62008CC0352_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I. Sissejuhatus
1. Käesolev eelotsusetaotlus tõstatab huvitava probleemi seoses ühinemiste maksustamisega.
2. Direktiiv 90/434/EMÜ(2) näeb ühinemiste suhtes ette teatud maksusoodustusi(3), eelkõige ei ole vaja ühinemisega seoses realiseerida varjatud reserve. Sellisest eelisest võib maksukohustuslase siiski ilma jätta muu hulgas siis, kui osutub, et ühinemise peamine eesmärk oli maksustamise vältimine.
3. Selgusetu on tänaseni, mida tuleks nendel asjaoludel mõista maksustamise vältimisena. Kas selle all mõeldakse üksnes ettevõtte tulumaksuga maksustamise vältimist või ka teiste maksudega, näiteks võõrandamismaksuga maksustamise vältimist?
4. See küsimus kerkib seoses Zwijnenburgi perekonna kavatsusega üle anda neile kuuluva moemaja juhatamine järgmisele põlvkonnale. Sel eesmärgil peab eelkõige kinnisasi omanikku vahetama. Vältimaks aga võõrandamismaksu(4) tasumist, võeti selle kinnisasja üleandmiseks ette „ettevõtjate ühinemine”. Madalmaade ametiasutused keeldusid selle tehingu suhtes ühinemistele ettenähtud maksusoodustuse kohaldamisest põhjendusel, et selle tehingu peamine eesmärk on võõrandamismaksuga maksustamise vältimine või edasilükkamine.
II. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigus
5. Ühenduse õiguse raamistiku määratleb käesolevas asjas direktiiv 90/434 2004. aastal kehtinud redaktsioonis.(5)
6. Direktiivi 90/434 I jao üldsätetes sisaldub artiklis 2 muu hulgas järgmine määratlus:
„Käesolevas direktiivis:
[…]
c) tähendab „eraldumine” tehingut, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule, saades omandava äriühingu osanikuks või aktsionäriks;
[…]”.
7. Direktiivi 90/434 II jao artikli 4 lõige 1 sätestab:
„Ühinemine ja jaotumine ei tohi põhjustada üleantud vara ja kohustuste tegeliku väärtuse ja maksustatava väärtuse vahest tekkinud kapitali kasvutulu maksustamist. […]”
8. Direktiivi 90/434 III jao artikli 9 kohaselt kehtib eraldumise kohta vastavalt artikkel 4.
9. Direktiivi 90/434 V jao lõppsätetes näeb artikkel 11 käesolevas asjas tähtsust omavas osas ette järgmist:
„1. Liikmesriik võib täielikult või osaliselt keelduda II, III ja IV jaos sätestatud soodustuste kohaldamisest või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada, kui osutub, et ühinemise, jaotumise, eraldumise või osade või aktsiate asendamise:
a) peamiseks eesmärgiks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine; asjaolu, et artiklis 1 nimetatud tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, nagu näiteks tehingus osalevate äriühingute tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, võib anda põhjust arvata, et tehingu peamiseks või üheks peamiseks eesmärgiks on maksupettus või maksustamise vältimine;
[…]”.
B. Siseriiklik õigus
10. Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (Madalmaade võõrandamismaksu seadus; edaspidi „Wet BVR”) näeb Madalmaades asuva kinnisasja omandamisel ette 6% võõrandamismaksu. Kinnisasjaks selle seaduse tähenduses on teatud Wet BVR artikli 4 lõike 1 punktis a täpsemalt nimetatud tingimustel ka sellise äriühingu osad või aktsiad, mille vara koosneb peamiselt Madalmaades asuvatest kinnisasjadest (niinimetatud kinnisvaraäriühingud).
11. Wet BVR artikli 15 lõike 1 punkti h kohaselt on võõrandamismaksust siiski vabastatud kinnisasja omandamine ühinemise korral. Wet BVR rakendamise määruse(6) artikli 5a lõike 1 kohaselt kohaldatakse nimetatud maksuvabastust ka siis, kui üks äriühing omandab teiselt äriühingult osade või aktsiate eest kogu ettevõtte või iseseisva käitise.
12. Lõpuks tuleb viidata seaduse Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Madalmaade 1969. aasta ettevõtte tulumaksu seadus; edaspidi „Wet Vpb”) artiklile 14.(7) Nimetatud sätte lõikest 1 tuleneb, et maksustamisel ei võeta arvesse kasumit, mida saadakse ettevõtte või iseseisva käitise üleandmisel (ühinemine). Siiski arvestatakse maksustamisel seda kasumit sama sätte lõike 4 kohaselt, kui ühinemise peamine eesmärk on maksustamise vältimine või edasilükkamine. Ühinemise eesmärk on maksustamise vältimine või edasilükkamine, kui see ei põhine objektiivsetel põhjustel, nagu näiteks ühendatava ja ühendava äriühingu tegevuse ümberkorraldamine või ratsionaliseerimine, välja arvatud juhul, kui tõendatakse vastupidist.
III. Asjaolud ja põhikohtuasi
13. Äriühingule Modehuis A. Zwijnenburg BV (edaspidi „Mode‑BV”), mille osad kuuluvad valdusäriühingu kaudu L. E. Zwijnenburgile ja tema abikaasale, kuulub Meerkerkis (Madalmaad) tegutsev riideäri. Selleks kasutatavad ruumid asuvad osaliselt aadressil Tolstraat 17 asuvas hoones ning osaliselt naaberhoones, mis asub aadressil Tolstraat 19; mõlemad hooned moodustavad ühe ühtse äriruumi.
14. Olles juba Tolstraat 19 asuva hoone omanik, üüris Mode‑BV Tolstraat 17 asuva hoone esialgu A. Zwijnenburg Beheer BV‑lt (edaspidi „Beheer‑BV”), mille osad kuuluvad L. E. Zwijnenburgi vanematele. Lisaks tema omandis olevate kinnisasjade haldamisele ei tegele Beheer‑BV muu majandustegevusega.
15. Juba 1990. aasta lõpust alustatud ettevõtte „isalt pojale” üleandmise täielikuks elluviimiseks soovis Zwijnenburgi perekond 2004. aastal ühendada Tolstraat 17 ja Tolstraat 19 asuvad hooned ühte äriühingusse.
16. Sel eesmärgil pidi Mode‑BV andma tema juhitava riideäri tegevuse ja Tolstraat 19 asuva kinnisasja üle Beheer‑BV‑le ning saama selle eest Beheer‑BV osasid. Ülejäänud Beheer‑BV osade suhtes, mis jäid endiselt L. E. Zwijnenburgi vanematele, pidi Mode‑BV saama ostuvõimaluse. Hiljem pidi aga Mode‑BV omandama ka viimased Beheer‑BV osad.
17. Mode‑BV palus 13. jaanuari 2004. aasta kirjas maksuametil(8) sedastada, et kavatsetud ühinemine ning sellele järgnev Beheer‑BV osade omandamine ei kuulu maksustamisele, seda eelkõige võõrandamismaksuga. Ta tugines seejuures Wet Vpb artikli 14 lõikele 1 ja Wet BVR artikli 15 lõike 1 punktile h koosmõjus Wet BVR rakendamise määruse artikli 5a lõikega 1.
18. 19. jaanuari 2004. aasta otsusega jäeti nimetatud taotlus rahuldamata. Seda otsust ei muudetud ka Mode‑BV esitatud vaide alusel. Maksuamet põhjendas oma otsust sellega, et kavatsetud ühinemise peamine eesmärk on maksustamise vältimine või edasilükkamine.
19. Taotluse rahuldamata jätmise vaidlustas Mode‑BV tulemuseta esimese astme kohtus Gerechtshof te ’s‑Gravenhage’s.(9) Praegu on kohtuasi eelotsusetaotluse esitanud kohtu Hoge Raad der Nederlandeni menetluses, millele esitas esimese astme kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse Mode‑BV.
20. Gerechtshof te ’s‑Gravenhage poolt esimese astme kohtuna kindlaks tehtud asjaoludes ei ole kassatsioonimenetluse jooksul olnud põhjust kahelda; Hoge Raad jättis rahuldamata kõik sellekohased etteheited.
21. Nimelt on tuvastatud, et Tolstraat 17 ja Tolstraat 19 asuvate hoonete kavatsetav ühendamine ühte äriühingusse põhineb paikapidavatel majanduslikel põhjendustel. Samas ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel nende hoonete ühendamiseks valitud ühinemine, mille korral ühendaks Mode‑BV esmalt oma ettevõtte Beheer‑BV‑ga viimase osade eest ning omandaks pärast seda ülejäänud Beheer‑BV osad.
22. Ka ei suutnud Mode‑BV põhikohtuasjas usutavalt näidata, et kavatsetava ühinemise peamine eesmärk või üks peamine eesmärk ei ole maksustamise vältimine. Soovitud eesmärgi saavutamiseks keerukama ühinemise variandi valimise ainus eesmärk oli võõrandamismaksuga maksustamise vältimine, mida oleks tulnud tasuda Tolstraat 17 kinnisasja otsesel üleandmisel Beheer‑BV‑lt Mode‑BV‑le, samuti ettevõtte tulumaksu tasumise edasilükkamine, mida tuleks tasuda selle hoone bilansilise väärtuse ning turuväärtuse vahelt.
23. Valitud variant annab Gerechtshof te ’s‑Gravenhage arvates alust järelduseks, et sellisel konstruktsioonil puudub tegelikkuses igasugune tähendus. Mode‑BV üritab saada kunstlikult ühinemiste suhtes ettenähtud maksusoodustusi. Hoge Raad lisab, et kavandatud ühinemise tagajärjel saavad L. E. Zwijnenburgi vanemad taas osaluse riideäris, mis on aga vastuolus asjaosaliste poolt väljendatud tahtega viia lõpule ettevõtte üleandmine isalt pojale.
24. Kohtuasja toimikust(10) nähtub, et Tolstraat 17 kinnisasi on vahepeal juba otse Beheer‑BV‑lt Mode‑BV‑le üle antud ning tasutud on 6% võõrandamismaks. Siiski nõuab Mode‑BV nüüd selle maksu tagastamist.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
25. Hoge Raad der Nederlandeni 11. juuli 2008. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 31. juulil 2008, peatas nimetatud kohus menetluse ning esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas direktiivi 90/434/EMÜ artikli 11 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase suhtes võib keelduda selle direktiiviga ette nähtud soodustuste kohaldamisest, kui õigustoimingute kogumi eesmärk on vältida muude kui direktiivi soodustustega seotud maksude tasumist?”
26. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikke märkusi lisaks põhikohtuasja kaebuse esitajale ka Prantsuse, Itaalia, Madalmaade ja Portugali valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon.
V. Hinnang
A. Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
27. Enne eelotsuse küsimusele sisulise vastuse andmist tuleb teha mõned märkused eelotsustaotluse vastuvõetavuse osas.
28. Direktiivi 90/434 eesmärk on maksualaste tõkete kaotamine ettevõtjate piiriülestelt
ümberkorraldamistelt.(11) Direktiivi kohaldamisala piirdub seega eri liikmesriikide äriühingute ühinemistega. Direktiiv ei hõlma ühinemisi, milles osalevad üksnes ühe liikmesriigi äriühingud.(12)
29. Käesolevas asjas kavandati ühinemist, mis pidi toimuma Mode‑BV osade üleandmise kaudu Beheer BV‑le direktiivi 90/434 artikli 2 punkti c tähenduses. Kuna mõlema äriühingu puhul on tegemist Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingutega, ei saa nende suhtes direktiivi 90/434 kohaldada.
30. Kuid nagu rõhutavad üksmeelselt eelotsusetaotluse esitanud kohus ning pooled, järgib Madalmaade õigus Wet Vpb artiklis 14 ka puhtalt siseriiklike asjaolude korral direktiivi 90/434(13) . Ühinemiste maksustamise seisukohast koheldakse seal võrdselt siseriiklikke ja piiriüleseid ümberkorraldamistehinguid. Madalmaade seadusandja on teisisõnu otsustanud direktiivi 90/434 „kõikehõlmava ülevõtmise” kasuks, vältimaks sellega ebavõrdset kohtlemist.
31. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on sellisel juhul võimalik vastata eelotsusetaotlusele direktiivi 90/434 tõlgendamise osas. Lahknevate tõlgenduste vältimiseks tulevikus on ilmselgelt ühenduse õiguskorra huvides anda ühenduse õigusest tulenevatele sätetele ühtne tõlgendus, olenemata nende kohaldamise asjaoludest.(14)
32. Muuseas ei muuda ka esialgsest ühinemisest vahepealne loobumine midagi eelotsuse küsimuse asjakohasuse osas põhikohtuasja lahendamisel. Olles Tolstraat 17 kinnisasja ühinemise asemel Beheer‑BV‑lt otse omandanud, nõuab Mode‑BV nüüd nimelt selle toiminguga seoses tasutud võõrandamismaksu tagastamist. Selle nõude osas otsuse tegemisel võib Hoge Raadile jätkuvalt huvi pakkuda vastus eelotsuse küsimusele.
33. Seega on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
B. Eelotsuse küsimuse sisuline hinnang
34. Eelotsusetaotluse ese on direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tõlgendamine. Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas sellise võõrandamismaksuga maksustamise vältimine, mida nõutakse Madalmaades kinnisasja omandamisel, võib õigustada maksukohustuslase ilmajätmist ühinemisele ette nähtud maksusoodustustest direktiivi 90/434 tähenduses.
1. Sissejuhatav märkus
35. Käesolevas asjas oleks tulnud võõrandamismaksu tasuda juhul, kui Mode‑BV oleks Tolstraat 17 kinnisasja Beheer‑BV‑lt ostnud.(15) Samuti oleks tulnud võõrandamismaksu tasuda siis, kui Mode‑BV oleks üksnes üle võtnud L. E. Zwijnenburgi vanematele kuuluvad Beheer‑BV osad, ilma et riideäri tegevus oleks enne Beheer‑BV‑le üle antud.(16)
36. Sellist maksukoormust loodavad asjaosalised kavandatud ühinemisega vältida.(17) Sest ühinemise tagajärjel ei oleks ühte kahest kinnisasjast müüdud, mistõttu ei oleks – vähemalt seaduse teksti kohaselt – vaja tasuda võõrandamismaksu. Ka sellega seoses kavandatud Beheer‑BV osade omandamine Mode‑BV poolt ei oleks iseenesest võõrandamismaksuga maksustatav, sest Beheer‑BV oleks sellele eelnenud riideäri tegevuse üleandmise kaudu muutunud puhtast kinnisvaraäriühingust äriühinguks, mis tegeleb erinevate tegevusaladega.
37. Põhikohtuasja kaebuse esitaja arvates ei sisalda Madalmaade võõrandamismaksu reguleerivad õigusnormid kuritarvitamise vastaseid sätteid, mis lubaksid maksuametil sellise võõrandamismaksuga maksustamise vältimise korral keelduda maksukohustuslase suhtes ühinemistele Wet BVR artikli 15 lõike 1 punktis h koosmõjus Wet BVR rakendamise määruse artikli 5a lõikega 1 ette nähtud maksusoodustuse kohaldamisest. See võiks selgitada, miks üritab Madalmaade maksuamet käesolevas asjas võimaliku võõrandamismaksuga maksustamise vältimise käsitlemisel tugineda ettevõtte tulumaksuga seotud kuritarvitamise vastastele sätetele, nimelt Wet Vpb artikli 14 lõikele 4.
38. Kokkuvõttes tuleb sellele küsimusele aga vastata siseriikliku õiguse alusel, millele hinnangu andmine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu pädevuses. Käesoleva eelotsusetaotluse osas piisab viitest, et maksuamet ei saa suhetes isikutega – ja välistamaks neile ühinemiste suhtes direktiiviga 90/434 ette nähtud maksusoodustuste kohaldamist – tugineda vahetult ühenduse õigusele; selleks on vaja siseriiklikku õiguslikku alust, mille ühenduse õigusega kooskõlaliseks tõlgendamiseks ja kohaldamiseks on abiks järgnevad selgitused.(18)
2. Vastus eelotsuse küsimusele
39. Eelotsuse küsimusele tuleb vastata sammhaaval. Sissejuhatuseks tuleb lühidalt peatuda maksustamise vältimise mõistel
(vt punkt a), mis ei oma tähendust mitte üksnes direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a uurimisel, vaid ka – vähemalt kaudselt – üldise õiguste kuritarvitamise keelu raames. Seejärel tuleb uurida, kas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a saab kohaldada Madalmaade võõrandamismaksuga maksustamise vältimise suhtes (vt punkt b). Lõpuks tuleb selgitada, kas direktiivis 90/434 sätestatud maksusoodustuste kohaldamisest saab maksukohustuslaste suhtes keelduda üldisele õiguste kuritarvitamise keelule tuginedes (vt punkt c).
a) Maksustamise vältimise mõiste
40. Esmalt tuleks selgitada maksustamise vältimine mõistet direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tähenduses. Madalmaade kohtu pädevuses on ja tema pädevusse jääb käesoleva asja asjaoludele hinnangu andmine ning sellest tulenevalt põhikohtuasjas otsuse tegemine. Samas saab Euroopa Kohus anda siseriiklikule kohtule tarvilikke juhiseid ühenduse õiguse tõlgendamiseks, mida saab kasutada siseriikliku kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel.(19) Seejuures võib Euroopa Kohus käsitleda aspekte, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole eelotsuse küsimustes otse tuginenud.(20)
41. Direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a esimesest lausest tuleneb, et liikmesriigid võivad keelduda ühinemiste suhtes sätestatud maksusoodustuste kohaldamisest muu hulgas juhul, kui osutub, et ühinemise peamine eesmärk või üks peamine eesmärk on maksustamise vältimine. Viidatud sätte teise lause kohaselt võib selliseks arvamuseks põhjust anda asjaolu, et tehing ei põhine paikapidavatel majanduslikel põhjendustel.
42. Põhikohtuasja menetlevad Madalmaade kohtud lähtuvad sellest, et käesolevas asjas kavandatud ühinemise peamine eesmärk on võõrandamismaksuga maksustamise vältimine. Nad põhjendavad seda asjaoluga, et Tolstraat 17 ja Tolstraat 19 hoonete ühendamiseks ühte äriühingusse esines küll paikapidavaid majanduslikke põhjendusi, samas puudusid need põhjendused selleks valitud ühinemise variandi osas.
43. Madalmaade kohtud eristavad siinkohal järelikult ettevõtja strateegiat ühendada kaks hoonet ühte äriühingusse, mida nad peavad õiguspäraseks, samas kui selleks valitud ühinemise vahendit peetakse kuritarvituslikuks.
44. Mulle tundub, et selline eesmärgi ja vahendi eristamine piirab liigselt ettevõtlusvabadust. Nimelt võib ühe iseenesest õiguspärase äriplaani elluviimiseks kasutada tervet rida õiguslikult lubatud kujundusvõimalusi, milledest osad on maksuõiguslikust seisukohast teistest soodsamate tagajärgedega. Kui asjaosalised otsustavad maksuõiguslikult kasulikuma variandi kasuks, ei saa sellega iseenesest talle ette heita maksustamise vältimist direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tähenduses.
45. Lõpuks peegeldab see õigusnorm üksnes ühenduse õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt on keelatud õiguste kuritarvitamine.(21) Samas ei saa ühenduse õigusega – käesolevas asjas direktiiviga 90/434 – antud kujundusvõimaluste kasutamine juba iseenesest anda alust kahtlustada kuritarvitamist või maksustamise vältimist.(22)
46. Eeltoodut arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus uuesti uurima, kas käesolevas asjas kavandatud ühinemine ei põhine siiski paikapidavatel majanduslikel põhjendustel, eelkõige kui kaaluda, et see võis toimuda perekond Zwijnenburgide poolt juhitud äriühingute tegevuse ümberkorraldamiseks või ratsionaliseerimiseks ning lisaks sellele oli tegemist õiguspärase vahendiga äriplaani elluviimiseks, milleks oli ühendada Tolstraat 17 ja Tolstraat 19 kinnisasjad ühte äriühingusse.
47. Kokkuvõttes tuleb sedastada, et:
ainuüksi asjaolu, et maksukohustuslane valib õiguspärase äriplaani elluviimiseks mitme õiguslikult lubatud kujundusvõimaluse vahelt sellise, milline on talle maksuõiguslikust seisukohast kõige soodsamate tagajärgedega, ei anna eraldi võttes alust heita talle ette maksustamise vältimist direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tähenduses.
b) Kas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a saab kohaldada võõrandamismaksuga maksustamise vältimise suhtes?
48. Pärast sissejuhatavat märkust maksustamise vältimise mõiste kohta tuleb nüüd uurida, kas direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a saab kohaldada Madalmaade võõrandamismaksuga maksustamise vältimise suhtes.
49. Kui arvesse võtta üksnes direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a sõnastust, siis võib keelduda ühinemistele ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest alati juba siis, kui maksustamise vältimine
on ühinemise peamine eesmärk või üks peamine eesmärk. Viidatud sätte sõnastusest ei nähtu, et artikli 11 lõike 1 punkti a kohaldamisala oleks sõnaselgelt piiratud teatud liiki maksudega, nagu näiteks ettevõtte tulumaksuga.
50. Eeltoodust järeldavad menetluses osalevad liikmesriigid, et aluse keelduda direktiivist 90/434 tuleneva soodustuse kohaldamiseks annab siseriiklikele ametiasutustele igasugune maksustamise vältimine, ka Madalmaade võõrandamismaksuga maksustamise vältimine.
51. Väljakujunenud kohtupraktikast tulenevalt peab ühenduse õiguse sätte tõlgendamisel arvestama mitte üksnes sätte sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on.(23)
52. Direktiivi 90/434 iseloomustab see, et direktiiv ei ühtlusta – hoolimata väljendi „ühise maksustamissüsteem”(24) kasutamisest – täielikult ühinemise korral määratavaid makse(25) Direktiiv näeb ette üksnes üksikuid maksusoodustusi, millega tuleks kõrvaldada äriühingute piiriülese ümberkorraldamisega seotud maksuõiguslikult ebasoodsam kohtlemine.(26)
53. Just nende maksusoodustuste kaudu teenib direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a eesmärki kaitsta liikmesriikide finantshuve.(27) Seega võib tugineda artikli 11 lõike 1 punktile a üksnes siis, kui konkreetsel juhul välditakse sellise maksuga maksustamist, mille suhtes võivad kõne alla tulla direktiiviga 90/434 sätestatud maksusoodustused. Selline kitsas tõlgendus on kooskõlas artikli 11 lõike 1 punkti a erandliku iseloomuga: liikmesriigid võivad sellele sättele tuginedes vaid erandina erilistel juhtudel direktiivi sätete kohaldamisest täielikult või osaliselt keelduda või need täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistada.(28)
54. Järelikult tuleb uurida, kas mõni direktiivis 90/434 sätestatud maksusoodustustest omab tähtsust Madalmaade võõrandamismaksu osas. Kui see on nii, võib selle maksuga maksustamise vältimise korral võtta meetmeid direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tähenduses.
55. Käesolevas asjas võiks igal juhul kõne alla tulla direktiivi 90/434 artikli 4 lõikes 1 koosmõjus artikliga 9 sätestatud maksusoodustus, mille puhul ei tohi ühinemine põhjustada üleantud vara ja kohustuste tegeliku väärtuse (turuväärtus) ja maksustatava väärtuse (bilansiline väärtus) vahest tekkinud kapitali kasvutulu maksustamist.
56. Olgugi et see soodustus on sõnastatud lahtiselt ning see ei piirdu sõnastuse järgi ühegi konkreetse maksuliigiga,(29) puudutab see esmajoones siiski ettevõtte tulumaksu. Selle soodustusega püütakse tagada, et ümberkorraldamistehingutega ei kaasneks ettevõtjate varjatud reservide maksustamine. Seepärast lükatakse ühinemiste puhul vara võimaliku väärtuse juurdekasvu maksustamine edasi kuni selle tegeliku realiseerimiseni.(30)
57. Võõrandamismaks, millel on Saksamaa kinnisasja võõrandamise maksu iseloom (Grunderwerbsteuer) on küll reeglina iga kord seotud kinnisasja väärtusega, kuid sellega ei maksustata tavaliselt eraldi kinnisasja bilansilise väärtuse ja turuväärtuse vahet, mistõttu ei ole tegemist ka varjatud reservide realiseerimisega. Aluseks võetakse lihtsalt teatud väärtus, mis võib sagedasti küll turuväärtusele vastata, kuid seda väärtust võidakse arvestada ka teiste kriteeriumide alusel, nagu näiteks maakatastrisse kantud maa väärtus.
58. Käesolevas asjas puuduvad Euroopa Kohtul igasugused andmed selle kohta, et Madalmaade võõrandamismaks puudutaks üksnes kinnisasja bilansilise väärtuse ja turuväärtuse vahet. Seetõttu ei kuulu see maks artikli 4 lõike 1 koosmõjus artikliga 9 sätestatud maksusoodustuse kohaldamisalasse, mistõttu ei saa selle suhtes kohaldada ka direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punktis a kuritarvituste puhuks ette nähtud regulatsiooni.
59. Kokkuvõttes tuleb seega sedastada, et:
direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a saab kohaldada üksnes nende maksudega maksustamise vältimise suhtes, millele kohalduvad selle direktiiviga ette nähtud maksusoodustused. Võõrandamismaksu puhul ei ole tegemist sellise maksuga, välja arvatud juhul, kui sellega maksustatakse eraldi üle antava vara tegeliku väärtuse ja bilansilise väärtuse vahe.
c) Kas võimalik on tugineda üldisele õiguste kuritarvitamise keelule?
60. Hoge Raadi esitatud eelotsuse küsimusele tarviliku vastuse andmiseks tuleb lisaks selgitada, kas direktiivis 90/434 ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest maksukohustuslase suhtes saab keelduda üldisele õiguste kuritarvitamise keelule tuginedes, nagu seda leidsid mõned menetluses osalevad valitsused.
61. Õige on, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a peegeldab üldist õiguste kuritarvitamise keeldu, mille kohaselt on õiguste kuritarvitamine keelatud.(31)
62. See tähendab aga samas, et direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkt a määratleb ammendavalt tingimused, millistel võib kuritarvitamise korral keelduda direktiivis ettenähtud maksusoodustuste kohaldamisest. Kui samas lubada vahetult tugineda sellisele üldisele õiguspõhimõttele, mille sisu on oluliselt vähem selge ja täpne, siis tekiks oht, et järgimata jääb direktiivi 90/434 ühtlustamiseesmärk ning ohustatakse sellega taotletud õiguskindlust kapitaliühingute ümberkorraldamisel.(32)
63. Isegi kui kohaldada saaks üldist õiguste kuritarvitamise keeldu, ei tohi see fraus omnia corrumpit (33) kaudu anda alust keelduda maksukohustuslase suhtes võõrandamismaksuga maksustamise vältimise korral ilma pikemata igasuguste direktiivis 90/434 sätestatud soodustuste kohaldamisest, see tähendab ka selliste soodustuste kohaldamisest, mis kaitsevad teda – eelkõige ettevõtte tulumaksu puudutavas osas – varjatud reservide realiseerimisest.
64. Põhikohtuasja kaebuse esitaja märgib õigesti, et selline toimimisviis ei oleks proportsionaalne.
65. Nagu juba mainitud(34) on ühinemise maksustamise raames maksusoodustuste kohaldamisest keeldumise võimaluse eesmärk spetsiaalselt liikmesriikide finantshuvide kaitsmine seoses direktiiviga 90/434 ette nähtud maksusoodustustega.
66. Kui ühinemise peamine eesmärk või üks peamine eesmärk on võõrandamismaksuga maksustamise vältimine, piirdub asjaomase liikmesriigi kaitstav finantshuvi just selle võõrandamismaksuga. See huvi on kaitstud – nagu õigesti rõhutab ka komisjon – siis kui maksukohustuslast kohustatakse võõrandamismaksu tasuma ja mitte siis kui ta peab maksma hoopis teistsugust maksu, nimelt ettevõtte tulumaksu. Liikmesriigi finantshuvi kaitsmiseks vajalikku ületaks täielikult see, kui siseriiklik maksuamet keelduks maksukohustuslase suhtes direktiivis 90/434 ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest üldistatuna kõikide maksuliikide suhtes ning kohustaks teda sellega seoses varjatud reserve realiseerima.
67. Teisisõnu nõuab proportsionaalsuse põhimõte, et maksukohustuslase suhtes keeldutakse ühinemise maksustamise raames maksusoodustuste kohaldamisest vaid sellises ulatuses, mis on vajalik ähvardava maksustamise vältimise takistamiseks või juba teostunud maksustamise vältimise kompenseerimiseks.
68. Selline järeldus on muu hulgas kooskõlas ka põhimõttega, mille kohaselt tuleb erandeid tõlgendada kitsalt.(35) Erandid aluspõhimõttest, mille kohaselt ei tohiks ümberkorraldamistehingutega kaasneda äriühingute varjatud reservide maksustamine,(36) ei tohi minna kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikide finantshuvide kaitsmiseks konkreetsel üksikjuhul.
69. Kokkuvõtvalt tuleb seetõttu sedastada:
ähvardava või juba teostunud võõrandamismaksuga maksustamise vältimise korral ei või keelduda direktiiviga 90/434 teiste maksuliikide suhtes ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest või neid kehtetuks tunnistada.
VI. Ettepanek
70. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hoge Raad der Nederlandeni eelotsusetaotlusele järgmiselt:
– direktiivi 90/434/EMÜ artikli 11 lõike 1 punkti a saab kohaldada üksnes nende maksudega maksustamise vältimise suhtes, millele kohalduvad selle direktiiviga ette nähtud maksusoodustused. Võõrandamismaksu puhul ei ole tegemist sellise maksuga, välja arvatud juhul, kui sellega maksustatakse eraldi üle antava vara tegeliku väärtuse ja bilansilise väärtuse vahe.
– ähvardava või juba teostunud võõrandamismaksuga maksustamise vältimise korral ei või keelduda direktiiviga 90/434 teiste maksuliikide suhtes ette nähtud maksusoodustuste kohaldamisest või neid kehtetuks tunnistada.
– ainuüksi asjaolu, et maksukohustuslane valib õiguspärase äriplaani elluviimiseks mitme õiguslikult lubatud kujundusvõimaluse vahelt sellise, milline on talle maksuõiguslikust seisukohast kõige soodsamate tagajärgedega, ei anna eraldi võttes alust heita talle ette maksustamise vältimist direktiivi 90/434 artikli 11 lõike 1 punkti a tähenduses.
(1) .
(2)  –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142).
(3)  –	Lisaks ühinemistele laienevad direktiivi 90/434 maksusoodustused ka teistele äriühingute tehingutele, nagu näiteks jaotumistele, eraldumistele ja osade või aktsiate asendamisele. Siinkohal peetakse silmas kõiki neid tehinguid, kuigi ma nimetan käesolevas ettepanekus lihtsustamise mõttes üksnes ühinemisi.
(4)  –	Võrreldav Saksamaa kinnisasjade võõrandamismaksuga (Grunderwerbsteuer).
(5)  –	Kuigi direktiivi 90/434 on muudetud nõukogu 17. veebruari 2005. aasta direktiiviga 2005/19/EÜ (ELT L 58, lk 19), ei oma need muudatused käesolevas asjas tähtsust, sest põhikohtuasjas vaidlustatud Madalmaade maksuameti otsus tehti juba enne muudatuste ülevõtmiseks ettenähtud tähtaega (1. jaanuar 2006 ja 1. jaanuar 2007).
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR.
(7)  –	Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel kohaldatakse põhikohtuasjas kuni 11. juulini 2005 kehtinud Wet Vpb redaktsiooni.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst.
(9)  –	Mode‑BV kaebus jäeti Gerechtshof te ’s‑Gravenhage 28. veebruari 2006. aasta otsusega rahuldamata.
(10)  –	Vt põhikohtuasjas Hoge Raad der Nederlandenis toimunud menetluses kohtujurist P. Watteli 22. detsembri 2006. aasta ettepanek (punktid 1.1 ja 2.7) ning Gerechtshof te ’s‑Gravenhage otsus (punkt 3.7).
(11)  –	5. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑321/05: Kofoed (EKL 2007, lk I‑5795, punkt 32), ja 11. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑285/07: A.T. (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 28); vt ka minu 8. veebruari 2007. aasta ettepanek kohtuasjas Kofoed (ettepaneku punkt 36) ning direktiivi 90/434 põhjendusi 1, 2 ja 3.
(12)  –	Vt direktiivi 90/434 artikkel 1 ning pealkiri ja põhjendus 1.
(13)  –	Vt ka 10. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist P. Watteli ettepanek (punkt 5.4).
(14)  –	Väljakujunenud kohtupraktika alates 18. oktoobri 1990. aasta otsusest liidetud kohtuasjades C‑297/88 ja C‑197/89: Dzodzi (EKL 1990, lk I‑3763, punktid 36 ja 37); vt eelkõige direktiivi 90/434 kohta 17. juuli 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑28/95: Leur‑Bloem (EKL 1997, lk I‑4161, punktid 32 ja 34) ja 15. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑43/00: Andersen og Jensen (EKL 2002, lk I‑379, punktid 18 ja 19); vt lisaks 11. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑280/06: ETI jt (EKL 2007, lk I‑10893, punktid 21 ja 22).
(15)  –	Kui Beheer‑BV oleks Tolstraat 17 kinnisasja võõrandamisel kasumit saanud, oleks tulnud eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel sellelt tasuda ka ettevõtte tulumaksu.
(16)  –	Toimikust nähtuvalt koheldakse sellise kinnisvaraäriühingu nagu Beheer‑BV osasid võõrandamismaksuga maksustamise osas Wet BVR artikli 4 lõike 1 punkti a järgi nagu kinnisasju.
(17)  –	Vt ühinemiste võõrandamismaksust vabastamise osas Wet BVR artikli 15 lõike 1 punkt h koosmõjus Wet BVR rakendamise määruse artikli 5a lõikega 1.
(18)  –	Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kofoed, punktid 40–47, ning minu ettepanek samas kohtuasjas, ettepaneku punktid 61–67.
(19)  –	Väljakujunenud kohtupraktika, vt nt 4. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑142/05: Mickelsson ja Roos (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 41) ja 4. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑22/08: Vatsouras (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 23).
(20)  –	22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑336/07: Kabel Deutschland Vertrieb und Service (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 47).
(21)  –	Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kofoed, punkt 38; vt ka minu ettepanek samas kohtuasjas, ettepaneku punkt 57.
(22)  –	Vt selle kohta eespool 11. joonealuses märkuses viidatud minu ettepanek kohtuasjas Kofoed, ettepaneku punkt 58; sama ka kohtupraktika põhivabaduste osas, vt eelkõige 11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑364/01: Barbier (EKL 2003, lk I‑15013, punkt 71), ja 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I‑7995, punktid 36 ja 37).
(23)  –	17. novembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 292/82: Merck (EKL 1983, lk 3781, punkt 12), 7. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑17/03: VEMW jt; EKL 2005, lk I‑4983, punkt 41), ja 7. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑76/06 P: Britannia Alloys & Chemicals vs. komisjon (EKL 2007, lk I‑4405, punkt 21); sama spetsiaalselt direktiivi 90/434 tõlgendamise osas eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kofoed, punktid 29 ja 32.
(24)  –	Vt direktiivi 90/434 pealkiri ja põhjendus 3.
(25)  –	Seda kinnitab ka direktiivi 90/434 kõrval edasi kehtiv nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiiv 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11).
(26)  –	Maksuõiguslikult ebasoodsama kohtlemise vältimise eesmärgi kohta vt eespool 11. joonealuses märkuses tehtud viited.
(27)  –	Direktiivi 90/434 põhjendus 4.
(28)  –	Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused Kofoed, punkt 37, ja A.T., punkt 31; erandite kitsa tõlgendamise kohta üldiselt vt 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑476/01: Kapper (EKL 2004, lk I‑5205, punkt 72), 26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑36/05: komisjon vs. Hispaania (EKL 2006, lk I‑10313, punkt 31), ja 4. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑102/08: SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 54).
(29)  –	Direktiivi 90/434 artikkel 3 määratleb äriühingu mõiste küll ettevõtte tulumaksu kaudu. Sellest järeldub aga üksnes, et ühinemisi direktiivi 90/434 artikli 2 tähenduses võivad läbi viia üksnes sellised äriühingud, mida maksustatakse ettevõtte tulumaksuga või mõne muu seda asendava maksuga. Seevastu ei piirdu direktiiviga 90/434 selliste ühinemiste suhtes sätestatud maksusoodustused mitte üksnes ettevõtte tulumaksuga. Muu hulgas tuleneb see järeldus direktiivi 90/434 artikli 8 lõikest 1 ning põhjendusest 8, mis käsitlevad osanike või aktsionäride isiklikku maksustamist, mis hõlmab paratamatult tulumaksu (vt selle kohta eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Kofoed, eelkõige punkt 20).
(30)  –	Eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsused Kofoed, punkt 36, ja A.T., punktid 28 ja 36.
(31)  –	Eespool 11. joonealuses märku ses viidatud kohtuotsus Kofoed, punkt 38; vt ka minu ettepanek samas kohtuasjas (ettepaneku punkt 57).
(32)  –	Vt minu eespool 11. joonealuses märkuses viidatud ettepanek kohtuasjas Kofoed (ettepaneku punkt 67).
(33)  –	Kui Portugali valitsus peab „fraus” (pettus) all silmas maksupettust, tuleb märkida, et põhikohtuasjas ei ole selline süütegu üldse kõne all. Asjaosalised on enda kavatsustest enne nende elluviimist maksuametile teatanud ning palunud kindlaks teha maksustamisest vabastatus.
(34)  –	Vt selle kohta eespool käesoleva ettepaneku punkt 53.
(35)  –	Vt selle kohta käesoleva ettepaneku 28. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(36)  –	Selle põhimõtte kohta vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 56.