62015CC0432
ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS WAHL]
SECINĀJUMI,
sniegti 2016. gada 14. jūnijā (
1
)
Lieta C‑432/15
Odvolací finanční ředitelství
pret
Pavlína Baštová
(Nejvyšší správní soud (Čehijas Republikas Augstākā administratīvā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu sistēma — PVN — Direktīva 2006/112/EK — Jēdziena “pakalpojumu sniegšana par atlīdzību” definīcija — Zirgu skriešanās sacīkstes — Naudas balvas — PVN priekšnodokļa atskaitīšana — Zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība — Sporta telpu un inventāra izmantošana”
1.
Džordžs Orvels provokatīvi rakstīja, ka nopietns sports ir saistīts ar “visu noteikumu neievērošanu” (
2
). Savukārt saimnieciskās darbības aplikšana ar nodokļiem ir viena no visvairāk regulētajām jomām ne tikai Eiropas Savienībā. Tāpēc, vismaz iesniedzot nodokļu deklarācijas un veicot attiecīgos maksājumus valstij, profesionāliem sportistiem ir jāievēro visi tiem piemērojamie noteikumi.
2.
Šajā tiesvedībā tiek uzdoti vairāki jautājumi par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) noteikumu piemērojamību saimnieciskajai darbībai, kas sastāv no tādiem sporta pasākumiem kā zirgu skriešanās sacīkstes vai ir saistītas ar tām, vai ietver sporta telpu un inventāra izmantošanu.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
3.
PVN direktīvas (
3
) 2. pantā ir paredzēts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4.
PVN direktīvas 24. pantā ir paredzēts:
“1.   “Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.
[..]”
5.
PVN direktīvas 98. pantā ir paredzēts:
“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
[..]”
6.
PVN direktīvas III pielikumā ir paredzēts to preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes. Minētā pielikuma 14. punktā ir iekļauta “sporta telpu un inventāra izmantošana”.
B – Valsts tiesības
7.
Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (Likums Nr. 235/2004 par pievienotās vērtības nodokli) (turpmāk tekstā – “PVN likums”) 2. panta 1. punktā izskatāmā taksācijas periodā piemērojamajā versijā ir paredzēts, ka ar nodokli apliekami darījumi ir “pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, ko veic nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības ietvaros, ja darījuma vieta ir Čehijas Republikā”.
8.
Saskaņā ar 4. panta 1. punkta a) apakšpunktu “atlīdzība” ir “naudas summa vai maksāšanas līdzekļi, kas aizstāj naudu, vai nodrošinātu nemonetāru piegāžu vērtība”.
9.
PVN likuma 5. panta 2. punktā ir paredzēts, ka saimnieciskā darbība ir “sistemātiska ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbība, tostarp kalnrūpniecības, lauksaimnieciskā darbība un sistemātiskas darbības, ko veic saskaņā ar speciālajām tiesību normām [..]. Par saimniecisko darbību tiek uzskatīta arī materiālā vai nemateriālā īpašuma izmantošana ienākumu gūšanas nolūkā, ciktāl šis īpašums tiek izmantots sistemātiski [..]”.
10.
PVN likuma 14. panta 1. punktā ir norādīts, ka pakalpojumu sniegšana ir “visas darbības, kuras nav preču piegāde vai nekustamā īpašuma nodošana. Pakalpojumu sniegšana ir arī: a) tiesību nodošana; b) tiesību izmantot lietu vai tiesības vai citu aktīvu, kas izmantojams kā īpašums, nodrošināšana; c) reālservitūta izveidošana vai dzēšana; d) pienākuma atturēties no noteiktas rīcības vai pieļaut kādu rīcību vai situāciju atzīšana”.
11.
Saskaņā ar PVN likuma 72. panta 1. punktu nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt nodokli, ciktāl viņš izmanto savas saimnieciskās darbības veikšanai iegādātas ar nodokli apliekamas piegādes.
12.
47 panta 4. punktā ir paredzēts, ka pakalpojumu “standarta nodokļa likmi piemēro, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi. Attiecībā uz pakalpojumiem, kas minēti 2. pielikumā, piemēro nodokļa samazināto likmi”.
13.
PVN likuma 2. pielikumā inter alia ir iekļauts pakalpojums: “apjumtu un neapjumtu sporta telpu un inventāra izmantošana sporta pasākumiem”.
II – Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
14.
Pavlína Baštová ir reģistrēta kā PVN maksātāja. Viņa darbojas inter alia sacīkšu zirgu audzēšanas un trenēšanas jomā. Šim nolūkam izmantotos staļļus daļēji aizņēma viņas pašas zirgi un daļēji – citu īpašnieku zirgi, kuri viņai bija uzticēti, lai tos sagatavotu sacīkstēm. Papildus sacīkšu zirgiem prasītājai bija arī divi zirgi, kurus viņa izmantoja lauku tūrismam un jaunu zirgu apmācīšanai, kā arī vaislas ķēves un ērzeļi.
15.
Daļu no P. Baštová ienākumiem veidoja balvas, ko izcīnīja viņas pašas zirgi, kā arī citu īpašnieku zirgu iegūto balvu trenera daļa. Otra daļa tika iegūta no maksājumiem par citiem piederošo zirgu sagatavošanu sacīkstēm.
16.
Nodokļu deklarācijā par 2010. gada ceturto ceturksni P. Baštová pieprasīja tiesības pilnībā atskaitīt PVN par ar nodokli apliekamajām piegādēm saistībā ar: a) zirgu sagatavošanu sacīkstēm un dalību sacīkstēs, tai skaitā izdevumus par ieejas maksu, pieteikšanas maksu un palīdzību sacīkšu laikā; b) patēriņa preču iepirkšanu zirgiem, to barošanu un jāšanas aprīkojuma iegādi; c) veterināro pakalpojumu saņemšanu un medikamentu iepirkšanu zirgiem; d) elektroenerģijas patēriņu staļļos; e) degvielas patēriņu transporta līdzekļiem; f) rotējošu grābekļu siena un lopbarības ražošanai un traktora aprīkojuma iepirkšanu; g) konsultāciju pakalpojumu iegādāšanos saistībā ar staļļu darbību. Iegādātās piegādes attiecās uz viņas un citu īpašnieku zirgiem.
17.
Attiecīgajā nodokļu deklarācijā P. Baštová deklarēja arī pēc pakalpojumu sniegšanas maksājamo nodokli ar samazināto likmi 10 % apmērā par pakalpojumu “zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība”, ko viņa sniedza citiem zirgu īpašniekiem.
18.
Finanční úřad v Ostrově (Ostrovas nodokļu pārvalde) neapstiprināja prasītājas pieteikumu par PVN atskaitīšanu pilnībā un nepiekrita arī pakalpojuma “zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība” klasifikācijai saskaņā ar samazināto PVN likmi. Prasītāja to pārsūdzēja Finanční ředitelství v Plzni (Plzeņas nodokļu direkcija), kura daļēji apmierināja viņas sūdzību. Tomēr tā atteicās apmierināt pieteikumu par PVN priekšnodokļa atskaitījumu daļā, kas samaksāta par P. Baštová pašas zirgu dalību sacīkstēs, jo uzskatīja, ka piedalīšanās zirgu skriešanās sacīkstēs ar saviem zirgiem nav uzskatāma par ar nodokli apliekamiem darījumiem. Turklāt Finanční ředitelství v Plzni arī neapmierināja pieteikumu par samazinātās PVN likmes piemērošanu par pakalpojumu “zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība”.
19.
Prasītāja apstrīdēja attiecīgo lēmumu, ceļot prasību Krajský soud v Plzni (Plzeņas apgabaltiesa), kura piekrita prasītājai, atcēla lēmumu un nosūtīja lietu turpmākai izskatīšanai Odvolací finanční ředitelství (Nodokļu pārsūdzību direkcija). Savukārt Odvolací finanční ředitelství par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Nejvyšši správní soud (Augstākā administratīvā tiesa).
20.
Šaubīdamās par PVN direktīvas normu interpretāciju, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1.a)
Vai zirga piegāde, ko veic tā īpašnieks (kurš ir nodokļa maksātājs) sacīkšu organizatoram nolūkā, lai zirgs piedalītos zirgu skriešanas sacīkstēs, ir pakalpojumu sniegšana par atlīdzību [PVN direktīvas] 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tādējādi – ar PVN apliekams darījums?
1.b)
Ja atbilde ir apstiprinoša, vai par atlīdzību uzskatāma naudas balva, kas iegūta sacīkstēs (ko tomēr iegūst ne katrs zirgs, kurš piedalās sacīkstēs), vai pakalpojuma iegāde, kas sastāv no iespējas zirgam piedalīties sacīkstēs, kuru sacīkšu organizators nodrošina zirga īpašniekam, vai kāda cita atlīdzība?
1.c)
Ja atbilde ir noliedzoša, vai šis apstāklis pats par sevi ir pamats samazināt atskaitīto PVN priekšnodokli par piegādēm, kam uzliek nodokli un kas iegādātas un izmantotas, lai sagatavotu audzētāja/trenera paša zirgus sacīkstēm, vai zirga piedalīšanās skriešanās sacīkstēs jāuzskata par tās personas saimnieciskās darbības daļu, kura darbojas savu paša un citu īpašnieku sacīkšu zirgu audzēšanas un trenēšanas jomā, un vai šīs personas pašas zirgu audzēšanas un to piedalīšanās skriešanas sacensībās izdevumi jāiekļauj pieskaitāmajos izdevumos, kas saistīti ar minētās personas saimniecisko darbību? Ja atbilde uz šo jautājuma daļu ir apstiprinoša, vai naudas balva ir jāiekļauj ar nodokli apliekamajā summā un PVN summā, kas maksājama pēc pakalpojumu sniegšanas, vai arī šis ir ienākums, kas vispār neietekmē ar PVN apliekamo summu?
2.a)
Ja PVN aprēķināšanas nolūkā vairākas pakalpojumu daļas ir jāuzskata par vienu darījumu, tad kādi ir kritēriji, lai noteiktu to savstarpējo attiecību, tas ir, lai noteiktu, vai tās ir piegādes ar savstarpēji vienlīdzīgu statusu vai piegādes attiecībās starp galveno un papildu pakalpojumu? Vai pastāv kāda hierarhija starp šiem kritērijiem attiecībā uz to klasifikāciju un nozīmīgumu?
2.b)
Vai [PVN direktīvas] 98. pants kopā ar šīs direktīvas III pielikumu jāinterpretē tādējādi, ka tajā netiek atļauta pakalpojuma klasifikācija saskaņā ar samazināto likmi, ja tas sastāv no divdaļīgas piegādes, kas PVN vajadzībām ir jāuzskata par vienotu piegādi, un šīm piegādēm savstarpēji ir vienāds statuss, kā arī vienu no tām atsevišķi nevar klasificēt nevienā no kategorijām, kas minētas [PVN direktīvas] III pielikumā?
2.c)
Ja atbilde uz 2.b) jautājumu ir apstiprinoša, vai pakalpojumu daļas par tiesībām izmantot sporta objektu un sacīkšu zirgu trenera pakalpojumu daļas apvienojums tādos apstākļos, kādi ir šajā tiesvedībā, nepieļauj šī pakalpojuma klasifikāciju kopumā saskaņā ar samazināto PVN likmi, kas minēta [PVN direktīvas] III pielikuma 14. punktā?
2.d)
Ja samazinātās nodokļa likmes piemērošana nav izslēgta, pamatojoties uz atbildi uz 2.c) jautājumu, tad kā klasifikāciju saskaņā ar attiecīgo PVN likmi ietekmē fakts, ka nodokļa maksātājs papildus sporta objektu izmantošanas pakalpojumam un trenera pakalpojumam sniedz arī turēšanas stallī, barošanas un citus zirgu kopšanas pakalpojumus? Vai visas šīs piegādes daļas PVN vajadzībām jāuzskata par vienu veselu ar vienādu nodokļu režīmu?”
21.
Rakstveida apsvērumus šajā lietā iesniedza Čehijas Republikas valdība un Komisija.
III – Analīze
A – Pirmais jautājumu kopums
22.
Ar pirmo jautājumu kopumu iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesai paskaidrot, vai i) sacīkšu staļļu īpašniece drīkst atskaitīt PVN priekšnodokli par darījumiem, kas veikti, lai piegādātu savus zirgus sacīkšu organizatoram šo zirgu dalībai skriešanas sacīkstēs, un vai ii) sacīkstēs iegūtā naudas balva ir apliekama ar PVN.
23.
Čehijas Republikas valdība uzskata, ka tikai zirga piegādi sacīkšu organizatoram nevar uzskatīt par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, jo nav atlīdzības. Jo īpaši tas attiecas uz sacīkstēs iegūstamo naudas balvu piešķiršanu, jo šīs balvas tiek piešķirtas tikai noteiktiem zirgiem. Tādēļ zirga īpašniecei nav tiesību šiem mērķiem atskaitīt PVN priekšnodokli. Turpretī Komisija uzskata, ka gan zirga reģistrēšana sacīkstēm, samaksājot reģistrācijas maksu, gan, attiecīgajā gadījumā, naudas balvas piešķiršana par zirga izcilu sniegumu sacīkstēs ir ar nodokli apliekami darījumi, kas rada acīmredzamas sekas PVN priekšnodokļa atskaitīšanai.
24.
Lai varētu sniegt noderīgu atbildi iesniedzējtiesai, sākšu savu analīzi, pievēršoties tēmai, kas īpaši izvirzīta 1.c) jautājumā.
25.
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, iesniedzējtiesa uzskata, ka P. Baštová veiktā sacīkšu zirgu piegāde sacīkšu organizatoriem ir tās uzņēmējdarbības neatņemama sastāvdaļa. Neatkarīgi no naudas balvas piešķiršanas, kas iegūstama sacīkstēs, viņas zirgu piedalīšanās šajās sacīkstēs (un vēl jo vairāk to iespējamie panākumi) pati par sevi var uzlabot P. Baštová tēlu un slavu. Tas pozitīvi ietekmē cenu, ko viņa var iekasēt par savu zirgu pārdošanu un citiem piederošu zirgu trenēšanu.
26.
Tas, manuprāt, ir ļoti būtisks aspekts. Kā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, no PVN direktīvas normām, sistēmas un mērķa skaidri izriet, ka jebkāda saimnieciskā darbība principā ir apliekama ar nodokli (
4
). “Saimnieciskās darbības” jēdziens ir definēts plaši: saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu šajā jēdzienā it īpaši ir ietverta “materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus”. Tas atbilst PVN direktīvas preambulas 5. apsvērumam, saskaņā ar kuru PVN ir jāiekasē, “cik iespējams vispārīgi”.
27.
Ņemot vērā minēto judikatūru, zirgu īpašnieka darbība, kuram, tāpat kā P. Baštová, pieder sacīkšu staļļi un kurš piegādā zirgus sacīkšu organizatoriem ar patiesu nodomu gūt saimniecisku labumu, kas saistīts ar viņas kā zirgu treneres un audzētājas darbību, kā arī papildu ienākumus no iegūstamajām balvām, ir saimnieciskā darbība saskaņā ar PVN noteikumiem.
28.
No iepriekš minētā izriet, ka tāds sacīkšu staļļa īpašnieks kā P. Baštová drīkst likumīgi atskaitīt PVN priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, kas iegādāti savu zirgu sagatavošanai skriešanās sacīkstēm.
29.
Protams, mans secinājums būtu citāds, ja zirgu piegāde sacīkšu organizatoriem nebūtu veikta saistībā ar uzņēmējdarbību. Tas var būt gadījumā, piemēram, ja zirgu īpašnieks piedalās pasākumos tikai personīgam vaļaspriekam vai tikai, lai pieprasītu PVN priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar tādu zirgu uzturēšanu, kurus izmanto tikai privātām vajadzībām.
30.
Šajā sakarā var būt noderīgi atgādināt, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru darbība ir uzskatāma par saimniecisku tikai tad, ja to veic nolūkā gūt ienākumus pastāvīgi (
5
) vai, citiem vārdiem, par atlīdzību (
6
). Tomēr ienākumi nav iegūstami, ja darbība tiek veikta tikai bez maksas (
7
) vai bez reālām izredzēm saņemt kādu atlīdzību. Tāpēc darbība, kas tiek veikta tikai vaļaspriekam, atpūtai vai bez jebkādām izredzēm saņemt no tās tiešu vai netiešu ekonomisku labumu, pat ja to veic nodokļa maksātājs, nav daļa no šīs personas saimnieciskās darbības. Tam, savukārt, ir acīmredzamas sekas attiecībā uz tiesībām atskaitīt (vai neatskaitīt) PVN priekšnodokli. PVN direktīvā faktiski ir ietverti arī noteikumi, kuros ir regulēta to preču situācija, kas ir uzņēmuma aktīvu daļa un ko nodokļa maksātājs lieto privāti (
8
).
31.
Nonākot pie šāda secinājuma, ir jāpievēršas papildu jautājumam, vai sacīkstēs iegūtā naudas balva ir jāapliek ar PVN. Atbilde uz šo jautājumu, manuprāt, izriet no ierosinātās atbildes uz 1.c) jautājuma pirmo daļu.
32.
Sākumā ir jānorāda, ka piedalīšanās sacensībās un citos sporta pasākumos bieži var būt saistīta ar vairāku atsevišķu, taču cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu (
9
). Tas nozīmē, ka, piemērojot PVN noteikumus, starp dalībnieku (piemēram, sacīkstēs pieteikta zirga īpašnieku) un pasākuma organizatoru var notikt vairāk nekā viens darījums. Svarīgi ir tas, ka atkarībā no konkrētajiem apstākļiem, gan zirga īpašnieks, gan sacīkšu organizators viens otram var sniegt vienu vai vairākus pakalpojumus. Citiem vārdiem, katrs no viņiem var vienlaikus būt dažus pakalpojumus saņemošā puse, bet citus pakalpojumus sniedzošā puse.
33.
Ir acīmredzams, ka to, kas ir ar nodokli apliekams darījums, katrā konkrētajā gadījumā nevar definēt abstrakti, bet tas ir atkarīgs no tā līguma īpatnībām, kurš attiecīgajā situācijā ir noslēgts starp zirga īpašnieku un sacīkšu organizatoru (
10
). Vispārīgi runājot, varu paredzēt vismaz trīs dažādus apstākļu kopumus.
34.
Sākšu ar to, ka var būt situācijas, kad zirga īpašnieks, kurš vēlas reģistrēt savu zirgu sacīkstēm, piekrīt veikt iemaksu sacīkšu organizatoram. Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam tā parasti ir sacīkstēs, kurās P. Baštová piedalās ar saviem zirgiem. Manuprāt, tāpat kā spriedumā Town & County Factors šis darījums ir saistīts ar “savstarpējo izpildi” Tiesas judikatūras nozīmē. Samaksa, ko maksā zirga īpašnieks, ir atlīdzība par pakalpojumiem, kurus viņai sniedz sacīkšu organizators (pasākuma organizēšana, loģistika un ar to saistītie pakalpojumi) (
11
).
35.
Turklāt var būt situācijas, kad zirga īpašniekam (neatkarīgi no sacīkšu rezultātiem) par šo dalību maksā sacīkšu organizators. Tas var notikt, piemēram, ja zirgs ir īpaši slavens un tikai ar tā piedalīšanos sacīkstēs ir iespējams palielināt šī pasākuma komerciālo vērtību un prestižu. Tādā situācijā sacīkšu organizatora samaksa zirga īpašniekam ir atlīdzība par zirga īpašnieka sniegtajiem pakalpojumiem, piekrītot ļaut zirgam piedalīsies šajā pasākumā.
36.
Visbeidzot, kā, šķiet, notiek vairumā sacīkšu, to organizators var piešķirt vairākas balvas zirgiem, kuriem ir bijis vislabākais sniegums. Manuprāt, arī šīs situācijas rezultātā notiek ar nodokli apliekams darījums PVN piemērošanai: zirga īpašnieka saņemtā balva ir samaksa par zirga izcilo sniegumu sacīkstēs, kas bagātinājis šo pasākumu, padarot to interesantāku un vērtīgāku. Zirga īpašnieks, piegādājot savus zirgus sacīkstēm, dod iespēju organizatoram rīkot pasākumu, ko var apmeklēt publika, pārraidīt plašsaziņas līdzekļi un kas var interesēt reklāmdevējus un sponsorus (
12
). Sacīkšu organizators nevarētu organizēt un pārdot savu pasākumu, ja nepiedalītos noteikts zirgu skaits, un, protams, jo prasmīgāki ir zirgi (
13
), jo lielāka ir pasākuma komerciālā vērtība. Tāpēc nevar apstrīdēt, ka gan sacīkšu organizators, gan zirga īpašnieks no šī darījuma gūst tiešu un personisku labumu (
14
). Tādējādi pastāv tieša saikne starp zirga izcilu sniegumu sacīkstēs (sniegto pakalpojumu) un balvas izmaksu (saņemto atlīdzību).
37.
Tikai tas, ka balva netiek piešķirta katram zirgam, kurš piedalās sacīkstēs, un ka balvas piešķiršana ir atkarīga no tāda notikuma iestāšanās, ko darījuma dalībnieki nevar pilnībā kontrolēt, nenozīmē, ka pamatā esošais darījums nav saistīts ne ar kādu atlīdzību. Ja galu galā tiek piešķirta balva, šī balva tās saņēmējam ir faktiski saņemtā (
15
) atlīdzība PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Attiecīgi saistībā ar zirgu skriešanas sacīkstēs piešķirtajām naudas balvām saskaņā ar PVN noteikumiem principā vajadzētu notikt ar nodokli apliekamiem darījumiem.
38.
Čehijas Republikas valdības izteiktie argumenti pret šo nostāju man šķiet nepārliecinoši. Fakts, ka atlīdzības samaksa ir atkarīga no īpaša nosacījuma izpildes, nenozīmē, ka darījums nav saistīts ar atlīdzību.
39.
Varbūt šo jautājumu var precizēt ar piemēru. Ja persona lūdz vairākas nekustamo īpašumu aģentūras sniegt pakalpojumus, lai palīdzētu tai pārdot māju, tad katra no šīm aģentūrām šai personai sniegs kādus pakalpojumus. Tās visas parasti publicē sludinājumus dažādos plašsaziņas līdzekļos, organizē apskates potenciālajiem pircējiem un, vispārīgāk runājot, konsultē pārdevēju par to, kā palielināt pārdošanas izredzes. Tomēr, ja vien nav panākta citāda vienošanās, tikai tā aģentūra, kura atrod pircēju, parasti no pārdevēja (un/vai no pircēja) saņem iepriekš noteiktu maksu vai komisijas maksu kā atlīdzību par pakalpojumiem, bet pārējās būs strādājušas par velti. Tomēr nav apstrīdams, ka naudas summa, kas samaksāta sekmīgajai aģentūrai, ir atlīdzība par sniegtajiem pakalpojumiem un ka līdz ar to šis darījums ir apliekams ar nodokli saskaņā ar PVN noteikumiem.
40.
Patiešām, Tiesa jau ir nospriedusi, ka nodokļa maksātāju saimnieciskās darbības saskaņā ar PVN noteikumiem ir tās, “ko veic, lai gūtu tām atbilstošu samaksu vai lai tās tiktu kompensētas ar samaksu” (
16
). Tiesa arī ir apstiprinājusi, ka ar to, ka atlīdzības summa var mainīties, netiek apstrīdēta tiešas saiknes pastāvēšana starp pakalpojumu sniegšanu un sniegto atlīdzību (
17
).
41.
Atgriežoties pie zirgu skriešanas sacīkšu tēmas, jāatzīmē, ka iegūstamo balvu samaksa nav brīvprātīga, bet tās ir sacīkšu organizatora juridiskās vai līgumsaistības. Iegūstamo balvu skaits un summa, kā arī nosacījumi, saskaņā ar kuriem tās var piešķirt, ir iepriekš noteikti un zināmi īpašniekiem, kuri tiem piekrīt, reģistrējot zirgu sacīkstēm. Jāuzsver, ka pirms sacīkstēm nav skaidra tikai uzvarētāju identitāte. Būtu tikai jāpiebilst, ka iespēja iegūt balvu parasti ir viens no zirgu īpašnieku galvenajiem stimuliem reģistrēt zirgus sacīkstēm.
42.
Tie visi ir elementi, kurus Tiesa spriedumā Tolsma uzskatīja par būtiskiem, lai vērtētu, vai pastāv tieša saikne starp pakalpojuma sniegšanu un pretī saņemto atlīdzību (
18
). Tādēļ zirgu skriešanas sacīkstēs iegūtā naudas balva, manuprāt, ir apliekama ar PVN.
43.
Ņemot vērā piedāvāto atbildi uz 1.c) jautājumu, nav jāatbild uz 1.a) un 1.b) jautājumu.
44.
Visu šo iemeslu dēļ uzskatu, ka Tiesai uz pirmo jautājumu kopumu ir jāatbild, ka: i) ciktāl zirgu skriešana sacīkstēs ir daļa no tās personas saimnieciskās darbības, kura darbojas sacīkšu zirgu audzēšanas un trenēšanas jomā, ar šo komponentu saistītie izdevumi ļauj atskaitīt PVN priekšnodokli un ii) balvu piešķiršana zirgiem, kuriem sacīkstēs ir bijis vislabākais sniegums, ir ar nodokli apliekams darījums atbilstoši PVN direktīvai.
B – Otrais jautājumu kopums
45.
Ar otro jautājumu kopumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai sacīkšu staļļu darbībai saskaņā ar PVN direktīvas III pielikuma 14. punktu kopumā ir piemērojama samazināta PVN likme.
46.
Iesniedzējtiesa paskaidro, ka P. Baštová sniegtais pakalpojums citiem zirgu īpašniekiem – parasti pamatlietā saukts kā “zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība” – patiesībā sastāv no dažādiem pakalpojumiem, piemēram, zirga trenēšanas, sporta inventāra izmantošanas, zirga ikdienas atrašanās staļļos, barošanas un citādas aprūpes. Ņemot vērā pamatlietas apstākļus, iesniedzējtiesa tiecas uzskatīt, ka P. Baštová sniegtie pakalpojumi zirgu īpašniekiem būtu jāuzskata par vienu darījumu un tādēļ tiem būtu jāpiemēro vienota PVN likme. Tomēr iesniedzējtiesai ir šaubas par to, vai viens vai vairāki no šiem pakalpojumiem būtu jāuzskata par galvenajiem, bet citi būtu jāuzskata par palīgpakalpojumiem. Tādējādi iesniedzējtiesa lūdz Tiesai norādīt kritērijus, kuri būtu jāizmanto šajā nolūkā. Tas ir svarīgi, jo daži no sniegtajiem pakalpojumiem var būt saistīti ar sporta telpu un inventāra izmantošanu.
47.
Čehijas Republikas valdība un Komisija ierosina Tiesai atbildēt uz šiem jautājumiem tā, ka sacīkšu staļļu darbībai saskaņā ar PVN direktīvas III pielikuma 14. punktu kopumā nav piemērojama samazināta PVN likme.
48.
Es tam piekrītu.
49.
Sākumā ir jāatgādina, ka saskaņā ar iedibināto judikatūru noteiktos apstākļos vairāki formāli atšķirīgi pakalpojumi, kas varētu tikt sniegti atsevišķi, ir jāuzskata par vienu darījumu, ja tie nav neatkarīgi. Viens vienots pakalpojums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļa maksātājs sniedz klientam, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu saimnieciski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Tā ir gadījumā, ja jāuzskata, ka viens vai vairāki elementi ir galvenais pakalpojums, lai gan viens vai vairāki elementi savukārt jāuzskata par papildpakalpojumiem, uz kuriem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu (
19
).
50.
Pamatojoties uz iesniedzējtiesas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iekļauto informāciju, iesniedzējtiesas nostāja attiecībā uz P. Baštová sniegto pakalpojumu nedalāmo raksturu man šķiet pamatota. Iegādājoties viņas pakalpojumus, zirgu īpašnieki ne tikai vēlas panākt savu zirgu trenēšanu vai izmantot prasītājai piederošās sporta telpas un inventāru, bet arī vēlas, lai šiem dzīvniekiem visu dienu tiktu nodrošināta izmitināšana un vispārēja aprūpe. Neskatoties uz to, ka katru no šiem pakalpojumiem principā varētu sniegt atsevišķi, šķiet, ka P. Baštová klienti, kuri noslēdz līgumu, kas saukts kā “zirgu skriešanās sacīkšu staļļu darbība”, cenšas saņemt tieši visu šo pakalpojumu kopumu (
20
). Citiem vārdiem, šķiet, ka visi dažādie sniegtie pakalpojumi ir tik cieši saistīti, ka tos par daļu no vienota komplekta uzskata gan pakalpojuma sniedzēja (P. Baštová), gan, kas ir vēl svarīgāk, viņas klienti (īpašnieki) (
21
).
51.
Ņemot vērā minēto, galīgais lēmums attiecībā uz to, ka visi šie pakalpojumi veido vienotu veselumu, lai noteiktu nodokļa likmi, vēl aizvien ir jāpieņem iesniedzējtiesai. Ja iesniedzējtiesa apstiprina savu sākotnējo viedokli par šo jautājumu, tad tai būtu jānosaka, vai daži no šiem pakalpojumiem ir jāuzskata par galvenajiem PVN noteikumu izpratnē. Tiešām, P. Baštová apgalvo, ka pakalpojumi, kuri ietver sporta telpu un inventāra izmantošanu, ir galvenie pakalpojumi, kā rezultātā kopējam darījumam būtu jāpiemēro samazinātā PVN likme.
52.
Šajā sakarā ir svarīgi norādīt, ka Tiesa ir nospriedusi, ka pakalpojums ir jāuzskata par pamatpakalpojuma papildinājumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja pamatpakalpojumu (
22
). Nošķirot galvenos pakalpojumus no palīgpakalpojumiem, Tiesa ir izskatījusi arī tādus elementus kā to, kāda nozīme šiem pakalpojumiem ir klientam, laiku, kas vajadzīgs to sniegšanai, un kopējo izmaksu daļu, kura ir jāsedz katra pakalpojuma sniedzējam (
23
).
53.
Ņemot to vērā, pamatota šķiet iesniedzējtiesas ierosinātā pieeja, saskaņā ar kuru ir īpaši ir jāpārbauda katra pakalpojuma salīdzinošā vērtība un sniegšanai vajadzīgais laiks. Tomēr šajā kontekstā es nebūtu ignorējis arī norādes, kas izriet no izmaksām, kuras uzņemas P. Baštová, sniedzot katru no šiem pakalpojumiem (kas parasti, bet ne vienmēr ir atspoguļotas to vērtībā), kā arī nozīmi, kādu klients piešķir šiem pakalpojumiem.
54.
Tomēr šādos apstākļos, pirms paplašinu analīzi par šo jautājumu, manuprāt, ir jāprecizē PVN direktīvas III pielikuma 14. punkta nozīme un piemērošanas joma, saskaņā ar kuru “sporta telpu un inventāra izmantošanai” var piemērot samazinātu PVN likmi.
55.
Saskaņā ar iedibināto judikatūru vienas vai divu samazinātu likmju piemērošana ir dalībvalstīm dotā izvēles iespēja kā izņēmums no principa, ka ir piemērojama standarta likme. Tomēr samazinātās PVN likmes var piemērot tikai par PVN direktīvas III pielikumā norādīto preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai (
24
). Iedibinātajā judikatūrā ir noteikts arī tas, ka noteikumus, kas būtībā ir izņēmumi no šī principa, ir jāinterpretē šauri (
25
). Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka PVN direktīvas III pielikumā izmantotie termini ir jāinterpretē saskaņā ar attiecīgo terminu parasto nozīmi (
26
).
56.
Tādēļ uzskatu, ka jēdziens “sporta telpu un inventāra izmantošana” ietver darbības, kas ir cieši saistītas ar personu sporta nodarbībām. Šo telpu un inventāra izmantošana tādēļ ir noderīga personu sporta nodarbībām. Tādēļ PVN direktīvas III pielikuma 14. punkta, tāpat kā šīs pašas direktīvas 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta (
27
) mērķis, manuprāt, ir veicināt sporta (
28
) praktizēšanu plašā sabiedrības daļā (
29
). Citiem vārdiem sakot, šī noteikuma mērķis ir veicināt, lai cilvēki praktizē gadījuma vai organizētus fizisko aktivitāšu veidus, kas palīdz uzlabot fizisko un garīgo labsajūtu, veidojot sociālās attiecības vai gūstot rezultātus sacensībās (
30
).
57.
Ja tiktu paplašināta jēdziena “sporta telpu un inventāra izmantošana” interpretācija, tajā ietverot arī visas iesniedzējtiesas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minētās aktivitātes (tostarp zirgu pilna laika izmitināšana staļļos, ēdināšana un citas zirgu aprūpes darbības), kā arī telpas un inventāru (kas varētu ietvert jāšanas aprīkojumu, barību, tīrīšanas līdzekļus, staļļus un steliņģus, skolu, zāliena zonu, mazgāšanas telpu, atpūtas vietas un uzturēšanu), pārmērīgi tiktu paplašināta šī izņēmuma piemērošanas joma (
31
).
58.
Šāda interpretācija neatbilstu arī parastajai nozīmei, kāda ikdienas valodā ir jēdzienam “sporta telpu un inventāra izmantošana”. Man šķiet, ka kopumā ar šo jēdzienu ir jāsaprot tādu nekustamu objektu izmantošana (
32
), kuriem ir pastāvīgs raksturs (piemēram, peldbaseini, sacīkšu trases, sporta zāles un fitnesa centri) vai pagaidu raksturs (piemēram, publiskie skvēri, pludmales vai zemes, kuras uz laiku izveido kā konkrēta pasākuma sporta laukumu) (
33
), ko veic personas, kuras faktiski piedalās treniņos vai sacensībās.
59.
Tāpēc, tā kā telpu un inventāra, piemēram, apmācību trases izmantošana indivīdiem, kuri nodarbojas ar zirgu izjādi, var atbilst PVN direktīvas III pielikuma 14. punktā paredzētajam izņēmumam, to pašu nevar teikt par visām darbībām, kas vajadzīgas sacīkšu staļļa darbībai (
34
) atbilstoši iesniedzējtiesas aprakstam. Jo īpaši, ja darbinieki zirgu vienkārši baro, tīra vai rūpējas par to, vai ja tam vienkārši ļauj atpūsties staļļos vai aplokos, nenotiek sporta telpu un inventāra izmantošana PVN direktīvas izpratnē. Tā tas ir ne tikai tāpēc, ka netiek izmantotas sporta telpas un inventārs, bet arī tāpēc, ka indivīdi nenodarbojas ne ar kāda veida sportu.
60.
Kad valsts tiesa vērtē sporta telpu un inventāra izmantošanu ietverošo pakalpojumu vērtību, ilgumu, izmaksas un nozīmi, tai ir jāievēro attiecība pret citu pakalpojumu vērtību, ilgumu, izmaksām un nozīmi.
61.
Saprotu, ka šajā lietā sporta telpu un inventāra izmantošanu ietverošās darbības vērtības, ilguma, izmaksu un nozīmīguma izpratnē nepārsniedz citus pakalpojumus. Man nešķiet, ka tādas darbības kā zirgu barošana un izmitināšanas nodrošināšana visu dienu, kā arī vispārēja aprūpe būtu pakalpojumi ar samērā zemu vērtību: tie visi liekas ļoti svarīgi, lai nodrošinātu zirgu labturību un vislabāko sniegumu sporta pasākumos vai cita rakstura pasākumos. Katrā ziņā, tiem noteikti ir vajadzīgi nozīmīgi staļļu īpašnieka ieguldījumi, kas, es pieņemu, būtu jāatspoguļo katra šī pakalpojuma cenā – ja P. Baštová sadalītu kopējo cenu atbilstoši dažādiem pakalpojumiem. Manuprāt, šie pakalpojumi arī nav mazāk svarīgi no parasta zirgu īpašnieka (
35
) viedokļa – man ir grūti iedomāties, ka šie īpašnieki nebūtu īpaši norūpējušies par savu dzīvnieku veselību un labturību. Visbeidzot, man ir aizdomas, ka lielāko daļu laika P. Baštová sacīkšu staļļos zirgs pavada iekštelpu un āra atpūtas laukumos, steliņģos, barošanās vietās un tā tālāk. Tās visas ir zonas, kuras, kā izskaidrots iepriekš, nevar tikt uzskatītas par “sporta telpu un inventāra izmantošanu” PVN direktīvas nozīmē.
62.
Visu šo iemeslu dēļ uz otro jautājumu kopumu iesaku atbildēt, ka ar nosacījumu, ka to pārbauda valsts tiesa, sacīkšu staļļu darbībai kopumā nevar tikt piemērota samazināta PVN likme, pamatojoties uz PVN direktīvas III pielikuma 14. punktu.
IV – Secinājumi
63.
Nobeigumā iesaku Tiesai uz Nejvyšši správní soud (Čehijas Republikas Augstākā administratīvā tiesa) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
—
ciktāl zirga piedalīšanās skriešanas sacīkstēs ir daļa no tās personas saimnieciskās darbības, kura darbojas sacīkšu zirgu audzēšanas un trenēšanas jomā, ar šo komponentu saistītie izdevumi ļauj atskaitīt PVN priekšnodokli. Balvu piešķiršana zirgiem, kuri ir parādījuši vislabāko sniegumu, ir ar nodokli apliekams darījums atbilstoši Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu;
—
ar nosacījumu, ka to pārbauda valsts tiesa, sacīkšu staļļa darbībai kopumā nevar tikt piemērota samazināta pievienotās vērtības nodokļa likme, pamatojoties uz Direktīvas 2006/112 III pielikuma 14. punktu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	“The Sporting Spirit”, The London Tribune, 1945. gada decembris.
(
3
)	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
4
)	Skat. inter alia spriedumu, 2015. gada 29. oktobris, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, 31. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
5
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 20. jūnijs, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C‑219/12, EU:C:2013:413, 18. punkts.
(
6
)	Skat. spriedumus, 2007. gada 13. decembris, Götz, C‑408/06, EU:C:2007:789, 18. punkts, un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija, C‑246/08, EU:C:2009:671, 37. punkts.
(
7
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi lietā Gemeente Borsele, C‑520/14, EU:C:2015:855, 48. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
8
)	It īpaši skat. PVN direktīvas 26. pantu. Skat. arī šīs pašas direktīvas 184. un nākamos pantus.
(
9
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2000. gada 11. aprīlis, Deliège, C‑51/96 un C‑191/97, EU:C:2000:199, 56. punkts.
(
10
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 21. februāris, Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, 21. un 22. punkts.
(
11
)	Spriedums, 2002. gada 17. septembris, Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, 20. punkts.
(
12
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2000. gada 11. aprīlis, Deliège, C‑51/96 un C‑191/97, EU:C:2000:199, 57. punkts.
(
13
)	Ātri skrienošs zirgs, iespējams, liks arī citiem zirgiem skriet ātrāk. Kā rakstīja Publijs Ovīdijs Nasons (43. g.p.m.ē.–17. g.m.ē.), “tum bene fortis equus reserato carcere currit/cum quos praetereat quosque sequatur habet” (“kad vārti ir vaļā, zirgs nekad neskrien tik ātri / kā tad, kad tam jānoķer un jāapsteidz citi zirgi”) (Ars Amatoria, III grāmata, 595. – 596. lpp.).
(
14
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 1988. gada 8. marts, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, 14. punkts.
(
15
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2002. gada 17. septembris, Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, 27. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
16
)	Spriedums, 1982. gada 1. aprīlis, Hong‑Kong Trade Development Council, 89/81, EU:C:1982:121, 11. punkts (izcēlums mans).
(
17
)	Spriedums, 2015. gada 29. oktobris, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, 37. punkts.
(
18
)	Skat. spriedumu, 1994. gada 3. marts, C‑16/93, EU:C:1994:80, 17. un 19. punkts.
(
19
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 30. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
20
)	Skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, 24. un 25. punkts.
(
21
)	Šajā sakarā skat. ģenerāladvokātes E. Šarpstones [E. Sharpston] secinājumus lietā Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:276, 27. punkts.
(
22
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 41. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
23
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2010. gada 11. februāris, Graphic Procédé, C‑88/09, EU:C:2010:76, 32. punkts; 2007. gada 29. marts, Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 36. punkts, un 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 28. punkts.
(
24
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2010. gada 17. jūnijs, Komisija/Francija, C‑492/08, EU:C:2010:348, 35. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
25
)	Turpat.
(
26
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 4. jūnijs, Komisija/Polija, C‑678/13, EU:C:2015:358, 46. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
27
)	Šis noteikums starp darījumiem, kurus dalībvalstis atbrīvo no nodokļa, ietver “konkrētus pakalpojumus, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kuras piedalās sporta vai fiziskās audzināšanas pasākumos”.
(
28
)	Kas attiecas uz jēdzienu “sports” saskaņā ar PVN noteikumiem, tas ir autonoms Savienības tiesību jēdziens, skat. spriedumu, 2013. gada 21. februāris, Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, 17. punkts.
(
29
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2013. gada 19. decembris, The Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, 20. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
30
)	Skat. Eiropas Padomes Ministru komitejas 1992. gada 24. septembrī pieņemtās Eiropas Sporta hartas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu ar grozījumiem.
(
31
)	Šajā ziņā pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 8. marts, Komisija/Francija, C‑596/10, EU:C:2012:130, 54. punkts.
(
32
)	Lai arī šis termins Direktīvas 2006/112 angļu valodas redakcijā varētu būt divdomīgs attiecībā uz šo jautājumu, šīs direktīvas citu valodu redakcijas ir diezgan skaidras: piemēram, dāņu valodā (“sportsfaciliteter”), vācu valodā (“Sportanlagen”), spāņu valodā (“instalaciones deportivas”), franču valodā (“installations sportives”), itāļu valodā (“impianti sportive”), holandiešu valodā (“sportaccomodaties”), portugāļu valodā (“instalações desportivas”), rumāņu valodā (“instalațiilor sportive”) un zviedru valodā (“sportanläggningar”).
(
33
)	Skat. Swinkels, J. J. P., “Sports under EU VAT”. No: International VAT Monitor, 2010. gada 2. jūlijs, Nr. 4., 280. un 281. lpp.
(
34
)	Šajā ziņā pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 8. marts, Komisija/Francija, C‑596/10, EU:C:2012:130, 55. punkts.
(
35
)	Šis jautājums ir jāvērtē no parasta patērētāja viedokļa, kas ir jānosaka, pamatojoties uz objektīviem faktoriem. Nav būtiski, ka atsevišķiem klientiem var būt atšķirīgs viedoklis. Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 21. februāris, Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, 33. un 35. punkts.