62010CC0371_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Ist es mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar, dass die Verlegung des tatsächlichen Verwaltungssitzes einer Gesellschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen − anders als im Fall einer inländischen Sitzverlegung − zu einer sofortigen Besteuerung der stillen Reserven führt? Spielt es dabei eine Rolle, dass die stillen Reserven aus Währungsgewinnen bestehen, die nach der Sitzverlegung nicht mehr in Erscheinung treten, weil es sich beim Zuzugsstaat zugleich um den Währungsstaat der zum Unternehmensvermögen gehörenden Forderung handelt?
2. Diese für den Binnenmarkt überaus relevanten Fragen nach der unionsrechtlichen Zulässigkeit der Wegzugsbesteuerung von Unternehmen(2) stellen sich in einem Rechtsstreit vor dem Gerechtshof Amsterdam zwischen der National Grid Indus BV (im Folgenden: National Grid Indus), einer Gesellschaft niederländischen Rechts, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ins Vereinigte Königreich verlegt hat, gleichwohl aber weiterhin als Gesellschaft niederländischen Rechts betrachtet wird, und der niederländischen Steuerverwaltung. Der Rechtsstreit konzentriert sich wirtschaftlich auf eine zum Unternehmensvermögen gehörende, auf britische Pfund lautende Darlehensforderung gegen eine Konzerngesellschaft. Anders als zuvor in den Niederlanden treten im Vereinigten Königreich frühere Währungsgewinne gegenüber dem niederländischen Gulden bzw. dem Euro nicht mehr in Erscheinung. Nach niederländischem Recht ist auf diese Währungsgewinne anlässlich des Wegzugs aus den Niederlanden Körperschaftsteuer zu zahlen.
3. Die vorliegende Rechtssache bietet dem Gerichtshof Gelegenheit, im Hinblick insbesondere auf seine Urteile Daily Mail(3) und Cartesio(4) zu präzisieren, inwieweit die grenzüberschreitende Sitzverlegung überhaupt unter die Niederlassungsfreiheit fällt. Außerdem ist zu klären, ob die zur Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen ergangene Rechtsprechung, namentlich die Urteile de Lasteyrie du Saillant(5) und N(6), auf den Wegzug von Gesellschaften übertragbar ist.
II – Rechtlicher Rahmen
4. Der unionsrechtliche Rahmen dieses Falles wird durch die Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit definiert. Da es im Ausgangsrechtsstreit um die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids aus dem Jahr 2004 für das Geschäftsjahr 2000/2001 geht, ist bei der Beantwortung des Vorabentscheidungsersuchens noch auf die Vorschriften der Verträge in der Fassung des Vertrags von Amsterdam(7) Bezug zu nehmen, insbesondere ist Art. 43 EG und nicht Art. 49 AEUV heranzuziehen. Daneben sind Vorschriften des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes sowie eines Doppelbesteuerungsabkommens relevant.
A – Innerstaatliches Recht
5. Art. 2 Abs. 4 der Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Körperschaftsteuergesetz 1969, im Folgenden: Wet VPB) stellt eine Fiktion hinsichtlich des Sitzes einer nach niederländischem Recht gegründeten Gesellschaft auf: Sie wird für Zwecke dieses Gesetzes als in den Niederlanden ansässig betrachtet. Eine Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Verwaltungssitz ins Ausland verlegt, bleibt daher in den Niederlanden unbeschränkt steuerpflichtig.
6. Nach Art. 8 der Wet VPB findet Art. 16 der Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Einkommensteuergesetz, im Folgenden: Wet IB) für die Erhebung der Körperschaftsteuer entsprechend Anwendung. Nach diesem Art. 16 werden bisher noch nicht erfasste Vorteile aus Unternehmen dem Gewinn des Kalenderjahrs zugerechnet, in dem derjenige, für dessen Rechnung das Unternehmen betrieben wird, aufhört, aus dem Unternehmen in den Niederlanden steuerpflichtigen Gewinn zu erzielen (sog. Schlussrechnungssteuer). Insoweit fungiert dieser Zeitpunkt als fiktiver Zeitpunkt, in dem die stillen Reserven und der Goodwill des Unternehmens realisiert werden.
B – Das Doppelbesteuerungsabkommen Niederlande − Vereinigtes Königreich
7. Das zwischen dem Königreich der Niederlande und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland geschlossene Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerhinterziehung im Bereich der Einkommen- und Vermögensteuer (im Folgenden: DBA)(8) geht nach den Art. 93 und 94 der niederländischen Verfassung entgegenstehenden innerstaatlichen Vorschriften vor.
8. Gemäß Art. 4 Abs. 3 des DBA gilt eine Gesellschaft, die wie National Grid Indus einen Doppelsitz hat − Gründungssitz in den Niederlanden, tatsächlicher Verwaltungssitz im Vereinigten Königreich − als nur in dem Vertragsstaat des tatsächlichen Verwaltungssitzes ansässig. Diesem Staat kommt nach Art. 7 Abs. 1 des DBA die ausschließliche Befugnis zur Besteuerung des Unternehmensgewinns zu, soweit er nicht einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat zuzuordnen ist. Nach Art. 13 Abs. 4 des DBA umfasst diese Besteuerungsbefugnis auch (latente) Vermögenszuwächse.
9. Nach der ständigen Rechtsprechung des Hoge Raad der Nederlanden folgt aus der Anwendung des DBA, dass eine Gesellschaft, die wie National Grid Indus ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in das Vereinigte Königreich verlegt, aufhört, aus ihrem Unternehmen in den Niederlanden steuerpflichtigen Gewinn zu erzielen, so dass die im Zeitpunkt des Wegzugs vorhandenen stillen Reserven und der Goodwill der Schlussrechnungsbesteuerung gemäß Art. 8 der Wet VPB in Verbindung mit Art. 16 der Wet IB unterliegen.
III – Sachverhalt und Vorlagefragen
10. National Grid Indus wurde am 10. Juni 1996 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung des niederländischen Rechts mit satzungsmäßigem Sitz in Rotterdam gegründet. Sie gehört zur National Grid Transco Group, einem Konzern, dessen Obergesellschaft im Vereinigten Königreich ansässig ist und der
u. a. Strom- und Gasnetze im Vereinigten Königreich und in den Vereinigten Staaten von Amerika besitzt. Am Tag der Gründung brachte die britische Muttergesellschaft gegen Übertragung von Anteilen eine konzerninterne Darlehensforderung in Höhe von 33 113 000 GBP in das Gesellschaftskapital ein. National Grid Indus sollte ihrerseits diesen Betrag in ein pakistanisches Joint Venture für ein Elektrizitätsvorhaben in Pakistan einbringen. Dazu kam es jedoch nicht, und National Grid Indus beschränkte ihre Tätigkeit fortan auf die Finanzierung von in England ansässigen Konzerngesellschaften.
11. Am 15. Dezember 2000 verlegte National Grid Indus ihren tatsächlichen Verwaltungssitz und ihre gesamte Geschäftstätigkeit nach London. Sie gab ihre Geschäftsräume in Rotterdam auf, die niederländische Geschäftsführung wurde durch drei englische Geschäftsführer ersetzt, die niederländischen Bankkonten wurden aufgelöst und bei einer englischen Bank wurde ein neues Konto eröffnet. Nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts besteht National Grid Indus sowohl nach niederländischem als auch nach englischem Gesellschaftsrecht als Gesellschaft des niederländischen Rechts fort.(9) Die englischen Steuerbehörden betrachten die Gesellschaft als seit dem 15. Dezember 2000 im Vereinigten Königreich ansässig, aus Sicht des niederländischen Steuerrechts handelt es sich hingegen um eine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich, die zu einer niederländischen Gesellschaft gehört.
12. Für die Sitzverlegung bestanden nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts rationale Gründe. Zum einen würde der Satz, zu dem künftig britische Körperschaftsteuer auf die von National Grid Indus erhaltenen Darlehenszinsen erhoben würde, nicht mehr über dem Satz liegen, zu dem die zum Konzern gehörenden Schuldnergesellschaften diese Zinsen absetzen könnten. Zum anderen endete mit der Sitzverlegung das Währungsrisiko gegenüber dem niederländischen Gulden bzw. dem Euro, da die Gewinne künftig nur noch in britischen Pfund berechnet würden. Außerdem bestand, da sich das Vorhaben in Pakistan zerschlagen hatte, offenbar kein Grund mehr, eine Niederlassung in den Niederlanden aufrecht zu erhalten, um von einem niederländisch-pakistanischen Steuerabkommen profitieren zu können.
13. Während ihrer Ansässigkeit in den Niederlanden erzielte National Grid Indus hinsichtlich der Darlehensforderung von 33 113 000 GBP aufgrund von Kurssteigerungen des britischen Pfunds gegenüber dem niederländischen Gulden latente Währungsgewinne in Höhe von 22 128 160 NLG (10 041 321 Euro). Bis zu ihrem Wegzug durfte sie die Darlehensforderung jedoch in ihren Steuerbilanzen zum historischen Kurs ansetzen, so dass die Währungsgewinne bis dahin nicht besteuert wurden.
14. Angesichts dessen, dass die Unternehmensgewinne − einschließlich latenter Vermögenszuwächse − gemäß dem DBA künftig nur noch im Vereinigten Königreich der Steuer unterlägen, nahm die niederländische Steuerverwaltung den Wegzug von National Grid Indus zum Anlass, den latenten Währungsgewinn der Schlussrechnungssteuer gemäß Art. 16 der Wet IB in Verbindung mit Art. 8 der Wet VPB zu unterwerfen. Der festgesetzte Steuerbetrag ist seit dem 27. April 2004 fällig, wobei ab dem 1. April 2001, dem auf das letzte Geschäftsjahr der Gesellschaft in den Niederlanden folgenden Tag, Steuerzinsen berechnet wurden.
15. Da der Gerechtshof Amsterdam, der in zweiter Instanz über die Klage von National Grid Indus gegen diese Steuerveranlagung zu entscheiden hat, Zweifel an der Vereinbarkeit der Wegzugsbesteuerung mit der Niederlassungsfreiheit hat, hat er das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Kann sich eine Gesellschaft, wenn ihr der Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet wurde, anlässlich der Verlegung ihres tatsächlichen Sitzes aus diesem in einen anderen Mitgliedstaat eine Schlussrechnungssteuer auferlegt, nach dem derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrechts gegenüber diesem Mitgliedstaat auf Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) berufen?
2. Bejahendenfalls: Verstößt eine Schlussrechnungssteuer wie die in Rede stehende, die ohne Aufschub und ohne Möglichkeit der Berücksichtigung späterer Wertverluste auf den Wertzuwachs der vom Herkunfts- in den Aufnahmemitgliedstaat verlegten Vermögensbestandteile der Gesellschaft, wie er zum Zeitpunkt der Sitzverlegung vorhanden war, erhoben wird, gegen Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) in dem Sinn, dass sie nicht durch die Notwendigkeit einer Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden kann?
3. Hängt die Antwort auf die vorstehende Frage auch davon ab, dass die in Rede stehende Schlussrechnungssteuer einen unter niederländischer Steuerhoheit angefallenen (Währungs-)Gewinn betrifft, während dieser Gewinn im Aufnahmeland nach der dort geltenden Steuerregelung nicht zum Ausdruck kommen kann?
16. Am Verfahren vor dem Gerichtshof haben sich National Grid Indus, die niederländische, die dänische, die deutsche, die spanische, die französische, die italienische, die portugiesische, die finnische und die schwedische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs und die Europäische Kommission beteiligt.
IV – Würdigung
A – Zur ersten Vorlagefrage
17. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob sich eine Gesellschaft gegenüber dem Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet wurde, auf die in Art. 43 EG (jetzt 49 AEUV) garantierte Niederlassungsfreiheit berufen kann, wenn dieser Mitgliedstaat anlässlich der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat eine Schlussrechnungssteuer in dem Sinne erhebt, dass auf den bis dahin entstandenen, aber noch nicht realisierten Wertzuwachs der verlegten Vermögensbestandteile ohne Aufschub und ohne Möglichkeit der Berücksichtigung späterer Verluste Körperschaftsteuer zu entrichten ist.
18. Nach ständiger Rechtsprechung sind die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit auch auf Maßnahmen des Herkunftsstaats anwendbar, die die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat berühren.(10)
19. Unter Berufung auf die Urteile Daily Mail(11) und Cartesio(12) machen die am Verfahren beteiligten Regierungen jedoch geltend, dass sich eine Gesellschaft, die wie National Grid Indus ihren tatsächlichen Verwaltungssitz statutswahrend, d. h. unter Wahrung ihrer Eigenschaft als Gesellschaft des Gründungsstaats, in einen anderen Mitgliedstaat verlegen möchte, gegenüber dem Gründungsstaat nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen könne. Dies gelte auch in Bezug auf steuerrechtliche Maßnahmen im Zusammenhang mit der Sitzverlegung, wie die Schlussrechnungssteuer.
20. In der Tat hat der Gerichtshof im Urteil Daily Mail aus dem Jahr 1988 entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet ist und in diesem ihren satzungsmäßigen Sitz hat, nicht das Recht gewährt, den Sitz der Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen.(13)
21. In den Urteilsgründen hat der Gerichtshof hierzu präzisiert, dass die Niederlassungsfreiheit den Gesellschaften nationalen Rechts kein Recht gewährt, den Sitz ihrer Geschäftsleitung unter Bewahrung ihrer Eigenschaft als Gesellschaften des Mitgliedstaats ihrer Gründung
in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen.(14) Jenseits der nationalen Rechtsordnung, nach der sie gegründet seien, hätten Gesellschaften nämlich keine Realität.(15) Die Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten wiesen erhebliche Unterschiede hinsichtlich der für ihre Gesellschaften erforderlichen Anknüpfung sowie der Möglichkeit und gegebenenfalls der Modalitäten einer Verlegung des satzungsmäßigen oder wahren Sitzes einer Gesellschaft nationalen Rechts in einen anderen Mitg liedstaat auf.(16) Der EWG-Vertrag betrachte diese Unterschiede als Probleme, die durch die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nicht gelöst seien. Vielmehr bedürften sie einer Lösung im Weg der Rechtssetzung oder des Vertragsschlusses; eine solche sei jedoch noch nicht gefunden.(17)
22. Im Urteil Cartesio aus dem Jahr 2008 hat der Gerichtshof bekräftigt, dass die Frage, ob eine Gesellschaft tatsächlich als Gesellschaft des Rechts des Gründungsmitgliedstaats anzusehen sei und folglich in den Genuss der Niederlassungsfreiheit gelangen könne, nur nach dessen innerstaatlichen Recht beantwortet werden könne.(18)
23. So sei ein Mitgliedstaat befugt, es einer Gesellschaft seines nationalen Rechts nicht zu gestatten, diese Eigenschaft zu behalten, wenn sie sich durch die Verlegung ihres Sitzes(19) in einen anderen Mitgliedstaat dort neu organisieren möchte und damit die Anknüpfung löse, die das nationale Recht des Gründungsmitgliedstaats vorsehe.(20) In diesem Sinne antwortete er auf die betreffende Vorlagefrage, dass die Niederlassungsfreiheit Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehe, die es einer nach dem nationalen Recht dieses Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaft verwehren, ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen und dabei ihre Eigenschaft als Gesellschaft des nationalen Rechts des Mitgliedstaats, nach dessen Recht sie gegründet wurde, zu behalten.
24. Im vorliegenden Fall ist jedoch die Frage, ob National Grid Indus trotz Wegzugs aus den Niederlanden weiterhin als Gesellschaft des niederländischen Rechts anzusehen ist, bereits klar mit Ja beantwortet. Wie sich nämlich aus der Vorlageentscheidung ergibt und auch National Grid Indus und die Kommission betonen, lässt das niederländische Recht − anders als das ungarische Gesellschaftsrecht, das der Rechtssache Cartesio zugrunde lag − die statutswahrende Emigration von Gesellschaften zu.
25. Wir haben es folglich mit einer „lebenden“ Gesellschaft zu tun, die alle Anforderungen des Rechts ihres Gründungsstaats erfüllt, um von diesem weiterhin als Gesellschaft des innerstaatlichen Rechts betrachtet zu werden. Warum also sollte sie sich gegenüber ihrem Gründungsstaat nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen können?
26. Die am Verfahren beteiligten Regierungen verweisen insoweit auf das Urteil Daily Mail, wonach nicht nur die Möglichkeit der statutswahrenden Sitzverlegung, sondern auch die Modalitäten dieser Sitzverlegung nicht von der Niederlassungsfreiheit erfasst seien. Zu diesen Modalitäten gehörten auch die einschlägigen
steuerrechtlichen Regeln des Wegzugstaats, denn der jenem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt habe gerade die steuerrechtlichen Aspekte der Sitzverlegung betroffen.
27. Tatsächlich ging es in der Rechtssache Daily Mail um eine Vorschrift des britischen Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes, wonach eine Gesellschaft, die ihren Steuersitz − definiert als Sitz der Geschäftsleitung − unter Beibehaltung ihrer Rechtspersönlichkeit und ihrer Eigenschaft als Gesellschaft englischen Rechts ins Ausland verlegen wollte, der Zustimmung des Finanzministeriums bedurfte.(21) Ein Verstoß wurde mit Freiheits- oder Geldstrafe geahndet.(22) Die Verlegung der Geschäftsleitung und folglich des Steuersitzes ins Ausland hätte für die Gesellschaft Daily Mail den Vorteil gehabt − und das war ihr erklärtes Ziel −, dass der Wertzuwachs der von ihr gehaltenen Wertpapiere, die sie alsbald verkaufen wollte, im Vereinigten Königreich nicht mehr steuerpflichtig gewesen wäre. Das britische Finanzministerium schlug Daily Mail vor, einen beachtlichen Teil der Wertpapiere vor der Sitzverlegung zu verkaufen, was zur Folge gehabt hätte, dass der darauf entfallende Wertzuwachs im Vereinigten Königreich hätte versteuert werden müssen. Daily Mail klagte daraufhin auf Feststellung, dass sie aufgrund der
Niederlassungsfreiheit keiner Zustimmung für die Sitzverlegung bedürfe.(23)
28. Die Vorlagefragen des High Court im Fall Daily Mail waren ausdrücklich auf die steuerlichen Aspekte der Sitzverlegung ausgerichtet. Es war der Gerichtshof, der die Problematik der Sitzverlegung auf eine allgemeinere Ebene hob, indem er aus der ersten Vorlagefrage herauslas, dass es zunächst der Sache nach darum gehe, ob die Niederlassungsfreiheit einer Gesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet ist und in diesem ihren satzungsmäßigen Sitz hat, das Recht gewährt, den Sitz ihrer Geschäftsleitung in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen. Da er dies verneinte, hielt er es nicht mehr für notwendig, auf die steuerrechtlichen Aspekte der Sitzverlegung gesondert einzugehen.
29. Generalanwalt Darmon hatte die steuerrechtlichen Aspekte in seinen Schlussanträgen zu jener Rechtssache(24) dagegen deutlicher hervorgehoben und darauf hingewiesen, dass es paradox wäre, wenn ein Staat, der − obwohl er dies dürfte − nicht die Liquidierung der auswandernden Gesellschaft fordere, gemeinschaftsrechtlich hinsichtlich seiner Steueransprüche benachteiligt würde, wo doch sein Gesellschaftsrecht den gemeinschaftlichen Zielen auf dem Gebiet des Niederlassungsrechts entspreche.
30. Die Rechtssache Daily Mail bietet somit durchaus Anhaltspunkte für die von den am vorliegenden Verfahren beteiligten Regierungen vertretene Lesart des dazu ergangenen Urteils. Meines Erachtens muss das Urteil Daily Mail jedoch im Licht der späteren Rechtsprechung des Gerichthofs ausgelegt werden und kann ungeachtet des ihm zugrunde liegenden Sachverhalts und der weiten Formulierung der Antwort auf die Vorlagefragen des High Court nicht dahin gehend verstanden werden, dass die Niederlassungsfreiheit der Behandlung einer emigrationswilligen Gesellschaft durch ihren Gründungsstaat keinerlei Grenzen setzt.
31. Zunächst ist auf die Urteile Centros(25), Überseering(26) und Inspire Art(27) hinzuweisen, aus denen sich ergibt, dass sich eine in einem Mitgliedstaat wirksam gegründete Gesellschaft, die ihre gesamte Geschäftstätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat verlegen möchte, gegenüber dem Zuzugsstaat auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann. Die Emigration als solche ist somit kein Vorgang, der von vornherein aus der Niederlassungsfreiheit heraus fiele.
32. Was sodann den Wegzugsstaat anbelangt, so ist der Gerichtshof im Urteil Cartesio auf die Frage, welche konkreten Voraussetzungen oder Folgen ein Mitgliedstaat für die Sitzverlegung unter Beibehaltung der Eigenschaft als Gesellschaft des innerstaatlichen Rechts gegebenenfalls vorsehen darf, zwar nicht näher eingegangen.
33. Aus diesem Urteil ergibt sich jedoch, dass, anders als der weit gefasste Tenor des Urteils Daily Mail vermuten lassen könnte, und entgegen der von Generalanwalt Darmon in jener Rechtssache vertretenen Ansicht, der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit auch gegenüber dem Gründungsstaat durchaus eröffnet sein kann, wenn eine Gesellschaft ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen möchte.
34. Der Gerichtshof hat im Urteil Cartesio nämlich klargestellt, dass sich eine Gesellschaft, die beabsichtigt, ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen und sich damit einhergehend in eine Gesellschaft des Rechts des Aufnahmestaats umzuwandeln, gegenüber dem Wegzugsstaat auf die Niederlassungsfreiheit berufen kann, wenn dieser ihre vorherige Auflösung und Liquidation verlangen sollte.(28) Ist in einer solchen Fallgestaltung der zwar nicht statutswahrenden, aber doch kontinuitätswahrenden Sitzverlegung die Niederlassungsfreiheit anwendbar, so sind auch die steuerlichen Aspekte der Sitzverlegung an ihr zu messen.
35. Somit steht fest, dass die grenzüberschreitende Sitzverlegung als solche kein Vorgang ist, der per se aus dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit herausfällt. Vielmehr ist der Wegzugsstaat unionsrechtlich grundsätzlich verpflichtet, die Emigration der nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften zuzulassen. Er ist lediglich frei in seiner Entscheidung, ob er auch die Mitnahme der Eigenschaft als Gesellschaft des innerstaatlichen Rechts zulässt.
36. Vor diesem Hintergrund kann einem Mitgliedstaat nicht die Befugnis zugesprochen werden, die steuerrechtlichen Folgen der Sitzverlegung, die er von sich aus statutswahrend zulässt, ohne jede Bindung an die Niederlassungsfreiheit zu gestalten. Das Unionsrecht lässt es nämlich nicht zu, dass ein Mitgliedstaat die Emigration als solche verbietet. Allein der Umstand, dass eine nationale Regelung nicht nur die kontinuitätswahrende, sondern auch die statutswahrende Emigration zulässt und damit über die unionsrechtlichen Erfordernisse hinausgeht, rechtfertigt es nicht, dass die weiteren Folgen, die das nationale Recht an die Emigration knüpft, aus dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit herausfallen. Sind die steuerrechtlichen Folgen der allein kontinuitätswahrenden Emigration an der Niederlassungsfreiheit zu messen, so muss das somit auch für die statutswahrende Emigration gelten.
37. Ich schlage daher vor, auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass sich eine Gesellschaft gegenüber dem Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet wurde, auf die in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) garantierte Niederlassungsfreiheit berufen kann, wenn dieser Mitgliedstaat anlässlich der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat eine Schlussrechnungssteuer in dem Sinne erhebt, dass auf den bis dahin entstandenen, aber noch nicht realisierten Wertzuwachs der verlegten Vermögensbestandteile ohne Aufschub und ohne Möglichkeit der Berücksichtigung späterer Verluste Körperschaftsteuer zu entrichten ist.
B – Zur zweiten und zur dritten Vorlagefrage
38. Mit seiner zweiten und seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) einer solchen Schlussrechnungssteuer entgegensteht, oder ob sie insbesondere durch die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein kann, und ob der Umstand, dass es im vorliegenden Fall um einen latenten Währungsgewinn geht, der im Zuzugsstaat nicht mehr in Erscheinung tritt, insoweit relevant ist.
1. Zum Vorliegen einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
39. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Schlussrechnungssteuer eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt und fragt daher nur nach einer möglichen Rechtfertigung. Auch die Kommission, die insoweit auf das Urteil de Lasteyrie du Saillant(29) verweist, bejaht ebenso wie National Grid Indus, die zudem auf das Urteil N(30) Bezug nimmt, das Vorliegen einer Beschränkung.
40. Die deutsche, die französische, die italienische und die schwedische Regierung sowie die Regierung des Vereinigten Königreichs vertreten dagegen die Auffassung, dass es bereits an einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit fehle. Zum Teil werden insoweit lediglich die auf das Urteil Daily Mail gestützten Argumente wiederholt, die schon im Zusammenhang mit der Frage nach dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit geltend gemacht wurden. Zum Teil machen die genannten Regierungen jedoch auch geltend, die Situation einer Gesellschaft wie National Grid Indus sei nicht mit der Situation einer Gesellschaft vergleichbar, die ihren Sitz innerhalb ihres Gründungsmitgliedstaates verlege. Dabei wird die Vergleichbarkeit sowohl unter dem Gesichtspunkt der Diskriminierung als auch dem einer (sonstigen) Beschränkung erörtert.
41. Hinsichtlich der Argumente, die die Vergleichbarkeit betreffen, halte ich es für müßig, bei der Prüfung, ob nationale Steuervorschriften, die grenzüberschreitende Sachverhalte anders als Inlandssachverhalte behandeln, mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar sind, dieselben Rechtsfragen einmal unter dem Gesichtspunkt der Diskriminierung und gegebenenfalls erneut unter dem Gesichtspunkt der (sonstigen) Beschränkung zu prüfen. Vielmehr ist einheitlich danach zu fragen, ob die grenzüberschreitende Sitzverlegung gegenüber der inländischen Sitzverlegung steuerlich benachteiligt wird. Ist dies der Fall und wird die grenzüberschreitende Sitzverlegung somit zumindest weniger attraktiv als die inländische, liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor.(31) Diese ist jedoch als gerechtfertigt und somit zulässig zu betrachten, sofern die Situationen objektiv nicht miteinander vergleichbar sind oder die Ungleichbehandlung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.(32)
42. Im vorliegenden Fall wird in den Niederlanden eine Schlussrechnungssteuer erhoben, wenn der Sitz der tatsächlichen Hauptverwaltung einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat verlegt wird. Auf bis dahin im Inland entstandene, aber noch nicht realisierte Wertzuwächse der ins Ausland verlegten Vermögensbestandteile ist ohne Aufschub und ohne Möglichkeit der Berücksichtigung späterer Verluste Körperschaftsteuer zu entrichten. Erfolgt die Sitzverlegung dagegen im Inland, kommt es zu keiner Schlussrechnungsbesteuerung. Die Wertzuwächse werden erst dann besteuert, wenn sie sich auch realisiert haben, etwa im Wege eines Verkaufs der betreffenden Vermögensbestandteile. In dieser Ungleichbehandlung liegt zweifellos eine Benachteiligung grenzüberschreitender Sitzverlegungen, die wirtschaftlich gesehen sogar existentielle Ausmaße annehmen kann. Eine Schlussrechnungssteuer, wie sie hier in Rede steht, ist aufgrund ihrer abschreckenden Wirkung geeignet, die Ausübung des unionsrechtlich garantierten Niederlassungsrechts zu behindern und stellt folglich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.(33)
2.
Zur Rechtfertigung der Beschränkung
43. Die Gründe, die die Regierungen im vorliegenden Verfahren für die fehlende Vergleichbarkeit von grenzüberschreitender und inländischer Sitzverlegung anführen, entsprechen im Wesentlichen den Argumenten, die sie für das Vorliegen zwingender Gründe des Allgemeininteresses vorbringen. Da zudem nach der Rechtsprechung die Vergleichbarkeit unter Berücksichtigung des mit der fraglichen nationalen Bestimmung verfolgten Ziels zu prüfen ist,(34) werde ich im Folgenden − der Ausrichtung der Vorlagefrage entsprechend − lediglich prüfen, ob die in der Schlussrechnungssteuer liegende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel gerechtfertigt ist.
44. Damit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann, muss die betreffende Maßnahme geeignet sein, das mit ihr verfolgte, im Allgemeininteresse liegende Ziel zu erreichen und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.(35)
45. Wie sich aus der zweiten Vorlagefrage ergibt, konzentriert das vorlegende Gericht seine Überlegungen zur möglichen Rechtfertigung der festgestellten Beschränkung auf die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten. Dieser Rechtfertigungsgrund ist daher zuerst zu prüfen, bevor auf weitere Rechtfertigungsgründe eingegangen wird, die die am Verfahren beteiligten Regierungen geltend gemacht haben.
a) Ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
46. Es ist mittlerweile gefestigte Rechtsprechung, dass eine Beschränkung der Ausübung einer Grundfreiheit innerhalb der Union gerechtfertigt sein kann, um die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren.(36) In Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen bleiben die Mitgliedstaaten befugt, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen.(37) In dieser Hinsicht ist es für die Mitgliedstaaten nicht sachfremd, sich an der internationalen Praxis und den von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren.(38)
i) Ziel der Schlussrechnungssteuer und ihre Geeignetheit, dieses Ziel zu erreichen
47. Die Schlussrechnungssteuer stützt sich laut dem vorlegenden Gericht auf das international anerkannte Territorialitätsprinzip,(39) verbunden mit einer zeitlichen Komponente, und dient im Wesentlichen der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis. Sie solle sicherstellen, dass der gesamte Gewinn, den eine Gesellschaft in dem Zeitraum, in dem sie in den Niederlanden steuerpflichtig gewesen sei, erzielt habe, auch dort besteuert werde. Zu diesem Zweck würden die bisher entstandenen latenten Wertzuwächse als im Zeitpunkt des Wegzugs realisiert betrachtet. Eine solche Veranlagung zum Verkehrswert sei übrigens nicht auf den Fall der Sitzverlegung beschränkt, sondern erfolge auch dann, wenn nur einzelne Vermögensgegenstände in eine ausländische Betriebsstätte verlagert würden. Da auch der Aufnahmestaat bei Beginn der Steuerpflicht im Inland die Unternehmensaktiva und ‑passiva in der Regel mit ihrem aktuellen Verkehrswert
ansetze (sog. step up ), würden Doppelbesteuerungen vermieden und spätere Wertverluste im Aufnahmestaat berücksichtigt. Eine solche Besteuerung sei nach den auf das OECD-Musterabkommen gestützten Steuerabkommen zulässig.
48. Wie sich aus der Entschließung des Rates vom 8. Dezember 2008 ergibt, stellt die Kombination aus Wegzugsbesteuerung durch den Wegzugsstaat und step up
durch den Zuzugsstaat eine gängige Möglichkeit dar, die (nur) Einmalbesteuerung stiller Reserven sicherzustellen. Soweit ersichtlich enthalten zwar weder das DBA noch das OECD-Musterabkommen eine ausdrückliche Regelung für den Fall der grenzüberschreitenden Sitzverlegung. Das vorlegende Gericht hat jedoch auf die ständige Rechtsprechung des Hoge Raad der Nederlanden hingewiesen, wonach die Anwendung des DBA auf eine Gesellschaft des niederländischen Rechts, die ihren Sitz ins Vereinigte Königreich verlegt, zur Folge hat, dass sie aufhört, in den Niederlanden steuerbaren Gewinn aus Unternehmen zu erzielen. Nach dem Wegzug komme ausschließlich dem Vereinigten Königreich das Recht zu, die Unternehmensgewinne einschließlich latenter Vermögenszuwächse zu besteuern. Damit in einer solchen Situation die im Inland entstandenen latenten Vermögenszuwächse nicht der Besteuerung durch die Niederlande entgehen, wurde die Wegzugssteuer eingeführt. Das DBA wird in den Niederlanden also offenbar so verstanden, dass die Niederlande das Besteuerungsrecht an diesen stillen Reserven für die Zukunft verlieren. Sie werden daher als im Zeitpunkt des Wegzugs realisiert betrachtet und dem letzten inländischen Steuerjahr zugerechnet.
49. Was das OECD-Musterabkommen anbelangt, so kann man den Erläuterungen zum Musterabkommen immerhin entnehmen, dass es ihm grundsätzlich nicht zuwiderläuft, dass die Verbringung eines Vermögensgegenstands von einer inländischen Betriebsstätte an den ausländischen Hauptsitz oder eine ausländische Betriebsstätte gleich einer Veräußerung behandelt wird, so dass die bisher entstandenen latenten Wertzuwächse im Inland besteuert werden.(40)
50. Außerdem ist auf die Fusionsrichtlinie 2009/133(41) hinzuweisen, nach deren Art. 12 Abs. 1 die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen keine Besteuerung der latenten Wertzuwächse von Vermögensgegenständen auslösen darf, die einer Betriebsstätte im Wegzugsstaat zugerechnet bleiben und zur Erzielung des steuerlich zu berücksichtigenden Ergebnisses beitragen. Wie das vorlegende Gericht und verschiedene am Verfahren beteiligte Regierungen geltend machen, lädt dies zu dem Umkehrschluss ein, dass die Richtlinie die Wegzugsbesteuerung der ins Ausland verlegten Vermögensgegenstände nicht
verbietet. Inwieweit eine Wegzugsbesteuerung in den von der Richtlinie erfassten Fällen tatsächlich zulässig ist, muss jedoch letztlich unter Berücksichtigung des Primärrechts geklärt werden und kann hier dahinstehen. Im vorliegenden Zusammenhang ist die Richtlinienregelung lediglich insoweit von Interesse, als sie zeigt, dass auch der Unionsgesetzgeber die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten so vornimmt, dass die im Wegzugsstaat entstandenen latenten Wertzuwächse dort besteuert werden dürfen.
51. Schließlich ist in Erinnerung zu rufen, dass der Gerichtshof im Urteil N(42) anerkannt hat, dass die in jenem Fall in Rede stehende Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen geeignet war, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu erreichen. Nach jener Regelung wurde die Steuer auf den latenten Wertzuwachs einer wesentlichen Gesellschaftsbeteiligung im Zeitpunkt des Wegzugs festgesetzt und bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet. Dass es sich hier nicht um natürliche Personen, sondern um Gesellschaften handelt und dass die Schlussrechnungssteuer sofort zu entrichten ist, spielt für die Frage der Geeignetheit keine Rolle, sondern wird erst für die Frage der Erforderlichkeit relevant.
52. Es ist daher festzustellen, dass die Schlussrechnungssteuer eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten wahren soll und geeignet ist, dieses im Allgemeininteresse liegende Ziel zu erreichen.
ii) Erforderlichkeit
53. Zu prüfen bleibt, ob eine Schlussrechnungssteuer, wie sie hier in Rede steht, nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des mit ihr verfolgten Zieles erforderlich ist.
54. Hier ist zu trennen zwischen der Festsetzung der Steuerschuld und ihrer Einziehung.
– Festsetzung der Schlussrechnungssteuer
55. Die Festsetzung der Schlussrechnungssteuer im Rahmen des Steuerbescheids für das letzte inländische Steuerjahr erscheint als solche nicht unverhältnismäßig. Die dafür verwendete Fiktion der Realisierung der latenten Gewinne im Zeitpunkt des Wegzugs ermöglicht eine relativ zeitnahe Abschichtung des Steueranteils, der dem Wegzugsstaat zusteht, von jenem, der dem Zuzugsstaat zusteht, ohne dass damit für den Steuerpflichtigen ein erkennbarer Mehraufwand gegenüber einer späteren Steuerfestsetzung verbunden wäre.(43)
56. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass die grenzüberschreitende Sitzverlegung hinsichtlich der Steuerfestsetzung im Zeitpunkt des Wegzugs nicht mit einer inländischen Sitzverlegung vergleichbar ist, da bei letzterer − unterstellt, es handelt sich um ein einheitliches Steuergebiet − die Steuerhoheit des betreffenden Mitgliedstaats unverändert fortbesteht. Da es in einem solchen Fall keiner Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen verschiedenen Staaten bedarf, reicht es aus, latente Wertzuwächse erst im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Realisierung steuerlich zu erfassen.
– Einziehung der Steuerschuld
57. Ob aber auch die sofortige Einziehung der Steuerschuld mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, ist wesentlich schwieriger zu beurteilen.
58. Aus dem Urteil N(44) ergibt sich, dass eine Wegzugsbesteuerung von natürlichen Personen, die eine wesentliche Beteiligung an einer Gesellschaft halten, nur dann als verhältnismäßig angesehen werden kann, wenn die Steuerschuld bis zur tatsächlichen Realisierung der latenten Wertzuwächse gestundet wird, ohne dass dafür Sicherheiten verlangt werden, und spätere, nicht bereits im Zuzugsstaat berücksichtigte Wertverluste berücksichtigt werden.
59. National Grid Indus und die Kommission halten diese Rechtsprechung grundsätzlich für auf die Wegzugsbesteuerung von Unternehmen übertragbar. Unter Verweis auf ihre Mitteilung über die Wegzugsbesteuerung vom 19. Dezember 2006(45) räumt die Kommission jedoch ein, dass die Mitgliedstaaten berechtigt seien, dem emigrierenden Unternehmen bestimmte Informationspflichten aufzuerlegen, etwa eine jährliche Erklärung, dass sich die Unternehmensaktiva immer noch im Besitz der ausländischen Betriebsstätte befänden, verbunden mit einer Erklärung im Veräußerungszeitpunkt. Die Amtshilferichtlinie 77/799(46) und die Vollstreckungshilferichtlinie 76/308(47) böten den zuständigen Behörden die Möglichkeit, eine wirksame Steueraufsicht über das emigrierte Unternehmen fortzuführen und die Steuerforderung im gegebenen Zeitpunkt einzuziehen.
60. Nach Ansicht der am Verfahren beteiligten Regierungen verlangt die Verlagerung des Gesellschaftssitzes einschließlich der Unternehmensaktiva ins Ausland dagegen eine andere Beurteilung. Sie halten die sofortige Einziehung der Steuer auf im Inland entstandene latente Wertzuwächse für verhältnismäßig, insbesondere weil eine systematische Nachverfolgung des weiteren Schicksals der betreffenden Vermögensgegenstände, wenn nicht sogar unmöglich, so doch jedenfalls mit erheblichem, wirtschaftlich nicht tragbarem Aufwand verbunden sei, und zwar sowohl für das Unternehmen als auch für die Steuerverwaltung. Zudem würden spätere Wertverluste im Rahmen des step up
durch den Zuzugsstaat berücksichtigt.
61. Die dänische, die spanische und die finnische Regierung machen insoweit geltend, dass Unternehmensaktiva anders als eine von einer natürlichen Person gehaltene Gesellschaftsbeteiligung häufig nicht dazu bestimmt seien, später mit Gewinn veräußert zu werden, sondern im Produktionsprozess eingesetzt zu werden. Typischerweise würden sie durch Zeitablauf, insbesondere durch Abnutzung oder Veralten oder, bei geistigem Eigentum, wegen Ablaufs der Schutzdauer an Wert einbüßen und ihn schließlich ganz verlieren. Es mache daher keinen Sinn, auf einen später liegenden Zeitpunkt wie den einer Veräußerung abzustellen.
62. Die niederländische Regierung weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine Realisierung der im Wegzugsstaat entstandenen Wertzuwächse von Gegenständen des Anlagevermögens zum Teil schrittweise erfolge, indem diese Gegenstände im Zuzugsstaat der jährlichen Abschreibung auf der Grundlage des in der Eröffnungsbilanz angesetzten Marktwerts unterlägen. Die Wertzuwächse von Gegenständen des Umlaufvermögens realisierten sich zwar regelmäßig im Zeitpunkt ihres Verkaufs, die Jahresabschlüsse ließen jedoch nicht klar erkennen, wann die beim Wegzug vorhandenen Bestände tatsächlich verkauft worden seien.
63. Nach Ansicht der niederländischen, der deutschen und der spanischen Regierung bieten die unionsrechtlich und bilateral zur Verfügung stehenden Amts- und Vollstreckungshilfemechanismen zudem keine ausreichende Möglichkeit, die Vielzahl von Vermögenswerten eines Unternehmens kontinuierlich zu überwachen oder auch nur die eigenen Angaben des Unternehmens auf ihre Richtigkeit hin zu überprüfen und den Steueranspruch im richtigen Zeitpunkt durchzusetzen. Die Unterschiede zwischen den Regelungen der verschiedenen Mitgliedstaaten über die Gewinnberechnung und die Erstellung der Jahresabschlüsse erschwerten eine solche Kooperation zusätzlich.
64. Die italienische Regierung ist der Auffassung, die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen sei deswegen nicht auf die Wegzugsbesteuerung von Unternehmen übertragbar, weil natürliche Personen und Unternehmen grundlegend verschiedenen Steuerregelungen unterlägen. Während bei natürlichen Personen grundsätzlich nur das tatsächliche Einkommen besteuert werde, erfolge die Besteuerung von Unternehmen auf der Grundlage einer Bilanz, in der Aktiv- und Passivposten gegenübergestellt würden. Wertzuwächse von Vermögensbestandteilen würden sich in der Bilanz grundsätzlich unmittelbar niederschlagen und daher an sich sofort steuerbar sein. Nur ausnahmsweise könne der ursprüngliche Wert des Vermögensgegenstands bis zur Realisierung der latenten Wertzuwächse fortgeschrieben werden. Die erste Voraussetzung dafür sei, dass das Unternehmen seinen Sitz im Inland beibehalte und damit weiterhin der inländischen Besteuerung unterliege.
65. Die finnische Regierung weist außerdem darauf hin, dass juristische Personen anders als natürliche Personen in ihrer Identität weniger konstant seien. Durch Fusionen, Aufspaltungen, Änderungen der Rechtsform, Gründung von Tochtergesellschaften und Übertragung von Tätigkeitsbereichen auf andere Gesellschaften könne eine kontinuierliche Steueraufsicht durch den Wegzugsstaat erheblich erschwert werden.
66.
Zunächst ist festzustellen, dass den Argumenten der am Verfahren beteiligten Regierungen, mit denen sie auf die Schwierigkeiten der Nachverfolgung hinweisen, eine typisierende Betrachtung zugrunde liegt, wonach Unternehmen und insbesondere Gesellschaften regelmäßig eine sehr komplexe Vermögenssituation aufweisen. Der vorliegende Fall zeigt hingegen, dass es auch bei Unternehmen, unabhängig davon, ob sie von einer juristischen oder natürlichen Person betrieben werden, Fallgestaltungen geben kann, bei denen sich die steuerlich relevante Vermögenssituation eher einfach darstellt. Ebenso kann es selbstverständlich Privatpersonen geben, deren Vermögenssituation ähnlich komplex ist wie die eines Unternehmens in dem von den Regierungen skizzierten Sinne.
67. Da es im Ausgangsverfahren nur um eine Darlehensforderung zu gehen scheint, deren Schicksal vergleichsweise einfach nachverfolgbar sein dürfte, sind die von den beteiligten Regierungen geltend gemachten Schwierigkeiten der Nachverfolgung für die vorliegende Rechtssache im Grunde ohne Belang. Art und Umfang des zu besteuernden Vermögens sprechen für sich allein nicht dagegen, die vom Gerichtshof im Urteil N gefundene Lösung zu übernehmen und eine sofortige Einziehung der Steuerforderung auf die latenten Wertzuwächse als unverhältnismäßig anzusehen.
68. Da es jedoch bis zu einem gewissen Grad legitim ist, dass der Gesetzgeber eine typisierende Betrachtung vornimmt, das vorlegende Gericht seine zweite Frage allgemein formuliert hat und nicht auszuschließen ist, dass es im Ausgangsverfahren auch über die Wegzugsbesteuerung weiterer Vermögensgegenstände zu entscheiden hat, möchte ich die fraglichen Argumente nicht einfach übergehen.
Unmögliche oder schwierige Nachverfolgung der Vermögensgegenstände
69. Es erscheint durchaus plausibel, dass sich die Vermögenssituation eines Unternehmens derart komplex darstellen kann, dass eine präzise grenzüberschreitende Nachverfolgung des Schicksals sämtlicher zum Anlage- und Umlaufvermögen eines Unternehmens gehörender Gegenstände bis zur Realisierung darin vorhandener latenter Wertzuwächse fast unmöglich oder jedenfalls mit einem Aufwand verbunden ist, der den Steuerverwaltungen nicht zuzumuten ist und auch für die Unternehmen eine erhebliche Belastung bedeuten würde.
70. In einem solchen Fall bietet auch die von der Kommission vorgeschlagene Eigenauskunft des Unternehmens keine wirkliche Alternative, da sowohl das Zurverfügungstellen dieser Angaben als auch die Überprüfung ihrer Richtigkeit ebenso die Grenze des Zumutbaren überschreiten kann. Zwar bieten bereits vorhandene Harmonisierungsmaßnahmen im Bereich der Buchführung von Gesellschaften(48) sowie die Amtshilferichtlinie 77/799(49) und die Vollstreckungshilferichtlinien(50) gewisse Erleichterungen, sie lösen das Problem aber nicht in seinem Kern.
71. Lässt sich nicht in zumutbarer Weise nachvollziehen, wann sich die latenten Wertzuwächse tatsächlich realisieren und ob zwischenzeitlich noch relevante Wertverluste eingetreten sind, ist die Stundung unabhängig von der Frage eines step up
keine mildere, ebenso geeignete Maßnahme, um den Steueranspruch des Wegzugsstaates zu sichern. Vielmehr würde es an einem Anhaltspunkt fehlen, bis zu welchem Zeitpunkt eine Stundung in Betracht zu ziehen wäre. Die sofortige Einziehung der Steuer wäre daher als verhältnismäßig und somit als im Licht der Niederlassungsfreiheit zulässig anzusehen.
Unproblematische Nachverfolgung der Vermögensgegenstände
72. Lassen Art und Umfang des Unternehmensvermögens dagegen vergleichsweise einfach seine grenzüberschreitende Nachverfolgung bis zur Realisierung der latenten Vermögenszuwächse zu, so ist es unverhältnismäßig, die darauf entfallende Steuer sofort einzuziehen. Ein Unternehmen, das seinen Sitz und seine gesamte wirtschaftliche Tätigkeit ins Ausland verlagert, hat nämlich im gleichen Maße wie ein im Inland verbleibendes Unternehmen ein Interesse daran, auf latente Wertzuwächse erst dann Steuern zahlen zu müssen, wenn sie sich auch tatsächlich realisiert haben. Demgegenüber wird das Interesse des Wegzugsstaates an der Durchsetzung seines Steueranspruchs nicht übermäßig bee inträchtigt, wenn er damit auch beim emigrierenden Unternehmen bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen − für ihn leicht feststellbaren − Realisierung der latenten Wertzuwächse wartet.
73. Die grenzüberschreitende Vollstreckung dürfte zwar regelmäßig mit mehr Schwierigkeiten verbunden sein als eine Zwangsbeitreibung im Inland. Die deutsche, die spanische und die französische Regierung verweisen insoweit auf das Urteil Truck Center(51), in dem der Gerichtshof unter anderem im Hinblick auf die Möglichkeit der Zwangsbeitreibung gebilligt hat, dass in Bezug auf gebietsfremde Steuerpflichtige eine andere Erhebungstechnik, nämlich eine Quellenbesteuerung, angewandt wird als auf gebietsansässige Steuerpflichtige.
74. Hier geht es jedoch nicht um eine bloße Erhebungstechnik, sondern um die Frage, ob es nicht über das Erforderliche hinausgeht, wenn emigrierende Gesellschaften allein wegen ihres Wegzugs in einen anderen Mitgliedstaat auf latente Wertzuwächse leicht überschaubarer Vermögensgegenstände unmittelbar und endgültig Steuern zahlen müssen, während im Inland verbleibende Gesellschaften erst deutlich später oder möglicherweise gar keine vergleichbaren Steuern zahlen müssen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die statutswahrend emigrierende Gesellschaft eine Gesellschaft des innerstaatlichen Rechts bleibt und durchaus registerrechtliche Sanktionen in Betracht kommen können, wenn eine solche Gesellschaft ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen nicht nachkommen sollte. Im Übrigen kann der Wegzugsstaat im Bedarfsfall außerdem auf die Mechanismen der Vollstreckungshilferichtlinien(52) zurückgreifen.
75. Die von der italienischen Regierung geltend gemachten Besonderheiten der Unternehmensbesteuerung führen zu keiner anderen Beurteilung. Selbst wenn die Bildung stiller Reserven als Ausnahme anzusehen sein sollte, verhält es sich doch so, dass Unternehmen, die ihren Sitz im Inland verlegen, in den Genuss dieser Ausnahme kommen, während sie emigrierenden Unternehmen vorenthalten wird. Für die Frage, ob diese Ungleichbehandlung verhältnismäßig ist oder ob nicht eine Stundung als milderes Mittel in Betracht zu ziehen ist, kann diesen Besonderheiten keine Bedeutung zukommen. Auch dem von der finnischen Regierung geltend gemachten Argument des häufigeren Identitätswechsels von Unternehmen kann kein derartiges Gewicht beigemessen werden, dass es die sofortige Einziehung der Wegzugssteuer verhältnismäßig erscheinen ließe. Ist die Nachverfolgung der Vermögensgegenstände an sich unproblematisch, so dürfte sie auch nicht schwierig sein, wenn die von der finnischen Regierung angeführten Ereignisse eintreten.
Berücksichtigung späterer Wertverluste
76. Soweit die Steuer zu stunden ist, stellt sich die weitere Frage, wie etwaige, nach dem Wegzug eingetretene Wertverluste zu berücksichtigen sind. Im Urteil N(53) hat der Gerichtshof in Bezug auf die Wegzugsbesteuerung einer natürlichen Person, die eine wesentliche Gesellschaftsbeteiligung hält, entschieden, dass solche Wertverluste vollständig zu berücksichtigen sind, soweit sie nicht bereits im Zuzugsstaat berücksichtigt wurden. Im Zusammenhang mit der Emigration von Unternehmen bietet sich jedoch eine differenzierte Betrachtungsweise an.
77. Sieht der Zuzugsstaat ein step up
vor, stellt er also die Vermögensgegenstände mit ihrem Marktwert in die Eröffnungsbilanz ein, so ist davon auszugehen, dass künftige Wertverluste dort berücksichtigt werden. Der Wegzugsstaat könnte dann die bei Wegzug festgesetzten Steuerbeträge bei Eintreten eines Realisierungstatbestands wie etwa der Veräußerung in voller Höhe einziehen.
78. Berücksichtigt der Zuzugsstaat einen späteren Wertverlust jedoch nicht, kann dies nicht zwingend zur Folge haben, dass der Wegzugsstaat ihn in vollem Umfang berücksichtigen müsste. Wer von beiden Staaten den Wertverlust zu berücksichtigen hat, ist vielmehr eine Kernfrage der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, für deren Regelung sie mangels unionsrechtlicher Harmonisierungsmaßnahmen grundsätzlich weiterhin zuständig bleiben. Dabei spricht der Grundsatz der Territorialität prinzipiell dafür, dass es Sache des Zuzugsstaats ist, die unter seiner Steuerhoheit entstandenen Verluste zu berücksichtigen. Ob die Nichtberücksichtigung späterer Wertverluste durch den Wegzugsstaat die Wegzugsbesteuerung unverhältnismäßig macht, lässt sich daher nicht pauschal beantworten.
Währungsgewinn, der im Zuzugsstaat nicht mehr in Erscheinung tritt
79. Was nun konkret den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Währungsgewinn anbelangt, so meint das vorlegende Gericht, dass er mit dem Wegzug von National Grid Indus ins Vereinigte Königreich definitiv geworden sei. Da die Gewinne der Gesellschaft seit diesem Zeitpunkt nur noch in Britischen Pfund berechnet würden, könnten spätere Wertverluste nicht mehr eintreten.
80. Die niederländische, die deutsche und die portugiesische Regierung sind der Meinung, dass in einem solchen Fall die sofortige Einziehung der Steuer erst recht gerechtfertigt sei, während nach Auffassung der Kommission die latenten Währungsgewinne erst dann besteuert werden dürfen, wenn die Darlehensforderung erloschen ist.
81. National Grid Indus dagegen meint, dass der latente Währungsgewinn im Zeitpunkt der Sitzverlegung verpufft sei. Es habe sich um einen fiktiven Gewinn gehandelt, der nie wirtschaftlich, sondern nur für Steuerzwecke existiert habe. Da ihr steuerlicher Gewinn im Vereinigten Königreich nunmehr nur noch in Britischen Pfund berechnet werde, habe sich dieser latente Gewinn durch den Wegzug nicht realisiert, sondern im Gegenteil endgültig aufgelöst.
82. Ich kann keinen Anhaltspunkt im Unionsrecht dafür ausmachen, dass den Mitgliedstaaten das Recht abzusprechen wäre, latente Währungsgewinne zu besteuern, die in einem Zeitraum entstanden sind, in dem ein Unternehmen in ihrem Hoheitsgebiet tätig war. Da, wie der Gerichtshof im Urteil Deutsche Shell(54) entschieden hat, die Mitgliedstaaten verpflichtet sein können, Währungsverluste steuerlich zu berücksichtigen, muss ihnen aus Gründen der Steuersymetrie auch die Möglichkeit offen stehen, Währungsgewinne zu besteuern, selbst wenn es sich nur um latente Währungsgewinne handelt. Wie die deutsche Regierung ausgeführt hat, stellt bereits ein latenter Währungsgewinn einen echten wirtschaftlichen Wert dar, indem er etwa die Bonität des Unternehmens steigert. Zudem bestünde ohne die Möglichkeit, latente Währungsgewinne zu besteuern, die Gefahr, dass diese Gewinne trotz späterer tatsächlicher Realisierung überhaupt nicht besteuert würden, wenn sie nämlich, wie im vorliegenden Fall, im Zuzugsstaat steuerlich gar nicht erst in Erscheinung treten.
83. Emigriert das Unternehmen in einen anderen Mitgliedstaat, in dem der Währungsgewinn steuerlich nicht mehr in Erscheinung tritt, so ist darin jedoch noch keine Realisierung des Gewinns zu sehen. Solange das Darlehen nicht zurückgezahlt ist, verfügt das Unternehmen ebenso wenig wie ein im Inland verbliebenes Unternehmen über die liquiden Mittel aus dem Darlehen, um die Steuerforderung zu begleichen.
84. Genauso wenig aber verpuffen die Währungsgewinne im Zeitpunkt des Wegzugs. Würde das Darlehen nach dem Wegzug zurückgezahlt, würde das emigrierte Unternehmen im gleichen Maße wie ein im Inland verbliebenes Unternehmen über die liquiden Mittel verfügen, um die Steuerforderung zu begleichen. Dass die Währungsgewinne im Zuzugsstaat steuerlich nicht mehr in Erscheinung treten, kann nicht dazu führen, dass der Steueranspruch des Wegzugsstaats untergeht.
85. Fraglich ist jedoch, ob ein solcher latenter Währungsgewinn tatsächlich als im Zeitpunkt des Wegzugs definitiv geworden zu betrachten ist, oder ob nicht die Kursentwicklung zwischen der Darlehenswährung und der Währung des Wegzugsstaats bis zur tatsächlichen Rückzahlung des Darlehens weiterhin zu berücksichtigen ist, soweit sich später Währungsverluste ergeben sollten.
86. Dazu ist zunächst festzustellen, dass bereits aus der Natur der Sache folgt, dass die späteren Währungsverluste nur vom Wegzugsstaat berücksichtigt werden können. Sie treten im Zuzugsstaat nämlich steuerlich gar nicht erst in Erscheinung, ebenso wenig wie die früheren Währungsgewinne dort in Erscheinung treten.
87.
In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem sich das Schicksal der Darlehensforderung bis zum Zeitpunkt der Rückzahlung oder eines anderen Realisierungstatbestands vergleichsweise einfach nachverfolgen lässt, würde es über das zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis Erforderliche hinausgehen, wenn der Wegzugsstaat spätere Kursverluste nicht berücksichtigen und somit emigrierende Unternehmen höher besteuern würde als solche, die im Inland verbleiben. Nach dem Territorialitätsgrundsatz liegt die Steuerhoheit über die Darlehensforderung zu dem Zeitpunkt, in dem die Währungsverluste entstehen, zwar grundsätzlich beim Zuzugsstaat. Da die Kursentwicklung dort jedoch steuerlich weder in die eine noch in die andere Richtung in Erscheinung tritt, während der Wegzugsstaat bei reinen Inlandssachverhalten die Kursentwicklung bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung des latenten Währungsgewinns berücksichtigt, fällt es auch nach dem Wegzug eines Unternehmens weiterhin in die Zuständigkeit des Wegzugsstaats, solche Währungsverluste im Rahmen der Steuer, die er auf frühere Währungsgewinne aus derselben Darlehensforderung festgesetzt hat, zu berücksichtigen. Ein Risiko der doppelten Verlustberücksichtigung besteht in einem solchen Fall nicht, vielmehr blieben bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt die Währungsverluste sonst ganz unberücksichtigt.
88. Es zeigt sich somit, dass die Wegzugsbesteuerung der latenten Währungsgewinne aus einer Fremdwährungsforderung, die im Zuzugsstaat steuerlich nicht mehr in Erscheinung treten, nur dann als verhältnismäßig betrachtet werden kann, wenn die Steuerforderung bis zu dem Zeitpunkt gestundet wird, in dem ein im Inland verbliebenes Unternehmen solche Gewinne versteuern müsste, und bis zu diesem Zeitpunkt eingetretene Währungsverluste berücksichtigt werden.
iii) Zwischenergebnis
89. Eine Schlussrechnungssteuer, wie sie hier in Rede steht, ist durch das Erfordernis einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt, wenn die Vermögensgegenstände des emigrierten Unternehmens wegen ihrer Art und/oder ihres Umfangs nicht in zumutbarer Weise bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der im Inland entstandenen latenten Wertzuwächse nachverfolgt werden können. Ist ihre Nachverfolgung vergleichsweise einfach möglich, ist eine Einziehung der Schlussrechnungssteuer vor dem Zeitpunkt der Realisierung der latenten Wertzuwächse unverhältnismäßig. Ob in einem solchen Fall spätere Wertverluste zu berücksichtigen sind, lässt sich nur anhand der jeweiligen Umstände beantworten.
90.
Besteht das Unternehmensvermögen im Wesentlichen aus einer Fremdwährungsforderung und treten die im Inland entstandenen latenten Währungsgewinne im Zuzugsstaat steuerlich nicht mehr in Erscheinung, so ist die Schlussrechnungssteuer bis zu dem Zeitpunkt zu stunden, in dem ein im Inland verbliebenes Unternehmen solche Gewinne versteuern müsste, wobei bis dahin eingetretene Währungsverluste zu berücksichtigen sind.
b) Kohärenz des Steuersystems
91. Die deutsche und die italienische Regierung machen außerdem geltend, die Wegzugsbesteuerung sei durch das Erfordernis gerechtfertigt, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren.
92. Nach Ansicht der deutschen Regierung besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Vorteil, dass die stillen Reserven nicht zum jährlichen Bilanzstichtag besteuert würden, und dem Nachteil, dass sie im Zeitpunkt des Wegzugs aufgedeckt und besteuert würden. Es handle sich um zwei Seiten derselben Medaille. Die niederländischen Vorschriften wiesen eine spiegelbildliche Logik im Sinne des Urteils Wannsee(55) auf, da die Schlussrechnungssteuer das logische Pendant zur vorherigen steuerlichen Verschonung der latenten Wertzuwächse bilde.
93.
Die italienische Regierung sieht dagegen einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Schlussrechnungssteuer und den steuerlichen Abzügen, die ein Unternehmen bis zum Wegzug insbesondere in Form von Abschreibungen für die Kosten des Erwerbs der Vermögensgegenstände habe vornehmen dürfen. Durch die Schlussrechnungssteuer würden lediglich die Steuermindereinnahmen ausgeglichen, die dem Staat zuvor durch die so gewährten Steuervorteile entstanden seien. Der Wegzug sei der letztmögliche Zeitpunkt, diesen Ausgleich herbeizuführen.
94. Der Gerichtshof hat die Notwendigkeit, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren, als zwingenden Grund des Allgemeininteresses in ständiger Rechtsprechung anerkannt,(56) auch wenn er ihn, soweit ersichtlich, erst in zwei Fällen tatsächlich hat durchgreifen lassen.(57)
95. Ein auf diesen Rechtfertigungsgrund gestütztes Vorbringen kann nach der bisherigen Rechtsprechung nur Erfolg haben, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss.(58)
96. Im Urteil Wannsee(59) hat der Gerichtshof einen direkten, persönlichen und sachlichen Zusammenhang bejaht zwischen der einem Unternehmen zunächst gewährten Möglichkeit, Verluste einer ausländischen Betriebsstätte steuerlich in Abzug zu bringen, und der späteren Hinzurechnung dieser Verluste, nämlich, wenn die ausländische Betriebsstätte wieder Gewinn erwirtschaftet.
97. Eine Kohärenz in diesem Sinne scheint auch der hier untersuchten niederländischen Steuerregelung zugrunde zu liegen. Wie sich aus den im Vorabentscheidungsersuchen wiedergegebenen Gesetzesmaterialien ergibt, wollte der niederländische Gesetzgeber der kaufmännischen Praxis Rechnung tragen, wonach angesichts dessen, dass es sich um einen fortgesetzten Betrieb („going concern“) handelt, bei der jährlichen Gewinnberechnung auch deren Auswirkungen auf die Folgejahre zu berücksichtigen sind. Bestimmte Gewinne würden daher auf die Zukunft vorgetragen. Steuerlich würde das in der Erwartung, sie zu einem späteren Zeitpunkt besteuern zu können, akzeptiert. Solche stillen Reserven können sich sowohl durch Wertzuwächse ergeben, die zunächst nicht aufgedeckt werden, indem der Vermögensgegenstand zum Buchwert in der Steuerbilanz angesetzt wird, oder weil Abschreibungen gewährt wurden, die über den tatsächlichen Wertverlust des Vermögensgegenstands hinausgehen. In beiden Fällen besteht ein berechtigtes Interesse des betreffenden Staates, die stillen Reserven zu einem späteren Zeitpunkt zu besteuern.
98. Anders als die französische Wegzugssteuer, mit der sich der Gerichtshof in der Rechtssache de Lasteyrie du Saillant(60) befasst und hinsichtlich deren er den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz abgelehnt hat, verfolgt die niederländische Schlussrechnungssteuer somit das Ziel, allgemein in dem Fall, dass ein steuerpflichtiges Unternehmen seinen Sitz ins Ausland verlegt, die Besteuerung der Wertzuwächse sicherzustellen, die während seiner Ansässigkeit in den Niederlanden entstanden sind.
99.
Könnten die Niederlande die latenten Gewinne, die während der Steueransässigkeit von National Grid Indus in ihrem Hoheitsbereich entstanden sind, wegen des Wegzugs nicht mehr besteuern, so wäre eine kohärente Besteuerung nicht mehr möglich. Insoweit decken sich hier die Anliegen der steuerlichen Kohärenz und der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis.(61)
100. Die Schlussrechnungssteuer ist daher auch geeignet, die Kohärenz des niederländischen Steuerrechts zu wahren. Was die Frage der Erforderlichkeit anbelangt, so gilt das zur Aufteilung der Besteuerungsbefugnis Gesagte.
c) Die Verhütung von Steuerumgehungen
101. Verschiedene Regierungen, die sich am Verfahren beteiligt haben, haben als weiteren zwingenden Grund des Allgemeininteresses, der die aus der niederländischen Schlussrechnungssteuer folgende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen könne, die Verhütung von Steuerumgehungen angeführt.
102. Die Verhütung von Steuerumgehungen kommt als eigenständiger Rechtfertigungsgrund jedoch nur in Betracht, wenn die beschränkende Maßnahme speziell Verhaltensweisen verhindern soll, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im Inland erzielten Gewinne zu zahlen ist.(62)
103. Insoweit ist klarzustellen, dass die grenzüberschreitende Verlegung des Sitzes einer juristischen Person nicht per se als Steuerflucht angesehen werden darf,(63) selbst wenn sie steuerlich motiviert sein sollte. Dass Unternehmen versuchen, von den Unterschieden zwischen den nationalen Steuersystemen zu profitieren, ist nämlich eine legitime Form wirtschaftlichen Handelns und in einem Binnenmarkt, in dem die Unternehmensbesteuerung nicht harmonisiert ist, unausweichlich.(64) Dementsprechend stellen nach ständiger Rechtsprechung Steuermindereinnahmen keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar.(65) Ebenso wenig wie die Errichtung einer Zweitniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat kann daher die Verlegung des Gesellschaftssitzes für sich allein eine allgemeine Vermutung der Steuerflucht begründen.
104. Der Vorlageentscheidung lässt sich nicht entnehmen, dass die niederländische Schlussrechnungssteuer spezifisch gegen rein künstliche Konstruktionen in dem oben beschriebenen Sinne gerichtet ist. Vielmehr scheint die Schlussrechnungssteuer in allen Fällen der grenzüberschreitenden Sitzverlegung erhoben zu werden. In Bezug auf National Grind Indus weist das vorlegende Gericht sogar ausdrücklich darauf hin, dass für die Sitzverlegung rationale Gründe bestanden.(66) Zudem stellt die niederländische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen klar, dass sie sich nicht auf die Verhütung von Steuerumgehungen als Rechtfertigungsgrund stütze, um die Schlussrechnungssteuer zu rechtfertigen.
105. Folglich lässt sich die hier in Rede stehende Regelung nicht mit der Verhütung von Steuerumgehungen rechtfertigen. Soweit die Schlussrechnungssteuer gleichwohl der Verhütung von Steuerumgehungen dienen sollte, ohne speziell auf rein künstliche Gestaltungen ausgerichtet zu sein, so ist dieser Aspekt im Rahmen des Rechtfertigungsgrundes der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis ausreichend berücksichtigt.(67)
d) Weitere Rechtfertigungsgründe
106. Neben den bereits erörterten Rechtfertigungsgründen haben die am Verfahren beteiligten Regierungen noch weitere Rechtfertigungsgründe geltend gemacht, nämlich die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung, die wirksame Steueraufsicht und die wirksame Steuerbeitreibung. Angesichts der obigen Ausführungen zur Wahrung einer ausgeglichen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis sowie der Kohärenz des nationalen Steuersystems erübrigt sich eine zusätzliche Prüfung dieser Rechtfertigungsgründe.
3. Ergebnis zur zweiten und zur dritten Vorlagefrage
107. Ich schlage daher vor, auf die zweite und die dritte Vorlagefrage zu antworten, dass eine Schlussrechnungssteuer, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, durch die Erfordernisse einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten sowie der Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt ist, wenn die Vermögensgegenstände des emigrierten Unternehmens wegen ihrer Art und/oder ihres Umfangs nicht in zumutbarer Weise bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der im Inland entstandenen latenten Wertzuwächse nachverfolgt werden können. Ist ihre Nachverfolgung vergleichsweise einfach möglich, ist eine Einziehung der Schlussrechnungssteuer vor dem Zeitpunkt der Realisierung der latenten Wertzuwächse unverhältnismäßig. Ob in einem solchen Fall spätere Wertverluste zu berücksichtigen sind, lässt sich nur anhand der jeweiligen Umstände beantworten. Besteht das Unternehmensvermögen im Wesentlichen aus einer Fremdwährungsforderung und treten die im Inland entstandenen latenten Währungsgewinne im Zuzugsstaat steuerlich nicht mehr in Erscheinung, so ist die Schlussrechnungssteuer bis zu dem Zeitpunkt zu stunden, in dem ein im Inland verbliebenes Unternehmen solche Gewinne versteuern müsste, wobei bis dahin eingetretene Währungsverluste zu berücksichtigen sind.
V – Ergebnis
108. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Gerechtshof Amsterdam wie folgt zu beantworten:
1. Eine Gesellschaft kann sich gegenüber dem Mitgliedstaat, nach dessen Recht sie gegründet wurde, auf die in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) garantierte Niederlassungsfreiheit berufen, wenn dieser Mitgliedstaat anlässlich der Verlegung ihres tatsächlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Mitgliedstaat eine Schlussrechnungssteuer in dem Sinne erhebt, dass auf den bis dahin entstandenen, aber noch nicht realisierten Wertzuwachs der verlegten Vermögensbestandteile ohne Aufschub und ohne Möglichkeit der Berücksichtigung späterer Verluste Körperschaftsteuer zu entrichten ist.
2. Eine solche Schlussrechnungssteuer ist durch die Erfordernisse einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten sowie der Wahrung der Kohärenz des nationalen Steuersystems gerechtfertigt, wenn die Vermögensgegenstände des emigrierten Unternehmens wegen ihrer Art und/oder ihres Umfangs nicht in zumutbarer Weise bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der im Inland entstandenen latenten Wertzuwächse nachverfolgt werden können. Ist ihre Nachverfolgung vergleichsweise einfach möglich, ist eine Einziehung der Schlussrechnungssteuer vor dem Zeitpunkt der Realisierung der latenten Wertzuwächse unverhältnismäßig. Ob in einem solchen Fall spätere Wertverluste zu berücksichtigen sind, lässt sich nur anhand der jeweiligen Umstände beantworten.
3. Besteht das Unternehmensvermögen im Wesentlichen aus einer Fremdwährungsforderung und treten die im Inland entstandenen latenten Währungsgewinne im Zuzugsstaat steuerlich nicht mehr in Erscheinung, so ist die Schlussrechnungssteuer bis zu dem Zeitpunkt zu stunden, in dem ein im Inland verbliebenes Unternehmen solche Gewinne versteuern müsste, wobei bis dahin eingetretene Währungsverluste zu berücksichtigen sind.
(1) .
(2)  –	Bereits am 19. Dezember 2006 hat die Kommission eine Mitteilung über die Wegzugsbesteuerung und die Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten (KOM[2006] 825 endgültig) u. a. an Parlament und Rat gerichtet. Der Rat hat daraufhin am 2. Dezember 2008 eine Entschließung zur Koordinierung im Bereich der Wegzugsbesteuerung (ABl. C 323, S. 1) verabschiedet. Derzeit sind wegen der Wegzugsbesteuerung von Gesellschaften vier Vertragsverletzungsklagen der Kommission beim Gerichtshof anhängig, und zwar gegen Portugal (C‑38/10), Spanien (C-64/11), Dänemark (C-261711 und die Niederlande (C-301711). Auch gegen weitere Mitgliedstaaten hat die Kommission bereits Schritte unternommen, siehe Pressemitteilungen der Kommission IP/10/299 vom 18. März 2010 und IP/11/78 vom 27. Januar 2011.
(3)  –	Urteil vom 27. September 1988, Daily Mail and General Trust („Daily Mail”, 81/87, Slg. 1988, 5483).
(4)  –	Urteil vom 16. Dezember 2008, Cartesio (C‑210/06, Slg. 2008, I‑9641).
(5)  –	Urteil vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Slg. 2004, I‑2409).
(6)  –	Urteil vom 7. September 2006, N (C‑470/04, Slg. 2006, I‑7409).
(7)  –	Unterzeichnet am 2. Oktober 1997 und in Kraft getreten am 1. Mai 1999.
(8)  –	Tractatenblad
1980, 205.
(9)  –	Dies wird auch durch die schriftlichen Erklärungen der niederländischen Regierung und der Regierung des Vereinigten Königreichs bestätigt.
(10)  –	In diesem Sinne Urteile de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 42), vom 27. November 2008, Papillon (C‑418/07, Slg. 2008, I‑8947, Randnr. 16), vom 1. Oktober 2009, Gaz de France - Berliner Investissement (C‑247/08, Slg. 2009, I‑9225, Randnr. 55), und vom 21. Januar 2010, SGI (C‑311/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 39).
(11)  –	Zitiert in Fn. 3.
(12)  –	Zitiert in Fn. 4.
(13)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnr. 25 und Tenor 1).
(14)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnr. 24, Hervorhebung nur hier).
(15)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnr. 19).
(16)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnrn. 20 und 23).
(17)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnr. 23).
(18)  –	Urteil Cartesio (zitiert in Fn. 4, Randnrn. 109 und 123).
(19)  –	Die Gesellschaft Cartesio beabsichtigte, ihren „wahren“ Sitz (Urteil, Randnr. 119), d. h. ihre Hauptverwaltung (Urteil, Randnrn. 101 f.; Generalanwalt Poiares Maduro spricht in seinen Schlussanträgen vom 22. Mai 2008, Nr. 3, vom operativen Geschäftssitz), von Ungarn nach Italien zu verlegen. Der Rechtsstreit entwickelte sich jedoch konkret daraus, dass Cartesios Antrag, diesen neuen Sitz im ungarischen Handelsregister einzutragen, vom Handelsregistergericht abgelehnt wurde. Es ging also offenbar nicht nur um die Verlegung des tatsächlichen, sondern auch des satzungsmäßigen Sitzes. Dem Urteil lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass diesem Umstand Bedeutung beigemessen wurde. Im Urteil Daily Mail ging es hingegen, soweit erkennbar, allein um die Verlegung der Geschäftsleitung, ohne dass auch eine Änderung des satzungsmäßigen Sitzes im Raum stand.
(20)  –	Urteil Cartesio (zitiert in Fn. 4, Randnr. 110).
(21)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnrn. 4, 5 und 17).
(22)  –	Sitzungsbericht zum Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, S. 5485).
(23)  –	Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Randnr. 7), und Sitzungsbericht zu diesem Urteil, S. 5486 f.
(24)  –	Schlussanträge vom 7. Juni 1988 zum Urteil Daily Mail (zitiert in Fn. 3, Nr. 13).
(25)  –	Urteil vom 9. März 1999, Centros (C‑212/97, Slg. 1999, I‑1459, Randnrn. 17 f.).
(26)  –	Urteil vom 5. November 2002, Überseering (C‑208/00, Slg. 2002, I‑9919, Randnrn. 52 ff.).
(27)  –	Urteil vom 30. September 2003, Inspire Art (C‑167/01, Slg. 2003, I‑10155, Randnrn. 95 ff.).
(28)  –	Ebendort, Randnrn. 111 bis 113.
(29)  –	Zitiert in Fn. 5, Randnrn. 45 f.
(30)  –	Zitiert in Fn. 6.
(31)  –	Siehe zum Begriff der Beschränkung im Bereich des Steuerrechts Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, S. 496.
(32)  –	Vgl. Urteil vom 25. Februar 2010, X Holding (C‑337/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 18 bis 20), siehe auch Urteil vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Slg. 2008, I‑3601, Randnrn 23 bis 26), wo allerdings die Frage der Vergleichbarkeit nicht angesprochen wird. Dieses Prüfungsschema entspricht auch demjenigen, dass der Gerichtshof üblicherweise im Bereich der direkten Steuern bei der Kapitalverkehrsfreiheit anwendet, siehe etwa Urteil vom 10. Februar 2011, Haribo (C‑436/08 und C‑437/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 50, 52 und 58). Parallelen finden sich auch in der Rechtsprechung zur Dienstleistungsfreiheit, siehe etwa Urteil vom 26. Oktober 2010, Schmelz (C‑97/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 49).
(33)  –	Vgl. zur Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen Urteile de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 46) und N (zitiert in
Fn. 6, Randnrn. 34 ff.).
(34)  –	Urteile vom 27. November 2008, Papillon (zitiert in Fn. 10, Randnr. 27) und X Holding (zitiert in Fn. 32, Randnr. 22).
(35)  –	Urteile N (zitiert in Fn. 6, Randnr. 40), vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt („Wannsee“, C‑157/07, Slg. 2008, I‑8061, Randnr. 40) und X Holding (zitiert in Fn. 32, Randnrn. 25 f.).
(36)  –	Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnr. 45), vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Randnr. 51), Lidl Belgium (zitiert in Fn. 32, Randnr. 42), vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Slg. 2009, I‑8591, Randnrn. 82 und 88), X Holding (zitiert in Fn. 32, Randnrn. 25 bis 33) und Haribo (zitiert in Fn. 32, Randnr. 121).
(37)  –	Urteil Oy AA (zitiert in Fn. 36, Randnr. 52), vgl. ferner Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673, Randnr. 52), und vom 3. Juni 2010, Kommission/Spanien (C‑487/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 38).
(38)  –	Urteile N (zitiert in Fn. 6, Randnr. 45), vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnr. 48) und Lidl Belgium (zitiert in Fn. 32, Randnr. 22).
(39)  –	Sie dazu meine Schlussanträge vom 30. März 2006 zum Urteil in der Rechtssache N (zitiert in Fn. 6, Nrn. 92 ff).
(40)  –	Siehe Nr. 21 zu Art. 7 OECD-MA 2008 und Nr. 10 zu Art. 13 OECD-MA 2010.
(41)  –	Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310, S. 34).
(42)  –	Urteil N (zitiert in Fn. 6, Randnrn. 41 bis 47).
(43)  –	Vgl. Urteil N (zitiert in Fn. 6, Randnrn. 49 f.).
(44)  –	Vgl. Urteil N (zitiert in Fn. 6, Randnrn. 49 f.).
(45)  –	Zitiert in Fn. 2.
(46)  –	Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern (ABl. L 336, S. 15) in der durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1) geänderten Fassung.
(47)  –	Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15. März 1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (ABl. L 73, S. 18) in der durch die Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 (ABl. L 175, S. 17) geänderten Fassung. Die Richtlinie 76/308 ist durch die Richtlinie 2008/55/EG des Rates vom 26. Mai 2008 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (ABl. L 150, S. 28) kodifiziert und abgelöst worden, die wiederum durch die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (ABl. L 84, S. 1) abgelöst wurde.
(48)  –	Siehe etwa die Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (ABl. L 222, S. 11) und die Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß (ABl. L 193, S. 1), auf die der Gerichtshof im Urteil vom 18. Dezember 2007, A (C‑101/05, Slg. 2007, I‑11531, Randnr. 62), hingewiesen hat.
(49)  –	Zitiert in Fn. 46.
(50)  –	Zitiert in Fn. 47.
(51)  –	Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, Slg. 2008, I‑10767, Randnrn. 47 f.)
(52)  –	Zitiert in Fn. 47.
(53)  –	Zitiert in Fn. 6, Randnr. 54.
(54)  –	Urteil vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Slg. 2008, I‑1129, Randnr. 44).
(55)  –	Zitiert in Fn. 35, Randnr. 42.
(56)  –	Urteile vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 42), Papillon (zitiert in Fn. 10, Randnr. 43), und vom 22. Dezember 2010, Tankreederei I (C‑287/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 23).
(57)  –	Vgl. zum einen Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann (C‑204/90, Slg. 1992, I‑249, Randnr. 35) und
Kommission/Belgien (C-300/90, Slg. 1992, I-305, Randnr. 21), die die gleiche belgische Regelung über die Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen betreffen, und zum anderen Urteil Wannsee (zitiert in Fn. 35, Randnr. 43).
(58)  –	Vgl. die in den beiden vorhergehenden Fußnoten zitierte Rechtsprechung.
(59)  –	Zitiert in Fn. 35, Randnr. 55.
(60)  –	Urteil de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 65).
(61)  –	Siehe dazu meine Schlussanträge vom 30. März 2006 zum Urteil N (zitiert in Fn. 6, Nr. 106).
(62)  –	In diesem Sinne Urteile vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Slg. 2007, I‑2107, Randnrn. 72 ff.), vom 18. Juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Slg. 2009, I‑5145, Randnrn. 63 f.) und SGI (zitiert in Fn. 10, Randnrn. 65 f.).
(63)  –	Siehe zur grenzüberschreitenden Verlegung des Wohnsitzes einer natürlichen Person Urteil de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 51); siehe in diesem Zusammenhang auch Urteil vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Slg. 2006, I‑7995, Randnrn. 36 ff.).
(64)  –	Siehe meine Schlussanträge vom 12. September 2006 zum Urteil Oy AA (zitiert in Fn. 36, Nr. 62) sowie die Schlussanträge des Generalanwalts Geelhoed vom 29. Juni 2006 zum Urteil Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 62, Nr. 63); siehe auch Urteile de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 60) und Deutsche Shell (zitiert in Fn. 54, Randnr. 43).
(65)  –	Urteile vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst
(C‑324/00, Slg. 2002, I‑11779, Randnr. 36), de Lasteyrie du Saillant (zitiert in Fn. 5, Randnr. 51) und Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert in Fn. 63, Randnr. 49).
(66)  –	Siehe dazu oben, Nr. 12.
(67)  –	Vgl. hierzu Urteil SGI (zitiert in Fn. 10, Randnr. 66), in dem diese beiden Rechtfertigungsgründe noch zusammen geprüft wurden.