Ideiglenes változat
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. november 13.(1)
C‑544/24. sz. ügy
„Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
kontra
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės [a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 273. cikk – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – A 49. cikk (3) bekezdése – A héa pontos behajtásának és az adócsalás megakadályozásának biztosítása érdekében szükségesnek ítélt kötelezettségek – A héahátralékokra vonatkozó olyan késedelmi kamatrendszert előíró nemzeti szabályozás, amely a jogsértés jellegétől és súlyosságától függetlenül meghatározott mértékű, büntető jellegű összetevőt tartalmaz, anélkül hogy az adóhatóságnak lehetősége lenne ezen összetevő összegének a csökkentésére – Az arányosság elve ”
I.      Bevezetés
1.        A Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) által benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegében az EUMSZ 325. cikknek és a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv(2) (a továbbiakban: héairányelv) 273. cikkének az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 49. és 50. cikkével összefüggésben történő értelmezésére vonatkozik.
2.        E kérelem alapja a „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (a továbbiakban: felperes), egy litván jog szerint működő korlátolt felelősségű társaság és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság pénzügyminisztériuma mellett működő nemzeti adóhatóság, Litvánia; a továbbiakban: adóhatóság) között az utóbbi által hozott határozat tárgyában folyamatban lévő jogvita, amely határozatban az adóhatóság elutasította a felperes arra irányuló kérelmét, hogy mentesítsék a hozzáadottérték‑adó késedelmi kamatai, valamint az adócsalásért rá kiszabott bírság megfizetése alól.
3.        A Bíróság kérésének megfelelően a jelen indítvány az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés elemzésére összpontosít, amely a fent említett uniós jogi rendelkezéseknek a Charta 49. cikke (3) bekezdésével összefüggésben történő értelmezésére vonatkozik. Közelebbről, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e e rendelkezésekkel a héahátralékok után járó olyan késedelmi kamat megfizetését előíró nemzeti szabályozás, amely a jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül meghatározott mértékű, büntető jellegű összetevőt tartalmaz, anélkü hogy ezen összetevő összegének csökkentésére bármilyen lehetőség lenne, nevezetesen azáltal, hogy a törvényben előírtnál alacsonyabb mértékű késedelmi kamatot alkalmaznak, vagy elengedik a késedelmi kamat büntető jellegű részét.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
4.        Az irányelv 273. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
[…]”
B.      A litván jog
1.      A héatörvény
5.        A 2002. március 5‑i Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye)(3) alapügyre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: héatörvény) „A héa megfizetésére irányuló eljárás megsértése” című 123. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy az e törvény rendelkezéseit megsértő személyeknek az adóigazgatásról szóló törvény által meghatározott módon késedelmi kamatot kell fizetniük.
2.      Az adóigazgatásról szóló törvény
6.        A 2004. április 13‑i Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (a Litván Köztársaság adóigazgatásról szóló törvénye)(4) alapügyre alkalmazandó változatának (a továbbiakban: adóigazgatásról szóló törvény) „Az adókötelezettségek érvényesítésének módjai” című 95. cikke (1) bekezdésének 1. pontja ezen módok között említi a késedelmi kamatot.
7.        E törvény „Késedelmi kamat” című 96. cikke (1) bekezdésének 2. pontja az alábbiak szerint rendelkezik:
„A késedelmi kamatot az adóalany tekintetében a következők után kell felszámítani:
[…]
ii.      az adóhatóság által adóvizsgálat keretében megállapított, be nem vallott vagy ki nem számított adók késedelmes megfizetése vagy meg nem fizetése esetén;
[…]”
8.        Az említett törvény „A késedelmi kamat kezdő időpontja” című 97. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:
„Az e törvény 96. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában meghatározott esetben a késedelmi kamatot az azon napot követő naptól kezdődően, amelyen az adót az akkor hatályos adójogszabályok szerint a költségvetésbe be kellett volna fizetni, a vizsgálati jelentés elkészítésének napjáig kell felszámítani, és az adó e törvény 81. cikkének (2) bekezdésében meghatározott határidőn belüli megfizetésének elmulasztása esetén […] a késedelmi kamatot az említett határidő lejártát követő naptól kell számítani.”
9.        Ugyanezen törvény a 2022. december 13‑i XIV‑1658. sz. törvénnyel 2023. május 1‑jei hatállyal módosított, „Késedelmi kamat mértéke” című 99. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A késedelmi kamatláb, amely egyetlen esetben sem lehet kevesebb nulla százaléknál, és amelynek a kiszámítási módját a pénzügyminiszter határozza meg, figyelembe véve annak az állampapírnak az előző naptári negyedév utolsó munkanapján érvényes hozamát, amelynek visszaváltási időtartama az értékpapírok másodlagos piacán a 12 hónapos időszakhoz legközelebb esik (például 2024 negyedik negyedévében az állampapír hozama 3,708% volt). A késedelmi kamatlábat a fenti százalékos értéket 7 százalékponttal növelve kell meghatározni.”
10.      Az adóigazgatásról szóló törvénynek a „Késedelmi kamat megfizetése alóli mentesség” című 100. cikke (1) bekezdésének 3. pontja a következőképpen szól:
„Az adóalany mentesülhet a kiszámított, azonban meg nem fizetett (be nem hajtott) késedelmi kamat vagy annak egy része megfizetése alól, feltéve, hogy:
[…]
3.      az adóigazgatásról szóló törvény 141. cikkének (1) bekezdésében meghatározott jogalap áll fenn;
[…]”
11.      E törvénynek „Bírságok alóli mentesség” című 141. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az e törvény 139. és 140. cikke alapján kiszabott bírságok alóli mentesség jogalapjai a következők:
1)      ha az adóalany bizonyítja, hogy a jogsértés neki nem felróható;
2)      ha az adójogszabályok megsértésére olyan körülmények miatt került sor, amelyek az adóalany akaratán kívül álltak, és amelyeket az adóalany nem láthatott és látott előre. Az adóalany vagy munkavállalói cselekedetei vagy mulasztásai, valamint az adóalany fizetésképtelensége nem minősül ilyen körülménynek;
3)      ha az adóalany önálló cselekménye, bár ellentétes valamely adójogszabály rendelkezéseivel, nem okoz kárt a költségvetésnek;
4)      ha az adóalany az említett adójogszabályról az adóhatóság által adott téves összefoglaló magyarázat vagy az adóhatóság által írásban vagy telefonon adott téves adótanácsadás miatt követett el jogsértést, ha az adott tanácsot a központi adóhatóság által meghatározott eljárás szerint rögzítették, és a telefonáló személy – az adóalany (vagy képviselője) – személyazonossága megállapítható.”
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
12.      Az adóhatóság vizsgálatot folytatott le a 2012. december 1. és 2016. december 31. közötti időszakra vonatkozó héa felperes általi kiszámításának, bevallásának és megfizetésének pontossága tekintetében. Ezen vizsgálat eredményeként megállapította, hogy a felperes megsértette a héatörvényt, mivel a héalevonás összegébe beleszámította a jogilag nem érvényes számlákon szereplő héát, és héacsalást megvalósító ügyletekben vett részt.
13.      A fent említett vizsgálati jelentés jóváhagyásáról szóló, 2018. szeptember 4‑i határozatával az adóhatóság a héa összegét 6 517 901,36 euróban, a felperes által fizetendő héa utáni késedelmi kamat összegét pedig 2 431 505,31 euróban állapította meg. Az adóhatóság a felperessel szemben 1 862 257 euró összegű adóbírságot is kiszabott.
14.      Az ezt követő adójogi jogvita végén a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) 2020. szeptember 9‑i ítéletével megerősítette a fent említett adóvizsgálat megállapításait.
15.      2021. január 18‑án a felperes kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz a vele szemben kiszabott késedelmi kamat és bírság megfizetése alóli mentesítés iránt.
16.      2021. március 16‑i határozatával az adóhatóság megtagadta a felperesnek a 2 835 125,75 euró összegű héa után felszámított
késedelmi kamat megfizetése alóli mentesítését. Megállapította, hogy a felperes az adóigazgatásról szóló törvény 141. cikkének (1) bekezdésében foglalt feltételek egyikének sem felel meg, és nem állapított meg olyan rendkívüli körülményeket sem, amelyek igazolnák az észszerűség és a méltányosság kritériumának alkalmazását.
17.      Mivel a felperes nem teljesítette az utólagosan megállapított héakötelezettségeket, az adóhatóság a 2018. szeptember 4‑i határozatában említett és az adójogi jogvita során, azaz 2013. január 26. és 2021. április 4. között felszámított késedelmi kamat teljes összegét 3 150 660,79 euróban, a bírság összegét pedig 1 838 812,44 euróban állapította meg.
18.      A felperes újabb kérelmet nyújtott be a késedelmi kamat és a bírság megfizetése alóli mentesítés iránt. E tekintetben kérte, hogy mentesüljön a héa után felszámított késedelmi kamat „büntető jellegű részének” megfizetése alól, amely az általa fizetendő késedelmi kamat teljes összegének 2/3‑át teszi ki.
19.      2024. május 13‑i határozatával az adóhatóság elutasította ezen újabb kérelmet, lényegében arra hivatkozva, hogy a késedelmi kamatot az adóigazgatásról szóló törvény követelményeinek megfelelően számították ki. E törvény ugyanis semmilyen lehetőséget nem biztosít arra, hogy a felperest az e törvény 100. cikkének (1) bekezdésében foglaltaktól eltérő okok miatt mentesítsék a késedelmi kamat megfizetése alól. A késedelmi kamat mértéke kiszámításának módját az említett törvény kötelező jelleggel határozza meg, és az adóhatóságnak csak az ugyanezen törvényben meghatározott korlátok között van lehetősége arra, hogy a késedelmi kamatok tárgyában határozatot hozzon. Ezenkívül az állandó nemzeti ítélkezési gyakorlat szerint a késedelmi kamat az adókötelezettség tiszteletben tartásának biztosítását szolgáló eszköz, és nem tekinthető büntetőjogi jellegű szankciónak. Egyébiránt abban az esetben, ha e hatóság helyt adna a felperes kérelmének azáltal, hogy az adóigazgatásról szóló törvényben előírttól eltérő kamatláb alkalmazása mellett dönt, az említett hatóság megsértené az adóalanyok törvény előtti egyenlőségének elvét.
20.      2024. június 4‑én a felperes keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróság, a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) előtt az adóhatóság 2024. május 13‑i határozatának megsemmisítése iránt.
21.      A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a késedelmi kamat elsődleges funkciója az adókötelezettség teljesítésének biztosítása, és elsősorban arra irányul, hogy az állam költségeit kompenzálja, nem pedig arra, hogy valakivel szemben szankciót alkalmazzanak.(5) A késedelmi kamat mértéke azonban büntető jellegű elemet is tartalmaz, mivel azt oly módon állapítják meg, hogy az állam hitelfelvételi költségeihez kapcsolódó kompenzációs részt (amelyet az értékpapírok másodlagos piacán elérhető állampapírhozam figyelembevételével határoznak meg) 7 százalékponttal növelik. Az említett bíróság e tekintetben a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) állandó ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint a késedelmi kamat, mint az adókötelezettség érvényesítésének eszköze alkalmazásával vagy alkalmazásának lehetőségével természetéből fakadóan az adókötelezettség önkéntes és megfelelő teljesítésére ösztönöz, míg a nem vagy nem megfelelő teljesítés esetén biztosítja, hogy a költségvetés felé fennálló tartozás és az állam pénzügyi veszteségei megtérüljenek.(6) Szintén ezen ítélkezési gyakorlat szerint az a követelmény, hogy az adóalany késedelmi kamatot fizessen azért, mert nem teljesítette kellő időben adókötelezettségét, nem tekinthető büntetőjogi jellegű szankciónak.
22.      Következésképpen ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság többek között arra keresi a választ, hogy az adóigazgatásról szóló törvény 96–99. cikke összeegyeztethető‑e az EUMSZ 325. cikkel és a héairányelv 273. cikkével, összefüggésben értelmezve a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével és 50. cikkével, mivel e nemzeti rendelkezések nem biztosítják a késedelmi kamatok alkalmazására irányuló közigazgatási eljárások és a büntetőeljárások annak érdekében való összehangolását, hogy az ezen intézkedések halmozásából eredő többletteher a feltétlenül szükséges mértékre korlátozódjon, és hogy a kiszabott szankciók összességének súlya megfeleljen az érintett jogsértés súlyának, és mivel e nemzeti rendelkezések a büntetőjogi szankciók kiszabása tekintetében nem korlátozzák a késedelmi kamatok büntető jellegű részének alkalmazását, amikor az említett kamatok alapjául szolgáló cselekmények büntetőeljárást is maguk után vonnak.
23.      E körülmények között a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság, Litvánia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 325. cikket, a héairányelv 273. cikkét és a Charta 50. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely késedelmes adófizetés esetén lehetővé teszi olyan kamat felszámítását, amelynek egy része szankcióhatással bír ugyanazon adójogi jogsértések tekintetében, amelyek büntetőeljárás tárgyát képezik, anélkül, hogy olyan szabályokat állapítana meg, amelyek biztosítanák annak összehangolását, hogy az eljárások halmozása miatt az érintett személyre háruló többletteher a feltétlenül szükséges mértékre korlátozódjon, vagy amelyek lehetővé tennék annak biztosítását, hogy a kiszabott szankciók összességének súlya az elkövetett jogsértés súlyához mérten a feltétlen szükséges mértékre korlátozódjon?
2)      Úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 325. cikket, a héairányelv 273. cikkét és a Charta 49. cikkének (3) bekezdését, hogy azokkal ellentétes a késedelmes adófizetés esetén kamat alkalmazására irányuló eljárás, amely a jogsértések jellegétől és súlyosságától függetlenül a késedelmes adófizetés esetén fizetendő kamat büntető jellegű részét meghatározott mértékben állapítja meg, anélkül hogy lehetővé tenné e büntető jellegű rész csökkentését, azaz a törvényben előírtnál alacsonyabb mértékű késedelmi kamat számítását vagy a késedelmi kamat büntető jellegű részének elengedését?”
24.      Írásbeli észrevételeket a felperes, a litván és a lengyel kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be a Bírósághoz.
IV.    Elemzés
A.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságról
25.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés elemzését megelőzően – amelyre a jelen indítványnak a Bíróság kérésére összpontosítania kell – határozni kell a litván kormány által felhozott elfogadhatatlansági kifogásról. Ez utóbbi írásbeli észrevételeiben arra hivatkozik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem teljes egészében elfogadhatatlan, mivel a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések egyáltalán összefüggésben nem állnak összefüggésben az alapeljárás tárgyával.
26.      E tekintetben e kormány megjegyzi, hogy a felperessel szemben az adóhatóság 2018. szeptember 4‑i határozatával kiszabott késedelmi kamat és adóbírság megfizetését a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) 2020. szeptember 9‑i jogerős ítélete megerősítette. Így a felperes adójogi felelősségét jogerős határozat állapította meg, amely nem képezheti jogorvoslat tárgyát. Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita tárgya kizárólag a késedelmi kamat megfizetése alóli mentesség biztosításának az alkalmazandó nemzeti jog szerinti feltételeire vonatkozik.
27.      Előzetesen emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja –, az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előterjesztett kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson.(7)
28.      A jelen ügyben, amint az a jelen indítvány 18. pontjában kifejtésre került, a kérdést előterjesztő bírósághoz a felperes az adóhatóság 2024. május 13‑i azon határozatával szemben nyújtott be keresetet, amelyben ez utóbbi elutasította a felperesnek a héa után felszámított késedelmi kamat és a vele szemben kiszabott bírság megfizetése alóli mentesítés iránti kérelmét. E bíróság ebben az összefüggésben lényegében arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e az EUMSZ 325. cikkel és a héairányelv 273. cikkével a késedelmi kamat kiszabásának az adóigazgatásról szóló törvényben előírt mechanizmusa.
29.      Márpedig megjegyzem egyrészt, hogy az adóigazgatásról szóló törvény 95–99. cikkéhez hasonló, a héahátralékok után járó késedelmi kamat megfizetésére vonatkozó mechanizmus a héairányelv rendelkezései, közelebbről pedig annak 273. cikke végrehajtásának minősül, mivel az arra irányul, hogy biztosítsa azon héaösszegek beszedését, amelyeket nem úgy fizettek meg, ahogyan ezen irányelv egyéb rendelkezései előírják. Másrészt a Bíróság elé terjesztett iratokból nem tűnik nyilvánvalónak, hogy az említett irányelv 273. cikkének kért értelmezése semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, vagy hogy a probléma hipotetikus jellegű lenne. Mivel ugyanis az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés lényegében az arányosság elvének a szóban forgó késedelmi kamat számítása során való tiszteletben tartására vonatkozik, e kérdés relevánsnak tűnik az alapjogvita megoldása szempontjából.
30.      E körülmények között, és mivel a Bíróság rendelkezésére állnak mindazok a ténybeli és jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson, meg kell állapítani, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
B.      A második kérdésről
31.      Előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével – amelyre a jelen indítványnak a Bíróság kérésére összpontosítania kell – az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 325. cikket és a héairányelv 273. cikkét a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben értelmezve úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a héahátralékok után járó olyan késedelmi kamat megfizetését írja elő, amely a jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül meghatározott mértékű, büntető jellegű összetevőt tartalmaz, anélkül hogy lehetőség lenne a törvényben előírtnál alacsonyabb mértékű késedelmi kamat alkalmazására, vagy e késedelmi kamat büntető jellegű részének elengedésére. E bíróság ezért annak meghatározását kéri, hogy egyrészt a héahátralékok után járó késedelmi kamat – amelyet a felperessel szemben adóellenőrzési közigazgatási eljárás végén szabtak ki – mennyiben minősül a Charta 49. cikkének (3) bekezdése értelmében vett büntető jellegűnek, másrészt pedig, hogy az ilyen nemzeti szabályozás megfelel‑e az EUMSZ 325. cikk és a héairányelv 273. cikkének értelmezése és alkalmazása keretében értelmezett és értékelt arányosság elvének.
1.      A Charta 49. cikke (3) bekezdésének alkalmazhatóságáról
32.      Előzetesen emlékeztetek arra, hogy a Charta 49. cikkének (3) bekezdése, amely előírja, hogy a büntetések súlyossága nem lehet aránytalan a bűncselekményhez mérten, büntető jellegű szankciókra vonatkozik.
33.      A Bíróságnak a Charta 50. cikke értelmezésére vonatkozó és a Charta 49. cikke (3) bekezdésére átültetett állandó ítélkezési gyakorlata szerint a szankció büntető jellegének értékelése során három kritériumnak (Engel‑kritériumok)(8) van relevanciája, nevezetesen a jogsértés belső jog szerinti jogi minősítésének, a jogsértés jellegének és az érintett személlyel szemben kiszabható szankció súlyának.(9) Ezenkívül, ugyancsak ezen ítélkezési gyakorlat szerint, még azon jogsértések esetében is, amelyek a nemzeti jog szerint nem minősülnek „büntető jellegűnek”, e jelleg megállapítására mindazonáltal a szóban forgó jogsértés jellegéből és a jogsértés miatt kiszabható szankció súlyából fakadóan is sor kerülhet.(10)
34.      Ami a jogsértés belső jog szerinti minősítéséhez kapcsolódó első kritériumot illeti, mind az adóigazgatásról szóló törvény 95. cikke (1) bekezdésének szövegéből, mind pedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban említett nemzeti ítélkezési gyakorlatból, különösen a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasnak (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) a jelen indítvány 21. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a litván jogban az adóhátralékok után járó késedelmi kamatok beszedése valamely adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése esetén nem minősül büntető jellegű szankciónak.(11)
35.      A jogsértés jellegére vonatkozó második kritérium kapcsán azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés célja kifejezetten a megtorlásra irányul‑e. Ebből következik, hogy a megtorlásra irányuló szankció büntető jellegű, és pusztán az a körülmény, hogy megelőzésre irányuló célt is követ, nem foszthatja meg azt a büntető szankcióként való minősítéstől. Ellenben egy olyan intézkedés, amely csupán az adott jogsértéssel okozott kár megtérítésére korlátozódik, nem ölt büntető jelleget.(12)
36.      E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy bár az adóügyi jogvitákra vonatkozó ítélkezési gyakorlata keretében az EJEB büntető jellegűnek tekinthette azokat az eljárásokat, amelyek végén adószankciókat szabtak ki, még akkor is, ha ezek az eljárások a belső jogban nem tekinthetők büntető jellegűnek, ez a minősítés nem került alkalmazásra a jelen ügyben szóban forgókhoz hasonló intézkedések esetében. Pontosabban, az EJEB úgy ítélte meg, hogy „a késedelmi kamatok lényegében nem szeretnék büntetni az adóalanyokat azért, hogy megakadályozzák a kifogásolt cselekmények megismétlődését, hanem elsősorban egy kár – nevezetesen az idő múlásával és az adófizetés késedelmével kapcsolatos pénzügyi kár – pénzügyi megtérítésére irányulnak”.(13) Ennek megfelelően ezen ítélkezési gyakorlat értelmében sem a kizárólag a teljes adó behajtását célzó adómegállapítási vagy utólagos adómegállapítási eljárások, amelyek nem járnak semmiféle pótdíjjal, sem a késedelmi kamatokra vonatkozó eljárások nem minősülnek büntetőjogi jellegűnek, függetlenül azok összegétől.(14)
37.      Ezenkívül meg kell jegyezni, hogy a késedelmi kamatok nem megtorló jellegét a Bíróság héával kapcsolatos ítélkezési gyakorlata is kiemelte az alapügyben szóban forgóhoz hasonló ügyekben. Bár ez utóbbiak nem vonatkoztak közvetlenül arra a kérdésre, hogy a héahátralékok után járó késedelmi kamatok a Charta 49. cikkének (3) bekezdése értelmében büntető jellegűek‑e, a Bíróság megállapította, hogy a késedelmi kamatok beszedése egyrészt megelőző jellegű, mivel arra ösztönzi az adóalanyt, hogy az előírt határidők lejártát követően a lehető leghamarabb teljesítse az adókötelezettséget,(15) másrészt pedig kompenzációs (vagy kártérítési) jellegű, mivel e kamatok az állam által valamely adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése miatt elszenvedett pénzügyi veszteségek ellentételezésére szolgálnak.(16)
38.      Egyébiránt a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében egy olyan intézkedés, amely csupán az adott jogsértéssel okozott kár megtérítésére korlátozódik, nem ölt büntető jelleget.(17) Ennek következtében a késedelmi kamatok, amelyek célja az érintett tagállam által az adó befizetésének elmulasztása vagy késedelme miatt elszenvedett pénzügyi veszteségek kompenzálása, nem tekinthetők megtorlásra irányuló intézkedésnek.
39.      E tekintetben szeretném pontosítani, hogy az a körülmény, hogy a kérdést előterjesztő bíróság „meghatározott mértékű, büntető jellegű összetevőt” azonosít, nem adhat az alapügyben szóban forgó késedelmi kamatoknak semmilyen büntető jelleget.(18) Ugyanis, bár az e bíróság által az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában használt „büntető jellegű összetevő” kifejezés bizonyos mértékig zavart okozhat, és azon túl, hogy a késedelmi kamatot (beleértve ezt az „összetevőt”) az adóalany szankciónak vagy büntetésnek tekintheti, ez nem változtat azon, hogy a kamat célja az adós arra való ösztönzése, hogy a hitelezőnek járó összeget az előírt határidőn belül fizesse meg, különben a kamat összege megemelkedik. Következésképpen a jelen ügyben nem releváns a kérdést előterjesztő bíróság által végzett elemzés, amely annak meghatározására irányul, hogy a késedelmi kamatláb mely része tartalmaz kompenzációs funkciót, és mely másik rész tölt be büntető funkciót.
40.      Ami a szankció súlyára vonatkozó harmadik kritériumot illeti, a Bíróság rendelkezésére álló iratokból semmi nem utal arra, hogy a késedelmi kamat a jelen ügyben olyan jelentőségű lenne, hogy büntetőjogi jelleget kellene neki tulajdonítani.(19) Mindenesetre – amint az az EJEB‑nek a jelen indítvány 36. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatából kitűnik – emlékeztetni kell arra, hogy függetlenül azok összegétől, az
alapügyben szereplőhöz hasonló intézkedéseket nem tekintették olyan súlyosnak, hogy büntető jelleget kapjanak.(20)
41.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az alapügyben szóban forgó késedelmi kamat büntető jellegének megállapítását lehetővé tevő három Engel‑kritérium egyike sem teljesül, következésképpen a Charta 49. cikkének (3) bekezdése nem releváns az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés megválaszolása szempontjából.
2.      Az arányosság elvének az EUMSZ 325. cikk és a héairányelv 273. cikkének értelmezése keretében történő alkalmazásáról
42.      Előzetesen emlékeztetek arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv 273. cikkének első bekezdéséből, 2. cikkéből és 250. cikkének (1) bekezdéséből, valamint az EUSZ 4. cikk (3) bekezdéséből az következik, hogy minden tagállam köteles elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen.(21)
43.      E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem pedig azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok előírhatnak, és hogy e rendelkezések ennélfogva mérlegelési mozgásteret biztosítanak e tagállamok számára az esedékes héa teljes összegének a területükön való behajtásához és a csalás elleni küzdelemhez szükséges eszközöket illetően.(22)
44.      Ezenkívül, az EUMSZ 325. cikk (1) és (2) bekezdése kötelezi a tagállamokat, hogy elrettentő hatású és hatékony intézkedésekkel küzdjenek az Unió pénzügyi érdekeit sértő jogellenes tevékenységek ellen, különösen pedig előírja velük szemben, hogy az Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás leküzdése érdekében ugyanazokat az intézkedéseket tegyék meg, mint amelyeket a saját pénzügyi érdekeiket sértő csalás leküzdésére tesznek.(23) A Bíróság pontosította, hogy az EUMSZ 325. cikk kötelezi a tagállamokat arra, hogy nemzeti jogszabályaikban az uniós költségvetésből jogosulatlanul igénybe vett hozzájárulások visszafizettetését lehetővé tévő hatékony eljárásokat írjanak elő.(24) E tekintetben a tagállamokat pontosan meghatározott eredménykötelezettség terheli, amely semmilyen feltételtől nem teszi függővé az EUMSZ 325. cikk (1) és (2) bekezdésében foglalt szabály alkalmazását.(25)
45.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállamoknak – még ha a szankciók megválasztását illetően mérlegelési mozgástérrel is rendelkeznek – ügyelniük kell arra, hogy az uniós jog, így a héairányelv által harmonizált szabályok megsértését olyan anyagi jogi és eljárási jogi előírások alapján szankcionálják, amelyek hasonlóak a nemzeti jog hasonló jellegű és hasonló jelentőségű megsértésére alkalmazandó előírásokhoz, és hogy a szankciók mindenképpen hatékonyak, arányosak és visszatartó erejűek legyenek.(26)
46.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából tehát az következik, hogy bár a tagállamok nemzeti joguk alapján, eljárási autonómiájuk keretében továbbra is szabadon határozhatják meg a héahátralékok után ezen adó meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése esetén járó késedelmi kamatok összegét és beszedésének módját, az általuk elfogadott intézkedéseknek tiszteletben kell tartaniuk az általános jogelveket, amelyek közé az arányosság elve is tartozik.
47.      Először is megállapítom, hogy az alapügyben vitatott nemzeti szabályozás – mivel annak célja a héa pontos beszedésének biztosítása és a csalás megelőzése – az uniós jog által elismert, törvényes célt szolgál.(27) Ugyanis a Bíróság már többször elismerte, hogy a késedelmi kamatok szedése hozzájárul a bevallott héaösszegek előírt határidőn belüli meg nem fizetése elleni küzdelemhez, a tagállamokat többek között a héairányelv 273. cikke és az EUMSZ 325. cikk (1) bekezdése alapján terhelő azon kötelezettségnek megfelelően, hogy elfogadjanak valamennyi jogalkotási és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, és küzdjenek az adócsalás ellen.(28) Amint azt a jelen indítvány 37. pontjában már említettem, az adóigazgatásról szóló törvényben előírt késedelmi kamatnak kettős funkciója van: egyrészt garantálja az adókötelezettség teljesítését és biztosítják a fizetendő adó beszedését azáltal, hogy ösztönzi az adóalanyt a kötelezettség határidőben történő teljesítésére, másrészt fedezi az adóhatóságnak az adóalany adókötelezettségének nem időben történő teljesítése miatt felmerült költségeit, így kompenzálva a költségvetésnek az esedékes adó összegének hiánya miatt okozott kárt.(29)
48.      Másodszor, az olyan késedelmi kamatot bevezető intézkedés, mint amelyről az alapügyben szó van, kétségtelenül alkalmas eszköz a fent említett cél elérésére. Olyan intézkedés hiányában ugyanis, mint a késedelmi kamat, semmi nem ösztönözné kifejezetten az adóalanyokat
arra, hogy az előírt határidőn belül teljesítsék adókötelezettségeiket, és azok más kereskedelmi ügyleteket részesíthetnének előnyben. Egyébiránt, figyelemmel a pénz ingadozó értékére, az adóalanyok akár ösztönzést is kaphatnak arra, hogy előnyben részesítsék ezeket az egyéb ügyleteket, ahelyett, hogy az előírt határidőn belül megfizetnék adótartozásaikat. A késedelmi kamat kivetésének konkrétan az a célja, hogy arra ösztönözze az adóalanyokat, hogy mindenekelőtt adókötelezettségeiket teljesítsék annak érdekében, hogy ne vállalják annak kockázatát, hogy az adótartozásuk összege a fizetés elmulasztásának időtartamával arányosan növekedjen. A késedelmi kamat hiánya egyébiránt azon személyek előnyben részesítéséhez vezetne, akik az előírt határidőn belül nem teljesítik adókötelezettségeiket. Ez utóbbiak ugyanis többek között további likviditást, és olyan gazdasági előnyt élveznének, amely az adótartozás tényleges névértékének idővel történő csökkenésével jár. Következésképpen a késedelmi kamat az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által követett célok elérésére alkalmas és ahhoz szükséges intézkedésnek minősül.
49.      Ha megállapítást nyert, hogy a szóban forgóhoz hasonló intézkedés az EUMSZ 325. cikknek és a héairányelv 273. cikkének megfelelően alkalmas és szükséges a héa pontos behajtásának és az adócsalás megakadályozásának biztosítására irányuló cél eléréséhez, harmadszor és utolsósorban azt kell még vizsgálni, hogy az érintett nemzeti szabályozás meghaladja‑e az e cél eléréséhez szükséges mértéket.
50.      E tekintetben, először is – bár elképzelhető, hogy az önkényesen vagy tetszőlegesen megállapított késedelmi kamat aránytalan lehet – úgy tűnik, hogy a jelen ügyben nem ez a helyzet. A késedelmi kamat kiszámítására vonatkozó nemzeti jogi rendelkezések ugyanis minden adóalanyra vonatkoznak, amennyiben valamely adóvizsgálat során megállapítást nyer, hogy nem vagy késedelmesen fizette meg az olyan adót, amely bevallási kötelezettség alá esik, de nem került bevallásra, illetve amely nem esik bevallási kötelezettség alá és nem lett kiszámítva.(30) Ezenkívül hangsúlyozom, hogy egyrészt a kamatlábat a jelen esetben eleve egyértelműen és átláthatóan, objektív kritériumok alapján, valamint az adóigazgatásról szóló törvényben leírt számítási módszer szerint állapítják meg,(31) másrészt az adóhatóságnak a késedelmi kamat megállapítására vonatkozó döntési jogkörét ugyanez a törvény szabályozza.(32) A kamat így meghatározott összege a hitelezők és az adósok számára egyaránt lehetővé teszi, hogy a jövőbeli pénzügyi jogosultságaikat, illetőleg kötelezettségeiket pontosan előre láthassák, így biztosítva a jogbiztonságot is.(33)
51.      Másodszor el kell ismerni, hogy amennyiben a késedelmi kamatok az adófizetési kötelezettség teljesítéséhez vagy megszűnéséhez kapcsolódnak, az adóalany magatartása határozza meg az általa fizetendő késedelmi kamat teljes összegét. Más szavakkal, azon személy tekintetében, aki nem teljesítette adókötelezettségeit az előírt határidőn belül, a késedelmi kamatok alkalmazása olyan pénzügyi terhet jelent, amely arányos azzal az időtartammal, amely alatt nem fizette meg a kamatok számításának alapjául szolgáló adósságát.(34) Ennek alapján a késedelmi kamatnak az adókötelezettségek teljesítése biztosítása céljából történő alkalmazása elvileg nem jelent túlzott terhet az adóalanyokra nézve.(35)
52.      Harmadszor, amint az a jelen indítvány 36. és 37. pontjában megállapításra került, mivel a késedelmi kamat nem rendelkezik megtorlásra irányuló céllal, az olyan körülmények, mint a kötelezettségszegés jellege és súlyossága, amelyek főszabály szerint relevánsak annak értékelése szempontjából, hogy az adóbírsághoz hasonló szankció megfelel‑e az arányosság elvének,(36) nem feltétlenül relevánsak a késedelmi kamatok esetében.  Az ilyen késedelmi kamat ugyanis az adó megfizetésének elmulasztása vagy késedelmes megfizetése miatt, nem pedig csalás miatt jár.(37) E tekintetben hangsúlyozni szeretném, hogy a késedelmi kamat nem kizárólag csalás esetén, hanem általánosabban az adózás területén mindenfajta adóbeszedés biztosítása érdekében alkalmazandó.
53.      Negyedszer, bár a kérdést előterjesztő bíróságnak kell értékelnie, hogy az alapügyben alkalmazott késedelmi kamat összege nem haladja‑e meg a héabeszedés és az adócsalás elleni küzdelem hatékonyságának biztosításához szükséges mértéket, úgy tűnik, hogy a Bírósághoz benyújtott iratok egyike sem utal arra, hogy a jelen ügyben a nemzeti szabályozás által előírt késedelmi kamat mértéke aránytalan lenne a szabályozás által követett célokhoz képest.(38)
54.      Megjegyzem tehát, hogy amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy helyt lehet‑e adni a felperes arra irányuló kérelmének, hogy mentesüljön a héa után felszámított késedelmi kamat „büntető jellegű részének”, vagyis a
héa után vele szemben kiszabott késedelmi kamat teljes összege 2/3‑ának megfizetése alól, az ilyen döntés valójában e kamatokat különösen alacsony összegre csökkentené azáltal, hogy azokat egyetlen összetevőre, nevezetesen az állampapírok átlagos kamatlábára korlátozná.(39) Márpedig az ilyen lehetőség veszélyeztetné a héa megfelelő időben történő beszedésének biztosítására irányuló célkitűzést, mivel az adóalanyokat már semmi nem ösztönözné arra, hogy elsődlegesen teljesítsék adókötelezettségeiket, és ehelyett más kereskedelmi ügyleteket részesítenének előnyben.(40)
55.      Egyébiránt az a körülmény, hogy a késedelmi kamatok összege átalány jellegű, és ahhoz nem kapcsolódik semmilyen módosítási lehetőség, önmagában nem teszi lehetővé ezen intézkedés aránytalan jellegének megállapítását. A késedelmi kamat összegének az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás általi meghatározása ugyanis – amelyet az adóhatóság az alkalmazandó adójogszabályok által kifejezetten meghatározott eseteken kívül semmilyen módon nem módosíthat(41) – védi az adóalanyokat e hatóság bármely önkényes döntésével szemben, biztosítva ugyanakkor az ezen adóalanyok közötti egyenlő bánásmódot. Az adóhatóság rendelkezésére álló mérlegelési mozgástér körülhatárolásának hiánya ugyanis azzal a veszéllyel járna, hogy indokolatlanul eltérő bánásmódot eredményezne az összehasonlítható adójogi helyzetben lévő adóalanyok között, és ebből következően olyan helyzethez vezetne, amely adójogi szempontból nem tolerálható.
56.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy az EUMSZ 325. cikket és a héairányelv 273. cikkét a Charta 49. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely – az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül – meghatározza a késedelmi kamat összegét, anélkül hogy az adóhatóság ezen összeg valamely összetevőjét csökkenthetné, és így a szabályozásban előírtnál alacsonyabb mértékű kamatot alkalmazhatna, vagy elengedhetné az említett összeg egy részét, és amely előírja, hogy az adóalany csak az említett szabályozásban kifejezetten meghatározott esetekben mentesülhet e késedelmi kamat megfizetése alól.
V.      Végkövetkeztetés
57.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság, Litvánia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre a következő választ adja:
Az EUMSZ 325. cikket és a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 273. cikkét az Európai Unió Alapjogi Chartája 49. cikkének (3) bekezdésével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely – az adóhatóság által megállapított jogsértés jellegétől és súlyától függetlenül – meghatározza a késedelmi kamat összegét, anélkül hogy az adóhatóság ezen összeg valamely összetevőjét csökkenthetné, és így a szabályozásban előírtnál alacsonyabb mértékű kamatot alkalmazhatna, vagy elengedhetné az említett összeg egy részét, és amely előírja, hogy az adóalany csak az említett szabályozásban kifejezetten meghatározott esetekben mentesülhet e késedelmi kamat megfizetése alól.
1      Eredeti nyelv: francia.
2      HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2015. L 323., 31. o.; HL 2007. L 335., 60. o.
3      Žin., 2002., 35–1271. sz.
4      Žin., 2004., 63‑2243. sz.
5      E bíróság e tekintetben a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) A‑3247–575/2020. sz. ügyben 2020. március 10‑én hozott ítéletére hivatkozik.
6      Ugyanezen bíróság ebben az értelemben a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) A‑143–26619/2011. sz. ügyben 2011. november 18‑án hozott ítéletére hivatkozik.
7      Lásd ebben az értelemben: 2025. szeptember 11‑i Fira ítélet (C‑215/24, EU:C:2025:695, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
8      Emberi Jogok Európai Bírósága (a továbbiakban: EJEB), 1976. június 8., Engel és társai kontra Hollandia ítélet, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, 82. §.
9      Lásd ebben az értelemben: 2023. május 4‑i Agenția Națională de Integritate ítélet (C‑40/21, EU:C:2023:367, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
10      Lásd: 2021. június 22‑i Latvijas Republikas Saeima (Büntetőpontok) ítélet (C‑439/19, EU:C:2021:504, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
11      Ezenkívül a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy ezt az intézkedést közigazgatási eljárás keretében rendelik el.
12      Lásd: 2023. május 4‑i MV – 98 ítélet (C‑97/21, EU:C:2023:371, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
13      EJEB, 2009. október 6., Poniatowski kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. Hasonlóképpen, az egyszerű késedelmi kamatok, amelyek az adóalany jóhiszeműségét feltételezik, nem minősülnek büntetőjogi vádnak az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló (1950. november 4‑én Rómában aláírt) európai egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése értelmében (lásd ezzel kapcsolatban: EJEB, 1999. szeptember 14., J.B. kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Lásd még ebben az értelemben:
Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Menci ügyre vonatkozó indítványa (C‑524/15, EU:C:2017:667, 50. pont).
14      EJEB, 2002. december 3., Mieg de Boofzheim kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899; EJEB, 2016. május 17., Société Oxygène Plus kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 50. §.
15      Lásd: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” ítélet (C‑1/21, a továbbiakban: Direktor na Direktsia ítélet, EU:C:2022:788, 89. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
16      Lásd: a Direktor na Direktsia ítélet (91. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A késedelmi kamatok kártérítési funkciójára vonatkozó hasonló megállapítás kitűnik a Bíróságnak az uniós vámszabályozásra vonatkozó ügyekben kialakított ítélkezési gyakorlatából is, amely ügyekben megállapítást nyert, hogy a késedelmi kamatok célja a fizetési határidő túllépéséből eredő következmények enyhítése, és azon előnyök kompenzálása, amelyeket a gazdasági szereplő az adótartozás késedelmes megfizetéséből jogalap nélkül húz, nem pedig az ilyen késedelem szankcionálása. Lásd ebben az értelemben: 2024. december 5‑i Network One Distribution ítélet (C‑506/23, EU:C:2024:1003, 32. pont).
17      Lásd: 2018. március 20‑i Menci ítélet (C‑524/15, EU:C:2018:197, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
18      E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás előírja, hogy a héahátralékok után járó késedelmi kamat mértékét a költségvetéssel szemben fennálló tartozások kamatlába, valamint hét százalékpont összeadásával kell meghatározni. E hét százalékpontot illetően a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy azok büntető jelleget kölcsönöznek a késedelmi kamatoknak.
19      Amint azt a Bizottság írásbeli beadványában is megjegyezte, meg kell állapítani, hogy a Poniatowski kontra Franciaország ügyben alkalmazott késedelmi kamat mértéke (0,75% havonta, azaz 9% évente), amelynek büntető jellegét az EJEB nem ismerte el, közel állt a jelen ügyben alkalmazott kamatlábhoz (0,03% naponta, azaz 10,708% évente) (lásd: EJEB, 2009. október 6., Poniatowski kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Lásd: EJEB, 2009. október 6., Poniatowski kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408; EJEB, 2016. május 17., Société Oxygène Plus kontra Franciaország ítélet, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, 50. §.
21      Lásd: Direktor na Direktsia ítélet (60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22      Lásd: 2022. október 13‑i Direktor na Direktsia ítélet (69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
23      Lásd ebben az értelemben: 2020. október 1‑jei Úrad špeciálnej prokuratúry ítélet (C‑603/19, a továbbiakban: Úrad špeciálnej prokuratúry ítélet, EU:C:2020:774, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24      Lásd ebben az értelemben: Úrad špeciálnej prokuratúry ítélet (60. és 62. pont).
25      Lásd ebben az értelemben: Úrad špeciálnej prokuratúry ítélet (50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26      Lásd: 2018. május 2‑i Scialdone ítélet (C‑574/15, EU:C:2018:295, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27      Hozzá kell tenni, hogy mind az Uniónak, mind pedig a tagállamoknak pénzügyi érdekük fűződik ahhoz, hogy az adókat teljes egészében és az előírt határidőn belül megfizessék. Amint ugyanis arra a litván kormány a Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (a Litván Köztársaság alkotmánybírósága) egyik ítéletére hivatkozva rámutatott, az adók meg nem fizetése vagy késedelmes megfizetése esetén a költségvetés nem szed be bevételeket, ami azzal a következménnyel jár, hogy a költségvetési hiány növekszik, és korlátozódnak az állam azon lehetőségei, hogy ellássa az állampolgárai és ezen állam számára létfontosságú feladatait.
28      Lásd: Direktor na Direktsia ítélet (88., 89. és 92. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29      Ezek közé tartoznak például az adóalanyok adókötelezettségei betartásának ellenőrzésével és a meg nem fizetett összegek behajtására irányuló, megfelelő intézkedések meghozatalával kapcsolatos költségek.
30      Lásd a jelen indítvány 7. pontját.
31      Lásd a jelen indítvány 9. pontját.
32      Lásd a jelen indítvány 10. és 11. pontját.
33      Lásd analógia útján: Szpunar főtanácsnok Nidera ügyre vonatkozó indítványa (C‑387/16, EU:C:2017:740, 29. pont).
34      E teher megfelel az adóhitelezőnek az adótartozás összegének jogellenes felhasználásáért járó átalánydíjának azon időtartam alatt, amikor az adóalany nem teljesíti kötelezettségeit. A kamatok összege egyébiránt azon költségek fedezésére szolgál, amelyek az adóhatóságnál azért merültek fel, mert az adóalany az előírt határidőn belül nem teljesítette adókötelezettségeit.
35      E tekintetben pontosítani kell, hogy az a körülmény, hogy a kamatok összege elérheti, sőt meghaladhatja a fizetendő adó összegét azon hosszú időtartam eltelte miatt, amelynek során az adóalany nem teljesítette kötelezettségeit, csupán az átalány kártérítési rendszer következménye, és nem kérdőjelezheti meg a késedelmi kamatokat előíró nemzeti intézkedés arányosságát. Lásd analógia útján: 2018. február 28‑i Nidera ítélet (C‑387/16, EU:C:2018:121, 36. pont).
36      Lásd: 2023. május 17‑i Cezam ítélet (C‑418/22, EU:C:2023:418, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37      Ez természetesen nem zárja ki azt az esetet, amikor – mint az alapügyben is – a késedelmi kamat kivetésére adócsalás megállapítását követően kerül sor. Mindenesetre, még ha úgy is tekintjük, hogy a felperessel szemben adócsalás miatt kiszabott bírság a héafizetési késedelmi kamat kivetéséhez kapcsolódik, számomra nem tűnik kétségesnek, hogy a felperes által elkövetett jogsértés súlyosnak minősül, tekintettel különösen a héacsalás elleni küzdelem fontosságára, amint arra a jelen indítvány 42. pontjában emlékeztettem. Ennélfogva, figyelemmel a közérdek csalás miatti megsértésének súlyosságára, a héahátralékok után járó késedelmi kamat megfizetésének az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásban előírt mechanizmusa főszabály szerint nem tűnik aránytalannak azon jogsértéshez képest, amelynek szankcionálására irányul. A felperes által fizetendő késedelmi kamat ugyanis az adóhátralék elenyésző részének (vagyis 0,03%–nak) felel meg, és a késedelmi kamat összege végső soron az adó megfizetése elmulasztásának vagy késedelmének időtartamától függ.
38      A teljesség kedvéért szeretném hangsúlyozni, hogy úgy tűnik, a különböző tagállamok között jelentős eltérés van a késedelmi kamat mértéke tekintetében. Míg ugyanis öt tagállam (nevezetesen Dánia, a Cseh Köztársaság, Szlovákia, Lettország és Észtország) az alapügyben szóban forgó litván szabályozás által előírtnál magasabb, sőt jóval magasabb kamatlábat alkalmaz (Észtország esetében csaknem 25%), négy másik tagállam (nevezetesen Belgium, Írország, Bulgária és Görögország) kamatmértéke többé‑kevésbé a Litvánia által meghatározottal azonos szinten helyezkedik el. Lásd ezzel kapcsolatban az Adóügyi és Vámuniós Főigazgatóság (DG TAXUD) jelentését, EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report, különösen a 33. oldalt, amely kizárólag angol nyelven érhető el a következő címen: https://op.europa.eu/en/publication‑detail/‑/publication/f3c5fca5‑96e1‑11ed‑b508‑01aa75ed71a1/. Egyébiránt, amint arra a Bizottság a beadványaiban rámutatott, az alapügyben alkalmazandó kamatláb (azaz évi 10,708%) nem tűnik túlzottnak az egyes banki kölcsönökre alkalmazott kamatlábakhoz vagy a kereskedelmi ügyletekhez kapcsolódó késedelmes fizetések elleni fellépésről szóló, 2011. február 16‑i 2011/7/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2011. L 48., 1. o.; helyesbítések: HL 2012. L 233., 3. o.; HL 2015. L 218., 82. o.) vonatkozó rendelkezései alapján megállapított késedelmi kamatokhoz képest, amelyek általában 10%‑nál magasabbak. Lásd e tekintetben ezen irányelv 2. cikkének 6. és 7. pontját.
39      Az állampapírok mint különösen biztonságosnak ítélt pénzügyi eszközök általában (jelentősen) alacsonyabb kamatlábakkal rendelkeznek, mint a banki kölcsönök átlagos kamatlábai.
40      Ez lenne a helyzet különösen akkor, ha a héa előírt határidőn belüli meg nem fizetése esetén alkalmazott kamatláb jelentősen alacsonyabb lenne, mint a kereskedelmi tartozások meg nem fizetése esetén alkalmazott kamatláb.
41      Lásd a jelen indítvány 10. és 11. pontját.