62024TC0589
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. MAJA BRKAN
presentadas el 26 de noviembre de 2025 (
1
)
Asunto T‑589/24
A-GmbH
contra
Hauptzollamt C
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Código aduanero — Reglamentos (CEE) n.o 2913/92 y (UE) n.o 952/2013 — Régimen de perfeccionamiento pasivo — Exención parcial de derechos de importación — Inclusión para la exportación ante una aduana no designada en la autorización y situada en un Estado miembro distinto del que concedió dicha autorización — Aceite de cacahuete en bruto»
Introducción
1.
En el marco de la división internacional del trabajo, por motivos de carácter económico o técnico, numerosas empresas de la Unión Europea recurren al régimen de perfeccionamiento pasivo, es decir, la exportación de mercancías fuera de la Unión con vistas a su reimportación una vez transformadas, elaboradas o reparadas. (
2
)
2.
Las disposiciones del código aduanero comunitario (
3
) (en lo sucesivo, «CAC») y del código aduanero de la Unión (
4
) (en lo sucesivo, «CAU») relativas al régimen de perfeccionamiento pasivo tienen por objeto evitar el gravamen aduanero de las mercancías de la Unión exportadas con vistas al perfeccionamiento/la transformación (
5
) en el momento de su reimportación en el territorio de la Unión. (
6
) Así, de conformidad con el artículo 145, apartado 1, del CAC y el artículo 259, apartado 1, del CAU, los productos compensadores/transformados (
7
) se despachan a libre práctica con exención total o parcial de derechos de importación.
3.
La presente petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), que es el órgano jurisdiccional remitente, versa sobre la interpretación de las disposiciones del CAC y de su Reglamento de aplicación (
8
) (en lo sucesivo, «RACAC» y, junto con el CAC, «antigua normativa aduanera»), así como de las del CAU, el Reglamento Delegado que lo completa (
9
) (en lo sucesivo, «RDCAU») y el Reglamento de Ejecución por el que se establecen normas de desarrollo (
10
) (en lo sucesivo, «RECAU» y, junto con el CAU y el RDCAU, «nueva normativa aduanera»), relativas a la aplicación del régimen de perfeccionamiento pasivo.
4.
Esta petición se planteó en el marco de un litigio entre la sociedad alemana A‑GmbH (en lo sucesivo, «demandante en el procedimiento principal») y el Hauptzollamt C (Oficina Principal de Aduanas de C, Alemania; en lo sucesivo, «OPA»). Este litigio versa sobre la utilización, por la demandante en el procedimiento principal, de una autorización de perfeccionamiento pasivo concedida el 1 de diciembre de 2014 por la OPA para la inclusión en el régimen de perfeccionamiento pasivo de mercancías de la Unión ante una aduana situada en los Países Bajos no designada en dicha autorización.
Marco jurídico
5.
Son pertinentes en el presente asunto, en particular, los artículos 84, 85, 87, 145 y 150, apartado 2, del CAC; los artículos 500 y 501 del RACAC; los artículos 77, 86, apartado 6, 211, apartado 1, y 259 del CAU, y el artículo 254 del RDCAU, así como el artículo 261, apartado 1, letra c), del RECAU.
Procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
6.
El 1 de diciembre de 2014, la OPA concedió a la demandante en el procedimiento principal una autorización de perfeccionamiento pasivo para la producción, en una empresa establecida en Suiza, de aceite de cacahuete como producto compensador/transformado resultante de operaciones de perfeccionamiento/transformación. La mercancía de exportación temporal era aceite de cacahuete en crudo.
7.
En la autorización expedida por la OPA, se designaron dos oficinas de aduanas en Alemania (la Oficina de Aduanas W y la Oficina de Aduanas Z) para la inclusión de las mercancías de exportación temporal. El régimen aduanero podía ultimarse en cualquier servicio de aduanas alemán. El servicio de aduanas de vigilancia era la OPA.
8.
Entre junio de 2015 y septiembre de 2017, la demandante adquirió en los Países Bajos aceite de cacahuete en crudo que fue despachado a libre práctica. Esta mercancía de la Unión fue declarada ante un servicio de aduanas de los Países Bajos (NL000xxx) para su exportación directa a Suiza, con el código de régimen aduanero 1000 (exportación definitiva sin régimen precedente). Tras las operaciones de perfeccionamiento/transformación en Suiza, entre el 29 de junio de 2015 y el 11 de septiembre de 2017, la demandante en el procedimiento principal incluyó el producto compensador/transformado en Suiza en el régimen de despacho a libre práctica en la Unión con el código de régimen aduanero 4000 (despacho a consumo con despacho a libre práctica simultáneo sin régimen precedente). Como valor en aduana, la demandante en el procedimiento principal declaró el coste de las operaciones de perfeccionamiento/transformación realizadas en Suiza y no el valor del aceite de cacahuete transformado importado.
9.
La OPA modificó la autorización de perfeccionamiento pasivo concedida el 1 de diciembre de 2014 al añadir, con efecto a partir del 16 de marzo de 2018, al servicio de aduanas de los Países Bajos (NL000xxx) como aduana de inclusión de las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo.
10.
El 25 de julio de 2018, la OPA procedió a una recaudación a posteriori de los derechos de aduana debido a que la demandante en el procedimiento principal no podía acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo por no haber declarado las mercancías de la Unión con el código de régimen aduanero 2100 (exportación temporal en el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo sin régimen precedente) en los servicios de aduanas alemanes designados en la autorización.
11.
La demandante en el procedimiento principal interpuso un recurso contra esta recaudación de los derechos efectuada por la OPA. Además, solicitó al servicio de aduanas de los Países Bajos que modificase las declaraciones en aduana para la exportación de aceite de cacahuete en crudo, para que se indicase en dichas declaraciones no solo el código del régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo (el código 2100 en la casilla 37), sino también una referencia a la autorización de perfeccionamiento (en la casilla 44). Mediante liquidación de derechos de importación de 5 de diciembre de 2018, la OPA redujo el importe de los derechos que debían recaudarse a posteriori y desestimó el recurso por lo demás.
12.
Pronunciándose sobre un recurso contencioso‑administrativo interpuesto por la demandante en el procedimiento principal, el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania) declaró que esta última no estaba facultada para importar el aceite de cacahuete con exención parcial de sus derechos de importación en virtud del artículo 145 del CAC, puesto que no hizo uso de la autorización que le había concedido la OPA y no incluyó las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo.
13.
En el marco del recurso de casación que ha interpuesto ante el órgano jurisdiccional remitente, la demandante en el procedimiento principal alega, en esencia, que carece de pertinencia la cuestión de si una declaración se presenta ante un servicio de aduanas no competente en Alemania o en los Países Bajos, sobre todo teniendo en cuenta que la OPA dispone de otros medios para garantizar el cumplimiento de los requisitos de identificación de las mercancías.
14.
El Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) considera que la resolución del recurso de que conoce depende de la interpretación de las disposiciones de la antigua y de la nueva normativa aduanera. Por lo tanto, ha decidido suspender el procedimiento y plantear las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Se opone a la exención parcial de los derechos de importación tras un perfeccionamiento pasivo con arreglo al artículo 145, apartado 1, del [CAC] o con arreglo al artículo 259, apartado 1, del [CAU] el hecho de que la declaración en aduana relativa a las mercancías de exportación temporal haya sido admitida por un servicio de aduanas distinto del mencionado como aduana de inclusión en la autorización del perfeccionamiento pasivo con arreglo al artículo 85 del [CAC], en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de dicho código, o con arreglo al artículo 211, apartado 1, letra a), del [CAU]?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 150, apartado 2, del [CAC] en el sentido de que esta disposición solo se refiere a las obligaciones existentes tras la inclusión de las mercancías de exportación temporal en el régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo, o es aplicable dicha disposición también a las obligaciones relativas a la presentación de la declaración en aduana para la inclusión de las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo?
3)
¿Debe aplicarse el artículo 86, apartado 6, del [CAU] por analogía cuando la deuda aduanera con arreglo al artículo 77, apartado 1, letra a), del [CAU] se haya originado tras el despacho a libre práctica de los productos transformados?»
15.
En el marco del procedimiento ante el Tribunal de Justicia, han presentado observaciones escritas el Gobierno belga, la Comisión y la demandante en el procedimiento principal. La Comisión y la demandante en el procedimiento principal participaron en la vista celebrada el 8 de septiembre de 2025, en la que respondieron a las preguntas escritas y orales formuladas por el Tribunal General.
Análisis
Observaciones preliminares
16.
El régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo permite a los operadores de la Unión exportar temporalmente mercancías de la Unión a un tercer país para perfeccionarlas o transformarlas y luego reimportarlas a la Unión con exención total o parcial de los derechos de importación. Este régimen aduanero se desarrolla en varias etapas. En primer lugar, para acogerse a este régimen es necesario obtener una autorización (
11
) en la que se especifiquen las condiciones en las que puede utilizarse. (
12
) En segundo lugar, las mercancías de la Unión que vayan a ser objeto de operaciones de perfeccionamiento/transformación en un tercer país deben ser objeto de exportación temporal en régimen de perfeccionamiento pasivo. (
13
) En tercer lugar, las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo son objeto de operaciones de perfeccionamiento/transformación en un tercer país. En cuarto lugar, tras estas operaciones realizadas en el tercer país, de conformidad con el artículo 150, apartado 1, del CAC y el artículo 259, apartado 1, del CAU, para beneficiarse de la exención total o parcial de derechos de importación, las mercancías de exportación temporal reimportadas en forma de productos compensadores/transformados deben ser incluidas en el régimen de despacho a libre práctica.
17.
En el asunto principal, el problema central radica en el hecho de que las mercancías de la Unión exportadas temporalmente para ser objeto de operaciones de perfeccionamiento/transformación en Suiza fueron incluidas para su exportación ante una oficina de aduanas situada en los Países Bajos. Ahora bien, dicha oficina de aduanas neerlandesa, situada en un Estado miembro distinto de aquel que concedió la autorización, no figuraba en la autorización expedida el 1 de diciembre de 2014 por la autoridad aduanera alemana, a saber, la OPA. Por otra parte, con carácter accesorio, la resolución de remisión también menciona errores contenidos en las declaraciones de exportación, así como en las declaraciones de despacho a libre práctica de los productos importados, al tiempo que se precisa en la misma que la oficina de aduanas neerlandesa aceptó modificar a posteriori las declaraciones de exportación para corregir los errores que contenían. En particular, estas declaraciones mencionaban códigos de régimen aduanero erróneos que posteriormente fueron modificados. (
14
)
18.
Ha de señalarse que la autorización concedida por la OPA el 1 de diciembre de 2014 fue utilizada por la demandante en el procedimiento principal para operaciones realizadas entre junio de 2015 y septiembre de 2017. Ahora bien, de conformidad con el artículo 288, apartado 2, del CAU, en su versión corregida, (
15
) con excepción de las disposiciones relativas a la adopción de actos delegados o de actos de ejecución, las disposiciones del CAU entraron en vigor el 1 de mayo de 2016. Además, de conformidad con el artículo 251, apartado 1, letra a), del RDCAU, las autorizaciones concedidas sobre la base de las disposiciones del CAC y del RACAC seguían siendo válidas hasta el final de su período de vigencia, siempre que dicho período no superara el 1 de mayo de 2019. (
16
) Así pues, una particularidad del asunto principal radica en que la utilización de la autorización de la OPA se regía sucesivamente por las disposiciones de la antigua normativa aduanera y, posteriormente, por las de la nueva normativa aduanera. Dado que la nueva normativa aduanera ha introducido modificaciones en determinadas disposiciones aplicables al procedimiento principal, examinaré por separado las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente en cuanto atañen a la antigua normativa, por un lado, y en lo tocante a la nueva normativa aduanera, por otro.
Cuestiones prejudiciales relativas a la antigua normativa aduanera
Sobre la primera cuestión prejudicial, en la medida en que se refiere a la antigua normativa
19.
En su resolución, el órgano jurisdiccional remitente precisa que la demandante en el procedimiento principal no disponía de una autorización única, es decir, una autorización para emplear un régimen aduanero económico en el que intervengan las administraciones aduaneras de más de un Estado miembro. (
17
) Este tipo de autorización se concede sobre la base de lo dispuesto en el artículo 500 del RACAC. En el asunto principal, la autorización expedida por la OPA designaba únicamente oficinas de aduanas alemanas para la inclusión de las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo, para la ultimación del régimen y para el control de la utilización de dicho régimen aduanero.
20.
Dado que las observaciones recogidas en la resolución de remisión ponen de manifiesto que la demandante en el procedimiento principal no disponía de una autorización única y que la falta de una autorización única plantea, por sí sola, la cuestión de si las mercancías exportadas quedaron incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo, propongo reformular la primera cuestión prejudicial. (
18
) En esencia, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en una situación que se caracteriza por inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación a un tercer país a efectos de su perfeccionamiento en dicho país, realizadas hasta el 30 de abril de 2016, ante una aduana de inclusión situada en un Estado miembro cuya autoridad aduanera no haya dado su acuerdo previo para la adopción de una autorización única de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo, el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de dicho código, así como el artículo 500, apartado 1, del RACAC, se oponen a la exención parcial de los derechos de importación al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo, establecida en el artículo 145, apartado 1, del CAC.
21.
Para responder a esta cuestión, en primer lugar, conviene señalar que, de conformidad con el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, del mismo código, el recurso al régimen de perfeccionamiento pasivo está supeditado a la concesión de una autorización por parte de una autoridad aduanera. Dado que la utilización de este régimen aduanero puede tener efectos perjudiciales para los transformadores de la Unión en la medida en que facilita el traslado fuera de la Unión de determinadas actividades [de perfeccionamiento], (
19
) de conformidad con el artículo 148, letra c), del CAC, en relación con los artículos 502 y 585 del RACAC, no debe concederse el beneficio de este régimen aduanero si la autoridad aduanera competente para expedir la autorización dispone de elementos que permitan demostrar que los intereses esenciales de los transformadores de la Unión resultan gravemente perjudicados. (
20
) Además, del artículo 87, apartado 1, del CAC se desprende que la autorización de utilización de un régimen aduanero debe contener las modalidades de su utilización. Por lo que se refiere al perfeccionamiento pasivo, de conformidad con el artículo 148, letra b), del CAC, solo se concederá, en principio, una autorización para acogerse a este régimen cuando se considere posible determinar que los productos compensadores serán el resultado del aprovechamiento de las mercancías de exportación temporal. En consecuencia, el artículo 586, apartado 1, del RACAC establece que la autorización indicará los medios y los procedimientos necesarios para llevar a cabo tal determinación. La autorización también debe especificar el plazo de ultimación del régimen (
21
) y, en su caso, el coeficiente de rendimiento o el modo de determinarlo. (
22
)
22.
La importancia de disponer de una autorización de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo se confirma en el artículo 505, letra b), del RACAC, que exige la concesión de una autorización por las autoridades aduaneras competentes, en particular en determinados casos en los que la solicitud de autorización de utilización de tal régimen puede presentarse mediante una declaración en aduana en lugar de una solicitud de autorización por escrito según el modelo que figura en el anexo 67 del RACAC. (
23
) Del mismo modo, del artículo 505, letra c), de este Reglamento se desprende que las autoridades aduaneras competentes también adoptarán los actos que procedan para aceptar las solicitudes de modificación de una autorización.
23.
En segundo lugar, de conformidad con el artículo 500, apartado 1, del RACAC, en relación con el artículo 1, punto 13, tercer guion, del mismo Reglamento, aplicables en el momento de la adopción de la decisión de la OPA, cuando sean varios los Estados miembros a los que ataña la aplicación de un régimen aduanero económico, la concesión de una autorización única estará supeditada al acuerdo previo de las autoridades aduaneras de los Estados miembros de que se trate.
24.
Para adoptar una autorización única, el artículo 500, apartado 3, párrafo primero, del RACAC exige que el proyecto de autorización elaborado por la autoridad aduanera a la que se ha presentado la solicitud de acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo se comunique a las autoridades aduaneras del otro Estado miembro para que puedan formular sus posibles objeciones. El segundo párrafo de esta disposición precisa que, en el supuesto de que se formulen y no se alcance ningún acuerdo al respecto, la solicitud será denegada sobre la base de tales objeciones. Por otra parte, el artículo 500, apartado 4, párrafo primero, del RACAC dispone que podrá concederse la autorización única si no se han recibido objeciones al proyecto de autorización en el plazo de treinta días. Así pues, se aceptará una solicitud de autorización única si las autoridades aduaneras del otro Estado miembro no formulan ninguna objeción. (
24
) En tal caso, el segundo párrafo de esta disposición precisa que se enviará una copia de la autorización única a todas las autoridades aduaneras interesadas.
25.
Por consiguiente, de una interpretación literal del artículo 500 del RACAC se desprende que no puede concederse una autorización única de utilización de un régimen aduanero sin el acuerdo previo de las autoridades aduaneras de los Estados miembros que intervienen en la aplicación de dicho régimen.
26.
A mi juicio, esta interpretación literal viene corroborada por el contexto en el que se inscribe el requisito, en el marco de la adopción de una autorización única, de un acuerdo previo de las autoridades aduaneras de los Estados miembros que intervienen en un régimen aduanero. En efecto, de conformidad con el artículo 501 del RACAC, solo cuando los criterios y condiciones requeridos para la concesión de una autorización única hayan sido objeto de un acuerdo general entre las administraciones aduaneras de los distintos Estados miembros, dichas administraciones podrán convenir en que se sustituya el acuerdo previo previsto en el artículo 500, apartado 1, del RACAC y la comunicación prevista en el artículo 500, apartado 4, párrafo segundo, por una simple notificación. Cuando existe tal acuerdo general, el artículo 501, apartado 3, letra a), del RACAC precisa que, en particular en el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo, no es necesaria una notificación cuando el único elemento que concierna a distintas administraciones aduaneras sea el tráfico triangular, es decir, cuando la aduana de ultimación es distinta de la aduana de inclusión. (
25
) Así pues, solo si existe un acuerdo general entre las administraciones aduaneras de diferentes Estados miembros sobre los criterios y condiciones de concesión de una autorización única, dicha autorización puede concederse sin el acuerdo previo de las autoridades aduaneras de los demás Estados miembros. Ahora bien, la resolución de remisión no hace referencia a la existencia de tal acuerdo general relativo al perfeccionamiento pasivo entre las autoridades aduaneras alemanas y neerlandesas.
27.
Por lo que se refiere a la finalidad de las disposiciones relativas a la autorización única, la exigencia de un acuerdo previo de las autoridades aduaneras de los Estados miembros a los que atañe la solicitud de utilización de un régimen aduanero económico, establecida en el artículo 500, apartado 1, del RACAC, tiene por objeto garantizar que dichas autoridades convengan en que se cumplen las condiciones para la concesión de la autorización y acepten que el régimen aduanero en cuestión se utilice en su territorio. En el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo, la exigencia de un acuerdo previo reviste especial importancia, ya que entre las condiciones para la concesión de este régimen aduanero que figuran en el artículo 148 del CAC se encuentra una condición económica según la cual no debe haber indicios que demuestren un perjuicio grave para los intereses esenciales de los transformadores de la Unión.
28.
Del mismo modo, a efectos de la adopción de una autorización única para acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo, el procedimiento previsto en el artículo 500, apartado 3, del RACAC tiene por objeto permitir a las autoridades aduaneras a las que atañe una solicitud de autorización única ponerse de acuerdo sobre las modalidades de aplicación del régimen de perfeccionamiento pasivo, en particular en lo que se refiere a los medios y los procedimientos para cerciorarse de que los productos compensadores resulten del perfeccionamiento de las mercancías de exportación temporal, (
26
) al plazo en el que debe ultimarse el régimen, (
27
) así como, en su caso, al coeficiente de rendimiento o al modo de determinarlo. (
28
)
29.
De la interpretación literal, contextual y teleológica de las disposiciones relativas a la autorización única se desprende que, cuando la autoridad aduanera ante la que se presenta una solicitud de perfeccionamiento pasivo no comunica un proyecto de autorización a las autoridades aduaneras de otro Estado miembro al que ataña la aplicación de este régimen, estas autoridades, al no haber sido consultadas en el marco del procedimiento previsto en el artículo 500, apartados 2 y 3, del RACAC, no han podido dar su acuerdo previo a dicho proyecto de autorización. Por consiguiente, a mi juicio, la autorización concedida por un Estado miembro no es aplicable ratione loci en el territorio de otros Estados miembros que no hayan dado su acuerdo previo a dicha autorización. (
29
) De ello se desprende que el titular de dicha autorización no puede invocarla, a efectos de la inclusión de mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo, ante una aduana situada en un Estado miembro que no haya dado su acuerdo previo. Por lo tanto, las mercancías de la Unión incluidas para su exportación ante una aduana situada en un Estado miembro en el que la autorización no es aplicable ratione loci no pueden considerarse incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo y no pueden acogerse a la exención parcial de los derechos de importación prevista en el artículo 145, apartado 1, del CAC. En efecto, la inclusión de mercancías de exportación temporal ante una aduana de un Estado miembro que no haya dado su acuerdo previo puede asimilarse a una inclusión en un régimen aduanero sin la autorización prevista en el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de dicho código.
30.
En el presente asunto, las autoridades aduaneras neerlandesas no fueron consultadas ni expresaron su acuerdo previo sobre la autorización de perfeccionamiento pasivo expedida por la OPA el 1 de diciembre de 2014. Además, el órgano jurisdiccional remitente no ha hecho referencia a la existencia de acuerdo general alguno entre las autoridades alemanas y neerlandesas en el sentido del artículo 501 del RACAC. Así pues, la autorización concedida por la OPA no era aplicable en el territorio de los Países Bajos a efectos de la inclusión de mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo. Por consiguiente, considero que el aceite de cacahuete en crudo incluido para su exportación a Suiza entre junio de 2015 y el 30 de abril de 2016, ante la oficina de aduanas (NL000xxx), no había sido incluido en el régimen de perfeccionamiento pasivo. Por lo tanto, el aceite de cacahuete transformado e importado de Suiza no podía acogerse a la exención parcial de los derechos de importación prevista en este régimen aduanero cuando se despachó a libre práctica en Alemania.
31.
Es cierto que la oficina de aduanas (NL000xxx) aceptó modificar las declaraciones de exportación para, en particular, insertar en las mismas (en la casilla n.o 44) una referencia a la autorización de 1 de diciembre de 2014 expedida por la OPA. Sin embargo, el acuerdo de las autoridades aduaneras competentes del otro Estado miembro interesado, previsto en el artículo 500, apartado 1, del RACAC, es un acuerdo previo. Este último debía ser concedido por la autoridad neerlandesa competente en el marco del procedimiento previsto en dicho artículo 500, apartados 2 y 3, antes de la exportación de las mercancías a Suiza. Pues bien, la falta de acuerdo previo que debería haberse dado en 2014 no puede subsanarse mediante una simple modificación posterior de las declaraciones de exportación, que se produjo en 2018.
32.
El órgano jurisdiccional remitente también se pregunta si el artículo 26 del CAU implica que la OPA está vinculada por las modificaciones de las declaraciones de exportación realizadas en 2018 por la oficina de aduanas neerlandesa (NL000xxx). Según esta disposición, aplicable ratione temporis a las decisiones de las autoridades aduaneras adoptadas a partir del 1 de mayo de 2016, las decisiones relacionadas con la aplicación de la legislación aduanera serán válidas en todo el territorio aduanero de la Unión, a menos que el efecto de una decisión se limite a uno o varios Estados miembros. Sin embargo, como se desprende del punto 30 de las presentes conclusiones, debido a la falta del acuerdo previo de las autoridades neerlandesas competentes contemplado en el artículo 500, apartado 1, del RACAC, la autorización de la OPA era, hasta el 30 de abril de 2016, aplicable únicamente en el territorio alemán. Por lo tanto, la adición posterior de una simple referencia a la autorización en las declaraciones de exportación modificadas por la oficina de aduanas (NL000xxx) no puede sustituir el acuerdo de las autoridades neerlandesas necesario en la fase de adopción de la autorización única. En efecto, la posibilidad de que una oficina de aduanas situada en un Estado miembro modifique una declaración en aduana que implicaría una modificación de la autorización concedida por las autoridades aduaneras de otro Estado miembro —añadiendo una aduana de destino no prevista en la autorización— sería contraria al tenor del artículo 26 del CAU, ya que esta disposición no es aplicable cuando los efectos de una decisión se limitan al territorio de un Estado miembro. Por lo tanto, dado que los efectos de la autorización de la OPA se limitaban al territorio alemán, considero que esta última no está vinculada por las modificaciones introducidas en las declaraciones en aduana relativas a las exportaciones realizadas entre junio de 2015 y el 30 de abril de 2016 por la oficina de aduanas (NL000xxx).
33.
A la luz de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal General que responda a la primera cuestión prejudicial, en la medida en que se refiere a la normativa anterior, en el sentido de que, en una situación que se caracteriza por inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación a un tercer país a efectos de su perfeccionamiento en dicho país, realizadas hasta el 30 de abril de 2016, ante una aduana de inclusión situada en un Estado miembro cuya autoridad aduanera no haya dado su acuerdo previo para la adopción de una autorización única de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo, el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de dicho código, así como el artículo 500, apartado 1, del RACAC, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la exención parcial de los derechos de importación al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo, establecida en el artículo 145, apartado 1, del CAC.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
34.
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 150, apartado 2, del CAC es aplicable a los incumplimientos que se producen al incluir las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo o únicamente a los incumplimientos posteriores a dicha inclusión. Al igual que en la primera cuestión prejudicial, habida cuenta de las observaciones formuladas en la resolución de remisión en relación con la falta de una autorización única, considero que la segunda cuestión prejudicial debe reformularse. Lo que el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia es si el artículo 150, apartado 2, del CAC es aplicable en una situación que se caracteriza por inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación a un tercer país a efectos de su perfeccionamiento en dicho país, realizadas hasta el 30 de abril de 2016, ante una aduana de inclusión situada en un Estado miembro cuya autoridad aduanera no haya dado su acuerdo previo para la adopción de una autorización única de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo.
35.
El artículo 150, apartado 2, del CAC establece que la exención total o parcial de los derechos de importación a los productos compensadores despachados a libre práctica no se concederá cuando no se cumpla una de las condiciones o de las obligaciones inherentes al régimen de perfeccionamiento pasivo, a no ser que se tenga constancia de que los incumplimientos no han tenido consecuencias reales sobre el funcionamiento correcto del régimen.
36.
Los términos del artículo 150, apartado 2, del CAC, en particular en las versiones lingüísticas inglesa, alemana, croata, española, francesa, italiana, neerlandesa, rumana y eslovena, se refieren, en esencia, a las condiciones y obligaciones inherentes al régimen de perfeccionamiento pasivo. Me parece que esta formulación implica que esta disposición es aplicable en el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo. Dicho de otro modo, para poder invocar esta disposición, un operador económico debe haber incluido previamente las mercancías de exportación temporal en este régimen ante una oficina de aduanas. Ahora bien, como se desprende de los puntos 29 y 30 de las presentes conclusiones, a falta de una autorización única, las mercancías incluidas para su exportación, a efectos de su perfeccionamiento en un tercer país, ante una oficina de aduanas situada en un Estado miembro distinto de aquel que haya expedido la autorización de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo, no pueden considerarse efectivamente incluidas en dicho régimen, ya que dicha autorización no es aplicable en el territorio de los Estados miembros que no hayan dado su acuerdo previo, tal y como exige el artículo 500, apartado 1, del RACAC.
37.
A mi juicio, la interpretación literal del artículo 150, apartado 2, del CAC viene confirmada por el contexto en el que se inscribe esta disposición, así como por su finalidad. Por una parte, como se ha señalado en el punto 21 de las presentes conclusiones, el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, del mismo código, supedita la posibilidad de acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo a la concesión de una autorización. Habida cuenta de este requisito, procede considerar que el artículo 150, apartado 2, del CAC no es aplicable a falta de una autorización de utilización de dicho régimen (
30
) o, en su defecto, de una autorización única expedida por las autoridades aduaneras de los Estados miembros interesados. En efecto, en el marco de la antigua normativa aduanera, la única posibilidad de subsanar la falta de autorización o la inexistencia de una autorización única para acogerse a una exención total o parcial de los derechos de importación en virtud del artículo 145, apartado 1, del CAC habría sido obtener, con carácter excepcional, una autorización con efecto retroactivo, siempre que se cumplieran las condiciones previstas en el artículo 508, apartado 3, del RACAC.
38.
Por otra parte, dado que el artículo 150, apartado 2, del CAC permite conceder una exención parcial de los derechos de aduana de importación para los productos compensadores despachados a libre práctica en caso de que el incumplimiento no tenga consecuencias sobre el funcionamiento correcto del régimen de perfeccionamiento pasivo, el objetivo del artículo 150, apartado 2, del CAC consiste en dar prioridad al buen funcionamiento de este régimen aduanero en el plano sustantivo frente a las consideraciones de carácter procesal o formal. Ciertamente, en este sentido, el Tribunal de Justicia ha declarado que puede demostrarse que un error no tiene consecuencias sobre el funcionamiento correcto del régimen si el operador económico puede acreditar, sin ambigüedades, que los productos compensadores resultan de las mercancías de exportación temporal. (
31
) Sin embargo, dado que esta disposición se limita a las condiciones y obligaciones inherentes al régimen de perfeccionamiento pasivo, ese artículo 150, apartado 2, no puede tener por finalidad subsanar la falta de la autorización exigida por el artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de ese mismo código, que constituye una exigencia previa indispensable para la utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo de conformidad con las condiciones establecidas en dicha autorización por la autoridad aduanera de expedición. Es más, esa disposición tampoco puede permitir que se eluda la obligación, prevista en el artículo 500, apartado 1, del RACAC, de disponer de una autorización única previamente aprobada por las autoridades aduaneras competentes para poder utilizar un régimen aduanero económico cuando son varios Estados miembros los que intervienen en su aplicación.
39.
En el caso de autos, habida cuenta de lo expuesto en la resolución de remisión en relación con la falta de autorización única, dado que el incumplimiento en cuestión consiste en la inclusión de mercancías para su exportación ante una oficina de aduanas situada en el territorio de un Estado miembro en el que la autorización de la OPA no era aplicable debido a la falta de autorización única, considero que el artículo 150, apartado 2, del CAC no es aplicable a tal incumplimiento, que es asimilable a una falta de autorización.
40.
El órgano jurisdiccional remitente señala que, si las mercancías de exportación temporal se hubieran incluido ante una oficina de aduanas alemana no designada en la autorización, se habría aplicado el artículo 150, apartado 2, de conformidad con una instrucción de servicio de las autoridades alemanas relativa al perfeccionamiento pasivo de 17 de febrero de 2012. A mi juicio, la antigua normativa aduanera no se opone a esta práctica administrativa relativa a la aplicabilidad del artículo 150, apartado 2, del CAC. En efecto, en tal caso, las mercancías de exportación temporal se incluyen en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una oficina de aduanas situada en el territorio de un Estado miembro cubierto por la autorización de utilización de dicho régimen. Podría haberse suscitado un supuesto similar si la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos hubieran adoptado un acuerdo general en el sentido del artículo 501, apartado 1, del RACAC relativo al perfeccionamiento pasivo. (
32
) En efecto, tal acuerdo habría implicado que la autorización de la OPA fuera también aplicable en el territorio de los Países Bajos. Por consiguiente, en ambos supuestos, el incumplimiento no constituiría una falta de la autorización prevista en el artículo 84 del CAC, sino una inclusión de mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una oficina de aduanas no designada en la autorización. Pues bien, en mi opinión, el artículo 150, apartado 2, sería aplicable a tal incumplimiento
41.
En efecto, del artículo 87, apartado 2, del CAC, en relación con los artículos 510 (
33
) y 496, letra f), del RACAC, (
34
) se desprende que la inclusión de las mercancías de exportación temporal ante la aduana de inclusión designada en la autorización constituye una obligación inherente al régimen de perfeccionamiento pasivo. A este respecto, considero que el hecho de que el incumplimiento se produzca en el momento de la inclusión de las mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo no tiene por efecto que el artículo 150, apartado 2, del CAC sea inaplicable. En efecto, si se considera que las mercancías de exportación temporal están incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo, dicha disposición habrá de ser aplicable. Además, la primera parte de la frase del artículo 150, apartado 2, establece que, en principio, las autoridades aduaneras no deben conceder la exención de los derechos de importación en caso de incumplimiento de alguna de las condiciones u obligaciones inherentes a este régimen. Por consiguiente, si el incumplimiento de una condición u obligación inherente a la inclusión de las mercancías en el régimen de perfeccionamiento pasivo no se considerara comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 150, apartado 2, las autoridades aduaneras no podrían denegar la exención de los derechos de importación cuando no se cumpliera una de dichas condiciones u obligaciones. (
35
) Por otra parte, como se desprende del punto 38 de las presentes conclusiones, la finalidad de la segunda parte de la frase del artículo 150, apartado 2, es permitir que el operador económico dé prioridad al buen funcionamiento del régimen de perfeccionamiento pasivo en el plano sustantivo sobre las consideraciones de carácter procesal o formal. Por consiguiente, cuando un operador económico incluye mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo en el territorio de un Estado miembro en el que es aplicable la autorización de utilización de dicho régimen, debe poder invocar el artículo 150, apartado 2, del CAC. Así, en caso de incumplimientos tales como la inclusión de mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una oficina de aduanas no designada en la autorización o errores en las declaraciones de exportación temporal, dicho operador debe tener la posibilidad de demostrar que dichos incumplimientos no han tenido consecuencias sobre el funcionamiento correcto del régimen. Para ello, le correspondería aportar pruebas que acrediten, sin ambigüedades, que los productos compensadores son resultado del aprovechamiento de las mercancías de exportación temporal.
42.
Habida cuenta de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal General que responda a la segunda cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 150, apartado 2, del CAC debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable en una situación que se caracteriza por inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación a un tercer país a efectos de su perfeccionamiento en dicho país, realizadas hasta el 30 de abril de 2016, ante una aduana de inclusión situada en un Estado miembro cuya autoridad aduanera no haya dado su acuerdo previo para la adopción de una autorización única de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo.
Cuestiones prejudiciales relativas a la nueva normativa aduanera
43.
En su primera cuestión prejudicial, en la medida en que atañe a la nueva normativa aduanera, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el incumplimiento consistente en la inclusión de mercancías de exportación temporal en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una oficina de aduanas no designada en la autorización prevista en el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU se opone a la exención parcial de los derechos de importación en virtud del artículo 259, apartado 1, de ese mismo código. Esta cuestión prejudicial está relacionada con la tercera, mediante la cual el órgano jurisdiccional remitente solicita que se determine si es posible subsanar este incumplimiento mediante la aplicación por analogía del artículo 86, apartado 6, del CAU en caso de nacimiento de una deuda aduanera con arreglo al artículo 77, apartado 1, letra a), de dicho código. Por consiguiente, considero que procede examinar conjuntamente estas dos cuestiones prejudiciales.
44.
El órgano jurisdiccional remitente señala que las disposiciones de la nueva normativa ya no exigen una autorización única con el acuerdo previo de las autoridades aduaneras del otro Estado miembro interesado. En efecto, el artículo 261, apartado 1, letra c), del RECAU establece que no se requiere la incoación del procedimiento de consulta para obtener el acuerdo previo de los Estados miembros a los que atañe una solicitud de autorización, previsto en el artículo 260 de dicho Reglamento, cuando una solicitud de autorización en la que intervienen diferentes Estados miembros sea una operación en la que la aduana de inclusión y la aduana de ultimación sean distintas. No obstante, dado que la autorización en el presente asunto se expidió durante la vigencia de la antigua normativa, es decir, el 1 de diciembre de 2014, la cuestión que se plantea es si, a las inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación sobre la base de dicha autorización, efectuadas a partir del 1 de mayo de 2016, se les aplica la nueva normativa o la antigua.
45.
Por consiguiente, con carácter preliminar, procede examinar las normas aplicables ratione temporis a la utilización de la autorización concedida por la OPA a partir del 1 de mayo de 2016.
Sobre la aplicación ratione temporis de las nuevas disposiciones relativas a las autorizaciones en que intervienen varios Estados miembros
46.
Como se desprende del punto 18 de las presentes conclusiones, de conformidad con el artículo 251, apartado 1, letra a), del RDCAU, la autorización expedida el 1 de diciembre de 2014 por la OPA siguió siendo válida después del 1 de mayo de 2016. Por lo tanto, es necesario determinar qué normas son aplicables a partir de esa fecha al uso de la autorización de la OPA.
47.
A este respecto, en lo tocante al ámbito de aplicación temporal de normas nuevas de la Unión, según jurisprudencia reiterada, (
36
) ha de establecerse una distinción en función de que sean normas de procedimiento o normas sustantivas. Se considera que, en general, las primeras son aplicables a todos los litigios pendientes en el momento en que entran en vigor, a diferencia de las segundas, que normalmente se interpretan en el sentido de que se aplican a los efectos futuros de las situaciones nacidas bajo el imperio de la antigua norma, así como a las situaciones jurídicas nuevas, pero no a situaciones existentes con anterioridad a la entrada en vigor de esas normas, salvo en la medida en que de los términos, finalidad o sistema de dichas normas se desprenda claramente que deba atribuírseles dicho efecto.
48.
En lo que respecta a las normas relativas a la exigencia o no de un acuerdo previo de todos los Estados miembros a los que atañe la aplicación de un régimen aduanero, dado que dichas normas condicionan la posibilidad de acogerse o no a una exención prevista por un régimen aduanero aplicado en el territorio de dichos Estados, tales normas deben considerarse normas sustantivas. (
37
) Si bien es cierto que pueden suscitarse dudas acerca de si la autorización en cuestión de la OPA concedida el 1 de diciembre de 2014 constituía una situación jurídica consolidada anteriormente, (
38
) procede señalar que la nueva normativa aduanera incluye disposiciones transitorias relativas, en particular, a las nuevas disposiciones sobre autorizaciones en que participan varios Estados miembros.
49.
En efecto, el artículo 254 del RDCAU preceptúa que las condiciones en las que deben aplicarse a partir del 1 de mayo de 2016 las autorizaciones concedidas sobre la base de la antigua normativa son las establecidas en las correspondientes disposiciones del CAU, del RDCAU y del RECAU. Ciertamente, en la medida en que esta disposición transitoria se refiere a las condiciones en las que se aplica una autorización ya vigente a 1 de mayo de 2016, no resulta evidente que las disposiciones de la nueva normativa relativas a las condiciones de concesión de una autorización deban aplicarse a dichas autorizaciones. No obstante, el anexo 90 del RDCAU contiene un cuadro de correspondencias en el que se mencionan las disposiciones de la nueva normativa aduanera aplicables a las autorizaciones concedidas al amparo de la antigua normativa. (
39
) Entre las disposiciones a las que se refiere dicho anexo figura, en particular, por una parte, el artículo 260 del RECAU, cuyo apartado 3 establece que no se expedirá ninguna autorización en que intervenga más de un Estado miembro sin el acuerdo previo de las autoridades aduaneras interesadas en el proyecto de autorización. Por otra parte, este anexo 90 también remite al artículo 261 del RECAU, cuyo apartado 1, letra c), prevé una excepción a la exigencia de acuerdo previo cuando el único elemento que lleva a que intervenga otro Estado miembro es el hecho de que la aduana de inclusión y la aduana de ultimación sean distintas.
50.
Así pues, a mi juicio, al adoptar las medidas transitorias previstas en el RDCAU, el propósito de la Comisión era garantizar que, a partir del 1 de mayo de 2016, las nuevas disposiciones relativas a las autorizaciones en que intervinieran varios Estados miembros fueran aplicables a las autorizaciones que se hubieran concedido sobre la base de la normativa anterior.
51.
Por lo tanto, de la disposición transitoria establecida en el artículo 254 del RDCAU, en relación con el anexo 90 de este mismo Reglamento, se desprende que, a partir del 1 de mayo de 2016, el artículo 261, apartado 3, del RECAU es aplicable al uso de la autorización concedida por la OPA. Me parece importante precisar que tal solución no tendría como efecto conferir carácter retroactivo a dicha disposición, en la medida en que no hace aplicable la autorización concedida por la OPA en el territorio de los Países Bajos antes del 1 de mayo de 2016.
Sobre el fondo
52.
Ha de señalarse que el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU (
40
) es similar al artículo 85 del CAC, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de este último código, en la medida en que también exige una autorización de las autoridades aduaneras para acogerse al régimen de perfeccionamiento pasivo. Por consiguiente, a partir del 1 de mayo de 2016, al igual que cuanto se contemplaba en la antigua normativa aduanera, un operador económico no puede incluir mercancías de exportación temporal en este régimen aduanero y beneficiarse de la exención de los derechos de importación prevista en el artículo 259, apartado 1, del CAU si no dispone de una autorización expedida por las autoridades aduaneras.
53.
En el presente asunto, dado que el artículo 261, apartado 1, letra c), del RECAU se aplica a partir del 1 de mayo de 2016 a la autorización en cuestión concedida por la OPA, la referida autorización era, por consiguiente, aplicable a partir de esa fecha en el territorio neerlandés, aun cuando las autoridades aduaneras de ese Estado miembro no hubieran dado su acuerdo previo. Así pues, al quedar comprendidas en la autorización concedida por la OPA, las exportaciones de aceite de cacahuete en crudo a Suiza a partir del 1 de mayo de 2016 deberían considerarse mercancías de exportación temporal incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo en la oficina de aduanas (NL000xxx).
54.
Sin embargo, es cierto que la inclusión de dichas mercancías en el régimen de perfeccionamiento pasivo tuvo lugar ante una oficina de aduanas no designada en la autorización prevista en el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU. Por lo tanto, procede determinar si la inclusión de las mercancías de exportación temporal en las aduanas de inclusión designadas en la autorización sigue siendo una obligación que se deriva de la nueva normativa aduanera. A este respecto, ha de señalarse que el artículo 211, apartado 1, párrafo segundo, del CAU establece que la autorización para la utilización de un régimen aduanero debe incluir las condiciones en las que debe utilizarse dicho régimen. Del anexo A del RDCAU se desprende que la autorización debe contener la designación de la aduana o aduanas de inclusión ante las que deben incluirse las mercancías de exportación temporal. (
41
) Además, el artículo 1, punto 17, del RDCAU define la «aduana de inclusión» como la aduana indicada en la autorización de uno de los regímenes especiales contemplados en el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU, facultada para conceder el levante de las mercancías para un régimen especial. Además, el artículo 263 del RECAU establece que, en casos excepcionales, la autoridad aduanera competente podrá permitir la presentación de la declaración en aduana en una aduana que no se especifique en la autorización. Así pues, en el marco de la nueva normativa, la inclusión de mercancías de exportación temporal ante una aduana de inclusión designada en la autorización prevista en el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU constituye una obligación que debe cumplirse a efectos de la aplicación del régimen de perfeccionamiento pasivo.
55.
De ello se desprende que la inclusión de mercancías de exportación temporal ante una oficina de aduanas no designada en la autorización constituye un incumplimiento de dicha obligación. Si bien es cierto que, a efectos de la concesión de la exención de los derechos de importación, el artículo 259, apartado 1, del CAU no exige de forma expresa el cumplimiento de las condiciones y obligaciones relativas al régimen de perfeccionamiento pasivo, tal exigencia se desprende, en esencia, de dicha disposición, y ello a pesar de una formulación ambigua, (
42
) así como del artículo 211, apartado 1, párrafo segundo, de este mismo código. En efecto, en caso contrario, sería posible beneficiarse de esa exención a pesar del incumplimiento de las referidas condiciones y obligaciones, lo que equivaldría a privarlas de su efecto útil.
56.
Por lo tanto, se suscita la cuestión de si puede regularizarse un incumplimiento para conservar el beneficio de la exención parcial de los derechos de importación en el momento del despacho a libre práctica de los productos transformados. A este respecto, dado que la nueva normativa no contiene ninguna disposición similar al artículo 150, apartado 2, del CAC, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 86, apartado 6, del CAU es aplicable por analogía en caso de nacimiento de una deuda aduanera con arreglo al artículo 77, apartado 1, letra a), debido al despacho a libre práctica de los productos transformados.
57.
El artículo 86, apartado 6, del CAU establece, en particular, que, cuando la legislación aduanera conceda una exención total o parcial de los derechos de importación en virtud de las disposiciones de dicho código relativas al perfeccionamiento pasivo, dicha exención se aplicará asimismo en los casos de nacimiento de una deuda aduanera en virtud de los artículos 79 u 82 del CAU, siempre que el incumplimiento que origine la deuda aduanera no constituya una tentativa de fraude. De una interpretación literal de esta disposición se desprende que no es aplicable en caso de nacimiento de una deuda aduanera debido al despacho a libre práctica en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), del citado código.
58.
Esta interpretación literal se ve confirmada por el contexto en el que se inscribe esta disposición. En efecto, los artículos 79 y 82 del CAU se refieren únicamente a las deudas aduaneras nacidas por el incumplimiento de las obligaciones previstas en la legislación aduanera o de determinadas condiciones. Ahora bien, el despacho a libre práctica de mercancías no pertenecientes a la Unión no constituye uno de los supuestos contemplados en los artículos 79 y 82 del CAU.
59.
Además, en cuanto atañe a la finalidad del artículo 86, apartado 6, del CAU, ha de señalarse que esta disposición sustituye al artículo 212 bis del CAC, que fue introducido por el Reglamento (CE) n.o 82/97 (
43
) y ampliado para abarcar la tributación preferencial del perfeccionamiento pasivo con la adopción del Reglamento (CE) n.o 2700/2000. (
44
) Ahora bien, del considerando 9 de este último Reglamento se desprende que el legislador deseaba esta ampliación «en el caso de una deuda aduanera nacida por razones distintas del despacho a libre práctica». Por ello, el artículo 212 bis del CAC, modificado por el Reglamento n.o 2700/2000, se limitaba a los casos en que la deuda aduanera nace por el incumplimiento de determinadas normas aduaneras en virtud de los artículos 202 a 205, 210 o 211 del CAC y no por el despacho a libre práctica en virtud del artículo 201, apartado 1, letra a), de dicho código. Por lo tanto, esta es también la razón por la que el artículo 86, apartado 6, del CAU se limita a los casos en que la deuda aduanera nace por incumplimiento en virtud de los artículos 79 u 82 y no por el despacho a libre práctica en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), del citado código.
60.
La demandante en el procedimiento principal alega que el artículo 86, apartado 6, debe aplicarse por analogía en el caso de que la deuda aduanera se origine por el despacho a libre práctica con arreglo al artículo 77, apartado 1, letra a), del CAU debido a una laguna en la normativa aduanera. Según la jurisprudencia, la aplicación por analogía de una disposición respecto de un operador económico es posible cuando el régimen jurídico en cuyo ámbito de aplicación entra, por un parte, se puede comparar estrictamente con el que se pretende aplicar por analogía y, por otra parte, supone una omisión incompatible con un principio general del Derecho de la Unión y que dicha aplicación por analogía permite subsanar. (
45
)
61.
Ahora bien, en primer término, la normativa no parece contener ninguna omisión que justifique la aplicación por analogía del artículo 86, apartado 6, del CAU en caso de que la deuda aduanera nazca en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), de dicho código. En efecto, si el legislador hubiera deseado extender el artículo 86, apartado 6, del CAU a las deudas aduaneras nacidas por el despacho a libre práctica, no habría limitado expresamente esta disposición a las deudas aduaneras distintas de las nacidas por el despacho a libre práctica. En este sentido, del considerando 32 del CAU se desprende que el legislador quiso distinguir, por una parte, los casos en que la deuda aduanera de importación nace de la presentación de una declaración en aduana de despacho a libre práctica o de importación temporal (es decir, los supuestos contemplados en el artículo 77, apartado 1, del CAU) y, por otra parte, todos los demás casos en los que nace una deuda aduanera de importación (es decir, los casos contemplados en el artículo 79, apartado 1, del CAU). Además, en la medida en que el artículo 86, apartado 6, se limita a las deudas aduaneras de importación nacidas en virtud del artículo 79 del CAU, en el marco de la utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo, esta disposición versa únicamente sobre los incumplimientos que se producen entre la reimportación de los productos transformados en la Unión y su despacho a libre práctica. Así pues, el artículo 86, apartado 6, del CAU sería aplicable, en particular, en el caso de los productos transformados que, tras su reimportación en la Unión, se incluyen en el régimen de tránsito y dicho régimen no se aplica correctamente. (
46
)
62.
En segundo término, la demandante considera que la aplicación por analogía del artículo 86, apartado 6, del CAU estaría justificada por la existencia de una diferencia de trato respecto de los operadores que utilizan el régimen de perfeccionamiento activo, cuyos incumplimientos cometidos en el marco de la aplicación de dicho régimen pueden subsanarse mediante la aplicación del artículo 124, apartado 1, letra h), del CAU. Pues bien, esta última disposición, relativa a la extinción de las deudas aduaneras nacidas por incumplimientos, me parece igualmente aplicable en caso de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo. En efecto, un incumplimiento cometido en el momento de la inclusión de las mercancías en el régimen de perfeccionamiento pasivo podría, en teoría, (
47
) dar lugar a una deuda aduanera a la exportación en virtud del artículo 82, apartado 1, letra a), del CAU, por incumplimiento de una de las obligaciones establecidas en la legislación aduanera aplicable a la salida de las mercancías. Así, a efectos de la extinción de dicha deuda aduanera, un operador que utilice el régimen de perfeccionamiento pasivo podría invocar el artículo 124, apartado 1, letra h), del CAU en los casos en que se previeran derechos de exportación.
63.
Es cierto que, como observa la demandante en el procedimiento principal, en el considerando 38 del CAU se señala que es oportuno tener en cuenta la buena fe de los operadores cuando las deudas aduaneras nazcan por incumplimiento de la legislación aduanera. Sin embargo, según reiterada jurisprudencia, aunque la exposición de motivos de un acto de la Unión puede precisar el contenido de las disposiciones de ese acto y proporciona elementos interpretativos que pueden arrojar luz sobre la voluntad del autor de ese acto, no tiene valor jurídico vinculante y no puede ser invocada para establecer excepciones a las propias disposiciones del acto de que se trate ni para interpretarlas en un sentido contrario a su tenor literal. (
48
)
64.
Por consiguiente, considero que no procede aplicar por analogía el artículo 86, apartado 6, del CAU en caso de que nazca una deuda aduanera en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), de dicho código.
65.
A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal General que responda a las cuestiones relativas a la nueva normativa aduanera que el artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU, en relación con el párrafo segundo de esa disposición, debe interpretarse en el sentido de que se opone a la exención parcial de los derechos de importación contemplada en el artículo 259, apartado 1, de ese mismo Reglamento cuando las mercancías de exportación temporal se incluyen, a partir del 1 de mayo de 2016, en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una aduana de inclusión no designada en la autorización de utilización de dicho régimen aduanero específico. Asimismo, el artículo 86 del CAU debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable por analogía en caso de nacimiento de una deuda aduanera en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), de dicho Reglamento.
Conclusión
66.
A la vista el conjunto de las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal General que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) del modo siguiente:
«1)
En una situación que se caracteriza por inclusiones de mercancías de la Unión para su exportación a un tercer país a efectos de su perfeccionamiento en dicho país, realizadas hasta el 30 de abril de 2016, ante una aduana de inclusión situada en un Estado miembro cuya autoridad aduanera no haya dado su acuerdo previo para la adopción de una autorización única de utilización del régimen de perfeccionamiento pasivo:
–
el artículo 85 del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en relación con el artículo 84, apartado 1, letra b), quinto guion, de dicho Reglamento, y el artículo 500, apartado 1, del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 993/2001 de la Comisión, de 4 de mayo de 2001, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la exención parcial de los derechos de importación al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo, establecida en el artículo 145, apartado 1, del Reglamento n.o 2913/92;
–
el artículo 150, apartado 2, del Reglamento n.o 2913/92 debe interpretarse en el sentido de que no es aplicable.
2)
El artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión, en relación con el párrafo segundo de esa disposición,
debe interpretarse en el sentido de que
se opone a la exención parcial de los derechos de importación contemplada en el artículo 259, apartado 1, de ese mismo Reglamento cuando las mercancías de exportación temporal se incluyen, a partir del 1 de mayo de 2016, en el régimen de perfeccionamiento pasivo ante una aduana de inclusión no designada en la autorización de utilización de este régimen aduanero específico.
El artículo 86, apartado 6, del Reglamento n.o 952/2013
debe interpretarse en el sentido de que
no es aplicable por analogía en caso de nacimiento de una deuda aduanera en virtud del artículo 77, apartado 1, letra a), de dicho Reglamento.»
Sra. Brkan
Presentadas en audiencia pública en Luxemburgo, a 26 de noviembre de 2025.
Firmas
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	Véase, en particular, el primer considerando del Reglamento (CEE) n.o 2473/86 del Consejo, de 24 de julio de 1986, relativo al régimen de perfeccionamiento pasivo y al sistema de intercambios modelo (DO 1986, L 212, p. 1). Véase, también, Fabio, M., Customs law of the European Union, Wolters Kluwer, 2012, en particular punto 14‑5; Lyons, T., EU Customs Law, 3.a ed., Oxford University Press, 2018, en particular pp. 436 y 453.
(
3
)	Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1).
(
4
)	Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1).
(
5
)	En el CAC, las operaciones realizadas con mercancías exportadas a un tercer país se denominan «perfeccionamiento» [véase el artículo 145, apartado 3, letra b)], mientras que en el CAU se denominan «transformación» (véase el artículo 5, punto 37).
(
6
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de julio de 2016, Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:580), apartado 39 y jurisprudencia citada.
(
7
)	En el CAC, los productos que han sido objeto de operaciones de perfeccionamiento se denominan «productos compensadores» [véase el artículo 145, apartado 3, letra c)], mientras que en el CAU se denominan «productos transformados» (véase el artículo 5, punto 30).
(
8
)	Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo por el que se establece el código aduanero comunitario (DO 1993, L 253, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 993/2001 de la Comisión, de 4 de mayo de 2001 (DO 2001, L 141, p. 1).
(
9
)	Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento n.o 952/2013 (DO 2015, L 343, p. 1).
(
10
)	Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento n.o 952/2013 (DO 2015, L 343, p. 558).
(
11
)	Artículo 85 del CAC, posteriormente artículo 211, apartado 1, párrafo primero, letra a), del CAU.
(
12
)	Artículo 87, apartado 1, del CAC, y posteriormente artículo 211, apartado 1, párrafo segundo, del CAU.
(
13
)	Artículos 277 y 589, apartado 1, del RACAC y artículo 269, apartado 3, del CAU.
(
14
)	La oficina de aduanas neerlandesa aceptó las modificaciones de las declaraciones de exportación, en particular en lo que respecta a los códigos de régimen aduanero.
(
15
)	Corrección del Reglamento (UE) n.o 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 287, p. 90).
(
16
)	Aunque la resolución de remisión no especifica la duración de la autorización concedida por la OPA el 1 de diciembre de 2014, esta tenía necesariamente una duración limitada. En efecto, el artículo 507, apartado 3, del RACAC establecía que, en caso de utilización del perfeccionamiento pasivo, en principio, la duración de la autorización no debía ser superior a tres años.
(
17
)	Artículo 1, punto 13, tercer guion, del RACAC, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 1192/2008 de la Comisión, de 17 de noviembre de 2008 (DO 2008, L 329, p. 1).
(
18
)	Según reiterada jurisprudencia, el hecho de que un órgano jurisdiccional nacional, en el plano formal, haya formulado una cuestión prejudicial refiriéndose a determinadas disposiciones del Derecho de la Unión no impide que el Tribunal General proporcione a ese órgano jurisdiccional todos los elementos de interpretación que puedan permitirle resolver el asunto del que conoce, aun cuando no haya hecho referencia a ellos al formular sus cuestiones. Así pues, corresponde al Tribunal General extraer del conjunto de elementos aportados por el órgano jurisdiccional nacional, especialmente de la motivación de la resolución de remisión, los elementos del Derecho de la Unión que requieren una interpretación, teniendo en cuenta el objeto del litigio (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de marzo de 2020, Agro In 2001, C‑234/18, EU:C:2020:221, apartado 46 y jurisprudencia citada).
(
19
)	Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Saugmandsgaard Øe presentadas en el asunto Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:223), punto 70. Véase, también, Giffoni, M., La réglementation douanière de l’Union européenne, L.G.D.J., 2012, en particular p. 247.
(
20
)	Ha de observarse que el Tribunal de Justicia ha declarado que el concepto de «transformadores» en el sentido del artículo 148, letra c), del CAC debe interpretarse de manera amplia e incluir no solo a los productores de la Unión de productos similares a los productos compensadores, sino también a los distintos productores de la Unión de un producto similar a las materias primas o a los productos no pertenecientes a la Unión destinados a incorporarse a las mercancías de la Unión de exportación temporal en el curso de las operaciones de perfeccionamiento (sentencia de 21 de julio de 2016, Argos Supply Trading, C‑4/15, EU:C:2016:580, apartado 45).
(
21
)	Artículo 588, apartado 1, del RACAC.
(
22
)	Artículo 517, apartado 1, del RACAC.
(
23
)	Se trata de los cuatro supuestos mencionados en el artículo 497, apartado 3, letra d), del RACAC.
(
24
)	Para una descripción detallada del procedimiento de adopción de una autorización única, véase Henke, R., «Artikel 85», Zollkodex, C. H. Beck, 6.a ed. 2013, apartados 21 a 24.
(
25
)	Artículo 496, letra h), del RACAC.
(
26
)	Artículo 586, apartado 1, del RACAC.
(
27
)	Artículo 588, apartado 1, del RACAC.
(
28
)	Artículo 517, apartado 1, del RACAC.
(
29
)	La aplicabilidad de una autorización para utilizar el régimen de perfeccionamiento pasivo limitada al territorio de los Estados miembros que hayan dado su acuerdo se mencionaba explícitamente en la versión inicial del artículo 751, apartado 2, párrafo segundo, del RACAC. Aunque esta disposición fue derogada el 1 de julio de 2001 en el marco de la racionalización de las disposiciones del RACAC prevista en el Reglamento n.o 993/2001, me parece que el mantenimiento de la exigencia de un acuerdo previo establecida en el artículo 500, apartado 1, del RACAC implica que el ámbito de aplicación territorial de una autorización se limita al territorio de los Estados miembros que hayan dado su acuerdo.
(
30
)	Véase, en este sentido, por ejemplo, Diemel, K., «Heilung von Verfehlungen im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK», Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 2011, n.o 4, en particular p. 93.
(
31
)	Sentencia de 2 de octubre de 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536), apartados 52 y 55.
(
32
)	La existencia de un acuerdo de este tipo habría permitido sustituir la autorización única por una simple notificación con arreglo al apartado 1 de dicha disposición o incluso prescindir de dicha notificación si el único elemento que afectaba a otro Estado miembro era un caso de tráfico triangular en el marco del perfeccionamiento pasivo.
(
33
)	Según esta disposición, solo la aduana de control, es decir, la indicada en la autorización como habilitada para el control del régimen aduanero, podrá autorizar la presentación de la declaración en aduana ante una aduana distinta de las que figuran en la autorización.
(
34
)	Esta disposición define la «aduana de inclusión» como la(s) aduana(s) indicada(s) en la autorización como habilitada(s) para aceptar declaraciones de inclusión en un régimen aduanero.
(
35
)	En el asunto que dio lugar a la sentencia de 2 de octubre de 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536), el Tribunal de Justicia consideró que el artículo 150, apartado 2, del CAC era aplicable a un error en las declaraciones de exportación temporal, es decir, un error cometido al incluir las mercancías en el régimen de perfeccionamiento pasivo.
(
36
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2021, Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869), apartado 31 y jurisprudencia citada.
(
37
)	En materia aduanera, las normas determinantes para la existencia de la deuda aduanera son normas sustantivas. Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2021, Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869), apartado 33. Véase, también, la síntesis de la jurisprudencia recogida en las conclusiones del Abogado General Tanchev presentadas en el asunto Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:453), puntos 22 a 27
(
38
)	El Tribunal de Justicia ha declarado recientemente que la concesión, mediante autorización, de derechos individuales de uso de radiofrecuencias por un período de quince años constituye una situación jurídica nacida y definitivamente consolidada. Véase, en este sentido, la sentencia de 27 de febrero de 2025, T‑2 (C‑562/23, EU:C:2025:126), apartado 45.
(
39
)	Las disposiciones de la nueva normativa aplicable al régimen de perfeccionamiento pasivo figuran en la línea n.o 27 del anexo 90 del RDCAU.
(
40
)	El artículo 211 del CAU figura en la lista de disposiciones citadas en el anexo 90 del RDCAU, aplicables al perfeccionamiento pasivo a partir del 1 de mayo de 2016.
(
41
)	Según el anexo A del RDCAU, la indicación de la aduana o aduanas de inclusión (es decir, el elemento de identificación 4/10) constituye un requisito común en materia de datos para las solicitudes y decisiones que deben figurar, en particular, en las autorizaciones de perfeccionamiento pasivo (columna 8 b).
(
42
)	Tal y como está redactada, la segunda frase del artículo 259, apartado 1, del CAU podría dar a entender que el cumplimiento de las condiciones de la autorización solo se exigiría en el caso de que una persona distinta del titular de la autorización solicitara acogerse a la exención en el momento del despacho a libre práctica de los productos transformados.
(
43
)	Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de diciembre de 1996, que modifica el Reglamento n.o 2913/92 (DO 1997, L 17, p. 1).
(
44
)	Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000, que modifica el Reglamento n.o 2913/92 (DO 2000, L 311, p. 17).
(
45
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 11 de noviembre de 2010, Grootes (C‑152/09, EU:C:2010:671), apartado 41 y jurisprudencia citada.
(
46
)	Véase, en este sentido, Traub, T., «Artikel 86», UZK, Zollkodex der Union, 9.a ed., C. H. Beck, 2025, punto 73.
(
47
)	En la práctica, las mercancías sujetas al derecho de exportación son poco frecuentes. Véase, en este sentido, Böhne, M., «Art. 267», UZK, Zollkodex der Union, 9.a ed., C. H. Beck, 2025, punto 10.
(
48
)	Sentencia de 21 de marzo de 2024, LEA (C‑10/22, EU:C:2024:254), apartado 51 y jurisprudencia citada.