Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. BRKAN
представено на 22 април 2026 година(1)
Дело T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
срещу
Skatteministeriet
(Преюдициално запитване, отправено от
Østre Landsret (Източен областен съд, Дания)
„ Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Член 11 от Директива 2006/112/ЕО — Данъчнозадължени лица — „ДДС група“ — Лица, тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки — Мерки за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци — Национално законодателство, изискващо определени данъчнозадължени лица да имат 100 % собственост на капитала “
Въведение
1.        Настоящото дело се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), и по-специално на нейните разпоредби относно режима на групиране за целите на ДДС. Директивата за ДДС предоставя на държавите членки възможността в рамките на националното си законодателство да допуснат създаването от определени данъчнозадължени лица на такива групи. Тези групи позволяват обединяване на няколко данъчнозадължени лица в рамките на една обща данъчна единица, което има
широкообхватни последици за целите на данъчното облагане с ДДС.
2.        Въпреки че на Съда вече многократно се е налагало да тълкува посочените по-горе разпоредби(3), настоящото преюдициално запитване дава възможност на Общия съд да внесе допълнителна яснота относно условията, които държавите членки имат право да налагат, за да позволят създаването на ДДС група. По-конкретно, необходимо е да се установи дали държавите членки могат да налагат на определени категории данъчнозадължени лица задължение за 100 % собственост на капитала, за да се предотврати по-специално неплащането или избягването на данъци.
Правна уредба
Правото на Съюза
3.        Съгласно член 2, параграф 1, букви а)—в) от Директивата за ДДС подлежат на облагане с ДДС някои доставки на стоки, вътреобщностни придобивания на стоки и доставките на услуги „от данъчнозадължено лице“. Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС данъчнозадължено лице означава „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
4.        Член 11 от Директивата за ДДС предвижда:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […] всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвиден[о] в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
5.        Член 11, първа алинея от Директивата за ДДС съответства на член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО(4) (наричана по-нататък „Шеста директива“), която е отменена и заменена, считано от 1 януари 2007 г., с Директивата за ДДС. Разпоредбата, предвидена в член 11, втора алинея от Директивата за ДДС, е въведена посредством член 4, параграф 4, трета алинея от Шеста директива, който е добавен към последната с Директива 2006/69/ЕО(5).
Датското право
6.        Член 11 от Директивата за ДДС е транспониран в датското право посредством член 47, параграф 4 от Мomsloven (Закон за ДДС), въведен със Закон № 375 от 18 май 1994 г., и гласи следното:
„Данъчнозадължени лица, извършващи единствено дейности, подлежащи на регистрация, могат, по тяхно искане, да бъдат регистрирани заедно. Митническата и данъчната администрация може да разреши на лица, извършващи дейности, подлежащи на регистрация по ДДС, да бъдат регистрирани заедно с лица, извършващи дейности, които не подлежат на регистрация, и с лица, които не извършват икономически дейности. Разрешение може да бъде издадено само ако едно лице (по-специално дружество майка) притежава другото или другите лица (по-специално дъщерни дружества или непреки дъщерни дружества), включени в съвместната регистрация, в качеството си на пряк или на непряк собственик на целия им капитал. […]“.
7.        Съгласно член 47, параграф 1, първо изречение от Закона за ДДС данъчнозадължените лица, извършващи доставка на стоки и услуги, трябва да регистрират дейността си. Съгласно член 47, параграф 1, второ изречение, точка 1 от Закона за ДДС обаче това задължение „не се прилага за дейности, включващи доставка на стоки и услуги, които са освободени съгласно член 13“ от този закон.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
8.        Предмет на спора в главното производство между дружеството
Sampension Livsforsikring A/S и Skatteministeriet (датското Министерство на данъчното облагане) е решение на Skattestyrelsen (датска данъчна администрация), с което се отхвърля подадена от горепосоченото дружество заявление за съвместна регистрация по ДДС заедно с друго дружество.
9.        По-конкретно, застрахователното дружество Sampension Livsforsikring желае да създаде ДДС група с дружеството
Sampension Administrationsselskab A/S (наричано по-нататък „дружеството за управление“), което осъществява управлението на първото посочено дружество. Дейността на Sampension Livsforsikring включва предоставянето на финансови услуги, освободени от ДДС. Към момента на подаване на заявлението за регистрация Sampension Livsforsikring притежава 94 % от дружеството за управление, а 6 %
от последното се притежават от два пенсионни фонда, които също се управляват от дружеството за управление.
10.      Датската данъчна служба отхвърля заявлението за съвместна регистрация, тъй като Sampension Livsforsikring не притежава 100 % от дружеството за управление — условие, предвидено в член 47, параграф 4 от Закона за ДДС. Sampension Livsforsikring оспорва отхвърлянето на заявлението му за регистрация, като твърди, че посочената разпоредба от датското право е несъвместима с член 11 от Директивата за ДДС.
11.      В рамките на спора, с който е сезиран, Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) решава да спре производството и да постави на Съда, в рамките на преюдициалното производство по член 267 ДФЕС, следните преюдициални въпроси:
„1)      Трябва ли член 11, първа алинея от [Директивата за ДДС], във връзка с алинея втора от същия член, да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка като разглежданото в настоящия случай, съгласно което възможността за създаване на ДДС група, включваща лица, които не извършват дейност, подлежаща на регистрация, или не извършват икономическа дейност, е обвързано с условието едно лице от ДДС групата да притежава пряко или косвено 100 % от другото лице или лица от ДДС групата?
2)      Ако отговорът на въпрос 1 е утвърдителен, има ли член 11 от [Директивата за ДДС] директен ефект в държавите членки, така че данъчнозадължените лица да могат да се позовават спрямо държава членка на правото да се регистрират като ДДС група в случаите, когато законодателството на тази държава членка не е в съответствие с тази разпоредба и не може да се тълкува в съответствие с нея?“.
Анализ
12.      В съответствие с решението на състава на Общия съд, компетентен да разгледа настоящото дело, в заключението си ще се огранича до отговор на първия преюдициален въпрос.
13.      С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 11 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, съгласно което възможността за създаване на ДДС група, включваща лица, които извършват дейност, освободена от ДДС, или не извършват икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, е обвързано с условието едно лице от ДДС групата да притежава пряко или косвено 100 % от другото лице или лица от ДДС групата.
Предварителни съображения
14.      Най-напред следва да се уточни, че преюдициалният въпрос не се отнася до това дали член 11 от Директивата за ДДС допуска общото правило, предвидено в датското законодателство относно ДДС групите, съгласно което няколко данъчнозадължени лица, извършващи единствено дейности, подлежащи на регистрация, могат по тяхно искане да бъдат регистрирани заедно(6). Преюдициалният въпрос се отнася по-скоро до това дали горепосочената разпоредба на Директивата за ДДС допуска дерогацията
на това общо правило, която ограничава възможността за създаването на ДДС група единствено за
лицата, които извършват дейност, освободена от ДДС, или не извършват икономическа дейност(7). Всъщност за последните е необходимо да са 100 %
собственост
по-специално
на тяхното дружество майка, докато за другите лица не се прилага такова изискване.
15.      По-нататък, за да се изясни контекстът на тази дерогация, ми се струва полезно да се уточнят основанията, поради които дружеството
Sampension Livsforsikring би могло да претендира за създаване на ДДС група с неговото дружество за управление.
16.      Дружеството
за управление предоставя на Sampension Livsforsikring възмездни услуги по управление(8). В настоящия случай, т.е. при липса на ДДС група, дружеството за управление е длъжно да начисли ДДС за тези услуги съгласно датското законодателство, транспониращо член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Sampension Livsforsikring обаче не може да приспадне изцяло начисления върху посочените услуги
ДДС, тъй като дейността му включва освободени от ДДС доставки на финансови услуги(9). Следователно Sampension Livsforsikring трябва окончателно да поеме тежестта на съответния начислен ДДС.
17.      Положението обаче би било различно, ако Sampension Livsforsikring и неговото дружество за управление имаха право да създадат ДДС група. В този случай услугите по управление между тези две дружества не биха били облагаеми с ДДС, тъй като доставчик, принадлежащ към ДДС група, не може само по себе си да се счита за данъчнозадължено лице, различно от ДДС групата(10). Следователно групата би се освободила от ДДС, който преди това е налаган върху услугите по управление.
18.      При тези обстоятелства първият преюдициален въпрос се отнася по същество до това дали и в каква степен държава членка има право да възпрепятства възникването на такива данъчни предимства, като изключи възможността за участие в ДДС група на лица, извършващи дейности, за които ДДС не подлежи на приспадане, освен ако са 100 %
собственост
на дружество от групата.
19.      Накрая, за да се отговори на този въпрос според мен следва да се направи стриктно разграничение между член 11, първа алинея и член 11, втора алинея от Директивата за ДДС. Първата алинея от разпоредбата предоставя на държавите членки възможността да приемат национално законодателство, което обединява в едно данъчнозадължено лице няколко юридически независими лица, при условие че те са установени на територията на съответната държава членка и са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки. Следователно тази разпоредба определя условията, от които е обусловено създаването на такава ДДС група, като същевременно оставя на държавите членки свобода на преценката при установяване на конкретния ред за прилагане на тези условия в националното им законодателство(11).
20.      От своя страна член 11, втора алинея от Директивата за ДДС позволява на дадена държава членка, когато упражнява правото на избор, предвидено в първа алинея от същата разпоредба, да приеме всякакви необходими мерки с цел борба с неплащането или избягването на данъци. Освен това Съдът констатира, че с оглед на прилагането на член 4, параграф 4 от Шеста директива държавите членки са можели в рамките на своята свобода на преценка да поставят прилагането на режима на групиране за целите на ДДС в зависимост от някои ограничения, насочени към предотвратяване на практиките или поведението на злоупотреба или към борба с данъчните измами или избягването на данъци, и то дори преди въвеждането на трета алинея от тази разпоредба, понастоящем член 11, втора алинея от Директивата за ДДС(12).
21.      Следователно, при прилагането на член 11 от Директивата за ДДС трябва да се прави разграничение между, от една страна, член 11, първа алинея от Директивата за ДДС, отнасяща се до необходимите условия за създаването на ДДС група, и от друга страна, втора алинея от тази разпоредба, отнасяща се до евентуалните условия, допълващи необходимите условия, изложени в първа алинея, от които може да е обусловено създаването на такава група, с единствената цел за борба с неплащането или избягването на данъци.
22.      Като се има предвид, че преюдициалният въпрос се отнася до тълкуването както на първата, така и на втората алинея на член 11 от Директивата за ДДС, най-напред ще се спра на въпроса дали разглежданото национално законодателство, налагащо изискване за 100 % собственост за определени данъчнозадължени лица, може да намери основание в първа алинея на тази разпоредба, и по-специално в условието за тясна финансова връзка. След това ще разгледам въпроса дали тази национална разпоредба би могла да бъде обоснована с оглед на втора алинея от посочената разпоредба на Директивата за ДДС.
Тълкуване на член 11, първа алинея от Директивата за ДДС и по-специално на понятието за тясна финансова връзка
23.      Съгласно член 11, първа алинея от Директивата за ДДС създаването на ДДС група изисква лицата, установени на територията на държава членка, да са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки. Държавите членки не разполагат с никаква свобода на преценка относно понятието за тясна финансова връзка, което в контекста на дерогацията, предвидена в датското право, се изразява в изискването за 100 % собственост на капитала. Всъщност Съдът е констатирал, че това понятие трябва да получи еднакво тълкуване, за да се избегнат различия при прилагането на режима на групиране за целите на ДДС в държавите членки(13). Действително в практиката на Съда все още не съществува определение на понятието за тясна финансова връзка, но от нея може да се заключи, че член 11, първа алинея от Директивата за ДДС не позволява на национално равнище да се въведе изискване за притежаване на 100 % от капитала с оглед на създаването на ДДС група.
24.      Всъщност, първо, от практиката на Съда е видно, че условието за наличие на тясна връзка във финансово отношение не може да се тълкува ограничително(14). При все това условие за притежаване на 100 % от капитала определя тази връзка твърде ограничително, като се изключва всяко друго равнище на участие, освен пълното дялово участие.
25.      На второ място, Съдът вече е констатирал, че член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива не допуска предвидено в националното право условие, което, за да се установи връзка във финансово отношение, налага притежаването на мнозинство от правата на глас в допълнение към мажоритарното участие в капитала(15). Тази съдебна практика остава релевантна за тълкуването на член 11, първа алинея от Директивата за ДДС, тъй като тази разпоредба заменя член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива. Следователно съгласно посочената съдебна практика мажоритарно участие в капитала е достатъчно, за да се установи наличието на финансова връзка по смисъла на член 11, първа алинея от Директивата за ДДС(16).
26.      Ето защо считам, че член 11, първа алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че тази разпоредба не може да обоснове условие за притежаване на 100 % от капитала, каквото е предвидено в датското право, за да могат лица, които извършват освободени от ДДС дейности или не извършват икономическа дейност, да бъдат част от ДДС група, както признава датското правителство в съдебното заседание за изслушване на устните състезания.
Тълкуване на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС и по-специално на понятието за борба с „неплащането или избягването на данъци“
27.      По-нататък следва да се провери дали условие като притежаването на 100 % от капитала, наложено на определени данъчнозадължени лица на основание на дерогиращата датска правна норма, може да се счита за необходима мярка по смисъла на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС, която държавите членки имат право да приемат, за да предотвратят възможността за неплащане или избягване на данъци чрез създаването на ДДС група въз основа на националното право, с което се транспонира член 11, първа алинея от тази директива.
28.      Действително, що се отнася до прилагането на режима на групиране за целите на ДДС, Съдът е приел, че запитващата юрисдикция следва да провери дали мярка от националното право представлява необходима и подходяща мярка за постигане на целите за предотвратяване на практиките или действията на злоупотреба или за борба с данъчните измами или избягването на данъци(17). Считам обаче, че Общият съд следва да предостави на запитващата юрисдикция релевантни указания, за да може тя да извърши тази проверка в настоящия случай.
29.      В това отношение следва
да се отбележи, първо, че съгласно съдебната практика по силата на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС държавите членки не само имат право да приемат административни мерки за борба с данъчните измами и избягването на данъци, но могат също така да ограничат прилагането на режима на групиране за целите на ДДС(18), което изисква законодателни мерки на национално равнище. От това следва, че по принцип държава членка може да предвиди в законодателството си допълнителни условия за прилагането на режима на групиране за целите на ДДС, както предвижда датското право в член 47, параграф 4, второ и трето изречение от Закона за ДДС, при условие че те се отнасят до борбата с данъчните измами или избягването на данъци и че са в съответствие с принципа на пропорционалност.
30.      Второ, при прилагане на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС следва да се разграничат понятията „неплащане“ и „избягване на данъци“, както и понятието „злоупотреба“, които държавите членки също имат право да предотвратят съгласно посочената по-горе практика на Съда(19). Въпреки че съдебната практика на Съда по отношение на тази разпоредба не прави ясно разграничение между тези понятия(20), подобно разграничение се прави в съдебната практика по отношение на други данъчни разпоредби на правото на Съюза(21). Освен това изглежда, че законодателят на Съюза не използва термините „избягване“ и „злоупотреба“ като синоними, както става ясно от различното им използване в различните разпоредби на данъчното право на Съюза(22).
31.      В това отношение, на първо място е съвсем очевидно, че условие за притежаване на капитал, каквото е наложеното от датското право на лица, които извършват освободена от ДДС дейност или не извършват икономическа дейност, не може да представлява мярка срещу данъчната измама. Всъщност данъчната измама е незаконна дейност(23). Това следва по-специално от член 325, параграф 1 от ДФЕС, който задължава държавите членки да се борят срещу измамите с ДДС(24), както и срещу „всяка друга незаконна дейност“(25). В настоящия случай обаче датското законодателство няма за цел да се бори с незаконна дейност, а да ограничи обхвата на режима на групиране за целите на ДДС, за да намали —
съгласно предоставената от датското правителство информация — данъчните облекчения, които произтичат от него. Следователно подобна национална разпоредба не преследва целта за борба с данъчните измами.
32.      Второ, що се отнася до избягването на данъци, се налага изводът, че до момента нито Съдът, нито Общият съд са дефинирали това понятие с оглед на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС. Следователно, за да може да се определи дали целта на правна уредба като разглежданото датско законодателство е да предотврати избягването на данъци, от първостепенно значение е най-напред да се дефинира това понятие. За да се определи обхватът на дадена разпоредба от правото на Съюза, следва да се вземат предвид едновременно съдържанието, контекстът и целите ѝ(26).
„Избягване на данъци“
33.      Най-напред, от буквалната формулировка на израза „избягване на данъци“ следва, че то води до намаляване на размера на дължимия или платения данък.
34.      Очевидно е обаче, че не всяко намаляване на размера на дължимия или платен данък може да се квалифицира като избягване на данъци, тъй като в противен случай това би довело до разширяване на обхвата на понятието до законосъобразни сделки, които явно не попадат в него. Такъв е например случаят на обикновено прекратяване на облагаема дейност или на намаляването на цената на предлаган продукт, в резултат на което след осъществяване на сделката данъчнозадълженото лице плаща по-малък ДДС. Ето защо следва да се определят данъчните предимства, които представляват „избягване на данъци“.
35.      В това отношение считам, че от буквалното тълкуване не може да се направи окончателен извод. Всъщност изглежда, че термините, използвани в текстовете на различните езици, нямат ясно определено съдържание(27).
36.      Следователно буквалното тълкуване на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС не позволява точното дефиниране на понятието „избягване на данъци“.
Генезис на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС
37.      По-нататък следва да се отбележи, че генезисът на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС не дава никакво указание за точната цел на предоставената с тази разпоредба възможност на държавите членки да се борят по-специално срещу избягването на данъци.
38.      Тази разпоредба е въведена с член 1, точка 1 от Директива 2006/69, който добавя трета алинея към член 4, параграф 4 от Шеста директива. Съгласно второ съображение от Директива 2006/69 държавите членки следва да имат възможност да предприемат действия, „с които да гарантират, че мерките, предвидени в [Шеста директива], които се отнасят до данъчнозадължените лица […], не се използват за избягване на данъчно облагане“.
39.      Като предлага задължение за държавите членки да гарантират, че въвеждането на режим за общо облагане с ДДС на група от свързани лица не води до „неоснователно предимство или необосновани неблагоприятни последици за данъчнозадължените лица“, Комисията е целяла да помогне на държавите членки да избегнат „несправедливи последици“ от прилагането на такава правна уредба(28). От Предложението за Директива 2006/69 обаче не става ясно при какви обстоятелства тези предимства или последици следва да се считат за необосновани. Изглежда, че Комисията просто е последвала инициативата на държавите членки, тъй като в мотивите към предложението за Директива 2006/69 тя подчертава, че „според държавите членки“ режимът на групиране за целите на ДДС може да се използва за избягване на плащането на ДДС(29).
40.      По-нататъшната законодателна процедура, довела до приемането на Директива 2006/69, също не внася яснота относно вида предимства, които законодателят е искал да предотврати с въвеждането на тази разпоредба. Нито Парламентът(30), нито Икономическият и социален комитет(31) са разгледали въпроса за вида данъчни предимства, които следва да се включат в понятието „избягване на данъци“. Освен това няма друг официален документ по този въпрос, по-специално що се отнася до причината, поради която предложението на Комисията е изменено от Съвета, за да се използват по-скоро понятията за данъчна измама или за избягване на данъци, отколкото понятията за неоснователно предимство или необосновани неблагоприятни последици.
41.      Следователно генезисът на разглежданата разпоредба не дава достатъчно аргументи, въз основа на които да може да се дефинира понятието „избягване на данъци“ по смисъла на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС.
Контекст
42.      С оглед на гореизложеното следва да се анализира контекстът, в който се вписва член 11, втора алинея от Директивата за ДДС. В това отношение следва да се констатира, че няколко разпоредби от Директивата за ДДС(32) и от данъчното право на Съюза(33) оправомощават държавите членки да вземат мерки за предотвратяване на избягването на данъци. Считам, че е целесъобразно да се възприеме еднакво тълкуване на понятието „избягване на данъци“, което би могло да се прилага не само в областта на ДДС като цяло, където вътрешната съгласуваност на Директивата конкретно подкрепя такова тълкуване, но би могло да обхване и други области на данъчно облагане, в които съществуват разпоредби на Съюза, като например посочените по-горе директиви относно данъците върху доходите или акцизите.
43.      С оглед на разпоредбите на данъчното право на Съюза, в които също се използва понятието „избягване на данъци“, първо, от съдебната практика относно тълкуването на член 27, параграф 1 от Шеста директива(34) става ясно, че намерението на данъчнозадълженото лице, което е свързано със сделка, пораждаща данъчно предимство, няма никакво значение за дефинирането на понятието „избягване на данък“(35). Всъщност, в съответствие с тази съдебна практика, ако намерението на данъчнозадълженото лице представлява съществен елемент от понятието „данъчна измама“, в замяна на това понятието „избягване на данък“ е
изцяло обективно явление, тъй като намерението на данъчнозадълженото лице не се изисква като условие за наличието на избягване на данък(36). По-специално, избягването на данък не изисква да е налице намерение на данъчнозадълженото лице да получи данъчно предимство(37). Според мен това тълкуване на понятието „избягване на данък“, разгледано в рамките на член 27, параграф 1 от Шеста директива, който е заменен от член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС, е релевантно не само за тълкуването на последната посочена разпоредба, но би могло също така да бъде релевантно за тълкуването на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС. Всъщност, тъй като член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС представлява общо правило, обхващащо всички негови разпоредби, подобно тълкуване по аналогия има за цел също и да осигури вътрешната съгласуваност на тази директива.
44.      Изглежда това тълкуване е непряко потвърдено от подхода на Съда в две съдебни производства за установяване на неизпълнение на задължения във връзка с транспонирането на член 11 от Директивата за ДДС(38). По тези дела Съдът е приел, че национална разпоредба, която ограничава възможността за създаване на група за целите на ДДС само до предприятията от финансовия сектор, изключвайки по принцип всички други икономически сектори, е можела да бъде оправдана мярка съгласно член 11, втора алинея от Директивата за ДДС(39). По тези дела съответните държави членки не са били упрекнати, че техните разпоредби, ограничаващи възможността за образуване на група за целите на ДДС, не съдържат изискване за субективен елемент.
45.      Второ, считам, че обективният елемент, който е в центъра на избягването на данък съгласно член 11, втора алинея от Директивата за ДДС, се установява по аналогия от общоприетото, макар и леко неясно разбиране на понятието „избягване на данък“, използвано по-специално в областта на преките данъци(40). Това разбиране на понятието „избягване на данък“ включва по-специално идеята, че макар действията на данъкоплатеца да са в съответствие с приложимото данъчно законодателство, те противоречат на целта или на духа на същото законодателство(41). Ето защо считам, че понятието „избягване на данък“ трябва да бъде дефинирано като получаването на данъчно предимство в противоречие с целта на данъчното право, без да се взема предвид намерението на данъкоплатеца.
46.      Освен това такава дефиниция на избягването на данъци позволява частично припокриване на това понятие с понятието за данъчна злоупотреба, като припокриването се осъществява на равнището на обективния елемент на последното понятие. Всъщност, съгласно постоянната практика на Съда данъчната злоупотреба, от гледна точка на своя обективен елемент, се характеризира с факта, че прилагането на разпоредба на данъчното право води до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с тази разпоредба цели(42). Данъчната злоупотреба обаче изисква да е налице и субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи данъчно предимство(43). Това частично припокриване между злоупотребата и избягването на данъци е потвърдено от структурата на Директива (ЕС) 2016/1164(44), която включва в областта на данъка върху доходите редица мерки, насочени изрично към борба с избягването на данъци(45), една от които е общо правило за борба със злоупотребите(46).
47.      Ето защо считам, че от преценката, извършена
с оглед на системата на различните източници на данъчното право на Съюза, следва, че избягването на данъци по смисъла на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС съответства на чисто обективното настъпване на данъчно предимство, което не е съвместимо с целта на тази разпоредба, без да е необходимо данъчнозадълженото лице да има намерение в този смисъл.
48.      След това Общият съд трябва да определи целта на режима на групиране за целите на ДДС, за да предостави на запитващата юрисдикция достатъчно данни, за да прецени с оглед на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС дали дерогиращата датска разпоредба има за цел да противодейства на избягването на данъци.
Цел на режима на групиране за целите на ДДС
49.      Съгласно постоянната съдебна практика целта на член 11 от Директивата за ДДС е да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед на административното опростяване или избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим, да третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост“ е чисто формална(47). Съдът е извел тази цел от обяснителния меморандум към предложението на Комисията, довело до приемането на Шеста директива(48).
50.      От това следва, че макар прилагането на режима на групиране за целите на ДДС да води до определени предимства, свързани с административното опростяване, от които се ползват както данъчната администрация, така и данъчнозадължените лица, целта на режима на групиране за целите на ДДС е все пак да се избегне създаването на данъчни предимства, които не съществуват извън такава ДДС група, а не да се създават такива предимства.
51.      Следователно данъчните предимства, произтичащи от включването в ДДС групата на данъчнозадължено лице, извършващо освободена дейност(49), не съответстват на целта на посочения режим. Същото важи и за включването в ДДС група на лице, което не извършва икономическа дейност(50), тъй като ДДС група може да упражни правото на приспадане на ДДС, което такова едно лице не би могло да упражни(51). Поради това член 11, втора алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че посочените по-горе данъчни предимства са форма на избягване на данъци, срещу което държавите членки по принцип имат право да се борят.
52.      Действително, някои генерални адвокати, изглежда, са счели, че механизмът на ДДС групата преследва допълнителна цел. Според тях този режим би могъл да послужи и за осигуряване на „организационен“ данъчен неутралитет(52). По-конкретно, друга цел на режима на групиране за целите на ДДС била решенията за организационната структура на предприятията да не се влияят от данъчните последици, свързани с ДДС, така че от данъчна гледна точка да няма значение дали част от дейността на дадено предприятие е възложена на отделен субект, който е част от групата, или се извършва от вътрешно звено на предприятие(53). В този смисъл данъчните предимства, произтичащи от участието на лица, които извършват дейност, освободена от данъци, или които не извършват икономическа дейност, не могат да бъдат квалифицирани като избягване на данък, тъй като такива предимства биха съществували и ако тези дейности се извършват в рамките на едно-единствено предприятие. От друга страна, режимът на групиране за целите на ДДС в този случай би имал заслугата да предоставя такива предимства на членовете на група, така че да се осигури този организационен данъчен неутралитет.
53.      Налага се обаче изводът, първо, че Съдът никога не е възприел този подход в своята практика относно член 11 от Директивата за ДДС(54). Всъщност, съгласно тази съдебна практика организационният данъчен неутралитет не фигурира сред целите на режима на групиране за целите на ДДС(55).
54.      Второ, следва да се подчертае, че последиците от прилагането на този режим не трябва да се смесват с неговите цели. Действително, този режим води до посочените по-горе данъчни предимства и по-специално до факта, че от гледна точка на ДДС няма никаква разлика между изпълнението на задачите в рамките на дружество, извършващо освободена от данъци дейност, и извършването им от дъщерно дружество в рамките на ДДС група(56). Фактът обаче, че тези последици съществуват, не означава, че те непременно съответстват на преследваната с режима на ДДС групата цел. Приравняването на последиците от режима на групиране за целите на ДДС към неговата цел би означавало никога да не може да се констатира избягване на данъци, тъй като всяко данъчно предимство, произтичащо от неговото прилагане, автоматично би се счело за попадащо в обхвата на член 11, първа алинея от Директивата за ДДС. Това би лишило от всякакво значение разрешението, предоставено на държавите членки,
да се борят срещу избягването на данъци, предвидено в член 11, втора алинея от Директивата за ДДС.
55.      Трето, не споделям становището на генерален адвокат Rantos(57), че твърдяната цел за осигуряване на организационен данъчен неутралитет на режима на групиране за целите на ДДС е оправдана, по-специално с оглед на предложението на Комисията относно Втора директива 67/228/ЕИО(58), която предхожда Шеста директива. Според генерален адвокат Rantos при въвеждането на първия режим на групиране за целите на ДДС в тази директива, Комисията е пожелала да се ръководи от модела на германската уредба на института Organschaft, според която вътрешните сделки са необлагаеми, за да се избегне натрупването на данъци. Имам съмнения относно този подход(59) и считам по-скоро, че в посоченото по-горе Предложение Комисията изхожда от принципа, че третирането на данъчнозадължените лица под форма на ДДС група не предлага данъчно предимство в сравнение с третирането като отделни данъчнозадължени лица(60). Така според Комисията, ДДС групата няма за цел да компенсира, чрез включването в ДДС група, евентуалната невъзможност за приспадане на данъка по получени доставки, с която биха се сблъскали отделните данъкоплатци. Следователно няма данни, които да сочат, че чрез предложения режим на групиране за целите на ДДС Комисията се е опитала да въведе организационен данъчен неутралитет, предоставяйки на ДДС групата данъчни предимства, които не съществуват извън групата.
56.      Следователно, като се има предвид, че член 11, втора алинея от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да предотвратяват всяко данъчно предимство, необхванато от целта на режима на
групиране за целите на ДДС(61), държавите членки могат да ограничат обхвата на приложение на този режим чрез разпоредби от националното право, доколкото последните имат за цел да предотвратят данъчни предимства, произтичащи от прилагането на посочения режим, различни от тези, които са свързани с административното опростяване.
Пропорционалност
57.      Ако запитващата юрисдикция е в състояние да установи, в съответствие с изложените по-горе принципи, че целта на дерогиращата датска правна норма е да противодейства на избягването на данъци, тя ще трябва освен това да определи дали тази дерогация е съвместима с принципа на пропорционалност на правото на Съюза(62). За тази цел трябва да посочи кои обстоятелства следва да се вземат предвид, за да се провери дали посоченото дерогиращо правило е подходящо и необходимо за постигането на тази цел(63).
58.      В това отношение е целесъобразно, първо, да се посочи, че дерогиращата датска правна норма изглежда има за цел борба с избягването на данъци само в случаите, когато лица, извършващи освободена от данъци дейност, или лица, които не извършват икономическа дейност, са свързани с друго лице от групата, което притежава пряко или непряко по-малко от 100 % от техния капитал. Ако обаче такова дялово участие обхваща целия капитал на другото лице, лицата, които извършват освободена дейност или не извършват икономическа дейност, имат възможност да бъдат част от ДДС група въпреки произтичащите от това данъчни предимства. Следователно целта на борбата с избягването на данъци се постига само частично чрез дерогиращата датска правна норма.
59.      Дадена мярка от националното право обаче може да се счита за подходяща за постигане на целта за борба с избягването на данъци дори когато законодателят предвижда осъществяването на тази цел само частично, при условие че посочената мярка преследва целта последователно и систематично(64). Следователно запитващата юрисдикция трябва да провери дали в конкретния случай това е така.
60.      Второ, запитващата юрисдикция следва да провери дали дерогиращата датска правна норма не надхвърля необходимото за предотвратяване на създаването на данъчни предимства, различни от свързаните с административното опростяване. Макар изключването на лицата, извършващи само освободени дейности или дейности, които не са икономически, да изглежда необходимо за борба с избягването на данъци, не е очевидно, че същата логика може да се приложи и за лицата, които извършват тези дейности само частично. В това отношение е трудно да се каже — с оглед на данните, доведени до знанието на Общия съд — дали датската дерогираща
разпоредба се прилага и когато дейностите на данъчнозадължено лице са само частично освободени от ДДС или нямат икономически характер. В случай че това е така, запитващата юрисдикция следва да разгледа дали е възможно приемането на по-малко ограничителни мерки, за да се избегне създаването на данъчни предимства по отношение на освободените дейности или дейностите на тези данъчнозадължени лица, които не са икономически, като същевременно за останалите им дейности се запази предимството от административното опростяване, произтичащо от прилагането на режима на ДДС групата.
Данъчен неутралитет
61.      Накрая, запитващата юрисдикция следва да провери дали датската дерогираща разпоредба е съобразена с принципа на данъчен
неутралитет, чието спазване се изисква съгласно практиката на Съда в областта на мерките на борба срещу избягването на данъци(65). В тази практика Съдът посочва принципа на данъчен неутралитет като конкретен израз на общия принцип на равно третиране, недопускащ по-специално икономически оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събирането на ДДС(66).
62.      В това отношение следва да се посочи, че разпоредба като дерогиращата датска разпоредба разграничава в рамките на групата лица, които извършват освободена дейност или дейност, която не е икономическа и следователно потенциално извършват едни и същи сделки, две подгрупи в зависимост от размера на участието в капитала. Когато участието в капитала достигне 100 %, лицата имат право да създадат ДДС група. При дялово участие под този праг обаче създаването на такава ДДС група не е възможно.
63.      Подготвителните работи по Закона за ДДС, цитирани от запитващата юрисдикция, обосновават така направеното разграничение, като се позовават на целта да се осигури равно третиране между положението, при което предприятието организира дейността си в рамките на едно и също юридическо лице, и положението, при което тези дейности са разпределени между няколко дружества в рамките на една и съща група. Съгласно посочените подготвителни работи последното положение изисква 100 % собственост, за да се постигне баланс между, от една страна, „интересите на финансовия сектор, който поиска адаптиране на настоящите правила“, и от друга страна, „интересите на конкуренцията, т.е. интересите на други дружества, които трябва да продават услуги при нормални условия на ДДС“.
64.      В този контекст запитващата юрисдикция следва да определи точната цел на дерогиращата датска правна норма и да провери дали начинът, по който тази цел е постигната в датското законодателство, е подходящ и необходим.
65.      Първо, целта за равно третиране на предприятията, които организират дейността си в рамките на едно и също юридическо лице, и предприятията, които я разпределят между няколко дружества от една и съща група, по принцип би могла да бъде основателно изтъкната, за да се обоснове датската дерогационна разпоредба. Всъщност тя съответства на „организационния“ данъчен неутралитет. Въпреки че тази цел не фигурира сред целите на режима на групиране за целите на ДДС съгласно член 11 от Директивата за ДДС(67), тя все пак може да се преследва в рамките на данъчния неутралитет.
66.      Конкретното ѝ прилагане в датското право обаче поражда съмнения относно данъчния неутралитет предвид безусловното изискване за 100 % собственост, като се изключва всяко дялово участие с друг размер. В това отношение датското правителство изтъква в писменото си становище, че група, 100 %
от която се състои от дъщерни дружества, може по принцип да избере да се организира в рамките на един и същ правен субект. От друга страна, според датското правителство случаят не е такъв, когато едно или повече дъщерни дружества са притежавани частично от трети лица извън групата, независимо от размера на дела на посоченото трето лице.
67.      Като се приеме, че възможността за самостоятелно и доброволно преминаване от една организационна форма към друга може да представлява легитимно основание за разграничение, запитващата юрисдикция следва да провери основателността на посочените по-горе твърдения, а именно че организационното интегриране на дъщерно дружество е решение, взето свободно от дружеството майка единствено в случай че
притежава 100 %
от дъщерното дружество. Следва да се уточни, че този въпрос не се отнася до тълкуването на Директивата за ДДС, а по-скоро до тълкуването на датското дружествено право. Ако такъв избор за организиране в рамките на едно и също юридическо лице може да бъде направен и когато дяловете са по-малки, какъвто може
да е случаят например с дружествата, чиито ценни книжа са допуснати до търговия на регулиран пазар, произтичащото от датската разпоредба разграничение не може да бъде подходящо с оглед на преследваната цел.
68.      Възможно е да съществува специфична необходимост за финансовия сектор, чиито „интереси“ са изтъкнати от датското правителство, свързана с факта, че икономическите оператори в този сектор са задължени да се организират под формата на отделни юридически лица по нормативни причини(68). В този случай условието за 100 % собственост би могло да обоснове различното третиране в този сектор в сравнение с другите дялове, като се има предвид, че може да се приеме, че решението за организиране в отделни юридически лица се основава изключително на нормативни изисквания. Тези съображения обаче не могат да оправдаят различното третиране, прилагано към други сектори, които, за разлика от финансовия сектор, не са обект на уредба от този вид, в резултат на което дерогиращата
разпоредба би надхвърлила необходимото за отчитане интересите на финансовия сектор.
Заключение
69.      С оглед на всички изложени съображения предлагам на Общия съд да отговори на първия преюдициален въпрос, поставен от Østre Landsret (Източен областен съд,
Дания), по следния начин:
„Член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл,
че
допуска законодателство на държава членка, което поставя възможността за създаване на ДДС група, включваща лица, които извършват освободени от ДДС дейности или не
извършват икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, в зависимост от условието едно лице от ДДС групата да притежава пряко или косвено 100 % от друго лице или лица от ДДС групата, доколкото тази правна уредба цели да предотврати данъчни предимства, произтичащи от прилагането на режима на групиране за целите на ДДС, различни от свързаните с административното опростяване, и спазва принципите на пропорционалност и на данъчен неутралитет.
Maja Brkan
Представено в открито съдебно заседание в Люксембург на 22 април 2026 година.
Подписи
1      Език на производството: френски.
2      Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
3      Вж. inter alia решения от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, и от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1).
5      Вж. член 1, точка 1 от Директива 2006/69/ЕО на Съвета от 24 юли 2006 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации (ОВ L 221, 2006 г., стр. 9; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 247).
6      Член 47, параграф 4, първо изречение от Закона за ДДС.
7      Член 47, параграф 4, второ и трето изречение от Закона за ДДС.
8      Въпреки че запитващата юрисдикция не е посочила изрично, че тези услуги се предоставят възмездно, от становището на Sampension Livsforsikring, представено в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, е видно, че това е така.
9      Съгласно член 168 от Директивата за ДДС правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС зависи от облагането на извършените доставки.
10      Вж. решения от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, точка 19, и от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, точка 40.
11      Вж. по-специално в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, точка 64,
що се отнася до член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива.
12      Решения от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, точка 42, от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, точки 50 и 66, и от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки в рамките на ДДС група), C‑269/20, EU:C:2022:944, точки 44 и 45.
13      Решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 44; относно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива вж. също решение от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, точка 65.
14      Решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, точка 36, и от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 45.
15      Вж. решение от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, точка 71.
16      Вж. също Съобщение на Комисията до Съвета и Европейския парламент от 2 юли 2009 година относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност, COM(2009) 325 окончателен, точка 3.3.4.
17      Вж. в този смисъл решения от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 58, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 86.
18      Вж. решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, точка 38, и от 25 април 2013 г., Комисия/Финландия, C‑74/11, непубликувано, EU:C:2013:266, точка 66; в това отношение съществува разлика в сравнение с постоянната съдебна практика по член 131 от Директивата за ДДС, съгласно която предотвратяването на данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба не би могло да се отнася до определянето на съдържанието на случаите на освобождаване: вж. решение от 22 януари 2026 г., Agrupació de Neteja Sanitària и Educat Serveis subagars, C‑379/24 и C‑380/24, EU:C:2026:29, точка 33 и цитираната съдебна практика.
19      Вж. бележка под линия 17 от настоящото заключение/по-горе.
20      Вж. по-специално решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 61.
21      Вж. по-специално решения от 12 юли 1988 г., Direct Cosmetics и Laughtons Photographs, 138/86 и 139/86, EU:C:1988:383, точки 21 и 22, и от 14 декември 2017 г., Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, точка 46.
22      Вж. член 22, параграф 8, трета алинея, буква а), член 23а, параграфи
2 и 3 и член 27, параграфи
1 и 2 и параграф 5, първо и второ изречение от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152), изменена; член 5, параграф 2 от Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, 2003 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75); член 14, параграф 1 и член 20, параграф 2, първо изречение от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98), член 1, параграф 2 от Директива 2009/132/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година за определяне приложното поле на член 143, букви б) и в) от Директива 2006/112/ЕО по отношение на освобождаването от данък добавена стойност при окончателен внос на някои стоки (ОВ L 292, 2009 г., стр. 5), както и член 13, параграф 3 и член 47, параграф 3, първа алинея от Директива (ЕС) 2020/262 на Съвета от 19 декември 2019 година за определяне на общия режим на облагане с акциз (ОВ L 58, 2020 г., стр. 4), изменена.
23      Вж. в този смисъл Commission staff working document от 6 декември 2012 г., Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council — An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, приложение 14, стр. 12.
24      Вж. по-специално в този смисъл решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, точки 26 и 27.
25      Вж. също член 1 от Директива (ЕС) 2017/1371 на Европейския парламент и на Съвета от 5 юли 2017 година относно борбата с измамите, засягащи финансовите интереси на Съюза, по наказателноправен ред (ОВ L 198, 2017 г., стр. 29).
26      Решение от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C‑502/13, EU:C:2015:143, точка 34 и цитираната съдебна практика.
27      Вж. например текстовете на датски („momsunddragelse“); немски („Steuerumgehungen“); гръцки („φοροαποφυγής“); английски („tax avoidance“); хърватски („izbjegavanja poreza“); нидерландски („belastingontwijking“) и словенски език („izogibanja plačilu davka“).
28      Предложение от 16 март 2005 г. за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации, COM(2005)
89 окончателен, стр. 5 и 16 (чл. 1, т. 1).
29      Пак там, стр. 5.
30      Европейски парламент, Доклад от 9 юни 2006 г. относно Предложението за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за подпомагане на борбата срещу избягване на данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации, A6‑0209/2006.
31      Европейски икономически и социален комитет, Становище от 15 декември 2005 г. относно „Предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 77/388/ЕИО по отношение на някои мерки за опростяване на процедурата за начисляване на данък добавена стойност и за борба с отклонението от данъчно облагане, и за отмяна на някои решения за предоставяне на дерогации“ ECO/158 — CESE 1501/2005.
32      Член 19, втора алинея, второ изречение, член 80, параграф 1, първа алинея, член 131, член 143, параграф 1, точка 1а, първо изречение, член 158, параграф 2, член 284, параграф 5, втора алинея, член 292б, втора алинея, второ изречение и член 394 от Директивата за ДДС; освен това член 395, параграф 1 от Директивата за ДДС предоставя на Съвета възможността да одобри такива мерки.
33      Член 22, параграф 8, трета алинея, буква а), член 23а, параграфи 2 и 3 и член 27, параграфи 1, 2 и параграф 5, първо и второ изречение от Директива 92/83; член 5, параграф 2 от Директива 2003/49; член 14, параграф 1 и член 20, параграф 2, първо изречение от Директива 2003/96; член 1, параграф 2 от Директива 2009/132; член 15, параграф 1, буква а) от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (ОВ L 310, 2009 г., стр. 34), както и член 13, параграф 3 и член 47, параграф 3, първа алинея от изменената Директива 2020/262.
34      Припомням, че член 27, параграф 1 от Шеста директива позволява на Съвета да разреши на държава членка да въведе специални мерки, които представляват дерогация от разпоредбите на Шеста директива, с цел да се опрости събирането на данъка или да се предотвратят определени форми на неплащане или избягване на данъци.
35      Решения от 12 юли 1988 г., Direct Cosmetics и Laughtons Photographs, 138/86 и 139/86, EU:C:1988:383, и от 14 декември 2017 г., Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Решение от 12 юли 1988 г., Direct Cosmetics и Laughtons Photographs, 138/86 и 139/86, EU:C:1988:383, точки 21 и 22.
37      Вж. решение от 14 декември 2017 г., Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, точка 46.
38      Решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, точки 38—40, и от 25 април 2013 г., Комисия/Финландия, C‑74/11, непубликувано, EU:C:2013:266.
39      Вж. в този смисъл решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, точки 38—40, и от 25 април 2013 г., Комисия/Финландия, C‑74/11, непубликувано, EU:C:2013:266, точки 66—68.
40      Например Комисията е дефинирала еквивалентния английски термин „tax avoidance“ въз основа на определението на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), което е било в сила по това време, както следва: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ (Commission staff working document от 6 декември 2012 г., SWD(2012) 403 final, приложение 14, стр. 11); вж. също Kuźniacki, B. Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland. —
Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, точка 2.4 и цитираната препратка.
41      Вж. бележка под линия 40 по-горе.
42      Вж. в този смисъл по-специално решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, точка 74, в областта на ДДС, и решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, точка 97 и цитираната съдебна практика, в областта на данъчното облагане на доходите.
43      Вж. бележка под линия 42 по-горе.
44      Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1).
45      Вж. глава II, член 4 и сл. от Директива 2016/1164.
46      Член 6 от Директива 2016/1164.
47      Решения от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 35 и цитираната съдебна практика, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 80; разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица може да бъде изгодно, тъй като предимствата на някои специални режими са обвързани с прагове на оборота, както е при специалния режим за малки предприятия съгласно член 284 от Директивата за ДДС.
48      Вж. решения от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2013:263, точка 37, от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C‑502/13, EU:C:2015:143, точка 47, от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, точка 40, от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, точка 49, и от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки на ДДС група), C‑269/20, EU:C:2022:944, точка 43.
49      Вж. точки 16 и 17 от настоящото заключение за описание на произхода на такива данъчни предимства в светлината на примера, изведен от настоящото дело.
50      В този смисъл вж. също Комитет по ДДС, Guidelines resulting from the 101st
meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844—824.
51      В този смисъл, по отношение на данъчно незадължено холдингово дружество, вж. решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, точка 35, и заключение на генерален адвокат Jääskinen по дело Комисия/Ирландия, C‑85/11, EU:C:2012:753, точка 51.
52      Заключение на генерален адвокат Rantos по дело Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, точки 81—83; вж. също в този смисъл заключението на генерален адвокат Jääskinen по дело Комисия/Ирландия, C‑85/11, EU:C:2012:753, т. 49 и заключението на генерален адвокат Kokott по дело Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, т. 33).
53      Вж. бележка под линия 52 по-горе.
54      Вж. по-специално решения от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия, C‑85/11, EU:C:2013:217, и от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Вж. точка 49 от настоящото заключение.
56      Изглежда, че в решението си от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, точки 43—46, Съдът е искал да обърне внимание и на тези последици от режима на групиране за целите на ДДС. Въпреки че Съдът, изглежда, приема, че съгласно неговата практика тези последици не водят до „риск от данъчни загуби“, той не се е произнесъл по въпроса дали те могат да представляват избягване на данък по смисъла на член 11, втора алинея от Директивата за ДДС, което се обяснява по-специално с факта, че това дело се отнася до период, през който тази разпоредба все още не е била приложима.
57      Заключение на генерален адвокат Rantos по дело Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, точка 84.
58      Втора директива 67/228/ЕИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — структура и процедури за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ 71, 1967 г., стр. 1303).
59      Тези съмнения се основават по-специално на следните съображения: Organschaft е въведен в германското право през 1934 г. в контекста на действащата тогава система на данъка върху оборота, която не предвиждала приспадане на данъка по получени доставки (вж. Stadie, H. Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2
UStG, т. 780). Следователно тази система е резултат от натрупване на данъци във веригата от сделки, което вече не е възможно при настоящата система на данъка върху добавената стойност (вж. член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС). Следователно тази цел на действащата тогава уредба на института Organschaft вече не е актуална в настоящата система.
60      Предложение от 13 април 1965 г. за Втора директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота относно структурата и процедурите за прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, IV/COM(65) 144 окончателен, стр. 7, последен параграф.
61      Вж. точка 47 от настоящото заключение.
62      Вж. в този смисъл решения от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 57, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 85.
63      Вж. в този смисъл решения от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 58, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 86.
64      Вж. по аналогия решение от 18 декември 2025 г., Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, точки 161—163 и цитираната съдебна практика.
65      Решения от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 57, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 85.
66      Вж. решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, точка 88; в този смисъл вж. също решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, точка 65.
67      Вж. точка 52 и сл. от настоящото заключение.
68      Относно положението в Швеция вж. заключението на генерален адвокат Jääskinen по дело Комисия/Швеция, C‑480/10, EU:C:2012:751, точка 49.