62011CC0035
JÄÄSKINEN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. július 19. (
1
)
C-35/11. sz. ügy
Test Claimants in the FII Group Litigation
kontra
Commissioners of Inland Revenue
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(A High Court of Justice [England and Wales], Chancery Division [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
Tartalomjegyzék
I – Bevezetés
II – A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem háttere
III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem összefüggéséről
IV – Az első kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
B – Elemzés
a) Bevezetés
b) A forrás szerinti állam törvényben meghatározott adómértékének megfelelő jóváírásra irányuló kötelezettség
c) Mind tényleges, mind névleges adómérték
d) Törvényben meghatározott adómérték
e) A korlátozás fennállása és annak igazolása
f) Következtetés
V – A második kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
B – Elemzés
VI – A harmadik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
B – Elemzés
VII – A negyedik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
B – Elemzés
VIII – Az ötödik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
B – Elemzés
IX – Végkövetkeztetés
„EUMSZ 49. cikk és EUMSZ 63. cikk — Társasági adó — A C—446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben hozott ítélet — A belföldről származó osztalékkal és a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott egyenlő bánásmód — Az annak meghatározása érdekében figyelembe veendő adómértékek, hogy a belföldről származó és a külföldről származó osztalék adóztatásának szintje egyenértékű—e — Törvényben meghatározott vagy tényleges adómértékek — A tőke szabad mozgása — A részesedés mértékétől függetlenül alkalmazandó nemzeti szabályok — Közvetett adófizetés — Az osztalékot fizető társaság által meg nem fizetett adó — Jogosulatlanul kivetett adó — Visszafizetésre való jogosultság vagy kártérítésre való jogosultság — Osztalékban részesülés harmadik országbeli társaságoktól — Leányvállalatok, amelyek felett az osztalékban részesülő társaság meghatározó befolyást gyakorol — Az EUMSZ 63. cikk alkalmazandósága”
I – Bevezetés
1.
2006. december 12-én a Bíróság előzetes döntést hozott a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben (a továbbiakban: első FII-ítélet) (
2
), amelyben többek között megválaszolta azt a kérdést (
3
), hogy az Egyesült Királyság társasági adóról szóló jogszabályai, amelyek eltérően kezelték a részvényosztalékokat attól függően, hogy azokat az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaságok, vagy külföldi illetőségű társaságok fizették, összeegyeztethető-e az uniós jog bizonyos rendelkezéseivel.
2.
A nemzeti eljárás még mindig folyamatban van a High Court of Justice of England and Wales, Chancery Division (a továbbiakban: High Court) előtt, amely úgy döntött, hogy ismét felfüggeszti az eljárást, és további öt kérdést terjeszt a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából. Ezek közül egyes kérdések a Bíróság által az első FII-ítéletben adott válaszok kifejtését igénylik, míg mások újabb, a nemzeti eljárás során felmerült témakörökben kérnek iránymutatást.
3.
A társasági gazdasági kettős adóztatás (vagyis ugyanazon jövedelem kétszeres adóztatása két adózónál) enyhítése a határokon átnyúló tevékenység nagy gazdasági jelentőséggel bíró területe, amely közvetlenül érint nagyszámú vállalkozást az Európai Unióban. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem olyan problémákra világít rá, amelyek a belső piac joga és a nemzeti, valamint a nemzetközi adójog kölcsönhatásából erednek, amely nem ellentmondásmentes. (
4
)
II – A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem háttere
4.
A jogvita lényege a következő. Az Egyesült Királyság releváns időszakban (1973–1999) (
5
) hatályban lévő szabályozásának elsődleges célja és hatása az volt, hogy kedvezményt biztosított a részvényesek számára a gazdasági kettős adóztatás alól. Két külön rendszert alkalmaztak: a belföldről származó jövedelem mentesség alá esett, míg a külföldről származó jövedelemre beszámítást (vagy jóváírást) alkalmaztak. A mentesítési módszer szerint a belföldi illetőségű társaságok, amelyek más belföldi illetőségű társaságoktól osztalékban részesültek, egyszerűen mentesültek az osztalék után fizetendő adó alól azon feltételezés alapján, hogy az osztalékot fizető társaságra már kivetették a társasági adót. Ezzel szemben a jóváírási módszer alapján a külföldi illetőségű társaságok által fizetett, vagyis külföldről származó osztalék csak adójóváírásra jogosított az Egyesült Királyságban osztalékban részesülő társaságnál. (
6
)
5.
A nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás a Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (a továbbiakban: a próbaper felperesei) és a Commissioners of Inland Revenue and the Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (a továbbiakban együtt: HMRC) közötti jogvitán alapul.
6.
Az első FII-ítéletben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kilenc kérdés közül az első megválaszolása során a Bíróság megállapította, hogy nem ellentétes az EUMSZ 49. cikkel és EUMSZ 63. cikkel (
7
) valamely tagállam azon szabályozása, amely egyrészt mentesíti a társasági adó alól a belföldi illetőségű társaság által valamely másik belföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, másrészt pedig kiveti a társasági adót a belföldi illetőségű társaság által külföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékra (olyan külföldi társaság esetében, amelyben a belföldi illetőségű társaság a szavazati jogok legalább 10%-ával rendelkezik), miközben az utóbbi esetben adójóváírást biztosít az osztalékot fizető társaság által az illetősége szerinti államban ténylegesen megfizetett adó után. (
8
) Ugyanakkor ennek feltétele a következő:
„a külföldről származó osztalékra kivetett adó mértéke nem haladja meg a belföldről származó osztalékra alkalmazott adó mértékét, és az adójóváírás összege legalább megegyezik az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban fizetett összeggel az osztalékot fizető társaság szerinti tagállamban kivetett adó összege erejéig, az osztalékban részesülő társaság szerinti tagállamban kivetett adó összege erejéig” (
9
).
7.
E megállapítás képezi a jelen ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem lényegét. Ennek oka, hogy a Bíróság ítélete 56. pontjában hozzátette a következőket:
„a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megvizsgálása, hogy az adómértékek valóban azonosak-e, és az eltérő adószint kizárólag bizonyos esetekben, az adóalapnak bizonyos rendkívüli kedvezmények miatti módosítása következtében áll-e fenn”.
8.
E megközelítést, amely főszabály szerint elfogadja két különböző rendszer alkalmazását a belföldről és külföldről származó osztalékjövedelemre, eddig olyan ügyekben alkalmazták, mint a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet és az Accor-ügyben hozott ítélet (
10
), amelyek közül mindkettő a külföldről származó osztalék gazdasági kettős adóztatásának enyhítésére vonatkozott a társasági adózással összefüggésben.
9.
Az első FII-ítélet elemzését követően a High Court úgy döntött, hogy ismét felfüggeszti a nemzeti eljárást, és 2010. december 15-i végzésével a következő öt kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából (
11
):
„1.
[Az első FII-ítélet] 56. pontjában szereplő, »adómértékekre« és »eltérő adószintre« hivatkozás:
a)
kizárólag a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkozik; vagy
b)
vonatkozik a ténylegesen megfizetett adómértékekre és a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre is; vagy
c)
a hivatkozott kifejezések más jelentéssel bírnak, és ha igen, mit jelentenek?
2.
Van-e jelentősége a Bíróság által [az első FII-ügyben] előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. és 4. kérdésre adott válasz tekintetében annak, ha:
a)
a külföldi társasági adót a belföldi illetőségű társaság részére osztalékot fizető külföldi illetőségű társaság nem (vagy nem teljes mértékben) fizeti meg, hanem az osztalékot a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező közvetlen vagy közvetett leányvállalata által fizetett olyan osztalékokból összetevődő nyereségből juttatták, amelyek után az adott tagállamban már megfizették az adót; és/vagy
b)
a társaságiadó-előleget (»advance corporation tax«, a továbbiakban: ACT) nem a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság fizeti meg, hanem a belföldi illetőségű közvetlen vagy közvetett anyavállalata, az osztalékban részesülő társaság – az osztalékot közvetlenül vagy közvetve magában foglaló – nyereségének további felosztása alapján?
3.
A fenti 2.b) kérdésben leírt körülmények esetén az ACT-t fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére (lásd a San Giorgio ügyben hozott ítéletet (
12
)), vagy csupán kártérítésre jogosult (lásd a Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben hozott ítéletet (
13
))?
4.
Ha a szóban forgó nemzeti jogszabályok nem kizárólag olyan helyzetekre vonatkoznak, amelyekben az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorol az osztalékot fizető társaság felett, a belföldi illetőségű társaság hivatkozhat-e az EUMSZ 63. cikkre […] az olyan leányvállalatától kapott osztalékok tekintetében, amely felett meghatározó befolyást gyakorol, és amely harmadik országban rendelkezik illetőséggel?
5.
A Bíróság által [az első FII-ügyben] előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdésre adott válasz vonatkozik-e arra az esetre is, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség nem ruházható át – nem kötelesek adófizetésre az anyavállalat illetősége szerinti tagállamban?”
10.
Írásbeli észrevételeket a próbaper felperesei, az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány (az első és negyedik kérdés kapcsán), a francia kormány (az első és negyedik kérdés kapcsán), Írország (az 1. kérdés kapcsán), a holland kormány (a negyedik kérdés kapcsán), valamint az Európai Bizottság terjesztett elő. A Bíróság 2012. február 7-én tartott tárgyalást. Ezen a próbaper felperesei, az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány, Írország és az Európai Bizottság vett részt.
III – Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem összefüggéséről
11.
A következő diagram célja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések mögött meghúzódó társasági struktúrák egyértelművé tétele:
Egyesült Királyság
A
B
C
D
F
E
G
Az Európai Unió egyéb tagállamai
Az Európai Unión kívüli országok (harmadik országok)
12.
A diagram három országcsoportot mutat be; az Egyesült Királyságot, az Európai Unió egyéb tagállamait és az Európai Unión kívüli országokat (harmadik országok). Hét társaságot tartalmaz, hierarchikus rendben, amelyeket az A–F betűk jelölnek. Az A társaság az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező végső anyavállalat. A B és C társaság az A társaság leányvállalatai, és az Egyesült Királyságban rendelkeznek illetőséggel. A D és E társaság a C társaság leányvállalatai, amelyek az Európai Unió egy másik tagállamában rendelkeznek illetőséggel. Az F és G társaság a C társaság leányvállalatai, amelyek az Európai Unión kívüli országban rendelkeznek illetőséggel. (
14
)
13.
Az első kérdés az „adómértékek” és „eltérő adószintek” fogalmainak összehasonlítását érinti. A kérdés az Egyesült Királyságból származó (B és/vagy C társaság) osztalékok és az Európai Unió egyéb tagállamaiból (D társaság), valamint az Európai Unión kívüli országokból (F társaság) származó osztalékok adóztatásának összehasonlítására vonatkozik.
14.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2.a) és 2.b) kérdése a Bíróság által az első FII-ítéletben a 2. és 4. kérdésre adott válaszokra reagál. E kérdések arra a helyzetre vonatkoznak, amelyben az Európai Unió másik tagállamában illetőséggel rendelkező D társaság fizet osztalékot az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező C anyavállalatának.
15.
E kérdésben az első FII-ítélet két feltételezésen alapult. Az első szerint a D társaság társasági adót fizetett az illetősége szerinti tagállamban. A második szerint a C társaság társasági adót fizetett az Egyesült Királyságban ACT formájában.
16.
Ebben az összefüggésben a 2.a) kérdés annak tisztázására irányul, hogy van-e jelentősége a Bíróság válaszai szempontjából annak, ha az osztalékot fizető D társaság maga nem vagy nem teljes mértékben fizetett társasági adót az illetősége szerinti tagállamban, hanem az adót egy alacsonyabb szinten lévő E társaság fizette meg e tagállamban vagy egy másik tagállamban.
17.
A 2.b) kérdés arra irányul, hogy van-e jelentősége annak, ha a C társaság maga nem fizette meg az Egyesült Királyság társasági adóját ACT formájában, hanem ezt az adót a társasági láncban „feljebb” fizették meg (a B vagy az A társaság) a csoportos adózás szabályai alapján.
18.
A harmadik kérdés arra vonatkozik, hogy az A vagy B társaság által az Egyesült Királyságban fizetett ACT a jogellenes adó visszatérítésére irányuló keresettel vagy az uniós jog megsértése miatti kártérítési keresettel téríttethető-e vissza.
19.
A negyedik kérdés a harmadik országokból az egyesült királysági társasági szervezet számára fizetett osztalékokra vonatkozik. Lényegében az EUMSZ 63. cikk alkalmazását érinti olyan helyzetben, amelyben a harmadik országban illetőséggel rendelkező F társaság osztalékot fizet az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező C társaságnak, és a C társaság meghatározó befolyást gyakorol az F társaság felett.
20.
Végül az ötödik kérdés a D és az F társaságra vonatkozik, valamint arra, hogy az A, B vagy C társaság által az Egyesült Királyságban fizetett ACT átruházható-e ezekre, amennyiben a D és az F társaság nem köteles társasági adót fizetni az Egyesült Királyságban.
IV – Az első kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
21.
Az első kérdéssel a High Court annak tisztázására törekszik, hogy mit jelentenek az első FII-ítélet 56. pontjában szereplő „adómértékek” és „eltérő adószintek”.
22.
Az első FII-ítélet alapjául szolgáló jogvitában azt a kérdést terjesztették a Bíróság elé, hogy ellentétes-e az EUMSZ 49. cikkel és EUMSZ 63. cikkel azon szabályozás alkalmazása valamely tagállam részéről, amely mentesíti a társasági adó alól a belföldi illetőségű társaság által valamely másik belföldi illetőségű társaságtól kapott osztalékot, míg ezen adó alkalmazásáról rendelkezik a belföldi illetőségű társaság által valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaságtól kapott osztalékra (az osztalék után fizetendő forrásadóra, illetve bizonyos körülmények között a külföldi illetőségű társaságok által az illetőségük szerinti tagállamban a nyereségük után megfizetett adóra a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerinti kedvezményt alkalmazva).
23.
Amikor az ügy ismét a High Court elé került, a felek álláspontja megoszlott az első FII-ítélet és különösen az ítélet 54–56. pontja helyes értelmezését illetően.
24.
A próbaper felpereseinek érvelése szerint a nemzeti bíróságnak az első FII-ítélet 56. pontjában (
15
) hivatkozott feladata annak vizsgálata volt, hogy a belföldön felosztott nyereség mentesítése alacsonyabb tényleges adóterhet jelenthet-e, mint amit a külföldről származó nyereség felosztására biztosított közvetett adójóváírás eredményez. Szakvéleményt terjesztettek a High Court elé, amely szerint a belföldi illetőségű társaságok nyereségét terhelő tényleges adóztatás szintje az esetek többségében alacsonyabb volt, mint a törvényben meghatározott adómérték. Ennélfogva az Egyesült Királyság Kormányának az első FII-ügyben kifejtett érvelésével ellentétben ez nem „kizárólag rendkívüli körülmények között fordulhat elő” (
16
). E megállapítást a HMRC sem vitatta. Ehelyett az volt az álláspontjuk, hogy a nemzeti bíróságnak pusztán azt kell megvizsgálnia, hogy a különböző törvényben meghatározott adómértékek kizárólag rendkívüli körülmények között fordulnak-e elő, nem pedig a tényleges adószinteket.
25.
A High Court az ítéletnek a próbaper felperesei általi értelmezésével értett egyet. A fellebbezés során a Court of Appeal megosztott volt ebben a kérdésben. A bírák közül ketten a HMRC álláspontját támogatták, míg a harmadik bíró a High Court megállapításaival értett egyet. Az egyetértés hiányára tekintettel a Court of Appeal úgy döntött, hogy első FII-ügyben hozott ítélet vonatkozó pontjainak értelmezése érdekében a kérdést előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjeszti. E határozatot a Supreme Court előtt megfellebbezték, amely visszautalta az ügyet a High Courthoz az előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztése érdekében.
26.
A Bíróság előtt tett észrevételeikben a német kormány, Írország és az Egyesült Királyság azt adta elő, hogy az „adómértékekre” és „eltérő adószintekre” vonatkozó hivatkozások az első FII-ítélet 56. pontjában csak a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkoznak. A próbaper felperesei szerint e kifejezések a ténylegesen megfizetett adómértékekre és a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre is vonatkoznak. (
17
) A Bizottság szerint a tagállamnak az adójóváírást a forrás szerinti állam névleges adómértéke alapján kell számítania.
B – Elemzés
a) Bevezetés
27.
Hasznos röviden felidézni a főtanácsnok és a Bíróság által az első FII-ítéletben elfogadott különböző megközelítéseket.
28.
Geelhoed főtanácsnok az első FII-ügyben úgy vélte, hogy az osztalékok gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölése érdekében alkalmazott két eltérő rendszer főszabály szerint összeegyeztethető lehet a Szerződéssel. Ugyanakkor a részletes elemzést követően arra a megállapításra jutott, hogy a két rendszer alkalmazása, az egyik a belföldről származó osztalékra, míg a másik a külföldről származó osztalékra, elkerülhetetlenül hátrányos megkülönböztetést eredményez, és összeegyeztethetetlen a Szerződéssel.
29.
A főtanácsnok érvelése szerint ennek oka, hogy „a jóváírás módszerének a külföldről származó osztalékok kettős adóztatása enyhítésére irányuló, egyesült királysági alkalmazása bizonyos esetekben hátrányosabb hatásokkal járt, mint a belföldről származó osztalékokra alkalmazott tiszta mentesítő rendszer. Míg a mentesítés rendszerében a társasági adómentességek és kedvezmények átszállhatnak az osztalékban részesülő anyavállalatra, az adójóváírás rendszerében ezen előnyök nem szállhatnak át, mivel az osztalékokat terhelő adót felhúzzák az Egyesült Királyságban alkalmazott általános adókulcs szintjére. Ilyen esetekben ennek hatását úgy lehet tekinteni, mintha az Egyesült Királyság a külföldről származó osztalékokra alkalmazotthoz képest eltérő (alacsonyabb) adókulcsot alkalmazott volna a belföldről származó osztalékokra.” (
18
)
30.
Ilyen körülmények között két észrevételt kell tenni. Először, a külföldről származó osztalék beszámításos rendszerének célja természetesen a Geelhoed főtanácsnok által leírt hatás elérése, vagy másként fogalmazva, a forrás szerinti államban alkalmazott alacsonyabb tényleges adómérték hatásának kiküszöbölése az illetőség szerinti állam adózásában. Ezt úgy érik el, hogy megadóztatják az eltérést a forrás szerinti állam tényleges adómértéke, valamint az illetőség szerinti államban a külföldről származó osztalékra alkalmazandó adómérték (
19
) között, az utóbbi államban.
31.
Másodszor, az indítványból úgy tűnik, hogy Geelhoed főtanácsnok egyetért az Egyesült Királysággal és a Bizottsággal annyiban, amennyiben azok azt állítják, hogy mindkét rendszer a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölését eredményezi. (
20
)
32.
A Bíróság ugyanakkor az első FII-ítéletben megállapította, hogy a belföldről származó osztalék és a külföldről származó osztalék gazdasági kettős adóztatásának kiküszöbölése összeegyeztethető lehet a Szerződéssel, feltéve hogy bizonyos feltételek teljesülnek. (
21
) A Bíróságot most arra kérik, hogy tegye egyértelművé a döntését.
33.
Álláspontom szerint a főtanácsnok javaslata jobban összhangban áll a Bíróságnak az alapvető szabadságok közvetlen adózással kapcsolatos korlátozásai tekintetében kialakított ítélkezési gyakorlatával. Egyértelmű, hogy két különböző módszer egyidejű alkalmazása a belföldről származó osztalékok és a külföldről származó osztalékok gazdasági kettős adóztatása kiküszöbölésének érdekében elkerülhetetlenül eltér a tőkekiviteli semlegességtől. (
22
) A két módszer különböző eredményeket céloz, figyelemmel annak lehetőségére, hogy a részvényesre tovább lehet hárítani a mögöttes adómentességeket és adókedvezményeket. A beszámítási módszer arra törekszik, hogy kizárja a továbbhárítást, míg a mentesítés módszere akkor célozza ezt, ha nincs kiegészítő adóztatás annak érdekében, hogy a felosztott osztalékok adóját a törvényben meghatározott adómértékekre emelje. (
23
)
34.
Emellett, mivel a semlegesség hiányát a részvényes illetősége szerinti tagállamban alkalmazandó szabályok okozzák, az mint olyan, nem a különböző tagállamok eltérő adózási szabályainak közvetlen eredménye. (
24
)
35.
Ugyanakkor ennek ellenére a Bíróság által választott megközelítést alkalmazták a későbbi ügyekben is. (
25
) Mivel ez így van, valamint a jogbiztonság érdekében nem javasolom azt, hogy a Bíróság térjen el ezen ítélkezési gyakorlatától, amelyre a tagállami bíróságok, vállalkozások és adóhatóságok minden bizonnyal hivatkoztak. Mindazonáltal ez az ítélkezési gyakorlat csak akkor tartható fenn, ha a Bíróság elfogadja, hogy a fent ismertetett kevert aszimmetrikus rendszer alkalmazása a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmódot eredményez. Ez következik az azzal a lehetőséggel kapcsolatos eltérésből, hogy a részvényesre át lehet hárítani az osztalék alapját képező társasági nyereségek adókedvezményét. (
26
)
36.
Ugyanakkor amennyiben a Bíróság úgy dönt, hogy felülvizsgálja viszonylag frissen kialakított ítélkezési gyakorlatát, a legmegfelelőbb megoldás a Geelhoed főtanácsnok által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatali eljárásban javasolt megközelítés elfogadása lenne.
37.
A továbbiakban a High Court által az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő 1. kérdés tekintetében kialakított három alternatív értelmezést tárgyalom.
b) A forrás szerinti állam törvényben meghatározott adómértékének megfelelő jóváírásra irányuló kötelezettség
38.
A High Court harmadik alternatív értelmezési lehetőségként azt kérdezi, hogy az első FII-ítélet 56. pontjában szereplő, az „adómértékekre” és „eltérő adószintre” vonatkozó hivatkozások jelentése eltér-e a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékek jelentésétől, és ha igen, mit jelentenek.
39.
Csak a Bizottság javaslata fogadja el ezt a megközelítést. A Bizottság álláspontja szerint az első kérdésre azt kell válaszolni, hogy a tagállamnak „biztosítania kell, hogy az adójóváírás egyenértékű legyen a [belföldről származó] osztalékok tekintetében nyújtott adókedvezménnyel, azáltal hogy az adójóváírást az azon államban alkalmazandó névleges adómérték alapján számítják ki, amelyből az osztalék származik”.
40.
A Bizottság szerint e javaslat a formális egyenlő bánásmód és a könnyű alkalmazhatóság biztosítását célozza, eközben méltányos eredményt elérve. Egyfelől ez anélkül érhető el, hogy szisztematikusan előnyben részesítenék a külföldről, alacsony adómértéket alkalmazó forrás szerinti államokból származó osztalékokat. Másrészt nem lenne szükség az osztalékot felosztó külföldi társaság adójogi helyzetének módszeres újraszámítására, szimulálva azt az adót, amit akkor fizetett volna, ha az Egyesült Királyságban rendelkezik illetőséggel. Ez a módszer a Bizottság szerint pontosabban megfelel a belföldről származó osztalékok adómentességének.
41.
A bizottsági javaslat egyszerűsége és eleganciája ellenére nem hiszem, hogy a Bíróságnak el kellene fogadnia azt. Erre négy okom van.
42.
Először, a Bizottság javaslata nem kapcsolódik az első FII-ítélethez, sem a felek által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel összefüggésben kifejtett érvekhez, kivéve ha úgy értjük, mint az első FII-ügyben szereplő előzetes döntéshozatalra előterjesztett 1. kérdésben szereplő „ugyanolyan bánásmódban” kifejezés magyarázatát. A Bizottság megoldása független alternatívaként merült fel, amely elkülönül az alapeljárásban előterjesztett érvektől.
43.
Másodszor, a Bizottság megoldásának elfogadása azt jelentené, hogy csak egy, az uniós joggal összeegyeztethető alternatíva állt rendelkezésre a beszámítási módszer alkalmazására a külföldről származó osztalékok gazdasági kettős adóztatásának enyhítésére egy olyan adórendszerben, amely mentességet biztosít a belföldről származó osztalékoknak. Ez a nemzeti hatáskörbe tartozó kérdésre vonatkozó adójogi rendelkezések bírósági harmonizációjához vezetne, annak ellenére, hogy e módszer, ahogy azt a Bizottság is elismeri, nem biztosít lényegi egyenlő bánásmódot minden esetben, hanem azt megvalósíthatósága miatt javasolták. Az egyenlőség kívánt szintje és a közigazgatási megvalósíthatóság közötti mérlegelés jellegénél fogva jogalkotói, és nem bírósági feladat. (
27
)
44.
Harmadszor, a megoldás nem felel meg a tőkekiviteli semlegességnek, amennyiben az osztalékban részesülő illetőség szerinti tagállamában a tényleges adómérték közel van a törvényben meghatározott adómértékhez, a forrás szerinti államban pedig a magas törvényben meghatározott adómértékekhez alacsony tényleges adómértékek kapcsolódnak. Másként fogalmazva, az osztalékban részesülő tagállama köteles lenne adójóváírást biztosítani a forrás szerinti államban az osztalék alapját képező nyereségekkel összefüggésben alkalmazandó tényleges adómérték és a törvényben meghatározott adómérték közötti különbségnek megfelelő mértékben, más szóval a meg nem fizetett külföldi adó után. (
28
) Gazdaságilag a megoldás közelít a külföldön fizetett adó jóváírására irányuló kötelezettséghez, amelyet a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, iparosodott és fejlődő országok között kötött szerződésekben szoktak használni, mivel szintén azt célozza, hogy a forrás szerinti állam adókedvezményeit továbbhárítsák az illetőség szerinti országban történő adóztatásba. (
29
)
45.
Negyedszer, a megoldás álláspontom szerint intellektuálisan inkoherens. Ahogy a Bizottság maga is megjegyzi, a beszámítási módszer alkalmazása a külföldről származó osztalékokra, miközben a belföldről származó osztalékokat mentesítik, különösen hasznos lehet annak érdekében, hogy figyelembe vegyék a forrás szerinti állam és az illetőség szerinti állam adószintjei közötti eltéréseket. A Bizottság szerint egy tagállam jogszerűen törekedhet annak biztosítására, hogy a tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok által szerzett jövedelmeket, beleértve az osztalékokat is, a saját jogszabályaiban meghatározott adómérték mellett adóztassák.
46.
Ugyanakkor ha elfogadjuk ezt az álláspontot, nem lenne következetes azt előírni, hogy először, az osztalékban részesülő tagállama ne adóztassa meg a külföldről származó osztalékot, figyelemmel a forrás szerinti állam törvényben meghatározott adómértéke és tényleges adómértéke közötti eltérésre, miközben másodszor, lehetővé tesszük, hogy az illetőség szerinti állam megadóztassa a különbséget a forrás szerinti állam (alacsonyabb) törvényben meghatározott adómértéke és az illetőség szerinti állam törvényben meghatározott adómértéke között. Nem tűnik logikusnak az, hogy csak a forrás szerinti államban alkalmazandó adókedvezmények és adómentességek hatását (amelyek eredménye a tényleges adómérték és a törvényben meghatározott adómérték eltérése ebben az államban) lehessen továbbhárítani a részvényes illetőség szerinti államának adózásába, a törvényben meghatározott alacsonyabb külföldi adómértékeket azonban nem, amennyiben az illetőség szerinti állam mentességben részesíti a belföldről származó osztalékokat.
c) Mind tényleges, mind névleges adómérték
47.
A próbaper felperesei az első FII-ítélet olyan értelmezését támogatják, amely szerint mind a törvényben meghatározott, mind a tényleges adómértékeket figyelembe kell venni annak meghatározása során, hogy van-e eltérés a külföldről származó osztalékok és a belföldről származó osztalékok alapját képező társasági nyereségek adószintje között, amelyek közül utóbbi adómentességet élvez. Ezen értelmezés elfogadása azzal járna, hogy amennyiben ilyen eltérés kivételes helyzeteknél gyakrabban fennáll (vagy a nemzeti bíróság megállapítja, hogy fennáll), a külföldről származó osztalékkal szemben hátrányos megkülönböztetést alkalmaznak, ami a letelepedés szabadságának korlátozását eredményezi.
48.
A törvényben meghatározott vagy névleges adómérték fogalma kellően egyértelmű a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem szempontjából. Az az adó azon hányadára utal, amelynek egy adóköteles jövedelmet az alkalmazandó jogszabályok szerint terhelnie kell. A jelen üggyel összefüggésben két törvényben meghatározott adómérték áll fenn, mégpedig az Egyesült Királyság külföldről származó osztalékra alkalmazandó társasági adómértéke, valamint az Egyesült Királyságnak az osztalékot felosztó egyesült királysági társaságok osztalékalapját képező nyereségének adóztatására alkalmazott adómértéke. Mivel a belföldről származó osztalék adómentes, arra nem vonatkozik törvényben meghatározott adómérték.
49.
A tényleges adómérték fogalma sokkal homályosabb. (
30
) Utalhat egy adott jövedelem vagy adóalany adóztatásának tényleges szintjére, valamint egy olyan statisztikai mércére is, amelyet azért alakítottak ki, hogy értékeljék egy adott tevékenység adóterheit. (
31
)
50.
A tényleges adómérték High Court által használt és a próbaper felperesei által támogatott fogalma a számviteli eredmény után ténylegesen megfizetett adó arányos összege. A felek nem vitatják, és a High Court is elfogadja, hogy e tényleges adómérték alacsonyabb lehet, mint a törvényben meghatározott adómérték, az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező leányvállalat adóterhét csökkentő adómentességek és adókedvezmények miatt. Az is elfogadott, hogy erre gyakran sok kerül, nem „kizárólag rendkívüli körülmények között”.
51.
A tényleges adómérték e fogalmának alkalmazása – a külföldről származó osztalék és a belföldről származó osztalék adóterhének összehasonlítása során – jelentős elméleti és gyakorlati problémákat eredményez. A tényleges adómérték eltérő minden egyes társaság és minden egyes pénzügyi év esetében, az adóalap meghatározását érintő adókedvezményektől és adómentességektől függően (mint a veszteségelhatárolás vagy a cégcsoportkedvezmény).
52.
E tekintetben Írország helyesen mutat rá arra, hogy adózási szempontból a nyereség a számviteli nyereségre utal, annak a bármilyen alkalmazandó jogszabályban szereplő előírásnak megfelelően kiigazított formájában. Ezért nagyon valószínűtlen, hogy egy konkrét esetben a számviteli nyereség összege egybeesik az adózási szempontú nyereség összegével. Írország azt állítja, hogy az első FII-ítélet meghozatala során a Bíróság a neki benyújtott beadványok alapján tudatában volt annak, hogy amennyiben különbség van a számviteli nyereség és az adózási szempontú nyereség között, ahogy az szinte mindig fennáll, a tényleges adómérték eltér a törvényben meghatározott adómértéktől. Valójában Geelhoed főtanácsnok éppen a tényleges adómérték és a törvényben meghatározott adómérték eltérésének valószínűsége miatt állapította meg, hogy az EUMSZ 49. cikk és az EUMSZ 63. cikk kizárja a mentesítési és beszámítási rendszer egyidejű alkalmazását. (
32
)
53.
A számviteli nyereség után ténylegesen megfizetett társasági adó alapján számított tényleges adómértékek tehát csak kivételes esetben lesznek azonosak az adóköteles nyereségre alkalmazandó törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekkel. Emellett ezt az összehasonlítást ésszerűen nem lehet elvégezni anélkül, hogy teljes körűen ismernénk az összehasonlítandó társaságok és tevékenységeik adószempontból releváns tulajdonságait.
54.
Ezért álláspontom szerint a névleges és a tényleges adómérték összekapcsolása eleve nem értelmes. Egy ilyen rendszert nehezen vagy egyáltalán nem lehetne objektíven alkalmazni.
d) Törvényben meghatározott adómérték
55.
Az első FII-ítélet 56. pontjának értelmezésére nyitva álló harmadik lehetőség a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékek alkalmazását vonja maga után. Ezen alternatíva szerint a Bíróság a törvényben meghatározott adómértékekre utalt a beszámításos és a mentesítési rendszer egyidejű alkalmazása hatásának értékelése érdekében.
56.
Figyelemmel a felek vitájára, valamint arra, hogy a Bíróság elutasította a főtanácsnok által javasolt megoldást, ez tűnik az első FII-ítélet legkézenfekvőbb értelmezésének. A nemzeti bíróságnak meghagyott kérdés tehát az lenne, hogy vizsgálja meg, hogy igaz-e az, hogy a nyereség társasági adóztatásában, ami az Egyesült Királyság belföldről származó osztalékokra vonatkozó adószabályozásának alapja, csak kivételes esetekben használnak a törvényben meghatározott adómértékeknél alacsonyabb névleges adómértékeket.
57.
Bár szándékom az, hogy az első kérdésre olyan választ javasolok, amely szerint a Bíróság a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre utalt, tovább vizsgálom a kérdést, és megfontolok olyan problémákat, amelyek nézetem szerint szükségszerűen következnek egy ilyen válaszból.
e) A korlátozás fennállása és annak igazolása
58.
Ahogy már említettem, úgy vélem, hogy Geelhoed főtanácsnok helyesen tekintette úgy, hogy a belföldről származó osztalékok adómentessége együttesen a külföldről származó osztalékok jóváírásával elkerülhetetlenül a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmódot eredményez. (
33
) E megállapítás az Egyesült Királyság esetében attól függetlenül érvényes, hogy az összehasonlítás kizárólag a törvényben meghatározott adómértékeken alapul-e, vagy a törvényben meghatározott és tényleges adómértékek kombinációján.
59.
Valójában amennyiben az összehasonlítás a törvényben meghatározott adómértékeken alapul, a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmód a két módszer azon lehetőséget érintő eltéréseinek rendszerszerű következménye, hogy a mögöttes társaságiadó-előnyöket tovább lehet-e hárítani. Ugyanakkor amennyiben az összehasonlítás a törvényben meghatározott és tényleges adómértékek kombinációján alapul, a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmód azzal kapcsolatos ténybeli megállapítás, hogy az Egyesült Királyság rendszere ténylegesen hogyan működik, amit az alapeljárásban, mint olyat, nem vitattak meg.
60.
Ennélfogva, annak érdekében, hogy megfelelő segítséget nyújtsunk a nemzeti bíróság számára, és elkerüljük a harmadik előzetes döntéshozatal iránti kérelmet az alapeljárásban, a Bíróságnak véleményem szerint foglalkoznia kell azzal a kérdéssel, hogy a fent leírt helyzet a letelepedés szabadságának korlátozását eredményezi-e, és amennyiben igen, egy ilyen korlátozás objektíven igazolható-e.
61.
Amennyiben a Bíróság azt a választ adja, hogy az első FII-ítélet 56. pontja a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre utal, és amennyiben a törvényben meghatározott adómértékek azonosak (kivéve a kivételes helyzeteket), a külföldről származó osztalékkal szemben alkalmazott hátrányos bánásmóddal, mint az összehasonlítható helyzetekben alkalmazott két eltérő szabály alkalmazásának rendszerszerű következménye, továbbá annak nem korlátozó, illetve igazolhatóan vagy nem igazolhatóan korlátozó jellegével kapcsolatos probléma továbbra is fennáll. Ehhez hasonlóan, amennyiben a Bíróság a névleges és a tényleges adómértékek együttes alkalmazása mellett dönt, a nemzeti bíróságnak iránymutatásra lesz szüksége azzal kapcsolatban, hogy hogyan kell számítani a tényleges adómértékeket. A nemzeti bíróságnak emellett iránymutatásra lesz szüksége azzal a kérdéssel kapcsolatban is, hogy a tényleges adómértékek közötti különbség mindig korlátozást jelent-e, vagy egy bizonyos eltérés megengedhető anélkül, hogy a különbség korlátozást képezne. Az igazolás kérdése szintén releváns ebben a helyzetben.
62.
A korlátozás, amennyiben ez annak tekinthető, nem azért alakul ki, mert a külföldről származó osztalékok egy része gazdasági kettős adóztatás alá esik, ami alól a belföldről származó osztalékok mentesülnek. (
34
) A korlátozás azért alakul ki, mert a belföldről származó osztalék alapját képező nyereség egy részét egyáltalán nem adóztatják meg azon tény következtében, hogy az osztalékot felosztó társaság tényleges társaságiadó-mértéke alacsonyabb, mint a törvényben meghatározott adómérték, és az osztalékok mentessége ezt a mentesítést továbbhárítja a részvényesekre. Ennélfogva érvényes összehasonlítás nem a gazdasági kettős adóztatás és az egyszeri adóztatás között tehető, hanem az egyszeri adóztatás és az adóztatás elmaradása között. A gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölése szempontjából a beszámításos és a mentesítési rendszer egyformán hatékony rendszernek minősül.
63.
A következő kérdés az, hogy fennáll-e a letelepedés szabadságának korlátozása, és amennyiben igen, az ilyen korlátozás igazolható-e. Ahogy már megjegyeztem, az első FII-ítéletet megelőző ítélkezési gyakorlatra vonatkozó értelmezésem szerint az alkalmazandó nemzeti szabályok az Egyesült Királyságban korlátozást eredményeztek a határokon átnyúló helyzetek tekintetében, és e korlátozás nem igazolható.
64.
Ugyanakkor az első FII-ítélet és az azt követő ítélkezési gyakorlat alapján jelenleg lehetőség van alternatív következtetés levonására is.
65.
A portfólióosztalékok tekintetében a külföldről származó osztalékok adózásának a nemzeti adószintre való növelését jelentő beszámítási módszer alkalmazását alátámasztó célkitűzést a Bíróság a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítéletben kifejezetten elfogadta. A Bíróság megállapította, hogy „[a] beszámítási módszernek a külföldi társaságoktól származó osztalékokra való alkalmazása ugyanis lehetővé teszi annak biztosítását, hogy a külföldről és a belföldről származó portfólióosztalékok egyforma adóterhet viseljenek, különösen akkor, amikor az az állam, amelyből az osztalék származik, a társasági adó keretében alacsonyabb adómértéket alkalmaz, mint az a tagállam, amelyben az osztalékban részesülő társaság letelepedett. Ilyen esetben a külföldi társaságoktól származó osztalékok adómentessége azon adóalanyoknak kedvezne, amelyek külföldi részesedésekbe fektettek be, szemben a belföldi részesedésekbe befektető adóalanyokkal.” (
35
)
66.
Ebből megállapítható, hogy az osztalékban részesülő tagállamának nem kell továbbhárítania a forrás szerinti állam adójogszabályaiban biztosított adókedvezményeket az osztalékban részesülőkre, hanem jogszerűen kiküszöbölheti az ilyen kedvezmények hatásait belföldi adóztatásában. Másként fogalmazva, bár egy nemzeti szinten a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölését célzó tagállamnak figyelembe kell vennie a külföldön megfizetett adókat, e tagállam nem köteles elismerni a külföldi forrás szerinti államokban nyújtott adókedvezményeket.
67.
Ugyanakkor, ahogy azt Kokott főtanácsnok megjegyezte a Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben ismertetett indítványában, amennyiben egy tagállam úgy döntött, hogy azáltal kívánja kiküszöbölni a társasági nyereségek gazdasági kettős adóztatását, hogy mentesíti a belföldről származó osztalékokat a társasági adó alól, megállapítható, hogy a célul kitűzött adóztatási szintet már biztosítja a társasági adónak az osztalékot fizető társaságra való kivetése. Mivel egyedi esetekben a részvényesi szint mentesítése és a társasági szint adóztatása közötti ilyen belső összefüggés részben vagy egészben hiányozhat, az arra irányuló vizsgálatnak, hogy a hátrányos megkülönböztetés fennáll-e, nem egyedi esetek elemzésén, hanem a rendszer egészének áttekintésén kell alapulnia. (
36
)
68.
Kokott főtanácsnok megjegyzi továbbá, hogy a belföldről származó osztalékokra vonatkozó mentesség és a mentesítési módszer alapjául szolgáló társasági szintű adóztatás közötti szoros összefüggés nem oldható fel az adóteher csökkentését célzó olyan szokásos módszerekkel, mint a veszteségek beszámítása és a cégcsoportkedvezmény. Egy adórendszert csak akkor lehet úgy tekinteni, hogy az nem törekszik a gazdasági kettős adóztatás kiküszöbölésére, ha a rendszer átfogó elemzése azt mutatja, hogy pusztán látszólagos kapcsolat van az adómentesség és a társaságiadó-előleg között, vagy ilyen kapcsolat nyilvánvalóan nem is létezik. (
37
)
69.
Így a mentesítési módszer, amennyiben a csoportos társasági adóztatásban alkalmazzák, azon az elven alapul, amely szerint az osztalék alapját képező nyereségre rendszerszerű szinten kivetett társasági adó elegendő. Másként fogalmazva, a nemzeti jogalkotó úgy dönt, hogy elkerüli azt a helyzetet, amelyben a csoporthoz tartozó társaság által élvezett adókedvezmények hatásait a csoporton belül magasabb szinten lévő társaságok adóztatása keretében küszöbölik ki.
70.
Ennélfogva ezen megközelítés szerint uniós harmonizáció hiányában a tagállamok nem kötelesek elismerni a forrás szerinti állam adópolitikai döntéseinek gazdasági hatását a külföldről származó osztalékokkal kapcsolatos adóügyi bánásmódjukban, sem arra, hogy az olyan nyereségekből felosztott belföldről származó osztalékokat megadóztassák, amelyeket az alkalmazandó adójogszabályokkal összhangban társasági adó terhelt. Ezzel szemben a tagállamok jogosultak adópolitikáik alkalmazására a törvényben meghatározott adómértékek és adóalapok tekintetében, mind a külföldről származó osztalékok, mind a belföldről származó osztalékok vonatkozásában. (
38
) Következésképpen a tőkekiviteli semlegesség hiánya és a letelepedés szabadságának ennek megfelelő kevésbé vonzóvá tétele nem eredményez tiltott korlátozást, feltéve hogy ugyanazon névleges adómértékeket alkalmazza.
71.
Ugyanakkor az ilyen aszimmetrikus adóztatás nem elkerülhetetlen következménye az Európai Unión belüli megosztott adójoghatóságnak. Ez inkább az anyavállalat tagállamának adópolitikai döntéseiből következik. Valójában e politikai döntés két adópolitikai elem elfogadásából áll, amelyek önmagukban igazoltak az uniós jog alapján, azonban egyidejű alkalmazásuk eltérő bánásmódot eredményez.
72.
Az aszimmetrikus kevert rendszer alkalmazása tehát jellemzően a külföldről származó osztalékok hátrányos kezeléséhez vezet, függetlenül attól, hogy a tényleges adómértékeket vagy a törvényben meghatározott adómértékeket vesszük figyelembe. A fent vázolt megközelítés ezt az eltérő bánásmódot a két jogszerű adópolitikai elv együttes alkalmazása következményének tekinti, amely mint ilyen, vagy nem eredményez korlátozást, vagy a korlátozás igazolt. Kétségtelen, hogy ez a belső piaci elvek rugalmasabb alkalmazását eredményezi a közvetlen adózás ezen területén, mint általában.
f) Következtetés
73.
A fenti megfontolások fényében az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az első FII-ítélet 56. pontjában szereplő, „adómértékekre” és „eltérő adószintre” hivatkozás a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkozik. A fent kifejtett okok miatt e válasz nyitva hagyja a korlátozás és igazolása kérdését. E kérdést vagy úgy lehet kezelni, hogy visszanyúlunk a Geelhoed főtanácsnok által az első FII-ügyben ismertetett indítvány 56. pontjában javasolt válaszhoz, ami a másodlagos javaslatom, vagy egyszerűen azáltal, hogy elismerjük a jelenlegi uniós jog aszimmetrikus kevert rendszere gazdasági hatásainak elfogadhatóságát.
V – A második kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
74.
A második kérdés a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. és 4. kérdésére adott válasszal kapcsolatban kér tisztázást, amelyek az Egyesült Királyság társaságiadó-előlegére, valamint külföldről származó jövedelmekre vonatkozó szabályozására vonatkoznak. (
39
)
75.
A Bíróság az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. kérdésére adott válaszában megállapította, hogy ellentétes az EUMSZ 49. cikkel és EUMSZ 63. cikkel a tagállam azon szabályozása, amely lehetővé teszi a valamely másik belföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság számára, hogy a saját ACT-fizetési kötelezettségéből levonja az osztalékot juttató társaság által megfizetett ACT-t, míg a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság esetében nem engedi meg az ilyen levonás érvényesítését az osztalékot juttató társaság által fizetett felosztott nyereségre az illetősége szerinti tagállamban alkalmazott társasági adó tekintetében.
76.
A High Court megjegyzi, hogy a Bíróság válasza a külföldről származó osztalékban közvetlenül részesülő belföldi illetőségű társaság által fizetett ACT-re koncentrált azokban az ügyekben, ahol a társasági adót az osztalékot juttató külföldi illetőségű társaság fizette meg („water’s edge társaság” vagy a fenti diagramon a D társaság (
40
)). A gyakorlatban azonban a „water’s edge” társaság nagyon gyakran egyáltalán nem fizetett adót az illetősége szerinti államban a nyereség után, amelyből osztalékot fizetett az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező anyavállalatának (a diagramon a C társaság), mivel a nemzetközi csoportok széles körben használtak a nyereségük után adót alig vagy egyáltalán nem fizető közvetítő holding vállalatokat.
77.
Az ügy High Court elé történő visszakerülésekor a HMRC azzal érvelt, hogy a Bíróság 2. kérdésre adott válasza csak arra az esetre vonatkozott, ahol a „water’s edge” társaság (saját maga) az illetősége szerinti államban fizetett társasági adót. A próbaper felperesei ezzel szemben úgy vélték, hogy a Bíróság ítélete ugyanúgy vonatkozik arra az esetre, ahol az osztalékot olyan nyereségből fizették ki, amely a más tagállamban illetőséggel rendelkező, a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat által olyan nyereségből fizetett osztalékokból tevődött össze, amely után abban az államban társasági adót fizettek (a diagramon az E társaság).
78.
Ugyanez a kérdés merül fel a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 4. kérdésére adott válasszal összefüggésben, amelyben a Bíróság megállapította, hogy az EUMSZ 49. cikkel és az EUMSZ 63. cikkel ellentétes a tagállam azon szabályozása, amely miközben a részvényeseinek – belföldről származó osztalékokból eredő – osztalékokat fizető belföldi illetőségű társaságokat mentesítette az ACT alól, a részvényeseinek külföldről származó osztalékokat juttató belföldi illetőségű anyavállalatok részére engedélyezte, hogy a FID-rendszer szerinti adózást válasszák. A FID-rendszer először is lehetővé tette a befizetett ACT visszatérítését, azonban előírta, hogy azt először be kell fizetni, majd vissza kell igényelni, másodszor pedig magával vonta a belföldről származó osztalékból juttatott osztalékokhoz kapcsolódóan a részvényeseknek járó adójóváírás elvesztését.
79.
A próbaper felperesei és a Bizottság szerint a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. és 4. kérdésére adott választ alkalmazni kell a 2.a) és 2.b) kérdésre is. Ugyanakkor az Egyesült Királyság Kormánya szerint az ítéletet úgy kell értelmezni, hogy az azt jelenti, hogy az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 63. cikket egyik esetben sem sértették meg.
B – Elemzés
80.
Első ránézésre nem látom okát, hogy az adót fizető leányvállalat (a fenti diagramon a D vagy az E társaság) változása miért eredményezne eltérő értelmezést, mint a Bíróság által az első FII-ítéletben adott értelmezés. A Bíróság által az első FII-ítélet vonatkozó pontjaiban alkalmazott jogelv a külföldről származó és a belföldről származó osztalékok közötti megkülönböztetésmentesség volt azon cél alkalmazása során, hogy megakadályozzák több olyan adó kivetését, amelyet az Egyesült Királyság jogszabályai el kívántak kerülni. (
41
)
81.
A nemzeti bíróság lényegében azzal kapcsolatban kér iránymutatást, hogy hasonló kötelezettség már fennállt-e a tagállamok vonatkozásában a Szerződés rendelkezései alapján, függetlenül a 90/435 irányelv rendelkezéseinek hatálya alá tartozó helyzetektől (
42
), mivel egyértelműnek tűnik, hogy a 90/435 irányelv és különösen a módosított rendelkezések nem alkalmazhatóak, tárgyi és időbeli hatályukra figyelemmel.
82.
E kérdés kapcsán csatlakoznék a Bizottság elemzéséhez. Az elemzés megjegyzi, hogy az ACT-rendszer szerint egy belföldi illetőségű társaság az ACT megfizetése nélkül oszthat fel osztalékot részvényesei között, amennyiben ezek az osztalékok a számára belföldi illetőségű leányvállalata által fizetett osztalékból erednek. Ilyen ACT alóli mentesség nem állt rendelkezésre a külföldi illetőségű leányvállalat által fizetett osztalékokból finanszírozott osztalékok esetében. Az ACT megfizetése ilyen osztalékfizetés vonatkozásában legalábbis készpénzben megjelenő hátrányt jelentett a belföldi osztalékokból finanszírozott osztalékfizetéshez képest. Számos esetben az kiegészítő adóterhet eredményezett a külföldről származó jövedelem után, amely nem állhatott és nem állt fenn a belföldi jövedelem vonatkozásában. E kiegészítő adóteher gazdasági kettős adóztatást eredményezett.
83.
Fontos emlékeztetni arra, hogy az ACT a társaságiadó-előleg megfizetését képezte. Ennélfogva ACT fizetése azon felosztott osztalékok után, amelyek külföldről származó osztalékot tartalmaztak, csak annyiban volt igazolt, amennyiben a külföldről származó osztalékok olyan nyereségből származtak, amelyet alacsonyabb adómértékkel adóztattak meg, mint amely az Egyesült Királyságban volt alkalmazandó.
84.
A tisztán belföldi forgatókönyv szerint az ACT-t egyszer kell megfizetni, vagy az egyesült királysági leányvállalat részéről nyeresége felosztása után, vagy az anyavállalat részéről, a nyereség egyéni részvényeseknek való végleges felosztása után. A megfizetett ACT később beszámítható e társaságok egyikének társaságiadó-fizetési kötelezettségébe. A határokon átnyúló forgatókönyv szerint nincs alapja az ACT megfizetésének, mivel nem áll fenn társaságiadó-fizetési kötelezettség az Egyesült Királyságban (kivéve az Egyesült Királyság és a forrás szerinti állam adómértékei közötti eltérés fedezése érdekében).
85.
Ahogy a Bíróság az első FII-ítélet 87. pontjában megállapította, a külföldről származó osztalékban részesülő társaság helyzete az alapügyben felmerült szabályozásban foglalt többszörös adóztatás elkerülésének célja szempontjából hasonló a belföldről származó osztalékban részesülő társaság helyzetéhez, még akkor is, ha kizárólag az utóbbi kap olyan osztalékot, amely után ACT-t fizettek. Álláspontom szerint ez teljesen független attól, hogy ezeket az osztalékokat egy közvetítő leányvállalaton keresztül kapja.
86.
Ezek az indokok érvényesek a 2.b) kérdésre adandó válasz tekintetében is. Az olyan belföldi illetőségű társaság, amely osztalékban részesül egy külföldi illetőségű társaságtól, nem köteles ACT-t fizetni, mivel nincs társaságiadó-kötelezettsége ezen osztalékok vonatkozásában (ahogy már említettük, kompenzációs fizetés mellett). Ehhez hasonlóan annak az anyavállalatnak, amelynek felosztja nyereségét, beleértve ezeket az osztalékokat is, szintén nincs társaságiadó-kötelezettsége az ezen osztalékoknak megfelelő nyereségrész után, és ezért egyáltalán nincs alapja annak, hogy tőle az ACT megfizetését követeljék.
87.
A fenti körülményekre figyelemmel azt javasolom, hogy a második kérdésre a Bíróság azt válaszolja, hogy az a) és b) pontban bemutatott forgatókönyveknek nincs jelentőségük a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő 2. és 4. kérdésre adott válasz szempontjából.
VI – A harmadik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
88.
A harmadik kérdéssel a nemzeti bíróság a 2.b) kérdésre adott válaszból lehetségesen eredő következményeket szeretné felmérni. Mégpedig, ha egy egyesült királysági anyavállalatot, amely külföldről származó osztalékban részesült egy belföldi illetőségű közvetítő leányvállalaton keresztül, jogellenesen arra köteleztek, hogy fizessen ACT-t, ez jogosult-e a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére, vagy csak kártérítésre a Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben hozott ítéletben (
43
) meghatározott feltételek szerint.
89.
E kérdéssel kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2. kérdése azon az egyszerűsített eseten alapult, amikor az ACT-t az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező azon társaság (a fenti diagramon a C társaság) fizette meg, amely közvetlenül a külföldi illetőségű „water’s edge” leányvállalattól (a fenti diagramon a D társaság) részesült osztalékban. A gyakorlatban az ACT-t gyakran a csoport élén álló, belföldi illetőséggel rendelkező anyavállalat (a diagramon az A társaság) fizette meg, amely közvetlen vagy közvetett anyavállalata is lehetett a külföldről származó jövedelemben ténylegesen részesült, belföldi illetőséggel rendelkező társaságnak (a diagramon a C társaság). (
44
)
90.
Az ügy nemzeti bíróság elé történő visszakerülésekor a HMRC arra az álláspontra helyezkedett, hogy jogosan vetették ki a csoport élén álló anyavállalat által megfizetett ACT-t. (
45
) A próbaper felperesei ugyanakkor úgy érveltek, hogy ilyen körülmények között attól függetlenül megsértették az uniós jogot, hogy a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság maga fizette-e meg az ACT-t, vagy pedig a csoportos adózást választotta azzal a következménnyel, hogy a vállalati struktúrában feljebb elhelyezkedő belföldi illetőségű társaság fizette meg az ACT-t. Ennek megfelelően a Bíróság által lefektetett elvek alapján mégis biztosítani kell a visszafizetésre irányuló jogorvoslat lehetőségét az ACT-t ténylegesen megfizető, a vállalati struktúrában feljebb elhelyezkedő belföldi illetőségű társaság részére.
91.
A Bizottság szerint az ACT-t fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére jogosult. Ezzel szemben az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy amennyiben egy külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőséggel rendelkező társaság mentességben részesült az ACT alól, az ezen társaság közvetlen vagy közvetett anyavállalata által később megfizetett ACT az uniós jog szerint nem képezheti a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére irányuló kereset alapját.
B – Elemzés
92.
A fent a 2.b) kérdésre javasolt válasz alapján nem teljesen egyértelmű, hogy a harmadik kérdés milyen mértékben igényel külön választ. Úgy vélem, hogy a tagállamok arra irányuló kötelezettségét, hogy térítsék vissza az uniós jog megsértésével kivetett adót, a már létező ítélkezési gyakorlat kimerítően tárgyalta (
46
), kivéve ha van egy olyan mögöttes kérdés a nemzeti jogban, amely nem tűnik ki egyértelműen az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből, és amelynek megválaszolására a Bíróság semmiképpen sem rendelkezne hatáskörrel.
93.
Írásbeli észrevételeiben ugyanis az Egyesült Királyság Kormánya megjegyzi, hogy amennyiben a Bíróság azt állapítja meg, hogy az uniós jog tiltja az ACT kivetését az egyesült királysági „water’s edge” társaság anyavállalatával szemben, akkor az Egyesült Királyság Kormánya elfogadja, hogy az ACT-t fizető anyavállalat jogosult lesz a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére. Ahogy fent említettem, úgy vélem, hogy az első FII-ítéletben a 2. és 4. kérdésre adott választ kell alkalmazni a fenti 2.b) kérdésben leírt helyzetre is.
94.
Ahogy arra a Bíróság emlékeztetett az első FII-ítéletben „a közösségi jog szabályainak megsértésével valamely tagállamban kivetett adók visszatérítéséhez való jog a Bíróság által értelmezett közösségi rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogból ered, és azt kiegészíti” (
47
). Ilyen körülmények között a tagállam köteles visszatéríteni a közösségi jog megsértésével kivetett adót.
95.
Az ilyen kötelezettség eredménykötelezettség. Végrehajtása a nemzeti eljárási jog kérdése, az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének megfelelően. (
48
) Ugyanakkor a nemzeti jogrendnek rendelkeznie kell olyan tényleges jogorvoslattal, amely lehetővé teszi az adózó számára, hogy kényszerítse a tagállamot kötelezettsége teljesítésére, vagyis arra, hogy sor kerüljön a jogellenes adó visszatérítésére. (
49
)
96.
Ahogy arra a Bíróság nemrégiben emlékeztetett az Accor-ügyben hozott ítéletben, szintén a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy a gyakorlatban milyen módon kell orvosolni a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása akadályozása tilalmának megsértését. (
50
)
97.
A Bíróság egyebekben az első FII-ítéletben emlékeztetett arra, hogy „abban az esetben, ha valamely tagállam a közösségi jog szabályainak megsértésével vet ki adót, a jogalanyok nemcsak a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére, hanem az e tagállam részére fizetett vagy az általa ezen adóval közvetlen összefüggésben levont összegek visszatérítésére is jogosultak”, beleértve az adó esedékessé válása előtti befizetéséből eredő készpénzveszteséget. (
51
) E tekintetben a Bíróság már a Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítéletben megállapította, hogy „amikor a közösségi jog megsértése nem magából az adófizetéséből ered, hanem abból, hogy azt az esedékessé válása előtt fizették be[,] a kamatfizetés a jogalap nélkül megfizetett összeg visszatérítését jelenti, és nélkülözhetetlen a Szerződés 52. cikke által biztosított egyenlő bánásmód helyreállításához” (
52
).
98.
Meg kell jegyezni, hogy a Bíróság az első FII-ítéletben is vizsgálta a kártérítés kérdését. Ezzel összefüggésben elegendő arra rámutatni, hogy a jogellenes adóztatás is egy aktust eredményez, amelynek esetleges következményei a Francovich-ügyben hozott ítéletben (
53
) kialakított ítélkezési gyakorlat szerinti kártérítési igényt keletkeztethetnek, amelyeket a fenti 13. lábjegyzetben hivatkozott Brasserie du Pêcheur ügyben hozott ítéletben megállapított feltételek szerint kell értékelni. A jogellenes adó és a kamat visszatérítésére irányuló kötelezettségre nem vonatkoznak ezek a feltételek. Ugyanakkor az ilyen kötelezettség jogi természetét a nemzeti jogrendszer határozza meg, nem pedig az uniós jog. (
54
)
99.
Ennélfogva, amennyiben a 2.b) kérdésben hivatkozott anyavállalatokat a Szerződésben garantált alapvető szabadságokkal ellentétesen kötelezték arra, hogy fizessenek ACT-t, akkor jogosultak az adó és/vagy az adó esedékessé válása előtti befizetéséből eredő készpénzveszteség visszatérítésére. A tagállam köteles biztosítani, hogy ezt az eredményt a nemzeti rendszerben elérjék. Ennek során alkalmaznia kell a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított egyenértékűség és tényleges érvényesülés elvét.
100.
A visszafizetés joga elkülönül minden, az első FII-ítélet 207. pontjában hivatkozott, okozott kárral kapcsolatos kártérítési igénytől, az ilyen jogellenes adóztatás miatt. Az ilyen gazdasági veszteség a Francovich-ügyben hozott ítéletben kialakított ítélkezési gyakorlat szerint téríttethető vissza.
101.
A harmadik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 2.b) kérdésben leírt körülmények között az ACT-t fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére jogosult, anélkül, hogy bizonyítania kellene, hogy az uniós jog megsértéséért való tagállami felelősség feltételei teljesültek.
VII – A negyedik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
102.
A negyedik kérdés a harmadik országbeli társaságok által fizetett osztalékokra vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy egy belföldi illetőséggel rendelkező társaság (például a fenti diagramon a C társaság) hivatkozhat-e az EUMSZ 63. cikkre az olyan leányvállalattól kapott osztalékok tekintetében, amely felett meghatározó befolyást gyakorol, és amely harmadik országban rendelkezik illetőséggel (például a diagramon az F társaság).
103.
A High Court megjegyzi, hogy ezt a problémát kifejezetten nem terjesztették a Bíróság elé az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben. Ez a kérdés abban az esetben merül fel, ha – követve a Bíróság fenti 1. kérdésre adott válaszát – a nemzeti bíróság arra a megállapításra jut, hogy ellentétesek az EUMSZ 49. cikkel vagy az EUMSZ 63. cikkel az Egyesült Királyság azon szabályai, amelyek megadóztatják a más tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságoktól kapott osztalékokat.
104.
Az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem 1. kérdése a más tagállamokban illetőséggel rendelkező társaságoktól kapott osztalékokra vonatkozott. Amikor azonban az ügy visszakerült a High Court elé, a próbaper felperesei előadták, hogy a Bíróság fejlődő ítélkezési gyakorlata fényében az Egyesült Királyság jogrendje ellentétes az EUMSZ 63. cikkel is annyiban, amennyiben az a harmadik országokban illetőséggel rendelkező leányvállalatoktól kapott osztalékokra vonatkozik. A HMRC előadta, hogy az EUMSZ 63. cikk nem alkalmazandó olyan helyzetekre, amikor az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság meghatározó befolyással rendelkezik a harmadik országban illetőséggel rendelkező társaság döntéseire, és meghatározhatja a társaság tevékenységét, mivel az ilyen körülmények kizárólag az EUMSZ 49. cikk alá tartoznak.
105.
A próbaper felperesei és a Bizottság úgy vélik, hogy a fent leírt helyzetben a belföldi illetőséggel rendelkező társaság hivatkozhat az EUMSZ 63. cikkre a harmadik országban illetőséggel rendelkező olyan leányvállalatoktól kapott osztalékok tekintetében, amelyek felett meghatározó befolyást gyakorolt. Ezzel szemben az Egyesült Királyság Kormánya, a német kormány, a francia kormány és a holland kormány szerint a belföldi illetőséggel rendelkező társaság az EUMSZ 63. cikkre nem hivatkozhat, mivel csak a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezései alkalmazhatók az ilyen részesedésre, és azok nem alkalmazhatók harmadik országok vonatkozásában.
B – Elemzés
106.
A Bíróság a belföldre áramló osztalékok adójogi kezelését elkülönülten elemezte a tagállamok és harmadik országok tekintetében.
107.
A másik tagállamból belföldre áramló osztalékok adóztatása az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadságáról szóló EUMSZ 49. cikk és a tőke szabad mozgásáról szóló EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozhat. (
55
) Annak elemzése során, hogy valamely nemzeti szabályozás az egyik vagy másik alapvető szabadság hatálya alá tartozik-e, az érintett nemzeti szabályozás célját kell figyelembe venni. (
56
)
108.
Az a nemzeti szabályozás, amely célját tekintve kizárólag olyan részesedésekre alkalmazandó, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire és meghatározzák annak tevékenységét, a letelepedési szabadságra vonatkozó rendelkezések hatálya alá tartozik. (
57
) Ha a nemzeti rendelkezések olyan részesedésekre vonatkoznak, amelyeket kizárólag a pénzügyi befektetés szándékával szereztek meg, anélkül hogy bármilyen törekvés állt volna fenn a vállalkozás irányítására és ellenőrzésére, vagyis a portfólióberuházások esetében, ezeket kizárólag a tőke szabad mozgása alapján lehet vizsgálni. (
58
)
109.
Ami a harmadik országból származó osztalékok adójogi kezelését illeti, az ítélkezési gyakorlat mindeddig e kérdésnek csak egy vetületével foglalkozott. Az első FII-ítéletben a Bíróság elemezte egy egyesült királysági illetőséggel rendelkező társaság helyzetét, amely osztalékban részesül egy harmadik országban letelepedett társaságtól, olyan részesedés alapján, amely nem biztosít az osztalékban részesülő társaság számára befolyást az osztalékot felosztó társaság döntéseire, és amely nem teszi lehetővé számára, hogy meghatározza az osztalékot felosztó társaság tevékenységét. A Bíróság megállapította, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nemzeti intézkedések ellentétesek az EUMSZ 63. cikkel. (
59
)
110.
A jelen ügyben megoldandó kérdés az, hogy a Szerződés melyik rendelkezését kell alkalmazni, ha egyáltalán van ilyen, a harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságoktól származó osztalék adójogi kezelésére, amennyiben e társaságokban a részesedések lehetővé teszik birtokosuk számára, hogy irányító befolyást gyakoroljon egy társaság döntéseire, és meghatározza tevékenységét, figyelembe véve azt, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás nem kizárólag ilyen helyzetekre vonatkozik.
111.
Két fő lehetőség van azon helyzetek besorolására, amelyekben a birtokos irányító befolyást gyakorol egy harmadik országbeli társaság döntéseire, és meghatározza tevékenységét.
112.
Az első az Európai Unión belüli helyzetekkel való párhuzam felvetése. Másként fogalmazva, amikor a harmadik országban letelepedett társaság feletti befolyás meghatározó, az értékelést a letelepedés szabadságának keretében kell elvégezni. A tőke szabad mozgásának alkalmazása tehát kizárt. Ugyanakkor mivel harmadik országok vonatkozásában nem áll fenn a letelepedés szabadságához való jog, a helyzet nem tartozik a Szerződés hatálya alá. Ez a jelen eljárásban részt vevő tagállamok által javasolt álláspont . (
60
)
113.
A második lehetőség annak megállapítása, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása közötti különbségtétel csak az Európai Unión belüli helyzetek szempontjából releváns. Harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokban az ilyen különbségtétel nem szükséges, és nem is kötelező. Ennélfogva a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokban nemcsak a portfólióbefektetésekre alkalmazandók, hanem azon helyzetekre is, amelyekben az osztalékot fizető harmadik országbeli társaság felett meghatározó befolyást gyakorolnak.
114.
Ami az első lehetőséget illeti, meg kell jegyezni, hogy a letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása alkalmazásának szempontjait a Bíróság Európai Unión belüli viszonyokban alakította ki és alkalmazta. Az ítélkezési gyakorlat szerint abban az esetben, ha a szavazati jogok meghaladják a 10%-os küszöböt, a súlypont a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseiről a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezésekre helyeződik át.
115.
A harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokban a két szabadság alkalmazhatóságának ilyen szempontjait nem kell bizonyítani, illetve azokat valójában nem is lehet bizonyítani, mivel csak a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályok alkalmazhatók. A Szerződésben nem szerepel olyan alternatív cikk, amelyet az EUMSZ 63. cikk helyett lehetne alkalmazni, amikor a szavazati jogok 10%-ának megfelelő küszöböt átlépik. Emellett a Szerződés szövegében semmi sem utal arra, hogy a tőke szabad mozgása ne vonatkozna a harmadik országokkal kapcsolatos viszonyokra, amennyiben a tulajdonjog meghaladja a portfólió szintjét. (
61
)
116.
Amennyiben a nemzeti szabály a részesedés mértékétől függetlenül alkalmazandó, az ítélkezési gyakorlat a korlátozás súlypontját érintő ténybeli helyzet alapján vizsgálatot igényel, vagyis a konkrét korlátozott szabadság megjelölését. Ez volt a Bíróság által követett megközelítés az első FII-ítéletben (lásd a 37. és 38. pontot). A nemzeti jogszabály célját figyelembe kell venni, és amennyiben a nemzeti intézkedés pusztán csak alárendelten érinti a másik szabadságot, csak az elsődlegesen érintett szabadságot kell elemezni. (
62
) Ugyanakkor álláspontom szerint az ilyen tényközpontú megközelítés nem használható a jelen helyzetben, amelyben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés nem a portfóliórészesedésekre koncentrált, és a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályok nem alkalmazandók.
117.
Ennélfogva, álláspontom szerint a Bíróságnak azt a választ kell adnia, hogy harmadik országok vonatkozásában az olyan jogszabály, amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet biztosít az osztalékok gazdasági kettős adóztatása alól, függetlenül azok méretétől, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
118.
Ezen túlmenően két további kérdés igényel figyelmet.
119.
Először, az EUMSZ 63. cikk alkalmazása, az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése értelmében nem érinti az 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását. Úgy tűnik, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabályok már fennálltak ezen időpontot megelőzően. Emellett, amennyiben az 1993. december 31-ét követően elfogadott nemzeti szabályok ténylegesen az ACT megfizetésére vonatkozó szabályok által a külföldi illetőségű leányvállalatokkal rendelkező társaságokra gyakorolt hatás enyhítését eredményezték, akkor nem képeztek új korlátozást. (
63
) Ezt a nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia.
120.
Másodszor, ha a Bíróság az általam javasolt megközelítést követi, az igazolás kérdése a tőke szabad mozgásának korlátozásával kapcsolatban a harmadik országbeli társaságokba történő ellenőrző befektetésekkel összefüggésben merül fel.
121.
Ahogy arra a Bíróság rámutatott, a harmadik országbeli befektetések más jogi összefüggésben történnek, mint az Európai Unión belüli befektetések, különös figyelemmel az adóhatóságok közötti közigazgatási együttműködésre. Ezért nem zárható ki, hogy a tagállam bizonyítani tudja, hogy a harmadik országokból származó vagy oda irányuló tőkemozgás korlátozása valamely okból igazolt olyan esetekben, amikor ezen ok nem alkalmas arra, hogy megfelelően igazolja a tagállamok közötti tőkemozgás korlátozását. Ugyanakkor az ítélkezési gyakorlat szerint az adóbevétel csökkenése nem tekinthető olyan nyomós érdeknek, amely indokolja a korlátozást, és ez az elv alkalmazandó a harmadik országból származó jövedelmekre, még akkor is, ha a nem tagállamnak minősülő forrás szerinti állam és az illetőség szerinti tagállam között nem áll fenn viszonosság. (
64
)
122.
Emellett a Bíróság nem hagyhatja figyelmen kívül azt, hogy az általam az EUMSZ 63. cikk alkalmazandósága kapcsán javasolt értelmezés sérülékenyebbé teheti a tagállamok helyzetét a harmadik országok káros adóversenye szempontjából. Ez különösen érvényes akkor, ha az első kérdéssel összefüggésben a Bíróság azt állapítja meg, hogy az Egyesült Királyságnak mentesítenie kell a külföldről származó osztalékot, mivel a beszámítási rendszer alkalmazása a külföldről származó osztalékok tekintetében magasabb tényleges adószintet eredményez, mint a mentesítési rendszer alkalmazása a belföldről származó osztalékok tekintetében. (
65
) Ennélfogva a Bíróság által elfogadott bármilyen értelmezés végül nem vezethet oda, hogy kerülő úton egyoldalúan kiterjesztik a letelepedés szabadságát harmadik országokra, ami egyértelműen nem célja az EUM-Szerződésnek.
123.
A fentiek tényében azt javasolom, hogy a Bíróság a negyedik kérdésre azt válaszolja, hogy harmadik országok vonatkozásában az olyan jogszabály, amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet biztosít az osztalékok gazdasági kettős adóztatása alól, függetlenül azok méretétől, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
VIII – Az ötödik kérdésről
A – A kérdés és a beérkezett észrevételek
124.
Az ötödik kérdés az ACT átruházására és az ACT határokon átnyúló visszatérítésére vonatkozik. Ez a kérdés az első FII-ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdésre a Bíróság által adott válasz tisztázására irányul. A kérdés az Egyesült Királyság ACT-re vonatkozó szabályozásának azon szabályaira vonatkozik, amelyek lehetővé tették a belföldi illetőséggel rendelkező anyavállalat (a fenti diagramon az A társaság) számára, hogy az ACT-többletet átruházza a belföldi illetőséggel rendelkező leányvállalataira (a fenti diagramon a B és C társaság) annak érdekében, hogy az ACT a leányvállalatok társaságiadó-kötelezettségébe beszámításra kerülhessen. Ez azt jelentette, hogy az ACT-többletet nem lehetett átruházni a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatokra, még akkor sem, ha az utóbbiakat társaságiadó-kötelezettség terhelte az Egyesült Királyságban, mivel telephellyel rendelkeztek ott.
125.
Geelhoed főtanácsnok az első FII-ügyben ismertetett indítványában arra az eredményre jutott, hogy fennállt a korlátozás, amely sértette az EUMSZ 49. cikket és az EUMSZ 63. cikket. A Bíróság azonban a kérdés tárgyalását azon megjegyzéssel vezette fel az ítélet 115. pontjában, miszerint „a Bíróság előtt folyó vita arra korlátozódik, hogy a belföldi illetőségű társaság számára lehetetlen az ACT-többlet átruházása a külföldi illetőségű leányvállalatokra annak érdekében, hogy azok be tudják számítani azt az Egyesült Királyságban folytatott tevékenységük következtében e tagállamban fennálló társaságiadó-kötelezettségükbe”. Ennek megfelelően a 139. pontban erre a kérdésre korlátozódott a Bíróság válasza, és nem terjedt ki arra az esetre, amikor a külföldi illetőségű leányvállalat az Egyesült Királyságban nem volt alanya a társasági adónak.
126.
Az ügy High Court elé történő visszakerülésekor a próbaper felperesei azzal érveltek, hogy a Bíróság félreértette álláspontjukat, amikor a tárgyalás során a nyomatékosság kedvéért azt hangsúlyozták a Bíróság előtt, hogy a szabályozás nem tette lehetővé az ACT beszámítását, még abban az esetben sem, amikor a külföldi leányvállalat egy fióktelepen keresztül kereskedett az Egyesült Királyságban. Ugyanakkor nem állt szándékukban a probléma ezen esetre korlátozása. A High Court elfogadta ezt az érvelést, és megállapította, hogy ez a félreértés vezetett arra, hogy a Bíróság korlátozta válaszának alkalmazási körét.
127.
A próbaper felperesei észrevételeikben úgy érvelnek, hogy a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő 3. kérdésre adott válasz vonatkozik arra is, ha a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok, amelyekre adófizetési kötelezettség nem ruházható át, nem adókötelesek az anyavállalat tagállamában. Ezzel szemben az Egyesült Királyság Kormánya és a Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság által az első FII-ügyben előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő 3. kérdésre adott válasz nem vonatkozik az ilyen helyzetre.
B – Elemzés
128.
Érdemes emlékeztetni arra, hogy az első FII-ítéletben a Bíróság megállapította, hogy az Egyesült Királyság szabályozása lehetővé tette az ACT-többlet átruházását a belföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatra, annak érdekében, hogy beszámítsák a leányvállalat Egyesült Királyságban fennálló társaságiadó-kötelezettségébe. Ugyanakkor a szabályozás nem tette lehetővé az ACT átruházását és beszámítását a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalat Egyesült Királyságban fennálló társaságiadó-kötelezettségébe. A Bíróság úgy döntött, hogy ez adóelőnynek minősül a belföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok tekintetében, amelyet a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatok nem élveznek, és ezért a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül. (
66
)
129.
Ugyanakkor nyilvánvalóan nem áll fenn hátrány, ha a külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatnak nincs társaságiadó-kötelezettsége az Egyesült Királyságban. Az ACT átruházásának célja annak biztosítása, hogy az átruházott ACT-t be lehessen számítani az egyesült királysági társaságiadó-kötelezettségbe, mivel az ACT az Egyesült Királyság társasági adójának előlege. Amennyiben nincs társaságiadó-kötelezettség az Egyesült Királyságban, nem merül fel az átruházás és beszámítás szükségessége.
130.
Amennyiben a szabályozás lehetővé tenné az ACT átruházását egy egyesült királysági anyavállalat részéről egy külföldi illetőséggel rendelkező leányvállalatra, amelynek nincs társaságiadó-kötelezettsége az Egyesült Királyságban, az olyan előnyt jelentene az ilyen cégcsoport számára, amelyet a tisztán belföldi cégcsoport nem élvez. A Bizottság helyesen mutat rá, hogy amennyiben az Egyesült Királyságban társaságiadó-kötelezettség alá nem eső külföldi illetőséggel rendelkező társaságoknak lehetővé tennék az ACT-többlet visszatérítését, az lehetővé tenné a csoport számára, hogy jogellenesen csökkentse adókötelezettségét az Egyesült Királyságban, elvonva az Egyesült Királyságtól azt az adót, amely az ott adóköteles nyereséget terheli.
131.
Az Egyesült Királyságban illetőséggel nem rendelkező leányvállalat természetesen társaságiadó-köteles lehet egy másik tagállamban. Ilyen esetben e tagállamnak kell meghatároznia, hogy a gazdasági kettős adóztatást kiküszöböli-e azáltal, hogy beszámítja az egyesült királysági ACT-kötelezettséget az e tagállamban fennálló társaságiadó-kötelezettségbe.
132.
Azt javaslom tehát, hogy a Bíróság az ötödik kérdésre azt válaszolja, hogy az első FII-ítélet 3. kérdésére adott válasz nem vonatkozik arra az esetre, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség nem ruházható át – nem kötelesek társaságiadó-fizetésre az Egyesült Királyságban.
IX – Végkövetkeztetések
133.
A fenti okokból azt javasolom a Bíróságnak, hogy a következő válaszokat adja a High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelemben foglalt kérdésekre:
1)
A Bíróság C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítéletének (EBHT 2006., I-11753. o.) 56. pontjában szereplő, „adómértékekre” és „eltérő adószintre” hivatkozás kizárólag a törvényben meghatározott vagy névleges adómértékekre vonatkozik.
Másodlagosan azt javaslom, hogy a Bíróság válaszolja azt az első kérdésre, hogy ellentétes az EUMSZ 49., illetve az EUMSZ 63. cikkel, ha valamely tagállam olyan, a jelen ügyben szereplőhöz hasonló intézkedéseket tart hatályban és alkalmaz, amelyek az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező társaság által másik belföldi illetőségű társaságoktól kapott osztalékot mentesítik a társasági adó alól, míg a valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok által a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra (az osztalék után fizetendő forrásadóra, illetve – bizonyos feltételek mellett – a külföldi illetőségű társaságok által az illetőségük szerinti államban a nyereségük után megfizetett adóra a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerinti kedvezményt alkalmazva) társasági adókötelezettséget írnak elő.
2)
Nincs jelentősége a Bíróság által a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett 2. és 4. kérdésre adott válasz tekintetében annak, ha:
a)
a külföldi társasági adót a belföldi illetőségű társaság részére osztalékot fizető külföldi illetőségű társaság nem (vagy nem teljes mértékben) fizeti meg, hanem az osztalékot a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező közvetlen vagy közvetett leányvállalata által fizetett olyan osztalékokból összetevődő nyereségből juttatták, amelyek után az adott tagállamban már megfizették az adót; és/vagy
b)
a társaságiadó-előleget nem a külföldi illetőségű társaságtól osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság fizeti meg, hanem a belföldi illetőségű közvetlen vagy közvetett anyavállalata, az osztalékban részesülő társaság – az osztalékot közvetlenül vagy közvetve magában foglaló – nyereségének további felosztása alapján.
3)
A 2.b) pontban leírt körülmények között a társaságiadó-előleget fizető társaság a jogosulatlanul kivetett adó visszatérítésére jogosult, anélkül hogy bizonyítania kellene, hogy az uniós jog megsértéséért való tagállami felelősség feltételei teljesültek.
4)
Harmadik országok vonatkozásában az olyan jogszabály, amely szerint egy tagállam minden részesedés tekintetében mentességet biztosít az osztalékok gazdasági kettős adóztatása alól, függetlenül azok méretéről, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
5)
A Bíróság által a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdésre adott válasz nem vonatkozik arra az esetre, ha a külföldi illetőségű leányvállalatok – akikre adófizetési kötelezettség nem ruházható át – nem kötelesek társaságiadó-fizetésre az Egyesült Királyságban.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	EBHT 2006., I-11753. o. Mivel a jelen ügy az első FII-ügyre épül, feltételezem, hogy az olvasó már olvasta mind Geelhoed főtanácsnok indítványát, mind az ítéletet.
(
3
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés két területet érintett, és összesen kilenc kérdést tartalmazott. Az első öt kérdés az érintett brit anyagi adójogszabályokra vonatkozott. Az utolsó négy kérdés jogorvoslatokra és időbeli kérdésekre vonatkozott.
(
4
)	Az alapvető szabadságok közvetlen adózáson alapuló korlátozásának rövid áttekintéséhez lásd például Metzler, V., The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, in Lang, M. és mások. (szerk.), Introduction to European Tax law on Direct taxation, Linde, Bécs, 2008., 35. o.. Általában a vitáról lásd például Kingston, S., „A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence”, Common Market Law Review, 2007., 1321–1359. o., Graetz, M. – Warren, A., „Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, Common Market Law Review, 2007., 1577–1623. o. és Snell, J., „Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law”, International and Comparative Law Quarterly 2007., 339. o.
(
5
)	A társaságiadó-előleg („advance corporation tax”, a továbbiakban: ACT) eredeti rendszere 1973 óta működött. 1994. július 1-jével módosították, amikor bevezették a külföldi jövedelemből származó osztalékok („foreign income dividend”, a továbbiakban: FID) rendszerét. A nemzeti szabályozás és a nemzeti eljárás részletesebb leírásért lásd az első FII-ítélet 6–30. pontját, valamint Geelhoed főtanácsnok indítványának 2–22. pontját.
(
6
)	Az adójóváírás az osztalékokra kivetett forrásadónál és bizonyos feltételek mellett a külföldön illetőséggel rendelkező társaságok által nyereségük után az illetőségük szerinti országban fizetett forrásadónál érvényesült.
(
7
)	Az egyértelműség kedvéért mindenütt az EUM-Szerződésre utalok.
(
8
)	Az első FII-ítélet 73. pontja.
(
9
)	Az első FII-ítélet 73. pontja; lásd még az első FII-ítélet 57. pontját. E szakasz láthatólag elírást tartalmaz: az ítélet „a belföldről származó osztalékra alkalmazott adó mértéké[re]” utal. Ugyanakkor a High Court ítéletében megjegyzi, hogy a belföldről származó osztalék mentes az adó alól. E hiba létezése az első FII-ítéletben álláspontom szerint kizárja ezen ítélet szó szerinti értelmezését.
(
10
)	A C-436/08. és C-437/08. sz., Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben 2011. február 10-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-305. o.) 86. pontja és a C-310/09. sz. Accor-ügyben 2011. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-8115. o.) 44. pontja.
(
11
)	Az egyértelműség kedvéért hozzá szeretném tenni, hogy a High Court 2008. november 27-i, a második előzetes döntéshozatal iránti kérelem Bíróság elé terjesztéséről szóló eredeti határozata csak a második, harmadik és ötödik kérdést tartalmazta (lásd [2008] EWHC 2893 (Ch)). E határozatot részben megfellebbezték, és a Court of Appeal 2010. február 23-i ítéletével (lásd [2010] EWCA Civ 103) hozzátette az első kérdést, a Supreme Court pedig további fellebbezés alapján 2010. november 8-i végzésével a negyedik kérdést. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelembe illesztett kérdések teljes körűen a High Court fent említett 2010. december 15-i végzésében szerepeltek. A jelen ügyben az előterjesztett kérdéseket alaposan megvizsgálták a nemzeti eljárás során, és azok az azon kérdésekkel kapcsolatos alapos és részletes mérlegelést tükrözik, amelyekkel kapcsolatban a nemzeti bíróság a Bíróság segítségét kéri.
(
12
)	A 199/82. sz. San Giorgio ügyben 1983. november 9-én hozott ítélet (EBHT 1983., 3595. o.).
(
13
)	A C-46/93. és C-48/93. sz., Brasserie du Pêcheur és Factortame egyesített ügyekben 1996. március 5-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-1029. o.).
(
14
)	Bizonyos nemzetközi adójogi helyzetekben a C, D és F társaság úgynevezett „water’s edge társaságként” járhat el, amelyet az osztalékoknak a csoporthoz tartozó más társaságoktól/társaságokhoz való közvetítésére használnak.
(
15
)	Az első FII-ítélet 56. pontját a jelen indítvány fenti 7. pontja idézi.
(
16
)	Az 55. pont.
(
17
)	Lényegében ez a francia kormány álláspontja is, amely azonban eltérő következtetéseket von le ebből az álláspontból, lásd a lenti 36. lábjegyzetet.
(
18
)	Az említett indítvány 50. pontja.
(
19
)	A High Court a fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott 2008. november 27-i ítéletének 51. pontjában megjegyzi, hogy az egyesült királysági anyavállalat nem szükségszerűen a külföldről származó osztalékaira vonatkozó törvényben meghatározott adómértéknek megfelelő társasági adót fog fizetni, mivel rendelkezésére állhatnak saját mentességek. Másként fogalmazva a külföldről származó osztalékot terhelő tényleges adómérték alacsonyabb is lehet, mint a törvényben meghatározott adómérték, és az összesített adóterhet nem „mindig” növelik az Egyesült Királyságban szokásos adómértékre, ahogy azt Geelhoed főtanácsnok állította fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott indítványának 50. pontjában.
(
20
)	Lásd az indítvány 51. pontjával összefüggésben értelmezett 48. pontját.
(
21
)	Az első FII-ítéletnek a jelen indítvány fenti 7. pontjában idézett 56. pontja.
(
22
)	A tőkekiviteli semlegesség úgy írható le, mint az a helyzet, „amelyben a befektetőkre ugyanolyan adószintek vonatkoznak a tőkejövedelem tekintetében, függetlenül attól az országtól, ahonnan a jövedelem származik”. Ezzel szemben a tőkebehozatali semlegesség arra a helyzetre utal, „amelyben egy országban a befektetésekre ugyanolyan adószintek vonatkoznak, függetlenül attól, hogy azokat belföldi vagy külföldi befektető tette”. A jóváírási módszer az előbbi elvet illusztrálja, míg a mentesítési módszer az utóbbit. Lásd Larking, B., IBFD International Tax Glossary. 5. kiadás, Amszterdam, IBFD 2005.
(
23
)	Így értelmezem a például a következő ítéletek mögött meghúzódó elvet: a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.); a C-168/01. sz. Bosal-ügyben 2003. szeptember 18-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-9409. o.); a C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7063. o.); a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.); a C-446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) és a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.).
(
24
)	Lásd Geelhoed főtanácsnok C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. február 23-án ismertetett indítványának (EBHT 2006., I-11673. o.) 31–54. pontját, valamint első FII-ügyben ismertetett indítványának 38. pontját; a C-513/04. sz., Kerckhaert és Morres ügyben 2006. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10967. o.) 20. és 22. pontját, valamint Geelhoed főtanácsnok indítványának 31. pontját.
(
25
)	Lásd a fenti 8. pontot és 10. lábjegyzetet.
(
26
)	Lásd az alábbi e) cím alatt az 58. és azt követő pontokat.
(
27
)	Hozzá kell tenni, hogy ez a megoldás nem szerepelt a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelvben (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).
(
28
)	Megjegyzem, hogy írásbeli észrevételeiben a Bizottság azt javasolja, hogy az ilyen intézkedést alkalmazó tagállam iktasson be egy garanciális rendelkezést, amely annak hatályát az olyan társaság által felosztott osztalékokra korlátozza, amely a rendes adózás hatálya alá tartozik a forrás szerinti államban.
(
29
)	A külföldön fizetett adó jóváírásáról lásd például Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991., 140–177. és 206. o.; valamint Terra, B.–Wattel, P., European Tax Law, 6. kiadás, Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012., 215. o. Nemrégiben a C-157/10. sz. Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ügyben 2011. december 8-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-13023. o.) 35. pontjában utaltak a külföldön fizetett adó jóváírására.
(
30
)	A „tényleges adómértéket” úgy jellemezték, mint „az adóalanyok tényleges adókötelezettsége (vagy annak ésszerű becslése), amelyet az adózást megelőző jövedelem százalékában fejeznek ki, nem pedig az adóköteles jövedelem százalékában, vagyis azok az adómértékek, amelyek nemcsak a törvényben meghatározott adómértékeket veszik figyelembe, hanem az adórendszer más olyan vetületeit is, amelyek meghatározzák a fizetett adót. A tényleges adómérték a valós, közgazdasági adóterhet jelöli, szemben az adókötelezettség és a nyereség stb. adószempontból kiigazított viszonyával”. Lásd Larking, hivatkozás a fenti 22. lábjegyzetben, 146. o.
(
31
)	A tényleges adómértékekkel kapcsolatos kérdésekről lásd például Nicodème, G., Computing effective corporate tax rates: comparisons and results, Európai Bizottság, Economic paper, 153. szám, 2001. június, elérhető a http://europa.eu.int/economy_finance weboldalon.
(
32
)	A Court of Appeal többsége (lásd a Court of Appeal fenti 11. lábjegyzetben hivatkozott 2010. február 23-i ítéletének 3. mellékletét) előadja, hogy amennyiben feltételezzük, hogy a Bíróság a tényleges adómértékekre kívánt utalni az első FII-ítéletben, az azt jelenti, hogy félreértette a próbaper felpereseinek érvelését, az Egyesült Királyság kormányának magyarázatait és Geelhoed főtanácsnok indítványát.
(
33
)	Az indítvány fenti 29. pontban idézett 50. pontja.
(
34
)	Az első FII-ítéletben megállapították a tőke szabad mozgásának korlátozását a portfólió-befektetések tekintetében, mivel nem állt rendelkezésre adójóváírás, és ez gazdasági kettős adóztatást eredményezett.
(
35
)	Idézet az ítélet 89. pontjában.
(
36
)	Lásd az indítvány 33., 34., és 39. pontját. Valójában a francia kormány által a jelen eljárásban javasolt válasz lényegileg azt igényli, hogy a nemzeti bíróság vizsgálja meg az osztalékot felosztó és osztalékban részesülő egyesült királysági társaságokat terhelő tényleges adómértékek alapján, hogy az alkalmazott mentesítési rendszer valójában nem a gazdasági kettős adóztatás vagy láncadóztatás enyhítését célozza, hanem azt, hogy lehetővé tegye az osztalékban részesülő társaságok számára, hogy kiterjedjenek rájuk az osztalékot felosztó társaság azon adókedvezményei, amelyek nem kivételesek.
(
37
)	Lásd Kokott főtanácsnoknak a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben ismertetett indítványának 38. pontját.
(
38
)	A Bizottság helyesen mutat rá arra, hogy az aszimmetrikus rendszer a forrás szerinti államban és az illetőség szerinti államban nyújtott azonos mentesség eltérő kezelését eredményezi. Ugyanakkor az is lehetséges, hogy az illetőség szerinti állam olyan adórendszerrel rendelkezik, amelyben a társasági adók tényleges és törvényben meghatározott szintjeinek eltérése kizárólag azon sokféle lehetőségből adódik, amely alapján csoportszinten előnyre lehet szert tenni a csoporthoz tartozó bármelyik társaság által elszenvedett veszteségből, mivel a forrás szerinti állam olyan politikával rendelkezik, amely szerint jelentős adóelőnyöket biztosítanak iparpolitikai és regionális politikai megfontolások alapján.
(
39
)	Lásd a fenti 5. lábjegyzetet.
(
40
)	Lásd a fenti 11. pontot.
(
41
)	Lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott első FII-ítélet 87. pontját.
(
42
)	A teljesség kedvéért meg kell említenem, hogy e kérdést bizonyos mértékben szabályozza a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése. Valójában a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdése második francia bekezdésének eredeti változata az „a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót” hivatkozást tartalmazta. 2003-ban ugyanakkor a Bizottság azt javasolta, hogy e részt a következőképpen egészítsék ki: „a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett […] adót”, lásd COM(2003) 462, 17–19. pont. A Tanács e módosítást a 2003/123/EK irányelvben fogadta el, azonban hozzáadott egy átmeneti rendelkezést, amely szerint „azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek” (lásd a 2003. december 22-i 2003/123/EK tanácsi irányelvet [HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.]).
(
43
)	Hivatkozás a fenti 13. lábjegyzetben.
(
44
)	Lásd még a Bíróság C-397/98. és C-410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8-án hozott ítéletét (EBHT 2001., I-1727. o.).
(
45
)	Lásd a fenti 83. pontot.
(
46
)	Lásd például a fenti 44. lábjegyzetben hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítéletet és az első FII-ítéletet.
(
47
)	Az első FII-ítélet 202. pontja, amely hivatkozik a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott San Giorgio ügyben hozott ítélet 12. pontjára. Lásd még a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Accor-ügyben hozott ítélet 71. pontját.
(
48
)	A C-89/10. és C-96/10. sz., Q-Beef és Bosschaert egyesített ügyekben 2011. szeptember 8-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-7879. o.) 32. pontja, valamint a C-398/09. sz., Lady & Kid és társai ügyben 2011. szeptember 6-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-7375. o.) 17. pontja, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
49
)	A C-213/89. sz., Factortame és társai ügyben 1990. június 19-én hozott ítélet (EBHT 1990., I-2433. o.) 19. pontja.
(
50
)	A fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Accor-ügyben hozott ítélet 80. pontja.
(
51
)	Lásd az első FII-ítélet 205. pontját.
(
52
)	Lásd a fenti 44. lábjegyzetben hivatkozott Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 87. pontját.
(
53
)	A C-6/90. és C-9/90. sz., Francovich és társai egyesített ügyekben 1991. november 19-én hozott ítélet (EBHT 1991., I-5357. o.).
(
54
)	Az ilyen kötelezettség kikényszerítésére irányuló igények különböző fogalmak alá tartozhatnak a nemzeti jogrendszerekben, condictio indebiti, répétition de l’indû vagy jogalap nélküli gazdagodás vagy az eredeti állapot helyreállítása.
(
55
)	Lásd az első FII-ítélet 36. pontját, valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 33. pontját.
(
56
)	Lásd a fenti 23. lábjegyzetben hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 31–33. pontját; a C-452/04. sz. Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9521. o.) 34. és 44–49. pontját; a fenti 24. lábjegyzetben hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 37. és 38. pontját; az első FII-ítélet 36. pontját; a C-524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-2107. o.) 26–34. pontját; valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 34. pontját. Lásd még Terra–Wattel, hivatkozás fent, 77–78. o.
(
57
)	Lásd a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 22. pontját; az első FII-ítélet 37. pontját; a C-81/09. sz. Idryma Typou ügyben 2010. október 21-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-10161. o.) 47. pontját; valamint a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 35. pontját.
(
58
)	Lásd az első FII-ítélet 38. pontját, valamint a C-182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17-én hozott ítélet (EBHT 2009., I-8591. o.) 40. és 45–52. pontját.
(
59
)	Lásd az első FII-ítélet 38., 165. és 166. pontját.
(
60
)	Trstenjak főtanácsnok nemrégiben szintén ezt az álláspontot támogatta. Lásd a C-31/11. sz. Scheunemann-ügyre vonatkozó indítványának 64. pontját.
(
61
)	Amikor az EK teljesen felszabadította a tőkemozgásokat, nemcsak a tagállamok között, hanem a tagállamok és harmadik országok között is, nem voltak egyértelmű jelei a Bíróság ítélkezési gyakorlata alakulásának a közvetlen adózás területén.
(
62
)	Lásd a fenti 56. lábjegyzetet.
(
63
)	Lásd az első FII-ítélet 189–196. pontját.
(
64
)	Lásd az első FII-ítélet 171. pontját, a fenti 10. lábjegyzetben hivatkozott Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen egyesített ügyekben hozott ítélet 119–131. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, beleértve a C-72/09. sz. Établissements Rimbaud ügyben 2010. október 28-án hozott ítéletet (EBHT 2010., I-10659. o.).
(
65
)	A Bizottság rámutat arra, hogy azon osztalékok mentesítése, amelyek olyan más országokból származnak, amelyek szabályozása alacsonyabb adómértéket határoz meg, azt jelentené, hogy a belföldi illetőséggel rendelkező társaságok megfelelő jövedelmét csak ezen alacsonyabb adómértéknek megfelelően adóztatnák, ami a külföldi befektetésekkel szemben alkalmazott kedvezőbb bánásmódot eredményezne.
(
66
)	Lásd az első FII-ítélet 132. pontját.