DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen)
den 12 mars 2026 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 176 andra stycket – Rätt att dra av mervärdesskatt föreligger inte – Förvärv av biljetter till evenemang och rekreationstjänster – Avdragsrätten för mervärdesskatt trädde i kraft på dagen för Konungariket Spaniens anslutning till Europeiska ekonomiska gemenskapen – Standstill-klausulen ”
I mål C‑515/24
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien) genom beslut av den 22 juli 2024, som inkom till domstolen den 24 juli 2024, i målet
Randstad España SLU
mot
Administración General del Estado,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden F. Schalin (referent) samt domarna M. Gavalec och Z. Csehi,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        Randstad España SLU, genom C. Durán Haeussler, J.M. Martínez Gimeno och A. Villegas Viñeta, abogados,
–        Spaniens regering, genom P. Pérez Zapico, i egenskap av ombud,
–        Europeiska kommissionen, genom C. Calvo Langdon, M. Herold och B. Martenczuk, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 23 oktober 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 168 a och 176 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2        Begäran har framställts i ett mål mellan Randstad España SLU och Administración General del Estado (allmänna statsförvaltningen, Spanien) (nedan kallad skattemyndigheten) angående ett efterbeskattningsbeslut avseende mervärdesskatt genom vilket skattemyndigheten nekade avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till köp av biljetter till evenemang och rekreationstjänster.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Spanien och Republiken Portugal samt om anpassning av fördragen
3        I artikel 395 i akten om anslutningsvillkoren för Konungariket Spanien och Republiken Portugal samt om anpassning av fördragen (EGT L 302, 1985, s. 23).
”De nya medlemsstaterna ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att från dagen för anslutningen följa bestämmelser i direktiv och beslut enligt artikel 189 i EEG‑fördraget och artikel 161 i Euratomfördraget och bestämmelser i rekommendationer och beslut enligt artikel 14 i Parisfördraget, om någon annan dag för detta inte anges i förteckningen i bilaga XXXVI eller i någon annan bestämmelse i denna anslutningsakt.”
Sjätte direktivet 77/388/EEG
4        I artikel 17.6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145,
1977, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), föreskrevs följande:
”Inom fyra år efter det att detta direktiv har trätt i kraft skall [Europeiska gemenskapernas råd] enhälligt på [Europeiska gemenskapernas kommissions] förslag besluta vilka utgifter som inte skall berättiga till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdeskatt skall under inga förhållanden vara avdragsgill på utgifter som inte strikt är rörelseutgifter, t.ex. sådana som hänför sig till lyxartiklar, nöjen eller underhållning.
Till dess att ovanstående regler träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de undantag som föreskrivs i deras nationella lagstiftning när detta direktiv träder i kraft.”
5        Sjätte direktivet har upphävts och ersatts av mervärdesskattedirektivet, som trädde i kraft den 1 januari 2007.
Mervärdesskattedirektivet
6        I artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)      Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”
7        Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”[Europeiska unionens råd] skall enhälligt på [Europeiska] kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte skall medföra rätt till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt skall inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation.
Till dess att de bestämmelser som avses i första stycket träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till [Europeiska] gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.”
8        Vid tidpunkten för förevarande dom har rådet inte upprättat någon förteckning över utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för mervärdesskatt.
Spansk rätt
Lagen 30/1985
9        I artikel 33.1 leden 3 och 5 i Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 30/1985 om mervärdesskatt) av den 2 augusti 1985 (BOE nr 190 av den 9 augusti 1985, s. 25214) föreskrivs följande:
”1.      Avdrag får inte göras för
…
3.      Ingående mervärdesskatt på inköp eller import av mat eller dryck eller hotell-, restaurang- eller underhållningstjänster, utom när de är avsedda att användas eller konsumeras av anställda eller tredje part mot ersättning.
…
5.      Ingående mervärdesskatt på förvärv av varor eller tjänster som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part.”
10      Lag 30/1985 trädde i kraft den 1 januari 1986 och upphävdes genom Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 37/1992 om mervärdesskatt) av den 28 december 1992 (BOE nr 312 av den 29 december 1992, s. 44247).
Lagen 37/1992
11      I artikel 96.1 i lag 37/1992, i den lydelse som är tillämplig i förevarande mål, föreskrivs följande:
”1.      Ingående mervärdesskatt till följd av förvärv, även för eget bruk, import, uthyrning, bearbetning, reparation, underhåll eller användning av följande varor och tjänster, eller av varor och tjänster som är underordnade eller kompletterande till dessa, ska inte på något sätt vara avdragsgill:
…
4.      Föreställningar och rekreationstjänster.
5.      Varor eller tjänster som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
12      Under åren 2009–2011 köpte Randstad España biljetter till fotbollsmatcher med Real Madrid C.F. och F.C. Barcelona, inbjudningar till Paddock Club i samband med Spaniens formel 1-Grand Prix och inbjudningar till utfärder ombord på fartyget Clipper Stad Amsterdam. Bolaget drog av den mervärdesskatt som var hänförlig till köpet av dessa biljetter, vilka var avsedda att tillhandahållas bolagets kunder utan ersättning.
13      Efter att ett kontroll- och utredningsförfarande hade genomförts av Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Enheten för skatte- och tullkontroll vid den centrala delegationen för stora skattebetalare, Spanien), utfärdade skattemyndigheten beskattningsbeslut genom vilka den nekade Randstad España avdrag för mervärdesskatt hänförlig till inköp av biljetter till evenemang och rekreationstjänster för åren 2009–2011 och beslutade med stöd av artikel 96.1 i lag 37/1992 om justering av beloppet för motsvarande mervärdesskatt.
14      Randstad España överklagade dessa beskattningsbeslut. Den 22 november 2017 avslog Tribunal Económico-Administrativo Central (Centrala skattedomstolen, Spanien) detta överklagande. Randstad España överklagade detta avgörande till avdelningen för förvaltningsrättsliga mål vid Audiencia Nacional (Riksdomstolen, Spanien).
15      Nämnda domstol fastställde, genom dom av den 17 januari 2022, avslagsbeslutet i den del det avsåg efterbeskattningen av köp av biljetter till idrottsevenemang och rekreationstjänster. Audiencia Nacional (Riksdomstolen) grundade sig på tillämpningen av standstill-klausulen, vilken följer av genomförandet på nationell nivå av först artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet och därefter av artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet.
16      Randstad España överklagade därefter sistnämnda dom till Tribunal Supremo (Högsta domstolen, Spanien), som är hänskjutande domstol i förevarande mål.
17      Randstad España har gjort gällande att den beskattningsbara personen, enligt principen om mervärdesskattens neutralitet, ska ha rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats för inköp som har samband med den beskattningsbara personens näringsverksamhet. Detta omfattar köp av biljetter för att bevista sport- eller rekreationsevenemang som är avsedda att tillhandahållas den beskattningsbara personens kunder utan ersättning. En standstill-klausul skulle göra det möjligt att bibehålla en nationell lagstiftning i en medlemsstat som var i kraft vid tidpunkten för dess anslutning till Europeiska unionen och som medför begränsningar av avdragsrätten för mervärdesskatt. Så är emellertid inte fallet i förevarande mål. Den spanska lagstiftningen om undantag från rätten att dra av ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana inköp var nämligen inte i kraft före Spaniens anslutning till Europeiska ekonomiska gemenskapen.
18      Enligt den spanska regeringen trädde denna lagstiftning i kraft samma dag som Spanien anslöt sig till gemenskapen, men antogs den 2 augusti 1985, det vill säga före anslutningen, och kan därför bibehållas på grundval av standstill-klausulen.
19      Den hänskjutande domstolen har för sin del påpekat att den undantagsordning från avdragsrätten som föreskrivs i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet, bland annat vad gäller begränsningarna av avdragsrätten, redan har tolkats av EU-domstolen, bland annat i domen av den 30 september 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), och domen av den 18 juli 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Det framgår av dessa domar att inskränkningarna av avdragsrätten i princip inte bara ska ha föreskrivits, utan även ha varit i kraft och faktiskt varit tillämpliga före anslutningen till unionen. Det sammanhang i vilket den spanska mervärdesskattelagstiftningen ingår är emellertid speciellt. Före Konungariket Spaniens anslutning till gemenskapen fanns det nämligen inte någon mervärdesskatt i denna medlemsstat. Således var ingen av de skatter som då fanns, särskilt den allmänna omsättningsskatten för företag och lyxskatten, jämförbar med mervärdesskattesystemet. I synnerhet medgav ingen av dessa skatter att någon ingående skatt drogs av.
20      Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Supremo (Högsta domstolen) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen:
”1)       Är en sådan bestämmelse som den i artikel 96.1 leden 4 och 5 i [lag 37/1992], enligt vilken ingående mervärdesskatt som betalats i samband med förvärv av varor och tjänster såsom idrottsevenemang, samt sådana som avser kundvård, personalvård eller motsvarande tjänster för tredje man, inte kan bli föremål för avdrag som ingående mervärdesskatt i någon mån, även om den beskattningsbara personen visar att dessa kostnader har ett direkt samband med dennes närings- eller yrkesverksamhet och att de har betalats i rent affärsmässigt eller yrkesmässigt syfte, och varorna och tjänsterna har använts av den beskattningsbara personen för att utföra skattepliktiga transaktioner, trots att beloppet är skattemässigt avdragsgillt när det gäller inkomstskatt (inkomstskatt för fysiska personer och bolagsskatt), förenlig med artiklarna 168 a och 176 första stycket i mervärdesskattedirektivet?
2.       Är en sådan bestämmelse som den i artikel 96.1 leden 4 och 5 i [lag 37/1992], genom vilken det införs ett villkor som begränsar utövandet av avdragsrätten, och som trädde i kraft samma dag som Konungariket Spanien anslöt sig till [gemenskapen], den 1 januari 1986, utan att det funnits någon lagstiftning som var i kraft fram till dagen för anslutningen i vilken det föreskrevs en sådan begränsning, förenlig med artikel 176 [andra stycket] i [mervärdesskattedirektivet]?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den andra frågan
21      I förevarande fall ska begäran om förhandsavgörande besvaras genom att den andra frågan prövas först. Såsom framgår av begäran om förhandsavgörande grundade nämligen skattemyndigheten den begränsning av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som den gjorde gällande mot Randstad España enbart på standstill-klausulen.
22      Den hänskjutande domstolen har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som träder i kraft vid tidpunkten för den berörda medlemsstatens anslutning till unionen och som inför ett undantag från rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser förvärv av varor och tjänster, såsom biljetter för att bevista idrottsevenemang, som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part.
23      Enligt fast rättspraxis utgör den rätt till avdrag som avses i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet som i princip inte får inskränkas. Avdragsrätten inträder omedelbart för hela den ingående skatten (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
24      Det följder också av domstolens praxis att undantag från rätten att dra av mervärdesskatt endast är tillåtna när så uttryckligen anges i bestämmelserna i direktiven som rör denna skatt, och ska tolkas restriktivt (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
25      Bland dessa undantag ingår artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, vilken i princip är identisk med artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet, och vars införande inte har haft någon inverkan på den rättspraxis som avser tolkningen av den sistnämnda bestämmelsen (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
26      Precis som sin föregångare artikel 17.6 andra stycket i sjätte direktivet innehåller artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet en standstill-klausul vilken bland annat ger de stater som ansluter sig till unionen befogenhet att behålla befintlig lagstiftning i fråga om undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt, vilka var tillämpliga innan medlemsstaten anslöt sig till unionen, fram till dess att rådet har utfärdat de bestämmelser som avses i första stycket i nämnda artikel 176, vilket rådet ännu inte har gjort (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
27      Domstolen har preciserat att den återstående möjligheten för medlemsstaterna att behålla nationella undantag från rätten att dra av mervärdesskatt, med stöd av artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, emellertid inte är absolut. Standstill-klausulen har således inte som mål att tillåta en ny medlemsstat att ändra sin interna lagstiftning när den ansluter sig till Europeiska unionen, med följden att tillämpningsområdet för befintliga undantag utvidgas, på ett sådant sätt att den avlägsnar sig från de mål som uppställts i mervärdesskattedirektivet. En sådan ändring skulle strida mot själva andemeningen i denna klausul (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
28      I det nationella målet framgår det av begäran om förhandsavgörande att det före Konungariket Spaniens anslutning till gemenskapen, den 1 januari 1986, inte fanns någon konsumtionsskatt i Spanien som hade en liknande struktur som den mervärdesskatt som då var i kraft i gemenskapen. Enligt den hänskjutande domstolen föreskrevs inte någon allmän avdragsmekanism för de skatter som mervärdesskatten ersatte, särskilt och huvudsakligen den allmänna omsättningsskatten för företag och lyxskatten.
29      Ikraftträdandet av sjätte direktivet i Spanien medförde således att ett allmänt system för avdrag för mervärdesskatt infördes.
30      En analys av räckvidden av standstill-klausulen i artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet gör det emellertid möjligt att konstatera att den inte utgör hinder för en bestämmelse som leder till att ett undantag som fanns före medlemsstatens anslutning till unionen bibehålls i en medlemsstats lagstiftning, i den mån dess räckvidd förblir oförändrad.
31      Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning ska det inledningsvis påpekas att artikel 33.1 leden 3 och 5 i lag 30/1985 om mervärdesskatt, vars innehåll i huvudsak återges i artikel 96.1 leden 4 och 5 i lag 37/1992 om mervärdesskatt, inte förefaller att i strid med syftena med standstill-klausulen i artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ha utvidgat tillämpningsområdet för det undantag från avdragsrätten som är aktuellt i det nationella målet.
32      Domstolen konstaterar således att ikraftträdandet av dessa nationella bestämmelser inte medförde några faktiska förändringar för de ekonomiska aktörer som, i avsaknad av ett mervärdesskattesystem före ikraftträdandet, ändå inte kunde göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till de aktuella utgifterna.
33      Domstolen konstaterar vidare att det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 42 i sitt förslag till avgörande, är förenligt med unionslagstiftarens avsikt att undanta utgifter för underhållning och representation från avdrag för mervärdesskatt. Med hänsyn till det nära sambandet mellan dessa utgifter och tillfredsställandet av privata behov är detta undantag i linje med mervärdesskattesystemets logik.
34      Det framgår härvidlag av artikel 176 första stycket i mervärdesskattedirektivet att även om det ankommer på rådet att besluta om vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag, ska ”mervärdesskatt … inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation”.
35      Under dessa omständigheter är det snarare möjligheten att dra av ingående mervärdesskatt hänförlig till sådana utgifter som utgifter för nöjen eller representation som skulle kunna strida mot syftena med mervärdesskattedirektivet.
36      En sådan tolkning gör det dessutom möjligt att låta alla medlemsstater åtnjuta den ändamålsenliga verkan av artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, oavsett vilka system för indirekta skatter på konsumtion som var i kraft före deras anslutning till unionen. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 4 och 46–48 i sitt förslag till avgörande skulle en motsatt tolkning kunna vara till nackdel för de medlemsstater som, före sin anslutning till unionen, i sin lagstiftning inte hade en beskattning som var likvärdig med eller identisk med mervärdesskatten.
37      Slutligen preciserar den aktuella nationella lagstiftningen tillräckligt arten av eller föremålet för de varor eller tjänster som undantas från avdragsrätten för mervärdesskatt, för att på så sätt garantera att denna möjlighet för medlemsstaterna inte utnyttjas till att införa generella undantag från detta system (se dom av den 2 maj 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
38      Det i denna lagstiftning föreskrivna undantaget från avdragsrätten för mervärdesskatt vid förvärv av varor eller tjänster som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part är tillräckligt preciserat och inte av allmän karaktär.
39      Den av den hänskjutande domstolen i tolkningsfrågan nämnda omständigheten att de aktuella utgifterna faktiskt är avdragsgilla i skattemässigt hänseende vid inkomstbeskattningen i Spanien saknar i vilket fall som helst betydelse. Såsom generaladvokaten har understrukit i punkt 35 i sitt förslag till avgörande är inkomstskattelagstiftningen inte harmoniserad på unionsnivå, vilket innebär att det står medlemsstaterna fritt att behålla eller införa olika regler om förbud mot avdrag för utgifter från beskattningsunderlaget för denna skatt. Vidare har den lagstiftning som reglerar nämnda skatt andra syften, nämligen i allmänhet att beskatta inkomster som härrör från en verksamhet eller tillgångar, medan mervärdesskatten beskattar utgifter som är knutna till en konsumtionsvara.
40      Mot bakgrund av ovanstående ska den andra frågan besvaras enligt följande: Artikel 176 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som träder i kraft vid tidpunkten för den berörda medlemsstatens anslutning till unionen och som inför ett undantag från rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser utgifter för förvärv av varor och tjänster, såsom biljetter för att bevista idrottsevenemang, som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part.
Den första frågan
41      Med hänsyn till svaret på den andra frågan saknas anledning att besvara den första frågan.
Rättegångskostnader
42      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
Artikel 176 andra stycket i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som träder i kraft vid tidpunkten för den berörda medlemsstatens anslutning till unionen och som inför ett undantag från rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser utgifter för förvärv av varor och tjänster, såsom biljetter för att bevista idrottsevenemang, som är avsedda som gåvor till kunder, anställda eller tredje part.
Underskrifter
*      Rättegångsspråk: spanska.