62015CJ0064
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 28 januari 2016 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande — Beskattning — Allmänna regler för punktskatt — Direktiv 2008/118/EG — Oegentlighet som begåtts vid flyttning av punktskattepliktiga varor — Flyttning av varor under ett uppskovsförfarande — Varor saknas vid leveranstillfället — Uppbörd av punktskatt i avsaknad av bevis för att varorna förstörts eller gått förlorade”
I mål C‑64/15,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 11 november 2014, som inkom till domstolen den 12 februari 2015, i målet
BP Europa SE
mot
Hauptzollamt Hamburg-Stadt,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden A. Arabadjiev samt domarna J.‑C. Bonichot (referent) och E. Regan,
generaladvokat: M. Bobek,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
BP Europa SE, genom D. Völker och A. Grin, Rechtsanwälte,
—
Hauptzollamt Hamburg-Stadt, genom J. Thaler, i egenskap av ombud,
—
Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
—
Europeiska kommissionen, genom F. Tomat och M. Wasmeier, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan BP Europa SE (nedan kallat BP Europa) och Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Hamburgs stads tullkontor) angående den energiskatt som ålagts BP Europa för den mängd gasolja som saknades vid leveransen av varan till ett skatteupplag i Tyskland.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2008/118
3
Direktiv 2008/118 innehåller bland annat följande skäl:
”(1)
Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor [(EGT L 76, s. 1)] har ändrats flera gånger på väsentliga punkter. Eftersom ytterligare ändringar är nödvändiga bör direktivet för tydlighetens skull ersättas.
(2)
Villkoren för uttag av punktskatt på de varor som omfattas av direktiv 92/12/EEG … bör, för att säkerställa att den inre marknaden fungerar korrekt, även i fortsättningen vara harmoniserade.
…
(8)
För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.
(9)
Eftersom punktskatt är en skatt på konsumtion av vissa varor bör skatten inte tas ut för punktskattepliktiga varor som under vissa omständigheter förstörts eller gått oåterkalleligen förlorade.
…”
4
Artikel 1.1 i direktiv 2008/118 har följande lydelse:
”I detta direktiv fastställs allmänna regler för punktskatt som direkt eller indirekt drabbar konsumtion av följande varor, nedan kallade punktskattepliktiga varor.
a)
Energiprodukter och elektricitet som omfattas av [rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, s. 51)].
…”
5
Artikel 4 i direktiv 2008/118 stadgar följande:
”I detta direktiv och dess genomförandebestämmelser avses med
…
7.
uppskovsförfarande: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring eller flyttning av punktskattepliktiga varor som inte omfattas av ett suspensivt tullförfarande eller ett suspensivt tullarrangemang, varvid punktskatten är vilande,
…
11.
skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt ett uppskovsförfarande av en godkänd upplagshavare i dennes affärsverksamhet under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.”
6
I artikel 7 i direktivet föreskrivs följande:
”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
2.   Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid
a)
punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,
…
4.   Att de punktskattepliktiga varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade inom ramen för ett uppskovsförfarande på grund av varans egen beskaffenhet, oförutsebara omständigheter eller force majeure eller ska, som en följd av de behöriga myndigheternas medgivande, inte betraktas som ett frisläppande för konsumtion.
Vid tillämpningen av detta direktiv ska varor anses vara fullständigt förstörda eller oåterkalleligen ha gått förlorade, om de har gjorts oanvändbara som punktskattepliktiga varor.
Att de punktskattepliktiga varorna i fråga har förstörts fullständigt eller oåterkalleligen gått förlorade ska på ett tillfredsställande sätt kunna påvisas för de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där varorna har förstörts fullständigt eller oåterkalleligen gått förlorade eller, om det inte är möjligt att fastställa var förlusten skett, där den upptäcktes.
…”
7
I artikel 10 i samma direktiv anges följande:
”1.   Om en oegentlighet som ger upphov till frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a har begåtts vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, ska frisläppandet för konsumtion ske i den medlemsstat där oegentligheten begicks.
2.   Om en oegentlighet som ger upphov till frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a har konstaterats vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, och det inte kan fastställas var oegentligheten har begåtts, ska denna anses ha begåtts i den medlemsstat och vid den tidpunkt då den upptäcktes.
3.   I de fall som avses i punkterna 1 och 2 ska de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där varorna har eller anses ha frisläppts för konsumtion underrätta de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten.
4.   Om punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten och ingen oegentlighet som ger upphov till deras frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a har konstaterats under flyttningen, ska oegentligheten anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten och vid den tidpunkt då flyttningen inleddes, utom i de fall då det, inom fyra månader efter den tidpunkt då flyttningen inleddes enligt artikel 20.1, på ett tillfredsställande sätt kan visas för de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten att flyttningen har avslutats i enlighet med artikel 20.2, eller på vilken plats oegentligheten har begåtts.
…
6.   I denna artikel avses med oegentlighet: en händelse, annan än sådan som avses i artikel 7.4, som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2.”
8
Enligt artikel 16.2 c och d i direktiv 2008/118 ska en godkänd upplagshavare för varje skatteupplag föra räkenskaper över varulager och flyttningar av punktskattepliktiga varor och när flyttningen avslutas föra in alla punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande i sitt skatteupplag samt föra in dem i sina räkenskaper.
9
Artikel 17.1 i direktivet föreskriver följande:
”Punktskattepliktiga varor får flyttas under ett uppskovsförfarande inom gemenskapens territorium, även om varorna flyttas via ett tredjeland eller ett tredjeterritorium
a)
från ett skatteupplag till
i)
ett annat skatteupplag,
…”
10
Enligt artikel 19.2 c i samma direktiv ska en registrerad mottagare samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot.
11
Artikel 20.2 i direktivet har följande lydelse:
”Flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande ska i de fall som avses i artikel 17.1 a i … avslutas när mottagaren tagit emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna … .”
Direktiv 2003/96
12
Enligt artiklarna 1 och 2 i direktiv 2003/96 ska medlemsstaterna beskatta gasolja enligt nummer 2710 19 41 i Kombinerade nomenklaturen.
Tysk rätt
13
8§ i lagen om energiskatt av den 15 juli 2006 (Energiesteuergesetz, BGB1. 2006 I, s. 1534, nedan kallad EnergieStG) har rubriken ”Uppbörd av skatt vid frisläppande för konsumtion” och stadgar följande:
”(1)   Skattskyldighet inträder när energiprodukter i den mening som avses i 4 § tas ut ur skatteupplaget utan att hänföras till ett annat uppskovsförfarande eller de tagits ut därifrån för att användas eller konsumeras inom skatteupplagen (övergång till fri omsättning). Om övergången till fri omsättning följs av ett förfarande för skatteundantag (24 § stycke 1) kan skatten inte uppbäras.
(1a)   Skattskyldighet inträder inte när energiprodukter förstörts helt eller gått oåterkalleligen förlorade på grund av deras egen beskaffenhet, oförutsebara omständigheter eller force majeure. Energiprodukter ska anses helt förstörda eller oåterkalleligen förlorade om de inte längre kan användas som sådana. Fullständig förstöring och oåterkallelig förlust måste styrkas.
…”
14
11 § EnergieStG, med rubriken ”Flyttning från och till andra medlemsstater”, stadgar följande:
”(1)   Energiprodukter i den mening som avses i 4 § får även flyttas under ett uppskovsförfarande via tredjeland eller tredjeterritorier
…
2.   från skatteupplag i andra medlemsstater eller av registrerade avsändare från platsen för importen i andra medlemsstater
a)
till skatteupplag
…
i beskattningsområdet:
…
(4)   … I de fall som avses i första stycket punkt 2 avslutas flyttningen under ett uppskovsförfarande med att energiprodukterna tas emot i det mottagande skatteupplaget …”
15
Enligt 14 § EnergieStG, med rubriken ”Oegentligheter under flyttning”, gäller följande:
”(1)   Med oegentlighet avses en händelse, annan än en sådan som avses i 8 § stycke la, som inträffar under en flyttning under ett uppskovsförfarande, som medför att flyttningen eller en del av flyttningen inte kan avslutas i vederbörlig ordning.
…
(3)   Om en oegentlighet konstateras under en flyttning under ett uppskovsförfarande från ett skatteupplag i en annan medlemsstat eller från platsen för importen i en annan medlemsstat inom beskattningsområdet och det inte kan fastställas var oegentligheten har begåtts, ska den anses ha begåtts inom beskattningsområdet och vid den tidpunkt då den upptäcktes.
(4)   Om energiprodukter under ett uppskovsförfarande har flyttats från beskattningsområdet till en annan medlemsstat (11 § första stycket punkt 1 och 13 § första stycket) och inte har anlänt till destinationsorten, utan att en oegentlighet har konstaterats under flyttningen, ska oegentligheten enligt första stycket anses ha begåtts inom beskattningsområdet vid flyttningens påbörjande, såvida inte avsändaren inom fyra månader efter förflyttningens påbörjande på ett tillfredsställande sätt kunnat visa att energiprodukterna
1.
anlänt till destinationsorten och flyttningen avslutats i vederbörlig ordning, eller
2.
inte anlänt till destinationsorten på grund av en oegentlighet som begåtts utanför beskattningsområdet.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
16
BP Europa sände under januari månad 2011 sammanlagt 2,4 miljoner liter gasolja med nummer 2710 19 41 i Kombinerade nomenklaturen med fartyg från ett skatteupplag i Nederländerna till ett skatteupplag i Tyskland. Transporten ägde rum inom ramen för en flyttning under ett uppskovsförfarande av punktskattepliktiga varor, i enlighet med artiklarna 17–31 i direktiv 2008/118.
17
På destinationsorten, efter att gasoljan levererats, konstaterade innehavaren av skatteupplaget i Tyskland att denne hade mottagit 4854 liter mindre än vad som angetts i det elektroniska administrativa dokument som upprättats för tillämpning av uppskovsförfarandet, det vill säga 0,202 procent av den deklarerade mängden, och informerade tullmyndigheterna om detta i mottagningsbeviset.
18
Hamburgs stads tullkontor beslutade den 16 januari 2012 att ta ut 24,93 euro i energiskatt för den saknade mängd gasolja som överskred de tyska myndigheternas allmänna toleransmarginal på 0,2 procent.
19
Finanzgericht Hamburg (Hamburgs skattedomstol) ogillade BP Europas överklagande av detta beslut. Den fann att den saknade mängden gasolja berodde på en oegentlighet som påstods ha ägt rum inom beskattningsområdet och medfört att varan frisläppts för konsumtion. Avgörandet överklagades till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Denna domstol frågade sig om denna rättsliga bedömning, grundad på tillämpning av den nationella rätt genom vilken direktiv 2008/118 införlivats, uppfyller kraven i direktivet – särskilt dem som avser villkoren för att uppbära punktskatter och fastställandet av vilken medlemsstat som är behörig att uppbära dem – när endast en del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten.
20
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”(1)
Ska artikel 10.4 i direktiv 2008/118 tolkas så, att villkoren i denna bestämmelse enbart kan anses vara uppfyllda när det är alla de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande som inte har anlänt till destinationsorten eller kan bestämmelsen med beaktande av artikel 10.6 i direktivet även tillämpas i sådana fall där endast en del av de punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten?
(2)
Ska artikel 20.2 i direktivet 2008/118 tolkas så, att flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande avslutas först när det transportmedel som anlänt till mottagaren har lastats av fullständigt av denne, så att fastställandet vid avlastningen av den mängd varor som saknas anses ha skett under flyttningen?
(3)
Utgör artikel 10.2 jämförd med artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 hinder mot en nationell lagstiftning enligt vilken frågan huruvida destinationsmedlemsstaten har rätt att ta ut punktskatt (utöver undantaget i de fall som avses i artikel 7.4 i detta direktiv) enbart beror på om en oegentlighet har konstaterats och det inte kan fastställas var oegentligheten har begåtts eller om det även måste fastställas att de punktskattepliktiga varorna har släppts för konsumtion genom att avvika från ett uppskovsförfarande?
(4)
Ska artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 tolkas så, att det, i de fall där en oegentlighet har konstaterats enligt artikel 10.2 i direktivet, i samtliga fall där det inte i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 7.4 i direktiv 2008/118 kan visas att de varor som saknades blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade, ska antas att punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande och inte har anlänt till destinationsorten har släppts för konsumtion?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Inledande synpunkter
21
Enligt artikel 2 i direktiv 2008/118 ska sådana varor som avses i artikel 1 i direktivet, däribland energiprodukter som omfattas av direktiv 2003/96, beläggas med punktskatt vid tidpunkten för tillverkningen inom eller införseln till Europeiska unionens territorium. Även om skattskyldigheten således inträder vid tillverkningen eller införseln av de berörda varorna inom eller till unionsterritoret kan skatten enligt artikel 7.1 i direktiv 2008/118 utkrävas först när varorna släpps för konsumtion.
22
Enligt artikel 17.1 a i) i direktiv 2008/118 får punktskattepliktiga varor flyttas under ett uppskovsförfarande inom unionens territorium, bland annat, såsom i detta fall, från ett skatteupplag i en medlemsstat till ett skatteupplag i en annan medlemsstat. Dessa uppskovsregler kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum (se, för ett liknande resonemang, dom Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, punkt 42). Vad gäller varor som är belagda med punktskatt medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag är uppfyllt (se, för ett liknande resonemang, dom Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, punkt 78).
23
För sådana varor som omfattas av ett uppskovsförfarande ska frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 anses föreligga vid varors avvikelse, även otillåten, från detta förfarande.
24
Direktiv 92/12 föreskrev, i artikel 6.1, att skatt kunde utkrävas inte bara när en vara släpptes för konsumtion utan även när brister registrerats. Den grunden för utkrävbarhet har inte bibehållits i direktiv 2008/118.
25
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor för att få klarhet i vilka regler om utkrävbarhet som enligt direktiv 2008/118 gäller för varor som flyttas under ett uppskovsförfarande när det vid leveranstillfället konstateras att en viss mängd av varan saknas jämfört med den mängd som avsändes.
26
Eftersom direktiv 2008/118 enligt artikel 7.2 a kopplar utkrävbarheten av skatt för varor under ett uppskovsförfarande till avvikelse från detta förfarande, ska domstolen först besvara den andra frågan. Den rör artikel 20.2 i direktiv 2008/118, enligt vilken flyttning av sådana varor avslutas när mottagaren tagit emot leveransen.
Den andra frågan
27
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att flyttningen av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande avslutas, i den mening som avses i den bestämmelsen, i en sådan situation som i detta mål, när mottagaren av varorna efter fullständig avlastning av det transportmedel som varorna fraktades med konstaterar att en viss mängd av varan saknas jämfört med vad som borde ha levererats.
28
Direktiv 2008/118 definierar inte vad som avses med att ”mottagaren tagit emot leveransen av de punktskattepliktiga varorna”. Enligt domstolens fasta praxis ska man vid tolkningen av en unionsbestämmelse beakta såväl dess lydelse som dess sammanhang och ändamål (se, bland annat, dom Spanien/parlamentet och rådet, C‑44/14, EU:C:2015:554, punkt 44).
29
Vad för det första gäller lydelsen av artikel 20.2 i direktiv 2008/118 syftar den på varorna som sådana utan att på något sätt hänvisa till de sätt på vilka de transporterats. Det är alltså det faktiska mottagandet av varorna som sådana, av mottagaren, som är relevant för att fastställa leveranstillfället, inte enbart transporten av varorna till mottagaren i deras behållare, oavsett vad denna är.
30
Vad för det andra gäller det sammanhang som de aktuella bestämmelserna i direktiv 2008/118 ingår i, konstaterar domstolen att artikel 20 i direktivet ingår i kapitel IV, som har rubriken ”Flyttning av punktskattepliktiga varor med uppskov”. Bland bestämmelserna i det kapitlet ingår artikel 19.2 c, enligt vilken en registrerad mottagare måste samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter att förvissa sig om att varorna verkligen har tagits emot. Unionslagstiftaren har härigenom avsett att låta det faktiska mottagandet av varorna avgöra hur flyttningen av varorna under ett uppskovsförfarande ska bedömas vid leveransen av varorna. Ingen annan bestämmelse i kapitlet talar för en annan tolkning.
31
För det tredje syftar artikel 20.2 i direktiv 2008/118, som preciserar när flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande avslutas, till att bestämma vid vilken tidpunkt sådana varor ska anses ha släppts för konsumtion, såsom nämns i punkt 23 ovan, och följaktligen fastställa när skatten på dessa varor blir utkrävbar.
32
Eftersom punktskatt är en skatt på konsumtion, såsom påpekas i skäl 9 i direktiv 2008/118, grundad på den mängd av en vara som tillhandahålls för konsumtion, måste den tidpunkt då skatten blir utkrävbar fastställas på ett sådant sätt att denna mängd kan mätas exakt. Med tanke på detta syfte ska artikel 20.2 i direktivet – enligt vilken flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande avslutas när mottagaren tagit emot leveransen av varorna – tolkas så, att leveransen anses mottagen när mottagaren har möjlighet att konstatera vilken mängd av varan som denne faktiskt mottagit.
33
Om leveransen ansågs ha mottagits redan när det transportmedel som fraktade de punktskattepliktiga varorna anlände till destinationsorten utan att mottagaren ännu haft tillfälle att mäta den faktiskt levererade mängden, skulle skatten bli utkrävbar trots att de villkor som berör den aktuella skattens själva natur inte är uppfyllda, nämligen att, såsom påpekats i punkten ovan, den exakta mängd av varan som släppts för konsumtion är känd. Det är därför som mottagandet av en varuleverans, i en situation som den förevarande, inte kan anses ha skett innan det transportmedel som fraktade varorna helt har lastats av.
34
Unionslagstiftaren har dessutom, genom att i artikel 16.2 d i direktiv 2008/118 kräva att upplagshavaren när flyttningen avslutas för in alla punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande i sitt skatteupplag samt för in dem i sina räkenskaper och således ser till att dessa fysiska och räkenskapsmässiga åtgärder sammanfaller med flyttningens avslutande, avsett att bestämma denna slutpunkt till en tidpunkt då varorna faktiskt har mottagits av upplagshavaren och mängden har kunnat mätas exakt för att bokföras i skatteupplagets räkenskaper.
35
Den andra frågan ska mot denna bakgrund besvaras på följande sätt. Artikel 20.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande, i en sådan situation som i detta mål, avslutas, i den mening som avses i den artikeln, när mottagaren av varorna, efter en fullständig avlastning av det transportmedel som fraktade varorna, har konstaterat att en viss mängd av varorna saknas jämfört med den mängd som skulle ha levererats.
Den tredje och den fjärde frågan
36
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje och den fjärde frågan, som EU-domstolen ska pröva härnäst i ett sammanhang, för att få klarhet i huruvida artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att de fall som de reglerar inte innefattar den situation som avses i artikel 7.4 i direktivet och att den utgör hinder för en nationell bestämmelse för införlivande av artikel 10.2 i direktivet som inte ställer som villkor för att vara tillämplig att de punktskattepliktiga varorna frisläppts för konsumtion genom att de avvikit från uppskovsförfarandet.
37
Enligt artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska, om en oegentlighet som ger upphov till frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktivet har konstaterats vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande och det inte kan fastställas var oegentligheten har begåtts, denna oegentlighet anses ha begåtts i den medlemsstat och vid den tidpunkt då den upptäcktes.
38
Det framgår av dessa bestämmelser att de avser det fallet att en oegentlighet som konstaterats under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande har medfört att varorna släppts för konsumtion genom att de avvikit från detta förfarande.
39
Följaktligen får en nationell bestämmelse som införlivar artikel 10.2 i direktiv 2008/118 i princip inte föreskriva att en sådan oegentlighet ska anses ha begåtts i den medlemsstat där och vid den tidpunkt då den upptäcktes, utan att den presumtionen villkoras av att oegentligheten har medfört att varorna släppts för konsumtion.
40
Det är utrett att 14 § EnergieStG, som införlivade ovannämnda direktivsbestämmelse, inte nämner något sådant villkor.
41
Av fast rättspraxis framgår emellertid att de nationella domstolarna vid tillämpningen av nationell rätt är skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka denna mot bakgrund av det aktuella direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås och därmed följa artikel 288 tredje stycket FEUF. Denna skyldighet att göra en direktivkonform tolkning av nationell rätt följer av EUF-fördragets systematik, eftersom denna skyldighet gör det möjligt för de nationella domstolarna att inom ramen för sin behörighet säkerställa att unionsrätten ges full verkan när de avgör tvister som anhängiggjorts vid dem (se, bland annat, dom Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, punkt 24).
42
I artikel 10.6 i direktiv 2008/118 definieras vad som i denna artikel 10 avses med ”oegentlighet”, nämligen en händelse, annan än en sådan som avses i artikel 7.4 i direktivet, som inträffar under en flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande, genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktivet.
43
När brister vid leverans av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande konstateras, avslöjar det en situation – vilken med nödvändighet ligger bakåt i tiden – där de saknade varorna inte levererats och där dessa varor följaktligen inte har flyttats i enlighet med artikel 20.2 i direktiv 2008/118. Den situationen utgör således en oegentlighet i den mening som avses i artikel 10.6 i det direktivet. En oegentlighet av detta slag innebär med nödvändighet att varorna avviker från uppskovsförfarandet och därmed släpps för konsumtion såsom presumeras enligt artikel 7.2 a i samma direktiv.
44
Om en nationell bestämmelse för införlivande av artikel 10.2 i direktiv 2008/118, såsom 14 § EnergieStG, inte nämner att den endast är tillämplig om oegentligheten har medfört att de berörda varorna släppts för konsumtion, hindrar detta inte att den nationella bestämmelsen ändå tillämpas när brister konstateras som med nödvändighet innebär ett sådant frisläppande för konsumtion.
45
Det ska vidare påpekas att den oegentlighet som regleras i artikel 10.2 i direktiv 2008/118 avser en annan typ av situation än den som avses i artikel 7.4 i direktivet, vilket domstolen också erinrat om i punkt 42 ovan, det vill säga en annan situation än att ”de punktskattepliktiga varorna blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade”.
46
Om det styrks att punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande blivit fullständigt förstörda eller oåterkalleligen gått förlorade kan de inte ha frisläppts för konsumtion i den mening som avses i artikel 7.2 a i direktiv 2008/118, varvid artikel 10.2 i direktivet följaktligen inte är tillämplig. De situationer som omfattas av dessa bestämmelser inbegriper alltså inte den som avses i artikel 7.4 i samma direktiv.
47
Av vad som anförts följer att den tredje och den fjärde frågan ska besvaras på följande sätt. Artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så,
—
att de situationer som de reglerar inte inbegriper den situation som avses i artikel 7.4 i detta direktiv, och
—
att den omständigheten att en nationell bestämmelse om införlivande av artikel 10.2 i direktivet, såsom den i förevarande mål, inte uttryckligen nämner att den oegentlighet som denna direktivsbestämmelse reglerar måste ha medfört frisläppande av de berörda varorna för konsumtion inte kan hindra att den nationella bestämmelsen tillämpas när brister konstateras som med nödvändighet innebär ett sådant frisläppande för konsumtion.
Den första frågan
48
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan, som ska prövas avslutningsvis, för att få klarhet i huruvida artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.
49
Enligt den bestämmelsen gäller att om punktskattepliktiga varor som flyttas under ett uppskovsförfarande inte har anlänt till destinationsorten och ingen oegentlighet som ger upphov till deras frisläppande för konsumtion enligt artikel 7.2 a i direktiv 2008/118 har konstaterats under flyttningen, ska oegentligheten anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten och vid den tidpunkt då flyttningen inleddes.
50
Det framgår på intet sätt av själva lydelsen av artikel 10.4 i direktiv 2008/118 att den enbart är tillämplig när det är hela mängden av en vara som flyttas under ett uppskovsförfarande som inte anlänt till destinationsorten.
51
Varken bestämmelsens sammanhang eller syfte ger heller stöd för att tolka dess räckvidd på något annat sätt.
52
För det första reglerar artikel 10.4 i direktiv 2008/118, i likhet med artikel 10.1 och 10.2 i direktivet, de fall då oegentligheter har begåtts vid flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande. Som domstolen har erinrat om i punkt 42 ovan definierar artikel 10.6 i direktivet, vad gäller tillämpningen av artikel 10, en ”oegentlighet” som en händelse genom vilken en flyttning eller en del av en flyttning av punktskattepliktiga varor inte avslutats i enlighet med artikel 20.2 i direktivet. Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ingår med andra ord i ett sammanhang där unionslagstiftaren har avsett att beakta alla fall av oegentligheter, inklusive sådana som enbart rör en del av en flyttning.
53
För det andra syftar artikel 10 i direktiv 2008/118 till att fastställa i vilken medlemsstat punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande ska anses ha släppts för konsumtion till följd av oegentligheter som inträffat under en flyttning. Sett till det syftet finns det ingen grund för att anta att unionslagstiftaren genom att anta artikel 10.4 i detta direktiv, som avser det fallet att en oegentlighet inträffat under en flyttning men inte konstaterats under denna, har avsett att denna bestämmelse endast ska tillämpas när det är hela mängden av en vara som flyttats under ett uppskovsförfarande som inte har anlänt till destinationsorten.
54
Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.
Rättegångskostnader
55
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
1)
Artikel 20.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG ska tolkas så, att flyttningen av de punktskattepliktiga varorna under ett uppskovsförfarande, i en sådan situation som i detta mål, avslutas, i den mening som avses i den artikeln, när mottagaren av varorna, efter en fullständig avlastning av det transportmedel som innehöll varorna, har konstaterat att en viss mängd av varorna saknas jämfört med den mängd som skulle ha levererats.
2)
Artikel 7.2 a jämförd med artikel 10.2 i direktiv 2008/118 ska tolkas så,
—
att de situationer som de reglerar inte inbegriper den situation som avses i artikel 7.4 i detta direktiv, och
—
att den omständigheten att en nationell bestämmelse om införlivande av artikel 10.2 i direktivet, såsom den i förevarande mål, inte uttryckligen nämner att den oegentlighet som denna direktivsbestämmelse reglerar måste ha medfört frisläppande av de berörda varorna för konsumtion inte kan hindra att den nationella bestämmelsen tillämpas när brister konstateras som med nödvändighet innebär ett sådant frisläppande för konsumtion.
3)
Artikel 10.4 i direktiv 2008/118 ska tolkas så, att den är tillämplig inte bara när ingen del av de varor som flyttas under ett uppskovsförfarande når destinationsorten utan även i sådana fall då endast en del av varorna inte anländer.
Underskrifter
(
*1
)   Rättegångsspråk: tyska.