62023CJ0594
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 7 listopada 2024 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Dostawa terenów, na których znajdują się jedynie fundamenty pod konstrukcje mieszkalne – Kwalifikacja – Artykuł 12 – Pojęcia „terenu budowlanego” oraz „budynku lub części budynku” – Kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku
W sprawie C‑594/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 20 września 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 września 2023 r., w postępowaniu:
Skatteministeriet
przeciwko
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes pierwszej izby, pełniący obowiązki prezesa siódmej izby, M.L. Arastey Sahún (sprawozdawczyni), prezes piątej izby, i J. Passer, sędzia,
rzecznik generalny: T. Ćapeta,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby i Strandkanten Sæby ApS – C. Bachmann, advokat,
–
w imieniu rządu duńskiego – C. Maertens, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
w imieniu rządu czeskiego – L. Březinová, M. Smolek i J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i U. Nielsen, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznik generalnej, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 12 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Skatteministeriet (ministerstwem ds. podatków, Dania) a Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (zwaną dalej „spółką NSS”) i Strandkanten Sæby ApS w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) do zapłaty z tytułu dostawy terenów wyposażonych w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przewiduje:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
4
Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
5
Artykuł 12 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a)
dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
b)
dostawa terenu budowlanego.
2.   Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.
Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
3.   Do celów ust. 1 lit. b) »teren budowlany« oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.
6
Artykuł 135 owej dyrektywy przewiduje:
„1.   Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
j)
dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);
k)
dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);
[…]”.
7
Zgodnie z art. 371 dyrektywy VAT:
„Państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1978 r. zwalniały transakcje, których wykaz znajduje się w załączniku X część B, mogą utrzymać zwolnienia dla tych transakcji na warunkach obowiązujących w każdym z tych państw członkowskich w tym dniu”.
8
Wśród transakcji objętych tym wykazem wymieniono, w pkt 9, „dostaw[ę], przed pierwszym zasiedleniem, budynku lub jego części lub związanego z nim gruntu, oraz dostaw[ę] terenów budowlanych, o których mowa w art. 12”.
Prawo duńskie
Ustawa o VAT
9
Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 9 lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (ustawy konsolidującej nr 966, ze zmianami) z dnia 14 października 2005 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”), dostawa nieruchomości była zwolniona z VAT i nie przewidywano w tym zakresie żadnych wyjątków. Paragraf 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT był oparty na tzw. klauzuli standstill przewidzianej w art. 371 dyrektywy VAT.
10
Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie to częściowo uchylono – § 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zmienionej przez lov nr. 520 (ustawę nr 520) z dnia 12 czerwca 2009 r. (zwanej dalej „zmienioną ustawą o VAT”), ma następujące brzmienie:
„Z podatku zwolnione są następujące towary i usługi:
[…]
9)
dostawa nieruchomości. Następujące transakcje są jednak wyłączone z tego zwolnienia:
a)
dostawa nowego budynku lub nowego budynku oraz związanego z nim gruntu;
b)
dostawa terenu budowlanego, uzbrojonego lub nieuzbrojonego, a w szczególności dostawa terenu zabudowanego”.
11
Paragraf 13 ust. 3 zmienionej ustawy o VAT stanowi:
„[Skatteministeren (minister ds. podatków, Dania)] może ustanowić szczegółowe przepisy dotyczące wyznaczenia zakresu pojęcia nieruchomości w rozumieniu ust. 1 pkt 9”.
12
Zgodnie z sekcją 2.1.1 uzasadnienia projektu ustawy nr L 203 z dnia 22 kwietnia 2009 r., który przyjęto następnie jako ustawę nr 520 z dnia 12 czerwca 2009 r.:
„Nie przewiduje się systemu przejściowego dla nowych nieruchomości, ponieważ ustawa [nr 520 z dnia 12 czerwca 2009 r.] ma zastosowanie do nowych nieruchomości jedynie w przypadku, gdy budowę lub rozbudowę/przebudowę rozpoczęto po wejściu ustawy w życie. Za chwilę rozpoczęcia nowej budowy uznaje się chwilę, w której rozpoczyna się wylewanie fundamentów”.
Rozporządzenie w sprawie VAT
13
Minister ds. podatków skorzystał z uprawnienia przyznanego mu przez § 13 ust. 3 zmienionej ustawy o VAT w celu rozgraniczenia transakcji podlegających opodatkowaniu VAT od transakcji zwolnionych z tego podatku poprzez przyjęcie bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (rozporządzenia nr 1370 zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 2 grudnia 2010 r., zmienionego następnie przez bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (rozporządzenie nr 808 w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 30 czerwca 2015 r. (zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie VAT”).
14
Paragraf 54 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie VAT stanowi:
„[1.]   Pojęcie budynku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 9 lit. a) [zmienionej ustawy o VAT], oznacza konstrukcje trwale związane z gruntem, które ukończono w sposób umożliwiający korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem. Dostawę części takiego budynku również uważa się za dostawę budynku.
2.   Budynek w rozumieniu ust. 1 jest nowy przed jego pierwszym zasiedleniem. Budynek jest nowy również w dniu pierwszej dostawy po zasiedleniu, jeżeli dostawa ma miejsce przed upływem pięciu lat od daty ukończenia budynku. Budynek jest nowy również w przypadku drugiej dostawy oraz kolejnych dostaw, które mają miejsce w ciągu pięciu lat od ukończenia budynku, jeżeli dostawa odbywa się przed wykorzystaniem budynku w drodze zasiedlenia przez okres dwóch lat, a pierwsza dostawa podlega § 29 [zmienionej] ustawy o VAT”.
15
Paragraf 134 ust. 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia ma następujące brzmienie:
„3.   Paragraf 13 ust. 1 pkt 9 lit. a) [zmienionej] ustawy o VAT ma zastosowanie do nowych budynków i do nowych budynków oraz związanego z nimi gruntu, o których mowa w § 54 niniejszego rozporządzenia, jeżeli budowa rozpoczęła się w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później […].
4.   Datą rozpoczęcia budowy nowych budynków i rozbudowy istniejących budynków jest data rozpoczęcia wylewania fundamentów […]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
16
W 2006 r. spółka NSS nabyła nieruchomość wykorzystywaną dotąd jako kemping. W 2008 r. spółka ta podzieliła tę nieruchomość na szereg działek, a w styczniu 2009 r. na niektórych z tych działek zainstalowano przyłącza elektryczne, wodne, cieplne i kanalizacyjne.
17
Jesienią 2010 r. na podstawie pozwolenia na budowę, które spółka NSS uzyskała od właściwego organu, na niektórych ze wspomnianych działek rozpoczęto stawianie fundamentów. Owe prace związane ze stawianiem fundamentów zakończono przed dniem 1 stycznia 2011 r.
18
W dniu 1 stycznia 2015 r. spółka NSS przeniosła własność szesnastu wyposażonych w fundamenty działek na pewną spółkę prawa duńskiego. Działki te sprzedano później osobom prywatnym.
19
Na pięciu ze wspomnianych działek wzniesiono następnie konstrukcje mieszkalne na fundamentach postawionych w 2010 r. Na ośmiu innych działkach również wzniesiono konstrukcje mieszkalne, lecz nie na fundamentach wylanych w 2010 r. Na trzech pozostałych działkach nadal znajdują się fundamenty postawione w 2010 r., ale nie wzniesiono na nich żadnych konstrukcji.
20
Decyzją z dnia 28 września 2017 r. SKAT (organ podatkowy, Dania) nakazał spółce NSS zapłatę VAT od dostawy szesnastu wyposażonych w fundamenty działek, uznawszy, że stanowiła ona dostawę „terenów budowlanych” podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 9 lit. b) zmienionej ustawy o VAT.
21
Spółka NSS odwołała się od tej decyzji do Landsskatteretten (krajowej komisji podatkowej, Dania), która w decyzji z dnia 1 września 2021 r. uznała, że dostawa owych szesnastu działek stanowiła nie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 9 lit. b) zmienionej ustawy o VAT, lecz transakcję zwolnioną z VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który to przepis zwalniał z VAT wszelkie dostawy nieruchomości. W tym względzie krajowa komisja podatkowa stwierdziła w szczególności, że spółka NSS rozpoczęła stawianie fundamentów na wspomnianych szesnastu działkach przed dniem 1 stycznia 2011 r. i że nabyła ona owe działki przed przedłożeniem projektu ustawy, który stał się następnie ustawą nr 520 z dnia 12 czerwca 2009 r.
22
W dniu 1 grudnia 2021 r. ministerstwo ds. podatków wniosło skargę na decyzję krajowej komisji podatkowej do Retten i Aalborg (sądu w Aalborgu, Dania), który przekazał sprawę do rozpoznania Vestre Landsret (sądowi apelacyjnemu regionu zachodniego, Dania), będącemu sądem odsyłającym, ze względu na mające zasadnicze znaczenie kwestie, jakie sprawa ta budzi.
23
Sąd odsyłający zauważa, że zdaniem ministerstwa ds. podatków w celu ustalenia, co stanowi „budynek” do celów VAT, należy oprzeć się na brzmieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, stosownie do którego budynek oznacza „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. W języku potocznym „konstrukcja” przybierająca formę „budynku” charakteryzuje się tym, że składa się ona z kilku części tworzących pewną całość przeznaczoną do określonego użytku.
24
Zważywszy na art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który dotyczy „dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem”, budynek (lub część budynku) charakteryzuje się tym, że może zostać zasiedlony, a zatem być wykorzystywany do celów, do których jest przeznaczony. Zdaniem wspomnianego ministerstwa budynku (lub części budynku) nie można zaś wykorzystywać, jeżeli nie ukończono go w stopniu wystarczającym do tego, by możliwe było jego – względnie częściowe – oddanie do użytku.
25
Artykuł 12 ust. 2 akapit trzeci tej dyrektywy pozwala na zastosowanie przy definiowaniu pojęcia „budynku” kryteriów innych niż kryterium pierwszego zasiedlenia, w szczególności kryterium okresu upływającego między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy. Z przepisu tego wynika, że konstrukcji nieukończonej nie można uznać za budynek.
26
Zdaniem ministerstwa ds. podatków nie można zatem uznać, że konstrukcja mieszkalna została ukończona i może zostać zasiedlona, jeżeli postawiono jedynie fundamenty budynku. Fundamenty takie nie mogą również stanowić „części budynku” w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT, ponieważ dostawa części budynku ma miejsce tylko wtedy, gdy dostarczona część może zostać zasiedlona. Jest tak wtedy, gdy dostawa odbywa się etapami, na przykład w przypadku dostawy mieszkań w ramach konstrukcji mieszkalnej.
27
Sąd odsyłający wskazuje, że zdaniem spółki NSS status szesnastu odnośnych działek zmienił się w chwili rozpoczęcia stawiania na nich fundamentów z „terenu budowlanego” na „budynek lub część budynku oraz związany z nim grunt”. Bezsporne jest, że fundamenty na tych działkach były w pełni zdatne do użytku w chwili dostawy owych działek w 2015 r.
28
W jej ocenie fundamenty są objęte bardzo szerokim pojęciem „budynku” w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT, zdefiniowanym jako „dowolna konstrukcja trwale związana z gruntem”. Zdaniem spółki NSS § 54 rozporządzenia w sprawie VAT, który dodaje warunek wymagający tego, by konstrukcje „ukończono w sposób umożliwiający korzystanie z nich zgodnie z przeznaczeniem”, ogranicza to pojęcie z naruszeniem dyrektywy VAT.
29
Wreszcie spółka NSS twierdzi, że kryterium pierwszego zasiedlenia oraz przewidziane w art. 12 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy VAT kryteria względem niego alternatywne dotyczą określenia momentu, w którym dostawy budynków i terenów mogą podlegać opodatkowaniu VAT, nie zaś momentu, w którym konstrukcja staje się „budynkiem”.
30
Sąd odsyłający uważa, że orzecznictwo Trybunału nie pozwala na ustalenie, czy teren wyposażony w fundamenty w celu wzniesienia konstrukcji mieszkalnej należy do celów VAT uznać za teren budowlany, czy też za budynek lub część budynku oraz związany z nim grunt.
31
W tych okolicznościach Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w okolicznościach takich jak te zachodzące w postępowaniu głównym jest zgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy [VAT] w związku jej art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 oraz z jej art. 135 ust. 1 lit. k) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 12 ust. 3 tej dyrektywy to, że państwo członkowskie uznaje za podlegającą opodatkowaniu VAT sprzedaż działki budowlanej dostawę nieruchomości, na której w chwili dostawy został umieszczony prefabrykowany fundament, podczas gdy to dopiero następni właściciele wznieśli na niej później budynek mieszkalny?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
32
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 12 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy terenu wyposażonego w chwili owej dostawy jedynie w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne stanowi dostawę „terenu budowlanego” w rozumieniu tego artykułu.
33
Należy na wstępie przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
35
Na mocy art. 9 ust. 1 wspomnianej dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za „działalność gospodarczą” uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
36
Dyrektywa VAT uwzględnia zatem profesjonalny i trwały charakter wykonywania działalności gospodarczej jako ogólne kryteria uznania podmiotów, które ją prowadzą, za podatników VAT. Jednakże kryteria te zostały dostosowane w zakresie transakcji związanych z nieruchomościami, jako że dyrektywa ta, zgodnie z jej art. 12 ust. 1, zezwala, by państwa członkowskie uznały również za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem [art. 12 ust. 1 lit. a)] lub dostawy terenu budowlanego [art. 12 ust. 1 lit. b)] (zob. podobnie wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 27).
37
Zgodnie z art. 12 ust. 3 wspomnianej dyrektywy „teren budowlany” oznacza, do celów ust. 1 lit. b) owego art. 12, każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
38
Jednakże dyrektywa VAT ogranicza uznanie tych państw w odniesieniu do zakresu pojęcia „terenu budowlanego”. W tych ramach państwa członkowskie powinny przestrzegać celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) tej dyrektywy, który zmierza do zwolnienia z VAT jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 34, 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
39
Ponadto definicję pojęcia „terenu budowlanego” ogranicza również zakres pojęcia „budynku”, zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT w sposób bardzo szeroki jako obejmujące „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem” (wyroki: z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 54; z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 51).
40
Wynika stąd, że terenu, na którym znajduje się konstrukcja, którą należy zakwalifikować jako „budynek” w rozumieniu tego przepisu, nie można uznać za „teren budowlany”.
41
W niniejszym przypadku bezsporne jest, że na terenach, których dotyczy postępowanie główne, znajdowały się w chwili ich dostawy jedynie fundamenty pod konstrukcje mieszkalne. Należy zatem ustalić, czy fundamenty te stanowią – jako takie – „budynek” lub „część budynku” w rozumieniu art. 12 dyrektywy VAT, w którym to przypadku terenów tych nie można by już uznać za „teren budowlany”.
42
Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że wyjaśnienie tej kwestii jest konieczne, ponieważ dostawa terenu budowlanego podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast, mimo że co do zasady dostawa budynku lub części budynku również podlega opodatkowaniu VAT, okazuje się, że, po pierwsze, do dnia 31 grudnia 2010 r. Królestwo Danii stosowało na podstawie art. 371 dyrektywy VAT zwolnienie z VAT w odniesieniu do wszelkich dostaw nieruchomości, a po drugie, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi zwolnienie to nadal obowiązuje w przypadku dostaw budynków, których wznoszenie rozpoczęto najpóźniej tego dnia. Ze względu na to, że fundamenty wzniesione na terenach, których dotyczy postępowanie główne, wylano w 2010 r., spółka NSS uważa, że dostawa tych terenów jest zwolniona z VAT.
43
W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, iż art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT przewiduje wyraźnie, że nawet grunty uzbrojone są objęte zakresem pojęcia „terenu budowlanego”, o ile zostały one zdefiniowane jako takie przez państwa członkowskie. Innymi słowy, uzbrojenie gruntów, takie jak przyłączenie do sieci energii elektrycznej, gazowej czy wodnej, nie może skutkować zmianą ich kwalifikacji prawnej na „budynek”, rozumiany jako konstrukcja trwale związana z gruntem w szczególności za pomocą fundamentów (wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 57).
44
Ponadto, o ile art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT definiuje budynek w sposób bardzo szeroki jako „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”, o tyle przepis ten odsyła do art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, który odnosi się do „dostaw[y] budynku lub części budynku […] przed [ich] pierwszym zasiedleniem”. Nie można zatem dojść do wniosku, że zwykłe instalacje związane z przyłączeniem do sieci mogą być objęte pojęciem „budynku” (wyrok z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 58).
45
Trybunał zwrócił w ten sposób uwagę – w ramach bardzo szerokiej definicji pojęcia „budynku” w rozumieniu art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT – na znaczenie odesłania do art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, który odnosi się do kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku.
46
Z kolei art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT przewiduje zwolnienie z VAT dostaw budynków innych niż te, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. Przepisy te wprowadzają zatem w praktyce rozróżnienie pomiędzy starymi budynkami, których sprzedaż co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT, a nowymi budynkami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana w ramach stałej, czy też okazjonalnej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., État belge i Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
47
Ratio legis wspomnianych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku (wyrok z dnia 9 marca 2023 r., État belge i Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo), w odróżnieniu od sprzedaży nowego budynku, w przypadku której wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet niezagospodarowanej działki, do budynku mieszkalnego (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 55).
48
Jak wynika z dokumentów przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które zachowują znaczenie do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego wykorzystania nieruchomości przez jej właściciela lub najemcę. W tychże dokumentach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to uznano za określające moment, w którym produkt może opuścić łańcuch produkcyjny i stać się przedmiotem konsumpcji (wyrok z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, pkt 41).
49
Zważywszy na orzecznictwo, o którym mowa w pkt 43–48 niniejszego wyroku, należy stwierdzić, że fundamentów pod konstrukcje mieszkalne nie można zakwalifikować jako „budynku” lub „części budynku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.
50
Prawdą jest, że fundamenty budynku są jednym z tworzących go elementów, w związku z czym w języku potocznym mogą stanowić „część budynku”.
51
Co więcej, art. 12 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy definiuje budynek w sposób bardzo szeroki jako „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. Nie można zatem wykluczyć możliwości rozumienia tej definicji – rozpatrywanej w oderwaniu od innych elementów – w ten sposób, że obejmuje ona fundamenty.
52
Jednakże, jak podkreślił Trybunał w wyroku z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 58), nie zmienia to faktu, że przepis ten odsyła do art. 12 ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy, który odnosi się do kryterium „pierwszego zasiedlenia”.
53
Jak przypomniano w pkt 48 niniejszego wyroku, kryterium to należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego wykorzystania nieruchomości przez jej właściciela lub najemcę, skoro prawodawca Unii uznał je za określające moment, w którym produkt może opuścić łańcuch produkcyjny i stać się przedmiotem konsumpcji.
54
Same zaś fundamenty pod konstrukcje mieszkalne nie mogą być przedmiotem tak zdefiniowanego „zasiedlenia”. Ponadto, w każdym razie, postawienie takich fundamentów nie jest równoznaczne z zakończeniem procesu wznoszenia budynku ani z tym, że staje się on przedmiotem konsumpcji.
55
W świetle bowiem art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nawet „część budynku” musi być potencjalnie przedmiotem zasiedlenia i w związku z tym musi opuścić łańcuch produkcyjny, co może mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy budynek składający się z kilku części lub jednostek, takich jak mieszkania, jest wznoszony etapami, tak że niektóre z tych części lub jednostek mogą być zasiedlone, podczas gdy inne części są nadal w budowie. W tym względzie Trybunał podkreślił już, że należy wziąć pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie nieruchomości w chwili dostawy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 43, 45, 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
56
Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy.
57
Podobnie jak kryterium pierwszego zasiedlenia wspomniane kryteria alternatywne mają na celu, jak wynika z orzecznictwa przywołanego w pkt 46 niniejszego wyroku, odróżnienie nowych budynków, które co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, od starych budynków, które są zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT.
58
Otóż pierwsze z tych kryteriów alternatywnych odnosi się do „ukończenia budynku”, to jest zdarzenia, które jest znacznie późniejsze niż etap początkowy polegający na wylaniu fundamentów. W przypadku drugiego ze wspomnianych kryteriów posłużono się z kolei tym samym pojęciem co w przypadku kryterium domyślnego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, to jest pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, a zatem należy je interpretować w ten sam sposób jak to ostatnie kryterium.
59
Należy jeszcze zauważyć, że spółka NSS oraz trzy pozostałe spółki występujące w postępowaniu głównym powołują się w uwagach na piśmie na kilka wyroków Trybunału, które miałyby przemawiać za wykładnią, zgodnie z którą fundamenty stanowią budynek w rozumieniu art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Jednakże żaden z tych wyroków nie może podważyć wykładni przedstawionej w pkt 49 niniejszego wyroku.
60
Przede wszystkim bowiem w wyroku z dnia 30 września 2021 r., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, pkt 57), Trybunał orzekł, że uzbrojenie gruntów, takie jak przyłączenie do sieci energii elektrycznej, gazowej, wodnej itp., nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej tych gruntów na „budynek”, rozumiany jako konstrukcja trwale związana z gruntem w szczególności za pomocą fundamentów. W ten sposób stwierdził on po prostu, że fundamenty są środkiem przytwierdzania konstrukcji do gruntu, nie zaś, że jako takie stanowią one budynek.
61
Następnie prawdą jest, że w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, pkt 46, 54), Trybunał stwierdził w odniesieniu do konstrukcji obejmującej ukończone fundamenty i częściowo ukończoną podłogę, że doszło do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Jednakże, jak spółka NSS oraz trzy pozostałe spółki występujące w postępowaniu głównym przyznały w uwagach na piśmie, wspomniana sprawa nie dotyczyła wykładni pojęcia „budynku” lub „części budynku” w rozumieniu art. 4 ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, który był w tej dyrektywie przepisem równoważnym z art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy VAT, w związku z czym to incydentalne stwierdzenie Trybunału nie może wystarczyć do podważenia wynikających z wykładni tego ostatniego przepisu ustaleń przedstawionych w szczególności w pkt 52–55 niniejszego wyroku.
62
Wreszcie w wyroku z dnia 16 stycznia 2003 r., Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, pkt 32, 33), Trybunał orzekł, że jedno- lub dwupiętrowe budynki spoczywające na betonowych cokołach wzniesionych na betonowej podstawie wylanej w gruncie, nawet jeżeli można je rozebrać i przenieść, stanowią „nieruchomości”. Ocena, jakiej Trybunał dokonał w tym wyroku, dotyczyła zatem ukończonych budynków, a nie ich fundamentów.
63
W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, iż art. 12 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcja dostawy terenu wyposażonego w chwili owej dostawy jedynie w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne stanowi dostawę „terenu budowlanego” w rozumieniu tego artykułu.
W przedmiocie kosztów
64
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 12 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
transakcja dostawy terenu wyposażonego w chwili owej dostawy jedynie w fundamenty pod konstrukcje mieszkalne stanowi dostawę „terenu budowlanego” w rozumieniu tego artykułu.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: duński.