62011CJ0207
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla)
19 ta’ Diċembru 2012 (
*1
)
“Tassazzjoni — Direttiva 90/434/KEE — Sistema fiskali komuni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti — Artikoli 2, 4 u 9 — Trasferiment ta’ attiv — Intaxxar tal-profitti kapitali magħmula mill-kumpannija li tittrasferixxi f’każ tat-trasferiment ta’ attiv — Differiment tat-tassazzjoni — Kundizzjoni li timponi li jitniżżel fil-karta tal-bilanċ tal-kumpannija li tittrasferixxi riżerva insospensjoni ta’ taxxa li tikkorrispondi mal-valur tal-profitt kapitali magħmul”
Fil-Kawża C-207/11,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Commissione tributaria regionale di Milano, (l-Italja), b’deċiżjoni tas-7 ta’ April 2011, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-2 ta’ Mejju 2011, fil-proċedura
3D I Srl
vs
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla),
komposta minn A. Tizzano, President tal-Awla, M. Ilešič (Relatur), E. Levits, J.-J. Kasel u M. Safjan, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: N. Jääskinen,
Reġistratur: A. Impellizzeri, Amministratur,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tal-10 ta’ Mejju 2012,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
—
għal 3D I Srl, minn A. Fantozzi, R. Esposito u G. Mameli, avukati,
—
għall-Gvern Taljan, minn G. Palmieri, bħala aġent, assistita minn P. Gentili, avvocato dello Stato,
—
għall-Kummissjoni Ewropea, minn P. Rossi u W. Roels, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tal-10 ta’ Lulju 2012,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 2, 4 u 8(1) u (2) tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji tal-ishma li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 142).
2
Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn 3D I Srl (iktar ’il quddiem “3D I”), li kienet 3D FIN Srl, u l-Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona (iktar ’il quddiem l-“Agenzia delle Entrate”), dwar ir-rifjut ta’ din tal-aħħar li tirrimborsa t-taxxa sostituta (“imposta sostitutiva”) imħallsa minn din il-kumpannija wara tranżazzjoni ta’ trasferiment intra-Komunitarju ta’ waħda mill-fergħat ta’ attività tagħha.
Il-kuntest ġuridiku
Il-leġiżlazzjoni tal-Unjoni
3
L-ewwel sas-sitt premessi tad-Direttiva 90/434 jipprovdu:
“Billi l-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ l-attivi u l-iskambji ta’ ishma li jirrigwardaw kumpanniji fi Stati Membri differenti […] ma għandhomx jiġu mfixkla b’restrizzjonijiet, żvantaġġi u tagħwiġ li jinħolqu b’mod partikolari mid-dispożizzjonijiet tat-taxxi fl-Istati Membri; billi għal dan l-iskop huwa meħtieġ li jiddaħħlu rigward dawn il-ħidmiet regoli tat-taxxa li jkunu newtri mill-lat tal-kompetizzjoni, sabiex iħallu lill-intrapriżi jadattaw lilhom infushom skond il-ħtiġiet tas-suq komuni, biex iżidu l-produttività tagħhom u jtejbu s-saħħa tagħhom tal-kompetittività fil-livell internazzjonali;
Billi d-dispożizzjonijiet tat-taxxa jiżvantaġġaw dawn il-ħidmiet, meta mqabbla ma’ dawk li jirrigwardaw il-kumpanniji fl-istess Stat Membru; billi huwa meħtieġ li jitneħħew dawn l-iżvantaġġi;
Billi mhux possibbli li jinkiseb dan il-għan bl-estensjoni fil-livell Komunitarju tas-sistemi bħalissa fis-seħħ fl-Istati Membri, ġaladarba d-differenzi bejn dawn is-sistemi x’aktarx li jwasslu għal tagħwiġ; billi sistema komuni tat-taxxa biss hija kapaċi tipprovdi soluzzjoni sodisfaċenti f’dan ir-rigward;
Billi s-sistema komuni tat-taxxi għandha tevita l-impożizzjoni tat-taxxi rigward l-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti ta’ l-attivi jew l-iskambji ta’ l-ishma, filwaqt li fl-istess ħin tissalvagwarda l-interessi finanzjarji ta’ l-Istat tal-kumpannija trasferitur jew ta’ dik miksuba;
Billi rigward l-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet jew it-trasferimenti ta’ l-attiv, dawn il-ħidmiet normalment jirriżultaw jew fit-trasformazzjoni tal-kumpannija li tittrasferixxi l-attiv lejn stabbiliment permanenti tal-kumpannija li tirċievi l-attivi jew li l-attivi jiġu magħquda ma’ stabbiliment permanenti tal-kumpannija ta’ l-aħħar;
Billi s-sistema tad-differiment tat-tassazzjoni tal-profitti fuq il-kapital li għandhom x’jaqsmu ma l-attivi ttrasferiti sad-disponiment attwali tagħhom, applikati għal dawk minn dawn l-attivi li jiġu ttrasferiti lil dan l-istabbiliment permanenti, tippermetti l-eżenzjoni mit-tassazzjoni tal-profitt fuq il-kapital korrispondenti, filwaqt li fl-istess ħin tiżgura li fl-aħħar mill-aħħar jiġu ntaxxati mill-Istat tal-kumpannija trasferitur fid-data tad-disponiment minnhom.”
4
L-Artikolu 2 ta’ din id-direttiva, li jagħmel parti mit-Titolu I tagħha stabbilit fid-“Dispożizzjonijiet ġenerali”, jipprovdi:
“Għall-għanijiet ta’ din id-Direttiva:
[...]
ċ)
‘trasferiment ta’ l-attivi’ għandha tfisser ħidma li biha kumpannija tittrasferixxi mingħajr ma tiġi xolta, il-friegħi kollha, jew waħda jew iktar minn waħda minnhom ta’ l-attività tagħha lil kumpannija oħra bi skambju għat-titoli li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija li tirċievi t-trasferiment;
d)
‘skambju ta’ ishma’ għandha tfisser ħidma li biha kumpannija tikseb sehem/ishma fil-kapital ta’ kumpannija oħra hekk li tikseb il-maġġoranza tad-drittijiet tal-voti f’din il-kumpannija bi skambju għall-ħruġ lil dawk li jkollhom l-ishma fil-kumpannija ta’ l-aħħar, bi skambju tat-titoli tagħhom, titoli li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija ta’ qabel, u, jekk japplika, il-ħlas fi flus korrenti li ma jaqbiżx il-10 % tal-valur nominali jew, fin-nuqqas ta’ valur nominali, il-valur par tal-kontijiet tat-titoli maħruġa bi skambju;
e)
‘kumpannija trasferitur’ għandha tfisser il-kumpannija li […] tittrasferixxi l-friegħi kollha tagħha jew waħda jew iktar minn waħda ta’ l-attività tagħha;
f)
‘kumpannija riċevitur’ […] il-friegħi kollha ta’ l-attività jew waħda jew iktar minn waħda minnhom tal-kumpannija trasferitur;
[...]”
5
It-Titolu II tad-Direttiva 90/434 fih, fl-Artikoli 4 sa 8 tagħha, ir-“Regoli li japplikaw għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet u l-iskambji ta’ l-ishma”. L-Artikolu 4 ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“1.   Inkorporazzjoni jew diviżjoni ma għandhom iwasslu għall-ebda tassazzjoni fuq il-profitt kapitali kkalkolat b’referenza għad-differenza bejn il-valuri reali ta’ l-attiv u l-passiv ittrasferiti u tal-valuri tagħhom għall-għanijiet tat-taxxa.
L-espressjonijiet li ġejjin għandu jkollhom it-tifsiriet assenjati lilhom:
—
valur għall-għanijiet tat-taxxa: il-valur li fuq il-bażi tiegħu kull qligħ jew telf ikunu ġew ikkomputati għall-għanijiet tat-taxxa fuq id-dħul, il-profitti jew il-profitti kapitali tal-kumpannija trasferitur jekk dawn l-attiv jew passiv ikunu ġew mibjugħa mal-waqt ta’ l-inkorporazzjoni jew tad-diviżjoni imma indipendentement minnha,
—
attiv u l-passiv ittrasferiti: dawk l-attivi u passivi tal-kumpannija trasferitur li, bħala konsegwenza ta’ l-inkorporazzjoni jew tad-diviżjoni, ikunu effettivament konnessi ma’ stabbiliment permanenti tal-kumpannija riċevitur fl-Istat Membru tal-kumpannija trasferitur u taħdem il-parti li tiġġenera l-qligħ jew it-telf meqjusa għall-għanijiet tat-taxxa.
2.   L-Istati Membri għandhom japplikaw il-paragrafu 1 bil-kondizzjoni li l-kumpannija riċevitur tikkomputa kull deprezzament u kull qligħ jew telf rigward l-attivi u l-passivi ttrasferiti skond ir-regoli li kienu jkunu ġew applikati fuq il-kumpannija jew kumpanniji trasferituri li kieku ma kenux saru l-inkorporazzjoni jew id-diviżjoni.
3.   Meta, skond il-liġijiet ta’ l-Istati Membri tal-kumpannija trasferitur, il-kumpannija riċevitur hija intitolata li jkollha deprezzament ġdid jew kull qligħ jew telf rigward l-attiv u l-passiv ittrasferiti kkomputati fuq bażi differenti minn dawk iddikjarati fil-paragrafu 2, il-paragrafu 1 ma għandux japplika għall-attiv u l-passiv li rigward tagħhom tiġi eżerċitata din il-għażla.”
6
L-Artikolu 8(1) u (2) tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“1.   Mal-waqt ta’ inkorporazzjoni, diviżjoni jew skambju ta’ l-ishma, l-allokazzjoni tat-titoli li jirrapreżentaw il-kapital tal-kumpannija riċevitur jew ta’ dik tal-kisba lil azzjonist tal-kumpannija trasferitur jew ta’ dik li tikseb bi skambju għat-titoli li jirrappreżentaw il-kapital tal-kumpannija ta’ l-aħħar ma għandhom, minnhom infushom, joħolqu l-ebda tassazzjoni fuq id-dħul, il-profitti jew il-profitti kapitali ta’ dan l-azzjonist.
2.   L-Istati Membri għandhom japplikaw il-paragrafu 1 bil-kondizzjoni li l-azzjonist ma jagħtix lit-titoli riċevuti valur ogħla għall-għanijiet tat-taxxa milli kellhom it-titoli skambjati immedjatament qabel l-inkorporazzjoni, id-diviżjoni jew l-iskambju.
L-applikazzjoni tal-paragrafu 1 ma għandhiex tipprevjieni lill-Istati Membri milli jintaxxaw il-qligħ li jinħoloq mit-trasferiment sossegwanti tat-titoli riċevuti bl-istess mod bħall-qligħ li jiġi mit-trasferiment tat-titoli li kienu jeżistu qabel il-kisba.
F’dan il-paragrafu, l-espressjoni ‘valur għall-għanijiet tat-taxxa’ ifisser l-ammont li fuq il-bażi tiegħu kull qligħ jew telf jiġu kkomputati għall-għanijiet tat-taxxa fuq id-dħul, il-qligħ jew il-profitt kapitali ta’ azzjonist tal-kumpannija.”
7
It-Titolu III tad-Direttiva 90/434 huwa stabbilit għar-“regoli li japplikaw għat-trasferiment ta’ l-attiv”. Skont l-Artikolu 9 ta’ din id-direttiva, li huwa l-uniku artikolu ta’ dan it-Titolu III, l-Artikoli 4 sa 6 ta’ din id-direttiva għandhom japplikaw għal dawn it-trasferimenti.
Il-leġiżlazzjoni Taljana
8
Fl-Italja, id-Direttiva 90/434 ġiet trasposta bid-Digriet Leġiżlattiv Nru 544, tat-30 ta’ Diċembru 1992, dwar il-miżuri ta’ konformità mad-direttivi Komunitarji relatati mas-sistema tat-tassazzjoni tal-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji ta’ azzjonijiet (GURI Nru 9, tat-13 ta’ Jannar 1993, p. 8, iktar ’il quddiem id-“Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992”).
9
L-Artikolu 1 tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992 kien jipprovdi:
“Id-dispożizzjonijiet ta’ dan id-digriet japplikaw:
[...]
c)
għat-trasferimenti ta’ attivitajiet u ta’ kumplessi ta’ attivitajiet li huma relatati ma’ fergħa waħda ta’ attività, ta’ waħda jew oħra mill-entitajiet indikati taħt (a) [jiġifieri l-kumpanniji b’responsabbiltà limitata, sħubija in akkomandita b’responsabbiltà limitata, kumpanniji b’responsabbiltà limitata jew kooperattivi, l-impriżi pubbliċi u privati li għandhom bħala għan esklużiv jew prinċipali l-eżerċizzju ta’ attivitajiet kummerċjali li jirrisjedu fit-territorju nazzjonali u kull entità li tixxiebah li hija residenti fi Stat Membru ieħor tal-Unjoni Ewropea], residenti fi Stati tal-Unjoni, bil-kundizzjoni li waħda minnhom tirrisjedi fit-territorju tal-Istat.”
10
L- Artikolu 2(2) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992 kien jipprovdi:
“It-trasferimenti msemmija taħt (c) ma jikkostitwixxux disponiment ta’ profitt kapitali jew ta’ telf kapitali, iżda l-aħħar spiża fiskali rikonoxxuta tal-attività jew tal-fergħa ta’ attività ttrasferita tikkostitwixxi l-ispiża fiskali rikonoxxuta tas-sehem irċevut. Id-differenza bejn il-valur tal-azzjonijiet jew tal-ishma riċevuti u l-aħħar valur tal-beni ttrasferiti rikonoxxut għall-finijiet tat-tassazzjoni fuq id-dħul ma tiffavorixxix li jkun hemm dħul taxxabbli tal-impriża jew tal-kumpannija li tittrasferixxi sakemm dan ma jkunx sar disponibbli jew ikun imqassam lill-azzjonisti. Jekk l-ishma rċevuti jitniżżlu fil-karta tal-bilanċ b’valur superjuri għall-valur tal-kontabbiltà tal-attività ttrasferita, id-differenza għandha titniżżel f’entrata ad hoc u tikkontribwixxi li jkun hemm dħul taxxabbli f’każ ta’ distribuzzjoni. [...]”
11
Minbarra dan, kien fis-seħħ fil-mument tat-trasferiment inkwistjoni fil-kawża prinċipali d-Digriet Leġiżlattiv Nru 358, tat-8 ta’ Ottubru 1997, dwar dispożizzjonijiet fil-qasam ta’ organizzazzjoni mill-ġdid tat-taxxi fuq id-dħul applikabbli għat-tranżazzjonijiet ta’ ċessjoni u ta’ trasferiment ta’ kumpanniji, ta’ inkorporazzjoni, ta’ diviżjoni u ta’ skambju ta’ ishma (GURI Nru 249, tal-24 ta’ Ottubru 1997, p. 4, iktar ’il quddiem id-“Digriet Leġiżlattiv Nru 358/1997”).
12
L-Artikolu 1(1) u (2) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 358/1997 jipprovdi:
“1.   Il-profitti kapitali disponibbli permezz ta’ ċessjoni ta’ attivitajiet miżmuma matul perijodu mhux inqas minn tliet snin u indikati skont il-kriterji previsti fl-Artikolu 54 tat-test uniku tat-taxxi fuq id-dħul [...] jistgħu jkunu suġġetti għal taxxa li tissostitwixxi t-taxxa fuq id-dħul, bir-rata ta’ 19 % [...]
2.   Biex tapplika t-taxxa sostituta, l-intenzjoni li tiġi eżerċitata din l-għażla għandha tiġi indikata fid-dikjarazzjoni tad-dħul għall-perijodu ta’ taxxa li matulu jkun sar il-profitt kapitali [...]”
13
L-Artikolu 4(1) u (2) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 358/1997 kien jipprovdi:
“1.   It-trasferimenti ta’ attivitajiet miżmuma matul perijodu mhux inqas minn tlett snin, li seħħew mill-entitajiet imsemmija fl-Artikolu 87(1)(a) u (b) tat-test uniku dwar it-taxxi fuq id-dħul, [...] ma jikkostitwixxux it-twettiq ta’ profitt kapitali jew ta’ telf kapitali. Madankollu, il-kumpannija li tittrasferixxi għandha tċċetta bħala valur tal-ishma rċevuti l-aħħar valur fiskalment rikonoxxut tal-attività ttrasferita u l-kumpannija riċevitur tissostitwixxi l-kumpannija li tittraferixxi fil-pożizzjoni dwar l-l-attiv u l-passiv ta’ din l-attività; fil-fatt, hija ssemmi f’tabella rikapitulattiva ad hoc, li għandha tingħaqad mad-dikjarazzjoni tad-dħul, l-informazzjoni murija fil-karta tal-bilanċ u l-valuri fiskalment rikonoxxuti.
2.   Minflok l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet stabbiliti fil-paragrafu 1, l-entitajiet imsemmija fih jistgħu jagħżlu, fl-att ta’ trasferiment, l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-test uniku dwar it-taxxia fuq id-dħul [...] u tal-Artikolu 1 ta’ dan id-digriet. L-għażla tista’ wkoll tiġi eżerċitata għat-trasferimenti msemmija fl-Artikolu 1 tad-[Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992].”
14
Id-Digrieti Leġiżlattivi Nri 554/1992 u 358/1997 ġew issostitwiti mill-1 ta’ Jannar 2004, mar-riforma tas-sistema fiskali nazzjonali. Fil-kuntest ta’ din tal-aħħar, l-iskema ta’ newtralità fiskali tat-tranżazzjonijiet ta’ trasferiment ta’ attiv transkonfinali saret identika għal dik prevista għat-tranżazzjonijiet ta’ trasferiment nazzjonali u l-kundizzjoni li timponi żamma tal-impriża għal iktar minn tliet snin, prevista fl-Artikolu 4(1) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 358/1997, ġiet abbandunata. Għaldaqstant, il-possibbiltà li tintgħażel l-applikazzjoni tat-taxxa sostituta bir-rata ta’ 19 % ġiet fix-xejn.
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
15
3D I hija kumpannija b’kapital azzjonarju li s-sede tagħha huwa fi Crema (l-Italja). Fit-12 ta’ Ottubru 2000, hija ttrasferiet fergħa tal-attività tagħha li tinsab ukoll fl-Italja lil kumpannija residenti fil-Gran Dukat tal-Lussemburgu. Wara din it-tranżazzjoni, l-attività ttrasferita ġiet mibdula fi stabbiliment stabbli, b’sede fl-Italja, ta’ din il-kumpannija Lussemburgiża. Bħala skambju, 3D I rċeviet sehem fil-forma ta’ azzjonijiet ta’ din l-aħħar kumpannija. Dawn l-ishma tniżżlu fil-karta tal-bilanċ ta’ 3D I għal valur superjuri għall-valur fiskali tal-attività ttrasferita.
16
Fid-9 ta’ Mejju 2001, 3D I għażlet il-possibbiltà, prevista fl-Artikoli 1(1) u 4(2) tad-Digriet Nru 358/1997, li tħallas, għal din it-tranżazzjoni, it-taxxa sostituta bir-rata ta’ 19 %, billi rrinunzjat għalhekk għall-iskema ta’ newtralità fiskali prevista fl-Artikolu 2(2) tad-Digriet Nru 544/1992. 3D I għalhekk ħallset is-somma ta’ ITL 5 732 298 000, jiġifieri EUR 2 960 484.85, li tikkorrispondi mal-ammont ta’ taxxa sostitwita pagabbli. Konsekuttivament għall-ħlas ta’ din it-taxxa, il-profitt kapitali kkonstatat fuq il-pjan ta’ kontabbiltà wara t-tranżazzjoni ta’ trasferiment ġie meħlus, fejn id-differenza bejn il-valur għall-għanijiet tat-taxxa tal-fergħa ta’ attività ttrasferita u l-valur attribwit għall-ishma riċevuti bħala korrispettiv tat-trasferiment ġiet ukoll rikonoxxuta għal għanijiet fiskali (allinjament mill-ġdid tal-valur ta’ kontabbiltà ta’ dawn l-ishma mal-valuri għall-għanijiet tat-taxxa).
17
Wara li saret taf, b’mod partikolari, bis-sentenza tal-21 ta’ Novembru 2002, X u Y (C-436/00, Ġabra p. I-10829), 3D I, fit-8 ta’ Jannar 2004, talbet lill-amministrazzjoni fiskali r-rimbors tat-taxxa sostitwita li hija kienet ħallset. Hija sostniet li l-Artikolu 2(2) tad-Digiret Leġiżlattiv Nru 544/1992 kien inkompatibbli mad-Direttiva 90/434 peress li ssuġġetta n-newtralità tat-trasferiment għal kundizzjonijiet mhux previsti minnha. L-eżistenza, b’mod partikolari, tal-kundizzjoni li d-differenza fil-valur kellha tiġi miżmuma f’riżerva li ma setgħetx tiġi ddistribwita kien wassal fil-prattika għall-impriżi kkonċernati li jagħżlu t-taxxa sostitwita, it-tielet possibbiltà prevista mill-iskema nazzjonali, jiġifieri l-ħlas tat-taxxa ordinarja b’rata ta’ 33 % fuq id-differenza ta’ valur, li kienet iktar żvantaġġuża miż-żewġ għażliet l-oħra. 3D I sostniet li hija kienet ikkunsidrat b’mod żbaljat li l-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 2(2) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992 kienu legali u li kien minħabba dan l-iżball li hija kienet għżlet it-taxxa sostitwita u mhux l-iskema ta’ newtralità fiskali.
18
Peress li din it-talba għal rimbors kienet ġiet impliċitament miċħuda mill-Agenzia delle Entrate, 3D I, fit-13 ta’ April 2004, ippreżentat rikors quddiem il-Commissione tributaria provinciale di Cremona. B’deċiżjoni tal-11 ta’ Ottubru 2006, dan ir-rikors ġie miċħud għar-raġuni, b’mod partikolari, li 3D I kienet liberalment għażlet l-iskema tat-taxxa sostitwita u li hija kienet kisbet il-benefiċċju tar-rikonoxximent fiskali tad-differenza ta’ valur b’rata ta’ tassazzjoni favorevoli ħafna meta pparagunata ma’ dik li kienet tiġi applikata lilha f’każ ta’ disponiment tal-profitt kapitali.
19
Fil-5 ta’ Marzu 2007, 3D I appellat din id-deċiżjoni quddiem il-Commissione tributaria regionale di Milano. Din il-qorti tqis li l-Artikolu 2(2) tad-Digriet Leġiżlattiv Nru 544/1992, f’dak li jikkonċerna l-obbligu li titniżżel fil-karta tal-bilanċ tal-kumpannija li tittrasferixxi riżerva bħala sospensjoni tat-taxxa wara trasferiment intra-Komunitarju, taħt piena li jiġu ntaxxati l-profitti kapitali li eventwalment jirriżultaw minn dan it-trasferiment — imur kontra d-Direttiva 90/434 u l-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, li tikkundanna miżuri li jostakolaw il-moviment liberu tal-kapital u l-libertà ta’ stabbiliment. Fil-fatt, sabiex tiġi evitata tali inkompatibbiltà mad-dritt tal-Unjoni, l-Istati Membri għandhom jittrasferixxu t-tassazzjoni tal-profitti kapitali fil-mument meta dawn effettivament ikunu disponibbli, mingħajr ma jissuġġettaw dan it-trasferiment għal kundizzjonijiet li jillimitaw eċċessivament dawn il-libertajiet fundamentali.
20
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li tissospendi d-deċiżjoni u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“Il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħall-Istat Taljan, stabbilita fl-Artikolu 2(2) tad-Digriet Leġiżlattiv [Nru 544/1992], li abbażi tagħha trasferiment jew skambju ta’ azzjonijiet jagħti lok għal tassazzjoni, fir-rigward tal-kumpannija li tittrasferixxi, tal-qligħ [profitt] kapitali li jirriżulta mit-trasferiment u li jikkorrispondi għad-differenza bejn l-ispiża inizjali ta’ akkwist tal-azzjonijiet jew tal-ishma ittrasferiti u l-valur attwali tagħhom, sakemm il-kumpannija li tittrasferixxi tinkludi fil-karta tal-bilanċ tagħha fond ta’ riżerva speċjali ekwivalenti għall-qligħ kapitali li jirriżulta mit-trasferiment, hija, f’każ bħal dan li huwa s-suġġett tal-kawża preżenti, kuntrarja għall-Artikoli 2, 4 u 8(1) u (2) tad-Direttiva [90/434]?”
Fuq id-domanda preliminari
21
Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikoli 2, 4 u 8(1) u (2) tad-Direttiva 90/434 għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li trasferiment ta’ attiv jew skambju ta’ azzjonijiet jagħti lok għat-tassazzjoni, f’dak li jkkonċerna l-kumpannija li tittrasferixxi, tal-profitt kapitali li jirriżulta minn dan it-trasferiment, sakemm il-kumpannija li tittrasferixxi ma tniżżilx fil-karta tal-bilanċ tagħha riżerva xierqa sa limitu tal-profitt kapitali kkonstatat fil-kuntest ta’ dan it-trasferiment.
22
Madankollu, huwa paċifiku li l-kawża prinċipali tikkonċerna esklużivament trasferiment ta’ attivi fis-sens tal-Artikolu 2(ċ) ta’ din id-direttiva u mhux skambju ta’ azzjonijiet fis-sens tal-Artikolu 2(d). F’dawn iċ-ċirkustanzi, hemm lok li din id-domanda tiġi limitata għall-każ ta’ trasferiment ta’ attiv.
23
Minbarra dan, fir-rigward tal-każ hawnhekk, għandu jiġi kkonstatat li jirriżulta mill-Artikolu 9 tad-Direttiva 90/434 li l-Artikolu 8 tagħha ma jagħmilx parti mir-regoli ddikjarati applikabbli għat-trasferimenti ta’ attivi. Dan l-aħħar artikolu jipprovdi li l-attribuzzjoni, fil-każ ta’ inkorporazzjoni, diviżjoni jew skambju tal-azzjonijiet, l-allokazzjoni tat-titoli li jirrappreżentaw il-kapital azzjonarju tal-kumpannija riċevitur jew ta’ dik li tixtri lil azzjonist tal-kumpannija trasferitur jew ta’ dik li tixtri, bi skambju tat-titoli li jirrappreżentaw il-kapital azzjonarju tal-kumpannija tal-aħħar ma għandhiex, minnha nfisha twassal għal impożizzjoni fuq id-dħul, il-profitti jew il-profitti kapitali ta’ dan l-azzjonist. In-nuqqas ta’ applikabbiltà ta’ dan l-artikolu għat-trasferimenti ta’ attivi huwa spjegat mill-fatt li, fil-każ ta’ tali trasferimenti, it-titoli li jirrappreżentaw il-kapital azzjonarju tal-kumpannija riċevitur jinħarġu mhux lill-azzjonisti tal-kumpannija li tittrasferixxi iżda lil din il-kumpannija stess.
24
Għaldaqstant id-domanda ddifferita għandha tiġi analizzata fir-rigward tal-Artikoli 2, 4 u 9 tad-Direttiva 90/434.
25
Fir-rigward b’mod partikolari tal-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva, dan, moqri flimkien mal-Artikolu 9 ta’ din tal-aħħar, jipprovdi li t-trasferiment ta’ attiv ma għandu jwassal għall-ebda tassazzjoni fuq il-profitt kapitali kkalkolat b’riferiment għad-differenza bejn il-valuri reali tal-attiv u l-passiv ittrasferiti u tal-valuri tagħhom għall-għanijiet tat-taxxa. Din id-dispożizzjoni tippreċiża li l-valur għall-għanijiet tat-taxxa huwa l-valur li fuq il-bażi tiegħu kull profitt jew telf ikunu ġew ikkomputati għall-għanijiet tat-taxxa fuq id-dħul, il-profitti jew il-profitti kapitali tal-kumpannija trasferitur jekk dawn l-attiv jew passiv ikunu ġew mibjugħa waqt it-trasferiment ta’ attiv iżda indipendentement minnha. B’attiv u passiv ittrasferiti, għandu jinftiehem, fil-kuntest ta’ trasferiment ta’ attiv, il-fergħat tal-attività tal-kumpannija li tittrasferixxi li, wara t-trasferiment, huma effettivament marbuta mal-istabbiliment permanenti tal-kumpannija riċevitur li tinsab fl-Istat Membru tal-kumpannija li tittrasferixxi jew issir dan l-istabbiliment, li jiffavorixxi li jwassal li jkun hemm riżultati meħuda inkunsiderazzjoni għall-bażi tat-taxxa.
26
Permezz ta’ dan l-imperattiv ta’ newtralità fiskali fir-rigward tal-kumpannija riċevitur u tal-kumpannija miksuba, id-Direttiva 90/434 hija intiża, hekk kif jirriżulta mill-ewwel sar-raba’ premessi tagħha li tiggarantixxi li t-trasferimenti ta’ attivi li jirrigwardaw kumpanniji ta’ Stati Membri differenti ma jkunux ostakolati minn restrizzjonijiet, minn żvantaġġi jew distorsjonijiet partikolari li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet fiskali tal-Istati Membri, u dan sabiex l-impriżi jkunu jistgħu jadattaw ruħhom mar-rekwiżiti tas-suq komuni, li jżidu l-produttività tagħhom u li jsaħħu l-pożizzjoni kompetittiva tagħhom fuq il-livell internazzjonali (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-17 ta’ Lulju 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Ġabra p. I-4161, punt 45; tal-11 ta’ Diċembru 2008, A.T., C-285/07, Ġabra p. I-9329, punt 21; u tal-20 ta’ Mejju 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C-352/08, Ġabra p. I-4303, punt 38).
27
Madankollu, dan l-imperattiv ta’ newtralità fiskali ma huwiex inkondizzjonali. Fil-fatt, skont l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva 90/434, moqri flimkien mal-Artikolu 9 tagħha, l-Istati Membri jissuġġettaw l-applikazzjoni tal-paragrafu 1 ta’ dan l-Artikolu 4 għall-kundizzjoni li l-kumpannija riċevitur tikkalkola kull deprezzament ġdid u kull qligħ jew telf rigward l-attivi u l-passivi ttrasferiti skont l-istess kundizzjonijiet li setgħet tagħmel il-kumpannija li tittrasferixxi kieku t-trasferiment tal-attivi ma seħħx. L-Artikolu 4(3) ta’ din id-direttiva jippreċiża li, meta, skont il-liġijiet tal-Istati Membri tal-kumpannija li tittrasferixxi, il-kumpannija riċevitur hija intitolata li jkollha deprezzament ġdid jew kull qligħ jew telf rigward l-attiv u l-passiv ittrasferiti kkomputati fuq bażi differenti minn dawk iddikjarati fil-paragrafu 2 ta’ dan l-Artikolu 4, il-paragrafu 1 ma għandux japplika għall-attiv u l-passiv li fir-rigward tagħhom tiġi eżerċitata din il-għażla.
28
Hekk kif irrilevat il-Kummissjoni Ewropea, dan l-obbligu, għall-kumpannija riċevitur, li tippreżerva, jekk hija tixtieq tibbenefika min-newtralità fiskali, il-kontinwità tal-evalwazzjoni tal-attiv u ta’ passiv ittrasferiti għall-finjiet tal-kalkolu tad-deprezzamenti u tal-profitti kapitali jew telf kapitali relatati ma’ dawn l-elementi, huwa intiż sabiex jipprevjeni li din in-newtralità ma twassalx għal eżenzjoni definittiva, li madankollu ma hijiex prevista mid-Direttiva 90/434. Fil-fatt, jirriżulta mir-raba’ u s-sitt premessa ta’ din id-direttiva li din tistabbilixxi biss sistema ta’ differiment ta’ tassazzjoni tal-profitt kapitali relatat mal-beni ttrasferiti, li, filwaqt li jiġi evitat li t-trasferiment ta’ attività jagħti lok minnu nnifsu għal tassazzjoni, iħares l-intressi finanzjarji tal-Istat tal-kumpannija li tittrasferixxi billi jiżgura t-tassazzjoni ta’ dan il-profitt kapitali fil-mument tad-disponibbiltà effettiva tiegħu (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-5 ta’ Lulju 2007, Kofoed, C-321/05, Ġabra p. I-5795, punt 32; A.T., iċċitata iktar ’il fuq, punt 28, u Modehuis A. Zwijnenburg, iċċitata iktar ’il fuq, punt 39).
29
Jekk id-Direttiva 90/434 tiddefinixxi għalhekk il-kundizzjonijiet li għalihom huwa suġġett id-differiment tat-tassazzjoni, f’dak li jikkonċerna l-kumpannija riċevitur, tal-profitt kapital relatat mal-attività ttrasferita, hija min-naħa l-oħra ma tistabbilixxix il-kundizzjonijiet li għalihom huwa suġġett il-benefiċċju, għall-kumpannija li tittrasferixxi, ta’ differiment tat-tassazzjoni tal-profitti kapitali relatati ma’ titoli li jirrappreżentaw il-kapital azzjonarju tal-kumpannija riċevitur maħruġ bħala skambju għat-trasferiment u ma tirregolax, b’mod partikolari, il-kwistjoni dwar liema huwa l-valur li l-kumpannija li tittrasferixxi għandha tagħti lil dawn it-titoli.
30
Issa, kuntrarjament għal dak li jidher li tikkunsidra 3D I, ma jirriżultax li d-Direttiva 90/434 tipprojbixxi lill-Istati Membri li jimponu tali kundizzjonijiet, iżda li din id-direttiva tħalli, hekk kif l-Avukat Ġenerali rrileva fil-punti 42 u 49 tal-konklużjonijiet tiegħu, lil dawn marġni ta’ manuvra li tippermettilhom li jissuġġettaw jew le n-newtralità fiskali li tibbenefika minnha l-kumpannija li tittrasferixxi għal kundizzjonijiet ta’ evalwazzjoni tat-titoli riċevuti bħala skambju, bħall-kontinwità tal-valuri għall-għanijiet tat-taxxa, attivi, sakemm dawn il-kundizzjonijiet ma jkollhomx bħala konsegwenza li l-ħruġ ta’ dawn it-titoli mat-trasferiment ta’ attiv jirriżulta f’tassazzjoni tal-profitti kapitali relatati magħhom.
31
Hekk kif l-Avukat Ġenerali rrileva fil-punt 43 tal-konklużjonijiet tiegħu, din il-konstatazzjoni hija kkonfermata mill-bidu tal-eżistenza tad-Direttiva 90/434 kif ukoll mill-fatt li, waqt l-aħħar proposta tagħha tad-Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 90/434, tas-17 ta’ Ottubru 2003 [COM(2003) 613 finali], il-Kummissjoni, bħal fil-proposta inizjali tagħha ta’ direttiva tal-Kunsill dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi li seħħew bejn kumpanniji ta’ Stati Membri differenti (ĠU 1969 C 39, p. 1), ipproponiet li tinkludi dispożizzjoni li tikkonċerna l-valur li għandu jiġi attribwit għat-titoli riċevuti bħala skambju tat-trasferiment tal-attività. Permezz ta’ din id-dispożizzjoni, skont liema dawn it-titoli ġew attribwiti l-valur reali li l-attività ttrasferita kellha immedjatament qabel it-trasferiment, il-Kummissjoni kellha l-intenzjoni li tevita t-taxxa doppja li tista’ tirriżulta, fil-mument tad-disponibbiltà tal-attivi, fl-ipotesi fejn il-kumpannija riċevitur tkun evalwat l-attività ttrasferita inkonformità mal-kundizzjoni magħmula fl-Artikolu 4(2) tad-Direttiva 90/434 u fejn il-kumpannija li tittrasferixxi tkun attribwixxiet lit-titoli riċevuti l-valur li kellha l-attività ttrasferita immedjatament qabel it-tranżazzjoni. Il-leġiżlatur tal-Unjoni madankollu ma segwiex din il-proposta.
32
F’dak li jikkonċenra s-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta u ġie rrilevat kemm mill-Gvern Taljan kif ukoll mill-Kummissjoni li l-leġiżlazzjoni nazzjonali kienet ippermettiet lil 3D I li tattribwixxi lit-titoli riċevuti bħala skambju tat-trasferiment il-valur li kellha l-attività ttrasferita qabel it-tranżazzjoni u li tibbenefika għalhekk mid-differiment tat-tassazzjoni tal-profitti kapitali relatati ma’ dawn it-titoli bil-kundizzjoni li hija, hekk kif ġie kkonstatat fil-punti preċedenti ta’ din is-sentenza, fl-istat attwali tad-dritt tal-Unjoni kompatibbli miegħu.
33
F’dawn iċ-ċirkustanzi, ma jistax jitqies li huwa inkompatibbli mad-Direttiva 90/434 il-fatt li l-leġiżlazzjoni nazzjonali toffri lill-kumpannija li tittrasferixxi l-possibbiltà addizzjonali li tattribwixxi lil dawn it-titoli valur superjuri għal dak li kellha l-attività ttrasferita qabel it-tranżazzjoni, li jikkorrispondi, b’mod partikolari, ma’ dak tal-profitt kapitali disponibbli waqt it-trasferiment, iżda tissuġġetta din il-possibbiltà għall-kundizzjoni li din il-kumpannija tniżżel fil-karta tal-bilanċ tagħha riżerva xierqa sa ammont tal-profitt kapitali hekk ikkonstatat.
34
Il-Gvern Taljan u l-Kummissjoni esponew, barra minn hekk, li l-kundizzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali twieġeb sempliċement għar-regoli tal-kontabbiltà li jirriżultaw neċessarjament mill-evalwazzjoni tal-ishma u li l-intaxxar ta’ din ir-riżerva f’każ ta’ distribuzzjoni lill-azzjonisti tal-kumpannija li tittrasferixxi kien neċessarju fil-kuntest tas-sistema fiskali nazzjonali fis-seħħ fid-data tal-fatti fil-kawża prinċipali sa fejn din is-sistema, li kienet tagħti, ma’ din id-distribuzzjoni, kreditu ta’ taxxa lil dawn l-azzjonisti, kienet ikkawżat dannu immedjat għat-Teżor pubbliku Taljan u profitt indebitu għal dawn l-azzjonisti, u, indirettament, għall-kumpannija li tittrasferixxi.
35
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet li jippreċedu, id-domanda magħmula għandha tiġi risposta li l-Artikoli 2, 4 u 9 tad-Direttiva 20/434 għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li trasferiment ta’ attiv jagħti lok għat-tassazzjoni, f’dak li jikkonċerna l-kumpannija li tittrasferixxi, tal-profitt kapitali li jirriżulta minn dan it-trasferiment, sakemm il-kumpannija li tittrasferixxi ma tniżżilx fil-karta tal-bilanċ tagħha riżerva xierqa, sa limitu tal-profitt kapitali kkonstatat fil-kuntest ta’ dan it-trasferiment.
Fuq l-ispejjeż
36
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikoli 2, 4 u 9 tad-Direttiva tal-Kunsill 90/434/KE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika għall-inkorporazzjonijiet, id-diviżjonijiet, it-trasferimenti tal-attivi u l-iskambji ta’ azzjonijiet li jirrigwardaw il-kumpanniji ta’ Stati Membri differenti, għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-Artikoli 2, 4 u 9 tad-Direttiva 20/434 għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux, f’sitwazzjoni bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li trasferiment ta’ attiv jagħti lok għat-tassazzjoni, f’dak li jikkonċerna l-kumpannija li tittrasferixxi, tal-profitt kapitali li jirriżulta minn dan it-trasferiment, sakemm il-kumpannija li tittrasferixxi ma tniżżilx fil-karta tal-bilanċ tagħha riżerva xierqa, sa limitu tal-profitt kapitali kkonstatat fil-kuntest ta’ dan it-trasferiment.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: it-Taljan.