61990J0097
ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-97/90 (
*1
)
Ι — Νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης
Η έκτη οδηγία ορίζει, στον τίτλο IV ( υποκείμενοι στον φόρο ), άρθρο 4, παράγραφος 1 :
« 1.
Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής. »
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, προβλέπει, σχετικά με τις φορολογητέες πράξεις, ότι:
« Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:
η χρήση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. »
Το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, του τίτλου VII (γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου) ορίζει ότι:
« 1.
Θεωρούνται ως:
α)
γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·
β)
απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.
2.
Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών(... ) »
Σχετικά με τις εκπτώσεις, ο τίτλος ΧΙ προβλέπει, στο άρθρο 17 ( γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση ), ότι:
« 1.
Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2.
Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέ-θησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
(...)
5.
Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19. »
Το άρθρο 18 (τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση ) ορίζει ότι:
« 1.
Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α)
για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3·
(...)
2.
Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι' αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου. »
Το άρθρο 19 ( υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως ) προβλέπει ότι:
« 1.
Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
—
στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3·
—
στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2.
Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρηση του (... ) »
Το άρθρο 20 ( διακανονισμός των εκπτώσεων ) ορίζει ότι:
« 1.
Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
(...)
2.
Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατε-σκευάσθη το αγαθό. Κατ' έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
Κατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο τα κράτη μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μία περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη της χρήσεως του αγαθού.
(...)
3.
Σε περίπτωση παραδόσεως του κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, για οικονομική δραστηριότητα του, μέχρι τη λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότητα αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογούμενη, στην περίπτωση
κατά την οποία η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσόμενη, στην περίπτωση κατά την οποία η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επενδύσεως αποκλειστικά για πράξεις, για τις οποίες δύναται να εκπεσθεί φόρος προστιθεμένης αξίας.
4.
Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα κράτη μέλη δύνανται:
—
να ορίζουν την έννοια των αγαθών επενδύσεως,
—
να προσδιορίζουν το ποσό του φόρου, το οποίο θα λαμβάνεται υπόψη για τον διακανονισμό,
—
να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,
—
να επιτρέπουν απλοποιήσεις διοικητικής φύσεως.
5.
Όταν σε ένα κράτος μέλος η εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3 έχει ασήμαντα αποτελέσματα, το κράτος αυτό δύναται, με την επιφύλαξη της προβλεπομένης από το άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να μην εφαρμόζει τις διατάξεις αυτές, λαμβανομένης υπόψη της συνολικής επιπτώσεως του φόρου στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος και της ανάγκης απλοποιήσεων διοικητικής φύσεως, υπό τον όρο ότι δεν προκύπτουν στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
6.
Σε περίπτωση μεταβολής της υπαγωγής ενός υποκειμένου στον φόρο από το κανονικό φορολογικό καθεστώς σε ένα ειδικό καθεστώς ή αντιστρόφως, τα κράτη μέλη δύνανται να λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο να τυγχάνει αδικαιολογήτου πλεονεκτήματος ή να υφίσταται αδικαιολόγητη ζημία. »
Ο τίτλος XIII, σχετικά με τις υποχρεώσεις των υπόχρεων του φόρου, ορίζει, στο άρθρο 22, ότι:
« 1.
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να δηλώνει την έναρξη, τη μεταβολή και την παύση της δραστηριότητος του ως υποκειμένου στον φόρο.
2.
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκώς λεπτομερή λογιστική, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από τη φορολογική αρχή. »
Τέλος, το άρθρο 27 της οδηγίας προβλέπει ότι το Συμβούλιο μπορεί να επιτρέψει στα κράτη μέλη τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την οδηγία:
« 1.
Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως, σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.
2.
Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα, φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή και παρέχει σε αυτή κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος.
(...)»
II — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
Το 1985 ο προσφεύγων της κύριας δίκης ( στο εξής: προσφεύγων ) αγόρασε αυτοκίνητο αντί τιμήματος 20206,15 γερμανικών μάρκων ( DM ), στο οποίο προστέθηκαν 2826,86 DM ως ΦΠΑ. Χρησιμοποίησε το αυτοκίνητο αυτό το 1985 κυρίως για τις ιδιωτικές του ανάγκες και μόνο σε περιορισμένο βαθμό, κατά ποσοστό 8 ο/ο περίπου, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Με την έναρξη της λειτουργίας του ιδιωτικού του γραφείου φοροτεχνικών συμβουλών, την 1η Ιουλίου 1986, ο προσφεύγων εισέφερε το αυτοκίνητο στην επιχείρηση.
Στη φορολογική του δήλωση του 1986 ζήτησε, εκ των υστέρων, στηριζόμενος στο άρθρο 15, στοιχείο α, του Umsatzsteuergesetz ( στο εξής: UStG ), έκπτωση ποσού 282,98 DM ίσου προς τα 6/60 του συνόλου ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά την αγορά του αυτοκινήτου. Το Finanzamt München III (στο εξής: Finanzamt) δεν επέτρεψε την ποσοστιαία αυτή έκπτωση, βάσει του άρθρου 15, στοιχείο α, του UStG. Υστερα από την απόρριψη της ενστάσεως που ασκήθηκε κατά της αποφάσεως αυτής, ο προσφεύγων προσέφυγε στο Finanzgericht του Μονάχου. Το Finanzgericht κρίνει ότι η κρατούσα ερμηνεία του άρθρου 15 του UStG κατά την οποία ένα αγαθό επενδύσεως που χρησιμοποιήθηκε από επιχειρηματία καταρχάς για τις ιδιωτικές του ανάγκες και στη συνέχεια, κατά τα επόμενα χρόνια, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, αποκλείεται εντελώς από την εφαρμογή της εκπτώσεως ΦΠΑ, δημιουργεί ορισμένες αμφιβολίες υπό το πρίσμα της έκτης οδηγίας, που δεν αποκλείει το δικαίωμα εκπτώσεως.
Το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε, κατά συνέπεια, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
« 1)
Εφαρμόζεται το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας σε όλα τα αγαθά επενδύσεως τα οποία
α)
παραδόθηκαν από έναν υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο και χρησιμοποιήθηκαν κάποια στιγμή για φορολογητέες πράξεις του παραλήπτη του αγαθού εντός χρονικού διαστήματος πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκαν,
ή απαιτείται επιπλέον το οικείο αγαθό επενδύσεως
β)
να χρησιμοποιείται από το χρονικό σημείο κτήσεως του για τις φορολογητέες ή απαλλασσόμενες πράξεις (για τους επιχειρηματικούς σκοπούς) του υποκειμένου στον φόρο ή
γ)
κατά το χρονικό σημείο της κτήσεως να προορίζεται για την επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο διαζευκτικώς υποβαλλόμενο ερώτημα 1β:
εξαρτάται η εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, σε αγαθά επενδύσεως που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο τόσο για επιχειρηματικούς, όσο και για άλλους, ιδίως ιδιωτικούς σκοπούς ( μικτή χρήση ), από το ζήτημα αν το αγαθό επενδύσεως χρησιμοποιήθηκε μέχρις ορισμένου βαθμού για επιχειρηματικούς σκοπούς κατά το έτος κτήσεως και, αν ναι, πώς πρέπει τότε να καθοριστεί ο ελάχιστος αυτός βαθμός;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο διαζευκτικώς υποβαλλόμενο ερώτημα 1, στοιχείο γ:
ο προορισμός του αγαθού επενδύσεως προς εξυπηρέτηση των σκοπών της επιχειρήσεως εξαρτάται από την ελεύθερη βούληση του υποκειμένου στον φόρο ή προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο
α)
αποκτά το αγαθό επενδύσεως με πρόθεση να το χρησιμοποιήσει για επιχειρηματικούς σκοπούς και, σ' αυτήν την περίπτωση, πρέπει η χρήση αυτή να έχει προβλεφθεί
—
αμέσως από το χρονικό σημείο της κτήσεως ή
—
από ορισμένο χρονικό σημείο εντός του έτους κτήσεως ή
—
από ορισμένο χρονικό σημείο προ της παρόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κτήσεως
ή/και
β)
το χρησιμοποιεί πράγματι για επιχειρηματικούς σκοπούς και, σ' αυτήν την περίπτωση, έχει σημασία αν η χρήση αυτή άρχισε
—
από το χρονικό σημείο της κτήσεως ή
—
εντός του έτους κτήσεως του αγαθού επενδύσεως ή
—
εντός χρονικού διαστήματος πέντε ετών, περιλαμβανομένου και του έτους κτήσεως;
Σχετικά με τις περιπτώσεις α και β:
πρέπει η προβλεπόμενη και/ή πραγματική χρήση για επιχειρηματικούς σκοπούς στην περίπτωση της μικτής χρήσεως του αγαθού επενδύσεως να φθάνει ένα ορισμένο ελάχιστο όριο και, αν ναι, πώς πρέπει τότε να καθοριστεί το όριο αυτό ; »
Η Διάταξη παραπομπής πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 10 Απριλίου 1990.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν:
—
η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τους Ernst Roder και Joachim Karl, υπάλληλο του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομίας,
—
η Κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενη από την Edwige Belliard, αναπληρούμενη από τον Géraud de Bergues, υπάλληλο της Διευθύνσεως Νομικών Υποθέσεων του Υπουργείου των Εξωτερικών,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον John Collins, Treasury Solicitor,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Henri Etienne, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε, στις 16 Ιανουαρίου 1991, να αναθέσει την υπόθεση στο έκτο τμήμα, σύμφωνα προς το άρθρο 95 του Κανονισμού Διαδικασίας, και να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
ΠΙ — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
Η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας θεωρεί αναγκαίο να εξεταστούν οι διατάξεις περί εκπτώσεως στο σύνολο της έκτης οδηγίας. Το δικαίωμα εκπτώσεως αγοραστή εξαρτάται από τέσσερις ουσιαστικές προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας. Ο αγοραστής πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4. Το αγαθό πρέπει να παραδόθηκε σ' αυτόν ως υποκείμενο στον φόρο από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Ο αγοραστής πρέπει να χρησιμοποιεί το αγαθό αυτό για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του ή των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, και οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να πληρούνται κατά την κρίσιμη για την έκπτωση ημερομηνία, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, και το άρθρο 10 της οδηγίας.
Το άρθρο 17, παράγραφος 5, και το άρθρο 19, προβλέπουν ότι η κατανομή του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο και αφορά την αγορά αγαθού μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο όταν το αγαθό αυτό χρησιμοποιείται επίσης για τις πράξεις για τις οποίες προβλέπεται δικαίωμα εκπτώσεως, καθώς και για τις πράξεις για τις οποίες δεν προβλέπεται. Ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί κύκλο εργασιών μόνο στον τομέα των επαγγελματικών του δραστηριοτήτων. Η αναλογία εκπτώσεως εφαρμόζεται, επομένως, μόνο όταν το αγαθό χρησιμοποιείται κατά τρόπο μικτό για τις δραστηριότητες που συνδέονται με την επιχείρηση. Κατά το μέτρο που το αγαθό χρησιμοποιείται για μη επαγγελματικούς σκοπούς, η οδηγία προβλέπει άλλο μηχανισμό αντισταθμίσεως, κατ' εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, μέσω του οποίου αναιρείται τελικά η πλήρης έκπτωση του φόρου που είχε αρχικά επιτραπεί, ενόψει της μεταγενέστερης πραγματικής ιδιωτικής χρήσεως του αγαθού.
Αν, αντίθετα, ο αγοραστής δεν είχε αγοράσει το αγαθό ως υποκείμενος στον φόρο, δεν θα μπορούσε να προβάλει αξίωση εκπτώσεως του φόρου. Στην περίπτωση αυτή, η χρήση για ιδιωτικές ανάγκες που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, δεν θα ήταν φορολογητέα, αφού το οικείο αγαθό δεν θεμελιώνει δικαίωμα σε έκπτωση του ΦΠΑ.
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, δεν καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του ποσοστού της ελάχιστης χρήσεως του αγορασθέντος αγαθού για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και επομένως θα έπρεπε να επιτραπεί έκπτωση όλου του ΦΠΑ. Κατά την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, όταν το ποσοστό της χρήσεως για τις ανάγκες της επιχειρήσεως — υπολογιζόμενο σε σχέση με το σύνολο της χρήσεως — είναι τόσο ασήμαντο ώστε να μην έχει παρά ελάχιστη οικονομική σημασία, μπορεί να συναχθεί ότι η αγορά έγινε μόνο για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, με συνέπεια τον πλήρη αποκλεισμό της εκπτώσεως. Σύμφωνα με τις βασικές οικονομικές σκέψεις που διέπουν τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, μια ελάχιστη χρήση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως δεν μπορεί, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, να έχει ως συνέπεια τη χορήγηση πλήρους εκπτώσεως. Δεν είναι δυνατός ο καθορισμός κατωφλίου ελάχιστης χρήσεως που να μπορεί να εφαρμοστεί σε όλες τις περιπτώσεις, οι φορολογικές όμως αρχές της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας εκκινούν, πάντως, γενικά από την υπόθεση ότι μια αγορά έγινε αποκλειστικά για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το ποσοστό του συνόλου της ξένης προς την επιχείρηση χρήσεως υπερβαίνει το 90 °/ο.
Πρέπει να εκτιμηθεί, βάσει αντικειμενικών κρίσεων, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της μη ελάχιστης χρήσεως για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Από τις διατάξεις της οδηγίας δεν προκύπτει αν η οικεία κατάταξη εξαρτάται από υποκειμενική απόφαση του υποκειμένου στον φόρο περί προορισμού του αγαθού για την επιχείρηση.
Κατά την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθό για την επιχείρηση σε τόσο ασήμαντο ποσοστό, ώστε η κτήση να πρέπει να θεωρηθεί, από οικονομικής απόψεως, ότι έγινε αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς, κατά το έτος στο οποίο πραγματοποιήθηκε, το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας, δεν επιτρέπει έκπτωση, ακόμα και αν αυτός ο υποκείμενος στον φόρο προόριζε το οικείο αγαθό για την επιχείρηση κατά το επόμενο έτος και χρησιμοποίησε το αγαθό αυτό για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Μια τέτοια εισφορά ιδιωτικής περιουσίας δεν πληροί τις προϋποθέσεις της εκπτώσεως, αφού ελλείπει η προϋπόθεση της παραδόσεως από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
Κατά την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, το καθοριστικό ζήτημα για την έκπτωση, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, δηλαδή το αν το αγαθό αποκτήθηκε ή όχι για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, πρέπει να λυθεί οριστικά κατά τον χρόνο της κτήσεως. Το σχετικό συμπέρασμα δεν μπορεί να διορθωθεί με το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας. Η διάταξη αυτή μπορεί να θεωρηθεί ως διάταξη διορθωτική του άρθρου 17, παράγραφος 5, και έχει, επομένως, εφαρμογή μόνο όταν ο προορισμός ενός αγαθού επενδύσεως τροποποιείται στο εσωτερικό της επιχειρήσεως.
Το άρθρο 20 έχει εφαρμογή μόνο επί των αγαθών επενδύσεως. Δεν υφίσταται ουδείς αντικειμενικός λόγος για τη διαφορετική μεταχείριση των αγαθών επενδύσεως έναντι των λοιπών ειδών αγαθών. Από αυτό πρέπει να συναχθεί ότι το αγαθό για το οποίο προβλέπεται διόρθωση της εκπτώσεως πρέπει να υπήρξε αγαθό επενδύσεως κατά την ημερομηνία κτήσεως του. Για αγαθό επενδύσεως μπορεί να γίνεται λόγος μόνο όταν το αγαθό ανήκει στην περιουσία της επιχειρήσεως.
Ως προς το δεύτερο ερώτημα, το άρθρο 20, παράγραφος 2, δεν έχει εφαρμογή επί αγαθών που χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς κατά τη διάρκεια του έτους της κτήσεως τους. Αν το αγαθό χρησιμοποιήθηκε κατά το έτος κτήσεως κατά ασήμαντο ποσοστό για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, οι οικονομικές σκέψεις επιβάλλουν να θεωρηθεί αμελητέα η χρήση αυτή.
Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας το τρίτο ερώτημα δεν χρήζει απαντήσεως, αφού αυτή δεν απαντά καταφατικά στο ερώτημα 1γ.
Η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί, επί του πρώτου ερωτήματος, ότι ο προσφεύγων δεν δικαιούται να ζητήσει επιστροφή μέρους του ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά την αγορά του αυτοκινήτου του.
Για την εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, πρέπει να υπομνηστούν τα στοιχεία και τα χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ, όπως έπραξε το Δικαστήριο στην απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας ( Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψεις 13 έως 15 ).
Ιδιώτης που αγοράζει αγαθό για την προσωπική του χρήση δεν έχει κανένα δικαίωμα σε έκπτωση, αφού δεν είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας.
Αν επιχείρηση αγοράσει από τον ιδιώτη το ίδιο αυτό αγαθό για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων της, η επιχείρηση δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως, αφού ο ΦΠΑ δεν θα αναφέρεται σε τιμολόγιο σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α, της οδηγίας.
Αφότου παρενεβλήθη τελικός καταναλωτής, το αγαθό εξήλθε του οικονομικού κυκλώματος. Όταν το αγαθό επανέρχεται στο κύκλωμα αυτό, δεν βαρύνεται με ΦΠΑ. Ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί, επομένως, να έχει δικαίωμα σε έκπτωση του ΦΠΑ, αφού δεν κατέβαλε ΦΠΑ.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, το ίδιο ισχύει και για την περίπτωση που το επόμενο έτος μεταβάλλεται υπέρ της ατομικής επιχειρήσεως ο προορισμός αγαθού που αγοράστηκε από ιδιώτη για τις προσωπικές του ανάγκες. Στο μεσοδιάστημα το αγαθό εξήλθε του οικονομικού κυκλώματος. Από την άποψη αυτή είναι αδιάφορο αν ο υποκείμενος στον φόρο και ο μη υποκείμενος στον φόρο ταυτίζονται.
Αντίθετα, αν ένας υποκείμενος στον φόρο είχε αποκτήσει αρχικά το αγαθό από άλλον υποκείμενο στον φόρο και το είχε προορίσει για την επαγγελματική του δραστηριότητα, το αγαθό θα θεμελίωνε, καταρχήν, δικαίωμα εκπτώσεως, κατ' εφαρμογή του άρθρου 17 της οδηγίας, αν εχρησιμοποιείτο, εν μέρει ή εξ ολοκλήρου, για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του. Αυτές περιλαμβάνουν, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, τη χρήση του αγαθού για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο, που εξομοιούται προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
Η εφαρμοσθείσα έκπτωση πρέπει, ενδεχομένως, στη συνέχεια να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού κατ' εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας. Η ρύθμιση του διακανονισμού μπορεί όμως να εφαρμοστεί μόνο αν το αγαθό επενδύσεως αποκτήθηκε από υποκείμενο στον φόρο που ενήργησε υπό την ιδιότητα του αυτή.,
Υπέρ της ερμηνείας αυτής συνηγορεί το άρθρο 17 που ορίζει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός· και το άρθρο 18, παράγραφος 2, που προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, για να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως, πρέπει να κατέχει τιμολόγιο νομοτύπως εκδοθέν. Το άρθρο 22, παράγραφος 3, όμως, προβλέπει υποχρεωτική έκδοση τιμολογίου μόνο όταν ο αγοραστής είναι υποκείμενος στον φόρο.
Επομένως, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, στο πρώτο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, έχει εφαρμογή σε όλα τα αγαθά επενδύσεως που παραδόθηκαν σε υποκείμενο στον φόρο που ενήργησε υπό την ιδιότητα του αυτή από άλλον υποκείμενο στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι το αγαθό προορίστηκε για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, ήδη από τον χρόνο κτήσεως ή κατασκευής του.
Ενόψει της ανωτέρω απαντήσεως, η Γαλλική Κυβέρνηση δεν θεωρεί αναγκαία την απάντηση επί του δευτέρου ερωτήματος.
Ως προς το τρίτο ερώτημα, κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 1, 2 και 5, της οδηγίας, η έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να επιτρέπεται από την ημερομηνία κτήσεως εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο του αγαθού επενδύσεως, κατά το μέτρο που αυτό προορίστηκε για την επιχείρηση του και, επομένως, μπορεί να συναχθεί ότι χρησιμοποιείται, τουλάχιστον εν μέρει, για τις ανάγκες της επιχειρήσεως. Η έκπτωση αυτή πρέπει να επιτραπεί μόνο για το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις φορολογητέες πράξεις.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, μια έστω ελάχιστη χρήση για επαγγελματικούς σκοπούς μπορεί, καταρχήν, να θεμελιώσει δικαίωμα συνολικής εκπτώσεως υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, υπό την επιφύλαξη της αποκλειστικής χρήσεως του αγαθού. Αυτή η συνολική έκπτωση ενέχει, όμως, τεχνικές δυσχέρειες και θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητα οφέλη, όταν το αγαθό δεν χρησιμοποιείται στην πράξη για την επιχείρηση.
Γι' αυτό η Γαλλία ζήτησε από το Συμβούλιο ως μέτρο απλοποιήσεως και βάσει του άρθρου 27, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας, απόφαση (
1
) που της επέτρεψε, να αποκλείσει, μέχρις τις 31 Δεκεμβρίου 1992, να εξαιρεί από το δικαίωμα εκπτώσεως του προηγουμένως επιβληθέντος ΦΠΑ τις δαπάνες σχετικά με αγαθά και υπηρεσίες, όταν το ποσοστό ιδιωτικής χρήσεως αυτών των αγαθών και υπηρεσιών είναι μεγαλύτερο από το 90 ο/ο της συνολικής τους χρήσεως.
Η εξαίρεση αυτή από το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί, ως προς τα κράτη μέλη που είχαν σχετικές διατάξεις κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας, να στηριχτεί στο άρθρο 17, παράγραφος 6, ή στο άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας, προκειμένου να εξασφαλιστεί η απλοποίηση των υποχρεώσεων των επιχειρήσεων και της Διοικήσεως.
Ωστόσο, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι δεν πρέπει να γίνει δεκτή η άσκηση δικαιώματος εκπτώσεως, αν αποδειχθεί ότι το αγαθό χρησιμοποιήθηκε μεταγενέστερα για τις ανάγκες της δραστηριότητας της επιχειρήσεως. Το άρθρο 20, παράγραφος 2, δεν ορίζει κανένα ελάχιστο όριο για την αρχική έκπτωση. Η γαλλική νομοθεσία αναγνωρίζει, επομένως, δικαίωμα εκπτώσεως, όταν αγαθό επενδύσεως που προοριζόταν αρχικώς για την επιχείρηση, αλλά δεν χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες της διενέργειας πράξεων που δικαιολογούν έκπτωση, χρησιμοποιήθηκε, επομένως, εντός της προθεσμίας διακανονισμού, για τους σκοπούς της διενέργειας πράξεων που δικαιολογούν έκπτωση.
Έτσι, αγαθό επενδύσεως προορισμένο επί τριετία για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και το οποίο μόνο μετά πάροδο του διαστήματος αυτού χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες αυτής της επιχειρήσεως, θεμελιώνει δικαίωμα εκπτώσεως των 2/5 του ΦΠΑ που επιβλήθηκε στο αγαθό, δηλαδή 1/5 κατ' έτος επί δύο έτη, όπως θα μπορούσε να αναγνωριστεί και δικαίωμα εκπτώσεως υπέρ απαλλασσομένου υποκειμένου στον φόρο που καθίσταται υπόχρεος λόγω των αγαθών επενδύσεως που χρησιμοποιεί.
Κατ' εφαρμογή του άρθρου 20, παράγραφος 5, ο διακανονισμός αυτός μπορεί, υπό την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να μη γίνει λόγω της συνολικής επιπτώσεως του φόρου στο οικείο κράτος μέλος και της ανάγκης απλοποιήσεων διοικητικής φύσεως και υπό τον όρο ότι δεν προκύπτουν στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού.
Ενόψει των προεκτεθέντων, η Γαλλική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να απαντήσει επί του ερωτήματος 3α, ότι ο προορισμός αγαθού επενδύσεως για τις ανάγκες της επιχειρήσεως προϋποθέτει την αγορά εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο του αγαθού επενδύσεως με πρόθεση χρήσεως για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του και ότι η χρήση αυτή πρέπει να προβλέπεται ήδη κατά την ημερομηνία κτήσεως· επί του ερωτήματος 3β, ότι αυτό το αγαθό επενδύσεως πρέπει να χρησιμοποιήθηκε πράγματι για τις ανάγκες της επιχειρήσεως πριν από την πάροδο του χρονικού διαστήματος των πέντε ετών, συμπεριλαμβανομένου και του έτους κατά το οποίο αποκτήθηκε το αγαθό επί των ερωτημάτων 3α και 3β, ότι, αν η προβλεπόμενη χρήση δεν φθάσει κατά τη διάρκεια ενός από τα πέντε έτη το ελάχιστο όριο που ενδεχομένως ορίζεται από την εθνική νομοθεσία για λόγους απλοποιήσεως, το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή. Το ίδιο θα συμβεί αν αυτή η χρήση είναι τέτοια, ώστε να πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 20, παράγραφος 5.
Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου η οδηγία δεν περιλαμβάνει καμιά ρητή διάταξη σχετικά με μια κατάσταση στην οποία τα αγαθά αγοράζονται ε_ν μέρει για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και εν μέρει για ανάγκες ξένες προς την επιχείρηση. Από το άρθρο 17 προκύπτει σιωπηρά ότι το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται μόνο ως προς τις οικονομικές δραστηριότητες. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν διατύπωσε άλλες παρατηρήσεις επί του ζητήματος αυτού.
Το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι από το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας, προκύπτει σαφώς και ακριβώς ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του υποκειμένου στον φόρο γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπε-στέος φόρος καθίσταται απαιτητός. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, προσδιορίζει τον φόρο που ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί πράγματι να εκπέσει, δηλαδή τον φόρο που οφείλεται επί αγαθών και υπηρεσιών κατά το μέτρο που αυτά τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων.
Υπό το φως των διατάξεων αυτών, οι φορολογικές αρχές πρέπει να καθορίσουν αν ένα πρόσωπο δικαιούται να εκπέσει τον φόρο για τις παραδόσεις που του έγιναν ενόψει των περιστάσεων κατά τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστη απαιτητός ο φόρος επί των διενεργηθεισών παραδόσεων. Αν κατά τον χρόνο αυτό δεν πληρούνται όλα τα κριτήρια του άρθρου 17, παράγραφος 2, δεν γεννάται δικαίωμα προς έκπτωση. Το γεγονός ότι οι παραδόσεις θα ανταποκριθούν μεταγενέστερα στα προαναφερθέντα κριτήρια δεν μπορεί να επηρεάσει το ζήτημα αν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου γεννάται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως.
Κατά συνέπεια, ο φόρος κατέστη απαιτητός, κατ' εφαρμογή του άρθρου 10 της οδηγίας, κατά τη χρονική στιγμή της παραδόσεως του αυτοκινήτου στον προσφεύγοντα το 1985. Κατά το μέτρο που το αυτοκίνητο δεν χρησιμοποιήθηκε για τις ανάγκες των φορολογητέων ή απαλλασσομένων πράξεων, ο απαιτητός φόρος επί της παραδόσεως του αυτοκινήτου αυτού δεν μπορούσε να εκπεσθεί. Το γεγονός ότι το αυτοκίνητο χρησιμοποιήθηκε στη συνέχεια για τις ανάγκες της επιχειρήσεως δεν μεταβάλλει αυτή τη διαπίστωση. Ο φόρος που οφείλεται για την αγορά αυτοκινήτου για ιδιωτικούς σκοπούς δεν μπορεί ποτέ να μεταβληθεί από μεταγενέστερα γεγονότα σε φόρο που μπορεί να εκπεσθεί.
Κατά το Ηνωμένο Βασίλίΐο το άρθρο 17, παράγραφος 5, της οδηγίας αφορά την κατανομή του φόρου, όταν τα παραδοθέντα αγαθά χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο επιχειρήσεως τόσο για τις πράξεις που γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και για εκείνες που δεν γεννούν. Η διάρθρωση και ο σκοπός της οδηγίας εμποδίζουν την εφαρμογή του όρου «πράξεις » σε μη επαγγελματικές και ιδιωτικές δραστηριότητες. Η ερμηνεία αυτή βρίσκει έρεισμα και στα άρθρα 2 και 4 της οδηγίας.
Το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι το δεύτερο πρόβλημα που τέθηκε από το Finanzgericht αφορά το αν η ύπαρξη του μηχανισμού που καθιστά δυνατό τον διακανονισμό κατά τα άρθρα 19 και 20 σημαίνει ότι ο φόρος που εισπράχθηκε επί της αγοράς των αγαθών για μη επαγγελματικές δραστηριότητες μπορεί να μετατραπεί τα επόμενα χρόνια σε φόρο δυνάμενο να εκπεσθεί. Το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι οι διατάξεις αυτές αφορούν μόνο τον μηχανισμό υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως και των διακανονισμών του φόρου που μπορεί να εκπεσθεί, και δεν μπορούν να μετατρέψουν τον απαιτητό φόρο σε φόρο εκπεστέο.
Τέλος, ο όρος « αγαθά επενδύσεως » κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2, περιλαμβάνει μόνο τα αγαθά που χρησιμοποιούνται ή μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τους σκοπούς των πράξεων που πραγματοποιούνται ή έπρεπε να πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.
Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου στο σύνολο του πρώτου ερωτήματος του Finanzgericht του Μονάχου προσήκει η εξής απάντηση:
«Όταν τα αγαθά επενδύσεως παραδίδονται από τον υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, το άρθρο 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, εφαρμόζεται μόνο επί των αγαθών που, κατά τον χρόνο κτήσεως, χρησιμοποιούνται ή προορίζονται για τις επαγγελματικές ανάγκες του αποδέκτη από την ημερομηνία κατά την οποία απέκτησε το οικείο αγαθό. »
Ενόψει της απαντήσεως αυτής η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι παρέλκει η απάντηση στα λοιπά ερωτήματα του Finanzgericht.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι τα ερωτήματα του Finanzgericht αφορούν κατ' ουσία το ζήτημα αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 17 της οδηγίας σχετικά με το αρχικό δικαίωμα εκπτώσεως.
Στην απόφαση του της 17ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kühne (Συλλογή 1989, σ. 1925), το Δικαστήριο απέρριψε μια ερμηνεία της έκτης οδηγίας που θα οδηγούσε σε διπλή φορολόγηση αντίθετη προς το σύστημα του ΦΠΑ. Στην παρούσα υπόθεση δεν υφίσταται διπλή φορολόγηση, κατά το μέτρο που ο φόρος, που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο και δεν εκπέσθηκε, αντιστοιχεί σε χρήση του οχήματος για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Η αρχή της αμέσου εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο διέπει τον διακανονισμό σε περίπτωση τροποποιήσεως της νομικής ή πραγματικής καταστάσεως σε συνάρτηση προς την οποία έγινε η έκπτωση.
Η μετάβαση του αυτοκινήτου από την ιδιωτική στην επαγγελματική χρήση δεν συνιστά, επομένως, παράδοση με την οποία ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός. Αν το εισαχθέν στην επιχείρηση αυτοκίνητο χρησιμοποιείται για μη φορολογητέες πράξεις, ο ΦΠΑ δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να εκπεσθεί. Αν το αγαθό επενδύσεως που εισήχθη στην επιχείρηση από μη υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιείται για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, δεν συντρέχει περίπτωση αυτοεπιβολής φόρου κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, επειδή δεν πληρούται η προϋπόθεση της, δηλαδή η έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο.
Ανακύπτει στη συνέχεια το ζήτημα αν, δυνάμει των διατάξεων της οδηγίας σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων, είναι δυνατός ο περιορισμός του αρχικού δικαιώματος προς έκπτωση. Η ευχέρεια που έχει χορηγηθεί στα κράτη μέλη με το άρθρο 20, παράγραφος 4, της οδηγίας, για τη διενέργεια του διακανονισμού δεν φθάνει μέχρι να τους επιτρέπει την άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο κατά τον χρόνο παραδόσεως του αγαθού επενδύσεως. Το κράτος μέλος διαθέτει ορισμένη ευχέρεια εκτιμήσεως για να καθορίσει την έννοια των αγαθών επενδύσεως και το ύψος του καταβλητέου φόρου.
Όταν η αποδοχή του διακανονισμού δεν παρέχει αδικαιολόγητο όφελος, αυτό συμβαίνει μόνο εφόσον το δικαίωμα εκπτώσεως δεν υφίστατο εξαρχής και αν η άσκηση του δικαιώματος προς διακανονισμό συνεπαγόταν την τεχνητή αναβίωση ανύπαρκτου ή αποσβεσθέντος δικαιώματος. Κατά την Επιτροπή η χρήση όμως του αγαθού για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση κατά το πρώτο έτος μετά την απόκτηση του φορολογείται κανονικά σύμφωνα με τον κανόνα της αναλογίας.
Οι διοικητικές απλοποιήσεις δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα την αύξηση της βάσεως επιβολής του φόρου ούτε να εμποδίζουν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως ( βλ. απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1984, σ. 1861 ). Δεν είναι προφανές γιατί η εξαίρεση του άρθρου 18, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, εξουσιοδοτεί τα κράτη μέλη να περιορίσουν το αρχικό δικαίωμα εκπτώσεως κατά τον διακανονισμό ή να εφαρμόσουν τον περιορισμό αυτό κατά τον ίδιο τον διακανονισμό.
Ο νομοθέτης περιόρισε τις περιπτώσεις στις οποίες ο διακανονισμός του άρθρου 20 μπορεί να περιλάβει φόρο που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, όταν το δικαίωμα προς έκπτωση δεν υφίστατο εξ αρχής. Μία τέτοια δυνατότητα προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 6, της οδηγίας (μετάβαση από το γενικό στο ειδικό φορολογικό καθεστώς ή αντιστρόφως ), και στο άρθρο 4, της δεκάτης ογδόης οδηγίας ( αναχαρακτηρισμός των δαπανών του άρθρου 17, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο ).
Πρέπει κατ' ουσία να καθοριστεί αν το άρθρο 17, σε συνδυασμό με τις λοιπές διατάξεις του τίτλου XI, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αρχική ελάχιστη χρήση του αγαθού επενδύσεως θεμελιώνει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο. Η άμεση έκπτωση δεν σημαίνει ολική έκπτωση. Κατ' εφαρμογή του κανόνα της αναλογίας η έκπτωση θα αφορούσε άμεσα μόνο ορισμένο ποσοστό του τιμολογηθέντος ΦΠΑ. Κατά το μέτρο που δεν εκπέσθηκε ο ΦΠΑ που βαρύνει τον υποκείμενο στον φόρο αντιστοιχεί σε πράξεις μη φορολογητέες ή ξένες προς την επιχείρηση.
Κατά την Επιτροπή το δικαίωμα εκπτώσεως συνιστά προϋπόθεση της επιβολής φόρου. Το καθεστώς των εκπτώσεων που προβλέπονται στην οδηγία αποβλέπει στην πλήρη ελάφρυνση του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων (απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompleman, Συλλογή 1985, σ. 655 ).
Ο καθορισμός της χρήσεως για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση και για μη φορολογητέες δραστηριότητες μπορεί να γίνει με τον κανόνα της αναλογίας κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5. Όλες οι δυνατότητες απλοποιήσεως και παρεκκλίσεων που προβλέπονται στον τίτλο XI μάλλον διευκολύνουν, τελικά, την έκπτωση.
Από αυτό πρέπει να συναχθεί ότι η έστω και ελάχιστη πραγματική χρήση του παραδοθέντος αγαθού επενδύσεως για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων θεμελιώνει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο.
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η εξής απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα:
«Το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή εφ' όλων των αγαθών επενδύσεως που παραδόθηκαν από υποκείμενο στον φόρο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο και τα οποία ο αποδέκτης χρησιμοποίησε για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του.
Ο διακανονισμός διενεργείται κατά τη διάρκεια χρονικού διαστήματος πέντε ετών.
Όταν το αγαθό επενδύσεως χρησιμοποιείται συγχρόνως για φορολογητέες και για μη πράξεις (μικτή χρήση), ο διακανονισμός του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, πραγματοποιείται σε συνάρτηση προς τη χρήση του αγαθού επενδύσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, και του άρθρου 19 της οδηγίας.
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, εφαρμόζεται μόνο όταν το αγαθό επενδύσεως προορίζεται για την επιχείρηση κατά τον χρόνο κτήσεως, είτε χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά είτε χρησιμοποιήθηκε μόνο εν μέρει για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων.
Στην περίπτωση μικτής χρήσεως, η έκτη οδηγία δεν προβλέπει ελάχιστο ποσοστό ως προς τη χρήση για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων.
Τα διοικητικά μέτρα του άρθρου 20, παράγραφος 4, δεν μπορούν να θίξουν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο και αναγνωρίζεται με το άρθρο 17, παράγραφος 1. Στις εθνικές διοικητικές αρχές εναπόκειται να καθορίσουν αν η χρήση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως ήταν πραγματική ή μόνο πλασματική. »
IV — Απαντήσεις στο ερωτήματα του Δικαστηρίου
Η Κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας κλήθηκε να διευκρινίσει γιατί δεν θεώρησε αναγκαίο να ζητήσει από το Συμβούλιο, ως μέτρο απλουστεύσεως και βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, απόφαση που θα της επέτρεπε να αποκλείσει τις δαπάνες για την κτήση αγαθών από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που τις επιβάρυνε, όταν το ποσοστό της ιδιωτικής χρήσεως των αγαθών αυτών υπερβαίνει το 90 ο/ο της συνολικής τους χρήσεως.
Η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση απάντησε ότι η προαναφερθείσα πρακτική των φορολογικών της αρχών δεν συνιστά εξαιρετικό μέτρο, αλλά προκύπτει από την οικονομική θεώρηση που επιβάλλεται κατά την ερμηνεία του άρθρου 17 της οδηγίας. Το φορολογικό δίκαιο διέπεται από την αρχή της οικονομικής θεωρήσεως ( « Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise » ). Η νομοθεσία για τον ΦΠΑ εφαρμόζεται στις παροχές υπό νομική έννοια μόνο όταν πρόκειται και για παροχές υπό οικονομική έννοια.
Για τη φορολόγηση του κύκλου εργασιών σημασία έχει το οικονομικής φύσεως περιεχόμενο των πράξεων. Η χρήση αντικειμένου που χρησιμεύει μόνο κατ' ελάχιστο ποσοστό για τις ανάγκες της επιχειρήσεως δεν μπορεί, κατ' εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας, να οδηγήσει σε έκπτωση του συνόλου του φόρου. Από οικονομική άποψη το αντικείμενο αυτό πρέπει, στο σύνολο του, να θεωρηθεί ótł αποκτήθηκε για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Κατά την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, η έκπτωση πρέπει να αποκλείεται εντελώς, όταν η αναλογία της χρήσεως για σκοπούς της επιχειρήσεως — σε σχέση με τη συνολική χρήση — είναι τόσο μικρή, ώστε, εν πάση περιπτώσει, να είναι ασήμαντη από οικονομική άποψη.
Για τον λόγο αυτό οι γερμανικές φορολογικές αρχές θεωρούν γενικά ότι μια αγορά πραγματοποιήθηκε αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς, όταν το ποσοστό της χρήσεως για ιδιωτικούς σκοπούς υπερβαίνει το 90 °/ο της συνολικής χρήσεως. Ωστόσο, το ποσοστό αυτό δεν συνιστά σταθερό όριο, αλλά ένδειξη για να γίνει δεκτή ή να αποκλειστεί η «χρήση για τους σκοπούς της επιχειρήσεως». Το άρθρο 192, παράγραφος 17, δεύτερο εδάφιο, πέμπτη και έκτη φράση, της γερμανικής νομοθεσίας ΦΠΑ, επιτρέπει τη λήψη διαφορετιιςής αποφάσεως ενόψει των περιστάσεων της οικείας περιπτώσεως.
Σε περίπτωση που επιτραπεί η έκπτωση, η ιδιωτική χρήση του αυτοκινήτου θα έπρεπε να φορολογηθεί κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α, της οδηγίας. Κατ' εφαρμογή του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ, της οδηγίας, στη βάση επιβολής του φόρου θα έπρεπε να περιληφθούν όλα τα έξοδα που ανέλαβε ο υποκείμενος στον φόρο. Στο σύνολο του κόστους του αυτοκινήτου, περιλαμβανομένου του φόρου επί των αυτοκινήτων και των ασφαλίστρων, επιβάλλεται ΦΠΑ που πρέπει να καταβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο. Ο υποκείμενος στον φόρο βρίσκεται, επομένως, από οικονομική άποψη, σε δυσμενέστερη θέση απ' ό,τι αν η έκπτωση του ΦΠΑ του είχε αποκλειστεί εκ των προτέρων κατά την αγορά του αυτοκινήτου.
Η περιγραφείσα πρακτική δεν συνιστά περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 27, αλλά προκύπτει από την ερμηνεία του άρθρου 17 της οδηγίας. Η διαδικασία του άρθρου 27 δεν προσφέρεται για την επίλυση τέτοιων ερμηνευτικών ζητημάτων. Κατά την Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση, η διαδικασία αυτή προβλέπεται μόνο για περιπτώσεις που ένα κράτος μέλος έχει σκοπό να παρεκκλίνει από τις διατάξεις της οδηγίας, για να θεσπίσει μέτρα αποβλέποντα στην απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή στην αποφυγή ορισμένων μορφών φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Για τους λόγους αυτούς, η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση δεν θεωρεί αναγκαίο να υποβάλει στο Συμβούλιο τέτοιο αίτημα κατ' εφαρμογή του άρθρου 27 της οδηγίας.
Τ. F. O'Higgins
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
(
1
)	Απόφαση 89/488/ΕΟΚ της 28ης Ιουλίου 1989 που επιτρέπει στη Γαλλική Δημοκρατία να εφαρμόσει μέτρο παρεκκλίσεως από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ L 239, σ. 22 ).