62022CC0314
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 7. septembril 2023 (
1
)
Kohtuasi C‑314/22
„Consortium Remi Group“ AD
versus
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Varhoven administrativen sad (Bulgaaria kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatav väärtus – Maksustatava väärtuse vähendamine – Hinna täielik või osaline tasumata jätmine pärast tarne toimumist – Liikmesriikide võimalus teha käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 alusel erand – Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 vahetu kohaldatavus – Õigust lõpetav tähtaeg – Tähtaja algus – Maksustatava väärtuse vähendamise hetk – Tagasiulatuvalt vähendamata jätmine – Maksukohustuslase õigus nõuda intressi
I. Sissejuhatus
1.
Äritehingute puhul tuleb ikka ja jälle ette, et klient ei maksa arveid õigel ajal või jätab need üldse maksmata. See on eriti ebameeldiv ettevõtjatele, kes on maksukohustuslased käibemaksuõiguse tähenduses. Seda seetõttu, et käibemaksuõiguse kohaselt peab maksukohustuslane tasuma maksu juba enne, kui tegelik maksukoormuse kandja (soorituse saaja) on selle talle tasunud. Selle tõttu on ettevõtja kohustatud eelrahastama käibemaksu ajani, mil klient selle tasub, ja andma seega riigile intressita laenu. Käesoleval juhul on tegemist mitme tasumata arvega aastatest 2006–2012.
2.
Sel põhjusel näevad paljud liikmesriigid tasumata jätmise korral ette, et ettevõtja juba tekkinud käibemaksukohustust korrigeeritakse vastavalt. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel ei näe Bulgaaria õigus seevastu ette võimalust täieliku või osalise tasumata jätmise korral maksustatavat väärtust vähendada. See on võimalik üksnes hinna muutmise korral. Tagastusnõude esitamiseks näeb maksuõigus lisaks ette üldise viieaastase aegumistähtaja.
3.
Seetõttu seisneb Euroopa Kohtule siinkohal esitatav küsimus selles, kas liidu ühtlustatud käibemaksuõigus nõuab korrigeerimise võimalust ja kui jah, siis kas liikmesriik võib seda ajaliselt piirata. Piiramise korral kerkib veel küsimus, millisest hetkest alates hakkab see tähtaeg kulgema.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
4.
Käesoleva asja liidu õiguse raamistiku moodustab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
2
) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
5.
Käibemaksudirektiivi artikkel 63 sätestab:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
6.
Artikli 66 punkt b sätestab erandi:
„Erandina artiklitest 63, 64 ja 65 võivad liikmesriigid ette näha, et teatavate tehingute või teatavat liiki maksukohustuslaste puhul muutub käibemaks sissenõutavaks: […]
b) hiljemalt tasu kättesaamisel“.
7.
Artikkel 73 käsitleb maksustatavat väärtust ja on sõnastatud järgmiselt:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
8.
Käibemaksudirektiivi artikkel 90 käsitleb maksustatava väärtuse vähendamist:
„1.   Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.
2.   Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.“
9.
Käibemaksudirektiivi artikkel 184 käsitleb mahaarvamise korrigeerimist ja on sõnastatud järgmiselt:
„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“
10.
Direktiivi artikkel 185 käsitleb tasumata jätmise juhtumeid ja sätestab:
„1.   Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.
2.   Erandina lõikest 1 ei tehta korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on osaliselt või täielikult tasumata, vara nõuetekohaselt tõendatud või kinnitatud hävimise, kaotuse või varguse korral ega ka artiklis 16 nimetatud väikese väärtusega kinkide tegemise ja näidiste jagamise korral.
Liikmesriigid võivad siiski nõuda korrigeerimist tehingute puhul, mille eest on täielikult või osaliselt tasumata, ning varguse puhul.“
11.
Käibemaksudirektiivi artikkel 203 käsitleb ebaõigest arvest tulenevat maksukohustust ja on sõnastatud järgmiselt:
„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
12.
Käibemaksudirektiivi artikkel 273 sätestab:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel. […]“.
B.
Bulgaaria õigus
13.
Käibemaksudirektiiv on Bulgaarias alates 1. jaanuarist 2007 üle võetud käibemaksuseadusega (Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost; edaspidi „ZDDS“). ZDDS artikli 115 lõiked 1 ja 3 sätestavad:
„1.   Maksustatava väärtuse muutumise või sellise tarne ülesütlemise korral, mille eest on arve väljastatud, on tarnija kohustatud koostama selle arve kohta teatise.
3.   Maksustatava väärtuse suurenemise korral väljastatakse võlateade ja maksustatava väärtuse vähenemise või tehingu ülesütlemise korral väljastatakse kreeditarve.“
14.
Maksu- ja sotsiaalkindlustusasjade menetluse seadustik (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks; edaspidi „DOPK“) sisaldab sätteid maksuõiguse alusel tagastusnõuete esitamise kohta. DOPK artikli 129 lõige 1 sätestab õigust lõpetava tähtaja tagastamisnõuete esitamiseks. Selle sätte kohaselt vaadatakse tasaarvestus- või tagastamistaotlus läbi siis, kui see on esitatud viie aasta jooksul alates selle aasta 1. jaanuarist, mis järgneb tagastamise aluse tekkimise aastale, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti.
III. Põhikohtuasi
15.
Varnas (Bulgaaria) asuv „Consortium Remi Group“ AD (edaspidi „CRG“) tegeleb hoonete ja rajatiste ehitamisega. CRG registreeriti 1995. aastal ZDDSi kohaselt, kuid registreering kustutati 7. märtsil 2019, sest tuvastati, et ta oli süstemaatiliselt rikkunud talle ZDDSist tulenevaid kohustusi. Varnenski Okrazhen sadi (Varna regionaalne kohus, Bulgaaria) 18. septembri 2020. aasta otsusega tunnistati CRG maksejõuetuks ja tema suhtes alustati maksejõuetusmenetlust.
16.
Aastatel 2006–2010 ja 2012 väljastas CRG viiele Bulgaaria äriühingule arveid kauba tarnimise ja teenuste osutamise eest. Arvetel oli märgitud käibemaks. Eelotsusetaotlusest nähtub, et maks tasuti enamiku maksustamisperioodide osas. Arvetel märgitud käibemaksu kogusumma on 618171 Bulgaaria leevi (BGN), mis vastab ligikaudu 310000 eurole. Täpsema teabe puudumise tõttu eeldatakse, et eelotsusetaotlus puudutab ainult käibemaksu, mille CRG on deklareerinud ja ka maksnud.
17.
31. jaanuari 2011. aasta maksuotsusega määrati kindlaks ZDDSist tulenev CRG maksukohustus ajavahemikuks 1. jaanuarist 2007 kuni 31. juulini 2010, sealhulgas käibemaks, mis oli märgitud ühele eespool nimetatud äriühingule väljastatud arvetele. CRG esitas vaideotsuse peale kaebuse esimese astme halduskohtule, kes jättis kaebuse rahuldamata. Varhoven administrativen sad (Bulgaaria kõrgeim halduskohus) jättis esimese astme halduskohtu otsuse omakorda muutmata.
18.
CRG taotles 7. veebruaril 2020 maksuametilt, et viimane tasaarvestaks summa suuruses 1282582,19 leevi (ligikaudu 640000 eurot) – põhisumma 618171,16 leevi (eespool nimetatud saajatele esitatud arvetele märgitud ligikaudu 310000 euro suurune käibemaks) ja intressi summas 664411,03 leevi (ligikaudu 330000 eurot – arvutatud alates arvete väljastamisele järgneva kuu esimesest päevast kuni 31. juulini 2019) – tema avalik-õiguslike kohustustega.
19.
Maksuhaldur keeldus 6. märtsi 2020. aasta tasaarvestus- ja tagastamisotsusega alusetult makstud ja kogutud käibemaksusummade tasaarvestamisest nimetatud summas. Otsuses tuvastati, et tasaarvestustaotlus oli niigi esitatud pärast DOPK artikli 129 lõikes 1 sätestatud õigust lõpetava tähtaja möödumist. Pealegi ei ole CRG tõendanud seda, et sellise suurusega summad maksti või koguti alusetult, ega seda, et CRG‑l on riigikassa suhtes kindlaid ja sissenõutavaid nõudeid.
20.
CRG esitas haldusasutusele tasaarvestus‑ ja tagastamisotsuse peale vaide. Oma taotluste põhjendamiseks esitas ta kohtulahendid, milles oli otsustatud maksejõuetusmenetluse alustamine nende äriühingute suhtes, kes olid arved saanud. Kolm äriühingut oli vahepeal tunnistatud maksejõuetuks ja määratud nende vara likvideerimine.
21.
Eelotsusetaotlusest ei selgu aga, mis on juhtunud teiste soorituse saajatega. Samuti jääb lahtiseks, miks makseid ei tehtud ja kas CRG oli (edutult) püüdnud tsiviilnõudeid sisse nõuda. Sama kehtib maksejõuetusmenetluste alustamise ajahetke kohta. Eelotsusetaotlusest ei selgu ka, millal need maksejõuetusmenetlused lõpetati. Tegemist on ikkagi nõuetega aastatest 2006–2012. Kohtuistungil selgus, et osa soorituse saajatest likvideeriti pärast maksejõuetusmenetluse lõpetamist juba aastatel 2012, 2018 ja 2020, teiste puhul on maksejõuetusmenetlus veel pooleli.
22.
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (riigi maksuameti keskasutuse vaiete ning maksu- ja sotsiaalkindlustusvaidluste [Varna] osakonna juhataja; edaspidi „direktor“) jättis tasaarvestus‑ ja tagastamisotsuse 22. mail 2020 täies ulatuses muutmata.
23.
Direktor põhjendas oma otsust ka sellega, et Bulgaaria tegi käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 alusel erandi sama direktiivi artikli 90 lõikest 1. Ta märkis, et Bulgaaria õigus ei näe ette võimalust vähendada maksustatavat väärtust täieliku või osalise tasumata jätmise korral. ZDDS artikli 115 lõiked 1 ja 3 käsitlevad ainult muid juhtumeid. Peale selle ei ole kassaator arvete täielikku või osalist tasumata jätmist tõendanud, vaid on seda üksnes väitnud. Lisaks on kõik kõnealuste arvete saajad käibemaksu tarnete või teenuste osana maha arvanud, mistõttu tarnija/teenuste osutaja arvetele märgitud käibemaksu tagastamisega kaasneks kindlasti maksutulu saamatajäämine.
24.
CRG kaebuse tasaarvestus‑ ja tagastamisotsuse peale jättis Administrativen sad Varna (Varna halduskohus, Bulgaaria) rahuldamata. Esimese astme kohus arvestas DOPK artiklis 129 üldiselt kindlaks määratud tähtaega tagastusnõude esitamiseks alates käibemaksu märkimisest kõnealustele arvetele. Seetõttu pidas ta 7. veebruaril 2020 esitatud tagastamistaotlust lubamatuks, sest see oli esitatud liiga hilja. CRG esitas esimese astme kohtu 16. veebruari 2021. aasta otsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
25.
Tasaarvestus‑ ja tagastamisotsuse peale esitatud kassatsioonkaebuse põhjendatuse kontrollimisel jõudis Varhoven administrativen sad (kõrgeim halduskohus) seevastu järeldusele, et vaidluse lahendamiseks on vaja tõlgendada Euroopa Liidu õigusakte.
IV. Menetlus Euroopa Kohtus ja eelotsuse küsimused
26.
Seetõttu esitas kohtuasja menetlev Varhoven administrativen sad (kõrgeim halduskohus) 4. mail 2022 Euroopa Kohtule järgmised küsimused:
„1.
Kas juhul, kui käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 kohaselt on tehtud erand, on neutraalsuse põhimõttega ja selle direktiivi artikliga 90 vastuolus selline riigisisene õigusnorm nagu maksu- ja sotsiaalkindlustusasjade menetluse seadustiku (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks) artikli 129 lõike 1 teine lause, mis näeb ette õigust lõpetava tähtaja sellise taotluse esitamiseks, millega maksukohustuslane taotleb kauba tarnimise või teenuste osutamise eest esitatud arvele märgitud maksu tasaarvestamist või tagastamist tarne või teenuse saaja poolt täieliku või osalise mittetasumise korral?
2.
Kas olenemata esimesele küsimusele antud vastusest on põhikohtuasja asjaoludel käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel maksustatava väärtuse vähendamise õiguse tunnustamise kohustuslik eeldus see, et maksukohustuslane korrigeerib enne seda, kui ta esitab tagastamistaotluse, oma väljastatud arvet arvele märgitud käibemaksu osas, sest arve saaja ei ole tarne või teenuse hinda täielikult või osaliselt tasunud?
3.
Olenevalt vastustest kahele esimesele küsimusele: kuidas tuleb tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 selle hetke kindlaksmääramisel, millal maksustatava väärtuse vähendamise alus tekib, kui tegemist on hinna täieliku või osalise tasumata jätmisega ja artikli 90 lõikest 1 erandi tegemise tõttu puuduvad riigisisesed sätted?
4.
Kuidas tuleb kohaldada 27. novembri 2017. aasta kohtuotsuses Enzo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punktid 21–27) ja 3. juuli 2019. aasta kohtuotsuses UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punktid 62 ja 65) esitatud kaalutlusi, kui Bulgaaria õiguses ei ole sätestatud konkreetseid eeldusi käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 alusel erandi kohaldamiseks?
5.
Kas neutraalsuse põhimõttega ja käibemaksudirektiivi artikliga 90 on vastuolus maksu‑ ja sotsiaalkindlustustava, mille kohaselt ei ole tasumata jätmise korral lubatud arvele märgitud maksu korrigeerida enne seda, kui kauba või teenuse saajat – kui ta on maksukohustuslane – on teavitatud maksu tühistamisest, selleks, et korrigeeritaks tema poolt algselt tehtud mahaarvamine?
6.
Kas direktiivi artikli 90 lõikest 1 võib tuletada, et võimalik õigus maksustatava väärtuse vähendamisele täieliku või osalise tasumata jätmise korral annab õiguse tarnija poolt tasutud käibemaksu tagastamisele koos viivitusintressiga, ja kui see on nii, siis alates millisest hetkest?“
27.
Küsimuste kohta esitasid Euroopa Kohtu menetluses kirjalikud seisukohad Bulgaaria maksuhaldur ja Euroopa Komisjon. Nad osalesid koos Bulgaaria Vabariigiga 12. mai 2023. aasta kohtuistungil.
V. Õiguslik hinnang
A.
Eelotsuse küsimused
28.
Kuus eelotsuse küsimust saab jagada nelja rühma. Nii küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, millises ulatuses võib liikmesriik kasutada käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud pädevust käibemaksu täieliku või osalise tasumata jätmise korral ja kas artikli 90 lõige 1 on vahetult kohaldatav (esimene ja neljas küsimus – vt selle kohta allpool punkt B.)
29.
Kolmas küsimus käsitleb konkreetset hetke, millest alates võib maksukohustuslane maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 alusel vähendada (vt selle kohta allpool punkt C).
30.
Lisaks esitab eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes küsimuse maksukohustuslase poolt maksustatava väärtuse korrigeerimise viiside kohta (teine ja viies küsimus). Siinkohal tuleb selgitada, kas enne maksustatava väärtuse korrigeerimist soorituse tegija poolt tuleb korrigeerida ka selle saajale esitatud esialgset arvet või vähemalt teavitada saajat maksustatava väärtuse korrigeerimisest. Lõppkokkuvõttes oli viimane sisendkäibemaksu maha arvanud liiga suures ulatuses, kui ta ei tasunud kunagi arvel märgitud summat (vt selle kohta allpool punkt D).
31.
Kuuenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ja alates millisest hetkest peab liikmesriik maksustatava väärtuse muutumise korral maksma viivitusintressi. Käesoleval juhul nõuab CRG intressi alates arve väljastamisest ja selle tasumata jätmisest, kuigi maksustatavat väärtust korrigeeriti alles 2020. aasta veebruaris (vt selle kohta allpool punkt E).
32.
Kõigepealt tuleb veel selgitada, et Euroopa Kohtul on pädevus tõlgendada liidu õigust seoses selle kohaldamisega uues liikmesriigis alles alates kuupäevast, mil viimane ühines Euroopa Liiduga. (
3
) On siiski ilmne, et põhikohtuasi puudutab ka 2006. aastal tehtud tarneid ja osutatud teenuseid, seega enne Bulgaaria Vabariigi ühinemist Euroopa Liiduga 1. jaanuaril 2007.
33.
Nii nagu Euroopa Kohus on juba selgitanud mahaarvamise korrigeerimist käibemaksudirektiivi artiklite 184 ja 185 kohaselt, (
4
) on maksustatava väärtuse vähendamine mõeldud minevikus tekkinud maksukohustuse korrigeerimiseks. Seega on maksustatava väärtuse vähendamise õigus lahutamatult seotud maksu sissenõutavusega. Järelikult ei võimalda ka asjaolude ilmnemine pärast liikmesriigi ühinemist Euroopa Liiduga Euroopa Kohtul tõlgendada käibemaksudirektiivi, kui maksu sissenõutavuse aluseks olev kaubatarne või teenus osutati enne liiduga ühinemist. (
5
) Seetõttu puudub Euroopa Kohtul pädevus osas, milles eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud küsimused puudutavad 2006. aastal toimunud kaubatarnete ja teenuste osutamisega seotud maksukohustuse korrigeerimist.
B.
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 kohaldamisala
34.
Esimese ja neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, millises ulatuses võib liikmesriik kasutada käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud pädevust. Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 sätestab, et mh osalise või täieliku mittetasumise korral pärast tarne toimumist vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. Selle direktiivi artikli 90 lõike 2 kohaselt võivad liikmesriigid siiski täieliku või osalise mittetasumise korral sellest erandi teha.
1. Võimalus välistada maksustatava väärtuse vähendamine?
35.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on Bulgaaria kasutanud erandi tegemise võimalust ja täielikult välistanud maksustatava väärtuse korrigeerimise täieliku või osalise tasumata jätmise korral.
36.
Selline olukord ei ole käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Hiljemalt alates Euroopa Kohtu 2017. aasta otsusest kohtuasjas Enzo Di Maura on selgitatud, et hoolimata sellest, et liikmesriikidel on võimalus teha artikli 90 lõikes 1 ette nähtud maksustatava väärtuse korrigeerimisest erandeid, ei ole liidu seadusandja andnud neile õigust korrigeerimist lihtsalt täielikult välistada. (
6
) Eelkõige kohaldatakse lõikes 2 sätestatud erandit ainult juhul, kui on ebaselge, kas arve tasumata jätmine on lõplik. See ei puuduta küsimust, kas maksusumma vähendamisest võib loobuda, kui tasu on jäetud maksmata. (
7
)
37.
Liidu õigusega vastuolus oleva olukorra Bulgaaria õiguses saab Bulgaaria seadusandja ühest küljest kõrvaldada tuleviku tarbeks. Kohtuistungil esitatu põhjal kehtib vastav seadusemuudatus alates 1. jaanuarist 2023. Teisest küljest saab sellise olukorra kõrvaldada direktiiviga kooskõlas oleva tõlgenduse abil juhul, kui ja niivõrd, kuivõrd Bulgaaria õigust saab vastavalt tõlgendada. Viimast peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kuid see ei näi võimalik. Kolmas võimalus on vahetult kohaldada käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 maksukohustuslase kasuks.
2. Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 vahetu kohaldatavus
38.
Nagu Euroopa Kohus on juba mitmel korral sedastanud, (
8
) jätab käibemaksudirektiivi artikkel 90 liikmesriikidele vähendamise summa kindlaksmääramist võimaldavate meetmete võtmisel ühest küljest teatava kaalutlusruumi; see asjaolu ei muuda siiski seda, et kõnealuse artikliga ette nähtud kohustus – lubada artiklis märgitud juhtudel maksustatava väärtuse vähendamist – on täpne ja tingimusteta. Seega on see vahetult kohaldatav. (
9
)
39.
Teisest küljest leidis Euroopa Kohus ühes 2014. aasta otsuses, et maksukohustuslased ei saa tugineda käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamise õigusele hinna mittetasumise korral, kui asjaomane liikmesriik on otsustanud kohaldada selle direktiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud erandit. (
10
) Seega ei saaks CRG maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikele 1 tuginedes korrigeerida ja ta peaks esitama Bulgaaria vastu riigivastutusest tuleneva nõude.
40.
Olen samamoodi kui eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski seisukohal, et eespool nimetatud kohtuotsust tuleb – arvestades Euroopa Kohtu hilisemat praktikat eelkõige kohtuasjades Enzo Di Maura ja Uni Credit Leasing (
11
) – täpsemalt eritleda. Nagu juba eespool (punkt 36) märgitud, lubab erandi tegemise õigus käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 2 alusel liikmesriikidel üksnes arvesse võtta ebakindlust, mis esineb hinna täieliku või osalise tasumata jätmise korral, olenemata sellest, kas tasumata jätmine on püsiv või üksnes ajutine. See võimaldaks nt ette näha teatavad viisid ajani, mil räägitakse vaid ajutisest ebakindlusest. See ei võimalda aga põhimõtteliselt välistada maksustatava väärtuse korrigeerimist.
41.
Järelikult ei ole käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 vahetult kohaldatav üksnes siis, kui asjaomane liikmesriik kavatses selle direktiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud erandi ka (kooskõlas direktiiviga) teha. (
12
) See on nii ainult juhul, kui tema erandit tegev meede võimaldab hinna täielikult või osaliselt tasumata jätmise korral põhimõtteliselt ikka veel korrigeerimist. Bulgaaria aga just ei võimaldanud tasumata jätmise korral mingisugust korrigeerimist ega soovinud seega kasutada liidu õiguses sätestatud võimalust erandi tegemiseks. Seetõttu saab käibemaksudirektiivi artikli 90 lõiget 1 vahetult kohaldada.
3. Maksustatava väärtuse vähendamise õiguse ajalised piirangud
42.
Kuna käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 – ja Euroopa Kohtu arvates ka selle direktiivi artikkel 273 – ei täpsusta lisaks kindlaksmääratud piirangutele tingimusi ega kohustusi, mida liikmesriigid võivad kehtestada, annab see liikmesriikidele kaalutlusõiguse, eelkõige seoses vorminõuetega, mida maksukohustuslane peab liikmesriikide maksuhaldurite ees täitma, et vähendada maksustatavat väärtust. (
13
)
43.
Liikmesriikide kaalutlusõigus hõlmab minu arvates ka maksustatava väärtuse korrigeerimise ajalist piiramist. Nagu Euroopa Kohus on juba mitmel korral sedastanud, ei nõua liidu õigus võimalust kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust piiramatu aja jooksul. See läheks hoopis vastuollu õiguskindluse põhimõttega, mis nõuab, et maksukohustuslase olukorda seoses tema õiguste ja kohustustega maksuhalduri ees ei saa lõputult vaidlustada. (
14
)
44.
Seetõttu ei ole käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikega 1 põhimõtteliselt vastuolus riigisiseses õiguses sätestatud kord, mis ajaliselt piirab õigust vähendada maksustatavat väärtust.
4. Maksustatava väärtuse vähendamise liidu õigusega kooskõlas oleva tähtaja tingimused
45.
Selle tähtaja kulgema hakkamise kuupäeva kindlaksmääramisel tuleb lähtuda liikmesriigi õigusest tingimusel, et järgitakse võrdväärsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet. (
15
) Eelkõige tõhususe põhimõte nõuab, et maksustatava väärtuse käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel vähendamise ajaline piirang oleks kooskõlas liidu õiguses kehtivate käibemaksuõiguse põhimõtetega.
46.
Esiteks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 on käibemaksudirektiivi aluspõhimõtte väljendus. Selle kohaselt koosneb maksustatav väärtus tegelikult saadud tasust. Lisaks tuleneb sellest, et maksuhaldur ei saa käibemaksuna koguda suuremat summat, kui on saanud maksukohustuslane. (
16
) See kohustab liikmesriiki maksustatavat summat vastavalt vähendama. (
17
)
47.
Teiseks tuleb järgida neutraalse maksustamise põhimõtet. See kujutab endast tarbimismaksu olemusest (
18
) tulenevat käibemaksu aluspõhimõtet. See tähendab muu hulgas seda, et ettevõtja tuleb riigi maksukogujana lõplikust käibemaksukoormast põhimõtteliselt vabastada, (
19
) kui ettevõtja tegevus ise on (põhimõtteliselt) käibemaksuga maksustatud. (
20
)
48.
Käibemaksudirektiivi artikli 63 kohaselt muutub käibemaks sissenõutavaks siiski juba alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest. Otsustava tähtsusega ei ole see, et tarne või teenuse saaja on selle eest ka tasu maksnud (maksustamine kokkulepitud summa põhimõttel). Kui aga soorituse teinud ettevõtja on maksustamismeetodi tõttu kohustatud aastaid maksma käibemaksu, mida ta ei saanud sisse nõuda, koormavad need eelmaksed ettevõtjat märkimisväärselt. Käibemaksu täielikust (
21
) neutraalsusest ei saa siis enam rääkida.
49.
Kolmandaks puudutab käibemaksu eelrahastamine maksukohustuslase põhiõigusi (nt kutsevabadus, ettevõtlusvabadus ja põhiõigus omandile – põhiõiguste harta artiklid 15, 16 ja 17). Lisaks esineb ebavõrdne kohtlemine harta artikli 20 kohaselt seoses maksukohustuslastega, kelle puhul muutub käibemaks käibemaksudirektiivi artikli 66 punkti b alusel sissenõutavaks alles pärast tasu saamist (nn tegelik maksustamine).
50.
Nende liidu õiguse põhimõtete kohaselt seab maksustatava väärtuse käibemaksudirektiivi artikli 90 alusel vähendamise võimaluse lubatud tähtajaline piiramine seega tingimuseks, et tähtaeg oleks seotud hetkega, millest alates sai maksukohustuslane käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 sätestatud õigust ka kasutada. Vaid siis võetakse arvesse mõtet, et maksukohustuslane tegutseb „ainult“ maksukogujana riigile (
22
) ega ole järelikult kohustatud tasuma rohkem makse, kui ta tegelikult suutis koguda. Kui see tähtaeg peab tagama ka õiguskindluse (vt selle kohta eespool punkt 43), peab maksukohustuslasel olema võimalik see hetk ära tunda.
51.
Soorituse tegemise või arve väljastamise ajahetk – millele põhikohtuasja menetlev esimese astme kohus tugines – ei ole selleks sobiv. (
23
) Sel hetkel lähtub maksukohustuslane üldjuhul sellest, et kokkulepitud hind ka makstakse. Järelikult ei ole käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 kohaldamise tingimused sel ajal veel täidetud.
52.
See, millise algusaja liikmesriigi seadusandja õigust lõpetava tähtaja kulgemiseks valib, on tema kaalutlusõiguse ese. Ta võib valida maksustatava väärtuse vähendamise varaseima kuupäeva (piisav tõenäosus, et soorituse saaja jätab hinna tasumata – nt tasumata jätmine hoolimata hoiatusest) või hiliseima kuupäeva (peaaegu kindel tõenäosus, et soorituse saaja jätab hinna tasumata – nt maksejõuetusmenetluse lõpetamine).
53.
Ilma sellise valikuvõimaluseta – nagu käesoleval juhul – tuleb õigust lõpetava tähtaja algusena siiski arvesse ainult hiliseim võimalik kuupäev. See tuleneb juba Euroopa Kohtu otsusest kohtuasjas FGSZ. (
24
) Kui liikmesriik on näinud ette, et käibemaksudirektiivi artiklis 90 ette nähtud võlausaldaja maksustatava väärtuse vähendamise õiguse suhtes on ette nähtud aegumistähtaeg, ei või „seda tähtaega hakata arvestama mitte esialgu ette nähtud maksekohustuse täitmise kuupäevast, vaid kuupäevast, mil võlanõuet ei ole enam lõplikult võimalik rahuldada“.
54.
Selle väite saab üle kanda käesolevale juhtumile. Ainus Bulgaaria õiguses ette nähtud tähtaeg on DOPK artikli 129 lõikes 1 sätestatud üldine aegumistähtaeg, mille algus on seotud tagastusnõude tekkimisega. Erireeglit selle kohta, millal tekib maksustatava väärtuse vähendamisest käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel tulenev tagastusnõue, ei ole Bulgaaria õiguses sätestatud.
55.
Kui aga liikmesriik keeldub õigusvastaselt andmast maksukohustuslasele võimalust vähendada maksustatavat väärtust hinna tasumata jätmise korral, võib üldine õigust lõpetav tähtaeg hakata kulgema ka alles hiliseimal kuupäeval (vt eespool punkt 52). See on kuupäev, mil on suure tõenäosusega kindel, et – nagu ka komisjon märkis – maksmisega ei saa enam arvestada, seega alles maksejõuetusmenetluse lõpetamise ajal. Seetõttu on käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikega 1 käesoleval juhul vastuolus õigust lõpetav tähtaeg, mis on seotud varasema kuupäevaga.
5. Vahejäreldus
56.
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõige 1 on vahetult kohaldatav, kui liikmesriik kasutab selle direktiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud erandi tegemise võimalust nii ebaõigesti, et ei võta arvesse ebakindlust seoses lõplikult tasumata jätmisega, vaid välistab maksustatava väärtuse vähendamise tervikuna (vastus neljandale küsimusele).
57.
Seejuures ei ole käibemaksudirektiivi artikliga 90 vastuolus asjakohane õigust lõpetav tähtaeg, kui see hakkab kulgema alles alates kuupäevast või pärast kuupäeva, mil maksukohustuslane võis hinna täieliku või osalise tasumata jätmise korral maksustatavat väärtust vähendada. Õigust lõpetav tähtaeg alates soorituse tegemisest või arve väljastamisest ei ole selle direktiivi artikliga 90 siiski kooskõlas. Ilma selle kuupäeva täpsustamiseta seaduses võib õigust lõpetavat tähtaega hakata arvestama alles alates kuupäevast, mil võlanõuet ei ole suure tõenäosusega enam lõplikult võimalik rahuldada (vastus esimesele küsimusele).
C.
Maksustatava väärtuse vähendamise ajahetk täieliku või osalise tasumata jätmise korral
58.
Otsustav küsimus – mille eelotsusetaotluse esitanud kohus kolmandas küsimuses ka tõstatab – on aga see, millal võib maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel olukorras, kus hind on täielikult või osaliselt tasumata jäetud, maksukohustuslase kasuks üldse vähendada.
59.
Euroopa Kohus räägib seoses käibemaksudirektiivi artikliga 90 „õigusest vähendada käibemaksuga maksustatavat väärtust“. (
25
) See õigus kehtib maksukohustuslase kasuks. Seega võib maksukohustuslane taotleda maksustatava väärtuse vähendamist, kui ta leiab, et käibemaksu tasumisega ei saa lähitulevikus enam arvestada. Ta ei ole aga kohustatud seda õigust nõudma. Ta võib ka edaspidi käibemaksu eelrahastada, kui ja kuna ta lähtub sellest, et tema klient tasub käibemaksu peatselt.
60.
Järelikult on maksukohustuslane ainus, kes saab hinnata, kas maksmine lähitulevikus veel toimub või enam mitte. Kui see on nii, siis on ka tema avaldus selle kohta, millisest ajahetkest alates saab tema seisukohast lähtuda „lõplikust“ tasumata jätmisest, määrava tähtsusega. See avaldus tehakse käesoleva maksustamisperioodi kontekstis.
61.
Sellest tulenevalt oleneb soorituse tegija tehingu maksustatava väärtuse vähendamine viimase otsusest ja deklaratsioonist. See ei ole tagasiulatuvalt võimalik, sest kuni selle deklaratsiooni esitamiseni isehindamise süsteemis (st siin süsteemis, kus maksukohustuslane arvutab ise välja ja määrab kindlaks summa, mille tasumiseks ta on kohustatud) võib oletada, et maksukohustuslane lähtub endiselt sellest, et hinna tasumine toimub veel piisavalt õigeaegselt.
62.
Teisiti oleks see ainult siis, kui riigisiseses õiguses oleks ette nähtud konkreetne asjakohane ajahetk, millest alates on maksustatava väärtuse vähendamine põhimõtteliselt võimalik. Käesoleval juhul see nii aga ei ole. Järelikult ei ole kindlaks määratud konkreetset ajahetke, millal tuleb maksustatavat väärtust vähendada. Selle asemel on olemas ajavahemik, mille jooksul saab maksukohustuslane kasutada oma õigust maksustatava väärtuse vähendamiseks.
1. Hiliseim kuupäev maksustatava väärtuse vähendamiseks
63.
Nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, (
26
) on hiliseim ajahetk, millest alates saab maksukohustuslane maksustatavat väärtust vähendada, ajahetk, mil on kindel, et tehtud tehingu eest enam ei maksta. See võib olla nt soorituse saaja maksejõuetusmenetluse lõpetamine. Siiski ei või maksustatava väärtuse vähendamine oleneda üksnes sellest, et maksejõuetusmenetlus ei andnud tulemusi. (
27
)
64.
Selle kohta on Euroopa Kohus sedastanud, et on ebaproportsionaalne tugineda sellele, et „nõue on lõplikult muutunud selliseks, mida ei saagi enam sisse nõuda“, (
28
) eelkõige arvestades seda, et hilisemad maksed võivad maksustatavat väärtust uuesti suurendada. Lisaks läheb sooritaja süüst sõltumatu süsteemi kehtestamine kaugemale sellest, mis on vajalik riigikassa õiguste tagamiseks. (
29
) Teisiti ei ole see sellise maksu, mida ei ole võimalik sisse nõuda, süüst sõltumatu pikemaajalise eelrahastamise kohta (nt mitme aasta jooksul nagu nt maksejõuetusmenetluse lõpetamiseni). Minu arvates tuleks hiliseima ajahetkena arvesse ka kuupäev, mil tsiviilõiguslik maksenõue aegub. Sellega seoses võib oletada, et soorituse saaja – kes ei ole seni hinda tasunud – jätab juba aegunud nõude igal juhul tasumata.
65.
Arvestades maksukohustuslase kui maksukoguja funktsiooni, tema põhiõigusi ja neutraalsuse põhimõtet, peab tal siiski olema ka võimalus vähendada maksustatavat väärtust varasemal ajahetkel.
2. Maksustatava väärtuse vähendamise varaseim ajahetk
66.
Varaseima ajahetke kindlaksmääramiseks, millest alates saab rääkida hinna täielikust või osalisest tasumata jätmisest, mis annab õiguse maksustatava väärtuse vähendamiseks käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, ei ole seni Euroopa Kohtu otsuseid. Minu arvates tuleb sellele küsimusele vastamiseks võtta arvesse käibemaksudirektiivi artikli 66 punkti b ja artiklit 194 ning sellele järgnevaid artikleid koostoimes võrdse kohtlemise põhimõttega (harta artikkel 20). Need sätted nõuavad võimalust õigel ajal vähendada maksustatavat väärtust.
67.
Käibemaksudirektiivi artikli 66 punkti b kohaselt võivad liikmesriigid ette näha, et teatavat liiki maksukohustuslaste puhul (nt olenevalt käibe suurusest) muutub käibemaks sissenõutavaks „tasu kättesaamisel“ („tegelik maksustamine“). Seda võimalust on liikmesriigid igal juhul osaliselt kasutanud. Arvesse tuleb võtta ka neid sooritusi, mille puhul käibemaksudirektiiv näeb ette või lubab käibemaksukohustuse ülekandmist soorituse saajale (vt käibemaksudirektiivi artikkel 194 jj). Ettevõtjad, kes teevad selliseid tehinguid – nt teenuste osutamine välismaal asuvatele ettevõtjatele –, ei pea käibemaksu eelrahastama. Viimati nimetatud süsteem on laiemas mõttes mõeldud maksuhalduse lihtsustamiseks.
68.
Ettevõtja, kes peab kokkulepitud summa põhimõttel maksustamise kohaldamisalas – see tähendab juhul, kui maks muutub sissenõutavaks olenemata makse laekumisest – makse pikema aja jooksul eelrahastama, on juba ebasoodsamas konkurentsiolukorras võrreldes ettevõtjaga, kelle suhtes kohaldatakse tegelikku maksustamist, kes peab maksu tasuma ainult saadud tasudelt. Sama kehtib ettevõtjate kohta, kes teevad ainult selliseid tehinguid, mis kuuluvad süsteemi, kus maksukohustus kantakse üle soorituse saajale. Sellist ebavõrdset kohtlemist saab aga esmaste õigusaktidega, eelkõige hartaga, õigustada ainult siis, kui eelrahastamise periood ei ole liiga pikk.
69.
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tõlgendamisel tuleb arvestada ka seda, et maksustatava väärtuse hilisem suurendamine on maksunormide kohaselt alati võimalik. (
30
) Nimelt juhul, kui hiljem (nt maksejõuetusmenetluse ajal või pärast selle lõpetamist) tehakse veel üks makse ettevõtja kasuks, siis tuleb maksukohustust sel hetkel vastavalt suurendada. See tuleneb juba käibemaksudirektiivi artiklist 73, mille kohaselt kuulub maksustatava väärtuse hulka kõik, mida soorituse saaja või kolmas isik tehingutele kulutab.
70.
Maksustatava väärtuse vähendamine, mida võidakse hilisema makse alusel suurendada, on maksumaksjale vähem koormav ja seega proportsionaalsem kui aastaid kestev eelrahastamise kohustus kuni maksejõuetusmenetluse algatamiseni või isegi lõpetamiseni. (
31
)
71.
Vahetegemine nõuete vahel, mille maksmata jätmine on lõplikult kindel, ja nõuete vahel, mille puhul see nii ei ole, ei ole käibemaksuõiguses niikuinii võimalik. See on seotud sellega, et „lõplikku“ tasumata jätmist käibemaksuseaduse tähenduses ei saa esineda. Selle välistab juba käibemaksudirektiivi artikli 73 sõnastus. Selle kohaselt hõlmab maksustatav väärtus kolmanda isiku tehtud makseid ja on seega lahutatud võlgniku maksevõimest või olemasolust. (
32
) Lisaks ei tugine käibemaksuõigus sissenõutava nõude olemasolule, nagu näitavad jootraha maksmise, (
33
) eksliku enammaksmise või auvõla tasumise (
34
) maksustamine. Järelikult on alati olemas ainult teatav tasumata jätmise tõenäosus, mis suureneb eelkõige tasumata jätmise kestusega ja mida saab lähemalt täpsustada tasumata jätmise asjaoludega (vt selle kohta eespool punkt 63 jj).
72.
Määrava tähtsusega saab seetõttu olla üksnes see, kas tasu ei saa lähitulevikus sisse nõuda. Sissenõudmise võimatusega võib tegemist olla juba siis, kui võlgnik keeldub tõepoolest tasu maksmast. Kui võlgnik vaidleb näiteks selgelt vastu nõude enda olemasolule või selle suurusele, siis esineb juba suurem tõenäosus, et tasu ei saa pikema aja vältel või mitte täies ulatuses sisse nõuda.
73.
Teisest küljest sõltub riik kaudse maksustamise korral käibemaksu „sissenõudmisest“ maksukohustuslase poolt. Seetõttu tuleb arvesse võtta meetmeid, mida maksukohustuslane saab võtta ja mille rakendamist saab temalt nõuda. See, milliseid meetmeid võidakse selles osas ettevõtjalt igas liikmesriigis nõuda, enne kui ta saab oma maksukohustust hinna tasumata jätmise korral korrigeerida, oleneb ka sealsetest asjaoludest. Euroopa Kohus saab selle kohta anda vaid suuniseid.
74.
Näiteks võib liikmesriik nõuda tõendeid tõenäoliselt kauem kestva tasumata jätmise kohta. Selle kohta ainuüksi väite esitamisest ei piisa. Proportsionaalne oleks ka kindlaks määrata tasumata jätmise mõistlik periood (nt analoogiliselt direktiivi 2011/7/EL (hilinenud maksmisega võitlemise kohta äritehingute puhul) (
35
) artikli 3 lõike 3 punktiga b 30 kalendripäeva pärast kuupäeva, mil võlgnik sai kätte arve, või ka nt 14 kalendripäeva alates hoiatuse saamisest), mille möödumisel võib eeldada tasumata jätmist käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 tähenduses, kui puuduvad vastupidised tõendid.
75.
Otsustava tähtsusega on minu arvates see, et maksukohustuslane suudab maksuhaldurile tõendada, et on mõistlikult tõenäoline, (
36
) et hind jäetakse püsivalt tasumata, ja seda hoolimata sellest, et ta on püüdnud täita oma ülesannet riigi maksukogujana. Kohustus nõuda riigi kasuks kohtulikult sisse võimalikke väärtusetuid nõudeid, mis põhjustab märkimisväärseid kulusid, ei ole seevastu kooskõlas ei neutraalsuse ega proportsionaalsuse põhimõttega.
76.
Üldiselt tuleb püüda nõuet sisse nõuda enne maksustatava väärtuse korrigeerimist. See on proportsionaalne, välja arvatud juhul, kui on tõendeid, et see katse jääb niikuinii tulemusteta või on ebaökonoomne. Sellega seoses võib maksukohustuslane oma tegevusega otsustada, millisel ajahetkel ta eespool kirjeldatud ajavahemiku jooksul oma „õigust maksustatava väärtuse vähendamisele“ kasutab.
3. Vahejäreldus
77.
See, millisest kuupäevast alates võib maksukohustuslane täieliku või osalise tasumata jätmise korral käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 kohaselt esimest korda vähendada maksustatavat väärtust (varaseim kuupäev), oleneb asjaomases liikmesriigis valitsevast olukorrast ja üksikjuhtumi asjaoludest, mida peab hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
78.
Seejuures keelab neutraalsuse põhimõte maksu eelrahastamise ebaproportsionaalselt pika aja jooksul tingimusel, et maksukohustuslane (soorituse tegija) on võtnud mõistlikke meetmeid, et täita oma ülesannet riigi maksukogujana. Viimane eeldab põhimõtteliselt soorituse saajale tulemusteta esitatud maksetaotlust (hoiatus). Vajalik ei ole aga tulemusteta kohtumenetlus ega maksejõuetusmenetluse alustamine või lõpetamine soorituse saaja vara suhtes (vastus kolmandale küsimusele).
D.
Maksukohustuslase poolt maksustatava väärtuse vähendamise viisid
79.
Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikega 1 – ja Euroopa Kohtu arvates (
37
) ka selle direktiivi artikliga 273 – antakse liikmesriikidele kaalutlusruum eeskätt seoses formaalsustega, mida maksukohustuslased peavad maksustatava väärtuse vähendamiseks maksuhalduri juures täitma. (
38
) Need meetmed peavad võimalikult vähe mõjutama käibemaksudirektiivis sätestatud eesmärke ja põhimõtteid ning seega ei tohi nende meetmete kasutamine seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust. (
39
)
80.
Seetõttu on lubatud ainult vormilised nõuded seoses selle tõendamisega, et pärast tehingu tegemist jäi tasu osaliselt või tervikuna lõplikult kätte saamata. (
40
)
1. Vajadus arvet parandada?
81.
See ei hõlma arve parandamist. Tasumata jätmise tõendamiseks sobib hoiatus, hagi või soorituse saaja kirjalik teade tasumisest keeldumise kohta, mitte aga arve parandamine soorituse tegija poolt.
82.
Lisaks ei sea – nagu on märgitud eespool punktis 71 – käibemaksudirektiivi artikkel 90 tingimuseks lõplikku tasumata jätmist käibemaksuõiguse tähenduses. Nagu nähtub juba selle direktiivi artiklist 73, suurendavad hilisemad edukad sissenõudmise katsed taas maksustatavat väärtust. Kui soorituse tegijat sunnitaks arvet parandama, võiks seda tsiviilõiguse seisukohast võib-olla tõlgendada nõudest loobumisena.
83.
Pealegi tunnistab käibemaksudirektiiv arve parandamise vajadust ainult siis, (
41
) kui soorituse tegija soovib oma maksukohustusest käibemaksudirektiivi artikli 203 alusel vabaneda. Selle direktiivi artikkel 203 ei ole siinkohal aga – vastupidi Bulgaaria maksuasutuse arvamusele, mille ta esitas kohtuistungil – asjakohane. See puudutab üksnes juhtumit, kus arvele on märgitud põhjendamatu, seega ebaõige ja liiga suur maksusumma, nagu Euroopa Kohus on hiljuti selgitanud. (
42
) Käesoleval juhul ei ole aga esialgsetele arvetele märgitud ebaõiget käibemaksusummat. See summa ja kogu soorituse tegija arve ei muutu ebaõigeks seetõttu, et soorituse saaja on ühepoolselt jätnud hinna tasumata. Seetõttu ei ole seda vaja parandada.
84.
See eristab käesolevat kohtuasja ka – vastupidi Bulgaaria arvamusele –Euroopa Kohtu otsuse Kraft Foods Polska (
43
) aluseks olevast kohtuasjast. Seal oli küsimus maksustatava väärtuse vähendamises tarnija poolt tagantjärele tehtud hinnaalanduste tõttu. Seega muutus kokkulepitud tasu, mis tuleb märkida arvele. Seetõttu oli seal asjakohane väide, et parandatud arve kättesaamise tõendamine võib põhimõtteliselt olla võimalik viis käibemaksudirektiivi artikli 90 tähenduses. (
44
)
85.
Kui seda kohtuotsust täpselt lugeda, siis oli Euroopa Kohtul siiski eelkõige huvi tõendada, et soorituse saajat oli teavitatud, et ta saaks oma võimalikku sisendkäibemaksu mahaarvamist korrigeerida, (
45
) kuna ta peab nüüd hinnaalanduse tõttu maksma madalamat hinda. Soorituse saaja, kes ei ole oma arvet tasunud, võlgneb aga endiselt sama hinna. Sellest ei pea teda teavitama. Samuti ei pea teda teavitama sellest, et ta on taotlenud sisendkäibemaksu mahaarvamist liiga suures ulatuses (vt selle kohta allpool punkt 90), sest seda, et ta ei ole seda maksnud, teab ta ise.
86.
Kuna korrektse arve parandamine (isegi tasumata jätmise korral) ei ole mõttekas, siis on selline kohustus käibemaksudirektiiviga vastuolus.
2. Vajadus teavitada maksuhaldurit või soorituse saajat?
87.
Järelikult tuleb veel ainult välja selgitada, kas liikmesriigid võivad käibemaksudirektiivi artikli 90 ülevõtmisel ette näha, et tasumata jätmise korral ei ole maksustatava väärtuse vähendamine lubatud enne, kui kauba või teenuse saajat – kui ta on maksukohustuslane – on sellest teavitatud. Sellesse suunda näib kalduvat eelotsusetaotluse esitanud kohtu viies küsimus, kuna selles on sõnaselgelt märgitud, et nende meetmete eesmärk on korrigeerida soorituse saaja poolt algselt tehtud mahaarvamist.
88.
Maksuhaldurid soovivad nimelt – nagu on kirjeldatud eelotsusetaotluses – vähendada soorituse tegija suhtes maksustatavat väärtust põhimõtteliselt alati alles siis, kui enne seda on korrigeeritud soorituse saaja poolt tehtud mahaarvamist. Käibemaksudirektiivi artiklit 90 käsitleva küsimuse tausta moodustavad seega käibemaksudirektiivi artikkel 184 ja sellele järgnevad artiklid. Samal ajal kui käibemaksudirektiivi artikkel 90 reguleerib soorituse tegija õigust vähendada maksustatavat väärtust, kui ta pärast tehingu tegemist ette nähtud tasu ei saa või saab selle kätte osaliselt, käsitleb nimetatud direktiivi artikkel 185 nende esialgsete mahaarvamiste korrigeerimist, mille on teinud sama tehingu teine pool. Seetõttu käsitlevad need kaks artiklit seega ühe ja sama majandustehingu kahte külge. (
46
)
89.
Siiski on käibemaksudirektiivi artiklis 90 ning artiklis 184 ja sellele järgnevates artiklites esitatud sätted korrigeerimise kohta üksteisest sõltumatud. Need puudutavad nimelt eri maksukohustuslasi. (
47
) Nii ei „mõjuta asjaolu, et maksukohustuslase tarnija poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu ennast ei korrigeerita, mingil viisil […] maksuhalduri õigust nõuda maksukohustuslase poolt maha arvatud käibemaksu korrigeerimist“. (
48
)
90.
Soorituse saaja kohustus mahaarvamist korrigeerida eksisteerib täiesti sõltumatult sellest, kas soorituse tegija teavitab soorituse saajat, ja üldjuhul juba enne seda. Seda seetõttu, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eesmärk on – nagu olen juba mujal üksikasjalikumalt selgitanud (
49
) – vabastada soorituse saaja käibemaksukoormusest. (
50
) Kui aga käibemaks on, nagu käesoleval juhul, tasumata jäetud, siis soorituse saajalt käibemaksu ei nõuta. Seetõttu peab viimane käibemaksudirektiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite kohaselt ise õigeaegselt korrigeerima oma sisendkäibemaksu mahaarvamist, kui ta ei taha, et teda süüdistataks maksudest kõrvalehoidmises.
91.
Soorituse tegija poolt maksustatava väärtuse vähendamine võimaldab maksuhalduril siiski alles kontrollida soorituse saaja sisendkäibemaksu mahaarvamist ja teha vajaduse korral parandus käibemaksudirektiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite kohaselt. Sellega seoses on maksuhalduri teavitamine maksustatava väärtuse korrigeerimise raames käibemaksudirektiivi artikli 90 kohaselt kindlasti abiks. Seetõttu ei oleks käibemaksudirektiivi artikliga 90 vastuolus maksukohustuslase täiendav erikohustus teavitada maksuhaldurit. Siinkohal ei ole aga tegemist kohustusega teavitada mitte maksuhaldurit, vaid soorituse saajat. (
51
)
92.
Kohustus soorituse saajat teavitada peab olema käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 raames proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt selles sätestatud eesmärkide saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
52
)
93.
Soorituse saaja teavitamine sellest, et soorituse tegija kavatseb maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 90 alusel vähendada, näitab, et viimane ei ole pärast tehingu toimumist tasu saanud. Seda, et ta ei ole hinda tasunud, teab soorituse saaja aga ise, samamoodi ka seda, et tal ei ole seetõttu õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Sellisel teavitamisel on seetõttu parimal juhul meeldetuletuse või hoiatuse funktsioon. Seetõttu on selle sobivus kaheldav.
94.
Arvestades soorituse tegija väheseid jõupingutusi, pidas Euroopa Kohus (
53
) sellise teavitamise kohustust siiski põhimõtteliselt proportsionaalseks. Oma põhjendustes väitis Euroopa Kohus, et liikmesriigile tuleks anda võimalus „osaleda õigel ajal maksejõuetusmenetluses, et nõuda tagasi käibemaks, mida see võlgnik (märkus: teenuse saaja) võis olla juba maha arvanud“. (
54
) See, kuidas võimaldab soorituse saaja teavitamine – mille suhtes ei peaks kehtima mingeid konkreetseid vorminõudeid – liikmesriigil õigel ajal tegutsema asuda, jääb siiski lahtiseks.
95.
Täiesti ebasobiv on kohustus teavitada soorituse saajat, kui teavitamine ei ole enam võimalik või on mõttetu, kuna soorituse saaja on nt pärast maksejõuetusmenetluse lõpetamist juba likvideeritud, kolinud teadmata aadressile või on sisendkäibemaksu mahaarvamist juba korrigeerinud. Muu hulgas on maksuhalduri teavitamine asjaomasest soorituse saajast maksustatava väärtuse vähendamise raames sobiv ja leebem vahend, et võimaldada maksuhalduril õigel ajal kontrollida ja korrigeerida soorituse saaja sisendkäibemaksu mahaarvamist.
3. Vahejäreldus
96.
Seadusest tulenev kohustus, mille kohaselt peab soorituse tegija teavitama selle saajat maksustatava väärtuse muutumisest, et tuletada talle meelde võimalikku muutust sisendkäibemaksu mahaarvamises, mis tuleb veel teha, on sobimatuse tõttu ebaproportsionaalne. Seetõttu ei saa liikmesriigid seda käibemaksudirektiivi artikli 90 raames ette näha (vastus viiendale küsimusele). Lisaks on kohustus eelnevalt korrigeerida korrektset arvet vastuolus käibemaksudirektiiviga (vastus teisele küsimusele).
E.
Maksustatava väärtuse vähendamisest tuleneva tagastusnõude intressid
97.
Seega tuleb välja selgitada veel vaid see, millisest ajahetkest alates peab liikmesriik maksustatava väärtuse põhjendatud vähendamise korral maksma sellest tuleneva tagastusnõude eest intressi. Käesoleval juhul vähendas CRG maksustatavat väärtust 2020. aastal, kuid nõuab intressi tagasiulatuvalt nende aastate eest, mil arve väljastati (2006–2012).
98.
Käibemaksusüsteemi neutraalsuse põhimõte nõuab, et rahaline kahju, mis on tekkinud enammakstud käibemaksu alles pärast mõistliku tähtaja möödumist tagasimaksmise tõttu, hüvitatakse viivitusintressi maksmisega. (
55
) Sama kehtib käibemaksu tagastamise suhtes, mis tuleneb käibemaksuga maksustatava väärtuse vähendamisest käibemaksudirektiivi artikli 90 lõike 1 alusel. (
56
)
99.
Nagu eespool (punkt 51 jj) selgitatud, on maksukohustuslasel teatud aja jooksul võimalik maksustatavat väärtust vähendada, ilma et see võimalus oleks riigisiseses õiguses täpsemalt välja kujundatud. Otsustava tähtsusega on tema avaldus selle kohta, millal võib tema seisukohalt eeldada „lõplikku“ tasumata jätmist. See avaldus tehakse jooksva maksustamisperioodi raames ja see ei ole tagasiulatuv (vt eespool punkt 60 jj). Järelikult saab ka intressi maksta – nagu Bulgaaria maksuhaldur ja komisjon on lõppkokkuvõttes õigesti märkinud –, alles pärast selle avalduse tegemist.
100.
Enne seda on käibemaksu mahaarvamise õiguslik alus olemas käibemaksudirektiivi artikli 63 alusel. See langeb ära alles siis, kui lõplik tasumata jätmine on piisavalt tõenäoline (käibemaksudirektiivi artikkel 90). Seega on maksukohustuslase ülesanne teatada eelrahastamise lõppemisest ja nõuda tagasimaksmist maksukohustuse kindlaksmääramise raames. Sellest alates on maksuhaldur teadlik vähendatud maksustatavast väärtusest ja oma kohustusest teha tagasimakse. Maksmata jätmise korral tekib tal viivis ja ta peab maksma intressi.
101.
See lahendus tagab ka õiguskindluse, sest säästab kõiki pooli minevikku suunatud vaidlusest intressi tekkimise alguse ja seega ajahetke üle, mil esimest korda ei saanud käibemaksu „sisse nõuda“, kui maksukohustuslane ei näinud sel ajahetkel ilmselt vajadust maksustatavat väärtust vähendada.
102.
Järelikult ei saa maksustatava väärtuse vähendamisest tulenevalt tagastusnõudelt nõuda intressi juba alates soorituse tegemisest või arve väljastamisest (sel ajahetkel ei olnud hinna tasumine veel ebakindel käibemaksudirektiivi artikli 90 tähenduses). Selle asemel saab intressi nõuda kõige varem alates hetkest, mil soorituse tegija võib lähtuda sellest, et hinda enam ei tasuta, ja on seda maksukohustuse kindlaksmääramise raames märkinud (vastus kuuendale küsimusele).
VI. Ettepanek
103.
Seega teen ettepaneku vastata Varhoven administrativen sadi (Bulgaaria kõrgeim halduskohus) esitatud küsimustele järgmiselt:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikliga 90 ei ole vastuolus mõistlik õigust lõpetav tähtaeg, kui see hakkab kulgema alles alates kuupäevast või pärast kuupäeva, mil maksukohustuslane võis hinna täieliku või osalise tasumata jätmise korral maksustatavat väärtust vähendada. Õigust lõpetav tähtaeg alates soorituse tegemisest või arve väljastamisest ei ole selle direktiivi artikliga 90 siiski kooskõlas. Ilma selle kuupäeva õigusliku täpsustamiseta võib õigust lõpetavat tähtaega hakata arvestama alles alates kuupäevast, mil võlanõuet ei ole suure tõenäosusega enam lõplikult võimalik rahuldada.
2.
Kohustus korrigeerida korrektset arvet kui maksustatava väärtuse vähendamise eeldus hinna tasumata jätmise korral on vastuolus direktiiviga 2006/112.
3.
See, millisest ajahetkest alates võib maksukohustuslane hinna täieliku või osalise tasumata jätmise korral direktiivi 2006/112 artikli 90 lõike 1 kohaselt esimest korda vähendada maksustatavat väärtust, oleneb asjaomases liikmesriigis valitsevast olukorrast ja konkreetse juhtumi asjaoludest, mida peab hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus. Seejuures keelab neutraalsuse põhimõte maksu eelrahastamise ebaproportsionaalselt pika aja jooksul tingimusel, et maksukohustuslane (soorituse tegija) on võtnud mõistlikke meetmeid, et täita oma ülesannet riigi maksukogujana. Viimane eeldab põhimõtteliselt soorituse saajale tulemusteta esitatud maksetaotlust (hoiatus). Vajalik ei ole aga tulemusteta kohtumenetlus ega maksejõuetusmenetluse alustamine või lõpetamine soorituse saaja vara suhtes.
4.
Direktiivi 2006/112 artikli 90 lõige 1 on vahetult kohaldatav, kui liikmesriik kasutab selle direktiivi artikli 90 lõikes 2 sätestatud erandi tegemise võimalust nii ebaõigesti, et ei võta arvesse ebakindlust seoses lõplikult tasumata jätmisega, vaid välistab maksustatava väärtuse vähendamise tervikuna.
5.
Seadusest tulenev kohustus, mille kohaselt peab soorituse tegija teavitama selle saajat (täieliku või osalise) hinna tasumata jätmise korral maksustatava väärtuse muutumisest, et tuletada talle meelde võimalikku muutust sisendkäibemaksu mahaarvamises, mis tuleb veel teha, on sobimatuse tõttu ebaproportsionaalne. Seetõttu ei saa liikmesriigid seda käibemaksudirektiivi artikli 90 raames ette näha.
6.
Maksustatava väärtuse vähendamisest tulenevalt tagastusnõudelt saab nõuda intressi kõige varem alates hetkest, mil soorituse tegija võib lähtuda sellest, et hinda enam ei tasuta, ja on seda oma maksukohustuse kindlaksmääramise raames märkinud.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	ELT 2006, L 347, lk 1; viimati muudetud nõukogu 3. juuni 2022. aasta direktiiviga (EL) 2022/890, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ seoses vabatahtliku pöördmaksustamise kohaldamisaja pikendamisega teatavate pettusealdiste kaupade ja teenuste tarnete suhtes ning käibemaksupettuste vastase kiirreageerimismehhanismi kohaldamisaja pikendamisega (ELT 2022, L 155, lk 1).
(
3
)	3. juuli 2019. aasta kohtuotsus UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 30) ja 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, punkt 17 jj).
(
4
)	27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, punkt 27 jj).
(
5
)	Vt selle kohta 27. juuni 2018. aasta kohtuotsus Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, punkt 31).
(
6
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 20) ja 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 21), mis käsitleb veel sisult identset varasemat õigusnormi.
(
7
)	11. novembri 2021. aasta kohtuotsus ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punkt 28); 11. juuni 2020. aasta kohtuotsus SCT (C‑146/19, EU:C:2020:464, punkt 24); 8. mai 2019. aasta kohtuotsus A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punkt 21) ja 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 22); analoogilised ka 3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 20) ja 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 36 jj).
(
8
)	12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 38) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 34).
(
9
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 31) ja 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punktid 51 ja 52).
(
10
)	15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 23), kriitikavabalt kordab seda 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 39).
(
11
)	3. juuli 2019. aasta kohtuotsus UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558) ja 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887).
(
12
)	Samamoodi ka 11. novembri 2021. aasta kohtuotsus ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punkt 38) ja 3. juuli 2019. aasta kohtuotsus UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 65).
(
13
)	3. juuli 2019. aasta kohtuotsus UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punkt 39); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 42) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 37).
(
14
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 23).
(
15
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 23); vt selle kohta 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, punktid 16 ja 17 ning seal viidatud kohtupraktika) ning 12. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punktid 36 ja 37 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
16
)	11. novembri 2021. aasta kohtuotsus ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punkt 25); 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, punkt 41); 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 21); 2. juuli 2015. aasta kohtuotsus NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punkt 35) ja 3. juuli 1997. aasta kohtuotsus Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punkt 15).
(
17
)	Niimoodi sõnaselgelt ka 3. septembri 2014. aasta kohtuotsus GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, punkt 31) ja 26. jaanuari 2012. aasta kohtuotsus Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punkt 26).
(
18
)	Euroopa Kohus räägib 13. märtsi 2014. aasta otsuses Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 43) tõlgendamispõhimõttest.
(
19
)	13. märtsi 2008. aasta kohtuotsus Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punkt 25) ja 1. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).
(
20
)	13. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punkt 41); 21. aprilli 2005. aasta kohtuotsus HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punkt 57); 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 51) ning minu ettepanek kohtuasjas Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punkt 25).
(
21
)	Niimoodi veel 24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsus Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 23).
(
22
)	20. oktoobri 1993. aasta kohtuotsus Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25) ja 21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21).
(
23
)	Niimoodi sõnaselgelt ka 3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 27) viitega 21. märtsi 2018. aasta kohtuotsusele Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 51) ja 12. aprilli 2018. aasta kohtuotsusele Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, punkt 44).
(
24
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 28 ja resolutsioon).
(
25
)	3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 19); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 44) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 39).
(
26
)	Selles tähenduses tuleb küllap mõista ka 3. märtsi 2021. aasta kohtumäärust FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157); vt ka 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punktid 27 ja 28).
(
27
)	23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 29).
(
28
)	23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 27).
(
29
)	6. detsembri 2012. aasta kohtuotsus Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 42) ning 21. juuni 2012. aasta kohtuotsus Mahagében ja Dávid (C‑80/11 ja C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 48).
(
30
)	Nii ka 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 27).
(
31
)	Selle kohta juba 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punktid 27 ja 28).
(
32
)	Nii on juba juhtunud, et üks pank tasus käsitööliste nõuded, kelle klient oli muutunud maksejõuetuks, et vältida edasist kahju oma mainele – vt Bundesfinanzhofi (liitvabariigi kõrgeim maksukohus, BFH) 19. oktoobri 2001. aasta otsus – V R 75/98, UR 2002, 217.
(
33
)	29. märtsi 2001. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C‑404/99, EU:C:2001:192, punkt 40 jj).
(
34
)	17. septembri 2002. aasta kohtuotsus Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, punkt 21 jj).
(
35
)	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. veebruari 2011. aasta direktiiv 2011/7/EL (ELT 2011, L 48, lk 1).
(
36
)	Vt selle kohta juba 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 48).
(
37
)	Vt nt 6. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 35); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 42) ja 26. jaanuari 2012. aasta kohtuotsus Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punkt 33).
(
38
)	6. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 32); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 42) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 37).
(
39
)	6. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 33); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 43) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 38).
(
40
)	Analoogiline: 3. märtsi 2021. aasta kohtumäärus FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, punkt 19); 12. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, punkt 44) ja 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 39).
(
41
)	Vt 18. juuni 2009. aasta kohtuotsus Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 35); 6. novembri 2003. aasta kohtuotsus Karageorgou jt (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, punkt 49); 19. septembri 2000. aasta kohtuotsus Schmeink & Cofreth ja Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 49) ning 13. detsembri 1989. aasta kohtuotsus Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punkt 18).
(
42
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt Österreich (lõpptarbijate arvetele valesti märgitud käibemaks) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 23) viitega minu ettepanekule samas kohtuasjas (C‑378/21, EU:C:2022:657, punkt 26).
(
43
)	26. jaanuari 2012. aasta kohtuotsus Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).
(
44
)	26. jaanuari 2012. aasta kohtuotsus Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punkt 33).
(
45
)	26. jaanuari 2012. aasta kohtuotsus Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punktid 32 ja 41).
(
46
)	Selle kohta ka 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 37) ja 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 35).
(
47
)	15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 42 sõnaselge viitega minu ettepanekule kohtuasjas E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:424, punktid 58–60), selle kohta sõnaselgelt ka 28. mai 2020. aasta kohtuotsus World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, punktid 41 ja 43).
(
48
)	28. mai 2020. aasta kohtuotsus World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, punkt 41).
(
49
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364, punkt 61 jj) ja kohtuasjas Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punkt 44 jj).
(
50
)	Samamoodi kohtujurist Campos Sánchez-Bordona ettepanek kohtuasjas Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punkt 64).
(
51
)	Näib, et ka 6. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 38) on see ära vahetatud.
(
52
)	15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punkt 47) ja 23. novembri 2017. aasta kohtuotsus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punkt 25).
(
53
)	6. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 40 jj).
(
54
)	6. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punkt 38).
(
55
)	12. mai 2021. aasta kohtuotsus technoRent International jt (C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 40), 14. mai 2020. aasta kohtuotsus Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369) ning 28. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, punkt 25).
(
56
)	12. mai 2021. aasta kohtuotsus technoRent International jt (C‑844/19, EU:C:2021:378, punkt 41), vt ka minu ettepanek kohtuasjas technoRent International jt (C‑844/19, EU:C:2021:58, punkt 31).