62022CJ0146
DOMSTOLENS DOM (Ottende Afdeling)
5. oktober 2023 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 98, stk. 2 – medlemsstaternes mulighed for at anvende en reduceret afgiftssats for leveringen af visse varer og tjenesteydelser – bilag III, nr. 1) og 12a) – lignende levnedsmidler, der tilberedes ud fra samme hovedingrediens – varme drikkevarer tilberedt på basis af mælk – anvendelse af forskellige nedsatte momssatser – varer med samme karakteristika og samme objektive egenskaber – varer med eller uden tilknyttede tilberedningsydelse og ydelse i form af leverandørens tilrådighedsstillelse heraf«
I sag C-146/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen) ved afgørelse af 28. januar 2022, indgået til Domstolen den 1. marts 2022, i sagen
YD
mod
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
procesdeltager:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
har
DOMSTOLEN (Ottende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M. Safjan, og dommerne N. Jääskinen (refererende dommer) og M. Gavalec,
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
YD ved doradcy podatkowi S. Czajka, J. Orłowski, I. Rymanowska og A. Tałasiewicz,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ved K. Nowicka og B. Rogowska-Rajda,
–
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców ved radca prawny P. Chrupek,
–
den polske regering ved B. Majczyna, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaitė og A. Stobiecka-Kuik, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra a) og c), artikel 14, stk. 1, artikel 24, stk. 1, og artikel 98 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1713 af 6. november 2018 (EUT 2018, L 286, s. 20) (herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med fjerde og syvende betragtning hertil og bilag III, nr. 1) og 12a), hertil samt princippet om loyalt samarbejde, princippet om afgiftsneutralitet, legalitetsprincippet og retssikkerhedsprincippet og af artikel 6 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112 (EUT 2011, L 77, s. 1).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem YD og Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktøren for den nationale skatte- og afgiftsoplysningsmyndighed, Polen) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende den afgiftssats for merværdiafgift (moms), der gælder for salgstransaktioner af mælkedrikke med chokoladesmag foretaget af YD i dennes restaurationer.
Retsforskrifter
EU-retten
KN
3
Pos. 2202 i den kombinerede nomenklatur, der er indeholdt i bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 af 23. juli 1987 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (EFT 1987, L 256, s. 1), i den affattelse heraf, som følger af Kommissionens forordning (EF) nr. 1549/2006 af 17. oktober 2006 (EUT 2006, L 301, s. 1) (herefter »KN«), omfatter »[v]and, herunder mineralvand og vand tilsat kulsyre, tilsat sukker eller andre sødemidler eller aromatiseret, og andre ikke-alkoholholdige drikkevarer, undtagen frugt- og grøntsagssafter henhørende under pos. 2009«.
Momsdirektivet
4
Fjerde og syvende betragtning til momsdirektivet har følgende ordlyd:
»(4)
Det er en forudsætning for virkeliggørelsen af målet om indførelse af et indre marked, at der i medlemsstaterne findes lovgivning om omsætningsafgifter, der ikke fordrejer konkurrencevilkårene, og som ikke hindrer den frie bevægelighed for varer og ydelser. Det er derfor nødvendigt at gennemføre en harmonisering af lovgivningen om omsætningsafgift ved hjælp af et system med [moms], for i videst muligt omfang at fjerne de faktorer, der kan fordreje konkurrencevilkårene både på det nationale plan og på fællesskabsplan.
[…]
(7)
Det fælles momssystem bør, selv om satserne og fritagelserne ikke er fuldstændigt harmoniseret, medføre konkurrencemæssig neutralitet, således at varer og ydelser af samme art på de enkelte medlemsstaters område beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde.«
5
Direktivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), fastsætter:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
a)
levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[…]
c)
levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«
6
Direktivets artikel 14, stk. 1, fastsætter:
»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
7
Samme direktivs artikel 24, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«
8
Momsdirektivets artikel 96 fastsætter:
»Medlemsstaterne anvender en normalsats for momsen, som fastsættes af hver enkelt medlemsstat som en procentsats af afgiftsgrundlaget, og som er ens for levering af varer og for levering af ydelser.«
9
Direktivets artikel 98 bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne kan anvende en eller to nedsatte satser.
2.   De nedsatte satser må kun anvendes på levering af de kategorier af varer og ydelser, som er anført i bilag III.
De nedsatte satser finder ikke anvendelse på elektronisk leverede ydelser, bortset fra dem, der er omfattet af bilag III, nr. 6).
3.   Ved anvendelse af de nedsatte satser i henhold til stk. 1 kan medlemsstaterne, hvor det drejer sig om varekategorier, anvende den kombinerede nomenklatur til at fastsætte, hvad den pågældende kategori præcist dækker.«
10
Bilag III til momsdirektivet med overskriften »Liste over leveringer af varer og ydelser, som kan belægges med de i artikel 98 omhandlede nedsatte satser« opregner i nr. 1) og 12a):
»1)   [l]evnedsmidler (herunder drikkevarer bortset fra alkoholholdige drikkevarer), foder, levende dyr, frø, planter og ingredienser, der normalt er bestemt til anvendelse ved tilberedning af levnedsmidler eller foder; produkter, der normalt er bestemt til at anvendes som supplement til eller i stedet for levnedsmidler og foder.
[…]
12a)
restaurations- og cateringydelser, idet det er muligt at udelukke levering af (alkoholholdige og/eller ikke-alkoholholdige) drikkevarer«.
Gennemførelsesforordning nr. 282/2011
11
Artikel 6 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 fastsætter:
»1.   Ved restaurant- og cateringydelser forstås levering af fødevarer eller drikkevarer, også tilberedte, eller begge dele til human konsum, tillige med levering af de støtteydelser, der kræves, for at varerne umiddelbart kan konsumeres. Levering af fødevarer eller drikkevarer eller begge dele er kun en enkelt del af et hele, som overvejende består af ydelser. Ved restaurantydelser forstås levering af sådanne ydelser hos leverandøren, og ved cateringydelser forstås levering af sådanne ydelser andre steder end hos leverandøren.
2.   Levering af fødevarer eller drikkevarer, eller begge dele, også tilberedte, uanset om transport er inkluderet, men uden andre støtteydelser, betragtes ikke som restaurant- og cateringydelser som omhandlet i stk. 1.«
Polsk ret
12
Ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, pos. 535) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (Dz. U. af 2018, pos. 2174) (herefter »momsloven«), bestemmer i artikel 41, stk. 2, at »[f]or de varer og ydelser, der er opregnet i bilag 3 til loven«, ud over dem, der henhører under rubrik 56 i Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (ministerrådets bekendtgørelse om den polske klassificering af varer og tjenesteydelser) af 4. september 2015 (Dz. U. af 2015, pos. 1676, herefter »PKWiU«), »er afgiftssatsen 7%, med forbehold af artikel 114, stk. 1«. Den momssats, der er fastsat i denne bestemmelse, er i medfør af denne lovs artikel 146aa, stk. 1, nr. 1, blevet forhøjet til 8%.
13
Momslovens artikel 41, stk. 2a, fastsætter, at »[f]or de varer og ydelser, der er opregnet i bilag 10 til loven«, ud over dem, der henhører under rubrik 56 i PKWiU, »er afgiftssatsen 5%«.
14
Denne lovs artikel 41, stk. 12f, nr. 1, har følgende ordlyd:
»Afgiftssatsen, jf. stk. 2, finder anvendelse på levering af de varer og ydelser, der er klassificeret i henhold til den polske klassificering af varer og ydelser i gruppen af »restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer« (PKWiU 56), med undtagelse af salg af: andre drikkevarer end dem, der er opregnet i bilag 3 eller bilag 10 til loven eller i de gennemførelsesbekendtgørelser, der følger heraf, herunder deres tilberedning og ydelse heraf.«
15
Bilag 10, nr. 17, til nævnte lov omfatter »vand, herunder mineralvand og vand tilsat kulsyre, tilsat sukker eller andre sødemidler eller aromatiseret, og andre ikke-alkoholholdige drikkevarer, undtagen frugt- og grøntsagssafter henhørende under pos. 2009 i KN – med undtagelse af følgende produkter: 1) yoghurt, kærnemælk, kefir, mælk, der ikke henhører under rubrik 04 i KN – med undtagelse af produkter, der indeholder kaffe og ekstrakter heraf, essenser eller koncentrater af kaffe, 2) ikke-alkoholholdige drikkevarer, hvis vægtandel af frugt- eller grøntsagssaft eller af frugt- og grøntsagssaft ikke er mindre end 20% af råvarerne«.
16
Rubrik 56 i PKWiU med overskriften »Restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer« omfatter »[c]ateringydelser og mobile madudsalg«, »[t]ilberedningsydelser og servering af levnedsmidler (catering) til eksterne kunder og andre cateringydelser« samt »[t]ilberedningsydelser og servering af drikkevarer«.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
17
YD, som er sagsøgeren i hovedsagen, driver en cafékæde i Wrocław (Polen), der markedsfører en drikkevare kaldet »Classic Hot Chocolate« i form af en varm chokolade baseret på mælk og en sauce af chokolade.
18
YD indgav til skatte- og afgiftsmyndigheden en anmodning om bindende svar vedrørende den momssats, der var gældende for denne drikkevare. Ved meddelelse af 17. juni 2020 fastslog denne myndighed, at salget af takeaway eller salget på stedet af den nævnte drikkevare skulle anses for leveringer af varer med tilknyttede accessoriske ydelser, nemlig tilberedningen og leveringen af drikkevaren til kunden til indtagelse på stedet. Den udledte heraf, at denne levering henhørte under rubrik 56 i PKWiU, der har overskriften »Restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer«, idet sådanne leveringer er underlagt en nedsat momssats på 8%.
19
YD anfægtede denne meddelelse, idet YD gjorde gældende, at der skulle anvendes en nedsat momssats på 5% i analogi med de øvrige leveringer af varer, der er omhandlet i bilag 10 til momsloven, som navnlig omfatter mælkebaserede drikkevarer. YD gjorde i denne henseende gældende, at der, på grund af ligheden mellem disse varer og den i hovedsagen omhandlede drikkevare, var sket en tilsidesættelse af princippet om momsens neutralitet, en tilsidesættelse af konkurrencereglerne og en ukorrekt gennemførelse af momsloven.
20
Skatte- og afgiftsmyndigheden stadfæstede sin meddelelse ved afgørelse af 11. december 2020. Den bemærkede, at de levnedsmidler, der er klassificeret under rubrik 56 i PKWiU, såsom den pågældende drikkevare, ikke var indbyrdes udskiftelige med de mælkeholdige drikkevarer, der udbydes til detailsalg, og som beskattes med en nedsat momssats på 5%. Den fremhævede den forskel, som ifølge denne myndighed kendetegner en drikkevare, der er klar til brug og sælges i butikker, og en varm drikkevare, som tilberedes af en ansat på bestilling og i en café under hensyntagen til den pågældende kundes individuelle ønsker. Leveringen ledsages i det andet tilfælde af accessoriske ydelser, der har en betydning for kundens beslutning om at købe det pågældende produkt.
21
Efter denne afgørelse har YD indgivet stævning til Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen), den forelæggende ret, idet det gøres gældende, at der er sket en tilsidesættelse af momslovens artikel 41, stk. 12f, nr. 1, sammenholdt med denne lovs artikel 41, stk. 2a, og punkt 17), stk. 1, i bilag 10 hertil, samt af momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, og fjerde og syvende betragtning til dette direktiv. Ifølge YD er det efter en fejlfortolkning af disse bestemmelser, at skatte-og afgiftsmyndigheden fastslog, at leveringen af den i hovedsagen omhandlede drikkevare skulle underlægges en nedsat momssats på 8%. YD er af den opfattelse, at en sådan drikkevare skal underlægges en beskatning i analogi med den, som de øvrige varer, der er opregnet i bilag 10 til momsloven, er underlagt, dvs. en beskatning med en nedsat momssats på 5%, for at sikre lige konkurrencevilkår for disse varer.
22
Den forelæggende ret har rejst tvivl om, hvorvidt den pågældende nationale lovgivning og den pågældende nationale praksis er forenelig med momsdirektivet således som fortolket af Domstolen, og med principperne i det fælles momssystem.
23
Denne ret har i det væsentlige anført, at den polske lovgiver har bestemt at anvende nedsatte momssatser på »levnedsmidler« som omhandlet i nr. 1) i bilag III til momsdirektivet og på »restaurations- og cateringydelser« som omhandlet i nr. 12a) i dette bilag III. Momslovens artikel 41, stk. 2a, fastsætter, at en nedsat momssats på 5% finder anvendelse på de varer og ydelser, der er opregnet i bilag 10 til denne lov, som henviser til pos. 2202 i KN. Disse varer og ydelser kan imidlertid ikke omfattes af denne sats, når de henhører under rubrik 56 i PKWiU.
24
I denne sammenhæng ønsker den nævnte ret i første række oplyst, om den nationale lovgiver, henset til retssikkerhedsprincippet, kan anvende to forskellige klassificeringskilder, KN og PKWiU, til at definere den momssats, der gælder for samme kategori af varer eller ydelser.
25
Den bekræfter for det første, at momsloven og PKWiU ikke forfølger de samme formål.
26
For det andet er den af den opfattelse, at det vil kunne antages, at skatte- og afgiftsmyndigheden har en alt for vid skønsbeføjelse ved fastsættelsen af den momssats, der skal finde anvendelse på de varer og ydelser, der opfylder samme behov hos den gennemsnitlige forbruger, hvilket ikke er i overensstemmelse med princippet om momsens neutralitet.
27
Den har for det tredje anført, at den polske lovgiver henviser til PKWiU, til trods for, at PKWiU anvender begrebet »afgiftspligtig virksomhed« på en anden måde end den måde, hvorpå begrebet anvendes inden for rammerne af det fælles momssystem, bl.a. for så vidt angår kvalificeringen af en ydelse, der består af en hovedydelse og flere accessoriske ydelser.
28
I anden række har den forelæggende ret anført, at det er ubestridt, at salget af den pågældende drik udgør en levering af varer. Den har derimod rejst tvivl om, hvorvidt skatte- og afgiftsmyndigheden kan antage, at de accessoriske ydelser, der er knyttet til tilberedningen og markedsføringen, kan afgøre anvendelsen på dette produkt af en momssats, der er forskellig i forhold til tilsvarende produkter, men som ikke er ledsaget af sådanne ydelser.
29
På denne baggrund har Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er [momsdirektivets] artikel 2, stk. 1, litra a) og litra c), artikel 14, stk. 1, og artikel 24, stk. 1, artikel 98, stk. 1-3, […], sammenholdt med artikel 6, stk. 1 og 2, i [gennemførelsesforordning nr. 282/2011], sammenholdt med [nr. 1) og 12a)] i bilag III til dette direktiv og [fjerde] og [syvende] betragtning til momsdirektivet samt princippet om loyalt samarbejde, princippet om afgiftsneutralitet, det fiskale legalitetsprincip samt retssikkerhedsprincippet, til hinder for nationale bestemmelser som dem, der finder anvendelse i den foreliggende sag, som fastsætter en nedsat momssats på 5% for fødevarer, bl.a. drikkevarer indeholdende mælk, henhørende under KN-kode 2202 […], men som udelukker fødevarer, bl.a. drikkevarer indeholdende mælk, der i henhold til [rubrik 56 i PKWiU] er tariferet som restaurationsvirksomhed, og anvender en nedsat momssats på 8% på sådanne varer (deres levering eller ydelse), når gennemsnitsforbrugeren ved køb af disse varer eller ydelser betragter disse leveringer (ydelser) som opfyldelse af det samme behov?
2)
Er en administrativ praksis, hvorefter der anvendes to forskellige nedsatte momssatser på varer med samme objektive karakteristika og [samme] egenskaber afhængigt af, om der er tale om tilberedning eller servering af sådanne varer, og hvorved der sondres mellem sådanne varer på subjektivt grundlag og ikke på objektivt grundlag, i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet og retssikkerhedsprincippet?«
Om de præjudicielle spørgsmål
30
Med spørgsmålene, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 98, sammenholdt med bilag III, nr. 1) og 12a), hertil, artikel 6 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 og princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at den er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at levnedsmidler, der består af samme hovedingrediens, og som opfylder samme behov hos den gennemsnitlige forbruger, er underlagt to forskellige nedsatte momssatser, alt efter om de sælges i detailhandel i butikker, eller om de tilberedes og tilbydes varme til en kunde på dennes bestilling med henblik på indtagelse heraf på stedet.
31
Det bemærkes indledningsvis, at i henhold til momsdirektivets artikel 96 finder en ens momssats, nemlig en normalsats, som fastsættes af hver enkelt medlemsstat, principielt anvendelse på levering af varer og af ydelser.
32
Som en undtagelse til dette princip giver direktivets artikel 98 medlemsstaterne mulighed for at anvende nedsatte momssatser. Direktivets bilag III indeholder med henblik herpå en udtømmende opregning af de kategorier af varer og ydelser, på hvis levering nedsatte momssatser kan anvendes (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
33
Formålet med at give medlemsstaterne mulighed for at fastsætte nedsatte momssatser er at sætte prisen ned for visse varer og ydelser, som anses for særligt nødvendige, og dermed gøre disse varer mere tilgængelige for den endelige forbruger, der i sidste ende skal betale momsen (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
34
I overensstemmelse med Domstolens faste praksis tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte mere præcist, for hvilke af de varer og tjenesteydelser, som er omfattet af bilag III til momsdirektivet, de vil anvende den nedsatte momssats, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet, som udgør et led i det fælles momssystem, overholdes (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
35
Det skal i denne henseende bemærkes, at ifølge momsdirektivets artikel 98, stk. 3, kan medlemsstaterne, når de anvender de nedsatte satser, hvor det drejer sig om kategorier af vareleveringer, anvende KN for at fastsætte, hvad den pågældende kategori præcist dækker. Det må imidlertid konstateres, at anvendelsen af KN kun er én blandt flere måder at fastsætte, hvad den pågældende kategori præcist dækker (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
36
Forudsat at de transaktioner, hvorpå den nedsatte sats finder anvendelse, er omfattet af en af kategorierne i bilag III til momsdirektivet, og at princippet om afgiftsneutralitet overholdes, står det følgelig den nationale lovgiver frit, når den i sin nationale lovgivning afgrænser de kategorier, hvorpå denne nedsatte sats påtænkes anvendt, at klassificere leveringer af varer og ydelser, der er omfattet af kategorierne i bilag III til momsdirektivet, efter den metode, som den anser for at være den mest hensigtsmæssige (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 40).
37
I denne forbindelse har Domstolen fundet, at under forudsætning af, at de betingelser, der er nævnt i den foregående præmis, er opfyldt, kan den nationale lovgiver henføre forskellige afgiftspligtige transaktioner, der er omfattet af forskellige kategorier i dette bilag III, under én og samme kategori uden formelt at sondre mellem levering af varer og levering af tjenesteydelser og underlægge dem den samme nedsatte momssats (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 41).
38
Domstolen har ligeledes fastslået, at momsdirektivet ikke er til hinder for, at levering af varer og ydelser, der henhører under samme kategori i bilag III til dette direktiv, underlægges to forskellige nedsatte momssatser (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).
39
Imidlertid bemærkes, at medlemsstaterne skal overholde princippet om afgiftsneutralitet, når de vælger at anvende en eller to nedsatte momssatser på en af de kategorier af varer eller ydelser i bilag III til momsdirektivet, eller i givet fald at begrænse anvendelsen heraf på selektiv vis til en del af varerne eller ydelserne i hver af disse kategorier (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
40
I den foreliggende sag fremgår det af den forelæggende rets forklaringer, at den nationale lovgivning og praksis, der er omhandlet i hovedsagen, fører til en sondring mellem drikkeklare mælkeholdige drikkevarer, der markedsføres i butikker, idet disse klassificeres blandt levnedsmidler, der henhører under KN-kode 2202, og for hvilke der anvendes en nedsat momssats på 5%, og varme mælkeholdige drikkevarer, der i lighed med Classic Hot Chocolate, som markedsføres af sagsøgeren i hovedsagen og tilberedes af en ansat i en café på bestilling af en kunde til indtagelse på stedet, idet disse henhører under rubrik 56 i PKWiU (»restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer«) og er undergivet en nedsat momssats på 8%.
41
Forskellige nedsatte momssatser finder således anvendelse på de ovennævnte mælkeholdige drikkevarer, alt efter om de er genstand for detailsalg i en butik som en drikkeklar drik, eller om de tilberedes og serveres varme til en kunde som levering af varer på dennes bestilling med henblik på indtagelse heraf på stedet. Denne sondring følger af deres klassificering henholdsvis som levnedsmiddel henhørende under KN og som et element i restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer, der henhører under PKWiU.
42
Det fremgår i det væsentlige af den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 37-39, at leveringer af varer eller ydelser, der henhører under bilag III til momsdirektivet, kan underlægges to forskellige nedsatte momssatser, for så vidt som princippet om afgiftsneutralitet overholdes.
43
En klassificeringsmetode for levnedsmidler såsom den, der er omhandlet i hovedsagen, og som bl.a. er baseret på den omstændighed, om de ledsages af accessoriske ydelser eller ej med henblik på deres indtagelse, er følgelig ikke i sig selv uforenelig med EU-retten.
44
Dette må så meget desto mere være tilfældet i betragtning af, at mens både nr. 1) og 12a) i bilag III til momsdirektivet kan vedrøre identiske eller lignende levnedsmidler som henholdsvis »levnedsmidler« og levnedsmidler, der er genstand for »restaurations- og cateringydelser«, følger det af artikel 6 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, at med henblik på kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion bestående i restaurant- og cateringydelser har EU-lovgiver ikke ønsket at tillægge levnedsmidlerne i sig selv eller fødevarernes tilberedning eller leveringen heraf afgørende betydning, men gennemførelsen af dertil knyttede støtteydelser, der ledsager leveringen af de tilberedte fødevarer, idet disse ydelser skal være tilstrækkelige til at sikre umiddelbar indtagelse af disse fødevarer og være væsentlige i forhold til leveringen heraf (jf. i denne retning dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 58).
45
Det påhviler imidlertid den forelæggende ret at efterprøve, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning overholder princippet om afgiftsneutralitet.
46
Det skal i denne henseende bemærkes, at dette princip er til hinder for, at sammenlignelige varer eller tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (dom af 22.4.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C-703/19, EU:C:2021:314, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
47
For så vidt angår bedømmelsen af den sammenlignelige karakter af de pågældende varer eller ydelser, som i sidste ende tilkommer den nationale ret, fremgår det af Domstolens praksis, at der fortrinsvis skal tages hensyn til den gennemsnitlige forbrugers synspunkt. Varer eller tjenesteydelser er sammenlignelige, hvis de har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt som følge af et kriterium om sammenlignelig anvendelse, og når de tilstedeværende forskelle ikke på væsentlig måde påvirker gennemsnitsforbrugerens afgørelse om at anvende den ene eller anden af disse varer eller ydelser (dom af 9.11.2017, AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
48
Det påhviler således den forelæggende ret at prøve, om de mælkeholdige drikkevarer, der er tariferet som levnedsmidler henhørende under pos. 2202 i KN, og de varme mælkeholdige drikkevarer, der er tariferet som ydelse henhørende under rubrik 56 i PKWiU (»restaurationsydelser og udskænkning af drikkevarer«) er indbyrdes substituerbare i gennemsnitsforbrugerens øjne.
49
I dette perspektiv skal den forelæggende ret for det første tage hensyn til, for så vidt angår de egenskaber, der kendetegner de drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, at disse sidstnævnte har ligheder, bl.a. fordi de tilberedes ud fra samme hovedingrediens, nemlig mælk, og at de ifølge skatte- og afgiftsmyndighedens konstateringer har en flydende konsistens og en lignende fysisk fremtoning.
50
Den forelæggende ret skal imidlertid ligeledes efterprøve, om de drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, i denne forbindelse i deres smag, konsistens og lugt kan variere betydeligt, navnlig fordi, og således som den polske regering har anført i sit skriftlige indlæg, forbrugeren for så vidt angår de varme mælkeholdige drikkevarer, der er undergivet den nedsatte momssats på 8%, kan bestille yderligere ingredienser, der kan have en betydelig indvirkning på disse elementer. Endvidere skal den forelæggende ret tage i betragtning, at de drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, har en varmeforskel, som kan udøve en betydelig indflydelse på deres respektive egenskaber, såsom deres smag og lugt.
51
Det fremgår for det andet af forelæggelsesafgørelsen og formuleringen af det første præjudicielle spørgsmål, at den forelæggende ret har anset det for godtgjort, at de to typer mælkeholdige drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, tilsigter at opfylde det samme behov for indtagelse af ikke-alkoholiske sukkerholdige drikkevarer.
52
Hvad for det tredje angår spørgsmålet om, hvorvidt forskellene mellem de mælkeholdige drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, kan udøve en afgørende indflydelse på den gennemsnitlige forbrugers beslutning om at købe den ene eller den anden af disse drikkevarer, skal det bemærkes, at der i denne henseende skal tages hensyn til de forskelle, der vedrører de pågældende varers eller tjenesteydelsers egenskaber og deres anvendelse, samt til de forskelle i den kontekst, hvori de varerne eller tjenesteydelserne leveres (jf. i denne retning dom af 9.9.2021, Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
53
I denne forbindelse bemærkes, at de drikkevarer, som YD markedsfører, har til formål, idet de tilberedes specifikt på kundens bestilling og serveres varme, umiddelbart at blive indtaget på stedet, mens dette ikke nødvendigvis er tilfældet med mælkeholdige drikkevarer, der markedsføres i butikker, hvis sammensætning forbrugeren i øvrigt ingen indflydelse har på. Denne forskel synes, med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse, at kunne udøve en afgørende indflydelse på forbrugerens beslutning om at købe den ene eller den anden af disse drikkevarer, for så vidt som dette valg ikke sker under samme betingelser eller med samme formål, og dette i endnu mindre grad hvis forbrugeren kan ændre sammensætningen af de førstnævnte drikkevarer ved at bestille yderligere ingredienser.
54
Det er bl.a. henset til de momenter, der er redegjort for i præmis 49-52 ovenfor, at den forelæggende ret skal afgøre for det første, om de mælkeholdige drikkevarer, der er omhandlet i hovedsagen, har ensartede egenskaber, for det andet, om de tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt, og for det tredje, om forskellene mellem disse mælkeholdige drikkevarer udøver en afgørende indflydelse på den gennemsnitlige forbrugers beslutning om at købe den ene eller den anden af de nævnte drikkevarer. Det skal i denne henseende fremhæves, at det er tilstrækkeligt, at bl.a. det tredje kriterium er opfyldt, for at det fastslås, at de pågældende varer eller tjenesteydelser ikke er sammenlignelige, og at deres afgiftspålæggelse med forskellige nedsatte momssatser følgelig ikke tilsidesætter princippet og afgiftsneutralitet (jf. i denne retning dom af 11.9.2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, præmis 31).
55
Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 98, sammenholdt med bilag III, nr. 1) og 12a), hertil, artikel 6 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 og princippet om afgiftsneutralitet, skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at levnedsmidler, der består af samme hovedingrediens, og som opfylder samme behov hos den gennemsnitlige forbruger, er underlagt to forskellige nedsatte momssatser, alt efter om de sælges i detailhandel i butikker, eller om de tilberedes og tilbydes varme til en kunde på dennes bestilling med henblik på indtagelse heraf på stedet, forudsat at disse levnedsmidler ikke har ensartede egenskaber til trods for den hovedingrediens, som de har til fælles, eller at de forskelle, der eksisterer mellem de nævnte levnedsmidler, herunder for så vidt angår de støtteydelser, der ledsager deres levering, har en betydelig indflydelse på den gennemsnitlige forbrugers beslutning om at købe den ene eller den anden af disse.
Sagsomkostninger
56
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:
Artikel 98 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2018/1713 af 6. november 2018, sammenholdt med bilag III, nr. 1) og 12a), hertil, artikel 6 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet,
skal fortolkes således, at
den ikke er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at levnedsmidler, der består af samme hovedingrediens, og som opfylder samme behov hos den gennemsnitlige forbruger, er underlagt to forskellige nedsatte merværdiafgiftssatser (moms), alt efter om de sælges i detailhandel i butikker, eller om de tilberedes og tilbydes varme til en kunde på dennes bestilling med henblik på indtagelse heraf på stedet, forudsat at disse levnedsmidler ikke har ensartede egenskaber til trods for den hovedingrediens, som de har til fælles, eller at de forskelle, der eksisterer mellem de nævnte levnedsmidler, herunder for så vidt angår de støtteydelser, der ledsager deres levering, har en betydelig indflydelse på den gennemsnitlige forbrugers beslutning om at købe den ene eller den anden af disse.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.