62011CC0160
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JÁN MAZÁK
presentate il 24 maggio 2012 (
1
)
Causa C-160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
contro
Minister Finansów
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia)]
«Direttiva 2006/112/CE — IVA — Regime speciale per i soggetti passivi rivenditori — Vendita di veicoli d’occasione al consumatore finale — Applicazione del regime del margine di utile nel caso in cui il rivenditore abbia acquistato il veicolo con l’esenzione da imposta da una persona che aveva a sua volta esercitato il diritto alla detrazione parziale dell’imposta a monte»
1.
Con la presente domanda di pronuncia pregiudiziale si chiede alla Corte di chiarire se il regime speciale del «margine di utile» – in base al quale l’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») grava unicamente sul margine di utile del soggetto passivo rivenditore (
2
), nel particolare contesto della rivendita di autoveicoli d’occasione, che è regolato dagli articoli 311 e seguenti della direttiva 2006/112/CE del Consiglio (
3
) – risulti applicabile nel caso in cui il soggetto passivo rivenditore abbia acquistato i veicoli in questione da soggetti passivi che, all’atto dell’acquisto dei medesimi, avevano esercitato il diritto alla detrazione parziale dell’imposta a monte sull’acquisto di detti beni.
I – Contesto normativo
2.
Esporrò infra le pertinenti disposizioni del diritto dell’Unione, nel contesto della mia analisi. Per quanto riguarda le norme applicabili del diritto nazionale, l’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge polacca sull’IVA (
4
), nella versione applicabile al procedimento principale, prevede che «[è] esente dall’imposta la cessione di beni d’occasione a condizione che, in rapporto a tali beni, al soggetto che ha effettuato la cessione non sia stato riconosciuto il diritto a ridurre l’importo dell’imposta dovuta di un importo corrispondente all’imposta a monte».
3.
Fino al 31 dicembre 2010 l’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA disponeva che «[n]el caso di acquisto di autovetture personali nonché di altri autoveicoli di peso totale autorizzato non superiore a 3,5 tonnellate, l’importo dell’imposta a monte costituisce il 60% [fino al 22 agosto 2005 il 50% nell’osservanza di condizioni leggermente diverse previste nel formulario] dell’importo dell’imposta determinata nella fattura o dell’importo dell’imposta dovuta a titolo di acquisto intracomunitario di beni o dell’importo dell’imposta dovuta sulla cessione di beni acquistati dal soggetto passivo, tuttavia sino ad un massimo di PLN 6 000 [fino al 22 agosto 2005: PLN 5 000 nell’osservanza di condizioni leggermente diverse previste nel formulario]».
4.
L’articolo 120 della legge sull’IVA dispone come segue:
«1.   (…)
(4)
Ai fini dell’applicazione del presente capitolo, per beni d’occasione si intendono i beni mobili materiali suscettibili di reimpiego, nello stato originario o previa riparazione, diversi da quelli definiti ai punti 1-3 [tali punti riguardano gli oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato e non sono rilevanti nel caso in esame] e che non sono metalli preziosi o pietre preziose (…)
(…).
4.   Qualora il soggetto passivo svolga attività consistenti nella cessione di beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato da esso precedentemente acquistati ai fini dell’attività esercitata o importati a scopo di rivendita, la base imponibile dell’imposta è il margine consistente nella differenza tra l’importo globale che deve pagare l’acquirente del bene e l’importo dell’acquisto, diminuito dell’imposta.
(…)
10.   Il disposto dei paragrafi 4 e 5 riguarda le cessioni di beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato che il soggetto passivo ha acquistato da:
1)
persone fisiche, persone giuridiche o enti organizzati privi della personalità giuridica, che non siano soggetti passivi ai sensi dell’articolo 15 o dell’[IVA];
2)
soggetti passivi di cui all’articolo 15, qualora la cessione di tali beni sia stata esentata da imposta ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, o dell’articolo 113;
3)
soggetti passivi d’imposta, qualora la cessione di tali beni sia stata assoggettata all’imposta conformemente ai paragrafi 4 e 5;
4)
soggetti passivi ai fini dell’[IVA], qualora la cessione di tali beni sia stata esentata da imposta secondo principi corrispondenti alla normativa di cui all’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, o all’articolo 113;
5)
soggetti passivi ai fini dell’[IVA] qualora la cessione di tali beni sia stata assoggettata all’[IVA] secondo principi corrispondenti alla normativa di cui ai paragrafi 4 e 5, e l’acquirente disponga di documenti comprovanti in maniera univoca l’acquisto dei beni secondo i principi in questione».
5.
A termini dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA (
5
)«è esente dall’imposta la cessione di autovetture private nonché di altri autoveicoli da parte di soggetti passivi ai quali, all’atto dell’acquisto di detti beni, spettava il diritto alla detrazione dell’imposta a monte di cui all’articolo 86, paragrafo 3, della legge, qualora tali autovetture e veicoli siano beni d’occasione ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, della legge sull’IVA».
II – Fatti e questione pregiudiziale
6.
La Bawaria Motors Spółka z o. o. (in prosieguo: la «Bawaria») è un contribuente ai sensi dell’articolo 15 della legge sull’IVA e svolge un’attività economica consistente nella gestione di un autosalone nel cui ambito acquista e successivamente rivende autovetture private, sia nuove che d’occasione. Nell’ambito della sua attività essa acquista anche autovetture d’occasione da operatori economici i quali emettono a favore della Bawaria fatture IVA ad aliquota «esente» invocando il disposto dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge sull’IVA (vendita di beni d’occasione). La Bawaria rivende le autovetture d’occasione suindicate, ricorrendo in quella sede al regime del margine di utile disciplinato dall’articolo 120 della legge sull’IVA.
7.
Nell’ambito delle attività svolte dalla Bawaria si presentano anche casi in cui essa acquista autovetture di seconda mano da operatori economici i quali, in occasione dell’acquisto di tali auto, hanno detratto l’imposta a monte in conformità dei limiti legali (
6
). In tale contesto, i detti operatori rilasciano alla Bawaria una fattura IVA ad aliquota «esente» e invocano l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento d’attuazione della legge sull’IVA quale fondamento per l’esenzione da IVA della cessione di cui trattasi. Ritenendo di avere il diritto, in tali casi, di applicare il regime del margine di utile, il 9 febbraio 2009 la Bawaria ha chiesto al Ministro polacco delle Finanze di interpretare per iscritto le rilevanti disposizioni.
8.
Con l’interpretazione nel caso di specie del 20 febbraio 2009, il Ministro delle Finanze ha constatato che la posizione della Bawaria non era corretta. Nella motivazione esso ha sostenuto che l’applicazione del regime del margine di utile è limitata ai casi in cui il soggetto passivo rivenditore ha acquistato beni d’occasione da un soggetto passivo che non aveva diritto alla detrazione dell’imposta a monte sull’acquisto dei detti beni e che, conseguentemente, ha incorporato l’imposta nel prezzo di vendita.
9.
Avverso l’interpretazione di cui sopra la Bawaria ha proposto un ricorso dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunale amministrativo regionale di Varsavia) facendo valere che la medesima viola l’articolo 120, paragrafi 4 e 10, della legge sull’IVA e che è erronea nella misura in cui esclude l’applicazione del sistema del margine di utile per la cessione di beni d’occasione che sono stati acquistati in esenzione conformemente all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.
10.
Con pronuncia del 10 novembre 2009, il Wojewódzki Sąd Administracyjny ha respinto l’interpretazione contestata. Esso ha affermato che l’essenza del problema nella fattispecie era riconducibile al disposto dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, che ha introdotto un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto dell’Unione e ha perturbato il sistema comprensibile e logico del margine di utile – e non solo il sistema di diritto dell’Unione, ma anche il meccanismo delle disposizioni nazionali relative all’imposizione del solo margine. Ispirato dall’esigenza di salvaguardare il regime dell’imposta sui beni e servizi nonché dal principio del primato del diritto dell’Unione, il Wojewódzki Sąd Administracyjny ha statuito che l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA non esenta un soggetto passivo dall’IVA gravante sulla cessione di un veicolo d’occasione, qualora, nel momento in cui ha acquistato il bene medesimo, il soggetto passivo non avesse il diritto di detrarre integralmente l’imposta a monte: l’esenzione riguarda solo la parte di imposta dovuta che è stata de facto assolta dal soggetto passivo, entro i limiti stabiliti dall’articolo 83, paragrafo 3, della legge sull’IVA. Di conseguenza, l’esenzione non comprende l’importo di PLN 6 000 (o il 60% dell’importo dell’imposta determinata in fattura), poiché il soggetto passivo ha effettivamente trattenuto per sé tale quota in occasione dell’acquisto dell’autovettura. Ciò porta alla conclusione che la Bawaria può applicare il regime del margine di utile, ma solo a condizione che tale applicazione sia limitata a quanto il soggetto che effettua la cessione non ha potuto detrarre in precedenza.
11.
Tuttavia, la Bawaria ha proposto un ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio avverso la sentenza di cui sopra – il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) – concludendo anzitutto per la violazione delle disposizioni di diritto sostanziale a causa della loro errata interpretazione nonché per l’applicazione non corretta, cioè la violazione dell’articolo 120, paragrafi 4 e 10, della legge sull’IVA in combinato disposto con l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA nonché con l’articolo 91, paragrafi 4 e 6, della stessa legge per il fatto che essa esclude la possibilità di integrale imposizione nell’ambito del regime del margine di utile della cessione di beni d’occasione, acquistati in esenzione conformemente all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.
12.
A sua volta, anche il Ministro delle Finanze ha presentato un ricorso per cassazione, in cui espone che la sentenza impugnata è stata emanata in violazione del diritto, cioè dell’articolo 43, paragrafo 1, punto 2, della legge sull’IVA, nonché dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione di tale legge. A parere del Ministro, la sentenza impugnata si basa sull’assunto che, nel caso della cessione di un autoveicolo, acquistato presso un soggetto che ha proceduto all’atto del suo acquisto alla detrazione dell’imposta a monte, non vi sarebbero basi giuridiche per assoggettare ad imposta la cessione dell’autovettura secondo i principi generali. Il Ministro ha inoltre confermato la sua posizione formulata sull’interpretazione nel caso di specie del 20 febbraio 2009: qualora un autoveicolo si acquisti da un soggetto che ha proceduto, in occasione dell’acquisto stesso, alla detrazione parziale dell’imposta a monte e che in occasione della vendita si sia avvalso dell’esenzione ex articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, la società non avrà diritto, all’atto della cessione del veicolo, di determinare la base imponibile con il metodo del margine, poiché non vengono soddisfatti i presupposti di cui al disposto dell’articolo 120, paragrafo 10, della legge sull’IVA e nella presente fattispecie la transazione di cui trattasi va tassata secondo i principi generali.
13.
Secondo il giudice del rinvio, è indubbio che, con l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA il legislatore polacco ha introdotto un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto dell’Unione. Il detto giudice sostiene che le disposizioni in questione fanno sorgere fondati dubbi sul punto se, qualora un fornitore abbia fruito in parte della detrazione dell’IVA, la sua controparte contrattuale, il soggetto passivo rivenditore, possa far valere il diritto di fruire del regime speciale del «margine», in quanto uno dei presupposti per la sua applicazione è l’impossibilità, in rapporto agli stessi beni, di detrarre dall’imposta da versare l’imposta a monte assolta all’atto del loro acquisto.
14.
Sottolineando che la finalità della regolamentazione dell’imposizione dei beni di seconda mano è di evitare la doppia imposizione e le distorsioni della concorrenza tra soggetti passivi, il giudice a quo osserva che, dal punto di vista del soggetto passivo rivenditore, non sussiste alcuna differenza tra, da un lato, la cessione operata da un soggetto passivo ai fini IVA o da una persona che non è soggetto passivo ai fini di detta imposta, i quali non abbiano affatto avuto la possibilità di detrazione dell’imposta a monte, e, dall’altro, la cessione effettuata da un soggetto passivo dell’IVA che abbia avuto in parte una possibilità siffatta, poiché tutti costoro fruiscono, in forza della normativa tributaria nazionale, dell’esenzione all’atto della vendita di autoveicoli d’occasione.
15.
Il giudice del rinvio aggiunge poi, che, con l’introduzione dell’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA, il legislatore polacco ha voluto interrompere l’applicazione in più fasi dell’IVA. In virtù di tale emendamento, il soggetto passivo rivenditore ha perso sia il diritto alla riduzione dell’imposta dovuta con la detrazione dell’imposta a monte, poiché il suo fornitore è esente dalla medesima, sia il diritto all’applicazione del regime speciale del margine, poiché il suo fornitore ha fruito di una parziale detrazione dell’imposta all’atto dell’acquisto dell’autoveicolo. D’altro canto, tale situazione porta ad una doppia imposizione nei limiti in cui il fornitore non ha fruito di una detrazione dell’imposta (oltre i limiti del 50% e di PLN 5 000 o del 60% e di PLN 6 000).
16.
Nelle circostanze sopra esposte, il giudice del rinvio ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la normativa risultante dagli articoli 313, paragrafo 1, e 314 della direttiva 2006/112(...), letti in combinato disposto con gli articoli 136 e 315 della direttiva medesima, debba essere interpretata nel senso che autorizza l’applicazione alle cessioni di beni d’occasione del regime speciale del “margine” per i soggetti passivi-rivenditori anche nel caso in cui essi effettuino rivendite di autoveicoli ed altri autoveicoli che sono stati acquistati e sono stati oggetto, in forza delle disposizioni nazionali polacche di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento [sull’IVA], dell’esenzione dall’imposta sulla cessione di autovetture ed altri autoveicoli da parte di soggetti passivi ai quali, all’atto dell’acquisto di detti beni, spettava solo il diritto alla detrazione parziale dell’imposta pagata a monte a norma dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge [sull’IVA], qualora detti autoveicoli e veicoli a motore fossero beni d’occasione ai sensi dell’articolo 43, paragrafo 2, della legge sull’IVA nonché dell’articolo 311, paragrafo 1, punto 1, della direttiva 2006/112».
III – Valutazione
17.
La Bawaria, il governo polacco e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte e orali alla Corte.
18.
La Bawaria sostiene che un soggetto passivo rivenditore può applicare il regime del margine di utile alla vendita di autoveicoli d’occasione che, all’atto dell’acquisto, avevano fruito dell’esenzione dall’IVA prevista dalla legge polacca sull’IVA, in relazione alle cessioni di beni operate da soggetti passivi che hanno beneficiato soltanto di un diritto alla detrazione parziale dell’imposta assolta a monte all’acquisto dei detti beni.
19.
La Bawaria asserisce che, nel presente caso, sono soddisfatte le condizioni per l’applicazione dell’articolo 314 della direttiva IVA: le sue cessioni riguardano beni d’occasione; tali beni sono stati acquistati da un altro soggetto passivo ad aliquota esente da IVA; quest’ultimo soggetto passivo non fruiva di un diritto alla detrazione integrale dell’imposta versata a monte all’atto di acquisto dei beni medesimi, ai sensi dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA.
20.
Secondo la Bawaria, l’interpretazione degli articoli 311-315 della direttiva IVA deve tenere conto delle finalità della direttiva stessa, ossia evitare la doppia imposizione e le distorsioni della concorrenza, salvaguardare l’universalità dell’IVA e la neutralità fiscale.
21.
Tuttavia, innanzi tutto, se all’obbligo di applicare il regime ordinario dell’IVA si aggiunge il fatto che l’esenzione di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA comporta, per la Bawaria, la perdita del diritto di detrarre una frazione dell’imposta che il suo fornitore non aveva potuto detrarre – e che ha quindi incorporato nel prezzo di vendita – si produce allora una doppia imposizione.
22.
In secondo luogo, a parere della Bawaria, il fatto che una medesima transazione – la rivendita di un determinato bene d’occasione – sia soggetta ad un trattamento diverso in funzione della circostanza che il fornitore fosse completamente privo di qualsiasi diritto a detrazione o, invece, godesse di un parziale diritto a detrazione, comporta una violazione del principio della neutralità fiscale, poiché in entrambi i casi l’esenzione di cui ha goduto il fornitore avrebbe l’effetto di privare la Bawaria, quale soggetto passivo rivenditore, di qualsiasi diritto a detrazione.
23.
In terzo luogo, il rifiuto di applicare il regime sul margine di utile alla Bawaria in circostanze come quelle di specie provoca un’importante distorsione della concorrenza rispetto agli operatori che beneficiano di tale regime, mentre il valore aggiunto al bene d’occasione tra il momento dell’acquisto e la relativa rivendita è identico in tutti i casi. Nella libera economia di mercato la Bawaria non potrebbe trasferire sul prezzo di vendita al consumatore finale l’aumento dell’IVA derivante dall’applicazione del regime ordinario d’IVA e sarebbe costretta ad adattare detto prezzo a quello di mercato (ossia al prezzo praticato dai soggetti passivi rivenditori cui si applica il regime del margine di utile) e, inoltre, a vendere in perdita quando i suoi concorrenti realizzano un guadagno, essendo contemporaneamente obbligata a pagare allo Stato un importo dell’IVA sostanzialmente più elevato di quello pagato dai suoi concorrenti.
24.
Il governo polacco e la Commissione, dal canto loro, ritengono sostanzialmente che il regime del margine di utile non sia applicabile alla causa a qua.
Valutazione
25.
Il giudice del rinvio chiede essenzialmente se il soggetto passivo rivenditore (la Bawaria) – che acquista autoveicoli d’occasione da altri soggetti passivi che, a loro volta, al momento di acquistare i detti veicoli, hanno esercitato un diritto parziale alla detrazione dell’IVA a monte – sia autorizzato ad applicare il regime speciale del margine di utile quando rivende i detti autoveicoli al consumatore finale.
26.
È opportuno cominciare la nostra analisi richiamando le disposizioni rilevanti.
27.
Il regime del margine di utile è disciplinato dal titolo XII («Regimi speciali») della direttiva IVA e, in particolare, dalla sottosezione 1 («Regime del margine») della sezione 2 («Regimi speciali dei soggetti passivi rivenditori»), di cui al capo 4 («Regimi speciali applicabili ai beni d’occasione e agli oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato»), all’interno del titolo medesimo, e segnatamente, dagli articoli 312-325 della direttiva.
28.
In particolare, ai sensi dell’articolo 314 della direttiva IVA, il regime del margine di utile riguarda soltanto le cessioni di beni d’occasione che i soggetti passivi rivenditori (come la Bawaria) acquistano presso uno qualsiasi dei seguenti soggetti: a) una persona che non sia un soggetto passivo; b) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia esentata conformemente all’articolo 136; c) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo benefici della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli 282-292 e riguardi un bene d’investimento, e d) un altro soggetto passivo rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di quest’ultimo sia stata assoggettata all’IVA conformemente al presente regime speciale.
29.
Occorre sottolineare che l’articolo 314 della direttiva IVA elenca – a mio parere tassativamente – i soggetti passivi che effettuano cessioni di beni cui il soggetto passivo rivenditore può applicare il regime del margine di utile nella fase commerciale successiva.
30.
È chiaro che la caratteristica comune dei casi elencati nell’articolo 314 è la circostanza che la persona cedente l’autoveicolo d’occasione al soggetto passivo rivenditore ha sopportato integralmente l’onere dell’IVA. In altre parole, tale persona non ha avuto diritto alla detrazione dell’IVA a monte all’atto di acquisto del veicolo.
31.
Pertanto, come vedremo nei paragrafi successivi e contrariamente a quanto sembra suggerire la Bawaria, è chiaro che la presente fattispecie non rientra tra i casi contemplati dall’articolo 314 della direttiva IVA, né si potrebbe ritenere che sia coperta da tale disposizione.
32.
Invero, anzitutto, dall’ordinanza di rinvio si evince che il caso presente non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 314, lettera a), della direttiva IVA. La persona che cede il bene d’occasione alla Bawaria è, a sua volta, un soggetto passivo.
33.
In secondo luogo, è altrettanto deducibile dall’ordinanza di rinvio che la presente fattispecie non rientra nel caso elencato sub c) dell’articolo 314, in quanto la cessione del bene d’occasione di cui trattasi alla Bawaria non rientrava nella franchigia per le piccole imprese di cui agli articoli 282-292 e riguardava beni d’investimento. Tale cessione era invece esentata da imposta in forza di una particolare disposizione del diritto polacco: l’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA.
34.
In terzo luogo, non si potrebbe neppure sostenere che il caso presente sia contemplato dall’articolo 314, lettera d), della direttiva IVA. I soggetti passivi rivenditori che hanno ceduto alla Bawaria i beni d’occasione di cui trattasi hanno emesso fatture IVA ad aliquota «esente» e non hanno ceduto tali beni conformemente al regime del margine di utile.
35.
Infine, ne deriva che l’ultimo punto dell’articolo 314 che rimane da esaminare è la lettera b). Tale disposizione riguarda le cessioni di beni da parte di soggetti passivi e che sono esentate in base all’articolo 136 della direttiva IVA.
36.
Da una lettura dell’articolo 136 si deduce che, a sua volta, tale disposizione esenta due tipi di operazioni.
37.
Ai sensi dell’articolo 136, lettera a), gli Stati membri esentano le cessioni di beni, destinati esclusivamente ad un’attività esente a norma degli articoli 132 (attività di interesse pubblico), 135 (altre operazioni esenti, come i servizi finanziari), 371 (per esempio, ammissione ad eventi sportivi o fornitura di servizi o beni di telecomunicazione da parte dei servizi postali), 375, 376 e 377, 378, paragrafo 2, 379, paragrafo 2, o degli articoli 380-390, ove questi beni non abbiano formato oggetto di un diritto a detrazione. Tuttavia basta ricordare che nessuna di queste categorie è applicabile al caso in esame.
38.
L’articolo 136, lettera b), dispone che gli Stati membri esentano le cessioni di beni il cui acquisto o la cui destinazione siano stati esclusi dal diritto alla detrazione dell’IVA conformemente all’articolo 176. L’articolo 176 della direttiva IVA stabilisce una clausola di «standstill». Ai sensi di tale clausola, fintantoché il Consiglio non adotti una delle misure ivi indicate, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni dal diritto alla detrazione dell’IVA previste dalla loro legislazione nazionale al 1o gennaio 1979 o, per gli Stati membri che abbiano aderito all’Unione europea dopo tale data, alla data della loro adesione. Nel caso della Polonia, la data di adesione è il 1o maggio 2004. Si può aggiungere al riguardo che la Corte ha già confermato siffatta interpretazione dell’articolo 176 della direttiva IVA (
7
).
39.
È chiaro che il limite legale del diritto di detrarre l’IVA stabilito dalla normativa polacca all’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA costituisce, al contempo, un’esclusione parziale dal diritto alla detrazione: è infatti limitato al 60% dell’importo dell’imposta indicato nella fattura e ad un massimo di PLN 6 000.
40.
Fino al 1o maggio 2004, in realtà, ai sensi dell’articolo 25, paragrafo 1, punto 2, della legge del 1993 sull’IVA e sulle accise (
8
), l’acquisto, da parte di un soggetto passivo, di autoveicoli d’occasione con un carico massimo di kg 500 non fruiva del diritto alla detrazione dell’IVA, vale a dire che vigeva un’esclusione totale. Tuttavia, a decorrere dal 1o maggio 2004, l’articolo 86, paragrafo 3, della legge del 2004 sull’IVA ha introdotto una detrazione parziale – ossia, prima del 50% e poi del 60%, nella versione vigente il 22 agosto 2005, ma non superiore a PLN 6 000. Osservo che tale misura in sé e per sé ha un senso soltanto qualora i beni in questione siano «a doppio uso», cioè che si tratti di autoveicoli utilizzati per scopi non solo commerciali ma anche privati (
9
).
41.
Come ha giustamente rilevato la Commissione, alla luce della giurisprudenza della Corte (
10
), l’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA non ha esteso, nel caso dell’acquisto di autoveicoli, le misure che limitano il diritto alla detrazione come disponeva la legge polacca applicabile fino al 1o maggio 2004. Di conseguenza, le condizioni per l’applicazione della clausola di «standstill» sono soddisfatte e la normativa polacca può continuare ad essere applicata anche dopo il 1o maggio 2004.
42.
È opportuno osservare che l’articolo 136 della direttiva IVA non contempla i casi in cui un soggetto passivo ha esercitato un diritto «parziale» alla detrazione dell’IVA a monte (
11
). Come ho rilevato nel precedente paragrafo 38, l’articolo 136 della direttiva IVA consente agli Stati membri di esentare la cessione di beni che, al momento del loro acquisto, non abbiano fruito della detrazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 176 della direttiva IVA.
43.
Poiché rientra fra le deroghe al regime generale dell’IVA, è chiaro, secondo me, che l’articolo 136 – e, in particolare, i termini «le cessioni di beni il cui acquisto (…) sia (…) stato escluso dal diritto alla detrazione dell’IVA» (
12
) – deve essere interpretata restrittivamente.
44.
Tale impostazione è stata confermata dalla giurisprudenza. La Corte ha già avuto occasione di evidenziare, nell’ambito della sentenza Jyske Finans (
13
) – che riguardava la questione dell’imposizione della vendita di autoveicoli d’occasione nel mercato dell’usato – che «i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all’art. 13 della sesta direttiva [ (
14
)] [in particolare l’articolo 13, parte B, lettera c), divenuto articolo 136 della direttiva IVA] devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui, ex art. 2 della detta direttiva, l’IVA è riscossa per ogni cessione di beni o prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo che agisce in quanto tale» (
15
).
45.
Inoltre, nella sentenza Jyske Finans (
16
) la Corte ha altresì statuito che «[v]ero è che il regime di imposizione sull’utile realizzato dal soggetto passivo-rivenditore in occasione della cessione di beni d’occasione (…) costituisce un regime particolare dell’IVA, che deroga al sistema generale della sesta direttiva e che, al pari degli altri regimi particolari previsti dagli artt. 24, 25 e 26 della detta direttiva, deve essere applicato unicamente nei limiti di quanto necessario al raggiungimento del suo obiettivo». Invero ritengo che, nei limiti in cui il detto regime d’imposizione sul margine di utile costituisce una deroga, si potrebbe sostenere che esso possa essere applicato soltanto nei casi espressamente previsti dal regime dell’IVA stabilito dalla direttiva IVA (v. articoli 131 e seguenti della direttiva).
46.
Inoltre, nella stessa sentenza (
17
) la Corte ha evidenziato che «[l]’esenzione prevista dall’art. 13, parte B, lett. c), della sesta direttiva può essere (…) riferita esclusivamente alle cessioni di beni il cui acquisto è escluso dal diritto a deduzione in forza della normativa nazionale».
47.
Per rispondere agli argomenti esposti dalla Bawaria nel caso presente basta sottolineare che, nello stesso punto della sentenza Jyske Finans (
18
), la Corte ha precisato che «i termini in cui è redatto [l’articolo 13, parte B, lettera c), della sesta direttiva] non possono in alcun modo essere interpretati in modo da consentire di evitare che un soggetto passivo che non può avvalersi di tale esclusione si trovi in situazione di doppia imposizione».
48.
Dall’articolo 136 della direttiva IVA, cui rinvia l’articolo 314, lettera b), della medesima, discende che esso non può essere interpretato in senso ampio, per includere le circostanze del caso di cui è investito il giudice del rinvio, in cui il soggetto passivo di cui trattasi pur sempre di un diritto alla detrazione dell’IVA a monte, anche se soltanto «parziale». L’articolo 136 riguarda unicamente le cessioni di beni completamente escluse, in base al diritto nazionale, da qualsiasi diritto a detrazione.
49.
Pertanto, ritengo che, nel caso in esame, il limite del diritto alla detrazione stabilito dall’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA – sebbene rientri nella clausola di «standstill» di cui all’articolo 176 della direttiva IVA (
19
), cui rinvia l’articolo 136, lettera b), della direttiva stessa – non corrisponda, tuttavia, ad un’esclusione in senso stretto del diritto alla detrazione, come esige la normativa, poiché, al contrario, prevede un parziale diritto alla detrazione.
50.
Il regime del margine di utile che consiste nell’applicare l’IVA solamente alla differenza tra il prezzo di vendita di un bene d’occasione, fissato dal soggetto passivo rivenditore, ed il suo prezzo di acquisto, è un regime speciale, il quale permette di evitare che i beni d’occasione, al momento della loro re-immissione in commercio, siano tassati una seconda volta – ossia contribuisce ad evitare la doppia imposizione – senza che sia presa in considerazione l’imposta ancora incorporata nel loro prezzo (
20
).
51.
Quando i beni d’occasione sono re-immessi in commercio gravati da IVA, il regime del margine di utile è applicabile solamente nei casi in cui gli stessi siano stati re-immessi da un soggetto passivo esente da IVA (il consumatore finale) oppure, nel caso in cui siano stati re-immessi in commercio da un soggetto passivo, solo qualora in quel momento detta operazione di re-immissione in commercio fosse completamente esente da IVA.
52.
Ne deriva che, ogniqualvolta il soggetto passivo rivenditore abbia esercitato il diritto di detrarre l’IVA a monte, anche solamente parziale, il regime del margine di utile non dovrebbe essere applicato.
53.
Al riguardo, si potrebbe sostenere che, sicuramente, l’obiettivo del regime del margine di utile è quello di evitare situazioni in cui i beni di seconda mano siano esposti alla doppia imposizione al momento della loro re-immissione in commercio, in conseguenza della mancata presa in considerazione dell’imposta ancora incorporata nel loro prezzo. Tuttavia, è sufficiente ricordare che, nel caso in esame, è compito delle autorità polacche adottare le misure necessarie per evitare la doppia imposizione dei soggetti passivi rivenditori come la Bawaria, una situazione questa che deriva dalla combinazione i) dell’applicazione del regime ordinario dell’IVA e ii) del fatto che la Bawaria non sia autorizzata a detrarre l’IVA compresa nel prezzo di un autoveicolo d’occasione acquistato presso un fornitore che aveva fruito dell’esenzione di cui all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA (
21
), esenzione che si può considerare non completamente compatibile con la direttiva IVA.
54.
Indubbiamente, tale esenzione non trova fondamento nella direttiva IVA, la quale, agli articoli 131 e seguenti, elenca tassativamente le attività esentate da IVA.
55.
In generale, osservo (al pari della Commissione), che è necessario prevedere un sistema adeguato per le operazioni delle società che usano autoveicoli ma non a tempo pieno per esigenze derivanti da un’attività soggetta ad imposizione. Rilevo tuttavia che gli Stati membri non hanno la facoltà di fornire soluzioni non previste dalla direttiva IVA, per alleviare le difficoltà incontrate dalle imprese nello svolgimento delle loro operazioni quotidiane.
56.
Ritengo altresì che l’applicazione del regime del margine di utile nel caso in esame risulterebbe comunque contraria ai principi sottesi alla direttiva IVA e, di conseguenza, sarebbe ingiustificata.
57.
L’importanza di evitare la doppia imposizione è la ragione per cui tutte le disposizioni rilevanti in materia di IVA condividono il principio che l’onere dell’IVA deve essere stato completamente assolto. Ciò ovviamente è subordinato al fatto che il fornitore non fruisca di alcun diritto alla detrazione in un caso come quello di specie, il che significa che l’IVA deve ancora essere interamente contenuta nel prezzo.
58.
Se il regime del margine di utile venisse applicato ad una situazione come quella della Bawaria, il risultato sarebbe una mancata imposizione riguardo alla parte cui la detrazione è stata applicata. Tale risultato sarebbe contrario al principio di universalità dell’IVA, nei limiti in cui il fatturato del soggetto passivo rivenditore non verrebbe integralmente tassato, mentre il fornitore che ha ceduto al detto rivenditore i beni d’occasione avrebbe potuto esercitare un diritto parziale alla detrazione dell’imposta. Si può aggiungere che, al contempo, tale risultato sarebbe contrario anche al principio relativo alla salvaguardia della concorrenza.
59.
Il principio di universalità dell’IVA è consacrato nell’articolo 1 della direttiva IVA. Tale disposizione prevede, inter alia, che «[su] ciascuna transazione, l’imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo». L’universalità dell’imposizione dell’IVA è evidente sia sul piano personale (ciascuna transazione è tassata indipendentemente dalla persona che la effettua – nei limiti in cui la transazione è effettuata nell’ambito di un’attività economica ai sensi della direttiva IVA), sia sul piano materiale (ciascuna fornitura di beni è, in linea di principio, soggetta ad imposizione).
60.
Quindi, il caso in esame dimostra esattamente perché è necessario che una deroga al principio dell’universalità dell’IVA debba essere considerata del tutto e tassativamente eccezionale e che ciascuna deroga in tal senso deve essere basata sulle disposizioni della direttiva IVA.
61.
Tuttavia, la Bawaria cerca di far leva sul regime di «rettifica» previsto dagli articoli 187-189 della direttiva IVA, che, a suo parere, non dovrebbe essere eluso da un fornitore il quale, potendo detrarre parzialmente l’imposta a monte all’acquisto del bene, cede il bene d’occasione al soggetto passivo rivenditore al netto dell’IVA, e che ha il fine di contribuire in tal caso ad evitare il rischio di una riduzione delle entrate fiscali.
62.
Tale argomento non può essere accolto.
63.
Come ha osservato la Commissione all’udienza, tale approccio porterebbe ad una ripetuta imposizione per gli acquirenti di automobili, ove l’IVA non venisse detratta, in relazione, inoltre, ad un uso non soggetto a imposizione. Come ha giustamente rilevato il governo polacco, la tesi sostenuta dalla Bawaria avrebbe l’unico effetto di ridurre l’imposta a monte e – significativamente – rimane il fatto che non riuscirebbe tuttavia ad eliminare completamente la doppia imposizione. Secondo la mia opinione, il regime del margine di utile non costituisce evidentemente un mezzo idoneo per rimediare al fatto che determinate disposizioni della legge polacca [articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento attuativo della legge sull’IVA] non risultino completamente conformi alla direttiva IVA (
22
). Invero, secondo me, è chiaro che, nel caso della Bawaria, dovrebbero invece essere applicate le disposizioni ordinarie.
64.
È chiaro inoltre che, qualora l’esenzione prevista dall’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA venisse eliminata, la fattura in questione riporterebbe l’imposta a monte, permettendo ad un soggetto passivo venditore dei beni d’occasione (il rivenditore) come la Bawaria di detrarre l’IVA: in tal modo, il problema all’origine della causa principale sembrerebbe essere eliminato.
65.
Sebbene quella della Bawaria possa sembrare una situazione di doppia imposizione che risulterebbe normalmente incompatibile con i principi sottesi all’IVA, resta il fatto che il caso in esame riguarda un bene particolare: autoveicoli d’occasione che sono stati usati non soltanto per scopi commerciali ma anche per esigenze private. È ovvio che, nei limiti in cui un veicolo è stato usato per scopi privati, l’IVA non può essere portata in detrazione.
66.
Alla luce delle precedenti considerazioni, ritengo che, da una corretta interpretazione della direttiva IVA discende chiaramente che, qualora un soggetto passivo rivenditore acquisti autoveicoli d’occasione da un soggetto passivo che, all’acquisto dei detti autoveicoli, abbia esercitato un diritto parziale alla detrazione, ai sensi dell’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA, la condizione stabilita dall’articolo 314, lettera b), della direttiva IVA non sussiste. Di conseguenza, il soggetto passivo rivenditore non ha il diritto di applicare il regime del margine di utile.
IV – Conclusione
67.
Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere nel modo seguente alla questione posta dal Naczelny Sąd Administracyjny:
«Gli articoli 313, paragrafo 1, e 314 della direttiva del Consiglio 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, sul sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con gli articoli 136 e 315 della direttiva medesima, devono essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione del regime speciale del margine di utile per i soggetti passivi rivenditori, con riferimento alla rivendita di autoveicoli d’occasione e di altri veicoli a motore che siano stati acquistati da altri soggetti passivi i quali, al momento dell’acquisto degli stessi veicoli, abbiano esercitato il diritto alla detrazione parziale dell’imposta a monte sull’acquisto, conformemente all’articolo 86, paragrafo 3, della legge polacca sull’IVA».
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	Cioè a dire la differenza tra il prezzo di vendita ed il prezzo di acquisto.
(
3
)	Direttiva del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (legge relativa all’imposta sui beni e servizi) dell’11 marzo 2004 (Dziennik Ustaw, n. 54, punto 535, come modificata; in prosieguo: la «legge sull’IVA»).
(
5
)	Decreto del Ministro delle Finanze del 28 novembre 2008, recante attuazione di alcune disposizioni della legge relativa all’imposta sui beni e servizi (Dziennik Ustaw, n. 212, punto 1336).
(
6
)	Stabiliti dall’articolo 86, paragrafo 3, della legge sull’IVA (50% o 60%, ma non oltre PLN 5000 o 6000).
(
7
)	V., per esempio, le sentenze dell’8 dicembre 2005, Jyske Finans (C-280/04, Racc. pag. I-10683, punto 23); dell’11 dicembre 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, Racc. pag. I-9549, punti 28 e 29); del 15 aprile 2010, X Holding (C-538/08 e C-33/09, Racc. pag. I-3129, punto 38); del 30 settembre 2010, Oasis East (C-395/09, Racc. pag. I-8811, punti 19 e 20). Nella sentenza del 22 dicembre 2008, Magoora (C-414/07, Racc. pag. I-10921), che parimenti riguardava la Polonia, la Corte ha sostanzialmente sostenuto che il fine della clausola «standstill» non è quello di permettere ad un nuovo Stato membro di modificare la propria normativa nazionale in modo tale da renderla incompatibile con la direttiva IVA. Comunque, la direttiva IVA osta ad un’ulteriore modifica da parte di uno Stato membro della propria normativa entrata in vigore alla data di cui è causa che ampli la portata dell’ambito di applicazione delle limitazioni rispetto alla situazione preesistente alla data in parola.
(
8
)	Legge dell’8 gennaio 1993, relativa all’imposta sui beni e servizi e sulle accise (Dziennik Ustaw, n. 11, punto 50).
(
9
)	Difatti, all’udienza, la Commissione ha segnalato che la situazione della Bawaria nella causa a qua costituisce la «tipica situazione dei rivenditori di auto usate in Polonia».
(
10
)	V., per esempio, sentenza Magoora, cit. alla nota 7, e la sentenza pronunciata dal Naczelny Sąd Administracyjny il 9 giugno 2010, I FSK 960/09.
(
11
)	Invero, il giudice a quo ha riconosciuto tale aspetto nell’ordinanza di rinvio, quando ha giustamente rilevato che, in linea di principio, il diritto dell’Unione europea non ammette la detrazione parziale dell’IVA da parte dell’acquirente dei beni o servizi, neppure in relazione ai beni immateriali (beni d’investimento). Ciò significa anche che non esistono norme dell’Unione relative alla possibilità o meno di esentare tali beni o servizi dall’IVA o al regime speciale del margine di utile applicato dai soggetti passivi rivenditori.
(
12
)	Il corsivo è mio.
(
13
)	Cit. alla nota 7 (punto 21).
(
14
)	Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata dalla direttiva 94/5/CE del Consiglio, del 14 febbraio 1994 (GU L 60, pag. 16; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
(
15
)	V., tra le altre, le sentenze del 20 novembre 2003, Taksatorringen (C-8/01, Racc. pag. I-13711, punto 36); del 3 marzo 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, Racc. pag. I-1527, punto 29), e del 16 dicembre 2010, MacDonald Resorts Limited (C-270/09, Racc. pag. I-13179, punto 45 e giurisprudenza ivi citata). V. altresì, la sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C-175/09, Racc. pag. I-10701, punto 25 e giurisprudenza ivi citata).
(
16
)	Cit. alla nota 7. V. il punto 35, relativo all’applicazione del regime di cui agli articoli 26 e 25 della sesta direttiva; v. inoltre, le sentenze del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin (C-308/96 e C-94/97, Racc. pag. I-6229, punto 34), e del 15 luglio 2004, Harbs (C-321/02, Racc. pag. I-7101, punto 27).
(
17
)	Jyske Finans, cit. alla nota 7 (punto 24).
(
18
)	Ibidem.
(
19
)	V., in tal senso, sentenze Magoora, cit. alla nota 7, X Holding, cit. alla nota 7 (punti 59-61), e Oasis East, cit. alla nota 7 (punti 19 e 20).
(
20
)	V. la sentenza del 9 luglio 1992, «K» Line Air Service Europe (C-131/91, Racc. pag. I-4513, punto 19).
(
21
)	Perfino il giudice a quo, nell’analisi svolta nell’ordinanza di rinvio, ammette fin dall’inizio che «[n]on è quindi soggetto a dubbio che il legislatore polacco ha introdotto all’articolo 13, paragrafo 1, punto 5, del regolamento di attuazione della legge sull’IVA un’esenzione dall’imposta non prevista dal diritto [dell’Unione]».
(
22
)	V., inoltre, il precedente paragrafo 54.