62024CJ0527
WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 12 marca 2026 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwrot VAT – Dyrektywa 2008/9/WE – Artykuły 2, 15 i 23 – Zasady neutralności podatkowej VAT, skuteczności i proporcjonalności – Podatnik mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo zwrotu VAT – Wniosek o zwrot VAT – Usterka techniczna w przesłaniu wniosku drogą elektroniczną – Bezczynność organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, do którego złożono wniosek – Prawomocne orzeczenie sądowe – Powaga rzeczy osądzonej
W sprawie C‑527/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (sąd ds. podatkowych pierwszej instancji w Pescarze, Włochy) postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 lipca 2024 r., w postępowaniu:
Harry et Associés Sarl
przeciwko
Agenzia delle entrate – Riscossione – Pescara,
Agenzia delle entrate – Centro operativo di Pescara,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: M. Condinanzi, prezes izby, N. Jääskinen i A. Kornezov (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: N. Emiliou,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Harry et Associés Sarl – L. Del Federico, avvocato,
–
w imieniu rządu włoskiego – S. Fiorentino, w charakterze pełnomocnika, którego wspierali G.M. De Socio oraz A. Giovannini, avvocati dello Stato,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz F. Moro, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Harry et Associés Sarl, spółką prawa francuskiego, a Agenzia delle entrate. – Riscossione – Pescara (organem podatkowym ds. poboru podatków w Pescarze, Włochy) i Agenzia delle entrate – Centro Operativo di Pescara (organem podatkowym, centrum operacyjnym w Pescarze, Włochy) (zwanym dalej „COP”) w przedmiocie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
3
Artykuł 167 dyrektywy VAT stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
4
Artykuł 169 tej dyrektywy przewiduje:
„Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów:
a)
transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego;
b)
transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 138, 142 i 144, art. 146–149, art. 151, 152, 153 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158–161 i art. 164;
c)
transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)–f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą [Europejską] lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę”.
5
Zgodnie z art. 170 wspomnianej dyrektywy:
„Wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu […], art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy [Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. 2008, L 44, s. 23)] oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:
a)
transakcji, o których mowa w art. 169;
b)
transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194–197 i art. 199”.
6
Artykuł 171 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje:
„Zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie [2008/9]”.
Dyrektywa 2008/9
7
Zgodnie z motywem 3 dyrektywy 2008/9:
„Nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem, a prawo podmiotów gospodarczych do odwołania zostanie wzmocnione”.
8
Artykuł 1 tej dyrektywy stanowi:
„Niniejsza dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu [VAT], przewidzianego w art. 170 [dyrektywy VAT], podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3”.
9
Artykuł 2 dyrektywy 2008/9 przewiduje:
„Na użytek niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
[…]
4)
»wniosek o zwrot« oznacza wniosek o zwrot VAT naliczonego w państwie członkowskim zwrotu względem podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim zwrotu w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na jego rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego”.
10
Artykuł 3 tej dyrektywy stanowi:
„Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:
a)
podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
b)
podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
i)
dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 [dyrektywy VAT];
ii)
dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194–197 i art. 199 [dyrektywy VAT].
11
Artykuł 5 dyrektywy 2008/9 stanowi:
„Każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:
a)
transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) [dyrektywy VAT];
b)
transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194–197 i art. 199 [dyrektywy VAT], na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.
Bez uszczerbku dla art. 6 na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z [dyrektywą VAT], na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu”.
12
Artykuł 7 dyrektywy 2008/9 ma następujące brzmienie:
„W celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie”.
13
Artykuł 15 tej dyrektywy przewiduje:
„1.   Wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11.
2.   Państwo członkowskie siedziby bezzwłocznie przesyła wnioskodawcy elektroniczne potwierdzenie otrzymania wniosku”.
14
Artykuł 20 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Gdy państwo członkowskie zwrotu uważa, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części wniosku o zwrot, może ono zażądać, drogą elektroniczną, dodatkowych informacji, w szczególności od wnioskodawcy lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby, w terminie czterech miesięcy, o którym mowa w art. 19 ust. 2. W przypadku gdy dodatkowe informacje są wymagane od osoby innej niż wnioskodawca lub właściwy organ państwa członkowskiego, wniosek należy złożyć drogą elektroniczną wyłącznie wtedy, gdy odbiorca wniosku z takim żądaniem ma dostęp do takich środków.
Gdy zachodzi taka konieczność, państwo członkowskie zwrotu może zażądać dostarczenia dalszych dodatkowych informacji.
[…]”.
15
Zgodnie z art. 23 tej dyrektywy:
„1.   W przypadku gdy wniosek o zwrot zostanie odrzucony w całości lub części, państwo członkowskie zwrotu przedstawia wnioskodawcy, wraz z decyzją, przyczyny odrzucenia wniosku.
2.   Odwołania od decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot wnioskodawca może składać do właściwych organów państwa członkowskiego zwrotu, z zastrzeżeniem tych samych warunków dotyczących formy i terminów, jakie określono dla odwołań w przypadku wniosków o zwrot składanych przez osoby mające siedzibę w tym państwie członkowskim.
Jeżeli, na mocy przepisów państwa członkowskiego zwrotu, niepodjęcie decyzji dotyczącej wniosku o zwrot w terminie określonym w niniejszej dyrektywie nie jest uważane za przyjęcie ani za odrzucenie wniosku, wnioskodawca ma do dyspozycji wszelkie procedury administracyjne lub sądowe, którymi dysponują podatnicy mający siedzibę w tym państwie członkowskim. Jeżeli żadna z takich procedur nie jest dostępna, niepodjęcie decyzji dotyczącej wniosku o zwrot w tych terminach oznacza, że wniosek uznaje się za odrzucony”.
Prawo włoskie
Dekret nr 633/1972
16
Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekret Prezydenta Republiki nr 633 w sprawie ustanowienia i systemu podatku od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (GURI nr 292, z dnia 11 listopada 1972 r., dodatek zwyczajny nr 1, zwany dalej „dekretem nr 633/1972”) stanowi w art. 38‑bis2, zatytułowanym „Dokonywanie zwrotów na rzecz osób niebędących rezydentami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Wspólnoty”:
„1.   Osoby pochodzące z innych państw członkowskich Wspólnoty, podlegające opodatkowaniu w państwie, w którym mają siedzibę albo miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, składają wniosek o zwrot podatku zapłaconego z tytułu przywozu towarów oraz nabycia towarów i usług, pod warunkiem że podlega on odliczeniu na podstawie art. 19, 19‑bis1 i 19‑bis2, zgodnie z przepisami niniejszego artykułu. O zwrot nie mogą ubiegać się osoby, które w okresie odniesienia posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa […].
[…]
4.   Wniosek o zwrot jest składany drogą elektroniczną za pośrednictwem państwa członkowskiego, w którym wnioskodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.
5.   […] Decyzję w sprawie zwrotu podatku doręcza się wnioskodawcy w terminie czterech miesięcy od otrzymania wniosku, z zastrzeżeniem przypadków przewidzianych w kolejnych ustępach.
6.   W terminie czterech miesięcy, o którym mowa w ust. 5, organ podatkowy może zwrócić się drogą elektroniczną do wnioskodawcy lub do państwa członkowskiego, w którym wnioskodawca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania o przedstawienie dodatkowych informacji w celu uzyskania wszystkich istotnych dowodów, na których zostanie oparta decyzja w sprawie zwrotu. W stosownych przypadkach można zażądać dodatkowych informacji od innej osoby, w tym drogą elektroniczną, pod warunkiem że adresat dysponuje niezbędnymi środkami. Wymagane informacje należy przekazać organowi podatkowemu w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania wniosku przez adresata. W przypadku złożenia wniosku o dodatkowe informacje doręczenie, o którym mowa w ust. 5, musi zostać dokonane w terminie dwóch miesięcy od daty otrzymania tych informacji przez organ podatkowy lub w terminie dwóch miesięcy od bezskutecznego upływu terminu jednego miesiąca, o którym mowa w zdaniu trzecim. Powyższe terminy nie mają zastosowania, jeżeli upłynęły one przed upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku o zwrot, w którym to przypadku organ skarbowy dokonuje doręczenia, o którym mowa w ust. 5, w terminie sześciu miesięcy od otrzymania wniosku.
7.   Organ podatkowy może zażądać dodatkowych informacji oprócz informacji przewidzianych w ust. 6. Wymagane informacje należy przekazać organowi podatkowemu w terminie jednego miesiąca od daty otrzymania wniosku przez adresata. W takim przypadku doręczenie, o którym mowa w ust. 5, następuje w każdym razie w terminie ośmiu miesięcy od dnia otrzymania wniosku o zwrot.
[…]
11.   Osoby, które otrzymały nienależny zwrot, zwracają nienależnie zwrócone kwoty w terminie sześćdziesięciu dni od dnia doręczenia odpowiedniej decyzji przez organ podatkowy […].
12.   Do czasu zapłaty kwoty należnej tytułem zwrotu kwoty nienależnie zwróconej i związanych z nią kar organ podatkowy zawiesza wszelkie dalsze zwroty na rzecz zainteresowanego do wysokości tej kwoty”.
Dekret ustawodawczy nr 546/1992
17
Artykuł 21 ust. 2 decreto legislativo n. 546 – Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (dekretu ustawodawczego nr 546 w sprawie przepisów dotyczących procedury podatkowej na podstawie upoważnienia udzielonego rządowi na podstawie art. 30 ustawy nr 413 z dnia 30 grudnia 1991 r.) z dnia 31 grudnia 1992 r. (GURI nr 9, z dnia 13 stycznia 1993 r., dodatek zwyczajny nr 8, zwanego dalej „dekretem ustawodawczym nr 546/1992”) stanowi:
„Skarga na milczącą odmowę, o której mowa w art. 19 ust. 1 lit. g) i g) bis, może zostać złożona najwcześniej dziewięćdziesiątego dnia po złożeniu wniosku o zwrot wniesionego w terminie przewidzianym w danej ustawie podatkowej i przed upływem terminu przedawnienia roszczenia o zwrot. W braku przepisów szczególnych wniosek o zwrot nie może zostać złożony po upływie dwóch lat od dnia płatności lub dnia, w którym spełnione zostały przesłanki zwrotu, w zależności od tego, która z tych dat jest późniejsza”.
Kodeks cywilny
18
Artykuł 2909 Codice civile (kodeksu cywilnego), zatytułowany „Powaga rzeczy osądzonej”, stanowi:
„Ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku wiążą strony, ich spadkobierców lub ich następców prawnych”.
Kodeks postępowania cywilnego
19
Artykuł 324 Codice di procedura civile (kodeksu postępowania cywilnego), zatytułowany „Prawomocność formalna”, stanowi:
„Orzeczenie uważa się za prawomocne, jeżeli nie podlega ono już zaskarżeniu według przepisów o właściwości, apelacji, skardze kasacyjnej ani rewizji z przyczyn określonych w art. 395 ust. 4 i 5”.
Postępowanie główne, pytanie prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem
20
W dniu 26 września 2016 r. spółka Harry et Associés złożyła do francuskiego organu podatkowego wniosek o zwrot VAT w kwocie 98740,93 EUR z tytułu transakcji dokonanych we Włoszech w 2015 r.
21
Organ ten przekazał ten wniosek drogą elektroniczną do COP, który był organem podatkowym państwa członkowskiego zwrotu. Tymczasem plik elektroniczny zawierający ten wniosek był dotknięty pewnymi błędami technicznymi, które sprawiały, że był on nieczytelny. Z tego powodu, mimo że ten sam wniosek został należycie otrzymany przez francuskie organy podatkowe, a następnie przez COP, nie został on rozpatrzony ani zbadany przez ten organ.
22
Ze względu na brak zwrotu VAT i jakiejkolwiek reakcji ze strony COP spółka Harry et Associés wniosła skargę do Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pescara (sądu ds. podatkowych pierwszej instancji w Pescarze, Włochy), który jest sądem odsyłającym. W pierwszym wyroku sąd ten uznał prawo spółki Harry et Associés do zwrotu VAT.
23
W konsekwencji COP zwrócił odnośną kwotę VAT tej spółce, a jednocześnie wniósł apelację od tego wyroku do Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (sądu ds. podatkowych drugiej instancji, Włochy).
24
Sąd ten zmienił wspomniany wyrok, uznając, że ze względu na usterki techniczne w przekazywaniu drogą elektroniczną wniosku o zwrot VAT wniosek ten nie istniał, w związku z czym bezczynność COP nie mogła być utożsamiana z dorozumianą decyzją o odrzuceniu takiego wniosku. W konsekwencji skarga wniesiona przez spółkę Harry et Associés została odrzucona jako niedopuszczalna.
25
Spółka Harry et Associés wniosła w związku z tym skargę kasacyjną do Corte suprema di Cassazione (sądu kasacyjnego, Włochy), który postanowieniem odrzucił ją zasadniczo z tych samych powodów co te, które zostały przedstawione w poprzednim punkcie.
26
Następnie COP wydał wobec spółki Harry et Associés decyzję o odzyskaniu wcześniej zwróconej kwoty VAT, powiększonej o odsetki za zwłokę i koszty sądowe.
27
W kolejnej skardze do sądu odsyłającego spółka Harry et Associés zakwestionowała tę decyzję o odzyskaniu.
28
Sąd odsyłający uważa zasadniczo, że wspomniana decyzja o odzyskaniu narusza prawo spółki Harry et Associés do zwrotu VAT oraz zasadę neutralności VAT. Uważa on, że nie można odmówić tego prawa z powodu usterki technicznej w przekazywaniu drogą elektroniczną wniosku o zwrot, której nie można przypisać spółce Harry et Associés.
29
Ponadto sąd ten zastanawia się, czy powaga rzeczy osądzonej, jaką ma postanowienie Corte suprema di Cassazione (sądu kasacyjnego), stoi na przeszkodzie temu, by orzekł on w sprawie w postępowaniu głównym w przedmiocie istnienia na rzecz spółki Harry et Associés prawa do zwrotu VAT, w szczególności w świetle wyroków z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121), z dnia 18 lipca 2007 r., Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434) i z dnia 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506).
30
W tych okolicznościach Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Pescara (sąd ds. podatkowych pierwszej instancji w Pescarze) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 167 dyrektywy [VAT] oraz ogólne zasady neutralności VAT i proporcjonalności ograniczenia prawa do odliczenia VAT stoją na przeszkodzie:
a)
uregulowaniu krajowemu, takiemu jak art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego [nr 546/1992] i art. 38‑bis2 [dekretu nr 633/1972], które w krajowym porządku prawnym pozwala uznać, że dotknięty błędami techniczno-informatycznymi wniosek o zwrot nie wywołuje skutków, uniemożliwia bezpośredni dostęp do sądu i powoduje utratę prawa do zwrotu w przypadku zaistnienia sytuacji materialnej, w której zwrot VAT przysługuje podatnikowi[;]
b)
zasadzie prawa takiej jak ta potwierdzona przez Corte suprema di Cassazione (sąd kasacyjny, Włochy), zgodnie z którą »wniosek o zwrot nadwyżki VAT, który w przypadku usterek technicznych przesyłania drogą elektroniczną nie jest widoczny dla organu podatkowego, nie może prowadzić do bezczynności, która ma charakter podlegającej zaskarżeniu decyzji odmownej, ponieważ organ podatkowy nie jest w stanie wydać rozstrzygnięcia«, która to zasada uniemożliwia w niniejszej sprawie bezpośredni dostęp do sądu, a zatem powoduje utratę prawa do zwrotu, nawet w przypadku zaistnienia sytuacji materialnej, w której zwrot przysługuje?”.
31
Sąd odsyłający wystąpił również do Trybunału o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie przyspieszonym, przewidzianym w art. 105 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem. Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 21 października 2024 r., Harry et Associés (C‑527/24, EU:C:2024:966) wniosek ten został oddalony.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
32
Rząd włoski podnosi, że zadane pytanie jest pozbawione znaczenia, ponieważ ze względu na usterki techniczne wniosku o zwrot VAT złożonego przez spółkę Harry et Associés wniosek ten nie może zostać uznany za złożony w rozumieniu art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9.
33
W tym względzie wystarczy zauważyć, że w zakresie, w jakim argument podniesiony przez ten rząd dotyczy kwestii złożenia wniosku o zwrot VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9, problematyka ta dotyczy istoty pytania prejudycjalnego, a nie jego dopuszczalności, w związku z czym należy ją zbadać w ramach badania tego pytania co do istoty (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 września 2024 r., Consiglio nazionale delle Ricerche, C‑439/23, EU:C:2024:773, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
W związku z powyższym pytanie prejudycjalne należy uznać za dopuszczalne.
Co do istoty
35
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. Okoliczność, że sąd krajowy powołał się formalnie w pytaniu prejudycjalnym na określone przepisy prawa Unii, nie stoi na przeszkodzie temu, by Trybunał przekazał temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni, które mogą być pomocne w rozstrzygnięciu rozpatrywanej przez niego sprawy, niezależnie od tego, czy sąd krajowy powołał się na nie w treści pytań. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z ogółu informacji przedstawionych przez sąd krajowy, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni z uwagi na przedmiot sporu (wyrok z dnia 4 października 2024 r., Herbaria Kräuterparadies II, C‑240/23, EU:C:2024:852, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
W swoim jedynym pytaniu sąd odsyłający zwraca się o dokonanie wykładni w szczególności art. 167 dyrektywy VAT, który dotyczy daty powstania prawa do odliczenia VAT.
37
Tymczasem w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, po pierwsze, że spór w postępowaniu głównym dotyczy nie prawa do odliczenia VAT, lecz prawa do jego zwrotu, uregulowanego w art. 170 i art. 171 ust. 1 dyrektywy VAT, a także w przepisach dyrektywy 2008/9, której art. 15 ust. 1 zdanie drugie, art. 20 ust. 1 i art. 23, ust. 2 ma szczególne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, ponieważ to prawo do zwrotu jest w niniejszej sprawie dochodzone przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim niż państwo zwrotu VAT, czyli w sytuacji regulowanej przepisami tej ostatniej dyrektywy.
38
Po drugie, jak wskazano w pkt 29 niniejszego wyroku, sąd odsyłający zastanawia się, czy aby móc zaradzić ewentualnej niezgodności przepisów krajowych w interpretacji dokonanej przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) z prawem Unii powinien on odstąpić od stosowania postanowienia tego sądu, które stało się prawomocne.
39
W tych okolicznościach zadane pytanie należy rozumieć w ten sposób, że zwrócono się w nim do Trybunału o ustalenie, czy art. 170 i art. 171 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 15 ust. 1 zdanie drugie, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9, a także z zasadami neutralności VAT, proporcjonalności i dobrej administracji należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym w interpretacji dokonanej w prawomocnym orzeczeniu sądowym, zgodnie z którymi podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo zwrotu VAT jest pozbawiony zarówno prawa do zwrotu VAT, jak i prawa dostępu do sądu w celu zakwestionowania bezczynności organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, do którego wpłynął wniosek tego podatnika o zwrot VAT, z tego powodu, iż wniosku tego nie można uznać za złożony ze względu na usterki techniczne, które wystąpiły przy jego przesyłaniu drogą elektroniczną.
40
W pierwszej kolejności należy z jednej strony przypomnieć, że zgodnie z art. 170 lit. a) dyrektywy VAT w związku z jej art. 169 oraz art. 3 i 5 dyrektywy 2008/9 każdy podatnik, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym dokonuje zakupów towarów i usług lub przywozu towarów podlegających VAT, ma prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane albo do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek ten jest należny lub został zapłacony, i które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby zostały dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, albo w odniesieniu do transakcji zwolnionych, o których mowa we wspomnianym art. 169 lit. b) i c). Z drugiej strony art. 171 dyrektywy VAT odsyła do dyrektywy 2008/9 w odniesieniu do szczegółowych zasad wykonywania tego prawa (wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 33).
41
Jeżeli chodzi o prawo do zwrotu, to Trybunał wyjaśnił już, że prawo podatnika mającego siedzibę w danym państwie członkowskim do uzyskania zwrotu VAT zapłaconego w innym państwie członkowskim, w sposób, w jaki zostało ono uregulowane w dyrektywie 2008/9, zależy od ustanowionego na rzecz tego podatnika przez dyrektywę VAT prawa do odliczenia VAT zapłaconego w jego własnym państwie członkowskim (wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
Ponadto Trybunał wyjaśnił, że prawo do zwrotu – podobnie jak prawo do odliczenia – stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, która ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w konsekwencji neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
Prawo do odliczenia, a tym samym prawo do zwrotu, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
Otóż zasada neutralności VAT wymaga, aby prawo do zwrotu naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych. Może być jednak inaczej w przypadku, gdy naruszenie wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia niektórych dowodów na to, że spełnione zostały wymogi materialne (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
45
W ten sposób ścisłe zastosowanie wymogów formalnych naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 42).
46
Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do zwrotu VAT, tak jak zostały one określone w dyrektywie 2008/9, należy zauważyć, że art. 7 tej dyrektywy przewiduje, iż podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to drugie państwo członkowskie.
47
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie wspomnianej dyrektywy taki wniosek uznaje się za złożony w państwie członkowskim siedziby tylko wtedy, gdy podatnik ten dostarczył wszystkich informacji wymaganych w art. 8, 9 i 11 tej dyrektywy.
48
W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że w dniu 26 września 2016 r. spółka Harry et Associés złożyła w terminie przewidzianym w art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9 francuskiemu organowi podatkowemu, który jest organem podatkowym państwa członkowskiego jej siedziby, wniosek o zwrot VAT związanego z transakcjami dokonanymi we Włoszech w 2015 r. Wniosek ten został przekazany przez ten organ COP, organowi podatkowemu państwa członkowskiego zwrotu, drogą elektroniczną, jak przewiduje art. 7 tej dyrektywy. Z postanowienia tego wynika również, że wspomniany wniosek został należycie otrzymany najpierw przez francuski organ podatkowy, a następnie przez COP. Ponadto żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala uznać, że sam wniosek nie zawierał informacji wymaganych w art. 8, 9 i 11 wspomnianej dyrektywy ani że warunki określone w art. 3 tej dyrektywy nie zostały spełnione.
49
Z postanowienia odsyłającego wynika również, że ze względu na nieprawidłowości techniczne, których nie można przypisać podatnikowi, COP nie mógł otworzyć pliku elektronicznego zawierającego wniosek tego podatnika o zwrot.
50
W tym względzie należy przypomnieć, że w sytuacji gdy państwo członkowskie stosuje prawo Unii, wymogi wynikające z ogólnej zasady dobrej administracji, a w szczególności prawo każdej osoby do rozpatrzenia jej sprawy w sposób bezstronny i w rozsądnym terminie, mają zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej. Ta zasada dobrej administracji wymaga od organu podatkowego takiego jak COP przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, pkt 48).
51
W konsekwencji jeżeli taki organ podatkowy nie zdoła, ze względu na usterkę techniczną, otworzyć pliku elektronicznego zawierającego wniosek o zwrot VAT, który został mu należycie przekazany drogą elektroniczną zgodnie z zasadami przewidzianymi w dyrektywie 2008/9, zasada dobrej administracji wymaga, aby powiadomił on podatnika, w stosownym przypadku za pośrednictwem organu podatkowego państwa członkowskiego jego siedziby, o istnieniu usterki technicznej uniemożliwiającej otwarcie tego pliku elektronicznego, wzywając tego podatnika do usunięcia tej usterki, w razie potrzeby poprzez przedstawienie w pełni funkcjonalnego nowego pliku elektronicznego.
52
Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/9 jeżeli organ administracji podatkowej państwa członkowskiego zwrotu uzna, że nie posiada wszystkich stosownych informacji, na podstawie których można podjąć decyzję dotyczącą całości lub części tego wniosku, może on zażądać drogą elektroniczną dodatkowych informacji, w szczególności od podatnika lub właściwych organów państwa członkowskiego siedziby. Tymczasem przepis ten byłby w znacznym stopniu pozbawiony skuteczności (effet utile), gdyby organ ten mógł od razu uznać, że z powodu usterki technicznej nie złożono żadnego wniosku o zwrot, mimo że taki wniosek został mu przekazany drogą elektroniczną przez organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby podatnika i został należycie otrzymany przez organ państwa członkowskiego zwrotu.
53
Tak więc w sytuacji takiej jak opisana w postanowieniu odsyłającym i przypomniana w pkt 48 niniejszego wyroku zasady dobrej administracji, neutralności VAT i proporcjonalności wymagają, aby organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu uznał wniosek o zwrot za „złożony” w rozumieniu art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/9 i aby skorzystał on w stosownym przypadku z możliwości przewidzianej w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, transponowanego zasadniczo do prawa włoskiego za pomocą art. 38‑bis2 ust. 6 i 7 dekretu nr 633/1972, w celu wezwania podatnika, w stosownym przypadku za pośrednictwem organu podatkowego państwa członkowskiego jego siedziby, do przekazania mu nowego, wolnego od usterek pliku elektronicznego zawierającego ten wniosek (zob. podobnie wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., Bundeszentralamt für Steuern, C‑346/19, EU:C:2020:1050, pkt 49–51).
54
Tymczasem w niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że COP nie powiadomił spółki Harry et Associés, bezpośrednio ani za pośrednictwem organu podatkowego państwa członkowskiego jej siedziby, o istnieniu usterki technicznej uniemożliwiającej mu otwarcie pliku elektronicznego zawierającego wniosek o zwrot VAT i nie wezwał jej, jeśli była taka potrzeba, do usunięcia tej usterki poprzez przedłożenie nowego w pełni funkcjonalnego pliku elektronicznego. COP nie wydał również wyraźnej decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot.
55
W tych okolicznościach nie można było uznać wyłącznie ze względu na usterkę techniczną, która wystąpiła przy przekazywaniu pliku elektronicznego zawierającego wniosek o zwrot VAT, że żaden wniosek nie został złożony w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 2008/9, mimo że taki wniosek został rzeczywiście przekazany zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie i należycie otrzymany zarówno przez organy podatkowe państwa członkowskiego siedziby podatnika, jak i przez organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu.
56
W drugiej kolejności należy zbadać, czy podatnik dysponuje na podstawie mających zastosowanie przepisów krajowych, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez sądy krajowe, skutecznym środkiem prawnym przeciwko bezczynności organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu.
57
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 23 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 2008/9 odwołania od decyzji o odrzuceniu wniosku o zwrot podatnik może składać do właściwych organów państwa członkowskiego zwrotu, z zastrzeżeniem tych samych warunków dotyczących formy i terminów, jakie określono dla odwołań w przypadku wniosków o zwrot składanych przez osoby mające siedzibę w tym państwie członkowskim. Zgodnie z art. 23 ust. 2 akapit drugi jeżeli niepodjęcie decyzji przez organ podatkowy wspomnianego państwa członkowskiego nie jest uważane za przyjęcie ani za odrzucenie wniosku, podatnik ma do dyspozycji wszelkie procedury administracyjne lub sądowe, którymi dysponują podatnicy mający siedzibę w tym państwie członkowskim znajdujący się w takiej samej sytuacji. W przypadku braku takich procedur brak decyzji jest równoznaczny z odrzuceniem wniosku.
58
Przepis ten należy interpretować w świetle motywu 3 tej dyrektywy, z którego wynika, że ma ona na celu w szczególności wzmocnienie prawa przedsiębiorstw do wniesienia odwołania (wyrok z dnia 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, pkt 41).
59
Tymczasem o ile przepis ten ma na celu zagwarantowanie prawa do wniesienia odwołania podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, o tyle zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich zasady korzystania z administracyjnych lub sądowych środków odwoławczych należą do wewnętrznego porządku prawnego tego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, pkt 42).
60
Niemniej jednak przepisy regulujące te procedury nie mogą być mniej korzystne niż przepisy regulujące podobne sytuacje o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) ani nie mogą czynić wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
61
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego co do zasady wynika, że zgodnie z art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 546/1992 jeżeli podatnik złożył wniosek o zwrot VAT w wyznaczonym terminie, a organ podatkowy państwa członkowskiego zwrotu nie wydał wyraźnej (pozytywnej lub odmownej) decyzji w terminie 90 dni od daty złożenia tego wniosku, milczenie to jest równoznaczne z dorozumianą decyzją o odrzuceniu tego wniosku. Zgodnie z tym przepisem dorozumianą decyzję o odrzuceniu wniosków o zwrot VAT można zaskarżyć do sądu.
62
Nie wydaje się zatem, aby przepis ten jako taki był niezgodny z wymogami art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9.
63
Jednakże z postanowienia odsyłającego wynika, że Corte suprema di Cassazione (sąd kasacyjny), w postanowieniu, o którym mowa w pkt 25 i 29 niniejszego wyroku, przyjął wykładnię art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 546/1992, zgodnie z którą zasadniczo bezczynność COP, do której wpłynął wniosek o zwrot VAT prawidłowo doręczony, lecz nieczytelny ze względu na usterki techniczne jego transmisji drogą elektroniczną, nie stanowi dorozumianej decyzji o odrzuceniu podlegającej zaskarżeniu do sądu.
64
W tych okolicznościach przedstawiona w poprzednim punkcie przyjęta przez Corte suprema di Cassazione (sąd kasacyjny) wykładnia art. 21 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 546/1992 stoi w sprzeczności z wymogami przewidzianymi w art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9, zgodnie z którymi co do zasady brak decyzji w sprawie wniosku o zwrot powinien móc podlegać zaskarżeniu do sądu.
65
Taka wykładnia art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9 jest ponadto jedyną, która zapewnia poszanowanie prawa do skutecznego środka prawnego zagwarantowanego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej każdemu, czyje prawa zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone.
66
W tych okolicznościach należy uznać, że podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo zwrotu VAT nie może zostać pozbawiony przyznanych mu przez prawo Unii praw – z jednej strony do zwrotu VAT i z drugiej strony do dostępu do sądu w celu zaskarżenia bezczynności organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, do którego wpłynął wniosek tego podatnika o zwrot VAT – z tego powodu, iż wniosku tego nie można uznać za złożony ze względu na usterki techniczne, które wystąpiły przy jego przesyłaniu drogą elektroniczną.
67
Tymczasem należy zauważyć, że z postanowienia odsyłającego wynika, iż sąd odsyłający nie tylko zastanawia się nad zgodnością z prawem Unii postanowienia Corte suprema di cassazione (sądu kasacyjnego), o którym mowa w pkt 25 i 29 niniejszego wyroku, ale wyraża również wątpliwości co do tego, czy prawo to nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych ustanawiających zasadę powagi rzeczy osądzonej, takich jak art. 2909 kodeksu cywilnego i art. 324 kodeksu postępowania cywilnego. W szczególności przepisy te mogą stanowić podstawę prawną dla przeszkody procesowej w postępowaniu głównym, ponieważ sąd odsyłający jest zobowiązany do zastosowania zasady ustanowionej przez Corte suprema di cassazione (sąd kasacyjny) w rozpatrywanym postanowieniu ze względu na to, że uzyskało ono powagę rzeczy osądzonej.
68
W tym względzie wystarczy stwierdzić, że Trybunał orzekł już, iż przepisy prawa krajowego, które nie tylko uniemożliwiają podważenie orzeczenia sądowego korzystającego z powagi rzeczy osądzonej, nawet jeśli orzeczenie to stanowi naruszenie prawa Unii, lecz również uniemożliwiają podważenie przy okazji kontroli sądowej dotyczącej innej decyzji właściwego organu podatkowego dotyczącej tego samego podatnika lub osoby podlegającej opodatkowaniu, ale innego roku podatkowego, wszelkich ustaleń dotyczących wspólnej podstawowej kwestii zawartej w orzeczeniu sądowym korzystającym z powagi rzeczy osądzonej, stanowią przeszkody o takiej skali w skutecznym stosowaniu przepisów prawa Unii w dziedzinie VAT, że nie mogą one zostać racjonalnie uzasadnione zasadą pewności prawa i należy je w konsekwencji uznać za sprzeczne z zasadą skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 29, 31; a także z dnia 2 kwietnia 2020 r., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, pkt 94).
69
To samo logicznie odnosi się do kontroli sądowej innej decyzji właściwego organu podatkowego dotyczącej tego samego podatnika lub osoby podlegającej opodatkowaniu, lecz mającej inny przedmiot (zob. podobnie wyrok z dnia 16 stycznia 2025 r., BALTIC CONTAINER TERMINAL, C‑376/23, EU:C:2025:20, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).
70
Takie zastosowanie zasady powagi rzeczy osądzonej skutkowałoby bowiem tym, że w przypadku gdyby prawomocne orzeczenie sądowe opierało się na wykładni sprzecznej z prawem Unii, nieprawidłowe zastosowanie tego prawa powtórzyłoby się w każdym orzeczeniu wydanym przez sądy w przedmiocie tych samych okoliczności faktycznych, bez możliwości skorygowania tej dokonanej z naruszeniem wspomnianego prawa wykładni (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C‑2/08, EU:C:2009:506, pkt 30; a także z dnia 2 kwietnia 2020 r., CRPNPAC i Vueling Airlines, C‑370/17 i C‑37/18, EU:C:2020:260, pkt 95).
71
W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, wydaje się, że sprawa, w której zapadło postanowienie Corte suprema di Cassazione (sądu kasacyjnego), o którym mowa w pkt 25 i 29 niniejszego wyroku, dotyczyła w istocie kwestii, czy bezczynność COP stanowiła dorozumianą decyzję o odrzuceniu wniosku o zwrot VAT i czy mogła ona być przedmiotem zaskarżenia do sądu. Wydaje się zatem, że Corte suprema di Cassazione (sąd kasacyjny) nie zajął stanowiska w kwestii, czy co do istoty spółka Harry et Associés miały prawo do zwrotu VAT. Natomiast przedmiot sporu w postępowaniu głównym dotyczy zgodności z prawem decyzji w sprawie odzyskania uprzednio zwróconego VAT, skierowanej przez organ podatkowy do spółki Harry et Associés. Tym samym, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, wydaje się, że przedmiot tych dwóch sporów jest odmienny.
72
Wydaje się zatem, że w przypadku gdyby sąd odsyłający ustalił taką różnicę w przedmiocie tych dwóch sporów, zastosowanie art. 2909 kodeksu cywilnego i art. 324 kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający, skutkowałoby utrwaleniem błędnej wykładni prawa Unii, bez możliwości jej skorygowania, i to nawet w ramach sporu o odmiennym przedmiocie niż spór, w ramach którego dokonano wykładni, w zakresie, w jakim dotyczył on innej decyzji właściwego organu podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą skuteczności, zgodnie z jej wykładnią dokonaną w orzecznictwie przypomnianym w pkt 68–70 niniejszego wyroku.
73
Z uwagi na powyższe na przedstawione pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 170 i art. 171 ust. 1 dyrektywy VAT w związku z art. 15 ust. 1 zdanie drugie, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 2 dyrektywy 2008/9, a także z zasadami neutralności VAT, proporcjonalności i dobrej administracji, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym w interpretacji dokonanej w prawomocnym orzeczeniu sądowym, zgodnie z którymi podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo zwrotu VAT jest pozbawiony zarówno prawa do zwrotu VAT, jak i prawa dostępu do sądu w celu zaskarżenia bezczynności organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, do którego wpłynął wniosek tego podatnika o zwrot VAT, z tego powodu, iż wniosku tego nie można uznać za złożony ze względu na usterki techniczne, które wystąpiły przy jego przesyłaniu drogą elektroniczną.
W przedmiocie kosztów
74
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 170 i art. 171 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w związku z art. 15 ust. 1 zdanie drugie, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, a także z zasadami neutralności podatku od wartości dodanej (VAT), proporcjonalności i dobrej administracji,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym w interpretacji dokonanej w prawomocnym orzeczeniu sądowym, zgodnie z którymi podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo zwrotu VAT jest pozbawiony zarówno prawa do zwrotu VAT, jak i prawa dostępu do sądu w celu zaskarżenia bezczynności organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu, do którego wpłynął wniosek tego podatnika o zwrot VAT, z tego powodu, iż wniosku tego nie można uznać za złożony ze względu na usterki techniczne, które wystąpiły przy jego przesyłaniu drogą elektroniczną.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: włoski.