62022CC0623
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NICHOLAS EMILIOU
esitatud 29. veebruaril 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
versus
Premier ministre/Eerste Minister,
menetlusse kaasatud isikud:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil national des barreaux de France
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus))
Eelotsusetaotlus – Nõukogu direktiiv 2011/16/EL – Maksustamisalane halduskoostöö – Nõukogu direktiiv (EL) 2018/822 – Potentsiaalselt agressiivsed piiriülesed maksuplaneerimise skeemid – Maksubaasi kahanemine ja kasumi ümberpaigutamine – Aruandluskohustus – Automaatne teabevahetus – Põhiõiguste harta artikkel 49 – Karistuste seaduslikkuse põhimõte – Aruandluskohustuse selgus ja täpsus – Harta artikkel 7 – Õigus eraelu puutumatusele – Eraellu sekkumise olemasolu ja põhjendused – Vahendajad – Kutsesaladus – Loobumisõiguse ulatus
I. Sissejuhatus
1.
Kui maksudest kõrvalehoidmine, maksupettused ja maksualased kuritarvitused on juba aegade algusest olnud iga valitsuse üks suurimaid muresid, on maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise strateegiad suhteliselt uus nähtus. Maksubaasi õõnestamise ja kasumi ümberpaigutamise strateegiad on sisuliselt agressiivsed rahvusvahelise maksuplaneerimise strateegiad, mis kasutavad ära maksueeskirjade lünki ja ebakõlasid, et paigutada kasum kunstlikult ümber asukohtadesse, kus seda ei maksustata või maksustatakse vähendatud määraga, mille tulemusel makse ei maksta või makstakse vähe, millega kaasneb valitsuste jaoks märkimisväärne tulude vähenemine. (
2
)
2.
See, et nende strateegiate mõju riigikassale üha kasvab (mis sõltub mitmest tegurist, sealhulgas suurenenud liikuvusest, üleilmsetest väärtusahelatest ja majanduse digitaliseerimisest) ja et kodanikud, kelle arvates on tegemist maksusüsteemide õigluse ja terviklikkuse õõnestamisega, on üha teadlikumad, on nii üleilmsel kui ka Euroopa Liidu tasandil toonud kaasa arutelud selle kohta, kuidas peaks valitsused sellele nähtusele reageerima.
3.
Üks olulisimaid õigusakte, mille Euroopa Liit selles kontekstis on vastu võtnud, on 25. mai 2018. aasta nõukogu direktiiv (EL) 2018/822, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas aruantavate piiriüleste skeemide puhul. (
3
) Sisuliselt kehtestatakse direktiiviga 2018/822 vahendajatele ja maksumaksjatele kohustuslik avalikustamise kord, millega kaasneb automaatne teabevahetus liikmesriikide maksuhaldurite vahel seoses potentsiaalselt „agressiivsete“ piiriüleste maksuplaneerimise skeemidega. (
4
)
4.
Käesolevas kohtuasjas palutakse Euroopa Kohtul kontrollida sellise korra õiguspärasust. Cour constitutionelle’i esitatud viies küsimuses tuuakse sellega seoses esile mitu erinevat õiguslikku probleemi. Mõned neist küsimustest puudutavad direktiivi 2018/822 konkreetseid tahke, samas kui ülejäänud puudutavad üldisemaid küsimusi, sealhulgas eeskätt seda, kas nende isikute eraellu sekkumine, kes peavad esitama pädevatele ametiasutustele asjasse puutuvat teavet, rikub Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artiklit 7.
II. Õiguslik raamistik
A. Euroopa Liidu õigus
5.
Nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiviga 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (
5
) kehtestati liikmesriikide riigisiseste maksuhaldurite turvalise halduskoostöö süsteem ja sätestati maksualase teabevahetuse eeskirjad ja menetlused.
6.
Direktiivi 2011/16 on mitu korda muudetud, eelkõige, nagu juba eespool viidatud, direktiiviga 2018/822. (
6
)
7.
Direktiivi 2018/822 põhjendustes 2, 4, 6, 8 ja 9 on märgitud: (
7
)
„(2)
Liikmesriikidel on üha raskem kaitsta oma riigi maksubaasi kahanemise eest, kuna maksuplaneerimise struktuurid on muutunud erakordselt keerukateks ning kasutavad sageli ära nii kapitali kui ka isikute suurenenud liikuvust siseturul. Üldiselt koosnevad sellised struktuurid skeemidest, mis on välja töötatud erinevate jurisdiktsioonide üleselt ning millega liigutatakse maksustatav tulu soodsamasse maksukeskkonda või vähendatakse üldist maksukoormust. Selle tulemusena väheneb sageli oluliselt liikmesriikide maksutulu, mis takistab neil majanduskasvu soodustava maksupoliitika kohaldamist. Seetõttu on oluline, et liikmesriikide maksuhaldurid saaksid põhjalikku ja asjakohast teavet võimaliku maksude agressiivse planeerimise kohta. Selline teave võimaldaks maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ning kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohaseid riskihinnanguid ja maksuauditeid. […]
(4)
[…] komisjon [on] kutsutud üles käivitama algatusi muuta kohustuslikuks teavitada võimalikest maksude agressiivse planeerimise skeemidest kooskõlas OECD maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise tegevuskava 12. meetmega. Sellega seoses on Euroopa Parlament nõudnud karmimaid meetmeid vahendajate suhtes, kes aitavad kaasa skeemidele, mis võivad viia maksudest kõrvalehoidumise ja maksude vältimiseni. […]
[…]
(6)
Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teavitamine võib aidata tõhusalt kaasa õiglase maksukeskkonna loomisele siseturul. Vahendajate kohustus teavitada maksuhaldureid teatavatest piiriülestest skeemidest, mida oleks võimalik kasutada maksude agressiivsel planeerimisel, oleks samm õiges suunas. Terviklikuma poliitika kujundamiseks oleks oluline, et teise sammuna pärast teabe esitamist vahetaksid maksuhaldurid teavet oma kolleegidega teistes liikmesriikides. […]
[…]
(8)
Selleks, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine ja hoida ära lüngad kavandatud normide raamistikus, peaks teabe esitamise kohustus lasuma kõikidel osalejatel, kes on tavaliselt kaasatud aruantava piiriülese tehingu või selliste tehingute seeria väljatöötamisse, turustamisse, korraldamisse või haldamisse, ning samuti neil, kes abistavad või nõustavad. Samuti ei tohiks jätta tähelepanuta seda, et teatavatel juhtudel ei saa kohustada vahendajat kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu teavet esitama, või vahendajat ei ole näiteks seetõttu, et maksumaksja kavandab ja kasutab skeemi ise. […] Sellistel juhtudel tuleks teabe esitamise kohustus suunata maksumaksjale, kes saab skeemist kasu.
(9)
Maksude agressiivse planeerimise skeemid on aastate jooksul muutunud iseäranis mitmetahuliseks ning neid kohandatakse ja muudetakse pidevalt, et reageerida maksuhaldurite vastumeetmetele. Seda arvesse võttes oleks tõhusam püüda tuvastada võimalik maksude agressiivse planeerimise skeem nimekirja abil, mis koondab tehingute sellised omadused ja elemendid, mis kujutavad endast tõsist märki maksustamise vältimisest või kuritarvitustest, selmet määratleda maksude agressiivne planeerimine. Neid märke nimetatakse tunnusteks.
[…]“.
8.
Direktiivi 2011/16 artiklis 3 „Mõisted“ on muu hulgas ka „piiriülene skeem“ (punkt 18), „tunnus“ (punkt 20), „vahendaja“ (punkt 21), „seotud ettevõtja“ (punkt 23), „turustatav skeem“ (punkt 24) ja „kohandatav skeem“ (punkt 25).
9.
Direktiivi 2011/16 artiklis 8ab („Aruantavaid piiriüleseid skeeme puudutava kohustusliku automaatse teabevahetuse ulatus ja tingimused“) on sätestatud:
„1.   Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad esitaksid aruantavaid piiriüleseid skeeme käsitleva teabe, mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all, pädevatele asutustele 30 päeva jooksul alates
a)
aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks kättesaadavaks tegemise päevast või
b)
aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks valmisoleku päevale järgnevast päevast või
c)
päevast, mil tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks,
olenevalt sellest, milline päev on varasem.
Olenemata esimeses lõigus sätestatust nõutakse artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajatelt samuti teabe esitamist 30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu.
[…]
5.   Iga liikmesriik võib võtta vajalikke meetmeid, et anda vahendajatele õigus loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamisest, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega. Sellisel juhul võtab iga liikmesriik vajalikud meetmed, millega nõutakse, et vahendajad teataksid viivitamata mis tahes muudest vahendajatest, või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis teavitataks maksumaksjat tema lõike 6 kohasest aruandluskohustusest.
Vahendajatele võib anda esimese lõigu kohase loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjaomaste siseriiklike õigusnormide kohaldamisalas.
6.   Iga liikmesriik võtab vajalikud meetmed sellise nõude kehtestamiseks, et kui vahendaja puudub või kui vahendaja teatab asjaomasele maksumaksjale või teisele vahendajale lõike 5 kohase loobumisõiguse kohaldamisest, on aruantavatest piiriülestest skeemidest teabe esitamise kohustus teisel teate saanud vahendajal või sellise vahendaja puudumise korral asjaomasel maksumaksjal.
7.   Asjaomane maksumaksja, kellel on teabe esitamise kohustus, esitab teabe 30 päeva jooksul alates päevast, mil aruantav piiriülene skeem tehakse asjaomasele maksumaksjale rakendamiseks kättesaadavaks või kui see on asjaomase maksumaksja poolseks rakendamiseks valmis või kui asjaomane maksumaksja on teinud esimese sammu selle rakendamisel, olenevalt sellest, mis leiab aset esimesena.
[…]
14.   Teave, mida liikmesriigi pädev asutus peab lõike 13 kohaselt edastama, sisaldab vastavalt asjaoludele järgmist:
a)
vahendajate ja asjaomaste maksumaksjate tuvastamist võimaldavad andmed, sh nimi, sünniaeg ja ‑koht (füüsilise isiku puhul), maksuresidentsus, maksukohustuslasena registreerimise number ning vajadusel isikud, kes on asjaomase maksumaksjaga seotud ettevõtjad;
b)
IV lisas loetletud nende tunnuste üksikasjad, mis muudavad piiriülese skeemi aruantavaks;
c)
aruantava piiriülese skeemi sisu kokkuvõte, sh viide nimele, mille all seda tavaliselt teatakse (kui see on olemas) ning üldsõnaline kirjeldus asjaomaste majandustegevuste või tehingute kohta, avaldamata seejuures äri‑, tööstus‑ või kutsesaladust ega turustusprotsessi ega sellist teavet, mille esitamine oleks vastuolus avaliku korraga;
d)
kuupäev, mil tehti või tehakse esimene samm aruantava piiriülese skeemi rakendamiseks;
e)
aruantava piiriülese skeemi aluseks olevate siseriiklike õigusnormide üksikasjad;
f)
aruantava piiriülese skeemi väärtus;
g)
asjaomas(t)e maksumaksja(te)ga seotud liikmesriik ja kõik teised liikmesriigid, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt puudutab;
h)
kõik teised isikud liikmesriigis, keda aruantav piiriülene skeem tõenäoliselt mõjutab, tuues välja, milliste liikmesriikidega on sellised isikud seotud.“
10.
Direktiivi 2011/16 artiklis 25a („Karistused“) on sätestatud:
„Liikmesriigid kehtestavad karistusnormid, mida kohaldatakse käesoleva direktiivi alusel vastu võetud riigisiseste õigusnormide rikkumise korral, mis puudutavad artikleid 8aa, 8ab ja 8ac, ning võtavad kõik vajalikud meetmed nende rakendamise tagamiseks. Ettenähtud karistused peavad olema tõhusad, proportsionaalsed ja hoiatavad.“
11.
Direktiivi 2011/16 IV lisa pealkiri on „Tunnused“. IV lisa I osa („Peamise eelise kriteeriumid“) on sõnastatud järgmiselt:
„A kategooria kohaseid üldiseid tunnuseid ja B kategooria kohaseid ning C kategooria punkti 1 alapunkti b alapunkti i ning alapunktide c ja d kohaseid spetsiifilisi tunnuseid võib arvesse võtta üksnes siis, kui need vastavad nn peamise eelise kriteeriumidele.
Kriteeriumid on täidetud, kui on võimalik kindlaks teha, et kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid arvesse võttes on skeemist mõistlikult eeldatav peamine eelis või üks peamisest eelistest maksueelise saamine.
Seoses C kategooria punkti 1 kohase tunnusega ei saa C kategooria punkti 1 alapunkti b alapunktis i ning C kategooria punkti 1 [alapunktides c] või d sätestatud tingimuste esinemist üksinda pidada põhjuseks, mille alusel järeldada, et skeem vastab peamise eelise kriteeriumidele.“
IV lisa II osas on „Tunnuste kategooriaid“ esitatud järgmiselt: A. Peamise eelise kriteeriumidega seotud üldised tunnused, B. Peamise eelise kriteeriumidega seotud spetsiifilised tunnused, C. Piiriüleste tehingutega seotud spetsiifilised tunnused, D. Automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat puudutavad spetsiifilised tunnused ja E. Siirdehindu puudutavad spetsiifilised tunnused.
B. Liikmesriigi õigus
12.
Belgia Kuningriik on direktiivi 2018/822 üle võtnud 20. detsembri 2019. aasta seadusega. (
8
)
III. Faktilised asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
13.
2020. aastal alustasid ühendus Belgian Association of Tax Lawyers (BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (OBFG), Orde van Vlaamse Balies jt (OVBO), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (ICFC) (edaspidi ühiselt „põhikohtuasja kaebajad“) menetlust Cour constitutionelle’is (konstitutsioonikohus), paludes nimetatud kohtul peatada 20. detsembri 2019. aasta seaduse kohaldamine ja see täielikult või osaliselt tühistada, kuna selle seadusega võeti üle direktiiv, mis on täielikult või osaliselt õigusvastane. Nende hinnangul on direktiiv 2018/822 vastuolus mitme harta sätte ja liidu õiguse üldpõhimõttega.
14.
Kuna Cour constitutionelle’il (konstitutsioonikohus) tekkisid kahtlused seoses mitme harta sätte ja liidu õiguse üldpõhimõtte tõlgendamisega, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiiv 2018/822] on [ELL] artikli 6 lõikega 3 ja [harta] artiklitega 20 ja 21 ning täpsemalt nende sätetega tagatud võrdsuse ja diskrimineerimiskeelu põhimõttega vastuolus osas, milles [direktiiv 2018/822] ei piira aruantavatest piiriülestest skeemidest teatamise kohustust äriühingu tulumaksuga, vaid muudab selle kohaldatavaks kõigi maksude suhtes, mis kuuluvad [direktiivi 2011/16] kohaldamisalasse, mis Belgia õiguses ei hõlma mitte ainult äriühingu tulumaksu, vaid ka muid otseseid makse peale äriühingu tulumaksu ja kaudseid makse, näiteks registreerimistasud?
2.
Kas eespool nimetatud [direktiiv 2018/822] rikub [harta] artikli 49 lõikega 1 ja Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni [(EIÕK)] artikli 7 lõikega 1 tagatud seaduslikkuse põhimõtet kriminaalasjades, õiguskindluse üldpõhimõtet ning [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd mõisted „skeem“ (ja sellega seoses mõisted „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatud skeem“), „vahendaja“, „osaleja“, „seotud ettevõtja“ ning määratlus „piiriülene“, eri „tunnused“ ja „peamise eelise kriteerium“, mida [direktiivis 2018/822] on kasutatud aruantavatest piiriülestest skeemidest teatamise kohustuse kohaldamisala ja ulatuse kindlaksmääramiseks, ei ole piisavalt selged ja täpsed?
3.
Kas eespool nimetatud [direktiiv 2018/822] on eelkõige seetõttu, et sellega lisatakse eespool nimetatud [direktiivi 2011/16] artikli 8ab lõiked 1 ja 7, vastuolus [harta] artikli 49 lõikega 1 ja [EIÕK] artikli 7 lõikega 1 tagatud seaduslikkuse põhimõttega kriminaalasjades, ja kas see rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd 30‑päevase tähtaja algus, mille jooksul asjasse puutuv vahendaja või maksumaksja peab täitma kohustust teatada aruantavast piiriülesest skeemist, ei ole piisavalt selgelt ja täpselt kindlaksmääratud?
4.
Kas eespool nimetatud [direktiivi 2018/822] artikli 1 punkt 2 rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd sellega [direktiivi 2011/16] lisatud uue artikli 8ab lõige 5 näeb ette, et kui liikmesriik võtab vajalikud meetmed, et anda vahendajatele õigus saada vabastus aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamise kohustusest, juhul kui aruandluskohustus võib olla vastuolus selle liikmesriigi õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega, on see liikmesriik kohustatud nõudma, et vahendajad annaksid viivitamata mis tahes teisele vahendajale, või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis maksumaksjale teada tema aruandluskohustusest, kuna niisuguse kohustuse tagajärjel on vahendaja, kelle suhtes kehtib kutsesaladuse hoidmise kohustus, mille rikkumine on kõnealuse liikmesriigi õiguse kohaselt kriminaalkorras karistatav, kohustatud andma teisele vahendajale, kes ei ole tema klient, teavet, mis on talle teatavaks saanud kutsetegevuse käigus?
5.
Kas eespool nimetatud [direktiiv 2018/822] rikub [harta] artikliga 7 ja [EIÕK] artikliga 8 tagatud õigust eraelu puutumatusele, kuivõrd kohustus teatada aruantavatest piiriülestest skeemidest tooks kaasa asjasse puutuvate vahendajate ja maksumaksjate eraelu puutumatuse riive, mis ei ole mõistlikult põhjendatud ja taotletavaid eesmärke silmas pidades proportsionaalne ega ole siseturu nõuetekohase toimimise tagamise eesmärgi seisukohast asjakohane?“
15.
Käesolevas menetluses on kirjalikud seisukohad esitanud põhikohtuasja kaebuse esitajad, Conseil National des Barreaux de France, Belgia, Tšehhi, Hispaania ja Poola valitsus, Euroopa Liidu Nõukogu ja Euroopa Komisjon. 30. novembri 2023. aasta kohtuistungil esitasid suulisi seisukohti kõik nimetatud menetlusosalised peale Tšehhi valitsuse.
16.
Nõukogu ja komisjon vastasid 20. oktoobri 2023. aasta kirjadega Euroopa Kohtu küsimusele, andes teavet liikmesriikide kohta, kes võtsid direktiivi 2011/16 artikli 8ab alusel meetmeid, millega anti teatud vahendajatele õigus loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamisest, et säilitada nende riigisisese õiguse kohast kutsesaladuse hoidmise kohustust.
IV. Analüüs
17.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega, et Euroopa Kohus kontrolliks erinevate liidu õiguskorras tunnustatud üldpõhimõtete ja põhiõiguste alusel, kas direktiiv 2018/822, millega muudetakse direktiivi 2011/16, kehtestades teatud vahendajatele ja maksumaksjatele kohustuse teavitada liikmesriikide pädevaid ametiasutusi potentsiaalselt agressiivsetest piiriülestest maksuplaneerimise skeemidest („aruandluskohustus“), on kehtiv.
18.
Esitatud viis eelotsuse küsimust puudutavad direktiiviga 2018/822 kehtestatud korra erinevaid tahke. Sellega seoses tahaksin kõigepealt rõhutada, et minu analüüs on rangelt piiratud direktiivi 2018/822 nende tahkudega, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses potentsiaalselt probleemsetena viitas. Kohtulik vaoshoitus näib mulle käesoleval juhul veelgi kohasem, kui võtta arvesse teatud küsimuste avarat sõnastust ja asjaolu, et kaebajate põhikohtuasjas esitatud väited, millega vaidlustatakse direktiivi 2018/822 õiguspärasus, ei keskendu alati neile küsimustele, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus tegelikult esitas.
A. Esimene küsimus – aruandluskohustuse esemeline kohaldamisala ja võrdsuse põhimõte
19.
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas direktiiv 2018/822 on vastuolus harta artiklitega 20 ja 21 tagatud võrdsuse põhimõttega ja mittediskrimineerimise põhimõttega, kuna selles on kehtestatud piiriüleste maksuplaneerimise skeemide suhtes aruandluskohustus, mis ei piirdu äriühingu tulumaksuga.
20.
Direktiivi 2011/16 artikli 2 lõigete 1 ja 2 kohaselt on selle sätted – ja seega ka artiklis 8ab sätestatud aruandluskohustus – kohaldatavad „igat liiki maksude suhtes, mida koguvad liikmesriigid või liikmesriikide territoriaalsed või halduslikud allüksused, sealhulgas kohaliku omavalitsuse asutused“ ja ei ole kohaldatavad „käibemaksu ja tollimaksude või aktsiisimaksude suhtes, mida reguleeritakse mõne muu liikmesriikidevahelist halduskoostööd käsitleva liidu õigusaktiga […] [ega] kohustuslike sotsiaalkindlustusmaksete suhtes“.
21.
Sellega seoses leian, et on kohane kõigepealt rõhutada, et diskrimineerimiskeelu põhimõte ja võrdse kohtlemise põhimõte kujutavad endast üldiselt ühe ja sama mündi kahte külge. Euroopa Kohus on tõepoolest järjepidevalt märkinud, et esimeses põhimõttes väljendub teine. Sellegipoolest on liidu õiguse kohaselt „mittediskrimineerimine“ võrdlemisi spetsiifiline mõiste: see puudutab erinevat kohtlemist teatud konkreetsetel keelatud alustel, nagu need, mis on sätestatud harta artiklis 21 (sugu, rass, nahavärvus, etniline või sotsiaalne päritolu, geneetilised omadused, keel, usutunnistus või veendumused, poliitilised või muud arvamused, rahvusvähemusse kuulumine, varaline seisund, sünnipära, puue, vanus või seksuaalne sättumus) või ELTL artiklis 18 (kodakondsus). (
9
) Sellest tulenevalt näib mulle, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused, mis puudutavad direktiiviga 2018/822 sätestatud aruandluskohustuse ulatust, on seotud võrdsuse põhimõtte ja mitte mittediskrimineerimise põhimõtte võimaliku rikkumisega.
22.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuab võrdsuse põhimõte, mis on üks liidu õiguse aluspõhimõtteid, et sarnaseid olukordi ei käsitletaks erinevalt ja erinevaid olukordi ei käsitletaks ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui selline kohtlemine on objektiivselt põhjendatud. (
10
) Seda, kas eri olukorrad on sarnased, hinnatakse kõiki neid iseloomustavaid asjaolusid arvesse võttes. Asjaolud tuleb kindlaks teha ja neile tuleb anda hinnang, arvestades eeskätt selle liidu õigusakti eset ja eesmärki, milles vaidlusalune vahetegemine on sätestatud. Lisaks tuleb arvestada selle valdkonna põhimõtteid ja eesmärke, kuhu vastav akt kuulub. (
11
)
23.
Seoses selle kohtuliku kontrollimisega, kas liidu seadusandja on järginud võrdse kohtlemise põhimõtet, on Euroopa Kohus leidnud, et seadusandjal on talle antud pädevuse teostamisel lai kaalutlusõigus, kui tema tegevusega kaasneb poliitiliste, majanduslike ja sotsiaalsete valikute tegemine ning kui tal tuleb anda keerulisi arvamusi ja hinnanguid (millega on tavaliselt tegemist juhul, kui liidu seadusandja võtab vastu meetmeid maksustamise valdkonnas (
12
)). Seega saab nimetatud valdkonnas võetud meetme õiguspärasust mõjutada üksnes asjaolu, et meede on pädevate asutuste taotletavat eesmärki arvestades ilmselgelt sobimatu. (
13
)
24.
Eeltoodust tuleneb, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastamiseks tuleb teha kindlaks, kas arvestades eelkõige direktiiviga 2018/822 kehtestatud eeskirjade eset ja eesmärki, on liidu seadusandja sellega, et ta kehtestas aruandluskohustuse kõigi direktiivi 2011/16 kohaldamisalasse kuuluvate maksude suhtes, ületanud oma kaalutlusõigust, käsitledes erinevaid olukordi ühtemoodi, ilma et see oleks objektiivselt põhjendatud.
25.
Direktiivi 2018/822 põhjenduste 1–5 kohaselt on selle direktiivi eesmärk esiteks suurendada maksustamise valdkonna läbipaistvust, võimaldades liikmesriikide maksuhalduritel saada põhjalikku ja asjakohast teavet võimaliku maksude agressiivse planeerimise kohta […] [selleks et] võimalda[da] maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ning kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohaseid riskihinnanguid ja maksuauditeid“. Direktiivi 2018/822 üldine eesmärk on selle põhjenduse 19 kohaselt „parandada siseturu toimimist, takistades maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemide kasutamist“. (
14
)
26.
Need eesmärgid on kooskõlas direktiivi 2011/16 üldise eesmärgiga, milleks on sisuliselt arendada halduskoostööd liikmesriikide maksuhaldurite vahel, et ületada negatiivne mõju, mis siseturu loomisel võib olla liikmesriikide suutlikkusele nõuetekohaselt hinnata tasumisele kuuluvaid makse. See probleem võib mõjutada riigisiseste maksustamissüsteemide toimimist, mis võib omakorda soodustada maksupettusi ja maksudest kõrvalehoidmist, pärssides sellega siseturu toimimist. (
15
)
27.
Seda arvestades ei näe ma ühtegi asjaolu, mis viitaks ühelegi usutavale põhjusele, miks ühelt poolt äriühingu tulumaksu ja teiselt poolt teisi direktiivi 2011/16 kohaldamisalasse kuuluvaid makse oleks tulnud kohelda erinevalt.
28.
Nagu käesolevas menetluses seisukohti esitanud liikmesriikide valitsused ning nõukogu ja komisjon rõhutasid, võivad potentsiaalselt agressiivsed piiriülesed maksuplaneerimise skeemid puudutada erinevaid makse. (
16
) Võimalus, et sellised skeemid kasutavad ära seaduselünki liikmesriikide maksustamissüsteemides või varjavad maksudest kõrvalehoidmist või maksupettust, on olemas sõltumata konkreetsest maksust (või maksudest), mida need puudutavad. Seega tunduvad riskid, mida üks või teine maks endast esmalt liikmesriikide riigikassadele ja sellest tulenevalt siseturu terviklikkusele kujutab, olevat sarnased.
29.
Seega ei pea ma ebamõistlikuks, et liidu seadusandja on otsustanud soodustada halduskoostööd potentsiaalselt agressiivsete piiriüleste maksuplaneerimise skeemide suhtes seoses paljude maksudega ja kohaldada uut aruandluskohustust kõigi direktiiviga 2011/16 hõlmatud maksude suhtes. Sama mõistlik on, et maksud, mille puhul halduskoostöö on reguleeritud muude eeskirjadega (näiteks direktiivi 2011/16 artikli 2 lõikes 2 osutatud eeskirjadega), jäetakse aruandluskohustuse kohaldamisalast välja.
30.
Aruandluskohustuse ratione tributi lai kohaldamisala näib seega olevat kooskõlas selle kehtestanud õigusakti (direktiivi 2018/822) eseme ja eesmärgiga ning üldisemalt muude liidu eeskirjadega, mis reguleerivad valdkonda, mida see õigusakt käsitleb (halduskoostöö maksustamise valdkonnas). Nagu Poola valitsus rõhutab, on nimelt täiesti loomulik, et kuna direktiiv 2018/822 on vahend, millega muudetakse direktiivi 2011/16, puudutab aruandluskohustus kõiki makse, mille suhtes kohaldatakse muid direktiivis 2011/16 sätestatud koostöömehhanisme. (
17
)
31.
Põhikohtuasja kaebajate väljendatud vastupidised seisukohad ei veena mind.
32.
Esiteks on mul raske mõista, miks asjaolu, et mõni direktiivi 2011/16 IV lisas sätestatud eesmärkidest on kohaldatav üksnes äriühingu tulumaksule, puutub asjasse võrdsuse põhimõtte võimaliku rikkumise kindlakstegemisel. Mulle tundub, et liidu seadusandja soov hõlmata erinevaid makse võib põhjendada mitmesuguste tunnuste kandmist IV lisasse, kusjuures mõned neist on mõne maksu puhul olulisemad kui teised. Tingimusel, et vähemalt mõni tunnus võib puudutada skeeme, mis puudutavad muid makse kui äriühingu tulumaks, (
18
) ja et teave nende skeemide kohta võib olla pädevatele asutustele abiks seaduselünkade tuvastamisel või maksudest kõrvalehoidmise või maksupettuste vastu võitlemisel, ei näe ma mingit probleemi seoses direktiivi õiguspärasusega.
33.
Teiseks võib vastata tõele, et riigisiseste maksusüsteemide suurimad probleemid tulenevad äriühingu tulumaksuga seotud maksuplaneerimise skeemidest. Samas, kuivõrd – nagu eespool märgitud – on olemas potentsiaalselt agressiivsed piiriülesed maksuskeemid ka muude maksude suhtes kui äriühingu tulumaks, ei tundu ebamõistlik, et liidu seadusandja on otsustanud anda aruandluskohustusele laia ulatuse.
34.
Selles kontekstis rõhutan, et põhikohtuasja kaebajad ei ole esitanud mingit teavet, mis lubaks arvata, et muid makse kui äriühingu tulumaksu puudutavatest skeemidest tulenevad probleemid on sedavõrd vähetähtsad, et liidu seadusandja oleks pidanud neid tähtsusetuks pidama. (
19
) Igal juhul, nagu ka komisjon rõhutas, on õige eeldada, et kui aruandluskohustus puudutaks üksnes üht otsese maksustamise liiki (äriühingu tulumaksu), jättes kõrvale muud otsese maksustamise (näiteks üksikisiku tulumaksu) ja kaudse maksustamise liigid, oleksid mõned maksumaksjad võinud muuta osa ettevõtete maksustatavast kasumist muud liiki tuluks, mille suhtes aruandluskohustus ei kehti. Nagu Tšehhi valitsus rõhutas, kahjustaks see kõnealuse direktiivi eesmärgi saavutamist.
35.
Kolmandaks, kuigi komisjoni mõjuhinnang keskendus eelkõige otsese maksustamise valdkonnale (üksikisiku ja äriühingu tulumaksule), selgitati selles dokumendis, et „aruandluskohustus võib puudutada mis tahes liiki maksudega seotud skeeme“ ja et „agressiivne maksuplaneerimine võib mõjutada mis tahes liiki makse või lõive“. (
20
)
36.
Igal juhul ei muuda komisjoni mõjuhinnangus esitatud kaalutlused asjaolu, et liidu seadusandja otsustas lõpuks anda aruandluskohustusele laia kohaldamisala, mida kinnitab see, et direktiivil 2018/822 on kaks õiguslikku alust: ELTL artiklid 113 ja 115. Esimene säte võimaldab nõukogul „võtta vastu sätted käibemaksu, aktsiisi ja teisi kaudseid makse käsitlevate õigusaktide ühtlustamiseks“. Teine säte volitab nõukogu andma „direktiive [liikmesriikide niisuguste õigusnormide] ühtlustamiseks, mis otseselt mõjutavad siseturu rajamist või toimimist“, sealhulgas maksuküsimustes. Kahtlemata võimaldasid need kaks õiguslikku alust liidu seadusandjal võtta vastu õigusnorme, mis mõjutavad paljusid makse, näiteks neid, mida praegu puudutab aruandluskohustus.
37.
Eeltoodud kaalutlustest tuleneb, et esimese küsimuse analüüsimise käigus ei ole ilmnenud ühtegi põhjust asuda seisukohale, et hõlmates ka teisi makse peale äriühingu tulumaksu, on liidu seadusandja rikkunud võrdsuse põhimõtet.
B. Teine ja kolmas küsimus
1.
Sissejuhatavad märkused
38.
Oma teise ja kolmanda küsimusega, mida võib analüüsida koos, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult, kas i) mõisted „skeem“ (nagu ka „piiriülene“, „turustatav“ ja „kohandatud“ skeem), „vahendaja“, „osaleja“ ja „seotud ettevõtja“, millele viidatakse direktiivi 2011/16 artiklis 3 ja/või artiklis 8ab; ii) direktiivi 2011/16 IV lisas kehtestatud erinevad tunnused ja „peamise eelise kriteerium“ ning iii) direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetes 1 ja 7 sätestatud 30 päeva reegel on piisavalt selged ja täpsed, et olla kooskõlas karistuste seaduslikkuse põhimõtte ja eraelu puutumatuse põhimõttega.
39.
Kui analüüsida direktiivi 2018/822 kooskõla nende kahe põhimõttega, tekivad teistsugused küsimused, mistõttu on selleks vaja ka teistsugust analüüsi (vt allpool alajaotised 2 ja 3).
40.
Enne aga on asjakohane teha üks sissejuhatav märkus. Mulle näib, et põhikohtuasja kaebajad segavad oma teist ja kolmandat küsimust puudutavates seisukohtades kokku kaks argumentide rühma: ühelt poolt vaidlustavad nad direktiivi 2018/822 sätete selguse ja täpsuse ning teiselt poolt nende sätete ulatuslikkuse.
41.
Neid etteheiteid tuleb siiski eristada. Teine küsimus puudutab sisuliselt proportsionaalsuse probleemi: kas need mõisted on liiga laiad ja selle tulemusena läheb direktiiv liiga kaugele, hõlmates liiga palju olukordi ja/või kehtestades liiga kaugeleulatuvaid kohustusi. Seetõttu keskendun ma ettepaneku käesolevas jaotises (B) oma analüüsis sellele, kas asjasse puutuvad mõisted on piisavalt selged ja täpsed, et vastata harta artikli 49 lõikes 1 ja artiklis 7 sätestatud õiguskindluse nõuetele. Direktiivi 2018/822 võimalikku liiga laia ulatust analüüsitakse siis, kui hinnatakse neljandat ja viiendat eelotsuse küsimust (allpool jaotised C ja D).
2.
Direktiivi 2018/822 täpsus ja selgus ning karistuste seaduslikkuse põhimõte
42.
Harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud karistuste seaduslikkuse põhimõte (nulla poena sine lege certa) (mis kujutab endast õiguskindluse (
21
) üldpõhimõtte konkreetset väljendust) on põhimõtteliselt kohaldatav üksnes kriminaalkaristuste suhtes.
43.
Direktiivi 2011/16 artiklis 25a (pealkirjaga „Karistused“) on üksnes sätestatud, et i) muu hulgas selle direktiivi artikli 8ab alusel vastu võetud riigisiseste õigusnormide rikkumise korral kohaldamisele kuuluvate karistusnormide kehtestamine on liikmesriikide ülesanne ning ii) need karistused peavad olema „tõhusad, proportsionaalsed ja hoiatavad“. (
22
)
44.
Seega, kuna direktiiv 2011/16 ei nõua liikmesriikidelt aruandluskohustuse rikkumise eest kriminaalkaristuste kehtestamist, ei ole harta artikli 49 lõike 1 kohaldatavus nii ilmne. Põhimõtteliselt on liikmesriikide ülesanne võtta selles direktiivis sätestatud sätted üle viisil, mis on kooskõlas hartas ette nähtud põhiõiguste ja põhimõtetega (mille hulgas on karistuste seaduslikkuse põhimõte). (
23
)
45.
Küll aga ei saa välistada, et – arvestades direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätete eset ja eesmärki ning nõuet, et karistused peavad olema „tõhusad“ ja „hoiatavad“ – liikmesriigid võivad arvata, et aruandluskohustuse täitmata jätmise eest tuleb tingimata karistada nii karmide karistustega, et need on paratamatult karistusõiguslikud. (
24
) Saan aru, et see võib nii olla Belgia Kuningriigi puhul. Eelotsusetaotluse esitanud kohus asub seisukohale, et hoolimata sellest, et Belgia õiguses sätestatud karistusi nimetatakse „halduskaristusteks“, tuleks neid sisuliselt käsitada „karistusõiguslikena“. (
25
)
46.
Sellisel juhul võib direktiivi 2018/822 sätetes kasutatud ühe või mitme mõiste ebaselgus või ebatäpsus – eriti kuna mõned neist sätetest näivad jätvat liikmesriikidele ülevõtmisel vähe tegutsemisruumi (või ei jäta seda üldse) (
26
) – viia selleni, et see direktiiv on harta artikli 49 lõike 1 rikkumise tõttu õigusvastane. Selgitan järgnevalt tingimusi, mille korral oleks tegemist sellise rikkumisega.
(a)
Asjakohane kohtupraktika
47.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuab karistuste seaduslikkuse põhimõte, et liidu õigusnormides oleksid selgelt määratletud süüteod ja nende eest määratavad karistused. See tingimus on täidetud, kui puudutatud isik saab asjaomaste sätete sõnastusest ja vajaduse korral kohtute poolt nendele antud tõlgendusest aru, millised teod või tegevusetused toovad tema suhtes kaasa kriminaalvastutuse. (
27
)
48.
Samas on Euroopa Kohus selgitanud ka seda, et karistuste seaduslikkuse põhimõtet ei tohi tõlgendada nii, et see keelab kriminaalvastutust käsitlevate sätete järkjärgulise selgemaks muutmise kohtu poolt konkreetsetes asjades antavate tõlgenduste abil, tingimusel et selle tulemus on rikkumise toimepanemise hetkel mõistlikult ettenähtav, pidades eelkõige silmas sellel ajal kohtupraktikas levinud tõlgendust asjaomasele sättele. (
28
)
49.
Eeltoodust tulenevalt ei takista asjaolu, et õigusaktides viidatakse üldmõistetele, mida tuleb järk-järgult selgitada, põhimõtteliselt seda, et liikmesriigi õigusnorme võiks pidada sellisteks, milles on ette nähtud selged ja täpsed reeglid, mis võimaldavad õigussubjektil ette näha, milliseid tegusid või tegevusetust karistatakse kriminaalkaristustega. (
29
) Sellega seoses on oluline, kas nende mõistete ebamäärasust või ebatäpsust on võimalik kõrvaldada tavapäraste õiguse tõlgendamise meetoditega. Kui need mõisted vastavad mõistetele, mida on kasutatud asjasse puutuvates rahvusvahelistes lepingutes ja rahvusvahelises praktikas, võivad ka need lepingud ja see praktika anda tõlgendajale täiendavaid juhiseid. (
30
)
50.
Sellega sarnaselt on Euroopa Kohus leidnud, et seetõttu, et seadusandlikud aktid peavad olema üldkohaldatavad, ei saa nende sõnastus olla täiuslikult täpne. Eelkõige tuleneb sellest, et kuigi sellise normitehnika kasutamisel, milles lähtutakse pigem üldkategooriatest kui ammendavatest loeteludest, jäävad määratluse piirid sageli häguseks, ei saa need piirjuhtumeid puudutavad kahtlused iseenesest viia selleni, et säte oleks seaduslikkuse põhimõttega vastuolus, kui säte on enamikul juhtudel piisavalt selge. (
31
)
51.
Lisaks sellele on Euroopa Kohus rõhutanud, et vajaliku ettenähtavuse ulatus sõltub siiski suuresti asjasse puutuva õigusakti sisust, sellega hõlmatud valdkonnast ning selle adressaatide arvust ja nende isikutest. Seaduse ettenähtavusega ei ole vastuolus see, kui asjaomane isik peab pöörduma õigusnõustaja poole, et kõnealuse kohtuasja asjaoludel mõistlikult hinnata konkreetsest teost tuleneda võivaid tagajärgi. See on nii eelkõige nende kutseala esindajate puhul, kes on harjunud oma kutsetegevuses üles näitama suuremat hoolsust. Neilt võib seetõttu oodata suuremat hoolt sellise tegevusega kaasnevate riskide hindamisel. (
32
)
(b)
Direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätete täpsus ja selgus
52.
Neist põhimõtetest lähtudes analüüsin nüüd seda, kas direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätted võivad nendes kasutatud teatud põhimõistete täpsuse ja selguse puudumise tõttu teha asjasse puutuvate isikute jaoks võimatuks ette näha, millised teod ja tegevusetused võivad tuua kaasa vastutuse ja mille tulemusel määrataks neile kriminaalkaristus, vastuolus karistuste seaduslikkuse põhimõttega, mille olulised tahud ma just välja tõin.
(1) Mõiste „skeemid“
53.
Direktiivi 2011/16 artiklis 8ab kasutatakse mõistet „skeemid“, et tähistada toiminguid, millele juhul, kui nad on piiriülesed (direktiivi artikli 3 punkti 18 tähenduses), kohaldatakse aruandluskohustust, kui neil on (direktiivi artikli 3 punkti 19 kohaselt) „vähemalt üks“ selle direktiivi „IV lisas loetletud tunnus“.
54.
See mõiste ja selle vasted selle direktiivi teistes keeleversioonides (
33
) on kindlasti üldist laadi ja laia kohaldamisalaga. Küll aga ei tähenda see, nagu põhikohtuasja kaebajad on väitnud, et need mõisted on ähmased või mitmeti mõistetavad.
55.
Esiteks, kuigi mõiste „skeemid“ ei ole direktiivis 2018/822 sõnaselgelt määratletud, võib selle preambulist leida olulisi viiteid. Direktiivi 2018/822 põhjenduses 2 on öeldud, et „liikmesriikidel on üha raskem kaitsta oma riigi maksubaasi kahanemise eest, kuna maksuplaneerimise struktuurid on muutunud erakordselt keerukateks […] Üldiselt koosnevad sellised struktuurid skeemidest, mis on välja töötatud erinevate jurisdiktsioonide üleselt ning millega liigutatakse maksustatav tulu soodsamasse maksukeskkonda või vähendatakse üldist maksukoormust“. (
34
)„Maksuplaneerimise struktuurid“ on omakorda termin, mida rahvusvahelise maksustamise valdkonnas üldiselt kasutatakse. (
35
) Lisaks sellele on direktiivi 2018/822 põhjenduses 19 sisuliselt viidatud samale arusaamale, kasutades teistsugust väljendit: „käesole[v] direktii[v] […] on suunatud skeemidele, mis on välja töötatud, et potentsiaalselt kasutada turu ebatõhusust, mis tuleneb erinevate siseriiklike maksueeskirjade omavahelistest seostest“. (
36
)
56.
Teiseks tundub mulle, et mõiste „skeemid“ (mehhanismid, plaanid, struktuurid jne) tavatähendus on kooskõlas liidu seadusandja kavatsusega hõlmata erinevaid õiguslikke konstruktsioone – mis koosnevad peamiselt ühest või mitmest (
37
) lepingust, kokkuleppest, leppest ja tavast, mille alusel tehakse äritehinguid –, mis moodustavad ühtse terviku ja võivad mõjutada (vähemalt) ühe maksumaksja maksukohustust.
57.
Kolmandaks märgin, et termini „skeemid“ kasutamine liidu maksualaste õigusaktide kontekstis ei ole direktiivi 2018/822 tagajärg. Sellist terminit on kasutatud ka teistes selle valdkonna õigusnormides, mis on direktiivist varasemad. (
38
) Põhikohtuasja kaebajad ei ole väitnud, et selle termini kasutamine on tekitanud ebaselgeid olukordi seoses nende sätetega. Ka toimikust ei nähtu ühtegi sellekohast asjaolu.
(2) Mõisted „piiriülene“, „turustatav“ ja „kohandatud“ skeem
58.
Eeltoodust tulenevalt näib mulle, et a fortiori ei peaks esinema suuremaid probleeme seoses direktiivi 2011/16 artiklis 3 määratletud mõistete „piiriülene“, „turustatav“ ja „kohandatud“ skeem tõlgendamisega.
59.
Mis puudutab mõistet „piiriülene skeem“, siis see on direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 18 määratletud kui maksuplaneerimise skeem, mis puudutab kas üht või mitut liikmesriiki või liikmesriiki ja kolmandat riiki, kui täidetud on vähemalt üks järgmistest tingimustest: a) mitte kõik skeemis osalejad ei ole ühe ja sama jurisdiktsiooni maksuresidendid; b) üks või mitu skeemis osalejat on ühel ja samal ajal maksuresident (maksuresidendid) rohkem kui ühes jurisdiktsioonis; c) ühe või mitme skeemis osaleja majandustegevus toimub mõnes teises jurisdiktsioonis seal asuva püsiva tegevuskoha kaudu ja selle skeemi näol on tegemist püsiva tegevuskoha kogu majandustegevusega või osaga sellest; d) üks või mitu skeemis osalejat tegutseb mõnes teises jurisdiktsioonis, kus ta ei ole maksuresident (nad ei ole maksuresidendid) ja kus ei ole tekkinud tema (nende) püsivat tegevuskohta; e) selline skeem võib mõjutada automaatset teabevahetust või tegeliku kasusaaja tuvastamist“.
60.
Minu hinnangul on see määratlus üsna selge: lihtsamalt öeldes ei tohi see skeem piirduda ühe liikmesriigiga, vaid peab puudutama vähemalt ühte muud riiki (liikmesriiki või kolmandat riiki). Selline tõlgendus on kooskõlas liidu siseturgu reguleerivates õigusaktides tavaliselt kasutatava sõna „piiriülene“ tavalise tähendusega (st et see hõlmab vähemalt kahte riiki).
61.
See tõlgendus on kooskõlas ka asjasse puutuvate õigusaktide reguleerimisala ja eesmärkidega. Nagu on selgitatud direktiivi 2018/822 põhjenduses 10, peaksid seetõttu, et aruandluskohustuse eesmärk on tagada siseturu nõuetekohane toimimine, „aruandluse ühised normid piirnema ainult piiriüleste olukordadega, st olukordadega, mis hõlmavad kas rohkem kui üht liikmesriiki või liikmesriiki ja kolmandat riiki“. Piiriülesuse tingimus tuleneb ka direktiivide 2011/16 ja 2018/822 kahest õiguslikust alusest, mis võimaldavad võtta liidu meetmeid, mis on seotud siseturu rajamise ja toimimisega. (
39
)
62.
Järgmiseks, mõisted „turustatav skeem“ ja „kohandatud skeem“ on määratletud vastavalt direktiivi 2011/16 artikli 3 punktides 24 ja 25. Need kaks skeemiliiki on selgelt kavandatud olema „piiriüleste skeemide“ alamrühmad: mis tahes selline skeem peab olema kas üks või teine. „Turustatav skeem“ on „piiriülene skeem, mis on välja töötatud, turustatud, valmis rakendamiseks või on rakendamiseks kättesaadav sellisel kujul, mida ei ole vaja märkimisväärselt kohandada“ ning „kohandatud skeemid“ on „kõik piiriülesed skeemid, mis ei ole turustatavad skeemid“.
63.
Ainus probleem, mille puhul võib tekkida mõningaid tõlgendamisküsimusi, on minu arvates hinnang, mis tuleb anda selleks, et teha kindlaks skeem, mis on „välja töötatud, turustatud, valmis rakendamiseks või on rakendamiseks kättesaadav sellisel kujul, mida ei ole vaja märkimisväärselt kohandada.“ (
40
)
64.
Minu arvates viitab mõiste „turustatav skeem“ maksuskeemide formaatide või prototüüpide koostamise praktikale: maksunõustajad või ‑eksperdid on need kavandanud ja kujundanud ilma ühe konkreetse kliendi konkreetsele olukorrale viitamata ja seega on need „peaaegu“ valmis toodetena mõeldud turustamiseks (st klientidele tasu eest pakkumiseks). Teisisõnu on turustatav skeem selline, mis on koostatud, tuginedes olemasolevale mudelile, mida enne selle rakendamist ainult natuke kohandatakse, et see oleks kohaldatav asjasse puutuva maksumaksja konkreetsele olukorrale.
65.
Mõistagi on võimalik arutleda selle üle, mis on väheoluline kohandamine. Väheolulised kohandamised hõlmavad loomulikult „lünkade täitmist“, teatud sammude lisamist või väljajätmist või väikeste muutuste tegemist muudes etappides. Seevastu maksuskeem, mis on täiesti või valdavas osas koostatud ex novo, et vastata kliendi konkreetsetele soovidele või vajadustele, ei ole turustatav skeem, vaid kohandatud skeem.
66.
Küll aga näib mulle, et põhjalik arutelu selle üle, mis on või ei ole väheoluline kohandamine, on võrdlemisi ebaproduktiivne, see sõltub selgelt iga juhtumi konkreetsetest asjaoludest. Tegelikult on oluline see, et enamikul juhtudest ei tekita mõiste „märkimisväärne kohandamine“ mingeid olulisi tõlgendusküsimusi.
(3) Mõiste „osaleja“
67.
Mõistet „osalejad“ kasutatakse direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 18 mõiste „piiriülene skeem“ määratluses selle direktiivi tähenduses. Tõepoolest, viiest alternatiivsest tingimusest, mis peavad olema täidetud selleks, et skeem oleks „piiriülene“, neli puudutavad „skeemis osalejate“ seisundit: tingimuste a) ja b) puhul nende asukohta ning tingimuste c) ja d) puhul nende tegevust. (
41
)
68.
Seega on direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi kohaldamiseks oluline teha kindlaks osalejad. Tõepoolest, ühe erandiga (
42
) on reegel see, et kui kõik skeemis osalejad on sama liikmesriigi maksuresidendid, ei ole tegemist piiriülese skeemiga ja seega ei teki ka aruandluskohustust.
69.
Direktiivis 2011/16 ei ole mõistet „osaleja“ sõnaselgelt määratletud. Ka ei ole seda määratlust võimalik tuletada direktiivi 2018/822 preambulist või dokumentidest, mis olid lisatud komisjoni ettepanekule võtta vastu direktiiv. (
43
)
70.
Kui see kõrvale jätta, siis näib mulle, et seda mõistet saab tõlgendada, lähtudes selle sõna tavalisest tähendusest (isik, kes võtab millestki osa) ja ülesandest (tuvastada piiriülesed skeemid). Mõiste „osaleja“ peab tingimata viitama füüsilisele või juriidilisele isikule, kes on ametlikult mõne selle skeemi osaks oleva tehingu pool.
71.
Seega hõlmab see termin eelkõige maksumaksjat (maksumaksjaid) ja teisi üksusi (isegi kui nad mingil põhjusel ei ole maksukohustuslased), keda need skeemid otseselt puudutavad. Seevastu ei hõlma see tavaliselt vahendajaid, välja arvatud juhul, kui nad ise osalevad mingis formaalses rollis ühes asjasse puutuvatest õiguslikest mehhanismidest, mis selle skeemi moodustavad.
(4) Mõiste „vahendaja“
72.
Mõistega „vahendaja“ tähistatakse direktiivi 2011/16 artikli 8ab kohaselt peamist isikute kategooriat, kes – kui erandid kõrvale jätta – peavad esitama pädevatele asutustele asjakohase teabe.
73.
Nimetatud mõiste on direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 21 sõnaselgelt määratletud kui „isik, kes töötab aruantava piiriülese skeemi välja, turustab või korraldab aruantavat piiriülest skeemi või teeb selle rakendamiseks kättesaadavaks või kes juhib selle rakendamist“ (esimene lõik). Selles sättes on lisatud, et mõiste „vahendaja“ laieneb ka „iga[le] isiku[le], kes kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ja tingimusi arvesse võttes ning tuginedes kättesaadavale teabele ja enda erialastele teadmistele ja arusaamisele, mida on vaja selliste teenuste pakkumiseks, teab või kelle puhul võib õigustatult eeldada, et ta teab, et ta on võtnud ülesandeks pakkuda, otse või teiste isikute kaudu, abi, tuge või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamiseks, turustamiseks või korraldamiseks, selle rakendamiseks kättesaadavaks tegemiseks või selle rakendamise juhtimiseks“. Küll aga on igal isikul õigus esitada tõendeid selle kohta, et ta „ei teadnud või et tema puhul sai õigustatult eeldada, et ta ei teadnud, et ta oli seotud aruantava piiriülese skeemiga“ (teine lõik).
74.
Põhikohtuasja kaebajad rõhutavad, et see määratlus on väga laiahaardeline ja ka avatud. Nõustun nendega, et määratlus on sõnastatud laialt ja hõlmab erinevaid (füüsilisi ja juriidilisi) isikuid. Küll aga ei tähenda see, et nimetatud säte on ähmane või mitmeti mõistetav.
75.
Esiteks on isikute kategooriad, mis võivad selle määratluse alla kuuluda, üldiselt suhteliselt selged. Nagu komisjon on rõhutanud, on selle termini eesmärk hõlmata peamisi osalejaid, kes on üldjuhul ametialastel põhjustel seotud direktiiviga 2018/822 hõlmatud maksuplaneerimise tegevustega. Tegelikult väitis komisjon oma mõjuhinnangus, et vahendajate hulka kuuluvad „muu hulgas konsultandid, juristid, finants(investeerimis)nõustajad, raamatupidajad, advokaadid, finantsasutused, kindlustusvahendajad ja äriühingute asutamise vahendajad“. Sisuliselt viitab see termin spetsialistidele, kes „nõustavad kliente nende ettevõtte struktureerimisel, et vähendada maksudega seotud kulusid ja saavad selle eest lisatasu“. (
44
)
76.
Nagu Belgia valitsus rõhutab, siis selleks, et teha direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 21 loetletud tegevusi, peab isik olema konkreetses valdkonnas (maksuõigus, äriühinguõigus, rahvusvaheline rahandus, raamatupidamine jne) kõrgelt kvalifitseeritud ja tegutsema rahvusvahelisel tasandil. Seetõttu on raske uskuda, et mõni neist isikutest ei pruugi olla teadlik, et tema tegevus seoses mõne piiriülese maksuskeemiga kvalifitseerib teda „vahendajaks“ direktiivi 2011/16 tähenduses.
77.
Teiseks viitab artikli 3 punkt 21, tõlgendatuna koostoimes direktiivi 2011/16 preambuli ja teiste sätetega sellele, et aruandluskohustust kohaldatakse (füüsiliste või juriidiliste) isikute suhtes, kes i) ei kuulu asjasse puutuva maksumaksja siseste töötajate hulka; (
45
) ii) on (või peaksid olema) teadlikud oma osalusest (
46
) ja kes annavad olulise (ja mitte vähese tähtsusega) panuse (
47
) skeemi kavandamisse, turustamisse, korraldamisse ja rakendamisse; iii) omavad või kontrollivad asjakohast teavet kõnealuse skeemi kohta (
48
) ning iv) on ühe liikmesriigi residendid või omavad muud püsivat ja struktuurilist sidet ühe liikmesriigiga. (
49
)
78.
Kolmandaks ja viimasena rõhutan taas kord, et termin „vahendaja“ ja selle vasted on rahvusvahelise maksustamise valdkonnas üldtuntud. (
50
)
79.
Seetõttu on direktiivis 2011/16 antud määratlus võrdlemisi üksikasjalik ja selle tähendus on piisavalt selge. Kuigi ei saa välistada, et mõnes konkreetses olukorras võib tekkida mõistlik kahtlus, kas teatud ettevõtjate kategooria või mõni konkreetne isik kuulub selle määratluse kohaldamisalasse, näib mulle, et enamikul juhtudest on olukord selge. (
51
)
(5) Mõiste „seotud ettevõte“
80.
Terminit „seotud ettevõte“ kasutatakse direktiivis 2011/16 koos terminitega „siirdehinna eelkokkulepped“ (
52
) ja „piiriülesed tehingud“. (
53
) Need kaks viimast kujutavad endast toiminguid, mis on olulised aruantavate skeemide olemasolu kindlakstegemisel. Lisaks sellele on teave, mis puudutab „isiku[id], kes on asjaomase maksumaksjaga seotud ettevõtjad“ artikli 18ab lõike 14 punkti a kohaselt selle teabe hulgas, mis tuleks ametiasutustele edastada ja mida tuleks seejärel nende võrgustikus automaatselt vahetada.
81.
Eelkõige on mõiste „seotud ettevõte“ määratletud direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 23, milles on sätestatud, et artikli 8ab kohaldamisel tähendab „seotud ettevõtja“ isikut, kes on seotud teise isikuga vähemalt ühel järgmisest neljast viisist: a) isik osaleb teise isiku juhtimises, olles sellises positsioonis, mis annab võimaluse teise isiku tegevust märkimisväärselt mõjutada; b) isik kontrollib teist isikut sellise osaluse kaudu, mis ületab 25% hääleõigustest; c) isik omab teises isikus osalust, mis ületab otse või kaudselt 25% omakapitalist; d) isikul on õigus vähemalt 25%‑le teise isiku kasumist.
82.
Lisaks sellele on direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 23 selgitatud, kuidas tuleks seda terminit mõista, i) kui rohkem kui üks isik osaleb sama isiku juhtimises, kontrollib seda, omab selles osalust või omab õigust sama isiku kasumile; ii) kui samad isikud osalevad rohkem kui ühe isiku juhtimises või kontrollivad rohkem kui ühte isikut või omavad osalust rohkem kui ühes isikus või kui samadel isikutel on õigus rohkem kui ühe isiku kasumile; iii) kui isik tegutseb üksuse hääleõigusest või osaluse omamisest tulenevate õiguste teostamisel teise isikuga ühiselt; iv) kui on tegemist kaudse osalusega ning v) kui asjasse puutub füüsiline isik, tema abikaasa ning tema otsesed alanejad ja ülenejad sugulased.
83.
Mulle näib, et see määratlus ei ole mitte üksnes võrdlemisi üksikasjalik, vaid tugineb ka objektiivsetele – ja seega hõlpsasti kontrollitavatele – kriteeriumidele. Samuti vastab see sisuliselt (lühemale) selgitusele, mis asub direktiivi 2011/16 artikli 3 punktis 15, mille kohaselt käsitatakse ettevõtteid seotud ettevõttetena juhul, kui „üks ettevõte osaleb otse või kaudselt mõne teise ettevõtte juhtimises, kontrollimises või kapitalis või kui ühed ja samad isikud osalevad otse või kaudselt ettevõtete juhtimises, kontrollimises või kapitalis“.
84.
Lisaks sellele täheldan, et mõistet „seotud ettevõte“ kasutatakse maksuõiguse valdkonnas nii Euroopa Liidus kui ka rahvusvaheliselt sageli. (
54
) Niisiis võib olla õige – nagu OBFG rõhutab –, et asjaolu, et „seotud ettevõtte“ eri määratlused liidu õigusaktides ei lange täielikult kokku, võib olla mõningate arusaamatuste allikas. Kuivõrd aga kõik need määratlused eraldi võetuna võimaldavad lihtsat kohaldamist asjaomase õigusaktiga reguleeritud juhtumite suhtes, ei saa liidu seadusandja valikut minu arvates pidada ebaseaduslikuks.
(6) Tunnused
85.
Direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 19 kohaselt on piiriülene skeem „aruantav“, kui sellel „on vähemalt üks IV lisas loetletud tunnus“. Sama sätte punktis 20 on „tunnus“ omakorda määratletud kui „piiriülese skeemi joon või omadus, mis viitab võimalikule maksustamise vältimise ohule“.
86.
Liidu seadusandja valikut kasutada aruantavate maksuskeemide kindlakstegemiseks tunnuste loetelu selgitatakse direktiivi 2018/822 põhjenduses 9 järgmiselt:
„Maksude agressiivse planeerimise skeemid on aastate jooksul muutunud iseäranis mitmetahuliseks ning neid kohandatakse ja muudetakse pidevalt, et reageerida maksuhaldurite vastumeetmetele. Seda arvesse võttes oleks tõhusam püüda tuvastada võimalik maksude agressiivse planeerimise skeem nimekirja abil, mis koondab tehingute sellised omadused ja elemendid, mis kujutavad endast tõsist märki maksustamise vältimisest või kuritarvitustest, selmet määratleda maksude agressiivne planeerimine. Neid märke nimetatakse tunnusteks.“ (
55
)
87.
Tunnuste loetelu asub direktiivi 2011/16 IV lisa II osas. Tunnused jaotatakse erinevatesse kategooriatesse: „Peamise eelise kriteeriumidega seotud üldised tunnused“ (A kategooria) ja spetsiifilised tunnused, mis on rühmitatud selle alusel, kas nad on „peamise eelise kriteeriumidega seotud“ (B kategooria), „piiriüleste tehingutega seotud“ (C kategooria), puudutavad „automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat“ (D kategooria) või „siirdehindu“ (E kategooria). Kuigi teatud tunnused on iseenesest piisavad, et muuta skeem aruantavaks, on teised asjakohased ainult siis, kui on täidetud peamise eelise kriteerium, mida ma selgitan järgmises punktis.
88.
Ma ei jaga põhikohtuasja kaebajate kahtlusi, mis puudutavad tunnuste selgust ja täpsust. On õige, et nii tunnuste arv kui ka ulatus tähendavad, et need hõlmavad heterogeenset skeemide rühma. See asjaolu ei muuda aga iseenesest sellise kohustuse kohaldamist asjasse puutuvate isikute jaoks ettenägematuks. Tegelikult ei ole ükski IV lisas loetletud tunnus minu arvates ilmselgelt ebatäpne või ebaselge.
89.
Mõne põhikohtuasja kaebaja kohtuistungil esitatud väide, et liidu seadusandja ei ole tunnuste määratlust piisavalt kaalunud, tuleb a fortiori tagasi lükata. Eelkõige on mõjuhinnangu punktis 7.7.2 ja selle 7. lisas näidatud, kuidas enne seda tegevust hinnati hoolikalt tunnuseid, mida kasutati sel ajal (nii Euroopa Liidus kui ka mujal (
56
)) kehtinud sarnastes avalikustamiskordades, ja neid, mida käsitleti OECD aruannetes.
90.
Nagu komisjon rõhutab, kirjeldavad tunnused maksuskeemide väga spetsiifilisi ja konkreetseid (asjaolude põhiseid) tunnusjooni, mida maksuspetsialistidel ja vajaduse korral asjakohast õigusnõustamist kasutavatel maksumaksjatel ei peaks olema kuigi keeruline tuvastada.
91.
Asjaolu, et teatud tunnustes on kasutatud mõisteid, mis nõuavad tõlgendajalt teatud hinnangut või prognoosi, ei sea eespool öeldut kahtluse alla. Mulle näib tõepoolest, et ükski tunnuste loetelus olev väljend, mida põhikohtuasja kaebajad kritiseerivad, (
57
) ei hõlma sellist hinnangut, mida asjasse puutuvad isikud ei saa mõistlikult eeldada.
92.
Lisaks rõhutan, et niivõrd, kuivõrd põhikohtuasja kaebajad kurdavad liidu seadusandja poolt valitud õigusloome meetodi üle aruantavate skeemide kindlaksmääramiseks – st otsuse üle kasutada abstraktse määratluse asemel ammendavat tunnuste loetelu –, kuulub selline valik täielikult liidu seadusandja (ulatusliku) kaalutlusruumi hulka, kui ta võtab vastu õigusakte, mis nõuavad erinevate avalike ja erahuvide tasakaalustamist. (
58
) Käesolevas asjas leian, et seadusandja valiku selgitused, mis on toodud direktiivi 2018/822 põhjenduses 9 ja seletuskirja (
59
) punktis 5, on mõistlikud.
(7) „Peamise eelise kriteerium“
93.
Peamise eelise kriteeriumil on direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi kontekstis oluline ülesanne. Teatud tunnuste puhul tekib aruandluskohustus tõepoolest üksnes siis, kui peamise eelise kriteerium on täidetud. (
60
) Asjaolust, et see kriteerium on täidetud, ei tulene aga, et skeem on aruantav, sest esinema peab vähemalt üks tunnus.
94.
Peamise eelise kriteerium on sätestatud direktiivi 2011/16 IV lisa I osas; see on täidetud, „kui on võimalik kindlaks teha, et kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid arvesse võttes on skeemist mõistlikult eeldatav peamine eelis või üks peamisest eelistest maksueelise saamine“.
95.
Minu arvates ei ole see kriteerium ebaselge ega ebatäpne.
96.
Mõistagi nõuab peamise eelise kriteerium hinnangut, mida võib pidada osaliselt subjektiivseks, sest see tugineb isiklikele ootustele. Mina aga ei tõlgenda seda sätet sel viisil. See, mis minu hinnangul on oluline, ei ole mitte asjasse puutuva maksumaksja (ja/või mõne vahendaja) subjektiivne arvamus, vaid hoolsa ja piisavalt informeeritud isiku ootus.
97.
Lisaks sellele hõlmab peamise eelise kriteerium selliste asjaolude hindamist, mis on suuresti objektiivset laadi. Sisuliselt on see kriteerium mõeldud peamiselt selliste kokkulepete jaoks, mis on kehtestatud üksnes või peamiselt maksustamise eesmärgil. Seega nõuab see – OECD 2015. aasta lõpparuande kohaselt –, et võrreldakse „eeldatava maksueelise väärtust teiste hüvedega, mida tehingust tõenäoliselt saadakse“, mis tähendab „maksueeliste objektiivset hindamist“. (
61
)
98.
Vastab tõele, et selle kriteeriumi puhul on asjasse puutuvaid skeeme vaja juhtumipõhiselt hinnata. Tõepoolest, IV lisas on öeldud, et kaaluda tuleb „kõiki asjaomaseid tõsiasju ja asjaolusid“, ilma et oleks selgitatud, mis need tõsiasjad ja asjaolud võivad olla. Sellegipoolest ei tulene sellest, et selle kriteeriumi kohaldamine oleks – vähemalt enamikul juhtudest – ebakindel. Minu hinnangul hõlmab asjaomaste tõsiasjade ja asjaolude hindamine eelkõige kaheosalist analüüsi: ühelt poolt skeemi tunnuste ja teiselt pool kohaldatavate maksualaste õigusaktide eseme ja eesmärgi analüüsi.
99.
Esiteks, kas esinevad maksustamisega mitteseotud (nt kaubanduslikud, tööstuslikud jne) põhjused, millega saab selgitada kõnealuse skeemi loomise otsust, ja kui jah, siis kas need põhjused on tegelikud, usutavad ja olulised? Kui sellega ei oleks tekkinud maksueelist, kas siis oleks asjasse puutuval maksumaksjal olnud huvi sellist skeemi kasutada? Kas skeemi osaks olevate tehingute puhul on tegemist mingi märkimisväärse majandusliku tasakaalustamatusega, näiteks puudub mõistlik suhe makstud hinna ja vastutasuks saadud toodete või teenuste vahel?
100.
Teiseks, kas maksuskeem kujutab endast viidatud maksualaste õigusaktide loogilist ja lihtsat kohaldamist ning on kooskõlas nende õigusaktide eseme ja eesmärgiga? Või on selle maksuskeemi puhul pigem tegemist sellega, et „kasutatakse maksukohustuse vähendamiseks ära maksusüsteemi nüansse või ebakõlasid kahe või enama maksusüsteemi vahel“? (
62
) Kas maksuskeemi ülesehitus on – lähtudes selle sõnastatud eesmärgist ja kohaldatavatest riigisisestest õigusaktidest – kunstlik või ülemäära keeruline ja/või kas see hõlmab etappe, mis näivad (kui jätta kõrvale nende mõju maksukohustusele) ebavajalikud?
101.
Maksuspetsialistidel ja keerukat maksuskeemi kasutavatel maksumaksjatel ei tohiks olla keeruline neile küsimustele vastata.
102.
Viimaks saan aru, et mitu riiki nii Euroopa Liidus kui ka sellest väljaspool kasutavad või on kasutanud direktiiviga 2018/822 eesmärgi ja sisu poolest sarnastes õigusaktides „peamise eelise kriteeriumi“, mis on sarnane direktiivis 2018/822 kehtestatuga. (
63
)
103.
Seega, võttes arvesse majandustegevuse, tehingute ja võimalike asjasse puutuvate riigisiseste maksusüsteemide mitmekesisust, näib mulle, et skeemide juhtumipõhine hindamine peamise eelise kriteeriumi alusel on vältimatu. See ei sea siiski kahtluse alla seda liiki analüüsi suhtelist selgust, mida selle kriteeriumi kohaldamiseks kohustatud isikud selle kriteeriumi alusel teevad.
(8) 30 päeva reegel
104.
Direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 esimeses lõigus on sätestatud, et vahendajad peavad esitama asjasse puutuva teabe 30 päeva jooksul alates aruantava piiriülese skeemi „rakendamiseks kättesaadavaks tegemise päevast“ või „rakendamiseks valmisoleku päevale järgnevast päevast“ või „päevast, mil tehakse esimene samm [skeemi] rakendamiseks“, olenevalt sellest, milline päev on varasem. Direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 teises lõigus on lisatud, et „artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajatelt [nõutakse] samuti teabe esitamist 30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu“. (
64
) Viimaks on direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 7 sätestatud, et „asjaomane maksumaksja […] esitab teabe 30 päeva jooksul alates päevast, mil aruantav piiriülene skeem tehakse asjaomasele maksumaksjale rakendamiseks kättesaadavaks või kui see on asjaomase maksumaksja poolseks rakendamiseks valmis või kui asjaomane maksumaksja on teinud esimese sammu selle rakendamisel, olenevalt sellest, mis leiab aset esimesena“.
105.
Mõned põhikohtuasja kaebajad väidavad, et aruandluskohustust tingivaid sündmusi ei ole artiklis 8ab nõutava täpsusega määratletud. Eelkõige väidavad nad, et väljendite „tehakse kättesaadavaks“ ja „rakendamiseks valmis“ tähendus on ebaselge. Näiteks seab OBFG kahtluse alla, kas maksumaksja lihtne suuline konsultatsioon eksperdiga või pelk arutelu üsna üldisel tasandil on piisav, et nõuda kõnealuse teabe esitamist.
106.
Ma ei leia, et need vastuväited oleks veenvad.
107.
Kõigepealt leian, et mõistet „rakendamine“ võib vaevalt pidada ebaselgeks. Tõepoolest, selle tavaline tähendus (jõustamine, täitmine, kohaldamine jne) viitab sellele, et teavitamise 30‑päevane ajavahemik algab üksnes siis, kui kõnealune maksuskeem liigub kavandamise etapist rakendamise etappi. Tavaliselt hõlmab rakendamise etapp mõne kõnealuse skeemi jõustamiseks vajaliku õigustoimingu tegemist.
108.
Oluline on rõhutada, et mõistet „rakendamine“ on kasutatud kõigis kolmes artikli 8ab lõike 1 esimeses lõigus viidatud olukorras, mis kõik puudutavad kõnealuse maksuskeemi jätkuvat või vähemalt vahetult eelseisvat täideviimist. Põhjus, miks neist kahel juhul (skeem „tehakse kättesaadavaks“ või on „rakendamiseks valmis“) võib tähtaeg hakata kulgema enne, kui leiab aset esimene rakendav samm, koosneb – juhul kui ma seda õigesti mõistan – kolmest osast.
109.
Esiteks on liidu seadusandja asunud seisukohale, et võimaluse korral tuleks eelistada teabe varajast esitamist (st ideaaljuhul enne kõnealuse skeemi tegelikku rakendamist). See võimaldab maksuhalduril reageerida protsessi varajases etapis näiteks asjakohaseid õigusakte kiiresti muutes. (
65
) Teiseks edendab eespool toodud säte õiguskindlust, andes vahendajatele, kes ei pruugi osaleda nende ettevalmistatud skeemi tegelikus rakendamises (ja seega ei pruugi olla teadlikud täpsest hetkest, mil rakendamine alguse saab), täpse kuupäeva, millest hakkab kulgema tähtaeg. Kolmandaks välistab see säte ka selle, et vahendajad, kes jätsid aruandluskohustuse täitmata, kasutavad ettekäändena (tegelikku või väidetavat) teadmatust kokkuleppe rakendamise ajastusest.
110.
Sama loogikat (dies a quo mil see on hõlpsasti prognoositav, kuna see ei sõltu teiste inimeste käitumisest) järgib tegelikult artikli 8ab lõike 1 teises lõigus sätestatud täiendav reegel seoses isikutega, keda käsitatakse vahendajatena, sest nad on nõustunud „pakku[ma], otse või teiste isikute kaudu, abi, tuge või nõu aruantava piiriülese skeemi väljatöötamiseks, turustamiseks või korraldamiseks, selle rakendamiseks kättesaadavaks tegemiseks või selle rakendamise juhtimiseks“. (
66
) Neilt vahendajatelt nõutakse samuti teabe esitamist „30 päeva jooksul alates päevast, mil nad andsid otse või teiste isikute kaudu abi, toetust või nõu“. (
67
)
111.
Selles kontekstis lisaksin, et minu hinnangul ei kaasne selliste tegevustega nagu üldine nõustamine, mis ei ole seotud spetsiifilise ja konkreetse maksuskeemiga ühe või enama konkreetse kliendi jaoks, või pelk osalemine vahendajate ja maksumaksjate (või erinevate vahendajate) vahelises arutelus või seisukohtade vahetamises, see, et vahendaja peab esitama aruande direktiivi 2011/16 artikli 8ab tähenduses.
112.
Mõistagi ei ole asjasse puutuvad sätted selles osas kristallselged. Küll aga näen mitut põhjust, mis tunduvad välistavat kohustuse teavitada skeemidest, mis ei ole mõeldud rakendamiseks. Esiteks ei viita ei direktiivi 2018/822 preambul ega sellega kehtestatud õigusnormid teabe esitamise kohustusele, mis eksisteeriks sõltumata asjasse puutuva skeemi rakendamisest. Tegelikult on direktiivi 2018/822 põhjenduses 7 osutatud, et teave tuleb esitada „enne“ skeemi rakendamist. Teiseks ei pruugi selle kontrollimine, kas konkreetne skeem, kui seda analüüsida abstraktselt ja sõltumata puudutatud osalejatest ja maksumaksjatest, on „aruantav“ ja „piiriülene“, alati anda usaldusväärset tulemust. Kolmandaks on selge, et skeem, mida ei kasutata, i) ei saa tuua kaasa maksualaseid kuritarvitusi, maksupettusi või maksudest kõrvalehoidmist, ii) ei ohusta liikmesriikide võimet koguda makse ega iii) avalda mingit mõju siseturule. Seega ei oleks vahendajate laiaulatuslik kohustus teavitada igasugusest abi, toetuse või nõu pakkumisest seoses tehingutega, mis on selles etapis pelgalt hüpoteetilised ja spekulatiivsed, direktiivi 2018/822 eesmärkide saavutamiseks vajalik ja paneks asjasse puutuvatele spetsialistidele ebaproportsionaalse koorma.
113.
Seega asun seisukohale, et direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõigetes 1 ja 7 sätestatud 30 päeva reegel on piisavalt selge ja täpne.
(c)
Vahejäreldus
114.
Eeltoodu põhjal jõuan järeldusele, et põhikohtuasja kaebajate kriitika seoses mõne direktiivis 2018/822 kehtestatud sätetes kasutatud mõistega ei ole põhjendatud.
115.
Muidugi on mõni neist mõistetest lai ja üldine, mistõttu tuleb asjasse puutuvatele sätetele anda lai kohaldamisala või need võivad hõlmata erinevaid olukordi.
116.
Kui aga see kõrvale jätta, siis ei tundu, et ükski analüüsitud sätetest muudaks asjasse puutuvate isikute jaoks võimatuks või põhjendamatult keeruliseks teha kindlaks, millal ja millise ajavahemiku jooksul võib nende suhtes kehtida direktiiviga 2018/822 kehtestatud aruandluskohustus. Mulle näib, et vähemalt suurel enamikul juhtudest on asjaolud, mille korral tekib aruandluskohustus, võrdlemisi selged.
117.
Tõepoolest, direktiivis 2011/16 on mõne selle artiklis 8ab kasutatud olulise mõiste kohta esitatud väga üksikasjalik ja faktipõhine määratlus. Ka teiste oluliste mõistete tähendus on võimalik kindlaks teha, kasutades õigusliku tõlgendamise traditsioonilisi vahendeid, st uurides sätte tekstis kasutatud mõistete tavalist tähendust, võttes arvesse nende konteksti ning direktiivi 2011/16 ja direktiivi 2018/822 eset ja eesmärki. Lisaks sellele on paljud neist mõistetest maksunduse valdkonnas tavakasutuses ning neid kasutatakse riigisisestes ja rahvusvahelistes õigusaktides.
118.
Sellega seoses ei tohiks jätta tähelepanuta, et agressiivsed maksuskeemid on tavaliselt keerukad ja kulukad vahendid, mida kavandavad ja haldavad erialaspetsialistid. Saab eeldada (ja seda peakski tegema), et need spetsialistid teavad kohaldatavaid õigusnorme, suudavad neid pädeva õigusnõustaja abil tõlgendada ja on kursis neile eeskirjadele liidu ja liikmesriikide kohtupraktikast tulenevate järkjärguliste selgitustega.
119.
Lisaks sellele, kuigi liikmesriikidele direktiivi 2018/822 ülevõtmisel antud mänguruum eeskirjade integreerimiseks ja selgitamiseks oli tõenäoliselt üsna piiratud, (
68
) ei takista miski nende ametiasutusi andmast asjasse puutuvatele spetsialistidele ja maksumaksjatele ametlikke või mitteametlikke juhiseid. Tegelikult on mitme liikmesriigi maksuhaldurid minu teada viimastel kuudel sellekohaseid teatisi ka väljastanud. (
69
)
120.
Seega, olles analüüsinud eelotsusetaotluses esitatud küsimusi, lähtudes põhikohtuasja hagejate esitatud väidetest, ei veena mind väited, mille kohaselt on direktiiv 2018/822 vastuolus harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud karistuste seaduslikkuse põhimõttega.
3.
Direktiivi 2018/822 täpsus ja selgus ning eraelu puutumatus
121.
Teine teema, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus oma teises ja kolmandas küsimuses esile tõstab, puudutab sisuliselt aruandluskohustuse kooskõla harta artiklis 7 sätestatud eraelu puutumatuse põhimõttega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu peamine mure, millele osa teisest ja kolmandast küsimusest tugineb, on – eelotsusetaotluse kohaselt – see, et direktiivis 2018/822 olevate põhimõistete võimalik ebaselgus ja ebatäpsus võib tuua kaasa ulatusliku ja raskesti ettenähtava sekkumise vahendajate ja maksumaksjate õigusesse hoida oma suhtlust konfidentsiaalsena.
122.
Nagu ma direktiivi 2018/822 ja harta artikli 49 lõike 1 kooskõla analüüsimisel juba selgitasin, on nende mõistete tähendus ja ulatus, mida põhikohtuasja hagejad kritiseerivad, minu arvates võrdlemisi selge. Ma ei näe nende poolte sisukohtades ühtegi täiendavat asjaolu, mis võiks viidata teistsugusele järeldusele, kui hinnata selle direktiivi õiguspärasust selle põhimõistete väidetava ebatäpsuse ja ebaselguse tõttu harta artikli 7 alusel.
123.
Põhimõtteliselt näib mulle, et harta artikliga 7 ei kehtestata selguse või täpsuse osas rangemaid kohustusi kui harta artikliga 49, millest lähtudes olen põhimõistete täpsust ja selgust juba analüüsinud. Igal juhul tulen direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätete selguse ja täpsuse juurde tagasi, kui analüüsin seda, kas nende sätete puhul on tegemist sobiliku „õigusliku alusega“, mis võiks õigustada harta artikliga 7 kaitstud õiguste riivet.
C. Viies küsimus – eraellu sekkumine (aruandluskohustuse vajalikkus ja proportsionaalsus)
124.
Minu arvates on sobilikum analüüsida eelotsusetaotluse esitanud kohtu viiendat küsimust enne neljanda küsimuse analüüsimist. Mõlemad küsimused puudutavad küll sama probleemi (aruandluskohustusega kaasneva eraellu sekkumise õiguspärasust), kuid viiendal küsimusel on palju laiem ulatus ja see nõuab teatud teemade põhjalikumat analüüsi.
125.
Viienda küsimusega soovib eelotsusetaotlus Euroopa Kohtult sisuliselt teada, kas aruandluskohustus toob kaasa asjasse puutuvate vahendajate ja maksumaksjate eraelu puutumatuse riive, sest direktiivi 2018/822 eesmärkidest tulenevalt ei ole selle õiguse riive õigustatud või proportsionaalne.
126.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, et teave, mida ametiasutustele tuleb esitada, sisaldab äriühingute ja füüsiliste isikute isikuandmeid. Samuti rõhutab ta aruandluskohustuse laia ulatust, mis ulatub skeemideni, mis võivad olla õiguspärased ja mittekuritarvituslikud ning mille peamine eelis ei pruugi olla maksualane. Lisaks sellele soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus ka teada, kas aruandluskohustus on kooskõlas eesmärgiga tagada siseturu nõuetekohane toimimine, kuna aruandluskohustus võib takistada teatud piiriülest tegevust.
127.
Sellega seoses väidavad põhikohtuasja kaebajad, et äriühingutel peaks olema vabadus valida oma äritegevuseks kõige väiksema maksustamisega võimalus, tingimusel, et seda saab teha seadust rikkumata. Nende arvates ei ole mingit õigustust pärssida maksumaksjate tahet kasutada piiriüleseid maksuskeeme ja spetsialistide tahet osaleda rahvusvahelise maksuplaneerimisega seotud tegevuses.
128.
Need argumendid mind ei veena. Ma olen nimelt seisukohal, et kuigi tõepoolest esineb sekkumine maksumaksjate ja vahendajate eraellu, võib see sekkumine olla põhjendatud, sest see on vajalik ja proportsionaalne teatavate liidu tunnustatud üldise huvi eesmärkide saavutamiseks.
1.
Sekkumine eraellu
129.
Harta artiklis 7 on sätestatud, et „igaühel on õigus sellele, et austataks tema era‑ ja perekonnaelu, kodu ja edastatavate sõnumite saladust.“ Hartat käsitlevates selgitustes (
70
) on märgitud, et harta artikliga 7 tagatud õigused vastavad EIÕK artikliga 8 tagatud õigustele. (
71
) Seega, nagu on sätestatud ka harta artikli 52 lõikes 3 ja ELL artikli 6 lõikes 3, tuleb harta artiklit 7 tõlgendada kooskõlas EIÕK artikliga 8.
130.
EIK on oma kohtupraktikas järjepidevalt kasutanud mõiste „eraelu“ laia määratlust, mis hõlmab kutse‑ või äritegevust, leides, et see lähenemisviis on kooskõlas EIÕK artikli 8 peamise eesmärgi ja esemega, milleks on kaitsta isikut ametivõimude meelevaldse sekkumise eest. (
72
)
131.
Euroopa Kohus on omalt poolt järginud sama lähenemisviisi harta artikli 7 puhul, tuginedes Strasbourgi kohtupraktikale (
73
) ja arendades edasi oma harta-eelset kohtupraktikat, mille kohaselt kaitse ametivõimude meelevaldse või ebaproportsionaalse sekkumise eest erategevusse on liidu õiguse üldpõhimõte. (
74
) Muu hulgas on Euroopa Kohus leidnud, et harta artiklis 7 nimetatud õiguste riive esinemise tuvastamiseks ei ole oluline, kas asjasse puutuvad eraelulised andmed on delikaatsed või mitte või kas puudutatud isikud on selle riive tõttu pidanud taluma mingeid ebamugavusi või mitte. (
75
)
132.
Selles kontekstis on üsna selge, et aruandluskohustus hõlmab sekkumist vahendajate ja maksumaksjate erasfääri.
133.
Euroopa Kohus on otsustanud, et sätted, mis kohustavad edastama või lubavad edastada ametiasutusele selliseid isikuandmeid nagu füüsiliste isikute nimi, elukoht või rahalised vahendid, tuleb juhul, kui need isikud ei ole selleks nõusolekut andnud, ja olenemata kõnealuste andmete hilisemast kasutamisest, kvalifitseerida eraelu riiveks ja seetõttu harta artikliga 7 tagatud õiguse piiramiseks. Nii on see ka siis, kui juriidiliste isikute kohta nimeliste ja finantsandmete edastamisel on võimalik tuvastada üks või mitu füüsilist isikut. (
76
)
134.
Käesolevas asjas on edastatava teabe hulgas direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 14 kohaselt sellised andmed nagu „vahendajate ja asjaomaste maksumaksjate tuvastamist võimaldavad andmed, sh nimi, sünniaeg ja ‑koht (füüsilise isiku puhul), maksuresidentsus, maksukohustuslasena registreerimise number ning vajadusel isikud, kes on asjaomase maksumaksjaga seotud ettevõtjad“. Need andmed on „isikuandmed“ harta artikli 8 tähenduses, kui need puudutavad füüsilisi isikuid. Isikuandmetega võib sel juhul tegemist olla ka siis, kui sellest hoolimata, et need andmed puudutavad juriidilisi isikuid, on nende juriidiliste isikute ärinimes füüsiliste isikute nimi. Niisuguste andmete suhtes kehtib harta artikliga 7 tagatud õigus eraelu puutumatusele. (
77
)
135.
Määrav küsimus on seega, kas selline sekkumine võib olla õigustatud.
136.
Nagu Euroopa Kohus on järjepidevalt leidnud, ei ole harta artiklis 7 tunnustatud õigus siiski absoluutne eelisõigus, vaid seda tuleb arvesse võtta kooskõlas selle ülesandega ühiskonnas. (
78
) Lisaks tohib harta artikli 52 lõike 1 esimese lause kohaselt hartaga tunnustatud õiguste ja vabaduste teostamist piirata ainult seadusega ning nimetatud õiguste ja vabaduste olemust arvestades. Vastavalt harta artikli 52 lõike 1 teisele lausele võib proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt neile õigustele ja vabadustele piiranguid seada üksnes juhul, kui need on vajalikud ning vastavad tegelikult liidu tunnustatud üldist huvi pakkuvatele eesmärkidele või kui on vaja kaitsta teiste isikute õigusi ja vabadusi.
137.
Neid küsimusi analüüsitakse käesoleva ettepaneku järgmistes jaotistes.
2.
Selle õiguse õiguslik alus ja olemus
138.
Kõigepealt, mis puudutab nõuet, et igasugune põhiõiguste riive peab olema „seaduses ette nähtud“, siis tuletan meelde, et see nõue tähendab, et lisaks sellele, et meetmel, milles selline riive ette nähakse, peab olema liikmesriigi õigusest tulenev õiguslik alus, ka seda, et selles peab olema määratletud, kui ulatuslikult tohib asjaomase õiguse teostamist piirata. (
79
) Sellega seatud piirangu ulatuse määratlemisel tuleb asjasse puutuvas õigusaktis vältida omavoli ohtu, sätestades eeskirjad, mis on nende kohaldamisel piisavalt selged ja etteaimatavad. (
80
) Küll aga, nagu Euroopa Kohus on leidnud, ei välista see nõue, et selline piirang võib olla sõnastatud piisavalt avaralt, et seda saaks kohandada erinevate juhtumite ja muutuvate olukordadega. (
81
)
139.
Käesoleval juhul on selge, et põhikohtuasja kaebajate etteheidetud harta artiklis 7 sätestatud õigusesse sekkumise õiguslik alus on – vähemalt liidu õiguse puhul – direktiivi 2011/16 artikkel 8ab. Leian, et see õiguslik alus on asjakohane, kuna asjasse puutuvate õiguste kasutamise piirang on sõnastatud eeskirjadega, mille kohaldamine on piisavalt selge ja etteaimatav, nagu olen selgitanud teise ja kolmanda eelotsuse küsimuse analüüsis. See, et neil sätetel võib olla võrdlemisi lai kohaldamisala, ei sea kuidagi kahtluse alla nende sätete etteaimatavust ja selgust. (
82
)
140.
Lisaks sellele on minu hinnangul täidetud ka nõue, mille kohaselt hartaga tunnustatud õiguste ja vabaduste teostamise piiramisel tuleb arvestada nimetatud õiguste ja vabaduste olemust. Lihtsalt öeldes nõuab direktiivi 2011/16 artikli 8ab, et teatud maksumaksjad ja teatud spetsialistid, kes on võrdlemisi konkreetses olukorras, edastaks asjasse puutuvatele maksuhalduritele mõningast võrdlemisi piiratud ja peamiselt ettevõtlusega seotud teavet. Seega ei leia ma, et käesoleval juhul oleks vaja hakata arutlema selle üle, mida tuleks käsitada eraelu puutumatuse õiguse „keskse“ (ja seega puutumatu) osana, et järeldada, et aruandluskohustus seda keskset osa ei mõjuta.
141.
Viimaks, selleks, et hinnata, kas asjasse puutuv liidu meede on kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega, tuleb seda meedet analüüsida neljast küljest: i) kas sellega taotletakse Euroopa Liidu poolt tunnustatud üldist huvi pakkuvaid eesmärke; ii) kas see on vajalik nende eesmärkide saavutamiseks; iii) kas see läheb kaugemale sellest, mis on nende eesmärkide saavutamiseks vajalik; iv) kas sellega saavutatakse õiglane tasakaal erinevate kaalul olevate huvide vahel?
3.
Proportsionaalsuse hindamine (I) – taotletavad eesmärgid ja meetme sobivus
142.
Esiteks leian, et direktiivi 2018/822 sätetega taotletakse Euroopa Liidu tunnustatud üldist huvi pakkuvaid eesmärke. Nagu Euroopa Kohus on (viimati kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies) leidnud, on võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidmise ohu ärahoidmine harta artikli 52 lõike 1 tähenduses liidu tunnustatud üldist huvi teenivad eesmärgid, mis võimaldavad piirata harta artikliga 7 tagatud õiguste teostamist. (
83
)
143.
Tuleb meeles pidada – nagu on sätestatud ELL artiklis 2 –, et kodanike võrdõiguslikkus ja solidaarsus on kaks Euroopa Liidu alusväärtust. Nende väärtuste austamist kahjustavad selgelt maksu‑ ja äritavad, mis võimaldavad mõnel (enamasti eriti jõukal) maksumaksjal vältida oma õiglase osa maksude tasumist riigikassasse. Sellised tavad õhutavad ühiskonnas ebavõrdsust ja on seega põhimõtteliselt vastuolus Euroopa Liidu „sotsiaalse turumajanduse“ sotsiaalmajandusliku mudeliga ning mõne selle põhieesmärgi taotlemisega, näiteks eelkõige sotsiaalse õigluse ja oma rahvaste heaolu edendamise ning sotsiaalse progressi toetamisega. (
84
)
144.
Teiseks pean ütlema, et aruandluskohustus näib olevat tõepoolest kavandatud ja loodud selleks, et võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ning vältida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidmise ohtu. Minu arvates on see meede eriti sobilik selleks, et tagada, et ametiasutused saavad potentsiaalselt agressiivsete piiriüleste maksuskeemide kohta asjasse puutuvat teavet, mis võimaldab neil asutustel kiiresti reageerida kahjulikele tavadele, muutes näiteks õiguslikku raamistikku. Aruandluskohustus aitab seega tõhusalt kaasa siseturu tugevdamise lõppeesmärgi saavutamisele, edendades õiglast maksustamist ja võideldes teatud negatiivsete kõrvalmõjudega, mis võivad tuleneda suurenenud liikuvusest Euroopa Liidus.
145.
Sellega seoses – et reageerida mõnele eelotsusetaotluse esitanud kohtu väljendatud kahtlusele – tahan rõhutada, et asjaolu, et mõni liidu õigusnorm võib teatud piiriüleseid tegusid heidutada, ei tähenda seda, et need sätted on vastuolus siseturu tugevdamise eesmärgiga. Siseturu rajamise eesmärk ei ole edendada takistamatut kauplemist kõigi toodete ja teenustega, vaid tagada, et liidu turgu ei killustaks erinevad riigisisesed eeskirjad. (
85
) Kui avalik huvi seda nõuab, võivad liidu õigusnormid teatud majandustegevust õiguspäraselt heidutada, piirata või selle isegi keelata. (
86
)
146.
Samas pean ütlema, et kuigi mõni põhikohtuasja kaebaja kirjeldas rõhutatult direktiivi 2018/822 võimalikku mõju nii vahendajate kui ka maksumaksjate piiriülesele tegevusele, on mul raske näha olulist soovimatut mõju. Mulle näib, et tegevused, mida võidakse heidutada, on esiteks need, mis on seotud ebaseaduslike skeemidega (või põhjustavad igal juhul maksudest kõrvalehoidmist, maksupettusi või maksualaseid kuritarvitusi). Ilmselt ei oleks ei maksumaksjatel ega vahendajatel huvi nendest tehingutest maksuhaldurit teavitada. On selge, et sellisel juhul oleks direktiivil 2018/822 siseturule eriti positiivne mõju. Teiseks võib direktiivil 2018/822 olla mõningane heidutav mõju ka neile toimingutele, mis on seotud skeemidega, mis leiavad aset õiguse piirimail, ja üldisemalt skeemidega, milles on ära kasutatud maksueeskirjade lünki ja ebakõlasid, et ettevõtjad saaks maksta oma kasumilt vähem makse või seda üldse mitte teha. Mulle näib, et ka selliste skeemide takistamiseks on olemas selge avalik huvi. (
87
) Kolmandaks ei mõista ma, miks peaks pelk asjaolu, et ametiasutustele tuleb esitada piiratud hulk teavet, heidutama nende vahendajate ja maksumaksjate tegevust, mis on seotud skeemidega, mis on õiguspärased ega ole agressiivsed.
147.
Lisaks sellele on oluline rõhutada ka seda, et Euroopa Kohtule käesolevas menetluses esitatud seisukohtades puudub üksikasjalik ja konkreetne viide alternatiivsetele meetmetele, mis võimaldaks saavutada direktiiviga 2018/822 taotletavate eesmärkide kaitse sama taseme, olles samas asjasse puutuvate isikute suhtes vähem piiravad.
148.
Eelkõige ei usu ma, et liidu seadusandja soovitud kaitsetaseme oleks – nii nagu mõned põhikohtuasja kaebajad väitsid – taganud see, kui kehtestada aruandluskohustusele miinimumkünnis (näiteks ainult nende skeemide suhtes, mis annavad teatud summat ületava maksusoodustuse). Tõepoolest, iga aruantav skeem võib selle rahalisest väärtusest olenemata paljastada olulise lünga õigusaktides, mida võidakse tegelikult või potentsiaalselt ära kasutada teistes ja võimalik, et ulatuslikumates skeemides.
149.
Pärast selle selgitamist, et direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätted on sobilikud liidu seadusandja taotletavate eesmärkide saavutamiseks, tuleb järgmiseks teha kindlaks, kas need sätted riivavad mõne isiku eraelu rohkem, kui on vaja taotletavate avalike eesmärkide saavutamiseks.
4.
Proportsionaalsuse hindamine (II) – proportsionaalsus stricto sensu
150.
Kõigepealt tuletan meelde, et nagu Euroopa Kohus on järjepidevalt leidnud, peab õigusaktides, millega piiratakse eraelu puutumatuse põhiõigust, olema ette nähtud selged ja täpsed reeglid, mis reguleerivad selle ulatust ja kohaldamist ning millega on kehtestatud miinimumnõuded, millest tulenevalt on isikutel, kelle andmed on edastatud, piisavad tagatised, et kaitsta nende andmete kuritarvitamise ohu eest. Täpsemalt peab õigusaktis olema märgitud, millistel asjaoludel ja tingimustel võib nende andmete töötlemist hõlmava meetme võtta. (
88
)
151.
Käesoleval juhul leian mitme kaalutluse põhjal, et liidu seadusandja on piiranud vahendajate ja maksumaksjate eraellu sekkumist rangelt vajalikuga.
152.
Esiteks tekib aruandluskohustus vaid kahele isikute kategooriale (vahendajad ja maksumaksjad) (
89
) nende tahtliku valiku ja käitumise tõttu, mille õiguslikud tagajärjed on (või peaksid olema) neile teada. Selle meetme isikuline kohaldamisala on seega piiratud nende füüsiliste ja juriidiliste isikutega, kellel on otsene seos olukordadega, mille suhtes liidu seadusandja soovib läbipaistvust suurendada. (
90
) Lisaks sellele on olemas erand neile isikutele (vahendajatele), kellel on riigisisese õiguse alusel kutsesaladuse hoidmise kohustus. (
91
)
153.
Teiseks tekib aruandluskohustus üksnes mõnes konkreetses olukorras: kui maksumaksja on tellinud või vahendaja on osutanud teenuseid seoses piiriülese maksuskeemiga, millel on teatud tunnused. Need on (direktiivi 2011/16 IV lisas ammendavalt loetletud) tunnused, mida seadusandja on pidanud agressiivsete piiriüleste skeemide puhul tüüpiliseks. Selles kontekstis tuleb rõhutada, et mitu tunnust puudutab üksnes juriidilisi isikuid ja mõni neist on kohaldatav üksnes sellistele skeemidele, mis puudutavad piiratud arvu maksumaksjaid.
154.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus ja mõned põhikohtuasja kaebajad on aga väljendanud kahtlusi seoses aruandluskohustuse esemelise ja isikulise kohaldamisalaga, kuna i) sellega nõutakse, et ametiasutustele teatataks skeemidest, mis võivad olla õiguspärased ja/või ei ole agressiivsed ja/või ei ole loodud maksustamisega seotud põhjustel ning ii) et see koormab lisaks maksumaksjatele ka vahendajaid.
155.
Mina neid kahtlusi ei jaga.
156.
Kui aruandluskohustusega nõutaks ebaseaduslikest skeemidest teatamist, siis oleks direktiivi 2011/16 artikkel 8ab kehtetu, sest see rikuks õigust keelduda enda vastu ütluste andmisest, mis on harta artikli 48 lõikes 2 sätestatud kaitseõiguse oluline osa. (
92
) Mõni põhikohtuasja kaebuse esitaja tõi selle kohtuistungil väga selgelt välja. Seega tekitab mõnevõrra segadust, et samal ajal kritiseerivad nad direktiivi seetõttu, et selles nõutakse vahendajatelt õiguspärase teabe esitamist.
157.
Asjaolu, et teave, mida tuleb esitada, võib puudutada ka õiguspäraseid tehinguid, on igal juhul kooskõlas asjasse puutuvate õigusnormidega taotletava eesmärgiga. Direktiivi 2011/16 artikli 8ab eesmärk on suurendada läbipaistvust, tehes teatud maksuskeeme puudutava teatud teabe maksuhalduritele kättesaadavaks, sellega ei kaasne (positiivset või negatiivset) hinnangut nende skeemide õiguspärasusele ega sellele, kas maksumaksjad või vahendajad järgivad näiteks asjakohaseid maksu‑ ja finantseeskirju. (
93
)
158.
Euroopa Kohus on järjepidevalt leidnud, et see, et maksukohustuslane otsib siseturu vabadusi kasutades tema jaoks kõige soodsamat maksustamiskorda, ei anna iseenesest alust pettuse või kuritarvituse üldisele eeldusele ega võta sellelt maksumaksjalt liidu õigusest tulenevaid õigusi või eeliseid. (
94
) Seega ei ole kahtlust, nagu väidavad põhikohtuasja kaebajad, et maksumaksjad saavad õiguspäraselt valida oma ettevõtte jaoks „kõige vähem maksustatud viisi“, tingimusel et nad jäävad asjakohaste liidu ja riigisiseste õigusnormide kohaselt lubatud piiridesse.
159.
Küll aga ei takista see liikmesriike asumast seisukohale, et nende riigisisestes õigusaktides võib olla lünki, mis nõuavad regulatiivset sekkumist, eelkõige nende koostoime tõttu teiste liikmesriikide riigisiseste õigusaktidega ja vaba liikumist käsitlevate liidu eeskirjadega. Eelkõige on tegemist olukordadega, mis on küll õiguspärased, kuid võivad viia teatud maksumaksjate alamaksustamiseni, või olukordadega, mis lihtsustavad maksumaksjatel maksudest kõrvalehoidmist, maksupettusi või maksualaseid kuritarvitusi.
160.
Samuti tuleb meeles pidada, et direktiiv 2018/822 võeti vastu OECD maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise strateegiaid käsitleva töö järelmeetmena, mis üldiselt hõlmab nii õiguspäraseid kui ka õigusvastaseid tavasid. Kuigi Denis Healey (
95
) kombel ütlemine, et „[seadusliku] maksude vältimise ja [ebaseadusliku] maksudest kõrvalehoidmise vahe on vanglamüüri paksus“, võib olla liialdus, ei ole siiski vaidlust selle üle, et mõnikord on nende kahe vahel vaid õhuke piir.
161.
Seega on taotletavate eesmärkide saavutamiseks oluline (ja vältimatu), et aruandluskohustus kehtib sellistele skeemidele, millel on teatud tunnused, ilma et need tunnused tingimata viitaks selle skeemi õigusvastasele või kuritarvitavale olemusele.
162.
Lõppude lõpuks tugineb kogu maksustamissüsteem nii Euroopa Liidus kui ka sellest väljaspool maksumaksjatele pandud teavitamis‑ ja avalikustamiskohustustele seoses teabega tegevuse kohta, mille õiguspärasust põhimõtteliselt eeldatakse. Loomulikult ei ole maksustamine ainus valdkond, kus üksikisikud ja ettevõtted peavad esitama riigiasutustele teatavat teavet oma era‑ või kutsetegevuse kohta, et ametiasutused saaksid näiteks registreerida ja salvestada sellist teavet ad hoc registrites, (
96
) kontrollida eelnevalt või tagantjärele, kas tegevus toimub kooskõlas õigusnormidega, (
97
) või reageerida kiiresti, kui peaks juhtuma mõni õnnetus. (
98
)
163.
Samadel põhjustel ei pea ma probleemseks asjaolu, et aruandluskohustus võib laieneda ka kokkulepetele, mis ei pruugi olla ei „agressiivsed“ ega ajendatud mingi maksusoodustuse saamise väljavaatest. (
99
)
164.
Liidu seadusandja on asunud seisukohale, mille kohaselt on „maksude agressiivse planeerimise skeemid […] aastate jooksul muutunud iseäranis mitmetahuliseks ning neid kohandatakse ja muudetakse pidevalt, et reageerida maksuhaldurite vastumeetmetele“. Seega on tõhusam „püüda tuvastada võimalik maksude agressiivse planeerimise skeem nimekirja abil, mis koondab tehingute sellised omadused ja elemendid, mis kujutavad endast tõsist märki maksustamise vältimisest või kuritarvitustest, selmet määratleda maksude agressiivne planeerimine“. (
100
)
165.
Neid kaalutlusi, mis ei tundu mulle igatahes ebamõistlikud, ei ole põhikohtuasja kaebajad vaidlustanud. Seega peab aruandluskohustuse esemeline kohaldamisala minu hinnangul selleks, et olla tõeliselt tõhus, olema mõneti liigagi ulatuslik.
166.
Ka ei veena mind väide – mille esitasid mõned põhikohtuasja kaebajad –, et piisaks sellest, kui kohustada maksumaksjaid nõutud teavet esitama. Sellega seoses viitan kohtujurist Rantose ettepanekule kohtuasjas Orde van Vlaamse Balies and Belgian Association of Tax Lawyers, milles ta rõhutas, „[vahendajate] keskse[t] rolli […] agressiivsete maksuplaneerimisskeemide väljatöötamisel“ ja nõustus sellest lähtudes liidu seadusandjaga, et „aruandlussüsteem oleks olnud palju vähem tõhus, kui maksukohustuslane peaks ise teatama maksuhaldurile oma otsusest liituda agressiivse skeemiga“. (
101
)
167.
Seda seetõttu, et tavaliselt on aruantavatest skeemidest kõige enam teadlikud vahendajad ning seega on nad ideaalses olukorras, et esitada asjakohane teave korrektselt ja täielikult. Lisaks sellele on vahendajad tavaliselt reguleeritud kutsealade esindajad, kelle tegevuse suhtes kehtivad erinevad riigisisesed eeskirjad (sealhulgas kutse‑eetika kohta) ja mõnikord ka eneseregulatsioon ning kelle tegevus toimub sageli rahvusvaheliste standardite alusel. Seega on lihtsam jälgida seda, kas nad järgivad seadust (sh avalikustamise kohustusi) ja rikkumise korral saab määrata tõhusaid karistusi.
168.
Kolmandaks näib, et ametiasutustele antava teabe hulk ja kvaliteet on taotletavate eesmärkide saavutamiseks samuti vajalikud. Direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 14 sätestatud teave (
102
) on koguseliselt võrdlemisi piiratud, hõlmab üksnes põhilisi isikuandmeid ja koosneb peamiselt ettevõtlusega seotud teabest. Samuti ei ole loetletud kirjete hulgas ühtegi kirjet, mis ei näi olevat ilmselgelt seotud aruandluskohustuse eseme ja eesmärgiga. Eespool öeldut arvesse võttes ei võimalda ametiasutustele edastatav teave neil teha konkreetseid järeldusi asjaomaste füüsiliste isikute (maksumaksjad ja vahendajad) eraelu kohta. (
103
)
169.
Neljandaks on selgelt piiritletud, millistel ametisutustel on juurdepääs asjasse puutuvate vahendajate ja maksumaksjate poolt avaldatud ja ametiasutuste võrgustikus (
104
) vahetatud teabele – need on asutused, mille iga liikmesriik on konkreetselt määranud kui „pädeva“ asutuse. (
105
) Komisjonile võimaldatakse omalt poolt juurdepääs ainult osale vahetatud teabest (
106
) peamiselt direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi nõuetekohase toimimise jälgimiseks ja statistilistel eesmärkidel. (
107
) Mõistan, et esitatud teavet tuleb käsitleda konfidentsiaalsena ja seda ei saa põhimõtteliselt avaldada kolmandatele isikutele. (
108
)
170.
Viiendaks on direktiivi 2018/822 põhjenduses 2 olemas ka (pisut üldine) märge selle kohta, kuidas pädevad asutused saavad seda teavet kasutada: „[et] võimaldada maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele ning kaotada seaduselüngad, kehtestades õigusakte või tehes asjakohaseid riskihinnanguid ja maksuauditeid.“
171.
Kuuendaks on kehtestatud mitu kaitsemeedet ebaseadusliku juurdepääsu (
109
) ja, mis veelgi olulisem, isikuandmete ebaseadusliku kasutamise vastu. Eelkõige on direktiivi 2011/16 artiklis 25 sätestatud, et isikuandmete kaitse üldmääruses (
110
) ja liidu institutsioonide andmekaitseraamistikus (
111
) sätestatud eeskirju kohaldatakse põhimõtteliselt ka edaspidi direktiivi 2011/16 sätete kohaselt toimuva teabevahetuse ja isikuandmete töötlemise suhtes. Seetõttu ei veena mind BATLi ja OBFG väited andmete säilitamist või kasutamist reguleerivate eeskirjade väidetava puudumise ning kuritarvituste vastaste kaitsemeetmete kohta.
172.
Eeltoodust tulenevalt asun seisukohale, et aruandluskohustus ei lähe kaugemale liidu seadusandja taotletavate eesmärkide saavutamiseks vajalikust.
5.
Proportsionaalsuse hindamine (III) – huvide kaalumine
173.
Viimaks leian, et direktiiviga 2018/822 kehtestatud sätetega saavutatakse asjasse puutuvate huvide õiglane tasakaal.
174.
Nende sätetega taotletav avalik huvi on, nagu juba eespool punktides 142 ja 143 välja toodud, Euroopa Liidu jaoks suurima tähtsusega. Seda enam on see nii tänapäeva globaliseerunud maailmas, kus mõne hiljutise uuringu kohaselt on lõhe rikaste ja vaeste vahel paaril viimasel aastal märkimisväärselt suurenenud. (
112
)
175.
Selles kontekstis näib aruandluskohustusega kaasnev sekkumine vahendajate ja maksumaksjate eraellu eespool toodud põhjustel olevat võrdlemisi piiratud. Lisaks väheneb ka nende olukordade üldarv, mille puhul see sekkumine aset leiab. Näiteks väitis Belgia valitsus, et mõnel viimasel aastal on ta direktiivi 2011/16 artikli 8ab alusel saanud vähem kui 1000 teavitust, samas kui igal aastal esitatakse miljoneid tavalisi maksudeklaratsioone.
176.
Samuti väärib rõhutamist, et liidu seadusandja on püüdnud võimalikult palju vähendada ebameeldivusi nende jaoks, kes peavad kõnealust teavet esitama. (
113
) Näiteks tuleb aruantava skeemi kirjeldus – mis moodustab oletatavasti esitamisele kuuluvate andmete põhiosa – esitada kokkuvõtlikult ning selle osi ja asjakohast äritegevust selgitada ainult „abstraktselt“. (
114
) Niisiis tuleb tagasi lükata OBFG väide, mille kohaselt aruandluskohustus kohustab vahendajaid avalikustama ametiasutustele oma nõuandeid.
177.
Lisaks sellele on liidu seadusandja püüdnud vältida maksumaksjate ja vahendajate tarbetut mitmekordset tööd, tehes eelkõige erandeid aruandluskohustusest, kui samast skeemist tuleb teavitada mitmel isikul või mitmes liikmesriigis (
115
) või kui aruanne võib olla sarnane varem esitatud aruandega. (
116
)
178.
Viimaks tuleb ka rõhutada, et vahendajad ei ole kohustatud „ajama taga“ teavet, millest tuleb küll aru anda, aga mida neil ei pruugi olla. Direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 1 kohaselt on nad kohustatud esitama üksnes selle teabe, „mis on neile teada, nende valduses või kontrolli all“. Järelikult ei saa ma nõustuda BATLi väitega, mille kohaselt nõuaks aruandluskohustus vahendajatelt ajamahukat ja kulukat tegevust, et otsida ja edastada asjakohast teavet.
179.
Samuti ei nõustu ma OBFGga selles, et aruandluskohustus on ebaproportsionaalne, sest maksuhaldur saab osa andmetest, millest tuleb aru anda, välja võtta maksumaksjate esitatavatest andmetest ja/või vahetada neid ametiasutuste vahel muude õigusaktide sätete alusel. (
117
)
180.
Mõjuhinnangus (2. jagu ja V lisa) ning seletuskirjas (1. jagu) selgitatakse, miks muude maksustamisalase koostöö ja maksustamise vältimise vastaste instrumentide (
118
) alusel ametiasutuste kogutud teave ei ole selge ja põhjalik. OBFG ei selgita kaugeltki üksikasjalikult, miks direktiiv tekitab 2018/822 maksumaksjatele või vahendajatele tarbetut topelttööd, vaid piirdub oma väidetes sellega, et viitab direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 14 loetletud teabe hulgast ainult teatud teabele, mis esitatakse ametiasutustele ainult mõnes IV lisas ette nähtud olukorras, ja ainult teatud maksude kohta. Lisaks sellele tunnistab ka OBFG ise, et mõni tema väide selle kohta, et ametiasutustel on juba ligipääs teatavale aruantavale teabele, on üksnes „tõenäoline“.
181.
Olen kindlalt veendunud, et hea halduse ja proportsionaalsuse põhimõtted piiravad avaliku halduse võimalust nõuda, et füüsilised ja juriidilised isikud esitaksid teavet, mis on haldusasutuste jaoks näiteks asjakohatu või ebavajalik, mida haldusasutused juba valdavad või mille kogumine, korrastamine ja edastamine võib asjasse puutuvatele isikutele tekitada talumatu töökoormuse ja ülemäärase kulu. (
119
) On aga selge, et direktiivi 2011/16 artikli 8ab puhul ei ole see nii; lisaks sellele, et maksuhalduril ei oleks võimalik „viia kokku“ erinevate õigusaktide alusel kogutud erinevaid teabeühikuid, oleks – nagu juba viidatud – olulised teabeühikud ka puudu, mistõttu ei oleks maksuhalduril võimalik näha kõnealuse skeemi tervikpilti.
182.
Eeltoodust tulenevalt jõuan järelduseni, et direktiivi 2011/16 artikkel 8ab ei ole harta artikliga 7 vastuolus, riivates lubamatult vahendajate ja maksumaksjate õigust eraelu puutumatusele.
D. Neljas küsimus – õigus eraelu puutumatusele (loobumisõiguse ulatus)
183.
Viimaks palub eelotsusetaotluse esitanud kohus oma neljanda küsimusega sisuliselt, et Euroopa Kohus analüüsiks direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kehtivust harta artikli 7 alusel, kuna esimesena nimetatud säte kohustab neid vahendajaid, kellel on riigisiseses õiguses sätestatud kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu õigus loobuda aruandluskohustuse täitmisest, teavitama mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, aruandluskohustustest, mis tal on direktiivi 2011/16 alusel.
184.
See küsimus sarnaneb suuresti eelotsuse küsimusega kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies, milles Euroopa Kohus leidis, et direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 on vastuolus harta artikliga 7 ning on seetõttu kehtetu, kuna aruandluskohustuse täitmisest loobuma õigustatud advokaatide kohustusega teavitada teisi vahendajaid kaasnes see, et avalikustati advokaat-vahendaja isik ja see, et klient oli temaga konsulteerinud.
185.
Käesolevas asjas esitatud küsimuse sõnastus erineb aga varasemas kohtuasjas esitatust mõnevõrra. Väljend „vahendajana tegutsev advokaat“ on asendatud fraasiga „vahendaja, kelle suhtes kehtib kutsesaladuse hoidmise kohustus, mille rikkumine on kõnealuse liikmesriigi õiguse kohaselt kriminaalkorras karistatav“.
186.
Niisiis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus käesoleval juhul teada, kas i) direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 sätestatud kutsesaladuse hoidmise kohustusest tulenev aruandluskohustuse täitmisest loobumise õigus on piiratud advokaatidega või võib seda anda ka teiste kutsealade esindajatele, kui neile on riigisisese õiguse alusel antud selline kaitse, ja ii) kas direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 5 on viimati nimetatud juhul vastuolus tõttu harta artikliga 7 kehtetu, kuna see kohustab neid kutsealade esindajaid teavitama teisi vahendajaid nende aruandluskohustusest, avalikustades seega nende isiku ja asjaolu, et nendega on konsulteeritud.
187.
Analüüsin neid kahte punkti järjest.
1.
Loobumisõiguse isikuline kohaldamisala
188.
Esimene küsimus, mis tekib, puudutab seda, kas liikmesriigid saavad direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 alusel anda loobumisõiguse üksnes advokaatidele või ka teiste kutsealade esindajatele, kelle suhtes kohaldatakse riigisisese õiguse alusel kutsesaladuse hoidmise kohustust.
189.
Tõlgenduslikud kahtlused tulenevad eelkõige sellest, et direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 tekstipõhine ja võrdlev analüüs ei anna sellele küsimusele selget vastust.
190.
Ühelt poolt on enamikus selle sätte keeleversioonides kasutatud üldmõisteid ja need ei hõlma seega üksnes advokaatidele antud kutsesaladuse hoidmise õigust. (
120
) Lisaks sellele on vabastuse saamise õiguse kohaldamisala lai tõlgendus kooskõlas asjaoluga, et i) see kohaldamisala on kindlaks määratud, kasutades viitamist liikmesriikide seadustele, ja ii) selle sätte teises lõigus on viidatud üldmõistele „kutseala“ mitmuslikult.
191.
Teiselt poolt on ka märkimisväärne arv keeleversioone, milles kasutatakse advokaatidele eriomast terminit (kreeka, inglise, malta, rumeenia ja soome keel). Enamgi veel, kui selle mõiste tõlgendamine nii, et see piirdub advokaatidega, oleks kooskõlas kõigi keeleversioonidega, siis vastupidisel juhul see nii ei oleks. Peale selle on artikli 8ab lõikes 14 (kreeka, inglise, malta, rumeenia ja soome keeles) kasutatud viidet ametisaladusele ja mitte kutsesaladusele, mida võib mõista nii, et sama sätte lõikes 5 kasutatud mõistel on väga konkreetne tähendus ja seetõttu ka kitsam kohaldamisala.
192.
Kahjuks ei anna üheselt mõistetavaid juhiseid ka direktiivi 2011/16 artikli 8ab kontekstipõhine ja ajalooline tõlgendamine ega liikmesriikide hilisema praktika analüüs.
193.
Esiteks ei anna direktiivide 2011/16 ja 2018/822 terviklik analüüs kuigi palju vihjeid loobumisõiguse isikulise kohaldamisala kohta. Mis puudutab direktiivi 2011/16, siis ainus viide kutsesaladusele on artikli 8ab lõikes 5. Ka direktiivi 2018/822 preambul ei aita seda mõistet rohkem selgitada, kuna mõistele „kutsesaladus“ viidatakse üksnes selle põhjenduses 8, milles aga ei ole selle tõlgendamise jaoks kasulikku teavet.
194.
Teiseks ei anna selgeid suuniseid ka poolte viidatud ettevalmistavad materjalid. Küll aga näivad mõjuhinnangu mõned lõigud viitavat sellele, et komisjoni jaoks tähendas tema direktiivi ettepanekus kasutatud mõiste „kutsesaladus“ vaid advokaatidega seoses tunnustatud kutsesaladust. (
121
) Sellega seoses lisab komisjon, et selle ettepaneku tekst, mille kallal tema talitused töötasid ja mille nad volinike kolleegiumile vastuvõtmiseks esitasid, koostati inglise keeles (milles on kasutatud tehnilist terminit „legal professional privilege“).
195.
Sellega seoses on vaevalt vaieldav, et mõiste „kutsesaladus“ viitab konkreetselt advokaatide tegevusele, tagades advokaadi ja kliendi vahelise suhtluse konfidentsiaalsuse. Seda eripära kinnitab muu hulgas Euroopa Liidu kohtute (
122
) ja EIK praktika. (
123
) Minu teada on see nii ka üle maailma. (
124
) Näiteks tekkis mitmes õiguskorras küsimus, kas maksuraamatupidajad võivad tugineda kutsesaladusele, kui nad nõustavad kliente õigusküsimustes, kuid vähemalt mulle teadaolevatel juhtudel lükati see väide järjekindlalt tagasi. (
125
)
196.
Selline kitsas lähenemine mõistele „kutsesaladus“ on kooskõlas selle mõiste ajaloolise alusega. Nagu kohtujurist Poiares Maduro kirjutas, „võib [selle jälgi] leida „kõigis demokraatiates“ ja kõikidel ajastutel […] Kui advokaadi kutsesaladus pälvib ühenduse õiguskorras tunnustust, on asi lihtsalt selles, et selle juured on Euroopa ühiskondliku korra alustes“. (
126
) Ka õigusteadus näib neid kaalutlusi kinnitavat. (
127
)
197.
Nagu aga selgitatud, kasutatakse mõistet „kutsesaladus“ ja selle lähedasi vasteid üksnes mõnes direktiivi 2011/16 keeleversioonis. Nii et seda tegurit, mis on küll oluline, ei saa pidada määravaks.
198.
Kolmandaks ei anna selget viidet ka üksikasjalik teave, mille nõukogu ja komisjon andsid vastusena Euroopa Kohtu küsimusele selle kohta, mil viisil liikmesriigid on riigisisesel tasandil üle võtnud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5. Mitu liikmesriiki on tõepoolest piiranud loobumisõiguse saamise võimaluse advokaatidega. Samas aga ei määratlenud mitu teist liikmesriiki seda direktiivi rakendavates õigusaktides täpseid kutsealasid, mille esindajad saavad loobumisõigust kasutada, kuna asjasse puutuvates sätetes on ette nähtud lihtne viitamine valdkondlikes õigusaktides sätestatud kutsesaladust käsitlevatele eeskirjadele. Saan aru, et see annab ka teistele kutsealade esindajatele võimaluse saada loobumisõigus, kui see on riigisisestes õigusnormides nii sätestatud.
199.
Eeltoodu alusel pean järeldama, et direktiivi 2011/16 artikli 8ab grammatiline, võrdlev, kontekstipõhine ja ajalooline tõlgendamine ning selle analüüsimine, kuidas see on üle võetud riigisisesel tasandil, ei võimalda termini „kutsesaladus“ (ja sellele direktiivi teistes keeleversioonides vastavate mõistete) tähendust mõistliku kindlusega määratleda. Seega tundub mulle, et sellises suhteliselt ebaselges olukorras tuleb selle mõiste õige tõlgenduse kindlaksmääramiseks pöörduda direktiivi 2018/822 eseme ja eesmärgi poole.
200.
Nagu eespool käesoleva ettepaneku punktis 25 nimetatud, on direktiivi 2018/822 eesmärk suurendada maksustamise valdkonna läbipaistvust, võimaldades liikmesriikide maksuhalduritel saada põhjalikku teavet potentsiaalselt agressiivse maksuplaneerimise kohta, selleks et võimaldada maksuhalduritel kiiresti reageerida kahjulikele maksutavadele, näiteks kehtestades õigusakte, et kaotada seaduselüngad õiguslikus raamistikus. Selleks kehtestatakse direktiiviga 2018/822 kohustuslik avalikustamise kord, millega kaasneb liikmesriikide ametiasutuste automaatne teabevahetus.
201.
Seda tausta arvestades näib mulle, et kuus erinevat põhjust toetavad mõiste „kutsesaladus“ sellist tõlgendamist, mis on põhimõtteliselt piiratud konfidentsiaalsuskaitsega, mida tavaliselt tunnustatakse advokaatide puhul.
202.
Esiteks tugineb direktiiviga 2018/822 loodud kohustuslik avalikustamise kord, nagu on selgitatud eespool käesoleva ettepaneku punktides 166 ja 167, põhimõtteliselt vahendajatele pandud aruandluskohustusele. Nagu on märkinud kohtujurist Rantos, on vahendajatele pandud aruandluskohustus „selle süsteemi nurgakivi ja igasugune süsteemi toimimise piiramine võib otseselt kahjustada direktiivi 2011/16 eesmärke“. (
128
) Tegelikult on selge, et maksumaksjatele endile pandud aruandluskohustus on direktiivi 2018/822 kehtestatud korra raames alles „paremuselt teine võimalus“. (
129
)
203.
Olen sellega nõus. Kui liikmesriikidele antakse võimalus anda loobumisõigus erinevatele vahendajate rühmadele, mõjutaks see oluliselt direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi tõhusust. Loobumisõiguse andmisega ühe või mõne konkreetse kutseala esindajatele (nagu audiitorid, raamatupidajad ja/või maksukonsultandid) kaasneks tegelikult see, et üsna oluline osa „vahendaja“ määratluse alla kuuluvatest füüsilistest ja juriidilistest isikutest oleks aruandluskohustusest vabastatud.
204.
Seda probleemi näib süvendavat asjaolu, et direktiiv 2018/822 ei sisaldanud ühtegi tegelikku kriteeriumi, täpsustust ega piirangut seoses kutsealadega, millele liikmesriigid võiksid loobumisõiguse anda. (
130
) Sellekohane viitamine riigisisestele õigusaktidele on täielik ja ilma reservatsioonideta, mille tulemusel võiks liikmesriikidel selles osas olla peaaegu piiramatu kaalutlusõigus.
205.
Teiseks, kui anda liikmesriikidele täielik vabadus valida need kutsealad, mille esindajad võivad loobumisõigusele tugineda, siis tekitaks see tõenäoliselt moonutusi siseturul. Kui direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 kohaldamisega kaasneb „muutuv geomeetria“, võib see tõepoolest julgustada mõnda kõnealuse valdkonna kutseala esindajat asuma elama mõnda liikmesriiki, mille riigisisesed õigusaktid vabastavad ta aruandluskohustusest (ja seega ei ähvarda teda karistused). Kui mõni liikmesriik oleks selles küsimuses eriti liberaalne, võiks see tuua kaasa mõne „turvalise sadama“ loomise Euroopa Liidus agressiivsetele maksuskeemidele spetsialiseerunud kutsealade esindajate jaoks.
206.
Kolmandaks tooks loobumisõiguse lai kohaldamisala kaasa erinevuse ühelt poolt liidu süsteemi ja teiselt poolt i) direktiivi 2018/822 inspiratsiooniallikaks olnud asjasse puutuvate OECD õigusaktide vahel, (
131
) arvestades, et need õigusaktid sisaldavad erandeid avalikustamise eeskirjadest ainult siis, kui see on vajalik advokaadi ja kliendi vahelise teabevahetuse konfidentsiaalsuse kaitsmiseks; (
132
) ja ii) liikmesriikide tasandil komisjoni direktiivi 2018/822 ettepaneku tegemise ja nõukogu tasandil (nimelt Iirimaal, Portugalis ja Ühendkuningriigis) läbirääkimiste pidamise ajal eksisteerinud kolme kohustusliku avalikustamissüsteemi vahel.
207.
Iirimaa, Portugali ja Ühendkuningriigi süsteemide põhijooni kirjeldava mõjuhinnangu lisa 7 kohaselt sisaldasid kõik kolm süsteemi tõepoolest advokaatidega piirduvat aruandluskohustuse erandit. Selles kontekstis on huvitav esile tuua ka seda, et nii Belgia valitsus kui ka nõukogu märkisid kohtuistungil, et toona Ühendkuningriigis kehtinud avalikustamiskord oli üks peamisi võrdlusmudeleid läbirääkimistel, mille tulemusel võeti vastu direktiiv 2018/822.
208.
Neljandaks märkis nõukogu kohtuistungil, et õigusloomeprotsessis asuti seisukohale, et loobumisõiguse kohaldamisala suhtes tuleb liikmesriikidele anda mõningane mänguruum, et võimaldada neil järgida hartat ja EIK praktikat. Küll aga märgin, et ei harta ega EIK praktika ei nõua advokaadi kutsesaladuse kaitse laiendamist teistele kutsealadele. Seega, kuigi nõukogu ei võtnud direktiivi 2018/822 artikli 8ab lõike 5 tõlgendamise kohta ametlikku seisukohta, toetavad tema tähelepanekud seisukohta, et liidu seadusandja kavatses loobumisõiguse kohaldamisala suhtes toetada komisjoni pakutud kitsast lähenemisviisi.
209.
Viiendaks on mõiste „kutsesaladus“ kitsas tõlgendamine kooskõlas väljakujunenud tõlgenduspõhimõttega, mille kohaselt tuleb erandeid liidu õiguse üldkohaldatavate normide suhtes tõlgendada kitsalt. (
133
) Minu arvates on see käesoleval juhul seda asjakohasem, et vaidlusalune erand mõjutab – nagu on märgitud eespool punktides 166, 167 ja 202 – direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi keskset aspekti, s.o vahendajate kohustust. Seega võib selle lai tõlgendamine oluliselt mõjutada selle süsteemi võimet saavutada liidu seadusandja taotletavaid eesmärke. (
134
)
210.
Loobumisõiguse isikulise kohaldamisala lai ja paindlik tõlgendamine näib olevat vastuolus Euroopa Parlamendi selge viitega, milles ta on direktiivi 2018/822 põhjenduse 4 kohaselt „nõudnud karmimaid meetmeid vahendajate suhtes, kes aitavad kaasa skeemidele, mis võivad viia maksudest kõrvalehoidmise ja maksude vältimiseni“.
211.
Kuuendaks ja viimaseks näib, et Euroopa Kohtu otsus Orde van Vlaamse Balies kinnitab kaudselt mõiste „kutsesaladus“ kitsast tõlgendust.
212.
Selles kohtuotsuses alustas Euroopa Kohus oma analüüsi harta artikli 7 tõlgendamisega, lähtudes EIK praktikast, mis käsitleb EIÕK artikli 8 lõiget 1, mis „kaitseb […] igasuguse isikutevahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsust ning annab tugevdatud kaitse advokaadi ja tema klientide vahelisele teabevahetusele“. Sarnaselt selle EÕIK sättega hõlmab ka harta artikkel 7 – Euroopa Kohtu otsuse kohaselt – „mitte ainult kaitsetegevust, vaid ka õigusnõustamist [ja] tagab […] õigusnõustamise salajasuse nii selle sisu kui ka selle olemasolu osas“. Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et „välja arvatud erandjuhud, peab neil isikutel olema võimalik õiguspäraselt oodata, et nende advokaat ei avalda ilma nende nõusolekuta kellelegi, et nad konsulteerivad temaga“. (
135
)
213.
Seejärel rõhutas Euroopa Kohus, et harta artikliga 7 advokaatide kutsesaladusele antud „erilist kaitset“„õigustab asjaolu, et advokaatidele antakse demokraatlikus ühiskonnas põhjapanev ülesanne kaitsta õigussubjekte […] See põhjapanev ülesanne hõlmab esiteks nõuet – mille tähtsust tunnustavad kõik liikmesriigid –, et igal õigussubjektil peab olema võimalus pöörduda vabalt oma advokaadi poole, kelle kutseala ise hõlmab oma olemuselt kohustust anda sõltumatult õiguslikke arvamusi kõigile neid vajavatele isikutele, ja teiseks sellele vastavat nõuet, et advokaat peab olema oma kliendile lojaalne […]“. (
136
)
214.
Põhjendused, millele tuginedes andis Euroopa Kohus direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemis ulatusliku kaitse kutsesaladusele, ei ole kohaldatavad selliste kutsealade esindajate (nagu raamatupidajate, audiitorite ja maksunõustajate) tegevusele, kes ei osale õigusemõistmises ja kelle suhtlemisele klientidega ei kohaldata seega harta artikli 7 ja EIÕK artikli 8 alusel tugevdatud konfidentsiaalsuskaitset.
215.
Eeltoodust tuleneb minu hinnangul, et mõistet „kutsesaladus“ direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 tähenduses tuleks tõlgendada kitsalt, nii et see puudutab üksnes advokaate.
216.
Mõistagi on võimalik esitada vastuväide, et selline tõlgendus ei pruugi peegelduda selles sättes kasutatud teatud terminites („kutseala“) ega olla kooskõlas asjaoluga, et selle kaitse täpse ulatuse kindlakstegemiseks on selles sättes osutatud liikmesriikide riigisisestele õigusnormidele.
217.
Need vastuväited ei ole aga veenvad.
218.
Nagu komisjon kohtuistungil rõhutas, on mõnes riigisiseses süsteemis erinevate kutsealade esindajad, kes kuuluvad mõiste „advokaat“ määratluse raamidesse ja kelle suhtlus klientidega on riigisisese õiguse kohaselt konfidentsiaalsusega kaitstud. (
137
) Üks lihtsamaid näiteid on Iiri õigussüsteem, kus tegutsevad solicitor’id ja barrister’id. Lisaks sellele laiendavad mõned riigid konfidentsiaalsuskaitset põhimõtteliselt või advokatuuri liikmeks saamise korral ka ettevõttesiseste juristide tegevusele. Viimaks võib kaitse ese (suhtluse liik), ulatus (näiteks konfidentsiaalsuse võimalikud piirid või erandid seoses teatud õigusvaldkondadega) samuti liikmesriigiti erineda. (
138
)
219.
Lisaks sellele on mõnes riigisiseses süsteemis ette nähtud konkreetsed olukorrad, milles isikuid, kes ei ole advokaadid (näiteks ülikooli professorid või maksuraamatupidajad), koheldakse erandlikult advokaatidega samamoodi ja kellel on seega õigus anda klientidele õigusalast nõu ja esindada neid kohtus. Mulle näib, et neil (piiratud) juhtudel võib ka neil spetsialistidel olla õigus direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 sätestatud loobumisõigusele.
220.
Need kaalutlused võivad seega selgitada sätte sellist sõnastust.
221.
Eeltoodust tulenevalt asun seisukohale, et liikmesriigid võivad direktiivi 2018/822 artikli 8ab lõike 5 alusel anda vahendajatele õiguse loobuda aruantava piiriülese skeemi kohta teabe esitamisest üksnes siis, kui aruandluskohustus võib olla vastuolus kutsesaladuse hoidmise kohustusega, mis selle liikmesriigi õigusaktide alusel on advokaatidel ja teistel spetsialistidel, keda erandjuhtudel koheldakse advokaatidega samal viisil.
2.
Teiste vahendajate teavitamise nõude õiguspärasus
222.
Kui Euroopa Kohus nõustub minu sellekohase analüüsiga, pole eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljanda küsimuse teist probleemi vaja analüüsida. Kui aga Euroopa Kohus minuga selles osas ei nõustu ja leiab, et liikmesriigid võivad anda loobumisõiguse ka teiste kutsealade esindajatele kui advokaadid, isegi kui see läheb kaugemale eespool kirjeldatust, peaks ta seda küsimust käsitlema.
223.
Erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu viiendast küsimusest puudutab neljas küsimus direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi ühte konkreetset tahku, s.o loobumisõigust kasutavate vahendajate (v.a advokaadid) kohustust teatada teistele vahendajatele direktiivi 2011/16 artiklist 8ab tuleneda võivast (
139
) aruandluskohustusest. Esitatud küsimus puudutab seega seda, kas direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi selle konkreetse tahuga kaasneb põhjendamatu sekkumine vahendajate harta artiklist 7 tulenevasse õigusesse hoida konfidentsiaalsena oma isikut ja asjaolu, et klient on nendega konsulteerinud.
224.
Selliselt esitatud küsimusele tuleb minu arvates vastata eitavalt.
225.
Nagu on välja toodud eespool käesoleva ettepaneku punktides 132–134, ei kahtle ma, et direktiiviga 2018/822 kehtestatud eeskirjadega kaasneb sekkumine vahendajate harta artikliga 7 tagatud õigusesse ja eelkõige õigusesse hoida oma kutsealane suhtlus konfidentsiaalsena. (
140
) Leian aga samuti, et seda sekkumist õigustavad asjasse puutuvate õigusaktidega taotletud üldise huvi eesmärgid.
226.
Seoses neljandas eelotsuse küsimuses puudutatud konkreetse tahuga jõudsin samale järeldusele. Nagu on selgitatud eespool käesoleva ettepaneku punktides 211–213, tuleneb tugevdatud kaitse, mida Euroopa Kohus seoses kutsesaladusega kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies tunnustas, konkreetsest ülesandest, mida advokaadid kliente nõustades ja esindades täidavad. Sellised spetsiaistid nagu raamatupidajad, audiitorid ja maksunõustajad ei täida aga sellist ülesannet. Mõned põhikohtuasja kaebuse esitajad on sellega nõustunud.
227.
Seetõttu ei veena mind ICFC väide, mille kohaselt peaks sellistele spetsialistidele olema harta artikli 7 kohaselt tagatud samasugune konfidentsiaalsuskaitse, mida tunnustatakse advokaatide puhul. Minu seisukohta kinnitab Euroopa Liidu Kohtu, EIK ja Euroopa Liidu väline kohtupraktika, millele on viidatud eespool käesoleva ettepaneku punktis 195.
228.
See ei tähenda muidugi, et need spetsialistid ei teeks toiminguid, mis on – üldiselt võttes – samuti avalikes huvides, või et nende suhted klientidega ei peaks põhimõtteliselt jääma konfidentsiaalseks. See tähendab üksnes seda, et nende ülesanded on advokaatide ülesannetest laadilt erinevad ja et nende suhtlus klientidega ei nõua konfidentsiaalsuse eriti suurt kaitstust, mida üldiselt tunnustatakse seoses advokaadi ja kliendi vahelise suhtlusega. (
141
)
229.
Arvestades maksualaste õigusaktide keerukust ja nende õigusaktidega ettevõtjatele pandud märkimisväärset aruandluskoormust, ei ole asjaolu, et maksumaksja on konsulteerinud raamatupidaja, audiitori või maksunõustajaga, sugugi üllatav, rääkimata sellest, et see oleks kahtlane. Minu teada peetakse sedalaadi konsultatsioone ettevõtlusega tegelemise lahutamatuks osaks. Seetõttu ei tundu mulle, et asjaolu, et üks vahendaja peab teatud väga konkreetsetel asjaoludel avalikustama mõnele teisele vahendajale oma osaluse konkreetse maksumaksja maksuplaneerimisega seotud tegevuses, põhjustaks välja toodud põhjustel vastuvõetamatut sekkumist vahendajate harta artiklist 7 tulenevasse õigusesse, sealhulgas õigusesse hoida kutsealast teabevahetust konfidentsiaalsena.
230.
Sellest tulenevalt olen seisukohal, et liidu seadusandja ei ole teinud ilmset viga, kui ta püüdis tasakaalustada vahendajate (välja arvatud advokaatide) õigust nende teabevahetuse konfidentsiaalsusele ja üldist huvi võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ning vältida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidmise ohtu.
231.
Seega ei selgunud ka neljanda küsimuse analüüsi käigus minu hinnangul ühtegi direktiiviga 2018/822 kehtestatud korra sellist tahku, mis seaks kahtluse alla selle õigusakti õiguspärasuse.
V. Ettepanek
232.
Järelikult teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks Cour constitutionnelle’i (Belgia konstitutsioonikohus) esitatud eelotsuse küsimustele, et nende küsimuste analüüsi käigus ei ole selgunud ühtegi probleemi, mis mõjutaks nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiivi (EL) 2018/822, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas aruantavate piiriüleste skeemide puhul, kehtivust.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Vt nt Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) maksubaasi kahandamise ja kasumi ümberpaigutamise ennetamiseks maksulepingutega seotud meetmete rakendamise mitmepoolse konventsiooni preambul.
(
3
)	ELT 2018, L 139, lk 1.
(
4
)	Mille all peetakse silmas tegevusi, millega „[kasutatakse ära] lünki maksualastes õigusaktides – see tähendab, et järgitakse küll seaduse sätet, ent rikutakse selle mõtet –, et vähendada või vältida maksukohustust (vt Euroopa Parlamendi uuringuteenistus „Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans“ (agressiivse maksuplaneerimise vastu võitlemise meetmed riigisisestes taastamis- ja vastupanukavades), 2023, lk 2).
(
5
)	Seda direktiivi tuntakse ka kui kuuendat maksustamisalase halduskoostöö direktiivi (inglise keeles DAC6). DAC tähendab halduskoostöö direktiivi (Directive on Administrative Cooperation) (ELT 2011, L 64, lk 1).
(
6
)	Käesolevas ettepanekus viitan direktiivi 2011/16 sätetele (muu hulgas direktiiviga 2018/822) muudetud ja praegu kehtivas sõnastuses.
(
7
)	Algteksti joonealused märkused on välja jäetud.
(
8
)	Moniteur Belge, 30.12.2019, lk 119025.
(
9
)	Vt koos täiendavate viidetega minu ettepanek kohtuasjas Fastweb jt (arveldusperiood) (C‑468/20, EU:C:2022:996, punkt 80).
(
10
)	Vt muu hulgas 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Centraal Israëlitisch Consistorie van België jt (C‑336/19, EU:C:2020:1031, punkt 85 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	Vt nt 10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus OE (abikaasa harilik viibimiskoht – kodakondsuse kriteerium) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
12
)	Vt selle kohta 7. märtsi 2017. aasta kohtuotsus RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	Vt muu hulgas 10. veebruari 2022. aasta kohtuotsus OE (abikaasa harilik viibimiskoht – kodakondsuse kriteerium) (C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 21). Vt selle kohta üldisemalt minu ettepanek kohtuasjas EKP vs. Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, punktid 41–74).
(
14
)	Vt ka direktiivi 2018/822 põhjendus 6: „võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teavitamine võib aidata tõhusalt kaasa õiglase maksukeskkonna loomisele siseturul“. Kohtujuristi kursiiv.
(
15
)	Vt direktiivi 2011/16 põhjendused 1 ja 2. Vt ka direktiivi 2018/822 põhjendus 2.
(
16
)	Seda kinnitab ka OECD/G20 maksubaasi kahanemise ja kasumi ümberpaigutamise projekt, kohustusliku avalikustamise eeskirjad, „12. meede: 2015. aasta lõpparuanne“ (edaspidi „OECD 2015. aasta lõpparuanne“), mille kohaselt olid tol ajal kehtinud kohustuslikud avalikustamise korrad, mis on sarnased liidu seadusandja poolt 2018. aastal kehtestatud süsteemiga, „laia kohaldamisalaga ja võivad hõlmata võimalikult suurt hulka maksumaksjaid, maksuliike ja tehinguid“ (punkt 26, kohtujuristi kursiiv).
(
17
)	Asjaolu, et nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiivil (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1) (edaspidi „maksustamise vältimise vastane direktiiv“), on kitsam esemeline kohaldamisala, mis on piiratud äriühingu tulumaksuga – mida mõned põhikohtuasja kaebajad rõhutasid –, ei puutu käesoleval juhul asjasse. Nagu direktiivi 2018/822 põhjenduses 14 selgitatakse, on need kaks direktiivi teineteist täiendavad, ent eri õigusaktid. Mitte miski ei kohustanud liidu seadusandjat kehtestama neile kahele direktiivile sama esemelist kohaldamisala.
(
18
)	Näiteks tunnused C.1 ja D.
(
19
)	Sellega seoses vaidlustab BATL laiaulatusliku aruandluskohustuse kehtestamise proportsionaalsuse ja vajalikkuse, arvestades seda, et direktiivi ettepanekule lisatud dokumendid ei sisaldanud ühtegi viidet makromajanduslikele uuringutele, milles oleks hinnatud ja/või kvantifitseeritud aruandluskohustuse väidetavat positiivset mõju riikide eelarvetele seoses erinevate asjasse puutuvate maksudega. See argument ei ole aga asjakohane: direktiivi 2018/822 otsene eesmärk on suurendada läbipaistvust. Liikmesriikide ülesanne on pärast direktiiviga 2018/822 kehtestatud süsteemi kaudu kogutud teabe läbivaatamist otsustada, kas ja kuidas muuta oma riigisiseseid maksusüsteeme, et suurendada maksutulu. Kuni aga liidu seadusandja valik näib esmapilgul mõistlik, oleks BATL käesolevas menetluses pidanud esitama asjaolud, mis kinnitavad seisukohta, et arvestades muid makse kui äriühingu tulumaksu puudutavate skeemide väheolulisust, kujutab selline aruandluskohustus asjasse puutuvatele isikutele ebaproportsionaalset koormust või ületab direktiivi 2018/822 eesmärkide saavutamiseks vajalikku koormust.
(
20
)	Komisjoni talituste töödokument – mõjuhinnang, SWD(2017) 236 (final) (edaspidi „mõjuhinnang“), jaotis 7.2.
(
21
)	Vt muu hulgas 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punkt 50).
(
22
)	Vt ka direktiivi 2018/822 põhjendus 15.
(
23
)	Vt selle kohta 6. novembri 2003. aasta otsus Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, punktid 83–88).
(
24
)	Vaevalt on mul vaja sellega seoses meelde tuletada, et Euroopa Kohus on oma praktikas ammutanud inspiratsiooni Euroopa Inimõiguste Kohtu (EIK) praktikast, mis puudutab „Engeli kriteeriume“. Vt EIK 8. juuni 1976. aasta otsus Engel jt vs. Madalmaad (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071) ja Euroopa Kohtu 5. juuni 2012. aasta kohtuotsus Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, punkt 37).
(
25
)	Vt sellel teemal – koos täiendavate viidetega kohtupraktikale – minu ettepanek kohtuasjas Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, punkt 74).
(
26
)	Vt ka direktiivi 2018/822 põhjendus 10: „[…] esineb võimalik mõju siseturu toimimisele, mis õigustab vajadust kehtestada ühtne normistik ning mitte jätta kõnealune küsimus liikmesriikide tasandil lahendatavaks“.
(
27
)	Vt nt 5. mai 2022. aasta kohtuotsus BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
28
)	Ibid., punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika.
(
29
)	Vt selle kohta ibid., punkt 42.
(
30
)	Vt selle kohta 25. novembri 2021. aasta kohtuotsus État luxembourgeois (maksumaksjate rühma puudutav teave) (C‑437/19, EU:C:2021:953, punktid 61 ja 69–71).
(
31
)	28. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 164 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
32
)	5. mai 2022. aasta kohtuotsus BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Näiteks „dispositifs“ prantsuse, „järjestelyjä“ soome, „meccanismi“ itaalia, „ρυθμισεις“ kreeka, „Gestaltungen“ saksa, „modalitate“ rumeenia ja „constructies“ hollandi keeles.
(
34
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
35
)	Seda terminit on kasutatud mitmes dokumendis, mille on koostanud näiteks OECD ja rahvusvaheline arvestusekspertide eetikakoodeksite nõukogu (International Ethics Standards Board for Accountants, IESBA).
(
36
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
37
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 3 punkt 18: „skeem [hõlmab] ka skeemide seeriat. Need skeemid võivad koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.“ Mõned põhikohtuasja kaebuse esitajad on seda määratluse osa ebaselgusele viidates kritiseerinud. Minu arvates on selle tähendus ja eesmärk aga ilmne. Mõni skeem koosneb erinevatest osadest ja hõlmab erinevaid samme, mis kõik on osa üldisest plaanist (vt nt tunnused B.3 ja D.2). Neist osadest ja sammudest, mis oleks ka eraldiseisvalt aruantavad, ei ole aga vaja eraldi teavitada, vaid üksnes korra, seega siis, kui teavitatakse kogu plaanist.
(
38
)	Vt nt maksustamise vältimise vastaste direktiivi artikkel 6 ja nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2011, L 345, lk 8), mida on muudetud 2015. aastal, artikli 1 lõiked 2 ja 3.
(
39
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 36.
(
40
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
41
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 59.
(
42
)	See on olukord, kus skeem võib mõjutada automaatset teabevahetust või tegeliku kasusaaja tuvastamist (direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 18 alapunkt e). Mulle näib, et viimati nimetatud tingimus kujutab endast kõrvalehoidmise vastast klauslit või „turvavõrgu“ klauslit. Esmapilgul võib selle selgus tunduda kaheldav, kuna see näib nõudvat vahendajatelt ja maksumaksjatelt, et nad hindaksid võimalikku mõju, mida konkreetsest skeemist teatamata jätmine võib avaldada direktiiviga 2018/822 loodud süsteemi nõuetekohasele toimimisele või ametiasutuste suutlikkusele tuvastada tegelikke kasusaajaid. Võib väita, et selliste hinnangute andmine ei ole vahendajate ja maksumaksjate ülesanne. Küll aga tuleks direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 18 alapunkti e tõlgendada koos IV lisa D jaoga („Automaatset teabevahetust ja tegelikku kasusaajat puudutavad spetsiifilised tunnused“). Minu arvates selgitab viimati nimetatu direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 18 alapunkti e ulatust ja tähendust.
(
43
)	Ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas avalikustatavate piiriüleste skeemide puhul (COM/2017/0335 (final)).
(
44
)	Vt mõjuhinnang, punkt 3.1.2.
(
45
)	See tuleneb sõnaselgelt direktiivi 2018/822 põhjendusest 6.
(
46
)	See tuleneb a fortiori direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 teisest lõigust.
(
47
)	See tuleneb tingimata direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 esimesest ja teisest lõigust.
(
48
)	Vt selle kohta direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 1.
(
49
)	Vt selle kohta direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 kolmas lõik.
(
50
)	Vt nt OECD, „Study into the Role of Tax Intermediaries“ (maksuvahendajate rolli käsitlev uurimus), 2008. Sarnase isikute kategooria tähistamiseks kasutatakse mitmes riigis teisi termineid, nagu „promootor“ (promoter) (näiteks Kanadas, Lõuna-Aafrikas ja Ühendkuningriigis) ning „nõustaja“ (advisor) või „sisuline nõustaja“ (material advisor) (näiteks Kanadas ja Ameerika Ühendriikides).
(
51
)	Näiteks eespool selgitatud näidete alusel ütleksin – vastusena OBFG väitele –, et sellised ettevõtjad nagu kontot avav pank või lepingu õigsust kinnitav notar ei ole tavaliselt „vahendajad“ direktiivi 2011/16 tähenduses.
(
52
)	Artikli 3 punkt 15 ja IV lisa C kategooria tunnused.
(
53
)	Artikli 3 punkt 16 ja IV lisa E kategooria tunnused.
(
54
)	Vt näiteks maksustamise vältimise vastase direktiivi artikli 2 punkt 4, seotud ettevõtjate kasumi korrigeerimisel tekkiva topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsiooni (90/463/EMÜ) (EÜT 1990, L 225, lk 10), muudetud ja praegu kehtivas sõnastuses, artikkel 4 ja OECD tulu- ja kapitalimaksu mudellepingu artikkel 9.
(
55
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
56
)	Ajal, mil komisjon koostas oma mõjuhinnangut (vt mõjuhinnangu punkt 2.2.3), oli samasugune kohustuslik avalikustamiskord olemas Iirimaal, Portugalis ja Ühendkuningriigis, samuti Kanadas, Indias, Iisraelis, Lõuna-Aafrikas ja Ameerika Ühendriikides.
(
57
)	OBFG kritiseerib eelkõige teatud tunnuste viiteid „standarditud dokumen[tidele] ja/või struktuur[ile][, mis ei pea olema] märkimisväärselt kohandatud“ (A, 3); „skeem[ile] […] mille puhul on […] märkimisväärne erinevus selles, millist summat peetakse tasumisele kuuluvaks“ (C, 4); „puuduva[tele] usaldusväärse[tele] võrreldava[tele] tehingu[tele]“, „prognoosid[ele, mis on] äärmiselt ebakindlad“, ja „lõpliku tulukuse [prognoosimise keerukusele]“ (E, 2, punktid a ja b). Kohtujuristi kursiiv.
(
58
)	Vt muu hulgas eespool punktis 23 viidatud kohtupraktika.
(
59
)	Mis on lisatud tema ettepanekule võtta vastu nõukogu direktiiv (vt eespool käesoleva ettepaneku 43. joonealune märkus).
(
60
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 11.
(
61
)	Punkt 81.
(
62
)	Kasutan siin väljendit, mida kasutas komisjon oma 6. detsembri 2012. aasta soovituses agressiivse maksuplaneerimise kohta, C(2012) 8806 (final), põhjendus 2.
(
63
)	Vt nt OECD maksubaasi kahandamise ja kasumi ümberpaigutamise ennetamiseks maksulepingutega seotud meetmete rakendamise mitmepoolses konventsioonis kasutatud „peamise eesmärgi kriteerium“ (eelkõige selle artiklis 7). Sellel konventsioonil on (23. septembri 2023. aasta seisuga) 101 allakirjutanut ja osalist.
(
64
)	Seoses „artikli 3 punkti 21 teises lõigus osutatud vahendajate[ga]“ vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 73.
(
65
)	Vt direktiivi 2018/822 põhjendus 7.
(
66
)	Nagu on määratletud direktiivi 2011/16 artikli 3 punkti 21 teises lõigus.
(
67
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
68
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 46.
(
69
)	Mõistagi ei ole maksuhalduri juhiste puhul tegemist õiguse „autentse“ tõlgendusega. Küll aga saavad vahendajad ja maksumaksjad tugineda neile juhistele ametiasutuste vastu, et esitada vastuväiteid karistuste määramisele (näiteks tugineda estoppelile, õiguspärasele ootusele või tõendada, et aruandluskohustuse võimaliku rikkumise puhul ei esinenud tahtlust, teadlikkust või hooletust).
(
70
)	ELT 2007, C 303, lk 17.
(
71
)	EÕIK artikli 8 lõige 1 on harta artikliga 7 peaaegu identne. EIÕK artikli 8 lõikes 2 on sätestatud: „[a]metivõimud ei sekku selle õiguse kasutamisse muidu, kui kooskõlas seadusega ja kui see on demokraatlikus ühiskonnas vajalik riigi julgeoleku, ühiskondliku turvalisuse või riigi majandusliku heaolu huvides, korratuse või kuriteo ärahoidmiseks, tervise või kõlbluse või kaasinimeste õiguste ja vabaduste kaitseks.“
(
72
)	Vt muu hulgas EIK 16. detsembri 1992. aasta otsus Niemietz vs. Saksamaa (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, punktid 29 ja 31).
(
73
)	Vt nt 22. oktoobri 2002. aasta kohtuotsus Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, punkt 29).
(
74
)	Vt eelkõige 21. septembri 1989. aasta kohtuotsus Hoechst vs. komisjon (46/87 ja 227/88, EU:C:1989:337, punkt 19).
(
75
)	Vt nt 8. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Digital Rights Ireland jt (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
76
)	Vt 18. juuni 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (ühingute läbipaistvus) (C‑78/18, EU:C:2020:476, punktid 124 ja 125).
(
77
)	Sellega sarnaselt, ibid., punkt 128.
(
78
)	Vt muu hulgas 16. juuli 2020. aasta kohtuotsus Facebook Ireland ja Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, punkt 172 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
79
)	Ibid., punkt 175.
(
80
)	Üksikasjalikumalt ja koos täiendavate viidetega Euroopa Kohtu ja EIK praktikale, vt kohtujurist Saugmandsgaard Øe ettepanek kohtuasjas Facebook Ireland ja Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, punktid 263 ja 265).
(
81
)	Vt 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 35) (edaspidi „kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies“).
(
82
)	Vt selle kohta EIK 14. märtsi 2013. aasta otsus Bernh Larsen Holding AS jt vs. Norra (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, punktid 123–134), viitega EIÕK artiklile 8.
(
83
)	Kohtuotsuse punkt 44.
(
84
)	Vt eriti ELL artikkel 3.
(
85
)	Vt sellega sarnaselt kohtujurist Tesauro ettepanek kohtuasjas Hünermund jt (C‑292/92, EU:C:1993:863, punktid 1 ja 27) ning kohtujurist Geelhoedi ettepanek kohtuasjas Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, punkt 80).
(
86
)	Vt selle kohta 14. detsembri 2004. aasta kohtuotsus Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, punkt 34) ja 3. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Tšehhi Vabariik vs. parlament ja nõukogu (C‑482/17, EU:C:2019:1035, punktid 48, 60 ja 61).
(
87
)	Ilmselt ei pea ma rõhutama, et direktiivis 2018/822 ei ole sätestatud ühtegi sellekohast materiaalõigusnormi, rääkimata selliste skeemide keelamisest.
(
88
)	Vt selle kohta 26. juuli 2017. aasta arvamus 1/15 (ELi‑Kanada broneeringuinfo leping) (EU:C:2017:592, punktid 140 ja 141 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
89
)	Vrd 8. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Digital Rights Ireland jt (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 56).
(
90
)	Vrd ibid., punkt 58.
(
91
)	Vt allpool minu analüüsi neljanda eelotsuse küsimuse kohta.
(
92
)	Vt muu hulgas 2. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, punktid 45 ja 47 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
93
)	Vt ka direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 15: „Asjaolu, et maksuhaldur aruantava piiriülese skeemi osas meetmeid ei võta, ei tähenda selle skeemi kehtivuse või maksustamislahenduse heakskiitmist.“
(
94
)	Vt selle kohta 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punktid 36 ja 37) ja 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus N Luxembourg 1 jt (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16, EU:C:2019:134, punkt 109).
(
95
)	Kunagine Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi rahandusminister (1974–1979).
(
96
)	Näiteks võidakse üksikisikutelt nõuda, et nad edastaksid teavet perekonnaseisuandmete muutuste kohta rahvastikuregistrisse kandmiseks.
(
97
)	Näiteks peavad füüsilised ja juriidilised isikud saatma asjaomastele asutustele väga üksikasjalikku teavet, et saada luba arsti- või hambaarstipraksise avamiseks, avalikkusele toidu pakkumiseks või kvalifitseeritud advokaadina tegutsemiseks.
(
98
)	Vt nt üksikasjalikke eeskirju seoses teabega, mis tuleb esitada enne radioaktiivse materjali vedu (nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/117/Euratom radioaktiivsete jäätmete ja kasutatud tuumkütuse vedude järelevalve ja kontrolli kohta (ELT 2006, L 337, lk 21)).
(
99
)	Tõepoolest, mõne tunnuse puhul tekib aruandluskohustus olenemata sellest, kas peamise eelise kriteerium on täidetud (vt direktiivi 2011/16 IV lisa I osa).
(
100
)	Direktiivi 2018/822 põhjendus 9.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, punkt 20. Vt ka mõjuhinnangu punktid 3.1.2, 7.1 ja 9.1 ning seletuskirja jaotis 1.
(
102
)	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 9.
(
103
)	Vrd 8. aprilli 2014. aasta kohtuotsusega Digital Rights Ireland jt (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, punkt 27).
(
104
)	„CCN-võrk“, mis on ühine tegevusalus, mis põhineb ühisel teabevõrgul, mille Euroopa Liit on välja töötanud selleks, et tagada elektrooniline teabevahetus pädevate asutuste vahel tolli ja maksustamise valdkonnas. Vt direktiivi 2011/16 artikli 3 punkt 13 ja artikli 21 lõige 1 ning direktiivi 2018/822 põhjendus 12.
(
105
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 3 punkt 1, artikkel 4 ja artikli 8ab lõiked 1 ja 6.
(
106
)	Eelkõige ei ole tal juurdepääsu maksumaksjate ja vahendajate isikuandmetele ega aruantavate skeemide kirjeldusele.
(
107
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 17 ja artikli 21 lõiked 5 ja 7 ning direktiivi 2018/822 põhjendus 6.
(
108
)	See tuleneb a fortiori direktiivi 2011/16 artiklist 23 (eelkõige selle lõikest 3) ja artiklist 23a. Vt siiski kõnealuse direktiivi artiklis 24 sätestatud erandit.
(
109
)	Vt eelkõige direktiivi 2011/16 artikli 21 lõike 2 kolmas lõik ja lõige 7.
(
110
)	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 27. aprilli 2016. aasta määrus (EL) 2016/679 füüsiliste isikute kaitse kohta isikuandmete töötlemisel ja selliste andmete vaba liikumise ning direktiivi 95/46/EÜ kehtetuks tunnistamise kohta (isikuandmete kaitse üldmäärus) (ELT 2016, L 119, lk 1).
(
111
)	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 23. oktoobri 2018. aasta määrus (EL) 2018/1725, mis käsitleb füüsiliste isikute kaitset isikuandmete töötlemisel liidu institutsioonides, organites ja asutustes ning isikuandmete vaba liikumist, ning millega tunnistatakse kehtetuks määrus (EÜ) nr 45/2001 ja otsus nr 1247/2002/EÜ (ELT 2018, L 295, lk 39).
(
112
)	Vt nt ÜRO majandus- ja sotsiaalnõukogu, „World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World“ (aruanne sotsiaalse olukorra kohta maailmas 2020. aastal: ebavõrdsus kiiresti muutuvas maailmas).
(
113
)	Vt muu hulgas direktiivi 2018/822 põhjendus 13.
(
114
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 14 punkt c.
(
115
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõiked 3, 4, 9 ja 10.
(
116
)	Vt direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõige 2.
(
117
)	OBFG viitab eelkõige nõukogu 8. detsembri 2015. aasta direktiivile (EL) 2015/2376, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL seoses kohustusliku automaatse teabevahetusega maksustamise valdkonnas (ELT 2015, L 332, lk 1) („kolmas maksustamisalase halduskoostöö direktiiv“), ja nõukogu 6. detsembri 2016. aasta direktiivile (EL) 2016/2258, millega muudetakse direktiivi 2011/16/EL seoses maksuhaldurite juurdepääsuga rahapesuvastasele teabele (ELT 2016, L 342, lk 1) („viies maksustamisalase halduskoostöö direktiiv“).
(
118
)	Vt eespool 17. ja 118. joonealune märkus.
(
119
)	Analoogia alusel ja koos täiendavate viidetega kohtupraktikale, vt kohtujurist Wahli ettepanek kohtuasjas Buzzi Unicem vs. komisjon (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, punktid 97–117).
(
120
)	Näiteks „secreto profesional“ (hispaania keeles), „zákonné profesní mlčenlivosti“ (tšehhi keeles), „Verschwiegenheitspflicht“ (saksa keeles), „secret professionnel“ (prantsuse keeles), „profesionalne tajne“ (horvaadi keeles), „segreto professionale“ (itaalia keeles), „verschoningsrecht“ (hollandi keeles), „profesinė paslaptis“ (leedu keeles) ja „yrkesmässiga privilegierna“ (rootsi keeles).
(
121
)	Vt mõjuhinnangu jaotis 7.1.3 ning selle lisa 2 punktid 3.3. ja 3.4.
(
122
)	Vt muu hulgas 18. mai 1982. aasta kohtuotsus AM & S Europe vs. komisjon (155/79, EU:C:1982:157, punktid 18–28).
(
123
)	Vt muu hulgas EIK 4. veebruari 2020. aasta otsus Kruglov jt vs. Venemaa (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, punkt 137).
(
124
)	Näiteks kutsesaladuse (Ameerika Ühendriikide õiguses „advokaadi ja kliendi teabevahetuse konfidentsiaalsuse kaitse“) eesmärk on Ameerika Ühendriikide ülemkohtu seisukohast „soodustada advokaatide ja nende klientide vahel täielikku ja ausat suhtlust ning seeläbi edendada laiemaid avalikke huve õiguse järgimisel ja õigusemõistmisel“ (vt muu hulgas 25. juuni 1998. aasta arvamus Swidler & Berlin vs. Ameerika Ühendriigid, 524 U.S. 399 (1998), lk 403).
(
125
)	Vt muu hulgas Federal Court of Appeali (föderaalne apellatsioonikohus, Kanada) 24. juuni 2003. aasta kohtuotsus Tower vs. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); Supreme Courti (Ühendkuningriigi kõrgeim kohus) kohtuotsus R (on the application of Prudential plc and another) vs. Special Commissioner of Income Tax and another (2013) UKSC 1; Court of Appeali (apellatsioonikohus, Hongkong) 29. juuni 2015. aasta kohtuotsus Super Worth International Ltd & Ors vs. Commissioner of the ICAC & another (CACV 168/2015) ja Federal Courti (föderaalne kohus, Austraalia) 25. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Commissioner of Taxation vs. PricewaterhouseCoopers & Ors (2022) FCA 278.
(
126
)	Kohtujurist Poiares Maduro ettepanek kohtuasjas Ordre des barreaux francophones et germanophone jt (C‑305/05, EU:C:2006:788, punkt 36) (kohtujuristi kursiiv).
(
127
)	Vt muu hulgas Union International des Avocats, „International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege“, november 2019, lk 7, ja Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, lk 29–33.
(
128
)	Ettepanek kohtuasjas Orde van Vlaamse Balies ja Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, punkt 21).
(
129
)	Ibid., punkt 20. Vt ka direktiivi 2018/822 põhjendused 6 ja 8.
(
130
)	Direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõike 5 teises lõigus on üksnes sätestatud, et „vahendajatele võib anda […] loobumisõiguse üksnes sellises ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjaomaste siseriiklike õigusnormide kohaldamisalas“.
(
131
)	Vt direktiivi 2018/822 põhjendused 4 ja 13.
(
132
)	Vt eelkõige OECD kohustusliku teavitamise normide mudeli, mis käsitleb ühisest aruandlusstandardist kõrvalehoidmise skeeme ja läbipaistmatuid offshore‑skeeme, reegel 2.4, lk 20: „vahendaja ei pea avaldama mingit teavet […] kui see teave on kaitstud avalikustamise eest riigisiseses õiguses sätestatud ametisaladuse hoidmise eeskirjade alusel, kuid üksnes ulatuses, milles see avalikustamine teeks avalikuks advokaadi või muu tunnustatud seadusliku esindaja valduses oleva konfidentsiaalse teabe kliendi kohta […]“. Vt ka OECD kommentaar artikli 26 kohta: teabevahetuse kohta (punkt 19.4), 2017. aasta tulu- ja kapitalimaksu näidisleping.
(
133
)	Vt paljude hulgas 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punkt 54 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
134
)	Vt analoogia alusel 7. septembri 2023. aasta kohtuotsus Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, punkt 32).
(
135
)	Kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies, punkt 27 (kohtujuristi kursiiv).
(
136
)	Ibid., punkt 28 (kohtujuristi kursiiv).
(
137
)	Hea ülevaate saamiseks vt juriidiliste kutsealade liike, mis on liikmesriikide kaupa loetletud Euroopa e-õiguskeskkonna portaalis (e-justice.europa.eu).
(
138
)	Euroopa erinevate kordade kokkuvõtet vt The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions“, John Fish, 2004.
(
139
)	Seda juhul, kui ka need vahendajad ei saa riigisisese õiguse alusel kasutada direktiivi 2011/16 artikli 8ab alusel loobumisõigust.
(
140
)	Nagu tuleneb kohtuotsuse Orde van Vlaamse Balies punktist 27, tuleb harta artiklit 7 tõlgendada nii, et see „kaitseb igasuguse isikutevahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsust“.
(
141
)	Vt samuti eespool käesoleva ettepaneku punktid 212, 214 ja 226.