62012CC0571
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 5. decembra 2013 (
1
)
Vec C‑571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
proti
Valsts ieņēmumu dienests
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Augstākās tiesas Senāts (Lotyšsko)]
„Colná únia — Colný kódex — Články 70, 78 a 221 nariadenia (EHS) č. 2913/92 — Oprava colných vyhlásení — Čiastočná prehliadka tovaru — Rozšírenie výsledkov overení na zhodné tovary zahrnuté v iných colných vyhláseniach — Prípustnosť — Následná kontrola — Nemožnosť žiadať o dodatočnú prehliadku — Premlčacia lehota — Právna istota“
I – Úvod
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Augstākās tiesas Senāts (komora Najvyššieho súdu, Lotyšsko), obsahuje v podstate otázku, v akej miere sú colné orgány oprávnené rozšíriť výsledky kontroly colných vyhlásení vykonanej na vzorkách získaných z tovaru uvedeného v týchto vyhláseniach na skoršie colné vyhlásenia týkajúce sa tovaru podľa všetkého zhodného, ale z ktorého nebola odobratá žiadna vzorka a už ani nie je možné ju odobrať.
2.
Táto otázka vznikla v rámci sporu medzi, na jednej strane, SIA Greencarrier Freight Services Latvia (ďalej len „GFSL“), spoločnosťou s ručením obmedzeným založenou podľa lotyšského práva, ktorá dováža z Ruska na účet spoločnosti SIA „Hantas“ keksy a čokoládové tyčinky s cieľom uviesť ich do voľného obehu v Európskej únii a na druhej strane, lotyšským daňovým orgánom.
3.
Presnejšie, v priebehu apríla a mája 2007 lotyšský daňový orgán pristúpil ku kontrole cla zaplateného SIA Hantas od 1. mája 2004 do 31. decembra 2006 na základe 35 colných vyhlásení vyplnených GFSL, ktorá sa mala považovať za dlžníka v prípade vzniku colného dlhu. V tomto kontexte lotyšský daňový orgán pristúpil k odberu a analýze vzoriek tovaru uvedeného v šiestich colných vyhláseniach podaných v októbri a novembri 2005. Daňový orgán sa opieral o výsledky tejto kontroly a poznamenal, že v 29 colných vyhláseniach podaných od 4. júna 2004 do 29. novembra 2005, vrátane šiestich kontrolovaných colných vyhlásení, GFSL deklarovala tovar dovážaný do Únie s cieľom jeho uvedenia do voľného obehu podľa nesprávnych kódov kombinovanej nomenklatúry tak, aby boli zaradené do integrovaného colného sadzobníka Európskych spoločenstiev (TARIC).
4.
Rozhodnutím z 31. mája 2007 daňový orgán informoval GFSL, že jej vznikol colný dlh, vymeral sumy dovozného cla a dane z pridanej hodnoty (DPH), zvýšené o úroky z omeškania a uložil jej pokutu za nesprávne uplatnenie kódov kombinovanej nomenklatúry.
5.
Po námietke GFSL bolo toto rozhodnutie potvrdené rozhodnutím zo 14. septembra 2007.
6.
Administratīvā apgabaltiesa (regionálny odvolací správny súd), na ktorý GFSL podala odvolanie, ktorým sa domáhala určenia neplatnosti tohto posledného uvedeného rozhodnutia, rozsudkom z 8. decembra 2011 rozhodol, že hoci dovozné clo, DPH a pokuta za tovar uvedený v šiestich kontrolovaných colných vyhláseniach boli vyrubené oprávnene, rozhodnutie zo 14. septembra 2007 musí byť v zostávajúcej časti zrušené z dôvodu, že lotyšský daňový orgán v rozpore s článkom 70 ods. 1 nariadenia (EHS) č. 2913/92 (
2
) (ďalej len „colný kódex“) uplatnil neoprávnene výsledky kontroly tovaru uvedeného v týchto šiestich vyhláseniach na tovar uvedený v 23 iných colných vyhláseniach podaných od 4. júna 2004 do 6. septembra 2005, teda na tovar dovezený viac ako rok pred dovozom kontrolovaného tovaru. Keďže lotyšský daňový orgán nemohol preukázať, že na predmetný tovar boli uplatnené nesprávne kódy, GFSL nebola vôbec povinná poskytnúť dôkazy týkajúce sa objektívnych vlastností tohto tovaru a to o to menej, že už ani nemala možnosť vykonať kontroly tohto tovaru.
7.
Tak lotyšský daňový orgán, ako aj GFSL podali na vnútroštátny súd kasačný opravný prostriedok proti tomuto rozsudku.
8.
V konaní na vnútroštátnom súde daňový orgán tvrdil, že tovar uvedený v 23 ostatných colných vyhláseniach bol rovnaký ako tovar uvedený v šiestich kontrolovaných colných vyhláseniach, keďže mal rovnaké zloženie, označenie, podobu a výrobcu, čo bolo potvrdené informáciami uvedenými v potvrdeniach predložených zo strany GFSL. Lotyšský správny orgán teda údajne bol oprávnený v zmysle zásady hospodárnosti konania neoverovať ostatný tovar a uplatniť výsledky identifikácie na zostávajúci zhodný tovar, pričom GFSL bola povinná predložiť dokumenty osvedčujúce rozdiel medzi tovarmi.
9.
Vnútroštátny súd však tvrdí, že uvedené výsledky boli uplatnené na tovar uvedený v skorších colných vyhláseniach, ktoré boli podané viac ako rok pred colnými vyhláseniami, u ktorých boli odobraté vzorky. Podľa GFSL nie je objektívne možné vykonať prehliadku potom ako došlo k precleniu tovaru, ktorý bol predmetom týchto colných vyhlásení, ani uplatniť právo požadovať dodatočnú prehliadku.
10.
Za týchto okolností sa vnútroštátny súd rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Možno článok 70 ods. 1 prvý pododsek [colného kódexu] vykladať v tom zmysle, že je možné uplatniť výsledky prehliadky časti tovaru zahrnutého v colnom vyhlásení na tovar zahrnutý v skorších colných vyhláseniach, ktorý nebol predmetom čiastočnej prehliadky, ale bol deklarovaný s tým istým kódom kombinovanej nomenklatúry, pochádzal od toho istého výrobcu a podľa informácií o názve a zložení tovaru, ktoré sú uvedené v osvedčeniach uvedeného výrobcu, bol zhodný s tovarom zahrnutým v colnom vyhlásení, z ktorého boli odobraté vzorky na čiastočnú prehliadku?
Inak povedané:
Zahŕňa pojem ‚colné vyhlásenie‘ v zmysle článku 70 ods. 1 prvého pododseku [colného kódexu] aj colné vyhlásenia [týkajúce sa tovaru], z ktorých neboli odobraté vzorky na ich prehliadku, ale v ktorých bol deklarovaný zhodný tovar (tovar je deklarovaný pod tým istým kódom kombinovanej nomenklatúry, pochádza od toho istého výrobcu a v osvedčeniach výrobcu je pre tovar uvedený ten istý názov a to isté zloženie)?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, možno pripustiť uplatnenie výsledku čiastočnej prehliadky tovaru stanovenej v článku 70 ods. 1 prvom pododseku [colného kódexu] na colné vyhlásenia, v súvislosti s ktorými z objektívnych dôvodov deklarant nemôže požiadať o vykonanie dodatočnej prehliadky podľa článku 70 ods. 1 druhého pododseku, keďže nie je možné predložiť tovar na prehliadku podľa článku 78 ods. 2 [colného kódexu]?“
11.
Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru spoločnosť GFSL a španielska, lotyšská a česká vláda, ako aj Európska komisia. Títo dotknutí účastníci konania, s výnimkou španielskej a českej vlády, boli vypočutí na pojednávaní, ktoré sa konalo 2. októbra 2013.
II – Posúdenie
A – Článok 70 ods. 1 colného kódexu
12.
Svojimi dvoma prejudiciálnymi otázkami sa vnútroštátny súd pýta na výklad článku 70 ods. 1 colného kódexu, pričom okrajovo odkazuje na článok 78 colného kódexu v druhej z uvedených otázok.
13.
Hoci Súdny dvor opakovane uznal zodpovednosť vnútroštátnych súdov, keď sa na neho obracajú s návrhom na začatie prejudiciálneho konania, najmä za posúdenie relevantnosti otázok, ktoré mu predložia, vyžaduje nato, aby konkrétne mohol poskytnúť užitočnú odpoveď vnútroštátnemu súdu, mať k dispozícii určité minimum informácií týkajúcich sa dôvodov výberu ustanovení práva Únie, ktorých výklad uvedený súd žiada a väzby, ktorú vnútroštátny súd vidí medzi týmito ustanoveniami a vnútroštátnou právnou úpravou uplatniteľnou vo veci samej, s prihliadnutím na skutkové okolnosti uvedeného sporu. (
3
)
14.
Z dôvodov uvedených nižšie si nemyslím, že by v predmetnom prípade existovalo riziko, že by sa mali prejudiciálne otázky považovať za neprípustné.
15.
Zdá sa, že vzhľadom na skutkové okolnosti vyjadrené vnútroštátnym súdom relevantnosť odpovede Súdneho dvora, pokiaľ ide o výklad článku 70 ods. 1 colného kódexu, je diskutabilný, ako to nakoniec uviedla španielska vláda vo svojich písomných pripomienkach.
16.
Toto ustanovenie, ktoré je zaradené do časti colného kódexu týkajúcej sa „bežného postupu“ overovania colných vyhlásení stanovuje, že „ak je prehliadaná iba časť tovaru uvedeného v [tom istom] colnom vyhlásení, vzťahuje sa výsledok takejto čiastočnej prehliadky na všetok tovar v ňom uvedený“. (
4
)
17.
Článok 70 ods. 1 colného kódexu teda upravuje, ako tvrdia správne španielska a česká vláda v písomných pripomienkach, overovanie colných vyhlásení vykonávané príslušnými orgánmi členského štátu pred prepustením tovaru tak, že umožňuje extrapoláciu výsledkov takéhoto overovania, ktorý sa týka časti tovaru v tom istom colnom vyhlásení, na všetok tovar v tom istom colnom vyhlásení.
18.
Súdny dvor tak spresnil, pokiaľ ide o ustanovenia práva Únie predchádzajúce článku 70 colného kódexu, ktorými bol tento článok priamo inšpirovaný, že možnosť subjektu namietať proti reprezentatívnosti vzorky vybratej colnými orgánmi nemôže byť neobmedzená a musí v zásade skončiť, keď tieto orgány prepustia dotknutý tovar. (
5
)
19.
Skutkové okolnosti uvedené vnútroštátnym súdom svedčia na jednej strane o následnej kontrole zo strany lotyšských daňových orgánov, pokiaľ ide o colné vyhlásenia, o ktoré ide vo veci samej, ktoré sa všetky týkajú tovaru, ktorý bol už predtým prepustený a na druhej strane sa týkajú extrapolácie prehliadky tovaru uvedeného v šiestich colných vyhláseniach na tovar, ktorý bol uvedený v 23 iných skorších vyhláseniach a nie extrapolácie čiastočnej prehliadky tovaru v rámci jedného a toho istého colného vyhlásenia, pričom článok 70 ods. 1 colného kódexu upravuje len túto poslednú uvedenú možnosť.
20.
Odpoveď Súdneho dvora týkajúca sa výkladu tohto ustanovenia sa mi teda zdá byť málo užitočná pre vnútroštátny súd vzhľadom na okolnosti sporu vo veci samej a stačí jednoducho uviesť, že článok 70 ods. 1 colného kódexu sa nevzťahuje na situáciu následnej kontroly tovaru po prepustení a neumožňuje extrapoláciu prehliadky tovaru uvedeného vo viacerých colných vyhláseniach na tovar, hoci aj rovnaký, ktorý bol predmetom iných, skorších colných vyhlásení.
21.
Takáto odpoveď je nielen v súlade so znením článku 70 ods. 1 colného kódexu, ale zodpovedá takisto systému tohto kódexu.
22.
Článok 70 colného kódexu je totiž súčasťou štyroch hlavných fáz jednotného postupu týkajúceho sa jedného colného vyhlásenia, ktorý vedie k rozhodnutiu o prepustení alebo neprepustení tovaru do príslušného colného režimu, ktorými sú: a) podanie colného vyhlásenia (článok 62 colného kódexu); b) prijatie colného vyhlásenia (článok 63 uvedeného kódexu); c) fakultatívne overenie colného vyhlásenia, vrátane možnej prehliadky tovaru a vyvodenie prípadných dôsledkov takejto prehliadky (články 68 až 72 kódexu), a d) rozhodnutie o prepustení alebo neprepustení tovaru (články 73 až 75 kódexu). Ak nebolo colné vyhlásenie overené, ako sa to javí byť pravdepodobné v prípade pôvodných colných vyhlásení GFSL, článok 71 ods. 1 kódexu stanovuje uplatnenie ustanovení kódexu na základe údajov uvedených v colnom vyhlásení, kým článok 73 tohto istého kódexu uvádza v tomto prípade, že colné orgány prepustia všetok tovar, ktorý je predmetom toho istého colného vyhlásenia.
23.
Preto systém colného kódexu podľa mňa naozaj potvrdzuje, že prehliadka stanovená článkom 70 ods. 1 colného kódexu sa týka výlučne overenia časti tovaru z jedného a toho istého colného vyhlásenia pred prepustením tovaru, čo je teda overenie, ktoré sa nemôže konať po uvedenom prepustení a ktorého výsledky nemožno extrapolovať na iné skoršie colné vyhlásenia.
24.
Keďže článok 70 ods. 1 colného kódexu neupravuje situáciu následnej kontroly tovaru po prepustení a neumožňuje extrapoláciu prehliadky tovaru uvedeného vo viacerých colných vyhláseniach na tovar, hoci aj rovnaký, ktorý bol predmetom iných skorších colných vyhlásení, vyplýva z toho, že nie je treba skúmať druhú otázku predloženú vnútroštátnym súdom, ktorá bola položená len pre prípad kladnej odpovede na prvú z otázok.
25.
Vzhľadom na skutkové okolnosti uvádzané vnútroštátnym súdom zahŕňajúce, ako som už povedal, následnú kontrolu colných vyhlásení GFSL, ako aj vzhľadom na písomné a ústne pripomienky predložené Súdnemu dvoru, týkajúce sa článku 78 colného kódexu, sa zdá, že práve toto ustanovenie bolo uplatnené vo veci samej a jeho výklad by mohol mať určitý úžitok pre vnútroštátny súd, keďže tento vnútroštátny súd, ako kasačný súd, môže podliehať pri výkone svojho preskúmania určitým obmedzeniam týkajúcim sa posúdenia a právneho základu, z ktorých vychádzal vnútroštátny súd, ktorého rozsudok bol napadnutý opravným prostriedkom.
26.
S touto výhradou procesnej povahy, ktorú bude musieť prípadne vyriešiť vnútroštátny súd a s cieľom poskytnúť vnútroštátnemu súdu výkladové prvky práva Únie užitočné pre neho, aby mohol vyriešiť právny problém vo veci, v ktorej koná, (
6
) uvádzam tieto úvahy týkajúce sa článku 78 colného kódexu.
B – O článku 78 colného kódexu
27.
Článok 78 colného kódexu sa nachádza v časti „C. Následná kontrola colných vyhlásení“ colného kódexu a v odseku 1 stanovuje, že „po prepustení tovaru môžu colné orgány z vlastného podnetu alebo na žiadosť deklaranta colné vyhlásenia opraviť“.
28.
Odsek 2 toho istého článku stanovuje, že tieto orgány „po prepustení tovaru môžu… kontrolovať obchodné doklady a iné údaje vzťahujúce sa k dovozným alebo vývozným operáciám s tovarom alebo k následným obchodným operáciám s týmto tovarom s cieľom presvedčiť sa o správnosti údajov uvedených v colnom vyhlásení. Kontrolu je možné vykonať u deklaranta alebo inej osoby, ktorá sa priamo alebo nepriamo obchodne podieľa na uvedených operáciách, alebo u akejkoľvek inej osoby, ktorá má u seba uvedené doklady a údaje na obchodné účely. Colné orgány môžu taktiež prehliadať tovar, pokiaľ ho ešte je možné predložiť“.
29.
Článok 78 ods. 3 kódexu uvádza nakoniec, že „ak výsledky preskúmania colného vyhlásenia alebo následnej kontroly nasvedčujú tomu, že predpisy upravujúce príslušný colný režim boli uplatnené na základe nesprávnych alebo neúplných údajov, colné orgány v súlade s vydanými predpismi môžu prijať opatrenia nevyhnutné na nápravu, pričom zoberú do úvahy nové informácie, ktoré majú k dispozícii“.
30.
Treba tiež pripomenúť, že tomuto článku nezodpovedá žiadne rovnocenné ustanovenie v právnej úprave Spoločenstva predchádzajúcej prijatiu colného kódexu a je teda možné domnievať sa, že bolo zavedené preto, lebo v predchádzajúcom systéme bola konštatovaná vada v tom zmysle, že normotvorca Únie si uvedomil, že treba upraviť možnosť opravy colných vyhlásení aj po prepustení tovaru. (
7
)
31.
V tejto veci je nesporné, že colné orgány majú širokú mieru voľnej úvahy, ktorá už bola uznaná Súdnym dvorom, na vykonanie takýchto následných kontrol a na opravu colného vyhlásenia alebo colných vyhlásení, ktoré boli predmetom uvedených kontrol, či už z vlastného podnetu alebo na žiadosť deklaranta, vrátane prípadu, keď dotknutý tovar už nemožno podrobiť fyzickej prehliadke. (
8
)
32.
Táto vec sa však netýka výkladu výrazu použitého v článku 78 ods. 3 colného kódexu, t. j. „nesprávnych alebo neúplných údajov“ v pôvodných colných vyhláseniach, ktoré by zistili colné orgány po vykonaní ich následnej kontroly a po oprave uvedených colných vyhlásení. (
9
)
33.
Diskusia v tejto veci sa sústreďuje na tri iné aspekty, ktorých spoločným znakom je, že sa týkajú dosahu článku 78 colného kódexu a možno ich zhrnúť do týchto otázok: a) Môže sa následná kontrola a oprava colného vyhlásenia rozšíriť aj na iné colné vyhlásenia? b) Ak je to tak, obmedzuje sa extrapolácia výsledkov kontrol iba na zhodný tovar? c) Je uplatnenie článku 78 colného kódexu obmedzené v čase tak, aby colné orgány nemohli donekonečna preskúmavať colné vyhlásenia?
1. O zásade extrapolácie výsledkov následných kontrol určitých colných vyhlásení na iné colné vyhlásenia, vrátane tých skorších
34.
Neodvolateľnosť colných vyhlásení bola dlho považovaná za nedotknuteľnú zásadu vo väčšine členských štátov Únie. (
10
) Bez toho, aby sa táto zásada spochybňovala, jej prísnosť sa postupne zmenšovala, až colný kódex pripustil, že colné vyhlásenie môže byť pred prepustením tovaru a za podmienok v ňom stanovených predmetom opravy na žiadosť deklaranta (pozri článok 65 colného kódexu) a neskôr, po prepustení, byť preskúmané v súlade s článkom 78 colného kódexu. (
11
)
35.
Článok 78 colného kódexu predstavuje teda výnimku zo zásady neodvolateľnosti colných vyhlásení (
12
) a musí sa preto podľa mňa vykladať striktne.
36.
Už zo samotného znenia článku 78 colného kódexu je nutné konštatovať, že sa tam neuvádza žiadna extrapolácia následných kontrol vykonaných colnými orgánmi v prípade určitých colných vyhlásení na iné colné vyhlásenia, konkrétne na skôr podané colné vyhlásenia.
37.
Zdá sa však, že toto ustanovenie nebráni tomu, aby takúto extrapoláciu vykonali colné orgány vzhľadom na systém a ciele colného kódexu.
38.
Keďže totiž jednak colné orgány spravidla nevykonávajú predbežné kontroly, pretože sa majú „colné formality a kontroly zrušiť alebo ich prinajmenšom zachovať na minimálnej úrovni“, (
13
) aby sa podporovala rýchlosť obchodných transakcií vzhľadom na „mimoriadny význam“, (
14
) ktorý má zahraničný obchod pre Úniu a jednak tie isté orgány musia mať k dispozícii rozsiahle možnosti kontroly, aby zabezpečili riadne uplatňovanie colnej právnej úpravy, (
15
) zdá sa mi nevyhnutné povoliť im buď z vlastného podnetu alebo na žiadosť deklaranta rozšíriť výsledky následných kontrol tovaru uvedeného v colnom vyhlásení na zhodný tovar, ktorý bol uvedený v iných colných vyhláseniach a teda prípadne preskúmať všetky uvedené vyhlásenia.
39.
Priznanie takejto voľnosti colným orgánom zabezpečuje spravodlivú rovnováhu medzi požiadavkami riadnej správy vecí verejných, pokiaľ ide o colnú právnu úpravu a práva deklaranta.
40.
Ak totiž z preskúmania vyplýva, že predpisy upravujúce príslušný colný režim boli uplatnené na základe nesprávnych alebo neúplných údajov, colné orgány musia v súlade s článkom 78 ods. 3 colného kódexu prijať opatrenia nevyhnutné na nápravu, pričom zoberú do úvahy nové informácie, ktoré majú k dispozícii. Podľa judikatúry, najmä keď žiadosť o preskúmanie podal deklarant, ak z tohto preskúmania vyplynie, že pôvodne zaplatené dovozné clo bolo vyššie ako clo, ktoré sa malo oprávnene uplatniť, opatrenie potrebné na opätovné navodenie situácie musí spočívať len vo vrátení preplatku alebo odpustení uvedeného cla. (
16
) Preto, keby bolo v rámci uplatnenia článku 78 colného kódexu zakázané colným orgánom rozšíriť výsledky ich následných kontrol určitých colných vyhlásení na iné colné vyhlásenia, takýto zákaz by mohol spôsobiť bezdôvodné obohatenie týchto orgánov, ak výsledky preukážu, že správny orgán vybral príliš vysoké clo. Tieto orgány by boli podľa mňa vedené k tomu, aby nesplnili v plnej miere svoju povinnosť vykonať nápravu situácie deklaranta vzhľadom na nové informácie, ktoré majú k dispozícii, a to v rozpore s článkom 78 ods. 3 colného kódexu.
41.
Takáto argumentácia musí takisto platiť v prípade, keď následné kontroly môžu viesť k preskúmaniu colných vyhlásení, ktorého výsledok môže viesť k oznámeniu nového colného dlhu spočívajúceho vo zvýšení oproti pôvodne zaplatenému clu.
42.
Rozhodnutie vykonať takéto kontroly, vrátane kontrol z vlastného podnetu, totiž nemusia nevyhnutne viesť k preskúmaniu jedného alebo viacerých colných vyhlásení a a fortiori k oprave pôvodne zaplateného cla, takže neviem, prečo by colné orgány mali mať ex ante možnosť vykonať takúto kontrolu len keď výsledok bude kladný pre deklaranta.
43.
Navyše, keby boli právomoci colných orgánov obmedzené takýmto spôsobom, bola by vážna hrozba, že tieto orgány by znásobili a zintenzívnili predbežné kontroly colných vyhlásení, čo by nebolo zlučiteľné s účelom colného kódexu zaručiť rýchle a účinné postupy uvedenia tovaru dovezeného do Únie do voľného obehu. (
17
)
44.
V tomto kontexte umožniť colným orgánom pristúpiť k následným kontrolám na základe vzoriek tovaru a k príslušnej extrapolácii výsledkov týchto kontrol sa zdá byť takisto zlučiteľné tak s obmedzenými zdrojmi, ktoré majú k dispozícii tieto orgány, ako aj s pravidlami pravdepodobnosti a riadením rizika (
18
).
45.
Voľnosť úvahy colných orgánov v rámci uplatňovania článku 78 colného kódexu však nemôže byť neobmedzená.
2. O zhodnosti tovarov, ktorých sa týka extrapolácia následných kontrol
46.
Na úvod, ako správne uviedli GFSL a španielska vláda, táto extrapolácia výsledkov následných kontrol je legitímna len ak tovar, ktorý nebol predmetom kontroly, je zhodný s tovarom, ktorý bol kontrolovaný, teda mal byť všetok zaradený do tej istej podpoložky colnej nomenklatúry. Preto rozdiely medzi tovarmi, ktoré nemajú žiadny dosah na colné zaradenie uvedeného tovaru nemajú podľa mňa žiadny význam.
47.
Hoci z hľadiska zásad podmienka týkajúca sa zhody tovarov nie je predmetom sporov, jej splnenie vo veci samej bolo dôrazne spochybňované zo strany GFSL, ktorá tvrdila, že colné orgány nepreukázali, že tovary uvedené v colných vyhláseniach, ktoré neboli predmetom následných kontrol, boli naozaj zhodné s tovarmi z uvedenými v šiestich colných vyhláseniach, v prípade ktorých sa vykonala uvedená kontrola.
48.
Nie je ľahké určiť, či sa o otázke zhody tovarov s konečnou platnosťou vo veci samej rozhodlo, čo je problematika týkajúca sa skutkových okolností, v prípade ktorej v každom prípade neprináleží Súdnemu dvoru rozhodovať v rámci spolupráce stanovenej článkom 267 ZFEÚ.
49.
Stále však platí, že vnútroštátny súd ako súd rozhodujúci v poslednom stupni s cieľom formulovania svojich prejudiciálnych otázok, vychádzal práve z predpokladu, že zhoda tovarov uvedených v rôznych colných vyhláseniach predstavuje podmienku uplatnenia extrapolácie výsledkov následných kontrol vykonaných v rámci článku 78 colného kódexu.
50.
Pre úplnosť dodávam, že nevyvoláva pochybnosti to, že dôkazné bremeno zhody uvedených tovarov, čo bola aj otázka diskutovaná na Súdnom dvore, prináleží účastníkovi konania, ktorý sa chce odvolať na uvedenú zhodu na účely opravy colných vyhlásení, teda colným orgánom.
51.
V prípade, že tak ako vo veci samej, tovar nemôže už byť predmetom fyzickej kontroly, tieto orgány sú oprávnené v súlade s článkom 78 ods. 2 colného kódexu vychádzať zo všetkých listinných dôkazov, ktoré dokázali zhromaždiť a podporujú túto zhodu.
52.
Deklarant, proti ktorému sa použijú takéto dokumenty, a chcel by spochybniť zhodu tovarov konštatovanú colnými orgánmi musí mať možnosť spochybniť ich stanovisko všetkými dôkaznými prostriedkami a mať k dispozícii potrebné opravné prostriedky, aby tak mohol urobiť.
3. O časovej obmedzenosti následných kontrol
53.
Na účely pojednávania na Súdnom dvore boli dotknutí účastníci konania vyzvaní, aby sa vyjadrili k existencii možných obmedzení v čase, pokiaľ ide o právo colných orgánov vykonávať následné kontroly colných vyhlásení podľa článku 78 colného kódexu, najmä vzhľadom na to, že toto ustanovenie nestanovuje prípadnú premlčaciu lehotu.
54.
Kým GFSL sa obmedzila na tvrdenie, že následná kontrola colných vyhlásení podaných skôr než colné vyhlásenia, ktoré boli predmetom kontroly colných orgánov, je nezlučiteľná so zásadou právnej istoty, lotyšská vláda a Komisia predstavili svoje stanovisko podrobnejším spôsobom.
55.
Podľa Komisie sa preskúmanie colného vyhlásenia nemôže vykonať po uplynutí lehoty tri roky od dátumu, kedy bolo podané pôvodné colné vyhlásenie. Stanovenie takejto lehoty je v súlade s ustanoveniami článku 16 colného kódexu, podľa ktorých v podstate deklaranti majú povinnosť uchovávať relevantné dokumenty len počas troch rokov odo dňa prijatia colného vyhlásenia s návrhom na prepustenie tovaru do voľného obehu, ako aj ustanoveniami článku 221 ods. 3 toho istého kódexu, ktoré stanovujú, že k oznámeniu colného dlhu nemôže dôjsť po uplynutí lehoty tri roky odo dňa vzniku uvedeného dlhu. V predmetnom prípade bola táto lehota dodržaná, pretože oznámenie o vzniku nového colného dlhu po vykonaní následných kontrol lotyšskými colnými orgánmi bolo zaslané 31. mája 2007 a prvé pôvodné dotknuté colné vyhlásenia boli zo 4. júna 2004.
56.
Lotyšská vláda sa s touto teóriou stotožňuje, ale zároveň pripustila, že je možné obhájiť aj inú argumentáciu, spočívajúcu v úvahe, že v prípade neexistencie stanovenia premlčacej lehoty v článku 78 colného kódexu prináleží členským štátom, aby napravili tento nedostatok. V tejto súvislosti zástupca lotyšskej vlády uviedol, že Lotyšská republika vyžaduje, aby sa kontrola colného vyhlásenia, po ktorej nasleduje oznámenie nového colného dlhu nemohla vykonať po uplynutí lehoty tri roky odo dňa podania pôvodného colného vyhlásenia. Táto lehota sa považuje za primeranú a zaručuje rovnováhu medzi povinnosťami colného orgánu a právami hospodárskych subjektov.
57.
Treba konštatovať, že článok 78 colného kódexu nestanovuje premlčaciu lehotu, po uplynutí ktorej následná kontrola colného vyhlásenia už nie je možná.
58.
Takáto neexistencia je pochopiteľná, keďže dôsledky následnej kontroly nevedú systematicky k výsledku v neprospech deklaranta. Ako som už poznamenal, iniciátorom takejto následnej kontroly vedúcej napokon k zníženiu cla oproti pôvodne zaplatenému clu, môže byť deklarant.
59.
Keď však následná kontrola môže viesť k zvýšeniu pôvodne zaplateného cla, právna istota deklarantov sa musí zachovať, pretože táto zásada si vyžaduje, aby situácia jednotlivcov, najmä voči daňovému alebo colnému orgánu, nemohla byť donekonečna spochybňovaná. (
19
)
60.
Tieto úvahy umožňujú konštatovať, že v konečnom dôsledku vzhľadom na všeobecnú zásadu právnej istoty, premlčacej lehote by nemal podliehať ani tak postup následnej kontroly ako taký, ale skôr opatrenia prijaté colnými orgánmi s cieľom nápravy situácie. Navyše článok 78 ods. 3 colného kódexu spresňuje, že takéto opatrenia musia colné orgány prijať len „v súlade s vydanými predpismi“.
61.
Z tohto hľadiska, ako uviedli v postate tak lotyšská vláda, ako aj Komisia, článok 221 ods. 3 colného kódexu zaručuje, že keď následná kontrola môže viesť k novému oznámeniu colného dlhu, toto oznámenie už nie je možné, ak pôvodný colný dlh vznikol viac ako tri roky pred dátumom, kedy colné orgány adresujú alebo chcú adresovať nové oznámenie deklarantovi. Po uplynutí tejto lehoty troch rokov je totiž dlh premlčaný a preto zanikne v zmysle článku 233 colného kódexu. (
20
)
62.
Dokonca aj v prípade, že colný dlh zanikne a nové oznámenie colného dlhu deklarantovi už nie je možné, nepodriadenie následnej kontroly colného vyhlásenia ako takého premlčacej lehote by mohlo mať určité výhody. Totiž, ako zdôraznila lotyšská vláda na pojednávaní, uznať, že takúto kontrolu možno vykonať, zabezpečí potrebný účinok do budúcnosti, pre prípad, že by mal deklarant úmysel doviezť zhodný tovar na územie Únie.
63.
Skutočnosť, že článok 78 colného kódexu nestanovuje premlčaciu lehotu, po uplynutí ktorej následná kontrola colného vyhlásenia už nie je možná, neprekáža tomu, aby členské štáty podriadili tento postup takejto lehote. Nezdá sa mi, že by sa mala spochybniť právomoc členských štátov napraviť skutočnosť, že lehota nie je upravená, pretože colná právna úprava Únie nie je tvorená len výlučne ustanoveniami colného kódexu alebo ustanoveniami prijatými na jeho uplatňovanie na úrovni Únie, ale tiež, ako to uvádza článok 1 colného kódexu, ustanoveniami prijatými s cieľom jeho uplatňovania na vnútroštátnej úrovni. (
21
)
64.
V tejto súvislosti lotyšská vláda uviedla na pojednávaní pred Súdnym dvorom, že Lotyšská republika podriadila maximálnej lehote troch rokov možnosť, aby colné orgány vykonávali následnú kontrolu colných vyhlásení od dátumu podania pôvodného colného vyhlásenia, čo je lehota, ktorá je analogická s lehotou stanovenou pre prípad oznámenia colného dlhu deklarantovi. Podľa mojich zistení je takáto situácia aj v Taliansku. (
22
)
65.
Vo veci samej prináleží vnútroštátnemu súdu, aby preveril, či lotyšská právna úprava podriadila naozaj následnú kontrolu takejto lehote, pričom sa zdá, že uvedená kontrola (ako aj oznámenie colného dlhu, ktoré nasledovalo) podľa informácií oznámených uvedeným súdom, ako aj dotknutými účastníkmi konania na pojednávaní, sa vykonala tak, že uvedená lehota bola dodržaná (ako aj, pokiaľ ide o oznámenie colného dlhu, lehota troch rokov stanovená v článku 221 ods. 3 colného kódexu) v prípade všetkých colných vyhlásení, na ktoré sa rozšírili výsledky následných kontrol. Podľa spisu totiž prvé z týchto colných vyhlásení pochádza zo 4. júna 2004, kým rozhodnutie lotyšského daňového orgánu, ktorým bola deklarantovi oznámená kontrola dotknutých colných vyhlásení a oznámený nový colný dlh, bolo zaslané 31. mája 2007.
66.
Voľba členského štátu zriadiť premlčaciu lehotu tri roky, uplatniteľnú na následnú kontrolu colného vyhlásenia sa zdá byť primeraná a koherentná s lehotou uplatňovanou na oznámenie colného dlhu stanovenú v článku 221 ods. 3 colného kódexu. (
23
) Je koncipovaná takisto tak, aby nemala na zásadu neodvolateľnosti colných vyhlásení väčší dosah, ako je nevyhnutné.
67.
Stanovenie rôznych premlčacích lehôt v jednotlivých členských štátoch alebo ich koexistencia so skutočnosťou, že v iných členských štátoch neboli stanovené premlčacie lehoty, by však mohlo zmeniť jednotné uplatňovanie colného kódexu v Únii.
68.
Neželateľné dôsledky týchto rozdielov by sa mohli napraviť prijatím vhodných opatrení na úrovni Únie, teda buď normotvorcom Únie, alebo prípadne v súlade s postupom stanoveným článkami 247 a 247a colného kódexu. (
24
)
69.
Na druhej strane, keďže článok 78 colného kódexu takúto lehotu nestanovuje, a vzhľadom na zostávajúcu právomoc členských štátov, si nemyslím, že súd Únie by bol oprávnený nahradiť normotvorcu Únie a mal by sudcovským spôsobom tvorby práva stanoviť určitú premlčaciu lehotu. Za súčasného stavu colnej právnej úpravy by nanajvýš mohol preskúmať primeranosť premlčacích lehôt stanovených členskými štátmi s cieľom vyplniť medzeru v článku 78 colného kódexu, a to vzhľadom na zásady ekvivalencie a efektivity.
70.
V tejto súvislosti a hoci nie je isté, že môže vzniknúť takýto prípad, takúto kontrolu možno vykonať vo vzťahu k právnej úprave členského štátu, ktorý chce uplatniť premlčaciu lehotu na následnú kontrolu colného vyhlásenia, ktorá by bola kratšia ako trojročná lehota uplatniteľná na oznámenie colného dlhu podľa článku 221 ods. 3 colného kódexu.
71.
V takomto prípade by totiž išlo o overenie toho, či by zákaz následnej kontroly colných vyhlásení po uplynutí lehoty kratšej ako tri roky neviedol v skutočnosti k tomu, že by sa zabránilo colným orgánom vymáhať v plnom rozsahu alebo čiastočne colný dlh vzniknutý pred uplynutím trojročnej lehoty uvedenej v článku 221 ods. 3 colného kódexu, čo by spôsobilo takisto ujmu finančným záujmom Únie.
72.
Takisto ani okolnosť, že členský štát nestanovil presnú premlčaciu lehotu po uplynutí ktorej už colné orgány viac nemôžu vykonávať následnú kontrolu colného vyhlásenia, nesmie viesť k porušeniu premlčacej lehoty stanovenej v článku 221 ods. 3 colného kódexu. Ako bolo uvedené vyššie, takáto následná kontrola môže mať prípadné účinky iba do budúcnosti, v prípade, že by chcel deklarant dovážať zhodný tovar na územie Únie.
73.
Preto k navrhovanej odpovedi týkajúcej sa výkladu článku 70 colného kódexu navrhujem pripojiť odpoveď, že článok 78 uvedeného kódexu sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby colné orgány členského štátu rozšírili výsledky následných kontrol vykonaných v prípade určitých colných vyhlásení na iné colné vyhlásenia, vrátane tých skorších, pod podmienkou, že tovary, ktorých sa týkajú všetky tieto colné vyhlásenia, sú zhodné, pričom pri následnej kontrole uvedených vyhlásení uvedené orgány nemôžu porušiť premlčaciu lehotu uplatniteľnú na oznámenie colného dlhu dlžníkovi v súlade s článkom 221 ods. 3 colného kódexu, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
III – Návrh
74.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem odpovedať na prejudiciálne otázky položené Augstākās tiesas Senāts takto:
1.
Článok 70 ods. 1 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva neupravuje situáciu následnej kontroly tovaru po prepustení a neumožňuje extrapoláciu prehliadky tovaru uvedeného vo viacerých colných vyhláseniach na tovar, hoci aj zhodný, ktorý bol predmetom skorších colných vyhlásení.
2.
Článok 78 nariadenia č. 2913/92 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby colné orgány členského štátu rozšírili výsledky následných kontrol vykonaných v prípade určitých colných vyhlásení na iné colné vyhlásenia, vrátane tých skorších, pod podmienkou, že tovary, ktorých sa týkajú všetky tieto colné vyhlásenia, sú zhodné, pričom pri následnej kontrole uvedených vyhlásení uvedené orgány nemôžu porušiť premlčaciu lehotu uplatniteľnú na oznámenie colného dlhu dlžníkovi v súlade s článkom 221 ods. 3 uvedeného nariadenia, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Nariadenie Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva (Ú. v. ES L 302, s. 1; Mim. vyd. 02/004, s. 307). Ustanovenia tohto nariadenia boli viackrát zmenené a doplnené, ale tieto zmeny a doplnenia nie sú v tejto veci relevantné. Takisto treba poznamenať, že nariadenie č. 2913/92 bolo zrušené a nahradené nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva (modernizovaný Colný kódex) (Ú. v. EÚ L 145, s. 1), ktoré sa uplatňuje až od 24. júna 2013.
(
3
)	Pozri v tomto zmysle najmä uznesenie zo 17. septembra 2009, Investitionsbank Sachsen‑Anhalt (C‑404/08 a C‑409/08, body 28 až 30 a citovanú judikatúru).
(
4
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
5
)	Pozri rozsudok zo 4. marca 2004, Derudder (C-290/01, Zb. s. I-2041, bod 43).
(
6
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 8. novembra 2012, Gülbahce (C‑268/11, body 31 a 32 a citovanú judikatúru).
(
7
)	Pozri v tomto zmysle bod 57 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Mischo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 5. decembra 2002, Overland Footwear (C-379/00, Zb. s. I-11133). Treba poznamenať, že v tomto rozsudku (pozri bod 22) Súdny dvor rozhodol, že nie je treba, aby sa vyjadril k výkladu článku 78 colného kódexu.
(
8
)	Pozri, pokiaľ ide o voľnú úvahu, rozsudok z 12. júla 2012, Südzucker a i. (C‑608/10, C‑10/11 a C‑23/11, bod 48) a pokiaľ ide o možnosť kontroly dokonca aj v prípade neexistencie fyzickej kontroly tovaru, rozsudky Südzucker a i., už citovaný (bod 50) a z 22. novembra 2012, Digitalnet a i. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 a C‑383/11, bod 66).
(
9
)	V každom prípade pripomínam, že Súdny dvor už rozhodol, že tento výraz sa týka tak vecných chýb alebo opomenutí, ako aj chýb súvisiacich s výkladom uplatniteľného práva: pozri najmä rozsudok zo 14. januára 2010, Terex Equipment a i. (C-430/08 a C-431/08, Zb. s. I-321, bod 56 a citovanú judikatúru).
(
10
)	Pozri v tomto zmysle BERR, C. J., TRÉMEAU, H.: Le droit douanier communautaire et national, 6. vydanie, Economica, Paris, 2004, s. 179.
(
11
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. októbra 2005, Overland Footwear (C-468/03, Zb. s. I-8937, bod 64).
(
12
)	Pozri bod 33 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 20. októbra 2005, Overland Footwear, už citovaný.
(
13
)	Pozri šieste odôvodnenie colného kódexu.
(
14
)	Tamže.
(
15
)	Pozri piate odôvodnenie colného kódexu.
(
16
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. októbra 2005, Overland Footwear, už citovaný (bod 53) a Terex Equipment a i., už citovaný (bod 63). Toto odpustenie sa riadi článkom 236 colného kódexu: pozri rozsudok Terex Equipment a i., už citovaný (bod 64 a citovanú judikatúru).
(
17
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Derudder, už citovaný (bod 45).
(
18
)	Pozri v tomto zmysle v kontexte následných kontrol tovaru (hovädzie mäso) zo strany vnútroštátnych orgánov, ktoré viedli k žiadostiam o vrátanie vývozných náhrad priznaných hospodárskemu subjektu, rozsudok z 30. novembra 2000, HMIL (C-436/98, Zb. s. I-10555, bod 83 a citovanú judikatúru).
(
19
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. júna 2012, Elsacom (C‑294/11, bod 29 a citovanú judikatúru).
(
20
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudky z 23. februára 2006, Molenbergnatie (C-201/04, Zb. s. I-2049, body 40 a 41) a z 28. januára 2010, Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Zb. s. I-731, bod 43).
(
21
)	Súdny dvor teda rozhodol, pokiaľ ide o vec týkajúcu sa výkladu článku 236 ods. 2 colného kódexu, ktorá sa týkala hranice troch rokov na vrátenie cla, ktoré nebolo dlžné v súlade s právnymi predpismi, že nezávisle od toho, či bola stanovená premlčacia lehota vnútroštátnym právom alebo právom Únie, stanovenie takejto lehoty je v záujme právnej istoty a nebráni teda tomu, aby daňovník vykonával práva zverené mu právnym poriadkom Únie: pozri rozsudok zo 14. júna 2012, CIVAD (C‑533/10, bod 23).
(
22
)	Pozri článok 11 ods. 1 legislatívneho dekrétu č. 374/90 z 8. novembra 1990, ktorý stanovuje: „la revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo“. Pozri tiež DE CICCO, A.: Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, s. 524.
(
23
)	Ako aj lehota, ktorá sa uplatňuje v prípade žiadostí o vrátenie cla, ktoré nebolo dlžné na základe právnych predpisov, podľa článku 236 ods. 2 colného kódexu.
(
24
)	Ide o tzv. „regulačný“ postup v rámci ktorého Komisii pomáha výbor pre colný kódex pri prijímaní opatrení potrebných na vykonanie kódexu.