62003CC0169_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Förevarande mål gäller ännu en gång de gränser som den grundläggande rätten till fri rörlighet för arbetstagare uppställer för medlemsstaternas behörighet på den direkta beskattningens område. I föreliggande fall skall det avgöras huruvida artikel 39 EG utgör hinder för en medlemsstat att beskatta en studerande som uppbär stipendium för studier samt understöd från sina föräldrar, och som under sitt sommarlov har utfört avlönat arbete i nämnda stat, där han varken är bosatt eller studerar, utan att samtidigt ge honom rätt till det grundavdrag som föreskrivs för personer som är bosatta i den staten.
2. Frågan, som har ställts av Regeringsrätten (högsta förvaltningsdomstol) (Sverige), har uppkommit till följd av att en tysk studerande har bestridit den svenska skattemyndighetens taxeringsbeslut avseende den lön som han erhöll för arbete som han utförde i Sverige under sommaren år 1996.
I – Den nationella lagstiftningen
3. Den svenska allmänna lagstiftningen för beskattning av enskilda personer återfinns i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. I dessa lagar föreskrivs att alla personer som är bosatta i Sverige skall erlägga kommunal och statlig skatt på sina samlade inkomster. Kommunalskatten är proportionell och skattesatsen uppgår normalt till 30 procent. Den statliga skatten är progressiv och tas endast ut på inkomst som överstiger en viss brytpunkt. Den lägsta skattesatsen är 20 procent.
4. Personer som är bosatta i Sverige under hela beskattningsåret har rätt till ett grundavdrag som innebär att inkomster som ryms inom detta avdrag inte beskattas. År 1996 uppgick grundavdraget till 8 600 SEK.
5. Skattskyldiga personer som inte har varit bosatta i Sverige under ett helt år men väl i sex månader, har rätt till ett grundavdrag som proportioneras i förhållande till den tid de varit bosatta inom landets territorium. Under det ifrågavarande året uppgick det avdraget till 700 SEK per månad.
6. För personer som inte är bosatta i Sverige men väl vistas där i mindre än sex månader finns särskilda bestämmelser i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (nedan kallad SINK-lagen). Enligt SINK-lagen skall en fysisk person som är bosatt i utlandet och som i Sverige erhåller inkomst som är skattepliktig enligt den lagen erlägga en särskild nationell inkomstskatt med 25 procent. Denna skatt utgör en definitiv källskatt. Rätt till avdrag eller grundavdrag föreligger inte. Enligt den hänskjutande domstolen har detta beaktats av den nationella lagstiftaren varför skattesatsen har satts till 25 procent, vilket är lägre än den skattesats som tillämpas på inkomst för personer som är bosatta i Sverige.(2)
7. Av förarbetena till SINK-lagen framgår att systemet infördes för att förenkla arbetet för de skattskyldiga och för den svenska skattemyndigheten. Tack vare detta system avslutas alltså ärendet i och med att lönen har betalats och den innehållna källskatten har betalats in till skattemyndigheten.
II – Omständigheterna i målet och förfarandet
8. Florian W. Wallentin är tysk medborgare och var vid tidpunkten när omständigheterna i målet vid den nationella domstolen inträffade bosatt i Tyskland, där han bedrev sina studier. Han erhöll från sina föräldrar varje månad ett belopp på 650 DEM och han erhöll även ett stipendium från tyska staten på 350 DEM per månad till täckande av kostnader för kost och logi. Enligt tysk skattelagstiftning utgjorde dessa belopp till sin natur inte skattepliktig inkomst.
9. Florian W. Wallentin vistades i Sverige från och med den 1 juli 1996 till och med den 20 augusti samma år. Mellan den 3 och den 25 juli 1996 genomförde han en avlönad praktik hos Svenska kyrkan. För denna praktik erhöll han lön med 8 724 SEK.
10. Florian W. Wallentin begärde hos svenska skattemyndigheten att hans lön skulle undantas från inkomstbeskattning. Hans begäran avslogs av nämnda myndighet som angav att den ifrågavarande lönen skulle beskattas med 25 procent med stöd av SINK-lagen.
11. Länsrätten i Norrbottens län (Sverige) avgjorde den talan som Florian W. Wallentins hade väckt, genom att undanröja skattemyndighetens beslut. Länsrätten fann att påförandet av den ifrågavarande skatten utgjorde en diskriminering i strid med artikel 39 EG, eftersom det inte förelåg någon skillnad vad avsåg den situation som Florian W. Wallentin mellan situationen för den berörda personen och den som en skattskyldig person som är bosatt i Sverige befann sig i.
12. Skattemyndigheten överklagade länsrättens i Norrbotten dom till Kammarrätten i Sundsvall (Sverige) som upphävde länsrättens dom. Kammarrätten grundade upphävandet på följande omständigheter. Florian W. Wallentin hade för det första centrum för sina levnadsintressen i Tyskland, från vilket land han även fått sin grundförsörjning, varför hans situation inte kunde jämföras med situationen för en person med hemvist i Sverige. För det andra skulle skatten ha blivit högre om de allmänna skattebestämmelserna hade tillämpats för Florian W. Wallentin och om han hade fått ett grundavdrag som var proportionerat efter hans vistelsetid i Sverige. Den nationella lagstiftaren motiverade den i Sverige relativt låga skattesatsen på 25 procent med att möjligheter till avdrag saknades. Därmed skulle det inte föreligga någon direkt eller indirekt diskriminering i föreliggande fall.
13. Florian W. Wallentin överklagade Kammarrättens i Sundsvall dom till Regeringsrätten.
III – Tolkningsfrågan
14. Regeringsrätten har beslutat att ställa följande tolkningsfråga till EG-domstolen:
”Skall artikel 39 i EG-fördraget tolkas så att det föreligger hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att fysiska personer, som skattemässigt inte anses bosatta i landet men som inom landet uppbär inkomst av arbete (inskränkt skattskyldighet), beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat (oinskränkt skattskyldighet), men där de förstnämndas avsaknad av rätt till grundavdrag m.m. beaktats genom en lägre skattesats än vad som gäller för i landet bosatta skattskyldiga?”
IV – Bedömning
15. Jag ser i motsats till den finska regeringen och övriga intervenienter inte någon anledning att ifrågasätta den bedömning som Regeringsrätten har gjort, och som innebär att Florian W. Wallentins situation omfattas av tillämpningsområdet för artikel 39 EG. Av beslutet om hänskjutande framgår nämligen att den berörda personen genomförde en avlönad praktik vid Svenska kyrkan mellan den 3 juli och den 25 juli 1996, och att han erhöll lön med 8 724 SEK som ersättning för utfört arbete. Det finns inte något som tyder på att detta anställningsförhållande inte skulle uppfylla de krav som EG-domstolen uppställt för att Florian W. Wallentin skall anses vara ”arbetstagare” i den mening som avses i artikel 39 EG.(3) Det kan i detta sammanhang erinras om att kontrollen av dessa villkor ingår i den nationella domstolens bedömning.(4) Den omständigheten att Florian W. Wallentin bedrev studier i Tyskland och att han begav sig till Sverige för att arbeta där under en kort period av sitt sommarlov, liksom förekomsten av ett svagare eller starkare samband mellan studierna och den avlönade praktiken vid Svenska kyrkan, kan hur som helst inte i sig medföra att han inte är att betrakta som arbetstagare, eftersom ovannämnda villkor var uppfyllda.(5) I bedömningen nedan utgår jag således från att artikel 39 EG är tillämplig.
16. Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida artikel 39 EG utgör hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att personer som inte är bosatta i landet men som inom landet uppbär inkomst av arbete, beskattas där för sina inkomster med en skattesats enligt schablon, utan rätt till de avdrag som föreskrivs för personer som är bosatta i staten, när de personer som inte är bosatta i staten inte har haft några andra inkomster i sin egen hemviststat än sådana som till sin natur inte inkomstbeskattas. Den hänskjutande domstolen skall med andra ord avgöra om den ifrågavarande nationella lagstiftningen utgör en i artikel 39 EG förbjuden diskriminering för en person som inte är bosatt i förstnämnda stat.
17. Den franska regeringen och den finska regeringen samt den svenska skatteförvaltningen har hävdat att den ifrågavarande nationella lagstiftningen inte är diskriminerande. De har betonat att Florian W. Wallentin under år 1996 fick sin grundförsörjning i den stat där han var bosatt, alltså i Tyskland, samt att den lön som han erhöll i Sverige endast utgör en liten del av hans totala inkomst. Florian W. Wallentin befann sig alltså inte i en situation som var identisk med situationen för personer som är bosatta i Sverige. Denna bedömning kan inte ifrågasättas med den omständigheten att hans inkomster i Tyskland inte var skattepliktiga där. Florian W. Wallentin kan alltså inte med framgång hävda att han har rätt till det grundavdrag som föreskrivs i den svenska lagstiftningen till förmån för personer som är bosatta i Sverige, eftersom det är i hans bosättningsstat och inte i Sverige som hans personliga förhållanden och familjesituation skall beaktas. Den franska regeringen har i detta avseende betonat att undantaget i tysk skattelagstiftning för inkomster som Florian W. Wallentin erhållit i Tyskland väl visar att den staten har beaktat hans personliga förhållanden och familjesituation.
18. Den svenska skatteförvaltningen har tillagt att Florian W. Wallentins situation måste jämföras med situationen för personer som har arbetat i Sverige under en del av året, och inte med situationen för personer som är bosatta i det landet, för att det skall gå att bestämma om SINK-lagen är diskriminerande. Skatteförvaltningen har erinrat om att personer som har arbetat under en del av året i Sverige har rätt enligt svensk lag till ett grundavdrag som är proportionerat till hur lång deras vistelse i Sverige var. Skulle emellertid denna ordning ha tillämpats på Florian W. Wallentin, hade han blivit hårdare beskattad än vad som blev resultatet med tillämpning av SINK-lagen.
19. Jag delar inte inställningen hos dessa intervenienter. Jag anser i likhet med Florian W. Wallentin och Europeiska gemenskapernas kommission att en sådan lagstiftning som SINK-lagen är diskriminerande i förhållande till en person som inte är bosatt i landet och som i sin hemviststat endast har erhållit medel som till sin natur inte är skattepliktiga. Denna bedömning följer enligt min mening av EG-domstolens rättspraxis i fråga om direkt beskattning av fysiska personer.
20. Av fast rättspraxis följer att även om den direkta beskattningen inte som sådan omfattas av gemenskapens behörighet skall medlemsstaterna utöva sin behörighet på detta område med beaktande av gemenskapsrätten.(6) Artikel 39.2 EG innebär i detta avseende att all diskriminering mellan arbetstagarna i medlemsstaterna på grund av nationalitet, bland annat vad gäller löner, skall avskaffas. I domen av den 8 maj 1990, i målet Biehl(7), slog EG-domstolen fast att principen om likabehandling i fråga om lön skulle fråntas sin verkan om den kunde åsidosättas i fråga om inkomstbeskattning.
21. Likaså gäller att reglerna om likabehandling förbjuder inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan även all dold diskriminering som, genom tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat.(8) EG-domstolen fann att en lagstiftning i en medlemsstat som innebär att skattemässiga förmåner förbehålls personer som är bosatta inom det nationella territoriet, riskerar att missgynna i huvudsak personer som är bosatta i andra medlemsstater, eftersom dessa personer i de allra flesta fall inte har samma nationalitet som de personer som är bosatta i förstnämnda stat. Nämnda lagstiftning kan därmed utgöra en indirekt diskriminering på grund av nationalitet.(9)
22. En diskriminering kan emellertid enbart bestå av en tillämpning av olika regler i olika situationer eller av samma regel i olika situationer. EG-domstolen har i fråga om direkta skatter slagit fast att situationen för personer som är bosatta i landet och situationen för personer som inte är bosatta i samma land som regel inte är jämförbara. Enligt EG-domstolen utgör nämligen den inkomst, som en person som inte är bosatt inom en stats territorium uppbär där, i de allra flesta fall endast en del av dennes totala inkomst, vilken uppbärs på den ort personen är bosatt. Skatteförmågan hos den person som inte är bosatt i förstnämnda stat framgår när samtliga inkomster beaktas tillsammans med dennes personliga förhållanden och familjesituation, och den uppskattas lättare på den plats där personen har centrum för sina levnadsintressen, vilket i allmänhet motsvaras av platsen för dennes bo och hemvist.(10) Hemvistet utgör för övrigt den anknytningspunkt för skattskyldighet som nu gällande internationell skatterätt i regel bygger på, däribland den modell för dubbelbeskattningsavtal som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), i syfte att fördela beskattningsbehörigheten mellan staterna i fall med inslag av utländsk anknytning. Härav följer att det normalt inte föreligger en diskriminering när en medlemsstat förbehåller personer som är bosatta i denna stat vissa skattemässiga fördelar, medan personer som inte är bosatta där nekas rätt till dessa. De objektiva situationerna för dessa två kategorier av skattskyldiga är nämligen inte jämförbara(11) .
23. EG-domstolen fann emellertid i domen i det ovannämnda målet Schumacker att en person som inte är bosatt i en stat och en person som är bosatt i denna stat inte befinner sig i objektivt sett olika situationer när personen som inte är bosatt i staten inte erhåller någon betydande inkomst i sin bosättningsstat, utan uppbär huvuddelen av sina skattepliktiga medel i anställningsstaten. I ett sådant typfall kan nämligen bosättningsstaten inte medge nämnda person de fördelar som följer av att personens personliga förhållanden och familjesituation beaktas.(12) Skillnaden i behandling var alltså diskriminerande gentemot den person som inte var bosatt i landet eftersom dennes personliga förhållanden och familjesituation varken beaktades i hans bosättningsstat eller i anställningsstaten.(13)
24. Tillämpar man de principer som jag nu har erinrat om på omständigheterna i föreliggande mål kan följande slutsatser dras. En sådan nationell lagstiftning som SINK-lagen innebär en skillnad i behandling som är till nackdel för personer som inte är bosatta i landet, vilka i normalfallet är personer med utländsk nationalitet, eftersom de påförs en definitiv källskatt med 25 procent på sina inkomster, medan personer som är bosatta i landet får sina inkomster beskattade enligt en progressiv skatteskala med rätt till ett skattefritt grundavdrag. En sådan skillnad i behandlingen utgör emellertid inte en diskriminering i strid med EG-fördraget eftersom personer som är bosatta i landet och personer som inte är bosatta där i princip befinner sig i objektivt sett olika situationer. Ett sådant grundavdrag som det nu ifrågavarande, vilket i princip är ägnat att säkerställa ett existensminimum som undantas från beskattning, får alltså av staten förbehållas personer som är bosatta i denna, då dessa personer som regel uppbär huvuddelen av sina inkomster inom dess territorium och beskattas där för hela sin inkomst, medan personer som inte är bosatta i den staten i stället får söka erhålla motsvarande förmån i sina egna bosättningsstater, vilka har att beakta sistnämnda personers personliga förhållanden och familjesituation.
25. Frågan i föreliggande mål avser emellertid huruvida den rättspraxis som domstolen lagt fast i domen i det ovannämnda målet Schumacker kan överföras på situationen för Florian W. Wallentin. Skall han med andra ord, trots stipendium från staten och understöd från föräldrarna under det ifrågavarande året i Tyskland, i Sverige anses ha befunnit sig i samma situation som en person som var bosatt i landet när det gäller den omtvistade rätten till grundavdrag?
26. Jag finner att frågan skall besvaras jakande med hänsyn till EG-domstolens tillämpning av den rättspraxis som slogs fast genom domen i det ovannämnda målet Schumacker. En genomgång av de domar som EG-domstolen efter domen i målet Schumacker har meddelat på området för direkt beskattning av privatpersoner utmynnar enligt min mening i två lärdomar som är relevanta för besvarandet av tolkningsfrågan.
27. Den första av dessa två lärdomar är att om en skattskyldig person utnyttjar sin rätt till fri rörlighet, och om det faktiskt är så att det ankommer på dennes egen bosättningsstat att beakta personens personliga förhållanden och familjesituation, måste den skattskyldige också kunna bli föremål för en beskattning i denna medlemsstat som tillåter ett sådant beaktande.(14) Bosättningsstatens beaktande av de personliga förhållandena och familjesituationen för den skattskyldige villkoras alltså av att skattepliktig inkomst erhålls i bosättningsstaten.
28. Detta villkor är helt logiskt med hänsyn till vad som står på spel i denna typ av tvister. Det är nämligen fråga om en tvist mellan personer som inte är bosatta i en stat, men som arbetar där, och skattemyndigheten i den staten. Tvisterna rör dessa personers anmärkningar om att, vid beskattningen av de inkomster som de uppbär i den staten, få utnyttja en skattemässig förmån som föreskrivs i lagstiftningen i nämnda stat. För att en sådan förmån skall kunna vägras den person som inte är bosatt i staten, utan att en sådan åtskillnad i behandlingen utgör en diskriminering som är förbjuden enligt fördraget, har EG-domstolen slagit fast att situationen för en person som inte är bosatt i nämnda stat normalt inte är jämförbar med situationen för en person som är bosatt i den staten, eftersom den inkomst som en person uppbär i en stat, utan att vara bosatt där, ”mestadels bara utgör en del av hans sammanlagda inkomst, vilken huvudsakligen är centrerad till den plats där personen är bosatt”,(15) och det är på platsen där personen är bosatt som dennes skatteförmåga, som framgår när personens samtliga inkomster och personliga förhållanden samt familjesituation beaktas, lättast kan bedömas(16) . Under dessa förhållanden kan de skattemässiga förmåner som föreskrivs i anställningsstatens nationella lagstiftning vägras personer som inte är bosatta där, eftersom de kan erhålla motsvarande förmåner i sina egna hemviststater på de villkor och enligt de metoder som föreskrivs i dessa staters lagstiftningar.(17) Beviljandet av förmåner som är jämförbara med avdrag eller grundavdrag från skattepliktiga inkomster i anställningsstaten innebär alltså oundvikligen att det finns skattepliktiga inkomster i bosättningsstaten.
29. Den andra lärdomen som kan dras av genomgången av rättspraxis är att de personliga förhållandena och familjesituationen för en skattskyldig person som har utövat sin rätt till fri rörlighet måste beaktas faktiskt. Det ankommer på medlemsstaterna att vidta nödvändiga åtgärder för detta ändamål. Jag har visat att denna skyldighet huvudsakligen åvilar bosättningsstaten.(18) EG-domstolen har preciserat att omfattningen av denna skyldighet inte kan reduceras när bosättningsstaten är part i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning.(19) När den skattskyldige saknar sådana skattepliktiga inkomster i bosättningsstaten som är tillräckliga för att medge ett sådant beaktande, åvilar denna skyldighet oundgängligen anställningsstaten(20) . Detta innebär under alla omständigheter att beskattningen av den skattskyldige i anställningsstaten eller anställningsstaterna och i bosättningsstaten i slutändan inte leder till att de personliga förhållandena och familjesituationen för den skattskyldige inte alls eller endast delvis beaktas(21) .
30. Det är mot bakgrund av dessa omständigheter som jag anser att EG‑domstolens rättspraxis i domen i det ovannämnda målet Schumacker kan överföras på omständigheterna i tvisten i målet vid den nationella domstolen.
31. I föreliggande fall är det utrett att Florian W. Wallentin under beskattningsåret 1996 erhöll hela sin skattepliktiga inkomst i Sverige. Av beslutet om hänskjutande och kommissionens skriftliga yttranden framgår nämligen att såväl understödet som utbetalades av hans föräldrar som stipendiet från staten utgjorde medel som till sin natur inte är skattepliktiga i Tyskland.(22) Även om Florian W. Wallentin är bosatt i denna stat och har centrum för sina levnadsintressen där, skall det följaktligen konstateras att de tyska skattemyndigheterna inte kunde ta hänsyn till hans personliga förhållanden och familjesituation vid beskattningen av hans inkomster, eftersom han i denna sin bosättningsstat inte hade erhållit någon skattepliktig inkomst.
32. I motsats till vad den franska regeringen har hävdat anser jag alltså att det i tysk skattelagstiftning föreskrivna undantaget från skatteplikt för stipendiet och understödet som Florian W. Wallentin erhöll i Tyskland inte kan förenas med ett hänsynstagande till hans personliga förhållanden och familjesituation i den mening som avses i EG-domstolens rättspraxis angående direkt skatt för privatpersoner. Detta undantag leder nämligen inte till någon lägre taxering av den berörda personens skattepliktiga inkomster till följd av en total bedömning av dennes skatteförmåga med beaktande av nämnda persons personliga förhållanden och familjesituation.
33. Av detta drar jag slutsatsen att Florian W. Wallentin i fråga om det omtvistade grundavdraget befinner sig i samma situation som en person som är bosatt i Sverige och som har utfört ett jämförbart arbete under en identisk tidsperiod, eftersom den enda skattepliktiga inkomsten för Florian W. Wallentin, tillika den enda inkomst som kan bli föremål för ett sådant grundavdrag, är den som utbetalades i Sverige och som är skattepliktig där. Av detta följer i motsats till vad den svenska skatteförvaltningen har anfört att Florian W. Wallentins situation inte heller får jämföras med situationen för en person som inte är bosatt i Sverige men som har bedrivit yrkesverksamhet där under en period på mellan sex månader och ett år.
34. Jag vill till stöd för min analys också understryka att om EG-domstolen skulle inta samma ståndpunkt som den franska regeringen och den finska regeringen liksom den svenska skatteförvaltningen, kunde detta avskräcka ett stort antal studerande som är medborgare inom gemenskapen från att utföra arbete under sommaren i en annan medlemsstat än den i vilken de är bosatta. Det är nämligen uppenbart att en studerande inte kan leva hela året på en lön från ett arbete som denne utför under sommarlovet. Den studerande måste oundvikligen kunna få stöd från sina föräldrar eller från staten för sina behov, försåvitt vederbörande inte tar lån. Dessa belopp kan vidare antas vara större än vad som erhålls i lön för ett sommararbete. Många studerande skulle alltså från skattemyndigheten i anställningsstaten bemötas med att de i sina bosättningsstater har haft inkomster som väl överstiger deras lön från arbete, varför denna anställningsstat systematiskt skulle kunna vägra att tillämpa det grundavdrag som föreskrivs till förmån för personer som är bosatta i den staten.
35. En sådan inställning skulle slutligen kunna framstå som svår att förena med EG-domstolens lösning i domen i det ovannämnda målet Gerritse, som också avsåg tillämpningen av en schablonskatt på 25 procent på en skattskyldig som inte var bosatt i staten, utan att denne medgavs avdrag eller grundavdrag.(23) EG‑domstolen slog fast att Arnaud Gerritse, bosatt i Nederländerna, endast uppbar en mycket liten del av sin totala inkomst i Tyskland.(24) EG-domstolen påpekade icke desto mindre att han kunde erhålla en förmån i Nederländerna som var jämförbar med den förmån som han gjorde anspråk på i Tyskland, på så sätt att han kunde tillgodogöra sig den skattefria inkomstdelen, vilken skulle dras av från dennes totala inkomst. EG-domstolen anförde vidare att Nederländerna, med tillämpning av avtalet om undvikande av dubbelbeskattning som slutits mellan Konungariket Nederländerna och Förbundsrepubliken Tyskland, i enlighet med progressionsförbehållet kunde ta med de av Arnoud Gerritses inkomster som beskattats i Tyskland vid beräkningen av beskattningsunderlaget, och därefter medge ett avdrag för att beakta den skatt som erlagts i sistnämnda stat. Härav drog EG-domstolen slutsatsen att när det gällde progressionsförbehållet befann sig personer som inte var bosatta i staten och personer som var det i jämförbara situationer, varför tillämpningen på de förstnämnda personerna av en skattesats för inkomst som var högre än den som tillämpades på dem som var bosatta i staten utgjorde en indirekt diskriminering som var förbjuden enligt gemenskapsrätten.(25)
36. Av detta följer att tillämpningen i det målet av en schablonskatt på 25 procent på personer som inte var bosatta i staten ansågs vara förenlig med bestämmelserna i fördraget i ett typfall där den person som inte var bosatt i staten hade erhållit huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster i sin bosättningsstat, dock på villkor att denna skattesats inte var högre än den skattesats som faktiskt skulle ha tillämpats på den berörda personen om denne hade beskattats enligt den normala progressiva skatteskalan i anställningsstaten.
37. Den franska regeringens, den finska regeringens och den svenska skatteförvaltningens ståndpunkt skulle leda till att en lösning som är jämförbar med lösningen i Arnaud Gerritses fall tillämpas för skattskyldiga personer i Florian W. Wallentins situation. Lösningen skulle således innebära att det statliga stipendiet och det understöd från Florian W. Wallentins föräldrar som han erhöll i sin bosättningsstat, vilka till sin natur inte är skattepliktiga och med vilka syftet endast var att ge den berörda personen något att leva på under dennes studier, likställs med betydande skattepliktiga inkomster som erhålls inom ramen för utövandet av en yrkesverksamhet. Jag kan inte ansluta mig till en sådan lösning.(26)
38. Detta är skälet till att jag anser SINK-lagen vara diskriminerande gentemot dem som i sin bosättningsstat endast har erhållit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas.
39. Det skall så undersökas om en sådan indirekt diskriminering kan rättfärdigas.
40. Regeringsrätten har i sitt beslut om hänskjutande inte ställt någon särskild fråga när det gäller huruvida den ifrågavarande diskrimineringen eventuellt kan rättfärdigas. Inte heller den svenska skatteförvaltningen, som har fokuserat sin argumentation på frånvaron av diskriminering, har åberopat någon omständighet i detta avseende. Den finska regeringen har däremot hävdat att den ifrågavarande diskrimineringen kan rättfärdigas av behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Grundavdraget kan nämligen inte tillämpas i ett system med källskatt, eftersom detta skulle ge en person som inte är bosatt i staten en oberättigad skattemässig fördel.
41. Denna argumentation ansluter sig delvis till de skäl som anförts i förarbetena till SINK-lagen och som angivits i beslutet om hänskjutande. Enligt dessa skäl infördes systemet med en källskatt som beräknas enligt schablon eftersom beskattningen av utomlands bosatta personer med hjälp av självdeklaration hade visat sig alltför svårt att genomföra, och då de svenska skattemyndigheterna inte hade möjlighet att beakta de personliga förhållandena och familjesituationen för arbetstagare som kom till Sverige för att arbeta under en kort tid.
42. Jag påstår förvisso inte att det skulle vara enkelt för den nationella lagstiftaren att, i frånvaro av harmonisering av direkt skatt för privatpersoner på gemenskapsnivå, utforma beskattningssystem enligt vilka det i alla enskilda fall säkerställs att den fria rörlighet som garanteras i fördraget iakttas. Det står emellertid klart att om hinder eller administrativa svårigheter skulle kunna motivera avsteg från denna frihet skulle den i allra högsta grad inskränkas. Det är därför EG-domstolen med jämna mellanrum har avvisat argumentet att det inre sammanhanget i skattesystemet måste upprätthållas. Den har därvid erinrat om att det i det typfall där den godtog att detta behov rättfärdigade en lagstiftning som begränsade de grundläggande rättigheterna(27) fanns ett direkt samband mellan å ena sidan avdragsrätten för premier som erlagts för pensions- och livförsäkringar och å andra sidan beskattningen av de belopp som utföll till betalning i enlighet med dessa avtal.(28)
43. I föreliggande fall finns inte något sådant samband mellan ett källskattesystem och det faktum att den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituationen inte beaktas. Jag ser inte heller hur en skattskyldig person i Florian W. Wallentins situation, som inte har erhållit någon skattepliktig inkomst i sin bosättningsstat, skulle kunna få en oberättigad skattefördel. Det skall i detta sammanhang erinras om att EG-domstolen i det ovannämnda målet Schumacker inte godtog argumentet att det intre sammanhanget i skattesystemet måste upprätthållas, varvid den påpekade att när bosättningsstaten inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation eftersom skattebördan i samband med dessa är otillräcklig för ett sådant beaktande, fordrar gemenskapsprincipen om likabehandling att de personliga förhållandena och familjesituationen för den utländska person som inte är bosatt i staten beaktas i anställningsstaten på samma sätt som för medborgare som är bosatta i staten, och att de ges samma skattefördelar.(29)
44. Jag kan alltså inte se att den indirekta diskriminering som SINK-lagen innebär för en person som inte är bosatt i staten, och som befinner sig i Florian W. Wallentins situation, kan rättfärdigas. Jag föreslår därför att EG-domstolen skall besvara tolkningsfrågan så, att artikel 39 EG utgör hinder för en sådan nationell lagstiftning som SINK-lagen när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker i sin bosättningsstat endast har erhållit medel som till sin natur inte är inkomstskattepliktiga.
V – Förslag till avgörande
45. Jag föreslår mot bakgrund av ovanstående överväganden att EG-domstolen skall besvara Regeringsrättens tolkningsfråga på följande sätt:
Artikel 39 EG skall tolkas så, att det föreligger hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att fysiska personer, som skattemässigt inte anses bosatta i landet men som inom landet uppbär inkomst av arbete, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där beskattningen sker i sin egen bosättningsstat endast har erhållit medel som till sin natur inte är inkomstskattepliktiga.
(1) .
(2)
–	Beslutet om hänskjutande (punkt 4).
(3)
–	Begreppet ”arbetstagare” i den mening som avses i artikel 39 EG är föremål för en omfattande rättspraxis och EG-domstolen uppställde en syntetisk definition i domen av den 19 november 2002 i mål C-188/00, Kurz (REG 2002, s. I-10691), punkt 32. Enligt denna definition skall en person för att betecknas som en ”arbetstagare” utföra faktiskt och verkligt arbete, till vilket inte räknas verksamhet som utövas i så pass liten omfattning att den framstår som ett marginellt komplement. Det grundläggande kännetecknet för ett anställningsförhållande är att en person under en viss tid mot ersättning utför arbete åt någon annan under dennes ledning. Däremot saknar sui generis -karaktären hos anställningsförhållandet enligt den nationella rätten betydelse vid bedömningen av om en person skall betecknas som arbetstagare. Samma sak gäller den berördes höga eller låga produktivitet, frågan om varifrån medlen till lönen kommer och huruvida lönen uppgår till ett begränsat belopp.
(4)
–	Se, för en tillämpning på senare tid, dom av den 6 november 2003 i mål C-413/01, Ninni-Orasche (REG 2003, s. I-0000), punkt 32.
(5)
–	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 juni 1988 i mål 197/86, Brown (REG 1988, s. 3205; svensk specialutgåva, volym 9, s. 489), punkterna 21–23, och av den 26 februari 1992 i mål C-357/89, Raulin (REG 1992, s. I-1027), punkt 19. Se även, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Ninni-Orasche (punkt 28).
(6)
–	Se, bland annat, dom av den 4 oktober 1991 i mål C-246/89, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1991, s. I-4585), punkt 12, och av den 13 november 2003 i mål C-209/01, Schilling (REG 2003, s. I-0000), punkt 22.
(7)
–	Dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10, s. 399), punkt 12.
(8)
–	Se, bland annat, dom av den 12 februari 1974 i mål 152/73, Sotgiu (REG 1974, s. 153; svensk specialutgåva, volym 2, s. 219), punkt 11, och av den 21 november 1991 i mål C-27/91, Le Manoir (REG 1991, s. I-5531), punkt 9.
(9)
–	Dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 28, av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089), punkt 38, och av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, s. I-3337), punkterna 19 och 20.
(10)
–	Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Schumacker (punkterna 31 och 32), och av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 43.
(11)
–	Se domen i det ovannämnda målet Schumacker (punkt 34), dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451), punkt 23, och domen i det ovannämnda målet Gerritse (punkt 44).
(12)
–	Roland Schumacker var belgisk medborgare och var tillsammans med sin hustru och sina barn bosatt i Belgien. Han uppbar hela sin lön i Tyskland och denna utgjorde hushållets huvudsakliga inkomst då fru Schumacker saknade arbete. Enligt det avtal om undvikande av dubbelbeskattning som slutits mellan Konungariket Belgien och Förbundsrepubliken Tyskland skulle Roland Schumacker beskattas i Tyskland. Roland Schumacker hade begärt att den i tysk lagstiftning föreskrivna skattemässiga förmånen för gifta löntagare, så kallad ”splitting” –bestående i att båda makarnas totala inkomst läggs ihop för att sedan fiktivt fördelas på dem med hälften vardera varpå de beskattas var för sig i syfte att därigenom lindra skatteprogressiviteten – skulle tillämpas för honom. Hans begäran avslogs med motiveringen att denna förmån förutsatte att båda makarna var bosatta i Tyskland och obegränsat skattskyldiga där.
(13)
–	Ibidem (punkterna 36–38).
(14)
–	I domen i det ovannämnda målet Gschwind avsåg tvisten samma skatterättsliga förmån som i domen i det ovannämnda målet Schumacker. Frans Gschwind var nederländsk medborgare och var bosatt i Nederländerna tillsammans med sin familj. Han begärde hos den tyska skattemyndigheten att få komma i åtnjutande av denna förmån vid beskattningen av den inkomst som han erhållit i Tyskland. Dessa inkomster motsvarade 58 procent av hushållets samlade inkomster; hans hustru bedrev en avlönad verksamhet i Nederländerna. EG-domstolen fann att det med hänsyn till att makarna Gschwind hade uppburit nästan 42 procent av sin totala inkomst i den stat där de var bosatta, kunde den staten beakta Frans Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation på det sätt som var föreskrivet i dess lagstiftning, eftersom skatteunderlaget i den staten var tillräckligt för detta
(punkterna 29 och 30) (min kursivering).
(15)
–	Domarna i de ovannämnda målen Schumacker (punkterna 31 och 32), Gschwind (punkt 22), Zurstrassen (punkt 21) och Gerritse (punkt 43).
(16)
–	Ibidem.
(17)
–	Domarna i de ovannämnda målen Asscher (punkt 44), och Gschwind (punkt 29).
(18)
–	EG-domstolen fann sålunda i domen i det ovannämnda målet Zurstrassen att de luxemburgska myndigheternas beslut – som innebar att Patrick Zurstrassen, som erhöll nästan hela sin inkomst i Luxemburg där han var bosatt, till följd av att hans maka som inte hade någon egen inkomst hade behållit sin bostad i en annan medlemsstat, skulle anses som ensamstående skattskyldig utan försörjningsbörda för någon familj, trots att han var gift och hade barn – inte kunde rättfärdigas då Storhertigdömet Luxemburg var den enda stat som kunde beakta den berörda personens personliga förhållanden och familjesituation (punkt 23).
(19)
–	I dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, De Groot (REG 2002, s. I-11819), fann EG-domstolen att bosättningsstaten, som är part i ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, inte får nöja sig med att beakta den försörjningsbörda som åvilar en skattskyldig person som är bosatt i denna stat, i proportion till de inkomster som denne taxeras för, utan att den dessförinnan försäkrat sig om att summan av denna försörjningsbörda beaktas av anställningsstaten, tillika part i nämnda avtal (punkterna 90–95).
(20)
–	I dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), slog EG-domstolen fast att den nederländska nationella skattelagstiftningen, enligt vilken personer som inte var bosatta i den staten saknade rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av pensionspremier, medan personer som var bosatta i staten hade sådan avdragsrätt, var diskriminerande när personen som inte var bosatt i staten erhöll hela eller nästa hela sin inkomst i Nederländerna. EG-domstolen fann att såväl den person som inte var bosatt i staten som personer som var bosatta där i detta typfall uteslutande beskattades i denna stat och att underlaget för beskattningen av dem var detsamma. Om den person som inte var bosatt i staten därvid inte skulle få samma skattemässiga behandling som sin jämlike med hemvist i staten, i fråga om avdragen från den skattepliktiga inkomsten, skulle de personliga förhållandena därmed för förstnämnda person inte beaktas av skattemyndigheten i den stat där denna person utövar sin yrkesverksamhet, eftersom personen inte är bosatt där, och inte heller i bosättningsstaten, eftersom personen inte uppbär någon inkomst där.
(21)
–	EG-domstolen uppställde detta krav på resultat i domen i det ovannämnda målet De Groot. EG-domstolen slog fast att ”[g]enom de mekanismer som används för att undvika dubbelbeskattning eller de nationella skattesystem som har som verkan att undvika eller lindra sådan beskattning måste emellertid säkerställas att de personliga förhållandena och familjesituationen för de skattskyldiga i de berörda staterna kommer att vederbörligen beaktas. Detta måste ske oavsett på vilket sätt de berörda medlemsstaterna har fördelat denna skyldighet mellan sig. I annat fall riskerar man att skapa en skillnad i behandling som är oförenlig med fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för arbetstagare, vilken skillnad inte på något sätt beror på olikheter i de nationella skattelagstiftningarna (punkt 101).”
(22)
–	Detta är också den tolkning som jag gör av den tyska skattelagstiftningen (enligt 3 § punkt 11 i Einkommensteuergesetz (lag om inkomstskatt) skall stöd, bland annat i form av studiestipendier som ges med tillämpning av Bundesausbildungsförderungsgesetz (federal lag om studiestipendier), som en stat eller någon offentligrättslig institution delar ut i syfte att främja yrkesutbildning, inte vara skattepliktiga (se Heinicke, W., i Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, 21 utgåvan, 2002, s. 83). Understöd som föräldrarna betalar ut till sina barn i deras egenskap av underhållsberättigade utgör i regel inte heller skattepliktig inkomst eftersom de inte förekommer bland de skattepliktiga inkomster som räknas upp i 2 § punkt 1 i Einkommensteuergesetz, och inte heller bland övriga typer av skattepliktig inkomst som nämns i artikel 22 i denna lag).
(23)
–	Arnoud Gerritse var nederländsk medborgare och bosatt i Nederländerna. År 1996 erhöll han ungefär 6 000 DEM för ett musikframträdande i Tyskland. Samma år uppgick hans inkomster i bosättningsstaten och i Belgien till 55 000 DEM. I enlighet med avtalet för undvikande av dubbelbeskattning som slutits mellan Konungariket Nederländerna och Förbundsrepubliken Tyskland beskattades de inkomster som Arnoud Gerritse erhållit i sistnämnda stat enligt tysk lagstiftning med en schablonskattesats på 25 procent. EG-domstolen uttalade sig till följd av Arnoud Gerritses bestridande bland annat i fråga om huruvida bestämmelserna om fritt tillhandahållande av tjänster utgjorde ett hinder för den ifrågavarande lagstiftningen när personer som var bosatta i en stat beskattades där för nettoinkomster enligt en progressiv skatteskala som innefattade ett skattefritt grundavdrag.
(24)
–	Ibidem (punkt 46).
(25)
–	Ibidem (punkterna 51–53). EG-domstolen slog fast att artiklarna 49 EG och 50 EG inte utgör hinder för en lagstiftning som innebär att inkomster för personer som inte är bosatta i en stat beskattas där med en definitiv skatt med en enhetlig skattesats på 25 procent, medan personer som är bosatta i staten beskattas enligt en progressiv skatteskala som innefattar ett skattefritt grundavdrag, under förutsättning att procentsatsen på 25 procent inte är högre än den procentsats som faktiskt tillämpas för den berörda personen, enligt den progressiva skatteskalan, på nettoinkomsten ökad med ett belopp motsvarande det skattefria grundavdraget.
(26)
–	Ett sådant likställande kan också ifrågasättas med hänsyn till OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal, enligt vilket studerandes medel är föremål för särskild behandling. Enligt artikel 20 i detta modellavtal kan belopp som studerande eller praktikanter får från en källa utanför den stat i vilken de befinner sig, för att täcka sina kostnader för uppehälle och för studier eller praktik, inte beskattas i denna stat (modellavtalet avseende beskattning av inkomst och förmögenhet, förkortad version, 28 januari 2003, OECD).
(27)
–	Det är fråga om domarna av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 28, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305, punkt 21).
(28)
–	Se till exempel domen i det ovannämnda målet De Groot (punkt 108).
(29)
–	Punkt 41.