62007CC0302
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ELEANOR SHARPSTON
της 20ής Νοεμβρίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-302/07
J D Wetherspoon plc
κατά
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
«Πρώτη και έκτη οδηγία περί ΦΠΑ — Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας — Κανόνες για τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ — Μέθοδοι και επίπεδα στρογγυλοποιήσεως»
1.
Όποιος και αν είναι ο συντελεστής του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις συναλλαγές, υπάρχουν ορισμένες περιπτώσεις στις οποίες το οφειλόμενο ποσό περιλαμβάνει ένα κλάσμα της μικρότερης νομισματικής μονάδας που χρησιμοποιείται στις πληρωμές. Στις περιπτώσεις αυτές, προκύπτει η ανάγκη στρογγυλοποίησης, η οποία ενδέχεται να χρήζει ρυθμίσεως.
2.
Στην υπόθεση Koninklijke Ahold (
2
), απαντώντας σε δύο ερωτήματα του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου), το Δικαστήριο έκρινε κατ’ ουσίαν ότι, υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, εναπόκειται στα κράτη μέλη να ρυθμίζουν τις στρογγυλοποιήσεις αυτές και ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν τα υποχρεώνει να επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά μονάδα εμπορεύματος το ποσό του ΦΠΑ.
3.
Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως του VAT and Duties Tribunal, London, θέτει δύο ερωτήματα παρόμοια με εκείνα στα οποία δόθηκε προσφάτως απάντηση στην υπόθεση Koninklijke Ahold, καθώς και δύο πιο ειδικά ερωτήματα. Με τα τελευταία αυτά, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το κοινοτικό δίκαιο επιβάλλει στρογγυλοποίηση σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο (όπως, για παράδειγμα, σε αυτό κάθε παραδιδομένου εμπορεύματος, κάθε συναλλαγής ή σε κάποιο άλλο επίπεδο). Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί διευκρινίσεις ως προς τα αποτελέσματα των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας, όσον αφορά μια άδεια που παρέχεται βάσει του εσωτερικού δικαίου και η οποία επιτρέπει μόνο σε ορισμένους επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω τα ποσά του ΦΠΑ.
Το κοινοτικό δίκαιο στον τομέα αυτό
4.
Η περίοδος την οποία αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης εκτείνεται από το 2004 μέχρι το 2006. Κατά συνέπεια, το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο βρίσκεται στην πρώτη και στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (
3
). Παρέθεσα τις σχετικές διατάξεις στα σημεία 3 έως 12 των προτάσεών μου στην υπόθεση Koninklijke Ahold, στα οποία και παραπέμπω. Είναι ωστόσο χρήσιμο να τις υπενθυμίσω.
5.
Σύμφωνα με το πρώτο και το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η αρχή από την οποία διέπεται το σύστημα του ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, που είναι επακριβώς ανάλογος προς τις τιμές τους, όποιος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών που πραγματοποιούνται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής. Σε κάθε συναλλαγή επιβάλλεται ΦΠΑ με τον ισχύοντα συντελεστή, μετ’ αφαίρεση του ποσού του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
6.
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, υπόκεινται στον ΦΠΑ.
7.
Κατά το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, ως γενεσιουργός αιτία του φόρου νοείται το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος, δηλαδή όταν οι φορολογικές αρχές δικαιούνται να απαιτήσουν την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί. Τούτο συμβαίνει, καταρχήν, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών.
8.
Το άρθρο 10, Α, θέτει τον γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται, κατ’ ουσία, σε οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή που έλαβε ο προμηθευτής, είτε από τον αγοραστή είτε από άλλη πηγή.
9.
Το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α’, προβλέπει ότι ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ ορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσεως επιβολής του φόρου που δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 15% και ότι κάθε κράτος μέλος μπορεί επίσης να εφαρμόζει ένα ή δύο μειωμένους συντελεστές.
10.
Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, παρέχει στους φορολογούμενους το δικαίωμα να εκπίπτουν από τον φόρο επί των εκροών για τον οποίο είναι υπόχρεοι το ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλαν για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών τους. Σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α’, για να έχει την δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο να έχει εκδοθεί σύμφωνα προς το άρθρο 22, παράγραφος 3.
11.
Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α’, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για κάθε φορολογητέα παράδοση που πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο (ως εκ τούτου, δεν υφίσταται τέτοια υποχρέωση για τις παραδόσεις προς τον τελικό καταναλωτή που είναι φυσικό πρόσωπο), ενώ κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, στο τιμολόγιο αυτό πρέπει να αναγράφεται, μεταξύ άλλων στοιχείων, το φορολογητέο ποσό, ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται, το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, καθώς και το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του πελάτη. Ωστόσο, το άρθρο 22, παράγραφος 9, στοιχείο δ’, επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι ορισμένες τιμολόγια, ιδίως εκείνα που αφορούν μικρά ποσά, δεν πρέπει οπωσδήποτε να περιέχουν όλα τα συνήθως απαιτούμενα στοιχεία· πρέπει ωστόσο να αναφέρουν πάντοτε «τον οφειλόμενο φόρο ή δεδομένα που επιτρέπουν τον υπολογισμό του».
12.
Το άρθρο 22, παράγραφος 5, επιβάλλει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο να καταβάλλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ (δηλαδή τον ΦΠΑ επί των εκροών μείον τον ΦΠΑ επί των εισροών) κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως.
13.
Μπορεί επίσης να αναφερθεί και η οδηγία 98/6/ΕΚ (
4
), σκοπός της οποίας είναι να επιβάλει την αναγραφή της τιμής πώλησης και της ανά μονάδα τιμής μέτρησης των προϊόντων τα οποία προσφέρονται από τους εμπόρους στους καταναλωτές, προκειμένου να βελτιωθεί η ενημέρωση των καταναλωτών και να διευκολυνθεί η σύγκριση των τιμών (άρθρο 1). Το άρθρο 2 ορίζει, υπό το στοιχείο α’, ως «τιμή πωλήσεως» την τελική τιμή που ισχύει για μια μονάδα του προϊόντος ή για δεδομένη ποσότητα του προϊόντος, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ και όλων των λοιπών φόρων και, υπό το στοιχείο ε’, ως «καταναλωτή» κάθε φυσικό πρόσωπο που αγοράζει ένα προϊόν για σκοπούς που δεν εμπίπτουν στον τομέα της εμπορικής ή επαγγελματικής του δραστηριότητας. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, απαιτεί την αναγραφή της τιμής πωλήσεως για όλα τα προϊόντα τα οποία προσφέρονται από τους εμπόρους στους καταναλωτές.
Οι διατάξεις του δικαίου του Ηνωμένου Βασιλείου στον τομέα αυτό
14.
Βάσει των κανονιστικών πράξεων του 1995 σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Value Added Tax Regulations 1995, στο εξής: κανονιστικές πράξεις περί ΦΠΑ), οι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ΦΠΑ επιχειρηματίες οφείλουν να παρέχουν τιμολόγιο ΦΠΑ μόνον αν ο πελάτης είναι επίσης υποκείμενος στον φόρο (
5
). Εντούτοις, όλοι οι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ΦΠΑ επιχειρηματίες μπορούν, αν το επιθυμούν, να παρέχουν τιμολόγιο ΦΠΑ σε όλους τους πελάτες. Ένα πλήρες τιμολόγιο ΦΠΑ πρέπει να περιέχει ορισμένο αριθμό στοιχείων, περιλαμβανομένων του ονόματος και της διευθύνσεως του πελάτη (
6
). Είναι δυνατόν να εκδοθεί «απλοποιημένο τιμολόγιο ΦΠΑ» για ποσά με ΦΠΑ μέχρι 100 GBP· στα τιμολόγια αυτά δεν χρειάζεται να αναγράφονται όλα το στοιχεία του πελάτη, αλλά πρέπει να αναγράφεται, για κάθε ισχύοντα συντελεστή, «το μεικτό πληρωτέο ποσό, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, και ο ισχύων συντελεστής του ΦΠΑ» (
7
).
15.
Οι Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: HMRC) δημοσίευσαν έναν οδηγό περί ΦΠΑ (σημείωμα 700) για τους φορολογούμενους. Οι παράγραφοι 17.5 και 17.6 αφορούν τη στρογγυλοποίηση και έχουν ως εξής:
«17.5 Υπολογισμός του ΦΠΑ επί των τιμολογίων — στρογγυλοποίηση των ποσών
Σημείωση: Η περιεχόμενη στην παράγραφο αυτή άδεια στρογγυλοποίησης προς τα κάτω των ποσών του ΦΠΑ αφορά τους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια και ισχύει μόνον όταν ο ΦΠΑ που χρεώνεται στους πελάτες και ο ΦΠΑ που καταβάλλεται στους Customs and Excise (Φορολογική Υπηρεσία) είναι ο ίδιος. Κατά γενικό κανόνα, η άδεια για στρογγυλοποίηση προς τα κάτω δεν αφορά τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, για τους οποίους βλ. παράγραφο 17.6.
Μπορείτε να στρογγυλοποιείτε προς τα κάτω το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί για όλα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που εμφαίνονται σε ένα τιμολόγιο ΦΠΑ μέχρι τον ακέραιο αριθμό πενών. Μπορείτε να αγνοείτε οποιοδήποτε κλάσμα πενών.
17.5.1 Υπολογισμός στηριζόμενος στις σειρές αγαθών ή υπηρεσιών
Αν θέλετε να υπολογίσετε τον ΦΠΑ χωριστά για μια σειρά αγαθών ή υπηρεσιών, που περιλαμβάνονται μαζί με άλλα αγαθά ή υπηρεσίες στο ίδιο τιμολόγιο, πρέπει να υπολογίσετε τα χωριστά ποσά ΦΠΑ είτε στρογγυλοποιώντας:
—
προς τα κάτω προς το πλησιέστερο 0,1 της πένας —για παράδειγμα, οι 86,76 πένες θα στρογγυλοποιηθούν προς τα κάτω σε 86,7 πένες, είτε
—
προς την πλησιέστερη 1 πένα ή 0,5 της πένας —για παράδειγμα, οι 86,76 πένες θα στρογγυλοποιηθούν προς τα άνω στις 87 πένες.
Όποια μέθοδο και αν αποφασίσετε να ακολουθήσετε, πρέπει να είστε σταθεροί στην επιλογή σας.
Το τελικό συνολικό ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί μπορεί να στρογγυλοποιηθεί προς τα κάτω στον πλησιέστερο ακέραιο αριθμό πενών.
17.6 Υπολογισμός του ΦΠΑ από τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως
Οι περισσότεροι έμποροι λιανικής πωλήσεως υπολογίζουν τον ΦΠΑ χρησιμοποιώντας ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο. Αν υπολογίζετε τον ΦΠΑ κατά τέτοιο τρόπο, η παράγραφος αυτή δεν σας επηρεάζει.
Οι έμποροι λιανικής πωλήσεως χρησιμοποιούν όλο και περισσότερο εξελιγμένη τεχνολογία κατά την ταμειακή είσπραξη για να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ που οφείλεται για κάθε συναλλαγή και να εκδίδουν τιμολόγιο. Αν δεν χρησιμοποιείτε ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο, αλλ’ αντιθέτως υπολογίζετε τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων [ (
8
)] ή τιμολογίου, δεν πρέπει να στρογγυλοποιείτε το ποσό του ΦΠΑ προς τα κάτω. Ωστόσο, μπορείτε να στρογγυλοποιείτε (προς τα άνω και προς τα κάτω) κάθε υπολογισμό του ΦΠΑ.»
16.
Στο σημείωμα αυτό δεν ορίζεται η έκφραση «επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγιο». Ωστόσο, η παράγραφος 12 του εγχειριδίου V1-24A «Trader’s Records» των HMRC (το οποίο δίδει στο προσωπικό των HMRC οδηγίες στις οποίες έχει επίσης ελεύθερη πρόσβαση το κοινό) παρέχει ενδείξεις ως προς το περιεχόμενο της διακρίσεως μεταξύ επιχειρηματιών που εκδίδουν τιμολόγιο και εμπόρων λιανικής πωλήσεως.
17.
Η παράγραφος 12.1 του εγχειριδίου αυτού αναφέρει ότι, κατά την ερμηνεία της παραγράφου 17.5 του σημειώματος 700, «είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι η στρογγυλοποίηση δεν επηρεάζει τον φόρο στο πλαίσιο των κανόνων που αφορούν τους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγιο. Τούτο συμβαίνει καθόσον η στρογγυλοποίηση κανονικά επηρεάζει τόσο τον ΦΠΑ επί των εκροών του προμηθευτή όσο και τον ΦΠΑ επί των εισροών του πελάτη. Τούτο σημαίνει ότι, όταν ένας επιχειρηματίας που εκδίδει τιμολόγιο υπολογίζει τον ΦΠΑ επί των καθαρών αξιών, το ποσό που χρεώνεται και πρέπει να καταβληθεί από τον πελάτη μπορεί να στρογγυλοποιηθεί προς τα κάτω.»
18.
Στην παράγραφο 12.2 του εγχειριδίου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Οι έμποροι λιανικής πωλήσεως, δεδομένου ότι χρησιμοποιούν εξελιγμένα λογιστικά συστήματα, έχουν τη δυνατότητα να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων ή/και να εκδίδουν τιμολόγια ΦΠΑ […]
Κατά γενικό κανόνα, η άδεια στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω δεν αφορά τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως. Τούτο δε, καθόσον το αποτέλεσμα της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω του ΦΠΑ που χρεώνεται στους τελικούς καταναλωτές δεν συνίσταται στη μείωση του καταβλητέου ΦΠΑ (που ισούται προς τον συντελεστή του ΦΠΑ επί το ποσό της αντιπαροχής), αλλά μόνο στη μείωση του ΦΠΑ που δηλώνεται στους HMRC.
Η πλειονότητα των εμπόρων λιανικής πωλήσεως εξακολουθούν να δηλώνουν τον ΦΠΑ χρησιμοποιώντας ένα σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο. Το πρόβλημα της στρογγυλοποιήσεως ανακύπτει μόνο για τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως των οποίων τα λογιστικά συστήματα τους επιτρέπουν να προσδιορίζουν τον ΦΠΑ σε επίπεδο σειράς προϊόντων και να εκδίδουν τιμολόγια […]
[…]
Αν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως καθορίσει πράγματι τις τιμές του χωρίς ΦΠΑ, κατά τρόπον ώστε ο ΦΠΑ που χρεώνεται στον πελάτη είναι ίδιος με τον ΦΠΑ που δηλώνεται στους HMRC, τότε μπορεί να τον αφορά η παρούσα άδεια στρογγυλοποιήσεως. Για την εκτίμηση ενός τέτοιου συστήματος, πρέπει να εξετάζεται ο πραγματικός τρόπος καθορισμού των τιμών. Αν ο έμπορος λιανικής πωλήσεως φθάνει πράγματι σε μια τιμή πωλήσεως με ΦΠΑ ξεκινώντας από μια καθαρή αξία εκφραζόμενη σε ακέραιο αριθμό πενών, τότε μπορεί να τον αφορά η παρούσα άδεια στρογγυλοποιήσεως […]».
19.
Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, στο Ηνωμένο Βασίλειο, η πλειονότητα των μεγάλων εμπόρων λιανικής πωλήσεως έχουν συνάψει ατομική συμφωνία με τους HMRC ως προς το πώς θα υπολογίζουν τον ΦΠΑ (ένα «συμφωνηθέν σύστημα υπολογισμού του ΦΠΑ για το λιανικό εμπόριο» κατά την έννοια του οδηγού περί ΦΠΑ και του εγχειριδίου V1-24A) Στο πλαίσιο των συμφωνιών αυτών, οι HMRC είναι διατεθειμένοι να επιτρέψουν την αριθμητική στρογγυλοποίηση (προς τα κάτω ή προς τα άνω, στην πλησιέστερη πένα) σε επίπεδο είτε σειράς προϊόντων είτε καλαθιού. Ωστόσο, στην παράγραφο 12.3 του εγχειριδίου V1-24A, ορίζεται ότι, «αν ένας επιχειρηματίας προτείνει μια εναλλακτική μέθοδο στρογγυλοποίησης, τότε η μέθοδος αυτή πρέπει να εξετασθεί και να επιτραπεί αν από αυτή προκύπτει ένα παραδεκτό και εύλογο αποτέλεσμα».
Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
20.
Η εταιρία J D Wetherspoon PLC (στο εξής: J D Wetherspoon) εκμεταλλεύεται περισσότερα από 670 καταστήματα πωλήσεως ποτών σε όλο το Ηνωμένο Βασίλειο. Η πλειονότητα των πωλήσεών της αποτελείται από λιανικές πωλήσεις τροφίμων και ποτών στους τελικούς καταναλωτές.
21.
Η J D Wetherspoon εκθέτει για τους πελάτες της μια τιμή πωλήσεως των προϊόντων της συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ Δεν εκδίδει πλήρη τιμολόγια ΦΠΑ για τους πελάτες της, αλλά παρέχει αποδείξεις οι οποίες θεωρούνται απλοποιημένα τιμολόγια ΦΠΑ για τρόφιμα και ζεστά ποτά, για δε άλλα ποτά μόνον αν το ζητήσει ο πελάτης.
22.
Μέχρι το 2004, η J D Wetherspoon υπέβαλλε δηλώσεις ΦΠΑ προσδιορίζοντας τον οφειλόμενο ΦΠΑ για κάθε πώληση και υπολογίζοντας τον πληρωτέο φόρο σε επίπεδο καλαθιού. Υπολόγιζε τον πληρωτέο ΦΠΑ για κάθε συναλλαγή με κανονικό συντελεστή ΦΠΑ λαμβάνοντας τα 7/47 (
9
) του συνολικού οφειλόμενου ποσού και στρογγυλοποιούσε προς τα άνω ή προς τα κάτω, αριθμητικά, προς την πλησιέστερη πένα. Τα ποσά αυτά ΦΠΑ αθροίζονταν στο τέλος της ημέρας για κάθε κατάστημα πωλήσεως ποτών και αποτελούσαν το ποσό του ΦΠΑ που έπρεπε να καταβάλλει στους HMRC με κάθε περιοδική δήλωση ΦΠΑ.
23.
Μετά το 2004, η J D Wetherspoon υπολογίζει και στρογγυλοποιεί προς τα κάτω τον ΦΠΑ στο πλησιέστερο δέκατο της πένας σε επίπεδο σειράς προϊόντων για κάθε χωριστά προσδιοριζόμενο προϊόν. Στη συνέχεια αθροίζει αυτά τα ποσά ΦΠΑ και στρογγυλοποιεί προς τα κάτω το άθροισμα στην πλησιέστερη πένα σε επίπεδο καλαθιού.
24.
Οι HMRC αρνήθηκαν να επιτρέψουν στην J D Wetherspoon να στρογγυλοποιεί προς τα κάτω τον καταβλητέο για κάθε συναλλαγή ΦΠΑ. Η J D Wetherspoon άσκησε προσφυγή κατά της αρνήσεως αυτής και κατά δύο πράξεων καταλογισμού του φόρου που εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω αρνήσεως.
25.
Το VAT and Duties Tribunal, ενώπιον του οποίου ασκήθηκε η προσφυγή, διαπιστώνει ότι ούτε το κοινοτικό ούτε το εσωτερικό δίκαιο καθορίζει τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως όταν από την εφαρμογή του κανονικού συντελεστή προκύπτει ποσό ΦΠΑ περιλαμβάνον κλάσμα της μικρότερης νομισματικής μονάδας. Οι δυνατές επιλογές είναι η στρογγυλοποίηση προς τα κάτω σε κάθε περίπτωση ή η αριθμητική στρογγυλοποίηση. Ομοίως η νομοθεσία δεν διευκρινίζει σε ποιο σημείο πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση. Όταν ο ίδιος πελάτης αγοράζει ταυτόχρονα έναν αριθμό μονάδων προϊόντων, η στρογγυλοποίηση είναι δυνατόν να πραγματοποιηθεί:
α)
σε «επίπεδο μονάδας προϊόντος» για κάθε προϊόν κάθε συναλλαγής·
β)
σε «επίπεδο σειράς προϊόντων», για κάθε προϊόν, όταν με την ίδια συναλλαγή αγοράζονται περισσότερες της μιας μονάδες προϊόντος·
γ)
σε «επίπεδο παράδοσης», για κάθε παράδοση, όταν μία συναλλαγή περιλαμβάνει διάφορες χωριστές παραδόσεις από απόψεως ΦΠΑ·
δ)
σε «επίπεδο καλαθιού», για τη συνολική συναλλαγή που πραγματοποιείται με κάθε πελάτη·
ε)
σε επίπεδο «περιόδου δηλώσεως ΦΠΑ», με άθροιση όλων των ποσών του ΦΠΑ που εισπράχθηκαν για προϊόντα που υπάγονται σε κανονικό συντελεστή και τα οποία επωλήθησαν κατά την περίοδο αυτή, κατόπιν δε με στρογγυλοποίηση του αθροίσματος· ή
στ)
σε κάποιο άλλο επίπεδο, όπως αυτό του ημερήσιου ακαθάριστου κύκλου εργασιών κάθε σημείου πωλήσεων ή όλων των σημείων πωλήσεων του επιχειρηματία.
26.
Για τον λόγο αυτό, το Tribunal ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1)
Διέπεται η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ μόνον από το εθνικό δίκαιο ή, αντιθέτως, από το κοινοτικό δίκαιο; Ειδικότερα, επιβεβαιώνουν το πρώτο και το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας και τα άρθρα 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α’, ή/και 12, παράγραφος 3, στοιχείο α’, ή/και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας (ως ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 2004) ότι η στρογγυλοποίηση ρυθμίζεται από το κοινοτικό δίκαιο;
2)
Ειδικότερα:
i)
Αποκλείει το κοινοτικό δίκαιο την εφαρμογή ενός εθνικού κανόνα ή μιας εθνικής πρακτικής της εθνικής φορολογικής αρχής που επιβάλλει τη στρογγυλοποίηση προς τα άνω κάθε ποσού ΦΠΑ όταν το κλάσμα της μικρότερης οικείας νομισματικής μονάδας είναι ίσο ή μεγαλύτερο του 0,50 (για παράδειγμα, οι 0,5 πένες πρέπει να στρογγυλοποιούνται προς τα άνω στην πλησιέστερη ακέραιη πένα);
ii)
Επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο να επιτρέπεται στους φορολογουμένους να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω κάθε ποσό ΦΠΑ το οποίο περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας;
3)
Στην περίπτωση μιας πωλήσεως σε τιμή με ΦΠΑ, σε ποιο επίπεδο επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο να γίνεται στρογγυλοποίηση για τον υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ: σε επίπεδο κάθε μονάδας προϊόντος, κάθε σειράς αγαθών, κάθε παράδοσης αγαθών (αν στο ίδιο καλάθι περιλαμβάνονται περισσότερες από μία παραδόσεις), κάθε συνολικής συναλλαγής (συνολικού καλαθιού) ή κάθε περιόδου δηλώσεως ΦΠΑ ή σε κάποιο άλλο επίπεδο;
4)
Επηρεάζεται η απάντηση σε κάποιο από τα ερωτήματα από τις αρχές του κοινοτικού δικαίου της ίσης μεταχείρισης και της φορολογικής ουδετερότητας, ειδικότερα όσον αφορά την ύπαρξη, στο Ηνωμένο Βασίλειο, μιας αδείας που έχουν παράσχει οι αρμόδιες φορολογικές αρχές σε ορισμένους μόνον επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν τα ποσά ΦΠΑ που πρέπει να δηλώνονται;»
27.
Η J D Wetherspoon, η Ελληνική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Η J D Wetherspoon, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Εκτίμηση
Το πρώτο ερώτημα
28.
Το Δικαστήριο απάντησε κατ’ ουσίαν στο πρώτο ερώτημα (η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ διέπεται από το εθνικό ή από το κοινοτικό δίκαιο) με την απόφαση Koninklijke Ahold.
29.
Στις σκέψεις 24 έως 33 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι οδηγίες περί ΦΠΑ δεν περιείχαν κανένα ρητό κανόνα σχετικά με τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ· ότι τα άρθρα 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγία, ειδικότερα, δεν προέβλεπαν κανένα ρητό κανόνα και καμία ειδική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, και ότι, κατά συνέπεια, ελλείψει οποιασδήποτε κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα νομικά συστήματα των κρατών μελών να καθορίζουν τέτοιους κανόνες και μεθόδους. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, όταν τα κράτη μέλη θεσπίζουν ή αποδέχονται μια συγκεκριμένη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, είναι υποχρεωμένα να τηρούν τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ, όπως είναι οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας (
10
).
30.
Στην υπό κρίση υπόθεση, πέραν των άρθρων 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγία, το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει τα δύο πρώτα εδάφια του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, τα οποία θέτουν τις αρχές του συστήματος του ΦΠΑ, ειδικότερα την αρχή της ακριβούς αναλογικότητας του ποσού του φόρου προς την τιμή, και το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α’, της έκτης οδηγία, που ορίζει ότι ο φόρος πρέπει να καθορίζεται ως ποσοστό της βάσεως επιβολής του φόρου. Είναι σαφές ότι ουδεμία από τις διατάξεις αυτές προβλέπει κάποιον ειδικό κανόνα ή μέθοδο στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ, αλλ’ αμφότερες εκφράζουν την αρχή της αναλογικότητας την οποία τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Koninklijke Ahold.
Το δεύτερο ερώτημα
31.
Το VAT and Duties Tribunal ερωτά κατ’ ουσίαν αν, όταν τα ποσά του ΦΠΑ περιέχουν κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας, το κοινοτικό δίκαιο i) απαγορεύει κάθε κανόνα ή πρακτική που επιβάλλει στους υποκειμένους στον φόρο να εφαρμόζουν αριθμητική στρογγυλοποίηση προς τα άνω ή προς τα κάτω ή ii) υποχρεώνει να τους παρέχεται η άδεια να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω.
32.
Στις σκέψεις 34 έως 43 της αποφάσεως Koninklijke Ahold, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το κοινοτικό δίκαιο, ειδικότερα οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγία, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, δεν περιέχουν καμία ειδική υποχρέωση των κρατών μελών να επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ ανά μονάδα προϊόντος.
33.
Το Δικαστήριο τόνισε, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική ουδετερότητα δεν επιβάλλει καμία ειδική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, εφόσον το ποσό του ΦΠΑ που εισέπραξε η φορολογική αρχή αντιστοιχεί επακριβώς στο ποσό του ΦΠΑ το οποίο δηλώθηκε με το τιμολόγιο και το οποίο κατέβαλε στον υποκείμενο στον φόρο ο καταναλωτής (
11
), και ότι, μολονότι η αρχή της αναλογικότητας επιτάσσει το στρογγυλοποιημένο ποσό να αντιστοιχεί κατά το δυνατόν στο ποσό του ΦΠΑ που προκύπτει από την εφαρμογή των ισχυόντων συντελεστών, τούτο πρέπει να συμβιβάζεται με τις πρακτικές ανάγκες της αποτελεσματικής εφαρμογής ενός συστήματος ΦΠΑ, το οποίο βασίζεται στη δήλωση του υποκειμένου στον φόρο (
12
). Ήταν σαφές ότι περισσότερες της μιας μέθοδοι, ειδικότερα δε η αριθμητική στρογγυλοποίηση, θα μπορούσαν να ικανοποιούν τις απαιτήσεις αυτές (
13
).
34.
Η κρίση του Δικαστηρίου ότι τα κράτη μέλη δεν είναι υποχρεωμένα να επιτρέπουν στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ ανά μονάδα προϊόντος απαντά εν πολλοίς στο σκέλος ii) του δεύτερου ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση, είναι δε δυνατόν να συναχθεί μια απάντηση στο σκέλος i) του ερωτήματος αυτού από την παρατήρηση ότι η αριθμητική μέθοδος είναι σύμφωνη προς τις επιταγές του κοινοτικού δικαίου. Είναι αληθές ότι, στην υπόθεση Koninklijke Ahold, το δεύτερο ερώτημα αφορούσε μόνο τη στρογγυλοποίηση σε επίπεδο μονάδας προϊόντος, ενώ, εν προκειμένω, το ερώτημα δεν περιορίζεται στο επίπεδο αυτό. Ωστόσο, η συλλογιστική του Δικαστηρίου δεν αφορά ειδικώς το επίπεδο στο οποίο εφαρμόζεται η στρογγυλοποίηση.
Το τρίτο ερώτημα
35.
Το απαιτούμενο επίπεδο στρογγυλοποιήσεως, αν υφίσταται, αποτελεί το αντικείμενο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος εν προκειμένω.
36.
Το ερώτημα αυτό υποβλήθηκε αναφορικά ακριβώς προς τις πωλήσεις σε τιμές με ΦΠΑ. Οι τιμές αυτές καθορίστηκαν από τον επιχειρηματία ως τιμές πωλήσεως (οι οποίες, για να μπορούν να καταβληθούν, δεν πρέπει να περιέχουν κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας) των οποίων ένα τμήμα (στο Ηνωμένο Βασίλειο 40/47) αποτελεί την τιμή πωλήσεως χωρίς ΦΠΑ και ένα άλλο (στο Ηνωμένο Βασίλειο 7/47) αποτελεί το ποσό του ΦΠΑ. Σε πολλές περιπτώσεις (στο Ηνωμένο Βασίλειο, κάθε φορά που η τιμή δεν είναι πολλαπλάσια των 0,47 GBP), τα τμήματα αυτά περιέχουν ένα κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας. Όταν οι επιχειρηματίες χρεώνουν τέτοιες τιμές, επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση σε κάποιο συγκεκριμένο επίπεδο;
37.
Όπως επισήμανα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Koninklijke Ahold (
14
), η στρογγυλοποίηση συνεπάγεται πάντα μια ελαφρά απόκλιση και, όσο πιο χαμηλό είναι το επίπεδο στο οποίο αυτή πραγματοποιείται (θεωρώντας ότι το χαμηλότερο επίπεδο είναι η στρογγυλοποίηση ανά μονάδα προϊόντος και το υψηλότερο η στρογγυλοποίηση ανά περιοδική δήλωση ΦΠΑ), τόσο πιο πιθανό είναι να είναι σημαντική η σωρευμένη απόκλιση. Παρατήρησα επίσης (
15
) ότι, αν η στρογγυλοποίηση γίνεται πάντα προς τα άνω ή προς τα κάτω, θα προκύπτει μεγαλύτερη απόκλιση, ενώ η αριθμητική στρογγυλοποίηση θα τείνει να τη μειώσει (καθόσον τα ποσά που στρογγυλοποιούνται προς τα άνω εξαλείφουν άλλα ποσά που στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω), και ότι άλλοι τρόποι πιο ακριβούς υπολογισμού μπορούν να μειώσουν ακόμη περισσότερο την απόκλιση.
38.
Το επίμαχο είδος απόκλισης συνίσταται στη διαφορά μεταξύ του ακριβούς τμήματος της τιμής πωλήσεως που αντιστοιχεί στον ΦΠΑ και του ποσού του ΦΠΑ που ο επιχειρηματίας δηλώνει και καταβάλει στη φορολογική υπηρεσία. Οι διαφορές αυτές παραβιάζουν εξ ορισμού την αρχή της αυστηρής αναλογικότητας. Συνεπάγονται είτε, στην περίπτωση της στρογγυλοποιήσεως προς τα άνω, ότι ο επιχειρηματίας καταβάλλει στη φορολογική υπηρεσία τμήμα του κέρδους του, πλέον του αυστηρώς οφειλόμενου ποσού, ή, στην περίπτωση της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω, ότι αυτός παρακρατεί ένα τμήμα του αυστηρώς οφειλόμενου ΦΠΑ και συνεπώς παραβιάζει έτσι την αρχή ότι ο ΦΠΑ πρέπει να είναι ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο.
39.
Είναι σαφές ότι ουδεμία διάταξη της έκτης ή οποιασδήποτε άλλης οδηγίας περί ΦΠΑ επιβάλλει κάποια ειδική υποχρέωση όσον αφορά το επίπεδο στο οποίο πρέπει να πραγματοποιείται η στρογγυλοποίηση. Ωστόσο, οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας (όπως πρέπει να νοούνται στο πλαίσιο του ΦΠΑ) επιβάλλουν τον περιορισμό στο ελάχιστο της αποκλίσεως αυτής. Τούτο μπορεί να επιτευχθεί, αφενός, με τη χρησιμοποίηση μιας μεθόδου στρογγυλοποιήσεως η οποία δεν συνεπάγεται συστηματικά απόκλιση προς μία μόνο κατεύθυνση, αλλά καθιστά δυνατή την αλληλοακύρωση των αποκλίσεων. Αφετέρου, στο ειδικό πλαίσιο του τρίτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου, τούτο μπορεί να επιτευχθεί εφαρμόζοντας τη στρογγυλοποίηση στο επίπεδο το οποίο συνεπάγεται τον μικρότερο κίνδυνο σωρευτικής απόκλισης, καθόσον προϋποθέτει τον μικρότερο αριθμό επιμέρους πράξεων στρογγυλοποιήσεως.
40.
Το υψηλότερο δυνατό επίπεδο είναι αυτό της περιοδικής δηλώσεως του ΦΠΑ (
16
). Στον βαθμό που οι επιχειρηματίες πωλούν στους τελικούς καταναλωτές και δεν υφίσταται υποχρέωση εκδόσεως τιμολογίου αναγράφοντος συγκεκριμένο ποσό ΦΠΑ, αυτό το επίπεδο στρογγυλοποιήσεως δεν φαίνεται να δημιουργεί στην πράξη κανένα πρόβλημα. Όπως πρότεινα στην υπόθεση Koninklijke Ahold (
17
), στην ταμειακή απόδειξη του είδους που συνήθως εκδίδεται σε τέτοιες περιπτώσεις δεν χρειάζεται να αναγράφεται το ακριβές ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τελική τιμή, αλλά μπορεί να εμφαίνεται απλώς ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται· και, ακόμη και αν αναγράφεται ένα στρογγυλοποιημένο ποσό, δεν χρειάζεται το ποσό αυτό να είναι δεσμευτικό στις σχέσεις του επιχειρηματία και των φορολογικών αρχών· δυνάμει του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της έκτης οδηγία, μια απλή ταμειακή απόδειξη η οποία δεν αποτελεί ούτε πλήρες ούτε απλοποιημένο τιμολόγιο ΦΠΑ δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Στην περίπτωση του απλοποιημένου τιμολογίου ΦΠΑ (που μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την έκπτωση), επισημαίνω ότι ούτε το άρθρο 22, παράγραφος 9, στοιχείο δ’, της έκτης οδηγίας ούτε το άρθρο 16, παράγραφος 1, των κανονιστικών πράξεων περί ΦΠΑ επιβάλλουν την αναγραφή κάποιου συγκεκριμένου ποσού ΦΠΑ, αλλά μόνο «των στοιχείων που επιτρέπουν τον υπολογισμό του» ή «του ισχύοντος συντελεστή ΦΠΑ» (
18
).
41.
Αλλάζει η κατάσταση όταν ένας επιχειρηματίας, που πωλεί σε στρογγυλοποιημένες τιμές με ΦΠΑ, εκδίδει πλήρες τιμολόγιο ΦΠΑ (
19
);
42.
Όταν εκδίδεται τιμολόγιο του είδους αυτού, πρέπει να αναγράφει τη βάση επιβολής του φόρου και το καταβλητέο ποσό ΦΠΑ. Είναι σαφές ότι τα δύο αυτά ποσά πρέπει προστιθέμενα να μπορούν να καταβληθούν στον προμηθευτή, το δε άθροισμά τους δεν μπορεί συνεπώς να περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης νομισματικής μονάδας. Ωστόσο, δεν βρίσκω στην έκτη οδηγία κάποια συγκεκριμένη διάταξη που να επιβάλλει να είναι κάθε ποσό χωριστά πολλαπλάσιο της μικρότερης μονάδας. Ούτε, πράγματι, φαίνεται να υπάρχει κάποιος επιτακτικός λόγος που να αποκλείει τη δυνατότητα μεταθέσεως της στρογγυλοποιήσεως κατά το στάδιο της περιοδικής δηλώσεως του ΦΠΑ. Ο προμηθευτής θα μπορούσε να αθροίζει όλα τα περιέχοντα κλάσματα ποσά προτού τα στρογγυλοποιήσει με τη δήλωσή του, πράγμα που θα μπορούσε να πράξει και ο πελάτης αν είναι υποκείμενος στον φόρο. Αν ο πελάτης δεν είναι υποκείμενος στον φόρο, δεν οφείλει να δηλώσει τον ΦΠΑ σε στρογγυλοποιημένα ποσά, απλώς πρέπει να μπορεί να πληρώσει την τιμή με ΦΠΑ υπό τη μορφή αυτή.
43.
Είναι αληθές ότι το εσωτερικό δίκαιο ή διοικητικές κανονιστικές πράξεις μπορούν να επιβάλουν ότι, στα τιμολόγια ΦΠΑ, όλα τα ποσά θα αναγράφονται ως πολλαπλάσια της μικρότερης νομισματικής μονάδας (
20
), ή μπορούν να επιτρέψουν στους επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν στις μονάδες αυτές προς διευκόλυνση της λογιστικής και της διαχειρίσεως. Όταν οι στρογγυλοποιήσεις αυτές απαιτούνται ή επιτρέπονται, το αναγραφόμενο ποσό «αποκρυσταλλώνει» ένα πραγματικό ποσό ΦΠΑ, το οποίο καταβλήθηκε από τον πελάτη στον προμηθευτή και πρέπει να δηλωθεί από τον προμηθευτή στη φορολογική υπηρεσία. Σε μια τέτοια περίπτωση, το επίπεδο στρογγυλοποιήσεως που προκαλεί τη μικρότερη απόκλιση είναι αυτό του τιμολογίου για όλη τη συναλλαγή, η οποία μπορεί φυσικά να περιλαμβάνει διάφορες μονάδες προϊόντων ή διάφορες χωριστές παραδόσεις (το «επίπεδο του καλαθιού» στο οποίο αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο).
44.
Κατά συνέπεια, ναι μεν το κοινοτικό δίκαιο στον τομέα του ΦΠΑ δεν επιβάλλει στρογγυλοποίηση σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο και έτσι παρέχει ορισμένη διακριτική ευχέρεια στα κράτη μέλη, πλην όμως η ευχέρεια αυτή πρέπει να ασκείται τηρουμένων των αρχών της αναλογικότητας και της ουδετερότητας, οι οποίες εφαρμόζονται κατά τον καλλίτερο τρόπο αν η στρογγυλοποίηση πραγματοποιείται στο τελευταίο στάδιο που συνάδει με τις πρακτικές απαιτήσεις της πληρωμής και της υποβολής δηλώσεως.
Το τέταρτο ερώτημα
45.
Το VAT and Duties Tribunal ερωτά κατ’ ουσίαν αν το γεγονός ότι το Ηνωμένο Βασίλειο του Ηνωμένου Βασιλείου επιτρέπει στους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω έχει συνέπειες για την πρακτική που πρέπει να εφαρμόζει έναντι των εμπόρων λιανικής πωλήσεως (όπως η J D Wetherspoon), ειδικότερα σε σχέση με τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας, που επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο.
46.
Όσον αφορά την εξέταση της μεθόδου και του επιπέδου στρογγυλοποιήσεως που αρμόζει στους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, είναι σημαντικές οι διαφορές, αφενός, μεταξύ παραδόσεων προς υποκειμένους στον φόρο και παραδόσεων προς τους τελικούς καταναλωτές και, αφετέρου, μεταξύ τιμών με ή χωρίς ΦΠΑ. Εξέτασα τις συνέπειες των διαφορών αυτών με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Koninklijke Ahold, ιδίως στα σημεία 56 έως 62, στα οποία παραπέμπω.
47.
Υπό το φως των παρατηρήσεων αυτών και εκείνων που διατύπωσα στα σημεία 37 έως 42 των ίδιων προτάσεων, θεωρώ ότι δεν είναι ασύμβατο προς τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας α) το να επιτρέπεται στους επιχειρηματίες οι οποίοι καθορίζουν τις τιμές χωρίς ΦΠΑ σε ακέραιους αριθμούς, στις οποίες προστίθεται ο ΦΠΑ, και οι οποίοι παραδίδουν προϊόντα σε υποκειμένους στον φόρο με δικαίωμα εκπτώσεως να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ, ενώ ταυτόχρονα β) να επιβάλλεται στους επιχειρηματίες οι οποίοι καθορίζουν τις τιμές με ΦΠΑ σε ακέραιους αριθμούς, βάσει των οποίων πρέπει να υπολογίζεται ο περιλαμβανόμενος ΦΠΑ, και οι οποίοι παραδίδουν προϊόντα προς τους τελικούς καταναλωτές να στρογγυλοποιούν το ποσό του ΦΠΑ αριθμητικά σε όλες τις περιπτώσεις.
48.
Στην περίπτωση α’, δυνάμει του μηχανισμού έκπτωσης, η στρογγυλοποίηση (προς τα άνω, προς τα κάτω ή αριθμητική) δεν επηρεάζει τη φορολογική επιβάρυνση ούτε του προμηθευτή ούτε του πελάτη, όπως επίσης δεν επηρεάζει το συνολικό ποσό που εισπράττει τελικώς η φορολογική υπηρεσία. Στην περίπτωση β’, η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα άνω ή προς τα κάτω έχει ως αποτέλεσμα ότι ο επιχειρηματίας οφείλει και η φορολογική υπηρεσία εισπράττει περισσότερο ή λιγότερο ΦΠΑ σε σχέση με το ακριβές ποσοστό της τιμής που θα έπρεπε να προκύπτει από την εφαρμογή του ορθού συντελεστή. Η διαφορά αυτή μειώνεται σημαντικά από την αριθμητική στρογγυλοποίηση (ειδικότερα τη στρογγυλοποίηση προς τον πλησιέστερο ζυγό αριθμό), διασφαλίζοντας έτσι περισσότερο ίση μεταχείριση μεταξύ των περιπτώσεων α’ και β’ και περισσότερη φορολογική ουδετερότητα στην περίπτωση β’.
49.
Ωστόσο, η J D Wetherspoon υποστηρίζει ότι το να επιτρέπεται σε ορισμένους επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω, ενώ επιβάλλεται αριθμητική στρογγυλοποίηση σε άλλους, οδηγεί σε στρέβλωση του ανταγωνισμού μεταξύ δύο κατηγοριών επιχειρηματιών —σε μια βάση η οποία είναι εντελώς αυθαίρετη, καθόσον πουθενά δεν ορίζονται οι κατηγορίες των επιχειρηματιών που εκδίδουν τιμολόγια και των εμπόρων λιανικής πωλήσεως. Η εταιρία αναφέρει ως παράδειγμα την περίπτωση δύο επιχειρηματιών που πωλούν ένα δοχείο με μπογιά στην τιμή των 4,94 GBP με ΦΠΑ. Για τον επιχειρηματία που εκδίδει τιμολόγια, το ποσό αυτό αποτελείται από την καθαρή τιμή 4,21 GBP, πλέον 0,73675 GBP ΦΠΑ, στρογγυλοποιημένο προς τα κάτω στις 0,73 GBP. Αντιθέτως, ο έμπορος λιανικής πωλήσεως πρέπει να στρογγυλοποιήσει αριθμητικά το ποσό του ΦΠΑ (το οποίο, δεδομένου ότι αποτελεί τα 7/47 της τιμής με ΦΠΑ, το υπολογίζω στις 0,73574 GBP) στις 0,74 GBP και θα εισπράξει καθαρή τιμή μόνο 4,20 GBP. Η J D Wetherspoon υποστηρίζει ότι αυτό είναι αντίθετο προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία παρεμφερείς παραδόσεις αγαθών, που τελούν σε ανταγωνισμό, δεν πρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από την άποψη του ΦΠΑ, ανεξάρτητα από το αν η στρέβλωση του ανταγωνισμού είναι ή όχι σημαντική (
21
).
50.
Καταρχάς, εναπόκειται συναφώς στο εθνικό δικαστήριο και μόνον να καθορίσει αν ο χαρακτηρισμός των επιχειρηματιών είτε ως εκδιδόντων τιμολόγια είτε ως λιανικού εμπορίου είναι καθ’ οιονδήποτε τρόπο αβέβαιος ή αυθαίρετος. Εναπόκειται επίσης στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει αν, πράγματι, τρόφιμα και ποτά παρόμοια με και ανταγωνιστικά προς αυτά που προμηθεύει η J D Wetherspoon πωλούνται επίσης από επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια και στους οποίους επιτρέπεται να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ, ενώ τούτο δεν επιτρέπεται στην J D Wetherspoon (
22
).
51.
Αν υποτεθεί ότι ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός μπορεί πράγματι να αποδειχθεί, ανακύπτει το ζήτημα αν η διαφορετική μεταχείριση περιάγει πράγματι σε δυσμενέστερη θέση μια κατηγορία επιχειρηματιών σε σχέση με μια άλλη και αν τούτο προκύπτει από τη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως ή από τη μέθοδο καθορισμού των τιμών (δηλαδή αν η τιμή που εκφράζεται σε ακέραιους αριθμούς και αποτελεί τη βάση του υπολογισμού είναι με ή χωρίς ΦΠΑ). Εναπόκειται και πάλι πρωτίστως στο εθνικό δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα αυτά, αλλά οι ακόλουθες παρατηρήσεις θα μπορούσαν να το βοηθήσουν.
52.
Η περί στρογγυλοποιήσεως άδεια που παρέχεται στο Ηνωμένο Βασίλειο στους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια και η μέθοδος την οποία θέλει να χρησιμοποιεί η J D Wetherspoon στηρίζονται στη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο καλαθιού, στη μικρότερη νομισματική μονάδα, μετά από στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, σε επίπεδο σειράς προϊόντων, στο 1/10 της μονάδας αυτής. Είναι συνεπώς χρήσιμο να συγκριθεί η μεταχείριση όχι ενός επί μέρους προϊόντος (για παράδειγμα του δοχείου με μπογιά που αναφέρει η J D Wetherspoon), αλλά καλαθιών του ίδιου προϊόντος (για παράδειγμα δύο, πέντε, δέκα ή περισσοτέρων δοχείων με μπογιά).
53.
Αν, στο παράδειγμα της J D Wetherspoon, ο επιχειρηματίας πωλήσει περισσότερα από ένα δοχεία με μπογιά, η κατάσταση μεταβάλλεται. Η τιμή πωλήσεως του επιχειρηματία που εκδίδει τιμολόγιο, δεδομένου ότι στηρίζεται σε υψηλότερη τιμή χωρίς ΦΠΑ, υπερβαίνει την τιμή του εμπόρου λιανικής πωλήσεως αμέσως μόλις πωληθεί ακόμη και το δεύτερο δοχείο με μπογιά μαζί με το πρώτο, η δε διαφορά αυξάνει με τον αριθμό των δοχείων. Πέραν των δέκα πωλουμένων μαζί δοχείων, το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή του επιχειρηματία που εκδίδει τιμολόγιο είναι μεγαλύτερο από το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή του εμπόρου λιανικής πωλήσεως, πάλι δε η διαφορά αυξάνει με τον αριθμό των δοχείων.
54.
Θα ήταν κουραστικό να παρουσιάσω τους υπολογισμούς για όλους τους δυνατούς διαφορετικούς αριθμούς δοχείων. Ωστόσο, αν στηριχθούμε στα αριθμητικά στοιχεία της J D Wetherspoon, ένας επιχειρηματίας που εκδίδει τιμολόγιο και ο οποίος στρογγυλοποιεί συστηματικά προς τα κάτω θα πωλούσε 20 δοχεία με μπογιά έναντι 98,93 GBP, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ 14,73 GBP, ενώ ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως που εφαρμόζει αριθμητική στρογγυλοποίηση θα τα πωλούσε έναντι 98,80 GBP, συμπεριλαμβανομένων ΦΠΑ 14,71 GBP (πράγματι, στο παράδειγμα αυτό, τα αριθμητικά στοιχεία του εμπόρου λιανικής πωλήσεως θα ήσαν τα ίδια, ακόμη και αν του επιτρεπόταν να στρογγυλοποιεί προς τα κάτω —όπως συμβαίνει όταν η αριθμητική στρογγυλοποίηση γίνεται προς τα κάτω). Η τιμή χωρίς ΦΠΑ για τον πελάτη θα ήταν συνεπώς 84,20 GBP στην περίπτωση του επιχειρηματία που εκδίδει τιμολόγιο και 84,09 GBP στην περίπτωση του εμπόρου λιανικής πωλήσεως.
55.
Κατά συνέπεια, η τιμή με ΦΠΑ του εμπόρου λιανικής πωλήσεως θα μπορούσε να είναι πιο ελκυστική για τους τελικούς καταναλωτές και η τιμή αυτή χωρίς ΦΠΑ θα μπορούσε να είναι πιο ελκυστική για τους υποκειμένους στον φόρο, καθόσον κάθε μία από τις τιμές αυτές είναι χαμηλότερη από την ισοδύναμή της στη διάρθρωση των τιμών του επιχειρηματία που εκδίδει τιμολόγιο. Ωστόσο, στα συνήθη όρια των καταναλωτικών δαπανών, οι διαφορές αυτές είναι τόσο μικρές ώστε είναι απίθανο να επηρεάσουν, αυτές καθαυτές, την επιλογή —καθόσον άλλα στοιχεία, όπως η εγγύτητα ή η δυνατότητα δωρεάν παραδόσεως, μπορούν να επηρεάσουν το ίδιο ή και περισσότερο ακόμη. Οι έμποροι λιανικής πωλήσεως διαθέτουν κατά συνέπεια ένα περιθώριο προσαρμογής των τιμών τους ώστε να αντισταθμίσουν οποιοδήποτε (εξίσου μικρό) μειονέκτημα ως προς τα καθαρά έσοδα, χωρίς να τεθούν σε συνολικά δυσμενή θέση από άποψη ανταγωνισμού.
56.
Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι τα αποτελέσματα της διαφορετικής μεταχειρίσεως μεταξύ επιχειρηματιών που εκδίδουν τιμολόγια και εμπόρων λιανικής πωλήσεως στο Ηνωμένο Βασίλειο α) δεν είναι οπωσδήποτε εις βάρος των εμπόρων λιανικής πωλήσεως και β) μπορεί να προέρχονται μάλλον από τη διαφορά μεταξύ της χρησιμοποιήσεως, ως βάσεως υπολογισμού, των τιμών χωρίς και με ΦΠΑ, αμφότερων εκφρασμένων σε ακέραιους αριθμούς, παρά από την εφαρμοζόμενη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως.
57.
Όσον αφορά το τελευταίο αυτό στοιχείο, πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία 98/6 επιβάλλει ότι η τιμή πωλήσεως με ΦΠΑ, η οποία είναι και η μόνη που ενδιαφέρει τον τελικό καταναλωτή, πρέπει να αναγράφεται όσον αφορά όλα τα προϊόντα που προτείνουν οι επιχειρηματίες σε φυσικά πρόσωπα που τα αγοράζουν για σκοπούς που δεν άπτονται της εμπορικής ή επαγγελματικής τους δραστηριότητας, ενώ στις συναλλαγές μεταξύ υποκείμένων στον φόρο που δικαιούνται να εκπέσουν τον ΦΠΑ επί των εισροών η μόνη τιμή που ενδιαφέρει είναι η τιμή χωρίς ΦΠΑ. Επομένως, το γεγονός ότι διαφορετικές κατηγορίες επιχειρηματιών καθορίζουν τις τιμές τους κατά διαφορετικό τρόπο δεν συνιστά πρόδηλη παράβαση της φορολογικής ουδετερότητας ή της ίσης μεταχειρίσεως.
58.
Κατά συνέπεια, εφόσον οι διαφορετικές μέθοδοι στρογγυλοποιήσεως εφαρμόζονται πράγματι με βάση τη διάκριση μεταξύ των τρόπων με τους οποίους οι επιχειρηματίες καθορίζουν τις τιμές τους, θεωρώ ότι η περί στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω άδεια που παρέχουν στους επιχειρηματίες που εκδίδουν τιμολόγια οι HMRC δεν επηρεάζει σημαντικά τον τρόπο στρογγυλοποιήσεως που εφαρμόζουν οι έμποροι λιανικής πωλήσεως, όπως η J D Wetherspoon.
59.
Συναφώς, δεν έχει σημασία το ότι, κατά τον καθορισμό τιμών με ΦΠΑ, η JD Wetherspoon θα πρέπει να δηλώσει σαφώς μικρότερο ποσό ΦΠΑ, αν συστηματικά στρογγυλοποιεί προς τα κάτω αντί να εφαρμόζει συστηματικά αριθμητική στρογγυλοποίηση. Η σύγκριση που πρέπει να γίνει είναι μεταξύ επιχειρηματιών που εκδίδουν τιμολόγια και εμπόρων λιανικής πωλήσεως και όχι μεταξύ των διαφορετικών μεθόδων στρογγυλοποιήσεως που εφαρμόζουν οι έμποροι λιανικής πωλήσεως. Ωστόσο, θα ήταν σαφέστατα αντίθετο προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως αν, μεταξύ επιχειρηματιών που πραγματοποιούν παρόμοιες και ανταγωνιστικές παραδόσεις προϊόντων, επιτρεπόταν σε ορισμένους από αυτούς να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ, ενώ τούτο δεν επιτρεπόταν σε άλλους. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή, οι επιχειρηματίες στους οποίους θα επιτρεπόταν να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω θα παρακρατούσαν τμήμα του επακριβώς οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ, πράγμα που θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
Πρόταση
60.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, London:
1)
Ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν ποιοι κανόνες και μέθοδοι πρέπει να εφαρμόζονται για τη στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση ότι, κατά τον καθορισμό αυτό, τηρούν τις αρχές στις οποίες στηρίζεται το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, ιδίως την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
2)
Το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο να στρογγυλοποιούν σε όλες τις περιπτώσεις αριθμητικά το ποσό του ΦΠΑ ούτε τα υποχρεώνει να επιτρέπουν στα πρόσωπα αυτά να στρογγυλοποιούν συστηματικά το ποσό αυτό προς τα κάτω.
3)
Όταν οι πωλήσεις πραγματοποιούνται σε τιμές με ΦΠΑ εκφρασμένες σε ακέραιους αριθμούς και το ποσό του ΦΠΑ περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης διαθέσιμης νομισματικής μονάδας, το κοινοτικό δίκαιο δεν επιβάλλει τη στρογγυλοποίηση του ποσού αυτού προς ακέραιη μονάδα πριν από το στάδιο όπου πρέπει να εκφραστεί με αριθμό χωρίς κλάσμα, ειδικότερα προκειμένου να μπορεί να καταβληθεί ως αυτοτελές ποσό.
4)
Αν στους επιχειρηματίες που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών βασιζόμενες σε τιμές χωρίς ΦΠΑ ανά μονάδα προϊόντος εκφρασμένες σε ακέραιους αριθμούς, στις οποίες πρέπει να προστεθεί ο ΦΠΑ, επιτρέπεται να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω το ποσό του ΦΠΑ σε κάθε τιμολόγιο, οι αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας δεν απαγορεύουν να επιβάλλεται η αριθμητική στρογγυλοποίηση του ποσού του ΦΠΑ στους επιχειρηματίες που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών βασιζόμενες σε τιμές με ΦΠΑ ανά μονάδα προϊόντος εκφρασμένες σε ακέραιους αριθμούς, βάσει των οποίων πρέπει να υπολογίζεται το περιλαμβανόμενο σε αυτές ποσό του ΦΠΑ.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Απόφαση της 10ης Ιουλίου 2008, C-484/06, Koninklijke Ahold, Συλλογή 2008, σ. Ι-5097.
(
3
)	Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3)· έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, η οποία τροποποιήθηκε επανειλημμένως). Οι δύο οδηγίες αντικαταστάθηκαν, από την, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της (EE L 347, σ. 1), σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η οποία αποσκοπεί στο να παρουσιάσει κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο όλες τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου στον τομέα του ΦΠΑ, με μια αναθεωρημένη διάρθρωση και διατύπωση, χωρίς, καταρχήν, να επιφέρει ουσιώδεις αλλαγές στην ισχύουσα νομοθεσία.
(
4
)	Οδηγία 98/6/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Φεβρουαρίου 1998, περί της προστασίας των καταναλωτών όσον αφορά την αναγραφή των τιμών των προϊόντων που προσφέρονται στους καταναλωτές (EE L 80, σ. 27).
(
5
)	Στην περίπτωση δε που ο προμηθευτής είναι λιανοπωλητής, μόνον αν ο πελάτης ζητεί τιμολόγιο.
(
6
)	Τα διαλαμβανόμενα στην κανονιστική πράξη 14, άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού στοιχεία είναι, κατ’ ουσίαν, τα ίδια με εκείνα που απαιτούνται στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας.
(
7
)	Κανονιστική πράξη 16, άρθρο 1.
(
8
)	Βλ. την επεξήγηση των εκφράσεων «σε επίπεδο σειράς προϊόντων», «καλαθιού» κ.λπ., στο σημείο 25 κατωτέρω.
(
9
)	Ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο είναι 17,5%, ήτοι 7/40 επί της καθαρής (χωρίς ΦΠΑ) τιμής. Κατά συνέπεια, το ποσό του ΦΠΑ στην τιμή λιανικής πωλήσεως (με ΦΠΑ) είναι 7/47.
(
10
)	Υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο αυτό, η «φορολογική ουδετερότητα» παραπέμπει στην απαίτηση της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τα αποτελέσματά του, τόσο επί όσο και μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο, και ότι η «αρχή της αναλογικότητας» έχει ιδιαίτερη σημασία καθόσον αφορά την απαίτηση της ακριβούς αναλογικότητας του ποσού του φόρου προς τις τιμές των αγαθών και των υπηρεσιών (βλ. απόφαση Koninklijke Ahold, σκέψεις 36 και 38).
(
11
)	Σκέψη 37 της αποφάσεως.
(
12
)	Σκέψη 39.
(
13
)	Σκέψεις 40 και 41, οι οποίες παραπέμπουν στο σημείο 47 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή. Στα σημεία 47 και 48, εξέτασα την αριθμητική στρογγυλοποίηση, αναφέροντας στην υποσημείωση 29 ότι η απλή αριθμητική στρογγυλοποίηση συνεπάγεται μια ελαφρά απόκλιση προς τα άνω (την οποία επιδέξια απάλειψε στους υπολογισμούς που πρότεινε με τις παρατηρήσεις της η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου εν προκειμένω) η οποία θα μπορούσε να μετριαστεί με «στρογγυλοποίηση στον πλησιέστερο ζυγό αριθμό».
(
14
)	Ειδικότερα σημεία 37 έως 42 και 49 έως 51.
(
15
)	Σημεία 42, 47 και 48, καθώς και υποσημείωση 29.
(
16
)	Βλ. σημεία 49 έως 51 των προτάσεών μου στην υπόθεση Koninklijke Ahold.
(
17
)	Βλ., ιδίως, σημεία 34 και 55 των προτάσεών μου.
(
18
)	Βλ. σημεία 11 και 14 ανωτέρω.
(
19
)	Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα πλήρη τιμολόγια ΦΠΑ πρέπει να περιέχουν μεγάλο αριθμό στοιχείων (μεταξύ των οποίων το όνομα και τη διεύθυνση του πελάτη), που μπορούν να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την πρακτική αυτή για τους εμπόρους λιανικής που πραγματοποιούν μεγάλο αριθμό πωλήσεων μικρής αξίας.
(
20
)	Το άρθρο 14, παράγραφος 1, των κανονιστικών πράξεων περί ΦΠΑ απαιτεί το ποσό του φόρου να εκφράζεται σε λίρες στερλίνες, ακριβώς όπως το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας απαιτεί ο φόρος να εκφράζεται στο εθνικό νόμισμα του οικείου κράτους μέλους. Αμφότερες οι διατάξεις αυτές σιωπούν ως προς το αν πρέπει να χρησιμοποιούνται ακέραιες μονάδες.
(
21
)	Η εταιρία αναφέρει, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, C-363/05, J. P. Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust και The Association of Investment Trust Companies (Συλλογή 2007, σ. I-5517, σκέψεις 46 και 47), και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και τις αποφάσεις της, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψεις 55 έως 58), και της, C-45/01, Dornier (Συλλογή 2003, σ. I-12911, σκέψεις 69 έως 74).
(
22
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η J D Wetherspoon ανέφερε ότι η κατάσταση αυτή μπορούσε να προκύψει μεταξύ αυτής και εταιριών σιτίσεως στο πλαίσιο εκδηλώσεων υποδοχής ή άλλων εκδηλώσεων του είδους αυτού, που μπορούν να διοργανωθούν τόσο για υποκειμένους στον φόρο όσο και για ιδιώτες. Η J D Wetherspoon ισχυρίζεται ότι στις εταιρίες αυτές επιτρέπεται να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω, ενώ η ίδια πρέπει να εφαρμόζει αριθμητική στρογγυλοποίηση.