62018CJ0662
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 18ης Σεπτεμβρίου 2019 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Οδηγία 90/434/ΕΟΚ – Οδηγία 2009/133/ΕΚ – Άρθρο 8 – Υπεραξίες που αφορούν πράξεις στο πλαίσιο ανταλλαγής τίτλων – Μεταβίβαση τίτλων ληφθέντων στο πλαίσιο ανταλλαγής – Υπεραξία που έχει τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως – Φορολόγηση των μετόχων – Φορολόγηση με διαφορετικούς κανόνες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου και με διαφορετικούς συντελεστές – Μειώσεις της βάσεως επιβολής του φόρου με τις οποίες επιδιώκεται να λαμβάνεται υπόψη η διάρκεια κατοχής των τίτλων»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑662/18 και C‑672/18,
με αντικείμενο δύο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) με αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2018, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο, αντιστοίχως, στις 23 και στις 29 Οκτωβρίου 2018, στο πλαίσιο των δικών
AQ (C‑662/18),
DN (C‑672/18)
κατά
Ministre de l’Action και des Comptes publics,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι AQ και DN, εκπροσωπούμενοι από τους M. Bornhauser και Ν. Canetti, avocats,
–
η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Alidière και E. De Moustier, καθώς και από τον D. Colas,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 8 της οδηγίας 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο (ΕΕ 2009, L 310, σ. 34), και του άρθρου 8 της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 1).
2
Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ, αφενός, του AQ (C-662/18) και, αφετέρου, της DN (C-672/18) και της φορολογικής αρχής, σχετικά με την άρνηση της εν λόγω αρχής, κατά τη φορολόγηση των υπεραξιών που είχαν τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως βάσει του άρθρου 8 εκάστης εκ των οδηγιών αυτών και των υπεραξιών που είχαν πραγματοποιηθεί επ’ ευκαιρία της μεταβιβάσεως τίτλων που είχαν ληφθεί στο πλαίσιο ανταλλαγής τίτλων, να εφαρμόσει επ’ αυτών μια συνολική μείωση υπολογιζόμενη από την ημερομηνία αποκτήσεως των ανταλλαγέντων τίτλων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Όπως αναφέρει η αιτιολογική σκέψη 1 της οδηγίας 2009/133, η οδηγία αυτή κωδικοποίησε την οδηγία 90/434, η οποία είχε υποβληθεί σε επανειλημμένες και ουσιώδεις τροποποιήσεις.
4
Οι αιτιολογικές σκέψεις 2 έως 5 και 10 της οδηγίας 2009/133 αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στις αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 4 και 8 της οδηγίας 90/434. Επιπλέον, το άρθρο 8, παράγραφοι 1, 4, 6 και 7, της πρώτης εκ των οδηγιών αυτών αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 8, παράγραφοι 1 και 2, της δεύτερης εξ αυτών.
5
Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 2 έως 5 και 10 της οδηγίας 2009/133:
«(2)
Οι συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες ευρισκόμενες σε διαφορετικά κράτη μέλη είναι δυνατόν να είναι αναγκαίες για να δημιουργηθούν στην Κοινότητα συνθήκες ανάλογες με τις επικρατούσες σε εσωτερική αγορά και να εξασφαλισθεί έτσι η ομαλή λειτουργία μιας τέτοιας αγοράς. Οι πράξεις αυτές δεν θα πρέπει να εμποδίζονται από περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν ιδίως από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, για τις πράξεις αυτές επιβάλλεται η πρόβλεψη φορολογικών κανόνων ουδέτερων όσον αφορά τον ανταγωνισμό, ώστε να μπορούν οι επιχειρήσεις να προσαρμόζονται στις απαιτήσεις της εσωτερικής αγοράς, να αυξάνουν την παραγωγικότητά τους και να ενισχύουν την ανταγωνιστική τους θέση διεθνώς.
(3)
Ορισμένες φορολογικές διατάξεις θέτουν σήμερα σε μειονεκτική θέση τις πράξεις αυτές σε σύγκριση με πράξεις που αφορούν εταιρείες του ιδίου κράτους μέλους. Αυτή η δυσμενής μεταχείριση είναι ανάγκη να καταργηθεί.
(4)
Ο στόχος αυτός δεν μπορεί να επιτευχθεί με την επέκταση σε κοινοτικό επίπεδο των εσωτερικών καθεστώτων που ισχύουν στα κράτη μέλη, διότι οι διαφορές μεταξύ καθεστώτων ενδέχεται να προκαλέσουν στρεβλώσεις. Μόνον ένα κοινό φορολογικό καθεστώς μπορεί να αποτελέσει ικανοποιητική λύση ως προς τα ζητήματα αυτά.
(5)
Το κοινό φορολογικό καθεστώς θα πρέπει να αποφεύγει τη φορολογία σε περίπτωση συγχώνευσης […], ενώ παράλληλα να διασφαλίζει τα δημοσιονομικά συμφέροντα του κράτους της εισφέρουσας ή εξαγορασθείσας εταιρείας.
[…]
(10)
Η χορήγηση στους εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων της λήπτριας ή εξαγοράζουσας εταιρείας δεν θα πρέπει, καθεαυτήν, να οδηγεί στην επιβολή οποιασδήποτε φορολογίας των εταίρων αυτών.»
6
Κατά το άρθρο 2, στοιχείο εʹ, της εν λόγω οδηγίας, ως «“ανταλλαγή μετοχών”» νοείται «η πράξη με την οποία μια εταιρεία αποκτά συμμετοχή στο κεφάλαιο άλλης εταιρείας σε ποσοστό το οποίο της παρέχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της εταιρείας αυτής».
7
Το άρθρο 8 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Η παροχή, επ’ ευκαιρία συγχώνευσης, διάσπασης ή ανταλλαγής μετοχών, τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας ή αποκτώσας εταιρείας σε εταίρο της εισφέρουσας ή αποκτώμενης εταιρείας, σε αντάλλαγμα τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της δεύτερης αυτής εταιρείας, δεν πρέπει να συνεπάγεται, καθεαυτήν, καμία φορολόγηση του εισοδήματος, των κερδών ή των υπεραξιών αυτού του εταίρου.
[…]
4.   Οι παράγραφοι 1 και 3 εφαρμόζονται μόνο εφόσον ο εταίρος δεν αποδίδει, στους τίτλους που λαμβάνει ως αντάλλαγμα, μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν από τη συγχώνευση, τη διάσπαση ή την ανταλλαγή μετοχών.
[…]
6.   Η εφαρμογή [της παραγράφου] 1 […] δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να φορολογούν με τον ίδιο τρόπο το κέρδος που προκύπτει από τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν, όπως και το κέρδος που προκύπτει από τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την απόκτηση.
7.   Ως “φορολογητέα αξία”, για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, νοείται η αξία βάσει της οποίας θα είχε υπολογισθεί κάθε κέρδος ή ζημία, προκειμένου να φορολογηθεί το εισόδημα, τα κέρδη, ή οι υπεραξίες, του εταίρου της εταιρείας.
[…]»
Το γαλλικό δίκαιο
Η εθνική νομοθεσία
– Η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία στις υποθέσεις C-662/18 και C‑672/18
8
Το άρθρο 150-0 D του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 2013-1278, της 29ης Δεκεμβρίου 2013, για τον προϋπολογισμό του 2014, ο οποίος εφαρμόζεται στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν και στις διανομές που εισπράχθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2013, ορίζει τα εξής:
«1.   […]
Τα καθαρά κέρδη από τη μεταβίβαση μετοχών εξ επαχθούς αιτίας, εταιρικών μεριδίων, δικαιωμάτων επί των ως άνω μετοχών ή μεριδίων ή τίτλων παραστατικών των ίδιων αυτών μετοχών, μεριδίων ή δικαιωμάτων που μνημονεύονται στο άρθρο 150-0 A, σημείο I, καθώς και οι διανομές κερδών που μνημονεύονται στις παραγράφους 7, 7 bis και στα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 8 του σημείου II του ίδιου άρθρου, στο άρθρο 150-0 F και στην παράγραφο 1 του σημείου II του άρθρου 163 quinquies C μειώνονται κατά το ποσοστό που καθορίζεται υπό τις προϋποθέσεις οι οποίες προβλέπονται, αναλόγως της περιπτώσεως, στις παραγράφους 1 ter ή 1 quater του παρόντος άρθρου.
[…]
1ter.   Η μείωση που αναφέρεται στην παράγραφο 1 είναι ίση με:
a)
το 50 % του ποσού των καθαρών κερδών ή των διανομών όταν οι μετοχές, τα μερίδια, τα δικαιώματα ή οι τίτλοι κατέχονται τουλάχιστον επί δύο έτη και λιγότερο από οκτώ έτη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως ή της διανομής·
b)
το 65 % του ποσού των καθαρών κερδών ή των διανομών όταν οι μετοχές, τα μερίδια, τα δικαιώματα ή οι τίτλοι κατέχονται τουλάχιστον επί οκτώ έτη κατά την ημερομηνία της μεταβιβάσεως ή της διανομής.»
9
Το σημείο III του άρθρου 17 του νόμου 2013-1278 ορίζει τα εξής:
«Τα σημεία I και II εφαρμόζονται στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν και στις διανομές που εισπράχθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2013, με εξαίρεση τα 1° και 4° του D, το E, το εικοστό τρίτο και το εικοστό τέταρτο εδάφιο του 2° του F, τα G και H, τα b και c του 1° του K, το L, τα 1° και 3° του N, τα O, R και W του σημείου I και το 2° του σημείου II, που εφαρμόζονται στα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν και στις διανομές που εισπράχθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2014. Τα M και V δεν εφαρμόζονται επί των φορολογουμένων στους οποίους έχει χορηγηθεί, στις 31 Δεκεμβρίου 2013, η αναβολή της φορολογήσεως που αναφέρεται στο άρθρο 150-0 D bis, όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία αυτή.»
– Η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία στην υπόθεση C-662/18
10
Το σημείο I του άρθρου 150-0 B ter του CGI, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 18 του διορθωτικού νόμου 2012-1510, της 29ης Δεκεμβρίου 2012, για τον προϋπολογισμό του 2012, το οποίο έχει εφαρμογή επί των υπεραξιών που πραγματοποιήθηκαν από τις 14 Νοεμβρίου 2012, ορίζει τα εξής:
«Η φορολόγηση της υπεραξίας που πραγματοποιείται, άμεσα ή δια παρένθετου προσώπου, στο πλαίσιο εισφοράς κινητών αξιών, εταιρικών δικαιωμάτων, σχετικών με αυτά τίτλων ή δικαιωμάτων, όπως ορίζονται στο άρθρο 150-0 A, σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών ή σε αντίστοιχο φόρο αναβάλλεται, αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο σημείο III του παρόντος άρθρου […]».
11
Το άρθρο 200 Α του CGI, όπως έχει διαμορφωθεί βάσει του άρθρου 34 του διορθωτικού νόμου 2016-1918, της 29ης Δεκεμβρίου 2016, για τον προϋπολογισμό του 2016, ορίζει τα εξής:
«[…]
2.   Τα καθαρά κέρδη που αποκτώνται υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 150-0 Α λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος που ορίζεται στο άρθρο 158.
[…]
2ter.   a. Οι μνημονευόμενες στο σημείο I του άρθρου 150-0 B ter υπεραξίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος με συντελεστή ίσο προς τη σχέση μεταξύ των ακόλουθων δύο όρων:
–
του αριθμητή, που αποτελείται από το αποτέλεσμα της διαφοράς μεταξύ, αφενός, του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε, με βάση το έτος της εισφοράς, από την εφαρμογή του άρθρου 197 επί του ποσού του συνόλου των υπεραξιών που μνημονεύονται στο πρώτο εδάφιο του παρόντος στοιχείου αʹ, καθώς και των εισοδημάτων που φορολογούνται με βάση το ίδιο έτος υπό τις προϋποθέσεις του ως άνω άρθρου 197 και, αφετέρου, του ποσού του φόρου που οφείλεται με βάση το ίδιο έτος και καθορίζεται υπό τις προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 197·
–
του παρονομαστή, που αποτελείται από το σύνολο των υπεραξιών που μνημονεύονται στο πρώτο εδάφιο του παρόντος στοιχείου αʹ και λαμβάνονται υπόψη στο δεύτερο εδάφιο του παρόντος στοιχείου αʹ.
Για τον καθορισμό του συντελεστή που μνημονεύεται στο πρώτο εδάφιο του παρόντος στοιχείου αʹ, οι υπεραξίες που μνημονεύονται στο ίδιο πρώτο εδάφιο μειώνονται, εφόσον συντρέχουν οι προς τούτο προϋποθέσεις, μόνον κατά το ποσοστό που μνημονεύεται στο άρθρο 150-0 D, παράγραφος 1.
Κατά παρέκκλιση, ο εφαρμοστέος συντελεστής επί των υπεραξιών οι οποίες προκύπτουν από πράξεις εισφοράς που διενεργήθηκαν μεταξύ της 14ης Νοεμβρίου και της 31ης Δεκεμβρίου 2012 καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 10, σημείο IV, A, του νόμου 2012-1509 της 29ης Δεκεμβρίου 2012 για τον προϋπολογισμό του 2013.
[…]»
12
Δυνάμει του άρθρου 10, σημείο IV, A, του νόμου 2012-1509, οι υπεραξίες που μνημονεύονται στο άρθρο 150-0 B ter, σημείο I, οι οποίες προκύπτουν από πράξεις εισφοράς που διενεργήθηκαν μεταξύ 14ης Νοεμβρίου και 31ης Δεκεμβρίου 2012 είναι φορολογητέες με τον κατ’ αποκοπήν συντελεστή 24 % ή, όταν πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 200 A, παράγραφος 2 bis, όπως τροποποιήθηκε με τον εν λόγω νόμο, με τον κατ’ αποκοπήν συντελεστή 19 % ο οποίος ορίζεται ομοίως από την παράγραφο 2 bis.
13
Δυνάμει του άρθρου 17, σημείο III, του νόμου 2013-1278, οι μειώσεις βάσει της διάρκειας κατοχής που προβλέπονται στο άρθρο 150-0 D, παράγραφοι 1 ter και 1 quater, του CGI, οι οποίες είναι εφαρμοστέες επί των καθαρών κερδών που πραγματοποιήθηκαν υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 150-0 A του ίδιου κώδικα και ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος που υπόκειται στην προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος δυνάμει του άρθρου 200 A, παράγραφος 2, εφαρμόζονται επί των κερδών που πραγματοποιήθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2013.
– Η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία στην υπόθεση C-672/18
14
Το άρθρο 92 Β, σημείο ΙΙ, του CGI, ως ίσχυε για τις υπεραξίες που πραγματοποιήθηκαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2000, ορίζει τα εξής:
«1.   Από 1ης Ιανουαρίου 1992 ή από 1ης Ιανουαρίου 1991, ως προς τις εισφορές τίτλων σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών, η φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει σε περίπτωση ανταλλαγής τίτλων απορρέουσας από πράξη δημόσιας προσφοράς, συγχωνεύσεως, διασπάσεως, απορροφήσεως αμοιβαίου κεφαλαίου από επενδυτική εταιρία μεταβλητού κεφαλαίου πραγματοποιηθείσας σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία ή από πράξη εισφοράς τίτλων σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών, μπορεί να αναβληθεί μέχρι το χρονικό σημείο κατά το οποίο θα πραγματοποιηθεί η μεταβίβαση, η εξαγορά, η αποπληρωμή ή η ακύρωση των τίτλων που ελήφθησαν κατά την ανταλλαγή […]».
15
Το σημείο I ter του άρθρου 160 του κώδικα αυτού, όπως ίσχυε για τις υπεραξίες που πραγματοποιήθηκαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2000, προβλέπει τα εξής:
«4.   Η φορολόγηση της υπεραξίας που προέκυψε από 1ης Ιανουαρίου 1991 σε περίπτωση ανταλλαγής εταιρικών δικαιωμάτων απορρέουσας από πράξη συγχωνεύσεως, διασπάσεως ή εισφοράς τίτλων σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών μπορεί να αναβληθεί υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 92 B, σημείο II […]».
16
Δυνάμει του άρθρου 200 A, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα, ως ίσχυε για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2013 κατόπιν τροποποιήσεώς του με τον νόμο 2012-1509, τα καθαρά κέρδη που πραγματοποιήθηκαν υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 150-0 A λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος που υπόκειται στην προοδευτική κλίμακα του φόρου εισοδήματος.
Η διοικητική θεωρία
17
Κατά την παράγραφο 130 των διοικητικών σχολίων που δημοσιεύθηκαν στο Bulletin officiel des finances publiques [επίσημο δελτίο των δημοσίων οικονομικών] στις 24 Ιουλίου 2017, με την ένδειξη BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10 (στο εξής: παράγραφος 130 των διοικητικών σχολίων):
«[…] [Η] μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου βάσει της διάρκειας κατοχής δεν έχει εφαρμογή […] στα καθαρά κέρδη μεταβιβάσεως, ανταλλαγής ή εισφοράς που πραγματοποιήθηκαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2013 και τέθηκαν υπό καθεστώς αναβολής φορολογήσεως υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 92 B, σημείο II, στο άρθρο 160, σημείο I ter, του CGI και στο άρθρο 150 A bis του CGI, ως είχαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2000 […]».
Οι διαφορές των κύριων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
18
Όσον αφορά την υπόθεση C-662/18, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, στο πλαίσιο πράξεως ανταλλαγής μετοχών στις 14 Δεκεμβρίου 2012, ο AQ εισέφερε σε εταιρία γαλλικού δικαίου τίτλους που κατείχε σε άλλη εταιρία γαλλικού δικαίου, με αντάλλαγμα τίτλους εκδόσεως της πρώτης εταιρίας. Κατά τον AQ, η εν λόγω πράξη ανταλλαγής μετοχών δεν παρέσχε στην εξαγοράζουσα εταιρία την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρίας. Επ’ ευκαιρία της πράξεως αυτής, βεβαιώθηκε και τέθηκε υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως υπεραξία αντιστοιχούσα στην αξία των ανταλλαγέντων κατά την ημερομηνία της εν λόγω εισφοράς τίτλων, μειωμένη κατά την τιμή αγοράς των τίτλων αυτών. Κατά τη διάρκεια του 2015, δεδομένου ότι με τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που είχαν ληφθεί ως αντάλλαγμα έληξε η εν λόγω αναβολή φορολογήσεως, η υπεραξία αυτή και η υπεραξία που είχε προκύψει από τη μεταβίβαση των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων φορολογήθηκαν.
19
Συμφώνως προς τη διοικητική πρακτική, δυνάμει της παραγράφου 130 των διοικητικών σχολίων, η υπεραξία που είχε τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως φορολογήθηκε, αρχικώς, με τον συντελεστή που ίσχυε κατά τη διάρκεια του έτους της μεταβιβάσεως των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων, αλλά χωρίς να τύχει εφαρμογής η προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία μείωση βάσει της διάρκειας κατοχής για τις πραγματοποιηθείσες από 1ης Ιανουαρίου 2013 υπεραξίες. Επιπλέον, η μείωση βάσει της διάρκειας της κατοχής των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων υπολογίστηκε λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας της ανταλλαγής και όχι της ημερομηνίας αποκτήσεως των ανταλλαγέντων τίτλων. Δυνάμει αποφάσεως του Conseil constitutionnel (Συνταγματικού Δικαστηρίου, Γαλλία), η εν λόγω υπεραξία, που είχε τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως, φορολογήθηκε, εν συνεχεία, με τον φορολογικό συντελεστή που ίσχυε κατά την εισφορά των επίμαχων τίτλων, ήτοι με τον συντελεστή που ίσχυε το 2012.
20
Όσον αφορά την υπόθεση C-672/18, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, επ’ ευκαιρία συγχωνεύσεως μεταξύ δύο εταιριών γαλλικού δικαίου κατά το 1998, η DN έλαβε, εις αντάλλαγμα των τίτλων της, τίτλους της άλλης εταιρίας που μετείχε στη συγχώνευση αυτή. Επί τη ευκαιρία αυτή, βεβαιώθηκε και τέθηκε υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως υπεραξία σχετικά με τους ανταλλαγέντες τίτλους. Κατά τη διάρκεια του 2016, η μεταγενέστερη μεταβίβαση των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων ήρε την εν λόγω αναβολή φορολογήσεως. Ως εκ τούτου, η υπεραξία αυτή και οι υπεραξίες που είχαν προκύψει από τη μεταβίβαση των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων φορολογήθηκαν.
21
Συμφώνως προς τη διοικητική πρακτική, δυνάμει της παραγράφου 130 των διοικητικών σχολίων, η υπεραξία που είχε τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως φορολογήθηκε με τον συντελεστή που ίσχυε κατά το έτος της μεταβιβάσεως των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων, αλλά χωρίς να εφαρμοσθεί η προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία μείωση βάσει της διάρκειας κατοχής για τις υπεραξίες που είχαν πραγματοποιηθεί από 1ης Ιανουαρίου 2013. Επιπλέον, η μείωση βάσει της διάρκειας κατοχής των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων υπολογίσθηκε λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας της ανταλλαγής και όχι της ημερομηνίας αποκτήσεως των ανταλλαγέντων τίτλων.
22
Εκτιμώντας ότι η φορολογική αντιμετώπιση την οποία εισάγει η εν λόγω παράγραφος 130 είναι αντίθετη τόσο προς τον σκοπό της οδηγίας 2009/133 όσο και προς το άρθρο της 8, ο AQ και η DN άσκησαν προσφυγή ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία), με αίτημα την ακύρωση της εν λόγω παραγράφου 130. Θεωρούν ότι, λόγω της αντιθέσεως αυτής, η εφαρμογή των επίμαχων στην κύρια δίκη εθνικών διατάξεων θα έπρεπε να αποκλεισθεί στην περίπτωση διαφοράς διασυνοριακού χαρακτήρα. Φρονούν ότι εντεύθεν προκύπτει αντίστροφη δυσμενής διάκριση εις βάρος των περιπτώσεων οι οποίες, όπως η δική τους, είναι αμιγώς εσωτερικές, αντιβαίνουσα προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας ενώπιον του νόμου και της ισότητας έναντι των δημοσίων βαρών.
23
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, και ειδικότερα του άρθρου 8 της οδηγίας 2009/133, είναι αναγκαία για την επίλυση των διαφορών που υποβλήθηκαν στην κρίση του.
24
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε, σε αμφότερες τις υποθέσεις των κύριων δικών, να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο, σε καθεμία από αυτές, τα ίδια προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία έχουν ως εξής:
«1)
Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 8 της οδηγίας [2009/133] την έννοια ότι απαγορεύουν να φορολογείται η υπεραξία η οποία πραγματοποιήθηκε επ’ ευκαιρία της μεταβιβάσεως των τίτλων που ελήφθησαν κατά την ανταλλαγή και η υπεραξία υπό καθεστώς αναβολής με διαφορετικούς κανόνες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου και με διαφορετικούς συντελεστές;
2)
Έχουν ειδικότερα οι ίδιες αυτές διατάξεις την έννοια ότι απαγορεύουν να μην εφαρμόζονται επί της υπεραξίας υπό καθεστώς αναβολής οι μειώσεις στη βάση επιβολής του φόρου με τις οποίες επιδιώκεται να λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα κατοχής των τίτλων, λαμβανομένου υπόψη ότι ο κανόνας αυτός περί υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου δεν είχε εφαρμογή κατά την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε η υπεραξία αυτή, και να εφαρμόζονται επί της υπεραξίας από τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν κατά την ανταλλαγή, λαμβανομένης υπόψη της ημερομηνίας της ανταλλαγής και όχι της ημερομηνίας αποκτήσεως των τίτλων που δόθηκαν κατά την ανταλλαγή;»
25
Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 14ης Νοεμβρίου 2018, οι υποθέσεις C-662/18 και C-672/18 ενώθηκαν προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
26
Επισημαίνεται ότι από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τα πραγματικά περιστατικά των διαφορών των κύριων δικών αφορούν πράξεις στις οποίες εμπλέκονται εταιρίες εγκατεστημένες σε ένα και το αυτό κράτος μέλος, εν προκειμένω στη Γαλλική Δημοκρατία. Επιπλέον, όσον αφορά την υπόθεση C-662/18, ο AQ επισήμανε ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν αποτελεί πράξη ανταλλαγής μετοχών, κατά την έννοια της οδηγίας 2009/133, δεδομένου ότι η εν λόγω πράξη δεν παρέσχε στην εξαγοράζουσα εταιρία την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρίας.
27
Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις επισημαίνουν, κατ’ ουσίαν, ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία δίδει σε καταστάσεις που δεν διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης λύσεις σύμφωνες με εκείνες που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης και φρονούν ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.
28
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι το Δικαστήριο έκρινε παραδεκτές αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως σε περιπτώσεις όπου, καίτοι τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης δεν ενέπιπταν ευθέως στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, εντούτοις οι διατάξεις του δικαίου αυτού είχαν καταστεί εφαρμοστέες δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, η οποία προέβλεπε, για καταστάσεις των οποίων όλα τα στοιχεία περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους, λύσεις αντίστοιχες με αυτές που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018, Jacob και Lassus, C‑327/16 και C‑421/16, EU:C:2018:210, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ως παραδεκτές τέτοιες αιτήσεις ακόμη και στις περιπτώσεις που η διάταξη του δικαίου της Ένωσης της οποίας ζητείται η ερμηνεία πρόκειται να εφαρμοσθεί, στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου, υπό συνθήκες διαφορετικές των προβλεπομένων από την αντίστοιχη διάταξη του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2001, Adam, C‑267/99, EU:C:2001:534, σκέψεις 27 έως 29, καθώς και της 7ης Νοεμβρίου 2018, C και A, C-257/17, EU:C:2018:876, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Πράγματι, σε τέτοιες περιπτώσεις, υφίσταται οπωσδήποτε συμφέρον της Ευρωπαϊκής Ένωσης για ομοιόμορφη ερμηνεία διατάξεων ή εννοιών του δικαίου της Ένωσης, ανεξάρτητα από τις συνθήκες υπό τις οποίες αυτές εφαρμόζονται, προς αποφυγή ερμηνευτικών αποκλίσεων στο μέλλον (αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 2018, Jacob και Lassus, C‑327/16 και C‑421/16, EU:C:2018:210, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 7ης Νοεμβρίου 2018, C και A, C‑257/17, EU:C:2018:876, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Εν προκειμένω, πρώτον, επισημαίνεται ότι τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεων του δικαίου της Ένωσης. Δεύτερον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η εθνική νομοθεσία που έχει εφαρμογή στις υποθέσεις των κύριων δικών, η οποία θεσπίστηκε για την εφαρμογή της οδηγίας 90/434, η οποία αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2009/133, ευθυγραμμίζεται, όσον αφορά τις λύσεις που έχουν δοθεί σε καταστάσεις όπως οι επίμαχες στις εν λόγω υποθέσεις, προς τις λύσεις που προβλέπουν οι οδηγίες αυτές.
32
Επομένως, διαπιστώνεται ότι οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτές.
Επί της ουσίας
33
Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, πρώτον, τα τεθέντα ερωτήματα αφορούν αποκλειστικά την οδηγία 2009/133 η οποία αντικατέστησε την οδηγία 90/434. Εντούτοις, δεδομένου ότι η επίμαχη πράξη συγχωνεύσεως στην υπόθεση C‑672/18 έλαβε χώρα πριν τεθεί σε ισχύ η πρώτη από τις οδηγίες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τόσο την οδηγία 2009/133 όσο και την οδηγία 90/434.
34
Δεύτερον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 3 και 4 της παρούσας αποφάσεως, οι δύο αυτές οδηγίες έχουν τον ίδιο σκοπό και οι διατάξεις της οδηγίας 2009/133 που είναι κρίσιμες εν προκειμένω αντιστοιχούν στις διατάξεις της οδηγίας 90/434. Επομένως, αφενός, οι αναφορές, στην παρούσα απόφαση, στο άρθρο 8, παράγραφοι 1, 4, 6 και 7, της οδηγίας 2009/133 πρέπει να νοηθούν ως αναφορές στο άρθρο 8, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, πρώτο έως τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 90/434. Αφετέρου, η νομολογία του Δικαστηρίου επί της μίας εξ αυτών των δύο οδηγιών εφαρμόζεται εξίσου και στην άλλη.
35
Τρίτον, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό καθεστώς έχει ως συνέπεια η μείωση την οποία προβλέπει το εθνικό δίκαιο να εφαρμόζεται μόνο στο τμήμα της υπεραξίας που προκύπτει από τη μεταβίβαση των ληφθέντων ως αντάλλαγμα τίτλων, τούτο δε υπολογιζόμενης της διάρκειας της κατοχής από την ημερομηνία της ανταλλαγής των τίτλων και όχι από αυτήν της αποκτήσεως των ανταλλαγέντων τίτλων.
36
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 8, παράγραφοι 1 και 6, της οδηγίας 2009/133 και το άρθρο 8, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 90/434 έχουν την έννοια ότι, στο πλαίσιο πράξεως ανταλλαγής τίτλων, απαιτούν την εφαρμογή επί της συνδεόμενης με τους ανταλλαγέντες τίτλους υπεραξίας η οποία έχει τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως καθώς και επί της υπεραξίας που προέκυψε από τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως, όσον αφορά το ύψος του φορολογικού συντελεστή και τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου προκειμένου να ληφθεί υπόψη η διάρκεια της κατοχής των τίτλων, με τη μεταχείριση που θα εφαρμοζόταν στην υπεραξία που θα είχε προκύψει κατά τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αν αυτή η τελευταία δεν είχε λάβει χώρα.
37
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στις υποθέσεις των κυρίων δικών, δεν υποστηρίχθηκε ότι οι ενδιαφερόμενοι φορολογούμενοι απέδωσαν στους τίτλους που έλαβαν ως αντάλλαγμα «φορολογική αξία» μεγαλύτερη από αυτή που είχαν οι ανταλλαγέντες τίτλοι αμέσως πριν από τις οικείες πράξεις ανταλλαγής ή ότι η εν λόγω φορολογική αξία δεν υπολογίστηκε σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2009/133. Επομένως, όπως προκύπτει από το άρθρο 8, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής, το άρθρο της 8, παράγραφος 1, έχει εφαρμογή στις πράξεις αυτές.
38
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 2009/133, η παροχή, επ’ ευκαιρία συγχωνεύσεως ή ανταλλαγής μετοχών, τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας ή αποκτώσας εταιρίας σε εταίρο της εισφέρουσας ή αποκτώμενης εταιρίας, σε αντάλλαγμα τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της δεύτερης αυτής εταιρίας, δεν πρέπει να συνεπάγεται, αυτή καθεαυτήν, καμία φορολόγηση του εισοδήματος, των κερδών ή των υπεραξιών του εταίρου αυτού.
39
Εντούτοις, η παράγραφος 6 του άρθρου 8 της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι η εφαρμογή της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να φορολογούν με τον ίδιο τρόπο το κέρδος που προκύπτει από τη μεταγενέστερη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν, όπως και το κέρδος που προκύπτει από τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την απόκτηση.
40
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, καίτοι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας διασφαλίζει τη φορολογική ουδετερότητα μιας πράξεως ανταλλαγής τίτλων, καθόσον προβλέπει ότι μια τέτοια πράξη δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να συνεπάγεται τη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει εξ αυτής, εντούτοις, η φορολογική αυτή ουδετερότητα δεν σημαίνει ότι μια τέτοια υπεραξία δεν υπόκειται σε φορολόγηση εκ μέρους των κρατών μελών που διαθέτουν φορολογική αρμοδιότητα επ’ αυτής, αλλά απλώς ότι η πράξη αυτή ανταλλαγής δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως η γενεσιουργός αιτία της φορολογήσεως (πρβλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018, Jacob και Lassus, C‑327/16 και C-421/16, EU:C:2018:210, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Περαιτέρω, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, καθώς η οδηγία 2009/133 δεν περιέχει διατάξεις σχετικά με τα φορολογικά μέτρα που είναι κατάλληλα για την εφαρμογή του άρθρου της 8, τα κράτη μέλη διαθέτουν, τηρουμένου του δικαίου της Ένωσης, ορισμένη διακριτική ευχέρεια όσον αφορά την εφαρμογή αυτή (πρβλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018, Jacob και Lassus, C-327/16 και C‑421/16, EU:C:2018:210, σκέψεις 51 και 52 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42
Στη συνάφεια αυτή, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι μέτρο που συνίσταται στη βεβαίωση της υπεραξίας που προκύπτει από την πράξη ανταλλαγής τίτλων και στην αναβολή της γενεσιουργού αιτίας της φορολογήσεως της υπεραξίας αυτής έως το έτος κατά το οποίο επέρχεται το γεγονός που αίρει την αναβολή αυτή φορολογήσεως αποτελεί απλώς μια «μέθοδο» η οποία, ενώ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διατηρήσουν τη φορολογική αρμοδιότητά τους και, ως εκ τούτου, να διαφυλάξουν τα δημοσιοοικονομικά συμφέροντά τους, συμφώνως προς το άρθρο 8, παράγραφος 6, της οδηγίας 2009/133, ταυτόχρονα τηρεί την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας την οποία καθιερώνει το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, καθώς έχει ως αποτέλεσμα να μην οδηγεί η πράξη ανταλλαγής τίτλων σε φορολόγηση της εν λόγω υπεραξίας (πρβλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2018, Jacob και Lassus, C-327/16 και C-421/16, EU:C:2018:210, σκέψεις 54 και 55).
43
Η αναβολή, όμως, της γενεσιουργού αιτίας της φορολογήσεως της υπεραξίας που συνδέεται με τους ανταλλασσόμενους τίτλους συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι η φορολόγηση της υπεραξίας αυτής ακολουθεί τους φορολογικούς κανόνες και τον συντελεστή που ισχύουν κατά την ημερομηνία κατά την οποία επέρχεται η γενεσιουργός αυτή αιτία, εν προκειμένω κατά την ημερομηνία της μεταγενέστερης μεταβιβάσεως των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα. Επομένως, αν κατά την ημερομηνία αυτή η οικεία φορολογική νομοθεσία προβλέπει καθεστώς μειώσεως βάσει της διάρκειας της κατοχής των τίτλων, η υπεραξία που τίθεται υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως πρέπει επίσης να υπόκειται σε ένα τέτοιο ευνοϊκό καθεστώς μειώσεως, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που θα είχαν εφαρμογή επί της υπεραξίας που θα είχε προκύψει κατά τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αν αυτή η τελευταία δεν είχε λάβει χώρα.
44
Πράγματι, οποιοδήποτε άλλο μέτρο θα έβαινε πέραν της απλής βεβαιώσεως της σχετικής με τους ανταλλαγέντες τίτλους υπεραξίας που προέκυψε από την πράξη ανταλλαγής τίτλων επ’ ευκαιρία της πράξεως αυτής και θα μπορούσε να έχει όντως δυσμενείς φορολογικές συνέπειες για τη φορολόγηση της υπεραξίας αυτής κατά την ημερομηνία κατά την οποία επέρχεται η γενεσιουργός αιτία της, εν προκειμένω κατά την ημερομηνία της μεταγενέστερης μεταβιβάσεως των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, πράγμα το οποίο θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του άρθρου 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 2009/133.
45
Όσον αφορά την υπεραξία που προκύπτει από τους τίτλους που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, όπως συνάγεται από το γράμμα του άρθρου 8, παράγραφος 6, της οδηγίας 2009/133, οι τίτλοι αυτοί απλώς υποκαθιστούν τους τίτλους που υπήρχαν πριν από την ανταλλαγή. Επομένως, στην υπεραξία που προκύπτει από την ανταλλαγή και τίθεται υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως και στην υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα πρέπει να εφαρμόζεται η ίδια φορολογική μεταχείριση και, ειδικότερα, η ίδια φορολογική μείωση με αυτήν που θα είχε εφαρμοσθεί επί της υπεραξίας που θα είχε προκύψει κατά τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αν αυτή η τελευταία δεν είχε λάβει χώρα.
46
Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από τον σκοπό της διασφαλίσεως των δημοσιοοικονομικών συμφερόντων των κρατών μελών. Πράγματι, τα συμφέροντα αυτά, όπως προκύπτει από το άρθρο 8, παράγραφος 6, της οδηγίας 2009/133, περιορίζονται στην επιβολή φόρου ίσου προς αυτόν τον οποίο θα εδικαιούντο αν δεν είχε λάβει χώρα η πράξη ανταλλαγής τίτλων.
47
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 8, παράγραφοι 1 και 6, της οδηγίας 2009/133 και το άρθρο 8, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 90/434 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο πράξεως ανταλλαγής τίτλων, απαιτούν την εφαρμογή επί της συνδεόμενης με τους ανταλλαγέντες τίτλους υπεραξίας η οποία έχει τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως καθώς και επί της υπεραξίας που προέκυψε από τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως, όσον αφορά το ύψος του φορολογικού συντελεστή και τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου προκειμένου να ληφθεί υπόψη η διάρκεια της κατοχής των τίτλων, με τη μεταχείριση που θα εφαρμοζόταν στην υπεραξία που θα είχε προκύψει κατά τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αν αυτή η τελευταία δεν είχε λάβει χώρα.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κυρίων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 8, παράγραφοι 1 και 6, της οδηγίας 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το εφαρμοστέο στις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, μερικές διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών καθώς και με τη μεταφορά της καταστατικής έδρας μιας SE ή μιας SCE από ένα κράτος μέλος σε άλλο, και το άρθρο 8, παράγραφος 1 και παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, έχουν την έννοια ότι, στο πλαίσιο πράξεως ανταλλαγής τίτλων, απαιτούν την εφαρμογή επί της συνδεόμενης με τους ανταλλαγέντες τίτλους υπεραξίας η οποία έχει τεθεί υπό καθεστώς αναβολής της φορολογήσεως καθώς και επί της υπεραξίας που προέκυψε από τη μεταβίβαση των τίτλων που ελήφθησαν ως αντάλλαγμα, της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως, όσον αφορά το ύψος του φορολογικού συντελεστή και τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου προκειμένου να ληφθεί υπόψη η διάρκεια της κατοχής των τίτλων, με τη μεταχείριση που θα εφαρμοζόταν στην υπεραξία που θα είχε προκύψει κατά τη μεταβίβαση των τίτλων που υπήρχαν πριν από την πράξη ανταλλαγής, αν αυτή η τελευταία δεν είχε λάβει χώρα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.