Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES MAJAS BRKANAS [MAJA BRKAN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 15. aprīlī (1)
Lieta T‑397/25
A&P Deco NV
pret
État belge
(Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – Atskaitīšanas koriģēšana – Visu aktīvu vai to daļu nodošana – Uzņēmuma ēkas iznomāšana saņēmējam, ko veic nododošais uzņēmums
Ievads
1.        Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz īpašu jautājumu pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) jomā saistībā ar Direktīvu 2006/112/EK (2) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), proti: kā minētās direktīvas 19. pantā paredzētās visu aktīvu vai to daļas nodošanas īpašais režīms ietekmē atskaitīšanas koriģēšanu.
2.        Šajā ziņā pašlaik vēl pastāv zināma nenoteiktība attiecībā uz to, kā izprast Tiesas judikatūru par minēto īpašo režīmu, ciktāl saskaņā ar to nodokļu ziņā priviliģēti veiktas uzņēmuma nodošanas gadījumā pietiek ar to, ka tās turpināšanai nepieciešamais nekustamais īpašums nodošanas gaitā netiek atsavināts [kopā ar uzņēmumu], bet gan vienkārši iznomāts (3),
tomēr it īpaši izskatāmajā tiesvedībā jānoskaidro šādas pieejas sekas attiecībā uz atskaitīšanas koriģēšanu, ņemot vērā nekustamā īpašuma iegādes izmaksas.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3.        PVN direktīvas 1. panta 2. punktā ietverti šādi principi:
“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.
Kopējo PVN sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
4.        Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu PVN ir uzliekams preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
5.        Preču piegāde PVN direktīvas 14. pantā definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, pakalpojumu sniegšana PVN direktīvas 24. pantā – kā “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde”. PVN direktīvas 25. pantā šajā ziņā ir piebilsts šādi:
“Pakalpojumu sniegšana, inter alia, var būt viens no šādiem darījumiem:
a)      nemateriālā īpašuma nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības;
[..].”
6.        PVN direktīvas 19. pantā ir paredzēts:
“Ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi.
Attiecīgos gadījumos dalībvalstis var veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu konkurences izkropļojumus, ja persona, kurai preces ir nodotas, nav pilnībā atbildīga par PVN. Tāpat dalībvalstis var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu to, ka šā panta piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
7.        Turklāt PVN direktīvas 29. pantā norādīts:
“Šīs direktīvas 19. pants tāpat attiecas uz pakalpojumu sniegšanu.”
8.        PVN direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunktā dalībvalstīm
uzlikts pienākums atbrīvot no nodokļa “nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu”.
9.        Ciktāl tam ir nozīme izskatāmajā lietā, PVN direktīvas 168. pants atskaitīšanas tiesības reglamentē šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
10.      PVN direktīvas 184.–192. pantā ietverti noteikumi par atskaitīšanas koriģēšanu. Šajā ziņā PVN direktīvas 184. pantā noteikts:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
11.      PVN direktīvas 185. panta 1. punktā
piebilsts:
“Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, [..].”
12.      Attiecībā uz atskaitīšanas koriģēšanu, it īpaši kapitālieguldījumu preču gadījumā, PVN direktīvas 187. pants ietver šādu tiesisko regulējumu:
“1.      Attiecībā uz kapitālieguldījumu precēm koriģēšana ilgst piecus gadus, ieskaitot gadu, kurā tās ir iegādātas vai ražotas.
[..]
Nekustamajam īpašumam, kas iegādāts kā kapitālieguldījumu prece, koriģēšanas laikposmu var pagarināt līdz pat 20 gadiem.
2.      Ikgadējo koriģēšanu veic tikai par vienu piektdaļu no PVN, kas maksājams par kapitālieguldījumu precēm, vai, ja koriģēšanas laikposms ir bijis pagarināts, par tā attiecīgu daļu.
Šā punkta pirmajā daļā minēto koriģēšanu veic, balstoties uz svārstībām atskaitīšanas tiesībās nākamajos gados attiecībā pret atskaitīšanas tiesībām tajā gadā, kurā preces ir iegādātas, ražotas vai, attiecīgā gadījumā, pirmoreiz lietotas.”
Valsts tiesības
13.      1969. gada 3. jūlija Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Pievienotās vērtības nodokļa kodeksa izveidošanas likums; turpmāk tekstā – “WBTW”) 11. pants formulēts šādi:
“Par piegādi neuzskata lietu kopuma vai uzņēmuma vienības nodošanu par atlīdzību vai bez tās, ciktāl to īsteno kā kapitāla ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā vai citā veidā un pircējs ir nodokļa maksātājs, kas varētu pilnībā vai daļēji atskaitīt nodokli, ja nodošanas dēļ tam tas būtu jāmaksā. Šādā gadījumā pircēju uzskata par atsavinātāja tiesību pārņēmēju.”
14.      Šajā ziņā WBTW 18. panta 3. punktā piebilsts:
“Par pakalpojumu sniegšanu neuzskata 1. punktā minētos darījumus, ko atbilstīgi 11. panta nosacījumiem veic tādas
lietu kopuma vai uzņēmuma vienības atsavināšanas ietvaros, kuru īsteno kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā vai citā veidā.”
15.      Attiecībā uz atskaitīšanas koriģēšanu saistībā ar nekustamo īpašumu un nekustamā īpašuma lietu tiesībām 1969. gada 10. decembra Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Karaļa dekrēts Nr. 3 par priekšnodokļa atskaitījumiem pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas nolūkos) paredzēts 15 gadu laikposms.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16.      Prasītāja pamatlietā A&P Deco NV pārvaldīja dārzkopības centru. 2013. gadā tā to nodeva WR Woestijnroos BV, izņemot komerctelpas, kas palika A&P Deco īpašumā, tomēr gandrīz pilnībā tika iznomātas
WR Woestijnroos BV. Pēdējā minētā sabiedrība turpināja dārza centra pārvaldīšanu.
17.      Komerctelpas ir uzceltas 2004. un 2005. gadā un pārbūvētas 2008.–2011. gadā. Attiecībā uz šajā nolūkā saņemtajiem pakalpojumiem A&P Deco bija prasījusi atskaitīt priekšnodokli. [Par laiku] pēc dārzkopības centra nodošanas Beļģijas nodokļu iestāde koriģēja minēto atskaitījumu prorata temporis, ciktāl komerctelpas tika iznomātas, piemērojot atbrīvojumu no nodokļa.
18.      A&P Deco vēršas Beļģijas tiesās pret minēto koriģēšanu un norāda, ka uz komerctelpām attiecas
uzņēmuma nodošana un ka saskaņā ar WBTW 11. pantu un 18. panta 3. punktu tas nav darījums, par kuru uzliek nodokli, bet pircējs ir atsavinātāja tiesību pārņēmējs. Tāpēc atskaitīšanas koriģēšanā izšķiroši esot tas, kā pircējs izmanto ēku. Tā kā tas ēku izmantoja tai pašai ar PVN apliekamajai darbībai, ēkas izmantošanas mērķis neesot mainījies.
19.      Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija), kurā šobrīd atrodas tiesvedība, uzskata, ka Savienības tiesību interpretācijai ir izšķiroša nozīme nolēmuma pieņemšanai, un tā atbilstoši LESD 267. pantam
ir uzdevusi Tiesai šādu jautājumu:
“Vai [PVN] Direktīvas [..] 14., 19., 24., 29. un 184.–190. pants, kā arī neitralitātes princips šīs direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nekustamā īpašuma valdījums tiek nodots ar nomas līgumu uzņēmuma nodošanas ietvaros, tad personai, kas nodevusi uzņēmumu un kas vienlaikus ir nekustamā īpašuma iznomātāja, nav jāveic PVN atskaitījuma korekcija par tās
komerctelpu daļas iegādi, būvniecību, pārbūvi vai renovāciju, kas iznomātas saņēmējam un ko tas turpina izmantot pārņemtās ar PVN apliekamās darbības veikšanai?”
Juridiskā analīze
Atskaitīšanas koriģēšana
20.      Jau iepriekš jākonstatē, ka saskaņā ar PVN direktīvas 184. pantu un nākamajiem pantiem PVN atskaitīšanas koriģēšana saistībā ar komertelpu iegādi, būvniecību, pārbūvi vai atjaunošanu principā jāveic no brīža, kad tās tiek iznomātas, piemērojot atbrīvojumu no nodokļa.
21.      Saskaņā ar PVN direktīvas 184. un 185. pantu sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības, it īpaši, ja mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu. Tādējādi koriģēšana ir nepieciešama, tiklīdz nodokļu maksātājs preces vai pakalpojumus, kuru iegāde atskaitīšanas pamatā, vairs neizmanto mērķiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms. Minētais attiecas arī uz ēkām tādu termiņu ietvaros, kuri noteikti PVN direktīvas 187. pantā un attiecīgajos valsts tiesību aktos. Tāpēc, ja sākotnējā atskaitīšana aprēķināta, pamatojoties uz ēkas izmantošanu ar nodokli apliekamiem darījumiem, ēkas vēlāka izmantošana no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, kas saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu principā nedod atskaitīšanas tiesības, maina sastāvdaļas PVN direktīvas 185. panta 1. punktā izpratnē un tādējādi izraisa sākotnējās atskaitīšanas proporcionālu koriģēšanu. Tā tas it īpaši ir ēkas no nodokļa atbrīvotas iznomāšanas gadījumā (4).
22.      Minētais secinājums nav pretrunā Tiesas spriedumam lietā Mydibel (5). Šī lieta attiecās uz ēkas tā saukto sale and lease back, kuras gadījumā nodokļa maksātāja attiecīgo ēku izmantoja gan kā īpašniece, gan kā vēlākā nomniece darījumiem, kas ar nodokli apliekami vēlāk (6). Tāpēc minēto judikatūru nevar attiecināt uz situāciju, kad īpašniece izmanto komerctelpas vispirms ar nodokli apliekamiem darījumiem, bet pēc tam – no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, kas ar nodokli apliekami vēlāk.
23.      Koriģēšanas pienākums un tādējādi arī pienākums atmaksāt summas, kas maksājamas koriģēšanas dēļ, ir nodokļa maksātājam, kas veicis sākotnējo atskaitījumu, un nevienai citai personai (7).
24.      Raugoties vienīgi uz PVN direktīvas 184. panta un nākamo pantu interpretāciju, uz iesniedzējtiesas jautājumu būtu jāatbild noliedzoši.
25.      Tomēr, kā it īpaši izriet no pamatojuma, kas norādīts lēmumā iesniegt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, iesniedzējtiesas patiesais jautājums ir par to, vai iepriekš aprakstīto koriģēšanas mehānismu izslēdz apstāklis, ka visu aktīvu vai to daļas nodošanas saņēmējam PVN direktīvas 19. un 29. panta izpratnē tiek iznomātas komerctelpas, piemērojot atbrīvojumu no nodokļa (8).
26.      Tādējādi iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 19. un 29. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa maksātājs, kam, pamatojoties uz PVN direktīvas 184. pantu un nākamajiem pantiem, principā ir pienākums koriģēt priekšnodokli attiecībā uz komerctelpu iegādi, būvniecību, pārbūvi vai atjaunošanu, ir atbrīvots no šā pienākuma, ja persona, kas nodod ar nodokli apliekamu uzņēmumu veidā, kas kvalificējams kā visu aktīvu vai to daļas nodošana PVN direktīvas 19. un 29. panta izpratnē, vienlaikus ar šo nodošanu minētās komerctelpas – piemērojot atbrīvojumu no nodokļa – iznomā saņēmējam, kas turpina minēto komercdarbību.
Visu aktīvu vai to daļas nodošanas īpašā režīma ietekme uz atskaitīšanas koriģēšanu
27.      Iesniedzējtiesa uzskata, ka nepieciešama PVN direktīvas 19. un 29. panta interpretācija, jo prasītāja pamatlietā uzskata, ka no šīm tiesību normām izriet atbrīvojums no tās pienākuma koriģēt atskaitīšanu.
28.      Proti, no Tiesas judikatūras izrietot, ka visu aktīvu vai to daļas nodošanas ietvaros pietiek ar komerciāla nekustamā īpašuma “valdījuma” nodošanu. Minētais izrietot no nomas līguma noslēgšanas starp personu, kas [preces] nodevusi, un saņēmēju. Tā kā saskaņā ar PVN direktīvas 19. panta 1. punktu saņēmējs uzskatāms par tās personas tiesību pārņēmēju, kura [lietas] nodevusi, arī saņēmējam esot pienākums koriģēt atskaitīšanu attiecībā uz komerciālo nekustamo īpašumu. Tāpēc jebkādai atskaitīšanas koriģēšanai izšķiroša esot nekustamā īpašuma izmantošana. Ja saņēmējs turpina personas, kas [lietas] nodevusi, ar nodokli apliekamo darbību, neesot nepieciešams koriģēt atskaitīšanu.
29.      Minētajai interpretācijai es nepiekrītu vairāku iemeslu dēļ.
Faktiskā sastāva nosacījumi
30.      Pirmkārt, nomas līguma noslēgšana par komerciālu nekustamo īpašumu nav visu aktīvu vai to daļas nodošanas PVN direktīvas 19. un 29. panta izpratnē daļa.
31.      Vispirms jau es uzskatu, ka PVN direktīvas 19. pants nav piemērojams preces iznomāšanai. Saskaņā ar minēto noteikumu visu aktīvu vai to daļas nodošanu veido preču piegāde. Tas tā ir, jo šajā tiesību normā ir ietverta fikcija, ka attiecībā uz šādu nodošanu nepieciešams “uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde”, kas citādi pastāvētu.
32.      Taču preces noma ir nevis preces piegāde, bet gan pakalpojumu sniegšana. Saskaņā ar PVN direktīvas 14. panta 1. punktu “pre[ces] piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ar to nav domāta īpašumtiesību nodošana tādās formās, kas ir paredzētas piemērojamajās valsts tiesībās, bet gan visi vienas puses veiktie kustamas mantas [PVN direktīvas latviešu valodas versijā – “materiāla īpašuma”] nodošanas darījumi, ar kuriem tā nodod otrai pusei tiesības rīkoties ar šo īpašumu kā īpašniekam (9). Tomēr priekšmeta nomniekam šādu tiesību nav. Arī no PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunkta izriet, ka preces noma jānošķir no īpašuma iegādes. Saskaņā ar minēto noteikumu to var uzskatīt par preces piegādi tikai tad, ja īpašumtiesības uz to jānodod nomniekam līguma darbības laikā.
33.      Nomas līguma noslēgšanu saskaņā ar PVN direktīvas 29. pantu arī nevar uzskatīt par daļu no visu aktīvu vai to daļas nodošanas. Lai gan saskaņā ar minēto noteikumu PVN direktīvas 19. pants tāpat attiecas uz pakalpojumu sniegšanu, manā ieskatā tas tomēr – pamatojoties uz abu noteikumu kopīgu aplūkošanu – attiecas tikai uz pakalpojumu sniegšanu, kas ietverta jau esoša aktīva nodošanā (10). Tas tā ir, jo PVN direktīvas 19. pants ietver vienreizēju, konkrētā brīdī veiktu nodošanas procedūru attiecībā uz visiem aktīviem vai to daļu. Saskaņā ar PVN direktīvas 29. pantu pakalpojumu sniegšana tiek ietverta tikai tādējādi, ka uz tiem “tāpat attiecas” 19. pants. Minētajam ir jēga tikai attiecībā uz tādas lietas nodošanu, kura ietilpusi visos aktīvos vai to daļā un kura PVN ziņā izņēmuma kārtā tiek uzskatīta par pakalpojuma sniegšanu. Tas it īpaši attiecas uz tiesību nodošanu, kas PVN direktīvas 25. panta a) punktā definēta kā pakalpojumu sniegšana.
34.      Tomēr nomas līguma noslēgšana nodibina jaunas ilgstošas līgumsaistības. Turpretī ar to, pirmkārt, netiek nodots neviens aktīvs, kas jau atrodas tās personas aktīvos, kura [preces] nodod. Otrkārt, nenotiek nekāda vienreizēja tiesību nodošana, bet gan tiek piešķirta izmantošanas atļauja, kas attiecas uz [konkrētu] laikposmu un ir atjaunināma. Šai interpretācijai atbilst tas, ka Tiesa ir atteikusies pieņemt, ka notikusi visu aktīvu vai to daļas nodošana, jo visi komercaktīvi tiek tikai iznomāti (11).
35.      No pārējās Tiesas judikatūras neizriet nekāda cita PVN direktīvas 19. un 29. panta interpretācija.
36.      Lai gan Tiesa, interpretējot Sestās direktīvas 77/388/EEK (12) 5. panta 8. punktu, kas jēdzieniski ir identisks PVN direktīvas 19. pantam (13), lietā Schriever nolēma, ka “īpašumtiesību uz preču krājumu un mazumtirdzniecības veikala iekārtas nodošana vienlaikus ar minētā veikala telpu iznomāšanu īpašumtiesību saņēmējam [..] ir visu aktīvu vai to daļas nodošana šīs tiesību normas izpratnē ar nosacījumu, ka nodotais īpašums ir pietiekams, lai minētais īpašumtiesību saņēmējs varētu turpināt neatkarīgu saimniecisku darbību ilgtermiņā” (14). Tomēr no minētā nevar secināt, ka komerciāla nekustamā īpašuma iznomāšana, kas notiek vienlaikus ar komercaktīvu nodošanu, arī ir daļa no visu aktīvu vai to daļas nodošanas PVN direktīvas 19. panta izpratnē. Tiesa minētajā spriedumā nevienā vietā nav paudusi šādu interpretāciju. Nolēmuma pamatojumā izskatītos apstākļus tā drīzāk raksturo kā gadījumu, kurā “visu aktīvu nodošana neietver nekustamo īpašumu”, un par “daļu no visa nodotā īpašuma” uzskata tikai preču krājumus un veikala iekārtu (15).
37.      Tādējādi apstāklis, ka komerciālu nekustamu īpašumu iznomā persona, kas [preces] nodod, var būt nosacījums tam, lai uzņēmuma aktīvu nodošanu uzskatītu par visu aktīvu vai to daļas nodošanu PVN direktīvas 19. panta izpratnē – tāpēc ka iznomāšana ļauj turpināt komercdarbību (16), kas ir šādas nodošanas nosacījums (17), tomēr nav pašas nodošanas daļa.
38.      Turklāt PVN direktīvas 19. un 29. pantā paredzētā īpašā režīma mērķim būtu pretrunā uzskatīt, ka komerciāla nekustamā īpašuma noma ietilpst visu aktīvu vai to daļas nodošanā. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru minētā tiesiskā regulējuma mērķis ir atvieglot uzņēmumu nodošanu, vienkāršojot to un izvairoties no saņēmēja naudas līdzekļu apgrūtināšanas ar nesamērīgu nodokļa maksājumu, kurš katrā ziņā tiks atmaksāts vēlāk, atskaitot PVN priekšnodokli (18).
39.      Tomēr, ja minēto tiesību normu tiesiskajās sekās ietvertu komerciāla nekustamā īpašuma nomu, tad no tā izrietošās sekas būtu daudz tālejošākas nekā tikai uzņēmuma nodošanas nokārtošanas vienkāršošana PVN ziņā vien. Drīzāk saskaņā ar PVN direktīvas 19. panta 1. punktu kopsakarā ar tās 29. pantu pret visiem pakalpojumiem, kas izriet no nomas, būtu jāattiecas tā, it kā tie nebūtu ar nodokli apliekams darījums. Tādējādi uz lielu skaitu nākotnes pakalpojumu, proti, izmantošanas atļaujas periodisku piešķiršanu parasti ilgā laikposmā, ilgstoši neattiektos PVN, bet tiesību normas [šajā ziņā] balstās uz vienreizēju nodošanas procedūru.
Juridiskās sekas
40.      Otrkārt, izskatāmajos apstākļos
pat tad, ja komerciāla nekustamā īpašuma noma kā visu aktīvu vai to daļas nodošanas elements ietilptu PVN direktīvas 19. panta 1. un 29. punktā, būtu jāveic atskaitīšanas koriģēšana.
41.      PVN direktīvas 19. panta 1. un 29. punktā
attiecībā uz atbilstošu valsts tiesisko regulējumu paredzētas divu veidu tiesiskās sekas. Pirmkārt, pret visu aktīvu vai to daļas nodošanu jāattiecas tā, it kā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nebūtu notikusi. Otrkārt, saņēmējs jāuzskata par personas, kas [preces] nodevusi, tiesību pārņēmēju PVN ziņā.
42.      Attiecībā uz pirmajām juridiskajām sekām [var secināt, ka], ietverot komerciāla nekustamā īpašuma nomu [PVN direktīvas darbības jomā], no tās vairs neizrietētu ar nodokli apliekami darījumi. Attiecībā uz komerciāla nekustamā īpašuma īpašnieka pienākumu koriģēt atskaitīšanu tas nenozīmētu nekādas izmaiņas. Lai gan šādā gadījumā – tā kā PVN direktīvas 19. panta 1. punkts un 29. pants rada fikciju, ka nekāda pakalpojuma sniegšana nepastāv, – tas neveiktu no nodokļa atbrīvotus nomas darījumus, no nomas brīža tas turpmāk tomēr vairs arī neizmantotu komerciālo nekustamo īpašumu ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tādējādi šis PVN direktīvas 168. pantā paredzētais atskaitīšanas nosacījums vairs nebūtu izpildīts, un tāpēc PVN direktīvas 185. panta 1. punktā izpratnē būtu mainījušās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu. Tādējādi priekšnodoklis par komerciāla nekustamā īpašuma iegādes izmaksām būtu jākoriģē arī tad, ja būtu piemērojamas PVN direktīvas 19. panta 1. punkta pirmās tiesiskās sekas.
43.      Arī Tiesas nolēmums lietā Faxworld (19) neliecina pret šādu skatījumu attiecībā uz pirmajām norādītajām tiesiskajām sekām. Minētajā lietā Tiesa tādai Vorgründungsgesellschaft (sabiedrība tās dibināšanas procedūras sākumposmā) atļāva atskaitīt samaksāto PVN par iepriekšējiem darījumiem, kura bija sagatavojusi akciju sabiedrības dibināšanu un [dibināšanas procedūras] noslēgumā tai nodevusi visus aktīvus PVN direktīvas 19. un 29. panta izpratnē, lai gan tā pati nebija veikusi ar nodokli apliekamus darījumus. Tomēr Tiesa to darīja tādos nepārprotami “īpašajos apstākļos”, ka Vorgründungsgesellschaft vienīgais sabiedrības mērķis bijis akciju sabiedrības darbības sagatavošana un tāpēc Vorgründungsgesellschaft saņemtie pakalpojumi galu galā kvalificējami kā akciju sabiedrības vēlāk ar nodokli aplikti darījumi (20). Taču uz tiem attiecās pienākums maksāt nodokli. Par to nevar būt ne runas izskatāmajā gadījumā, kur jāpieņem, ka starp sabiedrību, kas [lietas] nodod, un saņēmēju sabiedrību pastāvēja parastas darījumu attiecības.
44.      Kas attiecas uz otrām tiesiskajām sekām tiesību pārņemšanas veidā, no tām neizrietētu, ka jebkādai atskaitīšanas koriģēšanai izšķiroša nozīme būtu vairs tikai nekustamā īpašuma komerciālai izmantošanai, ko veic nodošanas saņēmējs.
45.       Tam pretrunā ir jau tas, ka saskaņā ar judikatūru uzskatīt nodošanas saņēmēju par personas, kas [lietas] nodod, tiesību pārņēmēju ir vienkāršas tā fakta sekas, ka atbilstīgi tam pašam noteikumam nekāda piegāde nav notikusi (21). Attiecīgi no minētās tiesību pārņemšanas nevar izrietēt patstāvīgas tiesiskās sekas, kas pārsniegtu tās, kuras jau tāpat izriet no neizpildes fikcijas. Tomēr, kā jau aplūkots, šī fikcija neietekmē pienākumu koriģēt atskaitīšanu attiecībā uz komerciālā nekustamā īpašuma iegādes izmaksām (22).
46.      Pat ja tiesību pārņemšana būtu patstāvīgas PVN direktīvas 19. panta 1. punkta tiesiskās sekas, atskaitīšanas koriģēšanas ietvaros nebūtu jābalstās uz nekustamā īpašuma izmantošanu, ko veic saņēmējs.
47.      Proti, saņēmējs varētu pārņemt personas, kas [lietas] nodod, tiesības tikai tiktāl, ciktāl tiesības būtu nodotas. Taču, pamatojoties uz nomas līgumu, šajā ziņā izrietētu tikai laikā ierobežota atļaujas izmantot komerciālu nekustamo īpašumu piešķiršana. Tātad tikai šajā ziņā saņēmējs būtu uzskatāms par tās personas tiesību pārņēmēju, kura [lietas] nodod. Savukārt to nevarētu uzskatīt par īpašumtiesību pārņēmēju, jo šīs tiesības netika nodotas.
48.      Ja tādējādi persona, kas [lietas] nodod, PVN ziņā jebkurā gadījumā paliek tiesību subjekts saistībā ar īpašumtiesībām uz komerciālo nekustamo īpašumu, attiecīgā persona turpina to izmantot PVN direktīvas 168. panta izpratnē. Tādējādi uz to attiecas arī noteikumi par atskaitīšanas koriģēšanu. Sekas, kas izrietētu no cita skatījuma, būtu attiekties pret pamatlietā izskatāmo situāciju tā, it kā īpašumtiesības uz komerciālo nekustamo īpašumu būtu nodotas, taču tieši tas nav noticis.
Nodokļu neitralitātes princips
49.      Treškārt, šāda PVN direktīvas 19. un 29. panta interpretācija atbilst arī nodokļu neitralitātes principam gan tā īpašajā nozīmē PVN ziņā, gan tā nozīmē kā vispārējā vienlīdzīgas attieksmes principa izpausmei.
50.      Vispirms jānorāda uz to, ka PVN direktīvas 184. pantā un nākamajos pantos reglamentētā koriģēšanas mehānisma mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, lai nodrošinātu PVN neitralitāti (23). Proti, lai galu galā tiesības uz atskaitījumu par agrākā stadijā veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie veikti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šis nodoklis (24). Turpretī, ja ļautu turpināt sākotnējo atskaitīšanu, lai gan attiecīgā prece tobrīd jau tiktu izmantota ar PVN neapliekamu darījumu veikšanai – kā tas ir nekustamā īpašuma nomas gadījumā –, tas ietekmētu iepriekš aprakstīto PVN neitralitāti.
51.      Atspoguļotā interpretācija neietekmē nodokļu neitralitātes principu tostarp – vienlīdzīgas attieksmes principa aspektā (25). Šajā ziņā nav nekādu šaubu par to, ka ar nodokli apliekamas komercdarbības nodošanas ietvaros pret komerciāla nekustamā īpašuma nomu, ko veic persona, kas [lietas] nodod, jāattiecas atšķirīgi nekā pret nekustamā īpašuma pārdošanu [reizē ar minēto nodošanu], tāpēc ka pirmajā gadījumā persona, kas [lietas] nodod, turpina saimniecisku darbību. Šajā ziņā pret iznomātāju personu, kas [lietas] nodod, netiek piemērota atšķirīga attieksme kā pret trešo personu, kas arīdzan iznomā komerciālu nekustamo īpašumu nodošanas saņēmējam un kam šajā ziņā tāpat nav atskaitīšanas tiesību. Tādējādi – gluži pretēji – nodokļu neitralitātes princips tiktu pārkāpts, ciktāl iznomātājam atskaitīšanas tiesības attiecībā uz nekustamā īpašuma iegādes izmaksām arī turpmāk būtu tikai tad, ja tas savu nekustamo īpašumu iznomātu visu aktīvu vai to daļas nodošanas ietvaros.
Secinājumi
52.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Vispārējai tiesai uz Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) uzdoto jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 19. un 29. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
pamatojoties uz PVN direktīvas 184. pantu un nākamajiem pantiem, nodokļa maksātājs principā saglabā pienākumu koriģēt priekšnodokli attiecībā uz komercēkas iegādi, būvniecību, pārbūvi vai atjaunošanu, pat ja persona, kas nodod ar nodokli apliekamu komercdarbību veidā, kas kvalificējams kā visu aktīvu vai to daļas nodošana PVN direktīvas 19. un 29. panta izpratnē, vienlaikus ar šo nodošanu minētās komerctelpas – piemērojot atbrīvojumu no nodokļa – iznomā saņēmējam, kas turpina minēto komercdarbību.
Maja Brkan
Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 15. aprīlī.
[Paraksti]
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
3      Šajā nozīmē it īpaši skat. spriedumu, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 17. septembris, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, 35. punkts), un 2022. gada 6. oktobris, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
5      Spriedums, 2019. gada 27. marts, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Spriedums, 2019. gada 27. marts, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, it īpaši 28. punkts).
7      Spriedums, 2020. gada 26. novembris, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
8      Tiesa vēl nevarēja atbildēt uz līdzīgu jautājumu saistībā ar citu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, jo minētajā lietā tas bija hipotētisks un tāpēc nepieņemams, skat. spriedumu, 2020. gada 26. novembris, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 74. punkts un nākamie punkti).
9      Spriedums, 2025. gada 3. decembris, MS KLJUČAROVCI
(T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
10      Arī Komisija un Beļģijas valdība izskatāmajā tiesvedībā paudušas līdzīgu viedokli.
11      Skat. spriedumus, 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 22. un nākamais punkts); arī 2019. gada 28. februāris, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, 29. punkts).
12      Padomes Sestā direktīva (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.).
13      Tādēļ, interpretējot PVN direktīvas 19. pantu, jāņem vērā arī judikatūra par Sestās direktīvas 5. panta 8. punktu, skat. rīkojumu, 2023. gada 16. janvāris, W. (C‑729/21, nav publicēts, EU:C:2023:74, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
14      Spriedums, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, rezolutīvā daļa).
15      Spriedums, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 31. un 39. punkts).
16      Skat. spriedumus, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 40 punkts), un 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 20. punkts).
17      Spriedums, 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25. punkts).
18      Skat. tostarp spriedumus, 2003. gada 27. novembris, Zita Modes
(C‑497/01, EU:C:2003:644, 39 punkts), 2011. gada 10. novembris, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23. punkts), un 2018. gada 19. decembris, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 13. punkts).
19      Spriedums, 2004. gada 29. aprīlis, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Skat. spriedumu, 2004. gada 29. aprīlis, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, 41. un 42. punkts).
21      Rīkojums, 2023. gada 16. janvāris, W. (C‑729/21, nav publicēts, EU:C:2023:74, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
22      Skat. šo secinājumu 42. punktu.
23      Skat. spriedumu, 2024. gada 12. septembris, NARE‑BG
(C‑429/23, EU:C:2024:742, 64. punkts un tajā minētā judikatūra).
24      Spriedumi, 2021. gada 3. jūnijs, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava u.c. (C‑182/20, EU:C:2021:442, 29. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī 2024. gada 12. septembris, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
25      Skat. tikai spriedumu, 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 88. punkts un tajā minētā judikatūra).