62003CC0376_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. O estabelecimento de uma união aduaneira na Comunidade implicou a adopção de uma pauta aduaneira comum, tendo a liberdade de circulação de mercadorias obrigado à harmonização dos impostos indirectos. Por outro lado, as liberdades de circulação de pessoas e de capitais deveriam levar a uma aproximação da tributação directa, a fim de as decisões atinentes à localização não serem influenciadas pela maior ou menor pressão fiscal dos diferentes Estados‑Membros (2) .
2. É certo que estes conservam o poder soberano de legislar sobre as contribuições económicas dessa natureza, domínio em princípio interdito ao ordenamento jurídico da União (3) . No entanto, têm de exercer essa competência no respeito do direito comunitário (4) e, em especial, no que ao presente caso interessa, das normas que consagram a liberdade de circulação de capitais, manifestamente incompatível com a adopção de medidas susceptíveis de dissuadir os seus habitantes de efectuarem investimentos noutros Estados‑Membros (5) e, inversamente – embora se trate de um efeito menos comum – de dissuadir os não nacionais de investir no seu território (6) abolindo, em consequência, as normas fiscais que produzem esse efeito.
3. O presente reenvio prejudicial coloca questões de princípio que dizem respeito ao poder tributário dos Estados‑Membros e aos limites fixados pelo direito comunitário. Em primeiro lugar, é pedido ao Tribunal de Justiça que esclareça se a doutrina relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares é directamente aplicável ao que incide sobre os patrimónios fundiários. Em segundo lugar, solicita‑se ao Tribunal de Justiça que pondere se um parceiro comunitário pode discriminar os cidadãos de outros Estados‑Membros entre si, por meio de uma convenção para eliminar a dupla tributação. Por último, uma vez mais, há que confrontar o princípio da efectividade do direito comunitário com uma norma de direito processual nacional.
4. Os Países Baixos têm um sistema fiscal que, na tributação do património, reconhece aos contribuintes residentes o direito a deduzir da matéria colectável um determinado montante, ao passo que os contribuintes não residentes só beneficiam desse abatimento na condição de pelo menos 90% do seu património se encontrar localizado nos Países Baixos. A quarta secção fiscal do Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (7) questiona a compatibilidade desta disposição com o princípio da liberdade de circulação de capitais.
Além disso, o referido Estado‑Membro assinou com a Bélgica uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, em cujos termos os residentes nacionais deste último Estado beneficiam de um abatimento nas mesmas condições que os sujeitos passivos residentes no seu território, independentemente da percentagem do património global constituída por bens localizados nos Países Baixos. O referido órgão jurisdicional tem dúvidas quanto à legitimidade da diferença de tratamento entre os cidadãos residentes na Bélgica e os estabelecidos noutros países da União Europeia, que decorre dessa convenção internacional.
Por último, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se sobre a compatibilidade do princípio da efectividade do direito comunitário com uma legislação nacional sobre despesas, de acordo com a qual só é recuperável uma pequena parte das despesas processuais efectuadas pelo demandante que obtenha ganho de causa num recurso interposto em defesa dos seus direitos.
II – Enquadramento jurídico
A – O direito comunitário
5. O artigo 56.° CE (ex‑artigo 73.°‑B do Tratado CE) proíbe todas as restrições aos movimentos de capitais e aos pagamentos entre Estados‑Membros e entre estes Estados‑Membros e países terceiros, sem prejuízo das disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes em razão do seu lugar de residência ou do lugar em que o seu capital esteja investido [n.° 1, alínea a), do artigo 58.° CE (ex‑artigo 73.°‑D do Tratado CE)]. No entanto, esta reserva não pode servir de base para a adopção de medidas que constituam um meio de discriminação arbitrária ou uma restrição dissimulada à referida liberdade (n.° 3 do artigo 58.° CE).
6. Por seu lado, o artigo 293.° CE (ex‑artigo 220.° do Tratado CE), segundo travessão, prevê que os Estados‑Membros entabularão negociações destinadas a garantir em benefício dos seus nacionais a eliminação da dupla tributação, na Comunidade, de um mesmo facto tributário.
B – O direito neerlandês
1. Quanto ao imposto sobre a fortuna
7. Até ao ano 2000, os Países Baixos cobraram este imposto ao abrigo da Wet op de vermogensbelasting 1964 (lei do imposto sobre a fortuna, a seguir «Wet VB») que, no seu artigo 1.°, o define como um imposto directo aplicável às pessoas singulares. Este artigo estabelecia uma distinção entre os sujeitos passivos residentes e os que, não residindo nos Países Baixos, possuíam bens tributáveis neste país («sujeitos passivos não residentes»).
8. De acordo com o artigo 3.°, os primeiros eram tributados com base no património total, ao passo que, de acordo com o artigo 12.°, os sujeitos passivos não residentes eram tributados com base apenas no património que possuíam nos Países Baixos no início do ano civil, em ambos os casos determinado pela diferença entre o valor dos bens e das dívidas.
9. O n.° 2 do artigo 14.° dispunha que, no caso dos sujeitos passivos residentes, a matéria colectável era o património líquido, calculado de acordo com o método indicado, menos o montante isento indicado no número seguinte, sendo os não residentes tributados sem qualquer abatimento. Segundo o n.° 3, o montante isento relativamente ao ano de 1998 foi de 193 000 NLG, para os sujeitos passivos solteiros (classe I), e 241 000 NLG, para os casados (classe II).
10. Por decisão de 18 de Abril de 2003, o Staatssecretaris van Financiën
(Secretário de Estado do Tesouro) determinou que o n.° 3 do artigo 14.° da Wet VB era igualmente aplicável aos sujeitos passivos não residentes, na condição de pelo menos 90% do seu património se encontrar localizado nos Países Baixos (8) .
2. Sobre as convenções para eliminação da dupla tributação celebradas pelos Países Baixos
a) Com a Bélgica
11. De acordo com esta convenção bilateral, de 19 de Outubro de 1970, o património constituído pelos bens imóveis é tributado no Estado onde se encontram localizados (n.° 1 do artigo 23.°).
12. O n.° 3 do artigo 25.° prevê que «as pessoas singulares residentes num dos Estados beneficiam, no outro, das deduções pessoais, isenções e abatimentos que este último concede aos seus próprios residentes atendendo à sua situação ou aos seus encargos pessoais».
13. Nestes termos, os sujeitos passivos residentes na Bélgica beneficiavam das bonificações que a Wet VB concedia aos residentes nacionais dos Países Baixos.
14. Na época dos factos que estão na origem do processo principal, o sistema fiscal belga não contemplava um imposto sobre a fortuna.
b) Com a Alemanha
15. De acordo com a convenção entre os Países Baixos e a Alemanha, assinada na Haia em 16 de Junho de 1959, os bens imóveis de um sujeito passivo podem ser sujeitos a imposto sobre a fortuna pelo Estado que, nos termos da convenção, é competente para tributar os rendimentos gerados por esses bens (artigo 19.°).
16. Nos termos do n.° 1 do artigo 4.°, os rendimentos obtidos pelos habitantes de um dos Estados a partir dos bens imóveis localizados no outro podem ser tributados neste último.
17. A partir de 1 de Janeiro de 1997, a Alemanha aboliu o imposto sobre a fortuna. Por acórdão de 22 de Junho de 1995, o Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal) declarou inconstitucional a lei que regulamentava aquele imposto, considerando‑a incompatível com o princípio da igualdade, mas permitiu que a mesma se mantivesse em vigor até 31 de Dezembro de 1996.
3. Sobre a compensação das despesas processuais
18. O processo contencioso‑fiscal neerlandês rege‑se pela Algemene wet bestuursrecht (lei geral do direito administrativo, a seguir «Awb»), que permite aos particulares actuarem por si próprios sem constituição de mandatário judicial. Nos termos do artigo 8:73, o tribunal que proferir a decisão pode condenar a administração fiscal a indemnizar os prejuízos resultantes de uma liquidação incorrecta dos impostos, devendo essa indemnização incluir as despesas efectivamente incorridas até à fase de reclamação.
19. Relativamente às despesas do recurso, o artigo 8:75 da Awb, remete para o Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, norma regulamentar que, no seu artigo 1.° inclui na condenação nas despesas, entre outras, as despesas de patrocínio de um profissional do direito [alínea a)] determinadas de acordo com o artigo 2.°, segundo um sistema de pontos com base num regime fixo previsto num anexo (9) (dependendo da natureza do acto e da sua complexidade).
20. Esse regime fixo pode ser derrogado em circunstâncias especiais, nos termos do n.° 3 do artigo 2.? do referido regulamento. Na opinião do Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, o simples facto de a liquidação do imposto ter sido feita em violação do direito comunitário não configura uma circunstância especial desse tipo.
III – Matéria de facto do litígio no processo principal
21. D., casado, tem nacionalidade alemã e reside na Alemanha. Em 1 de Janeiro de 1998, 10% do seu património era constituído por determinados bens imóveis situados nos Países Baixos, estando o restante localizado no seu país, pelo que estava sujeito à Wet BV, enquanto sujeito passivo não residente.
22. Na sequência da liquidação do imposto, pediu que lhe fossem aplicados, nos Países Baixos, os abatimentos concedidos aos sujeitos passivos neerlandeses invocando, para o efeito, o direito comunitário.
23. A administração indeferiu o pedido, pelo que interpôs recurso no Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, órgão jurisdicional que, para a decisão da causa, decidiu apresentar ao Tribunal de Justiça as questões prejudiciais a seguir enunciadas.
24. As despesas efectuadas por D. em defesa do seu direito ascendem a 20 000 euros, dos quais 10 000 correspondem às despesas do processo de reclamação e o restante ao processo no órgão jurisdicional de reenvio. A esta quantia há que acrescentar 2 500 euros pela tramitação no Tribunal de Justiça. Segundo o despacho de reenvio, o montante a atribuir por despesas processuais não poderá ultrapassar os 2 000 euros; devendo as despesas do processo administrativo ser recuperadas por meio de uma acção de indemnização.
IV – As questões prejudiciais
25. As questões do Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch são as seguintes:
1) O direito comunitário e, em especial, o disposto nos artigos 56.? e segs. CE opõem‑se a um regime como o referido no processo principal, com base no qual um sujeito passivo residente tem sempre direito ao abatimento de um montante isento para efeitos do imposto sobre a fortuna, ao passo que um sujeito passivo não residente não tem direito a esse abatimento quando o seu património se encontra localizado principalmente no seu estado de residência (onde não é tributado imposto sobre a fortuna)?
2) Em caso de resposta negativa, a situação altera‑se pelo facto de, no caso em apreço, os Países Baixos, através de uma convenção bilateral, terem concedido direito de abatimento aos residentes na Bélgica (onde também não é tributado o imposto sobre a fortuna)?
3) Em caso de resposta afirmativa a uma das duas questões anteriores, o direito comunitário opõe‑se a um regime de despesas processuais como o presente, nos termos do qual, em princípio, apenas parte das despesas processuais é compensada, no caso de um cidadão ser parte vencedora num processo no órgão jurisdicional nacional por violação do direito comunitário?
V – Tramitação no Tribunal de Justiça
26. Foram apresentadas observações escritas, dentro do prazo fixado no artigo 20.° do Estatuto do Tribunal de Justiça, pelo recorrente, pela Comissão e pelos governos da Alemanha, da Bélgica, da Finlândia, da França, dos Países Baixos e do Reino Unido. Também foi interveniente a administração fiscal demandada no processo principal, que subscreveu as observações do Governo neerlandês.
27. Na audiência de 14 de Setembro de 2004 compareceram, a fim de apresentarem as suas alegações orais, os representantes do recorrente, dos governos da Alemanha, dos Países Baixos e do Reino Unido e o representante da Comissão.
VI – Análise das questões prejudiciais
A – Nota prévia sobre as normas comunitárias antagónicas
28. Nas suas perguntas, o órgão jurisdicional de reenvio começa por aludir em termos genéricos ao «direito comunitário» para depois, já com o devido rigor, mencionar os «artigos 56.° CE e seguintes».
29. É evidente que, ao invocar pura e simplesmente o sistema jurídico comunitário no seu todo, o reenvio prejudicial poderia mostrar‑se inadmissível, por ser indeterminado e lhe faltar fundamentação. Por conseguinte, a análise do Tribunal de Justiça deve cingir‑se ao âmbito daquela disposição específica, a saber, a liberdade de circulação de capitais que, como consta do n.° 4.2 do despacho de reenvio, foi o tema em que o recorrente centralizou o debate no processo principal.
B – A primeira questão prejudicial
30. Com esta questão, o Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch pretende saber se a liberdade de circulação de capitais no interior da União se opõe a uma legislação como a neerlandesa que, para efeitos do imposto sobre a fortuna, só reconhece o direito a um montante isento aos sujeitos passivos residentes e aos que, não sendo residentes, tenham pelo menos 90% do seu património localizado nos Países Baixos. A Comissão e os governos intervenientes entendem que não há incompatibilidade, mas o recorrente defende o contrário.
31. Não é despiciendo para o debate recordar a doutrina do Tribunal de Justiça sobre o poder dos Estados‑Membros para aplicarem imposições fiscais directas em relação com as liberdades de circulação e de estabelecimento. No entanto, como no caso do processo principal se trata de um imposto devido por uma pessoa singular, para demarcar bem o terreno convém circunscrever a análise aos acórdãos em que esteve em causa este tipo de imposições em relação às pessoas singulares, sem cuidar dos respeitantes às sociedades porque, embora obedeçam aos mesmos princípios, a situação de umas e de outras não é inteiramente comparável.
1. A jurisprudência comunitária relativa às liberdades fundamentais e a tributação directa dos particulares
32. Não é a primeira vez que o Tribunal de Justiça se debruça sobre a regulamentação neerlandesa relativa ao imposto sobre a fortuna. No acórdão Baars (10), analisou as disposições segundo as quais a participação de uma pessoa singular numa empresa está isenta até determinado montante se a sociedade tiver a sua sede nos Países Baixos, embora esse acórdão tenha sido proferido apenas na perspectiva do artigo 43.° CE e da liberdade de estabelecimento, afirmando que estes se opõem a uma legislação fiscal como a prevista nessas disposições.
33. Não tenho conhecimento de que o Tribunal de Justiça se tenha pronunciado noutras ocasiões sobre as liberdades fundamentais consagradas no Tratado e, em especial, sobre a liberdade de circulação de capitais (11) em relação ao referido imposto, não obstante se ter pronunciado várias vezes sobre o imposto sobre o rendimento.
34. O ponto de partida foi o acórdão Biehl (12), segundo o qual o artigo 48.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 39.° CE), que consagra a livre circulação dos trabalhadores no mercado interno e se opõe a toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, não admite um sistema fiscal como era, na época, o do Luxemburgo, que não permitia aos sujeitos passivos não residentes o reembolso dos montantes por conta pagos em excesso. O Tribunal de Justiça referiu as discriminações dissimuladas que produzem o mesmo resultado que as ostensivas, em razão da nacionalidade (n. os  13 e 14). Esta doutrina seria reiterada anos mais tarde, no acórdão de 26 de Outubro de 1995, Comissão/Luxemburgo (13) .
35. Após nova abordagem infrutífera no acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (14), o Tribunal de Justiça abordou frontalmente a questão no já referido processo Schumacker, que nesta matéria é um marco de referência e que gira em torno dos seguintes princípios:
1) O artigo 48.° do Tratado CE deve ser interpretado no sentido de que é susceptível de limitar o poder tributário dos Estados‑Membros na medida em que este artigo não autoriza um Estado‑Membro a tratar os nacionais de outros Estados‑Membros que fizeram uso do direito de livre circulação de forma menos favorável que os seus nacionais que se encontrem na mesma situação (n.° 24).
2) As normas referentes à igualdade de tratamento proíbem não só discriminações ostensivas em razão da nacionalidade mas ainda qualquer forma de discriminação dissimulada que, mediante a aplicação de outros critérios de distinção, conduza efectivamente ao mesmo resultado. É o caso das disposições fiscais que, independentemente da nacionalidade do sujeito passivo, estabelecem distinções com base no critério da residência, concedendo aos residentes certos benefícios em matéria de tributação que recusam aos não residentes, pois estes são mais frequentemente estrangeiros (n. os  26 a 28).
3) Ora, em matéria de impostos directos, as situações dos residentes e dos não residentes não são, em regra, comparáveis. Os rendimentos auferidos no território de um Estado por um não residente constituem, muito frequentemente, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, que costumam estar centralizados no lugar de residência, onde a capacidade contributiva do não residente pode mais facilmente ser apreciada por ser o local onde se encontra o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais. Por conseguinte, o facto de um Estado‑Membro excluir os não residentes dos benefícios que concede aos residentes no seu território não é, em geral, discriminatório (n. os  31 a 34).
36. A partir do acórdão Schumacker, os processos sobre os quais o Tribunal de Justiça se pronunciou agrupam‑se em duas categorias. A primeira abrange aqueles em que se impugnam os sistemas fiscais estatais que aplicam aos sujeitos passivos um regime diferente, em função do lugar de residência. A segunda reúne os casos em que a legislação em causa aplica métodos diferentes aos contribuintes, em razão da origem dos rendimentos ou dos bens tributáveis. A situação controvertida no processo principal insere‑se no primeiro grupo, pelo que a análise tem de começar pela jurisprudência pertinente, sem esquecer a que versa sobre a segunda classe pois, como se verá, é útil para responder a esta questão prejudicial.
a) Diferenças em função do lugar de residência do sujeito passivo
37. No acórdão Wielockx (15), proferido poucos meses após o acórdão Schumacker, o Tribunal de Justiça interpretou o artigo 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) no sentido de que se opõe à legislação de um Estado‑Membro que só permite aos sujeitos passivos residentes deduzir dos rendimentos colectáveis os investidos na constituição de uma reserva para a velhice, mas recusa esse benefício aos não residentes, ainda que aí aufiram a quase totalidade dos seus rendimentos. O acórdão Asscher, proferido dez meses mais tarde (16), considera que o princípio da igualdade em razão da nacionalidade, ínsito na referida disposição, é violado quando um sistema fiscal, mesmo em casos objectivamente idênticos, sujeita os rendimentos profissionais dos contribuintes não residentes a uma taxa de imposto superior.
38. O acórdão Gschwind, de 14 de Setembro de 1999 (17), recorreu aos mesmos argumentos para declarar que a liberdade de circulação dos trabalhadores é incompatível com um regime fiscal que, ao tributar os rendimentos, reconhece aos casais residentes o direito de optar pelo método de splitting, ao passo que, para usufruir desse benefício, os casais não residentes têm de preencher o requisito de pelo menos 90% do seu rendimento global ser tributado no país ou, assim não sendo, de os rendimentos cuja fonte esteja localizada no estrangeiro não ultrapassarem determinado montante (18) .
39. Sem pôr de lado o artigo 48.° do Tratado CE, o acórdão Zurstrassen (19) reiterou que a liberdade fundamental consagrada no referido artigo se opõe a uma legislação nacional, no caso novamente a luxemburguesa, que, em matéria de imposto sobre o rendimento, subordina a tributação conjunta dos cônjuges não separados à condição de ambos serem residentes no Grão Ducado, excluindo da aplicação desse benefício o trabalhador estabelecido no país, onde obtém a totalidade dos rendimentos do seu agregado familiar, mas cuja mulher permaneceu no Estado de origem. As discriminações dissimuladas e a necessidade de as condenar estão de novo presentes nessa decisão, que considera a situação do casal Zurstrassen equiparável à de qualquer outro casal cujos cônjuges sejam ambos residentes no Luxemburgo (n.° 18 e seguintes).
40. O acórdão Gerritse, de 12 de Junho de 2003 (20), é bastante elucidativo, pois, recorrendo aos princípios consagrados com base no acórdão Schumacker (n. os  43 a 45), declarou incompatível com a livre prestação de serviços (artigo 59.° do Tratado CE que passou, após alteração, a artigo 49.° CE) uma legislação nacional que, como regra geral, tem em conta o rendimento bruto dos não residentes, sem deduzir as despesas profissionais, ao passo que os sujeitos passivos residentes são tributados pelos rendimentos líquidos após dedução das referidas despesas.
41. Decisões mais recentes têm seguido idêntica orientação jurisprudencial, aplicando os mesmos princípios. O acórdão Schilling e Fleck‑Schilling, de 13 de Novembro de 2003 (21), considerou incompatível com a livre circulação dos trabalhadores a legislação que impede os funcionários comunitários originários da Alemanha mas que, pelas suas funções, residem no Luxemburgo, de deduzirem nos seus rendimentos colectáveis no primeiro Estado as despesas de contratação de uma empregada doméstica no segundo.
42. Por último, o acórdão proferido em 1 de Julho de 2004 (22) no processo Wallentin e Riksskatteverket aponta no mesmo sentido, considerando contrária à liberdade de circulação dos trabalhadores uma legislação sueca que recusa aos sujeitos passivos sem domicílio fiscal no seu território determinados benefícios concedidos aos residentes. Esta decisão recente reveste especial importância para a presente questão prejudicial, uma vez que diz respeito ao caso de um residente na Alemanha que, tendo recebido no seu país de origem rendimentos isentos do imposto sobre o rendimento, pretendia obter na Suécia, pelos rendimentos obtidos, um tratamento fiscal análogo ao dos residentes.
43. De acordo com a orientação definida no acórdão Schumacker, as decisões interpretativas referidas giram em torno das seguintes ideias: 1) os Estados‑Membros são obrigados a exercer a sua competência em matéria de fiscalidade directa no respeito do direito comunitário e, por conseguinte, das liberdades de circulação e de estabelecimento; 2) estas regras fundamentais de organização do mercado interno proíbem qualquer discriminação manifesta ou dissimulada em razão da nacionalidade, designadamente a aplicação injustificada de regras diferentes a situações comparáveis ou de critérios idênticos a situações diferentes; 3) em matéria de impostos directos, a situação dos residentes num determinado Estado não é comparável, em termos gerais, à dos não residentes, pois existem diferenças objectivas tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como da capacidade contributiva ou da situação pessoal ou familiar; e 4) no entanto, em muitos casos (como os contemplados nalguns dos referidos acórdãos) a posição de uns e de outros é equiparável, pelo que uma diferença de tratamento pode ser incompatível com as referidas liberdades.
b) Distinções em razão da origem dos rendimentos
44. Abstraindo da jurisprudência Baars, a primeira decisão sobre distinções em função do lugar de origem dos rendimentos colectáveis, relativa à tributação das pessoas singulares, foi o acórdão Verkooijen, de 6 de Junho de 2000, em que, além disso, a «regra de comunitariedade» era a liberdade de circulação de capitais. O Tribunal de Justiça pronunciou‑se no processo Baars (23) declarando que o artigo 67.° do Tratado CE, em vigor na altura, se opunha a uma disposição legal de um Estado‑Membro que subordinava a isenção do imposto sobre o rendimento a que estavam sujeitos os dividendos pagos a pessoas singulares accionistas à condição de serem distribuídos por sociedades estabelecidas no referido Estado‑Membro (24) .
45. Em 26 de Junho de 2003, o acórdão Skandia e Ramstedt (25) defendeu igualmente a liberdade de prestação de serviços face a uma disposição sueca que sujeita a um regime fiscal desfavorável no imposto sobre o rendimento os seguros contratados com companhias estabelecidas noutros Estados‑Membros.
46. O acórdão Lindmann, de 13 de Novembro de 2003 (26), também considerou contrária à liberdade de prestação de serviços a legislação finlandesa que sujeita a imposto sobre o rendimento os prémios pagos pelas lotarias organizadas noutros Estados‑Membros, mas isenta os pagos pelas suas próprias lotarias.
47. No processo Comissão/França, o acórdão de 4 de Março de 2004 (27) declarou o incumprimento das obrigações decorrentes dos artigos 49.° CE e 56.° CE porque o referido Estado excluía terminantemente a opção entre o pagamento do imposto sobre o rendimento, por um lado, e o pagamento de taxa liberatória, por outro, a quem recebesse, de pessoas ou entidades estabelecidas noutros Estados‑Membros, rendimentos provenientes de determinados investimentos financeiros. Soluções análogas foram adoptadas nos acórdãos proferidos em 15 de Julho do mesmo ano nos processos Lenz e Weidert‑Paulus (28), em que o Tribunal de Justiça interpretou os artigos 56.° CE e n.° 1, alínea a) do artigo 58.° CE no sentido de que se opõem a legislações nacionais (no caso, a austríaca e a luxemburguesa) que submetem os rendimentos de capital provenientes de outros Estados‑Membros a condições mais desfavoráveis do que as aplicadas aos gerados no país. A recusa de um tratamento mais desfavorável para as mais valias associadas a sociedades com sede noutro país já antes tinha sido consignada no acórdão de 21 de Novembro de 2001, X e Y (29) .
2. Aplicabilidade da referida jurisprudência ao litígio no processo principal
48. Esta aplicabilidade suscita duas dúvidas: em primeiro lugar, saber se decisões judiciais relativas ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares podem ser transponíveis para o âmbito do imposto sobre a sua fortuna. Em segundo lugar, saber se a orientação jurisprudencial seguida para interpretar as liberdades de circulação de pessoas (trabalhadores assalariados e profissionais independentes) e de prestação de serviços pode ser extensível, sem matizes, à liberdade de circulação de capitais. Para dissipar estas dúvidas, há que proceder a um exame da natureza do referido imposto e à análise dos artigos 56.° CE e 58.° CE.
a) Natureza do imposto sobre a fortuna
49. Tal como o que incide sobre o rendimento, este imposto implica um encargo directo para os particulares; tanto um como o outro assentam na capacidade contributiva do sujeito passivo e, por conseguinte, têm natureza pessoal. O montante do imposto é fixado em função dos bens do sujeito passivo no momento do vencimento do imposto mas sem deixar de ter em conta, como faz a Wet BV, outras circunstâncias como, por exemplo, o estado civil (30) .
50. No entanto, há uma diferença que, como adiante se explica, é pertinente para a resposta a esta questão prejudicial: o imposto sobre o rendimento existe nos sistemas fiscais de todos os Estados‑Membros, ao passo que o imposto sobre a fortuna só está previsto nalguns (31) . Em consequência, se uma pessoa singular tiver o seu património em dois países, um dos quais não aplica o referido imposto, para efeitos fiscais, a parte localizada no outro constitui a totalidade do seu património colectável.
b) Interpretação dos artigos 56.° CE e 58.° CE
51. Até ao recente acórdão de 7 de Setembro de 2004, Manninen (32), a jurisprudência comunitária não teve de se pronunciar sobre estes artigos em relação ao poder dos Estados‑Membros para aplicarem impostos directos às pessoas singulares. O acórdão Verkooijen, já referido, abordou o anterior artigo 67.° do Tratado CE, seu precedente temporal imediato (33) e, nos n. os  43 a 45, fez algumas considerações de interesse sobre aqueles dois artigos. Por seu lado, o acórdão Comissão/França, tal como o acórdão Weidert‑Paulus, ambos já referidos, é parco nesta matéria, pois não analisa o alcance das referidas disposições.
52. A primeira indicação nesta matéria consiste no facto de, ao invés do previsto para as liberdades de circulação de pessoas e de prestação de serviços, no que toca à regulamentação dos capitais, o Tratado, depois de proibir todas as restrições (artigo 56.° CE), dispõe que a proibição não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em situação idêntica no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar onde o seu capital é investido [n.° 1, alínea a), do artigo 58.° CE]; precisamente as duas circunstâncias em torno das quais, como tive ocasião de referir, gira a jurisprudência comunitária.
53. Já foi dito que a única finalidade do n.° 1 do artigo 58.° CE é limitar o poder estatal face à livre circulação de capitais, especialmente em matéria fiscal (34), o que parece evidente tendo em atenção a sua letra e a sua estrutura (35) . Pretende‑se com isto dizer que os Estados‑Membros podem restringir o âmbito dessa liberdade em maior medida do que é admissível em relação às outras regras fundamentais de funcionamento do mercado interno, pelo que a jurisprudência do Tribunal de Justiça nesta matéria não é aplicável?
54. Em princípio, a resposta deve ser negativa.
55. Para começar, como o Tribunal de Justiça assinalou no acórdão Manninen, o n.° 1, alínea a), do artigo 58.° CE, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser interpretado restritivamente, pois abre uma excepção ao princípio fundamental da livre circulação de capitais (n.° 28). Acrescente‑se que o n.° 3 do próprio artigo 58.° CE determina que a distinção entre os contribuintes que os Estados da União Europeia podem fazer em razão do lugar de residência ou do lugar do investimento não pode dar origem a discriminações arbitrárias nem restrições dissimuladas à livre circulação de capitais, tal como o Tribunal de Justiça recordou no n.° 44 do acórdão Verkooijen, já referido, relativamente ao n.° 3 do artigo 73.°‑D do Tratado CE. Por conseguinte, só são admitidas distinções (36) quando as diferenças de tratamento sejam objectivamente justificadas pela diferença das situações ou por motivos imperativos de interesse geral (37) . Segundo as conclusões apresentadas pela minha colega J. Kokott em 18 de Março de 2004 no processo Manninen, a partir do acórdão Verkooijen ficou assegurado que «esta disposição não dá carta branca aos Estados‑Membros para o tratamento diferenciado dos sujeitos passivos em função do local onde o capital foi investido» (n.° 36) (38) .
56. Na verdade, o n.° 1, alínea a), do artigo 58.° CE, atribui carácter normativo a um princípio consagrado na jurisprudência, como se pode concluir pela leitura da secção VI.B.1 das presentes conclusões e do n.° 43 do acórdão Verkooijen.° Se, de acordo com a expressão utilizada pela advogada‑geral J. Kokott (39), o referido preceito «codifica» a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre a liberdade de circulação de pessoas e de estabelecimento, nada impede que seja extensivo à que protege a liberdade de circulação de capitais no mercado único. Por outras palavras, as referidas liberdades dão origem, no âmbito tributário, a determinados problemas comuns (40) .
57. Assim sendo, a «doutrina Schumacker» constitui um limite à aplicabilidade do n.° 1, alínea a), do artigo 58.° CE, pelo que, mesmo que os Estados‑Membros mantenham o seu direito de fazer distinções entre residentes e não residentes, não podem estabelecer discriminações directas ou indirectas em razão da nacionalidade.
c) O caso do demandante no processo principal
58. Nestes termos, a doutrina do Tribunal de Justiça sobre os limites impostos pelas liberdades de circulação de pessoas e de prestação de serviços ao poder tributário dos Estados‑Membros em matéria do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares pode ser aplicável para salvaguardar essa mesma garantia em relação aos capitais, quando os Estados exercerem a sua soberania para tributar o património.
59. Regra geral, o essencial do património dos particulares está localizado no país onde residem, maxime
no caso dos bens imóveis, sendo excepcionais os casos de pessoas singulares com a totalidade ou a maior parte dos seus bens localizados num Estado‑Membro diferente (41) . Além disso, como refere o acórdão Schumacker, o Estado comunitário em que reside o sujeito passivo está em melhor posição para apreciar a sua capacidade contributiva e, por conseguinte, para fixar o montante do imposto que mais fielmente traduza essa capacidade. Nestas circunstâncias, não me parece justificada a distinção, em abstracto, entre residentes e não residentes.
60. Para ser de alguma utilidade, a resposta do Tribunal de Justiça ao órgão jurisdicional de reenvio deve centrar‑se na situação em causa no processo principal, enquadrada por um elemento jurídico e por outro de facto. O primeiro subdivide‑se noutros dois: um que assenta no facto de a legislação neerlandesa relativa ao imposto sobre a fortuna prever uma diferença de regime em função da residência do sujeito passivo, reconhecendo aos residentes o direito a um montante isento, que só é concedido aos não residentes se pelo menos 90% do seu património estiver localizado nos Países Baixos; o outro referente ao facto de, em 1998, não existir na Alemanha qualquer imposto desta natureza. O elemento de facto consiste em D. apenas possuir 10% dos seus bens nos Países Baixos, localizando‑se o restante no Estado‑Membro onde reside.
61. Como existe discriminação quando situações comparáveis são tratadas de modo desigual ou quando a mesma regra é aplicada a situações distintas, sem motivo aparente, em princípio cabe esclarecer a dúvida de saber se, para este efeito, a situação de D., apesar do factor residência, é equiparável à de uma pessoa residente nos Países Baixos, tributada com direito a um montante isento.
62. Em minha opinião, apresenta‑se como inevitável uma resposta positiva.
63. Em primeiro lugar, como D. salienta nas suas observações escritas, a matéria colectável é determinada do mesmo modo em ambos os casos, traduzindo‑se no valor dos bens após dedução das dívidas, com a particularidade de, em relação aos não residentes, só serem tidos em conta os bens localizados e as dívidas contraídas nos Países Baixos.
64. Em segundo lugar, contrariamente ao que sustentam a Comissão e o Governo neerlandês, no caso em apreço é decisivo o facto de na Alemanha não existir um imposto desta natureza uma vez que, relativamente ao seu património localizado nos Países Baixos, a situação de D. é análoga à de um residente, pois 100% do seu património colectável está localizado neste último país, sendo irrelevante, para efeitos fiscais, o que possui no Estado onde reside. No acórdão Wallentin/Riksskatteverket, já referido, o Tribunal de Justiça, relativamente ao imposto sobre o rendimento, equiparou a situação dos contribuintes que no seu Estado‑Membro de origem só obtêm rendimentos não tributáveis à dos que não têm quaisquer rendimentos, sendo, por isso, abrangidos pela «doutrina Schumacker».
65. A situação do recorrente é idêntica à de um residente neerlandês com uma fortuna equiparável, pois a totalidade do seu património colectável está localizada nos Países Baixos; no entanto, não lhe é reconhecido o direito a qualquer montante isento, estando sujeito a tributação sobre os seus bens localizados nos Países Baixos por um montante superior ao aplicável ao outro. A igualdade objectiva e a diferença de tratamento são evidentes quando se confronta a situação do demandante no processo principal com a de um residente neerlandês que, como ele, tenha 10% do seu património no país e o restante na Alemanha, pois este último não paga qualquer imposto nesse país e, relativamente aos seus bens nos Países Baixos, tem direito a um mínimo isento.
66. Esta diferença de tratamento constitui uma distinção indirecta em razão da nacionalidade, pois quem normalmente reside num Estado‑Membro são os seus nacionais, além de constituir uma restrição evidente à livre circulação de capitais, pois dissuade os residentes na Alemanha de colocarem os seus capitais no país vizinho. Na realidade, trata‑se de uma situação complementar da que foi analisada no acórdão Veerkooijen, em que as pessoas singulares eram desencorajadas de investir as suas poupanças em sociedades estabelecidas nos outros Estados da União.
67. A situação é discriminatória, pois nada justifica a desigualdade de regimes. Os governos intervenientes e a Comissão não apresentaram fundamentos que expliquem esta anomalia da legislação neerlandesa, limitando‑se a referir, citando os acórdãos Schumacker, Gschwind e Verkooijen, que não é contrária ao direito comunitário. Só o Governo belga fundamentou a sua tese, alegando que entre a situação de D. e a de um residente nos Países Baixos não existe uma analogia de circunstâncias que permita reclamar uma tributação igual.
68. O referido governo acrescenta que não há violação do direito comunitário uma vez que, ao contrário do que acontecia no caso de R. Schumacker e do casal Gschwind, as circunstâncias pessoais e familiares de D. podem ser tidas em consideração na Alemanha, onde possui a maior parte dos seus bens. Mas esta afirmação não é exacta, dado que, como assinalei, na República Federal da Alemanha não existe um imposto directo sobre a fortuna das pessoas singulares, de modo que o encargo suportado por D. relativamente à totalidade dos seus «bens tributáveis» não reflecte a sua capacidade tributária.
69. É certo que isso se deve ao facto de, na Alemanha, não ser cobrado imposto sobre a fortuna, ficando 90% da «fortuna real» do recorrente isenta de tributação, embora este dado não seja relevante porque, em todo o caso, o regime a que fica sujeito nos Países Baixos e que desincentiva os seus investimentos não tem explicação lógica.
70. Além disso, os artigos 56.° CE e 58.° CE proíbem as diferenças de tratamento negativas injustificadas, mas não todas e sim só as que implicam um prejuízo para o interessado. As diferenças de tratamento positivas, que incentivam os investimentos noutros países e os movimentos dos capitais, são reconhecidas e estimuladas. Por isso, não é significativa a circunstância de D. não pagar qualquer montante de imposto sobre os bens que possui na Alemanha, já que o mesmo acontece com os residentes noutros Estados‑Membros, designadamente os que vivem nos Países Baixos e possuem património imobiliário na República Federal da Alemanha.
71. Em vista do exposto, proponho que o Tribunal de Justiça declare que a liberdade de circulação de capitais no interior da União Europeia se opõe a uma legislação nacional que, no imposto sobre a fortuna, reconhece aos contribuintes residentes o direito a um montante isento, recusando‑o aos não residentes (a menos que 90% do seu património se encontre localizado no referido Estado‑Membro) se o «património colectável» destes últimos for apenas o situado no referido país, pois o que possuem noutros Estados não está sujeito a tal imposto.
C – A segunda questão prejudicial
1. Uma pergunta redundante
72. A resposta que proponho para a primeira questão prejudicial do Gerechsthof te ‘s‑Hertogenbosch torna supérflua qualquer explicação para responder à segunda. No entanto, na eventualidade de ser outro o entendimento do Tribunal de Justiça, há que proceder a algumas precisões de carácter subsidiário.
73. O órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, perante a afirmação de que o sistema fiscal da Wet BV não viola o artigo 56.° CE, a situação pode ser diferente se for vista à luz da convenção para a eliminação da dupla tributação, celebrada entre os Países Baixos e a Bélgica, que torna extensivos aos residentes neste segundo Estado‑Membro, que possuam bens imóveis no primeiro, os benefícios fiscais concedidos pela legislação neerlandesa aos seus habitantes, pelo que têm direito ao montante isento previsto para estes últimos.
74. A pergunta baseia‑se na premissa de a resposta à primeira questão prejudicial ser negativa porque, para chegar ao juízo de igualdade na perspectiva da liberdade de circulação de capitais, o Tribunal de Justiça teria considerado que, com referência ao imposto sobre a fortuna nos Países Baixos, a situação de um residente alemão não é equiparável à de um residente neerlandês, mesmo que os dois possuam no referido Estado‑Membro bens de idêntico valor que constituam a totalidade do respectivo património colectável. Sendo este o ponto de partida, a segunda questão prejudicial é redundante, já que também não se pode estabelecer um paralelo no caso de um dos proprietários desses bens residir na Alemanha e o outro na Bélgica.
75. Ora, se se entender que as situações em confronto no processo principal (a de D. e a de um sujeito passivo residente nos Países Baixos) são comparáveis, também haverá que equiparar os dois casos a que esta segunda questão se refere (o de D. e o de um sujeito passivo nos Países Baixos residente na Bélgica), sendo necessário proceder a uma análise meramente hipotética e subsidiária, sem tradução no dispositivo da decisão prejudicial.
76. Em 1998, nos termos do referido acordo sinalagmático, um particular residente na Bélgica, proprietário de bens imóveis nos Países Baixos, tinha neste segundo Estado‑Membro um tratamento fiscal mais vantajoso do que um residente alemão, possuidor de um património imobiliário no referido país com idêntico valor, uma vez que aquele tinha direito a um montante isento, privilégio de que este último não usufruía, nenhum dos dois pagando qualquer imposto sobre o património localizado nos respectivos países de origem. Em resultado da referida convenção internacional, o ordenamento jurídico neerlandês desincentivava os alemães de investir as suas poupanças nos Países Baixos, em contraste com os residentes na Bélgica.
77. Para saber se o direito comunitário admite esta situação, é necessário entender o sentido do artigo 293.° CE.
2. O poder dos Estados‑Membros de eliminarem a dupla tributação na Comunidade, por meio de acordos bilaterais
78. A eliminação do fenómeno da dupla tributação é um objectivo do Tratado (42), intimamente ligado à criação do mercado interno (43) .
79. No entanto, como o Tribunal de Justiça recordou no acórdão Gilly, se abstrairmos da convenção de 23 de Julho de 1990, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas (44), a União Europeia não adoptou qualquer medida de unificação ou de harmonização com vista à eliminação dessa dupla tributação.
80. Para tanto, o artigo 293.° CE prevê que os Estados‑Membros entabularão negociações entre si (45) . Na inexistência de um tratado multilateral entre todos os parceiros comunitários, foram celebrados acordos bilaterais que fixam limites à sua soberania fiscal, com renúncia a parte da mesma. Por outras palavras, através destes acordos os Estados‑Membros dividem entre si o poder de definir os critérios das imposições que oneram os factos tributários.
81. O exercício deste poder é susceptível de dar origem a algumas diferenças, tendo em conta que não existe uma harmonização das regras fiscais nacionais (46) .
82. Mas a legitimidade do exercício de uma capacidade depende de que esta seja exercida dentro dos limites para a qual é atribuída, não tendo suporte qualquer excesso. Por outro lado, tal como já afirmei, a competência dos Estados‑Membros para celebrarem acordos bilaterais como o do processo principal prossegue o objectivo de repartição do poder tributário de modo que, se nada houver para distribuir, o acordo deixa de fazer sentido. No que se refere ao imposto sobre a fortuna que, à época, não existia na Bélgica, o n.° 3 do artigo 25.° da convenção celebrada com os Países Baixos (47), que concede aos residentes belgas o benefício do montante isento reconhecido aos nacionais neerlandeses, traduz‑se pura e simplesmente num privilégio sem contraprestação nem reciprocidade, pelo que o seu teste de «comunitariedade» tem que ser muito mais rigoroso. As razões e as consequências invocadas, com algum alarmismo, pelos governos intervenientes, a que mais adiante me refiro sucintamente, dissipam‑se como fumo, pois a norma contemplada nada tem que ver com o conteúdo específico dos acordos destinados a eliminar a dupla tributação internacional.
83. Consequentemente, a diferença de tratamento entre os sujeitos passivos residentes na Bélgica e os domiciliados na Alemanha, resultante do sistema fiscal neerlandês que incorpora o referido acordo, dificulta a livre circulação de capitais entre este segundo Estado‑Membro e os Países Baixos, pelo que não é compatível com os artigos 56.° CE e 58.° CE.
84. Mesmo considerando que um sistema fiscal nacional como o analisado decorre do exercício do poder para evitar a dupla tributação, a sua conformidade com o direito comunitário não estaria assegurada. Para o efeito, convém consultar uma vez mais a Colectânea de Jurisprudência.
3. A doutrina do Tribunal de Justiça sobre o exercício do poder ex
artigo 293.° CE pelos Estados‑Membros
85. Tal como já referi, os Estados‑Membros podem exercer livremente a sua soberania fiscal, mas, seja individualmente ou em conjunto, sempre no respeito do direito comunitário (48) . O convite ínsito na referida disposição do Tratado não conduz a um resultado contrário ao pretendido, ou seja, o estabelecimento de um mercado único através da realização das liberdades fundamentais de circulação, pois a circunstância de um facto tributário poder ser colectado duas vezes constitui o mais sério obstáculo a que os sujeitos de direito e os respectivos capitais se movimentem através das fronteiras internas.
86. Nos casos em que o Tribunal de Justiça analisou o conteúdo de acordos bilaterais desta natureza, o elemento de referência sempre foi a queixa de uma pessoa residente num dos Estados‑Membros parte nos referidos acordos de, em resultado da aplicação do acordo, ter sido discriminada no outro. No processo Gilly discutiu‑se o cálculo do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares devido na Alemanha por património localizado em França, de acordo com as disposições da convenção celebrada entre ambos os Estados em 21 de Julho de 1959. Por seu lado, o acórdão de 12 de Dezembro de 2002, De Groot (49), abordou a situação de um residente neerlandês que, no ano fiscal de 1994, exerceu a sua actividade profissional por conta de outrem, para sociedades de um mesmo grupo nos Países Baixos e noutros três Estados‑Membros (Alemanha, França e Reino Unido), com os quais tinha vários compromissos.
87. No caso das pessoas colectivas, o cenário é outro. No processo Metallgesellschaft e o., já referido, perguntava‑se se as autoridades de um Estado‑Membro podem recusar a concessão de um crédito fiscal a uma sociedade de outro Estado‑Membro, quando este concede esses créditos às suas próprias sociedades e às sediadas nos Estados‑Membros com os quais celebrou convenções destinadas a evitar a dupla tributação. Na realidade, o que o órgão jurisdicional de reenvio pretendia saber era se, através de uma convenção dessa natureza, é possível estabelecer diferenças entre as sociedades dos diversos Estados comunitários. Lamentavelmente, o Tribunal de Justiça não julgou necessário pronunciar‑se sobre esta matéria (n.° 97).
88. Um caso semelhante ocorreu no processo Saint‑Gobain ZN, a que também já me referi: um estabelecimento permanente na Alemanha de uma empresa com sede noutro Estado‑Membro pretendia beneficiar, no primeiro, das vantagens reconhecidas às empresas nacionais, a fim de ser tributado pelos dividendos recebidos de sociedades estabelecidas em Estados terceiros (a Confederação Helvética e os Estados Unidos da América) por força de convenções sobre dupla tributação concluídas com esses Estados.
89. Como se pode ver, estes dois casos apresentam semelhanças com o de D., que reclama o mesmo tratamento nos Países Baixos que, nos termos de um acordo bilateral, é concedido aos residentes na Bélgica. O Tribunal de Justiça deve dar uma resposta satisfatória, segundo as exigências do direito comunitário, a uma relação triangular, com os elementos de comparação estrangeiros (alemão e belga).
4. O princípio da não discriminação e a cláusula de nação mais favorecida
90. Os governos intervenientes no presente processo prejudicial e a Comissão reagiram unanimemente contra a possibilidade de, em virtude da referida convenção, o Tribunal de Justiça interpretar o artigo 56.° CE no sentido de exigir que os cidadãos residentes na Alemanha tenham nos Países Baixos um tratamento igual ao dos residentes na Bélgica.
91. Em especial, o Governo neerlandês procurou explicar as diferenças entre o caso presente e os dos acórdãos Saint‑Gobain ZN, já referido, e Gottardo (50), nos quais um Estado‑Membro tinha sob a sua jurisdição nacionais de outros Estados comunitários e pretendia saber se devia conceder‑lhes as vantagens conferidas aos seus próprios nacionais por força de acordos internacionais com países terceiros. Na realidade, a única diferença reside neste último elemento, pois trata‑se de um acordo bilateral com outro Estado‑Membro. Quanto ao resto, os casos são iguais.
92. E. Gottardo, italiana de origem mas com nacionalidade francesa em resultado do seu casamento, pretendia que, para a fixação do montante da sua pensão de reforma no país de onde é natural, fossem tidos em conta não só os períodos de contribuição nesses Estados mas também os pagos na Suíça, ao abrigo de uma convenção ítalo‑suíça em matéria de segurança social que, para quantificar o montante da reforma, reconhece aos italianos o tempo de trabalho realizado na Confederação Helvética. O caso Saint‑Gobain ZN dizia respeito a uma sociedade com sede em França que, tendo pago na Alemanha impostos sobre os rendimentos e sobre o património de uma sucursal localizada no seu território, pretendia usufruir dos benefícios fiscais concedidos às empresas sediadas na Alemanha, nos termos de vários tratados para evitar a dupla tributação, assinados com a Suíça e com os Estados Unidos. D. é um residente alemão, colectado nos Países Baixos por bens imóveis que ali possui; pretende obter o benefício concedido pelo direito deste Estado‑Membro aos seus proprietários imobiliários residentes na Bélgica, em conformidade com um acordo celebrado com este último país. A única disparidade entre estes processos e o presente consiste, nos dois primeiros casos, no carácter terceiro do país com o qual a convenção foi celebrada.
93. No entanto, esta disparidade não é suficiente para justificar uma solução diferente.
94. Desde já, a convenção referida no processo principal distingue‑se das controvertidas nos processos Saint‑Gobain e Gottardo, pois cai plenamente no âmbito do Tratado (artigo 293.° CE) de tal modo que, se existir o risco de a sua interpretação literal constituir um obstáculo à aplicação de uma disposição de direito comunitário, os Estados‑Membros são obrigados, com maior razão do que nos referidos casos, a tomar as medidas necessárias para evitar que tal aconteça. Parece inútil mas, em vista da argumentação dos governos intervenientes, devo recordar uma vez mais que, quando os Estados‑Membros exercem o seu poder tributário, têm que o fazer no respeito do direito comunitário, sendo indiferente o instrumento jurídico utilizado: lei, disposição regulamentar ou acordo internacional, intracomunitário ou com um país terceiro. Por estas circunstâncias, no acórdão Gottardo, o Tribunal de Justiça assinalou que, «ao porem em prática os compromissos que assumiram por força de convenções internacionais, quer se trate de uma convenção entre Estados‑Membros ou entre um Estado‑Membro e um ou vários países terceiros (51), os Estados‑Membros são obrigados, sem prejuízo das disposições do artigo 307.° CE, a respeitar as obrigações que lhes incumbem por força do direito comunitário» (n.° 33).
95. Por conseguinte, considerando que a posição de D. é idêntica à de um sujeito passivo residente na Bélgica, para efeitos de pagamento, nos Países Baixos, do imposto que incide sobre os seus bens imóveis, o primeiro tem direito às vantagens que a convenção destinada a evitar a dupla tributação, celebrada entre ambos os Estados, reconhece ao segundo, desde que a sua não aplicação constitua um obstáculo injustificado à livre circulação de capitais.
96. Concordo com os governos intervenientes em que a cláusula de nação mais favorecida não parece automaticamente transponível para o âmbito da questão em apreço ou, por outras palavras, em que o princípio de não discriminação em razão da nacionalidade, como regra ao serviço da liberdade de circulação, não exige que um cidadão de um Estado‑Membro receba noutro o melhor tratamento possível, independentemente do que for necessário para o estabelecimento do mercado único. Este argumento está subjacente às considerações que formulei nos n. os  66 e 67 das conclusões apresentadas no processo Gilly, ao afirmar, referindo‑me ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que a finalidade de uma convenção bilateral de dupla tributação consiste em evitar que os rendimentos já tributados num dos Estados o sejam também no outro e não em conceder ao sujeito passivo o estatuto fiscal mais favorável ao seu caso.
97. Mas nada impede que, se a aplicação de uma norma convencional por um Estado‑Membro constituir um obstáculo à livre circulação de capitais por conceder um tratamento injustificadamente diferente aos residentes noutros Estados‑Membros (os quais, nos termos do primeiro parágrafo do artigo 12.° CE, enquanto cidadãos europeus, não podem ser objecto de qualquer discriminação, directa ou indirecta, em razão da nacionalidade), a situação seja corrigida pelo direito comunitário, pondo termo à desigualdade (52) . Quer dizer, nos casos triangulares como o do processo principal, a posição do contribuinte no Estado de tributação pode ser construída não só com base na cláusula de nação mais favorecida, mas também na existência de uma restrição à liberdade de circulação. Com efeito, o sujeito passivo procurará, como faz D., ser abrangido pelo acordo previsto para os residentes na Bélgica, pretensão essa que pode ser estruturada em torno de um esquema de restrição da liberdade de circulação de capitais, se o maior encargo fiscal e as consequências negativas forem consideradas contrárias ao direito comunitário. Em resumo, a aceitação de obrigações de reciprocidade com outro Estado‑Membro que limitem a liberdade de circulação dos nacionais de Estados europeus terceiros é incompatível com o direito comunitário (53) . Não se deve esquecer que as legislações nacionais que incorporam tratados internacionais validamente celebrados e ratificados, não podem violar as liberdades fundamentais consagradas na ordem jurídica europeia.
98. Os governos que apresentaram observações no presente processo opõem‑se decididamente à asserção anterior, aduzindo várias razões.
99. Afirmam que é impossível comparar as circunstâncias de D. com as de um contribuinte residente na Bélgica; os acordos celebrados ao abrigo do artigo 293.° CE são produto de negociações em que se avaliam as estruturas e os conteúdos dos respectivos sistemas fiscais pelo que, para emitir um juízo de igualdade em relação a uma situação de facto concreta, não se pode tomar em consideração um preceito isolado, nem mesmo a própria convenção na íntegra, mas sim o ordenamento fiscal nacional no seu todo. Como a Comissão assinala, regimes convencionais diferentes criam situações díspares, não comparáveis.
100. A anterior argumentação maximalista teria impedido a prolação das decisões Gottardo e Saint‑Gobain ZN, bem como a realização de qualquer teste de igualdade porque, se, para além da analogia entre a situação de facto e a norma aplicável, se exigisse também entre as razões, os fundamentos, o processo seguido para a sua aprovação e as ordens jurídicas em que se inserem as normas confrontadas, nunca se poderia emitir um juízo e nunca ou quase nunca haveria casos comparáveis. De facto, o apuramento da igualdade é mais simples e mais modesto, pois consiste em decidir se dois particulares em situações de facto comparáveis estão injustificadamente sujeitos a regras diferentes, sendo a única dúvida pertinente, em contraste com estas últimas, a de saber se a sua aplicação implica consequências diferentes em prejuízo de um dos dois.
101. Tenho noção dos riscos que as anteriores considerações envolvem para o equilíbrio e reciprocidade que presidem ao regime das convenções destinadas a evitar a dupla tributação, mas esses inconvenientes não podem constituir obstáculos à criação de um mercado único. Por um lado, ao definir nesses acordos os factores de sujeição para repartição da competência fiscal, os Estados‑Membros deverão agir com mais prudência, evitando disposições que possam deturpar esse objectivo. Por outro lado, o direito de igualdade tem existência própria e autónoma em relação à reciprocidade pelo que, em caso de conflito, tem preferência sobre os compromissos mútuos. Se a natureza sinalagmática das obrigações decorrentes de um acordo dessa natureza se opõe às ideias fundamentais que incentivam a construção de uma Europa unida, os Estados interessados têm a obrigação de procurar outras fórmulas que, uma vez alcançado o objectivo, não prejudiquem, em violação da ordem jurídica comunitária, os cidadãos de outros Estados‑Membros. É o que exige o princípio da proporcionalidade.
102. O Governo britânico alega que o estatuto de nação mais favorecida implica o risco de evasão fiscal no caso de um contribuinte invocar as normas antifraude menos rígidas incluídas por um Estado‑Membro nos compromissos assumidos para com outros.
103. Este argumento não tem consistência. Em primeiro lugar, não se trata de aplicar o princípio do tratamento nacional mais favorável, mas sim da efectividade das regras fundamentais de direito comunitário que, por vezes, conduzem a um resultado semelhante ao do referido princípio. Em segundo lugar, o risco invocado é meramente hipotético na situação do processo principal, porque D. não pretende que sejam abolidos os controlos fiscais, reclamando apenas um benefício fiscal concreto e preciso.
104. Por último, se evitar a evasão fiscal tivesse sido considerado uma razão absoluta de interesse geral para justificar obstáculos às liberdade de circulação, ainda hoje se discutiria a possibilidade de sujeitar os movimentos intracomunitários de capitais a um regime de autorização prévia. Nas conclusões apresentadas no processo em que recaiu o acórdão Comissão/França, já referido, assinalei (n.° 27) que a luta contra a fraude fiscal não pode funcionar como se fosse um cheque em branco passado aos Estados‑Membros para restringirem as referidas liberdades; pelo contrário, como qualquer excepção aos elementos fundamentais da construção comunitária, deve ser interpretada e aplicada no respeito do referido princípio da proporcionalidade. Deste modo, as dificuldades próprias da gestão e inspecção dos impostos não bastam para legitimar normas restritivas dessas liberdades fundamentais, promulgadas com carácter absoluto, abstraindo de outros procedimentos menos expeditos, mas também menos gravosos, para alcançar o mesmo objectivo.
105. Uma resposta afirmativa à segunda questão prejudicial comprometeria o complexo sistema de tratados bilaterais destinados a evitar a dupla tributação na Comunidade, mas não seria a primeira vez que uma decisão do Tribunal de Justiça agitava a ordem jurídica dos Estados‑Membros.
106. Por conseguinte, tendo em conta o carácter subsidiário desta segunda questão prejudicial e da resposta que proponho para a primeira, sugiro que o Tribunal de Justiça não se pronuncie sobre a matéria ou que, em todo o caso, o faça segundo as orientações expostas nas páginas anteriores.
D – A terceira questão prejudicial
107. Com a última questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio, embora preocupado com a compatibilidade das normas neerlandesas com o direito comunitário, sai do âmbito fiscal para entrar no processual.
108. Em especial, pretende saber se o princípio da efectividade do direito comunitário permite uma regulamentação nacional que limita a uma mínima parte o montante das despesas que o demandante tem possibilidade de recuperar através da condenação da administração no pagamento das despesas do processo.
109. Recentemente, tive ocasião de me pronunciar sobre o referido princípio e sobre os limites a que, em minha opinião, deve cingir‑se a competência jurisdicional do Tribunal de Justiça para garantir a efectividade das normas que integram o ordenamento comunitário. Para não me alargar mais nas presentes conclusões, já bastante longas, remeto para as considerações vertidas nas conclusões que apresentei em 14 de Março de 2002 e em 11 de Dezembro de 2003 respectivamente, nos processos Grundig Italiana (54) (n. os  26 a 30) e Recheio (55) (n. os  23 a 35).
110. De acordo com a tese que então defendi, o Tribunal de Justiça deve limitar‑se a responder à última questão prejudicial que o direito comunitário e, em especial, o princípio da efectividade se opõem às disposições de um Estado‑Membro que, para as acções de restituição de tributos cobrados em violação do direito comunitário, estabelecem um regime económico processual que, na prática, torna extremamente difícil o exercício do direito à devolução. Se a recuperação do montante do imposto indevidamente liquidado e pago implica um elevado desembolso de dinheiro por parte do sujeito passivo, este pode ver‑se desmotivado e o exercício dos seus direitos ser indevidamente prejudicado. Os sistemas processuais caros e lentos são incompatíveis com o direito a uma justiça efectiva.
111. O juízo sobre o sistema processual próprio e a verificação do cumprimento dessas exigências competem ao órgão jurisdicional de reenvio, tanto por razões substanciais como pragmáticas. Não só tem melhores condições para analisar o seu próprio direito nacional e para agir em conformidade, como também dispõe dos instrumentos necessários para o efeito, à luz dos elementos de facto e de direito em seu poder.
112. Seja como for, em vista dos antecedentes, é bem possível que, como aconteceu nos acórdãos de 24 de Setembro de 2002 e de 17 de Junho de 2004, proferidos nos processos Grundig Italiana e Recheio, respectivamente, o Tribunal de Justiça não aceite as minhas propostas e procure colocar‑se na posição do juiz nacional. Nesse caso, a título subsidiário, entendo que uma legislação processual que apenas permite a recuperação de pouco mais de 2 000 euros num total de 12 500 (56) despendidos na fase judicial para obter a restituição do montante do imposto indevidamente pago, pode violar o princípio da efectividade do direito comunitário, por ser susceptível de tornar inútil a acção processual e de desincentivar a defesa dos titulares de direitos resultantes do ordenamento jurídico da Comunidade.
VII – Conclusão
113. Em face das considerações expostas, proponho que o Tribunal declare o seguinte, em resposta à primeira questão prejudicial:
«Os artigos 56.° CE e 58.° CE, relativos à livre circulação de capitais no interior da Comunidade, opõem‑se a uma legislação nacional que, no imposto sobre a fortuna, reconhece aos contribuintes residentes o direito a um montante isento, recusando‑o aos não residentes (a menos que 90% do seu património se encontre localizado no referido Estado‑Membro) se estes últimos só possuírem ‘património tributável’ no referido país, pelo facto de o que possuem noutros Estados não estar sujeito a um imposto dessa natureza.
O direito comunitário e, em especial, o princípio da sua efectividade opõem‑se às disposições de um Estado‑Membro que, para as acções de restituição de impostos cobrados intentadas contra ele, estabelecem um regime económico processual que, na prática, torna extremamente difícil a restituição, competindo ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, à luz dos elementos de facto e de direito de que dispõe, a legislação nacional controvertida no processo principal está em conformidade com o referido princípio.»
(1) .
(2)
–	Sobre este assunto, v., por exemplo, Álvarez García, S. e Arizaga Junquera, M.C.: «Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios», in Noticias de la Unión Europea, n.° 144, Janeiro de 1997, pp. 79 a 87. No mesmo sentido, Aparicio Pérez, A., «La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad», artigo publicado no mesmo número da referida revista, pp. 59 a 78.
(3)
–	A única disposição susceptível de legitimar a intervenção da Comunidade neste âmbito é a do artigo 94.° CE (ex‑artigo 100.° do Tratado CE), que permite a adopção de normas de harmonização nos aspectos que tenham incidência directa no funcionamento do mercado comum. Um exemplo é a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94). Outros exemplos são as Directivas 90/434/CEE e 90/435/CEE, ambas do Conselho, adoptadas em 23 de Julho de 1990, relativas ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados‑Membros diferentes e ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, pp. 1 e 6, respectivamente). Às anteriores podem ser acrescentadas as Directivas 2003/48/CE e 2003/49/CE, também do Conselho, relativas à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros e a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efectuados entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 57, pp. 38 e 49, respectivamente).
(4)
–	Foi nestes termos que o Tribunal de Justiça se pronunciou, pela primeira vez, no acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225, n.° 21), utilizando uma fórmula consagrada noutras decisões como, por exemplo, os acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI (C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 19); de 21 de Setembro de 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Colect., p. I‑6161, n.° 58); de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 32); e de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C‑397/97 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 37).
(5)
–	Neste sentido, v. acórdão de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica (C‑478/98, Colect., p. I‑7587, n.° 18) e a jurisprudência aí citada.
(6)
–	O que, como se verá, constitui o objecto do litígio na origem deste processo.
(7)
–	Cidade de Brabante, próxima de Antuérpia, local de nascimento de Hieronimus Bosch, circa
1450.
(8)
–	Segundo decorre do despacho de reenvio, esta decisão administrativa, com o n.° CPP2003980 (BNB 2003/237) foi tomada na sequência do acórdão do Gerechtshof te s’Gravenhage
de 18 de Julho de 2000 (BK‑99/01421) declarando que, entre a situação de um sujeito passivo residente em Espanha que não possui neste país qualquer ou quase nenhum elemento patrimonial e cujos bens colectáveis estão localizados na sua totalidade nos Países Baixos, e a de um sujeito passivo residente neste último Estado, onde se situa na íntegra a sua fortuna, não existe diferença objectiva que justifique que se recuse ao primeiro o direito ao montante isento de imposto.
(9)
–	Nesse anexo, a interposição de um recurso vale um ponto; comparecer à audiência tem o mesmo valor; uma réplica vale meio ponto; as observações escritas e a participação nos actos processuais valem dois. A cada ponto correspondem 322 euros. Por último, aplica‑se um factor de ponderação em função da dificuldade do caso, que varia entre 0,25 para os processos fáceis e 2,00 para os complexos.
(10)
–	Acórdão de 13 de Abril de 2000, Baars (C‑251/98, Colect., p. I‑2787).
(11)
–	Antes da entrada em vigor do Tratado da União Europeia, que incorporou os artigos 73.°‑B e seguintes do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 56.° CE e seguintes), o Anexo I da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (JO L 178, p. 5), considerava como movimentos de capitais os investimentos imobiliários efectuados nos Estados‑Membros pelos não residentes. A jurisprudência comunitária entende que esse anexo mantém o valor indicativo para definir o conceito de movimentos de capitais [acórdãos de 16 de Março de 1999, Trummer e Mayer (C‑222/97, Colect., p. I‑1661, n.° 21) e de 23 de Setembro de 2003, Ospelt e Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Colect., p. I‑0000, n.° 7).
(12)
–	Acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl (C‑175/88, Colect., p. I‑1779).
(13)
–	Acórdão de 26 de Outubro de 1995, Comissão/Luxemburgo (C‑151/94, Colect., p. I‑3685).
(14)
–	Acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (C‑112/91, Colect., p. I‑429). Neste caso, ficaram por esclarecer as dúvidas do Finanzgericht Köln (tribunal fiscal de Colónia) sobre a conformidade da legislação alemã relativa ao imposto sobre o rendimento, na altura em vigor, com a referida liberdade de circulação dos trabalhadores, porque o objecto do litígio era uma situação puramente interna.
(15)
–	Acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Colect., p. I‑2493).
(16)
–	Acórdão de 27 de Junho de 1996, Asscher (C‑107/94, Colect., p. I‑3089).
(17)
–	Acórdão de 14 de Setembro de 1999, Gschwind (C‑391/97, Colect., p. I‑5451).
(18)
–	Tratava‑se do sistema alemão que, em 1996, foi alterado de modo a incorporar as exigências impostas pela jurisprudência Schumacker.
(19)
–	Acórdão de 16 de Maio de 2000, Zurstrassen (C‑87/99, Colect., p. I‑3337).
(20)
–	Acórdão de 12 de Junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, Colect., p. I‑5933).
(21)
–	Acórdão de 13 de Novembro de 2003, Schilling e Fleck‑Schilling (C‑209/01, Colect., p. I‑0000).
(22)
–	Acórdão de 1 de Julho de 2004, Wallentin/Riksskatteverket (C‑169/03, Colect., p. I‑0000).
(23)
–	Embora fossem encargos fiscais distintos, a essência da norma neerlandesa controvertida era a mesma nos dois casos. No acórdão Baars tratava‑se de uma disposição que subordinava a isenção do imposto sobre o património das participações no capital à condição de a sociedade ter a sua sede nos Países Baixos. No acórdão Verkooijen tratava‑se de uma isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que ficava dependente do lugar de estabelecimento da sociedade fonte dos rendimentos.
(24)
–	O reconhecimento da competência dos Estados‑Membros em matéria de fiscalidade directa, o respeito do direito comunitário como limite objectivo ao seu exercício e a abolição de qualquer legislação que coloque os nacionais de outros parceiros comunitários em pior situação que a dos próprios constam do acórdão de 12 de Setembro de 2002 proferido no acórdão Martens (C‑431/01, Colect., p. I‑7073), no qual se pôs em causa a regulamentação belga que só autorizava um sujeito passivo residente que exercesse no seu território uma actividade profissional não assalariada a deduzir do lucro colectável de um ano as perdas suportadas no exercício anterior, se não tivesse podido compensá‑las com as remunerações recebidas durante o referido exercício por uma actividade assalariada noutro Estado‑Membro. A razão desta decisão assenta no facto de as perdas assim neutralizadas não poderem ser descontadas dos rendimentos colectáveis em nenhum dos Estados‑Membros em causa, mas poderem ser tidas em consideração se o sujeito passivo exercesse as suas actividades por conta própria, só exercendo actividades por conta de outrem no país onde residia.
(25)
–	Acórdão de 26 de Junho de 2003, Skandia e Ramstedt (C‑422/01, Colect., p. I‑6817).
(26)
–	Acórdão de 13 de Novembro de 2003, Lindman (42/02, Colect., p. I‑0000).
(27)
–	Acórdão de 4 de Março de 2004, Comissão/França (C‑334/02, Colect., p. I‑0000).
(28)
–	Acórdãos de 15 de Julho de 2004, Lenz (C‑315/02) e Weidert‑Paulus (C‑242/03), Colect., p. I‑0000.
(29)
–	Acórdão de 21 de Novembro de 2001, X e Y (C‑436/00, Colect., p. I‑10829). O acórdão de 8 de Junho de 2004, Da Baeck (C‑268/03, Colect., p. I‑0000), também condenou a legislação belga que declara apenas isentas de tributação as mais valias obtidas com a cessão a título oneroso de acções ou de participações sociais, à margem do exercício de uma actividade profissional, se a alienação tiver como destinatário sociedades, associações, estabelecimentos ou organismos belgas.
(30)
–	Os Estados‑Membros que têm um imposto desta natureza, indicados na nota seguinte, têm em consideração o estado civil do sujeito passivo e, em certos casos, também os seus dependentes.
(31)
–	Apenas seis dos quinze Estados‑Membros da União Europeia à data em que teve início o presente reenvio prejudicial (a Espanha, a Finlândia, a França, o Luxemburgo, os Países Baixos e a Suécia) incluem na sua ordem jurídica o imposto sobre a fortuna das pessoas singulares.
(32)
–	Acórdão de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑0000).
(33)
–	O artigo 67.° do Tratado CE dispunha que «os Estados‑Membros suprimirão progressivamente entre si, durante o período de transição, e na medida em que tal for necessário ao bom funcionamento do mercado comum, as restrições aos movimentos de capitais», ao passo que o artigo 56.° CE é mais explícito, determinando que «são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais».
(34)
–	García‑Moncó, A. M.: Libre circulación de capitales en la Unión Europea; problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, n.° 141.
(35)
–	A alínea b) estabelece a mesma reserva no que se refere ao poder sancionador, especialmente no âmbito fiscal, para prever movimentos de capitais e tomar medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
(36)
–	Refiro‑me, obviamente, às diferenças de tratamento negativas, pois as positivas, que beneficiam os residentes noutros Estados‑Membros, incentivando o movimento de capitais entre diferentes parceiros da União, não só são admissíveis como desejáveis. García‑Moncó, A. M., na op. cit ., pp. 146 e 147, é de opinião que na adopção, em Maastricht, do n.° 1, alínea a), do artigo 73.°‑D, a existência de políticas tendentes a manter uma concorrência fiscal mediante discriminações positivas foi mais forte do que a eventualidade de serem negativas.
(37)
–	Opinião expressa pelo advogado‑geral A. Tizzano no n.° 44 das conclusões que apresentou no processo em que recaiu o acórdão de 30 de Maio de 2002, Schmid (C‑516/99, Colect., p. I‑4573). O Tribunal de Justiça viria a reiterar esta ideia no n.° 29 do acórdão Manninen.
(38)
–	Esta posição permitiu ao Tribunal de Justiça afirmar, no n.° 39 do acórdão Manninen, que «o princípio da territorialidade não pode justificar um tratamento diferente dos dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas na Finlândia e dos dividendos pagos por sociedades com sede social noutros Estados‑Membros, se as categorias de dividendos afectados por essa diferença de tratamento partilharem da mesma situação objectiva».
(39)
–	Expressão utilizada no n.° 38 das conclusões Manninen, reiterando o n.° 27 das que apresentou no processo em que recaiu o acórdão de 15 de Julho de 2004, Weidert‑Paulus (C‑242/03, Colect., p. I‑0000).
(40)
–	Martin P.: «La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne», Revue de droit fiscal, n.° 44, Novembro de 2000, pp. 1444‑1448, em especial esta última.
(41)
–	Tratando‑se de patrimónios imobiliários, enquanto não for alcançada a desejável harmonização em matéria de fiscalidade directa, a solução mais adequada para o estabelecimento de um mercado único sem restrições consiste, em meu entender, em que o ponto de conexão seja a localização, de modo que a competência para os tributar caiba ao Estado‑Membro onde estiverem localizados, renunciando o Estado de residência a tê‑los em consideração, mesmo no cálculo do património global do sujeito passivo para efeitos do imposto. É esta a razão pela qual o modelo da Convenção da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico (OCDE) sobre a dupla tributação refere, no artigo 22.°, que o capital imobiliário que um residente num Estado contratante possui noutro é tributável neste último.
(42)
–	No acórdão de 11 de Julho de 1985, Mutsch (137/84, Recueil, p. 2681, n.° 11) o Tribunal de Justiça indicou que o artigo 220.° do Tratado CE obrigava os Estados‑Membros a tornar extensivas aos nacionais de outros as garantias que reconhecem aos seus próprios nacionais. No acórdão de 12 de Maio de 1998, Gilly (C‑336/96, Colect., p. I‑2793, n.° 16), assinalou, de modo mais explícito que «a eliminação da dupla tributação na Comunidade consta dos objectivos do Tratado».
(43)
–	Assim se expressa, com a clareza e a concisão que o caracterizam, Melchior Wathelet, antigo juiz do Tribunal de Justiça, na sua comunicação intitulada «Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour», no livro de homenagem a Gil Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts‑Verlag, 2003, p. 445.
(44)
–	JO L 225, p. 10.
(45)
–	Nas conclusões que apresentei em 20 de Novembro de 1997 no processo Gilly, lembrei que o artigo atribui aos Estados‑Membros um amplo poder de apreciação para decidir se as negociações são necessárias (n.° 35).
(46)
–	Como o Tribunal de Justiça expressamente reconheceu no n.° 30 do acórdão Gilly.
(47)
–	O modelo de convenção da OCDE não contém uma disposição análoga.
(48)
–	O Tribunal de Justiça tem mantido esta posição desde o acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (270/83, conhecido pela designação «crédito fiscal», Recueil, p. 273, n.° 26).
(49)
–	Acórdão de 12 de Dezembro de 2002, De Groot (C‑385/00, Colect., p. I‑11819).
(50)
–	Acórdão de 15 de Janeiro de 2002, Gottardo (C‑55/00, Colect., p. I‑413), no qual esteve em causa uma convenção bilateral com um país terceiro, em matéria de segurança social. Neste processo, o Tribunal de Justiça seguiu as minhas conclusões de 5 de Abril de 2001.
(51)
–	O sublinhado é meu.
(52)
–	Relativamente à jurisprudência, cuja repetição me dispensa de a citar, o artigo 12.° CE só se destina a ser aplicado de modo independente em situações reguladas pelo direito comunitário para as quais o Tratado não preveja disposições específicas contra a discriminação. Ora, ao contrário das liberdades de circulação dos trabalhadores (n.° 2 do artigo 39.° CE), de estabelecimento (primeiro parágrafo do artigo 43.° CE) e de prestação de serviços (primeiro parágrafo do artigo 49.° CE), a liberdade de circulação de capitais é regulamentada por normas especiais dessa natureza (artigo 56.° CE), estando a única referência à discriminação contida no n.° 3 do artigo 58.° CE, como limite à competência para adoptar certas medidas que lhe é atribuída pelo n.° 1 do mesmo artigo pois, dada a sua amplitude, abrange todos os géneros de tratamento desigual injustificado, incluindo o proibido pelo artigo 12.° CE.
(53)
–	V. García Prats, F. A.: «Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones em torno a los casos Royal Bank of Scotland e Saint‑Gobain)», Noticias de la Unión Europea, n.° 191, Dezembro de 2000, pp. 9 a 54, em especial p. 49.
(54)
–	Colect., p. I‑8003.
(55)
–	Colect., p. I‑0000.
(56)
–	O reembolso dos 10 000 euros pagos na fase administrativa depende do êxito de uma acção de indemnização.