62020CJ0281
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
11 ноември 2021 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 168 — Право на приспадане — Член 199 — Механизъм за обратно начисляване — Принцип на данъчна неутралност — Материалноправни условия за правото на приспадане — Качество на данъчнозадължено лице на доставчика — Тежест на доказване — Измама — Злоупотреба — Фактура, в която е посочен фиктивен доставчик“
По дело C‑281/20
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания) с акт от 11 февруари 2020 г., постъпил в Съда на 26 юни 2020 г., в рамките на производство по дело
Ferimet SL
срещу
Administración General del Estado,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: Е. Regan, председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия от пети състав, C. Lycourgos, председател на четвърти състав, I. Jarukaitis (докладчик) и M. Ilešič, съдии,
генерален адвокат: P. Pikamäe,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Ferimet SL, от M. A. Montero Reiter, procurador, и F. Juanes Ródenas, abogado,
–
за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,
–
за чешкото правителство, от M. Smolek, J. Vláčil и O. Serdula, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), разглеждан при необходимост във връзка с други разпоредби от тази директива и с принципа на данъчна неутралност.
2
Запитването е отправено във връзка със спор между Ferimet SL и Administración General del Estado (Обща държавна администрация, Испания) относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС), начислен за извършена през 2008 г. доставка на рециклируеми материали.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
4
Член 168 от тази директива предвижда:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
5
Съгласно член 178 от посочената директива:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]
е)
когато се изисква да плати ДДС като клиент, където се прилагат членове 194—197 или член 199, той трябва да спази формалностите, установени от всяка държава членка“.
6
Член 199, параграф 1 от Директива 2006/112 гласи:
„Държавите членки могат да предвидят, че лицето — платец на ДДС, е данъчнозадълженото лице, за което е направена някоя от следните доставки:
[…]
г)
доставката на използван материал; използван материал, който не може да се използва повторно в същото състояние, скрап, промишлени и непромишлени отпадъци, рециклируеми отпадъци, отчасти обработени отпадъци и някои стоки и услуги, изброени в приложение VI;
[…]“.
7
Съгласно член 273, първа алинея от посочената директива:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите“.
Испанското право
8
Член 84, параграф 1, точка 2, буква c) от Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Закон за данъка върху добавената стойност) от 28 декември 1992 г. (BOE № 312 от 29 декември 1992 г., стр. 44247), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда, че ДДС е изискуем от предприятието или от самостоятелно заетото лице, получател на доставката, в случаите на доставка на промишлени отпадъци, отпадъци и отломки от чугун, желязо или стомана, утайки и други рециклируеми материали, състоящи се от черни и цветни метали, техните сплави, шлака, пепел, окалина и промишлени утайки, съдържащи метали или техните сплави.
9
Член 92, параграф 1, точка 3 от Закона за ДДС предвижда, че от ДДС, дължим по извършените от тях облагаеми доставки в страната, данъчнозадължените лица могат да приспаднат дължимия на същата територия ДДС, който са понесли като начислен и включен в цената по получени от тях доставки или който са платили във връзка с доставките на стоки по член 84, параграф 1, точка 2 от този закон.
10
Член 97 от посочения закон гласи:
„1.   Предприятията и самостоятелно заетите лица могат да упражнят правото си на приспадане само ако притежават удостоверяващ това им право документ.
За целта като удостоверяващи правото на приспадане се считат само следните документи:
[…]
4o
фактурата, издадена от данъчнозадълженото лице в случаите по член 165, параграф 1 от настоящия закон. […]
2.   Предходни документи, които не отговарят на всички изисквания, установени в законовите и подзаконовите актове, не могат да обосноват правото на приспадане […].
[…]“.
11
Съгласно член 165, параграф 1 от Закона за ДДС „[в] случаите по член 84, параграф 1, точка 2 […] от настоящия закон фактурата с начисления данък се прилага към издадената от доставчика на съответните стоки или услуги фактура, ако има такава, или към счетоводния документ за сделката. Тази фактура отговаря на изискванията, предвидени в подзаконовите актове“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
12
Ferimet декларира, че през 2008 г. е получило от дружеството Reciclatges de Terra Alta доставка на рециклируеми материали (метален скрап), подлежаща на облагане с ДДС по механизма за обратно начисляване, и че е издало за нея съответната фактура.
13
При ревизия Inspección de los Tributos (данъчна инспекция, Испания) по-специално констатира, че предприятието, посочено във фактурата като доставчик на тези материали, в действителност не разполага с необходимите за доставката им материални и човешки ресурси, и приема, че издадените от Ferimet фактури трябва да се считат за фалшиви. Според нея материалите безспорно са доставени, но разглежданата сделка представлява симулация, тъй като действителният доставчик съзнателно е прикрит. Поради тези съображения данъчната инспекция решава, че по сделката липсва основание за приспадане на ДДС, издава акт за установяване на данъчни задължения за финансовата 2008 г. в размер на 140441,71 EUR и налага санкция в размер на 140737,68 EUR.
14
След като Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Регионален административен орган по жалби Каталуния, Испания) отхвърля жалбата му срещу посочения акт и санкция, Ferimet подава жалба срещу това решение пред Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Висш съд на Каталония, Испания). Пред този съд Ferimet твърди, че реалното закупуване на въпросните рециклируеми материали е установено, че във фактурата е посочен фиктивен доставчик, тъй като при фактически осъществено придобиване изискването за посочване на доставчика е чисто формално, че при доказано реално извършване на сделката правото на приспадане на ДДС не може да му бъде отказано, че механизмът за обратно начисляване гарантира не само събирането на ДДС и неговия контрол, но и липсата на каквото и да било данъчно предимство за данъчнозадълженото лице.
15
С решение от 23 ноември 2017 г. Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Висш съд на Каталония) отхвърля жалбата на Ferimet със съображенията, че данъчната ревизия надлежно е доказала прикриване на доставчика и че изискването за посочване на доставчика не може да се счита за чисто формално, тъй като представлява доказателство, което позволява осъществяването на контрол за редовност на веригата на облагане с ДДС и което следователно се отнася до принципа на неутралност на този данък. Посоченият съд освен това приема, че макар наистина при механизма за обратно начисляване по принцип да не се стига до загуба на данъчни приходи, правото на приспадане на ДДС зависи от определени материалноправни условия, сред които е и това за посочване на действителния доставчик.
16
Ferimet подава пред запитващата юрисдикция, Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания), касационна жалба, в която твърди, че националното право, правото на Съюза и практиката на Съда неизбежно водят до извода, че има право на приспадане на ДДС по разглежданата сделка за придобиване на рециклируеми материали. В това отношение Ferimet посочва, че е действителният приобретател на тези материали, че наистина ги е закупило и получило и че в случая не е имало, а и не би могло да има загуба на данъчни приходи, тъй като при механизма за обратно начисляване нито то, нито доставчикът му дължи ДДС.
17
Испанското правителство твърди пред запитващата юрисдикция, че посочването във фактурата на фиктивен доставчик доказва наличието на симулация, че прикриването на действителния доставчик трябва да се счита за свързано с измама както с ДДС, така и с преките данъци, както и че Ferimet не е доказало твърдяната от него липса на данъчно предимство.
18
Запитващата юрисдикция посочва, че спорът, с който е сезирана, се отнася до възможността за приспадане на ДДС, който самото дружество Ferimet е начислило и понесло, като е издало фактура по механизма за обратно начисляване, но че, макар разглежданата сделка действително да е осъществена, истинският доставчик на рециклируемите материали все пак е прикрит и във фактурата е посочен фиктивен или несъществуващ доставчик.
19
Запитващата юрисдикция счита, че разрешаването на спора изисква да се установи, първо, дали посочването на доставчика на съответните стоки представлява чисто формално условие за правото на приспадане на ДДС, второ, какви са последиците от посочването на фалшиви данни за доставчика и от обстоятелството, че приобретателят е знаел, че тези данни са неверни, и трето, дали практиката на Съда задължително предполага — включително и в случай на недобросъвестност — че правото на приспадане на ДДС може да се откаже само при наличие на риск от загуба на данъчни приходи за държавата членка, след като при механизма за обратно начисляване данъчнозадълженото лице по принцип не дължи ДДС на държавния бюджет.
20
Според запитващата юрисдикция практиката на Съда не предполага задължително, че правото на приспадане на ДДС никога не може да бъде отказано в случаите, когато е приложим механизмът за обратно начисляване и когато е установено реалното извършване на доставките на съответните стоки и придобиването им от данъчнозадълженото лице. От практиката на Съда не следвало и че при реално извършена сделка посочването на доставчика във фактурата е чисто формално изискване, което не е от значение за упражняването на споменатото право.
21
По отношение на данъчното предимство, което, ако съществува, би представлявало условие за отказ да се признае правото на приспадане на ДДС, запитващата юрисдикция освен това отбелязва, че посочената съдебна практика не изисква това предимство да е само за искащото да се ползва от това право данъчнозадължено лице, а не евентуално и за други участници в представляващата основание за приспадането сделка. Запитващата юрисдикция счита, че поведението на доставчика не трябва задължително да се счита за ирелевантно за отговора на въпроса дали съответното данъчнозадължено лице има право на приспадане при прилагане на механизма за обратно начисляване, ако по-специално може да се стигне до засягане на прякото данъчно облагане.
22
При тези обстоятелства Tribunal Supremo (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 168 и съответните други членове от [Директива 2006/112] и принципът на данъчна неутралност, който следва от тази директива, както и съответната тълкувателна практика на Съда да се тълкуват в смисъл, че не допускат приспадане на ДДС от тези търговци, които при механизма за обратно начисляване издават удостоверителен документ (фактура) за извършената от тях сделка по придобиване на стоки, като в посочения документ отразяват фиктивен доставчик, при положение че придобиването безспорно е било осъществено от въпросния търговец, който е използвал закупените материали в своята търговска дейност?
2)
В случай че практика като описаната (която трябва да се счита за известна на съответното лице) може да се квалифицира като измама или злоупотреба за целите на отказа да се признае приспадане на ДДС, необходимо ли е, за да не се признае посоченото приспадане, да се докаже и наличието на данъчно предимство, което е несъвместимо с целите на уредбата на ДДС?
3)
Накрая, ако такова доказване е необходимо, трябва ли данъчното предимство, което би позволило да се откаже признаване на приспадането и което евентуално трябва да се установи в конкретния случай, да се отнася единствено до самото данъчнозадължено лице (приобретател на стоките), или може евентуално да е свързано с други участници в сделката?“.
По преюдициалните въпроси
23
С трите си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112, разглеждана във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице следва да бъде отказано правото на приспадане на ДДС за получена доставка на стоки, когато това данъчнозадължено лице съзнателно е посочило фиктивен доставчик във фактурата, която е издало за тази сделка при прилагане на механизма за обратно начисляване.
24
Запитващата юрисдикция иска най-напред да се установи дали посочването на доставчика във фактурата за стоките, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява чисто формално условие. По-нататък тя иска да се установи какви са последиците, що се отнася до упражняването на това право, от прикриването от данъчнозадълженото лице на действителния доставчик на тези стоки, в случай че не се оспорва реалното извършване на доставката им и последващото им използване от това данъчнозадължено лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Накрая тя иска да се установи дали упражняването на правото на приспадане може да бъде отказано на недобросъвестно данъчнозадължено лице само ако съществува риск от загуба на данъчни приходи за съответната държава членка и данъчно предимство за това данъчнозадължено лице или за други участници в разглежданата сделка.
25
В самото начало следва да се подчертае, че поставените въпроси се отнасят само до упражняването на правото на приспадане, а не до това дали при обстоятелства като изложените от запитващата юрисдикция съответното данъчнозадължено лице подлежи на имуществена санкция за нарушение на определени изисквания на Директива 2006/112 или до това дали такава санкция би била в съответствие с принципа на пропорционалност.
26
С оглед на това следва да се припомни, на първо място, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се считат за формални условия, член 178, буква a) от Директивата за ДДС предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и 238—240 от същата директива (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 28 и 29 и цитираната съдебна практика, от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 39 и 40, и определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 43).
27
Следователно посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството на данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада обаче, както отбелязват испанското и чешкото правителство, към материалноправните условия.
28
По отношение по-конкретно на правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС в процедура за обратно начисляване по член 199, параграф 1 от Директива 2006/112 следва да се припомни, че данъчнозадълженото лице, което в качеството си на купувач на стока е платец на ДДС за нея, не е длъжно да разполага с фактура, изготвена в съответствие с формалните изисквания на тази директива, за да може да упражни правото си на приспадане, а трябва единствено да спази формалностите, установени от съответната държава членка съгласно предоставената ѝ с член 178, буква е) от посочената директива възможност (решение от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 44 и цитираната съдебна практика).
29
В случая, видно от акта за преюдициално запитване, данъчнозадълженото лице съзнателно е посочило фиктивен доставчик в разглежданата в главното производство фактура и така е попречило на Inspección de los Tributos (Данъчна инспекция) да установи кой е действителният доставчик, а следователно и дали е изпълнено материалноправното условие за правото на приспадане на ДДС този доставчик да има качеството на данъчнозадължено лице.
30
На второ място, по отношение на последиците от прикриването от данъчнозадълженото лице на действителния доставчик следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 41 и цитираната съдебна практика).
31
Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 40 и цитираната съдебна практика).
32
Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да налагат — наред с предвидените в тази директива задължения — и други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това тези мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС, която е основен принцип на общата система на ДДС (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 44 и цитираната съдебна практика).
33
В този смисъл Съдът е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 41).
34
Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 42).
35
Тези съображения са приложими по-конкретно и при прилагане на механизма за обратно начисляване (вж. в този смисъл решения от 1 април 2004 г., Bockemühl, C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 50 и 51, от 8 май 2008 г., Ecotrade, C‑95/07 и C‑96/07, EU:C:2008:267, т. 62—64 и от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 34 и 35).
36
Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 42 и цитираната съдебна практика).
37
Такъв би могъл да е случаят, когато фактът, че във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като, както бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС.
38
В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 44). От друга страна, данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 43). Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, т. 46 и цитираната съдебна практика).
39
От това следва, че данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имало качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44 и 45).
40
Що се отнася до борбата с измамите с ДДС, данъчната администрация обаче не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери по-специално че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които се упражнява това право, има качеството на данъчнозадължено лице (вж. в този смисъл решение от 21 юни 2012 г.Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 61 и определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 56).
41
Що се отнася до тежестта на доказване на качеството на данъчнозадължено лице на доставчика, следва да се направи разграничение между установяването, от една страна, на изпълнението на това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС, и от друга страна, на наличието на измама с ДДС.
42
Затова, макар от искащото да упражни правото си на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице по принцип да не може да се изисква — в контекста на борбата с измамите с ДДС — да проверява дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, това не се отнася за случаите, когато установяването на това качество е необходимо, за да се провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане.
43
В последната хипотеза данъчнозадълженото лице следва да установи въз основа на обективни доказателства, че доставчикът има качеството на данъчнозадължено лице, освен ако данъчната администрация не разполага с необходимите данни, за да провери дали е изпълнено това материалноправно условие за правото на приспадане на ДДС. В това отношение следва да се припомни, че видно от текста на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, на понятието „данъчнозадължено лице“ е дадена широка дефиниция, основана на фактически обстоятелства (решения от 6 септември 2012 г., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, т. 30 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, т. 34), така че качеството на данъчнозадължено лице на доставчика може да бъде изведено от обстоятелствата по случая.
44
От това следва, че що се отнася до установяването на материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС, когато действителният доставчик не е посочен във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, това право трябва да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери дали този доставчик е имал качеството на данъчнозадължено лице.
45
Съдът многократно е припомнял, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че при това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 54 и 55, от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 34 и цитираната съдебна практика и определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 21).
46
По отношение на измамата в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 59, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 45 и от 16 октомври 2019 г., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, т. 35 и цитираната съдебна практика, и определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 22).
47
В това отношение се приема, че данъчнозадължено лице — което е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването участва в сделка, която е част от измама с ДДС — трябва за целите на Директива 2006/112 да се счита за участник в тази измама — независимо дали е извлякло печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в извършените от него надолу по веригата облагаеми сделки — тъй като в такъв случай е подпомогнало извършителите на измамата и е станало техен съучастник (определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 23 и цитираната съдебна практика).
48
Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 24 и цитираната съдебна практика).
49
Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице — което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС — да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 25 и цитираната съдебна практика).
50
Освен това съгласно постоянната практика на Съда, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 57 и цитираната съдебна практика).
51
Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 59 и цитираната съдебна практика).
52
От съдебната практика, припомнена в точки 46 и 51 от настоящото решение, следва, че на данъчнозадължено лице може да бъде отказано правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама (вж. в този смисъл решение от 13 февруари 2014 г., Mакс Пен, C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 30 и определение от 10 ноември 2016 г., Signum Alfa Sped, C‑446/15, непубликувано, EU:C:2016:869, т. 36). Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (вж. в този смисъл определение от 3 септември 2020 г., Crewprint, C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674, т. 45).
53
В случая фактът, че данъчнозадълженото лице, което иска да се ползва от правото на приспадане и което е издало фактурата, съзнателно е посочило в нея фиктивен доставчик, е релевантен за посочената глобална преценка и въз основа на него може да се установи, че това данъчнозадължено лице е знаело, че участва в доставка на стоки, част от измама с ДДС. Все пак запитващата юрисдикция следва да прецени, като вземе предвид всички доказателства и фактически обстоятелства по случая, дали това действително е така в главното производство.
54
По отношение на евентуалното наличие на злоупотреба следва да се отбележи, че за да се установи такава злоупотреба, следва да са изпълнени две условия, а именно, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в приложимите разпоредби на посочената директива и на транспониращото я национално законодателство, разглежданите сделки да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната от тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (вж. по-специално решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36, от 10 юли 2019 г., Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, т. 35 и от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 85).
55
Следователно посочването на фиктивен доставчик във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не представлява такава злоупотреба, тъй като, както бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, е формално условие за това право и следователно не води до изпълнение на материалноправните условия, предвидени в разпоредбите относно правото на приспадане.
56
На трето място, що се отнася до това дали упражняването на правото на приспадане може да бъде отказано на недобросъвестното данъчнозадължено лице само ако съществува риск от загуба на данъчни приходи за държавата членка и данъчно предимство за данъчнозадълженото лице или за други участници в съответната сделка, следва да се отбележи, че при прилагането на механизма за обратно начисляване по принцип не се дължи никакво плащане в полза на държавния бюджет (вж. по-специално решения от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 29 и от 26 април 2017 г., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, т. 41). Освен това въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчнозадълженото лице на приспадане на ДДС (вж. в този смисъл определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 42 и цитираната съдебна практика). Видно обаче от точки 44 и 46—52 от настоящото решение, на данъчнозадълженото лице трябва да бъде отказано право на приспадане, ако липсват данните, които са необходими, за да се провери дали доставчикът на съответните стоки или услуги има качеството на данъчнозадължено лице, или ако е надлежно установено, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за това право, е част от такава измама. Следователно за обосноваването на отказа на право на приспадане не се налага установяване на риск от загуба на данъчни приходи.
57
За целите на това обосноваване е без значение и дали разглежданата сделка е предоставила данъчно предимство на данъчнозадълженото лице или на други участници във веригата от доставки. Всъщност, от една страна, наличието на такова предимство е без значение за изпълнението на материалноправните условия, от които зависи правото на приспадане, каквото е доставчикът на съответните стоки или услуги да има качеството на данъчнозадължено лице. От друга страна, за разлика от постановеното в областта на злоупотребите, установяването дали данъчнозадълженото лице е участвало в измама с ДДС не зависи от това дали е изпълнено условието сделката да му е предоставила данъчно предимство в противоречие с преследваните с разпоредбите на Директива 2006/112 цели (определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 35).
58
С оглед на възможността, посочена от запитващата юрисдикция, данъчнозадълженото лице да е действало недобросъвестно, като е прикрило действителния доставчик, следва да се добави, че макар изискването за добросъвестност на икономически оператор да не противоречи на правото на Съюза, не е необходимо да бъде установена недобросъвестност на данъчнозадълженото лице, за да му бъде отказано правото на приспадане (определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 30 и 31).
59
Накрая, с оглед на посочената от запитващата юрисдикция възможност прикриването на действителния доставчик да засегне прякото данъчно облагане, тъй като лишава данъчната администрация от средства за контрол, следва да се подчертае, че от припомнената в точки 30 и 31 от настоящото решение съдебна практика следва, че правото на приспадане не може да бъде отказано на това основание. Всъщност подобен отказ би бил в противоречие с основния принцип, какъвто се явява това право, а следователно и с принципа на данъчна неутралност.
60
С оглед на всички изложени съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че Директива 2006/112, разглеждана във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице следва да бъде отказано правото на приспадане на ДДС за получена доставка на стоки, когато това данъчнозадължено лице съзнателно е посочило фиктивен доставчик във фактурата, която е издало за тази сделка при прилагане на механизма за обратно начисляване, ако предвид изложените от това данъчнозадължено лице фактически обстоятелства и доказателства липсват необходимите данни, за да се провери дали действителният доставчик е имал качеството на данъчнозадължено лице, или ако е надлежно установено, че това данъчнозадължено лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за правото на приспадане, е част от такава измама.
По съдебните разноски
61
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, разглеждана във връзка с принципа на данъчна неутралност, трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице следва да бъде отказано правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) за получена доставка на стоки, когато това данъчнозадължено лице съзнателно е посочило фиктивен доставчик във фактурата, която е издало за тази сделка при прилагане на механизма за обратно начисляване, ако предвид изложените от това данъчнозадължено лице фактически обстоятелства и доказателства липсват необходимите данни, за да се провери дали действителният доставчик е имал качеството на данъчнозадължено лице, или ако е надлежно установено, че това данъчнозадължено лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за правото на приспадане, е част от такава измама.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: испански.