62003CC0088_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. Mediante el presente recurso, interpuesto al amparo del artículo 230 CE, la República Portuguesa solicita la anulación de la Decisión 2003/442/CE de la Comisión de 11 de diciembre de 2002 (en lo sucesivo, «Decisión»), (2) en la medida en que califica de ayudas estatales las reducciones de los tipos del impuesto sobre la renta concedidas a las personas físicas y jurídicas domiciliadas en la Región autónoma de las Azores (en lo sucesivo, «Azores»), reducciones que forman parte del régimen portugués por el que se adapta el sistema tributario nacional a las particularidades de las Azores. Con carácter subsidiario, la República Portuguesa solicita la anulación de la parte de la Decisión en la que se declara que las reducciones en los tipos impositivos aplicables a las entidades que ejerzan actividades financieras o que presten servicios a otras empresas pertenecientes al mismo grupo son incompatible con el mercado común.
2. El presente asunto plantea una interesante cuestión acerca del objeto del artículo 87 CE, apartado 1: ¿En qué casos están comprendidas en el concepto de ayuda de Estado las modificaciones en los tipos impositivos nacionales adoptadas únicamente para una determinada región geográfica de un Estado miembro? La cuestión adquiere una especial importancia en el contexto de la tendencia actual a transferir competencias a ciertas regiones de los Estados miembros, incluida la competencia en materia tributaria; y plantea una vez más la cuestión de la frontera entre las normas reguladoras de las ayudas de Estado y la competencia –en principio exclusiva– de los Estados miembros en materia de impuestos directos.
II. Marco normativo
A. Derecho comunitario
3. El artículo 87 CE, apartado 1, establece:
«Salvo que el presente Tratado disponga otra cosa, serán incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.»
4. El artículo 87 CE, apartado 3, enumera cinco casos en los cuales una ayuda de Estado puede considerarse compatible con el mercado común, como excepción a lo dispuesto en el 87 CE, apartado 1. Los casos que revisten interés para el presente asunto son:
– las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo; [artículo 87 CE, apartado 3, letra a)]; y
– las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas siempre que no alteren las condiciones de los intercambios de forma contraria al interés común; [artículo 87 CE, apartado 3, letra c)]»
5. La Comisión ha publicado dos series de directrices que revisten interés para el presente asunto: una Comunicación relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas (en lo sucesivo, «Comunicación sobre la fiscalidad directa»), adoptada en 1998 en el marco de un amplio debate sobre la necesidad de actuar de forma coordinada a nivel comunitario para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa, (3) y las Directrices sobre las ayudas de Estado de finalidad regional (en lo sucesivo, «Directrices sobre las ayudas regionales»), que establecen el marco para evaluar la compatibilidad con el Derecho comunitario de las ayudas otorgadas a las regiones. (4)
B. Normas comunitarias aplicables a las regiones ultraperiféricas
6. El artículo 299 CE, apartado 2, establece:
«Las disposiciones del presente Tratado se aplicarán a los departamentos franceses de ultramar, las Azores, Madeira y las islas Canarias.
No obstante, teniendo en cuenta la situación estructural social y económica de los departamentos franceses de ultramar, las Azores, Madeira y las islas Canarias, caracterizada por su gran lejanía, insularidad, reducida superficie, relieve y clima adversos y dependencia económica de un reducido número de productos, factores cuya persistencia y combinación perjudican gravemente a su desarrollo, el Consejo, por mayoría cualificada, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, adoptará medidas específicas orientadas, en particular, a fijar las condiciones para la aplicación del presente Tratado en dichas regiones, incluidas las políticas comunes.
El Consejo, al adoptar las medidas pertinentes contempladas en el segundo párrafo, tendrá en cuenta ámbitos tales como las políticas aduanera y comercial, la política fiscal, las zonas francas, las políticas agrícola y pesquera, las condiciones de abastecimiento de materias primas y de bienes de consumo esenciales, las ayudas públicas y las condiciones de acceso a los fondos estructurales y a los programas horizontales comunitarios.
El Consejo adoptará las medidas contempladas en el segundo párrafo teniendo en cuenta las características y exigencias especiales de las regiones ultraperiféricas, sin poner en peligro la integridad y coherencia del ordenamiento jurídico comunitario, incluido el mercado interior y las políticas comunes.»
C. Derecho portugués
7. La Constitución portuguesa de 2 de abril de 1976, en su versión modificada, establece en su artículo 6, apartado 2, que los archipiélagos de las Azores y Madeira tienen el estatuto de regiones autónomas con su propio régimen político‑administrativo y sus propios organismos de gobierno. El título VII de la tercera parte de la Constitución contiene disposiciones que regulan las competencias de dichas regiones autónomas y sus organismos administrativos. (5) Tales competencias abarcan los ámbitos legislativo, (6) reglamentario, (7) político, (8) administrativo y financiero. (9)
8. El artículo 227, apartado 1, letra j), de la Constitución establece que las regiones autónomas percibirán sus propios ingresos tributarios y una parte de los ingresos fiscales del Estado, con arreglo al principio de solidaridad nacional. El artículo 227, apartado 1, letra i), dispone que las regiones autónomas ejercerán su propia competencia en material fiscal, en las condiciones estipuladas por la ley, y tendrán potestad para adaptar el ordenamiento tributario nacional a las particularidades regionales, en las condiciones que establezca una ley‑marco aprobada por la Assembleia da República.
9. Además de estas disposiciones, la República Portuguesa, mediante la Ley 13/98 de 24 de febrero de 1998 (en lo sucesivo, «Ley 13/98»), estableció el régimen jurídico y sentó los principios generales de la autonomía financiera regional, de los ingresos tributarios regionales, de la deuda pública regional y de la adaptación del sistema tributario nacional a las particularidades regionales. El artículo 4, apartado 1, de la Ley proclama el principio de solidaridad nacional que se extiende al conjunto del territorio nacional y tiene como finalidad garantizar un adecuado nivel de servicios públicos y de actividades privadas sobre una base de igualdad. El artículo 5 de la Ley establece los principios de cooperación entre el Estado y las regiones autónomas. En virtud del artículo 10, las regiones autónomas podrán percibir determinados componentes de los ingresos fiscales del Estado. El artículo 33, apartado 1, de la Ley 13/98 establece que los órganos regionales tendrán determinadas competencias en materia tributaria, que deben ser ejercidas por la Asamblea legislativa regional, incluyendo la facultad para establecer y regular los tributos en vigor únicamente en las regiones autónomas de conformidad con la Ley 13/98, y la facultad de adaptar los tributos ya en vigor a las particularidades regionales dentro de los límites establecidos por la ley y de acuerdo con el resto de la Ley 13/98. El artículo 37, apartado 4, de la Ley 13/98 establece que las Asambleas legislativas regionales podrán también, con arreglo a lo que determine una ley, reducir hasta en un 30 % los tipos de gravamen de los impuestos estatales sobre la renta, las sociedades y el IVA, de la misma forma que los impuestos especiales sobre le consumo de acuerdo con la legislación vigente.
10. Mediante Decreto Legislativo regional 2/99/A de 20 de enero de 1999, en su versión modificada (en lo sucesivo, «Decreto 2/99/A»), la Asamblea legislativa regional de las Azores aprobó para el territorio de las Azores, conforme a la Ley 13/98, la regulación del ejercicio de las competencias en materia tributaria a nivel regional y de la facultad de adaptar tributos estatales. Los artículos 4 y 5 de dicho Decreto prevén una reducción de los tipos del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades aplicables a todos los agentes económicos, tanto si son personas físicas como jurídicas, en la medida en que sean sujetos pasivos de tales impuestos. Dichas reducciones se fijaron: en a) un 15 % para 1999 y en un 20 % desde el 1 de enero de 2000 por lo que atañe al impuesto sobre la renta, y b) en un 30 % en el caso del impuesto de sociedades.
III. Hechos
11. Mediante escrito de 5 de enero de 2000, las autoridades portuguesas notificaron a la Comisión un régimen por la que se adaptaba el sistema tributario nacional a las particularidades de las Azores. Dado que estaba previsto que dicha disposición entrara en vigor antes de ser autorizada por la Comisión y puesto que la notificación llegó con retraso en respuesta a una petición de información formulada por la Comisión, se consignó en el registro de ayudas no notificadas.
12. Tras varias peticiones de información adicional, la Comisión informó al Gobierno portugués, en abril de 2002, de que, si bien no planteaba objeciones a la parte del régimen en la que se establecen reducciones en la base del impuesto y en el crédito fiscal sobre la renta, había decidido incoar el procedimiento previsto en el artículo 88 CE, apartado 2, con respecto a la parte relativa a las reducciones en los tipos de gravamen del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades. La Comisión recibió observaciones sobre su decisión del Gobierno portugués y del Gobierno regional de las islas Åland (en Finlandia), que apoyó la postura del Gobierno portugués.
IV. Decisión impugnada y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
A. La Decisión impugnada
13. Al afirmar que las reducciones de los impuestos en vigor en las Azores constituyen «ayudas de Estado» en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, la Comisión comenzó por recordar que una reducción total o parcial en la carga fiscal de una empresa supone una ventaja en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1, aligerando las cargas que normalmente gravan su presupuesto. (10) Dicha ventaja se concede mediante recursos estatales, ya que la concesión de una reducción del impuesto supone una pérdida de ingresos fiscales. (11) Además, la Comisión observó que, a la vista del objeto sectorial de las medidas y puesto que al menos algunas de las empresas en cuestión desarrollan una actividad que es objeto de intercambios entre los Estados miembros, la reducción del impuesto afectaba a la competencia y a los intercambios comerciales entre Estados miembros en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
14. En cuanto a la especificidad, la Comisión comenzó por citar su Comunicación sobre la fiscalidad directa, en la que había señalado que «la práctica decisoria de la Comisión hasta el momento pone de manifiesto que las medidas cuyo alcance se extiende a todo el conjunto del territorio del Estado son las únicas a las que no se puede aplicar el criterio de especificidad establecido en el apartado 1 del artículo 87» y que «el Tratado califica a su vez de ayudas a aquellas medidas destinadas a favorecer el desarrollo económico de una región». (12) En la medida en que las citadas reducciones de impuestos se aplican tan sólo a las empresas gravadas en las Azores, y no a las entidades que desarrollan una actividad económica en otras regiones del Portugal, la Comisión afirmó que la ventaja «favorecía» a tales empresas en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1.
15. En apoyo de su afirmación, la Comisión expuso lo siguiente.
16. En primer lugar, puesto que el criterio del carácter selectivo de la medida se basaba en una comparación entre dos grupos de empresas (las que disfrutaron de la ventaja y aquellas a las que no se les dio tal oportunidad), tan sólo podía aplicarse después de haber definido un nivel de tributación «normal». En opinión de la Comisión:
«En principio, resulta simultáneamente de la economía del Tratado, que contempla las ayudas concedidas por el Estado o a través de recursos del Estado y del papel fundamental que desempeñan en la definición del entorno político y económico en que las empresas operan las autoridades centrales de los Estados miembros, gracias a las medidas que adoptan, a los servicios que prestan y, eventualmente, a las transferencias financieras que realizan, que el marco en el que se debe proceder a tal comparación es el espacio económico del Estado miembro. A este respecto, el propio texto del Tratado, que clasifica como ayudas estatales susceptibles de ser declaradas compatibles las medidas destinadas “a promover el desarrollo económico de una región” [letras a) y c) del apartado 3 del artículo 87], indica que los beneficios cuyo alcance se limite a una parte del territorio del Estado sometido a la disciplina de las ayudas son susceptibles de constituir beneficios selectivos. Es evidente que si el contexto de referencia para apreciar la selectividad territorial de una medida fuese el territorio en donde esta se aplica, las medidas que beneficiasen al conjunto de las empresas situadas en ese territorio pasarían, por definición, a ser medidas generales. La práctica constante de la Comisión, confirmada por el Tribunal de Justicia, consiste, por el contrario, en clasificar como ayudas a los regímenes fiscales aplicables en determinadas regiones o territorios y que son favorables en comparación con el régimen general de un Estado miembro.» (13)
17. En segundo lugar, la Comisión afirmó que, al definir la «ayuda» a estos efectos, sería inadecuada una distinción fundada exclusivamente en el organismo que adopta la medida –es decir si es una entidad regional o central. En su opinión, una distinción de esta índole comprometería el carácter objetivo del concepto de ayuda, que es de aplicación a cualquier ayuda que reduzca las cargas que gravan normalmente el presupuesto de una o más empresas, con independencia de su objeto, justificación, finalidad o estatuto de la autoridad pública que lo establezca o cuyo presupuesto soporte la carga. La Comisión añadió que «también conviene señalar que la presente Decisión no se pronuncia sobre un mecanismo que permita al conjunto de las colectividades locales de determinado rango (regiones, municipios y otras) instituir y cobrar impuestos locales sin ninguna relación con el sistema tributario nacional. Por el contrario, en el caso que nos ocupa se trata de una reducción aplicable únicamente en las Azores del tipo impositivo fijado por la legislación nacional y aplicable en la parte continental de Portugal. En estas circunstancias, es evidente que las medidas adoptadas por las autoridades regionales constituyen una excepción al sistema tributario nacional.» (14)
18. En tercer lugar, dado que las reducciones no habían sido el resultado de la aplicación de los principios de prop orcionalidad o de tributación progresiva, sino que favorecían a las empresas localizadas en una determinada región con independencia de su situación financiera, no podían considerarse justificadas por la naturaleza del sistema fiscal portugués.
19. Así, tras haber afirmado que las reducciones de impuestos constituían ayudas y que tales ayudas se habían aplicado ilegalmente, de forma contraria al artículo 88 CE, apartado 3, la Comisión pasó a examinar si las ayudas podían acogerse a algunas de las excepciones establecidas en el Tratado. A este respecto, dado que se trataba de ayudas de carácter continuado y que su objetivo era superar las desventajas estructurales derivadas de la posición geográfica de las Azores, constituían ayudas de funcionamiento. Como consecuencia, tan sólo podía autorizarse si se destinaban a reducir los costes adicionales del ejercicio de una actividad económica inherentes a las desventajas enumeradas en el artículo 299 CE, apartado 2, respetando las Directrices sobre las ayudas regionales.
20. A este respecto, la Comisión señaló en primer lugar que, debido a las escasas posibilidades de que las empresas obtengan economías de escala y a los mayores costes derivados de su situación geográfica, la región de las Azores figura «efectivamente entre las menos desarrolladas de la Unión Europea». (15) Sin embargo, a juicio de la Comisión, debe hacerse a este respecto una distinción entre las empresas del sector financiero y las que operan fuera de éste.
21. Por lo que atañe a las empresas que operan fuera del sector financiero, la Comisión afirmó, a la luz del estudio que le habían presentado las autoridades portuguesas, que la reducción del impuesto de sociedades podría permitir a dichas empresas mejorar su situación financiera y, de esta forma, contribuir al desarrollo regional. (16) Como resultado, en la medida en que las reducciones de impuestos se aplicaban a tales empresas, las ayudas eran compatibles con el mercado común al amparo de la excepción prevista en el artículo 87, apartado 3, letra a). (17)
22. Por lo que atañe a las empresas que operan en el sector financiero, la Comisión señaló que las reducciones de los tipos del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades «no se justifican por su contribución al desarrollo regional y que su nivel no es proporcional a las deficiencias que pretende atenuar». (18) Dado que la Comisión no se hallaba en posesión de elementos cuantitativos que le permitieran medir objetivamente la cuantía de los costes adicionales soportados por las sociedades financieras gravadas en las Azores, la Comisión afirmó que, para las sociedades financieras, (19) las reducciones de los tipos del impuesto no podían calificarse de ayudas de Estado de finalidad regional en virtud de la letra a) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado o de otra excepción establecida en éste. En particular, debido a su carácter de ayuda de funcionamiento, no podía hallarse comprendida dentro del ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado. En opinión de la Comisión, esta apreciación también es aplicable a las actividades de los «servicios intra‑grupo», (20) dado que tales actividades no contribuyen suficientemente al desarrollo regional para hallarse comprendidas en la excepción prevista en la letra a) del apartado 3 del artículo 87 del Tratado.
23. En virtud del artículo 3, apartado 1, de la Decisión, Portugal estaba obligado a adoptar todas las medidas necesarias para recuperar de las empresas que operan en el sector financiero o de tipo servicios intra-grupo las ayudas consistentes en reducciones del impuesto sobre la renta y del impuesto de sociedades contempladas en los artículos 4 y 5 del Decreto. (21)
B. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
24. El 24 de febrero de 2003, la República Portuguesa interpuso el presente recurso de anulación. De conformidad con el artículo 93 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, el Reino Unido presentó posteriormente una demanda de intervención. El 6 de septiembre de 2005, se celebró una vista, en la cual la República Portuguesa, la Comisión, el Reino Unido y el Reino de España formularon sus observaciones orales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93, apartado 7, del Reglamento de Procedimiento.
V. Alegaciones de las partes
A. República Portuguesa
25. La República Portuguesa invoca tres motivos en apoyo de su recurso.
26. En primer lugar, la República Portuguesa alega que la Decisión incurre en un error de Derecho en la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, por dos razones: primero, la aplicación del criterio del carácter selectivo; y segundo, el hecho de no haber reconocido que las reducciones de impuestos se hallan justificadas por la naturaleza y el sistema del régimen tributario portugués.
27. Por lo que atañe al carácter selectivo, a juicio de la República Portuguesa, es erróneo que la Comisión adoptase el Estado portugués en su totalidad como marco de referencia. Las reducciones de impuestos resultan del ejercicio de la competencia del órgano legislativo regional de las Azores y se aplicaron a todos los agentes que tenían su domicilio fiscal en la región. Como tales, dichas reducciones no favorecen a «determinadas empresas o producciones».
28. Además, las citadas reducciones resultan de los principios de redistribución formulados en la Constitución portuguesa, que pretenden corregir las desigualdades en el desarrollo económico derivadas del aislamiento regional, incluyendo en particular el principio de solidaridad nacional establecido en el artículo 4, apartado 1, de la Ley 13/98. De este modo, tales reducciones son el resultado del ejercicio de la soberanía constitucional y se hallan motivadas precisamente por los factores enumerados en el artículo 299 CE, apartado 2, a saber el aislamiento geográfico, la adversidad climática y la dependencia económica de las Azores de un reducido número de productos. La República Portuguesa pide al Tribunal de Justicia que aproveche esta oportunidad para delimitar cómo debe abordarse la cuestión del carácter selectivo en las reducciones de impuestos regionales con el fin de eliminar la incertidumbre actualmente existente en la materia.
29. En lo que se refiere a la naturaleza y al sistema del régimen tributario portugués, la República Portuguesa pone de relieve que las reducciones de impuestos derivan de la Ley 13/98 y de la Constitución en su conjunto, que contienen numerosas referencias a los objetivos de redistribución y de igualdad entre el territorio metropolitano portugués y las Azores. (22) Además, la alegación de la Comisión de que las reducciones de impuestos no derivan de diferencias objetivas entre los contribuyentes es inexacta: por el contrario, todas las empresas que ejercen su actividad en las Azores sufren las mismas desventajas, que requieren una reducción general de impuestos en todos los sectores de actividad de las Azores.
30. El segundo motivo invocado por la República Portuguesa es que la Decisión contraviene el artículo 253 CE al no haber motivado suficientemente sus afirmaciones en el sentido de que las reducciones de impuestos falsearían apreciablemente la competencia y afectarían a los intercambios comerciales entre Estados miembros. Además, la Comisión no identificó suficientemente a los beneficiarios potenciales de la reducción de impuestos, por lo que no pudo medirse satisfactoriamente el efecto de las medidas sobre el comercio intracomunitario.
31. En tercer lugar, la República Portuguesa alega que la Comisión incurrió en un error manifiesto de apreciación al afirmar que las reducciones de impuestos de los sectores financieros y de los servicios intra-grupo son incompatibles con el mercado común. Las empresas financieras como los bancos, que tienden a ser mayores que otras empresas que ejercen sus actividades en las Azores, también se verán afectadas, por ejemplo, por los costes añadidos de la energía y la falta de un personal técnicamente cualificado. Dado que la Comisión se limitó a estimar los costes adicionales derivados de las especiales características de las Azores para las empresas que ejercen actividades en sectores distintos del financiero consideradas en general, y no por sectores, debería haber hecho extensivo tal razonamiento a las empresas financieras. Al no hacerlo, violó los principios de buena administración, no discriminación y proporcionalidad.
B. La Comisión
32. Las principales alegaciones formuladas por la Comisión en su contestación son las siguientes.
33. En primer lugar, por lo que atañe al supuesto error de Derecho en la aplicación del criterio del carácter selectivo, la Comisión se refiere a los puntos 24 a 33 de la Decisión. La Comisión alega, en particular que el planteamiento consistente en tomar un punto de referencia puramente nacional para determinar si una medida es o no selectiva, fue aprobado en esencia por el Abogado General Saggio en sus conclusiones presentadas en el asunto Juntas Generales de Guipúzcoa y Diputación Foral de Guipúzcoa. (23) A juicio de la Comisión, dado que las referidas reducciones de impuestos favorecen a las empresas sujetas a tributación en las Azores, frente a otras empresas portuguesas, ello es suficiente para calificar las reducciones de selectivas a los efectos del artículo 87 CE, apartado 1. En opinión de la Comisión, dicha interpretación viene exigida por el propio sistema del Tratado. Como resultado, el hecho de que las reducciones fueran adoptadas por un órgano distinto del Estado portugués es, en sí, irrelevante. Para valorar la ayuda de Estado, únicamente pueden tenerse en cuenta los efectos de la medida y no su forma.
34. Además, la Comisión afirma que la autonomía conferida a las Azores en realidad es limitada. El Estado portugués sigue desempeñando un papel fundamental en la definición del marco económico en el que operan las empresas. Por citar un ejemplo, las empresas que ejercen sus actividades en las Azores no se benefician de una infraestructura financiada por el Estado central ni de un sistema de seguridad social mantenido por el Estado central. De esta forma, en realidad, las ventajas fiscales concedidas por las Azores tienen como consecuencia unos menores ingresos fiscales en dicha región, que se ven compensados por el Estado central conforme al principio de solidaridad nacional. La Comisión pone de relieve que, como señaló en la Decisión, si todas las entidades locales del mismo nivel dentro del territorio de un Estado miembro tuvieran las mismas facultades para establecer y fijar los tipos de determinados impuestos, ello no constituiría una concesión selectiva de ventajas a los efectos del artículo 87 CE, apartado 1. Sobre este particular, en respuesta a la intervención del Reino Unido, la Comisión observa que la situación objeto del presente asunto puede distinguirse de las situaciones en Escocia –donde la facultad del Parlamento escocés de modificar los tipos impositivos es aplicable al impuesto sobre la renta y no al impuesto de sociedades– y en Irlanda del Norte.
35. Por lo que atañe a la alegación de que las reducciones se hallan justificadas por la naturaleza y el sistema del régimen tributario portugués, la Comisión alega que únicamente podría ser éste el caso si las referidas ventajas fiscales resultaran de diferencias objetivas entre los contribuyentes. Sin embargo, en el presente caso, las reducciones derivan de las características económicas de la región, que son un factor externo ajeno al sistema tributario. La Comisión añade que, a su juicio, cuando una medida de un Estado miembro cumple los demás requisitos para ser calificada de ayuda de Estado, corresponde al Estado miembro probar que la medida está justificada por la naturaleza y el sistema del régimen tributario.
36. En segundo lugar, la Comisión rechaza la alegación de que no motivó debidamente su afirmación de que las reducciones podían afectar a los intercambios comerciales entre los Estado miembros y falsear la competencia, y cita la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual la Comisión no está obligada a entrar detalladamente en tales puntos en sus decisiones. (24) Es suficiente, por el contrario, justificar que una medida produce efectos sobre los intercambios al menos en el caso de uno de sus beneficiarios.
37. Finalmente, en lo que se refiere al supuesto error manifiesto de apreciación y a la violación de los principios de buena administración, igualdad de trato y proporcionalidad, la Comisión señala en primer lugar que dispone de una amplia discrecionalidad para verificar la compatibilidad de las ayudas de Estado con el mercado común, debido a las evaluaciones económicas y sociales que son necesarias para efectuar tal verificación. Además, el estudio del Centro de Estudios Políticos Europeos invocado por la República Portuguesa no logró cuantificar el impacto de los costes adicionales sobre cada sector económico. (25) La Comisión hace hincapié en que, al verificar la posible compatibilidad de la ayuda con el mercado común sobre una base regional, recae sobre el Estado miembro de que se trata la carga de cuantificar los costes adicionales y de demostrar la relación existente con los factores enumerados en el artículo 299 CE, apartado 2, y la proporcionalidad con tales costes de la medida de ayuda que se pretende adoptar.
C. Reino Unido y España
38. El Reino Unido, que interviene en apoyo de la República Portuguesa, concentra sus argumentos en el criterio del carácter selectivo. Rechaza la alegación de la Comisión en el sentido de que se cumple automáticamente el criterio del carácter selectivo a efectos del artículo 87 CE, apartado 1, cuando una reducción de impuestos no se extiende a la totalidad del territorio de un Estado miembro, y afirma que los tipos impositivos reducidos establecidos por las regiones descentralizadas o autónomas que se aplican en todo el territorio sujeto a su jurisdicción y no son medidas sectorialmente específicas no siempre cumplen este criterio. A juicio del Reino Unido, el examen de un régimen tributario regional desde la perspectiva de las ayudas de Estado plantea problemas más amplios de autonomía regional que tiene una considerable importancia en el plano constitucional. Caso de aceptarse las alegaciones de la Comisión, el Reino Unido considera que ello compromete su estructura constitucional «asimétrica», en particular por lo que atañe a las situación de Escocia (donde el Parlamento Escocés está facultado para modificar el tipo básico del impuesto sobre la renta del Reino Unido aplicable a los contribuyentes en Escocia incrementándolo en 3 peniques por libra, sin ningún mecanismo compensatorio ni de subvención del Gobierno central); (26) y a la situación de Irlanda del Norte (donde la Asamblea de Irlanda del Norte está facultada para establecer impuestos que son sustancialmente diferentes de los impuestos que se aplican en todo el Reino Unido). (27)
39. El Reino Unido considera que, antes de calificar los tipos regionales reducidos del impuesto sobre la renta como ayudas de Estado, la Comisión debería haber tenido en cuenta el grado de autonomía de las entidades infraestatales que establecieron el tipo impositivo reducido teniendo en cuenta ciertos factores, entre ellos si la decisión de reducir los tipos impositivos ha sido adoptada por un órgano elegido por la población de la región o responsable ante ésta, y si las consecuencias financieras de la decisión son soportadas por la región sin compensación ni subvención de otras regiones ni del gobierno central.
40. El Reino de España, que interviene también en apoyo de la República Portuguesa, señala que la delegación, cuando existe, forma parte del marco constitucional de los Estados miembros. Sumarse a las alegaciones de la Comisión supondría ignorar la estructura constitucional, en particular habida cuenta de que la política en materia de impuestos directos sigue siendo de la exclusiva competencia de los Estados miembros.
VI. Análisis
A. ¿Constituyen las reducciones de tipos impositivos de que se trata ayudas de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1?
41. Las alegaciones expuestas por las partes se centran, con razón en el primer motivo formulado por la República Portuguesa, es decir, que las referidas reducciones de tipos impositivos se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1.
42. Con carácter más general, ello plantea la siguiente cuestión, que va más allá del presente caso: ¿Qué principios han de aplicarse para determinar si las modificaciones en los tipos impositivos nacionales adoptados únicamente para una determinada región geográfica de un Estado miembro se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación de las normas comunitarias sobre las ayudas de Estado?
43. Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia nunca ha respondido a esta cuestión en su jurisprudencia. (28) Además, a mi juicio, es indispensable ahora formular un «test» o unos criterios de evaluación. Tal necesidad se deriva, en primer lugar y sobre todo, del derecho de los Estados miembros a la seguridad jurídica al regular sus propios regímenes tributarios. En particular, sin un examen en profundidad, que establezca en qué casos unas modificaciones tributarias aplicables a un espacio geográfico limitado se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, los Estados miembros no pueden predecir cuándo están obligados, conforme al artículo 88 CE, apartado 3, a notificar a la Comisión antes, de su ejecución, las modificaciones tributarias que se proponen adoptar. Debo recordar que en caso de incumplimiento de esta obligación de notificación se aplica a la medida el régimen de las «ayudas ilegales», conforme al Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE. (29) Por lo tanto, los imperativos de seguridad jurídica y de efectividad de las normas sobre las ayudas de Estado exigen que los Estados miembros se hallen en condiciones de conocer anticipadamente el alcance de dicha obligación mediante unos criterios claros de evaluación. (30)
1. ¿En qué casos las modificaciones de los tipos impositivos nacionales limitadas a un ámbito geográfico constituyen ayudas estatales?
a) Principios generales
44. Para poder ser calificada de ayuda, una medida tributaria debe cumplir los cuatro criterios establecidos en el artículo 87 CE, apartado 1, en particular:
– La medida debe «ofrecer a sus destinatarios una ventaja que aligere las cargas que, por regla general, gravan su presupuesto». (31) Esta exigencia se cumple claramente cuando una empresa está sujeta a un tipo impositivo más reducido que el que normalmente se le habría debido aplicar.
– Dicha ventaja debe ser «otorgada por un Estado o mediante recursos estatales». Según señaló el Tribunal de Justicia en el asunto Alemania/Comisión, cumplen este criterio las reducciones impositivas concedidas por las autoridades regionales, que conducen a unos menores ingresos del Estado. (32)
– La medida debe favorecer a determinadas empresas o producciones; en otras palabras, debe ser selectiva. Una medida no puede ser calificada de selectiva cuando el Estado miembro puede probar que la medida se halla justificada por la naturaleza o el sistema de dicho régimen. (33)
– La medida debe falsear o amenazar con falsear la competencia y afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros.
45. El carácter selectivo es lo determinante para considerar que el establecimiento de un tipo impositivo diferente aplicable en una zona geográfica concreta está comprendido en el artículo 87 CE, apartado 1. La razón es evidente. Por definición, tales modificaciones sólo benefician a aquellas empresas que operan en una determinada región del territorio de un Estado miembro. Si, conforme al criterio de la Comisión, tomáramos como marco de referencia en todos los casos el territorio del Estado miembro, todas las medidas nacionales que establecen un tipo impositivo diferente en una zona geográfica limitada serían a priori «geográficamente» selectivas (a diferencia del carácter selectivo «material», que se da cuando una medida favorece a las empresas en una determinada industria o sector de la economía). En este caso, las normas sobre las ayudas de Estado pueden aplicarse para reducir las distorsiones de la competencia.
46. Sin embargo, si en algunos casos debiéramos tomar como punto de referencia el área geográfica en la que se aplica el tipo impositivo diferente, las medidas que los establecen no serán «selectivas», ya que se aplicarían a todas las empresas de esa zona geográfica. En tal caso, las únicas disposiciones del Tratado que permiten reducir las distorsiones de la competencia son el artículo 94, que permite adoptar por unanimidad directivas para la aproximación de las legislaciones de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o el funcionamiento del mercado común, (34) y los (raramente aplicados) artículos 96 CE y 97 CE, que permiten que la Comisión celebre consultas con los Estados miembros y en su caso que el Consejo adopte directivas con el fin de eliminar las distorsiones de la competencia en el mercado común derivadas de las divergencias entre las legislaciones de los Estados miembros.
47. La cuestión crucial es por tanto la siguiente: ¿Cuál debe ser el punto de comparación para determinar si una medida que establece un tipo impositivo diferente en una zona geográfica determinada «favorece a determinadas empresas o producciones» en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1?
b) ¿Cuándo son selectivas las medidas que establecen un tipo impositivo diferente en una zona geográfica determinada?
48. Al abordar esta cuestión, debemos comenzar por distinguir entre un incremento en el tipo impositivo nacional para una determinada zona geográfica de un Estado miembro y una reducción de dicho tipo impositivo.
49. En cuanto al incremento de un tipo impositivo nacional en una zona geográfica, suponiendo que dicha zona represente una pequeña parte del territorio geográfico total del Estado miembro, ello constituye lo que califiqué en mis conclusiones en el asunto GIL Insurance y otros (35) de «gravamen especial» establecido dentro en esa zona, y no la concesión de una ayuda a los contribuyentes comprendidos dentro del ámbito de aplicación del régimen general que están sujetos a un tipo impositivo más reducido. Como consecuencia, por las razones que expuse en dichas conclusiones, las normas que regulan las ayudas de Estado no se aplican a tal situación.
50. En lo que se refiere a las reducciones de un tipo impositivo nacional en una zona geográfica, debe distinguirse tres situaciones.
51. La primera es aquella en la que el gobierno central de un Estado miembro decide unilateralmente que debe reducirse el tipo impositivo nacional dentro de una determinada zona geográfica. Una medida de esta índole es claramente selectiva, ya que la adopta un único órgano y se aplica sólo a aquella parte del territorio geográfico comprendido dentro de su jurisdicción.
52. La segunda situación es aquella en la cual todas las entidades locales de un determinado nivel (regiones, municipios u otros) tienen atribuida la competencia de fijar un tipo impositivo para la zona sujeta a su jurisdicción, en relación o no con un tipo impositivo nacional.
53. Como reconoce la Comisión en su Decisión y en sus observaciones, las medidas adoptadas por una entidad local en ejercicio de tales competencias que se aplican en toda su jurisdicción no son selectivas a efectos del artículo 87 CE, apartado 1, ni siquiera cuando dicha entidad establece tipos impositivos más reducidos que en el ámbito nacional. En tal caso, cuando cada entidad local está facultada para establecer su tipo impositivo con independencia del gobierno central, no tiene sentido tomar todo el territorio del Estado miembro como marco de referencia para examinar la cuestión del carácter selectivo. En primer lugar, sería artificioso comparar el tipo impositivo de una región con un «tipo impositivo medio nacional»: en realidad, el tipo impositivo sería sensiblemente diferente de una región a otra. Ahora bien, la esencia del carácter selectivo en el ámbito de los impuestos directos es que la medida tributaria constituya una excepción al régimen tributario general. (36) La idea de una excepción sólo tiene sentido conceptual si es posible establecer una norma nacional, lo cual es imposible en una situación en la cual cada entidad local puede fijar libremente sus propios tipos impositivos. (37)
54. Ello nos lleva a una tercera situación: un tipo impositivo inferior al tipo impositivo nacional, fijado por una entidad local y aplicable únicamente en el territorio de dicha entidad local. Aquí, la cuestión esencial es si un tipo impositivo reducido deriva de una decisión adoptada por una entidad local que goza de total autonomía con respecto al gobierno central del Estado miembro. Debo recalcar que cuando hablo de «autonomía total» aquí, me refiero a la autonomía institucional, de procedimiento y económica. Esto significa:
– autonomía institucional: la decisión debe ser adoptada por una entidad local con su propio estatuto constitucional, político y administrativo independiente del gobierno central;
– autonomía en materia de procedimiento:
la decisión ha de ser adoptada por la autoridad local siguiendo un procedimiento en el cual el gobierno central no tiene poder alguno para intervenir directamente en el procedimiento de fijación del tipo impositivo, y sin ninguna obligación por parte de la autoridad local de tener en cuenta el interés nacional al fijar el tipo impositivo;
– autonomía económica:
el tipo impositivo más reducido aplicable en la región no debe ser objeto de subvenciones cruzadas ni ser financiado por el gobierno central, de forma que sea la propia región quien soporte las consecuencias económicas de tales reducciones. (38) En una situación de esta índole, las decisiones acerca de las modalidades del impuesto y su volumen son el núcleo de las prerrogativas políticas del gobierno regional. Estas decisiones tendrán una influencia directa sobre el gasto, por ejemplo, en servicios públicos e infraestructura. El gobierno regional puede preferir, por ejemplo, un planteamiento de «ingresos» y «gastos», recaudando más impuestos y gastando más en servicios públicos, o bien puede optar por bajar los impuestos y tener un sector público de menor peso. Cuando las reducciones de impuestos no son financiadas de forma cruzada por el gobierno central, esta decisión política afecta a la infraestructura y al entorno comercial en que operan las empresas localizadas en la región. De esta forma, las empresas establecidas dentro y fuera de la región operan en marcos jurídico y económicamente distintos que no pueden compararse.
55. Si se dan todos estos aspectos de autonomía, la decisión de fijar un tipo impositivo inferior al nacional no puede calificarse de «selectiva» a los efectos del artículo 87 CE, apartado 1. En tales casos, la tesis defendida por la Comisión –es decir el «papel fundamental» que desempeñan las autoridades centrales de los Estados miembros en la definición del entorno político y económico en el que operan las empresas– (39) deja de estar fundada.
56. Sin embargo, si falta alguno de los mencionados aspectos de la autonomía, el tipo impositivo más reducido debe clasificarse, a mi juicio, de selectivo a los efectos del artículo 87 CE, apartado 1.
57. Lo anterior sintetiza lo que considero principios esenciales para determinar si las reducciones regionales de tipos impositivos han de calificarse de «ayudas». Sin embargo, en aras de la exhaustividad, analizaré brevemente tres alegaciones formuladas por la Comisión en este procedimiento.
58. La primera es que el hecho de que una reducción de impuestos ámbito regional falsee o amenace falsear la competencia en la Comunidad es esencialmente suficiente para que se cumpla el criterio del carácter selectivo. (40) Sin embargo, como ya he mencionado, las normas sobre las ayudas de Estado son tan sólo uno de los numerosos instrumentos del Tratado que facultan a la Comisión para adoptar medidas encaminadas a eliminar las distorsiones de la competencia de conformidad con el artículo 3 CE, letra g). Mientras que las normas sobre las ayudas de Estado son aplicables a las medidas selectivas de ayuda, los artículos 94, 96 y 97 pueden utilizarse para eliminar las distorsiones derivadas de medidas fiscales distintas de las cubiertas por la normas sobre las ayudas de Estado, como expuse en mis conclusiones presentadas en los asuntos GIL Insurance y otros (41) y Streekgewest. (42) El argumento de la Comisión de que lo determinante es únicamente si una reducción de impuestos regional falsea o no la competencia ignora indebidamente la distinción entre estas disposiciones, conceptualmente diferente. (43)
59. Una segunda alegación formulada por la Comisión es que sostener que algunas reducciones de impuestos regionales no están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, podría incitar a los Estados miembros a evadir las normas sobre las ayudas de Estado optando por modificar el reparto interno de competencias en materia tributaria dentro de sus territorios. (44) Sin embargo, de mi razonamiento anterior debe deducirse con claridad que una delegación meramente formal que habilite a las autoridades regionales para adoptar medidas tributarias dentro de los límites fijados por el Gobierno central, sin un verdadero poder de decisión autónomo como el que he descrito anteriormente, no sería suficiente para excluir una medida del ámbito del artículo 87 CE, apartado 1. La idea de ir más allá de lo puramente formal se apoya en la frase «bajo cualquier forma» del artículo 87 CE, apartado 1, y se ha visto confirmada por el Tribunal de Justicia, por ejemplo en el asunto Italia/Comisión, (45) y, más recientemente, por el Abogado General Saggio en el asunto Juntas Generales de Guipúzcoa y Diputación Foral de Guipúzcoa. (46)
60. Por otra parte, cuando una entidad local adopta una decisión con verdadera autonomía del gobierno central (en el sentido que he expuesto) no hay ninguna razón lógica ni doctrinal para distinguir entre una delegación «simétrica» de atribuciones en materia tributaria –segunda situación a la que me he referido antes, en la que cada entidad local tiene las mismas competencias en materia fiscal, y una delegación «asimétrica» de competencias tributarias, –tercera situación descrita, en la que sólo algunas entidades locales tienen competencias en materia tributaria. Como ha señalado el Reino Unido, la elección de las regiones de un Estado miembro en las que deben delegarse tales competencias tributarias es evidentemente una cuestión de política constitucional que depende de las características históricas y económicas de cada región. En la medida en que la decisión sobre el tipo impositivo es una decisión verdaderamente autónoma, debe quedar al margen de las normas reguladoras de las ayudas de Estado.
61. La última alegación formulada por la Comisión contra la posibilidad de que ciertas reducciones regionales de impuestos puedan quedar fuera del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, se basa en el principio de seguridad jurídica. La Comisión pone de relieve que, dado que el artículo 87 CE, apartado 1, delimita las medidas que los Estados miembros deben notificar a la Comisión para que ésta las examine, los Estados miembros deben saber por anticipado el alcance de su obligación de notificar.
62. Sobre este particular, debo observar que si bien el objetivo de seguridad jurídica es perfectamente válido, no puede justificar por sí sólo que se amplíe el alcance del artículo 87 CE, apartado 1, más allá de su objetivo, que he descrito anteriormente. Efectivamente, la definición de la ayuda incluye un concepto (todavía) abstracto, en particular, la justificación basada de la naturaleza y el sistema del régimen tributario.
63. Tras haber expuesto lo que considero que son principios de aplicación del criterio del carácter selectivo a las reducciones de impuestos regionales, paso ahora a aplicar dichos principios al presente asunto.
2. ¿Constituyen una ayuda las reducciones de impuestos en el presente asunto?
64. La República Portuguesa limita sus alegaciones acerca del error de Derecho en la aplicación del artículo 87 CE, apartado 1, a los problemas del carácter selectivo y de la justificación de la medida en lo relativo a la naturaleza y al sistema del régimen tributario. Por consiguiente, no es necesario en este momento determinar si las reducciones de impuestos constituyen una ventaja otorgada mediante recursos estatales que pueda falsear la competencia.
65. Abordaré, en primer lugar, la cuestión de si las reducciones de impuestos cumplen el criterio del carácter selectivo de acuerdo con el análisis que he desarrollado anteriormente.
66. En mi opinión, la respuesta ha de ser afirmativa.
67. Es cierto que la Constitución portuguesa declara a las Azores «Región autónoma» con su propio estatuto político–administrativo y sus propios órganos de gobierno. Además, dichos órganos tienen sus propias competencias en materia fiscal y están facultados asimismo para adaptar las normas fiscales nacionales a las particularidades regionales, debiendo ejercer tales facultades en las condiciones establecidas en la Ley 13/98 y en el Decreto 2/99/A. Como consecuencia, puede afirmarse que la decisión que condujo a las reducciones de impuestos controvertidos fue adoptada de forma institucionalmente autónoma.
68. Sin embargo, en mi opinión, tal decisión no fue adoptada en circunstancias que puedan calificarse de verdadera autonomía de procedimiento y económica, en el sentido que he descrito anteriormente.
69. Por lo que atañe a la autonomía de procedimiento, la República Portuguesa ha señalado en sus observaciones que las reducciones constituyen una aplicación de los principios de redistribución que establece la Constitución portuguesa y, en particular, del principio de solidaridad nacional del artículo 4, apartado 1, de la Ley 13/98, es decir un principio de reciprocidad que se extiende a todo el territorio nacional, encaminado a garantizar un adecuado nivel de servicios públicos y de actividades privadas que haga desaparecer las desigualdades. El artículo 5 de esta Ley enumera los principios de cooperación entre el Estado y las regiones autónomas con la finalidad de alcanzar el objetivo de solidaridad nacional.
70. A mi juicio, el hecho de que las reducciones de impuestos controvertidas se adoptaran al amparo del citado principio de solidaridad nacional excluye por sí mismo el concepto de verdadera autonomía de procedimiento, entendida en el sentido que he descrito. La misma idea del citado principio obliga más bien a los gobiernos regional y central a cooperar para garantizar la redistribución en el conjunto del territorio portugués.
71. De forma similar, por lo que atañe a la autonomía económica, el artículo 5 de la Ley 13/98 aclara que, en el plano financiero, el principio de solidaridad nacional exige transferencias presupuestarias (47) y que el Estado debe cooperar con las autoridades de las regiones autónomas a fin de estimular el desarrollo económico y corregir las desigualdades. Por su parte, estos principios son aplicados por el artículo 10 de la Ley 13/98, que confiere a las regiones autónomas el derecho a percibir determinados ingresos fiscales del Estado. Además, la República Portuguesa no ha demostrado (ni ha pretendido demostrar) que las Azores no reciban fondos del Estado que les compensen los menores ingresos fiscales ocasionados por las reducciones de los tipos impositivos. En efecto, ello sería inconsecuente con la razón de ser de las reducciones de impuestos, que consiste en corregir las desigualdades en el desarrollo económico derivadas del aislamiento regional de las Azores; el logro de este objetivo se vería probablemente comprometido y no favorecido por una reducción de un 30 % del tipo de gravamen del impuesto de sociedades si no fuera compensada económicamente por el Estado portugués.
72. Por consiguiente, a mi juicio, la decisión de la Asamblea regional de las Azores de establecer las reducciones de impuestos controvertidas no fue adoptada de una forma verdaderamente autónoma a los efectos del artículo 87 CE, apartado 1, con respecto al Gobierno central de Portugal. Como resultado, las reducciones deben ser calificadas de selectivas, sin perjuicio de que puedan estar justificados por el sistema del régimen tributario.
73. A este respecto, la República Portuguesa alega que las reducciones de impuestos en cuestión están justificadas por la naturaleza y el sistema del régimen tributario, dado que las reducciones derivan de los objetivos de redistribución establecidos en la Constitución portuguesa, y porque su finalidad es compensar los graves problemas estructurales que afectan a las empresas que operan en las Azores.
74. Sobre este particular, aun cuando ni el Tribunal de Justicia ni la práctica de la Comisión han fijado exhaustivamente los límites de la justificación relativa a la «naturaleza y el sistema» de un régimen tributario, resultan evidentes los siguientes extremos.
75. En primer lugar, incumbe al Estado miembro la carga de la prueba de tal justificación. (48)
76. En segundo lugar, la esencia de la justificación radica en que las excepciones a la aplicación del sistema tributario deben derivarse «directamente de los principios fundadores o directivos del sistema fiscal del Estado miembro en cuestión». (49) A este respecto, se ha hecho una distinción entre los objetivos «externos» de un sistema tributario –por ejemplo objetivos sociales o regionales– que no se hallan comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la justificación y los objetivos «inherentes al propio sistema tributario» –por ejemplo la eficacia en la recaudación fiscal y la progresividad fiscal. (50) Por lo tanto, es evidente que la aplicación de este criterio habrá de ser distinta según los objetivos concretos del sistema tributario de que se trate.
77. En mi opinión, la República Portuguesa no ha probado que en el presente asunto se dé tal justificación. Aun cuando, como ocurre con la progresividad fiscal, la finalidad de las reducciones de impuestos en las Azores puede ser la redistribución de la renta entre las regiones más pobres y más ricas, el método empleado consiste en una excepción regional al sistema tributario portugués que normalmente se aplicaría en otro caso, más que en un uso específico de las normas generales en vigor en el sistema tributario nacional. Me remito por analogía a la sentencia del Tribunal de Primera Instancia en el caso Diputación Foral de Álava y otros, que versaba sobre una ayuda tributaria en forma de reducción en la base imponible para las sociedades establecidas en determinadas provincias españolas. (51) Rechazando las alegaciones de los demandantes en el sentido de que el sistema tributario provincial se basaba en la Constitución española y estaba justificada por ser necesario para alcanzar los objetivos de fomento de la inversión y de creación de empleo, el Tribunal de Justicia observó que «el hecho de que la Constitución española haya reconocido a las autoridades vascas competencias fiscales no permite considerar que todo beneficio fiscal concedido por dichas autoridades esté justificado por la naturaleza o la economía del sistema fiscal». (52) En particular, «un objetivo de carácter económico perseguido por una medida no puede permitirle eludir la calificación de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE, apartado 1 [...]». (53)
78. De la misma forma, en el presente asunto, la finalidad esencial de las reducciones de impuestos es, en opinión de la propia República Portuguesa, compensar a las empresas por las desventajas derivadas de los problemas estructurales de las Azores. Si bien una finalidad semejante puede ser tenida en cuenta al comprobar si una ayuda se halla comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 3, no puede constituir una justificación válida basada en la naturaleza y el sistema del régimen tributario portugués.
79. Por estas razones, el Tribunal de Justicia debería desestimar la alegación de la República Portuguesa que cuestiona la calificación de ayuda de Estado de las reducciones de tipos impositivos de que se trata.
B. Obligación de motivación
80. La segunda alegación de la República Portuguesa se refiere al hecho de que la Comisión no ha justificado su afirmación contenida en el artículo 24, tercer guión, de la Decisión, según la cual la ayuda citada falsea o amenaza falsear la competencia en la Comunidad.
81. No me convence esta alegación. Es cierto que, según ha señalado el Tribunal de Justicia, «incluso en los casos en que de las circunstancias en las que se ha concedido la ayuda se desprende que puede afectar a los intercambios entre Estados miembros y falsear o amenazar falsear la competencia, Comisión debe al menos mencionar dichas circunstancias en los motivos de su Decisión». (54) Sin embargo, a mi juicio, la Comisión cumplió dicha obligación en su Decisión. Al describir en detalle en su Decisión la naturaleza y el alcance de las reducciones de impuestos, (55) así como las condiciones geográficas, económicas y de otra índole que afectan a las Azores, (56) la Comisión expuso suficientemente las circunstancias que le habían llevado a afirmar que las reducciones podían falsear la competencia y afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros. Considerando, en particular, el amplio objeto sectorial (que abarca a todos los agentes económicos, tanto si son personas físicas como jurídicas, en la medida en que están sujetos a tributar en las Azores) y la considerable magnitud (30 % en el impuesto de sociedades) de las reducciones de impuestos de que se trata, no considero que la Comisión haya sobrepasado sus facultades al deducir de tales circunstancias que, por lo menos, algunas de las empresas afectadas por la reducción de impuestos desarrollan una actividad que afecta a los intercambios comerciales entre Estados miembros y que podría verse afectado el comercio interestatal. (57)
82. Debo añadir que la extensión geográfica de las Azores, relativamente reducida, no resulta aquí determinante; como ha declarado el Tribunal de Justicia en repetidas ocasiones «la cuantía relativamente reducida de una ayuda o el tamaño relativamente modesto de la empresa beneficiaria no excluyen a priori
la posibilidad de que se vean afectados los intercambios intracomunitarios». (58)
83. Considero por lo tanto que procede desestimar la segunda alegación de la República Portuguesa.
C. Error manifiesto de apreciación en la aplicación del artículo 87 CE, apartado 3, letra a), a los sectores de los servicios financieros e intra-grupo
84. La última alegación de la República Portuguesa se refiere al hecho de que, al afirmar que las reducciones de impuestos no podían calificarse de excepción al amparo del artículo 87, apartado 3, letra a), en la medida en que se aplicaban a los sectores de los servicios financiero e intra-grupo, la Comisión incurrió en un manifiesto error de apreciación, y violó los principios de buena administración igualdad de trato y proporcionalidad, infringiendo el artículo 299 CE, apartado 2. En opinión de la República Portuguesa, las empresas financieras pueden tener que soportar los mismos costes adicionales derivados de la situación geográfica de las Azores y por tanto deben recibir el mismo trato.
85. Para examinar esta alegación, debo recordar, con carácter preliminar, que, al apreciar si una medida puede acogerse a una de las excepciones del artículo 87 CE, apartado 1, la Comisión goza de una amplia facultad de apreciación debido a la complejidad de las evaluaciones económicas y sociales que debe efectuar en su decisión. Para realizar su control de la legalidad, el Tribunal de Justicia debe limitarse, por lo tanto, a determinar si la Comisión ha sobrepasado los límites de su discrecionalidad mediante una desnaturalización de lo hechos, un manifiesto error en su apreciación o una desviación de poder o de procedimiento. (59)
86. Dicho esto, paso ahora a examinar si puede aplicarse la excepción prevista en el artículo 87 CE, apartado 3, letra c). Conforme a las Directrices de la Comisión sobre las ayudas regionales, las ayudas de funcionamiento, es decir, las ayudas destinadas a reducir los gastos corrientes, que, como es lógico, incluyen las reducciones de impuestos, están en principio prohibidas. No obstante, pueden concederse excepcionalmente este tipo de ayudas en las regiones a las que se aplica la excepción del artículo 87 CE, apartado 3, letra a), siempre y cuando lo justifiquen su aportación al desarrollo regional y su naturaleza y su importe guarden proporción con las desventajas que pretenda paliar. (60) Las Directrices aclaran también que, en las regiones ultraperiféricas a las que se aplican las excepciones del artículo 87 CE, apartado 3, letras a) y c), pueden autorizarse ayudas «destinadas a compensar parte de los costes adicionales de transporte, siempre y cuando se respeten una serie de condiciones particulares». (61) No obstante, corresponde a los Estados miembros demostrar la existencia de tales costes y medir su importancia.
87. En el presente asunto, la Comisión tomó la decisión de excluir a los sectores de los servicios financieros e intra-grupo del ámbito de la excepción después de haber reconocido, en el marco del artículo 299 CE, apartado 2, que el reducido tamaño de los mercados regionales y la situación geográfica de las Azores significaban que eran muy limitadas las posibilidades de lograr obtener economías de escala para las empresas establecidas en dicho territorio, que tenían que soportar costes adicionales considerables en lo que atañe a la producción y al acceso a los mercados. (62) Un análisis en profundidad basado en dichos factores llevó a la Comisión a decidir que las empresas que operan en los sectores distintos del financiero se hallan comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 87 CE, apartado 3, letra a).
88. Es cierto que, al aprobar esta Decisión, según expone la República Portuguesa, la Comisión estaba dispuesta a aceptar la prueba de que las empresas soportan costes adicionales en la economía regional en conjunto, sin examinar los costes por sector; en cambio, en el sector financiero, la Comisión insistió en datos cuantitativos que le permitían medir objetivamente el nivel de los costes adicionales que deben soportar las empresas financieras sujetas a tributar en las Azores, datos que la República Portuguesa no fue capaz de aportar.
89. Sin embargo, no considero que este planteamiento constituya un error manifiesto de apreciación por parte de la Comisión. Como he señalado anteriormente, corresponde al Estado miembro probar que está justificada la ayuda controvertida y que resulta proporcionada en relación con los costes adicionales reales que deben soportar las empresas regionales. Aunque la Comisión pueda haber decidido aceptar cifras globales de sectores cruzados en lo que respecta a los sectores no financieros, en particular dado que el estudio econométrico presentado por Portugal para acreditar dichos costes no era extensible al sector financiero. La República Portuguesa no niega que no presentó estas pruebas individualizadas en el transcurso de la investigación de la Comisión. (63)
90. Por estas razones, el Tribunal de Justicia debería desestimar asimismo la tercera alegación de la República Portuguesa.
VII. Conclusión
91. En virtud de todo lo anterior, considero que el Tribunal de Justicia debería:
1) Desestimar en su totalidad el recurso de anulación interpuesto contra la Decisión 2003/442/CE de la Comisión de 11 de diciembre de 2002, relativa a la parte de régimen que adapta el sistema fiscal nacional a las particularidades de la Región Autónoma de las Azores en lo relativo a la reducción de los tipos del impuesto sobre la renta.
2) Condenar a la República Portuguesa a cargar con las costas de la Comisión.
3) Acordar que las partes intervinientes carguen con sus propias costas.
(1) .
(2)  –	Decisión relativa a la parte del régimen que adapta el sistema fiscal nacional a las particularidades de la Región Autónoma de las Azores en lo relativo a la reducción de los tipos del impuesto sobre la renta (DO 2003, L 150, p. 52).
(3)  –	DO 1998, C 384, p. 3.
(4)  –	DO 1998, C 74, p. 9, en su versión modificada.
(5)  –	Artículos 225 a 234 de la Constitución.
(6)  –	Artículo 227, apartado 1, letras a), b), c) e i).
(7)  –	Artículo 227, apartado 1, letra d).
(8)  –	Artículo 227, apartado 1, letras g), r) y s).
(9)  –	Artículo 227, apartado 1, letras h), j) a q).
(10)  –	Decisión, punto 24.
(11)  –	Decisión, punto 24.
(12)  –	Decisión, punto 24, en el cual se cita la Comunicación sobre la fiscalidad directa, punto 17.
(13)  – La Comisión fundamentó tales afirmaciones haciendo alusión a algunas de sus propias decisiones y a la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión (C‑156/98, Rec. p. I‑6857).
(14)  –	Decisión, punto 31.
(15)  –	Decisión, punto 36.
(16)  –	Los medios con los que se realizó dicho estudio incluyen: a) el examen de una muestra de 1.083 empresas sujetas a tributación por el impuesto de sociedades, 100 de las cuales se hallaban establecidas en las Azores, lo cual, según la afirmación de la Comisión, puso de manifiesto, con arreglo a todos los indicadores utilizados (principalmente rentabilidad de las ventas, independencia financiera, solvencia global y rendimiento del capital) que las sociedades establecidas en las Azores tenían valores muy inferiores a las establecidas en el territorio metropolitano portugués; b) un estudio econométrico basado en datos relativos a 1997 de la misma muestra de empresas relevó que, permaneciendo iguales otros factores, los beneficios de las empresas establecidas en las Azores, eran, por término medio, un 33,6 % más reducidos que los del resto de las empresas.
(17)  –	La Comisión observó que las autoridades portuguesas se comprometieron a notificarle puntualmente cualquier posible aplicación del régimen que adaptara el sistema tributario nacional a las particularidades de las Azores después del 31 de diciembre de 2006, fecha en la que expira la validez del mapa de ayudas regionales (Decisión, punto 38).
(18)  –	Decisión, punto 39.
(19)  –	Las que realizan actividades económicas incluidas en la sección J (códigos 65, 66 y 67) de la Nomenclatura Estadística de Actividades Económicas en la Comunidad Europea (NACE Rev. 1.1).
(20)  –	Actividades cuya base económica era prestar servicios a las empresas pertenecientes al mismo grupo, como los centros de coordinación, financieros o de distribución [incluidos en la sección K del código 74, de la Nomenclatura Estadística de Actividades Económicas en la Comunidad Europea (NACE Rev. 1.1)].
(21)  –	La Comisión añadió que una decisión negativa sobre un régimen de ayudas no prejuzgaba la posibilidad de que determinadas ventajas concedidas en virtud de dicho régimen pudieran, por sus características intrínsecas, no considerarse ayudas o bien considerarse ayudas compatibles con el mercado común (Decisión, punto 43).
(22)  –	La República Portuguesa se refiere a este respecto al estudio econométrico que presentó a la Comisión, y al estudio del Centro de Estudios de Política Europea de 13 de noviembre de 1999, para hacer hincapié en la particular situación de las Azores.
(23)  –	Auto de 16 de febrero de 2000, asuntos acumulados C‑400/97 a C‑402/97 (Rec. p. I‑1073).
(24)  –	Sentencias de 7 de marzo de 2002, Italia/Comisión (C‑310/99, Rec. p. I‑2289), y de 24 de julio de 2003, Altmark Trans (C‑280/00, Rec. p. I‑7747), apartados 77 a 81.
(25)  –	Establishing suitable strategies to improve sustainable development in the Portuguese ultraperipheral regions of Madeira and the Azores,
Peter Ludlow, Vitor Martins and Jorge Núñez Ferrer, CEPS.
(26)  –	Scotland Act 1998, sec. 73.
(27)  –	Véanse Northern Ireland Act 1998 Ch. 47 s. 4(1) y Schedule 2(9); Northern Ireland Constitution Act 1973 Ch. 36 s. 2 and Schedule 2(B); Government of Ireland Act 1920 s. 21.
(28)  –	En las conclusiones del Abogado General Saggio, Juntas Generales de Guipúzcoa y Diputación foral de Guipúzcoa (asuntos acumulados C‑400/97 a
C‑402/97), citada en la nota 23 supra,
se aproximó a esta c uestión. Dicho asunto versaba sobre la compatibilidad con el Tratado de determinadas medidas fiscales de apoyo a la inversión e impulso de la actividad económica en el País Vasco. Sin embargo, el Abogado General afirmó que se trataba de normas coyunturales destinadas a mejorar la competitividad de las empresas a las que se aplicaban (punto 38), y, de esta forma, no formuló principios generales para analizar diferencias tributarias geográficamente limitadas. El asunto fue sobreseído sin que el Tribunal de Justicia dictara sentencia definitiva.
(29)  –	DO L 83, p. 1.
(30)
–	Debo añadir que aparte de determinar la incidencia de la obligación de notificación, el alcance del concepto de ayuda tiene, como es natural, otra importante consecuencia práctica: cuando las modificaciones tributarias se califican de «ayudas», corresponde al Estado miembro probar que las ayudas cumplan los requisitos establecidos para la excepción en el artículo 87, apartado 3, letras a) o c), como establecen las Directrices de la Comisión sobre las ayudas regionales.
(31)  –	Comunicación sobre la fiscalidad directa, apartado 9.
(32)  –	Véase, con respecto a unas reducciones fiscales generales, la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria‑Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, Rec. p. I‑8365), apartados 38 y 39, y en relación con reducciones fiscales regionales, la sentencia de 14 de octubre de 1987, Alemania/Comisión (248/84, Rec. p. 4013): «El hecho de que este programa de ayudas haya sido adoptado por un Estado federado o por una colectividad territorial y no por el poder federal o central no impide la aplicación del apartado 1 del artículo 92 del Tratado, si se cumplen los requisitos de este artículo. En efecto, dicha disposición, al mencionar las ayudas concedidas por “los Estados o mediante fondos estatales bajo cualquier forma”, se refiere a todas las ayudas financiadas por medio de recursos públicos» (apartado 17).
(33)  –	Véase la sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión (173/73, Rec. p. 709), y Comunicación sobre la fiscalidad directa, apartado 12.
(34) –	Debido a la dificultad de alcanzar un consenso en torno a las propuestas de regulación comunitaria sobre la fiscalidad directa, hasta la fecha ha habido muy pocas medidas de aproximación adoptadas al amparo de este artículo.
(35)
–	Conclusiones presentadas por el Abogado General Geelhoed el 18 de septiembre de 2003, en el asunto GIL Insurance y otros (sentencia de 29 de abril de 2004, C‑308/01, Rec. p. I-4777).
(36)  –	De esta forma, la Comisión señala en su Comunicación sobre la fiscalidad directa que «para aplicar el apartado 1 del artículo 92 a una medida fiscal, resulta especialmente pertinente el hecho de que esta medida establezca una excepción a la aplicación del sistema fiscal a favor de determinadas empresas del Estado miembro. Por la tanto, conviene determinar, en primer lugar, el régimen común aplicable» (punto 16).
(37)  –	Esta premisa se halla implícita en la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Adria‑Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (143/99, citada en la nota 32 supra),
según la cual: «A efectos de la aplicación del artículo 92 del Tratado [...] procede examinar únicamente si en el marco de un régimen jurídico concreto, una medida estatal puede favorecer a determinadas empresas o producciones en el sentido del artículo 92, apartado 1, del Tratado en relación con otras empresas que se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable habida cuenta del objetivo perseguido por la medida en cuestión.»
(el subrayado es mío).
(38)  –	Por ejemplo, de acuerdo con las observaciones del Reino Unido, al amparo de las atribuciones en materia tributaria conferidas a Escocia por la Scotland Act 1998 y a raíz de un referéndum sobre la cuestión, el Parlamento Escocés está facultado para reducir o incrementar el tipo básico del Reino Unido del impuesto sobre la renta aplicable a los contribuyentes en Escocia en más de tres peniques por libra. Caso de hacerse uso de esta atribución, ello no lleva consigo compensación ni subvención alguna por parte del Gobierno central británico. De esta forma, Escocia carga con el «riesgo» financiero de cualquier modificación que pretenda fijar un tipo impositivo diferente.
(39)
–	Decisión, punto 26.
(40)
–	La Comisión se basa en particular en la sentencia Italia/Comisión (173/73, citada en la nota 33 supra),
apartado 13.
(41)
–	Sentencia GIL Insurance y otros (C‑308/01, citada en la nota 35 supra).
(42)
–	Conclusiones presentadas el 4 de marzo de 2004 en el asunto (sentencia de 13 de enero de 2005, C‑174/02, Rec. p. I‑85).
(43)
–	Además, el Reino Unido señala que lo determinante al examinar si una medida constituye una ayuda es si falsea la competencia, lo que incluye el caso en el que todas las entidades locales de un determinado nivel tienen las mismas competencias tributarias, lo cual, en opinión de la Comisión, no constituye una ayuda.
(44)
–	Véase el comentario del Abogado General Saggio en sus conclusiones presentadas en el asunto Juntas Generales de Guipúzcoa y Diputación Foral de Guipúzcoa, citado en la nota 23 supra,
punto 37.
(45)
–	Véase la sentencia Italia/Comisión (173/73, citada en la nota 33 supra),
apartado 27, en la cual el Tribunal de Justicia rechazó el argumento de Italia de que el objetivo social perseguido de reducción de las cargas sociales en la industria textil significaba que la reducción no estaba comprendida en el ámbito de aplicación de lo que es ahora el artículo 87 CE, señalando que el «artículo 92 no dist ingue según las causas o los objetivos de las medidas de intervención estatal sino que las define en relación con sus efectos».
(46)
–	Conclusiones Juntas Generales de Guipúzcoa y Diputación Foral de Guipúzcoa, citadas en la nota 23 supra,
punto 37: «El hecho de que las medidas examinadas sean adoptadas por colectividades territoriales dotadas de competencia exclusiva con arreglo al Derecho nacional parece, como ha señalado la Comisión, una circunstancia meramente formal que no es suficiente para justificar el trato preferente dado a las empresas comprendidas dentro del ámbito de aplicación de la Normas Forales».
(47)
–	Artículo 5, apartado 2 de la Ley 13/98.
(48)
–	Comunicación sobre la fiscalidad directa, punto 23.
(49)
–	Comunicación sobre la fiscalidad directa, punto 16.
(50)
–	Comunicación sobre la fiscalidad directa, punto 26.
(51)
–	Sentencia de 23 de octubre de 2002, Diputación Foral de Álava y otros (asuntos acumulados
T‑346/99 a T‑348/99, Rec. p. II‑4259).
(52)
–	Ibidem,
apartado 62.
(53)
–	Ibidem,
apartado 63.
(54)
–	Véanse las sentencias de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión (57/86, Rec. p. 2855) apartado 15, de 24 de octubre de 1996, Alemania y otros/Comisión (asuntos acumulados
C‑329/93, C‑62/95, C‑63/95, Rec. p. I‑5151), apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, (C‑156/98, citada en la nota 13 supra),
apartado 98.
(55)
–	Véase, por ejemplo, la Decisión, puntos 7 a 9.
(56)
–	Véase, por ejemplo, la Decisión, puntos 36 y 37 [aun cuando esta descripción se efectuó en el marco del examen de la compatibilidad con arreglo al artículo 87, apartado 3, letra a)].
(57)
–	Véase, asimismo la reciente sentencia, Italia/Comisión (C‑310/99, citada en la nota 24 supra),
apartados 88 y 89. En dicho asunto, el Tribunal de Justicia afirmó que en una decisión en materia de ayudas de Estado la Comisión cumplía suficientemente su obligación de motivar su apreciación de que la ayuda podía falsear la competencia explicando que la medida confería una ventaja apreciable a sus beneficiarios frente a sus competidores y podía beneficiar en particular a las empresas que participaban en los intercambios entre los Estados miembros. Según el Tribunal de Justicia, la Comisión no estaba obligada a dar explicaciones más detalladas a este respecto.
(58)
–	Sentencias Italia/Comisión (C‑310/99, citada en la nota 24 surpa),
apartado 86, y de 14 de septiembre de 1994, España/Comisión (asuntos acumulados C‑278/92 a C‑280/92, Rec. p. I‑4103), apartado 42.
(59)
–	Véase, por ejemplo, sentencia de 15 de junio de 1993, Matra/Comisión (C‑225/91, Rec. p. I‑3202), apartado 24.
(60)
–	Directrices sobre las ayudas regionales, apartado 4.15.
(61)
–	Directrices sobre las ayudas regionales, apartado 4.16.
(62)
–	Decisión, punto 36.
(63)
–	Véase la Decisión, punto 18: «Las autoridades portuguesas se limitan, no obstante, a justificar dicha ausencia por la falta de datos estadísticos correspondientes al sector, reconociendo por ello que, para estas actividades, no les sería posible demostrar con rigor que las reducciones de los tipos del impuesto en cuestión podrían, por su naturaleza y cuantía, resolver los problemas específicos de la Región de las Azores.»