62005CC0076_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Πίνακας περιεχομένων
I –	Εισαγωγικές παρατηρήσεις
II –	Το νομικό πλαίσιο
Α –	Το κοινοτικό δίκαιο
Β –	Η εθνική νομοθεσία
1.	Ο Einkommensteuergesetz (o γερμανικός νόμος για τον φόρο εισοδήματος, στο εξής: EStG)
2.	Ο Grundgesetz fόr die Bundesrepublik Deutschland (ο Θεμελιώδης Νόμος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, στο εξής: GG)
III –	Επί της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C‑76/05)
Α –	Τα πραγματικά περιστατικά και η κύρια δίκη
Β –	Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
Γ –	Εκτίμηση
1.	Εισαγωγικές παρατηρήσεις σχετικά με την πορεία της αναλύσεώς μου
2.	Επί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών βάσει των άρθρων 49 επ. ΕΚ
α)	Το πεδίο εφαρμογής
β)	Σχετικά με τις δυσμενείς διακρίσεις που εισάγει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG
i)	Επί της σημασίας της συνταγματικά κατοχυρωμένης απαγορεύσεως της διακρίσεως των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους
ii)	Επί της δυνατότητας συγκρίσεως των ημεδαπών με τα αλλοδαπά ιδιωτικά εκπαιδευτικά ιδρύματα
γ)	Δικαιολογητικοί λόγοι
δ)	Συμπέρασμα
IV –	Επί της διαδικασίας λόγω παραβάσεως (υπόθεση C-318/05)
Α –	Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
Β –	Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
Γ –	Εκτίμηση
1.	Επί του ισχυρισμού περί προσβολής της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών
2.	Επί του ισχυρισμού περί προσβολής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως (άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ)
3.	Επί του ισχυρισμού περί προσβολής του γενικού δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας (άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ)
α)	Πεδίο εφαρμογής
β)	Δυσμενής διάκριση
γ)	Δικαιολογητικοί λόγοι
δ)	Συμπέρασμα
4.	Τα δικαστικά έξοδα
V –	Πρόταση
I – Εισαγωγικές παρατηρήσεις
1. Τόσο η υπό κρίση αίτηση έκδοσης προδικαστικής αποφάσεως όσο και η υπό κρίση διαδικασία λόγω παραβάσεως κράτους μέλους αφορούν το ζήτημα αν αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο –ανεξαρτήτως της αρμοδιότητας που έχουν καταρχήν τα κράτη μέλη όσον αφορά την εκπαιδευτική πολιτική– η διάταξη της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας δυνάμει της οποίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη ως ειδικές δαπάνες που δικαιολογούν μείωση του φόρου εισοδήματος τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία του οικείου κράτους μέλους, όχι όμως τα ποσά που καταβάλλονται σε σχολεία που βρίσκονται στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας.
2. Επομένως, το ζήτημα που πρέπει να ερευνηθεί άπτεται τόσο του τομέα των άμεσων φόρων όσο και του τομέα της εκπαιδευτικής πολιτικής. Στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, αμφότεροι οι τομείς αυτοί εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Όπως συνάγεται από το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ, η οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος και η διαμόρφωση του περιεχομένου της διδασκαλίας εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Στα κράτη μέλη ανήκει επίσης η αρμοδιότητα της οργανώσεως και του σχεδιασμού του φορολογικού συστήματός τους (2) .
3. Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την εξουσία τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας κατά τρόπο σύμφωνο προς το κοινοτικό δίκαιο ακόμη και στην περίπτωση που δεν υπάρχει αντίστοιχη ρυθμιστική αρμοδιότητα της Κοινότητας (3) . Το γεγονός ότι η Κοινότητα δεν έχει την εξουσία να θεσπίζει κανόνες δικαίου στον τομέα της εκπαιδευτικής πολιτικής δεν σημαίνει ότι οποιαδήποτε απόφαση που λαμβάνουν τα κράτη μέλη σ’ αυτόν τον τομέα εκφεύγει κατ’ αρχήν του ελέγχου της συμβατότητάς της με το κοινοτικό δίκαιο (4) . Πράγματι, στο πλαίσιο μιας εσωτερικής αγοράς, την οποία χαρακτηρίζει «η εξάλειψη των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων» (5), τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να μη συμμορφώνονται με τις επιταγές του κοινοτικού δικαίου που αφορούν τη χάραξη και την εφαρμογή των εθνικών πολιτικών τους.
4. Επομένως, στον βαθμό που τυγχάνουν εφαρμογής οι θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης ΕΚ, ενδέχεται στις υπό κρίση υποθέσεις να διαπιστωθεί η ύπαρξη συγκρούσεων μεταξύ εθνικής πολιτικής, στο πλαίσιο της οποίας μπορεί, μεταξύ άλλων, να καθορίζονται τα κριτήρια επιλεξιμότητας για τη χορήγηση ενισχύσεων σε εκπαιδευτικά ιδρύματα, και του σεβασμού των δικαιωμάτων που απορρέουν από αυτές ακριβώς τις θεμελιώδεις ελευθερίες –π.χ. στην περίπτωση φοιτήσεως σε σχολείο της αλλοδαπής. Επομένως, στην περίπτωση αυτή τίθεται το ερώτημα κατά πόσον μπορεί να βρεθεί η χρυσή τομή μεταξύ του σεβασμού των εθνικών αρμοδιοτήτων και των απαιτήσεων της εσωτερικής αγοράς.
5. Συνεπώς, στο πλαίσιο της αναλύσεως που ακολουθεί πρέπει σε κάθε περίπτωση να ληφθεί υπόψη ο ιδιαίτερος σεβασμός που οφείλεται στις αρμοδιότητες των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολογική και την εκπαιδευτική πολιτική τους (6) .
II – Το νομικό πλαίσιο
Το κοινοτικό δίκαιο
6. Το Finanzgericht Köln ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ. Στο πλαίσιο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως κράτους μέλους, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει παραβεί αυτά ακριβώς τα άρθρα.
Β –	Η εθνική νομοθεσία
1. Ο Einkommensteuergesetz (o γερμανικός νόμος για τον φόρο εισοδήματος, στο εξής: EStG) (7)
7. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG προβλέπει τα εξής:
«Ειδικές δαπάνες είναι οι εξής δαπάνες, εφόσον δεν πρόκειται για λειτουργικά έξοδα ή διαφημιστικές δαπάνες:
το 30 % της καταβαλλομένης από τον φορολογούμενο δαπάνης για τη φοίτηση τέκνου, για το οποίο λαμβάνει φορολογική απαλλαγή ή επίδομα τέκνου, σε ισότιμο ιδιωτικό σχολείο εγκεκριμένο από το κράτος δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 4, του Grundgesetz (Θεμελιώδους Νόμου) ή σε ισότιμο ιδιωτικό σχολείο που έχει άδεια λειτουργίας δυνάμει της νομοθεσίας ενός Land (ομόσπονδου κράτους) ή σε αναγνωρισμένο από τη νομοθεσία ενός Land (ομόσπονδου κράτους) ιδιωτικό σχολείο εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως, εξαιρουμένης πάντως της δαπάνης για στέγαση, επίβλεψη και διατροφή.»
2. Ο Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (ο Θεμελιώδης Νόμος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, στο εξής: GG) (8)
8. Το άρθρο 7, παράγραφος 4, του Θεμελιώδους Νόμου της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ορίζει τα εξής:
«Διασφαλίζεται το δικαίωμα ιδρύσεως ιδιωτ ικών σχολείων. Για την ίδρυση ιδιωτικών σχολείων, ως ισότιμων προς τα δημόσια, χρειάζεται άδεια του κράτους και τα σχολεία αυτά υπόκεινται στους νόμους των ομόσπονδων κρατών. Η άδεια λειτουργίας παρέχεται, εάν τα ιδιωτικά σχολεία δεν υστερούν έναντι των δημοσίων ως προς τα προγράμματα και τις εγκαταστάσεις, καθώς και την επιστημονική κατάρτιση του διδακτικού προσωπικού, και εάν δεν γίνεται διάκριση μεταξύ των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων. Η άδεια δεν παρέχεται, εάν η οικονομική και νομική κατάσταση των διδασκόντων δεν εξασφαλίζεται επαρκώς.»
III – Επί της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C‑76/05)
Α –	Τα πραγματικά περιστατικά και η κύρια δίκη
9. Το ζεύγος Herbert Schwarz και Marga Gootjes-Schwarz υπείχε υποχρέωση από κοινού φορολογήσεως για τον φόρο εισοδήματος των ετών 1998 και 1999. Το ζεύγος Schwarz έχει τρία τέκνα, εκ των οποίων οι δύο θυγατέρες τους, ήτοι η Lydia (γεννηθείσα το 1981) και η Lilian (γεννηθείσα το 1986), φοιτούσαν στο Cademuir International School της Σκωτίας.
10. Δεδομένου ότι το ζεύγος Schwarz δεν υπέβαλε κατ’ αρχάς δηλώσεις φόρου εισοδήματος, οι βάσεις επιβολής του φόρου υπολογίστηκαν κατ’ εκτίμηση. Κατά των πράξεων υπολογισμού των φορολογικών βάσεων κατ’ εκτίμηση το ζεύγος Schwarz υπέβαλε εμπροθέσμως ένσταση.
11. Με τις φορολογικές δηλώσεις τις οποίες υπέβαλε διαρκούσης της διαδικασίας επί της ενστάσεως, το ζεύγος Schwarz επικαλέστηκε έκτακτες επιβαρύνσεις ύψους 43 426,78 γερμανικών μάρκων (DEM) για το 1998 και 64 549,79 DEM για το 1999. Από τα ποσά αυτά τα 33 867,79 DEM για το 1998 και τα 27 415,62 DEM για το 1999 αφορούσαν την κρίσιμη στο πλαίσιο της διατάξεως περί παραπομπής φοίτηση των δύο θυγατέρων τους στο Cademuir International School.
12. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το ζεύγος Schwarz δεν έχει αποδείξει μέχρι τούδε το ακριβές ύψος των περιλαμβανομένων στα ανωτέρω ποσά διδάκτρων, τα οποία δεν αντιστοιχούν σε στέγαση, επίβλεψη ή διατροφή, ωστόσο τα δίδακτρα αυτά ανέρχονταν ετησίως σε 10 000 DEM τουλάχιστον.
13. Στις 13 Σεπτεμβρίου 2001, διαρκούσης της επί της ενστάσεως διαδικασίας, το Finanzamt Bergisch Gladbach εξέδωσε τροποποιημένες πράξεις επιβολής φόρου εισοδήματος για τα επίδικα έτη, με τις οποίες αποδεχόταν τις δηλωθείσες βάσεις επιβολής φόρου πλην των προβληθεισών εκτάκτων επιβαρύνσεων. Δεδομένου ότι το ζεύγος Schwarz ενέμεινε στις ενστάσεις του, το Finanzamt τις απέρριψε ως αβάσιμες με απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2001.
14. Κατόπιν αυτού, το ζεύγος Schwarz άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Köln, με την οποία, μεταξύ άλλων, ζήτησε επικουρικώς να του χορηγηθεί η προβλεπόμενη για τις ειδικές δαπάνες έκπτωση από τον φόρο κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG.
15. Εντούτοις, σύμφωνα με τα στοιχεία που παραθέτει το Finanzgericht Köln, η προσφυγή δεν έχει πιθανότητες να ευδοκιμήσει βάσει του εθνικού δικαίου, δεδομένου ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG καλύπτει μόνον τη φοίτηση σε ορισμένα σχολεία της ημεδαπής και δεν εφαρμόζεται στα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία σε άλλα κράτη μέλη. Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, ενδέχεται να συνάγεται κάποιο άλλο συμπέρασμα λόγω εφαρμογής του υπέρτερης ισχύος κοινοτικού δικαίου.
16. Για τον λόγο αυτό, το Finanzgericht Köln ανέστειλε, με διάταξη της 27ης Ιανουαρίου 2005, την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«Αντιβαίνει προς τα άρθρα 8 Α/18 (ελεύθερη κυκλοφορία εν γένει), 48/39 (ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων), 52/43 (ελευθερία εγκαταστάσεως) και 59/49 (ελευθερία παροχής υπηρεσιών) της Συνθήκης ΕΚ (9), το γεγονός ότι, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, όπως ίσχυε κατά τα έτη 1998 και 1999, μπορούν να θεωρηθούν ως ειδικές δαπάνες, δικαιολογούσες μείωση του φόρου εισοδήματος, τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα γερμανικά σχολεία, όχι όμως και τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία που βρίσκονται στο υπόλοιπο έδαφος της Κοινότητας;»
Β –	Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
17. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη ρύθμιση της εθνικής νομοθεσίας δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών. Κατά την άποψή της, όπως συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου (10), η διδασκαλία στο σχολείο μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί να θεωρείται παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια των άρθρων 49 επ. ΕΚ, και συγκεκριμένα στην περίπτωση κατά την οποία τα σχολικά ιδρύματα χρηματοδοτούνται κυρίως από ιδιωτικούς πόρους και έχουν κερδοσκοπικό σκοπό. Τούτο δεν έχει αποδειχθεί σε σχέση με το οικείο σχολικό ίδρυμα στο Ηνωμένο Βασίλειο.
18. Εν πάση περιπτώσει, η ύπαρξη αντικειμενικών διαφορών δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση. Ακόμη και αν θεωρηθεί ότι το σχολείο για το οποίο κάνει λόγο η διάταξη περί παραπομπής παρέχει πράγματι υπηρεσίες, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τα σχολεία στα οποία παρέχει ορισμένα προνόμια το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, δεδομένου ότι τόσο τα μνημονευόμενα στη διάταξη αυτή ισότιμα ιδιωτικά σχολεία όσο και τα ιδιωτικά σχολεία εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως δεν μπορούν κατά κανόνα να ασκούν δραστηριότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
19. Πέραν των ανωτέρω, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου (11) συνάγεται ότι δεν απαγορεύεται στα κράτη μέλη να καθορίζουν ορισμένα κριτήρια προκειμένου να αποτρέπεται η συρρίκνωση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος πέραν ενός επιπέδου το οποίο το κράτος μέλος φρονεί ότι είναι αναγκαίο να τηρείται.
20. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, λόγω των συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας (άρθρο 39 ΕΚ) και περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (άρθρο 43 ΕΚ). Τέλος, ούτε από το άρθρο 18 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 ΕΚ, απορρέουν δικαιώματα για τους προσφεύγοντες στην κύρια δίκη.
21. Αντιθέτως, η Επιτροπή φρονεί ότι προσβάλλεται η ελευθερία του αποδέκτη της παροχής των υπηρεσιών. Η Επιτροπή, επικαλούμενη τη νομολογία του Δικαστηρίου (12), φρονεί ότι η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας παροχής των υπηρεσιών. Κατά την άποψή της, η εφαρμογή των διατάξεων περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δεν αποκλείεται από το γεγονός ότι η αυτοχρηματοδότηση των ιδιωτικών σχολείων που είναι εγκατεστημένα στη Γερμανία ουδόλως είναι εφικτή, λόγω του άρθρου 7, παράγραφος 4, του GG, το οποίο απαγορεύει τη διάκριση των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους, οπότε ενδέχεται να είναι αμφίβολο το αν οι αντίστοιχες εκπαιδευτικές παροχές προσφέρονται έναντι αμοιβής. Συγκεκριμένα, κατά την εκτίμηση του αν καταβάλλεται αμοιβή δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνον τα ιδιωτικά σχολεία που τυγχάνουν προνομιακής μεταχειρίσεως βάσει της γερμανικής ρυθμίσεως, αλλά κυρίως τα μη τυγχάνοντα ευνοϊκής μεταχειρίσεως –αλλοδαπά– ιδιωτικά σχολεία.
22. Κατά την Επιτροπή, μια εθνική ρύθμιση όπως είναι η ανωτέρω περιγραφείσα αντιβαίνει επίσης στο άρθρο 18 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 ΕΚ.
23. Η Επιτροπή φρονεί πάντως ότι, εν αντιθέσει προς τα προπαρατεθέντα άρθρα, δεν εφαρμόζονται στα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
Γ –	Εκτίμηση
1. Εισαγωγικές παρατηρήσεις σχετικά με την πορεία της αναλύσεώς μου
24. Όπως συνάγεται από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, το Finanzgericht Köln ερωτά αν τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτά η εθνική ρύθμιση με την οποία ένα κράτος μέλος λαμβάνει υπόψη του για τη μείωση του φόρου εισοδήματος τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία της ημεδαπής, όχι όμως τα ποσά που καταβάλλονται σε σχολεία στο υπόλοιπο έδαφος της Κοινότητας.
25. Η ερμηνεία των άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ δεν είναι αναγκαία για την ανάλυση που ακολουθεί. Δεδομένου ότι οι γονείς δεν έχουν κάνει χρήση του δικαιώματός τους να αναλάβουν έμμισθη επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος ούτε του δικαιώματός τους να εγκατασταθούν σε αυτό ως ανεξάρτητοι επαγγελματίες, είναι προφανές ότι οι διατάξεις αυτές δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας.
26. Αμφίβολο είναι επίσης αν εφαρμόζεται η γενική αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας του άρθρου 18, παράγραφος 1, ΕΚ, σε συνδυασμό με την απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων του άρθρου 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ. Ratione personae τυγχάνουν μεν εφαρμογής τα άρθρα 12 ΕΚ και 18 ΕΚ, δεδομένου ότι ο ιδιώτης μπορεί να επικαλεστεί την απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων, εφόσον υπάρχει κάποιο διασυνοριακό στοιχείο, ακόμη και έναντι του ίδιου του κράτους καταγωγής του (13) .
27. Ratione materiae μπορεί να γίνει επίκληση της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων του άρθρου 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ –ενδεχομένως σε συνδυασμό με τη γενική αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας του άρθρου 18, παράγραφος 1, ΕΚ– «εντός του πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης», μόνον όμως «με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεών της» –όπως είναι π.χ. το άρθρο 49 ΕΚ. Ως εκ τούτου, η εξέταση της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων του άρθρου 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ, επιβάλλεται μόνο στην περίπτωση που δεν εφαρμόζονται τα άρθρα 49 επ. ΕΚ, περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ως εκ τούτου θα αρχίσω με την εξέταση των άρθρων 49 επ. ΕΚ.
2. Επί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών βάσει των άρθρων 49 επ. ΕΚ
α)	Το πεδίο εφαρμογής
28. Επομένως, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί αν τυγχάνουν εφαρμογής τα άρθρα 49 επ. ΕΚ.
29. Εν πάση περιπτώσει, τα άρθρα αυτά εφαρμόζονται ratione personae, δεδομένου ότι ο ιδιώτης μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 49 ΕΚ, εφόσον υπάρχει κάποιο διασυνοριακό στοιχείο, ακόμη και έναντι του ίδιου του κράτους καταγωγής του (14) .
30. Όσον αφορά το καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής των διατάξεων αυτών, θα πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί η «παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών». Στο πλαίσιο ασκήσεως της ελευθερίας αυτής, ο λήπτης της παροχής μεταβαίνει σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο βρίσκεται το πρόσωπο που προσφέρει την παροχή. Βεβαίως, το άρθρο 50, τρίτο εδάφιο, ΕΚ αναφέρει ρητώς μόνον την ενεργητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών, στο πλαίσιο της οποίας ο παρέχων μεταβαίνει προς τον λήπτη της παροχής. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει με πάγια νομολογία του και την παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών (15) . Πράγματι, η παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών αποτελεί το αναγκαίο συμπλήρωμα της ενεργητικής μορφής της ελευθερίας αυτής, του οποίου σκοπός είναι να καλύψει κάθε ασκούμενη έναντι αμοιβής δραστηριότητα η οποία δεν εμπίπτει στις διατάξεις περί ελεύθερη κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων ή των προσώπων. Αντικείμενο της κύριας δίκης είναι η άρνηση της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο των διδάκτρων που καταβάλλονται για τη φοίτηση σε ιδιωτικό σχολείο της αλλοδαπής –και, ως εκ τούτου, η δυνατότητα αποδοχής προσφοράς εκπαιδεύσεως προερχόμενης από άλλο κράτος μέλος.
31. Πρέπει πάντως να εξεταστεί αν η εν λόγω προσφορά εκπαιδεύσεως περιλαμβάνει την παροχή υπηρεσιών. Τούτο θα συμβαίνει, βάσει του άρθρου 50, παράγραφος 1, ΕΚ, στην περίπτωση που πρόκειται για «παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής».
32. Εντούτοις, εν προκειμένω αμφισβητείται αν πρόκειται για παρο χές που προσφέρονται αντί αμοιβής. Ως εκ τούτου, κεντρικό σημείο της αναλύσεως είναι το αν η καταβολή διδάκτρων πρέπει να θεωρηθεί ως «αμοιβή» και η διδασκαλία των σχολικών μαθημάτων ως «παροχή».
33. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφασή του επί της υποθέσεως Humbel (16) σε σχέση με τα δίδακτρα τα οποία έπρεπε να καταβληθούν στο πλαίσιο εθνικού εκπαιδευτικού συστήματος, ότι το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι η αμοιβή αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή της οικείας παροχής. Εντούτοις, το χαρακτηριστικό αυτό ελλείπει στην περίπτωση μαθημάτων τα οποία διδάσκονται στο πλαίσιο εθνικού εκπαιδευτικού συστήματος, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή σκοπός του κράτους δεν είναι η ανάληψη κερδοσκοπικής δραστηριότητας, αλλά η εκπλήρωση κοινωνικών, πολιτιστικών καθώς και εκπαιδευτικών σκοπών, το δε σύστημα αυτό χρηματοδοτείται κατά κανόνα από τον κρατικό προϋπολογισμό. Η φύση της δραστηριότητας αυτής ουδόλως μεταβάλλεται από το γεγονός ότι οι μαθητές ή οι γονείς τους υποχρεούνται ενίοτε να καταβάλλουν δίδακτρα, προκειμένου να συμβάλλουν σε ορισμένο βαθμό στις λειτουργικές δαπάνες του συστήματος.
34. Το Δικαστήριο διασαφήνισε περαιτέρω τη νομολογία του αυτή με την απόφασή του στην υπόθεση Wirth (17) . Το Δικαστήριο διευκρίνισε κατ’ αρχάς ότι οι αρχές που ανέπτυξε σχετικά με την καταβολή διδάκτρων ισχύουν και στην περίπτωση των ποσών που καταβάλλονται για την πραγματοποίηση σπουδών σε ανώτατο εκπαιδευτικό ίδρυμα. Ωστόσο, το Δικαστήριο επισήμανε στη συνέχεια ότι υπάρχουν ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα τα οποία χρηματοδοτούνται ουσιαστικά από ιδιωτικούς πόρους, ιδίως από τους φοιτητές ή τους γονείς τους, και τα οποία έχουν κερδοσκοπικούς σκοπούς. Η διδασκαλία μαθημάτων στα εν λόγω ιδρύματα πρέπει να θεωρείται παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ. Από την ανωτέρω διαπίστωση του Δικαστηρίου συνάγεται εξ αντιδιαστολής ότι οι εκτιμήσεις αυτές μπορούν να εφαρμοστούν και στην περίπτωση των διδάκτρων.
35. Ως εκ τούτου, τα κρίσιμα κριτήρια στην υπό κρίση υπόθεση για να γίνει δεκτό ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη έναντι αμοιβής και, συνεπώς, εμπίπτουσα στο καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής των άρθρων 49 επ. ΕΚ, είναι η ύπαρξη ιδιωτικής χρηματοδοτήσεως ενός σχολείου κατά τρόπο που να καλύπτει σημαντικό μέρος των εξόδων του καθώς και ο κερδοσκοπικός σκοπός.
36. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν συνάγεται άμεσα ότι το περιγραφόμενο στα πραγματικά περιστατικά σχολείο του Ηνωμένου Βασιλείου πληροί τις προϋποθέσεις αυτές. Εντούτοις, όπως προκύπτει από όσα εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, το καθαρό ύψος των διδάκτρων ετησίως για τα δύο τέκνα ανερχόταν τουλάχιστον σε 10 000 DEM και το συνολικό ποσό για τη φοίτηση ανήλθε κατά τα έτη 1998 και 1999 σε 33 867 DEM και 27 415 DEM αντιστοίχως. Ενόψει του ύψους των ποσών αυτών δεν μπορεί μεν να συναχθεί άνευ ετέρου ότι το εν λόγω σχολείο ασκεί εμπορική δραστηριότητα, αλλά από τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως συνάγεται ότι το ύψος των ποσών αυτών υπερβαίνει κατά πολύ το ποσό που καταβάλλεται στα ιδιωτικά σχολεία τα οποία είναι εγκατεστημένα στη Γερμανία και εμπίπτουν στην ευνοϊκή ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG. Εν πάση περιπτώσει, τούτο δεν αποκλείει το ενδεχόμενο το εν λόγω σχολείο του Ηνωμένου Βασιλείου να καλύπτει μεγάλο μέρος των δαπανών του μέσω ιδιωτικής χρηματοδοτήσεως και να έχει κερδοσκοπικό σκοπό. Ωστόσο, εναπόκειται σε τελευταία ανάλυση στο εθνικό δικαστήριο να προβεί στις αντίστοιχες διαπιστώσεις κατά την εξέταση των πραγματικών περιστατικών.
37. Αντιθέτως, για το αν εφαρμόζεται εν προκειμένω το άρθρο 49 ΕΚ δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα σχολεία στο κράτος μέλος του λήπτη της παροχής –εν προκειμένω στη Γερμανία– δεν παρέχουν κατά κανόνα, λόγω των επιταγών του Συντάγματος ή απλών νόμων, υπηρεσίες έναντι αμοιβής κατά την έννοια του άρθρου 50, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, διότι δεν ασκούν εμπορική δραστηριότητα και χρηματοδοτούνται κυρίως από τον κρατικό προϋπολογισμό (18) . Πράγματι, με την απόφαση της 16ης Μαΐου 2006 επί της υποθέσεως Watts (19), το Δικαστήριο έκρινε, σε σχέση με παρεμφερή επιχειρηματολογία η οποία αφορούσε τις παροχές σε είδος του βρετανικού συστήματος υγείας, ότι δεν απαιτείτο να κριθεί «αν η παροχή νοσοκομειακής περίθαλψης που παρέχεται στο πλαίσιο εθνικής υπηρεσίας υγείας όπως η NHS συνιστά καθαυτή παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών […]».
38. Πρόκειται για μια πρόσφατη απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου, η οποία αφορά ρητώς και το ζήτημα της υπαγωγής ορισμένων παροχών στην έννοια του κοινοτικού όρου «παροχή υπηρεσιών», σε σχέση με τα εθνικά συστήματα για την κάλυψη των ιατρικών εξόδων, οσάκις, στο πλαίσιο υποθέσεων που έχουν διασυνοριακό χαρακτήρα, δεν προβλέπονται χρηματικές παροχές σ’ ένα τουλάχιστον από τα εμπλεκόμενα κράτη μέλη.
39. Φρονώ πάντως ότι η ανωτέρω εκτίμηση του Δικαστηρίου δημιουργεί ορισμένα προβλήματα όσον αφορά τις συνέπειές της: αφενός, από την εκτίμηση αυτή συνάγεται μια υποχρέωση φιλελευθεροποιήσεως η οποία δυσχερώς συμβιβάζεται με την αρχή της εθνικής κυριαρχίας των κρατών μελών και η οποία είναι τόσο εκτεταμένη, ώστε οι θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης να εφαρμόζονται ακόμη και στην περίπτωση που η παροχή των υπηρεσιών πραγματοποιείται σύμφωνα με τις αρχές της οικονομίας της αγοράς σ’ ένα και μόνο άλλο κράτος μέλος. Από την εφαρμογή των θεμελιωδών ελευθεριών δεν προκύπτει βέβαια κατ’ ανάγκη ότι ορισμένες εθνικές νομοθετικές διατάξεις αντιβαίνουν στο κοινοτικό δίκαιο· εντούτοις, το οικείο κράτος μέλος πρέπει να δικαιολογεί, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την ύπαρξη αυτών των νομοθετικών διατάξεων, πράγμα το οποίο περιορίζει σε σημαντικό βαθμό τη διακριτική του εξουσία να προβαίνει στη χάραξη της πολιτικής του στους τομείς που βαίνουν πέραν αυτών που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα της Κοινότητας. Αφετέρου, και κυρίως, μια τέτοια υποχρέωση φιλελευθεροποιήσεως δυσχερώς συμβιβάζεται με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια της επιχειρήσεως στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου του ανταγωνισμού, καθόσον το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, με την ανωτέρω νομολογία του, ότι τα συστήματα τα οποία στηρίζονται στην αρχή της εθνικής αλληλεγγύης (20) δεν εμπίπτουν καταρχήν στην έννοια της επιχειρήσεως. Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται βεβαίως ότι, ανάλογα με το αν πρόκειται για την έννοια της επιχειρήσεως ή την έννοια της υπηρεσίας, διαφοροποιείται το πρίσμα υπό το οποίο γίνεται η εκτίμησή τους, καθόσον για την υπαγωγή στην έννοια της επιχειρήσεως λαμβάνονται υπόψη μόνο οι εθνικές νομοθετικές διατάξεις –χωρίς να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία με διασυνοριακό χαρακτήρα και, επομένως, χωρίς τον κίνδυνο συγκρούσεως. Η «δυνατότητα διαφυγής» από κλειστά συστήματα εθνικής αλληλεγγύης –είτε πρόκειται για κλάδους κοινωνικής ασφαλίσεως είτε για ταμεία αποζημιώσεως για μη ασφαλιζόμενους κινδύνους– την οποία συνεπάγεται η δυνατότητα ασκήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών της Συνθήκης ΕΚ πλήττει εν πάση περιπτώσει per se την αρχή της εθνικής αλληλεγγύης δια του περιορισμού της κατανομής των κινδύνων.
40. Μολονότι φρονώ ότι θα έπρεπε να επανεξεταστούν οι συνέπειες της ανωτέρω νομολογίας, δεν είναι ρεαλιστικό να αναμένεται επί του παρόντος η αναθεώρηση της νομολογίας Watts, δεδομένου ότι πρόκειται για μια σχετικά πρόσφατη απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως.
Αν πάντως ληφθεί ως βάση η λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση Watts, το άρθρο 49 ΕΚ είναι καταρχήν εφαρμοστέο εν προκειμένω.
β)	Σχετικά με τις δυσμενείς διακρίσεις που εισάγει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG
41. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν θα εισήγε δυσμενείς διακρίσεις στην περίπτωση που η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των διδάκτρων αφενός των ημεδαπών και αφετέρου των αλλοδαπών ιδιωτικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων μπορούσε να δικαιολογηθεί βάσει αντικειμενικών λόγων, και συγκεκριμένα για τον λόγο ιδίως ότι οι δύο κατηγορίες εκπαιδευτικών ιδρυμάτων δεν μπορούν να συγκριθούν.
i) Επί της σημασίας της συνταγματικά κατοχυρωμένης απαγορεύσεως της διακρίσεως των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους
42. Όπως προκύπτει από όσα εκθέτει το Finanzgericht, τα δίδακτρα που καταβάλλονται στα σχολεία που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος δεν λαμβάνονται υπόψη βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG ως ειδικές δαπάνες προκειμένου να μειωθεί το ύψος του φόρου εισοδήματος (21) . Σύμφωνα με την πλέον πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof, οι μόνες εξαιρέσεις από τον κανόνα αυτό αφορούν τα γερμανικά σχολεία στην αλλοδαπή τα οποία έχει αναγνωρίσει η μόνιμη επιτροπή των Υπουργών Παιδείας και Πολιτισμού των γερμανικών ομόσπονδων κρατών (22), καθώς και τα Ευρωπαϊκά Σχολεία (23) . Κατά το Bundesfinanzhof, ο λόγος της εξαιρέσεως είναι το γεγονός ότι τα γερμανικά σχολεία στην αλλοδαπή –ακριβώς όπως και τα σχολεία στην ημεδαπή– υπόκεινται στην εποπτεία των γερμανικών σχολικών αρχών, τα δε Ευρωπαϊκά Σχολεία υπάγονται σε καθεστώς αντίστοιχο προς αυτό στο οποίο υπάγονται τα σχολεία τα οποία λειτουργούν βάσει κρατικής αδείας.
43. Εκτός από αυτές τις ιδιαίτερες περιπτώσεις, τα σχολεία που είναι εγκατεστημένα στην αλλοδαπή (στο εξής: σχολεία της αλλοδαπής) δεν υπόκεινται στην εποπτεία των γερμανικών σχολικών αρχών και, ως εκ τούτου, γι’ αυτό και μόνον τον λόγο αποκλείεται η προνομιακή φορολογική μεταχείριση των διδάκτρων που καταβάλλονται στα σχολεία αυτά. Εξ αυτού ακριβώς του λόγου, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν θέτει αντικειμενικά κριτήρια βάσει των οποίων θα μπορούσε να καθοριστεί η δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο των διδάκτρων των γερμανικών σχολείων και των σχολείων της αλλοδαπής. Αντιθέτως, το μόνο κριτήριο της προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως είναι η ύπαρξη έδρας στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας (με την εξαίρεση των γερμανικών σχολείων της αλλοδαπής και των εξομοιούμενων προς αυτά Ευρωπαϊκών Σχολείων). Επομένως, τα σχολεία της αλλοδαπής αποκλείονται αυτομάτως από την έκπτωση του φόρου, ανεξαρτήτως του ύψους των διδάκτρων που καταβάλλονται σε αυτά. Επομένως, δεδομένου ότι το τυπικό κριτήριο της έδρας είναι κρίσιμο για την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του ουσιαστικού κριτηρίου της διακρίσεως των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους προκειμένου να δικαιολογηθεί η διαφορετική φορολογική μεταχείριση.
ii) Επί της δυνατότητας συγκρίσεως των ημεδαπών με τα αλλοδαπά ιδιωτικά εκπαιδευτικά ιδρύματα
44. Δεδομένου ότι το γεγονός ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG εισάγει δυσμενείς διακρίσεις προκύπτει ούτως ή άλλως από το τυπικό κριτήριο της έδρας, θα εξετάσω επικουρικώς και μόνον την επιχειρηματολογία της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι τα ημεδαπά και αλλοδαπά ιδιωτικά εκπαιδευτικά ιδρύματα δεν αποτελούν συγκρίσιμα μεγέθη.
45. Το κοινοτικό δίκαιο αναγνωρίζει στα κράτη μέλη διακριτική εξουσία για την οργάνωση του εθνικού εκπαιδευτικού συστήματός τους. Όπως εξέθεσα ήδη με τις εισαγωγικές παρατηρήσεις μου, η οργάνωση και η παροχή της εκπαιδεύσεως εναπόκεινται στα κράτη μέλη. Απόρροια της εξουσίας αυτής αποτελεί το γεγονός ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβαίνουν στον καθορισμό κριτηρίων με βάση τις ιδιαίτερες εθνικές αξίες τους και να αναμένουν ότι τα σχολεία που καλούνται να φέρουν εις πέρας την αποστολή αυτή θα πληρούν τα κριτήρια αυτά.
46. Συνεπώς, υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου δεν είναι επιλήψιμο το να εξαρτάται η έμμεση παροχή κρατικής ενισχύσεως, μέσω της χορηγήσεως φορολογικών πλεονεκτημάτων, από την τήρηση των κριτηρίων αυτών (24), βάσει των οποίων πρέπει να κρίνονται και τα σχολεία στις λοιπές χώρες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, στον βαθμό που το κοινοτικό δίκαιο έχει καταρχήν εφαρμογή λόγω της καταβολής αμοιβής για τις οικείες εκπαιδευτικές παροχές. Αν τα σχολεία της αλλοδαπής δεν πληρούν τις προεκτεθείσες απαιτήσεις, δεν μπορούν να συμβάλουν επαρκώς στην επιτέλεση του εκπαιδευτικού έργου του κράτους σύμφωνα με τις αξίες του συγκεκριμένου κράτους, οι οποίες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου. Στην περίπτωση αυτή, η διαφορετική φορολογική μεταχείριση δεν συνιστά περιορισμό, διότι ελλείπει η αναγκαία προς τούτο καταρχήν δυνατότητα συγκρίσεως με ημεδαπά σχολεία που τυγχάνουν προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως.
47. Το ερώτημα που τίθεται είναι αν ελλείπει εν προκειμένω η απαιτούμενη δυνατότητα συγκρίσεως εκ του λόγου ότι στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εμπίπτουν αποκλειστικά σχολεία τα οποία δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και χρηματοδοτούνται κυρίως από τον κρατικό προϋπολογισμό. Πράγματι, εν προκειμένω πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνον τα σχολεία της αλλοδαπής τα οποία (όπως προφανώς το σχολείο που μνημονεύεται στην έκθεση πραγματικών περιστατικών) παρέχουν υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ και, ως εκ τούτου, χρηματοδοτούνται κατά το μεγαλύτερο μέρος από ιδιωτικούς πόρους και επιδιώκουν την επίτευξη κέρδους· ειδάλλως, δεν θα ετίθετο καν ζήτημα εφαρμογής της θεμελιώδους ελευθερίας (25) .
48. Εν πάση περιπτώσει, το γεγονός και μόνον ότι τα ημεδαπά σχολεία που λαμβάνουν ενίσχυση βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, όπως προκύπτει από την παραπομπή στο άρθρο 7, παράγραφος 4, του GG, ακριβώς όπως και τα αντίστοιχα σχολεία της αλλοδαπής, αποτελούν ιδιωτικά ιδρύματα και όχι δημόσια σχολεία, δεν καθιστά δυνατή τη σύγκρισή τους, πράγμα όμως που θα ήταν αναγκαίο. Συγκεκριμένα, τα ημεδαπά αυτά σχολεία δεν μπορούν κατά κανόνα, μολονότι είναι ιδιωτικά, να εισπράττουν δίδακτρα που να καλύπτουν τις δαπάνες τους, δεδομένου ότι υπόκεινται στην απαγόρευση της διακρίσεως των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους. Στην ανωτέρω απαγόρευση αντιστοιχεί ακριβώς η προβλεπόμενη αξίωση για την καταβολή σημαντικής ενισχύσεως εκ μέρους του κράτους. Η αξίωση αυτή απορρέει, σε σχέση με τα «ισότιμα ιδιωτικά σχολεία που είναι εγκεκριμένα από το κράτος», απευθείας από το άρθρο 7, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, του GG, όσον αφορά δε τα λοιπά σχολεία που εμπίπτουν στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG η αξίωση αυτή μπορεί να συναχθεί από την άδεια ή την αναγνώριση που παρέχεται βάσει της νομοθεσίας εκάστου ομόσπονδου κράτους.
49. Εντούτοις, δεν μπορεί να αποκλειστεί η ύπαρξη ημεδαπών σχολείων τα οποία να παρέχουν υπηρεσίες κατά την έννοια των άρθρων 49 επ. ΕΚ και ταυτόχρονα να πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG και, ως εκ τούτου, να διασφαλίζουν την απαιτούμενη δυνατότητα συγκρίσεως, όπως τούτο κατέστη σαφές από τα παραδείγματα που παρατέθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
50. Τούτο δεν αποτελεί μεν τον κανόνα, ωστόσο είναι κάλλιστα δυνατό σε δύο περιπτώσεις που θα εξετάσω στη συνέχεια. Πρώτον, τα δίδακτρα που υπολείπονται του ανωτάτου ορίου που θέτει η απαγόρευση της διακρίσεως των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους μπορούν να συμπληρώνονται με καταβολές από ιδιωτικούς φορείς (26), προκειμένου να μπορεί το σχολείο να λειτουργεί με κέρδος. Δεύτερον, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, ενδέχεται ένα σχολείο να χρηματοδοτείται, ακόμη και κατά το μεγαλύτερο μέρος, από δίδακτρα και εντούτοις να δικαιούται ενίσχυση βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EstG, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκη ότι τα σχολεία που καλύπτει πρέπει να λειτουργούν κυρίως χάρη σε κρατικούς πόρους.
51. Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση, αρκεί να λεχθεί ότι υπάρχει η δυνατότητα ιδιωτικής μεικτής χρηματοδοτήσεως ενός ιδιωτικού σχολείου μέσω διδάκτρων και καταβολών από ιδιωτικούς φορείς προκειμένου να καλύπτονται οι δαπάνες (27) . Τούτο δεν αναιρείται ούτε από το γεγονός ότι το σχολείο εν μέρει μόνο χρηματοδοτείται από τους μαθητές ή τους γονείς τους. Όπως προκύπτει από τις προαναφερθείσες αποφάσεις Humbel και Wirth, η καταβολή αμοιβής κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ απαιτεί απλώς την ιδιωτική χρηματοδότηση «κατά βάση» (28) από τους μαθητές ή τους γονείς τους. Επομένως, προκειμένου να γίνει δεκτό ότι υπάρχει καταβολή αμοιβής αρκεί το γεγονός ότι τα δίδακτρα καλύπτουν ένα σημαντικό μέρος της ανάγκης χρηματοδοτήσεως και ότι συμπληρώνονται από καταβολές άλλων ιδιωτών, όπως είναι π.χ. τα σωματεία, τα οποία χρηματοδοτούνται σε σημαντικό βαθμό από δωρεές των γονέων. Αντιθέτως, κρίσιμο είναι, σε τελική ανάλυση, το να μην προέρχεται η χρηματοδότηση κυρίως από κρατικούς πόρους (29) . Τούτο είναι σύμφωνο, κατά τα λοιπά, και με τη νομολογία του Δικαστηρίου σε άλλους τομείς εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, βάσει της οποίας δεν ασκεί επιρροή το αν η αμοιβή καταβάλλεται από το πρόσωπο υπέρ του οποίου παρέχεται η υπηρεσία (30) .
52. Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση, το άρθρο 7, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, του GG αποκλείει βέβαια τα περισσότερα ισότιμα ιδιωτικά σχολεία τα οποία χρηματοδοτούνται από την καταβολή διδάκτρων. Η απαγόρευση των διακρίσεων των μαθητών ανάλογα με την οικονομική κατάσταση των γονέων τους και η εντεύθεν αξίωση περί καταβολής κρατικής ενισχύσεως αφορούν ωστόσο, από συνταγματικής απόψεως, μόνον αυτά τα ισότιμα ιδιωτικά σχολεία και δεν ισχύουν για τα ιδιωτικά σχολεία εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως, τα οποία επίσης εμπίπτουν στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG σύμφωνα με όσα ορίζει η διάταξη αυτή (31), από την οποία προκύπτει τουλάχιστον η δυνατότητα μιας άκρως εκτεταμένης ιδιωτικής χρηματοδοτήσεως αυτών των ιδιωτικών σχολείων εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως.
53. Από τα ανωτέρω και μόνον δεν μπορεί να συναχθεί βεβαίως ότι και τα ιδιωτικά σχολεία εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως τα οποία χρηματοδοτούνται σε μεγάλο βαθμό από την καταβολή διδάκτρων απολαύουν εν γένει προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως, αφού περαιτέρω προϋπόθεση της ευνοϊκής μεταχειρίσεως είναι η αναγνώρισή τους από τη νομοθεσία ενός ομόσπονδου κράτους. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, τα ομόσπονδα κράτη μπορούν έτσι να υπάγουν τα ιδιωτικά σχολεία εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως σε νομικό καθεστώς παρεμφερές προς αυτό των ισότιμων ιδιωτικών σχολείων που λειτουργούν με κρατική άδεια. Εντούτοις, το γεγονός ότι τούτο δεν συμβαίνει απεριόριστα προκύπτει από την ανακοίνωση της Ομοσπονδιακής Κυβερνήσεως της 26ης Αυγούστου 2002 στο πλαίσιο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως (32) και από τα παραδείγματα που επικαλέστηκαν οι προσφεύγοντες στην κύρια δίκη.
54. Επιπλέον, από τη νομολογία που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση (33) δεν αποδεικνύεται συναφώς η ορθότητα της απόψεώς της ότι, προκειμένου να υπάρχει η ανωτέρω απαιτούμενη δυνατότητα συγκρίσεως, δεν αρκεί να χρηματοδοτούνται μέσω διδάκτρων ορισμένα έστω από τα ημεδαπά ιδιωτικά σχολεία που απολαύουν της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως.
55. Η άποψη που διατύπωσε ο γενικός εισαγγελέας Slynn (34) ότι η μη υπαγωγή της κρατικής εκπαιδεύσεως στον οικονομικό τομέα δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι λήπτες της παροχής υποχρεούνται να καταβάλλουν μια ασήμαντη συνήθως αντιπαροχή, η οποία ωστόσο μπορεί κατ’ εξαίρεση να καλύπτει σχεδόν τις δαπάνες των παροχών, θα μπορούσε να στηρίξει την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως. Ωστόσο, πρόκειται για μια γενική κρίση, η οποία είναι άσχετη με την κρίσιμη εν προκειμένω προβληματική της δυνατότητας συγκρίσεως.
56. Επομένως, η διαπίστωση ότι ένα καταρχήν χρηματοδοτούμενο από κρατικούς πόρους σχολείο, το οποίο λαμβάνει κατ’ εξαίρεση ποσά από ιδιώτες, δεν αποβάλλει τον χαρακτήρα του ως μη κερδοσκοπικού οργανισμού δεν μπορεί να μεταφερθεί στην παρούσα προβληματική, η οποία αφορά τη δυνατότητα συγκρίσεως: δεν μπορεί ιδίως να συναχθεί από την ανωτέρω διαπίστωση ότι τα σχολεία τα οποία χρηματοδοτούνται ως επί το πλείστον από ιδιωτικούς πόρους δεν πρέπει να θεωρούνται ως ιδιωτικά σχολεία εκ του λόγου και μόνον ότι η πλειονότητα των σχολείων που απολαύουν φορολογικών προνομίων επιδοτούνται από κρατικούς πόρους.
57. Τέλος, επιχειρήματα κατά της απόψεως της Γερμανικής Κυβερνήσεως μπορούν να αντληθούν και από τη νομολογία του Δικαστηρίου, βάσει της οποίας ακόμη και αν υπάρχει σε ορισμένες μόνον περιπτώσεις δυσμενής μεταχείριση τούτο αρκεί για τη διαπίστωση παράνομης διαφοροποιήσεως (35) .
58. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, στον βαθμό που εξαρτά την προβλεπόμενη προνομιακή φορολογική μεταχείριση ορισμένων ιδιωτικών σχολείων από την έδρα των σχολείων αυτών και, ως εκ τούτου, προβαίνει σε διαφοροποιήσεις ακόμη και μεταξύ σχολείων τα οποία είναι παρεμφερή κατά τα λοιπά. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ.
γ)	Δικαιολογητικοί λόγοι
59. Προκειμένου να δικαιολογήσει τη διάκριση, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, επικαλούμενη την απόφαση Bidar (36), ότι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι νομίμως ένα κράτος μέλος προβαίνει στον καθορισμό κριτηρίων για τη χορήγηση ενισχύσεως για την κάλυψη των δαπανών διαβιώσεως των φοιτητών (κάτι ανάλογο πρέπει να ισχύσει για τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος) βάσει των οποίων αποτρέπεται το ενδεχόμενο η ενίσχυση (ή το πλεονέκτημα) να πρέπει να συρρικνωθεί πέραν του επιπέδου το οποίο το κράτος μέλος θεωρεί αναγκαίο. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, τούτο πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα το γεγονός ότι, εφόσον οι κρατικοί πόροι είναι περιορισμένοι, η μαζική επέκταση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος έχει κατ’ ανάγκη ως συνέπεια τη μείωση του ύψους του ατομικού πλεονεκτήματος, προκειμένου να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου. Με το επιχείρημα αυτό, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται ουσιαστικά την επιπλέον οικονομική επιβάρυνση του κρατικού προϋπολογισμού στην περίπτωση κατά την οποία θεωρηθεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG ισχύει και για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία της αλλοδαπής.
60. Εντούτοις, η αντίρρηση αυτή δημιουργεί ορισμένα προβλήματα. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των λόγων που μνημονεύει το άρθρο 46 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 55 ΕΚ, ούτε μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος (37) . Επομένως, στον βαθμό που η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι η επέκταση της φορολογικής απαλλαγής των διδάκτρων σε ορισμένα σχολεία της αλλοδαπής είναι προβληματική εκ του λόγου ότι έχει ως συνέπεια τη μείωση των φορολογικών εσόδων, αποκλείεται το επιχείρημα αυτό να αποτελέσει δικαιολογητικό λόγο για την υπό κρίση παρέμβαση στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
61. Περαιτέρω τίθεται το ερώτημα αν το σκεπτικό του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της υποθέσεως Bidar μπορεί να ισχύσει και για τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων σε συσχετισμό με τις θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης. Το ζήτημα αυτό θα μπορούσε πάντως να μην εξεταστεί, αν ο σκοπός τον οποίον επιδιώκει ο αποκλεισμός των σχολείων της αλλοδαπής από την ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση που προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, ήτοι η κάλυψη των δαπανών σύμφωνα με όσα ορίζει η απόφαση Bidar, μπορούσε να επιτευχθεί εν πάση περιπτ ώσει με ηπιότερα μέσα –κατά την έννοια της αρχής της αναλογικότητας.
62. Όπως προκύπτει από τα στοιχεία της Γερμανικής Κυβερνήσεως, η υπέρμετρη οικονομική επιβάρυνση στην περίπτωση επεκτάσεως της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως σε ορισμένα σχολεία της αλλοδαπής απορρέει ακριβώς από το γεγονός ότι οι ενισχύσεις στα σχολεία αυτά θα ήσαν πολύ υψηλότερες από τις αντίστοιχες ενισχύσεις στα εκπαιδευτικά ιδρύματα της ημεδαπής, δεδομένου ότι τα πρώτα θα έπρεπε να αυτοχρημαδοτούνται μέσω υψηλότερων διδάκτρων. Εντούτοις, προς αποτροπή του ενδεχομένου αυτού, το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να χρησιμοποιούν ένα ηπιότερο, εξίσου αποτελεσματικό, μέσο, όπως είναι ο περιορισμός της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο των διδάκτρων που καταβάλλονται σε σχολεία της ημεδαπής και της αλλοδαπής μέχρι ορισμένο ύψος (με γνώμονα τις επικρατούσες στο οικείο κράτος αξίες). Με τον τρόπο αυτό το κράτος μέλος μπορεί να ελέγχει τις συνολικές δαπάνες, ταυτόχρονα δε να χορηγεί κατά περίπτωση την ενίσχυση που κρίνει ότι επιβάλλεται χωρίς να αποκλείει τα σχολεία της αλλοδαπής. Επομένως, ο εξ ολοκλήρου αποκλεισμός των σχολείων της αλλοδαπής βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG αντιβαίνει σε κάθε περίπτωση στην αρχή της αναλογικότητας και, ως εκ τούτου, παρέλκει η εξέταση του αρχικού ζητήματος της δυνατότητας μεταφοράς των διαπιστώσεων της αποφάσεως Bidar στη συγκεκριμένη υπόθεση.
63. Δεν βλέπω κάποιον άλλο λόγο ο οποίος θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη δυσμενή διάκριση εις βάρος των σχολείων της αλλοδαπής (38) . Κατά τα λοιπά, η Επιτροπή υπενθυμίζει συναφώς ότι, κατά το άρθρο 149, παράγραφος 2, ΕΚ, η διάδοση των γλωσσών των κρατών μελών και η ενίσχυση της κινητικότητας των φοιτητών αποτελούν σκοπούς της Κοινότητας.
δ)	Συμπέρασμα
64. Επομένως, επί του προδικαστικού ερωτήματος του Finanzgericht Köln (υπόθεση C-76/05) προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει στην παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών η εθνική διάταξη βάσει της οποίας εκπίπτουν από τον φόρο τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία της ημεδαπής, όχι όμως τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία που βρίσκονται στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας. Στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο εθνικός νομοθέτης εξακολουθεί να έχει την εξουσία να περιορίζει την έκταση της προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως των ιδιωτικών σχολείων και να θέτει αντικειμενικά κριτήρια για τον καθορισμό των προϋποθέσεων επιλεξιμότητας των σχολείων αυτών.
IV – Επί της διαδικασίας λόγω παραβάσεως (υπόθεση C-318/05)
Α –	Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
65. Με έγγραφο οχλήσεως της 19ης Ιουλίου 2002, η Επιτροπή ανακοίνωσε το πρώτον στη Γερμανική Κυβέρνηση τις επιφυλάξεις της σε σχέση με τη συμβατότητα του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG με το κοινοτικό δίκαιο. Επικαλούμενη τον ιδιαίτερο χαρακτήρα των γερμανικών ιδιωτικών σχολειών που είναι ενταγμένα στο δημόσιο σχολικό σύστημα, η Γερμανική Κυβέρνηση απάντησε, με ανακοίνωση της 26ης Αυγούστου 2002, ότι η ευνοϊκή μεταχείριση συγκεκριμένων σχολείων της ημεδαπής δεν αντιβαίνει στη Συνθήκη ΕΚ.
66. Η Επιτροπή, εμμένοντας στις απόψεις της, εξέδωσε στις 9 Σεπτεμβρίου 2004 αιτιολογημένη γνώμη, κατόπιν της οποίας η Γερμανική Κυβέρνηση ανακοίνωσε κατ’ αρχάς την πρόθεσή της να καταργήσει εξ ολοκλήρου το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG. Εντούτοις, με μεταγενέστερη ανακοίνωση της 3ης Φεβρουαρίου 2005, πληροφόρησε την Επιτροπή ότι η κατάργηση της εν λόγω διατάξεως δεν συγκέντρωνε την απαιτούμενη πλειοψηφία.
67. Κατόπιν περαιτέρω άκαρπων συζητήσεων, η Επιτροπή άσκησε στις 16 Αυγούστου 2005 προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου.
68. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
– να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ, διότι αποκλείει όλα ανεξαιρέτως τα δίδακτρα για τη φοίτηση σε σχολεία εγκατεστημένα στην αλλοδαπή από την έκπτωση των ειδικών δαπανών από τον φόρο, την οποία προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, και
– να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
Β –	Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
69. Κατά την άποψη της Επιτροπής,
το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG αντιβαίνει στο άρθρο 49 ΕΚ. Αφενός, η διάταξη αυτή πλήττει την παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών. Συναφώς, αρκεί η παραπομπή σε όσα εξέθεσε η Επιτροπή στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C-76/05) (39) . Επιπλέον, η Επιτροπή υποστηρίζει στο πλαίσιο αυτό ότι η ιδιωτική οργάνωση των σχολείων που εμπίπτουν στην επίδικη ρύθμιση συνηγορεί υπέρ του συμπεράσματος ότι πρόκειται για παροχή υπηρεσιών έναντι αμοιβής.
70. Κατά την Επιτροπή, ούτε η προεκτεθείσα στο σημείο 18 αντίρρηση της Γερμανικής Κυβερνήσεως μεταβάλλει το γεγονός ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ. Κατά την άποψή της, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν καθορίζει αντικειμενικά κριτήρια βάσει των οποίων θα μπορούσε να καθοριστεί υπό ποιες περιστάσεις απαλλάσσονται του φόρου τα δίδακτρα των γερμανικών και των αλλοδαπών σχολείων.
71. Αφετέρου, πέραν των πραγματικών περιστατικών που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης στην υπόθεση C-76/05, συντρέχει εν προκειμένω και προσβολή της ενεργητικής ελευθερίας παροχής υπηρεσιών. Λόγω της προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως των ημεδαπών σχολείων καθίσταται δυσχερέστερη για τα αλλοδαπά ιδιωτικά σχολεία η επιτυχής προσφορά των υπηρεσιών τους στη Γερμανία.
72. Περαιτέρω, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι συντρέχει παράβαση και των άρθρων 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 18 ΕΚ. Η παράβαση αυτή πλήττει τόσο τους εργαζομένους που κατάγονται από άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας, τους ανεξάρτητους επαγγελματίες που έχουν εγκατασταθεί στη Γερμανία και τους γονείς που έχουν μετοικήσει στη χώρα αυτή για ιδιωτικούς λόγους, εφόσον επιθυμούν τη συνέχιση της σχολικής εκπαιδεύσεως των τέκνων τους στη χώρα καταγωγής τους, όσο και τους Γερμανούς γονείς οι οποίοι, λόγω μετοικήσεως σε άλλο κράτος μέλος, έχουν εγγράψει τα τέκνα τους σε ιδιωτικό σχολείο στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
73. Επιπλέον, συντρέχει επίσης προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως των οικείων αλλοδαπών ιδιωτικών σχολείων. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG υποχρεώνει τα σχολεία αυτά να εγκατασταθούν στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προκειμένου να μη βρίσκονται σε δυσμενέστερη μοίρα στο πλαίσιο του ανταγωνισμού με τα γερμανικά σχολεία.
74. Τέλος, ο αποκλεισμός της φορολογικής εκπτώσεως για τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση σε σχολεία της αλλοδαπής αντιβαίνει, κατά την Επιτροπή, στο άρθρο 10 ΕΚ, σε συνδυασμό με τον σκοπό που επιδιώκει η Κοινότητα κατά το άρθρο 149, παράγραφος 2, ΕΚ.
75. Αντικρούοντας τα ανωτέρω, η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι δεν συντρέχει παράβαση του κοινοτικού δικαίου. Σε σχέση με το άρθρο 49 ΕΚ, αρκεί η παραπομπή στην επιχειρηματολογία που ανέπτυξε στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C-76/05). Πέραν των ανωτέρω, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε με το υπόμνημα αντικρούσεως ότι στη ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG μπορούν να εμπίπτουν ακόμη και γερμανικά σχολεία εγκατεστημένα στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας.
76. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν συντρέχει παράβαση των άρθρων 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ διότι η έννομη συνέπεια της διαπιστώσεως της παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου –ήτοι η δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των διδάκτρων που καταβάλλονται σε αλλοδαπά σχολεία– θα ερχόταν σε αντίφαση με το γεγονός ότι η οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος καθ’ εαυτή δεν υπόκειται στην αρμοδιότητα των οργάνων της Κοινότητας.
Εκτίμηση
1. Επί του ισχυρισμού περί προσβολής της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών
77. Αντικείμενο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως κράτους μέλους είναι η ίδια εθνική ρύθμιση όπως και στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ήτοι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG.
78. Ως εκ τούτου, οι εκτιμήσεις που ανέπτυξα ανωτέρω στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως και αφορούν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ (40) καθώς και την παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ λόγω των δυσμενών διακρίσεων που εισάγει η επίδικη εθνική ρύθμιση (υπόθεση C-76/05) (41) ισχύουν και στο πλαίσιο της υπό κρίση προσφυγής.
79. Ωστόσο, πέραν της παθητικής ελευθερίας παροχής υπηρεσιών, πλήττεται επίσης η (ενεργητική) ελευθερία παροχής υπηρεσιών των ιδιωτικών σχολείων που είναι εγκατεστημένα στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας. Πράγματι, η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των ιδιωτικών σχολείων της ημεδαπής καθιστά δυσχερέστερη για τα αλλοδαπά σχολεία την επιτυχή προσφορά των υπηρεσιών τους στη Γερμανία.
80. Η προσβολή της ελευθερίας παροχής υπηρεσιών λόγω της ρυθμίσεως του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν μπορεί πάντως να δικαιολογηθεί (42) .
81. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, θέτοντας ή διατηρώντας σε ισχύ τη διάταξη του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, προσέβαλε την ενεργητική και παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών του άρθρου 49 ΕΚ.
2. Επί του ισχυρισμού περί προσβολής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως (άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ)
82. Εν αντιθέσει προς την υπόθεση C-76/05, στο πλαίσιο της διαδικασίας λόγω παραβάσεως κράτους μέλους (υπόθεση C-318/05) πρέπει επίσης να εξεταστεί αν το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG αντιβαίνει στα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
83. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG θέτει σε δυσμενέστερη μοίρα, μεταξύ άλλων, τους εργαζομένους και τους ανεξάρτητους επαγγελματίες οι οποίοι έχουν μετοικήσει στη Γερμανία ή εργάζονται στη χώρα αυτή και των οποίων τα τέκνα εξακολουθούν να φοιτούν σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο είναι υποχρεωτική η καταβολή διδάκτρων. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του EStG, οι εγκατεστημένοι στη Γερμανία εργαζόμενοι υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση σε σχέση με τα εισοδήματά τους. Το ίδιο μπορεί να ισχύσει και για τους εργαζομένους οι οποίοι διασχίζουν σε καθημερινή βάση τα σύνορα για να εργαστούν στη Γερμανία χωρίς να έχουν την κατοικία τους στη χώρα αυτή. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 3, του EStG, οι εργαζόμενοι αυτοί υπέχουν επίσης, κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος, απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία σε σχέση με τα εισοδήματά τους. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν παρέχει στα πρόσωπα αυτά τη δυνατότητα να εκπέσουν του φόρου ένα μέρος των καταβαλλόμενων διδάκτρων ως ειδικές δαπάνες, εν αντιθέσει προς τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση σε σχολείο που είναι εγκατεστημένο στη Γερμανία, και ως εκ τούτου συνεπάγεται δυσμενή διάκριση η οποία μπορεί να αποτρέψει τα πρόσωπα αυτά ακόμη και από τη μελλοντική άσκηση των δικαιωμάτων που τους απονέμουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
84. Αντιστρόφως, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG μπορεί επίσης να θέσει σε δυσμενέστερη μοίρα πρόσωπα γερμανικής ιθαγενείας, στην περίπτωση που αυτά μετοικήσουν σε άλλο κράτος μέλος, τα δε τέκνα τους φοιτούν σε σχολείο της χώρας αυτής στο οποίο είναι υποχρεωτική η καταβολή διδάκτρων. Βεβαίως, κατά κανόνα τα πρόσωπα αυτά δεν υπέχουν πλέον φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία, εφόσον έχουν εγκαταλείψει τη χώρα αυτή, και, ως εκ τούτου, δεν τίθεται ζήτημα δυσμενούς μεταχειρίσεως λόγω των διατάξεων της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας. Εντούτοις, τούτο δεν ισχύει, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος 2, του EStG, για τους δημοσίους υπαλλήλους που εργάζονται στην αλλοδαπή ούτε, δυνάμει του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτή των, της 8ης Απριλίου 1965 (43), για τους γερμανικής ιθαγενείας μόνιμους υπαλλήλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως. Στην περίπτωση που τα τέκνα των προσώπων αυτών φοιτούν σε σχολεία της αλλοδαπής στα οποία είναι υποχρεωτική η καταβολή διδάκτρων –με την εξαίρεση πάντως των γερμανικών σχολείων της αλλοδαπής και των Ευρωπαϊκών Σχολείων (44) –, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν παρέχει στους γονείς τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως για τα καταβληθέντα δίδακτρα.
85. Αντιθέτως, το γεγονός ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG εξαρτά τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των διδάκτρων από την έδρα του σχολείου δεν σημαίνει ότι πλήττεται άμεσα η ελευθερία εγκαταστάσεως των –αποκλειομένων από την προνομιακή φορολογική μεταχείριση– αλλοδαπών ιδιωτικών σχολείων, τα οποία θα πρέπει να εγκατασταθούν στη Γερμανία προκειμένου να τύχουν προνομιακής φορολογικής μεταχειρίσεως: πρόκειται μάλλον για την άλλη όψη της προσβολής της παθητικής ελευθερίας τους ως προς την παροχή των υπηρεσιών τους.
86. Ούτε οι ανωτέρω περιγραφείσες περιπτώσεις δυσμενούς μεταχειρίσεως μπορούν να δικαιολογηθούν (45) .
87. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αποκλείοντας, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία της αλλοδαπής, παρέβη και τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
3. Επί του ισχυρισμού περί προσβολής του γενικού δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας (άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ)
α)	Πεδίο εφαρμογής
88. Κατ’ αρχάς τίθεται το ερώτημα αν το γεγονός ότι θα πρέπει να προτιμηθεί μια ειδικότερη διάταξη του κοινοτικού δικαίου αποκλείει την εφαρμογή των άρθρων 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ –όπως και στο πλαίσιο της διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (υπόθεση C-76/05) (46) . Στην περίπτωση που οι γονείς, σύμφωνα με την επιχειρηματολογία της Επιτροπής, εγγράφοντας τα τέκνα τους σε σχολείο άλλου κράτους μέλους, ασκούν εμμέσως το δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία, τούτο εμπίπτει κανονικά στο πεδίο εφαρμογής της (παθητικής) ελευθερίας παροχής υπηρεσιών βάσει των όσων ορίζουν τα άρθρα 49 επ. ΕΚ, όπως έγινε δεκτό και στο πλαίσιο της υποθέσεως C-76/05.
89. Η Επιτροπή ισχυρίζεται πάντως στη συνέχεια ότι, πέραν των πραγματικών περιστατικών που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης στο πλαίσιο της υποθέσεως C-76/05, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 18, παράγραφος 1, ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, εμπίπτει και η περίπτωση των προσώπων με ιθαγένεια κράτους μέλους της ΕΕ τα οποία έχουν μετοικήσει στη Γερμανία για ιδιωτικούς λόγους, αφήνοντας τα τέκνα τους να φοιτούν σε ιδιωτικά σχολεία στη χώρα καταγωγής τους.
90. Συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής: στην περίπτωση που οι αλλοδαποί γονείς μετοικούν για καθαρά ιδιωτικούς λόγους στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ασκούν το γενικό δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία (άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ), εφόσον δεν αναλαμβάνουν συναφώς εργασία στη Γερμανία (47) . Συναφώς δεν πρέπει όμως να αποκλείεται το ενδεχόμενο να υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος λόγω άλλων εισοδημάτων τους.
91. Ούτε στην περίπτωση αυτή αναιρείται η δυνατότητα εφαρμογής των άρθρων 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ από το γεγονός ότι δεν ασκείται κάποια οικονομική δραστηριότητα στο άλλο κράτος μέλος (48) . Βεβαίως, τα πραγματικά περιστατικά πρέπει, κατά το άρθρο 12 ΕΚ, να εμπίπτουν «εντός του πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης». Το Δικαστήριο είχε κρίνει με παλαιότερες αποφάσεις του ότι στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης εμπίπτουν μόνο οι ρυθμίσεις οι οποίες αφορούν την πρόσβαση στην επαγγελματική εκπαίδευση (49) . Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG ευνοεί όμως τα κάθε είδους γερμανικά ιδιωτικά σχολεία –επομένως, και πρωτίστως, τα σχολεία γενικής εκπαιδεύσεως. Εντούτοις, μετά τη δημοσίευση των αποφάσεως αυτών, η Συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση ενσωμάτωσε στη Συνθήκη ΕΚ τις διατάξεις για την ιθαγένεια της Ενώσεως και προσέθεσε στο τρίτο μέρος της, στον τίτλο VIII (νυν τίτλο XI), το κεφάλαιο 3, το οποίο αφορά τη γενική παιδεία και την επαγγελματική εκπαίδευση, οπότε διευρύνθηκε το πεδίο ισχύος της Συνθήκης. Για τον λόγο αυτόν, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο πολίτης της Ενώσεως ο οποίος διαμένει νομίμως στο έδαφος του κράτους μέλους υποδοχής, μπορεί να επικαλείται το άρθρο 12 ΕΚ σε όλες τις περιπτώσεις που εμπίπτουν στο καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (50) . Στις περιπτώσεις αυτές περιλαμβάνεται και η άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, το οποίο απονέμει το άρθρο 18 ΕΚ (51) .
92. Επομένως, ακόμη και οι ευνοϊκές φορολογικές ρυθμίσεις για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία γενικής εκπαιδεύσεως μπορούν να εμπίπτουν «εντός του πεδίου εφαρμογής» των άρθρων 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ.
β)	Δυσμενής διάκριση
93. Από τα άρθρα 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ συνάγεται ότι οι γονείς των οποίων τα τέκνα φοιτούν σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας έχουν δικαίωμα να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως με τους ημεδαπούς (52) . Εντούτοις, το δικαίωμα αυτό προσβάλλεται από εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία –όπως κατέδειξα ήδη σε σχέση με το άρθρο 49 ΕΚ στο πλαίσιο της υποθέσεως C-76/05 (53) – έχει ως αυτόματη συνέπεια τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των γονέων εκ του λόγου και μόνον ότι τα τέκνα τους φοιτούν σε ιδιωτικά σχολεία της αλλοδαπής.
γ)	Δικαιολογητικοί λόγοι
94. Και ως προς το σημείο αυτό αρκεί η παραπομπή σε όσα ανέπτυξα σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στο πλαίσιο της υποθέσεως C-76/05 (54) . Η τυχόν παραπομπή στην κατανομή αρμοδιοτήτων που προβλέπει η Συνθήκη δεν μπορεί να δικαιολογήσει κάποιο διαφορετικό συμπέρασμα. Βεβαίως, η γενική παιδεία και η επαγγελματική εκπαίδευση ανήκουν καταρχήν στο πεδίο ευθύνης των κρατών μελών (55) . Εντούτοις, όπως συνάγεται από το προπαρατεθέν άρθρο 149, παράγραφος 2, ΕΚ, τούτο δεν απαλλάσσει εξ ολοκλήρου τα κράτη μέλη από την υποχρέωση να τηρούν τις ρυθμίσεις του κοινοτικού δικαίου, όταν λαμβάνουν μέτρα στον τομέα της εκπαιδεύσεως.
δ)	Συμπέρασμα
95. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανία, αποκλείοντας, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία της αλλοδαπής, παρέβη επίσης το άρθρο 12 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 18 ΕΚ.
4. Τα δικαστικά έξοδα
96. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα και η τελευταία ηττήθηκε, επιβάλλεται να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
V – Πρόταση
97. Στην υπόθεση C‑76/05 προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht Köln:
– Το άρθρο 49 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει στην παθητική ελευθερία παροχής υπηρεσιών η εθνική διάταξη βάσει της οποίας εκπίπτουν από τον φόρο τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία της ημεδαπής, όχι όμως τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία που βρίσκονται στα λοιπά κράτη μέλη της Κοινότητας.
– Εντούτοις, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο εθνικός νομοθέτης εξακολουθεί να έχει την εξουσία να περιορίζει την έκταση της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως των ιδιωτικών σχολείων και να θέτει αντικειμενικά κριτήρια για τον καθορισμό των προϋποθέσεων επιλεξιμότητας των σχολείων αυτών.
98. Στην υπόθεση C-318/05 προτείνω στο Δικαστήριο:
– να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 12 ΕΚ, σε συνδυασμό με τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ, διότι αποκλείει όλα ανεξαιρέτως τα δίδακτρα για τη φοίτηση σε σχολεία εγκατεστημένα στην αλλοδαπή από την έκπτωση των ειδικών δαπανών από τον φόρο, την οποία προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, και
– να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
(1) .
(2)  –	Βλ., αντί πολλών, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249, σκέψη 23).
(3)  –	Αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1998, C‑118/96, Safir (Συλλογή 1998, σ. I‑1897, σκέψη 21), της 3ης Οκτωβρίου 2002, C‑136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. I‑8147, σκέψη 28), της 15ης Ιουλίου 2004, C‑315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I‑7063, σκέψη 19), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 19).
(4)  –	Βλ., συναφώς, την απόφαση της 7ης Ιουλίου 2005, C‑147/03, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2005, σ. I‑5969, σκέψεις 31 επ.): κατά την εν λόγω απόφαση, η εθνική ρύθμιση σχετικά με την αναγνώριση των διπλωμάτων της δευτεροβάθμιας εκπαιδεύσεως σε σχέση με την πρόσβαση στα αυστριακά πανεπιστήμια εμπίπτει –αντίθετα με την άποψη που υποστήριξε η Αυστριακή Κυβέρνηση– στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης ΕΚ.
(5)  –	Άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, ΕΚ.
(6)  –	Βλ., συναφώς, και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Poiares Maduro της 7ης Απριλίου 2005 στην υπόθεση C‑446/03, Marks & Spencer (απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Συλλογή 2005, σ. Ι-10837), σημεία 21 έως 40.
(7)  –	BGBl.
1997 I, σ. 821· ο ισχύων επί του παρόντος EStG δεν διαφέρει, σε σχέση με τις κρίσιμες εν προκειμένω διατάξεις, από το κείμενο του EStG που ίσχυε τόσο κατά τον χρόνο της κύριας δίκης στο πλαίσιο της υποθέσεως C‑76/05 όσο και κατά τον χρόνο συντάξεως του εγγράφου οχλήσεως στο πλαίσιο της υποθέσεως C‑318/05.
(8)  –	BGBl.
1949, σ. 1.
(9)  – Στη συνέχεια όλα τα άρθρα της Συνθήκης θα παρατίθενται με την αρίθμηση που έχουν αφότου έχει τεθεί σε ισχύ η Συνθήκη του Άμστερνταμ. Το περιεχόμενο των άρθρων που είναι κρίσιμα για την παρούσα διαδικασία δεν έχει τροποποιηθεί από τα επίδικα έτη 1998 και 1999 και μετά.
(10)  –	Αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 263/86, Humbel (Συλλογή 1988, σ. 5365, σκέψεις 15 έως 19), και της 7ης Δεκεμβρίου 1993, C‑109/92, Wirth (Συλλογή 1993, σ. I‑6447, σκέψη 17).
(11)  –	Απόφαση της 15ης Μαρτίου 2005, C‑209/03, Bidar (Συλλογή 2005, σ. I‑2119, σκέψη 56).
(12)  –	Αποφάσεις Humbel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψεις 15 έως 19, και Wirth (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψη 17.
(13)  –	Απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C‑224/98, D’Hoop (Συλλογή 2002, σ. I‑6191, σκέψεις 29 έως 31).
(14)  –	Απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1988, 292/86, Gullung (Συλλογή 1988, σ. 111, σκέψεις 11 έως 13).
(15)  –	Αποφάσεις της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψη 10), της 2ας Φεβρουαρίου 1989, 186/87, Cowan (Συλλογή 1989, σ. 195, σκέψη 15), της 10ης Μαΐου 1995, C‑384/93, Alpine Investments (Συλλογή 1995, σ. I‑1141, σκέψη 22), και της 29ης Απριλίου 1999, C‑224/97, Ciola (Συλλογή 1999, σ. I‑2517, σκέψη 11).
(16)  –	Απόφαση 263/86 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψεις
17 έως 19· βλ., επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα van Gerven της 13ης Ιανουαρίου 1993 επί της υποθέσεως C‑19/92, Kraus (απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, Συλλογή 1993, σ. I‑1663), σημείο 19.
(17)  –	Απόφαση C‑109/92 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψεις 16 και 17.
(18)  –	Βλ., ωστόσο, τη σχετική επιχειρηματολογία που διατύπωσε το γερμανικό Bundesfinanzhof προκειμένου να μη δεχθεί ότι είναι κρίσιμη για την έκδοση αποφάσεως η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου σε σχέση με τη ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG και, ως εκ τούτου, να απορρίψει το αίτημα περί υποβολής αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: βλ. BFH, απόφαση της 11ης Ιουνίου 1997, X R 74/95, BStBl.
II 1997, σ. 617· BFH, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1998, BFH‑NV 1999, σ. 918.
(19)  –	Απόφαση C‑372/04 (Συλλογή 2006, σ. Ι-4325, σκέψη 91).
(20)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 1993, C‑159/91 και C‑160/91, Poucet και Pistre (Συλλογή 1993, σ. I‑637, σκέψεις 15 και 18) και της 16ης Μαρτίου 2004, C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 και C‑355/01, AOK Bundesverband κ.λπ. (Συλλογή 2004, σ. I‑2493, σκέψη 47).
(21)  –	Βλ., επίσης, Söhn, στο: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz,
Kommentar, τόμος 9, άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, L 66, Χαϊδελβέργη 2005.
(22)  –	Απόφαση του Bundesfinanzhof της 14ης Δεκεμβρίου 2004, αριθ. υποθ.: XI R 32/03.
(23)  –	Απόφαση του Bundesfinanzhof της 5ης Απριλίου 2006, αριθ. υποθ.: XI R 1/04.
(24)  –	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, όσα εξέθεσα με τις προτάσεις μου της 15ης Δεκεμβρίου 2005 επί της εκκρεμούς υποθέσεως C‑386/04, Stauffer (σημεία 91 και 93), σε σχέση με την αναγνώριση του κοινωφελούς χαρακτήρα των ιδρυμάτων ιδιωτικού δικαίου.
(25)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 30.
(26)  –	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, και τις παρατηρήσεις που διατύπωσε η Επιτροπή με το υπόμνημα που κατέθεσε στη διαδικασία του άρθρου 234 ΕΚ (σημείο 38, υποσημείωση 14) καθώς και με το δικόγραφο της προσφυγής που άσκησε δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ (σημείο 42, υποσημείωση 22).
(27)  –	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 2ας Μαΐου 2006, ο εκπρόσωπος των προσφευγόντων στην κύρια δίκη τόνισε ότι σε ορισμένες περιπτώσεις τα ιδιωτικά σχολεία δεν χρηματοδοτούνται μόνον από δίδακτρα, αλλά και από ποσά καταβαλλόμενα από σωματεία, των οποίων τα έσοδα προέρχονται από «εκούσιες» δωρεές, ως επί το πλείστον των γονέων.
(28)  –	Αποφάσεις 263/86 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψη 17, και
C‑109/92 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10), σκέψη 17.
(29)  –	Βλ., στο ίδιο πνεύμα, και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα van Gerven επί της υποθέσεως Kraus (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16), σημείο 20, και του γενικού εισαγγελέα Slynn, της 16ης Ιανουαρίου 1985 επί της υποθέσεως 293/83, Gravier (απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985, Συλλογή 1985, σ. 593).
(30)  –	Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 1988, 352/85, Bond van Adverteerders κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 16), της 11ης Απριλίου 2000, C‑51/96 και C‑191/97, Deliège (Συλλογή 2000, σ. I‑2549, σκέψη 56), και της 12ης Ιουλίου 2001, C‑157/99, Smits και Peerbooms (Συλλογή 2001, σ. I‑5473, σκέψη 57).
(31)  –	Βλ. Schmitt-Kammler, στο: Sachs, Grundgesetz,
Kommentar, άρθρο 7, σημείο 62, Μόναχο 1999· Gröschner, στο: Dreier, Grundgesetz,
Kommentar, τόμος I, άρθρο 7, σημείο 105, Tübingen 1996· Robbers, στο: Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz,
Kommentar, τόμος I, άρθρο 7, σημεία 191, 199, 209, Μόναχο 1999.
(32)   –	Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε με την ανωτέρω ανακοίνωσή της ότι τα ιδιωτικά σχολεία που εμπίπτουν στην ευεργετική ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν παρέχουν υπηρεσίες, δεδομένου ότι δεν έχουν, κατά κανόνα, κερδοσκοπικό σκοπό. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η ορθότητα του συμπεράσματος αυτού δεν αναιρείται από το γεγονός ότι σε εξαιρετικές περιπτώσεις ορισμένα σχολεία λαμβάνουν, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που θέτει η νομοθεσία των ομόσπονδων κρατών, χαμηλότερες ενισχύσεις, οπότε είναι αναγκασμένα να εισπράττουν υψηλότερα δίδακτρα.
(33)  –	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Slynn της 15ης Μαρτίου 1988 επί της υποθέσεως Humbel (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10) και επί της υποθέσεως Gravier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 29), σ. 603.
(34)  –	Προτάσεις επί της υποθέσεως Humbel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10).
(35)  –	Αποφάσεις της 17ης Φεβρουαρίου 1976, 45/75, Rewe-Zentrale (Συλλογή τόμος 1976, σ. 81, σκέψη 17), της 26ης Ιουνίου 1991, C‑152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (Συλλογή 1991, σ. I‑3141, σκέψη 20), και της 2ας Απριλίου 1998, C‑213/96, Outokumpu (Συλλογή 1998, σ. I‑1777, σκέψη 34).
(36)  –	Απόφαση C‑209/03 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11), σκέψη 56.
(37)  –	Αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 59), και της 21ης Νοεμβρίου 2002, C‑436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. I‑10829, σκέψη 50), Danner (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3), σκέψη 56.
(38)  –	Βλ., επίσης, Gonella, «Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht», Der Betrieb
1994, τεύχος 28, σ. 1395.
(39)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 21.
(40)  –	Βλ. σημεία 29 επ.
(41)  –	Βλ. σημεία 41 επ.
(42)  –	Βλ. σημεία 59 επ.
(43)  –	ΕΕ 1967, L 152, σ. 13.
(44)  –	Βλ. την πρόσφατη νομολογία του Bundesfinanzhof (προπαρατεθείσα στις υποσημειώσεις 22 και 23).
(45)  –	Βλ. όσα εξέθεσα ανωτέρω σχετικά με την υπόθεση C‑76/05, σημεία 59 επ.
(46)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 26.
(47)  –	Ειδάλλως θα έπρεπε να θεωρηθούν είτε ως εργαζόμενοι (άρθρο 39 ΕΚ) είτε ως ελεύθεροι επαγγελματίες (άρθρο 43 ΕΚ).
(48)  –	Πράγματι, κατά την απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2002, C‑413/99, Baumbast και R (Συλλογή 2002, σ. I‑7091, σκέψεις 80 έως 84), η επίκληση των άρθρων 12, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 18, παράγραφος 1, ΕΚ δεν προϋποθέτει την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας σε άλλα κράτη μέλη κατά την έννοια των άρθρων 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ.
(49)  –	Αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 24/86, Blaizot κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 379, σκέψεις 11 και 15), και Gravier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 29, σκέψη 25).
(50)  –	Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑85/96, Martínez Sala (Συλλογή 1998, σ. I‑2691, σκέψη 63), Bidar (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 32), και της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C‑184/99, Grzelczyk (Συλλογή 2001, σ. I‑6193, σκέψη 32).
(51)  –	Αποφάσεις της 24ης Νοεμβρίου 1998, C‑274/96, Bickel και Franz (Συλλογή 1998, σ. I‑7637, σκέψεις 15 και 16) και της 2ας Οκτωβρίου 2003, C‑148/02, Garcia Avello (Συλλογή 2003, σ. I‑11613, σκέψη 24).
(52)  –	Απόφαση Grzelczyk (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψεις 30 έως 32).
(53)  –	Βλ. ανωτέρω σημεία 41 επ.
(54)  –	Βλ. ανωτέρω σημείο 59.
(55)  –	Βλ. ανωτέρω σημεία 2 και 45.