Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNICZKI GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 26 marca 2026 r.(1)
Sprawa C‑592/24
Agenzia delle Entrate
przeciwko
Société Générale S.A.,
SG Factoring SpA,
SG Leasing SpA,
Fraer Leasing SpA,
SG Equipment Finance Italy SpA
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Corte suprema di cassazione [Włochy])
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Swobody podstawowe – Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Opodatkowanie grupy – Integracja pozioma i pionowa – Stały zakład zagranicznej spółki dominującej – Przypisanie dominującego udziału do majątku operacyjnego stałego zakładu zagranicznej spółki dominującej – Opodatkowanie grupy za pośrednictwem „niedominującego” stałego zakładu – Zasady równoważności i skuteczności – Zachowanie krajowego terminu na złożenie wniosku w przypadku ewentualnie sprzecznego z prawem Unii braku możliwości opodatkowania grupy
I.      Wprowadzenie
1.        W niniejszym postępowaniu zwrócono się do Trybunału o wyjaśnienie, czy swobody podstawowe zakazują jedynie niekorzystnego traktowania przypadku o charakterze transgranicznym, czy też wymagają ponadto preferencyjnego traktowania przypadku o charakterze transgranicznym (bezterminowa możliwość zastosowania opodatkowania grupy bez objęcia udziałów w spółkach zależnych również jurysdykcją podatkową państwa grupy podatkowej).
2.        W niniejszej sprawie francuskie przedsiębiorstwo usiłuje uzyskać transgraniczne opodatkowanie grupy (z mocą wsteczną) po upływie krajowego terminu na złożenie wniosku. Powołując się na prawo Unii, przedsiębiorstwo to utrzymuje, że odsetki wypłacane francuskiej spółce dominującej, która nie jest częścią grupy, powinny być traktowane dokładnie tak samo, jak odsetki wypłacane spółce dominującej będącej rezydentem we Włoszech, która jest częścią takiej grupy.
3.        Istnieje wprawdzie stały zakład francuskiej spółki dominującej we Włoszech (co generalnie wystarczałoby do integracji pionowej zgodnie z prawem włoskim), jednakże udziały w kontrolowanych włoskich spółkach zależnych nie zostały przypisane do tego stałego zakładu. W związku z tym wzrost wartości tych udziałów nie podlega włoskiej jurysdykcji podatkowej. Prawdopodobnie dlatego Włochy nie zezwalają na opodatkowanie grupy za pośrednictwem stałego zakładu francuskiej spółki dominującej w latach, których dotyczy spór. Ponadto opodatkowanie grupy we Włoszech jest możliwe tylko w przypadku zachowania terminu przewidzianego na złożenie wniosku, a zatem nie z mocą wsteczną.
4.        Należy więc tutaj wyjaśnić, po pierwsze, czy odmowa przyznania korzyści w postaci opodatkowania grupy w niniejszym przypadku narusza swobody podstawowe, a jeśli tak, to po drugie, czy z tego opodatkowania grupy można wówczas skorzystać na mocy prawa Unii a posteriori i bez zachowania terminu faktycznie przewidzianego na złożenie wniosku.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
5.        Ramy prawa Unii tworzy swoboda przedsiębiorczości spółek zgodnie z art. 49 i 54 TFUE.
B.      Prawo włoskie
6.        W prawie włoskim Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (dekret prezydenta republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r. w sprawie zatwierdzenia tekstu jednolitego przepisów dotyczących podatku dochodowego, zwany dalej „T.U.I.R.”) przewiduje swego rodzaju barierę odsetkową.
7.        Artykuł 96 ust. 5bis T.U.I.R. stanowi:
„Koszty odsetek poniesione przez podmioty, o których mowa w ust. 5 zdanie pierwsze, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania wspomnianym podatkiem do wysokości 96 % ich kwoty. W ramach krajowej konsolidacji podatkowej, o której mowa w art. 117–129, całkowita kwota kosztów odsetek poniesionych przez podmioty, o których mowa w zdaniu poprzednim i uczestniczących w konsolidacji, na rzecz innych podmiotów w niej uczestniczących, podlega odliczeniu w całości do wysokości całkowitej kwoty kosztów odsetek poniesionych przez podmioty uczestniczące w konsolidacji na rzecz podmiotów nieobjętych konsolidacją. Spółka lub jednostka dominująca odlicza w całości koszty odsetek, o których mowa w zdaniu poprzednim, przy składaniu deklaracji, o której mowa w art. 122, dokonując związanej z tym zmiany polegającej na zmniejszeniu algebraicznej sumy całkowitych dochodów netto podmiotów uczestniczących w konsolidacji”.
8.        Artykuł 117 T.U.I.R. w brzmieniu mającym zastosowanie do rozpatrywanych lat podatkowych stanowi:
„1. Spółka lub jednostka dominująca oraz każda spółka zależna, które wchodzą w skład podmiotów wymienionych w art. 73 ust. 1 lit. a) i b), a pomiędzy którymi istnieje stosunek kontroli zgodnie z art. 2359 ust. 1 pkt 1 kodeksu cywilnego, przy zachowaniu przesłanek przewidzianych w art. 120, mogą wspólnie skorzystać z możliwości opodatkowania grupy.
2.      Podmioty, o których mowa w art. 73 ust. 1 lit. d), mogą skorzystać z możliwości przewidzianej w ust. 1 wyłącznie jako spółki dominujące, pod warunkiem że:
a)      są rezydentami w państwach, z którymi obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania;
b)      prowadzą na terytorium państwa działalność gospodarczą określoną w art. 55 za pośrednictwem stałego zakładu, o którym mowa w art. 162, a którego aktywa obejmują udziały w każdej spółce zależnej.
3.      Jeżeli spełniona jest przesłanka kontroli, o której mowa w ust. 1, możliwość opodatkowania grupy obowiązuje przez trzy lata podatkowe i jest nieodwołalna.
Jeżeli przesłanka ta nie jest już spełniona, zastosowanie mają konsekwencje, o których mowa w art. 124”.
III. Postępowanie główne
9.        Société Générale S.A., spółka prawa francuskiego (zwana dalej „spółką dominującą”), posiada stały zakład we Włoszech (SG Milano, zwany dalej „włoskim zakładem”). Najwyraźniej kilka włoskich spółek zależnych uczestniczyło we włoskiej konsolidacji podatkowej (zwanej dalej „opodatkowaniem grupy”) za pośrednictwem tego stałego zakładu. Było to możliwe, ponieważ udziały w tych kontrolowanych spółkach zależnych należały do aktywów włoskiego stałego zakładu (a nie
do aktywów spółki dominującej z siedzibą we Francji).
10.      Cztery inne włoskie spółki zależne spółki dominującej (SG Factoring SpA, SG Leasing SpA, Fraer Leasing SpA i SG Equipment Finance Italy SpA – zwane dalej „skarżącymi spółkami zależnymi”) nie były objęte opodatkowaniem grupy, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki w tym zakresie. Ich udziały zostały najwyraźniej przypisane do aktywów spółki dominującej we Francji, a w każdym razie nie do aktywów stałego zakładu spółki dominującej znajdującego się we Włoszech.
11.      Skarżące spółki zależne płaciły jednak we Włoszech francuskiej spółce dominującej (w postaci włoskiego stałego zakładu) należne odsetki i – z uwagi na to, że nie były objęte krajową konsolidacją podatkową wraz z oddziałem – w celu ustalenia ich podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczały koszty odsetek do wysokości 96 % ich kwoty zgodnie z art. 96 ust. 5 bis T.U.I.R.
12.      W dniu 19 czerwca 2015 r. spółka dominująca złożyła do Agenzia delle Entrate (agencji ds. przychodów, zwanej dalej „organem podatkowym”, Włochy) trzy wnioski o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2010, 2011 i 2012, których dotyczy spór, zapłaconej ze względu na brak możliwości odliczenia od jej dochodów pozostałych 4 % poniesionych kosztów odsetek, odpowiadających w odniesieniu do rozpatrywanych lat podatkowych, odpowiednio, kwotom 215 156 EUR, 476 878 EUR i 301 275 EUR.
13.      W dniu 28 grudnia 2016 r. organ podatkowy doręczył spółce dominującej trzy decyzje odmowne dotyczące każdego z rozpatrywanych lat podatkowych, uznając, że przewidziane w art. 117 ust. 2 T.U.I.R. przesłanki objęcia spółek zależnych systemem opodatkowania grupy nie zostały spełnione, ponieważ stały zakład spółki dominującej nie włączył do swoich aktywów udziałów w każdej ze spółek zależnych.
14.      Spółka dominująca wniosła skargę na te decyzje do Commissione Tributaria Provinciale di Milano (prowincjonalnej komisji podatkowej w Mediolanie, Włochy), która nie została uwzględniona. Spółka dominująca wniosła środek odwoławczy od tego wyroku do Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (regionalnej komisji podatkowej dla Lombardii, Włochy), która natomiast uwzględniła żądania w wyroku nr 4061/06/2019 (zwanym dalej „zaskarżonym wyrokiem”). Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Corte suprema di cassazione (najwyższego sądu kasacyjnego, Włochy), będącego sądem odsyłającym. Spółka dominująca i skarżące spółki zależne wniosły wzajemny środek odwoławczy.
15.      Zdaniem organu podatkowego, po pierwsze, nie są spełnione przesłanki opodatkowania grupy, a po drugie, opodatkowanie grupy nie następuje z mocy prawa, lecz jedynie na wniosek. Złożenie takiego wniosku jest obwarowane terminem, i w niniejszej sprawie – po upływie terminu – nie było już możliwe.
16.      Sąd odsyłający uważa, że swoboda przedsiębiorczości mogłaby zostać naruszona, jeżeli w ramach opodatkowania grupy zostaje wyłączona możliwość odliczenia kosztów odsetek przez spółki, których spółka dominująca ma siedzibę za granicą, podczas gdy możliwość ta zostaje natomiast przyznana spółkom mającym wspólną spółkę dominującą z siedzibą we Włoszech. Ponadto sąd ten zastanawia się, czy wniosek o zastosowanie opodatkowania grupy jest konieczny również w sytuacji, w której ta możliwość nie była przewidziana z powodu braku spełnienia przesłanek.
IV.    Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i postępowanie przed Trybunałem
17.      W tych okolicznościach Corte suprema di cassazione (najwyższy sąd kasacyjny) zawiesił postępowanie i przedłożył Trybunałowi następujące trzy pytania prejudycjalne:
„1.      Czy art. 49 i 54 TFUE, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez [Trybunał Sprawiedliwości] w sprawie SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które uniemożliwiają niektórym spółkom skorzystanie z korzystniejszego systemu odliczania kosztów odsetek z tytułu konsolidacji krajowej wyłącznie z tego powodu, że wspólna spółka dominująca jest rezydentem w innym państwie członkowskim, w związku z czym spółki te nie mogą skorzystać ze wspomnianej konsolidacji krajowej, podczas gdy te same spółki skorzystałyby z rzeczonego korzystniejszego systemu odliczania, gdyby ich spółka dominująca była rezydentem we Włoszech lub gdyby udziały owych spółek należały do stałego zakładu spółki dominującej niebędącej rezydentem?
2.      Czy art. 49 i 54 TFUE, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Trybunał w sprawie SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które zezwalają jedynie na pionową integrację podatkową między spółką dominującą będącą rezydentem a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami oraz na poziomą integrację podatkową między spółkami zależnymi spółki niebędącej rezydentem, a które wykluczają natomiast integrację podatkową między spółkami zależnymi a spółką dominującą niebędącą rezydentem?
3.      Czy art. 49 i 54 TFUE, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Trybunał w sprawie SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13), oraz w świetle zasad skuteczności i równoważności, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 maja 2020 r., B i in., C‑749/18, stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że nieskorzystanie z możliwości dokonania konsolidacji podatkowej w chwili, gdy nie była ona dozwolona, może następnie stanowić przeszkodę dla skorzystania ze skutków (wiążących się z przywróceniem poprzedniej sytuacji poprzez zwrot) prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, a tym samym dla odstąpienia od stosowania przepisów krajowych, które są z nim sprzeczne?”.
18.      W postępowaniu przed Trybunałem Société Générale (wraz z SG Factoring, SG Leasing i Fraer Leasing), Republika Włoska oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76
§ 2 regulaminu postępowania.
V.      Ocena prawna
A.      W przedmiocie pytań prejudycjalnych
19.      Trzy pytania dotyczą częściowo (pytanie pierwsze i drugie) prawa podatkowego materialnego, a częściowo (pytanie trzecie) prawa podatkowego proceduralnego. Po bliższej analizie, pytania pierwsze i drugie odnoszą się do rozstrzygającej wszystko kwestii, czy swobody podstawowe wymagają transgranicznego opodatkowania grupy. Można na nie odpowiedzieć łącznie, nawet jeśli, wbrew sformułowanemu pytaniu, czysto horyzontalne opodatkowanie grupy między spółkami zależnymi zagranicznej spółki dominującej nie było jeszcze przewidziane we Włoszech w latach podatkowych, których dotyczy spór, lecz zostało najwyraźniej wprowadzone dopiero w 2015 r. Jednakże z orzeczenia Trybunału w sprawie SCA Holding(2), wyraźnie wymienionego w obu pytaniach, nie można wywieść żadnej wskazówki
dla odpowiedzi twierdzącej
(pkt B).
20.      Pytanie trzecie odnosi się natomiast wymogów proceduralnych, gdyby swobody podstawowe wymagały opodatkowania grupy w niniejszej sprawie. Ponieważ krajowe opodatkowanie grupy było uzależnione od złożenia wniosku w określonym terminie, pojawia się pytanie, czy prawo Unii wymaga opodatkowania grupy z mocą wsteczną i bez wniosku, jeżeli takie opodatkowanie nie było dotychczas przewidziane (możliwe, że sprzecznie z prawem Unii). Wyrok Trybunału w sprawie B i in.(3), wspomniany przez sąd odsyłający, dotyczył dokładnie tego przypadku i udzielił odpowiedzi przeczącej na to pytanie (pkt C).
B.      Opodatkowanie grupy obejmujące spółkę dominującą z siedzibą za granicą
1.      W przedmiocie stałego zakładu niesamodzielnej części spółki dominującej
21.      W dwóch pierwszych pytaniach sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy swoboda przedsiębiorczości z art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie się włoskim przepisom dotyczącym opodatkowania grupy, ponieważ nie zezwalają one na opodatkowanie grupy z mającą siedzibę za granicą (zwaną dalej „zagraniczną”) spółką dominującą, podczas gdy jest to możliwe, jeśli istnieje spółka dominująca z siedzibą we Włoszech (zwana dalej „krajową”). To pytanie jest mylące przy bliższej analizie, ponieważ Włochy zezwalają na opodatkowanie grupy z zagraniczną spółką dominującą.
22.      Jak bowiem wynika z drugiej części pytania pierwszego, opodatkowanie grupy z zagraniczną spółką dominującą jest możliwe za pośrednictwem krajowego stałego zakładu. Jednakże stały zakład nie jest samodzielną częścią ani nawet odrębną osobą prawną, lecz jedynie niesamodzielną częścią osoby prawnej – w tym przypadku zagranicznej spółki dominującej. Dlatego też na przykład nie jest możliwe zawieranie umów ze stałym zakładem. Stroną umowy jest wyłącznie odpowiednia osoba prawna, to znaczy spółka dominująca. Jedynie dla celów podatkowych (w szczególności w międzynarodowym prawie podatku dochodowego) stały zakład jest traktowany jak odrębna spółka, ponieważ prawo do opodatkowania zysków stałego zakładu (zob. art. 7 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku dochodowego) jest przyznane państwu stałego zakładu.
23.      Aby móc w tym celu dokonać rozgraniczenia zysków spółki dominującej między dane kraje, to znaczy między spółką główną w jednym kraju a stałym zakładem w innym, przepływy usług między nimi traktuje się tak jakby miały miejsce między dwoma osobami prawnymi, a odpowiednie aktywa operacyjne są również oddzielane od siebie. Wzrost wartości aktywów operacyjnych stałego zakładu jest z reguły opodatkowywany przez państwo stałego zakładu, zaś wzrost aktywów operacyjnych spółki głównej przez państwo spółki głównej.
24.      W konsekwencji prawo włoskie zezwala na opodatkowanie grupy z zagraniczną spółką dominującą, pod warunkiem że – podobnie jak krajowa spółka dominująca – podlega ona również włoskiej jurysdykcji podatkowej. Jest tak w przypadku, gdy również udziały w kontrolowanych spółkach należących do grupy są przypisane do krajowego stałego zakładu zagranicznej spółki dominującej i tym samym stanowią część aktywów operacyjnych stałego zakładu (określanego tutaj jako „kwalifikowany stały zakład”). Taki kwalifikowany stały zakład jest wówczas również porównywalny do krajowej spółki dominującej, jako że jej aktywa operacyjne zazwyczaj obejmują również udziały w kontrolowanych krajowych spółkach zależnych.
25.      W tym względzie włoskie przepisy – inaczej niż najwyraźniej sądzi Komisja – nie dokonują rozróżnienia według tego, czy spółka dominująca ma siedzibę we Włoszech, czy za granicą, lecz raczej według tego, czy zagraniczna spółka dominująca posiada kwalifikowany stały zakład we Włoszech (porównywalny do krajowej spółki dominującej) i w związku z tym podlega porównywalnej włoskiej jurysdykcji podatkowej (to znaczy w odniesieniu do kontrolowanych udziałów). Nie ma to miejsca, jeżeli kontrolowane udziały podlegają innej jurysdykcji podatkowej i w związku z tym nie są przypisane do aktywów operacyjnych krajowego stałego zakładu (określanego tutaj „zwykłym stałym zakładem”).
26.      Ponieważ udziały w skarżących spółkach zależnych nie są przypisane do aktywów operacyjnych włoskiego stałego zakładu, Włochy nie mogą opodatkowywać wzrostu wartości „kontrolowanych” udziałów. Przeciwnie, należy przyjąć, że stanowią one część aktywów operacyjnych francuskiej spółki dominującej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu w państwie spółki dominującej (tutaj Francji).
27.      Zatem przy bliższej analizie, pierwsze dwa pytania sądu odsyłającego zmierzają do tego, czy swoboda przedsiębiorczości wymaga (pionowego) opodatkowania grupy we Włoszech, nawet jeśli ze względu na brak kwalifikowanego stałego zakładu prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych za granicą istnieje wyłącznie za granicą.
28.      Celem opodatkowania grupy jest połączenie w rezultacie kilku niezależnych podatników
w jednego podatnika, aby umożliwić konsolidację zysków i strat. Taka konsolidacja nastąpiłaby automatycznie, gdyby podatnik był zorganizowany nie jako grupa spółek z kontrolowanymi spółkami zależnymi, lecz jako jedno przedsiębiorstwo (ewentualnie z kilkoma stałymi zakładami). W konsekwencji opodatkowanie grupy służy również zachowaniu neutralności formy prawnej, a tym samym neutralności organizacyjnej podatnika (podmiotu praw podstawowych).
29.      W obecnym stanie harmonizacji przepisów dotyczących podatku dochodowego konsolidacja ta może mieć jednak miejsce tylko w jednym państwie członkowskim. W przeciwnym razie podatnikowi dano by możliwość wyboru, które zyski i straty opodatkować w którym państwie członkowskim(4). Otworzyłoby to również szeroką drogę do agresywnego planowania podatkowego. Opodatkowanie grupy jest zatem ograniczone do jednego państwa członkowskiego(5). Dlatego też nawet prawodawca Unii ogranicza możliwość opodatkowania grupy (to znaczy traktowania jako jednego podatnika) w znacznie bardziej zharmonizowanych przepisach dotyczących VAT do danego państwa członkowskiego (zob. art. 11 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(6)).
30.      Stały zakład, jako niesamodzielna część, może przy tym przejąć funkcję spółki dominującej w zakresie integracji pionowej w państwie członkowskim. Warunkiem jest jednak to, aby – porównywalnie do krajowej spółki dominującej – reprezentował on zagraniczną spółkę dominującą w kraju (za pośrednictwem kwalifikowanego stałego zakładu). Warunek ten nie jest spełniony, jeśli udziały nie są przypisane do stałego zakładu, lecz do głównej spółki w innym państwie. Fakt, że – jak miało to miejsce we Włoszech – wypłaty na rzecz zwykłego stałego zakładu są traktowane jak wypłaty na rzecz obcych podmiotów trzecich, jest zatem konsekwentny z punktu widzenia przepisów podatkowych.
2.      W przedmiocie braku naruszenia swobody przedsiębiorczości w konkretnym przypadku
31.      Ze swobody przedsiębiorczości z art. 49 w związku z art. 54 TFUE nie wynikało rozszerzenie skutków prawnych opodatkowania grupy poza dane terytorium podatkowe (a zatem transgraniczne opodatkowanie grupy).
32.      Swoboda przedsiębiorczości przyznana obywatelom Unii na mocy art. 49 TFUE zapewnia im dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia przedsiębiorstw i zarządzania nimi na tych samych warunkach co warunki określone przez przepisy państwa członkowskiego siedziby dla jego własnych obywateli. Obejmuje ona, zgodnie z art. 54 TFUE przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji(7).
33.      W odniesieniu do spółek ich siedziba w rozumieniu art. 54 TFUE, podobnie jak obywatelstwo osób fizycznych, służy jako łącznik z porządkiem prawnym danego państwa członkowskiego. Niemniej jednak dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie, w którym przedsiębiorstwo jest rezydentem, mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym. Swoboda przedsiębiorczości ma w istocie na celu zagwarantowanie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim poprzez zakazanie wszelkiej dyskryminacji ze względu na siedzibę spółek(8).
34.      Włoskie opodatkowanie grupy skutkuje tym, że w przypadku zapłaty odsetek innej spółce należącej do grupy faktycznie przewidziany zakaz odliczania odsetek w wysokości 4 % (to znaczy zakaz pełnego odliczania kosztów odsetkowych związanych z działalnością gospodarczą) nie ma zastosowania (lub ma zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie), gdy odsetki są wypłacane innej spółce w ramach grupy. Daje to spółkom w takiej grupie przewagę w porównaniu do zapłaty odsetek osobom trzecim (to znaczy spoza grupy).
a)      Grupa porównawcza
35.      Prawdą jest, że stanowi to nierówne traktowanie. Jednakże, nie ma ono miejsca, jak uważa sąd odsyłający, między grupami z zagranicznymi spółkami dominującymi a grupami z krajowymi spółkami dominującymi. Występuje ono jedynie między grupami, w których udziały w kontrolowanych spółkach zależnych znajdują się przy krajowej spółce (dominującej) lub kwalifikowanym krajowym stałym zakładzie (a zatem we Włoszech), a grupami, w których udziały w kontrolowanych spółkach zależnych nie znajdują się we Włoszech i w których wypłaty nie są dokonywane poziomo (w ramach grupy), lecz pionowo na rzecz zagranicznej spółki dominującej (w danym przypadku za pośrednictwem zwykłego stałego zakładu krajowego).
36.      Innymi słowy, wypłaty na rzecz niedominujących podatników krajowych są traktowane odmiennie od wypłat na rzecz dominujących podatników krajowych. Ograniczenie odliczenia odsetek w przypadku wypłat na rzecz podatników niedominujących nie stanowi nierównego traktowania (a więc tym bardziej dyskryminacji) z samego tego względu, że ma ono zastosowanie niezależnie od tego, gdzie odbiorca ma swoją siedzibę. Bez stosunku kontroli nie ma per se opodatkowania grupy.
37.      Ograniczenie odliczenia odsetek w przypadku wypłat na rzecz podatnika dominującego nie dokonuje rozróżnienia również według tego, gdzie jest jego siedziba, lecz według tego, czy odbiorca i kontrolowane udziały podlegają w pełni jurysdykcji podatkowej państwa opodatkowania grupy. Ograniczenie odliczenia odsetek w przypadku wypłat na rzecz spółki dominującej za granicą nie miałoby bowiem zastosowania – jak wyjaśniono powyżej – również w przypadku, gdy wypłaty te są dokonywane za pośrednictwem stałego zakładu krajowego, do którego aktywów operacyjnych należą udziały podmiotu dokonującego wypłat (kwalifikowany stały zakład).
38.      Decydującą grupą porównawczą względem niniejszego przypadku (wypłata dokonana przez krajową spółkę zależną na rzecz zwykłego stałego zakładu krajowego zagranicznej spółki dominującej) jest zatem krajowa spółka zależna dokonująca wypłaty na rzecz krajowej spółki dominującej, przy czym udziały w spółce zależnej nie są przypisane do krajowych aktywów operacyjnych spółki dominującej (lecz na przykład do stałego zakładu spółki dominującej położonego za granicą). Gdyby w tym przypadku możliwe było opodatkowanie grupy we Włoszech, a tym samym odpadłoby ograniczenie dotyczące odliczania odsetek, wówczas rzeczywiście miałoby miejsce nierówne traktowanie ze względu na siedzibę spółki dominującej, którego również nie dałoby się uzasadnić. Nie wynika to jednak z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jest raczej mało prawdopodobne i ostatecznie może zostać zbadane jedynie przez sąd odsyłający.
39.      Zakładając, że nie występuje takie nierówne traktowanie, wówczas sporne w postępowaniu głównym przepisy nie traktują w sposób mniej korzystny z punktu widzenia podatkowego sytuacji transgranicznych w porównaniu z sytuacjami czysto krajowymi. Nie stanowią one zatem ograniczenia zasadniczo zakazanego przez przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości(9).
b)      Porównywalność
40.      Mniej korzystne traktowanie wypłaty odsetek na rzecz dominującej spółki za granicą w porównaniu z wypłatami odsetek na rzecz dominującej spółki we Włoszech nie budzi natomiast wątpliwości z punktu widzenia prawa Unii. Takie ograniczenie jest bowiem dozwolone tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i jest proporcjonalne do tego celu(10). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną powinna być oceniana z uwzględnieniem celu zamierzonego przez rozpatrywane przepisy krajowe(11).
41.      Zniesienie ograniczenia odliczenia wypłat odsetek w ramach grupy podatkowej wynika ostatecznie z zasady, że wielu podatników jest traktowanych jako jeden podatnik. Dlatego też wypłaty odsetek w ramach grupy podatkowej nie generują ani przychodów odsetkowych, ani wydatków odsetkowych, ponieważ nigdy nie opuszczają grupy podatkowej. Pojedynczy podatnik w danym kraju podlega jednak jurysdykcji podatkowej danego państwa również w odniesieniu do wszystkich krajowych aktywów operacyjnych, w niniejszym przypadku Włoch.
42.      W niniejszej sprawie wypłaty następowały natomiast na rzecz podatnika we Włoszech (zwykłego stałego zakładu), który nie może wykazać żadnego powiązania z wypłacającymi spółkami zależnymi, ponieważ posiadane udziały nie stanowią części jego aktywów operacyjnych, lecz (raczej) część aktywów operacyjnych zagranicznej spółki dominującej. W związku z tym taka konstrukcja nie jest porównywalna z pojedynczym podatnikiem (lub grupą, w której kontrolowane udziały również podlegają włoskiej jurysdykcji podatkowej). Przeciwnie, sytuacja ta jest porównywalna z wypłatą na rzecz innego podatnika, który również nie posiada udziałów w spółkach zależnych i w związku z tym nie może również tworzyć z nimi grupy. Ze względu na brak porównywalności odmienne traktowanie jest zatem dopuszczalne.
c)      Uzasadnienie
43.      Ponadto byłoby ono również uzasadnione, aby zachować podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Mianowicie gdyby spółki mogły samodzielnie decydować, czy ich straty są uwzględniane w państwie członkowskim ich siedziby, czy w innym państwie członkowskim, zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi zostałby poważnie zagrożony, ponieważ podstawa opodatkowania w pierwszym państwie zostałaby powiększona o przeniesione straty i odpowiednio zmniejszona w drugim państwie(12). Zgodnie z trafnym stanowiskiem Trybunału(13) to samo dotyczy wyraźnie również przepisów dotyczących integracji podatkowej (opodatkowania grupy), takich jak będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jak trafnie podkreślają Włochy, przypisanie udziałów do aktywów operacyjnych stałego zakładu jest swobodnym wyborem spółki dominującej.
44.      Wymóg, zgodnie z którym krajowy stały zakład zagranicznej spółki dominującej – aby mógł zostać włączony do grupy podatkowej – musi również posiadać udziały w kontrolowanych spółkach zależnych w swoich aktywach operacyjnych, zapewnia, że zagraniczna spółka dominująca nie decyduje swobodnie, gdzie mają być opodatkowane zyski ze sprzedaży udziałów w spółkach zależnych. W przeciwnym razie udziały byłyby raczej zawsze przypisywane do stałego zakładu w kraju o niskim opodatkowaniu, podczas gdy korzyści wynikające z opodatkowania grupy byłyby realizowane w kraju o wysokim opodatkowaniu. Miałoby to jednak niewiele wspólnego z traktowaniem jako jednego podatnika w kraju, bowiem ów podatnik nie miałby takiego wyboru.
45.      Przeciwnie, taki przypadek znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż analogiczny przypadek krajowy, w którym wzrost wartości kontrolowanych udziałów podlega włoskiej jurysdykcji podatkowej. Uprzywilejowanie działalności transgranicznej (dodatkowo jeszcze w formie „wybierania najlepszych kąsków”) nie jest wszakże celem swobód podstawowych(14). Uregulowania podatkowe, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, byłyby w konsekwencji uzasadnione również wymogiem zachowania podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
46.      Ponieważ dane uregulowania
są odpowiednie do osiągnięcia tego celu i nie wykraczają poza to, co konieczne, są one również proporcjonalne. Możliwy w tym względzie zarzut, że ograniczenie odliczenia odsetek w przypadku wypłat na rzecz krajowego stałego zakładu spółki dominującej jest nieproporcjonalne, ponieważ wypłaty odsetek są opodatkowane we Włoszech, nie może być skuteczny. Ograniczenie odliczenia odsetek ma również zastosowanie w przypadku wypłat odsetek na rzecz innych podatników we Włoszech, nawet jeśli w pełni płacą oni podatek od dochodów z odsetek. Opodatkowanie odsetek (we Włoszech) nie ma zatem żadnego wpływu na ograniczenie odliczenia odsetek.
47.      Tym samym jedynie ograniczona jurysdykcja podatkowa we Włoszech uzasadnia wyłączenie zwykłego krajowego stałego zakładu, który nie posiada udziałów w „kontrolowanych” spółkach zależnych, z tak zwanej integracji pionowej, a zatem również zastosowanie ograniczenia odliczenia odsetek w przypadku wypłat na rzecz takiego zwykłego krajowego stałego zakładu. Wymagana przez prawo Unii (w tym względzie poniżej pkt 52 i nast.) integracja pozioma pomiędzy skarżącymi spółkami zależnymi – która została wdrożona we Włoszech dopiero w 2015 r. – pozostaje nienaruszona, ale – jak podkreślają również Włochy – oddziaływałaby w niniejszym przypadku jedynie w przypadku wypłat odsetek między spółkami zależnymi.
3.      W przedmiocie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, nieistotnego w niniejszej sprawie, w ramach opodatkowania grupy
48.      Zarówno sąd odsyłający, Komisja, jak i Société Générale powołują się na poparcie swojego przeciwnego stanowiska na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału w związku z krajowymi systemami opodatkowania grupy. Moim zdaniem jest jednak błędnie rozumiana treść tych orzeczeń.
49.      Okoliczność, że Trybunał uważa, że prawo Unii wymaga połączenia wszystkich spółek zależnych kontrolowanych przez zagraniczną spółkę dominującą w państwie członkowskim już wówczas, gdy ten skutek występuje również w przypadku krajowej spółki dominującej, jest słuszna(15), lecz – wbrew stanowisku Komisji – nie jest pomocna w tym przypadku. Nawet gdyby wszystkie spółki zależne były częścią tej samej grupy podatkowej (tak zwana integracja pozioma), wypłaty w tym przypadku – w przeciwieństwie do przypadków rozstrzygniętych przez Trybunał – nie byłyby bowiem dokonywane na rzecz innej części tej samej grupy podatkowej, ponieważ odsetki nie były w niniejszym przypadku wypłacane innym spółkom zależnym.
50.      Przeciwnie, z prawnego punktu widzenia wypłata w tym przypadku jest dokonywana na rzecz kontrolującej spółki dominującej, niebędącej rezydentem, co oznacza, że wypłaty również opuściłyby (horyzontalną) grupę podatkową, a zatem zostałyby dokonane również poza nią. Konsolidacja również nie byłaby wówczas możliwa. W związku z tym skutek prawny grupy podatkowej – połączenie wszystkich spółek zależnych w jednego podatnika – nie przyniósłby w tym przypadku żadnego innego rezultatu.
51.      W szczególności przywołane przez sąd odsyłający orzeczenie w sprawie SCA Holding nie prowadzi do transgranicznego opodatkowania grupy. Przeciwnie, opodatkowanie grupy zostało rozszerzone na krajowe spółki zależne za pośrednictwem krajowej spółki dominującej ze względów prawa Unii(16). Część grupy podatkowej kontrolująca spółki pośrednio zależne była zatem rezydentem w kraju i podlegała pełnej jurysdykcji podatkowej(17). Chodziło więc o konsolidację wyników w kraju. Z orzeczenia tego nie wynika jednak, że wypłaty dokonywane przez spółki pośrednio zależne na rzecz spółki zależnej z siedzibą za granicą należałoby uważać za wypłaty w ramach krajowego opodatkowania grupy.
52.      Ponadto w tym samym orzeczeniu Trybunał rozszerzył opodatkowanie grupy na spółki zależne będące rezydentami, powiązane za pośrednictwem spółki dominującej niebędącej rezydentem (tak zwana integracja pozioma)(18). Ponownie chodziło więc o konsolidację wyników krajowych spółek zależnych między sobą, a nie o konsolidację z wynikami spółki dominującej mającej siedzibę za granicą. Z tego orzeczenia nie wynika również, że wypłaty dokonywane przez spółki zależne na rzecz spółki dominującej mającej siedzibę za granicą należałoby uznać za wypłaty w ramach krajowego opodatkowania grupy. Jak już bowiem wskazałam wtedy w mojej opinii(19), jeden podmiot podatkowy miał tam powstać wyłącznie pomiędzy dłużnikami podatkowymi, którzy podlegają krajowemu systemowi podatkowemu.
53.      Podobnie niedawne orzeczenie Trybunału w sprawie B i in.(20) nie prowadzi do odmiennego rezultatu. Również tam chodziło o „wyłącznie” o opodatkowanie grupy dotyczące spółek krajowych i kontrolowanych przez nie (i posiadanych w ich aktywach operacyjnych) udziałów w kraju. Trybunał nie rozstrzygnął tam, czy wypłaty na rzecz spółki dominującej niebędącej rezydentem powinny były być włączone do opodatkowania grupy. Wręcz przeciwnie, Trybunał podkreślił, że chodziło jedynie o horyzontalne uwzględnienie wszystkich spółek zależnych będących rezydentami(21).
54.      Jeśli prawidłowo rozumiem dotychczasowe orzecznictwo Trybunału, wówczas swobody
podstawowe w niniejszej sprawie wymagałyby włączenia wypłat odsetek na rzecz innej skarżącej spółki zależnej do włoskiego opodatkowania grupy (tak zwana integracja pozioma). Ten przypadek nie ma jednak tutaj miejsca, ponieważ nie chodzi o wypłaty dokonywane między spółkami zależnymi. W związku z tym dotychczasowe orzecznictwo Trybunału nie ma tutaj zastosowania.
55.      W konsekwencji słusznie Trybunał nie orzekł jeszcze, że również wypłaty na rzecz zagranicznej spółki dominującej należy objąć opodatkowaniem grupy (a zatem połączeniem w jednego podatnika) (tak zwana integracja pionowa za pośrednictwem stałego zakładu), jeżeli kontrolowane udziały nie są również przypisane do krajowego stałego zakładu (to znaczy w przypadku zwykłego stałego zakładu).
4.      Wnioski
56.      W konsekwencji należy odpowiedzieć na dwa pierwsze pytania w ten sposób, że art. 49 i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które uniemożliwiają niektórym spółkom skorzystanie z korzystniejszego systemu odliczania kosztów odsetek w ramach krajowego opodatkowania grupy wyłącznie z tego powodu, że wspólna spółka dominująca (łącznie z kontrolowanymi przez nią udziałami) nie podlega krajowej jurysdykcji podatkowej. Dotyczy to również przypadku, w którym spółki mogłyby skorzystać z rzeczonego korzystniejszego systemu odliczania, gdyby udziały w tych spółkach zostały przypisane do krajowej spółki dominującej lub do krajowego stałego zakładu zagranicznej spółki dominującej i tym samym podlegały krajowej jurysdykcji podatkowej.
C.      Posiłkowo: wymagania proceduralne dotyczące opodatkowania grupy (pytanie trzecie)
57.      Posiłkowo, gdyby Trybunał uznał, że swoboda przedsiębiorczości wymaga nie tylko integracji poziomej między spółkami zależnymi, ale także integracji pionowej spółek zależnych ze zwykłym stałym zakładem (to znaczy stałym zakładem, który nie posiada również udziałów w spółkach zależnych) zagranicznej spółki dominującej, pojawia się pytanie o wdrożenie proceduralne.
58.      Prawo krajowe nie przewiduje opodatkowania grupy następującego z mocy prawa we właściwych w niniejszym przypadku okresach podatkowych. Przeciwnie, pozostaje przy zasadzie opodatkowania indywidualnego. W zakresie możliwego na mocy prawa krajowego opodatkowania grupy musi zostać złożony odpowiedni wniosek przed upływem określonego terminu – o którym Trybunał nie został poinformowany – i wniosek ten jest wiążący przez trzy lata. Bez takiego złożonego w terminie wniosku opodatkowanie grupy nie mogłoby zostać zastosowane również w przypadku czysto krajowym. W konsekwencji nierówne traktowanie nie ma miejsca w przypadku odmowy (z mocą wsteczną) opodatkowania grupy z powodu braku złożenia wniosku w terminie. Bez nierównego traktowania swobody podstawowe nie mają wszakże zastosowania w przepisach podatkowych(22).
59.      W związku z tym kwestię, czy przekroczenie terminu na złożenie wniosku o opodatkowanie grupy może zostać podniesione wobec skarżących spółek w postępowaniu głównym, w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, należy zbadać –
wbrew temu, co utrzymuje Société Générale – z uwzględnieniem zasad równoważności i skuteczności mających zastosowanie do wniosków, których celem jest zapewnienie wykonania prawa, jakie jednostka wywodzi z prawa Unii(23).
60.      W odniesieniu do zasady równoważności z akt przedłożonych Trybunałowi nie wynika, aby termin przewidziany w prawie włoskim na złożenie wniosku o ustanowienie integracji podatkowej naruszał tę zasadę.
61.      W odniesieniu do zasady skuteczności należy przypomnieć, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za zapewnienie, w każdym przypadku, skutecznej ochrony praw przyznanych przez prawo Unii.
Zasada ta wymaga w szczególności, aby organy podatkowe tych państw nie uniemożliwiały w praktyce lub nadmiernie nie utrudniały wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii(24).
62.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowy przepis proceduralny czyni niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym stosowanie prawa Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości procedury, jej przebiegu i jej cech szczególnych przed różnymi organami krajowymi. Z tego punktu widzenia należy w szczególności wziąć pod uwagę ochronę prawa do obrony, zasadę pewności prawa oraz prawidłowy przebieg postępowania(25).
63.      W tym względzie Trybunał już orzekł, że ustalenie pod rygorem prekluzji rozsądnych terminów wniesienia skargi w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie danego podatnika i dany organ administracyjny, jest zgodne z prawem Unii. Terminy takie nie czynią bowiem praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii, nawet jeżeli z definicji upływ tych terminów powoduje odrzucenie w całości lub w części wniesionej skargi(26). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ewentualne stwierdzenie przez Trybunał naruszenia prawa Unii pozostaje co do zasady bez uszczerbku dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia(27).
64.      Prawo Unii stoi na przeszkodzie powoływaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie wtedy, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia przed sądami krajowymi swoich uprawnień wynikających z prawa Unii(28).
65.      W tym względzie Trybunał stwierdził, że sprzeczne z zasadą skuteczności byłoby wymaganie od poszkodowanych systematycznego korzystania ze wszystkich dostępnych im środków prawnych, nawet jeżeli powodowałoby to dla nich nadmierne trudności lub nie można by tego od nich rozsądnie wymagać(29). Dotyczyło to jednak wyjątkowych przypadków, w których Trybunał przyjął istnienie szczególnego ryzyka finansowego lub prawnego.
66.      Prawdą jest, że zgodnie z przepisami będącymi przedmiotem sporu w postępowaniu głównym oraz włoską praktyką administracyjną i sądową w latach podatkowych 2010–2012 pionowa integracja podatkowa między krajowym stałym zakładem zagranicznej spółki dominującej a jej spółkami zależnymi nie była dopuszczalna, jeżeli do stałego zakładu nie były przypisane udziały w spółkach zależnych. Odpowiedni wniosek w odniesieniu do skarżących spółek w postępowaniu głównym nie wiązał się – jak słusznie podnosi Komisja – z ryzykiem finansowym ani prawnym, które byłoby porównywalne z ryzykiem będącym przedmiotem sporu w tych wyjątkowych przypadkach(30). Argumentację Trybunału w sprawie B i in.(31) można w tym względzie zastosować niemal w pełnym zakresie.
67.      Podjęcie decyzji o skorzystaniu w niniejszym przypadku z ochrony na mocy prawa pierwotnego nie było trudniejsze niż późniejsze (z mocą wsteczną) wystąpienie o opodatkowanie grupy. Skarżące spółki miały w każdym czasie możliwość zwrócenia się z wnioskiem o opodatkowanie grupy w tym samym terminie co wszyscy inni i powołanie się na (tutaj posiłkowo zakładaną) niezgodność przepisów prawa włoskiego z prawem Unii. Nie można również stwierdzić, aby w niniejszej sprawie powołanie się na prawo Unii prowadziło do nadmiernych trudności lub nie można było tego rozsądnie oczekiwać od globalnie działającej grupy z siedzibą we Francji.
68.      W niniejszym przypadku nie zostały przedstawione ani nie są widoczne nadzwyczajne okoliczności, które sprawiają, że wydaje się to nieracjonalne, i które wspomniane wyżej starsze orzecznictwo miało na względzie (jak na przykład grzywny i niekwalifikujące się do zwrotu zaliczki(32) lub słabsza pozycja pracownika w konflikcie z pracodawcą(33), jednakże nie „ryzyko” postępowania w trybie prejudycjalnym(34)).
69.      W świetle powyższych rozważań na pytanie trzecie należy odpowiedzieć w ten sposób, że zasady równoważności i skuteczności nie stoją na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego dotyczącym systemu integracji podatkowej, zgodnie z którymi wniosek o skorzystanie z takiej integracji może zostać złożony wyłącznie w określonym terminie.
VI.    Wnioski
70.      Proponuję zatem Trybunałowi, aby odpowiedzieć na pytania prejudycjalne zadane przez Corte suprema di cassazione (Włochy) w następujący sposób:
1.      Artykuły 49 i 54 TFUE nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, które uniemożliwiają niektórym spółkom skorzystanie z korzystniejszego systemu odliczania kosztów odsetek w ramach krajowego opodatkowania grupy wyłącznie z tego powodu, że wspólna spółka dominująca (łącznie z kontrolowanymi przez nią udziałami) nie podlega krajowej jurysdykcji podatkowej. W świetle orzeczenia w sprawie SCA Holding (C‑39/13; C‑40/13; C‑41/13) dotyczy to również przypadku, w którym można skorzystać z tego korzystniejszego systemu odliczania wyłącznie wtedy, gdy udziały w tych spółkach są przypisane do krajowej spółki dominującej lub do krajowego stałego zakładu spółki dominującej niebędącej rezydentem i tym samym podlegają również krajowej jurysdykcji podatkowej.
2.      Zasady równoważności i skuteczności nie stoją na przeszkodzie opodatkowaniu grupy, z którego można zostać skorzystać wyłącznie na wniosek złożony w określonym terminie.
1      Język oryginału: niemiecki.
2      Wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in.
(C‑39/13 - C‑41/13, EU:C:2014:1758).
3      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
4      Podobnie utrwalone orzecznictwo. Zobacz wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29 i nast.); z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 32); oraz z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 46).
5      Tak też wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 27); z dnia 12 czerwca 2014 r.,
SCA Group Holding i in. (C‑39/13 - C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 43); z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 27 i nast.); oraz z dnia 27 listopada 2008 r., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, pkt 39).
6      Dyrektywa z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1). Zdanie pierwsze tego przepisu brzmi następująco: „[…] każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”. (podkreślenie tylko tutaj).
7      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 21); oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., Felixstowe Dock and Railway Company i in. (C‑80/12, EU:C:2014:200, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
8      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 22); z dnia 12 czerwca 2014 r.,
SCA Group Holding i in.
(C‑39/13 bis C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 45); z dnia 26 czerwca 2008 r., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 77); oraz z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 43).
9      W odniesieniu do wnioskowania a contrario zobacz wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 31); z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (C‑39/13 - C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 48); oraz z dnia 27 listopada 2008 r., Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, pkt 32).
10      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 32); z dnia 12 czerwca 2018 r.,
Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 20); oraz z dnia 25 lutego 2010 r.,
X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 20).
11      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 33); z dnia 12 czerwca 2014 r.,
SCA Group Holding i in. (C‑39/13 - C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 28; oraz z dnia 25 lutego 2020 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22).
12      Wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 29); z dnia 15 maja 2008 r.,
Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 32); oraz z dnia 13 grudnia 2005 r.,
Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 46).
13      Tak wyraźnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 30).
14      Tak w pełni trafnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 32).
15      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 27).
16      Wyrok z dnia
12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in.
(sprawy połączone od C‑39/13 do
C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 43).
17      W tym zakresie objęte zostały również (pośrednio) wzrosty wartości udziałów kontrolowanych spółek (pośrednio) zależnych po stronie spółki dominującej, a zatem w kraju.
18      Wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (C‑39/13 -
C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 51).
19      Zobacz moja opinia w sprawach połączonych Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen i in. (od C‑39/13 do
C‑41/13, EU:C:2014:104, pkt 45).
20      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370).
21      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 36).
22      W przedmiocie dogmatycznego uzasadnienia zob.
szczegółowo moja opinia w sprawie Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, pkt 35 i nast.).
23      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 63); zob. podobnie wyroki: z dnia 24 października 2018 r., XC i in. (C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 22); oraz z dnia 21 grudnia 2016 r., TDC (C‑327/15, EU:C:2016:974, pkt 89 i nast.).
24      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 65); oraz z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services (C‑500/16, EU:C:2017:996, pkt 41).
25      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 66); z dnia 24 października 2018 r., XC i in. (C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 49); oraz z dnia 22 lutego 2018 r.,
INEOS Köln (C‑572/16, EU:C:2018:100, pkt 44).
26      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 67); z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert (C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 36); oraz z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, pkt 29).
27      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 67); oraz z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert (C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 47).
28      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 68); z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert (C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 51); oraz z dnia 15 kwietnia 2020 r.,
Barth (C‑542/08, EU:C:2010:193, pkt 33).
29      Wyroki: z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 69); z dnia 25 listopada 2010 r., Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, pkt 77); z dnia 24 marca
2009 r., Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, pkt 62); oraz z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in.
(C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, pkt 104–106).
30      Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 25 listopada 2010 r., Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, pkt 81); oraz z dnia 8 marca 2001 r.,
Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, pkt 104).
31      Wyrok z dnia 14 maja 2020 r., B i in. (Pionowa i pozioma integracja podatkowa) (C‑749/18, EU:C:2020:370, pkt 55 i nast.).
32      Tak w wyroku z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, pkt 104).
33      Tak wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.,
Fuß (C‑429/09, EU:C:2010:717, pkt 80 i 81).
34      Tak wyraźnie wyrok z dnia 24 marca 2009 r., Danske Slagterier (C‑445/06, EU:C:2009:178, pkt 65).