62014CJ0276_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑276/14,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko) ze dne 10. prosince 2013, došlým Soudnímu dvoru dne 5. června 2014, v řízení
Gmina Wrocław
proti
Minister Finansów,
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení V. Skouris, předseda, K. Lenaerts, místopředseda, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz, A. Ó Caoimh, J.-C. Bonichot, C. Vajda, předsedové senátů, E. Levits, A. Arabadžev, M. Safjan, A. Prechal, E. Jarašiūnas, C. G. Fernlund (zpravodaj) a J. L. da Cruz Vilaça, soudci,
generální advokát: N. Jääskinen,
vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 5. května 2015,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Gmina Wrocław L. Mazurem K. Sachsem, A. Błędowskim, jakož i A. Januszkiewicz, jako daňovými poradci,
– za Minister Finansów J. Kautem a T. Tratkiewiczem, jako zmocněnci,
– za polskou vládu B. Majczynou a A. Kramarczyk-Szaładzińskou, jako zmocněnci,
– za řeckou vládu K. Paraskevopoulou a I. Kotsoni, jako zmocněnkyněmi,
– za Evropskou komisi M. Owsiany-Hornung a L. Lozano Palacios, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 30. června 2015,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Gmina Wrocław (obec Wrocław, Polsko) a Minister Finansów (ministr financí, dále jen „ministr“), jehož předmětem je možnost považovat za osobu povinnou k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) rozpočtovou jednotku obce.
Právní rámec
Unijní právo
3. Směrnice o DPH s účinností od 1. ledna 2007 zrušila a nahradila směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“). Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné, aby veškerá použitelná ustanovení byla uspořádána jasně a racionálně a s přepracovanou strukturou a zněním, aniž by v zásadě byly učiněny věcné změny.
4. Bod 65 odůvodnění směrnice o DPH stanoví:
„Jelikož cílů této směrnice nemůže být z výše uvedených důvodů uspokojivě dosaženo na úrovni členských států, a proto jich může být lépe dosaženo na úrovni Společenství, může Společenství přijmout opatření v souladu se zásadou subsidiarity stanovenou v článku 5 Smlouvy. V souladu se zásadou proporcionality stanovenou v uvedeném článku nepřekračuje tato směrnice rámec toho, co je nezbytné pro dosažení těchto cílů.“
5. Článek 9 odst. 1 této směrnice, který v podstatě přebírá znění čl. 4 odst. 1 až 3 šesté směrnice, stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
6. Článek 13 odst. 1 uvedené směrnice, který v podstatě odpovídá čl. 4 odst. 5 šesté směrnice, stanoví:
„Státy, kraje, [okresy], obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to [an]i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními dávky, poplatky, příspěvky či platby.
Uskutečňují-li takové činnosti nebo plnění, považují se však za osoby povinné k dani v souvislosti s těmito činnostmi či plněními, pokud by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže.
Veřejnoprávní subjekty se vždy považují za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze I, nejsou-li tyto činnosti uskutečňovány v zanedbatelné míře.“
Polské právo
7. Článek 15 odst. 1 a 6 zákona ze dne 11. března 2004 o dani ze zboží a služeb (Dz. U. č. 54, částka 535, ve znění změn a doplňků, dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„1.	Osobou povinnou k dani se rozumí právnické osoby, organizační složky bez právní osobnosti a fyzické osoby, které samostatně vykonávají ekonomickou činnost ve smyslu odstavce 2, bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
[...]
6. Za osoby povinné k dani se nepovažují orgány veřejné moci a úřady těchto orgánů při provádění úkolů, které ukládají zvláštní právní předpisy a jejichž plněním byly pověřeny, s výjimkou činností, které jsou vykonávány na základě soukromoprávních smluv.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
8. Předmětem sporu mezi obcí Wrocław a ministrem je daňový status rozpočtových jednotek obce, jež jsou s touto obcí propojeny, v oblasti DPH.
9. Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že obec Wrocław plní úkoly, které jí přísluší podle zákona ze dne 8. března 1990 o obecní samosprávě (Dz. U. 2003, č. 142, částka 1591, ve znění změn a doplňků), prostřednictvím 284 samosprávných rozpočtových jednotek a územních rozpočtových jednotek tvořených veřejnými ústavy a institucemi, mezi něž mimo jiné patří školy, kulturní centra, okresní kontrolní úřady a policie.
10. Vzhledem k tomu, že si obec Wrocław přála získat vyjádření ministra k otázce, koho je třeba v případě, že rozpočtová jednotka provádí plnění podléhající DPH, považovat za osobu povinnou k DPH – zda obec, nebo tuto rozpočtovou jednotku – předložila tomuto ministrovi žádost o závazný výklad zákona o DPH. Uvedená obec měla za to, že na základě skutečnosti, že kritérium stanovené v čl. 15 odst. 1 a 2 zákona o DPH, jež se týká samostatného výkonu ekonomické činnosti, splňuje pouze obec, musí daňové orgány dojít k závěru, že v případě ekonomických činností takové jednotky může být osobou povinnou k DPH pouze obec.
11. V závazném stanovisku ministr nicméně konstatoval, že rozpočtové jednotky vyčleněné ze struktury obce Wrocław by měly být považovány za samostatné osoby povinné k DPH, pokud podle objektivních kritérií provádějí ekonomické činnosti samostatně a vykonávají přitom činnosti podléhající DPH.
12. Obec Wrocław proto podala k Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (správní soud vojvodství Wrocław) žaloby znějící na zrušení tohoto závazného stanoviska, které byly zamítnuty. Poté tato obec podala proti těmto rozsudkům kasační opravný prostředek k Naczelny Sąd Administracyjny.
13. Vzhledem k tomu, že měl Naczelny Sąd Administracyjny, jenž věc projednával v obvyklém kolegiu, za to, že kasační opravný prostředek pozdvihuje důležité otázky, rozhodl se předložit věc rozšířenému senátu za účelem rozhodnutí ve věci povinnosti rozpočtové jednotky obce k DPH.
14. Tento rozšířený senát konstatoval, že pro určení, zda rozpočtová jednotka obce samostatně vykonává ekonomickou činnost, je třeba vzít v úvahu vnitrostátní právní předpisy týkající se DPH i směrnici o DPH. Pokud jde o čl. 9 odst. 1 této směrnice, uvedený senát uvedl, že existuje určitý rozpor mezi jednotlivými jazykovými verzemi tohoto ustanovení, jelikož některé verze používají výraz „samostatně“ a jiné „nezávisle“. Vzhledem k tomuto rozporu klade nauka důraz na význam teleologického výkladu tohoto ustanovení a přiklání se v souladu s judikaturou Soudního dvora k názoru, že každá osoba, která vykonává samostatně ekonomickou činnost, je osobou povinnou k DPH. Kromě toho by se měl analyzovat právní status takové jednotky s ohledem na polskou ústavu.
15. Co se týče analýzy tohoto právního statusu, uvedený rozšířený senát v podstatě konstatoval, že obec má jakožto základní územní společenství právní osobnost a svědčí jí právo na vlastnictví a jiná majetková práva, zatímco rozpočtová jednotka obce je organizační složkou bez právní osobnosti. Obci přísluší rozhodovat o zřízení, oblasti působnosti, propojení a likvidaci takové jednotky.
16. Rozpočtová jednotka obce nedisponuje vlastním majetkem, ale na druhé straně spravuje určitý majetek obce, který jí byl touto obcí svěřen. Každá činnost, jež by mohla být předmětem DPH, se provádí jménem a na účet obce do výše zdrojů, které jí byly přiděleny v rozhodnutí o rozpočtu na daný rok.
17. Mimoto jsou náklady takové jednotky přímo hrazeny z obecního rozpočtu a příjmy se poukazují na účet dané obce. Takže z finančního hlediska neexistuje žádná spojitost mezi finančním výsledkem ekonomických činností rozpočtové jednotky obce a náklady, jež jim vznikly, a tedy ani finanční riziko související se zdanitelnými plněními. Objem výdajů rozpočtové jednotky obce tak není vázán výší příjmů, kterých tato jednotka dosáhla a s kterými ostatně nemůže nakládat. Stejně tak rozpočtová jednotka neodpovídá za škody způsobené jejími činnostmi, přičemž tuto odpovědnost nese pouze obec.
18. S ohledem na tyto úvahy rozšířený senát Naczelny Sąd Administracyjny v odpovědi na otázku obvyklého kolegia tohoto soudu rozhodl, že v souladu s vnitrostátním právem není rozpočtová jednotka obce z důvodu, že není při výkonu ekonomické činnosti nezávislá, osobou povinnou k DPH.
19. Naczelny Sąd Administracyjny v obvyklém kolegiu si nicméně klade otázku, zda s ohledem na unijní právo lze tytéž důsledky, pokud jde o povinnost k DPH, vyvodit z neexistence nezávislosti orgánů veřejné moci, které provádějí plnění podléhající DPH.
20. V tomto ohledu Naczelny Sąd Administracyjny uvádí, že se judikatura Soudního dvora ohledně kritéria samostatnosti týká fyzických osob a že Soudní dvůr ještě nerozhodl o vztahu mezi kritériem samostatnosti stanoveném v obecné definici uvedené v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH a zvláštními ustanoveními jejího článku 13 ve vztahu k orgánům veřejné moci, a zejména o otázce, zda toto kritérium musí být splněno, aby takový orgán mohl být považován za osobu povinnou k DPH v souvislosti s činnostmi, při nichž nevystupuje jako orgán veřejné moci.
21. Tento soud se dále zamýšlí nad otázkou, jak by měla být vykládána tato dvě ustanovení ve světle zásady institucionální autonomie a subsidiarity stanovené v čl. 4 odst. 2 a čl. 5 odst. 3 SEU.
22. Za těchto podmínek se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Může být ve světle čl. 4 odst. 2 ve spojení s čl. 5 odst. 3 [SEU] organizační složka obce (místní orgán veřejné moci v Polsku) považována za osobu povinnou k DPH, pokud vykonává jiné činnosti než ty, při nichž vystupuje jako orgán veřejné moci ve smyslu článku 13 směrnice [o DPH], a to ačkoli nesplňuje podmínku samostatnosti (nezávislosti) stanovenou v čl. 9 odst. 1 této směrnice?“
23. Polská vláda na základě článku 16 třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie požádala, aby Soudní dvůr zasedal ve velkém senátu.
K předběžné otázce
24. Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že takové orgány veřejné moci, jako jsou rozpočtové jednotky obce, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, mohou být považovány za osoby povinné k DPH, i když nesplňují kritérium samostatnosti stanovené v tomto ustanovení.
25. Pro určení působnosti ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu zároveň jeho znění, kontext a cíle. Mimoto jak z požadavků jednotného použití unijního práva, tak zásady rovnosti vyplývá, že znění ustanovení unijního práva, které za účelem vymezení svého smyslu a působnosti neodkazuje výslovně na právo členských států, musí být zpravidla vykládáno v celé Evropské unii autonomním a jednotným způsobem (rozsudek Komise v. Švédsko, C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 33 a citovaná judikatura).
26. Směrnice o DPH, jejímž cílem je zavést společný systém DPH, přiznává velmi širokou působnost DPH. Pro účely jednotného uplatňování této směrnice je nutné, aby byly pojmy, které definují rozsah její působnosti, jako jsou pojmy „zdanitelné plnění“, „osoba povinná k dani“ a „ekonomická činnost“, vykládány autonomně a jednotně, a to bez ohledu na účel nebo výsledky daných plnění (v tomto smyslu viz rozsudek Halifax a další, C‑255/02, EU:C:2006:121, body 48 až 56).
27. Směrnice o DPH obsahuje hlavu III, která se věnuje pojmu „osoba povinná k dani“. Podle prvního ustanovení této hlavy, tedy čl. 9 odst. 1, se „,[o]sobou povinnou k dani‘ […] rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“.
28. Výrazy použité v tomto ustanovení, zejména výraz „jakákoliv“, vymezují pojem „osoba povinná k dani“ širokým způsobem založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, jak uvedl generální advokát v bodech 28 a 29 svého stanoviska, že všechny fyzické a právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní osobnosti, které objektivně splňují kritéria uvedená v tomto ustanovení, jsou považovány za osoby povinné k DPH.
29. Avšak odchylně od tohoto obecného pravidla daňové povinnosti stanoveného v čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH nepovažuje čl. 13 odst. 1 této směrnice za osoby povinné k dani veřejnoprávní subjekty v souvislosti s ekonomickými činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, ledaže by zacházení s nimi jako s osobami nepovinnými k dani vedlo k výraznému narušení hospodářské soutěže (rozsudek Komise v. Nizozemsko, C‑79/09, EU:C:2010:171, bod 77).
30. Proto, aby veřejnoprávní subjekt mohl být považován za osobu povinnou k dani ve smyslu směrnice o DPH, musí v souladu s čl. 9 odst. 1 této směrnice samostatně vykonávat ekonomickou činnost.
31. Co se týče věci v původním řízení, je třeba uvést, že ekonomická povaha dotyčných činností není zpochybňována. Je rovněž nesporné, že se jedná o ekonomické činnosti, na které se nevztahuje výjimka stanovená v čl. 13 odst. 1 směrnice o DPH.
32. Otázkou tak je, zda takové rozpočtové jednotky obce, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, vykonávají dotyčné ekonomické činnosti samostatně, a proto musí být považovány za osoby povinné k DPH.
33. Za účelem určení, zda taková jednotka vykonává ekonomické činnosti samostatně, je třeba zjistit, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, zda se při výkonu těchto činností nachází vůči obci, se kterou je spojena, ve vztahu podřízenosti (v tomto smyslu viz rozsudky Komise v. Nizozemsko, 235/85, EU:C:1987:161, bod 14; Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, bod 10; FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, body 35 až 37, jakož i Komise v. Španělsko, C‑154/08, EU:C:2009:695, body 103 až 107).
34. V tomto ohledu, jak uvedl generální advokát v bodech 40 a 41 svého stanoviska, je za účelem posouzení existence takového vztahu podřízenosti třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí své činnosti vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda tato osoba nese hospodářské riziko spojené s výkonem svých činností. Pro účely konstatování existence samostatné činnosti tak Soudní dvůr zohlednil neexistenci vztahu podřízenosti mezi orgánem veřejné moci a hospodářskými subjekty, které nejsou součástí veřejné správy, jakož i skutečnost, že tyto subjekty jednají na svůj účet a na vlastní odpovědnost, svobodně si určují podmínky výkonu své práce a samy vybírají honoráře tvořící jejich příjem (v tomto smyslu viz rozsudky Komise v. Nizozemsko, 235/85, EU:C:1987:161, bod 14; Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, bod 18, jakož i van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, body 21 až 25).
35. V této souvislosti je třeba upřesnit, jak je uvedeno v bodě 44 stanoviska generálního advokáta, že pro posouzení podmínky samostatnosti při výkonu ekonomických činností lze použít na veřejné i soukromé osoby tatáž kritéria.
36. V tomto ohledu použití výrazů, které nejsou ve všech jazykových verzích čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH přesně stejné, toto konstatování nezpochybňuje. Jak výraz „samostatně“, tak výraz „nezávisle“ totiž vyjadřují potřebu posoudit vztah podřízenosti při výkonu ekonomické činnosti.
37. V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že rozpočtové jednotky, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, vykonávají ekonomické činnosti, které jsou jim svěřeny, jménem a na účet obce Wrocław a nejsou odpovědné za škody způsobené těmito činnostmi, přičemž takovou odpovědnost nese pouze tato obec.
38. Z tohoto rozhodnutí rovněž vyplývá, že tyto jednotky nenesou hospodářské riziko spojené s výkonem těchto činností, jelikož nedisponují vlastním majetkem, nedosahují vlastních příjmů a nenesou náklady na tyto činnosti, přičemž dosažené příjmy plynou do rozpočtu obce Wrocław a náklady jsou přímo hrazeny z rozpočtu této obce.
39. Z tohoto důvodu, jak rovněž konstatoval rozšířený senát Naczelny Sąd Administracyjny, taková obec, jako je obec Wrocław, a její rozpočtové jednotky musí být v takové situaci, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, považovány za jednu a tutéž osobu povinnou k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH.
40. Konečně za účelem odpovědi na otázky předkládajícího soudu je třeba upřesnit, zaprvé že vzhledem k tomu, že se tento závěr vztahující se k čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH týká pouze daňové povinnosti veřejných nebo soukromých osob pro účely DPH, nemá vliv na záruky stanovené v čl. 4 odst. 2 SEU.
41. Zadruhé tento závěr je rovněž v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v čl. 5 odst. 3 SEU. Jak totiž vyplývá z bodu 65 odůvodnění směrnice o DPH, může být cíle této směrnice, tj. harmonizace právních předpisů členských států a zavedení společného systému DPH, lépe dosaženo na úrovni Unie.
42. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že takové orgány veřejné moci, jako jsou rozpočtové jednotky obce, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, nemohou být považovány za osoby povinné k DPH, jelikož nesplňují kritérium samostatnosti stanovené v tomto ustanovení.
K omezení časových účinků tohoto rozsudku
43. Pro případ, že by Soudní dvůr měl za to, že rozpočtové jednotky obce nemohou být považovány za osoby povinné k DPH, polská vláda ve svém písemném vyjádření požádala Soudní dvůr, aby omezil časové účinky svého rozsudku.
44. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že výklad ustanovení unijního práva, který podává Soudní dvůr při výkonu pravomoci, kterou mu přiznává článek 267 SFEU, objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto ustanovení tak, jak musí být nebo mělo být chápáno a používáno od okamžiku jeho vstupu v platnost. Z toho vyplývá, že takto vyložená norma může a musí být soudem použita i na právní vztahy vzniklé a založené před vydáním rozsudku, jímž je rozhodnuto o žádosti o výklad, pokud jsou splněny ostatní podmínky pro předložení sporu týkajícího se použití uvedené normy příslušným soudům (rozsudek Balazs, C‑401/13 a C‑432/13, EU:C:2015:26, bod 49, jakož i citovaná judikatura).
45. Soudní dvůr mohou jen zcela výjimečně přimět okolnosti k tomu, aby na základě obecné zásady právní jistoty, která je vlastní unijnímu právnímu řádu, omezil možnost všech zúčastněných osob dovolávat se ustanovení, jehož výklad podal, za účelem zpochybnění právních vztahů založených v dobré víře. Aby bylo možné o takovém omezení rozhodnout, je nezbytné, aby byla splněna dvě podstatná kritéria, a to dobrá víra zúčastněných kruhů a riziko závažných obtíží (rozsudek Balazs, C‑401/13 a C‑432/13, EU:C:2015:26, bod 50, jakož i citovaná judikatura).
46. V tomto ohledu stačí uvést, že polská vláda neprokázala existenci rizika závažných obtíží. Na jednání totiž tato vláda připustila, že nebyla schopna v daném případě vyhodnotit hospodářský dopad.
47. S ohledem na výše uvedené není namístě omezit časové účinky tohoto rozsudku.
K nákladům řízení
48. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
Článek 9 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že takové orgány veřejné moci, jako jsou rozpočtové jednotky obce, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, nemohou být považovány za osoby povinné k dani z přidané hodnoty, jelikož nesplňují kritérium samostatnosti stanovené v tomto ustanovení.