62022CJ0258
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
22 юни 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Член 63 ДФЕС — Данък върху доходите от стопанска дейност — Изчисляване на данъчната основа на този данък — Правила за изчисляване — Дивиденти от дялови участия, по-малки от 10 % от капитала на местни и чуждестранни капиталови дружества — Включване в данъчната основа при облагане на доходите от стопанска дейност — Момент на включване — Различно третиране — Ограничаване — Липса“
По дело C‑258/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 23 ноември 2021 г., постъпил в Съда на 14 април 2022 г., в рамките на производство по дело
Finanzamt Hannover-Nord
срещу
H Lebensversicherung,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: P. G. Xuereb, председател на състава, T. von Danwitz и I. Ziemele (докладчик), съдии,
генерален адвокат: G. Pitruzzella,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за H Lebensversicherung, от J. Diedrich и J. Reineke, в качеството на представители,
–
за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от R. Pethke, W. Roels и V. Uher, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между H Lebensversicherung и Finanzamt Hannover-Nord (Данъчна служба Хановер-Север, Германия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно изчисляването на данъчната основа на дължимия за 2001 г. данък върху доходите от стопанската дейност.
Германското право
Законът за данъка върху доходите
3
Съгласно член 20, параграф 1, точка 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите), изменен с Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Закон за развитието на данъчното облагане на предприятията) от 20 декември 2001 г. (BGBl. 2001 I, стр. 3858):
„(1)   Към доходите от капитал спадат:
1.
дяловете от печалба (дивиденти), доходите от акции и други приходи на базата на акции, доходите от права на ползване, с които е свързано правото на участие в печалбата и на ликвидационен дял от капиталово дружество, от притежавани дружествени дялове в дружества с ограничена отговорност, от дялове в капитала на кооперации за задоволяване на икономическите интереси на техните членове или в кооперации, които имат търговска цел, и на сдружения за експлоатиране на мини, които се ползват с правата на юридически лица“.
Законът за корпоративния данък
4
Член 8b, параграфи 1 и 3 от Körperschaftsteuergesetz (Закон за корпоративния данък), изменен със Закона за развитието на данъчното облагане на предприятията (наричан по-нататък „KStG“), предвижда:
„(1)   Другите приходи по смисъла на член 20, параграф 1, точки 1, 2, 9 и 10, буква a) от Закона за данъка върху доходите не се вземат предвид при определянето на дохода. […]
[…]
(3)   Намаленията на печалбата, свързани с дяловото участие, посочено в параграф 2, не се вземат предвид при определянето на печалбата“.
5
Член 34, параграф 4, точка 1 от KStG гласи следното:
„(4)   Член 8b се прилага за първи път към:
1. другите приходи по смисъла на член 20, параграф 1, точки 1 и 2 от Закона за данъка върху доходите, за които повече не се прилага част четвърта от Закона за корпоративния данък, изменен с член 4 от Закона от 14 юли 2000 г. (BGBl. 2000 I, стр. 1034), що се отнася до разпределящото дивиденти предприятие“.
6
Член 34, параграф 7 от KStG, изменен с Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Закон за прилагане на декларацията на федералното правителство относно препоръката за изменение на помирителното производство по Закона за намаляване на данъчните предимства) от 22 декември 2003 г. (BGBl. 2003 I, стр. 2840) (наричан по-нататък „новата редакция на KStG“) гласи:
„(7)   Член 8b се прилага за първи път за:
[…]
[осмо изречение] Член 8b, параграф 8 и член 21, параграф 1, точка 1, първо изречение се прилагат:
[…]
2 по отношение на единно и неотменимо искане, което трябва да бъде представено преди 30 юни 2004 г., що се отнася до данъчните 2001—2003 г., а ако данъчната година е различна от календарната — що се отнася до данъчните 2002—2004 г. (данъчен период с ретроактивно действие). Член 8b, параграф 8 се прилага в това отношение в следната редакция:
„(8)   Параграфи 1—7 се прилагат по отношение на дялови участия, които в животозастрахователните и здравноосигурителните дружества съответстват на инвестиции, при условие че приходите, печалбите и намаленията на печалбата се отчитат в размер на 80 % при изчисляването на дохода. […]“.
Закон за данъка върху доходите от стопанска дейност
7
Член 6 от Gewerbesteuergesetz (Закон за данъка върху доходите от стопанска дейност), изменен със Закона за развитието на данъчното облагане на предприятията (наричан по-нататък „Законът за данъка върху доходите от стопанска дейност“), предвижда, че данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност е печалбата от стопанска дейност.
8
Член 7 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност предвижда, че облагаемата печалба за целите на облагането на доходите от стопанска дейност е печалбата от стопанска дейност, определена в съответствие с разпоредбите на Закона за данъка върху доходите или на Закона за корпоративния данък, която се взима предвид при определяне на дохода за съответния данъчен период за целите на облагането с корпоративния данък, който съответства на данъчния период за целите на облагането с данъка върху доходите от стопанска дейност, увеличен и намален със сумите по членове 8 и 9 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност.
9
Съгласно член 8 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност:
„Следните суми, доколкото са били приспаднати при определяне на печалбата, се включват повторно в печалбата от стопанска дейност (член 7):
[…]
5.   дяловете от печалбата (дивиденти), които не са взети предвид по реда на член 3, точка 40 от Закона за данъка върху доходите или съгласно член 8b, параграф 1 от Закона за корпоративния данък, а също и приравнените на дялове от печалба доходи и други приходи от дялови участия в капитала на дружество, сдружение на лица или имуществена маса по смисъла на Закона за корпоративния данък, освен ако не отговарят на условията по член 9, точки 2а или 7, след приспадане на оперативните разходи, които имат икономическа връзка с тези приходи, доколкото те не са взети предвид по реда на член 3 от Закона за данъка върху доходите и член 8b, параграф 5 от Закона за корпоративния данък. […]“.
10
Член 9 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност гласи следното:
„Размерът на печалбата и на повторно включените суми се намалява с:
[…]
7.   печалбите от акции или дружествени дялове в капиталово дружество със седалище и централен управителен и контролен орган извън територията, на която се прилага настоящият закон, в чийто дружествен капитал предприятието притежава непрекъснато най-малко 10 % от началото на данъчния период (дъщерно дружество) […]“.
11
Член 36, параграф 4 от Закона за данъка върху стопанската дейност гласи:
„Член 8, точка 5 се прилага за първи път за данъчната 2001 г.“.
Закон за инвестиционните дружества
12
Член 40, параграф 2 от Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (Закон за инвестиционните дружества), изменен със Закона за развитието на данъчното облагане на предприятията, гласи:
„Към разпределените доходи с източник в страната или чужбина от фонд за инвестиране в прехвърлими ценни книжа и към тези доходи, които не са използвани за целите на разпределяне или покриване на разходи, се прилага член 3, точка 40 от Закона за данъка върху доходите и член 8b, параграф 1 и член 37, параграф 3 от Закона за корпоративния данък“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
13
H Lebensversicherung е публичноправен субект, подлежащ на облагане с корпоративен данък и с данък върху доходите от стопанска дейност, тъй като упражнява дейност по занятие с предприятие за животозастраховане. През данъчната 2001 г. H Lebensversicherung получава дивиденти от няколко чуждестранни капиталови дружества, в които притежава преки дялови участия, по-малки 10 % от техния капитала, както и дивиденти от дяловите си участия във фондове за инвестиране в прехвърлими ценни книжа. Разпределените от последните дивиденти са с произход от дивиденти от чуждестранни капиталови дружества, в които тези фондове притежават дялови участия, по-малки от 10 % от техния капитал.
14
Със заявление от април 2004 г. H Lebensversicherung упражнява правото на избор, от което съгласно член 34, параграф 7, осмо изречение, точка 2 от новата редакция на KStG се ползват животозастрахователните и здравноосигурителните дружества.
15
При определянето на данъчната основа на дължимия от H Lebensversicherung данък върху доходите от стопанска дейност данъчната администрация приема на основание член 7, първо изречение от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност, че облагаемата печалба следва да се определи в съответствие с разпоредбите на Закона за корпоративния данък. Тъй като е упражнено правото на избор по член 34, параграф 7, осмо изречение, точка 2 от новата редакция на KStG, считано от данъчната 2001 г., в съответствие с член 8b, параграф 1 от KStG 20 % от дивидентите, получени от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества в размер, по-малък от 10 %, не следва да се вземат предвид при определяне на облагаемата печалба с корпоративен данък на H Lebensversicherung. Данъчната администрация обаче включва повторно в облагаемата печалба тези 20 % от дивидентите, които не са били взети предвид при определянето на тази печалба, в съответствие с член 8, точка 5, първо изречение от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност. На това основание тази администрация определя отделно подлежащата на пренасяне към 31 декември 2001 г. загуба на H Lebensversicherung.
16
С жалба до Niedersächsische Finanzgericht (Финансов съд на Долна Саксония, Германия) H Lebensversicherung оспорва прилагането на член 8, точка 5, първо изречение от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност и произтичащото от това повторно включване на 20 % от дивидентите, като се позовава на разлика в третирането в сравнение с дивидентите от местни дружества. Това било така, защото член 8b, параграф 1 от KStG все още не бил приложим през 2001 г. към разпределянето на дивиденти от местни капиталови дружества, което изключва възможността за повторно включване на последните дивиденти на основание член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност. Според H Lebensversicherung различната приложимостта във времето на тази разпоредба в зависимост от седалището на дружеството, разпределящо дивидентите, води до дискриминация в случаите, в които е налице международен елемент, и представлявала нарушение на свободното движение на капитали.
17
След като с решение от 25 януари 2018 г. този съд уважава жалбата на H Lebensversicherung, данъчната администрация подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), който е и запитващата юрисдикция.
18
Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) посочва, на първо място, че ревизионната жалба следва да бъде уважена на основание националното право и че получените от H Lebensversicherung през данъчната 2001 г. дивиденти от дялови участия в чуждестранни дружества в размер, по-малък от 10 % от техния капитала, подлежат изцяло на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност, като това е така и по отношение на разпределените дивиденти от фондове за инвестиране в прехвърлими ценни книжа, доколкото тези дивиденти са получени от разпределени дивиденти от дялови участия, по-малки от 10 %.
19
Този юрисдикция пояснява, че съгласно член 6 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност данъчната основа е печалбата от стопанска дейност, която съгласно член 7 от този закон се изчислява на два етапа.
20
На първия етап от това изчисляване печалбата от стопанска дейност се определя в съответствие с разпоредбите на Закона за данъка върху доходите или на Закона за корпоративния данък. На втория етап се пристъпва към повторно включване и намаляване съответно на основание членове 8 и 9 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност.
21
Следователно, тъй като H Lebensversicherung упражнило правото си на избор по член 34, параграф 7, осмо изречение, точка 2 от новата редакция на KStG, следва да се приложи член 8b, параграф 1 от KStG по отношение на дивидентите, които H Lebensversicherung получило през данъчната 2001 г. пряко или непряко от чуждестранни капиталови дружества чрез дялови участия в инвестиционни фондове, вследствие на което на първия етап от изчисляването само 80 % от тези дивиденти били взети предвид за целите на определянето на печалбата от стопанска дейност.
22
В рамките на втория етап от изчисляването 20 % от дивидентите на чуждестранни капиталови дружества, които не били взети предвид на първия етап, трябвало да бъдат повторно включени. Всъщност съгласно член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност, приложим за първи път за данъчната 2001 г., дивидентите, които не били взети предвид по реда на член 8b, параграф 1 от KStG, се включвали повторно в печалбата от стопанска дейност, доколкото били приспаднати при определянето на тази печалба. В резултат на това повторно включване всички дивиденти от дялови участия в тези дружества подлежали на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност.
23
На второ място, запитващата юрисдикция уточнява, че през данъчната 2001 г. разпоредбите, според които при първия етап от изчисляването на данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност 20 % от дивидентите, изплатени на H Lebensversicherung, не се вземат предвид, се прилагат само за дивидентите с произход от дялови участия в чуждестранни дружества. Що се отнасяло до дивидентите, изплащани от местни капиталови дружества, член 8b, параграф 1 от KStG се прилагал за първи път през данъчната 2002 г. Поради това изплатените през данъчната 2001 г. дивиденти от дялови участия в местни дружества трябвало да бъдат взети предвид изцяло още на този първи етап. Следователно на втория етап на това изчисляване не следвало да се пристъпва към повторно включване на основание член 8, точка 5 от Закона за професионалния данък. Всъщност последната разпоредба се прилагала само ако и доколкото разглежданите дивиденти не са били взети предвид по реда на член 8b, параграф 1 от KStG. Следователно дивидентите от дялови участия в местни дружества, изплатени през данъчния период 2001, в крайна сметка подлежали изцяло на облагане с данък върху доходите от стопанската дейност.
24
На трето място, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) посочва, че по съпоставим казус, в решение от 6 март 2013 г., като взел предвид обстоятелството, че за разлика от положението с дивидентите от дялови участия в местни дружества, предвиденото в член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност правило за повторно включване се прилагало за първи път за данъчната 2001 г., що се отнасяло до дивидентите от дялови участия в чуждестранни дружества, той приел, че е налице противоречие с гарантираното от правото на Съюза свободно движение на капитали.
25
Въпреки това, този съд се съмнява, че с оглед на спора в главното производство повторното включване на дивиденти от дялови участия в чуждестранни дружества, които се взимат предвид за целите на данъчното облагане за данъчната 2001 г. съгласно член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност, представлява ограничение на свободното движение на капитали. Това било така, защото прилагането на тази разпоредба към дивидентите с произход от дялови участия в размер, по-малък от 10 %, в капитала на чуждестранни дружества, не би довело до по-неблагоприятно данъчно третиране на тези дивиденти в сравнение с дивидентите с произход от съпоставими дялови участия в местни дружества. И в двата случая дивидентите от дялови участия в размер на по-малко от 10 % от капитала на съответното дружество били изцяло включени в данъчната основа при облагането на доходите от стопанската дейност. Повторното включване на дивиденти от дялови участия в чуждестранни дружества водело само до еднакво данъчно третиране на местните и трансграничните инвестиции, тъй като без посоченото повторно включване получените през данъчната 2001 г. дивиденти за дялови участия, по-малки от 10 % от капитала на чуждестранни дружества, биха се ползвали от по-благоприятно третиране при облагането с данъка върху доходите от стопанска дейност, в сравнение с дивидентите, получени от сходни дялови участия в местни дружества. Следователно изглеждало малко вероятно тези разлики в двата етапа на изчисляване на данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност, които не оказват влияние върху размера на данъка, да бъдат от такова естество, че да разубедят дължащите този данък инвеститори да инвестират в чуждестранни дружества.
26
Освен това посоченият съд изтъква, че вече не поддържа възприетото в решението му от 6 март 2013 г. становище, посочено в точка 24 от настоящото решение, че фактическо положение като разглежданото в главното производство е сходно с фактическото положение, разглеждано по делото, завършило с постановяването на решение от 22 януари 2009 г., STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Вярно било, че последното положение се отнасяло и до прилагането на член 8b от KStG за данъчната 2001 г. към доходите от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества. За разлика обаче от случая в настоящото производство, дяловите участия в чуждестранни дружества по делото, завършило с постановяването на последното решение, подлежали на облагане през данъчната 2001 г. с корпоративен данък, по-висок от съответните дялови участия в местни дружества. В конкретния случай все пак повторното включване на основание член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност в крайна сметка не водело до по-неблагоприятно данъчно третиране на случаите с международен елемент.
27
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 56, параграф 1 [ЕО] (понастоящем член 63, параграф 1 [ДФЕС]) да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредба на държава членка, съгласно която при определянето на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност на дадено дружество дивидентите от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества в размер, по-малък от 10 % („малцинствени дялови участия в дружества с разпръсната акционерна структура“), се включват повторно в данъчната основа, когато и доколкото на предходен етап от това определяне тези дивиденти са приспаднати от данъчната основа, докато по отношение на дивидентите от малцинствени дялови участия в капиталови дружества с разпръсната акционерна структура, местни за съответната държава членка, не се извършва приспадане, а оттам и (повторно) включване на тези дивиденти при определяне на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност?“.
По преюдициалния въпрос
28
С поставения въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която при изчисляването на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност на дадено дружество дивидентите с произход от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества в размер, по-малък от 10 % от техния капитал, се включват повторно в тази данъчна основа, ако и доколкото тези дивиденти са били приспаднати от данъчната основа на предходен етап от това изчисляване, при положение че дивидентите с произход от сходни дялови участия в местни капиталови дружества се включват изначално в посочената данъчна основа, като нито се приспадат, нито следователно се включват повторно в нея.
29
Член 63, параграф 1 ДФЕС въвежда обща забрана на ограниченията върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни.
30
Според постоянната съдебна практика ограниченията върху свободното движение на капитали представляват по-специално мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от държава членка да инвестират в други държави (решение от 16 юни 2022 г., ACC Silicones, C‑575/20, EU:C:2022:469, т. 31 и цитираната съдебна практика).
31
Националните мерки, които могат да се считат за „ограничения“ по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС, включват по-специално мерки, въвеждащи разлика в третирането, която, когато води до по-неблагоприятно третиране на доходи на местно за държава членка лице, които имат произход от друга държава членка, в сравнение с третираното на доходи, които имат произход от първата държава членка, може да разубеди това местно лице да инвестира капитала си в друга държава членка (вж. в този смисъл решение от 29 април 2021 г., Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Доходи, изплатени от ПКИПЦК), C‑480/19, EU:C:2021:334, т. 27 и цитираната съдебна практика).
32
В конкретния случай от акта за преюдициално запитване следва, че при изчисляването на данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност през данъчната 2001 г. се прилагат различни правила за данъчно облагане спрямо, от една страна, дивидентите, получени от местни дружества, и от друга страна, дивидентите, получени от чуждестранни дружества.
33
Това е така, защото, както посочва запитващата юрисдикция, през данъчната 2001 г. разпоредбите, съгласно които при първия етап на това изчисляване 20 % от получените дивиденти не следва да се включват в тази данъчна основа, се прилагат единствено за дивидентите с произход от дялови участия в чуждестранни дружества. Следователно при втория етап на изчисляването само последните дивиденти попадат в обхвата на член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност, съгласно който дивидентите, които не са били взети предвид по реда на член 8b, параграф 1 от KStG, се включват повторно в печалбата от съответната стопанска дейност, когато са били приспаднати при определянето на тази печалба. В резултат на това 20 % от дивидентите, които преди това са били приспаднати от посочената данъчна основа, са включвани повторно в нея.
34
Що се отнася до дивидентите, изплащани от местни капиталови дружества, член 8b, параграф 1 от KStG е приложим за първи път за данъчната 2002 г. Това означава, че при изчисляването на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност на дадено дружество, следва, още от първия етап на това изчисляване, да се вземат предвид всички дивиденти, които са изплатени през данъчната 2001 г. Тъй като при тези обстоятелства член 8b, параграф 1 от KStG е неприложим, не се изключва никаква част от посочените дивиденти. Следователно на втория етап от посоченото изчисляване не следва да се извършва повторно включване на основание член 8, точка 5 от Закона за данъка върху доходите от стопанска дейност, тъй като тази разпоредба се прилага само ако и доколкото дивидентите не са били взети предвид по реда на член 8b, параграф 1 от KStG.
35
Както е видно от предоставените от запитващата юрисдикция пояснения, вследствие на тази разлика в третирането на двата етапа на изчисляване на данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност, дивидентите, изплатени както от местни дружества, така и от чуждестранни дружества, са включвани изцяло в тази основа, а данъчната тежест и в двата случая е еднаква. Това е така, защото макар и дивидентите, изплащани от местни дружества, да са включвани в посочената данъчна основа от самото начало, дивидентите, изплащани от чуждестранни дружества, са включвани в същата данъчна основа, в размер на 80 %, на първия етап на това изчисляване, като оставащите 20 % са включвани повторно в нея на втория етап от него, в резултат на което през данъчната 2001 г. 100 % от тези дивиденти подлежали на облагане с данък върху доходите от стопанската дейност.
36
Следователно и на двата етапа на изчисляване на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност тази разлика в третирането между дивидентите, разпределяни от местни дружества, и дивидентите, изплащани от чуждестранни дружества, не води до по-неблагоприятно третиране на вторите в сравнение с първите, тъй като и в двата случая всички дивиденти са включвани в тази данъчна основа.
37
Напротив, посочената разлика в третирането, и по-специално оспореното от H Lebensversicherung повторно включване на 20 % от дивидентите в данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност, следва да гарантира, че дивидентите, разпределяни от чуждестранни дружества, ще понесат същата данъчна тежест като изплащаните от местни дружества дивиденти, които се включват изцяло в тази данъчна основа.
38
В това отношение разглежданото в главното производство положение се различава от делото, завършило с постановяване на решение от 22 януари 2009 г., STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), в което вследствие на прилагането на два различни режима на облагане с корпоративен данък за данъчната 2001 г. към дивидентите, разпределяни, от една страна, от местни дружества и от друга страна, от чуждестранни дружества, само дружествата с дялови участия в местни дружества могат да се ползват от определено данъчно предимство.
39
Всъщност с това решение Съдът приема, че поради прилагането към дивидентите, разпределяни, от една страна, от местни дружества и от друга страна, от чуждестранни дружества, на два различни режима на корпоративно данъчно облагане за данъчната 2001 г., местните дружества, чиито дялови участия в чуждестранни дружества са се обезценили през тази данъчна година, се намират в по-неблагоприятно положение от тези, които притежават такива дялови участия в местни дружества, тъй като местното дружества може да приспада от облагаемите си доходи намалението на печалбата, дължащо се на частична амортизация на притежавани дялови участия в местни дружества, но не може да приспада от облагаемите си доходи такова намаление на печалбата, когато то е резултат от дялови участия в чуждестранни дружества (вж. в този смисъл решение от 22 януари 2009 г., STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, т. 25 и 26).
40
За сметка на това в разглеждания в главното производство случай, както бе посочено в точки 35 и 37 от настоящото решение, дивидентите, получавани както от местни, така и от чуждестранни дружества, са включвани изцяло в данъчната основа при облагането на данъка върху доходите от стопанска дейност и понасят една и съща данъчна тежест.
41
Не може да се приеме доводът на H Lebensversicherung, че ограничението на свободното движение на капитали произтичало от сложността на разглежданата в главното производство национална правна уредба, както и от непредвидимия ѝ характер вследствие на реформата и на обстоятелството, че съществувала несигурност относно инвестиционните резултати единствено по отношение на инвестициите в чуждестранни дружества. От една страна, от акта за преюдициално запитване следва, както бе посочено в точка 14 от настоящото решение, че тази правна уредба се прилага, след като H Lebensversicherung е упражнило правото си на избор. От друга страна, с изложените доводи относно сложността на посочената правна уредба H Lebensversicherung не може да докаже, че би било невъзможно или изключително трудно да се спазват предвидените в тази правна уредба правила при инвестирането в чуждестранни дружества.
42
Накрая, несъмнено е вярно, че националните мерки, които могат да бъдат квалифицирани като „ограничения“ по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС, включват не само мерки, които могат да възпрепятстват или ограничат придобиването на акции в дружества, установени в други държави, но и мерки, които могат да възпрат запазването на такива участия в дружества, установени в други държави (решение от 22 януари 2009 г., STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, т. 24 и цитираната съдебна практика).
43
В това отношение с изложените доводи H Lebensversicherung цели да докаже, че разглежданата в главното производство национална правна уредба е направила по-привлекателна препродажбата на дялови участия в чуждестранно дружество, отколкото запазването им, тъй като при препродажба на тези дялови участия реализираната от тях печалба не би подлежала на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност. С тези доводи обаче не може да се докаже, че вследствие на запазването на такива участия разпределените от чуждестранно дружество дивиденти са били поставени в по-неблагоприятно положение, отколкото дивидентите, разпределяни от местно дружество.
44
Поради това, след като на етапите на изчисляване на данъчната основа при облагането на доходите от стопанска дейност правната уредба на държава членка допуска разликата в третирането между дивидентите, разпределяни от местни дружества, и дивидентите, изплащани от чуждестранни дружества, и вследствие на това не е налице по-неблагоприятно третиране на вторите дивиденти спрямо първите, тъй като и в двата случая всички дивиденти са включвани в данъчната основа и данъчната тежест е една и съща, тази разлика в третирането не може да разубеди местните за тази държава членка лица да инвестират капиталите си в друга държава членка и следователно не представлява ограничение на свободното движение на капитали.
45
Ето защо на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която при изчисляването на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност на дадено дружество, дивидентите с произход от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества в размер, по-малък от 10 % от техния капитал, се включват повторно в тази данъчна основа, ако и доколкото тези дивиденти са били приспаднати от данъчната основа на предходен етап от това изчисляване, при положение че дивидентите с произход от сходни дялови участия в местни капиталови дружества се включват изначално в посочената данъчна основа, като нито се приспадат, нито следователно се включват повторно в нея.
По съдебните разноски
46
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която при изчисляването на данъчната основа за целите на облагането на доходите от стопанска дейност на дадено дружество, дивидентите с произход от дялови участия в чуждестранни капиталови дружества в размер, по-малък от 10 % от техния капитал, се включват повторно в тази данъчна основа, ако и доколкото тези дивиденти са били приспаднати от данъчната основа на предходен етап от това изчисляване, при положение че дивидентите с произход от сходни дялови участия в местни капиталови дружества се включват изначално в посочената данъчна основа, като нито се приспадат, нито следователно се включват повторно в нея.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.