61998CC0397_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Bij de onderhavige verwijzing van de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (hierna: nationale rechter"), gaat het erom in hoeverre de bevoegdheid van een lidstaat inzake vennootschapsbelasting bij gebreke van geharmoniseerde communautaire bepalingen wordt beperkt door dwingende vereisten die voortvloeien uit de fundamentele verdragsbeginselen inzake het vrij verkeer. In het bijzonder wordt het Hof verzocht te onderzoeken of een verschil in fiscale behandeling van bepaalde belastingplichtige vennootschappen op grond van de plaats van vestiging van hun moedermaatschappij, kan worden gerechtvaardigd met een beroep op het relatief nieuwe begrip van fiscale samenhang. Als dat niet het geval is, wordt nog gevraagd of het gemeenschapsrecht dan vereist dat het nationale recht voorziet in een vergoeding in de vorm van terugbetaling of schadevergoeding, ook al leidde het verschil in behandeling enkel tot een voorheffing.
I De wettelijke en feitelijke context
A De relevante wettelijke bepalingen van het Verenigd Koninkrijk
2. Ingevolge Sections 8 en 11 van de Income and Corporation Taxes Act 1988 (hierna: ICTA") is elke in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap alsook elke buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die in het Verenigd Koninkrijk een economische activiteit uitoefent via een filiaal of agentschap, over de in een bepaald boekjaar behaalde winst vennootschapsbelasting (corporation tax") verschuldigd. Voor de vóór 1 oktober 1993 afgesloten boekjaren werd de vennootschapsbelasting verschuldigd negen maanden na afsluiting van het boekjaar of één maand na vaststelling van de aanslag over dat boekjaar, naargelang welke datum later viel. Vanaf 1 oktober 1993 moest de vennootschapsbelasting negen maanden en een dag na afsluiting van het boekjaar worden betaald.
3. In casu gaat het om de voorheffing op de vennootschapsbelasting (advance corporation tax"; hierna: ACT"). Ik wijs erop dat de nationale rechter ondubbelzinnig heeft vastgesteld dat de ACT naar het recht van het Verenigd Koninkrijk op grond van Section 4 van de ICTA een vennootschapsbelasting is en dat dit door geen enkele andere bepaling van die wet in twijfel wordt getrokken". Ingevolge Section 14 was over bepaalde gekwalificeerde uitkeringen", waaronder met name de betaling van dividend, ACT verschuldigd. Elke in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die zo'n uitkering deed, diende dan over het bedrag of de waarde van de uitkering" ACT te voldoen. De vennootschappen moesten per kwartaal aangifte doen van het bedrag van de in die periode verrichte uitkeringen. De hierover verschuldigde ACT moest binnen veertien dagen na afloop van dat kwartaal worden voldaan.
4. In beginsel kon alle ACT die was betaald gedurende het voor de ACT geldende boekjaar verrekend worden met de MCT die de uitkerende vennootschap was verschuldigd over het daarvoor geldende boekjaar, dan wel overgeheveld worden naar haar dochtermaatschappijen die deze alsdan konden verrekenen met de door hen verschuldigde MCT (Sections 239 en 240). De vennootschapsbelasting moest pas negen maanden na afloop van ieder belastingjaar worden betaald. De ACT moest evenwel binnen veertien dagen na afloop van het betrokken kwartaal worden betaald, zodat, zoals de nationale rechter heeft vastgesteld in zijn verwijzingsbeschikking, de ACT" voor een vennootschap die verkozen heeft zijn winst in de vorm van dividend uit te keren derhalve tot gevolg heeft dat het tijdstip waarop de vennootschapsbelasting anders moet worden betaald achtenhalve maand (in geval van uitkering op de laatste dag van het boekjaar) tot een jaar en vijfenhalve maand (in geval van uitkering op de eerste dag van het boekjaar) wordt vervroegd". Verder kon, ingeval geen MCT verschuldigd was over het betrokken boekjaar, de betaalde ACT verrekend worden met de winst in latere jaren; alsdan kan die tussenliggende periode nog veel langer en mogelijk onbepaald zijn".
5. Wat echter centraal staat in de onderhavige zaak, is de vrijstelling van de verplichting tot betaling van ACT waarvan een dochter en haar moedermaatschappij gebruik konden maken indien zij overeenkomstig Section 247 van de ICTA geopteerd hadden voor belastingheffing naar het groepsinkomen (groupe income selection"). Voor deze regeling kwamen slechts vennootschappen in aanmerking waarvan de ene een deelneming van ten minste 51 % in de andere hield en die beide in het Verenigd Koninkrijk waren gevestigd. Door voor deze regeling te opteren behoefde de dochtermaatschappij (de uitkerende vennootschap) geen ACT te betalen over de aan haar moedermaatschappij uitgekeerde dividenden, tenzij zij te kennen gaf bij een bepaalde dividenduitkering geen toepassing van de regeling te wensen. Het verzoek om in aanmerking te komen voor belastingheffing naar het groepsinkomen moest worden ingediend bij een belastinginspecteur. Tegen afwijzing ervan kon de betrokken vennootschap een bezwaarschrift indienen bij de Special Commissioners" of de General Commissioners", tegen de beslissing waarvan een tot rechtsvragen beperkt beroep bij de High Court (in England en Wales) kon worden ingesteld.
6. Subsidiair wordt in de hoofdgedingen aanspraak gemaakt op een belastingkrediet ter zake van de betaalde ACT. Ingevolge Section 231, lid 1, van de ICTA verkreeg de moedermaatschappij, mits in het Verenigd Koninkrijk gevestigd, door de betaling van ACT door een dochtermaatschappij over aan haar uitgekeerde dividenden, recht op een belastingkrediet. Het belastingkrediet was gelijk aan het door de dochtermaatschappij betaalde bedrag aan ACT. Dit belastingkrediet kon door de moedermaatschappij verrekend worden met het bedrag aan ACT dat zij zelf moest betalen wanneer zij uitkeringen aan haar aandeelhouders deed, dat wil zeggen dat zij alleen ACT moest betalen over het meerdere aan dividenden dat zij van de dochtermaatschappij had ontvangen. Was een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap geheel vrijgesteld van MCT en ontving zij van een dochtermaatschappij een dividend waarvoor ACT was afgedragen, dan had zij recht op terugbetaling van een bedrag gelijk aan het belastingkrediet.
7. Ingevolge Section 208 van de ICTA was geen vennootschapsbelasting verschuldigd over dividenden of andere uitkeringen van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap en [dienden] deze dividenden of uitkeringen evenmin in aanmerking te worden genomen bij de berekening van de inkomsten" voor de vennootschapsbelasting. Anderzijds waren buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde (hierna: buitenlandse") vennootschappen of vennootschappen die in het Verenigd Koninkrijk geen economische activiteit uitoefenden via een filiaal of agentschap weliswaar niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, maar in beginsel wel voor de inkomstenbelasting in het Verenigd Koninkrijk (income tax") met betrekking tot inkomsten uit bronnen in deze lidstaat, zoals dividenden die door in het Verenigd Koninkrijk gevestigde (hierna: binnenlandse") vennootschappen waren uitgekeerd. Section 233, lid 1, van de ICTA bepaalde evenwel dat een buitenlandse moedermaatschappij van een binnenlandse dochtermaatschappij die geen recht had op een belastingkrediet ter zake van dat dividend, hierover in het Verenigd Koninkrijk geen inkomstenbelasting verschuldigd was. Had deze buitenlandse moedermaatschappij daarentegen krachtens een tussen het Verenigd Koninkrijk en het land van vestiging gesloten overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting wel recht op een belastingkrediet, dan was zij in het Verenigd Koninkrijk wel inkomstenbelasting verschuldigd over dividendbetalingen die zij van haar binnenlandse dochtermaatschappijen had ontvangen.
8. Het belastingverdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en Duitsland van 26 november 1964, zoals gewijzigd op 23 maart 1970, verleent geen recht op een belastingkrediet aan in Duitsland gevestigde vennootschappen die deelnemen in en uitkeringen ontvangen van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen. Bijgevolg is krachtens het recht van het Verenigd Koninkrijk een Duitse moedermaatschappij niet belastingplichtig voor dividenden die zij van haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij ontvangt en heeft zij daarom geen recht op een belastingkrediet. Verscheidene tussen het Verenigd Koninkrijk en bepaalde lid- en andere staten gesloten belastingverdragen kennen echter moedermaatschappijen die in een andere staat zijn gevestigd, althans voor een gedeelte, een belastingkrediet toe. Ingevolge het tussen het Verenigd Koninkrijk en Nederland gesloten belastingverdrag, waarop verzoeksters in de hoofdgedingen een beroep hebben gedaan, bedroeg de betrokken door de in Nederland gevestigde moedermaatschappij en ten tijde van de feiten verschuldigde belasting 5 % van wat men gemakshalve kan noemen het brutobedrag" aan dividend, dat wil zeggen de som van de helft van het belastingkrediet en het dividend.
B De feiten en de verwijzingsbeschikking
9. In zaak C-397/98 zijn partij de vennootschappen Metallgesellschaft Ltd en The Metal and Commodity Company Limited, beide opgericht en gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, alsmede de vennootschappen Metallgesellschaft AG en Metallgesellschaft Handel & Beteiligungen AG, beide opgericht en gevestigd in Duitsland (hierna: Metallgesellschaft e.a."). In zaak C-410/98 zijn partij Hoechst AG, een in Duitsland opgerichte en gevestigde vennootschap, en haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappij, Hoechst UK Ltd (hierna: Hoechst"). Metallgesellschaft Ltd, The Metal and Commodity Company Ltd en Hoechst UK Ltd (hierna: de Britse dochtermaatschappijen") hebben elk over tijdvakken tussen 1974 en 1995 ACT betaald over de aan hun Duitse moedermaatschappijen uitgekeerde dividenden.
10. In de hoofdgedingen hebben beide groepen vennootschappen (hierna tezamen: verzoeksters") in 1995 beroep ingesteld bij de nationale rechter, waarin zij aanvoerden dat hun Britse dochtermaatschappijen een cashflow-nadeel hadden geleden ten opzichte van de dochtermaatschappijen van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappijen. Anders dan laatstgenoemde vennootschappen, die in aanmerking konden komen voor belastingheffing naar het groepsinkomen, konden zij niet voor deze regeling opteren. Zij stellen primair dat dit nadeel een met de artikelen 6 en 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 12 EG en 43 EG) strijdige discriminatie is, althans dat de door hen bestreden beperking van het recht te kiezen voor belastingheffing naar het groepsinkomen in strijd is met artikel 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG). Subsidiair stellen zij dat de moedermaatschappijen aanspraak zouden moeten kunnen maken op een belastingkrediet dat althans gedeeltelijk overeenkomt met de door de Britse dochtermaatschappijen afgedragen ACT. Zij vorderen schadevergoeding of vergoeding vanwege het feit dat zij niet over de gelden konden beschikken gedurende de periode tussen de afdracht van de ACT en de datum waarop de MCT, waarmee deze afdrachten verrekend werden, betaald moest worden.
11. Verweerders in de hoofdgedingen (de Commissioners of Inland Revenue en de Attorney General) stelden dat de ACT ertoe strekte te verzekeren dat de uitkerende vennootschap een betaling verrichtte die even groot was als het belastingkrediet of de aan de aandeelhouders verleende vrijstelling van inkomstenbelasting. Als binnenlandse dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen winst konden uitkeren zonder ACT te betalen, zou dat belastingontduiking bevorderen, daar noch de moedermaatschappij noch de dochter ACT zou hoeven te betalen, terwijl omgekeerd, in het geval van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij, ACT verschuldigd zou zijn zodra dochtermaatschappijen buiten de groep uitkeringen deden. Daarom was elk onderscheid op grond van de plaats van vestiging van de moeder van de dochtermaatschappij gerechtvaardigd. Aangaande de subsidiaire vordering betreffende het belastingkrediet komt in het feit dat een bepaling inzake belastingkredieten in het tussen het Verenigd Koninkrijk en Duitsland gesloten belastingverdrag ontbreekt, zulks terwijl bepaalde andere belastingverdragen zo'n bepaling wel kennen, tot uitdrukking dat er tussen het Duitse belastingstelsel en de stelsels van de andere betrokken landen verschillen bestaan, maar is het daarnaast ook het resultaat van de regelingen waarover de partijen bij de verschillende belastingverdragen het via algemene onderhandelingen eens zijn geworden. Door verweerders wordt eveneens ontkend dat een eventuele schending van het gemeenschapsrecht aanleiding is voor een vordering tot schadevergoeding. Bovendien kan naar Engels recht geen rente in het kader van een actie tot schadevergoeding of tot terugbetaling worden gevorderd wanneer, zoals in casu, geen hoofdsom is verschuldigd.
12. Volgens de nationale rechter staat vast:
naar het recht van het Verenigd Koninkrijk kan slechts voor de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen worden geopteerd, indien zowel de moeder- als de dochtermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd;
verzoeksters hebben nooit geopteerd voor belastingheffing naar het groepsinkomen, maar hadden dit naar verwachting wel gedaan wanneer zij van mening waren geweest dat het gemeenschapsrecht vereiste dat dit optierecht bestond ingeval de moedermaatschappij niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigd was;
hadden zij getracht dit recht uit te oefenen, dan zou hun verzoek zijn afgewezen door een belastinginspecteur, daar de moedermaatschappijen niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigd waren, maar tegen deze afwijzing had beroep kunnen worden ingesteld;
voordat definitief op een dergelijk beroep zou zijn beslist, hadden verzoeksters niettemin op straffe van geldboeten, daaronder begrepen eventuele wettelijke sancties (als zij geacht werden onzorgvuldig en zonder redelijke rechtvaardiging te hebben gehandeld door geen rekenschap af te leggen over de uitgekeerde dividenden), ACT over alle uitgekeerde dividenden moeten betalen;
naar het recht van het Verenigd Koninkrijk zou geen recht op terugbetaling van die ACT hebben bestaan, zelfs niet als het beroep was toegewezen.
13. De hiernavolgende vragen zijn aan het Hof voorgelegd:
1) Is het verenigbaar met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met de artikelen 6, 52, 58, en/of 73 B[] EG-Verdrag, dat onder de in de verwijzingsbeschikking omschreven omstandigheden de wetgeving van een lidstaat de keuze voor belastingheffing naar het groepsinkomen (waardoor de dochtermaatschappij dividend aan de moedermaatschappij kan uitkeren zonder de voorheffing op de vennootschapsbelasting verschuldigd te worden) slechts toestaat wanneer zowel de dochtermaatschappij als de moedermaatschappij in die lidstaat is gevestigd?
2) Zo neen, kan een binnenlands dochtermaatschappij van een in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij en/of die moedermaatschappij dan op grond van voornoemde bepalingen van het EG-Verdrag aanspraak maken op vergoeding van een bedrag ter zake van rente over de door de dochtermaatschappij betaalde ACT, in aanmerking genomen dat de nationale wetgeving belastingheffing naar het groepsinkomen niet toestond, of kan een dergelijk bedrag (zo al mogelijk) alleen worden gevorderd in het kader van een vordering tot schadevergoeding overeenkomstig de beginselen die het Hof van Justitie heeft geformuleerd in de arresten van 5 maart 1996, Brasserie du pêcheur en Factortame (C-46/93 en C-48/93[]) en van 22 april 1997, Sutton (zaak C-66/95[]); is de nationale rechter in beide gevallen verplicht een vergoeding toe te kennen, ook al kan naar nationaal recht geen rente worden toegewezen (noch rechtstreeks noch bij wijze van vergoeding of schadevergoeding) over hoofdsommen die niet langer aan verzoeksters zijn verschuldigd?
3) Is het verenigbaar met voornoemde bepalingen van het EG-Verdrag, dat onder de in de verwijzingsbeschikking omschreven omstandigheden de autoriteiten van een lidstaat geen enkel belastingkrediet toekennen aan een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, doch wel aan in hun lidstaat gevestigde vennootschappen en aan in sommige andere lidstaten gevestigde vennootschappen op grond van met deze laatste lidstaten gesloten belastingverdragen?
4) Bij een ontkennend antwoord op de derde vraag, is en was de eerstbedoelde lidstaat dan gedurende de in casu relevante periode verplicht, aan een dergelijke vennootschap een belastingkrediet toe te kennen onder dezelfde voorwaarden als geldend voor de in de eigen lidstaat gevestigde vennootschappen of voor vennootschappen die zijn gevestigd in lidstaten wier belastingverdragen voorzien in toekenning van dit voordeel?
5) Kan een lidstaat tegen een dergelijke vordering tot toekenning van een vergoeding, van een belastingkrediet of schadevergoeding aanvoeren, dat de vordering van verzoeksters ongegrond is of moet worden verminderd omdat verzoeksters, ondanks de nationale wettelijke bepalingen die zulks beletten, voor belastingheffing naar het groepsinkomen hadden moeten opteren of om een belastingkrediet hadden moeten verzoeken, en de afwijzing van deze verzoeken door de belastinginspecteur hadden moeten aanvechten voor de Commissioners en zonodig voor de rechter met een beroep op de voorrang en rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht?"
II Opmerkingen
14. Verzoeksters, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, het Koninkrijk der Nederlanden en de Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend en zijn in hun mondelinge opmerkingen gehoord. Verder heeft de Republiek Finland schriftelijke opmerkingen ingediend en zijn de Oostenrijkse en de Franse Republiek, alsmede de Bondsrepubliek Duitsland in hun mondelinge opmerkingen gehoord. De opmerkingen van verzoeksters, het Verenigd Koninkrijk, de Republiek Finland en de Commissie hebben betrekking op de verschillende kwesties die zijn gerezen naar aanleiding van de voorgelegde vragen. De opmerkingen van het Koninkrijk der Nederlanden betreffen de eerste en de derde vraag inzake de keuze voor belastingheffing naar het groepsinkomen en het belastingkrediet, terwijl de Oostenrijkse en de Franse Republiek, alsmede de Bondsrepubliek Duitsland zich bij hun mondelinge opmerkingen hebben beperkt tot de derde vraag.
III Overzicht
15. Verzoeksters stellen primair dat de uitsluiting van Britse dochterondernemingen van de mogelijkheid om te opteren voor de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, op grond dat de moedermaatschappijen in Duitsland gevestigd waren, niet verenigbaar is met de door artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en artikel 58 EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) gewaarborgde vrijheid van vestiging. Eveneens is duidelijk dat verzoeksters hun stelling hoofdzakelijk baseren op artikel 52 van het Verdrag en niet op de verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van kapitaal. Dientengevolge dient in de eerste plaats te worden onderzocht of het met het gemeenschapsrecht verenigbaar is om de toegang tot een soepele regeling als de belastingheffing naar het groepsinkomen te beperken tot vennootschappen die in het Verenigd Koninkrijk gevestigd zijn.
IV Eerste prejudiciële vraag en de belastingheffing naar het groepsinkomen
A Samenvatting van de opmerkingen
16. Verzoeksters betogen dat de lidstaten hun soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen moeten uitoefenen in overeenstemming met de fundamentele beginselen van het gemeenschapsrecht. Door niet-Britse vennootschappen de mogelijkheid te ontzeggen te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, worden deze ervan weerhouden om dochtermaatschappijen in het Verenigd Koninkrijk op te richten, wat onverenigbaar is met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging. Door dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen voor de vennootschapsbelasting op dezelfde wijze te behandelen als dochtermaatschappijen van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen, heeft het Verenigd Koninkrijk erkend dat er tussen deze geen objectief verschil bestaat dat een verschillende behandeling inzake een belastingvoordeel, zoals de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen, kan rechtvaardigen. Het is niet van belang dat door het oprichten van filialen of agentschappen in plaats van dochtermaatschappijen de ACT kan worden omzeild, daar de artikelen 52 en 58 van het Verdrag vereisen dat de marktdeelnemers vrij zijn de passende rechtsvorm te kiezen voor de uitoefening van het recht van vestiging. De verschillende behandeling is niet gerechtvaardigd om redenen van voorkoming van belastingontduiking, daar het verlenen van het recht te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen alleen de op de dochtermaatschappij rustende belastingplicht uitstelt totdat de MCT voldaan moet worden, maar deze niet doet vervallen. Het feit dat een buitenlandse vennootschap geen ACT behoeft te betalen over latere dividenduitkeringen, omdat zij in Engeland geen vennootschapsbelasting verschuldigd is, terwijl een binnenlandse vennootschap over een dergelijke uitkering wel ACT verschuldigd zou zijn, rechtvaardigt geen verschil in behandeling. In de eerste plaats is er geen sprake van belastingontduiking, daar de buitenlandse vennootschap onderworpen is aan het belastingstelsel van de staat van vestiging. In de tweede plaats is een eventuele vermindering van belastingopbrengsten van een lidstaat noch een in artikel 56 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 46 EG) genoemde grond, noch een dwingende reden van algemeen belang waardoor een ongelijke, met artikel 52 strijdige behandeling kan worden gerechtvaardigd.
17. Verder is de weigering van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen niet gerechtvaardigd om redenen van fiscale samenhang. In de arresten Bachmann en Commissie/België bestond er een rechtstreeks verband" tussen de fiscale aftrekbaarheid van bepaalde premies en de belastingheffing over door verzekeraars in het kader van ziekte- en invaliditeitsverzekeringen of ouderdoms- en overlijdensverzekeringen verschuldigde bedragen. Naar Belgisch belastingrecht werd het verlies aan opbrengsten door de toegekende aftrek van het belastbare inkomen gecompenseerd door belastingheffing over de in het kader van die verzekeringen door dezelfde belastingplichtige te ontvangen bedragen. Een dergelijk verband ontbreekt tussen de uitoefening van de optie voor de belastingheffing naar het groepsinkomen door een dochtermaatschappij voor het aan haar moedermaatschappij uitgekeerd dividend en de betaling van ACT door de moedermaatschappij over een latere uitkering van eenzelfde bedrag die buiten die regeling valt. De dochtermaatschappij blijft in Engeland vennootschapsbelasting verschuldigd. Verzoeksters hebben gewezen op de verschillende bepalingen die in Ierland gelden voor buitenlandse moedermaatschappijen. Dat groepen met buitenlandse moedermaatschappijen algemeen van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen worden uitgesloten, is huns inziens onevenredig.
18. Het Verenigd Koninkrijk betoogt dat het verschil in behandeling ter zake van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen gerechtvaardigd is door de noodzaak de samenhang van zijn belastingstelsel veilig te stellen. In beginsel zijn vennootschappen over hun winst vennootschapsbelasting verschuldigd, terwijl hun aandeelhouders inkomstenbelasting over de hun als dividend uitgekeerde winst verschuldigd zijn. Indien dit beginsel rechtstreeks werd toegepast, zou dit leiden tot dubbele belasting van dezelfde winst, namelijk éénmaal bij de vennootschap en wederom bij de aandeelhouder. Daarom is het stelsel van gedeeltelijke verrekening aanvaard dat is ingevoerd in 1973 en in de ICTA is terug te vinden. Door dit stelsel wordt die dubbele belasting verzacht doordat de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen die aandeelhouder zijn, zijn vrijgesteld van de vennootschapsbelasting over de dividenden die zij ontvangen. Daar een vennootschap uit te keren winst kan hebben en uitkeringen kan doen zonder een belastbare winst te behalen, moet bij de uitkerende vennootschap ACT worden geheven om te waarborgen dat de fiscale vrijstelling voor het aan een vennootschap-aandeelhouder uitgekeerde dividend wordt gecompenseerd door een heffing. Hierdoor wordt gewaarborgd dat de aandeelhouder pas een versoepeling of verzachting wordt verleend wanneer de uitkerende vennootschap belastingplichtig is. Dientengevolge bestaat er een duidelijk en rechtstreeks verband tussen de toegekende belastingvrijstelling voor aan aandeelhouders uitgekeerde dividenden en de heffing van een gelijk bedrag aan ACT", terwijl volgens de logica die ten grondslag ligt aan de toekenning van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen voor uitgekeerde dividenden tussen een dochter- en moedermaatschappij dergelijke uitkeringen in feite interne verschuivingen zijn binnen één enkele economische eenheid (zelfs als het gaat om twee aparte ondernemingen)". Anderzijds wordt de vrijstelling van de Britse belasting voor door een binnenlandse vennootschap aan een buitenlandse vennootschap uitgekeerde dividenden gecompenseerd door de heffing van ACT.
19. Het Verenigd Koninkrijk, daarbij gesteund door de Republiek Finland en het Koninkrijk der Nederlanden, betoogt dat het verschil in behandeling aangaande de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen tussen groepen met binnenlandse moedermaatschappijen en groepen met buitenlandse moedermaatschappijen, objectief gerechtvaardigd is omdat de situatie van die groepen niet vergelijkbaar is; in geval van een binnenlandse moedermaatschappij wordt de vrijstelling van ACT over een door de dochter gedane uitkering die de fiscale vrijstelling van het door de moedermaatschappij ontvangen dividend compenseert zelf gecompenseerd door een heffing van ACT wanneer de moeder een uitkering doet, terwijl in geval van een buitenlandse moedermaatschappij de vrijstelling van ACT ter zake van een door de dochtermaatschappij gedane uitkering door geen enkele overeenkomstige betaling wordt gecompenseerd. Het Verenigd Koninkrijk erkent weliswaar dat men een ander systeem zou kunnen laten gelden, doch stelt dat de beperking van de keuzemogelijkheid voor belastingheffing naar het groepsinkomen niet onevenredig is. In de zaak Bachmann zou het op grond van de Belgische belastingbepalingen mogelijk zijn geweest voor onderdanen van andere lidstaten hun in andere lidstaten betaalde levensverzekeringspremies af te trekken, ongeacht het feit dat in België geen enkele belasting werd voldaan over de te zijner tijd door de verzekeraars te betalen uitkeringen. Het Hof heeft niettemin het recht van het Koninkrijk België erkend om zijn eigen belastingstelsel in te richten. De keuze van de Britse wetgever valt binnen de door het gemeenschapsrecht aan de lidstaten toegestane rechtmatige keuzemogelijkheden.
20. De Commissie stelt dat de verschillende behandeling niet gerechtvaardigd is. Het louter willen waarborgen dat over de winst van een Britse dochter van een buitenlandse moedermaatschappij een bepaalde minimumbelasting in Engeland wordt betaald, rechtvaardigt nog niet dat bij deze dochtermaatschappijen ACT wordt geheven voordat zij normaliter de MCT moeten voldoen. De ACT is een voorheffing op de vennootschapsbelasting, maar buitenlandse moedermaatschappijen zijn in Engeland geen vennootschapsbelasting verschuldigd. Door de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen kan een dochtermaatschappij niet onder haar verplichting tot betaling van MCT in het Verenigd Koninkrijk uitkomen; werd dochters van buitenlandse moedermaatschappijen een dergelijke optie toegestaan, dan zou dat de belastingontduiking dus niet bevorderen. De Britse fiscus loopt geen belastingopbrengsten mis ter zake van de winst van de dochtermaatschappij, daar het uitstel van ACT dat inherent is aan de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen, de dochtermaatschappij alleen ontslaat van haar verplichting om bij wijze van voorheffing vennootschapsbelasting te voldoen. Het zuiver economische voordeel voor het Verenigd Koninkrijk, namelijk dat het deze betalingen aan vennootschapsbelasting eerder ontvangt als compensatie voor het feit dat later geen ACT behoeft te worden betaald door buitenlandse moedermaatschappijen over dividenden van Britse dochtermaatschappijen, kan een dergelijke discriminatie niet rechtvaardigen.
B Analyse
21. Het Hof heeft herhaaldelijk onderstreept dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen". De in casu gerezen geschilpunten betreffen hoofdzakelijk de vraag of het Verenigd Koninkrijk de door het gemeenschapsrecht aan zijn soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen gestelde grenzen in acht heeft genomen toen het de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen met betrekking tot de ACT beperkte tot in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen.
i) Belastingopbrengsten
22. Ik ben het met verzoeksters eens dat uitbreiding van het recht op de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen tot Britse dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen belastingontduiking of -fraude niet zou bevorderen. De ACT is duidelijk niets anders dan een voorheffing op de MCT. Door de uitoefening van een optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen zouden dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen alleen hetzelfde cashflow-voordeel hebben als de dochtermaatschappijen van binnenlandse vennootschappen. Over de respectieve ondernemingswinst moet door beide soorten dochtermaatschappijen te zijner tijd op dezelfde wijze MCT worden afgedragen. Zouden dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen mogen opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, dan zou dat volgens mij de ontduiking van ACT door de moedermaatschappijen niet bevorderen. Daar een buitenlandse moedermaatschappij niet onderworpen is aan de Britse vennootschapsbelasting, zou zij ook geen ACT moeten betalen. De situaties van binnenlandse en buitenlandse moedermaatschappijen zijn objectief niet vergelijkbaar. Eerstgenoemde vennootschappen moeten, indien en uitsluitend indien zij een gekwalificeerde uitkering doen, juist ACT betalen omdat zij in het Verenigd Koninkrijk MCT verschuldigd zijn over de door hen behaalde winst, terwijl buitenlandse vennootschappen in het Verenigd Koninkrijk geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn, maar onderworpen zijn aan de belastingwetgeving van hun staat van vestiging. De relevantie van deze factor is door het Hof erkend in het arrest ICI, waarin het bovendien ook het door het Verenigd Koninkrijk aldaar aangevoerde argument dat een vermindering van de belastingopbrengsten de discriminerende behandeling van buitenlandse dochtermaatschappijen zou kunnen rechtvaardigen, op ondubbelzinnige wijze heeft afgewezen.
23. Zou het voorts aan een dochtermaatschappij van een buitenlandse moedermaatschappij worden toegestaan te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, dan zou haar daardoor geen vrijstelling" van ACT worden verleend . Het is onjuist te spreken van vrijstelling". In feite is de dochtermaatschappij van de buitenlandse moedermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelasting verschuldigd, maar is de buitenlandse moedermaatschappij in het Verenigd Koninkrijk niet belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting over de door haar behaalde winst. Dat in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappijen in bepaalde gevallen ACT moeten betalen over het bedrag waarmee hun eigen dividenden de van hun dochtermaatschappijen ontvangen dividenden te boven gaan, kan niet rechtvaardigen dat de binnenlandse dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen altijd ACT moeten betalen wanneer zij besluiten dividend uit te keren aan hun moedermaatschappijen. Zoals ik in het vorige punt al vermeldde, vloeit dit voort uit het feit dat hun situatie objectief anders is, namelijk vanwege hun fiscale plaats van vestiging in het Verenigd Koninkrijk.
24. Het Verenigd Koninkrijk is van mening dat de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen van dividenduitkeringen binnen de groep louter interne verschuivingen" maakt, waardoor de verplichting van de dochtermaatschappij tot betaling van ACT in geval van een dividenduitkering buiten de groep wordt overgeheveld naar de moedermaatschappij. Daar een buitenlandse moedermaatschappij geen ACT verschuldigd is, hoewel de verplichting van haar dochter tot betaling van ACT in het kader van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen naar haar overgeheveld is, kan haar situatie worden onderscheiden van die van binnenlandse dochtermaatschappijen met een binnenlandse moedermaatschappij. Het Koninkrijk der Nederlanden vertolkt dit standpunt op een andere wijze, door een beroep te doen op het territorialiteitsbeginsel dat volgens hem zou worden geschonden als een lidstaat een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap die niet werkzaam is op zijn grondgebied, moest behandelen als behorende tot een fiscale eenheid in die staat. Volgens Nederland zouden winsten en verliezen slechts overgeheveld moeten kunnen worden tussen leden van een concern die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd.
25. Deze argumenten komen in wezen erop neer dat het gerechtvaardigd is dat dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen anders worden behandeld op grond dat zij in het Verenigd Koninkrijk geen vennootschapsbelasting over hun winst zijn verschuldigd. Dit verschil in de respectieve fiscale situatie van de moedermaatschappijen is volgens mij geen rechtvaardigingsgrond om aan naar behoren in het Verenigd Koninkrijk opgerichte dochtermaatschappijen die deze belasting verschuldigd zijn, een fiscaal voordeel te onthouden waarop vergelijkbare dochtermaatschappijen van Britse moedermaatschappijen wel aanspraak kunnen maken.
ii) Fiscale samenhang
26. Het Verenigd Koninkrijk baseert zich voornamelijk op de arresten Bachmann en Commissie/België ter rechtvaardiging van de weigering om dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen toe te staan te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen; daartoe voert het de noodzaak aan de fiscale samenhang van zijn belastingstelsel veilig te stellen. In deze zaken maakte een Belgische belastingbepaling onderscheid tussen aan Belgische en aan andere, buitenlandse verzekeringsmaatschappijen betaalde premies. Alleen de aan binnenlandse verzekeringsmaatschappijen betaalde premies waren fiscaal aftrekbaar. Het voor België daaruit voortvloeiend verlies aan belastingopbrengsten werd gecompenseerd door over de betrokken kapitalen of afkoopwaarden een belasting te heffen, die niet verschuldigd was als de premies niet waren afgetrokken. België rechtvaardigde deze verschillende behandeling van verzekeringspremies met de noodzaak de samenhang van zijn belastingstelsel te waarborgen. Het kon er in het bijzonder niet zeker van zijn dat de kapitaalsbelasting bij buitenlandse verzekeringsmaatschappijen kon worden geïnd.
27. Het Hof heeft dit argument aanvaard. Het heeft overwogen: De samenhang van een dergelijke belastingstelsel [...] veronderstelt dus, dat die staat belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer hij verplicht zou zijn de aftrek van in een andere lidstaat betaalde verzekeringspremies te accepteren". Het Hof was er niet van overtuigd dat een verbintenis van de verzekeringsmaatschappij om die belasting te betalen voldoende garantie" zou vormen, daar die verbintenis waarschijnlijk gepaard moest gaan met een zekerheidsstelling door de verzekeringsmaatschappij, wat voor haar extra kosten [zou] meebrengen" die doorberekend zouden worden en bij migrerende werknemers waarschijnlijk iedere prikkel zouden wegnemen om in geval van een verhuizing naar België hun bestaande polissen te houden. Hoewel het Hof erkende dat bilaterale verdragen inzake de fiscale bevoegdheid van lidstaten of geharmoniseerde gemeenschapsvoorschriften over directe belastingen de preoccupaties van België uit de weg konden ruimen, stelde het vast dat in de toenmalige stand van het gemeenschapsrecht de samenhang van een dergelijk belastingstelsel niet [kon] worden verzekerd door minder restrictieve bepalingen dan de in het hoofdgeding bedoelde [...]".
28. In het arrest Bachmann heeft het Hof het begrip fiscale samenhang niet gedefinieerd en dit blijft de enige zaak waarin een lidstaat met succes een beroep heeft gedaan op dit begrip ter sauvering van een nationale bepaling die anders onverenigbaar was met een van de fundamentele verdragsbepalingen. De zaak Wielockx was op het eerste gezicht redelijk vergelijkbaar met de zaak Bachmann. In Nederland konden ingezeten belastingplichtigen wel, maar niet-ingezeten belastingplichtigen geen toevoegingen aan een oudedagsreserve aftrekken. Uitkeringen in het kader van de opheffing van die oudedagsreserve of periodieke uitkeringen daaruit werden als inkomen beschouwd en waren dus belastbaar. Op grond van onder meer het tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België gesloten verdrag te voorkoming van dubbele belasting, dat bepaalde dat deze inkomsten uitsluitend belastbaar waren in de staat van de woonplaats, voerde Nederland aan dat de fiscale samenhang van zijn stelsel in gevaar kwam als Belgische onderdanen, zoals Wielockx, toevoegingen aan de reserve van de door hen in Nederland verschuldigde belasting konden aftrekken. Het Hof overwoog dat de in de zaak Bachmann besproken fiscale samenhang een correlatie" vereiste tussen de bedragen die van de belastbare grondslag worden afgetrokken en die waarover belasting wordt geheven". Dienaangaande merkte het op dat ten gevolge van het belastingverdrag de staat van de woonplaats belasting zou heffen over alle pensioenuitkeringen van haar ingezetenen, ongeacht waar de premies zijn betaald, en omgekeerd geen belasting zou heffen over pensioenen ontvangen in het buitenland, ook wanneer hij de op zijn grondgebied voor die pensioenen betaalde premies als fiscaal aftrekbaar had beschouwd. Het Hof overwoog: De fiscale samenhang bestaat dus niet op het niveau van een zelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastingheffing over de pensioenuitkeringen, maar bevind zich op een ander niveau, te weten dat van de wederkerigheid van de in de Verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften." Ingeval de fiscale samenhang wordt gewaarborgd door een met een andere lidstaat gesloten verdrag, kan dit beginsel niet worden aangevoerd als reden om een aftrek als die waarom het hier gaat, te weigeren".
29. Een soortgelijke strikte benadering is een jaar later in een andere belastingsituatie, in de zaak Asscher, toegepast. De Nederlandse fiscus trachtte te rechtvaardigen dat voor niet-ingezeten belastingbetalers een verhoogd tarief (eerste schijf) voor de inkomstenbelasting gold. Een minder gunstig tarief voor niet-ingezetenen kon niet worden gerechtvaardigd door het feit dat socialezekerheidspremies in Nederland niet meer aftrekbaar waren, hetgeen niet noodzakelijkerwijs het geval was in andere lidstaten. Het Hof overwoog dat er fiscaal gezien geen rechtstreeks verband [bestaat] tussen, enerzijds, de toepassing van een verhoogd belastingtarief op het inkomen van bepaalde niet-ingezetenen die minder dan 90 % van hun wereldinkomen in Nederland verdienen en, anderzijds, het feit dat over het inkomen uit Nederlandse bron van deze niet-ingezetenen geen sociale premies worden geheven". In de zaak ICI wees het Hof het argument van het Verenigd Koninkrijk af als zou de fiscale samenhang vereisen dat de belastingvermindering voor consortia, waardoor de leden van een consortium verliezen van dochtermaatschappijen die behoren tot een houdstermaatschappij waarin zij deelnemen, kunnen verrekenen met hun winst, alleen van toepassing was wanneer de meerderheid van de betrokken dochtermaatschappijen in het Verenigd Koninkrijk was gevestigd. Uit deze zaken komt duidelijk naar voren dat louter een dreigende vermindering van de belastingopbrengsten van een lidstaat niet in aanmerking kan worden genomen voor de fiscale samenhang in de zin zoals deze door het Hof is aanvaard.
30. Nationale bepalingen die bedoeld waren om de dubbele belasting van eenzelfde of een vergelijkbare economische activiteit te verzachten, waren voor de lidstaten aanleiding om bepaalde fiscale voordelen te verstrekken waarvoor in het algemeen alleen ingezeten particulieren of op het eigen grondgebied gevestigde vennootschappen in aanmerking komen. Aan dit beleid, dat op zichzelf duidelijk legitiem en wenselijk is, liggen drie meer recente zaken op het gebied van de fiscale samenhang ten grondslag. Het probleem is dat de lidstaten, wanneer zij de betrokken voordelen onthouden aan niet-ingezetenen, geen rekening houden met de door hen in het buitenland betaalde belasting.
31. In de zaak Eurowings Luftverkehrs ging het om bepaalde Duitse voorschriften inzake bedrijfsbelasting waardoor marktdeelnemers die economische goederen van niet-ingezeten verhuurders of verpachters huurden of pachtten ongunstiger werden behandeld dan marktdeelnemers die huurden of pachtten van ingezeten verhuurders of pachters. De bedrijfsbelasting werd berekend door bijtelling van de helft van de huur- of pachtprijs van de goederen, met het oog op de vaststelling van inkomsten uit de huur of pacht, maar alleen als de verhuurder in Duitsland geen bedrijfsbelasting betaalde. Aangaande de fiscale samenhang werd als argument aangevoerd dat de betrokken regels alleen bedoeld waren om te voorkomen dat in Duitsland tweemaal belasting werd betaald en niet dat behalve in Duitsland ook in een andere lidstaat belasting werd betaald. Het Hof overwoog dat er slechts een zuiver indirect verband" was tussen een fiscaal voordeel voor een Duitse huurder van een in Duitsland gevestigde verhuurder en een fiscaal nadeel voor deze verhuurders in de vorm van de verplichting belasting te betalen over de inkomsten uit de verhuur. In de zaak Verkooijen was er sprake van een gedeeltelijke vrijstelling van de inkomstenbelasting voor dividenden uit aandelen, mits de uitkerende vennootschappen in Nederland waren gevestigd. Het Koninkrijk der Nederlanden en andere lidstaten die opmerkingen hadden ingediend, verdedigden de beperking van dit voordeel tot door binnenlandse vennootschappen uitgekeerde dividenden. De dubbele heffing die de bepalingen beoogden te vermijden, was die van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting over dezelfde winst of inkomsten, hetgeen zich niet kon voordoen als de vennootschapsbelasting in een andere lidstaat werd betaald. Het Hof stelde vast dat er geen rechtstreeks verband" was, maar veeleer dat er sprake was van twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen". In de zaak Baars ging het eveneens om het Nederlandse fiscale recht, dit keer om de vermogensbelasting. Een belastingplichtige had recht op bepaalde vrijstellingen ter zake van een aanmerkelijk belang" in vennootschappen, mits die in Nederland waren gevestigd. Door belangen in vennootschappen die in andere lidstaten gevestigd waren hiervan uit te sluiten, rezen zeer vergelijkbare vragen inzake het gestelde doel van het voorkomen van dubbele belasting, namelijk een belasting ten laste van de vennootschap en de vermogensbelasting ten laste van de aandeelhouder, net zoals in de zaak Verkooijen. Het Hof wees het verweer af en overwoog dat het niet relevant [is] dat in Nederland gevestigde vennootschappen in die lidstaat aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en in andere lidstaten gevestigde vennootschappen niet".
32. De zaken betreffende de fiscale samenhang zijn gerezen in het kader van alle door het Verdrag gewaarborgde vrijheden: in de zaken Bachmann en Asscher ging het om het vrij verkeer van personen; in de zaken ICI en Baars om de vrijheid van vestiging; in de zaak Eurowings om een ontvanger van diensten, terwijl de zaak Verkooijen het vrij verkeer van kapitaal betrof. Behalve in de zaak Bachmann heeft het Hof in al deze zaken vastgesteld dat de betrokken nationale bepalingen niet gerechtvaardigd konden worden door het begrip fiscale samenhang. Bij de laatste drie zaken ging het om het doel van het voorkomen van dubbele belasting, waarmee alleen twee nationale belastingen bedoeld werden. In iedere zaak heeft het Hof vastgesteld dat er geen rechtstreeks verband" bestond tussen de verschillende fiscale behandeling en het beweerde doel van het stelsel, dan wel dat er geen of onvoldoende relatie bestond tussen de verschillende belastingplichtigen en de betrokken belastingen. Het is duidelijk dat louter een vermindering van de belastinginkomsten van de ontvangende lidstaat geen grond kan zijn om buitenlandse vennootschappen van een bepaald voordeel uit te sluiten. Een lidstaat moet ermee rekening houden dat deze buitenlandse vennootschappen vergelijkbare belastingen verschuldigd zijn in de lidstaat waar zij gevestigd zijn. Het lijkt er dus op dat de eigenlijke betekenis van de fiscale samenhang als rechtvaardigingsgrond voor de verschillende behandeling van niet-ingezetenen of buitenlandse vennootschappen is beperkt tot situaties waarin een werkelijk en aanzienlijk risico bestaat dat door uitbreiding van de gelijke behandeling met betrekking tot een bepaald voordeel mogelijkerwijs belastingfraude wordt bevorderd zowel in de ontvangende lidstaat als in de lidstaat van de woonplaats of vestiging van de buitenlandse belastingplichtige die op dit voordeel aanspraak maakt. Dit zou wel eens de werkelijke preoccupatie kunnen zijn die ten grondslag ligt aan het arrest Bachmann, dat nog geen navolging heeft gekregen.
33. In elk geval is duidelijk dat het verweer alleen slaagt wanneer er sprake is van een rechtstreeks en, wat de toepassing van betrokken bijzondere belasting betreft, fundamenteel organisch verband tussen de toepassing van die belasting en de vrijstelling of vermindering ervan, waarvoor de binnenlandse belastingplichtige weliswaar in aanmerking komt, doch die de buitenlandse belastingplichtige wordt onthouden. Ik ben van mening dat in het onderhavige geval deze strikte correlatie ontbreekt.
34. Het argument van het Verenigd Koninkrijk gaat uit van de veronderstelling dat een deel van de inkomstenbelasting van de aandeelhouder die dividend ontvangt, verrekend wordt met de bij de uitkerende vennootschap geheven vennootschapsbelasting. Dat deel is terug te vinden in dat gedeelte van de door de uitkerende vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting dat via voorheffing wordt betaald. De Britse fiscus stelt dat zij eerder wenst te kunnen beschikken over de opbrengsten die worden gegenereerd door de ACT-heffing over dividenduitkeringen, teneinde hiermede iedere latere teruggave te compenseren van de inkomstenbelasting die geacht wordt te zijn verrekend met die betalingen aan ACT en welke teruggave zij aan bepaalde individuele aandeelhouders moet doen, die weliswaar die dividenden ontvangen, maar om de een of andere reden geen inkomstenbelasting in het Verenigd Koninkrijk verschuldigd zijn.
35. Dit argument rechtvaardigt mijns inziens niet de ongunstige behandeling van buitenlandse belastingplichtigen. Het gaat uit van de misvatting dat de ACT op een of andere manier beschouwd kan worden als een heffing die losstaat van de MCT. Daar er geen twijfel over bestaat dat dochtermaatschappijen van zowel binnenlandse als buitenlandse moedermaatschappijen in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelasting verschuldigd zijn, kan de omstandigheid dat de ene dochtermaatschappij wel, maar de andere niet een belangrijk fiscaal voordeel wordt toegekend, niet worden gerechtvaardigd door een verschil in belastingplichtigheid voor de vennootschapsbelasting van de moedermaatschappijen waaraan de dividenden zijn uitgekeerd. Met andere woorden, de objectief verschillende situaties van binnenlandse en buitenlandse moedermaatschappijen met betrekking tot de vennootschapsbelasting kan geen grond zijn om alleen bij dochtermaatschappijen van laatstgenoemde moedermaatschappijen een daadwerkelijk hogere vennootschapsbelasting te heffen.
36. Verder bevat het dossier wat de individuele aandeelhouders van die moedermaatschappijen betreft die in andere lidstaten gevestigd zijn en derhalve onderworpen zijn aan de fiscale regelgeving van die lidstaten, geen enkele aanwijzing dat de Britse autoriteiten ooit enige inkomstenbelasting hebben moeten teruggeven. In geval van buitenlandse moedermaatschappijen die dividenden uitkeren aan individuele aandeelhouders uit de door hun in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen aan hen uitgekeerde winst, zou er hoogstens een los verband bestaan tussen de toekenning van het recht te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen wat de verplichting van de dochtermaatschappijen ter zake van hun ACT betreft en de mogelijke verzoeken van de aandeelhouders van de moedermaatschappijen om terugbetaling van dat gedeelte van de (Britse) inkomstenbelasting dat verrekend is met de door die dochtermaatschappijen uitgekeerde dividenden. Dit geldt te meer daar de door de buitenlandse moedermaatschappijen uitgekeerde dividenden in het Verenigd Koninkrijk niet leiden tot een belastingkrediet louter omdat deze zelf worden gefinancierd door dividenden die van in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtermaatschappijen zijn ontvangen. Dientengevolge bestaat er geen werkelijk en aanzienlijk risico voor de samenhang van het Britse belastingstelsel dat het onderhavige verschil in behandeling kan rechtvaardigen.
37. Mocht het Hof mijn zienswijze niet aanvaarden, dan nog lijkt het hoe dan ook onevenredig dat krachtens de Britse regelgeving dochtermaatschappijen van buitenlandse vennootschappen zonder meer worden uitgesloten van de ACT-vrijstelling. Ik ben het niet eens met het argument van het Verenigd Koninkrijk dat wanneer eenmaal legitieme preoccupaties inzake de fiscale samenhang ten grondslag liggen aan een verschillende fiscale behandeling van niet-ingezetenen of buitenlandse vennootschappen, de betrokken lidstaat geen rekening behoeft te houden met het feit dat er wellicht minder beperkende middelen bestaan om de gewenste fiscale samenhang te bereiken. Daarom ben ik het niet eens met de stelling dat het Verenigd Koninkrijk naar aanleiding van de specifieke grief dat zijn regelgeving een met artikel 52 van het Verdrag strijdige discriminatie opleverde, niet had behoeven na te gaan of minder beperkende bepalingen die voor buitenlandse moedermaatschappijen van toepassing waren in een andere lidstaat (namelijk Ierland) met een zeer vergelijkbaar ACT-stelsel, passend waren.
38. In elk geval had, zo beweert de Commissie, het met de ACT nagestreefde doel even makkelijk bereikt kunnen worden door sommige of alle vennootschappen in zijn algemeenheid te verplichten een bepaald gedeelte van de door hen verschuldigde vennootschapsbelasting bij voorheffing te voldoen. Dat is inderdaad, zoals verzoeksters uiteenzetten, nu net het stelsel dat althans voor de grotere vennootschappen recentelijk in het Verenigd Koninkrijk is ingevoerd bij de Sections 30 en 31 van de Finance Act 1998. Dat dochtermaatschappijen van in andere lidstaten gevestigde moedermaatschappijen niet mochten opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen in verband met de ACT, ging dus duidelijk verder dan wat kon worden gerechtvaardigd op grond van het behoud van de fiscale samenhang van het door de ICTA ingevoerde stelsel.
39. Om de hierboven genoemde redenen is mijns inziens een beperking van de toekenning van een fiscaal voordeel, zoals de vrijstelling van de voorheffing op vennootschapsbelasting die inherent is aan een optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen als in de hoofdgedingen aan de orde, onverenigbaar met artikel 52 EG-Verdrag.
40. In die omstandigheden behoeft niet te worden nagegaan of de ongunstige behandeling van buitenlandse vennootschappen ter zake van de ACT een belemmering is geweest voor directe investeringen in het Verenigd Koninkrijk door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen en aldus het vrij verkeer van kapitaal heeft beperkt. Zoals het Hof ondubbelzinnig in het arrest Bachmann heeft overwogen, verbiedt het oude artikel 67 (later artikel 73 B) EG-Verdrag (thans artikel 56 EG) niet de beperkingen [...] die niet op de overmakingen van kapitaal zijn gericht, maar die indirect voortvloeien uit beperkingen ten aanzien van de andere fundamentele vrijheden". Ik deel de zienswijze van advocaat-generaal Tesauro in de conclusie in de zaak Safir dat wanneer het vrije kapitaalverkeer en andere fundamentele vrijheden van het Verdrag mogelijkerwijs door een bepaald nationaal voorschrift worden geschonden, het Hof dit voorschrift alleen moet onderzoeken indien de betrokken maatregel rechtstreeks de overmaking van kapitaal belemmert, waardoor deze onmogelijk of problematischer wordt, bijvoorbeeld door een vergunning te vereisen [...]". Deze zienswijze is impliciet door het Hof aanvaard: na te hebben gesteld dat de litigieuze belasting op levensverzekeringsovereenkomsten die waren afgesloten bij niet in Zweden gevestigde verzekeringsmaatschappijen, onverenigbaar was met artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG), heeft het overwogen dat niet behoeft [...] te worden beoordeeld of die wettelijke regeling ook onverenigbaar is met de artikelen 6, 73 B en 73 D van het Verdrag". Aangezien een beperking als thans in het geding onverenigbaar is met de vrijheid van vestiging, is het naar mijn mening niet nodig na te gaan of deze daarnaast een beperking vormt voor directe buitenlandse investeringen in het Verenigd Koninkrijk.
V Tweede prejudiciële vraag en een passende vergoeding
41. De tweede door de nationale rechter voorgelegde vraag stelt twee aparte kwesties aan de orde, waarvan de eerste in twee delen uiteenvalt. De nationale rechter wil in de eerste plaats weten welke vergoeding moet worden toegekend aan belastingplichtigen als verzoeksters, wanneer zij gelijk hebben dat dochtermaatschappijen van buitenlandse moedermaatschappijen gediscrimineerd werden doordat deze het voordeel werd onthouden te mogen opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen; kunnen zij een vordering tot terugbetaling instellen of alleen een vordering tot schadevergoeding wegens schending van het gemeenschapsrecht? Ervan uitgaande dat deze belastingplichtigen in beginsel recht hebben op een vergoeding, wordt deze dan in de tweede plaats beïnvloed door het feit dat hun vordering slechts betrekking heeft op het verlies van een cashflow-voordeel, namelijk rente, wanneer de bedragen waarover zij niet de beschikking hadden, later zijn verrekend met de door hen verschuldigde MCT en, in het bijzonder, hangt deze kwestie af van het toepasselijke nationale procesrecht?
42. Verzoeksters betogen in hoofdzaak dat hun vordering neerkomt op een vordering tot terugbetaling. Zij baseren zich op de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke lidstaten belastingen die zij in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van het gemeenschapsrecht hebben geheven, moeten terugbetalen; dit is volgens hen een complement van de rechtstreekse werking van de aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten die daardoor geschonden zijn. Het Hof heeft weliswaar nog niet op een uitsluitend op rente gebaseerde vordering hoeven te beslissen, maar toewijzing van een dergelijke vordering zou volgens hen een logisch vervolg zijn op die rechtspraak; de erkenning van hun recht om zich rechtstreeks te beroepen op de vrijheid van vestiging zou onwerkzaam zijn wanneer hun geen vergoeding zou worden toegekend. Als hun vordering niet kan worden gekwalificeerd als vordering tot terugbetaling, dan stellen zij subsidiair dat zij gerechtigd zijn een vordering tot schadevergoeding in te stellen wegens schending van het gemeenschapsrecht, overeenkomstig de beginselen die zijn geformuleerd in de rechtspraak die ligt in het verlengde van het arrest Francovich e.a., al vorderen zij slechts rente voor het tijdelijke verlies van de beschikking over de aan ACT betaalde bedragen. Dienaangaande heeft het Hof in het arrest Marshall II aanvaard dat voor een volledige vergoeding van de ten gevolge van een schending van het gemeenschapsrecht geleden schade, geen enkel aspect, zoals het tijdsverloop, buiten beschouwing mag worden gelaten en dat de toekenning van rente in bepaalde gevallen een wezenlijk bestanddeel is van de vergoeding. Daarvan moet worden onderscheiden het arrest Sutton, waarin in het kader van een rentevordering over achterstallige socialezekerheidsuitkeringen is vastgesteld dat het gemeenschapsrecht geen recht geeft op rente bij een vordering tot terugbetaling, daar de rentebetaling niet als een essentieel onderdeel van dat recht kon worden beschouwd.
43. Het Verenigd Koninkrijk, daarin op hoofdlijnen gesteund door de Republiek Finland, stelt dat het betoog van verzoeksters in feite erop neerkomt dat de fiscus jegens hen niet-contractueel aansprakelijk is. Hun vordering heeft daarom niets te maken met een vordering tot terugbetaling van onverschuldigde betaalde bedragen of met een daarmee samenhangende vordering inzake rente over die bedragen. Terwijl het recht op vergoeding rechtstreeks is gebaseerd op het gemeenschapsrecht, is het aan de betrokken lidstaat om de gevolgen van de veroorzaakte schade overeenkomstig het relevante nationale aansprakelijkheidsrecht te vergoeden. Het Verenigd Koninkrijk baseert zich in het bijzonder op het arrest Fromme voor zijn stelling dat het een zaak is van het nationale recht of rente verschuldigd is over in strijd met het gemeenschapsrecht geïnde heffingen. Het baseert zich eveneens op het arrest Sutton; er bestaan overeenkomsten tussen een vordering ter zake van rente over een bedrag dat in strijd met het gemeenschapsrecht te laat zou zijn betaald, zoals in die zaak, en een vordering ter zake van rente over een bedrag dat wederom in strijd met het gemeenschapsrecht voortijdig zou zijn betaald, zoals in het onderhavige geding, daar het bij beide vorderingen gaat om de gevolgen van het feit dat de eiser gedurende een bepaalde periode niet de beschikking had over een geldsom.
44. De Commissie stelt dat een vordering als die van verzoeksters in wezen een vordering tot terugbetaling is. De voortijdige beschikking over het geld vormde een door een lidstaat onrechtmatig verkregen financieel voordeel, waarvan de waarde kan worden bepaald. Hoe deze waarde precies moet worden bepaald, is uitsluitend een zaak van de nationale rechter, maar de toegepaste nationale regels mogen het recht van verzoeksters naar gemeenschapsrecht niet onwerkzaam maken. De Commissie betoogt subsidiair dat hetzelfde resultaat bereikt kan worden door toepassing van de arresten Francovich en Brasserie du pêcheur.
45. Het is vaste rechtspraak van het Hof dat lidstaten in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen moeten terugbetalen en dat het recht op die terugbetaling het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de rechtstreeks werkende bepalingen van het gemeenschapsrecht. In recentere rechtspraak heeft het Hof hieraan toegevoegd dat de lidstaten in beginsel [...] verplicht [zijn] in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen terug te betalen". Aan dit beginsel ligt ten grondslag dat een lidstaat niet mag profiteren van dergelijke onrechtmatige heffingen en een justitiabele die deze moet betalen, daardoor geen verlies mag lijden. Het Hof heeft echter ook aanvaard dat bij gebreke van geharmoniseerde communautaire bepalingen inzake de vordering tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde bedragen het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat [is] om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)".
46. Het Verenigd Koninkrijk stelt dat de rentekwestie deel uitmaakt van de door het nationale recht geregelde procedurele kwesties. Daar naar Engels recht een rentevordering in verband met het niet kunnen beschikken over bedragen die uiteindelijk op een later tijdstip met de door de uitkerende vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting zijn verrekend, niet ontvankelijk is, zou het geen strijd opleveren met het beginsel van non-discriminatie wanneer in de hoofdgedingen een vergoeding werd geweigerd. Stemt de nationale rechter echter in met de door het Verenigd Koninkrijk gegeven uitlegging van de toepasselijkheid van de door het House of Lords in de zaak President of India gehandhaafde regel op de vordering van verzoeksters, dan zou toepassing van het beginsel van nationale procedurele autonomie ter zake van rentekwesties evenwel betekenen dat er geen vergoeding werd verstrekt aan belastingplichtigen als verzoeksters, die een cashflow-nadeel hebben geleden vanwege het feit dat zij ACT moesten betalen. Naar mijn mening zou een dergelijk resultaat in strijd komen met het doeltreffendheidsbeginsel dat de kern vormt van de rechtspraak van het Hof ter zake van de terugbetaling van onverschuldigd betaalde belastingen.
47. Al heeft het Hof nog niet de gelegenheid gehad een vordering te behandelen die geheel gebaseerd is op het niet kunnen beschikken over een geldsom, ik ben van mening dat het enkele feit dat dit niet kunnen beschikken het enige nadeel is dat wegens tijdelijke schending van het gemeenschapsrecht is geleden, in beginsel op zich geen reden is om de rechtmatigheid van de vordering niet te erkennen. Het zou abnormaal zijn wanneer een vordering die volgens verzoeksters ter terechtzitting mogelijk ongeveer acht miljoen GBP beloopt, niet kon worden ingesteld op de enkele grond dat het betrokken nadeel bestond uit het tijdelijk niet kunnen beschikken over bedragen waarvan de betaling later terecht door de betrokken lidstaat is gevorderd. Daar er geen twijfel over bestaat dat een lidstaat in beginsel rente moet betalen over een hoofdsom die hij weliswaar in overeenstemming met de toepasselijke nationale wettelijke bepalingen, doch in strijd met het gemeenschapsrecht, onrechtmatig heeft geïnd, volgt hieruit naar mijn mening logischerwijs dat wanneer de betrokken vordering uitsluitend de betaling van rente betreft, deze rente in beginsel verschuldigd moet zijn. Iedere andere zienswijze zou eenvoudigweg impliceren dat de betrokken belastingplichtige de mogelijkheid werd onthouden de aan de rechtstreeks werkende bepalingen van het gemeenschapsrecht ontleende rechten uit te oefenen.
48. Ik vind voor dit standpunt steun in de arresten Marshall II en Brasserie du pêcheur. Al legde Hof in het arrest Marshall II een bepaling van een gemeenschapsrichtlijn uit, de door hem gehanteerde toepassing van het doeltreffendheidsbeginsel ter zake van financiële vergoeding is niettemin instructief. Het overwoog: Kiest men voor een financiële schadevergoeding als maatregel om [een doeltreffende genoegdoening voor discriminatie op grond van geslacht] te bereiken, dan moet die vergoeding adequaat zijn in die zin, dat zij de [...] daadwerkelijk geleden schade volledig moet vergoeden, in overeenstemming met de toepasselijke nationale regels." Bovendien heeft het Hof in het arrest Brasserie du pêcheur inzonderheid opgemerkt dat de totale uitsluiting van winstderving als voor vergoeding in aanmerking komende schade niet kan worden aanvaard in geval van schending van het gemeenschapsrecht. Inzonderheid in verband met geschillen van economische of commerciële aard kan een dergelijke volledige uitsluiting van de winstderving de vergoeding van de schade feitelijk onmogelijk maken." Hetzelfde beginsel is volgens mij van toepassing op een rentevordering die is gebaseerd op het niet kunnen beschikken over een geldsom.
49. Ik denk niet dat deze zienswijze wordt ondermijnd door de rechtspraak van het Hof ter zake van rente. Het Hof heeft voor het eerst het rentevraagstuk in het arrest Roquette/Commissie onderzocht. In die zaak vorderde verzoekster rente over bepaalde bedragen (monetair compenserende bedragen) die zij op grond van een later ongeldig verklaarde verordening van de Commissie had moeten betalen aan de bevoegde nationale autoriteit als vertegenwoordigster van de Commissie. Advocaat-generaal Trabucchi was van mening: De verschuldigdheid van interesten over een ten onrechte voldane hoofdsom is naast het recht op restitutie van die hoofdsom een kwestie van zeer accessoire aard [...], de criteria welke in 's Hofs jurisprudentie voor de terugvordering van de hoofdsom zijn uitgewerkt, [dienen] ook voor de rentevordering [...] te gelden: de procedure is dezelfde waarvan men zich voor de terugvordering van de hoofdsom heeft te bedienen." Het Hof nam deze zienswijze over. Het overwoog dat de nationale rechter dan ook, bij stilzwijgen van het gemeenschapsrecht, in geval van terugbetaling van ten onrechte ingevorderde bedragen inzake alle met die terugbetaling verband houdende bijkomende vragen, zoals die betreffende de vergoeding van rente, uitspraak heeft te doen". In het arrest Express Dairy Foods ging het eveneens om een vordering tot terugbetaling van monetair compenserende bedragen die betaald waren op grond van een gemeenschapsverordening die later ongeldig was verklaard. Hierin overwoog het Hof dat bij gebreke van geharmoniseerde gemeenschapsbepalingen ter zake, het aan de nationale rechter stond om een regeling te treffen voor alle daarmee verband houdende bijkomende vraagstukken zoals de betaling van rente, zulks met toepassing van hun nationale voorschriften inzake de rentevoet en het tijdstip vanwaaraf de rente moet worden berekend". Deze rechtspraak had betrekking op hoofdsommen die op grond van ongeldige gemeenschapsmaatregelen waren voldaan, maar aan verzoekers waren terugbetaald. De vraag of ook rente moest worden betaald, was, zoals het Hof aangaf, een bijkomend" vraagstuk. In casu wordt, zoals verzoeksters ter zitting benadrukten, uitsluitend rente gevorderd. Hoewel het Hof in het door het Verenigd Koninkrijk aangehaalde arrest Fromme ook rentevorderingen als bijkomend heeft betiteld, kan ook deze zaak onderscheiden worden van het onderhavige geval. De Duitse autoriteiten hadden van de firma Fromme rente gevorderd met betrekking tot bepaalde premies voor de denaturering van zachte tarwe, die de Duitse autoriteiten onomstreden onverschuldigd aan dit bedrijf hadden betaald. Het Hof overwoog dat de lidstaten krachtens het toepasselijke gemeenschapsrecht verplicht waren de nodige maatregelen [te] treffen om de ingevolge onregelmatigheden of nalatigheden verloren gegane bedragen terug te vorderen"; daarom moest het nationale recht bijkomende vraagstukken" regelen, zoals de betaling van rente, op voorwaarde dat de verplichtingen voor ondernemingen die betalingen op grond van het gemeenschapsrecht hadden ontvangen, niet zwaarder [...] zijn" dan die welke golden voor ondernemingen die op grond van het nationale recht betalingen hadden ontvangen. Volgens mij biedt deze rechtspraak geen steun aan het door het Verenigd Koninkrijk verdedigde standpunt, namelijk dat zelfs wanneer het alleen rente betreft, de kwestie uitsluitend door het nationale recht moet worden geregeld, ongeacht of de relevante voorschriften dergelijke zuivere rentevorderingen uitsluiten.
50. Ik denk ook niet dat het arrest Sutton het Verenigd Koninkrijk kan helpen. In die zaak ging het om een rentevordering over een som die was toegekend uit hoofde van achterstallige socialezekerheidsuitkeringen, die eerst waren geweigerd om redenen die neerkwamen op een met verordening 79/7/EEG strijdige discriminatie op grond van geslacht. Het Hof overwoog dat artikel 6 van de richtlijn het slachtoffer van deze discriminatie het recht gaf om betaling [te] verkrijgen van de uitkeringen waarop hij zonder die discriminatie recht zou hebben gehad", maar dat de vergoeding van rente over achterstallige uitkeringen" geen essentieel onderdeel van dat recht was". Het Hof heeft dus de zienswijze van advocaat-generaal Léger aanvaard die, na te hebben opgemerkt dat de gevraagde uitkering aan Sutton betaald was, aantekende dat [d]aarmee [...] de discriminerende situatie inmiddels volgens de regels van het nationale recht ongedaan [was] gemaakt en kan worden aangenomen dat de volle werking van het beginsel daarin daadwerkelijk is verzekerd". Nu communautaire bepalingen ontbraken, moest zijn inziens de kwestie of verzoekster ook recht had op rente, worden overgelaten aan het nationale recht. Volgens mij is de situatie in het onderhavige geval anders. Niet alleen is de vordering van rente essentieel, het is ook de enige vordering van verzoeksters. Dit komt doordat de schending van het gemeenschapsrecht geheel gelegen is in het feit dat tijdelijk geldsommen zijn onttrokken aan bepaalde vennootschappen. Wanneer nationale wettelijke bepalingen die zich tegen dergelijke vorderingen verzetten, niet op grond van het gemeenschapsrecht buiten toepassing zouden moeten blijven, dan zou dit ertoe leiden dat de uitoefening van een aan een fundamenteel beginsel van gemeenschapsrecht ontleend recht totaal werd ontkend. Dit zou de doeltreffendheid van het recht van vestiging ondermijnen, daar de uitoefening van dit recht hierdoor in feite onmogelijk" werd gemaakt.
51. Volgens mij dient het argument van het Verenigd Koninkrijk te worden afgewezen dat de vorderingen van verzoeksters in de hoofdgedingen niet reeds als vorderingen tot terugbetaling kunnen worden beschouwd op grond dat verzoeksters niet getracht hebben te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, en hun beroep daarom hooguit moet worden behandeld als een soort beroep tot schadevergoeding tegen het Verenigd Koninkrijk wegens het nadeel dat zij hebben geleden doordat zij in onzekerheid zijn gelaten over hun aan het gemeenschapsrecht te ontlenen rechten. De door verzoeksters gedane betalingen aan ACT zijn verricht op grond van nationale wettelijke bepalingen die hun geen keuze lieten. Daar die bepalingen naar mijn mening niet verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, zouden zij in beginsel recht op terugbetaling van die bedragen moeten hebben.
52. Ik geloof dat het juister en logischer zou zijn om de vordering van verzoeksters als een vordering tot terugbetaling en niet als een vordering tot schadevergoeding te behandelen. Volgens mijn voorafgaande analyse is bij verzoeksters in strijd met het gemeenschapsrecht en dus onrechtmatig ACT geheven. Deze ACT had in de periode tussen het tijdstip van betaling ervan en het tijdstip dat daarmee in het kader van de door de dochtermaatschappijen verschuldigde vennootschapsbelasting rekening werd gehouden, door het Verenigd Koninkrijk aan verzoeksters moeten worden terugbetaald. Als het mogelijk was geweest in die periode een vordering in te stellen, hadden verzoeksters naar mijn mening recht gehad op rente. Het is noch logisch, noch juist hun dit recht te onthouden enkel op grond dat de verplichting van het Verenigd Koninkrijk om de hoofdsom terug te betalen intussen is komen te vervallen. Ook praktisch gezien lijkt de rentevordering meer op een vordering tot terugbetaling dan op een vordering tot schadevergoeding. De bedragen waarom het gaat zijn bekend en worden niet betwist. De nationale rechter behoeft alleen nog maar een passende rentevoet voor de betrokken periode vast te stellen.
53. Indien het Hof evenwel mijn zienswijze niet zou delen dat in omstandigheden als die in de hoofdgedingen een vordering tot vergoeding van rente wegens het niet kunnen beschikken over een geldsom moet kunnen worden ingesteld, dan moet het de subsidiaire vordering van verzoeksters onderzoeken, te weten dat zij het recht hebben voor een dergelijk nadeel een vordering tot schadevergoeding in te stellen. Weliswaar is in de relevante zaken de beweerdelijk door verzoeksters geleden schade normaliter niet gekwantificeerd, maar ik zie in beginsel geen enkele reden waarom het niet mogelijk zou zijn schadevergoeding te vorderen voor een nadeel dat, zoals in casu, kwantificeerbaar is, mits er aan de daarvoor gestelde voorwaarden is voldaan. Het Verenigd Koninkrijk beroept zich op het feit dat de drie basisvoorwaarden voor potentiële aansprakelijkheid van een lidstaat weliswaar in de relevante rechtspraak zijn geformuleerd, maar dat het aan de lidstaat staat om in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht de gevolgen van de veroorzaakte schade ongedaan te maken". Volgen hem omvat dit kader ook de rentekwestie. Het Hof heeft echter ook duidelijk aangegeven dat de betrokken bepalingen niet discriminerend mogen zijn en niet van dien aard [...] dat zij het verkrijgen van vergoeding nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken". Dit laatste beginsel vereist volgens mij dat een vordering tot vergoeding in de vorm van rente wegens een cashflow-nadeel dat is veroorzaakt door het niet kunnen beschikken over een geldsom, in beginsel is toegestaan wanneer dat het enige nadeel is dat is geleden als gevolg van schending van het gemeenschapsrecht door een lidstaat.
54. De drie voorwaarden waaraan voldaan moet zijn, wil een lidstaat aansprakelijk kunnen worden gesteld wegens schending van het gemeenschapsrecht, zijn door het Hof sinds het arrest Francovich in vaste rechtspraak bevestigd. Het betreft de volgende voorwaarden: de geschonden rechtsregel moet ertoe strekken aan particulieren rechten toe te kennen, de schending moet voldoende gekwalificeerd zijn en er moet een direct causaal verband bestaan tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade". Aangezien geen vraag is voorgelegd aangaande de uitlegging van die voorwaarden en het aan de nationale rechter is om uiteindelijk in elk concreet geval te bepalen of aan die voorwaarden voldaan is, ben ik niet van plan deze uitgebreid te behandelen. Daar het de nationale rechter wellicht enige steun kan bieden, zal ik echter in het kort het argument van de Commissie behandelen dat in casu aan die drie voorwaarden is voldaan.
55. In de eerste plaats bestaat er geen twijfel over dat artikel 52 van het Verdrag rechten schept voor particulieren en een schending van deze bepaling dus aan de eerste voorwaarde zou voldoen. In de tweede plaats lijkt het mij duidelijk dat er in beginsel een direct causaal verband bestaat tussen de wettelijke uitsluiting van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen van dochtermaatschappijen waarvan de moedermaatschappij niet in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd en het door verzoeksters geleden nadeel. Aangaande de aard van de schending ben ik het eens met de Commissie dat de nationale rechter enige twijfel zou kunnen hebben of de door het Verenigd Koninkrijk begane schending van het gemeenschapsrecht voldoende gekwalificeerd was om de aansprakelijkheid van deze staat te kunnen rechtvaardigen. Het Verenigd Koninkrijk stelt dat een eventuele schending van het gemeenschapsrecht verschoonbaar was en de eventuele schade niet opzettelijk was veroorzaakt.
56. Daar er in casu geen sprake van kan zijn dat de gemeenschapsinstellingen hebben bijgedragen aan de betrokken schending van het gemeenschapsrecht, rijst voor de nationale rechter de vraag of het Verenigd Koninkrijk bij de uitoefening van zijn normatieve bevoegdheid de grenzen waarbinnen de uitoefening van die bevoegdheid dient te blijven, kennelijk en ernstig heeft miskend". De vraag is of artikel 52 EG-Verdrag zo duidelijk en nauwkeurig was dat de schending kan worden beschouwd als voldoende gekwalificeerd. Deze kwestie moet worden onderzocht in het licht van het wijdverbreide gebruik van de plaats van vestiging als criterium ten behoeve van de directe belastingen, een en ander in samenhang met de stand van de relevante rechtspraak ten tijde van de feiten. Het gaat erom welke grenzen zijn gesteld aan het gebruik van dit criterium door de lidstaten, wanneer dit schadelijk is voor de belangen van ingezetenen van andere lidstaten. Kortom, was de uitsluiting van de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen objectief gezien al dan niet verschoonbaar"? Hoewel maatregelen die rechtstreeks discrimineren op grond van nationaliteit en niet worden gerechtvaardigd door een van de in het Verdrag zelf geformuleerde excepties, duidelijk geacht kunnen worden voldoende gekwalificeerd" te zijn, betreft de onderhavige zaak een indirecte discriminatie. In het algemeen wordt indirecte discriminatie beschouwd als voldoende gekwalificeerd". Zoals het Hof reeds in 1986 aangaande directe belastingen heeft overwogen: Zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van een vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan deze bepaling [artikelen 52 en 58 EG-Verdrag] iedere inhoud worden ontnomen." Aangaande het mogelijk verweer van de fiscale samenhang, maakt het feit dat het Hof in het arrest Bachmann heeft erkend dat een dergelijke indirecte discriminatie kan zijn gerechtvaardigd om redenen die te maken hebben met het behoud van de fiscale samenhang, de schending van het gemeenschapsrecht op zich niet verschoonbaar". Om een schending van artikel 52 van het Verdrag, zoals die zich in het onderhavige geval voordoet, als verschoonbaar" te kwalificeren, moet de nationale rechter er niet alleen van overtuigd zijn dat de Britse autoriteiten daadwerkelijk hebben gedacht dat de weigering om concerns waarvan de moedermaatschappij niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigd was, in aanmerking te laten komen voor de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, strikt noodzakelijk was, maar ook dat deze zienswijze objectief gezien in het licht van het arrest Bachmann en het beginsel van strikte uitlegging van uitzonderingen op de fundamentele Verdragsregels, zoals de vrijheid van vestiging, redelijk was. De nationale rechter moet ook in gedachten houden dat het van belang is de doeltreffendheid van uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende rechten, met name van fundamentele op het Verdrag gebaseerde rechten, te waarborgen.
VI De derde en de vierde vraag betreffende het belastingkrediet
57. In het licht van wat ik in overweging heb gegeven met betrekking tot de primaire vordering in de hoofdgedingen, acht ik het niet noodzakelijk de uiterst complexe vragen te behandelen van de subsidiaire vordering, die betrekking hebben op een eventueel recht van Duitse moedermaatschappijen, naar analogie van het tussen het Verenigd Koninkrijk en het Koninkrijk der Nederlanden geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, op een gedeeltelijk belastingkrediet ter zake van de door Britse dochtermaatschappijen betaalde ACT.
VII De vijfde vraag en de beweerde tekortkomingen van verzoeksters
58. Ik ben van mening dat het Hof moet vaststellen dat de onmogelijkheid voor dochtermaatschappijen waarvan de moedermaatschappijen in een andere lidstaat gevestigd zijn, om te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, een onrechtmatige, met artikel 52 EG-Verdrag strijdige discriminatie vormt, en dat het enkele feit dat het bij het door deze dochtermaatschappijen beweerdelijk geleden nadeel ging om de in tijd uitgedrukte waarde van het gebruik van aan ACT betaalde bedragen, geen beletsel vormt voor hun vordering. Daarom moet kort worden nagegaan of het feit dat verzoeksters gedurende een lange tijdsperiode hebben nagelaten tegen deze uitsluiting op te komen via de door het nationale recht daartoe opengestelde beroepsgang of liever nog via een verzoek om rechtstreekse rechterlijke toetsing, dat eerder was ingesteld dan daadwerkelijk in de hoofdgedingen is geschied, door de verwerende lidstaat kan worden aangevoerd als reden om de schadevordering af te wijzen of te verminderen die later door verzoeksters op grond van de onverenigbaarheid van het nationale recht met het gemeenschapsrecht is ingesteld. Het Hof heeft weliswaar erkend dat het verzuim om zich redelijke inspanningen" te getroosten ter voorkoming van schade of ter beperking van de omvang daarvan en met name om tijdig alle [ter] beschikking bestaande rechtsmiddelen" aan te wenden, door de nationale rechter in aanmerking genomen kan worden om de aansprakelijkheid van de lidstaat te beperken en wellicht in extreme gevallen uit te sluiten, een en ander mits soortgelijke bepalingen zouden gelden voor uitsluitend naar nationaal recht te behandelen gevallen. Ik ben evenwel van mening dat een lidstaat waarvan de wettelijke regeling een verschillende behandeling ten nadele van niet-ingezetenen heeft ingevoerd, waarop geen uitzonderingen mogelijk waren en op grond waarvan deze, op straffe van boete, de betrokken heffing moesten blijven betalen, zelfs als de verenigbaarheid van die heffing met het gemeenschapsrecht werd betwist, behoudens de meest extreme gevallen, niet mag aanvoeren dat de belastingplichtigen geen bij wet geregeld rechtsmiddel hebben benut dat bovendien volgens de eigen bewoordingen niet op hen van toepassing was om een op het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering in te stellen, dan wel dat zij zich niet hebben beroepen op de rechtstreekse werking en de voorrang van artikel 52 EG-Verdrag, teneinde een latere vordering tot schadevergoeding, die is gebaseerd op de onverenigbaarheid van die wettelijke regeling met het gemeenschapsrecht, te beperken.
59. Hierin komt het belangrijke beginsel tot uitdrukking dat een lidstaat geen profijt mag trekken van zijn eigen onrechtmatig handelen. Hij kan er dus niet op staan dat zijn bepalingen gelden voor belastingplichtigen, en wanneer deze bepalingen strijdig worden verklaard met het gemeenschapsrecht, zich niet verplicht achten de veroorzaakte schade te vergoeden op grond dat die bepalingen niet onmiddellijk zijn aangevochten. In zaken als in casu, waarin verzoeksters in wezen te maken hebben met een ondubbelzinnige nationale wettelijke bepaling, enerzijds, en het eventuele recht om zich op grond van het gemeenschapsrecht te verzetten tegen toepassing van die bepaling, anderzijds, en waarin noch de betrokken bepaling noch een soortgelijke bepaling van een andere lidstaat eerder door het Hof is onderzocht, mag de bevoegde nationale rechter mijns inziens alleen rekening ermee houden dat de verzoeker pas op een later tijdstip is opgekomen tegen de betrokken bepaling, wanneer hij onderzoekt wat de eventuele beperkingen zijn voor de bij hem ingestelde vordering van nationale verjaringstermijnen of van andere vergelijkbare regels inzake tekortkomingen die ook voor soortgelijke, uitsluitend op het nationale recht gebaseerde vorderingen zouden gelden.
VIII Conclusie
60. In het licht van het bovenstaande, geef ik in overweging de door de High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, voorgelegde eerste, tweede en vijfde vraag te beantwoorden als volgt:
1) Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) verzet zich tegen de wettelijke regeling van een lidstaat die een fiscaal voordeel als de optie voor belastingheffing naar het groepsinkomen (waardoor de dochtermaatschappij uitkeringen aan de moedermaatschappij kan doen zonder voorheffing op de vennootschapsbelasting over de in die lidstaat behaalde winst verschuldigd te worden) slechts toekent wanneer zowel de dochter- als de moedermaatschappij in die lidstaat gevestigd is.
2) Wanneer een dochtermaatschappij waarvan de moedermaatschappij niet in die lidstaat is gevestigd, verplicht is een voorheffing op de vennootschapsbelasting te betalen, terwijl dochtermaatschappijen van binnenlandse moedermaatschappijen in vergelijkbare omstandigheden zich aan deze verplichting hebben kunnen onttrekken door te opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, vereist het bij artikel 52 EG-Verdrag toegekende rechtstreeks werkende recht dat deze vennootschappen in beginsel over een doeltreffend rechtsmiddel beschikken om terugbetaling te verkrijgen van het financiële voordeel dat de autoriteiten van de betrokken lidstaat hebben verkregen als gevolg van de door de dochtermaatschappijen betaalde voorheffing. Het enkele feit dat die vordering slechts betrekking heeft op de rente ter zake van het financiële verlies dat is geleden doordat niet over de betaalde geldsommen kon worden beschikt, is op zich geen grond om het recht van de belastingplichtigen om een dergelijke vordering in te stellen, uit te sluiten. Het is een aangelegenheid van het nationale recht om alle bijkomende vraagstukken, zoals verjaringstermijnen en de voor die vorderingen geldende rentevoet, te regelen. Die regels mogen echter niet beperkender zijn dan die welke gelden voor soortgelijke of vergelijkbare vorderingen die uitsluitend op het nationale recht zijn gebaseerd, en mogen de uitoefening van het door het gemeenschapsrecht verleende recht in de praktijk niet onmogelijk maken.
3) Een lidstaat kan een dergelijke vordering tot terugbetaling niet afwijzen of verminderen op grond dat de betrokken belastingplichtigen, niettegenstaande het krachtens de nationale wettelijke bepalingen daartoe bestaand verbod, het betreffende fiscale voordeel hadden moeten opeisen door gebruik te maken van alle te hunner beschikking staande bij wet geregelde rechtsmiddelen en/of zich te baseren op de voorrang en de rechtstreekse werking van de relevante bepalingen van het gemeenschapsrecht."