62011CC0207
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NIILO JÄÄSKINEN
esitatud 10. juulil 2012 (
1
)
Kohtuasi C-207/11
3D I Srl
versus
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Itaalia))
„Liidusisese varade üleandmise suhtes kohaldatav maksustamiskord — Direktiiv 90/434/EMÜ — Direktiiv 78/660/EMÜ — Neutraalne maksustamine — Siseriiklike õigusnormidega kehtestatud raamatupidamistingimuse kooskõla direktiiviga 90/434 — Majanduslik topeltmaksustamine — Eelotsusetaotluse vastuvõetavus”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev kohtuasi käsitleb direktiivi 90/434/EMÜ (eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (edaspidi „direktiiv 90/434”)) (
2
) tõlgendamist. Täpsemalt puudutab see liidusisese varade üleandmise tulemusel saadud kapitali kasvutulu maksustamise edasi lükkamist käsitlevaid sätteid.
2.
Eelotsusetaotluse esitanud siseriiklik kohus on väljendanud kahtlust seoses sellega, kas Itaalia õigusnorm on kooskõlas direktiiviga 90/434, kuna väidetavalt on kaldutud kõrvale selle direktiiviga tagatud neutraalse maksustamise põhimõttest. Kõnealune Itaalia õigusnorm nõuab reservfondi loomist üleandva äriühingu bilanssi, kui see äriühing omistab saadud aktsiatele suurema arvestusliku väärtuse kui üleantud vara arvestuslik väärtus tehingu ajal. Mul on siiski tõsiseid kahtlusi eelotsuse küsimuse vastuvõetavuse osas, sest faktilist ja õiguslikku raamistikku arvestades ilmneb, et see on oletuslik.
II. Õiguslik raamistik
A. Euroopa Liidu õigus
3.
Direktiivi 90/434 põhjendused 4 ja 6 sätestavad:
„ühine maksustamissüsteem peaks vältima maksustamist seoses ühinemise, jaotumise, eraldumise [mõiste „eraldumine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „varade üleandmine”] ja osade või aktsiate vahetamisega, arvestades seejuures üleandva või omandatava äriühingu riigi finantshuve;
[…]
[varade üleandmisega] seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamine kuni vara tegeliku võõrandamiseni, mida rakendatakse nimetatud püsivale tegevuskohale üle antud vara suhtes, võimaldab vabastada vastava kapitali kasvutulu maksust, tagades siiski selle maksustamise üleandva äriühingu riigi poolt ajal, mil see vara võõrandatakse.”
4.
Direktiivi 90/434 artikkel 2 sätestab:
„Käesolevas direktiivis:
[…]
c)
tähendab „[varade üleandmine]” tehingut, mille käigus äriühing annab ilma oma tegevust lõpetamata kas kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust üle teisele äriühingule, saades omandava äriühingu osanikuks või aktsionäriks;
[…]
e)
tähendab „üleandev äriühing” äriühingut, mis annab üle oma vara ja kohustused või kõik tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust;
f)
tähendab „ülevõttev äriühing” äriühingut, mis võtab üle üleandva äriühingu vara ja kohustused või kõik selle tegevusüksused, ühe tegevusüksuse või mitu tegevusüksust;
[…]”
5.
Direktiivi 90/434 artikkel 4 sätestab:
„1.   Ühinemine ja jaotumine ei tohi põhjustada üleantud vara ja kohustuste tegeliku väärtuse ja maksustatava väärtuse vahest tekkinud kapitali kasvutulu maksustamist.
[…]
2.   Liikmesriigid kohaldavad lõiget 1 tingimusel, et ülevõttev äriühing arvestab seoses üleantud vara ja kohustustega uut amortisatsiooni ning kasusid ja kahjusid samade reeglite järgi, mida oleks kohaldatud üleandva äriühingu või äriühingute suhtes juhul, kui ühinemist või jaotumist poleks toimunud.
3.   Kui üleandva äriühingu liikmesriigi seaduste kohaselt on ülevõtval äriühingul õigus arvestada seoses üleantavate vara ja kohustustega uut amortisatsiooni ning kasusid ja kahjusid lõikes 2 sätestatust erineval alusel, ei kohaldata lõiget 1 seoses vara ja kohustustega, mille suhtes seda võimalust kasutatakse.”
6.
Direktiivi 90/434 artikli 9 kohaselt kehtivad varade üleandmise kohta artiklid 4, 5 ja 6.
7.
Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (
3
), artikli 33 lõike 2 punktides a ja d on sätestatud:
„a)
Kui kohaldatakse lõiget 1, tuleb kasutatud meetodi alusel ja kooskõlas artiklis 32 sätestatud üldnormiga saadud hindamistulemuste vahe kanda passivakirjele „ümberhindluse reserv”. Selle kirje maksustusalane käsitlus tuleb selgitada bilansis või raamatupidamisaruannete lisades.
Lõike 1 viimast lõiku kohaldades avaldavad äriühingud, kui reservi summa on aruandeaasta jooksul muutunud, raamatupidamisaruannete lisades muu hulgas tabeli, milles on näidatud:
—
ümberhindluse reservi suurus aruandeaasta algul,
—
aruandeaasta jooksul ümberhindluse reservi siirdatud summad, mis tulenevad ümberhindlusest,
—
aruandeaasta jooksul ümberhindluse reservist kapitaliseeritud või muul viisil siirdatud summad, kusjuures näidatakse mis tahes sellise siirde laad,
—
ümberhindluse reservi suurus aruandeaasta lõpus.
[…]
d)
Ümberhindluse reservi ei tohi vähendada muidu kui punktidega b ja c ette nähtud puhkudel.”
B. Siseriiklik õigus
8.
Direktiivi 90/434 rakendamiseks vastu võetud 30. detsembri 1992. aasta seadusandliku dekreedi nr 544 (edaspidi „seadusandlik dekreet nr 544/1992”) artikli 2 lõige 2 sätestab: „Mitte ükski [artikli 1] punktis c viidatud [tegevuse või tegevusüksuste] üleandmine ei kujuta endast kapitali kasvutulu või kapitali kahjumi realiseerimist: üleantud tegevusele või tegevusüksusele omistatud viimaseks maksustatavaks väärtuseks on aga saadud aktsiakapitalile omistatav maksustatav väärtus. Saadud aktsiate väärtuse ja üleantud varadele tulu maksustamise eesmärgil omistatud viimase väärtuse vahe ei moodusta osa asjaomase ettevõtja või äriühingu maksustatavast tulust senikaua, kui seda ei ole realiseeritud või aktsionäridele jaotatud. Kui saadud aktsiad kantakse bilanssi suurema väärtusega kui üleantud tegevuse arvestuslik väärtus, tuleb vahe kanda asjakohasesse rubriiki ja see moodustab jaotamise korral osa maksustatavast tulust […]”. (
4
)
9.
8. oktoobri 1997. aasta seadusandliku dekreedi nr 358 (edaspidi „seadusandlik dekreet nr 358/1997”) artikkel 1 sätestab:
„1.   Juhul, kui vähemalt kolm aastat omandis olnud ja Vabariigi presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreediga nr 917 heaks kiidetud tulumaksuseaduse konsolideeritud versiooni artiklis 54 kehtestatud kriteeriumide alusel kindlaks määratud tegevusüksuste üleminekust on tekkinud kapitali kasvutulu, võib kohaldada tulumaksu asendusmaksu, mille määr on 19%.
[…]
2.   Asendusmaksu kohaldamiseks tuleb selle võimaluse kasutamise kavatsus ära märkida tuludeklaratsioonis selle maksustamisperioodi kohta, mil kapitali kasvutulu realiseeriti.”
10.
Seadusandliku dekreedi nr 358/1997 artikli 4 lõige 2 sätestab:
„[Seadusandliku dekreedi nr 358/1997 artikli 4] lõike 1 kohaldamise asemel võivad selles lõikes täpsustatud isikud üleandmisel valida Vabariigi presidendi 22. detsembri 1986. aasta dekreediga nr 917 heaks kiidetud tulumaksuseaduse konsolideeritud versiooni ja käesoleva dekreedi artikli 1 kohaldamise. Seda võimalust võib kasutada ka 30. detsembri 1992. aasta seadusandliku dekreedi nr 544, mis käsitleb ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate asendamise maksustamist käsitlevate ühenduse direktiivide rakendamist, artiklis 1 viidatud üleandmiste suhtes.”
III. Asjaolud ja eelotsuse küsimus
11.
Üleandev äriühing 3D I on kapitaliühing, mis asub Cremas, Itaalias. See äriühing andis 12. oktoobril 2000 oma ettevõtte ühe Itaalias asuva tegevusüksuse üle Luksemburgis asuvale äriühingule (ülevõttev äriühing), saades vastu selle ettevõtja aktsiaid. Selle tehingu järel sai üleantud tegevusüksus Luksemburgi äriühingu osaks, moodustades selle püsiva tegevuskoha Itaalias.
12.
3D I otsustas omistada oma aktsiatele ülevõtvas äriühingus suurema väärtuse kui üleantud tegevusüksuse maksustatav väärtus.
13.
3D I otsustas 9. mail 2001 maksta tehingust tekkinud kapitali kasvutulult Itaalia asendusmaksu määraga 19%, mis on ette nähtud seadusandliku dekreedi nr 358/1997 artikli 1 lõikes 1 ja artikli 4 lõikes 2, tavapärase 33% maksumäära asemel, mis on kohaldatav vastavalt asjakohastele Itaalia maksuõigusnormidele. Sellega loobus 3D I seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõikes 2 ette nähtud neutraalse maksustamise korrast. Viimati nimetatud säte oleks 3D I vabastanud üleandmise ajal tekkinud kapitali kasvutulult maksu maksmise kohustusest, nagu nõuab direktiivi 90/434 artikkel 2 koostoimes selle direktiivi artikliga 4. 3D I maksis Itaalia maksuhaldurile asendusmaksu summas 5732298000 liiri ehk 2960484, 85 eurot.
14.
Pärast selle maksu maksmist võis üleandmisest tekkinud kapitali kasvutulu jaotada. See tähendab, et üleantud tegevusüksuse maksustatava väärtuse ja vastu saadud aktsiatele 3D I poolt omistatud arvestusliku väärtuse vahe tunnustati maksuõiguslikult.
15.
3D I väidab, et saades teada Euroopa Kohtu praktikast, eelkõige kohtuasjast X ja Y (
5
), otsustasid nad 8. jaanuaril 2004 paluda Itaalia maksuhaldurilt makstud asendusmaksu tagastamist. 3D I väidab, et seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõige 2 on vastuolus direktiiviga 90/434, kuna see dekreet kehtestas üleandmise neutraalse maksustamise selles osas, mis puudutab kohustust maksta maksu kapitali kasvutulult, tingimused, mida ei olnud nimetatud direktiivis ette nähtud. Eelkõige vaidlustas 3D I seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõike 2 selle osa, mille kohaselt tal oleks tulnud külmutada üleantud tegevusüksuse ja saadud aktsiate arvestuslike väärtuste vahe, kandes selle reservi, mis jaotamise korral moodustaks maksustatava tulu.
16.
Seega väitis 3D I, et seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõikes 2 sätestatud raamatupidamistingimus on õigusvastane. Ta väitis lisaks, et selle õigusvastase tingimuse tõttu otsustas ta seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõikes 2 direktiivi 90/434 rakendamiseks kehtestatud neutraalse maksustamise korra asemel valida asendusmaksu.
17.
Agenzia delle Entrate lükkas 2004. aasta aprillis selle tagasimaksmise taotluse vaikimisi tagasi, misjärel 3D I esitas kaebuse Commissione tributaria provinciale di Cremonale (Cremona provintsi maksukohus). Nõue jäeti 2006. aasta oktoobris rahuldamata eelkõige põhjendusel, et 3D I oli asendusmaksuga maksustamise korra vabalt valinud ning tänu sellele kohaldati tema suhtes soodsamat maksumäära võrreldes tavalise maksumääraga, mida 3D I oleks pidanud maksma kapitali kasvutulu realiseerimise puhul.
18.
3D I esitas 5. märtsil 2011 selle otsuse peale apellatsioonkaebuse Commissione Tributaria Regionale di Milanole. Nimetatud kohus leidis, et seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõige 2 on vastuolus direktiiviga 90/434 ja Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga, milles on kapitali vaba liikumist ja asutamisvabadust takistavad meetmed tunnistatud õigusvastaseks.
19.
Selle põhjuseks oli see, et nimetatud säte seadis 3D I-le kui üleandvale äriühingule kohustuse kanda oma bilanssi reservfond, kusjuures selle kohustuse täitmata jätmise korral maksustati üleandmise tulemusel tekkinud kapitali kasvutulu. Asjaomane kohus asus seisukohale, et vältimaks seda ilmset vastuolu Euroopa Liidu õigusega, peavad liikmesriigid lükkama kapitali kasvutulu maksustamist edasi kuni ajahetkeni, mil kapitali maksutulu realiseeritakse, ja selle maksustamise edasilükkamise suhtes ei tohi kehtida tingimusi, mis piiravad ülemäära põhivabadusi.
20.
Kirjeldatud asjaoludel esitas siseriiklik kohus Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas sellised liikmesriigi õigusnormid nagu Itaalia omad, mis on sätestatud 30. detsembri 1992. aasta seadusandliku dekreedi nr 544 artikli 2 lõikes 2, mille kohaselt tuleb aktsiate üleandmise või vahetamise korral maksustada kapitali kasvutulu, mille üleandev äriühing on üleandmise tulemusel saanud ning mis võrdub üleantud aktsiate või osade algse ostukulu ja nende jooksva turuväärtuse vahega, välja arvatud juhul, kui üleandev äriühing on kandnud oma bilanssi vastava reservfondi, mille suurus vastab üleandmise käigus tekkinud kasvutulule, on sellisel juhul, nagu käsitletakse käesolevas kohtuasjas, vastuolus nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta artiklitega 2 ja 4 ning artikli 8 lõigetega 1 ja 2?”
IV. Analüüs
A. Eelotsuse küsimuse vastuvõetavus
21.
Eelotsusetaotluses on palutud juhiseid direktiivi 90/434 artiklite 2 ja 4 ning artikli 8 lõigete 1 ja 2 tõlgendamiseks. Kaldun aga arvama, et siseriikliku kohtu esitatud eelotsuse küsimus on vastuvõetamatu.
22.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei ole eelotsusetaotluses esitatud teabe eesmärk mitte üksnes võimaldada Euroopa Kohtul anda siseriiklikule kohtule tarvilikke vastuseid, vaid see peab ka andma liikmesriikide valitsustele ja teistele huvitatud pooltele võimaluse esitada Euroopa Kohtu põhikirja artikli 23 alusel oma märkused.
23.
Selleks on esiteks vaja, et siseriiklik kohus koostaks küsimusi ümbritseva faktilise ja õigusliku raamistiku või vähemalt selgitaks nende küsimuste aluseks olevaid faktilisi oletusi. Teiseks peavad eelotsusetaotluses olema välja toodud täpsed põhjused, miks siseriiklikul kohtul on liidu õigusnormide tõlgendamise küsimus tekkinud ja miks ta on pidanud vajalikuks esitada Euroopa Kohtule eelotsuse küsimused.
24.
Sellest tulenevalt on möödapääsmatu, et siseriiklik kohus selgitaks vähemalt mingil määral põhjusi nende liidu õigusnormide väljatoomiseks, mille tõlgendamist ta taotleb, ning seost vastavate liidu õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate siseriiklike õigusnormide vahel. (
6
)
25.
Teisest küljest lähtutakse eelotsuse küsimuste puhul eeldusest, et need on asjakohased. Siseriikliku kohtu esitatud eelotsusetaotluse saab Euroopa Kohus jätta läbi vaatamata vaid siis, kui on ilmne, et liidu õiguse tõlgendamine, mida siseriiklik kohus palub, ei ole mingil viisil seotud põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, või ka juhul, kui probleem on oletuslik või kui Euroopa Kohtule ei ole teada talle esitatud küsimusele tarviliku vastuse andmiseks vajalikud faktilised või õiguslikud asjaolud. (
7
)
26.
Alustuseks sooviksin märkida, et siseriikliku kohtu esitatud eelotsuse küsimuses on palutud tõlgendada direktiivi 90/434 artikli 8 lõikeid 1 ja 2. Selle direktiivi artikli 9 kohaselt ei ole aga artikkel 8 varade üleandmise suhtes kohaldatav. Eelotsusetaotluses ei ole seletatud, miks artikkel 8 on põhikohtuasjas asjakohane.
27.
Teiseks, eelotsusetaotluse kohaselt maksustatakse kapitali kasvutulu, mille üleandev äriühing on varade üleandmise tulemusel saanud, ning see kasvutulu võrdub üleantud aktsiate algse ostukulu ja nende jooksva turuväärtuse vahega. Üleandev äriühing saab vältida kapitali kasvutulu maksustamist, kui ta kannab oma bilanssi vastava reservfondi, mille suurus vastab üleandmise käigus tekkinud kasvutulule.
28.
Selline asjaomase siseriikliku õigusnormi kirjeldus ei vasta aga õigusakti sisule. Eelotsusetaotluses esitatud siseriiklike õigusnormide tõlgenduse vaidlustavad ka Itaalia valitsus ja komisjon.
29.
Tegelikult sätestab seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõige 2, st ainus eelotsusetaotluses viidatud siseriiklik õigusnorm, järgmist:
—
varade üleandmine ei ole kasvutulu või kahjumi realiseerimine;
—
saadud aktsiate väärtuse ja üleantud varade viimase maksustatava väärtuse vahe ei tekita enne selle realiseerimist või jaotamist üleandvale äriühingule maksustatavat tulu ja
—
juhul, kui aktsiad kantakse bilanssi suurema väärtusega kui üleantud varade viimane arvestuslik väärtus, tuleb see vahe kanda vastavaks otstarbeks loodud raamatupidamisrubriiki ja tekitab juhul, kui see jaotatakse, maksustatavat tulu.
30.
Järelikult ei nõua asjaomane siseriiklik õigusnorm, et varade üleandmise tulemusena tuleb kohaldada maksu. Samuti ilmneb, et 3D I ei väida, et kõnealune varade üleandmine ise tekitas maksu maksmise kohustuse. Kui ma nende argumendist õigesti aru sain, siis nad otsustasid maksta asendusmaksu, sest nad leidsid, et Itaalia õigusnormid sisaldasid ebasoodsat raamatupidamistingimust.
31.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tõlgenda Euroopa Kohus eelotsusemenetluses siseriiklikke õigusnorme ega otsusta eelotsusetaotluse esitanud kohtu antud tõlgenduse õigsuse üle. (
8
) Euroopa Kohus peab Euroopa Liidu ja siseriiklike kohtute pädevuste jaotuse raames võtma arvesse eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt sõnastatud eelotsuse küsimuste faktilist ja õiguslikku konteksti. (
9
)
32.
Siiski kaldun käesolevas asjas arvama, et ühelt poolt eelotsuse küsimuse sõnastuse ning teiselt poolt siseriiklike õigusnormide ja poolte märkuste kokkusobimatus muudab eelotsusetaotluse nii faktiliselt kui ka õiguslikult oletuslikuks. Loomulikult võib Euroopa Kohus lihtsalt jätta Commissione Tributaria Regionale di Milano ülesandeks kontrollida selle kohtu esialgse siseriiklike õigusnormide tõlgenduse paikapidavust (
10
) pärast seda, kui Euroopa Kohus on eelotsuse küsimustele vastanud. See võib aga olla küsimuse oletusliku laadi kaotamiseks ebapiisav.
33.
Kolmandaks, kui eelotsuse küsimuse eesmärk on saada juhiseid selle kohta, kas Itaalia õigusnormid on kooskõlas Euroopa Liidu õiguses kehtestatud keeluga, mille kohaselt ei tohi maksustamisel toimuda diskrimineerimist äriühingu asukoha alusel, siis siseriikliku kohtu saadetud küsimuses ei ole sellele probleemile sõnaselgelt viidatud. Sellegipoolest on eelotsusetaotluse selles osas, mis selgitab eelotsuse esitamise põhjendusi, mainitud erinevat kohtlemist, mis on väidetavalt põhiseadusevastane. Seda väidet põhjendatakse sellega, et vaidlustatud süsteem puudutab üksnes liidusiseseid üleandmisi, hõlmamata puhtalt siseriiklikke üleandmisi. Eelotsusetaotluse esitanud siseriiklik kohus tugineb hulgale Euroopa Kohtu otsustele, sealhulgas otsusele kohtuasjas X ja Y, millel põhineb oluline osa 3D I kohtuasjast. (
11
)
34.
Sellega seoses toon puudusena välja ebapiisava õigusliku raamistiku esitamise ja eriti selle, et ei ole tehtud seost asjakohaste siseriiklike õigusnormide ning siseturgu käsitlevates liidu õigusnormides kehtestatud võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõtete vahel. Kui eelotsusetaotluses on märgitud, et 3D I suhtes kohaldati süsteemi, mis ei olnud kohaldatav ainuüksi Itaalia piires toimuvate üleandmiste suhtes, siis kohtuistungil vaieldi siseriiklike õigusnormide õige tõlgendamise üle ka selles küsimuses. 3D I väitis, et Itaalia õigusnormide kohaselt koheldi neid ebasoodsamalt võrreldes puhtalt siseriiklike varade üleandmisega, samas kui Itaalia valitsus ja komisjon tõlgendasid liikmesriigi õigusnorme vastupidi ja leidsid, et mitte ühelgi juhul ei kohelda siseriiklikke varade üleandmisi soodsamalt kui ühendusesiseseid üleandmisi (arvestades, et esimesena nimetatud üleandmiste suhtes kehtestati neutraalse maksustamise põhimõte hiljem kui viimati nimetatud üleandmiste suhtes). (
12
)
35.
See ei ole ilmselgelt küsimus, mille kohta Euroopa Kohtus saab otsuse teha. Peale selle, igas kohtuvaidluses, kus väidetakse, et on rikutud diskrimineeriva kohtlemise keeldu, peab siseriiklik kohus Euroopa Kohtule esitama siseriikliku õigusliku raamistiku selge kirjelduse. Selle puudumise korral on Euroopa Kohtul võimatu otsustada, kas siseriiklikud õigusnormid on Euroopa Liidu õigusega vastuolus. See pani mind kahtlema ka selles, kas eelotsusetaotlus sisaldab vajalikke andmeid, mis võimaldaks Euroopa Kohtul tõlgendada Euroopa Liidu õigust diskrimineerimiskeelu valdkonnas nii, et sellest oleks siseriiklikule kohtule kasu. (
13
)
36.
Teise võimalusena, kui Euroopa Kohus leiab, et eelotsuse küsimus on vastuvõetav, olen seisukohal, et see tuleb ümber sõnastada nii, et see puudutaks üksnes seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõike 2 kooskõla direktiivi 90/434 artiklitega 2, 4 ja 9. Nagu ma juba märkisin, ei ole direktiivi 90/434 artikkel 8 põhikohtuasjas asjakohane.
B. Direktiivi 90/434 kohaldamisala ja eesmärk
37.
Kõigepealt tuletan meelde direktiivi 90/434 eesmärkide piire. Nagu märkisid nii komisjon kui ka Itaalia valitsus, ei kehtesta direktiiv 90/434 ühendusesisesest ühinemisest, jaotumisest, varade üleandmisest ja osade või aktsiate asendamisest tuleneva kapitali kasvutulu maksust vabastamise süsteemi. Selle eesmärk on pigem saavutada neutraalne maksustamine, luues piiriülese ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate asendamisega seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkamise süsteemi. Maksustamine ei tohi toimuda enne, kui aktsiad või varad tegelikult võõrandatakse. (
14
)
38.
Direktiivi 90/434 põhieesmärk on vältida realiseerimata kapitali kasvutulu ja (teistmoodi) maksustamata reservide maksustamist, mis toimuks pelga viite tõttu asjaolule, et on toimunud selline liidusisene tehing, mida on nimetatud direktiivis 90/434. Seda probleemi on täpselt kirjeldanud kohtujurist Sharpston kohtuasjas A.T. tehtud ettepanekus, kus ta märkis:
„Kui ühe äriühingu varad antakse ettevõtja ümberkorraldamise käigus üle teisele äriühingule, võib selle tagajärjeks olla maksustatav sündmus. Üleandmine on kapitalikasumi maksustamise mõttes võõrandamine ja juhul, kui nende varade väärtus on kasvanud pärast seda, kui võõrandaja need algselt omandas, võib tekkida maksustatav tulu. Mõned liikmesriigid pakuvad soodustusi, võimaldades maksustamise edasilükkamist, kuivõrd varasid ei ole tegelikult realiseeritud. Kui aga üleandmine toimub mitteresidendist äriühingule, antakse soodustusi harva, kuivõrd kardetakse, et edasilükkamise asemel võidakse maksu maksmist hoopis vältida.” (
15
)
39.
Seda väljendab direktiivi 90/434 põhjendus 4, kus on märgitud, et „ühine maksusüsteem peaks vältima maksustamist seoses ühinemise[ga]” (kohtujuristi kursiiv), samas kui põhjenduses 6 on viidatud „eraldumisega seotud kapitali kasvutulu maksustamise edasilükkami[sele] kuni vara tegeliku võõrandamiseni, […] tagades siiski selle maksustamise üleandva äriühingu riigi poolt ajal, mil see vara võõrandatakse”. See nn neutraalse maksustamise põhimõte puudutab üksnes piiriülese ühinemise, jaotumise, varade üleandmise ja osade või aktsiate asendamise ajal, ja mitte üheski muus staadiumis, kohaldatavat maksustamise korda. Neutraalne maksustamine kehtib direktiivi 90/434 artiklite 4 ja 9 koosmõjul sedalaadi varade suhtes, mida käsitletakse põhikohtuasjas.
40.
Seega on selge, et 3D I ei saa tugineda direktiivile 90/434, et vaidlustada seda, kui Itaalia nõuab maksu sisse kapitali kasvutulu realiseerimise ajal. Liikmesriikide õigust maksustada realiseeritud kapitali kasvutulu on sõnaselgelt kinnitatud direktiivi 90/434 põhjenduses 6. Asjaolu, et kapitali kasvutulu tekitanud tehing oli oma laadilt liidusisene tehing, ei oma tähtsust maksu puhul, mida vajadusel kohaldatakse varade või aktsiate võõrandamise ajal.
41.
Lisaks sellele on direktiivi 90/434 eesmärgid, eriti selle direktiivi artikkel 4 veel piiratud viisil, mis on põhikohtuasjas tõstatatud õigusküsimuste jaoks asjakohane. Nimelt on artiklis 4 põhiliselt käsitletud viisi, kuidas ülevõttev äriühing, käesolevas asjas Luksemburgi äriühing, üleantud varade väärtust hindab. Artikli 4 punktis 1 sätestatud kapitali kasvutulu maksust vabastamine üleandmise ajal on artikli 4 lõikes 2 sõnaselgelt allutatud tingimusele, et „ülevõttev äriühing arvestab seoses üleantud vara ja kohustustega uut amortisatsiooni ning kasusid ja kahjusid samade reeglite järgi, mida oleks kohaldatud üleandva äriühingu või äriühingute suhtes juhul, kui ühinemist või jaotumist poleks toimunud”.
42.
Direktiiv 90/434 ei käsitle aga üleandva äriühingu asukohaks oleva liikmesriigi, käesolevas asjas Itaalia teostatavat varade üleandmise eest saadud aktsiate maksustatava väärtuse hindamist. Teisisõnu, liikmesriikidel on õigus anda üleandvatele äriühingutele kaalutlusõigus saadud ja raamatupidamisse kantavate aktsiate hindamiseks, samas kui liikmesriikidel ei ole õigust anda ülevõtvatele äriühingutele sama kaalutlusõigust, kui need soovivad, et nende suhtes kohaldataks neutraalset maksustamist. See on reguleeritud direktiivi 90/434 artikli 4 lõigetega 2 ja 3.
43.
Komisjon on kahel korral üritanud tagada, et direktiiv 90/434 käsitleks üleandvate äriühingute saadud aktsiate väärtuse hindamist, et vältida „sama” kapitali kasvutulu majanduslikku topeltmaksustamist. Komisjon tegi seda 1969. aastal, kui ta esitas ettepaneku, millest kujunes tükk aega hiljem välja direktiiv 90/434. Selles ettepanekus oli säte, mille kohaselt ülevõtva äriühingu aktsiaid võib üleandva äriühingu bilanssi kanda väärtusega, mis vastab üleantud varade tegelikule väärtusele, ilma et see põhjustaks maksustamist. (
16
) 2003. aastal tegi komisjon direktiivi 90/434 kohta sarnase muudatusettepaneku (
17
), mida ei võetud vastu. (
18
)
44.
Seega leian, et 3D I argument ei ole veenev, kuivõrd see toetab seisukohta, et tema võimaliku kapitali kasvutulu maksustamine peaks olema seotud ajahetkega, mil ülevõttev äriühing üleantud varad võõrandab, ja olema kuni selle ajani edasi lükatud. Seadusandja eesmärk direktiivis 90/434 ei olnud vältida majanduslikku topeltmaksustamist varade üleandmise raames ega võimaldada üleandval äriühingul jaotada oma aktsionäridele maksustamata kapitali kasvutulu.
45.
Kokkuvõtteks, direktiiv 90/434 kehtestab liikmesriikidele piiratud kohustused seoses äriühingutega, kes annavad varasid üle teises liikmesriigis asuvale äriühingule, saades selle eest vastu aktsiaid. See tähendab, et nii üleandvatel kui ka ülevõtvatel äriühingutel peab olema võimalus saada kasu neutraalsest maksustamisest, nii nagu see on tagatud direktiivi artikli 4 lõikes 1. Sellega aga liikmesriigi kohustused lõppevad. Lisaks ei ole üleandvad äriühingud kohustatud hindama saadud aktsiaid mingil kindlal viisil, kuna sellekohased ettepanekud lükati tagasi, samas kui ülevõtvatele äriühingutele kehtestavad artikli 4 lõiked 2 ja 3 selle kohta selged reeglid.
C. Seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõike 2 kooskõla direktiiviga 90/434
46.
Direktiivi 90/434 artiklis 4 sätestatud neutraalse maksustamise tagamine ei ole absoluutne. Nagu on märgitud komisjoni ja Itaalia valitsuse kirjalikes märkustes, kohaldatakse seda tingimusel, et tehing järgib maksustatava väärtuse järjepidevust.
47.
Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes esile tõstis, on head põhjused selle nõudmise esitamiseks ülevõtvale äriühingule direktiivi 90/434 artikli 4 lõikes 2. Seda tehakse selleks, et vältida olukoda, kus neutraalne maksustamine võib luua kapitali kasvutulu maksuvabastuse, samas kui direktiivi 90/434 eesmärgiks on pelgalt lükata maksustamist edasi, kuni kapitali maksutulu realiseeritakse. Nagu ma juba seletasin, kehtestavad direktiivi 90/434 artikli 4 lõiked 2 ja 3 ülevõtvale äriühingule üleantava vara hindamise järjepidevuse põhimõtte, mis puudutab vara ja kohustustega seotud uue amortisatsiooni ning kasude ja kahjude arvestamist. See on neutraalse maksustamise eeltingimus.
48.
See ei kehti aga selliste üleandvate äriühingute nagu 3D I suhtes, kes on saanud varade eest vastu aktsiaid. Nagu ma eespool seletasin, ei puuduta direktiiv 90/434 ülevõtva äriühingu aktsiate hindamist üleandva äriühingu poolt seoses maksustamise ja/või raamatupidamisarvestusega.
49.
Siiski on direktiivi 90/434 artikli 4 lõikes 1 sätestatud neutraalne maksustamine võrdselt kohaldatav üleandva äriühingu suhtes. Olen seisukohal, et see välistab üleandva äriühingu kapitali kasvutulu maksustamise pelgalt varade üleandmise tõttu. Sellegipoolest on siseriiklikul seadusandjal kaalutlusõigus otsustada, kas üleandev äriühing on kohustatud järgima järjepidevuse põhimõtet üleantud varade maksustatava ja/või arvestusliku väärtuse ning selle väärtuse vahel, mis ta omistab vastu saadud aktsiatele, või kas äriühing võib otsustada kasutada muid väärtusi. Itaalia õigusnormides on otsustatud teise võimaluse kasuks.
50.
Nagu ma juba märkisin, otsustas 3D I kanda aktsiad, mis ta sai oma tegevusüksuse üleandmise eest, oma raamatupidamisarvestusse suurema väärtusega kui selle vara maksustatav väärtus, ning kasutada Itaalia õiguses ette nähtud võimalust maksta asendusmaksu. 3D I toimis nõnda sellepärast, et tema aktsiatele omistatud (suurema) väärtuse ja tegevusüksuse (väiksema) arvestusliku väärtuse vahe kandmine bilanssi reservfondina oli nende jaoks vähem huvipakkuv. See toimimisviis oleks jaotamise korral tekitanud maksustatava tulu.
51.
Nagu Itaalia valitsus ja komisjon kohtuistungil seletasid ja nagu 3D I möönis, on artikli 2 lõike 2 kolmandas lauses sätestatud kohustus kajastada üleantud varade väärtuse ja saadud aktsiate väärtuse vahe 3D I raamatupidamisarvestuses pelgalt aktsiate väärtuse hindamisest tingimata tulenevate raamatupidamisnõuetega seotud tegur.
52.
Lisaksin veel, et kohustus luua varade ümberhindluse korral bilansi „kohustuste” veergu vastav reservfond vastab neljanda nõukogu direktiivi 78/660 artikli 33 lõike 2 punktidele a ja d, milles on ette nähtud ümberhindluse reserv. Teisisõnu, Itaalia õigusnormides ette nähtud raamatupidamistingimus, mille 3D I on vaidlustanud ja mis sisaldub seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõike 2 kolmandas lauses, näib olevat kooskõlas direktiivi 78/660 nõuetega.
53.
Järelikult oli 3D I enda otsus hinnata aktsiate väärtust eespool kirjeldatud viisil. Seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõige 2 ei seadnud kohustust hinnata aktsiate väärtust nii, nagu seda tegi 3D I. Samuti ei toonud ükski väärtuse hindamise viis iseenesest kaasa varade üleandmise maksustamist. Vastavalt seadusandliku dekreedi nr 544/1992 artikli 2 lõike 2 teisele lausele toimub maksustamine üksnes maksustatavate väärtuste vahe realiseerimise või jaotamise tagajärjel.
54.
Nagu komisjon märkis, nõuab direktiiv 90/434 üleandva äriühingu liikmesriigilt vaid seda, et ta näeks ette varade üleandmise neutraalse maksustamise võimaluse. 3D I otsustas omaenda huvides mitte kasutada Itaalia õigusnormides ette nähtud ning direktiiviga 90/434 vastavuses olevat süsteemi. Nõnda sai ta maksta asendusmaksu, mille määraks oli 19%, mitte 33%, mida oleks muidu kohaldatud kapitali kasvutulu realiseerimise või jaotamise puhul (
19
).
55.
Seega, nagu on märgitud komisjoni kirjalikes märkustes, on käesoleva asja faktilised asjaolud täiesti erinevad nendest asjaoludest, mida Euroopa Kohus käsitles kohtuasjas A.T., mis puudutas aktsiate asendamist. Selles kohtuasjas oli asjaomaste Saksamaa õigusnormide tulemuseks see, et Saksamaal asuvatelt üleandvatelt äriühingutelt võeti võimalus viia läbi aktsiate asendamine maksustamise seisukohalt neutraalsel viisil. Selle põhjuseks oli asjaolu, et kõnealuste Saksamaa õigusnormide kohaselt oli üleandval äriühingul õigus jätkata talle üleantud aktsiate arvestusliku väärtuse kasutamist üksnes siis, kui teises liikmesriigis asuv omandav äriühing kasutas samuti saadud aktsiaosaluse arvestuslikku väärtust. Kohtuasjas A.T. hindas omandav (Prantsuse) äriühing osalust mitte selle arvestuslikus väärtuses, vaid turuväärtuses. Neil asjaoludel kehtisid Saksamaal neutraalse maksustamise suhtes selgelt vastastikkusega seotud „täiendavad tingimused” (
20
), mis ei ole ette nähtud direktiiviga 90/434. Eespool toodud põhjustel ei ole Itaalia ja Euroopa Liidu õigusnormidega kehtestatud raamatupidamistingimused mitte mingil määral analoogsed kohtuasjas A.T. vaidlustatud Saksamaa õigusnormidega.
56.
Käesolevas asjas ei olnud 3D I kohustatud valima Euroopa Liidu õiguse kohaselt ebaseadusliku maksustamise või teise, ebasoodsama toimimisviisi vahel. Seega olen arvamusel, et äriühing ei saa oma nõuetes Itaalia riigi vastu tugineda direktiivile 90/434. (
21
)
V. Ettepanek
57.
Sellest tulenevalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku tunnistada Commissione Tributaria Regionale di Milano esitatud eelotsusetaotlus vastuvõetamatuks.
Teise võimalusena tuleks eelotsuse küsimusele vastata järgmiselt:
Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/434/EMÜ (eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta) artiklitega 4 ja 9 ei ole vastuolus sellised siseriiklikud õigusnormid nagu Itaalia omad, mis on sätestatud 30. detsembri 1992. aasta seadusandliku dekreedi nr 544 artikli 2 lõikes 2.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Nõukogu 23. juuli 1990 aasta direktiiv 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 1990, L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142).
(
3
)	Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljas direktiiv 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (ELT 1978, L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21).
(
4
)	Tuleb silmas pidada, et see säte ei kehti enam. See tunnistati kehtetuks Itaalia 2003. aasta ettevõtte tulumaksu reformi raames.
(
5
)	21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00 (EKL 2002, lk I-10829).
(
6
)	Vt 8. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-42/07: Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International (EKL 2009, lk I-7633, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
7
)	Vt selle kohta 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-393/08: Emanuela Sbarigia vs. Azienda USL RM/A jt (EKL 2010, lk I-6337, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
8
)	Vt selle kohta 29. aprilli 2004. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-482/01 ja C-493/01: Orfanopoulos ja Oliveri (EKL 2004, lk I-5257, punkt 42) ja 3. oktoobri 2000. aasta otsus kohtuasjas 58/98: Corsten (EKL 2000, lk I-7919, punkt 24).
(
9
)	Vt 25. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-475/99: Ambulanz Glöckner (EKL 2001, lk I-8089, punkt 10) ja 13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-153/02: Neri (EKL 2003, lk I-13555, punkt 35).
(
10
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Ofranopoulos ja Olivieri, punkt 45.
(
11
)	Teised kohtuotsused, millele siseriiklik kohus viitab, on 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: De Groot (EKL 2002, lk I-11819), 18. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C-168/01: Bosal (EKL 2003, lk I-9409), 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-242/03: Wiedert ja Paulus (EKL 2004, lk I-7379), 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063), 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477) ja 5. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-208/00: Überseering (EKL 2002, lk I-9919).
(
12
)	Sellega seotud Itaalia õigusnormide arengu üle toimus kohtuistungil samuti pikk ja tulemusetu arutelu.
(
13
)	28. juuni 2000. aasta määrus kohtuasjas C-116/00: Laguillaumie (EKL 2000, lk I-4979, punkt 13).
(
14
)	Terra, B.J.M. ja Wattel, P.J., European Tax Law, Kluwer International, 2012, lk 669.
(
15
)	Kohtujuristi ettepanek kohtuasjas C-285/07: A.T. (EKL 2008, lk I-9329, ettepaneku punkt 1).
(
16
)	Ettepanek: nõukogu direktiiv eri liikmesriikide äriühingute vahelise ühinemise, jaotumise ja varade üleandmise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta, artikli 10 lõige 3 (EÜT 1969, C 39, lk 1).
(
17
)	Ettepanek: Nõukogu direktiiv, millega muudetakse 23. juuli 1990. aasta direktiivi 1990/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jagunemise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (KOM(2003) 613 lõplik). Vt pakutud uue artikli 9 lõige 2.
(
18
)	Nõukogu 17. veebruari 2005. aasta direktiiv 2005/19/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jagunemise, varade üleandmise ja osade või aktsiate vahetamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2005, L 58, lk 19).
(
19
)	Kohtuistungil arutati kapitali kasvutulu realiseerimise ja selle aktsionäridele jaotamise mõistete vahelist suhet. Olen arvamusel, et direktiivi 90/434 eesmärk ei ole välistada, et liikmesriigid maksustaksid avalikustatavaid või varjatud reserve, mis võrduvad üleantud varade maksustatava väärtuse ja vastu saadud aktsiate tegeliku väärtuse vahega, kui see reserv jaotatakse mis tahes viisil aktsionäridele, juhul kui see jaotamine on võimalik vastavalt kohaldatavatele äriühinguõiguse normidele.
(
20
)	Kohtuotsus A.T., punkt 26.
(
21
)	Isegi kui ta saaks seda teha, ei saaks 3D I kohtupraktika kohaselt nõuda õigusvastaselt sisse nõutud maksu tagastamist, vaid saab üksnes esitada kahju hüvitamise hagi kohtuotsuse Francovich alusel (9. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-479/93: Francovich vs. Itaalia, EKL 1995, lk I-3843). Vt 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I-11753, punkt 207).