Wydanie tymczasowe
PLWYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 30 kwietnia 2026 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 273 – Artykuł 49 ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Obowiązki uznane za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym – Uregulowania krajowe przewidujące system odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości podatkowych w dziedzinie VAT – Pobór odsetek za zwłokę – Zasada proporcjonalności
W sprawie C‑544/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisję do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) postanowieniem z dnia
9 sierpnia 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 sierpnia 2024 r., w postępowaniu:
„Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
przeciwko
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie:
F. Biltgen, prezes izby, T. von Danwitz (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, i A. Kumin, sędzia,
rzecznik generalny:
A. Rantos,
sekretarz:
A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–        w imieniu „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB – P. Gruodis, advokatas,
–        w imieniu rządu litewskiego – K. Dieninis, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė oraz E. Kurelaitytė, w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu rządu polskiego – B. Majczyna, w charakterze pełnomocnika,
–        w imieniu Komisji Europejskiej – P. Carlin oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 listopada 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), w świetle art. 49 i 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).
2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa litewskiego (zwaną dalej „skarżącą w postępowaniu głównym”), a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją podatkową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wydanej przez ten organ decyzji odmawiającej skarżącej w postępowaniu głównym żądanego przez nią zwolnienia z zapłaty odsetek za zwłokę związanych z podatkiem od wartości dodanej (VAT) oraz grzywny, nałożonych na nią za oszustwo podatkowe.
Ramy prawne
Prawo Unii
Traktat FUE
3        Artykuł 325 ust. 1 i 2 TFUE stanowi:
„1.      Unia [Europejska] i państwa członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w państwach członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii.
2.      Państwa członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe”.
Karta
4        Artykuł 49 ust. 3 Karty stanowi:
„Kary nie mogą być nieproporcjonalnie surowe w stosunku do czynu zabronionego pod groźbą kary”.
5        Zgodnie z brzmieniem art. 50 Karty:
„Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”.
Dyrektywa VAT
6        Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT określa transakcje opodatkowane VAT.
7        Artykuł 273 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
Prawo litewskie
Ustawa Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej
8        Artykuł 123
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej) z dnia 5 marca 2002 r. (Žin., 2002, nr 35‑1271), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, zatytułowany „Nieprzestrzeganie procedury zapłaty VAT”, stanowi w ust. 1, że osoby, które naruszają przepisy tej ustawy, są zobowiązane do zapłaty odsetek za zwłokę zgodnie z zasadami przewidzianymi w Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawie Republiki Litewskiej o administracji podatkowej), z dnia 13 kwietnia 2004 r. (Žin., 2004, nr 63‑2243), zmienionej, ze skutkiem od dnia 1 maja 2023 r., ustawą nr XIV-1658 z dnia 13 grudnia 2022 r. (zwanej dalej „ustawą o administracji podatkowej”).
Ustawa o administracji podatkowej
9        Artykuł 7 ustawy o administracji podatkowej, zatytułowany „Zasada równości podatników”, stanowi w ust. 1:
„W ramach stosowania przepisów podatkowych wszyscy podatnicy korzystają z równego traktowania wynikającego z warunków określonych w tych przepisach”.
10      Artykuł 8 tej ustawy, zatytułowany „Zasada słuszności i powszechny obowiązek”, przewiduje:
„1.      Każdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatków określonych w przepisach podatkowych zgodnie z przewidzianą w przepisach podatkowych procedurą naliczania i zapłaty podatków.
[…]
3.      Przy wykonywaniu zadań z zakresu administracji podatkowej organy podatkowe przestrzegają kryteriów racjonalności i słuszności”.
11      Artykuł 95 wspomnianej ustawy, zatytułowany „Instrumenty mające na celu zapewnienie wykonania zobowiązania podatkowego”, stanowi w ust. 1 pkt 1, że odsetki za zwłokę stanowią część tych instrumentów.
12      Artykuł 96 tej ustawy, zatytułowany „Odsetki za zwłokę”, stanowi:
„1.      Odsetki za zwłokę są naliczane podatnikowi:
[…]
2)      w przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w zapłacie podatku niezadeklarowanego lub nieobliczonego […] ustalonego przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej;
[…]”.
13      Artykuł 97 ustawy o administracji podatkowej, zatytułowany „Rozpoczęcie naliczania odsetek za zwłokę”, stanowi w ust. 2:
„W przypadku przewidzianym w art. 96 ust. 1 pkt 2 niniejszej ustawy odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu, w którym podatek zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami podatkowymi powinien zostać zapłacony na rzecz skarbu państwa, do dnia, w którym sporządzony został akt formalizujący wyniki kontroli, a w przypadku braku zapłaty podatku w terminie przewidzianym w art. 81 ust. 2 niniejszej ustawy […] odsetki są naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął wspomniany termin”.
14      Artykuł 98 tej ustawy, zatytułowany „Okres naliczania odsetek za zwłokę”, stanowi w ust. 2:
„Odsetki za zwłokę, które zaczęły być naliczane zgodnie z art. 97 ust. 1 lub 2, są naliczane przez okres nieprzekraczający 180 dni od dnia, w którym zaległości podatkowe mogą być przedmiotem egzekucji. W przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku niepodlegającego zgłoszeniu obliczonego przez podatnika (w przypadkach określonych w odpowiednich przepisach podatkowych przez organ podatkowy) naliczane są przez okres nieprzekraczający 180 dni od upływu terminu płatności podatku przewidzianego w ustawie regulującej dany podatek”.
15      Artykuł 99 tej ustawy, zatytułowany „Stopa odsetek za zwłokę”, stanowi w ust. 1:
„Stopę odsetek za zwłokę, która w żadnym przypadku nie może być mniejsza niż zero, oraz procedurę jej obliczania określa minister finansów z uwzględnieniem stopy zwrotu, według stanu na ostatni dzień roboczy poprzedniego kwartału kalendarzowego, skarbowych instrumentów dłużnych, których termin zapadalności jest najbardziej zbliżony do okresu 12 miesięcy. Stopę odsetek za zwłokę oblicza się poprzez podwyższenie wyżej wymienionej stopy o siedem punktów procentowych”.
16      Artykuł 100 tej ustawy, zatytułowany „Zwolnienie z zapłaty odsetek za zwłokę”, ma następujące brzmienie:
„1.      Podatnik może zostać zwolniony w całości lub w części z zapłaty narosłych (obliczonych), ale nie
zapłaconych (nie
pobranych) odsetek za zwłokę, jeżeli:
[…]
2)      szczególna ustawa podatkowa przewiduje tę możliwość prawną;
3)      zachodzi jedna z podstaw przewidzianych w art. 141 ust. 1 tej ustawy;
[…]”.
17      Artykuł 141 ustawy o administracji podatkowej, zatytułowany „Zwolnienie z zapłaty grzywny”, stanowi:
„1.      Powodami zwolnienia z obowiązku zapłaty grzywien nałożonych na podstawie art. 139 i 140 tej ustawy są:
1)      udowodnienie przez podatnika, że nie ponosi on winy za naruszenie;
2)      naruszenie przepisów podatkowych z powodu okoliczności niezależnych od podatnika, których podatnik nie przewidział oraz nie mógł przewidzieć. Nie mogą stanowić takich okoliczności działania lub zaniechania podatnika lub jego pracowników, podobnie jak niewypłacalność podatnika;
3)      jednorazowa czynność, która mimo naruszenia przepisów ustawy podatkowej nie powoduje uszczerbku dla budżetu;
4)      naruszenie przez podatnika prawa podatkowego z powodu błędnego wyjaśnienia w formie sumarycznej takich przepisów podatkowych albo błędnej informacji dotyczącej zapłaty podatków, udzielonych przez organ podatkowy na piśmie lub telefonicznie, jeżeli udzielona porada została zarejestrowana zgodnie z procedurą określoną przez centralny organ podatkowy i istnieje możliwość ustalenia tożsamości osoby dzwoniącej będącej podatnikiem lub jego przedstawicielem”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
18      Organ podatkowy przeprowadził kontrolę prawidłowości obliczenia, deklaracji i zapłaty VAT należnego od skarżącej w postępowaniu głównym za okres od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W wyniku tej kontroli organ ten sporządził sprawozdanie z kontroli, w którym stwierdził, że skarżąca w postępowaniu głównym naruszyła art. 58 ust. 1 i art. 64 ust. 2 ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej ze względu na to, że dokonała odliczenia od podatku należnego z tytułu jej transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wykazanego na fakturach pozbawionych wartości prawnej i uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT.
19      Decyzją z dnia 4 września 2018 r. potwierdzającą to sprawozdanie organ podatkowy określił należne od skarżącej w postępowaniu głównym: kwotę dodatkowego zobowiązania w zakresie VAT na 6 517 901,36 EUR oraz kwotę odsetek za zwłokę od należnego od niej VAT na 2 431 505,31 EUR. Organ ten nałożył również na skarżącą grzywnę skarbową w wysokości 1 862 257 EUR.
20      Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę na tę decyzję do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej), która decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymała w mocy wspomnianą decyzję.
21      Wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r.
Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionalny sąd administracyjny w Wilnie, Litwa) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą w postępowaniu głównym na decyzję Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) z dnia 10 grudnia 2018 r.
22      Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła zatem apelację do Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy), żądając stwierdzenia nieważności tej decyzji i decyzji organu podatkowego z dnia 4 września 2018 r.
23      Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) oddalił tę apelację i utrzymał w mocy wyrok Vilniaus apygardos administracinis teismas (okręgowego sądu administracyjnego w Wilnie).
24      W dniu 18 stycznia 2021 r. skarżąca w postępowaniu głównym złożyła do organu podatkowego wniosek o zwolnienie z nałożonego na nią obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i grzywny skarbowej.
25      Decyzją z dnia 16 marca 2021 r. organ podatkowy odmówił zwolnienia skarżącej w postępowaniu głównym z zapłaty odsetek za zwłokę od VAT w wysokości 2 835 125,75 EUR oraz grzywny skarbowej. Stwierdził on, że skarżąca w postępowaniu głównym nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 141 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej ani też nie wykazała istnienia wyjątkowych okoliczności uzasadniających zastosowanie kryteriów racjonalności i słuszności, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.
26      Ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym nie wywiązała się z nałożonych na nią dodatkowych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, łączna kwota odsetek za zwłokę, o których mowa w decyzji organu podatkowego z dnia 4 września 2018 r. i które narosły w trakcie całego postępowania w sprawie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania sądowego, czyli od dnia 26 stycznia 2013 r. do dnia 4 kwietnia 2021 r., została ustalona na 3 150 660,79 EUR, a kwota grzywny skarbowej na 1 838 812,44 EUR.
27      W dniu 11 kwietnia 2024 r. skarżąca w postępowaniu głównym złożyła nowy wniosek o zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i grzywny skarbowej. W tym względzie wniosła ona o zwolnienie jej z obowiązku zapłaty „części karnej” tych odsetek, czyli części, która przekracza kwotę zapewniającą odszkodowanie na rzecz skarbu państwa i która stanowi dwie trzecie łącznej kwoty wspomnianych odsetek. Zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym nieproporcjonalny charakter tych odsetek jako sankcji jest oczywisty w sytuacji takiej jak jej sytuacja, w której odsetki za zwłokę zostały naliczone z mocą wsteczną za cały okres od chwili, w której podatek powinien być zostać zapłacony, do dnia 4 kwietnia 2021 r., a więc w tym w trakcie postępowania w sprawie kontroli podatkowej i postępowania sądowego. Ponadto odsetki te stanowią sankcję karną w odniesieniu do stosowania ich elementu karnego, czyli podwyższenie o siedem punktów procentowych zastosowane do stopy procentowej.
28      Decyzją z dnia 13 maja 2024 r. organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego nowego wniosku, podnosząc zasadniczo, że odsetki za zwłokę zostały określone zgodnie z wymogami ustawy o administracji podatkowej. Ustawa ta nie przewiduje bowiem możliwości zwolnienia skarżącej w postępowaniu głównym z odsetek za zwłokę z powodów innych niż te, które wymieniono w art. 100 ust. 1 tej ustawy. Zasady obliczania stawki odsetek za zwłokę zostały określone w sposób wiążący w tej ustawie, zaś organ podatkowy musiał wydać decyzję w zakresie odsetek za zwłokę w granicach ustalonych w tej ustawie. Ponadto zgodnie z właściwym orzecznictwem krajowym odsetki za zwłokę są instrumentem służącym zapewnieniu przestrzegania obowiązku podatkowego polegającego na zapłacie podatku i nie mogą być uważane za sankcję o charakterze karnym. Ponadto w przypadku gdyby organ ten uwzględnił wniosek skarżącej w postępowaniu głównym, stosując wobec niej stopę oprocentowania inną niż przewidziana w ustawie o administracji podatkowej, organ ten naruszyłby zasadę równości podatników wobec prawa ustanowioną w art. 7 ustawy o administracji podatkowej.
29      W dniu 4 czerwca 2024 r. skarżąca wniosła do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej), będącej sądem odsyłającym, skargę o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 13 maja 2024 r.
30      Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż należy wszcząć postępowanie karne przeciwko skarżącej w postępowaniu głównym jako osobie prawnej. Niemniej jednak postępowanie karne jest jeszcze w toku i nie wydano wobec niej żadnego wyroku skazującego. W związku z tym na tym etapie nie została orzeczona wobec niej żadna kara w postępowaniu karnym.
31      Opierając się na utrwalonym orzecznictwie Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy), sąd odsyłający zauważa, że podstawową funkcją odsetek za zwłokę jest zapewnienie wykonania zobowiązania podatkowego do zapłaty podatku i że mają one na celu przede wszystkim pokrycie wydatków państwa, a nie karanie danej osoby. Jednakże te odsetki za zwłokę zawierają również element sankcji, ponieważ ich stopa jest obliczana poprzez podwyższenie części odszkodowawczej związanej z kosztem zadłużenia publicznego. Kwota ta jest ustalana z uwzględnieniem stopy zwrotu skarbowych instrumentów dłużnych na rynku wtórnym, która jest powiększona o siedem punktów procentowych.
32      W tych okolicznościach sąd odsyłający zastanawia się w szczególności nad zgodnością art. 96–99 ustawy o administracji podatkowej z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT, w świetle art. 49 ust. 3 i art. 50 Karty, w zakresie, w jakim te przepisy krajowe nie zapewniają koordynacji między postępowaniem administracyjnym w sprawie nałożenia odsetek za zwłokę a postępowaniami karnymi, tak aby dodatkowy ciężar wynikający z kumulacji tych postępowań był ograniczony do tego, co ściśle konieczne, a surowość wszystkich nałożonych sankcji odpowiadała wadze stwierdzonego naruszenia. W szczególności wspomniane przepisy krajowe nie przewidują ograniczenia, do celów nałożenia sankcji karnych, stosowania elementu karnego tych odsetek, jeżeli czyny leżące u podstaw rzeczonych odsetek również prowadzą do wszczęcia postępowania karnego.
33      W związku z powyższym Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisja ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy [VAT] i art. 50 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które umożliwia nałożenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, których część ma skutek kary, w odniesieniu do tych samych naruszeń podatkowych będących przedmiotem ścigania karnego, ale nie zawiera żadnych zasad zapewniających koordynację ograniczającą do tego, co ściśle niezbędne, dodatkowy ciężar ponoszony przez zainteresowane osoby w wyniku kumulacji postępowań lub pozwalających zapewnić, iż surowość wszystkich nałożonych sankcji jest ograniczona do tego, co jest ściśle niezbędne w stosunku do wagi danego przestępstwa?
2)      Czy art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy [VAT] i art. 49 ust. 3 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie postępowaniu zmierzającemu do nałożenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w ramach którego, niezależnie od charakteru i wagi naruszeń, określona jest stała, mająca charakter kary, część odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i nie przewiduje się możliwości zmniejszenia owej części mającej charakter kary, to znaczy nałożenia odsetek za zwłokę według stopy niższej niż stopa przewidziana w prawie krajowym albo odstąpienia od mającej charakter kary części odsetek za zwłokę?”.
W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
34      Rząd litewski uważa, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest niedopuszczalny w całości, ponieważ uważa, że pytania zadane przez sąd odsyłający nie mają żadnego związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
35      W tym względzie rząd ten podnosi, że zapłata odsetek za zwłokę i grzywna skarbowa nałożona na skarżącą w postępowaniu głównym decyzją organu podatkowego z dnia 4 września 2018 r. zostały utrzymane w mocy prawomocnym wyrokiem Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy), ogłoszonym w dniu 9 września 2020 r. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej w postępowaniu głównym została zatem stwierdzona prawomocnym orzeczeniem, które nie podlega zaskarżeniu. W konsekwencji przedmiot sporu zawisłego przed sądem odsyłającym dotyczy wyłącznie warunków przyznania zwolnienia z zapłaty odsetek za zwłokę zgodnie z mającym zastosowanie prawem krajowym.
36      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, a czego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie złożonego przez sąd krajowy wniosku jest możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub z przedmiotem postępowania głównego, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na postawione mu pytania (wyrok z dnia 12 października 2023 r., KBC Verzekeringen, C‑286/22, EU:C:2023:767, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
37      W niniejszej sprawie do sądu odsyłającego wpłynęła skarga wniesiona przez skarżącą w postępowaniu głównym na decyzję organu podatkowego z dnia 13 maja 2024 r., w której organ ten oddalił jej wniosek o zwolnienie z zapłaty nałożonych na nią odsetek za zwłokę dotyczących zaległości w dziedzinie VAT i grzywny skarbowej. W tym kontekście sąd ten zastanawia się zasadniczo nad zgodnością mechanizmu opodatkowania odsetek za zwłokę przewidzianego w ustawie o administracji podatkowej z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 49 ust. 3 i art. 50 Karty.
38      Tymczasem należy zauważyć, po pierwsze, że mechanizm zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości w dziedzinie VAT, taki jak ustanowiony w art. 95–99 ustawy o administracji podatkowej, stanowi wykonanie przepisów dyrektywy VAT, a w szczególności jej art. 273, ponieważ ma on na celu zapewnienie poboru kwot VAT, które nie zostały zapłacone zgodnie z innymi przepisami tej dyrektywy.
39      Po drugie, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika w sposób oczywisty, że wykładnia art. 273 wspomnianej dyrektywy, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym i przedmiotem sporu w postępowaniu głównym lub że problem ma charakter hipotetyczny. W rzeczywistości bowiem, ponieważ drugie pytanie prejudycjalne dotyczy zasadniczo poszanowania zasady proporcjonalności w ramach obliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę dotyczących zaległości w dziedzinie VAT i ze względu na czas ich trwania, pytanie to wydaje się mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.
40      W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim Trybunał dysponuje wszystkimi informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na skierowane do niego pytania, należy stwierdzić, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
W przedmiocie pytania pierwszego
41      Komisja Europejska kwestionuje dopuszczalność pytania pierwszego, podnosząc, że stosowanie zasady ne bis in idem, zagwarantowanej w art. 50 Karty, zakłada istnienie sytuacji, w której w sprawie tego samego przestępstwa zapadł prawomocny wyrok skazujący lub uniewinniający. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie karne, w ramach którego toczy się postępowanie przeciwko skarżącej w postępowaniu głównym, jest nadal w toku i nie wydano wobec niej żadnego wyroku skazującego. Tak więc w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym przesłanka „bis” nie została spełniona, w związku z czym sąd odsyłający nie musi uzyskać odpowiedzi na pytanie pierwsze w celu rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.
42      Co się tyczy art. 50 Karty, należy przede wszystkim przypomnieć, że postępowania dotyczące przestępstw w dziedzinie VAT i mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru tego podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym, takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego, stanowią stosowanie dyrektywy VAT, a w konsekwencji – prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty. Przepisy prawa krajowego regulujące takie postępowania są zatem objęte zakresem stosowania Karty (zob. podobnie wyrok z dnia 5 kwietnia 2017 r., Orsi i Baldetti, C‑217/15 i C‑350/15, EU:C:2017:264, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
43      Niemniej jednak należy również przypomnieć, że stosowanie zasady ne bis in idem wymaga wydania prawomocnego orzeczenia skazującego lub uniewinniającego za to samo przestępstwo. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału zasada ne bis in idem zmierza do zapobieżenia sytuacji, w której dane przedsiębiorstwo będzie „ponownie karane lub ścigane”, co wiąże się z założeniem, że we wcześniejszym, niepodlegającym już zaskarżeniu rozstrzygnięciu zostało ono ukarane lub uznane za nieponoszące odpowiedzialności. Artykuł 50 Karty dotyczy zatem konkretnie ponownego przeprowadzania postępowania, które zostało już zakończone wydaniem prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie tego samego czynu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2019 r., Powszechny Zakład Ubezpieczeń na Życie, C‑617/17, EU:C:2019:283, pkt 29, 32; a także postanowienie z dnia 20 maja 2021 r., ENR Grenelle Habitat i in., C‑88/20, EU:C:2021:407, pkt 33).
44      Tymczasem w niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, po pierwsze, że w wyniku administracyjnego postępowania w sprawie kontroli podatkowej na skarżącą w postępowaniu głównym nałożono obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę dotyczących zaległości w dziedzinie VAT oraz grzywny skarbowej. Po drugie, postępowanie karne wszczęte przeciwko niej w związku z tymi samymi czynami nie zostało jeszcze zakończone i nie wydano wobec niej żadnego prawomocnego orzeczenia skazującego lub uniewinniającego za to samo naruszenie.
45      W tym względzie należy zauważyć, że art. 50 Karty zakazuje nakładania za identyczne czyny kilku sankcji o charakterze karnym po zakończeniu różnych wszczętych w tym celu postępowań (wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 35). Tymczasem ów art. 50 nie reguluje sytuacji osoby, wobec której toczy się, z tytułu tego samego naruszenia obowiązku podatkowego, postępowanie administracyjne oraz postępowanie karne, o ile w ramach drugiego postępowania, które jest odrębne i niezależne od pierwszego, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie wydano jeszcze orzeczenia skazującego ani uniewinniającego w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych. W tych okolicznościach art. 50 Karty nie ma zastosowania do sporu w postępowaniu głównym.
46      W tym kontekście należy przypomnieć, że jeżeli przepisy prawa Unii, których dotyczy pytanie prejudycjalne, nie mają zastosowania do sporu w postępowaniu głównym, a zatem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tego sporu, należy uznać, że wnioskowane orzeczenie w trybie prejudycjalnym nie jest konieczne, aby umożliwić sądowi odsyłającemu wydanie wyroku, a zatem pytanie to jest w tym zakresie niedopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 3 kwietnia 2025 r., Swiftair, C‑701/23, EU:C:2025:237, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
47      W konsekwencji pierwsze pytanie zadane przez sąd odsyłający jest niedopuszczalne.
W przedmiocie pytania drugiego
48      Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w świetle art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które przewidują zapłatę odsetek za zwłokę od zaległości w dziedzinie VAT i które, niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy, ustalają kwotę tych odsetek, przy czym organ ten nie może obniżyć jednego ze składników tej kwoty i zastosować stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych uregulowaniach lub odstąpić od ustalenia części tej kwoty.
49      W niniejszej sprawie wątpliwości sądu odsyłającego co do wykładni prawa Unii wynikają z faktu, że uregulowania krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym pozwalają na nałożenie w sposób kumulatywny zarówno odsetek za zwłokę od VAT, których część zawiera również element sankcji, jak i grzywny skarbowej w przypadku braku zapłaty lub spóźnionej zapłaty należnego podatku.
50      W tym względzie sąd odsyłający zmierza do wyjaśnienia, po pierwsze, w jakim zakresie odsetki za zwłokę dotyczące zaległości w zakresie VAT, które naliczono skarżącej w postępowaniu głównym w wyniku administracyjnego postępowania w sprawie kontroli podatkowej, mają charakter karny w rozumieniu art. 49 ust. 3 Karty, a po drugie, czy takie uregulowania krajowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, tak jak jest ona interpretowana na podstawie art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT.
W przedmiocie zastosowania art. 49 ust. 3 Karty
51      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym wykładni art. 50 Karty i transponowanym do jej art. 49 ust. 3, istotne są trzy kryteria dla oceny karnego charakteru sankcji, to znaczy: kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym, sam charakter naruszenia, charakter i stopień surowości grożącej danemu podmiotowi sankcji (wyroki: z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
52      Ponadto, również zgodnie z tym orzecznictwem, nawet w przypadku naruszeń prawa, które nie są kwalifikowane jako „karne” przez prawo krajowe, taki charakter może jednak wynikać z samej
natury
danego naruszenia i stopnia surowości sankcji, którą może ono spowodować [wyrok z dnia 22 czerwca 2021 r.,
Latvijas Republikas Saeima (Punkty karne) (C‑439/19, EU:C:2021:504, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo].
53      O ile do sądu odsyłającego należy ocena, w świetle tych kryteriów, czy nałożenie odsetek za zwłokę od zaległości w dziedzinie VAT ma charakter karny w rozumieniu art. 49 ust. 3 Karty, o tyle Trybunał, orzekając w przedmiocie odesłania prejudycjalnego, może jednak udzielić temu sądowi wskazówek stanowiących pomoc przy dokonywaniu przez niego oceny (zob. podobnie wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
54      Jeżeli chodzi o pierwsze kryterium dotyczące kwalifikacji naruszenia w prawie krajowym, zarówno z brzmienia art. 95 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej, jak i z właściwego orzecznictwa krajowego, w szczególności orzecznictwa Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy) wynika, że w prawie litewskim pobór odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w zapłacie należnego podatku nie jest uznawany za sankcję o charakterze karnym. Ponadto z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że takie odsetki są nakładane w ramach postępowania administracyjnego. O ile prawo litewskie przewiduje również istnienie naruszeń podatkowych, które są przedmiotem postępowania karnego, o tyle nałożone w związku z tym sankcje są nakładane w ramach odrębnego i niezależnego postępowania.
55      W odniesieniu do drugiego kryterium, dotyczącego samego charakteru naruszenia, należy zbadać, czy sporna sankcja ma w szczególności cel represyjny. Z powyższego wynika, że sankcja o celu represyjnym wykazuje charakter karny oraz że sama okoliczność, iż służy ona również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji jako sankcji o charakterze karnym. Z samej natury sankcji karnych wynika bowiem, że zmierzają one zarówno do represji, jak i do zapobiegania bezprawnym zachowaniom. Natomiast środek, który ogranicza się do naprawienia szkody wyrządzonej danym naruszeniem, nie ma charakteru karnego [zob. podobnie wyroki: z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 31; z dnia 22 czerwca 2021 r., Latvijas Republikas Saeima (Punkty karne), C‑439/19, EU:C:2021:504, pkt 89].
56      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego i z uwag na piśmie przedstawionych przez strony przed Trybunałem wynika, że zgodnie z ustawą o administracji podatkowej pobieranie odsetek za zwłokę ma z jednej strony charakter prewencyjny, zachęcając zainteresowane osoby do zapłaty VAT w wyznaczonym terminie lub możliwie jak najszybciej po upływie tego terminu, co przyczynia się również do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a z drugiej strony ma charakter kompensacyjny poprzez to, że takie odsetki mają na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez państwo z powodu braku zapłaty lub spóźnionej zapłaty podatku.
57      W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż pobieranie odsetek za zwłokę ma z jednej strony charakter prewencyjny, zachęcając podatnika do wykonania zobowiązania podatkowego najszybciej jak to możliwe po upływie wyznaczonych terminów, a z drugiej strony charakter kompensacyjny w zakresie, w jakim odsetki te mają na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez państwo w związku z brakiem zapłaty lub spóźnioną zapłatą podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 89–91 i przytoczone tam orzecznictwo).
58      Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wynika również, że „odsetki za zwłokę nie mają zasadniczo na celu ukarania podatników, aby zapobiec ponownemu popełnianiu zarzucanych działań, lecz mają na celu przede wszystkim naprawienie szkody pieniężnej, czyli szkody finansowej związanej z upływem czasu i opóźnieniem w zapłacie podatku” [wyrok ETPC z dnia 6 października 2009 r. w sprawie Poniatowski przeciwko Francji (déc.), CE:ECHR:2009:1006DEC002949408]. Zgodnie z tym orzecznictwem nie mają zatem konotacji karnych ani postępowania w sprawie wezwania do zapłaty podatku, ani postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego mające na celu wyłącznie odzyskanie całego podatku, bez jakiegokolwiek dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani postępowania dotyczące odsetek za zwłokę, i to niezależnie od ich kwalifikacji w prawie krajowym lub wysokości rozpatrywanych kwot [zob. podobnie wyrok ETPC z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie Société Oxigène Plus przeciwko Francji, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, §§ 45, 46 i przytoczone tam orzecznictwo].
59      W świetle tego orzecznictwa wydaje się, że nałożenie odsetek za zwłokę dotyczących zaległości w dziedzinie VAT, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nie może być uznane za środek represyjny.
60      Jeżeli chodzi o trzecie kryterium dotyczące stopnia surowości sankcji, informacje zawarte w aktach sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wydają się wskazywać na to, że odsetki za zwłokę, takie jak te nałożone w sprawie w postępowaniu głównym, są na tyle istotne, że należałoby im przyznać charakter karny. Co się tyczy w szczególności okoliczności, że – jak podniosła skarżąca w postępowaniu głównym w ramach postępowania głównego – część odsetek za zwłokę ma charakter „karny” ze względu na podwyższenie stopy podstawowej tych odsetek o siedem punktów procentowych, należy zauważyć, że twierdzenia te opierają się na lekturze przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego odmiennej od tej przedstawionej przez sąd odsyłający. Z postanowienia odsyłającego nie wynika bowiem, aby odsetki za zwłokę sporne w postępowaniu głównym miały charakter karny (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, pkt 35).
61      W każdym razie zgodnie z orzecznictwem Trybunału odsetki za zwłokę służą złagodzeniu skutków wynikających z przekroczenia terminu zapłaty i zrekompensowaniu korzyści, jakie podatnik czerpie nienależnie z opóźnienia w spłacie długu podatkowego, lecz nie mają na celu ukarania takiego opóźnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 5 grudnia 2024 r., Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, pkt 32).
62      Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka przedstawionego w pkt 58 niniejszego wyroku wynika również, że niezależnie od ich wysokości środki analogiczne do tych, które zostały nałożone w postępowaniu głównym, nie zostały uznane za wystarczająco poważne, aby nadać im charakter karny.
63      W świetle powyższych rozważań i z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający wydaje się, że nie zostało spełnione żadne z trzech kryteriów wymienionych w pkt 51 niniejszego wyroku pozwalających na zakwalifikowanie odsetek za zwłokę rozpatrywanych w postępowaniu głównym jako środka o charakterze karnym. Tymczasem, ponieważ owe odsetki za zwłokę nie mają charakteru karnego, nie mogą być oceniane w świetle art. 49 ust. 3 Karty.
W przedmiocie stosowania ogólnej zasady proporcjonalności
64      Nawet jeśli środek taki jak rozpatrywany w postępowaniu głównym nie jest objęty zakresem stosowania art. 49 ust. 3 Karty, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy jest on zgodny z zasadą proporcjonalności, a Trybunał jest właściwy do udzielenia mu użytecznych wskazówek interpretacyjnych w tym względzie. Państwa członkowskie muszą bowiem przestrzegać tej zasady, która stanowi ogólną zasadę prawa Unii, przy wprowadzaniu w życie tego prawa, także w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie mających zastosowanie sankcji [wyrok z dnia 8 marca 2022 r., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Bezpośrednia skuteczność), C‑205/20, EU:C:2022:168, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo].
65      W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które określają zasady obliczania stopy odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w dziedzinie VAT niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy, i wykluczają możliwość stosowania przez niego stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych uregulowaniach lub odstąpienia od obliczenia części kwoty odsetek za zwłokę lub zwolnienia podatnika z zapłaty tych odsetek, z wyjątkiem przypadków wyczerpująco wymienionych w tych uregulowaniach.
66      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, aby zachować zgodność z zasadą proporcjonalności, dany środek musi być właściwy do zapewnienia w sposób spójny i systematyczny realizacji zamierzonego zgodnego z prawem celu i nie może wykraczać poza to, co jest właściwe i konieczne do jego osiągnięcia, przy czym wynikające z tego niedogodności nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonych celów (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C‑391/20, EU:C:2022:638, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
67      W szczególności środki administracyjne lub karne dozwolone przez ustawodawstwo krajowe nie mogą wykraczać poza to, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów zamierzonych przez to ustawodawstwo (wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli i Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
68      W niniejszej sprawie należy na wstępie przypomnieć, że w szczególności z art. 2 i 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 ust. 1 TFUE wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zapewnienia pełnego poboru VAT należnego na ich terytoriach i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 18).
69      Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zwalczania oszustw podatkowych (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69).
70      Ponadto art. 325 ust. 1 i 2 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie interesów finansowych Unii, jakie stosują one w celu zwalczania przestępczości powodującej naruszenie ich własnych interesów (wyrok z dnia 1 października 2020 r., Úrad špeciálnej prokuratúry, C‑603/19, EU:C:2020:774, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
71      Zachowując zakres uznania w odniesieniu do wyboru sankcji państwa członkowskie powinny zapewnić, aby naruszenia prawa Unii, w tym zharmonizowanych zasad wynikających z dyrektywy VAT, były karane na warunkach materialnych i proceduralnych analogicznych do tych mających zastosowanie do naruszeń prawa krajowego o podobnym charakterze i wadze, które w każdym razie nadają sankcji charakter skuteczny, proporcjonalny i odstraszający (wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
72      W niniejszej sprawie środek ustanawiający zapłatę odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w dziedzinie VAT, przewidziany w art. 95–99 ustawy o administracji podatkowej, który rozpoczyna bieg odsetek za zwłokę w przypadku braku zapłaty lub zwłoki w zapłacie należnego podatku, przyczynia się do odzyskiwania kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez podatnika w wiążących terminach określonych w przepisach dyrektywy VAT.
73      Zatem w zakresie, w jakim przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym, realizują one uzasadniony cel uznany przez prawo Unii. Trybunał orzekł już bowiem, że pobór odsetek za zwłokę przyczynia się do zwalczania braku zapłaty w wyznaczonych terminach zadeklarowanych kwot VAT, zgodnie z ciążącym na państwach członkowskich, w szczególności na mocy art. 273 dyrektywy VAT i art. 325 ust. 1 TFUE, obowiązkiem podjęcia wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych
właściwych dla zapewnienia pełnego poboru VAT należnego na ich terytoriach i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 88, 89, 92 i przytoczone tam orzecznictwo).
74      O ile do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonywania wykładni i stosowania prawa krajowego, należy dokonanie ostatecznej oceny, czy środek ustanawiający zapłatę odsetek za zwłokę, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, jest odpowiedni, konieczny i proporcjonalny do realizacji zamierzonego zgodnego z prawem celu, o tyle Trybunał może jednak udzielić temu sądowi wskazówek stanowiących pomoc przy dokonywaniu tej oceny (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli i Ministero dell’Economia e delle Finanze, C‑452/20, EU:C:2022:111, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
75      Co się tyczy w pierwszej kolejności kwestii, czy taki środek jest właściwy do zagwarantowania w sposób spójny i systematyczny realizacji zamierzonych uzasadnionych celów, należy zauważyć, że pobieranie odsetek za zwłokę przyczynia się do zwalczania braku zapłaty w wyznaczonych terminach zadeklarowanych kwot VAT. Środek taki przyczynia się zatem do wypełnienia przypomnianego w pkt 68 niniejszego wyroku obowiązku przyjęcia przez każde państwo członkowskie wszelkich środków ustawodawczych i administracyjnych właściwych dla zapewnienia pełnego poboru VAT należnego na jego terytorium i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 71).
76      W związku z tym odsetki za zwłokę wydają się być odpowiednim środkiem do osiągnięcia celów zamierzonych przez rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe.
77      W drugiej kolejności, co się tyczy niezbędnego charakteru wspomnianego środka, należy przypomnieć znaczenie, jakie ma zwalczanie oszustw podatkowych, zgodnie z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT, oraz spoczywający na państwach członkowskich obowiązek przyjęcia skutecznych środków dla osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, zgodnie z tymi samymi przepisami.
78      W tym względzie ustawa o administracji podatkowej wdraża przepisy dyrektywy VAT, która ma charakter wiążący dla Republiki Litewskiej i zmierza do tego, by można było nałożyć skuteczne środki przeciwko oszustwom w dziedzinie VAT w celu skłonienia podatnika do wykonania jego zobowiązań podatkowych w terminie i pokrycia kosztów poniesionych przez organ podatkowy w związku z tym, że nie wywiązał się on z tych obowiązków na czas, tak aby zrekompensować szkodę wyrządzoną skarbowi państwa w wyniku niedostępności kwot odpowiadających należnemu podatkowi.
79      Należy zauważyć, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 48 opinii, że nałożenie odsetek za zwłokę ma na celu zachęcenie podatników do wywiązania się w pierwszej kolejności z ich zobowiązań podatkowych, tak aby nie podejmować ryzyka, że kwota ich zobowiązania podatkowego wzrośnie proporcjonalnie do czasu nieuiszczenia tego zobowiązania. W braku takiego środka podatnicy nie mieliby bowiem żadnej szczególnej zachęty do wykonywania swoich zobowiązań podatkowych w wyznaczonym terminie i mogliby uprzywilejowywać transakcje handlowe. Ponadto brak odsetek za zwłokę faworyzowałby osoby, które nie wypełniają swoich zobowiązań podatkowych w wyznaczonych terminach, a tym samym korzystają z dodatkowej płynności finansowej i korzyści gospodarczej odpowiadającej zmniejszeniu w czasie rzeczywistej wartości kwoty ich zobowiązania podatkowego.
80      Wynika z tego, że w świetle kontekstu, w jaki wpisują się uregulowania krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim nakładają one środek ustanawiający odsetki za zwłokę, wydają się one konieczne do osiągnięcia zgodnego z prawem celu, któremu służą.
81      Co się tyczy w trzeciej kolejności proporcjonalnego charakteru tego środka sensu stricto, należy w szczególności przypomnieć, że ustawodawca litewski przewidział nałożenie odsetek za zwłokę i ustalił ich kwotę niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy oraz że kwota tych odsetek jest ustalana bez możliwości obniżenia przez ten organ jednego ze składników tej kwoty w celu zastosowania stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych przepisach lub odstąpienia od obliczenia części tej kwoty. W tym kontekście należy zbadać, czy niedogodności spowodowane uregulowaniami krajowymi rozpatrywanymi w postępowaniu głównym nie są nadmierne w stosunku do uzasadnionych celów realizowanych przez te uregulowania, a mianowicie skuteczności poboru VAT i zwalczania oszustw podatkowych.
82      Po pierwsze, z postanowienia odsyłającego wynika, że przepisy prawa krajowego dotyczące obliczania stawek odsetek za zwłokę mają zastosowanie do wszystkich podatników w przypadku ustalonych w trakcie kontroli podatkowej braku zapłaty lub zwłoki w zapłacie podatku podlegającego deklaracji i niezadeklarowanego lub niepodlegającego deklaracji i nieobliczonego. Z jednej strony stawka jest ustalana a priori w sposób jasny i przejrzysty zgodnie z obiektywnymi kryteriami oraz na podstawie metody obliczania przewidzianej w ustawie o administracji podatkowej. Z drugiej strony uprawnienia decyzyjne organu podatkowego w zakresie ustalania odsetek za zwłokę są uregulowane w tej ustawie.
83      W świetle w szczególności prewencyjnego charakteru rozpatrywanego środka, który ma na celu zachęcenie podatnika do wykonywania jego zobowiązań podatkowych w terminie i pokrycie kosztów poniesionych przez organ podatkowy w związku z tym, że podatnik nie wywiązał się na czas ze swoich zobowiązań podatkowych, określenie z góry ustalonej stawki w celu obliczenia odsetek za zwłokę nie wydaje się nieproporcjonalne w świetle celów realizowanych przez uregulowania krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym, aby zapewnić ich skuteczność.
84      W tym względzie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 55 opinii, okoliczność, że kwota odsetek za zwłokę jest zryczałtowana i nie wiąże się z żadną możliwością dostosowania, nie pozwala sama w sobie na stwierdzenie nieproporcjonalnego charakteru tego środka. Ustalenie w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego kwoty odsetek za zwłokę, którego organ podatkowy nie może korygować, poza kilkoma przypadkami wyraźnie określonymi w mających zastosowanie przepisach podatkowych, chroni bowiem podatników przed wszelkimi arbitralnymi decyzjami tego organu, gwarantując jednocześnie równe traktowanie tych podatników.
85      Ponadto ustalona w ten sposób kwota odsetek za zwłokę umożliwia zarówno wierzycielom, jak i dłużnikom dokładne przewidzenie przyszłej kwoty ich praw lub, odpowiednio, ich zobowiązań finansowych, tak aby zagwarantować również pewność prawa. Brak określenia zakresu uznania, jakim mógłby dysponować organ podatkowy, groziłby nieuzasadnioną różnicą w traktowaniu podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji podatkowej.
86      Po drugie, należy zauważyć, że w zakresie, w jakim bieg odsetek za zwłokę jest związany z wykonaniem lub wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, jego działania przyczyniają się w znacznym stopniu do określenia całkowitej kwoty odsetek, które będzie on zobowiązany zapłacić. Zastosowanie odsetek za zwłokę nakłada bowiem na podatnika, który nie uregulował w wyznaczonych terminach swoich zobowiązań podatkowych, ciężar finansowy proporcjonalny do czasu trwania stanu braku zapłaty długu, który spowodował ich naliczenie. Tym samym posłużenie się odsetkami za zwłokę jako środkiem zapewnienia wykonania zobowiązań podatkowych nie stanowi co do zasady rozwiązania, które w nadmierny sposób obciąża podatników.
87      Wniosku tego nie podważa okoliczność, że – jak podniosła skarżąca w postępowaniu głównym – rozpatrywane odsetki za zwłokę zostały naliczone z mocą wsteczną za cały okres rozpoczynający się od momentu, w którym podatek powinien był zostać zapłacony, a więc w tym w trakcie postępowania w sprawie kontroli podatkowej i postępowania sądowego. Gdyby bowiem po zakończeniu postępowania sądowego istnienie obowiązku podatkowego zostało ostatecznie potwierdzone, nieuwzględnienie czasu trwania tego postępowania przy obliczaniu odsetek za zwłokę przysporzyłoby danemu podatnikowi korzyści w zakresie płynności finansowej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy wywiązali się z ciążących na nich zobowiązań w terminie.
88      Ponadto, co się tyczy twierdzenia skarżącej w postępowaniu głównym, zgodnie z którym domagała się ona zwolnienia z zapłaty części odsetek przekraczającej kwotę zapewniającą odszkodowanie na rzecz skarbu państwa, należy zauważyć, że o ile w niektórych szczególnych przypadkach kwota odsetek wyrównawczych może przekroczyć rzeczywistą szkodę poniesioną przez skarb państwa, o tyle jest to jedynie konsekwencją systemu ryczałtowego odszkodowania, który ze swej natury odzwierciedla nie straty rzeczywiście poniesione, lecz straty, które zgodnie z oceną ustawodawcy krajowego może ponieść skarb państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Nidera, C‑387/16, EU:C:2018:121, pkt 36).
89      Po trzecie, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej zwolnienie z zapłaty, w całości lub w części, naliczonych (obliczonych) lecz nie
zapłaconych (nie
pobranych) odsetek za zwłokę jest możliwe, jeżeli spełnione są przesłanki określone w tym przepisie. Takie zwolnienie może zostać przyznane w szczególności w przypadku stwierdzenia jednej z podstaw przewidzianych w art. 141 ust. 1 tej ustawy. Wśród tych powodów znajdują się w szczególności przypadki, w których podatnik udowodni, że nie ponosi winy za naruszenie, lub gdy naruszenie ustawy podatkowej wynika z okoliczności niezależnych od jego woli, których nie przewidział i których nie mógł przewidzieć, lub gdy chodzi o jednorazową czynność, która mimo naruszenia przepisów tej ustawy nie powoduje uszczerbku dla budżetu.
90      Po czwarte, ocena proporcjonalności środków mających cel represyjny wymaga oczywiście uwzględnienia okoliczności takich jak charakter i waga naruszenia obowiązku podatkowego stwierdzonego przez organ podatkowy lub inne okoliczności, takie jak szczególny kontekst, w którym naruszenie to zostało popełnione, i jego ewentualny związek z innymi toczącymi się postępowaniami. Nie zmienia to faktu, że środki takie jak odsetki za zwłokę dotyczące zaległości w dziedzinie VAT mają charakter prewencyjny i, jak podkreślono w pkt 79 niniejszego wyroku, mają na celu zachęcenie podatników do wywiązania się w pierwszej kolejności z ich zobowiązań podatkowych, tak aby nie podejmować ryzyka, że kwota ich długu podatkowego wzrośnie proporcjonalnie do czasu jego niezapłacenia.
91      W związku z tym uregulowania krajowe, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które określają zasady obliczania stopy odsetek za zwłokę, wykluczając jednocześnie możliwość zastosowania przez organ podatkowy stopy odsetek niższej od tej, którą przewidują, lub rezygnacji z obliczenia części kwoty tych odsetek, nie wydają się mieć nadmiernego charakteru w świetle celu, któremu służą za pomocą tych odsetek. Okoliczność, że organ ten nie może zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty tych samych odsetek, z wyjątkiem przypadków wyczerpująco określonych w tych przepisach, nie zmienia tego stwierdzenia.
92      W świetle całości powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w świetle zasady proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które określają zasady obliczania stopy odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w dziedzinie VAT niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy, i wykluczają możliwość stosowania przez ten organ
stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych uregulowaniach lub odstąpienia od obliczenia części kwoty odsetek za zwłokę lub zwolnienia podatnika z zapłaty tych odsetek, z wyjątkiem przypadków wyczerpująco wymienionych w tych uregulowaniach.
W przedmiocie kosztów
93      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 325 TFUE i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasady proporcjonalności,
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym, które określają zasady obliczania stopy odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości w dziedzinie podatku od wartości dodanej niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy, i wykluczają możliwość stosowania przez ten organ stopy odsetek niższej od stopy przewidzianej w tych uregulowaniach lub odstąpienia od obliczenia części kwoty odsetek za zwłokę lub zwolnienia podatnika z zapłaty tych odsetek, z wyjątkiem przypadków wyczerpująco wymienionych w tych uregulowaniach.
Podpisy
*      Język postępowania: litewski.