62015CC0605
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 1 marca 2017 r. (
1
)
Sprawa C‑605/15
Minister Finansów
przeciwko
Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
Odesłanie prejudycjalne – Przepisy podatkowe – Przepisy dotyczące VAT – Zwolnienie niezależnej grupy zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – Zastosowanie do usług ubezpieczeniowych – Zastosowanie do grup o charakterze transgranicznym – Ocena braku zakłóceń konkurencji – Zobowiązanie państw członkowskich do konkretniejszego sprecyzowania bezpośrednio skutecznego przepisu dyrektywy
I. Wprowadzenie
1.
W ramach niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał ponownie zajął się art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
2
) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”). Przepis ten dotyczy jednego z dotychczas niewyjaśnionych zwolnień z podatku. W ubiegłych dekadach do tej pory Trybunał rozpatrywał owo zwolnienie i jego przesłanki dopiero trzykrotnie (
3
). Aktualnie toczą się przed Trybunałem jednocześnie cztery postępowania (
4
), które dotyczą różnych aspektów tego zwolnienia.
2.
W podobnym postępowaniu w sprawie DNB Banka (
5
) należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czym jest grupa w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Niniejsze postępowanie ma natomiast znaczenie dla przedmiotowego (obejmującego również ubezpieczenia) i terytorialnego (w odniesieniu do tak zwanych grup o charakterze transgranicznym) zakresu zastosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT oraz dla stwierdzenia braku zakłócenia konkurencji. Ponadto należy rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie można uznać za wystarczające zobowiązanie państwa członkowskiego do transponowania do prawa krajowego jedynie dosłownego lub równoznacznego sformułowania dotyczącego zwolnienia.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
3.
W Unii pobiera się podatek od wartości dodanej (VAT) zgodnie z dyrektywą VAT. Artykuł 11 ust. 1 dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim, co następuje:
„Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej »Komitetem ds. VAT«), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”.
4.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje:
„usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.
5.
Artykuł 131 dyrektywy VAT jako przepis ogólny reguluje również powołane wyżej zwolnienie:
„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.
B. Prawo krajowe
6.
Artykuł 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:
„Zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.
III. Postępowanie główne
7.
Grupa Aviva (zwana dalej „Grupą”) świadczy w Europie usługi ubezpieczeniowe i zapewnia m.in. również uprawnienia do świadczeń emerytalnych lub rentowych. Do głównego obszaru działalności Grupy należą długoterminowe produkty oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Grupa rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i wykonywanie tej działalności w formie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (
6
) (zwanego dalej „EUIG”). Członkami EUIG mają być wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (zwana dalej „Avivą”).
8.
Centra usług wspólnych mają świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez członków grupy (członków EUIG). W szczególności mogą to być usługi w zakresie kadr, usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi w zakresie opracowania nowych produktów.
9.
Członkowie EUIG mają wykonywać działalność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Istnieje jednak możliwość, że niektórzy z nich (w tym Aviva) będą wykonywać czynności opodatkowane jako działalność o charakterze dodatkowym lub ubocznym (np. okazjonalny wynajem powierzchni, świadczenie innych usług pomocniczych). Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z grupy, które są zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej. Wskazane czynności, które miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy zlokalizowane w 12 krajach.
10.
Zdaniem sądu odsyłającego korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy, w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie w konsekwencji, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów od zewnętrznych usługodawców, działających w ramach Grupy. EUIG nie powinno osiągać zysku ze swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.
11.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Aviva zwróciła się do Ministra Finansów (zwanego dalej „organem podatkowym”) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie pytania, czy opisana działalność EUIG (zlokalizowanego na terenie Unii, ale poza Polską) jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Aviva zmierzała w szczególności do ustalenia, czy zlokalizowani w Polsce członkowie EUIG, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie są tym samym zobowiązani do obliczenia i naliczenia VAT należnego zgodnie z mechanizmem samonaliczenia VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG. Zdaniem Avivy na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.
12.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. organ podatkowy uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że nie została spełniona ostatnia z przesłanek zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, dotycząca braku naruszenia warunków konkurencji.
13.
Organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności do wyroku Taksatorringen (
7
). Stwierdził, iż w niniejszym przypadku zachodzi realne ryzyko, że dojdzie do zakłóceń konkurencji. Jeśli EUIG zastosuje zwolnienie, wówczas postawi siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku.
14.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska) (zwany dalej „sądem pierwszej instancji”) uwzględnił skargę Avivy o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy. Zgodnie z wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2013 r. EUIG spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Od wyroku sądu pierwszej instancji organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.
IV. Postępowanie przed Trybunałem Sprawiedliwości
15.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), przed którym zawisł niniejszy spór prawny, przedłożył Trybunałowi w dniu 17 listopada 2015 r. na podstawie art. 267 TFUE następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w związku z art. 131 dyrektywy VAT, jak też zasadą efektywności, pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań?
2)
Jakie należy zastosować kryteria oceny spełnienia warunku zakłócenia konkurencji przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT?
3)
Czy na udzielenie odpowiedzi na drugie z powyższych pytań ma wpływ okoliczność, że usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich?”.
16.
Aviva, Rzeczpospolita Polska, Republika Federalna Niemiec, Niderlandy, Zjednoczone Królestwo, jak i Komisja Europejska przedstawiły odnośnie do tych pytań swoje uwagi na piśmie oraz, z wyjątkiem Zjednoczonego Królestwa i Niderlandów, wzięły udział w rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r.
V. Ocena prawna
A. W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
17.
Pytania drugie i trzecie odnoszą się do kryteriów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, i z tego względu zostaną przeanalizowane w pierwszej kolejności i łącznie. W tym kontekście sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, jak należy interpretować kryterium braku „zakłócenia konkurencji” oraz kryterium „grupy”, w sytuacji gdy grupa ta świadczy na rzecz swoich członków usługi transgraniczne.
18.
Wymaga to w pierwszej kolejności udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy grupa towarzystw ubezpieczeniowych, takich jak Aviva, mieści się w przedmiotowym zakresie zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia (zob. śródtytuł 1 poniżej). Ponadto należy wyjaśnić, czy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest przepisem dotyczącym zwolnienia, który ma skutek transgraniczny (zob. śródtytuł 2 poniżej) oraz jak należy interpretować (negatywne) kryterium braku „zakłócenia konkurencji” (zob. śródtytuł 3 poniżej).
1.
Odnośnie do przedmiotowego zakresu zastosowania
a)
Brzmienie, znaczenie i cel
19.
Brzmienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT pozostawia otwartą kwestię, czy wszystkie, czy tylko określone grupy mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu dotyczącego zwolnienia. Ze znaczenia i celu zwolnienia można jednak wywnioskować właściwą odpowiedź.
20.
W mojej opinii cel art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – zgodnie ze stanowiskiem rzecznika generalnego J. Mischa (
8
) oraz orzecznictwem Trybunału (
9
) – jest następujący: należy unikać niekorzystnej pozycji konkurencyjnej tego, kto np. z uwagi na niedostateczną wielkość przedsiębiorstwa musi nabywać usługi, w odróżnieniu od tego, kto usługi te może świadczyć za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT.
21.
Niekorzystna pozycja konkurencyjna, którą ma zniwelować zwolnienie z podatku, powstaje w następujący sposób: kto oferuje usługi zwolnione z podatku, ten jest zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu świadczeń pośrednich. Nastąpiłoby to również bez zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, jeśli byłoby się zmuszonym współpracować z innymi fachowcami w ramach wspólnej struktury, która przejmuje czynności niezbędne do świadczenia tych (zwolnionych z podatku) usług. Poprzez objęcie wspólnie wykonanych świadczeń pośrednich systemem zwolnień podatkowych zwolnienie z podatku świadczeń na późniejszym etapie obrotu dotyczy takiej samej wartości dodanej jak u konkurenta, który wykonuje świadczenia pośrednie za pomocą osób zatrudnionych. Konsument końcowy uczestniczy przez to w zwolnieniu również wówczas, gdy przedsiębiorstwo korzystające w swojej działalności – z uwagi na przynależność do grupy – ze zwolnienia z podatku wykonuje pewne świadczenia pośrednie, które odnoszą się bezpośrednio do wykonanego na jego rzecz świadczenia zwolnionego z podatku. Wbrew twierdzeniom Komisji przedstawionym podczas rozprawy art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie jest sprzeczny z zasadą neutralności, natomiast rekompensuje aspekty z punktu widzenia konkurencyjności niekorzystne dla podatników, którzy dzielą się swoimi zasobami.
22.
Zgodnie z przyjętym orzecznictwem Trybunału zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły, przy czym wykładnia powinna uwzględniać znaczenie, cel i skuteczność przepisu (
10
). Jeśli celem art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest rozszerzenie pozostałych zwolnień, to odpowiadając na pytanie, które grupy powinny być brane pod uwagę, należy uwzględniać cel wykonywanej przez członków grupy działalności, która ma zostać objęta zwolnieniem.
23.
Świadczenie usług ubezpieczeniowych jest zwolnione z VAT, gdyż transakcja jest już obciążona podatkiem od ubezpieczeń, płaconym również przez konsumenta (
11
). W ten sposób zostaje wyeliminowana bezpośrednia konkurencja pomiędzy dwoma rodzajami podatku w przypadku wykonywania świadczeń na późniejszym etapie obrotu. W celu zlikwidowania konkurencji na późniejszym etapie obrotu nie jest konieczne zwolnienie świadczeń na wcześniejszym etapie obrotu, takich jak świadczenie EUIG na rzecz Avivy.
24.
To samo dotyczy zwolnienia usług bankowych. Trybunał uznał za celowe aby zapobiegać trudnościom związanym z określeniem podstawy opodatkowania i wysokości niepodlegającego odliczeniu podatku VAT (
12
). Cel ten nie znajduje zastosowania wobec zwolnienia świadczeń wcześniejszych, gdyż w przypadku świadczeń wykonywanych przez EUIG na rzecz Avivy odliczenie podatku w odniesieniu do jego działalności zwolnionej z podatku nie może być brane pod uwagę. Tym samym pojawia się trudność w ustaleniu rozgraniczeń.
b)
Wykładnia systemowa
25.
W kontekście systemowym należy stwierdzić, iż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie stanowi ogólnej zasady dla wszystkich zwolnień jak art. 131 dyrektywy VAT. Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie znajduje się w rozdziale 1 tytułu IX (Zwolnienia) pod nazwą „Przepisy ogólne”.
26.
Ustawodawca umieścił art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w rozdziale 2 o tytule „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT, mają ze względów interesu publicznego odciążyć odbiorców tych dostaw i innych usług od obciążeń z tytułu VAT – gdy usługi te służą w głównej mierze osobom potrzebującym [np. lit. g) – opieka społeczna], gdy nie rosną koszty opieki zdrowotnej [np. lit. b) i c)], a to w celu obniżenia kosztów kształcenia, które jest niezbędne dla społeczeństwa [np. lit. i) oraz j)].
27.
Mając na uwadze zwolnienia o charakterze użyteczności publicznej, jest zrozumiałe, aby w pewnych okolicznościach zwolnić także takie świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu, które są wykonywane przez grupę takich przedsiębiorstw w ramach współpracy opierającej się na podziale pracy i bezpośrednio służą tym zwolnionym transakcjom. Powyższe potwierdza fakt, że instrument, jakim jest grupa podatkowa VAT (art. 11 dyrektywy VAT), rzadziej znajduje zastosowanie w sektorze działalności pożytku publicznego.
28.
Wniosku tego – wbrew twierdzeniom Komisji – nie podważa też geneza art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Zastrzeżenia Komisji w tym zakresie dotyczą jedynie zaproponowanego przez Komisję i odrzuconego w procedurze prawodawczej zwolnienia grupy lekarzy. Propozycję tę prawodawca ujął mianowicie w obecnym brzmieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Ujęcie to nie zmieniło jednakże nic w systematyce art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Pozycja ta nie została również zmieniona po przekształceniu w 2006 r. szóstej dyrektywy w nową dyrektywę VAT.
29.
Najwyraźniej zamiarem prawodawcy było ujęcie nie tylko grup lekarzy, lecz również grup instytucji edukacyjnych itp. Z genezy przyjęcia dyrektywy VAT nie wynika jednak, aby miały zostać ujęte również grupy banków i ubezpieczycieli. Sam Trybunał w kontekście wykładni również przywiązuje istotne znaczenie do systematyki przepisów dotyczących zwolnienia (
13
).
30.
Republika Federalna Niemiec wskazuje, że jeszcze przed kilkoma laty także w Komisji panował pogląd, iż zwolnienie powinno zostać przez prawodawcę odpowiednio rozszerzone na sektor bankowy i ubezpieczeniowy (
14
), co – jak wskazała Komisja na rozprawie – nie zostało przyjęte przez Radę. Biorąc pod uwagę systematykę art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, taka decyzja prawodawcy nie może zostać zniweczona przez szeroką interpretację przepisu dotyczącego zwolnienia (
15
). Rozszerzenie zwolnienia z art. 135 dyrektywy VAT powinno pozostać w gestii europejskiego prawodawcy.
31.
Wykładni tej nie podważa wyrok w sprawie Taksatorringen (
16
), chociaż został wydany w odniesieniu do grupy towarzystw ubezpieczeniowych. Pytania dotyczyły jednak tylko wykładni kryterium „naruszenia konkurencji” i Trybunał – co oczywiste – wyłącznie w tej kwestii udzielił odpowiedzi (
17
).
c)
W przedmiocie braku naruszenia zasady neutralności
32.
Zasada neutralności wyrażona w przepisach dotyczących VAT nie sprzeciwia się odmowie zwolnienia grup ubezpieczycieli. Z jednej strony zasada neutralności oznacza, że podatnik (przedsiębiorstwo) jako pomocnik wierzyciela w postaci inkasenta podatku powinien być zwolniony z ostatecznego obciążenia VAT poza prywatnym ostatecznym wykorzystaniem (
18
). Ta sytuacja nie ma tutaj znaczenia. Z drugiej strony zasada ta zabrania odmiennego traktowania w ramach poboru VAT podmiotów gospodarczych, które dokonują takich samych transakcji (
19
).
33.
Odmienne traktowanie grup poza zakresem zastosowania art. 132 dyrektywy VAT, jak i w jego ramach, opiera się na ich działalności służącej interesowi publicznemu. Kwestia ta jako kryterium rozróżniające w odniesieniu do zasady neutralności nie podlega zakwestionowaniu.
34.
Za zawężającą wykładnią zwolnienia bez prawa do odliczenia przemawia również to, że może ono, po bliższej analizie, zakłócać konkurencję. Stwarza ono bowiem w pewnych okolicznościach impuls, aby poprzez tzw. „insourcing”, tj. włączenie działalności do własnego przedsiębiorstwa, zminimalizować poniesiony ciężar podatku VAT, gdyż zakres zwolnienia konsumenta końcowego zależy od ciężaru VAT poniesionego przez przedsiębiorstwo wykonujące świadczenie na jego rzecz. Jest to w pewnym sensie sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą podmioty gospodarcze mogą wybrać model organizacyjny, który im najbardziej odpowiada z gospodarczego punktu widzenia, bez narażania się na ryzyko, że ich transakcje nie zostaną objęte zwolnieniem (
20
).
35.
W rezultacie z systematyki i celu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wynika, że przepis ten należy interpretować ściśle i nie znajduje on zastosowania do grupy zakładów ubezpieczeń, o którym mowa w niniejszej sprawie.
2.
W przedmiocie skutku zwolnienia grupy w kontekście transgranicznym
a)
Uwagi ogólne
36.
Na wypadek gdyby Trybunał był innego zdania, rozstrzygnąć należy, czy zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT dotyczy również usług świadczonych przez grupę o charakterze transgranicznym na rzecz jej członków zlokalizowanych w innym państwie członkowskim (lub państwie trzecim). To pytanie dotyczy też sytuacji, gdy sama grupa zlokalizowana jest w państwie trzecim.
37.
Na pierwszy rzut oka brzmienie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ogranicza siedziby członków grupy, jak i samej grupy do terytorium jednego państwa członkowskiego.
38.
Natomiast prawodawca wyraźnie ogranicza zakres zastosowania innych przepisów dyrektywy VAT do terytorium państwa członkowskiego. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy VAT państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika tylko „osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego”. Również art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT przewiduje podobne ograniczenie terytorialne, zgodnie z którym uregulowanie szczególne dla małych przedsiębiorstw nie obejmuje podatnika „niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny”.
39.
A contrario może to sugerować, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien znaleźć zastosowanie w kontekście transgranicznym. Z drugiej strony istnieją również przepisy, które wyraźnie zakładają transgraniczną aktywność podatnika [zob. art. 148 lit. e) dyrektywy VAT – „linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych”]. W tym zakresie argumentacja odnosząca się do treści niekoniecznie jest wiążąca.
40.
Powyższa argumentacja, jeśli przyjrzymy się jej dokładnie, jest jednak sprzeczna z genezą [zob. lit. b)], systematyką zwolnień [zob. lit. c)], oceną art. 11 ust. 1 dyrektywy VAT [zob. lit. d)] oraz klauzulą o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT [zob. lit. e)]. Wreszcie swobody podstawowe nie nakazują rozszerzenia zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT na grupę o charakterze transgranicznym [zob. lit. f)]. Ponadto umożliwiłaby ona wykorzystywanie różnych stawek podatku albo systemów opodatkowania [zob. lit. g)].
b)
Historyczna systematyka zwolnienia
41.
Na pierwszy rzut oka nie jest widoczne ograniczenie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do grup niemających charakteru transgranicznego. Warto przypomnieć poprzednio obowiązujący przepis – w szóstej dyrektywie (
21
) – aby wyjaśnić, dlaczego brak tu, w odróżnieniu od art. 11 dyrektywy VAT, takiego ograniczenia.
42.
W poprzednim stanie prawnym zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, było uregulowane w art. 13 szóstej dyrektywy. Przepis ten obejmował, zgodnie z tytułem, wyłącznie „[z]wolnienia na terytorium kraju”. Zgodnie z motywem trzecim z chwilą przyjęcia dyrektywy tylko struktura i brzmienie zostały na nowo sformułowane, bez wprowadzania jednak merytorycznych zmian w obowiązujących przepisach. Merytoryczne zmiany, które zostały mimo to wprowadzone, w sposób wyczerpujący zamieszczono w przepisach regulujących transpozycję dyrektywy i jej wejście w życie. W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT brak jest informacji w tym zakresie.
43.
Z tego powodu, mając na uwadze szóstą dyrektywę, można uznać, że zwolnienie w kraju obejmuje wyłącznie świadczenia pochodzące od zlokalizowanych na terenie kraju grup albo ich krajowych członków.
c)
Systematyka zwolnień w dyrektywie VAT
44.
Za ścisłą wykładnią przemawia również systematyka zwolnień, o których mowa w tytule IX dyrektywy VAT. W tym zakresie dopiero rozdziały 4–8 i 10 zawierają szczególne zwolnienia w odniesieniu do transakcji transgranicznych. W szczególności usługi transgraniczne (te związane z transportem) są wyraźnie uregulowane w rozdziale 7.
45.
Również systematyka wyklucza zastosowanie rozszerzenia przepisów dotyczących zwolnienia poprzez art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT na grupy o charakterze transgranicznym. Odnosi się to w szczególności do sytuacji, gdy nie tylko zwolnienia z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT podlegają rozszerzeniu poprzez art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT (zob. pkt 19 i nast. powyżej).
d)
Sprzeczność w odniesieniu do art. 11 dyrektywy VAT
46.
Ponadto szeroka wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT prowadziłaby do sprzeczności z uregulowaniem art. 11 dyrektywy VAT. Zezwala ono państwom członkowskim na uznanie za jednego podatnika „osób mających siedzibę na [ich] terytorium”, które poprzez uczestnictwo w grupie „są ściśle powiązane” ze sobą w określony sposób.
47.
Jeśli dwa przedsiębiorstwa nawiązują współpracę w ramach grupy w ten sposób, że jedno z nich posiada większościowy udział w grupie, wówczas w przypadku świadczenia przez grupę usług art. 11 dyrektywy VAT nie odniesie wobec tego przedsiębiorstwa skutku transgranicznego. Natomiast zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT odniesie skutek transgraniczny. Przepis, który stawia mniejsze wymagania wobec grupy takiego rodzaju, skutkowałby transgranicznym zwolnieniem z VAT; przepis, który przewiduje surowsze warunki, nie odniósłby takiego skutku.
48.
Ową sprzeczność interpretacyjną można rozstrzygnąć jedynie wówczas, gdy skutki prawne art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT zostaną ograniczone do jednego państwa członkowskiego, co wymaga, aby grupa oraz członek, na rzecz którego świadczona jest usługa, mieli siedzibę w tym samym państwie członkowskim.
49.
W obu przypadkach podstawą jest to samo założenie. Ograniczenie do terytorium kraju oznacza, że państwo członkowskie nie narusza terytorialnej suwerenności podatkowej innego państwa członkowskiego, w którym jest dozwolona grupa kapitałowa, albo dopuszcza się odpowiednią grupę na warunkach, które są trudne do sprawdzenia przez inne państwo członkowskie. Jednocześnie zapewnia się, że nie dojdzie do sprzecznych decyzji różnych organów podatkowych.
e)
Ocena braku naruszeń konkurencji
50.
Za terytorialnym ograniczeniem zwolnienia do jednego państwa członkowskiego przemawia również okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie może, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, prowadzić do zakłócenia konkurencji.
51.
W wyroku w sprawie Isle of Wight Council dotyczącym art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT Trybunał musiał odpowiedzieć na pytanie, czy mając na uwadze lokalny rynek, pojęcie „zakłócenia konkurencji” należy definiować w sposób szczególny, czy też w odniesieniu do całego terytorium państwa członkowskiego. Trybunał wskazał, że ocena zakłócenia konkurencji nie dotyczy wyłącznie lokalnego rynku (
22
).
52.
W uzasadnieniu wskazał on (
23
), że nadzór nad wieloma rynkami lokalnymi oznacza systematyczną ponowną ocenę warunków konkurencji na podstawie częstokroć złożonych analiz ekonomicznych, ponadto określenie tych rynków może okazać się szczególnie trudne, ponieważ ich granice niekoniecznie pokrywają się z terytorialną właściwością lokalnych organów władzy. Taka sytuacja niesie zatem ryzyko naruszenia zasady neutralności podatkowej i zasady pewności prawa.
53.
Jednakże możliwości dokonywania przez organy podatkowe w kontekście transgranicznym oceny, czy w różnych państwach członkowskich (lub na całym świecie) dochodzi do zakłócenia konkurencji są jeszcze mniejsze niż możliwości oceny kilku lokalnych rynków w danym państwie. W tym zakresie można wobec art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT posłużyć się teorią Trybunału sformułowaną w odniesieniu do art. 13 dyrektywy VAT.
54.
Jeśli jednak zakłócenia konkurencji – czy to w myśl art. 13, czy też art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT – mają być oceniane przez organy podatkowe wyłącznie w odniesieniu do własnego państwa członkowskiego, wówczas grupa może podlegać kontroli co do zasady wyłącznie w odniesieniu do jej członków, zlokalizowanych na terenie tego samego państwa, w celu stwierdzenia, czy świadczenie usług na jej rzecz, które jest zwolnione z podatku, nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.
55.
Republika Federalna Niemiec zwróciła na rozprawie uwagę, iż takie same problemy dotyczą wszystkich pozostałych kryteriów. To, czy usługi zostały wykonane bezpośrednio dla celów zwolnionej z podatku działalności członków, musiałoby zostać stwierdzone zarówno przez państwo członkowskie, w którym członek grupy ma siedzibę, jak i przez państwo członkowskie, w którym znajduje się grupa. Niezaprzeczalnie istnieje tutaj ryzyko wydawania sprzecznych decyzji.
56.
Nie można zakładać, że z powodu aktualnie istniejącej możliwości uzyskania pomocy administracyjnej na terenie Unii prawodawca miał na myśli taką grupę działającą na poziomie międzynarodowym, albowiem w czasie, gdy tworzono art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, aktualny system pomocy administracyjnej na terenie Unii jeszcze nie istniał. Niezależnie od tego unijny system pomocy administracyjnej nie rozwiązuje w każdym razie problemu, w przypadku gdy w grę wchodzą państwa trzecie (zob. pkt 62 i nast. poniżej).
f)
Uwzględnienie swobód podstawowych przy wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT
57.
Owa ścisła wykładnia nie pozostaje w sprzeczności ze swobodami podstawowymi. Z uwagi na to, że akt prawny Unii, taki jak dyrektywa VAT, powinien być interpretowany zgodnie z prawem pierwotnym tak dalece, jak jest to możliwe (
24
), to również te swobody należy uwzględniać przy wykładni. Ograniczenie swobód podstawowych może być uzasadnione wyłącznie nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Ponadto musi ono być właściwe dla zagwarantowania osiągnięcia wyznaczonego celu i nie może wykraczać poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (
25
).
58.
Ograniczenie swobody świadczenia usług, które być może ma miejsce w niniejszej sprawie, należy uzasadniać tak jak terytorialne ograniczenie skutków grupy podatkowej VAT w rozumieniu art. 11 dyrektywy VAT z powodów zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi (
26
). Ponadto wymóg zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych (
27
) usprawiedliwia ograniczenie swobody świadczenia usług, które może mieć miejsce w niniejszej sprawie.
59.
Dopóki w granicach stosowania art. 11 dyrektywy VAT miejsce świadczenia może znajdować się w innym państwie członkowskim, które nie musi mieć grupy podatkowej VAT, oraz dopóki skutek grupy podatkowej VAT nie może wykraczać poza terytorialne granice państwa członkowskiego, dopóty wpływy z VAT nie powinny wywoływać negatywnych skutków w innym państwie członkowskim.
60.
To samo dotyczy zakresu stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Dopóki organ podatkowy danego państwa członkowskiego może ocenić występowanie zakłócenia konkurencji oraz pozostałe materialne przesłanki tylko w odniesieniu do własnego państwa członkowskiego, dopóty jest on uzależniony od oceny tych przesłanek materialnych przez inne państwo członkowskie. W takiej sytuacji, jeśli skutek zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, nie może objąć grupy o charakterze transgranicznym, to wówczas państwo członkowskie nie powinno mieć wpływu na wpływy z VAT w innym państwie członkowskim.
61.
Ma na to wpływ również okoliczność, iż zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT należy zapewnić prawidłowe i proste stosowanie przepisu dotyczącego zwolnienia. To ostatnie jest de facto wykluczone, w sytuacji gdy organ podatkowy musi oceniać naruszenie konkurencji w kontekście globalnym bądź na szczeblu Unii albo gdy kilka organów podatkowych dokonuje różnych – możliwe, że sprzecznych ze sobą – ocen. To ostatnie właśnie mogłoby doprowadzić do naruszenia konkurencji (
28
). W tym zakresie przeciwko szerokiej wykładni (
29
) zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT przemawiają również poważne praktyczne utrudnienia w stosowaniu i kontroli.
g)
Państwa trzecie i kwestia stawek podatkowych
62.
Niezależnie od powyższego szeroka wykładnia pojęcia „grupy” prowadzi do utworzenia w sposób stosunkowo prosty modelu optymalizacji podatkowej, w szczególności dla koncernów działających na skalę światową. Musiałyby one wraz z należącymi do nich przedsiębiorstwami, działającymi w Europie, utworzyć grupę z siedzibą w państwie trzecim bez podatku VAT (tutaj w grę wchodzą Stany Zjednoczone), która otrzymuje od osób trzecich usługi, które dotąd pochodziły z Europy i były obciążone VAT, przy czym nie może chodzić o czysto sztuczną strukturę.
63.
Z uwagi na to, że miejsce świadczenia z reguły byłoby położone w Stanach Zjednoczonych, gdzie VAT nie jest znany, proces taki nie podlegałby opodatkowaniu i nie byłby obciążony tym podatkiem. Grupa mogłaby przekazać zakupione usługi swoim członkom za pokryciem samych kosztów. Miejsce świadczenia usług znajdowałoby się w danych państwach członkowskich. Świadczenie byłoby jednak zwolnione z podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Niezależnie od kwestii, w jaki sposób dane państwo członkowskie miałoby kontrolować w takim przypadku brak naruszenia konkurencji czy też pozostałe kryteria (zob. pkt 50 i nast. powyżej), wpływy z podatku VAT z obszaru całej Unii mogłyby w prosty sposób zostać zredukowane. Natomiast nie można byłoby osiągnąć takiego rozwiązania za pośrednictwem grupy podatkowej VAT, o której mowa w art. 11 dyrektywy VAT (zob. pkt 46 i nast. powyżej).
64.
Nawet gdyby skutek art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT pod względem celowościowym został ograniczony do grup z obszaru Unii, to wszystkie grupy osiedliłyby się w kraju o najniższej stawce VAT, aby w sposób najbardziej efektywny zminimalizować poniesiony ciężar VAT naliczonego. Podobny problem skłonił prawodawcę do wprowadzenia w art. 34 dyrektywy VAT regulacji dotyczącej progu dla tzw. podmiotów prowadzących sprzedaż wysyłkową, aby zapobiec osiedlaniu się wszystkich podmiotów prowadzących sprzedaż wysyłkową w kraju o najniższej stawce VAT (
30
). Nie należy zakładać, że brał on również pod rozwagę takie rozwiązanie w odniesieniu do usług świadczonych przez niezależne grupy i na ich rzecz.
h)
Wnioski
65.
W rezultacie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT także przy uwzględnieniu swobód podstawowych należy interpretować ściśle w ten sposób, że wyłącznie usługi świadczone przez grupę na rzecz swoich członków zlokalizowanych na (tym samym) obszarze państwa członkowskiego są objęte zwolnieniem.
3.
W przedmiocie wykładni braku zakłócenia konkurencji
66.
Jeśli natomiast Trybunał jest zdania, że grupy o charakterze transgranicznym są objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, to należałoby wyjaśnić, według jakich kryteriów należy oceniać, kiedy nie mamy do czynienia z zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
67.
Jak stwierdził Trybunał (
31
), art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT powinien zrównoważyć niekorzystną pozycję konkurencyjną względem tego, kto świadczy te usługi (grupy) za pomocą swoich pracowników lub w ramach grupy podatkowej VAT. Jeśli jednak niekorzystna pozycja konkurencyjna ma być równoważona poprzez to zwolnienie, to przyznanie zwolnienia nie powinno prowadzić jednocześnie do zakłócenia konkurencji. Klauzula o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma przez to większego sensu (
32
) i powinna być z tego względu interpretowana w sposób zawężający.
68.
Punkt wyjścia dla tak ścisłej wykładni stanowi orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym stwierdzenie zakłócenia konkurencji wymaga (
33
), aby zachodziło realne ryzyko, że samo zwolnienie będzie prowadziło w sposób bezpośredni lub w przyszłości do zakłóceń konkurencji. W tym zakresie należy zbadać, czy grupa może zachować klientów swoich członków także bez zwolnienia z podatku (
34
).
69.
Członkowie grupy łączą się co do zasady tylko wtedy, gdy są pewni co do tego, że członkowie przejmą świadczenia grupy. To jest rzeczywisty powód danej współpracy. Z tego względu wykładnia sprowadza się w rezultacie do tego, że utworzenie grupy nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
70.
Kryterium braku zakłócenia konkurencji służy przy tym unikaniu nadużyć (zob. art. 131 dyrektywy VAT). W szczególności zwolnienie nie może być wykorzystywane w sposób niezgodny z celami. Ostatecznie należy to do oceny sądu krajowego, któremu jednak należy dostarczyć kryteria jednolitego stosowania.
71.
Wskazówką co do zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który dotyczy zwolnienia, w sposób sprzeczny z celem, może być to, że grupa świadczy odpłatnie te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami i, wykorzystując efekt synergii, działa w tym zakresie na rynku. W takiej sytuacji może powstać realne ryzyko zakłócenia konkurencji. Kolejna wskazówka może wystąpić wtedy, gdy przeważa sama optymalizacja ciężaru VAT naliczonego (stworzenie przewagi konkurencyjnej poprzez przeniesienie dowolnych zewnętrznych usług na grupę), a nie wzajemna współpraca w celu uniknięcia niekorzystnej pozycji konkurencyjnej. Wskazówką może być również to, że grupa nie świadczy wyłącznie usług dostosowanych do potrzeb swoich członków, które z łatwością mogą być zaoferowane również przez innych.
4.
Wnioski
72.
W odniesieniu do pytań drugiego i trzeciego należy stwierdzić, iż krajowe zwolnienie ogranicza się do takich grup podatników, które zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT dokonują transakcji zwolnionych z podatku. Można przy tym założyć, że usługi świadczone przez grupę w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie prowadzą co do zasady do zakłócenia konkurencji. Niezależna grupa osób może jednakże świadczyć usługi zwolnione z podatku wyłącznie na rzecz takich członków, którzy podlegają takiemu samemu, a mianowicie jej, porządkowi prawnemu.
B. W przedmiocie pytania pierwszego
73.
Rzeczpospolita Polska transponowała art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w niemal niezmienionym brzmieniu. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy ustawodawca krajowy musi ustanowić dodatkowo dalsze przesłanki albo procedury mające na celu ocenę istnienia zakłócenia konkurencji albo jego braku. Chodzi o ewentualny obowiązek dalszego skonkretyzowania brzmienia przepisu dyrektywy. W uzasadnieniu swojego pytania sąd odsyłający nadmienia możliwe naruszenia zasad skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
1.
Bezpośrednie zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT
74.
Obowiązek dalszego uszczegółowienia pozostawia państwu członkowskiemu elastyczność we wdrażaniu przepisów. Podczas gdy Republika Federalna Niemiec opowiada się za takim obowiązkiem ze względu na brak szczegółowości i obligatoryjności w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, Zjednoczone Królestwo neguje swobodę uznania we wdrażaniu przepisów, gdyż art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT ma bezpośrednie zastosowanie.
75.
Jak już wskazałam w opinii w sprawie DNB Banka (
35
), (negatywne) kryterium „zakłócenia konkurencji” jest „wyłącznie” nieokreślonym pojęciem prawnym, które nie pozostawia krajowemu ustawodawcy abstrakcyjnego zakresu uznania co do regulacji. Przepis ten jest również wystarczająco szczegółowy, aby zadośćuczynić wymogowi pewności prawa, albowiem „w sposób jednoznaczny ustanawia zobowiązanie” (
36
).
76.
Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest zatem zgodny z zasadą określoności oraz – jak szczegółowo uzasadniłam w opinii w sprawie DNB Banka (
37
)– jest wystarczająco szczegółowy i bezwarunkowy, aby wywołać bezpośredni skutek (
38
).
2.
Konieczność (?) wydania kolejnego aktu wdrażającego
77.
Poprzez transponowanie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT do prawa krajowego w prawie identycznym brzmieniu Rzeczpospolita Polska na pierwszy rzut oka spełniła swój obowiązek transpozycji. Celem prawa krajowego, jak i dyrektywy VAT, jest jednakże to, aby zwolnienie nie powodowało naruszenia warunków konkurencji. Sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy państwo członkowskie w wykonaniu swojego obowiązku transpozycji nie powinno wprowadzić w ustawie dalszych konkretnych kryteriów.
78.
Tego stanowiska nie podzielam. Należy w tym miejscu wskazać, iż Trybunał wielokrotnie negował konieczność dodatkowego obowiązku transpozycji w odniesieniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, który również dotyczy braku zakłócenia konkurencji oraz jest stosowany bezpośrednio (
39
). W szczególności w tym kontekście Trybunał uznał wyraźnie, że państwo członkowskie nie ma obowiązku ustanawiania w prawie krajowym dodatkowych przesłanek. Państwo członkowskie może dokonać wyboru techniki legislacyjnej, która jest dla niego najbardziej odpowiednia. Może np. ograniczyć się do tego, aby transponować do prawa krajowego sformułowanie zawarte w dyrektywie albo równoważne wyrażenie (
40
).
79.
W mojej ocenie to samo dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Jak szczegółowo wywiodłam w opinii w sprawie DNB Banka (
41
), zwolnienie jest uregulowane w sposób wystarczająco szczegółowy i bezwarunkowy i powinno być w związku z tym stosowane bezpośrednio. Rzeczpospolita Polska w taki też sposób transponowała ten przepis. Nie ma znaczenia, czy z punktu widzenia stosującego prawo bardziej pożądana byłaby dokładniejsza transpozycja.
80.
Z tego względu nie można zarzucić Rzeczypospolitej Polskiej, że nie przyjęła do swojego porządku prawnego żadnych dalszych szczegółowych regulacji w celu określenia braku zakłócenia konkurencji. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że każde uszczegółowienie dyrektywy, która obowiązuje bezpośrednio, niesie ze sobą zwiększone ryzyko naruszenia tej dyrektywy i wszczęcie postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego.
81.
W związku z powyższym należy udzielić odpowiedzi sądowi odsyłającemu, że krajowy przepis, taki jak w niniejszej sprawie, który nie zawiera żadnych przesłanek czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) w związku z art. 131 dyrektywy VAT, jak i z unijnymi zasadami skuteczności, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
VI. Wnioski
82.
W związku z powyższym proponuję, aby na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska) odpowiedzieć w sposób następujący:
Należy przyjąć, iż krajowe zwolnienie z podatku jest ograniczone do takich grup podatników, które dokonują transakcji zwolnionych z podatku zgodnie z art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT. Grupy zakładów ubezpieczeń nie są objęte zakresem stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.
1)
Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie sprzeciwia się przepisowi prawa krajowego, który nie przewiduje żadnych przesłanek lub procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji.
2)
Należy co do zasady przyjąć, że usługi świadczone przez grupę w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie prowadzą do zakłóceń konkurencji. Kryterium to należy interpretować ściśle w rozumieniu przepisu dotyczącego unikania nadużyć.
3)
Niezależna grupa osób może świadczyć usługi zwolnione z podatku wyłącznie na rzecz członków, którzy podlegają takiemu samemu, a mianowicie jej, porządkowi prawnemu.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
(
3
)	Wyroki: z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246); z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621); z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
(
4
)	Oprócz niniejszego postępowania są to sprawy: C‑274/15, Komisja/Luksemburg; C‑326/15, DNB Banka; C‑616/15, Komisja/Niemcy.
(
5
)	Numer sprawy w rejestrze Trybunału: C‑326/15.
(
6
)	W rozumieniu rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz.U. 1985, L 199, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 17, t. 1, s. 83, zwanego dalej także „rozporządzeniem EUIG”).
(
7
)	Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
8
)	Opinia rzecznika generalnego J. Mischa w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).
(
9
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
(
10
)	Wyroki: z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23); z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 30); z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, pkt 16); z dnia 20 czerwca 2002 r., Komisja/Niemcy (C‑287/00, EU:C:2002:388, pkt 47); z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 25).
(
11
)	Wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, pkt 23); z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 67).
(
12
)	Wyroki: z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 24); z dnia 10 marca 2011 r., Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 21); z dnia 12 czerwca 2014 r., Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, pkt 30).
(
13
)	Wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, pkt 32 i nast.).
(
14
)	Zobacz m.in. wniosek dotyczący zmiany dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych w dokumentach COM(2007) 747 wersja ostateczna – s. 2 oraz komunikat Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w COM(2009) 325 wersja ostateczna – s. 4.
(
15
)	Potwierdza to fakt, że rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych została odrzucona w orzecznictwie Trybunału. Zobacz uwagi w pkt 22 niniejszej opinii.
(
16
)	Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
17
)	Wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 47 i nast.). To samo odnosi się do wyroku z 1989 r. (wyrok z dnia 15 czerwca 1989 r., Stichting Uitvoering Financiële Acties_348/87, EU:C:1989:246), w którym fundacja jako grupa zamierzała skorzystać ze zwolnienia, a Trybunał odmówił z innych powodów. To, czy fundacja – jako niezależna masa majątkowa – może być określana jako grupa „osób”, jest nader wątpliwe.
(
18
)	Zobacz wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 48); z dnia 8 lutego 2007 r., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, pkt 22); z dnia 22 grudnia 2010 r., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, pkt 38).
(
19
)	Wyroki: z dnia 7 września 1999 r., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, pkt 20); z dnia 16 października 2008 r., Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, pkt 30); z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, pkt 22).
(
20
)	Wyroki: z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, pkt 68); z dnia 21 czerwca 2007 r., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, pkt 35); z dnia 3 kwietnia 2008 r., J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, pkt 28).
(
21
)	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23).
(
22
)	Wyrok z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 53).
(
23
)	Wyrok z dnia 16 września 2008 r., Isle of Wight Council i in. (C‑288/07, EU:C:2008:505, pkt 49 i nast.).
(
24
)	Wyroki: z dnia 19 listopada 2009 r., Sturgeon i in. (C‑402/07 i C‑432/07, EU:C:2009:716, pkt 48); z dnia 16 września 2010 r., Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, pkt 43); z dnia 15 lutego 2016 r., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
25
)	Wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 42); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 47); z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 35).
(
26
)	W odniesieniu do tego uzasadnienia zob. m.in. wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 45, 46); z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 48); z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 47); z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 60).
(
27
)	Wyroki: z dnia 26 października 2010 r., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, pkt 57); z dnia 27 stycznia 2009 r., Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, pkt 52).
(
28
)	Sytuacja taka ma miejsce, gdy w jednym kraju grupa dokonuje odliczenia podatku naliczonego, gdyż odmawia się zwolnienia z powodu możliwości zakłócenia konkurencji. Natomiast w państwie członkowskim odbiorcy usługi przyjmuje się zwolnienie z podatku członka grupy z powodu odwrotnego obciążenia, albowiem nie występują tutaj zakłócenia konkurencji.
(
29
)	Zobacz moja opinia w sprawach połączonych VDP Dental Laboratory i Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13, C‑154/13 i C‑160/13, EU:C:2014:2163, pkt 60), co do uzasadnienia ograniczenia swobód podstawowych w ramach uregulowań dla małych przedsiębiorców zob. także wyrok z dnia 26 października 2010 r., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, pkt 57 i nast.) – uzasadnienie naruszenia swobodnego świadczenia usług w celu zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych.
(
30
)	Miejsce dostawy do konsumenta końcowego co do zasady znajduje się tam, gdzie rozpoczyna się wysyłka (kraj pochodzenia) i podlega w związku z tym tej stawce podatkowej. Od osiągnięcia określonych progów dyrektywa VAT przewiduje odmienne określanie miejsca w kraju przeznaczenia, aby uniknąć wyżej wskazanego skutku.
(
31
)	Wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Stichting Centraal (C‑407/07, EU:C:2008:713, pkt 37); opinia rzecznika generalnego J. Mischa w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 118).
(
32
)	W tym kontekście zob. opinia rzecznika generalnego J. Mischa w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 125 i nast.) – „należy stwierdzić, że przedstawia się on [rynek] osobliwie”.
(
33
)	Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 64).
(
34
)	Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 59) i opinia rzecznika generalnego J. Mischa w sprawie Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, pkt 131 i nast.).
(
35
)	Numer sprawy w rejestrze Trybunału: C‑326/15, pkt 17 i nast.
(
36
)	Zobacz w tym zakresie wyroki: z dnia 23 lutego 1994 r., Comitato di coordinamento per la difesa della cava i in. (C‑236/92, EU:C:1994:60, pkt 10); z dnia 17 września 1996 r., Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in. (od C‑246/94 do C‑249/94, EU:C:1996:329, pkt 19); z dnia 29 maja 1997 r., Klattner (C‑389/95, EU:C:1997:258, pkt 33); z dnia 1 lipca 2010 r., Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, pkt 45).
(
37
)	Numer sprawy w rejestrze Trybunału: C‑326/15, pkt 17 i nast.
(
38
)	Zobacz wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, pkt 58–65).
(
39
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 października 1989 r., Comune di Carpaneto Piacentino i in. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 32, 33); z dnia 8 czerwca 2006 r., Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, pkt 31) – do art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy.
(
40
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 października 1989 r., Comune di Carpaneto Piacentino i in. (231/87 i 129/88, EU:C:1989:381, pkt 18, 23); z dnia 15 maja 1990 r., Comune di Carpaneto Piacentino i in. (C‑4/89, EU:C:1990:204, pkt 14); z dnia 14 grudnia 2000 r., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, pkt 31).
(
41
)	Numer sprawy w rejestrze Trybunału: C‑326/15, pkt 17 i nast.