62020CJ0572
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
16. června 2022 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Dividendy z drobné kapitálové účasti – Vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené nerezidentní společností – Podmínky – Volný pohyb kapitálu – Zásada proporcionality“
Ve věci C‑572/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) ze dne 20. května 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 3. listopadu 2020, v řízení
ACC Silicones Ltd
proti
Bundeszentralamt für Steuern,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení C. Lycourgos, předseda senátu, S. Rodin, J.-C. Bonichot (zpravodaj), L. S. Rossi a O. Spineanu-Matei, soudci,
generální advokát: A. M. Collins,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za ACC Silicones Ltd B. Pignotem, Rechtsanwalt, a A. Linnem, Steuerberater,
–
za německou vládu J. Möllerem a R. Kanitzem, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi W. Roelsem a V. Uherem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 20. ledna 2022,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností ACC Silicones Ltd a Bundeszentralamt für Steuern (Spolkový finanční úřad, Německo) ve věci vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku vybrané formou srážkové daně za roky 2006 až 2008 z dividend vyplacených této společnosti společností Ambratec GmbH se sídlem v Německu.
Právní rámec
Unijní právo
3
Podle čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147), ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 (Úř. věst. 2004, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3) (dále jen „směrnice 90/435“), se tato směrnice použila na mateřské společnosti, které drží na základním kapitálu svých dceřiných společností podíl nejméně 20 %, přičemž tento minimální podíl byl od 1. ledna 2007 snížen na 15 % a od 1. ledna 2009 na 10 %. Směrnice 90/435 byla zrušena směrnicí Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 2011, L 345, s. 8).
Německé právo
4
Ustanovení § 20 odst. 1 bodu 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmu), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „EStG“), stanoví, že příjmy z kapitálového majetku jsou mimo jiné podíly na zisku (dividendy).
5
Ustanovení § 43 odst. 1 první věty bodu 1 EStG stanoví, že v případě mimo jiné příjmů z kapitálového majetku ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 EStG „je daň z příjmu vybírána prostřednictvím srážky z příjmů z kapitálového majetku (daň z příjmů z kapitálového majetku)“.
6
Podle § 8b odst. 1 první věty Körperschaftsteuergesetz (zákon o korporační dani), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „KStG“), který se týká majetkových účastí v jiných společnostech a sdruženích, se odměny mimo jiné ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 EStG pro účely výpočtu výše příjmu nezohledňují, a nepodléhají tedy korporační dani.
7
Pokud jde o zdanění dividend vyplácených společnosti, jejíž sídlo se nachází v Německu, z ustanovení § 31 odst. 1 první věty KStG ve spojení s § 36 odst. 2 bodem 2 EStG vyplývá, že daň z příjmů z kapitálového majetku, která byla vybrána formou srážky, se plně započítává na korporační daň, kterou tato společnost dluží, a může jí být případně vrácena. Započtení a případně vrácení daně předpokládá, že tato daň byla sražena a odvedena, což musí být prokázáno předložením správního potvrzení v souladu s § 45a odst. 2 nebo 3 EStG.
8
Pokud jde o zdanění dividend vyplácených společnosti, která nemá sídlo v Německu, § 32 odst. 5 KStG stanoví:
„(5)   Je-li korporační daň dlužná věřitelem příjmů z kapitálového majetku ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 [EStG] uhrazena podle odstavce 1 [tohoto § 32], je sražená a odvedená daň z příjmů z kapitálového majetku vrácena věřiteli příjmů z kapitálového majetku na jeho žádost v souladu s § 36 odst. 2 bodem 2 [EStG], pokud
1.
věřitel příjmů z kapitálového majetku je společností s omezenou daňovou povinností podle § 2 bodu 1, která
a)
je rovněž společností ve smyslu článku 54 [SFEU] nebo článku 34 [Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3)],
b)
má sídlo a místo vedení společnosti na území členského státu Evropské unie nebo státu, který spadá do působnosti [Dohody o Evropském hospodářském prostoru],
c)
ve státě místa svého vedení podléhá bez možnosti volby neomezené daňové povinnosti srovnatelné s [povinností uvedenou v] § 1, aniž by od ní byla osvobozena, a
2.
věřitel má přímý podíl na základním kapitálu nebo upsaném akciovém kapitálu dlužnice příjmů z kapitálového majetku a nesplňuje podmínku minimálního podílu stanovenou v § 43b odst. 2 [EStG].
První věta platí pouze v případě, že
1.
vrácení dotčené daně z příjmů z kapitálového majetku nestanoví jiné právní předpisy,
2.
příjmy z kapitálového majetku by podle § 8b odst. 1 nebyly zohledněny při stanovení příjmu,
3.
podle zahraničních ustanovení nejsou příjmy z kapitálového majetku přičteny žádné osobě, která by neměla nárok na vrácení daně podle tohoto odstavce, pokud by dosáhla kapitálových příjmů přímo,
4.
by nárok na úplné nebo částečné vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku nebyl vyloučen při odpovídajícím použití § 50d odst. 3 [EStG] a
5.
daň z příjmů z kapitálového majetku nelze u věřitele nebo přímého či nepřímého majitele podílu ve věřitelské společnosti započítat nebo odečíst jako provozní náklady nebo výdaje na dosažení příjmů; možnost převodu započtení se považuje za započtení.
Věřitel příjmů z kapitálového majetku musí prokázat splnění podmínek pro vrácení daně. Zejména je povinen prokázat potvrzením daňového orgánu státu svého sídla, že v tomto státě má daňový domicil, podléhá zde neomezené povinnosti ke korporační dani, není od korporační daně osvobozen a je skutečným příjemcem příjmů z kapitálového majetku. Z potvrzení zahraničního daňového orgánu musí vyplývat, že německou daň z příjmů z kapitálového majetku nelze započítat, odečíst ani převést a k započtení, odpočtu ani převodu skutečně nedošlo. Daň z příjmů z kapitálového majetku se vrací za všechny příjmy z kapitálového majetku dosažené v jednom kalendářním roce ve smyslu první věty na základě rozhodnutí o osvobození od daně podle § 155 odst. 1 třetí věty Abgabenordnung [daňový řád].“
Smlouva o zamezení dvojímu zdanění
9
Smlouva mezi Spolkovou republikou Německo a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku ze dne 26. listopadu 1964, ve znění dodatku ze dne 23. března 1970 (BGBl. 1966 II, s. 359, BGBl. 1967 II, s. 828, BGBl. 1971 II, s. 46, dále jen „smlouva o zamezení dvojímu zdanění“), v čl. VI odst. 1 stanoví:
„(1)   Dividendy vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu mohou být zdaněny rovněž v prvním smluvním státě. Daň však není vybírána v prvním smluvním státě v sazbě přesahující 15 % hrubé částky těchto dividend za podmínky, že tyto dividendy buď podléhají dani v druhém smluvním státě, nebo jako dividendy vyplacené společností se sídlem ve Spojeném království jsou osvobozeny od daně Spolkové republiky Německo na základě ustanovení čl. XVIII odst. 2 písm. a).“
10
Článek XVIII odst. 1 písm. b) této smlouvy zní:
„(1)   V rámci právních předpisů Spojeného království týkajících se započtení daně dlužné mimo Spojené království s britskou daní (aniž je dotčena následující obecná zásada) se poskytuje následující započtení:
a)
Daň Spolkové republiky [Německo] dlužná na základě právních předpisů Spolkové republiky [Německo] a v souladu s touto smlouvou buď přímo, nebo odečtením od zisků, příjmů nebo zdanitelných výnosů dosažených ve Spolkové republice [Německo] (v případě dividend s výjimkou daně ze zisku, z něhož byly vyplaceny dividendy) se započítá na daň, která je vyměřena ve Spojeném království z týchž zisků, příjmů nebo výnosů, z nichž byla vyměřena daň Spolkové republiky [Německo]“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11
ACC Silicones je společnost usazená ve Spojeném království, která v letech 2006 až 2008 držela podíl ve výši 5,26 % na základním kapitálu společnosti Ambratec, jež je usazena v Německu. Samotná společnost ACC Silicones byla ze 100 % vlastněna jinou společností usazenou ve Spojeném království a kótovanou na burze.
12
V letech 2006 až 2008 vyplatila společnost Ambratec společnosti ACC Silicones dividendy, z nichž byla prostřednictvím srážky vybrána daň z příjmů z kapitálového majetku v sazbě 20 % spolu se solidárním odvodem ve výši 5,5 %.
13
Dne 29. prosince 2009 požádala společnost ACC Silicones o vrácení takto odvedené daně. Požadovala omezení sazby srážkové daně na 15 %, a to mimo jiné na základě čl. VI odst. 1 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. A dále s poukazem na základní svobody vnitřního trhu, a zejména na volný pohyb kapitálu, požadovala vrácení zbývající části odvedené daně.
14
Rozhodnutím ze dne 7. října 2010 vyhověl Spolkový finanční úřad první části této žádosti a vrátil společnosti ACC Silicones srážkovou daň přesahující sazbu ve výši 15 % stanovenou ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění. Rozhodnutími ze dne 8. června 2015 naproti tomu odmítl vrátit této společnosti zbývající část odvedené daně z důvodu, že nebyly splněny podmínky stanovené v § 32 odst. 5 KStG, jejichž cílem je zohlednit rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670).
15
Poté, co společnost ACC Silicones neúspěšně požadovala vrácení odvedené daně, podala proti rozhodnutím ze dne 8. června 2015 žalobu k předkládajícímu soudu, kterým je Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), přičemž uvedla, že splňuje podmínky pro vrácení odvedené daně a především že předložila důkazy požadované ustanovením § 32 odst. 5 KStG.
16
Předkládající soud má za to, že společnost ACC Silicones splňuje podmínky vyžadované vnitrostátními právními předpisy, s výjimkou podmínky stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodě 5 KStG, který stanoví, že vrácení se odepře, pokud může být srážková daň z příjmů z kapitálového majetku započtena u věřitele nebo přímého či nepřímého majitele podílů ve věřitelské společnosti, nebo pokud ji lze odečíst jako provozní náklady nebo výdaje na dosažení příjmů, přičemž pouhá možnost převodu započtení je považována za započtení. Z uvedeného ustanovení podle předkládajícího soudu vyplývá, že daň může být vrácena pouze v případě, že znevýhodnění nerezidentních příjemců dividend v porovnání s rezidentními příjemci dividend není kompenzováno započtením, odpočtem od vyměřovacího základu nebo převodem započtení v zahraničí.
17
Předkládající soud uvádí, že podle § 32 odst. 5 páté věty KStG je společnost ACC Silicones povinna prokázat splnění této podmínky předložením potvrzení zahraničního daňového orgánu, v němž je uvedeno, že německou daň z příjmů z kapitálového majetku nelze započítat, odečíst nebo převést, a že k žádnému započtení, odpočtu nebo převodu ve skutečnosti nedošlo.
18
Podle předkládajícího soudu je přitom nemožné se ujistit, že je tato podmínka v projednávané věci splněna. Zacházení s daní z příjmů z kapitálového majetku sraženou Spolkovou republikou Německo u společnosti usazené ve Spojeném království kótované na burze, která držela 100 % kapitálu ve společnosti ACC Silicones v letech 2006 až 2008, totiž není věcně ověřitelné, takže žádost společnosti ACC Silicones musí být zamítnuta.
19
Za těchto podmínek má předkládající soud pochybnosti, zda jsou požadavky stanovené v § 32 odst. 5 druhé větě bodě 5 a v páté větě KStG slučitelné s volným pohybem kapitálu.
20
Předkládající soud si zaprvé klade otázku, zda skutečnost, že vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku nerezidentním společnostem, které pobírají dividendy z podílů nižších, než jsou prahové hodnoty stanovené směrnicí 90/435 (dále jen „dividendy z drobné kapitálové účasti“), podléhá přísnějším podmínkám než vrácení této daně rezidentním společnostem, je v rozporu s volným pohybem kapitálu. Předkládající soud totiž uvádí, že podle § 32 odst. 5 KStG může být nerezidentním společnostem vrácena srážková daň z takových dividend obdržených od německých společností pouze, pokud tato daň může být započtena nebo její započtení převedeno u těchto společností nebo u přímých či nepřímých majitelů podílů v těchto společnostech nebo může být odečtena jako provozní náklady nebo výdaje na dosažení příjmů, což musí prokázat potvrzením vydaným zahraničním daňovým orgánem. U rezidentních společností přitom takovýto požadavek stanoven není. Konkrétně se předkládající soud zamýšlí nad tím, zda je omezení pohybu kapitálu zavedené podle jeho názoru německými právními předpisy odůvodněné, a to zejména s ohledem na kritéria stanovená Soudním dvorem v rozsudku ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
21
Zadruhé za předpokladu, že by tomu tak bylo, se předkládající soud táže, zda zásada proporcionality a zásada užitečného účinku brání vnitrostátnímu ustanovení, které nerezidentním společnostem ukládá, aby za účelem podání důkazu uvedeného v předchozím bodě předložily potvrzení zahraničního daňového orgánu, podle kterého srážková daň z příjmů z kapitálového majetku nemůže být započtena nebo její započtení převedeno u nich nebo u přímých či nepřímých majitelů jejich podílů, nebo být odečtena, a že tato daň ani v praxi započtena, převedena nebo odečtena nebyla.
22
Za těchto podmínek se Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Brání článek 56 ES (nyní článek 63 SFEU) takovému vnitrostátnímu daňovému ustanovení, jako je ustanovení dotčené v původním řízení, které od nerezidentní společnosti, která pobírá dividendy z kapitálových účastí, jež nedosahují prahové hodnoty stanovené v čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice [90/435], požaduje za účelem vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku důkaz v podobě potvrzení zahraničního daňového orgánu, že tato daň nemůže být u ní nebo přímého či nepřímého majitele jejího podílu započtena nebo odečtena jako provozní náklady či výdaje na dosažení příjmů a že k takovému započtení, odpočtu nebo převodu skutečně nedošlo, zatímco od rezidentní společnosti se stejnou výší kapitálové účasti není takovýto důkaz pro vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku požadován?
2)
V případě záporné odpovědi na první otázku: brání zásada proporcionality a zásada užitečného účinku požadavku předložit potvrzení popsané v první otázce, jestliže nerezidentní společnost, která pobírá dividendy z drobné kapitálové účasti, není fakticky schopna takovéto potvrzení předložit?“
K předběžným otázkám
K přípustnosti
23
Německá vláda uvádí, že se spor v původním řízení týká pouze daňového zacházení s dividendami z drobné kapitálové účasti vyplacenými společnosti usazené v jiném členském státě Unie. Za těchto okolností se domnívá, že položené otázky jsou nepřípustné v rozsahu, v němž se týkají vrácení srážkové daně z příjmů z kapitálového majetku zatěžující dividendy vyplacené společnostem třetích států.
24
Podle ustálené judikatury se na předběžné otázky předložené Soudnímu dvoru vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí rozhodnout o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem ze strany Soudního dvora je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny [rozsudek ze dne 24. listopadu 2020, Openbaar Ministerie (Padělání dokumentů), C‑510/19, EU:C:2020:953, bod 26 a citovaná judikatura].
25
V projednávané věci má předkládající soud za to, že pokud se dotčené vnitrostátní právní předpisy použijí na společnosti, které mají sídlo nebo místo vedení na území členského státu Unie nebo Evropského hospodářského prostoru, měly by se rovněž vztahovat na společnosti, které mají sídlo nebo místo vedení ve třetích zemích.
26
V tomto ohledu je třeba uvést, že slučitelnost pravidel vracení srážkové daně z dividend vyplácených společnostem usazeným ve třetích zemích s unijním právem by měla vést ke zvláštnímu posouzení, jelikož čl. 63 odst. 1 SFEU sice obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu, a to i mezi členskými státy a třetími zeměmi, avšak judikatura týkající se omezení volného pohybu kapitálu v rámci Unie nemůže být v plném rozsahu přenesena na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jenž spadá do odlišného právního kontextu [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 90 a citovaná judikatura].
27
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, že se spor v původním řízení týká pouze vrácení srážkové daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené z dividend z německého zdroje vyplacených nerezidentní společnosti usazené ve Spojeném království, když byl tento stát členem Unie.
28
Z toho plyne, jak uvedl generální advokát v bodě 30 svého stanoviska, že otázka, zda jsou v případě dividend vyplácených společnostem usazeným ve třetí zemi podmínky, které jsou stanoveny dotčenou německou právní úpravou pro vrácení srážkové daně z příjmů z kapitálového majetku, v rozporu s unijními pravidly volného pohybu kapitálu, nemá žádný vztah k předmětu sporu v původním řízení.
29
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy v této části nepřípustná.
K první otázce
30
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 63 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání daňovému ustanovení členského státu, které vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené z dividend z drobné kapitálové účasti, které pobírá společnost usazená v jiném členském státě, podmiňuje prokázáním, že tato daň nemůže být započtena nebo její započtení převedeno u této společnosti nebo u přímých či nepřímých majitelů podílů v této společnosti, ani uvedenou společností odečtena jakožto výdaje na dosažení příjmů nebo provozní náklady, zatímco pro vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené rezidentní společností pobírající týž druh příjmů není tato podmínka stanovena.
31
Podle ustálené judikatury Soudního dvora patří k omezením volného pohybu kapitálu mimo jiné taková opatření, která mohou odradit nerezidenty od investování v některém členském státě nebo odradit rezidenty určitého členského státu od investování v jiných státech (rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, bod 23 a citovaná judikatura).
32
Pokud jde o podíly, které nedosahují prahových hodnot stanovených ve směrnici 90/435, přísluší členským státům určit, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění nebo řetězovému zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění, aniž by však byly oprávněny přijímat opatření odporující volnému pohybu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 54, a ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 24).
33
Soudní dvůr již v rozsudku ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo (C‑284/09, EU:C:2011:670, body 72 a 73), rozhodl, že omezení volného pohybu kapitálu zavádějí vnitrostátní právní předpisy, které v případě podílů nespadajících pod směrnici 90/435 stanoví vrácení srážkové daně vybrané z dividend vyplácených rezidentním společnostem, zatímco v případě srážkové daně vybrané z dividend vyplácených společnostem usazeným v jiných členských státech není žádná možnost vrácení upravena a toto rozdílné zacházení není neutralizováno mezinárodní smlouvou.
34
Totéž platí pro vnitrostátní právní předpisy, které takovouto možnost vrácení rozšiřují na srážkovou daň vybíranou z dividend vyplácených nerezidentním společnostem usazeným v jiných členských státech, ovšem s tím, že ji podrobují dodatečným podmínkám ve srovnání s podmínkami stanovenými pro vrácení srážkové daně zatěžující dividendy vyplácené rezidentním společnostem a toto rozdílné zacházení není neutralizováno mezinárodní smlouvou. Důsledkem takových právních předpisů totiž je, že pro tyto nerezidentní společnosti je uplatnění nároku na vrácení daně obtížnější než pro rezidentní společnosti, a tedy že dividendy vyplácené těmto nerezidentním společnostem podléhají nevýhodnějšímu daňovému zacházení než dividendy vyplácené rezidentním společnostem.
35
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že podle dotčených vnitrostátních právních předpisů se podmínky, za kterých může být srážková daň z příjmů z kapitálového majetku zatěžující dividendy z drobné kapitálové účasti vrácena, mění podle toho, zda příjemcem těchto dividend je rezidentní, nebo nerezidentní společnost.
36
Podle informací předložených Soudnímu dvoru je totiž v případě rezidentní společnosti srážková daň v plné výši započtena na korporační daň, kterou tato společnost dluží, a zbývající část je jí případně vrácena. Naproti tomu v případě nerezidentní společnosti je vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku podmíněno tím, že tato daň nemůže být započtena nebo její odpočet převeden u této společnosti nebo u přímých či nepřímých majitelů podílů v této společnosti a nemůže být ani odečtena jako provozní náklady nebo výdaje na dosažení příjmů této společnosti.
37
Je třeba připomenout, že podle čl. 65 odst. 1 SFEU je takové rozdílné zacházení přípustné pouze tehdy, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je-li odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 24).
38
Pro účely prokázání existence diskriminace musí být srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací členského státu posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (rozsudek ze dne 30. dubna 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, bod 26 a citovaná judikatura), který, jak uvádí předkládající soud, v projednávané věci spočívá v zamezení dvojímu zdanění nebo řetězovému zdanění zisků.
39
Je pravda, že v souvislosti s opatřeními stanovenými členským státem za účelem dosažení takovéhoto cíle se rezidentní společnosti, které jsou příjemci dividend, nutně nenacházejí v situaci srovnatelné se situací nerezidentních společností, které jsou příjemci dividend a mají sídlo v jiném členském státě (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 55 a citovaná judikatura).
40
Jestliže však členský stát jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv podrobí dani z příjmu nejen rezidentní společnosti, ale rovněž nerezidentní společnosti, pokud jde o dividendy, které obdrží od rezidentní společnosti, blíží se situace uvedených nerezidentních společností situaci rezidentních společností (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 56 a citovaná judikatura).
41
Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto členským státem. V takovém případě k tomu, aby nerezidentní společnosti, které jsou příjemci dividend, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU, musí stát, jehož je rozdělující společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu k nerezidentním společnostem uplatňovalo zacházení rovnocenné s tím, jehož se dostává rezidentním společnostem (rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 57 a citovaná judikatura).
42
V projednávané věci ze skutečností předložených Soudnímu dvoru vyplývá, že se Spolková republika Německo rozhodla vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu ke všem dividendám z drobné kapitálové účasti bez ohledu na to, zda jsou tyto dividendy vypláceny rezidentním společnostem, nebo společnostem usazeným v jiných členských státech. Obě tyto kategorie společností se již z tohoto důvodu nacházejí ve srovnatelné situaci, pokud jde o riziko ekonomického dvojího zdanění nebo řetězového zdanění těchto dividend. Musí se jim proto dostat rovnocenného zacházení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 58 a citovaná judikatura).
43
K prokázání, že v projednávaném případě tomu tak je, odkazuje německá vláda na smlouvu o zamezení dvojímu zdanění.
44
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pokud se členský stát nemůže dovolávat výhody přiznané jednostranně jiným členským státem, aby se vyhnul povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, může být cíle spočívajícího v zajištění rovnocenného zacházení s dividendami vyplácenými rezidentním a nerezidentním společnostem dosaženo prostřednictvím smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené s jiným členským státem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, body 78 a 79 a citovaná judikatura) za podmínky, že použití této smlouvy umožní plně kompenzovat účinky rozdílného zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů.
45
Rozdílné zacházení s dividendami vyplácenými rezidentním společnostem a dividendami vyplácenými nerezidentním společnostem bude odstraněno pouze v případě, že srážková daň zaplacená podle vnitrostátních právních předpisů může být započtena na daň dlužnou v jiném členském státě v rozsahu rozdílu v zacházení plynoucího z těchto právních předpisů (rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 79 a citovaná judikatura).
46
Podle údajů poskytnutých Soudnímu dvoru je podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění sazba srážkové daně vybíraná Spolkovou republikou Německo z dividend z drobné kapitálové účasti vyplácených společnosti usazené ve Spojeném království omezena na 15 % a tato srážková daň může být započtena na britskou daň. Podle čl. XVIII odst. 1 písm. a) této smlouvy je však toto započtení omezeno na britskou daň vypočtenou na základě zisků nebo příjmů zohledněných při výpočtu německé daně.
47
Nejeví se, že by takový mechanismus mohl ve všech případech zaručit kompenzaci rozdílného zacházení vyplývajícího z vnitrostátních právních předpisů, jelikož taková kompenzace je možná pouze v případě, kdy se částka britské daně vypočítané z vyplacených dividend přinejmenším rovná výši srážkové daně vybrané Spolkovou republikou Německo (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, body 67 a 68, a ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 86).
48
Přitom při nevrácení srážkové daně by pouze plné započtení této srážkové daně na daň, kterou dluží nerezidentní společnost, která je příjemcem dividend, v jejím členském státě usazení, umožnilo odstranit rozdílné zacházení vyplývající z vnitrostátních právních předpisů, aniž by bylo třeba zohlednit případné možnosti započtení na úrovni přímých nebo nepřímých majitelů podílů v této společnosti, což je hledisko, jež německé právní předpisy ostatně u rezidentních společností nezohledňují.
49
Odpočet srážkové daně od základu daně dlužné v členském státě, v němž je usazena společnost, která je příjemcem dividend, jakožto provozních nákladů nebo nákladů na dosažení příjmů, ani možnost této společnosti převést započtení, jejíž využití je vždy nejisté, zatímco rezidentní společnosti mohou provést okamžité započtení a případně dosáhnout vrácení zbývající části zaplacené srážkové daně, naproti tomu neumožňují zcela neutralizovat toto rozdílné zacházení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 83, a obdobně rozsudek ze dne 22. listopadu 2018, Sofina a další, C‑575/17, EU:C:2018:943, body 28 až 34).
50
S výhradou ověření, jež přísluší provést předkládajícímu soudu, jsou takové právní předpisy, o jaké jde v původním řízení a které podrobují vrácení srážkové daně z příjmů z kapitálového majetku přísnějším podmínkám, je-li příjemcem dividend nerezidentní společnost, než v případě rezidentní společnosti, aniž je toto rozdílné zacházení neutralizováno prostřednictvím smluv, způsobilé odradit společnosti usazené v jiných členských státech od investování do společností v dotyčném členském státě a mohou rovněž představovat překážku pro získávání kapitálu rezidentními společnostmi usazenými v jiných členských státech. Omezují tedy volný pohyb kapitálu, což je v zásadě zakázáno článkem 63 odst. 1 SFEU.
51
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že takové omezení je nicméně přípustné, jestliže je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, je způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné [rozsudky ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 70, a ze dne 30. ledna 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, bod 83 a citovaná judikatura].
52
Podle německé vlády jsou dotčené vnitrostátní právní předpisy odůvodněny cílem ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy, jakož i nutností zamezit dvojímu zohlednění srážkové daně.
53
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že ochrana vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy patří mezi naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu, například vnitrostátní opatření mající za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 121, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 98).
54
Takový důvod však nemůže odůvodnit zdanění nerezidentních společností, které jsou příjemci dividend, členským státem, který se rozhodl nezdanit rezidentní společnosti ve vztahu k tomuto typu příjmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo, C‑284/09, EU:C:2011:670, bod 78 a citovaná judikatura).
55
V projednávané věci se sice Spolková republika Německo rozhodla vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu ke všem dividendám z drobné kapitálové účasti, zároveň se však podle informací předložených Soudnímu dvoru rozhodla zcela neutralizovat daňovou zátěž srážkové daně zatěžující tyto dividendy, jsou-li vypláceny rezidentním společnostem. Za těchto podmínek nemůže ochrana vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy odůvodnit zdanění společností usazených v jiných členských státech ve vztahu k tomuto typu příjmů.
56
Pokud jde o odůvodnění týkající se nezbytnosti zamezit dvojímu zohlednění srážkové daně u společností, které jsou příjemci dividend a jsou usazeny v jiných členských státech, nebo přímých či nepřímých majitelů podílů v těchto společnostech, je třeba uvést, že povinnost uložená společnostem, které jsou příjemci dividend a jsou usazeny v jiných členských státech, předložit důkaz o tom, že u této společnosti ani u přímých či nepřímých majitelů podílů v této společnosti nebyla započtena srážková daň ani nebylo její započtení převedeno a že tato daň nebyla odečtena jakožto výdaje na dosažení příjmů nebo provozní náklady, nemá ekvivalent u rezidentních společností. Nelze ovšem vyloučit, že tyto společnosti budou rovněž vlastněny nerezidentními majiteli podílů spadajícími pod vnitrostátní právní předpisy, které umožňují na jejich úrovni zohlednit srážkovou daň, kterou byla zatížena společnost, jež je příjemcem dividend. Možnost dvojího zohlednění srážkové daně tudíž nemůže být vyloučena, pokud jde o rezidentní společnosti, a okolnost, že německé právní předpisy povolují zohlednění srážkové daně pouze na úrovni společnosti, která je příjemcem dividend, je v tomto ohledu irelevantní.
57
Přitom je třeba připomenout, že aby bylo opatření považováno za vhodné k uskutečnění sledovaného cíle, musí odpovídat snaze dosáhnout tohoto cíle soudržným a systematickým způsobem (v tomto smyslu v oblasti svobody usazování viz zejména rozsudek ze dne 14. listopadu 2018, Memoria a Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, bod 52 a citovaná judikatura, a v oblasti volného pohybu služeb rozsudek ze dne 3. února 2021, Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, bod 59 a citovaná judikatura).
58
Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 69 svého stanoviska, s ohledem na cíl spočívající v zamezení dvojímu zohlednění odvedené daně tomu tak není v případě vnitrostátních právních předpisů, které podrobují vrácení srážkové daně z dividend z drobné kapitálové účasti přísnějším podmínkám, jsou-li společnosti, které jsou příjemci dividend, usazeny v jiných členských státech, než v případě rezidentních společností, zatímco nic neumožňuje vyloučit dvojí zohlednění vybrané srážkové daně v případě rezidentních společností. Takové právní předpisy tedy nemohou být v žádném případě odůvodněny nezbytností zamezit dvojímu zohlednění srážkové daně.
59
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba předkládajícímu soudu odpovědět, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání daňovému ustanovení členského státu, které vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené z dividend z drobné kapitálové účasti, které pobírá společnost usazená v jiném členském státě, podmiňuje prokázáním, že tato daň nemůže být započtena nebo její započtení převedeno u této společnosti nebo u přímých či nepřímých majitelů podílů v této společnosti, ani uvedenou společností odečtena jakožto výdaje na dosažení příjmů nebo provozní náklady, zatímco pro vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené rezidentní společností pobírající týž druh příjmů není tato podmínka stanovena.
K druhé otázce
60
S ohledem na odpověď na první otázku není důvodné na druhou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
61
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání daňovému ustanovení členského státu, které vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené z dividend pocházejících z účastí nedosahujících prahových hodnot stanovených směrnicí Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, které pobírá společnost usazená v jiném členském státě, podmiňuje prokázáním, že tato daň nemůže být započtena nebo její započtení převedeno u této společnosti nebo u přímých či nepřímých majitelů podílů v této společnosti, ani uvedenou společností odečtena jakožto výdaje na dosažení příjmů nebo provozní náklady, zatímco pro vrácení daně z příjmů z kapitálového majetku odvedené rezidentní společností pobírající týž druh příjmů není tato podmínka stanovena.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.