62016TJ0131(01)
ÜLDKOHTU OTSUS (teine koda laiendatud koosseisus)
20. september 2023 (
*1
)
Riigiabi – Belgias rakendatud abikava – Otsus, millega tunnistatakse abikava siseturuga kokkusobimatuks ja ebaseaduslikuks ning kohustatakse nõudma väljamakstud abi tagasi – Eelotsus maksustamise kohta (tax ruling) – Maksustatav kasum – Ülemäärase kasumi maksuvabastus – Eelis – Valikulisus – Konkurentsi kahjustamine – Tagasinõudmine
Kohtuasjas T‑131/16 RENV,
Belgia Kuningriik, esindajad: C. Pochet ja M. Jacobs, keda abistasid advokaadid M. Segura ja M. Clayton,
hageja,
keda toetab
Iirimaa, esindajad: M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly ja J. Quaney, keda abistasid P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, barristers-at-Law B. Doherty ja D. Fennelly,
menetlusse astuja,
versus
Euroopa Komisjon, esindajad: B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal ja F. Tomat,
kostja,
ÜLDKOHUS (teine koda laiendatud koosseisus),
koosseisus: koja president A. Marcoulli, kohtunikud S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (ettekandja), R. Norkus ja W. Valasidis,
kohtusekretär: ametnik S. Spyropoulos,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades 16. septembri 2021. aasta kohtuotsust komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
arvestades 8. veebruari 2023. aasta kohtuistungil esitatut,
on teinud järgmise
otsuse
1
Belgia Kuningriik palub ELTL artikli 263 alusel esitatud hagis tühistada komisjoni 11. jaanuari 2016. aasta otsuse (EL) 2016/1699 ülemäärase kasumi maksuvabastust käsitleva riigiabikava SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) kohta, mida rakendas Belgia (ELT 2016, L 260, lk 61; edaspidi „vaidlustatud otsus“).
I. Vaidluse taust
2
Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja nendega seotud õigusliku raamistiku on Üldkohus esitanud 14. veebruari 2019. aasta kohtuotsuse Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91) punktides 1–28 ning Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741) punktides 1–24. Käesoleva menetluse tarvis võib need kokku võtta järgmiselt.
3
Belgia föderaalse maksuameti eelotsuste talituse 1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus 1992, edaspidi „CIR 92“) artikli 185 lõike 2 punkti b alusel koostoimes 24. detsembri 2002. aasta seaduse, millega muudetakse äriühingute maksustamise korda ja kehtestatakse maksualase eelotsuse süsteem (loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale; Moniteur belge, 31.12.2002, lk 58817; edaspidi „24. detsembri 2002. aasta seadus“), artikliga 20 tehtud eelotsusega võisid hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia residendist äriühingud ja hargmaisesse kontserni kuuluvate välismaiste residendist äriühingute Belgias asuvad püsivad tegevuskohad oma maksubaasi Belgias vähendada, arvates oma registreeritud kasumist maha „ülemääraseks“ peetava kasumi. Selle süsteemiga ei maksustatud Belgias ühte osa nende Belgia üksuste kasumist, kelle suhtes tehti eelotsus. Belgia maksuameti andmetel tulenes ülemäärane kasum sünergiast, mastaabisäästust või muudest eelistest, mis tulenevad hargmaisesse kontserni kuulumisest, ning seega ei saa seda omistada kõnealustele Belgia üksustele.
4
Pärast haldusmenetlust, mis algas 19. detsembril 2013 kirjaga, milles Euroopa Komisjon palus Belgia Kuningriigil esitada teavet ülemäärast kasumit puudutavate maksualaste eelotsuste süsteemi kohta, mis põhines CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, tegi komisjon 11. jaanuaril 2016 vaidlustatud otsuse.
5
Vaidlustatud otsuses tuvastas komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord, mis põhines CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, mille alusel oli Belgia Kuningriik väljastanud hargmaistesse kontsernidesse kuuluvatele Belgia üksustele eelotsuseid, millega anti kõnealustele üksustele osa nende saadud kasumi suhtes maksuvabastus, kujutab endast riigiabi kava, millega antakse selle saajatele ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikuline eelis, mis on siseturuga kokkusobimatu.
6
Nii väitis komisjon esimese võimalusena, et kõnealune kord andis eelotsuste saajatele valikulise eelise, kuna Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastus moodustas erandi Belgia äriühingu tulumaksu üldisest süsteemist. Teise võimalusena leidis komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastus võis anda eelotsuste saajatele valikulise eelise, kuna selline maksuvabastus kaldus kõrvale reaalturuväärtuse põhimõttest.
7
Olles tuvastanud, et kõnealust abikava rakendati ELTL artikli 108 lõiget 3 rikkudes, kohustas komisjon antud abi tagasi nõudma selle saajatelt, kelle lõpliku nimekirja pidi Belgia Kuningriik hiljem koostama.
A. Esialgne kohtuotsus
8
Pärast vaidlustatud otsuse tegemist esitasid Belgia Kuningriik ja mitu ettevõtjat, kes olid selles otsuses kindlaks määratud või kes said kasu kõnealuse kava alusel tehtud eelotsusest, hagid selle otsuse tühistamiseks.
9
Üldkohus lükkas 14. veebruari 2019. aasta kohtuotsuses Belgia ja Magnetrol International vs. komisjon (T‑131/16 ja T‑263/16, edaspidi „esialgne kohtuotsus“, EU:T:2019:91) esiteks põhjendamatuse tõttu tagasi väited, mille kohaselt sisuliselt eiras komisjon oma pädevust riigiabi valdkonnas ja sekkus Belgia Kuningriigi ainupädevusse otsese maksustamise valdkonnas.
10
Teiseks leidis Üldkohus, et käesolevas asjas tuvastas komisjon vääralt abikava olemasolu, rikkudes nõukogu 13. juuli 2015. aasta määruse (EL) 2015/1589, millega kehtestatakse üksikasjalikud eeskirjad [ELTL] artikli 108 kohaldamiseks (ELT 2015, L 248, lk 9), artikli 1 punkti d, ja tühistas seetõttu vaidlustatud otsuse, ilma et ta oleks pidanud vajalikuks analüüsida teisi tema vastu esitatud väiteid.
B. Apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsus
11
Pärast esialgse kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebust tegi Euroopa Kohus 16. septembri 2021. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, edaspidi „apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsus“, EU:C:2021:741).
12
Apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuses leidis Euroopa Kohus, et esialgses kohtuotsuses on rikutud õigusnorme, kuna selles leiti, et käesoleval juhul oli komisjon vääralt järeldanud abikava olemasolu.
13
Nende vigade põhjal, mille Euroopa Kohus tuvastas, tühistati esialgne kohtuotsus.
14
Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu alusel otsustas Euroopa Kohus teha lõpliku kohtuotsuse väidete kohta, mille osas ta leidis, et menetlusstaadium seda lubab, nimelt esiteks väidete kohta, mis puudutavad komisjoni sekkumist Belgia Kuningriigi ainupädevusse otsese maksustamise valdkonnas, ja teiseks väidete kohta, mis puudutavad abikava olemasolu.
15
Nii lükkas Euroopa Kohus kõigepealt sarnaselt Üldkohtuga tagasi väited, mis puudutasid komisjoni sekkumist Belgia Kuningriigi ainupädevusse otsese maksustamise valdkonnas.
16
Seejärel järeldas Euroopa Kohus, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse korda võib pidada abikavaks määruse 2015/1589 artikli 1 punkti d tähenduses ja et järelikult tuleb väited abikava olemasolu kohta põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
17
Lõpuks, mis puudutab Belgia Kuningriigi teisi tühistamisväiteid, siis leidis Euroopa Kohus, et menetlusstaadium ei luba kohtuotsust teha, ning saatis asja tagasi Üldkohtusse nende väidete kohta otsuse tegemiseks.
II. Menetlus ja poolte nõuded
18
Apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuse alusel ja vastavalt Üldkohtu kodukorra artikli 216 lõikele 1 määrati kohtuasi 20. oktoobril 2021 lahendamiseks Üldkohtu teisele kojale laiendatud koosseisus.
19
Vastavalt kodukorra artikli 217 lõikele 1 esitasid pooled määratud tähtaja jooksul kirjalikud seisukohad. Lisaks esitasid põhikohtuasja pooled kodukorra artikli 217 lõike 3 alusel täiendavad kirjalikud seisukohad.
20
Belgia Kuningriik palub Üldkohtul:
–
tühistada vaidlustatud otsus;
–
teise võimalusena tühistada vaidlustatud otsuse artiklid 1 ja 2;
–
mõista kohtukulud välja komisjonilt.
21
Iirimaa palub Üldkohtul tühistada vaidlustatud otsus, nagu palub Belgia Kuningriik.
22
Komisjon palub Üldkohtul:
–
jätta hagiavaldus rahuldamata;
–
mõista kohtukulud välja Belgia Kuningriigilt.
III. Õiguslik käsitlus
23
Belgia Kuningriik esitab oma hagiavalduse põhjenduseks viis väidet. Pärast apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsust, milles Euroopa Kohus tegi otsuse kahe esimese väite kohta, millest esimene puudutas komisjoni sekkumist Belgia Kuningriigi ainupädevusse ja teine abikava olemasolu, peab Üldkohus tegema uue otsuse kolmanda kuni viienda väite kohta, millest kolmas käsitleb ülemäärase kasumi maksuvabastuse väära liigitamist riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, neljanda järgi on väidetava abi saajad vääralt kindlaks tehtud ja viienda järgi on rikutud seaduslikkuse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid, kuna väidetavat abi oli vääralt kohustatud tagasi nõudma.
A. Väide, et on rikutud ELTL artiklit 107 ja tehtud ilmne hindamisviga, kuna komisjon leidis, et ülemäärase kasumi süsteem on riigiabi meede
24
Belgia Kuningriik väidab sisuliselt, et asjaolu, et ülemäärase kasumi maksuvabastus kui väljakujunenud halduspraktika kujutab endast abikava, ei tähenda, et see vastab kõigile ELTL artikli 107 lõikes 1 loetletud tingimustele, mis peavad olema täidetud, et meede kujutaks endast riigiabi. Nii esitab Belgia Kuningriik selle väite põhjendamiseks argumendid, mis on jaotatud mitmeks osaks ja allosaks ning millega ta vaidlustab komisjoni hinnangud, mis puudutavad neid ELTL artikli 107 lõikes 1 loetletud tingimusi, st kõnealuse kava rahastamine riigi ressurssidest, valikulise eelise olemasolu ja konkurentsimoonutuse olemasolu.
25
Komisjon leiab, et Belgia Kuningriigi esitatud väide tuleb tagasi lükata.
1.
Kõnealuse kava rahastamine riigi ressurssidest
26
Belgia Kuningriik, keda selles osas toetab Iirimaa, väidab sisuliselt, et riik võib tulu maksustamisest loobuda vaid siis, kui tal on õigus saada vastavaid makseid. Käesoleval juhul vastab ülemäärane kasum asjaomaste kontsernide teenitud kasumile ja seda ei saa seega Belgia üksustele omistada. Seetõttu ei kuulu see kasum Belgia Kuningriigi maksustamispädevusse, kes ei saa seda maksustada.
27
Tuleb meelde tuletada väljakujunenud kohtupraktikat, mille kohaselt on abi mõiste laiem kui toetuse mõiste, kuna ei hõlma mitte ainult selliseid konkreetseid sooritusi nagu toetus, vaid ka riigi meetmeid, mis ei ole toetused selle sõna kitsamas tähenduses, kuid mis erinevas vormis vähendavad ettevõtja eelarvel tavaliselt lasuvaid kulutusi ja mis seetõttu on toetustega samalaadsed ja samasuguse mõjuga. Niisiis kujutab meede, millega ametiasutused annavad teatud ettevõtjatele maksusoodustuse, mis ei too küll kaasa riigi ressursside ülekandmist, ent asetab selle saajad soodsamasse rahalisse olukorda kui teised maksukohustuslased, endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses (vt 15. novembri 2011. aasta kohtuotsus komisjon ja Hispaania vs. Government of Gibraltar ja Ühendkuningriik, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punktid 71 ja 72 ning seal viidatud kohtupraktika).
28
Esiteks väitis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 114, et asjaomane kord tähendas ülemäärase kasumi maksuvabastust, mis kujutab endast kõnealusest abikavast kasu saavate ettevõtjate tasutava maksusumma ja seega maksutulu vähenemist, mida Belgia Kuningriik oleks tavaolukorras saanud. Järelikult, vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, tegi komisjon tegelikult kindlaks väidetava abikavaga seotud riigi ressursid, st maksutulu, mis komisjoni arvates oleks Belgia Kuningriigil olnud nimetatud kava puudumisel.
29
Teiseks maksustatakse vastavalt CIR 92 artikli 185 lõikele 1 residendist äriühingute registreeritud kasumi kogusumma Belgias. Järelikult tuleb seda kasumit pidada Belgia Kuningriigi maksustamispädevusse kuuluvaks, isegi kui seda võib korrigeerida just nimelt kohaldatavate Belgia maksuõigusnormide alusel, nagu CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b.
30
Kolmandaks, kuivõrd käesoleval juhul on tegemist maksukoormuse vähendusega, mida eelotsuste talitus võimaldas küll haldustava kohaselt, kuid üksnes saaja taotluse alusel, siis ei saa väita, et maksust vabastatud kasum oli põhimõtteliselt kasum, mis ei olnud Belgias maksustatav. Nimelt, kui vastavat taotlust ei oleks esitatud, oleks seda kasumit Belgias maksustatud. Järelikult ei saa Belgia Kuningriik väita, et see kasum ei kuulu tema maksustamispädevusse.
31
Neljandaks tuleb märkida – vastupidi sellele, mida väidab Iirimaa –, et põhjus, miks komisjon leidis, et käesoleval juhul on tegemist riigi ressurssidega, põhineb just asjaolul, et Belgia äriühingute kasumi maksustamise üldise süsteemi kohaselt, mille hulka kuulub ka CIR 92 artikli 185 lõige 1, on residendist äriühingute registreeritud kasumi kogusumma põhimõtteliselt Belgias maksustatav. Seega, võttes arvesse valikut, mille Belgia seadusandja tegi Belgia Kuningriigi maksustamispädevuse teostamisel, võis komisjon järeldada, et kuivõrd ülemäärast kasumit ei maksustata, kuigi see oli põhimõtteliselt maksustatav kasum, kaasnes sellise maksustamata jätmisega sellele riigile kuuluvate ressursside kaotus.
32
Eeltoodut arvestades tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi argumendid, mida toetab Iirimaa ja millega vaidlustatakse komisjoni järeldus kõnealuse kava riigi ressurssidest rahastamise kohta.
2.
Kõnealuse kavaga antud valikulise eelise olemasolu
33
Belgia Kuningriik vaidlustab komisjoni järeldused kõnealuse kavaga antud eelise olemasolu ja selle valikulisuse kohta. Täpsemalt, mis puudutab valikulisust, siis tuginedes kohtupraktikale, mis käsitleb maksumeetme „valikuliseks“ liigitamist käsitlevat analüüsi, vaidleb Belgia Kuningriik vastu sellele, et komisjon tegi kindlaks võrdlusraamistiku, st kohaldatava üldise või „tavapärase“ maksustamiskorra, tema hinnangu, mille kohaselt kõnealune kava moodustab erandi võrdlusraamistikust, ja selle, et komisjon lükkas tagasi tema esitatud kava põhjenduse, mis põhineb Belgia maksusüsteemi laadil ja üldisel majandusloogikal.
34
Käesoleval juhul tuleb kõigepealt analüüsida Belgia Kuningriigi argumente, millega vaidlustatakse võrdlusraamistiku kindlakstegemine, mille alusel tuleb analüüsida eelise olemasolu või puudumist ning selle võimalikku valikulisust. Seejärel käsitletakse Belgia Kuningriigi argumente, millega vaidlustatakse komisjoni hinnangud, mis puudutavad nii eelise olemasolu kui ka selle eelise valikulisust seetõttu, et on tehtud erand võrdlusraamistikust, ning samuti Belgia maksusüsteemi laadil ja üldisel majandusloogikal põhineva põhjenduse puudumist.
a)
Võrdlusraamistiku kindlakstegemine
35
Belgia Kuningriik leiab sisuliselt, et komisjon tegi võrdlusraamistiku kindlaks vääralt, kuna ta ei võtnud arvesse asjaolu, et see süsteem hõlmas ka ülemäärase kasumi maksustamise korda. Lisaks väidab Belgia Kuningriik, et komisjon rikkus õigusnormi, kui ta tugines CIR 92 artiklile 24, mis käsitleb füüsiliste isikute maksustatavat tulu, mis ei ole maksustatava kasumi kindlaksmääramisel täielikult kohaldatav rahvusvahelisse kontserni kuuluvatele äriühingutele.
36
Iirimaa väidab, et komisjon ei võtnud arvesse Belgias kohaldatavaid eeskirju, samas kui võrdlusraamistik ei saa jääda väljapoole riigisisest maksusüsteemi ja iga riik määrab iseseisvalt kindlaks maksubaasi oma süsteemi raames. Järelikult ei ole oluline, kuidas käsitletakse tehingust tulenevat kasumit teistes maksusüsteemides.
37
Sellega seoses tuleb meenutada, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine on maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses majandusliku eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega. Seega sõltub kõikide võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevate ettevõtjate kindlaksmääramine sellest, kuidas enne on määratletud õiguslik regulatsioon, mille eesmärgi seisukohast tuleb vajaduse korral analüüsida seda, kas ettevõtjad, kellele meede annab soodustuse, ja ettevõtjad, kellele see soodustust ei anna, on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 69 ning seal viidatud kohtupraktika).
38
Selles kontekstis on otsustatud, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine, mis tuleb läbi viia asjaomase liikmesriigiga võistleva arutelu tulemusena, peab tulenema selle riigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsest hindamisest (vt 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus World Duty Free Group ja Hispaania vs. komisjon, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 62 ning seal viidatud kohtupraktika).
39
Lisaks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et kuigi liikmesriikidel tuleb niisiis hoiduda mis tahes maksumeetme võtmisest, mis võib endast kujutada siseturuga kokkusobimatut riigiabi, on siiski tõsi, et väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, määrab asjaomane liikmesriik, kasutades oma pädevust otsese maksustamise valdkonnas ja järgides oma maksuautonoomiat, kindlaks maksu olemuslikud tunnused, mis määravad põhimõtteliselt kindlaks võrdlusraamistiku või „tavapärase“ maksustamiskorra, millest lähtuvalt tuleb valikulisuse tingimust analüüsida. Nii on see eelkõige maksubaasi ja maksustatava teokoosseisu kindlaksmääramise puhul (vt 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punktid 65 ja 73 ning seal viidatud kohtupraktika).
40
Sellest järeldub, et otsese maksustamise võrdlusraamistiku kindlakstegemisel tuleb arvesse võtta ainult asjaomases liikmesriigis kohaldatavat riigisisest õigust, kusjuures selle kindlakstegemine ise on vältimatu eeldus, et hinnata mitte ainult eelise olemasolu, vaid ka seda, kas see eelis on valikuline.
41
Lisaks peab komisjon selleks, et teha kindlaks, kas maksumeetmega anti ettevõtjale valikuline eelis, tegema võrdluse asjaomases liikmesriigis tavaliselt kohaldatava maksusüsteemiga selle liikmesriigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivse hindamise tulemusel. Seega ei saa ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses valikulise maksusoodustuse olemasolu hindamisel ja ettevõtjal tavaliselt lasuva maksukoormuse kindlakstegemisel arvesse võtta asjaomase riigisisese maksustamissüsteemi väliseid parameetreid ja eeskirju, välja arvatud juhul, kui selles maksusüsteemis on neile sõnaselgelt viidatud (vt selle kohta 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punktid 92 ning 96).
42
Käesolevas asjas esitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 121–129 oma seisukoha võrdlusraamistiku kohta.
43
Nii märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 121 ja 122, et võrdlusraamistik on äriühingute kasumi maksustamise üldine süsteem, mis on ette nähtud Belgia äriühingu tulumaksu süsteemis ja mille eesmärk oli kõikide Belgias maksukohustuslasest äriühingute kasumi maksustamine. Komisjon märkis, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaldatakse Belgia residendist äriühingute ja mitteresidendist äriühingute Belgia filiaalide suhtes. CIR 92 artikli 185 lõike 1 kohaselt olid Belgia residendist äriühingud kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu nende saadud kasumi kogusummalt, välja arvatud juhul, kui kohaldati topeltmaksustamise vältimise lepingut. CIR 92 artiklite 227 ja 229 kohaselt pidid mitteresidendist äriühingud tasuma äriühingu tulumaksu vaid teatud Belgiast pärinevate spetsiifiliste tulude pealt. Lisaks rõhutas komisjon, et mõlemal juhul arvestati Belgia äriühingu tulumaks kogukasumi pealt, mis määrati kindlaks vastavalt CIR 92 artiklis 24 määratletud kasumi arvutamise eeskirjadele. Vastavalt CIR 92 artikli 185 lõikele 1 koostoimes CIR 92 artiklitega 1, 24, 183, 227 ja 229 vastas kogukasum äriühingute tuludele, millest arvati maha mahaarvatavad kulud, mis olid raamatupidamisarvestuses üldiselt registreeritud, mistõttu tegelikult registreeritud kasum oli maksustatava kogukasumi arvutamise lähtepunkt, ilma et see piiraks hiljem äriühingu tulumaksu süsteemis Belgias ette nähtud positiivsete ja negatiivsete korrigeerimiste kohaldamist.
44
Vaidlustatud otsuse põhjendustes 123–128 selgitas komisjon, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord, mida Belgia maksuamet kohaldas, ei ole võrdlusraamistiku lahutamatu osa.
45
Täpsemalt leidis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 125, et sellist maksuvabastust ei ole ette nähtud ühegi CIR 92 sättega. Nimelt võimaldas CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt a Belgia maksuhalduril teha äriühingu kasumi esmase ühepoolse korrigeerimise juhul, kui tehingud või korraldused seotud äriühingutega on tehtud tingimustel, mis erinevad reaalturuväärtuse tingimustest. Seevastu CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b oli ette nähtud võimalus negatiivselt korrigeerida äriühingu kasumit, mis tuleneb kontsernisisesest tehingust või korraldusest, täiendaval tingimusel, et korrigeeritav kasum sisaldub ka sellele tehingule või korraldusele välisriigis vastukaaluks rakendatavas meetmes.
46
Lisaks meenutas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 126, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada maksukohustuslastest ettevõtjate tegelikku kasumit, sõltumata nende õiguslikust vormist, suurusest või kuulumisest rahvusvahelisse kontserni.
47
Lisaks märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 127, et maksustatava kasumi arvutamiseks pidid hargmaisesse kontserni kuuluvad äriühingud kehtestama kontsernisiseste tehingute puhul kohaldatavad hinnad ning mitte kasutama otseselt turu dikteeritud hindu, mistõttu Belgia maksusätted hõlmavad ka kontsernide suhtes kohaldatavaid erisätteid, mis on eeskätt suunatud integreerimata äriühingute ja kontserniks koondunud struktuuriga majandusüksuste võrdsuse tagamisele.
48
Vaidlustatud otsuse põhjenduses 129 järeldas komisjon, et võrdlusraamistik, mida võetakse arvesse, on Belgia äriühingu tulumaksu süsteem, mille eesmärk on maksustada samaväärselt kõikide Belgia residendist või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute kasumit. See süsteem hõlmas vastavalt Belgia äriühingu tulumaksu süsteemile kohaldatavaid korrigeerimisi, milles määrati kindlaks äriühingu maksustatav kasum äriühingu tulumaksu sissenõudmiseks Belgias.
49
Kõigepealt tuleb märkida, et pooled on ühel meelel lähtepunkti osas, et võrdlusraamistik on Belgia äriühingu tulumaksu üldine süsteem.
50
Belgia Kuningriik vaidlustab seevastu nimetatud üldise õigussüsteemi ulatuse, mille komisjon valis seoses maksustatava kasumi kindlaksmääramisega, CIR 92 artikli 24 asjakohasusega, võimalusega korrigeerida maksustatavate äriühingute registreeritud kasumit ja küsimusega, kas see süsteem hõlmab Belgia maksuameti kohaldatavat ülemäärase kasumi maksuvabastuse korda või mitte.
1) Riigisisese õiguse arvessevõtmine
51
Kõigepealt tuleb märkida, et selleks, et teha kindlaks, milline on Belgias kohaldatav üldine või „tavapärane“ maksustamiskord, tugines komisjon kohaldatavatele õigusnormidele, nimelt CIR 92-le, nagu nähtub eespool punktidest 42–48. Belgia Kuningriigi poolt haldusmenetluse käigus edastatud teabe põhjal kirjeldas komisjon kohaldatavat õiguslikku raamistikku ja tõi eelkõige vaidlustatud otsuse põhjendustes 23–28 esile CIR 92s ette nähtud äriühingu tulumaksu süsteemi Belgias. Täpsemalt, nagu on märgitud eespool punktis 43, viitas komisjon sõnaselgelt CIR 92 artiklitele 1, 24, 183 ja 185.
52
Sellest tuleneb, et vastupidi Iirimaa väidetule tugines komisjon võrdlusraamistiku kindlakstegemisel Belgias maksustamise valdkonnas kohaldatavatele eeskirjadele.
2) Äriühingu maksustatava kasumi kindlaksmääramine ja CIR 92 artikli 24 asjakohasus
53
Seoses Belgia Kuningriigi argumentidega, milles vaieldakse vastu komisjoni järeldustele Belgia äriühingu maksustatava kasumi kindlaksmääramise ja CIR 92 artikli 24 asjakohasuse kohta, tuleb meenutada, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 122 märkis komisjon, et kogukasum määratakse kindlaks vastavalt eeskirjadele, mis on seotud maksustatava kasumi arvutusega seotud sätetes nimetatud kasumiga, mis on määratletud CIR 92 artiklis 24.
54
CIR 92 artiklis 24 on täpsustatud, et tööstus-, kaubandus- ja põllumajandusettevõtjate maksustatav tulu hõlmab kogu ettevõtlusest saadavat tulu, näiteks tulu, mis pärineb „mis tahes nende ettevõtjate üksuste tehingutest või nende vahendusel tehtud tehingutest“ ning „mis tahes aktivas kajastatud varade väärtuse suurenemisest […] ning passivas kajastatud varade vähenemisest […], kui kõnealune väärtuse suurenemine või vähenemine realiseerub või kajastatakse raamatupidamisarvestuses või majandusaruannetes“.
55
Sellest tuleneb, et CIR 92 kohaldamisel koosneb maksustatav kasum põhimõtteliselt kogu Belgia maksukohustuslasest ettevõtjate registreeritud kasumist, kuna see on nimetatud maksu arvutamise lähtepunkt.
56
On tõsi, et CIR 92 artikkel 24 kuulub selle seadustiku II jaotise, mis käsitleb füüsilise isiku tulumaksu, II peatükki, mis käsitleb maksubaasi, täpsemalt on see osa nimetatud peatüki IV jao I alajaost, mis käsitleb maksustatavat tulu. Siiski sätestab CIR 92 artikkel 183, mis käsitleb äriühingu tulumaksuga maksustatavat summat, et „äriühingu tulumaksuga maksustatav tulu või tulumaksust vabastatud tulu on oma laadilt sama mis füüsilise isiku tulumaksu puhul, kusjuures summa tuleb kindlaks määrata kasumile kohaldatavate eeskirjade kohaselt“. See säte ei kehtesta mingit erisust hargmaistesse kontsernidesse kuuluvate äriühingute puhul.
57
Seega viitab CIR 92 äriühingu tulumaksu osas eelkõige maksubaasi kindlaksmääramiseks sätetele, mis on ette nähtud füüsiliste isikute tulumaksu kohta.
58
Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi argumendid, milles vaieldakse vastu sellele, et komisjon tugines Belgia äriühingute tavapärase maksustamise analüüsimisel CIR 92 artiklile 24 selleks, et määrata kindlaks Belgia äriühingute maksustatav kasum.
3) Võimalus korrigeerida maksustatavate äriühingute registreeritud kasumit
59
Belgia Kuningriik heidab komisjonile ette, et viimane ei võtnud arvesse asjaolu, et registreeritud kasum oli vaid maksustatava kasumi arvutamise lähtepunkt.
60
Selle kohta tuleb märkida, et komisjoni esitatud täpsustustest vaidlustatud otsuse põhjenduses 123 nähtub, et ta võttis arvesse asjaolu, et maksustatava kasumi arvutamise alus koosnes kõnealuse üksuse registreeritud kogukasumist, mille suhtes tehti Belgia äriühingu tulumaksu süsteemis ette nähtud negatiivsed ja positiivsed korrigeerimised.
61
Täpsemalt märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 125, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktides a ja b ette nähtud positiivsed ja negatiivsed korrigeerimised on maksualased erisätted, mida kohaldatakse olukordades, kus tehingu või korralduse jaoks kehtestatud tingimused erinevad tingimustest, mis oleksid sõltumatute äriühingute vahel kokku lepitud.
62
Seega, vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, võttis komisjon arvesse asjaolu, et Belgias kohaldatavas maksustamiskorras, mis puudutab konkreetselt äriühingu tulumaksu maksubaasi, oli võimalik registreeritud kasumit positiivselt ja negatiivselt korrigeerida. Samadel põhjustel ei saa nõustuda Belgia Kuningriigi väidetega, et komisjon on väidetavalt eiranud Belgia maksustamiskorras raamatupidamisliku kasumi ja maksustatava kasumi erinevust.
4) Ülemäärase kasumi maksustamise korra võrdlusraamistikku lisamata jätmine
63
Belgia Kuningriik väidab, et komisjon jättis ülemäärase kasumi korra võrdlusraamistikust vääralt välja.
64
Esimesena tuleb rõhutada, et komisjon ei jätnud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b võrdlusraamistikust välja. Seevastu leidis ta, et Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksustamise kord ei olnud selles sättes ette nähtud ja seega ei olnud see osa võrdlusraamistikust. Seega, vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, ei ole järeldus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b põhineva abikava olemasolu kohta vastuolus järeldusega, et ülemäärase kasumi kord ei ole võrdlusraamistiku osa.
65
Teisena, selleks et teha kindlaks, kas komisjon järeldas õigesti, et ülemäärase kasumi maksustamise korda ei ole ette nähtud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b, tuleb analüüsida esiteks selle sätte ulatust ja teiseks ülemäärase kasumi maksustamise korda niisugusena, nagu Belgia maksuamet seda kohaldas.
i) CIR 92 artikli 185 lõike 2 ulatus
66
Tuleb märkida, et komisjon tugines CIR 92 artikli 185 lõike 2 analüüsis selle sätte sõnastusele ja sellele jõustudes lisatud tekstidele. Nimelt kirjeldas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 29–38 üksikasjalikult esiteks CIR 92 artikli 185 lõike 2 teksti, mis lisati 21. juuni 2004. aasta seadusega, millega muudetakse CIR 92 ja 24. detsembri 2002. aasta seadust (Moniteur belge, 9.7.2004, lk 54623; edaspidi „21. juuni 2004. aasta seadus“), teiseks selle seaduse eelnõus sisalduvat seletuskirja, mille Belgia Kuningriigi valitsus esitas 30. aprillil 2004 Belgia esindajatekojale (edaspidi „21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskiri“), ja kolmandaks 4. juuli 2006. aasta ringkirja CIR 92 artikli 185 lõike 2 kohta (edaspidi „4. juuli 2006. aasta haldusringkiri“).
67
Belgia Kuningriik tugines käesoleva hagi raames esitatud argumentides ise nendele dokumentidele, mis kuuluvad kohtuasja toimikusse.
68
Kõigepealt on CIR 92 artikli 185 lõige 2, millele viidatakse vaidlustatud otsuse põhjenduses 29, käesolevas asjas kohaldatavas redaktsioonis sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks teise lõigu kohaldamist, seotud äriühingute hargmaisesse kontserni kuuluva kahe äriühingu suhtes ja seoses nende vastastikuste piiriüleste suhetega:
[…]
b)
kui ühe äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, korrigeeritakse vastavalt esimese äriühingu kasumit.
Esimest lõiku kohaldatakse eelotsuse vormis, ilma et see piiraks 23. juuli 1990. aasta topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsiooni (90/436) kohaldamist seotud ettevõtjate kasumi korrigeerimisel ja rahvusvaheliste topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamist.“
69
Seejärel on 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskirjas, millele on viidatud vaidlustatud otsuse põhjenduses 34, märgitud, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b näeb ette sobiva korrelatsiooni, et vältida (võimalikku) topeltmaksustamist või lõpetada selle kohaldamine, ning et vastukorrigeerimist tuleb teha üksnes juhul, kui maksuhaldur või eelotsuste talitus leiab, et esmane korrigeerimine on põhimõtteliselt ja suuruselt põhjendatud.
70
Lisaks on 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskirjas täpsustatud, et nimetatud sätet ei kohaldata, kui partnerriigis saadud kasumit suurendatakse nii, et see on suurem kui see, mis oleks saadud reaalturuväärtuse põhimõtte kohaldamise korral, kuna Belgia maksuamet ei ole kohustatud nõustuma partnerriigis meelevaldse või ühepoolse kohandamise tagajärgedega.
71
Lõpuks korratakse 4. juuli 2006. aasta haldusringkirjas, millele viidatakse vaidlustatud otsuse põhjenduses 38, järeldust, et sellist negatiivset korrigeerimist ei kohaldata, kui mõne teise õigussüsteemi raames tehtud esmane positiivne korrigeerimine on ülemäärane. Lisaks kordab see haldusringkiri suures osas 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskirja teksti osas, milles on meenutatud, et vastav negatiivne korrigeerimine tuleneb reaalturuväärtuse põhimõttest, et selle eesmärk on vältida (võimalikku) topeltmaksustamist või lõpetada selle kohaldamine ning et seda tuleb teha sobival viisil, st et Belgia maksuamet võib seda korrigeerimist teha ainult siis, kui see on põhimõtteliselt ja suuruselt põhjendatud.
72
Seega nähtub CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastusest, et negatiivne korrigeerimine on ette nähtud kahe piiriüleste kontsernisiseste suhetega seotud äriühingu puhul ja see peab olema sellele vastav, nii et see on kohaldatav üksnes tingimusel, et korrigeeritud kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka, ning kui samas see hõlmatav kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused.
73
Sellega seoses tuleb meenutada, et Belgia Kuningriik ise kinnitas hagiavalduse punktis 95, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 eesmärk on määrata kindlaks Belgias maksustatava Belgia üksuse kasum ja kasum, mis ei kuulu tema pädevusse, lähtudes selle kasumi jaotamisest Belgia üksuse ja kõnealuste piiriüleste kontsernisiseste suhetega seotud äriühingute vahel.
74
Seda järeldust kinnitavad nii 21. juuni 2004. aasta seaduse seletuskiri kui ka 4. juuli 2006. aasta haldusringkiri, milles rõhutatakse, et vastav korrigeerimine peab põhimõtteliselt ja suuruselt olema sobiv ning seda korrigeerimist ei tehta, kui teises riigis saadud kasumit suurendatakse nii, et see muutub suuremaks sellest, mis oleks saadud reaalturuväärtuse põhimõtet kohaldades. Nendes tekstides on nimelt märgitud, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud negatiivne korrigeerimine nõuab Belgias allapoole kohandatud kasumi ja mõnes teises riigis asuvasse kontserni kuuluvasse äriühingusse üle kantud kasumi korrelatsiooni.
ii) Ülemäärase kasumi maksustamise kord
75
Ülemäärase kasumi maksustamise korda, nagu seda kohaldas Belgia maksuamet, kirjeldab komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 13–22. Lisaks võttis komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 39–42 arvesse Belgia rahandusministri vastuseid parlamendi 13. aprilli 2005. aasta, 11. aprilli 2007. aasta ja 6. jaanuari 2015. aasta küsimustele CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldamise kohta. Need vastused selgitavad Belgia maksuameti halduspraktikat ülemäärase kasumi kohta.
76
Nendest vastustest nähtub, et Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi korra raames ei sõltu kasumi negatiivne kohandamine, mis võimaldab nimetatud ülemäärase kasumi maksubaasist maha arvata, asjaolust, et maksust vabastatud kasum kuulus ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka ning et see kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused. Belgia Kuningriik kinnitas kõnealuse korra seda aspekti kohtuistungil.
77
Lisaks nähtub Belgia Kuningriigi esitatud selgitustest, nagu need on esitatud eelkõige vaidlustatud otsuse põhjendustes 15–20, et Belgia maksuameti poolt kõnealuse korra alusel kohaldatud maksuvabastus põhines maksuvabastuse protsendimääral, mis arvutati Belgia üksuse hüpoteetilise keskmise kasumi alusel, mis saadi kasumi taseme näitaja alusel, mis saadi võrdluses võrreldavate iseseisvate ettevõtjate kasumiga ja mis oli määratletud väärtusena, mis jääb teatud rühma võrreldavate iseseisvate ettevõtjate kasumi taseme näitaja kvartiilivahemikku. See maksuvabastuse protsendimäär oleks kehtinud mitu aastat, st eelotsuse kehtivusaja jooksul. Seega ei võtnud sellest tulenev Belgia üksuste maksustamine lähtepunktiks kogu tegelikult registreeritud kasumit CIR 92 artiklite 1, 24 ja 183 ning artikli 185 lõike 1 tähenduses, mille suhtes kohaldati kontsernide puhul seaduses ette nähtud korrigeerimisi CIR 92 artikli 185 lõike 2 alusel, vaid pigem hüpoteetilise kasumi, milles jäetakse tähelepanuta kõnealuse Belgia üksuse kogukasum ja seaduses ette nähtud korrigeerimised.
78
Lisaks ei saa asjaolu, et selle sätte eesmärk on vältida võimalikku topeltmaksustamist, nagu rõhutas Belgia Kuningriik, kõrvaldada sõnaselgelt ette nähtud tingimust, et korrigeeritav kasum peab kuuluma ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka ning et see kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused. Nimelt võib topeltmaksustamise võimalus esineda just siis, kui ka Belgia üksuse kasum arvatakse teises riigis asuva teise äriühingu kasumi hulka.
iii) Järeldus ülemäärase kasumi korra võrdlusraamistikku lisamata jätmise kohta
79
Eeltoodust tuleneb, et kuigi CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b nõuab negatiivse korrigeerimise jaoks, et korrigeeritud kasum kuuluks ühtlasi ka teise äriühingu kasumi hulka ning et see kasum oleks kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused, kohaldasid Belgia ametiasutused ülemäärase kasumi korda neid tingimusi arvesse võtmata.
80
Sellest järeldub, et vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, leidis komisjon õigesti, et ülemäärase kasumi maksuvabastus, mida Belgia maksuamet vaidlusaluse kava alusel kohaldas, ei olnud võrdlusraamistiku osa.
81
Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata kõik Belgia Kuningriigi argumendid, millega vaidlustatakse võrdlusraamistiku kindlaksmääramine komisjoni poolt vaidlustatud otsuses.
b)
Kõnealusest kavast tuleneva eelise olemasolu
82
Belgia Kuningriik heidab komisjonile sisuliselt ette, et viimane ei analüüsinud eraldi küsimust, kas ülemäärase kasumi süsteem andis abisaajatele majandusliku eelise. Lisaks heidab Belgia Kuningriik komisjonile ette, et viimane ei uurinud ega tuvastanud, milline oli maksusoodustus, mida rahvusvahelisse kontserni kuuluvad Belgia üksused said võrreldes teiste konkureerivate iseseisvate äriühingutega.
1) Kõnealuse kavaga antud eelise kindlakstegemine
83
Kõigepealt, nagu on märgitud eespool punktides 45–47, tuleb meenutada, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 125 märkis komisjon, et Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastust ei ole Belgia äriühingu tulumaksu süsteemis ette nähtud. Lisaks tõi komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 126 esile asjaolu, et see maksuvabastus arvutati nii, et tähelepanuta jäeti Belgia üksuse tegelikult registreeritud kogukasum ja seaduses ette nähtud korrigeerimised. Vaidlustatud otsuse põhjenduses 127 rõhutas ta, et kuigi Belgia süsteem nägi ette kontsernide suhtes kohaldatavad erisätted, oli nende eesmärk pigem hargmaistesse kontsernidesse integreeritud üksuste ja iseseisvate üksuste võrdne kohtlemine.
84
Sellega seoses märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 133, et Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi kohaselt maksustatakse residendist või Belgias püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevaid äriühingute üksusi nende tegelikult registreeritud kasumi alusel, mitte aga hüpoteetilise kasumitaseme alusel, mistõttu annab ülemäärase kasumi maksuvabastus eelise kõnealuse korra alusel soodustatud kontserni kuuluvatele Belgia üksustele.
85
Vaidlustatud otsuse põhjenduses 135 tuletas komisjon meelde kohtupraktikat, mille kohaselt võib majandusliku eelise anda, vähendades erinevatel viisidel ettevõtte maksukoormust, eeskätt vähendades tema maksubaasi või tasutavat maksusummat. Seega leidis ta, et käesolevas asjas võimaldas kõnealune kava eelotsustest kasu saavatel äriühingutel vähendada tasutavat maksusummat, arvates nende tegelikult registreeritud kasumist maha nn ülemäärase kasumi. Viimati nimetatu arvutamisel hinnati võrreldavate iseseisvate ettevõtjate hüpoteetilist keskmist kasumit, mistõttu tegelikult registreeritud kasumi ning selle hüpoteetilise keskmise kasumi erinevus väljendus maksuvabastuse protsendimääras, mille alusel arvutati maksubaas viie aasta jooksul, mille kestel eelotsust kohaldati. Kuna kõnealuse kava alusel tehtud eelotsuste alusel arvutatud maksubaas oli väiksem kui maksubaas eelotsuste puudumisel, oleks sellest tulenenud eelis.
86
Neil asjaoludel tuleb märkida, et vaidlustatud otsuses on esitatud asjaolud, mida komisjon võttis arvesse eelise olemasolu tuvastamisel. Nimelt võimaldavad eelkõige eespool punktides 83–85 esile toodud põhjendused mõista, et komisjoni poolt aluseks võetud eelis seisnes abisaajatest äriühingute ülemäärase kasumi maksustamata jätmises ja nende kasumi maksustamises hüpoteetilise keskmise kasumi põhjal, milles jäeti tähelepanuta nende äriühingute saadud kogukasum ja kõnealuse kava alusel tehtud eelotsuste kohaselt seaduses ette nähtud korrigeerimised. Komisjoni sõnul kujutas selline maksustamine endast kava abisaajate maksukoormuse vähendamist võrreldes sellega, mis oleks tulenenud tavapärasest maksustamisest Belgia äriühingute tulumaksu süsteemi alusel, mis oleks puudutanud pärast seaduses ette nähtud korrigeerimisi kogu tegelikult registreeritud kasumit.
2) Komisjoni ühine analüüs eelise ja valikulisuse kriteeriumi kohta
87
Kõigepealt tuleb meelde tuletada, et valikulisus ja eelis on kaks erinevat kriteeriumi. Mis puudutab eelist, siis peab komisjon tõendama, et meede parandab abisaaja finantsolukorda (vt selle kohta 2. juuli 1974. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33). Seevastu valikulisuse kriteeriumi puhul tuleb komisjonil tõendada, et eelist ei saa teised äriühingud, kes on võrdlusraamistiku eesmärki arvestades abisaajaga sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).
88
Sellega seoses tuleneb kohtupraktikast, et ELTL artikli 107 lõikest 1 tulenevat valikulisuse nõuet tuleb selgelt eristada majandusliku eelise samaaegsest tuvastamisest selles mõttes, et kui komisjon on tuvastanud asjaomasest meetmest otseselt või kaudselt tuleneva eelise olemasolu laiemas tähenduses, peab ta veel tõendama, et see eelis on suunatud konkreetselt ühele või mitmele ettevõtjale (4. juuni 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 59).
89
Tuleb siiski täpsustada, et Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et neid kahte kriteeriumi võib käsitleda koos ELTL artikli 107 lõikes 1 nimetatud „kolmanda tingimusena“, mis puudutab „valikulise eelise“ olemasolu (vt selle kohta 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Belgia vs. komisjon, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 32).
90
Vaidlustatud otsuses on komisjoni arutluskäik eelise kohta esitatud valikulise eelise olemasolu analüüsi raames, st punktis 6.3 „Valikulise eelise olemasolu“. Nagu sai märgitud eespool punktides 83–85, analüüsis komisjon selles kontekstis tegelikult eelise kriteeriumi. Seejärel tuleb märkida, et selle eelise valikulisuse analüüs kui selline on esitatud vaidlustatud otsuse põhjendustes 136–141 punktis 6.3.2.1 seoses komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäiguga valikulisuse kohta, mis põhineb erandi olemasolul Belgia äriühingu tulumaksu üldisest süsteemist. Lisaks on valikulisust analüüsitud ka vaidlustatud otsuse põhjendustes 152–170 punktis 6.3.2.2 seoses komisjoni teise võimalusena esitatud arutluskäiguga valikulisuse kohta, mis põhineb erandi olemasolul reaalturuväärtuse põhimõttest.
91
Seega asjaolu, et formaalselt lisati eelise analüüs ka valikulisuse analüüsi hõlmavasse jaotisesse, ei tähenda, et neid kahte mõistet ei ole sisuliselt analüüsitud, kuna esiteks eelise olemasolu ja teiseks selle valikulisust analüüsitakse tegelikult (vt selle kohta 24. septembri 2019. aasta kohtuotsus Madalmaad vs. komisjon, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 129).
3) Sellise eelise olemasolu, mis soodustab kõnealusest kavast abisaajaid
92
Selle kohta tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktikas loetakse riigiabiks selline sekkumine, mis võib oma vormist sõltumata otseselt või kaudselt soodustada ettevõtjaid või mida tuleb pidada majanduslikuks eeliseks, mida abisaajast ettevõtja tavalistes turutingimustes ei saaks (vt 2. septembri 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika; 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).
93
Maksumeetmete korral saab eelise olemasolu tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamiskorraga (6. septembri 2006. aasta kohtuotsus Portugal vs. komisjon, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Seega annavad sellised meetmed nendest abisaajatele majandusliku eelise juhul, kui need leevendavad ettevõtja eelarvet tavaliselt koormavaid kohustusi ja mis seetõttu ei ole küll toetused selle sõna kitsas tähenduses, ent on siiski samalaadsed ja samasuguse mõjuga (9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).
94
Järelikult tuleb selleks, et teha kindlaks maksusoodustuse olemasolu, võrrelda meetme kohaldamise tulemusel tekkivat abisaaja olukorda sellise olukorraga, mis tekiks selle meetme puudumisel ja tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaldamisel (vt 24. septembri 2019. aasta kohtuotsus Madalmaad jt vs. komisjon, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 147 ning seal viidatud kohtupraktika).
95
Lisaks peab komisjon abikava puhul üksnes tõendama, et maksustamissüsteem võib soodustada selle adressaate, kontrollides, et see võib tervikuna sellele omaseid tunnuseid arvesse võttes vastuvõtmise hetkel kaasa tuua madalamad maksud kui need, mis tulenevad üldise maksustamissüsteemi kohaldamisest (vt 2. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon, C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punkt 63 ning seal viidatud kohtupraktika).
96
Nagu on tõdetud eespool punktides 83–86, märkis komisjon käesolevas asjas vaidlustatud otsuse põhjendustes 125–127 ja 133–135, et kõnealuse kava alusel vastu võetud eelotsuste tulemusel võisid hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia üksused, kes olid seda taotlenud, vähendada Belgias tasutavat maksu, arvates nende maksubaasist maha teatava protsendimäära oma kasumist „ülemäärase“ kasumina ja seda nimetatud eelotsuste kehtivuse viie aasta jooksul.
97
Kõigepealt ei ole vaidlustatud seda, et kõnealune kava oli mõeldud süsteemina, mis seisnes selles, et ei maksustata ühte osa kasumist, mida kajastasid hargmaisesse kontserni kuuluvad Belgia üksused. Samuti on selge, et 21. juuni 2004. aasta seaduse artikli 2 kohaselt võis osa nende üksuste kasumist CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b alusel kvalifitseerida ülemääraseks kasumiks üksnes eelotsusega, mille eelotsuste talitus tegi asjaomaste Belgia üksuste taotluse alusel, ning et kõnealust maksuvabastuse protsendimäära võis kohaldada nende üksuste maksubaasile, mistõttu maksustatakse ainult osa sellest maksubaasist.
98
Seejärel tuleb meelde tuletada, et CIR 92 artikli 185 lõikest 1 tuleneb, et Belgia residendist äriühinguid maksustatakse nende kasumi kogusumma alusel. Lisaks nähtub CIR 92 artiklist 24, nagu seda on analüüsitud eespool punktis 54, et äriühingute maksustatav kasum põhineb kogu kasumil, mis on saadud või väljendatud raamatupidamises.
99
Lõpuks, nagu on märgitud eespool punktides 66–74, tuleneb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktist b, et maksubaasi võib vaid negatiivselt korrigeerida, kui kõnealuse äriühingu kasum hõlmab kasumit, mis kuulub ühtlasi ka teise sama kontserni kuuluva äriühingu kasumi hulka, ning kui see kasum on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused.
100
Seega maksustati Belgia tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaselt Belgia üksusi kogu nende saadud kasumi osas, nagu see on väljendatud nende raamatupidamises, tehes vajaduse korral selliseid korrigeerimisi, nagu on ette nähtud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b. Kuna aga kõnealune kava seisnes nn ülemäärase kasumi maksuvabastuses, mida ei olnud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud, nagu on märgitud eespool punktis 80, võis see kava viia maksu vähendamiseni, mida neid otsuseid taotlenud üksused oleksid muidu pidanud Belgias äriühingu tulumaksu käsitlevate eeskirjade alusel maksma.
101
Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta tuvastas, et kõnealune maksustamiskord võis soodustada selle saajaid, kuna see kord tervikuna ja sellele omaseid tunnuseid arvestades võis viia väiksema maksustamiseni võrreldes sellega, mis tulenes Belgias äriühingu tulumaksu tavapäraste eeskirjade kohaldamisest.
102
Ükski teine Belgia Kuningriigi ja Iirimaa argument ei sea seda järeldust kahtluse alla.
103
Esiteks, mis puudutab Belgia Kuningriigi argumenti, et komisjon ei ole määratlenud maksusoodustust, mida oleksid saanud rahvusvahelisse kontserni kuuluvad Belgia üksused võrreldes teiste konkureerivate iseseisvate äriühingutega, siis tuleb meenutada, et nagu nähtub eespool punktis 94 viidatud kohtupraktikast, tähendab „majandusliku eelise“ mõiste seda, et võrreldakse meetme kohaldamise tulemusel tekkivat abisaaja olukorda sellise olukorraga, mis tekiks selle meetme puudumisel ja tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaldamisel. Seega ei pidanud komisjon eelise analüüsi staadiumis võrdlema eelotsuste saajate seisundit iseseisvate äriühingute omaga. Lisaks, vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, ei olnud komisjon abikavaga antud eelise olemasolu analüüsimisel kohustatud analüüsima iga abisaaja individuaalset olukorda ega arvutama välja erinevust eelotsuse saanud Belgia üksuste maksukoormuse ja maksukoormuse vahel, mis oleks neile pandud nende otsuste puudumisel (vt selle kohta 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus Comitato Venezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63 ning seal viidatud kohtupraktika).
104
Teiseks, mis puudutab argumenti, millega vaidlustatakse komisjoni hinnang, mille kohaselt tuleneb eelis sellest, et komisjoni poolt aluseks võetud maksustatav kasum, mis põhineb ELTL artiklist 107 tuleneval reaalturuväärtuse põhimõttel, erineb maksustatavast kasumist, mis määrati kindlaks Belgia õigusnormides ette nähtud reaalturuväärtuse põhimõtte alusel, siis tuleb märkida, et alles kõnealuse kava valikulisuse analüüsi raames analüüsis komisjon teise võimalusena seda, mil määral kujutab see kava endast erandit reaalturuväärtuse põhimõttest. See argument ei ole seega asjakohane, kui analüüsitakse komisjoni hinnangut eelise olemasolu kohta.
105
Kolmandaks väidab Iirimaa, et eelotsused piirduvad õiguse kohaldamisega iga taotluse faktilistele asjaoludele ja seega ei saa need panna maksumaksjat paremasse majanduslikku olukorda kui see, millesse ta oleks tulnud asetada. Sellega seoses tuleb märkida, et 24. detsembri 2002. aasta seaduse artikli 20 kohaselt teeb Belgia föderaalne maksuamet eelotsusega otsuse kõigi maksuseaduste kohaldamise taotluste kohta konkreetsele olukorrale või tehingule, millel puudub varasem maksumõju, ning et 21. juuni 2004. aasta seaduse artikli 2 kohaselt saab CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b kohaldada üksnes eelotsusega. Ülemäärase kasumi korda ei olnud siiski ette nähtud CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ning praktikas rakendas eelotsuste talitus kõnealust korda, kaldudes kõrvale selles sättes ette nähtud tingimustest. Sellega seoses kinnitas eelotsuste talitus eelotsuste taotluste alusel nendes taotlustes esitatud ülemäärase kasumi arvutuse ja määras kindlaks maksuvabastuse protsendimäära, mida kõnealused Belgia üksused võisid eelotsuste kehtivusajal kohaldada. Järelikult ei saa kõnealuses kavas viidatud eelotsuseid pidada sellisteks, mis piirduvad õiguse kohaldamisega faktilistele asjaoludele iga taotluse puhul.
106
Neil asjaoludel tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi argumendid ilmse hindamisvea kohta seoses kõnealusest kavast tuleneva eelise olemasolu tuvastamisega.
c)
Eelise valikulisus seetõttu, et võrdlusraamistikust on tehtud erand, mis eristab sarnases olukorras olevaid ettevõtjaid
107
Belgia Kuningriik väidab sisuliselt, et komisjon tegi hindamisvea, kui ta järeldas, et ülemäärase kasumi süsteem andis selle saajatele valikulise eelise, kuna see kujutab endast erandit võrdlusraamistikust, mida tuleb mõista kui Belgia üldist äriühingu tulumaksu süsteemi.
108
Esiteks väidab Belgia Kuningriik, et ülemäärase kasumi maksustamise kord põhineb CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, mis on osa Belgia äriühingu tulumaksu süsteemist, ja seega ei saa seda korda pidada erandiks võrdlusraamistikust, nagu komisjon seda kasutas.
109
Teiseks väidab Belgia Kuningriik, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord ei too võrdlusraamistikuga taotletavat eesmärki arvestades kaasa sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate äriühingute ebavõrdset kohtlemist.
110
Sellega seoses on oluline meenutada kohtupraktikat, mille kohaselt tuleb maksumeetme valikulisuse analüüsimisel pärast seda, kui esiteks on kindlaks tehtud, missugune on asjaomases liikmesriigis üldkohaldatav või „tavapärane“ maksustamiskord, see tähendab võrdlusraamistik, teiseks hinnata ja tuvastada, et kõnealuse maksumeetmega antavat eelist kohaldatakse valikuliselt, tõendades, et see meede on üldkohaldatava korra erand, kuna see eristab ettevõtjaid, kes asjasse puutuva liikmesriigi maksusüsteemi enda eesmärke arvestades on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras (vt 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49 ning seal viidatud kohtupraktika).
111
Vaidlustatud otsuses (punkt 6.3.2.1) leidis komisjon esimese võimalusena, et Belgia ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord annab selle saajatele valikulise eelise, moodustades erandi Belgia äriühingu tulumaksu üldise süsteemi suhtes, kuna see näeb ette, et äriühinguid maksustatakse nende kogukasumi, st tegelikult registreeritud kasumi alusel, mitte hüpoteetilise keskmise kasumi alusel, mille puhul jäetakse tähelepanuta nende äriühingute saadud kogukasum ja seaduses ette nähtud korrigeerimised.
112
Nii järeldas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 136, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktil b, millele Belgia Kuningriik tugineb kui kõnealuse korra alusele, ei ole selle korraga soovitud tähendust ega mõju ning seega kujutab see kord endast pigem erandit Belgia maksuõiguses ette nähtud üldreeglist, mille kohaselt maksustatakse tegelikult registreeritud kasum. Lisaks rõhutas komisjon, et selline kord ei ole kohaldatav kõigile üksustele, kes on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras, arvestades Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärki maksustada kõigi Belgias maksukohustuslasest äriühingute kasumit.
113
Seejärel esitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 137–141 põhjused, miks ta leidis, et kõnealuse korraga kehtestati erinev kohtlemine ettevõtjate vahel, kes on Belgia maksusüsteemi eesmärgi seisukohast sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras.
1) Erandi olemasolu võrdlusraamistikust
114
Kõigepealt tuleb märkida, et komisjon leidis, et ülemäärase kasumi kord, st negatiivne korrigeerimine, ei ole osa võrdlusraamistikust ja moodustab sellest erandi, mida tegi Belgia maksuamet maksustatava kasumi ühe osa suhtes, mis on nn ülemäärane.
115
Nagu on märgitud eespool punktides 79 ja 80, on CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkti b sõnastust arvestades maksustatava kasumi negatiivne korrigeerimine aga allutatud tingimusele, et konkreetse äriühingu puhul mahaarvatav kasum kuuluks samuti teise äriühingu kasumi hulka ja et see kasum oleks kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui kahe äriühingu vahel kokkulepitud tingimused oleksid olnud sellised nagu iseseisvate äriühingute vahel kokkulepitud tingimused. Seevastu ei ole CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud Belgia maksuameti praktikat, mis seisneb ühepoolses negatiivses korrigeerimises, ilma et oleks vaja tõendada, et korrigeeritav kasum arvati teise äriühingu kasumi hulka ja et see on kasum, mille oleks saanud kõnealune teine äriühing, kui asjaomased tehingud oleksid tehtud sõltumatute äriühingute vahel.
116
Vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik ja mida Euroopa Kohus kinnitas apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuses, põhines ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord, mille komisjon kvalifitseeris riigiabiks, Belgia maksuameti väljakujunenud halduspraktikal, isegi kui maksualastes eelotsustes tugineti formaalselt CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktile b. Nagu eespool punktis 115 tõdetud, erines see praktika CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b sätestatust.
117
Järelikult leidis komisjon õigesti, et ülemäärase kasumi maksuvabastus, nagu seda tegi Belgia maksuamet, kujutab endast erandit tema valitud võrdlusraamistikust, st Belgia äriühingu tulumaksu üldisest korrast, mille hulka kuulub eelkõige CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b, nagu on märgitud eespool punktis 64.
2) Sarnases olukorras olevate ettevõtjate eristamine erandi tegemise tõttu võrdlusraamistikust
118
Mis puudutab komisjoni järeldust, et kõnealuse korraga kehtestati erinev kohtlemine maksuvabastuste saajate ja teiste sarnases olukorras olevate ettevõtjate vahel, siis tuleb märkida, et komisjon esitas vaidlustatud otsuse põhjendustes 138–140 oma järelduse põhjendamiseks kolm alternatiivset põhjendust, mida tuleb täielikkuse huvides analüüsida järgemööda.
i) Hargmaisesse kontserni kuuluvate abisaajate erinev kohtlemine
119
Vaidlustatud otsuse põhjenduses 138 kinnitas komisjon, et kava oli valikuline, kuna see oli avatud üksnes hargmaisesse kontserni kuuluvatele üksustele.
120
On tõsi, et CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b on kohaldatav hargmaisesse kontserni kuuluvatele äriühingutele. Siiski, nagu väidab Belgia Kuningriik, on CIR 92 artikli 185 lõike 2 eesmärk just nimelt asetada seotud ettevõtjad ja mitteseotud ettevõtjad võrdsesse olukorda.
121
Sellega seoses, nagu on märgitud eespool punktis 49, on oluline meelde tuletada, et Belgia äriühingu tulumaksu üldise süsteemi eesmärk, nagu nähtub vaidlustatud otsuse põhjendusest 129, on maksustada Belgias äriühingu tulumaksuga maksustatavate üksuste kogu maksustatav kasum, olenemata sellest, kas nad on iseseisvad või kuuluvad hargmaisesse kontserni. Lisaks, nagu on märgitud eespool punktis 54, on ettevõtjate maksustatav kasum Belgias kehtivate tavapäraste maksustamiseeskirjade kohaselt põhimõtteliselt kogu kasum, mis on saadud või väljendatud nende raamatupidamises või raamatupidamise aastaaruandes.
122
Seevastu andis Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastus, mis erines CIR 92 artikli 185 lõikest 2, asjaomastele abisaajatele maksusoodustuse, kuna nad kuulusid hargmaisesse kontserni, võimaldades neil osa oma registreeritud kasumist oma maksubaasist maha arvata, ilma et see maksuvaba kasum oleks kuulunud kõnealuse teise samasse kontserni kuuluva äriühingu kasumisse.
123
Seega koheldakse erinevalt hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksusi – kellele on antud kõnealuse kava alusel ülemäärase kasumi maksuvabastus maksuvabastuse protsendimäära ulatuses, mis arvutatakse hüpoteetilise keskmise kasumi alusel, mille puhul jäetakse tähelepanuta nende äriühingute saadud kogukasum ja seaduses ette nähtud korrigeerimised –, ning teisi üksusi, kes on iseseisvad või kuuluvad kontserni ning keda maksustati Belgias tavapäraste äriühingu tulumaksu eeskirjade kohaselt kogu nende tegelikult registreeritud kasumilt, vajaduse korral integreeritud üksuste puhul, pärast CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b ette nähtud korrigeerimise kohaldamist, järgides selles ette nähtud tingimusi.
124
Seega ei saa komisjonile ette heita, et ta väitis, et hargmaisesse kontserni kuuluvaid üksusi, kelle suhtes kohaldati kõnealuse kava alusel ülemäärase kasumi maksuvabastust, mis kujutab endast korrigeerimist, mida ei ole sellisena seaduses ette nähtud, koheldi erinevalt võrreldes teiste Belgias asuvate üksustega, kellele seda maksuvabastust ei kohaldatud, kuigi need üksused olid sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras, arvestades Belgia äriühingu tulumaksu üldise korra eesmärki, milleks on maksustada kõigi residendist äriühingute või Belgias asuva püsiva tegevuskoha kaudu tegutsevate äriühingute kogu maksustatav kasum.
ii) Erinev kohtlemine võrreldes ettevõtjatega, kes ei ole Belgias investeeringuid teinud, töökohti loonud või tegevust Belgiasse koondanud
125
Vaidlustatud otsuse põhjenduses 139 väitis komisjon, et kõnealune kava oli valikuline, kuna see ei olnud avatud äriühingutele, kes oleksid otsustanud Belgias investeeringuid mitte teha, Belgias töökohti mitte luua või Belgiasse tegevust mitte koondada. Komisjon märkis, et 24. detsembri 2002. aasta seaduse artikkel 20 seab eelotsuste tegemise sõltuvusse olukorrast või tehingust, millel puudub maksualane mõju, ning et ülemäärase kasumi maksuvabastuse saamiseks on vaja eelotsust.
126
Komisjon märkis samuti, et tema analüüsitud eelotsuste valimi puhul, mille korral kohaldati maksuvabastust, on kõikides eelotsustes nimetatud olulisi investeeringuid Belgias, tegevuse koondamist Belgiasse või töökohtade loomist Belgias. Seetõttu leidis ta, et „uue olukorraga“ seotud nõue, mis esitati eelotsusetaotlustele ülemäärase kasumi maksuvabastuse saamiseks, kohtleb erinevalt hargmaiseid kontserne, kes muudavad oma ärimudelit ja käivitavad Belgias uue tegevuse, võrreldes kõigi teiste ettevõtjatega, sealhulgas hargmaiste kontsernidega, kes jätkasid Belgias olemasoleva ärimudeliga.
127
Selle kohta tuleb märkida, et apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuse punktides 142–144 kinnitas Euroopa Kohus, et 2005., 2007., 2010. ja 2013. aastal vastu võetud 22 eelotsusest koosneva valimi valimine oli sobiv ja piisavalt representatiivne.
128
Sellega seoses tuleb meelde tuletada 24. detsembri 2002. aasta seaduse artikli 20 sõnastust, mille kohaselt tuleb eelotsuse all mõista õigusakti, millega föderaalne maksuamet määrab lähtuvalt kehtivatest õigusnormidest kindlaks, kuidas kohaldada seadust maksukohustuslase kirjeldatud eri olukorrale või toimingule, millel ei ole veel maksualast mõju tekkinud. Lisaks on sama seaduse artiklis 22 täpsustatud, et eelotsust ei saa muu hulgas teha, kui taotlus puudutab olukordi või tehinguid, mis on identsed nendega, millel on juba maksualane mõju taotlejale.
129
Eespool punktis 128 viidatud sätete lugemisel ei saa küll järeldada, et Belgias investeeringute tegemine, töökohtade loomine või tegevuse koondamine Belgiasse on eelotsuse saamiseks sõnaselgelt nõutud tingimused.
130
Siiski nähtub komisjoni analüüsitud eelotsuste valimist vaidlustatud otsuses, et need eelotsused tehti tõepoolest pärast seda, kui taotlejad olid teinud ettepaneku teha Belgias investeeringuid, paigutada sinna ümber teatud tegevus või luua sinna teatud arv töökohti. Vaidlustatud otsuse 80. joonealuses märkuses kirjeldatud kolm näidet, milles kõnealuste eelotsuste taotlejad kirjeldasid oma Belgias investeerimise kavasid ja tegevuse Belgiasse koondamise kava, näitavad, et praktikas täideti eelotsuse tegemise tingimus, mis puudutab olukorda, millel ei ole olnud maksumõju, investeeringutega Belgias, tegevuse koondamisega Belgiasse või töökohtade loomisega Belgias.
131
Sellega seoses tuleb märkida, et täpsemalt oli käesoleval juhul Belgia maksuameti halduspraktika, mis seisnes kasumi maksuvabastuses eelotsuste abil, vastuolus CIR 92 artikli 185 lõike 2 punktis b sätestatuga. Tänu nendele eelotsustele said nende alusel abi saajad aga eelise, mis seisnes nende maksustamisbaasi vähendamises tänu nn ülemäärase kasumi maksuvabastusele. Seevastu üksusi, kes ei muutnud oma ärimudelit, et luua uusi maksualaseid olukordi – mis sellist praktikat arvestades seisnesid süstemaatilistes investeeringutes Belgias, tegevuse koondamises Belgiasse või töökohtade loomises Belgias –, ning kes seega ei taotlenud eelotsuseid, maksustati kogu nende maksustatava kasumi osas. Järelikult tõi kõnealune kava kaasa sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras olevate äriühingute erineva kohtlemise, arvestades Belgia üldise äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärki.
132
Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta väitis vaidlustatud otsuse põhjenduses 139, et kõnealune süsteem oli valikuline, kuna see ei olnud avatud äriühingutele, kes otsustasid Belgias investeeringuid mitte teha, mitte sinna tegevust koondada ja seal töökohti mitte luua.
iii) Erinev kohtlemine võrreldes väikesesse kontserni kuuluvate ettevõtjatega
133
Käesolevas asjas väitis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 140, et kõnealune kava oli valikuline, kuna ülemäärase kasumi maksuvabastust võis tegelikult kohaldada üksnes neile Belgia üksustele, kes kuuluvad suure või keskmise suurusega hargmaisesse kontserni.
134
Vaidlustatud otsuse põhjenduses 140 märkis komisjon nimelt, et ainult piisavalt suurde hargmaisesse kontserni kuuluvatel üksustel oli stiimul saada eelotsust, kuna ainult suurtes kontsernides oli võimalik saada sünergiat ja mastaabiefekti ning kasutada teisi kontserni kuulumisest tingitud eeliseid olulises ulatuses, et eelotsuse taotlust põhjendada. Lisaks märkis komisjon, et sellise otsuse saamiseks tuli esitada üksikasjalik taotlus, milles on kirjeldatud uut olukorda, mis annab aluse maksuvabastuse kohaldamiseks, ning uuring ülemäärase kasumi kohta, mis on väikeste ettevõtteid hõlmavate kontsernide puhul ilmselgelt piiravam kui suurte kontsernide jaoks.
135
Sellega seoses ei ole vaidlust selles, et kõnealuse kava raames komisjoni analüüsitud 22 eelotsuse valimist – mida on kirjeldatud vaidlustatud otsuse põhjenduses 65 ning mis apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuse punktides 142–144 loeti sobivaks ja representatiivseks – ei puudutanud ükski otsus väikestesse kontsernidesse kuuluvaid üksusi.
136
Lisaks, nagu on märgitud vaidlustatud otsuse põhjenduses 66, ei ole vastu vaieldud sellele, et pärast komisjoni sellist järeldust 22 eelotsusest koosneva valimi põhjal ja vastusena komisjoni sellekohasele küsimusele ei suutnud Belgia Kuningriik põhjendada oma väidet, et maksuvabastust anti ka väikestesse kontsernidesse kuuluvatele ettevõtjatele.
137
Seega, arvestades komisjoni viidatud halduspraktikat, tuginesid ülemäärase kasumi maksuvabastuse korrale suurtesse ja keskmise suurusega kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad, mitte väikestesse kontsernidesse kuuluvad ettevõtjad.
138
Belgia Kuningriigi esitatud argumendid ei lükka seda järeldust ümber. Nimelt, vastupidi sellele, mida väidab Belgia Kuningriik, tuleneb kohtupraktikast, et asjaolu, et ainult üks ettevõtja tugines riiklikule meetmele, ei ole piisav, et tõendada selle meetme valikulisust, kuna niisugune asjaolu võib olla tingitud kõikide muude ettevõtjate poolse huvi puudusest (vt selle kohta 4. juuni 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 91). Käesoleva juhtumi asjaoludest nähtub aga, et just sobiva ja representatiivse valimi põhjal järeldas komisjon, et eelotsused tehti süstemaatiliselt suure või keskmise suurusega ettevõtjate suhtes.
139
Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta väitis vaidlustatud otsuse põhjenduses 140, et kõnealune süsteem oli valikuline, kuna see ei olnud avatud väikesesse kontserni kuuluvatele ettevõtjatele.
140
Igal juhul, isegi kui eeldada, et komisjon tugines ekslikult sellisele põhjendusele, mis puudutab erinevat kohtlemist võrreldes väikesesse kontserni kuuluvate ettevõtjatega, ei mõjutaks see komisjoni esitatud ning vastavalt eespool punktides 119–124 ja 125–132 analüüsitud kahe ülejäänud põhjenduse kehtivust.
3) Järeldus komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäigu kohta
141
Eeltoodut arvestades ei ole komisjon esimese võimalusena esitatud arutluskäigu tulemusel valesti esiteks tuvastanud, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse kord moodustas erandi Belgia äriühingu tulumaksu üldisest süsteemist. Teiseks ei ole komisjon ekslikult järeldanud, et kõnealune kord ei olnud kättesaadav kõigile üksustele, kes on sarnases õiguslikus ja faktilises olukorras, arvestades Belgia äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärki maksustada kõigi Belgia maksukohustuslasest äriühingute kasumit.
142
Neil asjaoludel ei ole vaja analüüsida Belgia Kuningriigi nende argumentide põhjendatust, mis puudutavad valikulisust käsitlevat täiendavat arutluskäiku, mille komisjon esitas vaidlustatud otsuse punktis 6.3.2.2.
d)
Belgia maksusüsteemi laadil ja üldisel majandusloogikal põhinev õigustus
143
Belgia Kuningriik väidab sisuliselt, et Belgia üldise äriühingu tulumaksu süsteemi eesmärk on maksustada kõigi Belgia maksukohustuslasest äriühingute kasumit, välja arvatud kasum, mis ei kuulu tema pädevusse. Viimaste maksuvabastuse eesmärk on seega vältida võimalikku topeltmaksustamist. Seega, kui eeldada, et ülemäärase kasumi maksuvabastuse süsteem on valikuline, on see põhjendatud maksusüsteemi laadi ja üldise majandusloogikaga.
144
Tuleb tõdeda, et vaidlustatud otsuse põhjendustes 173–181 järeldas komisjon sisuliselt, et Belgia Kuningriik ei ole suutnud tõendada, et kõnealused meetmed taotlesid tegelikult topeltmaksustamise vältimise eesmärki. Komisjon leiab, et kuna CIR 92 artikli 185 lõike 2 punkt b nägi ette ühe äriühingu kasumi negatiivse korrigeerimise, kui see oleks arvatud teise äriühingu kasumi hulka, ei saa Belgia maksuameti kohaldatud maksuvabastust – ilma et oleks vaja tõendada, et ülemäärane kasum, mis tuleb maksust vabastada, oli hõlmatud teise äriühingu maksubaasi – põhjendada süsteemi üldise ülesehitusega. Seega järeldas komisjon sellest, et kõnealune ühepoolne vabastus ei vasta tingimata ja proportsionaalselt topeltmaksustamise olukordadele.
145
Selle kohta tuleb märkida, et kohtupraktika kohaselt võib üldise maksusüsteemi kohaldamisest tehtav erand olla põhjendatud juhul, kui asjaomane liikmesriik suudab tõendada, et meede tuleneb otseselt tema maksusüsteemi aluspõhimõtetest või suunistest. Sellega seoses tuleb teha vahet ühelt poolt konkreetse maksusüsteemi enda ja tema väliste eesmärkide ning teiselt poolt nende eesmärkide saavutamiseks vajalike maksusüsteemile omaste mehhanismide vahel. Järelikult kuuluvad sellistele maksuvabastustele, mis tulenevad niisuguse maksustamiskorraga taotletavatest välistest eesmärkidest, mille osa need soodustused on, kohaldamisele ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud nõuded (vt selle kohta 8. septembri 2011. aasta kohtuotsus Paint Graphos jt, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punktid 64, 65, 69 ning 70).
146
Käesolevas asjas on eelkõige eespool punktis 115 tõdetud, et ülemäärase kasumi maksuvabastus, mida Belgia maksuamet kohaldas, ei sõltu tingimusest, et tõendatakse, et see kasum arvati teise äriühingu kasumi hulka. Ka ei olnud vaja tõendada, et ülemäärane kasum oli tõepoolest teises riigis maksustatud. Seega tuleb tõdeda, et kõnealused meetmed ei sõltunud tegeliku või võimaliku topeltmaksustamise esinemisest.
147
Neil asjaoludel ei saa väita, et ülemäärase kasumi maksuvabastusega, nagu Belgia maksuamet seda kohaldas, püüti vältida tegelikku või võimalikku topeltmaksustamist. Seega järeldas komisjon õigesti, et topeltmaksustamise olukorras ei olnud selline maksuvabastuse süsteem vajalik ega proportsionaalne lahendus.
148
Seda järeldust ei sea kahtluse alla Belgia Kuningriigi argumendid, mille kohaselt võimaldab Belgia maksusüsteemi üldine ülesehitus maksustada üksnes tema pädevusse kuuluvat kasumit. Nimelt, nagu on tõdetud eespool punktides 114–117, ei olnud Belgia maksuameti poolne ülemäärase kasumi maksuvabastus ette nähtud Belgia äriühingu tulumaksu üldises süsteemis. Seega, vaatamata sellele, et see kasum oli kõnealuse kava alusel maksust vabastatud, oli see selle süsteemi kohaselt Belgias põhimõtteliselt maksustatav ja seega ei saa seda pidada Belgia Kuningriigi maksustamispädevusse mittekuuluvaks.
149
Eeltoodut arvestades tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi argumendid, mille kohaselt hindas komisjon väidetavalt vääralt Belgia maksusüsteemi laadil ja üldisel majandusloogikal põhineva õigustuse puudumist, ning kõik Belgia Kuningriigi argumendid, millega vaidlustatakse komisjoni järeldus, et kõnealune kava võis anda abisaajatele valikulise eelise.
3.
Konkurentsimoonutuse olemasolu
150
Käesolevas väiteosas palub Belgia Kuningriik tuvastada, et komisjon on vääralt järeldanud, et kõnealuste meetmete tõttu esines konkurentsi moonutamine.
151
Vaidlustatud otsuse põhjendustes 187 ja 188 rõhutas komisjon, et kõnealuse korraga antakse sellest meetmest abisaajatele ja hargmaistele kontsernidele, millesse nad kuulusid, valikuline eelis ning et see eelis toob kaasa sellise finantskoormuse vähenemise, mida tavaolukorras oleks meetmest abisaajad oma iga-aastase tegevuse käigus pidanud kandma. Seetõttu leidis komisjon, et kõnealune kava kujutab endast tegevusabi selle saajatele ja hargmaistele kontsernidele, millesse nad kuuluvad. Seega järeldas komisjon sellest, et kõnealune kava kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi ning võib mõjutada liidusisest kaubandust.
152
Sellega seoses tuleb meenutada kohtupraktikat konkurentsi moonutamise tingimuse kohta, mille kohaselt abi, mille eesmärk on vabastada ettevõtja jooksva haldamise või tavakohase tegevuse käigus tavaliselt tekkivatest kuludest, moonutab põhimõtteliselt konkurentsitingimusi (26. oktoobri 2016. aasta kohtuotsus Orange vs. komisjon, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, punkt 66).
153
Eelkõige tuleneb kohtupraktikast, et igasugune siseturul tegutsevale ettevõtjale antud abi võib põhjustada konkurentsimoonutusi ja mõjutada liikmesriikidevahelist kaubandust (vt 22. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Iirimaa ja Aughinish Alumina vs. komisjon, T‑50/06 RENV II ja T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punkt 113 ning seal viidatud kohtupraktika).
154
Esiteks, nagu on tõdetud eespool punktides 100 ja 101, kujutas eelotsused saanud äriühingute ülemäärase kasumi maksuvabastus, mis on ette nähtud kõnealustes meetmetes, endast eelist, mis asetas need äriühingud soodsamasse majanduslikku olukorda kui see, mis neil oleks olnud eelotsuse puudumisel.
155
Teiseks on eespool punktis 141 tõdetud, et kuna need meetmed kaldusid võrdlusraamistikust kõrvale, kujutasid need endast eelist, mis oli antud üksnes eelotsuste saajatele, ja olid seega valikulised.
156
Kolmandaks tuleb tõdeda, et ülemäärase kasumi allikaks, mille maksuvabastuse suhtes kohaldatakse kõnealuseid meetmeid, olid Belgia üksused, kes kuulusid hargmaistesse kontsernidesse, kes tegid tehinguid kontserni teiste äriühingutega, kes asuvad teistes riikides. Seega on käesolevas asjas kõnealune abi tingimata tekitanud konkurentsimoonutuse siseturul. Nimelt võis ülemäärase kasumi maksuvabastuse süsteem muuta nende Belgia üksuste ja äriühingute tegevust asjaomastes kontsernides, eelkõige investeeringute, tegevuse asukoha ja töökohtade loomise ning kontsernisiseste tehingute voogude osas. Nendes kontsernides võidi selliseid otsuseid teha selleks, et Belgia üksus saaks kasumit, mis hiljem oleks Belgias maksust vabastatud. Selline dünaamika võis seega moonutada konkurentsi siseturul.
157
Neil asjaoludel ei saa komisjonile ette heita, et ta leidis, et kõnealuse abikavaga antud abi võis kahjustada liikmesriikidevahelist kaubandust ja kahjustada või ähvardada kahjustada konkurentsi.
158
Järelikult tuleb tagasi lükata argumendid, mille Belgia Kuningriik esitas kolmanda väite neljandas osas ja mis puudutavad seda, et käesolevas asjas ei esine konkurentsimoonutust.
4.
Järeldus väite kohta, et on rikutud ELTL artiklit 107 ja tehtud ilmne hindamisviga kõnealuse kava kui riigiabimeetme hindamisel
159
Eespool punktides 32, 81, 106, 141, 149 ja 157 tehtud järeldustest nähtub, et komisjon ei rikkunud vaidlustatud otsuses õigusnormi ega teinud ilmset hindamisviga, kui ta järeldas, et kõnealust kava rahastati riigi ressurssidest, et võrdlusraamistik oli äriühingute kasumi maksustamise üldine süsteem ega hõlmanud Belgia maksuameti kohaldatud ülemäärase kasumi maksuvabastust, et kõnealune kord andis sellest abisaajatele valikulise eelise, mis ei olnud põhjendatud Belgia maksusüsteemi laadi ja üldise majandusloogikaga, ning et see kava moonutas konkurentsi.
160
Järelikult tuleb tagasi lükata väide, et on rikutud ELTL artiklit 107 ja tehtud ilmne hindamisviga, kuna komisjon leidis, et ülemäärase kasumi süsteem kujutab endast riigiabimeedet.
B. Väide, et komisjon on teinud ilmse hindamisvea väidetava riigiabi saajate kindlakstegemisel
161
Belgia Kuningriik väidab, et komisjon tegi hindamisvea, kui ta tuvastas väidetava abikava saajatena nii Belgia üksused, kes olid saanud eelotsuse, kui ka hargmaised kontsernid, millesse nad kuulusid.
162
Komisjon leiab, et Belgia Kuningriigi esitatud väide tuleb tagasi lükata.
163
Käesolevas asjas märkis komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 183, et Belgia üksused, kes said eelotsuse, mis võimaldas neil maksustatava kasumi kindlaksmääramisel maha arvata ülemääraseks peetava kasumi, olid kõnealuse riigiabi saajad.
164
Lisaks tuletas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 184 meelde, et riigiabi valdkonnas võib eraldiseisvaid juriidilisi isikuid pidada üheks majandusüksuseks, keda võib pidada abisaajaks. Komisjon leidis seega, et käesolevas asjas tegutsesid kõnealust abi saanud Belgia üksused põhiettevõtjatena oma kontsernide teiste üksuste huvides, keda nad sageli kontrollisid. Ta märkis samuti, et Belgia üksusi kontrollib omakorda üksus, kes juhib kontserni tervikuna. Seega järeldas komisjon sellest, et kogu hargmaist kontserni võib pidada abimeetmest kasusaajaks.
165
Lisaks rõhutas komisjon vaidlustatud otsuse põhjenduses 185, et kontsern tervikuna, sõltumata asjaolust, et see on korraldatud erinevatesse juriidilistesse üksustesse, peab otsustama koondada teatud tegevuse Belgiasse ja teha seal vajalikud investeeringud, et saada eelotsustest kasu.
166
Nii järeldas ta sellest vaidlustatud otsuse põhjenduses 186, et lisaks kõnealusest korrast kasu saavatele Belgia üksustele tuleb ka hargmaiseid kontserne, kuhu kõnealused üksused kuulusid, käsitada kõnealuse korra alusel riigiabi saajatena ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
167
Kõigepealt tuleb meenutada, et komisjon ei ole abikava käsitlevas otsuses kohustatud kava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsima. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi (vt selle kohta 7. märtsi 2002. aasta kohtuotsus Itaalia vs. komisjon, C‑310/99, EU:C:2002:143, punktid 89 ja 91; 9. juuni 2011. aasta kohtuotsus ComitatoVenezia vuole vivere jt vs. komisjon, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63, ning 13. juuni 2019. aasta kohtuotsus Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punktid 28–33).
168
Lisaks on komisjonil väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ulatuslik kaalutlusõigus, kui ta peab riigiabi käsitlevate sätete kohaldamise raames kindlaks tegema, kas nende sätete kohaldamisel moodustavad eraldiseisvad juriidilised isikud majandusüksuse (vt selle kohta 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 63, ning 25. juuni 1998. aasta kohtuotsus British Airways jt vs. komisjon, T‑371/94 ja T‑394/94, EU:T:1998:140, punkt 314).
169
Nii on otsustatud, et komisjon võib riigiabi saajate hindamisel ja selle tagasinõudmise otsusest tulenevate tagajärgede seisukohast asuda seisukohale, et mitu eraldiseisvat juriidilist isikut moodustavad ühe majandusüksuse, eelkõige juhul, kui viimased on kontrollisuhete kaudu seotud (vt selle kohta 14. novembri 1984. aasta kohtuotsus Intermills vs. komisjon, 323/82, EU:C:1984:345, punkt 11, ja 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus AceaElectrabel Produzione vs. komisjon, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
170
Vaidlustatud otsuse põhjendustes 184–186 tõi komisjon esile asjaolu, et kõnealuse kava raames esinesid kontrollisidemed Belgia üksuse ja teiste selle kontserni üksuste vahel, kuhu nad kuulusid. Seega esiteks tõi komisjon esile asjaolu, et Belgia üksus täitis keskseid ülesandeid kontserni teiste üksuste jaoks, keda see üksus sageli kontrollis. Teiseks rõhutas komisjon asjaolu, et hargmaiste ettevõtjate kontsernide sisesed otsused kõnealuste maksuvabastuste aluseks olnud struktuuride kohta, st tegevuse koondamine Belgiasse või Belgias tehtud investeeringud, võtsid vastu kontsernisisesed üksused – tingimata nende üle kontrolli tegevad üksused. Lisaks nähtub Belgia Kuningriigi esitatud ülemäärase kasumi korra kirjeldusest, mis on esitatud eelkõige vaidlustatud otsuse põhjenduses 14, et maksust vabastatud ülemäärane kasum peaks olema saadud sünergiast ja mastaabisäästust tulenevalt kõnealuste Belgia üksuste kuulumisest hargmaisesse kontserni.
171
Sellest järeldub, et komisjon tõi vaidlustatud otsuses esile asjaolud, mis võimaldavad tal järeldada, et põhimõtteliselt esinevad kontrollisidemed rahvusvahelistes kontsernides, kuhu kuulusid eelotsused saanud Belgia üksused. Neid kõnealuse kava elemente arvestades ei saa järeldada, et komisjon ületas oma kaalutlusõiguse piire, kui ta leidis, et need kontsernid moodustasid nende üksustega ühe majandusüksuse, kes saab selle kava alusel riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
172
Eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb tagasi lükata väide, et komisjon tegi abisaajate kindlakstegemisel hindamisvea.
C. Teise võimalusena esitatud väide, et on rikutud seaduslikkuse üldpõhimõtet ja määruse 2015/1589 artikli 16 lõiget 1, kuna komisjon kohustas väidetava abi tagasi nõudma
173
Belgia Kuningriik rõhutab, et õiguskindluse põhimõte eeldab, et selle kohaldamine peab toimuma koostoimes seaduslikkuse põhimõtte kohaldamisega. Sellega seoses väidab ta, et vaidlustatud otsuses määratud tagasinõudmisel ei ole mingit õiguslikku alust ning seega on rikutud seaduslikkuse põhimõtet ja määruse 2015/1589 artikli 16 lõiget 1.
174
Belgia Kuningriik väidab sisuliselt esiteks seda, et vaidlustatud otsus on põhjendamata osas, mis puudutab abisaajatena nende hargmaiste kontsernide kindlakstegemist, millesse Belgia üksused kuuluvad, ja tagasinõutavate summade kindlaksmääramist ning teiseks õiguskindluse ja seaduslikkuse põhimõtete rikkumist seoses kohustusega nõuda nendelt kontsernidelt abi tagasi.
175
Mis puudutab põhjenduste puudumist käsitlevaid etteheiteid, siis tuleb meenutada eespool punktis 167 viidatud kohtupraktikat, mille kohaselt ei ole komisjon abikavasid käsitlevas otsuses kohustatud kava alusel igal üksikjuhul antud abi analüüsima. Alles abi tagasinõudmise etapis tuleb kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi. Komisjoni otsus peab siiski olema piisavalt põhjendatud, et riigisisesed ametiasutused saaksid seda rakendada.
176
Käesolevas asjas, nagu on märgitud eespool punktis 163, tuleb märkida, et vaidlustatud otsuse põhjenduses 183 määratles komisjon kõnealuse abi saajatena Belgia üksused, kes arvasid ülemäärase kasumi oma maksustatavast kasumist maha eelotsuse alusel. Lisaks, nagu on märgitud eespool punktides 164–166, esitas komisjon vaidlustatud otsuse põhjendustes 184–186 põhjused, miks ta leidis kohtupraktikast lähtudes, et need Belgia üksused ja nendega seotud äriühingud moodustasid ühe majandusüksuse kontsernides, millesse nad kuulusid.
177
Lisaks, mis puudutab tagasinõutavaid summasid, siis tuleb tõdeda, et vaidlustatud otsuse põhjendustes 207–211 selgitas komisjon tagasinõutava abi arvutamise meetodit. Nii märkis komisjon, et maksusumma, mis oleks tulnud tasuda juhul, kui ülemäärase kasumi maksuvabastust ei oleks antud, tuleb arvutada, võttes arvesse kõikide asjaomasele abisaajale väljastatud eelotsuste alusel kokkuhoitud maksusummat ja selle summaga seoses kogunenud intressi, mida arvestatakse alates abi andmise kuupäevast, st kuupäevast, mil kokkuhoitud summa oleks tulnud igal maksustamisaastal tasuda eelotsuse puudumisel. Lisaks olid lisatud täpsustused, et teha kohandusi, mis vastavad erinevatele kohaldatavatele mahaarvamistele. Lõpuks toodi selles esile asjaolu, et tagasinõutavat summat oli hiljem võimalik täpsustada Belgia Kuningriigi ja komisjoni vahelises kirjavahetuses.
178
Sellest tuleneb, et komisjon esitas selgitused, mis võimaldavad Belgia Kuningriigil kontrollida iga asjasse puutuva ettevõtja olukorda eraldi esiteks seoses abisaajatega, kellelt abi tuleb tagasi nõuda, ja teiseks seoses tagasinõutava summaga. Lisaks, arvestades käesoleva hagi raames esitatud etteheiteid ja eeltoodud kaalutlusi, tuleb tõdeda, et komisjon on esitanud piisavalt selgitusi, et võimaldada Belgia Kuningriigil mõista komisjoni otsuse põhjendusi ja Üldkohtul teha kontrolli.
179
Mis puudutab õiguskindluse ja seaduslikkuse põhimõtete väidetavat rikkumist, siis Belgia Kuningriik tugineb asjaolule, et abi kohustati tagasi nõudma hargmaistelt kontsernidelt, millesse kuulusid eelotsuse saanud Belgia üksused, samas kui kõnealuseid maksuvabastusi oleks võinud kohaldada üksnes Belgia üksustele.
180
Sellega seoses piisab, kui meenutada eespool punktides 163–170 esitatud kaalutlusi ja eespool punktis 171 tehtud järeldust, mille kohaselt leidis komisjon õigesti, et hargmaised kontsernid, millesse Belgia üksused kuulusid, moodustasid ühe majandusüksuse viimastega, kes said selle kava alusel riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
181
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb tagasi lükata Belgia Kuningriigi viies väide, mille kohaselt on rikutud seaduslikkuse üldpõhimõtet ja määruse 2015/1589 artikli 16 lõiget 1, kuna komisjon kohustas kava alusel saadud abi tagasi nõudma.
182
Kuna ükski Belgia Kuningriigi esitatud väidetest ei ole põhjendatud, tuleb hagi tervikuna rahuldamata jätta.
IV. Kohtukulud
183
Vastavalt Üldkohtu kodukorra artiklile 219 otsustab Üldkohus pärast tühistamist ja tagasisaatmist tehtud lahendites nii tema menetluse kui ka Euroopa Kohtu apellatsioonimenetlusega seotud kohtukulude üle. Kuna apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsuses jättis Euroopa Kohus kohtukulude üle otsustamise edaspidiseks, peab Üldkohus samuti käesolevas kohtuotsuses tegema otsuse apellatsioonimenetluse kohtukulude kohta.
184
Vastavalt kodukorra artikli 134 lõikele 1 on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna kohtuotsus on tehtud Belgia Kuningriigi kahjuks, tuleb kohtukulud, mida komisjon kandis esialgses Üldkohtu menetluses kohtuasjas T‑131/16 ja käesolevas kohtuasjas T‑131/16 RENV toimuvas tagasisaatmise menetluses, vastavalt komisjoni nõudele välja mõista Belgia Kuningriigilt.
185
Mis puudutab apellatsioonimenetlusega seotud kohtukulusid, siis võttes arvesse asjaolu, et see puudutas esialgset kohtuotsust liidetud kohtuasjades T‑131/16 ja T‑263/16, tuleb Belgia Kuningriigilt välja mõista pool komisjoni kohtukuludest apellatsioonimenetluses kohtuasjas C‑337/19 P.
186
Vastavalt kodukorra artikli 138 lõikele 1 kannavad menetlusse astunud liikmesriigid ise oma kohtukulud. Järelikult jäetakse Iirimaa kohtukulud tema enda kanda.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (teine koda laiendatud koosseisus)
otsustab:
1.
Jätta hagi rahuldamata.
2.
Jätta Belgia Kuningriigi kohtukulud tema enda kanda ja mõista temalt välja Euroopa Komisjoni kohtukulud, sealhulgas Üldkohtus toimunud esialgse menetlusega kohtuasjas T‑131/16 seotud kulud, pärast Üldkohtule tagasisaatmist toimunud käesoleva menetlusega kohtuasjas T‑131/16 RENV seotud kulud ning pool apellatsioonimenetlusega kohtuasjas C‑337/19 P seotud kuludest.
3.
Jätta Iirimaa kohtukulud tema enda kanda.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 20. septembril 2023 Luxembourgis.
Allkirjad
Sisukord
I. Vaidluse taust
A. Esialgne kohtuotsus
B. Apellatsioonkaebuse alusel tehtud kohtuotsus
II. Menetlus ja poolte nõuded
III. Õiguslik käsitlus
A. Väide, et on rikutud ELTL artiklit 107 ja tehtud ilmne hindamisviga, kuna komisjon leidis, et ülemäärase kasumi süsteem on riigiabi meede
1. Kõnealuse kava rahastamine riigi ressurssidest
2. Kõnealuse kavaga antud valikulise eelise olemasolu
a) Võrdlusraamistiku kindlakstegemine
1) Riigisisese õiguse arvessevõtmine
2) Äriühingu maksustatava kasumi kindlaksmääramine ja CIR 92 artikli 24 asjakohasus
3) Võimalus korrigeerida maksustatavate äriühingute registreeritud kasumit
4) Ülemäärase kasumi maksustamise korra võrdlusraamistikku lisamata jätmine
i) CIR 92 artikli 185 lõike 2 ulatus
ii) Ülemäärase kasumi maksustamise kord
iii) Järeldus ülemäärase kasumi korra võrdlusraamistikku lisamata jätmise kohta
b) Kõnealusest kavast tuleneva eelise olemasolu
1) Kõnealuse kavaga antud eelise kindlakstegemine
2) Komisjoni ühine analüüs eelise ja valikulisuse kriteeriumi kohta
3) Sellise eelise olemasolu, mis soodustab kõnealusest kavast abisaajaid
c) Eelise valikulisus seetõttu, et võrdlusraamistikust on tehtud erand, mis eristab sarnases olukorras olevaid ettevõtjaid
1) Erandi olemasolu võrdlusraamistikust
2) Sarnases olukorras olevate ettevõtjate eristamine erandi tegemise tõttu võrdlusraamistikust
i) Hargmaisesse kontserni kuuluvate abisaajate erinev kohtlemine
ii) Erinev kohtlemine võrreldes ettevõtjatega, kes ei ole Belgias investeeringuid teinud, töökohti loonud või tegevust Belgiasse koondanud
iii) Erinev kohtlemine võrreldes väikesesse kontserni kuuluvate ettevõtjatega
3) Järeldus komisjoni esimese võimalusena esitatud arutluskäigu kohta
d) Belgia maksusüsteemi laadil ja üldisel majandusloogikal põhinev õigustus
3. Konkurentsimoonutuse olemasolu
4. Järeldus väite kohta, et on rikutud ELTL artiklit 107 ja tehtud ilmne hindamisviga kõnealuse kava kui riigiabimeetme hindamisel
B. Väide, et komisjon on teinud ilmse hindamisvea väidetava riigiabi saajate kindlakstegemisel
C. Teise võimalusena esitatud väide, et on rikutud seaduslikkuse üldpõhimõtet ja määruse 2015/1589 artikli 16 lõiget 1, kuna komisjon kohustas väidetava abi tagasi nõudma
IV. Kohtukulud
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: inglise.