61990C0204
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
JEAN MISCHO
apresentadas em 17 de Setembro de 1991 (
*1
)
Senhor Presidente,
Senhores Juízes,
1.
Os processos C-204/90 e C-300/90 incidem ambos sobre a compatibilidade com o direito comunitário das disposições de direito fiscal belga que subordinam, em matéria de impostos sobre os rendimentos, a possibilidade de dedução de certas cotizações de seguro à condição de essas cotizações serem pagas na Bélgica, quer a empresas belgas, quer a estabelecimentos belgas de empresas estrangeiras. Eis por que os tratarei em conclusões comuns, se bem que elas não digam respeito exactamente aos mesmos textos legislativos nacionais, que sofreram alterações ao longo do tempo, e se bem que as disposições de direito comunitário às quais se referem, respectivamente, o órgão jurisdicional nacional de reenvio e a Comissão, sejam apenas parcialmente idênticas.
2.
Como resulta do acórdão de reenvio da Cour de cassation de Belgique no processo prejudicial C-204/90, Bachmann/Bélgica, o artigo 54.° do code des impôts sur les revenus (a seguir «CIR»), na versão aplicável ao litígio no processo principal, dispunha o que se segue:
«Do total dos rendimentos profissionais são deduzidas :
1.°
as cotizações de seguro complementar de doença e de invalidez ou as cotizações de seguro complementar contra os mesmos riscos que o contribuinte tenha pago a uma sociedade mutualista reconhecida pela Bélgica, tanto em benefício dele mesmo como em benefício dos membros da sua família que estejam a seu cargo;
2.°
as cotizações de seguro complementar de velhice e por morte prematura que o contribuinte tenha pago a título definitivo, na Bélgica, e para além de qualquer obrigação legal, com vista à constituição de uma renda ou de um capital em caso de vida ou em caso de morte:
a)
por intervenção da sua entidade patronal, por via da retenção feita sobre as suas remunerações, na medida em que essas cotizações preencham as condições previstas no artigo 45.°, 3.°, b), em relação às cotizações das entidades patronais;
b)
em execução de um contrato de seguro de vida que tenha celebrado individualmente;
...»
Aliás, o artigo 45.° do Decreto real de execução do CIR previa que
«os prémios únicos ou periódicos pagos pelo contribuinte em execução de contratos de seguro de vida que tenha celebrado individualmente só serão... deduzidos ao total dos rendimentos profissionais do segurado se:
1.°
os contratos forem celebrados com empresas belgas ou estabelecimentos belgas de empresas estrangeiras...;
...».
Resulta, além disso, do acórdão de reenvio da Cour de cassation, retomando uma declaração da cour d'appel de Bruxelles, de cujo acórdão Hanns-Martin Bachmann interpôs recurso, «que nenhuma sociedade mutualista estrangeira foi reconhecida até ao momento» pela Bélgica.
Foi em aplicação desses textos legais que foi recusada a H.-M. Bachmann, de nacionalidade alemã, em relação aos anos de 1973 a 1976, a dedução das cotizações pagas em cumprimento de contratos de seguro voluntário de doença e de invalidez, bem como de um contrato de seguro de vida que ele tinha concluído em 1971 com sociedades de seguros alemãs, antes de se estabelecer na Bélgica a partir de 16 de Maio de 1972. Tendo H.-M. Bachmann continuado a alegar, na Cour de cassation de Belgique, a incompatibilidade dessa recusa com o direito comunitário, este tribunal apresentou a questão prejudicial seguinte ao Tribunal de Justiça:
«As disposições do direito fiscal belga que, em matéria de impostos sobre os rendimentos, subordinam a possibilidade de dedução de cotizações de seguro de doença e de invalidez ou de velhice e por morte à condição de essas cotizações serem pagas ‘na Bélgica’ são compatíveis com os artigos 48.°, 59.°, especialmente o primeiro parágrafo, 67.° e 106.° do Tratado de Roma?»
3.
A Comissão dirigiu a sua acção por incumprimento (processo C-300/90) unicamente contra o artigo 54.°, 2.°, a) e b), do CIR, bem como contra os artigos 45.° e 33.° sexies do decreto real de execução. Essa ultima disposição estipulava, no seu n.° 1, que
«as cotizações de seguro complementar de velhice e por morte prematura visadas nos artigos 45.°, 3.°, b), e 54.°, 2.°, a), do code des impôts sur les revenus serão deduzidas aos rendimentos tributáveis, tal como previsto nos referidos artigos, nas seguintes condições:
1.°
as cotizações devem ser pagas a uma sociedade de seguros de vida ou a um fundo de pensão, que tenha na Bélgica a sede social, o principal estabelecimento ou a sede da direcção ou da administração ou a um estabelecimento na Bélgica de uma tal sociedade ou fundo que tenha a sua sede ou o seu principal estabelecimento no estrangeiro...».
Com efeito, a partir do ano fiscal de 1990, o artigo 54.°, 2.°, a) e b), do CIR foi substituído pelos artigos 12.°, n.° 2, 1.° e 13.°, n.° 1, 1.°, da lei de 7 de Dezembro de 1988(Monitem- belge de 16.12.1988), que prevêem na secção 7, «Deduções diversas», o que se segue:
«12.
n.° 2. São consideradas encargos profissionais:
1.°
as cotizações de seguro complementar de velhice ou por morte prematura que o contribuinte tenha pago a título definitivo, na Bélgica, para além de qualquer obrigação legal, com vista à constituição de uma renda ou de um capital em caso de vida ou em caso de morte, com intervenção da sua entidade patronal, por via de retenção feita na sua remuneração...;
...
13.
n.° 1. Serão deduzidas ao total dos rendimentos profissionais...:
as cotizações de seguro complementar de velhice e por morte prematura que o contribuinte tenha pago a título definitivo, na Bélgica, para além de qualquer obrigação legal, com vista à constituição de uma renda ou de um capital em caso de vida ou em caso de morte, em execução de um contrato de seguro de vida que tenha celebrado individualmente;
...»
Resulta tanto do artigo 54.°, 2.°, a) e b), do CIR, como dos artigos 12.°, n.° 2, l.°, e 13.°_n.° 1, 1.°, da lei de 7 de Dezembro de 1988 que, para poderem ser deduzidas aos rendimentos tributáveis do contribuinte, as cotizações de seguro complementar de velhice e por morte prematura devem ser «pagas a título definitivo, na Bélgica», e que, por conseguinte, cotizações pagas a sociedades de seguros estabelecidas noutro Estado-membro não podem ser deduzidas. Tal será o caso mesmo que as cotizações sejam pagas por conta bancária aberta pela sociedade estrangeira na Bélgica, para serem em seguida transferidas para o Estado-membro da sede da sociedade.
A Comissão solicita ao Tribunal que declare que tal regulamentação é contrária aos artigos 48.° e 59.° do Tratado CEE bem como ao disposto no n.° 2 do artigo 7° do Regulamento (CEE) n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro de 1968, relativo à livre circulação dos trabalhadores na Comunidade (JO L 257, p. 2; EE 05 Fl p. 77). Lembremos que esta última disposição, que prevê que o trabalhador nacional de um Estado-membro beneficie, no território de outros Estados-membros, das mesmas vantagens fiscais que os trabalhadores nacionais, não é senão a aplicação, no domínio fiscal, da regra da não discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados-membros, tal como é consagrada pelo n.° 2 do artigo 48.° do Tratado. Isto foi confirmado pelo acórdão do Tribunal de Justiça de 8 de Maio de 1990, Biehl, n.° 12 (C-175/88, Colect., p. I-1779), segundo o qual
«o princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração seria desprovido de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento».
Por isso, se a regulamentação em litígio é incompatível com o artigo 48.° do Tratado, também o será com o n.° 2 do artigo 7° do. Regulamento n.° 1612/68 e vice-versa.
Quanto à violação do artigo 48.° do Tratado
4.
Notemos em primeiro lugar que a regulamentação em causa é aplicável em relação a quaisquer pessoas sujeitas ao imposto sobre o rendimento na Bélgica. Não se trata portanto de uma discriminação baseada directamente na nacionalidade.
Mas no acórdão Biehl, já referido, n.° 13, o Tribunal de Justiça recordou igualmente a sua jurisprudência constante, estabelecida pela primeira vez no seu acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, n.° 11 (152/73, Recueil, p. 153), por força da qual
«as regras de igualdade de tratamento proíbem não apenas as discriminações ostensivas fundadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado».
H.-M. Bachmann e a Comissão consideram que, aplicando-se o critério escolhido neste caso, isto é, o do pagamento na Bélgica das cotizações de seguro, a todos os trabalhadores, qualquer que seja a sua nacionalidade, resulta numa discriminação indirecta em razão da nacionalidade. Segundo eles, tal como o critério em litígio no processo Biehl,
«tem, em especial, o risco de ser desfavorável aos contribuintes nacionais de outros Estados-membros» (n.° 14 do acórdão Biehl).
O Governo belga contesta que tal seja o caso, pois, segundo ele, os trabalhadores belgas são tão atingidos como os trabalhadores dos outros Estados-membros. Alega, em primeiro lugar, que «os trabalhadores belgas anteriormente expatriados, que quando regressam à Bélgica optam por conservar o benefício dos contratos subscritos no estrangeiro por ocasião dessa expatriação, são atingidos por essa limitação do mesmo modo que os trabalhadores nacionais da CEE expatriados na Bélgica que decidem conservar o benefício dos contratos anteriormente subscritos no seu país de origem» (ver o ponto II. 1.2. do relatório para audiência no processo C-204/90). Em segundo lugar, o Governo belga assinala na sua resposta à notificação de incumprimento, e a Comissão parece admiti-lo (ver o n.° 8 da sua petição no processo C-300/90), que muitos trabalhadores fronteiriços de nacionalidade belga pagam cotizações de seguro complementar que são retidas pela entidade patronal estrangeira, por força de um contrato de seguro de grupo ou de um regulamento de fundo de previdência, para serem pagas a uma caixa de pensões ou a uma sociedade de seguros estabelecida no estrangeiro e que, por esse facto, também não podem ser deduzidas aos impostos pagos na Bélgica.
Pela nossa parte, entendemos que, mesmo que o número total, em números absolutos, dos «trabalhadores belgas anteriormente expatriados» e dos trabalhadores fronteiriços de nacionalidade belga que celebraram contratos de seguro complementar fora da Bélgica, fosse sensivelmente idêntico ao dos estrangeiros sujeitos ao imposto na Bélgica que concluíram idênticos contratos no estrangeiro, não é menos verdade que, em valor relativo, seriam sobretudo os nacionais dos outros Estados-membros os desfavorecidos pela condição criticada. Com efeito, em relação à parte da população activa total da Bélgica que concluiu contratos de seguro complementar no estrangeiro, os nacionais belgas representam certamente uma percentagem muito inferior à que representam em relação à população activa total tout court. Pelo contrário, os nacionais de outros Estados-membros que concluíram tais contratos de seguro deveriam normalmente representar uma percentagem muito superior à que representam em relação à população activa tout court.
5.
No que toca à afectação dos trabalhadores de nacionalidade belga, hesitamos porém em seguir a Comissão quando ela entende poder apoiar-se no acórdão Stanton (
1
) para alegar que, «mesmo no que respeita aos trabalhadores belgas, as medidas verberadas são contrárias ao princípio fundamental da livre circulação de pessoas, na medida em que constituem um obstáculo ao livre exercício, por qualquer cidadão de outro Estado-membro, de uma actividade profissional em qualquer Estado-membro» (ver o n.° 7 das observações da Comissão no processo C-204/90). No n.° 13 desse acórdão, o Tribunal declarou, é certo, que
«o conjunto das disposições do Tratado relativas à livre circulação de pessoas visa, assim, facilitar aos nacionais comunitários o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza em todo o território da Comunidade, e opõe-se a qualquer regulamentação nacional que possa desfavorecer esses nacionais quando desejem alargar as suas actividades para além do território de um único Estado-membro».
Todavia, nesse acórdão e no processo paralelo Wolf e o. (
2
), estava em causa uma regulamentação belga que tinha por efeito desfavorecer o exercício de actividades profissionais pelos nacionais da Comunidade, incluindo belgas, fora do território da Bélgica (ver n.° 14 do acórdão), ao passo que se devesse haver no caso em apreço uma regulamentação com esse mesmo efeito em relação a nacionais belgas, não poderia tratar-se senão da regulamentação de outros Estados-membros nos quais estes pretendessem estabelecer-se e que, à semelhança da regulamentação belga verberada, lhes recusasse a dedução de cotizações de seguro em virtude de elas não serem pagas no Estado-membro em questão. O único efeito restritivo que a regulamentação belga criticada no caso em apreço é susceptível de ter, nomeadamente sobre os «trabalhadores belgas anteriormente expatriados» que celebraram no estrangeiro contratos de seguro, é dissuadi-los de regressar à Bélgica. Ora, abstraindo da questão de saber se tal «restrição» à livre circulação de pessoas é susceptível de ser abrangida pelo direito comunitário, ela não era certamente visada no processo Stanton nem no processo Wolf e o., cujos factos do litígio no processo principal diziam respeito, entre outros, a um cidadão belga (Sr. Dorchain) que exercia uma actividade assalariada na Alemanha, mas que era ao mesmo tempo sócio-gerente de uma sociedade com sede na Bélgica.
6.
Abordemos agora os outros argumentos invocados pelo Governo belga para contestar a existência de uma discriminação indirecta [ver o ponto II. 1.2. a) a d) do relatório para audiência no processo C-204/90]. Este governo afirma, em primeiro lugar, que o regime fiscal belga «não demoverá um nacional... que no seu Estado-membro de origem não goze também da possibilidade de dedução fiscal em causa, de aceitar uma proposta de emprego na Bélgica». Isto é, por certo, exacto, mas, para apreciar se há ou não discriminação indirecta em virtude da legislação belga, há que ter em conta o facto de os trabalhadores terem ou não podido deduzir as suas cotizações ao abrigo da legislação de outro país. Além disso, a este propósito, pode fazer-se o mesmo raciocínio que é feito pelo Tribunal de Justiça no n.° 16 do acórdão Biehl, já referido, e declarar que
«uma disposição nacional como a que está em causa é susceptível de violar, em diferentes situações, o princípio da igualdade de tratamento».
Para continuar na lógica do Governo belga, tal seria certamente o caso se o trabalhador estrangeiro tivesse o direito de deduzir as suas cotizações de seguro no país em que estava anteriormente empregado.
7.
Esta última nota vale igualmente para o outro argumento invocado neste contexto pelo Governo belga, segundo o qual «um nacional da Comunidade, que no seu Estado-membro de origem goze da possibilidade de dedução fiscal das cotizações em causa, poderá continuar a deduzir essas cotizações aos seus rendimentos profissionais no seu Estado-membro de origem, após ter aceitado um emprego na Bélgica»: tal não pode, com efeito, ser senão o caso daqueles trabalhadores estrangeiros que, após terem aceitado um emprego na Bélgica, continuem a ter no seu país de origem rendimentos suficientemente importantes para dar lugar a tributação.
8.
Quanto ao argumento segundo o qual «a lei belga não dispõe... que as cotizações devam ser pagas a uma empresa belga», seria, no máximo, susceptível de demonstrar que se não está em presença de uma medida destinada a favorecer as empresas de seguros cuja sede esteja localizada na Bélgica em detrimento das agências e sucursais de empresas cuja sede se encontra noutros Estados-membros (discriminação directa entre sociedades). Esse argumento não é, no entanto, susceptível de demonstrar que a Comissão e H.-M. Bachmann não têm razão ao sustentar que a impossibilidade de deduzir dos impostos os prêmios de seguros pagos fora da Bélgica desfavorece principalmente os nacionais de outros Estados-membros que trabalhem na Bélgica.
9.
Por fim, o Governo belga alega que, embora um nacional da Comunidade não possa deduzir cotizações de seguro quando elas não sejam pagas na Bélgica, tem porém sempre, no que toca aos contratos de seguro voluntário de doença e de invalidez, a possibilidade de pôr termo aos concluídos no seu país de origem e celebrar novos contratos na Bélgica. Aliás, quanto aos seguros de vida, a impossibilidade de dedução das cotizações é compensada pela não tributação dos capitais ou rendimentos constituídos, de modo que a regulamentação em litígio não tem, nem directa nem indirectamente, incidência financeira geralmente mais desfavorável para os nacionais de outros Estados-membros do que para os nacionais belgas.
No que toca ao primeiro aspecto, pode, em primeiro lugar, salientar-se que o próprio facto de dever rescindir os contratos existentes e concluir novos contratos para poder beneficiar da possibilidade de dedução de cotizações de seguro na Bélgica já prova, por si só, que o trabalhador nacional de outro Estado-membro pode ser prejudicado no exercício do seu direito à livre circulação. Além disso, H.-M. Bachmann tem razão em sublinhar que a celebração de um novo contrato com uma sociedade estabelecida na Bélgica não está desprovida de inconvenientes e de incertezas. Pode acontecer o mesmo com a rescisão de um contrato existente.
Quanto à compensação da não dedução de cotizações pela não tributação dos capitais constituídos, a Comissão sublinha com razão que só os contribuintes que tiverem mantido o seu domicílio fiscal na Bélgica poderão beneficiar dela. Ora isto pode, mais uma vez, ser sobretudo o caso dos nacionais belgas e menos o dos nacionais dos outros Estados-membros. Além disso, enquanto o contribuinte que paga as suas cotizações na Bélgica tem escolha entre a dedução das cotizações e a não tributação dos capitais constituídos, o mesmo não acontece com o contribuinte que paga as suas cotizações a uma sociedade de seguros estabelecida fora da Bélgica, pois não beneficia da possibilidade de dedução.
10.
O Governo belga (tal como acessoriamente o Governo alemão que apresentou observações no processo C-204/90) entende igualmente argumentar com a falta de harmonização fiscal na matéria. Tem certamente razão em afirmar que «um nacional da Comunidade, ao exercer o seu direito de livre circulação, terá em conta o regime fiscal existente no Estado-membro em que deseje aceitar um emprego», e que «o regime fiscal ao qual ficará sujeito pode mesmo facilmente dissuadir um trabalhador de aceitar uma proposta de emprego que emane de um outro Estado-membro» (ver o ponto II. B.1 da contestação da Bélgica no processo C-300/90). Mas, na realidade, este argumento tem em vista as disparidades que podem existir entre as legislações fiscais de dois ou vários Estados-membros e ignora que, neste caso, está apenas em causa a legislação específica de um único. Estado-membro. Ora, o facto de uma pessoa não poder deduzir as suas cotizações de seguro enquanto trabalhava no seu país de origem não pode justificar que a Bélgica possa igualmente recusar-lhe essa vantagem se, ao mesmo tempo, a concede aos seus próprios nacionais. Pelas mesmas razões, a afirmação do Governo alemão, segundo a qual «convém aceitar, ao abandonar o Estado A e entrar no Estado B, a perda de certos benefícios fiscais concedidos pelo Estado A, mas não pelo Estado B» (ver o ponto II. 1.4. do relatório para audiência), não é pertinente: com efeito, não está em causa, no caso vertente, a perda de certas vantagens fiscais concedidas pelo Estado A, mas a discriminação sofrida no Estado B.
11.
Acrescentemos finalmente, para sermos exaustivos, que a remissão feita pelo Governo belga para o domínio da segurança social, em que o Tribunal de Justiça julgou compatíveis com o Tratado entraves à livre circulação de pessoas resultantes das disparidades das legislações nacionais na matéria, também não é pertinente no presente contexto. Com efeito, os entraves à livre circulação de pessoas de que se trata no caso vertente não resultam de disparidades das legislações dos Estados-membros e são estranhos ao domínio da segurança social. Por outro lado, mesmo que se tratasse de uma questão de segurança social, a falta de harmonização comunitária na matéria não pode dispensar os Estados-membros de respeitarem a regra da não discriminação em razão da nacionalidade. É o que resulta, por exemplo, do n.° 10 do acórdão do Tribunal de Justiça no processo Stanton, já referido, em que declarou, a propósito do artigo 52.° do Tratado, que, tratando-se de uma norma de direito comunitário directamente aplicável,
«o respeito por esta norma impunha-se, portanto, aos Estados-membros embora, na falta de regulamentação comunitária..., continuassem a ser competentes para legislar na matéria».
12.
Resulta do conjunto das considerações que precedem que a disposição em causa tem por efeito desfavorecer em particular os nacionais dos outros Estados-membros. Deve, por conseguinte, ser considerada incompatível com o n.° 2 do artigo 48.° do Tratado, a menos que seja possível demonstrar que esta «discriminação» é objectivamente justificada. Abordaremos este problema após ter examinado a compatibilidade da medida com o artigo 59.° do Tratado.
Quanto à violação do artigo 59.
13.
Não pode haver qualquer dúvida de que a legislação belga censurada no caso em apreço comporta igualmente uma restrição à livre prestação de serviços na Comunidade, na acepção dos artigos 59.° e 60.° do Tratado. Segundo a jurisprudência constante do Tribunal, recordada, em último lugar, no acórdão de 25 de Julho de 1991, Comissão//Países Baixos, C-353/89, com efeito,
«estes artigos exigem a eliminação não apenas de todas as discriminações contra o prestador em virtude da sua nacionalidade mas igualmente de todas as restrições à livre prestação de serviços impostas devido à circunstância de ser estabelecido num Estado-membro diverso daquele onde a prestação deva ser fornecida» (ver o n.° 25 do acórdão «seguros» de 4 de Dezembro de 1986, Comissão/Alemanha, 205/84, Colect., p. 3755).
Ora, como admite o Governo alemão, «restringir o âmbito de aplicação de uma vantagem fiscal às cotizações pagas a certas empresas de seguros, é levantar obstáculos à livre prestação de serviços para as empresas de seguros que nele não são abrangidos» (ver o ponto 2 das suas observações no processo C-204/90), que, na ocorrência, são as estabelecidas noutro Estado-membro que não a Bélgica. Pode ainda acrescentar-se, como fez a Comissão, que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente do seu acórdão de 13 de Dezembro de 1989, Corsica Ferries France, n.° 9 (C-49/89, Colect., p. 4441), que um entrave à livre prestação de serviços pode igualmente resultar «de medidas fiscais nacionais que afectem o exercício, pelo operador económico, desta liberdade». Por fim, se nos colocarmos na óptica dos destinatários dos serviços e não na dos prestadores, há que notar, como faz a Comissão, que a medida em litígio «pode dissuadir não só os nacionais de outros Estados-membros, mas também os nacionais do Estado em causa de subscreverem um seguro complementar com um segurador estabelecido noutro Estado-membro» (ver nomeadamente o ponto II.2.3. do relatório para audiência no processo C-204/90).
14.
O Governo belga contesta todavia a própria existência de qualquer restrição à livre prestação de serviços e isto principalmente pela razão de essa liberdade não estar ainda realizada no domínio dos seguros.
15.
No que toca em particular aos seguros de vida, o Governo belga alega (ver os pontos II. Cl e 2 da sua contestação no processo C-300/90) que a «primeira directiva» do Conselho, de 5 de Março de 1979 (
3
), não diz respeito à livre prestação de serviços e que não foi senão em consequência da liberalização completa dos movimentos de capitais realizada pela Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988 (
4
), que o Conselho adoptou uma «segunda directiva», tendo em vista facilitar o exercício efectivo da livre prestação de serviços no domínio dos seguros de vida (
5
). Remete, neste contexto, por um lado, para o artigo 61.°, n.° 2, do Tratado e sublinha, por outro, que mesmo a «segunda directiva», que apenas entrará em vigor em fins de 1992, não realizará senão uma muito modesta liberalização dos serviços de seguro de vida.
Ora, no respeita à remissão para o n.° 2 do artigo 61.° do Tratado que prevê que:
«a liberalização dos serviços bancários e de seguros ligados a movimentos de capitais deve efectuar-se de harmonia com a progressiva liberalização da circulação de capitais»,
o Tribunal de Justiça salientou, nos n.os 19 e 20 do acórdão, já referido, de 4 de Dezembro de 1986 (processo 205/84), que
«já a primeira directiva do Conselho de 11 de Maio de 1960, para aplicação do artigo 67.° do Tratado (JO 1960, p. 921; EE 10 FI p. 6), previu que os Estados-membros concedam todas as autorizações de câmbios referentes a movimentos de capitais, necessárias às transferências para cumprimentos de contratos de seguros na medida que tais contratos beneficiam do regime de livre circulação de serviços, em cumprimento dos artigos 59.° e seguintes do Tratado»,
e que
«as normas sobre movimentos de capitais não são, assim, de molde a restringir a liberdade de celebrar contratos de seguros sob forma de prestações de serviços por força dos artigos 59.° e 60.°».
16.
Quanto à consideração de que as prestações de serviços no domínio dos seguros de vida não foram «liberalizadas» senão pela «segunda directiva» e que esta «liberalização» tem, de qualquer forma, apenas um alcance muito modesto, a Comissão tem razão para dizer que é desprovida de pertinência. Com efeito, como resulta do n.° 25 do acórdão do Tribunal de Justiça no processo 205/84, já referido,
«os artigos 59.° e 60.° do Tratado, passaram a ter aplicação directa após o termo do período de transição, sem que a sua aplicabilidade esteja subordinada à harmonização ou à coordenação das legislações dos Estados-membros».
Isto é confirmado no segundo considerando da «segunda directiva» segundo o qual,
«nos termos do Tratado, é proibida, a partir do fim do período transitório, qualquer discriminação em matéria de prestação de serviços baseada no facto de uma empresa não estar estabelecida no Estado-membro onde a prestação é executada».
17.
Todavia, mesmo no acórdão, o Tribunal de Justiça admitiu igualmente que existem, no domínio dos seguros, «razões imperiosas ligadas ao interesse geral que podem justificar restrições à livre prestação de serviços» (n.° 33).
Devemos portanto ainda examinar se a disposição belga pode ser justificada pelo «interesse geral», como alega o Governo alemão, tal como, a título subsidiário, o Governo belga.
18.
A resposta a essa questão não é fácil. Com efeito, quando o Tribunal de Justiça admitiu, no quadro do processo 205/84, que a livre prestação de serviços pode excepcionalmente ser limitada por regulamentações justificadas pelo interesse geral, teve em vista as regulamentações profissionais que regem o exercício das actividades em causa pelos prestadores de serviços, que têm por objecto proteger os tomadores de seguros e os segurados e que se aplicam a qualquer pessoa ou empresa que exerça tais actividades no território do Estado-membro destinatário (ver nomeadamente o n.° 27 do acórdão de 4 de Dezembro de 1986). Por outro lado, para que as exigências impostas aos prestadores de serviços pela regulamentação do Estado destinatário possam ser consideradas compatíveis com os artigos 59.° e 60.° do Tratado, não basta que se pove que existem, «no domínio da actividade considerada», razões imperiosas ligadas ao interesse geral, mas é necessário ainda que
«esse interesse (não esteja) já protegido pelas regras do Estado em que o prestador está estabelecido e que o mesmo resultado não (possa) ser obtido através de normas menos restritivas» (ver o acórdão de 26 de Fevereiro de 1991, Comissão/Grécia, n.° 19, C-198/89, Colect., p. I-727).
Ora, o interesse geral invocado no caso em apreço pelo Governo belga, isto é, o controlo, pela administração fiscal, dos atestados que certifiquem o pagamento de cotizações de seguro, que é impossível efectuar em caso de pagamentos no estrangeiro, não está certamente ligado à protecção dos tomadores de seguro e dos segurados. Além disso, o controlo, mesmo que formalmente incida sobre atestados emitidos pelas sociedades de seguro, não diz respeito às actividades destas, mas constitui, na realidade, um controlo fiscal do contribuinte desejoso de deduzir as suas cotizações, isto é, o trabalhador. Não constitui, por conseguinte, um controlo do respeito, pelo prestador de serviços, das regras profissionais do Estado destinatário, controlo que, no processo 205/84, tinha justificado certas restrições à livre prestação de serviços.
19.
A questão com a qual somos confrontados diz respeito, portanto, em última análise, ao problema de saber se uma restrição em matéria de livre prestação de serviços pode igualmente ser justificada pelas exigências de um controlo fiscal eficaz e, em caso afirmativo, se o facto de excluir, de uma forma geral e absoluta, do benefício da dedução as cotizações pagas a prestadores de serviços estabelecidos no estrangeiro vai além do que é objectivamente necessário para assegurar a protecção do referido interesse.
20.
Notemos, antes de mais, que, no seu acórdão sobre o «crédito fiscal» de 28 de Janeiro de 1986 (
6
), o Tribunal declarou que
«ainda que não se possa excluir totalmente que uma distinção segundo a sede de uma sociedade, ou que uma distinção segundo a residência de uma pessoa singular possa ser justificada, em determinadas condições, num domínio como o do direito fiscal».
Por isso, mesmo que o acórdão proferido no processo 205/84 trate apenas dos controlos que podem ser exercidos (pelo Estado-membro onde se efectua a prestação de serviços), com a finalidade de proteger os interesses dos tomadores de seguros, não pode daí deduzir-se, a contrario, que o Tribunal de Justiça tenha pretendido afastar de forma absoluta a possibilidade de esse Estado-membro subordinar igualmente a concessão de reduções fiscais a certas condições ou medidas de controlo.
Recordemos, aliás, que, mesmo no que respeita às trocas de mercadorias, o Tribunal de Justiça admitiu, no acórdão «Cassis de Dijon» (
7
), que
«os obstáculos à livre circulação intracomunitária resultantes de disparidades das legislações nacionais relativas à comercialização dos produtos em causa devem ser admitidos na medida em que essas prescrições possam ser reconhecidas como sendo necessárias para satisfazer exigências imperiosas atinentes, nomeadamente, à eficácia dos controlos fiscais, à protecção da saúde pública, à lealdade nas transacções comerciais e à defesa dos consumidores».
Ē certo que, no caso em apreço, o obstáculo à livre circulação intracomunitária de pessoas e de serviços não resulta, para falar com propriedade, de uma disparidade das legislações nacionais. Trata-se, no entanto, do gênero de obstáculo que poderia ser eliminado por coordenação das legislações e por cooperação das administrações.
21.
Convém notar também que no n.° 52 do acórdão «seguros» de 4 de Dezembro de 1986, já referido (205/84), o Tribunal declarou, por um lado, que a exigência de um estabelecimento permanente da empresa de seguros no país em que se dedica à prestação de serviços é, de facto, a própria negação dessa liberdade, mas acrescentou, por outro, que
«para que uma tal exigência seja aceite, importa verificar se constitui uma condição indispensável para atingir o objectivo procurado».
O Tribunal de Justiça não excluiu, portanto, de forma absoluta, que possam existir circunstâncias em que a exigência de um estabelecimento permanente seja justificada, mas entendeu simplesmente que, no quadro do processo 205/84, a demonstração dessa necessidade não tinha sido feita. Pelo contrário, admitiu que o direito comunitário em matéria de seguros não se opõe, no seu estado actual, a que o Estado-membro destinatário dos serviços exija que os activos correspondentes às reservas ou provisões técnicas atinentes às actividades exercidas no seu território sejam investidos nesse território.
22.
No que respeita ao presente processo, nós também não propomos ao Tribunal que admita que um estabelecimento da sociedade de seguros no país da prestação de serviços seja indispensável para permitir um controlo fiscal eficaz.
Ao invés, não pensamos, no entanto, que se possa exigir às autoridades competentes do Estado-membro em que a prestação de serviços é efectuada que se contentem, quando se trate de um pagamento com destino a outro Estado-membro, com um controlo fiscal menos rigoroso que aquele que efectuariam se o contrato tivesse sido celebrado com uma empresa estabelecida no país.
O que nós propomos ao Tribunal é que tome em consideração o meio-termo que resulta da posição adoptada pela Comissão ao longo da fase escrita do processo (mas abandonada, ao que parece, no decurso da audiencia), no quadro da acção por incumprimento contra a Bélgica (processo C-300/90). A páginas 4 da sua réplica, a Comissão, com efeito, admitiu que a Bélgica poderia aplicar as disposições do n.° 2 do artigo 9.° da proposta de directiva apresentada pela Comissão ao Conselho, em 21 de Dezembro de 1979, respeitante à harmonização das disposições relativas à tributação dos rendimentos em relação com a livre circulação dos trabalhadores na Comunidade (JO 1980, C 21, p. 6).
Esse artigo está redigido como se segue:
«1.
Quando um Estado-membro conceda uma redução do imposto sobre os rendimentos, na acepção do artigo 2.°, quer pela via de dedução à matèria colectável, quer de outra forma, em virtude de pagamentos efectuados por uma pessoa singular a uma sociedade de seguros, a um banco, a um fundo de pensão, a uma sociedade de crédito à construção ou a qualquer outro beneficiário, o facto de esse beneficiário estar situado, estabelecido ou residir noutro Estado-membro não justifica, por si só, a recusa dessa redução.
2.
O primeiro Estado-membro pode subordinar a aplicação do n.° 1 à condição de o beneficiário ser submetido a um controlo fiscal e de cumprir certas obrigações fiscais idênticas ao controlo e às obrigações aplicáveis aos beneficiários correspondentes residentes no seu território.»
Em conformidade com o espírito dessa disposição, pensamos que a Bélgica poderia, por um lado, subordinar a concessão da dedução fiscal à condição de a sociedade de seguros ter obtido aprovação para executar prestações de serviços na Bélgica. Por outro lado, poderia, nesse acto de autorização, exigir que a sociedade lhe fizesse chegar periodicamente, além dos documentos a que o Tribunal se referiu no n.° 55 do acórdão no processo 205/84, um mapa das cotizações pagas pelos residentes belgas à referida sociedade, devidamente autenticado, como os outros documentos, pelas autoridades do Estado-membro a partir do qual a actividade de prestação de serviços é exercida.
23.
Acrescentemos no entanto que, no domínio dos seguros de doença e de invalidez, não é possível exigir que as sociedades às quais a autorização é concedida tenham o carácter de «sociedades mutualistas». Mesmo que na Bélgica esse tipo de actividade pareça estar reservado às «sociedades mutualistas», tal não é o caso nos outros Es-tados-membros. Ora, as sociedades que não têm essa natureza jurídica não devem ser — indirectamente — excluídas da livre prestação de serviços.
24.
Um argumento adicional em favor de uma abordagem matizada do problema que nos é apresentado resulta do facto de, no caso dos contratos de seguro de vida (ver o artigo 32.° bis do CIR), existir uma correlação eritrea não dedução dos prémios e a não tributação dos capitais constituídos por meio desses prémios. Essa correlação implica, com efeito, que o Estado belga apenas aceite a dedução dos prémios na condição de poder tributar em seguida, no momento do termo normal do contrato ou da morte do segurado, os capitais liquidados (ver o artigo 93.°, n.° 1, 2.°, f, do CIR). Deve, por conseguinte, ter a possibilidade de assegurar-se que haja tributação dos capitais se tiver havido dedução dos prémios.
Ora, no caso em que um contrato de seguros foi celebrado com uma sociedade de seguros estabelecida no estrangeiro e em que, por consequência, os prémios são pagos no estrangeiro, ele corre o risco de se encontrar numa situação mais difícil para o fazer. Com efeito, se o capital constituído for igualmente liquidado no estrangeiro, o que sucederá quando o trabalhador em causa tenha deixado a Bélgica e regressado ao país no qual tinha celebrado o seu contrato de seguro, é muito duvidoso que possa ser tributado na Bélgica e que o Estado belga possa assim garantir que a dedução dos prémios seja «compensada» pela tributação dos capitais. Pelo contrário, quando está em causa uma sociedade de seguros estabelecida na Bélgica, o Estado belga teria sempre a possibilidade de velar directamente junto dela pela tributação do capital e isto designadamente pelo processo da retenção na fonte do imposto devido.
25.
Na audiência, os governos dinamarquês e neerlandês sublinharam que, nesses países, a isenção fiscal de cotizações de seguro estava indissoluvelmente ligada à tributação de capitais constituídos, no momento em que estes últimos são pagos. Este sistema é considerado nesses países como um reporte da tributação. Cabe às companhias de seguros reter o imposto na fonte e pagá-lo ao Estado, face ao qual são responsáveis por esse pagamento. Por conseguinte, foram adoptadas disposições para que esse imposto seja pago mesmo que o tomador de seguros deixe de residir no país no momento em que o capital for pago.
26.
Quanto ao argumento da Comissão, segundo o qual resulta do acórdão do Tribunal de Justiça de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, n.° 25 (270/83, Colect., p. 273), que o risco de evasão fiscal não pode ser invocado para derrogar o princípio fundamental da livre circulação de pessoas, não pode ser acolhido. No processo 270/83, com efeito, estava em causa uma discriminação directa levada a cabo em razão da localização da sede das sociedades, que, segundo o Tribunal de Justiça, «serve para determinar, à semelhança da nacionalidade para as pessoas singulares, a sua subordinação à ordem jurídica de um Estado» (ver o n.° 18 do acórdão), ao passo que, no caso em apreço, está em causa uma regulamentação indistintamente aplicável aos nacionais e aos não nacionais que, mesmo que desfavoreça, de facto, sobretudo os não nacionais, é lícita se for objectivamente justificada.
Poder-se-ia, portanto, ser fortemente tentado a concluir que a legislação belga é objectivamente justificada pela necessidade de prevenir a evasão fiscal.
27.
Pelo contrário, no entanto, verificou-se também na audiência que, nos Países Baixos, onde existe uma legislação análoga, uma pessoa que se encontre na situação de H.-M. Bachmann tem a possibilidade de deduzir as suas cotizações de seguro ao imposto sobre o rendimento. Por outro lado, o agente do Governo belga explicou que o seu país celebrou com a França, o Luxemburgo e os Países Baixos convenções nos termos das quais a dedução das cotizações é possível em relação aos seguros de grupo concluídos com uma empresa estabelecida num desses países. Estas empresas comprometeram-se a informar as autoridades fiscais belgas dos capitais pagos às pessoas em causa.
Isto prova que é possível aperfeiçoar técnicas administrativas susceptíveis de afastar os riscos de evasão fiscal.
Também não deve ser impossível encontrar uma solução para os países que impõem às empresas de seguros a retenção na fonte do imposto sobre os capitais pagos. Assim, um residente da Dinamarca que deseje celebrar um contrato de seguro com uma empresa alemã pode ver-se recusado o benefício da dedução fiscal das cotizações na Dinamarca se não for capaz de apresentar um compromisso da sociedade de seguros no sentido de pagar às autoridades fiscais dinamarquesas, no momento do pagamento do capital, os impostos devidos nos termos da legislação dinamarquesa.
28.
Nestas condições, chegamos à conclusão de que uma disposição tal como o artigo 54.° do code des impôts sur les revenus, que torna totalmente impossível a dedução das cotizações pagas a companhias de seguros que não tenham qualquer estabelecimento na Bélgica, vai além do que é objectivamente necessário para realizar o objectivo prosseguido. E, por conseguinte, incompatível com o artigo 59.° do Tratado.
29.
Como não pode ser objectivamente justificada, Constitui igualmente uma restrição à livre circulação de trabalhadores, incompatível com o artigo 48.°
Quanto à violação dos artigos 67.° e 106.° do Tratado
30.
O n.° 1 do artigo 67.° do Tratado dispõe que
«os Estados-membros suprimirão progressivamente entre si, durante o período de transição, e na medida em que tal for necessario ao bom funcionamento do mercado comum, as restrições aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados-membros, bem como as discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento».
No quadro da sua acção contra a Bélgica (processo C-300/90), a Comissão não invocou a violação desta disposição. No quadro do reenvio prejudicial (processo C-204/90), a Comissão alegou, no entanto, que uma disposição tal como o artigo 54.° do CIR constitui uma discriminação em razão «do lugar do investimento».
Ora, H.-M. Bachmann não assinalou que tenha sentido a menor dificuldade em efectuar as transferências de capitais correspondentes ao pagamento dos seus prémios de seguro e a Comissão não registou dificuldades desse tipo em relação a outras pessoas.
31.
Na realidade, o raciocínio de H.-M. Bachmann e da Comissão traduz-se, por isso, em dizer que, se a disposição belga relativa à impossibilidade de dedução de cotizações de seguro não existisse, um maior número de pessoas celebraria contratos de seguros complementares com sociedades estabelecidas noutros Estados-membros e o fluxo de capitais da Bélgica para os outros Estados-membros seria maior do que é actualmente.
Esse raciocínio não nos convence, pois a ligação que estabelece entre a disposição censurada e a circulação de capitais (que é perfeitamente livre) é demasiado ténue e demasiado indirecta. Assim, quando o Tribunal de Justiça verifica a existência de uma medida de efeito equivalente a uma restrição quantitativa, não tem por hábito considerar igualmente uma infracção ao disposto no artigo 67.° E não obstante, impedindo que se façam certas importações, tal medida impede também que tenham lugar as transferências de capitais correspondentes ao pagamento das mercadorias que não podem ser importadas. Propomos ao Tribunal, em consequência, que não declare que uma disposição tal como a que está em causa no litígio no processo principal é incompatível com o artigo 67.° do Tratado.
32.
Quanto ao artigo 106.° do Tratado, compartilhamos das dúvidas da Comissão, quando entende que a referência a essa disposição está desprovida de pertinência no caso em apreço. O n.° 1 do artigo 106.°, com efeito, obriga os Estados-membros a autorizar os pagamentos referentes, entre outras coisas, às trocas de serviços «na moeda do Estado-membro em que reside o credor ou o beneficiário». Ora, a legislação belga não só não proíbe o pagamento de cotizações de seguro a uma empresa estabelecida noutro Estado-membro, como também não se opõe a que esse pagamento seja efectuado na moeda do Estado-membro em que a empresa de seguros esteja estabelecida.
Conclusão
33.
Tendo em conta o conjunto das considerações acima emitidas, propomos ao Tribunal que declare, no processo C-204/90, o que se segue:
«Os artigos 48.° e 59.° do Tratado CEE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a legislação fiscal de um Estado-membro preveja que as cotizações de seguro de doença e de invalidez ou de velhice e por morte só possam deduzir-se ao rendimento tributável de um trabalhador caso sejam pagas a uma empresa de seguros estabelecida no território desse Estado-membro.»
34.
Decorre desta resposta que a acção por incumprimento proposta pela Comissão tem fundamento e, por isso, há que declarar no processo C-300/90:
«Ao sujeitar a possibilidade de dedução das cotizações de seguro complementar de velhice ou por morte prematura aos rendimentos tributáveis de um trabalhador à condição de essas cotizações serem pagas a empresas estabelecidas na Bélgica ou a estabelecimentos belgas de empresas estrangeiras, o Reino da Bélgica faltou às obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 48.° e 59.° do Tratado CEE e do n.° 2 do artigo 7° do Regulamento (CEE) n.° 1612/68 do Conselho, de 15 de Outubro^de 1968.»
35.
Resta saber que conclusão deve a Cour de cassation de Belgique extrair dos desenvolvimentos que precedem no que toca à solução do litígio entre H.-M. Bachmann e o Estado belga. Por um lado, nós concluímos, com efeito, que a legislação belga, tal como é, contém uma restrição desproporcionada em relação ao objectivo que visa atingir; por outro, admitimos que a Bélgica tem o direito de subordinar a possibilidade de dedução das cotizações de seguro à obtenção de certas garantias da parte das sociedades estabelecidas noutros Estados-membros, garantias essas de que não dispunha durante o período em relação ao qual H.-M. Bachmann reclama a dedução das suas cotizações de seguro ao total dos seus rendimentos profissionais belgas.
No entanto, o que é determinante em nossa opinião, é que as disposições do direito nacional que impedem a dedução dos prêmios de seguro ao total dos rendimentos tributáveis não são compatíveis com o Tratado. A Cour de cassation deve, por conseguinte, afastar a aplicação dessas disposições.
36.
Quanto às despesas no processo C-204/90, há que declarar que as despesas efectuadas pelos governos alemão, dinamarquês e neerlandês, bem como pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis e que, revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
No que respeita ao processo C-300/90, propomos que cada uma das partes suporte as suas próprias despesas, dado que, em nossa opinião, nenhuma delas tem ou deixa de ter inteiramente razão.
(
*1
)	Língua original: francês.
(
1
)	Acórdão de 7 de Julho de 1988, Stanton (143/87, Colect., p. 3877),
(
2
)	Acórdão de 7 de Julho de 1988 (154/87 e 155/87, Colect., p. 3897).
(
3
)	Primeira Directiva (79/267/CEE) do Conselho, de 5 de Março de 1979, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas, respeitantes ao acesso à actividade de seguro directo de vida c ao seu exercício (JO L 63, p. 1; EE 06 F2 p. 62).
(
4
)	Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado (IO L 178, p. 5).
(
5
)	Segunda Directiva (90/619/CEE) do Conselho, de 8 de Novembro de 1990, relativa à coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao seguro directo de vida, que fixa as disposições destinadas a facilitar o exercício efectivo da livre prestação de serviços e altera a Directiva 79/267 (JO L 330, p. 50).
(
6
)	Acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, n.° 19 (270/83, Colect., p. 273).
(
7
)	Acórdão de 20 de Fevereiro de 1979, Rewe, n.° 8 (120/78, Recueil, p. 662).