61992C0291(01)
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
F. G. JACOBS
της 6ης Απριλίου 1995 (
*1
)
1.
Όταν ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο πωλεί ένα ξενοδοχείο το οποίο χρησιμοποιούσε για επαγγελματικούς και για ιδιωτικούς σκοπούς και, κατά την πώληση, παραιτείται από την απαλλαγή από τον φόρο η οποία άλλως θα ίσχυε δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ζ', της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (
1
), οφείλει φόρο επί του μέρους του τιμήματος που αντιστοιχεί στα μέρη του ξενοδοχείου τα οποία χρησιμοποιούσε για ίδιες ανάγκες; Αυτό είναι κατ' ουσίαν το ζήτημα που οδήγησε το Bundesfinanzhof να υποβάλει στο Δικαστήριο τρία ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας.
2.
Μετά την επ' ακροατηρίου συζήτηση της 17ης Ιουνίου 1993 ενώπιον του δευτέρου τμήματος, ο γενικός εισαγγελέας W. Van Gerven ανέπτυξε τις προτάσεις του στις 15 Σεπτεμβρίου 1993. Με διάταξη της 13ης Δεκεμβρίου 1994, το Δικαστήριο αποφάσισε την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας και, στις 14 Μαρτίου 1995, διεξήχθη νέα επ' ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον της ολομέλειας του Δικαστηρίου.
Τα πραγματικά περιστατικά και τα ερωτήματα
3.
Τα ζητήματα που τίθενται στην υπό κρίση υπόθεση είναι αρκετά περίπλοκα. Ωστόσο, τα ουσιώδη πραγματικά περιστατικά είναι απλά. Ο D. Armbrecht, ξενοδόχος, ήταν κύριος ενός ακινήτου το οποίο περιελάμβανε ένα ξενοδοχείο, ένα εστιατόριο και ορισμένα μέρη που χρησιμοποιούσε ως ιδιωτική κατοικία. Το 1981, ο Armbrecht συμφώνησε να πωλήσει το ακίνητο στην τιμή των 1150000 γερμανικών μάρκων (DM) «πλέον ΦΠΑ 13 %». Ο ανωτέρω υποστηρίζει ότι η μνεία του ΦΠΑ στη συμβολαιογραφική πράξη αφορούσε αποκλειστικά τα μέρη του ακινήτου που χρησιμοποιούνταν για επαγγελματικούς σκοπούς και ότι ούτε χρέωσε ούτε εισέπραξε ΦΠΑ για τα μέρη που χρησιμοποιούσε ως ιδιωτική κατοικία. Στη δήλωση ΦΠΑ για το 1981, ο Armbrecht θεώρησε ως φορολογητέα μόνο την πώληση των επαγγελματικής χρήσεως μερών του ακινήτου και ανέφερε ως μη φορολογητέο το ποσό των 157705 DM που αντιστοιχούσε στην ιδιωτική κατοικία. Κατόπιν ελέγχου, το Finanzamt έκρινε ότι ο Armbrecht όφειλε να καταβάλει φόρο και επί της πωλήσεως της κατοικίας. Ο Armbrecht προσέφυγε επιτυχώς ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο έκρινε ότι, αντίθετα προς ό,τι ισχύει στο γερμανικό αστικό δίκαιο, υπάρχουν στην περίπτωση αυτή, από πλευράς νομοθεσίας ΦΠΑ, δύο χωριστά αγαθά όταν ένα ακίνητο χρησιμοποιείται εν μέρει για επαγγελματικούς σκοπούς και εν μέρει ως κατοικία. Καθώς ο Armbrecht δεν είχε χρεώσει ΦΠΑ στον αγοραστή όσον αφορά την πώληση της ιδιωτικής κατοικίας, δεν όφειλε ΦΠΑ επί της πωλήσεως αυτής. Το Bundesfinanzhof, ενώπιον του οποίου εκκρεμεί επί του παρόντος η υπόθεση, ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1)
Αποτελεί το για τις ανάγκες της επιχειρήσεως χρησιμοποιούμενο μέρος ακινήτου, κατά την εκποίηση του εν λόγω ακινήτου, αυτοτελές παραδιδόμενο αγαθό υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας;
2)
Ακίνητο του οποίου ένα μέρος χρησιμοποιείται για ιδιωτικές ανάγκες, ενώ το υπόλοιπο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, χρησιμοποιείται εξ ολοκλήρου για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων της επιχειρήσεως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας, ή εντάσσεται στην επιχείρηση μόνο το για τις ανάγκες της επιχειρήσεως χρησιμοποιούμενο μέρος του ακινήτου;
3)
Μπορεί ο διακανονισμός των εκπτώσεων που διενεργείται κατ' εφαρμογήν του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας να περιοριστεί στο χρησιμοποιούμενο για τις ανάγκες της επιχειρήσεως μέρος του ακινήτου;»
4.
Το κύριο ερώτημα που τίθεται με τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει να εξαιρέσει από τα αγαθά της επιχειρήσεως του, από πλευράς της έκτης οδηγίας, τα μέρη ενός ακινήτου που χρησιμοποιούνται ως ιδιωτική κατοικία, παρά το ότι το ακίνητο αποτελεί ενιαίο αγαθό κατά τους περί κυριότητας κανόνες του εθνικού δικαίου. Με τις προτάσεις που ανέπτυξε στις 15 Σεπτεμβρίου 1993, ο γενικός εισαγγελέας W. Van Gerven κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να το πράξει. Καίτοι με διαφορετικό σκεπτικό, συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
Η κοινοτική νομοθεσία
5.
Προτού περάσω στην εξέταση των διαφόρων ερωτημάτων, θα ήταν ίσως χρήσιμο να παραθέσω τις διατάξεις της έκτης οδηγίας που άπτονται ειδικότερα της υπό κρίση υποθέσεως.
6.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στον φόρο υπόκεινται:
«οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
7.
Το άρθρο 5, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.»
8.
Τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', περιέχουν διατάξεις που αφορούν τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο για ίδιες ανάγκες. Το άρθρο 5, παράγραφος 6, ορίζει τα εξής:
«Εξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Δεν περιλαμβάνονται, πάντως, οι αναλήψεις που γίνονται για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και αφορούν τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων.»
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', εξομοιώνει προς παροχές υπηρεσιών:
«[τη] χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ' όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας».
9.
Το άρθρο 13, μέρος Β, θεσπίζει μια σειρά από απαλλαγές όσον αφορά τις πράξεις επί ακινήτων. Υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων που δεν αφορούν την υπό κρίση περίπτωση, το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο β', απαλλάσσει από τον φόρο:
«τις μισθώσεις ακινήτων (...)»
Δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχεία ζ' και η', απαλλάσσονται από τον φόρο:
«ζ)
[οι] παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχόμένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση α'
η)
[οι] παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση β', γηπέδων προς οικοδόμηση».
10.
Οι περιπτώσεις α' και β' του άρθρου 4, παράγραφος 3, στις οποίες παραπέμπουν οι διατάξεις αυτές, ορίζουν ως ακολούθως τις παραδόσεις που απαλλάσσονται από τον φόρο:
«α)
Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπερατώσεως του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παραδόσεως ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκαταστάσεως και του χρόνου της μεταγενέστερης παραδόσεως, εφ' όσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε ή τα δύο έτη αντιστοίχως.
Ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος.
β)
Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.»
11.
Το άρθρο 13, μέρος Γ, προσθέτει στις ανωτέρω περιγραφείσες απαλλαγές την εξής σημαντική επιφύλαξη:
«Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
α)
μισθώσεως ακινήτων
β)
των αναφερομένων πράξεων υπό Β, περιπτώσεις (...) ζ' και η'.
Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
12.
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
13.
Στο άρθρο 20, παράγραφοι 2 και 3, περιλαμβάνονται οι κανόνες περί διακανονισμού των εκπτώσεων για τα αγαθά επενδύσεως όταν ο βαθμός στον οποίο τα αγαθά αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες φορολογητέων πράξεων δεν είναι σταθερός εντός μιας ορισμένης χρονικής περιόδου:
«2.
Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατε-σκευάσθη το αγαθό. Κατ' έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου με τον οποίο επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
Κατά παρέκκλιση από το [πρώτο] εδάφιο τα κράτη μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό μία περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη της χρησιμοποιήσεως του αγαθού.
Σχετικά με τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου που χρησιμεύει ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών δύναται να επεκτείνεται μέχρι δέκα έτη.
3.
Σε περίπτωση παραδόσεως του κατά την διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για οικονομική δραστηριότητά του μέχρι την λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότης αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογουμένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσομένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.»
Το πρώτο ερώτημα
14.
Το ερώτημα του Bundesfinanzhof ακολουθεί τη διατύπωση του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας. Ερωτάται αν το χρησιμοποιούμενο για επαγγελματικές ανάγκες μέρος ενός ακινήτου αποτελεί αυτοτελές παραδιδόμενο αγαθό από πλευράς της διατάξεως αυτής. Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση έδωσε μεγάλη έμφαση στο ότ ι το ξενοδοχείο του Armbrecht αποτελούσε ενιαίο πράγμα κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο και ήταν καταχωρισμένο στο κτηματολόγιο ως ενιαίο ακίνητο. Η συζήτηση επικεντρώθηκε κατά μεγάλο μέρος στο ζήτημα αυτό. Νομίζω, ωστόσο, ότι η συζήτηση αυτή είναι εκτός θέματος.
15.
Κατά τη γνώμη μου, είναι αναμφισβήτητο ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, παραπέμπει στο εθνικό δίκαιο για τον καθορισμό της εκτάσεως των μεταβιβαζομένων δικαιωμάτων κυριότητας και ότι, στην υπό κρίση περίπτωση, ο Armbrecht μεταβίβασε το δικαίωμα διαθέσεως ολοκλήρου του ξενοδοχείου υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Ισχύει δε η διαπίστωση αυτή έστω και αν ληφθούν υπόψη οι αποφάσεις του Δικαστηρίου των οποίων έγινε επίκληση στο πλαίσιο της παρούσας δίκης. Είναι αληθές ότι στην απόφαση De Jong (
2
) το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, όταν ένας επιχειρηματίας οικοδομικών εργασιών αποκτά οικόπεδο υπό την ιδιότητα του ιδιώτη και στη συνέχεια ανεγείρει κατοικία για ίδιες ανάγκες, ο φόρος που οφείλεται για τη χρησιμοποίηση του αγαθού για ίδιες ανάγκες υπολογίζεται μόνον επί της αξίας του κτιρίου και όχι και επί της αξίας του οικοπέδου το οικόπεδο ουδέποτε υπήχθη στην περιουσία της επιχειρήσεως του κατασκευαστή και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να αποχωριστεί από αυτήν για ιδιωτική χρήση κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 6. Η υπόθεση, ωστόσο, εκείνη αφορούσε όλως ειδική περίπτωση. Πρέπει να υπενθυμιστεί ότι η δυνατότητα του κράτους μέλους να θεωρήσει ως παράδοση αγαθού (και όχι ως παροχή υπηρεσιών) την εκ μέρους ενός επιχειρηματία οικοδομικών εργασιών παράδοση κτίσματος επί οικοπέδου που δεν ανήκει στην κυριότητά του προβλέπεται από την ειδική διάταξη του άρθρου 5, παράγραφος 5, στοιχείο β'. Η διάταξη, ωστόσο, αυτή δεν επιτρέπει στο κράτος μέλος να θεωρήσει ότι ο επιχειρηματίας ο οποίος κατασκευάζει κατοικία επί οικοπέδου του πελάτη του προβαίνει σε παράδοση αγαθών περιλαμβανόντων όχι μόνον την κατοικία αλλά και το οικόπεδο. Ο κατασκευαστής σαφώς δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραδίδων στον πελάτη του οικόπεδο το οποίο ήδη ανήκει στην κυριότητα του πελάτη. Για τον ίδιο λόγο, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι o De Jong παρέδωσε στον εαυτό του οικόπεδο το οποίο ανήκε ήδη στην ιδιωτική περιουσία του. Το γεγονός ότι κρίθηκε αναγκαίο να προβλεφθεί ειδική διάταξη στο άρθρο 5 οδηγεί στο συμπέρασμα — αν πρέπει να συναχθεί κάποιο συμπέρασμα — ότι ο γενικός κανόνας είναι ότι το κτίριο μεταβιβάζεται μαζί με το οικόπεδο επί του οποίου έχει ανεγερθεί ως ενιαίο αγαθό από πλευράς του άρθρου 5, παράγραφος 1.
16.
Ούτε, κατά τη γνώμη μου, μπορεί να γίνει λυσιτελώς επίκληση της αποφάσεως στην υπόθεση Shipping and Forwarding Enterprise Safe (
3
). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος «παράδοση αγαθού» δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας κατά τις διαδικασίες που προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο αλλά καλύπτει κάθε μεταβίβαση ενσώματου αγαθού κατά την οποία ο ένας συμβαλλόμενος παρέχει την εξουσία στον έτερο να διαθέτει εν τοις πράγμασι το αγαθό ως κύριος κατά συνέπεια, υπήρχε παράδοση αγαθού έστω και αν δεν είχε μεταβιβαστεί η υπό νομική έννοια κυριότητα του αγαθού. Η απόφαση αυτή δεν εξαλείφει την ανάγκη παραπομπής στο εθνικό δίκαιο για τον καθορισμό της εκτάσεως των μεταβιβαζομένων δικαιωμάτων από πλευράς του άρθρου 5, παράγραφος 1, όπως καταδεικνύει το γεγονός ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπέκειτο να καθορίσει κατά πόσον υπήρχε μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως του αγαθού.
17.
Τέλος, επίσης δεν έχει σημασία το ότι, κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο, είναι δυνατή υπό ορισμένες περιστάσεις η συγκυριότητα ακινήτου, καθόσον δεν τίθεται τέτοιο θέμα εν προκειμένω.
18.
Ωστόσο, το θέμα δεν εξαντλείται εδώ. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας πρέπει να διαβάζεται σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, σύμφωνα με το οποίο υπόκεινται στον φόρο οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται «υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν». Κατά τη γνώμη μου, το ουσιώδες ζήτημα που τίθεται στην υπό κρίση υπόθεση είναι κατά πόσον ένας επιχειρηματίας ο οποίος διαθέτει μέρη ακινήτου ιδιοκτησίας τα οποία χρησιμοποιούσε για ίδιες ανάγκες ενεργεί εξ ολοκλήρου ως πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή εν μέρει ως ιδιώτης. Με άλλες λέξεις, είναι απαραίτητο να εξεταστεί κατά πόσον τα δικαιώματα κυριότητας, όπως αυτά καθορίζονται από το εθνικό δίκαιο, ανήκουν στον υποκείμενο στον φόρο εν μέρει υπό την ιδιότητά του ως ιδιώτη. Δεδομένου ότι η διατύπωση του ίδιου του άρθρου 2, παράγραφος 1, δεν παρέχει καμία σημαντική ένδειξη, είναι αναγκαίο να λυθεί το ζήτημα λαμβανομένων υπόψη των σκοπών και της οικονομίας της οδηγίας.
19.
Προτού περάσω στο ζήτημα αυτό, οφείλω να εξετάσω ένα ζήτημα που έθεσε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εφόσον το άρθρο 13, μέρος Γ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως και να καθορίζουν τον τρόπο ασκήσεως του, ο Γερμανός νομοθέτης έχει την εξουσία να υποχρεώσει έναν υποκείμενο στον φόρο να επιλέξει τη φορολόγηση του ακινήτου ως όλου. Συνεπώς, δεν τίθεται το ζήτημα του πρώτου ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου.
20.
Η άποψη, ωστόσο, αυτή δεν συμβιβάζεται με τη βασική δομή της έκτης οδηγίας. Όπως ήδη ανέφερα, το άρθρο 2, παράγραφος 1, καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του φόρου. Υποβάλλει στον φόρο τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο το οποίο ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Το άρθρο 13 προβλέπει μια σειρά απαλλαγών από τον φόρο για ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών. Αυτές οι παραδόσεις και παροχές δεν φορολογούνται, εμπίπτουν ωστόσο στο πεδίο εφαρμογής του φόρου από πλευράς του άρθρου 2, παράγραφος 1. Οι εν λόγω παραδόσεις και παροχές πρέπει να διακρίνονται από εκείνες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, όπως είναι οι πωλήσεις που πραγματοποιούνται από ιδιώτες.
21.
Η άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως παραβλέπει αυτή τη βασική δομή. Το άρθρο 13, μέρος Γ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως. Η άσκηση του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως μετατρέπει μια απαλλασσόμενη παράδοση ή παροχή σε φορολογητέα και παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου. Δεν μπορεί, ωστόσο, να καταστήσει φορολογητέα μια παράδοση ή παροχή που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου. Με άλλες λέξεις, το δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως ισχύει μόνον εντός του πλαισίου που καθορίζεται από το άρθρο 2, παράγραφος 1. Συνεπώς, ορθώς το εθνικό δικαστήριο θεώρησε ότι το πρώτο ζήτημα που ανακύπτει στην υπό κρίση υπόθεση είναι το κατά πόσον η διάθεση του χρησιμοποιουμένου για ίδιες ανάγκες μέρους του ξενοδοχείου εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου. Αν δεν εμπίπτει, δεν μπορεί να υπαχθεί στο πεδίο εφαρμογής του φόρου με την άσκηση του δικαιώματος επιλογής φορολογήσεως. Επιπλέον, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω αντανακλά ένα γενικότερο πρόβλημα που αφορά τους κανόνες του γερμανικού δικαίου περί ιδιοχρήσεως.
22.
Αυτή είναι η τέταρτη φορά που μια υπόθεση παραπεμφθείσα από τα γερμανικά δικαστήρια δίδει την ευκαιρία στο Δικαστήριο να εξετάσει τις διατάξεις της οδηγίας που αφορούν την ιδιόχρηση (
4
). Από τις υποθέσεις αυτές καθίσταται σαφές ότι η αρχή που διαπνέει τους γερμανικούς εκτελεστικούς κανόνες είναι ότι, προκειμένου να εξασφαλιστεί η φορολογική ουδετερότητα μεταξύ υποκειμένων στον φόρο και ιδιωτών, πρέπει ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες για ίδιες ανάγκες να τίθεται στην ίδια θέση από πλευράς ΦΠΑ με αυτήν των πελατών του. Οι γερμανικοί κανόνες επιβάλλουν, ως εκ τούτου, στον υποκείμενο στον φόρο να δηλώνει ως αγαθά της επιχειρήσεως τα αγαθά που αποκτά εν μέρει για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και εν μέρει για ιδιόχρηση. Ο υποκείμενος στον φόρο θεωρείται ότι έχει δικαίωμα προς έκπτωση του συνόλου του φόρου κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας, οφείλει όμως να καταβάλλει στη συνέχεια, δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', ετήσιο φόρο ιδιοχρήσεως υπολογιζόμενο με βάση την απομείωση της αξίας των αγαθών. Αν, στη συνέχεια, πωλήσει τα αγαθά, οφείλει να εισπράξει ΦΠΑ επί του συνόλου του τιμήματος δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1.
23.
Η λογική των γερμανικών διατάξεων συνεπάγεται υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να καταβάλει φόρο ιδιοχρήσεως ακόμα και όταν δεν είναι σε θέση να εκπέσει τον ΦΠΑ κατά την αγορά των αγαθών, διότι, π.χ., τα αγαθά αυτά αποκτήθηκαν από ιδιώτη (βλ. την προμνησθείσα απόφαση Kühne, επί της οποίας θα επανέλθω κατωτέρω στην παράγραφο 29). Συνεπάγεται επίσης υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να καταβάλει φόρο για την ιδιωτική χρήση υπηρεσιών συνδεομένων με τη χρήση αγαθών ακόμα και όταν δεν συνέτρεχε περίπτωση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των υπηρεσιών αυτών διότι οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονταν ή δεν φορολογούνταν (βλ. την προμνησθείσα απόφαση Mohsche, στην οποία θα επανέλθω κατωτέρω στην παράγραφο 30). Και στις δύο περιπτώσεις, ο πελάτης της επιχειρήσεως ενός υποκειμένου στον φόρο θα επιβαρυνθεί με το σύνολο του φόρου επί των αγαθών ή των υπηρεσιών, καίτοι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει τον ΦΠΑ επ' αυτών.
24.
Από τις εξηγήσεις που παρέσχε το Finanzamt κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει ότι η εφαρμογή των γερμανικών κανόνων επί ακινήτων αγαθών, καίτοι περισσότερο πολύπλοκη, βασίζεται στις ίδιες αρχές. Αξίζει να σημειωθεί ότι, κατά την έκτη οδηγία, η μίσθωση ακινήτων και η παράδοση τέτοιων αγαθών (πλην των οικοπέδων προς οικοδόμηση και των νέων κτιρίων) καταρχήν απαλλάσσονται από τον φόρο (βλ. ανωτέρω άρθρο 13, μέρος Β, στοιχεία β', ζ' και η'). Ωστόσο, το άρθρο 13, μέρος Γ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως αυτών των πράξεων υπό την επιφύλαξη των περιορισμών που τα ίδια θεσπίζουν. Οι κανόνες του γερμανικού δικαίου προβλέπουν δικαίωμα επιλογής μόνο για τις περιπτώσεις όπου ο πελάτης χρησιμοποιεί το αγαθό για τις ανάγκες της επιχειρήσεως του. Ο περιορισμός αυτός είναι εύλογος, καθόσον σκοπός του δικαιώματος επιλογής είναι η εξασφάλιση της ορθής λειτουργίας του φόρου στις πράξεις μεταξύ υποκειμένων στον φόρο προσώπων.
25.
Στο πλαίσιο της λογικής της γερμανικής ρυθμίσεως, η ιδιόχρηση ακινήτου εξισώνεται προς απαλλασσόμενη από τον φόρο εκμίσθωση κατοικίας εκ μέρους της επιχειρήσεως. Με άλλες λέξεις, η ιδιόχρηση λογίζεται ως παροχή πραγματοποιούμενη από υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', η οποία όμως απαλλάσσεται από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο β'. Συνέπεια αυτού είναι ότι, σε αντίθεση προς ό,τι συμβαίνει με άλλα αγαθά, κατά την απόκτηση ακινήτου ο υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ επί του μέρους του αγαθού που χρησιμοποιείται για ίδιες ανάγκες, καθόσον πρόκειται για απαλλασσόμενη από τον φόρο παροχή, χωρίς, ωστόσο να υποχρεούται να καταβάλει φόρο για την ιδιόχρηση κατ' εφαρμογήν του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α'.
26.
Αξίζει να επισημανθεί και μια άλλη πτυχή των γερμανικών εκτελεστικών διατάξεων. Όταν δεν πρόκειται για ακίνητα αλλά για άλλα αγαθά, οι ετήσιες διακυμάνσεις του βαθμού ιδιοχρήσεως του αγαθού επηρεάζουν το ύψος του φόρου ιδιοχρήσεως. Στην περίπτωση των ακινήτων αυτό δεν είναι δυνατό, καθόσον δεν υπάρχει ετήσιος φόρος. Πάντως, προβλέπεται διακανονισμός δυνάμει των εθνικών διατάξεων εφαρμογής του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, το οποίο αφορά τον διακανονισμό των εκπτώσεων που διενεργούνται για αγαθά επενδύσεως. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, οι διακυμάνσεις που επηρεάζουν την αντίστοιχη έκταση της φορολογητέας χρήσεως και της απαλλασσομένης ιδιοχρήσεως λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο διακανονισμού της αρχικής εκπτώσεως, η οποία υπολογίζεται βάσει των αναλογιών που ίσχυαν κατά το έτος αποκτήσεως του αγαθού. Ας υποτεθεί, π.χ., ότι ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο αγοράζει ακίνητο το οποίο, κατά το πρώτο έτος, χρησιμοποιεί κατά 80 % για φορολογούμενες επαγγελματικές ανάγκες και κατά 20 % για ίδιες ανάγκες. Αν κατά το δεύτερο έτος η έκταση της ιδιοχρήσεως μειωθεί στο 10 %, το πρόσωπο αυτό δικαιούται, για το έτος αυτό, περαιτέρω έκτωση 10 % (20 % μείον 10 %) του φόρου. Αν το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο πωλήσει το ακίνητο σε υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο εντός της δεκαετούς περιόδου του διακανονισμού και επιλέξει την φορολόγηση του ακινήτου, λογίζεται ότι χρησιμοποίησε το αγαθό για φορολογούμενες ανάγκες κατά το υπόλοιπο διάστημα της δεκαετούς περιόδου του διακανονισμού και του επιστρέφεται ένα ορισμένο ποσό. Ωστόσο, μετά τη δεκαετή περίοδο του διακανονισμού δεν ενεργείται νέος διακανονισμός. Συνεπώς, αν ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο επιλέξει τη φορολόγηση της πωλήσεως του ακινήτου μετά τη δεκαετία οφείλει να εισπράξει φόρο επί του συνολικού τιμήματος, παρά το γεγονός ότι επιβαρύνθηκε οριστικά με τον φόρο για το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποίησε για ίδιες ανάγκες. Έτσι, στην πραγματικότητα η γερμανική ρύθμιση προβλέπει την ευθύγραμμη απομείωση της αξίας του ακινήτου σε διάστημα μιας δεκαετίας.
27.
Η Γαλλική Κυβέρνηση συμμερίζεται την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι ένα ακίνητο το οποίο αποτελεί αντικείμενο μικτής χρήσεως πρέπει καταρχήν να θεωρείται ως ενιαίο αγαθό επιχειρήσεως. Με την απάντηση της στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου αναφέρει ότι οι γαλλικές διατάξεις, καίτοι η λειτουργία τους είναι ελαφρώς διαφορετική, βασίζονται σε ανάλογες αρχές με εκείνες των γερμανικών διατάξεων. Πρόβλημα δημιουργείται σε μικρότερη έκταση καθόσον, αντίθετα προς τις γερμανικές διατάξεις, οι γαλλικές διατάξεις δεν προβλέπουν δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως της πωλήσεως ήδη χρησιμοποιηθέντων ακινήτων. Ωστόσο, τα ήδη χρησιμοποιηθέντα ακίνητα υπόκειται αυτομάτως στον ΦΠΑ αν πωληθούν για πρώτη φορά εντός πενταετίας από της αποπερατώσεώς τους. Όπως και κατά τις γερμανικές διατάξεις, η φορολογητέα πώληση παρέχει δικαίωμα πρόσθετης εκπτώσεως για τα μέρη του ακινήτου που αποτελούν αντικείμενο ιδιοχρήσεως.
28.
Από την απάντηση της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πορτογαλικό δίκαιο, χωρεί επιλογή φορολογήσεως μόνον για ολόκληρο το ακίνητο. Τέλος, το Ηνωμένο Βασίλειο παρατηρεί ότι, κατά το εθνικό του δίκαιο, το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο μπορεί να ασκήσει δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως μόνον όσον αφορά τα επαγγελματικής χρήσεως μέρη του ακινήτου. Η πώληση των μερών που χρησιμοποιούνται για ιδιωτικές ανάγκες αντιμετωπίζεται ως απαλλασσόμενη παράδοση αγαθού.
Η συναφής νομολογία
29.
Το Δικαστήριο, με τις προηγούμενες αποφάσεις του, μόνο με επιφυλάξεις δέχθηκε τη γερμανική ρύθμιση. Με την απόφαση στην υπόθεση Kühne, έκρινε ότι δεν φορολογείται κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', η απόκτηση μεταχειρισμένου αυτοκινήτου και η χρησιμοποίηση του για ίδιες ανάγκες, όταν το αγαθό αυτό πωλήθηκε από ιδιώτη χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η διάταξη αυτή:
«έχει ως σκοπό την αποφυγή του ενδεχομένου να μη φορολογείται το αγαθό επιχειρήσεως το οποίο χρησιμοποιείται για προσωπικές ανάγκες και (...) κατά συνέπεια, δεν επιβάλλει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως του αγαθού αυτού παρά μόνον εάν το αγαθό έχει δημιουργήσει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που βάρυνε τη μεταβίβαση του».
30.
Ομοίως, στην υπόθεση Mohsche, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ο όρος «χρησιμοποίηση αγαθού» που περιέχεται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', δεν καλύπτει τις παρεπόμενες υπηρεσίες που συνδέονται με τη χρησιμοποίηση αυτή. Αποτέλεσμα της αποφάσεως αυτής ήταν η αφαίρεση από τη βάση υπολογισμού του φόρου ιδιοχρήσεως της αξίας των παρεπομένων υπηρεσιών για τις οποίες δεν είχε υπάρξει έκπτωση του ΦΠΑ.
31.
Έτσι, με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο, καίτοι δεν αμφισβήτησε τη βασική μέθοδο που χρησιμοποιεί η γερμανική ρύθμιση για τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως, απέρριψε την υποκείμενη ιδέα ότι το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο πρέπει να εξομοιώνεται προς πελάτη του. Αρκεί να του επιβληθεί η φορολογική επιβάρυνση με την οποία θα είχε επιβαρυνθεί αν είχε ο ίδιος αγοράσει, υπό την ιδιότητα του ιδιώτη, τα αγαθά ή τις υπηρεσίες περί των οποίων πρόκειται. Είναι, συνεπώς, σαφές ότι η έννοια της φορολογικής ουδετερότητας που διαπνέει τις γερμανικές διατάξεις περί ιδιοχρήσεως, περιλαμβανομένης και της ιδιοχρήσεως ακινήτων, διαφέρει από την έννοια την οποία αποδίδει το Δικαστήριο στις συναφείς διατάξεις της οδηγίας. Εκεί βρίσκεται και η ρίζα του προβλήματος στην υπό κρίση υπόθεση.
32.
Ιδιαίτερα σχετική με την υπό κρίση υπόθεση είναι η τρίτη υπόθεση που παραπέμφθηκε από τα γερμανικά δικαστήρια, ήτοι η υπόθεση Lennartz (
5
). Στην υπόθεση εκείνη, ζητήθηκε από το Δικαστήριο να εξετάσει τη νομιμότητα μιας ρυθμίσεως η οποία δεν χορηγούσε στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ κατά την απόκτηση αγαθών επενδύσεως που αποτελούσαν αντικείμενο τόσο επαγγελματικής όσο και ιδιωτικής χρήσεως παρά μόνον όταν η η επαγγελματική χρήση αντιπροσώπευε τουλάχιστον ένα ορισμένο ποσοστό. Για να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού, το Δικαστήριο έπρεπε να εξετάσει καταρχάς το καθεστώς που θεσπίζει η έκτη οδηγία όσον αφορά την ιδιόχρηση αγαθών επενδύσεως. Με τη σκέψη 26 της αποφάσεως του, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ως εξής:
«Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, πρέπει να υπογραμμιστεί, καταρχάς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6 της έκτης οδηγίας, η χρήση αγαθού αφιερωμένου στην επιχείρηση για ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό θεμελίωσε δικαίωμα πλήρους ή μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ, εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας. Από τις συνδυασμένες διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', και του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ', προκύπτει ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθό που χρησιμοποιεί μερικώς για τις ιδιωτικές του ανάγκες, θεωρείται ότι πραγματοποίησε εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσιών φορολογούμενη βάσει του ύψους των εξόδων που ανελήφθησαν για την εκτέλεση της παροχής υπηρεσιών. Κατά συνέπεια, ιδιώτης που χρησιμοποιεί αγαθό εν μέρει για τις ανάγκες των φορολογητέων επαγγελματικών πράξεων του και εν μέρει για τις ιδιωτικές του ανάγκες και ο οποίος, κατά τον χρόνο κτήσεως του αγαθού, ανέλαβε εν όλω ή εν μέρει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, θεωρείται ότι χρησιμοποίησε το αγαθό εξ ολοκλήρου για τους σκοπούς των φορολογητέων πράξεων του κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2. Κατά συνέπεια, ο ιδιώτης αυτός έχει, καταρχήν, δικαίωμα ολικής και άμεσης εκπτώσεως του φόρου που οφείλεται σε προηγούμενο στάδιο επί της κτήσεως των αγαθών.»
33.
Η αρχή σύμφωνα με την οποία τα αγαθά επενδύσεως που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για επαγγελματικές και για ιδιωτικές ανάγκες πρέπει να θεωρούνται ως αγαθά επιχειρήσεως για τα οποία ο ΦΠΑ μπορεί, καταρχήν, να εκπέσει εξ ολοκλήρου ήταν σύμφωνη με τις απόψεις που είχαν διατυπώσει τόσο η Γαλλική όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις τους επί της υποθέσεως. Ωστόσο, καθώς τόσον η Γαλλία όσο και η Γερμανία φρονούσαν ότι δεν είναι ενδεδειγμένο να παρέχεται στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως όταν η έκταση της επαγγελματικής χρήσεως είναι ελάχιστη, και τα δύο αυτά κράτη είχαν θεσπίσει διατάξεις οι οποίες απέκλειαν τη δυνατότητα εκπτώσεως σε τέτοιες περιπτώσεις. Όμως, αντίθετα προς τη Γαλλία, η Γερμανία δεν είχε ζητήσει την έγκριση της ρυθμίσεως από το Συμβούλιο σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον δεν υπήρχε τέτοια έγκριση, δεν μπορούσε να γίνει επίκληση της ρυθμίσεως αυτής έναντι των υποκειμένων στον φόρο.
34.
Εκ πρώτης όψεως, μπορεί να φανεί περίεργο το ότι ένα αυτοκίνητο το οποίο χρησιμοποιείται εν μέρει για ιδιωτικές ανάγκες μπορεί να θεωρηθεί ως εξ ολοκλήρου αφιερωμένο στην επιχείρηση. Ωστόσο, μια τέτοια ανάλυση μπορεί, υπό ορισμένες περιστάσεις, να εξυπηρετήσει τον σκοπό της ουδετερότητας του φόρου, επιτρέποντας να ληφθούν προσηκόντως υπόψη οι μεταβολές στην έκταση της για ιδιωτικές ανάγκες χρησιμοποιήσεως του αυτοκινήτου εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο κατά τη διάρκεια της πραγματικής χρησιμοποιήσεως του αυτοκινήτου ή οι μεταβολές της εκτάσεως αυτής σε περίπτωση μεταβιβάσεως από πωλητή υποκείμενο στον φόρο σε αγοραστή επίσης υποκείμενο στον φόρο. Η περίπτωση αυτή μπορεί να περιγραφεί με ένα απλό παράδειγμα.
35.
Ένας δικηγόρος που εργάζεται στο Μόναχο αγοράζει ένα καινούργιο αυτοκίνητο, το οποίο χρησιμοποιεί, κατά το πρώτο έτος, κατά 30 % για επαγγελματικές ανάγκες. Κατά το δεύτερο έτος, αποκτά έναν νέο σημαντικό πελάτη στο Αμβούργο και πηγαίνει τακτικά οδικώς στα γραφεία του πελάτη του. Κατά συνέπεια, η για επαγγελματικές ανάγκες χρήση του αυτοκινήτου κατά το δεύτερο έτος αυξάνεται στο 80 %. Κατά το τρίτο έτος, έχουν επιλυθεί ορισμένα από τα προβλήματα του νέου πελάτη του και η επαγγελματική χρήση του αυτοκινήτου μειώνεται στο 50 %. Στο τέλος του έτους, πωλεί το αυτοκίνητο σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος κατά το πρώτο έτος χρησιμοποιεί το αυτοκίνητο για επαγγελματικές ανάγκες κατά 25 %.
36.
Σύμφωνα με την ερμηνεία που έδωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Lennartz, ο δικηγόρος δικαιούται να θεωρήσει το αυτοκίνητο ως εξ ολοκλήρου χρησιμοποιούμενο για επαγγελματικές ανάγκες και να εκπέσει όλο τον ΦΠΑ κατά την απόκτηση του αυτοκινήτου, δεδομένου ότι λογίζεται ότι το χρησιμοποιεί εξ ολοκλήρου για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Από το πρώτο έως το τρίτο έτος, θα του επιβάλλεται φόρος για την ιδιωτική χρήση του αυτοκινήτου σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', ο οποίος θα μεταβάλλεται αναλόγως της εκτάσεως της ιδιωτικής χρήσεως κατά το κάθε έτος. Ο φόρος θα βασίζεται στο κόστος που συνεπάγεται η χρησιμοποίηση του αυτοκινήτου, και το οποίο θα περιλαμβάνει ένα ποσό για την απομείωση της αξίας του. Κατά την πώληση του αυτοκινήτου στο τέλος του τρίτου έτους, θα οφείλει φόρο επί του τιμήματος της πωλήσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου. Η ίδια διαδικασία θα αρχίσει τότε για τον αγοραστή, ο οποίος θα δικαιούται να εκπέσει τον φόρο με τον οποίο θα τον επιβαρύνει ο πωλητής αλλά θα οφείλει φόρο για την ιδιωτική χρήση του αυτοκινήτου.
37.
Η ως άνω μεταχείριση είναι σύμφωνη με τις βασικές αρχές του φόρου, καθόσον οι υποκείμενοι στον φόρο επιβαρύνονται με ΦΠΑ μόνον για την ιδιωτική κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών ενώ δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ για τις φορολογητέες επαγγελματικές δραστηριότητές τους. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο, καίτοι με τις αποφάσεις Kühne και Mohsche έκρινε ότι ορισμένες πτυχές της γερμανικής ρυθμίσεως ήταν ασυμβίβαστες με την οδηγία, με την απόφαση Lennartz δέχθηκε τον βασικό μηχανισμό για τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως τον οποίο πρότειναν η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση.
Η έκταση εφαρμογής της αποφάσεως Lennartz
38.
Ο Armbrecht και η Επιτροπή επιχειρούν να αποσυνδέσουν την υπόθεση Lennartz από την υπό κρίση υπόθεση καθόσον, αντίθετα προς ό,τι ισχύει με τα ακίνητα αγαθά, ένα αυτοκίνητο δεν μπορεί πρακτικά να διαιρεθεί σε δύο χωριστά μέρη, την άποψη δε αυτή συμμερίζεται και ο γενικός εισαγγελέας Van Gerven. Θεωρώ ότι η διάκριση αυτή δεν είναι ούτε απαραίτητη ούτε ενδεδειγμένη. Πρώτον, με την απόφαση Lennartz, το Δικαστήριο ασχολήθηκε με το κατά πόσον ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο είχε το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο κατά την απόκτηση του αυτοκινήτου. Η διαφορά έγκειτο ακριβώς στο ότι δεν επιτράπηκε στον Lennartz να θεωρήσει το αυτοκίνητό του ως αγαθό επιχειρήσεως, όπως επιθυμούσε, λόγω της ελάχιστης χρήσεως που απαιτεί η γερμανική ρύθμιση. Στην υπό κρίση υπόθεση τίθεται το αντίθετο ζήτημα, ήτοι κατά πόσον ένα κράτος μέλος μπορεί να υποχρεώσει ένα υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο να θεωρήσει ως χρησιμοποιούμενο για επαγγελματικές ανάγκες το μέρος ακινήτου που χρησιμοποιεί για ιδιωτικές ανάγκες.
39.
Δεύτερον, δεν αντιλαμβάνομαι τη χρησιμότητα μιας διακρίσεως η οποία βασίζεται στο ότι, αντίθετα προς τα ακίνητα αγαθά, ένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να διαιρεθεί σε χωριστούς χώρους ή στην — κάπως συζητήσιμη — ιδέα ότι δεν μπορεί να χρησιμοποιείται ταυτόχρονα για επαγγελματικές και για ιδιωτικές ανάγκες. Ο λόγος για τον οποίο επιτρέπεται στους υποκειμένους στον φόρο να εκπίπτουν εξ ολοκλήρου τον φόρο κατά την απόκτηση αγαθών και να φορολογούνται για την ιδιόχρηση μέσω ενός περιοδικού φόρου είναι για να καταστεί δυνατόν να λαμβάνονται υπόψη οι διακυμάνσεις στις αναλογίες μεταξύ επαγγελματικής και ιδιωτικής χρήσεως, η λογική δε αυτή ισχύει και για τα ακίνητα αγαθά.
40.
Τέλος, όπως θα εξηγήσω κατωτέρω, η πάγια υλική διαίρεση ενός ακινήτου σε ένα μέρος χρησιμοποιούμενο για επαγγελματικές ανάγκες και σε ένα μέρος χρησιμοποιούμενο για ιδιωτικές ανάγκες δεν συμβιβάζεται με την οικονομία της οδηγίας και μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση.
41.
Υφίσταται ωστόσο μια σημαντική διαφορά μεταξύ των αγαθών τα οποία αφορούσε η υπόθεση Lennartz και των επιδίκων εν προκειμένω, η δε διαφορά αυτή έχει σημασία για την επίλυση της υπό κρίση διαφοράς. Η υπόθεση Lennartz αφορούσε αγαθά των οποίων η αξία, κατά τη συνήθη πορεία των πραγμάτων, απομειώνεται στο διάστημα της πραγματικής χρησιμοποιήσεώς τους, η διάρκεια του οποίου μπορεί να προσδιοριστεί με εύλογη ακρίβεια. Το ότι η μέθοδος αυτή λειτουργεί λιγότερο αποτελεσματικά όταν η αξία των αγαθών δεν απο-μειώνεται ή όταν αυξάνει η αξία τους μπορεί να καταδειχθεί με ελαφρά παραλλαγή του ανωτέρω παραδείγματος.
42.
Ένας δικηγόρος ο οποίος εργάζεται στο Μόναχο αγοράζει ένα καινούργιο σπορ αυτοκίνητο παραγόμενο σε περιορισμένο αριθμό στην τιμή των 100000 DM πλέον ΦΠΑ. Χρησιμοποιεί το αυτοκίνητο κατά 50 % για επαγγελματικές ανάγκες. Μετά πέντε έτη, πωλεί το αυτοκίνητο στην αυξημένη τιμή των 150000 DM πλέον ΦΠΑ σε άλλον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος το χρησιμοποιεί για τις επαγγελματικές του ανάγκες κατά 50 %.
43.
Σύμφωνα με τη μέθοδο της αποφάσεως Lennartz, ο δικηγόρος αφιερώνει το αυτοκίνητο στην επιχείρηση του, εκπίπτει τον φόρο που καταβλήθηκε κατά την αγορά και φορολογείται, με ετήσιο φόρο, για την ιδιόχρηση στη διάρκεια της πενταετίας κατά την οποία έχει την κυριότητα του αυτοκινήτου. Πωλεί κατόπιν το αυτοκίνητο και επιβαρύνει τον αγοραστή με ΦΠΑ επί ολοκλήρου του τιμήματος της πωλήσεως. Σημειώνεται, πρώτον, ότι ο δικηγόρος φορολογείται δύο φορές για ένα μέρος της ιδιοχρήσεως: μία φορά μέσω του ετησίου φόρου ιδιοχρήσεως και μια δεύτερη φορά — καθόσον η αξία του αυτοκινήτου δεν απο-μειώθηκε — κατά τη μεταπώληση του αυτοκινήτου. Δεύτερον, ο φόρος ιδιοχρήσεως που επιβάλλεται στον αγοραστή βασίζεται επί της τιμής αγοράς των 150000 DM, ενώ αν είχε αγοράσει το αυτοκίνητο από ιδιώτη, η (έμμεση) επιβάρυνση του με ΦΠΑ θα περιοριζόταν στον ΦΠΑ που θα είχε καταβάλει ο πωλητής επί της αρχικής τιμής αγοράς των 100000 DM.
44.
Ένα τέτοιο αποτέλεσμα δεν συμβιβάζεται με την αρχή που διαπνέει τις αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Kühne και Mohsche και σύμφωνα με την οποία η κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο πρέπει είναι η εκείνη στην οποία θα βρισκόταν αν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες περί των οποίων πρόκειται είχαν παραμείνει στη σφαίρα του ιδιωτικού τομέα.
45.
Οι αδυναμίες της μεθόδου, όταν αυτή εφαρμόζεται σε αγαθά των οποίων η αξία δεν μειώνεται κατά τρόπο δυνάμενο να προβλεφθεί, επιτείνονται από τη γερμανική ρύθμιση περί ιδιοχρήσεως των ακινήτων. Όπως ήδη εξήγησα, αντιμετωπίζοντας την ιδιόχρηση ακινήτου ως απαλλασσόμενη από τον φόρο παροχή και εφαρμόζοντας τους περί διακανονισμού των εκπτώσεων κανόνες του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η γερμανική νομοθεσία συνεπάγεται στην πραγματικότητα απομείωση της αξίας του ακινήτου στο διάστημα μιας δεκαετίας. Έτσι, η γερμανική νομοθεσία οδηγεί στην πλήρη φορολόγηση της πωλήσεως του αγαθού κάθε φορά που το αγαθό αυτό πωλείται αφού έχει παραμείνει στην κυριότητα του αυτού προσώπου επί μία δεκαετία, χωρίς καμία επιστροφή του φόρου με τον οποίο επιβαρύνθηκε ο πωλητής για τα μέρη που χρησιμοποιούσε για ίδιες ανάγκες. Επιπλέον, η φορολογική επιβάρυνση για την ιδιόχρηση, την οποία φέρει ο αγοραστής, βασίζεται στο τίμημα της πωλήσεως το οποίο εισέπραξε ο τελευταίος πωλητής και όχι στην τιμή αγοράς που κατέβαλε ο αρχικός πωλητής.
46.
Είναι, συνεπώς, σαφές ότι ο υποκείμενος στον φόρο, εκτός αν αγοράσει ακίνητο με ασυνήθιστα μικρή διάρκεια ζωής, είτε θα επιβαρυνθεί ο ίδιος, είτε θα επιβαρύνει τον επόμενο αγοραστή, με μεγαλύτερο φόρο από αυτόν με τον οποίο θα είχε επιβαρυνθεί αν κατοικούσε σε ανεξάρτητη κατοικία της οποίας η πώληση δεν υπέκειτο στον φόρο.
47.
Σ' αυτό το αποτέλεσμα καταλήγουμε, βεβαίως, αν παραμείνουμε εντός της λογικής της γερμανικής ρυθμίσεως, η οποία εξομοιώνει τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ακίνητο το οποίο ανήκει σε επιχείρηση με μισθωτή στο πλαίσιο απαλλασσομένης από τον φόρο μισθώσεως. Ωστόσο, όπως ήδη ανέφερα, η γερμανική ρύθμιση βασίζεται σε μια ερμηνεία της έννοιας της φορολογικής ουδετερότητας η οποία δεν είναι σύμφωνη με τη νομολογία του Δικαστηρίου.
Η λύση στην υπό κρίση διαφορά
48.
Είναι, κατά συνέπεια, απαραίτητο να αναζητηθεί μια λύση η οποία να είναι σύμφωνη με τον στόχο της φορολογικής ουδετερότητας, όπως αυτός έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Είναι προφανές ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η μέθοδος της αποφάσεως Lennartz μπορεί να επιτρέψει ακριβέστερη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως. Ωστόσο, αυτό δεν συμβαίνει σε όλες τις περιπτώσεις, ιδίως υπό τη μορφή με την οποία η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται όσον αφορά τα ακίνητα από τη γερμανική ρύθμιση.
49.
Κατά συνέπεια, συμμερίζομαι την άποψη του γενικού εισαγγελέα Van Gerven, σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη δυνατότητα να επιλέξει αν θα εντάξει ή όχι στην επιχείρηση του το μέρος του αγαθού το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες. Αν επιλέξει να εντάξει πλήρως το αγαθό στην επιχείρηση του, πρέπει να φορολογηθεί για την ιδιόχρηση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α'. Το πλεονέκτημα που εμφανίζει για τον υποκείμενο στον φόρο η επιλογή αυτής της μεθόδου είναι ότι θα ληφθούν υπόψη τυχόν μειώσεις της αναλογίας της ιδιοχρήσεως κατά τα επόμενα έτη. Αν, αντιθέτως, ο υποκείμενος στον φόρο επιλέξει να διατηρήσει μέρος του αγαθού εκτός της επιχειρήσεως, φορολογείται οριστικά για το ιδιωτικής χρήσεως στοιχείο του αγαθού όπως αυτό καθορίζεται κατά το έτος αποκτήσεως του. Μπορεί, ωστόσο, να παρατηρηθεί ότι αν, κατά τη διάρκεια κάποιου επομένου έτους, η αναλογία της ιδιοχρήσεως υπερβεί την αναλογία που υφίστατο κατά το έτος της αποκτήσεως, θα λογισθεί ότι κατά το έτος αυτό υφίσταται παροχή κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α', όσον αφορά την πρόσθετη χρήση, στο μέτρο που χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες αγαθά που ανήκουν στην επιχείρηση. Η επιλογή αυτής της δυνατότητας μπορεί να προτιμηθεί από έναν υποκείμενο στον φόρο ο οποίος θεωρεί ότι η έκταση της ιδιοχρήσεως των αγαθών δεν αναμένεται να μεταβληθεί αισθητά και προτιμά απλές διοικητικές διαδικασίες, ή ο οποίος αποκτά ένα αγαθό του οποίου η αξία δεν μειώνεται στο διάστημα της πραγματικής χρησιμοποιήσεως του αγαθού, η διάρκεια της οποίας μπορεί να υπολογιστεί με ακρίβεια. Σημειώνεται ότι η παροχή της δυνατότητας επιλογής στον υποκείμενο στον φόρο δεν μπορεί να οδηγήσει σε φοροαποφυγή. Αντιθέτως, επιτρέπει τη φορολόγηση της ιδιοχρήσεως σύμφωνα με την αρχή ότι η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι όσον το δυνατό πλησιέστερη προς εκείνη η οποία θα είχε επιβληθεί αν το αγαθό είχε παραμείνει στην ιδιωτική περιουσία του υποκειμένου στον φόρο.
50.
Όπως ήδη ανέφερα (στην παράγραφο 39), δεν θεωρώ αναγκαία ή ενδεδειγμένη τη διάκριση μεταξύ των ακινήτων αγαθών και των άλλων κατηγοριών αγαθών, ή μεταξύ διαφόρων αγαθών, αναλόγως του αν είναι δυνατή η υλική διαίρεσή τους σε μέρη χρησιμοποιούμενα για επαγγελματικές ανάγκες και σε μέρη χρησιμοποιούμενα για ιδιωτικές ανάγκες. Τα ακίνητα δεν συνιστούν τη μόνη κατηγορία αγαθών που δεν προσφέρεται για την εφαρμογή της μεθόδου της αποφάσεως Lennartz. Επιπλέον, δεν αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα έπρεπε να μπορεί να εφαρμόσει σε οποιαδήποτε κατηγορία αγαθών την απλούστερη μέθοδο η οποία συνίσταται στη μη ένταξη μέρους του αγαθού στην περιουσία της επιχειρήσεως σ' αυτόν εναπόκειται να σταθμίσει τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα, λαμβάνοντας υπόψη τη φύση του αγαθού και τη σχεδιαζόμενη χρήση του. Η διάκριση μεταξύ μερών χρησιμοποιουμένων για επαγγελματικές ανάγκες και μερών χρησιμοποιουμένων για ίδιες ανάγκες μπορεί εύκολα να επιτευχθεί βάσει της αναλογίας μεταξύ των επαγγελματικής και ιδιωτικής χρήσεως μερών του αγαθού κατά το έτος της αποκτήσεως του. Επιπλέον, η αφιέρωση μέρους του αγαθού για ιδιόχρηση βάσει μιας σταθερής διαιρέσεως σε χωριστούς χώρους μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση. Ας υποτεθεί, π.χ., ότι ένας ξενοδόχος αγοράζει ένα ξενοδοχείο το οποίο περιλαμβάνει ένα κύριο κτίριο και ένα παράρτημα. Στην αρχή, ο ξενοδόχος χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες τρία δωμάτια του κυρίου κτιρίου. Στη συνέχεια, γίνονται μετατροπές στο κύριο κτίριο και, επί ένα έτος, μετακομίζει την ιδιωτική κατοικία του στο παράρτημα. Κατόπιν, μετά την αποπεράτωση των έργων, επιστρέφει σε άλλο σημείο του κυρίου κτιρίου. Με το σύστημα της διαιρέσεως σε χωριστούς χώρους, τα τρία δωμάτια τα οποία χρησιμοποιεί αρχικά θα περιλαμβάνονταν οριστικά στα αγαθά που χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες, πρόσθετοι δε φόροι ιδιοχρήσεως (ή, κατά το γερμανικό σύστημα, διακανονισμοί των εκπτώσεων) θα επιβάλλονταν σε σχέση με τους νέους χώρους κατοικίας. Με άλλες λέξεις, ο εν λόγω ξενοδόχος θα είχε οριστικώς επιβαρυνθεί με φόρο για δωμάτια τα οποία δεν χρησιμοποιούσε πλέον. Κατά συνέπεια, είναι σαφές ότι μόνον μια κατανομή βάσει του ποσοστού του αγαθού που χρησιμοποιείται για ίδιες ανάγκες μπορεί να οδηγήσει σε εύλογο αποτέλεσμα. Αυτή η κατανομή μπορεί να εφαρμοστεί εξίσου και σε άλλες κατηγορίες αγαθών όπως τα αυτοκίνητα ή οι ηλεκτρονικοί υπολογιστές, καθόσον στηρίζεται στο είδος της χρήσεως του αγαθού.
51.
Για τους ανωτέρω λόγους, καταλήγω, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά την απόκτηση αγαθού, επιλέγει να μην εντάξει μέρος του αγαθού στην επιχείρηση του δεν ενεργεί ως υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο από πλευράς του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας σε περίπτωση διαθέσεως του για ίδιες ανάγκες χρησιμοποιουμένου μέρους του αγαθού.
Το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα
52.
Οι απαντήσεις στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα απορρέουν από την απάντηση του πρώτου ερωτήματος. Με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται κατά πόσον ένα ακίνητο που αποτελεί αντικείμενο μικτής χρήσεως μπορεί να θεωρηθεί ότι χρησιμοποιείται αποκλειστικά για την πραγματοποίηση πράξεων της επιχειρήσεως από πλευράς του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο επέλεξε να διατηρήσει μέρος του ακινήτου εκτός της περιουσίας της επιχειρήσεως. Αν επέλεξε αυτήν τη λύση, τότε τα χρησιμοποιούμενα για ίδιες ανάγκες μέρη ουδέποτε ανήκαν στα αγαθά της επιχειρήσεως και, συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι χρησιμοποιεί αγαθά της επιχειρήσεως για ίδιες ανάγκες από πλευράς του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο α'. Επομένως, δεν λογίζεται ότι προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών κατά τη διάταξη αυτή για τα μέρη τα οποία χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες. Τα μέρη αυτά δεν χρησιμοποιούνται, κατά συνέπεια, για την πραγματοποίηση φορολογητέων παροχών της επιχειρήσεως. Δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος του ΦΠΑ και δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.
53.
Ανάλογη συλλογιστική ισχύει και για το τρίτο ερώτημα. Σκοπός των περί διακανονισμού των εκπτώσεων διατάξεων του άρθρου 20, παράγραφος 2, είναι να καταστεί δυνατή η προσαρμογή της αρχής εκπτώσεως ώστε να ληφθούν υπόψη οι μεταβολές της εκτάσεως της φορολογητέας χρήσεως αγαθών επενδύσεως. Αν ο υποκείμενος στον φόρο επιλέξει να διατηρήσει τα χρησιμοποιούμενα για ίδιες ανάγκες μέρη ακινήτου εκτός του συστήματος του ΦΠΑ, επιβαρύνεται οριστικά με τον φόρο για τα μέρη αυτά. Για τα μέρη αυτά δεν χωρεί διακανονισμός κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2. Στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 20, παράγραφος 2, εφαρμόζεται μόνο σε σχέση με το για επαγγελματικές ανάγκες χρησιμοποιούμενο μέρος του ακινήτου.
Πρόταση
54.
Για τους ανωτέρω λόγους, προτείνω να δοθούν στα υποβληθέντα ερωτήματα οι ακόλουθες απαντήσεις:
«1)
Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο διαθέτει ένα αγαθό μέρος του οποίου, κατά τον χρόνο αποκτήσεως του αγαθού, είχε επιλέξει να μην εντάξει στην επιχείρησή του, δεν ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο από πλευράς εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ) όσον αφορά τη διάθεση του για ίδιες ανάγκες χρησιμοποιουμένου μέρους του αγαθού.
2)
Στην περίπτωση αυτή, μόνον το μέρος του αγαθού που έχει ενταχθεί στην επιχείρηση χρησιμοποιείται για την πραγματοποίηση πράξεων της επιχειρήσεως υπό την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας.
3)
Στην περίπτωση αυτή, τυχόν διακανονισμός της εκπτώσεως φόρου επιβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο, κατά το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας περιορίζεται μόνο στο μέρος του αγαθού που έχει ενταχθεί στην επιχείρηση.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
1
)	Έκτη οδηγία του Συμβουλίου (77/388/EOK), της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(
2
)	Απόφαση της 6ης Μαΐου 1992 (C-20/91, Συλλογή 1992, α I-2847.
(
3
)	Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990 (C-320/88, Συλλογή 1990, σ. I-285).
(
4
)	Βλ. τις αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1989, 50/88, Kühne (Συλλογή 1989, σ. 1925), της 11ης Ιουλίου 1991, C-97/90, Lennartz (Συλλογή 1991, σ. I-3795), και της 25ης Μαίου 1993, C-193/91, Mohsche (Συλλογή 1993, σ. I-2615).
(
5
)	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 4.