62011CC0663
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 31. ledna 2013 (
1
)
Věc C-663/11
Scandic Distilleries SA
proti
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Curtea de Apel Oradea (Rumunsko)]
„Směrnice 92/12/EHS — Spotřební daň na výrobky ke spotřebě v jiném členském státě — Odmítnutí vrácení daně zaplacené v prvním členském státě — Slučitelnost s unijním právem“
1.
Rumunská společnost propustila pro domácí spotřebu ve svém vlastním členském státě alkoholické výrobky určené ke spotřebě v České republice. Spotřební daň na tyto výrobky tedy zaplatila v Rumunsku. Výrobky byly poté přepraveny do České republiky, kde byla spotřební daň zaplacena znovu. Společnost poté požádala o vrácení daně zaplacené v Rumunsku. Žádost byla odmítnuta z důvodu, že měla být podána před odesláním zboží. Společnost namítá, že tak nemohla učinit, protože úplná žádost musela obsahovat doklady o doručení výrobků do České republiky.
2.
Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Odvolací soud, Oradea – druhý občanskoprávní senát pro správní a daňové záležitosti) si přeje zjistit, zda použití rumunských právních předpisů, na kterých bylo odmítnutí založeno, je v souladu s právem Evropské unie, zvláště se směrnicí 92/12 (
2
).
Směrnice 92/12
3.
Směrnice 92/12 se nečte snadno. Objevují se v ní časté křížové odkazy a v její celkové struktuře je obtížné rozlišit jasně mezi jednotlivými režimy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani mezi členskými státy (
3
). Pro řádné porozumění záležitostem, kterých se týká projednávaná věc, je nezbytné mít na paměti řadu ustanovení, jejichž vzájemný vztah není z jejich znění vždy okamžitě jasný.
4.
Článek 4 obsahuje následující definice:
„a)
oprávněným skladovatelem se rozumí fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, držet, přijímat nebo odesílat zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu [a];
b)
daňovým skladem se rozumí místo, kde oprávněný skladovatel v rámci své podnikatelské činnosti vyrábí, zpracovává, drží, přijímá nebo odesílá zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně […];
c)
režimem s podmíněným osvobozením od daně se rozumí daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně osvobozených od spotřební daně;
d)
registrovaným hospodářským subjektem se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která nemá postavení oprávněného skladovatele, která je oprávněna v rámci výkonu svého povolání přijímat výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Hospodářský subjekt tohoto druhu nesmí skladovat ani odesílat výrobky v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně;
e)
neregistrovaným hospodářským subjektem se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která nemá postavení oprávněného skladovatele, která je oprávněna v rámci výkonu svého povolání příležitostně přijímat výrobky podléhající spotřební dani z jiného členského státu v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Hospodářský subjekt tohoto druhu nesmí skladovat ani odesílat výrobky v režimu s podmíněným osvobozením od daně. […]“
5.
Článek 6 odst. 1 upravuje základní pravidlo, že „spotřební daň se stává splatnou v okamžiku propuštění výrobků pro domácí spotřebu nebo pokud jsou zaznamenány úbytky, které musí být předmětem spotřební daně […]“. Propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí:
„a)
každé opuštění, včetně neoprávněného, režimu s podmíněným osvobozením od daně;
b)
každá výroba, včetně neoprávněné, těchto výrobků mimo režim s podmíněným osvobozením od daně;
c)
každý dovoz, včetně neoprávněného, těchto výrobků, pokud tyto výrobky nebyly propuštěny do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
6.
Podle čl. 7 odst. 1 až 6:
„1.   Skladují-li se pro obchodní účely v některém členském státě výrobky podléhající spotřební dani, které již byly v jiném členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, vyměří se spotřební daň v tom členském státě, ve kterém se výrobky skladují.
2.   K tomuto účelu, a aniž je dotčen článek 6, vzniká v případech, kdy jsou výrobky, které již byly v jednom členském státě propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6, dodány nebo určeny k dodání anebo použití v jiném členském státě pro účely hospodářského subjektu nezávisle vykonávajícího hospodářskou činnost nebo pro účely veřejnoprávního subjektu, daňová povinnost v tomto jiném členském státě.
3.   V závislosti na všech okolnostech dluží daň osoba dodávající výrobky nebo skladující výrobky určené k dodání nebo osoba přijímající výrobky pro použití ve členském státě jiném než členský stát, kde byly výrobky propuštěny pro domácí spotřebu, anebo dotyčný hospodářský nebo veřejnoprávní subjekt.
4.   V situacích uvedených v odstavci 1 se zboží podléhající spotřební dani přepravuje mezi územími různých členských států za použití průvodního dokladu obsahujícího základní údaje dokladu podle čl. 18 odst. 1. […]
5.   Osoba, hospodářský subjekt nebo veřejnoprávní subjekt uvedený v odstavci 3 musí splnit tyto požadavky:
a)
před odesláním zboží podají prohlášení daňovým orgánům členského státu určení a poskytnou zajištění spotřební daně;
b)
zaplatí spotřební daň v členském státě určení podle postupu stanoveného tímto členským státem;
c)
souhlasí s jakoukoliv kontrolou, která umožní orgánům členského státu určení se přesvědčit, že zboží bylo skutečně dodáno a že byla zaplacena spotřební daň, které zboží podléhá.
6.   Spotřební daň zaplacená v prvním členském státě podle odstavce 1 se v souladu s čl. 22 odst. 3 vrátí plátci.“ (
4
)
7.
Článek 8 zní:
„Pokud jde o výrobky nabyté jednotlivci k uspokojení jejich potřeb a jimi přepravované, z hlavní zásady vnitřního trhu vyplývá, že se spotřební daň vyměří v členském státě, kde byly výrobky nabyty.“
8.
Článek 9 odst. 1 zní:
„Aniž jsou dotčeny články 6, 7 a 8, vzniká daňová povinnost ke spotřební dani, jsou-li výrobky, které byly v některém členském státě propuštěny pro domácí spotřebu, skladovány pro obchodní účely v jiném členském státě.
V tom případě je spotřební daň dlužná v tom členském státě, na jehož území se tyto výrobky nacházejí, a daňová povinnost vzniká držiteli těchto výrobků.“
9.
Článek 9 odst. 2 poskytuje návod jak určit, zda výrobky byly určeny pro obchodní (nikoliv soukromé) účely.
10.
Článek 10 se týká výrobků podléhajících spotřební dani „zakoupených osobami, které nejsou oprávněnými skladovateli nebo registrovanými či neregistrovanými hospodářskými subjekty, a které byly odeslány nebo přepravovány přímo či nepřímo prodejcem nebo na jeho účet“ (jinými slovy v podstatě prodej na dálku). Pokud jde o přepravu mezi jednotlivými členskými státy, podléhají spotřební dani v členském státě určení. Pokud výrobky již byly propuštěny pro domácí spotřebu v prvním členském státě, spotřební daň se vrátí plátci v souladu s čl. 22 odst. 4.
11.
Hlava III směrnice 92/12, nadepsaná „Přeprava zboží“, zahrnuje články 15 až 21. Tyto články obsahují ustanovení o přepravě zboží, které podléhá spotřební dani, v režimu s podmíněným osvobozením od daně mezi celními sklady nebo z celního skladu hospodářskému subjektu, který je oprávněn přijímat takové výrobky v takovém režimu. Upravují zejména záruky, kontroly a doklady, a odpovědnost a podmínky vzniku daňové povinnosti v případě nesrovnalostí. Článek 18 odst. 1 mimo jiné uvádí, že „všechny výrobky, které podléhají spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od cla mezi členskými státy […] jsou provázeny dokladem vyhotoveným odesílatelem“.
12.
Článek 22 zní:
„1.   Ve vhodných případech mohou být výrobky podléhající spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu na žádost hospodářského subjektu v rámci jeho podnikatelské činnosti, způsobilé k vrácení spotřební daně finančními orgány členského státu, ve kterém byly tyto výrobky propuštěny pro domácí spotřebu, pokud nejsou určeny ke spotřebě v tomto členském státě.
Členské státy však mohou zamítnout žádost o vrácení daně, nejsou-li splněna jimi stanovená kritéria[ (
5
)].
2.   Při použití odstavce 1 platí následující ustanovení:
a)
před odesláním zboží musí odesílatel příslušným orgánům svého členského státu podat žádost o vrácení daně a prokázat, že spotřební daň byla zaplacena. Příslušné orgány však nemohou odmítnout vrácení daně výlučně proto, že nebyl předložen doklad vystavený týmiž orgány, dosvědčující, že byla provedena platba;
b)
k odeslání zboží podle písm. a) dojde v souladu s ustanoveními hlavy III;
c)
odesílatel předloží příslušným orgánům svého členského státu navrácené vyhotovení dokladu uvedeného v písmenu b)[ (
6
)] řádně označeného příjemcem, jež musí být provázeno dokladem osvědčujícím vyměření daně členským státem spotřeby zboží nebo musí být doloženy následující údaje:
—
adresa místně příslušného finančního orgánu členského státu určení,
—
den přijetí prohlášení tímto místně příslušným orgánem společně s uvedením jednacího nebo registračního čísla tohoto prohlášení,
d)
výrobky podléhající spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu ve členském státě a nesou jeho daňové nebo identifikační značení, mohou být způsobilé k vrácení spotřební daně finančními orgány členského státu, který vydal daňové nebo identifikační značení, jestliže jeho finanční orgány zjistí, že tato značení byla zničena.
3.   V případech uvedených v článku 7 je odesílající členský stát povinen vrátit zaplacenou spotřební daň pouze tehdy, byla-li spotřební daň již dříve zaplacena v členském státě určení postupem podle čl. 7 odst. 5.
Členské státy však mohou zamítnout žádost o vrácení daně, nejsou-li splněna jimi stanovená kritéria.
4.   V případech uvedených v článku 10 je odesílající členský stát povinen na žádost prodejce vrátit zaplacenou spotřební daň, dodrží-li prodejce postup podle čl. 10 odst. 3.
Členské státy však mohou zamítnout žádost o vrácení daně, nejsou-li splněna jimi stanovená kritéria.
Je-li prodejcem oprávněný skladovatel, mohou členské státy povolit zjednodušení postupu vracení spotřební daně.
5.   Finanční orgány každého členského státu stanoví postup a pravidla kontroly týkající se vracení daně na jeho území. Členské státy zajistí, že vracená částka spotřební daně nepřevýší částku spotřební daně skutečně zaplacenou.“
Relevantní rumunské právní předpisy
13.
Hlava VII rumunského daňového zákona (dále jen „daňový zákon“), článek1926 odst. 1 (nadepsaný „Vrácení spotřební daně za výrobky, za které byla spotřební daň zaplacena“), ve znění použitelném v rozhodné době, zněl:
„Hospodářský subjekt může v rámci své činnosti požádat o vrácení spotřební daně z výrobků podléhajících spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v Rumunsku, jestliže jsou tyto výrobky určeny ke spotřebě v jiném členském státě, při dodržení následujících podmínek:
a)
hospodářský subjekt, který odesílá výrobky, musí před jejich odesláním podat žádost o vrácení daně k příslušnému daňovému orgánu a prokázat zaplacení spotřební daně;
b)
dodání výrobků do členského státu určení proběhne v souladu s ustanoveními článku 1924; [ (
7
)]
c)
hospodářský subjekt odesílající zboží musí příslušným daňovým orgánům předložit kopii dokladu o odeslání podle článku 1925,[ (
8
)] potvrzenou příjemcem, ke které musí přiložit doklad, který potvrzuje, že v členském státě určení byla zaplacena spotřební daň. Hospodářský subjekt odesílající zboží musí rovněž uvést adresu místně příslušného daňového orgánu členského státu určení a den přijetí prohlášení tímto místně příslušným orgánem spolu s uvedením registračního čísla tohoto prohlášení.“
14.
Bod 184 prováděcích pravidel k čl. 1926 odst. 1 daňového zákoníku v rozhodné době zněl:
„1)   Hospodářský subjekt odesílající zboží, který má v úmyslu požádat o vrácení spotřební daně zaplacené za výrobky určené ke spotřebě v jiném členském státě, musí před odesláním výrobků podat u územního daňového orgánu, u kterého je zapsán jako osoba povinná k dani, žádost o vrácení daně, jejíž vzor je uveden v příloze 11, a prokázat, že za tyto výrobky byla zaplacena spotřební daň.[ (
9
)]
2)   Po přijetí výrobků příjemcem a po zaplacení spotřební daně v členském státě určení musí hospodářský subjekt odesílající zboží předložit územnímu daňovému orgánu, u kterého je zapsán jako osoba povinná k dani, pro účely vrácení spotřebních daní doklady uvedené v článku 1926 odst. 1 písm. c) daňového zákoníku.[ (
10
)]
3)   Spotřební daň, která má být vrácena, odpovídá odeslanému a skutečně dodanému množství.
4)   Spotřební daně se vrací v souladu s ustanoveními daňového řádu.
[…]“
15.
Informace, které musí být uvedeny ve vzorovém formuláři v příloze 11, zmiňované v bodě 184 odst. 1 prováděcích pravidel, zahrnují den přijetí výrobků, množství přijatých výrobků, den, kdy byla spotřební daň zaplacena v členském státě určení, a počet dokladů o platbě.
16.
V daňovém řádu, na který odkazuje bod 184 odst. 4 prováděcích pravidel, stanoví článek 135 základní pravidlo, že právo daňového poplatníka žádat náhradu nebo vrácení daně se promlčí za pět let po 1. lednu následujícím po roce, ve kterém právo na náhradu nebo vrácení vzniklo.
Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
17.
Společnost SC Scandic Distilleries SA (dále jen „Scandic“) je rumunským výrobcem destilovaných alkoholických výrobků, které uvádí na trh v Rumunsku a jiných členských státech. V únoru, březnu, květnu, červnu a červenci 2009 propustila v Rumunsku pro domácí spotřebu alkoholické výrobky určené ke spotřebě v České republice a zaplatila za tyto výrobky v Rumunsku spotřební daň 203060 RON (přibližně 45000 EUR). Mezi zářím 2009 a únorem 2010 Scandic požádala příslušný rumunský daňový orgán podle článku 22 směrnice 92/12 a článku 1926 rumunského daňového zákona o vrácení této daně, jelikož výrobky byly odeslány do České republiky, kde byla také zaplacena spotřební daň.
18.
Společnost Scandic v obou případech poskytla informace požadované ve vzorovém formuláři. Předložila rovněž dokumenty dokládající správnost těchto informací.
19.
Všechny žádosti o vrácení daně byly podány poté, co zboží došlo do České republiky. Společnost Scandic vysvětlila, že informace požadované vzorovým formulářem zahrnovaly den přijetí výrobků a přijaté množství. Tuto informaci nebo nezbytné doklady nemohla poskytnout před odesláním zboží. Kromě toho z formuláře podle jejího názoru vyplývalo, že žádosti o vrácení daně se podávají měsíčně a až poté, co výrobky, které podléhají spotřební dani, vstoupí do oběhu v členském státě určení. I přes hrozící zpoždění chtěla mít Scandic jistotu, že se vyhne odmítnutí z důvodu nedostatečnosti dokladů.
20.
Daňový orgán neodpověděl na tři žádosti o vrácení daně ani na oznámení zaslané společností Scandic dne 7. května 2010 jako nezbytný první krok před zahájením soudního řízení.
21.
Společnost Scandic tedy zahájila řízení, ve kterém se domáhala vydání příkazu, aby daňový orgán vrátil spotřební daň ve výši 203060 RON, včetně úroků. Daňový orgán odpověděl, že i když společnost Scandic předložila všechny dokumenty požadované článkem 1926 daňového zákona, nepožádala o vrácení daně před odesláním výrobků do jiného členského státu.
22.
V prvním stupni byla žaloba společnosti Scandic zamítnuta a nyní je projednáváno odvolání předložené předkládajícímu soudu, který položil následující předběžné otázky:
„1)
Je odmítnutí rumunských daňových orgánů vyhovět žádosti o vrácení spotřební daně v rozporu s právem Evropské unie (články 7 a 22 směrnice 92/12/EHS, jakož i body odůvodnění směrnice), pokud:
a)
hospodářský subjekt, který požaduje vrácení spotřebních daní, předložil důkaz, že byly splněny všechny technické podmínky stanovené rumunskými právními předpisy pro přípustnost žádosti o vrácení daně, a zejména podmínky týkající se: i) důkazu o zaplacení spotřební daně v Rumunsku a ii) důkazu o odeslání výrobků podléhajících spotřební dani do jiného členského státu;
b)
podle požadavků rumunského daňového práva (článek 1926 daňového zákona, bod 184 prováděcích pravidel stanovených v usnesení vlády č. 44/2004 a příloha č. 11 hlavy VII daňového zákona) bylo možné některé doklady, které měly být přiloženy k žádosti o vrácení daně, předložit teprve po dodání výrobků podléhajících spotřební dani do jiného členského státu;
c)
rumunské daňové právní předpisy (čl. 184 odst. 4 prováděcích pravidel, který odkazuje na článek 135 daňového řádu) stanoví obecnou lhůtu pěti let pro každou žádost o vrácení daně?
2)
Musí být [čl. 22 odst. 2 písm. a)] (
11
) směrnice 92/12/EHS vykládán v tom smyslu, že nepodání žádosti o vrácení spotřební daně hospodářským subjektem v členském státě, v němž byla spotřební daň zaplacena, před dodáním výrobků podléhajících spotřební dani do jiného členského státu, kde jsou výrobky určeny ke spotřebě, znamená ztrátu nároku hospodářského subjektu na vrácení zaplacené spotřební daně?
3)
V případě kladné odpovědi na druhou otázku, je rozhodnutí týkající se ztráty nároku hospodářského subjektu na získání vrácení spotřebních daní, které vede k dvojímu zdanění stejných výrobků podléhajících spotřební dani (v členském státě, ve kterém byly výrobky podléhající spotřební dani původně propuštěny pro domácí spotřebu a v členském státě, ve kterém jsou výrobky určeny ke spotřebě), v souladu se zásadou daňové neutrality?
4)
V případě kladné odpovědi na druhou otázku, může být velmi krátká lhůta mezi dnem zaplacení spotřebních daní za výrobky propuštěné pro domácí spotřebu v členském státě a dnem odeslání výrobků podléhajících spotřební dani do jiného členského státu, ve kterém jsou určeny ke spotřebě, považována za lhůtu, která je v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity? Je v tomto ohledu relevantní, že je obecná lhůta, během které může být v dotčeném členském státě požadováno vrácení daně, cla nebo poplatku, značně delší?“
23.
Písemná vyjádření předložila společnost Scandic, Polsko, Portugalsko, Rumunsko a Evropská komise. Jednání nebylo požadováno a nekonalo se.
Posouzení
24.
Rumunsko uvádí, že první předběžná otázka je nepřípustná, protože její podstatou je, zda směrnice 92/12 umožňuje daňovému orgánu odmítnout žádost o vrácení, pokud jsou všechny podmínky stanovené pro vrácení vnitrostátními právními předpisy splněny. Dodává však, že právní problém, jehož nadnesení předkládající soud zamýšlel, je zahrnut v ostatních třech otázkách. Za těchto okolností zřejmě není nutné věnovat se otázce přípustnosti.
25.
Souhlasím spíše s názorem Komise a polské a portugalské vlády, že všechny čtyři otázky by měly být přezkoumány společně. Jedná se v podstatě o jediný problém. Spotřební daň je v členském státě zaplacena za zboží, které je poté odesláno do členského státu, kde je určeno ke spotřebě a kde je rovněž zaplacena spotřební daň. Odesílatel požádá o vrácení daně v prvním členském státě po doručení zboží a zaplacení daně v členském státě určení. Žádost je odmítnuta z důvodu, že nebyla podána před odesláním zboží. Je takové odmítnutí v souladu s články 7 a 22 směrnice 92/12 – které musí být popřípadě vykládány ve světle unijních zásad daňové neutrality a (zejména je-li jako obecné pravidlo pro žádost o vrácení daně stanovena mnohem delší lhůta) zásady rovnocennosti a efektivity?
26.
Uvedené tři členské státy navrhují dát na tuto otázku kladnou odpověď, zatímco společnost Scandic a Komise navrhují odpověď zápornou. Základem jejich podrobných argumentů jsou dva odlišné přístupy. První z nich se týká předcházení podvodům, druhý zabránění dvojímu zdanění (tedy zajištění daňové neutrality ve smyslu, ve kterém je toto formulováno předkládajícím soudem).
27.
Zdůraznila bych, že oba tyto cíle jsou zásadní pro správné provedení směrnice 92/12. V zásadě není mezi nimi žádný rozpor. Je jim společná snaha zajistit, aby žádný daňový poplatník neplatil a státní pokladna členského státu nedostávala ani více, ani méně, než je v rámci jednotného trhu stanoveno právními předpisy. Nejen že by tedy mělo být možné vykládat směrnici (a jakékoliv vnitrostátní právní předpisy, které ji správně provádí) takovým způsobem, aby bylo zajištěno dosažení obou cílů, ale rovněž musí být podle mého názoru takový výklad upřednostněn tam, kde je to možné, před jiným výkladem, který by dával přednost jednomu cíli na úkor druhého.
28.
S konkrétnějším ohledem na znění směrnice 92/12 uvedené tři členské státy kladou důraz na podmínky stanovené v čl. 22 odst. 2, a zejména požadavek v první větě písmene a), že „před odesláním zboží musí odesílatel příslušným orgánům svého členského státu podat žádost o vrácení daně a prokázat, že spotřební daň byla zaplacena“. V jejich vyjádřeních (a vyjádřeních společnosti Scandic) se tedy předpokládá, že tento požadavek (který byl zřejmě téměř doslovně proveden v čl. 1926 odst. 1 písm. a) rumunského daňového zákona) se nutně vztahuje na operace dotčené v původním řízení.
29.
Komise však zakládá svá tvrzení na odlišné analýze článku 22 směrnice 92/12. Odstavec 2 tohoto článku se podle jejího názoru vztahuje pouze na přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Pokud je mezi členskými státy přepravováno zboží, za které byla daň zaplacena, uplatní se na vrácení daně odstavec 3. Jak uvádí Komise, je zřejmé, že výrobky dotčené v původním řízení nebyly přepravovány v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Uplatní se tedy požadavky obsažené v čl. 22 odst. 3 a čl. 7 odst. 5, nikoliv v čl. 22 odst. 2.
30.
Nejprve je nutno přiznat, že analýza Komise nevyplývá zcela zjevně ze struktury a znění článku 22 směrnice 92/12. Odstavec 1 se podle jeho znění jeví jako použitelný na všechny situace, ve kterých bylo zdanitelné zboží propuštěno pro domácí spotřebu v členském státě, ale nebylo v tomto členském státě určeno ke spotřebě, a ve kterých je třeba vrátit daň zaplacenou v tomto státě. Odstavec 2 poté stanoví pravidla, která se použijí „při použití odstavce 1“. Odstavce 3 a 4 zřejmě nestanoví výjimky z odstavce 2 ani se nevztahují na situace, na které se nevztahuje odstavec 1. Spíše doplňují pro dvě podkategorie obecné kategorie v čl. 22 odst. 1, a sice případy, na které je odkazováno v článku 7 a 10, další podmínky k podmínkám stanoveným v těchto článcích.
31.
Domnívám se však, že po pozorném přezkumu textu je analýza Komise jedinou správnou, pokud má být směrnice vykládána koherentním a udržitelným způsobem.
32.
Zdanitelné zboží, i když je drženo pro obchodní účely, nemůže vždy být přepravováno mezi členskými státy v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Odesílat zboží v tomto režimu mohou pouze oprávnění skladovatelé, a přijímat je mohou pouze registrované nebo neregistrované hospodářské subjekty. Potřeby podnikání mohou vést k tomu, že zboží, ze kterého byla daň zaplacena v jednom členském státě, musí být později pro obchodní účely přepraveno do jiného členského státu. Kromě toho je jasné, že vrácení spotřební daně již zaplacené v členském státě odeslání není omezeno na režim s podmíněným osvobozením od daně. Jednou z podmínek čl. 22 odst. 2 však je, aby bylo zboží přepravováno v souladu s hlavou III, a tedy v režimu s podmíněným osvobozením od daně. K vrácení daně v ostatních případech – jako je přeprava zboží, za které byla daň zaplacena – tedy na základě tohoto ustanovení nedochází.
33.
Článek 22 odst. 3 směrnice 92/12 se týká vrácení daně v případech uvedených v článku 7. Tento článek nezmiňuje režim podmíněného osvobození od daně (týká se zboží, za které byla daň zaplacena) a jeho odstavce 5 a 6 stanoví postup, podle kterého k takovému vrácení daně může dojít pouze tehdy, pokud byla daň zaplacena v členském státě určení (
12
). Aby to bylo možné, musí být zboží přepraveno se zaplacenou daní a – aniž došlo k jakémukoliv podmíněnému osvobození od daně – v určitém, jakkoliv krátkém období, tedy musí být daň zaplacena v obou členských státech. Článek 22 odst. 4 se týká vrácení daně v případech uvedených v článku 10, kdy příjemcem není ani oprávněný skladovatel, ani registrovaný nebo neregistrovaný hospodářský subjekt. Takové případy tedy z podstaty věci nemohou zahrnovat režim s podmíněným osvobozením od cla.
34.
Oproti tomu čl. 22 odst. 1 a 5 platí obecně a netýkají se pouze některých konkrétních situací, kterých se týkají čl. 22 odst. 2, 3 a 4.
35.
Jsem tedy toho názoru, že v článku 22 směrnice 92/12:
—
odstavec 1 uvozuje celý článek a týká se obecně všech případů, ve kterých bylo zboží podléhající spotřební dani propuštěno pro domácí spotřebu v některém členském státě, avšak není určeno ke spotřebě v tomto státě, a ve kterých je namístě daň zaplacenou v tomto státě vrátit (
13
);
—
odstavec 2, přestože jeho doslovné znění odkazuje zpět na odstavec 1, se ve skutečnosti týká jen těch případů, ve kterých jde o pohyb zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně, protože požaduje, aby zboží bylo přepravováno v souladu s ustanoveními hlavy III;
—
odstavec 3 se týká konkrétně těch případů, na které se vztahuje odstavec 1 a které jsou uvedeny v článku 7, tedy těch, které nezahrnují přepravu v režimu s podmíněným osvobozením od daně, ale s vyloučením případů uvedených v článku 10;
—
odstavec 4 se týká konkrétně takových případů, na které se vztahuje odstavec 1, které jsou uvedeny v článku 10, tedy zboží podléhajícího spotřební dani, které je zakoupeno osobami, které nejsou oprávněnými skladovateli ani registrovanými nebo neregistrovanými hospodářskými subjekty, a které je odesláno nebo přepravováno přímo či nepřímo prodejcem nebo na jeho účet;
—
odstavec 5 je rovněž obecným ustanovením, které platí pro všechny situace upravené celkově tímto článkem.
36.
Jelikož v situaci popsané v předkládacím rozhodnutí nebylo zboží přepravováno v režimu s podmíněným osvobozením od daně, neměly by se tedy na vrácení daně požadované v původním řízení uplatnit podmínky stanovené v čl. 22 odst. 2 směrnice 92/12. Vnitrostátní soud musí určit, zda se použije čl. 22 odst. 3, nebo čl. 22 odst. 4. Z dokladů předložených společností Scandic spolu s vyjádřením zřejmě vyplývá, že příjemce v České republice byl hospodářským subjektem, takže se na věc nepoužije článek 10, a tedy ani čl. 22 odst. 4. Zbývá proto čl. 22 odst. 3.
37.
Článek 22 odst. 3 směrnice 92/12 požaduje, aby byla spotřební daň zaplacená v členském státě odeslání vrácena pouze tehdy, pokud již byla zaplacena daň v členském státě určení v souladu s postupem upraveným v čl. 7 odst. 5. Tento postup vyžaduje, aby osoba, která má daň zaplatit v druhém členském státě: a) před odesláním zboží podala prohlášení daňovým orgánům tohoto členského státu a poskytla zajištění spotřební daně v tomto státě; b) zaplatila daň v souladu s postupem upraveným dotčeným členským státem a c) souhlasila s jakoukoliv kontrolou, která umožní orgánům tohoto členského státu se přesvědčit, že zboží bylo skutečně dodáno a že byla zaplacena spotřební daň, které zboží podléhá. Není požadováno, aby osoba, která zaplatila daň v členském státě odeslání, požádala o vrácení této daně před odesláním zboží. Právě naopak, prima facie se zdá logičtější, aby hospodářský subjekt podal žádost o vrácení, až když bude moci dokázat správním orgánům členského státu odeslání, že příslušná daň byla v členském státě určení skutečně zaplacena.
38.
Může být čl. 22 odst. 3 nicméně vykládán tak, že umožňuje členským státům požadovat od hospodářských subjektů, aby požádaly o vrácení daně před odesláním zboží? Jistě jim umožňuje odmítnout žádosti o vrácení daně, nejsou-li splněna „jimi stanovená kritéria“. Navíc čl. 22 odst. 5 uvádí, že členské státy „stanoví postup a pravidla kontroly týkající se vracení daně na jeho území“.
39.
Podle mého názoru nic v článku 7 nebo čl. 22 odst. 3 směrnice 92/12 konkrétně nebrání členským státům, aby v případech, na které se tato ustanovení použijí, upravily postup, podle kterého má být prvotní žádost o vrácení podána před odesláním zboží. V této fázi však musí mít žádost nezbytně předběžnou nebo prozatímní povahu; v případech, kterých se týká článek 7 a čl. 22 odst. 3, k vrácení daně může dojít, až když je prokázáno, že zboží bylo přijato a spotřební daň byla zaplacena v členském státě určení. Teprve když jsou splněny tyto dodatečné podmínky, může se žádost stát konečnou a daňový orgán členského státu odeslání jí může vyhovět. K tomu samozřejmě dojde, až když bylo dotčené zboží odesláno.
40.
Z vyjádření Rumunska v projednávané věci zřejmě vyplývá, že rumunské orgány vykládají své vnitrostátní právní předpisy jako dvoufázové řízení. Společnost Scandic je zřejmě vyložila odlišně, když měla za to, že úplná žádost může být podána až ve druhé fázi a že neúplná žádost podaná před odesláním zboží by pravděpodobně daňovým orgánem nebyla zaregistrována (
14
). Soudní dvůr samozřejmě nemůže rozhodnout, který výklad je správný, zdá se mi však, že oba by byly slučitelné s článkem 7 a článkem 22 směrnice 92/12 za předpokladu, že i) žádost je považována za platnou od okamžiku, kdy byla doplněna, a ii) relevantní ustanovení jsou natolik jasná, aby zajistila, že ať již se použije jakékoli řízení, je toto v souladu s požadavkem právní jistoty.
41.
Obtížnost projednávané věci však nespočívá v řízení pro podání žádosti jako takovém, ale v odmítnutí takové žádosti, která i když je věcně ve všech ohledech úplná, formálně nevyhověla uvedenému řízení. Může takové odmítnutí být odůvodněno nesplněním „kritérií“ stanovených členským státem?
42.
Souhlasím s Komisí, že v projednávané věci by takový výsledek byl nepřiměřený a neslučitelný s ustanoveními směrnice 92/12 jako celku. Jakákoliv „kritéria“, která členský stát stanoví, musí sloužit k zajištění dodržení systému směrnice, zejména s ohledem na zaručení daňové neutrality, stejně jako zabránění podvodům a daňovým únikům.
43.
Rumunsko ve svém vyjádření uvádí, že relevantní „kritéria“ zahrnují všechna ustanovení článku 1926 daňového zákona a bod 184 prováděcích pravidel.
44.
Nemohu však souhlasit s tím, že všechna tato ustanovení (která v souladu s čl. 22 odst. 5 směrnice upravují postup pro žádost o vrácení daně) představují „kritéria“ ve smyslu čl. 22 odst. 3. Je třeba rozlišit mezi nesplněním procesních pravidel stanovených z důvodu správní účelnosti, které může nepochybně vést k přiměřené pokutě, a nesplněním „kritérií“, které může vést k odmítnutí žádosti o vrácení daně. Takové odmítnutí, které je výjimkou z povinnosti členského státu vrátit daň podle čl. 7 odst. 6 a čl. 22 odst. 3, může být odůvodněno pouze existencí věrohodného nebezpečí, že daň nebude nakonec řádně vybrána. Takové nebezpečí však není přítomno, pokud příjemce splnil všechny požadavky čl. 7 odst. 5 a čl. 22 odst. 3. Požadavek předběžného podání prozatímní žádosti o vrácení daně může být odůvodněn správními důvody, ale jeho nesplnění nemůže samo o sobě odůvodnit odmítnutí vrátit daň.
45.
Uvádím dále, že procesní pravidla i kritéria musí být stanovena s dostatečnou jasností, aby vyhověla požadavkům právní jistoty. Pokud jsou procesní pravidla neprůhledná nebo dvojsmyslná, není možno postihovat hospodářský subjekt, který v podstatě kritéria splnil, za jejich nesplnění. Tím méně taková procesní vada odůvodňuje odmítnutí vrátit daň.
46.
Výše uvedené úvahy jsou podle mého názoru dostatečné pro uspokojivou odpověď na předložené otázky. Vnitrostátní soud však odkazuje rovněž na zásady rovnocennosti a efektivity, a proto se ještě krátce vyjádřím i k nim.
47.
Soudní dvůr opakovaně určil, že při neexistenci relevantní unijní právní úpravy může každý členský stát podrobně upravit procesní podmínky žalob k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva, za předpokladu, že nejsou méně příznivé než procesní podmínky žalob, které se týkají obdobných situací na základě vnitrostátního práva (zásada rovnocennosti), a že v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity) (
15
).
48.
Pokud jde o zásadu rovnocennosti, Rumunsko ve svém vyjádření uvádí, že se obecná pětiletá promlčecí lhůta v článku 135 daňového řádu uplatní na doplnění (včetně všech podpůrných dokladů) všech žádostí vycházejících jak z vnitrostátních, tak unijních právních předpisů, avšak na podání původní žádosti v jakékoliv kategorii se mohou uplatnit i další procesní lhůty specifické pro každou daň. Společnost Scandic, která má zřejmě za to, že by jí nebylo umožněno doplnit svou žádost později, podotýká, že v obchodních transakcích je úspěch často závislý na schopnosti transakci provést a zboží odeslat rychle. Nezbytnost podat žádost o vrácení spotřební daně před odesláním zboží může být brzdou. Společnost Scandic uvádí, že k tomu neexistuje obdoba v případě vracení např. DPH, která je nejbližší srovnatelnou daní. Bližší podrobnosti nebyly Soudnímu dvoru sděleny. Je tedy na vnitrostátním soudu, aby určil, zda zejména s ohledem na lhůty nejsou pravidla pro žádosti o vrácení spotřební daně, což je nárok plynoucí z unijního práva, ve skutečnosti méně příznivá než pravidla použitelná na žádosti o vrácení čistě vnitrostátních daní založených pouze na vnitrostátním právu. Je-li tomu tak, jde o porušení zásady rovnocennosti.
49.
Pokud jde o zásadu efektivity, mám za to, že splnění požadavků dvoufázového řízení, jasně upraveného vnitrostátními právními předpisy, zřejmě samo o sobě nemůže způsobit nadměrné obtíže, pokud i) počáteční „formální“ žádost může být učiněna bez obtíží během případně krátké doby mezi přijetím objednávky na zboží, které již bylo propuštěno pro domácí spotřebu, a následným odesláním takového zboží do jiného členského státu a ii) veškeré relevantní doklady mohou být předloženy později. Jsou-li tyto podmínky splněny, i kdyby nedodržení lhůty pro podání počáteční žádosti vedlo ke ztrátě práva na vrácení daně, které vyplývá z unijního práva, toto řízení by zřejmě v praxi výkon tohoto práva neznemožňovalo ani nadměrně neztěžovalo. Kdyby však dotčené řízení mělo vést k systematickému odmítání vrácení daně vždy, kdyby žádost nebyla podána před odesláním zboží spolu s doklady, které by mohly být získány až po doručení zboží, nebo kdyby doba požadovaná pro splnění nezbytných formalit pro podání předběžné žádosti o vrácení daně byla tak dlouhá, že by bránila rychlému odeslání objednaného zboží, výkon práva na vrácení daně by se očividně stal v praxi nemožným nebo přehnaně obtížným. Správný výklad vnitrostátní judikatury je rovněž na vnitrostátním soudu.
Závěry
50.
Ve světle výše uvedených úvah zastávám názor, že by Soudní dvůr měl odpovědět na otázky vznesené Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – následovně:
„Za okolností, kdy
i)
je zaplacena spotřební daň v jednom členském státě,
ii)
ze zboží, které je poté odesláno do jiného členského státu, kde je určeno ke spotřebě,
iii)
mimo režim s podmíněným osvobozením od daně a
iv)
za okolností jiných, než na které odkazuje článek 10 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, pokud
v)
je spotřební daň rovněž zaplacena v členském státě určení, a pokud
vi)
jsou splněny požadavky čl. 7 odst. 4 a 5 uvedené směrnice,
není odmítnutí daňového orgánu členského státu odeslání vrátit spotřební daň zaplacenou v tomto státě z jediného důvodu, že žádost nebyla podána před odesláním zboží, slučitelné s uvedenou směrnicí, zejména s jejími články 7 a 22.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179) v pozměněném znění. Směrnice 92/12 byla nyní zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12).
(
3
) – Komise ve své zprávě Evropskému parlamentu, Radě a Hospodářskému a sociálnímu výboru o provádění článků 7 až 10 směrnice 92/12/EHS (COM(2004) 227 final) uvedla, že „současné znění článků 7 a 10 bylo výsledkem dlouhé a složité diskuse v Radě. Je však nutno akceptovat, že výsledná legislativní struktura není příliš harmonická.
Existují tři ustanovení, která se použijí na jednu konkrétní situaci, konkrétně výrobky podléhající spotřební dani, které se skladují pro obchodní účely v jiném členském státě, než ve kterém byly výrobky zakoupeny, a všechna tři ustanovení mají tentýž cíl, a sice zajistit, aby byla spotřební daň zaplacena v uvedeném jiném členském státě. Navíc ani jedno z těchto tří ustanovení nestanoví jasně svou oblast působnosti. Výsledkem je, že na určité druhy přepravy se může vztahovat několik různých stanovení, přičemž každé požaduje splnění jiných formalit.“
(
4
) – Zbývající část článku 7 (odstavce 7 až 9) se týká výrobků propuštěných pro domácí spotřebu v jednom členském státě a přepravených na jiné místo v témže státě přes území jiného členského státu. To není předmětem tohoto řízení.
(
5
) – Výraz „correctness criteria“ (česky „kritéria“) který je v angličtině nezvyklý, je překladem francouzského výrazu „critères de régularité“. Ve směrnici není definován.
(
6
) – Článek 22 odst. 2 písm. b) původně zněl „k odeslání zboží podle písm. a) je zapotřebí doklad uvedený v čl. 18 odst. 1“ (viz bod 11 výše). Článek 22 odst. 2 písm. c) zřejmě nikdy nebyl pozměněn, aby byla zohledněna změna znění čl. 22 odst. 2 písm. b).
(
7
) – To v podstatě znamená, že jsou předmětem určitých kontrol a prohlášení, a musí být zaslány spolu se zjednodušeným průvodním dokladem.
(
8
) – Doklad zmíněný v poznámce pod čarou 7 výše.
(
9
) – Toto je znění citované předkládajícím soudem, které bylo zřejmě přijato v roce 2008. Navrhovatelka v původním řízení uvádí poněkud odlišné znění, zřejmě z roku 2006: „Odesílající hospodářský subjekt musí před odesláním výrobků informovat územní daňový orgán o svém úmyslu požádat o vrácení spotřební daně zaplacené za výrobky určené ke spotřebě v jiném členském státě, a prokázat, že za tyto výrobky byla zaplacena spotřební daň“.
(
10
) – Navrhovatelka v původním řízení znovu cituje poněkud odlišné znění „[…] odesílající hospodářský subjekt musí podat žádost o vrácení daně, jejíž vzor je uveden v příloze 11, územnímu daňovému orgánu. K žádosti o vrácení musí být přiloženo v daňovém zákoníku stanovené doklady.“
(
11
) – Předkládací rozhodnutí zmiňuje čl. 22 odst. 1 písm. a), který neexistuje. Z kontextu je zřejmé, že jde o čl. 22 odst. 2 písm. a).
(
12
) – Viz také rozsudek ze dne 23. listopadu 2006, Joustra (C-5/05, Sb. rozh. s. I-11075), zvláště bod 52.
(
13
) – Tedy všechny případy, ve kterých je daň později zaplacena v členském státě, pro který je zboží určeno, a ve kterém je nakonec propuštěno pro domácí spotřebu – s výjimkou případů, kdy jsou takové výrobky nabyty soukromými osobami pro jejich vlastní potřebu a jsou převáženy těmito osobami, kdy je daň splatná pouze v členském státě nabytí.
(
14
) – Viz bod 19 výše: Scandic tvrdí, že ze vzorového formuláře žádosti o vrácení daně je jasné, že takové žádosti nemohou být podány před tím, než byly výrobky, které podléhají spotřební dani, propuštěny do oběhu v členském státě určení.
(
15
) – Nejnověji rozsudek ze dne 18. října 2012, Pelati (C-603/10, bod 23 a citovaná judikatura).