WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 3 lipca 2014 r. (*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 69/335/EWG – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Artykuł 10 lit. c) – Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju nieprowadzące do podwyższenia kapitału – Opłaty wymagane za sporządzenie aktu notarialnego stwierdzającego takie przekształcenie
W sprawie C‑524/13,
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Amtsgericht Karlsruhe (Niemcy) postanowieniem z dnia 27 września 2013 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 3 października 2013 r., w postępowaniu:
Eycke Braun
przeciwko
Land Baden-Württemberg,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, K. Lenaerts (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, J.L. da Cruz Vilaça, J.C. Bonichot i A. Arabadjiev, sędziowie,
rzecznik generalny: N. Jääskinen,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–        przez E. Brauna, występującego osobiście,
–        w imieniu Land Baden-Württemberg przez K. Ehmanna, działającego w charakterze pełnomocnika,
–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Cordewenera oraz W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 10 lit. c) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, s. 25).
2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu między E. Braunem, działającym w charakterze notariusza będącego urzędnikiem, a Land Baden-Württemberg w przedmiocie poboru przez ten ostatni udziału w opłatach, które E. Braun pobrał w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych w ramach różnych operacji związanych z przekształceniem spółek kapitałowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
3        Zgodnie z motywem siódmym dyrektywy 69/335 „niezbędne jest ujednolicenie […] podatku [kapitałowego], zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek”. Motyw ósmy tej dyrektywy dodaje, że „utrzymanie innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak podatek kapitałowy lub opłaty stemplowej od papierów wartościowych może udaremnić cel środków przewidzianych w niniejszej dyrektywie, w związku z czym te podatki powinny zostać zniesione”.
4        Artykuł 4 wskazanej dyrektywy stanowi:
„1.      Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:
a)      utworzenie spółki kapitałowej;
[…]
c)      podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;
[…]
e)      przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym państwie członkowskim, jest uważana za spółkę kapitałową;
f)      przeniesienie z państwa trzeciego do państwa członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym państwie członkowskim za spółkę kapitałową;
[…]
3.      Utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a) nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności:
a)      przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej;
[…]”.
5        Artykuł 10 tej dyrektywy przewiduje:
„Oprócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do:
a)      operacji, o których mowa w art. 4;
b)      wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, których mowa w art. 4;
c)      rejestracji lub jakiejkolwiek [jakichkolwiek] innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną”.
6        Artykuł 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy 69/335 stanowi, że „[n]iezależnie od art. 10 i 11 państwa członkowskie mogą naliczać […] podatki w formie opłat lub należności [opłaty mające charakter wynagrodzenia]”.
7        Na podstawie art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 46, s. 11) dyrektywa 69/335 utraciła moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednakże ponieważ czynności poświadczenia prowadzące do zapłaty opłat notarialnych spornych w postępowaniu głównym miały miejsce przed wejściem w życie dyrektywy 2008/7, czynności te są unormowane nadal dyrektywą 69/335.
Prawo niemieckie
8        Zgodnie z § 114 ust. 1 Bundesnotarordnung (federalnego kodeksu notarialnego) Land Baden-Württemberg uznaje funkcję notariusza będącego urzędnikiem, a na wynagrodzenie tego notariusza składa się, po pierwsze, stałe uposażenie zgodnie z Landesbesoldungsgesetz (krajową ustawą o wynagrodzeniach urzędników), a po drugie, część pobieranych przez niego opłat.
9        Paragraf 11 ust. 2 Baden-Württembergisches Landesjustizkostengesetz (krajowej ustawy Land Baden-Württemberg o kosztach sądowych) w brzmieniu z dnia 28 lipca 2005 r. (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2005, nr 12 z dnia 5 sierpnia 2005 r., s. 580) (zwanej dalej „LJKG BW”), przewidywał:
„[S]karb państwa otrzymuje na podstawie §§ 12 i 13 udział w opłatach za:
a)      […]
b)      poświadczenie przekształcenia nieprowadzącego do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną,
c)      […]”.
10      LJKB BW został znowelizowany Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze (ustawą o zmianie krajowej ustawy o kosztach sądowych i innych ustaw) z dnia 13 grudnia 2011 r. (Gesetzblatt für Baden-Württemberg 2011, nr 21 z dnia 16 grudnia 2011 r., s. 545) i przewiduje obecnie, że w przypadkach, o których mowa w § 11 LJKB BW, land rezygnuje w całości, z mocą wsteczną od dnia 1 czerwca 2002 r., z udziału w wymienionych tam opłatach. Jednakże § 10 ust. 2 akapit drugi wskazanej ustawy z dnia 13 grudnia 2011 r. zawiera następujący przepis przejściowy:
„[W] odniesieniu do opłat, obowiązek zapłaty których powstał do dnia 31 grudnia 2008 r., za:
[…]
2.      poświadczenie przekształcenia nieprowadzącego do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną,
[…]
stosuje się nadal przepisy mające dotychczas zastosowanie do tych poświadczeń”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
11      Między rokiem 2002 a 2005 E. Braun, działający w charakterze notariusza będącego urzędnikiem, zajmował się między innymi dokonywaniem różnych poświadczeń związanych z przekształcaniem spółek kapitałowych w spółki kapitałowe innego rodzaju. Poświadczane przekształcenia nie prowadziły do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną.
12      Postanowieniem wymiarowym prezesa Landgericht Freiburg (sądu krajowego we Fryburgu) z dnia 11 grudnia 2008 r., wydanym na podstawie § 11 ust. 2 lit. b) LJKG BW, udział, jaki z tytułu tych poświadczeń miał zostać przekazany przez E. Brauna na rzecz skarbu państwa, został ustalony na kwotę 8 124,62 EUR.
13      Eycke Braun zaskarżył to postanowienie w piśmie z dnia 23 grudnia 2008 r.
14      Postanowieniem zmieniającym z dnia 19 sierpnia 2013 r. Landgericht Freiburg nieznacznie zmienił wymiar należności ustalony postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. W zakresie spornych w postępowaniu głównym czynności poświadczenia wymiar pozostał jednak bez zmian, ze względu na przepis przejściowy zawarty w § 10 ust. 2 akapit drugi Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und anderer Gesetze z dnia 13 grudnia 2011 r.
15      Spór trafił następnie do Amtsgericht Karlsruhe (sądu rejonowego w Karlsruhe).
16      Zdaniem sądu odsyłającego przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju zgodnie z art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy 69/335 nie jest utworzeniem spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przypomniawszy, że art. 10 lit. c) tej dyrektywy, w odróżnieniu od art. 10 lit. a) i b) tej dyrektywy, nie odnosi się wprost do operacji wymienionych w jej art. 4, sąd ten stoi na stanowisku, że nie można wykluczyć, iż wynikające z postanowień z dnia 11 grudnia 2008 r. i z dnia 19 sierpnia 2013 r. przekazanie skarbowi państwa części opłat stanowi podatek zakazany mocą art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335.
17      Sąd odsyłający uważa także, że z wyroku w sprawie Agas (C‑152/97, EU:C:1998:511) nie można wywodzić, iż zakres zastosowania wskazanego art. 10 lit. c) należy ograniczyć do formalności związanych z operacjami wymienionymi w art. 4 dyrektywy 69/335.
18      W tych okolicznościach Amtsgericht Karlsruhe postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy dyrektywę […] 69/335 […] należy interpretować w ten sposób, że opłaty [pobierane] przez urzędującego notariusza [notariusza będącego urzędnikiem] w związku z notarialnym poświadczeniem czynności prawnej, której przedmiotem jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju, stanowią podatki w rozumieniu dyrektywy także wówczas, gdy przekształcenie nie prowadzi do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę [prawną]?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
19      Przez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 10 lit. c) dyrektywy 69/355 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak te sporne w postępowaniu głównym, które przewidują, że skarb państwa otrzymuje udział w opłatach pobieranych przez notariusza będącego urzędnikiem w związku z poświadczeniem czynności prawnej, której przedmiotem jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju, nieprowadzące do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną.
W przedmiocie dopuszczalności
20      Chociaż jak wskazuje Land Baden-Württemberg, zdanie podrzędne pytania prejudycjalnego nie zawiera orzecznika, stwierdzenie tego faktu nie pociąga za sobą niedopuszczalności wskazanego pytania, ponieważ jego treść można wyprowadzić w sposób pewny z postanowienia odsyłającego.
21      Land Baden-Württemberg uważa także, że pytanie należy uznać za niedopuszczalne z tego względu, iż żądana interpretacja prawa Unii jest pozbawiona znaczenia dla sporu w postępowaniu głównym między notariuszem będącym urzędnikiem a władzami publicznymi. Podnoszona sprzeczność spornych przepisów krajowych z prawem Unii miałaby znaczenie tylko w ramach sporu między dłużnikiem z tytułu opłat notarialnych, to znaczy przekształconą spółką, a notariuszem będącym urzędnikiem.
22      Prawdą jest, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż może on odmówić orzekania w przedmiocie pytania prejudycjalnego sformułowanego przez sąd krajowy między innymi gdy żądana wykładnia prawa Unii pozostaje w sposób jawny bez jakiegokolwiek związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok Rosenbladt, C‑45/09, EU:C:2010:601, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok MA i in., C‑648/11, EU:C:2013:367, pkt 37).
23      Przesłanka ta jednak w rozpatrywanej sprawie nie jest spełniona. Chociaż E. Braun jako notariusz będący urzędnikiem sam nie jest dłużnikiem z tytułu opłat spornych w postępowaniu głównym, nie mógłby on jednak być zobowiązany do uiszczenia na rzecz skarbu państwa udziału w tych opłatach, gdyby okazało się, że obowiązek związany z uiszczeniem tego udziału narusza prawo Unii. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, zmierzający do umożliwienia sądowi odsyłającemu dokonania oceny zgodności z prawem spornego krajowego unormowania przewidującego pobór tego udziału przez Land Baden-Württemberg, wykazuje zatem bezpośredni związek z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
24      Pytanie prejudycjalne jest zatem dopuszczalne.
Co do istoty
25      Na wstępie należy przypomnieć, że art. 10 dyrektywy 69/335 w związku z motywem ósmym tej dyrektywy zakazuje podatków o takich samych cechach co podatek kapitałowy (zob. w szczególności wyrok Ponente Carni i Cispadana Costruzioni, C‑71/91 i C‑178/91, EU:C:1993:140, pkt 29; wyrok Denkavit Internationaal i in., C‑2/94, EU:C:1996:229, pkt 23; a także wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, pkt 48).
26      Artykuł 10 lit. c) dyrektywy 69/335 odnosi się w szczególności do podatków, które bez względu na ich formę są pobierane od rejestracji lub jakichkolwiek innych formalności przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, jakim może podlegać spółka ze względu na swoją formę prawną (wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, pkt 49).
27      Trybunał wyjaśnił już w tym względzie w sprawach odnoszących się do przepisów obowiązujących w Land Baden-Württemberg, że opłaty notarialne pobierane przez notariuszy będących urzędnikami za operację mieszczącą się w zakresie dyrektywy 69/335 stanowią w rozumieniu tej dyrektywy podatek, jako że opłaty te są, choćby w części, przekazywane na rzecz zatrudniającej notariuszy władzy publicznej w celu sfinansowania należących do tej władzy zadań (zob. podobnie postanowienie Gründerzentrum, C‑264/00, EU:C:2002:201, pkt 27, 28; wyrok Längst, C‑165/03, EU:C:2005:412, pkt 37, 41; wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, pkt 40).
28      W odniesieniu do kwestii, czy opłaty notarialne, takie jak te sporne w postępowaniu głównym, zostają uiszczone „za rejestrację lub jakiekolwiek inne formalności […], które mogą być wymagane od spółek […] ze względu na ich formę prawną” w rozumieniu art. 10 lit. c) dyrektywy 69/355 z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że przepis ten należy interpretować szeroko, jako obejmujący nie tylko formalności wymagane przed rozpoczęciem działalności przez spółkę kapitałową, ale także formalności, od dopełnienia których uzależnione jest dalsze prowadzenie działalności przez tę spółkę (zob. wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      W kwestii tej Trybunał wielokrotnie już stwierdzał, że gdy operacja dokonywana przez spółkę kapitałową, taka jak na przykład podwyższenie jej kapitału zakładowego, zmiana jej statutu lub nabycie nieruchomości w drodze połączenia, wymaga zgodnie z prawem krajowym dopełnienia formalności prawnej, to formalność ta stanowi warunek prowadzenia i kontynuowania działalności tej osoby prawnej (wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, pkt 52; zob. także podobnie wyrok Komisja/Grecja, C‑426/98, EU:C:2002:180, pkt 12 i 30; a także wyrok Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, pkt 26–29).
30      W sprawie w postępowaniu głównym opłaty notarialne zostały pobrane w związku z poświadczeniem różnych operacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki kapitałowe innego rodzaju. Przekształcenie takie zgodnie z przepisami prawa Land Baden-Württemberg musi zostać dokonane w formie aktu notarialnego, a obowiązek ten należy uznać za formalność, od której uzależnione jest wykonywanie i dalsze prowadzenie działalności przez przekształconą spółkę kapitałową (zob. analogicznie wyrok Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, EU:C:2007:385, pkt 54). Zatem poświadczenie notarialne tego rodzaju stanowi uprzednią formalność, której podlega spółka kapitałowa ze względu na swoją formę prawną w rozumieniu art. 10 lit. c) dyrektywy 69/355.
31      Land Baden-Württemberg podkreśla jednak, że przekształcenia spółek kapitałowych leżące u podstaw sporu w postępowaniu głównym nie prowadzą do podwyższenia kapitału spółek przejmujących lub zmieniających formę prawną. Zdaniem tego kraju tylko podatek pobrany w związku z operacją prowadzącą do podwyższenia kapitału spółki nią objętej mieści się w zakresie art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335.
32      Argumentacji tej nie można przyjąć.
33      Z art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy 69/335 wynika bowiem jasno, że państwa członkowskie nie mogą pobierać podatku kapitałowego przy „przekształceniu spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej”. Przepis ten odnosi się w sposób oczywisty do przekształceń spółek bez podwyższenia kapitału. Przekształcenie, któremu towarzyszy podwyższenie kapitału, należałoby bowiem do zakresu art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Cel art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy 69/355 byłby natomiast zniweczony, gdyby przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju mogły być pobierane inne podatki o tym samym skutku co podatek kapitałowy.
34      Co więcej, z orzecznictwa powołanego w pkt 29 niniejszego wyroku wynika, że zakres zastosowania art. 10 lit. c) dyrektywy 69/335 nie jest ograniczony do operacji prowadzących do podwyższenia kapitału objętej nimi spółki.
35      Zatem art. 10 lit. c) dyrektywy 69/355 sprzeciwia się przepisom krajowym, takim jak te sporne w postępowaniu głównym, które przewidują, że skarb państwa otrzymuje udział w opłatach pobieranych przez notariusza będącego urzędnikiem w związku z poświadczeniem czynności prawnej, której przedmiotem jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju, nieprowadzące do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną.
36      Artykuł 10 lit. c) dyrektywy 69/335 nie zakazuje natomiast, by notariusz będący urzędnikiem pobierał w związku z dokonaniem takich poświadczeń należne mu w sposób ostateczny opłaty, jeżeli mają one charakter wynagrodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. e) dyrektywy 69/335.
37      Na podstawie całości powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 10 lit. c) dyrektywy 69/355 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak te sporne w postępowaniu głównym, które przewidują, że skarb państwa otrzymuje udział w opłatach pobieranych przez notariusza będącego urzędnikiem w związku z poświadczeniem czynności prawnej, której przedmiotem jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju, nieprowadzące do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną.
W przedmiocie kosztów
38      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 10 lit. c) dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak te sporne w postępowaniu głównym, które przewidują, że skarb państwa otrzymuje udział w opłatach pobieranych przez notariusza będącego urzędnikiem w związku z poświadczeniem czynności prawnej, której przedmiotem jest przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę kapitałową innego rodzaju, nieprowadzące do podwyższenia kapitału spółki przejmującej lub zmieniającej formę prawną.
Podpisy
* Język postępowania: niemiecki.