62012CC0300
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. WATHELET
fremsat den 18. juli 2013 (
1
)
Sag C-300/12
Finanzamt Düsseldorf-Mitte
mod
Ibero Tours GmbH
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Moms — rejsebureauers transaktioner — rabatter til rejsende, som medfører en nedsat provision til rejsebureauet — fastsættelse af beskatningsgrundlaget for formidlingstjenesten«
I – Indledning
1.
Med nærværende forelæggelseskendelse indgået til Domstolen den 20. juni 2012 skal det i det væsentlige afgøres, om, og i givet fald under hvilke betingelser, principperne i Elida Gibbs-dommen (
2
) vedrørende rabatter, som en producent giver via en distributionskæde, ligeledes finder anvendelse, når en mellemmand giver prisnedsættelser til forbrugerne. Denne sag indgår i en kontekst, hvor et rejsebureau, der handler som mellemmand mellem rejsearrangøren og forbrugerne, giver sidstnævnte rabatter på rejser og søger at fratrække rabatterne i beskatningsgrundlaget med henblik på merværdiafgift (herefter »moms«).
II – Retsforskrifter
A – EU-retten
2.
Artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette momsdirektiv«) (
3
), lyder således:
»[…]
1.   Beskatningsgrundlaget er:
a)
ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«.
3.
Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 3, lyder således:
»Følgende medregnes ikke i beskatningsgrundlaget:
a)
prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling
b)
rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted
[...]«
4.
Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, med overskriften »Diverse bestemmelser« bestemmer i stk. 1, første afsnit:
»I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.«
5.
Sjette momsdirektivs artikel 26 med overskriften »Særordning for rejsebureauer« bestemmer følgende:
»1.   Medlemsstaterne anvender [momsen] på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.
2.   De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.
3.   Hvis de transaktioner, som præsteres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres af sidstnævnte uden for Fællesskabet, sidestilles bureauets tjenesteydelse med formidlende virksomhed, som i medfør af artikel 15, nr. 14), er fritaget for afgift. Hvis disse transaktioner gennemføres såvel inden for som uden for Fællesskabet, skal kun den del af rejsebureauets tjenesteydelse, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses som afgiftsfri.
4.   De merværdiafgiftsbeløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning for rejsebureauet for de i stk. 2 omhandlede transaktioner, som direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.«
B – Tysk ret
6.
§ 17, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om merværdiafgift, herefter »UStG«) i den version, der var gældende fra den 1. januar 2002 til den 15. december 2004, bestemte følgende:
»Er beregningsgrundlaget for en afgiftspligtig transaktion jf. § 1, stk. 1, nr. 1, ændret:
1)
skal den erhvervsdrivende, som har udført transaktionen, foretage en tilsvarende berigtigelse af det herved skyldige afgiftsbeløb
2)
skal den erhvervsdrivende, til fordel for hvem den nævnte transaktion er udført, foretage en tilsvarende berigtigelse af det fradrag for indgående afgift, som han har gjort gældende på dette grundlag.
Disse bestemmelser finder tilsvarende anvendelse i de i § 1, stk. 1, nr. 5, og § 13b nævnte tilfælde. Berigtigelsen af fradraget for indgående afgift kan undlades, såfremt en tredje erhvervsdrivende betaler et afgiftsbeløb svarende til nedsættelsen af vederlaget til afgiftsmyndighederne. I så tilfælde er det den tredje erhvervsdrivende, der er ansvarlig for afgiftsbeløbet. […]«
7.
UStG’s § 17, stk. 1, i den version, der var gældende fra den 16. december 2004, bestemmer følgende:
»Er afgiftsgrundlaget for en afgiftspligtig transaktion, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, ændret, skal den erhvervsdrivende, som har udført transaktionen, foretage en tilsvarende berigtigelse af det herved skyldige afgiftsbeløb. Ligeledes skal den erhvervsdrivende, til fordel for hvem den nævnte transaktion er udført, foretage en berigtigelse af fradraget for indgående moms. Dette gælder dog ikke, såfremt denne ikke får nogen økonomisk fordel af ændringen af afgiftsgrundlaget. Er det i sådanne tilfælde en anden erhvervsdrivende, der får økonomisk fordel af ændringen af afgiftsgrundlaget, skal denne berigtige fradraget for indgående afgift. I de i § 1, stk. 1, nr. 5, og § 13b omhandlede tilfælde, gælder første til fjerde punktum tilsvarende. Berigtigelsen af fradraget for indgående afgift kan undlades, såfremt en tredje erhvervsdrivende betaler et afgiftsbeløb svarende til nedsættelsen af vederlaget til afgiftsmyndighederne. I så tilfælde er det den tredje erhvervsdrivende, der er ansvarlig for den indgående afgift. […]«
III – Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
8.
Skemaet nedenfor, der gengiver tallene fra det eksempel, der anvendes af den forelæggende ret, dvs. Bundesfinanzhof (Tyskland), og Europa-Kommissionen (
4
), bidrager til beskrivelsen og forståelsen af de faktiske omstændigheder i nærværende sag.
9.
Ibero Tours GmbH (herefter »Ibero Tours«) er et tysk rejsebureau, der tilbyder sine kunder rejseydelser, der tilvejebringes af rejsearrangører. Ifølge det eksempel, som den nationale ret samt Kommissionen har anvendt, beløber bruttoprisen for en rejse sig til 2000 EUR, hvoraf momsen udgør 275,86 EUR. Når først rejsen er solgt, leverer rejsearrangøren rejseydelsen til kunden og betaler rejsebureauet en provision for dennes formidlingstjeneste. I det nævnte eksempel udgør provisionens bruttobeløb 232 EUR, hvoraf 32 EUR udgør moms.
10.
Med henblik på at fremme salget giver Ibero Tours kunderne rabatter på rejserne. I det nævnte eksempel antages det, at rejsebureauet giver forbrugeren en nedsættelse på 3% af rejsens bruttopris, dvs. 60 EUR. Rabatten afholdes ikke af rejsearrangøren, men af rejsebureauet.
11.
I det nævnte eksempel betaler forbrugeren Ibero Tours den aftalte nedsatte pris, dvs. 1 940 EUR. Sidstnævnte betaler dernæst rejsearrangøren et beløb, som følgelig modsvarer forskellen mellem rejsens samlede pris (uden rabat, dvs. 2 000 EUR) og den provision, som er beregnet på grundlag af rejsens pris før rabat (inklusive moms, dvs. 232 EUR), som ligeledes svarer til forskellen mellem den nedsatte pris, som kunden har betalt (nemlig 1940 EUR), og beløbet fratrukket provisionen (nemlig 172 EUR) efter fratrækning af den rabat, som Ibero Tours har givet forbrugeren (nemlig 60 EUR, inklusive moms). I eksemplet svarer dette beløb til 1768 EUR (dvs. 2 000 – 232 = 1 768 EUR eller 1940 – 172 EUR = 1768 EUR).
12.
I overensstemmelse med særordningen for rejsebureauer fastsat i artikel 26 i sjette momsdirektiv skal rejsearrangøren betale moms af rejsens samlede pris, og han kan ikke tage den rabat, som rejsebureauet har givet kunden, i betragtning, når der er tale om en rejse inden for Den Europæiske Union (
5
).
13.
Tidligere havde Ibero Tours erlagt den moms (32 EUR i eksemplet), der blev pålagt det fulde beløb af den provision, som rejsearrangøren betalte, dvs. de 232 EUR i eksemplet, uden at fratrække dette momsen på 8,28 EUR, der indgik i den rabat, der blev ydet den endelige forbruger, nemlig 60 EUR i eksemplet. Selskabet mente, at det herved blev beskattet af et beløb, der oversteg det beløb, det i sidste ende modtog. Det fandt ligeledes, at dette bevirkede, at skattemyndighederne modtog et beløb, der oversteg den moms, der rent faktisk blev betalt af den endelige forbruger. I henhold til eksemplet finder Ibero Tours at have ret til en tilbagebetaling på 8,28 EUR, der udgør forskellen mellem den moms, der blev beregnet af den provision, selskabet modtog, uden at tage hensyn til rabatten på rejsen (32 EUR), og den provision, der består efter at have medtaget den rabat, der blev givet forbrugeren (23,72 EUR).
14.
I denne forbindelse har Ibero Tours anmodet Finanzamt Düsseldorf-Mitte (herefter »Finanzamt«) om at justere den moms, der var fastsat for de omtvistede regnskabsår, fra 2002 til 2005, med den begrundelse, at de rabatter, der blev givet til selskabets kunder under anvendelse af UStG’s § 17, førte til en nedsat betaling for de formidlingsydelser, som dette leverede til rejsearrangørerne.
15.
Finanzamt imødekom kun denne anmodning, for så vidt som de af rejsearrangørerne leverede ydelser blev beskattet på grundlag af de særlige vilkår, der indførtes ved sjette momsdirektivs artikel 26. For så vidt som de af rejsearrangørerne leverede tjenester blev fritaget i henhold til sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 3, har sagsøgeren i hovedsagen derimod afvist at foretage en justering til fordel for Ibero Tours. Efter at have indgivet en klage, som Ibero Tours ikke fik medhold i, anlagde selskabet en sag ved Finanzgericht, der gav det medhold. Finanzamt appellerede dernæst sagen til Finanzgericht.
16.
Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Følger det af principperne i Den Europæiske Unions Domstol dom af 24. oktober 1996, Elida Gibbs (sag C-317/94, Sml. I, s. 5339), at der også sker en nedsættelse af afgiftsgrundlaget inden for rammerne af en distributionskæde, såfremt en formidler (her et rejsebureau) godtgør modtageren (her rejsekunden) af den transaktion, som han har formidlet (her rejsearrangørens ydelse til rejsekunden), en del af prisen på den formidlede transaktion.
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, spørges: Finder principperne i Den Europæiske Unions Domstols Elida Gibbs-dom (sag C-317/94, Sml. I, s. 5339) også anvendelse, såfremt kun den transaktion, der er formidlet for rejsearrangøren, men ikke rejsebureauets formidling, er omfattet af særordningen i henhold til artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter?
3)
Såfremt også det andet spørgsmål besvares bekræftende, spørges: Er en medlemsstat, der korrekt har gennemført artikel 11, punkt C, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter, kun berettiget til at afslå en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, hvor den formidlede ydelse er afgiftsfri, såfremt medlemsstaten ved sin udnyttelse af bemyndigelsen i henhold til denne bestemmelse har indført supplerende betingelser med henblik på af afslå nedsættelse?«
IV – Retsforhandlingerne for Domstolen
17.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indgivet til Domstolen den 20. juni 2012. Ibero Tours, den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg og afgivet mundtlige indlæg under retsmødet den 5. juni 2013.
V – Gennemgang
A – Det første præjudicielle spørgsmål
18.
Med sit første præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en rabat, som en mellemmand giver den endelige forbruger, i forbindelse med en tjenesteydelse, i lyset af Elida Gibbs-dommen, skal behandles på samme måde som en lignende rabat, der gives af producenten af en vare.
19.
Den pågældende dom vedrørte en reklamekampagne for toiletartikler, i hvilken producenten anvendte to forskellige salgsfremmende ordninger:
—
Ifølge den første ordning udleverede producenten en rabatkupon til slutbrugeren med lovning om at tilbagebetale den nominelle værdi af denne til den grossist eller detailhandler, der solgte produktet til den endelige forbruger, såfremt denne grossist eller detailhandler accepterede at modtage rabatkuponen fra den endelige forbruger som delvis betaling for producentens produkter. Herved blev det nettobeløb, som mellemmanden udbetalte og modtog, ikke berørt.
—
Ifølge den anden ordning udleverede producenten en kupon til den endelige forbruger, der gav ret til en tilbagebetaling (kuponen var som regel påklistret varerne og tjente således også som købsbevis), og som gav denne ret til den direkte tilbagebetaling af kuponens nominelle værdi. I denne variant blev de nettobeløb, som mellemmanden udbetalte og modtog, heller ikke berørt.
20.
I den pågældende sag fastslog Domstolen, at under disse omstændigheder var beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det på kuponen angivne og til detailhandleren eller forbrugeren indløste beløb (
6
). Domstolen accepterede således princippet, hvorefter producenten kan nedsætte sit beskatningsgrundlag for momsen, når han påtager sig rabatten til slutbrugeren efter salg af produkter til grossister og detailhandlere. Den omstændighed, at producentens salg til grossister og detailhandlere var sket til priser, hvori der ikke var taget hensyn til de rabatter, som forbrugerne i sidste ende fik, kunne ikke tillægges nogen betydning for producentens ret til at ansøge om nedsættelse af dennes beskatningsgrundlag.
21.
I den nærværende sag har den forelæggende ret og den tyske regering udtrykt tvivl om, hvorvidt principperne i Elida Gibbs-dommen kan anvendes i den foreliggende sag, eftersom mellemmandens tjenester ikke indgår i samme »distributionskæde«, hvori lignende ydelser leveres gentagne gange og under samme skattemæssige betingelser.
22.
Den tyske regering mener navnligt, at den formidlede ydelse i den foreliggende sag er rejsetjenesten til den endelige forbruger, som ydes af rejsearrangøren. Ifølge denne er Ibero Tours en formidler, der blot arbejder med at skabe den pågældende forretningsforbindelse, for hvilket denne modtager en provision uden derved at have nogen indflydelse på hovedtransaktionen.
23.
På grundlag heraf har den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering gjort gældende, at den endelige forbruger af formidlingstjenesten er rejsearrangøren og ikke den endelige forbruger af den formidlede ydelse, hvilket fører til en trekant, hvori rejsearrangøren er den, der tilbyder den formidlede ydelse, i dette tilfælde rejsen, til »forbrugeren/den rejsende«, og rejsebureauet yder rejsearrangøren en anden tjenesteydelse i form af formidling.
24.
Ifølge den tyske regerings synspunkt, som det kom til udtryk under retsmødet, er det i det aktuelle tilfælde utænkeligt, at der foreligger en distributionskæde, der gør det muligt at sammenligne nærværende sag med den sag, der gav anledning til Elida Gibbs-dommen. Ifølge den tyske regering tilbyder rejsebureauet i den foreliggende sag en ydelse til rejsearrangøren, der ophører, så snart den er leveret, eftersom den rejseydelse, som rejsearrangøren yder forbrugeren, slet ikke er den samme, som den formidlerydelse rejsebureauet tilbyder rejsearrangøren. Ifølge den tyske regering vedrørte den sag, der gav anledning til Elida Gibbs-dommen, derimod en distributionskæde med varer som naturligvis fortsatte med at eksistere efter producentens levering til mellemmanden og fra denne til forbrugeren.
25.
Jeg er ikke enig i disse argumenter. Som Kommissionen har fremført, er der ikke noget grundlag for at udelukke anvendelsen af principperne i Elida Gibbs-dommen og dermed afvise nedsættelsen til fordel for en mellemmand, når de betingelser, under hvilke en producent eller en mellemmand kan få nedsat beskatningsgrundlaget, i øvrigt er identiske.
26.
Argumentet om, at Ibero Tours ikke indgår i den kæde, hvor slutbrugeren i sidste led modtager en momsbelagt tjeneste, er uden hold i realiteterne. Selv om et rejsebureau som Ibero Tours formelt set udfører en tjeneste i egenskab af mellemmand til en rejsearrangør mod en provision, er det rejsebureauet, der tilbyder kunden rabatten, og som bærer den økonomiske byrde herved.
27.
I modsætning til hvad Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, afspejles den rabat, som rejsebureauet tilbyder forbrugeren de fakto og i økonomisk henseende i en nedsættelse af den provision, som rejsearrangøren betaler denne. Provisionen er nemlig den eneste indtægt, som rejsebureauet optjener i forbindelse med sit bidrag til den rejseydelse, der leveres til forbrugeren, og den rabat, som rejsebureauet giver kunderne, medfører nødvendigvis en nedsættelse af denne provision. I modsat fald skulle rabatten afholdes af rejsearrangøren, til hvilken rejsebureauet, i det nævnte eksempel, kun skulle betale 1940 EUR nedsat med 232 EUR, dvs. 1 708 EUR, hvilket imidlertid ikke svarede til, hvad der var aftalt mellem parterne. I hovedsagen befinder rejsebureauet sig således i den samme situation som producenten i Elida Gibbs-dommen.
28.
Domstolen fastslog i den pågældende dom, »at der for at sikre overholdelsen af neutralitetsprincippet ved fastsættelsen af grundlaget for momsberegningen skal tages hensyn til en situation, hvor en afgiftspligtig som – skønt han ikke kontraktligt er bundet til den endelige forbruger, men er det første led i en transaktionskæde, som ender hos sidstnævnte – via detailhandlerne giver forbrugeren en prisnedsættelse eller direkte godtgør ham kuponværdien. Ellers ville afgiftsmyndighederne opkræve moms af et højere beløb end det, der faktisk betales af den endelige forbruger, hvilket belaster den afgiftspligtige« (
7
).
29.
Selv om Domstolen betragtede den afgiftspligtige som »det første led i en transaktionskæde«, drejer det sig her om en henvisning til de faktiske omstændigheder i den sag, der gav anledning til Elida Gibbs-dommen, hvor producenten, der tilbød rabatter til den endelige forbruger, befandt sig i starten af kæden, snarere end et udtryk for en betingelse for at få nedsat beskatningsgrundlaget.
30.
Såfremt den forelæggende ret og den tyske regerings synspunkt blev godtaget, ville der ikke blive taget hensyn til, at rabatten til forbrugeren i økonomisk henseende førte til en nedsættelse af den provision, som Ibero Tours modtog, og følgelig ville rejsebureauet være forpligtet til at betale moms beregnet på en højere omsætning, end det egentlig havde haft (
8
).
31.
Et sådant resultat ville være uacceptabelt i lyset af Domstolens praksis. Domstolen fastslog i Elida Gibbs-dommen, »at afgiftsmyndighederne i hvert tilfælde under hensyn til momsordningen, dens funktion og mellemleddenes rolle ikke til sidst kan opkræve et beløb, der er højere end det, den endelige forbruger har betalt« (
9
).
32.
For at undgå dette resultat skal der ved beregningen af beskatningsgrundlaget for momsen, således som Domstolen allerede har fastslået, tages hensyn til nedsættelsen af det beløb, som mellemmanden modtager i sidste ende: »uanset om producenten faktisk kan anses for at være en tredjemand i forhold til transaktionen mellem den detailhandler, der indløser kuponens værdi, og den endelige forbruger, står det alligevel fast, at godtgørelsen indebærer en tilsvarende nedsættelse af det beløb, som producenten endeligt har modtaget som modværdi for den levering, som han har foretaget, og at denne modværdi ved anvendelsen af princippet om momsens neutralitet udgør grundlaget for beregningen af den afgift, som producenten skal betale« (
10
).
33.
Det første præjudicielle spørgsmål bør derfor besvares med, at principperne vedrørende nedsættelse af afgiftsgrundlaget i de tilfælde, hvor virksomheder giver rabatter til forbrugere af en ydelse i et efterfølgende led, således som disse principper er defineret i Elida Gibbs-dommen, ligeledes finder anvendelse i tilfælde med en mellemmand (her et rejsebureau), der yder, og afholder, en rabat til kunden (her den rejsende) for den hovedydelse, som denne mellemmand formidler (her en rejsearrangørs ydelse).
B – Det andet præjudicielle spørgsmål
34.
Med sit andet præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om det ikke i tilfælde af formidlede ydelser, der er omfattet af sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, er umuligt at anvende Elida Gibbs-dommen, enten på grund af denne artikels særegenhed, der betragter beskatningsgrundlaget som »rejsebureauets fortjenstmargen« (herefter »fortjenstmargenordningen«), i modsætning til det nævnte direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), der definerer beskatningsgrundlaget som den »modværdi, som leverandøren […] modtager af køberen« (herefter »modværdiordningen«) (afsnit 1 nedenfor), eller fordi disse ydelser, i givet fald, udgør elementer i en overordnet (blandet) ydelse, der ligeledes omfatter andre elementer (afsnit 2 nedenfor).
1. Tilfældet med formidlede ydelser, der er omfattet af sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, med overskriften »Særordning for rejsebureauer«
35.
I den sag, der gav anledning til Elida Gibbs-dommen, blev beskatningsgrundlaget beregnet under anvendelse af sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), dvs. på grundlag af modydelsesordningen. Den foreliggende sag henhører derimod under anvendelsesområdet for direktivets artikel 26, der foreskriver en særlig beskatningsordning for rejsebureauer. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om Elida Gibbs-dommen stadig kan anvendes i den foreliggende sag, eftersom beskatningsgrundlaget i denne sag, til forskel fra den pågældende sag, hvor beskatningsgrundlaget blev beregnet efter modydelsesordningen, skal beregnes efter en margenordning.
36.
Når ydelsen henhører under margenordningen, er den beregning af beskatningsgrundlaget, der er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ifølge den forelæggende ret ikke længere mulig, eftersom beskatningsgrundlaget ikke er lig med den modydelse, der betales af forbrugeren, men lig med forskellen mellem det samlede beløb uden moms betalt af den rejsende og den egentlige omkostning afholdt af rejsebureauet for leveringer og tjenester fra andre afgiftspligtige personer, for så vidt som disse transaktioner er til direkte nytte for den rejsende. Den forelæggende ret og den tyske regering har påpeget, at der ligeledes skal tages hensyn til muligheden for, at fortjenstmargen er lig nul, når markedsprisen ikke overstiger omkostningen for rejsen.
37.
Som Kommissionen har fremhævet, er denne differentiering uden betydning i den sag, der er forelagt Domstolen. Domstolen har allerede fastslået at, »ved at fastlægge et eneste beskatningssted og anvende fortjenstmargenen for rejsebureauet eller den, der organiserer turistrejser – dvs. forskellen mellem det »samlede beløb uden [moms], der skal betales af den rejsende«, og de faktiske omkostninger inklusive moms, som rejsebureauet eller den, der organiserer turistrejser, har haft til de af andre afgiftspligtige personer præsterede tjenesteydelser – som momsbeskatningsgrundlag, tilsigter sjette [moms]direktivs artikel 26, stk. 2, at undgå de i forrige præmis nævnte vanskeligheder [ (
11
)] og særligt at sikre et forenklet fradrag for indgående moms, uanset hvilken medlemsstat den er blevet opkrævet i« (
12
).
38.
Domstolen har imidlertid ligeledes fastslået følgende:
»26
Virkeliggørelsen af dette formål gør det på ingen måde nødvendigt at fravige den almindelige ordning i sjette [moms]direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), der med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget benytter begrebet »modværdi, som [...] tjenesteyderen modtager eller vil modtage af [...] aftageren eller tredjemand«.
27
Denne »modværdi« stemmer overens med det samme økonomiske grundlag som det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, som benyttes i sjette [moms]direktivs artikel 26, stk. 2. Såvel i den almindelige ordning som i den særlige ordning stemmer dette grundlag overens med den til tjenesteyderen betalte pris. Uafhængigt af formålet med nævnte artikel 26, stk. 2, skal det omhandlede begreb bevare den samme juridiske definition i de to ordninger« (
13
).
39.
Desuden skal det bemærkes, at dommen i sagen First Choice Holidays vedrørte samme type omstændigheder som i hovedsagen. First Choice Holidays arrangerede pakkerejser ved at sammensætte og købe de dele, som disse bestod af. I forbindelse med provisionsaftaler betroede den rejsebureauer at sælge slutproduktet til de rejsende. Som i den foreliggende sag var det rejsebureauerne, der tilbød de rejsende rabatter.
40.
I denne faktiske sammenhæng har generaladvokat Tizzano bemærket, at »[d]en omstændighed, at beregningsmetoden for afgiftsgrundlaget er forskellig fra en ordning til en anden, […] på ingen måde [indebærer], at de andre forhold, der skal tages hensyn til med henblik herpå, ligeledes er forskellige« (
14
).
41.
Den omstændighed, at de to ordninger for beregning af beskatningsgrundlag er forskellige, medfører heller ikke, at anvendelsen af principperne i Elida Gibbs-dommen bør udelukkes, når der, som her, er tale om en rejsetransaktion, der henhører under anvendelsesområdet for sjette momsdirektivs artikel 26.
42.
Det er i øvrigt ikke overraskende at komme til samme resultat, uanset om beregningen foretages efter margen- eller modydelsesordningen. Dette illustreres tilstrækkeligt ved eksemplet i dette forslag til afgørelses punkt 8.
43.
Hvis modydelsesordningen anvendes, skal et rejsebureau, der tilbyder en forbruger en rabat på 60 EUR på en rejses samlede pris på samme betingelser som Ibero Tours, betale rejsearrangøren 1940 EUR (inklusive 267,58 EUR i moms). Den bruttoprovision, som rejsebureauet skal have, mindskes således fra 232 EUR til 172 EUR (inkl. moms), eftersom rabatten på 60 EUR påhviler denne og ikke rejsearrangøren.
44.
Dette fører til, at rejsebureauets beskatningsgrundlag nedsættes fra 200 EUR til 148,28 EUR, og at momsen nedsættes fra 32 EUR til 23,72 EUR. I dette tilfælde svarer forskellen mellem momsbeløbet med eller uden rabat til 8,28 EUR, dvs. 32 EUR –23,72 EUR = 8,28 EUR.
45.
Dette beløb svarer præcist til forskellen mellem den moms, der indgår i prisen for den rejse, som forbrugeren skulle betale uden den af rejsebureauet tilbudte rabat, og den, han skal betale efter rabatten, dvs. 275,86 EUR –267,58 EUR = 8,28 EUR.
46.
Resultatet bliver det samme, når margenordningen anvendes. Lad os i samme tilfælde antage, at rejsearrangøren har købt de ydelser, som denne tilbyder forbrugeren, til en pris af 1000 EUR. Forskellen på 1000 EUR mellem den pris, til hvilken han sælger rejseydelsen til forbrugeren, og den pris, til hvilken han køber den, består af en margen på 862,07 EUR og en moms på 16% på dette beløb, der andrager 137,93 EUR.
47.
Såfremt rejsebureauet giver forbrugeren en rabat i form af et bruttobeløb på 60 EUR, skal forbrugeren betale et beløb på 1940 EUR, der indeholder en »faktisk omkostning« på 1000 EUR, en »margen« på 810,35 EUR og et momsbeløb på 129,65 EUR.
48.
Selv efter denne ordning svarer forskellen mellem de to momsbeløb (med og uden rabat) ligeledes til 8,28 EUR, dvs. 137,93 EUR –129,65 EUR = 8,28 EUR. Det er netop dette beløb, som rejsebureauet kan kræve fra afgiftsmyndighederne, for så vidt som det har betalt moms på grundlag af en omsætning bestående af provisionen uden at tage hensyn til den til forbrugeren tilbudte rabat.
49.
Som Kommissionen har forklaret, skyldes dette identiske beløb i de to tilfælde den omstændighed, at de 60 EUR rabat, som rejsebureauet har tilbudt, uundgåeligt indeholder et momsbeløb på 8,28 EUR. Det fremgår således klart af dette eksempel, at margenordningen heller ikke påvirker det beregningsmæssige grundlag for den løsning, der blev anvendt i Elida Gibbs-dommen.
50.
Under retsmødet har den tyske regering hverken anfægtet metoden i Kommissionens eksempel eller begrundet, hvorfor de tyske afgiftsmyndigheder skulle have ret til at beholde det overskydende beløb på 8,28 EUR. Som Ibero Tours og Kommissionen har gjort gældende i deres skriftlige indlæg, sikrer fradraget for rabatten på rejsens pris i rejsebureauets beskatningsgrundlag derimod, at afgiftsmyndigheden modtager et momsbeløb, der svarer til det beløb, som forbrugeren faktisk har betalt.
51.
Når modydelsesordningen anvendes på ovenstående eksempel, vil afgiftsmyndigheden modtage 243,86 EUR fra rejsearrangøren, dvs. forskellen mellem momsen erlagt for rejsens pris (275,86 EUR) og den indgåede moms, der svarer til den betalte provision (32 EUR), samt 23,72 EUR fra rejsebureauet, der udgør moms på den nedsatte provision, dvs. et samlet beløb på 267,58 EUR. Den af afgiftsmyndigheden opkrævede moms svarer præcist til det momsbeløb, der pålægges den endelige forbruger, og som beregnes på grundlag af de 1940 EUR, denne har erlagt.
52.
Såfremt man anvendte margenordningen på ovenstående eksempel, ville afgiftsmyndighederne ligeledes modtage det samme momsbeløb, dvs. 267,58 EUR, nemlig 137,93 EUR, svarende til den moms, som rejsearrangøren har betalt ved køb af de serviceydelser, han videresælger til den endelige forbruger, 105,93 EUR, som rejsearrangøren selv skal erlægge, og som svarer til forskellen mellem momsen på sidstnævntes fortjeneste (137,93 EUR) og den moms, denne har betalt til rejsebureauet i provision før rabatten (32 EUR), samt 23,72 EUR, svarende til den moms, som rejsebureauet skal betale af den provision, denne modtager fra rejsearrangøren efter rabatten.
53.
Principperne i Elida Gibbs-dommen påvirkes således ikke af, at det i det tilfælde, der er omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, ikke er vederlaget, der udgør beskatningsgrundlaget, men fortjenstmargenen. Det forholder sig ifølge Domstolen således, da »det ikke er nødvendigt at justere beskatningsgrundlaget i forbindelse med de mellemliggende transaktioner […], idet anvendelsen på disse transaktioner af neutralitetsprincippet sikres ved anvendelsen af fradragsordningen i afsnit XI i sjette [moms]direktiv, som giver de mellemliggende led i distributionskæden, som f.eks. grossister eller detailhandlere, adgang til i grundlaget for deres egen afgiftspålæggelse at fratrække de beløb, de hver især har betalt deres leverandør som moms af den pågældende transaktion, og således til afgiftsmyndighederne at indbetale den del af momsen, som svarer til forskellen mellem den pris, den afgiftspligtige har betalt sin leverandør, og den pris, han har opnået ved levering af varen til køberen« (
15
).
54.
Anvendelsen af principperne i Elida Gibbs-dommen er ikke blot forenelig med anvendelsen af sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, men ligeledes nødvendig for at undgå, at beskatningsgrundlaget for den moms, som producenten skal betale i egenskab af afgiftspligtig, er højere end det beløb, han har modtaget (
16
). Et sådant udfald vil ifølge Domstolens praksis ikke være i overensstemmelse med neutralitetsprincippet (
17
).
55.
Den forelæggende ret har ligeledes forudset, at fortjenesten eventuelt kan være lig nul. Skønt det efter min overbevisning intet ændrer ved argumentationen, mener jeg i lighed med Kommissionen ikke, at forelæggelsesafgørelsen henviser til dokumenter i sagsmappen, der kan give anledning til at tro, at det kan være tilfældet i forbindelse med de af Ibero Tours formidlede rejseydelser. Jeg foreslår derfor Domstolen ikke at undersøge det andet præjudicielle spørgsmål ud fra denne vinkel.
2. Tilfældet med blandede tjenester
56.
Til at begynde med nævnte den forelæggende ret muligheden for, at en rejseydelse i sin helhed blev momsbelagt, men at der skulle anvendes forskellige beskatningsgrundlag på ydelsens forskellige dele. De dele, som rejsearrangøren selv leverede, skulle afgiftsbelægges efter den almindelige ordning, mens de elementer, som denne købte hos andre afgiftspligtige, skulle underlægges margenordningen.
57.
Dernæst stillede den forelæggende ret spørgsmålstegn ved, om dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland kræver, at principperne i Elida Gibbs-dommen ikke finder anvendelse, når den sidste ydelse i distributionskæden er fritaget i henhold til sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 3.
58.
Den forelæggende ret finder, at disse to tilfælde er problematiske, for så vidt som mellemmanden ikke, uden hjælp fra rejsearrangøren, kan få kendskab til rejseydelsens eksakte sammensætning.
59.
Hvad for det første angår tilfældet med rejsearrangørens blandede tjenester, der er underlagt moms, mener den forelæggende ret og den tyske regering, at såfremt rejsearrangører får ret til at fratrække moms på formidlingstjenester, kan det medføre tilbagebetaling af en fiktiv moms.
60.
Ifølge disse kan en nedsættelse af beskatningsgrundlaget i forbindelse med en rejseydelse, der tilbydes af en mellemmand, kun tages i betragtning hvad angår den del af rejsens pris, der svarer til rejsearrangørens fortjeneste, hvilket sædvanligvis er en meget lille del af rejsen pris.
61.
I denne forbindelse stiller den forelæggende ret og den tyske regering spørgsmålstegn ved, hvorledes mellemmanden kan fastslå denne del af momsen. De har gjort gældende, at mellemmændene ikke kan fastslå dette, eftersom de ikke er bekendt med rejsearrangørens beregningsmetode. Som følge af denne tekniske umulighed kan principperne i Elida Gibbs-dommen ikke overføres til den foreliggende sag.
62.
Denne konklusion forekommer forkert. Det skal erindres, som Ibero Tours og Kommissionen har påvist gennem deres eksempler, at den almindelige ordning, der er baseret på modydelse, som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og den ordning, der er baseret på fortjenstmargen, som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, i princippet er ligeværdige i henseende til de principper, der er defineret i Elida Gibbs-dommen.
63.
Når de delelementer, der tilsammen udgør en samlet rejseydelse, henhører under disse to ordninger, indebærer dette ikke, at den mellemmand, der giver rabat på prisen, skal foretage en separat beregning. Som Kommissionen har anført, opstår der følgelig ikke spørgsmål om, hvorvidt mellemmanden alene kan foretage beregningen med bistand fra rejsearrangøren.
64.
Hvad dernæst angår rejseydelser, hvor visse elementer heri er underlagt margenordningen efter sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2, mens andre er fritaget i henhold til samme artikels stk. 3, er det nødvendigt at dele dem op. Selv hvis mellemmandens rabatter kun medfører en anvendelse af Elida Gibbs-dommen for de dele, der er underlagt den nævnte artikels stk. 2, begrunder dette imidlertid ikke, at dommen ikke kan finde anvendelse på disse delelementer, fordi den nødvendige opdeling af tjenester, afhængig af om de er underlagt moms eller er momsfritaget, kan medføre vanskeligheder.
65.
Det er ganske vist korrekt, at når visse dele af formidlede rejseydelser, afhængig af omstændighederne, kan henhøre under direktivets artikel 26, stk. 3, påhviler det mellemmanden at påvise, i hvilket omfang det ikke er denne bestemmelse, men snarere margenordningen (eller den almindelige ordning), der finder anvendelse. Det er imidlertid ikke begrundet at gøre beviset umuligt ved i forvejen at udelukke en nedsættelse af beskatningsgrundlaget for momsen.
66.
Hvad angår vanskeligheder ved at fremskaffe de beviser, der kræves for at fratrække momsen, kan det tænkes, at rejsearrangørerne er modvillige til at meddele deres mellemmænd den interne pris på hvert element, som en rejse består af, men, som Kommissionen har anført, og i modsætning til hvad den tyske regering har anført, kan jeg ikke se, hvorfor disse virksomheder skulle afvise at meddele deres tal på årsbasis og således gøre det muligt for mellemændene at foretage en eksakt opdeling af deres transaktioner for referenceåret.
67.
Under alle omstændigheder, som Ibero Tours har anført under retsmødet, berettiger de teoretiske vanskeligheder, som den forelæggende ret, den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering har fremført, ikke, at der ses bort fra principperne i Elida Gibbs-dommen.
68.
Det andet præjudicielle spørgsmål bør således besvares med, at i tilfælde, hvor en rejsearrangørs hovedtransaktion omfatter en mellemmands formidling, påvirkes sidstnævntes ret til på grundlag af Elida Gibbs-dommen at anmode om en nedsættelse af sit beskatningsgrundlag for momsen med de rabatter, denne har ydet forbrugerne, ikke af den omstændighed, at hovedtransaktionen henhører under den margenordning, der er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 26, stk. 2.
C – Det tredje præjudicielle spørgsmål
69.
Med sit tredje præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om en medlemsstat, der korrekt har gennemført sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, kun er berettiget til at afslå en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, hvor den formidlede ydelse er afgiftsfri, såfremt medlemsstaten ved sin udnyttelse af bemyndigelsen i henhold til denne bestemmelse har indført supplerende betingelser med henblik på af afslå nedsættelse.
70.
Det drejer sig således om at fastslå, hvorvidt en medlemsstat kan afvise en nedsættelse af beskatningsgrundlaget alene på grundlag af fortolkningen i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, uden at foreskrive yderligere betingelser. I den pågældende dom fastslog Domstolen, at »Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til sjette [moms]direktivs artikel 11, idet den ikke har udstedt bestemmelser, der i tilfælde af indløsning af rabatkuponer muliggør berigtigelse af beskatningsgrundlaget for den afgiftspligtige person, der har foretaget indløsningen« (
18
), navnlig i henseende til Elida Gibbs-dommen.
71.
I den pågældende sag havde den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering henvist til den situation, hvor en detailhandlers levering til den endelige forbruger var en afgiftsfritaget transaktion, hvor medregning af rabatkuponen i detailhandlerens beskatningsgrundlag indebar et for stort fradrag til skade for statskassen, der svarer til den moms, der er indeholdt i kuponens pålydende værdi (
19
).
72.
Domstolen fastslog, at »derimod er der ingen pris, der faktureres ved dette led eller senere i distributionskæden, der omfatter moms i det tilfælde, hvor rabatkuponens pålydende værdi som følge af en afgiftsfritagelse ikke pålægges moms i den medlemsstat, hvorfra varen afsendes, hvilket betyder, at en nedsættelse eller en delvis tilbagebetaling af prisen heller ikke indeholder en momsdel, der kan berettige til en nedsættelse af den afgift, som producenten har betalt« (
20
).
73.
Domstolen tilføjede, at »for så vidt angår leveringer til udførsel eller inden for Fællesskabet, der er afgiftsfritaget, er afgiftsmyndighederne i stand til ved anvendelse af de muligheder, de har til rådighed i henhold til sjette [moms]direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1, at hindre en producent i at fradrage, hvad der ville være et fiktivt momsbeløb, i sin udgående afgift« (
21
).
74.
Ifølge den forelæggende ret kan dette sidste afsnit i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland fortolkes på to forskellige måder.
75.
Ifølge den ene fortolkning kan de medlemsstater, der på korrekt vis har gennemført den nævnte artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette momsdirektiv, automatisk basere sig på den pågældende dom som grundlag for at afvise en nedsættelse af beskatningsgrundlaget som følge af rabatter, der gives i en distributionskæde, når den sidste ydelse til den endelige forbruger er afgiftsfritaget.
76.
Ifølge den anden fortolkning kan vendingen »ved anvendelse af de muligheder, de har til rådighed i henhold til sjette [moms]direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1« i præmis 65 i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland ligeledes fortolkes således, at en medlemsstat med henblik på at afvise en nedsættelse af beskatningsgrundlaget i tilfælde at afgiftsfritagelse af den sidste ydelse i en distributionskæde skal vedtage en specifik lovgivning med henblik på at nå dette mål.
77.
Eftersom Forbundsrepublikken Tyskland ikke har indført særlige betingelser, der kan begrunde en afvisning af at nedsætte beskatningsgrundlaget for momsen, inden for rammerne af de beføjelser, den er blevet tillagt ved sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, har den ifølge Ibero Tours ikke ret til at afvise en sådan nedsættelse af beskatningsgrundlaget.
78.
Den tyske regering mener, at det tredje præjudicielle spørgsmål skal besvares med, at en medlemsstat kan afvise at give nedsættelse af beskatningsgrundlaget, når den formidlede ydelse er afgiftsfritaget, ved blot at basere sig på dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland og således uden at indføre specifikke bestemmelser i dens interne ret.
79.
Ifølge denne regering vedrører de »betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne«, som fremgår af sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, og hvorefter beskatningsgrundlaget nedsættes, ikke det materielle indhold i beskatningsgrundlaget, men alene de formkrav, der skal opfyldes, for at det efter transaktionen kan gøres gældende, at beskatningsgrundlaget bør nedsættes. Den tyske regering mener således, at det forhold, at en formidlet ydelse udgør en afgiftsfritaget transaktion, er et materielt vilkår for at afvise nedsættelsen af afgiftsgrundlaget, og den mener, at en national lovgivning i denne forbindelse ikke skal indeholde bestemmelser om særlige vilkår for at afvise en nedsættelse i de tilfælde, hvor de endelige transaktioner er afgiftsfritagne.
80.
Som Domstolen allerede har fastslået, »fastlægger […] sjette [moms]direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1, første afsnit, de tilfælde, hvor medlemsstaterne er forpligtet til at nedsætte beskatningsgrundlaget »tilsvarende«, på betingelser, som fastsættes af dem. I henhold til denne bestemmelse er medlemsstaterne således forpligtet til at nedsætte beskatningsgrundlaget, og dermed den moms, som den afgiftspligtige skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige efter indgåelsen af aftalen om en transaktion ikke opnår en del af modydelsen eller denne overhovedet« (
22
).
81.
Det fremgår således klart af dette afsnit, at medlemsstaterne, bortset fra i tilfælde af anvendelse af undtagelsen i artiklens andet afsnit (som ikke finder anvendelse i den foreliggende sag), er forpligtede til at nedsætte beskatningsgrundlaget, så snart betingelserne i den nævnte artikel er opfyldt. Det er således med rette, at den tyske regering har gjort gældende, at de »betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne«, kun kan henvise til måden for nedsættelsen og ikke selve retten til nedsættelse (
23
).
82.
Præmis 65 i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland skal således forstås på denne baggrund. Som Kommissionen har påpeget, så Domstolen en uomgåelig retlig konsekvens og ikke en blot og bar mulighed for medlemsstaterne, da den i den nævnte doms præmis 64 fastslog, at »der [er] ingen pris, der faktureres ved dette led eller senere i distributionskæden, der omfatter moms i det tilfælde, hvor rabatkuponens pålydende værdi som følge af en afgiftsfritagelse ikke pålægges moms i den medlemsstat, hvorfra varen afsendes, hvilket betyder, at en nedsættelse eller en delvis tilbagebetaling af prisen heller ikke indeholder en momsdel, der kan berettige til en nedsættelse af den afgift, som producenten har betalt«.
83.
Selv om Domstolen i den pågældende doms præmis 65 ligeledes nævnte visse »muligheder«, som medlemsstaterne fik i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, skulle disse blot gøre det muligt for medlemsstaterne at sikre en korrekt afgiftsbehandling i henhold til direktivet, eftersom fakultative og præcist afgrænsede undtagelser fra grundbestemmelsen derimod behandles separat i den pågældende artikels andet afsnit.
84.
Denne konklusion forstærkes ved Becker-dommen (
24
), hvor Domstolen i relation til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, med overskriften »Afgiftsfritagelser i indlandet: Andre fritagelser« fastslog, at sætningen »betingelser, som [medlemsstaterne] fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af […] fritagelser«, og mere præcist udtrykket »betingelser«, »ikke på nogen måde [angik] fastsættelsen af indholdet af fritagelsen« (
25
), og at »en medlemsstat […] ikke over for en afgiftspligtig person, der er i stand til at bevise, at hans afgiftsmæssige stilling faktisk er omfattet af en af de fritagelsesgrupper, som er fastsat i [sjette momsdirektiv], [kan] gøre gældende, at staten ikke har truffet netop de foranstaltninger, som skal lette anvendelsen af fritagelsen« (
26
).
85.
Ved et analogt ræsonnement i den foreliggende sag bliver det endnu tydeligere, at udtrykket »betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne« ikke giver medlemsstaterne mulighed for at indføre kriterier, der betinger eller skader den afgiftspligtiges ret til en nedsættelse af beskatningsgrundlaget »[i] tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted« (
27
), eller gør udøvelsen heraf praktisk umulig.
86.
En korrekt gennemførelse af sjette momsdirektiv kræver således, at beskatningsgrundlaget for mellemmandens moms ikke kan nedsættes i de tilfælde, hvor den formidlede ydelse er en afgiftsfritaget transaktion, da det indgår i sjette momsdirektivs ordning, at der ikke sker nedsættelse i dette tilfælde, og dette uden at det er nødvendigt, at medlemsstaten har indført særlige bestemmelser herom.
87.
Det tredje præjudicielle spørgsmål bør derfor besvares med, at når en formidlet ydelse er afgiftsfritaget, indgår det i ordningen i sjette momsdirektiv, at en medlemsstat afviser en nedsættelse af beskatningsgrundlaget for momsen uden tidligere i en specifik lovgivning at have indført yderligere vilkår for at kunne gøre dette.
VI – Forslag til afgørelse
88.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare de af Bundesfinanzhof forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»1)
Principperne vedrørende nedsættelse af afgiftsgrundlaget i de tilfælde, hvor virksomheder giver rabatter til forbrugere af en ydelse i et efterfølgende led, således som disse principper er defineret i Domstolens dom af 24. oktober 1996, Elida Gibbs (sag C-317/94, Sml. I, s. 5339), finder ligeledes anvendelse i tilfælde med en mellemmand (her et rejsebureau), der yder og afholder en rabat til kunden (her den rejsende) for den hovedydelse, som denne mellemmand formidler (her en rejsearrangørs ydelse).
2)
I tilfælde, hvor en rejsearrangørs hovedtransaktion omfatter en mellemmands formidling, påvirkes sidstnævntes ret til på grundlag af Domstolens dom af 24. oktober 1996, Elida Gibbs (sag C-317/94, Sml. I, s. 5339), at anmode om en nedsættelse af sit beskatningsgrundlag for merværdiafgiften med de rabatter, denne har ydet forbrugerne, ikke af den omstændighed, at hovedtransaktionen henhører under den margenordning, der er fastsat i artikel 26, stk. 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag.
3)
Når en formidlet ydelse er afgiftsfritaget, indgår det i ordningen i sjette direktiv 77/388, at en medlemsstat afviser en nedsættelse af beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften uden tidligere i en specifik lovgivning at have indført yderligere vilkår for at kunne gøre dette.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Sml. I, s. 5339.
(
3
) – Sjette momsdirektiv er ændret flere gange i perioden fra 2002 til 2004, men bestemmelserne vedrørende nærværende sag er ikke ændret. I nærværende forslag til afgørelse gentages følgelig direktivteksten, således som denne lød i den konsoliderede version af 1.1.2001, der var gældende i begyndelsen af den periode, der er relevant for den forelæggende sag.
(
4
) – Ibero Tours anvender andre tal.
(
5
) – Jf. dom af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289.
(
6
) – Jf. Elida Gibbs-dommen, præmis 34 og 35.
(
7
) – Ibidem, præmis 31.
(
8
) – Ibidem, præmis 24. Jf. ligeledes dom af 15.10.2002, sag C-427/98, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 8315, præmis 45.
(
9
) – Elida Gibbs-dommen, præmis 24.
(
10
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45.
(
11
) – I den foregående præmis henviste Domstolen til de praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, på grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, samt til de praktiske vanskeligheder for disse virksomheder, der ville kunne hindre disse i at udføre deres arbejde (jf. dommen i sagen First Choice Holidays, præmis 24).
(
12
) – Jf. dommen i sagen First Choice Holidays, præmis 25.
(
13
) – Ibidem, præmis 26 og 27.
(
14
) – Jf. punkt 26 i generaladvokat Tizzanos forslag til afgørelse i sagen First Choice Holidays.
(
15
) – Elida Gibbs-dommen, præmis 33.
(
16
) – Jf. dom af 3.7.1997, sag C-330/95, Goldsmiths, Sml. I, s. 3801, præmis 15.
(
17
) – Jf. Elida Gibbs-dommen, præmis 28.
(
18
) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 79.
(
19
) – Ibidem, præmis 62.
(
20
) – Ibidem, præmis 64.
(
21
) – Ibidem, præmis 65.
(
22
) – Goldsmiths-dommen, præmis 16. Min fremhævelse.
(
23
) – Jf. i denne retning punkt 84 og 85 i generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i sagen Kommissionen mod Tyskland.
(
24
) – Dom af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml. s. 53.
(
25
) – Ibidem, præmis 32.
(
26
) – Ibidem, præmis 33.
(
27
) – Sjette momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1.