62011CC0350
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 19. september 2012 (
1
)
Sag C-350/11
Argenta Spaarbank NV
mod
Belgische Staat
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgien))
»Etableringsfrihed — skattelovgivning — selskabsskat — fradrag for risikovillig kapital — fiktive renter — formindskelse af det fradragsberettigede beløb for et selskab, der besidder et fast driftssted i en anden medlemsstat, som genererer indtægter, der er fritaget i Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst — restriktion — begrundelse — sammenhængen i skattesystemet — afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne«
I – Indledning
1.
Med denne forelæggelseskendelse har Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgien) anmodet Domstolen om at præcisere, hvorvidt den i artikel 43 EF fastsatte etableringsfrihed er til hinder for en skattemæssig foranstaltning, som forbyder et selskab, der er fuldt skattepligtigt i Belgien, og som ønsker at drage fordel af et fradrag for risikovillig kapital, at tage de aktiver, der er knyttet til dets faste driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat, og hvis indtægter er fritaget fra beskatning i Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i betragtning, selv om aktiver, der henføres til et fast driftssted beliggende i Belgien, kan medregnes.
2.
Anmodningen er blevet fremsat i en sag mellem Argenta Spaarbank NV (herefter »Argenta«) og de belgiske skattemyndigheder vedrørende medregning for selskabsskatten for skatteåret 2008 af nettoværdien af aktiver knyttet til et fast driftssted, som Argenta besidder i Nederlandene ved fastsættelsen af den risikovillige kapital, der tjener som beregningsgrundlag for fradraget af samme navn.
3.
Denne bestemmelse blev indført ved lov af 22. juni 2005 om indførsel af et skattefradrag for risikovillig kapital (
2
), som bl.a. tilføjede artikel 205a-205h og artikel 236 til indkomstskatteloven af 1992 (code des impôts sur les revenus de 1992, herefter »CIR 1992«).
4.
Det fremgår af forarbejderne til denne lov, at den har til formål at afhjælpe forskellen mellem den skattemæssige behandling af finansieringen af selskaber ved lånekapital (hvor afkastet er fuldt fradragsberettiget skattemæssigt) og finansiering med egenkapital (risikovillig kapital), hvor afkastet beskattedes fuldt ud, at øge selskabernes solvensratio, idet indførelsen af fradraget for risikovillig kapital indgik i det bredere formål om at forbedre den belgiske økonomis konkurrenceevne, samt at udgøre et gyldigt alternativ til skatteordningen med koordinationscentre, som stod for at skulle afskaffes (
3
).
5.
Fradraget for risikovillig kapital – som i skatteretlige kredse ligeledes er blevet kaldt fradrag for fiktive renter (
4
) – består i fiktivt at fjerne de renter, som anses for afkast af selskabets egenkapital, fra beskatningsgrundlaget for selskabsskatten. Dette fradrag er lig med den risikovillige kapital, som fastsat i henhold til artikel 205b i CIR 1992, ganget med en sats, der er fastsat i de efterfølgende stykker i artikel 205c i CIR 1992 (
5
).
6.
Artikel 205b, stk. 1, første afsnit, i CIR 1992 foreskriver, at den risikovillige kapital, der skal tages i betragtning, med forbehold for bestemmelserne i denne artikels stk. 2-7 svarer til beløbet for selskabets egenkapital ved slutningen af den foregående skattepligtige periode (
6
) beregnet i overensstemmelse med lovgivningen om regnskabsføring og årsregnskaber, således som det fremgår af regnskabet. Artikel 205b, stk. 2-7, opregner de omstændigheder, hvorunder egenkapitalen skal korrigeres, hvorefter beløbet for fradraget for risikovillig kapital beregnes.
7.
Den risikovillige kapital nedsættes nærmere bestemt i henhold til artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992 med nettoværdien af de aktiver, der er knyttet til faste driftssteder, hvis indkomst er fritaget i Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
8.
I henhold til artikel 7, stk. 1, i overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning af 5. juni 2001 indgået mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene (
7
) (herefter »den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst«) kan fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver virksomhed i den anden stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.
9.
I henhold til artikel 23, stk. 1, litra a), i den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst undgås dobbeltbeskatning for så vidt angår Kongeriget Belgien ved, at Kongeriget Belgien, når en person, der er hjemmehørende i Belgien oppebærer, andre indtægter end udbytter, renter og de i overenskomstens artikel 12, stk. 5, omhandlede royalties, eller ejer formue, som beskattes i Nederlandene i henhold til overenskomsten, skal fritage sådan indkomst eller formue fra beskatning, men det kan ved beregningen af skatten af den pågældende persons øvrige indkomst eller formue anvende den skattesats, som ville være bragt i anvendelse, hvis den fritagne indkomst eller formue ikke var blevet fritaget.
10.
Det var på grundlag af artikel 205c, stk. 2, i CIR 1992, at de belgiske skattemyndigheder nægtede Argenta, som er et selskab, der er etableret i Belgien, og som er fuldt skattepligtigt for selskabsskat dér, at tage nettoværdien af de aktiver, der var knyttet til selskabets faste driftssted i Nederlandene, i betragtning ved beregningen af fradraget for risikovillig kapital.
11.
Idet Argenta fandt, at artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992 udgjorde en hindring for den i artikel 43 EF fastlagte etableringsfrihed, anlagde selskabet sag til prøvelse af dette afslag ved Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, som besluttede at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 43 EF til hinder for en national skatteretlig bestemmelse, ifølge hvilken et i Belgien fuldt skattepligtigt selskab ved fastsættelsen af selskabets skattepligtige overskud ikke kan foretage fradrag for risikovillig kapital med et beløb svarende til den positive forskel mellem på den ene side den bogførte nettoværdi af aktiverne i de driftssteder, den skattepligtige opretholder i en anden af Den Europæiske Unions medlemsstater, og på den anden side den samlede mængde af passiver, som kan henregnes til disse driftssteder, hvorimod selskabet kan foretage et sådant fradrag, når denne positive forskel kan henregnes til et driftssted, der er beliggende i Belgien?«
12.
Argenta, den belgiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Disse parter har ligeledes svaret inden for de foreskrevne frister på et skriftlig spørgsmål stillet af Domstolen og er blevet hørt under retsmødet den 12. juli 2012.
II – Bedømmelse
13.
Som det fremgår af min indledende beskrivelse, giver det i denne sag omhandlede fradrag for risikovillig kapital selskaber, der er underlagt belgisk selskabsskat, mulighed for at fradrage fiktive renter, der fastsættes ved national lovgivning og beregnes på grundlag af deres egenkapital (nettoaktiver), i deres skattepligtige indkomst.
14.
I praksis giver fradraget for risikovillig kapital belgiske selskaber og ikke-hjemmehørende selskaber, der har et fast driftssted i Belgien, mulighed for på en ofte dramatisk vis at reducere den skyldige selskabsskat, når disse selskaber er finansieret med egenkapital.
15.
Det følgende eksempel, som er et uddrag fra en brochure fra de belgiske skattemyndigheder (
8
) og tilpasset det i denne sag omhandlede skatteår, giver mulighed for at illustrere min bemærkning. Tag således et selskab, der er etableret i Belgien, hvis balance består af 100000 EUR i egenkapital, der anvendes til at finansiere en gruppe af selskaber. Hvis dette belgiske selskab modtager en koncernintern rentesats på 4%, udgør dets overskud før skat 4000 EUR. Takket være fradraget for risikovillig kapital, hvor satsen for år 2008 var 3,871%, er skattegrundlaget 129 EUR (4000 ‐ (100000 × 3,871%)). Da selskabsskattesatsen var 33,99%, skal selskabet betale 43,85 EUR i skat, hvilket giver en effektiv skattesats på 1,10% i stedet for 33,99%, hvis fradraget for risikovillig kapital ikke fandtes. Den følgende tabel gentager dette eksempel mere kortfattet:
Egenkapital = 100 000
Konti
Uden fradrag for risikovillig kapital
Med fradrag for risikovillig kapital
Overskud før skat (koncernintern rentesats på 4%)
4 000
4 000
Fradrag for risikovillig kapital (3,871%)
0
‐ 3 871
Beskatningsgrundlag
4 000
129
Selskabsskat (33,99%)
1 360
43,85
Effektiv skattesats
33,99%
1,10%
16.
Dette eksempel viser, at beløbet for fradraget for risikovillig kapital ikke beregnes på grundlag af den indbetalte kapital, der skal forrentes, men med forbehold for visse korrektioner på grundlag af hele det omhandlede selskabs egenkapital (
9
).
17.
Den forelæggende ret har ikke forespurgt Domstolen om lovligheden af mekanismen for fradrag for risikovillig kapital som sådan, men kun om en af dens anvendelsesmåder, nemlig om en af de korrektioner, der skal foretages ved fastsættelsen af den egenkapital, der skal tages i betragtning ved beregningen af dette fradrag, som omhandlet i artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992.
18.
Den forelæggende ret har således indskrænket sig til at spørge, om etableringsfriheden er til hinder for, at aktiver, der henføres til et udenlandsk fast driftssted, som indehaves af et selskab, der er fuldt skattepligtigt i Belgien, og hvis indtægter ikke er skattepligtige i denne medlemsstat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, udelukkes fra beregningsgrundlaget for dette fradrag, selv om aktiver, der henføres til et sådant selskabs faste belgiske driftssted, tages i betragtning ved beregningsgrundlaget for fradraget.
19.
Henset til de oplysninger, som den belgiske regering har givet som svar på Domstolens spørgsmål, vedrører denne udelukkelse af aktiver knyttet til belgiske selskabers udenlandske faste driftssteder inden for Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde alle medlemsstaterne samt Republikken Island og Kongeriget Norge, med undtagelse af Fyrstendømmet Liechtenstein, som er det eneste land, hvormed Kongeriget Belgien ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
20.
Argenta og Kommissionen har foreslået, at den forelæggende rets spørgsmål besvares bekræftende.
21.
Den belgiske regering er af den modsatte opfattelse.
22.
Den anfægter for det første den angiveligt ufavorable natur af den i artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992 foreskrevne bestemmelse. Denne bestemmelse er således ifølge den belgiske regering uden betydning for et belgisk selskab, for så vidt som fradraget for risikovillig kapital ikke skal anvendes på dette selskabs overskud, men på overskuddet for det faste driftssted, som er fritaget i Belgien i henhold til – i det foreliggende tilfælde – den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
23.
Den belgiske regering fastholder dernæst, at det ville stride mod de internationale skatteregler, hvis Argenta blev givet medhold, og særligt mod den modeloverenskomst, som er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), og som ser det faste driftssted som en selvstændig skattemæssig enhed og tildeler den medlemsstat, hvor driftsstedet er beliggende, en eksklusiv ret til at beskatte dets fortjeneste og til at tage dets udgifter i betragtning. De udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter, som kan beskattes i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og som er fritaget i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal fradrages i denne anden medlemsstat og ikke i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, på samme måde som renter på gæld indgået med henblik på at erhverve aktiver, der knyttes til et fast driftssted, skal fradrages i den indkomst, der er knyttet til dette faste driftssted.
24.
Endvidere, ifølge denne regering, udgør denne omstændighed – selv hvis det antages, at Kongeriget Belgiens nægtelse af at tage de aktiver, der er knyttet til udenlandske faste driftssteder, i betragtning, fører til en situation, der er mindre fordelagtig for en givet skattepligtig person, sammenlignet med en situation, hvor den samme skattepligtige person havde skabt et fast driftssted i Belgien – ikke en hindring for etableringsfriheden, fordi denne situation er et resultat af flere medlemsstaters samtidige udøvelse af deres beskatningskompetence og af den omstændighed, at der ikke findes en fordel, der svarer til fradraget for risikovillig kapital, i de fleste af de andre medlemsstater. Den belgiske ordning med fradrag for risikovillig kapital afskrækker ikke i sig selv belgiske selskaber fra at oprette faste driftssteder i andre medlemsstater.
25.
Den belgiske regering gør til slut under alle omstændigheder gældende, at en mulig hindring for etableringsfriheden er begrundet i hensynet til at sikre sammenhængen i det belgiske skattesystem og i nødvendigheden af at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, set under ét.
26.
Som Argenta med rette har gjort gældende i sine skriftlige indlæg, udgør disse argumenter i det væsentlige variationer over det samme tema. Da Kongeriget Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst har givet afkald på at beskatte det overskud, der er knyttet til et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, nægter det at tillade et belgisk selskab, der er fuldt skattepligtigt for selskabsskat i Belgien, og som dette driftssted tilhører, fradrag for risikovillig kapital for egenkapital, der er knyttet til driftsstedet.
27.
Tilladelse til fradrag for risikovillig kapital er således i dette omfang betinget af opfyldelsen af en territorial betingelse, nemlig at det belgiske selskabs egenkapital skal tilregnes en enhed, der kan beskattes i Belgien.
28.
Set fra et EU-retligt synspunkt kan en sådant kriterium efter min opfattelse ikke anerkendes.
29.
For det første er der ingen tvivl om, at forskellen i den skattemæssige behandling alt efter, om belgiske selskaber har fast driftssted i Belgien eller i en anden medlemsstat, udgør en hindring for etableringsfriheden.
30.
Det bemærkes i den henseende, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at retten til frit at etablere sig omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
10
).
31.
Det fremgår ligeledes af retspraksis, at EF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden bl.a. er til hinder for, at en medlemsstat lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (
11
).
32.
Disse betragtninger finder ligeledes anvendelse, når et selskab, der er etableret i en medlemsstat, driver virksomhed i en anden medlemsstat gennem et fast driftssted (
12
).
33.
Hvad angår den i hovedsagen omtvistede skatteordning udgør det, at egenkapital, der er knyttet til et fast driftssted, tages i betragtning ved beregningen af fradraget for risikovillig kapital for et belgisk selskab, der er underlagt selskabsbeskatning i Belgien, unægtelig en skattemæssig fordel, idet dette medvirker til at formindske den effektive selskabsskattesats, som et sådant selskab skal betale i denne medlemsstat.
34.
En sådan fordel nægtes imidlertid i henhold til denne samme skatteordning et belgisk selskab, som er underlagt selskabsskat i Belgien, når selskabet har et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, hvis indtægter er fritaget i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er blevet indgået mellem denne medlemsstat og Kongeriget Belgien.
35.
Dette sidstnævnte selskabs skattemæssige situation er således mindre gunstig, end den ville have været, hvis selskabet havde haft et fast driftssted i Belgien.
36.
Denne bedømmelse anfægtes ikke af den belgiske regerings indvending om, at nægtelsen af at tage egenkapital, der er knyttet til et fast driftssted i en anden medlemsstat, i betragtning, ikke har nogen betydning for den skattemæssige behandling af et belgisk selskab, da fradraget for risikovillig kapital ikke skal anvendes på sidstnævntes indtægter, men på det faste driftssteds.
37.
For det første, hvis dette var tilfældet, er det vanskeligt at forstå de grunde, som har motiveret Kongeriget Belgien til specifikt at udelukke egenkapital knyttet til faste driftssteder beliggende i udlandet, der tilhører belgiske selskaber, der er underlagt selskabsskat i Belgien, fra beregningen af fradraget for risikovillig kapital.
38.
Det fremgår endvidere af den belgiske skattelovgivning, særlig artikel 205a og 205b i CIR 1992, at fradraget for risikovillig kapital ganske vist vedrører den skattemæssige behandling af et selskab etableret i Belgien, og at belgiske selskaber, som er fuldt skattepligtige for selskabsskat i Belgien – som Kommissionen har fremhævet i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål – i henhold til artikel 185 i CIR 1992 beskattes der af det samlede beløb af deres indtægter.
39.
I henhold til bemærkningerne til lovforslaget om indførelse af et skattemæssigt fradrag for risikovillig kapital fordrer belgisk regnskabslovgivning imidlertid ikke, selv i tilfælde, hvor et selskab besidder et fast driftssted, hvis indtægter er fritaget for skat i Belgien i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at der sondres på selskabets balance mellem egenkapital, der er knyttet til det udenlandske faste driftssted, og selskabets anden egenkapital (
13
).
40.
Det følger af disse overvejelser, som Argenta har fremhævet i sit svar på Domstolens skriftlige spørgsmål uden at blive modsagt af den belgiske regering, at et belgisk selskab, der er finansieret med egenkapital, kan drage fordel af fradraget for risikovillig kapital, selv om det kun er dets udenlandske faste driftssted, som ikke har nogen egenkapital, der har overskud, hvilket overskud i sidste instans i henhold til den belgiske lovgivning vil blive tilregnet selskabet ved beregningen af fradraget.
41.
Det følger heraf, at fradraget for risikovillig kapital finder anvendelse på den samlede situation for et belgisk selskab, der er fuldt skattepligtigt i Belgien.
42.
Jeg deler heller ikke den belgiske regerings synspunkt, hvorefter den i den foreliggende sag omtvistede forskel i den skattemæssige behandling er en følge af den samtidige udøvelse af beskatningskompetencen hos den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, og den, hvor det faste driftssted befinder sig, i den forstand, at denne forskel er en følge af den omstændighed, at en tilsvarende fordel som fradraget for risikovillig kapital ikke, eller i hvert fald endnu ikke, findes i de andre medlemsstater, eller af, at selskabsskattesatserne varierer blandt medlemsstaterne.
43.
Ganske vist har Domstolen allerede fastslået, at ugunstige virkninger, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke udgør restriktioner for den frie bevægelighed (
14
).
44.
I henhold til dette ræsonnement falder ufordelagtige omstændigheder eller forskelle i behandling, som udelukkende er et resultat af anvendelsen af forskelle i medlemsstaternes skattelovgivninger, uden for anvendelsesområdet for disse friheder, i modsætning til dem, som følger af, at en medlemsstat anvender et og samme skattesystem (
15
).
45.
I den foreliggende sag, hvor forskelsbehandlingen af selskaber, der er etablerede i Belgien, og som er fuldt skattepligtige for selskabsskat i denne medlemsstat, i sidste instans afhænger af, om de besidder et fast driftssted i Belgien eller ej, følger forskelsbehandlingen alene af anvendelsen af det belgiske skattesystem. Forskellen afhænger på ingen måde af, at det ikke er muligt for et belgisk selskab, såsom Argenta, at drage fordel af en tilsvarende fordel, som ikke findes i Nederlandene, eller af, at skattesatsen for selskabers indkomst eventuelt afviger fra den sats, der i princippet finder anvendelse i Belgien. Endvidere kan relevansen af denne sidste begrundelse med rette drages i tvivl. Det bemærkes således, at den egenkapital, der er knyttet til faste driftssteder, der indehaves af belgiske selskaber, der er fuldt skattepligtige i Belgien, og som er beliggende i tredjelande, der ikke er forbundet med Kongeriget Belgien ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst, inkluderes ved beregningen af fradraget for risikovillig kapital uafhængigt af den skattesats, der finder anvendelse i disse tredjelande.
46.
Det er derfor min opfattelse, at den i artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992 foreskrevne udelukkelse af egenkapital, der henføres til et fast driftssted, hvis indkomst er fritaget fra skat i Belgien, og som tilhører et belgisk selskab, der er fuldt skattepligtigt for selskabsskat i denne medlemsstat, fra beregningen af fradraget for risikovillig kapital, i princippet udgør en hindring for etableringsfriheden.
47.
Det må derfor på dette trin i analysen bestemmes, om denne hindring ikke desto mindre kan begrundes ved i det mindste et af de to almene hensyn, som den belgiske regering har fremført, nemlig for det første at sikre sammenhængen i det belgiske skattesystem og for det andet at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
48.
Det fremgår af fast retspraksis, at hvert enkelt af disse to hensyn af almen interesse er blevet anset for gyldigt at kunne begrunde hindringer for udøvelsen af etableringsfriheden (
16
).
49.
De omhandlede restriktive foranstaltninger skal imidlertid være egnede til at sikre virkeliggørelsen af de forfulgte formål af almen interesse og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå disse mål (
17
).
50.
I den foreliggende sag forekommer ingen af de to nævnte formål mig at kunne tiltrædes.
51.
Hvad angår formålet om at sikre sammenhængen i skattesystemet kan dette ifølge retspraksis kun tiltrædes, hvis det fastslås, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (
18
).
52.
Idet den støtter sig til denne retspraksis, hævder den belgiske regering, at ordningen med fradrag for risikovillig kapital indebærer en fuldstændig symmetri mellem tildelingen af en skattemæssig fordel, beregnet på grundlag af aktiverne, og retten til at beskatte det overskud, der genereres ved disse aktiver.
53.
Denne argumentation er efter min opfattelse utilstrækkelig til at godtgøre, at der foreligger en direkte sammenhæng som omhandlet i retspraksis. Idet den skattemæssige fordel beregnes af de berørte selskabers egenkapital, er det tilstrækkeligt at konstatere, at der ikke i virkeligheden foreligger nogen modydelse for denne fordel, som udgøres af en senere beskatning af de afkast, der genereres af denne egenkapital, idet formålet med fradraget er på generel vis at reducere den effektive selskabsskattesats som enheder, der omfattes af CIR 1992, betaler (
19
). I virkeligheden er tildelingen af fradraget for risikovillig kapital ikke knyttet til realisering af indkomst i Belgien, idet et belgisk selskab, hvis det ikke har noget overskud for et givet år, i henhold til artikel 205d i CIR 1992 kan fremføre det overskydende fradrag, der tildeles for dette år, til de efterfølgende syv år.
54.
Den belgiske regerings argumentation rettet mod dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt kan ikke drage denne bedømmelse i tvivl.
55.
Jeg erindrer om, at Domstolen i den sag fastslog, at den i det tyske skattesystem foreskrevne medregning af tab, som et tysk selskabs faste driftssted, der var beliggende i en anden medlemsstat, havde lidt, var begrundet ved nødvendigheden af at sikre sammenhængen i dette skattesystem, fordi medregningen »udgjorde det logiske modstykke til det tidligere indrømmede fradrag [for tab]« (
20
), fordi kun tab, der tidligere var fradraget, blev medregnet (
21
). Der var således »en direkte personel og materiel sammenhæng mellem [de] to led i [beskatningsmekanismen]« (
22
), dvs. først tildelingen af en skattemæssig fordel, nemlig medregning af underskud hos det hjemmehørende selskab, som det faste driftssted i den anden medlemsstat tilhører – det faste driftssted blev i øvrigt behandlet, som om det var beliggende i Tyskland (
23
) – og derefter medregningen af disse underskud.
56.
I det foreliggende tilfælde foreligger der ikke – ligegyldigt under hvilken vinkel, man betragter fradraget for risikovillig kapital – nogen opkrævning i det belgiske system, som kompenserer for denne skattemæssige fordel på en måde, så disse to elementer står i en direkte sammenhæng af samme karakter som den, der omhandles i dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
57.
Den skattemæssige sammenhæng, som Kongeriget Belgien har påberåbt sig, forekommer under alle omstændigheder, som Argenta og Kommissionen har gjort gældende, at være overført til niveauet for gensidigheden af de anvendelige bestemmelser i den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
58.
Denne overenskomst skaber således i det væsentlige en skattemæssig gensidighed med hensyn til de anvendelige bestemmelser i de kontraherende stater ved i overenskomstens artikel 7, stk. 1, at fastsætte, at fortjeneste indvundet af en virksomhed, der er beliggende i en kontraherende stat, kan beskattes i den anden stat, når fortjenesten kan henføres til virksomhedens faste driftssted beliggende på denne anden kontraherende stats område, hvilket netop tilsigter at sikre sammenhængen i skattesystemet. Derfor kan den omstændighed, at Kongeriget Belgien har afstået fra at beskatte belgiske selskabers fortjeneste, som henføres til faste driftssteder beliggende i Nederlandene, ikke begrunde den ensidige nægtelse af den omhandlede skattemæssige fordel. En anerkendelse af et modsat argument ville i sidste instans medføre, at man anerkendte, at den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst var en kilde til uoverensstemmelser, som skulle afhjælpes ved den ensidige nægtelse af den omhandlede skattefordel. En sådan argumentation er imidlertid allerede blevet forkastet af Domstolen (
24
).
59.
Det forekommer mig i øvrigt, at den belgiske regering ved at nægte at tildele den omhandlede skattemæssige fordel under påskud af, at kun Kongeriget Nederlandene beskatter den fortjeneste, der henføres til de faste driftssteder, der befinder sig på dets område, og som tilhører belgiske selskaber, selv om Kongeriget Nederlandene ikke tildeler en tilsvarende skattemæssig fordel som den, der er blevet indført i Belgien, forsøger at undslippe sine forpligtelser som følge af EU-retten ved at kræve, at en anden medlemsstat tilpasser sit eget skattesystem til det, der er i kraft i Belgien. Domstolen har imidlertid allerede fastslået, at medlemsstaterne på ingen måde er forpligtede til at foretage en sådan tilpasning i henhold til EF-traktaten (
25
).
60.
Det andet formål af almen interesse, som den belgiske regering har fremført, nemlig at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, er i det mindste delvist sammenblandet med det netop undersøgte.
61.
Efter min opfattelse bør det afgøres tilsvarende.
62.
Jeg bemærker, at i henhold til retspraksis kan nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (
26
).
63.
Den omstændighed, at belgiske selskaber, som besidder et fast driftssted i en medlemsstat, med hvilken Kongeriget Belgien har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og belgiske selskaber, som besidder et sådant driftssted på belgisk område eller i et tredjeland, med hvilket Belgien ikke har indgået en sådan overenskomst, skulle underkastes den samme skattemæssige behandling – dvs. at de tildeles fordelen ved fradrag for risikovillig kapital – vil imidlertid i det foreliggende tilfælde ikke på nogen måde kunne undergrave hverken denne medlemsstats ret til at beskatte globalindkomsten for disse selskaber, som er etablerede på dens område, eller Kongeriget Nederlandenes ret til under anvendelse af den belgisk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst at beskatte det overskud, der kan henføres til faste driftssteder beliggende på dets område, som tilhører belgiske selskaber.
64.
Denne bedømmelse ændres ikke af den belgiske regerings anbringende om, at den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne alligevel bringes i fare, hvis det kræves af Kongeriget Belgien, at det tildeler fradraget for risikovillig kapital under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, selv om skattemæssigt fradrag for renter af lån, der anvendes til at erhverve aktiver knyttet til udenlandske faste driftssteder, kun kan tildeles af den medlemsstat, på hvis område driftsstedet er beliggende.
65.
Fradraget for risikovillig kapital er således en skattemæssig fordel med en fast sats, som tildeles på grundlag af en fiktiv omkostning, nemlig den teoretiske omkostning ved anvendelse af egenkapital, der – som Kommissionen har anført uden at blive modsagt af den belgiske regering – bæres ikke af det belgiske selskab, men af dets aktionærer. Selv om den belgiske regering benægtede dette under retsmødet, er der – for at gentage terminologien i bemærkningerne til lovforslaget om indførelse af skattemæssigt fradrag for risikovillig kapital – tale om et sui generis-fradrag (
27
), som Kongeriget Belgien ensidigt tildelte. Den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne opstiller således ingen hindring for, at Kongeriget Belgien sikrer lighed i den skattemæssige behandling af belgiske selskaber, der besidder et fast driftssted, uafhængigt af, i hvilken medlemsstat driftsstedet er beliggende.
66.
Der kan for alle eventualiteters skyld heller ikke gives medhold i den belgiske regerings modsætningsvise og i sagens natur hypotetiske fortolkning af Jobra-dommen (
28
) og Tankreederei I-dommen (
29
), idet Domstolen ikke ville have forkastet påberåbelsen af nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hvis de aktiver, for hvilke de i de sager, der gav anledning til disse to domme, omhandlede investeringsfradrag var blevet nægtet, fordi disse investeringer ikke var foretaget på det nationale område, kun havde genereret overskud, som fuldt ud var fritaget i de omhandlede medlemsstater.
67.
Under disse omstændigheder kan den hindring for etableringsfriheden, som følger af anvendelsen af artikel 205b, stk. 2, i CIR 1992, ikke begrundes ved de to formål af almen interesse, som den belgiske regering har fremført.
68.
Jeg foreslår derfor, at det kendes for ret, at artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national skatteretlig bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, ifølge hvilken et selskab, der er fuldt skattepligtigt i en medlemsstat, ved fastsættelsen af selskabets skattepligtige overskud ikke kan foretage fradrag for risikovillig kapital med et beløb svarende til den positive forskel mellem den bogførte nettoværdi af aktiverne og den samlede mængde af passiver, som henregnes til et fast driftssted, som selskabet besidder i en anden medlemsstat, og hvis indtægter er fritaget i den første medlemsstat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som disse medlemsstater har indgået, hvorimod et sådant selskab kan foretage et sådant fradrag, når denne positive forskel kan henregnes til et driftssted, der er beliggende i den første medlemsstat eller i et tredjeland, med hvilket denne medlemsstat ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
III – Forslag til afgørelse
69.
På baggrund af det ovenstående skal jeg derfor foreslå Domstolen, at den besvarer det præjudicielle spørgsmål, som Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, har forelagt, således:
»Artikel 43 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national skatteretlig bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, ifølge hvilken et selskab, der er fuldt skattepligtigt i en medlemsstat, ved fastsættelsen af selskabets skattepligtige overskud ikke kan foretage fradrag for risikovillig kapital med et beløb svarende til den positive forskel mellem den bogførte nettoværdi af aktiverne og den samlede mængde af passiver, som henregnes til et fast driftssted, som selskabet besidder i en anden medlemsstat, og hvis indtægter er fritaget i den første medlemsstat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som disse medlemsstater har indgået, hvorimod et sådant selskab kan foretage et sådant fradrag, når denne positive forskel kan henregnes til et driftssted, der er beliggende i den første medlemsstat eller i et tredjeland, med hvilket denne medlemsstat ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Moniteur belge af 30.6.2005, s. 30077.
(
3
) – Koordinationscentrene var omfattede af kongelig anordning nr. 187 af 30.12.1982 (Moniteur belge af 13.1.1983) og nød oprindeligt godt af en skattefritagelse for en periode på ti år for skat af indkomst oppebåret af koordinationscentre, der udførte visse administrative eller forberedende opgaver og støttefunktioner samt visse centraliserede finansielle aktiviteter til fordel for virksomheder i den koncern, hvori koordinationscenteret indgik. Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber anså i 1984 ordningen for ikke at indeholde elementer af statsstøtte. En rapport fra Rådet for Den Europæiske Union af 29.2.2000 kvalificerede imidlertid de belgiske bestemmelser om koordinationscentre som skadelige skatteforanstaltninger, der skulle afskaffes, først den 31.12.2005 og senere 31.12.2010. Den 17.2.2003 vedtog Kommissionen beslutning 2003/757/EF om Kongeriget Belgiens støtteordning til fordel for koordinationscentre, som er hjemmehørende i Belgien (EUT L 282, s. 25), som bestemte, at den eksisterende støtteordning gradvist skulle afvikles senest den 31.12.2010. Ordningen for koordinationscentre, som flere gange var blevet ændret, men som altid havde været en undtagelsesordning under det fælles belgiske skattesystem, gav anledning til flere sager ved Domstolen, herunder de, der gav anledning til dom af 22.6.2006, sag C-399/03, Kommissionen mod Rådet, Sml. I, s. 5629, om lovligheden af den tilladelse, Rådet havde givet Kongeriget Belgien i juli 2003 til at tildele støtteordningen til visse koordinationscentre, hvis tilladelse udløb senest den 31.12.2005, samt dom af 22.6.2006, forenede sager C-182/03 og C-217/03, Belgien og Forum 187 mod Kommissionen, Sml. I, s. 5479, om lovligheden af Kommissionens ovennævnte beslutning. Ordningen med koordinationscentre blev afviklet ved slutningen af 2010. Efter Domstolens delvise annullation af beslutning 2003/757 vedtog Kommissionen den 13.11.2007 en ny beslutning (beslutning 2008/283/EF om den støtteordning, Belgien har indført for koordinationscentre etableret i Belgien, og om ændring af beslutning 2003/757/EF (EUT 2008 L 90, s. 7)), som blev genstand for to annullationssøgsmål indgivet ved Den Europæiske Unions Ret og registreret under henholdsvis sagsnummer T-94/08 og T-189/08. Retten afviste søgsmålene ved domme af 18.3.2010, sag T-94/08, Centre de coordination Carrefour mod Kommissionen, Sml. II, s. 1015, og sag T-189/08, Forum 187 mod Kommissionen, Sml. II, s. 1039. Domstolen afviste ved kendelse af 3.3.2011, sag C-254/10 P, Centre de coordination Carrefour mod Kommissionen, appellen.
(
4
) – Jf. i denne henseende bl.a. X. Parent, »La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels«, Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège, 2006, no 1-2, s. 289; B. Colmant m.fl., Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque, Larcier, Bruxelles, 2006, s. 3; E. Traversa og A. Lecocq, »La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan«, Droit fiscal, no 9, 2009, s. 9, og M. Dassesse, »Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte«, Liber Amicorum Jacques Autenne, Bruylant, Bruxelles, 2010, s. 231.
(
5
) – Denne sats var 3,871% for skatteåret 2008. Den udgør 3,425% for skatteåret 2012. Satsen beregnes hvert år på grundlag af den gennemsnitlige månedlige rentesats for lineære obligationer (OLO) med ti års løbetid. Denne sats kan højest afvige 1 procentpoint fra det foregående års sats. Maksimumssatsen er 6,5%.
(
6
) – I henhold til artikel 205d i CIR 1992 kan fradraget fremføres successivt til de efterfølgende syv års overskud, hvis der ikke er overskud eller utilstrækkeligt overskud i en beskatningsperiode, hvor fradraget for risikovillig kapital kan fradrages.
(
7
) – Moniteur belge af 20.12.2002, s. 57533.
(
8
) – Jf. »La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur – Exercice d’imposition 2013 – Revenus 2012«, Service public fédéral Finances: s. 6 (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf).
(
9
) – Jf. bl.a. i denne retning, X. Patent, op.cit., s. 298.
(
10
) – Jf. dom af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35, af 14.12.2000, sag C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619, præmis 20, af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 29, af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647, præmis 25, og af 15.5.2008, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, præmis 18.
(
11
) – Jf. bl.a. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, og Rewe Zentralfinanz-dommen, præmis 26, og Lidl Belgium-dommen, præmis 19.
(
12
) – Lidl Belgium-dommen, præmis 20, og dom af 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 31. Jf. ligeledes dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129, præmis 29.
(
13
) – Jf. lovforslag om indførelse af et skattemæssigt fradrag for risikovillig kapital, Chambre des représentants de Belgique, 11.5.2005, dok. 51 1778/001, s. 12, anført som bilag til Argentas indlæg.
(
14
) – Jf. bl.a. dom af 8.12.2011, sag C-157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, Sml. I, s. 13023, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis.
(
15
) – Jf. i denne retning dom af 15.9.2011, sag C-240/10, Schulz-Delzers og Schulz, Sml. I, s. 8531, præmis 40-42.
(
16
) – Jf. bl.a. angående sikringen af sammenhængen i skattesystemet dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 43, og med hensyn til at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne dom af 29.11.2011, sag C-371/10, National Grid Indus, Sml. I, s. 12273, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis.
(
17
) – Jf. bl.a. i denne retning dom af 12.7.2012, sag C-269/09, Kommissionen mod Spanien, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis.
(
18
) – Jf. bl.a. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 42, og af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107, præmis 68, samt dommen i sagen Kommissionen mod Spanien, præmis 85.
(
19
) – Det bemærkes, at B. Colmant m.fl. i deres ovennævnte værk i kapitlet om »principper for fradraget for risikovillig kapital« anfører, at dette fradrag er »uden for regnskabsføringen, foretages på selskabets skatteangivelse, og ikke modsvares af nogen tilsvarende skattepligtig indkomst« (s. 19).
(
20
) – Dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, præmis 42.
(
21
) – Ibidem, præmis 44.
(
22
) – Ibidem, præmis 42.
(
23
) – Ibidem, præmis 35.
(
24
) – Jf. bl.a. dom af 15.7.2004, sag C-242/03, Weidert og Paulus, Sml. I, s. 7379, præmis 24-26 og den deri nævnte retspraksis.
(
25
) – Jf. særligt dom af 15.4.2010, sag C-96/08, CIBA, Sml. I, s. 2911, præmis 28, og dommen i sagen Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, præmis 39.
(
26
) – Jf. dom af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 54, af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 58, af 18.6.2009, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145, præmis 66, af 20.10.2011, sag C-284/09, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 9879, præmis 77, og af 10.5.2012, forenede sager C-338/11 – C-347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi m.fl., præmis 47.
(
27
) – I henhold til bemærkningerne til lovforslagets artikel 4 (s. 10 i bemærkningerne) »[er] fradraget for risikovillig kapital et sui generis-fradrag, hvor alle betingelser for anvendelsen er fastsat i lovforslagets bestemmelser«.
(
28
) – Dom af 4.12.2008, sag C-330/07, Sml. I, s. 9099.
(
29
) – Dom af 22.12.2010, sag C-287/10, Sml. I, s. 14233.