Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MAJA BRKAN
της 22ας Απριλίου 2026 (1)
Υπόθεση T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
κατά
Skatteministeriet
[αίτηση του Østre Landsret (εφετείου ανατολικής περιφέρειας, Δανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Υποκείμενοι στον φόρο – “Όμιλος ΦΠΑ” – Πρόσωπα τα οποία συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης – Μέτρα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής – Εθνική ρύθμιση επιβάλλουσα την κυριότητα σε ποσοστό 100 % για ορισμένους υποκείμενους στον φόρο »
Εισαγωγή
1.        Η υπό κρίση υπόθεση αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (2) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) και, ειδικότερα, τις διατάξεις της σχετικά με το καθεστώς του «ομίλου ΦΠΑ». Η οδηγία ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της εθνικής τους νομοθεσίας, τη δυνατότητα να επιτρέπουν σε ορισμένους υποκείμενους στον φόρο να δημιουργούν τέτοιους ομίλους. Οι όμιλοι ΦΠΑ καθιστούν δυνατή τη συγκέντρωση πλειόνων υποκείμενων στον φόρο σε μια ενιαία φορολογική οντότητα, με εκτεταμένα φορολογικά αποτελέσματα όσον αφορά τον ΦΠΑ.
2.        Μολονότι το Δικαστήριο έχει κληθεί επανειλημμένως (3) να ερμηνεύσει τις προαναφερθείσες διατάξεις, η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως παρέχει στο Γενικό Δικαστήριο τη δυνατότητα να παράσχει πρόσθετες διευκρινίσεις ως προς τους όρους τους οποίους τα κράτη μέλη έχουν εξουσία να επιβάλλουν για να επιτρέπουν την ένταξη σε όμιλο ΦΠΑ. Ειδικότερα, είναι αναγκαίο να κριθεί κατά πόσον τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν υποχρέωση συμμετοχής κατά 100 % σε ορισμένες κατηγορίες υποκείμενων στον φόρο, ιδίως για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3.        Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ έως γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκεινται ορισμένες παραδόσεις αγαθών, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών «από υποκείμενο στον φόρο». Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, νοείται ως υποκείμενος στον φόρο «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής».
4.        Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
5.        Το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ αντιστοιχεί στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (4) (στο εξής: έκτη οδηγία), η οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία ΦΠΑ. Η διάταξη του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ εισήχθη με το άρθρο 4, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το οποίο προστέθηκε στην οδηγία αυτή με την οδηγία 2006/69/ΕΚ (5).
Δανικό δίκαιο
6.        Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ μεταφέρθηκε στο δανικό δίκαιο με το άρθρο 47, παράγραφος 4, του momsloven (νόμου περί ΦΠΑ), το οποίο προστέθηκε με τον νόμο 375 της 18ης Μαΐου 1994 και έχει ως εξής:
«Πλείονες υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν αποκλειστικά καταχωριστέες δραστηριότητες δύνανται, κατόπιν αιτήσεως, να καταχωριστούν από κοινού. Η τελωνειακή και φορολογική αρχή μπορεί να επιτρέψει σε υποκείμενους [στον φόρο] που ασκούν δραστηριότητες καταχωριστέες για σκοπούς ΦΠΑ την από κοινού καταχώριση με υποκείμενους που ασκούν δραστηριότητες μη καταχωριστέες, καθώς και με υποκείμενους που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα. Η σχετική άδεια χορηγείται μόνον όταν στον έναν εκ των υποκείμενων [στον φόρο] (μητρική εταιρία κ.λπ.) ανήκουν, μέσω άμεσης ή έμμεσης κατοχής του συνόλου των μετοχών κ.λπ., οι λοιποί υποκείμενοι (θυγατρικές, υποθυγατρικές κ.λπ.) που περιλαμβάνονται στην από κοινού καταχώριση. [...]»
7.        Σύμφωνα με το άρθρο 47, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του νόμου περί ΦΠΑ, υποχρέωση καταχώρισης της επιχείρησης έχουν οι υποκείμενοι στον φόρο που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών. Εντούτοις, κατά το άρθρο 47, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ, η ρύθμιση αυτή «δεν εφαρμόζεται σε δραστηριότητες που αφορούν την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13» του εν λόγω νόμου.
Διαφορά της κύριας δίκης και προδικαστικά ερωτήματα
8.        Η διαφορά της κύριας δίκης, μεταξύ της εταιρίας Sampension Livsforsikring A/S και του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών Δανία), έχει ως αντικείμενο απόφαση της Skattestyrelsen (δανικής φορολογικής αρχής) με την οποία απορρίφθηκε αίτηση της προαναφερθείσας εταιρίας για την από κοινού καταχώρισή της με άλλη εταιρία για σκοπούς ΦΠΑ.
9.        Ειδικότερα, η Sampension Livsforsikring, ασφαλιστική εταιρία, επιθυμεί να δημιουργήσει όμιλο ΦΠΑ με την εταιρία Sampension Administrationsselskab A/S (στο εξής: εταιρία διαχείρισης), η οποία διαχειρίζεται την πρώτη από τις μνημονευόμενες εταιρίες. Η δραστηριότητα της Sampension Livsforsikring περιλαμβάνει παροχές χρηματοοικονομικών υπηρεσιών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Κατά τον χρόνο υποβολής της αίτησης καταχώρισης, η εταιρία διαχείρισης ανήκε κατά 94 % στη Sampension Livsforsikring και κατά 6 % σε δύο ταμεία συντάξεων τα οποία επίσης διαχειριζόταν η εταιρία διαχείρισης.
10.      Η αίτηση από κοινού καταχώρισης απορρίφθηκε από τη δανική φορολογική αρχή, καθόσον η Sampension Livsforsikring δεν κατείχε την εταιρία διαχείρισης κατά 100 %, προϋπόθεση που τίθεται από το άρθρο 47, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ. Η Sampension Livsforsikring προσέβαλε την απόρριψη της αίτησης καταχώρισής της, υποστηρίζοντας ότι η εν λόγω διάταξη του δανικού δικαίου ήταν ασύμβατη προς το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ.
11.      Στο πλαίσιο της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί, το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)       Έχει το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της [οδηγίας ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο αυτού, την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση, σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα δημιουργίας ομίλου ΦΠΑ ο οποίος περιλαμβάνει πρόσωπα τα οποία δεν ασκούν καταχωριστέα δραστηριότητα ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα προϋποθέτει ένα πρόσωπο του ομίλου ΦΠΑ να συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα κατά 100 % στο άλλο πρόσωπο ή στα άλλα πρόσωπα του ομίλου ΦΠΑ;
2)       Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της [οδηγίας ΦΠΑ] άμεσο αποτέλεσμα εντός των κρατών μελών, συνεπαγόμενο ότι οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν το δικαίωμα, έναντι κράτους μέλους, να καταχωρούνται ως όμιλοι ΦΠΑ σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους δεν είναι σύμφωνη με τη διάταξη αυτή και δεν μπορεί να ερμηνευθεί σύμφωνα με αυτήν;»
Ανάλυση
12.      Σύμφωνα με την απόφαση του τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου που είναι αρμόδιο για την υπό κρίση διαδικασία, θα περιοριστώ, με τις προτάσεις μου, να απαντήσω στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
13.      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία εξαρτά το δικαίωμα δημιουργίας ομίλου ΦΠΑ, που αποτελείται από πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες που απαλλάσσονται από ΦΠΑ ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, από την προϋπόθεση ένα πρόσωπο του ομίλου ΦΠΑ να συμμετέχει, άμεσα ή έμμεσα, κατά 100 % στο άλλο πρόσωπο ή στα άλλα πρόσωπα του ομίλου ΦΠΑ.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
14.      Προκαταρκτικώς, διευκρινίζεται ότι το προδικαστικό ερώτημα δεν αφορά το ζήτημα αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθεται στον γενικό κανόνα της δανικής νομοθεσίας περί ομίλων ΦΠΑ, κατά τον οποίο πλείονες υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν αποκλειστικά καταχωριστές δραστηριότητες δύνανται, κατόπιν αίτησής τους, να καταχωριστούν από κοινού (6). Αντιθέτως, το προδικαστικό ερώτημα αφορά το ζήτημα αν το προαναφερθέν άρθρο της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθεται στην εισάγουσα παρέκκλιση από τον γενικό αυτό κανόνα διάταξη, η οποία περιορίζει την ένταξη σε όμιλο ΦΠΑ μόνο στα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες απαλλασσόμενες από ΦΠΑ ή που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα (7). Πράγματι, για τα τελευταία, απαιτείται συμμετοχή κατά 100 %, ιδίως από τη μητρική τους εταιρία, ενώ η απαίτηση αυτή δεν ισχύει για τα άλλα πρόσωπα.
15.      Στη συνέχεια, προκειμένου να επισημάνω το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη, θεωρώ χρήσιμο να διευκρινίσω τους λόγους για τους οποίους η εταιρία Sampension Livsforsikring θα μπορούσε να αξιώσει τη δημιουργία ομίλου ΦΠΑ με την εταιρία διαχείρισής της.
16.      Η εταιρία διαχείρισης παρέχει υπηρεσίες διαχείρισης στη Sampension Livsforsikring εξ επαχθούς αιτίας (8). Υπό τις παρούσες συνθήκες, δηλαδή ελλείψει ομίλου ΦΠΑ, η εταιρία διαχείρισης υποχρεούται να τιμολογεί ΦΠΑ για τις υπηρεσίες αυτές, δυνάμει του δανικού δικαίου που μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Εντούτοις, η Sampension Livsforsikring δεν είναι σε θέση να εκπίπτει πλήρως τον ΦΠΑ που καταβάλλει για τις εν λόγω υπηρεσίες, διότι η δραστηριότητά της περιλαμβάνει χρηματοοικονομικές υπηρεσίες απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ (9). Κατά συνέπεια, η Sampension Livsforsikring βαρύνεται τελικώς με τον οικείο ΦΠΑ.
17.      Η κατάσταση θα ήταν διαφορετική, ωστόσο, αν η Sampension Livsforsikring και η εταιρία διαχείρισής της είχαν τη δυνατότητα να δημιουργήσουν όμιλο ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή, οι υπηρεσίες διαχείρισης μεταξύ των δύο εταιριών δεν θα υπέκειντο στον ΦΠΑ, δεδομένου ότι ο παρέχων υπηρεσίες που ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί ατομικώς ως υποκείμενος στον φόρο αυτοτελής σε σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο τον οποίο συνιστά ο όμιλος ΦΠΑ (10). Κατά συνέπεια, ο όμιλος θα απαλλασσόταν από το βάρος του ΦΠΑ που προηγουμένως βάρυνε τις υπηρεσίες διαχείρισης.
18.      Επομένως, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα αν και σε ποιον βαθμό επιτρέπεται σε κράτος μέλος να εμποδίζει τη δημιουργία τέτοιων φορολογικών πλεονεκτημάτων, αποκλείοντας τη δυνατότητα συμμετοχής σε όμιλο ΦΠΑ στα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, εκτός και αν ανήκουν κατά 100 % σε εταιρία του ομίλου.
19.      Τέλος, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει αυστηρή διάκριση μεταξύ του πρώτου και του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ. Το πρώτο εδάφιο της διάταξης παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν εθνική ρύθμιση η οποία συγκεντρώνει σε ενιαίο υποκείμενο στον φόρο πλείονα πρόσωπα, ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, υπό την προϋπόθεση ότι είναι εγκατεστημένα στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους και συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης. Επομένως, η διάταξη καθορίζει τις προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η δημιουργία ενός τέτοιου ομίλου ΦΠΑ, καταλείποντας στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τον καθορισμό των ειδικών κανόνων εφαρμογής των προϋποθέσεων αυτών στην εθνική τους νομοθεσία (11).
20.      Το δε άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει τη δυνατότητα σε κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της ίδιας διάταξης, να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι, για την εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της διακριτικής τους ευχέρειας, μπορούσαν να επιβάλλουν ορισμένους περιορισμούς στην εφαρμογή του σχετικού με τους ομίλους ΦΠΑ καθεστώτος, οι οποίοι αποσκοπούσαν στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, τούτο δε ακόμη και πριν από την εισαγωγή του τρίτου εδαφίου της διάταξης αυτής, νυν άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ(12).
21.      Επομένως, κατά την εφαρμογή του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, του πρώτου εδαφίου του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τις αναγκαίες προϋποθέσεις για τη δημιουργία ομίλου ΦΠΑ, και, αφετέρου, του δευτέρου εδαφίου της διάταξης, το οποίο αφορά τις ενδεχόμενες προϋποθέσεις, συμπληρωματικές των αναγκαίων προϋποθέσεων που προβλέπονται στο πρώτο εδάφιο, από τις οποίες μπορεί να εξαρτάται η δημιουργία τέτοιου ομίλου, με αποκλειστικό σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής.
22.      Δεδομένου ότι το προδικαστικό ερώτημα αφορά την ερμηνεία τόσο του πρώτου όσο και του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, θα εξετάσω κατ’ αρχάς αν η επίμαχη εθνική ρύθμιση που επιβάλλει απαίτηση συμμετοχής κατά 100 % για ορισμένους υποκείμενους στον φόρο μπορεί να στηριχθεί στο πρώτο εδάφιο της διάταξης και ιδίως στην προϋπόθεση ύπαρξης στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης. Εν συνεχεία, θα εξετάσω το ζήτημα αν η εθνική διάταξη θα μπορούσε να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα του δευτέρου εδαφίου του εν λόγω άρθρου της οδηγίας ΦΠΑ.
Ερμηνεία του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως της έννοιας της «στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης»
23.      Σύμφωνα με το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, για τη δημιουργία ομίλου ΦΠΑ απαιτείται τα εγκατεστημένα στο έδαφος κράτους μέλους πρόσωπα να συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης. Τα κράτη μέλη δεν διαθέτουν καμία διακριτική ευχέρεια όσον αφορά την έννοια της «στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης», η οποία, στο πλαίσιο της εισάγουσας παρέκκλιση διάταξης του δανικού δικαίου, συνεπάγεται την απαίτηση συμμετοχής κατά 100 % στο κεφάλαιο· πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα προκειμένου να αποφευχθούν αποκλίσεις κατά την εφαρμογή του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (13). Βεβαίως, η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει ακόμη προσδιορίσει την έννοια της «στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης», πλην όμως από αυτήν μπορεί να συναχθεί ότι το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν επιτρέπει τη θέσπιση σε εθνικό επίπεδο προϋπόθεσης συμμετοχής κατά 100 % για τη δημιουργία ενός ομίλου ΦΠΑ.
24.      Συγκεκριμένα, κατά πρώτον, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η προϋπόθεση της ύπαρξης στενής σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης δεν μπορεί να ερμηνεύεται περιοριστικώς (14). Όμως, προϋπόθεση συμμετοχής κατά 100 % προσδιορίζει τη σύνδεση αυτή κατά τρόπο πολύ περιοριστικό, αποκλείοντας κάθε άλλο επίπεδο συμμετοχής πλην της πλήρους συμμετοχής.
25.      Κατά δεύτερον, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας αντιτίθεται σε προϋπόθεση του εθνικού δικαίου η οποία επιβάλλει, για τη διαπίστωση σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης, την κατοχή, επιπλέον της πλειοψηφικής συμμετοχής στο κεφάλαιο, και της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου (15). Η νομολογία αυτή εξακολουθεί να είναι σχετική για την ερμηνεία του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, στο μέτρο που η διάταξη αυτή αντικατέστησε το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, από τη νομολογία προκύπτει ότι αρκεί πλειοψηφική συμμετοχή στο κεφάλαιο για να διαπιστωθεί η ύπαρξη σύνδεσης από χρηματοδοτικής άποψης κατά την έννοια του άρθρου 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (16).
26.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή δεν μπορεί να αποτελέσει βάση για προϋπόθεση συμμετοχής κατά 100 % στο κεφάλαιο, όπως προβλέπεται από το δανικό δίκαιο, προκειμένου πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητες απαλλασσόμενες από ΦΠΑ ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα να μπορούν να συμμετέχουν σε όμιλο ΦΠΑ, όπως αναγνώρισε η Δανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Ερμηνεία του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως της έννοιας της «καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής»
27.      Εν συνεχεία, πρέπει να εξεταστεί αν προϋπόθεση όπως η συμμετοχή κατά 100 % στο κεφάλαιο, η οποία επιβάλλεται σε ορισμένους υποκείμενους στον φόρο δυνάμει της εισάγουσας παρέκκλιση διάταξης του δανικού δικαίου, μπορεί να θεωρηθεί ως μέτρο που απαιτείται, κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο τα κράτη μέλη έχουν εξουσία να λαμβάνουν προκειμένου η δημιουργία ομίλου ΦΠΑ δυνάμει του εθνικού δικαίου που μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας να μην καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
28.      Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει, όσον αφορά την εφαρμογή του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ, ότι στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν μέτρο του εθνικού δικαίου είναι αναγκαίο και πρόσφορο για την επίτευξη των σκοπών οι οποίοι συνίστανται στην αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών ή συμπεριφορών και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (17). Φρονώ, ωστόσο, ότι απόκειται στο Γενικό Δικαστήριο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμες ενδείξεις προκειμένου να μπορέσει να προβεί στην εξακρίβωση αυτή εν προκειμένω.
29.      Συναφώς, διαπιστώνεται, κατά πρώτον, ότι από τη νομολογία προκύπτει ότι, δυνάμει του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη έχουν εξουσία όχι μόνο να λαμβάνουν διοικητικά μέτρα για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, αλλά μπορούν επίσης να περιορίζουν την εφαρμογή του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ (18), κάτι που απαιτεί τη λήψη νομοθετικών μέτρων σε εθνικό επίπεδο. Επομένως, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, σε κράτος μέλος να προβλέπει στη νομοθεσία του πρόσθετες προϋποθέσεις για την εφαρμογή του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ, όπως προβλέπει το δανικό δίκαιο στο άρθρο 47, παράγραφος 4, δεύτερη και τρίτη περίοδος, του νόμου περί ΦΠΑ, υπό τον όρο ότι οι προϋποθέσεις αυτές αποσκοπούν στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής και ότι συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας.
30.      Κατά δεύτερον, γίνεται διάκριση, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, μεταξύ των εννοιών της «φοροδιαφυγής» και της «φοροαποφυγής», καθώς και της έννοιας της «κατάχρησης» την οποία τα κράτη μέλη ομοίως έχουν εξουσία να αποτρέπουν σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου (19). Μολονότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εν λόγω διάταξη δεν διακρίνει σαφώς μεταξύ των εννοιών αυτών (20), υφίσταται τέτοια διάκριση στη νομολογία όσον αφορά άλλες φορολογικές διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (21). Επιπλέον, προκύπτει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν χρησιμοποιεί τους όρους της φοροαποφυγής και της κατάχρησης ως συνώνυμους, όπως προκύπτει από τη διαφορετική χρήση που γίνεται στις διάφορες φορολογικές διατάξεις της Ένωσης (22).
31.      Συναφώς, πρώτον, είναι αρκετά προφανές ότι μια προϋπόθεση συμμετοχής στο κεφάλαιο, όπως αυτή που επιβάλλει το δανικό δίκαιο στα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από ΦΠΑ ή μη οικονομική δραστηριότητα, δεν μπορεί να συνιστά μέτρο κατά της φοροδιαφυγής. Πράγματι, η φοροδιαφυγή συνιστά παράνομη δραστηριότητα (23). Τούτο προκύπτει ιδίως από το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο υποχρεώνει τα κράτη μέλη να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ (24), καθώς και «οιαδήποτε άλλη παράνομη δραστηριότητα» (25). Εν προκειμένω, η δανική ρύθμιση δεν αποσκοπεί στην καταπολέμηση παράνομης δραστηριότητας, αλλά στον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ προκειμένου, σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε η Δανική Κυβέρνηση, να μειωθούν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από αυτό. Κατά συνέπεια, μια τέτοια εθνική διάταξη δεν επιδιώκει την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.
32.      Όσον αφορά, δεύτερον, τη φοροαποφυγή, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ούτε το Δικαστήριο ούτε το Γενικό Δικαστήριο έχουν, μέχρι σήμερα, προσδιορίσει την έννοια αυτή υπό το πρίσμα του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, προκειμένου να κριθεί αν ρύθμιση όπως η επίμαχη δανική νομοθεσία αποσκοπεί στην αποτροπή της φοροαποφυγής, είναι καθοριστικής σημασίας να προσδιοριστεί κατ’ αρχάς η έννοια αυτή. Για τον προσδιορισμό του περιεχομένου διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι επιδιωκόμενοι με αυτήν σκοποί της (26).
Όρος «φοροαποφυγή»
33.      Κατ’ αρχάς, από τη γραμματική έννοια του όρου «φοροαποφυγή» συνάγεται ότι η φοροαποφυγή επιφέρει μείωση του ποσού του οφειλόμενου ή καταβαλλόμενου φόρου.
34.      Ωστόσο, είναι προφανές ότι δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως φοροαποφυγή οιαδήποτε μείωση του ποσού του οφειλόμενου ή καταβαλλόμενου φόρου, ειδάλλως η έννοια αυτή θα επεκτεινόταν σε νόμιμες συναλλαγές που σαφώς δεν μπορούν να εμπίπτουν σε αυτήν. Αυτό συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση απλής παύσης φορολογητέας δραστηριότητας ή μείωσης της τιμής ενός προσφερόμενου προϊόντος, που έχει ως συνέπεια ότι ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει μικρότερο ΦΠΑ κατόπιν της συναλλαγής. Κατά συνέπεια, πρέπει να προσδιοριστούν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που συνιστούν «φοροαποφυγή».
35.      Συναφώς, φρονώ ότι από τη γραμματική ερμηνεία δεν μπορεί να συναχθεί οριστικό συμπέρασμα. Πράγματι, οι όροι που χρησιμοποιούνται στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις δεν φαίνεται να έχουν σαφώς καθορισμένο περιεχόμενο (27).
36.      Κατά συνέπεια, η γραμματική ερμηνεία του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν καθιστά δυνατό τον ακριβή προσδιορισμό της έννοιας της «φοροαποφυγής».
Ιστορικό θέσπισης του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ
37.      Εν συνεχεία, επισημαίνεται ότι το ιστορικό θέσπισης του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ δεν παρέχει καμία ένδειξη ως προς τον ακριβή σκοπό της δυνατότητας που παρέχει η διάταξη αυτή στα κράτη μέλη να καταπολεμούν, μεταξύ άλλων, τη φοροαποφυγή.
38.      Η διάταξη εισήχθη με το άρθρο 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/69, το οποίο προσέθεσε τρίτο εδάφιο στο άρθρο 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Κατά την αιτιολογική σκέψη 2 της οδηγίας 2006/69, τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να θεσπίσουν διατάξεις «για να διασφαλίσουν ότι τα προβλεπόμενα στην [έκτη οδηγία] μέτρα, τα οποία αφορούν τον υποκείμενο στον φόρο [...] δεν θα χρησιμοποιούνται με σκοπό τη φοροδιαφυγή και τη φοροαποφυγή».
39.      Η Επιτροπή, προτείνοντας την υποχρέωση των κρατών μελών να προβαίνουν στις απαραίτητες ενέργειες ώστε να διασφαλίζουν ότι η θέσπιση καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ δεν δημιουργεί «ούτε αδικαιολόγητο πλεονέκτημα ούτε αδικαιολόγητη ζημία για τους υποκείμενους στο φόρο», είχε ως στόχο να ενισχύσει τα κράτη μέλη στην προσπάθειά τους να αποτρέπουν «τυχόν αθέμιτα αποτελέσματα» από την εφαρμογή τέτοιων κανόνων (28). Ωστόσο, από την πρόταση της οδηγίας 2006/69 δεν προκύπτει υπό ποιες συνθήκες θεωρείται ότι τα πλεονεκτήματα ή τα αποτελέσματα είναι αδικαιολόγητα. Φαίνεται ότι η Επιτροπή απλώς ακολούθησε την πρωτοβουλία των κρατών μελών, καθόσον επισημαίνει στην αιτιολογία της εν λόγω πρότασης ότι το καθεστώς ομίλων ΦΠΑ θα μπορούσε, «κατά την άποψη των κρατών μελών», να αποτελέσει αντικείμενο εκμετάλλευσης για την αποφυγή καταβολής του ΦΠΑ(29).
40.      Ούτε η συνέχεια της νομοθετικής διαδικασίας που κατέληξε στην έκδοση της οδηγίας 2006/69 παρέχει διευκρινίσεις ως προς το είδος πλεονεκτημάτων που ο νομοθέτης επιδίωκε να αποτρέψει με τη θέσπιση της διάταξης. Ούτε το Κοινοβούλιο (30) ούτε η Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή (31) έθιξαν το ζήτημα του είδους φορολογικών πλεονεκτημάτων που θα πρέπει να καλύπτει η έννοια της «φοροαποφυγής». Επιπλέον, δεν υπάρχει κανένα άλλο επίσημο έγγραφο ως προς το ζήτημα αυτό, ιδίως όσον αφορά τον λόγο για τον οποίο το Συμβούλιο τροποποίησε την πρόταση της Επιτροπής προκειμένου να χρησιμοποιήσει τις έννοιες «φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή» και όχι τις έννοιες «αδικαιολόγητο πλεονέκτημα [ή] αδικαιολόγητη ζημία».
41.      Κατά συνέπεια, το ιστορικό θέσπισης της διάταξης δεν παρέχει στοιχεία που να καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό της έννοιας της «φοροαποφυγής» κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
Πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται
42.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, πρέπει να αναλυθεί το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι πλείονες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ (32) και του φορολογικού δικαίου της Ένωσης (33) παρέχουν την εξουσία στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα για την αποτροπή της φοροαποφυγής. Φρονώ ότι είναι σκόπιμο να υιοθετηθεί ομοιόμορφη ερμηνεία της έννοιας της «φοροαποφυγής», η οποία θα μπορούσε να εφαρμόζεται όχι μόνο στο σύνολο του τομέα του ΦΠΑ, στον οποίο η εσωτερική συνοχή της οδηγίας συνηγορεί ειδικώς υπέρ μιας τέτοιας ερμηνείας, αλλά θα μπορούσε να επεκταθεί και σε άλλους τομείς της φορολογίας στους οποίους υφίστανται κανόνες της Ένωσης, όπως οι προαναφερθείσες οδηγίες σχετικά με τους φόρους εισοδήματος ή τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης.
43.      Υπό το πρίσμα των διατάξεων του φορολογικού δικαίου της Ένωσης που επίσης χρησιμοποιούν την έννοια της «φοροαποφυγής», από τη νομολογία που αφορά την ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (34) προκύπτει, κατά πρώτον, ότι η πρόθεση του υποκείμενου στον φόρο η οποία συνδέεται με πράξη που δημιουργεί φορολογικό πλεονέκτημα δεν έχει καμία σημασία για τον προσδιορισμό της έννοιας της «φοροαποφυγής» (35). Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη νομολογία, μολονότι η πρόθεση του υποκείμενου στον φόρο συνιστά ουσιώδες στοιχείο της έννοιας της «φοροδιαφυγής», η έννοια της «φοροαποφυγής» αναφέρεται αντιθέτως σε καταστάσεις τελείως αντικειμενικές, δεδομένου ότι η πρόθεση του υποκείμενου στον φόρο δεν απαιτείται ως προϋπόθεση για την ύπαρξη φοροαποφυγής (36). Ειδικότερα, η φοροαποφυγή δεν προϋποθέτει την πρόθεση του υποκείμενου στον φόρο να εξασφαλίσει φορολογικό πλεονέκτημα (37). Κατά τη γνώμη μου, η ερμηνεία αυτή της έννοιας της «φοροαποφυγής», η οποία έχει αναπτυχθεί στο πλαίσιο του άρθρου 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο αντικαταστάθηκε από το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι σχετική όχι μόνο για την ερμηνεία της τελευταίας αυτής διάταξης, αλλά και για την ερμηνεία του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, δεδομένου ότι το άρθρο 395, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί γενικό κανόνα που καλύπτει το σύνολο των διατάξεών της, μια τέτοια κατ’ αναλογίαν ερμηνεία επίσης αποσκοπεί στη διασφάλιση της εσωτερικής συνοχής της οδηγίας.
44.      Η ερμηνεία αυτή φαίνεται να επιβεβαιώνεται εμμέσως από την προσέγγιση του Δικαστηρίου σε δύο διαδικασίες λόγω παράβασης που αφορούν τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ (38). Στις υποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνική διάταξη η οποία περιορίζει τη δυνατότητα σχηματισμού ομίλου ΦΠΑ μόνο στις επιχειρήσεις του χρηματοπιστωτικού τομέα, αποκλείοντας εν γένει όλους τους άλλους οικονομικούς τομείς, μπορεί να συνιστά μέτρο που δικαιολογείται βάσει του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (39). Ωστόσο, δεν προσάφθηκε στα οικεία κράτη μέλη, στο πλαίσιο των εν λόγω διαδικασιών, το γεγονός ότι οι κανόνες τους που περιόριζαν τη δυνατότητα σχηματισμού ομίλου ΦΠΑ δεν απαιτούσαν την ύπαρξη υποκειμενικού στοιχείου.
45.      Κατά δεύτερον, φρονώ ότι το αντικειμενικό στοιχείο που βρίσκεται στο επίκεντρο της φοροαποφυγής, κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, συνάγεται κατ’ αναλογίαν από την κοινώς αποδεκτή, αν και ελαφρώς ασαφή, ερμηνεία της έννοιας της «φοροαποφυγής» που χρησιμοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα των άμεσων φόρων (40). Αυτή η ερμηνεία της έννοιας της «φοροαποφυγής» περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την ιδέα ότι, μολονότι η δράση του φορολογουμένου είναι σύμφωνη με την εφαρμοστέα φορολογική νομοθεσία, αντιβαίνει στον σκοπό ή στο πνεύμα της νομοθεσίας αυτής (41). Ως εκ τούτου, φρονώ ότι η έννοια της «φοροαποφυγής» πρέπει να προσδιορίζεται ως η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς τον σκοπό του φορολογικού δικαίου, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πρόθεση του φορολογούμενου.
46.      Εξάλλου, ένας τέτοιος προσδιορισμός της φοροαποφυγής θα καθιστούσε δυνατή τη μερική επικάλυψη της έννοιας αυτής με εκείνη της φορολογικής κατάχρησης, με την επικάλυψη να λαμβάνει χώρα στο επίπεδο του αντικειμενικού στοιχείου της έννοιας της φορολογικής κατάχρησης. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η φορολογική κατάχρηση χαρακτηρίζεται, ως προς το αντικειμενικό της στοιχείο, από το γεγονός ότι η εφαρμογή φορολογικής διάταξης έχει ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τη διάταξη σκοπό (42). Ωστόσο, η φορολογική κατάχρηση προϋποθέτει, επιπλέον, ένα υποκειμενικό στοιχείο το οποίο συνίσταται στη βούληση του ενδιαφερόμενου να αποκομίσει φορολογικό πλεονέκτημα (43). Αυτή η μερική επικάλυψη μεταξύ της κατάχρησης και της φοροαποφυγής επιβεβαιώνεται από τη δομή της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 (44), η οποία περιλαμβάνει, στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος, πλείονα μέτρα κατά της φοροαποφυγής (45), ένα εκ των οποίων αποτελεί ο γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων (46).
47.      Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι από την αξιολόγηση υπό το πρίσμα του συστήματος των διαφόρων πηγών του φορολογικού δικαίου της Ένωσης προκύπτει ότι η φοροαποφυγή κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ αντιστοιχεί στην αμιγώς αντικειμενική ύπαρξη φορολογικού πλεονεκτήματος μη συμβατού προς τον σκοπό της διάταξης, χωρίς να απαιτείται πρόθεση συναφώς εκ μέρους του υποκείμενου στον φόρο.
48.      Εν συνεχεία, απόκειται στο Γενικό Δικαστήριο να καθορίσει τον σκοπό του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ προκειμένου να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο επαρκή στοιχεία για να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, αν η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής.
Σκοπός του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ
49.      Κατά πάγια νομολογία, σκοπός του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ είναι να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο με την έννοια της αμιγώς νομικής «ανεξαρτησίας», είτε χάριν της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις, όπως, παραδείγματος χάριν η κατάτμηση μιας επιχείρησης σε πλείονες υποκείμενους στον φόρο ώστε να εφαρμοσθεί ειδική ρύθμιση (47). Το Δικαστήριο έχει συναγάγει τον σκοπό αυτό από την αιτιολογική έκθεση της πρότασης της Επιτροπής που κατέληξε στην έκδοση της έκτης οδηγίας (48).
50.      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, μολονότι η εφαρμογή του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ δημιουργεί ορισμένα πλεονεκτήματα που συνδέονται με την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και των οποίων απολαύουν τόσο η φορολογική αρχή όσο και οι υποκείμενοι στον φόρο, εντούτοις, ο σκοπός του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ είναι η αποφυγή της δημιουργίας φορολογικών πλεονεκτημάτων που δεν θα υπήρχαν εκτός ενός τέτοιου ομίλου ΦΠΑ, και όχι η δημιουργία τέτοιων πλεονεκτημάτων.
51.      Κατά συνέπεια, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από την ένταξη στον όμιλο ΦΠΑ υποκείμενου στον φόρο που ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα (49) δεν ανταποκρίνονται στον σκοπό του εν λόγω καθεστώτος. Το ίδιο ισχύει και για την ένταξη σε όμιλο ΦΠΑ προσώπου που δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα (50), δεδομένου ότι ένας όμιλος ΦΠΑ δύναται να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ το οποίο δεν θα μπορούσε να ασκήσει ένα τέτοιο πρόσωπο (51). Επομένως, το άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι τα προαναφερθέντα φορολογικά πλεονεκτήματα συνιστούν μορφή φοροαποφυγής την οποία τα κράτη μέλη έχουν εξουσία, κατ’ αρχήν, να καταπολεμούν.
52.      Βεβαίως, ορισμένοι γενικοί εισαγγελείς φαίνεται ότι θεώρησαν ότι ο μηχανισμός του ομίλου ΦΠΑ επιδιώκει έναν πρόσθετο σκοπό. Κατά τη γνώμη τους, το καθεστώς αυτό θα μπορούσε επίσης να εξυπηρετεί τη διασφάλιση της «οργανωτικής» φορολογικής ουδετερότητας (52). Ειδικότερα, έτερος σκοπός του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ είναι να μην επηρεάζονται οι οργανωτικές αποφάσεις των επιχειρήσεων από τις φορολογικές συνέπειες του ΦΠΑ, ούτως ώστε να μην έχει σημασία, από φορολογικής άποψης, αν τμήμα της δραστηριότητας μιας επιχείρησης έχει ανατεθεί σε διακριτή οντότητα που ανήκει στον όμιλο ή εκτελείται από εσωτερική μονάδα μιας επιχείρησης (53). Υπό το πρίσμα αυτό, τα φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από τη συμμετοχή προσώπων που ασκούν απαλλασσόμενη δραστηριότητα ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως φοροαποφυγή, δεδομένου ότι τέτοια πλεονεκτήματα θα υφίσταντο και αν οι δραστηριότητες αυτές ασκούνταν στο πλαίσιο ενιαίας επιχείρησης. Αντιθέτως, το καθεστώς ομίλων ΦΠΑ, στην περίπτωση αυτή, θα είχε το όφελος της παροχής τέτοιων πλεονεκτημάτων στα μέλη του ομίλου, διασφαλίζοντας αυτήν την οργανωτική φορολογική ουδετερότητα.
53.      Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση, πρώτον, ότι το Δικαστήριο ουδέποτε ακολούθησε την προσέγγιση αυτή στη νομολογία του σχετικά με το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ (54). Συγκεκριμένα, κατά τη νομολογία, η οργανωτική φορολογική ουδετερότητα δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των σκοπών του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ (55).
54.      Δεύτερον, υπογραμμίζεται ότι τα αποτελέσματα της εφαρμογής του καθεστώτος αυτού δεν πρέπει να συγχέονται με τους σκοπούς του. Βεβαίως, το καθεστώς δημιουργεί τα προαναφερθέντα φορολογικά πλεονεκτήματα, ιδίως το γεγονός ότι δεν υπάρχει καμία διαφορά, από άποψης ΦΠΑ, μεταξύ της εκτέλεσης των καθηκόντων εντός εταιρίας που ασκεί απαλλασσόμενη δραστηριότητα και της πραγματοποίησής τους από θυγατρική εταιρία στο πλαίσιο ενός ομίλου ΦΠΑ (56). Ωστόσο, το γεγονός ότι υπάρχουν τα αποτελέσματα αυτά δεν σημαίνει απαραίτητα ότι ανταποκρίνονται στον σκοπό που επιδιώκει το καθεστώς ομίλων ΦΠΑ. Η εξομοίωση των αποτελεσμάτων του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ με τον σκοπό του θα είχε ως συνέπεια να μην μπορεί ποτέ να διαπιστωθεί φοροαποφυγή, δεδομένου ότι κάθε φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την εφαρμογή του θα θεωρείτο αυτομάτως ότι εμπίπτει στο άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο θα καθιστούσε άνευ αντικειμένου την εξουσία που παρέχεται στα κράτη μέλη να καταπολεμούν τη φοροαποφυγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
55.      Τρίτον, δεν συμμερίζομαι την άποψη του γενικού εισαγγελέα Α. Ράντου (57) ότι ο προβαλλόμενος σκοπός της οργανωτικής φορολογικής ουδετερότητας του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ δικαιολογείται, ιδίως, λαμβανομένης υπόψη της πρότασης της Επιτροπής για τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ (58), η οποία προηγήθηκε της έκτης οδηγίας. Κατά τον γενικό εισαγγελέα Α. Ράντο, η Επιτροπή ήθελε να αντλήσει έμπνευση, κατά την εισαγωγή του πρώτου καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ στην εν λόγω οδηγία, από το πρότυπο της γερμανικής ρύθμισης σχετικά με την «Organschaft», σύμφωνα με την οποία οι εσωτερικές πράξεις ήταν μη φορολογητέες προκειμένου να αποφευχθεί η σώρευση φόρων. Διατηρώ αμφιβολίες ως προς την προσέγγιση αυτή (59) και, αντιθέτως, θεωρώ ότι η Επιτροπή, στην προαναφερθείσα πρόταση, εκκινεί από την παραδοχή ότι η μεταχείριση των υποκείμενων στον φόρο υπό τη μορφή ομίλων ΦΠΑ δεν συνεπάγεται φορολογικό πλεονέκτημα σε σχέση με τη μεταχείριση ως διακριτών υποκείμενων στον φόρο (60) . Επομένως, κατά το πνεύμα της Επιτροπής, ο όμιλος ΦΠΑ δεν είχε ως σκοπό να αντισταθμίσει, μέσω της ένταξης σε όμιλο ΦΠΑ, την ενδεχόμενη αδυναμία έκπτωσης του φόρου εισροών στην οποία θα προσέκρουαν διακριτοί υποκείμενοι στον φόρο. Επομένως, δεν υφίσταται καμία ένδειξη από την οποία να προκύπτει ότι η Επιτροπή, μέσω του προταθέντος καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ, επιδίωξε να καθιερώσει οργανωτική φορολογική ουδετερότητα παρέχοντας στον όμιλο ΦΠΑ φορολογικά πλεονεκτήματα που δεν υπήρχαν εκτός του ομίλου.
56.      Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι το άρθρο 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει την εξουσία στα κράτη μέλη να αποτρέπουν κάθε φορολογικό πλεονέκτημα που δεν καλύπτεται από τον σκοπό του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ (61), τα κράτη μέλη μπορούν να περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής του καθεστώτος με διατάξεις εθνικού δικαίου, στο μέτρο που οι διατάξεις αυτές αποσκοπούν στην αποτροπή φορολογικών πλεονεκτημάτων που απορρέουν από την εφαρμογή του καθεστώτος, πλην εκείνων που συνδέονται με την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών.
Αναλογικότητα
57.      Εάν το αιτούν δικαστήριο είναι σε θέση να διαπιστώσει, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες αρχές, ότι η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φοροαποφυγής, σε αυτό θα απόκειται συνεπώς να διαπιστώσει, επιπλέον, αν η παρέκκλιση αυτή είναι συμβατή προς την αρχή της αναλογικότητας του δικαίου της Ένωσης (62). Προς τούτο, πρέπει να του υποδειχθεί ποια είναι τα στοιχεία που πρέπει να λάβει υπόψη προκειμένου να εξακριβώσει αν η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη είναι πρόσφορη και αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού (63).
58.      Συναφώς, πρώτον, είναι χρήσιμο να επισημανθεί ότι η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου φαίνεται να αφορά την καταπολέμηση της φοροαποφυγής μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα συνδέονται με άλλο πρόσωπο του ομίλου μέσω της άμεσης ή έμμεσης συμμετοχής στο κεφάλαιό τους κατά ποσοστό μικρότερο του 100 %. Αντιθέτως, αν η συμμετοχή καλύπτει το σύνολο του κεφαλαίου του άλλου προσώπου, τα πρόσωπα που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα έχουν τη δυνατότητα να συμμετέχουν σε όμιλο ΦΠΑ παρά τα φορολογικά πλεονεκτήματα που απορρέουν από αυτήν. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της καταπολέμησης της φοροαποφυγής επιτυγχάνεται μόνον εν μέρει με την εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου.
59.      Εντούτοις, ένα μέτρο του εθνικού δικαίου μπορεί να θεωρηθεί πρόσφορο για την επίτευξη του σκοπού της καταπολέμησης της φοροαποφυγής ακόμη και όταν ο νομοθέτης προβλέπει την επίτευξη του σκοπού αυτού μόνον εν μέρει, υπό την προϋπόθεση ότι το εν λόγω μέτρο επιδιώκει τον σκοπό αυτό κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό (64). Επομένως, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
60.      Δεύτερον, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την αποφυγή της δημιουργίας φορολογικών πλεονεκτημάτων πλην εκείνων που συνδέονται με την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών. Μολονότι ο αποκλεισμός των προσώπων που ασκούν μόνο απαλλασσόμενες ή μη οικονομικές δραστηριότητες φαίνεται αναγκαίος για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, δεν είναι προφανές ότι η ίδια λογική μπορεί να εφαρμοστεί και στα πρόσωπα που ασκούν τις δραστηριότητες αυτές μόνον εν μέρει. Συναφώς, είναι δύσκολο να διαπιστωθεί, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων που τέθηκαν υπόψη του Γενικού Δικαστηρίου, αν η εισάγουσα παρέκκλιση δανική διάταξη εφαρμόζεται και όταν οι δραστηριότητες υποκείμενου στον φόρο μόνον εν μέρει απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ή είναι μη οικονομικής φύσης. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει αν είναι δυνατή η λήψη λιγότερο περιοριστικών μέτρων προκειμένου να αποφευχθεί η δημιουργία φορολογικών πλεονεκτημάτων σε σχέση με τις απαλλασσόμενες ή μη οικονομικές δραστηριότητες των εν λόγω υποκείμενων στον φόρο, διατηρώντας παράλληλα, για τις λοιπές δραστηριότητές τους, το πλεονέκτημα της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών που απορρέει από την εφαρμογή του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ.
Φορολογική ουδετερότητα
61.      Τέλος, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, της οποίας την τήρηση απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τα μέτρα για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής (65). Στη νομολογία αυτή, το Δικαστήριο επικαλείται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ως ειδική έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης, η οποία απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των οικονομικών φορέων που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (66).
62.      Συναφώς, επισημαίνεται ότι ένας κανόνας, όπως η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του δανικού δικαίου, διακρίνει δύο υποκατηγορίες εντός του ομίλου των προσώπων που ασκούν απαλλασσόμενη ή μη οικονομική δραστηριότητα και, ως εκ τούτου, διενεργούν δυνητικά τις ίδιες πράξεις, ανάλογα με την έκταση της συμμετοχής στο κεφάλαιο. Εφόσον συμμετοχή στο κεφάλαιο ανέρχεται στο 100 %, επιτρέπεται στα πρόσωπα να δημιουργήσουν όμιλο ΦΠΑ. Εντούτοις, για κάθε συμμετοχή κάτω από το όριο αυτό, δεν είναι δυνατή η δημιουργία ομίλου ΦΠΑ.
63.      Οι προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου περί ΦΠΑ τις οποίες παραθέτει το αιτούν δικαστήριο δικαιολογούν την κατ’ αυτόν τον τρόπο πραγματοποιούμενη διάκριση κατ’ επίκληση του σκοπού της διασφάλισης της ίσης μεταχείρισης μεταξύ της περίπτωσης κατά την οποία η επιχείρηση οργανώνει τις δραστηριότητές της σε μία ενιαία νομική οντότητα και της περίπτωσης κατά την οποία οι δραστηριότητες κατανέμονται μεταξύ πλειόνων εταιριών εντός του ίδιου ομίλου. Η τελευταία περίπτωση προϋποθέτει, σύμφωνα με τις προπαρασκευαστικές εργασίες, συμμετοχή κατά 100 % προκειμένου να επιτευχθεί ισορροπία ανάμεσα, αφενός, στις «ανησυχίες του χρηματοπιστωτικού τομέα, ο οποίος ζήτησε την προσαρμογή των ισχυουσών ρυθμίσεων» και, αφετέρου, στις «[παραμέτρους] σχετικές με τον ανταγωνισμό, ήτοι [τη] λήψη υπόψη άλλων εταιριών, οι οποίες υποχρεούνται να πωλούν τις υπηρεσίες υπό κανονικό καθεστώς ΦΠΑ».
64.      Στο πλαίσιο αυτό, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει τον ακριβή σκοπό της εισάγουσας παρέκκλιση διάταξης του δανικού δικαίου και να εξακριβώσει αν ο τρόπος με τον οποίο ο σκοπός αυτός επιτυγχάνεται με τη δανική νομοθεσία είναι πρόσφορος και αναγκαίος.
65.      O σκοπός της ίσης μεταχείρισης μεταξύ των επιχειρήσεων που οργανώνουν τις δραστηριότητές τους εντός ενιαίας νομικής οντότητας και των επιχειρήσεων που τις κατανέμουν μεταξύ πλειόνων εταιριών του ίδιου ομίλου μπορεί κατ’ αρχήν ορθώς να προβληθεί προκειμένου να δικαιολογηθεί η εισάγουσα παρέκκλιση δανική διάταξη. Πράγματι, ανταποκρίνεται στην «οργανωτική» φορολογική ουδετερότητα. Μολονότι ο σκοπός αυτός δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των σκοπών που αφορά το καθεστώς ομίλων ΦΠΑ του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ (67), εντούτοις συνιστά σκοπό που μπορεί να επιδιώκεται στο πλαίσιο της φορολογικής ουδετερότητας.
66.      Εντούτοις, ο συγκεκριμένος τρόπος εφαρμογής της στο δανικό δίκαιο εγείρει αμφιβολίες ως προς τη φορολογική ουδετερότητα, υπό το πρίσμα της άνευ όρων απαίτησης συμμετοχής κατά 100 %, αποκλειομένης οιασδήποτε συμμετοχής άλλου ποσοστού. Συναφώς, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι όμιλος αποτελούμενος από εταιρίες συνδεδεμένες κατά 100 % μπορεί, κατ’ αρχήν, να επιλέξει να οργανωθεί εντός ενιαίας νομικής οντότητας. Αντιθέτως, τούτο δεν συμβαίνει, κατά την κυβέρνηση αυτή, όταν μία ή περισσότερες θυγατρικές ανήκουν εν μέρει σε τρίτο εκτός του ομίλου, ανεξαρτήτως του μεγέθους της συμμετοχής του εν λόγω τρίτου.
67.      Αν γίνει δεκτό ότι η δυνατότητα αυτόνομης και εκούσιας μετάβασης από μια οργανωτική μορφή σε άλλη μπορεί να συνιστά θεμιτό λόγο διαφοροποίησης, απόκειται επομένως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει το βάσιμο των προαναφερθέντων επιχειρημάτων, ήτοι ότι η οργανωτική ενσωμάτωση θυγατρικής εταιρίας εμπίπτει στην ελεύθερη απόφαση της μητρικής εταιρίας μόνο στην περίπτωση συμμετοχής κατά 100 %. Διευκρινίζεται ότι το ζήτημα αυτό δεν άπτεται της ερμηνείας της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά μάλλον της ερμηνείας του δανικού εταιρικού δικαίου. Αν μια τέτοια επιλογή οργάνωσης εντός ενιαίας νομικής οντότητας δύναται να πραγματοποιηθεί και όταν οι συμμετοχές είναι μικρότερου ποσοστού, όπως θα μπορούσε να συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση εταιριών εισηγμένων σε ρυθμιζόμενη αγορά, η διαφοροποίηση που προκύπτει από τη δανική διάταξη δεν θα ήταν πρόσφορη υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου σκοπού.
68.      Ενδέχεται να υπάρχει ιδιαίτερη ανάγκη για τον χρηματοπιστωτικό τομέα, του οποίου τις «ανησυχίες» προβάλλει η Δανική Κυβέρνηση, λόγω του ότι οι επιχειρηματίες θα ήταν υποχρεωμένοι να οργανώνονται ως ανεξάρτητα νομικά πρόσωπα για ρυθμιστικούς λόγους (68). Στην περίπτωση αυτή, η προϋπόθεση συμμετοχής κατά 100 % θα μπορούσε να δικαιολογεί, στον τομέα αυτόν, τη διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με άλλες συμμετοχές, δεδομένου ότι θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι η απόφαση οργάνωσης σε διακριτές οντότητες βασίζεται αποκλειστικά στις ρυθμιστικές απαιτήσεις. Εντούτοις, η συλλογιστική αυτή δεν θα δικαιολογούσε τη διαφορετική μεταχείριση των άλλων τομέων οι οποίοι, σε αντίθεση προς τον χρηματοπιστωτικό τομέα, δεν υπόκεινται σε καμία ρύθμιση τέτοιου είδους, με συνέπεια η εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη να υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για να ληφθούν υπόψη οι ανησυχίες του χρηματοπιστωτικού τομέα.
Πρόταση
69.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο ανατολικής περιφέρειας, Δανία) ως εξής:
Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία εξαρτά το δικαίωμα δημιουργίας ομίλου ΦΠΑ που αποτελείται από πρόσωπα τα οποία ασκούν δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ή δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, από την προϋπόθεση ένα πρόσωπο του ομίλου ΦΠΑ να συμμετέχει, άμεσα ή έμμεσα, κατά 100 % στο άλλο πρόσωπο ή στα άλλα πρόσωπα του ομίλου ΦΠΑ, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή αποσκοπεί στην αποτροπή φορολογικών πλεονεκτημάτων που απορρέουν από την εφαρμογή του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ, πλην εκείνων που συνδέονται με την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, και συνάδει με τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
Maja Brkan
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 22 Απριλίου 2026.
(υπογραφές)
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006,
L 347, σ. 1).
3      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268· της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, και της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
5      Βλ. άρθρο 1, σημείο 1, της οδηγίας 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου της 24ης Ιουλίου 2006 για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (ΕΕ 2006,
L 221, σ. 9).
6      Άρθρο 47, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, του νόμου περί ΦΠΑ.
7      Άρθρο 47, παράγραφος 4, δεύτερη και τρίτη περίοδος, του νόμου περί ΦΠΑ.
8      Μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρίνισε ρητώς ότι οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται εξ επαχθούς αιτίας, από τις παρατηρήσεις της Sampension Livsforsikring που υποβλήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
9      Σύμφωνα με το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης από τον ΦΠΑ επί των εισροών εξαρτάται από τη φορολόγηση των πράξεων εκροών.
10      Βλ. αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 19, και της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, σκέψη 40.
11      Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 64, σχετικά με το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
12      Αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt,
C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 42· της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie,
C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψεις 50 και 66, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψεις 44
και 45.
13      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 44· βλ. επίσης, όσον αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 65.
14      Αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 36, και της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 45.
15      Βλ. απόφαση
της 1ης
Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 71.
16      Βλ.,
επίσης, ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, της 2ας Ιουλίου 2009, για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, COM(2009) 325 τελικό, σημείο 3.3.4.
17      Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin,
C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 58, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj,
C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 86.
18      Βλ. αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 38, και της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑74/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:266, σκέψη 66· στο πλαίσιο αυτό, υπάρχει διαφορά σε σχέση με την πάγια νομολογία σχετικά με το άρθρο 131 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά την οποία η πρόληψη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων δεν μπορεί να αφορά τον προσδιορισμό του περιεχομένου των απαλλαγών: βλ. απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2026, Agrupació de Neteja Sanitària και Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 και C‑380/24, EU:C:2026:29, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία.
19      Βλ. υποσημείωση 17 των παρουσών προτάσεων.
20      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin,
C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 61.
21      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs, 138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψεις 21 και 22, και της 14ης Δεκεμβρίου 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, σκέψη 46.
22      Βλ. άρθρο 22, παράγραφος 8, τρίτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, άρθρο 23α, παράγραφοι 2 και 3, και άρθρο 27, παράγραφοι 1, 2 και παράγραφος 5, πρώτη και δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Οκτωβρίου 1992 για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (ΕΕ 1992,
L 316, σ. 21), όπως τροποποιήθηκε· άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου της 3ης Ιουνίου 2003 για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2003,
L 157, σ. 49)· άρθρο 14, παράγραφος 1, και άρθρο 20, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου της 27ης Οκτωβρίου 2003 σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003,
L 283, σ. 51)· άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2009/132/ΕΚ του Συμβουλίου της 19ης Οκτωβρίου 2009 για καθορισμό του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 143
στοιχεία β) και γ) της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας ορισμένων οριστικών εισαγωγών αγαθών (ΕΕ 2009,
L 292, σ. 5), καθώς και άρθρο 13, παράγραφος 3, και άρθρο 47, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας (ΕΕ) 2020/262 του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 2019 για τη θέσπιση του γενικού καθεστώτος των ειδικών φόρων κατανάλωσης (αναδιατύπωση) (ΕΕ 2020,
L 58, σ. 4), όπως τροποποιήθηκε.
23      Πρβλ. Commission staff working document της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, παράρτημα 14, σ. 12.
24      Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψεις 26 και 27.
25      Βλ., επίσης, άρθρο 1 της οδηγίας (ΕΕ) 2017/1371 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 5ης Ιουλίου 2017 σχετικά με την καταπολέμηση, μέσω του ποινικού δικαίου, της απάτης εις βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης (ΕΕ 2017,
L 198, σ. 29).
26      Απόφαση της 5ης Μαρτίου 2015, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, C‑502/13, EU:C:2015:143, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία.
27      Βλ., για παράδειγμα, τη δανική απόδοση («momsunddragelse»)· τη γερμανική απόδοση («Steuerumgehungen»)· την ελληνική απόδοση («φοροαποφυγής»)· την αγγλική απόδοση («tax avoidance»)· την κροατική απόδοση («izbjegavanja poreza»)· την ολλανδική απόδοση («belastingontwijking») και τη σλοβενική απόδοση («izogibanja plačilu davka»).
28      Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου της 16ης Μαρτίου 2005 για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν στην απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και στη συμβολή στην πάταξη των περιπτώσεων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, καθώς και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων, COM(2005) 89 τελικό, σ. 5 και 17 (άρθρο 1, σημείο 1).
29      Όπ.π., σ. 5.
30      Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, έκθεση της 9ης Ιουνίου 2006 σχετικά με την πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν στην απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και στη συμβολή στην πάταξη των περιπτώσεων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, καθώς και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων, A‑60209/2006.
31      Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, γνωμοδότηση της 15ης Δεκεμβρίου 2005 για την «Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν στην απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και στη συμβολή στην πάταξη των περιπτώσεων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, καθώς και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων», ECO/158 –
CESE 1501/2005.
32      Άρθρο 19, δεύτερο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, άρθρο 80, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, άρθρο 131, άρθρο 143, παράγραφος 1α, πρώτη περίοδος, άρθρο 158, παράγραφος 2, άρθρο 284, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, άρθρο 292β, δεύτερο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, και άρθρο 394 της οδηγίας ΦΠΑ· επιπλέον, το άρθρο 395, παράγραφος 1 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στο Συμβούλιο τη δυνατότητα να εγκρίνει τέτοια μέτρα.
33      Άρθρο 22, παράγραφος 8, τρίτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, άρθρο 23α, παράγραφοι 2 και 3, και άρθρο 27, παράγραφοι 1, 2 και παράγραφος 5, πρώτη και δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 92/83· άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 2003/49· άρθρο 14, παράγραφος 1, και άρθρο 20, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 2003/96· άρθρο 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2009/132· άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου της 19ης Οκτωβρίου 2009 σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο (ΕΕ 2009,
L 310, σ. 34), καθώς και άρθρο 13, παράγραφος 3, και άρθρο 47, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2020/262, όπως τροποποιήθηκε.
34      Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας παρείχε τη δυνατότητα στο Συμβούλιο να επιτρέπει σε κράτος μέλος να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, για την απλούστευση της είσπραξης του φόρου ή την αποφυγή ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής.
35      Αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs, 138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, και της 14ης Δεκεμβρίου 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Απόφαση της 12ης Ιουλίου 1988, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs, 138/86 και 139/86, EU:C:1988:383, σκέψεις 21 και 22.
37      Βλ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, σκέψη 46.
38      Αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψεις 38 έως 40, και της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑74/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:266.
39      Πρβλ. αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψεις 38 έως 40, και της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑74/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:266, σκέψεις 66 έως 68.
40      Για
παράδειγμα, η
Επιτροπή
προσδιόρισε
τον
αντίστοιχο
αγγλικό
όρο «tax avoidance» με
βάση
τον
τότε
ισχύοντα
ορισμό
του
Οργανισμού
Οικονομικής
Συνεργασίας
και
Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), ως
εξής: «A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow» [Commission staff working document της 6ης Δεκεμβρίου 2012, SWD(2012) 403 final, παράρτημα 14, σ. 11]· βλ. επίσης
Kuźniacki, B., «Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland», Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, σημείο 2.4, με
περαιτέρω
παραπομπές.
41      Βλ. υποσημείωση 40 των παρουσών προτάσεων.
42      Πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 74, στον τομέα του ΦΠΑ και απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark, C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 97 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, στον τομέα των φόρων εισοδήματος.
43      Βλ. υποσημείωση 42 των παρουσών προτάσεων.
44      Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016,
L 193, σ. 1).
45      Βλ. κεφάλαιο II, άρθρα 4 επ., της οδηγίας 2016/1164.
46      Άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164.
47      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 80· η κατάτμηση επιχείρησης σε πλείονες υποκείμενους στον φόρο μπορεί να είναι ευνοϊκή, δεδομένου ότι τα πλεονεκτήματα ορισμένων ειδικών καθεστώτων υπόκεινται σε ανώτατα όρια κύκλου εργασιών, όπως στην περίπτωση του ειδικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων δυνάμει του άρθρου 284 της οδηγίας ΦΠΑ.
48      Βλ. αποφάσεις της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2013:263, σκέψη 37· της 5ης Μαρτίου 2015, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, C‑502/13, EU:C:2015:143, σκέψη 47· της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 40· της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 49, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 43.
49      Βλ. σημεία 16 και 17 των παρουσών προτάσεων για περιγραφή της προέλευσης τέτοιων φορολογικών πλεονεκτημάτων, υπό το πρίσμα του παραδείγματος που αντλείται από την υπό κρίση υπόθεση.
50      Πρβλ., επίσης, επιτροπή
του
ΦΠΑ, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Πρβλ., όσον αφορά μη υποκείμενη στον φόρο εταιρία χαρτοφυλακίου, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt, C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 35, και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 51.
52      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Ράντου στην υπόθεση Finanzamt T II,
C‑184/23, EU:C:2024:416, σημεία 81 έως 83· πρβλ.,
επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ιρλανδίας,
C‑85/11, EU:C:2012:753, σημείο 49, και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, σημείο 33.
53      Βλ. υποσημείωση 52 των παρουσών προτάσεων.
54      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, C‑85/11, EU:C:2013:217, και της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Βλ. σημείο 49 των παρουσών προτάσεων.
56      Φαίνεται ότι το Δικαστήριο, στην απόφαση της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, σκέψεις 43 έως 46, θέλησε επίσης να επιστήσει την προσοχή στα αποτελέσματα αυτά του καθεστώτος ομίλων ΦΠΑ. Μολονότι το Δικαστήριο φαίνεται να θεωρεί ότι τα εν λόγω αποτελέσματα δεν συνεπάγονται «κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων» κατά την έννοια της νομολογίας του, δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος αν μπορούν να συνιστούν φοροαποφυγή, κατά την έννοια του άρθρου 11, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, πράγμα που εξηγείται, ιδίως, από το γεγονός ότι η υπόθεση εκείνη αφορούσε περίοδο κατά την οποία η διάταξη δεν είχε ακόμη εφαρμογή.
57      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Α. Ράντου στην υπόθεση Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, σημείο 84.
58      Δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
59      Οι αμφιβολίες βασίζονται, μεταξύ άλλων, στις ακόλουθες εκτιμήσεις: η «Organschaft» εισήχθη στο γερμανικό δίκαιο το 1934 στο πλαίσιο του τότε ισχύοντος συστήματος φόρου κύκλου εργασιών, το οποίο δεν προέβλεπε την έκπτωση του φόρου εισροών (βλ. Stadie, H., σε
Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, σημείο 780). Το σύστημα αυτό προέκυπτε, συνεπώς, από σώρευση φόρων στην αλυσίδα των συναλλαγών, κάτι που δεν είναι πλέον δυνατό στο ισχύον σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (βλ. άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ). Ως εκ τούτου, ο στόχος της τότε ισχύουσας ρύθμισης της «Organschaft» έχει καταστεί παρωχημένος υπό το ισχύον σύστημα.
60      Πρόταση της 13ης Απριλίου 1965 σχετικά με τη
δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίοι αφορούν τη διάρθρωση και τους κανόνες
εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας, IV/COM(65) 144 final, σ. 7, τελευταία παράγραφος.
61      Βλ. σημείο 47 των παρουσών προτάσεων.
62      Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin,
C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 57, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj,
C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 85.
63      Πρβλ. αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin,
C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 58, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj,
C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 86.
64      Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, σκέψεις 161 έως 163 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία.
65      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 57, και της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 85.
66      Βλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 88· πρβλ.,
επίσης, απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 65.
67      Βλ. σημεία
52 επ. των
παρουσών
προτάσεων.
68      Βλ., όσον αφορά την κατάσταση στη Σουηδία, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑480/10, EU:C:2012:751, σημείο 49.