62009CJ0540_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑540/09
dėl Regeringsrätten
(Švedija) 2009 m. gruodžio 10 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2009 m. gruodžio 21 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje,
Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp
prieš
Skatteverket,
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas J.‑C. Bonichot, teisėjai K. Schiemann, C. Toader (pranešėjas), A. Prechal ir E. Jarašiūnas,
generalinis advokatas N. Jääskinen,
posėdžio sekretorė C. Strömholm, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2010 m. lapkričio 10 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, atstovaujamos skattejurist J. Hefner,
– Skatteverket, atstovaujamos M. Loeb,
– Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk,
– Airijos, atstovaujamos D. O’Hagan, padedamo SC A. Aston,
– Europos Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir J. Enegren,
susipažinęs su 2010 m. gruodžio 16 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 13B straipsnio a punkto ir d punkto 1, 2 bei 5 papunkčių išaiškinimo.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp
(toliau – SEB) ir Skatteverket
(Švedijos mokesčių administratorius) dėl jo finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslaugų (angl. k. „ underwriting guarantee “) vertinimo, siekiant atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Šeštosios direktyvos 2 straipsnyje numatyta:
„[PVM] apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
< ... > “
4. Šeštosios direktyvos 13B straipsnyje nurodyta:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:
a) draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
< ... >
d) šiuos sandorius:
1) paskolų suteikimą įskaitant derybas dėl paskolos, taip pat suteiktos paskolos priežiūrą, kai ją vykdo paskolą suteikęs asmuo;
2) derybas ir visus sandorius dėl paskolų finansinių garantijų ar laidavimo bei suteiktos paskolos finansinių garantijų priežiūrą, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
< ... >
5) sandorius, įskaitant derybas, bet išskyrus saugojimą ir valdymą, susijusius su akcijomis, turto dalimis bendrovėse ar asociacijose, įmonių obligacijomis ir kitais vertybiniais popieriais, išskyrus:
– dokumentus, nustatančius nuosavybės teisę į prekes,
– 5 straipsnio 3 dalyje nurodytas teises ar vertybinius popierius,
< ... > “.
Nacionalinė teisė
5. 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (1994/200) ( Mervärdesskattelagen, 1994:200) (SFS, Nr. 200, 1994, toliau – PVM įstatymas) 1 skyriaus 1 straipsnyje numatyta:
„Pagal šį įstatymą valstybei mokėtinas PVM:
1) už vykdant ūkinę veiklą atliekamą apmokestinamąjį prekių tiekimą ir paslaugų teikimą valstybės teritorijoje;
< ... > “
6. PVM įstatymo 3 skyriaus 9 straipsnyje numatyta:
„Nuo mokesčio atleidžiamas banko ir finansinių paslaugų teikimas bei sandoriai dėl vertybinių popierių.
Banko ir finansinėmis paslaugomis nelaikoma notarų veikla, sąskaitų priėmimas apmokėti bei administracinės paslaugos, susijusios su faktoringu ar saugojimo vietos nuoma.
„Sandoris dėl vertybinių popierių“ suprantamas kaip:
1) akcijų, kitų turto dalių ar reikalavimų, įtvirtintų ar neįtvirtintų vertybiniais popieriais, pardavimas ir tarpininkavimas parduodant ir
2) investicinių fondų valdymas Įstatyme dėl investicinių fondų (2004:46) pavartota prasme.“
7. PVM įstatymo to paties 3 skyriaus 10 straipsnyje numatyta:
„Neapmokestinamas draudimo ir perdraudimo paslaugų teikimas, įskaitant brokerių ir kitų draudimo tarpininkų teikiamas paslaugas, kurios susijusios su draudimu ar perdraudimu.“
Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudicinis klausimas
8. SEB yra Švedijos kredito institucija, kuri vadovauja „PVM grupei“ ( mervärdesskattegrupp ). Ši kredito institucija taip pat teikė paslaugas įmonėms, ketinančioms išleisti finansinius instrumentus.
9. Per 2002 m. SEB kartu su kita bendrove, tos pačios PVM grupės nare, trečiajai bendrovei teikė finansinių priemonių išplatinimo garantijas, pagal kurias šios grupės narės įsipareigojo nupirkti šios bendrovės akcijų, kurios nebus pasirašytos per pasirašymo laikotarpį (toliau – finansinių priemonių išplatinimo garantija). Už šios garantijos suteikimą grupės nariams buvo atlyginta pervedus komisinį mokestį.
10. Manydama, kad finansinių priemonių išplatinimo garantijų teikimas neapmokestinamas PVM, ši grupė nei apskaičiavo, nei apskaitė PVM, susijusio su šio komisinio mokesčio pervedimu.
11. 2005 m. atlikusi mokestinį patikrinimą Skatteverket nusprendė, kad finansinių priemonių išplatinimo garantijų teikimas nėra neapmokestinamas PVM, ir 2005 m. gruodžio 30 d. sprendimu perskaičiavo PVM už 2002 m. spalio mėn. mokestinį laikotarpį.
12. SEB apskundė šį sprendimą länsrätten i Stockholms län
(Stokholmo apygardos administracinis teismas), kuris atmetė ieškinį.
13. Grupė apskundė šį sprendimą atmesti ieškinį Kammarrätten i Stockholm
(Stokholmo apeliacinis administracinis teismas). Šiam teismui atmetus apeliaciją, SEB pateikė kasacinį skundą Regeringsrätten
(Aukščiausiasis administracinis teismas) tvirtindama, kad nagrinėjama finansinių priemonių išplatinimo garantija gali būti palyginta su kitomis paslaugomis, teikiamomis finansų sektoriuje, už kurias nemokamas PVM, pavyzdžiui, vertybinių popierių sandoriais, draudimais, paskolos suteikimais, garantijomis ar pardavimo opcionais.
14. Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmiausia patikslina, kad pagal Švedijos teismų praktiką finansinių priemonių išplatinimo garantijos suteikimas nėra atleistas nuo mokesčio sandoris pagal Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktį, skirtą su vertybiniais popieriais susijusiems sandoriams.
15. Vis dėlto Regeringsrätten konstatuoja, kad kai kuriose kitose valstybėse narėse kitaip aiškinama minėtoje Šeštosios direktyvos nuostatoje įtvirtintas atleidimas nuo mokesčio ir jo taikymas finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslaugoms. Pavyzdžiui, Jungtinėje Karalystėje ir Airijoje įtvirtinta, kad šios paslaugos aiškiai neapmokestinamos.
16. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad Teisingumo Teismas savo praktikoje, susijusioje su Šeštosios direktyvos 13B straipsnio a punkte ir d punkto 1, 2 bei 5 papunkčiuose numatyto atleidimo nuo mokesčio aiškinimu, nepateikė jokio aiškaus atsakymo į klausimą, ar šis atleidimas nuo mokesčio taikomas finansinių priemonių išplatinimo garantijos teikimo paslaugoms.
17. Šiomis aplinkybėmis Regeringsrätten nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [Šeštosios direktyvos] 13B straipsnis aiškintinas kaip reiškiantis, kad jame numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai apima ir paslaugas (finansinių priemonių išplatinimo garantijas), kurias sudaro kredito institucijos už atlygį teikiamos garantijos bendrovei, kuri ketina išleisti naujų akcijų, jei šia garantija kredito institucija įsipareigoja įsigyti visas per akcijų pasirašymo laikotarpį nepasirašytas akcijas?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
18. Prieš nagrinėjant finansinių priemonių išplatinimo garantijos, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, atleidimo nuo mokesčio teisinį pagrindą, reikia patikslinti, kad ji pakliūva į Šeštosios direktyvos taikymo sritį tiek, kiek yra paslauga, teikiama už atlygį šios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte pavartota prasme, atsižvelgiant į tai, jog emitentą ir garantuojantį asmenį sieja teisinis ryšys ir jog komisinis mokestis, kurį pastarasis gauna iš emitento, yra realus atlygis už garantuojančio asmens jam suteiktą garantiją (šiuo klausimu žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, Rink. p. I‑743, 14 punktą; 1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago, C‑172/96, Rink. p. I‑4387, 26 punktą ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimo MacDonald Resorts, C‑270/09, Rink. p. I‑0000, 16 punktą).
19. Svarbu priminti, kad, remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai yra autonomiškos Bendrijos teisės sąvokos, kurių tikslas – išvengti skirtumų taikant PVM sistemą įvairiose valstybėse narėse (žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C‑349/96, Rink. p. I‑973, 15 punktą ir 2010 m. sausio 28 d. Sprendimo Eulitz, C‑473/08, Rink. p. I‑0000, 25 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
20. Kalbant apie tai, ar tokia finansinių priemonių išplatinimo garantija gali būti neapmokestinama PVM pagal Šeštosios direktyvos 13B straipsnio a punktą ir d punkto 1, 2 bei 5 papunkčius, reikia priminti, kad sąvokos, vartojamos apibrėžti Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytus atleidimo nuo mokesčio atvejus, turi būti aiškinamos siaurai, nes jomis nukrypstama nuo bendro principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį. Tačiau šių sąvokų aiškinimas turi atitikti tokiu atleidimu nuo mokesčio siekiamus tikslus ir nepažeisti fiskalinio neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai, reikalavimų. Taigi ši siauro aiškinimo taisyklė nereiškia, kad sąvokos, vartojamos minėtame 13 straipsnyje numatytiems atleidimo nuo mokesčio atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, jog atleidimas nuo mokesčio netektų savo veiksmingumo (žr. minėto Sprendimo Eulitz
27 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
21. Galiausiai, kalbant apie priežastis, dėl kurių įtvirtintas 13B straipsnyje paminėtų sandorių atleidimas nuo PVM, iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad šio atleidimo nuo mokesčio tikslas yra palengvinti apmokestinimo pagrindo ir atskaitomo PVM sumos nustatymą bei išvengti vartojimo paskolos kainos didėjimo (2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Rink. p. I‑3225, 24 punktas).
22. Į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant būtent į šiuos samprotavimus.
Dėl atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktį
23. Neatmetama tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama finansinių priemonių išplatinimo garantija gali priklausyti kelioms pagal Šeštosios direktyvos 13B straipsnio a punktą ir d punkto 1, 2 bei 5 papunkčius atleistų nuo mokesčio sandorių kategorijoms, tačiau atsižvelgus į per procesą Teisingumo Teismui pateiktas pastabas pateiktą klausimą pirmiausia reikia nagrinėti remiantis šios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunkčiu, kuriame numatyti sandoriai, susiję su vertybiniais popieriais.
Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
24. SEB tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslauga Švedijoje yra savarankiška ir gali būti atskirta nuo bendros vertybinių popierių emisijos paslaugos. Be to, jis tvirtina, kad nagrinėjamu atveju finansinių priemonių išplatinimo garantiją suteikė kitos nei padėjusios išleisti akcijas įmonės.
25. Pripažindama tai, kad finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslauga yra finansinių paslaugų krepšelio dalis ir PVM atžvilgiu ji turi būti vertinama atskirai, Švedijos vyriausybė mano, kad ši paslauga nėra atleista nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktį.
26. Dėl šios paslaugos kvalifikavimo SEB, kurios analizę palaiko Europos Komisija, nurodo, kad minėta finansinių priemonių išplatinimo garantijos paslauga yra sandoris, susijęs su vertybiniais popieriais, kaip jis apibrėžtas Teisingumo Teismo, nes ja turėjo būti galima sukurti, pakeisti ar panaikinti šalių teises ir pareigas, susijusias su vertybiniais popieriais, ir pakeisti teisines bei ekonomines sąlygas tarp šalių 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC
(C‑2/95, Rink. p. I‑3017) 72 ir 73 punktuose bei 2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimo CSC Financial Services
(C‑235/00, Rink. p. I‑10237) 33 punkte pavartota prasme.
27. Airija tvirtina, kad šioje valstybėje narėje finansinių priemonių išplatinimo garantija yra tik bendros paslaugos dalis ir neatskiriamai susijusi su vertybinių popierių išleidimu, kuris apima, be kita ko, konsultavimo ir pardavimo paslaugas. Taigi Airijoje ši bendra paslauga yra atleista nuo PVM, nes ji yra su vertybiniais popieriais susijęs sandoris, kuriam taikomas Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktis.
28. Skatteverket mano, kad finansinių priemonių išplatinimo garantijos suteikimas negali būti nagrinėjamas kaip sandoris, susijęs su vertybiniais popieriais, nes pačia garantija nesukuriamos, nepakeičiamos ar nepanaikinamos teisės ir pareigos, susijusios su nuosavybės teise į akcijas. Šios teisinės pasekmės atsirastų tarp garantuojančio asmens ir emitento tik jei garantuojantis asmuo pasirašytų likusias akcijas. Taigi šiuo atveju būtų galimas atleidimas nuo PVM. Tačiau jei visa emisija būtų išplatinta rinkos investuotojams, jokios teisės ir pareigos, susijusios su nuosavybės teise į akcijas, nebūtų pakeistos ir todėl nebūtų galima atleisti nuo PVM.
Teisingumo Teismo atsakymas
29. Pirmiausia, primintina, kad atsižvelgus į Teisingumo Teismui pateiktas SEB ir Švedijos vyriausybės pastabas, kurios šiuo klausimu sutampa, reikia konstatuoti, kad Švedijoje nagrinėjama pati finansinių priemonių išplatinimo garantija gali būti laikoma paslaugų teikimu, kuris gali būti vykdomas atskirai, o ne kaip susijęs su kitu paslaugų teikimu įgyvendinant akcijų emisijos sandorį.
30. Siekiant atsakyti į pateiktą klausimą, reikia priminti, kad, kalbant apie Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktyje įtvirtinto atleidimo nuo mokesčio apimtį, Teisingumo Teismas konstatavo, kad akcijų sandoriai apima sandorius, vykdomus vertybinių popierių rinkoje, ir kad vertybinių popierių prekybą sudaro veiksmai, kuriais pakeičiama šalių teisinė bei finansinė padėtis (minėto Sprendimo SDC
72 ir 73 punktai).
31. Tačiau Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad sandoriai, susiję su akcijomis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 5 papunktyje pavartota prasme, reiškia sandorius, kuriais galima sukurti, pakeisti ar panaikinti teises ir pareigas dėl vertybinių popierių tarp šalių (minėto Sprendimo CSC Financial Services
33 punktas).
32. Atsižvelgus į Teisingumo Teismo minėtame Sprendime CSC Financial Services
patvirtintą kriterijų, t. y. kad sandoriu bent potencialiai galėtų būtų pakeista teisinė ir finansinė padėtis tarp šalių, reikia konstatuoti, kad šiuo atveju, kaip generalinis advokatas nurodė savo išvados 53 punkte, pagrindinėje byloje nagrinėjama finansinių priemonių išplatinimo garantija atitinka minėtoje teismo praktikoje nustatytas sąlygas.
33. Iš tiesų, net jei galiausiai visos akcijos turėtų būti išplatintos rinkos investuotojams ir todėl nebereikėtų, kad garantuojantis asmuo išpirktų likusias akcijas, vien pačiu finansinių priemonių išplatinimo garantijos sutarties, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, sudarymu būtų galima sukurti, pakeisti ar panaikinti nuosavybės teises į akcijas ir vien tokios galimybės pakaktų, jog tokia finansinių priemonių išplatinimo garantija būtų laikoma sandoriu, susijusiu su vertybiniais popieriais, minėtoje teismų praktikoje pavartota prasme.
34. Be to, vadovaujantis Skatteverket
pozicija, kredito institucija, suteikusi su akcijų emisija susijusią garantiją, kai visos išleistos akcijos pasirašytos rinkos investuotojų, negalės šiam sandoriui taikyti atleidimo nuo PVM, nes nebus jokio akcijų perleidimo tarp šalių ir todėl – jokio šių šalių teisių ir pareigų pasikeitimo, kiek tai susiję su nuosavybės teise į akcijas.
35. Tačiau jei kita kredito institucija suteiktų tokią pačią finansinių priemonių išplatinimo garantiją emisijai, kurios ne visos akcijos būtų pasirašytos ir todėl ji privalėtų išpirkti nepasirašytas akcijas, toks sandoris, kuris, atvirkščiai nei teigia Skatteverket, pakliūva į Šeštosios direktyvos taikymo sritį ir yra nepriklausomas nuo akcijų emisijos, būtų atleistas nuo PVM, nes šiuo atveju šalių teisės ir pareigos, susijusios su nuosavybės teise į akcijas, būtų faktiškai pakeistos.
36. Šiomis aplinkybėmis konstatuotina, kad Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunkčio aiškinimas, pagal kurį finansinių priemonių išplatinimo garantija yra arba nėra atleidžiama nuo PVM atsižvelgiant į tai, ar buvo pasirašyta dalis išleistų akcijų, ar visos, prieštarauja fiskalinio neutralumo principui, kuriuo būtent ir pagrįsta Šeštąja direktyva nustatyta bendra PVM sistema ir kuris draudžia PVM apmokestinimo atžvilgiu nevienodai vertinti tokius pačius sandorius vykdančius ūkio subjektus (2007 m. birželio 28 d. Sprendimo JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust ir The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, Rink. p. I‑5517, 29 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
37. Kadangi tokia finansinių priemonių išplatinimo garantija, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra atleista nuo PVM kaip sandoris, susijęs su vertybiniais popieriais, Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktyje pavartota prasme, siekiant išspręsti pagrindinę bylą ir pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atsakymą, nebebūtina nagrinėti šios garantijos, be kita ko, papildomai atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 13B straipsnio a punktą ir d punkto 1 bei 2 papunkčius.
38. Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 13B straipsnio d punkto 5 papunktis turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo PVM apima paslaugas, kurias kredito institucija už atlygį teikia akcijų išleisti ketinančiai bendrovei kaip finansinių priemonių išplatinimo garantiją, kuria kredito institucija įsipareigoja įsigyti per akcijų pasirašymo laikotarpį nepasirašytas akcijas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13B straipsnio d punkto 5 papunktis turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo PVM apima paslaugas, kurias kredito institucija už atlygį teikia akcijų išleisti ketinančiai bendrovei kaip finansinių priemonių išplatinimo garantiją, kuria kredito institucija įsipareigoja įsigyti per akcijų pasirašymo laikotarpį nepasirašytas akcijas.