62002CC0174_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. E két ügyben a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatára vonatkozóan tett fel kérdéseket.
2. A C‑174/02. sz. ügy a hulladékokra kivetett szabályozó adót érint, amelynek bevétele az államkincstárat illeti. Ez az adó azonban bizonyos adómentességekkel párosulhat, amelyek támogatásnak minősülnek. A C‑175/02. sz. ügy szintén szabályozó adót érint, amelyet ebben az esetben a trágya túltermelésére vetnek ki. Ennek az adónak a bevételét a regionális trágyafelesleg csökkentését célzó intézkedéscsomagra fordítják. Ezek közül az egyik intézkedés olyan támogatást tartalmaz, amely a jó minőségű trágyának olyan területekre való szállítását segíti, ahol hiány van trágyából.
A központi kérdés mindkét ügyben az, hogy van‑e olyan közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az adó és a támogatási intézkedés között, amely miatt mind az adó, mind a támogatási intézkedés az EK 88. cikk (3) bekezdésének utolsó mondatában(2) foglalt felfüggesztési („standstill”) kötelezettség alá esik. Ezzel összefügg az a kérdés, vajon ki lehetett‑e vetni az adót, mielőtt a Bizottság a kérdéses támogatási intézkedést a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította.
II – A ténybeli és jogi háttér
A – A C‑174/02. sz. ügy
3. A Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (a továbbiakban: Streekgewest) jogi személyiséggel rendelkező társaság, amely felett több, együttműködő, a holland Noord-Brabant régióban fekvő község gyakorol felügyeletet. A Streekgewest felelős a háztartási hulladék összegyűjtéséért és annak az általa üzemeltetett hulladékfeldolgozó létesítménybe való elszállításáért. A Wet belastingen op milieugrondslag (a környezetvédelmi adókról szóló törvény, a továbbiakban: WBM) 18. cikke értelmében a hulladéknak hulladékfeldolgozó létesítménybe való elszállítása adóköteles.
4. A Streekgewest az 1995. január 1. és 1995. január 31. közötti időszakra 499 914 NLG összegű hulladékadót fizetett. Ezen összeggel szemben azonban panasszal élt és visszatérítést kért, amely utóbbi kérelmet az adóellenőr elutasított.
5. Az ezt követő bírósági eljárás során a Streekgewest az EK 88. cikk (3) bekezdésének utolsó mondatára hivatkozott, mivel úgy vélte, hogy az abban rögzített felfüggesztési kötelezettség megsértése miatt a WBM alapján egyáltalán nem kell adót fizetnie. 1995 januárja óta a WBM tartalmaz néhány támogatási intézkedést, amelyet bejelentettek a Bizottságnál, de amelyeket addig az időpontig nem engedélyeztek.
6. A WBM által előírt támogatási intézkedések a következőképpen valósultak meg.
7. A WBM eredeti javaslatában szereplő mentességeket és visszatérítési szabályokat bejelentették a Bizottságnál, amely 1992. november 25‑i határozatával engedélyezte azokat.(3)
8. A javaslat parlamenti vitája alatt módosították a támogatási intézkedéseket. A módosításokat megküldték a Bizottságnak, amely 1994. március 29‑én engedélyezte azokat.(4)
9. 1994. október 13‑án újabb módosítási javaslatot terjesztettek a parlament elé. A javaslat a hulladékadóval kapcsolatban azt irányozta elő, hogy 28,50 NLG‑ról 29,20 NLG‑ra kell megemelni az 1 000 kg hulladék után járó adót, illetve meg kell teremteni a hulladékadó visszatérítésének lehetőségét olyan személyek számára, akik a festéktelenítés nyomán visszamaradt festékanyagokat feldolgozás céljára leadják, és akik a műanyagok újrahasznosítása utáni hulladékot hulladékfeldolgozó vállalkozásnak adják át.
10. A holland kormány ezeket a „pontosításnak” nevezett intézkedéseket 1994. október 27‑i levelével bejelentette a Bizottságnak. A Bizottság 1994. november 25‑i levelével értesítette a holland kormányt arról, hogy a bejelentés hiányos, és kiegészítő tájékoztatást kért. A holland kormány 1994. december 20‑i válaszával arról tájékoztatta a Bizottságot, hogy időközben két új támogatási intézkedéssel egészítették ki a törvényjavaslatot.(5) A WBM végleges változatát a parlament 1994. december 21‑én fogadta el, a törvény pedig (egységesen) 1995. január 1‑jén lépett hatályba.
11. A Bizottság 1995. január 25‑i levelével értesítette a holland kormányt, hogy a törvény tartalmaz bizonyos támogatási intézkedéseket, amelyekről a Bizottság még nem nyilatkozott, és hogy ezeket be nem jelentett támogatásnak tekinti. A Bizottság 1995. július 3‑i határozatával a WBM támogatási intézkedéseit a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította.
B – A C‑175/02. sz. ügy
12. A C‑175/02. sz. ügy a Meststoffenwet (a trágyáról szóló törvény) 13. cikkével 1987. május 1‑jén bevezetett feleslegadót érinti.
13. Ez az adó szolgál „az alábbiakkal összefüggő kiadások fedezésére:
a) a 9. cikk szerinti trágyatanács eszközeinek beszerzése;
b) a 9. cikk (4) bekezdése szerinti hozzájárulás;
c) a trágyafelesleg hatékony eltávolítását, szállítását, kezelését, feldolgozását vagy megsemmisítését magában foglaló infrastruktúra kialakítása;
d) a III–IV. fejezet végrehajtásával kapcsolatos felügyelet”.
14. A Meststoffenwet 9. cikkének (4) bekezdése előírja, hogy a közigazgatási intézkedésekben foglalt vagy azok nyomán kialakított szabályoknak megfelelően a trágyakezelő szervezet hozzájárulást nyújthat többek között az állati ürülék szállításának költségeihez, ha meglátása szerint ez – a törvény céljaival összhangban – a hatékony feldolgozást és eltávolítást szolgálja. A holland kormány ennek vonatkozásában megalkotta a visszanyerési hálózati funkcióra és a minőségi prémiumrendszerre vonatkozó, a trágyakezelő szervezetekről szóló rendeletet (reglement mestbank inzake vangnetfunctie en kwaliteitspremiëringssysteem), amely tartalmazta a jó minőségű trágya szállításához a minőségi prémiumrendszer alatt nyújtott támogatási intézkedést.
15. Hollandia e támogatásokat 1988. július 26‑i és 1989. január 16‑i leveleivel jelentette be a Bizottságnak. A Bizottság 1989. március 10‑i levelével közölte Hollandiával, hogy döntése szerint 1989 végéig nem emel kifogást a támogatási intézkedések ellen. Későbbi levelében a Bizottság megerősítette, hogy 1988. január 1‑jétől a támogatás a közös piaccal összeegyeztethetőnek tekintendő.
16. F. J. Pape baromfiüzemet működtet. 1988‑ban annyi trágyát termelt, hogy feleslegadót kellett fizetnie. Erről értesítést kapott az 1989. március 31‑én – tehát az 1989. március 10‑i bizottsági levelet követően – kelt adófizetési felszólítás útján. F. J. Pape arra hivatkozik, hogy ezt az adót nem kell megfizetnie, mert a Meststoffenwet 13. cikke a Bizottság levelét (1989. március 10.) megelőzően lépett hatályba (1987. május 1.), és a felszólítás olyan időszakra vonatkozik (1988.), amely megelőzte a Bizottság 1989. március 10‑i levelét. Véleménye szerint a rá kivetett feleslegadót olyan támogatási intézkedés finanszírozására szánják, amely ellentétes az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatával.
III – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A – A C‑174/02. sz. ügy
17. A C‑174/02. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a következők:
„1) Csak olyan jogalany hivatkozhat‑e az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének utolsó mondatára (jelenleg az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata), akit a határokon átnyúló versenynek valamely támogatási intézkedés nyomán bekövetkezett torzulása hátrányosan érint?
2) Ha az EK‑szerződés 93. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata (jelenleg az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondata) szerinti támogatási intézkedés valamely adó alóli mentességben (beleértve az adócsökkentést és az adókedvezményt is) nyilvánul meg, amelynek bevétele az államkincstárat illeti, és nem írják elő a mentesség felfüggesztését a bejelentési eljárás alatt, ezt az adót a támogatási intézkedés egyik elemének kell‑e tekinteni amiatt, hogy az adónak a mentességben nem részesülőkre való kivetése előny kiváltására alkalmas eszköz, amelynek következtében a fenti rendelkezés által rögzített tilalom az adóra (vagy annak kivetésére) is vonatkozik, egészen addig, amíg a fenti rendelkezés alapján nem engedélyezték a támogatási intézkedés végrehajtását?
3) Amennyiben az előbbi kérdésre adott válasz nemleges: Amennyiben a 3.4.3 pont utolsó mondatában(6) leírt kapcsolatot lehet megállapítani valamely adó – amelynek bevétele a kincstárat illeti – emelése és az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének harmadik mondata (jelenleg az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata) szerinti tervezett támogatási intézkedés között, az adóemelést támogatási intézkedés végrehajtásának (vagy annak megkezdésének) kell‑e tekinteni e rendelkezés értelmében? Ha az e kérdésre adott válasz a kapcsolat erősségétől függ, milyen körülmények bírnak jelentőséggel e szempontból?
4) Ha a támogatási intézkedés végrehajtására vonatkozó tilalom az adóra is irányadó, a támogatási intézkedést a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánító végső bizottsági határozat nem jelenti‑e azt, hogy az adó jogellenessége visszamenőlegesen megszűnik?
5) Ha a támogatási intézkedés végrehajtására vonatkozó tilalom az adóra is irányadó, az a személy akire ezen adót kivetették, az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének közvetlen hatályára hivatkozva az adó teljes összegét vagy annak csak egy részét vitathatja‑e bírósági úton?
6) Az utóbbi esetben következik‑e a közösségi jogból valamilyen különleges követelmény arra nézve, hogy miként kell meghatározni az adónak azt a részét, amelyre irányadó az EK‑Szerződés 93. cikke (2) bekezdésének utolsó mondatában rögzített tilalom?”
B – A C‑175/02. sz. ügy
18. A C‑175/02. sz. ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések a következők:
„1) Amíg valamely támogatási intézkedés végrehajtását nem engedélyezték, az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének harmadik mondata (jelenleg az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata) alapján irányadó‑e az e rendelkezésben előírt tilalom az olyan adó bevezetésére is, amelyből a szóban forgó törvény részben a fent említett intézkedést rendeli finanszírozni, függetlenül attól, hogy a tagállamok közötti kereskedelemben keletkezik‑e bármilyen zavar, amely (részben) az adónak mint a támogatási intézkedés finanszírozási módszerének tudható be? Az e kérdésre adott válasz függ‑e az adó és a támogatási intézkedés közötti kapcsolat erejétől, amennyiben az adóból származó bevételt ténylegesen az állami támogatásra fordítják, vagy egyéb körülményektől? Ilyen esetben melyek a releváns körülmények e szempontból?
2) Ha a támogatási intézkedés végrehajtására vonatkozó tilalom az azt finanszírozó adóra is irányadó, az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének közvetlen hatályára hivatkozva az adóalanyok vitathatják‑e az adó teljes összegét, vagy pedig az adónak csak azon részét vitathatják, amelyet várhatóan a támogatási intézkedés finanszírozására költenek majd el, vagy ténylegesen erre költöttek el, miközben a támogatási intézkedés végrehajtása e rendelkezés értelmében tilos, vagy tilos volt?
3) Következik‑e a közösségi jogból valamilyen különleges követelmény arra nézve, hogy miként kell meghatározni az adónak az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének utolsó mondatában megfogalmazott tilalom alá eső részét olyan adó esetében, amelyet különböző célok fedezésére szánnak, amennyiben e célok finanszírozására léteznek az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének tilalma alá nem tartozó egyéb források, ha a nemzeti adójogszabály nem rendelkezik a megosztásról? Ilyen esetben az adónak azt a részé t, amely az EK‑Szerződés 93. cikke (3) bekezdésének tilalma alá eső támogatási intézkedés finanszírozását szolgálja, az adó kivetésének időpontjától függően becsléssel, vagy pedig a célhoz kötött adóból származó teljes bevételre és a különböző célokra eszközölt tényleges kiadásokra vonatkozó, a későbbiekben ismertté vált adatok alapján kell‑e meghatározni?”
IV – Értékelés
A – Előzetes észrevételek
19. A fent leírt tényekből egyértelműen kitűnik, hogy mindkét ügy az EK 87. cikk (1) bekezdése szerinti állami támogatási intézkedést érinti. A C‑174/02. sz. Streekgewest-ügyben e támogatás a hulladékra kirótt ágazati adó alóli speciális mentesség jellegét ölti. A C‑175/02. sz. Pape-ügy a trágya szállítását támogató intézkedést érinti, amelyet a trágya termelésére kivetett feleslegadó bevételéből finanszíroznak.
20. Ezen túlmenően, bár a Bizottságnak mindkét ügyben bejelentették a támogatási intézkedéseket és az azokat előíró jogszabályokat, azok már azelőtt hatályba léptek, hogy a Bizottság a támogatási intézkedéseknek a közös piaccal való összeegyeztethetőségéről határozatot hozott volna. Az is közös a két ügyben, hogy a Bizottság később a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánította a támogatási intézkedéseket.
21. Mind a Streekgewest, mind F. J. Pape azt állítja, hogy nem áll fenn hulladék- illetve feleslegadó-fizetési kötelezettségük. Mindketten az EK 88. cikk (3) bekezdésének utolsó mondatára hivatkoznak. Szerintük, mivel Hollandia nem teljesítette az e rendelkezés alapján fennálló kötelezettségeit, mint adófizetőknek érdekük fűződik az említett rendelkezés tiszteletben tartásához. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából(7) az következik, hogy vissza kell téríteni számukra a megfizetett adót.
22. Bár e két ügyben a Hoge Raad által előterjesztett kérdések nem azonosak, közös nevezőjük, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának értelmezésekor felmerülő három szempontot érintenek.
23. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében a következők vonatkozásában kéri a Bíróság álláspontját:
1)	a támogatási intézkedés finanszírozási oldala. A kérdés különösen az, hogy az adók kivetése mennyiben és milyen feltételek mellett tekinthető a támogatási intézkedést végrehajtó aktusnak, amelynek eredménye az, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt felfüggesztési kötelezettség és az összes vele járó következmény teljes mértékben vagy részlegesen vonatkozik az adó kivetésére is;
2)	az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt közvetlenül hatályos rendelkezés által nemzeti szinten érintett személyi kör;
3)	a Bizottság későbbi, a közös piaccal való összeegyeztethetőséget megállapító határozatának következményei valamely tagállam korábbi jogellenes aktusára nézve.
24. Mielőtt részletesen megvizsgálnám az előterjesztett kérdéseket, a következőket kívánom megjegyezni.
25. Az EK 88. cikk (3) bekezdésének tiszteletben tartása mögötti anyagi jogi érdek az, hogy a tagállamok egyoldalú és idő előtti cselekvésének következtében az állami támogatási intézkedések ne torzítsák a versenyt. Evégett az EK 88. cikk (3) bekezdése előírja, hogy a tagállamok előzetesen tájékoztassák a Bizottságot, és engedélyét kérjék a javasolt támogatási intézkedésekhez vagy a meglévő támogatási intézkedések javasolt módosításához. Következésképpen, az előzetes bejelentés nélkül, vagy bejelentés után, de a Bizottság észrevételeinek bevárása nélkül nyújtott támogatás jogellenes.
26. Ha megállapítható, hogy a tagállam jogszerűtlenül járt el, a versenynek a támogatás idő előtti és jogellenes nyújtása miatti torzulását ex tunc
hatállyal meg kell szüntetni.
27. Az állandó, a közelmúltban megerősített ítélkezési gyakorlat(8) szerint ez akkor is irányadó, amikor a Bizottság később a Szerződéssel összeegyeztethetőnek nyilvánítja a támogatást. Erre a 57–59. pontban vissza fogok térni.
28. A C‑308/01. sz., GIL Insurance és társai ügyre vonatkozó indítványomban(9) megjegyeztem, hogy az EK‑Szerződés tárgyi hatályukat tekintve világos különbséget tesz a versenytorzítás két fajtája közt. Az EK 96. és EK 97. cikkben foglalt eljárás olyan torzulásokat céloz, amelyek a tagállamok törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezései közötti különbségekből erednek. Az EK 87‑89. cikkben foglalt eljárás olyan torzulásokat céloz, amelyek a tagállamok támogatási intézkedései nyomán keletkeznek. A két eljárás között jelentősek az eltérések, amelyek többek között a tagállamok kötelezettségeiben és a Bizottság hatásköreiben mutatkoznak meg. Emiatt kell világos különbséget tenni ezen eljárások alkalmazási köre között.
29. Az általános vagy ágazati adók alóli speciális mentességek formájában nyújtott támogatási intézkedések kapcsán különösen fontos a támogatási és nemzeti adóintézkedések területén gyakorolt közösségi hatáskörnek a Szerződésben foglalt meghatározása. Ha a Bizottság megállapítja, hogy az általános vagy ágazati adók alóli speciális mentesség támogatási intézkedésnek minősül, a közösségi verseny torzulását megszüntetni célzó intézkedésének elsősorban az adott támogatási intézkedésre kell irányulnia. Tekintetbe kell vennie azonban az adójogszabályokat alkotó nemzeti szerv hatásköreit. A Bizottság csak akkor és annyiban élhet az EK 87. és az EK 88. cikk szerinti azon hatáskörével, hogy ezen elemek ellen fellépjen, ha és amennyiben az általános vagy ágazati nemzeti adórendszer állami támogatási elemeket tartalmaz.
30. A Bíróság néhány – ezek közül egy-két közelmúltbeli – ítéletében(10) megvizsgálta az adók és járulékok, valamint a speciális támogatások közötti kapcsolatot. Ami az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának értelmezését illeti, különösen azon kérdés merült fel, hogy az e rendelkezéssel ellentétesen idő előtt nyújtott támogatás jogellenessége kiterjed‑e arra az adóra is, amelyből a támogatást finanszírozzák, és ha igen, milyen körülmények között. Más szavakkal, az EK 87. és az EK 88. cikk alkalmazása milyen következményekkel bír a nemzeti jogalkotó hatáskörére az adók és járulékok területén?
31. E kérdés megválaszolásakor eltekintek az olyan esetektől, amelyekben az állami támogatást olyan adókból vagy járulékokból finanszírozzák, amelyek önmagukban ellentétesek más Szerződésbeli rendelkezésekkel, például az EK 25. vagy az EK 90. cikkel(11), mivel az itt tárgyalt ügyekben az adók jogszerűségét illetően nem merült fel kérdés.
1. Az adók és járulékok, valamint a jogellenes állami támogatás közti kapcsolat
32. A következő közös jellemzőkkel rendelkeznek azon eseteknek, amelyekben a Bíróság megállapította az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés közötti kapcsolat fennállását:
– közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés közt.
Ez a kapcsolat kölcsönös, ami azt jelenti, hogy ha a támogatási intézkedés megszűnik, az adó is (részben) megszűnik, és ellenkezőleg, ha az adó megszűnik, a támogatási intézkedés elveszti forrását;
– az adó fizetésére azok kötelezettek, akik gazdasági kapcsolatban állnak a támogatás kedvezményezetteivel vagy azok versenytársai. Ilyen esetekben, amikor mindig meg lehet állapítani az adó és a támogatási intézkedés együttes hatását, a támogatás értékelése nem különíthető el a finanszírozás módszerének következményeitől, amint azt a Bíróság a C‑261/01. és C‑262/01. sz., Van Calster és társai egyesített ügyekben hozott ítéletének 49. pontjában megállapította.(12) Az ilyen esetekben az adókötelezettek gazdasági vagy versenyhelyzete a támogatás kedvezményezetteihez képest kétféleképpen lehet érintett. Nem kapnak támogatást, és még a versenytársaikat segítő támogatást is nekik kell finanszírozniuk.
33. Azokban az esetekben, amikor a Bíróság elismerte a közeli kapcsolat fennállását, a nemzeti gyakorlatban majdnem mindig ágazati vagy alágazati szinten kivetett, célhoz kötött adóról volt szó,(13) amelynek bevétele az adott ágazatban bizonyos vállalkozásokat vagy tevékenységeket részesít kedvezményben.
34. Annak megállapításához, hogy közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat áll‑e fenn az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés között, minden egyes esetben meg kell vizsgálni a vonatkozó szabályok szövegét, rendszerét, alkalmazásuk módját és azon gazdasági környezetet, amelyben érvényesülnek.
35. A következő szempontok alapján lehet megítélni a kapcsolat fennállását:
– milyen mértékben finanszírozzák a támogatási intézkedést az adóbevételből, és így mennyire függ attól;
– milyen mértékben szánják az adóbevételt kizárólag az adott támogatási intézkedésre;
– a vonatkozó jogszabály előírása szerint milyen mértékben kötelező a kapcsolat az adóbevétel és annak támogatási rendeltetése között;
– milyen mértékben és hogyan befolyásolja együttesen a versenyt az adó és a támogatási intézkedés az érintett gazdasági (al)ágazatban vagy vállalkozási kategóriában.
36. Ha a támogatási intézkedést kizárólag az adóból finanszírozzák, ha az adót kizárólag az érintett támogatási intézkedésre rendelik, ha a kapcsolat szükségszerűen következik a vonatkozó jogszabályból, és az adó és a támogatás együttes hatásának jelentős következményei vannak az érintett ágazatban tapasztalható versenyre, megállapítható a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállása.
37. Ezzel ellentétben kevésbé egyértelmű a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállása olyan esetekben, amikor az adóbevétel célhoz rendeltsége a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok mérlegelésétől függ, ha a támogatási intézkedést csak részben finanszírozzák az adóból, ha az adóbevételt nem csak az érintett támogatási intézkedésre szánják, illetve ha az adó nem kifejezetten azt az ágazatot terheli, amelyre a támogatási intézkedés irányul.
38. A fent elmondottak összhangban állnak a Van Calster és társai, valamint az Enirisorse és társai egyesített ügyekben hozott ítéletekkel.
39. Az előbbi ügy olyan törvényi szabályozást érintett, amelynek nyomán speciális alapot hoztak létre az állatbetegségek elleni küzdelem és az állatok higiéniáját, egészségét és minőségét biztosító intézkedések finanszírozására. Az alapot a termelési láncban részt vevő összes vállalkozás – elsődleges állattenyésztők és -szállítók, húsfeldolgozók, -eladók és -kereskedők – által fizetett kötelező hozzájárulásokból finanszírozták. Az állatok higiéniájának és egészségének javítását célzó intézkedéseket finanszírozó támogatás fő kedvezményezettjei a mezőgazdasági termelők voltak.
40. Az Enirisorse és társai ügy be- és kirakodásért fizetendő kikötői díjakat érintett. Bár az e díjból származó bevétel az államkincstárat illette, az érintett jogszabályi rendelkezés kifejezetten előírta, hogy a bevétel kétharmadát olyan vállalkozás részére kell kifizetni, amely gazdasági kapcsolatban állt a díjfizetésre kötelezettekkel, és azoknak (potenciális) versenytársuk volt.
41. Ez a két ügy teljesen (a Van Calster és társai egyesített ügyekben hozott ítélet), vagy nagyrészt (az Enirisorse és társai egyesített ügyekben hozott ítélet) megfelel a 35–37. pontban leírt szempontoknak, amelyekből le lehet vezetni a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállását az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés között. Ezekben az esetekben az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának megsértéséhez fűzött, közösségi jogból eredő jogkövetkezmények következésképpen kiterjednek azon adóra is, amelyből a támogatási intézkedést finanszírozzák.
42. Nem áll fenn ilyen közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés között, amikor az adót olyan meghatározott célra rendelik, amely nem tekinthető támogatási intézkedésnek, mint például a szennyezett víz megtisztítását szolgáló, annak elvezetésére rendelt adó, vagy az útépítésre és –fenntartásra felhasznált adó.
43. Ez a helyzet áll fenn az államkincstár gazdagítására szánt általános vagy ágazati adók esetében is. Gyakorlatilag olyan szokványos általános vagy ágazati adókról, illetve általános vagy ágazati szabályozó adókról van szó, amelyeket a környezetvédelmi politika keretében kibocsátási adó formájában vetnek ki. Ezek ugyanúgy érdektelenek az EK 87. és EK 88. cikk alkalmazása szempontjából, mint az előbbiekben említett, bizonyos célra, de nem támogatási intézkedésre rendelt adók.
44. Ha a 42–43. pontban említett adók keretében speciális mentességek és kedvezmények vonatkoznak (al)ágazat vagy tevékenység szerint pontosan meghatározott adóalanyok csoportjaira, e mentességek és kedvezmények az EK 87. cikk értelmében támogatási intézkedésnek minősülhetnek. A 42. pontban említett esetekben a célhoz kötött adók alól mentesíthetők bizonyos gazdasági tevékenységek. E mentességek és kedvezmények gyakran előfordulnak a 43. pontban említett általános vagy ágazati adók esetén.
45. Ilyen esetekben azonban a Bizottság C‑174/02. sz. ügyben előterjesztett írásbeli észrevételeinek 40–42. pontjában kifejtett véleményétől eltérően nem beszélhetünk az adó és a célja, a támogatási intézkedés között közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállásáról.
Bár lehetséges, hogy az adó mértékét részben a vonatkozásában megállapított mentességek terjedelme határozza meg, de hogy ez így lesz‑e, és mennyiben lesz így, az a nemzeti adójogalkotó mérlegelésétől függ. Ezen túlmenően, bár megállapítható az adó mértéke és a mentességek közötti okozati kapcsolat megléte, az adónak csak töredékét rendelik a mentesség „finanszírozására”.
Ettől eltérően a mentesség minősülhet támogatási intézkedésnek anélkül, hogy a „finanszírozás” nagyobb mértéket képviselne az adóban, amely alól kivételt képez. Végül általában az adó (al)ágazati alkalmazási területe és az adó alóli kivételek nem esnek egybe, így nem kerül sor a verseny kétszeres − az adó és a támogatási intézkedés miatti − torzulására.
46. Az itt említett adók és az adó alóli előnyös kivételek közötti kapcsolat így nem elégíti ki az adó és a támogatási intézkedés közötti közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállásának a 35. pontban leírt feltételeit, ahogy e kapcsolat megléte me gközelítőleg sem állapítható meg.
47. Az előbb elmondottak az alábbi következményekkel járnak az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának alkalmazására nézve:
a.	ha elfogadjuk, hogy az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés között szerves kapcsolat áll fenn, a végrehajtásra vonatkozó tilalom a támogatási intézkedésre és azon adóra is irányadó, amelyből azt finanszírozzák;
b.	ha az adó és a támogatási intézkedés között nem áll fenn ilyen kapcsolat, a végrehajtásra vonatkozó tilalom csak a támogatási intézkedésre irányadó.
48. E felfüggesztési kötelezettség megsértésekor az első esetben mind az adó, mind a támogatási intézkedés idő előtti végrehajtása jogellenes. Mindkettőt ex tunc
hatállyal meg kell semmisíteni.
A második esetben csak a támogatási intézkedésnek az adómentesség vagy -kedvezmény formájában történő idő előtti végrehajtása jogellenes. Ekkor a hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságok kötelezettsége csak arra korlátozódik, hogy visszamenőleges hatállyal visszavonják azon kedvezményt, amelyben az adókönnyítés által érintett vállalkozások részesültek. A hatóságoknak kell eldönteniük, hogy ezt milyen módon lehet elérni.
49. Bár lehet, hogy feleslegesen, de a következőket jegyezném még meg.
50. A használt adókonstrukció természete nem érinti a tagállamok azon kötelezettségét, hogy értesítsék a Bizottságot a támogatási intézkedésről és az ahhoz kapcsolódó adókról vagy illetékekről, ha az adók vagy járulékok alkalmazásakor – vagy alkalmazásával kapcsolatban – állami támogatásról lehet szó. Ugyanis ha végül megállapítható, hogy az adó a közösségi joggal ellentétes, ez a kapcsolódó állami támogatást is jogellenessé teszi. Még akkor is, ha nem ez a helyzet áll fenn, a fentiek alapján a támogatási intézkedést mindig a hozzá kapcsolódó adószabályozás fényében kell értékelni. Következésképpen az értesítési kötelezettséget, amelyet a Bíróság nemrégiben újra meghatározott a Van Calster és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 50. pontjában, tágan kell értelmezni.
2. A keresetindításra jogosult személyek köre
51. Az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata közvetlen hatállyal rendelkezik.(14) Ebből az következik, hogy az egyének hivatkozhatnak rá, és a nemzeti bíróságok kötelesek – ha szükséges, hivatalból is − alkalmazni.(15)
52. Az egyes tagállamok nemzeti jogrendszerének feladata, hogy meghatározza a hatáskörrel rendelkező bíróságokat, valamint hogy rögzítse a bírósághoz való fordulással kapcsolatos eljárási szabályokat, amelyeknek célja, hogy biztosítsa azon jogok védelmét, amelyeket az egyének a közösségi jog közvetlen hatálya folytán élveznek, oly módon, hogy e rendelkezések nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint a hasonló jellegű nemzeti eljárásokra vonatkozóak, és semmilyen körülmények között sem eredményezhetik azt, hogy gyakorlatilag lehetetlenné váljon azon jogok gyakorlása, amelyeknek védelme a nemzeti bíróságok kötelessége.(16)
53. Számos ítéletben(17) a Bíróság a szokásos érvelést alkalmazta, miszerint a nemzeti bíróságok feladata az egyének jogainak védelme azzal szemben, hogy a nemzeti hatóságok nem veszik figyelembe az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatában foglalt közvetlen hatályú rendelkezést, amely előírja, hogy a támogatási intézkedés nem hajtható végre, és hogy ha a nemzeti bíróságok megállapítják a mulasztást, amelyre az egyének hivatkozhatnak, a nemzeti jogukkal összhangban le kell vonniuk minden megfelelő következtetést, mind az érintett támogatási intézkedés végrehajtására tett intézkedés érvényességét, mind a támogatás visszatéríttetését illetően.
54. Mindebből az következik, hogy bár elsődlegesen a nemzeti jog feladata meghatározni, hogy ki hivatkozhat az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatára, ezen személyek száma részben attól függ, hogy a közösségi jog milyen következményeket fűz e rendelkezés követelményeinek megsértéséhez.
55. E személyek meghatározása érdekében meg kell állapítani, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt követelmények megsértéséhez fűzött következmények kiterjednek‑e azon adóra, amelyből az érintett támogatási intézkedést finanszírozzák.
3. A későbbi bizottsági határozat következményei
56. Ítélkezési gyakorlatában a Bíróság következetesen különbséget tett a Bizottság és a nemzeti bíróságok különböző és egymást kiegészítő feladatai között az EK 87. és az EK 88. cikk alapján fennálló tagállami kötelezettségek teljesítésének ellenőrzése kapcsán.(18)
57. Amíg a Bizottság feladata, hogy megállapítsa a tervezett támogatási intézkedés közös piaccal való összeegyeztethetőségét, a nemzeti bíróságok intézkedése az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának közvetlen hatályán alapul.(19) Ez a rendelkezés az alapköve a nemzeti támogatási intézkedések ellenőrzésének. Tiszteletben nem tartásának következménye az idő előtti támogatási intézkedés jogellenessége, és ex tunc
hatályú megsemmisítése.
58. Az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondata hatékony érvényesülésének és az általa védett személyek érdekeinek biztosítása végett e rendelkezés megsértése nem szüntethető meg a Bizottság későbbi határozatával, amely a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánítja az érintett támogatási intézkedéseket.(20)
B – A C‑174/02. sz. ügy
59. Ezen ügy alapeljárása a hulladékra kivetett általános szabályozó adó alóli mentességek idő előtti végrehajtását érinti. Az adóból származó bevétel az államkincstárat illeti. Itt nem áll fenn semmilyen közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az adó és az adó célja, a támogatási intézkedés között. Erre tekintettel kell lenni a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdés megválaszolásakor.
60. Az első kérdést, amellyel a nemzeti bíróság lényegében azt kívánta megtudni, hogy a jogalanyok melyik csoportja hivatkozhat az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatára, a fenti 51–55. pontban tárgyaltam. Az ügy sajátos körülményei mellett azon igény, hogy biztosítva legyen az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondata közvetlen hatályának hatékony érvényesülése, megköveteli azt, hogy legalább az EK 88. cikk (2) bekezdése szerinti érintett felek hivatkozhassanak rá. Ezek azon személyek, vállalkozások vagy társulások, akiknek vagy amelyeknek érdekeit a támogatás elosztása érintheti. Ez nem érinti a nemzeti jog azon lehetőségét, hogy az érintett felek nagyobb számát határozza meg.
61. Ha feltételezzük, hogy a hulladékadó és az ezen adó alóli mentességek között olyan szoros a kapcsolat, hogy nemcsak e mentességek mint támogatási intézkedések, hanem az adó maga is tilos az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata értelmében − amely véleményem szerint nem lehet így −, az adókötelezettek az EK 88. cikk (2) bekezdése szerint bizonyára érintett feleknek minősülnek.
62. A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével arra keres választ, hogy ha az alapeljárásban kiindulópontjául szolgáló helyzetben az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt tilalom kiterjed‑e az általános adószabályozásra, amely alól a mentesség kivételt képez.
63. A Streekgewest, a Bizottság és a holland kormány e kérdéssel kapcsolatos véleménye nagymértékben különbözik.
64. A Streekgewest szerint az általános adó alóli speciális mentesség önmagában olyan közvetlen és felbonthatatlan kapcsolatot hoz létre az adó és a támogatási intézkedés között, hogy emiatt szerves kapcsolat áll fenn a kettő között. Ebből az következik, hogy a mentesség idő előtti és jogellenes végrehajtása miatt a hulladékadó kivetése az érintett időszakban teljességében jogellenes volt.
65. A Bizottság azt feltételezi, hogy szerves kapcsolat áll fenn a hulladékadó és a mentességek között, amennyiben a mentességek bevezetése az eredményezte, hogy a holland jogalkotó 28,50 NLG‑ról 29,20 NLG-ra emelte meg az adó mértékét minden 1000 kg hulladék után. Ezzel kapcsolatban „közlekedőedényekre” utal. Véleményem szerint ez úgy értelmezhető, hogy a mentesség idő előtti végrehajtása a hulladékadó kivetését jogellenessé tette, amennyiben a 0,70 NLG mértékű adóemelés alkalmazását tekintjük.
66. A holland kormány visszautasítja, hogy szerves kapcsolat állna fenn az adó és a mentességek között, és különösen a mentességek és a 0,70 NLG mértékű adóemelés között. Következésképpen a mentesség idő előtti végrehajtásának nem lehet kihatása az adó jogszerűségére az érintett időszakban.
67. A 43–46. pontban már megmagyaráztam, hogy az általános vagy ágazati adó és a speciális mentességek közti kapcsolat nem tekinthető olyan közvetlennek és felbonthatatlannak, hogy azok szerves összefüggésben állnának.
68. Az olyan általános adó, mint a hulladékadó létezése ésszerű feltétele az adó alóli speciális mentességek meglétének, amelyek támogatási intézkedésnek minősülhetnek. Ez azonban nem változtat azon, hogy nem tehető fel a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat megléte az általános adóból származó bevétel és annak a mentességek „finanszírozására” történő felhasználása között. Ilyen kapcsolat még a 0,70 NLG mértékű adóemelés és annak a bevételnek a finanszírozása között sem létezik, amelytől az államkincstár a mentességek miatt elesett, mivel a bevétel célját tekintve, természetéből adódóan nem állami támogatás. A hatáskörrel rendelkező nemzeti adójogalkotó szabad mérlegelésétől függ, hogy a speciális adómentességek miatti bevételveszteség pótlása szükséges‑e, és milyen mértékben szükséges. Ha úgy véli, hogy a pótlás kívánatos, akkor annak lehetőségét szabadon megteremtheti az általános adómérték megemelése útján, amely minden adókötelezettre irányadó.
69. Az 50. pontban már kifejtettem, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdése szerinti értesítési kötelezettség a támogatásra és a támogatás finanszírozásának módjára is kiterjed. Az ilyen, általános adók alóli speciális mentességek formáját öltő támogatási intézkedések esetén ez azt jelenti, hogy az érintett adót is be kell jelenteni, mivel a Bizottságnak figyelembe kell tudnia vennie az összes ténybeli és jogi körülményt annak megállapításakor, hogy tiltott állami támogatásról van‑e szó.
70. Az értesítési kötelezettség nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy kivessék az érintett általános adót, feltéve, hogy kifejezett fenntartást építenek be a szabályozásba a mentesség alkalmazására vonatkozóan addig, amíg a Bizottság nem hozza meg határozatát. Az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata nem korlátozza a tagállamok hatáskörét abban, hogy általános adókonstrukciókat alkalmazzanak. Az ilyen általános adókonstrukciók természetüknél fogva nem minősülhetnek támogatási intézkedésnek.
71. Ha azonban valamely tagállam a speciális mentességek alkalmazására vonatkozó kifejezett fenntartást nélkül alkalmaz általános adókonstrukciót, ez az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata szerinti felfüggesztő rendelkezés megsértéséhez vezet. A jogellenességet visszamenő hatállyal meg kell szüntetni, amely lényegében olyan eredményhez vezet, mintha az általános adót az érintett speciális mentesség nélkül vetették volna ki.
72. Következésképpen nem magát az adót, hanem a mentességet kell megszüntetni. A Bizottság írásbeli észrevételeiben felhívja a figyelmet az annak lehetőségéhez fűződő problémákra, hogy az adójogban igen fontos jogbiztonság elve megakadályozza a nemzeti jogban az adók és illetékek visszaható hatályú kivetését. Erre figyelemmel a Bizottság több megoldási lehetőséget vázol fel. Ezek magukban foglalják a „fordított” megoldást, amely az általános adómértéknek a mentesség szintjére történő csökkentését jelenti.
73. Ezzel kapcsolatban megjegyezném, hogy a közösségi jog alapján az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt szabály megsértése feltétlen kötelezettséget ró az érintett tagállamra, hogy visszamenő hatállyal szüntesse meg a jogsértést. A nemzeti bíróság feladata meghatározni, hogy ezt miképpen lehet elérni.
74. Az előbbiekből következik, hogy:
– az általános adók és illetékek utáni speciális mentességek formáját öltő támogatási intézkedéseket azon általános adó- vagy illetékszabályozással együtt kell bejelenteni, amelynek részét képezik;
– a tagállamok jogosultak az érintett általános adó vagy illeték kivetésére, feltéve, hogy kifejezett fenntartást építenek be a szabályozásba a mentesség alkalmazására vonatkozóan addig, amíg a Bizottság nem hozza meg erről szóló határozatát;
– az általános adó vagy illeték utáni mentességek végrehajtása azelőtt, hogy a Bizottság határozott volna arról, hogy azok összeegyeztethetők‑e a közös piaccal, sérti az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatát;
– a jogsértést visszaható hatállyal meg kell szüntetni, ami lényegében olyan eredményhez vezet, mintha az általános adót az érintett speciális mentesség nélkül vetették volna ki;
– a nemzeti bíróság feladata meghatározni, hogy ezt miképpen lehet elérni.
75. Abban az esetben, ha az általános adót be lehet vezetni, mielőtt a Bizottság állást foglalt volna az adómentességekről, a kérdést előterjesztő bíróság meg kívánja tudni, hogy amennyiben feltételezzük az általános adó kis mértékű (0,70 NLG‑tal történő) megemelése és a speciális adómentességek közötti kapcsolat meglétét, az emelés bevezetése az érintett támogatási intézkedés végrehajtásának, illetve végrehajtása megkezdésének minősül‑e.
76. A fenti 43–47. pontban leírtakból az következik, hogy az e kérdésre adandó válasz nemleges:
– nem állapítható meg, hogy közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat állna fenn az általános adó és a speciális mentességek finanszírozása között;
– ha az általános adó bevétele az államkincstárba folyik be, akkor a nemzeti jogalkotó feladata eldönteni, hogy pótolja‑e a mentesség miatti bevételkiesést, és ha igen, milyen módon.
Mivel nem áll fenn közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az általános adó kis mértékű emelése és a speciális adómentességek között, az adóemelés bevezetése nem tekinthető az érintett támogatási intézkedés végrehajtásának vagy végrehajtása megkezdésének.
77. A negyedik kérdés a későbbi jóváhagyó határozat következményeit érinti. A kérdés az 56–58. pontban már megválaszolásra került: a ké sőbbi bizottsági határozat, amely a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánítja a bejelentett támogatási intézkedést, nem szünteti meg az intézkedés olyan végrehajtásának jogellenességét, amely az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának megsértésével történt.
78. Az ötödik és hatodik kérdés azon a feltételezésen alapul, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt végrehajtási tilalom részben vagy egészben vonatkozik az általános adóra is. A második és harmadik kérdésre javasolt válaszokból következik, hogy ez nem lehet így. Ezek a kérdések következésképpen hipotetikus természetűek, és azokat nem kell megválaszolni.
C – A C‑175/02. sz. ügy
79. A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével lényegében arra keres választ, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatában foglalt tilalom nemcsak a támogatási intézkedésre, hanem azon adó bevezetésére is vonatkozik, amelynek bevételét e támogatási intézkedés finanszírozására szánják. Ha az e kérdésre adandó válasz a célhoz kötött adó és a támogatási intézkedés közötti kapcsolat szorosságától vagy más körülményektől függ, a kérdést előterjesztő bíróság tudni kívánja, milyen körülmények fontosak e szempontból.
80. Az e kérdésre adandó válasz kikövetkeztethető a 32–48. pontban elmondottakból:
– ha az adó és a támogatási intézkedés – mint az adóból származó bevétel rendeltetése – között közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat áll fenn, az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatában foglalt végrehajtási tilalom a támogatási intézkedésre és az adóra egyaránt irányadó;
– az adó és a támogatási intézkedés közötti közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállását a következő szempontok alapján lehet megítélni:
a. finanszírozását illetően milyen mértékben függ az érintett támogatási intézkedés az adóbevételtől;
b. milyen mértékben rendelik az adóbevételt kifejezetten az adott támogatási intézkedéshez;
c. a vonatkozó szabályok szerint milyen mértékben kötelező a kapcsolat az adóbevétel és annak a támogatási intézkedéshez való kötöttsége között;
d. milyen mértékben és hogyan befolyásolja együttesen a versenyt az adó és a támogatási intézkedés az érintett (al)ágazatban vagy a vállalkozások adott csoportjában.
81. Amikor a kérdést előterjesztő bíróság a fenti szempontok szerint megvizsgálja a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat meglétét, feladata annak az alapeljárás ténybeli és jogi összefüggései alapján való megállapítása, hogy az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatában foglalt felfüggesztő előírás nemcsak a támogatási intézkedésre, hanem azon adóra is vonatkozik, amelyből azt finanszírozzák.
82. Hozzátenném, hogy az alapeljárás ténybeli és jogi összefüggései alapján nem valószínűsíthető a közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat megléte. Ugyanis:
– az adónak, amelyből a támogatási intézkedést finanszírozzák (feleslegadó), magatartást szabályozó hatása van, mivel egyik célja az adókötelezetteknek a trágya túltermelésében való korlátozása. Ebből ismételten az következik, hogy nem valószínűsíthető az adó és a bevételeiből finanszírozott intézkedések közötti szoros kapcsolat megléte. Ezen intézkedéseket olyan adóból kellene finanszírozni, amelynek bevételei minden valószínűség szerint csökkenni fognak;(21)
– határozottan megállapítható, hogy az adóbevétel számos intézkedést támogat, amelyek közt a trágya szállítása csak az egyik;
– a bevételnek a különböző célokra való elosztása, ideértve a szóban forgó támogatási intézkedéseket, a hatáskörrel rendelkező közigazgatási hatóságok mérlegelésén múlik.
83. A második kérdés azt a – feltételezett, de álláspontom szerint valószínűtlen – esetet érinti, ha az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatában foglalt tilalom nemcsak a támogatási intézkedésre, hanem az adóra is hatással van. E rendelkezés közvetlen hatálya azt jelenti, hogy az adókötelezettek bírósági eljárás keretében tiltakozhatnak az adó kivetése ellen. A kérdést előterjesztő bíróság ezt követve azt kérdezi, hogy az érintett felek a rájuk kivetett adó teljes összegét, vagy annak csak azon részét vitathatják bírósági úton, amelyet a támogatási intézkedésre szántak annak idő előtti végrehajtása idején.
84. Az e kérdésre adandó válasz szintén levezethető a 32‑48. pontokban elmondottakból. Ha a ténybeli és jogi körülmények alapján megállapítható az adó és a támogatási intézkedés közötti közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállása, e szoros kapcsolatból az következik, hogy a támogatási intézkedés végrehajtásának jogellenessége az adó teljességének jogellenességét eredményezi. Ha feltételezzük, hogy fennáll az adó és a támogatási intézkedés közti kapcsolat, akkor ebből az következik, hogy az érintett felek a rájuk kivetett teljes adót vitathatják.
85. Mindazonáltal az első kérdésre adandó válasz következménye az, hogy olyan esetekben, amikor az adóbevételt csak részben szánják a támogatási intézkedésre, és e célhoz kötöttség a hatáskörrel rendelkező hatóság mérlegelésétől függ, nehéz elfogadni, hogy közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat áll fenn az adó és a támogatási intézkedés között.
86. A második kérdésre a 84. pontban javasolt válaszból az következik, hogy a harmadik kérdésben vázolt helyzet – amely szerint tilos az adó egy részének végrehajtása – nem állhat elő. Ha az adó és a támogatási intézkedés között közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat áll fenn, akkor az adót még részben sem lehet bevezetni.
V – Végkövetkeztetések
87. A fent elmondottak alapján azt indítványozom, hogy a Bíróság a Hoge Raad által előterjesztett kérdésekre a következő válaszokat adja:
A C‑174/02. sz. ügyben:
Az első kérdés
– Azon igény, hogy biztosítva legyen az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondata közvetlen hatályának hatékony érvényesülése, megköveteli azt, hogy arra legalább az EK 88. cikk (2) bekezdése szerinti érintett felek hivatkozhassanak.
– Ha feltételezzük, hogy a hulladékadó és az adómentességek között olyan szoros a kapcsolat, hogy nemcsak e mentességek, hanem az adó maga is tiltott az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondata értelmében, az adókötelezettek az EK 88. cikk (2) bekezdése szerint érintett feleknek minősülnek.
A második kérdés
– Az általános adók és illetékek utáni speciális mentességek formáját öltő támogatási intézkedéseket azon általános adó- vagy illetékszabályozással együtt kell bejelenteni, amelynek részét képezik.
– A tagállamok jogosultak az érintett általános adó vagy illeték kivetésére, feltéve, hogy kifejezett fenntartást építenek be a szabályozásba a mentesség alkalmazására vonatkozóan addig, amíg a Bizottság meg nem hozza erről szóló határozatát.
– Az általános adó- vagy illetékmentességek végrehajtása azelőtt, hogy a Bizottság határozott volna arról, hogy összeegyeztethetők‑e a közös piaccal, sérti az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatát.
– A mentesség idő előtti végrehajtásával történt jogsértést visszaható hatállyal meg kell szüntetni, ami lényegében olyan eredményhez vezet, mintha az általános adót az érintett speciális mentesség nélkül vetették volna ki.
– A nemzeti bíróság feladata meghatározni, hogy ezt miképpen lehet elérni.
A harmadik kérdés
– Nem állapítható meg semmilyen közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az általános adó és az azzal járó speciális mentességek finanszírozása között.
– Ha az általános adó bevétele az államkincstárt illeti, akkor a nemzeti jogalkotó feladata eldönteni, hogy pótolja‑e a mentesség miatti bevételkiesést, és ha igen, milyen módon.
– Mivel nem állapítható meg közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az általános adó kis mértékű megemelése és a speciális adómentességek között, az adóemelés bevezetése nem tekinthető az érintett támogatási intézkedés végrehajtásának vagy végrehajtása megkezdésének.
A negyedik kérdés
– A későbbi bizottsági határozat, amely a közös piaccal összeegyeztethetőnek nyilvánítja a bejelentett támogatási intézkedést, nem szünteti meg az intézkedés olyan végrehajtásának jogellenességét, amely az EK 88. cikk (3) bekezdése harmadik mondatának megsértésével történt.
Az ötödik és hatodik kérdés
– A második és harmadik kérdésre javasolt válaszokból következik, hogy e kérdések hipotetikus természetűek. Ezért azokat nem kell megválaszolni.
A C‑175/02. sz. ügyben
Az első kérdés
– Ha az adó és az adóbevételből finanszírozott támogatási intézkedés között közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat áll fenn, az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt végrehajtási tilalom a támogatási intézkedésre és az adóra egyaránt irányadó.
– Az adó és a támogatási intézkedés közötti közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállását a következő szempontok alapján lehet megítélni:
a. finanszírozását illetően milyen mértékben függ az érintett támogatási intézkedés az adóbevételtől;
b. milyen mértékben rendelik az adóbevételt kifejezetten az adott támogatási intézkedéshez;
c. a vonatkozó szabályok szerint milyen mértékben kötelező a kapcsolat az adóbevétel és annak a támogatási intézkedéshez való kötöttsége között;
d. milyen mértékben és hogyan befolyásolja együttesen a versenyt az adó és a támogatási intézkedés az érintett (al)ágazatban vagy a vállalkozások adott csoportjában.
– A nemzeti bíróság feladata annak a fenti szempontok figyelembevételével történő megállapítása, hogy fennáll‑e közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat az adó és az abból finanszírozott támogatási intézkedés között.
A második kérdés
– Ha az első kérdésre adott válaszban leírt szempontok vizsgálata alapján megállapítható az adó és a támogatási intézkedés közötti közvetlen és felbonthatatlan kapcsolat fennállása, akkor az érintett felek a rájuk kivetett teljes adót bírósági úton vitathatják.
A harmadik kérdés
– A második kérdésre adandó válaszból az következik, hogy az e kérdés alapját képező helyzet nem állhat elő. Ha az adó és a támogatási intézkedés között nem áll fenn felbonthatatlan kapcsolat, az adót nem érinti az EK 88. cikk (3) bekezdésének harmadik mondatában foglalt végrehajtási tilalom. Ha ilyen kapcsolat nem áll fenn, akkor az adót még részben sem lehet bevezetni.
(1) .
(2)
– Mindkét ügy az EK‑Szerződés cikkeinek újraszámozása előtti időből származik. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés még az EK‑Szerződés 92. és 93. cikkére tartalmaz hivatkozást. A könnyebb olvashatóság érdekében az indítványban végig az új számozást használjuk.
(3)
–	HL 1993., C 83., 3. o.
(4)
–	HL 1994., C 153., 20. o.
(5)
–	Ez az ugyanazon törvény által szabályozott másik adót, a talajvízadót érinti, illetve a tisztítható kotrási meddőre kivetett adó alóli ideiglenes mentességet, nem pedig az ez ügyben érintett hulladékadót.
(6)
– Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés utolsó, hivatkozott mondata a következőképpen szól: „Mindenesetre megállapítható, hogy a hulladékra kivetett adó kis részét (a hulladék minden tonnája után 0,70 NLG) azon, a 3.1.3 pontban említett visszatérítésekről („pontosítások”) szóló szabályok hatásainak kiegyenlítésére használják, amelyeket a módosító törvény vezetett be […].” A 3.1.3 pontban említett pontosítások: „[…] adóvisszatérítés olyan személyek számára, akik a festéktelenítés nyomán visszamaradt festékanyagokat feldolgozás céljára leadják, és akik a műanyagok újrahasznosítása utáni hulladékot hulladékfeldolgozó vállalkozásnak adják át.”
(7)
–	Különösen a C‑354/90. sz., Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE-) ügyben 1991. november 21‑én hozott ítéletre (EBHT 1991., I‑5505. o.) és a C‑17/91. sz., Lornoy és társai ügyben 1992. december 16‑án hozott ítéletre (EBHT 1992., I‑6523. o.) hivatkoznak. A nemzeti eljárásban a Streekgewest a 173/73. sz., Olaszország kontra Bizottság ügyben 1974. július 2‑án hozott ítéletre (EBHT 1974., 709. o.) is hivatkozik.
(8)
–	A Fédération nationale du commerce extérieur ügyben hozott ítélet (hivatkozás a 7. lábjegyzetben) és a C‑261/01. és C‑262/01. sz., Van Calster és társai egyesített ügyekben 2003. október 21‑én hozott ítélet (EBHT 0000. o.).
(9)
–	A C‑308/01. sz., GIL Insurance és társai ügyre vonatkozó 2003. szeptember 18‑i indítvány (a Bíróság előtt folyamatban lévő eljárás) 68–77. pontja.
(10)
–	A Van Calster és társai egyesített ügyekben hozott ítélet (hivatkozás a 8. lábjegyzetben), a C‑34/01–C‑38/01. sz., Enirisorse és társai egyesített ügyekben 2003. november 27‑én hozott ítélet (EBHT 0000. o.). A korábbi ítélkezési gyakorlathoz lásd a 77/72. sz. Capolongo-ügyben 1973. június 19‑én hozott ítéletet (EBHT 1973., 611. o.), az FNCE-ügyben hozott ítéletet (hivatkozás a 7. lábjegyzetben), a C‑78/90–C‑83/90. sz., Compagnie commerciale de l’Ouest és társai egyesített ügyekben 1992. március 11‑én hozott ítéletet (EBHT 1992, I‑1847. o.), a C‑144/91. és C‑145/91. sz. Gilbert Demoor-ügyben 1992. december 16‑án hozott ítéletet (EBHT 1992., I‑6613. o.) és a C‑72/92. sz. Scharbatke-ügyben 1993. október 27‑én hozott ítéletet (EBHT 1993., 5509. o.).
(11)
–	A Bíróság ezzel kapcsolatban is kiterjedt ítélkezési gyakorlatot alakított ki. Lásd például a Capolongo- és Scharbatke-ügyben hozott ítéletet (hivatkozás a 10. lábjegyzetben), a Lornoy és társai ügyben hozott ítéletet (hivatkozás a 7. lábjegyzetben), a 78/76. sz., Steinike & Weinlig ügyben 1977. március 22‑én hozott ítéletet (EBHT 1977., 595. o.) és a C‑234/99. sz. Nygård-ügyben 2002. április 23‑án hozott ítéletet (EBHT 2002., I‑3657. o.).
(12)
–	Hivatkozás a 8. lábjegyzetben. A korábbi ítélkezési gyakorlathoz lásd például a 47/69. sz., Franciaország kontra Bizottság ügyben 1970. június 25‑én hozott ítéletet (EBHT 1970., 487. o.).
(13)
–	Lásd a 11. lábjegyzetben hivatkozott ítéleteket.
(14)
–	A 6/64. sz. Costa-ügyben 1964. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 1964., 1141. o.), a 120/73. sz. Lorenz-ügyben 1973. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 1973., 1471. o.) és számos későbbi ítélet.
(15)
–	A 26/62. sz., Van Gend & Loos-ügyben 1963. február 5‑én hozott ítélet (EBHT 1963., 3. o.), és a 106/77. sz. Simmenthal-ügyben 1978. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 1978., 629. o.).
(16)
–	Állandó ítélkezési gyakorlat a 33/76. sz. Rewe-ügyben 1976. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1976., 1989. o.) és a 45/76. sz. Comet-ügyben 1976. december 16‑án hozott ítélet (EBHT 1976., 2043. o.) óta, amelyet a közelmúltban megerősítettek a C‑276/01. sz. Steffensen-ügyben 2003. április 10‑én hozott ítélet (EBHT 2003., 3735. o.) 60. pontjában.
(17)
–	A közelmúltban az Enirisorse és társai egyesített ügyekben hozott ítélet (hivatkozás a 10. lábjegyzetben).
(18)
–	Lásd például a C‑301/87. sz., Franciaország kontra Bizottság ügyben 1990. február 14‑én hozott ítéletet (EBHT 1990., I‑307. o.) és a FNCE-ügyben hozott ítéletet (hivatkozás a 7. lábjegyzetben).
(19)
–	Lásd például a 91/83. és 127/83. sz., Heineken Brouwerijen egyesített ügyekben 1984. október 9‑én hozott ítéletet (EBHT 1984., 3435. o.) és a C‑332/98. sz., Franciaország kontra Bizottság ügyben 2000. június 22‑én hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑4833. o.)
(20)
–	Lásd például a FNCE-ügyben hozott ítéletet (hivatkozás a 7. lábjegyzetben), amelyet a közelmúltban megerősített a Van Calster és társai egyesített ügyekben hozott ítélet (hivatkozás a 8. lábjegyzetben) 63. pontja.
(21)
–	Ha az adó a célzott hatást eléri, a trágyatermelés és így maga az adóbevétel is vissza fog esni.