Ideiglenes változat
MAJA BRKAN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. február 25.(1)
T‑184/25. sz. ügy
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö;
az A Oy
részvételével
(a Korkein hallinto‑oikeus [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Finnország] által benyújtott előzetes döntéshozatali kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – Adómentességek – Hitel‑ és garanciakezelés – Követelésre vonatkozó ügyletek – Egységes szolgáltatás – Az első pénzügyi társaság által ügyfeleinek nyújtott hitelek értékesítése egy második pénzügyi társaságnak – Az első társaság által megtartott hitelkezelés – A második társaság által kibocsátott kötvény fedezeteként használt hitelkövetelések ”
Bevezetés
1.        A jelen ügy egyike a pénzügyi szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) alóli mentességekkel kapcsolatos számos előzetes döntéshozatali ügynek.(2) A 2006/112/EK irányelv(3) (a továbbiakban: héairányelv) ezen mentességeket szabályozó rendelkezéseinek alkalmazása – amely mentességek az 1970‑es években a 77/388/EGK hatodik irányelv(4) (a továbbiakban: hatodik irányelv) keretében kerültek kidolgozásra – számos kérdést vetett fel, és egyúttal a reform szükségességét is nyilvánvalóvá tette.(5)
2.        A jelen ügyben a Bíróságnak azt kell vizsgálnia, hogy a pénzügyi ágazat kereskedelmi gyakorlatának minősülő bizonyos ügyletek, nevezetesen a lakáshitelek értékpapírosítása mentesül‑e a héa alól. Az alapügyben szóban forgó társaságok csoportja a lakáshiteleket az eredeti hitelező társaságtól egy meghatározott társaságra kívánja átruházni annak érdekében, hogy e társaság ezen kölcsönkövetelések által fedezett kötvényeket bocsásson ki, miközben fenntartja e hiteleknek az eredeti hitelező által történő kezelését. Az elsőfokú eljárásban, amelynek tárgya az eredeti hitelező által benyújtott előzetes adójogi állásfoglalás iránti kérelem, az a kérdés merül fel, hogy az említett hitelkezelés mentesül‑e a héa alól.
Jogi háttér
Uniós jog
3.        A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik „[…] egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás […]”.
4.        A héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése előírja a tagállamok számára, hogy mentesítsék az adó alól a következő ügyleteket:
„[…]
b)      hitelnyújtás és ‑közvetítés, valamint a hiteleknek a hitelező által történő kezelése;
c)      hitelgarancia, kezesség, valamint más biztosíték és garancia közvetítése vagy átvétele, valamint a hitelgaranciának a hitelt nyújtó által történő kezelése;
d)      azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;
[…]”
5.        Az előző pontban szereplő rendelkezések a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1–3. alpontjában foglaltaknak felelnek meg, amelyet hatályon kívül helyeztek és 2007. január 1‑jével a héairányelv váltotta fel.
Finn jog
6.        A héairányelvet a héatörvényről szóló, módosított 1993. december 30‑i 1993/1501 törvény (a továbbiakban: héatörvény) ültette át a finn jogba.
7.        A héatörvény 41. §‑ával összefüggésben értelmezett 42. §‑a első bekezdésének 2. és 3. pontja értelmében a hitelnyújtás és más finanszírozási rendszerek, valamint a hitelező általi hitelkezelés mentes a héa alól.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8.        Az alapügy tárgya az A Oy társaság által kért előzetes adójogi állásfoglalás. Az előzetes állásfoglalás iránti kérelmében a társaság a célból ismertetett egy tényállást, hogy a keskusverolautakunta (adóügyi jogorvoslati bizottság, Finnország) meg tudja állapítani a tervezett ügyletek héával kapcsolatos adójogi következményeit. Az ismertetés a jelen ügy szempontjából releváns része a következőképpen foglalható össze.
9.        Az A egy finnországi bank üzleti tevékenységének fő társasága. A társaság lakásfinanszírozás céljára nyújt hiteleket. A hitelek lehívása után azok nagy része azonnal eladásra kerül a B Oy‑nak, amely az A 100%‑ban tulajdonolt leányvállalata. Ez az eladás a hitelekkel kapcsolatos összes jog és kötelezettség átruházását jelenti a B‑re. A B részére értékesített hitelek nagy része az e társaság által kibocsátott kötvények biztosítékául szolgál. Az A azonban továbbra is felelős a hitelek kezeléséért, beleértve a kapcsolódó garanciákat is, és a B képviselőjeként jár el a hitelfelvevőkkel szemben. E kezelésért az A piaci áron díjazást kap a B‑től.
10.      Az előzetes adójogi állásfoglalásban az adóügyi jogorvoslati bizottság először is megállapította, hogy az A által a B részére történő hiteleladások a héatörvény 42. §‑a első bekezdésének 2. pontja alapján mentesek a héa alól. Másodszor úgy ítélte meg, hogy az A által a B részére nyújtott hitelkezelési szolgáltatásokat a héatörvény 42. §‑a első bekezdésének 3. pontja értelmében vett hitelező nyújtja, következésképpen azok – a behajtási szolgáltatások kivételével – mentesek a héa alól. A veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (az adóbevételek jogosultjainak jogvédelmével foglalkozó hivatal, Finnország) jogorvoslati kérelmet nyújtott be ezen előzetes állásfoglalás ellen, arra hivatkozva, hogy a hitelkezelés adómentessége csak akkor alkalmazható, ha az adóalany egyszerre jár el hitelezőként és hitelkezelőként. Márpedig a jelen esetben az A már nem volt hitelező.
11.      A kérdést előterjesztő bíróság, a Korkein hallinto‑oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Finnország) úgy véli, hogy az uniós jog, nevezetesen a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b)–d) pontja úgy értelmezhető, hogy a tagállamok kötelesek mentesíteni a szóban forgó ügyleteket. A Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) ellentétes döntése nyomán(6) a Korkein hallinto‑oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Finnország) úgy döntött, hogy a döntéshozatalt felfüggeszti, és az EUMSZ 267. cikkben szabályozott előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Ha valamely pénzügyi vállalkozás az általa egy ügyfélnek nyújtott hiteleket értékesíti egy másik pénzügyi intézménynek, és e hiteleket ellenérték fejében továbbra is maga kezeli azok értékesítését követően,
úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a hitelek hitelező által történő kezelésének adómentességére vonatkozó b) pontját, hogy az arra az esetre is vonatkozik, amelyben az előbbi vállalkozás továbbra is kezeli az ilyen, általa nyújtott és az említett másik pénzügyi intézménynek értékesített hiteleket?
2)      Ha az első kérdésre nemleges választ kell adni, és a hitelek előbbi vállalkozás általi kezelése olyan hitelekhez kapcsolódik, amelyek egy másik pénzügyi intézmény által kibocsátott kötvény biztosítékául szolgálnak,
úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a hitelgarancia, kezesség, valamint más biztosíték és garancia átvételének adómentességére vonatkozó c) pontját, hogy az arra az esetre is vonatkozik, amelyben az előbbi vállalkozás egy másik pénzügyi intézmény által kibocsátott kötvény biztosítékául szolgáló hiteleket kezel?
3)      Ha a második kérdésre nemleges választ kell adni_|
úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a követelésre vonatkozó ügyletek adómentességére vonatkozó d) pontját, hogy az arra az esetre is vonatkozik, amelyben az előbbi vállalkozás egy másik pénzügyi intézményre átruházott követeléseket kezel?”
Elemzés
Előzetes megfontolások
12.      A jelen ügy elsősorban a lakáshitelek értékpapírosítására kivetett héával kapcsolatos. Az értékpapírosítás olyan ügylet, amely többek között lehetővé teszi a hitelező számára, hogy egy hitelállományt refinanszírozzon azáltal, hogy azt forgatható értékpapírokká alakítja át.(7) Egy ilyen ügylet keretében például egy bankcsoport tagjaként működő társaság, amelynek tevékenységi körébe a lakáshitelek nyújtása is tartozik, ezeket a hiteleket átruházza a csoport egy speciális társaságára,(8) hogy az átruházott hitelkövetelésekkel fedezett forgatható kötvényeket bocsásson ki. Ez az ügylet lehetővé teszi a bankcsoport számára tevékenységének refinanszírozását. Mivel a speciális társaság csak a refinanszírozási eszköz kibocsátását végzi, a hitelek kezelése továbbra is a lakáshitel‑szerződéseket megkötő bank hatáskörébe tartozik, amely rendelkezik az ehhez szükséges szakértelemmel és erőforrásokkal.
13.      A hitelek értékpapírosításának adójogi kezelése tekintetében a bankcsoport számára előnyös lenne, ha a bank által a speciális társaságtól a hitelek kezeléséért kapott díjazás nem lenne héaköteles. Az utóbbi társaság ugyanis nem jogosult a héa levonására, mivel kötvénykibocsátási és hitelnyújtási tevékenységei mentesek ezen adó alól.(9) Ennek következtében a bankcsoportnak kellene viselnie a hitelkezelés után fizetendő héát, ha ez az ügylet nem lenne adómentes.
14.      Bár a pénzügyi ágazat tevékenységeinek nagy része a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a)–g) pontja alapján héamentes, a mentességek általában nem vonatkoznak ezen ágazat valamennyi tevékenységére. Ezért a három előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés keretében meg kell vizsgálni a szóban forgó hitelkezelésre alkalmazható három adómentességet. E vizsgálat keretében elemezni fogom a Bíróságnak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseire vonatkozó ítélkezési gyakorlatát is, amely továbbra is releváns a héairányelv értelmezése szempontjából.(10)
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésről
15.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá tartozik az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára.
16.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz „a hiteleknek a hitelező által történő kezelése” fogalmának értelmezésétől függ. Miközben nem kétséges, hogy a szóban forgó szolgáltatások „hitelkezelésnek” minősülnek, a kérdés az, hogy a hitelkezelést végző, héa fizetésére kötelezett személyek közül kik részesülhetnek ebben az adómentességben.
17.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi.(11)
Az adómentesség megfogalmazása és szövegkörnyezete
18.      Ami a szó szerinti értelmezést illeti, a különböző nyelvi változatok összehasonlításából kitűnik, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának szövege kétféleképpen értelmezhető, nevezetesen úgy, hogy az adómentesség vagy az eredeti hitelezőre vagy a jelenlegi hitelezőre vonatkozik. Az első értelmezés, miszerint az adómentesség az eredeti hitelezőre vonatkozik, különösen a görög, francia és holland nyelvű változatokból következik, amelyek a hitelnyújtást múlt időben ragozott igével írják le.(12) Ez azt jelenti, hogy az adómentességet az a személy élvezheti, aki a hitel összegét a hitelfelvevőnek a múltban és a szerződéses kapcsolat kezdetén kifizette. A második értelmezést, miszerint az adómentesség a jelenlegi hitelezőre vonatkozik, különösen az angol, horvát, román és szlovén nyelvű változatok támasztják alá, amelyek a hitel jelenlegi fennállására utalnak a jelen időben ragozott „nyújt” ige megfelelőjének használatával.(13) A szóban forgó rendelkezés német és finn nyelvű változatai akár mindkét értelmezés szerint is érthetők.(14) Ebben az összefüggésben a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja nem ad egyértelmű választ arra a kérdésre, hogy kik részesülhetnek a hitelkezelésre vonatkozó adómentességben.
19.      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának szövegkörnyezete sem egyértelmű. A héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése, amely többek között a szóban forgó adómentességet írja elő, egy sor, egymástól független adómentes ügyletet sorol fel, amelyekben egyedül az a közös, hogy nem tartoznak a héairányelv 132. cikkében előírt adómentesség kizárólagos tárgyát képező közhasznú tevékenységek körébe. A 135. cikk címe csak a héairányelv értelmében adómentes „egyéb tevékenységekre” utal. Amennyiben ezen irányelv többi rendelkezése az említett irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjára utal,(15) ez esetben az (1) bekezdésben említett pénzügyi ügyletekre vonatkozó több adómentességre mindig együttesen történik hivatkozás. Ezek a hivatkozások tehát nem teszik lehetővé a hitelkezelés adómentességére vonatkozó következtetések levonását.
Az adómentesség célja
20.      Mivel a szó szerinti és rendszertani értelmezés nem ad végleges választ, célszerű teleologikus értelmezést alkalmazni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héairányelv 135. cikkében előírt héamentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni; értelmezésüknek azonban összhangban kell állnia az e mentességek által elérni kívánt célokkal.(16)
21.      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a)–g) pontjában említett pénzügyi ügyletek adómentességének célja egyrészt az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek elsimítása, másrészt a fogyasztói hitelek költségei emelkedésének megakadályozása.(17) Konkrétabban, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség elsősorban a második célt, azaz a fogyasztói hitelek költségei emelkedésének megakadályozását szolgálja.(18)
22.      E tekintetben osztom a kérdést előterjesztő bíróság véleményét, miszerint ez a cél a jelen ügyben szóban forgó lakáshitelekre is vonatkozik, bár azok szigorú értelemben véve nem fogyasztói hitelek. Először is, a 135. cikk (1) bekezdése b) pontjának szövegéből kitűnik, hogy ez a rendelkezés minden hitelre vonatkozik. Másodszor, a Bíróság soha nem állapított meg olyat, hogy az említett adómentesség csak a fogyasztói hitelekre vonatkozna. Kétségtelenül igaz, hogy a Bíróság a fent hivatkozott ügyekben(19) a „fogyasztói” hitelekre hivatkozott, amikor ezen adómentességek célját vizsgálta. Ez a hivatkozás azonban azzal magyarázható, hogy a szóban forgó adómentesség csak a fogyasztók számára vezet az adóteher csökkenéséhez, mivel az adóalanyoknak az előzetesen felszámított adó levonása miatt főszabály szerint még adómentesség nélkül sem kellene további hitelköltségeket viselniük.(20)
23.      Márpedig a fogyasztók hitelköltségei emelkedésének megakadályozására irányuló cél sem ad döntő választ a feltett kérdésre. Meg kell állapítani, hogy mindkét lehetséges értelmezés, azaz az, hogy az adómentesség a jelenlegi hitelezőre vonatkozik, és az, hogy az adómentesség az eredeti hitelezőre vonatkozik, a hitelek értékesítése esetén a hitelek költségének emelkedéséhez vezethet.
24.      Egyrészt, bár a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja mentesíti az adó alól a jelenlegi hitelező hitelkezelését, a hitelköltség megnövekedne abban az esetben, ha a hitel értékesítője, aki az eredeti hitelező volt, továbbra is kezelné a hiteleket, mint ahogy a jelen ügyben is történik. Az említett kezelés ugyanis az eladó által a vevő részére nyújtott héaköteles szolgáltatásnyújtásnak minősülne, és nem lenne adómentes a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében. Miután a hitelek vevőjének tevékenysége héamentes,(21) ennek a vevőnek kellene viselnie az eladó által a hitelkezelési szolgáltatások után beszedett héát,(22) és nagy valószínűséggel megpróbálná ezt az adót áthárítani a hitelfelvevőkre, ami növelné számukra a hitelek költségeit.
25.      Másrészt, ha a szóban forgó adómentesség az eredeti hitelező által végzett hitelkezelésre vonatkozna, a hitel költsége mindkét esetben megnövekedne, akkor is, ha a hitelvásárló végzi az említett kezelést, és akkor is, ha az eladó folytatja azt. Az első esetben a vevő hitelkezelési szolgáltatásokat nyújtana, amelyeket külön számlázna a hitelfelvevőknek. Ezek a szolgáltatások nem lennének mentesek a héa alól, mivel a vevő nem az eredeti hitelező, aki egyedül lenne jogosult a szóban forgó adómentességre. Így a vevőnek héát kellene felszámítania az említett szolgáltatásokra, ami a hitel költségeinek emelkedését eredményezné a fogyasztók számára. A második esetben, azaz amikor az eladó folytatja a hitelek kezelését a vevő számára, bár a vevő nevében végzett kezelés valóban mentesül a héa alól, ugyanez nem vonatkozik azokra a hitelkezelési szolgáltatásokra, amelyeket az eladó a vevő nevében számláz ki a hitelfelvevőknek. A héa szempontjából ugyanis ezeket a szolgáltatásokat a vevő nyújtja. Az eladó a vevő nevében teljesíti a vevő hitelfelvevőkkel szembeni szerződéses kötelezettségeit. Így ezek a szolgáltatások nem tartoznak a szóban forgó adómentesség hatálya alá, mivel az nem vonatkozik a jelenlegi hitelező, azaz a vevő által végzett hitelkezelésre, ami a fogyasztók számára szintén a hitelköltségek emelkedését eredményezné.
26.      Nem állítható, hogy a jelenlegi hitelező által a hitelfelvevők részére nyújtott hitelkezelési szolgáltatások mindenképpen héamentesek, anélkül hogy ne alkalmaznánk a hitelkezelésre vonatkozó, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti adómentességet. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság és a finn kormány úgy véli, hogy általános szabályként a jelenlegi hitelező nem értékesíti hitelkezelési szolgáltatásait a hitelfelvevőknek. Ezen túlmenően azt állítják, hogy még ha a jelenlegi hitelező külön díjat számolna is fel a szolgáltatásaiért – például a hitelek részletfizetésével kapcsolatos kezelési költségeket –, az valójában a hitelnyújtásért járó díj lenne, amely ugyanezen rendelkezés értelmében mentesül az adó alól.
27.      Mindazonáltal, először is vannak olyan, a jelenlegi hitelező által nyújtott szolgáltatások, amelyek a hitelnyújtástól elkülönülő hitelkezelésnek minősülhetnek. Ha például a jelenlegi hitelező a kamatigazolás költségeit felszámolja a hitelfelvevőnek, akkor nem valószínű, hogy ez a szolgáltatás a hitelnyújtás részének tekinthető. Ezenkívül vannak más példák is, amelyek esetében legalábbis nehéz meghatározni, hogy az adott szolgáltatás elkülönül‑e a hitelnyújtástól, például a szerződés felbontása, amelyért előtörlesztésért járó kompenzációt fizetnek.(23) Ha a hitelkezelés nem lenne mentes a héa alól, akkor az ilyen, a jelenlegi hitelező által nyújtott szolgáltatások után héát kellene fizetni.
28.      Másodszor, kétségtelen, hogy van egy másik olyan eset, amikor a jelenlegi hitelező által nyújtott hitelkezelési szolgáltatások adómentesek lehetnek, anélkül hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének a hitelkezelésre vonatkozó b) pontja szerinti adómentességet alkalmaznák. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis a járulékos szolgáltatás a főszolgáltatás adójogi sorsát osztja.(24) Amennyiben a hitelkezelés a hitelnyújtás járulékos szolgáltatásának minősülne, a hitelnyújtás adómentessége kiterjedne a hitelkezelésre is. A Bíróság azonban úgy véli, hogy egy szolgáltatás különösen akkor minősül járulékos szolgáltatásnak, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.(25) Ezenkívül a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy nincs abszolút szabály arra nézve, hogy egy szolgáltatás egy másik szolgáltatás adójogi sorsát osztja‑e, és hogy a szóban forgó ügylet megvalósulása összes körülményét figyelembe kell venni.(26) Ezen ítélkezési követelmények fényében kétségem van afelől, hogy az összes hitelkezelési szolgáltatás a hitelnyújtás járulékos szolgáltatásának tekinthető‑e. Ez a megállapítás különösen a fent említett példákra vonatkozik, mivel a kamatigazolás a hitelszerződés céljaitól eltérő célokat szolgál, és a szerződés idő előtti felbontása sem minősül a hitelnyújtás „lehető legjobb feltételek melletti igénybevételére” irányuló eszköznek.
29.      Harmadszor, szinte minden tagállam osztja azt a meggyőződést, hogy a hitelkezelés adómentessége alapvető fontosságú a jelenlegi hitelező számára. A héabizottságban folytatott tanácskozásaik során ugyanis a tagállamok szinte egyhangúlag megállapodtak abban, hogy a konzorciális bankok csoportja által nyújtott hitel keretében e hitelnek az egyik konzorciális bank által a hitelfelvevő által fizetett ellenérték fejében történő kezelése nem a hitelnyújtás adómentességének, hanem a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti hitelkezelés adómentességének körébe tartozik.(27) Így egyértelmű, hogy a hitelkezelés e rendelkezés szerinti adómentessége szükséges ahhoz, hogy a jelenlegi hitelezőnek a hitelhez kapcsolódó valamennyi tevékenysége adómentes legyen.
A személyi hatály korlátozásának célja
30.      Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolása nem vezethető le a szóban forgó adómentesség általános céljából, pontosabban meg kell határozni, hogy miért korlátozódik a hitelkezelés adómentességének személyi hatálya csak bizonyos adóalanyokra. Az adómentesség megfogalmazása ugyanis egyértelműen csak meghatározott személyek által végzett hitelkezelésre vonatkozik.
31.      A jogalkotó azonban nem tett utalást az adómentesség személyi hatályára vonatkozó korlátozás céljára vonatkozóan.
32.      Ez elsősorban a szóban forgó rendelkezéssel kapcsolatos előkészítő munkákra vonatkozik. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja helyébe lép, amelynek szövege azonos volt. A Bizottság által előterjesztett, a hatodik irányelvre vonatkozó javaslat csak a „hitelügyletek” adómentességét írta elő, a hitelkezelésre nem utalva, míg a hatodik irányelv végleges, a Tanács által elfogadott változata a hitelkezelési ügyletek adómentességét is tartalmazta.(28) Noha a hitelkezelés adómentességének a végleges szövegbe való felvétele a Tanács részéről a Gazdasági és Szociális Bizottság azon kérésének eredménye lehet, hogy tisztázzák az adómentesség hatálya alá tartozó fogalmak jelentését,(29) a „hitelező által” kifejezés eredete továbbra is bizonytalan marad.
33.      Másodszor, a szóban forgó adómentességnek a hatodik irányelvben előírt és 1990. december 31‑ig alkalmazandó átmeneti rendszere(30) nem szolgál semmilyen információval azon okokról, amelyek az uniós jogalkotót arra indították, hogy korlátozza a szóban forgó adómentesség hatályát. Ez a rendszer az irányelv 28. cikke (3) bekezdésének b) pontja és F. mellékletének 13. pontja alapján lehetővé tette a tagállamok számára, hogy az átmeneti időszakban fenntartsák „a hitelek […] kezelés[ének adómentességét], amennyiben nem azok a személyek vagy intézmények végzik, amelyek a hitelt nyújtották”. Az átmeneti szabályozás e rendelkezése tehát arra irányult, hogy mentesítse az adó alól a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontja, jelenleg a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében nem adómentes hitelkezelést. Ebből tehát a contrario érveléssel arra lehet következtetni, hogy az utolsó, nem átmeneti adómentesség csak az azon személyek által végzett kezelésre vonatkozott, amelyek „a hitelt nyújtották”. Ugyanezt a logikát erősítik meg különösen az átmeneti szabályozás német és angol nyelvű változatai, amelyek múlt idejű ragozott igét használnak,(31) bár ez nem így van a hatodik irányelvben előírt adómentesség szövegében.(32) Ez arra utalhat, hogy a jogalkotó a hitelkezelésre vonatkozóan a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontjában előírt adómentesség személyi hatályát kizárólag az eredeti hitelezőre kívánta korlátozni. Mindazonáltal megállapítandó, hogy szemantikai eltérések vannak egyrészt az átmeneti szabályozás több nyelvi változatában, másrészt a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontjában előírt adómentesség megfogalmazásában.(33) Így megállapítható, hogy a hatodik irányelv megfogalmazásakor az uniós jogalkotó nem igazította ezt az adómentességet az átmeneti szabályozás szövegéhez, így véleményem szerint nehéz az átmeneti szabályozásból arra a célra következtetni, amelyet a jogalkotó az adómentesség személyi hatályának korlátozásával elérni kívánt.
34.      A fentiekre tekintettel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának szövegéből egyértelműen kitűnik, hogy az uniós jogalkotó korlátozni kívánta a hitelkezelésre vonatkozó adómentesség személyi hatályát, anélkül azonban, hogy pontosította volna annak ratio legisét. A személyi hatály korlátozásából – akár az eredeti hitelezőre, akár a jelenlegi hitelezőre vonatkozik – csak az a következtetés vonható le, hogy a jogalkotó nem kívánta adózási szempontból előnyben részesíteni a hitelkezelés harmadik félre történő kiszervezését.
A közös héarendszer alapelvei
35.      Mivel nem lehet megállapítani, hogy a jogalkotó milyen szándékkal korlátozta a személyi hatályt, e korlátozás értelmezését a közös héarendszer általános elveiből kell levezetni. Egy ilyen elemzés alapján arra a következtetésre juthatunk, hogy a hitelkezelés nem mentesülhet a héa alól, kivéve ha az a jelenlegi hitelező által szolgáltatott hitelnyújtáshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősül.(34) Így a hitelkezelés adómentessége azt hivatott biztosítani, hogy a hitelviszony keretében nyújtott összes szolgáltatás adómentes legyen, ugyanakkor kizárja annak lehetőségét, hogy a hitelkezelést bárkinek héamentesen kiszervezzék.
36.      Először is csak ez az értelmezés felel meg az adósemlegesség elvének. Ezt az elvet különösen a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség keretében kell tiszteletben tartani.(35) Az adósemlegesség elve megköveteli, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket a héa tekintetében ne kezeljék eltérően.(36) Ezen elv szerint – amint azt a Bizottság írásbeli észrevételeiben is hangsúlyozta – a hitelkezelési szolgáltatások nem részesülhetnek eltérő bánásmódban a héa tekintetében annak függvényében, hogy a hitelező ezeket a szolgáltatásokat a hitelt eredetileg nyújtó személynek vagy más személynek szervezi ki.
37.      Másodszor, az az értelmezés, amely szerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében kizárólag a jelenlegi hitelező általi hitelkezelés adómentes, kizárja az arra irányuló adózási konstrukciókat, hogy bármely harmadik személy héamentes hitelkezelést végezzen. Az adókikerülések és visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv elismer és támogat.(37) Ha a szóban forgó adómentességet úgy értelmeznék, hogy az az eredeti hitelező által végzett kezelésre vonatkozik, akkor bármely hitelező adómentesen kiszervezhetné a hitelkezelést bármely harmadik félnek, úgy, hogy engedi, hogy az említett kezelés keretében formálisan a harmadik fél nyújtsa a hitelt, majd azonnal visszavásárolja azt. Így a hitelkezelés adómentességének személyi hatályára vonatkozó korlátozás megkerülhetővé válna, és érvényét veszítené.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása
38.      A fenti megfontolások fényében azt javaslom, hogy a Bíróság az első kérdésre azt a választ adja, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésről
39.      A második kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt adómentesség hatálya alá tartozik az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára, amely ezekkel a hitelekkel fedezett kötvényt bocsátott ki.
40.      Előzetesen meg kell jegyezni, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem az alapügyben eljáró felek, sem a jelen eljárás többi felei nem fejtették ki részletesen véleményüket e rendelkezés esetleges alkalmazásáról. A kérdést előterjesztő bíróság csupán annyit jelzett, hogy az a körülmény, hogy az A által kezelt hitelek a B által kibocsátott kötvény fedezetéül szolgálnak, azt eredményezheti, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség alkalmazandó.
41.      Ez a rendelkezés két részből áll. Egyrészt a „hitelgarancia, kezesség, valamint más biztosíték és garancia közvetítése vagy átvétele” adó alóli mentesítésére irányul. Másrészt „a hitelgaranciának a hitelt nyújtó által történő kezelése” adó alóli mentességére vonatkozik.
42.      Az első rész tekintetében meg kell állapítani, hogy a rendelkezés szövege a különböző nyelvi változatokban eltérő.(38) Miközben semmi nem utal arra, hogy azon hitelek kezelése, amelyek a hitelek vásárlója által kibocsátott kötelezettségek fedezetéül szolgálnak, a fedezetre vonatkozó, e rendelkezés francia nyelvű változatának értelmében vett „la négociation [ou] la prise en charge” fogalmába tartozna,(39) nem zárható ki, hogy az említett hitelkezelés az angol nyelvű változatban használt „any dealings in credit guarantees” kifejezés hatálya alá tartozik.(40)
43.      Mindazonáltal a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség kontextusából egyértelműen kitűnik, hogy e rendelkezés nem alkalmazható a hitelkezelésre.
44.      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt adómentesség ugyanis már kifejezetten kiterjed a „hitelkezelésre”. A hitelkezelés kifejezett szerepeltetése ebben az adómentességben – amint azt a Bizottság írásbeli észrevételeiben lényegében állítja – nem tudna hatékonyan érvényesülni, ha a hitelkezelés más adómentességek hatálya alá is tartozna.
45.      Ezenkívül, ha a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt adómentesség a hitelkezelésre is alkalmazható lenne, megkerülné a hitelkezelésre vonatkozó, b) pontban előírt adómentesség személyi hatályának korlátozását.
46.      Az ilyen következmények elkerülése érdekében a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját a hitelkezelési ügyletekre vonatkozó adómentességekre alkalmazandó lex specialisnak kell tekinteni. Ennek következtében az irányelv 135. cikke (1) bekezdése c) pontjának első fordulata nem alkalmazandó a hitelkezelésre.
47.      Ami a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése c) pontjának második részét, vagyis „a hitelgaranciának a hitelt nyújtó által történő kezelését” illeti, noha e kérdést a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten nem vetette fel, meg kell állapítani, hogy a hitelekhez kapcsolódó garanciáknak az eredeti hitelező által az említett hitelek vevője számára történő kezelése sem adómentes a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében. E rendelkezés szerint az ilyen hitelgarancia‑kezelés csak akkor adómentes, ha az „a hitelt nyújtó által történik”. E tekintetben nincs ok arra, hogy e kifejezést az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés keretében elfogadott értelmezéstől eltérően értelmezzük, így a hitelgaranciák kezelése csak akkor adómentes, ha azt a jelenlegi hitelező végzi.(41)
48.      Következésképpen a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az e rendelkezésben előírt adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára, amely ezekkel a hitelekkel fedezett kötvényt bocsátott ki.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésről
49.      Végül meg kell vizsgálni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdést, amellyel az előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá tartozik az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára, Konkrétabban, a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné tudni, hogy az említett hitelkezelés e rendelkezés alapján, „ügyletek, […] amelyek […] fizetésre vonatkoznak” vagy „ügyletek, […] amelyek […] követelésre vonatkoznak” címén adómentességet élvezhet‑e.
50.      Még ha el is fogadjuk, hogy a hitelkezeléshez kapcsolódó bizonyos szolgáltatások megfelelhetnek a fizetésekkel(42) vagy követelésekkel kapcsolatos ügyletek meghatározásának, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja mindazonáltal nem alkalmazható a hitelkezelésre. A hitelkezelés adómentességét illetően ugyanis a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja a
lex specialis, amint azt már a második kérdésre adott válaszban is említettük.(43)
51.      Meg kell azonban vizsgálni, hogy a hitelkezelés a jelen ügyben közvetetten részesülhet‑e a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában előírt adómentességben azon az alapon, hogy a hitelkezelés a hitelek értékesítéséhez kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősül, amely e rendelkezés alapján mentességet élvezhet. Egyrészt ugyanis a hitelek értékesítése e rendelkezés értelmében követelésre vonatkozó ügyletnek minősülhet. Másrészt, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint több formálisan különálló szolgáltatás egyetlen szolgáltatást képez, ha egy vagy több szolgáltatás alkotja a főszolgáltatást, míg a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez.(44) Ebben az értelemben, pusztán tájékoztató jelleggel, megjegyzem, hogy legalább egy tagállam adóhatósága már úgy ítélte meg, hogy a követelések eladó általi kezelése, mint járulékos szolgáltatás, a követelésre vonatkozó ügyletek adómentességét élvezi.(45)
52.      Véleményem szerint azonban a jelen ügyben a Bíróság nem állapíthatja meg, hogy az eladó által végzett hitelkezelés a fent említett közvetett alapon adómentességet élvez.
53.      Először is, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának a hitelkezelésre mint a hitelek értékesítéséhez kapcsolódó járulékos szolgáltatásra való alkalmazása megkérdőjelezheti a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának lex specialis jellegét, amely rendelkezés a hitelkezelésnek a hitelnyújtás járulékos szolgáltatásaként való adómentességére vonatkozik. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjának értelmezéséből kitűnik, hogy a hitelkezelés csak akkor mentesülhet az adó alól, ha a hitel nyújtásához kapcsolódó járulékos szolgáltatásként történik.(46) Véleményem szerint megkerülné ezen értelmezést, ha a hitelkezelés egy olyan szolgáltatás járulékos, azaz kiegészítő szolgáltatásaként élvezhetne adómentességet, amely nem minősül hitelnyújtásnak.
54.      Másodszor, bár a vitatott előzetes állásfoglalásban megállapítást nyer, hogy a hitelek értékesítése mentesül a héa alól, kétségem van afelől, hogy ez a megállapítás összhangban áll‑e az uniós joggal. Jelen esetben a hitelek értékesítése a hitelszerződésekhez kapcsolódó összes jognak és kötelezettségnek az átruházását jelenti, és nem csupán a hitelkövetelések átruházását. Márpedig hasonló helyzetben a Bíróság már megállapította, hogy a viszontbiztosítási szerződések értékesítése nem tartozik a pénzügyi szolgáltatásokra vonatkozó adómentességek hatálya alá.(47) Többek között megállapította, hogy a viszontbiztosítási szerződések állományának átruházása nem mentesíthető az adó alól a jelenleg a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett hitelgarancia átvétele és a jelenleg a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében vett követelésre vonatkozó ügylet kombinációjaként. Így analógia útján kétségeim vannak azzal kapcsolatban, hogy a hitelek értékesítése mentesíthető‑e a héa alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján. Ennek következtében a hitelkezelésnek, mint a hitelek értékesítéséhez kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak az említett rendelkezés alapján való adómentessége már csak azért sem lenne lehetséges, mert ez utóbbi szolgáltatás nem felel meg a mentesség feltételeinek.
55.      Mindenesetre a Törvényszék nem rendelkezik elegendő információval azon kérdés eldöntéséhez, hogy a jelen ügyben a hitelek értékesítése mentesíthető‑e az adó alól a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján, mivel a kérdést előterjesztő bíróság ezt a kérdést nem tette fel a Törvényszéknek.
56.      Harmadszor és utolsósorban valószínűtlennek tűnik számomra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében a hitelkezelés a hitelek értékesítéséhez képest járulékos szolgáltatásnak minősülne.
57.      A Bíróság úgy véli, hogy egy szolgáltatás különösen akkor minősül járulékos szolgáltatásnak, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a főszolgáltatást a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni.(48) Annak megállapításához, hogy ez a kritérium teljesül‑e, a Bíróság figyelembe veszi az elérni kívánt gazdasági célt, valamint a szolgáltatások címzettjeinek érdekeit.(49) Ezenkívül a Bíróság hangsúlyozza, hogy nincs olyan abszolút szabály, amely alapján megállapítható lenne, hogy egy szolgáltatás egy másik szolgáltatás adójogi sorsát osztja‑e, és hogy a szóban forgó ügylet megvalósulása összes körülményét figyelembe kell venni,(50) ami a nemzeti bíróságok hatáskörébe tartozik.(51)
58.      Ugyanakkor a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában maga is utalt néha konkrétabb szabályokra. Így az a tény, hogy az állítólagos járulékos szolgáltatást harmadik személy ugyanúgy tudná nyújtani,(52) vagy hogy az említett szolgáltatást a szolgáltató a gyakorlatban az állítólagos főszolgáltatástól függetlenül kínálja,(53) a járulékos szolgáltatás fennállása ellen szól. Ez a „függetlenségre vonatkozó szabály” véleményem szerint teljesen megfelelő az adósemlegesség biztosításához és a verseny védelméhez. Különösen, ha az állítólag járulékos szolgáltatás független módon, más adóalanyoktól is beszerezhető, és az ilyen adóalanyok versenyhátrányba kerülnének, ha az említett szolgáltatást kizárólag egy másik szolgáltatás járulékos szolgáltatásaként tekintenénk adómentesnek.
59.      A jelen esetben, a hitelek vevője számára végzett hitelkezelés tekintetében az említett „függetlenségre vonatkozó szabály” alkalmazása azt jelenti, hogy eleve kizárt, hogy ezt a hitelkezelést a hitelek értékesítéséhez kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak tekintsük. A hitelvásárló ugyanis a hitelek kezelését átruházhatja egy másik adóalanyra, anélkül hogy ez befolyásolná a hitelek megszerzését, így a hitelek kezelése a hitelek értékesítésétől független szolgáltatásnak minősül. Így a „függetlenségre vonatkozó szabály” lehetővé teszi, hogy a szolgáltató kiválasztását ne befolyásolja a héa szempontjából történő kedvezőbb megítélés.
60.      A fentiek alapján javaslom, hogy a harmadik kérdésre olyan válasz adandó, miszerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy nem tartozik az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára.
Végkövetkeztetés
61.      Mindezeket figyelembe véve azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Korkein hallinto‑oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Finnország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
nem tartozik az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára.
2)      A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének c) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
nem tartozik az e rendelkezésben előírt adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára, amely ezekkel a hitelekkel fedezett kötvényt bocsátott ki.
3)      A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
nem tartozik az e rendelkezés szerinti adómentesség hatálya alá az azon társaság általi hitelkezelés, amely a hiteleket – miután maga nyújtotta őket – értékesítette, majd ellenérték fejében továbbra is kezeli azokat a vevő számára.
Maja Brkan
Ismertetve Luxembourgban, a 2026. február 25‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1      Eredeti nyelv: francia.
2      Az 1982. január 19‑i Becker ítélet (8/81, EU:C:1982:7) óta nagyon gazdag az e területen hozott ítélkezési gyakorlat.
3      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2015. L 323., 31. o.; HL 2007. L 335., 60. o.).
4      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv).
5      Lásd a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv biztosítás és pénzügyi szolgáltatások tekintetében történő módosításáról szóló javaslatot (COM(2007) 747 végleges); Európai Bizottság, Combined evaluation roadmap/inception impact assessment, 2020. október 22., Document Ares(2020)5770956.
6      Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország), 2023. január 31‑i 4948–22. sz. ítélet.
7      Lásd ezzel kapcsolatban az értékpapírosítás általános keretrendszerének meghatározásáról, az egyszerű, átlátható és egységesített értékpapírosítás egyedi keretrendszerének létrehozásáról, valamint a 2009/65/EK, a 2009/138/EK és a 2011/61/EU irányelv és az 1060/2009/EK és a 648/2012/EU rendelet módosításáról szóló, 2017. december 12‑i (EU) 2017/2402 európai parlamenti és a tanácsi rendelet (HL 2017. L 347., 35. o.) (1) preambulumbekezdését. Ez a rendelet, bár nem képezi a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát, hasznos meghatározást ad a „hitelek értékpapírosításának” fogalmára.
8      „Különleges célú gazdasági egység” vagy „SSPE” (angolul „Securitisation Special Purpose Entity”), a 2017/2402 rendelet 2. cikke 2. pontja szerint.
9      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) és f) pontja alapján; ezen irányelv 168. cikkével összhangban az előzetesen felszámított héa levonásának joga elvileg az utóbb teljesített ügyletek adóztatásától függ.
10      Lásd többek között a 2019. május 15‑i Vega International Car Transport and Logistic ítéletet (C‑235/18, EU:C:2019:412, 24. pont) a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontjával kapcsolatban, valamint ebben az értelemben a 2019. október 3‑i Cardpoint ítéletet (C‑42/18, EU:C:2019:822, 19. pont), amelyben a Bíróság a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjával kapcsolatban megállapította, hogy a héairányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlata releváns a hatodik irányelv értelmezése szempontjából.
11      2025. szeptember 4‑i Quirin Privatbank ítélet, C‑655/23, EU:C:2025:655, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
12      A görög nyelvű változatban a „που τις χορήγησε” kifejezés, a francia nyelvűben a „qui les a octroyés” kifejezés, míg a holland nyelvűben a „die deze heeft verleend” kifejezés szerepel.
13      Az angol nyelvű változatban jelen idejű melléknévi igenevet („the person granting it”), a horvát („koja ga odobrava”), a román („care le acordă”) és a szlovén („ki kredit odobri”) nyelvű változatokban pedig jelen időt használnak.
14      A német nyelvű változatban a „Kreditgeber”, a finn nyelvű változatban pedig a „luotonantaja” szót használják, amelyek értelmezésem és ellenőrzéseim alapján mind a hitelt nyújtó személyre, mind a hitelszerződés által kötelezett személy jogi státuszára vonatkozhat.
15      A héairányelv 137. cikke (1) bekezdésének a) pontjáról, 169. cikke c) pontjáról, 174. cikke (2) bekezdésének c) pontjáról, 220. cikkének (2) bekezdéséről, 221. cikkének (2) bekezdéséről és 288. cikke (1) bekezdésének e) pontjáról van szó.
16      Lásd ebben az értelemben: 2003. november 6‑i Dornier ítélet, C‑45/01, EU:C:2003:595, 42. pont; 2022. november 24‑i CIG Pannónia Életbiztosító ítélet, C‑458/21, EU:C:2022:924, 20. pont; 2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C:2025:820, 46. és 47. pont.
17      Lásd ebben az értelemben: 2007. április 19‑i Velvet & Steel Immobilien ítélet, C‑455/05, EU:C:2007:232, 24. pont; 2009. október 22‑i Swiss Re Germany Holding ítélet, C‑242/08, EU:C:2009:647, 49. pont; 2011. március 10‑i Skandinaviska Enskilda Banken ítélet, C‑540/09, EU:C:2011:137, 21. pont.
18      2022. október 6‑i O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ítélet, C‑250/21, ECLI:EU:C:2022:757, 41. pont.
19      Lásd a jelen indítvány 17. és 18. lábjegyzetét.
20      Lásd: Hutchings, G., Les opérations financières et bancaires et la taxe sur la valeur ajoutée, Európai Közösségek Bizottsága, coll.Études, série Concurrence –
Rapprochement des législations, 22. sz., Brüsszel, 1973., 38. o., a) pont.
21      A vevő által a hitelfelvevők részére történő hitelnyújtás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében héamentes.
22      A vevőnek a héairányelv 168. cikke értelmében nincs joga levonni az említett héát, mivel ezeket a kezelési szolgáltatásokat héamentes tevékenységre használja.
23      Az előtörlesztésért járó kompenzáció az az összeg, amelyet a hitelfelvevő kártérítésként fizet, ha a hitelt a lejárat előtt visszafizeti.
24      Lásd különösen: 1999. február 25‑i CPP‑ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. és 30. pont; 2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet, C‑276/09, EU:C:2010:730, 21–24. pont; 2025. október 23‑i Brose Prievidza ítélet, C‑234/24, EU:C:2025:831, 54. pont.
25      Lásd különösen: 1999. február 25‑i CPP‑ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. pont; 2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet, C‑276/09, EU:C:2010:730, 25. pont; 2025. október 23‑i Brose Prievidza ítélet, C‑234/24, EU:C:2025:831, 65. pont.
26      Lásd különösen: 2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C: 2025:820, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
27      Lásd ebben az értelemben: héabizottság, Guidelines resulting from the 110th meeting of 13 April 2018, Document A, taxud.c.1(2018)6540764 – 955, 1. pont.
28      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó, 1973. június 20‑i javaslat, COM(73) 950 végleges (módosítva 1974. július 26‑án, COM(74) 795 végleges), 14. cikk, B. rész, j) pont.
29      1974. január 31‑i konzultáció a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó javaslattal kapcsolatban (HL 1974. C 139., 15. o.), 14. cikk, 3. pont.
30      A tagállamok forgalmi adókkal kapcsolatos jogszabályainak összehangolásáról – a 77/388/EGK hatodik irányelv 28. cikkének (3) bekezdése szerinti egyes eltérések eltörléséről szóló, 1989. július 18‑i 89/465/EGK tizennyolcadik tanácsi irányelv (HL 1989. L 226., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 138. o.) 1. cikke 2. pontjának b) alpontja alapján.
31      Az angol nyelvű változatban a „which granted the credits” kifejezés szerepel, a német nyelvű változatban pedig a „die die Kredite gewährt haben” kifejezés.
32      Lásd a jelen indítvány 13. és 14. lábjegyzetét.
33      Lásd különösen az átmeneti rendelkezés francia nyelvű változatát, amely az „ayant accordé les crédits” kifejezést használja, összehasonlítva a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 1. alpontjában használt „qui les a octroyés” kifejezéssel; az angol nyelvű változatot (az átmeneti rendelkezésben „which granted the credits”, míg a hatodik irányelv 13. cikkében „the person granting it” szerepel); a német nyelvű változatot (az átmeneti rendelkezésben „die die Kredite gewährt haben”, míg a hatodik irányelv 13. cikkében a „Kreditgeber” kifejezés szerepel); és a holland nyelvű változatot (az átmeneti rendelkezésben „welke de kredieten heeft verstrekt”, míg a hatodik irányelv 13. cikkében „die deze heeft verleend” szerepel).
34      Lásd még ezzel kapcsolatban: az Európai Bizottság által a héabizottság számára készített, 2018. március 15‑i „Working paper No 941” dokumentum, „VAT treatment of certain services provided in relation to syndicated loans” címmel, 13. o.; Henkow, O., Financial Activities in European VAT: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preferred Treatment of Financial Activities, 2007, 100. o. (4.2.4. pont).
35      Lásd ebben az értelemben: 2022. október 6‑i O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O ítélet, C‑250/21, EU:C:2022:757, 32. és 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
36      Lásd ebben az értelemben többek között: 2021. szeptember 30‑i Icade Promotion ítélet, C‑299/20, EU:C:2021:783, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
37      Lásd különösen: 2025. július 10‑i KONREO ítélet, C‑276/24, EU:C:2025:554, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
38      Lásd ebben az értelemben: 2007. április 19‑i Velvet & Steel Immobilien ítélet, C‑455/05, EU:C:2007:232, 18. pont.
39      Ugyanez vonatkozik e rendelkezés német („Übernahme von […] Garantien”), görög („την ανάληψη […] εγγυήσεων”) és holland („het aangaan van […] garantieverbintenissen”) nyelvű változataira is.
40      Ugyanez vonatkozik e rendelkezés néhány más nyelvi változatára is, amelyek megfogalmazása szintén nagyon nyitott, mint például a horvát („bilo koja druga vrsta poslovanja s kreditnim garancijama”), a román („orice tranzacții cu astfel de garanții”), a szlovén („druge vrste poslovanja v zvezi s kreditnimi garancijami”) és a finn („muu käsittely”) nyelvű változatok esetében.
41      Lásd a jelen indítvány 35–38. pontját.
42      Lásd e fogalom meghatározását a 2018. július 25‑i DPAS‑ítéletben, C‑5/17, ECLI:EU:C:2018:592, 38. pont.
43      Lásd a jelen indítvány 42–45. pontját.
44      Lásd különösen: 1999. február 25‑i CPP‑ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. és 30. pont; 2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet, C‑276/09, EU:C:2010:730, 21–24. pont; 2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C:2025:820, 58. pont. Bár igaz, hogy létezhet egy második, összetett ügylet formáját öltő egységes szolgáltatási kategória (lásd: Kokott főtanácsnok Brose Prievidza ügyre vonatkozó indítványa, C‑234/24, EU:C:2025:383, 44–46. pont), a jelen ügyben csak a járulékos szolgáltatásra vonatkozó kategória kerülhet megvitatásra.
45      Lásd ezzel kapcsolatban a német adóhatóság által kiadott 2010. október 1‑jei Umsatzsteuer‑Anwendungserlass (2025. november 12‑i változat) 2.4. pontja 3. bekezdésének hetedik mondatát.
46      Lásd a jelen indítvány 35. pontját.
47      Lásd: 2009. október 22‑i Swiss Re Germany Holding ítélet, C‑242/08, EU:C:2009:647.
48      Lásd különösen: 1999. február 25‑i CPP‑ítélet, C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. pont; 2010. december 2‑i Everything Everywhere ítélet, C‑276/09, EU:C:2010:730, 25. pont; 2025. október 23‑i Brose Prievidza ítélet, C‑234/24, EU:C:2025:831, 54. pont.
49      2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C:2025:820, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
50      Lásd különösen: 2012. szeptember 27‑i Field Fisher Waterhouse ítélet, C‑392/11, EU:C:2012:597, 19. pont; 2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C: 2025:820, 59. pont.
51      Lásd különösen: 2012. szeptember 27‑i Field Fisher Waterhouse ítélet, C‑392/11, EU:C:2012:597, 20. pont; 2025. október 23‑i Brose Prievidza ítélet, C‑234/24, EU:C:2025:831, 55. pont.
52      Lásd ebben az értelemben: 2024. április 18‑i Companhia União de Crédito Popular ítélet, C‑89/23, EU:C:2024:333, 45. pont; visszafogottabban fogalmaz ugyanakkor: 2012. szeptember 27‑i Field Fisher Waterhouse ítélet, C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. pont.
53      Lásd ebben az értelemben: 2025. október 23‑i Kosmiro ítélet, C‑232/24, EU:C: 2025:820, 63. pont.