62019CJ0480
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 29ης Απριλίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φόρος εισοδήματος – Εισοδήματα από κεφάλαιο – Εισοδήματα που διανέμονται από έχοντα συμβατική μορφή ημεδαπό οργανισμό συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) – Εισοδήματα που διανέμονται από ΟΣΕΚΑ εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και έχοντα καταστατική μορφή – Διαφορετική μεταχείριση – Άρθρο 65 ΣΛΕΕ – Αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις»
Στην υπόθεση C‑480/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία), με απόφαση της 19ης Ιουνίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Ιουνίου 2019, στο πλαίσιο της διαδικασίας που κίνησε ο
E
παρισταμένης της:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, A. Kumin, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (εισηγητή) και I. Ziemele, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Hogan
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο E, εκπροσωπούμενος από τον A. Leppänen, varatuomari,
–
η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Pere,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και I. Koskinen,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 19ης Νοεμβρίου 2020,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 και 65 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας κινηθείσας από τον E σχετικά με την από 10 Νοεμβρίου 2017 απόφαση της keskusverolautakunta (κεντρικής φορολογικής επιτροπής, Φινλανδία) με την οποία αυτή έκρινε ότι τα έσοδα που εισέπραττε ο E από εταιρία επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (SICAV) λουξεμβουργιανού δικαίου έπρεπε να φορολογηθούν στη Φινλανδία ως εισοδήματα από εργασία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά την αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας 2009/65/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2009, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με ορισμένους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) (ΕΕ 2009, L 302, σ. 32, στο εξής: οδηγία για τους ΟΣΕΚΑ), στόχος της οδηγίας αυτής είναι να προβλεφθούν, για τους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) που είναι εγκατεστημένοι στα κράτη μέλη, ορισμένοι στοιχειώδεις κοινοί κανόνες σχετικά με την άδεια λειτουργίας τους, τον έλεγχό τους, τη δομή τους, τη δραστηριότητά τους και τις πληροφορίες που απαιτείται να δημοσιεύουν.
4
Η αιτιολογική σκέψη 83 της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ ορίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία δεν θα πρέπει να επηρεάζει τους εθνικούς κανόνες φορολογίας, συμπεριλαμβανομένων ρυθμίσεων που μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη για τη διασφάλιση της συμμόρφωσης προς τους κανόνες αυτούς στην επικράτειά τους.»
5
Το άρθρο 1, παράγραφοι 1 έως 3, της ως άνω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1.   Tα κράτη μέλη υπάγουν στην παρούσα οδηγία τους εγκατεστημένους στο έδαφός τους [ΟΣΕΚΑ].
2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και υπό την επιφύλαξη του άρθρου 3, ως ΟΣΕΚΑ νοείται ο οργανισμός:
α)
ο οποίος έχει μοναδικό σκοπό να επενδύει συλλογικά σε κινητές αξίες ή/και σε άλλα ρευστά χρηματοπιστωτικά στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 50 παράγραφος 1, τα κεφάλαια που συγκεντρώνει από το κοινό, και των οποίων η λειτουργία βασίζεται στην αρχή της κατανομής των κινδύνων, και
β)
του οποίου τα μερίδια, ύστερα από αίτηση των κομιστών, εξαγοράζονται ή εξοφλούνται, άμεσα ή έμμεσα, με στοιχεία του ενεργητικού του οργανισμού αυτού. Προς αυτές τις εξαγορές ή εξοφλήσεις εξομοιώνονται οι ενέργειες ενός ΟΣΕΚΑ που στοχεύουν στο να μην αποκλίνει αισθητά η χρηματιστηριακή τιμή των μεριδίων του από την καθαρή αξία του ενεργητικού τους.
Τα κράτη μέλη μπορεί να επιτρέπουν τη συγκρότηση των ΟΣΕΚΑ σε διάφορα επενδυτικά τμήματα.
3.   Οι οργανισμοί που αναφέρονται στην παράγραφο 2 μπορούν, σύμφωνα με το δίκαιο, να λαμβάνουν συμβατική μορφή (αμοιβαία κεφάλαια διαχειριζόμενα από εταιρεία διαχείρισης) ή trust (unit trust) ή καταστατική μορφή (εταιρεία επενδύσεων).
[…]»
6
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/61/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 8ης Ιουνίου 2011, σχετικά με τους διαχειριστές οργανισμών εναλλακτικών επενδύσεων και για την τροποποίηση των οδηγιών 2003/41/ΕΚ και 2009/65 και των κανονισμών (ΕΚ) αριθ. 1060/2009 και (ΕΕ) αριθ. 1095/2010 (ΕΕ 2011, L 174, σ. 1), ως οργανισμός εναλλακτικών επενδύσεων νοείται:
«οποιοσδήποτε οργανισμός συλλογικών επενδύσεων, συμπεριλαμβανομένων των τμημάτων επενδύσεών του, ο οποίος:
i)
συγκεντρώνει κεφάλαια από σειρά επενδυτών με σκοπό την επένδυσή τους σύμφωνα με καθορισμένη επενδυτική πολιτική προς όφελος των εν λόγω επενδυτών, και
ii)
δεν χρειάζεται άδεια σύμφωνα με το άρθρο 5 της οδηγίας [για τους ΟΣΕΚΑ]».
Το φινλανδικό δίκαιο
7
Το κεφάλαιο 1, άρθρο 2, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2, του sijoitusrahastolaki (48/1999) [νόμου περί οργανισμών επενδύσεων (48/1999)], της 29ης Ιανουαρίου 1999, έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως:
1)
επενδυτική δραστηριότητα, η απόκτηση στοιχείων ενεργητικού από το κοινό με σκοπό την πραγματοποίηση συλλογικών επενδύσεων και η επένδυση των εν λόγω στοιχείων ενεργητικού κυρίως σε χρηματοπιστωτικά μέσα, σε ακίνητα, σε χρεώγραφα που αφορούν ακίνητα ή σε άλλες τοποθετήσεις, καθώς και η διαχείριση οργανισμών επενδύσεων και ειδικών οργανισμών επενδύσεων και η εμπορία μεριδίων οργανισμών […]·
2)
οργανισμός επενδύσεων, τα στοιχεία ενεργητικού που έχουν αποκτηθεί στο πλαίσιο δραστηριότητας συλλογικών επενδύσεων και επενδυθεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη Φινλανδία και με το κεφάλαιο 11, καθώς και οι υποχρεώσεις που απορρέουν από αυτά […]».
8
Βάσει του κεφαλαίου 1, άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου αυτού, «οργανισμός συλλογικών επενδύσεων» είναι ο οργανισμός που ασκεί δραστηριότητα συλλογικών επενδύσεων και έχει λάβει άδεια σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) πλην της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, πληροί δε, βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους καταγωγής του, τις προϋποθέσεις της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ.
9
Το άρθρο 3, που φέρει τον τίτλο «Οντότητες», του tuloverolaki (1535/1992) [νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (1535/1992), στο εξής: νόμος περί φορολογίας εισοδήματος], της 30ής Δεκεμβρίου 1992, έχει ως εξής:
«Οντότητες κατά την έννοια του παρόντος νόμου είναι οι εξής:
[…]
4)
οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί, τα ταμιευτήρια, οι οργανισμοί επενδύσεων, τα πανεπιστήμια, οι αλληλασφαλιστικές εταιρίες, οι δημοτικές σιταποθήκες, τα μη κερδοσκοπικά σωματεία ή οι ενώσεις οικονομικού σκοπού, τα ιδρύματα και οι οργανισμοί παροχής υπηρεσιών·
[…]».
10
Το άρθρο 20 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, που φέρει τον τίτλο «Οντότητες που απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος», προβλέπει στο πρώτο εδάφιο, σημείο 2, την απαλλαγή των οργανισμών επενδύσεων από τον φόρο εισοδήματος.
11
Το άρθρο 32 του νόμου αυτού, που φέρει τον τίτλο «Εισόδημα από κεφάλαιο», ορίζει τα εξής:
«Εισοδήματα από κεφάλαιο τα οποία φορολογούνται σύμφωνα με τα κατωτέρω προβλεπόμενα είναι τα έσοδα από περιουσιακά στοιχεία, τα κέρδη από τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων και τα λοιπά έσοδα τα οποία μπορούν να θεωρηθούν ότι αποκτήθηκαν από περιουσιακά στοιχεία. Εισοδήματα από κεφάλαιο είναι ιδίως τα έσοδα από τόκους, τα έσοδα από μερίσματα σύμφωνα με τα άρθρα 33a έως 33d, τα έσοδα από μισθώματα, τα μερίδια συμμετοχής στα κέρδη, τα έσοδα από ασφάλειες ζωής, τα κεφαλαιακά έσοδα από δασοκομία, τα έσοδα από εκμετάλλευση ουσιών του εδάφους και οι υπεραξίες. Εισοδήματα από κεφάλαιο είναι επίσης το μέρος εισοδημάτων από κεφάλαιο που αντιστοιχεί στα διανεμόμενα έσοδα μιας επιχείρησης, στο μερίδιο εσόδων του μέλους μιας κοινοπραξίας, καθώς και στα έσοδα από την εκτροφή ταράνδων.»
12
Το άρθρο 33a του εν λόγω νόμου, που φέρει τον τίτλο «Μερίσματα που διανέμονται από εισηγμένη εταιρία», ορίζει τα εξής:
«Το 85 % των μερισμάτων που διανέμονται από εισηγμένη εταιρία αποτελεί εισόδημα από κεφάλαιο και το 15 % αποτελεί αφορολόγητο εισόδημα.
Μερίσματα προερχόμενα από εισηγμένη εταιρία είναι τα μερίσματα που προέρχονται από εταιρία οι μετοχές της οποίας αποτελούν, κατά τον χρόνο που αυτή αποφασίζει να διανείμει τα μερίσματα, αντικείμενο διαπραγμάτευσης:
1)
σε ρυθμιζόμενη αγορά κατά την έννοια του laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä (748/2012) [νόμου για τη διαπραγμάτευση χρηματοπιστωτικών μέσων (748/2012)]·
2)
σε άλλη αγορά ρυθμιζόμενη και ελεγχόμενη από δημόσια αρχή εκτός [ΕΟΧ]· ή
3)
σε πολυμερή πλατφόρμα διαπραγμάτευσης κατά την έννοια του νόμου [(748/2012)], υπό την προϋπόθεση ότι η μετοχή αποτέλεσε αντικείμενο διαπραγμάτευσης κατόπιν αιτήματος της εταιρίας ή με την έγκρισή της.
Η εκ μέρους εισηγμένης εταιρίας διανομή στοιχείων του ενεργητικού κατά την έννοια του κεφαλαίου 13, άρθρο 1, παράγραφος 1, του osakeyhtiölaki (624/2006) [νόμου περί ανωνύμων εταιριών (624/2006)], τα οποία προέρχονται από διαθέσιμο αποθεματικό, θεωρείται μέρισμα και υπόκειται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου.»
13
Το άρθρο 33b του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, που φέρει τον τίτλο «Μερίσματα που διανέμονται από μη εισηγμένη εταιρία», έχει ως εξής:
«Το 25 % των μερισμάτων που διανέμονται από μη εισηγμένη εταιρία αποτελεί φορολογητέο εισόδημα από κεφάλαιο και το 75 % αποτελεί αφορολόγητο εισόδημα, έως ποσού ίσου προς ετήσιο εισόδημα ύψους 8 %, υπολογιζόμενο με βάση τη μαθηματική αξία της μετοχής κατά το οικονομικό έτος, όπως η αξία αυτή καθορίζεται στον laki varojen arvostamisesta verotuksessa (1142/2005) [νόμο περί εκτίμησης των φορολογητέων περιουσιακών στοιχείων (1142/2005)]. Στο μέτρο που το ποσό των μερισμάτων που εισπράττει ο φορολογούμενος υπερβαίνει τα 150000 ευρώ, το 85 % των μερισμάτων αποτελεί εισόδημα από κεφάλαιο και το 15 % αποτελεί αφορολόγητο εισόδημα.
Για το τμήμα που υπερβαίνει το αναγραφόμενο στο πρώτο εδάφιο ετήσιο εισόδημα, το 75 % των μερισμάτων αποτελεί εισόδημα από εργασία και το 25 % αποτελεί αφορολόγητο εισόδημα.
Με την επιφύλαξη των λοιπών διατάξεων του παρόντος νόμου για τη φορολόγηση των μερισμάτων, τα μερίσματα αποτελούν εισόδημα από εργασία αν, δυνάμει ρήτρας του καταστατικού, απόφασης της γενικής συνέλευσης, συμφωνίας μετόχων ή άλλης συμφωνίας, η διανομή τους αποτελεί το αντάλλαγμα για την εισφορά εργασίας που πραγματοποιήθηκε από τον δικαιούχο του μερίσματος ή από πρόσωπο που εντάσσεται στη σφαίρα συμφερόντων του. Τα μερίσματα αποτελούν εισόδημα του προσώπου που προέβη στην επίμαχη εισφορά εργασίας.
[…]
Η εκ μέρους μη εισηγμένης εταιρίας διανομή στοιχείων του ενεργητικού κατά την έννοια του κεφαλαίου 13, άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου (624/2006), τα οποία προέρχονται από διαθέσιμο αποθεματικό, θεωρείται μέρισμα και υπόκειται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου […]».
14
Το άρθρο 33c του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, που φέρει τον τίτλο «Μερίσματα που καταβάλλονται από αλλοδαπή οντότητα», ορίζει τα εξής:
«Τα μερίσματα που εισπράττονται από αλλοδαπές οντότητες αποτελούν φορολογητέο εισόδημα σύμφωνα με τα άρθρα 33a και 33b του παρόντος νόμου, εφόσον η οντότητα είναι εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2 της [οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2014/86/ΕΕ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 2014 (ΕΕ 2014, L 219, σ. 40)]. […]
Τα μερίσματα που καταβάλλονται από αλλοδαπές οντότητες οι οποίες δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του πρώτου εδαφίου αποτελούν φορολογητέο εισόδημα, κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 33a και 33b, εφόσον η οντότητα υποχρεούται, χωρίς δυνατότητα επιλογής και απαλλαγής, να καταβάλει φόρο τουλάχιστον 10 % επί των εισοδημάτων της από τα οποία διανεμήθηκαν τα μερίσματα και:
1)
η οντότητα έχει, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας κράτους του ΕΟΧ, την έδρα της στο κράτος αυτό και δεν έχει, βάσει σύμβασης αποφυγής της διπλής φορολογίας, την έδρα της σε κράτος εκτός του ΕΟΧ· ή
2)
μεταξύ του κράτους της έδρας της οντότητας και της Δημοκρατίας της Φινλανδίας βρίσκεται σε ισχύ, κατά το συγκεκριμένο οικονομικό έτος, σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία έχει εφαρμογή επί των μερισμάτων που διανέμονται από την οντότητα.
Τα μερίσματα που καταβάλλονται από αλλοδαπές οντότητες οι οποίες δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του πρώτου ή του δεύτερου εδαφίου αποτελούν πλήρως φορολογητέο εισόδημα από εργασία.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
15
Ο E είναι φυσικό πρόσωπο που διαμένει στη Φινλανδία και έχει επενδύσει σε τμήμα μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου, που αποτελεί ΟΣΕΚΑ με «καταστατική μορφή (εταιρεία επενδύσεων)», κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ. Οι επενδύσεις του E αφορούν τα αποκαλούμενα μερίδια συμμετοχής στα κέρδη, για τα οποία η SICAV διανέμει ετησίως στους επενδυτές τα πραγματοποιηθέντα έσοδα.
16
Στις 20 Ιουνίου 2017 ο E ζήτησε από την κεντρική φορολογική επιτροπή να εκδώσει προκαταρκτική απόφαση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των κερδών που επρόκειτο να του διανεμηθούν από την εν λόγω SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου.
17
Στην αίτηση αυτή, ο E υποστήριζε ότι μια SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου έπρεπε να εξομοιωθεί με οργανισμό επενδύσεων φινλανδικού δικαίου, ήτοι ΟΣΕΚΑ με «συμβατική μορφή (αμοιβαία κεφάλαια διαχειριζόμενα από εταιρεία διαχείρισης)», κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 3, της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ. Επομένως, κατά τον Ε, τα κέρδη που διανέμονταν από μια τέτοια SICAV έπρεπε να φορολογηθούν κατά τον ίδιο τρόπο με εκείνα που διανέμονται από τους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων φινλανδικού δικαίου, ήτοι ως εισόδημα από κεφάλαιο, δυνάμει του άρθρου 32 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος. Συναφώς, ο E υπογράμμισε μεταξύ άλλων ότι η εν λόγω SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου ασκούσε δραστηριότητα παρόμοια με εκείνη των οργανισμών επενδύσεων φινλανδικού δικαίου και ότι η διαχείριση στην οποία υποβαλλόταν η SICAV ήταν αντίστοιχη προς εκείνη των εν λόγω οργανισμών.
18
Με την από 10 Νοεμβρίου 2017 οριστική προκαταρκτική απόφασή της, η κεντρική φορολογική επιτροπή διαπίστωσε ότι, σύμφωνα με την εθνική νομολογία, προκειμένου να εκδοθεί απόφαση σχετικά με την επιβολή φόρου εισοδήματος στη Φινλανδία επί εσόδων προερχόμενων από φορέα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος, έπρεπε να ληφθούν υπόψη τα λειτουργικά και νομικά χαρακτηριστικά του φορέα σε σύγκριση με παρόμοιους φινλανδικούς φορείς.
19
Η κεντρική φορολογική επιτροπή έκρινε ότι η SICAV εμφανίζει τα λειτουργικά χαρακτηριστικά ενός φινλανδικού οργανισμού επενδύσεων, αλλά ότι παρόμοια γενικά λειτουργικά χαρακτηριστικά μπορούν να παρατηρηθούν, παραδείγματος χάριν, στις συλλογικές επενδύσεις υπό τη μορφή ανωνύμων εταιριών. Η επιτροπή αυτή θεώρησε ότι η εν λόγω SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου, ιδίως λόγω της νομικής μορφής της, μπορούσε αντικειμενικώς να εξομοιωθεί με φινλανδική ανώνυμη εταιρία η οποία ασκεί επενδυτικές δραστηριότητες.
20
Συνεπώς, κατά την κεντρική φορολογική επιτροπή, τα κέρδη που διανέμονταν από τη SICAV έπρεπε να θεωρηθούν ως μέρισμα και να φορολογηθούν ως εισόδημα από εργασία δυνάμει του άρθρου 33c, τρίτο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος.
21
Ο E άσκησε ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Φινλανδία) προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως της κεντρικής φορολογικής επιτροπής. Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, ο E υποστηρίζει ότι η φορολόγηση των κερδών που διανέμονται από την εν λόγω SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου ως εισοδήματος από εργασία, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 33c, τρίτο εδάφιο, είναι επαχθέστερη από τη φορολόγηση των κερδών που διανέμονται από οργανισμό επενδύσεων φινλανδικού δικαίου ως εισοδήματος από κεφάλαιο και, κατά συνέπεια, αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που κατοχυρώνεται στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
22
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος για τα εισοδήματα από εργασία μπορεί να ανέλθει σε ποσοστό άνω του 50 %, ενώ για τα εισοδήματα από κεφάλαιο ο φόρος αυτός είναι μόνο 30 % ή 34 % όταν το φορολογητέο ποσό υπερβαίνει τα 30000 ευρώ. Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι, για τον καθορισμό της φύσεως του εισοδήματος, κατά την έννοια του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, το οποίο συνιστούν τα επίμαχα κέρδη, πρέπει να ληφθεί απόφαση σχετικά με το με ποια φινλανδική οντότητα πρέπει να εξομοιωθεί η εν λόγω SICAV, με παράλληλη εξακρίβωση του ότι ερμηνεία στηριζόμενη στη νομική μορφή της οντότητας, όπως αυτή στην οποία προέβη η κεντρική φορολογική επιτροπή, δεν αντιβαίνει στα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, και διερωτάται, μεταξύ άλλων, αν ΟΣΕΚΑ με διαφορετικές νομικές μορφές, οι οποίοι έχουν ιδρυθεί σύμφωνα με την οδηγία για τους ΟΣΕΚΑ, πρέπει να εξομοιώνονται μεταξύ τους όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών που εισπράττουν οι επενδυτές.
23
Στο πλαίσιο αυτό, το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αποκλείουν ερμηνεία εθνικής νομοθεσίας κατά την οποία τα έσοδα που εισπράττει φυσικό πρόσωπο, το οποίο είναι κάτοικος Φινλανδίας, από [ΟΣΕΚΑ] ο οποίος εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης και έχει λάβει καταστατική μορφή κατά την έννοια της [οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ] […] δεν μπορούν να τύχουν, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, της ίδιας μεταχείρισης με τα έσοδα που εισπράττονται από φινλανδικό οργανισμό επενδύσεων ο οποίος έχει λάβει συμβατική μορφή κατά την έννοια της ίδιας οδηγίας […], διότι η νομική μορφή του ΟΣΕΚΑ ο οποίος εδρεύει στο άλλο κράτος μέλος δεν αντιστοιχεί προς τη νομική δομή του ημεδαπού οργανισμού επενδύσεων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
24
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, στο πλαίσιο της φορολόγησης του εισοδήματος φυσικού προσώπου που διαμένει στο κράτος μέλος αυτό, τα έσοδα που καταβάλλονται από ΟΣΕΚΑ ο οποίος έχει λάβει καταστατική μορφή και είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δεν εξομοιώνονται με τα έσοδα που καταβάλλονται από τους ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι οι δεύτεροι δεν έχουν την ίδια νομική μορφή.
25
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τις θεμελιώδεις ελευθερίες τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2019, Αυστρία κατά Γερμανίας, C‑591/17, EU:C:2019:504, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τα εμπόδια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Romenergo και Aris Capital, C‑339/19, EU:C:2020:709, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από τη διάταξη αυτή, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κινήσεως κεφαλαίων, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 22).
27
Ειδικότερα, η διαφορετική μεταχείριση, όταν οδηγεί σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των εισοδημάτων κατοίκου κράτους μέλους που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος, σε σχέση με τη μεταχείριση των εισοδημάτων που προέρχονται από το πρώτο κράτος μέλος, είναι ικανή να αποτρέψει έναν τέτοιο ημεδαπό από το να επενδύσει τα κεφάλαιά του σε άλλο κράτος μέλος (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 80· της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 50, καθώς και της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, σκέψη 63).
28
Πάντως, δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
29
Η διάταξη αυτή, στο μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογούμενων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Συγκεκριμένα, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαφοροποίηση μεταξύ της διαφορετικής μεταχείρισης που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η προκαλούμενη διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 30ής Απριλίου 2020, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, σκέψη 24).
31
Επομένως, πρέπει να εξεταστεί, καταρχάς, η ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης, στη συνέχεια, η ενδεχόμενη συγκρισιμότητα των καταστάσεων και, ενδεχομένως, τέλος, η δυνατότητα να δικαιολογηθεί η διαφορετική μεταχείριση.
Επί της υπάρξεως διαφορετικής μεταχείρισης
32
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το προδικαστικό ερώτημα τίθεται στο πλαίσιο διαφοράς σχετικής με τη φορολόγηση των εσόδων που εισπράττει ο E από SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου, ήτοι από ΟΣΕΚΑ που έχει λάβει καταστατική μορφή, κατά την έννοια της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ. Στη Φινλανδία, οι ΟΣΕΚΑ που εμπίπτουν στην οδηγία για τους ΟΣΕΚΑ έχουν συμβατική μορφή και δεν μπορούν να λάβουν καταστατική μορφή.
33
Ο E θεωρεί ότι τα έσοδα από μια SICAV πρέπει να φορολογούνται όπως τα έσοδα από έναν ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου που έχει λάβει συμβατική μορφή. Αντιθέτως, η κεντρική φορολογική επιτροπή θεωρεί ότι, στο μέτρο που μια SICAV, ήτοι ένας ΟΣΕΚΑ που έχει λάβει καταστατική μορφή, προσομοιάζει με ανώνυμη εταιρία εγκατεστημένη στη Φινλανδία, τα έσοδα από τη SICAV πρέπει να αντιμετωπίζονται όπως τα μερίσματα που καταβάλλονται από τέτοιες εταιρίες.
34
Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί, πρώτον, αν, στο μέτρο που στα έσοδα από την επίμαχη στην κύρια δίκη SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου επιφυλάσσεται μεταχείριση διαφορετική από εκείνη των εσόδων από ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου, τα πρώτα τυγχάνουν λιγότερο ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης.
35
Δυνάμει του άρθρου 32 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, τα εισοδήματα από κεφάλαιο περιλαμβάνουν τα έσοδα από περιουσιακά στοιχεία, τα κέρδη από τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων και τα λοιπά έσοδα τα οποία μπορούν να θεωρηθούν ότι αποκτήθηκαν από περιουσιακά στοιχεία. Μεταξύ των παραδειγμάτων εισοδημάτων από κεφάλαιο που ρητώς απαριθμούνται από τον Φινλανδό νομοθέτη στο εν λόγω άρθρο 32 περιλαμβάνονται τόσο τα μερίδια συμμετοχής στα κέρδη που καταβάλλονται από τους ΟΣΕΚΑ όσο και τα μερίσματα που καταβάλλονται από τις ανώνυμες εταιρίες. Βάσει των στοιχείων της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως, τα εισοδήματα από κεφάλαιο φορολογούνται καταρχήν με συντελεστή 30 % όσον αφορά το μέρος των εισοδημάτων αυτών που είναι χαμηλότερο των 30000 ευρώ και με συντελεστή 34 % όσον αφορά το μέρος των εισοδημάτων αυτών που υπερβαίνει τα 30000 ευρώ.
36
Ενώ όμως τα μερίδια συμμετοχής στα κέρδη που διανέμονται από τους ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου φορολογούνται στο επίπεδο του δικαιούχου, ως εισοδήματα από κεφάλαιο, τα έσοδα από SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου αντιμετωπίζονται ως μερίσματα που καταβάλλονται από οντότητα εγκατεστημένη σε άλλο κράτος πλην της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, κατά την έννοια του άρθρου 33c του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, και φορολογούνται, βάσει του τρίτου εδαφίου του άρθρου αυτού, ως εισοδήματα από εργασία, με προοδευτικό συντελεστή που μπορεί να ανέλθει στο 50 %.
37
Μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να οδηγήσει σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση των εσόδων που διανέμονται από SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου σε σχέση με τα έσοδα που διανέμονται από ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου.
38
Δεύτερον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η φορολογική μεταχείριση των εσόδων που εισπράττει ο E από την επίμαχη στην κύρια δίκη SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου δεν προσομοιάζει ούτε με εκείνη που επιφυλάσσεται στα έσοδα από οργανισμούς εναλλακτικών επενδύσεων, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2011/61, οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην οδηγία για τους ΟΣΕΚΑ και έχουν τη μορφή ανώνυμης εταιρίας. Όπως διευκρίνισε η Φινλανδική Κυβέρνηση με τη γραπτή απάντησή της στις τεθείσες ερωτήσεις, τέτοιοι οργανισμοί είναι δυνατόν να συσταθούν σύμφωνα με το φινλανδικό δίκαιο.
39
Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι τα εισοδήματα των ανωνύμων εταιριών που εδρεύουν στη Φινλανδία υποβάλλονται σε διπλή φορολόγηση, μία φορά στο επίπεδο της εταιρίας, ως εισοδήματα των εταιριών, και μία φορά στο επίπεδο του δικαιούχου, ως εισοδήματα από κεφάλαιο. Προκειμένου να μετριαστούν οι συνέπειες της εν λόγω διπλής φορολογίας, τα μέτρα που προβλέπονται στα άρθρα 33a και 33b του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος τροποποιούν τη φορολόγηση στο επίπεδο του δικαιούχου, ιδίως απαλλάσσοντας ένα μέρος των εισοδημάτων από τον φόρο επί του εισοδήματος από κεφάλαιο.
40
Συναφώς, με την απάντησή της στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, η Φινλανδική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι, αν ανώνυμη εταιρία ασκούσε επενδυτική δραστηριότητα αντίστοιχης μορφής προς εκείνη των οργανισμών επενδύσεων, δεν θα απαλλασσόταν από τον φόρο, αλλά θα υπέκειτο κανονικά στον φόρο εταιριών, τα δε διανεμόμενα από αυτήν κέρδη θα υπέκειντο στους κανόνες περί φορολόγησης των μερισμάτων, που έχουν ως βάση τους τη μερική διπλή φορολόγηση.
41
Πλην όμως από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου. Ειδικότερα, από την απόφαση αυτή προκύπτει ότι, κατά την κεντρική φορολογική επιτροπή, μια τέτοια SICAV αποτελεί, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 33c του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, οντότητα μη εμπίπτουσα στην οδηγία 2011/96, όπως έχει τροποποιηθεί, η οποία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ πλην της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, υπόκειται σε σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και δεν υποχρεούται να καταβάλει φόρο με ελάχιστο συντελεστή 10 % επί των εισοδημάτων που έχει πραγματοποιήσει. Κατά συνέπεια, τα μέτρα σε εθνικό επίπεδο που αποσκοπούν στον μετριασμό της διπλής φορολογίας δεν εφαρμόζονται στα έσοδα από την εν λόγω SICAV.
42
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα έσοδα τα οποία καταβάλλονται από την επίμαχη στην κύρια δίκη SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου σε δικαιούχο ο οποίος διαμένει στη Φινλανδία τυγχάνουν λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με τα έσοδα που καταβάλλονται τόσο από τις ανώνυμες εταιρίες όσο και από τους ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου που έχουν λάβει συμβατική μορφή.
43
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει τους κατοίκους Φινλανδίας από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη μέλη πλην της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, να περιορίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Επί της υπάρξεως αντικειμενικώς συγκρίσιμης κατάστασης
44
Όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 29 και 30 της παρούσας αποφάσεως, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
45
Διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου και ο ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου είναι δύο τύποι ΟΣΕΚΑ κατά την έννοια της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ.
46
Όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας για τους ΟΣΕΚΑ, μοναδικός σκοπός των ΟΣΕΚΑ είναι να επενδύουν συλλογικά σε κινητές αξίες ή/και σε άλλα ρευστά χρηματοπιστωτικά στοιχεία τα κεφάλαια που συγκεντρώνουν από το κοινό, η λειτουργία τους βασίζεται στην αρχή της κατανομής των κινδύνων και τα μερίδιά τους, ύστερα από αίτηση των κομιστών, εξαγοράζονται ή εξοφλούνται, άμεσα ή έμμεσα, με στοιχεία του ενεργητικού των οργανισμών αυτών.
47
Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 45 των προτάσεών του, ο νομικός χαρακτηρισμός ορισμένων πραγματικών καταστάσεων από πλευράς εμπορικού δικαίου δεν ισχύει κατ’ ανάγκη και για φορολογικούς σκοπούς. Επομένως επισημαίνεται, όπως τόνισε και η Φινλανδική Κυβέρνηση, ότι το γεγονός και μόνον ότι οι ημεδαποί και οι αλλοδαποί ΟΣΕΚΑ αποτελούν ΟΣΕΚΑ, κατά την έννοια της οδηγίας ΟΣΕΚΑ, δεν είναι καθοριστικό για τη διαπίστωση της συγκρισιμότητας των επίμαχων καταστάσεων.
48
Ειδικότερα, αφενός, η οδηγία αυτή δεν εναρμόνισε τη φορολόγηση των ΟΣΕΚΑ και των κερδών που διανέμουν. Ιδίως από τις αιτιολογικές σκέψεις 4 και 83 της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι αυτή θέτει μεν ορισμένους στοιχειώδεις κοινούς κανόνες σχετικά με την άδεια λειτουργίας, τον έλεγχο, τη δομή, τη δραστηριότητα και τις πληροφορίες που απαιτείται να δημοσιεύουν οι ΟΣΕΚΑ, αλλά δεν επηρεάζει τους εθνικούς κανόνες φορολογίας.
49
Αφετέρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η δυνατότητα συγκρίσεως ή μη μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών και ότι μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διακρίσεως που προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την εν λόγω νομοθεσία αποτελεί συνέπεια μιας αντικειμενικής διαφοράς των καταστάσεων (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψεις 50 και 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50
Συναφώς, από τη γραπτή απάντηση της Φινλανδικής Κυβερνήσεως στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου και υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο σκοπός της φορολογικής μεταχείρισης της δραστηριότητας των οργανισμών επενδύσεων που προβλέπεται από τη φινλανδική φορολογική νομοθεσία μπορεί να θεωρηθεί ότι συνίσταται στη θέσπιση ενιαίας φορολόγησης στο επίπεδο του επενδυτή. Ο δε σκοπός των διατάξεων για τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που εισπράττονται από τα φυσικά πρόσωπα είναι να φορολογούνται τα έσοδα μιας εταιρίας επίσης στο επίπεδο των μετόχων της, με ταυτόχρονη πρόβλεψη του μετριασμού της διπλής φορολόγησης των εσόδων αυτών.
51
Υπό το πρίσμα των σκοπών αυτών, φαίνεται ότι η SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου τελεί σε κατάσταση που είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς εκείνη ενός ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου. Όπως προκύπτει από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία και υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, αμφότεροι οι οργανισμοί αυτοί απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα κέρδη που καταβάλλουν φορολογούνται μόνο στο επίπεδο των δικαιούχων.
52
Ασφαλώς, σε αντίθεση με έναν ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου, μια SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου έχει καταστατική μορφή και, ως εκ τούτου, εξομοιώνεται με ανώνυμη εταιρία της οποίας τα διανεμόμενα έσοδα φορολογούνται σύμφωνα με το άρθρο 33c, τρίτο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος.
53
Εντούτοις, επισημαίνεται ακόμη ότι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ των παραδειγμάτων εισοδημάτων από κεφάλαιο που απαριθμούνται στο άρθρο 32 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος περιλαμβάνονται τόσο τα μερίδια συμμετοχής στα κέρδη που καταβάλλονται από τους ΟΣΕΚΑ όσο και τα μερίσματα που καταβάλλονται από τις ανώνυμες εταιρίες. Κατά συνέπεια, ο Φινλανδός νομοθέτης δεν φαίνεται να εξάρτησε τη διάκριση μεταξύ των εισοδημάτων από κεφάλαια, αφενός, και των εισοδημάτων από εργασία, αφετέρου, από τη νομική μορφή του διανέμοντος οργανισμού, αλλά αντιθέτως θεώρησε ότι τόσο τα κέρδη που διανέμονται από οργανισμούς που έχουν συμβατική μορφή όσο και τα κέρδη που διανέμονται από οργανισμούς που έχουν καταστατική μορφή αποτελούν εισοδήματα από κεφάλαιο.
54
Επομένως, η καταστατική μορφή μιας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου δεν συνεπάγεται ότι αυτή τελεί, από την άποψη της φορολογικής μεταχείρισης των διανεμόμενων κερδών, σε διαφορετική κατάσταση σε σχέση με έναν έχοντα συμβατική μορφή ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου.
55
Συνεπώς, υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, η διαφορετική μεταχείριση των εσόδων από μια SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου και των εσόδων από έναν ΟΣΕΚΑ φινλανδικού δικαίου αφορά αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.
Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
56
Τέλος, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλος να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο [πρβλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 70, και της 30ής Ιανουαρίου 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
57
Εν προκειμένω, αρκεί η διαπίστωση ότι ούτε η Φινλανδική Κυβέρνηση επικαλέστηκε τέτοιους λόγους ούτε το αιτούν δικαστήριο αναφέρθηκε σε τέτοιους λόγους.
58
Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, στο πλαίσιο της φορολόγησης του εισοδήματος φυσικού προσώπου που διαμένει στο κράτος μέλος αυτό, τα έσοδα που καταβάλλονται από ΟΣΕΚΑ ο οποίος έχει λάβει καταστατική μορφή και είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δεν εξομοιώνονται με τα έσοδα που καταβάλλονται από τους ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι οι δεύτεροι δεν έχουν την ίδια νομική μορφή.
Επί των δικαστικών εξόδων
59
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους κατά την οποία, στο πλαίσιο της φορολόγησης του εισοδήματος φυσικού προσώπου που διαμένει στο κράτος μέλος αυτό, τα έσοδα που καταβάλλονται από οργανισμό συλλογικών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) ο οποίος έχει λάβει καταστατική μορφή και είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δεν εξομοιώνονται με τα έσοδα που καταβάλλονται από τους ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι οι δεύτεροι δεν έχουν την ίδια νομική μορφή.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.