Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JEAN RICHARD DE LA TOUR
της 3ης Απριλίου 2025 (1)
Υπόθεση C-726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
κατά
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
[αίτηση του Curtea de Apel Bucureşti(εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Ενδοκοινοτικές πράξεις μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών – Μεταβιβαστική τιμολόγηση – Απόκτηση υπηρεσιών διαχείρισης που παρέχονται εντός ομίλου – Υπηρεσίες οι οποίες θεωρείται ότι δεν χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων – Δικαιολογητικά έγγραφα – Άρνηση του δικαιώματος έκπτωσης »
I.      Εισαγωγή
1.        Οι πολυεθνικές επιχειρήσεις με ολοκληρωμένη δραστηριότητα που περιλαμβάνει παροχή ενδοομιλικών υπηρεσιών έρχονται αντιμέτωπες με προκλήσεις που σχετίζονται με την ύπαρξη διαφόρων εφαρμοστέων καθεστώτων άμεσης και έμμεσης φορολόγησης.
2.        Για την αντιμετώπιση αυτών των προκλήσεων, ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) εξέδωσε κατευθυντήριες γραμμές για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση όσον αφορά τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές (2). Οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές αποσκοπούν στον ορθό προσδιορισμό του φόρου σε κάθε δικαιοδοσία και στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, κατά τρόπον ώστε να αποφεύγονται οι συγκρούσεις μεταξύ των φορολογικών αρχών και να προωθούνται οι διεθνείς συναλλαγές και επενδύσεις (3). Ο μηχανισμός που χρησιμοποιείται για τον σκοπό αυτόν είναι η μεταβιβαστική τιμολόγηση, δηλαδή η τιμολόγηση που εφαρμόζει μια επιχείρηση όταν μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά, άυλα περιουσιακά στοιχεία ή όταν παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, συγκεκριμένα ιδίως σε επιχειρήσεις όπου η ίδια συμμετέχει αμέσως ή εμμέσως στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο (4). Η εν λόγω μεταβιβαστική τιμολόγηση πρέπει να προσαρμόζεται ώστε να είναι σύμφωνη προς την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις επιχειρήσεις αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της επιχείρησης αυτής και να φορολογηθούν αναλόγως (5). Οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ ορίζουν διάφορες μεθόδους για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης ώστε να είναι σύμφωνες προς την εν λόγω αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
3.        Από την υπενθύμιση των ως άνω κανόνων προκύπτει επαρκώς ότι οι κανόνες που ισχύουν για τις τιμές μεταβίβασης θεσπίστηκαν για σκοπούς άμεσης φορολόγησης. Ανακύπτει, επομένως, το ερώτημα εάν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στην έμμεση φορολόγηση.
4.        Θα προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ότι η εκτίμηση περί υπαγωγής της μεταβιβαστικής τιμολόγησης στο καθεστώς του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πρέπει να διενεργείται κατά περίπτωση και ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η πράξη πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ. Θα προτείνω επίσης στο Δικαστήριο να διευκρινίσει ότι, προκειμένου να αποδειχθεί η δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ για την πράξη, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητήσουν από τον φορολογούμενο, πέραν του τιμολογίου, επιπλέον στοιχεία, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
5.        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (7), ορίζει τα εξής:
«1.      Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
6.        Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
7.        Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
8.        Κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
9.        Το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI».
10.      Το άρθρο 226, σημείο 6, της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[...]
6)      η ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών».
Β.      Το ρουμανικό δίκαιο
1.      Ο φορολογικός κώδικας
11.      Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα) (8), της 22ας Δεκεμβρίου 2003, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: φορολογικός κώδικας), προβλέπει τα εξής:
«Για τον προσδιορισμό του ύψους ενός φόρου, τέλους ή εισφοράς κοινωνικής ασφάλισης, οι φορολογικές αρχές μπορούν να μη λαμβάνουν υπόψη πράξη που δεν διαθέτει οικονομικό σκοπό, προσαρμόζοντας τα φορολογικά αποτελέσματα της εν λόγω πράξης/δραστηριότητας, ή μπορούν να επαναχαρακτηρίσουν μια πράξη/δραστηριότητα με σκοπό να αντικατοπτρίζεται το οικονομικό περιεχόμενό της.»
12.      Κατά το άρθρο 19, παράγραφος 5, του φορολογικού κώδικα:
«Οι πράξεις μεταξύ συνδεδεμένων υποκειμένων στον φόρο πραγματοποιούνται σύμφωνα με την αρχή της τιμής σε αγορά με ελεύθερο ανταγωνισμό και υπό όρους, καθορισμένους ή επιβεβλημένους, οι οποίοι δεν πρέπει να διαφέρουν από εκείνους που διέπουν τις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Για τον προσδιορισμό των κερδών των συνδεδεμένων υποκειμένων στον φόρο λαμβάνονται υπόψη οι αρχές που διέπουν τη μεταβιβαστική τιμολόγηση.»
13.      Το άρθρο 126, παράγραφος 1, στοιχείο a, του εν λόγω κώδικα έχει ως εξής:
«Όσον αφορά την επιβολή ΦΠΑ, φορολογούνται στη Ρουμανία οι πράξεις που σωρευτικά πληρούν τις εξής προϋποθέσεις:
a)      οι πραγματοποιούμενες εξ επαχθούς αιτίας πράξεις οι οποίες συνιστούν ή εξομοιώνονται με παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών υποκείμενη στον ΦΠΑ, κατά την έννοια των άρθρων 128 έως 130.»
14.      Το άρθρο 133, παράγραφος 2, του ίδιου κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Αν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο η οποία βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών. [...]»
15.      Το άρθρο 145, παράγραφος 2, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα προβλέπει:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που αφορά αγορές, εφόσον αυτές πραγματοποιούνται για τις ανάγκες:
a)      φορολογητέων πράξεων».
16.      Κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
a)      για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου, που αφορά τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή που πρόκειται να του παραδοθούν ή τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή που πρόκειται να του παρασχεθούν, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 155, καθώς και απόδειξη πληρωμής σε περίπτωση αγορών πραγματοποιηθέντων από υποκείμενους στον φόρο που εφαρμόζουν το σύστημα ΦΠΑ με βάση την είσπραξη ή από υποκείμενους στον φόρο που αγοράζουν αγαθά ή υπηρεσίες από άλλους υποκείμενους σε φόρο κατά την περίοδο κατά την οποία εφαρμόζουν το σύστημα ΦΠΑ με βάση την είσπραξη.»
17.      Το άρθρο 150, παράγραφος 2, του φορολογικού κώδικα ορίζει τα ακόλουθα:
«Ο φόρος οφείλεται από κάθε υποκείμενο στον φόρο [...] που είναι ο αποδέκτης των υπηρεσιών, όταν αυτές παρέχονται στη Ρουμανία, σύμφωνα με το άρθρο 133, παράγραφος 2, και όταν παρέχονται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στη Ρουμανία ή που δεν θεωρείται ότι είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία για τις επίμαχες υπηρεσίες, σύμφωνα με το άρθρο 125bis, παράγραφος 2, ακόμη και αν είναι εγγεγραμμένος στη Ρουμανία σύμφωνα με το άρθρο 153, παράγραφοι 4 ή 5.»
18.      Το άρθρο 155, παράγραφοι 4 και 5, του ίδιου κώδικα προβλέπει τα εξής:
«(4)      Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 30 έως 34, ισχύουν οι ακόλουθοι κανόνες τιμολόγησης:
a)      για παραδόσεις αγαθών και υπηρεσιών που θεωρείται ότι πραγματοποιούνται στη Ρουμανία, όπως προβλέπεται στα άρθρα 132 και 133, η τιμολόγηση υπόκειται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου. [...]
b)      κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις του στοιχείου a:
[...]
2)      για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που θεωρείται ότι πραγματοποιούνται στη Ρουμανία σύμφωνα με τα άρθρα 132 και 133, από προμηθευτή αγαθών ή πάροχο υπηρεσιών που δεν είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία, αλλά είναι εγκατεστημένος στην [Ευρωπαϊκή Ένωση] σύμφωνα με το άρθρο 125bis, παράγραφος 2, και για τις οποίες ο υπόχρεος στον φόρο είναι ο λήπτης τους, σύμφωνα με το άρθρο 150, η τιμολόγηση υπόκειται στους κανόνες που ισχύουν στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο προμηθευτής αγαθών ή ο πάροχος υπηρεσιών.
[...]
(5)      Ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να εκδώσει τιμολόγιο προς κάθε λήπτη στις ακόλουθες περιπτώσεις:
a)      για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται·
[...]».
2.      Οι κανόνες εφαρμογής του φορολογικού κώδικα
19.      Το σημείο 2, παράγραφος 2, των κανόνων εφαρμογής οι οποίοι εγκρίθηκαν με την Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (κυβερνητική απόφαση 44/2004 περί έγκρισης των κανόνων εφαρμογής του νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα) (9), της 22ας Ιανουαρίου 2004, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: κανόνες εφαρμογής του φορολογικού κώδικα), ορίζει, για την εφαρμογή του άρθρου 126 του φορολογικού κώδικα, τα εξής:
«Κατά το άρθρο 126, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, η παράδοση αγαθών ή/και η παροχή υπηρεσιών πρέπει να πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας. Η σχετική με την “εξ επαχθούς αιτίας” προϋπόθεση υποδηλώνει την ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ της πράξης και της ληφθείσας αντιπαροχής. Μια πράξη φορολογείται όταν παρέχει όφελος στον πελάτη και η ληφθείσα αντιπαροχή συνδέεται με το όφελος που λαμβάνεται, ως εξής:
a)      η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη οφέλους για τον πελάτη πληρούται όταν ο προμηθευτής αγαθών ή ο πάροχος υπηρεσιών αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει προσδιορίσιμα αγαθά ή/και προσδιορίσιμες υπηρεσίες στο πρόσωπο που πραγματοποιεί την πληρωμή ή, ελλείψει πληρωμής, όταν η πράξη πραγματοποιήθηκε ώστε να καταστεί δυνατή η ανάληψη τέτοιας υποχρέωσης. Η προϋπόθεση αυτή είναι συμβατή με το γεγονός ότι οι υπηρεσίες είναι συλλογικές, ότι δεν είναι επακριβώς μετρήσιμες ή ότι παρασχέθηκαν δυνάμει νόμιμης υποχρεώσεως·
b)      η προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη σχέσης μεταξύ της πράξης και της ληφθείσας αντιπαροχής πληρούται επίσης όταν η τιμή δεν αντικατοπτρίζει την κανονική αξία της πράξης, ήτοι έχει τη μορφή εισφορών, αγαθών ή υπηρεσιών, εκπτώσεων επί της τιμής, ή δεν καταβάλλεται απευθείας από τον αποδέκτη αλλά από τρίτο.»
20.      Στο σημείο 41 των κανόνων εφαρμογής του φορολογικού κώδικα, για την εφαρμογή του άρθρου 11 του φορολογικού κώδικα, προβλέπεται ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων περί μεταβιβαστικής τιμολόγησης, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις αρχές που καθορίζονται στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ.
3.      Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας
21.      Το άρθρο 65, παράγραφοι 1 και 2, του Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (κυβερνητικού διατάγματος 92/2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας) (10), της 24ης Δεκεμβρίου 2003, έχει ως εξής:
«(1)      Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος απόδειξης των πράξεων και των γεγονότων που αποτελούν τη βάση των δηλώσεών του και κάθε αιτήσεως προς τη φορολογική αρχή.
(2)      Η φορολογική αρχή οφείλει να αιτιολογεί τη βεβαίωση φόρου βάσει των αποδεικτικών στοιχείων ή των διαπιστώσεών της.»
III. Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
22.      Η SC Arcomet Towercranes SRL [στο εξής: Arcomet (Ρουμανία)] ανήκει στον όμιλο Arcomet, παγκόσμιο ανεξάρτητο όμιλο στον τομέα της εκμίσθωσης/μίσθωσης γερανών. Ενώ η Arcomet (Ρουμανία) αγοράζει ή μισθώνει γερανούς τους οποίους εν συνεχεία πωλεί ή εκμισθώνει σε πελάτες της, η Arcomet Service NV Βέλγιο [στο εξής: Arcomet (Βέλγιο)] αναζητεί προμηθευτές για τις θυγατρικές της, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγεται και η Arcomet (Ρουμανία), και διαπραγματεύεται τους συμβατικούς όρους με αυτούς. Ωστόσο, οι συμβάσεις πώλησης και μίσθωσης συνάπτονται μεταξύ της Arcomet (Ρουμανία) και των προμηθευτών της, αφενός, καθώς και των πελατών της, αφετέρου.
23.      Τον Δεκέμβριο του 2010 εκπονήθηκε μελέτη σχετικά με τη μεταβιβαστική τιμολόγηση όσον αφορά τη σχέση της Arcomet (Βέλγιο) με τις θυγατρικές της, η οποία κατέδειξε ότι, σε επίπεδο αγοράς, οι θυγατρικές θα έπρεπε να καταχωρίζουν, σύμφωνα με τους κανόνες περί μεταβιβαστικής τιμολόγησης, περιθώριο λειτουργικού κέρδους που να κυμαίνεται μεταξύ -0,71 % και 2,74 %. Κατά συνέπεια, στις 24 Ιανουαρίου 2012 συνήφθη σύμβαση μεταξύ της Arcomet (Βέλγιο) και της Arcomet (Ρουμανία) (11), η οποία, αφενός, προέβλεπε για την τελευταία λειτουργικό περιθώριο εντός του ανωτέρω εύρους και, αφετέρου, όριζε την έκδοση από την Arcomet (Βέλγιο) διορθωτικού τιμολογίου σε ετήσια βάση, σε περίπτωση κερδών άνω του 2,74 % ή από την Arcomet (Ρουμανία) σε περίπτωση ζημιών πέραν του ορίου του -0,71 %.
24.      Τα έτη 2011, 2012 και 2013 η Arcomet (Ρουμανία) κατέγραψε πλεόνασμα κερδών μεγαλύτερο σε σχέση με το προβλεπόμενο εύρος και, ως εκ τούτου, έλαβε από την Arcomet (Βέλγιο) τρία τιμολόγια, χωρίς ΦΠΑ, τα οποία η τελευταία δήλωσε τελικώς ως αφορώντα παροχές υπηρεσιών. Η Arcomet (Ρουμανία) δήλωσε μεν τα δύο πρώτα τιμολόγια ως αφορώντα ενδοκοινοτικές αποκτήσεις υπηρεσιών σε σχέση με τις οποίες εφάρμοσε τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης, πλην όμως θεώρησε ότι το τρίτο τιμολόγιο αφορούσε πράξεις που δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
25.      Η Arcomet (Ρουμανία) υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο, ιδίως όσον αφορά την περίοδο έκδοσης των ως άνω τιμολογίων, μετά το πέρας του οποίου υποχρεώθηκε να καταβάλει επιπλέον ΦΠΑ για μη χορηγηθείσες εκπτώσεις καθώς και τόκους και διοικητικά πρόστιμα. Το δικαίωμα έκπτωσης δεν αναγνωρίστηκε με το σκεπτικό ότι η εν λόγω εταιρία δεν είχε δικαιολογήσει την παροχή των υπηρεσιών για τις οποίες είχαν εκδοθεί τιμολόγια ούτε το γεγονός ότι αυτές ήταν αναγκαίες για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων, λόγω της μη προσκόμισης δικαιολογητικών εγγράφων.
26.      Η Arcomet (Ρουμανία) άσκησε ένδικη προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της απόφασης απόρριψης της διοικητικής προσφυγής της κατά της έκθεσης των φορολογικών ελεγκτών καθώς και της απόφασης περί επιβολής συμπληρωματικού ΦΠΑ και των αντίστοιχων τόκων και διοικητικών προστίμων.
27.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι το ποσό που μια εταιρία (κύρια εταιρία) τιμολογεί σε συνδεδεμένη εταιρία (εταιρία εκμετάλλευσης), το οποίο είναι το αναγκαίο ποσό για την ευθυγράμμιση του κέρδους της εταιρίας εκμετάλλευσης με τις δραστηριότητες που ασκεί και τους κινδύνους που αναλαμβάνει, κατά τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ [...], συνιστά πληρωμή για παροχή υπηρεσίας η οποία εμπίπτει, επομένως, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ;
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, όσον αφορά την ερμηνεία των άρθρων 168 και 178 της οδηγίας [ΦΠΑ], δικαιούνται οι φορολογικές αρχές να ζητούν, επιπλέον του τιμολογίου, έγγραφα (για παράδειγμα, εκθέσεις δραστηριοτήτων, εκθέσεις προόδου των εργασιών κ.λπ.) που δικαιολογούν τη χρήση των ληφθεισών υπηρεσιών για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο ή η εξέταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να βασίζεται αποκλειστικά και μόνον στην άμεση σχέση μεταξύ απόκτησης και παραδόσεων/παροχών ή μεταξύ απόκτησης και της συνολικής οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο;»
28.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Arcomet (Ρουμανία), η Ρουμανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ως άνω διάδικοι και μετέχοντες στη διαδικασία ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία διεξήχθη στις 16 Ιανουαρίου 2025.
IV.    Ανάλυση
29.      Με τα ερωτήματά του σχετικά με τις συνέπειες του μηχανισμού μεταβιβαστικής τιμολόγησης ως προς τον ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις για ένα ζήτημα που έχει αποτελέσει αντικείμενο συζητήσεων ενώπιον διαφόρων οργάνων.
30.      Ειδικότερα, κατά τη συζήτηση προσκομίστηκαν δύο έγγραφα που προέρχονται από ομάδες εργασίας με πολύ διαφορετικό χαρακτήρα. Πράγματι, το πρώτο έγγραφο, με ημερομηνία 28 Φεβρουαρίου 2017, σχετικά με τις πιθανές επιπτώσεις της μεταβιβαστικής τιμολόγησης ως προς τον ΦΠΑ (στο εξής: έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ) (12), απορρέει από τις εργασίες της επιτροπής ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 398 της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία αποτελείται από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής. Το δεύτερο έγγραφο, με ημερομηνία 18 Απριλίου 2018, που αφορά επίσης τις πιθανές επιπτώσεις της μεταβιβαστικής τιμολόγησης ως προς τον ΦΠΑ (στο εξής: έγγραφο εργασίας της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ) (13), προέρχεται από ομάδα εμπειρογνωμόνων που συστάθηκε με απόφαση της Επιτροπής (14): απαρτίζεται από 40 πρόσωπα που διαθέτουν ιδιαίτερη εξειδίκευση, συμπεριλαμβανομένων 7 φυσικών προσώπων και εκπροσώπων 33 εταιριών ή επαγγελματικών οργανώσεων. Η ομάδα εμπειρογνωμόνων κλήθηκε να γνωμοδοτήσει για το έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ.
Α.      Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση
31.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι τα ποσά που τιμολογούνται από μητρική εταιρία, η οποία αναλαμβάνει τις εμπορικές ευθύνες, προς θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, με τη χρήση μεθόδου που συνιστάται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ (εν προκειμένω, της μεθόδου του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής) είναι δυνατό να συνιστούν την αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.
32.      Εύκολα θα μπορούσε κανείς να ακολουθήσει μια θεωρητική προσέγγιση σχετικά με το ως άνω ερώτημα περί υπαγωγής ή μη των τιμών μεταβίβασης και των προσαρμογών τους σε ΦΠΑ. Ωστόσο, φρονώ ότι η πραγματικότητα είναι πιο περίπλοκη και ότι η σχετική εκτίμηση πρέπει να πραγματοποιείται κατά περίπτωση για τρεις λόγους.
33.      Πρώτον, οι κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ εκπονήθηκαν για σκοπούς άμεσης φορολογίας, οι οποίοι είναι πολύ διαφορετικοί από εκείνους της έμμεσης φορολογίας, όπως έχει ήδη διαπιστώσει το Δικαστήριο (15).
34.      Επίσης, στο έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ αναφέρεται ότι «[υ]πάρχει μια ένταση μεταξύ των κανόνων μεταβιβαστικής τιμολόγησης που ορίζονται για σκοπούς άμεσης φορολογίας, οι οποίοι αποσκοπούν, βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, στην επίτευξη της αξιολόγησης πλήρους ανταγωνισμού μιας συναλλαγής (δηλαδή της κανονικής αξίας) και των κανόνων ΦΠΑ, που βασίζονται γενικά στην ύπαρξη παροχής εξ επαχθούς αιτίας, όπου η αντιπαροχή θεωρείται ως αντικειμενική αξία (δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα τιμή)» (16). Είναι αληθές ότι η οδηγία ΦΠΑ αναφέρεται στην κανονική αξία μιας αντιπαροχής μόνον προκειμένου να καθορισθεί η φορολογητέα βάση στα άρθρα της 72 και 80 σε ένα πλαίσιο κατά των καταχρήσεων, ενώ η χρήση της κανονικής αξίας αποτελεί τον κανόνα όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση (17). Επομένως, τόσο οι στόχοι όσο και τα μέσα διαφέρουν μεταξύ των δύο ρυθμίσεων οι οποίες βασίζονται σε διακριτές έννοιες, ιδίως εκείνες του υποκειμένου στον φόρο και της φορολογητέας βάσης.
35.      Δεύτερον, όσον αφορά τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ συνιστώνται διάφορες μέθοδοι υπολογισμού: τρεις συμβατικές συναλλακτικές μέθοδοι (18) και δύο μέθοδοι συναλλακτικού κέρδους (19). Η επιτροπή ΦΠΑ εξηγεί σαφώς (20) ότι υπάρχουν διάφοροι τύποι προσαρμογής των τιμών μεταβίβασης. Ορισμένες προσαρμογές πραγματοποιούνται από τις φορολογικές αρχές (αρχική (21), αντίστοιχη (22) ή δευτερεύουσα προσαρμογή (23)), άλλες πραγματοποιούνται οικειοθελώς από τους φορολογούμενους (αντισταθμιστική προσαρμογή (24)). Κάποιες προσαρμογές πραγματοποιούνται πριν από τη φορολογική δήλωση, άλλες πραγματοποιούνται εκ των υστέρων.
36.      Σύμφωνα με την επιτροπή ΦΠΑ, όλες αυτές οι διαφορές δικαιολογούν μια κατά περίπτωση εκτίμηση όσον αφορά την υπαγωγή ή μη των εν λόγω προσαρμογών στον ΦΠΑ (25). Η ομάδα εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ, η οποία υποστηρίζει ότι οι προσαρμογές αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ (26), προσθέτει ότι αυτό θα πρέπει να ισχύει πάντα για τις προσαρμογές που διενεργούνται από τη φορολογική διοίκηση, καθώς τέτοιου είδους προσαρμογές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για υπηρεσία που παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας (27). Ωστόσο, η ως άνω ομάδα εμπειρογνωμόνων διευκρινίζει ότι πρέπει να διακρίνονται οι περιπτώσεις όπου η προσαρμογή προβλέπεται από σύμβαση και ότι τυχόν προσαρμογή για προηγούμενες παραδόσεις ή τιμολόγηση για τις διαφορές μεταξύ του πραγματικού και του προϋπολογισμένου κόστους των εξόδων εμπορίας ή των διοικητικών δαπανών πρέπει να συνεπάγεται την υπαγωγή στον ΦΠΑ ή τη διόρθωση της βάσης επιβολής του φόρου (28). Στην πραγματικότητα, η πρόταση που υποβλήθηκε από την εν λόγω ομάδα εμπειρογνωμόνων για απλούστευση με τη μη υπαγωγή των προσαρμογών των τιμών μεταβίβασης στο καθεστώς ΦΠΑ, όταν αμφότερα τα μέρη έχουν το δικαίωμα να ανακτήσουν ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ, εφαρμόζεται από ένα μόνον κράτος μέλος (29). Το έγγραφο εργασίας τους διαβιβάστηκε στην επιτροπή ΦΠΑ, η οποία είχε απευθυνθεί στην ομάδα εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ σχετικά με το συγκεκριμένο θέμα, αλλά δεν δόθηκε συνέχεια. Ωστόσο, δεν πρέπει, λόγω των ως άνω συζητήσεων, να παραβλέπεται το γεγονός ότι οι προσαρμογές σχετικά με την παροχή υπηρεσιών ή την παράδοση αγαθών αποτελούν μεταβολή των τιμών των υπηρεσιών ή των αγαθών που τιμολογούνται, ενώ από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην υπό κρίση υπόθεση της κύριας δίκης, φαίνεται ότι η μέθοδος υπολογισμού της τιμής μεταβίβασης χρησιμοποιείται απευθείας για τον υπολογισμό, εκ των υστέρων, της αμοιβής για την παροχή ενδοομιλικών υπηρεσιών, χωρίς μεταγενέστερη προσαρμογή.
37.      Τρίτον, η υπαγωγή στον ΦΠΑ συνδέεται με την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των καταστάσεων (30), γεγονός που σημαίνει ότι απαιτείται η κατά περίπτωση μελέτη όσον αφορά την πλήρωση των προϋποθέσεων εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.
38.      Ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις που τίθενται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της επίμαχης οδηγίας, δηλαδή εάν οι παροχές υπηρεσιών πραγματοποιήθηκαν εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
39.      Υπενθυμίζεται ότι η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, και επομένως υπόκειται στον ΦΠΑ, μόνον εάν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την εξατομικευμένη υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη. Αυτό συμβαίνει όταν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της ληφθείσας αντιπαροχής (31).
40.      Εν προκειμένω, η έννομη σχέση αποδεικνύεται από τη σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012, βάσει της οποίας τα συμβαλλόμενα μέρη αναλαμβάνουν να παρέχουν αμοιβαία ορισμένες υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, η Arcomet (Βέλγιο) αναλαμβάνει ιδίως, από λειτουργικής απόψεως, τις περισσότερες εμπορικές ευθύνες, όπως τη στρατηγική και τον προγραμματισμό, τη διαπραγμάτευση συμβάσεων (πλαίσιο) με τρίτους προμηθευτές, τη διαπραγμάτευση των όρων και των προϋποθέσεων των συμβάσεων χρηματοδότησης, τον σχεδιασμό, τη χρηματοδότηση, τη διαχείριση του στόλου γερανών σε κεντρικό επίπεδο, καθώς και τη διαχείριση της ποιότητας και της ασφάλειας. Αναλαμβάνει να φέρει τους σημαντικότερους οικονομικούς κινδύνους σε σχέση με τη δραστηριότητα της εταιρίας εκμετάλλευσης, υπό τον όρο ότι η εταιρία εκμετάλλευσης συμμορφώνεται προς τις σχετικές οδηγίες, διαδικασίες και αποφάσεις του εντολέα συναφώς (32). Από την πλευρά της, η Arcomet (Ρουμανία) αγοράζει και κατέχει όλα τα προϊόντα και είναι υπεύθυνη για την πώληση και την εκμίσθωση των προϊόντων καθώς και για την παροχή υπηρεσιών (33).
41.      Η σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012 προβλέπει επίσης αμοιβή των μερών ίση με το αναγκαίο ποσό ούτως ώστε να βρίσκεται η Arcomet (Ρουμανία) σε μια κατάσταση που να αντιστοιχεί στις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί και τους κινδύνους τους οποίους αναλαμβάνει. Η θέση αυτή θα καθοριστεί με κοινή συμφωνία μεταξύ των μερών και θα βασίζεται στη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής. Σε περίπτωση που η Arcomet (Βέλγιο) δικαιούται να λάβει αμοιβή από την Arcomet (Ρουμανία) για τις δραστηριότητές της, όπως περιγράφονται στην ως άνω σύμβαση (34), η Arcomet (Βέλγιο) θα εκδίδει τιμολόγιο στην Arcomet (Ρουμανία) στο τέλος κάθε έτους. Η τελευταία θα επιβαρύνεται με το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στην αμοιβή της Arcomet (Βέλγιο) σύμφωνα με την τοπική φορολογική νομοθεσία (35).
42.      Συνεπώς, οι όροι της εν λόγω σύμβασης είναι σαφείς: προβλέπουν μια παροχή και μια αμοιβή. Απομένει να διαπιστωθεί εάν υπάρχει εξατομικευμένη υπηρεσία προς όφελος της Arcomet (Ρουμανία) καθώς και άμεση σχέση μεταξύ της υπηρεσίας αυτής και της εισπραττόμενης αντιπαροχής.
43.      Όσον αφορά την εξατομικευμένη υπηρεσία, η προϋπόθεση φαίνεται επίσης να πληρούται στον βαθμό που η Arcomet (Βέλγιο) όχι μόνο διαπραγματεύεται τους όρους των συμβάσεων που θα συνάψει η θυγατρική της, αλλά εκτελεί επίσης αρκετά καθήκοντα συμμετέχοντας στην οικονομική ζωή της Arcomet (Ρουμανία).
44.      Το ζήτημα της άμεσης σχέσης μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της εισπραττόμενης αντιπαροχής παρουσιάζει μεγαλύτερη δυσκολία λόγω των τρόπων αμοιβής που επέλεξαν τα μέρη, καθώς το ποσό του περιθωρίου κέρδους που υπερβαίνει το 2,74 % πρέπει να καταβληθεί στην Arcomet (Βέλγιο).
45.      Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, είναι άνευ σημασίας το ποσό της αντιπαροχής, και, ειδικότερα, αν το ποσό αυτό είναι ίσο, μεγαλύτερο ή μικρότερο από το κόστος με το οποίο επιβαρύνθηκε ο υποκείμενος στον φόρο (36). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι δεν είναι δυνατόν να επηρεαστεί η άμεση αυτή σχέση όταν προβλέπεται η καταβολή της αμοιβής υπό τη μορφή κατ’ αποκοπήν ποσού (37) ή εκχώρησης του 50 % της απαίτησης που απορρέει από τα κέρδη που προέρχονται από τα χρηματικά έπαθλα που λαμβάνονται σε περίπτωση νίκης αλόγων σε αγώνες (38). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, είχε προβληθεί ο ισχυρισμός ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι o αβέβαιος χαρακτήρας της ίδιας της ύπαρξης αμοιβής είναι τέτοιας φύσεως ώστε να διαρρηγνύεται η άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της εισπραττόμενης, κατά περίπτωση, αντιπαροχής (39). Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εκχώρηση του 50 % της απαίτησης που απορρέει από τα κέρδη που προέρχονται από τα χρηματικά έπαθλα που λαμβάνονται σε περίπτωση νίκης αλόγων σε αγώνες δεν καταλείπει, ως εκ της φύσεώς της, κανένα περιθώριο αβεβαιότητας, και ότι η μη απόκτηση επάθλου ως ανωτέρω δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση την ύπαρξη της προβλεπόμενης από τη σύμβαση εκχώρησης (40). Πρόσθεσε ότι η εν λόγω εκχώρηση του 50 % των κερδών αποτελεί προκαθορισμένη αμοιβή σύμφωνα με καθιερωμένα κριτήρια και εγγυάται την προβλεψιμότητα του ποσού που θα δικαιούται ο πάροχος υπηρεσιών σε περίπτωση νίκης ή καλής κατάταξης του αλόγου κατά τη διάρκεια ιππικού αγώνα, χωρίς η επέλευση του γεγονότος αυτού να είναι καθοριστική συναφώς, τούτο δε καίτοι η αποτελεσματική εφαρμογή της εν λόγω εκχώρησης εξαρτάται από αυτή την κατάταξη (41).
46.      Φρονώ ότι η ίδια συλλογιστική μπορεί να ακολουθηθεί και στην υπόθεση της κύριας δίκης. Πράγματι, ακόμη και αν το ποσό της αμοιβής είναι αφ’ εαυτού απροσδιόριστο, αντιθέτως, οι τρόποι αμοιβής καθορίζονται στη σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012 με πολύ σαφή κριτήρια και, ως εκ τούτου, δεν καταλείπουν κανένα περιθώριο αβεβαιότητας. Συνεπώς, το ποσό της αμοιβής για τις υπηρεσίες που παρέχει η Arcomet (Βέλγιο) προς όφελος της Arcomet (Ρουμανία) είναι απολύτως προσδιορίσιμο ήδη κατά τη σύναψη της σύμβασης.
47.      Το γεγονός ότι στην περίπτωση περιθωρίου μικρότερου του -0,71 % το τιμολόγιο εκδίδεται από την Arcomet (Ρουμανία) δεν είναι ικανό αφ’ εαυτού να θέσει υπό αμφισβήτηση την ως άνω ανάλυση.
48.      Πράγματι, αφενός, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, αφ’ ης στιγμής το εν λόγω ποσοστό εγκρίθηκε κατόπιν μελέτης συγκρισιμότητας κατά την οποία συνεκτιμήθηκαν οι συνθήκες της αγοράς, θα ήταν παράδοξο να πραγματοποιηθεί στην πράξη χαμηλότερο αρνητικό περιθώριο. Από την άλλη πλευρά, εν πάση περιπτώσει, τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης είναι διαφορετικά: το αιτούν δικαστήριο δεν παρείχε στο Δικαστήριο τα στοιχεία που να του επιτρέπουν να αποφανθεί σχετικά με τον χαρακτηρισμό τους, δηλαδή εάν πρόκειται για χρηματοδότηση που χορηγείται από την Arcomet (Βέλγιο) ή για αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχει η Arcomet (Ρουμανία) στο πλαίσιο της σύμβασης της 24ης Ιανουαρίου 2012, για παράδειγμα, ή εάν τυχόν τιμολόγια δηλώθηκαν για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
49.      Πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από την Arcomet (Βέλγιο) και οι οποίες είναι συνήθεις στο πλαίσιο μιας ενδοομιλικής σχέσης επηρεάζουν το περιθώριο κέρδους της Arcomet (Ρουμανία), ιδίως μέσω των εξοικονομήσεων που της επιτρέπουν να επιτύχει ή της βελτίωσης της υπηρεσίας που παρέχεται στους τελικούς πελάτες. Επιπλέον, η Arcomet (Βέλγιο) δήλωσε αρχικά τα τρία επίμαχα τιμολόγια ως αφορώντα ενδοκοινοτικές παροχές αγαθών. Ομοίως, η Arcomet (Ρουμανία) δήλωσε τα δύο πρώτα τιμολόγια ως αφορώντα ενδοκοινοτικές αποκτήσεις υπηρεσιών, εφάρμοσε δε σε σχέση με αυτές τον μηχανισμό αντιστροφής της επιβάρυνσης.
50.      Στο πλαίσιο αυτό, από μόνος του ο ισχυρισμός της Arcomet (Ρουμανία) ότι η εν λόγω αμοιβή αντιστοιχεί σε τιμή μεταβίβασης, η οποία δεν υπόκειται σε ΦΠΑ αυτή καθεαυτή, δεν αρκεί για να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, όπως προαναφέρθηκε, δεν δόθηκε συνέχεια στη σύσταση της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ για εξαίρεση όλων των τιμών μεταβίβασης από το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης οδηγίας.
51.      Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η αμοιβή για ενδοομιλικές υπηρεσίες που παρέχονται από μητρική εταιρία, η οποία αναλαμβάνει τις εμπορικές ευθύνες, προς θυγατρική εταιρία και που καθορίζονται λεπτομερώς συμβατικώς, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής που συνιστάται από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, πρέπει να θεωρείται ως αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, και πρέπει να υπόκειται σε ΦΠΑ.
Β.      Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, σχετικά με τις διαδικασίες απόδειξης των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ
52.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί επίσης να διευκρινισθεί κατά πόσον τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ καθώς και η αρχή της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να απαιτεί η φορολογική αρχή από τον υποκείμενο στον φόρο που ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να προσκομίσει και άλλα έγγραφα, πέραν του τιμολογίου, προκειμένου να δικαιολογήσει τη χρήση των αποκτηθεισών υπηρεσιών για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του.
53.      Υπενθυμίζεται ότι, πρώτον, όσον αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ, η νομολογία του Δικαστηρίου είναι πάγια. Συνακόλουθα, το Δικαστήριο εκτιμά ότι από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών, αφενός, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να χρησιμοποιούνται εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, πρέπει τα αγαθά αυτά να παραδίδονται ή οι υπηρεσίες αυτές να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (42).
54.      Το Δικαστήριο προσθέτει ότι είναι κατ’ αρχήν αναγκαίο να υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που διενεργήθηκαν για την απόκτηση ή την παροχή των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (43).
55.      Ωστόσο, δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων αγαθών και υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, στην περίπτωση αυτή, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (44).
56.      Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το Δικαστήριο επισήμανε ότι επιβάλλεται το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών εισροής να ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροής ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει εντός του πλαισίου των οικονομικών δραστηριοτήτων του (45).
57.      Στην προκειμένη περίπτωση, με την επιφύλαξη των επαληθεύσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, φαίνεται ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η Arcomet (Βέλγιο) στην Arcomet (Ρουμανία), όπως η διαχείριση του στόλου γερανών και οι διαπραγματεύσεις των συμβάσεων (πλαίσιο) με προμηθευτές, μπορούν να συμπεριληφθούν, κατ’ αρχήν, στην τιμολόγηση που εφαρμόζει η Arcomet (Ρουμανία) για τους πελάτες της.
58.      Δεύτερον, η εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ από το Δικαστήριο οδήγησε στον εξής κανόνα: η ως άνω αρχή επιτάσσει να εκπίπτει ή να επιστρέφεται ο ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (46). Ωστόσο, το Δικαστήριο καθιέρωσε μια πιο ευέλικτη εφαρμογή του ανωτέρω κανόνα κρίνοντας ότι τούτο ενδέχεται να μην ισχύει αν η μη τήρηση των τυπικών αυτών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της πληρώσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων (47).
59.      Όσον αφορά το βάρος απόδειξης, κατά πάγια νομολογία, εναπόκειται στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να αποδείξει ότι πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για να τύχει της έκπτωσης αυτής. Οι φορολογικές αρχές δύνανται, επομένως, να απαιτήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει τα αποδεικτικά στοιχεία που κρίνουν απαραίτητα για να εκτιμήσουν αν πρέπει να γίνει δεκτή ή όχι η ζητούμενη έκπτωση (48).
60.      Εξ αυτού το Δικαστήριο συνήγαγε, μεταξύ άλλων, ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προσκομίσει αντικειμενικά στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι όντως του παρασχέθηκαν σε προηγούμενο στάδιο από άλλους υποκειμένους στον φόρο, για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων, αγαθά και υπηρεσίες, επί των οποίων κατέβαλε πράγματι τον ΦΠΑ. Τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία ενδέχεται να περιλαμβάνουν, παραδείγματος χάριν, έγγραφα ευρισκόμενα στην κατοχή των προμηθευτών ή των παρόχων από τους οποίους ο υποκείμενος στον φόρο αγόρασε τα αγαθά ή έλαβε τις υπηρεσίες για τα οποία κατέβαλε τον ΦΠΑ (49).
61.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ρουμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι, κατά τη διάρκεια των ελέγχων, δεν αμφισβητήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ αυτό καθεαυτό. Αντιθέτως, οι εν λόγω έλεγχοι δεν επέτρεψαν στην Arcomet (Ρουμανία) να αποδείξει την ύπαρξη των υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των δικών της φορολογητέων πράξεων.
62.      Η δε αξιολόγηση των ως άνω αποδεικτικών στοιχείων πρέπει να πραγματοποιείται από το εθνικό δικαστήριο σύμφωνα με τους αποδεικτικούς κανόνες της εθνικής νομοθεσίας, μέσω σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης (50).
63.      Τρίτον, η Arcomet (Ρουμανία) ισχυρίζεται ότι, με το να απαιτεί επιπλέον στοιχεία
για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, πέραν απλώς και μόνον του τιμολογίου, η ρουμανική φορολογική διοίκηση δεν τηρεί την αρχή της αναλογικότητας.
64.      Υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη επιβάλλεται, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, αφενός, καθιστούν δυνατή την αποτελεσματική επίτευξη του επιδιωκόμενου από την εθνική ρύθμιση σκοπού και, αφετέρου, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τις αρχές που θέτει η νομοθεσία της Ένωσης, όπως είναι η θεμελιώδης αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ (51).
65.      Πάντως, όσον αφορά την ως άνω αρχή της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι ένα εθνικό μέτρο βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου όταν εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές. Πράγματι, οι οικονομικές πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (52).
66.      Επομένως, η αρχή της αναλογικότητας δεν αντιτίθεται στο να απαιτείται η απόδειξη της πλήρωσης των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς έκπτωση, πέραν της απλής προσκόμισης τιμολογίου, δεδομένου ότι πρόκειται για τη συνεκτίμηση των αντικειμενικών χαρακτηριστικών των εξεταζόμενων πράξεων.
67.      Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ότι τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας ΦΠΑ και η αρχή της αναλογικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται στο να απαιτεί η φορολογική αρχή από τον υποκείμενο στον φόρο που ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να προσκομίσει και άλλα έγγραφα, πέραν του τιμολογίου, προκειμένου να δικαιολογήσει τη χρήση των αποκτηθεισών υπηρεσιών για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι τα εν λόγω έγγραφα ζητούνται τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας και, αφετέρου, ότι είναι ικανά να αποδείξουν την ύπαρξη των επίμαχων υπηρεσιών και τη χρήση τους για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο, όπερ απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.
V.      Πρόταση
68.      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Curtea de Apel București (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) ως εξής:
1)      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010,
έχει την έννοια ότι:
η αμοιβή για ενδοομιλικές υπηρεσίες
που παρέχονται από μητρική εταιρία προς θυγατρική εταιρία και που καθορίζονται λεπτομερώς συμβατικώς, η οποία υπολογίζεται σύμφωνα με τη μέθοδο του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής που συνιστάται από τις κατευθυντήριες γραμμές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση όσον αφορά τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές, πρέπει να θεωρείται ως αντιπαροχή για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, και πρέπει να υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
2)      Τα άρθρα 168 και 178 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45,
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται στο να απαιτεί η φορολογική αρχή από τον υποκείμενο στον φόρο που ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ να προσκομίσει και άλλα έγγραφα, πέραν του τιμολογίου, προκειμένου να δικαιολογήσει τη χρήση των αποκτηθεισών υπηρεσιών για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι τα εν λόγω έγγραφα ζητούνται τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας και, αφετέρου, ότι είναι ικανά να αποδείξουν την ύπαρξη των επίμαχων υπηρεσιών και τη χρήση τους για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2      Εκδόθηκαν από την επιτροπή φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ στις 27 Ιουνίου 1995 και αναθεωρήθηκαν στις 20 Ιανουαρίου 2022 (στο εξής: κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ).
3      Βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σημείο 7 (σ. 12).
4      Βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σημείο 11 (σ. 13).
5      Βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 26.
6      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
7      ΕΕ 2010, L 189, σ. 1 (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
8      Monitorul Oficial al României,
μέρος I, αριθ. 927 της 23ης
Δεκεμβρίου 2003.
9      Monitorul Oficial al României,
μέρος I, αριθ. 112 της 6ης
Φεβρουαρίου 2004.
10      Monitorul Oficial al României,
μέρος I, αριθ. 941 της 29ης Δεκεμβρίου 2003, όπως αναδημοσιεύθηκε στη Monitorul
Oficial
al
României, μέρος Ι, αριθ. 513 της 31ης Ιουλίου 2007.
11      Στο εξής: σύμβαση της 24ης Ιανουαρίου 2012.
12      Βλ. έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της συμβουλευτικής επιτροπής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: επιτροπή ΦΠΑ) [Γενική Διεύθυνση Φορολογίας και Τελωνειακής Ένωσης (ΓΔ TAXUD)], taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
13      Βλ. έγγραφο εργασίας αριθ. 071 REV2 της ομάδας εμπειρογνωμόνων ΦΠΑ, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, που επισυνάπτεται στο έγγραφο εργασίας αριθ. 945 της επιτροπής ΦΠΑ, της 19ης Απριλίου 2018, taxud.c.1(2018)2329129 –EN.
14      Απόφαση της 26ης Ιουνίου 2012 για τη συγκρότηση ομάδας εμπειρογνωμόνων για το φόρο προστιθεμένης αξίας (EE 2012, C 188, σ. 2).
15      Βλ. απόφαση της 23ης Μαρτίου 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, σκέψη 39).
16      Σημείο 3.4 (σ 23) του εν λόγω εγγράφου. Ελεύθερη
μετάφραση.
17      Βλ. Rouberol, I., «Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union», International VAT Monitor,
τόμος 27, IBFD, Άμστερνταμ, 2016, αριθ. 5, σ. 316 έως 319, ιδίως σ. 316.
18      Η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής, η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης καθώς και η μέθοδος του προσαυξημένου κόστους (βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 25).
19      Η μέθοδος του καθαρού περιθωρίου συναλλαγής (η οποία μπορεί να είναι προσανατολισμένη στο κόστος, τις πωλήσεις ή τα περιουσιακά στοιχεία) και η μέθοδος του επιμερισμού των κερδών [βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 25 και σημείο 2.1 (σ. 99)].
20      Βλ. έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ, σημείο 2.1.5.
21      Προσαρμογή στα φορολογητέα κέρδη μιας εταιρίας από φορολογική διοίκηση σε πρώτη δικαιοδοσία ως αποτέλεσμα της εφαρμογής της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού σε συναλλαγές στις οποίες εμπλέκεται συνδεδεμένη επιχείρηση σε δεύτερη φορολογική δικαιοδοσία (βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 20).
22      Προσαρμογή του οφειλόμενου φόρου από τη συνδεδεμένη επιχείρηση που είναι εγκατεστημένη σε δεύτερη δικαιοδοσία, η οποία διενεργείται από τη φορολογική διοίκηση της εν λόγω δικαιοδοσίας κατόπιν αρχικής προσαρμογής διενεργηθείσας από τη φορολογική διοίκηση της πρώτης δικαιοδοσίας, ώστε να υπάρχει συνέπεια στην κατανομή των κερδών μεταξύ των δύο δικαιοδοσιών (βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 20).
23      Προσαρμογή που προκύπτει από την επιβολή φόρου σε δευτερεύουσα συναλλαγή (βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 20).
24      Προσαρμογή στο πλαίσιο της οποίας ο φορολογούμενος δηλώνει στην εφορία μια τιμή μεταβίβασης η οποία αντιστοιχεί, κατά την άποψή του, σε τιμή πλήρους ανταγωνισμού στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, παρότι η εν λόγω τιμή διαφέρει από το ποσό που πράγματι εφαρμόστηκε μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Η εν λόγω προσαρμογή πραγματοποιείται πριν από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης (βλ. κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ, σ. 19 και 20).
25      Βλ. έγγραφο εργασίας αριθ. 923 της επιτροπής ΦΠΑ, σημείο 3.2.1.
26      Βλ. έγγραφο εργασίας της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ, σ. 2.
27      Βλ. έγγραφο εργασίας της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ, σημείο 2.2.1.1, στο οποίο παραπέμπει η Arcomet (Ρουμανία).
28      Βλ. έγγραφο εργασίας της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ, πίνακα που παρατίθεται στο σημείο σ. 2.2.2.2.
29      Βλ. έγγραφο εργασίας της ομάδας εμπειρογνωμόνων για τον ΦΠΑ, σημείο 2.2.3.
30      Πρβλ. απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 38).
31      Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 23).
32      Βλ. άρθρα 4.1 και 4.2 της σύμβασης της 24ης Ιανουαρίου 2012.
33      Βλ άρθρο 2.2 της σύμβασης της 24ης Ιανουαρίου 2012.
34      Δηλαδή, αν το περιθώριο κέρδους προ φόρων που πραγματοποίησε η Arcomet (Ρουμανία) είναι μεγαλύτερο από 2,74 %.
35      Βλ. άρθρα 5.2 και 5.3 της σύμβασης της 24ης Ιανουαρίου 2012.
36      Βλ. απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 45).
37      Βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38      Βλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων) (C-713/21, EU:C:2023:80, σκέψη 49).
39      Βλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων) (C-713/21, EU:C:2023:80, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40      Βλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων) (C-713/21, EU:C:2023:80, σκέψεις 46 και 48).
41      Βλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2023, Finanzamt X (Παροχή υπηρεσιών από τον ιδιοκτήτη στάβλων) (C-713/21, EU:C:2023:80, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42      Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43      Βλ. αποφάσεις της 7ης Μαρτίου 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44      Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 29).
45      Βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2022, Finanzamt R (Έκπτωση του ΦΠΑ που συνδέεται με εισφορά εταίρου) (C-98/21, EU:C:2022:645, σκέψη 47).
46      Βλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, σκέψη 36).
47      Βλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, σκέψη 37).
48      Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49      Βλ. απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, σκέψη 39, και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50      Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51      Βλ. απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2021, Finanzamt N et Finanzamt G (Γνωστοποίηση ένταξης) (C-45/20 και C-46/20, EU:C:2021:852, σκέψη 62).
52      Βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2019, Unitel (C-653/18, EU:C:2019:876, σκέψη 27).