HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
28 iunie 2018(*)
„Recurs – Ajutoare de stat – Legislație fiscală germană privind anumite reportări ale pierderilor în anii fiscali următori («clauză de restructurare») – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă – Acțiune în anulare – Admisibilitate – Articolul 263 al patrulea paragraf TFUE – Persoană vizată în mod individual – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Noțiunea «ajutor de stat» – Condiție referitoare la selectivitate – Determinarea cadrului de referință – Calificare juridică a faptelor”
În cauza C‑203/16 P,
având ca obiect un recurs formulat în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introdus la 12 aprilie 2016,
Dirk Andres, acționând în calitate de lichidator al Heitkamp BauHolding GmbH, cu domiciliul în Düsseldorf (Germania), reprezentat de W. Niemann, de S. Geringhoff și de P. Dodos, Rechtsanwälte,
recurent,
celelalte părți din procedură fiind:
Comisia Europeană, reprezentată de R. Lyal, de T. Maxian Rusche și de K. Blanck‑Putz, în calitate de agenți,
pârâtă în primă instanță,
Republica Federală Germania, reprezentată de T. Henze și de R. Kanitz, în calitate de agenți,
intervenientă în primă instanță,
CURTEA (Camera a doua),
compusă din domnul M. Ilešič, președinte de cameră, domnul A. Rosas, doamnele C. Toader și A. Prechal și domnul E. Jarašiūnas (raportor), judecători,
avocat general: domnul N. Wahl,
grefier: domnul I. Illéssy, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 19 octombrie 2017,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 20 decembrie 2017,
pronunță prezenta
Hotărâre
1        Prin recursul formulat, domnul Dirk Andres, acționând în calitate de lichidator al Heitkamp BauHolding GmbH (denumită în continuare „HBH”), solicită, cu titlu principal, anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 4 februarie 2016, Heitkamp BauHolding/Comisia (T‑287/11, denumită în continuare „hotărârea atacată”, EU:T:2016:60), în măsura în care, prin aceasta, Tribunalul a respins ca nefondată acțiunea formulată de HBH având ca obiect anularea Deciziei 2011/527/UE a Comisiei din 26 ianuarie 2011 privind ajutorul de stat acordat de Germania C 7/10 (ex CP 250/09 și NN 5/10) – Schemă privind reportarea fiscală a pierderilor în cazul restructurării societăților aflate în dificultate (Legea privind impozitul pe profit „KStG, Sanierungsklausel”) (JO 2011, L 235, p. 26, denumită în continuare „decizia în litigiu”), precum și anularea acestei decizii.
2        Prin recursul incident formulat, Comisia Europeană solicită anularea hotărârii atacate în măsura în care, prin aceasta, Tribunalul a respins excepția de inadmisibilitate pe care ea o invocase împotriva respectivei acțiuni și, în consecință, respingerea acțiunii formulate în primă instanță ca inadmisibilă.
Istoricul litigiului și decizia în litigiu
3        Istoricul litigiului și decizia în litigiu, astfel cum sunt prezentate la punctele 1-35 din hotărârea atacată, pot fi rezumate după cum urmează.
Dreptul german
4        În Germania, în temeiul articolului 10d alineatul 2 din Einkommensteuergesetz (Legea privind impozitul pe venit, denumită în continuare „EStG”), pierderile înregistrate în cursul unui exercițiu fiscal pot fi reportate în exercițiile fiscale ulterioare, veniturile impozabile din anii următori fiind în acest caz diminuate prin deducerea acestor pierderi (în continuare, „regula reportării pierderilor”). În temeiul articolului 8 alineatul 1 din Körperschaftsteuergesetz (Legea privind impozitul pe profit, denumită în continuare „KStG”), regula reportării pierderilor se aplică întreprinderilor supuse impozitului pe profit.
5        Această posibilitate de reportare a pierderilor conducea la achiziționarea, exclusiv în scopul realizării unor economii de impozite, a unor întreprinderi care au încetat orice activitate comercială, dar care dispuneau încă de pierderi care puteau fi reportate. Pentru a împiedica asemenea operațiuni, considerate abuzive, legiuitorul german a introdus în KStG, în cursul anului 1997, articolul 8 alineatul 4, care limitează posibilitatea de reportare a pierderilor la întreprinderile identice din punct de vedere juridic și economic cu cele care au înregistrat pierderile.
6        Articolul 8 alineatul 4 din KStG a fost abrogat cu efect de la 1 ianuarie 2008 prin Unternehmensteuerreformgesetz (Legea privind reformarea sistemului de impozitare a întreprinderilor). Această lege a introdus în KStG un nou articol 8c alineatul 1 (denumit în continuare și „regula nevalorificării pierderilor”), care limitează sau chiar exclude posibilitatea de a reporta pierderile atunci când are loc o achiziție de 25 % sau mai mult din părțile sociale ale unei societăți (denumită în continuare „achiziție prejudiciabilă de titluri de participare”). Potrivit acestei dispoziții, pe de o parte, dacă în decursul a cinci ani se transferă 25 %-50 % din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți, pierderile neutilizate își pierd valoarea proporțional cu participațiile transferate. Pe de altă parte, dacă peste 50 % din capitalul subscris, din drepturile care decurg din calitatea de asociat, din drepturile de participare sau din drepturile de vot în cadrul unei societăți sunt transferate unui cumpărător, pierderile neutilizate nu mai sunt deductibile.
7        Nu era prevăzută nicio excepție de la regula nevalorificării pierderilor. Autoritățile fiscale aveau totuși posibilitatea, într‑o situație de achiziție prejudiciabilă de titluri de participare care viza restructurarea unei întreprinderi aflate în dificultate, să acorde o scutire de impozit pentru motive de echitate, în temeiul unui Decret al Bundesministerium der Finanzen (Ministerul Federal de Finanțe, Germania) din 27 martie 2003.
8        În luna iunie a anului 2009, prin intermediul Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (Legea privind scutirile de la plata contribuțiilor cetățenilor la asigurarea de sănătate), un alineat 1a a fost introdus la articolul 8c din KStG (denumit în continuare și „clauza de restructurare” sau „măsura în litigiu”). În temeiul acestei noi dispoziții, o entitate poate recurge la reportarea pierderilor, chiar și în cazul unei achiziții prejudiciabile de titluri de participare în sensul articolului 8c alineatul 1 din KStG, atunci când sunt întrunite următoarele condiții: achiziția părților sociale se realizează în scopul restructurării societății, la momentul achiziției, aceasta este în insolvență sau acumulează datorii excesive sau se află sub amenințarea insolvenței sau a unor datorii excesive, structurile sale esențiale sunt menținute, ceea ce se realizează în esență prin menținerea locurilor de muncă, printr‑un aport de active semnificative sau prin anularea obligațiilor care prezintă încă valoare, în termen de cinci ani de la achiziția de active nu se schimbă sectorul de activitate și, la momentul achiziției de active, activitatea societății nu era sistată.
9        Măsura în litigiu a intrat în vigoare la 10 iulie 2009 și se aplică retroactiv de la 1 ianuarie 2008, data intrării în vigoare a regulii nevalorificării pierderilor.
Decizia în litigiu
10      La articolul 1 din decizia în litigiu, Comisia a constatat că „ajutorul acordat în [Republica Federală Germania], în temeiul articolului 8c alineatul 1a din [KStG], […] este incompatibil cu piața [internă]”.
11      Pentru a califica clauza de restructurare drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, această instituție a considerat, printre altele, că acea clauză instituia o excepție de la regula stabilită la articolul 8c alineatul 1 din KStG, care prevedea nevalorificarea pierderilor neutilizate de societăți al căror acționariat s‑a modificat și că, în consecință, clauza menționată era susceptibilă să confere un avantaj selectiv întreprinderilor care întruneau condițiile pentru a beneficia de aceasta, care nu se justifica prin natura sau prin economia generală a sistemului fiscal, întrucât măsura în litigiu urmărea combaterea problemelor cauzate de criza economică și financiară, ceea ce constituia un obiectiv exterior acestui sistem. La articolele 2 și 3 din această decizie, ea a declarat totuși că anumite ajutoare individuale acordate în cadrul acestei reglementări erau compatibile cu piața internă, sub rezerva respectării anumitor condiții.
12      La articolul 4 din decizia în litigiu, Comisia a dispus ca Republica Federală Germania să recupereze de la beneficiari ajutoarele incompatibile acordate în cadrul reglementării vizate la articolul 1 din decizia respectivă. În temeiul articolului 6 din decizia în litigiu, acest stat membru trebuia, printre altele, să comunice Comisiei o listă a acestor beneficiari.
Situația de fapt aflată la originea litigiului
13      HBH este o societate care din anul 2008 se afla în situația unui risc de insolvență. La 20 februarie 2009, societatea sa mamă a cumpărat părțile sociale în vederea fuzionării cu aceasta în scopul restructurării sale. La data acestei achiziții, HBH îndeplinea condițiile de aplicare a clauzei de restructurare. Acest aspect fusese constatat într‑o informație obligatorie emisă la 11 noiembrie 2009 de Finanzamt Herne (Administrația Fiscală din Herne, Germania) (denumită în continuare „informația obligatorie”). Pe de altă parte, la 29 aprilie 2010, HBH a primit de la Administrația Fiscală din Herne o decizie de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009, care ținea seama de pierderile reportate în temeiul acestei clauze.
14      Prin scrisoarea din 24 februarie 2010, Comisia a informat Republica Federală Germania cu privire la decizia sa de a deschide procedura oficială de investigare, prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE, în ceea ce privește măsura în litigiu. Prin scrisoarea din 30 aprilie 2010, Ministerul Federal de Finanțe a dispus ca administrația fiscală germană să nu mai aplice această măsură.
15      La 27 decembrie 2010, decizia de plată anticipată din 29 aprilie 2010 a fost înlocuită cu o nouă decizie de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009, care nu punea în aplicare clauza de restructurare. În luna ianuarie a anului 2011, HBH a primit, printre altele, decizii de plată anticipată referitoare la impozitul pe profit pentru exerciții fiscale ulterioare și care, de asemenea, nu luau în considerare clauza respectivă. La 1 aprilie 2011, aceasta a primit o decizie de impunere referitoare la impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal al anului 2009. Întrucât nu s‑a aplicat articolul 8c alineatul 1a din KStG, aceasta nu a fost în măsură să reporteze pierderile care existau la 31 decembrie 2008.
16      La 19 aprilie 2011, Administrația Fiscală din Herne a anulat informația obligatorie.
17      La 22 iulie 2011, Republica Federală Germania a comunicat Comisiei o listă a întreprinderilor care au beneficiat de măsura în litigiu. Acest stat membru a comunicat de asemenea o listă a societăților în cazul cărora au fost anulate informațiile obligatorii privind aplicarea clauzei de restructurare, printre care figura HBH.
Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
18      Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 6 iunie 2011, HBH a formulat o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu.
19      Prin înscrisul separat depus la grefa Tribunalului la 16 septembrie 2011, Comisia a invocat o excepție de inadmisibilitate, în temeiul articolului 114 din Regulamentul de procedură al Tribunalului din 2 mai 1991.
20      La 29 august 2011, Republica Federală Germania a solicitat să intervină în procedură în susținerea concluziilor prezentate de HBH. Această cerere a fost admisă printr‑o Ordonanță a președintelui Camerei a doua a Tribunalului din 5 octombrie 2011.
21      Excepția de inadmisibilitate a fost unită cu fondul, în conformitate cu articolul 114 alineatul (4) din același Regulament de procedură, printr‑o Ordonanță a Tribunalului din 21 mai 2014.
22      În susținerea acțiunii formulate, HBH a invocat două motive, primul fiind întemeiat pe lipsa caracterului a priori selectiv al măsurii în litigiu și al doilea fiind întemeiat pe justificarea acestei măsuri prin natura și prin economia sistemului fiscal.
23      Prin hotărârea atacată, Tribunalul a respins, pe de o parte, excepția de inadmisibilitate, statuând că HBH era vizată în mod direct și individual de decizia în litigiu pentru motivul în esență că aceasta beneficia, încă înainte de adoptarea deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigare, de un drept dobândit la o economie de impozit, atestat de autoritățile fiscale germane, și că dispunea, în plus, de un interes de a exercita acțiunea. Tribunalul a respins, pe de altă parte, acțiunea formulată de HBH ca nefondată.
Concluziile părților și procedura în fața Curții
24      Prin recursul formulat, HBH solicită Curții:
–        anularea punctelor 2 și 3 din dispozitivul hotărârii atacate, precum și a deciziei în litigiu;
–        cu titlu subsidiar, anularea punctelor 2 și 3 din dispozitivul hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal, și
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
25      Comisia solicită Curții respingerea recursului și obligarea HBH la plata cheltuielilor de judecată.
26      Prin recursul incident formulat, Comisia solicită Curții:
–        anularea punctului 1 din dispozitivul hotărârii atacate;
–        respingerea acțiunii formulate în primă instanță ca inadmisibilă;
–        respingerea recursului;
–        anularea punctului 3 din dispozitivul hotărârii atacate, în măsura în care obligă Comisia să suporte o treime din cheltuielile sale de judecată, și
–        obligarea HBH la plata cheltuielilor de judecată aferente procedurii în fața Curții și procedurii în fața Tribunalului.
27      HBH solicită respingerea recursului incident și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente acestuia.
28      În ședință, Republica Federală Germania a prezentat observații orale din care reiese că susține concluziile formulate de HBH prin care se solicită respingerea recursului incident, anularea hotărârii atacate, în măsura în care a respins acțiunea formulată în primă instanță ca nefondată, și anularea deciziei în litigiu.
Cu privire la recursul incident
29      Întrucât recursul incident privește admisibilitatea acțiunii în primă instanță, chestiune prealabilă celor referitoare la fond invocate prin recursul principal, este necesară examinarea în primul rând a acestuia.
Argumentația părților
30      Comisia susține că, la punctele 50-79 din hotărârea atacată, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin interpretarea pe care a dat‑o noțiunii de afectare individuală în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE.
31      În primul rând, făcând trimitere la Hotărârea din 19 octombrie 2000, Italia și Sardegna Lines/Comisia (C‑15/98 și C‑105/99, EU:C:2000:570), precum și la Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368), Comisia susține că, pentru a stabili dacă un reclamant este vizat în mod individual de o decizie a Comisiei prin care o schemă de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă, criteriul pertinent constă în aspectul dacă acest reclamant este un beneficiar efectiv sau un beneficiar potențial al unui ajutor acordat în temeiul acestei scheme. Numai beneficiarii efectivi ar fi vizați în mod individual de o asemenea decizie.
32      Or, la punctele 62, 70 și 74 din hotărârea atacată, Tribunalul nu și‑ar fi întemeiat decizia pe această jurisprudență, ci pe hotărâri care nu ar fi relevante pentru prezenta cauză. Astfel, niciuna dintre împrejurările care au permis să se concluzioneze că reclamanții erau vizați în mod individual, în cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 17 ianuarie 1985, Piraiki‑Patraiki și alții/Comisia (11/82, EU:C:1985:18), Hotărârea din 22 iunie 2006, Belgia și Forum 187/Comisia (C‑182/03 și C‑217/03, EU:C:2006:416), Hotărârea din 17 septembrie 2009, Comisia/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), Hotărârea din 27 februarie 2014, Stichting Woonpunt și alții/Comisia (C‑132/12 P, EU:C:2014:100), precum și Hotărârea din 27 februarie 2014, Stichting Woonlinie și alții/Comisia (C‑133/12 P, EU:C:2014:105), pe care se întemeiază Tribunalul în cuprinsul acestor puncte, nu ar fi prezentă în speță.
33      Într‑adevăr, contrar celor afirmate de Tribunal la punctele 63 și 74 din hotărârea atacată, aprecierea admisibilității acțiunii în primă instanță nu ar depinde de „situația de fapt și de drept” a HBH sau de existența unui „drept dobândit”, ci exclusiv de aspectul dacă aceasta din urmă a beneficiat efectiv sau nu a beneficiat de un ajutor în temeiul schemei de ajutor în cauză. Punctele 75 și 76 din hotărârea atacată ar fi de asemenea afectate de o eroare, în sensul că, din Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368), pe care s‑a întemeiat Tribunalul la acest punct 76, s‑ar putea deduce numai că, pentru aprecierea afectării individuale, este irelevant că decizia Comisiei este sau nu este însoțită de un ordin de recuperare a ajutorului acordat efectiv.
34      În al doilea rând, Comisia observă că elementul determinant reținut de Tribunal în analiza sa cu privire la „situația de fapt și de drept” a HBH, pentru a constata că aceasta din urmă este vizată în mod individual de decizia în litigiu, constă în existența unui „drept dobândit”, menționată la punctul 74 din hotărârea atacată. Or, dacă acest „drept dobândit” ar trebui înțeles ca un drept dobândit în sensul dreptului Uniunii, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept. Astfel, un asemenea drept nu ar putea fi recunoscut decât în temeiul principiului protecției încrederii legitime, iar potrivit jurisprudenței Curții, beneficiul acestei protecții ar fi exclus în principiu în ceea ce privește ajutoarele acordate cu încălcarea obligației de notificare prevăzute la articolul 108 alineatul (3) TFUE.
35      În al treilea rând, în temeiul aceleiași observații, Comisia susține că, și în cazul în care, prin „drept dobândit”, Tribunalul ar fi vizat un drept dobândit în sensul dreptului național, acesta ar fi săvârșit o eroare de drept, întrucât beneficiul unui drept dobândit în temeiul dreptului național este, în împrejurările din speță, de asemenea contrar jurisprudenței care exclude, în cazul ajutoarelor acordate cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, beneficiul unui asemenea drept.
36      Punctul 1 din dispozitivul hotărârii atacate ar trebui, în consecință, să fie anulat, iar întrucât HBH nu este un beneficiar efectiv al schemei de ajutor în cauză, acțiunea formulată în primă instanță ar trebui respinsă ca inadmisibilă.
37      HBH și Republica Federală Germania susțin că recursul incident nu este fondat.
Aprecierea Curții
38      Potrivit articolului 263 al patrulea paragraf TFUE, orice persoană fizică sau juridică poate formula, în condițiile prevăzute la primul și la al doilea paragraf ale acestui articol, o acțiune împotriva actelor al căror destinatar este sau care o privesc direct și individual, precum și împotriva actelor normative care o privesc direct și care nu presupun măsuri de executare.
39      În speță, pe de o parte, este cert că, astfel cum a arătat Tribunalul la punctul 57 din hotărârea atacată, decizia în litigiu are ca unic destinatar Republica Federală Germania. Pe de altă parte, după cum reiese din cuprinsul punctelor 58-79 din această hotărâre, întrucât a considerat că HBH era vizată în mod direct și individual de această decizie și, așadar, în temeiul celei de a doua ipoteze prevăzute la această dispoziție, Tribunalul a statuat că HBH avea calitate procesuală activă.
40      Prin intermediul primului aspect al motivului său unic, Comisia susține în esență că, la punctele 62, 63, 70 și 74-77 din hotărârea atacată, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin aprecierea acestei condiții de admisibilitate a acțiunii formulate de HBH în raport cu situația de fapt și de drept a acesteia din urmă, deși singurul criteriu pertinent ar fi fost acela dacă ea era un beneficiar efectiv sau potențial al schemei de ajutor în cauză.
41      Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, alte subiecte decât destinatarii unei decizii nu pot pretinde că această decizie le privește în mod individual decât dacă aceasta le afectează în considerarea anumitor calități care le sunt specifice sau a unei situații de fapt care le caracterizează în raport cu orice altă persoană și, ca urmare a acestui fapt, le individualizează într‑un mod analog celui al destinatarului (Hotărârea din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia, 25/62, EU:C:1963:17, p. 223, precum și Hotărârea din 27 februarie 2014, Stichting Woonpunt și alții/Comisia, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punctul 57).
42      Posibilitatea de a determina, cu mai mare sau mai mică precizie, numărul sau chiar identitatea subiectelor de drept cărora li se aplică o măsură nu implică în niciun caz că aceste subiecte trebuie să fie considerate ca fiind vizate în mod individual prin această măsură, atât timp cât această aplicare se realizează pe baza unei situații obiective de drept sau de fapt definite în actul în cauză (Hotărârea din 16 martie 1978, Unicme și alții/Consiliul, 123/77, EU:C:1978:73, punctul 16, precum și Hotărârea din 19 decembrie 2013, Telefónica/Comisia, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, punctul 47 și jurisprudența citată).
43      Astfel, Curtea a precizat că o întreprindere nu poate în principiu să atace o decizie a Comisiei care interzice o schemă de ajutor sectorial dacă aceasta nu este vizată de decizie decât în temeiul apartenenței sale la sectorul în cauză și al calității sale de potențial beneficiar al schemei respective. Într‑adevăr, o asemenea decizie se prezintă, față de o asemenea întreprindere, ca o măsură de aplicabilitate generală care se aplică unor situații determinate în mod obiectiv și produce efecte juridice în privința unei categorii de persoane avute în vedere în mod general și abstract (Hotărârea din 19 octombrie 2000, Italia și Sardegna Lines/Comisia, C‑15/98 și C‑105/99, EU:C:2000:570, punctul 33 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 19 decembrie 2013, Telefónica/Comisia, C‑274/12 P, EU:C:2013:852, punctul 49).
44      În schimb, atunci când decizia afectează un grup de persoane care erau identificate sau identificabile la momentul la care a fost adoptat acest act și în funcție de criterii specifice membrilor grupului, acest act poate privi individual respectivele persoane în măsura în care fac parte dintr‑un cerc restrâns de operatori economici (a se vedea Hotărârea din 13 martie 2008, Comisia/Infront WM, C‑125/06 P, EU:C:2008:159, punctul 71 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 27 februarie 2014, Stichting Woonpunt și alții/Comisia, C‑132/12 P, EU:C:2014:100, punctul 59).
45      Astfel, beneficiarii efectivi ai unor ajutoare individuale acordate în temeiul unei scheme de ajutor și a căror recuperare a fost dispusă de Comisie sunt, pentru acest motiv, vizați în mod individual în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 octombrie 2000, Italia și Sardegna Lines/Comisia, C‑15/98 și C‑105/99, EU:C:2000:570, punctele 34 și 35; a se vedea de asemenea Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 53).
46      Desigur, după cum susține Comisia, din această jurisprudență rezultă că Curtea, pe de o parte, recunoaște că beneficiarii efectivi ai unor ajutoare individuale acordate în temeiul unei scheme de ajutor incompatibile cu piața internă sunt vizați în mod individual de o decizie a Comisiei care declară această schemă incompatibilă cu piața internă și care dispune recuperarea acestora și, pe de altă parte, exclude posibilitatea ca un reclamant să fie considerat vizat în mod individual pentru simplul fapt că este un beneficiar potențial al schemei respective. Cu toate acestea, nu se poate deduce de aici, după cum pretinde Comisia, că, atunci când este în discuție o decizie a acesteia din urmă prin care o schemă de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă, singurul criteriu pertinent pentru a aprecia dacă un reclamant este vizat în mod individual de o asemenea decizie în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE constă în aspectul dacă acest reclamant este un beneficiar efectiv sau un beneficiar potențial al unui ajutor acordat în temeiul acestei scheme.
47      Astfel, după cum a arătat în esență și avocatul general la punctele 57, 59, 67 și 68 din concluzii, jurisprudența amintită la punctele 43 și 45 din prezenta hotărâre, dezvoltată în contextul specific al ajutoarelor de stat, nu reprezintă decât o expresie specifică a criteriului juridic pertinent pentru aprecierea afectării individuale, în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE, rezultat din Hotărârea din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia (25/62, EU:C:1963:17). Potrivit acestei hotărâri, un reclamant este vizat în mod individual de o decizie adresată unei alte persoane atunci când această decizie îl afectează în considerarea unor calități care îi sunt specifice sau a unei situații de fapt care îl caracterizează în raport cu orice altă persoană (a se vedea de asemenea, în domeniul ajutoarelor de stat, Hotărârea din 19 octombrie 2000, Italia și Sardegna Lines/Comisia, C‑15/98 și C‑105/99, EU:C:2000:570, punctul 32, și Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punctul 52, precum și, în alte domenii, Hotărârea din 17 ianuarie 1985, Piraiki‑Patraiki și alții/Comisia, 11/82, EU:C:1985:18, punctele 11, 19 și 31, și Hotărârea din 13 martie 2018, European Union Copper Task Force/Comisia, C‑384/16 P, EU:C:2018:176, punctul 93).
48      Prin urmare, faptul că un reclamant poate să facă sau să nu facă parte din categoria beneficiarilor efectivi sau a beneficiarilor potențiali ai unui ajutor individual acordat în temeiul unei scheme de ajutor declarate incompatibilă cu piața internă printr‑o decizie a Comisiei nu poate fi decisiv pentru a stabili dacă acest reclamant este vizat în mod individual de această decizie atunci când se stabilește, în orice caz, că reclamantul menționat este, pe de altă parte, afectat de aceasta în considerarea unor calități care îi sunt specifice sau a unei situații de fapt care îl caracterizează în raport cu orice altă persoană.
49      Din ceea ce precedă rezultă că Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept atunci când, după ce a amintit, la punctele 60-62 din hotărârea atacată, jurisprudența expusă la punctele 41-44 din prezenta hotărâre, s‑a consacrat, la punctul 63 din hotărârea atacată, „verific[ării aspectului] dacă, având în vedere situația sa de fapt și de drept, [HBH trebuia] considerată ca fiind vizată individual de decizia [în litigiu]”.
50      Pe de altă parte, rezultă din aceasta că, de asemenea fără a săvârși o eroare de drept, la punctele 62, 70 și 74 din hotărârea atacată, Tribunalul s‑a întemeiat în susținerea analizei sale pe hotărârile identificate la punctul 32 din prezenta hotărâre, din moment ce toate aceste hotărâri constau în cazuri de aplicare a criteriului afectării individuale rezultat din Hotărârea din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia (25/62, EU:C:1963:17), în contexte în care, precum în speță, recurgerea la expresia specifică a acestei jurisprudențe, care ia forma unei distincții între beneficiarii efectivi și beneficiarii potențiali ai unui ajutor individual acordat în temeiul unei scheme de ajutor declarate incompatibilă cu piața internă, nu era pertinentă.
51      De asemenea, tot fără a săvârși o eroare de drept, la punctele 75 și 76 din hotărârea atacată, Tribunalul a respins argumentația Comisiei potrivit căreia doar un avantaj acordat efectiv prin intermediul unor resurse de stat ar putea stabili că HBH era vizată în mod individual, întemeindu‑se pe Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato „Venezia vuole vivere” și alții/Comisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P, EU:C:2011:368). Astfel, după cum s‑a constatat deja la punctul 47 din prezenta hotărâre, pentru a stabili că un reclamant este vizat în mod individual, în sensul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE, de o decizie a Comisiei prin care o schemă de ajutor este declarată incompatibilă cu piața internă, criteriul pertinent este dacă reclamantul este afectat de această decizie în considerarea unor calități care îi sunt specifice sau a unei situații de fapt care îl caracterizează în raport cu orice altă persoană, ceea ce a amintit de altfel în mod întemeiat și Tribunalul la punctul 76 din hotărârea atacată.
52      În consecință, întrucât primul aspect al motivului unic al recursului incident nu este fondat, acesta trebuie respins.
53      În ceea ce privește al doilea și al treilea aspect ale motivului unic respectiv, trebuie amintit că, prin intermediul acestora, Comisia reproșează Tribunalului că, la punctul 74 din hotărârea atacată, a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a statuat că HBH era vizată în mod individual, pentru motivul că această societate ar fi avut un „drept dobândit” să beneficieze de un ajutor în temeiul măsurii în litigiu.
54      În această privință, trebuie subliniat că, la acest punct 74, Tribunalul a arătat în special că, „în prezenta cauză[, …] s‑a constatat că, din cauza elementelor specifice legislației fiscale germane, [HBH] beneficia de un drept dobândit la o economie de impozit, atestat de autoritățile fiscale germane […], această împrejurare fiind cea care o diferențiază în raport cu alți operatori care sunt vizați numai în calitate de potențiali beneficiari ai măsurii în litigiu”, făcând trimitere în acest sens la punctul 68 din aceeași hotărâre.
55      La acest punct 68, Tribunalul a constatat că împrejurările pe care le identificase la punctele 66 și 67 din această hotărâre ca fiind caracteristice situației de fapt și de drept a HBH, în sensul Hotărârii din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia (25/62, EU:C:1963:17), fuseseră atestate de administrația fiscală germană, în special prin intermediul informației obligatorii. Aceste împrejurări constau, pe de o parte, în faptul că, înainte de deschiderea procedurii oficiale de investigare de către Comisie, HBH dispunea de un drept de a‑și reporta pierderile în temeiul reglementării germane, întrucât condițiile prevăzute de clauza de restructurare erau întrunite, și, pe de altă parte, în faptul că, în cursul anului 2009, HBH realizase profituri impozabile din care ar fi dedus pierderile reportate în temeiul clauzei de restructurare.
56      El a dedus din acesta, la punctul 69 din hotărârea atacată, că, „în temeiul reglementării germane, era cert că, la momentul închiderii exercițiului fiscal al anului 2009, [HBH] a realizat o economie de impozit, pe care de altfel era în măsură să [o] cuantifice cu precizie”, din moment ce, „întrucât autoritățile germane nu dispun de nicio marjă de apreciere în privința aplicării măsurii în litigiu, realizarea acestei economii de impozit […] nu era decât o chestiune de timp, potrivit normelor de aplicare a regimului de impozitare”. La același punct 69, el a constatat că, în consecință, HBH „dispunea de un drept dobândit, atestat de autoritățile germane înainte de adoptarea deciziei de deschidere, iar ulterior a deciziei [în litigiu], privind aplicarea acestei economii de impozit care, în lipsa acestor decizii, s‑ar fi concretizat prin emiterea unei decizii de impunere prin care erau autorizate reportarea pierderilor și înregistrarea în consecință a acesteia în bilanț” și că, „[d]in această cauză, [ea] a putut fi identificată în mod facil de autoritățile [fiscale] germane și de Comisie”.
57      El a concluzionat, la punctul 70 din hotărârea atacată, că HBH „nu poate fi considerată doar o întreprindere vizată de decizia [în litigiu] din cauza apartenenței sale la sectorul în discuție și din cauza calității sale de potențial beneficiar, ci, dimpotrivă, trebuie să fie considerată că face parte dintr‑un cerc închis de operatori economici care au fost identificați sau cel puțin au putut fi identificați în mod facil la momentul adoptării deciziei [în litigiu], în sensul Hotărârii [din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia (25/62, EU:C:1963:17)]”.
58      Astfel, dintr‑o interpretare de ansamblu a pasajelor relevante din hotărârea atacată reiese că utilizarea de către Tribunal, la punctul 74 din aceasta, a termenilor „drept dobândit” urmărea doar să facă trimitere în mod succint la situația specifică de fapt și de drept a HBH, care permitea ca aceasta să fie considerată vizată în mod individual de decizia în litigiu, în sensul Hotărârii din 15 iulie 1963, Plaumann/Comisia (25/62, EU:C:1963:17).
59      Întrucât al doilea și al treilea aspect ale motivului unic al recursului incident se întemeiază astfel pe o interpretare eronată a hotărârii atacate, acestea trebuie respinse ca nefondate și, în consecință, recursul incident trebuie respins în totalitate.
Cu privire la recursul principal
60      În susținerea recursului formulat, HBH invocă două motive, primul fiind întemeiat pe o încălcare a obligației de motivare care se impune Tribunalului și al doilea fiind întemeiat pe o încălcare a articolului 107 TFUE. Trebuie să se examineze în primul rând acest al doilea motiv.
Argumentația părților
61      Prin intermediul celui de al doilea motiv formulat, HBH susține, în primul rând, că Tribunalul a încălcat articolul 107 TFUE în măsura în care, prin faptul că a confirmat poziția Comisiei potrivit căreia regula nevalorificării pierderilor constituie cadrul de referință relevant în speță, el a determinat acest cadru de referință în mod eronat. La punctele 103 și 106 din hotărârea atacată, Tribunalul ar fi identificat corect, într‑o primă etapă, regimul fiscal general, și anume regula reportării pierderilor. Cu toate acestea, regula nevalorificării pierderilor prevăzută la articolul 8c alineatul 1 din KStG, așadar, excepția de la acest regim general, este cea pe care ar fi reținut‑o ca reprezentând regimul fiscal comun sau normal relevant pentru analizarea condiției referitoare la selectivitate. El ar fi omis în mod eronat să țină seama de regula reportării pierderilor. Întrucât a calificat astfel drept „cadru de referință” o excepție de la regimul fiscal general, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept sau, cel puțin, ar fi denaturat elementele de probă care i‑au fost prezentate sau dreptul național.
62      Ar constitui de asemenea o eroare de drept stabilirea regimului fiscal general sau normal prin efectuarea unei sinteze între regula de principiu și excepție, cu atât mai mult cu cât regulile a căror sinteză care ar fi efectuată de Tribunal la punctul 104 din hotărârea atacată nu s‑ar situa pe același plan normativ, întrucât regula reportării pierderilor ar constitui expresia principiului constituțional al impozitării în funcție de capacitatea de plată.
63      În plus, din cuprinsul punctelor 104 și 107 din hotărârea atacată ar reieși că Tribunalul, la identificarea cadrului de referință, a „asimilat” de asemenea prima și a doua etapă a examinării condiției referitoare la selectivitate și a aplicat astfel în mod eronat jurisprudența.
64      În al doilea rând, Tribunalul ar fi încălcat articolul 107 TFUE în cadrul examinării sale privind caracterul a priori selectiv al măsurii în litigiu. Pe de o parte, el ar fi săvârșit o eroare de drept prin faptul că a considerat că situația de fapt și de drept a întreprinderilor care necesită restructurare și cea a întreprinderilor stabile ar fi comparabile. În special, obiectivul, urmărit de orice dispoziție fiscală, de a genera venituri fiscale nu poate fi suficient pentru a da naștere caracterului comparabil al situațiilor operatorilor vizați.
65      Pe de altă parte, clauza de restructurare ar fi efectiv o măsură generală. Punctul 141 din hotărârea atacată ar fi contrar jurisprudenței potrivit căreia singurul element relevant în raport cu aprecierea caracterului general al unei măsuri ar fi aspectul dacă aceasta se aplică indiferent de natura sau de obiectul activității întreprinderii sau dacă aplicarea sa necesită ca întreprinderea să își modifice activitatea.
66      În al treilea rând, Tribunalul ar fi încălcat articolul 107 TFUE prin faptul că a respins justificarea clauzei de restructurare. La punctele 158-160 și 164-166 din hotărârea atacată, el ar fi constatat în mod eronat că obiectivul acestei clauze este acela de a favoriza restructurarea întreprinderilor aflate în dificultate și ar fi concluzionat că acest obiectiv este exterior sistemului fiscal. La punctele 166-170 din această hotărâre, acesta ar fi respins de asemenea în mod eronat justificarea întemeiată pe principiul impozitării în funcție de capacitatea de plată.
67      Pe de altă parte, HBH susține că al doilea motiv al recursului său este admisibil, întrucât ridică doar chestiuni de drept. În special, acesta nu ar privi aprecierea unor fapte, ci aplicarea unor criterii eronate pentru determinarea cadrului de referință și calificarea juridică ce a fost dată faptelor de către Tribunal, ceea ce ar intra în sfera controlului Curții în cadrul unui recurs.
68      Comisia susține, cu titlu principal, că acest al doilea motiv este inadmisibil. Primul și al treilea aspect ale sale ar privi constatarea dreptului național și, prin urmare, chestiuni de fapt. În orice caz, în măsura în care, prin intermediul primului aspect al acestui motiv, HBH reproșează Tribunalului că a determinat cadrul de referință ținând seama de o reglementare aplicabilă numai unui anumit grup de întreprinderi, ea s‑ar întemeia pe o interpretare eronată a punctelor 103-109 din hotărârea atacată. Ar reieși din aceasta că Tribunalul s‑a limitat să identifice dreptul aplicabil tuturor întreprinderilor, întrucât identitatea și continuitatea economică constituie elementul determinant pentru chestiunea reportării pierderilor și ar fi vorba despre chestiuni de fapt.
69      Al doilea aspect al celui de al doilea motiv ar fi de asemenea inadmisibil. Pe de o parte, chestiunea comparabilității situației operatorilor economici și cea a identificării obiectivului relevant în această privință ar fi chestiuni de fapt. Pe de altă parte, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin faptul că a declarat admisibilă argumentația care i‑a fost prezentată de HBH privind calificarea măsurii în litigiu ca măsură generală, întrucât aceasta nu ar fi putut fi considerată o dezvoltare a primului aspect al primului motiv invocat în fața sa.
70      Cu titlu subsidiar, acest al doilea motiv nu ar fi fondat. În primul rând, teza susținută de HBH în ceea ce privește definirea cadrului de referință nu ar fi confirmată nici de legea germană în discuție, nici de înscrisurile depuse la Tribunal. În plus, legiuitorul german ar fi definit el însuși regula nevalorificării pierderilor ca reprezentând noua regulă de bază. Tribunalul nu ar fi săvârșit, așadar, o eroare prin faptul că a stabilit că, în urma introducerii articolului 8c alineatul 1 din KStG, eliminarea reportării pierderilor în cazul unei achiziții prejudiciabile de titluri de participare constituie noua regulă de principiu a dreptului fiscal german.
71      În al doilea rând, argumentația prezentată de HBH referitoare la pretinsa lipsă de comparabilitate a situației operatorilor economici vizați ar decurge dintr‑o înțelegere greșită a hotărârii atacate. Pe de o parte, din punctul de vedere al schimbării identității economice, nu ar exista vreo diferență între întreprinderile care necesită o restructurare și cele care nu o necesită.
72      Pe de altă parte, clauza de restructurare nu ar fi o măsură generală, ci o măsură selectivă. În această privință, Hotărârea din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (T‑219/10, EU:T:2014:939), nu ar putea susține în mod util poziția HBH.
73      În al treilea rând, Tribunalul ar fi stabilit în mod corect, în cadrul aprecierii sale suverane a faptelor, că clauza de restructurare are ca obiectiv să ajute întreprinderile aflate în dificultate. În orice caz, argumentul întemeiat pe faptul că această clauză ar avea ca obiectiv să împiedice o impozitare excesivă ar fi inoperant, întrucât Tribunalul a constatat, la punctele 167-173 din hotărârea atacată, că o justificare este exclusă chiar dacă acest obiectiv este reținut. În plus, Tribunalul ar fi respins de asemenea în mod justificat argumentele întemeiate pe dreptul constituțional german și pe profiturile fictive.
74      Republica Federală Germania susține că Tribunalul, asemenea Comisiei, a săvârșit o eroare de drept la determinarea cadrului de referință. Făcând trimitere la Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), precum și la Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981), acest stat membru arată că, pentru a califica o măsură drept „selectivă”, Comisia trebuie, mai întâi, să identifice regimul fiscal normal aplicabil în statul membru vizat și apoi să demonstreze că măsura examinată introduce diferențieri între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. În acest scop, o abordare întemeiată numai pe tehnica de reglementare nu poate fi reținută.
75      Or, în speță, abordarea Comisiei ar fi fost întemeiată numai pe tehnica de reglementare, iar Tribunalul, prin faptul că nu a repus‑o în discuție, deși aceasta ar fi contrară jurisprudenței Curții, ar fi săvârșit o eroare de drept. Astfel, în hotărârea atacată, el ar fi constatat în mod corect conținutul și domeniul de aplicare ale dispozițiilor fiscale relevante, însă le‑ar fi atribuit o calificare juridică eronată.
Aprecierea Curții
76      Prin intermediul primului aspect al celui de al doilea motiv, HBH, susținută de Republica Federală Germania, arată în esență că Tribunalul, la punctele 103-107 din hotărârea atacată, a determinat în mod eronat cadrul de referință în care trebuia examinat caracterul selectiv al măsurii în litigiu.
77      Întrucât Comisia a contestat admisibilitatea acestui prim aspect pentru motivul că ar privi chestiuni de fapt, trebuie amintit că, desigur, aprecierea faptelor și a elementelor de probă nu constituie, cu excepția cazului denaturării acestor fapte și a acestor elemente de probă, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul unui recurs. Cu toate acestea, odată ce Tribunalul a constatat sau a apreciat faptele, Curtea este competentă, în temeiul articolului 256 TFUE, să exercite un control asupra calificării juridice a acestora și asupra consecințelor juridice care au fost stabilite pe baza lor (Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 78 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco și alții/Comisia, C‑66/16 P-C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punctul 97).
78      Astfel, în ceea ce privește examinarea, în cadrul unui recurs, a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 79 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco și alții/Comisia, C‑66/16 P-C‑69/16 P, EU:C:2017:999, punctul 98). În schimb, întrucât examinarea, în cadrul unui recurs, a calificării juridice în raport cu o dispoziție a dreptului Uniunii care a fost atribuită acestui drept național de Tribunal constituie o chestiune de drept, ea este de competența Curții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 aprilie 2014, Franța/Comisia, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punctul 83, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctele 61-63).
79      În speță, trebuie să se constate că, prin intermediul primului aspect menționat, HBH nu contestă conținutul sau domeniul de aplicare al dreptului național astfel cum au fost constatate de Tribunal, ci calificarea drept „cadru de referință” pe care, asemenea Comisiei în decizia în litigiu, a atribuit‑o regulii nevalorificării pierderilor.
80      Or, noțiunea „cadru de referință” se referă la prima etapă din analiza condiției referitoare la selectivitatea avantajului, care, potrivit jurisprudenței Curții, este un element constitutiv al noțiunii „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 74 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 54).
81      Întrucât argumentația prezentată de HBH urmărește astfel să repună în discuție calificarea juridică a faptelor efectuată de Tribunal, primul aspect al celui de al doilea motiv al recursului este admisibil.
82      În ceea ce privește fondul, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 10 iunie 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, punctul 31 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 53).
83      În ceea ce privește condiția referitoare la selectivitatea avantajului, dintr‑o jurisprudență de asemenea constantă a Curții rezultă că aprecierea acestei condiții impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumit[e] întreprinderi sau producer[ea] anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 54, precum și jurisprudența citată).
84      Pe de altă parte, atunci când măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili dacă de această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, beneficiază exclusiv anumite întreprinderi sau anumite sectoare de activitate (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 55, precum și jurisprudența citată).
85      În ceea ce privește în special măsurile naționale care conferă un avantaj fiscal, trebuie amintit că o măsură de această natură care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili este susceptibilă să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În schimb, nu constituie un astfel de ajutor în sensul acestei dispoziții un avantaj fiscal care rezultă dintr‑o măsură generală aplicabilă fără distincție tuturor operatorilor economici (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 72 și 73, precum și jurisprudența citată; a se vedea de asemenea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 56).
86      În acest context, pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 57, precum și jurisprudența citată).
87      Noțiunea „ajutor de stat” nu are totuși în vedere măsurile care introduc o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective atunci când statul membru în cauză reușește, într‑o a treia etapă, să demonstreze că această diferențiere se justifică, întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care acestea fac parte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 52; a se vedea de asemenea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 58, precum și jurisprudența citată).
88      Examinarea condiției referitoare la selectivitate presupune, așadar, în principiu determinarea, într‑o primă etapă, a cadrului de referință în care se înscrie măsura vizată, această determinare prezentând o importanță sporită în cazul unor măsuri fiscale, deoarece existența însăși a unui avantaj nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală” (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, punctul 56, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 55).
89      Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, după caz, examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și, respectiv, a celor care nu sunt favorizate de aceasta (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punctul 60).
90      Cu toate acestea, calificarea unui sistem fiscal drept „selectiv” nu este condiționată de faptul ca acesta să fie conceput astfel încât întreprinderile care beneficiază eventual de un avantaj selectiv să fie, în general, supuse acelorași sarcini fiscale ca celelalte întreprinderi, dar să profite de norme derogatorii, astfel încât avantajul selectiv poate fi identificat ca fiind diferența dintre sarcina fiscală normală și cea suportată de primele întreprinderi (Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctul 91).
91      Astfel, o asemenea interpretare a criteriului selectivității ar presupune că, pentru a putea fi considerat „selectiv”, un regim fiscal trebuie să fie conceput potrivit unei anumite tehnici de reglementare, ceea ce ar avea drept consecință că normele fiscale naționale nu intră de la bun început în sfera controlului în materie de ajutoare de stat pentru simplul motiv că acestea țin de o altă tehnică de reglementare, deși produc în drept și/sau în fapt, prin adaptarea și prin combinarea a diverse norme fiscale, aceleași efecte. Această interpretare ar fi astfel contrară jurisprudenței constante potrivit căreia articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor și, așadar, independent de tehnicile utilizate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit, C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 87, 92 și 93, precum și jurisprudența citată).
92      Dacă, în conformitate cu această jurisprudență, recurgerea la o anumită tehnică de reglementare nu poate permite unor norme fiscale naționale să se sustragă de la bun început controlului prevăzut de Tratatul FUE în materie de ajutoare de stat, recurgerea la tehnica de reglementare utilizată nu poate fi suficientă nici ea pentru a defini cadrul de referință relevant în scopul analizării condiției referitoare la selectivitate, în caz contrar făcând să prevaleze în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor acestora. Prin urmare, astfel cum a arătat în esență și avocatul general la punctul 108 din concluzii, tehnica de reglementare utilizată nu poate fi un element decisiv pentru determinarea cadrului de referință.
93      Cu toate acestea, din aceeași jurisprudență rezultă în plus că, deși, pentru a demonstra selectivitatea unei măsuri fiscale, tehnica de reglementare utilizată nu este decisivă, astfel încât nu este întotdeauna necesar ca aceasta să aibă un caracter derogatoriu de la un regim fiscal comun, împrejurarea că prezintă un asemenea caracter prin utilizarea respectivei tehnici de reglementare este relevantă în acest sens atunci când decurge de aici că două categorii de operatori se disting și fac a priori obiectul unui tratament diferențiat, și anume cei care intră sub incidența măsurii derogatorii și cei care continuă să intre sub incidența regimului fiscal comun, chiar dacă aceste două categorii se află în situații comparabile în raport cu obiectivul urmărit de regimul menționat (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 77).
94      Pe de altă parte, trebuie amintit că faptul că numai contribuabilii care îndeplinesc condițiile pentru aplicarea unei măsuri pot beneficia de aceasta nu poate, în sine, să confere măsurii respective un caracter selectiv (Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, punctul 42, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții, C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctul 59).
95      În lumina acestor considerații este necesar să se examineze dacă, după cum susțin HBH și Republica Federală Germania, Tribunalul a încălcat, în speță, articolul 107 alineatul (1) TFUE, astfel cum este interpretat de Curte, prin faptul că a statuat că Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când a considerat că, pentru aprecierea caracterului selectiv al măsurii în litigiu, cadrul de referință relevant era constituit numai din regula nevalorificării pierderilor.
96      În această privință, trebuie arătat că, la punctul 103 din hotărârea atacată, Tribunalul a amintit că, „în decizia [în litigiu], Comisia a definit […] regula nevalorificării pierderilor ca fiind regula generală în raport cu care trebuia să analizeze dacă întreprinderile aflate într‑o situație de fapt și de drept comparabilă erau diferențiate, în timp ce [HBH] se raportează la regula mai generală a reportării pierderilor, care se aplică oricărei impozitări”.
97      Tribunalul a amintit de asemenea, la punctul 104 din respectiva hotărâre, că „regula reportării pierderilor constituie o facultate de care beneficiază toate întreprinderile cu ocazia aplicării impozitului pe profit” și că „regula nevalorificării pierderilor limitează această facultate cu ocazia achiziționării unei participații egale sau mai mari de 25 % din capital și o elimină cu ocazia achiziționării unei participații mai mari de 50 % din capital”, constatând în continuare că „[a]ceastă din urmă regulă se aplică, prin urmare, în mod sistematic în toate cazurile de modificare a acționariatului egală sau mai mare de 25 % din capital, fără a se face distincție între natura sau caracteristicile întreprinderilor în cauză”.
98      La punctul 105 din hotărârea menționată, Tribunalul a adăugat că, „[î]n plus, clauza de restructurare este redactată sub forma unei excepții de la regula nevalorificării pierderilor și se aplică numai situațiilor, clar definite, care nu sunt supuse acestei din urmă reguli”.
99      La punctul 106 din aceeași hotărâre, el a dedus din aceasta că „trebuie să se constate că regula nevalorificării pierderilor, similar regulii reportării pierderilor, face parte din cadrul legislativ în care se înscrie măsura în litigiu”, că, „[c]u alte cuvinte, cadrul legislativ relevant în speță este constituit din regula generală a reportării pierderilor, astfel cum este limitată de regula nevalorificării pierderilor, și [că] tocmai în acest cadru trebuie să se verifice dacă măsura în litigiu instituie diferențieri între operatorii care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, în sensul jurisprudenței”.
100    La punctul 107 din hotărârea atacată, Tribunalul a concluzionat că „Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când, constatând existența unei reguli mai generale, și anume regula reportării pierderilor, a stabilit că, în speță, cadrul legislativ de referință instituit pentru a aprecia caracterul selectiv al măsurii în litigiu era constituit de regula nevalorificării pierderilor”.
101    După cum susțin HBH și Republica Federală Germania, acest raționament a determinat Tribunalul să atribuie în mod eronat numai regulii nevalorificării pierderilor calificarea drept cadru de referință în sensul jurisprudenței referitoare la articolul 107 alineatul (1) TFUE, excluzând totodată din acest cadru de referință regula generală a reportării pierderilor.
102    Astfel, din acest raționament reiese că, deși Tribunalul a constatat existența unei reguli fiscale generale aplicabile ansamblului întreprinderilor supuse impozitului pe profit, și anume regula reportării pierderilor, el a considerat totuși că Comisia nu a săvârșit o eroare prin faptul că a considerat că, pentru examinarea caracterului selectiv al măsurii în litigiu, cadrul de referință relevant era constituit numai din regula nevalorificării pierderilor, iar aceasta în pofida faptului că era cert că aceasta din urmă consta ea însăși într‑o excepție de la regula reportării pierderilor și în condițiile în care examinarea de ansamblu a conținutului acestor dispoziții ar fi trebuit să permită să se constate că clauza de restructurare avea ca efect să definească o situație care intra sub incidența regulii generale a reportării pierderilor.
103    Or, după cum a arătat în esență și avocatul general la punctul 109 din concluzii, din jurisprudența Curții, amintită la punctele 90-93 din prezenta hotărâre, rezultă că selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în mod corect în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg. Prin urmare, prin faptul că a exclus astfel din cadrul de referință relevant în speță regula generală a reportării pierderilor, Tribunalul l‑a definit pe acesta în mod vădit prea strict.
104    În măsura în care, pentru a ajunge la această concluzie, Tribunalul s‑a întemeiat pe faptul că măsura în litigiu era redactată sub forma unei excepții de la regula nevalorificării pierderilor, trebuie amintit că, astfel cum s‑a arătat deja la punctul 92 din prezenta hotărâre, tehnica de reglementare utilizată nu poate fi un element decisiv pentru determinarea cadrului de referință.
105    În plus, niciun argument util în susținerea hotărârii atacate nu poate, în speță, să fie întemeiat pe Hotărârea din 18 iulie 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), întrucât, în această hotărâre, Curtea nu s‑a pronunțat cu privire la ceea ce trebuia să constituie cadrul de referință în cauza cu care a fost sesizată.
106    Din ansamblul celor ce precedă rezultă că primul aspect al celui de al doilea motiv al HBH este fondat, fără a fi necesar în această privință să se examineze a doua parte a argumentației prezentate în susținerea sa. Trebuie de asemenea să se arate că Tribunalul, în temeiul aprecierii sale eronate în drept, potrivit căreia Comisia nu a săvârșit o eroare atunci când a stabilit că, pentru a aprecia caracterul selectiv al măsurii în litigiu, cadrul de referință relevant în speță era constituit numai din regula nevalorificării pierderilor, a analizat continuarea argumentației care îi era prezentată de HBH, care urmărea să demonstreze, pe de o parte, lipsa caracterului a priori selectiv al măsurii în litigiu și, pe de altă parte, justificarea măsurii în litigiu prin natura și prin economia sistemului fiscal.
107    Or, astfel cum rezultă din jurisprudența amintită la punctele 83 și 86-89 din prezenta hotărâre, o eroare în determinarea cadrului de referință în raport cu care trebuie apreciat caracterul selectiv al unei măsuri afectează în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate. În aceste condiții, se impune admiterea recursului și anularea punctelor 2 și 3 din dispozitivul hotărârii atacate, fără a fi necesar să se examineze al doilea și al treilea aspect ale celui de al doilea motiv al recursului și nici primul motiv al acestuia.
Cu privire la acțiunea în fața Tribunalului
108    Conform articolului 61 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta din urmă poate, în cazul în care anulează decizia Tribunalului, să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.
109    Aceasta este situația în speță. În acest cadru, este suficient să se arate că, din motivele enunțate la punctele 82-107 din prezenta hotărâre, rezultă că primul aspect al primului motiv al acțiunii formulate de HBH în fața Tribunalului este fondat, în măsura în care prin intermediul acestuia se urmărește să se stabilească faptul că Comisia a săvârșit o eroare în determinarea cadrului de referință relevant pentru aprecierea caracterului selectiv al măsurii în litigiu atunci când l‑a definit ca fiind constituit numai din regula nevalorificării pierderilor. Întrucât caracterul selectiv al măsurii în litigiu a fost evaluat de Comisie în raport cu un cadru de referință determinat în mod eronat, este necesară anularea deciziei în litigiu.
Cu privire la cheltuielile de judecată
110    Potrivit articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul nu este fondat sau atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.
111    Potrivit articolului 138 alineatul (1) din regulamentul respectiv, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acesta, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
112    Întrucât Comisia a căzut în pretenții în cadrul recursului incident și al recursului principal, decizia în litigiu fiind anulată, iar HBH a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată, se impune obligarea acesteia din urmă să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, cheltuielile de judecată efectuate de HBH, aferente atât procedurii în primă instanță, cât și procedurii de recurs.
113    În temeiul articolului 184 alineatul (4) din același Regulament de procedură, în cazul în care un intervenient în primă instanță nu a formulat el însuși recurs, acesta nu poate fi obligat la plata cheltuielilor de judecată în procedura de recurs decât dacă a participat la faza scrisă sau orală a procedurii în fața Curții. În cazul în care un asemenea intervenient participă la procedură, Curtea poate decide ca acesta să suporte propriile cheltuieli de judecată.
114    Republica Federală Germania, intervenientă în primă instanță care a participat la faza orală a procedurii în fața Curții, nu a solicitat obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată. În aceste condiții, trebuie să se decidă că aceasta suportă propriile cheltuieli de judecată aferente procedurii de recurs.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:
1)      Respinge recursul incident.
2)      Anulează punctele 2 și 3 din dispozitivul Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 4 februarie 2016, Heitkamp BauHolding/Comisia (T‑287/11, EU:T:2016:60).
3)      Anulează Decizia 2011/527/UE a Comisiei din 26 ianuarie 2011 privind ajutorul de stat acordat de Germania C 7/10 (ex CP 250/09 și NN 5/10) – Schemă privind reportarea fiscală a pierderilor în cazul restructurării societăților aflate în dificultate (Legea privind impozitul pe profit „KStG, Sanierungsklausel”).
4)      Obligă Comisia Europeană să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, cheltuielile de judecată efectuate de domnul Dirk Andres, acționând în calitate de lichidator al Heitkamp BauHolding GmbH, aferente atât procedurii în primă instanță, cât și procedurii de recurs.
5)      Republica Federală Germania suportă propriile cheltuieli de judecată aferente procedurii de recurs.
Semnături
*      Limba de procedură: germana.