Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 26. martā (1)
Apvienotās lietas C‑734/23 P un C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko–Graphics BVBA (C‑735/23 P)
pret
Eiropas Komisiju
Apelācija – Valsts atbalsts – Beļģijas Karalistes īstenota atbalsta shēma – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu – Valsts atbalsta kontroles kritērijs nodokļu tiesībās – Nelikumīga administratīvā prakse kā atbalsts
I.      Ievads
1.        Vai Komisijai un Savienības tiesām, atbilstoši tiesību aktiem valsts atbalsta jomā pārbaudot dalībvalstu nodokļu iestāžu praksi, ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija, ja tā nav saderīga ar šīs tiesību normas formulējumu?
2.        Tāds ir galvenais jautājums Soudal NV un Esko–Graphics BVBA (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzējas”) apelācijas sūdzībās, kas iesniegtas par Vispārējās tiesas 2023. gada 20. septembra spriedumu (2) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”). Šīs apelācijas sūdzības ir daļa
no vairākām apelācijas sūdzībām, par kurām šodien sniegšu secinājumus (3).
3.        Pārsūdzētais spriedums attiecas uz Komisijas 2016. gada 11. janvāra lēmumu (4) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), kurā Komisija tā dēvēto “atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu” (turpmāk tekstā – “strīdīgā nodokļu prakse”), ko Beļģijas nodokļu iestādes piemēroja laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam, ir atzinusi par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu. Strīdīgā nodokļu prakse, izmantojot iepriekšējus nodokļu nolēmumus (tax rulings) (dažkārt dēvēta arī par atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu jeb excess profits), deva iespēju samazināt ar nodokli apliekamo peļņu tiem uzņēmumiem Beļģijā, kuri ietilpst kādā pārrobežu koncernā (uzņēmumu grupā).
4.        Beļģijas nodokļu iestādes šo praksi pamatoja ar Beļģijas nodokļu tiesību normu – 1992. gada Code des impôts sur les revenus 1992 (Ienākuma nodokļa kodekss; turpmāk tekstā – “CIR 92”) 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Kā liecina šīs tiesību normas formulējums, ar to ir atļauts koriģēt uzņēmuma peļņu gadījumos, kad peļņu ir ietekmējušas vienošanās, kas nav raksturīgas nesaistītu personu darījumiem. Galvenā piemērošanas situācija, visticamāk, ir vienošanās par nesaistītu personu darījumu noteikumiem neatbilstošām transfertcenām (5). Gan Komisija apstrīdētājā lēmumā, gan Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nonāca pie secinājuma, ka strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas tiesiskā regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (kā atsauces sistēmas).
5.        Šīs
apelācijas sūdzības dod Tiesai iespēju spriest par to, cik lielā mērā Komisijai un Vispārējai tiesai, nosakot “parastās” valsts nodokļu tiesības kā atsauces sistēmu valsts atbalsta novērtēšanai, ir saistoša attiecīgās valsts sniegtā interpretācija par kādu tiesību normu. Šajā lietā šis jautājums citastarp rodas tādēļ, ka strīdīgā nodokļu prakse, kas pamatota ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, Beļģijā ir uzskatāma par iedibinātu administratīvo praksi.
II.    Tiesiskais regulējums
A.      Savienības tiesības
6.        Piemērojamās Savienības tiesību normas ir LESD 107. un 108. pants.
B.      Beļģijas tiesības
7.        Beļģijā noteikumi par ienākumu aplikšanu ar nodokli ir kodificēti ar CIR 92. Saskaņā ar CIR 92 1. panta 1. punktu viens no ienākuma nodokļa veidiem ir nodoklis, ar ko apliek iekšzemē reģistrētas komercsabiedrības ienākumu kopsummu, tas ir, uzņēmumu ienākuma nodoklis.
8.        Ar 2004. gada 21. jūnija likumu, ar ko groza CIR 92 un 2002. gada 24. decembra likumu (6), Beļģija ieviesa jaunas tiesību normas attiecībā uz koncernsabiedrību pārrobežu darījumiem, kurās paredzēta peļņas korekcija nesaistītām personām neraksturīgas vienošanās situācijā.
9.        CIR 92 185. panta 2. punktā ir noteikts:
“Attiecībā uz diviem saistītiem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā pārrobežu koncernā, un to savstarpējām pārrobežu attiecībām:
a)      ja šo abu uzņēmumu komerciālās vai finanšu attiecības tiek veidotas, pamatojoties uz savstarpēji saskaņotiem vai piemērotiem noteikumiem, kas atšķiras no noteikumiem, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, peļņu, ko viens no šiem uzņēmumiem gūtu bez šiem noteikumiem, bet kas to dēļ netiek iegūta, var pieskaitīt šā uzņēmuma peļņai;
b)      ja viena uzņēmuma peļņa ietver peļņu, ko ietver arī cita uzņēmuma peļņa, un ja šādi pieskaitītā peļņa ir peļņa, kuru gūtu šis otrs uzņēmums, ja noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, būtu bijuši tādi, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, pirmā minētā uzņēmuma peļņu attiecīgi pielāgo.
Pirmo daļu piemēro ar iepriekšēju nolēmumu, neskarot attiecīgās nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas piemērošanu.”
10.      No likumam pievienotā paskaidrojuma raksta izriet, ka ar to bija paredzēta nesaistītu personu darījuma principa īstenošana pārrobežu situācijās (7).
11.      Beļģijas nodokļu iestāžu viedoklis par šīs tiesību normas interpretāciju izriet no 2006. gada 4. jūlija apkārtraksta, kurā būtībā ir atkārtots likumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā norādītais (8). Turklāt Beļģijas finanšu ministrs, citastarp atbildot uz vairākiem parlamenta deputātu jautājumiem, ir paudis nostāju par CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanu (9).
III. Fakti un līdzšinējā tiesvedība
A.      Tiesvedības priekšvēsture
12.      Laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam iestāde, kura ir atbildīga par iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieņemšanu, 55 Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kuri ietilpa pārrobežu koncernos, ar 66 iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem, pamatojoties uz CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, veica Beļģijā ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu. Iepriekšējo nodokļu nolēmumu adresātu vidū bija arī apelācijas sūdzības iesniedzējas.
13.      Šajā ziņā atbildīgā iestāde pēc nodokļu maksātāju lūguma nebalstījās uz pašas noskaidrotām transfertcenām, bet salīdzināja Beļģijā reģistrēto sabiedrību peļņu ar salīdzināma patstāvīga
uzņēmuma vidējo peļņu (10). Šā salīdzinājuma rezultāts bija procentuāla daļa, kas atspoguļo nodokļu maksātāja faktiskās peļņas novirzi no hipotētiskās vidējās peļņas, ko gūst patstāvīgs
uzņēmums. Nākamajos piecos gados peļņa šīs procentuālās daļas apmērā netika aplikta ar nodokli. Pēc nodokļu maksātāja lūguma tādēļ tika mainīts nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, proti, par nodokļa [aprēķina] bāzi vairs netika izmantota konkrēti gūtā peļņa (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli Beļģijas nodokļu likumu izpratnē), bet tikai samazināta peļņa. Šajā ziņā patiešām var runāt par hipotētiskas vidējās peļņas (11) aplikšanu ar nodokli.
14.      Ar apstrīdēto lēmumu Komisija atzina, ka nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājumi, kurus šīs nodokļu prakses ietvaros bija noteikusi atbildīgā Beļģijas iestāde, ir uzskatāmi par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu un ir pretrunā LESD 108. panta 3. punktam.
15.      Turklāt Komisija uzdeva atgūt piešķirto atbalstu no tā saņēmējiem, kuru galīgais saraksts pēc tam bija jāsagatavo Beļģijai. Tomēr apstrīdētā lēmuma pielikumā Komisija, balstoties uz Beļģijas iesniegtajām ziņām, informēšanas nolūkā jau norādīja 55 saņēmējus, tostarp apelācijas sūdzības iesniedzējas.
B.      Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
16.      Laikposmā no 2016. gada 2. maija līdz 13. jūlijam vairākas sabiedrības, tostarp apelācijas sūdzības iesniedzējas, cēla atcelšanas prasības par apstrīdēto lēmumu;
tās tika reģistrētas ar lietas numuriem T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 un T‑369/16.
17.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas, gandrīz identiskos prasības pieteikumos pirmajā instancē izvirzīja četrus pamatus (12). Ar tiem apelācijas sūdzības iesniedzējas būtībā iebilda pret Komisijas konstatējumiem par atbalsta shēmas esību, priekšrocības esību, strīdīgās nodokļu prakses selektivitāti, kā arī Komisijas uzdoto atbalsta atgūšanu.
18.      Ar 2018. gada 16. februāra rīkojumu Vispārējā tiesa citastarp tiesvedību lietās T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 un T‑369/16, kurās taisīts pārsūdzētais spriedums, apturēja,
līdz tiks pieņemts nolēmums, ar ko izbeidz tiesvedību lietās T‑131/16 un T‑263/16.
19.      Ar 2019. gada 14. februāra spriedumu (13) pēdējās minētajās lietās Vispārējā tiesa atcēla apstrīdēto lēmumu, jo Komisija esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu par atbalsta shēmas esību. Pēc tam, kad Komisija šo spriedumu bija pārsūdzējusi, Tiesa pasludināja savu 2021. gada 16. septembra spriedumu (14). Ar to Tiesa atcēla Vispārējās tiesas spriedumu – ar tādu pamatojumu, ka Komisijas pieņēmums par atbalsta shēmas esību nebija kritizējams, un nodeva lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā. Pirmajā instancē Vispārējā tiesa vēl nebija pārbaudījusi, vai iepriekšējie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par valsts atbalstu un vai šā atbalsta atgūšana bija uzdota pamatoti. Attiecīgi konstatējumi no Vispārējas tiesas tika sagaidīti lietas atkārtotajā izskatīšanā (15).
20.      Pamatojoties uz Reglamenta 71. panta 3. punktu, Vispārējā tiesa 2022. gada 9. septembrī nolēma atsākt tiesvedību lietās T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 un T‑369/16.
21.      Ar pārsūdzēto spriedumu 2023. gada 20. septembrī Vispārējā tiesa minētās prasības noraidīja.
IV.    Tiesvedība Tiesā
22.      2023. gada 30. novembrī apelācijas sūdzības iesniedzējas iesniedza apelācijas sūdzības. To prasījumi ir šādi:
–      atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–      atzīt par spēkā neesošu apstrīdēto lēmumu;
–      pakārtoti – atcelt apstrīdētā lēmuma 2. pantu;
–      vēl pakārtotāk – nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā;
–      piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību un tiesvedību Vispārējā tiesā.
23.      Komisija lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzības un piespriest apelācijas sūdzību iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
24.      Ar Tiesas priekšsēdētāja 2024. gada 18. janvāra rīkojumu abas apelācijas sūdzības tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesa, kā arī sprieduma taisīšanas vajadzībām.
25.      Visi lietas dalībnieki iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus. Pamatojoties uz Reglamenta 76. panta 2. punktu, Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V.      Juridiskā analīze
26.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gandrīz identiskās apelācijas sūdzībās
izvirza trīs apelācijas pamatus.
27.      Ar pirmo apelācijas pamatu tās apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir nepamatoti apstiprinājusi Komisijas noteikto atsauces sistēmu (par to A sadaļā). Ar otro apelācijas pamatu tās pārmet Vispārējai tiesai, ka tā esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva (par to B sadaļā). Visbeidzot, novērtējot uzdotās atbalsta atgūšanas tiesiskumu, Vispārējā tiesa esot izdarījusi tiesību kļūdas (par trešo apelācijas pamatu skat. C sadaļu).
A.      Par pirmo apelācijas pamatu – atsauces sistēmas noteikšana
28.      Ar pirmo apelācijas pamatu, kas sastāv no trim iebildumiem, apelācijas sūdzības iesniedzējas būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, ir izdarījusi tiesību kļūdas. Ar pirmo iebildumu tās iebilst pret to, ka
Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi un tā vietā ir nepamatoti balstījusies uz savu interpretāciju par Beļģijas tiesību normām (par to skat. 35. un nākamos punktus).
29.      Ar otro un trešo iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzējas norāda iemeslus, kuru dēļ Vispārējā tiesa esot izdarījusi tiesību kļūdu, interpretējot CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, un līdz ar to esot izdarījusi tiesību kļūdu
atsauces sistēmas noteikšanā: ar otro iebildumu tās pārmet, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi
tiesību kļūdu, atzīdama, ka pirms korekcijas, kas labvēlīga nodokļu maksātājam, ir nepieciešama citas nodokļu iestādes veikta nodokļa korekcija, kura ir nelabvēlīga (par to skat. 64. un nākamos punktus). Visbeidzot, tās pārmet, ka Vispārējā tiesa ir izdarījusi
tiesību kļūdu, secinādama, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nepieļauj korekciju, kas balstīta uz “hipotētisku peļņu” (par to skat. 69. un nākamos punktus).
30.      Turpmākajā vērtējumā galvenā uzmanība tiks pievērsta pirmajam iebildumam. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, pamatoti nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto interpretēšanas praksi un bez tiesību kļūdām ir apstiprinājusi atsauces sistēmu, ko Komisija noteikusi ar apstrīdēto lēmumu, vairs nav nozīmīgi, vai strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no atsauces sistēmas arī citu iemeslu dēļ – it īpaši to iemeslu dēļ, kas norādīti otrajā un trešajā iebildumā.
1.      Atsauces sistēmas noteikšana kā priekšnosacījums atbalsta novērtēšanai
31.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (16) pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir nepieciešams, pirmkārt, lai būtu notikusi valsts intervence vai valsts līdzekļu izmantošana, kas, otrkārt, ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam un, ceturtkārt, konkurences izkropļošana vai risks, ka konkurence tiks izkropļota.
32.      Šajā gadījumā problemātiska ir tikai selektīvas priekšrocības konstatēšana. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (17) selektivitāti nodokļu pasākumu jomā konstatē vairākos posmos. Pirmajā posmā noskaidro attiecīgajā dalībvalstī piemērojamais vispārējais jeb “parastais” nodokļu regulējums kā tā dēvētā atsauces sistēma. Ņemot vērā šo vispārējo jeb “parasto” nodokļu regulējumu, otrajā posmā novērtē, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir tik liela atkāpe no vispārējā regulējuma, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp dažādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri šā vispārējā regulējuma mērķa kontekstā atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī. Ja ir konstatēta atkāpe no “parastā nodokļu regulējuma”, pēdējā posmā novērtē, vai šāda atkāpe ir attaisnojama.
2.      Vispārējās tiesas konstatējumi
33.      Vispārējā tiesa piekrīt Komisijas argumentācijai apstrīdētajā lēmumā, saskaņā ar kuru strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas nodokļu tiesību aktiem kā atsauces sistēmas (18). Šāda prakse nav paredzēta nevienā CIR 92 normā, un, konkrētāk, to nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Vispārējā tiesa uzsver, ka Komisija no atsauces sistēmas ir izslēgusi nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu pašu par sevi, bet gan tā (prettiesisko) piemērošanu (19).
34.      Beļģijas nodokļu iestādes, samazinādamas nodokļa [aprēķina] bāzi iepriekšējos nodokļu nolēmumos, šo tiesību normu esot sistemātiski piemērojušas contra legem (20). No vienas puses, kā liecina CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējums, tas ir piemērojams tikai un vienīgi tad, ja pastāv pārrobežu attiecības starp divām saistītām sabiedrībām un ja koriģējamā peļņa ir pieskaitīta arī otras sabiedrības peļņai un šādi pieskaitītā peļņa ir tā, ko otra sabiedrība būtu guvusi nesaistītu personu darījuma noteikumu apstākļos (21). No otras puses, praksei, kurā konkrēta peļņas procentuālā daļa kā virspeļņa tiek izslēgta no uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanas, likuma formulējumā nav atrodams pamatojums (22).
3.      Par pirmā apelācijas pamata pirmo iebildumu – Vispārējās tiesas noteiktā atsauces sistēma
35.      Lai noskaidrotu, vai šajos Vispārējās tiesas secinājumos
nav tiesību kļūdu, vispirms aplūkošu apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumu, ka Vispārējā tiesa ir nepareizi noteikusi atsauces sistēmu, jo neesot ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi, bet tā vietā esot balstījusies uz savu interpretāciju. Šajā ziņā
izklāstīšu, ciktāl Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu (un līdz ar to konstatējot, vai pastāv atkāpe no tās), ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija (par to skat. 36. un nākamos punktus, kā arī 41. un nākamos punktus) (23). Pēc tam izvērtēšu, vai Vispārējā tiesa šo kritēriju ir piemērojusi bez tiesību kļūdām un vai strīdīgo nodokļu praksi pamatoti nav kvalificējusi kā daļu no atsauces sistēmas (par to 50. un nākamajos punktos).
a)      Princips – dalībvalsts vērtējums ir saistošs atsauces sistēmas noteikšanā
36.      Nosakot atsauces sistēmu, Komisijai un Savienības tiesām principā ir saistoša dalībvalsts veiktā valsts nodokļu tiesību normu konkretizācija un sniegtā interpretācija (24). Šīs piesaistes valsts sistēmai primārais mērķis ir dalībvalsts nodokļu autonomijas aizsardzība. Turklāt tā ir nodokļu uzlikšanas likumības principa izpausme, ko Tiesa ir atzinusi par vispārēju tiesību principu Savienības tiesību sistēmā (25).
37.      Atbilstoši tam arī attiecībā uz atbalsta shēmām, kas izpaužas kā vispārīgi nodokļu likumi, Tiesa pamatoti uzskata, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība un – apvērsti – ka to kritēriju loks, kurus var izmantot Komisijas un Savienības tiesu veiktā pārbaudē, ir kļuvis ierobežotāks (26). Tiesa uzsver, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par visiederīgāko (27). Šī dalībvalstu rīcības brīvība ietver katra nodokļa būtisko iezīmju noteikšanu un citastarp attiecas uz nesaistītu personu darījuma principa ieviešanu un konkretizēšanu darījumos starp saistītiem uzņēmumiem (28).
38.      Šādā izpratnē ir jāsaprot Tiesas spriedumi lietās Amazon un Engie (29),
uz kuriem atsaucas apelācijas sūdzības iesniedzējas. Lietā Engie Tiesa ir precizējusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt nozīmīgo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (30). Lietā Amazon Tiesa citastarp ir secinājusi, ka Komisija nepareizi piemēroja ESAO vadlīnijas par transfertcenām, jo nebija pierādījusi, ka tās pilnībā vai daļēji un tieši formulēti būtu pārņemtas Luksemburgas tiesībās (31).
39.      Turpinot par šo judikatūru – Tiesa lietā Prezydent Miasta Mielca ir uzsvērusi dalībvalstu autonomiju nodokļu jomā. Tādējādi, nosakot nodokļa būtiskās iezīmes, dalībvalstis var izvirzīt ne tikai mērķi saistībā ar budžeta izpildi, bet arī citus mērķus, kuri tad arī kļūst par attiecīgās atsauces sistēmas sastāvdaļu (32). Šā iemesla dēļ Tiesa ir atzinusi, ka vispārējs atbrīvojums no nekustamā īpašuma nodokļa zemesgabaliem, kas ietilpst dzelzceļa infrastruktūrā un ir nodoti citu dzelzceļa pārvadātāju rīcībā, ir daļa no atsauces sistēmas (33).
40.      Šajā ziņā apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildums ir balstīts uz pareizu pieņēmumu: nosakot atsauces sistēmu, principā ir jāizmanto dalībvalsts sniegtā konkretizācija un interpretācija.
b)      Izņēmums – acīmredzami nekonsekventa konkretizācija vai acīmredzama likuma piemērošana contra legem
41.      Tomēr robeža šai dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā ir pārkāpta, ja nodokļu likums ir vai nu acīmredzami nekonsekventi konkretizēts (par to 45. punktā), vai arī valsts iestādes nodokļu likumu piemēro acīmredzami contra legem (un līdz ar to nekonsekventi) (par to 46. un nākamajos punktos). Šajā ziņā vienīgais piemērojamais pārbaudes kritērijs ir ticamības pārbaude (skat. 42. un nākamos punktus).
1)      Par ticamības pārbaudi kā kritēriju
42.      Komisija un Savienības tiesas, pārbaudot, vai valsts nodokļu likumi ir konkretizēti nekonsekventi vai tiek piemēroti contra legem, var veikt tikai ticamības pārbaudi (34).
43.      Ar to, ka ir pieejama tikai ticamības pārbaude, pirmkārt, tiek novērsts tas, ka Komisijai un Savienības tiesām katrā attiecīgā gadījumā būtu jāsniedz pareiza un detalizēta interpretācija par 27 dažādām nodokļu tiesību sistēmām un ka tādējādi tās jau lietu apjoma dēļ varētu būt pārslogotas (35). Otrkārt, tas novērš situāciju, ka Komisija de facto kļūtu par augstāko nodokļu iestādi un Savienības tiesas kļūtu par augstākajām nodokļu lietu tiesām, jo tās pārbaudītu Komisijas lēmumus. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja pārbaude izpaustos tikai kā ticamības pārbaude, ne katra vienkārša tiesību kļūda lēmumā par nodokļa aprēķinu izraisa atkāpi no atsauces sistēmas. Līdz ar to Komisijai un Savienības tiesām nav jāpārbauda visu lēmumu tiesiskums (36).
44.      Tādēļ Savienības iestādēm ir jāpārbauda tikai tas, vai dalībvalsts nodokļu likumu konkretizācija ir acīmredzami nekonsekventa vai piemērošana, ko īsteno valsts iestādes, ir acīmredzami contra legem. Tā tas ir gadījumā, kad tādai trešai personai kā Komisija vai Savienības tiesas nav iespējams sniegt ticamu skaidrojumu par [nodokļu likuma] konkretizēšanu vai piemērošanu (37).
2)      Acīmredzami nekonsekventa konkretizācija
45.      Proti, dalībvalstu rīcības brīvība savas nodokļu sistēmas konkretizēšanā ir pārsniegta, ja dalībvalsts savas nodokļu tiesību normas ļaunprātīgi izmanto tam, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu priekšrocības, “apejot tiesisko regulējumu valsts atbalsta jomā” (38). Šādu nodokļu autonomijas ļaunprātīgu izmantošanu var prezumēt acīmredzami nekonsekventas nodokļu likuma konkretizēšanas gadījumā (39). Šajā ziņā Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir atzinusi, ka vispārēji lēmumi par nodokļu slogu ir pretrunā Savienības tiesību aktiem, ja šie lēmumi ir konkretizēti acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu prasības, kuras izriet no Savienības tiesību aktiem valsts atbalsta jomā (40). Tātad vispārēja diferenciācija valsts nodokļu tiesībās nav atsauces sistēmas sastāvdaļa, ja tai atsauces sistēmā, t.i., valsts nodokļu tiesībās nav loģiska pamatojuma (41).
3)      Acīmredzama likuma piemērošana contra legem
46.      Tomēr robeža dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā tiek pārkāpta arī tad, ja valsts nodokļu tiesību aktu piemērošana acīmredzami ir pretrunā nodokļu tiesību normas formulējumam. Tādēļ, ja valsts iestādes nodokļu tiesību normu piemēro acīmredzami pretēji tās formulējumam, Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu, šī piemērošanas prakse nav saistoša.
47.      Tas tādēļ, ka šādā situācijā valsts iestādes tieši nonāk pretrunā “parasto” valsts nodokļu tiesību aktiem, kurus valsts likumdevējs ir pieņēmis, īstenojot savu nodokļu autonomiju. No nodokļu uzlikšanas likumības principa (42) izriet arī tas, ka dalībvalsts nodokļu autonomiju primāri īsteno valsts likumdevējs. No tā izriet, ka dalībvalsts tiesību akts ir galvenais atsauces punkts atsauces sistēmas noteikšanā. Principā šajā ziņā izšķiroša gan ir [tiesību akta] piemērošana, ko veic valsts iestādes. Tomēr, ja pastāv acīmredzama pretruna starp tiesību akta formulējumu un tā piemērošanu, izšķirošs atsauces sistēmas noteikšanā ir tiesību akta formulējums.
48.      Atbilstoši tam Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir norādījusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt piemērojamo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, “ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu” (43).
49.      Tātad no nodokļu autonomijas izriet, ka, pirmkārt, tiesību akta formulējums ir atskaites punkts pārbaudei par atsauces sistēmu. Otrkārt, pārbaude par atkāpi no tiesību akta formulējuma nepārsniedz ticamības pārbaudi (44).
c)      Par pārbaudes kritērija izmantošanu
50.      Ja izmanto šo kritēriju, ir konstatējams, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, nav izdarījusi
tiesību kļūdu, jo tā par atkāpi no atsauces sistēmas, proti, Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesībām,
atzina nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, bet gan tā acīmredzami nelikumīgo piemērošanu.
1)      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta acīmredzama nekonsekvence?
51.      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nav acīmredzami nekonsekvents. Drīzāk tas ir saderīgs ar Beļģijas nodokļu sistēmu, jo tā mērķis ir nodrošināt samērīgu nodokļu uzlikšana attiecīgajā valstī. Vienlaikus, pielāgojot nesaistītām personām neraksturīgus darījuma noteikumus, kas ietekmējuši peļņu (galvenā piemērošanas situācija visdrīzāk ir transfertcenu pielāgošana (45)), pārrobežu koncernā var izvairīties no dubultas ekonomiskas aplikšanas ar nodokļiem.
52.      Saskaņā ar CIR 92 185. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkta formulējumu atbildīgā iestāde var, piemēram, cenas pārrobežu darījumos starp diviem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā un tajā pašā pārrobežu koncernā, nodokļu vajadzībām pielāgot atbilstoši nesaistītu personu darījuma principam. Tas nozīmē, ka nodokļu vajadzībām tiek izdarīts pieņēmums, ka cena darījumā starp diviem saistītiem uzņēmumiem ir tāda, par kādu būtu vienojušies savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi. CIR 92 185. panta 2. punkta a) apakšpunkts pieļauj, ka peļņa, kas aprēķināta, balstoties uz šo (hipotētisko) cenu, nodokļa vajadzībām tiek attiecināta uz “pareizo” uzņēmumu. Un otrādi –CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts pieļauj samazināt peļņu no pārrobežu darījuma (tādējādi, ka cena tiek koriģēta atbilstoši nesaistītu personu darījumu noteikumiem), ja to ietver arī otra uzņēmuma peļņa. Šādā veidā, tātad ar to, ka galu galā tiek ņemta vērā otrā valstī pielāgotā transfertcena, var novērst to, ka divi nodokļu kreditori veiktu vienas un tās pašas peļņas dubultu ekonomisko aplikšanu ar nodokli.
2)      Acīmredzami nelikumīga CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana strīdīgajā nodokļu praksē
53.      Savukārt Beļģijas iestādes uzskata, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta jēga ir nodrošināt, lai Beļģijā reģistrētam uzņēmumam, kas ietilpst pārrobežu koncernā, ar nodokli būtu apliekama tikai tāda peļņa, kādu būtu guvis arī patstāvīgs
uzņēmums. Peļņa, kas pārsniedz šo apmēru, ir izskaidrojama ar sinerģijām, apjomradītiem ietaupījumiem vai citām priekšrocībām, kas izriet no dalības pārrobežu koncernā. Līdzīgam patstāvīgam
uzņēmumam šādas priekšrocības nebūtu pieejamas, un tādēļ tās ir jāatbrīvo no nodokļa (46). Šā iemesla dēļ pēc nodokļu maksātāju lūguma ar nodokli tika aplikta tikai salīdzināma patstāvīga
uzņēmuma (hipotētiskā) peļņa.
54.      Šāda izpratne un uz to balstītā strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami nav saderīga ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumu un atbilstoši tam nav uzskatāma par daļu no atsauces sistēmas.
55.      CIR 92
185. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka “noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, ir tādi paši kā tie, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi”. Turklāt, kā izriet no CIR 92 185. panta 2. punkta ievadteikuma, šī tiesību norma ir piemērojama tikai un vienīgi saistītu uzņēmumu “savstarpējām pārrobežu attiecībām”.
56.      Turpretī
kritērijs par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un iespējamiem noteikumiem, par kuriem šajā sakarā ir panākta vienošanās, strīdīgajai nodokļu praksei nav nozīmīgs. Nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājums tika noteikts neatkarīgi no pārrobežu darījumu attiecībām. Tas attiecās nevis uz nesaistītu personu darījuma principa piemērošanu, piemēram, transfertcenām, bet gan uz Beļģijā reģistrēta uzņēmuma peļņas kopsummas samazināšanu līdz hipotētiskai peļņai. Nav pat skaidrs, kādā apmērā apelācijas sūdzības iesniedzējas attiecīgajā laikposmā bija noslēgušas vienošanās par cenām koncerna
ietvaros veiktiem darījumiem (piegādēm un pakalpojumiem), kas izrietēja no pārrobežu attiecībām.
57.      Šāda tiesību normas piemērošana, neievērojot tās formulējumu, nav ticami izskaidrojama. Tas tādēļ, ka prasības par konkrētām pārrobežu darījumu attiecībām un vienošanos par divu uzņēmumu darījumu noteikumiem
no šīs tiesību normas var izsecināt tikpat vienkārši kā šo priekšnosacījumu neizpildi strīdīgajā nodokļu praksē.
58.      Līdz ar to nevar piekrist arī apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumam, ka Vispārējā tiesa neesot pārbaudījusi, vai strīdīgā nodokļu prakse ietver acīmredzamas
atkāpes no atsauces sistēmas. Vispārējā tiesa gan nav tieši formulējusi šo acīmredzamību, tomēr ir izmantojusi
šeit ierosināto kritēriju, strīdīgajā nodokļu praksē konstatējot attiecīgu atkāpi no likuma formulējuma.
d)      Par iebildumu, ka Komisija ir grozījusi savu pamatojumu
59.      Tāpat nevar piekrist apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumam, ka Komisija lēmumā par procedūras sākšanu ir pamatojusies uz atšķirīgu atsauces sistēmu, kā dēļ apelācijas sūdzības iesniedzējām procedūrā Komisijā nebija iespējams pienācīgi paust savu nostāju. Apelācijas sūdzības iesniedzēju izklāstītajos apsvērumos
nav konstatējams, vai ar tiem tiek iebilsts pret kādu Vispārējās tiesas
izdarītu tiesību kļūdu un – attiecīgajā gadījumā – kā tā izpaužas.
60.      Lai gan apelācijas sūdzības iesniedzējas ar to saprot, ka nav ievērotas tiesības iesniegt apsvērumus Regulas 2015/1589 24. panta 1. punkta izpratnē, kas esot būtisks procesuāls princips, tās par šādu tiesību kļūdu nenorādīja arī pirmās instances tiesvedībā. Pat ja izdarītu pieņēmumu, ka tiesa šāda pārkāpuma
esību var – pēc savas ierosmes – pārbaudīt katrā procesa posmā (47), šajā gadījumā tāds nav konstatējams.
61.      Proti, tiesībām iesniegt apsvērumus ir nepieciešams tikai tas, lai lēmumā par procedūras sākšanu būtu tieši un skaidri formulēti būtiskie faktiskie un juridiskie aspekti (48). Tas tādēļ, ka vienīgi tad lietas dalībniekiem ir iespējams pienācīgi paust savu nostāju. No būtiskajiem faktiskajiem un juridiskajiem aspektiem vispirms ir minami tie, kuri jāpārbauda, ņemot vērā galīgā lēmuma pieņemšanu (49). Līdz ar to var būt nepieciešama lietas dalībnieku ciešāka iesaistīšana (vai pat papildinoša vai labota lēmuma par procedūras sākšanu publicēšana), ja pēc lēmuma par procedūras sākšanu publicēšanas tiek konstatēti jauni fakti vai būtiski tiek grozīts piemērojamais tiesiskais regulējums (50).
62.      Šos pienākumus Komisija ir ievērojusi. Apstrīdētajā lēmumā tā ir precizējusi tikai lēmumā par procedūras sākšanu iekļauto juridisko vērtējumu, kas –
Regulas 2015/1589 6. panta izpratnē – ir pagaidu (51) vērtējums, un nav norādījusi uz būtībā jauniem faktiem vai izmaiņām piemērojamajā tiesiskajā regulējumā. No lēmuma par procedūras sākšanu izriet, ka atbrīvojums no nodokļa par “virspeļņu” ir atkāpe no “parastā” regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (52). Šo vērtējumu, kas lēmumā par procedūras sākšanu vietumis tik tiešām ir pārprotams, Komisija apstrīdētajā lēmumā ir precizējusi tādējādi, ka, lai gan CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir daļa no atsauces sistēmas, tas nav izmantojams kā pamats strīdīgajai nodokļu praksei. Nedz tiek norādīts, nedz ir konstatējams, ciktāl šis precizējums juridiskajā vērtējumā varētu būt ietekmējis apelācijas sūdzības iesniedzēju iespējas pienācīgi paust nostāju. Tām nebija liegta
iespēja formālajā izmeklēšanas procedūrā izklāstīt faktiskā un tiesiskā stāvokļa novērtējumu. Šo iespēju tās neizmantoja.
e)      Starpsecinājumi
63.      Ir acīmredzami, ka strīdīgo nodokļu praksi nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Līdz ar to
Vispārējā tiesa ir pamatoti piekritusi Komisijas interpretācijai, saskaņā ar kuru šī norma ir nevis atsauces sistēmas sastāvdaļa, bet gan atkāpe no tās. Tādēļ pirmā apelācijas pamata pirmais iebildums nav pamatots.
4.      Par pirmā apelācijas pamata otro iebildumu – Vispārējā tiesa esot balstījusies uz pieņēmumu par sākotnēju korekciju
64.      Līdz ar to nav svarīgi konstatēt, vai strīdīgā nodokļu prakse arī citādā ziņā ir acīmredzami pretrunā CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam. Proti, pat ja
nebūtu konstatējami citas acīmredzamas
pretrunas ar formulējumu, pirmais apelācijas pamats nebūtu atzīstams par pamatotu.
65.      Pirmkārt, tas ir sakāms par apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumu, ka Vispārējā tiesa esot nepamatoti atzinusi, ka ārvalstī jau veikta sākotnējā korekcija (pirmā nodokļu vajadzībām veiktā pielāgošana uz augšu) ir priekšnosacījums CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanai. Tikai informācijas pilnības labad vēl norādīšu, ka apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentācija ir balstīta uz nepareizu izpratni par pārsūdzēto spriedumu. Tas tādēļ, ka Vispārējā tiesa nebalstījās uz to, ka “virspeļņa”, kas Beļģijā ir atbrīvota no nodokļa, arī otrā valstī tika aplikta ar nodokli (53). Vispārējā tiesa tikai izdarīja pieņēmumu, ka tā ir iekļauta arī citas šā koncerna sabiedrības peļņā.
66.      Otrkārt, nav nepieciešams novērtēt arī iebildumu, ka Vispārējā tiesa Komisijas kopsavilkuma veidā sniegto pamatojumu esot aizstājusi ar savējo, izsecinādama, ka ārvalstī veikta sākotnējā korekcija ir priekšnosacījums CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanai. Tas gan atbilst Tiesas pastāvīgajai judikatūrai par to, ka Vispārējā tiesa nav pilnvarota apstrīdētā lēmuma autora sniegto lēmuma pamatojumu aizstāt ar savējo vai ar savu pamatojumu novērst trūkumu šā akta pamatojumā (54). Neraugoties uz to, ka apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentācija balstās uz pārprastu
izpratni par Vispārējās tiesas apsvērumiem (skat iepriekš 65. punktu), strīdīgā nodokļu prakse neatkarīgi no šā pamatojuma acīmredzami nav saderīga ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumu (skat 53. un nākamos punktus).
67.      Treškārt, galu galā nav nepieciešams novērtēt arī to, cik pamatota ir apelācijas sūdzības iesniedzēju argumentācija, ka Vispārējā tiesa ir sagrozījusi faktiskos apstākļus, nepareizi interpretēdama vai neņemdama vērā Beļģijas likumdevēja gribu, pastāvošo administratīvo praksi (ieskaitot Beļģijas finanšu ministra atzinumus, kas to apstiprina) un valsts judikatūru. Apelācijas sūdzības iesniedzēju ieskatā no Rechtbank van eerste aanlegBrussel (Briseles pirmās instances tiesa, Beļģija) 2019. gada 21. jūnija sprieduma, kā arī no finanšu ministra 2023. gada 30. novembra paziņojuma – pretēji tam, kā to atspoguļojusi Vispārējā tiesa – izriet, ka
atbilstoša sākotnējā korekcija citā nodokļu tiesību sistēmā, nav nepieciešama, lai varētu piemērot CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
68.      Neatkarīgi no tā, vai minētais spriedums šajā apelācijas tiesvedībā tika izmantots
procesuāli pieļaujamā veidā (55), apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildumam
nevar piekrist. Jo, pat ja regulējumā – pretēji apgalvotajam (skat. iepriekš 65. punktu) Vispārējās tiesas viedoklim –sākotnējā korekcija ārvalstī nav norādīta kā priekšnosacījums, pirmais apelācijas pamats nav pamatots, jo strīdīgā nodokļu prakse jau cita iemesla dēļ ir acīmredzami pretrunā CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam (skat. 53. un nākamos punktus).
5.      Par pirmā apelācijas pamata trešo iebildumu – CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts pieļaujot korekciju, kas balstīta uz “hipotētisku peļņu”
69.      Tā paša iemesla dēļ nav nepieciešams aplūkot
arī pirmā apelācijas pamata trešo iebildumu. Tajā apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka Komisija un Vispārējā tiesa ir izdarījušas tiesību kļūdu, uzskatīdamas, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nepieļauj korekcijas, kas balstītas uz “hipotētisku peļņu”. Pat ja tas tā būtu, strīdīgā nodokļu prakse minēto iemeslu dēļ (53. un nākamie punkti) ir uzskatāma par acīmredzami nelikumīgu. Šajā ziņā
tomēr vēl
jānorāda, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas nepareizi saprot Vispārējās tiesas apsvērumus.
70.      Tas tādēļ, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka transfertcenu
nolūķs (šķiet, ievērojot nesaistītu personu darījuma principu) ir noskaidrot
hipotētisku
peļņu, proti, tādu, kas atbilst peļņai
no darījuma
starp nesaistītām personām. Tas tā ir, ja starp koncernsabiedrībām pastāv konkrētas darījuma attiecības, saistībā ar kurām cenas tiek pielāgotas
atbilstoši nesaistītu personu darījumu noteikumiem. Tomēr nedz Vispārējā tiesa ir konstatējusi pretējo, nedz strīdīgā nodokļu prakse atbilda šim principam (skat. 53. un nākamos punktus).
6.      Pirmā apelācijas pamata izvērtēšanas rezultāts
71.      Tātad Vispārējā tiesa nav izdarījusi
tiesību kļūdu, atzīdama, ka Komisija acīmredzamās
interpretācijas contra legem dēļ ir pamatoti uzskatījusi, ka strīdīgā nodokļu prakse nav Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa atsauces sistēmas sastāvdaļa. Tādēļ apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītais pirmais apelācijas pamats nav pamatots.
B.      Par otro apelācijas pamatu – kvalificēšana par selektīvu pasākumu
72.      Ar otro apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzējas iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par selektīvu pasākumu. Apelācijas sūdzības iesniedzējas uzskata, ka ar strīdīgo nodokļu praksi netiek radīta nevienlīdzīga attieksme pret salīdzināmiem uzņēmumiem.
73.      Šis iebildums attiecas uz otrajā posmā izvērtējamo jautājumu, vai aplūkojamais nodokļu pasākums no vispārējā regulējuma atkāpjas tiktāl, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā ar šo vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi, atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī (par to skat. jau 32. punktu).
74.      Ir jāpārbauda, vai Vispārējā tiesa nav izdarījusi
tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka šajā ziņā ir konstatējama
nevienlīdzīga attieksme.
1.      Vispārējās tiesas konstatējumi
75.      Kā liecina Vispārējās tiesas konstatējumi, Komisija apstrīdētā lēmuma 138.–140. apsvērumā ir pareizi norādījusi, ka trīs dažādu iemeslu dēļ var prezumēt, ka strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi pret salīdzināmiem uzņēmumiem (56).
76.      Vispirms Vispārējā tiesa ir konstatējusi, ka atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu rada selektīvu nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas neietilpst nevienā pārrobežu koncernā (57).
77.      Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas nolūks
esot aplikt ar nodokli visu to uzņēmumu peļņu, kas ir nodokļu maksātāji, neatkarīgi no tā, vai tie ir patstāvīgi uzņēmumi vai tādi, kas ietilpst kādā pārrobežu koncernā (58). Turpretim ar strīdīgo nodokļu praksi
atbalsta saņēmējiem tika piešķirts nodokļa samazinājums, proti, tie bija tiesīgi atskaitīt daļu no savas peļņas no nodokļa bāzes, lai gan šī no nodokļa atbrīvotā peļņa nebija iekļauta citas šā koncerna sabiedrības peļņā (59). Tādējādi uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, tika piemērota attieksme, kas atšķiras
no attieksmes pret citiem uzņēmumiem, kuriem uz parastā Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa regulējuma
pamata ar nodokli tika aplikta peļņas kopsumma (60).
78.      Pēc tam (61) Vispārējā tiesa konstatēja, ka atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu radīja priekšrocības uzņēmumiem, kuri bija nolēmuši Beļģijā veikt ieguldījumus, radīt darbvietas vai veikt savas komercdarbības centralizāciju. Kā liecina Komisijas izvērtētā
izlase, iepriekšēja nodokļu nolēmuma pieņemšana praksē bija atkarīga no tā, vai
Beļģijā tika veikta šāda saimnieciskā darbība.
79.      Kā trešo alternatīvo iemeslu nodokļu režīma selektivitātei Vispārējā tiesa norādīja atšķirīgo attieksmi pret uzņēmumiem, kas ietilpst nelielā koncernā (62). Kā liecina izlases pārbaude, vienīgi
uzņēmumi, kas ietilpa lielā vai vidēji lielā
pārrobežu koncernā, faktiski varēja izmantot atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu. Šajā ziņā izlases pārbaude liecina, ka tikai šādiem uzņēmumiem būtu bijis stimuls saņemt iepriekšēju nodokļu nolēmumu, jo vienīgi lielā
koncernā būtu bijis iespējams gūt tik lielu peļņu no sinerģijām, apjomradītiem ietaupījumiem un citām priekšrocībām, ka būtu atmaksājusies pieteikuma par strīdīgās nodokļu prakses piemērošanu iesniegšana. Arī tas
liecinot par selektivitāti.
2.      Vērtējums
80.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas iebilst pret visiem trim Komisijas minētajiem iemesliem, kuri norādīti, lai pamatotu pasākuma selektivitāti, un kuriem
piekritusi Vispārējā tiesa. Šis iebildums par pamatotu
ir uzskatāms vienīgi
tad, ja visi Komisijas minētie
iemesli
būtu uzskatāmi par nepamatotiem. Un otrādi: ja vismaz viens no šiem iemesliem būtu uzskatāms par pamatotu, šis apelācijas pamats ir jānoraida.
a)      Par nelabvēlīgu attieksmi pret patstāvīgiem uzņēmumiem un uzņēmumiem, kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē
81.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka uzņēmumi, kas ietilpst pārrobežu koncernā, neatrodas stāvoklī, kas būtu salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas uzņēmumi, kuri neietilpst nevienā koncernā (uzņēmumu grupā) vai kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē.
82.      Tādēļ, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai atbilstoši konkrētajam finansiālajam stāvoklim), ir jāpārbauda, vai pārrobežu koncernā ietilpstoši uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas patstāvīgi uzņēmumi un iekšzemes koncernos ietilpstoši uzņēmumi.
83.      Apelācijas sūdzības iesniedzējas gan pamatoti iebilst, ka atšķirībā no pārrobežu koncerniem uzņēmumi, kas darbību veic tikai iekšzemē, nav pakļauti dubultas aplikšanas ar nodokli riskam, kas var rasties, pielāgojot transfertcenas.
84.      Tomēr strīdīgā nodokļu prakse tieši nav saistīta ar šādas nodokļa dubultas uzlikšanas risku, jo tās pamatā nav pārrobežu darījuma. Drīzāk strīdīgā nodokļu prakse ir konkretizēta tā, ka tā ļauj saņēmējiem izvēlēties pāriet no nodokļa uzlikšanas, kas balstīta uz konkrēti gūto peļņu (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli), uz nodokļa uzlikšanu, kas balstīta uz hipotētisku vidējo peļņu, ko gūst patstāvīgs uzņēmums. Līdz ar to nodokļu maksātāji, kas ietilpst pārrobežu koncernā, var izvēlēties nemaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli par noteiktu daļu no faktiski gūtās peļņas. Turpretī patstāvīgam uzņēmumam šādas izvēles nav.
85.      Līdz ar to nodokļa dubultas uzlikšanas risks, ņemot vērā mērķi – uzņēmumu peļņu aplikt ar nodokli atbilstoši to finansiālajam stāvoklim – nevar attaisnot nevienlīdzīgo attieksmi, ko rada strīdīgā nodokļu prakse. Tas tādēļ, ka šajā ziņā pārrobežu koncernu uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar patstāvīgu uzņēmumu un iekšzemes koncernu uzņēmumu stāvokli. Mērķis – vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai – tieši netiek sasniegts, ja pārrobežu koncernu peļņa ir apliekama ar nodokli tikai hipotētiskas vidējās peļņas apmērā, savukārt visiem pārējiem nodokļu maksātājiem to faktiskā peļņa ir apliekama ar nodokli pilnā apmērā.
86.      Ņemot vērā, ka nodokļa samazinājums nav vienādi pieejams visiem nodokļu maksātājiem, bet gan tikai un vienīgi Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernos, Vispārējā tiesa bez tiesību kļūdām ir atzinusi, ka strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā ar vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi – vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu peļņai atbilstoši finansiālajam stāvoklim – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī.
87.      Tātad jau šā iemesla dēļ otrajam apelācijas pamatam
nevar piekrist. Komisija un Vispārējā tiesa nav izdarījušas
tiesību kļūdas, uzskatīdamas, ka šeit ir konstatējama nevienlīdzīga attieksme.
b)      Par nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas Beļģijā neveic ieguldījumus utt.
88.      Jautājums par to, vai arī pārējās atšķirības, kuras norādījusi Komisija, bet
Vispārējā tiesa
saistībā ar tām tiesību kļūdas nav konstatējusi (63), ir pietiekams attaisnojums nevienlīdzīgai attieksmei pret tādiem tirgus dalībniekiem, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī, šajā gadījumā var palikt neatbildēts. Proti, kā tikko paskaidrots, ir konstatējama nevienlīdzīga attieksme starp uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, no vienas puses, un patstāvīgiem uzņēmumiem, kā arī uzņēmumiem, kas ietilpst iekšzemes koncernā, no otras puses (skat. šo secinājumu
82. un nākamos punktus).
89.      Tādēļ tikai pilnības labad vēl jānorāda, ka nav nekādu šaubu arī par Komisijas apgalvoto – un Vispārējās tiesas konstatēto – selektīvo priekšrocību uzņēmumiem, kuri
plāno Beļģijā veikt ieguldījumus, radīt darbvietas un/vai veikt komercdarbības centralizāciju, –
pretstatā uzņēmumiem, kas neveiks ieguldījumus utt. Komisijas veiktā pārbaude
par izlasi liecina, ka vienīgi
tie uzņēmumi, kas plānoja veikt šādus ieguldījumus utt., ir saņēmuši attiecīgu
iepriekšēju nodokļu nolēmumu.
90.      No tā gan ne vienmēr var izsecināt, ka pastāv nevienlīdzīga attieksme minētā kritērija ziņā. Fakts, ka reprezentatīvajā (64) izlasē visi iepriekšējie nodokļu nolēmumi ietvēra norādes par ievērojamiem
ieguldījumiem un/vai darbvietu radīšanu, un/vai darbības pārcelšanu uz Beļģiju, ne vienmēr nozīmētu, ka strīdīgo nodokļu praksi var piemērot tikai un vienīgi šādos gadījumos.
91.      Tikai tas, ka iepriekšēju nodokļu nolēmumu var pieņemt vienīgi tad, ja izšķirošie
faktiskie apstākļi ir ieplānoti nākotnē, nav pietiekami, lai attaisnotu
nevienlīdzīgu attieksmi. Tas tādēļ, ka izklāstītais iedarbības veids – kā pamatoti norāda Komisija (65)– ir raksturīgs iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem. Runa ir tieši par iepriekšēju nolēmumu, jo
ar to
uz jauniem faktiskiem apstākļiem, kas vēl nav iestājušies,
ex ante tiek attiecinātas konkrētas
juridiskas sekas un tādējādi attiecīgajiem subjektiem nodrošina
tiesisko drošību (66). Tas pats par sevi nerada nevienlīdzīgu attieksmi pret tirgus dalībniekiem. Tas tādēļ, ka tiem tirgus dalībniekiem, kuri plāno mainīt savu rīcību, interese par tiesisko drošību, ko nodrošina iepriekšējs nodokļu nolēmums, ir lielāka nekā tiem tirgus dalībniekiem, kuri neplāno mainīt savu nodokļu maksāšanai
nozīmīgo rīcību. Tādēļ situācija, kādā atrodas attiecīgie tirgus dalībnieki, nav salīdzināma, un tikai ar iepriekšēju nodokļu nolēmumu saistītā tiesiskā drošība nav uzskatāma par selektīvu priekšrocību.
92.      Tomēr, kā Vispārējā tiesa konstatē pārsūdzētā sprieduma 95. punktā, Komisija ir paskaidrojusi (67), ka attiecībā uz “virspeļņu” šajā gadījumā ir nepieciešams iepriekšējs nodokļu nolēmums. Apelācijas sūdzības iesniedzējas šo konstatējumu nav apšaubījušas. Līdz ar to atbrīvojums no nodokļa acīmredzot
tik tiešām ir pieejams vienīgi
tiem uzņēmumiem, kuri plāno turpmāk Beļģijā veikt ieguldījumus utt., nevis tiem, kuri to nedara.
3.      Otrā apelācijas pamata izvērtēšanas rezultāts
93.      Tā kā Vispārējās tiesas konstatējumi vismaz attiecībā uz 81. punktā un nākamajos punktos minētajiem iemesliem neliecina
par tiesību kļūdām un tā kā Vispārējā tiesa līdz ar to ir pamatoti secinājusi, ka pastāv nevienlīdzīga attieksme, arī otrais apelācijas pamats nav pamatots.
C.      Par trešo apelācijas pamatu – atgūšanas rīkojuma tiesiskums
94.      Visbeidzot ar trešo apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka Vispārējā tiesa nav ņēmusi vērā, ka atbalsta atgūšanas rīkojumā
nav ievēroti tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principi.
1.      Vispārējās tiesas konstatējumi
95.      Kā liecina Vispārējās tiesas konstatējumi, strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšana par prettiesisku
valsts atbalstu nav
uzskatāma par kaut tādu, ko apelācijas sūdzības iesniedzējām nebūtu
bijis iespējams prognozēt (68). Pat ja Komisija šajā lietā atkāpjoties no savas iepriekšējās prakses, tas nav būtiski. Tas tādēļ, ka šāda prakse Komisijai nevarot būt saistoša, jo tai savs novērtējums ir jāpamato vienīgi ar piemērojamajām LESD un atvasināto tiesību normām.
2.      Vērtējums
96.      Būtībā ar trešo apelācijas pamatu tiek izvirzīts jautājums, ciktāl ir aizsargājama apelācijas sūdzības iesniedzēju tiesiskā paļāvība saistībā ar iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem, kuri pieņemti, balstoties uz – ilgstoši piemērotu – valsts nodokļu tiesību normu interpretāciju, kas acīmredzami nav saderīga ar valsts nodokļu tiesību normu formulējumu.
97.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru prettiesiska
atbalsta atcelšana un atbalsta atgūšana ir loģiskas sekas tam, ka atbalsts ir atzīts par prettiesisku (69).
98.      Atgūšanas pienākumu gan ierobežo tiesiskās paļāvības aizsardzības princips, kas ir vispārējs Savienības tiesību princips Regulas 2015/1589 16. panta izpratnē. Tomēr no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tikai izņēmuma gadījumos atgūšanu
var izslēgt, pamatojoties uz tiesiskās paļāvības aizsardzības apsvērumiem. Piemēram, Tiesa ir nospriedusi, ka uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu var atsaukties vienīgi tāda
persona, kurai kāda Savienības iestāde
ar nepārprotamiem solījumiem ir radījusi pamatotas cerības (70).
99.      Turpretim, ņemot vērā iedarbīguma
principu, dalībvalsts
dotie solījumi nav uzskatāmi par pietiekamiem (71). Tikai tas, ka valsts iestādes iepriekšējā nodokļu nolēmumā ir apsolījušas konkrētu
nodokļu režīmu, no Savienības tiesību skatpunkta nav pietiekams tiesiskās paļāvības aizsardzībai.
Novērtējums par to, vai šāda interpretācija par tiesiskās paļāvības aizsardzības principu galu galā būtu atbalstāma, šajā gadījumā nav nepieciešams. (72) Tas tādēļ, ka tiesiskā paļāvība katrā ziņā nav aizsargājama tad, ja arī nodokļu maksātājam bija iespējams konstatēt kļūdu tiesību normu piemērošanā. To neietekmē arī (acīmredzami prettiesiskais) apsolījums iepriekšēja nodokļu nolēmuma veidā. Līdz ar to nodokļu maksātājs nevar argumentēt ar aizsargājamu tiesisko paļāvību, ja kāda norma tiek interpretēta veidā, kas acīmredzami
ir pretrunā tās formulējumam un ja šāda interpretācija tiek garantēta iepriekšējā nodokļu nolēmumā.
100. Kā jau iepriekš minēts, strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami nebija saderīga ar formulējumu
Beļģijas tiesiskajā regulējumā uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (skat. 53. un nākamos punktus).
101. Tātad šajā lietā tiesiskās paļāvības aizsardzības princips
neliedz atgūt valsts atbalstu. Vispārējā tiesa, to atzīdama
nav izdarījusi nevienu tiesību kļūdu.
3.      Trešā apelācijas pamata izvērtēšanas rezultāts
102. Minēto iemeslu dēļ Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdas, konstatēdama, ka tiesiskās drošības princips ir ievērots. Līdz ar to arī trešais apelācijas pamats ir jānoraida.
D.      Apelācijas pamatu izvērtēšanas rezultāts
103. Tā kā visi trīs apelācijas pamati ir nepamatoti, apelācijas sūdzības ir jānoraida.
VI.    Tiesāšanās izdevumi
104. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktu, ja apelācijas sūdzība ir pamatota un Tiesa lietā taisa galīgo spriedumu, tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktā, kas saskaņā ar šā reglamenta 184. panta 1. punktu piemērojams arī apelācijas tiesvedībā, ir paredzēts: lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kam spriedums ir labvēlīgs.
105. Tā kā apelācijas sūdzības iesniedzējām spriedums ir nelabvēlīgs un tā kā Komisija ir prasījusi piespriest  apelācijas sūdzības iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, apelācijas sūdzības iesniedzējas sedz savus tiesāšanās izdevumus, kā arī atlīdzina Komisijas tiesāšanās izdevumus.
VII. Secinājumi
106. Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P spriest šādi:
1)      apelācijas sūdzības noraidīt;
2)      apelācijas sūdzības iesniedzējas sedz
tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Spriedums, 2023. gada 20. septembris, Soudal u.c./Komisija (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 un T‑369/16, nav publicēts, EU:T:2023:566).
3      Tas attiecas uz tiesvedībām lietās C‑736/23 P, C‑737/23 P līdz C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P un C‑756/23 P, kā arī C‑757/23 P un C‑758/23 P.
4      Komisijas Lēmums (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ko īsteno Beļģija (OV 2016, L 260, 61. lpp.).
5      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
6      Moniteur belge, 2004. gada 9. jūlijs.
7      Pārsūdzētā sprieduma 56., 57. un 60. punkts, kā arī apstrīdētā lēmuma 34. apsvērums.
8      Pārsūdzētā sprieduma 58. un 60. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 38. apsvērumu.
9      Pārsūdzētā sprieduma 61. un 62. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 39.–42. apsvērumu, kā arī finanšu ministra 2023. gada 30. novembra paziņojumu, kas iesniegts kā pielikums A.3.
10      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 63. punktu.
11      Faktiski tika aprēķināta procentuāla daļa, kas iegūta, salīdzinot aplēsi par patstāvīga uzņēmuma hipotētisko vidējo peļņu un aplēsi par nodokļu maksātāja faktisko peļņu. Nākamajos piecos gados nodokļu maksātāja faktiskā peļņa aprēķinā tika samazināta par šo procentuālo daļu.
12      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 13. punktu.
13      Spriedums, 2019. gada 14. februāris, Beļģija un Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 un T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156.–158., kā arī 169. un 170. punkts).
16      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. punkts), 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts).
17      Skat. attiecīgi spriedumus, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. un 32. punkts).
18      Pārsūdzētā sprieduma 52. un nākamajos punktos, it īpaši 66. punktā.
19      Pārsūdzētā sprieduma 52. punktā.
20      Pārsūdzētā sprieduma 65. punktā.
21      Pārsūdzētā sprieduma 59. punktā.
22      Pārsūdzētā sprieduma 63. punktā.
23      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. un nākamie punkti), Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. un nākamie punkti) un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. un nākamie punkti).
24      Skat. jau manus secinājumus lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. punkts).
25      Spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts), un 2019. gada 8. maijs, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. punkts); skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. punkts).
26      Skat. spriedumus, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. un nākamie punkti) un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
27      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), šajā nozīmē arī attiecībā uz pamatbrīvībām skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
28      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. punkts), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
29      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) un 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Spriedums, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
31      Spriedums, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts).
32      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. punkts).
33      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. punkts).
34      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. punkts).
35      Skat. manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. un nākamie punkti), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. un 95. punkts).
36      Skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. punkts).
37      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. punkts), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. punkts).
38      Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96.–107. punkts).
39      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. punkts).
40      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. punkts); 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. un 49. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. un 43. punkts).
41      Skat. manus secinājumus lietās Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. punkts), un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. punkts).
42      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts). Šis princips nozīmē, ka valsts likumdevējs reglamentē visus būtiskos elementus, kas veido nodokļa pamatiezīmes materiālo tiesību ziņā.
43      Spriedums, 2023. gada 5.decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
44      Ja, pamatojoties uz šādu pārbaudi, Savienības iestādes secina, ka valsts iestādes valsts nodokļu tiesības piemēro acīmredzami nelikumīgi, uz to balstīta nodokļu prakse nav daļa no atsauces sistēmas, bet gan atkāpe no tās. Tas, vai tā rada arī selektīvu priekšrocību, ir jānosaka, pamatojoties uz otro un trešo posmu (31. punkts) iepriekš minētajā trīsposmu pārbaudē. Skat. spriedumu, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. punkts); kā arī mani secinājumi lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. punkts).
45      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
46      Beļģijas viedokļa izklāsts apstrīdētā lēmuma 14. apsvērumā.
47      Tā spriedumā, 1991. gada 7. maijs, Oliveira/Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17. un 18. punkts), skat. arī spriedumu, 2025. gada 11. septembris, Austrija/Komisija (Atomelektrostacija Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. punkts) attiecībā uz pamatojuma nepietiekamību, kas pārbaudāma pēc tiesas ierosmes.
48      Par to spriedumā, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
49      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. punkts).
50      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. punkts un tajā minētā judikatūra)
51      Pagaidu vērtējuma būtības dēļ tas izmeklēšanas gaitā var tikt mainīts vai precizēts.
52      84. apsvērums 2015. gada 3. februāra lēmumā par valsts atbalsta pasākumu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) Virspeļņas nodokļu nolēmumu piemērošanas prakse Beļģijā – CIR92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts (OV 2015, C 188, 24. lpp. (konkrēti 41. lpp.)).
53      Pārsūdzētā sprieduma 64. un 65. punkts.
54      Spriedums, 2021. gada 6. oktobris, World Duty Free Group un Spānija/Komisija (C‑51/19 P un C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70. punkts).
55      Par to pastāv būtiskas šaubas. Tas tādēļ, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas nav norādījušas, ka Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briseles pirmās instances tiesa) spriedumu tās Vispārējā tiesā ir iesniegušas kā pierādījumu. Ņemot vērā, ka apelācijas tiesvedība aptver tikai tiesību jautājumus, jaunu pierādījumu iesniegšana nav pieļaujama. Skat. spriedumu, 2010. gada 25. marts, Sviluppo Italia Basilicata/Komisija (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, 114. punkts).
56      Pārsūdzētā sprieduma 83. un nākamajos punktos, kā arī 113. un nākamajos punktos.
57      Pārsūdzētā sprieduma 86. un nākamajos punktos.
58      Pārsūdzētā sprieduma 89. punktā.
59      Pārsūdzētā sprieduma 91. punktā.
60      Pārsūdzētā sprieduma 92. un 93. punktā.
61      Pārsūdzētā sprieduma 94. un nākamajos punktos.
62      Pārsūdzētā sprieduma 103. un nākamajos punktos.
63      Pārsūdzētā sprieduma 94. un nākamajos punktos, kā arī 103. un nākamajos punktos.
64      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 139.–149. punkts un 152. un 153. punkts).
65      Apstrīdētā lēmuma 81. zemsvītras piezīmē.
66      Par to, ka iepriekšēji nodokļu nolēmumi per se nav nepieļaujams atbalsts, skat. jau manos secinājumos lietās Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 88. punkts) izklāstītos apsvērumus.
67      Apstrīdētā lēmuma 139. punktā.
68      Par to pārsūdzētā sprieduma 140. un 141. punktā.
69      Galvenokārt spriedums, 1990. gada 21. marts, Beļģija/Komisija (C‑142/87, EU:C:1990:125, 66. punkts).
70      Spriedumi, 2019. gada 5. marts, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97. punkts) un 2010. gada 16. decembris, Kahla/Thüringen Porzellan/Commission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63. punkts) un attiecīgi tajos minētā judikatūra.
71      Skat., piemēram, spriedumu, 1997. gada 20. marts, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34. un nākamie punkti).
72      To gan šajā ziņā varētu apšaubīt, jo iepriekšējs nodokļu nolēmums ir klasisks
instruments, ar kura palīdzību
dalībvalsts nodokļu administrācija var nodrošināt tiesisko drošību;
par to skat. manus
secinājumus lietās Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u. c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169. punkts).