62018CC0068
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 16. svibnja 2019. (
1
)
Predmet C‑68/18
SC Petrotel‑Lukoil SA
protiv
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Curtea de Apel Bucureşti (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva 2003/96/EZ – Oporezivanje energenata i električne energije – Oslobođenja – Potrošnja energenata na poslovnom prostoru poduzeća za proizvodnju energenata – Obveza ishođenja klasifikacije energenata za potrebe određivanja trošarine – Stopa poreza koja se primjenjuje na te proizvode”
Uvod
1.
Državne članice mogu poreznim obveznicima propisati različite obveze radi sprečavanja utaje i izbjegavanja poreza. Međutim, te mjere ne mogu dovesti do oporezivanja proizvoda koji podliježu usklađenim poreznim pravilima na način koji nije u skladu s odredbama prava Unije. Sud je tako već presudio u pogledu oporezivanja energenata, a u ovom će predmetu imati priliku potvrditi tu sudsku praksu. Osim toga, ovaj se slučaj odnosi na pitanje odnosa između oporezivanja energenata i električne energije u specifičnom kontekstu proizvodnje tih proizvoda za vlastite potrebe njihova proizvođača.
Pravni okvir
Pravo Unije
2.
Članak 1. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (
2
) određuje:
„Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom”.
3.
U skladu s člankom 2. te direktive:
„1.   Za potrebe ove Direktive, pojam ‚energenti’ primjenjuje se na proizvode koji su:
[…]
(b)
obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704 do 2715;
[…]
2.   Ova se Direktiva primjenjuje i na:
električnu energiju obuhvaćenu oznakom KN 2716.
3.   Kad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev [loženje], energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev [loženje] ili pogonsko gorivo.
[…]
4.   Ova se Direktiva ne primjenjuje na:
[…]
(b)
sljedeće uporabe energenata ili električne energije:
–
energenti koji se koriste za druge potrebe, osim kao pogonska goriva ili gorivo za ogrjev [loženje],
[…].”
4.
Članak 14. stavak 1. točka (a) te direktive određuje:
„Osim općih odredaba predviđenih u Direktivi 92/12/EEZ[ (
3
)] o uporabama oporezivih proizvoda kad se ti proizvodi oslobađaju od poreza te ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice oslobađaju od poreza, pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje [poreza] i zlouporabu, sljedeće:
(a)
energente i električnu energiju, koji se koriste za proizvodnju električne energije te električnu energiju koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije […].”
5.
U konačnici, članak 21. Direktive 2003/96 određuje:
„1.   Osim općih odredaba kojima se utvrđuje činjenično stanje oporezivosti i odredbe o naplati, predviđene u Direktivi 92/12/EEZ, iznos poreza na energente postaje plativ kad dođe do jednog od činjeničnih stanja oporezivosti, koja su navedena u članku 2. stavku 3.
[…]
3.   Potrošnja energenata na poslovnom prostoru nekog poduzeća za proizvodnju energenata ne smatra se činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza ako se potrošnja sastoji od energenata koji su proizvedeni unutar poslovnoga prostora poduzeća. […] Kad je to potrošnja za potrebe koje nisu u vezi s proizvodnjom energenta, a pogotovo ako se koriste za pogon vozila, to se smatra oporezivim slučajem koji je razlogom naplate poreza.
[…]
5.   Za potrebe primjene članaka 5. i 6. Direktive 92/12/EEZ, električna energija i prirodni plin podložni su porezu koji postaje plativ u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača. […]
[…]
Subjekt koji proizvodi električnu energiju za vlastitu uporabu smatra se distributerom. […]
[…].”
Rumunjsko pravo
6.
Direktiva 2003/96 u rumunjsko je pravo prenesena odredbama Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (Zakon br. 571/2003 – Porezni zakonik) od 22. prosinca 2003. Proizvodi koji podliježu oporezivanju do 31. ožujka 2010. bili su utvrđeni člankom 175. tog zakona, a od 1. travnja 2010. njegovim člankom 206.16. Odredba članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 odgovarajuće je prenesena u članak 175. stavak 7. i članak 206.16 stavak 7. tog zakona.
7.
U skladu s odredbama Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Uredba br. 44/2004 kojom se potvrđuju provedbene odredbe Zakona br. 571/2003 o Poreznom zakoniku) od 22. siječnja 2004.:
„Članak 175.
5. 1.   Na energente koji nisu oni navedeni u stavku 3. članka 175. [Zakona o Poreznom zakoniku] plaća se trošarina ako se:
(a)
energent proizvodi kako bi se upotrijebio kao gorivo za loženje ili kao pogonsko gorivo;
(b)
energent stavlja u prodaju kao gorivo za loženje ili kao pogonsko gorivo;
(c)
energent upotrebljava kao gorivo za loženje ili kao pogonsko gorivo.
2.   Svaki gospodarski subjekt koji se nalazi u jednoj od situacija iz stavka 1. dužan je prije proizvodnje, stavljanja u prodaju ili upotrebljavanja energenata podnijeti zahtjev Ministerulu Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale (Ministarstvo financija – Ured nadležan za izdavanje ovlaštenjâ za skladištenje neoporezovane robe, Rumunjska) za klasifikaciju gore navedenih proizvoda za potrebe trošarine. Uz zahtjev treba obavezno dostaviti izvješće o analizi odnosnog proizvoda koje je izdao priznati laboratorij, trošarinsku klasifikaciju proizvoda koju je izvršila Autoritatea Naționala a Vămilor (Državno carinsko tijelo, Rumunjska) i mišljenje Ministerul Economiei și Comerţului (Ministarstvo gospodarstva i trgovine, Rumunjska) o izjednačavanju tog proizvoda s istovjetnim proizvodom za koji su predviđene trošarine.
[…]
4.   U odnosu na proizvode […] za koje gospodarski subjekt ne izvršava obveze iz stavaka 2. i 3., na pogonsko gorivo treba platiti trošarinu koja je predviđena za olovni benzin, a na gorivo za loženje treba platiti trošarinu koja je predviđena za dizelsko gorivo.”
8.
Analogne provedbene odredbe primjenjuju se u odnosu na članak 206.16 gore navedenog zakona.
Činjenice, postupak i prethodna pitanja
9.
SC Petrotel‑Lukoil SA, društvo osnovano u skladu s rumunjskim pravom (u daljnjem tekstu: društvo Petrotel‑Lukoil), proizvodi energente, osobito različite vrste pogonskih goriva. Društvo u okviru te proizvodnje također proizvodi, među ostalim, proizvode koji se nazivaju „loživo ulje 40/42S” i „poluobrađeno loživo ulje” i koji su obuhvaćeni oznakom KN 27079999.
10.
Nacionalni sud u zahtjevu navodi detaljan opis činjenica u sporu između društva Petrotel‑Lukoil i rumunjskih poreznih tijela. Čini se da su, sa stajališta odgovora na pitanja o tumačenju prava Unije, relevantne samo sljedeće činjenice.
11.
Tijekom kontrole, rumunjska porezna tijela utvrdila su da je društvo Petrotel‑Lukoil u razdoblju od 1. siječnja 2009. do 31. prosinca 2011. koristilo „loživo ulje 40/42S” i „poluobrađeno loživo ulje” kao gorivo za loženje u svojim tehnološkim postrojenjima za proizvodnju energenata, kao i u vlastitoj termoelektrani za dobivanje pare potrebne za proizvodnju toplinske i električne energije. Osim toga, porezna su tijela utvrdila da društvo Petrotel‑Lukoil nije podnijelo zahtjev za klasifikaciju proizvoda koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” za potrebe određivanja trošarine.
12.
Slijedom tih utvrđenja, rumunjska porezna tijela su 18. prosinca 2014. donijela odluku o dodatnom izračunu trošarine u vezi s uporabom navedenih energenata u termoelektrani u vlasništvu društva Petrotel‑Lukoil. U toj je odluci utvrđeno i oporezivanje proizvoda koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” stopom za dizelsko gorivo.
13.
Žalba društva Petrotel‑Lukoil protiv te odluke odbijena je 11. studenoga 2015. Osim toga, društvo je 27. travnja 2015. ishodilo klasifikaciju proizvoda koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” kao loživog ulja.
14.
Društvo Petrotel‑Lukoil podnijelo je 5. siječnja 2016. sudu koji je uputio zahtjev tužbu za poništenje dijela tih upravnih odluka i povrat preplaćene trošarine.
15.
U tim je okolnostima Curtea de Apel București (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Protive li se odredbama članka 21. stavka 3. [Direktive 2003/96] odredbe članka 175. [Zakona br. 571/2003 – Porezni zakonik], koji je bio na snazi do 31. ožujka 2010., i članka 206.16 [tog zakona], na snazi od 1. travnja 2010., kao i propisi koji su doneseni na temelju tih odredbi?
2.
Protive li se odredbama članka 2. stavka 3. [Direktive 2003/96] odredbe članka 175. [Zakona br. 571/2003 – Porezni zakonik], koji je bio na snazi do 31. ožujka 2010., i članka 206.16 [tog zakona], na snazi od 1. travnja 2010., kao i propisi koji su doneseni na temelju tih odredbi?
3.
Protivi li se načelu proporcionalnosti to da država ne uzima u obzir okolnost da je nakon poreznog nadzora društvo dobilo odluku koja omogućava izjednačavanje proizvoda „poluobrađeno loživo ulje” s proizvodom ‚loživo ulje’ te da je prilikom ispitivanja prigovora poreznog obveznika potvrđena prvotno izračunata trošarina za proizvod „dizelsko gorivo’?”
16.
Sud je zaprimio zahtjev za prethodnu odluku 2. veljače 2018. Pisana očitovanja podnijeli su društvo Petrotel‑Lukoil, rumunjska vlada i Europska komisija. Iste su stranke bile zastupane na raspravi održanoj 10. siječnja 2019.
Analiza
17.
Sud koji je uputio zahtjev ne navodi za koje konkretne odredbe nacionalnog prava smatra da izazivaju dvojbe u pogledu usklađenosti s pravom Unije. Međutim, na temelju očitovanja koja su podnijeli pojedini sudionici u postupku može se zaključiti da je riječ o odredbama ili tumačenju odredbi kojima se omogućava oporezivanje energenata koji se koriste u postupku proizvodnje drugih energenata i električne energije unutar istog poslovnog prostora na kojem su proizvedeni prvi energenti. Osim toga, dvojbe suda koji je uputio zahtjev može izazivati i oporezivanje proizvoda koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” stopom za dizelsko gorivo, iako je taj proizvod naknadno klasificiran kao loživo ulje.
Prvo prethodno pitanje
18.
Sud koji je uputio zahtjev svojim prvim prethodnim pitanjem u biti želi saznati treba li članak 21. stavak 3. Direktive 2003/96 tumačiti na način da mu se protive odredbe nacionalnog prava ili tumačenje tih odredbi kojima se omogućava oporezivanje energenata koji se koriste u postupku proizvodnje drugih energenata i električne energije unutar istog poslovnog prostora na kojem su proizvedeni prvi energenti.
19.
U poslovnom prostoru poduzeća (rafinerija) koji je u vlasništvu društva Petrotel‑Lukoil proizvode se, među ostalim, dva energenta u smislu članka 2. stavka 1. točke (b) Direktive 2003/96 koji se nazivaju „loživo ulje 40/42S” i „poluobrađeno loživo ulje”. Ti se proizvodi koriste kao gorivo za zagrijavanje parnog kotla u termoelektrani koja je dio poslovnog prostora poduzeća. Dobivena para zatim se koristi za istodobnu proizvodnju (kogeneraciju) toplinske i električne energije.
20.
Stranke u glavnom postupku spore se oko toga koriste li se i u kojoj mjeri tako proizvedena toplinska i električna energija kasnije u tehnološkom postupku proizvodnje energenata koji su krajnji proizvod navedenog poslovnog prostora poduzeća. To je činjenično pitanje koje mora razjasniti sud koji je uputio zahtjev. Međutim, čini se da se toplinska i električna energija koriste, odnosno da se u svakom slučaju mogu koristiti, u tehnološkom postupku proizvodnje energenata, kao i u druge svrhe unutar poslovnog prostora poduzeća, kao što je grijanje i opskrba električnom energijom uredâ i drugih prostorija. Osim toga, mogu se slati izvan poslovnog prostora poduzeća općoj mreži za grijanje i električnu energiju. Kako bi se sudu koji je uputio zahtjev pružio koristan odgovor na prethodna pitanja, valja razmotriti način oporezivanja primarnih energenata s obzirom na odredbe Direktive 2003/96 ovisno o pojedinim načinima uporabe toplinske i električne energije.
21.
Direktivom 2003/96 uvodi se načelo oporezivanja energenata koji se koriste kao pogonska goriva ili goriva za loženje i usklađuje se iznos tog oporezivanja. Činjenično stanje oporezivosti jest proizvodnja ili uvoz energenata, kao i činjenična stanja oporezivosti navedena u članku 2. stavku 3. Direktive 2003/96. Međutim, porez postaje plativ tek u trenutku stavljanja tih proizvoda u potrošnju. To nije slučaj s električnom energijom za koju porez postaje plativ u trenutku njezine isporuke od strane distributera ili preprodavača.
22.
Direktivom 2003/96 predviđen je niz iznimaka od navedenih načela. Konkretno, na temelju njezina članka 21. stavka 3. prve rečenice, korištenje energenata od strane poduzeća za proizvodnju energenata koje ih je proizvelo za potrebe proizvodnje energenata ne smatra se činjeničnim stanjem oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza. Međutim, u skladu s trećom rečenicom te odredbe, obveza plaćanja poreza nastaje ako se navedeni energenti koriste za potrebe koje nisu u vezi s proizvodnjom energenta.
23.
U članku 21. stavku 3. Direktive 2003/96 nije naveden način na koji se energenti o kojima je riječ moraju koristiti za proizvodnju energenata. Jasno je samo da je riječ o proizvodima koji se koriste kao goriva za loženje jer njihova drukčija uporaba, na primjer kao sirovine, nije obuhvaćena odredbama te direktive. Međutim, nije važno koriste li se ti proizvodi izravno u postrojenjima za proizvodnju energenata ili pak, na primjer, za proizvodnju energije koja se zatim koristi u postupku daljnje proizvodnje. Također nije važno nastaje li u postupku proizvodnje te energije međuproizvod, na primjer vodena para.
24.
Sličan zaključak treba prihvatiti u odnosu na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije koja se zatim koristi za proizvodnju drugih energenata. Naime, ništa u tekstu članka 21. stavka 3. Direktive 2003/96 ne dopušta različit porezni tretman energenata koji se koriste za proizvodnju toplinske energije od onih koji se koriste za proizvodnju električne energije, ako se obje vrste energije zatim koriste za proizvodnju energenata.
25.
Osim toga, energenti koji se koriste za proizvodnju električne energije podliježu općem oslobođenju od poreza na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) prve rečenice Direktive 2003/96. Međutim, prema mojem mišljenju, na energente koji su proizvedeni unutar poslovnog prostora poduzeća koje proizvodi energente i koji se koriste za proizvodnju električne energije koja zatim služi za proizvodnju energenata trebala bi se primjenjivati odredba članka 21. stavka 3. te direktive kao lex specialis (
4
).
26.
Međutim, ne slažem se sa stajalištem Komisije prema kojem se električna energija koja se proizvodi u termoelektrani na području rafinerije društva Petrotel‑Lukoil i koristi u postupku proizvodnje energenata ne oporezuje. Čini se da to pitanje nije predmet spora u glavnom postupku ni prethodnih pitanja, ali valja ga pojasniti.
27.
Električna energija oporezuje se porezom koji postaje plativ u trenutku njezine isporuke od strane distributera ili preprodavača. U skladu s člankom 21. stavkom 5. prvom rečenicom trećeg podstavka Direktive 2003/96, subjekt koji proizvodi električnu energiju za vlastitu uporabu smatra se distributerom, zbog čega se električna energija koja se proizvodi za vlastitu uporabu oporezuje. Prema mojem mišljenju, ta posljedica nije isključena člankom 21. stavkom 3. prvom rečenicom navedene direktive.
28.
Naime, kao prvo, ako se električna energija oporezuje na temelju Direktive 2003/96, ona nije energent u smislu članka 2. stavka 1. te direktive, nego predmet posebnog uređenja na temelju njezina članka 2. stavka 2. Stoga izraz „energenti” iz članka 21. stavka 3. prve rečenice Direktive 2003/96 ne obuhvaća električnu energiju. U situaciji u kojoj zakonodavac uvodi slična pravila za energente i električnu energiju, izričito navodi obje vrste proizvoda, na primjer u članku 21. stavku 3. drugoj rečenici navedene direktive.
29.
Kao drugo, iako Direktiva 2003/96 općim oslobođenjem od poreza iz svojeg članka 14. stavka 1. točke (a) zabranjuje dvostruko oporezivanje električne energije i energenata koji se koriste za njezinu proizvodnju, slična se zabrana ne primjenjuje u suprotnom smjeru. Stoga se električna energija koja se koristi za proizvodnju energenata oporezuje u skladu s općim pravilima. Općenitije, Direktiva 2003/96 ne sadržava nikakvu „odredbu o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja” u odnosu na energente i električnu energiju koji se koriste za proizvodnju energenata. Jedina je iznimka kvazi‑oslobođenje proizvoda koji se proizvode unutar istog poslovnog prostora poduzeća, a koje je predviđeno člankom 21. stavkom 3. prvom rečenicom te direktive.
30.
U konačnici, kao treće, ne slažem se sa stajalištem koje je Komisija iznijela na raspravi u pogledu potrebe da se postupak proizvodnje energenata tretira kao cjelina iz čega bi trebalo proizlaziti oslobođenje od oporezivanja električne energije koja se koristi u tom postupku. Postupak proizvodnje zaista treba tretirati kao cjelinu, ako je riječ o oporezivanju energenata koji se proizvode unutar istog poslovnog prostora poduzeća i koji se koriste za potrebe te proizvodnje. Ti se proizvodi ne oporezuju bez obzira na to koriste li se za proizvodnju daljnjih energenata izravno ili uz korištenje međuproizvoda, na primjer vodene pare. Međutim, situacija je drukčija u pogledu proizvodnje proizvoda koji se oporezuje na temelju Direktive 2003/96, na primjer električne energije. U tom se slučaju moraju primjenjivati odredbe te direktive, a iz njih ne proizlazi obveza oslobađanja od poreza električne energije koja se koristi za proizvodnju energenata ni bilo kakva opća zabrana dvostrukog oporezivanja iz koje bi mogla proizlaziti ta obveza.
31.
Kad se toplinska ili električna energija koje se proizvode unutar poslovnog prostora poduzeća za proizvodnju energenata ne koriste za potrebe te proizvodnje, nego za druge potrebe, na primjer za potrebe opskrbe uredâ ili drugih prostorija, odredba članka 21. stavka 3. prve rečenice Direktive 2003/96 ne primjenjuje se. To proizlazi iz treće rečenice tog stavka. Stoga se energenti koji se koriste za proizvodnju toplinske energije oporezuju prema općim načelima, a proizvodi koji se koriste za proizvodnju električne energije oslobađaju se od poreza na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) navedene direktive. Međutim, oporezuje se električna energija koja je proizvedena na taj način jer se električna energija proizvedena za vlastitu uporabu njezina proizvođača oporezuje u fazi potrošnje.
32.
U konačnici, ako je riječ o proizvodnji toplinske i električne energije koje se šalju izvan poslovnog prostora poduzeća općoj mreži za grijanje i električnu energiju, članak 21. stavak 3. prva rečenica Direktive 2003/96 ne primjenjuje se. To znači da korištenje energenata za potrebe te proizvodnje, čak i ako su proizvedeni unutar istog poslovnog prostora poduzeća, podliježe općim načelima oporezivanja. Stoga se energenti koji se koriste za proizvodnju toplinske energije oporezuju, a energenti koji se koriste za proizvodnju električne energije oslobađaju se od poreza na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96.
33.
Prethodno navedena utvrđenja stoga se mogu sažeti na način da se, uzimajući u obzir konkretne činjenične okolnosti u glavnom postupku, energenti koji se proizvode unutar poslovnog prostora poduzeća za proizvodnju energenata:
–
ne oporezuju (nema činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza) ako se koriste za proizvodnju toplinske energije (uključujući u obliku vodene pare) koja se koristi za proizvodnju energenata;
–
ne oporezuju (nema činjeničnog stanja oporezivosti kojim nastaje obveza plaćanja poreza) ako se koriste za proizvodnju električne energije koja se koristi za proizvodnju energenata;
–
oporezuju ako se koriste za proizvodnju toplinske energije koja se koristi za druge potrebe unutar istog poslovnog prostora poduzeća;
–
ne oporezuju (oslobođenje) ako se koriste za proizvodnju električne energije koja se koristi za druge potrebe unutar istog poslovnog prostora poduzeća;
–
oporezuju ako se koriste za proizvodnju toplinske energije koja se šalje izvan poslovnog prostora poduzeća;
–
ne oporezuju (oslobođenje) ako se koriste za proizvodnju električne energije koja se šalje izvan poslovnog prostora poduzeća.
34.
Istodobno, električna energija koja se proizvodi na tom poslovnom prostoru poduzeća oporezuje se porezom koji postaje plativ u trenutku njezine potrošnje ako se ta energija koristi unutar istog poslovnog prostora poduzeća za potrebe proizvodnje energenata i za druge potrebe, a u trenutku isporuke od strane distributera ili preprodavača ako se šalje izvan poslovnog prostora tog poduzeća.
35.
Stoga predlažem da se na prvo prethodno pitanje odgovori na način da članak 21. stavak 3. Direktive 2003/96 treba tumačiti na način da mu se protive odredbe nacionalnog prava države članice ili tumačenje tih odredbi kojima se omogućava oporezivanje energenata koji se proizvode unutar poslovnog prostora poduzeća za proizvodnju energenata i koji se koriste za potrebe te proizvodnje, neovisno o tome koriste li se izravno ili pomoću drugog proizvoda, na primjer vodene pare ili električne energije.
Drugo i treće prethodno pitanje
36.
Da podsjetim, društvo Petrotel‑Lukoil koristilo je proizvod koji samostalno proizvodi i koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” kao gorivo za loženje u parnom kotlu svoje termoelektrane, a da nije ishodilo klasifikaciju tog proizvoda u porezne svrhe. Stoga su rumunjska porezna tijela taj proizvod oporezovala prema stopi predviđenoj za dizelsko gorivo, u skladu s rumunjskim pravom. Društvo Petrotel‑Lukoil naknadno je ishodilo klasifikaciju za navedeni proizvod kao loživo ulje, međutim to nije dovelo do smanjenja porezne stope ni povrata preplaćenog poreza.
37.
Stoga sud koji je uputio zahtjev svojim drugim i trećim prethodnim pitanjem, koja treba razmatrati zajedno, u biti želi saznati treba li članak 2. stavak 3. prvi podstavak Direktive 2003/96 u vezi s načelom proporcionalnosti tumačiti na način da mu se protive nacionalne odredbe ili nacionalna praksa države članice kojima se omogućava oporezivanje energenta, čija razina oporezivanja nije određena Direktivom, i koji se koristi kao gorivo za loženje, stopom predviđenom za pogonska goriva kad porezni obveznik nije podnio zahtjev za klasifikaciju tog proizvoda za potrebe oporezivanja, te zadržavanje te razine oporezivanja i nakon klasifikacije navedenog proizvoda kao goriva za loženje.
38.
U skladu s člankom 2. stavkom 3. prvim podstavkom Direktive 2003/96, energenti za koje tom direktivom nije utvrđena razina oporezivanja, a koji se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za loženje, oporezuju se prema „načinu korištenja”, po istoj stopi poreza kao gorivo za loženje ili pogonsko gorivo.
39.
Odredbe rumunjskog prava u toj situaciji zahtijevaju da subjekt koji kao pogonsko gorivo ili gorivo za loženje namjerava koristiti energent za koji nije utvrđena razina oporezivanja podnese nadležnom tijelu zahtjev za klasifikaciju navedenog proizvoda za potrebe oporezivanja trošarinama. Nepoštovanje te obveze dovodi do automatskog oporezivanja proizvoda stopom za benzin, ako se koristi kao pogonsko gorivo, ili stopom za dizelsko gorivo, ako se koristi kao gorivo za loženje. Cilj je tih odredbi sprečavanje utaje poreza, osobito korištenja proizvoda koji se oporezuju stopom za goriva za loženje kao pogonskih goriva, za koje su porezne stope znatno više.
40.
Sud je već imao priliku utvrditi da su slične odredbe protivne odredbama Direktive 2003/96 kada ih se tumači s obzirom na načelo proporcionalnosti. Iako države članice mogu poreznim obveznicima nalagati određene obveze radi sprečavanja utaje poreza, nepoštovanje tih obveza ne može dovesti do oporezivanja proizvoda koji se koriste kao gorivo za loženje stopom za pogonska goriva (
5
).
41.
Smatram da isto načelo treba primijeniti u ovom predmetu. Ništa ne mijenja činjenica da je u predmetu ROZ-ŚWIT bila riječ o obvezi obavješćivanja koju je prodavatelj energenata morao ispuniti nakon prodaje tih proizvoda, dok je u ovom predmetu riječ o obvezi koju načelno treba ispuniti prije korištenja proizvoda. Obje vrste obveza imaju isti cilj, odnosno osiguravanje kontrole porezne uprave nad korištenjem energenata i time sprečavanje utaje poreza.
42.
Stoga mi nije uvjerljiv argument rumunjske vlade prema kojem, za razliku od obveze koju je Sud razmatrao u gore navedenom predmetu (
6
), obveza utvrđena rumunjskim pravom nije samo formalna. Neovisno o tome je li obveza ex ante ili ex post, posljedica njezina nepoštovanja ista je, odnosno oporezivanje energenta koji se koristi kao gorivo za loženje stopom za pogonska goriva. To je pak, u skladu sa sudskom praksom Suda, protivno članku 2. stavku 3. prvom podstavku Direktive 2003/96.
43.
Međutim, kada je riječ o argumentu te vlade prema kojem ta razina oporezivanja ima narav sankcije i odvraćajući učinak, valja utvrditi da države članice svakako imaju pravo odrediti sankcije za neispunjavanje administrativnih obveza poreznih obveznika. Međutim, te se sankcije ne mogu sastojati od oporezivanja proizvodâ na način koji nije u skladu s odredbama Direktive 2003/96.
44.
Iz gore navedenog proizlazi da države članice nemaju pravo oporezivati energente koji se koriste kao gorivo za loženje stopom za pogonska goriva u situaciji u kojoj porezni obveznik nije ispunio svoje administrativne obveze. Štoviše, ne mogu zadržati tu razinu oporezivanja ako je porezni obveznik ispunio te obveze, pa makar i sa zakašnjenjem. Do toga je došlo u glavnom postupku jer je društvo Petrotel‑Lukoil u konačnici ishodilo klasifikaciju proizvoda koji se naziva „poluobrađeno loživo ulje” kao loživog ulja. U toj bi situaciji trebalo vratiti preplaćeni porez. Nepovrat tog poreza nije u skladu s odredbama Direktive 2003/96 u vezi s načelom proporcionalnosti.
45.
Stoga predlažem da se na drugo i treće prethodno pitanje odgovori na način da članak 2. stavak 3. prvi podstavak Direktive 2003/96 u vezi s načelom proporcionalnosti treba tumačiti na način da mu se protive nacionalne odredbe ili nacionalna praksa države članice kojima se omogućava oporezivanje energenta, čija razina oporezivanja nije određena Direktivom, i koji se koristi kao gorivo za loženje, stopom predviđenom za pogonska goriva kada porezni obveznik nije podnio zahtjev za klasifikaciju tog proizvoda za potrebe oporezivanja, te zadržavanje te razine oporezivanja i nakon klasifikacije navedenog proizvoda kao goriva za loženje.
Zaključak
46.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja mu je uputila Curtea de Apel București (Žalbeni sud u Bukureštu, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 21. stavak 3. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije treba tumačiti na način da mu se protive odredbe nacionalnog prava države članice ili tumačenje tih odredbi kojima se omogućava oporezivanje energenata koji se proizvode unutar poslovnog prostora poduzeća za proizvodnju energenata i koji se koriste za potrebe te proizvodnje, neovisno o tome koriste li se izravno ili pomoću drugog proizvoda, na primjer vodene pare ili električne energije.
2.
Članak 2. stavak 3. prvi podstavak Direktive 2003/96 u vezi s načelom proporcionalnosti treba tumačiti na način da mu se protive nacionalne odredbe ili nacionalna praksa države članice kojima se omogućava oporezivanje energenta, čija razina oporezivanja nije određena Direktivom, i koji se koristi kao gorivo za loženje, stopom predviđenom za pogonska goriva kada porezni obveznik nije podnio zahtjev za klasifikaciju tog proizvoda za potrebe oporezivanja, te zadržavanje te razine oporezivanja i nakon klasifikacije navedenog proizvoda kao goriva za loženje.
(
1
)	Izvorni jezik: poljski
(
2
)	SL 2003., L 283, str. 51. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. i ispravak SL 2019., L 33, str. 37.)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o držanju i prometu tih proizvoda i njihovom praćenju (SL 1992., L 76, str. 1.)
(
4
)	Pritom nije važno to što se u termoelektrani koja se nalazi unutar poslovnog prostora poduzeća koji je u vlasništvu društva Petrotel‑Lukoil istodobno proizvode (kogeneriraju) električna i toplinska energija. Naime, oslobođenje od poreza koje se odnosi na energente koji se koriste za proizvodnju električne energije primjenjuje se i u odnosu na kogeneraciju (vidjeti, analogijom, izreku presude od 7. ožujka 2018., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
5
)	Presuda od 2. lipnja 2016., ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, izreka)
(
6
)	Presuda od 2. lipnja 2016., ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400)