62019CC0855
GENERALINIO ADVOKATO
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE IŠVADA,
pateikta 2021 m. kovo 18 d. (
1
)
Byla C-855/19
G. sp. z o.o.
prieš
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Degalų įsigijimas Bendrijos viduje – Prievolė iš anksto sumokėti mokestį – Penkių dienų terminas, skaičiuojamas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją – SESV 110 straipsnis – Draudimas taikyti didesnius vidaus mokesčius kitų valstybių narių gaminiams – Direktyva 2006/112/EB – 273 straipsnis – Sukčiavimo prevencijos priemonės – 62 ir 69 straipsniai – Prievolė apskaičiuoti mokestį – Nebuvimas – 206 straipsnis – Sąvoka „tarpiniai mokėjimai“ – Išankstinis neapskaičiuotino mokesčio mokėjimas – Apskaičiavimo pagrindas – Bendra suma, apskaičiuota už apmokestinamąjį sandorį – Už visą mokestinį laikotarpį apskaičiuoto mokesčio grynoji suma“
I. Įvadas
1.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 110 straipsnio ir Direktyvos 2006/112/EB (
2
) 69, 206 ir 273 straipsnių išaiškinimo.
2.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant G. sp. z o.o. (toliau – pareiškėja pagrindinėje byloje) ir Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoščiaus mokesčių administracijos skyriaus direktorius, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl prievolės iš anksto sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) už Bendrijos viduje įsigytus degalus, nustatytos siekiant kovoti su sukčiavimu.
3.
Pareiškėja pagrindinėje byloje užginčijo šios išankstinio mokėjimo prievolės, pagal kurią ji turėjo sumokėti bendrą mokesčio sumą, apskaičiuotą neatsižvelgiant į jos teisę į atskaitą, už kiekvieną degalų įsigijimą Bendrijos viduje per penkias dienas nuo jų įvežimo į nacionalinę teritoriją, galiojimą atsižvelgiant į Sąjungos teisę.
4.
Dėl toliau nurodytų priežasčių laikausi nuomonės, kad pagal PVM direktyvos 62 ir 69 straipsnius tokia išankstinio mokėjimo prievolė draudžiama, nes ją nustačius mokesčių administratoriui leidžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo sumokėtų mokestį prieš atsirandant prievolei
apskaičiuoti mokestį.
5.
Be to, toks išankstinis mokėjimas negali būti laikomas tarpiniu mokėjimu, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 206 straipsnį. Pirma, tokie išankstiniai mokėjimai gali būti susiję tik su mokesčiu, kuris tapo apskaičiuotinas pagal pirma minėtas nuostatas. Antra, tokie išankstiniai mokėjimai turi būti susiję su grynąja mokesčio suma, apskaičiuota per visą mokestinį laikotarpį, o ne su atskirai vertinama bendra už apmokestinamąjį sandorį mokėtino PVM suma.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
6.
PVM direktyvos 62 straipsnyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje:
1)
„Apmokestinimo momentas“ – momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos;
2)
Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas.“
7.
Šios direktyvos 68 straipsnis suformuluotas taip:
„Apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje.
Prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu, kai panašių prekių tiekimas laikomas atliktu atitinkamos valstybės narės teritorijoje.“
8.
Minėtos direktyvos 69 straipsnyje nustatyta:
„Įsigyjant prekes Bendrijos viduje, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą arba pasibaigus 222 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytam terminui, jei sąskaita faktūra nebuvo išrašyta iki tos dienos.“
9.
PVM direktyvos 206 straipsnyje nustatyta:
„Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, privalo sumokėti grynąją PVM sumą, pateikęs 250 straipsnyje numatytą PVM deklaraciją. Tačiau valstybės narės gali nustatyti kitokią mokėjimo datą arba gali reikalauti tarpinio mokėjimo.“
10.
Šios direktyvos 222 straipsnyje nustatyta:
„Jei tiekiamos prekės 138 straipsnyje nurodytomis sąlygomis arba teikiamos paslaugos, už kurias pagal 196 straipsnį PVM turi mokėti įsigyjantis asmuo, sąskaita faktūra išrašoma ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, penkioliktą dieną.
Kitų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju valstybės narės gali nustatyti apmokestinamiesiems asmenims sąskaitų faktūrų išrašymo terminus.“
11.
PVM direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
B.
Lenkijos teisė
12.
2004 m. kovo 11 d.Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (PVM įstatymas, Dz. U., 2016, poz. 710), taikomo faktinių aplinkybių atsiradimo momentu (toliau – PVM įstatymas), 20 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Įsigyjant prekes Bendrijos viduje prievolė sumokėti mokestį atsiranda pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamam asmeniui išrašius sąskaitą faktūrą, bet ne vėliau nei iki mėnesio, einančio po mėnesio, kurį buvo atliktas prekių įsigijimas, penkioliktos dienos <…>“
13.
Pagal PVM įstatymo 99 straipsnio 11a dalį, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje, kaip nurodyta šio įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje, apmokestinamasis asmuo privalo muitinės įstaigos, atsakingos už akcizų rinkimą, vadovui pateikti mėnesio deklaraciją apie mokėtinas mokesčio sumas iki mėnesio, einančio po mėnesio, kurį atsirado prievolė sumokėti, penktos dienos.
14.
Minėto įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje nurodyta:
„Kai Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (2008 m. gruodžio 6 d. Akcizų įstatymas, toliau – Akcizų įstatymas) 2 priede nurodyti variklių degalai, kuriems gaminti ir parduoti būtina gauti koncesiją pagal Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (1997 m. balandžio 10 d. Energetikos įstatymas), įsigyjami Bendrijos viduje, apmokestinamasis asmuo be muitinės įstaigos vadovo nurodymo privalo apskaičiuoti ir sumokėti mokestį į muitinės, atsakingos už akcizų surinkimą, sąskaitą:
1)
per 5 dienas nuo dienos, kurią šios prekės buvo atvežtos į akcizais apmokestinamų prekių priėmimo vietą, nurodytą atitinkamame leidime – jeigu prekes Bendrijos viduje įsigyja, kaip tai suprantama pagal [Akcizų įstatymą], registruotas gavėjas, taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą pagal akcizų teisės aktus;
2)
per 5 dienas nuo šių prekių atgabenimo iš kitos valstybės narės teritorijos į apmokestinamų prekių sandėlį;
3)
nuo šių prekių pervežimo į nacionalinę teritoriją momento, jei prekės yra pervežamos netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo pagal akcizų teisės aktus.“
III. Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
15.
2016 m. gruodžio mėn. pareiškėja pagrindinėje byloje, sudarydama 20 sandorių Bendrijos viduje, įsigijo 3190,874 m3 dyzelinių degalų.
16.
Mokesčių administratorius nurodė, kad pareiškėjos pagrindinėje byloje įvykdytas įsigijimas Bendrijos viduje patenka į PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje numatytą antrąjį atvejį, t. y. atvejį, kai prekės pristatomos į apmokestinamų prekių sandėlį iš kitos valstybės narės teritorijos.
17.
Pareiškėja pagrindinėje byloje per penkias dienas nuo dyzelino įvežimo į nacionalinę teritoriją nesumokėjo bendros 1530766 Lenkijos zlotų (PLN) (apie 337319,59 eurų) sumos, kaip reikalaujama pagal PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalį. Be to, ji taip pat nepateikė mėnesinės deklaracijos iki mėnesio, einančio po mėnesio, kurį atsirado prievolė mokėti, penktos dienos, kaip to reikalaujama pagal šio įstatymo 99 straipsnio 11a dalį.
18.
2018 m. balandžio 6 d. sprendimu mokesčių administratorius nurodė pareiškėjai pagrindinėje byloje po mokesčio perskaičiavimo už 2016 m. gruodžio mėn. nedelsiant sumokėti PVM, mokėtiną už ginčijamus įsigijimus Bendrijos viduje, ir delspinigius, skaičiuojamus nuo kitos dienos po mokėjimo termino pabaigos.
19.
Pareiškėja pagrindinėje byloje pateikė skundą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Bydgoščiaus vaivadijos administracinis teismas, Lenkija), šis 2018 m. liepos 10 d. sprendimu skundą atmetė.
20.
Pareiškėja pagrindinėje byloje dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, jame užginčijo PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalies teisėtumą atsižvelgiant į SESV 110 straipsnį ir PVM direktyvos 69 ir 206 straipsnius.
21.
Šis teismas paaiškino, kad PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalis yra nacionaliniu lygiu priimto ir 2016 m. rugpjūčio 1 d. įsigaliojusio degalų teisės aktų rinkinio dalis, t. y. vienas iš pakeitimų, kuriais siekiama pagerinti PVM rinkimą už degalų įsigijimą Bendrijos viduje ir užkirsti kelią sukčiavimui PVM tarpvalstybinėje degalų rinkoje.
22.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip apibūdino šios naujos schemos praktines pasekmes apmokestinamiesiems asmenims, kurie, kaip ir pareiškėja pagrindinėje byloje, įsigyja degalų Bendrijos viduje.
23.
Pagal įprastą tvarką, taikomą įsigijimams Bendrijos viduje, prekes įsigyjantis asmuo iš esmės deklaruoja mokėtiną PVM ir, pildydamas tą pačią deklaraciją, kuri turi būti pateikta ne vėliau kaip iki mėnesio, einančio po kiekvieno mokestinio laikotarpio (mėnesio arba ketvirčio), 25 dienos, pasinaudoja teise į atskaitą.
24.
Pagal PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje nustatytą naują schemą už Bendrijos viduje įsigytus degalus mokėtino PVM mokėjimo terminas yra gerokai sutrumpintas, nes šis PVM turi būti sumokėtas per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją.
25.
Praktiškai apmokestinamasis asmuo už Bendrijos viduje įsigytus degalus mokėtiną PVM sumoka prieš pateikdamas su šiais įsigijimais susijusią PVM deklaraciją, kuri turi būti pateikta ne vėliau kaip mėnesio, einančio po mėnesio, kurį atsirado prievolė sumokėti PVM pagal šio įstatymo 99 straipsnio 11a dalį, penktą dieną.
26.
Tokius įsigijimus vykdantis apmokestinamasis asmuo gali pasinaudoti teise į atskaitą tik teikdamas deklaraciją, kuri teikiama po to, kai sumokamas mokėtinas PVM. Taigi, priešingai nei pagal įprastą įsigijimo Bendrijos viduje schemą, susidaro tam tikras laiko skirtumas tarp PVM sumokėjimo, kurį reikalaujama atlikti per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją dienos, ir šio PVM atskaitos, kuri atliekama tik pateikiant PVM deklaraciją.
27.
Atsižvelgdamas į šiuos ypatumus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje nustatytos tvarkos suderinamumo su keliomis Sąjungos teisės nuostatomis.
28.
Pirmiausia šiam teismui kyla klausimas, ar ši nauja tvarka yra suderinama su SESV 110 straipsniu ir PVM direktyvos 273 straipsniu. Šis klausimas susijęs ne su pirma aprašytu degalų įsigijimo Bendrijos viduje ir kitų prekių įsigijimo Bendrijos viduje tvarkos skirtumu, o su galimu skirtingu požiūriu į variklių degalų įsigijimą Bendrijos viduje ir degalų tiekimą šalies viduje.
29.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje nustatyta prievolė iš anksto sumokėti mokestį yra suderinama su PVM direktyvos 69 straipsniu, kuriame reglamentuojama prievolė apskaičiuoti šį mokestį.
30.
Galiausiai šiam teismui kyla klausimas, ar ši išankstinio mokėjimo prievolė gali būti laikoma tarpiniu mokėjimu, kurio leidžiama reikalauti pagal PVM direktyvos 206 straipsnį. Šiuo klausimu jis pabrėžia, kad apmokestinamojo asmens mokėtina suma yra bendroji PVM suma, t. y. už prekių įsigijimą Bendrijos viduje mokėtino mokesčio suma iki atskaitos.
31.
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [SESV] 110 straipsnis ir [PVM direktyvos] 273 straipsnis nedraudžia tokios nuostatos, kaip [PVM įstatymo] 103 straipsnio 5a dalis, pagal kurią įsigydamas variklių degalų Bendrijos viduje apmokestinamasis asmuo be muitinės įstaigos vadovo nurodymo privalo apskaičiuoti ir sumokėti mokestį į muitinės, atsakingos už akcizų surinkimą, sąskaitą:
a)
per 5 dienas nuo dienos, kurią šios prekės buvo atvežtos į akcizais apmokestinamų prekių priėmimo vietą, nurodytą atitinkamame leidime – jeigu prekes Bendrijos viduje įsigyja, kaip tai suprantama pagal [Akcizų įstatymo] nuostatas, registruotas gavėjas, taikydamas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą pagal akcizų teisės aktus;
b)
per 5 dienas nuo šių prekių atgabenimo iš kitos valstybės narės teritorijos į apmokestinamų prekių sandėlį;
c)
nuo šių prekių pervežimo į nacionalinę teritoriją momento, jei prekės yra pervežamos netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo pagal akcizų teisės aktus?
2.
Ar [PVM] direktyvos 69 straipsnis nedraudžia tokios nuostatos, kaip PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalis, pagal kurią įsigydamas variklių degalų Bendrijos viduje apmokestinamasis asmuo be muitinės įstaigos vadovo nurodymo privalo apskaičiuoti ir sumokėti mokesčio sumas į muitinės, atsakingos už akcizų surinkimą, sąskaitą:
a)
per 5 dienas nuo dienos, kurią šios prekės buvo atvežtos į akcizais apmokestinamų prekių priėmimo vietą, nurodytą atitinkamame leidime – jeigu prekes Bendrijos viduje įsigyja, kaip tai suprantama pagal [Akcizų įstatymo] nuostatas, registruotas gavėjas, taikydamas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą pagal akcizų teisės aktus;
b)
per 5 dienas nuo šių prekių atgabenimo iš valstybės narės teritorijos, kitos nei nacionalinė teritorija, į apmokestinamų prekių sandėlį;
c)
nuo šių prekių pervežimo į nacionalinę teritoriją momento, jei prekės yra pervežamos netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo pagal akcizų teisės aktus, vadovaujantis nuostata, kad pirma nurodytos sumos nėra PVM tarpiniai mokėjimai, kaip tai suprantama pagal [PVM] direktyvos 206 straipsnį?
3.
Ar laiku neatliktas PVM tarpinis mokėjimas, kaip tai suprantama pagal [PVM] direktyvos 206 straipsnį, nustoja teisiškai egzistuoti pasibaigus mokestiniam laikotarpiui, už kurį turi būti mokamas mokestis?“
32.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarijoje užregistruotas 2019 m. lapkričio 22 d.
33.
Pareiškėja pagrindinėje byloje, mokesčių administratorius, Lenkijos vyriausybė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Šios šalys ir suinteresuotieji asmenys taip pat raštu atsakė į 2020 m. lapkričio 27 d. Teisingumo Teismo pateiktus klausimus.
IV. Analizė
34.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo klausia, ar išankstinio mokėjimo prievolė, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra suderinama su SESV 110 straipsniu ir PVM direktyvos 69, 206 ir 273 straipsniais. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pareiškėja pagrindinėje byloje, vykdydama šią prievolę, privalėjo sumokėti visą PVM, mokėtiną už kiekvieną degalų įsigijimą Bendrijos viduje, per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją.
35.
Manau, kad, siekiant aiškumo, mano analizę reikia padalyti į keturias dalis.
36.
Pirmiausia paneigsiu teiginį dėl pagal SESV 110 straipsnį draudžiamos diskriminacijos buvimo, nes vidaus sandorių ir įsigijimų Bendrijos viduje negalima lyginti pagal sukčiavimo PVM srityje riziką.
37.
Antra, išnagrinėsiu, ar galima tokią išankstinio mokėjimo prievolę nustatyti remiantis PVM direktyvos 273 straipsniu, kaip priemonę užkirsti kelią sukčiavimui. Nors tokia galimybė neatmetama, vis dėlto ji priklauso nuo kitų šios direktyvos nuostatų, ypač susijusių su prievole apskaičiuoti mokestį, laikymosi.
38.
Trečia, nurodysiu priežastis, dėl kurių tokia išankstinio mokėjimo prievolė nesuderinama su PVM direktyvos 62 ir 69 straipsniais, nes ją nustačius mokesčių administratorius įgyja teisę reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo sumokėtų mokestį prieš atsirandant prievolei apskaičiuoti mokestį, turint omenyje, kad šios direktyvos 206 straipsnyje numatyta galimybė reikalauti tarpinių mokėjimų gali būti siejama tik su pagal minėtas nuostatas mokėtinu mokesčiu.
39.
Ketvirta, papildomai paaiškinsiu, kodėl pagal minėtos direktyvos 206 straipsnį draudžiama reikalauti tarpinių mokėjimų nuo bendrosios apmokestinamojo sandorio, vertinamo atskirai, sumos ir neatsižvelgiant į apmokestinamojo asmens teisę į atskaitą.
A.
Dėl išankstinio mokėjimo prievolės suderinamumo su SESV 110 straipsniu (pirmasis klausimas)
40.
Lenkijos vyriausybė pirmiausia teigė, kad SESV 110 straipsnis netaikytinas, nes priėmus PVM direktyvą buvo atliktas išsamus teisės aktų suderinimas.
41.
Remiantis suformuota jurisprudencija, bet kuri nacionalinė priemonė, priklausanti Sąjungos lygiu išsamiai suderintai sričiai, turi būti vertinama atsižvelgiant į šios suderinimo priemonės, o ne į pirminės teisės nuostatas (
3
).
42.
Žinoma, pagal kai kurias PVM direktyvos nuostatas, visų pirma susijusias su įsigijimo Bendrijos viduje apibrėžtimi, importo apibrėžtimi (
4
) ar apmokestinamosios vertės nustatymu (
5
), valstybėms narėms nepaliekama jokios veiksmų laisvės.
43.
Vis dėlto kitomis nuostatomis valstybėms narėms suteikiama veiksmų laisvė, kartais didelė, todėl negalima manyti, kad šia direktyva buvo išsamiai suderinti visi jos aspektai (
6
). Taip yra, be kita ko, PVM direktyvos 273 straipsnio atveju, dėl kurio šioje byloje pateikti klausimai Teisingumo Teismui ir pagal kurį valstybėms narėms leidžiama imtis tam tikrų priemonių, kad būtų užtikrintas teisingas PVM surinkimas ir užkirstas kelias sukčiavimui (
7
).
44.
Manau, kad pirminės teisės nuostatos, įskaitant SESV 110 straipsnį, tikrai taikytinos tokioms priemonėms. Pabrėžiu, kad byloje Dansk Denkavit (
8
), tam tikrais aspektais panašioje į šią bylą, Teisingumo Teismas priėmė sprendimą ir dėl PVM teisės aktų, ir dėl SESV 110 straipsnio išaiškinimo.
45.
Be to, nagrinėjamoje byloje šis klausimas kyla tik formaliai, nes PVM direktyvos 273 straipsnyje kaip priimtų priemonių galiojimo sąlyga įtvirtintas vidaus sandorių ir sandorių tarp valstybių narių diskriminacijos draudimas, apimantis draudimą, įtvirtintą SESV 110 straipsnyje.
46.
Pagal SESV 110 straipsnį valstybėms narėms draudžiama apmokestinti kitų valstybių narių gaminius didesniais vidaus mokesčiais, nei ji apmokestina panašius vietos gaminius.
47.
Pabrėžiu, kad, kaip pažymėjo mokesčių administratorius ir Lenkijos vyriausybė, už įsigijimą Bendrijos viduje ir tiekimą šalies viduje sumokama PVM suma in fine būna tokia pat. Iš tikrųjų šių dviejų rūšių sandoriams taikomas toks pats PVM tarifas ir už juos suteikiama teisė atskaityti pirkimo PVM.
48.
Kyla klausimas, ar degalų įsigijimas Bendrijos viduje lemia nepalankesnę padėtį valdant apyvartines lėšas nei degalų tiekimas šalies viduje. Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad trumpesnių vidaus mokesčių už kitų valstybių narių gaminius mokėjimo terminų nustatymas iš esmės prieštarauja SESV 110 straipsniui (
9
).
49.
Taigi reikia nustatyti, ar pagrindinėje byloje apmokestinamieji asmenys, įsigyjantys degalus Bendrijoje, privalo PVM sumokėti greičiau nei apmokestinamieji asmenys, perkantys degalus iš tiekėjų šalies viduje.
50.
Kaip paaiškino mokesčių administratorius ir Lenkijos vyriausybė, kiek tai susiję su PVM mokėjimu, šioms dviem sandorių rūšims taikomos tvarkos yra šiek tiek panašios.
51.
Degalų įsigijimo Bendrijos viduje atveju pagal PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalį apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti PVM valstybei per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją. Jis turi teisę atskaityti šią PVM sumą vėliau pateikiamoje deklaracijoje.
52.
Degalų tiekimo šalies viduje atveju pardavėjas privalo įtraukti mokėtino PVM sumą į pirkėjui išrašomą sąskaitą. Praktiškai pirkėjas mokestį moka ne tiesiogiai valstybei, o pardavėjui, kuris turi pervesti šį PVM valstybei, tačiau pirkėjas turi teisę atskaityti šį PVM savo vėlesnėje deklaracijoje.
53.
Taigi abiem atvejais (įsigijimo Bendrijos viduje arba prekių tiekimo šalies viduje) įgijėjas privalo iš anksto sumokėti visą už nusipirktus degalus mokėtino PVM sumą, turėdamas omenyje, kad turės teisę atskaityti šį PVM vėliau pateiksimoje deklaracijoje.
54.
Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pagrindinėje byloje, kokiais atvejais degalų įsigijimas Bendrijos viduje lemia nepalankesnę padėtį valdant apyvartines lėšas, palyginti su degalų tiekimu šalies viduje? Kaip teisingai pažymėjo mokesčių administratorius ir Lenkijos vyriausybė, tokia nepalanki padėtis priklauso nuo mokėjimo sąlygų, dėl kurių susitaria pardavėjas ir pirkėjas, sudarydami degalų tiekimo sandorius šalies viduje.
55.
Tiksliau tariant, dėl įsigijimo Bendrijos viduje nepalankesnė padėtis valdant apyvartines lėšas susiklosto kiekvieną kartą, kai sudarant vidaus tiekimo sandorį sutariamas apmokėjimo terminas būna ilgesnis, nei nustatytas PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalyje, t. y. penkios dienos skaičiuojant nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją. Pakartojant mokesčių administratoriaus ir Lenkijos vyriausybės žodžius, šalių sutartas vidaus tiekimo terminas praktiškai gali būti ir trumpesnis, ir ilgesnis nei penkios dienos.
56.
Pagal suformuotą jurisprudenciją SESV 110 straipsnis pažeidžiamas, kai importuotiems gaminiams ir panašiems vietos gaminiams taikomas mokestis skaičiuojamas skirtingai pagal skirtingus kriterijus ir dėl to bent jau kai kuriais atvejais importuotas gaminys apmokestinamas didesne suma (
10
). Iš to matyti, kad apmokestinimo sistema gali būti laikoma suderinama su SESV 110 straipsniu tik tuo atveju, jei nustatoma, jog ji yra sutvarkyta taip, kad importuoti produktai bet kokiomis aplinkybėmis nebūtų apmokestinami daugiau nei vidaus produktai (
11
).
57.
Pagal šią jurisprudenciją aplinkybės, kad apmokestinamieji asmenys, įsigyjantys degalus Bendrijos viduje, tam tikrais atvejais privalo PVM sumokėti greičiau nei apmokestinamieji asmenys, perkantys degalus iš vidaus tiekėjų, iš principo pakanka siekiant konstatuoti SESV 110 straipsnio pažeidimą.
58.
Vis dėlto dar reikia nustatyti, ar SESV 110 straipsnyje nustatyta absoliuti prievolė, t. y. juo draudžiamas bet koks didesnis vidaus mokestis, taikomas kitų valstybių narių produktams, ar ją vykdant galimas tam tikras lankstumas, leidžiantis atitinkamai valstybei narei pateisinti tokį skirtingą požiūrį.
59.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad SESV 110 straipsnyje nėra numatytos pateisinamosios sąlygos, kaip, be kita ko, nuostatose, kuriomis draudžiami judėjimo laisvių apribojimai (
12
). Kaip nurodė Teisingumo Teismas, „kai nustatoma diskriminacija, [SESV 110] straipsnyje atitinkamai valstybei nenumatyta jokios galimybės ją pateisinti“ (
13
).
60.
Vis dėlto pagal SESV 110 straipsnyje įtvirtintą nediskriminavimo principą (
14
) tokio skirtingo požiūrio, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, atveju reikalaujama, kad nagrinėjamos situacijos būtų panašios.
61.
Taigi Komisija nurodė, kad apmokestinamųjų asmenų, perkančių degalus pagal atitinkamai įsigijimams Bendrijos viduje arba vidaus tiekimams taikomą tvarką, padėtis nėra panaši, todėl įsigijimo Bendrijos viduje atveju taikoma išankstinio mokėjimo prievole SESV 110 straipsnis nepažeidžiamas.
62.
Ši institucija priminė, kad pagal Direktyvoje 91/680/EEB (
15
) nustatytą pereinamojo laikotarpio tvarką įsigyjant prekes Bendrijos viduje į paskirties valstybės narės teritoriją tiekiamos PVM neapmokestintos prekės. Pardavėjo vykdomas tiekimas Bendrijos viduje iš tikrųjų neapmokestinamas kilmės valstybėje, o prekes Bendrijos viduje įsigyjantis apmokestinamasis asmuo turi nurodyti mokėtiną mokestį paskirties valstybėje teikiamoje deklaracijoje (
16
). Taigi specialių prevencijos priemonių nustatymas grindžiamas tokiai situacijai būdinga sukčiavimo rizika.
63.
Pritariu tokiam argumentui.
64.
Iš tikrųjų yra nustatyta, kad didelio masto sukčiavimo PVM srityje, visų pirma „karuselinio sukčiavimo“ arba vadinamojo „dingusio prekiautojo“ sukčiavimo, rizika siejama būtent su sandoriais Bendrijos viduje (
17
). Todėl degalų įsigijimo Bendrijos viduje ir vidaus tiekimo padėtis nėra panaši sukčiavimo PVM srityje rizikos atžvilgiu. Kaip pažymėjo Komisija, šį objektyvų skirtumą nulėmė Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimai, priimti nustatant Direktyvoje 91/680 nustatytą pereinamojo laikotarpio tvarką.
65.
Be to, neginčijama, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama išankstinio mokėjimo prievolė padeda kovoti su tokio pobūdžio sukčiavimu. Pirma, kova su sukčiavimu PVM srityje yra tikslas, kurio aiškiai siekiama degalų teisės aktų rinkiniu, nustatančiu šią išankstinio mokėjimo prievolę (
18
). Antra, kaip pažymėjo Komisija, prievolė sumokėti visą už degalų įsigijimą mokėtiną PVM per penkias dienas nuo jų įvežimo į nacionalinę teritoriją padeda kovoti su dingusio prekiautojo sukčiavimu.
66.
Taip pat pabrėžiu, kad šis požiūris atitinka požiūrį, kurio Teisingumo Teismas laikėsi Sprendime Dansk Denkavit (
19
). Iš tikrųjų Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal SESV 110 straipsnį nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyti skirtingi apmokestinimo PVM terminai, taikomi „importui“ (tuo metu ši sąvoka apėmė įsigijimus Bendrijos viduje) (
20
) ir vidaus sandoriams, atsižvelgdamas į tai, kad šiems sandoriams taikytos tvarkos nebuvo panašios (
21
).
67.
Galiausiai norėčiau pabrėžti priešingo aiškinimo, kuriuo remiantis konstatuojamas SESV 110 straipsnio pažeidimas, pasekmes sistemai. Atsižvelgiant į Sąjungos teisės normų hierarchiją, toks aiškinimas reikštų, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas neturi teisės pakeisti PVM direktyvos taip, kad siekdamas išvengti minėto sukčiavimo nustatytų išankstinio mokėjimo prievolę tik įsigijimams Bendrijos viduje. Toks aiškinimas man atrodo nepriimtinas.
68.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad SESV 110 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nustatyti pagrindinėje byloje nagrinėjamos prievolės iš anksto sumokėti PVM už Bendrijos viduje įsigytus degalus per penkias dienas nuo jų įvežimo į nacionalinę teritoriją.
B.
Dėl galimybės išankstinio mokėjimo prievolę kvalifikuoti kaip „priemonę, kuria siekiama užkirsti kelią sukčiavimui“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį (pirmasis klausimas)
69.
Pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybėms narėms leidžiama nustatyti tam tikras papildomas prievoles siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ar užkertamas kelias sukčiavimui, su sąlyga, kad:
–
nustačius šias prievoles laikomasi vienodo požiūrio į apmokestinamųjų asmenų vidaus sandorius ir sandorius tarp valstybių narių ir
–
dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neatsiranda su sienų kirtimu susijusių formalumų.
70.
Pirmiausia reikia išnagrinėti, ar šios sąlygos buvo įvykdytos taikant išankstinio mokėjimo prievolę, nagrinėjamą pagrindinėje byloje.
71.
Visų pirma, kaip pažymėjau šios išvados 65 punkte, šia prievole siekiama kovoti su sukčiavimo PVM srityje mechanizmais, kuriais išnaudojami prekių įsigijimui Bendrijos viduje taikomos schemos ypatumai.
72.
Toliau šios išvados 58–68 punktuose išdėsčiau priežastis, dėl kurių ši prievolė nėra diskriminacinė, nes, atsižvelgiant į sukčiavimo PVM srityje riziką, degalų įsigijimo Bendrijos viduje ir tiekimo šalies viduje padėtis nėra panaši.
73.
Galiausiai pažymiu, kad dėl išankstinio mokėjimo prievolės prekyboje tarp valstybių narių neatsiranda „su sienų kirtimu susijusių formalumų“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 273 straipsnį.
74.
Iš tikrųjų iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad, jeigu nacionaliniu mokesčiu apmokestinamos prekės importuotojui taikomo formalumo tikslas yra užtikrinti šio mokesčio dydį atitinkančios skolos sumokėjimą, toks formalumas yra susijęs su šio mokesčio taikymą sukeliančiu įvykiu, t. y. įsigijimu Bendrijos viduje, o ne su sienos kirtimu, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą (
22
).
75.
Neabejotina, kad, kaip teisingai pažymėjo Komisija, išankstinio mokėjimo prievole vien dėl jos pobūdžio siekiama užtikrinti skolos, atitinkančios mokėtino mokesčio sumą, sumokėjimą.
76.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad PVM direktyvos 273 straipsnyje aiškiai nustatytos sąlygos yra įvykdytos nustatant pagrindinėje byloje nagrinėjamą išankstinio mokėjimo prievolę.
77.
Vis dėlto, antra, dar reikia išnagrinėti, ar tokios prievolės nustatymas neviršija valstybėms narėms pagal PVM direktyvos 273 straipsnį suteiktos diskrecijos ribų.
78.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 273 straipsniu valstybėms narėms suteikiama diskrecija rinktis priemones, kuriomis būtų siekiama įgyvendinti tikslą surinkti visą PVM ir kovoti su sukčiavimu. Vis dėlto valstybės narės turi naudotis šia kompetencija, laikydamosi Sąjungos teisės nuostatų ir bendrųjų principų, visų pirma paisydamos proporcingumo bei mokesčių neutralumo principų (
23
).
79.
Šis reikalavimas laikytis Sąjungos teisės reiškia, jog tam, kad valstybės narės nustatyta prievolė būtų pateisinama remiantis PVM direktyvos 273 straipsniu, ji turi atitikti kitas šios direktyvos nuostatas.
80.
Kaip teisingai pažymėjo Komisija, šį aiškinimą patvirtina PVM direktyvos 395 straipsnis, pagal kurį Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, gali vieningai leisti bet kuriai valstybei narei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo šios direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta PVM surinkimo procedūra arba užkirstas kelias tam tikrų formų mokesčių vengimui ar sukčiavimui.
81.
Šių dviejų nuostatų sąsaja man atrodo aiški: kadangi pagal PVM direktyvos 395 straipsnį nuo minėtos direktyvos nukrypstančių priemonių priėmimas priklauso nuo Tarybos leidimo, šios direktyvos 273 straipsnyje neabejotinai kalbama apie priemones, kuriomis nuo šios direktyvos nenukrypstama. Aiškinant priešingai, minėtas 395 straipsnis netektų prasmės, visų pirma tai, kad norint priimti nukrypti leidžiančias nuostatas, būtina gauti Tarybos leidimą.
82.
Šis aiškinimas, mano manymu, patvirtintas Sprendime Maks Pen (
24
), kuriame Teisingumo Teismas nagrinėjo pagal PVM direktyvos 273 straipsnį nustatytos prievolės suderinamumą su nuostatomis dėl prievolės apskaičiuoti mokestį ir teisės į atskaitą.
83.
Taigi šioje byloje reikia išnagrinėti, ar išankstinio mokėjimo prievolė suderinama su kitomis PVM direktyvos nuostatomis, visų pirma susijusiomis su prievole apskaičiuoti mokestį, dėl kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė antrąjį ir trečiąjį klausimus.
C.
Dėl prievolės iš anksto sumokėti neapskaičiuotiną mokestį atitikties PVM direktyvos 62, 69 ir 206 straipsniams (antrasis ir trečiasis klausimai)
84.
Antruoju ir trečiuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės teiraujasi, ar išankstinio mokėjimo prievolė, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, prieštarauja PVM direktyvos 62 ir 69 straipsniams, kuriais reglamentuojama prievolė apskaičiuoti prekių įsigijimo Bendrijos viduje mokestį, aiškinamiems atsižvelgiant į šios direktyvos 206 straipsnį, kuriame numatyta galimybė reikalauti tarpinių mokėjimų.
85.
Manau, jog siekiant paaiškinti šių klausimų apimtį naudinga priminti sąvokų „apmokestinimo momentas“, „prievolė apskaičiuoti PVM“ ir „prievolė sumokėti PVM“ sąsają.
86.
Pagal PVM direktyvos 62 straipsnyje pateiktas apibrėžtis apmokestinimo momentas yra momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos. Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, net ir tuo atveju, kai mokėjimo terminas gali būti atidėtas. Pagal šios direktyvos 206 straipsnį prievolė sumokėti iš principo atsiranda pateikus PVM deklaraciją.
87.
Iš šių apibrėžčių galima daryti išvadą, kad apmokestinimo momentas, prievolė apskaičiuoti mokestį ir prievolė sumokėti yra trys vienas po kito vykstantys etapai mokesčio rinkimo procese: tam, kad atsirastų prievolė sumokėti, turi būti atsiradusi prievolė apskaičiuoti mokestį, o tam, kad atsirastų prievolė apskaičiuoti mokestį, apmokestinimo momentas turi būti ankstesnis (
25
).
88.
Kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamą išankstinio mokėjimo prievolę, man atrodo sunku užginčyti, kad, kaip teisingai pažymėjo mokesčių administratorius ir Komisija, apmokestinimo momentas faktiškai įvyksta, kai atsiranda ši prievolė.
89.
Iš tikrųjų pagal PVM direktyvos 68 straipsnį apmokestinimo momentas yra tada, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje. Taigi PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalis aiškiai taikoma degalų „įsigijimui[-ams] Bendrijos viduje“ ir pagal ją ginčijama prievolė atsiranda įvežus degalus į nacionalinę teritoriją (
26
). Taigi galima daryti prielaidą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama išankstinio mokėjimo prievolė atsiranda po apmokestinimo momento.
90.
Vis dėlto laikausi nuomonės, kad tokia prievolė nesuderinama su nuostatomis dėl prievolės apskaičiuoti PVM, būtent su PVM direktyvos 62 ir 69 straipsniais.
91.
Pagal PVM direktyvos 69 straipsnį, siejamą su šios direktyvos 222 straipsniu, prievolė apskaičiuoti PVM už įsigijimą Bendrijos viduje atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą arba vėliausiai mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyko apmokestinimo momentas, penkioliktą dieną (jeigu iki šios datos neišrašoma jokios sąskaitos faktūros).
92.
Vis dėlto pagal PVM įstatymo 103 straipsnio 5a dalį išankstinio mokėjimo prievolė atsiranda neatsižvelgiant į PVM direktyvos 69 straipsnyje nustatytas prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo sąlygas, t. y. per penkias dienas nuo degalų įvežimo į šalies teritoriją. Tiksliau tariant, ši prievolė atsiranda neatsižvelgiant į sąskaitos faktūros išrašymą ir prieš pasibaigiant pirmesniame punkte nurodytam terminui (kuriam pasibaigus mokestis neišvengiamai tampa apskaičiuotinas).
93.
Man atrodo, kad tokia nuostata yra nesuderinama su PVM direktyvos 69 straipsniu, siejamu su šios direktyvos 62 straipsniu. Iš tikrųjų prievolė apskaičiuoti PVM yra „mokesčių administratoriaus teisė reikalauti mokesčio iš asmens, kuris turi prievolę jį sumokėti“. Prieš atsirandant šiai teisei mokesčių administratorius negali imtis jokių veiksmų, kad mokestis būtų sumokėtas.
94.
Pabrėžiu, kad, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, PVM direktyvoje nenumatyta jokių jos 69 straipsnio nuostatų, susijusių su prievole apskaičiuoti mokestį už įsigijimus Bendrijos viduje, išimčių. Neatsižvelgiant į tikslų taisyklių, kuriomis nustatomas prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo momentas, turinį (
27
), visiems apmokestinamiesiems sandoriams taikomas tas pats principas: mokesčių administratorius neturi teisės reikalauti sumokėti kokį nors mokestį prieš atsirandant prievolei apskaičiuoti mokestį.
95.
Priešingai, nei teigia mokesčių administratorius ir Lenkijos vyriausybė, ši išvada taip pat taikytina PVM direktyvos 206 straipsnio antrame sakinyje numatytai galimybei reikalauti tarpinių mokėjimų.
96.
Pagal šią nuostatą kiekvienas apmokestinamasis asmuo privalo grynąją PVM sumą sumokėti pateikęs deklaraciją, tačiau valstybės narės turi galimybę iš anksto reikalauti atlikti tarpinius mokėjimus.
97.
Iš atitinkamų nuostatų sąsajos matyti, kad ši valstybėms narėms suteikta galimybė reikalauti atlikti tarpinius mokėjimus gali būti susijusi tiktai su mokesčiu, kuris tapo apskaičiuotinas pagal PVM direktyvos 62 ir paskesnius straipsnius.
98.
Pirma, akivaizdu, kad PVM direktyvos 206 straipsnio antru sakiniu (kuriame numatyta galimybė reikalauti tarpinių mokėjimų) nukrypstama nuo šios nuostatos, kuri pateikta minėtos direktyvos XI antraštinės dalies 1 skyriuje „Prievolė sumokėti mokestį“, pirmajame sakinyje įtvirtinto principo (kad prievolė sumokėti atsiranda pateikus deklaraciją).
99.
Vis dėlto, antra, PVM direktyvos 206 straipsnio antrame sakinyje negali būti nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo šios direktyvos 62 ir 69 straipsnių, esančių minėtos direktyvos VI antraštinėje dalyje „Apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti PVM“.
100.
Kalbant konkrečiau, turėdamos galimybę reikalauti išankstinių mokėjimų, valstybės narės gali paankstinti ne datą, kada atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį (antrąjį mokesčio rinkimo proceso etapą), o mokesčio, kurį jau tapo privaloma apskaičiuoti, sumokėjimo datą (trečiąjį PVM rinkimo proceso etapą) (
28
).
101.
Mano nuomone, šį aiškinimą irgi galima pagrįsti kartu aiškinamais PVM direktyvos 206 ir 250 straipsniais. Nors šios direktyvos 206 straipsnyje numatyta prievolė sumokėti pateikiant deklaraciją, minėtos direktyvos 250 straipsnyje nurodyta, kad apmokestinamasis asmuo deklaracijoje turi pateikti „visą informaciją, reikalingą [siekiant] nustatyti mokėtino mokesčio dydį“ (
29
). Šiomis nuostatomis patvirtinama, kad PVM direktyva nustatytoje sistemoje bet kokia, net ir išankstinė, mokėjimo prievolė gali būti taikoma tik atsiradus prievolei apskaičiuoti mokestį, kuri turi būti nustatyta apmokestinamojo asmens deklaracijoje.
102.
Šis aiškinimas, mano manymu, patvirtintas Sprendime Balocchi (
30
), kuriame Teisingumo Teismas atskyrė apskaičiuotinus ir neapskaičiuotinus mokesčius.
103.
Tas sprendimas buvo susijęs su Italijos teisės aktais, pagal juos apmokestinamieji asmenys iki gruodžio 20 d. turėjo atlikti tarpinį mokėjimą, kuris sudarė 65 % grynosios PVM sumos, mokėtinos už visą einamąjį ketvirtį, pasibaigusį vėliausiai kitų metų kovo 5 d.
104.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks mechanizmas prieštarauja Šeštosios direktyvos nuostatoms, atitinkančioms PVM direktyvos 62, 63 ir 206 straipsnius, nes pagal jį „tarpiniai mokėjimai paverčiami išankstiniais mokėjimais, prieštaraujančiais direktyvos taisyklei, pagal kurią valstybės narės reikalauja sumokėti PVM tik už įvykdytus sandorius (
31
).
105.
Kitaip tariant, Teisingumo Teismas nusprendė, kad jokio mokėjimo, įskaitant tarpinius mokėjimus, negalima reikalauti tol, kol neatsiranda prievolė apskaičiuoti (
32
) mokestį. Taigi Teisingumo Teismas laikėsi pozicijos, kurios Komisija laikėsi toje byloje (
33
) ir kuri atitinka mano siūlomą aiškinimą šioje byloje.
106.
Pažymiu, kad toks aiškinimas neprieštarauja fiksuoto dydžio tarpinių mokėjimų apskaičiavimui, bet šis apskaičiavimas turi būti organizuojamas taip, kad nebūtų įtraukti mokesčiai, kurių dar nereikia apskaičiuoti. Mano nuomone, tai yra pagrindinė Sprendimo Balocchi (
34
) išvada.
107.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pagal PVM direktyvos 62 ir 69 straipsnius draudžiama nustatyti tokią išankstinio mokėjimo prievolę, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, jeigu ją nustačius mokesčių administratoriui leidžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo sumokėtų PVM prieš atsirandant prievolei jį mokėti. Šios išvados negalima paneigti dėl šios direktyvos 206 straipsnyje numatytos galimybės reikalauti tarpinių mokėjimų, nes ji gali būti siejama tiktai su mokesčiu, kuris tapo mokėtinas pagal minėtas nuostatas.
108.
Kadangi tokia išankstinio mokėjimo prievolė prieštarauja kelioms PVM direktyvos nuostatoms, ji negali būti nustatoma remiantis šios direktyvos 273 straipsniu.
D.
Dėl prievolės iš anksto sumokėti bendrą už apmokestinamąjį sandorį mokėtino mokesčio sumą suderinamumo su PVM direktyvos 206 straipsniu (antrasis ir trečiasis klausimai)
109.
Papildomai norėčiau išnagrinėti kitą pagrindinėje byloje nagrinėjamos prievolės atlikti išankstinį mokėjimą aspektą, t. y. aplinkybę, kad ji taikoma PVM, mokėtino už degalų įsigijimą Bendrijos viduje, bendrai sumai, vertinamai atskirai ir neatsižvelgiant į apmokestinamojo asmens teisę į atskaitą.
110.
Dėl toliau nurodytų priežasčių manau, kad, kaip teisingai teigė pareiškėja pagrindinėje byloje ir Komisija, pagal PVM direktyvos 206 straipsnį tokia prievolė yra draudžiama.
111.
PVM direktyvos 206 straipsnyje įtvirtintas pagrindinis principas, kad apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM ne po kiekvieno apmokestinamojo sandorio (pavyzdžiui, įsigijimo Bendrijos viduje ar prekių tiekimo), o pasibaigus kiekvienam mokestiniam laikotarpiui. Taigi šios nuostatos pirmame sakinyje nurodyta PVM grynoji suma gaunama sudėjus už visus mokestinio laikotarpio apmokestinamuosius pardavimo sandorius mokėtinas mokesčio sumas, iš kurių atskaitomos mokesčio sumos, sumokėtos už tuo pačiu laikotarpiu įvykdytus pirkimo sandorius.
112.
Mano nuomone, naudojantis PVM direktyvos 206 straipsnio antrame sakinyje numatyta galimybe reikalauti tarpinių mokėjimų, galima iš anksto reikalauti iš dalies sumokėti PVM grynąją sumą, apskaičiuotą per visą mokestinį laikotarpį. Sąvoka „tarpinis mokėjimas“ iš tikrųjų reiškia dalinį sumos, kuri taps mokėtina vėliau, t. y. per visą mokestinį laikotarpį apskaičiuotos grynosios PVM sumos, sumokėjimą. Šį aiškinimą patvirtina šios nuostatos versija lenkų kalba, kurioje, kaip pabrėžė pareiškėja pagrindinėje byloje, aiškiai nurodyta, kad ji taikoma reikalavimui atlikti „šios sumos“ tarpinius mokėjimus (
35
).
113.
Priešingai, nei teigia Lenkijos mokesčių administratorius ir vyriausybė, dėl tokio aiškinimo praktiškai netampa neįmanoma ar pernelyg sudėtinga reikalauti tarpinių mokėjimų. Kad tokie tarpiniai mokėjimai atitiktų PVM direktyvos 206 straipsnio antrą sakinį, jie turi būti grindžiami pasibaigus apmokestinamajam laikotarpiui mokėtino PVM grynosios sumos įverčiu, panašiai kaip išankstinio mokėjimo prievolė, kurią Teisingumo Teismas nagrinėjo Sprendime Balocchi (
36
).
114.
Vis dėlto ši nuostata negali būti aiškinama kaip leidžianti reikalauti už kiekvieną apmokestinamąjį sandorį, vertinamą atskirai, mokėtino PVM bendros sumos, kaip tai numatyta taikant pagrindinėje byloje nagrinėjamą išankstinio mokėjimo prievolę. Mano nuomone, toks aiškinimas pakeistų patį PVM pobūdį, nes tai yra mokestis, kurį reikia sumokėti pasibaigus kiekvienam mokestiniam laikotarpiui, o ne po kiekvieno apmokestinamojo sandorio.
115.
Pabrėžtina, kad šis aiškinimas niekaip nepaneigtas Sprendime Macikowski (
37
). Kaip teisingai pažymėjo pareiškėja pagrindinėje byloje ir Komisija, tame sprendime pasirinkta išeitis buvo grindžiama ypatingomis ar net išimtinėmis, palyginti su visais PVM apmokestinamaisiais sandoriais, aplinkybėmis ir negali būti taikoma visais atvejais.
116.
Kalbant konkrečiau, šis sprendimas buvo susijęs su PVM, mokėtinu už apmokestinamajam asmeniui, t. y. bendrovei Royal, priklausančio pastato pardavimą priverstinio vykdymo tvarka. Teismo antstolis Marian Macikowski areštavo šį pastatą ir pardavė iš varžytinių. Pardavimo kaina kartu su mokėtino PVM suma buvo pervesta į kompetentingo teismo sąskaitą. Vis dėlto, kadangi mokestis nebuvo sumokėtas per nustatytą laiką, mokesčių administratorius pripažino M. Macikowski, kaip PVM mokėtojo, atsakomybę.
117.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad tokiomis aplinkybėmis pagal PVM direktyvos 206 straipsnį nedraudžiama įpareigoti teismo antstolį sumokėti už pastato pardavimą priverstinio vykdymo būdu mokėtino PVM bendrą sumą (
38
).
118.
Vis dėlto šis aiškinimas buvo aiškiai pagrįstas esminiu teiginiu, t. y. asmens, kuriam tenka prievolė mokėti PVM už šį sandorį (teismo antstolio M. Macikowski), ir asmens, turinčio teisę į atskaitą pasibaigus mokestiniam laikotarpiui (apmokestinamojo asmens Royal), atskyrimu (
39
). Tokiomis aplinkybėmis pagal PVM direktyvos 206 straipsnį nedraudžiama nustatyti prievolės sumokėti bendrą mokesčio už nagrinėjamą apmokestinamąjį sandorį sumą, nes teoriškai asmuo, privalantis sumokėti šią sumą (teismo antstolis), neturi atitinkamos teisės į atskaitą.
119.
Be to, pabrėžiu, kad šis sprendimas suderintas su priverstinai vykdomo pardavimo, iš kurio gautos pajamos negali būti pervestos nekilnojamojo turto savininkui, kuris yra tikrasis apmokestinamasis asmuo, tvarka.
120.
Vis dėlto Sprendimas Macikowski (
40
) neturi reikšmės visose „įprastose“ situacijose, kai mokesčio mokėtojas yra apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į atskaitą. Visais šiais atvejais tarpinis mokėjimas, kaip jis suprantamas pagal šią nuostatą, gali apimti tik dalį per mokestinį laikotarpį mokėtino mokesčio grynosios sumos.
121.
Norėčiau pridurti, kad Sprendimo Macikowski (
41
) taikymo apimtis ribojama jo 58 punktu, kuriame Teisingumo Teismas pažymėjo, kad asmuo, turintis mokėti PVM (teismo antstolis), privalo jį sumokėti po to, kai apmokestinamasis asmuo pateikia deklaraciją. Tačiau pagrindinės bylos aplinkybėmis išankstinio mokėjimo reikalaujama iki apmokestinamojo asmens deklaracijos pateikimo (
42
).
122.
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad pagal PVM direktyvos 206 straipsnį draudžiama nustatyti tokią prievolę iš anksto sumokėti PVM už degalų įsigijimą Bendrijos viduje per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nes ši prievolė yra susijusi su už šį sandorį, vertinamą atskirai, mokėtino mokesčio bendrąja suma, o ne su per visą mokestinį laikotarpį apskaičiuoto mokesčio grynąja suma.
V. Išvada
123.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
SESV 110 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nustatyti prievolės iš anksto sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) už Bendrijos viduje įsigytus degalus per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją.
2.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2016 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/856, 273 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nustatyti prievolės iš anksto sumokėti PVM už degalų įsigijimą Bendrijos viduje per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją, tačiau ši prievolė turi būti suderinama su kitomis šios direktyvos nuostatomis, visų pirma susijusiomis su prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimu.
3.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2016/856, 62 ir 69 straipsnius reikia aiškinti taip, kad pagal juos draudžiama nustatyti prievolę iš anksto sumokėti PVM už Bendrijos viduje įsigytus degalus per penkias dienas nuo degalų įvežimo į nacionalinę teritoriją, jeigu ją nustačius mokesčių administratorius įgyja teisę reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo sumokėtų mokestį prieš atsirandant prievolei jį apskaičiuoti, turint omenyje, kad minėtos direktyvos 206 straipsnyje numatyta galimybė reikalauti tarpinių mokėjimų gali būti taikoma tik mokesčiui, tapusiam mokėtinam pagal pirma minėtas nuostatas.
4.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2016/856, 206 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nustatyti prievolę iš anksto sumokėti PVM už degalų įsigijimą Bendrijos viduje, kai prievolė siejama su bendra už šį sandorį, vertinamą atskirai, mokėtino PVM suma, o ne per visą mokestinį laikotarpį apskaičiuoto mokesčio grynąja suma.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista 2016 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2016/856/ES (OL L 142, 2016, p. 12) (toliau – PVM direktyva).
(
3
)	Žr., visų pirma, 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, 64 punktas), 2014 m. liepos 1 d. Sprendimą Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, 57 punktas) ir 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Hidroelectrica (C‑648/18, EU:C:2020:723, 25 punktas).
(
4
)	Žr. generalinio advokato M. Campos Sánchez-Bordona išvadą sujungtose bylose Eurogate Distribution ir DHL Hub Leipzig (C-226/14 et C-228/14, EU:C:2016:1, 106 punktas).
(
5
)	Žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, 50 punktas) ir 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, 34 punktas).
(
6
)	Ta pačia tema dėl 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179) žr. generalinio advokato P. Cruz Villalón išvadą byloje Komisija / Prancūzija (C‑216/11, EU:C:2012:819, 49 punktas) ir 2013 m. kovo 14 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C‑216/11, EU:C:2013:162, 28 punktas).
(
7
)	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato M. B. Elmer išvadą byloje Eismann (C‑217/94, EU:C:1996:183, 29 punktas).
(
8
)	1984 m. liepos 10 d. sprendimas (42/83, EU:C:1984:254, 27 punktas). Ši byla buvo susijusi su Danijos teisės aktais, kuriuose numatyti importo PVM apskaičiavimo laikotarpiai ir sumokėjimo terminai skyrėsi nuo PVM mokėjimui už vidaus sandorius taikytų terminų.
(
9
)	Žr. 1980 m. vasario 27 d. Sprendimą Komisija / Airija (55/79, EU:C:1980:56, 9 punktas); 1984 m. liepos 10 d. Sprendimą Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 30 punktas); 1998 m. birželio 17 d. Sprendimą Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, 23 ir 24 punktai) ir 2015 m. vasario 12 d. Sprendimą Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 48 punktas).
(
10
)	Žr., be kita ko, 1998 m. balandžio 2 d. Sprendimą Outokumpu (C‑213/96, EU:C:1998:155, 34 punktas); 2009 m. kovo 19 d. Sprendimą Komisija / Suomija (C‑10/08, nepaskelbtas Rink., EU:C:2009:171, 23 punktas) ir 2018 m. kovo 15 d. Sprendimą Cali Esprou (C‑104/17, EU:C:2018:188, 41 punktas).
(
11
)	Žr., be kita ko, 2009 m. kovo 19 d. Sprendimą Komisija / Suomija (C‑10/08, nepaskelbtas Rink., EU:C:2009:171, 24 punktas); 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimą X (C‑437/12, EU:C:2013:857, 28 punktas) ir 2015 m. vasario 12 d. Sprendimą Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 46 punktas).
(
12
)	Pavyzdžiui, SESV 36 straipsnis yra pateisinančioji sąlyga, kuria sušvelninami SESV 34 ir 35 straipsniuose nustatyti draudimai.
(
13
)	1998 m. birželio 17 d. Sprendimas Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, 24 punktas). Taip pat žr. generalinio advokato Y. Bot išvadą byloje Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:463, 57 punktas).
(
14
)	Žr. visų pirma 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Haahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, 29 punktas), 2006 m. spalio 5 d. Sprendimą Nádasdi ir Németh (C‑290/05 ir C‑333/05, EU:C:2006:652, 51 punktas) ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Stadtgemeinde Frohnleiten ir Gemeindebetriebe Frohnleiten (C‑221/06, EU:C:2007:657, 56 punktas).
(
15
)	1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, 1991, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160).
(
16
)	Žr. šios išvados 23 punktą.
(
17
)	Visų pirma žr. generalinio advokato D. Ruiz-Jarabo Colomer išvadą sujungtose bylose Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:174, 27–35 punktai); generalinio advokato M. Poiares Maduro išvadą byloje Federation of Technological Industries ir kt. (C‑384/04, EU:C:2005:745, 7–9 punktai) ir generalinio advokato M. Szpunar išvadą sujungtose bylose Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt. (C‑131/13, C‑163/13 ir C‑164/13, EU:C:2014:2217, 31–38 punktai).
(
18
)	Žr. šios išvados 21 punktą.
(
19
)	1984 m. liepos 10 d. sprendimas (42/83, EU:C:1984:254, 32 punktas).
(
20
)	Prieš Direktyva 91/680 pagal pereinamojo laikotarpio tvarką įvedant įsigijimo Bendrijos viduje sąvoką, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) 7 straipsnyje sąvoka „importas“ buvo apibrėžta kaip bet koks prekių įvežimas į valstybės narės teritoriją. Pagal dabartinę tvarką sąvoka „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ apima prekių tiekimą tarp valstybių narių (PVM direktyvos 20 straipsnis), o sąvoka „importas“ apima tik prekių įvežimą iš trečiųjų šalių (PVM direktyvos 30 straipsnis).
(
21
)	1984 m. liepos 10 d. Sprendimas Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, 32 punktas).
(
22
)	2007 m. sausio 18 d. Sprendimas Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, 47 ir 48 punktai); 2010 m. birželio 3 d. Sprendimas Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, 27 punktas), 2015 m. vasario 12 d. Sprendimas Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, 37 punktas).
(
23
)	Žr. visų pirma 2018 m. gegužės 17 d. Sprendimą Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, 41 punktas), 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, 35 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 38 ir 39 punktai).
(
24
)	Žr. 2014 m. vasario 13 d. sprendimą (C‑18/13, EU:C:2014:69, 42–48 punktai).
(
25
)	Dėl nuostatos, kad reikia atskirti šias tris sąvokas, žr. 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 21–24 punktai).
(
26
)	Žr. šios išvados 14 punktą.
(
27
)	Kiek tai susiję su vidaus sandoriais, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimo momento nustatymo taisyklės yra sudėtingesnės: žr. PVM direktyvos 63–67 straipsnius.
(
28
)	Žr. šios išvados 85–87 punktus.
(
29
)	Išskirta mano.
(
30
)	1993 m. spalio 20 d. sprendimas (C-10/92, EU:C:1993:846).
(
31
)	Žr. 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 27 ir 31 punktai). Išskirta mano.
(
32
)	Pagal PVM direktyvos 63 straipsnį „[a]pmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“ (išskirta mano).
(
33
)	Posėdžio, kuriame nagrinėta byla Balocchi (C-10/92), ataskaitoje Komisijos argumentai apibendrinami taip: „Komisija visų pirma nurodo, kad Italijos teisės aktai neatitinka Direktyvos 10 straipsnio. Šioje nuostatoje įtvirtinta esminė taisyklė, kuria suderintos apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti PVM sąvokos, kad prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda tik sudarius apmokestinamąjį sandorį; jokiomis aplinkybėmis negalima reikalauti, kad mokestis, net ir iš dalies, būtų sumokėtas iš anksto. <…> Analogiškai pagal direktyvos 22 straipsnį, kuriame numatyta galimybė reikalauti „tarpinių mokėjimų“, iš tikrųjų valstybėms narėms leidžiama atidėti mokesčio mokėjimo terminą ir reikalauti tarpinių mokėjimų laikotarpiu nuo momento, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokestį, iki jo sumokėjimo“ (išskirta mano).
(
34
)	1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27–31 punktai).
(
35
)
(
36
)	1993 m. spalio 20 d. sprendimas (C‑10/92, EU:C:1993:846). Žr. šios išvados 102–106 punktus.
(
37
)	2015 m. kovo 26 d. sprendimas (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
38
)	2015 m. kovo 26 d. Sprendimas Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57 ir paskesni punktai).
(
39
)	2015 m. kovo 26 d. Sprendimas Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57 punktas).
(
40
)	2015 m. kovo 26 d. sprendimas (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
41
)	2015 m. kovo 26 d. sprendimas (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
42
)	Žr. šios išvados 17 ir 26 punktus.