OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE
przedstawiona w dniu 14 lutego 2019 r.(1)
Sprawa C‑585/17
Finanzamt Linz,
Finanzamt Kirchdorf Perg Steyr
przy udziale
Dilly’s Wellnesshotel GmbH
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria)]
Odesłanie prejudycjalne – Pomoc państwa – Program pomocy w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska – Dyrektywa 2003/96/WE – Opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej – Artykuł 17 ust. 1 lit. a) – Przedsiębiorstwa energochłonne – Rozporządzenie (UE) nr 651/2014 – Artykuł 44 ust. 1–3 – Wybór beneficjentów na podstawie przejrzystych i obiektywnych kryteriów – Wypłata stałej kwoty rekompensaty – Artykuł 58 ust. 1 – Przepisy przejściowe – Artykuł 5 ust. 2 lit. d) – Przejrzystość pomocy – Pomoc w formie korzyści podatkowych
I.      Wprowadzenie
1.        Niniejszym wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) zwrócił się do Trybunału z kilkoma pytaniami dotyczącymi wykładni art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 44 ust. 3 i art. 58 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 651/2014(2).
2.        Wniosek ten wpisuje się w ramy dwóch skarg kasacyjnych w sporach pomiędzy Finanzamt Linz (urzędem skarbowym w Linz, Austria), z jednej strony, oraz Finanzamt Kirchdorf Perg Steyr (urzędem skarbowym w Kirchdorf Perg Steyr, Austria), z drugiej strony, a spółką Dilly’s Wellnesshotel GmbH, dotyczących zwrotu podatku energetycznego, o który wnioskuje ta spółka, za rok 2011 oraz za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r.
3.        Rozpatrywane w postępowaniu głównym austriackie przepisy dotyczące zwrotu podatku energetycznego stanowią program pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Podczas gdy sąd odsyłający wychodzi z założenia, że wcześniej obowiązująca wersja programu pomocy będącego przemiotem postępowania głównego została zatwierdzona przez Komisję w 2004 r., to jednak następnie zmieniono krąg beneficjentów programu pomocy i zmiana ta, która jest częścią programu pomocy będącego przemiotem postępowania głównego nie została zgłoszona Komisji Europejskiej.
4.        Przy założeniu, że zmiana kręgu beneficjentów podlega obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE, Sąd odsyłający zmierza do ustalenia w tym względzie, czy program pomocy będący przedmiotem postępowania głównego może zostać wyłączony z obowiązku zgłoszenia na podstawie rozporządzenia nr 651/2014, w którym to przypadku byłby on zgodny z prawem mimo braku wcześniejszego zgłoszenia. Sąd odsyłający podniósł konkretnie w tym celu kwestię, czy program pomocy spełnia przesłanki przewidziane w art. 44 ust. 3 i w art. 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014. Zgodnie z wnioskiem Trybunału niniejsza opinia będzie ograniczona do analizy tego pytania.
5.        Zaproponuję Trybunałowi udzielenie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
1.      Rozporządzenie nr 651/2014
6.        Artykuł 5 rozporządzenia nr 651/2014, zatytułowany „Przejrzystość pomocy”, stanowi:
„1.      Niniejsze rozporządzenie stosuje się jedynie do pomocy, w przypadku której możliwe jest wcześniejsze dokładne obliczenie ekwiwalentu dotacji brutto bez konieczności przeprowadzania oceny ryzyka (»pomoc przejrzysta«).
2.      Za pomoc przejrzystą uznaje się następujące kategorie pomocy:
[…]
d)      pomoc w formie korzyści podatkowych, w której w ramach środka przewidziano pułap zapobiegający przekroczeniu obowiązującego progu;
[…]”.
7.        Artykuł 44 tego rozporządzenia, zatytułowany „Pomoc w formie ulg w podatkach na ochronę środowiska na mocy dyrektywy 2003/96/WE[(3)]”, stanowi:
„1.      Programy pomocy w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska spełniających warunki, o których mowa w [dyrektywie 2003/96] są zgodne z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 [TFUE] i wyłączone z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 [TFUE], o ile spełnione są warunki, o których mowa w tymże artykule i w rozdziale I.
2.      Beneficjenci ulg podatkowych są wybierani na podstawie przejrzystych i obiektywnych kryteriów i płacą co najmniej odnośny minimalny poziom opodatkowania określony w [dyrektywie 2003/96].
3.      Programy pomocy w formie ulg podatkowych opierają się na obniżeniu obowiązującej stawki podatku na ochronę środowiska lub na opłaceniu [wypłaceniu] stałej kwoty rekompensaty lub połączeniu tych mechanizmów.
[…]”.
8.        Artykuł 58 rozporządzenia nr 651/2014, zatytułowany „Przepisy przejściowe”, stanowi w ust. 1:
„Niniejsze rozporządzenie stosuje się do pomocy indywidualnej przyznanej przed jego wejściem w życie, jeżeli spełnia ona wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu z wyjątkiem art. 9”.
2.      Dyrektywa 2003/96
9.        Artykuł 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 ma następujące brzmienie:
„Pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:
a)      na rzecz zakładów [przedsiębiorstw] energochłonnych
»Zakład energochłonny« [przedsiębiorstwo energochłonne] oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia [kryteria], włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.
[…]”.
B.      Prawo austriackie
10.      Paragraf 1 ust. 1 Energieabgabenvergütungsgesetz (ustawy dotyczącej zwrotu podatku energetycznego, zwanej dalej „EAVG”), w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym, stanowi:
„Uiszczone podatki energetyczne od zasobów energetycznych wymienionych w ust. 3 podlegają zwrotowi za dany rok kalendarzowy (gospodarczy) na wniosek, jeżeli (w sumie) przekraczają 0,5% różnicy pomiędzy
1)      obrotami w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 Umsatzsteuergesetz 1994 (austriackiej ustawy o podatku obrotowym z 1994 r.) a
2)      obrotami w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku obrotowym z 1994 r., pochodzącymi z transakcji, w przypadku których przedsiębiorstwo jest nabywcą (wartość produkcji netto)”.
11.      Uzupełnieniem § 1 ust. 1 EAVG jest § 2 ust. 2, który w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym stanowi:
„1.      Na podstawie wniosku beneficjenta zwrotowi za rok kalendarzowy (gospodarczy) podlega część przewyższająca określoną w § 1 kwotę wartości rocznej produkcji netto. Wniosek powinien zawierać informację o ilości zużytych w przedsiębiorstwie zasobów energetycznych określonych w § 1 ust. 3, a także kwoty, o których mowa w § 1. […]
2.      Przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi należy uwzględnić górną granicę w wysokości 0,5% wartości rocznej produkcji netto lub następujące ryczałtowe ulgi, przy czym przyznawana jest kwota niższa:
–        w przypadku energii elektrycznej, 0,0005 EUR/kWh,
–        w przypadku gazu ziemnego wskazanego w podpozycji 2711 21 00 Nomenklatury scalonej, 0,00598 EUR/standardowy m³,
–        w przypadku olejów, węgla brunatnego, koksu, bitumu i asfaltu wskazanych w pozycjach 2701, 2702, 2704, 2713 i 2714 Nomenklatury scalonej, 0,15 EUR/gigadżul,
–        w przypadku bardzo lekkiego paliwa (oleje napędowe wskazane w podpozycjach 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49 Nomenklatury scalonej), 21 EUR/1000 l,
–        w przypadku paliwa lekkiego, średniego i ciężkiego (podpozycje 2710 19 61, 2710 19 63, 2710 19 65, 2710 19 69 Nomenklatury scalonej), 15 EUR/1000 kg,
–        w przypadku gazu skroplonego (podpozycje 2711 12, 2711 13, 2711 14, 2711 19 Nomenklatury scalonej), 7,5 EUR/1000 kg.
[…]”.
12.      Paragraf 2 ust. 1 EAVG w brzmieniu nadanym przez BGBl. I, nr 92/2004 stanowi:
„Prawo do zwrotu przysługuje wszystkim przedsiębiorstwom […]”.
13.      Budgetbegleitgesetz 2011 (ustawa towarzysząca ustawie budżetowej z 2011 r.) z dnia 30 grudnia 2010 r. (BGBl. I, 111/2010) (zwana dalej „BBG 2011”) zmieniła § 2 ust. 1 w następujący sposób:
„[…] Prawo do zwrotu mają jedynie przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których zostało dowiedzione, że ich głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie dóbr materialnych […]”.
14.      Następnie do § 4 EAVG dodano ust. 7 o następującej treści:
„Paragrafy 2 i 3, każdorazowo w brzmieniu nadanym przez [BBG 2011], mają zastosowanie – z zastrzeżeniem zatwierdzenia przez Komisję Europejską – względem wniosków o zwrot obejmujących okres po dniu 31 grudnia 2010 r.”(4).
III. Postępowanie główne, pytania prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
15.      Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r., Dilly’s Wellnesshotel, spółka, która prowadzi hotel, zażądała zwrotu podatku energetycznego za rok 2011.
16.      Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. urząd skarbowy w Linz oddalił ten wniosek na tej podstawie, że BBG 2011 wprowadziła do §§ 2 i 3 EAVG postanowienia, zgodnie z którymi, w przypadku wniosków złożonych po dniu 31 grudnia 2010 r., zwrot podatku energetycznego przysługuje jedynie przedsiębiorstwom, w odniesieniu do których zostało dowiedzione, iż ich głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie dóbr materialnych. Zdaniem tego organu, w przypadku Dilly’s Wellnesshotel, jako przedsiębiorstwa usługowego, wyłączona została możliwość korzystania ze zwrotu podatku za okres po dniu 31 grudnia 2010 r.
17.      Dilly’s Wellnesshotel wniósł odwołanie od tej decyzji do Unabhängiger Finanzsenat (niezależnej izby finansowej, Austria), która decyzją z dnia 23 marca 2012 r. oddaliła odwołanie jako bezzasadne.
18.      Dilly’s Wellnesshotel zaskarżył tę decyzję do Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego), który w orzeczeniu z dnia 19 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
19.      Postanowieniem z dnia 31 października 2014 r., Bundesfinanzgericht (federalny trybunał finansowy, Austria), który zastąpił Unabhängiger Finanzsenat (niezależną izbę finansową), zwrócił się do Trybunału z kilkoma pytaniami prejudycjalnymi.
20.      W wyroku z dnia 21 lipca 2016 r.(5) Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 800/2008 należy interpretować w ten sposób, iż jeżeli w programie pomocy takim jak będący przedmiotem postępowania głównego brakuje wyraźnego odesłania do tego rozporządzenia w formie zacytowania jego tytułu i odesłania do publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to na podstawie art. 25 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia stanowi to przeszkodę w uznaniu tego programu za spełniający warunki zwolnienia z obowiązku zgłoszenia przewidzianego w art. 108 ust. 3 TFUE.
21.      W wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., Bundesfinanzgericht (federalny trybunał finansowy) uwzględnił odwołanie i nakazał zwrot podatku energetycznego za 2011 r., zgodnie z żądaniem Dilly’s Wellnesshotel. Sąd ten orzekł zasadniczo, że przepisy §§ 2 i 3 oraz § 4 ust. 7 EAVG w wersji zmienionej przez BBG 2011, nie zawierają żadnego odesłania do rozporządzenia nr 800/2008 i nie spełniają zawartych w nim podstawowych warunków. Wobec braku zatwierdzenia przez Komisję ograniczenie odnoszące się do przedsiębiorstw usługowych nie zaczęło obowiązywać.
22.      Urząd skarbowy w Linz wniósł do Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego) skargę kasacyjną przeciwko temu orzeczeniu.
23.      W kolejnym wniosku, z dnia 25 lipca 2014 r., Dilly’s Wellnesshotel zażądał zwrotu podatku energetycznego za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r.
24.      Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. urząd skarbowy w Kirchdorf Perg Steyr oddalił ten wniosek z tego samego powodu co urząd skarbowy w Linz w decyzji z dnia 21 lutego 2012 r.
25.      Dilly’s Wellnesshotel zaskarżył decyzję z dnia 9 stycznia 2015 r. do Bundesfinanzgericht (federalnego trybunału finansowego), który uwzględnił skargę i nakazał zwrot podatku energetycznego zgodnie z wnioskiem Dilly’s Wellnesshotel, powołując się zasadniczo na swoje orzeczenie z dnia 3 sierpnia 2016 r. przytoczone w pkt 21 niniejszej opinii.
26.      Urząd skarbowy w Kirchdorf Perg Steyr wniósł do Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego) skargę kasacyjną przeciwko temu orzeczeniu.
27.      Ów trybunał administracyjny stoi na stanowisku, że zwrot podatku energetycznego stanowi na podstawie EAVG, w brzmieniu sprzed BBG 2011, pomoc państwa, która została zatwierdzona przez Komisję w sposób dorozumiany i bezterminowo w decyzji z dnia 9 marca 2004 r.(6).
28.      Sąd ten zwraca uwagę, że poprzez BBG 2011 austriacki ustawodawca zamierzał ograniczyć krąg beneficjentów programu pomocy w ten sposób, iż uprawnienie do zwrotu podatku energetycznego miało przysługiwać wyłącznie przedsiębiorstwom, w odniesieniu do których zostało dowiedzione, że ich głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie dóbr materialnych. Tymczasem ta zmiana EAVG nie została zgłoszona Komisji(7).
29.      Sąd odsyłający wyjaśnia nadto, że ustawodawca, uzależniając wejście w życie EAVG w brzmieniu zmienionym przez BBG 2011, od jego zatwierdzenia przez Komisję(8), w sposób oczywisty chciał zagwarantować, aby przewidziane w BBG 2011 ograniczenie nie naruszało wymogów prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa, a tym samym udzielonego bezterminowo zatwierdzenia dotychczasowego programu pomocy. W przypadku gdyby względy prawne związane z pomocą państwa sprzeciwiały się ograniczeniu kręgu beneficjentów pomocy lub gdyby w szczególności uzyskanie wymaganego zatwierdzenia przez Komisję okazało się niemożliwe, dotychczasowa regulacja powinna nadal obowiązywać.
30.      W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 14 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 października 2017 r., Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy zmiana zatwierdzonego programu pomocy polegająca na rezygnacji przez państwo członkowskie ze stosowania tego programu pomocy w stosunku do określonej (możliwej do wydzielenia) grupy beneficjentów pomocy państwa i zmniejszeniu w ten sposób zakresu istniejącej pomocy państwa stanowi w sprawie takiej jak niniejsza zmianę programu pomocy podlegającą (co do zasady) zgłoszeniu na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE?
2)      Czy w przypadku błędu formalnego przy stosowaniu [rozporządzenia nr 800/2008], zawarta w art. 108 ust. 3 TFUE klauzula zawieszająca może skutkować brakiem zastosowania ograniczenia zatwierdzonego programu pomocy, w wyniku czego państwo członkowskie, z uwagi na klauzulę zawieszającą, będzie zobowiązane do wypłaty pomocy państwa na rzecz określonych beneficjentów (»nakaz implementacji«)?
3)      a)      Czy regulacja taka jak w niniejszym przypadku, dotycząca zwrotu podatku energetycznego, zgodnie z którą kwota podlegająca zwrotowi określona jest jednoznacznie w ustawie za pomocą formuły kalkulacyjnej, spełnia wymogi [rozporządzenia nr 651/2014]?
3)      b)      Czy zastosowanie art. 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 skutkuje wyłączeniem tejże regulacji dotyczącej zwrotu podatku energetycznego z mocą od stycznia 2011 r.?”.
31.      Zgodnie z wnioskiem Trybunału niniejsza opinia ograniczy się do analizy trzeciego pytania prejudycjalnego lit. a) i b).
32.      Dilly’s Wellnesshotel, rząd austriacki oraz Komisja przedstawiły Trybunałowi uwagi na piśmie. Te same strony stawiły się na rozprawie, która odbyła się w dniu 21 listopada 2018 r.
IV.    Analiza
A.      Wstępne uwagi dotyczące kontekstu, w który wpisuje się trzecie pytanie prejudycjalne
33.      Ustawa EAVG dała już sposobność do wydania przez Trybunał dwóch wyroków, a mianowicie wyroków Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke(9) oraz Dilly’s Wellnesshotel(10).
34.      W pierwotnej wersji ustawa EAVG przewidywała częściowy zwrot podatków energetycznych wyłącznie na rzecz przedsiębiorstw, w odniesieniu do których zostało dowiedzione, iż ich głównym przedmiotem działalności było wytwarzanie dóbr materialnych. W przypadku przedsiębiorstw usługowych możliwość skorzystania ze zwrotu tego podatku była zatem wyłączona. W wyroku Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke(11) Trybunał orzekł, że tego rodzaju przepisy krajowe mają charakter selektywny i stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.
35.      W drodze nowelizacji mającej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2002 r. austriacki ustawodawca poszerzył zakres stosowania EAVG, wprowadzając częściowy zwrot podatku na rzecz przedsiębiorstw należących do wszystkich sektorów. W powołanej wyżej decyzji z dnia 9 marca 2004 r.(12) Komisja uznała, że ten środek ma w dalszym ciągu charakter selektywny, a tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE(13).
36.      W drodze nowelizacji wprowadzonej na mocy BBG 2011 austriacki ustawodawca ponownie wyłączył przedsiębiorstwa usługowe z możliwości korzystania ze zwrotu podatku energetycznego od dnia 1 lutego 2011 r. Jak wyjaśniłem powyżej(14), rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe, tj. EAVG w brzmieniu zmienionym przez BBG 2011 (zwane dalej „rozpatrywanym programem pomocy” lub „EAVG 2011”), nie zostały zgłoszone Komisji.
37.      Przypominam, że w poprzedniej sprawie Dilly’s Wellnesshotel, wspomnianej w pkt 20 niniejszej opinii, Trybunał orzekł co do zasady, że rozpatrywany program pomocy nie spełnia zawartych w rozporządzeniu nr 800/2008 warunków zwolnienia z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, ze względu na brak wyraźnego odesłania w owym programie pomocy do tego rozporządzenia, czego wymaga art. 3 ust. 1 rzeczonego rozporządzenia(15).
38.      Pragnę zauważyć, że rozporządzenie nr 651/2014 uchyliło rozporządzenie nr 800/2008 i zastąpiło je ze skutkiem od dnia 1 lipca 2014 r. Rozporządzenie nr 651/2014 zawiera inne niż zawarte w rozporządzeniu nr 800/2008 warunki zwolnienia z obowiązku zgłoszenia programu pomocy takiego jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym. W szczególności rozporządzenie nr 651/2014 nie wymaga, aby programy pomocy zawierały wyraźne odesłanie do tego rozporządzenia.
39.      W przypadku gdyby zmiana programu pomocy wprowadzona na mocy BBG 2011 co do zasady podlegała obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE, co stanowi przedmiot pierwszego pytania prejudycjalnego, sąd odsyłający poprzez pytanie trzecie przedstawione w niniejszej sprawie zmierza zasadniczo do ustalenia, czy rozpatrywany program pomocy, mimo że nie jest wyłączony z obowiązku zgłoszenia na podstawie rozporządzenia nr 800/2008, może jednak być wyłączony z tego obowiązku na podstawie rozporządzenia nr 651/2014.
40.      To trzecie pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów rozporządzenia nr 651/2014 ma umożliwić sądowi odsyłającemu ustalenie, czy rozpatrywany program pomocy został wdrożony w sposób niezgodny z prawem w świetle prawa Unii z uwagi na  brak uprzedniego zgłoszenia Komisji przewidzianego w art. 108 ust. 3 TFUE.
41.      Odpowiedź na to pytanie, której udzieli Trybunał, umożliwi sądowi odsyłającemu określenie konsekwencji, jakie należy wyciągnąć w świetle prawa krajowego,  w przypadku gdyby zachodziła taka niezgodność z prawem.
42.      Dokładniej rzecz ujmując, w przypadku gdyby Trybunał odpowiedział w ten sposób, że rozporządzenie nr 651/2014 ma zastosowanie do rozpatrywanego programu pomocy, a tym samym program ten jest wyłączony z obowiązku zgłoszenia, sąd odsyłający wstępnie przyjmuje, że oznaczałoby to, iż rozpatrywany program pomocy rzeczywiście wszedł w życie w dniu 1 lutego 2011 r., zgodnie z decyzją austriackiego ustawodawcy(16). Zważywszy, że program ten nie ma zastosowania do przedsiębiorstw usługowych takich jak Dilly’s Wellnesshotel, wniosek o zwrot podatku złożony przez to przedsiębiorstwo zostałby więc oddalony.
43.      Natomiast, w przypadku gdyby Trybunał odpowiedział w ten sposób, że rozporządzenie nr 651/2014 nie ma zastosowania do tego programu pomocy, tak że byłby on niezgodny z prawem Unii, sąd odsyłający wstępnie przyjmuje, iż ze względu na to, że w takiej sytuacji należy uznać, iż rozpatrywany program pomocy nie wszedł w życie, dotychczasowy program pomocy należy uznać za ciągle obowiązujący, zgodnie z decyzją austriackiego ustawodawcy(17). W takim przypadku Dilly’s Wellnesshotel byłby uprawniony do otrzymania żądanego zwrotu podatku na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów, które miały zastosowanie również do przedsiębiorstw usługowych(18). Jak wyjaśniłem w pkt 27 niniejszej opinii, sąd odsyłający stoi w tym względzie na stanowisku, że ów poprzedni program pomocy został zatwierdzony przez Komisję w sposób dorozumiany i bezterminowo.
44.      Gdyby Trybunał udzielił twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie prejudycjalne, tak że zmiana programu pomocy wprowadzona na mocy BBG 2011 jest zmianą, która co do zasady podlega obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 108 ust. 3 TFUE, powstaje pytanie, czy zmiana ta może jednak być wyłączona z tego obowiązku na mocy rozporządzenia nr 651/2014.
B.      W przedmiocie możliwości zastosowania rozporządzenia nr 651/2014 do rozpatrywanego programu pomocy (trzecie pytanie prejudycjalne)
45.      Poprzez trzecie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, po pierwsze, czy rozpatrywany program pomocy spełnia istotne warunki przewidziane w art. 44 rozporządzenia nr 651/2014 [pytanie trzecie lit. a)], a po drugie, czy rozpatrywany program pomocy jest objęty czasowym zakresem stosowania tego rozporządzenia na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 58 ust. 1 tego rozporządzenia [pytanie trzecie lit. b)].
46.      Zważywszy, że pytanie trzecie lit. a) ma znaczenie dla sprawy wyłącznie wtedy, gdy rozpatrywany program pomocy jest objęty czasowym zakresem stosowania rozporządzenia nr 651/2014, należy w pierwszej kolejności udzielić odpowiedzi na pytanie trzecie lit. b).
1.      W przedmiocie wykładni art. 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 [trzecie pytanie prejudycjalne lit. b)]
47.      Poprzez pytanie trzecie lit. b) sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy rozporządzenie nr 651/2014 może być stosowane z mocą wsteczną. Przy założeniu, że rozpatrywany program pomocy spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu nr 651/2014, sąd ten zmierza konkretnie do ustalenia, czy art. 58 ust. 1 tego rozporządzenia umożliwia wyłączenie rozpatrywanego programu pomocy z obowiązku zgłoszenia za okres od lutego 2011 r. do dnia 30 czerwca 2014 r., mimo że rozporządzenie nr 651/2014 weszło w życie dopiero w dniu 1 lipca 2014 r.(19).
48.      Podobnie jak twierdzą rząd austriacki i Komisja, uważam, że na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
49.      Artykuł 58 rzeczonego rozporządzenia zawiera bowiem przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 rozporządzenie to stosuje się do pomocy indywidualnej(20) przyznanej przed jego wejściem w życie, to znaczy przed dniem 1 lipca 2014 r., jeżeli pomoc ta spełnia wszystkie przewidziane w nim warunki z wyjątkiem art. 9.
50.      Pomoc, której dotyczy rozpatrywany program, jest pomocą w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznawaną na podstawie dyrektywy 2003/96(21). W przypadku pomocy tego rodzaju warunki, jakie w myśl rozporządzenia nr 651/2014 winny zostać spełnione, aby pomoc ta była wyłączona z obowiązku zgłoszenia, są określone w art. 44 tego rozporządzenia.
51.      Przy założeniu, że rozpatrywany program pomocy spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 44 rozporządzenia nr 651/2014, rozporządzenie to, na mocy jego art. 58 ust. 1, miałoby zastosowanie do rozpatrywanego programu pomocy w okresie od lutego 2011 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.
52.      Należy zatem odrzucić podniesiony przez Dilly’s Wellnesshotel argument, że, po pierwsze, art. 58 ust. 1 rzeczonego rozporządzenia należało interpretować w związku z ust. 2 i 3 tego przepisu, a po drugie, że z tego art. 58 ust. 1 nie wynika, iż program pomocy, który nie jest wyłączony z obowiązku zgłoszenia na mocy rzeczonego art. 58 ust. 3, mimo wszystko korzysta z wyłączenia na mocy samego art. 58 ust. 1.
53.      Artykuł 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 w żadnym razie nie wymaga bowiem, aby dla jego zastosowania były spełnione warunki określone w pozostałych ustępach tego przepisu. Przeciwnie, każdy z ust. 1–4 zawartych w art. 58 dotyczy reguł przejściowych dla odmiennych sytuacji(22).
54.      W konsekwencji zaproponuję Trybunałowi, aby odpowiedział na trzecie pytanie prejudycjalne lit. b), że art. 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 należy interpretować w ten sposób, iż rzeczone rozporządzenie ustanawia wyłączenie z obowiązku zgłoszenia pomocy indywidualnej w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznanych na mocy dyrektywy 2003/96, która to pomoc została udzielona przed dniem 1 lipca 2014 r., takiej jak pomoc udzielona w okresie od lutego 2011 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. w ramach programu pomocy rozpatrywanego w postępowaniu głównym, o ile pomoc ta spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 44 rozporządzenia nr 651/2014.
2.      W przedmiocie wykładni art. 44 rozporządzenia nr 651/2014 [trzecie pytanie prejudycjalne lit. a)]
55.      Artykuł 44 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 wyłącza programy pomocy w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznanych na mocy dyrektywy 2003/96 z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, o ile spełniają one wszystkie warunki, o których mowa, po pierwsze, w ust. 2–4 tego artykułu należącego do rozdziału III oraz w rozdziale I rozporządzenia, a z drugiej strony, w dyrektywie 2003/96.
56.      Mimo że pytanie trzecie lit. a) jest sformułowane w ten sposób, iż nie odnosi się do żadnego konkretnego artykułu rozporządzenia nr 651/2014, z postanowienia odsyłającego wynika jednak, że sąd odsyłający powziął wątpliwość wyłącznie co do wykładni art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014, uznając, że wszystkie pozostałe warunki, o których mowa w art. 44 ust. 1, są spełnione w postępowaniu głównym.
57.      Sąd odsyłający poprzez pytanie trzecie lit. a) stara się zatem co do zasady ustalić, czy rozpatrywany program pomocy spełnia warunek przewidziany w art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014.
58.      Jednakże Dilly’s Wellnesshotel odrzuca również dokonaną przez sąd odsyłający wykładnię art. 44 ust. 1 i 2 rzeczonego rozporządzenia. W związku z tym uważam za stosowne odnieść się krótko również do wykładni art. 44 ust. 1 i 2.
59.      Zanim zajmę się art. 44 ust. 1–3 rozporządzenia nr 651/2014, uważam za niezbędne wyjaśnienie w pierwszej kolejności, w jaki sposób rozpatrywany program pomocy, a w szczególności sposób obliczania kwoty pomocy, spełnia warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96.
60.      Powyższa kwestia jest istotna, ponieważ należy dokonać wykładni warunków przewidzianych w art. 44 rozporządzenia nr 651/2014 w związku z warunkami wynikającymi z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, które także powinny być spełnione, aby rozpatrywany program pomocy został wyłączony z obowiązku zgłoszenia na podstawie art. 44 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014.
61.      W dalszej części mojego wywodu, zanim udzielę odpowiedzi na pytania odnoszące się do art. 44 ust. 1–3 (śródtytuł b), odniosę się zatem do powyższej kwestii dotyczącej dyrektywy 2003/96 (śródtytuł a).
a)      W przedmiocie art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96
62.      Warunki określone w art. 44 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 odnoszące się do dyrektywy 2003/96 dotyczą w szczególności art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, który stanowi, że państwa członkowskie mogą, pod pewnymi warunkami, stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych i do energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstw energochłonnych(23).
63.      Artykuł 17 ust. 1 lit. a) zawiera zasadniczo dwa kryteria. Po pierwsze, definiuje on przedsiębiorstwa, które mogą korzystać z obniżki podatku, a mianowicie „zakłady [przedsiębiorstwa] energochłonne”. „Zakład energochłonny [przedsiębiorstwo energochłonne]”, ściślej rzecz ujmując, oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11 dyrektywy 2003/96, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że w ramach tej definicji państwa członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne kryteria, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.
64.      Po drugie, omawiany art. 17 ust. 1 lit. a) stanowi, że powinny być przestrzegane minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie, to jest w tabeli C jej załącznika I, która określa minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania i energii elektrycznej.
65.      W niniejszej sprawie rząd austriacki i Komisja stoją na stanowisku, że pomoc ustanowiona w ramach rozpatrywanego programu pomocy stanowi pomoc w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznanych na mocy dyrektywy 2003/96 oraz że ten program pomocy spełnia dwa warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Dilly’s Wellnesshotel nie kwestionuje tego stanowiska. Opieram się więc na tym stanowisku, które, jak się wydaje, jest zasadne.
66.      Ściślej rzecz ujmując, jak wyjaśnia rząd austriacki, należy na wstępie wyjść z założenia, że rozpatrywany program pomocy ustanawia obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych w rozumieniu art. 17 ust. 1 tej dyrektywy, w formie częściowego zwrotu kwoty podatku. Ta forma obniżki podatku jest przewidziana w art. 6 lit. c) omawianej dyrektywy(24).
67.      Następnie, jeśli chodzi o pierwsze kryterium przewidziane w art. 17 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, § 1 ust. 1 EAVG 2011 stanowi, że podatki energetyczne podlegają zwrotowi za dany rok kalendarzowy, jeżeli w sumie przekraczają 0,5% wartości produkcji netto. Jak podnosi rząd austriacki, powyższy warunek dotyczący wartości produkcji netto zapewnia, że z rozpatrywanego programu pomocy mogą korzystać wyłącznie przedsiębiorstwa, które są uznawane za „zakłady [przedsiębiorstwa] energochłonne” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. a)(25).
68.      Poza tym, jak zauważa rząd austriacki, ograniczenie kręgu beneficjentów rozpatrywanego programu pomocy wprowadzone na mocy BBG 2011 jest w zupełności zgodne z definicją „zakładu [przedsiębiorstwa] energochłonnego” zawartą w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Rząd austriacki, ograniczając krąg beneficjentów do przedsiębiorstw, których głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie dóbr materialnych, zastosował bowiem jedynie bardziej restrykcyjne kryterium odnoszące się do sektora przemysłowego, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 lit. a), który daje państwom członkowskim taką możliwość. Podobnie zwracam uwagę, że Trybunał orzekł, iż art. 17 ust. 1 dyrektywy 2003/96 nie stoi na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym obniżki podatków od zużycia energii elektrycznej jedynie na rzecz tych przedsiębiorstw energochłonnych w rozumieniu tego przepisu, które działają w sektorze wytwórczym(26).
69.      Jeśli chodzi o drugie kryterium ustanowione w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, odnoszące się do minimalnych poziomów opodatkowania uważam, w zgodzie z wyjaśnieniami rządu austriackiego, że rozpatrywany program pomocy spełnia także to kryterium.
70.      Jak bowiem wynika zasadniczo z § 2 ust. 1 i 2 EAVG 2011, pomoc w postaci zwrotu podatku oblicza się jako różnicę pomiędzy łączną kwotą zapłaconych podatków a wyższą z dwu następujących kwot: bądź kwotą 0,5% wartości rocznej produkcji netto, bądź sumą minimalnych poziomów opodatkowania mających zastosowanie do poszczególnych źródeł energii.
71.      Ten sposób obliczania pomocy zapewnia z jednej strony, że beneficjentami pomocy są wyłącznie przedsiębiorstwa uznane za „zakłady [przedsiębiorstwa] energochłonne” w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, a z drugiej strony, że przyznana beneficjentom pomoc nie narusza minimalnych poziomów opodatkowania wymaganych na podstawie tabeli C załącznika I do tej dyrektywy.
72.      W konsekwencji powstaje pytanie, czy warunek przewidziany w art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 jest również spełniony w postępowaniu głównym.
b)      W przedmiocie art. 44 ust. 1–3 rozporządzenia nr 651/2014
73.      W dalszej części skomentuję najpierw pokrótce art. 44 ust. 1 i 2, których wykładnia według mnie nie budzi istotnych wątpliwości, a następnie zajmę się wykładnią art. 44 ust. 3.
1)      W przedmiocie wykładni art. 44 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014
74.      Zgodnie z art. 44 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014, aby program pomocy był wyłączony z obowiązku zgłoszenia, powinien spełniać warunki przewidziane w rozdziale I tego rozporządzenia. Artykuł 5 ust. 1 znajdujący się w rozdziale I owego rozporządzenia stanowi, że rozporządzenie to stosuje się jedynie do pomocy przejrzystej. Jeśli chodzi w szczególności o pomoc w formie korzyści podatkowych, art. 5 ust. 2 lit. d) tego rozporządzenia stanowi, że pomoc tę uznaje się za przejrzystą, o ile w ramach środka przewidziano pułap zapobiegający przekroczeniu obowiązującego progu.
75.      Dilly’s Wellnesshotel podnosi, że rozpatrywany program pomocy nie spełnia powyższego warunku przewidzianego w art. 5 ust. 2 lit. d) rozporządzenia nr 651/2014, uznając, że skoro w ramach rozpatrywanego programu pomocy nie został przewidziany pułap, rzeczony program pomocy nie jest transparentny w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. d) tego rozporządzenia.
76.      Podobnie, jak uważa sąd odsyłający i jak podnoszą rząd austriacki i Komisja, stoję na stanowisku, że art. 5 ust. 2 lit. d) nie ma w tym wypadku znaczenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu pułap, o którym mowa, jest istotny wyłącznie w przypadku, gdy zastosowanie ma próg pomocy powodujący powstanie obowiązku zgłoszenia. Zwracam natomiast uwagę, że jeśli chodzi o pomoc w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznawanych na mocy dyrektywy 2003/96, rozporządzenie nr 651/2014 nie ustanawia żadnego progu pomocy powodującego powstanie obowiązku zgłoszenia(27).
2)      W przedmiocie wykładni art. 44 ust. 2 rozporządzenia nr 651/2014
77.      Zgodnie z art. 44 ust. 2 rozporządzenia nr 651/2014 beneficjenci rozpatrywanego programu pomocy powinni być wybierani na podstawie przejrzystych i obiektywnych kryteriów.
78.      W tym względzie rozumiem argument Dilly’s Wellnesshotel w ten sposób, że rozpatrywany program pomocy nie spełnia tego warunku, ponieważ żadne względy nie uzasadniają, dlaczego obniżka podatku jest przyznawana wyłącznie przedsiębiorstwom produkcyjnym.
79.      Na wstępie należy stwierdzić, że zagadnienie wyboru przedsiębiorstw będących beneficjentami pomocy jest uregulowane przede wszystkim w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96. Jak wyjaśniono w pkt 68 niniejszej opinii, ograniczenie kręgu beneficjentów rozpatrywanego programu pomocy jest w pełni zgodne z warunkami określonymi w tym przepisie.
80.      Następnie warunki odnoszące się do przejrzystości i obiektywizmu ustanowione w art. 44 ust. 2 rozporządzenia nr 651/2014 należy, w mojej ocenie, rozumieć w ten sposób, że wymagają one, po pierwsze, aby krąg beneficjentów określony przez państwa członkowskie na mocy art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 był jednoznacznie wskazany w prawie krajowym, a po drugie, aby ów krąg beneficjentów był tak określony, aby pomoc była przyznawana w taki sam sposób wszystkim konkurentom znajdującym się w takiej samej sytuacji faktycznej, zgodnie z motywem 64 rozporządzenia nr 651/2014.
81.      W tym przypadku należy stwierdzić, że rozpatrywany program pomocy spełnia te wymogi, ponieważ, po pierwsze, beneficjenci rozpatrywanego programu pomocy są jednoznacznie wskazani w § 2 ust. 1 EAVG 2011, a po drugie, pomoc jest przyznawana w taki sam sposób wszystkim konkurentom znajdującym się w takiej samej sytuacji faktycznej, to znaczy przedsiębiorstwom, w odniesieniu do których zostało dowiedzione, że ich głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie dóbr materialnych.
3)      W przedmiocie wykładni art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014
82.      Zgodnie z art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 programy pomocy w formie ulg podatkowych powinny opierać się na obniżeniu obowiązującej stawki podatku na ochronę środowiska lub na wypłacaniu stałej kwoty rekompensaty lub połączeniu tych mechanizmów.
83.      Sąd odsyłający chciałby zasadniczo ustalić, czy rozpatrywany program pomocy opiera się na jednym z tych trzech mechanizmów, zważywszy, że przewidziane w EAVG 2011 obniżenie podatku jest określane przy pomocy konkretnej formuły kalkulacyjnej.
84.      W tym względzie należy w pierwszej kolejności ustalić, co dokładnie należy rozumieć poprzez warunek przewidziany w art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014, a następnie ocenić, czy program pomocy spełnia ten warunek.
85.      Jeżeli chodzi o tę pierwszą kwestię, pragnę na wstępie zauważyć, że warunek ten, który został wprowadzony rozporządzeniem nr 651/2014 i który nie figurował w poprzednim rozporządzeniu w sprawie wyłączeń grupowych(28), według mnie nie był jeszcze przedmiotem oceny Trybunału.
86.      Następnie zwracam uwagę, że jak wynika z motywu 64 rozporządzenia nr 651/2014, jeśli chodzi o pomoc w formie ulg podatkowych przyznawanych na mocy dyrektywy 2003/96, „[w] celu zapewnienia lepszej ochrony sygnału cenowego dla przedsiębiorstw, którą ma zapewnić podatek na ochronę środowiska”, państwa członkowskie powinny mieć możliwość „opracowania programu obniżki podatku w oparciu o mechanizm wypłaty stałej rocznej kwoty rekompensaty (zwrot podatku)”.
87.      W świetle ostatniej części tego motywu, która w istocie zawiera definicję wyrażenia wypłaty stałej rocznej kwoty rekompensaty, rozumiem art. 44 ust. 3 w ten sposób, że wprowadza on wymóg, aby program pomocy był oparty bądź na mechanizmie zwrotu podatku w postaci stałej, rocznej kwoty, bądź na mechanizmie obniżenia obowiązujących stawek podatku, w którym to przypadku pomoc nie przybiera formy zwrotu podatku, lecz jest przyznawana u podstawy, poprzez stosowanie obniżonych stawek, bądź też na połączeniu tych dwóch mechanizmów. Jak wyjaśniłem w pkt 66 oraz w przypisie 24 do niniejszej opinii, obie te metody zostały również przewidziane w art. 6 lit. b) i c) dyrektywy 2003/96 w odniesieniu do obniżek podatku.
88.      Poza tym wymogiem art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 nie ustanawia, moim zdaniem, trybu wdrażania tych mechanizmów. Natomiast, jak wyjaśniono w pkt 63–71 niniejszej opinii, art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96 przewiduje taki tryb dla obniżek podatków, przy czym w niniejszej sprawie tryb ten jest zachowany.
89.      Moim zdaniem, ta wykładnia odnosząca się do art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 jest zresztą całkowicie spójna z ogólnym celem rozporządzenia nr 651/2014. Jednym z celów tego rozporządzenia jest bowiem poprawa przejrzystości, monitorowania i właściwej oceny bardzo dużych programów w świetle ich wpływu na konkurencję na rynku wewnętrznym(29).
90.      W tym względzie, podobnie jak Komisja, rozumiem art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 w ten sposób, że jeżeli programy pomocy opierają się na jednym z trzech mechanizmów przewidzianych w tym przepisie, oznacza to, iż kwota pomocy jest przyznawana w przejrzysty sposób.
91.      Uważam w tym wypadku, podobnie jak Komisja i rząd austriacki, że rozpatrywany program pomocy spełnia warunek przewidziany w art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014.
92.      Komisja twierdzi, że rozpatrywany program pomocy opiera się na „obniżeniu obowiązującej stawki podatku na ochronę środowiska”, w rozumieniu art. 44 ust. 3, dokonując w szczególności wykładni celowościowej tego przepisu.
93.      W mojej ocenie rozpatrywany program pomocy opiera się raczej na „wypłacaniu stałej kwoty rekompensaty”, a mianowicie na mechanizmie zwrotu podatku w postaci stałej, rocznej kwoty. Ściślej rzecz ujmując, rozpatrywany program pomocy przewiduje zwrot zapłaconego podatku energetycznego dokonywany na wniosek, za dany rok kalendarzowy. W zależności od kwoty zapłaconego podatku, przy pomocy formuły kalkulacyjnej stosowanej w ramach rozpatrywanego programu pomocy, ustalana jest stała kwota zwrotu, w tym znaczeniu, że, jak podnosi rząd austriacki, obliczenia te nie pozostawiają administracji skarbowej żadnego zakresu swobodnego uznania co do kwoty podlegającej zwrotowi.
94.      Należy więc oddalić argument podniesiony przez Dilly’s Wellnesshotel, zgodnie z którym tryb stosowany w przypadku rozpatrywanego programu pomocy nie spełnia warunku ustanowionego w art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014, w szczególności dlatego, że zwrot jest obliczany według konkretnej formuły kalkulacyjnej, w ten sposób, iż kwota podlegająca zwrotowi zależy od zużycia energii przez dane przedsiębiorstwo. Należy stwierdzić, że wszystkie rodzaje pomocy w formie ulg podatkowych przyznawanych na mocy dyrektywy 2003/96 są, ze względu na ich charakter, obliczane w oparciu o konkretne zużycie energii przez dane przedsiębiorstwa(30).
95.      W konsekwencji zaproponuję, aby Trybunał odpowiedział na trzecie pytanie prejudycjalne lit. a), że art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje on program pomocy, taki jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, który jest oparty na mechanizmie zwrotu podatku na ochronę środowiska i który, przy pomocy przewidzianej w przepisach formuły kalkulacyjnej, jednoznacznie określa kwotę zwrotu tego podatku.
V.      Wnioski
96.      W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na trzecie pytanie prejudycjalne przedłożone przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria):
1)      Artykuł 44 ust. 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on program pomocy, taki jak ten rozpatrywany w postępowaniu głównym, który jest oparty na mechanizmie zwrotu podatku na ochronę środowiska i który, przy pomocy przewidzianej w przepisach formuły kalkulacyjnej, jednoznacznie określa kwotę zwrotu tego podatku.
2)      Artykuł 58 ust. 1 rozporządzenia nr 651/2014 należy interpretować w ten sposób, że rozporządzenie to ustanawia wyłączenie z obowiązku zgłoszenia pomocy indywidualnej w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska przyznanych na mocy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, która to pomoc została udzielona przed dniem 1 lipca 2014 r., takiej jak pomoc udzielona w okresie od lutego 2011 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. w ramach programu pomocy rozpatrywanego w postępowaniu głównym, o ile pomoc ta spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 44 rozporządzenia nr 651/2014.
1      Język oryginału: francuski.
2      Rozporządzenie Komisji z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 [TFUE] (Dz.U. 2014, L 187, s. 1). Rozporządzenie to uchyliło rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 [WE] (Dz.U. 2008, L 214, s. 3).
3      Dyrektywa Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405).
4      Sąd odsyłający wyjaśnia, że chociaż początkowo przewidziano, iż BBG 2011 będzie mieć zastosowanie od dnia 1 stycznia 2011 r., następnie w wyroku Verwaltungsgerichtshof (trybunału administracyjnego) oraz w zarządzeniu zmieniającym z dnia 29 sierpnia 2013 r. doprecyzowano, że BBG 2011 ma zastosowanie od dnia 1 lutego 2011 r.
5      Dilly’s Wellnesshotel (C‑493/14, EU:C:2016:577).
6      Decyzja Komisji w sprawie systemu pomocy państwa stosowanego w Austrii odnośnie do rekompensaty podatku od gazu ziemnego i energii elektrycznej w latach 2002 i 2003 (Dz.U. 2005, L 190, s. 13).
7      Zobacz wyrok z dnia 21 lipca 2016 r., Dilly’s Wellnesshotel (C‑493/14, EU:C:2016:577, pkt 39).
8      Zobacz § 4 ust. 7 EAVG 2011 przytoczony w pkt 14 niniejszej opinii.
9      Wyrok z dnia 8 listopada 2001 r. (C‑143/99, EU:C:2001:598).
10      Wyrok z dnia 21 lipca 2016 r. (C‑493/14, EU:C:2016:577).
11      Wyrok z dnia 8 listopada 2001 r. (C‑143/99, EU:C:2001:598).
12      Zobacz pkt 27 i przypis 6 niniejszej opinii.
13      Komisja uznała, że zwrot podatku, nawet jeśli teoretycznie obowiązuje w stosunku do wszystkich przedsiębiorstw, jest de facto korzystny dla przedsiębiorstw, które wykazują wysokie zużycie energii w stosunku do wartości produkcji netto (zob. pkt 45–55 rzeczonej decyzji Komisji).
14      Zobacz pkt 28 niniejszej opinii.
15      Wyrok z dnia 21 lipca 2016 r. (C‑493/14, EU:C:2016:577, pkt 30–52).
16      Zobacz pkt 29 niniejszej opinii.
17      Zobacz pkt 29 niniejszej opinii.
18      Zwracam również uwagę, że Bundesfinanzgericht (federalny trybunał finansowy) w dwóch swoich orzeczeniach przytoczonych w pkt 21 i 25 niniejszej opinii, stwierdził, iż skoro rozpatrywany program pomocy został wdrożony z naruszeniem prawa Unii, należy uznać, iż program ten nigdy nie wszedł w życie, i przyznać Dilly’s Wellnesshotel żądany przez niego zwrot podatku na podstawie poprzedniego programu pomocy.
19      Artykuł 59 rozporządzenia nr 651/2014.
20      Zgodnie z art. 2 pkt 14 „pomoc indywidualna” w rozumieniu rozporządzenia nr 651/2014 oznacza pomoc ad hoc oraz pomoc przyznaną indywidualnym beneficjentom na podstawie programu pomocy.
21      Zobacz pkt 66 niniejszej opinii.
22      Jeśli chodzi o powołany przez Dilly’s Wellnesshotel art. 58 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014, zwracam uwagę, że przepis ten ustanawia wyłączenie z obowiązku zgłoszenia w odniesieniu do wszelkiej pomocy indywidualnej przyznanej przed dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie rozporządzenia nr 800/2008, to jest poprzedniego rozporządzenia o wyłączeniach grupowych. Ten przepis przejściowy jest odpowiednikiem art. 44 ust. 3 rozporządzenia nr 800/2008, zgodnie z którym wraz z końcem okresu obowiązywania tego rozporządzenia wszystkie programy pomocy wyłączone na jego mocy z obowiązku zgłoszenia pozostają wyłączone przez 6-miesięczny okres dostosowawczy, to jest do dnia 31 grudnia 2014 r. Zatem art. 58 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 ustanawia, na okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., wyłączenie w odniesieniu do pomocy przyznanej na podstawie rozporządzenia nr 800/2008. Nawet jeżeli pomoc ta nie jest wyłączona na podstawie rozporządzenia nr 651/2014, mającego zastosowanie od dnia 1 lipca 2014 r., art. 58 ust. 3 tego rozporządzenia ustanawia w odniesieniu do niej wyłączenie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. W tym przypadku, zważywszy, że Trybunał orzekł w wyroku Dilly’s Wellnesshotel (C‑493/14, EU:C:2016:577), iż rozpatrywany program pomocy nie jest wyłączony z obowiązku zgłoszenia na podstawie rozporządzenia nr 800/2008, art. 58 ust. 3 rozporządzenia nr 651/2014 nie jest istotny w niniejszej sprawie.
23      Zwracam uwagę, że art. 17 ust. 1 lit. b) oraz art. 17 ust. 3 dyrektywy 2003/96 przewidują również możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżek podatku w innych sytuacjach. Przepisy te nie mają jednakże znaczenia w niniejszej sprawie.
24      Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania. Nadto art. 6 lit. b) dyrektywy przewiduje, że zwolnienia mogą być również przyznawane w formie zróżnicowanej stawki podatku.
25      Zakładam, że sformułowanie „wartość produkcji netto” znajdujące się w § 1 ust. 1 EAVG 2011 należy rozumieć tak samo jak pojęcie „wartości dodanej”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96.
26      Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., IRCCS – Fondazione Santa Lucia (C‑189/15, EU:C:2017:17, pkt 45–52).
27      Natomiast art. 4 tego rozporządzenia określa progi pomocy powodujące powstanie obowiązku zgłoszenia w odniesieniu do kilku innych rodzajów pomocy, w których to przypadkach art. 5 ust. 2 lit. d) będzie miał znaczenie, przy założeniu, że taka pomoc jest przyznawana w formie korzyści podatkowych. Jeśli chodzi o rozpatrywany program pomocy, zwracam uwagę, że kwota pomocy, jaka może zostać przyznana na podstawie tego programu pomocy, zależy od zużycia energii danego przedsiębiorstwa, a zatem rozporządzenie nr 651/2014 nie ogranicza tej kwoty.
28      Pomoc w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska była uregulowana w art. 25 rozporządzenia nr 800/2008. W myśl tego przepisu programy pomocy na ochronę środowiska w formie ulg podatkowych w zakresie podatków na ochronę środowiska spełniających warunki, o których mowa w dyrektywie 2003/96, są wyłączone z obowiązku zgłoszenia, pod warunkiem że ich beneficjenci płacą podatek równy co najmniej minimalnemu wspólnotowemu poziomowi opodatkowania określonemu dyrektywą 2003/96 oraz że ulgi podatkowe zostały przyznane na okres nie dłuższy niż dziesięć lat.
29      Zobacz w szczególności motywy 3–5 rozporządzenia nr 651/2014.
30      Zobacz również przypis 27 do niniejszej opinii.