62014CC0479
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MELCHIORA WATHELETA
přednesené dne 18. února 2016 (
1
)
Věc C‑479/14
Sabine Hünnebeck
proti
Finanzamt Krefeld
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce — Volný pohyb kapitálu — Články 63 SFEU a 65 SFEU — Vnitrostátní právní úprava v oblasti darovací daně — Darování nemovitosti v tuzemsku — Vnitrostátní právní úprava, která stanoví nezdanitelnou částku ve výši 400000 eur u rezidentů a ve výši 2000 eur u nerezidentů — Existence fakultativního režimu, který umožňuje všem osobám s bydlištěm v členském státě Evropské unie využít vyšší nezdanitelnou částku“
I – Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 63 odst. 1 SFEU a článku 65 SFEU v souvislosti s výpočtem darovací daně z darování pozemku v Německu, pokud dárce ani obdarovaný nejsou rezidenty v tomto členském státě.
2.
V rozsudcích Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148) Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která činí závislým nezdanitelnou částku ze základu daně v případě darování na místě bydliště obdarovaného a dárce v okamžiku darování nebo dále na místě, kde se nachází darovaná nemovitost, představuje omezení volného pohybu kapitálu, pokud vede k tomu, že darování, při kterých se jedná o nerezidenty nebo o nemovitosti v jiném členském státě, podléhají vyšší daňové zátěži než darování, při kterých se jedná pouze o rezidenty nebo o nemovitosti v členském státě zdanění.
3.
Projednávaná věc se týká otázky slučitelnosti novelizace německých právních předpisů dotčených v obou těchto věcech s unijním právem, podle které se vyšší nezdanitelná částka vyhrazená německým rezidentům použije na darování nemovitosti v Německu mezi nerezidenty, pokud obdarovaný požádá, aby se na darování použil režim zdanění určený pro rezidenty (neomezená daňová povinnost).
II – Právní rámec
A – Unijní právo
4.
Článek 63 odst. 1 SFEU stanoví, že „jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi“.
5.
Článek 65 SFEU stanoví:
„1.   Článkem 63 není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b)
učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
2.   Touto kapitolou není dotčena použitelnost omezení práva usazování, pokud jsou slučitelná se Smlouvami.
3.   Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63.
4.   Nebudou-li přijata opatření podle čl. 64 odst. 3, může Komise, nebo nepřijme-li Komise rozhodnutí do tří měsíců od žádosti dotčeného členského státu, Rada přijmout rozhodnutí o tom, že se omezující daňová opatření přijatá členským státem vůči jedné nebo více třetím zemím považují za slučitelná se Smlouvami, pokud jsou odůvodněna některým z cílů Unie a jsou slučitelná s řádným fungováním vnitřního trhu. Rada rozhoduje jednomyslně na žádost členského státu.“
B – Německé právo
6.
Následující ustanovení německého zákona o dědické a darovací dani (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), ve znění zveřejněném dne 27. února 1997 (BGBl. 1997 I, s. 378), naposledy změněného ustanovením § 11 zákona ze dne 7. prosince 2011 (BGBl. 2011 I, s. 2592, dále jen „ErbStG“), stanoví:
„§ 1 Zdanitelná plnění
1.   Dani dědické (nebo darovací) podléhají:
1)
nabytí majetku z důvodu smrti;
2)
darování mezi živými;
3)
účelově vázané darování;
[…]
2.   Pokud není stanoveno jinak, vztahují se ustanovení tohoto zákona týkající se přechodu majetku z důvodu smrti i na darování a účelově vázané darování a ustanovení o darování i na účelově vázané darování mezi živými.
§ 2 – Osobní daňová povinnost
1.   Daňová povinnost se vztahuje
1)
V případech uvedených v § 1 odst. 1 bodech 1 až 3 na veškerý přecházející majetek (neomezená daňová povinnost), pokud je zůstavitel v době smrti, dárce v době uskutečnění darování nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost (§ 9), rezidentem. Za rezidenty se považují:
a)
fyzické osoby, které mají v tuzemsku trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu,
b)
němečtí státní příslušníci, kteří trvale nepobývali v zahraničí déle než pět let a neměli v tuzemsku trvalé bydliště.
[…]
3)
Ve všech ostatních případech, s výjimkou odstavce 3, na přecházející majetek, který je součástí tuzemského majetku ve smyslu § 121 zákona o pravidlech oceňování [Bewertungsgesetz, dále jen ‚BewG‘) (omezená daňová povinnost). […]
3.   Na žádost nabyvatele se přecházející majetek, k němuž patří tuzemský majetek ve smyslu § 121 [BewG] (odst. 1 bod 3), v celém rozsahu považuje za majetek podléhající neomezené daňové povinnosti, pokud má zůstavitel v době své smrti, dárce v době provedení darování nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost (§ 9), bydliště v členském státě Evropské unie nebo státě, pro který platí Dohoda o Evropském hospodářském prostoru. V tomto případě musí být i více nabytí majetku od stejné osoby v období deseti let před přechodem majetku a v období deseti let po něm, považováno za nabytí podléhající neomezené daňové povinnosti a podle pravidel uvedených v § 14 je nutno tato nabytí sčítat. […]
§ 14 – Zohlednění dřívějšího nabytí majetku
1.   V případě opakovaného získání majetkových výhod od téže osoby v období deseti let se k naposledy nabytému majetku přičítá dříve nabytý majetek v jeho dřívější hodnotě. Od daně z celkové částky se odečítá daň z dříve nabytého majetku, která by byla vybrána na základě osobní situace nabyvatele a podle předpisů účinných ke dni posledního nabytí majetku. […]
[…]
§ 15 Daňová třída
1.   Podle osobního vztahu nabyvatele k zůstaviteli nebo dárci se rozlišují tyto tři daňové třídy:
Daňová třída I:
1)
manžel nebo registrovaný partner,
2)
děti a nevlastní děti,
[…]
§ 16 Nezdanitelné částky
1.   Osvobozeny od daně zůstávají v případech neomezené daňové povinnosti (§ 2 odst. 1 bod 1 a odst. 3) nabytí majetku
1)
manželem nebo registrovaným partnerem do výše 500000 eur;
2)
dětmi ve smyslu daňové třídy I bodu 2 a dětmi zemřelých dětí ve smyslu daňové třídy I bodu 2 do výše 400000 eur;
[…]
2.   Nezdanitelná částka podle odstavce 1 se v případech omezené daňové povinnosti (§ 2 odst. 1 bod 3) nahrazuje nezdanitelnou částkou ve výši 2000 eur.“
7.
Ustanovení § 121 BewG, nadepsané „Tuzemský majetek“, ve znění zveřejněném dne 1. února 1991 (BGBl. 1991 I, s. 230), naposledy pozměněné § 10 zákona ze dne 7. prosince 2011, stanoví:
„Tuzemský majetek zahrnuje:
1)
tuzemský zemědělský a lesní majetek;
2)
tuzemský nemovitý majetek;
[…]“
III – Spor v původním řízení a předběžná otázka
8.
Sabine Hünnebeck a její dvě dcery jsou německé státní příslušnice a bydliště mají v Gloucestershire (Spojené království). Sabine Hünnebeck od roku 1996 již v Německu nebydlí. Její dcery v Německu nikdy nebydlely.
9.
Sabine Hünnebeck byla s podílem ve výši poloviny spoluvlastnicí pozemku, který se nachází v Düsseldorfu (Německo). Notářsky sepsanou smlouvou ze dne 20. září 2011 převedla tento podíl na své dcery, každé z nich převedla polovinu tohoto podílu. Bylo dohodnuto, že na sebe přebírá povinnost uhradit případnou darovací daň. Dne 12. ledna 2012 schválil smlouvu ze dne 20. září 2011 kolizní opatrovník obou nezletilých dcer S. Hünnebeck.
10.
Dvěma výměry ze dne 31. května 2012 Finanzamt Krefeld (finanční úřad v Krefeldu) vyměřil S. Hünnebeck v souvislosti s nabytím příslušného podílu na pozemku v Düsseldorfu jejími dcerami v případě každé z nich darovací daň ve výši 145509 eur. Při výpočtu darovací daně finanční úřad v Krefeldu od zdanitelné hodnoty nabytého majetku pokaždé odečetl osobní nezdanitelnou částku pro osoby podléhající omezené daňové povinnosti ve výši 2000 eur.
11.
Sabine Hünnebeck podala opravný prostředek, kterým se domáhala použití osobní nezdanitelné částky ve výši 400000 eur pro osoby podléhající neomezené daňové povinnosti (rezidenti).
12.
Finanční úřad v Krefeld tento návrh zamítl s odůvodněním, že § 2 odst. 3 ErbStG umožňuje zrovnoprávnění osob s neomezenou daňovou povinností s osobami s omezenou daňovou povinností (nerezidenti).
13.
Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo), kterému byl předložen spor mezi S. Hünnebeck a finančním úřadem v Krefeldu, se táže na to, zda je § 16 odst. 2 ErbStG – i přes § 2 odst. 3 ErbStG – slučitelný s čl. 63 odst. 1 SFEU, ve spojení s článkem 65 SFEU.
14.
Podotýká, že v rozsudku Mattner (
2
) Soudní dvůr již prohlásil za neslučitelný s unijním právem § 16 odst. 2 ErbStG, ve znění platném v rozhodné době, které znělo prakticky totožně se zněním relevantního ustanovení dotčeného ve věci v původním řízení. S přihlédnutím pouze k tomuto rozsudku by bylo třeba žalobě S. Hünnebeck vyhovět.
15.
Podle § 2 odst. 1 bodu 3, ve vzájemném spojení s § 16 odst. 2 ErbStG je nezdanitelná částka ve výši 2000 eur, spojená se skutečností, že S. Hünnebeck a její dcery měly k datu darování bydliště ve Spojeném království, nižší než nezdanitelná částka 400000 eur, která by se podle § 2 odst. 1 bodu 1 písm. a), § 15 odst. 1, ve spojení s § 16 odst. 1 bodem 2 ErbStG použila, pokud by alespoň jedna z nich měla k témuž datu bydliště v Německu.
16.
Nicméně Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) se táže, zda může ustanovení v § 2 odst. 3 ErbStG, přijaté německým zákonodárcem v návaznosti na rozsudek Mattner (
3
) s tím účelem, aby bylo dosaženo souladu německého práva s unijním právem, tento závěr změnit.
17.
Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) uvádí, že Soudní dvůr o této otázce nerozhodl v rámci žaloby pro nesplnění povinnosti, která se týkala § 16 odst. 2 ErbStG podané Evropskou komisí proti Spolkové republice Německo a vedla k vydání rozsudku Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148), avšak již rozhodl, že fakultativně použitelná vnitrostátní právní úprava může být v rozporu s unijním právem (
4
). Z toho důvodu má uvedený soud za možné, že doplnění § 2 odst. 3 ErbStG nenapravilo neslučitelnost § 16 odst. 2 ErbStG s unijním právem zejména proto, že použití tohoto ustanovení je automatické v případě neexistence žádosti daňového poplatníka.
18.
Kromě toho Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) uvádí, že je třeba mít rovněž pochybnosti o slučitelnosti pravidla stanoveného v § 2 odst. 3 ErbStG, použitelného na žádost, s unijním právem, a to z následujících důvodů.
19.
Jednak může nabyvatel podat žádost podle § 2 odst. 3 první věty ErbStG jen tehdy, když zůstavitel, dárce nebo nabyvatel měli v době věnování bydliště v členském státě Unie nebo státě, pro který platí Dohoda o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (
5
). V bodech 27 až 40 rozsudku Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) přitom Soudní dvůr rozšířil na základě volného pohybu kapitálu svou judikaturu týkající se výpočtu dědické daně na situace, které se dotýkaly třetích států. Vzhledem k tomu, že darování je z hlediska volného pohybu kapitálu srovnatelné s dědickou dani, je podle předkládajícího soudu zpochybněna slučitelnost § 2 odst. 3 první věty ErbStG.
20.
Kromě toho § 2 odst. 3 druhá věta ErbStG ukládá, aby s případy více nabytí majetku od stejné osoby v období deseti let před přechodem majetku a v období deseti let po něm bylo zacházeno tak, že jsou rovněž považována za nabytí podléhající neomezené daňové povinnosti a podle § 14 ErbStg je nutno tato nabytí sčítat. Toto ustanovení tak činí § 14 ErbStG použitelným po dobu dvaceti let, zatímco § 14 odst. 1 první věta ErbStG stanoví pro daňové poplatky podléhající neomezené daňové povinnosti uvedené v § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG pouze období deseti let. V případech přistěhování se do Německa nebo odstěhování se z něj tedy mohou v úvahu připadat znevýhodnění daňových poplatků, které podléhají neomezené daňové povinnosti na základě žádosti podle § 2 odst. 3 ErbStG, vůči daňovým poplatníkům, kteří podléhají neomezené daňové povinnosti na základě § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG.
21.
Za těchto podmínek se Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 63 odst. 1 SFEU ve spojení s článkem 65 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která pro účely výpočtu darovací daně stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce a obdarovaný měli v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státě, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státě, i když tato právní úprava kromě toho stanoví, že na žádost obdarovaného se uplatní tato (vyšší) nezdanitelná částka, (přičemž se zohlední všechen majetek bezplatně nabytý od dárce během deseti let před a deseti let po uskutečnění darování?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
22.
Písemná vyjádření předložily S. Hünnebeck, německá vláda, jakož Komise, které rovněž přednesly ústní vyjádření na jednání konaném dne 16. prosince 2015.
V – Analýza
23.
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, aby Soudní dvůr určil, zda zacházení s rezidenty a nerezidenty stanovené takovou právní úpravou, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, představuje porušení článků 63 SFEU a 65 SFEU i přes novelizaci právních předpisů, ke které v Německu došlo po vydání rozsudku Mattner (
6
).
A – Argumentace účastnic řízení
24.
Sabine Hünnebeck a Komise tvrdí, že vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení je v rozporu s články 63 SFEU a 65 SFEU.
25.
S odkazem na rozsudky Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148) S. Hünnebeck a Komise tvrdí, že diskriminace není odstraněna tím, že dotčené osoby mají možnost se domoci rovného zacházení, zejména není odstraněna tehdy, když se v případě neexistence žádosti o uplatnění této možnosti použije automaticky diskriminační pravidlo.
26.
I kdyby možnost stačila jako taková v konkrétním případě k vyloučení této diskriminace, bylo by třeba konstatovat, že nová svévolná diskriminace zakázaná čl. 65 odst. 3 SFEU vyplývá z § 2 odst. 3 ErbStG. Sabine Hünnebeck a Komise totiž uvádějí, že osobě povinné k dani, která není rezidentem a využila možnosti stanovené v čl. 2 odst. 3 ErbStG, bude uložena neomezená daňová povinnost jak po dobu deseti let před darováním, tak deset let po něm, kdežto rezidenti musí souhlasit se součtem hodnoty celého jejich bezplatně nabytého majetku od téže osoby pouze po dobu deseti před posledním nabytím a mohou následně v souladu s § 14 ErbStG provést odpočet již uhrazené daně za dřívější nabytí majetku.
27.
Sabine Hünnebeck tvrdí, že v každém případě ona v projednávané věci nemohla uplatnit možnost stanovenou v § 2 odst. 3 ErbStG, jelikož by uplatnění této možnosti znamenalo zcela nepředvídatelná zdanění v budoucnu a méně příznivé zacházení oproti zacházení s rezidenty.
28.
Podle německé vlády je vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, ve znění po vydání rozsudku Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), v souladu s články 63 SFEU a 65 SFEU.
29.
Podle této vlády totiž odstraňuje vložení § 2 odst. 3 ErbStG diskriminaci zjištěnou v rozsudcích Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148), neboť nezdanitelná částka ze základu daně, která se vztahuje na darování nemovitosti v Německu, je tatáž bez ohledu na to, zda dárce nebo obdarovaný mají bydliště v Německu nebo v jiném členském státě, přičemž osoby povinné k dani s bydlištěm v ostatních členských státech Unie nebo Evropského hospodářského prostoru (EHP) si mohou zvolit, že se na ně bude vztahovat režim neomezené daňové povinnosti použitelný na rezidenty.
30.
Navíc v případě, kdy si osoba povinná k dani, která není rezidentem, zvolí režim neomezené daňové povinnosti, bude výpočet celkové hodnoty obohacení stanovený v § 14 ErbStG omezen, na rozdíl od toho, co uvádí předkládající soud, na dobu deseti let vypočtenou zpětně od okamžiku daného nabytí. Nedochází tedy v tomto ohledu k diskriminaci mezi osobami povinnými k dani, které jsou rezidenty a těmi, které jsou nerezidenty.
B – Posouzení
31.
Jak Soudní dvůr již rozhodl o německých právních předpisech dotčených ve věci v původním řízen ve věcech, ve kterých byly vydány rozsudky Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148) (
7
), je třeba přezkoumat, zda novelizace těchto právních předpisů provedené zákonem ze dne 7. prosince 2011 a zejména vložením § 2 odst. 3 ErbStG napravily neslučitelnost zjištěnou Soudním dvorem.
32.
Velmi krátce připomínám, že podle této judikatury představují omezení volného pohybu kapitálu vnitrostátní opatření, která „mají za následek snížení hodnoty dědictví nebo daru rezidenta v jiném státě, než je členský stát, kde se zdaňuje dědictví nebo dar, nebo rezidenta v jiném členském státě, než je členský stát, ve kterém se nachází dotčený majetek a který uvedený majetek zdaňuje“ (
8
).
33.
Soudní dvůr rozhodl, že „představuje omezení volného pohybu kapitálu právní úprava členského státu, která činí uplatnění nezdanitelné částky ze základu daně dědictví nebo darování závislým na místě bydliště zesnulého nebo dědice v okamžiku úmrtí nebo místě bydliště dárce nebo obdarovaného v okamžiku darování, nebo dále místě, kde se nachází nemovitost, která je předmětem dědictví nebo darování, pokud vede k tomu, že dědění nebo darování, v nichž jsou stranou nerezidenti, nebo ta, která se týkají nemovitostí v jiném členském státě, podléhají vyšší daňové zátěži než dědění či darování, k nimž dochází pouze mezi rezidenty, nebo dědění či darování majetku nacházejícího se v členském státě zdanění“ (
9
).
34.
Podle § 2 odst. 3 ErbStG, který byl přijat Spolkovou Republikou Německo za účelem dosažení souladu s rozsudkem Mattner(C‑510/08, EU:C:2010:216), si osoby s omezenou daňovou povinností, mezi které patří nerezidenti, mohou zvolit, zda se na dary zdanitelné v Německu bude vztahovat režim neomezené daňové povinnosti stanovený pro rezidenty s tím důsledkem, že se uplatní nezdanitelná částka ve výši 400000 eur stanovená, pokud jde o věc v původním řízení, v § 16 odst. 1 bodu 2 ErbStG, a nikoliv nezdanitelná částka ve výši 2000 eur stanovená v odstavci 2 tohoto paragrafu pro daňové poplatníky-nerezidenty.
35.
Dvojí otázkou tedy je, zda zaprvé tato možnost poskytnutá osobám povinným k dani, které nejsou rezidenty, odstraňuje omezení volného pohybu kapitálu, zjištěné Soudním dvorem v rozsudcích Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148), a zadruhé zda podmínky uplatnění této možnosti (
10
) a jeho důsledky (
11
) jsou samy o sobě prosty omezení volného pohybu kapitálu.
1. K možnosti poskytnuté nerezidentům zvolit si režim dědické a darovací daně v zásadě vyhrazený rezidentům
36.
Německá vláda tvrdí, že možnost zvolit si neomezenou daňovou povinnost založená § 2 odst. 3 ErbStG vylučuje jakoukoliv diskriminaci, neboť je-li tato možnost uplatněna, je s osobami povinnými k dani, které jsou rezidenty a které jsou nerezidenty, zacházeno stejně.
37.
Na základě judikatury Soudního dvora s tímto tvrzením německé vlády nesouhlasím.
38.
V rozsudku Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), kde daňový poplatník-nerezident mohl zabránit diskriminačnímu daňovému režimu tím, že si zvolil režim jiný, který by pro něj údajně diskriminační nebyl (v dané věci režim použitelný na rezidenty), Soudní dvůr v bodě 51 svého rozsudku na základě souhlasného stanoviska generálního advokáta Ruiz-Jarabo Colomera (
12
) totiž rozhodl, že „takováto možnost volby nemůže […] vyloučit diskriminační dopad prvního z těchto dvou daňových režimů“, ani „konvalidovat daňový režim, který sám o sobě nadále představuje porušení článku 49 SFEU z důvodu diskriminační povahy“ (
13
). S odkazem na bod 162 rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), který vydal velký senát, Soudní dvůr dodal, že „vnitrostátní režim omezující svobodu usazování zůstává stejně neslučitelný s právem Unie, i když je jeho použití fakultativní“ (
14
).
39.
V bodě 62 rozsudku Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) Soudní dvůr dodal, že tuto judikaturu bylo třeba použít tím spíše v případě, kdy „se jako v projednávaném případě mechanismus neslučitelný s unijním právem použije automaticky, pokud se daňový poplatník nerozhodne pro volitelnou možnost“. Tyto zásady se mi jeví jako zcela použitelné v projednávané věci. Aby se nerezidenti vyhnuli diskriminačnímu systému vůči nim, mohou si zvolit, jako ve věci, ve které byl vydán rozsudek Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), jiný systém, který je údajně nediskriminační (
15
) – a v zásadě použitelný pouze na rezidenty, přičemž stejně jako v rozsudku Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117) se v případě nevyužití možnosti ze strany daňového poplatníka-nerezidenta zvolit si jiný systém použije automaticky mechanismus neslučitelný s unijním právem.
40.
Nemohu však v tomto ohledu učinit konečný závěr a nezmínit rozsudek z nedávné doby Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), vydaný bez stanoviska senátem složeným ze tří soudců dne 19. listopadu 2015.
41.
Věc, ve které byl vydán tento rozsudek, se týkala švédského zákona, jehož cílem bylo zrušit omezení vůči daňovým poplatníkům-nerezidentům zjištěné v rozsudku Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403) tím, že těmto osobám povinným k dani bylo umožněno zvolit si daňový režim použitelný na rezidenty namísto systému zdanění u zdroje, který se na ně v zásadě použil a byl předmětem uvedeného rozsudku.
42.
Poté, co Soudní dvůr rozhodl, že tento posledně uvedený systém bylo celkově příznivější pro nerezidenty (
16
), rozhodl, že „daňoví nerezidenti, kterým plyne podstatná část příjmů ze státu zdroje a zvolili si režim zdanění srážkou u zdroje, nemají v rámci zdanění příjmů nárok na stejné osobní odpočty, jako mají daňoví rezidenti v rámci režimu obecného zdanění, nevede k diskriminaci, která by byla v rozporu s článkem 21 SFEU, pokud není daňová zátěž daňových nerezidentů celkově vyšší než zátěž daňových rezidentů a obdobných osob, jejichž situace je srovnatelná“ (
17
), a měl za to, že tato skutečnost „odlišuje skutkový základ věci v původním řízení od specifických skutečností ve věci, ve které byl vydán rozsudek Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148)“ (
18
).
43.
Domnívám se, že je možné vyvodit z rozsudku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), že závěr Soudního dvora, pravděpodobně motivovaný obavou neumožnit poplatníku-nerezidentovi jít cestou „cherry picking“, tedy požadovat ve svůj prospěch nejpříznivější věci z obou odlišných režimů zdanění, byl určen skutečností, že režim zdanění použitelný na nerezidenty byl celkově příznivější než režim vyhrazený v zásadě pro rezidenty.
44.
Z ustálené judikatury přitom vyplývá, že v rámci zkoumání slučitelnosti opatření přímého zdanění se základními svobodami nezávisí existence diskriminace na celkovém výsledku pro daňového poplatníka. Jak Soudní dvůr rozhodl v bodě 44 rozsudku Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), „rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků [a sice rezidenty a nerezidenty] může být kvalifikováno jako diskriminace ve smyslu Smlouvy o FEU, jestliže neexistuje žádný rozdíl v objektivní situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků“ (
19
).
45.
Existenci rozdílného zacházení lze tedy posuzovat pouze ve vztahu ke zvláštnímu daňovému zvýhodnění poskytnutému jedné z obou kategorií daňových poplatníků a odepřenému druhé kategorii, a nikoliv ve vztahu k celkové daňové zátěži dotčeného daňového poplatníka.
46.
V každém případě se nedomnívám, že by zjištění Soudního dvora v bodech 43 a 49 rozsudku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) mohlo stačit k odchýlení se od judikatury Soudního dvora vyplývající z rozsudků Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 162), Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, body 49 až 54) a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 62).
47.
Nesouhlasím v tomto ohledu s argumentem Komise předloženým na jednání, podle kterého se věc, ve které byl vydán rozsudek Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), týkala pouze existence dvou odlišných systémů zdanění – jednoho pro rezidenty a jednoho pro nerezidenty – přičemž oba dva byly slučitelné s unijním právem, což není případ v projednávané věci a vysvětluje rozlišení provedené v tomto rozsudku.
48.
Je tím pomíjena skutečnost, že Soudní dvůr rozhodl v rozsudku Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), že systém posouzený jako celkově příznivější v rozsudku Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765) byl ve skutečnosti diskriminační. Jak uvádí generální advokát Mengozzi v bodě 60 svého stanoviska ve věci Beker (C‑168/11, EU:C:2012:452), otázkou bylo, zda „možnost přiznaná daňovému poplatníkovi, aby si zvolil právní režim, který je obecně zajisté méně výhodný, avšak není neslučitelný s unijním právem, má za následek, že zkoumaný daňový systém je slučitelný jako celek“. Odpověď Soudního dvora byla jasně záporná.
49.
Ze stanoviska generálního advokáta Mengozziho rovněž vyvozuji, že v uvedené věci byl Soudní dvůr konfrontován stejně jako ve věci, ve které byl vydán rozsudek Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), s možností zvolit si daňový systém celkově „méně výhodný“. To nezabránilo Soudnímu dvoru konstatovat existenci omezení volného pohybu kapitálu.
50.
Třebaže v projednávané věci možnost zvolit si daňový systém vyhrazený pro rezidenty umožňuje získat vyšší nezdanitelnou částku, je rovněž spojena s neomezenou daňovou povinností, jejíž důsledky mohou být velmi odlišné podle konkrétních situací jednotlivých daňových poplatníků, neboť, jak uvedla Komise na jednání, vede ke zdanění celého bezplatně nabytého majetku nejen v Německu, ale kdekoliv jinde ve světě, po dobu dvaceti let, s rizikem dvojího zdanění.
51.
Proto se domnívám, že skutečnost, že § 2 odst. 3 ErbStG umožňuje daňovým poplatníkům-nerezidentům uplatnění nezdanitelné částky vyhrazené daňovým poplatníkům-rezidentům tím, že si zvolí režim zdanění dědickou a darovací daní určený pro rezidenty, nenapravila neslučitelnost § 16 odst. 2 ErbStG s volným pohybem kapitálu konstatovanou v rozsudcích Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148).
2. K podmínkám využití možnosti poskytnuté nerezidentům zvolit si režim dědické a darovací daně určený rezidentům a k důsledkům tohoto využití
52.
Jelikož předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti pravidla stanoveného v § 2 odst. 3 ErbStG s volným pohybem kapitálu, je třeba zkoumat, zda podmínky uplatnění možnosti poskytnuté tímto ustanovením (
20
), jakož i důsledky jejího uplatnění (
21
) zakládají nové omezení volného pohybu kapitálu.
53.
Pokud jde nejprve o podmínky uplatnění této možnosti, předkládající soud se domnívá, že jelikož je uvedená možnost poskytnuta pouze osobám povinným k dani s bydlištěm na území členských států Unie nebo EHP, je v rozporu s rozsudkem Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662), který rozšířil zásady stanovené v rozsudku Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) na osoby povinné k dani s bydlištěm ve třetí zemi.
54.
V bodě 68 rozsudku Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662) totiž Soudní dvůr rozhodl, že „články [63 SFEU] a [65 SFEU] musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu týkající se výpočtu dědické daně, která stanoví, že v případě dědění nemovitosti nacházející se v tomto státě, kdy […] mají zůstavitel i dědic v okamžiku úmrtí bydliště v třetí zemi, jako je Švýcarská konfederace, je nezdanitelná částka nižší než nezdanitelná částka v případě, že by alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v uvedeném členském státě“.
55.
Jak tvrdí Komise, je zjevné, že omezení možnosti zavedené § 2 odst. 3 ErbStG pouze na osoby povinné k dani s bydlištěm na území členských států Unie nebo EHP s vyloučením rezidentů z třetích zemí je v rozporu s volným pohybem kapitálu. Není uváděno žádné odůvodnění tohoto omezení. Je však třeba uvést, že tato otázka ve věci v původním řízení nevyvstává, neboť S. Hünnebeck a její dcery mají bydliště v členském státě Unie.
56.
Pokud jde dále o důsledky využití uvedené možnosti, je třeba připomenout, že § 2 odst. 3 druhá věta ErbStG ukládá neomezenou daňovou povinnost pro „více nabytí majetku od stejné osoby v období deseti let před přechodem majetku a v období deseti let po něm“, u kterého byla uplatněna možnost využít režim dědické a darovací daně určený rezidentům. Podle předkládajícího soudu § 14 ErbStG omezuje u rezidentů tuto dobu na deset let před nabytím majetku.
57.
Německá vláda zpochybňuje tento výklad předkládajícího soudu, když tvrdí, že v obou případech je výpočet celkové hodnoty nabytého relevantního majetku omezen na dobu deseti let, vypočtenou zpětně od data nabytí majetku.
58.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že „ke zjištění a posouzení skutkového základu sporu, o němž rozhoduje, jakož i k výkladu a aplikaci vnitrostátního práva, je výlučně příslušný předkládající soud“ (
22
).
59.
Není tudíž věcí Soudního dvora v rámci systému soudní spolupráce zavedeného článkem 267 SFEU přezkoumávat nebo zpochybňovat přesnost výkladu vnitrostátního práva předkládajícího soudu, jelikož tento výklad spadá do jeho výlučné pravomoci.
60.
Podle judikatury Soudního dvora „představují omezení volného pohybu kapitálu vnitrostátní opatření, která mají za následek snížení hodnoty dědictví nebo daru rezidenta v jiném státě, než je členský stát, kde se zdaňuje dědictví nebo dar, nebo rezidenta v jiném členském státě, než je členský stát, ve kterém se nachází dotčený majetek a který uvedený majetek zdaňuje“ (
23
).
61.
Domnívám se, že v projednávané věci dochází k nepochybnému rozdílnému zacházení mezi rezidenty a nerezidenty, jelikož doba zohlednění nabytí majetku stanovená pro nerezidenty (deset let před a po nabytí) je mnohem delší než doba stanovená pro rezidenty (deset let před nabytím). V případě více nabytí může toto rozdílné zacházení snadno vést k vyššímu zdanění nerezidentů.
62.
Navíc, jelikož je výše darovací daně v případě nemovitosti v Německu počítána podle ErbStG v závislosti na hodnotě této nemovitosti a rodinném vztahu případně existujícím mezi dárcem a obdarovaným, neexistuje žádný objektivní rozdíl, který by odůvodňoval nerovné daňové zacházení mezi situací osob, z nichž žádná nemá bydliště v tomto členském státě, a situací, kdy přinejmenším jedna z nich v uvedeném státě bydliště má (
24
).
63.
V tomto ohledu se daňoví poplatníci-nerezidenti nacházejí tím spíše v situaci srovnatelné se situací daňových poplatníků-rezidentů, jelikož s nimi dotčené německé právní předpisy zachází stejně pro účely zdanění nemovitosti nabyté darováním v Německu. Jak Soudní dvůr rozhodl v bodě 50 rozsudku Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148), „[k]dyž vnitrostátní zákonodárce stanovil stejné zacházení s výjimkou výše nezdanitelné částky přiznané nabyvateli pro darování nebo dědění ve prospěch obou těchto kategorií daňových poplatníků, připustil totiž, že mezi nimi neexistuje z hlediska pravidel a podmínek výběru darovací nebo dědické daně žádný objektivní rozdíl v jejich situaci, který by mohl odůvodňovat rozdílné zacházení“. Totéž platí, pokud jde o dobu zohlednění dřívějších nabytí majetku.
64.
Ustanovení § 2 odst. 3 ErbStG zakládá tedy druhé omezení volného pohybu kapitálu.
65.
Podle německé vlády je toto omezení odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu a zejména spravedlivým rozdělením daňové pravomoci členských států a soudržností německého daňového systému.
66.
Pokud jde o spravedlivé rozdělení daňové pravomoci členských států, německá vláda nevysvětluje, jak by bylo toto rozdělení narušeno, pokud by německé orgány používaly na rezidenty a nerezidenty stejnou dobu započtení nabytí majetku.
67.
Pokud jde o soudržnost německého daňového systému, německá vláda se domnívá, že uplatněním možnosti využití režimu zdanění rezidentů poskytnuté § 2 odst. 3 ErbStG si daňoví poplatníci-nerezidenti zvolí neomezenou daňovou povinnost v tom smyslu, že základ daně zahrnuje veškerý jejich tuzemský i zahraniční majetek. Německá vláda z toho vyvozuje, že daňové zvýhodnění vyplývající z použití vysoké nezdanitelné částky je vyrovnáno určitým daňovým zatížením v rámci darovací daně.
68.
Nicméně žádný z těchto argumentů se netýká rozdílu v době zohlednění nabytí majetku ke škodě nerezidentů. Konkrétně oproti tomu, co je vyžadováno ustálenou judikaturou v této oblasti (
25
), německá vláda neprokazuje existenci přímé souvislosti mezi poskytnutím daňového zvýhodnění a delším zohledněním nabytí majetku, pokud se se darování týká dárců a obdarovaných, kteří nejsou rezidenty.
69.
Argumenty vycházející ze soudržnosti daňového systému musí být tedy odmítnuty.
VI – Závěry
70.
Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) následovně:
1)
Články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu darovací daně stanoví, že nezdanitelná částka ze základu daně v případě darování nemovitosti, která se nachází na území tohoto státu, je nižší, pokud dárce a obdarovaný měli v době uskutečnění darování bydliště v jiném členském státě, než nezdanitelná částka, která by se uplatnila, kdyby alespoň jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státě, i když tato právní úprava kromě toho stanoví, že vyšší nezdanitelnou částku lze použít na žádost obdarovaného, pokud si obdarovaný zvolí systém neomezené daňové povinnosti vyhrazený rezidentům.
2)
Články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví, že obdarovaní s bydlištěm v třetích zemích mohou požádat pro výpočet darovací daně týkající se nemovitosti na území tohoto státu o použití vyšší nezdanitelné částky ze základu daně pouze tehdy, když dárci nebo obdarovaní mají bydliště v tomto státě.
3)
Články 63 SFEU a 65 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro účely výpočtu darovací daně stanoví, že se v případě darování nemovitosti na území tohoto státu zohlední všechen majetek bezplatně nabytý od dárce během deseti let před darováním a deseti let po něm, pokud měl dárce a obdarovaný bydliště v okamžiku uskutečnění darování v jiném členském státě, kdežto pokud by jeden z nich měl v téže době bydliště v prvně uvedeném členském státě, zohlednilo by se pouze deset let před darováním.
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
3
) – Tamtéž.
(
4
) – Viz rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 162); Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 53), jakož i Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 62).
(
5
) – Úř. věst. 1994, L 1, s. 3.
(
6
) – C‑510/08, EU:C:2010:216.
(
7
) – Tyto právní předpisy, jakož i odpovídající předpisy ostatních členských států byly rovněž předmětem analýzy Soudního dvora ve věcech, ve kterých byly vydány rozsudky Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662); Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130), jakož i Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460).
(
8
) – Rozsudek Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148, bod 41). Viz rovněž v tomto smyslu rozsudky Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, bod 31); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, bod 26); Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 23), jakož i Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130, bod 57).
(
9
) – Rozsudek Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130, bod 58). Viz rovněž v tomto smyslu rozsudek Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, bod 28) a v oblasti dědění rozsudek Welte (C‑181/12, EU:C:2013:662, bod 25).
(
10
) – Tato volba je poskytnuta pouze daňovým poplatníkům-nerezidentům usazeným v ostatních členských státech Unie nebo EHP s vyloučením třetích zemí.
(
11
) – Zdá se, že § 2 odst. 3 ErbStG přiznává možnost zvolit si režim neomezené daňové povinnosti pro jakékoliv nabytí majetku stejnou osobou v období deseti let před nabytím majetku, u kterého byla možnost využita, a v období deseti let po něm.
(
12
) – C‑440/08, EU:C:2009:661.
(
13
) – Rozsudek Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 52).
(
14
) – Tamtéž (bod 53).
(
15
) – Viz body 52 až 69 tohoto stanoviska.
(
16
) – Viz rozsudek Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, bod 43).
(
17
) – Tamtéž (bod 49). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
(
18
) – Tamtéž (bod 39).
(
19
) – Rozsudek (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 44). Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska. Viz rovněž v tomto smyslu rozsudky Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 19) a Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, bod 60).
(
20
) – Tato možnost je poskytnuta pouze daňovým poplatníkům-nerezidentům usazeným v ostatních členských státech Unie nebo EHP, s vyloučením třetích zemí.
(
21
) – Viz poznámka pod čarou 11 tohoto stanoviska.
(
22
) – Rozsudek Eckelkamp a další (C‑11/07, EU:C:2008:489, bod 32). Viz rovněž v tomto smyslu rozsudek Sürül (C‑262/96, EU:C:1999:228, bod 95).
(
23
) – Rozsudek Komise v. Španělsko (C‑127/12, EU:C:2014:2130, bod 57). Viz rovněž v tomto smyslu rozsudek Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, bod 26).
(
24
) – Viz rozsudky Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, bod 36) a Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148, bod 49).
(
25
) – Viz rozsudky Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, bod 42); Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, body 77 a 78); Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216, bod 53), jakož i Komise v. Německo (C‑211/13, EU:C:2014:2148, body 55 a 56).