62023CJ0524
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
26. února 2026 (
*1
)
„Nesplnění povinnosti státem – Článek 258 SFEU – Směrnice (EU) 2016/1164 – Pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu – Článek 8 odst. 7 – Výpočet příjmů ovládaných zahraničních společností – Povinnost umožnit daňovému poplatníkovi odečíst od své daňové povinnosti daň odvedenou ovládanou zahraniční společností – Rozsah – Operace, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody – Neprovedení“
Ve věci C‑524/23,
jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti podaná na základě článku 258 SFEU dne 11. srpna 2023,
Evropská komise, zástupci: původně A. Ferrand a W. Roels, poté W. Roels, jako zmocněnci,
žalobkyně,
proti
Belgickému království, zástupci: původně S. Baeyens, A. De Brouwer a C. Pochet, poté S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, jako zmocněnci, ve spolupráci s: M. Massart, poradce,
žalovanému,
podporovanému:
Nizozemským královstvím, zástupci: M. K. Bulterman, A. Hanje a C. S. Schillemans, jako zmocněnkyně,
vedlejším účastníkem,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení: M. L. Arastey Sahún, předsedkyně senátu, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (zpravodaj) a B. Smulders, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: G. Chiapponi, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 21. října 2024,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 22. května 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Svou žalobou se Evropská komise domáhá u Soudního dvora určení, že Belgické království tím, že nepřijalo právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1; oprava Úř. věst. 2017, L 29, s. 70), nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z této směrnice.
Právní rámec
Unijní právo
2
V bodech 1 až 5, 11, 12 a 16 odůvodnění směrnice 2016/1164 se uvádí:
„(1)
Současné politické priority v oblasti mezinárodního zdanění zdůrazňují potřebu zajistit, aby byly daně placeny tam, kde vznikají zisky a hodnota. Je proto nezbytné obnovit důvěru ve spravedlnost daňových systémů a umožnit vládám [státům] účinně vykonávat svou daňovou suverenitu. Tyto nové politické cíle byly převedeny do podoby doporučení pro konkrétní akce v rámci iniciativy proti erozi základu daně a přesouvání zisku (Base Erosion and Profit Shifting, dále jen ‚BEPS‘), jejímž autorem je Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen ‚OECD‘). […]
(2)
Závěrečné zprávy týkající se 15 akčních oblastí OECD proti BEPSU byly zveřejněny dne 5. října 2015. […] [P]referovaným nástrojem pro naplňování závěrů OECD v oblasti BEPS na úrovni EU by […] měly být unijní směrnice. Pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby členské státy jako minimum splnily své závazky v rámci projektu [v oblasti] BEPS a obecněji aby přijaly opatření odrazující od praktik vyhýbání se daňovým povinnostem a zajistily spravedlivé a účinné zdanění v Unii, a to dostatečně jednotným a koordinovaným způsobem. Na trhu vysoce integrovaných ekonomik existuje potřeba společných strategických přístupů a koordinované akce pro lepší fungování vnitřního trhu a maximalizaci pozitivních účinků iniciativy proti BEPS. Pouze společný rámec by navíc mohl zabránit fragmentaci trhu a ukončit stávající nesoulady a narušení trhu. Vnitrostátní prováděcí opatření, která v celé Unii sledují jednotnou linii, by v neposlední řadě daňovým poplatníkům poskytla právní jistotu, že uvedená opatření budou v souladu s právem Unie.
(3)
Je nezbytné stanovit pravidla za účelem zvýšení průměrné úrovně ochrany proti agresivnímu daňovému plánování v rámci vnitřního trhu. Jelikož by tato pravidla musela odpovídat 28 různým systémům daně z příjmů právnických osob, měla by být omezena na obecná ustanovení a jejich provádění by mělo být ponecháno na členských státech, které jsou lépe schopny utvářet konkrétní prvky uvedených pravidel způsobem, který nejlépe odpovídá jejich systémům daně z příjmů právnických osob. Tohoto cíle by bylo možné dosáhnout vytvořením minimální úrovně ochrany vnitrostátních systémů daně z příjmů právnických osob zaměřené proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem v celé Unii. Je proto nutné koordinovat reakce členských států při provádění výstupů 15 akčních oblastí OECD proti BEPSU za účelem zvýšení efektivity vnitřního trhu jako celku při boji proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Je tedy nezbytné stanovit společnou minimální úroveň ochrany vnitřního trhu ve specifických oblastech.
(4)
Je nezbytné stanovit pravidla platná pro všechny daňové poplatníky, kteří v určitém členském státě podléhají dani z příjmů právnických osob. […] Uvedená pravidla by měla platit rovněž pro stálé provozovny těchto poplatníků daně z příjmů právnických osob, které se mohou nacházet v jiných členských státech. Poplatníci daně z příjmu právnických osob mohou být v určitém členském státě rezidentem pro daňové účely, nebo mohou být usazeni podle právních předpisů některého členského státu. Uvedená pravidla by se měla vztahovat i na stálé provozovny subjektů, které jsou pro daňové účely rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech.
(5)
Je nezbytné stanovit pravidla proti erozi základu daně na vnitřním trhu a přesouvání zisku mimo vnitřní trh. Aby se přispělo k dosažení tohoto cíle, jsou nezbytná pravidla v těchto oblastech: omezení odpočitatelnosti úroků, zdanění při odchodu, obecné pravidlo proti zneužívání, pravidla pro ovládané zahraniční společnosti a pravidla pro řešení hybridních nesouladů. Pokud použití uvedených pravidel povede ke dvojímu zdanění, měli by daňoví poplatníci obdržet úlevu prostřednictvím odpočtu daně zaplacené v jiném členském státě, popřípadě ve třetí zemi. Účelem těchto pravidel by proto neměl být jen boj proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, ale také zamezení vzniku dalších překážek na trhu, jako je dvojí zdanění.
[…]
(11)
Daňové systémy obsahují obecná pravidla proti zneužívání, určená k boji proti nekalým daňovým praktikám, které doposud neupravují jiná zvláštní ustanovení. Funkce obecných pravidel proti zneužívání proto spočívá v zaplnění mezer, čímž by neměla být dotčena použitelnost zvláštních pravidel proti zneužívání. V rámci Unie by se měla obecná pravidla proti zneužívání uplatňovat na operace, které nejsou skutečné; v ostatních případech by daňový poplatník měl mít právo zvolit si pro své obchodní záležitosti tu nejefektivnější daňovou strukturu. […] Členským státům by v případech, kdy se použijí obecná pravidla proti zneužívání, nemělo být bráněno v uplatňování sankcí. Při posuzování toho, zda by měla být určitá operace považována za operaci, která není skutečná, by členské státy mohly vzít v úvahu všechny platné hospodářské důvody, včetně finančních činností.
(12)
Výsledkem použití pravidel pro ovládané zahraniční společnosti je přiřazení příjmů nízce zdaněné ovládané dceřiné společnosti zpět její mateřské společnosti. Mateřská společnost je následně povinna odvést z těchto přiřazených příjmů daň ve státě, v němž je rezidentem pro daňové účely. V závislosti na politických prioritách uvedeného státu se mohou pravidla pro ovládané zahraniční společnosti zaměřovat na celou nízce zdaněnou dceřinou společnost či zvláštní kategorie příjmů nebo se omezit na příjmy, které byly na dceřinou společnost vykonstruovaně odkloněny. Aby bylo zajištěno, že pravidla pro ovládané zahraniční společnosti představují přiměřenou reakci na problémy spojené s BEPS, je zejména zcela zásadní, aby se členské státy, které uvedená pravidla omezují na příjmy, jež byly vykonstruovaně odkloněny na dceřinou společnost, zaměřovaly přesně na situace, ve kterých je většina rozhodovacích funkcí vytvářejících odkloněné příjmy na úrovni ovládané dceřiné společnosti vykonávána v členském státě daňového poplatníka. […] Za účelem zajištění vyšší ochrany by mohly členské státy snížit hranici držení kapitálu či hlasovacích práv v ovládané zahraniční společnosti nebo použít vyšší prahovou hodnotu při srovnávání skutečně odvedené daně z příjmů právnických osob s daní z příjmů právnických osob, která by byla vyměřena v členském státě daňového poplatníka. Při provádění pravidel pro ovládané zahraniční společnosti ve svém vnitrostátním právu by měly mít členské státy možnost použít dostatečně vysokou procentní prahovou hodnotu sazby daně.
Je žádoucí řešit situace ve třetích zemích i v rámci Unie. V zájmu dodržení základních svobod by kategorie příjmů měly být spojeny s výjimkou týkající se ekonomické podstaty, jejímž cílem je omezit v rámci Unie dopad těchto pravidel pouze na případy, kdy ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost. […]
[…]
(16)
S ohledem na skutečnost, že hlavním cílem této směrnice je zvýšit odolnost vnitřního trhu jako celku vůči přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, nelze tohoto cíle uspokojivě dosáhnout, pokud budou členské státy jednat individuálně. Vnitrostátní systémy daní z příjmů právnických osob jsou různorodé a nezávislá opatření členských států by pouze opakovala stávající roztříštění vnitřního trhu v oblasti přímých daní. Neefektivita a narušení vznikající v interakci odlišných vnitrostátních opatření by tak nadále přetrvávaly. Výsledkem by byla nedostatečná koordinace. Namísto toho, jelikož velká míra neefektivity na vnitřním trhu způsobuje především problémy přeshraniční povahy, by nápravná opatření měla být přijata na úrovni Unie. Je proto zcela zásadní přijmout řešení, která budou fungovat pro vnitřní trh jako celek, čehož lze lépe dosáhnout na úrovni Unie. Unie proto může přijmout opatření v souladu se zásadou subsidiarity stanovenou v článku 5 [SEU]. V souladu se zásadou proporcionality stanovenou v uvedeném článku nepřekračuje tato směrnice rámec toho, co je nezbytné pro dosažení tohoto cíle. Stanovením minimální úrovně ochrany vnitřního trhu tato směrnice usiluje pouze o dosažení základní minimální míry koordinace v rámci Unie za účelem naplnění svých cílů.“
3
Článek 1 této směrnice, nadepsaný „Oblast působnosti“, stanoví:
„Tato směrnice se vztahuje na všechny daňové poplatníky podléhající v jednom nebo více členských státech dani z příjmů právnických osob, včetně stálých provozoven subjektů, které jsou pro daňové účely rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech.“
4
Článek 3 uvedené směrnice, nadepsaný „Minimální úroveň ochrany“, stanoví:
„Tato směrnice nebrání použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob vyšší úroveň ochrany.“
5
Článek 6 téže směrnice, nadepsaný „Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu“, zní následovně:
„1.   Pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Operace se může skládat z více kroků nebo částí.
2.   Pro účely odstavce 1 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.
3.   Pokud operace nebo sled operací nejsou v souladu s odstavcem 1 brány v úvahu, vypočítá se daňová povinnost v souladu s vnitrostátními právními předpisy.“
6
Článek 7 směrnice 2016/1164, nadepsaný „Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti“, v odstavcích 1 a 2 stanoví:
„1.   Členský stát daňového poplatníka zachází se subjektem nebo stálou provozovnou, jejíž zisky nepodléhají dani v tomto členském státě nebo zde jsou od daně osvobozeny, jako s ovládanou zahraniční společností, jsou-li splněny tyto podmínky:
a)
v případě subjektu drží daňový poplatník sám nebo spolu se svými přidruženými podniky přímou nebo nepřímou účast představující více než 50 procent hlasovacích práv v tomto subjektu nebo přímo či nepřímo vlastní více než 50 procent jeho kapitálu nebo má nárok na více než 50 procent jeho zisků a
b)
skutečná daň z příjmů právnických osob odvedená subjektem nebo stálou provozovnou ze zisku je nižší než rozdíl mezi daní z příjmů právnických osob, která by byla subjektu nebo stálé provozovně vyměřena v rámci příslušného systému daně z příjmů právnických osob v členském státě daňového poplatníka, a skutečnou daní z příjmů právnických osob odvedenou dotyčným subjektem či stálou provozovnou z jejich zisku.
Pro účely prvního pododstavce písm. b) se nezohledňují stálé provozovny ovládané zahraniční společnosti, které nepodléhají dani nebo jsou osvobozeny od daně ve státě, který vykonává své daňové pravomoci nad ovládanou zahraniční společností. Daní z příjmů právnických osob, která by byla vyměřena ve členském státě daňového poplatníka, se rozumí taková daň vypočtená podle pravidel členského státu daňového poplatníka.
2.   Je-li se subjektem nebo stálou provozovnou zacházeno jako s ovládanou zahraniční společností podle odstavce 1, zahrne členský stát daňového poplatníka do základu daně:
a)
nerozdělené příjmy subjektu nebo příjmy stálé provozovny, jež pocházejí z těchto kategorií:
[…]
Toto písmeno se nepoužije, pokud ovládaná zahraniční společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost s využitím personálu, vybavení, majetku a prostor, což je doloženo příslušnými skutečnostmi a okolnostmi.
Pokud je ovládaná zahraniční společnost rezidentem ve třetí zemi, která není smluvní stranou Dohody o EHP, nebo pokud je v takové zemi umístěna, mohou se členské státy rozhodnout předchozí pododstavec neuplatňovat.
nebo
b)
nerozdělené příjmy subjektu nebo stálé provozovny vznikající z operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody.
Pro účely tohoto písmene se má za to, že operace nebo sled operací nejsou skutečné, jestliže by daný subjekt nebo stálá provozovna daná aktiva nevlastnily nebo by nepřijaly rizika, která vytvářejí veškeré jejich příjmy nebo jejich část, pokud by nebyly ovládány společností, v níž jsou vykonávány významné rozhodovací funkce, jež jsou pro uvedená aktiva a rizika relevantní a jež mají zásadní význam při vytváření příjmů ovládané společnosti.“
7
Článek 8 této směrnice, nadepsaný „Výpočet příjmů ovládané zahraniční společnosti“, stanoví:
„1.   Použije-li se čl. 7 odst. 2 písm. a), vypočtou se příjmy, jež mají být zahrnuty do základu daně daňového poplatníka, v souladu s předpisy o dani z příjmů právnických osob platnými v členském státě, v němž je daňový poplatník rezidentem pro daňové účely nebo v němž se nachází. […]
2.   Použije-li se čl. 7 odst. 2 písm. b), omezí se příjmy, které mají být zahrnuty do základu daně daňového poplatníka, na částky vytvořené prostřednictvím aktiv a rizik, která jsou spojena s významnými rozhodovacími funkcemi vykonávanými ovládající společností. Příjmy přiřazené ovládané zahraniční společnosti se vypočítají v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek.
3.   Příjmy, jež mají být zahrnuty do základu daně, se vypočítají v poměru k účasti daňového poplatníka v daném subjektu, jak je vymezena v čl. 7 odst. 1 písm. a).
4.   Příjmy se zahrnou do zdaňovacího období daňového poplatníka, v němž končí daňový rok daného subjektu.
5.   Pokud daný subjekt daňovému poplatníkovi vyplácí rozdělovaný zisk a tento rozdělovaný zisk se zahrnuje do zdanitelného příjmu daňového poplatníka, částky příjmů, jež byly předtím zahrnuty do základu daně podle článku 7, se při výpočtu výše daně splatné z rozděleného zisku od základu daně odečtou, aby se zamezilo dvojímu zdanění.
6.   Pokud daňový poplatník zcizí svou účast v daném subjektu nebo obchodní činnost vykonávanou stálou provozovnou a určitá část výnosů z tohoto zcizení je zahrnuta do základu daně podle článku 7, tato částka se při výpočtu výše daně splatné z uvedených výnosů od základu daně odečte, aby se zamezilo dvojímu zdanění.
7.   Členský stát daňového poplatníka umožní, aby daň odvedená subjektem nebo stálou provozovnou byla odečtena od daňové povinnosti daňového poplatníka ve státě, kde je daňovým rezidentem nebo kde se nachází. Odpočet se vypočítá v souladu s vnitrostátním právem.“
8
V článku 11 uvedené směrnice, nadepsaném „Provedení“, je stanoveno:
„1.   Členské státy do 31. prosince 2018 přijmou a zveřejní právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí. Neprodleně sdělí Komisi jejich znění.
Tyto předpisy použijí ode dne 1. ledna 2019.
Tyto předpisy přijaté členskými státy musí obsahovat odkaz na tuto směrnici nebo musí být takový odkaz učiněn při jejich úředním vyhlášení. Způsob odkazu si stanoví členské státy.
2.   Členské státy sdělí Komisi znění hlavních ustanovení vnitrostátních právních předpisů, které přijmou v oblasti působnosti této směrnice.
[…]“
Belgické právo
9
Článkem 20 loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (zákon ze dne 25. prosince 2017 o reformě daně z příjmů právnických osob, Moniteur belge ze dne 29. prosince 2017, s. 116422), jehož cílem je provést do belgického práva články 7 a 8 směrnice 2016/1164, byl do code des impôts sur le revenu (1992) (zákon o dani z příjmů z roku 1992) vložen nový článek 185/2, podle kterého:
„§ 1.   Aniž je dotčeno použití čl. 185 § 2 písm. a), zahrnuje zisk rovněž nerozdělený zisk zahraniční společnosti definované v odst. 2 prvním pododstavci, který vzniká z operace nebo sledu operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody.
Zisk zahraniční společnosti uvedené v prvním pododstavci se zohledňuje s výjimkou částek nevytvořených prostřednictvím aktiv a rizik, která jsou spojena s klíčovými funkcemi vykonávanými daňovým poplatníkem.
Pro účely tohoto článku se ‚nerozděleným ziskem‘ rozumí zisk, který získá zahraniční společnost definovaná v odstavci 2 ve zdaňovacím období končícím během zdaňovacího období daňového poplatníka a který není v daném zdaňovacím období rozdělen daňovému poplatníkovi nebo jiné daňově rezidentní společnosti.
§ 2.   Nerozdělený zisk zahraniční společnosti může být zahrnut do zisku daňového poplatníka pouze tehdy, pokud:
–
daňový poplatník buď přímo či nepřímo drží většinu hlasovacích práv vztahujících se k celkovému počtu akcií nebo podílů této zahraniční společnosti, nebo přímo či nepřímo vlastní minimálně 50 % základního kapitálu této společnosti, nebo má nárok na minimálně 50 % zisků této společnosti a
–
zahraniční společnost podle právních předpisů státu nebo jurisdikce, v nichž je usazena, buď nepodléhá dani z příjmů, nebo podléhá dani z příjmů, která činí méně než polovinu daně z příjmů právnických osob, která by byla splatná, pokud by tato zahraniční společnost byla usazena v Belgii.
Při výpočtu daně z příjmů právnických osob podle prvního pododstavce druhé odrážky, která by byla splatná, pokud by tato zahraniční společnost byla usazena v Belgii, se nepřihlíží k výsledku této zahraniční společnosti dosaženému prostřednictvím jedné nebo více zahraničních provozoven této zahraniční společnosti, jejichž zisk je osvobozen od daně na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi zemí nebo jurisdikcí, v nichž je tato zahraniční společnost usazena, a zemí nebo jurisdikcí, ve kterých je tato zahraniční provozovna umístěna.
§ 3.   V případě, že daňový poplatník vlastní zahraniční provozovnu uvedenou v druhém pododstavci, jejíž zisk je v Belgii osvobozen od daně nebo snížen na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, zisk, který vzniká z operace nebo sledu operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, se zahraniční provozovně nepřiřazuje.
Tento odstavec se vztahuje pouze na zahraniční provozovny, které podle právních předpisů státu nebo jurisdikce, v nichž se nacházejí, buď nepodléhají dani z příjmů, nebo podléhají dani z příjmů, která činí méně než polovinu dodatečné daně z příjmů právnických osob, kterou by musel daňový poplatník zaplatit, pokud by byly tyto provozovny umístěny v Belgii.
§ 4.   Pro účely tohoto článku se má za to, že operace nebo sled operací nejsou skutečné, jestliže by zahraniční společnost popsaná v odstavci 2 nebo zahraniční provozovna popsaná v odstavci 3 daná aktiva nevlastnily nebo by nepřijaly rizika, která vytvářejí veškeré jejich příjmy nebo jejich část, pokud by nebyly ovládány společností, v níž jsou vykonávány významné rozhodovací funkce, jež jsou pro uvedená aktiva a rizika relevantní a mají zásadní význam při vytváření příjmů zahraniční společnosti nebo dotyčné zahraniční provozovny.“
Postup před zahájením soudního řízení a řízení před Soudním dvorem
10
Po uplynutí lhůty pro provedení směrnice 2016/1164 informovaly belgické orgány Komisi o přijetí vnitrostátních opatření k provedení této směrnice. Tyto orgány zejména předložily Komisi srovnávací tabulku, v níž byla uvedena poznámka odkazující na čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice, která uváděla, že tato „možnost“ nebyla „podle článku 3 [téže] směrnice využita“.
11
Po přezkoumání oznámených opatření Komise dospěla k závěru, že sdělená opatření nezajišťují soulad se směrnicí 2016/1164, zejména s jejím čl. 4 odst. 4 písm. b), čl. 4 odst. 7 a čl. 8 odst. 7. Dne 2. července 2020 proto zaslala Belgickému království formální upozornění.
12
Belgické orgány na toto formální upozornění odpověděly dopisem ze dne 24. listopadu 2020, v němž uvedly, že změny nezbytné pro dosažení souladu vnitrostátní právní úpravy s článkem 4 této směrnice probíhají. Tyto orgány v tomto dopise rovněž uvedly důvody, proč měly za to, že Belgické království neprovedlo čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice do vnitrostátního právního řádu nesprávně.
13
Dne 9. března 2021 sdělily uvedené orgány Komisi znění loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (zákon ze dne 20. prosince 2020, kterým se stanoví různá daňová opatření a naléhavá opatření k boji proti podvodům, Moniteur belge ze dne 30. prosince 2020, s. 97617), jehož cílem bylo zajistit uvedení belgické právní úpravy do souladu s článkem 4 téže směrnice, avšak tento zákon neobsahoval ustanovení k zajištění provedení čl. 8 odst. 7 této směrnice.
14
Dne 2. prosince 2021 vydala Komise odůvodněné stanovisko, v němž dospěla k závěru, že Belgické království tím, že neprovedlo čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 do svého vnitrostátního právního řádu, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z tohoto ustanovení, a vyzvala tento členský stát, aby přijal opatření nezbytná k tomu, aby tomuto odůvodněnému stanovisku vyhověl ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.
15
Belgické orgány dne 2. února 2022 v odpovědi na odůvodněné stanovisko informovaly Komisi, že belgická právní úprava bude upravena tak, aby reagovala na výtky Komise uvedené v tomto odůvodněném stanovisku.
16
E-mailem ze dne 10. ledna 2023 informovaly tyto orgány Komisi, že belgická vláda nedosáhla politické shody při přijetí těchto opatření. V tomto e-mailu dále upřesnily, že vláda nadále trvá na svém stanovisku týkajícím se odpočtu daní odvedených ovládanými zahraničními společnostmi. Konkrétně uvedly, že jak bylo vysvětleno v dopise ze dne 24. listopadu 2020, cílem ustanovení belgického zákona, kterým se provádí směrnice 2016/1164, je boj proti zneužívání práva a jeho odrazující účinek je značný. Kromě toho vezme-li se v úvahu nepoměr mezi ziskem a funkcemi svěřenými subjektu se sídlem v daňovém ráji, se nejeví jako vhodné poskytovat dodatečnou daňovou úlevu z důvodu zaplacení zahraniční daně. V každém případě v praxi dosud nebyl zdaněn žádný příjem tohoto druhu, takže žádný podnik dosud nebyl znevýhodněn v důsledku uplatnění tohoto pravidla.
17
Jelikož Komise nebyla spokojena s odpovědí poskytnutou belgickými orgány na její odůvodněné stanovisko, rozhodla se dne 11. srpna 2023 podat k Soudnímu dvoru projednávanou žalobu.
18
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 20. prosince 2023 bylo povoleno vedlejší účastenství Nizozemského království na podporu návrhových žádání Belgického království.
K žalobě
K přípustnosti žaloby
Argumentace účastníků řízení
19
Belgické království namítá nepřípustnost projednávané žaloby z důvodu, že návrh na zahájení řízení nesplňuje podmínku, podle níž musí Komise uvést žalobní důvody uceleně a přesně, aby dotčený členský stát a Soudní dvůr mohly přesně pochopit rozsah vytýkaného porušení unijního práva. Konkrétně Komise v žalobě pouze opakuje argumenty, které vznesla proti vysvětlením poskytnutým Belgickým královstvím v rámci jeho odpovědi na formální upozornění, namísto toho, aby upřesnila výtky a žalobní důvody, které mají prokázat nesprávnost výkladu čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 zastávaného uvedeným členským státem.
20
Belgické království dále tvrdí, že návrh na zahájení řízení není dostatečně jasný. Komise se totiž domáhá, aby Soudní dvůr určil, že tento členský stát nesplnil povinnosti, které pro něj vyplývají ze směrnice 2016/1164, „tím, že nesprávně provedl“ čl. 8 odst. 7 této směrnice do svého vnitrostátního právního řádu, přičemž tomuto státu nelze vytýkat, že toto ustanovení neprovedl, a zároveň mu vytýkat, že jej provedl nesprávně. Komise odkazuje na dvě odlišné výtky, které mají odlišné důsledky, zejména v oblasti důkazního břemene.
21
Komise zpochybňuje opodstatněnost této argumentace.
Závěry Soudního dvora
22
V souladu s čl. 120 písm. c) jednacího řádu Soudního dvora a s judikaturou Soudního dvora týkající se tohoto ustanovení musí každý návrh na zahájení řízení uvádět předmět sporu, dovolávané žalobní důvody a argumenty, jakož i stručný popis těchto žalobních důvodů. Tyto údaje musí být dostatečně jasné a přesné, aby umožnily žalovanému připravit si obranu a Soudnímu dvoru provést přezkum. Z toho vyplývá, že hlavní skutkové a právní okolnosti, na kterých je žaloba založena, musí uceleně a srozumitelně vyplývat z textu samotné žaloby a návrhová žádaní žaloby musí být formulována jednoznačně, aby se předešlo tomu, že Soudní dvůr rozhodne nad rámec návrhových žádání nebo opomene rozhodnout o některém z žalobních důvodů [rozsudek ze dne 19. listopadu 2024, Komise v. Polsko (Volitelnost a členství v politické straně), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 60 a citovaná judikatura].
23
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že v žalobě podané podle článku 258 SFEU musí být žalobní důvody uvedeny uceleně a přesně, aby členský stát a Soudní dvůr mohly přesně pochopit rozsah vytýkaného porušení unijního práva, což je podmínka nezbytná k tomu, aby zmíněný stát mohl účelně uplatnit důvody na svou obranu a Soudní dvůr ověřit existenci tvrzeného nesplnění povinnosti [rozsudek ze dne 19. listopadu 2024, Komise v. Polsko (Volitelnost a členství v politické straně), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 61 a citovaná judikatura].
24
Žaloba Komise musí zejména obsahovat ucelené a podrobné vylíčení důvodů, které ji vedly k přesvědčení, že dotčený členský stát nesplnil některou z povinností, které pro něj vyplývají z unijního práva [rozsudek ze dne 19. listopadu 2024, Komise v. Polsko (Volitelnost a členství v politické straně), C‑814/21, EU:C:2024:963, bod 62 a citovaná judikatura].
25
Pokud jde v projednávané věci o předmět žaloby, je třeba konstatovat, že z návrhových žádání obsažených v návrhu na zahájení řízení vyplývá, že Komise Belgickému království vytýká, že nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají ze směrnice 2016/1164, a to tím, že nepřijalo vnitrostátní opatření k provedení čl. 8 odst. 7 této směrnice.
26
Bez ohledu na formulaci opakovaně použitou v návrhu na zahájení řízení, podle které Belgické království „nesprávně provedlo čl. 8 odst. 7“ uvedené směrnice, z tohoto návrhu jasně a jednoznačně vyplývá, že Komise má za to, že úplné provedení směrnice 2016/1164 vyžaduje přijetí prováděcích opatření k tomuto ustanovení a že Belgické království tím, že tak neučinilo, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z této směrnice. Předmět žaloby i rozsah jediného žalobního důvodu jsou tudíž pro tento členský stát i pro Soudní dvůr identifikovatelné.
27
Pokud jde o vylíčení žalobních důvodů, z návrhu na zahájení řízení vyplývá, že i když se v tomto návrhu opakují argumenty, které byly vzneseny v odůvodněném stanovisku proti vysvětlením poskytnutým belgickými orgány v odpovědi na formální upozornění, z tohoto vylíčení dostatečně uceleně a podrobně vyplývá postoj Komise k výkladu čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 a k povinnosti členských států provést toto ustanovení. Uvedené vylíčení žalobních důvodů tedy Belgickému království umožňuje účelně uplatnit důvody na svou obranu a Soudnímu dvoru ověřit existenci tvrzeného nesplnění povinnosti.
28
Ostatně vzhledem k tomu, že žaloba musí být založena na stejném odůvodnění a žalobních důvodech jako odůvodněné stanovisko [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. listopadu 2023, Komise v. Slovinsko (Čištění městských odpadních vod), C‑328/22, EU:C:2023:939, bod 20], nelze Komisi vytýkat, že v návrhu na zahájení řízení zopakovala argumentaci rozvinutou v odůvodněném stanovisku.
29
Z předcházejících úvah vyplývá, že projednávaná žaloba je přípustná.
K věci samé
Argumentace účastníků řízení
30
Na podporu své žaloby Komise vznáší jediný žalobní důvod vycházející z neprovedení čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 do belgického práva.
31
Komise v žalobě v prvé řadě tvrdí, že správné provedení této směrnice do vnitrostátního práva vyžaduje provedení jejího čl. 8 odst. 7. Z odpovědí poskytnutých belgickými orgány během postupu před zahájením soudního řízení přitom jasně vyplývá, že více než rok po uplynutí lhůty stanovené pro provedení uvedené směrnice podle jejího článku 11 Belgické království stále nepřijalo opatření k provedení tohoto ustanovení. Tento orgán navíc nemá k dispozici žádné další informace, který by dokládaly skutečné a úplné provedení tohoto čl. 8 odst. 7.
32
Komise ve druhé řadě zpochybňuje opodstatněnost argumentů, které belgické orgány uvedly v odpovědi na formální upozornění.
33
Zaprvé, pokud jde o argument Belgického království, podle kterého se čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 použije pouze v případě, že se členský stát rozhodne použít čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice, Komise tvrdí, že znění tohoto čl. 8 odst. 7 je formulováno obecně a použije se bez jakéhokoli omezení na výpočet základu daně podle uvedeného článku 7, a tedy na všechny případy uvedené v jeho odstavci 2.
34
Tento výklad je podpořen zněním ostatních odstavců článku 8 uvedené směrnice. Jak totiž vyplývá ze znění odstavců 1 a 2, tento článek jasně uvádí případy, kdy je dotčena pouze jedna z možností pro určení základu daně ovládané zahraniční společnosti stanovených v čl. 7 odst. 2 písm. a) a b) této směrnice. Ostatní odstavce článku 8 této směrnice, jako například odstavec 5, jsou naopak obecné a nevztahují se výlučně na jednu nebo druhou z těchto možností.
35
Zadruhé, pokud jde o argument Belgického království, podle kterého by v případě použití čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 zanikl odrazující účinek dvojího zdanění, Komise odkazuje na bod 5 odůvodnění této směrnice, podle kterého je účelem pravidel stanovených touto směrnicí nejen boj proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, ale také zamezení vzniku dalších překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění. Komise má přitom za to, že kombinované použití pravidel stanovených v čl. 7 odst. 2 a v čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice sleduje tento dvojí cíl. Neprovedení posledně uvedeného ustanovení proto narušuje rovnováhu mezi těmito cíli tím, že zachovává stav dvojího zdanění a potenciální překážku vnitřního trhu.
36
Zatřetí, pokud jde o tvrzení Belgického království, podle kterého je členským státům na základě článku 3 téže směrnice ponechána možnost nepoužívat čl. 8 odst. 7 této směrnice, Komise tvrdí, že minimální harmonizace stanovená touto směrnicí nezbavuje členské státy povinnosti dodržovat v ní uvedené povinnosti, jako je uplatňování tohoto ustanovení.
37
Začtvrté, co se týče odkazu učiněného v čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 na vnitrostátní právo pro výpočet daňového odpočtu, na který poukazuje Belgické království, Komise tvrdí, že tento odkaz neznamená, že členské státy mají možnost toto ustanovení neprovést nebo odmítnout přiznat daňový odpočet, který je v něm stanoven. Tento odpočet je v něm naopak zakotven a na uvážení členských států je ponecháno pouze určení způsobu jeho výpočtu.
38
Belgické království v žalobní odpovědi úvodem upřesňuje, že pokud belgický zákonodárce v roce 2017 provedl do svého právního řádu čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice, čímž omezil použití právních předpisů týkajících se ovládaných zahraničních společností na případy zneužití, měl by zákon provádějící čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice, a tudíž její čl. 8 odst. 7, vstoupit v platnost dne 1. ledna 2024.
39
Pokud jde o věc samou, tvrdí, že jediný žalobní důvod Komise musí být zamítnut, a navrhuje, aby byla její žaloba zamítnuta.
40
Belgické království primárně tvrdí, že článek 2 zákona ze dne 25. prosince 2017 o reformě daně z příjmů právnických osob výslovně odkazuje na směrnici 2016/1164, a představuje tedy pozitivní akt provádějící tuto směrnici do belgického právního řádu. Kromě toho srovnávací tabulka, která byla předána Komisi, uváděla, že čl. 8 odst. 7 této směrnice se v projednávaném případě nepoužije, jelikož se jedná o směrnici s minimální harmonizací. Komise tedy měla jasné a přesné informace o tom, jak Belgické království nahlíželo na způsob splnění jednotlivých povinností, které mu ukládala uvedená směrnice. Tento orgán tedy v žalobě nesprávně tvrdí, že tento členský stát nesplnil své povinnosti tím, že toto ustanovení nesprávně provedl do belgického právního řádu.
41
Podpůrně Belgické království tvrdí, že Komise neprokázala nesplnění povinnosti uvedené v žalobě. Za tímto účelem by totiž Komise musela prokázat, že provedení směrnice 2016/1164 tímto členským státem, a tedy jeho výklad čl. 8 odst. 7 této směrnice, nezohledňuje znění tohoto ustanovení, jeho kontext a cíle sledované tímto ustanovením.
42
Na podporu tohoto tvrzení tento členský stát zaprvé tvrdí, že jak naznačuje název této směrnice, jejím hlavním cílem je boj proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem. Cíl zamezit vzniku dalších překážek na vnitřním trhu je tedy s tímto bojem svázán a v daňové oblasti nepředstavuje cíl sám o sobě.
43
Zadruhé tvrdí, že směrnice 2016/1164 je směrnicí s minimální harmonizací, která ponechává členským státům možnost bojovat proti vyhýbání se daňovým povinnostem zavedením vyšší úrovně ochrany vnitrostátních základů daně z příjmů právnických osob.
44
V projednávaném případě přitom Belgické království využilo možnosti poskytnuté uvedenou směrnicí zavést nástroj k boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem a zároveň dbalo na to, aby nedošlo k ohrožení vnitřního trhu. Podle tohoto členského státu zejména nelze srovnávat situaci, v níž bylo prokázáno zneužití daňového režimu, se situací, v níž k takovému zneužití daňového režimu nedošlo. Stejně tak nelze srovnávat opatření směřující k boji proti takovému zneužití a opatření, jehož cílem je pouze omezit možnosti daňových poplatníků vyhnout se dani z příjmů právnických osob. S ohledem na nutnost zajistit účinnost boje proti zneužívání daňového režimu a vzhledem k tomu, že správní orgány nemohou odhalit a potírat všechny případy takového zneužívání v rané fázi, by možnost dvojího zdanění měla odrazující účinek na daňového poplatníka, protože by ho podněcovala k tomu, aby se vyvaroval umělých konstrukcí, nebo je dokonce ukončil.
45
Zatřetí Belgické království uvádí, že je toho názoru, že čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 se použije bez ohledu na možnost zvolenou příslušným členským státem na základě čl. 7 odst. 2 této směrnice, a nikoli pouze v rámci provádění čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice.
46
Začtvrté Belgické království tvrdí, že ačkoli jeho vnitrostátní právní úprava nesměřuje k zamezení dvojímu zdanění příjmů ovládaných zahraničních společností, plně dodržuje své povinnosti, pokud jde o cíl stanovený směrnicí 2016/1164, včetně cíle zamezit vzniku překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění. Podle tohoto členského státu totiž není použití čl. 8 odst. 7 této směrnice nezbytné, jelikož podle vnitrostátní právní úpravy provádějící čl. 7 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice se případné dvojí zdanění použije pouze na situace, které jsou zjevně zneužívající, a tedy poměrně vzácné. Takové dvojí zdanění navíc nemůže představovat překážku na vnitřním trhu v situacích, kdy se zboží, služby, kapitál a osoby v rámci tohoto trhu ve skutečnosti nepohybují. Na podporu této argumentace se Belgické království opírá o judikaturu Soudního dvora k článku 293 ES, jejímž cílem je zamezit dvojímu zdanění. Zejména z rozsudku ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) lze analogicky vyvodit, že dvojí zdanění, jemuž má čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice zamezit, neporušuje svobodu usazování, a tudíž nenarušuje vnitřní trh.
47
Zapáté Belgické království tvrdí, že článek 3 směrnice 2016/1164 umožňuje členským státům neprovést čl. 8 odst. 7 této směrnice. Z tohoto článku totiž vyplývá, že tato směrnice nebrání použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob vyšší úroveň ochrany. Kromě toho musí být tento článek 3 vykládán ve světle bodů 2, 3, 6 a 16 odůvodnění uvedené směrnice, které upřesňují, že cílem této směrnice je pouze stanovit společnou minimální úroveň ochrany vnitřního trhu. Tím, že tento členský stát nebrání dvojímu zdanění příjmů z operací, které nejsou skutečné a jejich hlavním účelem bylo získání daňové výhody, která má přímý dopad na fungování vnitřního trhu, stanoví pouze vyšší úroveň ochrany, než je tato minimální úroveň.
48
Zašesté Belgické království tvrdí, že tím, že brání odpočtu daně v případě, že je prokázáno zneužití daňového režimu, a tedy omezuje výši odpočtu daně, správně uplatňuje čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164, neboť toto ustanovení stanoví, že odpočet se vypočítá v souladu s vnitrostátním právem.
49
V replice Komise v reakci na argumenty Belgického království týkající se minimální povahy harmonizace provedené směrnicí 2016/1164 zaprvé tvrdí, že příklady přísnějších opatření uvedené v bodě 12 odůvodnění této směrnice odkazují na opatření, která doplňují minimální opatření již stanovená touto směrnicí, a nikoli na opatření, která nahrazují tato opatření, a zejména opatření stanovená v jejím čl. 8 odst. 7.
50
Daňový odpočet stanovený v tomto ustanovení je navíc v souladu s akcemi organizace OECD zaměřenými na boj proti erozi základu daně a přesouvání zisku (BEPS). Přijetí směrnice 2016/1164 totiž spadá do kontextu provádění těchto akcí, jak je uvedeno v bodech 2 a 3 odůvodnění této směrnice, a zejména akce BEPS č. 3, jejíž závěrečná zpráva doporučuje zamezení dvojímu zdanění vyplývajícího z opatření přijatých vůči ovládaným zahraničním společnostem.
51
V této souvislosti může přijetí přísnějších opatření spočívat v použití pravidel týkajících se ovládaných zahraničních společností na subjekty nebo stálé provozovny, v nichž podíl daňového poplatníka klesl pod prahovou hodnotu 50 % stanovenou v čl. 7 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, nebo na takové společnosti, které platí vyšší sazbu daně, než je sazba stanovená v čl. 7 odst. 1 písm. b) téže směrnice.
52
Zadruhé tento orgán tvrdí, že judikatura vycházející z rozsudku ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), které se dovolává Belgické království, není v projednávané věci relevantní, jelikož čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 stanovil obecná kritéria pro rozdělení pravomocí mezi členské státy, pokud jde o zamezení dvojímu zdanění.
53
Belgické království v duplice úvodem upřesňuje, že provedlo tento čl. 8 odst. 7 přijetím nové právní úpravy, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2024. V odpovědi na repliku Komise namítá, že minimální opatření týkající se pravidel pro ovládané zahraniční společnosti jsou uvedena v článku 7 a v čl. 8 odst. 1 až 4 směrnice 2016/1164. Článek 8 odst. 5 až 7 této směrnice stanoví pouze odchylky od těchto minimálních opatření, jejichž cílem je zamezit dvojímu zdanění, takže tím, že tento členský stát neprovedl čl. 8 odst. 7 této směrnice do svého vnitrostátního právního řádu, uplatňuje přísnější opatření doplňující uvedená minimální opatření.
54
Tento členský stát dále tvrdí, že na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, uvedená směrnice nestanoví obecná kritéria pro rozdělení daňových pravomocí mezi členské státy, ale spíše stanoví, že odchylně od obvyklých pravidel pro rozdělení daňových pravomocí týkajících se dceřiných společností a stálých provozoven může stát sídla nebo mateřské společnosti získat zpět takovou pravomoc ve vztahu k příjmům, které jsou v zásadě zdanitelné ve státě sídla dceřiné společnosti nebo stálé provozovny.
55
Nizozemské království ve spise vedlejšího účastníka na podporu návrhových žádání Belgického království tvrdí, že povinnost stanovená v článku 11 směrnice 2016/1164, podle níž musí předpisy provádějící tuto směrnici obsahovat odkaz na tuto směrnici nebo musí být takový odkaz učiněn při jejich úředním vyhlášení, představuje pouze formální povinnost informovat veřejnost o tom, že unijní právo bylo provedeno do vnitrostátního právního řádu. Pokud tedy Komise Belgickému království vytýká nesplnění povinností vyplývajících z uvedeného článku 11 v rámci samostatné výtky, musí být tato výtka zamítnuta.
56
Nizozemské království má rovněž za to, že pokud členský stát použije čl. 7 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice, není nutné provést její čl. 8 odst. 7.
57
V tomto ohledu tvrdí, že čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164 je ustanovením, které samo o sobě směřuje k zamezení dvojímu zdanění, jelikož v souladu s čl. 8 odst. 2 této směrnice se příjmy přiřazené ovládané zahraniční společnosti vypočítají v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. Podle posledně uvedeného ustanovení platí, že pokud ovládající společnosti z důvodu významných rozhodovacích funkcí, které vykonává, plynou příjmy generované těmito funkcemi, jsou tyto příjmy zdaněny v členském státě, v němž se tato společnost nachází. Cílem zásady obvyklých tržních podmínek je totiž dbát na to, aby každá dotčená strana obdržela příjmy odrážející funkce, které plní. Aktiva a rizika jsou rovněž zohledněna, neboť právě ony společně s vykonávanými funkcemi určují příjmy připadající dotčeným stranám.
58
Podle tohoto členského státu přitom při použití čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164 zavedení zásady obvyklých tržních podmínek „napravuje“ situaci, kdy jsou nerozdělené zisky ovládané zahraniční společnosti vznikající z operací, které nejsou skutečné, vykazovány jako zisky této společnosti, a to tak, že jsou tyto zisky zahrnuty do daňového základu subjektu, který jí ovládá. Uvedený členský stát z toho vyvozuje, že tento mechanismus zamezuje dvojímu zdanění a činí zbytečným použití čl. 8 odst. 7 této směrnice.
59
Naopak v případě použití čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice by daň zaplacená ovládanou zahraniční společností byla odpočitatelná, jelikož by takové použití mohlo vést ke dvojímu zdanění. Uvedená společnost by totiž byla povinna ve státě, jehož je daňovým rezidentem, odvézt daň z nerozděleného zisku. A dále by podle tohoto ustanovení byla rovněž povinna odvést daň v členském státě, jehož je daňovým rezidentem její ovládající společnost. Za těchto okolností by se použil čl. 8 odst. 7 téže směrnice.
60
Komise ve vyjádření ke spisu vedlejšího účastníka Nizozemského království zaprvé namítá, že odkaz v návrhu na zahájení řízení na článek 11 směrnice 2016/1164 má za cíl zdůraznit povinnost provést tuto směrnici, kterou mají členské státy včetně Belgického království, takže argumentace Nizozemského království týkající se působnosti tohoto ustanovení je irelevantní.
61
Zadruhé tento orgán tvrdí, že čl. 8 odst. 2 uvedené směrnice určuje přiřazení příjmů z operací, které nejsou skutečné, jak je stanoveno v čl. 7 odst. 2 písm. b) téže směrnice, ovládající společnosti. Naopak tento článek neupravuje otázku zdanění uvedených příjmů v členském státě daňového rezidentství ovládané zahraniční společnosti, která je právě předmětem čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice.
62
Kromě toho tvrdí, že použití čl. 7 odst. 2 písm. b) ve spojení s čl. 8 odst. 2 směrnice 2016/1164 nezbavuje smyslu pravidlo stanovené v čl. 8 odst. 7 této směrnice, zejména v případě, kdy se ovládaná zahraniční společnost nachází ve třetí zemi, která není vázána tímto čl. 8 odst. 2. Posledně uvedené ustanovení tedy nelze považovat za samostatné opatření, jehož cílem je zamezit případnému dvojímu zdanění vyplývajícímu z přerozdělení příjmů podle čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice. Z toho podle jejího názoru vyplývá, že pouze provedení tohoto čl. 8 odst. 7 do vnitrostátních právních řádů zajišťuje možnost zabránit jakémukoli případnému dvojímu zdanění v členském státě daňové rezidence ovládajícího subjektu, a to jak v situacích uvnitř Unie, tak v situacích zahrnujících třetí země.
Závěry Soudního dvora
63
Na podporu jediného žalobního důvodu Komise v podstatě tvrdí, že čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 se použije ve všech případech stanovených v čl. 7 odst. 2 této směrnice v souladu s cílem uvedeným v bodě 5 odůvodnění této směrnice, kterým je zamezit vzniku dalších překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění. Podle Komise mají tedy členské státy povinnost se tímto ustanovením řídit ve všech případech bez ohledu na minimální povahu harmonizace provedené uvedenou směrnicí a posuzovací pravomoc, kterou disponují při stanovení metody výpočtu odpočtu daně stanoveného v tomto čl. 8 odst. 7.
64
Podle čl. 288 třetího pododstavce SFEU je směrnice závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům. Toto ustanovení sice vyhrazuje členským státům svobodu volby způsobů a prostředků určených k zajištění provádění směrnice, tato svoboda se však nedotýká povinnosti uložené všem členským státům, jimž je směrnice určena, přijmout v rámci vnitrostátních právních řádů všechna opatření nezbytná k zajištění plné účinnosti směrnice v souladu s cílem, který sleduje (rozsudek ze dne 15. prosince 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, bod 59 a citovaná judikatura).
65
Ustanovení směrnice musí být provedena s nezpochybnitelným závazným účinkem, jakož i s požadovanou specifičností, přesností a jasností, aby bylo vyhověno požadavku právní jistoty, zejména takovým způsobem, aby bylo subjektům práva dotčeným takovými opatřeními umožněno rozpoznat rozsah jejich práv a povinností v konkrétní oblasti upravené unijním právem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. června 2015, Komise v. Polsko, C‑29/14, EU:C:2015:379, bod 37 a citovaná judikatura).
66
Je sice pravda, že v každém konkrétním případě je třeba za účelem posouzení rozsahu prováděcí povinnosti připadající členským státům určit povahu ustanovení stanovených směrnicí, kterých se žaloba pro nesplnění povinnosti týká (rozsudek ze dne 11. června 2015, Komise v. Polsko, C‑29/14, EU:C:2015:379, bod 40 a citovaná judikatura), jelikož tato ustanovení jim mohou poskytovat určitý prostor pro uvážení při jejich provádění, zejména pokud cílem dotčené směrnice není úplná harmonizace právní úpravy členských států v oblasti působnosti této směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 4. května 2016, Komise v. Rakousko, C‑346/14, EU:C:2016:322, bod 70 a citovaná judikatura).
67
Prostor pro uvážení přiznaný členským státům ustanoveními takové směrnice však musí být v souladu s čl. 288 třetím pododstavcem SFEU vykonáván při plném dodržování cílů a povinností stanovených uvedenou směrnicí [obdobně viz rozsudek ze dne 2. září 2021, Komise v. Německo (Provedení směrnic 2009/72 a 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, body 118 a 119, jakož i citovaná judikatura].
68
V projednávané věci je třeba uvést, že podle čl. 11 odst. 1 prvního a třetího pododstavce směrnice 2016/1164 členské státy musí do 31. prosince 2018 přijmout a zveřejnit právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s touto směrnicí a zajistit, aby tyto předpisy obsahovaly odkaz na uvedenou směrnici nebo aby byl takový odkaz učiněn při jejich úředním vyhlášení.
69
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru přitom vyplývá, že ke dni uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku ze dne 2. prosince 2021 Belgické království stále nepřijalo ustanovení pro dosažení souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164. Jelikož se podle ustálené judikatury existence nesplnění povinnosti musí navíc posuzovat vzhledem ke stavu, v němž se dotčený členský stát nacházel v době, kdy uplynula lhůta stanovená v odůvodněném stanovisku, změny, ke kterým došlo následně, nemohou být Soudním dvorem brány v úvahu [rozsudek ze dne 16. července 2020, Komise v. Rumunsko (Boj proti praní peněz), C‑549/18, EU:C:2020:563, bod 19 a citovaná judikatura].
70
V rámci posuzování projednávaného žalobního důvodu tedy Soudnímu dvoru přísluší, aby ve světle znění, kontextu a cílů čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 určil, zda toto ustanovení musí být provedeno členskými státy ve všech případech stanovených v čl. 7 odst. 2 této směrnice.
71
V první řadě je třeba uvést, že podle čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice „[č]lenský stát daňového poplatníka umožní, aby daň odvedená subjektem nebo stálou provozovnou byla odečtena od daňové povinnosti daňového poplatníka ve státě, kde je daňovým rezidentem nebo kde se nachází“, přičemž tento odpočet se vypočítá v souladu s vnitrostátním právem.
72
Je tedy nutno konstatovat, jak zdůrazňuje použití oznamovacího způsobu přítomného času v části věty „členský stát daňového poplatníka umožní“, že znění tohoto ustanovení má ve vztahu k členským státům kogentní povahu, neboť jim ukládá povinnost, aby ve vnitrostátním právu stanovily možnost daňového poplatníka, který je daňovým rezidentem nebo se nachází v tomto členském státě, odečíst odpovídající daň, kterou subjekt nebo stálá provozovna, které ovládá, odvedly na území, na kterém podléhají dani.
73
Dále je třeba uvést, že znění čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 je formulováno obecně a nezmiňuje žádnou výjimku z povinnosti, která je v něm stanovena. Konkrétně, i když toto ustanovení odkazuje na vnitrostátní právo pro výpočet odpočtu daně, neznamená tento odkaz, že by členské státy měly možnost uvedené ustanovení neprovést do svých právních řádů. Naopak skutečnost, že způsob výpočtu tohoto odpočtu daně musí být vymezen vnitrostátním právem, nutně znamená, že nárok daňového poplatníka na takový odpočet musí být tímto vnitrostátním právem stanoven.
74
Ve druhé řadě je tento doslovný výklad podpořen kontextem čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164.
75
V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, že článek 8 této směrnice stanoví, jak naznačuje jeho nadpis, pravidla pro výpočet příjmů ovládané zahraniční společnosti, která musí členské státy stanovit při provádění pravidel pro zdanění těchto příjmů podle ustanovení článku 7 uvedené směrnice.
76
Konkrétně podle čl. 7 odst. 2 směrnice 2016/1164 platí, že pokud členský stát daňového poplatníka zachází se subjektem nebo stálou provozovnou, jejichž zisky nepodléhají dani v tomto členském státě ani zde nejsou osvobozeny od daně, na základě kritérií stanovených v čl. 7 odst. 1 této směrnice jako s ovládanou zahraniční společností tohoto daňového poplatníka, má uvedený členský stát pro účely zdanění příjmů této ovládané zahraniční společnosti dvě možnosti upravené v písm. a) a b) tohoto čl. 7 odst. 2.
77
V případě, že si členský stát daňového poplatníka zvolí první z těchto možností uvedenou v čl. 7 odst. 2 písm. a) uvedené směrnice, zahrne do základu daně tohoto daňového poplatníka nerozdělené příjmy subjektu nebo příjmy stálé provozovny, které jsou vyjmenovány v tomto ustanovení, s výjimkou případů, kdy ovládaná zahraniční společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost s využitím personálu, vybavení, majetku a prostor a toto je doloženo příslušnými skutečnostmi a okolnostmi.
78
V případě, že si zvolí druhou z těchto možností, čl. 7 odst. 2 písm. b) téže směrnice stanoví, že dotčený členský stát zahrne do základu daně daňového poplatníka pouze nerozdělené příjmy subjektu nebo stálé provozovny vznikající z operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody.
79
Avšak zatímco čl. 8 odst. 1 směrnice 2016/1164 výslovně odkazuje na použití čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice a čl. 8 odst. 2 této směrnice se výslovně týká případů, kdy se použije její čl. 7 odst. 2 písm. b), čl. 8 odst. 3 až 7 uvedené směrnice neobsahuje odkaz ani na jednu z obou možností stanovených v tomto čl. 7 odst. 2. Z toho nutně vyplývá, jak správně tvrdí Komise, že na rozdíl od způsobů výpočtu příjmů ovládaných zahraničních společností uvedených v odstavcích 1 a 2 tohoto článku 8 musí být způsoby výpočtu těchto příjmů uvedené v odstavcích 3 až 7 tohoto článku, a zejména možnost daňového poplatníka na základě posledně uvedeného odstavce odečíst odpovídající daň odvedenou ovládanou zahraniční společností na území členského státu, v němž podléhá dani, provedeny členským státem, jehož rezidentem je tento daňový poplatník, bez ohledu na možnost, kterou si tento členský stát zvolil pro účely zdanění příjmů ovládaných zahraničních společností na základě článku 7 téže směrnice.
80
Zadruhé je třeba uvést, že čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164 stanoví, jak vyplývá z bodu 78 tohoto rozsudku, zvláštní mechanismus pro ovládané zahraniční společnosti zavedený členským státem daňového poplatníka, jehož cílem je zahrnout do základu daně tohoto poplatníka nerozdělené příjmy subjektu nebo stálé provozovny vznikající z operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody.
81
Tento zvláštní mechanismus se liší od obecných pravidel proti zneužívání daňového režimu uvedených v článku 6 této směrnice, jehož odstavec 1 stanoví, že pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Vztah mezi tímto článkem 6 a čl. 7 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice musí být přitom vykládán ve světle bodu 11 jejího odůvodnění, který upřesňuje, že funkce obecných pravidel proti zneužívání obsažených v daňových systémech spočívá v zaplnění mezer tím, že bojují proti nekalým daňovým praktikám, které doposud neupravují jiná zvláštní ustanovení, čímž by tedy neměla být dotčena použitelnost zvláštních pravidel proti zneužívání. Z toho je tedy třeba vyvodit, že uvedený zvláštní mechanismus představuje ve vztahu k obecnému pravidlu proti zneužívání uvedenému ve zmíněném článku 6 lex specialis, jehož použití má přednost před použitím tohoto obecného pravidla.
82
Členské státy proto nemohou na příjmy ovládaných zahraničních společností vznikající z operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164, použít ani posledně uvedené ustanovení, ani obecné pravidlo proti zneužívání splňující kritéria článku 6 této směrnice, které daňovému poplatníkovi znemožňuje uplatnit odpočet daně podle čl. 8 odst. 7 uvedené směrnice.
83
Zatřetí je třeba rovněž uvést, že ani možnost členských států stanovená v článku 3 směrnice 2016/1164 použít vnitrostátní nebo na mezinárodní dohodě založené předpisy, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně z příjmů právnických osob vyšší úroveň ochrany, je nemůže zprostit povinnosti provést čl. 8 odst. 7 této směrnice do svých právních řádů.
84
V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že i když minimální harmonizace nebrání členským státům v tom, aby ponechaly v platnosti nebo přijaly přísnější opatření, tato opatření nesmějí vážně ohrozit výsledek stanovený příslušnou směrnicí a musí být v souladu se Smlouvou o FEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. července 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, bod 43 a citovaná judikatura).
85
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že členské státy nemohou již z podstaty věci ponechat v platnosti nebo přijmout taková přísnější opatření týkající se otázek, které jsou takovou směrnicí upraveny taxativně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. ledna 2024, Regionalna direkcia Avtomobilna administracia Plevno, C‑227/22, EU:C:2024:57, bod 38 a citovaná judikatura). Taková opatření navíc nemohou být v rozporu ani s povinnostmi, které členským státům vyplývají z ustanovení směrnice, která provádí pouze minimální harmonizaci (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. května 2003, Komise v. Nizozemsko, C‑441/01, EU:C:2003:308, bod 46, a ze dne 17. října 2018, Komise v. Spojené království, C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 55).
86
V projednávané věci, jak vyplývá z bodů 71 až 73 a 75 až 82 tohoto rozsudku, je přitom třeba znění čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 chápat ve světle systematiky článků 6 až 8 této směrnice, do níž tento článek zapadá, v tom smyslu, že tento čl. 8 odst. 7 upravuje všechny aspekty otázky, zda v případě, že členský stát daňového poplatníka použije pravidla týkající se příjmů ovládaných zahraničních společností stanovená v článku 7 této směrnice, má povinnost ve vnitrostátním právu stanovit možnost tohoto poplatníka odečíst od své daňové povinnosti daň odvedenou ovládanou zahraniční společností ve státě, jehož je tato společnost rezidentem, a neponechává v tomto ohledu tomuto členskému státu žádný prostor pro uvážení.
87
Ve třetí řadě je třeba uvést, že tento výklad čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 odpovídá cílům této směrnice.
88
V tomto ohledu z bodů 1 a 2 odůvodnění uvedené směrnice vyplývá, že její přijetí spadá do rámce současných politických priorit v oblasti mezinárodního zdanění, které zdůrazňují potřebu zajistit, aby byly daně placeny tam, kde vznikají zisky a hodnota, obnovit důvěru ve spravedlnost daňových systémů a umožnit členským státům účinně uplatňovat daňovou suverenitu tím, že na úrovni Unie budou provedeny závěry OECD v oblasti boje proti erozi základu daně a přesouvání zisku.
89
Cílem směrnice 2016/1164 je tedy podle bodů 3 až 5 jejího odůvodnění stanovit pravidla proti erozi základu daně na vnitřním trhu a přesouvání zisku mimo vnitřní trh, která budou platná pro všechny daňové poplatníky, kteří v určitém členském státě podléhají dani z příjmů právnických osob.
90
Jak totiž v podstatě uvádí body 2 a 16 odůvodnění směrnice 2016/1164, s cílem zajistit řádné fungování vnitřního trhu a zvýšit jeho odolnost jako celku vůči přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem může tohoto cíle dostatečně jednotným a koordinovaným způsobem dosáhnout pouze společný rámec a nápravná opatření na úrovni Unie, a to tím, že zabrání fragmentaci trhu a ukončí stávající nesoulady a narušení trhu, zejména problémy přeshraniční povahy, a zároveň daňovým poplatníkům poskytnou právní jistotu. Jak však upřesňuje tento bod 16 odůvodnění, v souladu se zásadou proporcionality stanovenou v článku 5 SEU je cílem této směrnice pouze dosáhnout základní minimální míry koordinace v rámci Unie za účelem naplnění těchto cílů.
91
V této souvislosti z bodu 5 odůvodnění uvedené směrnice vyplývá, že pokud použití pravidel stanovených toutéž směrnicí povede ke dvojímu zdanění, měli by daňoví poplatníci získat daňovou úlevu prostřednictvím odpočtu zaplacené daně, přičemž účelem těchto pravidel není jen boj proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, ale také zamezení vzniku dalších překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění.
92
Článek 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 tedy směřuje k naplnění cíle uvedeného v tomto bodě 5 odůvodnění tím, že brání dvojímu zdanění příjmů ovládané zahraniční společnosti zahrnutých do základu daně daňového poplatníka, který tuto společnost ovládá, v souladu s pravidly stanovenými v článku 7 této směrnice, aby se zamezilo vzniku nové překážky na vnitřním trhu, která by mohla vyplynout z použití těchto pravidel. Uvedený čl. 8 odst. 7 tím plně přispívá k dosažení obecnějších cílů uvedené směrnice, připomenutých v bodě 90 tohoto rozsudku.
93
Navíc ze znění uvedeného bodu 5 odůvodnění jasně vyplývá, že snahou směrnice 2016/1164 je zachování rovnováhy mezi cílem boje proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem a cílem zamezit vzniku dalších překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění. Tato snaha o rovnováhu odráží skutečnost, že unijní normotvůrce zohlednil zásadu proporcionality, která vyžaduje, aby byly prostředky zavedené ustanovením unijního práva způsobilé k uskutečnění legitimních cílů sledovaných dotyčnou právní úpravou a nepřekračovaly meze toho, co je k dosažení těchto cílů nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. prosince 2019, Česká republika v. Parlament a Rada, C‑482/17, EU:C:2019:1035, bod 76 a citovaná judikatura).
94
Konkrétně podle ustálené judikatury lze omezení svobody usazování nebo volného pohybu kapitálu odůvodnit nezbytností ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy na jedné straně a mezi členské státy a třetí země na straně druhé, jakož i nezbytností předcházet daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, pouze tehdy, pokud jsou tato omezení v souladu s touto zásadou způsobilá zaručit uskutečnění sledovaných cílů a nepřekračují meze toho, co je pro dosažení těchto cílů nezbytné [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, body 55 až 57 a 60, jakož i citovaná judikatura, a ze dne 26. února 2019, X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C‑135/17, EU:C:2019:136, body 72, 73 a 75, jakož i citovaná judikatura].
95
V rámci použití pravidel stanovených v článcích 7 a 8 směrnice 2016/1164 týkajících se zahrnutí příjmů ovládané zahraniční společnosti do základu daně daňového poplatníka, který tuto zahraniční společnost ovládá, ze strany členského státu, jehož je tento daňový poplatník rezidentem, přitom cíle této směrnice spočívající v boji proti erozi daňových základů na vnitřním trhu a proti přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem neodůvodňují, aby část nebo celá výše těchto příjmů podléhala ekonomickému dvojímu zdanění, tj. aby byla zdaněna poprvé na úrovni ovládané zahraniční společnosti třetí zemí nebo členským státem, jehož je tato společnost rezidentem, a podruhé na úrovni daňového poplatníka, který tuto zahraniční společnost ovládá, členským státem, jehož je rezidentem tento daňový poplatník (obdobně viz rozsudek ze dne 1. srpna 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 až C‑94/24, EU:C:2025:599, bod 40 a citovaná judikatura).
96
Těchto cílů lze totiž dosáhnout, jak v podstatě uvádí bod 12 odůvodnění uvedené směrnice, pokud jsou příjmy ovládané zahraniční společnosti nízce zdaněné v členském státě nebo ve třetí zemi, kde je tato společnost rezidentem, za podmínek stanovených v článku 7 téže směrnice opětovně zahrnuty do základu daně daňového poplatníka, který uvedenou zahraniční společnost ovládá, ze strany členského státu, v němž je tento daňový poplatník daňovým rezidentem, v důsledku čehož se tento poplatník stává poplatníkem daně z těchto příjmů.
97
Pokud jde konkrétně o možnost, kterou ke dni uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku Belgické království provedlo do vnitrostátního práva, a sice možnost stanovenou v čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164, je třeba uvést, že těchto cílů je dosaženo, pokud se opětovné zahrnutí příjmů ovládané zahraniční společnosti do základu daně daňového poplatníka omezuje na část těchto příjmů vznikajících z operace nebo sledu operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, a pokud dodatečná daňová povinnost tohoto poplatníka, která z toho vyplývá, má pouze kompenzovat nižší daňovou sazbu, která se na tyto příjmy vztahuje v členském státě nebo třetí zemi, v níž je ovládaná zahraniční společnost daňovým rezidentem (obdobně viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, body 71 a 72).
98
V případě, že by takové omezení neexistovalo, znamenalo by to, že celkové ekonomické daňové zatížení skupiny společností, k níž patří tento daňový poplatník a ovládaná zahraniční společnost, by bylo vyšší než v případě, že by tato operace nebo tento sled operací, které nejsou skutečné, neexistovaly.
99
Pro účely boje proti erozi daňových základů na vnitřním trhu a proti přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem přitom stačí, aby bylo znemožněno získat daňovou výhodu, čehož se tato operace nebo tento sled operací, které nejsou skutečné, snažily dosáhnout tím, že obešly vnitrostátní právní předpisy členského státu, kterým daňový poplatník podléhá (obdobně viz rozsudek ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 79 a citovaná judikatura).
100
Kromě toho je třeba zdůraznit, že na rozdíl od toho, co tvrdilo Belgické království na jednání, není v projednávané věci relevantní judikatura Soudního dvora, podle níž nevýhody, které mohou vyplývat ze souběžného výkonu daňové pravomoci různých členských států, netvoří omezení zakázaná Smlouvou o FEU za předpokladu, že takový výkon není diskriminační. Tato judikatura je totiž použitelná, pokud neexistují sjednocující nebo harmonizační opatření omezující pravomoc členských států vymezit prostřednictvím dohod nebo jednostranně kritéria dělby daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, body 27, 29 a 30, jakož i citovaná judikatura).
101
Články 7 a 8 směrnice 2016/1164 přitom představují právě taková harmonizační opatření omezující pravomoc členských států, neboť stanoví, že za určitých podmínek jsou příjmy ovládaných zahraničních společností zdaňovány v členském státě, ve kterém je daňový poplatník ovládající tyto společnosti daňovým rezidentem, a tudíž přiznává tomuto členskému státu pravomoc zdanit tyto společnosti (obdobně viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Deister Holding a Juhler Holding, C‑504/16 a C‑613/16, EU:C:2017:1009, bod 51 a citovaná judikatura), a to bez ohledu na to, zda jsou dotčené ovládané zahraniční společnosti daňovými rezidenty v jiném členském státě nebo ve třetí zemi.
102
Za těchto podmínek, pokud by směrnice 2016/1164 měla být vykládána v tom smyslu, že opravňuje členské státy k tomu, aby neprovedly čl. 8 odst. 7 této směrnice, jak tvrdí Belgické království, mohlo by být s daňovými poplatníky, kteří spadají do působnosti článků 7 a 8 uvedené směrnice podle pravidel stanovených v těchto článcích, zacházeno rozdílně v závislosti na tom, zda vnitrostátní daňové právní předpisy, které se na ně vztahují nebo se vztahují na jimi ovládané zahraniční společnosti, nebo smluvní právo zavazující členský stát, jehož jsou rezidenty, obsahují či nikoli ustanovení umožňující zamezit dvojímu zdanění příjmů těchto ovládaných zahraničních společností zahrnutých do jejich základu daně.
103
Aby však bylo takové rozdílné zacházení v souladu s obecnou zásadou rovnosti, která je jednou ze základních zásad unijního práva, nemělo by se týkat srovnatelných situací, není-li objektivně odůvodněno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Belgian Association of Tax Lawyers a další, C‑623/22, EU:C:2024:639, bod 24 a citovaná judikatura).
104
V tomto ohledu je třeba uvést, že daňoví poplatníci, kteří podléhají dani z příjmů právnických osob v členském státě, jehož jsou daňovými rezidenty, a kteří ovládají zahraniční společnosti spadající do působnosti článků 7 a 8 směrnice 2016/1164 bez ohledu na to, zda jsou tyto ovládané zahraniční společnosti daňovým rezidentem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, se nacházejí ve srovnatelných situacích z hlediska kritérií stanovených v těchto článcích. Dále z bodů 89 až 99 tohoto rozsudku vyplývá, že rozdílné zacházení s těmito daňovými poplatníky, které by vyplývalo z případné možnosti členských států neprovést čl. 8 odst. 7 této směrnice, nemůže být odůvodněno cíli uvedené směrnice. Tito daňoví poplatníci tedy musí mít bez ohledu na členský stát, jehož daňové právní předpisy se na ně vztahují, nárok na odpočet daně odvedené zahraniční společností, kterou ovládají, pokud jsou splněny podmínky stanovené v tomto ustanovení pro uplatnění tohoto odpočtu.
105
Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že za účelem dosažení souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 je členský stát, který podrobuje daňového poplatníka dani z příjmů právnických osob, povinen umožnit tomuto poplatníkovi ve všech případech stanovených v článku 7 této směrnice odečíst daň odvedenou ovládanou zahraniční společností od daňové povinnosti, kterou má v tomto členském státě.
106
Tento závěr není zpochybněn argumenty předloženými Belgickým královstvím a Nizozemským královstvím.
107
Zaprvé s ohledem na to, co bylo uvedeno v bodech 91 až 104 tohoto rozsudku, je třeba odmítnout argument Belgického království, podle kterého cíl zamezit vzniku dalších překážek na vnitřním trhu, jako je dvojí zdanění, není sám o sobě cílem této směrnice.
108
Zadruhé okolnost, které se dovolává tento členský stát, podle níž se čl. 7 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice zaměřuje na situace zneužívání daňového režimu, zatímco čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice se týká situací legální daňové optimalizace, nemůže zprostit členské státy povinnosti uvedené v bodě 105 tohoto rozsudku.
109
Především, jak bylo zdůrazněno v bodech 73 a 79 tohoto rozsudku, ze znění čl. 8 odst. 7 téže směrnice a z celkové systematiky jejích článků 7 a 8 totiž vyplývá, že z povinnosti uvedené v bodě 105 tohoto rozsudku není žádná výjimka a je pro členské státy závazná bez ohledu na to, jakou možnost zvolily pro zdanění příjmů ovládaných zahraničních společností.
110
Dále nemůže obstát ani argument, podle něhož by neexistence mechanismu umožňujícího zamezit dvojímu zdanění v případě uvedeném v čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2016/1164 měla odrazující účinek, který by posílil účinnost boje proti zneužívání daňového režimu.
111
Jak totiž bylo zdůrazněno v bodech 95 až 99 tohoto rozsudku, pro účely boje proti erozi daňových základů na vnitřním trhu a proti přeshraničním praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem není nezbytné, aby příjmy ovládaných zahraničních společností vznikající z operace nebo sledu operací, které nejsou skutečné, byly předmětem dvojího zdanění, ale stačí, aby bylo znemožněno získat daňovou výhodu, čehož se tato operace nebo tento sled operací, které nejsou skutečné, snažily dosáhnout tím, že obešly vnitrostátní právní předpisy členského státu, kterým daňový poplatník podléhá.
112
Ostatně existence takového mechanismu, jako je mechanismus stanovený v čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice, který znemožňuje získání takové výhody, má sama o sobě odrazující povahu.
113
Konečně pokud jde o tvrzení Belgického království, že dvojí zdanění v takové situaci, jako je situace uvedená v tomto ustanovení, kdy se zboží, služby, kapitál ani osoby v rámci vnitřního trhu nepohybují, nemůže ve skutečnosti představovat překážku pro tento trh, stačí uvést, že zachování dvojího zdanění příjmů ovládané zahraniční společnosti v rámci použití uvedeného ustanovení z důvodu odmítnutí některých členských států provést čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164 by mohlo vést k vzniku nebo zachování rozdílů a nesouladu na uvedeném trhu, které má právě tato směrnice odstranit. Kromě toho, jak vyplývá z bodů 102 až 104 tohoto rozsudku, by takové odmítnutí vedlo k neodůvodnitelnému rozdílnému zacházení s daňovými poplatníky v závislosti na členském státě, jehož právní předpisy se na ně vztahují.
114
Zatřetí na rozdíl od toho, co tvrdí Nizozemské království, a jak tedy správně uvedla Komise, provedení čl. 8 odst. 2 směrnice 2016/1164, který stanoví, že v rámci použití čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice se přiřazení příjmů ovládané zahraniční společnosti vypočítá v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek, nemůže stačit k zabránění situacím dvojího zdanění.
115
Toto ustanovení totiž upravuje pouze přiřazení příjmů ovládané zahraniční společnosti vznikajících z operace nebo sledu operací, které nejsou skutečné, a jejich zahrnutí členským státem, v němž je usazen daňový poplatník, který tuto společnost ovládá, do základu daně tohoto daňového poplatníka. Naproti tomu neupravuje otázku zdanění uvedených příjmů v členském státě, na jehož území je tato ovládaná zahraniční společnost daňovým rezidentem, a zejména neukládá posledně uvedenému členskému státu povinnost, aby se na základě zásady obvyklých tržních podmínek zdržel zdanění těchto příjmů, pokud již byly zahrnuty do daňového základu daňového poplatníka, který uvedenou zahraniční společnost ovládá. Kromě toho v případech, kdy se na posledně uvedenou společnost vztahují daňové právní předpisy třetí země, nemůže být tato třetí země v žádném případě vázána směrnicí 2016/1164, a zejména jejím čl. 8 odst. 2. Zmírnit riziko ekonomického dvojího zdanění jak v situacích uvnitř Unie, tak v situacích zahrnujících třetí země proto může pouze použití čl. 8 odst. 7 této směrnice.
116
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba dospět k závěru, že Belgické království bylo za účelem zajištění úplného provedení směrnice 2016/1164 povinno provést čl. 8 odst. 7 této směrnice ve své vnitrostátní právní úpravě. Jak přitom bylo konstatováno v bodě 69 tohoto rozsudku, ke dni uplynutí lhůty stanovené v odůvodněném stanovisku tuto povinnost nesplnilo.
117
Jedinému žalobnímu důvodu Komise je tudíž třeba vyhovět.
118
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba konstatovat, že Belgické království tím, že nepřijalo právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice 2016/1164, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z této směrnice.
K nákladům řízení
119
Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
120
Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedenému uložit, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí.
121
Podle čl. 140 odst. 1 jednacího řádu členské státy a orgány, které vstoupily do řízení jako vedlejší účastníci, nesou vlastní náklady řízení.
122
Nizozemské království ponese na základě tohoto ustanovení vlastní náklady řízení.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
1)
Belgické království tím, že nepřijalo právní a správní předpisy nezbytné pro dosažení souladu s čl. 8 odst. 7 směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z této směrnice.
2)
Belgické království ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Evropskou komisí.
3)
Nizozemské království ponese vlastní náklady řízení.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.