Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES MAJAS BRKANAS [MAJA BRKAN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 22. aprīlī (1)
Lieta T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
pret
Skatteministeriet
(Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa
(Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīvas 2006/112/EK 11. pants – Nodokļa maksātāji – “PVN grupa” – Personas, kuras ir savstarpēji cieši saistītas finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm – Pasākumi krāpšanas nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanai – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru dažiem nodokļa maksātājiem tiek prasītas 100 % īpašumtiesības
Ievads
1.        Šī lieta ir par Direktīvas 2006/112/EK (2) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) interpretāciju un, konkrētāk, par tās tiesību normām attiecībā uz “PVN grupas” režīmu. PVN direktīva ļauj dalībvalstīm savos valsts tiesību aktos paredzēt noteiktiem nodokļa maksātājiem iespēju veidot šādas grupas. Šādas grupas ļauj apvienot vairākus nodokļa maksātājus vienā fiskālā vienībā, radot plašas sekas PVN jomā.
2.        Lai gan Tiesa jau vairākkārt lūgts interpretēt minētās tiesību normas (3), šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ļauj Vispārējai tiesai sniegt papildu precizējumus par nosacījumiem, ko dalībvalstis drīkst noteikt, lai atļautu pievienoties PVN grupai. Īpaši jānosaka, vai dalībvalstis noteiktām nodokļa maksātāju kategorijām var noteikt pienākumu nodrošināt 100 % dalību, it īpaši, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3.        Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a)–c) apakšpunktu PVN uzliek konkrētām preču piegādei, preču iegādei Kopienas iekšienē un pakalpojumu sniegšanai, ko veic “nodokļa maksātājs”. Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmo daļu nodokļa maksātājs “ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”.
4.        PVN direktīvas 11. pants paredz:
‟Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos [..], katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
5.        PVN direktīvas 11. panta pirmā daļa atbilst Sestās direktīvas 77/388/EEK (4) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kas no 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizstāta ar PVN direktīvu, 4. panta 4. punkta otrajai daļai. PVN direktīvas 11. panta otrajā daļā paredzētā tiesību norma ir ieviesta ar Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta trešo daļu, kura pēdējā minētajā direktīvā ir iekļauta ar Direktīvu 2006/69/EK (5).
Dānijas tiesības
6.        PVN direktīvas 11. pants Dānijas tiesībās ir transponēts ar Momsloven (PVN likums) 47. panta 4. punktu, kas ieviests ar 1994. gada 18. maija Likumu Nr. 375 un ir izteikts šādā redakcijā:
“Vairākus nodokļa maksātājus, kas veic tikai un vienīgi reģistrējamas darbības, pēc pieprasījuma var reģistrēt ar vienu un to pašu numuru. Muitas un nodokļu administrācija var atļaut personas, kas veic PVN reģistrējamas darbības, reģistrēt ar vienu un to pašu numuru kopā ar personām, kas veic nereģistrējamas darbības, un personām, kas neveic saimniecisko darbību. Šo atļauju piešķir tikai tad, ja viena no personām (it īpaši mātesuzņēmums) ir otras personas vai pārējo ar to pašu numuru reģistrēto personu (it īpaši meitasuzņēmumu vai apakšmeitasuzņēmumu) īpašniece, it īpaši tieši vai netieši turot visu to kapitālu. [..].”
7.        Saskaņā ar PVN likuma 47. panta 1. punkta pirmo teikumu nodokļa maksātājiem, kuri veic preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ir pienākums reģistrēties. Tomēr saskaņā ar PVN likuma 47. panta 1. punkta otrā teikuma 1. punktu šis pienākums “neattiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, kas ir atbrīvota no nodokļa saskaņā ar [PVN likuma] 13. pantu”.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
8.        Pamatlieta starp sabiedrību Sampension Livsforsikring A/S un Skatteministeriet (Dānijas Nodokļu ministrija) attiecas uz Skattestyrelsen (Dānijas nodokļu iestāde) lēmumu, ar kuru noraidīts minētās sabiedrības pieteikums par tās reģistrāciju ar vienu un to pašu PVN numuru kopā ar citu sabiedrību.
9.        Precīzāk, apdrošināšanas sabiedrība Sampension Livsforsikring vēlas izveidot PVN grupu ar sabiedrību Sampension Administrationsselskab A/S (turpmāk tekstā – “pārvaldības sabiedrība”), kura pārvalda pirmo minēto sabiedrību. Sampension Livsforsikring sniedz no PVN atbrīvotus finanšu pakalpojumus. Šī reģistrācijas pieteikuma iesniegšanas brīdī 94 % pārvaldības sabiedrības kapitāla piederēja Sampension Livsforsikring un 6 % – diviem pensiju fondiem, kurus arī pārvaldīja pārvaldības sabiedrība.
10.      Dānijas nodokļu iestāde noraidīja pieteikumu reģistrēt sabiedrības kā vienu PVN maksātāju, jo Sampension Livsforsikring nepiederēja 100 % pārvaldības sabiedrības kapitāla, kas ir PVN likuma 47. panta 4. punktā paredzētais nosacījums. Sampension Livsforsikring apstrīdēja reģistrācijas pieteikuma noraidīšanu, apgalvojot, ka minētā Dānijas tiesību norma nav saderīga ar PVN direktīvas 11. pantu.
11.      Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa) izskatāmajā lietā nolēma apturēt tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantā paredzētajai prejudiciāla nolēmuma tiesvedībai uzdot šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [PVN direktīvas] 11. panta pirmā daļa, lasot to kopsakarā ar tā otro daļu, jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā šajā lietā, saskaņā ar kuru tiesībām izveidot PVN grupu, kurā ietilpst personas, kas neveic reģistrējamu darbību vai saimniecisku darbību, piemēro nosacījumu, ka vienai personai PVN grupā tieši vai netieši 100 % pieder cita persona vai personas PVN grupā?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai [PVN direktīvas] 11. pantam ir tieša iedarbība dalībvalstīs tādējādi, ka nodokļa maksātājiem attiecībā pret dalībvalsti ir tiesības tikt reģistrētiem kā PVN grupai, ja šīs dalībvalsts tiesību akti neatbilst šai tiesību normai un nevar tikt interpretēti saskaņā ar to?”
Izvērtējums
12.      Saskaņā ar Vispārējās tiesas palātas, kuras kompetencē ir šī lieta, lēmumu savos secinājumos sniegšu atbildi tikai uz pirmo prejudiciālo jautājumu.
13.      Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 11. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru iespēja izveidot PVN grupu, kurā ir personas, kas veic no PVN atbrīvotas darbības vai neveic saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, ir pakļauta nosacījumam, ka vienai PVN grupas personai tieši vai netieši pieder 100 % citas vai citu šīs grupas personu kapitāla.
Ievada apsvērumi
14.      Sākumā jāprecizē, ka prejudiciālais jautājums neattiecas uz to, vai PVN direktīvas 11. pants nepieļauj Dānijas tiesību aktos paredzēto vispārīgo noteikumu par PVN grupām, saskaņā ar kuru vairākus nodokļa maksātājus, kuri veic tikai reģistrējamas darbības, pēc pieprasījuma var reģistrēt ar vienu un to pašu numuru (6). Prejudiciālais jautājums drīzāk attiecas uz to, vai minētā PVN direktīvas tiesību norma nepieļauj atkāpi no šī vispārīgā noteikuma, saskaņā ar kuru piekļuve PVN grupai ir ierobežota tikai tām personām, kas veic no PVN atbrīvotas darbības vai neveic saimniecisko darbību (7). Proti, šīm pēdējām minētajām personām ir nepieciešama 100 % dalība kapitālā, it īpaši to mātesuzņēmuma dalība, savukārt šī prasība neattiecas uz pārējām personām.
15.      Turpinājumā, lai raksturotu šī atkāpes noteikuma kontekstu, manuprāt, ir lietderīgi precizēt iemeslus, kuru dēļ sabiedrība Sampension Livsforsikring var pretendēt uz PVN grupas izveidi ar savu pārvaldības sabiedrību.
16.      Pārvaldības sabiedrība sniedz pārvaldības pakalpojumus Sampension Livsforsikring par atlīdzību (8). Pašreizējā situācijā, proti, ja nav izveidota PVN grupa, pārvaldības sabiedrībai par šiem pakalpojumiem jāiekasē PVN saskaņā ar Dānijas tiesību aktiem, ar kuriem transponēts PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts. Tomēr Sampension Livsforsikring nevar pilnībā atskaitīt par minētajiem pakalpojumiem aprēķināto PVN, jo tās darbība ietver no PVN atbrīvotus finanšu pakalpojumus (9). Tādējādi Sampension Livsforsikring galīgi jāuzņemas attiecīgā PVN nasta.
17.      Tomēr būtu citādi, ja Sampension Livsforsikring un tās pārvaldības sabiedrībai tiktu atļauts izveidot PVN grupu. Šādā gadījumā pārvaldības pakalpojumi starp šīm divām sabiedrībām netiktu aplikti ar PVN, jo pakalpojumu sniedzēju, kas pieder PVN grupai, nevar individuāli uzskatīt par nodokļa maksātāju, kurš ir nošķirts no nodokļa maksātāja PVN grupas formā (10). Tādējādi grupa izvairītos no PVN nastas, kas agrāk attiecās uz pārvaldības pakalpojumiem.
18.      Tādējādi pirmais prejudiciālais jautājums būtībā ir par to, vai un kādā mērā dalībvalstij ir tiesības nepieļaut šādu nodokļu priekšrocību rašanos, izslēdzot iespēju būt PVN grupā tādām personām, kuras veic darbības, kas nedod tiesības uz PVN atskaitīšanu, izņemot gadījumus, ja 100 % to kapitāla pieder grupas sabiedrībai.
19.      Visbeidzot, lai atbildētu uz šo jautājumu, manuprāt, stingri jānošķir PVN direktīvas 11. panta pirmā un otrā daļa. Šīs tiesību normas pirmajā daļā dalībvalstīm ir dota iespēja ieviest valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt vairākas juridiski patstāvīgas personas, ar nosacījumu, ka tās veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un ir cieši saistītas finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm. Tādējādi šajā tiesību normā ir paredzēti nosacījumi, kas jāievēro, veidojot šādu PVN grupu, vienlaikus atstājot dalībvalstīm rīcības brīvību noteikt precīzu šo nosacījumu īstenošanas kārtību savos valsts tiesību aktos (11).
20.      Savukārt PVN direktīvas 11. panta otrā daļa paredz, ka, ja dalībvalsts izmanto šīs tiesību normas pirmajā daļā paredzēto iespēju, tā drīkst veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Turklāt Tiesa konstatēja, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta piemērošanas vajadzībām dalībvalstis atbilstoši savai rīcības brīvībai var paredzēt konkrētus PVN grupas režīma ierobežojumus, kuru mērķis ir novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un tas tā bija pat pirms šīs tiesību normas trešās daļas (kas tagad ir PVN direktīvas 11. panta otrā daļa) ieviešanas (12).
21.      Tādējādi, piemērojot PVN direktīvas 11. pantu, jānošķir, no vienas puses, PVN direktīvas 11. panta pirmā daļa, kas attiecas uz PVN grupas izveidei nepieciešamajiem nosacījumiem, un, no otras puses, šīs tiesību normas otrā daļa, kas attiecas uz iespējamiem nosacījumiem, kuri papildina pirmajā daļā minētos nepieciešamos nosacījumus un kuriem var tikt pakļauta šādas grupas izveide ar vienīgo mērķi apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
22.      Tā kā prejudiciālais jautājums attiecas gan uz PVN direktīvas 11. panta pirmās, gan otrās daļas interpretāciju, vispirms izvērtēšu, vai attiecīgais valsts tiesiskais regulējums, kurā noteiktiem nodokļa maksātājiem paredzēta prasība par 100 % dalību kapitālā, var būt pamatots ar šīs tiesību normas pirmo daļu, it īpaši ar nosacījumu par ciešu finansiālo saiti. Pēc tam izskatīšu jautājumu, vai šo valsts tiesību normu var attaisnot, ņemot vērā minētās PVN direktīvas tiesību normas otro daļu.
PVN direktīvas 11. panta pirmās daļas, it īpaši jēdziena “cieša finansiālā saite” interpretācija
23.      Saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta pirmo daļu, lai izveidotu PVN grupu, dalībvalsts teritorijā personām, kuras veic uzņēmējdarbību, jābūt cieši saistītām finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm. Dalībvalstīm nav rīcības brīvības attiecībā uz jēdzienu “cieša finansiālā
saite”, kas Dānijas tiesību aktu atkāpes noteikumā izpaužas kā prasība par 100 % dalību kapitālā;
proti, Tiesa ir konstatējusi, ka šis jēdziens jāinterpretē vienveidīgi, lai novērstu atšķirības PVN grupas režīma piemērošanā starp dalībvalstīm (13). Lai gan Tiesas judikatūrā jēdziens “cieša finansiālā
saite” vēl nav definēts, no tās var secināt, ka PVN direktīvas 11. panta pirmā daļa nepieļauj valsts līmenī noteikt nosacījumu par 100 % dalību PVN grupas izveidei.
24.      Proti, pirmām kārtām, no Tiesas judikatūras izriet, ka nosacījumu par ciešu finansiālo saiti nevar interpretēt šauri (14). Tomēr prasība par 100 % dalību kapitālā šo saikni definē ļoti šauri, izslēdzot jebkādu dalības pakāpi, kas nav pilnīga dalība.
25.      Otrām kārtām, Tiesa jau ir konstatējusi, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa nepieļauj tādu valsts tiesībās paredzētu nosacījumu, saskaņā ar kuru, lai konstatētu finansiālo saiti, papildus vairākumlīdzdalībai pamatkapitālā jābūt balsstiesību vairākumam (15). Šai judikatūrai joprojām ir nozīme PVN direktīvas 11. panta pirmās daļas interpretācijā, ciktāl šī tiesību norma aizstāj Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu. Tādējādi no šīs judikatūras izriet, ka ar vairākumlīdzdalību pamatkapitālā pietiek, lai konstatētu finansiālo saiti PVN direktīvas 11. panta pirmās daļas izpratnē (16).
26.      Tādēļ uzskatu, ka PVN direktīvas 11. panta pirmā daļa jāinterpretē tādējādi, ka šo tiesību normu nevar izmantot par pamatu nosacījumam par 100 % dalību kapitālā, kādu paredz Dānijas tiesību akti, lai personas, kas veic no PVN atbrīvotas darbības vai neveic saimniecisku darbību, varētu tikt iekļautas PVN grupā, kā tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai to atzinusi Dānijas valdība.
PVN direktīvas 11. panta otrās daļas, it īpaši jēdziena “cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” interpretācija
27.      Turpinājumā vēl jāpārbauda, vai tāds nosacījums kā 100 % dalība kapitālā, ko noteiktiem nodokļa maksātājiem paredz Dānijas tiesību aktu atkāpes noteikums, ir uzskatāms par lietderīgu pasākumu PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē, kuru dalībvalstīm atļauts noteikt, lai nepieļautu, ka PVN grupas izveide saskaņā ar valsts tiesību aktiem, ar kuriem transponēta šīs direktīvas 11. panta pirmā daļa, rada krāpšanas nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas iespēju.
28.      Protams, attiecībā uz PVN grupas režīma piemērošanu Tiesa ir konstatējusi, ka iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai valsts tiesību pasākums ir nepieciešams un vai tas atbilst mērķiem novērst ļaunprātīgu praksi vai rīcību vai apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (17). Tomēr uzskatu, ka Vispārējai tiesai jāsniedz iesniedzējtiesai atbilstošas norādes, lai tā varētu veikt šo pārbaudi izskatāmajā lietā.
29.      Šajā ziņā, pirmām kārtām, jākonstatē: no judikatūras izriet, ka dalībvalstīm saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta otro daļu ir ne tikai tiesības veikt administratīvus pasākumus, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, bet tās var arī ierobežot PVN grupas režīma piemērošanu (18);
tam nepieciešami likumdošanas pasākumi valsts līmenī. Tādējādi no tā izriet, ka dalībvalsts savos tiesību aktos principā var paredzēt nosacījumus, kas papildina PVN grupas režīma piemērošanu, kā tas noteikts Dānijas tiesībās PVN likuma 47. panta 4. punkta otrajā un trešajā teikumā, ja vien to mērķis ir apkarot krāpšanu nodokļu jomā vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un ja tie atbilst samērīguma principam.
30.      Otrām kārtām, piemērojot PVN direktīvas 11. panta otro daļu, jānošķir jēdzieni “krāpšana nodokļu jomā”, “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas” un “ļaunprātīga izmantošana”, ko dalībvalstis saskaņā ar iepriekš minēto Tiesas judikatūru arī tiesīgas novērst (19). Lai gan Tiesas judikatūrā attiecībā uz šo tiesību normu šie jēdzieni nav skaidri nošķirti (20), šāds nošķīrums veikts judikatūrā saistībā ar citām Savienības nodokļu tiesību normām (21). Turklāt šķiet, ka Savienības likumdevējs jēdzienus “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas” un “ļaunprātīga izmantošana” nelieto kā sinonīmus, par ko liecina to atšķirīgais lietojums dažādās Savienības nodokļu tiesību normās (22).
31.      Šajā ziņā, pirmkārt, ir diezgan acīmredzami, ka nosacījums par dalību kapitālā, kurš Dānijas tiesībās noteikts personām, kas veic no PVN atbrīvotas darbības vai neveic saimniecisko darbību, nevar būt pasākums cīņai pret krāpšanu nodokļu jomā. Proti, krāpšana nodokļu jomā ir prettiesiska darbība (23). Tas īpaši izriet no LESD 325. panta 1. punkta, kas uzliek dalībvalstīm pienākumu apkarot krāpšanu PVN jomā (24), kā arī pret “citādu nelikumīgu rīcību” (25). Tomēr izskatāmajā lietā Dānijas regulējuma mērķis ir nevis vērsties pret prettiesisku rīcību, bet gan sašaurināt PVN grupas režīma piemērošanas jomu, tādējādi – saskaņā ar Dānijas valdības sniegto informāciju – ierobežojot no tā gūtās nodokļu priekšrocības. Līdz ar to šādas valsts tiesību normas mērķis nav cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā.
32.      Otrkārt saistībā ar izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdzienu jākonstatē, ka ne Tiesa, ne Vispārējā tiesa to līdz šim nav definējušas PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē. Tādējādi, lai varētu noteikt, vai tāda tiesiskā regulējuma kā aplūkojamais Dānijas tiesiskais regulējums mērķis ir novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vispirms jādefinē šis jēdziens. Lai noteiktu Savienības tiesību normas piemērojamību, jāņem vērā gan tās formulējums, gan konteksts, gan arī tās mērķi (26).
Jēdziens “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas”
33.      Vispirms no jēdziena “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas” gramatiskās nozīmes izriet, ka tā izraisa maksājamā vai samaksātā nodokļa summas samazinājumu.
34.      Tomēr ir acīmredzami, ka jebkādu maksājamā vai samaksātā nodokļa apmēra samazinājumu nevar uzskatīt par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, jo pretējā gadījumā šis jēdziens tiktu attiecināts uz likumīgiem darījumiem, uz kuriem tas viennozīmīgi neattiecas. Tā tas ir, piemēram, ja vienkārši tiek izbeigta ar nodokli apliekama darbība vai samazināta piedāvātās preces cena, kā rezultātā nodokļa maksātājs pēc darījuma pabeigšanas maksā mazāku PVN. Tāpēc jānosaka tādas nodokļu priekšrocības, kas izraisa “izvairīšanos no nodokļu maksāšanas”.
35.      Šajā ziņā uzskatu, ka no gramatiskās interpretācijas nevar izdarīt nekādus galīgus secinājumus. Proti, dažādās valodu versijās lietotajiem jēdzieniem, šķiet, nav skaidri norobežota satura (27).
36.      Tādējādi PVN direktīvas 11. panta otrās daļas gramatiskā interpretācija neļauj precīzi definēt izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdzienu.
PVN direktīvas 11. panta otrās daļas rašanās vēsture
37.      Turpinājumā jānorāda, ka PVN direktīvas 11. panta otrās daļas rašanās vēsture nesniedz nekādas norādes par šajā tiesību normā dalībvalstīm piešķirtās iespējas cīnīties – tostarp – pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas precīzo mērķi.
38.      Šī tiesību norma ieviesta ar Direktīvas 2006/69 1. panta 1. punktu, ar kuru Sestās direktīvas 4. panta 4. punktam tika pievienota trešā daļa. Saskaņā ar Direktīvas 2006/69 2. apsvērumu dalībvalstīm būtu jāspēj pieņemt noteikumus, “nodrošinot, ka [Sestajā direktīvā] paredzētos pasākumus attiecībā uz nodokļu maksātāju [..] neizmanto, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas un nemaksātu nodokļus”.
39.      Komisija, ierosinot dalībvalstīm pienākumu nodrošināt, ka PVN grupas režīma ieviešana nerada “nepamatotas priekšrocības vai neizdevīgus apstākļus nodokļa maksātājiem”, tiecās palīdzēt dalībvalstīm izvairīties no šāda regulējuma piemērošanas “netaisnīgām sekām” (28). Tomēr no priekšlikuma Direktīvai 2006/69 neizriet, kādos apstākļos šādas priekšrocības vai sekas būtu jāuzskata par nepamatotām. Šķiet, ka Komisija tikai sekoja dalībvalstu iniciatīvai, jo šī priekšlikuma paskaidrojuma rakstā tā uzsver, ka “dalībvalstis” uzskata, ka PVN grupas režīmu var izmantot, lai izvairītos no PVN maksāšanas (29).
40.      Arī turpmākā likumdošanas procedūra, kuras noslēgumā pieņemta Direktīva 2006/69, nesniedz skaidrojumus par to, kādas priekšrocības likumdevējs vēlējās novērst, ieviešot šo tiesību normu. Ne Parlaments (30), ne Ekonomikas un sociālo lietu komiteja (31) nav pievērsušies jautājumam par to, kādas nodokļu priekšrocības būtu jāietver izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdzienā. Turklāt šajā jautājumā nav neviena cita oficiāla dokumenta, īpaši attiecībā uz iemeslu, kāpēc Padome grozīja Komisijas priekšlikumu, lietojot tajā jēdzienus “krāpšana nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas”, nevis “nepamatotas priekšrocības vai nelabvēlīgas sekas”.
41.      Tādējādi minētās tiesību normas rašanās vēsture nesniedz informāciju, kas ļautu definēt izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdzienu PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē.
Konteksts
42.      Ņemot vērā iepriekš minēto, jāanalizē PVN direktīvas 11. panta otrās daļas konteksts. Šajā ziņā jākonstatē, ka vairākas PVN direktīvas tiesību normas (32) un Savienības nodokļu tiesību normas (33) pilnvaro dalībvalstis veikt pasākumus, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Uzskatu par lietderīgu pieņemt jēdziena “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas” vienotu interpretāciju, ko varētu piemērot ne tikai visā PVN jomā, kur direktīvas iekšējā saskaņotība īpaši liecina par labu šādai interpretācijai, bet kas varētu attiekties arī uz citām nodokļu jomām, kurās pastāv Savienības tiesību normas, piemēram, iepriekš minētajām direktīvām par ienākuma nodokļiem vai akcīzes nodokļiem.
43.      Ņemot vērā Savienības nodokļu tiesību normas, kurās arī lietots jēdziens “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas”, no judikatūras par Sestās direktīvas 27. panta 1. punkta (34) interpretāciju pirmām kārtām izriet, ka nodokļa maksātāja nodomam saistībā ar darījumu, kas rada nodokļu priekšrocības, nav nekādas nozīmes, lai definētu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdzienu (35). Proti, saskaņā ar šo judikatūru, ja nodokļa maksātāja nodoms ir būtisks krāpšanas nodokļu jomā jēdziena elements, tad izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdziens attiecas uz tīri objektīvu parādību un nodokļa maksātāja nodoms nav priekšnoteikums, lai konstatētu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (36). It īpaši izvairīšanās no nodokļu maksāšanas neprasa nodokļa maksātāja nodomu gūt nodokļu priekšrocības (37). Manuprāt, šī izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdziena interpretācija, kas izstrādāta saistībā ar Sestās direktīvas 27. panta 1. punktu, ko aizstājis PVN direktīvas 395. panta 1. punkts, ir attiecināma ne tikai uz pēdējās minētās tiesību normas interpretāciju, bet to varētu piemērot arī PVN direktīvas 11. panta otrās daļas interpretācijai. Tā kā PVN direktīvas 395. panta 1. punkts ir vispārpiemērojams noteikums, kas aptver visas tās tiesību normas, šādas interpretācijas pēc analoģijas mērķis ir nodrošināt arī šīs direktīvas iekšējo saskaņotību.
44.      Šo interpretāciju, šķiet, netieši apstiprina Tiesas pieeja divās tiesvedībās sakarā ar pienākumu neizpildi saistībā ar PVN direktīvas 11. panta transponēšanu (38). Šajās lietās Tiesa atzina, ka valsts tiesību norma, kas PVN grupas izveidi pieļāva tikai finanšu nozares uzņēmumiem, vispārīgi izslēdzot visas pārējās tautsaimniecības nozares, varēja būt pamatots pasākums saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta otro daļu (39). Tomēr šajās tiesvedībās attiecīgajām dalībvalstīm nepārmeta, ka to tiesību normās, kas ierobežo PVN grupas izveidi, trūkst prasības pēc subjektīvā elementa.
45.      Otrām kārtām, uzskatu, ka objektīvais elements, kas ir izvairīšanās no nodokļu maksāšanas PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē pamatā, secināms pēc analoģijas no vispārpieņemtās, lai gan nedaudz neprecīzās, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdziena izpratnes, ko īpaši izmanto tiešo nodokļu jomā (40). Šī izpratne par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas it īpaši ietver atziņu, ka nodokļa maksātāja rīcība, lai arī atbilst piemērojamajiem nodokļu tiesību aktiem, ir pretrunā šo tiesību aktu mērķim vai garam (41). Tādēļ uzskatu, ka jēdziens “izvairīšanās no nodokļu maksāšanas” jādefinē kā ar nodokļu tiesībām nesaderīgas nodokļu priekšrocības iegūšana, neņemot vērā nodokļu maksātāja nodomu.
46.      Turklāt šāda izvairīšanās no nodokļu maksāšanas jēdziena definīcija daļēji pārklātos ar jēdzienu “ļaunprātīga izmantošana nodokļu jomā”, jo pārklāšanās notiek šī pēdējā minētā jēdziena objektīvā elementa līmenī. Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru nodokļu ļaunprātīga izmantošana objektīvā elementa ziņā izpaužas tādējādi, ka nodokļu tiesību normas piemērošana rada nodokļu priekšrocību, kuras piešķiršana neatbilst šīs normas mērķim (42). Tomēr ļaunprātīgai izmantošanai nodokļu jomā papildus nepieciešams arī subjektīvais elements, proti, vēlme gūt nodokļu priekšrocības (43). Šo ļaunprātīgās izmantošanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas daļējo pārklāšanos apstiprina Direktīvas (ES) 2016/1164 (44) struktūra, kura ienākuma nodokļu jomā ietver vairākus pasākumus, kas tieši vērsti pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (45), un viens no tiem ir vispārpiemērojams noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu (46).
47.      Tādējādi uzskatu, ka, vērtējot Savienības nodokļu tiesību sistēmu un tās dažādos avotus, izriet, ka izvairīšanās no nodokļu maksāšanas PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē ir tikai objektīva nodokļu priekšrocība, kas nav saderīga ar šīs tiesību normas mērķi, un nodokļa maksātāja nodoms šajā ziņā nav nepieciešams.
48.      Turpinājumā Vispārējai tiesai jānosaka PVN grupas režīma mērķis, lai sniegtu iesniedzējtiesai pietiekamu informāciju, kas tai ļautu saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta otro daļu novērtēt, vai Dānijas tiesībās paredzētā atkāpes noteikuma mērķis ir apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
PVN grupas režīma mērķis
49.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru PVN direktīvas 11. panta mērķis ir ļaut dalībvalstīm nodokļa maksātāja statusu sistēmiski nesaistīt ar tīri juridisku jēdzienu  “neatkarība” – vai nu administratīvās vienkāršošanas nolūkā, vai lai novērstu konkrētus ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus, piemēram, uzņēmuma sadalīšanu starp vairākiem nodokļa maksātājiem, lai gūtu labumu no īpaša režīma (47). Tiesa šo mērķi secinājusi no Komisijas priekšlikuma paskaidrojuma raksta, uz kura pamata tika pieņemta Sestā direktīva (48).
50.      No tā izriet, ka, lai gan PVN grupas režīma piemērošana rada noteiktas priekšrocības, kas saistītas ar administratīvo vienkāršošanu un no kurām gūst labumu gan nodokļu administrācija, gan nodokļa maksātāji, PVN grupas režīma mērķis tomēr ir novērst tādu nodokļu priekšrocību rašanos, kas nepastāvētu ārpus šādas PVN grupas, nevis radīt šādas priekšrocības.
51.      Tādējādi nodokļu priekšrocības, kas izriet no tāda nodokļa maksātāja iekļaušanas PVN grupā, kurš veic no nodokļa atbrīvotu darbību (49), nav saderīgas ar minētā režīma mērķi. Tas attiecināms arī uz tādas personas iekļaušanu PVN grupā, kura neveic saimniecisko darbību (50), ņemot vērā, ka PVN grupa var izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, ko šāda persona pati nevarētu izmantot (51). Tādējādi PVN direktīvas 11. panta otrā daļa jāinterpretē tādējādi, ka iepriekš minētās nodokļu priekšrocības ir izvairīšanās no nodokļu maksāšanas veids, kuru dalībvalstis principā ir tiesīgas apkarot.
52.      Protams, daži ģenerāladvokāti, šķiet, uzskatījuši, ka PVN grupas mehānismam ir papildu mērķis. Viņuprāt, šis režīms ir paredzēts arī “organizatoriskās” nodokļu neitralitātes nodrošināšanai (52). Konkrētāk, vēl viens PVN grupas režīma mērķis esot panākt, lai uzņēmumu organizatoriskos lēmumus neietekmētu PVN radītās sekas, tādējādi nodokļu ziņā nav nozīmes tam, ka daļa uzņēmuma darbības kā ārpakalpojums tiek izdalīta atsevišķai grupas struktūrvienībai vai to veic uzņēmuma iekšējā struktūrvienība (53). No šī skatpunkta nodokļu priekšrocības, kas izriet no tādu personu dalības, kuras veic no nodokļiem atbrīvotu darbību vai neveic saimniecisko darbību, neesot kvalificējamas kā izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, jo šādas priekšrocības pastāvētu arī tad, ja šīs darbības tiktu veiktas vienā uzņēmumā. Turpretim PVN grupas režīma ieguvums šajā gadījumā esot nodrošināt šādas priekšrocības grupas dalībniekiem, garantējot minēto organizatorisko nodokļu neitralitāti.
53.      Tomēr, pirmkārt, jāsecina, ka Tiesa savā judikatūrā attiecībā uz PVN direktīvas 11. pantu šādu pieeju nekad nav ievērojusi (54). Proti, saskaņā ar šo judikatūru organizatoriskā nodokļu neitralitāte nav viens no PVN grupas režīma mērķiem (55).
54.      Otrkārt, jāuzsver, ka šī režīma piemērošanas sekas nedrīkst sajaukt ar tās mērķiem. Protams, šis režīms rada iepriekš minētās nodokļu priekšrocības, it īpaši to, ka PVN ziņā nav nekādas atšķirības starp uzdevumu izpildi uzņēmumā, kurš veic no PVN atbrīvotu darbību, un to pildīšanu PVN grupas meitasuzņēmumā (56). Tomēr šo seku esamība vēl nenozīmē, ka tās noteikti atbilst PVN grupas režīma mērķim. Ja PVN grupas režīma sekas pielīdzinātu tā mērķim, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas nekad nevarētu konstatēt, jo jebkura tā piemērošanas rezultātā gūtā nodokļu priekšrocība automātiski tiktu uzskatīta par atbilstošu PVN direktīvas 11. panta pirmajai daļai. Tādējādi PVN direktīvas 11. panta otrajā daļā dalībvalstīm piešķirtās pilnvaras apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas pilnībā zaudētu jēgu.
55.      Treškārt, nepiekrītu ģenerāladvokāta A. Ranta viedoklim (57), ka apgalvotais PVN grupas režīma mērķis nodrošināt organizatorisko nodokļu neitralitāti ir pamatots, it īpaši ņemot vērā Komisijas priekšlikumu Otrajai direktīvai 67/228/EEK (58), kura ir Sestās direktīvas priekštece. Saskaņā ar ģenerāladvokāta A. Ranta viedokli Komisija, ieviešot šajā direktīvā pirmo PVN grupas režīmu, vēlējās balstīties uz Vācijas regulējumu attiecībā uz “Organschaft”, saskaņā ar kuru iekšējie darījumi nav apliekami ar nodokli, lai novērstu nodokļu kumulāciju. Man ir šaubas par šo pieeju (59), un es drīzāk uzskatu, ka Komisija minētajā priekšlikumā balstījās uz principu, ka PVN grupas dalībniekiem piemērotais režīms nerada nodokļu priekšrocības salīdzinājumā ar režīmu, ko piemēro atsevišķiem nodokļa maksātājiem (60). Tādējādi Komisijas ieskatā PVN grupas izveides mērķis nav ar personu iekļaušanu grupā kompensēt varbūtējo neiespējamību atskaitīt priekšnodokli, ar ko saskartos atsevišķi nodokļa maksātāji. Tādējādi nav nekādu norāžu, kas ļautu pieņemt, ka Komisija ar ierosināto PVN grupas režīmu būtu mēģinājusi ieviest organizatorisko nodokļu neitralitāti, piešķirot PVN grupai nodokļu priekšrocības, kas nepastāvētu ārpus grupas.
56.      Tādējādi, tā kā saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta otro daļu dalībvalstis drīkst novērst jebkādas nodokļu priekšrocības, kas neatbilst PVN grupas režīma mērķim (61), tās var ar valsts tiesību normām ierobežot šī režīma piemērošanas jomu, ciktāl šo normu mērķis ir novērst nodokļu priekšrocības, kas rodas, piemērojot šo režīmu un nav saistītas ar administratīvo vienkāršošanu.
Samērīgums
57.      Ja iesniedzējtiesa saskaņā ar iepriekš minētajiem principiem var konstatēt, ka Dānijas tiesībās paredzētā atkāpes noteikuma mērķis ir apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, tai arī būs jānosaka, vai šī atkāpe ir saderīga ar Savienības tiesību samērīguma principu (62). Šajā nolūkā tai jāsniedz norādes par to, kādi apstākļi jāņem vērā, lai pārbaudītu, vai minētais atkāpes noteikums ir nepieciešams un atbilstošs pasākums šī mērķa sasniegšanai (63).
58.      Šajā ziņā, pirmkārt, ir lietderīgi norādīt: šķiet, ka Dānijas tiesībās paredzētā atkāpes noteikuma mērķis ir apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas tikai gadījumos, kad personas, kas veic no nodokļa atbrīvotu darbību vai neveic saimniecisko darbību, ir saistītas ar citu grupas dalībnieku, tieši vai netieši turot mazāk nekā 100 % no to kapitāla. Savukārt, ja šāda dalība aptver visu otras personas kapitālu, personām, kas veic no nodokļa atbrīvotu darbību vai neveic saimniecisko darbību, ir iespēja būt PVN grupas dalībniekiem, neraugoties uz nodokļu priekšrocībām, kas no tās izriet. Tādējādi mērķis apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ar Dānijas tiesībās paredzēto atkāpes noteikumu ir sasniegts tikai daļēji.
59.      Tomēr valsts tiesību pasākumu var atzīt par piemērotu, lai sasniegtu mērķi cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, pat ja likumdevējs šo mērķi ir paredzējis sasniegt tikai daļēji, ar nosacījumu, ka ar minēto pasākumu mērķis tiek sasniegts saskanīgā un sistemātiskā veidā (64). Tādējādi iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai tas tā ir šajā lietā.
60.      Otrkārt, iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai Dānijas tiesībās paredzētais atkāpes noteikums nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai izvairītos tādu nodokļu priekšrocību rašanos, kas nav saistītas ar administratīvo vienkāršošanu. Lai gan tādu personu izslēgšana, kuras veic tikai no nodokļa atbrīvotas vai ar saimniecisko darbību nesaistītas darbības, šķiet nepieciešama, lai apkarotu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nav acīmredzams, ka tāda pati loģika varētu attiekties uz personām, kas šīs darbības veic tikai daļēji. Šajā ziņā, ņemot vērā Vispārējās tiesas rīcībā esošo informāciju, ir grūti noteikt, vai Dānijas atkāpes noteikums ir piemērojams arī tad, ja nodokļa maksātāja darbības ir tikai daļēji atbrīvotas no PVN vai nav saimnieciskā darbība. Ja tas tā būtu, iesniedzējtiesai būtu jānosaka, vai ir iespējams noteikt mazāk ierobežojošus pasākumus, lai novērstu nodokļu priekšrocību rašanos saistībā ar šo nodokļa maksātāju darbībām, kas atbrīvotas no nodokļa vai kas nav saimnieciska darbība, vienlaikus citām to darbībām saglabājot administratīvās vienkāršošanas priekšrocību, kas izriet no PVN grupas režīma piemērošanas.
Nodokļu neitralitāte
61.      Visbeidzot, iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai Dānijas tiesību aktos paredzētais atkāpes noteikums atbilst nodokļu neitralitātes principam, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru jāievēro, īstenojot pasākumus, kuri vērsti pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (65). Šajā judikatūrā Tiesa atsaucas uz nodokļu neitralitātes principu kā vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa īpašu izpausmi; tā it īpaši iebilst pret to, ka saimnieciskās darbības subjektiem, kuri veic vienādus darījumus, PVN iekasēšanas jomā piemēro atšķirīgu režīmu (66).
62.      Šajā ziņā jānorāda: Dānijas tiesībās paredzētais atkāpes noteikums to personu grupā, kuras veic no nodokļa atbrīvotu darbību vai neveic saimniecisko darbību un kuras potenciāli veic tos pašus darījumus, nošķir divas apakšgrupas atkarībā no dalības kapitālā apmēra. Ja dalība kapitālā ir 100 %, personas drīkst veidot PVN grupu. Tomēr, ja dalība ir mazāka par minēto robežvērtību, šādas PVN grupas izveide nav iespējama.
63.      Iesniedzējtiesas minētajos PVN likuma sagatavošanas darbos šāda nošķiršana ir pamatota ar mērķi nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumu, kas darbību organizē vienā juridiskā vienībā, un uzņēmumu, kura darbība ir sadalīta starp vairākām vienas grupas sabiedrībām. Saskaņā ar šiem sagatavošanas darbiem pēdējā minētajā situācijā ir vajadzīga 100 % dalība, lai līdzsvarotu, no vienas puses, “[tās] finanšu nozares intereses, kura ir vēlējusies pielāgot pašreizējos noteikumus”, un, no otras puses, “konkurences intereses, proti, to uzņēmumu intereses, kuriem pakalpojumi jāpārdod saskaņā ar parasto PVN režīmu”.
64.      Šajos apstākļos iesniedzējtiesai precīzi jānosaka Dānijas tiesību atkāpes noteikuma mērķis un jāpārbauda, vai veids, kādā šis mērķis tiek sasniegts ar Dānijas tiesību aktiem, ir atbilstošs un nepieciešams.
65.      Uz mērķi nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas organizē savu darbību vienā un tajā pašā juridiskajā vienībā, un uzņēmumiem, kas tos sadala starp vairākām vienas grupas sabiedrībām, principā varētu pamatoti atsaukties, lai pamatotu Dānijas atkāpes noteikumu. Tas atbilst “organizatoriskajai” nodokļu neitralitātei. Lai gan šāds mērķis PVN direktīvas 11. pantā noteiktajā PVN grupas režīmā nav paredzēts (67), tomēr šo mērķi var sasniegt nodokļu neitralitātes jomā.
66.      Tomēr tā konkrēta īstenošana Dānijas tiesībās rada šaubas par nodokļu neitralitāti, ņemot vērā beznosacījuma prasību par 100 % dalību, kas izslēdz jebkādu citu dalības apmēru. Šajā ziņā Dānijas valdība rakstveida apsvērumos norāda, ka grupa, kurā meitasuzņēmumi pilnībā pieder mātesuzņēmumam, principā var izvēlēties organizēšanos, apvienojoties vienā juridiskā vienībā. Savukārt šī valdība uzskata, ka tas tā nav, ja viens vai vairāki meitasuzņēmumi daļēji pieder trešām personām, kas nepieder grupai, neatkarīgi no tā, cik liela ir minēto trešo personu dalība.
67.      Pieņemot, ka iespēja autonomi un pēc brīvas izvēles pāriet no vienas organizācijas formas uz citu var būt leģitīms diferenciācijas pamats, iesniedzējtiesai jāpārbauda iepriekš minēto apgalvojumu pamatotība, proti, ka meitasuzņēmuma organizatoriskā integrācija ietilpst mātesuzņēmuma brīva izvēle tikai tad, ja dalība ir 100 %. Jāprecizē, ka šis jautājums attiecas nevis uz PVN direktīvas interpretāciju, bet gan uz Dānijas uzņēmējsabiedrību tiesībām. Ja šādu izvēli apvienoties vienā juridiskā vienībā varētu izdarīt arī tad, ja dalība ir mazāka, kā tas varētu būt, piemēram, regulētā tirgū kotētām sabiedrībām, Dānijas tiesību normā paredzētā diferenciācija nevar būt piemērota, ņemot vērā izvirzīto mērķi.
68.      Iespējams, ka finanšu nozarē, uz kuras “interesēm” atsaucas Dānijas valdība,
pastāv īpaša nepieciešamība, kura saistīta ar to, ka reglamentējošu apsvērumu dēļ šīs nozares saimnieciskās darbības subjektiem jābūt atsevišķām juridiskām personām (68). Šādā gadījumā nosacījums par 100 % dalību šajā nozarē varētu attaisnot atšķirīgu attieksmi salīdzinājumā ar citu dalību, jo varētu pieņemt, ka lēmums par organizēšanos atsevišķās vienībās balstīts vienīgi uz reglamentējošām prasībām. Tomēr šāda
argumentācija nevar attaisnot atšķirīgu attieksmi citās nozarēs, kurās atšķirībā no finanšu nozares šāds tiesiskais regulējums nav paredzēts; tādēļ atkāpes noteikums pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai ņemtu vērā finanšu nozares intereses.
Secinājumi
69.      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Vispārējai tiesai uz Østre Landsret (Austrumdānijas Augstā tiesa) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tas pieļauj dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru iespēja izveidot PVN grupu, kurā ir personas, kuras veic no PVN atbrīvotas darbības vai neveic saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē, ir pakārtota nosacījumam, ka vienai PVN grupas personai tieši vai netieši pieder 100 % citas PVN grupā ietilpstošas personas vai citu tajā ietilpstošu personu kapitāla, ciktāl šis regulējums ir vērsts uz to, lai novērstu nodokļu priekšrocības, kas rodas, piemērojot PVN grupas režīmu, un nav saistītas ar administratīvo vienkāršošanu, un ciktāl tas atbilst samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem.
Maja Brkan
Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 22. aprīlī.
Paraksti
1      Oriģinālvaloda – franču.
2      Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
3      Skat. citu starpā spriedumus, 1991. gada 20. jūnijs, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268; 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, un 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.).
5      Skat. Padomes Direktīvas 2006/69/EK (2006. gada 24. jūlijs), ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV 2006, L 221, 9. lpp.), 1. panta 1. punktu.
6      PVN likuma 47. panta 4. punkta pirmais teikums.
7      PVN likuma 47. panta 4. punkta otrais un trešais teikums.
8      Lai gan iesniedzējtiesa nav tieši norādījusi, ka šie pakalpojumi tiek sniegti par atlīdzību, no Sampension Livsforsikring tiesas sēdē sniegtajiem apsvērumiem izriet, ka tas tā ir.
9      Saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu tiesības atskaitīt priekšnodokli ir atkarīgas no turpmāko darījumu aplikšanas ar nodokli.
10      Skat. spriedumus, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19. punkts, un 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, 40. punkts.
11      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 64. punkts, ņemot vērā Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu.
12      Spriedumi, 2015. gada 16. jūlijs,
Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 42. punkts, 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 50. un 66. punkts, kā arī 2022. gada 1. decembris, Finanzamt T
(PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi), C‑269/20, EU:C:2022:944, 44. un 45. punkts.
13      Spriedums, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 44. punkts; attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu skat. arī spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 65. punkts.
14      Spriedumi, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 36. punkts; 2021. gada 5. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 45. punkts.
15      Skat. spriedumu, 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 71. punkts.
16      Skat. arī Komisijas 2009. gada 2. jūlija paziņojumu Padomei un Eiropas Parlamentam par iespēju veidot PVN grupu, kas paredzēta Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 11. pantā, COM(2009) 325 final, 3.3.4. punkts.
17      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 58. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 86. punkts.
18      Skat. spriedumus, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38. punkts, un 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Somija, C‑74/11, nav publicēts, EU:C:2013:266, 66. punkts; šajā ziņā konstatējama atšķirība no pastāvīgās judikatūras par PVN direktīvas 131. pantu, saskaņā ar kuru krāpšanas, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un ļaunprātīgas izmantošanas novēršana nevar attiekties uz atbrīvojumu satura definīciju. Skat. spriedumu, 2026. gada 22. janvāris, Agrupació de Neteja Sanitària un Educat Serveis auxiliars, C‑379/24 un C‑380/24, EU:C:2026:29, 33. punkts un tajā minētā judikatūra.
19      Skat. šo secinājumu 17. zemsvītras piezīmi.
20      Skat. it īpaši spriedumu, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 61. punkts.
21      Skat. it īpaši spriedumus, 1988. gada 12. jūlijs, Direct Cosmetics et Laughtons Photographs, 138/86 un 139/86, EU:C:1988:383, 21. un 22. punkts, un 2017. gada 14. decembris, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, 46. punkts.
22      Skat. Padomes Direktīvas 92/83/EEK (1992. gada 19. oktobris) par to, kā saskaņojams akcīzes nodoklis spirtam un alkoholiskajiem dzērieniem (OV 1992, L 316, 21. lpp.), redakcijā ar grozījumiem, 22. panta 8. punkta trešā daļas a) apakšpunktu, 23.a panta 2. un 3. punktu, kā arī 27. panta 1. un 2. punktu un 5. punkta pirmo un otro teikumu; Padomes Direktīvas 2003/49/EK (2003. gada 3. jūnijs) par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV 2003, L 157, 49. lpp.), 5. panta 2. punktu; Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV 2003, L 283, 51. lpp.), 14. panta 1. punktu un 20. panta 2. punkta pirmo teikumu; Padomes Direktīvas 2009/132/EK (2009. gada 19. oktobris), kas nosaka Direktīvas 2006/112/EK 143. panta b) un c) punkta darbības jomu attiecībā uz atbrīvošanu no pievienotās vērtības nodokļa sakarā ar noteiktu preču galīgo importu (OV 2009, L 292, 5. lpp.), 1. panta 2. punktu, kā arī Padomes Direktīvas (ES) 2020/262 (2019. gada 19. decembris), ar ko nosaka akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu (OV 2020, L 58, 4. lpp., redakcijā ar grozījumiem, 13. panta 3. punktu un 47. panta 3. punkta pirmo daļu.
23      Šajā nozīmē skat. Komisijas dienestu darba dokumentu, 2012. gada 6. decembris, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, 14. pielikums, 12. lpp.
24      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. un 27. punkts.
25      Skat. arī Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas (ES) 2017/1371 (2017. gada 5. jūlijs) par cīņu pret krāpšanu, kas skar Savienības finanšu intereses, izmantojot krimināltiesības (OV 2017, L 198, 29. lpp.), 1. pantu.
26      Spriedums, 2015. gada 5. marts, Komisija/Luksemburga, C‑502/13, EU:C:2015:143, 34. punkts un tajā minētā judikatūra.
27      Skat., piemēram, dāņu valodas versiju (“momsunddragelse”); vācu valodas versiju (“Steuerumgehungen”); grieķu valodas versiju (“φοροαποφυγής”); angļu valodas versiju (“tax avoidance”); horvātu valodas versiju (“izbjegavanja poreza”), holandiešu valodas versiju (“belastingontwijking”) un slovēņu valodas versiju (“izogibanja plačilu davka”).
28      2005. gada 16. marta priekšlikums Padomes Direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm, COM(2005) 89 final, 5. un 16. lpp. (1. panta 1. punkts).
29      Turpat, 5. lpp.
30      Eiropas Parlaments, 2005. gada 9. jūnija ziņojums par Direktīvu, ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļa maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm, A6‑0209/2006.
31      Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejas 2005. gada 15. decembra atzinums par “priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu PVN iekasēšanas procedūru un palīdzētu cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm”, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      PVN direktīvas 19. panta otrās daļas otrais teikums, 80. panta 1. punkta pirmā daļa, 131. pants, 143. panta 1. punkta l.a apakšpunkta pirmais teikums, 158. panta 2. punkts, 284. panta 5. punkta otrā daļa, 292.b panta otrās daļas otrais teikums un 394. pants; turklāt ar PVN direktīvas 395. panta 1. punktu Padomei dota iespēja apstiprināt šādus pasākumus.
33      Direktīvas 92/83 22. panta 8. punkta trešās daļas a) apakšpunkts, 23.a panta 2. un 3. punkts, kā arī 27. panta 1. punkts, 2. punkts un 5. punkta pirmais un otrais teikums; Direktīvas 2003/49 5. panta 2. punkts; Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkts un 20. panta 2. punkta pirmais teikums; Direktīvas 2009/132 1. panta 2. punkts; Padomes Direktīvas 2009/133/EK (2009. gada 19. oktobris) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmumu apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV 2009, L 310, 34. lpp.) 15. panta 1. punkta a) apakšpunkts, kā arī grozītās Direktīvas 2020/262 13. panta 3. punkts un 47. panta 3. punkta pirmā daļa.
34      Atgādinājumam – Sestās direktīvas 27. panta 1. punkts pilnvaroja Padomi atļaut dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, paredzot atkāpes no Sestās direktīvas noteikumiem, lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanu vai novērstu noteikta veida krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
35      Spriedumi, 1988. gada 12. jūlijs, Direct Cosmetics un Laughtons Photographs, 138/86 un 139/86, EU:C:1988:383, un 2017. gada 14. decembris, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Spriedums, 1988. gada 12. jūlijs, Direct Cosmetics un Laughtons Photographs, 138/86 un 139/86, EU:C:1988:383, 21. un 22. punkts).
37      Skat. spriedumu, 2017. gada 14. decembris, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, 46. punkts.
38      Spriedumi, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38.–40. punkts, un 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Somija, C‑74/11, nav publicēts, EU:C:2013:266.
39      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 38.–40. punkts, un 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Somija, C‑74/11, nav publicēts, EU:C:2013:266, 66.–68. punkts.
40      Piemēram, Komisija definēja atbilstošo angļu valodas terminu “tax avoidance”, pamatojoties uz tobrīd spēkā esošo Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) definīciju, šādi: “A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (Komisijas dienestu darba dokuments, 2012. gada 6. decembris, SWD(2012) 403 final, 14. pielikums, 11. lpp.); skat. arī Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convium, 2017, 2.4. punkts un tajā minētās atsauces.
41      Skat. šo secinājumu 40. zemsvītras piezīmi.
42      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c., C‑255/02, EU:C:2006:121, 74. punkts, PVN jomā, un 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark, C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 97. punkts un tajā minētā judikatūra, ienākuma nodokļu jomā.
43      Skat. šo secinājumu 42. zemsvītras piezīmi.
44      Padomes Direktīva (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.).
45      Skat. Direktīvas 2016/1164 II nodaļas 4. un nākamos pantus.
46      Direktīvas 2016/1164 6. pants.
47      Spriedumi, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 35. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 80. punkts; uzņēmuma sadalīšana starp vairākiem nodokļa maksātājiem var būt izdevīga, jo atsevišķu īpašo režīmu priekšrocības ir pakārtotas apgrozījuma summu robežvērtībām, kā tas ir mazo uzņēmumu īpašajā režīmā saskaņā ar PVN direktīvas 284. pantu.
48      Skat. spriedumus, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 37. punkts; 2015. gada 5. marts, Komisija/Luksemburga, C‑502/13, EU:C:2015:143, 47. punkts; 2015. gada 16. jūlijs,
Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 40. punkts; 2022. gada 1. decembris, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, 49. punkts, un 2022. gada 1. decembris, Finanzamt T (PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi), C‑269/20, EU:C:2022:944, 43. punkts.
49      Skat. šo secinājumu 16. un 17. punktu, kuros sniegts šādu nodokļu priekšrocību izcelsmes apraksts, ņemot vērā šajā lietā minēto piemēru.
50      Šajā nozīmē skat. arī PVN komiteja, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 –824.
51      Šajā nozīmē attiecībā uz holdinga sabiedrību, kas nav nodokļa maksātāja, skat. spriedumu, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva un Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 35. punkts, kā arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Komisija/Īrija, C‑85/11, EU:C:2012:753, 51. punkts.
52      Ģenerāladvokāta A. Ranta [A. Rantos] secinājumi lietā Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, 81.–83. punkts; šajā nozīmē skat. arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena secinājumus lietā Komisija/Īrija, C‑85/11, EU:C:2012:753, 49. punkts, un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. punkts.
53      Skat. šo secinājumu 52. zemsvītras piezīmi.
54      Skat. it īpaši spriedumus, 2013. gada 9. aprīlis, Komisija/Īrija, C‑85/11, EU:C:2013:217, un 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Skat. šo secinājumu 49. punktu.
56      Šķiet, ka Tiesa 2024. gada 11. jūlija sprieduma Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, 43.–46. punktā arī vēlējusies vērst uzmanību uz šīm PVN grupas režīma sekām. Lai gan Tiesa, šķiet, uzskata, ka šīs sekas nerada “nodokļu zaudējumu risku” tās judikatūras izpratnē, tā nav lēmusi, vai tās ir uzskatāmas par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas PVN direktīvas 11. panta otrās daļas izpratnē, kas it īpaši izskaidrojams ar to, ka šī lieta attiecās uz laikposmu, kurā minētā tiesību norma vēl nebija piemērojama.
57      Ģenerāladvokāta A. Ranta secinājumi lietā Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, 84. punkts.
58      Padomes Otrā direktīva 67/228/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – Struktūra un procedūras kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanai (OV 1967, 1303. lpp.).
59      Šīs šaubas galvenokārt balstās uz šādiem apsvērumiem: “Organschaft” tika ieviests Vācijas tiesību aktos 1934. gadā saistībā ar tolaik spēkā esošo apgrozījuma nodokļa sistēmu, kurā priekšnodokļa atskaitīšana nebija paredzēta (skat. Stadie, H., Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, 780. punkts). Tātad šī sistēma izrietēja no nodokļu kumulācijas darījumu ķēdē, kas pašreizējā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā vairs nav iespējama (skat. PVN direktīvas 1. panta 2. punktu). Tādējādi šis mērķis, ko izvirzīja tolaik spēkā esošais “Organschaft” regulējums, pašreizējā sistēmā ir zaudējis aktualitāti.
60      Padomes 1965. gada 13. aprīļa priekšlikums Padomes Otrajai direktīvai par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem par kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūru un piemērošanas metodēm, IV/COM(1965) 144 final, 7. lpp., pēdējais punkts.
61      Skat. šo secinājumu 47. punktu.
62      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 57. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 85. punkts.
63      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 58. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 86. punkts.
64      Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2025. gada 18. decembris, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, 161.–163. punkts un tajos minētā judikatūra).
65      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 57. punkts, un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 85. punkts.
66      Skat. spriedumu, 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 88. punkts; šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2021. gada 15. aprīlis, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nav publicēts, EU:C:2021:285, 65. punkts.
67      Skat. šo secinājumu 52. un nākamos punktus.
68      Par situāciju Zviedrijā skat. ģenerāladvokāta N. Jēskinena secinājumus lietā Komisija/Īrija, C‑480/10, EU:C:2012:751, 49. punkts.