62021CJ0227_RES
Kohtuasi C‑227/21
UAB „HA.EN.“
versus
Valstybinė mokesčių inspekcija
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Euroopa Kohtu (neljas koda) 15. septembri 2022. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – Kinnisasja võõrandamine ühelt maksukohustuslaselt teisele – Võõrandaja, kelle suhtes on algatatud maksejõuetusmenetlus – Liikmesriigi halduspraktika, mis seisneb omandajale mahaarvamisõiguse andmisest keeldumises põhjusel, et ta teadis või oleks pidanud teadma, et võõrandajal on raskusi tasumisele kuuluva käibemaksu tasumisel – Pettus ja õiguse kuritarvitamine – Tingimused
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõigus – Mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine – Lubatavus – Tingimused – Tehing, mis on seotud käibemaksupettusega või käibemaksu puudutava kuritarvitusega – Maksukohustuslane, kes teadis või oleks pidanud teadma, et tegemist on pettusega – Sellist teadlikkust tõendavate objektiivsete asjaolude õiguslikult piisavalt kindlakstegemine
(Nõukogu direktiiv 2006/112)
(vt punktid 25–28)
Euroopa Liidu omavahendid – Liidu finantshuvide kaitse – Pettuse ja muu ebaseadusliku tegevuse vastane võitlus – Mõiste „Euroopa Liidu finantshuve kahjustav pettus“ – Iga tahtlik tegu või tegevusetus, mis mõjutab liidu eeskirjadega kindlaks määratud käibemaksu ühtlustatud maksubaasile ühtse maksumäära kohaldamisest saadud tulu – Hõlmamine
(ELTL artikli 325 lõige 1; Euroopa ühenduste finantshuvide kaitse konventsioon, artikkel 1; nõukogu direktiiv 2006/112)
(vt punktid 30 ja 31)
Euroopa Liidu omavahendid – Liidu finantshuvide kaitse – Pettuse ja muu ebaseadusliku tegevuse vastane võitlus – Maksukohustuslane, kes on nõuetekohaselt täitnud käibemaksu deklareerimise kohustust – Nõuetekohaselt deklareeritud käibemaksu tasumata jätmine – Maksupettuse puudumine – Tahtlik või tahtmatu tegevusetus – Mõju puudumine
(Nõukogu direktiiv 2006/112)
(vt punkt 32)
Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala – Neutraalse maksustamise põhimõte – Kinnisasja võõrandamine ühelt maksukohustuslaselt teisele – Võõrandaja, kelle suhtes on algatatud maksejõuetusmenetlus – Omandaja, kes teadis või oleks pidanud teadma, et võõrandajal on raskusi maksu tasumisel – Liikmesriigi praktika, mille kohaselt keeldutakse omandajale mahaarvamisõiguse andmisest – Lubamatus
(Nõukogu direktiiv 2006/112, artikli 168 punkt a)
(vt punktid 33‐36, 38, 40, 42–47 ja resolutsioon)
Kokkuvõte
Leedu äriühing sai 2017. aasta septembris Leedu pangalt laenu kinnisvaraarendusega seotud tegevuseks. See laen oli tagatud hüpoteegiga, mis seati Vilniuses (Leedu) asuvale kinnisasjale, millel asub ehitusjärgus hoone.
Äriühing HA.EN. omandas 2015. aasta novembris sõlmitud nõude loovutamise lepinguga tasu eest kõik laenust tulenevad rahalised nõuded, sealhulgas eespool nimetatud hüpoteegi. Selle lepingu sõlmimisega kinnitas HA.EN muu hulgas, et on teadlik võõrandajast äriühingu majanduslikust ja finantsolukorrast, õiguslikust seisundist ning asjaolust, et see äriühing on maksejõuetu ja tema suhtes on algatatud saneerimismenetlus.
Kuna HA.EN. ‑i kasuks seatud hüpoteegiga koormatud kinnisasja enampakkumine, mis avaldati kohtutäituri kuulutuses 2016. aasta mais, ebaõnnestus, nõustus HA.EN. talle tehtud ettepanekuga võtta kõnealune kinnisasi üle enampakkumise alghinnaga, mis rahuldaks osa tema nõuetest. Seega läks kinnisasja omandiõigus kogusummas 5468000 eurot, st 4519008,26 eurot, millele lisandus käibemaks 948991,74 eurot, üle HA.EN. ‑ile. Selle tehingu kohta esitatud arve kandsid mõlemad tehingu pooled oma raamatupidamisarvestusse. Kuna seejärel kuulutati välja võõrandajast äriühingu pankrot, ei tasunud viimane tasumisele kuuluvat käibemaksu riigikassasse.
HA.EN. esitas maksuhaldurile taotluse tagastada talle enammakstud käibemaks, mis tulenes sisendkäibemaksu mahaarvamisest, s.o 948991,74 eurot. Maksuhaldur aga leidis, et kuna HA.EN. tegi kõnealuse kinnisasja omandamise tehingu, kuigi ta teadis või oleks pidanud teadma, et võõrandaja ei maksa riigikassasse selle tehinguga seotud käibemaksu, on HA.EN. tegutsenud ebaausalt ja on õigusi kuritarvitanud. Seetõttu keeldus maksuhaldur talle sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest.
Esimeses kohtuastmes andis Leedu kohus õiguse maksuhaldurile. Ent Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus), kellele HA.EN. esitas kassatsioonkaebuse, ei ole kindel, kas maksuhalduri halduspraktika, mis seisneb käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumises sellises olukorras nagu konkreetses asjas, on liidu õiguse seisukohalt lubatav.
Euroopa Kohus, kellele esitati eelotsusetaotlus, leidis oma otsuses, et direktiiviga 2006/112 (
1
) koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega on vastuolus liikmesriigi halduspraktika, mille kohaselt kinnisasja võõrandamise korral ühelt maksukohustuslaselt teisele keeldutakse andmast omandajale õigust sisendkäibemaksu maha arvata üksnes põhjusel, et viimane teadis või oleks pidanud teadma, et võõrandaja oli finantsraskustes või maksejõuetu ning see asjaolu võis kaasa tuua selle, et viimane ei maksa või ei ole võimeline riigikassasse käibemaksu maksma.
Euroopa Kohtu hinnang
Euroopa Kohus tuletas sissejuhatuseks meelde, et käibemaksu mahaarvamise õigus kujutab endast ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet, mis kindlustab kogu käibemaksuga maksustatava majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, ning seda õigust ei saa üldjuhul kitsendada. Samas ei või õigussubjektid liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega tuleb liikmesriigi ametiasutustel ja kohtutel keelduda mahaarvamisõiguse andmisest, kui objektiivsete asjaolude põhjal on õiguslikult piisavalt tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega.
Euroopa Kohus märkis selle kohta kõigepealt, et finantsraskustes maksukohustuslane, kellel tuleb tasuda täitmisele pööratav nõue ja kes müüb seadusega korraldatud sundmüügimenetluses ühte osa oma varast võlgade tasumiseks ja seejärel deklareerib selle eest tasumisele kuuluva käibemaksu, kuid ei saa nimetatud raskuste tõttu käibemaksu täielikult või osaliselt tasuda, ei ole ainuüksi selle asjaolu tõttu süüdi käibemaksupettuse toimepanemises. Järelikult ei saa sellises olukorras niisuguse asja omandajale seda enam ette heita, et ta teadis või oleks pidanud teadma, et selle asja ostmisel osaleb ta tehingus, mis on seotud käibemaksupettusega.
Seejärel meenutas Euroopa Kohus kahte tingimust, mis peavad olema täidetud selleks, et tuvastada käibemaksu valdkonnas kuritarvitus: kõnealuste tehingute tulemus peab olema maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus käibemaksudirektiiviga taotletava eesmärgiga, ning objektiivsetest asjaoludest peab ilmnema, et kõnealuste tehingute põhieesmärk piirdub selle maksusoodustuse saamisega.
Selle kohta sedastas Euroopa Kohus, et liikmesriikidele käibemaksudirektiiviga antud võimalus kasutada pöördmaksustamise mehhanismi, mis võimaldab kanda käibemaksu tasumise kohustuse edasi maksukohustuslasele, kellele maksustatav tehing tehti, ja seda eelkõige niisugustel asjaoludel nagu käesolevas asjas, juba annab tunnistust sellest, et liidu seadusandja ei pidanud sundmüügi puhul kinnisasja omandaja poolt tasutud käibemaksu mahaarvamist käibemaksudirektiivi eesmärkidega vastuolus olevaks. Lisaks ei saa üksnes finantsraskustest, mis on võlgnikul, kelle vara müüakse sundtäitmise teel, tuletada tema õigusvastast kavatsust jätta käibemaks tasumata. Seega ei saa ainuüksi selle põhjal asuda seisukohale, et kui asja omandaja teeb temaga äritehingu, kuritarvitab ta õigusi.
Põhikohtuasjas kõnealustel asjaoludel võib võlausaldaja poolt niisuguse kinnisasja ülevõtmine olla peamiselt põhjendatud sooviga rahuldada tema käsutuses olevate seaduslike vahendite, näiteks sundmüügi abil nõue terves ulatuses või osaliselt. Arvestades selle menetluse a priori õiguspärast eesmärki, ei saa kõnealust ülevõtmist samastada puhtalt fiktiivse tehinguga, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust.
Lõpuks leidis Euroopa Kohus, et kõnealune Leedu halduspraktika on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, kuna see tähendab, et kinnisasjade omandajatel tuleb kanda sisendkäibemaksu koormust, seda enam, et Leedu Vabariik otsustas mitte kasutada võimalust kehtestada neil konkreetsetel asjaoludel pöördmaksustamise mehhanism, mille eesmärk on just leevendada käibemaksuvõlgniku maksejõuetuse ohtu. Lisaks võib see praktika piirata potentsiaalsete omandajate ringi ja järelikult on see vastuolus sundmüügi menetluse eesmärgiga, mis on võlgniku varade optimaalne realiseerimine, et rahuldada parimal määral tema võlausaldajate nõuded. Selle eesmärk on ka eraldada finantsraskustes olevad ettevõtjad ja takistada neil teha tehinguid viisil, mis rikub neutraalse maksustamise põhimõtet, kuna maksukohustuslaste eristamine nende finantsolukorra põhjal on selle põhimõttega vastuolus.
(
1
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“).