62016CJ0398
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2018. gada 22. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 49. un 54. pants – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Priekšrocības, kas saistītas ar vienas fiskālās vienības izveidi – Pārrobežu grupas izslēgšana
Apvienotās lietas C‑398/16 un C‑399/16
par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa) iesniedza ar lēmumiem, kas pieņemti 2016. gada 8. jūlijā un kas Tiesā reģistrēti 2016. gada 18. jūlijā, tiesvedībās
X BV
(C‑398/16),
X NV
(lieta C‑399/16)
pret
Staatssecretaris van Financiën.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [R. Silva de Lapuerta], tiesneši K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund], Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] (referents), A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] un S. Rodins [S. Rodin],
ģenerāladvokāts: M. Kamposs Sančess‑Bordona [M. Campos Sánchez‑Bordona],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
X BV un X NV vārdā – M. Sanders, advocaat,
–
Nīderlandes valdības vārdā – M. Bulterman, M. Gijzen un K. S. Schillemans, pārstāves,
–
Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels un N. Gossement, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2017. gada 25. oktobra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 49. un 54. panta interpretāciju.
2
Šie lūgumi tika iesniegti saistībā ar divām tiesvedībām attiecīgi X BV un X NV pret Staatssecretaris van Financiën (valsts sekretārs finanšu lietās, Nīderlande, turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par iespēju atskaitīt nodokli attiecībā uz X BV saistībā ar procentiem par aizdevumu un attiecībā uz X NV – saistībā ar zaudējumiem valūtas kursa svārstību dēļ.
Nīderlandes tiesības
3
Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli”) 10.a pants ir izteikts šādā redakcijā:
“[..]
2.   Aprēķinot peļņu, nevar atskaitīt procentus – ieskaitot izdevumus un valūtas kursa radītos zaudējumus –, kas par aizdevumu juridiski vai faktiski, tieši vai netieši saistītam uzņēmumam ir jāmaksā saistītai vienībai vai saistītai fiziskai personai, ja aizdevumam ir saikne ar šādiem tiesiskiem darījumiem:
a.
[..]
b.
akciju, kapitāldaļu, dalības sertifikātu, dalības tiesību vai parāda vērtspapīru iegādi – ieskaitot atbrīvošanu, kas debitoram ir kā pašu kapitāls 10. panta 1. punkta d) apakšpunkta izpratnē saistītā vienībā, ja vien šajā vienībā netiek veiktas izmaiņas galīgā dalības kapitālā vai kontroles attiecībās;
3.   2. punkts nav piemērojams tad, ja nodokļa maksātājs pārliecinoši pierāda, ka:
a.
aizdevuma un ar to saistītā tiesiskā darījuma pamatā pārsvarā ir saimnieciski apsvērumi vai
b.
pārskata gada beigās par procentiem personai, kuri juridiski vai faktiski, tieši vai netieši tai ir jāsaņem, saskaņā ar Nīderlandes kritērijiem ir jāmaksā taisnīgs peļņas vai ienākumu nodoklis un ka netiek kompensēti nedz zaudējumi, nedz cita veida prasījumi no citiem gadiem pirms tā gada, kurā aizdevums ir izsniegts, ka saskaņā ar minētajiem kritērijiem pārskata gada beigās par procentiem nav nodokļa parāda, izņemot, ja var pieņemt, ka aizdevums ir ticis piešķirts, lai kompensētu zaudējumus vai cita veida prasījumus, kas radušies tā paša gada laikā vai radīsies drīzumā.”
4
Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 13. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Peļņas aprēķināšanai netiek ņemtas vērā priekšrocības un izdevumi, kas izriet no dalības, tāpat kā izdevumi, kas saistīti ar šādas dalības gūšanu vai nodošanu (dalības sabiedrībā atbrīvojums no nodokļa).”
5
Šī likuma 13.d pants ir formulēts šādi:
“1.   Dalības atbrīvojumu no nodokļa nepiemēro zaudējumiem, kuri saistīti ar dalību, kas radusies, sadalot vienību, kurā nodokļu maksātājam pieder kapitāldaļas (ar likvidāciju saistīti zaudējumi).
2.   Ar likvidāciju saistīti zaudējumi atbilst nodokļa maksātājam piederošas dalības apmēram, kurš pārsniedz kopējo atlikušo daļu likvidācijas gadījumā. [..]”
6
Minētā likuma 15. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“1.   Ja nodokļa maksātāja (mātesuzņēmuma) īpašumā juridiskā un saimnieciskā izpratnē ir vismaz 95 % cita nodokļa maksātāja (meitasuzņēmuma) iemaksātā pamatkapitāla daļu, tad pēc abu nodokļa maksātāju pieteikuma tie tiek aplikti ar nodokli tādā veidā, it kā tie būtu viens nodokļa maksātājs, proti, tā, it kā meitasuzņēmuma darbības un manta ir daļa no mātesuzņēmuma darbības un mantas. Ar nodokli tiek aplikti mātesuzņēmuma ienākumi. Šādā gadījumā nodokļa maksātāji kopumā tiek uzskatīti par vienu fiskālu vienību. Vienā fiskālā vienībā var ietilpt vairāki meitasuzņēmumi.
2.   Ar 1. punktā minēto piederību saprot arī to, ka akcijas pieder netieši, ja tās tieši pieder vairākiem nodokļa maksātājiem, kas ietilpst vienā fiskālajā vienībā.
3.   Šā panta 1. punktu piemēro tikai šādiem gadījumiem:
[..]
c.
abi nodokļa maksātāji ir reģistrēti Nīderlandē [..].”
Pamatlietas un prejudiciālie jautājumi
Lieta C‑398/16
7
X BV, saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibināts uzņēmums, ir iekļauts Zviedrijas grupā, kurā ietilpst arī Itālijas uzņēmums. Lai nopirktu trešajām personām piederošās šī pēdējā minētā uzņēmuma akcijas, X BV nodibināja citu uzņēmumu Itālijā, kuram piešķīra kapitālu 237312000 EUR apmērā. Šis kapitāls tika finansēts, Zviedrijas uzņēmumam piešķirot X BV grupai aizdevumu. Šī aizdevuma ietvaros X BV 2004. gadā aizdevējsabiedrībai bija parādā aizdevuma procentus 6503261 EUR apmērā. Šos procentus X BV savā 2004. gada uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijā atskaitīja. Nodokļu iestāde tomēr uzskatīja, ka Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkts šādu atskaitījumu nepieļauj, un izdeva paziņojumu par uzrēķinu, ko X BV, vērsdamies Nīderlandes tiesās, lūdza atcelt.
8
Prasības, ar kuru X BV vērsās pret šo paziņojumu par uzrēķinu, pieteikumā tas norādīja, ka tas būtu varējis šos aizdevuma procentus atskatīt no peļņas, ja tas ar savu Itālijas meitasuzņēmumu būtu varējis izveidot vienu fiskālu vienību. Tā kā šāda iespēja Nīderlandes tiesībās ir paredzēta uzņēmumiem rezidentiem, X BV uzskata, ka ir cietis no brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma, pārkāpjot LESD 49. un 54. pantu.
9
Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), kurai tika iesniegta kasācijas sūdzība, uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesiskais regulējums, pamatojoties uz kuru dalībvalstī reģistrētam mātesuzņēmumam saistībā ar aizdevumu, kas ir saistīts ar kapitālieguldījumu citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā, tiek liegts procentu atskaitījums, savukārt šāds atskaitījums varētu tikt izmantots, ja minētais meitasuzņēmums būtu ticis integrēts vienā fiskālā vienībā – ar Nīderlandes vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām īpašībām – kopā ar minēto mātesuzņēmumu, jo tad konsolidācijas dēļ nebūtu bijusi saskatāma saistība ar šādu kapitālieguldījumu?”
Lieta C‑399/16
10
X NV, saskaņā ar Nīderlandes tiesībām dibinātam uzņēmumam, netieši pieder Apvienotajā Karalistē reģistrēts meitasuzņēmums. Savās uzņēmumu ienākuma nodokļa deklarācijās par 2008. un 2009. finanšu gadu X NV kā izdevumus atskaitīja valūtas kursa svārstību radītos zaudējumus saistībā ar tam piederošajām kapitāldaļām. Nodokļu iestāde atteica šo atskaitījumu, pamatojoties uz Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 13. panta 1. punktu, saskaņā ar kuru, nosakot peļņu, netiek ņemtās vērā nedz priekšrocības, nedz zaudējumi, kas radušies saistībā ar līdzdalību kapitālā.
11
X NV savu paziņojumu par nodokli 2008. un 2009. gadam apstrīdēja, uzskatot, ka tas savus valūtas kursa svārstību radītos zaudējumus būtu varējis no peļņas atskaitīt, ja tas ar savu meitasuzņēmumu būtu varējis izveidot vienu fiskālu vienību. Tā kā šāda iespēja Nīderlandes tiesībās ir paredzēta uzņēmumiem rezidentiem, tas uzskata, ka ir cietis no brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma, pārkāpjot LESD 49. un 54. pantu.
12
Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlandes Augstākā tiesa), kas izskata lietu kasācijas kārtībā, nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir valsts tiesiskais regulējums, uz kuru pamatojoties dalībvalstī reģistrēts mātesuzņēmums saistībā ar summu, ko tas ir ieguldījis citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā, nevar ņemt vērā valūtas kursa radītos zaudējumus, savukārt tas tā varētu rīkoties, ja minētais meitasuzņēmums būtu ticis integrēts vienā fiskālā vienībā – ar Nīderlandes vienības aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām īpašībām – kopā ar minēto pirmajā dalībvalstī reģistrēto mātesuzņēmumu, kas ir saistīts ar konsolidāciju vienas fiskālās vienības ietvaros?
2)
Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai, aprēķinot vērā ņemamos valūtas kursa radītos zaudējumus, šajā gadījumā var tikt pieņemts vai ir jāpieņem, ka arī (viens vai vairāki) attiecīgajam mātesuzņēmumam netieši – ar šī [pirmajā jautājumā minētā] meitasuzņēmuma starpniecību – piederošie un Eiropas Savienībā reģistrētie tiešie un netiešie meitasuzņēmumi būtu tikuši integrēti vienā fiskālā vienībā?
3)
Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai šajā gadījumā ir jāņem vērā tikai valūtas kursa svārstību radītie zaudējumi, kas, notiekot integrācijai mātesuzņēmuma vienā fiskālā vienībā, būtu radušies gados, uz kuriem attiecas strīds, vai arī ir jāņem vērā rezultāti, kas saistīti ar valūtas kursa svārstībām un kas tiktu sasniegti iepriekšējos gados?”
13
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2016. gada 9. augusta lēmumu lietas C‑398/16 un C‑399/16 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam, kā arī sprieduma taisīšanai.
Par lūgumu atkārtoti uzsākt mutvārdu procesu
14
Pēc ģenerāladvokāta secinājumu sniegšanas 2017. gada 25. oktobrīX NV ar 2017. gada 16. novembrī Tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu lūdza izdot rīkojumu atkārtoti sākt tiesvedības mutvārdu daļu lietā C‑399/16. Šī lūguma pamatojumam šī sabiedrība būtībā norāda, ka minētie secinājumi ir balstīti uz kļūdainu aplūkoto Nīderlandes nodokļu tiesību normu interpretāciju.
15
Ar 2018. gada 2. janvārī Tiesas kancelejā iesniegto pieteikumu X BV lūdza, lai tiktu pieņemts rīkojums atkārtoti sākt tiesvedības mutvārdu daļu lietā C‑398/16.
16
Jānorāda, ka saskaņā ar Reglamenta 83. pantu Tiesa jebkurā brīdī, uzklausījusi ģenerāladvokātu, var izdot rīkojumu par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu, it īpaši, ja tā uzskata, ka tā nav pietiekami informēta, vai arī ja lieta ir jāizskata, pamatojoties uz argumentu, kuru lietas dalībnieki vai Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā minētās ieinteresētās personas nav apsprieduši (spriedums Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, 24. punkts).
17
Šajā gadījumā Tiesa, uzklausījusi ģenerāladvokātu, uzskata, ka tā ir pietiekami informēta, lai pieņemtu nolēmumu, un ka lietas C‑398/16 un C‑399/16 nav jāizskata, pamatojoties uz argumentiem, kas nav tikuši apspriesti debatēs. Tādējādi Tiesa uzskata, ka nav jāizdod rīkojums par tiesvedības mutvārdu daļas atkārtotu sākšanu.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
18
LESD 49. pantā ir paredzēts likvidēt vienas dalībvalsts rezidentu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus citas dalībvalsts teritorijā. Šī brīvība attiecībā uz uzņēmumiem, kuri izveidoti atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā komercdarbības vieta ir Eiropas Savienībā, kas ar LESD 54. pantu tiek pielīdzināta dalībvalstu pilsoņiem brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanai, ietver tiesības veikt savu darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, 32. punkts, un 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, 14. punkts).
19
Lai gan atbilstoši to redakcijai noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis būtu uzņēmējdalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā savā valstī, tomēr tie nepieļauj, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai uzņēmumam, kas dibināts atbilstoši tās tiesību aktiem, citā dalībvalstī rada šķēršļus.
20
Katrā ziņā atšķirīga attieksme, kas izriet no dalībvalsts tiesiskā regulējuma un kas ir nelabvēlīga uzņēmumiem, kuri īsteno savu brīvību veikt uzņēmējdarbību, nav šķērslis šai brīvībai, ja tā attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tā ir pamatota primāru vispārējo interešu apsvērumu dēļ un ir samērīga ar šo mērķi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 167. punkts, un 2010. gada 25. februāris, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, 20. punkts).
21
Tiesa 2010. gada 25. februāra spriedumā X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) jau tika aicināta paust viedokli par dalībvalsts nodokļu tiesisko regulējumu – kā Nīderlandes nodokļu tiesiskais regulējums – saderīgumu ar Savienības tiesībām, kurā mātesuzņēmumiem rezidentiem un to meitasuzņēmumiem rezidentiem ir paredzēta iespēja tikt pakļautiem nodokļu integrācijas režīmam, citiem vārdiem, tikt apliktiem ar nodokli, it kā tie būtu viena fiskāla vienība. Šāds režīms attiecīgajiem uzņēmumiem rada priekšrocību, jo tas it īpaši ļauj vienā fiskālā vienībā integrēto uzņēmumu peļņu un zaudējumus konsolidēt mātesuzņēmuma līmenī un tā ietvaros veiktajiem darījumiem saglabāt fiskāli neitrālu raksturu.
22
Šī sprieduma 19. punktā Tiesa nosprieda, ka attiecībā uz mātesuzņēmumu, kuram ir uzņēmums citā dalībvalstī, šādu priekšrocību izslēdzot, mātesuzņēmuma tam piemītošās brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošana tiek padarīta mazāk pievilcīga, jo tas tiek atturēts no meitasuzņēmumu citās dalībvalstīs izveidošanas.
23
Tomēr Tiesa tā paša sprieduma 43. punktā nosprieda, ka šī atšķirīgā attieksme esot pamatota, ņemot vērā vajadzību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, un ka no tā izrietošais brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums esot samērīgs ar šo mērķi.
24
Tomēr no 2010. gada 25. februāra sprieduma X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) nevar izsecināt, ka jebkāda atšķirīga attieksme pret uzņēmumiem, kas ir piederīgi integrētai fiskālai grupai, no vienas puses, un uzņēmumiem, kuri šādā grupa neietilpst, no otras puses, būtu saderīga ar LESD 49. pantu. Attiecībā uz citām nodokļu priekšrocībām, nevis zaudējumu novirzīšanu integrētas fiskālās grupas ietvaros tādējādi atsevišķi ir jāizskata jautājums, vai dalībvalsts šīs priekšrocības var paredzēt tikai uzņēmumiem, kuri ir integrētas fiskālas grupas dalībnieki, un tātad izslēgt šos uzņēmumus pārrobežu situācijās (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, 27. un 28. punkts).
25
Abās pamatlietās uzņēmumi rezidenti, kuriem pieder meitasuzņēmumi nerezidenti, norāda, ka šī fakta dēļ tiem ir liegtas nodokļu priekšrocības, kas nav zaudējumu novirzīšana integrētā fiskālā grupā, kas savukārt nepamatoti ar Nīderlandes likumu ir paredzēta vienām fiskālām vienībām. Iesniedzējtiesa būtībā Tiesai jautā, vai LESD 49. pants ir interpretējams tādējādi, ka ar to netiek pieļauta šāda atšķirīga attieksme.
Par jautājumu lietā C‑398/16
26
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrētam mātesuzņēmumam nav ļauts atskaitīt saistīta uzņēmuma piešķirta aizdevuma, kas paredzēts citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma kapitālieguldījuma finansēšanai, procentus, taču, ja meitasuzņēmums būtu bijis reģistrēts tajā pašā dalībvalstī, mātesuzņēmums šo atskaitījumu varētu veikt, ar to izveidodams fiskāli integrētu vienību.
Par atšķirīgu attieksmi
27
Saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktu aizņemtā aizdevuma procenti no saistītas vienības no apliekamās peļņas nav atskaitāmi, ja šis aizdevums ir saistīts ar kapitālieguldījumu – it īpaši, kas izpaužas kā kapitāldaļu iegāde saistītā vienībā. Saskaņā ar šī likuma 10.a panta 3. punkta a) apakšpunktu situācija ir atšķirīga, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka parāda un ar to saistītā tiesiskā darījuma pamatā pārsvarā ir objektīvi iemesli.
28
Turklāt ar minētā likuma 15. pantu uzņēmumu rezidentu grupai tiek ļauts izveidot vienu fiskālu vienību. Šādi – kā tas izriet no šī sprieduma 21. punkta – uzņēmumu, kas izvēlas šādu režīmu, ienākumi ar nodokli tiek aplikti kopā ar mātesuzņēmumu. Vienas fiskālās vienības ietvaros savstarpējās līdzdalības saites – kā mātesuzņēmuma kapitālieguldījums meitasuzņēmumā – konsolidācijas dēļ neeksistē, raugoties no nodokļu aspekta.
29
Tā kā, iesniedzējtiesas skatījumā, kapitālieguldījums fiskālā vienībā neuzrādās, Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktu nepiemēro uzņēmuma, kurš piešķir aizdevumu saistītai vienībai, lai veiktu kapitālieguldījumu, iegādājoties tā meitasuzņēmuma kapitāldaļas, ar kuru tas kopīgi veido vienu fiskālu vienību. Šādā gadījumā tādējādi uzņēmumam ir iespēja sava aizdevuma procentus atskaitīt no apliekamās peļņas, nemaz neizpildot šī paša panta 3. punktā uzskaitītos nosacījumus.
30
Tā kā saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 15. panta 3. punktu vienu fiskālo vienību var veidot tikai Nīderlandē reģistrēti nodokļu maksātāji, atšķirīga attieksme ir vērojama, pirmkārt, starp Nīderlandes mātesuzņēmumu, kas finansē savu – arī Nīderlandes – meitasuzņēmumu, saistītajam uzņēmumam izsniedzot aizdevumu, un kurš šī aizdevuma procentu atskaitīšanu nevar ierobežot, piemērojot šī likuma 10.a pantu, un, otrkārt, Nīderlandes mātesuzņēmumu, kas tādā pašā veidā finansē savu ārvalsts meitasuzņēmumu, bet kurš uz to pašu tiesību normu pamata var atteikties atskaitīt procentus.
31
Šajā gadījumā X BV finansēja sava Itālijas meitasuzņēmuma kapitāldaļu iegādi ar Zviedrijas uzņēmuma izsniegta aizdevuma palīdzību, kurš pieder pie tās pašas uzņēmumu grupas. Saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktu nodokļu iestāde X BV atteica šī aizdevuma procentu atskaitījumu, jo tas nebija pierādījis, ka aizdevuma pamatā ir saimnieciski apsvērumi. X BV apgalvo, ka pret to attieksme būtu bijusi labvēlīgāka, ja tā meitasuzņēmums būtu bijis Nīderlandes rezidents, jo tādā gadījumā abi uzņēmumi būtu varējuši izveidot vienu fiskālo vienību un šādi bez ierobežojumiem būtu varējuši no savas peļņas atskaitīt aizdevuma procentus.
32
Šāda atšķirīga attieksme padara mazāk pievilcīgu mātesuzņēmuma tam piemītošās brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanu, kas izpaužas kā meitasuzņēmumu citās dalībvalstīs izveidošana. Ar Līguma noteikumiem tā būs saderīga tad, ja – kā tas izriet no šī sprieduma 20. punkta – tā attieksies uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tā būs pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par situāciju salīdzināmību
33
Pārrobežu un iekšējo situāciju salīdzināmība ir jāvērtē, ņemot vērā aplūkoto tiesību normu mērķi un saturu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 18. decembris, X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, 27. punkts).
34
Šajā gadījumā atšķirīgā attieksme izriet no Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkta kopsakarā ar 15. pantu. Tomēr šo tiesību normu mērķi ir dažādi. Kamēr šī likuma 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkts attiecas uz to, lai novērstu Nīderlandē apliekamās nodokļa bāzes kritumu, ko rada mākslīgas finansiālas struktūras grupā, ar minētā likuma 15. pantu tiek ļauts mātesuzņēmuma līmenī konsolidēt vienā fiskālā vienībā integrētu uzņēmumu peļņu un zaudējumus un grupas ietvaros veiktiem darījumiem nodrošināt neitralitāti, raugoties no nodokļu aspekta. Iesniedzējtiesas skatījumā vienas fiskālās vienības režīma sekas tostarp ir tādas, ka saikne starp aizdevumu un kapitālieguldījumu, kas ir priekšnosacījums šī paša likuma 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanai, zūd konsolidācijas dēļ.
35
Katrā ziņā Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktā nav noteikta atšķirība atkarībā no tā, vai grupai ir vai nav pārrobežu raksturs. Tādējādi situāciju salīdzināmība ir jāvērtē tikai šī likuma 15. panta mērķa kontekstā, ņemot vērā konsolidācijas sekas, uz ko atsaucas iesniedzējtiesa.
36
Tiesa jau 2010. gada 25. februāra sprieduma X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) 24. punktā saistībā ar Nīderlandes nodokļu režīmu vienai fiskālai vienībai ir nospriedusi, ka situācija, kurā mātesuzņēmums rezidents, kurš vēlas izveidot vienu fiskālu vienību ar meitasuzņēmumu rezidentu, un situācija, kurā mātesuzņēmumu rezidents, kurš vēlas izveidot vienotu fiskālu vienību ar meitasuzņēmumu nerezidentu, ir objektīvi salīdzināmas, ņemot vērā šo nodokļu režīma mērķi.
37
No tā izriet, ka, paturot prātā pamatlietā kopsakarā aplūkotās valsts tiesību normas, pārrobežu un iekšējā situācija ir salīdzināmas un tādējādi ir vērojama atšķirīga attieksme. Taču tā varētu būt pamatota primāru vispārējo interešu apsvērumu dēļ.
Par pamatojumu
38
Šajā ziņā Nīderlandes valdība un iesniedzējtiesa izvirza vairākus pamatus, lai attaisnotu šī sprieduma 30. punktā aprakstīto atšķirīgo attieksmi.
39
Pirmkārt, ir jāpārbauda, vai šāda atšķirīgā attieksme var tikt pamatota ar nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu dalībvalstu starpā. Tiesa 2010. gada 25. februāra spriedumā X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89) – kā tas izriet no šī sprieduma 23. punkta – nosprieda, ka, ja mātesuzņēmuma līmenī tiek konsolidēta vienā fiskālā vienībā integrētu uzņēmumu peļņa un zaudējumi, tad tā ir priekšrocība, kas ir pamatota ar uzņēmumiem rezidentiem paredzētu nepieciešamību saglabāt nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm.
40
Katrā ziņā šajā gadījumā X BV pieprasīto priekšrocību nedrīkst jaukt ar to, kas viena fiskālā vienībā ir konsolidācijas pamatā. Pamatlieta attiecas uz iespēju atskaitīt procentus, nevis uz vispārīgu peļņas un zaudējumu kompensēšanu vienā fiskālā vienībā. Neparedzot šo atskaitīšanas iespēju fiskālām vienībām, Nīderlandes tiesībās tā ir atzīta attiecībā uz visiem uzņēmumiem, un tā tiek ierobežota tikai īpašā konfigurācijā un tikai Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunktā minētajos apstākļos. Izvairīdamies no šī ierobežojuma, mātesuzņēmums, kurš ar savu meitasuzņēmumu veido vienu fiskālo vienību, tādējādi nesaņem īpaši ar vienas fiskālās vienības nodokļu režīmu saistītu priekšrocību.
41
Tā tas vēl jo vairāk ir tādēļ, ka Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkts, šķiet, netiek piemērots atkarībā no tā, kas ir to ienākumu aplikšanas ar nodokli vieta, kuros ietilpst samaksātie procenti, un līdz ar no tā, kura ir šo nodokļu ieturētājvalsts – šis ir jautājums, par kuru Nīderlandes valdība neko nav minējusi.
42
Līdz ar to aplūkotā atšķirīgā attieksme nav pamatota ar nepieciešamību saglabāt pilnvaru aplikt ar nodokļiem sadalījumu starp dalībvalstīm.
43
Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai šis pamatojums var tikt saistīts ar vajadzību saglabāt Nīderlandes nodokļu režīma saskaņotību. Tiesa atzīst, ka šāds pamatojums ir uzskatāms par primāru vispārējo interešu apsvērumu, ja tiek pierādīta tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu, turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (skat. spriedumu, 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
44
Nīderlandes valdība pati šādas saiknes esamību nemaz neapgalvo. Tā tikai vispārīgi norāda, ka vienas fiskālās vienības režīms ir saskanīgs priekšrocību un trūkumu kopums. Katrā ziņā šī valdība nemin nevienu īpašu elementu, kas ļautu uzskatīt, ka vienas fiskālās vienības režīma saskaņotība būtu apdraudēta, ja tiktu atļauts atskaitīt meitasuzņēmuma nerezidenta kapitāldaļu iegādes finansēšanai paredzētā aizdevuma procentus.
45
Tādēļ šī sprieduma 30. punktā minētā atšķirīgā attieksme nav pamatota ar nepieciešamību saglabāt Nīderlandes nodokļu režīma saskaņotību.
46
Treškārt, šī atšķirīgā attieksme Nīderlandes valdības skatījumā ir pamatota ar mērķi cīņai pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, radot šķēršļus rīcībai, kas izpaužas tādējādi, ka tiek radīti fiktīvi mehānismi, kuri nav saistīti ar ekonomisko realitāti un kuru vienīgais mērķis ir izvairīties no nodokļiem, kas parasti jāmaksā par peļņu, kura gūta no valsts teritorijā veiktas darbības.
47
No Tiesas judikatūras, īpaši no 1998. gada 16. jūlija sprieduma ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370) 26. punkta un 2006. gada 12. septembra sprieduma Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544) 51. punkta, izriet, ka šāds mērķis var būt primārs vispārējo interešu apsvērums nodokļu jomā.
48
Šāds, nenoliedzami, ir mērķis, kam kalpo Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkts. Kā norāda iesniedzējtiesa – mērķis ir novērst, lai uzņēmumu grupas pašu kapitāls mākslīgi neuzrādītos kā šīs grupas Nīderlandes uzņēmuma aizdoti līdzekļi un lai šī aizdevuma procentus varētu atskaitīt no Nīderlandē apliekamajiem ienākumiem. Mērķis aizliegt atskaitīt aizdevuma grupas ietvaros procentus skaidri tiek apstiprināts ar noteikumu, saskaņā ar kuru aizdevuma procentus var atskaitīt saskaņā ar tā paša panta 3. punkta a) apakšpunktu, ja darījums grupas iekšienē ir saimnieciski pamatots.
49
Katrā ziņā, lai brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu varētu pamatot ar ļaunprātīgas rīcības novēršanu, vēl ir nepieciešams, lai šī ierobežojuma īpašais mērķis būtu tās novēršana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55. punkts). Taču Nīderlandes valdība pat necenšas pierādīt, ka šī sprieduma 30. punktā minētās atšķirīgās attieksmes pamatā ir šāds nolūks. Šis turklāt nav šāds gadījums, jo atšķirīga attieksme neizriet no Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 10.a panta 2. punkta b) apakšpunkta, bet no tā kopsakara ar šī likuma 15. pantu par vienu fiskālu vienību, kura mērķis ir pavisam cits – kā tas izriet no šī sprieduma 34. punkta.
50
Turklāt – kā secinājumu 82. punktā norādījis ģenerāladvokāts – šī atšķirīgā attieksme nav objektīvi pamatota ar ļaunprātīgas rīcības novēršanu. Faktiski, ja mātesuzņēmums finansē meitasuzņēmuma kapitāldaļu iegādi ar saistīta uzņēmuma piešķirtu aizdevumu, risks, ka šis aizdevums neatbilst nevienam reālam saimnieciskam darījumam un ir vērsts uz to, lai tikai mākslīgi radītu atskaitāmus izdevumus, nav mazāks, ja mātesuzņēmums un meitasuzņēmums abi ir vienas dalībvalsts rezidenti un kopā veido vienu fiskālu vienību, nekā tad, ja meitasuzņēmums ir reģistrēts citā dalībvalstī un tam līdz ar to nav ļauts veidot vienu fiskālu vienību ar mātesuzņēmumu.
51
No visa iepriekš izklāstītā izriet, ka uz lietā C‑398/16 uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrētam mātesuzņēmumam nav ļauts atskaitīt saistīta uzņēmuma piešķirta aizdevuma, kas paredzēts citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma kapitālieguldījuma finansēšanai, procentus, taču, ja meitasuzņēmums būtu bijis reģistrēts tai pašā dalībvalstī, mātesuzņēmums šo atskaitījumu varētu veikt, ar to izveidodams fiskāli integrētu vienību.
Par jautājumiem lietā C‑399/16
Par pirmo jautājumu
52
Uzdodama pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrēts mātesuzņēmums nevar no savas peļņas atskaitīt kapitāla vērtības samazinājumu, kas izriet no valūtas kursa svārstību rezultātā radītiem zaudējumiem, saistībā ar savas līdzdalības kādā citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā vērtību, ja šajā pašā tiesiskajā regulējumā simetriski ar nodokli netiek aplikts šo svārstību rezultātā gūtais kapitāla vērtības pieaugums.
53
Saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 13. panta 1. punktu, nosakot peļņu, netiek ņemtas vērā priekšrocības, kas saistītas ar līdzdalību kapitālā, un tāpat arī izdevumi, kas radušies, iegūstot vai nododot šādu dalību.
54
Šī tā sauktā “dalības atbrīvojuma no nodokļa” rezultātā, nosakot peļņu, netiek ņemts vērā dalības vērtības palielinājums vai samazinājums, kas rodas no ārvalsts valūtas, kādā šī dalības vērtība ir izteikta, kursa attīstības.
55
Šī iemesla dēļ X NV no savas apliekamās peļņas nevar atskaitīt valūtas maiņas kursa rezultātā radušos zaudējumus, ko tas kā akcionārs ir cietis saistībā par investīciju apmēru savā Apvienotajā Karalistē reģistrētajā meitasuzņēmumā. Savukārt atbilstoši iesniedzējtiesas paskaidrojumiem tas konsolidācijas dēļ vienas fiskālās vienības ietvaros to būtu varējis veikt, ja tā meitasuzņēmums būtu bijis reģistrēts Nīderlandē. X NV uzskata, ka ir ticis diskriminēts brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma dēļ.
56
Šādas situācijas nav objektīvi salīdzināmas. Nīderlandes uzņēmums faktiski nevar ciest ar valūtas maiņas kursu saistītus zaudējumus saistībā ar tā līdzdalību tā meitasuzņēmumā rezidentā, izņemot tikai īpašā gadījumā, ja šī līdzdalība būtu bijusi izteikta citā valūtā nekā uzņēmuma peļņa.
57
Pat šādā gadījumā atšķirīgas attieksmes esamība ir apstrīdama. Vienas fiskālas vienības ietvaros – kā tas izriet no šī sprieduma 21. punkta – savstarpējās līdzdalības saites ir neitrālas, raugoties no nodokļu aspekta. Tādējādi mātesuzņēmuma līdzdalības meitasuzņēmumā rezidentā, ar kuru tas veido vienu fiskālu vienību, vērtības samazinājums no fiskālās vienības peļņas nevar tikt atskaitīts neatkarīgi no tā, vai šis samazinājums ir radies valūtas maiņas kursa vai kāda cita iemesla dēļ.
58
Visbeidzot Tiesa ir nospriedusi, ka no LESD noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar secināt, ka dalībvalstij – turklāt asimetriski – būtu jāīsteno sava kompetence nodokļu jomā, lai ļautu atskaitīt zaudējumus, kas radušies darījumos, kuru iznākums, pat ja tas būtu pozitīvs, jebkurā gadījumā netiktu aplikts ar nodokli (spriedums, 2015. gada 10. jūnijs, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, 40. un 41. punkts).
59
Taču neērtības, kas Nīderlandes uzņēmumam rodas, jo tas nevar atskaitīt zaudējumus, kas tam radušies valūtas maiņas kursa dēļ, attiecīgajā gadījumā saistībā ar tā līdzdalību meitasuzņēmumā nerezidentā, nav nošķiramas no simetriskas priekšrocības, kur ar nodokli netiek aplikta arī valūtas maiņas kursa rezultātā gūta peļņa. Kā norāda iesniedzējtiesa – “dalības atbrīvojums no nodokļa”a priori nav nedz priekšrocība, nedz trūkums. Tādēļ tā nevar būt iemesls atšķirīgai attieksmei, kas ir nelabvēlīga attiecībā pret Nīderlandes uzņēmumiem, kuriem pieder citā dalībvalstī reģistrēts meitasuzņēmums, ne arī brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumam.
60
Tādējādi uz lietā C‑399/16 uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrēts mātesuzņēmums nevar no savas peļņas atskaitīt kapitāla vērtības samazinājumu, kas izriet no valūtas kursa svārstību rezultātā radītiem zaudējumiem, saistībā ar savas līdzdalības kādā citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā vērtību, ja šajā pašā tiesiskajā regulējumā simetriski ar nodokli netiek aplikts šo svārstību rezultātā gūtais kapitāla vērtības pieaugums.
Par otro un trešo jautājumu
61
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, atbilde uz otro un trešo jautājumu lietā C‑399/16 nav jāsniedz.
Par tiesāšanās izdevumiem
62
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrētam mātesuzņēmumam nav ļauts atskaitīt saistīta uzņēmuma piešķirta aizdevuma, kas paredzēts citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma kapitālieguldījuma finansēšanai, procentus, taču, ja meitasuzņēmums būtu bijis reģistrēts tai pašā dalībvalstī, mātesuzņēmums šo atskaitījumu varētu veikt, ar to izveidodams fiskāli integrētu vienību.
2)
LESD 49. un 54. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrēts mātesuzņēmums nevar no savas peļņas atskaitīt kapitāla vērtības samazinājumu, kas izriet no valūtas kursa svārstību rezultātā radītiem zaudējumiem, saistībā ar savas līdzdalības kādā citā dalībvalstī reģistrētā meitasuzņēmumā vērtību, ja šajā pašā tiesiskajā regulējumā simetriski ar nodokli netiek aplikts šo svārstību rezultātā gūtais kapitāla vērtības pieaugums.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.