62021CC0166
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. M. COLLINS
van 7 juli 2022 (
1
)
Zaak C‑166/21
Europese Commissie
tegen
Republiek Polen
„Niet-nakoming door een lidstaat van de op hem rustende verplichtingen – Accijns op ethylalcohol en alcoholhoudende dranken – Richtlijn 92/83/EEG – Vrijstelling van geharmoniseerde accijns – Artikel 27, lid 1, onder d) – Alcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen – Artikel 27, lid 6 – Voorwaarde van overbrenging van de producten onder een accijnsschorsingsregeling – Evenredigheid – Bewijslast”
I. Inleiding
1.
Ingevolge artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83/EEG van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (
2
) is ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen, vrijgesteld van accijns.
2.
Teneinde die vrijstelling op eenvoudige wijze te kunnen toepassen, en elke vorm van fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, onderwerpt de Republiek Polen deze vrijstelling aan de voorwaarde dat voornoemd product onder een accijnsschorsingsregeling wordt overgebracht. (
3
)
3.
De Europese Commissie is van mening dat deze voorwaarde onverenigbaar is met artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 en het evenredigheidsbeginsel schendt, aangezien de vrijstelling enkel op basis van die voorwaarde kan worden verkregen. Zij heeft bijgevolg krachtens artikel 258 VWEU een procedure tegen de Republiek Polen ingeleid tot vaststelling dat die lidstaat de op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.
II. Toepasselijke bepalingen
A.
Unierecht
4.
In de negentiende, twintigste, tweeëntwintigste en drieëntwintigste overweging van richtlijn 92/83 wordt het volgende vermeld:
„Overwegende dat het noodzakelijk is op communautair niveau de vrijstellingen vast te stellen die van toepassing zijn op goederen die tussen de lidstaten worden vervoerd;
Overwegende evenwel dat het mogelijk is de lidstaten toe te staan vrijstellingen te verlenen die verband houden met het eindgebruik op hun nationale grondgebied;
[…]
Overwegende dat de lidstaten over de middelen dienen te beschikken om eventuele fraude, ontduiking of misbruik die zich op het gebied van de vrijstellingen kunnen voordoen, te bestrijden;
Overwegende dat het de lidstaten moet worden toegestaan de in deze richtlijn bepaalde vrijstellingen te effectueren via teruggaaf van de accijns”.
5.
Artikel 19, lid 1, van richtlijn 92/83 bepaalt dat de lidstaten overeenkomstig die richtlijn accijns op ethylalcohol (
4
) heffen.
6.
Afdeling VII van richtlijn 92/83, met het opschrift „Vrijstellingen”, bepaalt in artikel 27, lid 1, onder d), en lid 6, het volgende:
„1.   De lidstaten verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns op de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik:
[…]
d)
wanneer zij gebruikt worden voor de vervaardiging van geneesmiddelen als omschreven in richtlijn 65/65/EEG;
[…]
6.   Het staat de lidstaten vrij bovengenoemde vrijstellingen te effectueren via teruggaaf van de betaalde accijns.”
B.
Pools recht
7.
Blijkens artikel 30, lid 9, punt 4), van de Ustawa o podatku akcyzowym (wet op de accijns) van 6 december 2008 (Dz.U. van 2009, nr. 254, post 11), in de geconsolideerde versie ervan (Dz. U. van 2019, post 864) („wet op de accijns”), „wordt vrijstelling van accijns verleend voor ethylalcohol […] in medicinale producten in de zin van de [prawo farmaceutyczne (wet op de regelgeving op farmaceutisch gebied)] van 6 september 2001”.
8.
Voor zover voor deze conclusie van belang lijkt te zijn, bepaalt artikel 32 van de wet op de accijns:
„1.   De hierna te noemen accijnsgoederen zijn vrijgesteld van accijns wegens hun beoogde gebruik:
[…]
3.   De accijnsvrijstelling van lid 1 is enkel in de volgende gevallen op de betrokken goederen van toepassing:
1)
levering aan de gebruiker vanuit een belastingentrepot op het nationale grondgebied; of
[…]
4)
intracommunautaire verwerving door een geregistreerde geadresseerde, tenzij die geadresseerde over een machtiging beschikt voor de eenmalige verwerving van accijnsgoederen als geregistreerd geadresseerde, ten behoeve van gebruik door die geadresseerde als gebruiker; of
[…]
8)
gebruik door de beheerder van het belastingentrepot als gebruiker; of
[…]
4.   De hierna te noemen goederen zijn ook vrijgesteld van accijns wegens het beoogde gebruik ervan:
[…]
3)
alcoholhoudende dranken die gebruikt worden:
[…]
b)
voor de vervaardiging van de in artikel 30, lid 9, punt 4), bedoelde medicinale producten,
[…]
–
enkel in de in lid 3, punten 1), 4) of 8), bedoelde gevallen, indien is voldaan aan de in de leden 5 tot en met 6, onder b), 12 en 13 opgenomen voorwaarden […].
5.   Vrijstelling van accijns wegens het beoogde gebruik van accijnsgoederen is daarnaast afhankelijk van de hierna te noemen voorwaarden:
1)
de accijnsgoederen waarop de vrijstelling van toepassing is, vallen onder de accijnsgarantie of, bij invoer, onder een garantie die overeenkomstig de garantie op douanerechten op grond van de douanevoorschriften is verstrekt door de beheerder van het belastingentrepot, de tussenpersoon of de geregistreerde geadresseerde (tenzij laatstgenoemde over een machtiging beschikt voor de eenmalige verwerving van accijnsgoederen als geregistreerd geadresseerde), tot het bedrag van de belastingschuld die voortvloeit uit een gebruik van de desbetreffende goederen dat niet overeenkomt met het doel van de accijnsvrijstelling of uit de niet-nakoming van de voorwaarden voor vrijstelling, totdat hetzij de gebruiker, hetzij de tussenpersoon de ontvangst van de accijnsgoederen heeft bevestigd; deze voorwaarde is niet van toepassing in de in lid 3, punten 4) of 8), bedoelde situaties;
2)
de accijnsgoederen circuleren op grond van een e‑DD [elektronische vrachtbrief] of een document dat het e‑DD vervangt, en deze circulatie wordt beëindigd op de in artikel 46b, lid 2, bedoelde wijze en binnen de in artikel 46b, lid 3, bedoelde termijn;
[…]”
9.
Artikel 40, lid 1, van de wet op de accijns bepaalt als volgt:
„De accijnsschorsingsregeling is van toepassing in de volgende situaties:
1)
de accijnsgoederen:
a)
bevinden zich in een belastingentrepot, ook nadat zij daarnaar door de tussenpersoon of de gebruiker zijn geretourneerd,
b)
circuleren tussen belastingentrepots die zich op het nationale grondgebied bevinden,
c)
circuleren ten behoeve van uitvoer tussen een belastingentrepot op het nationale grondgebied en een douanepost op het nationale grondgebied waar erop wordt toegezien dat zij het grondgebied van de Europese Unie daadwerkelijk verlaten,
d)
circuleren tussen het belastingentrepot op het nationale grondgebied en de belastingplichtige die krachtens artikel 31, lid 1, de accijnsvrijstelling geniet;
[…]”
III. Precontentieuze procedure en conclusies
10.
In een op 8 december 2016 aan de Republiek Polen verzonden aanmaningsbrief heeft de Commissie erop gewezen dat enkele bepalingen van de wet op de accijns in strijd waren met artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 en het evenredigheidsbeginsel schonden. In haar antwoord van 7 februari 2017 heeft de Republiek Polen uitgelegd waarom zij het oneens was met het standpunt van de Commissie.
11.
Op 7 juni 2019 heeft de Commissie de Republiek Polen een met redenen omkleed advies toegezonden, waarin zij het in de aanmaningsbrief uiteengezette standpunt heeft herhaald. In de brief werd deze lidstaat uitgenodigd om de noodzakelijke maatregelen te nemen om zijn nationale recht in overeenstemming te brengen met dat advies. In een brief van 31 juli 2019 aan de Commissie heeft de Republiek Polen haar standpunt gehandhaafd.
IV. Procedure bij het Hof
12.
Op 30 oktober 2020 heeft de Commissie het onderhavige beroep ingesteld. Daarin verzoekt zij om vaststelling dat de Republiek Polen de krachtens het Unierecht op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen, en om verwijzing van de Republiek Polen in de kosten. In haar verweer verzoekt de Republiek Polen om verwerping van het beroep en om verwijzing van de Commissie in de proceskosten.
13.
Op 22 juli 2021 is de Tsjechische Republiek toegelaten tot interventie aan de zijde van de Republiek Polen. Partijen hebben tijdens een terechtzitting op 4 mei 2022 mondelinge opmerkingen gemaakt en vragen van het Hof beantwoord.
V. Argumenten van partijen
A.
Commissie
14.
De Commissie hanteert als principe dat de in artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 vastgelegde vrijstellingen tot doel hebben de weerslag van de accijns op ethylalcohol als tussenelement bij de vervaardiging van andere producten te neutraliseren. De toepassing door de lidstaten van die vrijstellingen hangt dus af van het eindgebruik van het betrokken product. (
5
)
15.
De Commissie erkent dat artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83, gelezen in samenhang met de tweeëntwintigste overweging ervan, uitdrukkelijk bepaalt dat de lidstaten voorwaarden kunnen vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van de door deze bepaling in het leven geroepen vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik. Zij benadrukt daarbij echter dat volgens de rechtspraak van het Hof de vrijstelling van de in artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bedoelde producten de regel is, en de weigering om vrijstelling te verlenen de uitzondering. De uitoefening van de bij deze bepaling aan de lidstaten verleende bevoegdheid mag niet afdoen aan het onvoorwaardelijke karakter van de vrijstellingsverplichting. (
6
)
16.
Hieruit volgt dat de lidstaten in het kader van de uitoefening van de door artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 toegekende bevoegdheid concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen moeten aandragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik en dat de vastgestelde voorwaarden niet verder mogen gaan dan noodzakelijk is voor het bereiken van de in deze bepaling omschreven doelen. (
7
) Derhalve kunnen de lidstaten voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder d), van die richtlijn niet als voorwaarde stellen dat wordt voldaan aan voorwaarden waarvan niet aan de hand van concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen is aangetoond dat deze noodzakelijk zijn voor de juiste en eenvoudige toepassing van die vrijstelling en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik.
17.
Om de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 te kunnen verkrijgen, moet het betrokken product volgens Pools recht onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht. Volgens de Commissie ontneemt die voorwaarde marktdeelnemers die ethylalcohol gebruiken bij de vervaardiging van geneesmiddelen het voordeel van een onvoorwaardelijke vrijstelling wanneer zij dat product niet onder een accijnsschorsingsregeling overbrengen. De Republiek Polen heeft niet aan de hand van concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen aangetoond dat de voorwaarde dat gebruik wordt gemaakt van een accijnsschorsingsregeling, noodzakelijk is voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik.
18.
Daarnaast stelt de Commissie dat de accijnsschorsingsregeling het evenredigheidsbeginsel schendt, omdat fraude, ontwijking of misbruik ook op zodanige wijze kan worden voorkomen dat de marktdeelnemers niet de extra kosten voor de overbrenging van een product krachtens die regeling hoeven te maken. Indien, zoals bij een teruggaafstelsel, het product na accijnsbetaling circuleert, is er geen sprake meer van gevaar voor fraude. Een dergelijk eventueel gevaar van fraude kan worden vermeden door van de marktdeelnemers te verlangen dat zij documenten en certificaten overleggen om te bewijzen hoe het product is gebruikt.
19.
In haar antwoord erkent de Commissie dat de door de Republiek Polen toegepaste accijnsschorsingsregeling op zichzelf beschouwd voldoet aan de vereisten van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83. Niettemin dient de Republiek Polen, teneinde een einde te maken aan de niet-nakoming van de op haar rustende verplichtingen, een parallel stelsel in te voeren op basis waarvan marktdeelnemers die op grond van die bepaling geen accijnsvrijstelling kunnen verkrijgen omdat het betrokken product niet onder een accijnsschorsingsregeling is overgebracht, het voordeel van die vrijstelling kunnen verkrijgen via teruggaaf van de betaalde accijns.
B.
Republiek Polen en Tsjechische Republiek
20.
De Republiek Polen, ondersteund door de Tsjechische Republiek, is het met de Commissie eens dat artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 in een onvoorwaardelijke vrijstelling van accijns voorziet. Desalniettemin voert de Republiek Polen aan dat het op grond van deze richtlijn aan de lidstaten staat om voorwaarden vast te stellen ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik. Artikel 27, lid 6, van die richtlijn bepaalt uitdrukkelijk dat het de lidstaten vrijstaat de vrijstelling te effectueren via een teruggavestelsel. Duidelijk is dat deze bepaling een lidstaat niet verplicht om een stelsel voor de teruggaaf van de betaalde accijns in te voeren.
21.
De Republiek Polen geeft aan dat het door haar gehanteerde stelsel gebaseerd is op het Uniestelsel van de overbrenging van accijnsgoederen onder accijnsschorsingsregelingen, aan welk stelsel onder meer de voorkoming van fraude ten grondslag ligt. (
8
) De overbrenging van goederen geschiedt op dezelfde wijze als tussen belastingentrepots, die worden beheerd door erkende personen, die aan vele verplichtingen moeten voldoen en van een hoge mate van professionaliteit en behoedzaamheid blijk moeten geven. (
9
) De belastingadministratie controleert de overbrenging van goederen binnen het stelsel aan de hand van elektronische documentatie, hetgeen interventie vergemakkelijkt wanneer sprake is van een concreet gevaar voor fraude. De voorwaarde dat ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen onder een accijnsschorsingsregeling wordt overgebracht teneinde de vrijstelling van accijns te kunnen genieten, ontneemt marktdeelnemers dus geenszins de mogelijkheid om het voordeel van die vrijstelling te verkrijgen. Ook blijkt uit het bewijs dat aan het Hof is overgelegd dat het in Polen gehanteerde stelsel het gevaar voor fraude, ontwijking en misbruik nagenoeg elimineert. Specifiek ten aanzien van de vrijstelling voor ethylalcohol die gebruikt wordt in de vervaardiging van geneesmiddelen heeft de Republiek Polen gegevens van haar minister van Financiën overgelegd om te bewijzen dat in 2019 165 douane‑ en fiscale controles zijn uitgevoerd, in 2020 545 en in 2021 194. In twee gevallen is melding gemaakt van onregelmatigheden. Gezien het bestaan van het ernstige gevaar voor fraude met betrekking tot van accijns vrijgestelde ethylalcohol, worden met de voorwaarde dat ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen onder een accijnsschorsingsregeling wordt overgebracht, de vereisten van richtlijn 92/83 en het evenredigheidsbeginsel nageleefd.
22.
In reactie op het argument van de Commissie dat een accijnsschorsingsregeling hogere kosten voor de marktdeelnemers met zich meebrengt, legt de Republiek Polen uit dat onder een dergelijke regeling nimmer accijns wordt betaald. Het vereiste dat die accijns vooraf wordt betaald, zoals inherent is aan een accijnsteruggaafstelsel, kan daarentegen voor marktdeelnemers tot belastende gevolgen voor de cashflow leiden. De Republiek Polen is dan ook van mening dat de accijnsschorsingsregeling administratief gezien gunstig is en dat daarmee de vrijstelling op de juiste wijze wordt toegepast, namelijk op een wijze die fraude, ontwijking of misbruik voorkomt.
23.
De Tsjechische Republiek voegt daaraan toe dat het vereiste dat producten onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht fundamenteel afwijkt van de voorwaarden waarvan het Hof heeft geoordeeld dat deze, vanwege het ontbreken van een band met het doel fraude te voorkomen, onverenigbaar zijn met het Unierecht. De Tsjechische Republiek bekritiseert de Commissie wegens het feit dat zij de voorwaarden die de Republiek Polen stelt, als onevenredig heeft bestempeld op de enkele grond dat laatstgenoemde niet in een teruggaafstelsel voorziet. De Commissie heeft geen bewijs aangedragen dat het stelsel waar haar voorkeur naar uitgaat, voor marktdeelnemers minder belastend is dan de accijnsschorsingsregeling.
24.
Volgens de Republiek Polen ontneemt de eis van de Commissie dat zij, parallel aan het door haar gehanteerde accijnsschorsingsregeling, een teruggaafstelsel invoert, haar de vrijheid, waarin richtlijn 92/83 uitdrukkelijk voorziet, om de voorwaarden vast te stellen voor de toepassing van de artikel 27 ervan opgesomde vrijstellingen. Daarnaast is zij van mening dat zij niet verplicht is om marktdeelnemers een keuze te bieden uit mechanismen op grond waarvan zij het voordeel van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 kunnen verkrijgen. Het hanteren van een dergelijk parallel stelsel zou immers zelf de voorkoming van fraude in het gedrang brengen.
VI. Juridische beoordeling
A.
Schending van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83
1. Artikel 27, lid 1, onder d)
25.
De bewoordingen van artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 zijn duidelijk. Op grond van deze bepaling zijn de lidstaten verplicht om voor de onder richtlijn 92/83 vallende producten vrijstelling van geharmoniseerde accijns te „verlenen”. De lidstaten voldoen aan die verplichting door voorwaarden „vast te stellen” met betrekking tot twee doelen: voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik. Van dezelfde strekking is de tweeëntwintigste overweging van richtlijn 92/83, waarin is vermeld dat de lidstaten over de middelen dienen te beschikken om eventuele fraude of ontduiking die of eventueel misbruik dat zich op het gebied van de vrijstellingen kan voordoen, te bestrijden. Artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 bevat vervolgens een overzicht van specifieke vrijstellingen, waaronder die onder d), met betrekking tot ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen.
26.
Richtlijn 92/83 legt de lidstaten dus een primaire verplichting op, die in de rechtspraak als onvoorwaardelijk wordt omschreven (
10
), om de aldaar opgesomde vrijstellingen te verlenen, en een secundaire verplichting om voorwaarden vast te stellen om uitvoering te geven aan die primaire verplichting. Het onvoorwaardelijke karakter van de vrijstelling staat dus naast de secundaire verplichting voor de lidstaten om dergelijke voorwaarden vast te stellen, en zwakt deze derhalve niet af.
27.
De rechtspraak van het Hof lijkt aan te geven dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen om uitvoering te geven aan de primaire verplichting van artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen moeten aandragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik. Dergelijke voorwaarden mogen niet verder gaan dan noodzakelijk is voor het bereiken van dat doel. (
11
)
28.
Ik vraag mij om twee redenen af of het vereiste dat de lidstaten, in de specifieke omstandigheden van dit geval, concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen aandragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik teneinde op grond van artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 voorwaarden te mogen vaststellen, niet verder gaat dan de in deze bepaling gestelde vereisten.
29.
Ten eerste is er voor dat vereiste geen enkele aanwijzing te vinden in de bewoordingen van artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 – dat verwijst naar lidstaten die fraude, ontwijking of misbruik voorkomen –, wat erop wijst dat aan de lidstaten een zekere mate van beoordelingsvrijheid is toegekend ten aanzien van de vorm en de inhoud van de vast te stellen voorwaarden.
30.
Ten tweede heeft het Hof ter ondersteuning van de stelling in punt 51 van het arrest Repertoire Culinaire (
12
), zoals beschreven in punt 26 van deze conclusie, een eerder arrest aangehaald, te weten Italië/Commissie (
13
), dat een beroep tot nietigverklaring van beschikking 98/617/EG (
14
) betrof. Krachtens artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 mag een lidstaat weigeren vrijstelling te verlenen of de reeds verleende vrijstelling intrekken wanneer hij van oordeel is dat een product waarvoor ingevolge artikel 27, lid 1, onder a) of onder b), vrijstelling is verleend, leidt tot fraude, ontduiking of misbruik. De lidstaat verwittigt de Commissie, die de andere lidstaten op de hoogte stelt. Een definitief besluit wordt vervolgens genomen op grond van de procedure van artikel 24 van richtlijn 92/12/EEG (
15
). In die zaak had Italië getracht een verplichting in te voeren om voor de vervaardiging van parfums en cosmetica zuivere alcohol te gebruiken, maar volgens de Commissie bevatte richtlijn 92/83 geen enkele bepaling op grond waarvan producten die uit hoofde van artikel 27, lid 1, onder b), waren vrijgesteld zuivere alcohol moesten bevatten; evenmin vormde het gebruik van niet-zuivere alcohol voor de vervaardiging van binnen de vrijstelling in die bepaling vallende goederen fraude, ontwijking of misbruik. De door Italië gewenste verplichting viel dus niet onder de voorwaarden die de lidstaten uit hoofde van artikel 27, lid 1, van die richtlijn mochten opleggen.
31.
Het arrest Italië/Commissie (
16
) is dus gewezen in omstandigheden waarin Italië, ter rechtvaardiging van een weigering om ten aanzien van bepaalde producten een vrijstelling te verlenen, het voordeel van een beschikking van de Commissie trachtte te verkrijgen. Het Hof heeft geoordeeld dat de bewijslast om de Commissie te overtuigen van de merites van het beroep van Italië op deze lidstaat rustte. (
17
) De Commissie heeft evenwel niet uitgelegd waarom een dergelijke verdeling van de bewijslast tevens kan worden toegepast op de heel andere omstandigheden waarin een lidstaat een hem rechtmatig toegekende bevoegdheid uitoefent. Gelet op het beginsel van loyale samenwerking (
18
) kan worden gesteld dat de Commissie, wanneer zij een kennelijk geldige uitoefening van een dergelijke bevoegdheid tracht aan te vechten, ten minste de bewijslast dient te dragen met betrekking tot het bestaan van een fumus boni juris in dat opzicht. (
19
)
32.
In deze zaak erkent de Commissie echter dat de door de Republiek Polen gehanteerde accijnsschorsingsregeling voldoet aan de vereisten van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83. Tegen een dergelijke achtergrond is onduidelijk waarom de Republiek Polen verplicht is concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen aan te dragen voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik ter rechtvaardiging van gebruikmaking van die regeling, te meer in de context van een procedure waarin de Commissie de bewijslast draagt. (
20
)
33.
Voorts bieden de arresten van het Hof waarnaar de Commissie in haar memories verwijst, geen steun voor de stelling dat de Republiek Polen, door te eisen dat producten krachtens een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht, buiten de grenzen treedt van de bevoegdheden die artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 haar toekent.
34.
In het arrest Repertoire Culinaire (
21
) bestonden de voorwaarden van de onderzochte nationale regeling in een beperking van de personen die om teruggaaf van accijns mochten verzoeken, in een termijn van vier maanden waarbinnen een dergelijk verzoek kon worden ingediend en in een vereiste dat de teruggaaf een minimumgeldbedrag bedroeg. Bij gebreke van concrete, objectieve en controleerbare aanwijzingen dat die voorwaarden noodzakelijk waren voor de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder f), van richtlijn 92/83 en om fraude, ontduiking of misbruik te bestrijden, heeft het Hof overwogen dat die voorwaarden buiten de bevoegdheid vielen die artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 de lidstaten toekende. (
22
)
35.
Het Hof volgde in de beschikking Asprod (
23
) dezelfde redenering als in het arrest Repertoire Culinaire (
24
) en oordeelde dat een nationale regeling uit hoofde waarvan vrijstelling werd geweigerd op de grond dat de marktdeelnemer geen besluit had verkregen van de belastingadministratie houdende vaststelling van een toegestane bovengrens voor het gebruik van alcoholhoudende dranken bij de vervaardiging van snoepgoed, buiten de bevoegdheid viel die artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83 de lidstaten toekende. (
25
)
36.
Artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96/EG (
26
) is geformuleerd in bewoordingen die zeer vergelijkbaar zijn met die van artikel 27, lid 1, van richtlijn 92/83. (
27
) In het arrest Polihim‑SS (
28
) heeft het Hof geoordeeld dat een weigering door de nationale autoriteiten om zware stookolie van accijns vrij te stellen, op de enkele grond dat de door de erkende entrepothouder als geadresseerde aangewezen persoon niet de hoedanigheid had van eindverbruiker die naar nationaal recht is gemachtigd om van accijns vrijgestelde energieproducten te ontvangen, zonder na te gaan of op het tijdstip waarop deze zware stookolie aan het belastingentrepot werd onttrokken, was voldaan aan de materiële eisen voor het gebruik van deze zware stookolie voor een doel waarvoor vrijstelling wordt verleend, verder ging dan noodzakelijk was om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen.
37.
In het arrest Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), waarin het Hof wederom artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96 heeft uitgelegd, is ten slotte geoordeeld dat een nationale regeling op grond waarvan de toepassing van een vrijstelling wordt onderworpen aan de voorwaarde dat is voldaan aan formele vereisten die geen verband houden met het gebruik van de energieproducten in kwestie of met de in die bepaling gestelde materiële voorwaarden, afbreuk doet aan het onvoorwaardelijke karakter van de vrijstellingsverplichting, en indruist tegen het evenredigheidsbeginsel.
38.
In elk van de hierboven genoemde arresten heeft het Hof verklaard dat de lidstaat in kwestie buiten de grenzen was getreden van zijn bevoegdheid om voorwaarden vast te stellen om goederen vrij te stellen van accijns, aangezien de voorwaarden die de lidstaat bedoelde op te leggen niet de juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen of de voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik waarborgden, waarmee het onvoorwaardelijke karakter van de betrokken vrijstelling werd doorkruist. Zoals de Republiek Polen en de Tsjechische Republiek ter terechtzitting hebben benadrukt, is het in de onderhavige procedure geen bestanddeel van de argumentatie van de Commissie dat de Poolse autoriteiten zouden weigeren om de vrijstelling te verlenen op de grond dat niet aan bepaalde voorwaarden is voldaan en zonder te controleren of aan de materiële eisen voor het verkrijgen van de vrijstelling is voldaan. Integendeel, de Commissie betwist niet dat de accijnsschorsingsregeling van de Republiek Polen de juiste toepassing van de vrijstelling waarborgt.
2. Artikel 27, lid 6, van richtlijn 92/83
39.
Artikel 27, lid 6, van richtlijn 92/83 bepaalt dat de lidstaten de in artikel 27, lid 1, opgesomde vrijstellingen kunnen („dat het de lidstaten vrijstaat”) effectueren via teruggaaf van de betaalde accijns. De drieëntwintigste overweging van richtlijn 92/83 („het [moet] de lidstaten worden toegestaan de in deze richtlijn bepaalde vrijstellingen te effectueren via teruggaaf van de accijns”) bevestigt de uitdrukkelijke bewoordingen van artikel 27, lid 6, van die richtlijn.
40.
Niettegenstaande de duidelijke bewoordingen van die bepaling lijkt de Commissie van mening te zijn dat het onvoorwaardelijke karakter van de vrijstellingen zich uitstrekt tot de wijze waarop de lidstaten deze beschikbaar maken. Ter naleving van artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 mag de Republiek Polen uitvoering geven aan deze vrijstelling via een accijnsschorsingsregeling, maar dient zij dit bovendien te doen door de betaalde accijns terug te geven. De Commissie nodigt het Hof in feite uit om artikel 27, lid 6, van die richtlijn aldus te lezen dat daarin een verplichting aan de lidstaten wordt opgelegd om uitvoering te geven aan de vrijstellingen via teruggaaf van de betaalde accijns.
41.
Mijns inziens strandt dit standpunt op twee onoverkomelijke hindernissen.
42.
Ten eerste biedt artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83, zoals uitgelegd in de punten 25 en 26 van deze conclusie, de lidstaten een beoordelingsmarge ten aanzien van de keuze van de middelen waarmee zij uitvoering geven aan de aldaar voorziene vrijstellingen. De Commissie heeft niet aangetoond dat de door de Republiek Polen gemaakte keuzen verder gaan dan deze bepaling.
43.
Ten tweede bepaalt artikel 27, lid 6, van richtlijn 92/83 dat het de lidstaten „[vrijstaat] […] bovengenoemde vrijstellingen te effectueren via teruggaaf van de betaalde accijns”. Tot dusver heeft het Hof deze bepaling niet uitgelegd. Gelukkig vormt die uitlegging geen bijzonder probleem, aangezien de letterlijke betekenis van het lid niet duidelijker kan zijn. Het begrip „vrijstelling” wordt doorgaans geacht te verwijzen naar „vrijheid of bevrijding van een verplichting of van een juridisch vereiste”. In de context van belastingheffing impliceert de gewone betekenis ervan dat er, voor zover er een vrijstelling ontstaat, geen sprake is van een verplichting om belasting te betalen. Artikel 27, lid 6, van richtlijn 92/83 bepaalt dat aan de door die bepaling in het leven geroepen vrijstellingen uitvoering kan worden gegeven via teruggaaf van de betaalde accijns. De woorden „het staat vrij” geven eenvoudigweg aan dat de betrokken bepaling geen verplichting aan de lidstaten oplegt om uitvoering te geven aan een vrijstelling via teruggaaf van de betaalde accijns. (
30
)
44.
Ter terechtzitting heeft de Commissie gesteld dat in de rechtspraak van het Hof, met name in het arrest Repertoire Culinaire (
31
), de bij artikel 27, lid 6, van richtlijn 92/83 aan de lidstaten geboden ruimte voor handelingskeuzen die is beknot. In het arrest Repertoire Culinaire is de uitlegging van artikel 27, lid 6, van die richtlijn echter niet aan de orde gekomen, aangezien de betrokken lidstaat aan de vrijstelling van artikel 27, lid 1, onder f), ervan uitvoering had gegeven via teruggaaf van de betaalde accijns. Dit arrest kan dus geen steun bieden voor de stelling van de Commissie.
3. Conclusie
45.
Ik geef het Hof in overweging te oordelen dat de Commissie niet heeft aangetoond dat de Republiek Polen de krachtens artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen.
B.
Schending van het evenredigheidsbeginsel
46.
De Commissie stelt tevens dat de voorwaarde dat gebruik wordt gemaakt van een accijnsschorsingsregeling teneinde een vrijstelling van accijns te verkrijgen voor ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen, het evenredigheidsbeginsel schendt, omdat fraude, ontwijking of misbruik ook kan worden voorkomen op een wijze die de marktdeelnemers niet verplicht tot het maken van de extra kosten wegens de overbrenging van het product onder een accijnsschorsingsregeling. Indien, zoals bij een teruggaafstelsel, het product na accijnsbetaling circuleert, is er geen sprake meer van gevaar voor fraude. Een dergelijk eventueel gevaar van fraude kan worden vermeden door van de marktdeelnemers te verlangen dat zij documenten en certificaten overleggen ten bewijze van het gebruik van het product.
47.
Dit tweede gedeelte van de argumentatie van de Commissie moet worden beoordeeld in het licht van de bewijslast in een procedure krachtens artikel 258 VWEU.
1. Bewijslast in een procedure krachtens artikel 258 VWEU
48.
Het Hof heeft consequent geoordeeld dat een procedure in de zin van artikel 258 VWEU moet berusten op de objectieve vaststelling dat een lidstaat de krachtens het VWEU of een handeling van afgeleid recht op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. (
32
)
49.
Ook is het vaste rechtspraak dat de Commissie de gestelde niet-nakoming moet aantonen en aan het Hof de informatie moet verschaffen die het nodig heeft om uit te maken of er sprake is van deze niet-nakoming. Daarbij kan zij zich niet baseren op vermoedens. (
33
)
50.
In de onderhavige procedure moet de Commissie aantonen dat de Republiek Polen artikel 27, lid 1, onder d), van richtlijn 92/83 niet op de juiste en evenredige wijze in nationaal recht heeft omgezet door voor de vrijstelling van geharmoniseerde accijns op ethylalcohol die gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen als voorwaarde te stellen dat dit product wordt overgebracht onder een accijnsschorsingsregeling.
51.
Krachtens artikel 4, lid 3, VEU zijn de lidstaten verplicht de vervulling van de taken van de Commissie te vergemakkelijken. Volgens artikel 17, lid 1, VEU bestaan die taken er met name in toe te zien op de toepassing van het VWEU en van de maatregelen die de instellingen krachtens dit Verdrag vaststellen. (
34
) Op grond hiervan moeten de lidstaten de Commissie duidelijke en nauwkeurige inlichtingen verstrekken en ondubbelzinnig aangeven met welke wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen zij menen aan de verschillende uit de richtlijn voortvloeiende verplichtingen te hebben voldaan. (
35
) Voorts baseert de Commissie zich, indien de vraag rijst of de nationale uitvoeringsbepalingen op de juiste wijze worden toegepast, grotendeels op de informatie die door eventuele klagers en door de betrokken lidstaat is verstrekt.
52.
In de onderhavige zaak bevatten de memories en het dossier waarover het Hof beschikt geen enkele aanwijzing dat de Republiek Polen haar plicht om met de Commissie samen te werken, niet is nagekomen of dat zij geen duidelijke en nauwkeurige inlichtingen heeft verstrekt over de betrokken nationale regeling of de toepassing ervan.
2. Beoordeling
53.
De toepassing van het evenredigheidsbeginsel impliceert dat het Hof nagaat of de te onderzoeken maatregelen niet verder gaan dan wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de legitieme doelstellingen die daarmee worden nagestreefd, met dien verstande dat wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelen. (
36
)
54.
De Commissie betwist niet dat het vereiste dat het betrokken product onder een accijnsschorsingsregeling circuleert, de door de Republiek Polen aangevoerde voordelen biedt.
55.
Niettemin is de Commissie van mening dat de door de Republiek Polen vastgestelde uitvoeringsmaatregelen een onevenredig antwoord vormen, dat die lidstaat moet aanpassen door een parallel stelsel van vrijstelling via teruggaaf van de betaalde accijns in te voeren.
56.
Ten eerste suggereert de Commissie daarmee dat dergelijke teruggaafstelsels een minder groot gevaar voor fraude, ontwijking en misbruik opleveren, omdat de accijns vooraf wordt betaald. Daarna is het de verantwoordelijkheid van de nationale autoriteiten om erop toe te zien dat geen teruggaaf van accijns plaatsvindt ten aanzien van alcohol die niet gebruikt wordt voor de vervaardiging van geneesmiddelen.
57.
Ten tweede meent de Commissie dat de accijnsschorsingsregeling sommige marktdeelnemers belet om het voordeel van de vrijstelling te verkrijgen, omdat die regeling hogere kosten voor de gebruikers met zich meebrengt dan een teruggaafstelsel, en derhalve verder gaat dan noodzakelijk is ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik.
58.
De Republiek Polen is het daar niet mee eens: alle marktdeelnemers kunnen de vrijstelling verkrijgen door de producten over te brengen onder een accijnsschorsingsregeling. Dat leidt niet noodzakelijkerwijs tot hogere kosten dan een teruggaafstelsel. Tevens heeft dit het voordeel dat er vooraf geen accijns hoeft te worden betaald.
59.
De Commissie heeft het Hof geen bewijs verschaft ter onderbouwing van haar stelling dat accijnsschorsingsregelingen meer kosten met zich brengen dan een teruggaafstelsel. Toen de Commissie daarover tijdens de terechtzitting werd ondervraagd, heeft zij gesteld dat zij niet verplicht was om dergelijk bewijs te overleggen. In haar opmerkingen heeft de Tsjechische Republiek benadrukt dat de argumentatie van de Commissie berust op een vermoeden, waarop zij zich niet mag baseren in een procedure krachtens artikel 258 VWEU. (
37
)
60.
In een procedure krachtens artikel 258 VWEU draagt de Commissie de algehele bewijslast. Die bewijslast gaat niet over op de lidstaat omdat de Commissie van mening is, zonder dat daar enig bewijs voor voorhanden is, dat een alternatief mechanisme voor het verwezenlijken van het door een richtlijn nagestreefde doel effectiever en/of minder beperkend is dan het door de verwerende lidstaat gehanteerde mechanisme.
61.
Voorts valt moeilijk in te zien hoe van een lidstaat kan worden verwacht dat deze aantoont dat een stelsel dat hij níet heeft ingevoerd, minder beperkend is dan een stelsel dat hij wél heeft ingevoerd. Indien de Commissie een dergelijk middel wenst aan te voeren in een procedure krachtens artikel 258 VWEU, moet zij aan de verwerende lidstaat bewijsmateriaal overleggen dat die stelling onderbouwt, zodat die lidstaat daarover een standpunt kan innemen, en dat bewijsmateriaal vervolgens bij het Hof indienen. Dat is in de onderhavige zaak niet gebeurd.
62.
Derhalve geef ik het Hof in overweging te oordelen dat de Commissie niet volgens de vereiste juridische norm heeft aangetoond dat de Republiek Polen het evenredigheidsbeginsel heeft geschonden. Bijgevolg geef ik het Hof tevens in overweging om het beroep van de Commissie in zijn geheel te verwerpen.
VII. Kosten
63.
Krachtens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof van Justitie dient de in het ongelijk gestelde partij te worden verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd. Aangezien ik het Hof in overweging geef om de conclusies van de Republiek Polen toe te wijzen, dient de Commissie te worden verwezen in de kosten.
64.
Overeenkomstig artikel 140, lid 1, van dat Reglement moet de Tsjechische Republiek haar eigen kosten dragen.
VIII. Conclusie
65.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging:
–
het beroep te verwerpen;
–
de Europese Commissie te verwijzen in de kosten van de Republiek Polen;
–
de Tsjechische Republiek te verwijzen in haar eigen kosten.
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	PB 1992, L 316, blz. 21.
(
3
)	Hoofdstuk IV van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12) voorziet in de overbrenging van accijnsgoederen onder schorsing van accijns.
(
4
)	Zoals gedefinieerd in artikel 20 van richtlijn 92/83.
(
5
)	Arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punten 48 en 49) (hierna: „arrest Repertoire Culinaire”).
(
6
)	Ibidem, punten 50 en 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
(
7
)	Ibidem, punt 52.
(
8
)	Zie bijvoorbeeld persbericht IP/08/241 van de Commissie, „Excise duties: Commission proposes measures to strengthen the fight against fraud and simplify certain rules for private and commercial cross-border purchases” (Accijns: Commissie stelt maatregelen voor ter intensivering van de bestrijding van fraude en ter vereenvoudiging van bepaalde regels voor particuliere en zakelijke grensoverschrijdende aankopen), 14 februari 2008.
(
9
)	De erkende entrepothouder is aansprakelijk voor alle risico’s die zijn verbonden aan het verkeer van accijnsgoederen die onder een schorsingsregeling zijn geplaatst, en wordt aangewezen als degene die gehouden is tot betaling van de accijns wanneer tijdens het verkeer van dergelijke goederen een onregelmatigheid of een overtreding is begaan waardoor de accijns verschuldigd wordt (arrest van 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punt 32).
(
10
)	Arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
11
)	Ibidem, punt 52.
(
12
)	Ibidem.
(
13
)	Arrest van 7 december 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
14
)	Beschikking van de Commissie van 21 oktober 1998 waarbij Italië geen toestemming wordt verleend om vrijstelling van accijns te weigeren voor bepaalde producten die vrijgesteld waren op grond van [richtlijn 92/83] (PB 1998, L 295, blz. 43).
(
15
)	Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1).
(
16
)	Arrest van 7 december 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Vandaar de vaststelling in punt 52 van dat arrest dat Italië ten minste concrete aanwijzingen moest aanvoeren voor het bestaan van een ernstig gevaar voor fraude, ontduiking of misbruik.
(
18
)	Artikel 4, lid 3, VEU. Zie naar analogie conclusie van advocaat-generaal Sharpston in de zaak Spanje/Commissie (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
19
)	Hetgeen het geval is in een procedure krachtens artikel 258 VWEU, zoals beschreven in de punten 48‑51 van deze conclusie.
(
20
)	Zie de punten 48 en 51 van deze conclusie.
(
21
)	Arrest van 9 december 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Arrest van 9 december 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, punten 53‑55).
(
23
)	Beschikking van 3 december 2014 (C‑313/14, niet gepubliceerd, EU:C:2014:2426).
(
24
)	Arrest van 9 december 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
25
)	Beschikking van 3 december 2014, Asprod (C‑313/14, EU:C:2014:2426, niet gepubliceerd, punten 22‑27).
(
26
)	Richtlijn van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51).
(
27
)
(
28
)	Arrest van 2 juni 2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, punt 62).
(
29
)	Arrest van 13 juli 2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, punt 51).
(
30
)	Andere taalversies van artikel 27, lid 6, en van de tweeëntwintigste overweging van richtlijn 92/83, zoals de Duitse, de Franse, de Italiaanse en de Engelse weerspiegelen dit standpunt ook.
(
31
)	Arrest van 9 december 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, punt 51).
(
32
)	Zie onder meer arrest van 10 november 2020, Commissie/Italië (Grenswaarden – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
33
)	Zie onder meer arresten van 5 september 2019, Commissie/Italië (Bacterie Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, punten 78 en 80 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 14 januari 2021, Commissie/Italië (Bijdrage voor de aankoop van brandstoffen) (C‑63/19, EU:C:2021:18, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
34
)	Zie onder meer arrest van 18 oktober 2012, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑301/10, EU:C:2012:633, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
35
)	Arrest van 16 juni 2005, Commissie/Italië (C‑456/03, EU:C:2005:388, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
36
)	Arrest van 9 maart 2010, ERG e.a. (C‑379/08 en C‑380/08, EU:C:2010:127, punt 86 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
37
)	Zie punt 49 van deze conclusie.