62016CC0116
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
от 1 март 2018 година (
1
)
Дело C‑116/16
Skatteministeriet
срещу
T Danmark
„Преюдициално запитване — Директива 2011/96/ЕС относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (т.нар. Директива за дружествата майки и дъщерните дружества) — Необходимост от бенефициер при плащанията на дивиденти — Злоупотреба с възможности за създаване на данъчноправни конструкции — Критерии за наличието на злоупотреба при избягването на данъчно облагане при източника — Значение на коментарите към модела за данъчна спогодба на ОИСР за тълкуването на директива на ЕС — Директно прилагане на нетранспонирана разпоредба от директива — Тълкуване в съответствие с правото на Съюза на национални принципи за избягване на злоупотребите“
I. Въведение
1.
В настоящия случай и по дело C‑117/16 Съдът е призован — както и в четири паралелни производства (
2
) относно Директивата за лихви и роялти — да се произнесе при какви обстоятелства на дъщерно дружество, разпределило дивиденти на дружеството си майка, може да бъде отказано произтичащото от Директива 90/435/ЕИО (
3
) (наричана по-нататък „Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества“) освобождаване от данъчно облагане при източника.
2.
В основата на спора е (планирано) разпределение на дивиденти на люксембургско дружество майка. Неговото дружество майка също е местно за Люксембург, а дяловете в последното пък са притежавани от множество капиталови фондове. Не е известно обаче на коя държава са местни тези фондове. Датското министерство на финансите иска да откаже освобождаване от данъчно облагане при източника, докато не се изясни какво в крайна сметка се случва с дивидентите.
3.
В тази насока за запитващата юрисдикция се поставя по-специално въпросът за дефиницията и пряката приложимост на предвидената от правото на Съюза забрана за злоупотреба и за това как трябва да се определи бенефициерът на дивидентите. За разлика от Директивата за лихви и роялти обаче Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не изхожда от понятието „бенефициер“.
4.
Дания обаче използва това понятие в спогодбата ѝ с Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане (наричана по-нататък „СИДДО“). Съответно запитващата юрисдикция поставя въпроса кой трябва да тълкува това понятие на СИДДО и дали в този аспект трябва да се вземат предвид по-късни коментари на ОИСР към нейните модели на спогодба.
5.
Решаващият въпрос обаче всъщност е дали за освобождаването от данъчно облагане при източника в рамките на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества определящо е крайното предназначение на дивидентите в многопластови търговски структури, по-специално когато една от целите на тези структури е в рамките на групата да минимизират данъчната тежест под формата на крайно понасяне на данъчната тежест на данъка при източника. Така отново се поставя въпросът за това къде точно е границата между допустимата данъчноправна конструкция и също законната, но представляваща злоупотреба данъчноправна конструкция.
II. Правна уредба
А. Право на Съюза
6.
В конкретния случай правната уредба на Съюза включва Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, както и членове 49, 54 и 63 ДФЕС.
7.
Член 1, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда, че тя трябва да се прилага от всяка държава членка в частност към разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава членка, която е била реализирана от техните дъщерни дружества в други държави членки.
8.
Съгласно член 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества:
„1.   Всяка държава членка прилага настоящата директива по отношение на:
–
разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава, която е била генерирана от техните дъщерни дружества в други държави членки;
–
разпределението на печалба от дружествата от съответната държава на дружества в други държави членки, които са техни дъщерни дружества; […]
2.   Настоящата директива не забранява прилагането на вътрешни разпоредби или такива основаващи се на споразумения, които се изискват с цел предотвратяване на измамите и злоупотребите“.
9.
Съгласно член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества:
„1.   Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно му дружество, получава разпределена печалба, държавата на дружеството майка и държавата на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерното дружество е в ликвидация, или:
–
се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, или
–
облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от дължимата сума по данъците тази част от [корпоративния] данък […], която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерното дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до лимита на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения отговарят на условията, предвидени в членове 2 и 3.
2.   Всяка държава членка обаче си запазва възможността да предвиди, че разноските, свързани, с дяловете и загубите, произтичащи от разпределението на печалбата на дъщерното дружество, няма да могат да се приспадат от облагаемата печалба на дружеството майка. В случаите, когато разходите по управлението на дяловете, представляват фиксирана сума, тя не може да надвишава 5 % от печалбата, разпределена от дъщерното дружество. […]“.
10.
Член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предвижда:
„1.   Печалбите, които се разпределят от дъщерно дружество на дружеството майка се освобождават от данък [при източника]“.
Б. Разпоредби на международното право
11.
Член 10, параграфи 1 и 2 от Спогодбата от 17 ноември 1980 г. между Дания и Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане (наричана по-нататък „СИДДО“) урежда разпределянето на правомощията за облагане на лихвите, както следва:
„1.   Дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава, на местно лице на другата договаряща държава, може да се облагат в тази друга държава.
2.   Въпреки това такива дивиденти може също да се облагат в договарящата държава, на която дружеството, изплащащо дивидентите, е местно лице, и в съответствие със законодателството на тази държава, но ако получателят е бенефициер на дивидентите, наложеният данък няма да надвишава:
a)
5 % от общата сума на дивидентите, ако бенефициерът е дружество (различно от сдружение или командитно дружество), което пряко притежава поне 25 % от капитала на дружеството, изплащащо дивидентите;
b)
15 % от общата сума на дивидентите във всички други случаи“.
12.
Оттук следва, че държавата източник, в случая — Дания, може да облага изплащаните на местно за Люксембург дружество майка дивиденти с ниска данъчна ставка само ако то е „бенефициер“ на тези дивиденти. Понятието „бенефициер“ не е дефинирано в СИДДО.
В. Разпоредби на датското право
13.
Съгласно изложеното от запитващата юрисдикция действащото през процесните години релевантно датско законодателство е, както следва:
14.
Облагането на дивидентите, получавани от местни дружества майки, е уредено в член 13, параграф 1, точка 2 от Selskabsskattelov (Закона за корпоративното подоходно облагане), който за данъчната 2011 г. действа в редакцията съгласно Консолидиран закон № 1376 от 7 декември 2010 г:
„Член 13. Облагаемият доход не включва: […]
2)   дивидентите, които дружества или сдружения и др. по член 1, параграф 1, точки 1—2a, 2d—2i и 3a—5b получават от акциите си в дружества по член 1, параграф 1, точки 1—2a, 2d—2i и 3a—5b или дружества, които са местни лица на други държави. Това важи само за дивидентите от акции в дъщерни дружества и дружества от същата група по смисъла на член 4A и член 4B от Aktieavancebeskatningslov (Закона за облагането на инвестиционния доход). […]“.
15.
Член 2, параграф 1, буква c) от Закона за корпоративното подоходно облагане установява правилата за ограниченото данъчно задължение на чуждестранните дружества за доходите им от дивиденти.
16.
Всъщност за 2011 г. ограниченото данъчно задължение не се отнася до разпределените на дружества майки дивиденти, когато дивидентите са освободени от облагане или подлежат на намалено облагане на основание на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества или на СИДДО.
17.
Ако е налице ограничено данъчно задължение за доходите от дивиденти с източник в Дания съгласно член 2, параграф 1, буква c) от Закона за корпоративното подоходно облагане, съгласно датския Закон за данъка при източника (
4
) датският субект, разпределящ дивидентите, е длъжен да удържи данък при източника със ставка 28 %. При късно внасяне на данък при източника (в случай на ограничено данъчно задължение) се дължи лихва за просрочие върху размера на данъчното задължение. Лихвата за просрочие се дължи от лицето, което е било длъжно да удържи данък при източника.
18.
През 2011 г. няма обща законова уредба за предотвратяване на злоупотребите. В съдебната практика обаче е разработен т.нар. „принцип на реалността“, който предполага данъчното облагане да се извършва въз основа на конкретна преценка какво е фактическото положение. Това в частност означава, че ако обстоятелствата по случая сочат, че данъчно релевантната сделка е лишена от смисъл и е изкуствена, облагането може да се извърши не с оглед на нея, а с оглед на реалното положение (предимство на съдържанието пред формата). Страните не спорят, че този принцип не дава основание да не се вземат предвид извършените в случая сделки.
19.
Освен това в датската съдебна практика е разработен т.нар. принцип на „същинския получател на дохода“. Този принцип, който се опира на основната норма за облагането на доходите по член 4 от датския Държавен данъчен закон (Statsskatteloven), гласи, че данъчните органи не са длъжни да признаят изкуственото разделение между генериращата дохода дейност и мястото на произтичащия от нея доход. В този смисъл принципът предполага да се установи кой е същинският получател на дохода, независимо каква е формалната дружествена структура, и съответно това лице носи данъчното задължение. С други думи, въпросът е кой трябва да се смята за получател на дохода за данъчни цели. Този „същински получател на дохода“ ще е лицето, което ще дължи данък върху дохода.
III. Спор по главното производство
20.
Жалбоподателят по главното производство (T Danmark) е датско дружество, повече от 50 % от акциите на което са притежавани от N Luxembourg 2, и което като група T Danmark предоставя определени услуги в Дания. Останалите му акции са собственост на хиляди акционери.
21.
N Luxembourg 2 е регистрирано в Люксембург дружество, учредено от местното за Люксембург дружество N Luxembourg. N Luxembourg (което според посоченото от N Luxembourg 2 е собственост на няколко капиталови фонда, наричани по-нататък „капиталовите фондове“) притежава 99 % от капитала на N Luxembourg 2. Останалата част от капитала (под 1 %) е собственост на люксембургското дружество N Luxembourg 3.
22.
Видно от „удостоверение за местно лице“, издадено от люксембургските данъчни органи през пролетта на 2011 г., N Luxembourg 2 е попадащо в обхвата на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества местно за Люксембург дружество, ефективното управление на което се намира там и което дружество подлежи на корпоративно облагане в Люксембург, без да е възможно освобождаването му от данъчно облагане, и е „бенефициер“ („beneficial owner“) на изплащаните му дивиденти. Люксембургските данъчни власти издават удостоверението в резултат от запитване на датските данъчни органи.
23.
Във връзка със задължителни указания T Danmark иска да се установи дали дивидентите, разпределяни от него на N Luxembourg 2, са освободени от облагане на основание член 2, параграф 1, буква с), трето изречение от Закона за корпоративното подоходно облагане, така че да не е необходимо удържане на датския данък при източника.
24.
В искането за задължителни указания е посочено, че T Danmark смята да разпредели дивиденти на N Luxembourg 2 за третото тримесечие на 2011 г. в общ размер от около 6 милиарда датски крони (DKK). Освен това е посочено, че тъй като N Luxembourg 2 е самостоятелно дружество със собствено управление и независим процес на вземане на решения, поради самото естество на случая не е възможно предварително да се определи дали и как ръководството на N Luxembourg 2 на практика ще вземе решение относно разпореждането с дивидентите, които ще получи от T Danmark.
25.
Според Skatteministerium (Министерството на финансите) не бива да се дават задължителни указания, при положение че не е известно как N Luxembourg 2 смята да се разпореди с дивидентите, които ще получи от T Danmark.
26.
Съответно T Danmark декларира пред Skatteråd (Националния данъчен съвет), че за целите на задължителните указания може да се допусне, че по-голямата част от сумата на дивидентите ще бъде разпределена като дивидент от N Luxembourg 2 на притежаващите го дружества N Luxembourg 3 и N Luxembourg. Малка част от сумата на дивидентите (вероятно между 3 % и 5 %) ще бъде използвана от N Luxembourg 2, N Luxembourg 3 и N Luxembourg за покриване на разходи или за покриване на бъдещи разходи. Заявителят също така смята, че дивидентите, разпределени на N Luxembourg (като дивиденти и/или като лихви и/или като главница), ще бъдат прехвърлени чрез капиталовите фондове към крайните инвеститори в тези фондове, но на заявителя не е известно как ще бъдат прехвърлени тези суми, нито как прехвърлянето им ще бъде третирано за данъчни цели.
27.
Отговорът на Skatteråd (Национален данъчен съвет) на въпроса в искането за задължителни указания е отрицателен. T Danmark обжалва тези задължителни указания пред Landsskatteret (Главна данъчна администрация), която изменя отговора на утвърдителен.
28.
Skatteministerium (Министерството на финансите) подава жалба пред Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) срещу решението на Landsskatteret (Главна данъчна администрация). Østre Landsret (Източен областен съд) решава да отправи преюдициално запитване.
IV. Производство пред Съда
29.
Østre Landsret (Източен областен съд) поставя следните въпроси:
1.
За да може държава членка да се позове на член 1, параграф 2 от Директивата относно прилагането на националните разпоредби за предотвратяване на измамите и злоупотребите, изисква ли се тази държава членка да е приела специални национални разпоредби за прилагане на член 1, параграф 2 от Директивата или националното право да съдържа общи разпоредби или принципи относно измамите, злоупотребите и избягването на данъци, които да могат да се тълкуват в съответствие с член 1, параграф 2?
1.1
Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, може ли член 2, параграф 1, буква c) от Закона за корпоративното подоходно облагане, който предвижда, че „условието е дивидентите да са освободени от облагане […] на основание на Директива 90/435/ЕИО на Съвета относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки“, да се смята за специална вътрешна разпоредба по смисъла на член 1, параграф 2 от Директивата?
2.
Разпоредба, която се съдържа в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между две държави членки, съставена в съответствие с модела на данъчна спогодба на ОИСР, и която предвижда, че облагането на разпределените дивиденти зависи от това дали получателят на дивидентите е бенефициер на тези дивиденти, представлява ли основаваща се на споразумение разпоредба за предотвратяване на злоупотребите по смисъла на член 1, параграф 2 от Директивата?
3.
При утвърдителен отговор на втория въпрос: националните съдилища ли са компетентни да определят какво включва понятието „бенефициер“, или при прилагането на Директива 90/435/ЕИО това понятие трябва да се тълкува като понятие със специфично значение в правото на ЕС, което следва да бъде определено от Съда на ЕС?
4.
При утвърдителен отговор на втория въпрос и при отговор на третия въпрос в смисъл, че националните съдилища не са компетентни да определят какво включва понятието „бенефициер“, трябва ли това понятие да се тълкува в смисъл, че местно за държава членка дружество, което при обстоятелства като разглежданите в случая получава дивиденти от дъщерно дружество в друга държава членка, е „бенефициер“ на съответните дивиденти по смисъла на това понятие в правото на ЕС?
а)
Трябва ли понятието „бенефициер“ да се тълкува в съответствие с аналогичното понятие по член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49/ЕО?
б)
Трябва ли понятието да се тълкува единствено с оглед на коментарите към член 10 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. (т. 12), или може да се вземат предвид и по-късни коментари, включително допълненията от 2003 г. относно „дружествата за насочване на дохода“ и допълненията от 2014 г. относно „договорните или законовите задължения“?
в)
За преценката на въпроса трябва ли получателят на дивидентите да се смята за „бенефициер“, какво значение има дали получателят на дивидентите има договорно или законово задължение да прехвърли дивидентите на друго лице?
г)
За преценката на въпроса трябва ли получателят на дивидентите да се смята за „бенефициер“, какво значение има обстоятелството, че след преценка на фактите по случая запитващата юрисдикция стига до извода, че получателят — без да е имал договорно или законово задължение да прехвърли получените дивиденти на друго лице — не е имал „пълно“ право да „използва и да се разпорежда“ с дивидентите по смисъла на коментарите от 2014 г. по модела на данъчна спогодба от 1977 г.?
5.
Ако се допусне, че в случая има „вътрешни разпоредби или такива, основаващи се на споразумения, които се изискват с цел предотвратяване на измамите и злоупотребите“ по смисъла на член 1, параграф 2 от Директива 90/435/ЕИО, че дивидентите са разпределени от местното за дадена държава членка дружество A на дружеството майка B в друга държава членка, а оттам са прехвърлени на неговото дружество майка C извън ЕС и ЕИП, което на свой ред прехвърля средствата на своето дружество майка D, също извън ЕС и ЕИП, че между първата упомената държава и държавата, на която е местно лице дружеството C, няма спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, че такава спогодба е сключена между първата упомената държава и държавата, на която е местно лице дружеството D, и че съответно съгласно правото на първата упомената държава не би имало основание тя да облага с данък при източника дивидентите, разпределяни от дружеството A на дружеството D, ако D пряко притежаваше A, налице ли е злоупотреба по смисъла на Директивата, така че B да няма право на предвидената в нея защита?
6.
Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно член 1, параграф 2 от Директива 90/435 от данък при източника за доходите от дивиденти, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС правна уредба, съгласно която втората държава членка събира данък върху дивидентите от дружеството майка, местно лице на друга държава членка, при положение че при иначе сходни обстоятелства същата държава членка освобождава местните дружества майки от данъка върху такива дивиденти?
7.
Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно член 1, параграф 2 от Директива 90/435 от данък при източника за доходите от дивиденти, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), и дружеството майка във втората държава членка има ограничено данъчно задължение за съответните дивиденти в тази държава членка, допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС правна уредба, съгласно която втората държава членка изисква от задълженото да удържи данък при източника дружество (дъщерното дружество) да плати лихва за просрочие при късно внасяне на данъка при източника по по-висок лихвен процент от процента на лихвата за просрочие, който тази държава членка е предвидила при задължения за корпоративен данък на местни за нея дружества?
8.
При утвърдителен отговор на втория въпрос и при отговор на третия въпрос в смисъл, че националните съдилища не са компетентни да определят какво включва понятието „бенефициер“, и съответно ако трябва да се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива 90/435 от данък при източника за доходите от дивиденти, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), длъжна ли е втората държава членка съгласно Директива 90/435 или член 4, параграф 3 ДЕС да посочи кой според нея е бенефициерът в такъв случай?
9.
Ако се констатира, че местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) всъщност не е освободено съгласно Директива 90/435/ЕИО от данък при източника за доходите от дивиденти, които получава от дружество в друга държава членка (дъщерно дружество), допуска ли член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС (евентуално член 63 ДФЕС), разглеждани заедно или поотделно, правна уредба, съгласно която:
а)
втората държава членка изисква дъщерното дружество да удържи данък при източника върху дивидентите и го задължава да внесе евентуално неудържания при източника данък в бюджета, при положение че не е налице такова задължение за удържане на данък при източника, когато дружеството майка е местно лице на тази държава членка?
б)
втората държава членка начислява лихва за просрочие върху задължението за данък при източника?
Запитващата юрисдикция моли Съда при отговора на деветия въпрос да има предвид отговора на шестия и седмия.
10.
Когато:
1.
местно за дадена държава членка дружество (дружество майка) отговаря на изискването по Директива 90/435 да притежава (през 2011 г.) най-малко 10 % участие в капитала на дружеството от друга държава членка (дъщерното дружество);
2.
констатирано е, че дружеството майка всъщност не е освободено съгласно член 1, параграф 2 от Директива 90/435 от данък при източника за доходите от дивиденти, които получава от дъщерното дружество;
3.
приема се, че бенефициери на въпросните дивиденти са акционерите (преки или непреки) в дружеството майка, които са местни лица на държави извън ЕС и ЕИП;
4.
тези (преки или непреки) акционери отговарят също на упоменатото по-горе изискване за участие в капитала;
допуска ли член 63 ДФЕС правна уредба, съгласно която държавата членка, в която се намира дъщерното дружество, облага въпросните дивиденти, при положение че същата държава членка освобождава от данъка върху такива дивиденти местните дружества, които отговарят на изискването за участие в капитала по Директива 90/435/ЕИО, т.е. които през данъчната 2011 г. притежават най-малко 10 % участие в капитала на разпределящото дивидента дружество?
30.
С определение от 13 юли 2016 г. се съединяват дела C‑116/16 и C‑117/16. В обединеното производство пред Съда писмени становища по преюдициалните въпроси са представили T Danmark, Y Denmark Aps, Кралство Дания, Федерална република Германия, Кралство Швеция, Италианската република, Кралство Нидерландия и Европейската комисия. В съдебното заседание на 10 октомври 2017 г., което включва и дела C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 и C‑299/16, са участвали T Danmark, Y Denmark Aps, Кралство Дания, Федерална република Германия, Великото херцогство Люксембург и Европейската комисия.
V. Правен анализ
А. По определянето на получателя на дивидентите в случай на злоупотреба от данъчнозадълженото лице (въпроси 1—5)
31.
Участниците в производството не спорят, че разглежданите плащания на дивиденти поначало попадат в обхвата на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Следователно Дания — като държава, в която е установено разпределящото дивидентите дружество — би трябвало съгласно член 5 от тази директива да освободи дивидентите от облагане с данък при източника. Дания обаче очевидно счита, че отказът за освобождаване от данъчно облагане при източника е обоснован от член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Съгласно тази разпоредба Директивата не забранява прилагането на вътрешни разпоредби, които се изискват с цел предотвратяване на измамите и злоупотребите.
32.
Наистина, с преюдициални въпроси 1—5 запитващата юрисдикция иска главно да се установи дали за недопускането на измами и злоупотреби държава членка може да се обоснове с член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества само когато е приела национална уредба за транспонирането на тази норма (B.1), и ако това е така, дали член 2, параграф 2, буква c) от Закона за корпоративното подоходно облагане или разпоредба на СИДДО, която използва понятието „бенефициер“, следва да се счита за такова транспониране в достатъчна степен (B.2). Ако случаят е такъв, запитващата юрисдикция иска да се установи от кого и как трябва да се тълкува понятието „бенефициер“.
33.
Всички тези въпроси обаче имат смисъл само ако условията по член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества изобщо са изпълнени. Последното изисква в настоящия случай T Danmark да е извършило измама или злоупотреба във връзка с освобождаването от облагане при източника. Ето защо най-напред трябва да се отговори на въпрос 5.
34.
В тази насока обаче е необходимо най-напред да се отбележи, че въпрос 5 на запитващата юрисдикция не съвпада с изложената фактическа обстановка. Дружеството майка на получаващото дивидентите N Luxembourg 2 (N Luxembourg) е местно за Люксембург дружество, а не — както предпоставя преюдициалният въпрос — за трета държава. От преюдициалното запитване не става ясно и дали има и кои са съдружниците в това „дружество майка на дружеството майка“, местни за трети държави. Още оттук всъщност става невъзможно да се прецени дали е налице злоупотреба. Независимо от това обаче Съдът може да даде на запитващата юрисдикция някои полезни насоки.
35.
В тази насока ще бъде изяснено кои са предпоставките, за да се приеме наличието на злоупотреба, попадаща в обхвата на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (2). Преди това ще бъде по-подробно разгледан обхватът на забраната за облагане при източника съгласно член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (1).
1.
Идеята на забраната за облагане при източника по член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества
36.
Видно от съображение трето от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, с въвеждането на обща данъчна система тази директива цели да премахне всяко по-неблагоприятно третиране на сътрудничеството между дружествата от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка и така да улесни групирането на дружества на равнището на Съюза. Следователно тази директива цели да гарантира неутралността в данъчен смисъл на печалбата, която дъщерно дружество от една държава членка разпределя на дружеството майка, установено в друга държава членка. (
5
)
37.
В тази насока член 4, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества предоставя на държавите членки избора между две системи, а именно между системата на освобождаване и тази на интегрирано облагане. Всъщност в съответствие със съображения седмо и девето от тази директива цитираната разпоредба уточнява, че когато дружество майка получава, на основание на сдружаването между дружеството майка и неговото дъщерно дружество, печалби, разпределени по различен от ликвидацията на последното повод, държавата членка на дружеството майка се въздържа да облага тези печалби, доколкото те не подлежат на приспадане от дъщерното дружество, и ги облага, доколкото те подлежат на приспадане от дъщерното дружество, или ги облага, позволявайки същевременно на дружеството майка да приспадне от сумата на дължимия данък частта от данъка, съответстваща на тези печалби и платена от дъщерното дружество и всяко негово дъщерно дружество (
6
).
38.
Ето защо член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества цели да се избегне облагане на разпределените печалби на местно дружество майка от чуждестранно дъщерно дружество, един път, в лицето на дъщерното дружество в държавата, на която то е местно, и втори път, в лицето на дружеството майка в държавата, на която то е местно (
7
).
39.
В член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества се касае за икономическо двойно данъчно облагане, защото дивидентите поначало произтичат от обложения доход на дъщерното дружество (т.е. вече им е начислен корпоративен данък на държава членка) и се причисляват към доходите на дружеството майка (и следователно отново им се начислява корпоративен данък на друга държава членка). Ето защо в рамките на по-големи групи данъчната тежест зависи от броя на нивата в групата, които в повечето случаи са функция от чисто организационни съображения. Така член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества отчита и факта, че юридическите лица могат да се умножат произволен брой пъти, без да се променят стоящите зад тях лица, а следователно и печалбите им, произтичащи от действията чрез тези юридически лица.
40.
Член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества допълва тази идея, доколкото същевременно за гарантиране на данъчната неутралност е необходимо печалбата, която дъщерно дружество разпределя на дружеството майка, да бъде освободена от данъка при източника (
8
). На тази основа с цел да се избегне двойното данъчно облагане член 5, параграф 1 от същата директива поставя общия принцип за забрана на удържането на данък при източника върху печалбата, разпределяна от дъщерно дружество, установено в една държава членка, на неговото дружество майка, установено в друга държава членка (
9
).
41.
Като не разрешава на държавите членки да удържат при източника данък върху печалбата, разпределяна от местно дружество на неговото дружество майка, което е чуждестранно лице, член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества ограничава компетентността на държавите членки по отношение на данъчното облагане на печалбата, разпределяна от дружества, установени на тяхната територия, на дружества, установени в друга държава членка (
10
). Следователно държавите членки не могат едностранно да въвеждат ограничителни мерки и да поставят в зависимост от различни условия правото да се ползва предвиденото в член 5, параграф 1 освобождаване от данъка при източника (
11
). Ето защо за правото на освобождаване от данъка при източника не се изисква притежателите на дялове в дружеството майка да са установени на територията на страната или платецът на дивидентите да оповестява как получателят на дивидентите ще използва тези дивиденти.
42.
Предмет на член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества е избягването на повторно (в случая по-скоро правно) двойно данъчно облагане. Както Съдът вече е постановил, при облагане с данък при източника всъщност се облага получателят на дохода (в случая, на дивидентите) (
12
). Следователно облагането с данък при източника в държавата, на която платецът на дивидентите е местно лице, не е отделен вид данък, а просто особена техника на данъчно облагане. Облагането с данък при източника в държавата, на която платецът на дивидентите е местно лице, и „обичайното“ данъчно облагане на получателя на дивидентите в държавата, на която последният е местно лице, води per se до двойно данъчно облагане и по правило и до по-неблагоприятно третиране в сравнение с чисто национално положение.
43.
Именно при сложни групови структури, разположени в няколко държави, описаният по-горе ефект на доминото би се умножил, ако не е налице освобождаване на двете равнища и всеки път се стига до облагане при източника. Това очевидно би засегнало вътрешния пазар.
44.
За избягването на такова имащо ефект на доминото икономическо и правно двойно данъчно облагане обаче е ирелевантно дали получателят на дивидентите е и „бенефициер“ на дивидентите или нещо подобно. По-скоро определящо е дали платецът на дивидентите е трябвало да плати корпоративен данък, а получателят на дивидентите на свой ред също е длъжен да плати корпоративен данък върху дивидентите. Същото важи за забраната за данъчно облагане при източника. За нея определящо е дали доходите от дивиденти подлежат на облагане с корпоративен данък в държавата на установяване. В настоящия случай това е изрично потвърдено от люксембургската данъчна администрация.
45.
В тази насока е съвсем логично, че Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (за разлика от Директивата за лихви и роялти (
13
)) изхожда „само“ от разпределянето на печалби от дъщерно дружество на дружеството му майка (над определено минимално участие). След като дивидентите — за разлика от плащанията на лихви — по принцип не представляват намаляващи печалбата оперативни разходи — е понятно също, че — видно от формулировката на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества — последната не съдържа други материалноправни критерии (като получаването на дивиденти от свое име и за своя сметка или подобни).
46.
В крайна сметка правото да се получават дивиденти, следва от дружественоправното положение на дружество майка, в което едно лице може да бъде само от свое име. В случая е трудно представимо и наличието на действие за чужда сметка. Във всеки случай то не може да бъде изведено просто от съществуването на „дружество майка на дружеството майка“. Следователно поначало са обхванати всички плащания на дивиденти от дъщерно дружество на дружеството му майка в друга държава членка, когато дружеството — нещо, което в настоящия случай е безспорно — отговаря на условията на член 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
47.
В тази насока предели поставя само член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, съгласно който Директивата не забранява прилагането на вътрешни разпоредби или такива, основаващи се на споразумения, които се изискват с цел предотвратяване на измамите и злоупотребите.
2.
Понятието за злоупотреба в правото на Съюза
48.
В член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества намира отражение общият принцип на правото на Съюза, съгласно който никой не може да се ползва с измамна или противоправна цел от правата, предвидени в правната система на Съюза (
14
). Никоя разпоредба от правото на Съюза не може да се прилага толкова широко, че да обхване злоупотреби на икономическите оператори, т.е. операции, които се извършват не в рамките на обичайни търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимства, предвидени в правото на Съюза (
15
).
49.
В този аспект текстът на тази разпоредба не очертава по-ясно стоящото в нейната основа схващане за злоупотреба (
16
). Член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества обаче е разпоредба, предвиждаща изключение, и в това си качество трябва да се тълкува стеснително (
17
). Принципът на правна сигурност също изисква такова тълкуване, особено в контекста на мерките за предотвратяване на злоупотребите. Когато частноправен субект е изпълнил формално всички изисквания, за да се ползва от дадено право, лишаването му от това право следва да е допустимо само в особени случаи, по съображение за злоупотреба с право.
50.
Съответни индиции за преценката като злоупотреба обаче се откриват в други директиви на ЕС. Така, в Директивата за сливанията (
18
) като принципен пример за такова основание в член 11, параграф 1, буква a), второ изречение се посочва липсата на валидни търговски съображения за съответната сделка. Също така в член 6 от неприложимата към процесния период години директива се съдържат разпоредби за борба с практиките за избягване на данъци (
19
) (наричана по-нататък „Директива 2016/1164“), които определят понятието „злоупотреба“. Съгласно това определение е от решаващо значение дали е налице привидна договореност, при която основната цел или една от основните цели е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на приложимото данъчно законодателство. Съгласно параграф 2 договореността се счита за привидна дотолкова, доколкото не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.
51.
Не на последно място Съдът многократно е постановявал, че ограничението на свободата на установяване може да бъде обосновано със съображения за борба със злоупотребите само ако е насочено конкретно към това да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата реалност, с цел да се избегне заплащането на обикновено дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на територията на страната (
20
). Съдът междувременно нееднократно е постановявал и че достатъчно е не изключителната цел на конструкцията (
21
), а целта ѝ по същество е да се получи данъчно предимство (
22
).
52.
Тази практика на Съда съдържа два елемента, които се обуславят взаимно. От една страна, по принцип напълно изкуствени конструкции, които в крайна сметка остават само на хартия, не подлежат на признаване. Освен това решаващо значение се отдава на заобикалянето на данъчното законодателство, което може да се постигне и с помощта на съществуващи в икономическата реалност конструкции. Последната група случаи, изглежда, е по-често срещана и понастоящем е и изрично включена в обхвата на новия член 6 от Директива 2016/1164. В едно от скорошните си решения Съдът вижда в напълно изкуствения характер просто свидетелство, че като цяло се цели получаването на данъчно предимство (
23
).
53.
Наличието на злоупотреба зависи от цялостната преценка на всички обстоятелства по конкретния случай, чието установяване е задължение на компетентните национални органи и трябва да може да бъде предмет на съдебен контрол (
24
). Действително тази цялостна преценка на обстоятелствата трябва да се извърши от запитващата юрисдикция (
25
). За преценката дали операциите се извършват в рамките на обичайни търговски сделки, или единствено с цел злоупотреба с предимства, предвидени в правото на Съюза (
26
), обаче Съдът може да даде полезни насоки на запитващата юрисдикция (
27
).
3.
Критерии за настоящия случай
а)
По наличието на напълно изкуствена конструкция
54.
Съдът не е в състояние да прецени дали може да се приеме, че е налице напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата реалност. От една страна, представените за целта факти от запитващата юрисдикция далеч не са достатъчни. От друга, преценката на тези факти е задача на запитващата юрисдикция. Съдът може да даде само насоки.
55.
Както Съдът постанови неотдавна, фактът, че дейността се състои само в управлението на активи и доходите са само от това управление, не означава, че е налице напълно изкуствена конструкция, лишена от всякакъв икономически смисъл (
28
). Предвид факта, че по-специално управляващите активи дружества per se (могат да) развиват малко дейности, към този критерий трябва да се поставят незначителни изисквания. Ако е налице действително учредяване, ако с дружеството реално може да се установи контакт в седалището му и ако то разполага със съответните материални активи и персонал на място, за да изпълнява целта си, не може да се говори за неотразяваща никаква икономическа реалност конструкция.
56.
Фактът, че получателят на дивидентите разпределя по-нататък печалбата си между акционерите в него, също не може да обоснове приемането на наличие на изкуствена конструкция. Смисълът на капиталовите фондове е чистата печалба от техните доходи (сред които са и доходите от капиталови активи като дивиденти) все някой ден да бъде разпределена между съдружниците в тях. От Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества не може да се заключи, че освобождаването от данъчно облагане при източника съгласно член 5, параграф 1 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (а евентуално и освобождаването от данъчно облагане на дивидентите съгласно член 4 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества) трябва да зависи от поведението на дружеството майка при разпределяне. Горепосоченият ефект на доминото, който трябва да бъде избегнат с Директивата (в тази насока вж. т. 36 по-горе и сл.), се усилва именно при по-нататъшно разпределяне.
57.
Същото важи за факта, че съдружниците в „дружеството майка на дружеството майка“ (капиталовите фондове) евентуално са местни лица за трети държави, защото Съдът също така вече е постановил, че само по себе си обстоятелството, че получаващото дивидентите дружество се контролира пряко или косвено от лица, които не са местни лица за Съюза, не е основание за презумпция за ползване на освобождаването от данъчно облагане при източника с цел злоупотреба (
29
). Всъщност така на данъчнозадълженото лице системно би било възлагано да доказва извънданъчни причини, без администрацията да е длъжна да представи достатъчно улики за избягването на данъци (
30
).
58.
В тази насока отказът за освобождаване от облагане при източника би се основавал на обща презумпция, че ще се стигне до избягване на данъци. Подобна презумпция обаче е недопустима (
31
). Винаги е необходима проверка на обективните и проверимите обстоятелства в конкретния случай (
32
). В настоящия случай обаче не се откриват индиции за напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата реалност. Напротив, издаденото от люксембургската данъчна администрация удостоверение (вж. т. 22) е в разрез с тезата за наличие на напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата реалност.
59.
Това според мен обаче не изключва възможността да е налице данъчноправна конструкция с цел злоупотреба, както е видно и от текста на новия член 6 от Директива 2016/1164. В това отношение Съдът вече е постановил във връзка с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, че участията в конструкции единствено с цел възползване от данъчните облекчения, предвидени в Директивата, представлява форма на злоупотреба (
33
). И при Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества е необходимо за съответната структура да съществуват икономически причини. Сам по себе си стремежът към чисто данъчно предимство, който няма връзка с икономическата реалност, не е защитен (
34
).
б)
Причини извън данъчното право, които следва да се имат предвид
60.
Ето защо в настоящия случай решаващо значение придобиват други критерии, в частност причините извън данъчното право, които следва да се имат предвид.
61.
Съгласно практиката на Съда установяването в съответствие със законодателството на държава членка на седалището на дружество, по устав или действително, с цел то да се ползва от по-благоприятно законодателство, само по себе си не представлява злоупотреба (
35
). Ето защо само обстоятелството, че във веригата участници има и дружества от Люксембург, все още не е причина да се приеме наличие на злоупотреба.
62.
Освен това данъчнозадълженото лице, ако има избор между две възможности, не е длъжно да избере тази, при която ще плаща данък в по-висок размер, а напротив, има право да организира дейността си така, че да ограничи данъчните си задължения (
36
). Ето защо — продължава Съдът — данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (
37
). Само обстоятелството, че в настоящия случай е избрана трансакционна структура, която не води до най-голямата данъчна тежест (в случая допълнително и окончателно облагане с данък при източника), не може да се приеме за злоупотреба.
63.
Освен това на гражданин на Съюза, независимо дали той е физическо или юридическо лице, не може — извън случаите на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата реалност — да се отнеме възможността да се позовава на разпоредбите на Договора само защото е искал да се възползва от действащата данъчна правна уредба в друга държава членка, по-благоприятна от тази в държавата, на която е местно лице (
38
). Така структура на трансакция като настоящата с участваща в нея държава членка, която се отказва от данъчно облагане при източника, не може само по тази причина да се разглежда като злоупотреба.
64.
В това отношение свободата на установяване включва и избора на държава членка, която предлага на съответното дружество най-добрите според него данъчноправни рамкови условия. Щом като се прилага в значително по-силно хармонизираното законодателство по ДДС (
39
), този принцип се прилага в още по-голяма степен при не толкова силно хармонизираната правна уредба на подоходния данък, при която различията в данъчното законодателство (
40
) на държавите членки са нещо желано от гледна точка на правото на Съюза, респ. съзнателно се приемат от политическа гледна точка.
65.
Освен това Съдът е изяснил, че предвиденото в правото на Съюза освобождаване от данъчно облагане на дивиденти не зависи от произхода или мястото на установяване на притежателите на дялове, тъй като това е ирелевантно в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (
41
). Оттук и фактът, че притежателите на дялове на T Danmark в Люксембург, респ. притежателите на дялове в дъщерното му дружество, са местни лица на трета държава, сам по себе си не представлява злоупотреба.
в)
По заобикалянето на целта на закона
66.
Евентуално би било от по-голямо значение, ако крайните получатели на дивидентите — в случая капиталовите фондове — независимо дали от гледна точка на данъчното право трябва да се разглеждат като прозрачни или непрозрачни, имат седалище в определени трети държави (по правило на някои по-малки острови като Каймановите острови (
42
), Бермудските острови (
43
) или Джърси (
44
)). Това евентуално може да се възприеме като признак на необичаен подход като цяло, икономическите причини за който не стават ясни от пръв поглед.
67.
В настоящото дело обаче няма сведения за мястото на установяване на притежателите на дялове, които са на върха на дружествената структура (т.е. на капиталовите фондове). Съдът все пак може да даде на запитващата юрисдикция някои полезни насоки.
68.
Ако капиталовите фондове действително са местни на такива трети държави, то в цялостната конструкция би могла да бъде открита договореност, представляваща злоупотреба, не толкова заради участието на „междинни“ люксембургски дружества, а по-скоро заради „мястото на установяване“ на капиталовите фондове в определени трети държави. Особено значение тук придобива целта на договореността, респ. на заобиколения данъчен закон (в случая данъчното облагане в Дания).
1) Заобикаляне на датските постъпления от данък върху дохода?
69.
Най-напред следва да се посочи, че Дания не е била лишена от възможността да обложи печалбата на оперативното дружество (T Danmark). Тази печалба е била обложена с данък съвсем нормално в държавата, на която дружеството е местно лице (т.е. Дания). Съответно върху дивидентите е начислен датски корпоративен данък.
70.
Двете люксембургски дружества (дружеството майка и неговото дружество майка) са неограничено данъчно задължени в Люксембург и доходите им там подлежат на облагане с корпоративен данък. Следователно условията по член 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества са изпълнени. Освобождаването на дивидентите в Люксембург от данъчно облагане съответства на идеята на Директивата и отчита вече начисления датски корпоративен данък.
71.
В този аспект фактът, че Люксембург не извършва данъчно облагане при източника, когато дивидентите се изплащат на притежатели на дялове в трети държави, е ирелевантен. Това решение е следствие от данъчната автономия на всяка държава. Щом като в Съюза поради липсващата хармонизация на данъците върху дохода правото на Съюза допуска данъчна конкуренция между държавите членки, данъчнозадълженото лице не може да бъде упреквано, че се възползва и реално (т.е. не само на хартия) от данъчните предимства на отделни държави членки.
2) Предотвратяване на възползването от трансгранична липса на информация
72.
При по-задълбочен анализ става ясно, че с участието на люксембургските дружества в крайна сметка се избягва „само“ облагане с данък при източника на плащанията на дивиденти в Дания. Както вече бе посочено по-горе (т. 42), при облагане с данък при източника обаче всъщност се облага получателят на дохода (в случая, на дивидентите) (
45
). Това става, като в момента на изплащане лицето, което извършва плащането, още при източника удържа част от дохода.
73.
Следователно облагането с данък при източника в държавата, на която длъжникът за дивидентите е местно лице, не е отделен вид данък, а просто особена техника на данъчно облагане, с която по същество се гарантира (минимално) облагане с данък на получателя на дивидентите, защото в частност при свързани с чужбина фактически обстоятелства невинаги е сигурно, че получателят декларира за облагане с данък доходите си съгласно установения ред. По правило държавата, на която е местно лице получателят на дивидентите, рядко получава информация за неговите доходи от чужбина, ако — както вече е в Съюза — не съществуват функциониращи системи за обмен на данни между финансовите органи.
74.
За да се приеме наличието на заобикаляне на тази цел на закона (гарантиране на облагането с данък на получателя на дивидентите) с цел злоупотреба, следователно трябва да са изпълнени две условия. От една страна, при директно изплащане трябва изобщо да е налице данъчна претенция на Дания (в тази насока т. 88 и сл.). От друга, трябва да има опасност от неизвършване на данъчно облагане поради неотразяване на тези доходи в реалната държава получател.
75.
Ако следователно една от причините за избраната структура на трансакция е плащането на дивиденти на инвеститори през трета държава, за да не получават държавите, на които те са местни лица, информация за доходите им, според мен в цялата тази конструкция е налице злоупотреба.
76.
Подобен аргумент за злоупотреба обаче би могъл да отпадне, ако капиталовите фондове предоставят на държавите, на които инвеститорите са местни лица, съответната данъчна информация или ако държавата, на която са местни лица капиталовите фондове, разполага със съответната информация и я препрати на съответните държави. В този случай подобна дружествена структура не би могла да бъде упрекната в заобикаляне на целта на облагането с данък при източника (в тази насока т. 73 по-горе). Това също трябва да бъде взето предвид от съответния съд при цялостния анализ на случая.
г)
Отговор на въпрос 5
77.
При избягването на облагане с данък при източника на плащания на дивиденти на капиталови фондове, които са местни лица на трети държави, на първо място идва избягването от същинските получатели на дивидентите (т.е. инвеститорите) на облагането с данък на доходите от дивиденти. В частност тук може да се приеме наличие на злоупотреба, ако целта на избраната дружествена структура е възползване от определена липса на информация между участващите държави, за да бъде възпрепятствано ефективното облагане с данък на тези инвеститори. Това трябва да бъде преценено от запитващата юрисдикция.
4.
Тълкуване на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в светлината на коментарите към модела на спогодба на ОИСР? (въпроси 3 и 4)
78.
С въпроси 3 и 4 запитващата юрисдикция иска наред с останалото да се установи дали предвиденият в Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества отказ за освобождаване от данъчно облагане при източника в съответствие с международен договор (т.е. СИДДО), сключен между Дания и друга държава, трябва да бъде обоснован със залегнала в правото на Съюза принципна постановка, която подлежи на проверка от страна на Съда. Запитващата юрисдикция също така иска да се установи дали за такова съобразено с правото на Съюза тълкуване следва да се вземат предвид и коментарите към модел на спогодба на ОИСР и ако да, дали следва да се отчитат и коментарите към съставен след приемането на Директивата модел на данъчна спогодба на ОИСР.
79.
В по-късните коментари към моделите на спогодба на ОИСР т.нар. дружества за насочване на дохода обикновено не се разглеждат като бенефициери, когато те, въпреки че формално са бенефициери, на практика имат много ограничени правомощия, които във връзка с въпросните доходи ги правят само действащи за сметка на заинтересованите страни фидуциарни собственици или управители.
80.
Щом държава членка иска да ограничи следващо от правото на Съюза освобождаване от данъчно облагане, в тежест на частноправния субект, ограничаващата уредба винаги трябва да се тълкува в светлината на правото на Съюза. Ето защо, за да бъде даден полезен отговор на запитващата юрисдикция, Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества трябва да бъде разтълкувана. За това тълкуване на правото на Съюза могат да бъдат взети предвид и моделите на спогодба на ОИСР, както и коментарите към моделите на спогодба на ОИСР.
81.
Моделите на спогодба на ОИСР обаче нито са право на Съюза, нито са правно обвързващи за Съда. Те не са правно задължителни многостранни договори по международното право, а едностранни актове на международна организация под формата на препоръки към членуващите в нея държави. Също и по разбиране на самата ОИСР тези препоръки не са задължителни; напротив, съгласно Процедурния правилник на ОИСР държавите членки трябва да преценят дали смятат спазването им за целесъобразно (
46
). Това се отнася още повече за направените по тях от ОИСР коментари, които в крайна сметка съдържат само правни схващания.
82.
Съгласно постоянната съдебна практика обаче е разумно при изпълнението на задължението си за балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане държавите членки да се ръководят от международната практика, отразена в моделите на спогодби (
47
). Това се отнася и за ръководенето от международните правни постановки, които може да намират израз в коментарите към моделите на спогодба на ОИСР.
83.
Коментарите към модели на спогодба на ОИСР обаче не могат да влияят пряко върху тълкуването на директива на ЕС (а следователно и на съобразеното с правото на Съюза тълкуване на националното право). В това отношение посочените коментари отразяват само схващанията на лицата, работили по модели на спогодба на ОИСР, но не и схващанията на парламентарни законодатели или дори на законодателя на Съюза. Ако обаче от текста и историята на създаване на директивата се установи, че законодателят на Съюза се е ръководел от текста на модел на спогодба на ОИСР и (тогавашните) коментари към него, може да се препоръча съответно тълкуване.
84.
Ето защо Съдът вече е постановил, че разпоредбите на СИДДО, тълкувани в светлината на коментарите на ОИСР към релевантния модел на спогодба, не могат да ограничават правото на Съюза (
48
). Това се отнася в частност за направените след приемането на директивата изменения на модел на спогодба на ОИСР и на коментари. В противен случай договарящите се държави в ОИСР биха имали възможността да преценяват как да се тълкува директива на ЕС.
85.
Ето защо на преюдициални въпроси 3 и 4 може да се отговори, че Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества следва да се тълкува съгласно правото на Съюза самостоятелно и независимо от член 10 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. или по-късните редакции.
86.
Освен това в заключение запитващата юрисдикция пита дали „получателят на дивидентите“ по смисъла на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества трябва да се тълкува по същия начин като „бенефициер“ по смисъла на Директивата за лихви и роялти. И на този въпрос може да се даде отрицателен отговор, защото, както бе посочено по-горе (т. 36), Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества възприема подход, различен от този на Директивата за лихви и роялти, и съответно целенасочено не използва понятието „бенефициер“.
Б. По посочването на същинския получател на дивидентите (въпрос 8)
87.
С осмия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали държавата членка, която не иска да признае получателя на дивидентите и за бенефициер по смисъла на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, защото бил само т.нар. изкуствено дружество за насочване на дохода, е длъжна да посочи кого смята за същинския получател на дивидентите. Така запитващата юрисдикция по същество засяга въпроса кой носи тежестта да докаже, че е налице злоупотреба.
88.
Наличието на злоупотреба с правните възможности за избор на конструкция предполага да е избрана една отклоняваща се от обикновено избираните конструкции законна конструкция, която води до по-благоприятен резултат от „обичайната“ конструкция. Като „обичайна конструкция“ в настоящия случай би следвало да се разглежда пряко разпределяне на дивидентите между капиталовите фондове и жалбоподателя по главното производство. Тази „обичайна конструкция“ е трябвало да доведе и до по-голяма данъчна тежест.
89.
По принцип данъчната администрация е тази, която трябва да докаже, че избраният начин на действие е по-благоприятен от гледна точка на данъчното право в сравнение с обичайната конструкция, при което данъчнозадълженото лице може да има определено задължение за съдействие. В този случай обаче данъчнозадълженото лице може да представи „при необходимост […] доказателства за търговските съображения за сключване на въпросната сделка“ (
49
). Ако оттук се установи, че по същество целта (
50
) не е избягването на данък, който обикновено би бил изискуем, избраният начин на действие не може да се разглежда като злоупотреба, още повече че самата държава предоставя на данъчнозадълженото лице тези възможности за избор на конструкция.
90.
Освен това от практиката на Съда (
51
) следва, че вследствие от приемането, че е налице поведение, представляващо злоупотреба, се определя положението, което би съществувало при липсата на обстоятелствата, представляващи злоупотреба, и на следващо място, това преквалифицирано положение се преценява от гледна точка на относимите разпоредби на националното право и на правото на Съюза. За целта обаче трябва да е ясно кой е същинският получател на дивидентите.
91.
Така от гледна точка на Дания може да е налице злоупотреба по смисъла на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества само в случай че при пряко изплащане на дивидентите бъде извършено съответно данъчно облагане в Дания. Това обаче е изключено съгласно датското право, когато — ако не се отчита т.нар. междинно дружество — същинският получател на дивидентите щеше също да бъде дружество със седалище в друга държава членка или получателят на дивидентите щеше да бъде местно лице на държава, с която Дания е сключила СИДДО. Ако капиталовите фондове действително би трябвало да се разглеждат като прозрачни дружества съгласно данъчното право, в това отношение би следвало да се изхожда от съответните инвеститори, за да може изобщо да се отговори на този въпрос.
92.
Ето защо на въпрос 8 може да се отговори, че държавата членка, която не иска да признае дружеството, което е местно лице на друга държава членка и на което са платени дивидентите, за получател на дивидентите, за да приеме наличието на злоупотреба, по принцип е длъжна да посочи кой според нея е същинският получател на дивидентите. Това е необходимо, за да може да се установи дали изобщо чрез квалифицираната като злоупотреба конструкция се постига по-благоприятен резултат от гледна точка на данъчното право. По-специално при свързана с чужбина фактическа обстановка обаче е възможно данъчнозадълженото лице да има по-засилено задължение за съдействие.
В. По позоваването на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества (въпроси 1, 1.1 и 2)
93.
С въпроси 1, 1.1 и 2 запитващата юрисдикция в крайна сметка иска да се установи дали 1) Дания може да се позове пряко на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, за да откаже на данъчнозадълженото лице предвиденото в член 5, параграф 1 от същата директива освобождаване от данъчно облагане при източника. Ако това не е така, следва да се изясни дали 2) Дания все пак е транспонирала в достатъчна степен член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в действащото си национално право.
1.
Липса на пряко прилагане на директива с оглед обосноваването на задължения в тежест на частноправните субекти
94.
Ако съгласно посочените по-горе критерии все пак е налице злоупотреба по смисъла на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, особеността на настоящия случай е, че датското право не е съдържало специална разпоредба за транспониране на тази разпоредба. Както посочва запитващата юрисдикция, не е имало и обща законова разпоредба относно предотвратяването на злоупотреби. По тази причина някои от участниците в производството смятат, че трябва да бъдат освободени от данъчно облагане съгласно националното право, дори и да се приеме наличие на злоупотреба.
95.
Невинаги се изисква формално транспониране на разпоредби от директиви (в случая, на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества) в специални разпоредби на националното право. Напротив, може да се приеме, че една директива, в зависимост от нейното съдържание, е транспонирана и чрез общ правен контекст, включително общи принципи на националното конституционно или административно право, ако така се гарантира пълното прилагане на директивата по достатъчно ясен и определен начин (
52
).
96.
В преюдициалното производство запитващата юрисдикция посочва съществуването на два принципа (т.нар. „принцип на реалността“ и принцип на „същинския получател на дохода“). Участниците в производството обаче се съгласяват, че тези принципи не са приложими тук, след като в действителност формално дивидентите са изплатени първо на люксембургските дружества.
97.
Член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества дава възможност на държавите членки да се борят със злоупотребите. Такава е и практиката в целия Европейски съюз. Почти всички държави членки са разработили някакви инструменти за предотвратяване на злоупотребите с цел избягване на данъчно облагане (
53
). Следователно и в националните данъчноправни системи има консенсус, че прилагането на правото не може да стига дотам, че да трябва да се толерират практики на злоупотреби от страна на стопанските субекти. Този признат в целия Съюз принцип (
54
) понастоящем намира и израз в член 6 от Директива 2016/1164.
98.
В това отношение всички национални разпоредби, независимо дали са приети за целите на транспониране на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества или не, следва да се тълкуват и прилагат в съответствие с този общ правен принцип и в частност с текста и целите на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, както и на член 1, параграф 2 от нея (
55
). На тълкуването на националното право в съответствие с правото на Съюза не може да се противопостави тезата, че е възможно то да бъде в тежест на частноправния субект, защото опосреденото чрез разпоредбите на националното право прилагане, т.е. непрякото прилагане на правото на Съюза в тежест на частноправния субект, е допустимо (
56
).
99.
Единствено прякото прилагане на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в тежест на жалбоподателя би било отказано на датските органи, пак по съображения за правна сигурност (
57
). Държавата членка не може да противопостави на частноправния субект разпоредба от директива, която не е транспонирала (
58
). Съгласно постоянната съдебна практика директивата сама по себе си не може да обосновава задължения за частноправния субект, така че не е възможно срещу това лице да се изтъква директивата като такава (
59
). Подобна държава членка би извършила „злоупотреба с право“. От една страна, тя няма да е транспонирала адресирана до нея директива (въпреки че е могла), a от друга, тя би се позовавала на съдържаща се в нетранспонираната директива възможност за борба със злоупотребите.
100.
Също така в случая по главното производство компетентните органи не могат да се позовават спрямо частноправните субекти пряко на общия принцип на правото на Съюза, че е недопустима злоупотреба с право, защото при всяко положение в случаите, които попадат в приложното поле на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, този принцип е намерил специфичен израз в член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества и е конкретизиран там (
60
). Ако наред с това се допусне пряко позоваване на общ правен принцип, чието съдържание е далеч по-неясно и неопределено, би възникнала опасност от подкопаване на целта на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества за хармонизация, а и на всички други директиви, които съдържат конкретни разпоредби за избягване на злоупотреби (като напр. член 6 от Директива 2016/1164). Между другото, вече споменатата забрана за пряко прилагане на нетранспонирани разпоредби от директиви в тежест на частноправните субекти също би била подкопана по този начин (
61
).
2.
Неприложимост на съдебната практика в областта на ДДС
101.
На това не се противопоставят решенията на Съда (
62
) по дела Italmoda и Cussens. В тях Съдът е постановил, че принципът на забрана на практиките на злоупотреба следва да се тълкува в смисъл, че може да се приложи пряко, независимо от национални мерки за неговото транспониране в националното право, за да се откаже освобождаване от ДДС, без на това да се противопоставят принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания.
102.
Тези две решения обаче засягат изключително правото в областта на ДДС. То е различно от настоящата материя. Правото в областта на ДДС, от една страна, е хармонизирано в много по-голяма степен чрез правото на Съюза и засяга в много по-голяма степен неговите интереси чрез свързаното с него финансиране на Съюза, отколкото правото на държавите членки в областта на подоходното облагане.
103.
От друга страна, с член 325, параграфи 1 и 2 ДФЕС правото на Съюза задължава държавите членки (ефективно) да събират ДДС (
63
), докато при правото в областта на подоходното облагане това не е така. Тук следва да се добави особената уязвимост на правото в областта на ДДС към измами, която обуславя особено ефективното изпълнение във връзка с претенции относно данъци. В това отношение Съдът дори в скорошно решение прави разлика между правото в областта на ДДС и вторичното право на Съюза, което изрично предвижда разрешение за борбата със злоупотребите (
64
). Ето защо не може да се приеме пряко прилагане на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества в ущърб на данъчнозадълженото лице (
65
).
3.
По наличието на специална национална разпоредба срещу злоупотребите
104.
Запитващата юрисдикция обаче трябва да провери дали при съобразено с правото на Съюза тълкуване в настоящия случай все пак могат да се приложат общи разпоредби или принципи на националното право (към тях спадат и развитите от съдебната практика принципи), от които би могло например да следва, че привидните сделки не би трябвало да се вземат предвид в данъчноправно отношение или че е налице забрана за позоваване на определени данъчни предимства с цел злоупотреба.
105.
Съгласно практиката на Съда, за да бъде обосновано със съображения за борба срещу злоупотребите, ограничението на свободата на установяване трябва да е насочено конкретно към това да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност, с цел да се избегне заплащането на обикновено дължимия данък върху реализираната печалба от дейности, извършени на територията на страната (
66
).
106.
Ето защо на въпроси 1.1 и 2 може да се отговори, че нито член 2, параграф 2, буква c) от датския Закон за корпоративното подоходно облагане, нито разпоредба от СИДДО, която за данъчното облагане на разпределените дивиденти изхожда от това кои са бенефициери, са достатъчни, за да могат да бъдат разглеждани като транспониране на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
107.
По друг начин обаче трябва да се направи оценката във връзка с прилагането в съответствие с правото на Съюза на т.нар. „принцип на реалността“ и на принципа на „същинския получател на дохода“ в Дания. Те са разработени именно за да се разреши проблемът, че гражданското право дава възможност за много конструкции, но данъчното право предвижда облагане на икономически положения. Следователно тези правни принципи са насочени специално срещу изкуствени конструкции или злоупотреби от страна на частноправните субекти и затова по принцип представляват и достатъчно конкретна правна основа за ограничаване на свободата на установяване. Доколкото Дания не е транспонирала изрично член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, това не би породило вредоносно действие. В частност обаче националната юрисдикция трябва да направи тази преценка.
108.
Ето защо разработеният в Дания „принцип на реалността“, тълкуван в съответствие с правото на Съюза, би могъл да представлява достатъчна основа за игнориране при данъчното облагане на напълно изкуствени или насочени към злоупотреба конструкции, доколкото такива са налице (по-подробно в т. 53 и сл.). „Принципът на реалността“ според мен също така не е нищо друго, освен особена разновидност на икономическия начин на разглеждане на нещата, който е в основата на повечето разпоредби на отделните държави членки за предотвратяване на злоупотребите (
67
). Това става ясно и от правото на Съюза, например в член 6, параграф 2 от Директива 2016/1164, съгласно който една договореност се счита за привидна дотолкова, доколкото не е въведена поради основателни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност. Това обаче трябва да бъде преценено от националната юрисдикция.
109.
Ако целта на конструкцията е да се предотврати данъчно облагане на същинските инвеститори, от икономическа гледна точка въпреки извършеното формално разпределяне на дивидентите на люксембургското дружество майка, последните всъщност са разпределени на капиталовите фондове, респ. на инвеститорите в тях. При това положение разпределянето на люксембургското дружество майка няма да отразява икономическата, а само гражданскоправната (формална) реалност.
Г. Нарушение на основните свободи (въпроси 6, 7, 9 и 10)
110.
Тъй като в настоящия случай не се откриват индиции да се смята, че забраната по член 5 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества за освобождаване от данъчно облагане при източника е неприложима, не е необходимо да се спираме повече на въпроси 6, 7, 9 и 10 на запитващата юрисдикция.
111.
Ако, прилагайки залегналите в националното право принципи в съответствие с правото на Съюза, запитващата юрисдикция заключи, че е налице конструкция с цел злоупотреба, при определени обстоятелства следва да се извърши облагане при източника. Тогава обаче в настоящия случай въпросът вече няма да стои, защото това данъчно облагане ще е следствие от злоупотребата, а съгласно постоянната практика на Съда не се допуска позоваване на правото на Съюза с цел злоупотреба (
68
).
112.
Независимо от това обаче Съдът вече е постановил и че различното третиране на местни и чуждестранни получатели на лихви поради различна техника на данъчно облагане не засяга сходни фактически положения (
69
). Това важи и за местните и чуждестранните получатели на дивиденти. Дори да се приеме, че фактическите положения са сходни, съгласно практиката на Съда ограничаването на основна свобода би било оправдано, ако облагането с данък при източника в Дания на установения в чужбина получател на дивидентите не е в по-голям размер от облагането с корпоративен данък на местен за Дания получател на дивидентите (
70
).
113.
Същото важи за начисляването на различен лихвен процент, респ. възникването на корпоративно данъчно задължение в Дания за получателя на дивидентите и задължение за платеца на дивидентите за удържане на данък при източника в Дания. Това не са сходни фактически положения, защото в единия случай се дължи собствен данък (корпоративен данък), а в другия случай от получателя на дивидентите всъщност се удържа и събира чужд данък (данък върху дохода или корпоративен данък). Разликите при възникването и начисляването на лихви произтичат от различната техника и функция на облагането с данък при източника (в тази насока вж. т. 73).
114.
По въпрос 10 следва да се отбележи, че той обхваща хипотетичен сценарий. Запитващата юрисдикция не е посочила нито процента на участията, които имат (преките или непреките) акционери на дружеството майка на дружеството майка на T Danmark, нито кои от тези акционери са установени в трети държави. Единствено от горепосоченото искане на T Danmark за указания се вижда, че част от инвеститорите са установени в Съединените американски щати. Следователно по отношение на процента на участие е налице хипотетичен сценарий. Съдът обаче не е длъжен да дава отговор на хипотетични въпроси (
71
).
VI. Заключение
115.
Ето защо предлагам на въпросите на Østre Landsret (Източен областен съд, Дания) да се отговори, както следва:
1.
На въпрос 1 следва да се отговори, че държава членка не може да се позовава на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, ако не го е транспонирала.
2.
На въпроси 1.1 и 2 следва да се отговори, че нито член 2, параграф 2, буква c) от датския Закон за корпоративното подоходно облагане, нито разпоредба от спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, съответстваща на член 10 от модела на данъчна спогодба на ОИСР, могат да се считат за транспониране в достатъчна степен на член 1, параграф 2 от Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества. Това обаче не изключва тълкуването и прилагането в съответствие с правото на Съюза на общи принципи и начала на националното право, чиято цел е именно недопускането на изкуствени конструкции или злоупотреба с право от страна на частноправните субекти.
3.
На въпроси 3 и 4 следва да се отговори в смисъл, че местно за друга държава членка дружество майка, което получава дивиденти от дъщерното си дружество, следва да се счита за получател на дивиденти, попадащ в обхвата на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества.
Понятията на Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества следва да се тълкуват съгласно правото на Съюза самостоятелно, единствено в съответствие с Директивата за дружествата майки и дъщерните дружества, и независимо от коментарите към член 10 от модела на данъчна спогодба на ОИСР от 1977 г. или по-късните редакции.
4.
На въпрос 5 следва да се отговори, че изводът за наличие на злоупотреба зависи от цялостната преценка на всички обстоятелства по конкретния случай, която следва да бъде извършена от националната юрисдикция.
а)
Злоупотреба съгласно данъчното право може да бъде налице при напълно изкуствени, неотразяващи икономическата реалност конструкции или когато основната цел на конструкцията се изразява в отклоняване от облагане с данък, който би бил дължим в съответствие с целта на закона. В тази насока данъчната администрация трябва да докаже, че при адекватна конструкция би възникнало съответно данъчно вземане, докато данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че конструкцията е избрана поради основателни причини извън данъчното право.
б)
При избягването на облагане с данък при източника на плащания на дивиденти чрез дружества в други държави членки на капиталови фондове, които са местни лица на трети държави, на първо място идва избягването от същинските получатели на дивидентите (т.е. инвеститорите) на облагането с данък на доходите от дивиденти. В частност тук може да се приеме наличие на злоупотреба, ако целта на избраната дружествена структура е възползване от определена липса на информация между участващите държави, за да бъде възпрепятствано ефективното облагане с данък на същинските получатели на дивидентите.
5.
На въпрос 8 следва да се отговори, че държавата членка, която не иска да признае дружество, местно лице на друга държава членка, за получател на дивидентите, за да приеме наличието на злоупотреба, е длъжна да посочи кой е същинският получател на дивидентите. В това отношение обаче при свързана с чужбина фактическа обстановка обаче е възможно данъчнозадълженото лице да има по-засилено задължение за съдействие.
6.
Предвид отговорите на въпроси 1 и 5 не е необходимо да се дава отговор на въпроси 6, 7, 9 и 10.
(
1
)	Език на оригинала: немски.
(
2
)	В частност това са дела C‑118/16, C‑119/16 (и двете съединени с C‑115/16) и C‑299/16.
(
3
)	Директива на Съвета от 23 юли 1990 година от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), междувременно отменена и заменена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 г. (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8).
(
4
)	Kildeskatteloven — Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 (Обявление за обнародване на закон № 1086 от 14 ноември 2005 г.).
(
5
)	Решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 20), от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 21) и от 8 март 2017 г., Wereldhave Belgium и др. (C‑448/15, EU:C:2017:180, т. 25 и цитираната там съдебна практика).
(
6
)	Решения от 17 май 2017 г., X (C‑68/15, EU:C:2017:379, т. 71), от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 22) и от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 44).
(
7
)	Решение от 17 май 2017 г., AFEP и др. (C‑365/16, EU:C:2017:378, т. 24).
(
8
)	Решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 21).
(
9
)	Решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 22); вж. в този смисъл и решение от 17 октомври 1996 г., Denkavit и др. (C‑283/94, C‑291/94 и C‑292/94, EU:C:1996:387, т. 22) и от 25 септември 2003 г., Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, т. 83).
(
10
)	Решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 23), в този смисъл и решение от 1 октомври 2009 г., Gaz de France — Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, т. 38).
(
11
)	Решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 24), определение от 4 юни 2009 г., KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339, т. 38 и цитираната там съдебна практика).
(
12
)	Решения от 24 юни 2010 г., P. Ferrero и General Beverage Europe (C‑338/08 и C‑339/08, EU:C:2010:364, т. 26 и 34) и от 26 юни 2008 г., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, т. 52).
(
13
)	Директива 2003/49.
(
14
)	Решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 26), заключение на генералния адвокат Kokott по дело Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, т. 24).
(
15
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38), от 6 април 2006 г., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, т. 20), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68 и 69) и от 9 март 1999 г., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24); с още коментари вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 57).
(
16
)	Вж. в обратната насока например член 15 от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 г. (Директива за сливанията, ОВ L 310, 2009 г., стр. 34).
(
17
)	Вж. решения от 17 октомври 1996 г., Denkavit и др. (C‑283/94, C‑291/94 и C‑292/94, EU:C:1996:387, т. 27), от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 38 и 39), от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 37), от 11 декември 2008 г., A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, т. 31), от 20 май 2010 г., Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, т. 46) и от 10 ноември 2011 г., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 44).
(
18
)	Директива 90/434/EИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).
(
19
)	Директива (EС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 година за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар (ОВ L 193, 2016 г., стр. 1).
(
20
)	Решения от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 60), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35), от 18 юни 2009 г.Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 64), от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 74); подобно е решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55).
(
21
)	Така и решения от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 46), от 12 юли 2012 г., J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, т. 35), от 27 октомври 2011 г., Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, т. 51) и от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 28).
(
22
)	За правната уредба на непрякото данъчно облагане: решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 53), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45); подобни решения в приложното поле на т.нар. Директива за сливанията: решение от 10 ноември 2011 г., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 35 и 36).
(
23
)	Така изрично в решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 60).
(
24
)	Решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 41) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 60).
(
25
)	Така и решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 59) и от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 49).
(
26
)	Решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 35), от 6 април 2006 г., Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, т. 20), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68 и 69), от 9 март 1999 г., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 24 и цитираната там съдебна практика); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 57).
(
27
)	Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 34), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 56) и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 77).
(
28
)	Решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 73).
(
29
)	Решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 27 и сл.).
(
30
)	Решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 28) и от 5 юли 2012 г., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 55).
(
31
)	Вж. решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 30), от 4 март 2004 г., Комисия/Франция (C‑334/02, EU:C:2004:129, т. 27), от 9 ноември 2006 г., Комисия/Белгия (C‑433/04, EU:C:2006:702, т. 35), от 28 октомври 2010 г., Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, т. 34) и от 5 юли 2012 г., SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 38 и цитираната там съдебна практика).
(
32
)	Вж. решения от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 30), от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 41 и 44), от 9 март 1999 г., Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 25), от 21 ноември 2002 г., X и Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, т. 42), от 20 май 2010 г., Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, т. 44) и от 10 ноември 2011 г., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 37).
(
33
)	Вж. решение от 17 октомври 1996 г., Denkavit и др. (C‑283/94, C‑291/94 и C‑292/94, EU:C:1996:387, т. 31).
(
34
)	Вж. решение от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, т. 26); по отношение на Директивата за сливанията вж. решения от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, т. 47) и от 10 ноември 2011 г., FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, т. 34).
(
35
)	Вж. решения от 25 октомври 2017 г., Polbud — Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, т. 40), от 30 септември 2003 г., Inspire Art, C‑167/01, EU:C:2003:512, т. 96) и от 9 март 1999 г. (Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, т. 27).
(
36
)	Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42), от 22 декември 2010 г., Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, т. 27), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 47) и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73).
(
37
)	Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42) и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 53).
(
38
)	Решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 36); вж. в този смисъл и решение от 11 декември 2003 г., Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, т. 71).
(
39
)	Решения от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42) и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 53).
(
40
)	Вж. решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 36); относно допуснатите от правото на Съюза различия между данъчните ставки дори при хармонизираното данъчно законодателство така и решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 39 и 40).
(
41
)	Решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding (C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 66).
(
42
)	Така по дело C‑119/16.
(
43
)	Така по дело C‑117/16.
(
44
)	Така по дело C‑299/16.
(
45
)	Решения от 24 юни 2010 г., P. Ferrero и General Beverage Europe (C‑338/08 и C‑339/08, EU:C:2010:364, т. 26 и 34) и от 26 юни 2008 г., Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, т. 52).
(
46
)	Правило 18, буква b) от Процедурния правилник на ОИСР: „Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation“. Може да се намери на адрес: https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.
(
47
)	Решения от 15 май 2008 г., Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, т. 22), от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 49), от 7 септември 2006 г., N (C‑470/04, EU:C:2006:525, т. 45), от 12 май 1998 г., Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, т. 31), от 23 февруари 2006 г., Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, т. 48); вж. и решение от 16 май 2017 г.Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, т. 67).
(
48
)	Решение от 19 януари 2006 г., Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, т. 50 и 56).
(
49
)	Решение от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 92).
(
50
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 53), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 45).
(
51
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 47), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 52) и от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 58).
(
52
)	В този смисъл е постоянната съдебна практика; вж. напр. решения от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 44), от 6 април 2006 г., Комисия/Австрия (C‑428/04, EU:C:2006:238, т. 99) и от 16 юни 2005 г., Комисия/Италия (C‑456/03, EU:C:2005:388, т. 51) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 62).
(
53
)	Отчасти държавите членки разполагат с общи клаузи за противодействие на злоупотребите — във Федерална република Германия член 42 от Abgabenordnung (Държавния данъчен закон), в Люксембург член 6 от Steueranpassungsgesetz (Закона за адаптиране на данъците), в Белгия член 344, параграф 1 от code des impôts sur les revenus (Кодекса за данъка върху доходите), в Швеция член 2 от Закон (1995:575) или във Финландия член 28 от Кодекса за данъка върху доходите; отчасти има специални разпоредби (като в Дания относно клиринговите цени съгласно член 2 от Ligningslovens (Закона за данъчното облагане) или общи правни принципи (във Федерална република Германия това би бил принципът на стопанския начин на разглеждане, който може да бъде изведен наред с другото от член 39 и сл. от Държавния данъчен закон).
(
54
)	Вж. решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68), от 3 март 2005 г., Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, т. 32), от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 51) и от 23 март 2000 г., Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, т. 33).
(
55
)	Относно задължението на националните юрисдикции да тълкуват националното право в съответствие с директивите вж. постоянната съдебна практика, и в частност решения от 4 юли 2006 г., Adeneler и др. (C‑212/04, EU:C:2006:443, т. 108 и сл.), от 5 октомври 2004 г., Pfeiffer и др. (C‑397/01—C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 113 и сл.) и от 10 април 1984 г., Von Colson и Kamann (14/83, EU:C:1984:153, т. 26).
(
56
)	Решения от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 45), от 7 януари 2004 г., Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, т. 57), от 14 юли 1994 г., Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, т. 20, 25 и 26) и от 13 ноември 1990 г., Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, т. 6 и 8); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 65).
(
57
)	Така изрично в решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).
(
58
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 49), от 21 септември 2017 г., DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, т. 41), от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42), от 19 ноември 1991 г., Francovich и др. (C‑6/90 и C‑9/90, EU:C:1991:428, т. 21); вж. и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 66).
(
59
)	Решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42) и заключението ми по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 65); вж. и, подобно на много други, решение от 5 октомври 2004 г., Pfeiffer и др. (C‑397/01—C‑403/01, EU:C:2004:584, т. 108 и цитираната там съдебна практика).
(
60
)	Срв. моето заключение по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 67) и решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 38 и сл.). Подобно е и заключението ми по дело Satakunnan Markkinapörssi и Satamedia (C‑73/07, EU:C:2008:266, т. 103).
(
61
)	В този смисъл е неясно решение от 22 ноември 2005 г., Mangold (C‑144/04, EU:C:2005:709, т. 74—77); вж. моето заключение по дело Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, т. 67), за по-голяма точност и решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).
(
62
)	Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881) и от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
63
)	Решения от 8 септември 2015 г., Taricco и др. (C‑105/14, EU:C:2015:555, т. 36 и сл.) и от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 26).
(
64
)	Така изрично решение от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 28, 31 и 38).
(
65
)	Така е постановил Съдът още в решение от 5 юли 2007 г., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, т. 42).
(
66
)	Решения от 18 юни 2009 г., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, т. 64), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 55) и от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, т. 74).
(
67
)	Много често в държавите членки се изхожда от фактическото съдържание на даден акт или на дадена трансакция, например във Финландия, Унгария, Ирландия, Италия, Литва, Нидерландия, Португалия и Словения.
(
68
)	Вж. решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 27), от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 68), от 14 декември 2000 г., Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, т. 51 и цитираната там съдебна практика).
(
69
)	Решение от 22 декември 2008 г., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, т. 41); потвърдено с решение от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 26).
(
70
)	Вж. решения от 17 септември 2015 г., Miljoen и др. (C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 90) и от 18 октомври 2012 г., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, т. 42 и сл.).
(
71
)	Вж. наред с останалото решения от 28 ноември 2017 г., Rodrigues de Andrade (C‑514/16, EU:C:2017:908, т. 44) и от 20 юли 2017 г., Piscarreta Ricardo (C‑416/16, EU:C:2017:574, т. 56 и цитираната там съдебна практика).