62015CC0638
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. WAHL
представено на 15 декември 2016 година (
1
)
Дело C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
срещу
Generální ředitelství cel
(Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република)
„Директива 2011/64/ЕС — Член 2, параграф 1 и член 5, параграф 1 — Акцизи, приложими към обработен тютюн — Понятието „тютюн за пушене“ — Директива 2008/118/ЕО — Член 1, параграф 3 — Понятието „продукти, които не са акцизни стоки“
1.
Някога се е твърдяло, че „нищо не може да се сравни с тютюна; няма друга страст за почтения човек и ако някой живее без тютюн, направо не заслужава да живее“ (
2
). Днес обаче социалните нагласи към тютюна са съвсем различни.
2.
При все това потреблението на тютюн в Европейския съюз все още е голямо. Ето защо не е изненадващо, че данъчното му облагане води до разногласия (
3
), както е видно от главното производство.
3.
По-специално, запитващата юрисдикция иска да се установи дали може да се приеме, че изсушени, плоски, с неправилна форма, частично обезжилени тютюневи листа и/или част от такива, преминали процес на изсушаване и контролирано овлажняване, в които е открит глицерин и са годни за пушене след проста манипулация посредством смачкване или ръчно нарязване („спорните продукти“), попадат в обхвата на член 2 или член 5 от Директива 2011/64/ЕС (
4
). Ако Съдът приеме, че следва да се отговори отрицателно, запитващата юрисдикция иска да се определи дали Директивата забранява на държавите членки да облагат такива продукти с налози.
4.
По изложените по-долу съображения считам, че продукти като спорните трябва да се класифицират като „друг тютюн за пушене“ по член 2, параграф 1, буква в), подточка ii) от Директива 2011/64. Съответно те представляват „обработен тютюн“ съгласно тази директива, който държавите следва да облагат с акциз.
I – Правна уредба
А – Правото на Съюза
1. Директива 2008/18/ЕО (
5
):
5.
Член 1 от Директива 2008/118/ЕО гласи:
„1.   Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
…
(в)
[обработен тютюн]…
2.   Държавите членки могат да налагат по отношение на акцизните стоки допълнителни косвени данъци със специално предназначение, при условие че тези данъци са в съответствие с данъчните правила на [ЕС], приложими по отношение на акцизите или данъка върху добавената стойност при определянето на данъчната основа, изчисляването на данъчното задължение, облагането и контрола на данъка, като тези правила не включват разпоредбите, свързани с освобождаването от данъци.
3.   Държавите членки могат да налагат данъци върху:
(a)
продуктите, които не са акцизни стоки;
…
Налагането на такива данъци обаче не може да води до формалности при преминаването на граници, когато се осъществява търговия между държавите членки“.
2. Директива 2011/64/ЕС
6.
Съгласно глава 1 („Предмет“), член 1 от Директива 2011/64/ЕС държавите членки следва да въведат хармонизирана структура и ставки по отношение на обработения тютюн.
7.
Членове 2, 3 и 5 от Директива 2011/64 (в глава 2, озаглавена „Определения“) предвиждат:
„Член 2
1.   За целите на настоящата директива обработен тютюн означава:
(а)
цигари;
(б)
пури и пурети;
(в)
тютюн за пушене:
(i)
фино нарязан тютюн за свиване на цигари,
(ii)
друг тютюн за пушене.
…
Член 3
1.   За целите на настоящата директива цигари означават:
(а)
цилиндрични тела, които могат да се пушат в този вид и които не са пури или пурети…
(б)
цилиндрични тела, които чрез проста, непромишлена обработка са вкарани в цигарени хартиени рула;
(в)
цилиндрични тела от тютюн, които чрез проста, непромишлена обработка са увити в цигарена хартия.
…
Член 5
1.   За целите на настоящата директива тютюн за пушене означава:
(а)
тютюн, който е нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки и може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка;
(б)
отпадъци от тютюн, пригодени за продажба на дребно, които могат да се пушат и не попадат в обхвата на член 3 и член 4, параграф 1. За целите на настоящия член за отпадъци от тютюн се считат остатъци от тютюневи листа и вторични продукти, получени при обработката на тютюн или при производството на тютюневи изделия.
…“.
Б – Чешкото право
8.
Член 101 от Закон № 353/2003 относно акцизите, изменен със Закон № 95/2011 (наричан по-нататък „Закон за акцизите“), предвижда:
„(1)
За обработения тютюн се заплаща акциз.
(2)
По смисъла на настоящия закон обработен тютюн означава цигари, пури, пурети и тютюн за пушене.
(3)
По смисъла на настоящия акт:
…
(с)
тютюн за пушене означава:
1.
тютюн, който е нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки и може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка;
2.
отпадъци от тютюн, предлагани за продажба на дребно, които не попадат в обхвата на a) или b) и могат да се пушат; или…
6.
По смисъла на настоящия закон тютюн за пушене освен това означава изделия, съставени изцяло или частично от вещества, различни от тютюн и отговарящи на другите изисквания по параграф 3, буква c) … или изделие, което не е посочено в параграф 3, буква c), при условие че, без да е предназначено за пушене, същевременно е годно за пушене и е приготвено за продажба на крайния потребител.
…“.
II – Факти, производство и преюдициални въпроси
9.
С решение от 14 ноември 2013 г. Celní úřad pro Jihočeský kraj (митническо бюро на района Южна Бохемия, Чешка република) разпорежда да се конфискуват от жалбоподателя и унищожат спорните продукти, собственост на Eko-Tabak s.r.o. („жалбоподателя“), съгласно някои разпоредби от Закона за акцизите. Според запитващата юрисдикция тези продукти са били предназначени предимно за продажба на крайни потребители.
10.
Жалбоподателят оспорва по административен ред това решение, което на 29 май 2014 г. е потвърдено по същество от Generální ředitelství cel (генерална дирекция „Митници“, Чешка република). След това жалбоподателят подава жалба срещу решението от 29 май 2014 г. пред Krajský soud v Českých Budějovicích (Районен съд Чешке Будейовице, Чешка република), като твърди, че списъците с продукти, попадащи в приложното поле на член 101, параграф 6 от Закона за акцизите, неправомерно разширяват списъка с тютюневи изделия по Директива 2011/64. С решение от 30 януари 2015 г. съдът отхвърля тази жалба. Krajský soud v Českých Budějovicích (Районен съд Чешке Будейовице) заключава, че духът и целта на Директива 2011/64 е да се гарантира, че за изделията, които могат да се пушат, дори да не са непременно предназначени за пушене, се прилага акциз. Krajský soud v Českých Budějovicích (Районен съд Чешке Будейовице) добавя, че целта на Директива 2011/64 е да се противодейства на данъчните измами и случаите на заобикаляне на правото на ЕС, каквито според този съд са били извършени в разглежданото от него дело.
11.
Жалбоподателят обжалва това решение пред Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република). Поради съмнения относно правилното тълкуване на членове 2 и 5 от Директива 2011/64/ЕС тази юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„(1)
Може ли да се приеме, че изсушени, плоски, с неправилна форма, частично обезжилени тютюневи листа или част от такива, преминали процес на изсушаване и контролирано овлажняване, в които е открит глицерин и които са годни за пушене след проста манипулация (посредством смачкване или ръчно нарязване), представляват обработен тютюн по смисъла на член 2, параграф 1, буква в), подточка ii) или на член 5, параграф 1, буква a) от [Директива 2011/64]?
(2)
При отрицателен отговор на първия въпрос, допуска ли член 5 във връзка с член 2 от [Директива 2011/64] правна уредба на държава членка, която прилага акциза върху обработен тютюн за тютюн, който не е посочен в членове 2 и 5 от посочената директива, който, при все че не е предназначен за пушене, може да се пуши (от такова естество е или е годен за пушене) и който е бил обработен, за да бъде продаден на крайния потребител?“.
12.
Писмени становища представят чешкото, испанското и италианското правителство, както и Европейската комисия. В съдебното заседание от 26 октомври 2016 г. чешкото и испанското правителство, както и Комисията, излагат устно становищата си.
III – Анализ
13.
Както става ясно от преюдициалното запитване, продължават да съществуват съмнения относно правилното тълкуване на използваното в Директива 2011/64 понятие „обработен тютюн“ и по-специално относно правилното значение на понятията „тютюн за пушене“, „друг тютюн за пушене“ и „тютюн, който […] може да се пуши, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“. В оценката си на Директива 2011/64/ЕС по Програмата за пригодност и резултатност на регулаторната рамка (REFIT) Комисията потвърждава тези трудности при тълкуването (
6
). Съответно, отправените преюдициални въпроси дават възможност за Съда да направи разяснение.
А – По първия преюдициален въпрос
14.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция търси съдействие при определянето дали изсушени, плоски, с неправилна форма, частично обезжилени тютюневи листа и/или част от такива, преминали процес на изсушаване и контролирано овлажняване, в които е открит глицерин, попадат в обхвата на понятието „обработен тютюн“ по член 2 от Директива 2011/64.
15.
Съгласно член 2 от Директива 2011/64 „обработен тютюн“ включва цигари, пури, пурети и тютюн за пушене. Като последица от това тези изделия подлежат на облагане с акциз.
16.
„Тютюн за пушене“ по член 2 от Директива 2011/64 се определя или като фино нарязан тютюн за свиване на цигари, или като „друг тютюн за пушене“. Следователно „друг тютюн за пушене“ се отнася за категория тютюневи изделия, които не са нито цигари, пури или пурети, нито фино нарязан тютюн за свиване на цигари.
17.
По-подробна дефиниция за „тютюн за пушене“ има в член 5, параграф 1 от Директива 2011/64, където е посочено, че той включва вид тютюн за пушене, който ще нарека същински тютюн за пушене (буква а), и отпадъци от тютюн за пушене (буква б). Предмет на главното производство е именно първия вид тютюн.
18.
Съгласно член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64 „тютюнът за пушене“ трябва да отговаря на две групи условия: първо, той трябва да е „нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки“, и второ, трябва да „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“.
19.
Според чешкото правителство и Комисията текстът на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64 предполага, че тютюневите изделия трябва да отговарят и на двете условия, за да бъдат класифицирани като „тютюн за пушене“ по посочената разпоредба. По-долу ще разгледам последователно двете условия.
1. Първото условие, посочено в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64: „нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки“
20.
Описанието на спорните продукти в преюдициалното запитване създава впечатлението, че същите — изсушени цели тютюневи листа — не могат да се считат за нарязани, пресовани на плочки или усукани. Възможно ли е обаче да бъдат описани като „раздробени по друг начин“? В тази връзка в преюдициалното запитване се посочва, че въпросните листа са били „частично обезжилени“, което означава, че листната дръжка (дръжката, която крепи листната петура и я съединява със стъблото на растението) е била изцяло или частично премахната. Според чешкото правителство тази обработка без съмнение може да се опише като „раздробен по друг начин“. В съдебно заседание Комисията посочва, че според нея само отстраняването на петурата не е достатъчно, за да бъде изпълнено първото условие. При все че не изключва въпросните продукти да могат да са нарязани, усукани или пресовани на плочки, тази институция счита, че за сигурност в това отношение е нужно по-подробно описание на тези изделия в сравнение с описанието, дадено в преюдициалното запитване.
21.
Обратно, това преюдициално запитване явно се основава на предпоставката, че първото условие е изпълнено или поне не съдържа изрично съмнения в това отношение. При все това, доколкото Съдът никога преди не е тълкувал това условие, ще се опитам да окажа съдействие в тази насока.
22.
Считам, че макар лингвистично сравнение да не дава убедителен отговор на този въпрос (
7
), правилното тълкуване на понятието „раздробен по друг начин“ трябва да включва тютюневи листа, които са частично обезжилени, за да бъде отстранена петурата. Всъщност този процес изисква листото да бъде разкъсано по средната надлъжна част, поне частично, в по-малка или по-голяма степен в зависимост от вида на листото, като останат две половини, които може все още да са свързани чрез част от дръжката на растението.
23.
Считам, че това тълкуване се подкрепя от формулировката, контекста и целта на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64.
24.
На първо място, що се отнася до формулировката на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64/, употребата на думите „по друг начин“ в израза „раздробен по друг начин“ предполага, че същинският тютюн за пушене, съгласно предвиденото в тази разпоредба, трябва да се тълкува разширително, за да бъдат включени широк кръг от производствени процеси, без да е необходимо да се дефинират всички възможни начини, по които той може да е обработен.
25.
На второ място, контекстът на Директива 2011/64 потвърждава това.
26.
От самото начало отпадъците от тютюн за пушене по член 5, параграф 1, буква б) от Директива 2011/64 се определят като „остатъци от тютюневи листа и вторични продукти“. Като се има предвид, че остатъците от дръжки на тютюневи листа, включително петури, явно представляват такива остатъци и/или вторични продукти, останалата част от тютюневия лист, откъсната от тях, т.е. частта, която е по-подходяща за пушене, в замяна на това би могла да се класифицира като същински тютюн за пушене.
27.
Нещо повече, както Комисията потвърждава в съдебно заседание, употребата на отвореното и до голяма степен самоопределящо се понятие „друг тютюн за пушене“ в рамките на категорията „тютюн за пушене“ по член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2011/64 предполага, че „друг тютюн за пушене“ трябва да се тълкува широко като остатъчна категория, предназначена да обхване видове обработен тютюн, които не попадат в по-конкретните категории, изброени преди нея.
28.
На последно място, основната цел на Директива 2011/64 налага също понятието „тютюн за пушене“ да се тълкува разширително.
29.
С оглед на правилното функциониране на вътрешния пазар Директива 2011/64 има за цел да гарантира, че прилагането в държавите членки на данъци, които засягат потреблението на продукти в сектора на обработения тютюн, не нарушава условията на конкуренция и не възпрепятства тяхното свободно движение в рамките на Съюза. По-специално, съображение 9 от посочената директива гласи, че хармонизирането на структурите на акцизите трябва да има за резултат конкуренцията между различните категории обработен тютюн, принадлежащи към една и съща група, която да не се нарушава от облагането с данъка и впоследствие от отварянето на националните пазари на държавите членки (
8
). Тази цел да се гарантира ненарушена конкуренция е подчертана и в съображение 8 от Директива 2011/64, което по същество гласи, че за акцизни цели продукти, които са подобни на дадена категория, следва да бъдат третирани като част от тази категория. В тази връзка е ясно, че изсушен тютюнев лист, който е частично разкъсан на две, е подобен на изсушен тютюнев лист, който е изцяло разкъсан на две половини.
30.
Нещо повече, съображение 2 от Директива 2011/64 предвижда, че данъчното законодателство на Съюза трябва да осигури високо равнище на закрила на човешкото здраве, като се има предвид, че тютюневите изделия могат сериозно да увредят здравето. Прекалено стеснително тълкуване на първото условие, залегнало в член 5, параграф 1, буква а) от тази директива, би могло да доведе до противоречие с целта за защита на общественото здраве, като се ограничи възможността за прилагане на мерки в областта на данъчната политика с цел намаляване на търсенето на такива изделия (
9
).
31.
От гореизложеното следва, че понятието „тютюн за пушене“ по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64 трябва да се тълкува разширително. Съответно считам, че спорните продукти отговарят на първото условие, посочено в точка 18 по-горе.
32.
В рамките на този контекст ще се спра на аспекта, който е особено спорен в главното производство и който стои във фокуса на първия въпрос на запитващата юрисдикция: дали спорните продукти „[могат да се пушат] в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“, което представлява второто условие по член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64.
2. Второто условие, предвидено в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64: „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“
33.
За да се класифицира даден продукт като „тютюн за пушене“, определението на същинския тютюн за пушене, дадено в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64, изисква той да „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“.
34.
В съдебно заседание чешкото правителство и Комисията се позовават най-вече на делото Schenker в подкрепа на тезата си, споделяна от испанското и италианското правителство, че спорните продукти отговарят на второто условие, като твърдят, че следва да се възприеме един и същ подход, независимо дали се тълкуват правилата за митническа класификация (които са били предмет на разглеждане в посоченото дело) или правилата за акцизите. При все това, макар с оглед на правната сигурност единният подход да е за предпочитане, струва ми се, че в посоченото дело Съдът не е класифицирал сам спорните продукти, а по-скоро се е основал на фактическата констатация на националния съд, че тези продукти са тютюн за пушене. Освен това, макар Комисията правилно да изтъква в съдебно заседание, че определящият критерий за целите на митническата класификация е дали тютюневите листа са били подложени на преработка до степен да станат готов за консумация обработен тютюн без допълнителна промишлена обработка, въпросът, по който запитващата юрисдикция иска разяснение от Съда във връзка със спорните продукти, е именно дали случаят по настоящото дело е такъв (
10
).
35.
Директива 2011/64 не съдържа пояснение за точното значение на израза „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“. По делото Brinkmann обаче Съдът приема, че изискването по сегашния член 3, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64, според което цигарите трябва да са годни за употреба „в този вид“, описва готов продукт. Затова промишлено произведени цилиндрични тела от тютюн, обвити в пореста целулоза, които трябва да бъдат вкарани в цигарени хартиени рула или увити в цигарена хартия, преди да могат да се пушат, не са считани за цигари по тази разпоредба, но поне за „тютюн за пушене“, тъй като тези цилиндрични тела от тютюн могат да се пушат без допълнителна индустриална обработка (
11
). Ето защо това решение подкрепя тезата, че понятието „тютюн за пушене“ не се ограничава до готовите продукти.
36.
Подобен подход явно е възприет в член 3, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2011/64. Тази разпоредба се отнася за цилиндрични тела от тютюн, които чрез „проста, непромишлена обработка“ са вкарани в цигарени хартиени рула или увити в цигарена хартия. Предадената с думите „проста, непромишлена обработка“ идея изглежда съвпада с тази, която стои в основата на израза „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“. В крайна сметка основната разлика между цигари по член 3, параграф 1, букви б) и в) и тютюн за пушене по член 5, параграф 1, буква а) от Директивата явно е външният вид на въпросния тютюн (т.е., от една страна, тютюн във формата на цилиндрични тела, а от друга страна, тютюн, който е нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки) (
12
).
37.
При това положение съдебната практика по настоящия член 3, параграф 1, букви б) и в) от Директива2011/64 във връзка с „проста, непромишлена обработка“ може да послужи за ръководно начало на Съда по настоящото дело. По дело Комисия/Германия Съдът е приел, че вкарването на цилиндрични тела от фино нарязан тютюн, индивидуално увити в руло от алуминиево фолио, отворени в двата края и с размери, подходящи да бъдат вкарани в цигарени хартиени рула с филтър, а след това отстраняването на обвивката с помощта на устройство с размерите на химикалка, като тютюнът остава в тръбичката, е „проста, непромишлена обработка“. Поради това тези цилиндрични тела от тютюн могат да се класифицират по-скоро като цигари по настоящия член 2, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64, отколкото като фино нарязан тютюн за свиване на цигари — или, използвайки по-идиоматичен израз, тютюн за свиване — по настоящия член 2, параграф 1, буква в), подточка i) от Директивата (
13
). По-специално, генералният адвокат Jacobs описва „проста, непромишлена обработка“ като „практически всеки процес, чрез който пушач си прави сам цигари от произведени компоненти“. Той добавя, че „ако процесът не може да бъде извършен от средностатистическия пушач след малко практика, с относителна лекота и до умерена степен на компетентност, за да бъде направена приемлива цигара, няма вероятност компонентите да намерят пазар“ (
14
).
38.
Несъмнено настоящото дело не се ограничава само до случаи, включващи процес, при който пушачът сам си прави цигари от компоненти, във връзка с които производственият процес в конвенционалния смисъл на думата е приключил. При това положение по-подходящо сравнение може да се направи с тютюна за свиване, който е другият вид „тютюн за пушене“, посочен в член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2011/64. При употребата на тютюн за свиване пушачът трябва умело да постави насипен тютюн върху тънко листче хартия и да го навие или увие в тънка цилиндрична форма. Пушачът може да постави и филтър за цигари в единия край на хартията, преди да я навие. Въпреки че тази операция може да се окаже трудна в началото, тя все пак е достъпна за всички пушачи и средностатистическият пушач ще усъвършенства нужните умения след малко практика.
39.
Същият начин на разсъждение може да се използва и по отношение на израза „може да се пуши в този вид, без да е необходима допълнителна индустриална обработка“, използван в член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64. Това ме кара да приема, че „тютюн за пушене“ по тази разпоредба е най-общо тютюн, който, без да попада в някоя от останалите категории, посочени в Директивата, е готов за употреба или може лесно да бъде приготвен за употреба по непромишлен начин. Въпросът дали случаят е такъв, трябва да се разгледа от функционална гледна точка. В тази връзка ръчната трансформация на тютюн, който е нарязан или раздробен по друг начин, усукан или пресован на плочки — за собствена употреба от пушачи, които нямат непременно вече придобити умения в това отношение — в тютюн, който може да се пуши, не представлява индустриална обработка.
40.
За разлика от това считам, че тютюневите семена, тютюневите растения и наскоро нарязаните тютюневи листа, по отношение на които процесът на сушене и ферментация все още не е започнал, не могат да се класифицират нито като „тютюн за пушене“ по член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64, нито вследствие на това като „обработен тютюн“ по член 2 от тази директива.
41.
Бих добавил, че направеното тълкуване в точка 39 по-горе съответства в най-голяма степен на целите на Директива 2011/64, посочени в точки 29 и 30 от настоящото заключение, а именно ненарушена конкуренция и високо ниво на защита на здравето.
42.
В този контекст и спазвайки пределите на правомощията на Съда в преюдициалното производство, последният трябва да посочи дали тютюневи изделия като спорните в главното производство изискват индустриална обработка, за да станат годни за пушене.
43.
В тази връзка в преюдициалното запитване е посочен експертен доклад, според който, предвид липсата на допълнителна подготовка, спорните изделия не могат да се пушат или да бъдат направени на цигара или използвани за напълване на цигарено руло или лула. Според този доклад обаче спорните продукти, след като бъдат нарязани или раздробени, могат да се използват за свиване на цигара или за напълване на цигарено руло или лула. След това те могат да се пушат. Запитващата юрисдикция добавя, че търговските обекти, където се продават спорните продукти, предлагат на потребителите възможността за приготвяне на тютюневите листа с режещ инструмент, показан на щанда в магазина. Следва да добавя, че ми е известно също, че подобни инструменти могат лесно да бъдат намерени и закупени на пазара на дребно.
44.
От това описание става ясно, че за спорните продукти е необходима някаква допълнителна ръчна манипулация, но не изглежда да се изисква някаква обработка, която да не може да бъде извършена от средностатистическия пушач.
45.
При това положение считам, че при обстоятелства като описаните в преюдициалното запитване спорните продукти могат да се пушат без допълнителна индустриална обработка по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от Директива 2011/64. Както обясних в точки 22—31 по-горе, тези продукти отговарят също и на физическите характеристики (първото условие) на тютюна за пушене по същия член. Следователно считам, че разглежданите продукти могат да се разглеждат като „друг тютюн за пушене“ по смисъла на член 2, параграф 1, буква в), подточка ii) и вследствие на това, като „обработен тютюн“, който се облага с акциз (
15
).
Б– По втория преюдициален въпрос
46.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали, в случай че спорните продукти не се считат за попадащи в приложното поле на Директива 2011/64 в качеството на „обработен тютюн“, държавите членки нямат право да ги облагат с акциз.
47.
Като се има предвид отговорът ми на първия въпрос, вероятно няма да е необходимо Съдът да отговаря на втория въпрос. Въпреки това с цел пълнота ще изложа становището си по втория въпрос.
48.
Както изтъква Комисията, ако Съдът заключи, че спорните продукти не са „обработен тютюн“, следва, че същите са „продукти, които не са акцизни стоки“ по смисъла на член 1, параграф 1 от Директива 2008/118. В такъв случай от член 1, параграф 3 от тази директива е видно, че държавите членки могат да облагат с данъци тези продукти, при условие че подобно облагане не води до формалности, свързани с преминаване на границите при търговията между държавите членки (
16
). По-специално член 1, параграф 3 от тази директива сам по себе си не е пречка държавите членки да облагат продукти, които не са акцизни стоки съгласно режима на хармонизирания акциз, с данък, който се урежда от правила, еднакви с предвидените за този режим (
17
).
49.
Запитващата юрисдикция следва да провери дали облагането на спорните продукти не води до формалности, свързани с преминаване на границите при търговията между държавите членки. В тази връзка преюдициалното запитване не съдържа достатъчно данни относно акциза и практическото му прилагане. Затова ще се огранича до някои общи коментари, които могат да помогнат на запитващата юрисдикция при определянето дали акцизът върху спорните продукти е законосъобразен с оглед на Директива 2008/118.
50.
Съдът е направил разграничение между формалности, свързани със задължението за плащане на акциз, и формалности, свързани с преминаване на граници (
18
). Забраната в член 1, параграф 3 от Директива 2008/118 се прилага само в последния случай. Въпреки че може да се наложи подаване на декларация при придобиване в рамките на Съюза — следователно и при преминаване на граница — твърде вероятно е целта на тази формалност да е плащането на акциза, което не е забранено с Директива 2008/118 (
19
). Още повече, ако данъкът се прилага еднакво както за вносни, така и за национални продукти, формалностите за плащането на данъка не са свързани с преминаване на границите (
20
).
51.
В заключение, и само ако Съдът не е съгласен с отговора ми на първия поставен въпрос, държавите членки могат да облагат с данъци продукти като спорните, освен в случаите, при които този данък е свързан единствено с преминаването на граници. Запитващата юрисдикция следва да провери дали разглежданият случай е такъв, като има предвид по-специално съображенията, направени в точки 48 и 50 по-горе.
IV – Заключение
Предвид гореизложеното, предлагам на Съда да отговори на въпросите, отправени от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чешка република), в смисъл, че изсушени, плоски, с неправилна форма, частично обезжилени тютюневи листа и/или част от такива, преминали процес на изсушаване и контролирано овлажняване, в които е открит глицерин и които са годни за пушене след проста манипулация посредством смачкване или ръчно нарязване, трябва да се считат за „обработен тютюн“ по смисъла на член 2 от Директива 2011/64/ЕС на Съвета от 21 юни 2011 година относно структурата и ставките на акциза върху обработен тютюн, и по-специално като „тютюн за пушене“ по смисъла на член 5, параграф 1, буква а) от тази директива.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Молиер. Дон Жуан. 1665 г., сцена 1, действие 1 („Възхвала на тютюна“ (L’éloge du tabac) (Молиер, Жан-Батист. Пиеси в 3 тома. Том 3. С.: Нов Златорог, 2013, превод Кирил Кадийски, стр. 105).
(
3
)	Вж. напр. решение от 21 септември 2016 г., Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Директива 2011/64/ЕС на Съвета от 21 юни 2011 година относно структурата и ставките на акциза върху обработен тютюн (кодифицирана версия) (ОВ L 176, 2011 г., стр. 24).
(
5
)	Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12), изменена с Директива 2010/12/ЕС на Съвета от 16 февруари 2010 година за изменение на директиви 92/79/ЕИО, 92/80/ЕИО и 95/59/ЕО относно структурата и ставките на акцизите, прилагани към промишлено обработен тютюн, и на Директива 2008/118/ЕО (ОВ L 50, 2010 г., стр. 1) и Директива 2013/61/ЕС на Съвета от 17 декември 2013 година за изменение на директиви 2006/112/ЕО и 2008/118/ЕО по отношение на френските най-отдалечени региони, и по-специално Майот (ОВ L 353, 2013 г., стр. 5).
(
6
)	Доклад на Комисията до Съвета относно оценката по REFIT на Директива 2011/64/EС и относно структурата и ставките на акциза върху обработен тютюн, COM(2015) 621 окончателен, стр. 8 и сл.
(
7
)	Другите езикови версии на Директива 2011/64 не хвърлят много светлина върху значението на израза „раздробен по друг начин“. От една страна, според някои от тях „раздробен по друг начин“ означава, че тютюнът на практика трябва да е раздробен на по-малки части (на испански „fraccionado de otra forma“; на немски: „anders zerkleinerten“; на френски: „fractionné d’une autre façon“; на италиански: „in altro modo frazionato“; на нидерландски: „op andere wijze versnipperde“; на португалски: „fraccionado de outra forma“; на румънски: „divizat în alt mod“; на финландски „tai muutoin paloiteltua“). От друга страна, други езикови версии са по-отворени към идеята, че просто скъсване е достатъчно (на датски: „revet“, на английски: „otherwise split“ и на шведски: „på annat sätt strimlats“.
(
8
)	Вж. решение от 21 септември 2016 г., Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, т. 21). Вж. също решение от 9 октомври 2014 г., Yesmoke Tobacc, (C‑428/13, EU:C:2014:2263, т. 23).
(
9
)	Вж. в този смисъл решение от 9 октомври 2014 г.Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, т. 35 и 36).
(
10
)	Решение от 8 септември 2016 г., Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, т. 89 и 90, вж. също т. 79). Бих добавил, че макар същинският тютюн за пушене и отпадъците от такъв тютюн да са форми на „тютюн за пушене“ по член 5, параграф 1, букви а) и б) от Директива 2011/64, от горепосоченото решение следва, че отпадъците от тютюн се класифицират различно от тютюна за пушене за митнически цели.
(
11
)	Решение от 24 септември 1998 г., Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, т. 18 и 20), в което се тълкуват съответни разпоредби на член 3, параграф 1 и член 4, параграф 1 от Втора директива 79/32/ЕИО на Съвета от 18 декември 1978 година относно данъците, различни от данъка върху оборота, които оказват влияние върху потреблението на тютюневи изделия (ОВ L 10, 1979 г., стр. 8).
(
12
)	По същия начин отпадъците от тютюн за пушене, които се облагат с акциз по член 5, параграф 1, буква б) от Директива 2011/64, са остатъци от тютюневи листа и вторични продукти, получени от преработката на тютюн или производството на тютюневи изделия, които, освен че са пригодени за продажба на дребно, могат да се пушат.
(
13
)	Вж. решение от 10 ноември 2005 г., Комисия/Германия (C‑197/04, EU:C:2005:672, т. 31 и 32) относно, наред с останалото, член 4, параграф 1, буква б) от Директива 95/59/ЕО на Съвета от 27 ноември 1995 година относно данъците, различни от данъка върху оборота, които оказват влияние върху потреблението на тютюневи изделия (ОВ L 291, 1995 г., стр. 40; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 5).
(
14
)	Вж. заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Комисия/Германия (C‑197/04, EU:C:2005:476, т. 25). Този подход е възприет от Съда: вж. решение от 10 ноември 2005 г., Комисия/Германия (C‑197/04, EU:C:2005:672, т. 31).
(
15
)	В тази връзка, макар да считам, че не е необходимо Съдът да се произнася по въпроса дали спорните продукти могат да се класифицират и като отпадъци от тютюн за пушене по член 5, параграф 1, буква б) от Директива 2011/64, в зависимост от това как се тълкуват понятията „остатъци“ и „вторични продукти“ — например дали те може да включват изсушени тютюневи листа, предназначени за употреба като тор и/или за декоративни цели — тази възможност не ми изглежда изключена.
(
16
)	Вж. в този смисъл решение от 5 юли 2007 г., Fendt Italiana (C‑145/06 и C‑146/06, EU:C:2007:411, т. 44) относно подобна разпоредба в акт, предшестващ Директива 2008/118.
(
17
)	Решение от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 34).
(
18
)	Решение от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Вж. в този смисъл решение от 3 юни 2010 г., Калинчев (C‑2/09, EU:C:2010:312, т. 27 и цитираната съдебна практика) относно подобна разпоредба в акт, предшестващ Директива 2008/118.
(
20
)	Вж. в този смисъл решение от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 38).