62010CJ0203_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑203/10
dėl Varhoven administrativen sad
(Bulgarija) 2010 m. balandžio 20 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2010 m. balandžio 26 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna
prieš
Auto Nikolovi OOD
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas K. Lenaerts (pranešėjas), teisėjai D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis ir J. Malenovský,
generalinis advokatas J. Mazák,
kancleris A. Calot Escobar,
įvykus rašytinei proceso daliai,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna, atstovaujamos Sv. Avramov,
– Auto Nikolovi OOD, atstovaujamos M. Nikolov,
– Europos Komisijos, atstovaujamos D. Roussanov ir D. Triantafyllou,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 311 straipsnio 1 dalies 1 punkto, 314 ir 320 straipsnių išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas sprendžiant bylą Auto Nikolovi OOD
(toliau – Auto Nikolovi ) prieš direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna
(Varnos miesto Skundų ir vykdymo administravimo direkcija) prie Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite
(Nacionalinės pajamų agentūros centrinės valdyba) šiai institucijai atsisakius Auto Nikolovi suteikti teisę nedelsiant atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą į Europos Sąjungą iš Šveicarijos importavus naudotas variklinių transporto priemonių dalis.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3. Direktyvos 2006/112 51 konstatuojamojoje dalyje numatyta:
„Tikslinga patvirtinti Bendrijos apmokestinimo tvarką, taikytiną naudotoms prekėms, meno kūriniams, antikvariniams daiktams ir kolekcionavimo objektams, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo.“
4. Pagal šios direktyvos 30 straipsnio pirmą pastraipą:
„„Prekių importas“ – prekių, kurios nėra išleistos į laisvą apyvartą, kaip nustatyta Sutarties 24 straipsnyje, įvežimas į Bendriją.“
5. Kalbant apie šios rūšies sandorius, minėtos direktyvos 70 straipsnyje numatyta, kad „apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai prekės yra importuotos“.
6. Pagal minėtos direktyvos 167 straipsnį „teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“.
7. Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
< ... >
e) mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę“.
8. Direktyvos 2006/112 XII antraštinėje dalyje „Specialios schemos“ yra 4 skyrius „Naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams skirtos specialios procedūros“, sudarytas iš 311–343 straipsnių.
9. Pagal šios direktyvos 311 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktus:
„1. Taikant šį skyrių ir nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, naudojamos šios sąvokos:
1) „naudotos prekės“ – kilnojamasis materialusis turtas, kuris yra tinkamas toliau naudoti tokios būklės, kokios jis yra, arba tampa tinkamu naudoti po remonto darbų, išskyrus meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, taip pat tauriuosius metalus ar brangakmenius, kaip apibrėžia valstybės narės;
< ... >
5) „apmokestinamasis prekybininkas“ – bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuris vykdydamas savo ekonominę veiklą ir perpardavimo tikslu perka ar savo verslo tikslais naudoja, ar importuoja naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus, nepaisant to, ar tas apmokestinamasis asmuo veikia savo, ar kito asmens vardu pagal sutartį, kuria numatoma už pirkimą ar pardavimą mokėti komisinį atlyginimą“.
10. Minėtos direktyvos 313 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„1. Naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvariniu daiktų tiekimui, vykdomam apmokestinamųjų asmenų, valstybės narės pagal šio poskirsnio nuostatas taiko specialią schemą, skirtą apmokestinamojo prekybininko pelno maržai apmokestinti.“
11. Direktyvos 2006/112 314 straipsnyje nurodyta:
„Maržos apmokestinimo schema taikoma naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimui, kurį atlieka apmokestinamasis prekybininkas, kai tas prekes jam Bendrijos viduje tiekė vienas iš šių asmenų:
a) neapmokestinamasis asmuo;
b) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas neapmokestinamas pagal 136 straipsnį;
c) kitas apmokestinamasis asmuo, jei to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282–292 straipsniuose numatytas smulkaus verslo įmonių atleidimas nuo PVM ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas;
d) kitas apmokestinamasis prekybininkas, jei to kito apmokestinamojo prekybininko atliekamas prekių tiekimas apmokestinamas PVM pagal šią maržos apmokestinimo schemą.“
12. Pagal šios direktyvos 316 straipsnio 1 dalį:
„1. Valstybės narės apmokestinamiesiems prekybininkams suteikia teisę pasirinktinai taikyti maržos apmokestinimo schemą šiems sandoriams:
a) meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų, kuriuos apmokestinamasis prekybininkas pats importavo, tiekimui;
< ... > “
13. Minėtos direktyvos 319 straipsnyje numatyta, kad „apmokestinamasis prekybininkas gali taikyti įprastas PVM procedūras tiekimui, kuriam taikoma maržos apmokestinimo schema“.
14. Pagal Direktyvos 2006/112 320 straipsnį:
„1. Kai apmokestinamasis prekybininkas taiko įprastas PVM procedūras meno kūrinio, kolekcionavimo objekto ar antikvarinio daikto, kurį pats ir importavo, tiekimui, jis turi teisę iš PVM, kurį privalo sumokėti, atskaityti už importą mokėtiną arba sumokėtą PVM.
< .... >
2. Teisė į atskaitą atsiranda, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti mokėtiną PVM už tiekimą, kuriam apmokestinamasis prekybininkas pasirenka taikyti įprastines PVM procedūras.“
Nacionalinė teisė
15. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ( Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – PVM įstatymas) bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 16 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Prekių importu, kaip jis suprantamas pagal šį įstatymą, laikomas ne Bendrijos prekių įvežimas į šalies teritoriją.“
16. Pagal PVM įstatymo 54 straipsnio 1 dalį:
„Importuojant prekes apmokestinimo momentas yra ir mokestis tampa mokėtinas, kai atsiranda prievolė sumokėti importo muitus valstybės viduje ar ji turėtų atsirasti, jei nebūtų skolos ar ji būtų lygi nuliui.“
17. PVM įstatymo 68 straipsnyje nurodyta:
„1. Mokesčio kreditas yra mokesčio suma, kurią registruotas asmuo pagal šį įstatymą gali atskaityti iš savo mokesčio skolos už šiuos sandorius:
< ... >
3) jo atliktą importą;
< ... >
2. Teisė į mokesčio kredito atskaitą atsiranda atsiradus prievolei mokėti atskaitytiną mokestį.“
18. Pagal PVM įstatymo 69 straipsnio 1 dalies 2 punktą, jeigu prekes ir paslaugas registruotas asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis gali atskaityti mokestį, surinktą importuojant prekes pagal 56 straipsnį.
19. Naudojimosi teise į mokesčio kredito atskaitą sąlygos išdėstytos PVM įstatymo 71 straipsnyje, kuriame, be kita ko, numatyta:
„Asmuo gali pasinaudoti teise į mokesčio kredito atskaitą, jei įvykdytos šios sąlygos:
< ... >
3) asmuo turi muitinės deklaraciją, kurioje jis nurodytas kaip importuotojas, ir mokestis sumokėtas 90 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka (jei importuojama pagal 16 straipsnį)“.
20. PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„16 straipsnyje numatytais atvejais importuotojas į Respublikos biudžetą sumoka faktiškai muitinės įstaigų reikalaujamą sumokėti mokestį < ... > “
21. PVM įstatymo skyriaus „Speciali maržos apmokestinimo schema“ 143 straipsnis išdėstytas taip:
„1. Šio skyriaus nuostatos taikomos prekybininko atliekamam naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimui, kai tas prekes jam valstybės viduje arba iš kitos valstybės narės tiekė (įskaitant importą) vienas iš šių asmenų:
1) neapmokestinamasis asmuo;
2) kitas apmokestinamasis asmuo, kurio atliekamas tiekimas neapmokestinamas pagal 50 straipsnį;
3) kitas apmokestinamasis asmuo, neregistruotas pagal šį įstatymą;
4) kitas prekybininkas, taikantis maržos apmokestinimo schemą.
3. Prekybininkai turi teisę taikyti šio skyriaus nuostatas taip pat:
1) jų pačių importuotų meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų tiekimui“.
22. PVM įstatymo 151 straipsnyje „Pasirinkimo teisė“ numatyta:
„1. Prekybininkas gali taikyti įstatyme nustatytą įprastą apmokestinimo schemą naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų tiekimui.
2. Suinteresuotasis asmuo 1 dalyje nurodyta teise naudojasi kiekvieno tiekimo atveju, sąskaitoje faktūroje nenurodydamas, kad taikoma šiame skyriuje numatyta speciali schema.
< ... >
4. 2 dalyje nurodytais atvejais teisė į mokesčio kredito atskaitą už suinteresuotojo asmens gautas ar importuotas prekes, kurioms netaikoma speciali maržos apmokestinimo schema, atsiranda ir įgyvendinama mokestiniu laikotarpiu, kuriuo atsiranda prievolė mokėti mokestį už paskesnį tiekimą.“
23. PVM įstatymo papildomų nuostatų 1 dalies 19 punkte numatyta:
„„Naudotos prekės“ – tai naudoti, individualiai apibrėžti kilnojamieji daiktai, kurie esamos būklės ar po remonto vėl tinkami naudoti ir gali būti naudojami pagal savo pradinę paskirtį. Naudotomis prekėmis nelaikomi:
a) meno kūriniai;
b) kolekcionavimo objektai;
c) antikvariniai daiktai;
d) bet kurios formos taurieji metalai ir brangakmeniai.“
24. Pagal šių papildomų nuostatų 23 punkto 1 dalį „naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ir antikvarinių daiktų prekybininkas“ – tai apmokestinamasis asmuo, kuris, vykdydamas savo ekonominę veiklą, kad perparduotų, superka, įsigyja ar importuoja naudotus daiktus, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ir antikvarinius daiktus, net jei jis veikia kaip tarpininkas Prekybos įstatyme pavartota prasme“.
Faktinės pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
25. Auto Nikolovi – tai Silistros mieste (Bulgarija) įsisteigusi bendrovė. Ji daugiausia perparduoda naudotas transporto priemones.
26. 2008 m. liepos mėn. buvo atliekamas jos mokestinis patikrinimas, be k ita ko, už laikotarpį nuo 2003 m. sausio 17 d. iki 2008 m. gegužės 31 d., kiek tai susiję su PVM skola.
27. Šis patikrinimas buvo baigtas priėmus 2009 m. sausio 16 d. sprendimą dėl mokesčio perskaičiavimo. Siekdama pagrįsti savo sprendimą kompetentinga mokesčių tarnyba nurodė, jog per minėtą patikrinimą nustatė, kad dalis naudotų dalių, kurias Auto Nikolovi
importavo iš Šveicarijos, vis dar buvo šios bendrovės patalpose ir todėl netapo vėlesnio apmokestinamojo tiekimo objektu. Laikydama, kad Auto Nikolovi pasirinko taikyti įprastą PVM schemą, ji, remdamasi PVM įstatymo 151 straipsnio 1 ir 4 dalimis, atsisakė Auto Nikolovi pripažinti teisę į mokesčio kreditą, lygų 405,55 BGN, už mokestinį 2007 m. balandžio mėnesį dėl importuojant naudotas padangas sumokėto PVM ir teisę į mokesčio kreditą, lygų 375,31 BGN, už mokestinį 2007 m. liepos mėnesį dėl importuojant naudotas padangas, ratlankius, keltuvą ir buferius sumokėto PVM.
28. Auto Nikolovi pateikė skundą dėl sprendimo perskaičiuoti mokestį direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna
(Varnos miesto Skundų ir vykdymo administravimo direkcija) direktoriui iš esmės nurodydama, kad nagrinėjamų prekių neapima tokia „naudotų prekių“ sąvoka, kokia pavartota
PVM įstatymo papildomų nuostatų 1 dalies 19 punkte, nes šio įstatymo nuostatos, susijusios su naudotomis prekėmis, netaikomos nagrinėjamu atveju.
29. 2009 m. kovo 11 d. sprendimu šis skundas buvo atmestas minėtam direktoriui padarius išvadą, kad Auto Nikolovi užsiėmė naudotų prekių prekyba ir pasirinko nagrinėjamą prekių tiekimą apmokestinti taikant įprastas PVM nuostatas.
30. Auto Nikolovi apskundė šį sprendimą Administrativen sad Varna
(Varnos administraciniam teismui). Ji iš esmės nurodė, kad jos situacijai netaikoma maržos apmokestinimo schema, nes pagal Direktyvos 2006/112 314 straipsnį, atvirkščiai, nei numatyta PVM įstatymo 143 straipsnio 1 dalyje, ši schema netaikoma pačių apmokestinamųjų prekybininkų importuotų prekių tiekimui. Todėl ji gali pasinaudoti savo teise į mokesčio kreditą pagal minėto įstatymo 71 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas.
31. 2009 m. birželio 11 d. sprendimu Administrativen sad Varna panaikino 2009 m. kovo 11 d. sprendimą tiek, kiek pagal jį Auto Nikolovi
buvo neleista pasinaudoti teise į mokesčio kreditą už jos importuotas naudotas padangas, ratlankius ir keltuvą.
32. Administrativen sad Varna nusprendė, kad šios prekės nėra naudotos prekės, kaip jos suprantamos pagal PVM įstatymą, nes jos yra tos pačios rūšies prekės, o ne prekės, individualiai apibrėžtos pagal požymius, pagal kuriuos jas galima atskirti nuo kitų tos pačios rūšies daiktų. Todėl jis, pritaikęs kartu šio įstatymo 54 straipsnio ir 68 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatas, manė, kad Auto Nikolovi teisingai pasinaudojo savo teise į mokesčio kreditą, susijusį su importuotomis prekėmis, už paskutinį mėnesį, kurį buvo atlikta importo procedūra.
33. Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna direktorius pateikė kasacinį skundą Varhoven administrativen sad
(Aukščiausiajam administraciniam teismui).
34. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, kuris remiasi prielaida, kad Auto Nikolovi turi apmokestinamojo prekybininko statusą, sprendžiant pagrindinę bylą iškilo įvairių klausimų.
35. Jis abejoja dėl nagrinėjamų prekių laikymo „naudotomis prekėmis“, atsižvelgdamas į tai, kad, skirtingai nei šių prekių apibrėžime, pateiktame Direktyvos 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 1 punkte, PVM įstatymo papildomų nuostatų 1 dalies 19 punkte esančiame apibrėžime nurodomos „individualiai apibrėžtos“ prekės. Šiuo atžvilgiu jam kyla klausimas, ar valstybės narės gali pačios laisvai nustatyti „naudotų prekių“ sąvoką.
36. Darant prielaidą, kad nagrinėjamos prekės yra naudotos prekės, jam kyla klausimas, ar maržos apmokestinimo schema taikytina šioje byloje, kai suinteresuotajam asmeniui nekyla dvigubo apmokestinimo pavojus, nes pagal PVM įstatymą jis turi teisę į importuojant sumokėto PVM atskaitą.
37. Darant prielaidą, kad maržos apmokestinimo schema taikytina pagrindinėje byloje, kyla klausimas, ar teisės nuostata, kurioje suinteresuotojo asmens teisė į mokesčio kreditą už importuojant sumokėtą PVM perkeliama į laikotarpį, kuriuo atliekamas vėlesnis importuotų naudotų prekių apmokestinamasis tiekimas, yra suderinama su griežtomis tokio perkėlimo taikymo sąlygomis, kylančiomis iš Direktyvos 2006/112 319 straipsnio ir 320 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos ir 2 dalies.
38. Darant prielaidą, kad toks perkėlimas nėra susijęs su paties apmokestinamojo prekybininko naudotų prekių importu, kyla klausimas, ar Direktyvos 2006/112 314 straipsnio a–d punktai ir 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa bei 2 dalis veikia tiesiogiai, o dėl to būtų galima šiomis normomis remtis siekiant netaikyti prieštaraujančių nacionalinių nuostatų.
39. Tokiomis aplinkybėmis Varhoven administrativen sad nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar < ... > Direktyvos 2006/112 < ... > 311 straipsnio 1 dalies 1 punkte įtvirtinta sąvoka „naudotos prekės“ taip pat apima naudotus kilnojamuosius daiktus, kurie nėra pakankamai individualizuoti (pagal prekių ženklą, modelį, serijos numerį, gamybos metus ir t. t.) taip, kad juos būtų galima atskirti nuo kitų tos pačios rūšies daiktų, tačiau kurie, atvirkščiai, apibūdinami rūšiniais požymiais?
2. Ar < .. > Direktyvos 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 1 punkte esančiais žodžiais „kaip apibrėžia valstybės narės“ valstybėms narėms suteikiama galimybė pačioms apibrėžti „naudotų prekių“ sąvoką, ar, priešingai, nacionaliniame įstatyme turi būti tiksliai pakartota direktyvoje įtvirtinta sąvoka?
3. Ar nacionalinėje nuostatoje įtvirtintas reikalavimas, kad naudotos prekės turi būti individualiai apibrėžtos, atitinka Bendrijos teisėje įtvirtinto „naudotų prekių“ apibrėžimo turinį ir prasmę?
4. Ar, atsižvelgiant į < ... > Direktyvos 2006/112 < ... > 51 konstatuojamojoje dalyje nurodytus tikslus, galima daryti išvadą, kad < ... > Direktyvos 2006/112 < ... > 314 straipsnyje < ... > esantys žodžiai „kai tas prekes jam Bendrijos viduje tiekė“ taip pat apima paties apmokestinamojo prekybininko atliekamą naudotų prekių importą?
5. Jei maržos apmokestinimo schema taip pat taikoma apmokestinamojo prekybininko atliekamam jo paties importuotų naudotų prekių tiekimui, ar asmuo, iš kurio apmokestinamasis asmuo įsigijo šias prekes, turi priklausyti vienai iš 314 straipsnio a, b, c, d punktuose įvardytų asmenų grupių?
6. Ar < ... > Direktyvos 2006/112 < ... > 320 straipsnio 1 dalyje nurodytas prekių sąrašas yra baigtinis?
7. Ar < ... > Direktyvos 2006/112 320 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą ir 2 dalį reikia aiškinti taip, kad jos draudžia nacionalinę nuostatą, pagal kurią apmokestinamojo prekybininko teisė į importuojant naudotas prekes sumokėto PVM kreditą atsiranda ir įgyvendinama laikotarpiu, kuriuo atliekamas vėlesnis šių prekių apmokestinamasis tiekimas, kuriam apmokestinamasis prekybininkas taiko įprastą apmokestinimo schemą?
8. Ar < ... > Direktyvos 2006/112 < ... > 314 straipsnio a–d punktai ir 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa bei 2 dalis yra tiesiogiai veikiančios nuostatos ir ar tokiu atveju kaip nagrinėjamasis nacionalinis teismas gali tiesiogiai jomis remtis?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl ketvirtojo klausimo
40. Ketvirtuoju klausimu, kurį reikia nagrinėti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 314 straipsnis aiškintinas taip, kad maržos apmokestinimo schema taikoma paties apmokestinamojo prekybininko į Sąjungą importuotų naudotų prekių tiekimui.
41. Šiuo atžvilgiu primintina, kad, siekiant nustatyti Sąjungos teisės nuostatos taikymo sritį, reikia atsižvelgti kartu į jos formuluotę, tikslą ir kontekstą (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans, C‑280/04, Rink. p. I‑10683, 34 punktą ir 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company, C‑116/10, Rink. p. I‑0000, 12 punktą).
42. Nagrinėjamu atveju pirmiausia reikia pažymėti, kad, kaip nurodo ir Europos Komisija, Direktyvos 2006/112 314 straipsnyje esanti frazė „kai tas prekes jam Bendrijos viduje tiekė“ aiškiai susijusi su atveju, kai atitinkamos prekės, prieš apmokestinamajam prekybininkui parduodant, buvo tiekiamos suinteresuotajam asmeniui valstybės narės ar Bendrijos viduje šioje direktyvoje pavartota prasme.
43. Tačiau iš Direktyvos 2006/112 struktūros ir bendros sistemos, ypač apmokestinamųjų sandorių klasifikavimo jos IV antraštinėje dalyje, matyti, kad sąvoka „prekių tiekimas“ turi būti atskirta pirmiausia nuo sąvokos „prekių importas“ į Sąjungą iš trečiosios šalies. Darytina išvada, kad ankstesniame punkte nurodyta frazė negali apimti prekių, kurias pats apmokestinamasis prekybininkas importuoja į Sąjungą iš trečiosios šalies.
44. Žinoma, kaip nurodė direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna, Direktyvos 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 5 punkte nurodytas „apmokestinamasis prekybininkas“, bendrai apibrėžiamas kaip bet koks apmokestinamasis asmuo, kuris vykdydamas savo ekonominę veiklą „perpardavimo tikslu perka ar savo verslo tikslais naudoja, ar importuoja“ naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus.
45. Vis dėlto dėl šio apibrėžimo, kuris skirtas įvairioms Direktyvos 2006/112 skyriaus, skirto ypatingoms schemoms, taikomoms minėtoms prekėms ir objektams, nuostatomis iš eilės reguliuojamoms situacijoms apimti, negalima paslėpti, kad šios direktyvos 314 straipsnio taikymo sritis apribota ir apima tik naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų, kai prieš tai apmokestinamajam prekybininkui jas „tiekė“ Sąjungos viduje, perpardavimą.
46. Be to, primintina, kad tiekiant naudotas prekes, meno kūrinius, kolekcionavimo objektus ar antikvarinius daiktus apmokestinamojo prekybininko gautos pelno maržos apmokestinimo schema yra speciali nuo Direktyvos 2006/112 įprastos apmokestinimo schemos nukrypstanti PVM schema, kuri, kaip ir kitos šioje direktyvoje numatytos specialios schemos, turi būti taikoma tik tiek, kiek tai reikalinga jos tikslui pasiekti (žr. minėto Sprendimo Jyske Finans 35 punktą).
47. Kaip matyti iš Direktyvos 2006/112 51 konstatuojamosios dalies, maržos apmokestinimo schema siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos tarp apmokestinamųjų asmenų iškraipymo naudotų prekių srityje (šiuo klausimu žr. 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Stenholmen, C‑320/02, Rink. p. I‑3509, 25 punktą ir minėto Sprendimo Jyske Finans 37 ir 41 punktus).
48. Tai, kad šios apmokestinamojo prekybininko prekės tiekimas apmokestinamas nuo visos naudotos prekės kainos, kai kaina, už kurią jis įsigijo šią prekę, apima PVM, kurį pirkdamas sumokėjo vienas iš minėtos direktyvos 314 straipsnio a–d punktuose numatytoms kategorijoms priklausančių asmenų, ir kai nei šis asmuo, nei apmokestinamasis prekybininkas negalėjo jo atskaityti, iš tiesų kelia dvigubo apmokestinimo pavojų (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų Stenholmen
25 punktą ir Jyske Finans
38 punktą).
49. Vis dėlto, kai apmokestinamasis prekybininkas dėl savo apmokestinamųjų sandorių poreikių perparduoda tokias prekes, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kurias jis pats importavo taikydamas įprastą PVM schemą į valstybę narę, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, ir kai dėl to pagal Direktyvos 2006/112 168 straipsnio d punktą jis turi teisę atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM už šias importuotas prekes, kaip nurodė Komisija, neegzistuoja jokio dvigubo apmokestinimo pavojus, kuriuo būtų galima pateisinti išimtinės maržos apmokestinimo schemos taikymą.
50. Šiuo atžvilgiu pažymėtina, kad aiškinamajame memorandume, pateiktame kartu su 1989 m. sausio 11 d. Komisijos pasiūlymu Europos Sąjungos Tarybai priimti direktyvą, kuria papildoma pridėtinės vertės mokesčio sistema ir iš dalies keičiami Direktyvos 77/388/EEB 32 ir 38 straipsniai, – Speciali schema, taikoma naudotoms prekėms, meno kūriniams, antikvariniams daiktams ir kolekcionavimo objektams (OL C 76, 1989, p. 10), aiškiai nurodyta, kad kai prekės buvo importuotos apmokestinamojo prekybininko, kuriam jas importuojant taikyta įprasta PVM schema, teise į atskaitą panaikinamas bet koks dvigubo apmokestinimo pavojus, todėl nėra jokios priežasties atsisakyti taikyti įprastą schemą ir taikyti specialią maržos apmokestinimo schemą.
51. Galiausiai šios specialios schemos netaikymas tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, taip pat pagrįstas Direktyvos 2006/112 316 straipsnio 1 dalies a punktu. Iš tiesų šioje nuostatoje, kurioje nustatomas paties apmokestinamojo prekybininko importuotų prekių tiekimas, dėl kurio valstybės narės turi jam suteikti teisę pasirinkti taikyti minėtą schemą, numatytas tiekimas, susijęs su „meno kūriniais, kolekcionavimo objektais ar antikvariniais daiktais“, o ne su tokiomis prekėmis, kokias importavo Auto Nikolovi .
52. Darytina išvada, kad, neatsižvelgiant į tai, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas prekes apima, ar neapima „naudotų prekių“ sąvoka, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 311 straipsnio 1 dalies 1 punktą, bet kokiu atveju maržos apmokestinimo schema netaikoma prekių, pavyzdžiui, su kuriomis susijusi ši byla, kurias pats apmokestinamasis prekybininkas importavo į Sąjungą taikant įprastą PVM schemą, tiekimui.
53. Todėl atsakymas į ketvirtąjį klausimą yra toks: Direktyvos 2006/112 314 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad maržos apmokestinimo schema netaikoma tokių prekių, kaip variklinių transporto priemonių naudotos dalys, kurias pats apmokestinamasis prekybininkas importavo į Sąjungą taikant įprastą PVM schemą, tiekimui.
54. Šiomis aplinkybėmis nereikia atsakyti į pirmus tris klausimus ir į penktąjį klausimą.
Dėl šeštojo ir septintojo klausimų
55. Šeštuoju ir septintuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa ir 2 dalis turi būti aiškinamos taip, kad jos draudžia nacionalinę nuostatą, pagal kurią apmokestinamojo prekybininko teisė į importuojant kitas prekes nei meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ar antikvariniai daiktai sumokėto PVM atskaitą nukeliama iki vėlesnio prekių tiekimo, kuriam taikoma įprasta PVM schema.
56. Šiuo atžvilgiu neabejotinai iš šių dviejų nuostatų formuluočių matyti, kad, išskyrus Direktyvos 2006/112 320 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje numatytą atvejį, kuris nėra svarbus nagrinėjamu atveju, taisyklė, pagal kurią, nukrypstant nuo šios direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatytos įprastos atskaitymo nedelsiant schemos, teisė į atskaitą atsiranda, kai vykdomas vėlesnis apmokestinamasis tiekimas, taikoma, tik kai apmokestinamasis prekybininkas „pasirenka“ „meno kūrinio, kolekcionavimo objekto ar antikvarinio daikto, kurį pats ir importavo, tiekimui“ taikyti įprastą PVM schemą, o ne pasinaudoja nacionalinėje teisėje pagal minėtos direktyvos 316 straipsnį suteikta galimybe tokiam tiekimui taikyti maržos apmokestinimo schemą.
57. Kaip pažymi Komisija, šis pažodinis aiškinimas pagrįstas šios nukrypti leidžiančios taisyklės tikslu. Jos tikslas – išvengti sukčiavimo, būdingo tiems atvejams, kai apmokestinamasis prekybininkas, kuris gali pasirinkti, ar taikyti įprastą PVM schemą, ar maržos apmokestinimo schemą, importuodamas pasirenka įprastą PVM schemą, kad galėtų pasinaudoti teise nedelsiant atskaityti visą importuojant mokėtiną ar sumokėtą PVM, vėliau naudoja netikrus sandorius, kad paskui perparduotiems daiktams galėtų taikyti maržos apmokestinimo schemą.
58. Tačiau kai, kaip pagrindinėje byloje, maržos apmokestinimo schemos negalima taikyti, kaip tai matyti iš atsakymo į ketvirtąjį klausimą, ir dėl to nebegalima pasirinkti, ar taikyti šią schemą, ar įprastą PVM schemą, nebėra jokio sukčiavimo pavojaus, kuriuo būtų gali pateisinti įprastos PVM schemos netaikymą.
59. Todėl atsakymas į šeštąjį ir septintąjį klausimus yra toks: Direktyvos 2006/112 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa ir 2 dalis turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama tokia nacionalinė nuostata, kurioje numatyta, jog apmokestinamojo prekybininko teisė į importuojant kitas prekes nei meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ar antikvariniai daiktai pritaikius įprastą PVM schemą sumokėto PVM atskaitą nukeliama iki vėlesnio prekių tiekimo, kuriam taikoma ši įprasta PVM schema.
Dėl aštuntojo klausimo
60. Aštuntuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar
Direktyvos 2006/112 314 straipsnio nuostatos ir 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa bei 2 dalis yra tiesioginio veikimo, todėl tokioje byloje, kaip nagrinėjamoji, jomis galima remtis.
61. Šiuo atžvilgiu primintina, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką visais atvejais, kai direktyvos nuostatos, sprendžiant iš jų turinio, yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys nacionaliniuose teismuose gali jomis remtis valstybės atžvilgiu, jei ji laiku neperkėlė šios direktyvos į nacionalinę teisę arba ją perkėlė klaidingai (žr. 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Flughafen Köln/Bonn, C‑226/07, Rink. p. I‑5999, 23 punktą; 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret, C‑138/07, Rink. p. I‑731, 58 punktą ir 2010 m. spalio 14 d. Sprendimo Fuß, C‑243/09, Rink. p. I‑0000, 56 punktą).
62. Kalbant apie Direktyvos 2006/112 314 straipsnį, pažymėtina, kad atvejai, kada taikoma maržos apmokestinimo schema, aiškiai ap ibrėžti ir nepriklauso nuo jokios kitos Sąjungos institucijų ar valstybių narių priemonės priėmimo.
63. Šios direktyvos 320 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje aiškiai ir be išlygų nurodyti importuojami daiktai, dėl kurių vėlesnio tiekimo taikant įprastą PVM schemą atsiranda apmokestinamojo prekybininko teisė į importuojant mokėtino ar sumokėto PVM atskaitą. Šios direktyvos 320 straipsnio 2 dalyje savo ruožtu taip pat apibrėžta teisės į atskaitą perkėlimo taisyklės taikymo sritis.
64. Taigi, kadangi Direktyvos 2006/112 314 straipsnio ir 320 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos bei 2 dalies nuostatos, atsižvelgiant į jų turinį, yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, dėl jų tiesioginio veikimo, kuris priklauso nuo šios išvados, privatus asmuo gali jomis remtis nacionaliniuose teismuose, kai vyksta ginčas su nacionaliniu mokesčių administratoriumi, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, siekdamas, kad nebūtų taikomos su šiomis nuostatomis nesuderinamos nacionalinės teisės nuostatos (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Flughafen Köln/Bonn 39 punktą).
65. Taigi atsakymas į aštuntąjį klausimą yra toks: Direktyvos 2006/112 314 straipsnis ir 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa bei 2 dalis turi būti aiškinami kaip esantys tiesioginio veikimo, o dėl to nacionaliniame teisme privatus asmuo gali remtis šiomis nuostatomis, siekdamas, kad nebūtų taikomos su jomis nesuderinamos nacionalinės teisės nuostatos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
66. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 314 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad maržos apmokestinimo schema netaikoma tokių prekių, kaip variklinių transporto priemonių naudotos dalys, kurias pats apmokestinamasis prekybininkas importavo į Europos Sąjungą taikydamas įprastą pridėtinės vertės mokesčio schemą, tiekimui.
2. Direktyvos 2006/112 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa ir 2 dalis turi būti aiškinamos taip, kad jomis draudžiama tokia nacionalinė nuostata, kurioje numatyta, jog apmokestinamojo prekybininko teisė į importuojant kitas prekes nei meno kūriniai, kolekcionavimo objektai ar antikvariniai daiktai pritaikius įprastą pridėtinės vertės mokesčio schemą sumokėto pridėtinės vertės mokesčio atskaitą nukeliama iki vėlesnio prekių tiekimo, kuriam taikoma ši įprasta schema.
3. Direktyvos 2006/112 314 straipsnis ir 320 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa bei 2 dalis turi būti aiškinami kaip esantys tiesioginio veikimo, o dėl to nacionaliniame teisme privatus asmuo gali remtis šiomis nuostatomis, siekdamas, kad nebūtų taikomos su jomis nesuderinamos nacionalinės teisės nuostatos.