62006CC0484
GENERALINĖS ADVOKATĖS
ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2008 m. sausio 24 d. (
1
)
Byla C-484/06
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
prieš
Staatssecretaris van Financiën
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Pirmoji ir Šeštoji PVM direktyvos — Mokesčių neutralumo ir proporcingumo principai — PVM sumų suapvalinimo taisyklės — Sumos už prekę suapvalinimas į mažesnę pusę“
1.
Taikant bet kokį PVM tarifą sandoriams, atsiras atvejų, kai mokėtina suma apims mokėjimui naudojamo mažiausio piniginio vieneto dalį, išskyrus atvejus, kai galimų tarifų ir kainų pasirinkimas yra dirbtinai apribotas (
2
). Tokiais atvejais būtinas apvalinimas. Tuomet kyla klausimų, ar apvalinimas turi būti atliekamas iki didesnio ar iki mažesnio skaičiaus ir kuriame etape jis turi būti atliktas – kiekvienos prekės atžvilgiu, kiekvieno kasos čekio ar sąskaitos faktūros atžvilgiu, kiekvienos deklaracijos atžvilgiu ir t. t. Skirtingi atsakymai į šiuos klausimus gali nulemti didelius bendrų apskaitytinų mokesčių sumų skirtumus.
2.
Šiame Nyderlandų Hoge Raad (Aukščiausiasis Teismas) prašyme priimti prejudicinį sprendimą klausiama: a) ar apvalinimui taikoma nacionalinė, ar Bendrijos teisė ir b) jei taikoma pastaroji, ar valstybės narės privalo leisti apvalinti sumą už prekę iki mažesnio skaičiaus, net jei vienoje sąskaitoje faktūroje ar PVM deklaracijoje nurodomos skirtingos operacijos (
3
).
Taikytini Bendrijos teisės aktai
3.
Pirmosios PVM direktyvos (
4
) 2 straipsnyje, galiojusiame šioje byloje nagrinėjamu laikotarpiu (2003 m. spalio mėn.), buvo numatyta:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio, gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskiriama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos imtinai.“
4.
Išsamesnės nuostatos įtvirtintos Šeštojoje direktyvoje (
5
). Dvi iš jų susijusios su apvalinimu, tačiau procentų, o ne sumų. 19 straipsnis (
6
) reglamentuoja pro rata pirkimo mokesčio atskaitos apskaičiavimą, kai įsigytos prekės naudojamos ir apmokestinamoms, ir atleistoms nuo mokesčių prekėms; pagal 19 straipsnio 1 dalį pirkimo mokesčio atskaitos proporcija turi būti išreiškiama iki artimiausio didesnio sveiko skaičiaus suapvalintais procentais. O 25 straipsnio 3 dalis (
7
) dėl bendros vienodo tarifo schemos, taikomos ūkininkams, numato, kad kompensacinį procentą galima apvalinti iki artimiausio pusės procento iki didesnio ar mažesnio skaičiaus.
5.
Šios Šeštosios direktyvos nuostatos buvo nurodytos kaip taikytinos nagrinėjamai bylai.
6.
2 straipsnio 1 dalyje (
8
) nustatyta, kad PVM apmokestinamas apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip toks, prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį. 5 straipsnio 1 dalis (
9
) prekių tiekimą apibrėžia kaip teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimą.
7.
Pagal 10 straipsnio 1 ir 2 dalis apmokestinimo momentas yra momentas, kai įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos, o būtent kai mokesčio administratorius įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė tą mokestį sumokėti. Iš esmės tai įvyksta atlikus prekių tiekimą ar paslaugos teikimą (
10
).
8.
11 straipsnio A dalyje (
11
) įtvirtinta bendroji taisyklė, kad apmokestinamoji vertė iš esmės apima visą atlygį, tiekėjo gaunamą iš kliento ar bet kokio kito šaltinio už prekes ir paslaugas.
9.
12 straipsnio 3 dalies a punkte reikalaujama, kad valstybės narės nustatytų standartinį PVM tarifą, ir tam tikrų prekių ir paslaugų atžvilgiu leidžia nustatyti lengvatinius tarifus (
12
).
10.
17 straipsnio 1 ir 2 dalimis (
13
) apmokestinamiesiems asmenims suteikiama teisė iš jų mokėtino pardavimo mokesčio atskaityti PVM, sumokėtą už įsigytas prekes ir paslaugas, kurias jie naudoja savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams.
11.
22 straipsnio 3 dalies a punkte (
14
) reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys užtikrintų, jog kiekvieno apmokestinamojo tiekimo kitam apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui atveju būtų išrašyta sąskaita faktūra (taigi, iš to išplaukia, kad nereikalaujama išrašyti sąskaitų faktūrų tiekiant prekes ar teikiant paslaugas galutiniams vartotojams fiziniams asmenims (
15
)); o 22 straipsnio 3 dalies b punkte reikalaujama sąskaitoje faktūroje, be kitos informacijos, nurodyti kainą be mokesčio bei atitinkamą mokestį pagal kiekvieną atskirą tarifą, taip pat visus atleidimo nuo mokesčio atvejus (
16
). 22 straipsnio 5 dalyje (
17
) reikalaujama, kad pateikę eilinę deklaraciją visi apmokestinamieji asmenys sumokėtų grynąjį PVM (t. y. iš pardavimo PVM atėmus pirkimo PVM) (
18
).
12.
Komisija taip pat atkreipia dėmesį į kai kurias Direktyvos 98/6/EB nuostatas (
19
). Kalbant konkrečiau, šios direktyvos 2 straipsnio a punkte mažmeninė „pardavimo kaina“ apibrėžiama kaip galutinė prekinio vieneto ar tam tikro prekės kiekio kaina su PVM ir visais kitais mokesčiais, o 3 straipsnio 1 dalyje reikalaujama, kad pardavimo kaina būtų žymima ant visų susijusių prekių.
Taikytini Nyderlandų teisės aktai
13.
Nyderlanduose PVM reglamentuoja 1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymas (Wet op de omzetbelasting) ir 1968 m. Įgyvendinimo nutarimas dėl apyvartos mokesčio (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting). Įprastinis PVM tarifas yra 19 %. Kai kurioms prekių tiekimo ir paslaugų teikimo kategorijoms taip pat taikomas lengvatinis 6 % tarifas ir nulinis tarifas.
14.
Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu nuostatų, reglamentuojančių mokėtinų sumų apvalinimą, nebuvo. Nuo 2004 m. liepos 1 d. Įgyvendinimo nutarimas dėl apyvartos mokesčio buvo papildytas nauju 5a straipsniu:
„apskaičiuojant mokestį apmokestinamos sumos arba muitinės vertės pagrindu <…> mokėtino mokesčio suma aritmetiškai apvalinama iki sveikų centų. Aritmetinis apvalinimas turi būti atliktas taip, kad suma, kurioje trečias skaičius po kablelio yra lygus 5 arba didesnis, būtų suapvalinama iki didesnio skaičiaus, o kai trečias skaičius po kablelio yra mažesnis už 5, būtų suapvalinama iki mažesnio skaičiaus“.
15.
Šios pataisos aiškinamajame rašte nurodyta, kad apvalinimo problema buvo aptarta PVM patariamajame komitete (
20
), o Komisijos pozicija buvo tokia, jog kadangi direktyva šiuo klausimu jokių nuostatų neįtvirtina, valstybės narės, remdamosi subsidiarumo principu, gali jį reguliuoti nacionaliniu lygmeniu.
16.
Aiškinamajame rašte taip pat pažymėta, kad įtvirtintas metodas taikomas tik aritmetiniam apvalinimui iki sveikų centų, tuo tarpu mokestis gali būti apskaičiuotas ir suapvalintas už kiekvieną prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arba gali būti taikomas bendrai už sumą, apimančią keletą tiekimų.
17.
Apyvartos mokesčio įstatymo 38 straipsnyje reikalaujama, kad prekybininkai prekes ar paslaugas tiektų už kainą su PVM, išskyrus atvejus, kai klientas yra apmokestinamasis asmuo arba viešoji institucija.
Faktinės aplinkybės ir procedūra
18.
Koninklijke Ahold NV (toliau – Ahold) Nyderlanduose eksploatuoja prekybos centrus. Būdama mažmenininkė parduodamas prekes ji privalo tiekti kainomis su PVM.
19.
2003 m. spalio mėn., atsižvelgdama į bendrą kiekvieno kasos čekio (arba „pirkinių krepšelio“) sumą, ji apskaičiavo ir deklaravo pardavimo PVM už visuose savo prekybos centruose parduotas prekes. Kiekvienoje sąskaitoje nurodytą bendrą sumą su PVM ji išskaidė į tris dalis: a) už prekes, kurioms taikomas standartinis tarifas b) už prekes, kurioms taikomas lengvatinis tarifas ir c) už prekes, kurioms PVM netaikomas ir yra iš anksto sumokamas pagal specialią schemą. Kad apskaičiuotų į kainą įtrauktą PVM sumą, pirmąsias dvi dalis ji padaugino atitinkamai iš 19/119 ir 6/106 (
21
). Tada kiekviena iš šių sumų buvo aritmetiškai suapvalinta iki (didesnių ar mažesnių) sveikų skaičių. Taip apskaičiuotos bendros sumos buvo deklaruotos kaip pardavimo mokestis ir naudojamos apskaičiuojant mokėtiną PVM sumą (iš pardavimo mokesčio atimtas pirkimo mokestis).
20.
Tačiau dviejuose prekybos centruose ji savais tikslais atliko ir kitokį skaičiavimą remdamasi tuo, kad a) PVM suma turėtų būti apskaičiuota ne kiekvienam kasos čekiui, o kiekvienai parduotai prekei ir b) bet koks būtinas apvalinimas turi būti atliktas iki artimiausio sveiko mažesnio cento. Taip Ahold suskaičiavo, kad už šias dvi parduotuves aptariamu laikotarpiu ji turėjo pareigą sumokėti 1414 eurų mažiau nei iš tikrųjų deklaravo ir sumokėjo.
21.
Ahold skundas dėl atsisakymo grąžinti šią sumą pasiekė Hoge Raad. Ji tvirtina, kad bet koks apvalinimo metodas, nulemiantis kad ir kiek didesnę mokėtiną sumą nei ta, kuri būtų griežtai pritaikius atitinkamą PVM tarifą, yra nesuderinamas su Bendrijos teise.
22.
Hoge Raad prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
„1.
Ar pridėtinės vertės mokesčio sumų apvalinimą reglamentuoja tik nacionalinė teisė, ar, ypač atsižvelgiant į (Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies b punkto dešimtą įtrauką ir į 5 dalį bei 11 straipsnio A skirsnį), Bendrijos teisė?
2.
Pastaruoju atveju – ar iš nurodytų direktyvų nuostatų išplaukia, kad valstybės narės privalo leisti apvalinti sumą už prekę iki mažesnio skaičiaus, net jei skirtingos operacijos nurodomos vienoje sąskaitoje faktūroje ir (arba) įtraukiamos į vieną deklaraciją?“
23.
Ahold, Graikijos, Nyderlandų, Lenkijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės bei Komisija pateikė rašytines pastabas. Visos jos, išskyrus Lenkijos vyriausybę, dalyvavo posėdyje.
Vertinimas
Pirmasis klausimas – taikytina teisė
24.
Akivaizdu, kad jokia kurios nors Bendrijos PVM direktyvos norma aiškiai nereglamentuoja PVM sumų apvalinimo. Nors Hoge Raad nurodomi 11 straipsnio A dalis ir 22 straipsnio 3 dalies b punktas yra susiję su PVM sumų nustatymu, jie nėra pakankamai išsamūs, kad būtų galima padaryti kokią nors konkrečią išvadą dėl šių sumų apvalinimo. Esant tokiai situacijai ir turint omenyje, kad apvalinimo klausimas yra neišvengiamas, būtinas išsamus reguliavimas turi būti įtvirtintas nacionalinėje teisėje (
22
).
25.
Be to, kaip pažymėjo kelios valstybės narės, tokią išvadą patvirtina Sutarties nuostatos, susijusios su apyvartos mokesčių derinimu (EB 93straipsnis) ir direktyvomis (EB 249straipsnio 3 dalis).
26.
Vis dėlto akivaizdu, kad suderinančios direktyvos taikymo srityje valstybės narės negali priimti priemonių, kurios prieštarautų ar būtų nesuderinamos su toje direktyvoje įtvirtintais principais ar normomis arba bet kuriomis taikytinomis Bendrijos teisės aukštesnės galios normomis ar principais (
23
).
27.
Kitaip tariant, apvalinimo klausimas yra ne tik nacionalinės, bet ir Bendrijos teisės reguliavimo dalykas; jis privalo būti išsamiai reguliuojamas nacionalinėje teisėje, tačiau Bendrijos teisės nustatytose ribose.
Antrasis klausimas – suapvalinimas iki mažesnės sumos už prekę
28.
Atsižvelgiant į tai, antrasis klausimas iš esmės yra toks: ar nacionalinė teisės norma, kuri prekiautojams leidžia apvalinti PVM iki artimiausio cento už kiekvieną parduotą prekę, yra būtina, suderinama ar nesuderinama su Bendrijos PVM teise, konkrečiai Šeštąja direktyva.
29.
Mano manymu, tokia norma nesuderinama su PVM taikomais principais dėl toliau nurodomų priežasčių. Nors šis klausimas turi du aspektus – apvalinimą iki mažesnio skaičiaus ir apvalinimą už prekę, abu jie glaudžiai susiję, todėl juos nagrinėsiu kartu.
30.
Būtina iškart pažymėti, kad Hoge Raad klausimas iškilo dėl tiekimo galutiniams vartotojams mažmenine kaina su PVM. Šioje išvadoje analizę apribosiu būtent šiuo klausimu, kuris apvalinimo požiūriu skiriasi nuo tiekimo kitiems apmokestinamiesiems asmenims ir tiekimo grynosiomis kainomis, prie kurių pridedamas PVM (
24
).
31.
Mano manymu, yra du svarbiausią reikšmę turintys reikalavimai: kad PVM būtų tiksliai proporcingas kainai ir kad jis būtų neutralus prekybininkų atžvilgiu.
32.
Pirmasis reikalavimas yra aiškiai įtvirtintas Pirmosios direktyvos 2 straipsnyje. Jis reiškia, kad į mažmeninę kainą įskaičiuota PVM suma, nepriklausomai nuo konkretaus PVM tarifo, turi sudaryti tikslią kainos proporciją, kuri atsiranda dėl tokio tarifo taikymo. Jei tarifas yra 19 %, tiksli mokesčio proporcija mažmeninėje kainoje yra šios kainos 19/119. Ji išlieka tiksli proporcija, nepriklausomai nuo to, ar gali būti išreikšta sveikų centų skaičiumi, ar ne.
33.
Antrasis reikalavimas kyla iš šio straipsnio ir iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 ir 2 dalyse įtvirtintos atskaitos sistemos. PVM privalo sumokėti tik galutinis vartotojas, o ne įvairūs prekybininkai ir paslaugų teikėjai, kurie prisidėjo prie galutinio produkto kūrimo ar per kurių rankas jis perėjo (
25
). Priešingai, šie ūkio subjektai mokesčių institucijoms privalo atsiskaityti už visas galutinio vartotojo sumokėtas PVM sumas ir negali šių sumų pasilikti sau.
34.
Galutiniam vartotojui, kuriam tenka PVM našta, bet kuris jo atskirai nemoka ir neatskaito vėlesniame etape, nebūtina į mažmeninę kainą įskaičiuotos mokesčio sumos apskaičiuoti sveikais centais. Jis gali teisėtai norėti gauti informaciją apie sumą ir procentus, bet šiam tikslui pakanka apytiksliai nurodyti artimiausią centą. Nebūtina, kad toks nurodymas kasos čekyje, o ne pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalies reikalavimus išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje kaip nors įpareigotų mažmenininką ar mokesčių instituciją.
35.
Priešingai, abiem pastariesiems praktiškai svarbu, kad apskaičiuojant mokėtinas sumas būtų naudojami tikslūs skaičiai.
36.
Pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 4 ir 5 dalis apmokestinamasis asmuo savo eilinėje deklaracijoje privalo deklaruoti pardavimo mokestį, kuris bus naudojamas kaip elementas skaičiuojant grynąjį mokestį, kurį jis privalės sumokėti pateikdamas deklaraciją.
37.
Bet koks deklaruotos sumos padidėjimas (dėl apvalinimo iki didesnio skaičiaus) reiškia grynojo mokesčio, kuris privalo būti sumokėtas mokesčių institucijoms, padidėjimą, o bet koks sumažėjimas (dėl apvalinimo iki mažesnio skaičiaus) reiškia šio grynojo mokesčio sumažėjimą (
26
).
38.
Taigi, nors tiksli į kiekvieną mažmeninę kainą įskaičiuoto ir vartotojo sumokėto mokesčio (mūsų pavyzdžiu – 19/119) proporcija nesikeičia, sumos apvalinimas iki didesnio artimiausio cento eilinėje deklaracijoje įpareigotų mažmenininką sumokėti dalimi cento daugiau iš savo pelno, nei iš tikrųjų priklauso, o apvalinimas iki mažesnio skaičiaus leistų jam pasilikti dalį cento kaip papildomą pelną.
39.
Būtų galima paprieštarauti, kad cento dalis yra maža suma, kuri neturėtų kelti rimto pavojaus PVM sistemos vientisumui. Tačiau kai cento dalis padauginama iš parduotų prekių atitinkamu mokestiniu laikotarpiu, poveikis gali būti nemažas.
40.
Ahold skaičiavimai rodo, kad per vieną mėnesį dviejose jos parduotuvėse susidarytų 1400 eurų skirtumas. Ahold, remiantis jos interneto svetaine, eksploatuoja virš 2 tūkstančių įvairaus dydžio mažmeninės prekybos vietų vien Nyderlanduose. Atsižvelgiant į tai, Jungtinės Karalystės apytikris skaičiavimas, kad, „jei keturiems didžiausiems prekybos centrų tinklams, vykdantiems tiekimą Jungtinėje Karalystėje, būtų leidžiama apvalinti iki mažesnio skaičiaus už prekę be jokių kainų, kurias sumoka vartotojai, pakeitimo, tai reikštų šių prekybos centrų apskaičiuoto ir sumokėto PVM apvalininimą iki mažesnio skaičiaus virš 70 milijonų svarų sterlingų (virš 100 milijonų eurų) per metus“, atrodo įtikinamas (
27
).
41.
Nėra pagrindo manyti, kad apvalinimas iki didesnio skaičiaus sukeltų mažesnį iškraipymą nei apvalinimas iki mažesnio skaičiaus, tačiau iškraipymas galėtų būti didesnis valstybėse narėse, kuriose naudojamas mažiausias piniginis vienetas yra didesnis už centą.
42.
Todėl sistemingas mokėtinų PVM sumų apvalinimas iki mažesnio ar didesnio skaičiaus už kiekvieną parduotą prekę sukeltų nemažą bendrą nukrypimą nuo tikslaus proporcingumo ir PVM neutralumo principus atitinkančio rezultato (
28
). Apvalinant iki mažesnio skaičiaus bendrai dideles PVM sumas sumokėtų vartotojai, o pasiliktų mažmenininkai, užuot, kaip priklauso, jas sumokėję mokesčių institucijoms; apvalinant iki didesnio skaičiaus panašias sumas iš mažmenininkų surinktų institucijos, nors vartotojai jomis nebūtų apmokestinti ir jų nemokėtų.
43.
Todėl Bendrijos PVM teisė negali leisti, nekalbant jau apie reikalavimą, apskaičiuojant mokesčius sistemingai apvalinti PVM iki mažesnio (ar didesnio) skaičiaus už kiekvieną mažmenininko parduotą prekę.
44.
Ši išvada atsako į antrąjį Hoge Raad klausimą.
45.
Vis dėlto gali būti naudinga įvertinti, kokie sprendimo būdai galėtų būti priimtini, atsižvelgiant į tai, kad ši situacija susijusi su mažmenine prekyba galutiniams vartotojams kainomis su PVM.
46.
Yra bent du būdai, leidžiantys sumažinti ar minimizuoti, o galbūt ir visiškai pašalinti mano pirmiau nurodytą iškraipymą. Jie gali būti taikomi savarankiškai arba kartu.
47.
Pirma, kaip pabrėžė visos rašytines pastabas pateikusios valstybių narių vyriausybės, bendras aritmetinio apvalinimo metodas, pagal kurį bet kuri už 0,5 cento mažesnė dalis apvalinama iki artimiausio mažesnio skaičiaus, o bet kuri 0,5 ir didesnė dalis apvalinama iki artimiausio didesnio skaičiaus, tikėtinai sumažins aptariamą iškraipymą tuo požiūriu, kad iki mažesnio skaičiaus suapvalintos sumos turi tendenciją kompensuoti iki didesnio skaičiaus suapvalintas sumas (
29
).
48.
Toks būdas neturi įtakos PVM sumai, kuri įskaičiuota į vartotojo už kiekvieną prekę sumokėtą kainą, kuri, esant 19 % tarifui, išlieka 19/119 mažmeninės kainos (
30
). Iš esmės tai praktinė priemonė pasiekti šių atskirų sumų, kurias kiekvienas mažmenininkas privalo apskaityti ir pateikti mokesčių institucijoms savo eilinėje deklaracijoje, visumos suderinimą. Didesnį tikslumo laipsnį būtų galima pasiekti į kiekvienos prekės kainą įtrauktą PVM apskaičiuojant iki, pavyzdžiui, aštunto ar dešimto skaičiaus po kablelio ir taip apskaičiuotas sumas susumuojant prieš apvalinant iki artimiausio skaičiaus, tačiau panašu, kad toks tobulumas nėra būtinas (ir pernelyg apsunkintų smulkiuosius prekybininkus).
49.
Antra, plėtojant pirmiau pateiktus svarstymus, apvalinimo iš viso nėra reikalo atlikti tol, kol atskirai nuo kainų su PVM nurodymo PVM mokėjimas faktiškai nebuvo atliktas. Šis etapas nėra pasiekiamas tol, kol eilinėje deklaracijoje pagal Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 5 dalį nėra apskaičiuojama mokėtina suma. Iki šio momento mažmenininko apskaitoje turi atsispindėti tik kainos su PVM kiekvienam taikytinam mokesčių tarifui; į šias kainas įskaičiuota mokesčio suma paprasčiausiai gali būti parodyta kaip 19/119 arba 6/106, priklausomai nuo to, kokia yra taikytina dalis (Pirmosios direktyvos 2 straipsnio reikalaujama „tiksli proporcija“). Jei apvalinimas paliekamas paskutiniam etapui, rezultatas yra tikslesnis, be to, sumažėja skaičiavimo našta.
50.
Jei apvalinimo poveikis kiekvienam mažmenininkui kiekvienoje eilinėje deklaracijoje apsiribos tik cento dalimi už kiekvieną mokesčio tarifą, bendrai surinktos mokesčio sumos iškraipymas nebus didelis, palyginti su bendra vartotojų sumokėta suma, o neutralumo iškraipymas negali viršyti kelių procentų kiekvienam mažmenininkui.
51.
Be to, jei apvalinimas būtų paliekamas vėliausiam įmanomam etapui, sistemingas apvalinimas iki mažesnio skaičiaus nepaveiktų sistemos vientisumo labiau nei nedideliu mastu. Teisingumo Teismas sprendime Elida Gibbs nurodė, kad, galutiniu paskaičiavimu, mokesčių instituciją pasiekusio mokesčio suma neturi viršyti galutinio vartotojo sumokėtų mokesčių (
31
). Jei šio pareiškimo būtų laikomasi griežtai, sistemingas apvalinimas iki mažesnio skaičiaus eilinės deklaracijos etape reikštų labiausiai normas ir principus, kurių būtina laikytis, atitinkantį sprendimą.
52.
Čia norėčiau pasakyti paskutinę pastabą. Mažmenininkai, remdamiesi Direktyva 96/8, privalo nurodyti kainas su PVM. Kaip buvo aptarta posėdyje, jie šias kainas nustato įvertinę rinkos situaciją: jų norimą pelno maržą, kainą, kurią vartotojai yra pasiruošę mokėti, ir konkurentų nustatytą kainą. Akivaizdu, kad PVM sumų apvalinimas šiam vertinimui gali daryti įtaką, ypač kai kalbama apie mažai kainuojančius didelius prekių kiekius. Tačiau PVM prekybininkų atžvilgiu turi būti neutralus, o PVM apskaičiavimas tokiems komerciniams sprendimams įtakos neturėtų daryti. Šiuo požiūriu itin svarbu turėti omenyje, kad dideli prekybos centrų tinklai turi didesnes galimybes atsižvelgti į šiuos skaičiavimus nei smulkūs prekybininkai, todėl bet kokia PVM apvalinimo už atskirą prekę galimybė galėtų iškreipti konkurenciją pirmųjų labui ir pastarųjų nenaudai.
53.
Apibendrinant: i) kai sumos privalo būti sumuojamos, aritmetinis apvalinimas sukels mažesnį iškraipymą nei sistemingas apvalinimas iki didesnio ar mažesnio skaičiaus (o tolygus apvalinimas iškraipymą sumažintų dar labiau); ii) iškraipymas gali būti veiksmingiau sumažintas, kai mokėtinos sumos skaičiuojamos jau susumavus atskiras sumas su PVM už kiekvieną mokestinį laikotarpį; iii) šiame etape, siekiant išvengti per didelio mokėjimo mokesčių institucijoms, visais atvejais priimtina mokėtinas sumas apvalinti iki artimiausio mažesnio minimalaus piniginio vieneto.
54.
Būtina pažymėti, kad mano aptarti būdai neturėtų būti suprantami kaip vienintelės valstybėms narėms įmanomos galimybės. Priimtinas bet koks atitinkamas taisykles ir principus gerbiantis sprendimas, o būtent toks, kuris iš mažmenininko nereikalauja pasilikti arba sumokėti bet kokį tikslios PVM dalies mažmeninėje kainoje ir sumos, apskaitytos mokesčių institucijoms, skirtumą.
Kainos be PVM ir tiekimas apmokestinamiesiems asmenims
55.
Hoge Raad nagrinėjama byla susijusi su mažmeninėmis kainomis su PVM. Pirmiau išdėstyti svarstymai yra susiję su šiuo konkrečiu aspektu ir remiasi prielaida, kad parduodama galutiniams vartotojams. Kaip minėjau, tokie vartotojai turi teisę žinoti apie į jų sumokėtą kainą įtraukto PVM dalį ir gali būti informuojami, kokia tai suma iki artimiausio cento. Ši informacija paprastai pateikiama mažmenininko kasos čekiuose, tačiau prekybininko ir mokesčių institucijos santykiuose nėra įpareigojanti.
56.
Tačiau kai parduodama apmokestinamiesiems asmenims, kurie atitinkamas prekes naudos savo apmokestinamiesiems sandoriams, remiantis Šeštosios direktyvos 22 straipsnio 3 dalimi būtina išduoti PVM sąskaitą faktūrą. Šioje sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyta ir kaina be mokesčio, ir mokesčio suma, o abu jie turi būti išreikšti sumomis, kurias galima sumokėti.
57.
Tokios situacijos paprastai susijusios ne su mažmenininkais, o su prekybininkais, kurių verslas iš esmės yra tiekimas kitiems apmokestinamiesiems asmenims. Skirtingai nuo mažmenininkų, paprastai kainą jie nustato sveikais centais be mokesčio, o tada šiai kainai pritaiko atitinkamą PVM tarifą. Norint nurodyti PVM sumą sveikais centais, dažnai vėlgi teks apvalinti iki didesnio ar mažesnio skaičiaus.
58.
Tačiau tokioje situacijoje pirmiau minėtų iškraipymų arba neatsiranda, arba jie turi gerokai mažesnį poveikį.
59.
Kalbant apie atskirus sandorius, kai tiekėjo surenkamas pardavimo mokestis atstoja pirkimo mokestį, kurį vėliau atskaitys klientas, suma nė vienai šaliai nesukelia nei naštos, nei naudos ir, kadangi veikiant atskaitos sistemai pardavimo mokestis ir pirkimo mokestis vienas kitą kompensuoja, PVM grandinės pabaigoje už tiekimą galutiniam vartotojui surinkta suma išlieka nepakitusi.
60.
Retesniais atvejais, kai tiekiama galutiniam vartotojui, apvalinimas tiekėjo požiūriu, nors ir turi nedidelę įtaką vartotojo sumokėtai ir mokesčių institucijų surinktai sumai, nedaro įtakos mokesčių neutralumui. Sąskaitoje nurodyta suma yra suma, kuri turi būti apskaityta mokesčių institucijoms, o dalis, kuri suapvalinama, bet kuriuo atveju nedaro įtakos tiekėjo maržai (
32
).
61.
Reikia pripažinti, kad kumuliatyvus apvalinimo tokiuose sandoriuose poveikis gali turėti įtakos bendrai valstybės narės surinktai PVM pajamų sumai, tačiau ši įtaka bus ribota. Galutiniai vartotojai daugiausia perka iš mažmenininkų, kurie privalo parduoti kainomis su PVM. Kartais, kai jie to nedaro, jų pirkimas tikėtinai bus didesnės vertės, todėl mažiau nei vieno cento apvalinimas sudarys gerokai mažesnį proporcinį skirtumą. Jei apvalinimas aritmetinis, jo poveikis ir bendrai PVM sąskaitoms, ir atskiriems vartotojams bus ribotas.
62.
Kai išimtinių atskirų sandorių atveju apmokestinamasis asmuo iš mažmenininko perka prekes, kurias naudos savo apmokestinamiesiems sandoriams, dėl PVM, kurį norės atskaityti, jis paprašys išrašyti sąskaitą, parodančią grynąją kainą ir mokesčio sumą. Tokiu atveju, norėdamas parodyti šias sumas sveikais centais, mažmenininkas privalės šiek tiek pakeisti kainą. Tačiau dėl mano minėtų priežasčių toks pakeitimas neturės įtakos nei abiem šalims, nei galiausiai surinktai PVM sumai.
Išvada
63.
Atsižvengdama į visus pirmiau pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad pateiktus klausimus atsakyti taip:
„1.
Bendrijos PVM direktyvos išsamiai nereglamentuoja PVM sumų apvalinimo. Todėl tokios taisyklės turi būti nustatytos nacionalinėje teisėje, tačiau ji šiuo požiūriu privalo atitikti visas direktyvose esančias atitinkamas normas ir principus.
2.
Šios taisyklės ir principai draudžia mažmenininkams, nustatant pardavimo mokestį, kurį jie privalo deklaruoti savo eilinėse deklaracijose, PVM sumą kainoje su PVM apvalinti iki mažesnio skaičiaus už kiekvieną parduotą prekę.“
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Šioje byloje, susijusioje su sumomis eurais, mažiausias vienetas, kurį minėsiu, yra centas, tačiau vieneto pavadinimas nėra svarbus.
(
3
)	Panašūs klausimai iškelti byloje C-302/07 Wetherspoon, kurią šiuo metu nagrinėja Teisingumo Teismas. Joje taip pat klausiama: c) ar gali būti nustatytas bendras aritmetinis apvalinimo iki didesnio arba mažesnio skaičiaus metodas; d) kuriame etape turi būti atliktas apvalinimas ir e) kokią įtaką situacijoms, kai mokesčių administratorius kai kuriems, bet ne visiems, prekybininkams sistemingai leidžia apvalinti iki mažesnio skaičiaus, turi vienodo požiūrio ir PVM neutralumo principai.
(
4
)	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3). Nuo 2007 m. sausio 1 d. Pirmąją direktyvą panaikino ir pakeitė 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1). 1 straipsnio 2 dalis įtvirtina tas pačias nuostatas su nedideliais kalbiniais pakeitimais. Direktyvos 2006/112 tikslas – aiškiai ir racionaliai išdėstyti taikytinas Bendrijos PVM nuostatas naujai išdėstyta ir suformuluota redakcija iš esmės nekeičiant galiojančių teisės aktų (žr. 3 konstatuojamąją dalį). Todėl toliau pateikiamos nuorodos į Direktyvos 2006/112 nuostatas nereiškia formuluočių tapatumo su lygiavertėmis panaikintos direktyvos nuostatomis.
(
5
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1, daug kartų iš dalies keista; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23). Šeštąją direktyvą panaikino ir pakeitė Direktyva 2006/112, tačiau skaitymo paprastumo dėlei ją nurodysiu esamuoju laiku. Šių nuostatų esmė ir didžioji dalis formuluočių išlieka galioti lygiavertėse Direktyvos 2006/112 nuostatose.
(
6
)	Direktyvos 2006/112 175 straipsnis.
(
7
)	Direktyvos 2006/112 295–305 straipsniai, žr. 298 straipsnį.
(
8
)	Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktas.
(
9
)	Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalis.
(
10
)	Direktyvos 2006/112 62, 63 ir 66 straipsniai.
(
11
)	Direktyvos 2006/112 73 straipsnis.
(
12
)	Direktyvos 2006/112 96–99 straipsniai.
(
13
)	Direktyvos 2006/112 167 ir 168 straipsniai.
(
14
)	Pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu taikytiną 22 straipsnio tekstą buvo galima rasti Šeštosios direktyvos 28h straipsnyje, kaip vienoje iš „pereinamųjų nuostatų“; 22 straipsnio 3 dalies a punkto atitikmuo šiuo metu yra Direktyvos 2006/112 220 straipsnyje.
(
15
)	Bent vidaus prekyboje šis reikalavimas taikomas visam gavimo valstybėje narėje apmokestinamam nuotoliniam pardavimui, taip pat Bendrijos vidaus prekių tiekimui nepriklausomai nuo vartotojo tipo.
(
16
)	Faktiškai ši 22 straipsnio 3 dalies b punkto redakcija aptariamuoju laikotarpiu pasikeitė dėl 2001 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyvos 2001/115/EB, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB siekiant supaprastinti, patobulinti ir suderinti sąskaitos faktūros išrašymo sąlygas atsižvelgiant į pridėtinės vertės mokestį (OL L 15, 2002, p. 24; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 352), kuri įtvirtino išsamesnį reikalavimų sąrašą. Direktyva 2001/115 įsigaliojo 2002 m. vasario 6 d., bet valstybės narės ją įgyvendinti privalėjo iki 2004 m. sausio 1 dienos. Atrodo, kad Nyderlanduose perkėlimas įsigaliojo būtent tą dieną (2003 m. gruodžio 18 d. Įstatymas (Staatsblad), Nr. 530, 2003 m. gruodžio 29 d., p. 1). Hoge Raad nurodo „Šeštosios direktyvos (taikytinos iki 2004 m. sausio 1 d.) 22 straipsnio 3 dalies b punkto dešimtą įtrauką“, tačiau tik Direktyva 2001/115 pataisytoje redakcijoje yra dešimta įtrauka, kuri reikalauja, kad sąskaitoje faktūroje būtų nurodyta mokėtina PVM suma. Vis dėlto, kadangi esminis aspektas yra tas, jog PVM sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyta sandorio PVM suma, supainiojimas nėra reikšmingas. Šiuo metu lygiavertės nuostatos yra Direktyvos 2006/112 226 straipsnyje.
(
17
)	Direktyvos 2006/112 206 straipsnis.
(
18
)	Pagal 22 straipsnio 4 dalies a punktą kiekviena valstybė narė privalo nustatyti mėnesio, dviejų ar trijų mėnesių ar kitokio laikotarpio, neviršijančio vienerių metų, mokestinį laikotarpį, o eilinė deklaracija privalo būti pateikta per vėlgi valstybių narių nustatytą laikotarpį, kuris negali būti ilgesnis kaip du mėnesiai po mokestinio laikotarpio pabaigos (šiuo metu žr. Direktyvos 2006/112 252 straipsnį).
(
19
)	1998 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 98/6/EB dėl vartotojų apsaugos žymint vartotojams siūlomų prekių kainas (OL L 80, 1998, p. 27; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 4 t., p. 32).
(
20
)	Šeštosios direktyvos 29 straipsnio (Direktyvos 2006/112 398 straipsnio) pagrindu įsteigtas susirinkimas, kuriame valstybių narių ir Komisijos atstovai aptaria su PVM taikymu susijusius klausimus.
(
21
)	Svarbu turėti omenyje, kad mažmeninių kainų atveju PVM turi būti apskaičiuotas atgal nuo nustatytos kainos su PVM, o ne į priekį nuo teorinės kainos be PVM. Mažmeninė pardavimo kaina su 19 % PVM sudaro 119 % grynosios kainos be mokesčio. Todėl PVM suma bus ne 19/100 (19 %), o 19/119 mažmeninės kainos. Toks pats skaičiavimas mutatis mutandis taikomas bet kuriam kitam PVM tarifui.
(
22
)	Kaip analogišką pavyzdį žr. 2007 m. kovo 15 d. Sprendimą Reemtsma (C-35/05, Rink. p. I-2425, 38 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
(
23
)	Aspektas, kurį Teisingumo Teismas yra ne kartą pabrėžęs mokesčių srityje: žr. neseniai priimtą 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą Hollmann (C-443/06, Rink. p. I-8491, 33 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
(
24
)	Pastarųjų situacijų aptarimą žr. 55 ir tolesniuose punktuose.
(
25
)	Žr., pavyzdžiui, 2007 m. vasario 8 d. Sprendimą Investrand (C-435/05, Rink. p. I-1315, 22 punktas ir jame nurodyta teismų praktika).
(
26
)	Arba, jei atitinkamu mokestiniu laikotarpiu pirkimo mokestis išimtiniais atvejais viršija pardavimo mokestį, grynosios sumos sumažėjimą arba padidėjimą atitinkamai grąžins mokesčių institucijos.
(
27
)	Posėdyje Jungtinės Karalystės atstovas kalbėjo apie dar didesnius skaičius – nuo 200 milijonų iki 800 milijonų svarų sterlingų.
(
28
)	Atsižvelgiant į didžiulį kiekį kasdien kiekvienoje valstybėje narėje išrašomų sąskaitų, sistemingas apvalinimas kasos čekio arba „pirkinių krepšelio“ lygmeniu taip pat darytų nors ir mažesnį, bet žymų poveikį.
(
29
)	Posėdyje Jungtinė Karalystė minėjo atvejį, kai aritmetinis apvalinimas už prekę vienam prekybininkui per šešis mėnesius būtų sudaręs daugiau nei 17 tūkstančių svarų sterlingų mokesčių nesutapimą. Tiesa ir tai, kad dėl aritmetinio metodo yra nežymus, tačiau sisteminis padidėjimas todėl, kad 0,5 cento visada apvalinamas iki didesnio skaičiaus, nors jis yra tiksliai tarp dviejų sveikų centų. Šią problemą galima sumažinti naudojant „bankinį apvalinimą“ arba „apvalinimą iki lyginio skaičiaus“, pagal kurį, pavyzdžiui, apvalinant iki sveikų skaičių, bet koks tiksliai 5 besibaigiantis skaičius, po kurio niekas neseka, apvalinamas iki artimiausio sveiko lyginio skaičiaus. Taigi, kaip ir prieš tai, 3,5 tampa 4, bet 2,5 tampa 2.
(
30
)	Kaip minėjau 33 punkte, vartotojui informuoti ji gali būti nurodyta suapvalinta forma. Tačiau problemų galėtų kilti, jei suapvalinta suma būtų traktuojama kaip tikroji į kainą įtraukta PVM suma. Pavyzdžiui, už 0,28 euro taikant 19 % PVM parduotos prekės kainoje yra 0,0447 euro PVM (19/119 nuo 0,28 euro). Jei tai apvalinsime iki 0,04 euro, kaina be PVM bus 0,24 euro. Bet 19 % nuo 0,24 euro yra 0,0456, kuris turi būti apvalinamas iki 0,05 euro, todėl kaina su PVM turėjo būti 0,29 euro.
(
31
)	1996 m. spalio 24 d. Sprendimas Elida Gibbs (C-317/94, Rink. p. I-5339, 18–24 punktai ir ypač 24 punktas). Nors bylos kalba buvo anglų, man atrodo, kad angliškos versijos redakcija – „mokesčių institucijos jokiomis aplinkybėmis negali apmokestinti suma, viršijančia galutinio vartotojo sumokėtą mokestį“ – netiksliai perteikia sprendimą prancūzų kalba, kuria iš pradžių jis buvo parašytas: „l‘administration fiscale ne saurait en définitive percevoir un montant supérieur à celui payé par le consommateur final“. (Pasviruoju šriftu pažymėta mano)
(
32
)	Pažymėtina, kad tai nėra išeitis tikriems mažmenininkams, kurie privalo nustatyti kainas su PVM (žr. šios išvados 12 punkte minėtą Direktyvą 98/6).