62024CC0234
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 22. mája 2025 (
1
)
Vec C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna praktika“ – Sofia
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Vrátenie dane zaplatenej na vstupe zdaniteľným osobám usadeným v zahraničí v súlade so smernicou 2008/9/ES – Takzvaný ‚tooling‘ – Dodanie nástroja zostávajúceho na mieste, ktoré podlieha dani alebo je oslobodené od dane – Samostatná transakcia alebo vedľajšie plnenie k dodaniu komponentov vyrobených týmto nástrojom v rámci Spoločenstva oslobodenému od dane – Samostatná transakcia alebo jediné zložené dodanie v rámci Spoločenstva – Umelé rozdelenie transakcií – Jediné dodanie v rámci Spoločenstva bez prepravy nástroja?“
I. Úvod
1.
V tomto návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa Súdny dvor musí zaoberať posúdením takzvaného „toolingu“ z hľadiska DPH. Ide o bežnú prax, najmä u subdodávateľov v automobilovom priemysle. Subdodávateľ je pritom zodpovedný za výrobu určitých dielov. Tieto diely sa môžu vyrábať len pomocou špecifických nástrojov (niekedy len s určitými výrobnými zariadeniami). Tieto nástroje, resp. zariadenia sú tiež objednané u subdodávateľa, ale zostávajú vo vlastníctve objednávateľa a subdodávateľ ich používa len na mieste (v tomto prípade v Bulharsku) na výrobu dielov.
2.
Ak sú takto vyrobené diely dodané objednávateľovi v inom členskom štáte, ide o dodania v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. Ak sa však nástroje následne predajú tretej osobe v zahraničí (t. j. vlastníctvo nadobudne tretia strana) bez toho, aby sa zmenilo ich miesto (v tomto prípade Bulharsko), vzniká otázka, či predaj tohto nástroja podlieha dani. Má sa v tejto súvislosti považovať za zdaniteľné dodanie alebo sa má s dodaním nástroja zaobchádzať rovnako ako s dielmi, ktoré boli s jeho pomocou vyrobené a dodané s oslobodením od dane (v rámci Spoločenstva)?
3.
Je to relevantné pre kupujúceho usadeného v zahraničí, ktorý nástroj kupuje a chce od Bulharska získať vrátenie bulharskej dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, ktorú zaplatil predávajúcemu. Bulharská daňová správa toto vrátenie chce zamietnuť, keďže dodanie nástrojov je tiež dodaním v rámci Spoločenstva oslobodeným od dane. Pri transakciách oslobodených od dane však neexistuje právo na odpočítanie dane.
4.
Toto konanie vyvoláva v tejto súvislosti otázky týkajúce sa určenia hlavného a vedľajšieho plnenia alebo jediného zloženého plnenia v súvislosti s dodaním v rámci Spoločenstva oslobodeným od dane. Súdny dvor na ne nikdy neodpovedal a odpovede by mohli mať nezanedbateľný význam pre prax.
A.
Právo Únie
– Smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
2
) (ďalej len „smernica o DPH“)
5.
Zdanenie pohybov tovaru (dodaní) v rámci Spoločenstva sa v práve upravujúcom DPH uskutočňuje v dvoch etapách. Na jednej strane sa uskutočňuje oslobodením dodania v krajine pôvodu a na druhej strane zdanením nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v krajine určenia.
6.
Základná situácia dodania je upravená v článku 14 ods. 1 takto:
„‚Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.“
7.
Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva je upravené v článku 20 smernice o DPH. Podľa jeho odseku 1:
„‚Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva‘ je získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.“
8.
Oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva od dane sa nachádza najmä v článku 138 ods. 1 smernice o DPH. Podľa tohto ustanovenia:
„Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich príslušného územia, ale v rámci Spoločenstva, predávajúcim alebo nadobúdateľom, alebo na ich účet, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
tovar je dodaný inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe konajúcej ako takej v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala;
b)
táto zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktorej sa dodanie uskutoční, je identifikovaná na účely DPH v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, a uviedla toto identifikačné číslo pre DPH dodávateľovi.“
9.
Článok 171 ods. 1 smernice o DPH sa týka postupu vrátenia dane zdaniteľným osobám usadeným v zahraničí, ktoré neuskutočňujú plnenia v tuzemsku:
„DPH sa vracia zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte, v ktorom nakupujú tovar a služby alebo do ktorého dovážajú tovar podliehajúci DPH, ale ktoré sú usadené v inom členskom štáte, v súlade s podrobnými predpismi ustanovenými v smernici 2008/9/ES.“
– Smernica 2008/9, ktorou sa ustanovujú podrobné pravidlá pre vrátenie dane z pridanej hodnoty ustanovené v smernici 2006/112/ES zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte vrátenia dane, ale ktoré sú usadené v inom členskom štáte (
3
) (ďalej len „smernica o vrátení dane“)
10.
Postup vrátenia dane je bližšie upravený v smernici o vrátení dane. V rozsahu relevantnom pre prejednávanú vec však článok 4 výslovne vylučuje vrátenie DPH v určitých prípadoch:
„Táto smernica sa nevzťahuje na:
a)
sumy DPH, ktoré boli podľa právnych predpisov členského štátu vrátenia dane nesprávne vyfakturované;
b)
sumy DPH fakturované z dodania tovaru, ktorého dodanie je alebo môže byť oslobodené podľa článku 138 alebo článku 146 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112/ES.“
B.
Bulharské právo
11.
Smernica o DPH bola prebratá prostredníctvom Zakon za danăka vărchu dobavenata stojnost (zákon o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „ZDDS“), ktorý nadobudol účinnosť od 1. januára 2007.
12.
Smernica o vrátení dane bola prebratá prostredníctvom Naredba No. N‑9 zo 16. decembra 2009 o vrátení DPH podľa smernice 2006/112/ES zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte vrátenia dane, ale sú usadené v inom členskom štáte Európskej únie (ďalej len „nariadenie č. N‑9“).
II. Skutkový stav
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (ďalej len „Brose SK“) je spoločnosť založená na Slovensku, ktorá je tam zaregistrovaná a usadená na účely DPH. Vyrába ovládacie prvky okien, moduly dverí a zdvíhacie zariadenia pre automobily. Pre svoju činnosť nakupuje od spoločnosti „Integrated Micro‑Electronics Bulgaria“ EOOD (ďalej len „IME Bulgaria“), spoločnosť so sídlom v Botevgrade (Bulharsko), komponenty, ktoré sú predmetom dodania v rámci Spoločenstva.
14.
Brose Coburg, spoločnosť registrovaná v Nemecku, je prepojená so spoločnosťou Brose SK v rámci koncernovej spoločnosti podľa práva obchodných spoločností a je zaregistrovaná na účely DPH tak v Nemecku, ako aj v Bulharsku. Brose Coburg (ďalej len „Brose DE“) poverila spoločnosť IME Bulgaria výrobou špeciálneho nástroja na výrobu komponentov, ktoré sa majú dodať spoločnosti Brose SK.
15.
Po realizácii objednávky IME Bulgaria vystavila 14. mája 2020 spoločnosti Brose DE faktúru č. 4921038649 na sumu 62000 eur netto navýšenú o bulharskú daň z pridanej hodnoty s uvedením bulharského čísla DPH príjemkyne (Brose DE). Špeciálne nástroje sa stali vlastníctvom spoločnosti Brose DE, pričom zostali u dodávateľa, spoločnosti IME Bulgaria, ktorá pomocou nich vyrába výrobky len pre Brose SK.
16.
Dňa 7. júna 2021 Brose DE previedla špeciálne nástroje na Brose SK a v tejto súvislosti zaslala spornú faktúru č. 703047 týkajúcu sa predaja zariadenia na výrobu nástrojov „Sada mechanického vretena v súlade s prílohou S‑T 08‑P‑9965 – Automatický držiak obrobkov v systéme zvárania“ vo výške 62000 eur, navýšenú o bulharskú DPH.
17.
Dňa 10. marca 2022 Brose SK požiadala za obdobie od 1. januára do 31. decembra 2021 o vrátenie bulharskej DPH, ktorá bola uvedená na faktúre a následne aj zaplatená. Žiadosť spoločnosti Brose SK bola zamietnutá rozhodnutím, a to z dôvodu, že dodanie špeciálnych nástrojov a dodanie komponentov predstavujú hospodársky neoddeliteľné dodanie, v rámci ktorého špeciálne nástroje po vyrobení komponentov strácajú hospodársky význam. Keďže Brose SK prijala komponenty vyrobené spoločnosťou IME Bulgaria ako dodanie v rámci Spoločenstva, za takéto dodanie by sa malo považovať aj dodanie špeciálnych nástrojov. V tejto súvislosti Brose DE nie je ani príjemcom, ani skutočným používateľom vyrobených špeciálnych nástrojov. Brose DE bola len formálnym vlastníkom, pretože tieto špeciálne nástroje na výrobu hotových výrobkov používa IME Bulgaria, ktorá ich má v držbe a má nad nimi kontrolu.
18.
Brose SK podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu, ktorej nebolo vyhovené. Prvostupňový súd odôvodnil zamietnutie žaloby tým, že hoci žalobkyňa spĺňa podmienky na vrátenie vykázanej DPH v súlade so smernicou 2008/9 a článkom 1 ods. 2 nariadenia č. 9, tieto ustanovenia sa neuplatňujú na sumy neoprávnene vykázanej DPH. Ak je dodanie komponentov dodaním v rámci Spoločenstva, to isté platí aj pre dodanie špeciálnych nástrojov uvedených na faktúre. Na faktúre týkajúcej sa dodania špeciálnych nástrojov preto nemala byť uvedená žiadna DPH. Brose SK tak nemá ani nárok na vrátenie zaplatenej DPH.
19.
Brose SK podala proti tomuto rozhodnutiu kasačnú sťažnosť na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Vnútroštátny súd sa domnieva, že skutkové zistenia prvostupňového súdu, podľa ktorých došlo k umelému rozdeleniu dodaní komponentov na účely činnosti spoločnosti Brose SK od dodaní špeciálnych nástrojov, sú správne. Podľa názoru vnútroštátneho súdu nebolo ani tvrdené, ani preukázané, že jediným cieľom rozdelenia dodaní bolo získanie daňovej výhody pre Brose SK, ani to, v čom spočíva takáto výhoda.
III. Prejudiciálne konanie
20.
Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Existuje podľa smernice 2008/9 právo na vrátenie zaplatenej DPH, o ktoré žiada príjemca dodania zariadenia (toolingu), ak dodaný tovar neopustil územie členského štátu dodávateľa a dodanie zariadenia (toolingu) bolo umelo oddelené od dodania tovaru vyrobeného pomocou tohto zariadenia tomu istému príjemcovi v rámci Spoločenstva?“
21.
V konaní pred Súdnym dvorom predložila písomné pripomienky okrem spoločnosti Brose SK a bulharskej daňovej správy len Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že sa ústne pojednávanie neuskutoční.
IV. Právne posúdenie
A.
O priebehu skúmania
22.
Z tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania opäť vyplýva, že napriek harmonizovanému systému DPH každá daňová správa vykladá tak smernicu, ako aj rozhodnutia Súdneho dvora úplne odlišne, a preto existuje riziko, že s rovnakými situáciami sa bude v rámci Únie zaobchádzať rozdielne z hľadiska práva DPH.
23.
Vo veci Wilo Salmson France (
4
), ktorá sa týkala podobného prípadu toolingu v Rumunsku, bolo nesporné – ako správne zdôrazňujú Komisia a Brose SK – že dodanie nástrojov používaných na výrobu komponentov, ktoré zostali v Rumunsku, bolo bežným vnútroštátnym dodaním (v Rumunsku). Odpočítanie dane zaplatenej na vstupe bolo problematické len z dôvodu neexistencie faktúry. V Bulharsku odpočítanie dane nie je naopak možné z dôvodu, že dodanie nástrojov nie je „bežným“ dodaním, ale ide o dodanie tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane.
24.
Otázka vnútroštátneho súdu sa v zásade týka vzťahu medzi hlavným a vedľajším plnením, prípadne existencie jediného zloženého plnenia súvisiaceho s dodaniami v rámci Spoločenstva oslobodenými od dane. Na účely odpovede na túto otázku najprv spresním, či môže ísť o dodanie špeciálneho nástroja v rámci Spoločenstva, ak nikdy neopustil Bulharsko (pozri v tejto súvislosti časť C nižšie). Ak to tak nie je, treba preskúmať, či môže ísť o nesamostatné vedľajšie plnenie (poskytnutie špeciálneho nástroja), ktoré preberá osud hlavného plnenia (poskytnutie dielov), ak „vedľajšie“ a „hlavné plnenie“ uskutočňujú dve rôzne osoby (pozri v tejto súvislosti časť D nižšie). Pokiaľ je to možné a dodanie špeciálneho nástroja je vedľajším plnením, treba preskúmať, či dodanie tovaru v rámci Spoločenstva preberá osud dodania v rámci Spoločenstva oslobodeného od dane (v tomto prípade dodania dielov) bez toho, aby spĺňalo hlavnú podmienku (preprava do iného členského štátu) (pozri v tejto súvislosti časť E nižšie).
25.
Na úvod sa však budem zaoberať kontextom prejudiciálnej otázky, keďže vnútroštátny súd vychádza z toho, že pri predaji špeciálneho nástroja patriaceho spoločnosti Brose DE v prospech spoločnosti Brose SK došlo k umelému rozdeleniu bez toho, aby bolo možné identifikovať daňovú výhodu (pozri v tejto súvislosti časť B nižšie).
B.
Kontext prejudiciálnej otázky: predpoklad umelého rozdelenia transakcie
26.
Nie je jasné, či sa v Bulharsku vychádza z toho, že špeciálne nástroje spoločnosti Brose DE boli dodané spoločnosti Brose SK s oslobodením od dane, alebo či možno prijať, že došlo k dodaniu špeciálnych nástrojov oslobodených od dane od spoločnosti IME Bulgaria v prospech spoločnosti Brose SK. Súvisí to s tým, že vnútroštátny súd predpokladá, že došlo k umelému rozdeleniu transakcií (dodaniu komponentov a nástroja).
27.
Táto hypotéza ma nepresvedčila a rovnaký názor má aj Komisia a Brose SK. V každom prípade dodanie od spoločnosti Brose DE v prospech spoločnosti Brose SK nie je vylúčené z dôvodu, že IME Bulgaria v Bulharsku stále používala špeciálne nástroje na výrobu komponentov. Naopak, prevod vlastníctva tovaru – ako je to v prejednávanej veci medzi spoločnosťami Brose DE a Brose SK – je práve klasickým prípadom dodania v zmysle článku 14 ods. 1 smernice o DPH. (
5
)
28.
Je pravda, že dodanie zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola jeho majiteľom. (
6
) Neexistencia občianskoprávneho prevodu vlastníctva teda nebráni dodaniu. (
7
) Aj keď totiž príjemca dodania nemá právo nakladať s dodaným tovarom „ako vlastník“, môže k nemu prinajmenšom pristupovať „ako vlastník“. (
8
) V každom prípade to vyplýva z niektorých jazykových verzií smernice o DPH. (
9
)
29.
Rozhodujúce je, či došlo k prevodu práva nakladať s tovarom. Právo nakladať s tovarom má ten, kto (pozitívne) môže disponovať podstatou predmetu a tiež (negatívne) znáša riziko náhodného zániku tohto predmetu. V danom prípade to bola zjavne Brose DE, ktorá očividne ako jediná mohla realizovať hospodársku podstatu špeciálnych nástrojov prostredníctvom predaja a následného prevodu vlastníctva. Zo spisu nevyplýva, že by IME Bulgaria musela znášať riziko náhodného zániku nástrojov, napríklad z dôvodu vytopenia jej prevádzky. Z uvedeného vyplýva, že odplatný prevod špeciálneho nástroja spoločnosti Brose DE na Brose SK je tiež dodaním medzi nimi.
30.
Nič tiež nenasvedčuje tomu, že iný subjekt (najmä nie IME Bulgaria) získal právomoc nakladať s týmito nástrojmi. Samotný prevod držby a povolenie používať tento majetok na výrobu komponentov na tento účel nepostačujú. Jasne to ilustruje príklad nájomcu. Nájomca tiež nemá právo disponovať prenajatým obydlím. Toto právo naopak zostáva vlastníkovi, ktorý práve prostredníctvom prenájmu „disponuje“ podstatou.
31.
Zdá sa tiež, že k prevodu vlastníctva zo spoločnosti Brose DE na Brose SK skutočne došlo. Neexistujú žiadne indície o umelej konštrukcii. V rozsahu, v akom vnútroštátny súd a bulharská daňová správa vo vzťahu k tomuto predpokladu odkazujú na rozsudok Part Service (
10
) vydaného Súdnym dvorom, ide o očividné nedorozumenie. V tejto veci išlo o rozdelenie jedinej (zdaniteľnej) transakcie na naďalej zdaniteľný prenájom a poskytovanie poisťovacej služby oslobodenej od dane dvoma koncernovými spoločnosťami vo vzťahu k príjemcovi plnenia. Prejednávaná vec teda nie je vôbec porovnateľná. (
11
)
32.
V tomto prípade je príjemcom dvoch dodaní Brose SK. Pritom jednak neexistujú žiadne prepojenia v zmysle práva o obchodných spoločnostiach medzi obomi dodávateľmi (Brose DE a IME Bulgaria). V prejednávanej veci jednak nemala byť časť dodania umelo oddelená, aby bola oslobodená od dane, ale naopak Brose DE dodala špeciálne nástroje podliehajúce dani (a zrejme bulharská DPH bola správne zaplatená). V prejednávanej veci nie je relevantné žiadne z vodidiel poskytnutých vnútroštátnemu súdu Súdnym dvorom v už citovanom rozsudku na účely posúdenia, či ide o dve transakcie uskutočnené dvoma koncernovými spoločnosťami, alebo ide iba o jedinú transakciu realizovanú jednou koncernovou spoločnosťou. Z tohto hľadiska teda nie je pochopiteľné, prečo by predaj špeciálnych nástrojov jednou koncernovou spoločnosťou inej koncernovej spoločnosti mal byť „hospodársky nelogický“ len preto, že špeciálne nástroje zostávajú u dodávateľa dielov v Bulharsku – ako výslovne uvádza vnútroštátny súd v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
33.
Ak správne chápem zmysel a účel tzv. „toolingu“, ide predovšetkým o to, aby v prípade platobnej neschopnosti pôvodne zazmluvneného subdodávateľa bolo možné za porovnateľných podmienok nájsť iného subdodávateľa, ktorý môže rýchlo obnoviť výrobu komponentov pomocou špeciálneho nástroja, aby sa zabránilo prerušeniu (čiastočne globálnych) dodávateľských reťazcov. Vlastnícke právo objednávateľa (alebo inej koncernovej spoločnosti objednávateľa) bráni veriteľom platobne neschopného subdodávateľa, aby bol špeciálny nástroj predmetom exekúcie. Zdá sa mi, že ide o vážne ekonomické dôvody.
34.
V akej súvahe sú vedené špeciálne nástroje koncernovej spoločnosti, je podľa mňa skôr internou otázkou koncernu, ktorej hospodársku logiku nemožno posúdiť na základe dostupných faktov. Nie je ani relevantná na účely posúdenia DPH, pokiaľ bola dispozičná právomoc spoločnosti Brose DE skutočne prevedená na Brose SK. Ani z vysvetlenia poskytnutého vnútroštátnym súdom však nevyplýva, že by existovali zjavné pochybnosti.
C.
Dodanie v rámci Spoločenstva oslobodené od dane bez toho, aby špeciálny nástroj opustil členský štát (Bulharsko)?
35.
Najprv treba objasniť, či predaj špeciálneho nástroja predstavuje dodanie v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. Podmienky existencie dodania v rámci Spoločenstva oslobodeného od dane vyplývajú z článku 138 smernice o DPH.
36.
Toto oslobodenie sa však uplatňuje len vtedy, ak bol dodaný tovar (v tomto prípade špeciálny nástroj) „odoslaný alebo prepravený“ predávajúcim (v tomto prípade Brose DE), nadobúdateľom (v tomto prípade Brose SK) alebo treťou osobou na ich účet (zvyčajne prepravcom). Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa teda oslobodenie dodania tovaru od dane v zmysle tohto článku uplatní len vtedy, ak v dôsledku tohto odoslania alebo tejto prepravy tovar fyzicky opustil územie členského štátu dodania. (
12
) Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa však špeciálny nástroj stále nachádza v Bulharsku. Z tohto hľadiska je zvláštne hovoriť o dodaní v rámci Spoločenstva.
37.
Tento dojem sa ešte umocňuje, ak vezmeme do úvahy zmysel a účel ustanovenia článku 138 smernice o DPH. Oslobodenie od dane, ktoré je v ňom upravené, totiž zámerne nebolo zahrnuté do kapitol 2 a 3 hlavy IX smernice o DPH. Nejde tu totiž o zvýhodnenie príjemcu plnenia, ako je to napríklad v prípade oslobodení od dane podľa článku 132 smernice o DPH. Toto oslobodenie od dane nie je ani výhodou pre poskytovateľa plnenia.
38.
Toto oslobodenie skôr slúži len na vykonanie zásady krajiny určenia v prípade dodaní medzi zdaniteľnými osobami v rámci Únie, v ktorých je dodanie oslobodené od dane v krajine pôvodu (kde sa začína preprava) (plnenie poskytovateľa oslobodené od dane), ale z tohto dôvodu je zdanené v krajine určenia (zdaniteľné plnenie nadobúdateľa). Článok 2 ods. 1 písm. b) smernice o DPH totiž spresňuje, že aj nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva je zdaniteľnou transakciou. Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa riadi článkom 20 smernice o DPH a zdaňuje nadobúdateľa tovaru v rámci dodania uskutočneného v krajine určenia.
39.
V konečnom dôsledku ide len o inú techniku zdanenia, ktorá v konečnom dôsledku premiestňuje miesto dodania z krajiny pôvodu do krajiny určenia a je spojená s prenesením daňového dlhu na nadobúdateľa v krajine určenia.
40.
Hoci podľa článku 20 smernice o DPH nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva vyžaduje, aby bol tovar „odoslaný alebo dopravený“ nadobúdateľovi (v tomto prípade Brose SK), v prejednávanej veci nemožno dospieť k záveru, že došlo k dodaniu v rámci Spoločenstva. Z uvedeného vyplýva, že sa neuplatňuje žiadne oslobodenie od dane podľa článku 138 smernice o DPH.
D.
O existencii vedľajšieho plnenia alebo jediného zloženého plnenia, ak majú dve zdaniteľné osoby postavenie poskytovateľov
1. O posúdení oboch dodaní ako jediného plnenia
41.
Iný výsledok by prichádzal do úvahy nanajvýš vtedy, ak by dodanie komponentov spoločnosťou IME Bulgaria a dodanie špeciálneho nástroja ako celku spoločnosťou Brose DE bolo možné považovať za jediné dodanie v rámci Spoločenstva uskutočnené v prospech spoločnosti Brose SK. Tento prístup je však tiež dosť nepravdepodobný.
42.
Na jednej strane Súdny dvor v ustálenej judikatúre vychádza z toho, že na účely DPH sa má každá transakcia za normálnych okolností považovať za odlišnú a nezávislú. (
13
) Vyplýva to z článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH. (
14
) To platí aj v tom prípade, ak medzi viacerými transakciami existuje určitá súvislosť, pretože sledujú spoločný hospodársky cieľ. (
15
)
43.
V prejednávanej veci neexistuje čo len jediný hospodársky cieľ. Nie je totiž možné identifikovať takýto cieľ u dodaní od dvoch rôznych poskytovateľov (IME Bulgaria a Brose DE) týkajúcich sa dvoch rôznych tovarov (komponenty vyrobené v Bulharsku a tam zostávajúci špeciálny nástroj), ktoré sa navyše uskutočňujú nezávisle od seba.
44.
Na druhej strane zásada nezávislosti každého plnenia pripomenutá vyššie je prelomená len v prípadoch nesamostatného vedľajšieho plnenia alebo jediného zloženého plnenia. (
16
) Hoci Súdny dvor v nedávnom rozhodnutí tieto dve kategórie prípadov do istej miery vzájomne priblížil, (
17
) v prejednávanej veci nejde ani o jednu z nich.
45.
Plnenie sa považuje za nesamostatné vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa. (
18
) Keďže Brose DE a IME Bulgaria sú navzájom nezávislé zdaniteľné osoby, je sotva možné určiť hlavné plnenie. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Bulharská republika vo svojich pripomienkach, každé z vyššie uvedených dodaní má vlastnú, pôvodnú povahu a žiadne z dodaní nie je svojím cieľom podriadené druhému dodaniu. Žiadna z týchto transakcií nie je vo vzťahu k druhej transakcii nesamostatným vedľajším plnením.
46.
Nejde ani o jediné zložené plnenie. V tomto prípade viaceré zložky plnenia predstavujú plnenie sui generis. O takéto plnenie ide v prípade, keď dva alebo viaceré prvky či úkony poskytnuté zdaniteľnou
osobou sú tak úzko zviazané, že objektívne tvoria jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené. (
19
)Či ide o takýto prípad, zistí Súdny dvor tak, že charakteristické znaky, (
20
) a teda podstatu transakcie, (
21
) posúdi „z pohľadu priemerného spotrebiteľa“ (
22
). (
23
)
47.
V prejednávanej veci nie je očividné, že prvky plnenia sú neoddeliteľné. Z pohľadu priemerného spotrebiteľa nie je rozdelenie dodania vyrobených komponentov zdaniteľnou osobou a dodania špeciálneho nástroja inou zdaniteľnou osobou umelé. Takéto rozdelenie je naopak zjavné, pretože obe dodania uskutočňujú rôzne zdaniteľné osoby.
2. Jediné plnenie viacerých (rôznych) poskytovateľov?
48.
Ak sú dve plnenia síce do určitej miery obsahovo blízke, ale poskytujú ich dve rôzne zdaniteľné osoby, iba výnimočne to možno považovať za jediné plnenie, a to vtedy, ak by rozdelenie jedného plnenia na dve samostatné časti bolo neprirodzené. (
24
)
49.
Z uvedeného vyplýva, že tak hypotézu nesamostatného vedľajšieho plnenia, ako aj hypotézu jediného zloženého plnenia možno v zásade vylúčiť v prípade, že sú na ňom zúčastnení rôzni poskytovatelia. Niečo iné možno predpokladať nanajvýš v prípade umelého rozdelenia transakcie samotným poskytovateľom služieb medzi dve ním kontrolované zdaniteľné osoby. Ako je uvedené v bode 26 vyššie a nasl., v prejednávanej veci je to vylúčené. Rovnako Súdny dvor vždy uvádza, že zdaniteľná osoba (t. j. jedna osoba) poskytuje viacero plnení, (
25
) s ktorými treba zaobchádzať buď samostatne, alebo jednotne.
50.
V prospech tohto záveru svedčí aj ochrana základných práv. Zdaniteľnej osobe, ktorá sa nútene podieľa na vymáhaní dane, (
26
) tretia osoba sotva môže a posteriori a jednostranne zničiť jej cenové kalkulácie. Tak by to bolo napríklad v prípade malého podniku, ktorý je oslobodený od dane za transakcie podľa článku 287 smernice o DPH z dôvodu zjednodušenia konania. (
27
) Ten by prišiel o toto oslobodenie bez toho, aby mal na to akýkoľvek vplyv, len preto, že jeho plnenia obsahovo súvisia s plneniami inej zdaniteľnej osoby, ktoré príjemca tiež prijal.
51.
V rozsahu, v akom Súdny dvor vo veci Horizon College (
28
) v konečnom dôsledku rozšíril oslobodenie od dane [v súčasnosti obsiahnuté v článku 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH] na tretiu osobu (subdodávateľa), týkalo sa to len „poskytnutí služieb a dodaní úzko súvisiacich“ s transakciou oslobodenou od dane. Ide však o inú kategóriu prípadov, ktoré sa líšia od prípadu hlavného a vedľajšieho plnenia alebo jediného zloženého plnenia. (
29
) Článok 138 smernice o DPH však nehovorí o poskytnutí služieb a dodaní tovaru, ktoré s plnením úzko súvisia.
3. Predbežný záver
52.
Vzhľadom na to, že v prejednávanej veci dodávateľ tovaru v podobe špeciálneho nástroja (Brose DE) a dodávateľ vyrobených dielov v rámci Spoločenstva (IME Bulgaria) sú dve nezávislé zdaniteľné osoby, nemôže byť posúdenie príslušného dodania na účely DPH ovplyvnené druhým dodaním. Nesamostatné vedľajšie plnenie je vylúčené, rovnako ako jediné zložené plnenie. Nič to však nemení na tom, že každá transakcia sa musí posudzovať samostatne. Dodanie špeciálneho nástroja teda zostáva „bežným“ dodaním, ktoré sa uskutočnilo v Bulharsku podľa článku 31 smernice o DPH a na ktoré sa neuplatňuje oslobodenie od dane.
E.
Subsidiárne: dodanie, ktoré dopĺňa dodanie v rámci Spoločenstva, ale neopustí členský štát
53.
Za predpokladu, že by sa Súdny dvor napriek tomu domnieval, že dodanie špeciálneho nástroja predstavuje vedľajšie plnenie, ktoré nie je samostatné vo vzťahu k dodaniam komponentov vyrobených s jeho pomocou, bolo by potrebné odpovedať na ďalšie, nie menej zaujímavé otázky.
54.
Ako bolo uvedené vyššie (bod 37 a nasl.), oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva slúži hlavne na vykonanie zásady krajiny určenia a úzko súvisí so zdanením nadobúdateľa, ktorý musí zaplatiť daň z nadobudnutia v rámci Spoločenstva ako plnenia v krajine určenia. Za týchto podmienok je očividné, že dodanie, ktoré má predstavovať nesamostatné vedľajšie plnenie v rámci Spoločenstva, musí prinajmenšom opustiť krajinu pôvodu a byť prepravené do krajiny určenia.
55.
Zo systematického hľadiska dodanie v rámci Spoločenstva bez nadobudnutia v rámci Spoločenstva v skutočnosti nemôže existovať. Obe činnosti sú dvomi stranami tej istej mince. (
30
) Je Brose SK skutočne povinná zaplatiť daň z nadobudnutia špeciálnych nástrojov v rámci Spoločenstva na Slovensku, hoci sa stále nachádzajú v Bulharsku? Ak sa špeciálny nástroj následne predá bulharskému dodávateľovi (IME Bulgaria), ide o dodanie v rámci Spoločenstva, pretože tovar bol na Slovensku zdanený ako nadobudnutie v rámci Spoločenstva? Bol by predaj slovenskej zdaniteľnej osobe, ktorej sa následne prepravia špeciálne nástroje, čisto vnútroštátnym dodaním (na Slovensku), aj keď sa tovar prepravuje z Bulharska na Slovensko?
56.
Už tieto otázky môžu vyvolať zmätok a platí to o to viac pre možné odpovede. Zmysel a účel oslobodenia od dane sa však ratio legis neuplatní, ak „vedľajšie plnenie“ zostalo v krajine pôvodu. Z tohto dôvodu sa domnievam, že na to, aby sa mohlo uplatniť osobitné oslobodenie od dane podľa článku 138 smernice o DPH, musí byť hlavná podmienka (preprava do iného členského štátu) splnená aj vo vzťahu k nesamostatnému vedľajšiemu plneniu (ak toto plnenie je aj dodaním), aby mohlo dôjsť k presunu zdanenia do krajiny určenia a ku vzniku daňovej povinnosti nadobúdateľa v tejto krajine.
57.
Vzhľadom na to, že (ako je uvedené v bode 35 vyššie a nasl.) je špeciálny nástroj stále v Bulharsku a že oslobodenie dodania v rámci Spoločenstva od dane je vylúčené z dôvodu, že nedošlo k preprave alebo odoslaniu, oslobodenie od dane nie je možné ani v prípade, že by sa v prejednávanej veci pripustila existencia nesamostatného vedľajšieho plnenia. Dodanie tovaru spojené s dodaním v rámci Spoločenstva môže finalizovať alebo doplniť túto transakciu oslobodenú od dane len vtedy, ak je dotknutý tovar tiež prepravený do krajiny určenia hlavného plnenia.
V. Návrh
58.
Na základe vyššie uvedeného navrhujem odpovedať na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Vărchoven administrativen săd (Najvyšší správny súd, Bulharsko), takto:
Pokiaľ príjemca komponentov dodaných v rámci Spoločenstva s oslobodením od dane a vyrobených subdodávateľom pomocou špeciálneho nástroja nachádzajúceho sa v Bulharsku nadobudne tento špeciálny nástroj od vlastníka (tretej osoby usadenej v zahraničí) a naďalej ho používa na výrobu týchto komponentov v Bulharsku, potom dochádza k zdaniteľnému dodaniu v Bulharsku. Samotný prevod práva nakladať so špeciálnym nástrojom nepredstavuje dodanie v rámci Spoločenstva oslobodené od dane a nemožno ho považovať ani za nesamostatné vedľajšie plnenie vo vzťahu k dodaniu komponentov vyrobených subdodávateľom v rámci Spoločenstva, ktoré je oslobodené od dane, alebo za súčasť jediného zloženého dodania v rámci Spoločenstva oslobodeného od dane. Článok 4 smernice 2008/9 teda nevylučuje právo na vrátenie zaplatenej DPH.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) v znení platnom pre sporný rok 2021; naposledy zmenená v tomto ohľade smernicou Rady (EÚ) 2020/2020 zo 7. decembra 2020 (Ú. v. EÚ L 419, 2020, s. 1) a smernicou Rady (EÚ) 2021/1159 z 13. júla 2021 (Ú. v. EÚ L 250, 2021, s. 1).
(
3
)	Smernica Rady z 12. februára 2008 (Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 23), naposledy zmenená a doplnená smernicou Rady 2010/66/EÚ zo 14. októbra 2010 (Ú. v. EÚ L 275, 2010, s. 1).
(
4
)	Rozsudok z 21. októbra 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, bod 34 a nasl.).
(
5
)	Pozri rozsudok z 19. decembra 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, bod 78).
(
6
)	Rozsudky zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 21); z 2. júla 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 29); z 18. júla 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 33); z 3. júna 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, bod 24); zo 14. júla 2005, British American Tobacco a Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, bod 35), a z 8. februára 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 7).
(
7
)	Rozsudky zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 26 a citovaná judikatúra), a z 8. februára 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 9).
(
8
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, bod 34).
(
9
)	V nemeckej verzii („wie ein Eigentümer“) vo francúzskej verzii („comme un propriétaire“), prípadne iným spôsobom v anglickej verzii („as owner“). Pozri v tejto súvislosti moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, bod 34 v poznámke pod čiarou 16).
(
10
)	Rozsudok z 21. februára 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, body 56 a 57).
(
11
)	To tiež vysvetľuje, prečo vnútroštátny súd nemohol nájsť daňovú výhodu v dôsledku „umelej konštrukcie“.
(
12
)	Rozsudky z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 30), a zo 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 29 a citovaná judikatúra).
(
13
)	Rozsudky zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 47); z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22), a z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 53).
(
14
)	Pozri moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 16 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Pozri moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 18); pozri rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 44), v tomto zmysle aj rozsudok zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 42).
(
16
)	Tak úplne správne rozsudok zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, body 47 a 48), a predtým z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, body 21 a 22).
(
17
)	Pozri rozsudok zo 4. mája 2023, Finanzamt X (Trvalo inštalované zariadenia a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372, bod 39 – „ak tento nájom predstavuje vedľajšie plnenie k hlavnému plneniu spočívajúcemu v nájme budovy...
a
[kurzívou zvýraznil generálny advokát] ak tieto plnenia tvoria jediné hospodárske plnenie“).
Pri bližšom skúmaní by sa tento výrok mal používať ako odpoveď iba v obmedzenej miere. To, že daná transakcia súčasne predstavuje jediné plnenie a vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, bolo a je v práve upravujúcom DPH logicky vylúčené (a vlastne skôr aj v judikatúre Súdneho dvora – pozri rozsudky zo 17. októbra 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, body 47 a 48, a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, body 21 a 22). Je pravdepodobné, že namiesto „a“ mal Súdny dvor na mysli „alebo“.
(
18
)	Pozri moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 34), ako aj rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 23); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 71); z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52); z 15. mája 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, bod 45), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 30).
(
19
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 33); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 70), a z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 23).
(
20
)	Rozsudky z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 22), a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
21
)	Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 30); z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 18), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29). V origináli (t. j. vo francúzskej jazykovej verzii) sa však v rozsudkoch vždy uvádza rovnaký pojem „éléments caractéristiques“.
(
22
)	Rozsudky z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 21); z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 26), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29).
(
23
)	Pozri moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 22).
(
24
)	O takýto prípad ide v rozsudku Part Service: rozsudok z 21. februára 2008, Volkswagen (C‑425/06, EU:C:2008:108, body 56 a 57).
(
25
)	Rozsudky z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 16); z 11. júna 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, bod 19), a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
26
)	Súdny dvor v ustálenej judikatúre hovorí o príjemcovi dane na účet štátu: rozsudky z 11. novembra 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 31); z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 31); z 8. mája 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); z 23. novembra 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); z 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a z 1. apríla 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
(
27
)	Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, bod 52 a nasl.).
(
28
)	Rozsudok zo 14. júna 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 46).
(
29
)	Pozri v tejto súvislosti podrobne moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 44 a nasl.).
(
30
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 31 a nasl.).