null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Věc C-736/23 P
ZF CV Systems Europe, dříve Wabco Europe
proti
Evropské komisi
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Režim podpory zavedený Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu státní podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora“
I.      Úvodní poznámky
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe daňových orgánů členských států z hlediska právních předpisů v oblasti státních podpor vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je ústředním bodem kasačního opravného prostředku podaného společností ZF CV Systems Europe (dále jen „navrhovatelka“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Tyto opravné prostředky jsou součástí řady kasačních opravných prostředků, k nimž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí („tax rulings“) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. „excess profits“ od daně).
4.        Belgické daňové orgány opíraly tuto praxi o ustanovení belgického daňového práva, čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmů, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího korporační daně (jako referenčního rámce).
5.        Projednávaný kasační opravný prostředek je pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor
vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka vyvstává v projednávané věci zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijní právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla pro zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu zavádí mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, takzvaná korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla pro přeshraniční transakce mezi koncernovými společnostmi, která stanoví úpravy zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)       když obě společnosti jsou ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)       když je v zisku jedné společnosti zahrnut zisk, který je zároveň zahrnut v zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by býval byl vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8). Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních
otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní průběh řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto srovnání byl procentní podíl, který vyjadřoval odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku jednotlivého podniku. Ve výši tohoto procentního podílu nebyl zisk v následujících pěti letech podroben zdanění. Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku. V tomto ohledu lze rozhodně hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán touto daňovou praxí přiznal, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, který je neslučitelný s vnitřním trhem a byl zaveden v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však již Komise na základě údajů předložených Belgií pro informaci uvedla 55 příjemců, mezi nimiž byla i navrhovatelka.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      V září 2016 podala navrhovatelka žalobu na neplatnost sporného rozhodnutí, která byla zapsána do rejstříku pod číslem T-637/16.
17.      Na její podporu předložila navrhovatelka čtyři žalobní důvody(12). Těmito důvody v zásadě napadala zjištění Komise týkající se existence
režimu státní podpory a proti klasifikaci sporné daňové praxe jako selektivní výhody, a navíc namítala porušení zásady řádné správy.
18.      Usnesením ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věci T-637/16, která je základem pro napadený rozsudek, a to až do vydání rozhodnutí, jímž bude ukončeno řízení ve věcech T-131/16 a T-263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech
ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí, protože Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku Komise podala, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v prvním stupni dosud nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění má Tribunál učinit v novém řízení(15).
20.      Dne 26. dubna 2022 Tribunál rozhodl v souladu s čl. 71 odst. 3 jednacího řádu o pokračování řízení.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 30. listopadu 2023 podala navrhovatelka projednávaný kasační opravný prostředek. Navrhuje, aby Soudní dvůr:
–      zrušil napadený rozsudek,
–      zrušil sporné rozhodnutí a
–      uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravný prostředek zamítl a uložil navrhovatelce náhradu nákladů řízení.
24.      Všechny zúčastněné strany předložily Soudnímu dvoru písemné vyjádření. Soudní dvůr na základě čl. 76 odst. 2 svého jednacího řádu upustil od konání jednání.
V.      Právní analýza
25.      Navrhovatelka uplatňuje tři důvody kasačního opravného prostředku. Prvním napadá kritérium přezkumu, z něhož vycházel Tribunál při určení referenčního rámce. Druhým důvodem napadá konstatování Tribunálu, že Komise řádně určila referenční rámec a správně považovala spornou daňovou praxi za odchylku od tohoto rámce. Jelikož se první dva důvody kasačního opravného prostředku týkají určení referenčního rámce a případné odchylky od něj, posoudím je společně (viz níže bod A). Tribunál nakonec nesprávně vycházel ze selektivní povahy sporné daňové praxe (ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku viz bod B).
A.      K prvním dvěma důvodům kasačního opravného prostředku, týkajícím se stanovení referenčního rámce
26.      Navrhovatelka v podstatě namítá nesprávné právní posouzení Tribunálu při stanovení referenčního rámce. V první řadě napadá kritérium přezkumu, které Tribunál použil při stanovení referenčního rámce (viz bod 31 a násl.). V každém případě je však výklad Tribunálu týkající se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 z právního hlediska nesprávný (viz bod 46 a násl.), neboť Tribunál zejména nesprávně vycházel z toho, čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 zavazuje belgické daňové orgány, aby před provedením úpravy zisku ve prospěch daňového poplatníka ověřily, zda zisk již není v rozsahu zamýšlené úpravy zohledněn v rámci zisku jiného podniku (viz bod 56 a násl.).
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
27.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora(16) se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah s to ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
28.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření
musí být selektivita podle ustálené judikatury
Soudního dvora(17) určována v několika stupních. V prvním kroku třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je v druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v posledním kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Zjištění učiněná Tribunálem
29.      Tribunál se přiklání k argumentaci Komise v napadeném rozhodnutí, podle níž sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál zdůrazňuje, že Komise z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití(19).
30.      Belgické daňové orgány tím, že v rámci předběžných daňových rozhodnutí snížily zisk, systematicky uplatňovaly toto ustanovení contra legem(20). Na jedné straně se článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 podle svého znění použije pouze v případě, že existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, jehož úprava má být provedena, je rovněž(21) zahrnut do zisku druhé společnosti a takto zahrnutý zisk je ziskem, který by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(22). Naproti tomu praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od daně z příjmu právnických osob jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(23).
3.      K určení referenčního rámce Tribunálem
31.      Abych mohla rozhodnout, zda se Tribunál ve svých závěrech nedopustil nesprávného právního posouzení, budu se nejprve zabývat námitkou navrhovatelky, že Tribunál nesprávně potvrdil určení referenčního rámce Komisí, když nezohlednil výkladovou praxi čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanou v Belgii a místo toho vycházel z vlastního výkladu. V této souvislosti vysvětlím, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určování referenčního rámce (a tedy rovněž existence odchylky od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního daňového předpisu ze strany členského státu (bod 32 a násl., jakož i 37 a násl.)(24). Následně posoudím, zda Tribunál toto kritérium použil, aniž se dopustil nesprávného právního posouzení, a zda správně rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod
46 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
32.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou vnitrostátního daňového práva a jeho výkladem provedeným členským státem(25). Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady legality daně, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(26).
33.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(27).
Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(28). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(29).
34.      V tomto smyslu je třeba chápat rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(30). Ve věci Engie Soudní dvůr konstatoval, že při určování referenčního rámce je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(31). Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách
nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(32).
35.      V návaznosti na tuto judikaturu Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca zdůraznil daňovou autonomii členských států. Členské státy tak mohou při stanovení základních znaků daně v rámci vedle čistě rozpočtového cíle i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(33). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitostí pro pozemky, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány k dispozici jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(34).
36.      V tomto ohledu je výchozí bod výtky navrhovatelky správný: referenční rámec musí být zásadně určen na základě jeho vymezení a výkladu členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
37.      Hranice této rozhodovací pravomoci členského státu při určování referenčního rámce jsou však překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nekonzistentní (bod 41), nebo pokud vnitrostátní orgány zjevně uplatňují daňový zákon contra legem (a tedy nekonzistentně) (bod 42 a násl.). Kritérium přezkumu, které má být uplatněno, se přitom omezuje pouze na kontrolu věrohodnosti (bod 38 a násl.).
1)      Ke kritériu přezkumu věrohodnosti
38.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(35).
39.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti na jedné straně zabraňuje tomu, aby se Komise a soudy Unie musely zabývat podrobným výkladem 27 různých daňových právních řádů, což by je mohlo čistě kvantitativně „přetížit“(36). Na druhé straně zabraňuje tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším finančním úřadem a soudy Unie prostřednictvím kontroly rozhodnutí Komise jakýmisi nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž ne každé nesprávné právní posouzení v daňovém výměru zakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a unijní soudy proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(37).
40.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze zkoumat, zda je podoba vnitrostátního daňového zákona zjevně nesoudržná nebo zda je tento zákon vnitrostátními orgány zjevně uplatňován contra legem. Je tomu tak v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise a unijní soudy(38).
2)      Zjevně nekonzistentní podoba
41.      Hranice této rozhodovací pravomoci členských států ohledně podoby jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, pokud členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(39). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nekonzistentní podoby daňového zákona (40). Soudní dvůr tak ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže toto rozhodnutí má zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(41). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu tak nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný
racionální základ(42).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
42.      Meze rozhodovací pravomoci členských států při určování referenčního rámce jsou však překročeny i v případě, že použití vnitrostátního daňového práva je ve zjevném rozporu se zněním daňového předpisu. Pokud vnitrostátní orgány uplatňují daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
43.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality daně(43) V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality daně, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
44.      Soudní dvůr v souladu s tím ve své novější judikatuře konstatoval, že při určování referenčního rámce je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(44).
45.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(45).
c)      K použití kritéria přezkumu
46.      Použijeme-li toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil Komisí určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce, belgického práva upravujícího daň z příjmu právnických osob, považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nekonzistentnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
47.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nekonzistentní. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(46)) v rámci nadnárodní skupiny podniků.
48.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém stát.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 spornou daňovou praxí
49.      Belgické orgány se naopak domnívají, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, podléhal dani pouze ze zisků, které by dosáhla i jako samostatný podnik. Zisky, které přesahují tuto míru, jsou podle těchto orgánů výsledkem synergií, úspor z rozsahu nebo jiných výhod plynoucích z účasti v nadnárodní skupině. Tyto výhody by pro srovnatelný jednotlivý podnik neexistovaly, a proto by měly být osvobozeny od daně(47). Z tohoto důvodu byl na žádost daňových poplatníků zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného jednotlivého podniku.
50.      Toto pojetí a s ním související sporná daňová praxe zjevně nejsou slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR nezákonné uplatňování.
51.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
52.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v tomto rámci však v předmětné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo přiznáno bez ohledu na přeshraniční obchodní vztahy. Netýkalo se použití zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, ale snížení celkového zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelka sjednala v dotčeném období ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
53.      Toto použití předpisu v rozporu s jeho zněním nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a dohody o podmínkách mezi dvěma společnostmi lze totiž z ustanovení odvodit stejně snadno jako neexistenci těchto předpokladů ve sporné daňové praxi.
54.      V důsledku toho nemůže obstát ani námitka navrhovatelky, že Tribunál neprověřil, zda se sporná daňová praxe zjevně odchyluje od referenčního rámce. Tribunál sice zjevnost odchýlení výslovně nezmínil, ale použil zde navrhované kritérium, když konstatoval, že se sporná daňová praxe odchyluje od znění zákona.
d)      Dílčí závěry
55.      Sporná daňová praxe se zjevně nemůže opírat o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého tato praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje.
4.      K povinnosti belgických daňových orgánů ověřit, zda zisk upravený ve prospěch daňového poplatníka není již zahrnut v zisku jiného podniku
56.      V důsledku toho lze ponechat stranou námitku navrhovatelky, že Soudní dvůr nesprávně určil referenční rámec, když vycházel z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 ukládá belgickým daňovým orgánům povinnost ověřit, zda zisk upravený ve prospěch daňového poplatníka není již zahrnut do zisku jiného podniku. I kdyby totiž Tribunál nesprávně vycházel z takovéto předpokladu, ukázal by se druhý důvod kasačního opravného prostředku jako neopodstatněný. Pro úplnost je třeba poznamenat, že tvrzení navrhovatelky vychází z nedorozumění.
57.      Navrhovatelka odkazuje na konstatování Tribunálu, podle kterého čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 pro úpravu zisku ve prospěch daňového poplatníka vyžaduje, aby zisk, který má být upraven, byl již zahrnut do zisku jiného podniku. Opírá se zejména o použití pojmu „již“, z čehož vyvozuje, že Tribunál předpokládá předchozí povinnost belgického daňového úřadu provést přezkum.
58.      Tribunál však takovou povinnost přezkumu nekonstatoval. Pokud je východiskem argumentace použití pojmu „již“, jedná se o překladatelskou chybu. Jak vyplývá z francouzského znění rozsudku („également“) a dalších vývodů Tribunálu, měl tento na mysli výraz „rovněž“. Předpokládá tedy pouze, že zisk v rozsahu zamýšlené úpravy je rovněž zohledněn ve ziscích jiného podniku skupiny(48). Tribunál tak poukazuje na skutečnost, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 předpokládá konkrétní obchodní vztah s jiným podnikem (ze stejné skupiny podniků) (viz bod 51).
59.      V důsledku toho jsou argumenty navrhovatelky týkající se možného dodatečného přezkumu a úpravy belgickými daňovými orgány rovněž bezpředmětné. Není zřejmé a ani není tvrzeno, do jaké míry by dodatečná úprava zisku – jak ji popsala Komise ve sporném rozhodnutí a jak ji navrhovatelka nezpochybnila – vedla k daňové praxi, která je v souladu se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 nebo belgickým právem v oblasti daně z příjmů právnických osob jako celkem. Referenčním bodem takové dodatečné úpravy je totiž procentní sazba, která byla stanovena na základě srovnání odhadovaného zisku podniku skupiny na jedné straně a odhadovaného zisku nezávislého podniku na straně druhé. I po takové úpravě tedy zůstává v platnosti snížení daně, které se zjevně nemůže opírat o čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.
5.      Závěry k přezkumu prvních dvou důvodů kasačního opravného prostředku
60.      Tribunál se tedy nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise – z důvodu zjevného výkladu contra legem – správně nepovažovala spornou daňovou praxi za součást referenčního rámce belgické daně z příjmů právnických osob. První dva důvody kasačního opravného prostředku navrhovatelky jsou proto neopodstatněné.
B.      Ke třetímu důvodu kasačního opravného prostředku, vycházejícímu z klasifikace jako selektivní opatření
61.      Třetím důvodem kasačního opravného prostředku se navrhovatelka ohrazuje proti konstatování Tribunálu, že Komise správně vycházela ze selektivnosti sporné daňové praxe.
62.      Tato námitka se týká otázky, která má být posouzena ve druhém kroku, a sice zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného režimu tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (k tomu již bod
28).
63.      Podle navrhovatelky žádný ze tří důvodů předložených Komisí a potvrzených Tribunálem neopodstatňuje takové nerovné zacházení se srovnatelnými podniky prostřednictvím sporné daňové praxe. Jelikož tyto tři důvody zakládají závěr o nerovném zacházení nezávisle na sobě, je důvod kasačního opravného prostředku navrhovatelky opodstatněný pouze v případě, že se všechny důvody ukáží jako nesprávné. A naopak, třetí důvod kasačního opravného prostředku musí být zamítnut, pokud se jeden z důvodů ukáže jako opodstatněný.
1.      Ke znevýhodnění nezávislých podniků a podniků, které patří do čistě vnitrostátně působící skupiny podniků
64.      Podle zjištění Tribunálu vede daňová úprava týkající se nadměrného zisku k selektivnímu znevýhodnění podniků, které nejsou součástí nadnárodní skupiny(49). Cílem belgického systému korporační daně
je totiž zdanit všechny zisky daňových poplatníků bez ohledu na to, zda se jedná o samostatné subjekty nebo zda jsou součástí nadnárodní skupiny(50). V tomto smyslu má článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 zajistit stejné zdanění spojených a nespojených podniků(51).
65.      Naproti tomu sporná daňová praxe poskytovala příjemcům daňovou úlevu tím, že jim umožňovala odečíst část svých zisků od základu daně, aniž by tyto osvobozené zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti v rámci skupiny(52). S podniky náležejícími k nadnárodní skupině bylo proto zacházeno odlišně než s jinými podniky, které byly podle běžných pravidel belgické korporační daně zdaněny na základě svého
celkového zisku(53).
66.      Navrhovatelka namítá, že podniky, které jsou součástí nadnárodní skupiny, se nenacházejí v situaci srovnatelné se situací podniků, které nepatří do žádné skupiny podniků nebo do skupiny podniků působící výlučně na vnitrostátním trhu.
67.      Je proto třeba posoudit, zda se podniky náležející k nadnárodním skupinám z hlediska cíle sledovaného referenčním rámcem (rovnoměrné zdanění zisku podle konkrétní finanční výkonnosti) nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako jednotlivé podniky a podniky náležející k národním skupinám.
68.      Je pravda, že navrhovatelka správně tvrdí, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 se vztahuje výlučně na podniky, které jsou součástí nadnárodních skupin. Jak správně uvádí Tribunál, toto ustanovení tak zajišťuje rovnoměrné zdanění zisků. Na rozdíl od podniků působících výlučně na vnitrostátním trhu jsou totiž nadnárodní skupiny podniků vystaveny riziku dvojího zdanění, které může vzniknout v důsledku úpravy převodních cen.
69.      Sporná daňová praxe přitom nesouvisí právě s rizikem takového dvojího zdanění, protože její podmínkou není přeshraniční transakce. Je naopak koncipována tak, že příjemcům umožňuje si zvolit, zda přejdou od zdanění na základě konkrétně dosaženého zisku (který odráží skutečnou výkonnost) ke zdanění na základě hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výsledku to vede k tomu, že daňoví poplatníci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny, mají možnost si zvolit, zda z určité části svých skutečně dosažených zisků nezaplatí daň z příjmu právnických osob. Tuto volbu nezávislé podniky nemají.
70.      V důsledku toho nemůže riziko dvojího zdanění s ohledem na cíl zdanit zisky podniků podle jejich výkonnosti odůvodnit nerovné zacházení prostřednictvím sporné daňové praxe. V tomto ohledu se totiž podniky nadnárodních skupin nacházejí fakticky i právně v podobné situaci jako samostatné podniky a podniky národních skupin. Cíl rovnoměrného zdanění zisku není splněn právě v případě, kdy nadnárodní společnosti musí zdanit pouze hypotetický průměrný zisk, zatímco všichni ostatní daňoví poplatníci musí zdanit celý svůj skutečný zisk.
71.      Vzhledem k tomu, že daňová úleva je dostupná nikoliv všem daňovým poplatníkům stejnou měrou, nýbrž pouze belgickým podnikům působícím v nadnárodních skupinách, měl Tribunál správně za to, že sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení s podniky, které se s ohledem na cíl stejného zdanění zisku podle finanční výkonnosti sledovaný právní úpravou nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
72.      Třetí důvod kasačního opravného prostředku je tedy neopodstatněný již z tohoto důvodu. Komise a Tribunál se nedopustily nesprávného právního posouzení, když dospěly k závěru, že se jedná o nerovné zacházení.
2.      Ke znevýhodnění podniků, které v Belgii neinvestují atd.
73.      Otázkou, zda i další Komisí uvedené a Tribunálem za správné považované(54) rozlišování zakládá nerovné zacházení s hospodářskými subjekty, které se nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci, není třeba se v projednávané věci zabývat(55). Jak totiž bylo právě popsáno, je s podniky nadnárodních skupin na jedné straně a nezávislými podniky a podniky, které jsou součástí skupiny podnikající pouze na národní úrovni, na straně druhé, zacházeno nerovně (viz výše bod 67 a násl.).
3.      Závěry k přezkumu třetího důvodu kasačního opravného prostředku
74.      Vzhledem k tomu, že Soudní dvůr správně odmítl námitku proti klasifikaci sporné daňové praxe jako selektivního opatření, je i třetí důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný.
C.      Závěry k přezkumu důvodů kasačního opravného prostředku
75.      Jelikož jsou všechny tři důvody kasačního opravného prostředku neopodstatněné, je třeba kasační opravný prostředek zamítnout.
VI.    Náklady řízení
76.      Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Podle čl. 138 odst. 1, jenž se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 jednacího řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
77.      Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a navrhovatelka neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí.
VII. Závěry
78.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věci C-736/23 P rozhodl takto:
1)      Kasační opravný prostředek se zamítá.
2)      Navrhovatelce se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku.
1–      Původní jazyk: němčina.
2–      Rozsudek ze dne 20. září 2023, ZF CV Systems Europe v. Komise (T-637/16, EU:T:2023:564).
3–      Týká se to řízení ve věcech C-734/23 P a C-735/23 P, C-737/23 P až C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P a C-756/23 P, jakož i C-757/23 P a C-758/23 P. Toto stanovisko v zásadě odpovídá úvahám v mých stanoviscích ve věcech C-734/23 P a C-735/23 P.
4–      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s.61).
5–      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6–      Moniteur belge
ze dne 9. července 2004.
7–      Body 51, 52 a 55 napadeného rozsudku, jakož i bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8–      Body 53 a 55 napadeného rozsudku, jakož i odkaz na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9–      Body 56 a 57 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí, jakož i vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha A.4.
10–      K následujícímu viz bod 58 napadeného rozsudku.
11–      Ve skutečnosti byl stanoven procentní podíl, který vyplynul z odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Tento procentní podíl byl v následujících pěti letech odečten od skutečného zisku daňového poplatníka.
12–      V tomto ohledu viz body 12 a 13 napadeného rozsudku.
13–      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T-131/16 a T-263/16, EU:T:2019:91).
14–      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15–      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158, jakož i 169 a 170).
16–      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2023:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, body 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C-562/19 P, EU:C:2021:201, EU:C:2021:201, bod 27).
17–      K následujícímu viz rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2023:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, body 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C-562/19 P, EU:C:2021:201, EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18–      Bod 46 a násl. napadeného rozsudku, zejména bod 60.
19–      Bod 47 napadeného rozsudku.
20–      Bod 59 napadeného rozsudku.
21      Je pravda, že anglické znění rozsudku sice uvádí „already included“, a nikoli „also included“. Z odůvodnění Tribunálu a ze srovnání s francouzským zněním („également repris“) však vyplývá, že se jedná o překladatelskou chybu. K tomu viz bod 58.
22–      Bod 54 napadeného rozsudku.
23–      Bod 58 napadeného rozsudku.
24–      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.), Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 147 a násl.).
25–      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
26–      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
27–      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
28–      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37), v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
29–      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C-457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C-885/19 P a C-898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
30–      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C-457/21 P, EU:C:2023:985), a ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948).
31–      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
32–      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C-457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
33–      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23 EU:C:2025:285, bod 51).
34–      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23 EU:C:2025:285, bod 80).
35–      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C-454/21 P a C-451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
36–      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C-457/21 P, EU:C:2023:466, body 98 a násl.) a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C-454/21 P a C-451/21 P, EU:C:2023:383, bod 94 a násl.).
37–      Viz moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C-454/21 P a C-451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
38–      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C-457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94) a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C-454/21 P a C-451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
39–      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C-106/09 P a C-107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
40–      Viz již moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C-454/21 P a C-451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
41–      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2023:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, body 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C-596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C-562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a násl.).
42–      Viz má stanoviska přednesená ve věcech Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
43–      K tomu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
44–      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C-451/21 P a C-454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
45–      Pokud orgány Unie na základě takového přezkumu dospějí k závěru, že vnitrostátní orgány zjevně uplatňují vnitrostátní daňové právo v rozporu se zákonem, není daňová praxe založená na tomto uplatňování součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Zda taková praxe představuje také selektivní výhodu, je třeba posoudit na základě druhé a třetí fáze výše uvedeného (bod 28) třístupňového testu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23 EU:C:2025:285, bod 60), jakož i mé stanovisko v uvedené věci (C-453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
46–      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva či poskytuje služby spřízněným podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové orgány, 2022, s. 15 a 16.
47–      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
48–      Viz zejména bod 54 a násl. napadeného rozsudku. Tribunál tedy nekladl důraz na to, aby „nadměrný zisk“ osvobozený v Belgii byl zdaněn v jiném státě.
49–      Bod 110 a násl. napadeného rozsudku.
50–      Bod 112 napadeného rozsudku.
51–      Bod 113 napadeného rozsudku.
52–      Bod 114 napadeného rozsudku.
53–      Bod 118 napadeného rozsudku.
54–      Body 119 a násl., jakož i 134 a násl. napadeného rozsudku.
55–      Viz další úvahy v mém stanovisku předneseném ve věcech C-734/23 P a C-735/23 P (bod 89 a násl.).