62024CJ0119
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
12 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Свободно движение на работници — Данък върху доходите — Допълнителен данък към данъка върху доходите на физическите лица, който може да бъде въведен от общините и агломерациите, в които тези лица живеят — Допълнителен данък върху доходите, дължим от данъчнозадължени лица, които не са местни, внасян в полза на държавата — Данъчна тежест за данъчнозадължените лица, които не са местни, по-голяма от тази, която понасят местните за държава членка данъчнозадължени лица — Сравнимост на положенията — Липса на обосновка“
По дело C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Cour d’appel de Liège (Белгия) с акт от 5 февруари 2024 г., постъпил в Съда на 14 февруари 2024 г., в рамките на производство по дело
DK,
JO
срещу
État belge,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: I. Ziemele, председател на състава, A. Kumin (докладчик) и S. Gervasoni, съдии,
генерален адвокат: N. Emiliou,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за DK и JO, от C. Lourtie, avocate,
–
за белгийското правителство, от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Ferrand и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 4 септември 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 45 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между две физически лица DK и JO, които са местни лица за данъчни цели във Франция, но част от доходите им от професионална дейност и недвижими имоти са от белгийски източник, и État belge (белгийската държава) по повод на облагането на посочените лица в Белгия в продължение на няколко години с данък върху доходите, към който се добавя допълнителен данък, дължим в тази държава членка от данъчнозадължените лица, които не са местни (наричан по-нататък „разглежданият допълнителен данък“), установен по аналогия с допълнителния общински данък, с който се облагат местните за посочената държава членка данъчнозадължени лица (наричан по-нататък „разглежданият допълнителен общински данък“).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 45 ДФЕС гласи:
„1.   Свободното движение на работници се гарантира в рамките на [Европейския съюз].
2.   Тази свобода на движение налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.
3.   Тя включва и правото, при спазване на ограниченията, основаващи се на съображения за обществен ред, обществена сигурност и обществено здраве:
a)
да се приемат действително направени предложения за наемане на работа;
б)
да се придвижва свободно на територията на държавите членки за тази цел;
в)
да престоява в държава членка за целите на заетостта, в съответствие с разпоредбите, уреждащи заетостта на гражданите от тази държава, предвидени в законови, подзаконови или административни разпоредби;
г)
да остава на територията на държава членка след наемане на работа в тази държава, при условията, които се предвиждат в регламенти, съставени от [Европейската комисия].
4.   Разпоредбите на настоящия член не се прилагат по отношение на заетостта в публичната администрация“.
Белгийското право
4
Член 245 от Code des impôts sur les revenus (Кодекс за данъците върху доходите) от 10 април 1992 г. (Moniteur belge от 30 юли 1992 г., стр. 17120, наричан по-нататък „CIR 92“), в редакцията, приложима за данъчните 1992—2003 г., е гласял:
„Данъкът, установен в съответствие с членове 243—244 [относно данъка върху доходите на чуждестранните лица], се увеличава с допълнителни 6 % в полза на държавата и се изчислява по реда на член 466 […]“.
5
Член 398 от Loi-programme du 24 décembre 2002 (Програмен закон от 24 декември 2002 г.) (Moniteur belge от 31 декември 2002 г., стр. 58686) добавя нова алинея в член 245 от CIR 92, приложим от данъчната 2005 г., която гласи, че „[п]осредством указ, приет след обсъждане в Министерския съвет, Кралят може да увеличи тези допълнителни проценти най-много до седем процента“. Считано от посочената данъчна година, допълнителните проценти, посочени в член 245, първа алинея от CIR 92, са седем процента.
6
Съгласно член 465 от CIR 92:
„[…] агломерациите и общините могат да въведат допълнителен данък към данъка върху доходите на физическите лица“.
7
Член 466 от CIR 92 гласи:
„Допълнителният общински данък към данъка върху доходите на физическите лица и допълнителният данък на агломерациите към данъка върху доходите на физическите лица се изчисляват върху посочения данък, определен:
преди приспадането на авансовите плащания […], авансовите данъци, фиксираната част от сумата на чуждестранния данък и данъчния кредит […];
преди прилагането на коефициентите […], на данъчните предимства […], както и на данъчните добавки […]“.
8
Член 467 от CIR 92 гласи:
„Допълнителният данък към данъка върху доходите на физическите лица се установява или от общините, или от агломерациите, и се дължи от жителите на Кралство Белгия, които са данъчнозадължени в съответната община или в някоя от общините, които формират съответната агломерация“.
9
Член 468 от CIR 92 гласи:
„Допълнителният данък се определя за всички данъчнозадължени лица от една и съща агломерация или една и съща община под формата на еднакъв процент от дължимия към държавния бюджет данък. Ако този процент има десетична част, тя се ограничава до един знак след десетичната запетая; този процент не може да надвишава 1 [%], когато данъкът е определен от агломерация. Допълнителният данък не може да бъде предмет на каквото и да било намаляване, освобождаване или изключение“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
10
Жалбоподателите в главното производство, DK и JO, са физически лица, които са били местни лица за данъчни цели във Франция през данъчните 1992—1998 г., 2001—2003 г. и 2007—2009 г. (наричани по-нататък „разглежданите данъчни години“). През тези години основната професионална дейност на DK е дейността му като заето лице в качеството му на директор на изследователска дейност в Националния център за научни изследвания в Париж (Франция), а допълнително извършваната от него дейност като заето лице на непълно работно време е в качеството му на преподавател в няколко университета в Белгия, като последната посочена дейност генерира по-малко от 25 % от общите му доходи от професионална дейност от белгийски и чуждестранен източник. Съпругата му, JO, е упражнявала дейност като заето лице във Франция през периода 1992—1998 г., но от 2000 г. нататък вече не упражнява професионална дейност. Освен това от информацията, с която разполага Съдът, е видно, че през разглежданите данъчни години жалбоподателите в главното производство са били собственици на недвижими имоти, намиращи се в Белгия.
11
За тези данъчни години белгийските органи облагат жалбоподателите с данък върху доходите им от професионална дейност и от недвижими имоти от белгийски източник в качеството им на данъчнозадължени лица, които не са местни. В съответствие с член 245 от CIR 92 данъкът върху доходите, с който са обложени на това основание, е увеличен с разглеждания допълнителен данък със ставка от 6 %, за данъчните 1992—1998 г. и 2001—2003 г., и със ставка от 7 % за данъчните 2007—2009 г.
12
Жалбоподателите в главното производство оспорват размера на данъчните вноски на данъка върху доходите за разглежданите данъчни години и подават няколко жалби по административен ред във връзка с това, като за някои от тези данъчни години само DK подава жалба по административен ред. С няколко административни решения тези жалби са отхвърлени отчасти като недопустими и отчасти като неоснователни, като само жалбите по административен ред, отнасящи се до данъчните 1993 г. и 2008 г., са частично уважени.
13
Поради това жалбоподателите в главното производство обжалват тези решения пред Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр, Белгия). С решение от 20 януари 2016 г. този съд съединява жалбите и ги отхвърля отчасти като недопустими и отчасти като неоснователни.
14
Освен това с посоченото решение тази юрисдикция сезира Cour constitutionnelle (Конституционен съд, Белгия) с преюдициално запитване. С решение от 6 юни 2019 г. Cour constitutionnelle постановява по-специално, че член 245 от CIR 92, приложим за данъчните 1992—2009 г., не въвежда необоснована дискриминация в ущърб на лицата, които не са местни лица за данъчни цели в Белгия, противоречаща на членове 10 и 11 от Constitution belge (Белгийска конституция).
15
На 3 февруари 2020 г. жалбоподателите в главното производство подават срещу решението от 20 януари 2016 г. жалба пред Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия), който е запитващата юрисдикция.
16
От акта за преюдициално запитване е видно, че пред тази юрисдикция жалбоподателите в главното производство по-специално изразяват съмненията си относно съвместимостта на член 245 от CIR 92 с член 45 ДФЕС, доколкото посоченият член 245 предвижда, че само лицата, които не са местни за Белгия данъчнозадължени лица, се облагат с допълнителен данък в размер между 6 % и 7 % върху данъка върху доходите, който се събира в полза на държавата и се въвежда по аналогичен начин на разглеждания допълнителен общински данък, предвиден в член 466 от CIR 92 и дължим от местните за тази държава членка данъчнозадължени лица.
17
Белгийската държава иска по същество от запитващата юрисдикция да потвърди решението от 20 януари 2016 г.
18
Що се отнася до съвместимостта на член 245 от CIR 92 с член 45 ДФЕС, запитващата юрисдикция, подобно на Cour constitutionnelle, е на мнение, че като облага с разглеждания допълнителен данък лицата, които не са местни лица за данъчни цели в Белгия, този член 245 цели, както е видно от подготвителните работи по закона, съдържащ посочения член 245, да се избегне всякаква дискриминация между местните за тази държава членка данъчнозадължени лица, подлежащи на облагане с разглеждания допълнителен общински данък, и лицата, които не са местни за данъчни цели, както и да осигури пропорционално участие на последните във финансирането на задачите от общ интерес, доколкото те принципно се ползват от съоръженията и услугите, предоставяни от белгийските публични органи.
19
Освен това този допълнителен данък не пораждал явно непропорционални последици, тъй като се изчислявал пропорционално на дължимия данък върху доходите, генерирани или получени в посочената държава членка. По-нататък, данъкът за второ местопребиваване в същата държава членка или данъкът „жилище“ във Франция, с които евентуално могат да бъдат облагани данъчнозадължените лица, които не са местни, нямали същия предмет, нито същата функция като посочения допълнителен данък и поради това не били сравними с него. Въпросният допълнителен данък се изчислявал по същия ред и условия като разглеждания допълнителен общински данък, но се събирал в полза на държавата и следователно нямал нито същото естество, нито същата цел като последния.
20
При тези обстоятелства Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 45 ДФЕС прилагането на член 245 [от CIR 92], доколкото с този член данъкоплатецът — чуждестранно лице, се облага с допълнителен данък в полза на държавата в размер на 6‑7 % в сравнение с данъка, който той би платил, ако е живеещо в Кралство[ Белгия] лице, като този допълнителен данък е установен по аналогия с местния данък, който белгийските агломерации и общини налагат на живеещите в Кралство[ Белгия] лица с основно местожителство в тези агломерации и общини?“.
По преюдициалния въпрос
По допустимостта
21
Без формално да повдигат възражение за недопустимост, жалбоподателите в главното производство изразяват съмнения относно допустимостта на настоящото преюдициално запитване, като изтъкват, че мотивите на това запитване не отговарят на изискванията относно съдържанието на преюдициалните запитвания, предвидени в член 94 от Процедурния правилник на Съда, както и в точки 14, 15, 19 и 20 от Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C 380 г., 2019 г., стр. 1, наричани по-нататък „Препоръките“), формулирани от Съда на Европейския съюз, които понастоящем се съдържат в точки 14, 15, 19 и 20 от Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (ОВ C, C/2024/6008), тъй като преюдициалният въпрос не се съдържал в отделна част от акта за преюдициално запитване и този акт не съдържал изложение на релевантните в случая национални факти и разпоредби.
22
В това отношение е уместно да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика необходимостта да се даде тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква последният да определи фактическата и правна обстановка, в която се вписват поставените от него въпроси, или най-малкото да обясни фактическите хипотези, на които тези въпроси се основават (вж. решения от 26 януари 1993 г., Telemarsicabruzzo и др., C‑320/90—C‑322/90, EU:C:1993:26, т. 6, и от 16 октомври 2025 г., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, т. 30).
23
Съдържащата се в актовете за преюдициално запитване информация трябва да позволи, от една страна, на Съда да даде полезен отговор на поставените от националната юрисдикция въпроси и от друга страна, на правителствата на държавите членки и на другите заинтересовани субекти да упражнят правото си по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз да представят становища. Съдът трябва да следи тази възможност да се зачита, предвид факта, че по силата на посочената разпоредба на заинтересованите лица се съобщават само актовете за преюдициално запитване (вж. в този смисъл решение от 16 октомври 2025 г., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, т. 31 и цитираната съдебна практика).
24
Тези кумулативни изисквания към съдържанието на преюдициалното запитване са посочени изрично в член 94 от Процедурния правилник на Съда, с който запитващата юрисдикция би следвало да е запозната в рамките на въведеното от член 267 ДФЕС сътрудничество и с който тя следва добросъвестно да се съобразява. Освен това тези изисквания са припомнени в точки 13, 15 и 16 от Препоръките (решение от 16 октомври 2025 г., Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, т. 32 и цитираната съдебна практика).
25
В настоящия случай следва да се констатира, че съдържащата се в акта за преюдициално запитване информация позволява, от една страна, на Съда да даде полезен отговор на поставения от националната юрисдикция въпрос и от друга страна, на правителствата на държавите членки и на другите заинтересовани субекти да упражнят правото си по член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз да представят становища.
26
Всъщност, най-напред, макар фактическата обстановка по спора в главното производство да е представена накратко, тя все пак съдържа всички необходими за тази цел данни. По-нататък, макар несъмнено съдържанието на член 466 от CIR 92, отнасящ се до изчисляването на разглеждания допълнителен общински данък, да не е изложено в акта за преюдициално запитване, достатъчно е да се отбележи, от една страна, че член 245 от CIR 92, възпроизведен буквално в този акт, е правното основание за облагане с разглеждания допълнителен данък на жалбоподателите в главното производство. От друга страна, точното съдържание на посочения член 466, който фигурира в писмените становища на жалбоподателите, има второстепенно значение, доколкото член 245 единствено препраща към посочения член 466, що се отнася до изчисляването на този допълнителен данък, и доколкото от акта за преюдициално запитване е видно, че въпросният данък се изчислява по същия начин като разглеждания общински данък. Накрая, съгласно точка 19 от Препоръките отправените преюдициални въпроси трябва да присъстват в отделна и ясно означена част от акта за преюдициално запитване. В случая обаче се налага изводът, че отправеният въпрос е изложен в края на разглеждания акт за преюдициално запитване, в отделен параграф от диспозитива.
27
При тези обстоятелства настоящото преюдициално запитване е допустимо.
По същество
28
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която данъкът върху доходите, с който се облагат данъчнозадължените лица, които не са местни за дадена държава членка, се увеличава с допълнителен данък с фиксирана ставка в полза на тази държава, който е въведен аналогично на допълнителния данък към данъка върху доходите, дължим от местните за тази държава данъчнозадължени лица в полза на агломерациите или общините, които решат да го въведат и които определят ставката му.
29
Най-напред следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда прякото данъчно облагане е от компетентността на държавите членки, но те са длъжни да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза, и по-специално на основните свободи, гарантирани от Договора за функционирането на ЕС (решение от 30 октомври 2025 г., Attal и Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, т. 27 и цитираната съдебна практика).
По приложимата основна свобода
30
Следва да се провери дали член 45 ДФЕС е приложим към спора в главното производство.
31
Съгласно постоянната съдебна практика независимо от своето местопребиваване и гражданство всеки гражданин на Европейския съюз, който се е възползвал от правото на свободно движение на работниците и е упражнявал професионална дейност в държава членка, различна от неговата държава на пребиваване, попада в приложното поле на член 45 ДФЕС (решение от 15 юли 2021 г., État belge (Загуба на данъчни предимства в държавата членка по пребиваване), C‑241/20, EU:C:2021:605, т. 20 и цитираната съдебна практика).
32
Макар в случая гражданството на DK и JO да не е уточнено в акта за преюдициално запитване, това запитване все пак се основава на предпоставката, че те са граждани на държава членка.
33
Както следва от точка 10 от настоящото решение, DK, в качеството си на местно лице за данъчни цели във Франция, е упражнявал професионална дейност като заето лице в Белгия през разглежданите данъчни години, поради което положението му попада в приложното поле на член 45 ДФЕС.
34
За сметка на това съгласно информацията, с която разполага Съдът, през тези години JO е упражнявала само професионална дейност като заето лице във Франция, държавата, за която тя е местно лице за данъчни цели, а от 2000 г. нататък вече не упражнява професионална дейност като заето лице, като единствените ѝ доходи от белгийски източник през разглежданите данъчни години са доходите от недвижими имоти, за които жалбоподателите в главното производство са били обложени в тази държава членка съгласно точки 10 и 11 от настоящото съдебно решение.
35
Що се отнася обаче до инвестициите в недвижими имоти, съгласно постоянната съдебна практика националните мерки, свързани с операциите, чрез които чуждестранни лица извършват такива инвестиции на територията на държава членка, могат да попаднат в приложното поле както на член 49 ДФЕС, който се отнася до свободата на установяване, така и на член 63 ДФЕС, който се отнася до свободното движение на капитали (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 39).
36
В това отношение трябва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи дали дадено национално законодателство попада в обхвата на едната или на другата от гарантираните с Договора за функционирането на ЕС основни свободи, трябва да се вземе предвид предметът на съответната правна уредба, а когато предметът ѝ не позволява да се определи в чий обхват попада преимуществено тя — конкретните фактически обстоятелства (вж. решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
37
За прилагането на разпоредбите относно правото на установяване обаче е необходимо по принцип да се осигури постоянно присъствие в приемащата държава членка, а в случай на придобиване и притежаване на недвижими имоти — последните да бъдат активно управлявани (решение от 7 април 2022 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Освобождаване на учредените с договор инвестиционни фондове от данъчно облагане), C‑342/20, EU:C:2022:276, т. 42 и цитираната съдебна практика).
38
С оглед на гореизложеното запитващата юрисдикция ще трябва да провери дали положението на JO попада в приложното поле на член 45 ДФЕС, както се подразбира от текста на преюдициалното запитване, или по-скоро трябва да се анализира с оглед на член 49 ДФЕС или на член 63 ДФЕС, като се има предвид, че в последните посочени случаи отговорът на Съда на основание член 45 ДФЕС би бил приложим mutatis mutandis (вж. по аналогия решения от 28 февруари 2013 г., Beker и Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, т. 45, и от 14 март 2019 г., Jacob и Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, т. 23).
Относно наличието на ограничение на свободното движение на работници
39
Съгласно член 45, параграф 2 ДФЕС свободното движение на работниците налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.
40
В това отношение следва да се припомни, че принципът на равно третиране, прогласен в член 45 ДФЕС, забранява не само явните форми на дискриминация, основани на гражданство, но и всички прикрити форми на дискриминация, които чрез прилагане на други критерии за разграничение, като критерия за пребиваване, водят в крайна сметка до същия резултат (решения от 12 февруари 1974 г., Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, т. 11, и от 30 май 2024 г., Finanzamt Köln-Süd (Доброволно данъчно облагане на ограничено данъчнозадължено лице), C‑627/22, EU:C:2024:431, т. 83 и цитираната съдебна практика).
41
По-специално принципът на равно третиране в областта на възнагражденията би се обезсмислил, ако се допуска нарушаването му посредством дискриминационни национални разпоредби в областта на облагането на доходите (решение от 10 март 2022 г., Комисия/Белгия (Приспадане на плащания за издръжка), C‑60/21, EU:C:2022:172, т. 17 и цитираната съдебна практика).
42
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданият допълнителен данък, дължим от лицата, които не са местни лица за данъчни цели в Белгия, е въведен с член 245 от CIR 92 чрез позоваване на разглеждания допълнителен общински данък, който се плаща единствено от местните за тази държава членка данъчнозадължени лица, за да могат посочените две категории данъчнозадължени лица да допринасят пропорционално на доходите си от белгийски източник и следователно да им бъде наложена една и съща данъчна тежест. Следователно въвеждането на този допълнителен данък само по себе си не може да засегне в по-голяма степен работниците, граждани на други държави членки.
43
Този анализ не се поставя под въпрос от доводите на жалбоподателите в главното производство, че вече са платили данък „жилище“ във Франция, а именно държавата, в която са местни лица за данъчни цели, което водело до двойно данъчно облагане. Всъщност следва да се констатира, както е направил генералният адвокат в точка 46 от заключението си, че облагането с данък на наемната стойност на дадено жилище няма никаква връзка с доходите, генерирани в държава членка, така че това облагане не може да се приравни на данъчно облагане, основано на тези доходи (вж. в този смисъл решение от 21 май 2015 г., Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, т. 21—23). При това положение, във всички случаи не може да се приеме, че жалбоподателите в главното производство са били подложени на двойно данъчно облагане, тъй като е трябвало да заплащат както данък „жилище“ във Франция, така и разглеждания в Белгия допълнителен данък.
44
От преписката, с която разполага Съдът, обаче е видно, че разглежданият допълнителен данък, който се прилага по отношение на всички данъчнозадължени лица, независимо от гражданството им, които не са местни, но имат доходи от белгийски източник, в някои случаи налага на последните по-голяма данъчна тежест от тази, която понасят местните за Белгия данъчнозадължени лица, във връзка с едни и същи доходи. Всъщност, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, в белгийските общини или агломерации, в които компетентният местен орган не е въвел разглеждания допълнителен общински данък или е определил ставката му на по-ниско равнище от ставката на разглеждания допълнителен данък, местните за тези общини и агломерации данъчнозадължени лица се ползват от по-благоприятно данъчно третиране в сравнение с това на данъчнозадължените лица, които не са местни и подлежат на облагане с разглеждания допълнителен данък.
45
Несъмнено от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че в други белгийски общини или агломерации ставката на разглеждания допълнителен общински данък е по-висока от ставката на разглеждания допълнителен данък. Така само в част от белгийските общини или агломерации местните данъчнозадължени лица понасят по-ниска данъчна тежест в сравнение с данъчнозадължените лица, които не са местни, що се отнася до доходите, генерирани в Белгия.
46
В това отношение следва да се припомни, че за да може дадена мярка да бъде квалифицирана като непряко дискриминационна, не е необходимо тя да поставя в по-благоприятно положение всички граждани на съответната държава или в по-неблагоприятно положение единствено гражданите на другите държави членки, а не гражданите на съответната държава (решение от 15 юни 2023 г., Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Специални класирания), C‑132/22, EU:C:2023:489, т. 30 и цитираната съдебна практика). Дори данъчен режим на държава членка, който най-често е благоприятен за чуждестранните данъчнозадължени лица, може да представлява непряка дискриминация в ущърб на последните, когато в някои случаи се окаже неблагоприятен за тях (вж. в този смисъл решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 38).
47
Констатираната в точка 44 от настоящото решение разлика в третирането може да бъде по-неблагоприятна за гражданите на други държави членки, доколкото лицата, които не пребивават в съответната държава, са най-често чужди граждани (вж. в този смисъл решения от 27 юни 1996 г., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 38, и от 16 май 2024 г., Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, т. 35), поради което представлява ограничение на свободното движение на работници, което по принцип е забранено от член 45 ДФЕС.
48
Такова ограничение може да бъде допуснато само ако се отнася до положения, които са обективно несъпоставими, или ако е обоснована с императивно съображение от общ интерес (решение от 22 юни 2017 г., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, т. 52 и цитираната съдебна практика).
49
В тази връзка, по отношение на преките данъци положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сходно, доколкото полученият на територията на една държава членка доход от чуждестранно лице най-често представлява само част от общия му доход, съсредоточен в неговото място на пребиваване, а личните данъчни възможности на чуждестранното лице, определени чрез отчитане на всички негови доходи и на личното и семейното му положение, могат най-лесно да се преценят на мястото, където е центърът на личните и имуществените му интереси, което по принцип съответства на мястото на обичайното му пребиваване (решения от 14 февруари 1995 г., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 31 и 32, и от 10 март 2022 г., Комисия/Белгия (Приспадане на плащания за издръжка), C‑60/21, EU:C:2022:172, т. 19 и цитираната съдебна практика).
50
Следователно ограничение на свободното движение на работници по смисъла на член 45 ДФЕС може да е налице само ако независимо от пребиваването им в различни държави членки се установи, че по отношение на целта, на предмета и на съдържанието на съответните национални разпоредби местните и чуждестранните данъчнозадължени лица се намират в сходно положение (вж. решения от 10 март 2022 г., Комисия/Белгия (Приспадане на плащания за издръжка), C‑60/21, EU:C:2022:172, т. 21, и от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ), C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 78 и цитираната съдебна практика).
51
За да се прецени дали произтичащата от съответното законодателство разлика в третирането отразява обективна разлика в положението, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от това законодателство (решение от 27 февруари 2025 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Начин на управление на ПКИ), C‑18/23, EU:C:2025:119, т. 79 и цитираната съдебна практика).
52
В случая, както следва от точка 42 от настоящото решение, разглежданият допълнителен данък е въведен с цел облагане на данъчнозадължените лица, които не са местни, със същата данъчна тежест като тази, на която подлежат местните за Белгия данъчнозадължени лица на основание на разглеждания допълнителен общински данък. Както отбелязва белгийското правителство в писменото си становище, това се потвърждава както от белгийския законодател в подготвителните работи по закона, съдържащ член 245 от CIR 92, така и от белгийския Cour constitutionnelle (Конституционен съд), които са приели, че преследваната с този допълнителен данък цел е чуждестранните и местните лица да бъдат третирани по един и същ начин, за да се избегне неблагоприятно третиране в ущърб на последните.
53
Що се отнася до предмета и съдържанието на разглежданата в главното производство национална правна уредба, следва да се отбележи, както прави генералният адвокат в точка 35 от заключението си, че макар разглежданият допълнителен данък и разглежданият допълнителен общински данък да имат различно правно основание, това не променя факта, че тези два данъка водят до увеличаване на данъчната тежест във връзка с облагаемите в Белгия доходи и по този начин гарантират, че данъчнозадължените лица, независимо дали са местни за тази държава членка или не, ще се включат във финансирането на обществените услуги.
54
С оглед на целта, както и на предмета и съдържанието на разглежданата в главното производство правна уредба, следва да се констатира, че с оглед на данъците, посредством които данъчнозадължените лица се включват във финансирането на обществените услуги в държавата членка, в която получават доходи, чийто размер се определя не с оглед на личното или семейното им положение по смисъла на изложената в точка 49 от настоящото решение съдебна практика, а се изчислява пропорционално на получения в тази държава членка доход, местните и чуждестранните лица се намират в сходно положение.
55
Освен това се налага изводът, че съгласно предоставената от запитващата юрисдикция информация данъчната основа на разглеждания допълнителен данък се определя с оглед на данъчната основа на разглеждания допълнителен общински данък, определена в член 466 от CIR 92.
56
По този начин разглежданата в главното производство правна уредба приравнява чуждестранните данъчнозадължени лица на местните данъчнозадължени лица и съответно признава сходството на техните положения за целите на въпросното данъчно облагане.
57
Макар действително разглежданият допълнителен данък да се внася в полза на държавата, докато разглежданият допълнителен общински данък се внася в полза на белгийските общини или агломерации, които са го въвели, тази разлика не засяга сходството на разглежданите положения. Всъщност облагането на чуждестранните данъчнозадължени лица с този допълнителен данък зависи от факта, че те не са „подлежащи на облагане жители“ на определена община или агломерация в тази държава членка по смисъла на член 467 от CIR 92 и следователно не могат да бъдат пряко свързани с някоя от тези административно-териториални единици, за да могат да бъдат обложени с този общински данък, подобно на местните данъчнозадължени лица.
58
Следователно разликата, що се отнася до равнището, на което се събира разглежданият допълнителен данък и разглежданият допълнителен общински данък, се основава на разграничителен критерий, произтичащ пряко и единствено от местопребиваването на съответните данъчнозадължени лица (вж. по аналогия решения от 17 март 2022 г., AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, т. 73, и от 27 април 2023 г., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, т. 57) по смисъла на съдебната практика, посочена в точка 40 от настоящото решение, въпреки че данъчнозадължените лица, които не са местни и които подлежат на облагане с разглеждания допълнителен данък, се намират в сходно положение с местните за Белгия данъчнозадължени лица, които дължат разглеждания допълнителен общински данък.
59
Следователно с оглед на установената в точка 44 от настоящото решение разлика в третирането в ущърб на данъчнозадължените лица, които не са местни, доколкото те понасят по-голяма данъчна тежест в сравнение с някои от местните за Белгия данъчнозадължени лица, което обаче запитващата юрисдикция следва да провери, разглежданата в главното производство национална правна уредба въвежда ограничение на свободата на движение на работниците (вж. по аналогия решения от 28 февруари 2013 г., Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, т. 46, и от 30 октомври 2025 г., Attal и Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, т. 38).
По обосноваността на ограничението на свободното движение на работници
60
Съгласно постоянната съдебна практика, за да бъде обосновано, ограничението на свободата на движение на работниците трябва да е в състояние да гарантира осъществяването на легитимна цел и да не надхвърля необходимото за постигането на тази цел (вж. в този смисъл решение от 10 юли 2025 г., Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, т. 46 и цитираната съдебна практика).
61
В случая следва да се констатира, че запитващата юрисдикция и белгийското правителство посочват, че целта на разглеждания допълнителен данък е да се предотврати дискриминация на местните за Белгия данъчнозадължени лица спрямо данъчнозадължените лица, които не са местни, като ги третира по един и същ начин, а именно като задължи последните, по подобен начин на местните лица, да участват във финансирането на обществените услуги пропорционално на доходите си от белгийски източник.
62
В това отношение следва да се отбележи, от една страна, че целта данъчнозадължените лица, които не са местни, да допринасят за финансирането на обществените услуги в дадена държава членка пропорционално на доходите, генерирани в тази държава членка, несъмнено може да представлява законосъобразна цел. Следва обаче да се констатира, както следва от точка 44 от настоящото решение, че разглежданата в главното производство национална правна уредба налага не еднаква данъчна тежест, а в някои случаи налага по-голяма данъчна тежест за тези чуждестранни лица в сравнение с понасяната от някои от тези местни лица. Следователно разглежданата правна уредба не е в състояние да гарантира осъществяването на тази цел и надхвърля необходимото за постигането ѝ.
63
От друга страна, се налага изводът, че ограничение на свободното движение на работници в ущърб на чуждестранните данъчнозадължени лица не може да бъде обосновано с целта да се предотврати обратна дискриминация на местните данъчнозадължени лица (вж. по аналогия решение от 27 юни 1996 г., Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, т. 51—54).
64
Всъщност съгласно член 45, параграф 2 ДФЕС свободното движение на работници налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство. Както обаче по същество следва от точка 47 от настоящото решение, данъчнозадължените лица, които не са местни, най-често са чужди граждани, докато местните данъчнозадължени лица най-често са граждани на държавата членка.
65
Следователно да се позволи на държава членка да обоснове ограничение на свободното движение на работници в ущърб на данъчнозадължените лица, които не са местни, на основание член 45, параграф 2 ДФЕС с мотива, че то има за цел да предотврати неблагоприятно третиране на местните данъчнозадължени лица, би означавало да се изпразни от съдържание свободата на движение на работниците. В такъв случай преследването на цел, несъвместима с целта за премахване на всякаква дискриминация, основана на гражданство, би било привилегировано, тъй като по този начин закрилата от държава членка на собствените ѝ граждани би имала предимство пред закрилата на гражданите на други държави членки.
66
Освен това следва да се припомни, че разлика в третирането, въведена от държава членка в ущърб на собствените ѝ граждани, която се обхваща евентуално от понятието за обратна дискриминация, не се взема предвид от правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 2 април 2020 г., PF и др., С‑830/18, EU:С:2020:275, т. 35).
67
При всички положения следва да се констатира, че в конкретния случай евентуална разлика в третирането на местните за Белгия данъчнозадължени лица произтича не от правото на Съюза, а от белгийското право, тъй като събирането на разглеждания допълнителен общински данък по никакъв начин не е наложено от правото на Съюза (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 21 март 2019 г., Комисия/Полша, C‑127/17, EU:C:2019:236, т. 62).
68
Следователно, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, непряката дискриминация по член 45, параграф 2 ДФЕС, която понасят в някои случаи лицата, които не са местни лица за данъчни цели в Белгия, не изглежда обоснована.
69
С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 45, параграф 2 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която данъкът върху доходите, с който в дадена държава членка се облагат данъчнозадължените лица, които не са местни, се увеличава посредством допълнителен данък с фиксирана ставка в полза на тази държава, установен по аналогия с допълнителен данък към данъка върху доходите, дължим от местните за тази държава данъчнозадължени лица в полза на агломерациите или общините, които са избрали да го въведат и са определили ставката му, когато данъчната тежест, произтичаща за данъчнозадължените лица, които не са местни, поне в някои случаи, е по-голяма от тази, която понасят посочените местни данъчнозадължени лица въз основа на разглеждания данък.
По съдебните разноски
70
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 45, параграф 2 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която данъкът върху доходите, с който в дадена държава членка се облагат данъчнозадължените лица, които не са местни, се увеличава посредством допълнителен данък с фиксирана ставка в полза на тази държава, установен по аналогия с допълнителен данък към данъка върху доходите, дължим от местните за тази държава данъчнозадължени лица в полза на агломерациите или общините, които са избрали да го въведат и са определили ставката му, когато данъчната тежест, произтичаща за данъчнозадължените лица, които не са местни, поне в някои случаи, е по-голяма от тази, която понасят посочените местни данъчнозадължени лица въз основа на разглеждания данък.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.