62003CJ0475_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑475/03
,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Commissione tributaria provinciale di Cremona (Itálie) ze dne 9. října 2003, došlým Soudnímu dvoru dne 17. listopadu 2003, v řízení
Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl
proti
Agenzia Entrate Ufficio Cremona,
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení V. Skouris, předseda, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, předsedové senátů, N. Colneric (zpravodaj), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász a G. Arestis, soudci,
generální advokát: F. G. Jacobs, poté C. Stix-Hackl,
vedoucí soudní kanceláře: K. Sztranc rada, poté H. von Holstein, náměstek vedoucího soudní kanceláře, a L. Hewlett, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. listopadu 2004,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl R. Tieghim, avvocato,
– za italskou vládu I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. De Bellisem, avvocato dello Stato,
– za Komisi Evropských společenství E. Traversou a D. Triantafyllouem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta F. G. Jacobse na jednání konaném dne 17. března 2005,
s přihlédnutím k usnesení o znovuotevření ústní části řízení ze dne 21. října 2005 a po jednání konaném dne 14. prosince 2005,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl R. Tieghim a R. Espositem, avvocati,
– za italskou vládu I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, ve spolupráci s G. De Bellisem, avvocato dello Stato,
– za belgickou vládu M. Wimmerem, jako zmocněncem,
– za českou vládu T. Bočkem, jako zmocněncem,
– za dánskou vládu J. Moldem, jako zmocněncem,
– za německou vládu R. Stotzem a U. Forsthoffem, jako zmocněnci,
– za španělskou vládu N. Díaz Abad, jako zmocněnkyní,
– za francouzskou vládu G. de Berguesem, jako zmocněncem,
– za Irsko J. O’Reillym, SC, a P. McCannem, BL,
– za maďarskou vládu A. Müller a R. Somssich, jako zmocněnkyněmi,
– za nizozemskou vládu M. de Gravem, jako zmocněncem,
– za rakouskou vládu H. Dossim, jako zmocněncem,
– za portugalskou vládu L. Inez Fernandeszem, A. Seiça Nevesem a R. Laresem, jako zmocněnci,
– za finskou vládu E. Bygglin, jako zmocněnkyní,
– za švédskou vládu K. Norman a A. Krusem, jako zmocněnci,
– za vládu Spojeného království E. O’Neill, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s D. Andersonem, QC, a T. Wardem, barrister,
– za Komisi Evropských společenství E. Traversou a D. Triantafyllouem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky C. Stix-Hackl na jednání konaném dne 14. března 2006,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/E
HS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/EHS
ze dne 16. prosince 1991 (Úř. věst. L 376, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 160, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl (dále jen „Banca popolare“) a Agenzia Entrate Ufficio Cremona ve věci vybírání regionální daně z výrobních činností.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3. Podle čl. 33 odst. 1 šesté směrnice:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, zejména ty, které se týkají obecné úpravy držení, pohybu a sledování výrobků, jež jsou předmětem spotřební daně, není tato směrnice na překážku tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv, daně ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nelze označit za daně z obratu, pokud ovšem tyto daně, dávky nebo poplatky nepovedou při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
4. Již původní znění směrnice 77/388
obsahovalo článek 33, který byl v podstatě totožný s tímto ustanovením.
Vnitrostátní právní úprava
5. Regionální daň z výrobních činností (imposta regionale sulle attività produttiva, dále jen „IRAP“) byla zavedena legislativním nařízením č. 446 ze dne 15. prosince 1997 (běžný doplněk ke GURI č. 298 ze dne 23. prosince 1997, dále jen „legislativní nařízení“).
6. Články 1 až 4 tohoto nařízení zní následovně:
„Článek 1. Zavedení daně
1. Zavádí se regionální daň z výrobních činností provozovaných na území regionů.
2. Daň je věcnou daní a není odpočitatelná pro účely daní z příjmu.
Článek 2. Podmínka zdanění
1. Podmínka zdanění spočívá v pravidelném provozování samostatně organizované činnosti, jejímž předmětem je výroba nebo obchod se zbožím nebo poskytování služeb. Činnost vykonávaná společnostmi a útvary, včetně institucí a správních orgánů státu, představuje v každém případě podmínku zdanění.
Článek 3. Osoby povinné k dani
1. Dani podléhají hospodářské subjekty, které provozují jednu nebo více činností uvedených v článku 2. Dani tedy podléhají:
a) společnosti a organizace uvedené v čl. 87 odst. 1 písm. a) a b) konsolidovaných předpisů o daních z příjmu, schválených nařízením prezidenta republiky č. 917 ze dne 22. prosince 1986;
b) veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti, které lze za takové pokládat […], jakož i fyzické osoby provozující hospodářské činnosti uvedené v článku 51 týchž konsolidovaných předpisů;
c) fyzické osoby, jednoduché společnosti bez právní subjektivity a společnosti, které lze za takové považovat […], které provozují umění a profese uvedené v čl. 49 odst. 1 stejných konsolidovaných předpisů;
d) zemědělci, kteří mají příjem ze své zemědělské činnosti […]
[…]
2. Dani nepodléhají:
a) zvláštní investiční fondy […]
b) penzijní fondy […]
c) evropská hospodářská zájmová sdružení (EHZS) […]
Článek 4. Základ daně
1. Daň se použije na čistou výrobní hodnotu získanou z činnosti provozované na území regionu.
[…]“
7. Články 5 až 12 legislativního nařízení obsahují kritéria určení uvedené „čisté výrobní hodnoty“, která se liší podle různých hospodářských činností, jejichž provozování představuje skutečnost zakládající povinnost k IRAP.
8. Článek 5 tohoto nařízení upřesňuje, že pro hospodářské subjekty uvedené v čl. 3 odst. 1 písm. a) a b) téhož nařízení, které nevykonávají bankovní činnosti, činnosti jiných finančních institucí a společností, jakož i pojišťovacích podniků, se základ daně určí jako rozdíl mezi částkou položek, které mohou být zařazeny do výrobní hodnoty uvedené v odst. 1 písm. A) článku 2425 občanského zákoníku a částkou položek, které mohou být zařazeny do výrobních nákladů uvedených v témže odstavci písm. B), s vyloučením některých z těchto nákladů, mezi nimi i nákladů na zaměstnance.
9. Článek 2425 občanského zákoníku, nazvaný „Obsah výsledovky“, stanoví:
„Výsledovka musí být sestavena v souladu s následujícím schématem:
A) Výrobní hodnota:
1) příjmy z prodeje a služeb;
2) změny zásob výrobků v průběhu zpracování, polotovarů a hotových výrobků;
3) změny v probíhajících pracích na zakázkách;
4) zvýšení investic na interní práce;
5) další příjmy a výnosy, s odděleným údajem o příspěvcích na provozní účet.
Celkově.
B) Výrobní náklady:
6) suroviny, pomocný materiál, spotřební materiál a zboží;
7) náklady na služby;
8) náklady za užívání majetku třetích osob;
9) osobní náklady:
a) mzdy a platy,
b) náklady na sociální zabezpečení,
c) odstupné při ukončení smlouvy,
d) důchodové a podobné penze,
e) další náklady;
10) odpisy a znehodnocení:
a) odpisy nehmotných investic,
b) odpisy hmotných investic,
c) další znehodnocení investic,
d) znehodnocení pohledávek zahrnutých v oběžných aktivech a znehodnocení likvidní pohotovosti;
11) změny zásob surovin, pomocného materiálu, spotřebního materiálu a zboží;
12) rezervy na rizika;
13) další rezervy a opravné položky;
14) různé provozní náklady.
Celkově.
Rozdíl mezi výrobní hodnotou a výrobními náklady (A – B).
[…]“
10. Podle článku 14 legislativního nařízení se „daň platí za zdaňovací období, přičemž každému z těchto období odpovídá nezávislá daňová povinnost. Zdaňovací období je určeno podle kritérií stanovených pro účely daní z příjmu“.
11. Podle článku 16 legislativního nařízení se obecně „daň vypočte tak, že se na čistou výrobní hodnotu použije sazba 4,25 %“. Tato sazba se mění podle regionu, ve kterém je podnik usazen.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12. Banca popolare napadla před předkládajícím soudem rozhodnutí Agenzia Entrate Ufficio Cremona, kterým tento orgán zamítl vrácení IRAP zaplacené v průběhu let 1998 a 1999.
13. Podle žalobkyně v původním řízení existují rozpory mezi legislativním nařízením a článkem 33 šesté směrnice.
14. Předkládající soud uplatňuje následující úvahy:
– zaprvé, IRAP se uplatňuje obecně na všechny obchodní operace, které se týkají výroby nebo obchodu, jejichž předmětem je zboží a služby, a které jsou uskutečňovány při pravidelném provozování činnosti za tímto účelem, a sice provozu podniku nebo provozování umění a profesí;
– zadruhé, i když je IRAP založena na jiném postupu, než je postup, na kterém je založena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), použije se na čistou hodnotu získanou z výrobních činností, přesněji čistou hodnotu „přidanou“ k výrobku výrobcem, takže IRAP může být DPH;
– zatřetí, IRAP je vybírána v každém stupni výrobního a distribučního procesu;
– začtvrté, součet částek vybíraných na základě IRAP v různých stupních cyklu, od výroby až k poskytnutí ke spotřebě, se rovná sazbě IRAP vztahující se na prodejní cenu zboží a služeb při poskytnutí ke spotřebě.
15. Tento soud se nicméně táže, zda se existující rozdíly mezi DPH a IRAP týkají základních znaků, které jsou určující pro to, zda obě daně spadají, či nikoliv do téže daňové kategorie.
16. Za těchto podmínek se Commissione tributaria provinciale di Cremona rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 33 šesté směrnice […] vykládán tak, že zakazuje, aby čistá výrobní hodnota získaná z pravidelného provozování samostatně organizované činnosti, jejímž předmětem je výroba nebo obchod se zbožím nebo poskytování služeb, podléhala IRAP?“
K předběžné otázce
17. Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda článek 33 šesté směrnice představuje překážku zachování daňového odvodu, který má takovou povahu, jako je povaha daně dotčené v původním řízení.
18. Pro podání výkladu článku 33 šesté směrnice je třeba toto ustanovení umístit do jeho legislativního kontextu. Za tímto účelem je vhodné rovnou po vzoru rozsudku ze dne 8. června 1999, Pelzl a další (C‑338/97
, C‑344/97
a C‑390/97
, Recueil, s. I‑3319, body 13 až 20), připomenout cíle, které sleduje zavedení společného systému DPH.
19. Z bodů odůvodnění první směrnice Rady 67/227/EHS
ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. 1967, 71, s. 1301; Zvl. vyd. 09/01, s. 3, dále jen „první směrnice“) vyplývá, že harmonizace právních předpisů týkajících se daní z obratu má umožnit zavést společný trh s nenarušenou hospodářskou soutěží, který má podobné vlastnosti jako vnitřní trh, tím, že odstraní rozdíly zdanění způsobilé narušit hospodářskou soutěž a obchod.
20. Zavedení společného systému DPH bylo uskutečněno druhou směrnicí Rady 67/228/E
HS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303, dále jen „druhá směrnice“) a šestou směrnicí.
21. Společný systém DPH spočívá podle článku 2 první směrnice v tom, že se na zboží a služby uplatňuje až do stupně maloobchodu všeobecná daň ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen.
22. Nicméně každé plnění je podrobeno DPH až po odečtení částky DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky, přičemž mechanismus odpočtu je upraven čl. 17 odst. 2 šesté směrnice tak, že osoby povinné k dani jsou oprávněny odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, částky DPH, která již zatížila zboží nebo služby na vstupu, a že daň se použije v každé fázi pouze na přidanou hodnotu a je v konečném důsledku nesena konečným spotřebitelem.
23. Za účelem dosažení stejných podmínek zdanění téže operace, bez ohledu na členský stát, ve kterém k ní došlo, měl společný systém DPH, podle bodů odůvodnění druhé směrnice, nahradit daně z obratu platné v jednotlivých členských státech.
24. V tomto duchu šestá směrnice umožňuje ve svém článku 33, aby si členský stát zachoval nebo zavedl daně, dávky nebo poplatky za dodání zboží, poskytování služeb nebo dovozy pouze tehdy, když je nelze označit za daně z obratu.
25. Pro posouzení toho, zda lze daň, dávku nebo poplatek označit za daň z obratu ve smyslu článku 33 šesté směrnice, je zejména namístě zjistit, zda vede k ohrožení fungování společného systému DPH tím, že zatíží pohyb zboží a služeb a použije se na obchodní plnění způsobem, který je srovnatelný s DPH.
26. Soudní dvůr v tomto ohledu upřesnil, že v případě daní, dávek nebo poplatků, které vykazují základní znaky DPH, i když nejsou s DPH ve všech bodech totožné, je třeba mít v každém případě za to, že zatěžují pohyb zboží a služeb způsobem srovnatelným s DPH (rozsudky ze dne 31. března 1992, Dansk Denkavit a Poulsen Trading, C‑200/90
, Recueil, s. I‑2217, body 11 a 14, jakož i ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další, C‑308/01
, Recueil, s. I‑4777, bod 32).
27. Článek 33 šesté směrnice naproti tomu nebrání zachování nebo zavedení daně, která nevykazuje jeden ze základních znaků DPH (rozsudky ze dne 17. září 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C‑130/96
, Recueil s. I‑5053, body 19 a 20, jakož i výše uvedený rozsudek GIL Insurance a další, bod 34).
28. Soudní dvůr upřesnil, jaké jsou základní znaky DPH. Z jeho judikatury vyplývá, bez ohledu na některé rozdíly ve znění, že uvedené znaky jsou celkově čtyři: obecné použití daně na plnění, která se týkají zboží nebo služeb; stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; vybírání daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; odpočet částek odvedených v předchozích fázích procesu z daně dlužné osobou povinnou k dani, takže se daň v dané fázi použije pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli (viz zejména výše uvedený rozsudek Pelzl a další, bod 21).
29. Aby se zabránilo výsledkům, které nebudou v souladu s cílem, jejž sleduje společný systém DPH, tak jak byl připomenut v bodech 20 až 26 tohoto rozsudku, musí se jakékoliv srovnání znaků takové daně, jako je IRAP se znaky DPH provést s ohledem na tento cíl. V tomto rámci je namístě vyhradit zvláštní pozornost požadavku, aby byla v každém okamžiku zaručena neutralita společného systému DPH.
30. V projednávaném případě, pokud jde o druhý základní znak DPH, je třeba nejdříve konstatovat, že zatímco DPH je vybírána v rámci jednotlivých plnění ve stadiu prodeje a její výše je poměrná k ceně dodaného zboží nebo poskytnutých služeb, IRAP je naopak daň vyměřená z čisté výrobní hodnoty podniku v průběhu daného období. Její základ se totiž shoduje s rozdílem, který vyplývá z výsledovky mezi jednak „výrobní hodnotou“, a jednak „výrobními náklady“ podle definic, které přiřazují k těmto pojmům italské právní předpisy. Zahrnuje prvky, jako jsou změny zásob, odpisy a znehodnocení, které nemají přímou spojitost s dodáním zboží nebo poskytováním služeb jako takovým. Za těchto podmínek nemůže být IRAP považována za poměrnou k ceně dodaného zboží nebo poskytnutých služeb.
31. Dále je třeba uvést ohledně čtvrtého základního znaku DPH, že existence rozdílů, co se týče metody, podle které je stanoven odpočet již zaplacené daně, nemůže způsobit to, že daň bude vyňata ze zákazu uvedeného v článku 33 šesté směrnice, pokud takové rozdíly jsou spíše technické povahy a nebrání tomu, aby tato daň fungovala v podstatě stejným způsobem jako DPH. Naopak daň zatěžující výrobní činnosti takovým způsobem, že není jisté, že je po vzoru spotřební daně, jako je DPH v konečném důsledku nesena konečným spotřebitelem, se může vymykat z působnosti článku 33 šesté směrnice.
32. V projednávaném případě, zatímco DPH zatěžuje prostřednictvím mechanismu odpočtu z daně stanoveného v článcích 17 až 20 šesté směrnice pouze konečného spotřebitele a je naprosto neutrální ve vztahu k osobám povinným k dani, které vystupují ve výrobním a distribučním procesu, jenž předchází fázi konečného zdanění, bez ohledu na počet uskutečněných plnění (rozsudky ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C‑317/94
, Recueil s. I‑5339, body 19, 22 a 23, jakož i ze dne 15. října 2002, Komise v. Německo, C‑427/98
, Recueil s. I‑8315, bod 29), totéž neplatí, pokud jde o IRAP.
33. Jednak totiž osoba povinná k dani nemůže přesně určit částku IRAP již zahrnutou do nákupní ceny zboží a služeb. Kromě toho, pokud by za účelem přenesení zátěže daně dlužné v souvislosti s vlastními činnostmi na následující fázi procesu distribuce a spotřeby mohla osoba povinná k dani zahrnout tuto daňovou zátěž do své prodejní ceny, základ IRAP by v důsledku toho obsahoval nejen přidanou hodnotu, ale rovněž samotnou daň, takže IRAP by tak byla vypočtena z částky stanovené na základě prodejní ceny zahrnující již předem daň, která má být zaplacena.
34. V každém případě, i když je možné předpokládat, že osoba povinná k IRAP, která prodává konečnému spotřebiteli, zohlední při stanovení své ceny částku daně zahrnutou do svých obecných nákladů, všechny osoby povinné k dani nemají možnost daňovou zátěž takto přenést nebo ji přenést úplně (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Pelzl a další, bod 24).
35. Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že podle právní úpravy IRAP není tato daň pojata tak, aby byla přenesena na konečného spotřebitele způsobem, kterým se vyznačuje DPH.
36. Soudní dvůr zajisté prohlásil za neslučitelnou s harmonizovaným systémem DPH daň, která byla vybírána jako procentní podíl z celkové částky prodejů, které podnik uskutečnil, a služeb, které poskytnul během daného období, snížené o nákupy zboží a služeb uskutečněné tímto podnikem během toho období. Soudní dvůr uvedl, že dotčený daňový příspěvek byl ve svých základních znacích podobný DPH a že si bez ohledu na rozdíly zachoval svou povahu daně z obratu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Dansk Denkavit a Poulsen Trading, bod 14).
37. Nicméně IRAP se v tomto bodě liší od daně, která byla předmětem uvedeného rozsudku, jelikož tato posledně uvedená daň byla určena k tomu, aby byla přenesena na konečného spotřebitele, jak vyplývá z bodu 3 tohoto rozsudku. Tato daň byla vybírána z daňového základu totožného s daňovým základem, který je užíván pro DPH, a byla vybírána současně s DPH.
38. Z výše uvedených úvah vyplývá, že daň, která vykazuje znaky jako IRAP, se liší od DPH takovým způsobem, že nemůže být kvalifikována jako daň, kterou lze označit za daň z obratu ve smyslu čl. 33 odst. 1 šesté směrnice.
39. Za těchto podmínek je namístě odpovědět na předběžnou otázku, že článek 33 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že není překážkou pro zachování daňového odvodu, který vykazuje takové znaky, jako jsou znaky daně dotčené v původním řízení.
K nákladům řízení
40. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
Článek 33 šesté směrnice Rady
77/388/E
HS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady
91/680/EHS
ze dne 16. prosince 1991, musí být vykládán v tom smyslu, že není překážkou pro zachování daňového odvodu, který vykazuje takové znaky, jako jsou znaky daně dotčené v původním řízení.