațiunea care trebuie calificată în prezenta cauză constă pur și simplu în schimbul între, pe de o parte, o serie de contracte, considerate în mod global ca sursă a unor posibile câștiguri și, pe de altă parte, un preț. Fără nicio îndoială, în urma cesiunii contractelor s-a creat o relație juridică între societatea S, care le-a achiziționat, și societățile de asigurare care încheiaseră inițial contractele de reasigurare cu Swiss Re (care, amintim, trebuiau să își dea acordul pentru cesiune). Totuși, relația juridică respectivă, care are, este adevărat, caracterul unei operațiuni de asigurare, este legată de o fază ulterioară operațiunii examinate în prezent: cesiunea care face obiectul analizei noastre privea numai societățile Swiss Re și S, părților la contractele cedate recunoscându-li-se numai un fel de „drept de veto” privind perfectarea cesiunii.
40.
Cesiunea contractelor de către Swiss Re către societatea S nu este, prin urmare, în sine, o operațiune de asigurare.
41.
În plus, trebuie exclusă posibilitatea de a considera operațiunea în cauză ca fiind o componentă „externalizată” a unei activități de asigurare scutite, în temeiul unei aplicări prin analogie a jurisprudenței Abbey National (
18
). Astfel, în hotărârea respectivă, Curtea afirmase, în legătură cu „gestiunea fondurilor comune de plasament”, scutită de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă, că serviciile de gestiune administrativă și contabilă furnizate unui fond comun de plasament de către un terț pot de asemenea să beneficieze de scutire, cu condiția ca acestea „să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, și să fie specifice și esențiale pentru gestiunea fondului comun de plasament” (
19
). Această jurisprudență nu este, în opinia noastră, aplicabilă în prezenta cauză, din cel puțin două motive.
42.
În primul rând, Hotărârea Abbey National privește în mod specific serviciile financiare, a căror natură este sensibil diferită de cea a serviciilor de asigurări. Trebuie amintită în acest sens definiția activității de asigurare dată de Curte în Hotărârea Skandia (
20
). Nu pare, prin urmare, în stadiul actual al dreptului comunitar, că externalizarea unor componente ale activității de asigurare poate să beneficieze de scutirea de la plata TVA-ului.
43.
Este adevărat că o propunere recentă de directivă, prezentată de Comisie în vederea actualizării legislației privind TVA-ul pentru serviciile financiare și de asigurări (
21
), urmărește să extindă și la activitatea de asigurare principiul afirmat în Hotărârea Abbey National (
22
). Cu toate acestea, chiar dacă am admite în teorie posibilitatea de a aplica în speță jurisprudența Abbey National, această aplicabilitate ar trebui în orice caz înlăturată având în vedere constatarea potrivit căreia nu există, în prezenta cauză, o externalizare a unei părți definite din activitatea de asigurare, ci o cesiune integrală (de către Swiss Re către societatea S) a unei serii de contracte de asigurări. Faptul că Swiss Re și societatea S aparțin aceluiași grup, astfel încât rațiunea ultimă a cesiunii ar putea fi analogă celor aflate la baza externalizării (
23
), este lipsit de relevanță în acest context.
44.
O confirmare ulterioară a acestei interpretări a normei poate fi găsită în jurisprudența Curții cu privire la o altă scutire prevăzută în secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă TVA: avem în vedere scutirea, prevăzută la litera (b) a acestei dispoziții, în favoarea închirierii bunurilor imobile. Astfel, deși este adevărat că, în Hotărârea Lubbock Fine, s-a admis scutirea unei operațiuni de „reziliere convențională anticipată [a unui contract de închiriere] în schimbul unei compensații” (
24
), în Hotărârea Cantor, ulterioară, Curtea a exclus posibilitatea ca cesiunea contractului de închiriere de la vechiul către un nou locatar să beneficieze de scutire (
25
).
45.
Pare, așadar, să rezulte în general din jurisprudența Curții, atât din cea referitoare la operațiunile de asigurare, cât și din cea referitoare la închirierea bunurilor imobile, un principiu potrivit căruia scutirile de la plata TVA-ului admise în aceste domenii nu pot fi extinse, dincolo de operațiunea „principală” (cu alte cuvinte, contractul inițial încheiat între asigurător și asigurat sau între proprietar și locatar), decât la operațiunile „secundare” care constituie evenimente „interne” ale contractelor inițiale, cu excluderea cazurilor în care, precum în prezenta cauză, operațiunea în litigiu se situează în afara cadrului contractual inițial.
46.
Este adevărat că, pe baza considerațiilor întemeiate pe rațiunea generală de a fi a normelor de scutire de la plata TVA-ului, s-ar putea susține că ar fi oportun să se acorde scutirea și în prezenta situație, pentru a se evita prezența unui TVA ascuns în prețul final plătit de consumator.
47.
Trebuie însă să se observe, înainte de toate, că este imposibilă evitarea în mod absolut a oricărei forme de TVA ascuns (
26
). În al doilea rând, considerăm că cesiunea contractelor de către Swiss Re către societatea S nu poate fi considerată o operațiune în amonte în raport cu serviciul de asigurare furnizat de societatea S clienților săi. Cu alte cuvinte, nu se poate susține că suma plătită pentru a achiziționa contractele intră direct în prețul cerut (de societatea S) de la asigurați, care, de altfel, la momentul încheierii contractului erau deja părți (contractuale) la un acord ale cărui condiții – și, prin urmare, și prețul serviciului de asigurare – fuseseră deja stabilite anterior, la momentul la care contractul fusese încheiat cu Swiss Re.
48.
Considerăm, prin urmare, că la prima și la a doua parte a primei întrebări trebuie să se răspundă că o cesiune de contracte de reasigurare precum cea care face obiectul acțiunii principale nu constituie o operațiune de asigurare nici în sensul articolului 9, nici în sensul articolului 13 din A șasea directivă.
2. Cu privire la partea a treia a primei întrebări
49.
Prin intermediul celei de a treia și ultimei părți a primei întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă operațiunea examinată poate fi scutită în temeiul dispozițiilor coroborate ale punctelor 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă. În special, în această ipoteză, cesiunea contractelor de către Swiss Re către societatea S și plata aferentă a prețului ar constitui o operațiune compusă dintr-o „asumare de angajamente” (în sensul punctului 2) și dintr-o „operațiune […] privind creanțe […]” (în sensul punctului 3). Mai exact, „angajamentele” ar fi obligațiile asumate de societatea S față de asigurați, în timp ce „creanțele” ar consta în dreptul societății S de a încasa de la asigurați primele de asigurare.
50.
Astfel cum a subliniat însăși instanța de trimitere, pentru a se putea acorda scutirea operațiunii în cauză, punctele 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă TVA trebuie să poată fi aplicate cumulativ: astfel, considerate în mod individual, aceste două cazuri de scutire nu sunt suficiente.
51.
Cu privire la acest aspect, părțile au exprimat opinii diferite, ca și cu privire la răspunsul la primele părți ale întrebării. Astfel, pe de o parte, Swiss Re și Comisia apreciază că, în situația în care operațiunea în cauză nu trebuie considerată o operațiune de asigurare, aceasta poate fi scutită, în subsidiar, prin aplicarea cumulativă a celor două dispoziții de scutire menționate. În schimb, toate guvernele care au intervenit, precum și Finanzamt insistă asupra caracterului excepțional și asupra obligației de interpretare strictă ce caracterizează scutirile de la plata TVA-ului pentru a exclude, din rațiuni de principiu, ca două cazuri de scutire poată fi aplicate cumulativ aceleiași operațiuni.
52.
Și cu privire la acest aspect, poziția guvernelor și a Finanzamt ni se pare mai convingătoare decât cea a Swiss Re și a Comisiei.
53.
În opinia noastră, posibilitatea de a aplica împreună două cauze de scutire trebuie exclusă, în general, având în vedere obligația de a interpreta strict normele derogatorii (
27
). A admite posibilitatea de a diviza în mod artificial o operațiune unică, pentru a putea asimila elementele sale unor anumite cazuri de scutire de la plata taxei, ar risca astfel să compromită buna funcționare a sistemului TVA-ului. Astfel, cum am arătat mai sus, o operațiune de asigurare constă în schimbul dintre plata unei prime (efectuată de asigurat) și suportarea riscului (asumată de asigurător). Separarea acestor două componente ale raportului juridic, scutindu-le în temeiul a două dispoziții legale diferite, ar fi o forțare evidentă.
54.
Mai există un argument care, dincolo de problema posibilității de a aplica deodată cele două dispoziții de scutire, permite să se excludă în acest caz aplicarea punctelor 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă. Toate scutirile prevăzute la litera (d) privesc operațiuni financiare și bancare, chiar dacă anumite versiuni lingvistice, precum cea germană și cea italiană, conțin formulări mai generale, care, la prima vedere, ar putea părea aplicabile și unor activități de alt tip (
28
). Nu este însă suficient, pentru a putea beneficia de aceste scutiri, ca operațiunile examinate să aibă un caracter pecuniar, cum pare în schimb să considere instanța de trimitere (
29
): trebuie să fie vorba despre operațiuni financiare și/sau bancare, iar o cesiune de contracte de asigurare nu pare să intre în această categorie (
30
).
55.
Prin urmare, considerăm că operațiunea în cauză în acțiunea principală nu poate fi scutită de la plata TVA-ului nici în temeiul punctelor 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din A șasea directivă.
3. Concluzie cu privire la prima întrebare preliminară
56.
Astfel, pentru a încheia examinarea primei întrebări preliminare, propunem Curții să răspundă la aceasta că o cesiune de contracte de reasigurare precum cea care face obiectul acțiunii principale nu constituie o operațiune de asigurare nici în sensul articolului 9, nici în sensul articolului 13 din A șasea directivă și că aceasta nu poate fi scutită de la plata TVA-ului nici în temeiul punctelor 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din această directivă.
D — Cu privire la a doua întrebare preliminară
57.
Prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă soluția dată la prima întrebare poate fi confirmată chiar și în ipoteza în care persoana care plătește o contraprestație nu este cea care achiziționează contractele, ci persoana care le cedează. Întrebarea este adresată deoarece, în speță, astfel cum am văzut mai sus, 18 din cele 195 de contracte cedate au fost considerate ca având o valoare negativă, care a fost scăzută din valoarea totală a celorlalte 177 de contracte pentru a se stabili prețul final al cesiunii. Considerată separat, cesiunea acestor 18 contracte ar fi o operațiune care, din punctul de vedere al TVA-ului, s-ar derula „în sens invers”: prestatorul ar fi astfel societatea S, care ar prelua contractele dezavantajoase în schimbul unei compensații, liberând de acestea pe destinatarul prestației (și anume Swiss Re).
58.
Toți cei care au prezentat observații în prezenta procedură s-au pronunțat în favoarea unui răspuns pozitiv. Prezența celor 18 contracte cu valoare negativă nu ar avea niciun efect asupra răspunsului care trebuie dat la prima întrebare. În special, Swiss Re, Comisia și Finanzamt susțin natura strict unitară a operațiunii în cauză, care ar trebui, prin urmare, să fie apreciată în ansamblul său, fără a fi luate în considerare separat contractele cu valoare negativă. La rândul lor, guvernele german și al Regatului Unit, deși nu exclud a priori posibilitatea de a lua în considerare separat contractele cu valoare pozitivă și pe cele cu o valoare negativă, apreciază că, în orice caz, aceasta nu poate modifica răspunsul la prima întrebare, în condițiile în care aceste cesiuni, chiar luate în considerare separat, nu sunt nici unele, nici altele operațiuni de asigurare.
59.
Considerăm că poziția exprimată de guvernele Germaniei și Regatului Unit este în esență corectă, în măsura în care acestea subliniază că, în realitate, la fel cum cesiunea contractelor pentru care societatea S plătește o compensație către Swiss Re nu poate fi considerată o operațiune de asigurare, tot astfel, nu există niciun motiv pentru a considera operațiune de asigurare operațiunea prin care sunt cedate contracte societății S care, întrucât le ia în sarcina sa, primește o compensație. Sensul operațiunii este inversat, însă este vorba tot despre o operațiune care nu prezintă caracteristicile pe care le-am descris mai sus ca fiind specifice unei operațiuni de asigurare în dreptul comunitar.
60.
Considerăm totuși că analiza întrebării nu se poate opri aici, chiar dacă pe baza considerațiilor de mai sus se poate răspunde deja la problema formulată de instanța de trimitere.
61.
Trebuie astfel să se verifice dacă, independent de posibilitatea de a califica operațiunile de cesiune de contracte de asigurare ca fiind operațiuni de asigurare, o cesiune a 195 de contracte precum cea în discuție poate fi descompusă, în vederea aplicării TVA-ului, într-un ansamblu de două cesiuni distincte, una având ca obiect contractele cu valoare pozitivă, iar cealaltă contractele cu valoare negativă. Ca o alternativă, am putea de asemenea considera fiecare contract ca făcând obiectul unei cesiuni separate: ar exista astfel 195 de cesiuni distincte.
62.
Acest aspect poate părea nerelevant, însă merită o anumită atenție. Astfel, chiar dacă s-ar exclude a priori că cesiunea contractelor constituie o operațiune de asigurare, posibilitatea de a analiza separat componenta sa cu valoare pozitivă și componenta sa cu valoare negativă ar putea avea consecințe care nu sunt lipsite de relevanță pentru plata TVA-ului (
31
).
63.
Totuși, această posibilitate trebuie, în opinia noastră, să fie exclusă. Astfel, în negocierea care a condus la acordul dintre Swiss Re și societatea S, cele 195 de contracte de reasigurare care au fost cedate au fost considerate în ansamblu și, pentru cesiunea acestora, societatea S a plătit un preț unic – incluzând deopotrivă contractele cu valoare pozitivă și pe cele cu valoare negativă – societății Swiss Re, apreciind în mod evident că aceasta îi prestase un serviciu unic. Aceasta înseamnă că trebuie să se țină seama de principiul afirmat de Curte în Hotărârea CPP, potrivit căruia „prestarea constituită dintr-un singur serviciu pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului” (
32
). Prin urmare, întrucât, în vederea aplicării TVA-ului, nu este posibil să se separe cesiunea contractelor care au o valoare pozitivă de cesiunea contractelor care au o valoare negativă, operațiunea examinată trebuie considerată ca fiind o operațiune unică.
64.
Propunem, așadar, să se răspundă la a doua întrebare preliminară că răspunsul dat la prima întrebare nu se modifică în cazul în care o parte a contractelor cedate are o valoare negativă.
IV — Concluzie
65.
În lumina considerațiilor prezentate, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof după cum urmează:
„O cesiune de contracte de reasigurare precum cea care face obiectul acțiunii principale nu constituie o operațiune de asigurare nici în sensul articolului 9, nici în sensul articolului 13 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare; aceasta nu poate fi scutită de la plata taxei pe valoarea adăugată nici în temeiul punctelor 2 și 3 ale literei (d) din secțiunea B a articolului 13 din această directivă.
Răspunsul dat la prima întrebare nu se modifică în cazul în care o parte a contractelor cedate are o valoare negativă.
O cesiune de contracte de reasigurare precum cea care face obiectul acțiunii principale constituie o prestare de servicii în sensul celei de A șasea directive și nu poate, prin urmare, să fie scutită în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (c) din această directivă.”
(
1
)	Limba originală: italiana.
(
2
)	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1).
(
3
)	Mai exact, contractele au fost cedate de către o societate, nespecificată, deținută de Swiss Re: această societate controlată era contractantul inițial al contractelor de reasigurare. Întrucât a fost imposibilă identificarea în dosar a denumirii exacte a societății controlate, în text ne vom referi totdeauna la Swiss Re – reclamantă în prezenta cauză – ca fiind subiectul care a cedat contractele în cauză.
(
4
)	Nota R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 iunie 2000, Epson Europe (C-375/98, Rec., p. I-4243, punctul 26 și jurisprudența citată).
(
6
)	Fără obiect pentru versiunea în limba română.
(
7
)	Scopul dispoziției este, în mod evident, evitarea unei duble impozitări, în condițiile în care persoana care a utilizat bunurile pentru a desfășura o activitate scutită nu a avut posibilitatea de a recupera TVA-ul plătit pentru aceste bunuri și a plătit, așadar, taxa definitiv, asemenea unui consumator final. Revânzarea ulterioară a acestor bunuri, pentru care a fost achitat TVA-ul, este, prin urmare, scutită pentru a evita plătirea din nou a taxei, de această dată de către noul cumpărător. A se vedea Hotărârea din 25 iunie 1997, Comisia/Italia C-45/95 (Rec., p. I-3695), și concluziile prezentate la în aceeași cauză de avocatul general Ruiz-Jarabo Colomer (punctele 14-20). A se vedea de asemenea Ordonanța din, Salus și Villa Maria Beatrice Hospital, C-18/05 și C-155/05 (Rec., p. I-6199, punctele 29-30).
(
8
)	A se vedea în acest sens concluziile avocatului general Fennelly prezentate la 11 iunie 1998 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din, CPP, C-349/96 (Rec., p. I-973, punctul 26 din concluzii), și concluziile prezentate de avocatul general Poiares Maduro la în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din, Arthur Andersen, C-472/03 (Rec., p. I-1719, punctul 13 din concluzii).
(
9
)	Astfel, nu par să existe motive pentru a interpreta diferit operațiunile descrise în cele două dispoziții citate mai sus, desemnate ca „operațiuni […] de asigurări, inclusiv de reasigurări” la articolul 9 și ca „operațiuni de asigurare și de reasigurare” la articolul 13. Apreciem, prin urmare, că cele două texte citate se referă la aceleași activități.
(
10
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95 (Rec., p. I-3017, punctul 21), și Hotărârea Arthur Andersen, citată la nota de subsol 8 (punctul 25).
(
11
)	A se vedea nota de subsol 9.
(
12
)	Hotărârea din 17 noiembrie 1993, Comisia/Franța, C-68/92 (Rec., p. I-5881, punctul 14).
(
13
)	Hotărârea Arthur Andersen, citată la nota de subsol 8 (punctul 24 și jurisprudența citată).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 6 decembrie 2007, Comisia/Germania, C-401/06 (Rec., p. I-10609, punctul 29).
(
15
)	Hotărârea CPP, citată la nota de subsol 8 (punctul 17).
(
16
)	Hotărârea CPP, citată la nota de subsol 8 (punctul 22). A se vedea de asemenea, prin analogie, Hotărârea SDC, citată la nota de subsol 10 (punctul 32).
(
17
)	Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia, C-240/99 (Rec., p. I-1951, punctele 39-40).
(
18
)	Hotărârea din 4 mai 2006, Abbey National, C-169/04 (Rec., p. I-4027).
(
19
)	Hotărârea Abbey National, citată la nota de subsol 18 (punctul 72).
(
20
)	Citată la nota de subsol 17.
(
21
)	Propunere de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește tratamentul aplicat serviciilor financiare și de asigurări [COM(2007) 747 final].
(
22
)	În special, proiectul de directivă propune introducerea în cuprinsul articolului 135 din Directiva 2006/112/CE a unui nou alineat, (1a), cu următorul cuprins: „Scutirea prevăzută la alineatul (1) literele (a)-(e) se referă la furnizarea oricărui element constitutiv al unui serviciu financiar sau de asigurări, dacă acest element constituie un ansamblu distinct și dispune de caracteristicile specifice și esențiale ale serviciului scutit respectiv”.
(
23
)	Ne putem gândi, de exemplu, la economii de amploare, la o raționalizare în organizare și, în mod natural, la rațiuni de ordin fiscal.
(
24
)	Hotărârea din 15 decembrie 1993, Lubbock Fine, C-63/92 (Rec., p. I-6665, punctele 9 și 10).
(
25
)	Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99 (Rec., p. I-7257, punctele 21-24).
(
26
)	Aceasta nu înseamnă în mod natural că trebuie minimalizată problema, care este foarte importantă îndeosebi în sectorul financiar și în cel al asigurărilor. Intenția de a reduce TVA-ul ascuns este unul dintre motivele indicate de Comisie în susținerea propunerii de directivă citate la nota de subsol 21. A se vedea de asemenea Avizul Comitetului Economic și Social European privind această propunere de directivă (JO din 30 august 2008, C 224, p. 124, în special punctul 3.
(
27
)	A se vedea punctul 36 de mai sus.
(
28
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05 (Rec., p. I-3225, punctele 21 și 22).
(
29
)	Astfel cum chiar Curtea a observat în Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, citată anterior la nota de subsol 28 (punctul 18), faptul că scutirile privesc numai activitățile financiare și bancare este, de exemplu, foarte evident în versiunea în limba engleză și în cea în limba spaniolă ale directivei. Astfel, în Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, care prezintă anumite deosebiri între versiunile lingvistice, datorate, în parte, diferențelor dintre diversele texte ale celei de A șasea directive, Curtea s-a limitat să afirme că, în sensul scutirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 2, natura pecuniară a unei operațiuni este necesară, însă nu a susținut că aceasta este și suficientă pentru a putea aplica scutirea respectivă.
(
30
)	Având în vedere conținutul și contextul dispoziției, ne putem întreba dacă, în intenția autorilor directivei, „angajamentele” care apar, de exemplu, în versiunile în limbile italiană, franceză și germană, dar care lipsesc din versiunea în limba engleză, nu trebuie înțelese pur și simplu ca „angajamente de garanție” Pentru utilizarea interpretării sistematice ca o consecință a diferențelor dintre versiunile lingvistice ale articolului 13 din A șasea directivă, a se vedea Hotărârea din 13 iulie 1989, Skatteministeriet/Henriksen, 173/88 (Rec., p. 2763, punctele 10 și 11), Hotărârea din, MKG, C-305/01 (Rec., p. I-6729, punctele 69 și 70), și Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, citată la nota de subsol 28 (punctul 20 și jurisprudența citată).
(
31
)	Astfel, aplicând principiul general potrivit căruia locul prestării este cel în care este stabilit prestatorul (iar nu cel specific operațiunilor de asigurare, care sunt, în ceea ce le privește, efectuate în locul în care este stabilit clientul), în temeiul articolului 9 din A șasea directivă, cesiunea celor 177 de contracte cu valoare pozitivă ar avea loc în Germania, în timp ce cesiunea celor 18 contracte cu valoare negativă ar avea loc în Elveția.
(
32
)	Hotărârea CPP citată la nota de subsol 8 (punctul 29).