62019CJ0712
DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)
25. februar 2021 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser – skatter og afgifter – afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter – afgiftsfradrag, som kun indrømmes institutter, der har deres hjemsted eller agenturer på den selvstyrende region Andalusiens område – afgiftsfradrag, som kun indrømmes for projekter, der gennemføres i denne selvstyrende region – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 401 – forbud mod at opkræve andre nationale afgifter, der har karakter af omsætningsafgift – begrebet »omsætningsafgift« – momsens væsentlige kendetegn – foreligger ikke«
I sag C-712/19,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Tribunal Supremo (øverste domstol, Spanien) ved afgørelse af 16. juli 2019, indgået til Domstolen den 24. september 2019, i sagen
Novo Banco SA
mod
Junta de Andalucía,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Kumin, og dommerne T. von Danwitz (refererende dommer) og P.G. Xuereb,
generaladvokat: M. Szpunar,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Novo Banco SA ved abogados J. Igual Gorgonio og A. Morillo Méndez,
–
Junta de Andalucía ved letrada A. Velázquez Párraga,
–
den spanske regering ved M.J. Ruiz Sánchez, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og N. Gossement, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF samt Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«), bl.a. artikel 135, stk. 1, litra d), og artikel 401 heri.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Novo Banco SA og Junta de Andalucía (regeringen i den selvstyrende region Andalusien, Spanien) vedrørende dette selskabs pligt til at betale en afgift på kundeindlån i kreditinstitutter beliggende i Andalusien (Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito en Andalucía, herefter »IDECA«).
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), bestemmer:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
d)
transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.«
4
Direktivets artikel 401 har følgende ordlyd:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler og på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Spansk ret
5
Artikel 6 i Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (lov nr. 11/2010 om skattemæssige foranstaltninger til nedbringelse af det offentlige underskud og bæredygtighed) for den selvstyrende region Andalusien af 3. december 2010 (BOE nr. 314 af 27.12.2010, s. 107193, herefter »lov nr. 11/2010«) indførte IDECA. Denne bestemmelse fastsætter:
»[…]
2.   Afgiftens art og formål
[IDECA] er en afgift af direkte karakter, som er specifik for den selvstyrende region Andalusien, og som, i overensstemmelse med bestemmelserne i nærværende lov, påhviler de institutter, der er anført i nærværende artikels stk. 5, for beholdning af kundeindskud.
3.   Afgiftsudløsende begivenhed
Afgiftspligten for IDECA indtræder ved beholdning af indlån foretaget af kunder, hvortil er knyttet en tilbagebetalingsforpligtelse.
[…]
5.   Afgiftspligtige personer
(1)
Kreditinstitutterne er som afgiftssubjekter afgiftspligtige personer for så vidt angår kundeindskud placeret ved det centrale hovedkontor eller agenturer beliggende i Andalusien.
[…]
(3)
De afgiftspligtige personer kan ikke overvælte afgiften på tredjeperson.
6.   Afgiftsgrundlaget
(1)
Afgiftsgrundlaget udgøres af det aritmetiske gennemsnit af den endelige saldo i rubrik »4. Kundeindskud« på passivsiden af balancen for kreditinstitutter for hvert kalenderkvartal i afgiftsperioden, som fremgår af de individuelle regnskaber, og som svarer til indskud placeret ved det centrale hovedkontor og agenturer beliggende i Andalusien.
[…]
7.   Afgiftsberegningen
(1)
Bruttoafgiftsbeløbet beregnes ved på afgiftsgrundlaget at anvende følgende beskatningsskala:
Afgiftsgrundlaget indtil (EUR)
Bruttoafgiftsbeløb (EUR)
Den resterende del af afgiftsgrundlaget indtil efterfølgende sats (EUR)
Afgiftssats (procentsats)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
derudover
0,5
(2)
Generelle fradrag. Bruttoafgiftsbeløbet reduceres på de betingelser, som fastsættes ved lov, med følgende beløb:
a)
200000 EUR, når kreditinstituttets hjemsted er etableret i Andalusien
b)
5000 EUR for hvert agentur etableret i Andalusien. Dette beløb hæves til 7500 EUR, når agenturet er beliggende i en kommune, hvor der er registreret mindre end 2000 indbyggere.
(3)
Specifikke fradrag. Følgende kan ligeledes fradrages:
a)
kreditbeløb, lån og investeringer, der i et afgiftsår er afsat til projekter i Andalusien som led i strategien for en bæredygtig økonomi, angivet i det enkelte års finanslov
b)
beløb afsat til sparekassers almennyttige projekter og til fonden for uddannelse og fremme af andelskasser, der faktisk investeres i Andalusien i løbet af afgiftsperioden.
[…]
(4)
Bruttoafgiftsbeløbet beregnes ved at anvende de fradrag, der er fastsat i dette stykkes nr. 2 og 3. Summen af fradragene er begrænset til bruttoafgiftsbeløbet, dog således at nettoafgiftsbeløbet ikke kan være lavere end 0 EUR. Når fradragene ikke finder anvendelse, er nettoafgiftsbeløbet lig med bruttoafgiftsbeløbet.
[…]
8.   Afgiftsperiode og afgiftens forfald
(1) Afgiftsperioden for den foreliggende afgift følger kalenderåret […]
[…]«
6
16. tillægsbestemmelse til Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (lov nr. 7/2013 om budgettet for den selvstyrende region Andalusien for 2014) af 23. december 2013 (BOE nr. 18 af 21.1.2014, s. 3380), som blev vedtaget efter den spanske stats indførelse af afgifter på indlån i kreditinstitutter, og som trådte i kraft den 1. januar 2013, bestemmer:
»Artikel 6 i [lov nr. 11/2010], som regulerer IDECA, ophæves med virkning fra den 1. januar 2013, så længe der eksisterer en afgiftsopkrævning på statsniveau på baggrund af samme afgiftsudløsende begivenhed.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7
Novo Banco, som er et kreditinstitut med hjemsted i Portugal og en filial i Spanien, var genstand for flere afgiftsansættelser for afgiftsåret 2012 i henhold til IDECA.
8
Novo Bancos fik ved afgørelser af 12. marts 2015 fra Junta Superior de Hacienda de Andalucía (øverste skatteråd i Andalusien, Spanien) ikke medhold i de administrative klager over disse afgiftsansættelser. Tilsvarende fik Novo Banco heller ikke medhold i sagen anlagt til prøvelse af disse sidstnævnte afgørelser ved dom fra Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (øverste regionale domstol i Andalusien, Spanien) af 27. februar 2017.
9
Novo Banco har iværksat kassationsappel til prøvelse af denne dom ved Tribunal Supremo (øverste domstol, Spanien), den forelæggende ret.
10
For denne ret har Novo Banco for det første gjort gældende, at de bestemmelser, der regulerer IDECA, bl.a. den fradragsordning, der er knyttet til denne afgift, er i strid med artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF, for så vidt som de indfører en ubegrundet forskellig behandling mellem kreditinstitutter, afhængig af, om de har deres hjemsted på den selvstyrende region Andalusiens område. For det andet har dette selskab anført, at IDECA skal kvalificeres som en indirekte afgift, som pålægges indskud, der modtages af kreditinstitutter, og dermed den finansielle virksomhed, der udøves gennem disse indskud. En sådan afgift er ifølge Novo Banco uforenelig med momsdirektivets 135, stk. 1, litra d), og artikel 401.
11
Hvad angår IDECA’s forenelighed med artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF har den forelæggende ret anført, at analysen af denne afgift og dens væsentlige elementer, forholdet mellem afgiftssatsen og rækkevidden af fradragene og navnlig det generelle fradrag på 200000 EUR, som kreditinstitutter, der har deres hjemsted på den selvstyrende region Andalusiens område, har ret til, giver grundlag for at antage, at IDECA er en afgift, som de facto bæres af de kreditinstitutter, der har deres hjemsted uden for denne selvstyrende region, og navnlig i de øvrige medlemsstater. Samme analyse gør sig gældende for de specifikke fradrag, som er omhandlet i artikel 6, stk. 7, nr. 3, i lov nr. 11/2010.
12
Den nævnte ret ønsker ligeledes oplyst, om IDECA, på trods af, at den efter lov nr. 11/2010 er en direkte afgift, skal kvalificeres som en indirekte afgift, for så vidt som den ifølge denne ret påhviler erhvervsmæssige transaktioner. Således opstår spørgsmålet om, hvorvidt IDECA er forenelig med momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), og artikel 401, idet denne afgift påhviler beholdningen af indskud, selv om anbringelse af midler er fritaget for merværdiafgift (moms) i medfør af denne artikel 135, stk. 1, litra d).
13
På denne baggrund har Tribunal Supremo (øverste domstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF, der sikrer henholdsvis etableringsfrihed, den frie udveksling af tjenesteydelser og den frie bevægelighed for kapital, fortolkes således, at de er til hinder navnlig for et fradragssystem som det, der gælder for IDECA som fastsat i artikel 6, stk. 7, nr. [2 og 3], i [lov nr. 11/2010]?
2)
Skal [IDECA] kvalificeres som en indirekte afgift på trods af, at den efter artikel 6, stk. 2, i [lov nr. 11/2010] er en direkte afgift, og i givet fald om dens eksistens og forfald er forenelige med momsen på baggrund af bestemmelserne i momsdirektivets artikel 401 og 135, stk. 1, litra d)?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
14
Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en ordning med generelle og specifikke fradrag, som er fastsat i en national lovgivning, og med hvilken der er indført en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter etableret på en selvstyrende regions område.
15
IDECA er en afgift på kundeindlån i kreditinstitutter, som placeres ved det centrale hovedkontor eller agenturer beliggende i Andalusien. Der er fastsat to typer fradrag i artikel 6, stk. 7, i lov nr. 11/2010, nemlig dels de generelle fradrag i denne bestemmelses nr. 2, dels de specifikke fradrag i dens nr. 3.
Om de generelle fradrag
16
Hvad angår de generelle fradrag bemærkes, at det første af disse fradrag, som er omhandlet i artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra a), i lov nr. 11/2010, fastsætter et fradrag på 200000 EUR i IDECA’s bruttobeløb for kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende i Andalusien. Det andet, som er fastsat i denne lovs artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra b), fastsætter et fradrag i IDECA’s bruttobeløb på 5000 EUR pr. agentur etableret i Andalusien, idet dette sidstnævnte beløb hæves til 7500 EUR for hvert agentur beliggende i en kommune med mindre end 2000 indbyggere.
17
For så vidt som den forelæggende ret anmoder Domstolen om en fortolkning af artikel 49 TEUF om etableringsfriheden, artikel 56 TEUF om den frie udveksling af tjenesteydelser og artikel 63 TEUF om de frie kapitalbevægelser, skal det afgøres, om de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i den selvstyrende region Andalusiens lovgivning vedrørende generelle fradrag kan være omfattet af disse friheder.
18
Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, følger det af en nu fast retspraksis, at det er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen, C-436/08 og C-437/08, EU:C:2011:61, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
19
For så vidt som de generelle fradrag, der er fastsat i artikel 6, stk. 7, nr. 2, i lov nr. 11/2010, kun gælder for kreditinstitutter, hvis hjemsted eller agenturer er beliggende i Andalusien, angår de disse enheders etableringssted og kan derfor overvejende påvirke etableringsfriheden. Disse generelle fradrag skal følgelig udelukkende undersøges i forhold til artikel 49 TEUF.
20
Den ret til frit at etablere sig, som borgerne i Den Europæiske Union har i henhold til artikel 49 TEUF, og som for dem indebærer adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere, omfatter i henhold til artikel 54 TEUF en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for EU, til at udøve virksomhed via et datterselskab, en filial eller et agentur (dom af 6.9.2012, Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 12 og den deri nævnte retspraksis).
21
Hvad angår selskaber bemærkes, at deres hjemsted, jf. artikel 54 TEUF, ligesom det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet tjener til at fastlægge deres tilknytning til en medlemsstats retssystem. Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 49 TEUF blive indholdsløs. Etableringsfriheden skal således sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, idet den forbyder enhver forskelsbehandling på grundlag af selskabers hjemsted (dom af 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
22
For at en forskellig behandling mellem selskaber, alt efter hvor deres hjemsted befinder sig, er forenelig med etableringsfriheden, er det en forudsætning, at den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, idet sammenligneligheden af en grænseoverskridende situation med en national situation skal vurderes under hensyntagen til, hvilket formål der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, eller at den er begrundet i et tvingende alment hensyn (dom af 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company mfl., C-80/12, EU:C:2014:200, præmis 25, og af 22.2.2018, X og X, C-398/16 og C-399/16, EU:C:2018:110, præmis 32).
23
For at en restriktion for etableringsfriheden kan begrundes i tvingende almene hensyn, kræves det også, at denne restriktion er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det mål, der forfølges, og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (dom af 18.7.2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis, og af den 12.12.2013, Imfeld og Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, præmis 64).
24
Hvad angår det første fradrag, som er omhandlet i artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra a), i lov nr. 11/2010, må det fastslås, at det indfører en forskellig behandling mellem på den ene side kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende i Andalusien, og som omfattes af den skattemæssige fordel, der følger af det pågældende fradrag, og på den anden side kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende i en anden region i Spanien eller i en anden medlemsstat, og som ikke har ret til dette fradrag og derfor er underlagt en højere beskatning.
25
I modsætning til, hvad regeringen for den selvstyrende region Andalusien har gjort gældende, kan det ikke antages, at denne forskellige behandling mindskes af eller kompenseres ved det generelle fradrag, der er fastsat i artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra b), i lov nr. 11/2010, hvorefter samtlige kreditinstitutter har ret til fradrag afhængigt af antallet af agenturer placeret i Andalusien, uanset hvor de har deres hjemsted.
26
Med hensyn til sammenligneligheden af situationen for kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende i Andalusien, og situationen for de kreditinstitutter, der, selv om de har deres hjemsted i en anden medlemsstat end i Kongeriget Spanien, har agenturer i Andalusien, skal det bemærkes, at afgiftsgrundlaget for IDECA – for samtlige kreditinstitutter – udgøres af det aritmetiske gennemsnit af saldoen af indskud placeret ved det centrale hovedkontor eller agenturer beliggende i Andalusien. Ved at behandle disse to kategorier af faste driftssteder ens med hensyn til beskatning har lovgiver imidlertid anerkendt, at der med hensyn til de nærmere regler og vilkår for denne beskatning ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem disse to kategorier, som kan begrunde en forskellig behandling (jf. i denne retning dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig, 270/83, EU:C:1986:37, præmis 20, og af 12.6.2018, Bevola og Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, præmis 34).
27
Med hensyn til muligheden for at begrunde en restriktion for etableringsfriheden i et tvingende alment hensyn har regeringen for den selvstyrende region Andalusien gjort gældende, at de generelle fradrag tager sigte på at fremme praksisser om finansiel inklusion i landdistrikterne samt etableringen og effektiviteten af kreditinstitutter i Andalusien. Det er i denne henseende tilstrækkeligt at fastslå, at et sådant mål ikke kan begrunde begrænsningen i indrømmelsen af en favorabel behandling, nemlig fradraget på 200000 EUR i IDECA’s bruttobeløb til kreditinstitutter, der har deres hjemsted i Andalusien, eftersom tilstedeværelsen af kun hjemstedet på et givet område, til forskel fra antallet og beliggenheden af agenturer, ikke synes at kunne bidrage til dækningen af lokalbaserede finansielle tjenesteydelser på dette område. Det er under alle omstændigheder ikke godtgjort, at en sådan begrænsning er nødvendig for at nå disse mål.
28
Det må følgelig konkluderes, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en bestemmelse såsom artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra a), i lov nr. 11/2010, i medfør af hvilken et generelt fradrag, som er knyttet til en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter, der er aktive på en given regions område i en medlemsstat, alene, på op til 200000 EUR indrømmes kreditinstitutter, hvis hjemsted er etableret på nævnte regions område.
29
Det andet generelle fradrag, som er omhandlet i artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra b), i lov nr. 11/2010, fastsætter et fradrag i IDECA’s bruttobeløb på 5000 EUR pr. agentur etableret på den selvstyrende region Andalusiens område, idet dette sidstnævnte beløb hæves til 7500 EUR for hvert agentur beliggende i en kommune med mindre end 2000 indbyggere.
30
Det bemærkes i denne henseende, at alle kreditinstitutter, der er underlagt IDECA, kan have ret til dette andet generelle fradrag, uanset om deres hjemsted er beliggende i Andalusien, i en anden region i Spanien eller i en anden EU-medlemsstat. En bestemmelse, der fastsætter en sådant fradrag, indfører derfor ikke en åbenlys forskelsbehandling på grundlag af det sted, hvor nævnte hjemsted er beliggende.
31
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt en sådan bestemmelse kan anses for at udgøre en indirekte forskelsbehandling, bemærkes, at ikke kun åbenlys forskelsbehandling begrundet i selskabernes hjemsted er forbudt, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre sondringskriterier reelt fører til det samme resultat (jf. i denne retning dom af 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47, præmis 30).
32
Selv om det i den foreliggende sag fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den forelæggende ret er af den opfattelse, at et sådant fradrag bidrager til, at IDECA de facto alene påhviler kreditinstitutter, hvis hjemsted ikke er beliggende på den selvstyrende region Andalusiens område, er hverken den forelæggende ret eller de parter, der har indgivet skriftlige indlæg, på dette punkt fremkommet med tilstrækkelige præciseringer, og dermed er Domstolen ikke i stand til at træffe afgørelse i denne henseende.
33
Det må følgelig konkluderes, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en bestemmelse såsom artikel 6, stk. 7, nr. 2, litra b), i lov nr. 11/2010, hvorefter der hvad angår en afgift på kundeindlån i kreditinstitutter, der er aktive på en given regions område i en medlemsstat, indrømmes et fradrag på op til 5000 EUR i denne afgifts bruttobeløb for hvert agentur etableret på denne regions område, idet dette beløb hæves til 7500 EUR for hvert agentur beliggende i en kommune med mindre end 2000 indbyggere, medmindre dette fradrag faktisk indebærer en forskelsbehandling på grundlag af de pågældende kreditinstitutters hjemsted, som ikke kan begrundes, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
Om de specifikke fradrag
34
Det bemærkes indledningsvis, at selv om det første spørgsmål, således som bemærket i nærværende doms præmis 14, henviser til artikel 49 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF, skal de specifikke fradrag, der er indført ved artikel 6, stk. 7, nr. 3, i lov nr. 11/2010, alene undersøges i lyset af de frie kapitalbevægelser. Disse fradrag kræver nemlig ikke nogen forbindelse med det sted, hvor de pågældende kreditinstitutter er etableret. For så vidt som disse fradrag kun finder anvendelse på kreditter, lån og investeringer, der er afsat til projekter, der gennemføres i Andalusien, tager de sigte på at styre kapitalstrømmene, og de er følgelig primært omfattet af de frie kapitalbevægelser, idet deres virkning på den frie udveksling af tjenesteydelser kun er sekundær.
35
Hvad angår disse specifikke fradrag bemærkes, at artikel 6, stk. 7, nr. 3, i lov nr. 11/2010 giver de pågældende kreditinstitutter mulighed for i IDECA’s bruttobeløb at fradrage kreditbeløb, lån og investeringer, der er afsat til projekter i Andalusien som led i en strategi for en bæredygtig økonomi, nævnt i finansloven, som hvert år vedtages af denne selvstyrende region, samt beløb afsat til sparekassers almennyttige projekter og til fonden for uddannelse og fremme af andelskasser, der faktisk investeres i Andalusien under den pågældende afgiftsperiode.
36
Hvad angår de nærmere anvendelsesbestemmelser og de mål, der forfølges med de i hovedsagen omhandlede specifikke fradrag, henviser anmodningen om præjudiciel afgørelse uden yderligere præcisering imidlertid blot til en strategi om en bæredygtig økonomi samt til sparekassers almennyttige projekter og til en fond for uddannelse og fremme af andelskreditinstitutter. Navnlig har den forelæggende ret i denne henseende heller ikke præciseret, hvilke typer af projekter der kan give ret til disse fradrag ved anvendelsen af denne bestemmelse i finansloven, der vedtages årligt af den selvstændige region Andalusien, hvis indhold ikke er blevet bragt til Domstolens kendskab. Oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrørende de nærmere gennemførelsesbestemmelser og de mål, der forfølges med de i hovedsagen omhandlede specifikke fradrag, gør det således ikke muligt for Domstolen at træffe en velbegrundet afgørelse om foreneligheden af disse fradrag med artikel 63 TEUF.
37
For så vidt som regeringen for den selvstyrende region Andalusien i sit skriftlige indlæg har gjort gældende, at hovedformålet med de specifikke fradrag er at stimulere investeringer i denne selvstyrende region og at fremme regional opsparing, skal følgende præciseres for at give en brugbar besvarelse af det første spørgsmål.
38
I denne henseende og i det tilfælde, hvor disse specifikke fradrag skal forstås således, at de forfølger et rent økonomisk formål, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, bemærkes indledningsvis, at for så vidt som de bevirker, at IDECA udelukkende påhviler de indskud, som er omhandlet i lov nr. 11/2010, og som ikke er investeret i projekter, der gennemføres i Andalusien, selv om de indskud, der anvendes til disse formål, omfattes af de nævnte fradrag, udgør artikel 6, stk. 7, nr. 3, i lov nr. 11/2010 en forskelsbehandling, der kan afholde kreditinstitutter, som er underlagt IDECA, fra at investere i de øvrige medlemsstater.
39
Dernæst kan stedet for investeringen pr. definition ikke udgøre et gyldigt kriterium med henblik på at fastslå, at der foreligger en objektiv forskel mellem de omhandlede situationer, og for følgelig at udelukke, at der foreligger en indirekte forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF (jf. i denne retning dom af 16.6.2011, Kommissionen mod Østrig, C-10/10, EU:C:2011:399, præmis 35, og af 18.6.2020, Kommissionen mod Ungarn (Foreningers gennemsigtighed), C-78/18, EU:C:2020:476, præmis 63).
40
Endelig og i overensstemmelse med fast retspraksis kan et rent økonomisk hensyn ikke begrunde en begrænsning af en grundlæggende frihed, som er sikret ved EUF-traktaten (dom af 7.4.2011, Kommissionen mod Portugal, C-20/09, EU:C:2011:214, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis).
41
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at etableringsfriheden, som er sikret ved artikel 49 TEUF, skal fortolkes således, at hvad angår de fradrag, der anvendes på bruttobeløbet af en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter, der har deres centrale hovedkontor eller agenturer beliggende på en regions område i en medlemsstat,
–
er den til hinder for et fradrag på 200000 EUR, der anvendes på denne afgifts bruttobeløb til fordel for kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende på denne regions område
–
er den ikke til hinder for fradrag, der anvendes på nævnte afgifts bruttobeløb, på 5000 EUR pr. agentur etableret på nævnte regions område, idet sidstnævnte beløb hæves til 7500 EUR for hvert agentur beliggende i en kommune med mindre end 2000 indbyggere, medmindre dette fradrag faktisk indebærer en forskelsbehandling på grundlag af de pågældende kreditinstitutters hjemsted, som ikke kan begrundes, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
Artikel 63, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at hvad angår en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter, der har deres centrale hovedkontor eller agenturer beliggende på en regions område i en medlemsstat, er bestemmelsen til hinder for fradrag i denne afgifts bruttobeløb, som modsvarer kreditter, lån og investeringer, der er afsat til projekter gennemført i denne region, forudsat at disse fradrag forfølger et rent økonomisk formål.
Det andet spørgsmål
42
Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), og artikel 401 skal fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en national afgift såsom IDECA.
43
Indledningsvis bemærkes, at pligten til at svare IDECA af kundeindskud i kreditinstitutter ikke har indvirkning på fritagelsen af disse indskud i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d). Denne bestemmelse er derfor ikke relevant i den foreliggende sag.
44
I henhold til momsdirektivets artikel 401 er bestemmelserne deri ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler og på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
45
Det følger heraf, at ifølge Domstolens faste praksis er en medlemsstats opretholdelse eller indførsel af skatter og afgifter kun tilladt på betingelse af, at disse ikke kan sidestilles med en omsætningsafgift (dom af 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, præmis 28, og af 12.6.2019, Oro Efectivo, C-185/18, EU:C:2019:485, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
46
Ved afgørelsen af, om en skat eller afgift har karakter af omsætningsafgift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 401, må det navnlig undersøges, om den bringer det fælles momssystems funktion i fare, fordi den pålægges omsætningen af varer og tjenesteydelser og rammer den erhvervsmæssige omsætning på tilsvarende måde som moms. Domstolen har i denne henseende fastslået, at skatter og afgifter, der har momsens væsentligste kendetegn, under alle omstændigheder må anses for at ramme omsætningen af varer og tjenesteydelser på tilsvarende måde som moms, selv om de ikke i alle henseender svarer til momsen (dom af 7.8.2018, Viking Motors m.fl., C-475/17, EU:C:2018:636, præmis 36 og 37, og af 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 59 og 60).
47
Momsdirektivets artikel 401 er derimod ikke til hinder for at opretholde eller indføre en afgift, som savner et af momsens væsentligste kendetegn (dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).
48
Det fremgår af retspraksis, at der er fire sådanne kendetegn, nemlig at moms generelt anvendes på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser, den er proportional med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, den pågældende leverer, den opkræves i hvert led af produktions- og distributionskæden, herunder i detailhandelsleddet, uanset antallet af tidligere transaktioner, og en afgiftspligtig kan fra den moms, der skal betales, fradrage de beløb, der er betalt i foregående led, således at afgiften i et givet omsætningsled kun pålægges merværdien i dette led, og således at den nævnte afgift i sidste instans bæres af forbrugeren (dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).
49
Det må i den foreliggende sag konstateres, at IDECA ikke har de væsentlige kendetegn for moms.
50
Indledningsvis skal kreditinstitutter svare denne afgift på grundlag af beholdningen af indskud foretaget af deres kunder og ikke på grundlag af erhvervsmæssige transaktioner, der består i anbringelse af midler, således at den ikke kan anses for at finde anvendelse på transaktioner vedrørende goder eller tjenesteydelser. Idet afgiftsgrundlaget for IDECA svarer til det aritmetiske gennemsnit af den kvartalsvise saldo på passivsiden af balancen for kreditinstitutter vedrørende deres kunders indskud, er dette afgiftsbeløb ikke fastsat proportionalt med den modværdi, som kreditinstitutterne modtager. Endvidere opkræves IDECA ikke i hvert led af produktions- og distributionskæden for de finansielle tjenesteydelser. Endelig og for så vidt som artikel 6, stk. 5, nr. 3, i lov nr. 11/2010 udtrykkeligt forbyder kreditinstitutter at overvælte IDECA-beløbet på en tredjeperson, bæres denne afgiftsbyrde i sidste ende ikke af forbrugerne.
51
Under disse omstændigheder udgør IDECA hverken en omsætningsafgift eller en afgift, som er sammenlignelig med denne afgift som omhandlet i momsdirektivets artikel 401.
52
Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 401 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national lovgivning, der indfører en afgift, som kreditinstitutter skal betale på grund af beholdning af kundeindskud, og hvis afgiftsgrundlag svarer til det aritmetiske gennemsnit af den kvartalsvise saldo af disse indskud, og som afgiftssubjektet ikke kan overvælte på tredjeperson.
Sagsomkostninger
53
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
1)
Etableringsfriheden, som er sikret ved artikel 49 TEUF, skal fortolkes således, at hvad angår de fradrag, der anvendes på bruttobeløbet af en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter, der har deres centrale hovedkontor eller agenturer beliggende på en regions område i en medlemsstat,
–
er den til hinder for et fradrag på 200000 EUR, der anvendes på denne afgifts bruttobeløb til fordel for kreditinstitutter, hvis hjemsted er beliggende på denne regions område
–
er den ikke til hinder for fradrag, der anvendes på nævnte afgifts bruttobeløb, på 5000 EUR pr. agentur etableret på nævnte regions område, idet sidstnævnte beløb hæves til 7500 EUR for hvert agentur beliggende i en kommune med mindre end 2000 indbyggere, medmindre dette fradrag faktisk indebærer en forskelsbehandling på grundlag af de pågældende kreditinstitutters hjemsted, som ikke kan begrundes, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve.
Artikel 63, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at hvad angår en afgift, som påhviler kundeindskud i kreditinstitutter, der har deres centrale hovedkontor eller agenturer beliggende på en regions område i en medlemsstat, er bestemmelsen til hinder for fradrag i denne afgifts bruttobeløb, som modsvarer kreditter, lån og investeringer, der er afsat til projekter gennemført i denne region, forudsat at disse fradrag forfølger et rent økonomisk formål.
2)
Artikel 401 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national lovgivning, der indfører en afgift, som kreditinstitutter skal betale på grund af beholdning af kundeindskud, og hvis afgiftsgrundlag svarer til det aritmetiske gennemsnit af den kvartalsvise saldo af disse indskud, og som afgiftssubjektet ikke kan overvælte på tredjeperson.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: spansk.