62005CC0383_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. Настоящото дело се отнася до преюдициален въпрос за тълкуване на член 43 ЕО, отправен от Cour de Cassation (Белгия) на основание член 234 ЕО.
2. Препращащата юрисдикция по същество иска от Съда да разясни дали белгийското законодателство, което предвижда минимални облагаеми основи единствено за чуждестранните данъчнозадължени лица, е в противоречие с принципите, свързани със свободата на установяване.
II – Правна уредба
А –	Приложимо общностно право
3. Спорът по главното производство предполага да се разгледат разпоредбите на Договора за ЕО относно свободата на установяване. Основната разпоредба на този режим е член 43 ЕО, който признава правото на установяване на гражданите на Общността на първично основание (втора алинея) и на допълнително основание (първа алинея).
4. Този член гласи:
„В рамките на следващите разпоредби се забраняват ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава-членка на територията на друга държава-членка. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава-членка, установили се на територията на друга държава-членка.
Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 48, параграф 2 при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите.“
5. Що се отнася до причините, които могат да обосноват мерки за ограничаване на свободата на установяване, член 46, параграф 1 ЕО предвижда:
„Разпоредбите на тази глава и мерките, взети в съответствие с нея, не засягат прилагането на разпоредбите, съдържащи се в закон, подзаконов или административен акт, които предвиждат специално третиране на чуждите граждани по съображения за обществен ред, обществена сигурност или обществено здраве.“
Б –	Национално право
6. Член 342 от белгийския Кодекс за подоходното облагане от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 1992“) предвижда:
„1. При липса на доказателства, представени или от заинтересованото лице, или от държавен орган, печалбата или доходът по член 23, § 1, точки 1 и 2 се определят за всяко данъчнозадължено лице въз основа на обичайните печалби или доходи на поне три сходни с него данъчнозадължени лица, като в зависимост от случая се отчитат инвестираният капитал, оборотът, броят на работниците, използваните двигателни мощности, наемната цена на обработваните земеделски земи, както и всяка друга полезна информация.
За тази цел администрацията може със съгласието на заинтересованите професионални обединения да определя фиксирани данъчни основи.
Фиксираните данъчни основи по предходната алинея може да се определят за три последователни данъчни периода.
[…]
2. Като отчита елементите, посочени в § 1, първа алинея, Кралят определя минимален размер на облагаемата печалба за чуждестранните предприятия, извършващи дейност в Белгия“(2) .
7. Член 182 от Кралски указ от 27 август 1993 г. за прилагане на CIR 1992 по-специално предвижда:
„§ 1. Минималният размер на облагаемата печалба за чуждестранните предприятия, извършващи дейност в Белгия, които подлежат на данъчно облагане съгласно производството за сравнение по член 342, § 1, алинея 1 от Кодекса за подоходното облагане от 1992 г., се определя, както следва:
[…]
3. предприятия от сектора на търговията и услугите:
а) […] хорека(3) […]: 100 BEF(4) на всеки 1 000 BEF оборот при минимален размер от 300 000 BEF за единица персонал (среден брой за съответната година);
[…]
§ 2. Размерът на облагаемата печалба, определен в съответствие с § 1, в никакъв случай не може да е по-малък от 400 000 BEF“(5) .
III – Фактически обстоятелства, преюдициален въпрос и производство пред Съда
8. Г‑н Raffaele Talotta, който живее в Люксембург, стопанисва ресторант в Арлон, Белгия. Съгласно членове 227 и 228 от CIR 1992 той подлежи на данъчно облагане в Белгия като чуждестранно физическо лице единствено за доходите, получени в тази държава, тъй като не е установил на белгийска територия нито регистрацията си за данъчни цели, нито центъра на своите имуществени интереси.
9. Г‑н Talotta подава със закъснение в белгийската данъчна администрация декларацията за доходите си за данъчната 1992 година. По-нататък администрацията оценява представената от г‑н Talotta счетоводна документация като недостоверна поради наличието на известен брой несъответствия и в резултат го уведомява за намерението си да го обложи служебно на фиксирана основа по смисъла на член 342, § 2 от CIR 1992 чрез позоваване на минимален размер на облагаемата печалба, определен в член 182 от Кралския указ за прилагане на тази разпоредба.
10. Данъчната администрация установява, че г‑н Talotta е наел на работа шест лица. Определеният му данък е изчислен върху минималната основа за сектора на ресторантьорството, посочен в член 182 от Кралския указ, като по-специално е приложен критерият от 300 000 BEF за единица нает персонал, което означава общо 1 800 000 BEF.
11. Г‑н Talotta подава жалба срещу това изчисляване, без обаче да приложи документи в подкрепа на своята жалба, нито впоследствие да представи потвърждаващи позицията му документи, въпреки че данъчната администрация два пъти му изпраща покани в този смисъл.
12. Тогава г‑н Talotta предявява иск пред Cour d’appel de Liège срещу решението на Генерална данъчна дирекция да отхвърли жалбата му.
13. След отхвърлянето на иска г‑н Talotta обжалва по касационен ред пред белгийския Cour de Cassation, който, изправен пред съмнения относно тълкуването на член 43 ЕО, решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 43, предишен член 52, от Договора за ЕО да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба, която както член 182 от Кралския указ от 27 август 1993 г., приет в приложение на член 342, § 2 от Кодекса за подоходното облагане от 1992 г., определя минимални облагаеми основи единствено спрямо чуждестранните лица?“
14. По силата на член 23 от Статута на Съда писмени становища по делото представят г‑н Talotta, белгийското правителство и Комисията на Европейските общности.
IV – Правен анализ
А –	Предварителни съображения
15. Преюдициалният въпрос, с който е сезиран Съдът, се отнася до преките данъци. В това отношение следва да се посочи, че законодателната компетентност в областта на прякото данъчно облагане е в правомощията на държавите-членки, но нейното упражняване е ограничено от задължението за спазване на основните общностни принципи, сред които са основните свободи, върху които се крепи създаването и функционирането на вътрешния пазар(6) .
16. Не се оспорва фактът, че в случая се прилага установеният в член 43 ЕО основен принцип на свободата на установяване, тъй като от акта за препращане е видно, че г‑н Talotta използва тази свобода, като трайно упражнява дейност като самостоятелно заето лице в държава-членка, различна от държавата на пребиваването му. Съвместимостта на разглежданата тук белгийска правна уредба трябва да се преценява във връзка именно с тази разпоредба.
17. В приложение на член 43 ЕО на всеки гражданин на Общността, който се установява в друга държава-членка дори и само на допълнително основание, за да упражнява там дейност като самостоятелно заето лице, се гарантира правото на достъп и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице при същите условия, които са предвидени за гражданите на държавата по установяването (тоест национално третиране), и се забранява дискриминацията, явна или прикрита, основана на гражданството(7) .
18. Трябва да се посочи, че правната уредба, предмет на главното производство, се прилага независимо от гражданството на засегнатото данъчнозадължено лице. Разлика в третирането, основана на пребиваването или на мястото на произход, би могла обаче в определени обстоятелства да доведе до последици, равносилни на дискриминация, основана на гражданството.
19. Всъщност според постоянната практика на Съда се забраняват не само явната дискриминация, основана на гражданството, но и всяка дискриминация, която макар че е основана на други разграничителни критерии, води до същия резултат, като се уточнява, че под дискриминация се разбира прилагането на различни правила към сходни положения или прилагането на едно и също правило към различни положения, които трябва да се сравняват въз основа на обективни данни(8) .
20. Що се отнася до понятието за неравно третиране, което би могло да доведе до дискриминационно третиране, смятам, че полож ение, което се характеризира с различно третиране, не води до забранена дискриминация, ако засегнатият гражданин на Общността не е поставен в по-неблагоприятно положение спрямо гражданите на приемащата държава(9) .
21. По същия начин, в случая с различно третиране въз основа на пребиваването, условието за по-неблагоприятно положение трябва да бъде изпълнено, за да може това третиране да се приеме за косвена дискриминация, основана на гражданството.
22. В областта на прякото данъчно облагане Съдът приема, че неравно третиране, основано на пребиваването, само по себе си не е дискриминационно, тъй като по принцип този критерий показва връзка на данъчнозадълженото лице с държавата му по произход и следователно би могло да обоснове диференцирано данъчно третиране(10) .
23. В това отношение Съдът признава, че положението на местните и на чуждестранните лица в дадена държава по принцип не е сходно, тъй като съществуват обективни различия както от гледна точка на източника на доходите, така и от гледна точка на индивидуалните данъчни възможности или пък на отчитането на личното и семейно положение(11) .
24. Съдът освен това уточнява, че при наличието на данъчно предимство, което не се прилага спрямо чуждестранните лица, разликата в третирането на тези две категории данъчнозадължени лица може да се квалифицира като дискриминация по смисъла на Договора, когато не съществува никаква обективна разлика в положенията, която би могла да обоснове разлика в третирането по този пункт на двете категории данъчнозадължени лица(12) .
25. Според съображенията на Съда дискриминация между местни и чуждестранни лица би могла да съществува единствено ако независимо от пребиваването им в различни държави-членки, се установи, че по отношение на предмета и съдържанието на съответните национални разпоредби двете категории данъчнозадължени лица се намират в сходно положение(13) .
26. Ако сега се разгледа по същество преюдициалният въпрос, от изложените дотук съображения става ясно, че за да се прецени дали въпросните разпоредби водят до забранена от член 43 ЕО дискриминация, трябва да се провери дали посредством прилагането на минимални фиксирани основи единствено спрямо чуждестранните лица тези разпоредби водят до различно третиране, което поставя последните в по-неблагоприятно положение, и дали такава разлика в третирането представлява косвена дискриминация, основана на гражданството (чрез критерия за пребиваването), между евентуално сходните положения на местните и чуждестранни данъчнозадължени лица.
Б –	Преглед на националното законодателство, предмет на делото
1. Относно неблагоприятното третиране
27. Член 342, § 1 от CIR 1992 предвижда различни фиксирани методи за определяне на облагаемата основа за данъка върху дохода на физическите лица, както местни, така и чуждестранни, които се прилагат в отсъствието на представени от данъчнозадълженото лице доказателства или при всички случаи в отсъствието на полезни данни на разположение на данъчната администрация. По силата на § 2 от тази разпоредба с кралски указ се определя „минималният размер на облагаемата печалба за чуждестранните предприятия, извършващи дейност в Белгия“, който се облага съгласно производството по § 1 от същия член за определяне чрез сравнение (наричано по-нататък „производство за сравнение“). Тази разпоредба определя няколко показателя (за сектора, разглеждан в случая, това са оборотът или броят на наетите лица), по които се изчисляват минималните облагаеми основи, като във всички случаи има минимален фиксиран облагаем размер.
28. Страните по главното производство стигат до разнопосочни заключения, що се отнася до наличието на неравно третиране в ущърб на чуждестранните лица, произтичащо от въпросното белгийско законодателство, като изтъкват различни тълкувания на това законодателство.
29. Г‑н Talotta оспорва позицията на белгийското правителство, като твърди, че макар и факултативно, прилагането на минимални облагаеми основи не се използва единствено като последно средство за преценка, а именно когато за данъчната администрация би било невъзможно да приложи други фиксирани методи за определяне на облагаемата основа в отсъствието на необходимите за тази цел данни. Той посочва, че напротив, тези основи представляват минимален размер, който се взема предвид винаги когато е по-висок от облагаемите основи, определени според различните фиксирани методи по член 342, § 1 от CIR 1992.
30. Макар окончателното решение относно тълкуването на въпросното законодателство да е в правомощията на националния съд, съображенията на г‑н Talotta в това отношение не са лишени от основание, тъй като не изглежда възможно от редакцията на член 342, § 2 от CIR 1992 във връзка с член 182 от Кралския указ да се заключи, че този метод за определяне на облагаемата основа има субсидиарен характер и че към него се прибягва само като последно средство за преценка. По същия начин от текста на тези разпоредби не може да се заключи, че прилагането на минимални фиксирани основи има факултативен характер.
31. Член 182 от Кралския указ всъщност се ограничава до установяването на „минималния[…] размер на облагаемата печалба за чуждестранните предприятия, извършващи дейност в Белгия, които подлежат на данъчно облагане съгласно производството за сравнение“, без да посочва дали прилагането на този минимален размер е факултативно и без да уточнява дали този минимален размер се прилага в рамките на производството за сравнение или единствено когато използването на последното е невъзможно.
32. Следователно изглежда, че под минимален облагаем размер трябва да се разбира минимален праг на облагане, а именно размер, който трябва да се плати независимо от всички други обстоятелства и който следователно трябва да се вземе предвид, ако е по-висок от облагаемия размер, определен въз основа на обичайните начини за изчисляване според производството за сравнение. При това положение става въпрос за инструмент, предназначен за прилагане в рамките на производството за сравнение. Следователно не изглежда да става въпрос за самостоятелен начин за определяне на облагаемата основа, който се прилага по самостоятелната преценка на данъчната администрация и чисто субсидиарно, когато не би било възможно да се прибягва до производството за сравнение.
33. Доколкото могат да доведат до по-високо облагане на чуждестранните спрямо местните лица, при това при равни други условия, тези минимални фиксирани основи, приложими единствено за чуждестранните лица, водят до неравно третиране в ущърб на последните.
34. Неблагоприятният характер на този режим не се неутрализира от факта, че неговото прилагане не се оказва непременно неблагоприятно за чуждестранните данъчнозадължени лица. Всъщност да се приеме, че данъчен режим, който само понякога се оказва по-неблагоприятен за чуждестранните данъчнозадължени лица, е съвместим с принципа за свободата на установяване, понеже доколкото е спорадично, това ощетяване е незначително, би било равносилно на това да се допусне, така да се каже, „незначителна“ дискриминация, което би лишило от съдържание общата забрана, установена от член 43 ЕО(14) .
35. Освен това смятам, че това законодателство би имало за последица по-неблагоприятно неравно третиране на чуждестранните данъчнозадължени лица, дори и ако се тълкува в смисъла, предлаган от белгийското правителство.
36. Всъщност докато при определянето на облагаемия доход на чуждестранните лица данъчната администрация, изправена пред обективни трудности за прилагането на производството за сравнение, може да се ограничи с прилагането на спорните минимални облагаеми основи, при определянето на облагаемия доход на местните лица, напротив, тя е длъжна да потърси необходимите данни за определянето на този облагаем доход по фиксиран метод. В резултат данъчната администрация се оказва освободена от задължението да прецени облагаемия доход, макар и по фиксиран метод, единствено спрямо чуждестранните лица, тъй като за тях на определен етап от производството по преценка на облагаемия доход тя може да прибегне до прилагането на минимални облагаеми основи.
37. Белгийското правителство освен това твърди, че въпросната разлика в третирането не е дискриминационна, доколкото тя не води до по-неблагоприятно третиране за категорията на чуждестранните лица. Според него установените в Кралския указ критерии за определяне на минималните облагаеми основи вече не са съобразени с икономическата действителност и затова прилагането на тези критерии се оказва по-благоприятно за засегнатите данъчнозадължени лица, доколкото те се облагат според по-нисък размер от този, който се получава въз основа на производството за сравнение с аналогични местни данъчнозадължени лица.
38. Що се отнася до критериите за изчисляване, които не изглежда да водят сами по себе си до определянето на фиксирани минимални основи с пренебрежимо малък размер, белгийското правителство обаче не представя данни — по-специално що се отнася до облагаемите доходи, които могат да се определят по отношение на местните данъчнозадължени лица въз основа на производството за сравнение — които да позволяват да се заключи, че тези облагаеми основи биха били системно по-високи от получените при прилагането на член 182 от Кралския указ.
2. Относно наличието на обективно сходни положения
39. След като се стигна до междинното заключение, че при преценката на облагаемата основа съществува различно и по-неблагоприятно третиране на чуждестранните данъчнозадължени лица спрямо местните, поради факта че към първите се прилагат минимални облагаеми основи, сега е уместно да се провери дали въпросното законодателство фактически води до дискриминация в противоречие с разпоредбите на член 43 ЕО(15), макар и да се прилага независимо от гражданството на засегнатото данъчнозадължено лице.
40. Както бе отбелязано в точки 16 и 17 по-горе, член 43 ЕО забранява не само дискриминацията, основана на гражданството, но и дискриминация, която макар че е основана на други критерии, води до сходен резултат.
41. В светлината на изложеното дотук произтичащото от въпросното законодателство по-неблагоприятно третиране единствено на чуждестранните лица може да представлява косвена дискриминация, свързана с гражданството(16) .
42. В областта на прякото данъчно облагане обаче, съгласно посоченото в точки 19—23 по-горе, за да може основаната на пребиваването разлика в третирането да представлява дискриминация, трябва този критерий за връзка да няма никакво отношение към разглежданите данъчни разпоредби, а именно местните и чуждестранните данъчнозадължени лица да са в сходно положение, що се отнася до предмета и съдържанието на тези разпоредби, така че разликата в третирането да не може да се обоснове.
43. Следователно при сравняването на положението на чуждестранните лица и това на местните с цел да се определи евентуално дискриминационният характер на данъчното законодателство, не трябва да се взема предвид общото данъчно третиране — погледнато от този ъгъл, чуждестранното лице никога няма да е в същото положение като местното данъчнозадължено лице, освен ако не получава в тази страна целия или почти целия си доход — а трябва да се разгледат единствено аспектите на тези положения, които се отчитат от въпросното законодателство(17) .
44. Следователно трябва да се провери дали при преценката на получената в Белгия печалба с оглед нейното облагане положението на местните и на чуждестранните лица разкрива обективни различия, които да обосноват прилагането на минимални облагаеми основи единствено спрямо чуждестранните лица.
45. Трябва в самото начало да се напомни, че в настоящия случай г‑н Talotta е обложен в Белгия за доходите, които е получил на нейна територия. По-специално той е подложен на фиксирано данъчно облагане по отношение на специфична категория доходи, състояща се от печалбите, реализирани на белгийска територия в рамките на дейност като самостоятелно заето лице.
46. От преписката по делото е видно, че белгийското законодателство взема предвид определен вид печалби за определянето на данъка на местните физически лица, както и на чуждестранните физически лица, и че последните се облагат при сходни условия за двете категории данъчнозадължени лица.
47. Оттук следва, че що се отнася до видовете доходи и условията за облагането им, белгийското законодателство не създава обективно разграничение между съответните данъчнозадължени лица въз основа на пребиваването им. С други думи, това законодателство разглежда еднакво местните и чуждестранните лица по отношение както на категорията на облаганите доходи, тоест облагаемата основа, така и на изчисляването на данъка, тоест условията за облагане на тези печалби. Следователно според тези данъчни аспекти тези категории данъчнозадължени лица, които упражняват еднаква дейност като самостоятелно заети лица, се поставят при напълно сходни условия.
48. По-нататък от преписката по делото следва, че местните и чуждестранните данъчнозадължени лица се намират в сходно положение и що се отнася до задължението за деклариране и до вида на контрола и проверката, на които са подложени от белгийската данъчна администрация.
49. Прилагането на минимални облагаеми основи единствено спрямо чуждестранните данъчнозадължени лица, напротив, представлява различно третиране, що се отнася до начините за определяне на облагаемата основа за двете категории данъчнозадължени лица, които както посочих по-горе, се намират в напълно сходно положение от гледна точка на данъчното им третиране.
50. Дискриминационният характер на подобна разлика в третирането би могъл да се изключи единствено при наличието на обективни разлики при данъчното определяне на облагаемата основа, свързани с различното местонахождение на регистрацията за данъчни цели на засегнатите данъчнозадължени лица.
51. По този повод белгийското правителство изтъква наличието на обективни трудности при определянето на облагаемата основа на данъчнозадължено лице, пребиваващо извън белгийска територия, които са свързани с териториалните ограничения на разследващите и контролни правомощия на данъчната администрация. Според този довод, що се отнася до положението на чуждестранно за Белгия данъчнозадължено лице, данъчната администрация разполага единствено с наличните на белгийска територия данни за определяне на облагаемата основа, които обикновено са недостатъчни за извършването на сравнение със сходни данъчнозадължени лица в рамките на производството за сравнение. Като пример за релевантни данни, които трудно се определят, тъй като се намират в чужбина, белгийското правителство посочва придобиването на суровини от данъчнозадълженото лице в държавата му на пребиваване или регистрирането в тази държава на моторно превозно средство, което то използва за дейността си в Белгия.
52. Според тази теза наличието на полезни данни за определянето на облагаемата основа извън белгийска територия прави невъзможно фиксираното определяне на облагаемата основа на чуждестранно лице чрез производството за сравнение, което следователно обосновавало необходимостта да се прибегне до минимални облагаеми основи.
53. Що се отнася до дадения случай, белгийското правителство подчертава, че тъй като г‑н Talotta пребивава в друга държава-членка, за данъчната администрация е било невъзможно да определи необходимите за фиксираното изчисляване данни, на които да се опре производството за сравнение.
54. По-специално според белгийското правителство данъчната администрация не може по достоверен начин да определи фактическите обстоятелства, на които да се опре за фиксираното определяне на оборота на г‑н Talotta, което е абсолютно необходимо в производството за сравнение. При липсата на основни сведения като годишния оборот и при наличието на само един вид достоверни данни, а именно броя на наетите от г‑н Talotta работници, което само по себе си не позволява да се приложи производството за сравнение, било необходимо да се прибегне до минималните фиксирани основи.
55. Този вид трудности, които данъчната администрация като цяло среща при фиксираното определяне на облагаемата основа на чуждестранните лица, според белгийското правителство не засягат положението на местните лица, чиято облагаема основа винаги можела да се оцени чрез производството за сравнение, без да се прибягва до фиксираните облагаеми основи.
56. Във втора поредица от доводи белгийското правителство по-нататък посочва, че дори ако се допусне, че при определени обстоятелства прибягването до производството за сравнение може да се окаже невъзможно, включително и що се отнася до положението на местно лице, прилагането на минималните облагаеми основи спрямо последното обаче не е необходимо, тъй като администрацията има възможност да прибегне до облагането въз основа на показатели за дохода ( signes et indices ).
57. Според тезата на белгийското правителство този метод обаче се оказва неприложим спрямо чуждестранните данъчнозадължени лица, за които било невъзможно да се разграничи произтичащата от дейността им в Белгия част от определения въз основа на тези показатели доход от онази част, която произтича от дейностите, упражнявани в държавата на пребиваване.
58. Според тези доводи липсата на алтернативен на производството за сравнение метод за определяне на облагаемата основа на чуждестранните лица обуславя необходимостта да се прибягва до минималното фиксирано облагане единствено за тази категория данъчнозадължени лица.
59. Според белгийското правителство предвид твърдените обективни трудности за определяне на облагаемата основа на чуждестранните данъчнозадължени лица положението им не е сходно с това на местните данъчнозадължени лица. Следователно съществуващата разлика в третирането при определянето на облагаемата основа от дейност на територията на Белгия на тези две категории данъчнозадължени лица, които не били в обективно сходно положение, не можела да се смята за дискриминационна.
60. Не съм съгласен с тази позиция.
61. Според мен разликата в пребиваването по никакъв начин не разграничава положението на данъчнозадължените лица по отношение на определянето на облагаема основа, която, пак припомням, се отнася до доходи, получени в Белгия.
62. Всъщност смятам, че изтъкнатите от белгийското правителство трудности по отношение на определянето на фактическите обстоятелства, върху които се основават необходимите в производството за сравнение фиксирани изчисления, съществуват независимо от местоположението на регистрацията за данъчни цели на данъчнозадълженото лице.
63. По-специално напомням, че що се отнася до настоящото дело, белгийското правителство обосновава прибягването до минимално фиксирано облагане с невъзможността на данъчната администрация да определи размера на оборота на г‑н Talotta. Определянето на действителния оборот на последния не можело да се извърши поради липсата на достоверни сведения за придобиването на свързани с ресторантьорската дейност суровини и складови наличности; не било възможно тези фактически обстоятелства да се открият поради допускането, че доставчиците на г‑н Talotta се намират извън Белгия.
64. Този довод не е убедителен.
65. Макар да е несъмнено, че контролните и разследващи правомощия на данъчната администрация са ограничени до белгийската територия и макар че може да се допусне, че последната би могла да срещне по-големи трудности при определянето на някои фактически обстоятелства, намиращи се извън Белгия, въпреки ограниченията или трудностите тези обстоятелства не са непременно свързани с факта, че съответното данъчнозадължено лице пребивава в чужбина.
66. Всъщност трябва да се отбележи, че по принцип важните релевантни данни за производството за сравнение не засягат аспектите, свързани с държавата на пребиваване на данъчнозадълженото лице, тъй като при производството за сравнение се вземат предвид данни относно самостоятелна дейност, извършвана в Белгия.
67. Макар че определянето на тези данни може да предполага да се вземат предвид външни за белгийската територия фактори, тази възможност не е непременно свързана с пребиваването на засегнатото данъчнозадължено лице. Всъщност независимо от самата му регистрация за данъчни цели, всяко данъчнозадължено лице може да се обърне към чуждестранни доставчици, с което да затрудни фиксираното определяне на своя оборот.
68. При тези хипотези същите трудности за определяне на облагаемата основа биха могли да възникнат точно толкова спрямо местно данъчнозадължено лице, колкото и спрямо чуждестранно за Белгия данъчнозадължено лице.
69. Освен това след като няма съмнение, както отбелязва белгийското правителство, че съгласно член 342, § 1 от CIR 1992 в производството за сравнение се отчита „всяка полезна информация“ относно положението на данъчнозадълженото лице и че тази информация би могла да засяга личното или семейно положение на данъчнозадълженото лице и най-общо неговия начин на живот, не виждам все пак защо такава информация да не може да бъде получена от белгийските административни органи в съответствие с разпоредбите на Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане(18) . Всяка държава-членка може да се позове на тази директива пред друга държава-членка, за да получи всякаква полезна информация, която би помогнала за проверката на данъчните възможности и личното и семейно положение на данъчнозадължено лице, което пребивава в тази друга държава-членка.
70. Изглеждат ми необосновани и доводите на белгийското правителство относно твърдяната невъзможност да се използва информация за начина на живот и личното и семейно положение на чуждестранното данъчнозадължено лице, понеже тази информация била твърде обща и не позволявала да се прецени в каква степен получените данни, въз основа на които се оценява размерът на доходите на съответното данъчнозадължено лице, имат връзка с дейността, която то упражнява в Белгия, и в каква степен, напротив, произтичат от дейност в държавата на пребиваването му. Според мен трудности от такова естество биха могли да се появят и за положението на местно лице, поради което да се наложи спрямо него също да се приложи фиксираното облагане. Всъщност според мен е възможна хипотеза, в която начинът на живот на местно данъчнозадължено лице е резултат от доходи, получени от различни дейности, които също може да са извършени в държави, различни от тази на пребиваването му, като в този случай за целите на облагането въз основа на показатели за дохода би било трудно да се определи кои са онези печалби, които се дължат единствено на самостоятелната му дейност, извършвана на белгийска територия.
71. Въз основа на изложените дотук доводи може да се отхвърли и вторият довод на белгийското правителство, според който при невъзможност да се приложи производството за сравнение данъчната администрация можела да приложи фиксирания метод на данъчно облагане въз основа на показатели за дохода ( signes et indices ), свързани с положението само на местните данъчнозадължени лица, което позволявало спрямо тях да не се прилагат минимални облагаеми основи.
72. Всъщност както стана ясно, фиксираното определяне на облагаемата основа на данъчнозадълженото лице от дейност като самостоятелно заето лице въз основа на начина му на живот остава трудно, независимо от мястото на регистрацията му за данъчни цели; затруднението при облагането въз основа на signes et indices
би могло да се появи и спрямо местно за Белгия данъчнозадължено лице, което упражнява част от дейността си извън белгийската територия.
73. Така от изложените дотук съображения следва, че определянето на получените в Белгия доходи е свързано с еднакви трудности във връзка с положението на местните и на чуждестранните лица. Оттук следва, че що се отнася до този аспект от данъчното третиране, двете категории данъчнозадължени лица са в обективн о сходно положение и затова разликата в третирането, която се дължи на прилагането на минимални облагаеми основи единствено спрямо чуждестранните данъчнозадължени лица, представлява форма на косвена дискриминация, основана на гражданството.
3. Относно обосноваващите причини
74. След тази констатация все пак е уместно да се постави въпросът дали наблюдаваните разлики в третирането могат да се обосноват в светлината на разпоредбите на Договора относно свободата на установяване.
75. Разграничението между ограничаващите свободата на установяване национални мерки на мерки с дискриминационен характер и мерки, които се прилагат спрямо всички, е важно с оглед определянето на мотивите, които държавите-членки могат да изтъкват, за да обосноват ограничения на посочената в член 43 ЕО свобода на установяване.
76. В случая с националните мерки с дискриминационен характер изключенията от свободата на установяване са разрешени единствено при наличието на една от обосноваващите причини, предвидени в член 46 ЕО(19) . Напротив, в хипотезата на мерките, прилагани еднакво спрямо гражданите на тази държава и гражданите на други държави-членки, може евентуално да се изтъкват императивни изисквания, различни и допълнителни спрямо посочените в член 46 ЕО обосноваващи причини, при условие че въпросните мерки са годни да гарантират постигането на преследваната цел и че не надхвърлят необходимото за постигането ѝ(20) .
77. Както отбелязах по-горе, в дадения случай става въпрос за форма на косвена дискриминация, основана на гражданството, която е резултат от прибягването до критерия за пребиваването. Произтичащото от разглежданите разпоредби неравно третиране следователно не би могло да се допусне, освен поради някоя от обосноваващите причини, предвидени в член 46 ЕО.
78. Затова сега ще разгледам дали са налице условията за прилагане на член 46 ЕО.
79. По-нататък и единствено при условията на субсидиарност в хипотезата, в която Съдът противно на моето предложение приеме, че въпросното законодателство се прилага към всички, ще разгледам и въпроса доколко това законодателство може да се обоснове с императивни изисквания от обществен интерес, като приемам като предпоставка, че то съдържа неблагоприятна разлика в третирането, ограничаваща свободата на установяване на чуждестранните лица.
– Обосноваващи причини по член 46 ЕО
80. Според член 46 ЕО дискриминационните мерки могат да се обосноват единствено със съображения за обществен ред, обществена сигурност и обществено здраве. По-нататък трябва да се отбележи, че тъй като тази разпоредба дерогира основен принцип на Договора, предвидените в нея изключения трябва да се тълкуват стеснително и да се прилагат, както е постановил Съдът, при наличието на действителна и достатъчно сериозна заплаха по отношение на един от основните интереси на обществото(21) .
81. В случая изтъкнатата от белгийското правителство необходимост да се гарантира ефективността на данъчния контрол не спада към обосноваващите причини, изброени в член 46 ЕО. Освен това при всички случаи не мисля, че съществува действителна и достатъчно сериозна заплаха по отношение на един от основните интереси на обществото.
82. Затова изглежда, че въпросното белгийско законодателство не може да се обоснове чрез прилагане на член 46 ЕО.
83. При това положение то е в противоречие с разпоредбите на Договора в областта на свободата на установяване.
– Обосноваващи причини, свързани с императивни съображения от обществен интерес
84. Белгийското правителство се позовава на необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол.
85. Макар и да е вярно, че Съдът е признал, че ефективността на данъчния контрол може да се посочва за обосноваване на ограничения за упражняването на основните свободи, гарантирани от Договора(22), за да са обосновани тези ограничения, трябва все пак, както вече напомних, да се спазва принципът на пропорционалността.
86. В настоящото дело смятам, че подобно обосноваване би могло да се направи само при наличието на действителни трудности за определяне на облагаемата основа поради пребиваването на съответните данъчнозадължени лица извън белгийска територия.
87. Ако въпросното законодателство обаче се тълкува в смисъла, предложен от г‑н Talotta, минималните облагаеми основи се прилагат независимо от всички трудности за определянето на облагаемата основа на чуждестранните лица чрез прилагане на производството за сравнение. От тази гледна точка обосновката на белгийското правителство не може да се приеме.
88. Ако напротив, следва да се приеме предложеното от белгийското правителство тълкуване — според което до минималните облагаеми основи се прибягва само в условията на субсидиарност спрямо всички останали методи за определяне на облагаемата основа на чуждестранните лица, с други думи, когато се окаже невъзможно да се постигне такова определяне въпреки възможностите, предлагани от производствата по Директива 77/799 — законодателството, предмет на делото, би могло да се смята за необходимо за гарантиране удовлетворяването на императивното изискване за ефективен данъчен контрол. За да е съразмерно с тази цел, това законодателство обаче трябва да гарантира на чуждестранните данъчнозадължени лица възможността да избегнат фиксираното облагане, като представят релевантни документи или други доказателства, годни да докажат действителния размер на тяхната облагаема основа.
89. Струва ми се обаче, че дадените от страните отговори на въпрос, който Съдът специално им поставя по този пункт, не показват ясно в каква степен тази възможност е ефективно гарантирана на чуждестранното данъчнозадължено лице в белгийския правен ред. В частност те не дават ясни сведения с какъв вид доказателствени средства въпросното данъчнозадължено лице може да обори презумпцията, присъща на фиксираното определяне на неговата облагаема основа.
90. Следователно в хипотезата, в която Съдът прецени, че въпросното законодателство не е дискриминационно, а се прилага спрямо всички, националният съд, ако реши да следва предложеното от белгийското правителство тълкуване на законодателството, ще трябва да провери в светлината на релевантните разпоредби на вътрешното право дали чуждестранното данъчнозадължено лице разполага с ефективна възможност да избегне прилагането на минималните фиксирани основи, като представи съответни доказателства. Само в случай на положителен отговор съдът ще може да заключи, че критикуваното законодателство не надхвърля необходимото за удовлетворяване на императивното изискване, изтъкнато от белгийското правителство.
V – Заключение
91. В светлината на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Cour de Cassation преюдициален въпрос така:
„Член 43 ЕО не допуска правната уредба на държава-членка като член 182 от Кралския указ от 27 август 1993 г. за прилагане на член 342, § 2 от белгийския Кодекс за подоходното облагане от 1992 г., който предвижда прилагането на минимални облагаеми основи единствено по отношение на чуждестранните данъчнозадължени лица, тъй като това представлява косвена дискриминационна мярка, основана на гражданството, която не може да се обоснове въз основа на дерогациите, предвидени в член 46 ЕО.“
(1) .
(2)  – Неофициален превод.
(3)
– Сектор „хотели, ресторанти, кафенета“.
(4)
– Кралски указ от 20 юли 2000 г. изменя посочените размери, както следва: „а) […] хорека […]: 2,50 EUR на всеки 25 EUR оборот при минимален размер от 7 000 EUR за единица персонал (среден брой за съответната година); […] Размерът на облагаемата печалба, определен в съответствие с параграф 1, в никакъв случай не може да е по-малък от 9 500 EUR“.
(5)
– Неофициален превод.
(6)  –	Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 21), Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (C‑80/94, Recueil, стр. I‑2493, точка 16) и Решение от 27 юни 1996 г. по дело Asscher (C‑107/94, Recueil, стр. I‑3089, точка 36).
(7)  –	Вж. по-специално Решение от 21 юни 1974 г. по дело Reyners (2/74, Recueil, стр. 631, точки 24—26) и Решение от 28 януари 1986 г. по дело Комисия/Франция (270/83, Recueil, стр. 273, точка 14).
(8)  –	Вж. например Решение от 12 февруари 1974 г. по дело Sotgiu (152/73, Recueil, стр. 153, точка 11), Решение по дело Wielockx, посочено по-горе, точки 16 и 17 и Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точки 36 и 40.
(9)  –	Вж. в същия смисъл заключение на генералния адвокат Darmon по дело Biehl, приключило с Решение от 8 май 1990 г. (C‑175/88, Recueil, стр. I‑1779), точки 6—10 от заключението.
(10)  –	Вж. Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 31—34, Решение по дело Wielockx, посочено по-горе, точка 18, Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точка 41 и Решение от 29 април 1999 г. по дело Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Recueil, стр. I‑2651, точка 27).
(11)  –	Вж. Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 31—34, Решение по дело Wielockx, посочено по-горе, точка 18, Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точка 42 и Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 27.
(12)  –	Вж. Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 36—38, Решение по дело Asscher, посочено по-горе, точка 42 и Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 27 и сл.
(13)  –	Вж. Решение от 14 септември 1999 г. по дело Gschwind (C‑391/97, Recueil, стр. I‑5451, точка 26).
(14)  –	Вж. в същия смисъл Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 21 и Решение от 14 декември 2000 г. по дело AMID (C‑141/99, Recueil, стр. I‑11619, точка 27).
(15)  –	Напомням, че член 43 ЕО гарантира прилагането на общата забрана за дискриминация, основана на гражданството, установена с член 12 ЕО, конкретно в областта на свободата на установяване. От това следва, че когато една разпоредба е несъвместима с член 43 ЕО, тя е несъвместима и с член 12 ЕО. Последната разпоредба впрочем се прилага самостоятелно единствено в уредените от общностното право хипотези, за които договорът не предвижда специални норми за недопускане на дискриминация (Решение по дело Royal Bank of Scotland, посочено по-горе, точка 20 и цитираната съдебна практика). Следователно по силата на изрично предвидената в член 12 ЕО резерва в случая се прилага член 43 ЕО.
(16)  –	Вж. Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 28 и 29 и заключение на генералния адвокат Léger от 15 февруари 1996 г. по дело Asscher, посочено по-горе, точка 27.
(17)  –	Вж. в този смисъл по-специално Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точки 31—34 и заключение на генералния адвокат Léger от 15 февруари 1996 г. по дело Asscher, посочено по-горе, точка 73 и сл.
.
(18)  –	ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21. В писменото си становище Комисията посочва тази възможност.
(19)  –	Вж. в този смисъл заключение на генералния адвокат Tizzano по дело SEVIC Systems, приключило с Решение от 13 декември 2005 г. (C‑411/03, Recueil, стр. I‑10805), точка 55.
(20)  –	Вж. например Решение от 31 март 1993 г. по дело Kraus (C‑19/92, Recueil, стр. I‑1663, точка 32) и Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C‑55/94, Recueil, стр. I‑4165, точка 37).
(21)  –	Вж. в този смисъл заключение на генералния адвокат Tizzano по дело SEVIC Systems, посочено по-горе, точка 57 и цитираната съдебна практика.
(22)  –	Вж. по-специално Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C‑250/95, Recueil, стр. І‑2471, точка 31) и Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др. (C‑254/97, Recueil, стр. I‑4809, точка 18).