62015CC0283
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MELCHIOR WATHELET
prezentate la 7 septembrie 2016 (
1
)
Cauza C‑283/15
X
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
[cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos)]
„Trimitere preliminară — Impozite pe venit — Egalitate de tratament — Venituri obținute în mai multe state membre — Avantaj fiscal — Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)”
I – Introducere
1.
Prezenta cerere de decizie preliminară adresată Curții de către Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos) privește aplicabilitatea jurisprudenței inițiate prin Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) într‑o împrejurare nouă. Astfel, litigiul principal se caracterizează prin faptul că, pe de o parte, contribuabilul obține un venit atât de redus în statul său de reședință, încât nu poate beneficia de reducerea impozitului care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale, iar, pe de altă parte, celelalte venituri sunt impozitate în mai multe state în care acesta nu este rezident.
II – Cadrul juridic
2.
Tratamentul fiscal al rezidenților și al nerezidenților din Țările de Jos este reglementat de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Legea privind impozitul pe venit din 2001, denumită în continuare „Legea din 2001”).
3.
Potrivit articolului 2.3 din Legea din 2001:
„Impozitul pe venituri se aplică următoarelor venituri obținute de contribuabil în cursul anului calendaristic respectiv:
a)
veniturile impozabile provenite din muncă sau de pe urma unei locuințe,
b)
veniturile impozabile provenite dintr‑o participație semnificativă și
c)
veniturile impozabile provenite din economii și din plasamente.”
4.
Articolul 2.4 din Legea din 2001 prevede:
„1.   Veniturile impozabile provenite din muncă sau de pe urma unei locuințe sunt determinate:
a)
pentru contribuabilii naționali: conform dispozițiilor capitolului 3,
b)
pentru contribuabilii străini: conform dispozițiilor secțiunii 7.2 […]”
5.
Potrivit articolului 2.5 din Legea din 2001:
„1.   Orice contribuabil național care are reședința în Țările de Jos numai pentru o perioadă a anului calendaristic și orice contribuabil străin care are reședința într‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau pe teritoriul unui stat terț stabilit prin decret ministerial, cu care Regatul Țărilor de Jos a încheiat un acord privind evitarea dublei impuneri care prevede schimbul de informații, și care este supus la plata impozitului în statul membru menționat sau pe teritoriul statului terț respectiv pot opta pentru regimul fiscal pe care prezenta lege îl prevede pentru contribuabilii naționali […]
[…]”
6.
În temeiul articolului 3.120 alineatul 1 din Legea din 2001, unui rezident în Țările de Jos i se permite deducerea „veniturilor negative” realizate de pe urma locuinței proprietate personală situate în Țările de Jos.
7.
Pe de altă parte, articolul 7.1 litera a) din Legea din 2001 prevede că impozitul este perceput din veniturile impozabile obținute ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe în Țările de Jos în cursul anului calendaristic.
8.
În plus, articolul 7.2 alineatul 2 literele b) și f) din Legea din 2001 prevede că din veniturile impozabile obținute ca urmare a unui loc de muncă și a deținerii unei locuințe fac parte salariul impozabil aferent unei activități prestate în Țările de Jos și, dacă este cazul, veniturile impozabile provenite de pe urma unei locuințe proprietate personală din Țările de Jos.
III – Situația de fapt din litigiul principal
9.
X este un resortisant neerlandez care, în anul 2007, locuia în Spania. Acesta deținea în acest stat o locuință proprietate personală în sensul Legii din 2001 (denumită în continuare „locuința proprie”) pentru care datora dobânzile aferente unui împrumut ipotecar.
10.
În Țările de Jos, în temeiul Legii din 2001, impozitul pe venituri se aplică veniturilor provenite din muncă, dar și celor provenite „de pe urma unei locuințe”. Atunci când această locuință este proprietate personală, ea oferă avantaje fiscale (calculate ca procent din valoarea sa) din care se scad cheltuielile deductibile aferente acestor avantaje (inclusiv dobânzile pentru împrumutul ipotecar). În cazul în care valoarea dobânzilor ipotecare o depășește pe cea a avantajelor, veniturile contribuabilului se vor numi „negative”. Aceasta era situația în care X se afla în anul 2007.
11.
În cursul aceluiași an, veniturile obținute de X ca urmare a activității sale profesionale au constat în sumele care i‑au fost plătite de două societăți în care acesta deținea participații majoritare, una dintre acestea având sediul în Țările de Jos, iar cealaltă în Elveția. Veniturile obținute în Țările de Jos au reprezentat 60 % din venitul total impozabil, iar cele obținute în Elveția, 40 % din acesta. Nu a obținut niciun venit în Spania.
12.
În temeiul convențiilor de impozitare aplicabile, veniturile provenite din surse neerlandeze au fost impozitate în Țările de Jos, iar cele din obținute din surse elvețiene au fost impozitate în Elveția.
13.
În Țările de Jos, X a optat inițial să fie asimilat unui contribuabil rezident în temeiul articolului 2.5 din Legea din 2001, care are ca efect supunerea persoanei interesate unei obligații fiscale nelimitate în Țările de Jos. Ca atare, administrația fiscală neerlandeză a luat în considerare venitul negativ aferent locuinței proprii din Spania.
14.
Or, impozitul total calculat a fost mai mare decât acela pe care X ar fi trebuit să îl plătească dacă nu ar fi ales să fie asimilat unui contribuabil rezident (ceea ce ar fi avut drept consecință impozitarea în Elveția a veniturilor obținute în acest stat, și anume 40 % din totalul veniturilor sale) și dacă, în plus, i s‑ar fi permis să deducă integral veniturile negative obținute de pe urma locuinței proprii.
15.
Revenind asupra cererii sale privind opțiunea, el a contestat decizia de impunere în fața instanțelor neerlandeze, susținând că dispozițiile din dreptul Uniunii privind libera circulație ar fi trebuit să fie interpretate în sensul că permiteau contribuabililor nerezidenți să obțină deducerea veniturilor negative aferente locuinței proprii, iar aceasta fără a‑i obliga să opteze pentru a fi asimilați rezidenților.
16.
Ca urmare a respingerii cererii sale de către Rechtbank te Haarlem (Tribunalul de Primă Instanță din Haarlem, Țările de Jos) și de către Gerechtshof Amsterdam (Curtea de Apel din Amsterdam, Țările de Jos), X a formulat un recurs în anulare în fața Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos).
17.
Această instanță are îndoieli cu privire la domeniul de aplicare al jurisprudenței Schumacker (
2
), având în vedere faptul că, spre deosebire de situația de fapt existentă în cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre, X nu obține venitul familial (în întregime sau aproape exclusiv) într‑un alt stat membru competent să impoziteze acest venit și care, prin urmare, ar putea lua în considerare situația sa personală și familială.
18.
Or, potrivit Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos), Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), Hotărârea din 10 mai 2012, Comisia/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), și Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), ar putea fi interpretate în sensul că statul în care persoana interesată își desfășoară activitatea profesională trebuie să țină seama de situația personală și familială a acesteia din moment ce statul membru de reședință nu este în măsură să o facă.
19.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții o trimitere preliminară.
IV – Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
20.
Prin decizia din 22 mai 2015, primită de Curte la 11 iunie 2015, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos) a decis să adreseze Curții, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a persoanelor trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale potrivit căreia un cetățean al Uniunii Europene care locuiește în Spania și ale cărui venituri profesionale sunt impozitate în proporție de aproximativ 60 % de Țările de Jos și în proporție de aproximativ 40 % de Elveția nu poate deduce din veniturile sale profesionale impozitate în Țările de Jos veniturile sale negative obținute de pe urma locuinței situate în Spania al cărei proprietar este și pe care o utilizează în scop personal, chiar dacă acesta obține în statul de reședință, [și anume în] Spania, un venit atât de redus încât veniturile negative menționate anterior nu pot conduce în exercițiul financiar respectiv la o reducere fiscală în statul de reședință?
2)
a)
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: fiecare stat membru în care cetățeanul Uniunii realizează o parte din veniturile sale este obligat să țină seama, în acest caz, de totalitatea veniturilor negative menționate anterior? Sau această obligație incumbă numai unuia dintre respectivele state în care se desfășoară activitatea profesională și, în caz afirmativ, căruia dintre acestea? Ori fiecare stat în care se desfășoară activitatea profesională (cu excepția statului de reședință) trebuie să permită deducerea unei părți din aceste venituri negative? În ultimul caz menționat, cum trebuie stabilită această parte deductibilă?
b)
În acest context, prezintă relevanță statul membru în care se desfășoară efectiv munca sau statul membru care este competent să impoziteze veniturile obținute din munca respectivă?
3)
Răspunsul la întrebările formulate la cea de a doua întrebare este diferit în cazul în care unul dintre statele în care cetățeanul Uniunii obține veniturile sale este [Confederația Elvețiană], care nu este un stat membru al Uniunii și nici nu face parte din Spațiul Economic European (SEE)?
4)
În acest context, în ce măsură prezintă relevanță aspectul dacă legislația statului membru de reședință al persoanei interesate (în speță, Regatul Spaniei) prevede posibilitatea deducerii dobânzilor ipotecare aferente locuinței proprii a persoanei interesate, precum și posibilitatea de a compensa pierderile fiscale aferente acesteia, înregistrate în exercițiul financiar respectiv, cu eventuale venituri obținute din acest stat în anii următori?”
21.
X, guvernele neerlandez, belgian, german, austriac, portughez, suedez și al Regatului Unit, precum și Comisia au depus observații scrise. Cu excepția guvernelor belgian și portughez, toate guvernele au fost ascultate în ședința care a avut loc la 29 iunie 2016.
V – Analiză
A – Observație introductivă cu privire la libertatea de circulație aplicabilă în speță
22.
Instanța de trimitere nu se pronunță cu privire la calificarea prestațiilor care stau la baza veniturilor obținute de X și, în consecință, nici cu privire la libertatea de circulație în raport cu care ar trebui examinată reglementarea neerlandeză.
23.
Cu toate acestea, guvernele austriac, suedez și guvernul Regatului Unit consideră că trebuie, a priori, să se aplice articolul 49 TFUE și libertatea de stabilire consacrată la acest articol, întrucât, din cererea de decizie preliminară, reiese că X ar controla și ar conduce activitatea societăților neerlandeză și elvețiană în cauză prin intermediul unor participații majoritare. Prin urmare, acesta ar fi un lucrător independent. Considerăm că această analiză este relevantă.
24.
Întrucât aceste participații exclud aplicabilitatea liberei circulații a capitalurilor, este suficient să se amintească faptul că Curtea a avut deja ocazia de a confirma că soluția care se desprinde din Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), în domeniul liberei circulații a lucrătorilor trebuia aplicată lucrătorilor independenți (
3
).
B – Cu privire la prima întrebare preliminară
25.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă statul în care își desfășoară activitatea profesională un nerezident care obține 60 % din totalul veniturilor sale profesionale în acest stat are obligația de a‑i acorda acestuia un avantaj fiscal prevăzut pentru rezidenți, având în vedere că contribuabilul nu poate beneficia de acest avantaj în statul său de reședință, întrucât în acel stat nu realizează suficiente venituri.
1. Principiile aplicabile în materie de fiscalitate directă
26.
Din jurisprudența constantă a Curții reiese că statele membre trebuie să își exercite competențele fiscale cu respectarea dreptului Uniunii (
4
) și în special cu respectarea dispozițiilor tratatului privind libertatea de circulație. În consecință, statele membre au obligația de a se abține de la orice discriminare directă bazată pe cetățenie ori naționalitate (
5
) sau indirectă, bazată pe reședința contribuabilului, în general criteriul reședinței fiind cel care prezintă relevanță în materie fiscală.
27.
Orice discriminare presupune un tratament diferit al unor situații comparabile. Or, Curtea a decis că rezidenții și nerezidenții nu se află, ca regulă generală, în acest tip de situație. Astfel, venitul obținut pe teritoriul unui stat membru de către un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reședinței sale. Or, capacitatea contributivă personală a contribuabilului se poate aprecia cu cea mai mare ușurință în statul de reședință, întrucât acesta este locul unde contribuabilul are centrul intereselor sale personale și patrimoniale (
6
).
28.
Cu toate acestea, în Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), Curtea a decis că se poate face o excepție de la această regulă în situația în care contribuabilul nerezident nu obține un venit important în statul membru în care are reședința și obține cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr‑o activitate desfășurată în statul membru în care este încadrat în muncă, astfel încât statul membru de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale (
7
) (denumită în continuare „excepția Schumacker”).
29.
Pe de altă parte, Curtea a decis de asemenea că posibilitatea pe care o are contribuabilul rezident de a deduce din veniturile sale impozabile „veniturile negative” aferente unui bun mobiliar situat în statul său de reședință constituie un avantaj fiscal legat de situația sa personală (
8
).
30.
Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă situația lui X intră sub incidența excepției Schumacker, cu alte cuvinte dacă situația sa în calitate de nerezident este comparabilă cu cea a unui rezident.
2. Condițiile pentru aprecierea caracterului comparabil al situațiilor
31.
Toate guvernele care au depus observații scrise consideră că dreptul Uniunii nu se opune unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal, întrucât faptul că un nerezident obține 60 % din veniturile sale în statul în care acesta își desfășoară activitatea profesională nu înseamnă că situația sa este comparabilă cu cea a unui rezident.
32.
La punctul 36 din Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), Curtea a decis, prin exceptare, că situațiile sunt comparabile „într‑un caz precum cel din acțiunea principală, în care nerezidentul nu obține niciun venit semnificativ în statul său de reședință și obține majoritatea veniturilor sale impozabile dintr‑o activitate exercitată în statul în care lucrează, astfel încât statul de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale” (
9
).
33.
În consecință, trebuie îndeplinite trei condiții pentru ca situația unui rezident să fie comparabilă cu cea a unui nerezident în sensul excepției Schumacker. Două dintre aceste condiții privesc statul de reședință, în timp ce a treia condiție privește statul de angajare. În cazul în care sunt îndeplinite cele trei condiții, statul de încadrare în muncă este obligat să acorde atât nerezidenților, cât și rezidenților aceleași beneficii fiscale legate de situația lor personală și familială.
a) Condițiile privind statul de reședință
34.
Cele două condiții sunt legate una de cealaltă, în sensul că a doua decurge din prima: contribuabilul nu trebuie să obțină venituri semnificative în statul său de reședință, astfel încât acesta să nu fie în măsură să îi acorde beneficiile care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale.
35.
În aplicarea dreptului fiscal internațional (
10
), aceste avantaje trebuie să se acorde, în principiu, de către statul de reședință. În consecință, faptul că contribuabilul nu obține un venit suficient în acest stat are ca rezultat faptul că situația sa personală și familială nu va fi luată în considerare de niciun stat dacă se respectă principiul potrivit căruia aprecierea acestei situații revine statului de reședință (
11
).
b) Condiția privind statul de încadrare în muncă
36.
În mod logic, Curtea îi impune contribuabilului nerezident de asemenea să „[obțină] majoritatea [veniturilor] sale impozabile dintr‑o activitate exercitată în statul în care lucrează” (
12
).
37.
Așadar, astfel cum Curtea a explicat la punctul 38 din Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), „în cazul unui nerezident care obține cea mai mare parte a veniturilor sale într‑un stat membru diferit de cel de reședință, discriminarea constă în faptul că situația personală și familială a acestui nerezident nu este luată în considerare nici în statul de reședință, nici în statul de încadrare în muncă” (
13
).
38.
Astfel, „între un astfel de nerezident și un rezident care desfășoară o activitate salariată [sau independentă] asemănătoare nu există nicio diferență obiectivă care să justifice o diferență de tratament în ceea ce privește luarea în considerare, în scopul impozitării, a situației personale și familiale a contribuabilului” (
14
).
39.
După cum se poate observa, condiția de a obține cea mai mare parte a veniturilor sale în statul de încadrare în muncă este strâns legată de faptul că contribuabilul nu are venituri semnificative în statul său de reședință.
40.
Astfel cum a explicat avocatul general Léger în Concluziile prezentate în cauza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „numai o apreciere a situației de fapt va permite stabilirea pragului pornind de la care veniturile obținute în statul de reședință sunt suficiente pentru ca situația personală a persoanei interesate să fie luată în considerare de către autoritățile fiscale ale acestui stat. Numai rezidenții acestui stat care nu au atins acest prag vor putea fi asimilați rezidenților din statul de încadrare în muncă în care aceștia obțin cea mai mare parte a veniturilor lor” (
15
).
41.
În această privință, Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), și Hotărârea din 10 mai 2012, Comisia/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), relevă importanța criteriului privind capacitatea statului de reședință sau a statului de încadrare în muncă de a lua în considerare cheltuielile personale și familiale în cadrul aprecierii caracterului comparabil al situațiilor.
42.
Astfel, în Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), Curtea a subliniat că, „având în vedere că aproape 42 % din venitul global al familiei Gschwind este obținut în statul de reședință al acesteia, statul respectiv este în măsură să ia în considerare situația personală și familială a domnului Gschwind în conformitate cu normele prevăzute de legislația acestui stat, din moment ce baza de impozitare este suficientă pentru a permite această luare în considerare” (
16
). În aceste condiții, situația care a fost luată în considerare, cea a cuplului căsătorit nerezident în cadrul căruia unul dintre soți lucrează în statul de impozitare, nu a fost apreciată ca fiind comparabilă cu cea a cuplului căsătorit rezident.
43.
În schimb, în Hotărârea din 10 mai 2012, Comisia/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), Curtea a început prin a sublinia că, în cazul în care aproape 50 % din veniturile totale ale persoanei interesate sunt obținute în statul său membru de reședință, acesta din urmă ar trebui, în principiu, să fie în măsură să ia în considerare capacitatea sa contributivă” (
17
). Totuși, Curtea a adăugat că, „[c]u toate acestea, într‑un caz precum cel al petentei, care, ca urmare a cuantumului redus al veniturilor sale globale, nu este, în temeiul legislației fiscale din statul membru de reședință, impozabilă în acesta din urmă, acest stat nu este în măsură să ia în considerare capacitatea contributivă și situația personală și familială a persoanei interesate” (
18
). Curtea a concluzionat că, în astfel de împrejurări, refuzul statului membru în care sunt obținute veniturile respective (în speță, o pensie pentru limită de vârstă) de a acorda o deducere prevăzută de reglementarea sa fiscală sancționa contribuabilii nerezidenți pentru simplul fapt de a fi exercitat libertățile de circulație garantate de tratat.
44.
În continuare, cea de a treia condiție este prezentată în Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Astfel, la punctul 28 din această hotărâre, Curtea a decis că „doar împrejurarea că un nerezident a obținut venituri, în statul membru în care era încadrat în muncă, în aceleași condiții ca un rezident al acestui stat nu este suficientă pentru a face ca situația sa să fie comparabilă în mod obiectiv cu cea a acestui rezident. Pentru a fi în prezența unei astfel de comparabilități obiective, mai este necesar
ca, în urma obținerii de către acest nerezident a celei mai mari părți din veniturile sale în statul membru în care este încadrat în muncă, statul membru de reședință să nu fie în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a tuturor veniturilor sale și a situației sale personale și familiale” (
19
).
45.
Din cele ce precedă reiese în mod necesar că, într‑o situație în care nu se obține niciun venit impozabil în statul membru de reședință, o discriminare ar putea apărea dacă situația personală și familială a contribuabilului nu ar fi luată în considerare nici în statul membru de reședință, nici în statul membru în care este încadrat în muncă (
20
).
46.
În prezenta cauză, X îndeplinește în mod incontestabil primele două condiții. Acesta nu obține niciun venit impozabil în Spania. În consecință, acest stat de reședință se află în imposibilitatea de a‑i acorda avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială. În ceea ce privește cea de a treia condiție, este clar că el obține cea mai mare parte din veniturile sale profesionale (sau chiar totalitatea acestora), în afara statului de reședință, și anume 60 % în Țările de Jos, iar 40 % în Elveția.
3. Comparabilitatea situațiilor în cazul în care activitatea profesională este exercitată în mai multe state membre
47.
Nu considerăm că împrejurarea în care contribuabilul obține cea mai mare parte din veniturile sale în mai multe state în care își desfășoară activitatea profesională are o influență asupra aplicării principiului privind excepția Schumacker.
48.
Astfel, criteriul relevant este imposibilitatea unui stat de a lua în considerare situația personală și familială a contribuabilului în absența unor venituri impozabile suficiente, în timp ce această luare în considerare este posibilă în afara acelui stat în baza unei surse de venituri adecvate.
49.
Dacă, până în prezent, Curtea a vizat numai un singur stat de încadrare în muncă în cadrul examinării comparabilității situațiilor, acest lucru se datorează situației de fapt pe care s‑au întemeiat cererile de decizie preliminară care i‑au fost adresate, întrucât, din punct de vedere teoretic, faptul că sunt implicate mai multe state de încadrare în muncă nu modifică parametrii analizei.
50.
De altfel, considerăm că prin Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), a avut loc o confirmare a interpretării Hotărârii din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) și a jurisprudenței care a urmat acestei hotărâri.
51.
Astfel, în Hotărârea de Groot, Curtea a recunoscut în mod expres statelor membre posibilitatea de a „modifica această corelație dintre luarea în considerare de către statul de reședință, pe de o parte, a tuturor veniturilor rezidenților săi și, pe de altă parte, a întregii situații personale și familiale a acestora, prin intermediul convențiilor, bilaterale sau multilaterale, privind prevenirea dublei impuneri” (
21
). Totuși, Curtea a precizat faptul că aceste mecanisme trebuie „să garanteze contribuabililor din statele membre respective că, în definitiv, atât situația personală, cât și cea familială vor fi luate în considerare în mod corespunzător, indiferent de modul în care statele membre vizate și‑au repartizat această obligație între ele, sub sancțiunea creării unei inegalități de tratament incompatibile cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a lucrătorilor, care nu ar rezulta în niciun fel din disparitățile care există între legislațiile fiscale naționale” (
22
).
52.
Prin urmare, nu este exclus ca situația personală și familială a unui contribuabil să fie luată în considerare de mai multe state membre, cu condiția ca, în fiecare dintre aceste state, veniturile să fie suficiente pentru a permite această luare în considerare. Din nou, unica cerință este ca întreaga situație să fie luată în considerare de un stat membru sau de mai multe state membre.
53.
Astfel, nu ar fi paradoxal ca un cetățean al Uniunii care își exercită una dintre libertățile fundamentale garantate de tratate în două state membre să nu beneficieze de excepția Schumacker, în timp ce un cetățean care și‑a exercitat această libertate într‑un singur stat membru să beneficieze de această excepție? Este suficient să ne imaginăm că domnul Schumacker, care are reședința în Belgia, ar fi lucrat cu jumătate de normă în Germania și cu jumătate de normă în Țările de Jos. Excepția nu s‑ar aplica în acest caz?
4. Concluzie intermediară
54.
În consecință, având în vedere considerațiile care precedă, considerăm că dispozițiile Tratatul FUE privind libera circulație se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un cetățean al Uniunii ale cărui venituri profesionale sunt impozitate în proporție de aproximativ 60 % de un stat membru în care acesta nu este rezident și în proporție de aproximativ 40 %, de o țară terță nu poate deduce din veniturile sale profesionale, impozitate în primul stat membru, veniturile sale negative obținute de pe urma locuinței situate în statul de reședință, unde nu obține nici un venit semnificativ sau obține un venit atât de redus, încât nu permite reducerea impozitului eventual datorat.
55.
Întrucât propunem să se răspundă în mod afirmativ la prima întrebare, este necesar să se abordeze și celelalte întrebări adresate de instanța de trimitere.
C – Cu privire la a doua întrebare preliminară
56.
Cea de a doua întrebare privește în esență aspectul dacă obligația de a acorda contribuabilului avantajele fiscale legate de situația sa personală revine unui singur stat membru sau revine fiecăruia dintre statele membre în care contribuabilul își desfășoară activitatea și în ce proporție se acordă aceste avantaje. De asemenea, instanța de trimitere se întreabă dacă statul membru în care se desfășoară activitatea trebuie înțeles ca fiind statul în care activitatea se desfășoară în mod efectiv sau ca fiind cel care are competența de a impozita veniturile obținute ca urmare a exercitării acestei activități.
57.
În primul rând, întrucât este vorba de luarea în considerare a situației personale și familiale a unui contribuabil în scopul de a i se acorda un avantaj fiscal, „statul în care își desfășoară activitatea” nu poate fi decât un stat care are o competență fiscală în ceea ce îl privește pe contribuabil. Astfel, nu este posibil ca un stat să ia în considerare situația personală și familială a unei persoane în cazul în care aceasta nu are venituri impozabile.
58.
În continuare, în ceea ce privește repartizarea acestei luări în considerare, răspunsul trebuie căutat din nou în obiectivul care stă la baza întregii jurisprudențe inițiată prin Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Acest obiectiv este acela de a se asigura luarea în considerare a situației personale și familiale ale contribuabilului.
59.
Desigur, în absența unor măsuri de unificare sau de armonizare la nivelul dreptului Uniunii Europene, statele membre rămân competente pentru definirea criteriilor de impunere a veniturilor, mai ales în scopul eliminării, dacă este cazul pe cale convențională, a dublei impuneri (
23
). În același sens, Curtea a decis că statele membre pot lua în considerare avantajele fiscale eventual acordate de un alt stat membru de impozitare. Totuși, această posibilitate este permisă „cu condiția ca […], indiferent de modul în care aceste state membre și‑au repartizat între ele această obligație, să se garanteze contribuabililor lor că, în definitiv, atât situația personală, cât și cea familială vor fi luate în considerare în mod corespunzător” (
24
).
60.
Considerăm, așadar, că singurul mod de a concilia libertatea statelor membre pe de o parte, cu cerința de a lua în considerare întreaga situație personală și familială a contribuabilului, pe de altă parte, este acela de a se acorda avantajul în cauză în mod proporțional cu veniturile impozitate în fiecare stat de încadrare în muncă în cauză (
25
).
61.
Această soluție nu numai că este în concordanță cu obiectivele privind libertățile fundamentale urmărite de tratate, dar protejează de asemenea suveranitatea statelor membre în materie de fiscalitate directă. În acest mod, repartizarea competenței de impozitare între statele membre se păstrează.
62.
Pe de altă parte, observăm că această soluție este de asemenea cea care a primit validarea doctrinei care a examinat ipoteza unei pluralități de state de încadrare în muncă (
26
).
63.
Prin urmare, în opinia noastră, este necesar să se răspundă la a doua întrebare adresată de instanța de trimitere în sensul că, în cazul în care un contribuabil nu are niciun venit semnificativ în statul său de reședință, care nu poate, din acest motiv, să îi acorde avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială, fiecare stat membru în care acesta exercită o activitate și care are competența de a impozita veniturile obținute din această activitate trebuie, prin luarea în considerare a situației personale și familiale a contribuabilului, să permită deducerea veniturilor negative precum cele în discuție în speță, în mod proporțional cu impozitul pe care îl percepe, în măsura în care veniturile sunt suficient de semnificative pentru acordarea avantajelor în cauză (
27
).
D – Cu privire la a treia întrebare preliminară
64.
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă răspunsul la întrebarea care precedă este diferit în cazul în care nerezidentul obține o parte din veniturile sale impozabile pe teritoriul unei țări terțe care, pe de altă parte, nu face parte din SEE.
65.
Incidența exercitării unei activități într‑o țară terță asupra aprecierii comparabilității situațiilor în lumina criteriilor stabilite de Curte în Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), a fost deja examinată de Curte.
66.
Astfel, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), contribuabilul în cauză era un resortisant german care locuia în Germania și lucra în Țările de Jos, dar care a plecat în Statele Unite să desfășoare o activitate profesională timp de trei luni.
67.
În hotărârea sa, Curtea a amintit că un contribuabil nerezident care nu a obținut, în statul în care era încadrat în muncă, toate sau aproape toate veniturile familiale de care a beneficiat în cursul întregului an avut în vedere nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a rezidenților acestui stat. Prin urmare, Curtea a dedus că statul membru în care contribuabilul a obținut numai o parte a veniturilor sale impozabile în cursul întregului an avut în vedere nu este, așadar, obligat să îi acorde avantajele pe care le acordă propriilor rezidenți (
28
). În plus, Curtea a apreciat că această concluzie nu poate fi repusă în discuție de împrejurarea că persoana interesată și‑a părăsit locul de muncă dintr‑un stat membru pentru a pleca să își desfășoare activitatea profesională nu în alt stat membru, ci într‑un stat terț (
29
).
68.
În consecință, răspunsurile la prima și la a doua întrebare preliminară nu sunt diferite în cazul în care unul dintre statele în care contribuabilul obține veniturile sale nu este un stat membru al Uniunii, nici un stat membru al SEE.
69.
Cu titlu suplimentar, în special în ceea ce privește Confederația Elvețiană, considerăm că i‑ar fi opozabilă obligația partajată de a lua în considerare situația personală și familială a contribuabilului.
70.
Astfel, în această situație este vorba despre aplicarea Hotărârii din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), atunci când sunt implicate mai multe state de încadrare în muncă. Or, această hotărâre este anterioară semnării Acordului încheiat între Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor, semnat la Luxemburg la 21 iunie 1999 (JO 2002, L 114, p. 6, Ediție specială, 11/vol. 74, p. 97, denumit în continuare „acordul”). În consecință, conform articolului 16 alineatul (2) din acord, este necesar să se țină seama de această jurisprudență (
30
).
E – Cu privire la a patra întrebare preliminară
71.
Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă faptul că legislația statului membru de reședință (în speță, Regatul Spaniei) îi permite contribuabilului rezident să deducă dobânzile ipotecare aferente locuinței proprii și să compenseze pierderile fiscale aferente acesteia, înregistrate în exercițiul financiar respectiv, cu eventuale venituri obținute din acest stat în anii următori are incidență asupra răspunsurilor oferite la întrebările anterioare.
1. Cu privire la caracterul ipotetic al celei de a patra întrebări
72.
În cauza de față în litigiul principal, observăm din cererea de decizie preliminară că X nu ar fi putut să beneficieze de un asemenea avantaj în Spania după anul 2007 (
31
).
73.
Așadar, întrebarea este ipotetică. Prin urmare, este inadmisibilă (
32
).
74.
Cu toate acestea, deși Curtea nu trebuia să adopte această interpretare a întrebării, întrucât Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a făcut trimitere la Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), în cererea sa de decizie preliminară, iar Regatul Belgiei și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord au formulat anumite comentarii privind acest subiect în observațiile lor scrise, vom aborda și această întrebare, cu titlu subsidiar.
2. Cu titlu subsidiar, cu privire la faptul că posibilitatea de reportare a avantajului fiscal este lipsită de incidență
75.
În Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), Curtea a decis că o reglementare este incompatibilă cu dreptul Uniunii dacă ea nu acordă societății‑mamă posibilitatea de a deduce pierderile suferite de filiala sa nerezidentă atunci când aceasta a epuizat posibilitățile de luare în considerare a acestor pierderi în statul său de reședință în cadrul exercițiului în cauză sau al unor exerciții viitoare.
76.
Analogia este tentantă. Cu toate acestea, nu considerăm că este pertinentă.
77.
Mai întâi, astfel cum subliniază Comisia în observațiile sale scrise, răspunsul oferit de Curte în Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), privește compensarea pierderilor, și nu deducerea cheltuielilor, precum în speță. Mai precis, observăm că, în Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), excepția permisă de Curte privește numai avantajele legate de situația personală și familială a contribuabilului, care sunt foarte diferite de cele vizate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). În plus, aceasta se aplică unei situații juridice specifice, și anume cea a două persoane juridice separate, dar legate pe baza unui acționariat. În speță, este vorba despre unul și același contribuabil.
78.
În continuare, a fost stabilit că un stat membru nu poate invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de un alt stat membru pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (
33
).
79.
În cele din urmă, observăm că, urmărind aceeași logică, Curtea a extins recent la consecințele favorabile jurisprudența potrivit căreia consecințele negative care decurg din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale statelor membre nu constituiau în mod necesar restricții interzise de Tratatul FUE.
80.
Astfel, în Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822), Curtea a respins argumentul guvernului eston care urmărea evitarea riscului unei duble impuneri aplicând prin analogie Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Potrivit Curții, posibilitatea eventuală de a beneficia de un avantaj dublu nu ar fi oricum decât rezultatul aplicării în paralel a reglementărilor fiscale naționale în cauză (
34
).
81.
În aceste condiții, după cum am precizat în cele ce precedă, Curtea oferă statelor membre în cauză libertatea de a lua în considerare avantajele fiscale eventual acordate de un alt stat membru de impozitare, cu condiția ca atât situația personală, cât și cea familială a contribuabilului să fie luate în considerare în mod corespunzător (
35
).
82.
În această privință, implicarea mai multor state membre nu este de natură să determine caracterul obsolet al jurisprudenței Curții potrivit căreia eventualele dificultăți administrative legate de obținerea de informații pot fi depășite în mod corespunzător ca urmare a mecanismului de asistență reciprocă prevăzut în Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE (
36
).
83.
În plus, în acest context trebuie amintit de asemenea că nimic nu împiedică autoritățile fiscale în cauză să îi solicite contribuabilului însuși dovezile pe care acestea le consideră necesare pentru a aprecia dacă se impune sau nu se impune acordarea deducerii solicitate (
37
).
84.
În cele din urmă, în încheiere, vom adăuga că aplicarea excepției Schumacker în acțiunea principală nu impune statului de încadrare în muncă decât să aplice dreptul său național pentru cuantumul veniturilor obținute pe teritoriul său.
85.
Prin urmare, rezultă din considerațiile care precedă că faptul că legislația statului membru de reședință îi permite contribuabilului rezident să deducă veniturile negative aferente locuinței proprii din eventualele venituri obținute în anii următori nu are incidență asupra răspunsurilor oferite la primele trei întrebări.
VI – Concluzie
86.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos) după cum urmează:
„1)
Dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera circulație a persoanelor se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia un cetățean al Uniunii ale cărui venituri profesionale sunt impozitate în proporție de aproximativ 60 % de un stat membru în care acesta nu este rezident și în proporție de aproximativ 40 % de un stat terț nu poate deduce din veniturile sale profesionale impozitate în primul stat membru veniturile sale negative obținute de pe urma locuinței situate în statul de reședință, unde nu obține nici un venit semnificativ sau obține un venit atât de redus, încât nu permite reducerea eventualului impozit datorat.
2)
În cazul în care un contribuabil nu are niciun venit semnificativ în statul său de reședință, care nu poate, din acest motiv, să îi acorde avantajele fiscale legate de situația sa personală și familială, fiecare stat membru în care acesta exercită o activitate și care are competența de a impozita veniturile obținute din această activitate trebuie, prin luarea în considerare a situației personale și familiale a contribuabilului, să permită deducerea veniturilor negative precum cele în discuție în speță, în mod proporțional cu impozitul pe care îl percepe, în măsura în care veniturile sunt suficient de semnificative pentru acordarea avantajelor în cauză.
3)
Răspunsurile la prima și la a doua întrebare preliminară nu sunt diferite în cazul în care unul dintre statele în care contribuabilul obține veniturile sale nu este un stat membru al Uniunii Europene, nici un stat membru al Spațiului Economic European.
4)
Cea de a patra întrebare este inadmisibilă.
Cu titlu subsidiar, faptul că legislația statului membru de reședință îi permite contribuabilului să deducă veniturile negative aferente locuinței proprii din eventualele venituri obținute în anii următori nu are incidență asupra răspunsurilor oferite la primele trei întrebări.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), Hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), precum și, mai recent, Hotărârea din 28 februarie 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punctul 47).
(
4
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 21), Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punctul 29), Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punctul 18), precum și Hotărârea din 22 octombrie 2014, Blanco și Fabretti (C‑344/13 și C‑367/13, EU:C:2014:2311, punctul 24).
(
5
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, punctul 20).
(
6
)	A se vedea în special în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 32), Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 90), precum și Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 22).
(
7
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 36), Hotărârea din 18 iulie 2007, Lakebrink și Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punctul 30), Hotărârea din 16 octombrie 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punctul 61), precum și Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 25).
(
8
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 19).
(
9
)	Sublinierea noastră.
(
10
)	A se vedea Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 32).
(
11
)	Acesta era de asemenea punctul de plecare al raționamentului avocatului general Léger în cadrul Concluziilor sale prezentate în cauza Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, punctul 66).
(
12
)	Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 36).
(
13
)	Sublinierea noastră. A se vedea în acest sens de asemenea Hotărârea din 18 iulie 2007, Lakebrink și Peters‑Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, punctul 31), Hotărârea din 16 octombrie 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, punctul 62), precum și Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 26).
(
14
)	Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 37).
(
15
)	Punctul 76.
(
16
)	Punctul 29. Aceasta implică, a fortiori, că faptul că aproape 60 % din veniturile sale sunt obținute într‑un stat – precum X în Țările de Jos, în speță – permite, în principiu, acestui stat să ia în considerare situația personală și familială a contribuabilului în cauză.
(
17
)	Punctul 54. Sublinierea noastră.
(
18
)	Punctul 55. Sublinierea noastră.
(
19
)	Sublinierea noastră. Pe de altă parte, precum în speță, „[î]mprejurarea că lucrătorul menționat a plecat să își desfășoare activitatea profesională într‑un stat terț, iar nu în alt stat membru al Uniunii Europene, nu are nicio incidență asupra acestei interpretări” (Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, dispozitivul).
(
20
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 mai 2012, Comisia/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282, punctul 53), și, pentru o aplicare a principiului, Hotărârea din 1 iulie 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, punctele 17 și 18).
(
21
)	Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 99).
(
22
)	Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 101).
(
23
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punctul 93 și jurisprudența citată).
(
24
)	Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 79). Sublinierea noastră.
(
25
)	Desigur, această soluție a fost susținută de guvernul neerlandez în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 12 decembrie 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), iar Curtea a respins‑o în mod expres (a se vedea punctul 98 din hotărâre). Cu toate acestea, era vorba despre o luare în considerare parțială de către statul de reședință, deși contribuabilul obținuse în acest stat venituri suficiente pentru ca situația sa personală și familială să fie luată în considerare. Prin urmare, Curtea a putut respinge, în mod logic și pertinent, argumentul întemeiat pe principiul conform căruia capacitatea contributivă personală a contribuabilului, rezultată din luarea în considerare a tuturor veniturilor sale, precum și a situației sale personale și familiale, se poate aprecia cu cea mai mare ușurință în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și patrimoniale, și anume, în general, în locul unde acesta are reședința în mod obișnuit.
(
26
)	A se vedea în acest sens Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015-4, p. 185-201, în special p. 198 și 199. În opinia acestui autor, „The rationale legis of the fractional taxation of non‑residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent” (p. 198). A se vedea de asemenea Wattel, P.‑J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, p. 210-223, în special p. 222.
(
27
)	În niciun caz excepția Schumacker nu poate conduce la un impozit negativ sau la o rambursare a impozitului având în vedere insuficiența veniturilor.
(
28
)	A se vedea Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 34).
(
29
)	A se vedea Hotărârea din 18 iunie 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, punctul 35 și dispozitivul).
(
30
)	Curtea a confirmat aplicarea jurisprudenței Schumacker în cadrul acordului în Hotărârea din 28 februarie 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121). În cauza în care s‑a pronunțat această hotărâre Republica Federală Germania refuza să acorde beneficiul impozitării comune în temeiul așa‑numitei metode de „splitting” unor soți resortisanți din acest stat, ale căror venituri erau impozitate în același stat, pentru motivul că aveau reședința în Elveția. Curtea a decis, în lumina Hotărârii din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), a Hotărârii din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), precum și a Hotărârii din 27 iunie 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), că nicio parte contractantă nu se poate prevala de posibilitatea de a face o distincție între contribuabilii care nu se află în situații comparabile, pentru a i se refuza acest avantaj unui cuplu aflat în situația soților Ettwein [Hotărârea din 28 februarie 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, punctul 48)]. Tribunalul Federal din Elveția a confirmat de asemenea aplicarea jurisprudenței Schumacker în hotărârea din 26 ianuarie 2010 (cauzele conexate 2C.319/2009 și 2C.321/2009). A se vedea în această privință Heuberger, R., și Oesterhelt, St., „Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union”, European Taxation, 2010, p. 285-294.
(
31
)	În observațiile sale scrise și în ședința din 29 iunie 2016, X a confirmat informația pentru exercițiile financiare anterioare anului 2007, precum și pentru exercițiile corespunzătoare anilor 2007-2011. De asemenea, acesta a precizat că, după anul 2011, nu a mai fost considerat rezident spaniol. Aceste informații nu au fost contestate de niciun intervenient în cadrul procedurii.
(
32
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 ianuarie 2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, punctul 24).
(
33
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 61).
(
34
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 78).
(
35
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, punctul 79).
(
36
)	JO 2011, L 64, p. 1. A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punctul 45), precum și Hotărârea din 28 octombrie 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punctul 26), iar, în doctrină, Niesten, H., „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet”, EC Tax Review, 2015-4, p. 185-201, în special p. 194; Wattel, P.‑J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, p. 210-223, în special p. 222.
(
37
)	A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 28 octombrie 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, punctul 26), Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, punctul 95), precum și Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C‑436/08 și C‑437/08, EU:C:2011:61, punctul 100), iar, în doctrină, Wattel, P.‑J., „Progressive Taxation of Non‑Residents and Intra‑EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice”, European Taxation, 2000, p. 210-223, în special p. 222, Cloer, A., și Vogel, N., „Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)”, European Taxation, 2003, p. 531-535, în special p. 534.