62010CC0334
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 1. martā (
1
)
Lieta C-334/10
X
(Hoge Raad der Nederlanden lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Pievienotās vērtības nodoklis — Sestā direktīva — Priekšnodokļa atskaitīšana — Uzņēmuma ēkas pārbūve, lai tās daļas īslaicīgi izmantotu privāti — Nodokļa noteikšana privātai lietošanai”
I – Ievads
1.
Plašajā judikatūrā par priekšnodokļa atskaitīšanu kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā jau agri ir izveidojusies īpaša joma ar savu izsmeļošu judikatūru, kas nodarbojas tikai ar priekšnodokļa atskaitīšanu ražošanas līdzekļu iegādes gadījumā, kas tiek izmantotas gan nodokļu maksātāja uzņēmējdarbībai, gan privātiem mērķiem (
2
). Tas attiecas pirmām kārtām uz ēkām un personiskajām automašīnām, ko nodokļu maksātājs gadiem ilgi izmanto gan uzņēmējdarbībai, gan privātām vajadzībām. Uzliekot nodokli uzņēmējdarbībā radītajai pievienotajai vērtībai, nozīme ir tikai izmantošanai uzņēmējdarbībā un tādēļ iepriekšēja nodokļu nasta šīm lietām ir jāneitralizē tikai šajā ziņā. Bet šī vienkāršā principa nodokļu tehniskā un praktiskā ieviešana rada dažas grūtības.
2.
Šajā ziņā ir skaidras tiesības atskaitīt priekšnodokli attiecībā uz ēku, kas jau sākotnēji ir būvēta gan uzņēmējdarbības, gan arī privātām vajadzībām. Nodokļu maksātājam šeit ir iespēja vispirms izmantot pilnu nodokļa atskaitījumu par ēkas būvniecību, bet kompensācijai sekojošajā laikposmā ir jāmaksā nodoklis par ēkas lietošanu privātām vajadzībām (
3
). Rezultātā tādējādi, paejot laikam, sākotnējais priekšnodokļa atskaitījums tiek daļēji atkal koriģēts.
3.
Bet kā tas ir – un šis jautājums ir uzdots šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu – attiecībā uz priekšnodokļa atskaitīšanu ēkas, kas sākotnēji izmantota tikai uzņēmējdarbībai, vēlākas pārbūves gadījumā, lai to izmantotu daļēji un kaut vai tikai pagaidām kā privātu dzīvokli?
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
4.
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
4
), redakcijā, kas piemērojama 2000. gadā (
5
) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. pantā “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma”, fragmentāri, ir regulēta šādi:
“2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļu maksātājs izmanto darījumiem, kuriem uzliek nodokļus, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
pievienotās vērtības nodokli, kas ir jāmaksā vai samaksāts valsts teritorijā par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs,
[..].”
5.
Nodokļu maksātāja darījumiem tiek regulāri uzlikts nodoklis atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam, kas, fragmentāri, nosaka:
“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:
1.
Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
[..]”
6.
Sestās direktīvas 6. panta 2. punktā Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā noteiktais pienākums maksāt nodokli ir paplašināts šādi:
“2.   Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)
gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido uzņēmējdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai uzņēmējdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b)
pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām.
[..]”
7.
Sestās direktīvas VIII sadaļa “Summa, kurai uzliek nodokli” ietver 11. pantu, kurā ir paredzēts:
“A.
Valsts teritorijā.
1.
Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
[..]
c)
piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam;
[..].”
B – Nīderlandes tiesības
8.
Saskaņā ar iesniedzējtiesas paskaidrojumiem Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. gada likums par apgrozījuma nodokli) 15. pantā uzņēmējam ir nodrošinātas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par pakalpojumiem, kas tiek veikti uzņēmuma mērķiem.
III – Lietas fakti un prejudiciālie jautājumi
9.
Pamata tiesvedībā ir apstrīdēta lēmuma par 2000. gada apgrozījuma nodokļa vēlāku piedziņu likumība.
10.
Nodokļu maksātāja ir atvērta komercsabiedrība, kas nav juridiska persona, bet kas tomēr kā tāda ir prasītāja pamata lietā. 2000. gadā tā nodarbojās ar auto laku vairumtirdzniecību. Sabiedrības vienīgie dalībnieki ir laulāts pāris.
11.
Laulātais pāris 1999. gadā iegādājās noliktavas ēku un lietoja to vairumtirdzniecībai. 2000. gada sākumā abi sabiedrības dalībnieki un viņu bērni noliktavas ēkas bēniņu daļu pārbūvēja par pagaidu dzīvokli. Šim mērķim tika iebūvēti divi jumta logi, priekšnams, vannas istaba un tualete. Par šiem būvdarbiem tika aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis.
12.
Šādi pārbūvētie bēniņi 23 mēnešus tika izmantoti kā dzīvoklis. Pēc tam tas tika sagatavots izmantošanai uzņēmējdarbībā un tika izmantots kā birojs un mācību telpa.
13.
Nodokļu maksāja pilnībā atskaitīja pievienotās vērtības nodokli, kas tika samaksāts par šiem bēniņu izbūvēšanas darbiem. Nīderlandes nodokļu administrācija tomēr atteica atskaitīšanu, ciktāl darbi attiecās uz jumta logiem un priekšnamu, jo tikai vannas istabas un tualetes iebūvēšana esot kalpojusi arī uzņēmējdarbības vajadzībām.
14.
Šis lēmums tika apstiprināts pirmās instances tiesā ar pamatojumu, ka jumta logu un priekšnama iebūve ir notikusi tikai tādēļ, lai tajā varētu dzīvot abi sabiedrības dalībnieki.
15.
Nodokļu maksātāja pret to vērsās ar savu kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden, kas Tiesai uzdod šādus jautājumus prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
“Vai nodokļu maksātājam, kurš daļu no tā uzņēmumam piederoša ražošanas līdzekļa īslaicīgi izmanto pats savām vajadzībām – saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) un b) apakšpunktu, 11. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktu, kā arī 17. panta 2. punktu –, ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu par izdevumiem attiecībā uz ilgtermiņa pārveidojumiem, kas tika veikti vienīgi privātai lietošanai? Vai, atbildot uz šo jautājumu, ir nozīme tam, ka, iegādājoties ražošanas līdzekli, nodokļu maksātājam ir ticis aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis, kuru viņš ir atskaitījis?”
16.
Nīderlandes valdība un Eiropas Komisija tiesvedībā Tiesā iesniedza rakstiskus apsvērumus. Tiesas sēde nav notikusi.
IV – Juridiskais vērtējums
17.
Abi prejudiciālie jautājumi, ko es turpmāk aplūkošu kopā, attiecas uz tiesību atskaitīt priekšnodokli pastāvēšanu iesniedzējtiesā norādītajos īpašajos apstākļos.
18.
Tiesību atskaitīt priekšnodokli nosacījumi šajā gadījumā izriet no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta. Saskaņā ar to nodokļu maksātājam, no vienas puses, ir jābūt saņēmušam pakalpojumus no cita nodokļu maksātāja, par ko tas maksā pievienotās vērtības nodokli (ienākošie darījumi). No otras puses, šiem ienākošajiem darījumiem ir jātiek izlietotiem viņa ar nodokli aplikto darījumu (izejošo darījumu) vajadzībām.
19.
Ienākošie darījumi, attiecībā uz kuriem šajā gadījumā tiek apstrīdētas tiesības atskaitīt priekšnodokli, ir tikai pakalpojumi, kas ir saņemti bēniņu izbūvei, lai ierīkotu divus jumta logus un priekšnamu (turpmāk tekstā – “pārbūve”).
20.
Prejudiciālo jautājumu priekšmets turpretim nav tiesības atskaitīt priekšnodokli attiecībā uz jau pastāvošas ēkas iegādi, kurā tika veikta pārbūve. Šīs ēkas iegādes aplikšanai ar pievienotās vērtības nodokli – otrā prejudiciālā jautājuma ietvaros – ir nozīme tikai tiktāl, ciktāl tā varētu ietekmēt priekšnodokļa atskaitīšanu attiecībā uz pārbūvi.
21.
Lai pastāvētu tiesības atskaitīt priekšnodokli, šī pārbūve atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam bija jāizmanto ar nodokli apliekamiem izejošiem darījumiem. Tā kā pārbūve sākotnēji tika veikta privātai lietošanai, bet vēlāk tam sekoja izmantošana uzņēmējdarbībā, izmantojot bēniņus kā biroju un mācību telpu, papildus ir jāņem vērā judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā, uz ko pamatoti ir norādījuši visi lietas dalībnieki.
22.
Jaunāko judikatūru, kuras nosacījumi priekšnodokļa atskaitīšanai tieši neizriet no direktīvas noteikumiem, es vispirms aprakstīšu (A daļa) un pēc tam izpētīšu, vai to var piemērot šajā lietā (B daļa).
A – Judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā
1) Ražošanas līdzekļu klasifikācija
23.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru – kuras pēdējais piemērs ir spriedums lietā Lennartz  (
6
) – nodokļu maksātājam, ja ražošanas līdzeklis tiek lietots gan uzņēmējdarbībā, gan privātām vajadzībām, attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli ir izvēle šo lietu pilnā apmērā klasificēt kā uzņēmuma īpašumu, to pilnā apmērā atstāt privātīpašumā, ar ko tā pilnībā tiek izņemta no pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas sistēmas, vai iekļaut to savā uzņēmumā tikai tādā apjomā, kādā tā faktiski tiek lietota uzņēmējdarbībai (
7
).
24.
Ja tas izšķiras par ražošanas līdzekļa pilnīgu iekļaušanu uzņēmumā, tad, iegādājoties lietu, maksājamais priekšnodoklis principā ir pilnībā un nekavējoties atskaitāms (
8
).
25.
Tas attiecas ne tikai uz priekšnodokli, kas ir jāmaksā gatavas lietas pirkšanas brīdī, bet arī – kas attiecas it īpaši uz ēkām – uz priekšnodokli, kas ir jāmaksā lietas izgatavošanas gaitā (
9
), piemēram, par būvmateriālu iegādi vai par būvniecības pakalpojumu izmantošanu. Šajā gadījumā lietas klasifikācijas un lietošanas jautājumi obligāti attiecas uz izgatavoto lietu un nevis uz izgatavošanai izmantotajiem pakalpojumiem.
2) Lietošana ar nodokli apliktiem darījumiem
26.
Sekas jaukti lietotas lietas pilnīgai iekļaušanai uzņēmuma aktīvos ir tādas, ka lietas lietošana tiek aplikta ar nodokli tiktāl, ciktāl tā notiek privātām vajadzībām, atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktam, saistībā ar 2. panta 1. punktu (
10
). Tādējādi jānovērš tas, ka nodokļu maksātājam salīdzinājumā ar gala patērētāju būtu nepamatota priekšrocība (
11
) un nodokļu maksātāja privātajam gala patēriņam netiktu uzlikts nodoklis (
12
).
27.
Šādā kontekstā lietas izmantošana privātām vajadzībām ir ar nodokli aplikts izejošais darījums Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē (
13
). Līdz ar to saskaņā ar šo tiesību normu priekšnoteikumi priekšnodokļa atskaitīšanai ir izpildīti arī attiecībā uz ražošanas līdzekļa privāti lietoto daļu. Turpretim, ja privātās lietošanas aplikšana ar nodokļiem nav iespējama, neraugoties uz ražošanas līdzekļa pilnīgu iekļaušanu aktīvos, šajā ziņā nevar tikt atskaitīts priekšnodoklis. Šāda situācija var rasties, ja ir izpildīts Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta faktiskais sastāvs (
14
).
28.
Turklāt judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā pēc sprieduma lietā Puffer nav piemērojama arī tad, ja ražošanas līdzeklis gan daļēji tiek lietots privātām un daļēji uzņēmējdarbības vajadzībām, bet nodokļu maksātājs ražošanas līdzekli uzņēmējdarbības jomā lieto tikai izejošiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa (
15
). Šādā gadījumā lieta gan tiek lietota jaukti, taču uzņēmējdarbības jomā nav ar nodokli apliekamu darījumu. No tā izriet, ka saskaņā ar judikatūru lietas lietošana uzņēmējdarbībā – vismaz daļēji – ir jāapliek ar nodokli, lai vispār varētu rasties tiesības atskaitīt priekšnodokli par jaukti lietotu ražošanas līdzekli.
29.
Tādējādi rezultātā, lai novērtētu priekšnodokļa atskaitīšanu attiecībā uz daļēji privāti lietota ražošanas līdzekļa iegādi vai izgatavošanu, ir jāpārbauda tās gan lietošanas uzņēmējdarbībai, gan arī privātās lietošanas aplikšana ar nodokli.
3) Jēga un mērķis
30.
Tiesa aprakstīto judikatūru ir vairākkārt principiāli apšaubījusi, bet atkārtoti pēc pamatīgas pārbaudes apstiprinājusi (
16
).
31.
Pamats tam, lai nodokļu maksātājam gadījumā, ja ražošanas līdzeklis tiek lietots jaukti, ļautu lietu pilnībā iekļaut uzņēmuma aktīvos un līdz ar to pamatā piešķirtu tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, neraugoties uz tās daļēji privātu lietošanu, ir tas, lai tam būtu iespējams vēlāk mainīt lietošanu, palielinot uzņēmējdarbībā lietoto daļu, tam neradot nelabvēlīgas sekas nodokļu ziņā (
17
).
32.
Proti, ja ražošanas līdzekļa jauktas lietošanas gadījumā nodokļu maksātājam būtu iespēja lietu vienīgi daļēji iekļaut [uzņēmuma aktīvos] apjomā, kādā tā tiek lietota uzņēmējdarbībai, priekšnodokļa atskaitīšana par privāti lietoto daļu būtu pilnībā izslēgta. Lietas privāti lietotā daļa tad paliktu privātīpašumā. Privātīpašumā iekļautās lietas daļas vēlāka lietošana uzņēmējdarbībā vēlāk vairs nevar radīt tiesības atskaitīt priekšnodokli. Sestajā direktīvā nav paredzēts mehānisms, kas sniegtu šādas tiesības (
18
).
33.
Šobrīd Savienības likumdevējs ir atrisinājis šo problēmu ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES, ar ko groza vairākus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
19
), tomēr tikai attiecībā uz vēlākiem laikposmiem nekā tas, uz ko attiecas pamata tiesvedība (
20
). Atbilstoši šobrīd spēkā esošajai Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
21
) pievienotajam 168.a pantam jaukti lietotu zemes gabalu gadījumā – un dalībvalstīm papildus arī attiecībā uz citām lietām – tiek nodrošinātas tikai daļējas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Šī atskaitīšanas tiesību daļējā izslēgšana tomēr tagad tiek saistīta ar iespēju piešķirt tiesības, ja lietošanas daļa tiek mainīta vēlāk.
B – Judikatūras piemērošana šajā lietā
34.
Tādējādi ir jānoskaidro, vai nodokļu maksātājam pamata tiesvedības apstākļos saskaņā ar aprakstīto judikatūru ir atļauts pilnībā atskaitīt priekšnodokli par pārbūvi attiecībā uz daļēji privāti lietotiem ražošanas līdzekļiem.
35.
Kā Komisija ir pareizi paskaidrojusi, par to nebūtu šaubu, ja pārbūve būtu notikusi pirms ēkas iegādes. Iegādājoties ēku, ko var lietot daļēji kā noliktavu un daļēji kā dzīvokli, nodokļu maksātājam būtu tiesības ēku pilnībā iekļaut uzņēmuma aktīvos, tādējādi tam tiktu piešķirtas tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, bet dzīvokļa lietošana privātām vajadzībām vēlāk tiktu aplikta ar nodokli.
36.
Tas pats attiektos uz gadījumu, kad nodokļu maksātājs pats uzbūvētu ēku un jau no sākuma būtu paredzējis ēkas daļu dzīvošanai.
37.
Šādos apstākļos ir jānoskaidro jautājums, vai tikai tādēļ, ka pārbūve ir notikusi vēlāk, tiesības atskaitīt priekšnodokli ir jāvērtē atšķirīgi. Šajā ziņā, pirmkārt, ir jākonstatē, vai nodokļu maksātājam tiek piešķirtas tiesības ražošanas līdzekli pilnībā iekļaut uzņēmuma īpašumā, ievērojot pārbūvi (par to 1) sadaļā). Otrkārt, ir jāizpēta nodokļa uzlikšana gan ražošanas līdzekļa lietošanai uzņēmējdarbībā, gan privātai lietošanai (par to 2) sadaļā).
1) Ražošanas līdzekļa iekļaušana uzņēmuma aktīvos
38.
Kā ir jau pierādīts, tiesības atskaitīt priekšnodokli pakalpojumu ražošanas līdzekļa izgatavošanas gadījumā ir atkarīgas no tā, vai izgatavotais ražošanas līdzeklis ir iekļauts uzņēmuma īpašumā (
22
). Attiecībā uz izgatavoto ražošanas līdzekli ir jābūt tiesībām pilnā apmērā iekļaut to uzņēmuma īpašumā. Tikai tad pastāv tiesības atskaitīt pilnu priekšnodokli par pakalpojumiem tā izgatavošanai.
39.
Tā kā šajā lietā ir runa par jau pastāvošas ēkas pārbūvi, vispirms ir jānoskaidro, kas šajā ziņā ir jāuzskata par izgatavotu ražošanas līdzekli (par to a) un b) iedaļā), pirms var tikt pārbaudītas tiesības uz pilnīgu iekļaušanu uzņēmuma aktīvos (par to c) iedaļā).
a) Pārbūves aplūkošana vienoti vai pa daļām
40.
Šajā lietā ir iespējami divi viedokļi: pārbūvi var uzskatīt par – vēlākām – ēkas ražošanas izmaksām vai par atsevišķa ražošanas līdzekļa ražošanas izmaksām.
41.
Ja pārbūvi uzskata par visas ēkas ražošanas izmaksu daļu, tad attiecībā uz to tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu atkarīgas no ēkas, kura ir pārbūvēta, klasifikācijas. Ja ēka bija pilnībā iekļauta uzņēmuma aktīvos, tad attiecībā uz pārbūvi principā pastāvētu tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
42.
Šādos apstākļos sākotnēji nebūtu nozīmes tam, ka pārbūve bija vajadzīga, lai izbūvētu tikai privātām vajadzībām lietojamu dzīvokli. Ja nodokļu maksātājs saņem daudzas lietas un pakalpojumus, lai izgatavotu ēku, attiecībā uz priekšnodokļa atskaitīšanu atbilstoši judikatūrai arī, atskaitot priekšnodokli daļēji privāti lietotiem ražošanas līdzekļiem, netiek atsevišķi izvērtēts katrs ienākošais darījums (
23
).
43.
Nodokļu maksātājs paša uzbūvēto ēku var drīzāk iekļaut uzņēmuma aktīvos kopumā. Tā rezultātā viņam principā ir tiesības atskaitīt visu priekšnodokli par visiem ienākošajiem darījumiem, kas noderēja ēkas būvēšanai. Tas ir spēkā, neraugoties uz to, ka regulāri ir iespējams identificēt atsevišķus ienākošos darījumus – kā, piemēram, loga piegāde, kas tiek iebūvēts privātām vajadzībām lietotajā daļā –, kas ir vajadzīgi lietošanai tikai privātām vajadzībām.
44.
Arī iesniedzējtiesas citētā judikatūra lietā Bakcsi tieši neliecina pret kopēju pieeju vēlākai pārbūvei un sākotnējām ražošanas izmaksām. Šajā lietā Tiesa gan konstatēja, ka ražošanas līdzekļu klasificēšanai nav nozīmes jautājumā, vai attiecībā uz ienākošo darījumu pastāv tiesības atskaitīt priekšnodokli par šī ražošanas līdzekļa lietošanu un apkopi (
24
). Saskaņā ar to tiesības atskaitīt priekšnodokli par ienākošo darījumu, kas vajadzīgs, piemēram, ēkas lietošanai un apkopei, ir jāvērtē atkarībā no tā, vai šī ēka ir iekļauta uzņēmuma aktīvos.
45.
Taču pati iesniedzējtiesa ir jau norādījusi, ka izdevumi pārbūvei šajā gadījumā nav lietošanas vai uzturēšanas izdevumi (
25
). Arī es uzskatu, ka šī pārbūve nav ienākošais darījums, kas nodrošina ēkas lietošanu vai uzturēšanu ekspluatācijā, bet gan attiecas uz pašu ēku, mainot tās formu un lietošanas iespējas. Līdz ar to spriedums lietā Bakcsi šeit nav piemērojams.
46.
Tomēr no šīs judikatūras izriet princips, ka uzņēmumā ienākoša darījuma klasifikācija principā ir jāaplūko atsevišķi katram ienākošajam darījumam.
47.
Šis viedoklis atbilst arī pastāvīgajai judikatūrai izejošo darījumu aplikšanas ar nodokli jomā. Saskaņā ar to no Sestās direktīvas 2. panta izriet, ka ikviena preču piegāde vai pakalpojuma sniegšana parasti ir jāuzskata par atsevišķu, patstāvīgu sniegumu (
26
).
48.
Turpinājumā ir jāņem vērā judikatūra, saskaņā ar kuru tikai tas, kurš, saņemot ienākošo darījumu, rīkojas kā nodokļu maksātājs, var būt tiesīgs atskaitīt priekšnodokli (
27
). Bet tas, kurš kādu lietu iegādājas tikai personiskām vajadzībām, rīkojas kā privātpersona un nevis kā nodokļu maksātājs Sestās direktīvas izpratnē (
28
).
49.
Bet, ja priekšnodokļa atskaitīšanu par noteiktu vēlāku pārbūvi padara atkarīgu no ēkas klasifikācijas, tas būtu jāpieļauj arī vēlākas pārbūves gadījumā, kas ilgstoši tika izmantota tikai privātām vajadzībām. Līdz ar to tas, manuprāt, vairs neatbilstu minētajai judikatūrai. Pilnībā un ilgstoši privāti lietots ienākošais darījums nevar tikt uzskatīts par nodokļu maksātāja rīcību. Pretējā gadījumā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā vairāk nebūtu iespējama nepieciešamā nošķiršana starp personas rīcību kā nodokļu maksātājam un kā privātpersonai.
50.
Turklāt vienotas ēkas un vēlākas pārbūves aplūkošanas pievienotās vērtības viedokļa aspektā sekas nebūtu savienojamas arī ar nodokļu neitralitātes principu. Atbilstoši šim principam nodokļu maksātājam ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis tikai tad, ja pievienotās vērtības nodoklis attiecas uz precēm vai pakalpojumiem, ko šī persona izmanto privātam patēriņam, nevis profesionālai darbībai, kurai piemēro nodokli (
29
).
51.
Bet ēkas un vēlāku pārbūvju vienotas aplūkošanas rezultāts būtu arī tāds, ka nodokļu maksātājs, kas ēkai ilgstoši veic pārbūvi tikai uzņēmējdarbības iemeslu dēļ, nevarētu atskaitīt priekšnodokli, ja ēka pirms tam būtu pilnībā pieskaitīta privātīpašumam. Atbilstoši tam nodokļu maksātājam bija jābūt galīgajam par pārbūvi samaksātā pievienotās vērtības nodokļa maksātājam, lai gan tā rezultāts tika izmantots viņa uzņēmējdarbībai.
52.
Šādos apstākļos judikatūrā par priekšnodokļa atskaitīšanu par daļēji privāti lietotiem ražošanas līdzekļiem netieši atzītā ienākošo darījumu, kas tiek izmantoti jaukti lietotas ēkas būvēšanai, (
30
) aplūkošana vienoti ir izņēmums, kas ir pamatots ar praktiskiem apsvērumiem, it īpaši ar ciešo saistību laika ziņā izgatavošanas pakalpojumu starpā. Šādi aplūkojot kopā, tiek ņemts vērā apstāklis, ka ienākošo darījumu, kas ir vajadzīgi ēkas būvēšanai, liela skaita gadījumā katra atsevišķā ienākošā darījuma klasificēšanai attiecīgi privātām vai uzņēmējdarbības vajadzībām sekas būtu būtiskas nošķiršanas grūtības un ievērojams administratīvs darbs. Tomēr tas neattiecas uz saistību starp sākotnējo ēkas būvniecību un vēlāku pārbūvi, kas katrā gadījumā ir jāaplūko izolēti, jo tās uzreiz ir saturiski nošķiramas un nav cieši saistītas laika ziņā.
53.
Turklāt Tiesas judikatūrā jau sen ir atzīts, ka vienotas lietas dažādas daļas var tikt atšķirīgi pieskaitītas privātīpašumam vai uzņēmuma īpašumam (
31
). No pievienotās vērtības nodokļa viedokļa līdz ar to nav nekas neparasts, ja atsevišķas ēkas daļas tiek aplūkotas dažādi.
54.
Tādējādi rezultātā priekšnodokļa atskaitīšanai ražošanas līdzekļa vēlākas pārbūves gadījumā nebūtu jābūt atkarīgai no pašas ražošanas līdzekļa klasifikācijas. Tiktāl es piekrītu Nīderlandes valdības uzskatam, atbilstoši kuram tikai fakts, ka pati ēka tiek ietverta nodokļu maksātāja uzņēmējdarbības jomā, neliek arī pārbūvi automātiski pieskaitīt uzņēmējdarbības jomai.
b) Pārbūves pasākumi kā atsevišķs ražošanas līdzeklis
55.
Ja tādējādi priekšnodokļa atskaitīšana par vēlāku pārbūvi principā ir jāaplūko neatkarīgi no ēkas klasifikācijas, sekojoši rodas jautājums, vai ar šo pārbūvi ir izgatavots atsevišķs ražošanas līdzeklis.
56.
Tiktāl būtu pieņemams viedoklis, ka dažādu pārbūves darbu, kas bija vajadzīgi, lai izbūvētu dzīvokli bēniņos, rezultātā tika radīts ražošanas līdzeklis dzīvokļa formā. Pie tās piederēja ne tikai jumta logi un priekšnams, kas radās pamata tiesvedībā apstrīdētās pārbūves rezultātā. Arī iebūvētā vannas istaba un tualete, par kuru ierīkošanu nodokļu maksātājam jau tika piešķirtas tiesības uz priekšnodokli, tad bija šī atsevišķā ražošanas līdzekļa daļas.
57.
Vai jumta logu un priekšnama iebūvēšana ir jānošķir no vannas istabas un tualetes ierīkošanas attiecībā uz attiecīgā ražošanas līdzekļa noteikšanu, ir faktisko apstākļu jautājums, kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai. Šim novērtējumam izšķiroša nozīme ir tam, vai pārbūves pasākumi jumta logiem, priekšnamam, vannas istabai un tualetei bija faktiski un laika ziņā saistīti līdzīgā veidā, kā ir savstarpēji saistīti ēkas būvniecības pasākumi.
58.
Manuprāt, nevienā no gadījumiem nepastāv pārliecinošs pamats, lai iebūvēto dzīvokli kopā vai jumta logus un priekšnamu atsevišķi nevarētu uzskatīt par savu ražošanas līdzekli.
59.
Kā ģenerāladvokāts Mengoci [Mengozzi] jau ir izstrādājis, ražošanas līdzekļa definīcijas būtiskās pazīmes, kā tās ir jāizmanto saistībā ar judikatūru par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā, ir īpašuma ekspluatācijas ilgums un vienlaicīga iegādes izmaksu norakstīšana (
32
). Šīm pazīmēm atbilstu gan izbūvētais dzīvoklis, gan arī, pamatojoties uz šeit apstrīdēto pārbūvi, izbūvētie jumta logi un priekšnams.
60.
Pie šī secinājuma neko negroza arī apstāklis, ka gan dzīvoklis, gan arī jumta logi un priekšnams ir cita ražošanas līdzekļa daļas.
61.
Ģenerāladvokāts Mengoci gan atbalstīja viedokli, ka attiecībā uz lietām, kas pēc ražošanas līdzekļa iegādes tika tajā iebūvētas un tādējādi palielināja tā vērtību, kopējā pievienotās vērtības nodokļa vienkāršības interesēs nebūtu jāpiemēro judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā, bet priekšnodoklis tieši jāsadala. Šajā ziņā viņš tomēr runāja tikai par uzturēšanas izdevumiem, tātad par jau pastāvošas ražošanas līdzekļa daļas aizstāšanu ar jaunu (
33
).
62.
Turpretim šī lieta neattiecas uz šādiem uzturēšanas izdevumiem, bet gan uz jaunas ēkas daļas izgatavošanu, kas agrāk nepastāvēja. Tā kā jaunu ēkas daļu, kas tiek jaukti lietotas, izbūvēšana nevarētu notikt pārāk bieži, arī vairāku ražošanas līdzekļu vienā ēkā ņemšana vērā attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli nevarētu būt pārāk sarežģīts uzdevums.
63.
Pamatojoties uz konstatējumu, ka pat jumta logi un priekšnams paši par sevi varētu būt ražošanas līdzeklis, visbeidzot ir jārunā par jautājumu, vai judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu principi daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā ir piemērojami arī citām lietām kā ražošanas līdzekļiem (
34
).
c) Daļēji privāta lietošana
64.
Visbeidzot pamattiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par pārbūvi ir atkarīgas arī no tā, ka izgatavotais ražošanas līdzeklis – šajā lietā tātad vai nu iebūvētais dzīvoklis, vai juma logi un priekšnams – tiek lietoti gan uzņēmējdarbības, gan privātām vajadzībām. Šajā gadījumā ražošanas līdzeklis pilnā apmērā var tikt iekļauts uzņēmuma aktīvos.
65.
Ja iesniedzējtiesa konstatē, ka iebūvētais dzīvoklis kopumā ir jāuzskata par pastāvīgu ražošanas līdzekli, šī iekļaušana uzņēmuma aktīvos būtu iespējama. Pamata tiesvedībā, šķiet, ir skaidrs, ka iebūvētā dzīvokļa daļas – proti, vannas istaba un tualete – jau no paša sākuma tika lietotas arī uzņēmējdarbības vajadzībām (
35
). Pamata tiesvedībā apstrīdētā pārbūve, lai izbūvētu jumta logus un priekšnamu, tad būtu lietas izgatavošanas daļa, kas tika lietota gan privātām, gan arī uzņēmējdarbības vajadzībām. Šajā gadījumā iebūvētais dzīvoklis būtu jāuzskata vienīgi par jauktai lietošanai ierīkotu privātu ēku. Kādam mērķim šajā ziņā kalpoja jumta logu un priekšnama iebūvēšana, aplūkota izolēti, nebūtu nozīmes, jo izšķiroša nozīme ir tam, ka ražošanas līdzeklis tiek lietots jaukti (
36
).
66.
Iesniedzējtiesa tomēr attiecina savus prejudiciālos jautājumus tikai uz priekšnodokļa atskaitīšanu par pārbūvi, kas ir veikta tikai privātai lietošanai. Ņemot vērā manus līdzšinējos konstatējumus, šis jautājums ir pamatots, ja jumta logi un priekšnams ir pastāvīgs ražošanas līdzeklis. Lai atbildētu uz prejudiciālo jautājumu gadījumā, ja iesniedzējtiesa nonāktu pie šī secinājuma, novērtējot faktus, es gribētu turpināt pārbaudi, pieņemot, ka jumta logi un priekšnams ir pastāvīgi ražošanas līdzekļi.
67.
Šis gadījums ir īpašs salīdzinājumā ar līdzšinējo judikatūru par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā. Jo jumta logi un priekšnams laika ziņā viens pēc otra tika sekojoši lietoti dažādām vajadzībām: laulātais pāris jumta logus un priekšnamu pēc iesniedzējtiesā attēlotajiem faktiem izmantoja vispirms tikai privātām vajadzībām kā privātu dzīvokli un pēc tam tikai uzņēmējdarbības vajadzībām, izmantojot bēniņus kā biroju un mācību telpu. Tādējādi turpinājumā ir jāizpēta tuvāk, vai šādā gadījumā var pieņemt jauktu lietošanu judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā izpratnē.
i) Spriedums lietā Lennartz
68.
Saistībā ar minēto Nīderlandes valdība ir pamatoti norādījusi uz vajadzību pārbaudīt, vai laulātais pāris, saņemot pakalpojumus pārbūvei, vispār rīkojās kā nodokļu maksātājs. Jo tikai tas, kurš, saņemot ienākošo darījumu, rīkojas kā nodokļu maksātājs, ir tiesīgs atskaitīt priekšnodokli (
37
). Bet atbilstoši judikatūrai nodokļu maksātājs, kas iegādājas lietu tikai privātām vajadzībām, rīkojas kā privātpersona un nevis kā nodokļu maksātājs Sestās direktīvas izpratnē (
38
).
69.
Ja tiktu ņemta vērā tikai sākotnējā lietošana, tad laulātais pāris pārbūvi būtu saņēmis tikai privātām vajadzībām, tātad nebūtu rīkojies kā nodokļu maksātājs un tādēļ tam nebūtu tiesību atskaitīt priekšnodokli.
70.
Ja tiktu ņemta vērā tikai sākotnējā lietošana, nebūtu piemērojama arī judikatūra par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā, jo nav ne jaukta lietošana, ne arī – papildus privātai lietošanai – ar nodokli aplikta ražošanas līdzekļa lietošana uzņēmējdarbības vajadzībām.
71.
Lai atbildētu uz jautājumu, vai lietošana sākotnēji tikai privāti, pēc tam – tikai uzņēmējdarbībai ir jāuzskata par no paša sākuma daļēju lietošanu uzņēmējdarbības vajadzībām, man šķiet, ka ir noderīgi atgriezties pie paša sākuma, proti, sprieduma lietā Lennartz.
72.
Šajā spriedumā Tiesa ielika pamatus kopš tā laika pastāvīgajai judikatūrai par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā. Šajā spriedumā tā izteicās arī par jautājumu attiecībā uz tikai vēlāk uzsāktu lietošanu uzņēmējdarbībā. Tiesa tajā konstatēja, ka tiesību atskaitīt priekšnodokli pastāvēšana ir atkarīga tikai no tā, kādā statusā persona rīkojas brīdī, kad tā saņem ienākošo darījumu (
39
). Persona, kas iegādājas lietas uzņēmējdarbības vajadzībām, dara to kā nodokļu maksātājs arī tad, ja tā lietas nekavējoties neizmanto šīm vajadzībām (
40
).
73.
Tas, vai ienākošais darījums tiek izmantots vēlākām uzņēmējdarbības vajadzībām, ir fakta jautājums, kas ir jāvērtē, ievērojot visus lietas apstākļus. Pie tiem pieder attiecīgās lietas veids un laiks starp lietu iegādi un to izlietošanu nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības vajadzībām (
41
).
74.
Lai gan šis spriedums ir taisīts judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu ražošanas līdzekļa jauktas izmantošanas gadījumā attīstības pašā sākumā, tomēr tas ietver jau principiālus noteikumus.
75.
Kā jau tika parādīts, judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā attīstības pamatā bija tas, ka, ja privātīpašumā iekļauta lieta vēlāk tika lietota uzņēmējdarbībā, nodokļu maksātajam trūka iespējas labot situāciju. Ja nodokļu maksātājs saņem lietas kā privātīpašuma daļu, tad priekšnodokļa atskaitīšana ir galīgi izslēgta pat tad, ja šī lieta vēlāk tiek lietota uzņēmējdarbības vajadzībām (
42
).
76.
Ņemot to vērā, nebūtu pamatoti nodokļu maksātājam, kas veic izdevumus ražošanas līdzekļiem, attiecībā uz kuriem ir skaidrs, ka tie gan ne uzreiz, bet vēlāk tiks pilnībā izmantoti uzņēmējdarbības vajadzībām, šajā ziņā pilnībā atteikt atskaitīt priekšnodokli. Lietošana vispirms tikai privāti, pēc tam – tikai uzņēmējdarbībai drīzāk ir gadījums ar visnelabvēlīgāko iespējamo situāciju no nodokļu viedokļa, kas nodokļu maksātājam var rasties, mainot lietas lietošanu, un tā novēršana bija judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā attīstības pamatā.
77.
Šie secinājumi, kas izriet no judikatūras rašanās, man šķiet savienojami arī ar jaunāko spriedumu šajā ziņā lietā Puffer.
78.
Tiesa gan tajā konstatēja, ka priekšnodokļa atskaitīšana daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā ir liegta nodokļu maksātājiem, kas veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus. Šādā gadījumā nodokļu maksātājs, pamatojoties uz viņa darbības atbrīvojumu no nodokļa, tomēr nekad, arī ne nākotnē, neveic ar nodokli apliekamus darījumus. Atbilstoši judikatūras par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā jēgai un mērķim pilnībā no nodokļa atbrīvotas darbības gadījumā arī nepastāv nekāds pamats to piemērot, jo atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam ražošanas līdzekļa lietošana uzņēmējdarbībā nevienā brīdī nerada tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
79.
Tomēr šajā lietā nepastāv šāda situācija. Auto laku tirdzniecība, ar ko nodarbojās nodokļu maksātājs, nav no nodokļa atbrīvota darbība.
ii) Vēlākas lietošanas uzņēmējdarbībā pierādījums
80.
Ir acīmredzami, ka, sniedzot tiesības ražošanas līdzekli pilnībā iekļaut uzņēmuma īpašumā, neraugoties uz tā sākotnēji tikai privāto lietošanu, rodas noteikti ļaunprātīgas izmantošanas draudi.
81.
Tas it īpaši tā ir, ņemot vērā, ka atbilstoši judikatūrai mērķis, kas saistīts ar ienākošā darījuma veikšanu, izriet tikai no objektīvi pamatota nodokļu maksātāja lietošanas nolūka šīs veikšanas laikā un nevis no vēlākas faktiskās šī ienākošā darījuma izlietošanas. Tiesa to ir skaidri konstatējusi attiecībā uz nodokļu maksātāja pirmo izdevumu ražošanas līdzekļiem pirms uzņēmuma faktiskās darbības sākšanas gadījumu (
43
). No mana viedokļa nav pamata uzskatīt, ka ir citādāk attiecībā uz vēlākiem izdevumiem ražošanas līdzekļiem aktuālo darījumu ietvaros.
82.
Bet ir jāuzsver, ka arī atbilstoši šai judikatūrai ir jābūt objektīviem pieturas punktiem par nodokļu maksātāja nodomu sākotnēji tikai privāti lietotu ražošanas līdzekli vēlāk lietot uzņēmējdarbības vajadzībām. Spriedumā lietā Lennartz par objektīviem pieturas punktiem tika uzskatīts lietas veids, kā arī laiks, kāds paiet līdz paredzētajai lietošanai uzņēmējdarbības vajadzībām (
44
).
83.
No tā ir jāsecina, ka pastāv ražošanas līdzekļi, kā, piemēram, auto laku vairumtirdzniecības noliktavā vēlāk iebūvēta sauna, kas sava veida dēļ darbojošā uzņēmumā parasti var tikt izmantota tikai privātām vajadzībām. Nodoma vēlāk to izmantot uzņēmējdarbībā objektīvā pierādāmība samazinās jo vairāk, jo tālāk tā ir nākotnē.
84.
Turklāt ir jāuzsver, ka tas, ka pastāv tikai vēlākas lietošanas uzņēmējdarbībā iespēja, nekādā gadījumā nav pietiekami. Šāds izņēmums ļautu atskaitīt nodokli par daudziem ienākošajiem darījumiem, ko saņem nodokļu maksātājs. Nākotnē plānotajai izmantošanai uzņēmējdarbībā ir jābūt konkrētai un pierādāmai. Šajā ziņā ir jāpieņem, ka no sākuma privāta lietošana ļauj pieņemt sākotnēji tikai privāta lietošanas nodoma esamību. Nodokļu maksātājam šis pieņēmums ir jāatspēko ar objektīviem pierādījumiem.
85.
Šajā gadījumā ir skaidrs, ka pārbūve sākotnēji notika tikai privātām vajadzībām, proti, lai iebūvētu dzīvokļa daļas. Pēc tam telpas tika izmantotas uzņēmējdarbībā kā birojs un mācību telpas. Tā kā gan priekšnams, gan arī jumta logi pēc telpu izremontēšanas turpināja pastāvēt uzņēmuma vajadzībām, pārbūvētā daļa vēlāk tika izmantota uzņēmējdarbības vajadzībām.
86.
No pamata tiesvedības faktu apraksta, manuprāt, tomēr skaidri neizriet, vai šī vēlākā izmantošana uzņēmējdarbībā bija paredzēta, jau veicot pārbūvi, tātad saņemot ienākošo darījumu, un bija objektīvi pamatota.
87.
Prejudiciālajā jautājumā, no vienas puses, ir runa par pārbūvi, kas ir tikusi veikta tikai privātai lietošanai. Ja to saprot tā, ka pārbūves laikā šī ienākošā darījuma lietošana uzņēmējdarbībā netika plānota, tad šajā ziņā jau sākotnēji būtu izslēgta priekšnodokļa atskaitīšana. Ienākošā darījuma veikšanas laikā laulātais pāris šajā ziņā nebūtu rīkojies kā nodokļu maksātājs, jo ar saņemtajiem pakalpojumiem tas saistīja tikai privātas vajadzības. Tiesības atskaitīt priekšnodokli par pārbūvi tad nepastāvētu.
88.
No otras puses, noliktavas daļas izmantošana par laulātā pāra dzīvokli pēc iesniedzējtiesas apraksta jau no sākuma bija plānota tikai pagaidām. Šajā ziņā laulātajam pārim varēta būt plāni, kā pārbūvētā daļa tiks izmantota pēc dzīvokļa uzdevuma veikšanas. Turklāt iepriekšējās instances lēmumu, kas tika iesniegts kopā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, var saprast tādējādi, ka vēlāka izmantošana uzņēmējdarbībā bija paredzēta jau no sākuma (
45
).
89.
Tādēļ tas, vai jau no sākuma pastāvēja nolūks jumta logus un priekšnamu vēlāk izmantot uzņēmējdarbībā un šis nolūks bija objektīvi pamatots, galu galā ir jākonstatē iesniedzējtiesai kā fakta jautājums.
2) Izmantošana ar nodokli apliktam izejošam darījumam
90.
Ja iesniedzējtiesa konstatē kopš ienākošā darījuma saņemšanas pastāvējušu nolūku jumta logus un priekšnamu lietot jaukti vai arī pieņem, ka iebūvētais dzīvoklis kopumā ir attiecīgais ražošanas līdzeklis, nodokļu maksātājai sabiedrībai saskaņā ar judikatūru par priekšnodokļa atskaitīšanu daļēji privāti lietotu ražošanas līdzekļu gadījumā būtu tiesības šīs lietas pilnībā iekļaut uzņēmuma aktīvos.
91.
Lai šajā ziņā būtu arī tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, nodokļu maksātājam būtu jābūt nolūkam pārbūvētās ēkas daļas atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam pilnībā izlietot ar nodokli apliktam izejošam darījumam. Šajā lietā tas ir atkarīgs no tā, kā ir paredzēts lietot izgatavoto ražošanas līdzekli.
92.
Ciktāl ražošanas līdzekli bija paredzēts lietot uzņēmējdarbības vajadzībām – iebūvēta dzīvokļa gadījumā attiecībā uz vannas istabas un tualetes daļēju lietošanu uzņēmējdarbības vajadzībām, jumta logu un priekšnama gadījumā – no to lietošanas kā biroja un mācību telpas sākuma –, ienākošais darījums tiek aplikts ar nodokli atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam kā nodokļu maksātāja komercdarbība.
93.
Ciktāl ražošanas līdzekli bija paredzēts lietot privātām vajadzībām, ir jāveic nodokļa uzlikšana izejošajam darījumam atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas saistībā ar 2. panta 1. punktu faktiskajam sastāvam.
a) Lietas izmantošana atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktam
94.
Atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmajai daļai nodoklis ir jāuzliek uzņēmuma aktīvos iekļautās lietas lietošanai nodokļu maksātāja privātajām vajadzībām.
95.
Ja iebūvētais dzīvoklis, attiecīgi, jumta logi un priekšnams, ir pastāvīgs ražošanas līdzeklis, kas var tikt pilnībā iekļauts uzņēmuma aktīvos, to privāta lietošana laulātā pāra vajadzībām pēc tam ir patstāvīgi jāapliek ar nodokli.
96.
Pamatojoties uz šo patstāvību, nav nozīmes, vai ražošanas līdzeklis, ar kuru iebūvētais dzīvoklis vai, attiecīgi, jumta logi un priekšnams ir faktiski saistīti, dod tiesības uz pilnīgu vai daļēju pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu. Tādēļ Hoge Raad uz tās otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka, lai atbildētu uz pirmo prejudiciālo jautājumu, nav atšķirības, vai nodokļu maksātājiem, iegādājoties ražošanas līdzekli, ir iekļauts rēķinā pievienotās vērtības nodoklis, ko tie atskaitīja.
97.
Turklāt iebūvētā dzīvokļa vai, attiecīgi, jumta logu un priekšnama privāta lietošana šajā gadījumā nav arī atbrīvota no nodokļa.
98.
Tiesai gan lietā C-436/10 BLM vēl ir jālemj, vai Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punkts, kurā zemes gabalu iznomāšana ir atbrīvota no nodokļa, ir piemērojams ēkas daļas lietošanai privātām vajadzībām, kas atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktam principā ir apliekama ar nodokli. Bet tad rodas jautājums par īpašo gadījumu, kad ēkas daļu lieto persona, kas ir juridiski nošķirama no nodokļu maksātājas sabiedrības.
99.
Bet šajā lietā nodokļu maksātāja sabiedrība, pirmkārt, nav juridiska persona. Otrkārt, prejudiciālo jautājumu pamatā ir tas, ka nodokļu maksātājs lieto ražošanas līdzekli sev un nevis citai personai. Šajā gadījumā ir jau izlemts, ka Sestās direktīvas 13. panta B daļas b) punktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav piemērojams Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta faktiskajam sastāvam (
46
).
100.
Tādējādi rezultātā arī attiecīgā ražošanas līdzekļa privātām vajadzībām paredzētajai lietošanai tiek uzlikts nodoklis atbilstoši Sestās direktīvas 2. panta 1. punktam saistībā ar 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunktu.
b) Nodokļu maksātāja bez atlīdzības sniegti pakalpojumi atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas b) apakšpunktam
101.
Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas b) apakšpunkta sastāvs turpretim šajā gadījumā nevar tikt piemērots.
102.
Izejošais darījums nav jāaplūko kā laulātā pāra lietoti pārbūves pakalpojumi, kā tas daļēji tika apgalvots. Lai rastos tiesības atskaitīt priekšnodokli, šiem pakalpojumiem ir jātiek sniegtiem nodokļu maksātājai sabiedrībai. Tādēļ tie ir ienākošie darījumi.
103.
Izejošo darījumu veido drīzāk ar ienākošo darījumu izgatavotu lietu, tātad – iebūvētā dzīvokļa vai, attiecīgi, jumta logu un priekšnama, lietošana. Tā kā rezultātā ir runa par uzņēmuma aktīvos iekļautas lietas lietošanu, tam jāpiemēro tikai Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkts.
V – Secinājumi
104.
Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Hoge Raad prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Nodokļu maksātājam, kas viņa uzņēmumam piederoša ražošanas līdzekļa daļu lieto privātām vajadzībām, atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 2. punktam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli par izdevumiem pastāvīgai pārbūvei, kas notika ar nolūku lietot to tikai privāti un kā rezultātā rodas atsevišķs ražošanas līdzeklis, ja nodokļu maksātājam pārbūves laikā ir objektīvi pierādāms nolūks šādi radīto ražošanas līdzekli lietot viņa ar nodokli apliekamajai uzņēmējdarbībai, arī tad, ja šī lietošana notiks tikai pēc privātas lietošanas. Šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli pastāv neatkarīgi no tā, vai nodokļu maksātājam, iegādājoties ražošanas līdzekli, kurā notika pārbūve, rēķinā ir iekļauts pievienotās vērtības nodoklis, ko tas atskaitīja.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Pirmo reizi – 1991. gada 11. jūlija spriedumā lietā C-97/90 Lennartz (Recueil, I-3795. lpp.), pēdējo reizi – 2012. gada 16. februāra spriedumā lietā C-118/11 Eon Aset Menidjmunt.
(
3
)	Šajā ziņā konkrēti skat. 23. un nākamos punktus.
(
4
)	OV L 145, 1. lpp.
(
5
)	Attiecībā uz 2000. gadu Sestās direktīvas 17. pants ir jāpiemēro tās 28.f panta redakcijā, kas ir pievienota ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), un tiktāl, ciktāl tas attiecas uz lietu, ir grozīta ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, kas groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli - dažu atbrīvojumu jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.). Šī redakcija ir piemērojama šajā lietā, jo pārbūve, attiecībā uz kuru pamata tiesvedībā ir apstrīdētas tiesības atskaitīt priekšnodokli, ir notikusi 2000. gadā.
(
6
)	Spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
7
)	1995. gada 4. oktobra spriedums lietā C-291/92 Armbrecht (Recueil, I-2775. lpp., 20. punkts), 2001. gada 8. marta spriedums lietā C-415/98 Bakcsi (Recueil, I-1831. lpp., 25. punkts), 2003. gada 8. maija spriedums lietā C-269/00 Seeling (Recueil, I-4101. lpp., 40. punkts), 2005. gada 21. aprīļa spriedums lietā C-25/03 HE (Krājums, I-3123. lpp., 46. punkts), 2005. gada 14. jūlija spriedums lietā C-434/03 Charles un Charles-Tijmens (Krājums, I-7037. lpp., 23. punkts), 2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 34. punkts), 2006. gada 14. septembra spriedums lietā C-72/05 Wollny (Krājums, I-8297. lpp., 21. punkts), 2009. gada 12. februāra spriedums lietā C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (Krājums, I-839. lpp., 32. punkts), 2009. gada 23. aprīļa spriedums lietā C-460/07 Puffer (Krājums, I-3251. lpp., 39. punkts) un spriedums lietā Eon Aset Menidjmunt (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 53. punkts).
(
8
)	Spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 40. punkts un tajā minētā judikatūra); skat. jau spriedumu lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
9
)	Spriedums lietā Seeling (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 43. un 47. punkts), spriedums lietā Wollny (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 24. punkts) un spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 42. punkts).
(
10
)	Spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Spriedums lietā Wollny (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 32. punkts) un spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 54. punkts); šajā nozīmē jau 1996. gada 26. septembra spriedums lietā C-230/94 Enkler (Recueil, I-4517. lpp., 33. punkts).
(
12
)	Skat. 1989. gada 27. jūnija spriedumu lietā 50/88 Kühne (Recueil, 1925. lpp., 29. punkts).
(
13
)	Spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
14
)	Šajā nozīmē spriedums lietā Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 38.–40. punkts); saskaņā ar to nepastāv tiesības uz pilnīgu priekšnodokļa atskaitīšanu, ja ražošanas līdzeklis tiek lietots darbībai, kas neietilpst pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas jomā, kas tomēr nav uzskatāma par “uzņēmējdarbībai svešu” Sestās direktīvas 6. panta 2. punkta pirmās daļas a) apakšpunkta izpratnē.
(
15
)	Šajā ziņā spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 49. punkts).
(
16
)	Spriedums lietā Charles un Charles-Tijmens (minēts 7. zemsvītras piezīmē) un spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē); skat. īpaši par zemes gabaliem spriedumu lietā Seeling (minēts 7. zemsvītras piezīmē).
(
17
)	Skat. ģenerāladvokāta Džeikobsa [Jacobs] 1992. gada 10. novembra secinājumus lietā C-193/91 Mohsche (Recueil, I-2615. lpp., 18. punkts) un 1995. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C-291/92 Armbrecht (Recueil, I-2775. lpp., 39. un 49. punkts).
(
18
)	Spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 44. punkts). Šajā ziņā ir jāpieņem arī iespējamas finansiālas (likviditātes) priekšrocības, kas nodokļu maksātājiem rodas no šī regulējuma salīdzinājumā ar gala patērētāju: šajā ziņā spriedums lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 55.–57. punkts); skat. arī spriedumu lietā Wollny (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 38. punkts).
(
19
)	OV L 10, 14. lpp.
(
20
)	Direktīva 2009/162/ES atbilstoši tās 2. pantam bija jātransponē līdz 2011. gada 1. janvārim.
(
21
)	OV L 347, 1. lpp.
(
22
)	Skat. iepriekš 25. punktu.
(
23
)	Skat. iepriekš 25. punktu.
(
24
)	Spriedums lietā Bakcsi (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 33. punkts).
(
25
)	Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 3.4.6. punkts.
(
26
)	2009. gada 19. novembra spriedums lietā C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed (Krājums, I-11079. lpp., 35. punkts un tajā minētā judikatūra); skat. jau 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā C-349/96 CPP (Recueil, I-973. lpp., 29. punkts) par pakalpojumiem.
(
27
)	Šajā ziņā spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 8. punkts) un 2005. gada 2. jūnija spriedums lietā C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen (Krājums, I-4685. lpp., 32. punkts).
(
28
)	1992. gada 6. maija spriedums lietā C-20/91 de Jong (Recueil, I-2847. lpp., 17. punkts).
(
29
)	Spriedums lietā HE (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 48. punkts).
(
30
)	Skat. spriedumu lietā Seeling (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 43. un 47. punkts), spriedumu lietā Wollny (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 24. punkts) un spriedumu lietā Puffer (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 42. punkts).
(
31
)	Spriedums lietā Armbrecht (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 19. un 20. punkts).
(
32
)	Ģenerāladvokāta Mengoci 2008. gada 22. decembra secinājumi lietā C-515/07 Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (Krājums, I-839. lpp., 67. punkts).
(
33
)	Ģenerāladvokāta Mengoci secinājumi lietā Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minēti 32. zemsvītras piezīmē, 73. punkts).
(
34
)	Skat. arī ģenerāladvokāta Mengoci secinājumus lietā Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (minēti 32. zemsvītras piezīmē, 59. un nākamie punkti).
(
35
)	Šajā ziņā skat. Gerechtshof te Leeuwarden2007. gada 7. septembra spriedumu lietā BK 1024/04, 2.5. punkts, kas ir iesniegts kopā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu kā iepriekšējās instances nolēmums.
(
36
)	Skat. šo secinājumu 42. un 43. punktu.
(
37
)	Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 8. punkts) un spriedumu lietā Waterschap Zeeuws Vlaanderen (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 32. punkts).
(
38
)	Spriedums lietā de Jong (minēts 28. zemsvītras piezīmē, 17. punkts).
(
39
)	Šajā ziņā spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 8. punkts), kā arī 2006. gada 30. marta spriedums lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 38. punkts).
(
40
)	Spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 14. punkts).
(
41
)	Šajā ziņā spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), spriedums lietā Bakcsi (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 29. punkts) un spriedums lietā Eon Aset Menidjmunt (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 58. punkts).
(
42
)	Ģenerāladvokāta Džeikobsa 2005. gada 20. janvāra secinājumi lietā C-434/03 Charles un Charles-Tijmens (Krājums, I-7037. lpp., 75. punkts).
(
43
)	2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C-400/98 Breitsohl (Recueil, I-4321. lpp., 34. un 35. punkts); skat. arī 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C-110/98 līdz C-147/98 Gabalfrisa u.c. (Recueil, I-1577. lpp., 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
44
)	Spriedums lietā Lennartz (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 21. punkts).
(
45
)	Skat. Gerechtshof te Leeuwarden2007. gada 7. septembra spriedumu lietā BK 1024/04, 2.3. punkts.
(
46
)	Spriedums lietā Seeling ( minēts 7. zemsvītras piezīmē).