62015CC0524
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 12 september 2017 (
1
)
Zaak C‑524/15
Menci Luca
in aanwezigheid van
Procura della Repubblica
[verzoek van de Tribunale di Bergamo (rechter in eerste aanleg Bergamo, Italië) om een prejudiciële beslissing]
„Handvest van de grondrechten van de Europese Unie – Nationale wettelijke regeling die voorziet in een bestuursrechtelijke sanctie en een strafrechtelijke sanctie voor dezelfde feiten van niet-betaling van btw – Schending van het ne-bis-in-idembeginsel – Gelijkheid van de feiten – Dubbele procedures of bestraffing – Uitzonderingen op het ne-bis-in-idemverbod – Voldoende nauw materieel en temporeel verband tussen de procedures”
1.
Onder welke voorwaarden wordt het ne-bis-in-idembeginsel toegepast wanneer de wettelijke regelingen van sommige lidstaten cumulatie van bestuurlijke en strafrechtelijke sancties toestaan ter bestraffing van niet-betaling van hoge bedragen aan belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”)? Dit is, kort gezegd, het vraagstuk waarvoor het Hof van Justitie (hierna: „Hof”) zich opnieuw geplaatst ziet.
2.
Het Hof heeft met zijn arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (
2
), de lijn bepaald die de nationale rechterlijke instanties moeten volgen ten aanzien van het recht van een persoon om niet tweemaal te worden berecht voor dezelfde niet-nakoming van de verplichting de btw te betalen. In dat arrest heeft het Hof door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: „EHRM”) naar voren geschoven oplossingen overgenomen, maar de toepassing van het aldus gegeven antwoord heeft geleid tot problemen en controverses tussen de rechters in enkele lidstaten, zoals Italië.
3.
Bovendien heeft het EHRM zijn rechtspraak betreffende het ne-bis-in-idembeginsel aanzienlijk gewijzigd in het arrest van 15 november 2016, A en B tegen Noorwegen (
3
). Het Hof van Justitie zal moeten beslissen of het deze nieuwe, restrictievere, opvatting van het ne-bis-in-idembeginsel overneemt dan wel een hoger beschermingsniveau handhaaft. Bij de verduidelijking van het arrest Åkerberg Fransson zal het derhalve moeten beslissen of de onlangs door het EHRM aanvaarde beperking van het ne-bis-in-idembeginsel toepassing vindt in het Unierecht.
4.
Deze conclusie wordt gelijktijdig gegeven met die in de zaken Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) en Consob (C‑597/16), gelet op de samenhang tussen al deze zaken.
I. Toepasselijke bepalingen
A.
Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 1950 (hierna: „EVRM”)
5.
Artikel 4 van het op 22 november 1984 te Straatsburg ondertekende Protocol nr. 7 bij het EVRM (hierna: „Protocol nr. 7”) regelt het „recht om niet tweemaal te worden berecht of gestraft” en luidt:
„Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure binnen de rechtsmacht van dezelfde staat voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van die staat.
2.   De bepalingen van het voorgaande lid beletten niet de heropening van de zaak overeenkomstig de wet en het strafprocesrecht van de betrokken staat, indien er aanwijzingen zijn van nieuwe of pas aan het licht gekomen feiten, of indien er sprake was van een fundamenteel gebrek in het vorige proces, die de uitkomst van de zaak zouden of zou kunnen beïnvloeden.
3.   Afwijking van dit artikel krachtens artikel 15 van het Verdrag is niet toegestaan.”
B.
Unierecht
6.
Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) bepaalt het volgende:
„Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.”
7.
Artikel 51 bakent het toepassingsgebied van het Handvest af als volgt:
„1.   De bepalingen van dit Handvest zijn gericht tot de instellingen, organen en instanties van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel, alsmede, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden en met inachtneming van de grenzen van de bevoegdheden zoals deze in de Verdragen aan de Unie zijn toegedeeld.
2.   Dit Handvest breidt het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken, schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, noch wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken.”
8.
Artikel 52 regelt de reikwijdte en uitlegging van de door het Handvest gewaarborgde rechten en beginselen als volgt:
„1.   Beperkingen op de uitoefening van de in dit Handvest erkende rechten en vrijheden moeten bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen. Met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel kunnen slechts beperkingen worden gesteld, indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.
[...]
3.   Voor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, zijn de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend. Deze bepaling verhindert niet dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt.
4.   Voor zover dit Handvest grondrechten erkent zoals die voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, moeten die rechten in overeenstemming met die tradities worden uitgelegd.
[...]
6.   Met de nationale wetgevingen en praktijken moet ten volle rekening worden gehouden, zoals bepaald in dit Handvest.”
C.
Italiaans recht
9.
Artikel 13, lid 1, van Decreto Legislativo nr. 471 van 18 december 1997 (
4
) bepaalt het volgende:
„Eenieder die geheel of gedeeltelijk verzuimt binnen de vastgestelde termijnen voorschotten, periodieke betalingen, de vereffeningsbetaling of het blijkens de aangifte nog verschuldigde bedrag aan belasting te voldoen, na aftrek in deze gevallen van het bedrag van de periodieke betalingen en voorschotten – ook al zijn die niet voldaan – wordt per onbetaald gebleven bedrag een bestuurlijke boete ter hoogte van 30 % daarvan opgelegd, ook wanneer na correctie van bij de controle van de jaaraangifte vastgestelde materiële of berekeningsfouten blijkt dat de belasting hoger of het aftrekbare overschot lager is. Voor betalingen die ten hoogste 15 dagen te laat worden gedaan, wordt de in de eerste volzin bedoelde sanctie, naast toepassing van het bepaalde in artikel 13, lid 1, van wetsbesluit nr. 472 van 18 december 1997[ (
5
)], verder beperkt tot een bedrag gelijk aan één vijftiende per dag vertraging. Dezelfde sanctie geldt in het geval van vaststelling van de verhoogde belasting overeenkomstig de artikelen 36 bis en 36 ter van presidentieel besluit nr. 600 van 29 september 1973 en artikel 54 bis van presidentieel besluit nr. 633 van 26 oktober 1972.”
10.
Artikel 10 ter van wetsbesluit nr. 74/2000 van 10 maart 2000 inzake delicten op het gebied van directe belastingen en btw (
6
) (hierna: „Decreto Legislativo nr. 74/2000”), met als opschrift „Verzuim van betaling van de btw”, luidt als volgt:
„De bepaling van artikel 10 bis is, binnen de daarin gestelde grenzen, ook van toepassing op eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde, zoals verschuldigd op basis van de jaaraangifte, niet betaalt binnen de termijn voor de betaling van het voorschot voor het daaropvolgende belastingtijdvak.”
11.
Ingevolge artikel 10 bis van Decreto Legislativo nr. 74/2000 geldt het volgende:
„Eenieder die voor een bedrag van meer dan 50000 EUR per belastingtijdvak verzuimt, bij het verstrijken van de termijn voor indiening van de jaarlijkse belastingaangifte, als inhoudingsplichtige de inhoudingen af te dragen die zijn verschuldigd op grond van de aan de belastingplichtigen verstrekte verklaring, wordt bestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.”
12.
Onder het opschrift „Verhouding tot het bestuursrechtelijke sanctiestelsel en tussen procedures” bepalen de artikelen 19 tot en met 21 van Decreto Legislativo nr. 74/2000 samengevat: a) dat de bijzondere regel wordt toegepast wanneer eenzelfde feit wordt bestraft door een bepaling van titel II en door een bepaling die voorziet in een bestuursrechtelijke sanctie; b) dat de strafprocedure en de bestuursrechtelijke procedure los van elkaar worden gevoerd, dat wil zeggen dat geen van beide mag worden opgeschort in afwachting van de beslissing in de andere; c) dat de bevoegde instantie de bestuursrechtelijke sancties vaststelt voor de belastingovertredingen die het strafbare feit uitmaken, en d) dat dergelijke sancties evenwel slechts ten uitvoer kunnen worden gelegd indien de strafprocedure wordt beëindigd door middel van sepot of met een onherroepelijk vonnis waarbij de verdachte wordt vrijgesproken of onschuldig verklaard en de strafrechtelijke relevantie van de handelingen wordt uitgesloten. In dit laatste geval gaat de betaaltermijn in op de datum van de kennisgeving van de vrijspraak.
13.
Na de feiten die tot de onderhavige verwijzing hebben geleid, is de Italiaanse wettelijke regeling gewijzigd bij Decreto Legislativo nr. 158 van 24 september 2015 (
7
) (hierna: „Decreto Legislativo nr. 158/2015”). Daarbij zijn de artikelen 10 bis en 10 ter van Decreto Legislativo nr. 74/2000 gewijzigd en is een nieuwe grond voor uitsluiting van strafbaarheid geïntroduceerd via het nieuwe artikel 13 van Decreto Legislativo nr. 74/2000.
14.
Ingevolge artikel 7 van Decreto Legislativo nr. 158/2015 luidt artikel 10 bis van Decreto Legislativo nr. 74/2000 thans als volgt:
„Eenieder die voor een bedrag van meer dan 150000 EUR per belastingtijdvak verzuimt binnen de termijn voor indiening van de jaarlijkse aangifte de inhoudingen af te dragen die verschuldigd zijn op grond van die aangifte of die welke voortvloeien uit de verklaring afgegeven door hen die de inhoudingen verrichten, wordt gestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.”
15.
Overeenkomstig artikel 8 van Decreto Legislativo nr. 158/2015 is artikel 10 ter van Decreto Legislativo nr. 74/2000 per 22 oktober 2015 gewijzigd als volgt:
„Eenieder die voor een bedrag van meer dan 250000 EUR per belastingtijdvak verzuimt binnen de termijn voor de betaling van het voorschot voor het daaropvolgende belastingtijdvak de belasting over de toegevoegde waarde af te dragen die op grond van de jaarlijkse aangifte verschuldigd is, wordt gestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.”
II. Hoofdgeding en prejudiciële vraag
16.
Luca Menci, in zijn hoedanigheid van eigenaar van de gelijknamige eenpersoonsonderneming, werd door de Italiaanse belastingautoriteiten onderworpen aan een onderzoek omdat hij had nagelaten de btw, voor een bedrag van in totaal 282495,76 EUR, te betalen over het belastingtijdvak 2011. Het onderzoek werd op 6 november 2013 afgesloten met het opleggen aan Menci van de overeenkomstige belastingaanslag en een boete van 84748,74 EUR. De fiscus heeft het verzoek van Menci om in termijnen te betalen ingewilligd, en Menci heeft de eerste termijnen voldaan.
17.
Nadat de bestuursrechtelijke sanctieprocedure was afgesloten en de opgelegde sanctie onherroepelijk was geworden, is op 13 november 2014 door het openbaar ministerie een strafrechtelijk onderzoek naar Menci ingesteld, op grond dat het verzuim de btw te betalen een strafbaar feit is in de zin van artikel 10 ter van Decreto Legislativo nr. 74/2000.
18.
In het kader van die strafprocedure verzoekt de Tribunale di Bergamo het Hof om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Staat artikel 50 [van het Handvest], uitgelegd in het licht van artikel 4, [van Protocol] nr. 7 [bij het EVRM] en de relevante rechtspraak van het EHRM, in de weg aan een strafrechtelijke procedure wegens een feit (verzuim de btw te betalen) waarvoor aan de verdachte reeds onherroepelijk een bestuurlijke sanctie is opgelegd?”
19.
Het Hof van Justitie heeft dit verzoek om een prejudiciële beslissing gevoegd met de zaken Orsi (C‑217/15) en Baldetti (C‑350/15). De vertegenwoordigers van Menci, de Italiaanse regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Een (voor de drie zaken gemeenschappelijke) terechtzitting vond plaats op 8 september 2016.
20.
Voordat conclusie werd genomen, hetgeen op 17 november 2016 zou plaatsvinden, werd het arrest van het EHRM van 15 november 2016, A en B tegen Noorwegen, bekendgemaakt. Naar aanleiding van dat arrest heeft de Vierde kamer van het Hof op 30 november 2016 besloten om de voeging van de zaak Menci met de twee hierboven vermelde zaken (
8
) ongedaan te maken en voorgesteld om de zaak naar de Grote kamer te verwijzen.
21.
Bij beschikking van 25 januari 2017 heeft de Grote kamer de heropening van de mondelinge behandeling bevolen, en op 30 mei 2017 vond de terechtzitting plaats, tezamen met de terechtzitting in de zaken Garlsson Real Estate (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) en Consob (C‑597/16). (
9
) Ter terechtzitting hebben Menci, de Commissie en de Italiaanse en de Duitse regering mondelinge opmerkingen gemaakt met betrekking tot de in de onderhavige prejudiciële procedure aan de orde zijnde kwesties.
III. Analyse van de prejudiciële vraag
22.
De methodologische benadering die het Hof in het arrest van 5 april 2017, Orsi en Baldetti (
10
) heeft gevolgd bij de analyse van artikel 50 van het Handvest in samenhang met artikel 4 van Protocol nr. 7 is in de punten 15 en 24 van dat arrest uiteengezet als volgt:
–
„De prejudiciële vraag moet derhalve uitsluitend in het licht van de door het Handvest gewaarborgde grondrechten worden onderzocht”.
–
Aan het einde van dat onderzoek „[moet], voor zover artikel 50 van het Handvest een recht bevat dat overeenstemt met dat van artikel 4 van Protocol nr. 7 bij het EVRM, [...] krachtens artikel 52, lid 3, van het Handvest worden gewaarborgd dat de hierboven uiteengezette uitlegging van artikel 50 van het Handvest niet afdoet aan het door het EVRM gegarandeerde beschermingsniveau”.
23.
Zelfs bij de uitlegging van artikel 50 van het Handvest mag evenwel niet uit het oog worden verloren dat volgens artikel 52, lid 3, ervan, „[v]oor zover dit Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, [...] de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde [zijn] als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend”. (
11
)
24.
Bijgevolg zal ik om te beginnen de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 50 van het Handvest analyseren, aangezien dit een noodzakelijk referentiepunt vormt bij de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel in gevallen waarin bij niet-betaling van btw zowel fiscaal- als strafrechtelijke sancties worden opgelegd.
25.
Vervolgens zal ik uiteenzetten welke gevolgen de rechtspraak van het EHRM, met inbegrip van het arrest A en B tegen Noorwegen, volgens mij kan hebben op de hierboven bedoelde rechtspraak van het Hof. Bovendien zal ik onderzoeken of het Hof een eigen weg zou kunnen inslaan bij de analyse van gemengde (strafrechtelijke en bestuursrechtelijke) procedures waartussen een voldoende nauw materieel en temporeel verband bestaat.
26.
Ten slotte zal ik na die analyses terugkomen op de feiten van de onderhavige prejudiciële procedure om een antwoord voor te stellen aan de hand waarvan de nationale rechter het geding kan beslechten.
A.
Rechtspraak van het Hof over de toepassing van artikel 50 van het Handvest op de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties
27.
Het ne-bis-in-idembeginsel komt in het Unierecht in verschillende varianten voor. (
12
) De benadering ervan is nog niet geharmoniseerd door het Hof, ondanks de oproep hiertoe van sommige advocaten-generaal. (
13
) Ik zal hier niet stilstaan bij de analyse van de – restrictievere – rechtspraak die dit beginsel uitlegt in het kader van de bepalingen inzake bescherming van de vrije mededinging, en evenmin van de rechtspraak betreffende artikel 54 van de Overeenkomst ter uitvoering van het Akkoord van Schengen, die extensiever is en de rechten van de verdachten op dit gebied beter beschermt.
28.
De rechtspraak van het Hof betreffende de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel bij cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties als antwoord van de staat op het uitblijven van betaling van belastingen (in concreto, btw) is vastgelegd in het arrest Åkerberg Fransson. Na toepassing van de „Engel-criteria” om te bepalen wanneer een fiscale sanctie in werkelijkheid een strafrechtelijk karakter heeft, ondanks dat zij volgens de benaming bestuurlijk van aard zou zijn, heeft het Hof een uitdrukkelijke verwijzing opgenomen naar de doeltreffendheid van de sancties, die wellicht moeilijk in te passen is in de rechtspraak van het EHRM.
29.
In het arrest Åkerberg Fransson (
14
) heeft het Hof, na zich bevoegd te hebben verklaard om de prejudiciële vragen te beantwoorden (
15
), geoordeeld dat het ne-bis-in-idembeginsel „niet eraan in de weg staat dat een lidstaat voor dezelfde feiten, te weten niet-nakoming van aangifteverplichtingen op btw-gebied, achtereenvolgens een fiscale sanctie en een strafrechtelijke sanctie oplegt voor zover – hetgeen ter beoordeling van de nationale rechter staat – de eerste sanctie geen strafrechtelijke sanctie is”. (
16
) De vrijheid van de lidstaten bij hun keuze van op te leggen sancties wordt gerechtvaardigd door de noodzaak te garanderen dat alle btw-ontvangsten worden geïnd, en daardoor de financiële belangen van de Unie te beschermen. (
17
)
30.
Het Hof heeft echter een grens gesteld aan de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties: „wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en definitief is geworden, staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon”. Er kunnen dus tegelijkertijd fiscale en strafrechtelijke sancties worden opgelegd, maar er kan niet naast een strafrechtelijke sanctie een in naam bestuurlijke sanctie worden opgelegd die in werkelijkheid repressief van aard is. (
18
)
31.
Om te bepalen of een fiscale sanctie een strafrechtelijk karakter heeft, heeft het Hof zoals gezegd de „Engel-criteria” gehanteerd, die het eerder in het arrest Bonda had aangenomen. (
19
) Het Hof heeft de Engel-criteria echter niet zelf toegepast op een wettelijke regeling als de Zweedse, maar het heeft deze taak opgedragen aan de verwijzende nationale rechter (
20
) met als caveat dat deze alleen zou kunnen vaststellen dat de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties in strijd was met artikel 50 van het Handvest indien de overblijvende sancties doeltreffend, evenredig en afschrikkend waren. (
21
)
32.
De doeltreffendheid bij de vervolging van fraude en de bescherming van de financiële belangen van de Unie vormen dus een tegenwicht bij de beoordeling van de onverenigbaarheid van de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties met het ne-bis-in-idembeginsel, wanneer het gaat om belastingen die gevolgen hebben voor die belangen.
33.
Volgens het arrest Taricco e.a. (
22
) wordt het vereiste van doeltreffendheid van de sancties een voorwaarde die de keuzevrijheid van de lidstaten beperkt, aangezien „strafsancties absoluut noodzakelijk [kunnen] zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude daadwerkelijk en op afschrikkende wijze te bestrijden”. Deze beperking vindt bovendien een grondslag in artikel 325 VWEU, volgens hetwelk de lidstaten onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, moeten bestrijden met afschrikkende en doeltreffende maatregelen en zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen moeten treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad. (
23
)
34.
Ten slotte heeft het Hof in de arresten Bonda (
24
) en Åkerberg Fransson artikel 50 van het Handvest in overeenstemming (
25
) met de tot dan heersende rechtspraak van het EHRM over het ne-bis-in-idembeginsel uitgelegd. (
26
) Die gemeenschappelijke benadering was logisch in het licht van de overeenstemming tussen de ne-bis-in-idemregeling in artikel 4 van Protocol nr. 7 en die in artikel 50 van het Handvest. (
27
)
B.
Rechtspraak van het EHRM inzake het ne-bis-in-idembeginsel en de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties
35.
De bescherming verleend door het ne-bis-in-idembeginsel in het kader van de Raad van Europa is niet geheel ongecompliceerd. Dit recht is niet opgenomen in het op 4 november 1950 te Rome ondertekende EVRM, en is pas later beschermd door Protocol nr. 7, dat is bekrachtigd door 44 van de 47 lidstaten van de Raad van Europa. Het verenigd Koninkrijk heeft het niet ondertekend en Duitsland en Nederland zijn nog niet bereid om het te bekrachtigen. Duitsland heeft bij de ondertekening en een aantal andere landen (Oostenrijk, Frankrijk, Portugal en Italië) hebben reeds bij de aanneming van het protocol in hun akte van bekrachtiging een voorbehoud of verklaring opgenomen teneinde de bevoegdheid van het EHRM te beperken tot louter strafrechtelijke kwesties, zodat zij dubbele – bestuurlijke en strafrechtelijke – sancties voor dezelfde feiten kunnen blijven toepassen. (
28
)
36.
De rechtspraak van het EHRM heeft de gevolgen van een dergelijk voorbehoud of zodanige verklaringen beperkt door overeenkomstig artikel 57 EVRM de geldigheid ervan afhankelijk te stellen van de volgende voorwaarden: formulering ten tijde van de ondertekening van het Protocol; verwijzing naar op het tijdstip van de bekrachtiging van kracht zijnde regels; algemene aard; opneming van een korte uiteenzetting van de betrokken regels. (
29
) Het EHRM heeft in het arrest Grande Stevens e.a. tegen Italië (
30
) geoordeeld dat deze voorwaarden niet waren nageleefd en heeft de verklaring van Italië in de akte van bekrachtiging van Protocol nr. 7 ongeldig verklaard, op grond waarvan het land dit protocol uitsluitend zou toepassen op sancties en procedures die door het Italiaanse recht als strafrechtelijk werden aangemerkt.
37.
Volgens de rechtspraak van het EHRM verbiedt het ne-bis-in-idembeginsel dat tegen dezelfde persoon voor dezelfde feiten twee of meer strafrechtelijke procedures worden ingeleid (dubbele vervolging) en dat hij twee keer of meer onherroepelijk strafrechtelijk wordt veroordeeld (dubbele bestraffing). Het doel van dat beginsel bestaat erin te voorkomen dat reeds beëindigde strafprocedures worden herhaald, en de rechtszekerheid van het individu te waarborgen door hem te beschermen tegen de onzekerheid dat hij het voorwerp kan worden van een dubbele vervolging, een dubbele procedure of een dubbele veroordeling. Een groot deel van die rechtspraak van het EHRM betreft met name de cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties.
38.
Volgens het EHRM vereist de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel dat is voldaan aan vier voorwaarden: 1) de vervolgde of gestrafte persoon is dezelfde; 2) de berechte feiten zijn dezelfde (idem), 3) er is sprake van dubbele strafprocedures (bis) en 4) een van de twee beslissingen is onherroepelijk komen vast te staan. De voor de onderhavige zaak relevante voorwaarden, die aanleiding hebben gegeven tot de meeste en meest omstreden rechtspraak van het EHRM zijn die inzake het bestaan van dezelfde feiten (idem) en van dubbele procedures (bis).
1. Dezelfde feiten (het begrip idem)
39.
Dit element van het ne-bis-in-idembeginsel verlangt dat wordt vastgesteld of de dubbele procedures alleen betrekking hoeven te hebben op dezelfde gedraging (idem factum) of dat het ook noodzakelijk is dat dezelfde juridische kwalificatie van toepassing is (idem crimen).
40.
De aanvankelijke rechtspraak van het EHRM was erg heterogeen, en het was in een aantal zaken waarin het ging om de cumulatie van strafrechtelijke en fiscale sanctie van oordeel dat voor dezelfde feiten zowel een strafrechtelijke als een bestuurlijke sanctie konden worden opgelegd, aangezien de twee straffen niet dezelfde elementen in aanmerking namen. (
31
)
41.
Onder invloed van de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 54 van de Overeenkomst ter uitvoering van het Akkoord van Schengen (
32
), heeft het EHRM zijn rechtspraak herzien en aangepast in het zeer belangrijke arrest Zolotukhin tegen Rusland (
33
), waarin het verklaarde dat artikel 4 van Protocol nr. 7 verbiedt dat een tweede overtreding wordt bestraft indien die overtreding is gebaseerd op handelingen die gelijk of wezenlijk gelijk zijn aan die welke ten grondslag lagen aan de eerste overtreding, ongeacht de juridische kwalificatie ervan (duidelijke keuze voor idem factum en afwijzing van idem crimen). Het EHRM beschrijft de gelijkheid van de feiten als een samenstel van concrete feitelijke omstandigheden waarbij dezelfde overtreder is betrokken en die onlosmakelijk in tijd en ruimte met elkaar verbonden zijn. (
34
)
42.
In zijn latere rechtspraak (
35
) hield het EHRM vast aan deze – voor de bescherming van de rechten van het individu gunstige – benadering, waarbij het idem factum wordt beoordeeld, en niet het idem crimen. In het arrest van de Grote kamer A en B tegen Noorwegen (
36
) heeft het EHRM deze benadering nogmaals bevestigd.
2. Dubbele sanctieprocedures (begrip bis)
43.
De omstandigheid dat er sprake moet zijn van dubbele sanctieprocedures van strafrechtelijke aard is het element dat aanleiding heeft gegeven tot de meeste moeilijkheden bij de toepassing van artikel 4 van Protocol nr. 7. In geval van meerdere vervolgingen of veroordelingen voor dezelfde handelingen door een strafrechter levert de toepassing ervan geen bijzondere problemen op. Er bestaan echter repressieve bepalingen die door de nationale wetgevers niet zijn ondergebracht bij het strafrecht maar bij het bestuurlijke sanctierecht, teneinde de aan strafrechtelijke procedures inherente waarborgen en garanties te omzeilen. (
37
)
a) Algemene rechtspraak van het EHRM
44.
De wildgroei aan repressieve bestuursrechtelijke sancties verklaart waarom het EHRM sinds zijn arrest Engel e.a. tegen Nederland (
38
) specifieke en autonome criteria heeft ontwikkeld ter verduidelijking van het begrip „tegen hem ingestelde vervolging” van artikel 6 EVRM en het begrip „straf” van artikel 7 EVRM. In concreto hanteert het voor de uitlegging van artikel 4 van Protocol nr. 7 ook de zogenoemde „Engel-criteria” (
39
), namelijk de juridische kwalificatie van de overtreden norm in het nationale recht; de aard van de overtreden norm, en de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene wordt opgelegd. De laatste twee criteria zijn alternatieve criteria, maar het EHRM kan ze naargelang de omstandigheden van het geval cumulatief beoordelen. (
40
)
45.
In zijn arrest A en B tegen Noorwegen heeft het EHRM de uitsluitende toepassing van de Engel-criteria bevestigd, hoewel een aantal staten die in dat geding hebben geïntervenieerd extra criteria hadden gesuggereerd om de toepassing ervan aan te scherpen buiten de strikte grenzen van het strafrecht. (
41
)
46.
Het eerste Engel-criterium betreft de juridische kwalificatie van de overtreden norm in het nationale recht, en wordt door het EHRM slechts in overweging genomen als uitgangspunt om te beoordelen of een sanctie strafrechtelijk van aard is. Deze regel is niet doorslaggevend, tenzij het nationale recht beide sancties zelf als strafrechtelijk aanmerkt, in welk geval het ne-bis-in-idembeginsel vanzelfsprekend zonder meer wordt toegepast. Als het nationale rechtsstelsel de sanctie echter als bestuursrechtelijk kwalificeert, dient deze te worden beoordeeld in het licht van de twee andere criteria, en moet vervolgens worden uitgemaakt of de sanctie niet toch strafrechtelijk is in de zin van artikel 4 van Protocol nr. 7.
47.
Het tweede Engel-criterium betreft de aard van de overtreden norm. In de rechtspraak van het EHRM wordt voor de beoordeling of een bestuursrechtelijk gehandhaafd fiscaal delict in wezen strafrechtelijk van aard is, gekeken naar factoren als: a) de adressaten van de sanctieregeling, waarbij zij gewoonlijk strafrechtelijk van aard is indien zij is gericht aan het algemene publiek, en niet aan een duidelijk afgebakende groep (
42
); b) het doel van deze regeling, want de overtreden norm is niet strafrechtelijk van aard indien de vastgestelde sanctie uitsluitend strekt tot vergoeding van financiële schade (
43
); is de overtreden norm echter gericht op repressie en preventie, dan heeft zij een strafrechtelijk karakter (
44
), en c) het door de nationale strafbepaling beschermde rechtsgoed, welke bepaling strafrechtelijk is indien zij strekt tot het beschermen van rechtsgoederen waarvan de bescherming normaliter door strafrechtelijke bepalingen wordt gewaarborgd. (
45
)
48.
Het derde Engel-criterium ziet op de aard en de ernst van de sanctie. Vrijheidsstraffen zijn per definitie strafrechtelijk van aard (
46
); hetzelfde geldt voor geldboeten waarvan niet-betaling kan leiden tot vervangende hechtenis of tot een vermelding op het strafblad. (
47
)
49.
Bij de toepassing van deze criteria op fiscale sancties in combinatie met strafrechtelijke sancties heeft het EHRM niet zelden geoordeeld dat de eerstgenoemde strafrechtelijk van aard zijn, in de zin van de artikelen 6 en 7 EVRM en, bij uitbreiding, van artikel 4 van Protocol nr. 7. (
48
) In concreto heeft het in die zin beslist in gevallen waarin geldboeten waren opgelegd in bestuursrechtelijke procedures wegens niet-betaling van belastingen, ook in geval van kleine bedragen. (
49
) Om tot deze conclusie te komen, onderzoekt het de aard en de zwaarte van de sanctie en beoordeelt het de mogelijkheid van volledige toepassing ervan, dat wil zeggen, zonder rekening te houden met het eindbedrag na eventuele door de belastingdienst verleende verminderingen. (
50
) In dit opzicht heeft het verklaard dat het irrelevant is dat de eerste sanctie in mindering is gebracht op de tweede teneinde de dubbele sanctie te verzachten. (
51
)
50.
Anderzijds heeft het EHRM gesteld dat fiscale procedures en maatregelen die ertoe strekken onbetaalde belastingen en vertragingsrente in te vorderen, niet strafrechtelijk van aard zijn, ongeacht de betrokken bedragen. (
52
)
51.
In andere uitspraken heeft het EHRM bevestigd dat de waarborg die inherent is aan het ne-bis-in-idembeginsel niet alleen van toepassing is wanneer er sprake is van een dubbele veroordeling, maar ook wanneer er sprake is van dubbele beschuldiging, met andere woorden op personen die het voorwerp waren van vervolging, maar niet werden veroordeeld. Evenzo heeft het bevestigd dat niet van belang is of de administratieve procedure voorafgaat aan of volgt op de strafrechtelijke procedure, of de eerste sanctie wordt verrekend met de sanctie die in de tweede procedure wordt opgelegd, of dat de betrokken persoon werd vrijgesproken aan het eind van de tweede of de eerste procedure. (
53
)
52.
De extensieve rechtspraak van het EHRM heeft de bescherming van particulieren tegen de repressieve macht van de nationale autoriteiten begunstigd. Die omstandigheid verklaart misschien de reactie van een aantal staten, die tot uiting kwam in de argumenten die zij in de zaak A en B tegen Noorwegen (
54
) hebben aangevoerd en waarvoor het Gerecht gevoelig was.
b) Uitzondering in gevallen van gemengde procedures waartussen er een voldoende nauw temporeel en materieel verband bestaat: het arrest A en B tegen Noorwegen
53.
In het arrest A en B tegen Noorwegen heeft het EHRM aanvaard dat bij formeel bestuurlijke sancties die strafrechtelijk van aard zijn, artikel 4 van Protocol nr. 7 niet wordt geschonden door de cumulatie van een strafrechtelijke procedure en een bestuurlijke procedure waarbij sancties worden opgelegd, mits tussen die procedures een voldoende nauw materieel en temporeel verband bestaat. Indien de staat aantoont dat tussen die procedures een dergelijk temporeel en materieel verband bestaat, is er geen sprake van „dubbele procedures of straffen (bis)”. (
55
)
54.
Volgens het EHRM moet, om vast te stellen of er een voldoende nauw verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de bestuurlijke sanctieprocedure, met name worden gezien naar de volgende criteria (
56
):
–
De elkaar aanvullende doelstellingen van de procedures en hun relatie tot verschillende aspecten van de voor de maatschappij schadelijke handeling. De procedures zullen elkaar meer aanvullen en onderling coherenter zijn naargelang de sancties van de bestuurlijke procedure verder verwijderd zijn van de „harde kern van het strafrecht” en vice versa. (
57
)
–
De juridische en praktische dualiteit van de procedures, wanneer dit een voorzienbaar gevolg is van het gedrag waartegen wordt opgetreden.
–
De complementariteit van het onderzoek in de procedures, waardoor zoveel mogelijk dubbele bewijsgaring wordt voorkomen alsook dubbele beoordeling van het bewijsmateriaal, doordat de verschillende autoriteiten in dier voege samenwerken dat de feitelijke vaststellingen uit de ene procedure worden opgenomen in de andere procedure.
–
Bij de oplegging van de sanctie in de tweede procedure wordt de sanctie die in de eerste procedure is opgelegd verrekend en in aanmerking genomen, zodat de aan het individu opgelegde sanctie niet buitensporig zwaar is; ter voorkoming van dat risico is het bestaan van een compensatiemechanisme een geschikt middel.
55.
Het EHMR is minder duidelijk met betrekking tot de criteria om aan te tonen er sprake is van een voldoende nauw temporeel verband tussen de procedures. Het stelt alleen dat het niet noodzakelijk is dat de strafrechtelijke procedure en de bestuurlijke procedure van het begin tot het einde gelijktijdig worden gevoerd, en voegt daaraan toe dat het bewijs voor de staat moeilijker wordt naarmate de twee procedures verder uit elkaar liggen in de tijd. (
58
)
56.
De vergelijking van de aan de orde zijnde feiten in het arrest A en B tegen Noorwegen, enerzijds, en die in het latere arrest van 18 mei 2017, Jóhannesson e.a. tegen IJsland (
59
), anderzijds, laat de haast onoverkomelijke obstakels zien waarvoor de nationale rechters zich geplaatst zullen zien om met een minimum aan zekerheid en voorzienbaarheid a priori vast te stellen wanneer dat temporeel verband bestaat.
C.
Gevolgen van het arrest A en B tegen Noorwegen voor het Unierecht
57.
Overeenkomstig artikel 52, lid 3, van het Handvest, moet de inhoud en reikwijdte van artikel 50 ervan „dezelfde [zijn] als die welke er [...] aan worden toegekend” door het overeenkomstige voorschrift van het EVRM. Het door artikel 50 van het Handvest beschermde recht mag niet worden uitgelegd los van artikel 4 van Protocol nr. 7, waarbij de omstandigheid dat bepaalde staten (
60
) niet zijn overgegaan tot ratificatie van bedoeld protocol, of daarbij een voorbehoud hebben gemaakt of een verklaring hebben afgelegd, niet relevant is voor het Hof.
58.
Dat is de benadering die impliciet is gevolg in het arrest Åkerberg Fransson, waarin niet is aanvaard dat het ratificatieniveau van een protocol van het EVRM gevolgen moest hebben voor het gebruik ervan als criterium voor de uitlegging van artikel 50 van het Handvest, niettegenstaande het voorbehoud dat dienaangaande was gemaakt. (
61
)
59.
De toelichting bij artikel 52, lid 3, van het Handvest geeft aan dat „de verwijzing naar het EVRM [...] zowel voor het Verdrag als voor de eraan gehechte protocollen [geldt]”. Daarbij wordt geen enkel onderscheid gemaakt naargelang deze protocollen al dan niet verbindend zijn voor alle lidstaten van de Unie. (
62
) Bovendien zou een dergelijk onderscheid kunnen leiden tot een niet-uniforme uitlegging en toepassing van het Handvest (
63
), al naargelang de betrokken staat gebonden is aan een protocol bij het EVRM.
60.
De nieuwe richting die het EHRM met het arrest A en B tegen Noorwegen aan zijn rechtspraak heeft gegeven, plaats het Hof voor een grote uitdaging. De institutionele eerbied tussen de twee rechterlijke instellingen staat in de weg aan elke kritische kanttekening (
64
), maar wel kan worden opgemerkt dat het EHRM met zijn nieuwe benadering de draagwijdte die het tot dusver aan het ne-bis-in-idembeginsel had gegeven, aanmerkelijk heeft gewijzigd.
61.
Tegen die achtergrond ben ik van mening dat het Hof kan kiezen voor een van de volgende benaderingen:
–
zonder meer de in het arrest A en B tegen Noorwegen neergelegde beperking van het ne-bis-in-idembeginsel aanvaarden en deze beperking toepassen in het kader van artikel 50 van het Handvest, daarbij rekening houdend met artikel 52, lid 3,
–
die beperking afwijzen en vasthouden aan het beschermingsniveau dat in het arrest Åkerberg Fransson onder verwijzing naar de (vroegere) algemene rechtspraak van het EHRM is vastgelegd. Daarmee zou de clausule in artikel 52, lid 3, in fine, in werking worden gezet, op grond waarvan de verplichting om de voorschriften van het Handvest met een vergelijkbare inhoud uniform uit te leggen „[niet] verhindert [...] dat het recht van de Unie een ruimere bescherming biedt”.
62.
Naast deze twee mogelijke reacties op het arrest A en B tegen Noorwegen, staat het het Hof logischerwijs ook vrij een specifieke rechtspraak te ontwikkelen om vast te stellen of de zogeheten „gemengde (bestuurlijke en strafrechtelijke) procedures waartussen een voldoende verband bestaat” verenigbaar zijn met artikel 50 van het Handvest.
1. Aanpassing aan de nieuwe rechtspraak van het EHRM
63.
Die oplossing zou uiteraard in overeenstemming zijn met de verplichting tot geharmoniseerde uitlegging van de bepalingen van het Handvest en van het EVRM (en de protocollen erbij), op grond van artikel 52, lid 3, van het Handvest.
64.
Een aantal regeringen die in de procedure hebben geïntervenieerd pleiten voor een dergelijke aanpassing, waarbij zij zich bovendien beroepen op de in artikel 52, leden 4 en 6, van het Handvest neergelegde regels voor de uitlegging van het Handvest. Volgens de eerste regel „[moeten], [v]oor zover dit Handvest grondrechten erkent zoals die voortvloeien uit de constitutionele tradities die de lidstaten gemeen hebben, [...] die rechten in overeenstemming met die tradities worden uitgelegd”. Volgens de tweede regel „[moet] [m]et de nationale wetgevingen en praktijken [...] ten volle rekening worden gehouden, zoals bepaald in dit Handvest”.
65.
Die regeringen merken op dat de nationale wetgevingen en praktijken erg uiteenlopen wat de mogelijkheid betreft om voor dezelfde feiten zowel strafrechtelijke als bestuurlijke sancties op te leggen. In het licht van die heterogeniteit pleiten zij voor een restrictieve uitlegging van artikel 50 van het Handvest, die garandeert dat de lidstaten een passende sanctioneringsbevoegdheid hebben, zoals het EHRM dit heeft gedaan in zijn arrest A en B tegen Noorwegen.
66.
Ik ben het niet eens met die argumenten. De uitleggingsregel van artikel 52, lid 6, is niet van toepassing op artikel 50 van het Handvest aangezien, zoals de Commissie heeft gesteld, dat voorschrift geen enkele verwijzing bevat naar de nationale wetgevingen en praktijken (anders dan het geval is in andere bepalingen, zoals de artikelen 16, 27, 28, 30, 34, 35 of 36 van het Handvest).
67.
De regel van artikel 52, lid 4, is evenmin relevant om de reikwijdte van artikel 50 van het Handvest vast te stellen. Ten eerste erkennen die regeringen dat er geen gemeenschappelijke constitutionele tradities bestaan betreffende de inhoud van dat recht. (
65
) Ten tweede zouden de tradities van die staten die de werking van het ne-bis-in-idembeginsel beperken tot uitsluitend het strafrecht resulteren in een uitlegging van artikel 50 die zelfs nog restrictiever is dan die van het EHRM in verband met artikel 4 van Protocol nr. 7.
68.
Dat resultaat zou onverenigbaar zijn met artikel 52, lid 3, van het Handvest, zodat de gemeenschappelijke constitutionele tradities, gesteld dat zij op dit gebied zouden bestaan, alleen als criterium voor de uitlegging van artikel 50 van het Handvest zouden kunnen worden gehanteerd wanneer zij resulteren in een hoger beschermingsniveau voor het recht. (
66
)
69.
Ik zie geen redenen die ervoor pleiten, maar wel redenen die ertegen pleiten, dat Hof het EHRM volgt in zijn beslissing om de inhoud van het recht dat het ne-bis-in-idembeginsel aan particulieren waarborgt te beperken wanneer wegens dezelfde feiten twee maal een sancties van dezelfde (met name strafrechtelijke) aard wordt opgelegd. Mijns inziens is kan het met het arrest Åkerberg Fransson reeds bereikte beschermingsniveau moeilijk worden opgegeven louter omdat het EHRM een bocht heeft gemaakt (
67
) bij de uitlegging van artikel 4 van Protocol nr. 7 op het betrokken gebied.
70.
In de eerste plaats erkent het EHRM (
68
) zelf dat het in artikel 4 van Protocol nr. 7 neergelegde ne-bis-in-idembeginsel het best in acht kan worden genomen door het voeren van één enkele sanctieprocedure, en vat het de duale procedure in gevallen van gemengde procedure dus op als een uitzondering op die algemene regel. Is er een duale procedure, ook al gaat het om een gemengde procedure, zal het gevolg normaliter de schending van het ne-bis-in-idembeginsel zijn.
71.
In de tweede plaats is de omslag in de rechtspraak waarbij „gemengde procedures waartussen een voldoende nauw temporeel en materieel verband bestaat” mogelijk blijven, het resultaat van de wil, tegemoet te komen aan de argumenten van de staten die partij zijn bij het EVRM. (
69
) Het EHRM hecht belang aan het feit dat het ne-bis-in-idembeginsel niet is opgenomen in het EVRM en pas in 1984 daaraan werd toegevoegd (door Protocol nr. 7), met voorbehouden en verklaringen van een aantal ondertekenaars. De terughoudendheid van bepaalde staten om het ne-bis-in-idembeginsel te aanvaarden en de verschillen tussen de nationale rechtsstelsels lijken van invloed te zijn geweest bij de aanvaarding van deze belangrijke uitzondering op de toepassing ervan (waarin niet, althans niet uitdrukkelijk is voorzien door artikel 4 van Protocol nr. 7). (
70
)
72.
Zoals gezegd ben ik niet van mening dat het Hof de door het EHRM gekozen weg dient in te slaan. De uitlegging van artikel 50 van het Handvest mag er niet van afhangen, in hoeverre de lidstaten bereid zijn de – juridisch bindende – inhoud ervan te eerbiedigen. Waar het Hof een rechtspraak heeft gevestigd volgens welke – wanneer wegens dezelfde feiten twee parallelle of opeenvolgende procedures plaatsvinden die resulteren in twee sancties die materieel strafrechtelijk van aard zijn – nog steeds sprake is van twee procedures (bis) en niet van één procedure, zie ik geen goede redenen om die rechtspraak te verlaten.
73.
Bovendien zou de invoering in het Unierecht van een uitleggingscriterium van artikel 50 van het Handvest dat is gebaseerd op het meer of minder sterke materieel en temporeel verband tussen een procedure (de strafrechtelijke procedure) en een andere procedure (de bestuurlijke sanctieprocedure) het recht van personen om niet twee maal voor de zelfde feiten te worden berecht en veroordeeld, aanzienlijk meer onzeker en complex maken. De in het Handvest erkende grondrechten moeten door allen eenvoudig kunnen worden begrepen en de uitoefening ervan vereist een voorzienbaarheid en zekerheid die mijns inziens niet verenigbaar zijn met dat criterium.
2. Hoger niveau van bescherming van het ne-bis-in-idembeginsel in het Unierecht
74.
Het Hof van Justitie heeft bij herhaling geoordeeld dat artikel 52, lid 3, van het Handvest weliswaar bepaalt dat rechten uit het Handvest die corresponderen met rechten die worden gegarandeerd door het EVRM, dezelfde inhoud en reikwijdte hebben als die welke er door genoemd verdrag aan worden toegekend, maar dat dit laatste, zolang de Unie er geen partij bij is, geen formeel in de rechtsorde van de Unie opgenomen rechtsinstrument is. (
71
)
75.
Die rechtspraak benadrukt de autonomie van het Hof bij de uitlegging van de bepalingen van het Handvest, die als enige toepassing vinden in het kader van het Unierecht. Bijgevolg kan geen rekening worden gehouden met de rechtspraak van het EHRM wanneer, in het geval van in het Handvest neergelegde rechten die inhoudelijk vergelijkbaar zijn met die van het EVRM en zijn protocollen, de uitlegging van het Hof resulteert in een hoger beschermingsniveau, op voorwaarde dat dit niet afdoet aan een ander door het Handvest beschermd recht. (
72
)
76.
Bij de uitoefening van die autonomie zou het Hof van Justitie kunnen komen tot een eigen uitlegging van artikel 50 van het Handvest, die blijft bij de tot dusver gegeven uitlegging en afwijkt van de lijn in de rechtspraak die naar voren komt in het arrest van het EHRM in de zaak A en B tegen Noorwegen. Het zou volstaan te verzekeren dat die uitlegging het door artikel 4 van Protocol nr. 7 gewaarborgde beschermingsniveau – zoals begrepen door het EHRM – in acht neemt (
73
) en overstijgt.
77.
Aangezien het arrest A en B tegen Noorwegen de door justitiabelen aan die norm ontleende waarborgen beperkt door in de reeds vermelde omstandigheden de cumulatie toe te staan van procedures, straffen en bestuurlijke sancties waarvan de inhoud in wezen strafrechtelijk van aard is, zou het Hof een hoger beschermingsniveau verzekeren in de context van artikel 50 van het Handvest, door zonder voorbehoud vast te houden aan zijn vroegere rechtspraak, in overeenstemming met het arrest Åkerberg Fransson.
D.
Een autonome weg om de reikwijdte van artikel 50 van het Handvest te temperen?
78.
Artikel 50 van het Handvest, evenals artikel 4 van Protocol nr. 7, verheft het ne-bis-in-idembeginsel tot een fundamenteel recht van een persoon, waarop geen uitzonderingen bestaan. Soms wordt onvoldoende rekening gehouden met die hoedanigheid en wordt dat recht ondergeschikt gemaakt aan economische overwegingen (de situatie van de openbare financiën bijvoorbeeld) die, hoewel zij erg legitiem zijn op andere gebieden, de beperking van dat recht niet kunnen rechtvaardigen. (
74
)
79.
In het arrest Spasic (
75
) heeft het Hof evenwel bepaalde beperkingen van het ne-bis-in-idembeginsel op het gebied van artikel 50 van het Handvest aanvaard. Met name heeft het verklaard dat artikel 54 van de Overeenkomst ter uitvoering van het akkoord van Schengen (op grond waarvan de toepassing van dat beginsel is verbonden aan de voorwaarde dat in geval van een veroordeling de straf reeds „is ondergaan” of „daadwerkelijk ten uitvoer wordt gelegd”, dan wel niet meer ten uitvoer kan worden gelegd) verenigbaar is met artikel 50 van het Handvest.
80.
Moet men – in dezelfde lijn – de dualiteit van strafrechtelijke sancties en fiscale sancties met materieel strafrechtelijke inhoud wegens dezelfde feiten aanvaarden wanneer er sprake is van parallelle procedures? Volgens de horizontale clausule van artikel 52, lid 1, eerste volzin, van het Handvest, moet de beperking van het ne-bis-in-idemrecht bij wet worden gesteld en de wezenlijke inhoud van dat recht eerbiedigen. Volgens de tweede volzin van dat lid kunnen, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel op het ne-bis-in-idemrecht slechts beperkingen worden gesteld, indien zij noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen. (
76
)
81.
Van de vier voorwaarden die absoluut noodzakelijk zijn ter rechtvaardiging van de beperking van het fundamentele recht, leveren de eerste en de laatste voorwaarde in casu geen bijzondere moeilijkheden op. De nationale wet voorziet in de dubbele vervolging en deze dient een doel van algemeen belang dat door het Unierecht zelf wordt erkend (namelijk het vereiste dat de sancties in gevallen van ernstige btw-fraude doeltreffend en afschrikkend zijn, zoals vermeld in arrest Åkerberg Fransson en nadien bevestigd in het arrest Taricco e.a. (
77
)).
82.
In betwijfel evenwel of in die omstandigheden de wezenlijke inhoud van het recht om niet twee maal te worden berecht of veroordeeld wegens hetzelfde strafbare feit, wordt geëerbiedigd. In elk geval, en dat is het cruciale element, lijkt de hier onderzochte beperking niet noodzakelijk te zijn in de zin van artikel 52, lid 1, van het Handvest.
83.
Uit de omstandigheid dat de regelingen van de lidstaten ter zake voorzien in verschillende oplossingen blijkt mijns inziens reeds dat de beperking niet noodzakelijk is. Indien de beperking werkelijk noodzakelijk was in de zin van artikel 52, lid 1, van het Handvest, dan zou zij dit zijn voor alle lidstaten en niet alleen voor sommige ervan.
84.
Uit een vergelijking van de wetgeving van verschillende lidstaten van de Unie blijkt dat er minstens twee verschillende sanctiestelsels bestaan voor fraude door niet-betaling van btw.
85.
Ten eerste kunnen bij als duaal aan te merken stelsels (het Italiaanse „doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria” of het in het arrest Åkerberg Fransson bestudeerde Zweedse stelsel) in geval van fraude met hoge bedragen naast elkaar een bestuurlijke sanctieprocedure, door de belastingautoriteiten, en een strafrechtelijke procedure, door het openbaar ministerie en de rechterlijke instanties, worden gevoerd en is cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties (waaronder vrijheidsstraffen, boetes en ontzetting van rechten) mogelijk.
86.
Ten tweede staan de als „una via” aan te merken stelsels toe dat bij niet-betaling van hoge btw-bedragen procedures worden ingeleid en fiscale of strafrechtelijke sancties worden opgelegd, maar cumulatie is niet mogelijk. Bij een fraudebedrag boven een bepaalde grens wordt de frauduleuze gedraging in het nationale recht vaak als een misdrijf beschouwd en is repressie alleen mogelijk via strafrechtelijke sancties (ook weer vrijheidsstraffen, boeten en andere straffen) (
78
), hoewel de overheid in voorkomend geval uiteraard een aanslag oplegt voor het bedrag dat de btw-plichtige heeft nagelaten te betalen.
87.
Bij de éénsporige stelsels wordt het ne-bis-in-idembeginsel van artikel 50 van het Handvest geëerbiedigd en heeft de belastingplichtige de garantie dat hij niet tweemaal strafrechtelijk wordt berecht of veroordeeld voor dezelfde inbreuk. De zekerheid dat uiteindelijk de ernstigste fraude doeltreffend wordt bestreden met strafrechtelijke sancties die gevangenisstraf van de overtreder kunnen inhouden verleent deze sancties de afschrikwekkende werking die nodig is om de financiële belangen van de Unie te beschermen. Mijns inziens is dit niet het geval bij de duale stelsels.
88.
Bijgevolg is de dualiteit van parallelle procedures (bestuurlijke en strafrechtelijke procedure), ongeacht de mate waarin zij temporeel samenhangen, en van de overeenkomstige strafrechtelijke sancties aan het einde van die procedures, opgelegd door twee repressief optredende instanties van de staat die zich uitspreken over dezelfde onrechtmatige feiten, geen noodzakelijke voorwaarde die het mogelijk maakt het door het ne-bis-in-idembeginsel beschermde recht te beperken, zelfs indien dit het lovenswaardige doel zou hebben, de financiële belangen van de Unie te beschermen, en te voorkomen dat zware fraude onbestraft blijft.
89.
Niets staat eraan in de weg dat de lidstaten wegens dezelfde feiten naast bestuurlijke sancties ook strafrechtelijke sancties opleggen, wanneer eerstbedoelde sancties niet strafrechtelijk van aard zijn. Mijns inziens zou dit centraal moeten staan in de discussie. Veeleer dan door buitensporig complexe vaststellingen betreffende het recht dat door het ne-bis-in-idembeginsel wordt beschermd, de helderheid die dat recht moet hebben te vertroebelen, zou het voldoende zijn om het pad terug te volgen dat ertoe heeft geleid dat aan de door de belastingdiensten opgelegde geldboeten een strafrechtelijke aard is verleend.
90.
Indien daarentegen de materieel strafrechtelijke aard van die sancties wordt gehandhaafd, wat volgens mij passend is, moet de waarborg van artikel 50 van het Handvest ten volle blijven gelden wanneer door een en dezelfde handeling tegelijkertijd inbreuk wordt gemaakt op fiscale voorschriften, die resulteren in een materieel strafrechtelijk antwoord, en strafrechtelijke voorschriften in strikte zin (dat wil zeggen voorschriften waarbij misdrijven worden ingesteld).
91.
Wat zich in deze situaties voordoet, is een welbekend fenomeen in het strafrecht: een samenloop van wetten of regels (niet van misdrijven) die op een uniforme manier moet worden opgelost. Wanneer hetzelfde feit kan worden gesubsumeerd onder twee (of meer) voorschriften die voorzien in een sanctie, moet het repressieve antwoord in een van deze worden gevonden, namelijk in de bepaling die voorrang heeft. (
79
)
92.
Dat één enkel repressief antwoord op hetzelfde feit wordt gegeven, doet overigens niet af aan de ruime wetgevende bevoegdheid van de nationale wetgever om de inhoud ervan te specificeren. Niets staat eraan in de weg dat dit antwoord, dat slechts eenmaal mag worden gegeven teneinde het ne-bis-in-idemrecht te eerbiedigen, voorziet in vrijheidsstraffen, geldboeten en ontzetting van rechten (beroepsverboden, verbod om overeenkomsten aan te gaan of bepaalde activiteiten te verrichten). (
80
) Met het oog op het doel van afschrikking, waarnaar ik al heb verwezen, kunnen de ernstigste vormen van belastingfraude bovendien worden bestraft met een combinatie van die sancties, mits inachtneming van het evenredigheidsbeginsel.
93.
Zo, zoals ik heb opgemerkt, de mogelijkheid om verschillende soorten repressieve maatregelen tot één enkel antwoord te combineren, de vrees voor straffeloosheid van belastingfraudeurs kan wegnemen, is het niet noodzakelijk, in de hierboven aangegeven zin, om het ne-bis-in-idembeginsel te beperken door van de werkingssfeer van de bescherming van dat recht de (dubbele) sancties uit te sluiten die worden opgelegd na twee of meer procedures (ongeacht of men deze parallelle, gemengde of concurrerende procedures noemt), die beogen dezelfde feiten bestraffen.
94.
Samenvattend geef ik het Hof in overweging om van artikel 50 van het Handvest een uitlegging te geven die in de lijn van zijn eerdere rechtspraak ligt en de inhoud van dat recht niet beperkt in de zin van arrest A en B tegen Noorwegen of uit hoofde van artikel 52, lid 1, van het Handvest.
E.
Antwoord op de prejudiciële vraag
95.
Na deze uitgebreide maar onvermijdelijke analyse van de rechtspraak van het EHRM en van het Hof betreffende het ne-bis-in-idembeginsel, kom ik terug op de zaak Menci om de vraag van de verwijzende rechter te beantwoorden.
96.
Met het arrest Åkerberg Fransson in de hand zou ik het Hof een heel simpel maar ongetwijfeld niet al te nuttig antwoord aan de verwijzende rechter in overweging kunnen geven: het zou voldoende zijn hem te herinneren aan dat arrest en hem dringend te verzoeken de Engel-criteria zelf toe te passen, zonder hem andere beoordelingsmaatstaven te verschaffen.
97.
Ik ben echter van mening dat, gelet op de meningsverschillen tussen de Italiaanse rechters (
81
), over de gevolgen van het arrest Åkerberg Fransson en van de rechtspraak van het EHRM over deze materie, in het bijzonder na de omslag in de rechtspraak door het arrest A en B tegen Noorwegen, het Hof een stapje verder zou moeten gaan om het de nationale rechters gemakkelijker te maken artikel 50 Handvest toe te passen.
98.
Op basis van dit uitgangspunt zal ik achtereenvolgens analyseren of in het kader van de prejudiciële vraag sprake is van a) gelijkheid van de berechte feiten en b) dubbele sanctieprocedures. De identiteit van de persoon en het onherroepelijke karakter van de sanctie zijn duidelijk aanwezig in een zaak zoals de onderhavige en vereisen geen nadere duiding. Ten slotte zal ik de mogelijkheid onderzoeken om uitzonderingen op het verbod van artikel 50 toe te staan in de zin die het EHRM heeft aangegeven in zijn arrest A en B tegen Noorwegen of via de mogelijkheid die het Hof van Justitie met zijn uitspraak in de zaak Spasic heeft geboden. (
82
)
1. Gelijkheid van de feiten (idem)
99.
Met betrekking tot het „idem”, dat wil zeggen, de gelijkheid van de feiten, bevat de rechtspraak van het Hof (met name de reeds aangehaalde rechtspraak inzake artikel 54 van het Akkoord van Schengen) en de rechtspraak van het EHRM na het arrest Zolotukhin tegen Rusland (
83
) voldoende richtsnoeren die ook kunnen worden gebruikt bij de toepassing van artikel 50 van het Handvest in geval van cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties wegens niet-betaling van btw.
100.
In die rechtspraak overheerst het standpunt dat het verbod van dubbele bestraffing betrekking heeft op de gelijkheid van materiële feiten (idem factum), begrepen als een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, ongeacht de juridische kwalificatie van deze feiten (idem crimen) of het beschermde rechtsbelang.
101.
De rechter moet overeenkomstig de uiteengezette regel bepalen of de fiscale sancties wegens niet-betaling van de btw en de strafrechtelijke sancties wegens verzuim de jaarlijks verschuldigde btw af te dragen betrekking hebben op hetzelfde feit.
102.
In haar schriftelijke opmerkingen pleit de regering van de Tsjechische Republiek, in navolging van het standpunt van het Hof in zaken betreffende bescherming van de mededinging, voor een restrictieve uitlegging van deze gelijkheid in geval van cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties. (
84
) Concreet verwijst zij naar het drievoudige vereiste dat de feiten, de overtreder en het beschermde rechtsgoed dezelfde zijn. (
85
)
103.
Hoewel ik, net als andere advocaten-generaal, van mening ben dat het Hof zijn rechtspraak over de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel op het gebied van de bescherming van de mededinging (
86
) in overeenstemming zou moeten brengen met zijn ten aanzien van artikel 54 van het Akkoord van Schengen en andere bepalingen inzake de ruimte van vrijheid, veiligheid en recht ontwikkelde rechtspraak (wat urgenter is geworden sinds de ontwikkeling die is ingezet met het arrest van het EHRM Zolotukhin tegen Rusland) (
87
), acht ik het door de regering van de Tsjechische Republiek benadrukte nuanceverschil in deze zaak niet relevant. Het lijkt mij voldoende eraan te herinneren dat het rechtsbelang dat wordt beschermd door fiscale sancties die staan op het niet-betalen van btw overeenstemt met rechtsbelang dat wordt beschermd door de overeenkomstige strafrechtelijke sancties.
104.
Meer moeilijkheden levert het argument van de Italiaanse regering op, die zich beroept op de rechtspraak van de Corte suprema di cassazione (hoogste rechterlijke instantie, Italië) volgens welke geen sprake is van gelijkheid van feiten indien de bestuurlijke sanctie het verzuim bestraft om periodiek de btw af te dragen, in de maand of het kwartaal nadat deze verschuldigd wordt, terwijl het fiscale delict het verzuim van betaling van over een jaar verschuldigde bedragen (van meer dan 50000 EUR of 250000 EUR, naargelang de van tijd tot tijd toepasselijke wet) bestraft. Samengevat is er volgens die rechterlijke instantie in deze gevallen dan ook geen sprake van de vereiste gelijkheid. (
88
) Daaraan voegt zij toe dat het ne-bis-in-idembeginsel uitsluitend betrekking heeft op strafrechtelijke procedures en daarom niet kan worden toegepast op de gelijktijdige oplegging van strafrechtelijke sancties en fiscaal-bestuurlijke sancties, zodat de Italiaanse wet niet in strijd is met artikel 50 van het Handvest, noch met artikel 4 van Protocol nr. 7.
105.
De Commissie neemt in haar schriftelijke opmerkingen een tegengesteld standpunt in, dat ik deel aangezien dit mijns inziens beter aansluit bij de rechtspraak van het Hof en van het EHRM over het criterium van de gelijkheid van de feiten.
106.
In geval van omissie, bestaande uit niet-nakoming van de verplichting de verschuldigde btw te betalen, is het samenstel van concrete feitelijke omstandigheden, die onlosmakelijk in tijd en ruimte met elkaar zijn verbonden en waarbij dezelfde overtreder is betrokken, relevant. Zowel bij de fiscale als de strafrechtelijke delicten in het hoofdgeding zijn de verschillen die volgens de Italiaanse regering leiden tot toepassing van beide types sancties niet feitelijk maar juridisch van aard. (
89
) Het materiële feit is steeds hetzelfde, namelijk het verzuim een hoog bedrag aan btw af te dragen, terwijl de vereisten dat naast dit verzuim bovendien een jaaraangifte voor de btw wordt ingediend, een minimumdrempel en een referentietermijn worden ingesteld juridische en geen feitelijke factoren zijn.
107.
In de eerder genoemde (
90
) rechtspraak van het Hof (en van het EHRM) wordt benadrukt dat de juridische kwalificatie van de feiten niet in aanmerking moet worden genomen bij de beoordeling van de identiteit van de feiten. Wat belangrijk is, is het idem factum en niet het idem crimen. Weliswaar heeft de Italiaanse regering gelijk heeft als zij, in de lijn van de arresten van de Corte di cassazione, stelt dat aandacht moet worden geschonken aan een „concrete beoordeling” van de feiten, maar ik ben niet overtuigd van haar standpunt over de „graad van onrechtmatigheid” bij niet-betaling van de btw als uitgangspunt voor de opvatting dat de tweemaal bestrafte feiten in deze gevallen niet identiek zijn. Bij Menci zijn de concrete feitelijke omstandigheden naar aanleiding waarvan hem een fiscale sanctie is opgelegd en die bovendien kunnen resulteren in een strafrechtelijke sanctie dezelfde: niet-betaling van de btw over het belastingtijdvak van 1 januari tot en met 31 december 2011, voor een bedrag van in totaal 282495,76 EUR. De fiscale sanctie wordt voor die feiten opgelegd door toepassing van juridische criteria, terwijl de strafrechtelijke sanctie vereist dat andere juridische criteria worden beoordeeld, maar zoals gezegd zijn de feiten niet anders.
108.
Een laatste overweging betreft de verenigbaarheid van de door mij voorgestelde uitlegging met de verplichting voor de lidstaten om doeltreffende, afschrikwekkende en evenredige sancties op te leggen, die de inning van btw en de bescherming van de financiële belangen van de Unie waarborgen. Zoals ik reeds heb aangegeven hoeft een duaal stelsel voor de bestrijding van btw-fraude niet doeltreffender te zijn dan een una-via-stelsel. Indien de noodzaak om gebruik te maken van dubbele procedures en dubbele sancties in wezen voortkomt uit tekortkomingen in de bestuurlijke of gerechtelijke structuur bij het bestrijden van btw-fraude, kunnen die doelstellingen ook worden bereikt door die procedures te verbeteren, en niet door het grondrecht om niet tweemaal in een strafrechtelijke procedure te worden berecht of gestraft voor hetzelfde feit op te offeren.
2. Dubbele procedures of sancties (bis)
109.
Zoals ik reeds heb uiteengezet, is artikel 50 van het Handvest volgens het arrest Åkerberg Fransson:
–
verenigbaar met een duaal (bestuursrechtelijk en strafrechtelijk) sanctiestelsel om fraude door niet-betaling van de btw te bestraffen, gezien de vrijheid van de lidstaten om te kiezen op welke wijze zij btw-fraude bestraffen,
–
echter niet verenigbaar met dubbele bestraffing, te weten enerzijds een strafrechtelijke sanctie (of procedure) en anderzijds een fiscale sanctie (of procedure) wanneer kan worden aangenomen dat deze laatste in werkelijkheid een strafrechtelijk karakter heeft, ondanks het feit dat deze in het nationale recht eventueel als louter bestuursrechtelijk wordt gekwalificeerd. Ik herhaal hier: „wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en definitief is geworden[ (
91
)], staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon”. (
92
) Slechts wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en definitief is geworden, staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon.
110.
Volgens datzelfde arrest dienen de verwijzende rechters te beslissen of de door de Italiaanse belastingautoriteiten opgelegde fiscale sancties in werkelijkheid een strafrechtelijk karakter hebben. Zoals gezegd moeten zij daartoe zelf de Engel-criteria toepassen, wat een logische (de nationale rechter kent zijn nationale recht immers beter dan het Hof) maar ook riskante oplossing is. (
93
) Het is dan ook wenselijk die rechters enkele extra richtsnoeren aan te reiken zodat zij in de door hen te behandelen zaken de contouren van die criteria, met name van het tweede en derde, beter kunnen afbakenen.
111.
Het eerste Engel-criterium (de juridische kwalificatie van de overtreden norm in het nationale recht) is nauwelijks relevant in deze zaak, want zoals de Italiaanse regering heeft uiteengezet in haar opmerkingen, hebben fiscale sancties wegens niet-betaling van btw naar Italiaans recht nominaal een bestuursrechtelijk karakter, zowel door hun naam als op grond van de organen door wie zij worden opgelegd en de procedure die hierbij wordt gevolgd. Dit neemt echter niet weg dat zij vervolgens moeten worden onderzocht in het licht van de twee andere criteria. (
94
)
112.
Het tweede Engel-criterium betreft de juridische aard van de overtreden norm, die de nationale rechter dient vast te stellen. Daarvoor kan hij zich laten leiden – zich daarbij inspirerend op de hierboven door mij besproken rechtspraak van het EHRM (
95
) – door een reeks vergelijkingselementen, waaronder de personele werkingssfeer, dat wil zeggen, alle adressaten van de norm waarin de inbreuk wordt omschreven. In het geval van fiscale delicten wegens niet-betaling van de btw waarvoor bestuurlijke boetes zijn opgelegd, gaat het om alle belastingsubjecten die verplicht zijn deze belasting te betalen, en niet een bepaalde of gesloten groep mogelijke fraudeurs.
113.
Relevanter is in deze context het doel van de strafbepaling, waarnaar, zoals ik reeds heb opgemerkt, ook wordt verwezen door het EHRM (
96
) en door het Hof in het arrest Bonda van 5 juni 2012. (
97
) Het strafrechtelijke karakter van het delict wordt versterkt door het feit dat de sanctie die hierop staat strekt tot bestraffing en preventie van de onrechtmatige gedragingen, en niet alleen tot schadevergoeding. Moeilijk kan worden ontkend dat fiscale sanctiebepalingen beogen belastingplichtigen wier fraude is ontdekt te bestraffen en als waarschuwing of ter preventie voor anderen te dienen, om te voorkomen dat zij toegeven aan de verleiding om hun belastingen niet te betalen. En inderdaad, aangezien bestuurlijke en strafrechtelijke sancties de weerspiegeling zijn van het ius puniendi van de staat, kan ik niet ontkennen (behalve in een kunstmatige, louter dogmatische constructie) dat bestuursrechtelijke sancties zowel een preventief als een bestraffend oogmerk hebben, waardoor zij verwant zijn aan louter strafrechtelijke bepalingen. (
98
) Ik geloof zelfs dat iedere sanctie in feite een bestraffend element bevat en dat de preventieve of afschrikkende werking ervan juist voortvloeit uit de straf die zij behelst. (
99
)
114.
In afwijking van hetgeen de Italiaanse regering stelt, verdwijnt het repressieve effect van fiscale sancties bovendien niet wanneer de nationale wetgeving in bepaalde gevallen op grond van een latere betaling van de belasting vermindering van het bedrag toestaat, of de autoriteiten de bevoegdheid geeft onder bepaalde voorwaarden van deze sancties af te zien of tot afspraken, schikkingen en overeenkomsten met de fraudeurs te komen waarin zij hun schuld erkennen en ervan afzien de sanctie te betwisten. Deze laatste, of vergelijkbare maatregelen zijn ook mogelijk tijdens strafprocedures (
100
), wat overigens niet betekent dat de aard van de in het wetboek van strafrecht (of in bijzondere wetten) voorziene sancties voor fiscale delicten in twijfel wordt getrokken. Het nationale recht kan bijvoorbeeld bepalen dat regularisering achteraf van de belastingsituatie onder bepaalde voorwaarden leidt tot het teniet gaan van de onrechtmatigheid van de aanvankelijke niet-nakoming van de belastingverplichting (waardoor deze niet langer strafbaar is), of tot verlichting van de opgelegde straf.
115.
Een laatste element dat in overweging moet worden genomen in deze op de rechtspraak van het EHRM geïnspireerde redenering, is het rechtsgoed dat wordt beschermd door de nationale regeling die de inbreuk strafbaar stelt. Deze heeft in beginsel een strafrechtelijk karakter indien zij strekt tot bescherming van rechtsgoederen die gewoonlijk worden beschermd door strafrechtelijke bepalingen. (
101
)
116.
Het doel van fiscale sancties wegens niet-betaling van btw is juist een doeltreffende inning van deze belasting te garanderen en tegelijkertijd de financiële belangen van de lidstaten en de Unie te behartigen. Zoals het Hof in het arrest van 8 september 2015, Taricco e.a. (
102
), heeft bevestigd, betreft het dus rechtsgoederen die in de ernstigste gevallen tevens door het strafrecht moeten worden beschermd, en moeten de lidstaten fraude op dat gebied effectief bestrijden.
117.
Ten aanzien van die verplichting kan men zich afvragen of cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties wegens dezelfde feiten, wat met voldoende waarschijnlijkheid zou resulteren in grotere doeltreffendheid bij de bestrijding van (in elk geval zware) btw-fraude, de beste optie is. Aan de andere kant zou deze dubbele vervolging leiden tot een verkleining van het voordeel dat de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel, ervan uitgaande dat de bestuurlijke sanctie in de weg zou staan aan een latere strafrechtelijke sanctie voor dezelfde feiten, zou hebben voor vermogende belastingplichtigen. (
103
)
118.
Dat bezwaar lijkt mij echter niet overtuigend. Zonder dat het nodig is twee procedures, een bestuurlijke sanctieprocedure en een strafprocedure, tegen iemand in te stellen voor dezelfde feiten, garandeert een juiste kwalificatie van de zwaarste fraude of belastingontduiking, in combinatie met een zorgvuldig optreden van de strafrechtelijke instanties in iedere lidstaat, voldoende een zo groot mogelijke afschrikkende werking bij de bestrijding ervan, terwijl zij tevens voorkomt dat wordt voorbijgegaan aan een voor de belastingplichtige zo belangrijke waarborg als het recht om niet tweemaal te worden berecht of veroordeeld voor de zelfde inbreuk.
119.
Het derde Engel-criterium ziet op de aard en de zwaarte van de sanctie. De nationale rechters dienen, zich daarbij inspirerend op de rechtspraak van het EHRM, die moet worden toegepast bij de uitlegging van artikel 50 van het Handvest, in gedachten te houden dat, zoals het EHRM heeft bevestigd, het feit dat het bij een geldboete die in een bestuurlijke procedure is opgelegd wegens niet-betaling van belastingen, gaat om een gering bedrag, niet eraan in de weg staat dat de boete strafrechtelijk van aard is. (
104
) Inderdaad wordt in de verwijzingsbeslissing de fiscale sanctie van artikel 13 van Decreto Legislativo nr. 471 van 18 december 1997 (30 % van het niet afgedragen btw-bedrag) vanwege de aard en hoogte ervan als strafrechtelijk aangemerkt, wat echter niet wegneemt dat dit percentage bij andere sancties 100 % of meer kan bedragen. (
105
)
3. Mogelijke beperkingen van het ne-bis-in-idemverbod in de onderhavige zaak
120.
In het licht van de feitelijke elementen die door de verwijzende rechter in zijn verwijzingsbeslissing zijn beschreven, waarvan de uiteindelijke beoordeling een zaak is van die rechter, zou de dualiteit van de procedures die tegen Menci wegens één enkele handeling (niet-afdragen van btw) zijn ingesteld, inbreuk kunnen maken op zijn recht om niet tweemaal wegens dezelfde feiten te worden berecht en veroordeeld.
121.
Aangezien ik reeds heb uitgesloten dat de beperking van artikel 52, lid 1, van het Handvest wordt aanvaard in verband met de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel op gevallen van belastingfraude die door het Unierecht worden geregeld (arrest Spasic) (
106
), zou ik mijn analyse op dit punt kunnen beëindigen.
122.
Zou het Hof evenwel ervoor kiezen die benadering te exploreren, ben ik subsidiair van mening dat die beperking niet kan worden toegepast in deze zaak. De beperking is niet noodzakelijk in de zin van artikel 52, lid 1, van het Handvest, noch doorstaan de in het nationale recht voorziene dubbele procedures of sancties de evenredigheidstoets, een voorwaarde om onder dat voorschrift te kunnen vallen.
123.
Met het oog op de evenredigheid kan worden onderzocht of er sprake is van coördinatie tussen de verschillende procedures, van samenwerking tussen de autoriteiten tijdens de procedures en van eventuele compensatie van mogelijke sancties. Die elementen lijken echter ertegen te pleiten dat wetgeving zoals de Italiaanse wetgeving op Menci wordt toegepast; die wetgeving i) voorziet immers niet in coördinatie van de strafrechtelijke en bestuurlijke procedures; ii) vereist niet dat de autoriteiten in de twee procedures samenwerken om de grootste verstoringen voor de betrokkene te vermijden, en iii) voorziet niet in een mechanisme voor coördinatie of compensatie van de sancties, en bepaalt alleen dat de administratieve sancties niet ten uitvoer kunnen worden gelegd tot de strafprocedure is afgesloten.
124.
Eveneens subsidiair ben ik van mening dat, indien het Hof zou besluiten de door het EHRM in zijn arrest A en B tegen Noorwegen ingeslagen weg te volgen bij de uitlegging van artikel 50 van het Handvest, de leer van dat arrest niet kan worden toegepast op een situatie zoals die van Menci.
125.
Om dat aan te tonen, hoeft er slechts op te worden gewezen dat blijkens de gegevens in het dossier geen sprake is van een onderlinge aanvulling van het onderzoek of van een gemeenschappelijk onderzoek in de (strafrechtelijke en bestuurlijke) procedures in deze zaak. Hoewel de uiteindelijke beoordeling van de gebeurtenissen een zaak is van de verwijzende rechter, wijst alles erop dat er duidelijke scheiding bestond tussen de bestuurlijke sanctieprocedure en de strafprocedure. Evenmin kan er een nauw temporeel verband worden vastgesteld tussen de twee procedures (tussen de twee procedures ligt er minstens een jaar, en de strafprocedure is ingeleid nadat de bestuurlijke procedure was afgesloten en de in deze procedure opgelegde sanctie onherroepelijk was geworden).
IV. Conclusie
126.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Tribunale di Bergamo als volgt te beantwoorden:
„Artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
–
vereist, om te kunnen worden toegepast, dat de materiële feiten die, ongeacht de juridische kwalificatie ervan, als basis dienen voor de vaststelling van fiscale en strafrechtelijke sancties, gelijk zijn,
–
wordt geschonden indien een strafprocedure wordt ingeleid of een sanctie van strafrechtelijke aard wordt opgelegd aan een persoon aan wie eerder voor hetzelfde feit onherroepelijk een fiscale sanctie is opgelegd wanneer deze, ondanks de naam ervan, in werkelijkheid een strafrechtelijk karakter heeft. De nationale rechter bepaalt of dat het geval is aan de hand van de volgende criteria: de juridische kwalificatie van de overtreden norm volgens het nationale recht; de aard ervan, die wordt beoordeeld met inachtneming van het doel van de rechtsregel, de adressaten ervan en het rechtsgoed dat erdoor wordt beschermd; en de aard en de zwaarte van de sanctie.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Spaans.
(
2
)	Zaak C‑617/10, EU:C:2013:105 (hierna: „arrest Åkerberg Fransson”).
(
3
)	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (hierna: „arrest A en B tegen Noorwegen”).
(
4
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (wetsbesluit nr. 471 van 18 december 1997 tot hervorming van de niet-strafrechtelijke fiscale boeten op het gebied van de directe belastingen, de belasting over de toegevoegde waarde en de belastinginning overeenkomstig artikel 3, lid 133, onder q), van wet nr. 662 van 23 december 1996; gewoon supplement nr. 4 bij GURI nr. 5 van 8 januari 1998).
(
5
)	Decreto legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (wetsbesluit nr. 472 van 18 december 1997 houdende algemene bepalingen ter zake van bestuurlijke boeten wegens inbreuken op fiscale bepalingen overeenkomstig artikel 3, lid 133, van wet nr. 662 van 23 december 1996; gewoon supplement nr. 4 bij GURI nr. 5 van 8 januari 1998), dat in artikel 13 voorziet in de mogelijkheid om sancties die zijn opgelegd wegens niet-betaling van belastingen te verlagen.
(
6
)	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI nr. 76 van 31 maart 2000).
(
7
)	Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (wetsbesluit nr. 158 van 24 september 2015 tot herziening van het sanctiestelsel overeenkomstig artikel 8, lid 1, van wet nr. 23 van 11 maart 2014; gewoon supplement nr. 55 bij GURI nr. 233 van 7 oktober 2015).
(
8
)	Het arrest in die twee zaken werd uitgesproken op 5 april 2017, Orsi en Baldetti (C‑217/15 en C‑350/15, EU:C:2017:264).
(
9
)	Ook die drie zaken gaan over de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel in geval van cumulatie van strafrechtelijke en bestuursrechtelijke sancties, evenwel in de context van gedragingen die marktmisbruik vormen.
(
10
)	Zaken C‑217/15 en C‑350/15, EU:C:2017:264.
(
11
)	Volgens de toelichting bij dat voorschrift „beoogt [lid 3] te zorgen voor de nodige samenhang tussen het Handvest en het EVRM door de regel te vestigen dat, voor zover de rechten in het Handvest corresponderen met door het EVRM gewaarborgde rechten, de inhoud en reikwijdte ervan, inclusief de toegestane beperkingen, dezelfde zijn als die waarin het EVRM voorziet”.
(
12
)	Ik verwijs naar het werk van Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, en Van Bockel, B. (ed.), Ne bis in idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Zie tevens Oliver, P., en Bombois, T., „Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes”, Journal de droit européen, 2012, blz. 266‑272, en Tomkin, J., „Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence”, in Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., en Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, blz. 1373‑1412.
(
13
)	Zie de conclusie van advocaat-generaal Kokott van 15 december 2011 in de zaak Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, punt 33en de overige aldaar aangehaalde conclusies).
(
14
)	De daar aan de orde zijnde situatie was bijna identiek aan de onderhavige: aan Åkerberg Fransson was in een bestuurlijke procedure een sanctie opgelegd omdat hij had verzuimd hoge bedragen aan btw af te dragen, en na afloop van die procedure werd een andere, ditmaal strafrechtelijke, procedure tegen hem ingeleid wegens dezelfde feiten.
(
15
)	Het Hof verklaarde zich bevoegd omdat artikel 2, artikel 250, lid 1, en artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) en artikel 325 VWEU van toepassing waren, aangezien het een geval van uitvoering van het Unierecht betrof in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest. Sindsdien lijdt het geen twijfel meer dat het Handvest op dergelijke zaken van toepassing is. In Italië opgelegde fiscale en strafrechtelijke sancties wegens wanbetaling van inkomstenbelasting leiden daarentegen niet tot toepassing van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, zodat het Hof bij beschikking van 15 april 2015, Burzio (C‑497/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:251), heeft vastgesteld dat het kennelijk onbevoegd was om kennis te nemen van een prejudiciële vraag dienaangaande.
(
16
)	Arrest Åkerberg Fransson, punt 37.
(
17
)	Ibidem, punt 34.
(
18
)	Verordening (EG, Euratom) nr. 2988/95 van de Raad van 18 december 1995 betreffende de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen (PB 1995, L 312, blz. 1) bevat in artikel 6 bepalingen ter waarborging van de naleving van het ne-bis-in-idembeginsel die beogen cumulatie van bestuurlijke sancties van de Unie en strafrechtelijke sancties van de lidstaten te voorkomen.
(
19
)	Arrest Åkerberg Fransson, punt 35, en arrest van 5 juni 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punt 37). Dat laatste arrest had betrekking op de combinatie van een strafrechtelijke procedure in Polen, met bestuurlijke sancties van de Europese Unie die waren opgelegd aan ontvangers van landbouwsteun.
(
20
)	Er zijn auteurs die kritiek hebben geleverd op het verschil in benadering van het Hof in de zaken Bonda (arrest van 5 juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) en Åkerberg Fransson, omdat het in de eerste zaak zelf de Engel-criteria heeft toegepast teneinde vast te stellen dat de aan de landbouwers die onrechtmatig steun hadden ontvangen opgelegde bestuurlijke sanctie een strafrechtelijk karakter had, terwijl het in de tweede zaak aan de Zweedse rechter de toepassing van de criteria heeft overgelaten. Zie Vervaele, J.A.E., „Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?”, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, nr. 1, blz. 28.
(
21
)	Arrest Åkerberg Fransson, punt 36. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Zweedse hoogste rechterlijke instantie haar rechtspraak gewijzigd en in haar uitspraken van juni en juli 2013 geoordeeld dat de Zweedse wettelijke regeling die cumulatie van fiscale en strafrechtelijke sancties wegens niet-betaling van de btw toestond, in strijd was met het ne-bis-in-idembeginsel.
(
22
)	Arrest van 8 september 2015, C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 39.
(
23
)	Arrest van 8 september 2015, Taricco e.a. (C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 37), en arrest Åkerberg Fransson, punt 26 en aangehaalde rechtspraak. Dezelfde verplichting is vervat in artikel 2 van de Overeenkomst, opgesteld op grond van artikel K.3 van het Verdrag betreffende de Europese Unie, aangaande de bescherming van de financiële belangen van de Europese Gemeenschappen, getekend te Luxemburg op 26 juli 1995 (PB 1995, C 316, blz. 48). Na de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon moet de inhoud hiervan worden gecommunautariseerd en moet het voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad betreffende de strafrechtelijke bestrijding van fraude die de financiële belangen van de Unie schaadt [COM(2012) 363 final van 11 juli 2012] worden goedgekeurd. Na het politieke akkoord binnen de Raad van 7 februari 2017 lijkt deze belangrijke tekst snel te kunnen worden aangenomen.
(
24
)	Arrest van 5 juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
(
25
)	Lenaerts, K., en Gutiérrez Fons, J.A., „The place of the Charter in the EU institutional edifice”, in Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., en Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, blz. 1600.
(
26
)	Voordien liet de invloed van de rechtspraak van het Hof betreffende artikel 54 van de Overeenkomst ter uitvoering van het Akkoord van Schengen zich voelen in de rechtspraak van het EHRM, inzonderheid in het arrest van 10 februari 2009, Zolotukhin tegen Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), waarop ik later nog terugkom.
(
27
)	Het EHRM heeft, onder uitdrukkelijke verwijzing naar het arrest Åkerberg Fransson, ook melding gemaakt van de onderlinge afstemming van de twee Europese rechtscolleges over de beoordeling van het strafrechtelijke karakter van een fiscale procedure en, a fortiori, over de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel op fiscaal en strafrechtelijk gebied. Zie zijn arrest van 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73).
(
28
)	Garin, A., „Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent”, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, blz. 402‑410.
(
29
)	EHRM, beslissing van 26 april 2005, Põder e.a. tegen Estland (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), bevestigd bij uitspraak van 2 november 2010, Liepājnieks tegen Letland (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).
(
30
)	EHRM, beslissing van 4 maart 2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204‑211. Voordien had het EHRM ook het voorbehoud van Oostenrijk ongeldig verklaard in het arrest van 23 oktober 1995, Gradinger tegen Oostenrijk, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390.
(
31
)	EHRM, beslissing van 14 september 1999, Ponsetti en Chesnel tegen Frankrijk, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.
(
32
)	Overeenkomst ter uitvoering van het Akkoord van Schengen, ondertekend te Schengen op 19 juni 1990 (PB 2000, L 239, blz. 19). Zie onder meer de arresten van 11 februari 2003, Gözütok en Brügge (C‑187/01 en C‑385/01, EU:C:2003:87); 10 maart 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); 9 maart 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); 28 september 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614), en 27 mei 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
33
)	EHRM, arrest van 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
34
)	EHRM, arrest van 10 februari 2009, Zolotukhin tegen Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, §§ 82 en 84).
(
35
)	EHRM, arresten van 4 maart 2014, Grande Stevens e.a. tegen Italië (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 219‑228); 20 mei 2014, Nykänen tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42); 27 januari 2015, Rinas tegen Finland (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913), §§ 44 en 45, en 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, §§ 62‑64).
(
36
)	§ 108.
(
37
)	In de rechtsleer wordt soms gesproken van „criministrative law”. Zie onder meer Bailleux, A., „The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, ‚criministrative law’ and ‚Fairly Fair Trials’”, in Galli, F., en Weyembergh, A. (ed.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, éditions de l’ULB, Brussel, 2014, blz. 137.
(
38
)	EHRM, arrest van 8 juni 1976, CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82.
(
39
)	EHRM, arrest van 10 februari 2015, Kiiveri tegen Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
40
)	Zie onder meer de arresten van het EHRM van 9 juni 2016, Sismanidis en Sitaridis tegen Griekenland (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, § 31), en 23 november 2006, Jussila tegen Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 30 en 31).
(
41
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, §§ 105‑107.
(
42
)	EHRM, arrest van 2 september 1998, Lauko tegen Slowakije (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).
(
43
)	EHRM, arrest van 23 november 2006, Jussila tegen Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).
(
44
)	EHRM, arresten van 10 februari 2009, Zolotukhin tegen Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), en 25 juni 2009, Maresti tegen Kroatië (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
45
)	EHRM, arresten van 10 februari 2009, Zolotukhin tegen Rusland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), en 25 juni 2009, Maresti tegen Kroatië (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
46
)	EHRM, arrest van 8 juni 1976, Engel e.a. tegen Nederland (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
(
47
)	EHRM, arrest van 31 mei 2011, Žugić tegen Kroatië (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).
(
48
)	Zie onder meer de arresten van het EHRM van 20 mei 2014, Nykänen tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); 20 mei 2014, Häkkä tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); 10 februari 2015, Kiiveri tegen Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), en 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
(
49
)	EHRM, arresten van 23 november 2006, Jussila tegen Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 en 38); 20 mei 2014, Nykänen tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), en 10 februari 2015, Kiiveri tegen Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
50
)	EHRM, arresten van 4 maart 2014, Grande Stevens e.a. tegen Italië (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); 11 september 2009, Dubus S.A. tegen Frankrijk (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37); en 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
51
)	EHRM, arrest van 18 oktober 2011, Tomasovic tegen Kroatië (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).
(
52
)	EHRM, arrest van 18 oktober 2001, Finkelberg tegen Letland (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
(
53
)	Het EHRM was van oordeel dat het ne-bis-in-idembeginsel geschonden was omdat de belastingautoriteiten geldboetes of belastingverhogingen oplegden wanneer de betrokken personen door de strafrechter waren vrijgesproken in parallelle of daaraanvolgende procedures (arresten van 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, en 9 juni 2016, Sismanidis en Sitaridis tegen Griekenland, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
(
54
)	§ 119.
(
55
)	§ 130.
(
56
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, § 132: „Les éléments pertinents (...) sont notamment les suivants” (mijn cursivering). De opsomming van de criteria is dus niet exhaustief, zoals de regering van de Tsjechische Republiek opmerkt in haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof.
(
57
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, § 133.
(
58
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, § 134.
(
59
)	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
(
60
)	Zoals ik reeds heb gezegd, heeft de rechtspraak van het EHRM de gevolgen van de voorbehouden of van de verklaringen van sommige staten (waaronder Italië) betreffende artikel 4 van Protocol nr. 7 grotendeels ongedaan gemaakt.
(
61
)	Er zij aan herinnerd dat advocaat-generaal Cruz Villalón in punt 85 van zijn conclusie in de zaak Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) een gedeeltelijk autonome uitlegging van artikel 50 van het Handvest had bepleit, nadat hij had verklaard dat „de opdracht om het Handvest uit te leggen in het licht van het EVRM moet worden genuanceerd wanneer de lidstaten het betrokken grondrecht, of een aspect ervan (zoals de toepasselijkheid van artikel 4 van Protocol nr. 7 bij het EVRM op de dubbele administratieve en strafrechtelijke sanctie), niet volledig hebben geïntegreerd”. Zie in dezelfde context Van Bockel, B., en Wattel, P., „New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson”, European Law Review, 2013, blz. 880.
(
62
)	Het is juist dat een lidstaat zich aldus gedwongen kan zien om te voldoen aan de normen van een protocol (en aan de rechtspraak van het EHRM waarbij het wordt uitgelegd), maar alleen voor zover die normen zijn „opgenomen” in de inhoud van het door het Handvest beschermde recht op gebieden die vallen onder artikel 51 ervan. Uiteraard mag een lidstaat zich niet beroepen op de omstandigheid dat een aan het EVRM gehecht protocol niet is geratificeerd of dat er voorbehoud bij is gemaakt, om geen uitvoering te geven aan een door het Handvest geregeld recht waarvan de inhoud vergelijkbaar is met het overeenkomstige recht dat op grond van bedoeld protocol wordt beschermd.
(
63
)	Die zienswijze werd ook verdedigd door advocaat-generaal Jääskinen in zijn standpuntbepaling in de zaak Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, punt 63).
(
64
)	Het arrest A en B tegen Noorwegen, dat met een grote meerderheid van de rechters (16 van 17) van de Grote kamer werd aangenomen, bevat een afwijkend oordeel van rechter Pinto de Alburquerque, waarin hij in bijzonder harde bewoordingen kritiek geeft op het arrest.
(
65
)	Dit verklaart de voorbehouden die werden gemaakt bij artikel 4 van Protocol nr. 7.
(
66
)	In de toelichting bij artikel 52 staat te lezen dat volgens de uitleggingsregel van lid 4 „de betrokken rechten van het Handvest zodanig moeten worden uitgelegd dat een hoge beschermingsnorm wordt gegarandeerd die strookt met het recht van de Unie en die spoort met de gemeenschappelijke constitutionele tradities, in plaats van een strikte aanpak te volgen waarbij een minimale gemeenschappelijke basis wordt gezocht”.
(
67
)	In het arrest A en B tegen Noorwegen refereert het EHRM aan bepaalde precedenten (in het bijzonder de zaak Nilsson tegen Zweden, arrest van 13 december 2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101), waarin werd verwezen naar het materieel en temporeel verband tussen verschillende sanctieprocedures. Volgens mij vond de fundamentele omslag in de rechtspraak echter in werkelijkheid plaats in het arrest A en B tegen Noorwegen.
(
68
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, § 130.
(
69
)	Arrest A en B tegen Noorwegen, §§ 119‑124. Op grond van de autonomie van de staten om vorm te geven aan hun rechtsbestel verklaart het EHRM dat het de staten vrij moet staan op eenzelfde onrechtmatige gedraging antwoorden te geven die elkaar in juridisch opzicht aanvullen, en daarbij gebruik te maken van afzonderlijke procedures die door verschillende instanties worden gevoerd, op voorwaarde dat zij een coherent geheel vormen en voor de persoon geen buitensporige last inhouden. Het EHRM heeft dus erkend dat artikel 4 van Protocol nr. 7 de lidstaten niet mag verhinderen om op te treden tegen fiscale misdrijven middels een bestuurlijke sanctieprocedure en een strafrechtelijke procedure wegens fiscale fraude, indien het verloop van die procedures en de daarin opgelegde sancties elkaar voldoende aanvullen.
(
70
)	In dat verband baseert het EHRM zijn redenering op de conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, punt 70), waarin de verschillen tussen de nationale rechtsorden in herinnering werden gebracht en erop werd gewezen dat de dubbele bestuurlijke en strafrechtelijke sanctie in het nationaal recht van vele staten geworteld is.
(
71
)	Arrest Åkerberg Fransson, punt 44; arresten van 15 februari 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punt 45); 28 juli 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone e.a. (C‑543/14, EU:C:2016:605, punt 23); 6 oktober 2016, Paoletti e.a. (C‑218/15, EU:C:2016:748, punt 21), en 5 april 2017, Orsi en Baldetti (C‑217/15 en C‑350/15, EU:C:2017:264, punt 15).
(
72
)	Volgens de toelichtingen bij artikel 52 van het Handvest beoogt artikel 52, lid 3, ervan te zorgen voor de nodige samenhang tussen het Handvest en het EVRM, „zonder dat dit [...] de autonomie van het recht van de Unie of van het Hof van Justitie van de Europese Unie aantast” (arrest van 15 februari 2016, N., C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punt 47). Zoals artikel 52, lid 3, tweede volzin, van het Handvest bepaalt, verhindert artikel 52, lid 3, eerste zin, van het Handvest niet dat het Unierecht een ruimere bescherming biedt dan het EVRM (arrest van 21 december 2016, Tele2 Sverige en Watson e.a., C‑203/15 en C‑689/15, EU:C:2016:970, punt 129).
(
73
)	Arrest van 5 april 2017, Orsi en Baldetti (C‑217/15 en C‑350/15, EU:C:2017:264, punt 24); en naar analogie het arrest van 15 februari 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punt 77).
(
74
)	Van artikel 4 van Protocol nr. 7 kan zelfs niet worden afgeweken door toepassing van de algemene clausule inzake de noodtoestand van artikel 15 EVRM, die verwijst naar een oorlogssituatie of een andere algemene noodtoestand die het bestaan van het land bedreigt.
(
75
)	Arrest van 27 mei 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, punt 55).
(
76
)	Arrest van 27 mei 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, punt 56).
(
77
)	C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 40.
(
78
)	In deze gevallen wordt het dossier gewoonlijk door de belastingautoriteiten naar het openbaar ministerie gestuurd opdat een strafvervolging wordt ingesteld en wordt de bestuurlijke procedure beëindigd zonder dat fiscale sancties worden opgelegd.
(
79
)	De criteria om vast te stellen welk voorschrift moet worden toegepast, hangen af van de betrokken strafwetboeken of daarmee gelijkgestelde nationale wetten. Tot die criteria behoren de specialiteitsregel (de lex specialis heeft voorrang boven de lex generalis), de subsidiariteitsregel (de subsidiaire regel wordt slechts toegepast wanneer de hoofdregel geen toepassing vindt) of de regel van consumptie of absorptie (de ruimere norm absorbeert de normen die inbreuken bestraffen die in die norm zijn „geconsumeerd”).
(
80
)	Het is bijna onnodig om te zeggen dat het repressieve antwoord – of de vrijspraak van de verdachte – de bevoegdheden van de fiscus tot vaststelling van de belastingschuld niet aantasten, welk bedrag hij eventueel nog kan verhogen met vertragings- en andere toeslagen die niet materieel strafrechtelijk van aard zijn.
(
81
)	Deze situatie is door velen aan de orde gesteld, waaronder Dova, M., „Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?”, Diritto penale contemporaneo, 9 februari 2016, en Viganò, F., „Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?”, Diritto penale contemporaneo, 11 juli 2016.
(
82
)	Arrest van 27 mei 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.
(
83
)	EHRM, arrest van 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
84
)	Het ne-bis-in-idembeginsel dient te worden geëerbiedigd op het gebied van het mededingingsrecht en verbiedt dat een onderneming opnieuw wordt veroordeeld of vervolgd wegens een met de mededinging strijdige gedraging waarvoor zij is bestraft of niet-aansprakelijk is verklaard bij een eerdere beslissing, waartegen geen beroep meer openstaat (arrest van 15 oktober 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij e.a./Commissie, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P–C‑252/99 P en C‑254/99 P, EU:C:2002:582, punt 59).
(
85
)	Arresten van 7 januari 2004, Aalborg Portland e.a./Commissie (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P en C‑219/00 P, EU:C:2004:6, punt 338), en 14 februari 2012, Toshiba Corporation e.a. (C‑17/10, EU:C:2012:72, punt 97).
(
86
)	Ter terechtzitting verdedigde de Commissie het standpunt dat het Hof zich niet hoeft uit te spreken over het vereiste van idem door het onderzoek van het idem factum in het algemeen voor te schrijven op alle gebieden van het Unierecht. Volgens haar zou op gebieden zoals het mededingingsrecht, waarin een nationale bestuurlijke sanctieprocedure en een door de Commissie ingeleide procedure naast elkaar kunnen worden gevoerd, moeten worden uitgegaan van het idem crimen voor de beoordeling van de gelijkheid van de feiten met het oog op de toepassing van het ne-bis-in-idembeginsel. De gelijkheid van het beschermde rechtsgoed zou bijgevolg relevant zijn en de Commissie verzocht het Hof in deze zaak zijn in de vorige voetnoot vermelde rechtspraak niet te wijzigen tot er zich andere zaken zouden aandienen die zich beter lenen voor een discussie over deze kwestie.
(
87
)	EHRM, arrest van 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
88
)	Sectie straf, Verenigde kamers, nr. 37424, van 12 september 2013. De redenering van de Corte di cassazione luidt als volgt: „[...] In geval van het bestuurlijk gehandhaafde feit van artikel 13, lid 1, van Decreto Legislativo nr. 471 van 18 december 1997 bestaat de omstandigheid in belastbare handelingen waarvoor de verplichting geldt periodiek btw af te dragen [...], de omissie wordt gevormd door het verzuim periodiek de btw af te dragen en de termijn voor de nakoming van die verplichting is gesteld op de zestiende dag van de maand (of het kwartaal) volgende op de maand (of het kwartaal) waarin de btw verschuldigd wordt [...]. In geval van het fiscaal delict van artikel 10 ter van Decreto Legislativo nr. 74 van 10 maart 2000 bestaat de omstandigheid in belastbare handelingen waarvoor de verplichting geldt periodiek btw af te dragen [...] en in de indiening [...] van de jaaraangifte voor de btw; de omissie wordt gevormd door verzuim de op basis van de jaaraangifte verschuldigde btw af te dragen voor een bedrag van meer dan 50000 EUR; en de termijn voor de nakoming is gesteld op de termijn voor de vooruitbetaling van de over het daaropvolgende belastingtijdvak verschuldigde btw.”
(
89
)	Volgens de Corte di cassazione komen de omstandigheden (verrichten van belastbare handelingen waarvoor de verplichting geldt periodiek btw af te dragen) en de gedraging (verzuim van een of meer verschuldigde periodieke betalingen) gedeeltelijk overeen, maar lopen de bestanddelen van de twee delicten op enkele door de Corte wezenlijk geachte punten uiteen (de indiening van de jaaraangifte voor de btw en de minimumdrempel voor de omissie die uitsluitend vereist zijn indien het een fiscaal delict betreft, en de referentietermijn). Derhalve is zij van oordeel dat de verhouding tussen de twee soorten delicten zich laat omschrijven in termen van „graad van onrechtmatigheid”, waarbij het strafrechtelijke delict in wezen een veel ernstigere schending vormt dan het bestuurlijk gehandhaafde feit. Ook al omvat het eerste noodzakelijkerwijs het laatste (zonder schending van de periodieke termijn zou één van de bestanddelen van het delict ontbreken), het voegt wezenlijke bestanddelen toe, zoals de drempel en de verlenging van de termijn, die niet probleemloos in de categorie van de specialiteit kunnen worden ingedeeld (in dat geval zou uitsluitend het strafbare feit in aanmerking worden genomen).
(
90
)	Zie de punten 39‑42 van deze conclusie.
(
91
)	In het geding dat ten grondslag ligt aan de prejudiciële vraag lijken er geen twijfels te bestaan over het onherroepelijke karakter van de door de Italiaanse autoriteiten opgelegde sancties. Het staat echter aan de verwijzende rechter om te bepalen of, overeenkomstig zijn nationale recht, de besluiten van de Italiaanse belastingautoriteiten onherroepelijk zijn en of hiermee ten gronde over de zaak is beslist.
(
92
)	Arrest Åkerberg Fransson, punt 34.
(
93
)	De rechters in een zelfde lidstaat kunnen tot verschillende en zelfs tegenstrijdige oplossingen komen. Ik heb er reeds aan herinnerd dat in Italië de Corte de cassazione het duale (bestuursrechtelijke en strafrechtelijke) sanctiestelsel voor fraude door het niet afdragen van de btw verenigbaar heeft verklaard met het arrest Åkerberg Fransson en met de Engel-criteria, terwijl de verwijzende rechter een tegengesteld standpunt lijkt in te nemen.
(
94
)	Zie punt 46 van deze conclusie.
(
95
)	Zie punt 47 van deze conclusie.
(
96
)	Zie de in de voetnoten 43 en 44 aangehaalde arresten van het EHRM.
(
97
)	Zaak C‑489/10, EU:C:2012:319, punt 39‑42.
(
98
)	Zie onder meer de arresten van het EHRM van 20 mei 2014, Nykänen tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, §§ 39 en 40); 10 februari 2015, Häkkä tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, §§ 38 en 39); 10 februari 2015, Kiiveri tegen Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), en 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). In de rechtsleer worden deze maatregelen gekwalificeerd als „punitive administrative sanctions”, aangezien zij met strafsancties zowel het punitieve oogmerk, in ruime zin, gemeen hebben als de inhoud, bestaande uit de betaling van een geldsom en/of ontzetting van rechten, bijvoorbeeld om een bepaald beroep uit te oefenen of deel te nemen aan openbare aanbestedingen [Weyembergh, A., en Joncheray, N., „Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards”, New Journal of European Criminal Law, 2016, nr. 2, blz. 194‑199, en Caeiro, P., „The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law”, in Galli, F., en Weyembergh, A. (ed.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, éditions de l’ULB, Brussel, 2014, blz. 174].
(
99
)	Het academische (en soms filosofische) debat over de reden, de rechtvaardiging en het doel of de doelen van straffen wordt al eeuwenlang gevoerd, met uiteenlopende theorieën, waarvan sommige de nadruk leggen op het vergeldingselement en andere op de preventieve werking (generale en speciale preventie) of het afschrikkende effect. Recenter in de geschiedenis is er een soortgelijke, ook niet afgesloten controverse ontstaan over de vraag of er kwalitatieve criteria bestaan om onderscheid te maken tussen strafrechtelijke en louter bestuursrechtelijke delicten; hierover bestaat evenmin consensus. Het is werkelijk moeilijk die kwalitatieve criteria te vinden wanneer, bij fiscale overtredingen en misdrijven zoals in casu, niet-betaling van btw voor een bedrag van meer dan 250000 EUR een misdrijf is, terwijl dezelfde niet-betaling, voor een bedrag van 249000 EUR, dat niet is.
(
100
)	Dit heeft de Italiaanse regering ter zitting erkend, want volgens het Italiaanse recht kan in een aantal gevallen onder bepaalde voorwaarden (volledig of gedeeltelijk) worden afgezien van strafvervolging, en kunnen het openbaar ministerie en de verdachte afspraken maken zodat laatstgenoemde niet voor de rechter hoeft te verschijnen. Bepaalde lidstaten kennen mechanismen voor strafvermindering voor verdachten die, nadat de strafrechtelijke procedure is ingeleid, de belastingschuld voldoen of meewerken aan het gerechtelijk onderzoek.
(
101
)	Zie de in voetnoot 45 aangehaalde arresten van het EHRM.
(
102
)	Zaak C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 40.
(
103
)	Na een onherroepelijke fiscale sanctie wegens fraude zou een strafrechtelijke sanctie onmogelijk zijn, waardoor vermogende belastingplichtigen geneigd zouden zijn de afdracht van btw te ontduiken omdat zij weten dat zij, als de belastingautoriteiten hun onrechtmatige gedragingen ontdekken, alleen maar een boete riskeren en geen strafrechtelijke sancties.
(
104
)	EHRM, arresten van 23 november 2006, Jussila tegen Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 en 38); 20 mei 2014, Nykänen tegen Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), en 10 februari 2015, Kiiveri tegen Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
105
)	Ik heb er bovendien al op gewezen dat bij de vaststelling van de aard en zwaarte van de sanctie moet worden uitgegaan van de mogelijkheid dat deze integraal wordt opgelegd, dat wil zeggen, zonder ermee rekening te houden dat de belastingautoriteiten in een concreet geval verminderingen kunnen toepassen waardoor het eindbedrag lager is. Zie de arresten van het EHRM van 4 maart 2014, Grande Stevens e.a. tegen Italië (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); 11 september 2009, Dubus S.A. tegen Frankrijk (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37), en 30 april 2015, Kapetanios e.a. tegen Griekenland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
106
)	Arrest van 27 mei 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.