62024CC0321
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 22 май 2025 година (
1
)
Дело C‑321/24
BC
срещу
SCP Attal et Associés
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Judiciaire de Paris (Първоинстанционен съд Париж, Франция)
„Преюдициално запитване — Член 63, параграф 1 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Ограничаване — Наследяване — Декларация за облагане с данък върху наследството — Изчисляване на възнаграждението на нотариус — Наследство, включващо имущество в две държави членки — член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС — Разпоредба на данъчното законодателство — Член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС — Мерки за предотвратяване на данъчни нарушения или за установяване на процедура за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация“
1.
В производството, по което е отправено настоящото преюдициално запитване, наследничката (местно лице във Франция) на лице, починало в Белгия, където е било обичайното му пребиваване и чието наследство включва имущество в Белгия и Франция, оспорва възнаграждението на френския нотариус, участвал в изготвянето на декларацията за облагане с данък върху наследството, подадена във Франция.
2.
Държавата, в която е открито наследството, е Белгия и белгийски нотариус е изготвил декларацията за облагане с данък върху наследството в тази държава за цялата наследствена маса. Наследничката счита, че възнаграждението на френския нотариус не може да се изчислява върху стойността на цялото имущество, а само върху частта от наследствената маса, която се намира във Франция. Според нея обратното би довело до неоснователно двойно плащане.
3.
Юрисдикцията, която трябва да се произнесе по спора, иска от Съда да ѝ предостави тълкуване, по-специално, на членове 63 и 65 ДФЕС, за да установи дали тези разпоредби допускат двойното заплащане на възнаграждение на нотариусите от двете държави членки, които са сезирани във връзка с едно и също наследство, когато и двамата изчисляват възнагражденията си върху стойността на цялата наследствена маса.
4.
Съдът вече се е произнасял по повод на ограниченията на свободното движение на капитали, обосновани с данъчно облагане на наследства с трансграничен елемент (
2
). Настоящото преюдициално запитване се различава от предходните по своя предмет: поставените въпроси се отнасят до национална разпоредба, която, макар и свързана с данъчни задължения, произтичащи от наследяването, сама по себе си не представлява данъчно правило.
I. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Съгласно член 1, параграф 1 от Директива 88/361/ЕИО (
3
):
„Без да се засягат следните разпоредби, държавите членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица, които живеят в държавите членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира в съответствие с номенклатурата в приложение I“.
6.
Сред движенията на капитали, изброени в приложение I към Директива 88/361, в раздел XI от същото приложение са посочени движенията на капитали за лични цели, които включват наследствата по закон и по завещание.
Б.
Френското право
1. Code de commerce (Търговски кодекс)
7.
В законодателната част на Кодекса, която включва дял IV bis („Относно някои регулирани тарифи“), член L. 444‑1 установява регулираните тарифи за услугите на нотариусите. Съгласно трета алинея от посочения член, за услугите, които се предоставят както от нотариусите, така и от лица, упражняващи други професии, за които не се прилага тарифа, се заплащат свободно договорени хонорари, а не възнаграждения по регулирана тарифа.
8.
Член R. 444‑2 от подзаконовата част на Кодекса съдържа следните определения:
„1. „Тарифа“: сбор от елементи, които позволяват да се определи сумата на възнагражденията и на възстановяванията на фиксирани разходи, които се дължат на лицата, които упражняват дейностите, посочени в член L. 444‑1, първа алинея за предоставяните от тях регулирани услуги.
2. „Възнаграждение“: сума, която някое от посочените лица получава за услуги, тарифите за които са уредени в раздел IV bis от законодателната част на настоящия кодекс.
[…]
4. „Пропорционално възнаграждение“: възнаграждение, чийто размер се изчислява като процент от базисна стойност или чрез прилагането на прогресивна или намаляваща процентна скала за различни базисни стойности.
5. „Хонорар“: сума, която някое от посочените лица получава за предоставени услуги и която не попада в определението по точка 2.
[…]“.
9.
Член R. 444‑3 предвижда:
„Приложения 4‑7, 4‑8 и 4‑9 към настоящия дял [„Относно някои регулирани тарифи“] включват, съответно:
1. Списък с тарифите за услугите на […] нотариусите […], уредени в настоящия дял;
[…]
3. Примерен списък на услугите, предоставяни при условията, посочени в член L. 444‑1, трета алинея, и когато е приложимо — правилата за получаване от лицата, упражняващи съответните професии, на хонорарите за тези услуги“.
10.
Приложение 4‑7 към подзаконовата част на Кодекса, което съдържа списък на регулираните тарифи за услугите, уредени в дял IV bis (подзаконова част) на Кодекса, включва таблица 5 към член R. 444‑3, която се отнася до нотариусите, като под № 8 от нея е посочена декларацията за облагане с данък върху наследството.
11.
Член A. 444‑63 от част „Правилници“ на Кодекса предвижда:
„За декларацията за облагане с данък върху наследството (№ 8 от таблица 5) се събира пропорционално възнаграждение въз основа на общата стойност на брутните активи […], по следната скала[…]“.
2. Code général des impôts (Общ данъчен кодекс)
12.
Сред специалните разпоредби в областта на наследяването, член 800 предвижда:
„Наследниците, заветниците или надарените, техните настойници или попечители са длъжни да подадат подробна декларация.
Освободени са следните лица:
1. Наследниците по права линия, преживелият съпруг и небрачният партньор, обвързан от граждански пакт за солидарност, когато брутната стойност на активите от наследството е по-малка от 50000 евро, при условие че тези лица не са получавали от наследодателя предходно дарение или нерегистрирано или недекларирано дарение чрез предаване на вещта;
2. Лица, различни от изброените в предходния параграф, когато брутната стойност на активите от наследството е по-малка от 3000 евро“.
13.
Съгласно член 802:
„Декларацията за прехвърляне на имущество поради смърт, подписана от наследниците, надарените или заветниците, техните настойници, попечители или доверители, завършва със следната формулировка:
„Деклараторът потвърждава правдивостта и истинността на настоящата декларация; потвърждава също, под страх от налагане на предвидените в член 1837 от Общия данъчен кодекс санкции, че настоящата декларация включва парите в брой, вземанията и всички други френски и чуждестранни ценни книжа, които, доколкото му е известно, са принадлежали изцяло или отчасти на починалия“.
[…]“.
II. Фактите, спорът и преюдициалните въпроси
14.
Изложението на фактите в акта за преюдициалното запитване е, както следва:
–
Г‑жа XY, която е френска гражданка с обичайно местопребиваване в Белгия, е починала на 29 юли 2020 г. в същата страна.
–
Г‑жа BC, френска гражданка, която е местно лице за данъчни цели във Франция, е наследник на XY.
–
Имуществото на г‑жа XY включва движими и недвижими вещи, които се намират във Франция и Белгия.
–
Наследството е открито на 12 октомври 2020 г. от нотариус в Юкел (Белгия), който се ангажира да изготви декларацията за облагане с данък върху наследството в Белгия. В тази декларация е включено цялото имущество от наследството, независимо от местоположението на вещите.
–
Г‑жа BC заплаща на белгийския нотариус възнаграждение, което е изчислено въз основа на всички свързани с наследството брутни активи (
4
).
–
Във Франция г‑жа ВС ангажира SCP ATTAL & Associés — нотариална кантора в Париж (наричана по-нататък „Attal et Associés“) за изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството. Тази декларация е подписана на 18 март 2021 г. и е подадена в компетентната служба по вписванията.
–
След вписване на декларацията за облагане с данък върху наследството, Attal et Associés подава искане до съдебния секретар на Tribunal judiciaire de Paris (Първоинстанционен съд Париж) за издаването на удостоверение за проверка на разноските за целите на определяне на възнаграждението на нотариалната кантора.
–
В удостоверението е потвърден посоченият от Attal et Associés размер на възнаграждението, изчислен върху всички свързани с наследството брутни активи.
15.
Г‑жа ВС оспорва удостоверението пред Tribunal judiciaire de Paris (Първоинстанционен съд Париж). Тя иска същото да бъде анулирано и да се изготви ново удостоверение, в което възнаграждението на френския нотариус да бъде изчислено върху основа, съставляваща само брутната стойност на имуществото от наследството, което се намира във Франция.
16.
В тази връзка тя изтъква две основания:
–
основата за изчисляване на възнаграждението на нотариуса трябва да съвпада с основата за определяне на данъка върху наследството. Съгласно Френско-белгийската спогодба от 20 януари 1959 г. за избягване на двойното данъчно облагане (
5
), данъчната основа във Франция се състои единствено от стойността на имуществото, намиращо се в тази държава;
–
възнаграждението на френския нотариус, изчислено върху стойността на всички свързани с наследството брутни активи и без да бъде отчетено възнаграждението на белгийския нотариус (
6
), изчислено въз основа на същата стойност, представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, тъй като намалява стойността на наследството.
17.
Attal et Associés иска удостоверението да бъде потвърдено. Според нотариалната кантора:
–
Във Франция данъкът върху безвъзмездно прехвърляне на имущество се изчислява върху стойността на цялото имущество на починалото лице, но по силата на Френско-белгийската спогодба от 20 януари 1959 г. се дължи само за имуществото, което се намира във Франция.
–
Подадената пред френските власти декларация за облагане с данък върху наследството трябва да включва цялото имущество на починалото лице, включително намиращото се в чужбина.
–
Основата за изчисляване на нотариалните възнаграждения включва цялото имущество от наследството, независимо дали се намира във Франция или в друга държава. Поради това на нотариуса се дължи възнаграждение, изчислено върху брутната стойност на цялото наследство, имуществото от което се намира във Франция и Белгия.
18.
В този контекст Tribunal judiciaire de Paris (Първоинстанционен съд Париж) отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 63, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз да се тълкува в смисъл, че не допуска двойно възнаграждение на нотариусите от две държави — членки на Европейския съюз, които са сезирани относно едно и също наследство, включващо имущество в двете държави членки, което е изчислено и въз основа на всички свързани с наследството брутни активи, без да се взема предвид възнаграждението, платено на другия нотариус, когато намесата на нотариуса е задължителна по закон?
2)
Трябва ли член 63, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз да се тълкува в смисъл, че не допуска възнаграждението на нотариус, чиято намеса по отношение на наследство, включващо имущество, намиращо се в две държави — членки на Европейския съюз, е задължителна по закон, да се изчислява върху всички свързани с наследството брутни активи, а не само върху брутните активи, намиращи се в неговата държава членка?
3)
Трябва ли член 63, параграф 1 и член 65, буква а) от Договора за функционирането на Европейския съюз да се тълкуват в смисъл, че двойното възнаграждение на двама нотариуси, сезирани относно едно и също наследство, което е изчислено и въз основа на всички свързани с наследството брутни активи, намиращи се в двете държави членки, може да представлява „съответна разпоредба на тяхното данъчно законодателство“, която е изключение от забраната за ограничаване на движението на капитали, предвидена в първата от тези разпоредби, когато намесата на нотариуса е задължителна по закон?
4)
Трябва ли член 63, параграф 1 и член 65, буква б) от Договора за функционирането на Европейския съюз да се тълкуват в смисъл, че двойното възнаграждение на двама нотариуси, които са сезирани относно едно и също наследство, което е изчислено и въз основа на всички свързани с наследството брутни активи, намиращи се в двете държави членки, може да представлява необходима мярка за предотвратяване на данъчни нарушения или процедура за деклариране на движение на капитали за целите на административна или статистическа информация, която е изключение от забраната за ограничаване на движението на капитали, предвидена в първата от тези разпоредби, когато намесата на нотариуса е задължителна по закон?“.
III. Производството пред Съда
19.
Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 30 април 2024 г.
20.
В приложение на член 101 от Процедурния правилник Съдът отправя искане за разяснения до запитващата юрисдикция, която предоставя същите с писмо от 20 декември 2024 г. (
7
).
21.
Писмени становища представят Attal et Associés, френското правителство и Комисията.
22.
Провеждането на съдебно заседание не е счетено за необходимо.
IV. Анализ
А.
По допустимостта
23.
В писменото си становище (
8
) френското правителство оспорва допустимостта на преюдициалното запитване. Посоченото правителство счита, че предпоставката, от която се изхожда във въпросите на запитващата юрисдикция (задължителен характер съгласно френското право на участието на нотариус при изготвянето на декларацията за облагане с данък върху наследството), е погрешна.
24.
Според френското правителство:
–
Съгласно член 800 от Общия данъчен кодекс задължени да подават декларация за облагане с данък върху наследството пред данъчните власти са наследниците по закон и по завещание или надарените. С цел да бъдат подпомогнати при изготвянето на тази декларация на интернет страницата на Министерството на финансите на тяхно разположение са предоставени формуляри с подробни указания (
9
). Намесата на нотариус не е задължителна.
–
От друга страна, намесата на нотариуса е необходима за някои актове, свързани с наследството, които се регламентират от други разпоредби, чиято цел е различна от декларирането на наследство, като за тези актове нотариусът получава отделно възнаграждение.
–
Разпоредбите, на които запитващата юрисдикция се позовава в подкрепа на твърдението, че „[к]огато наследството е на стойност над 5000 евро и когато наследството включва недвижимо имущество, задължително се сезира нотариусът“ (
10
), не се отнасят за декларацията за облагане с данък върху наследството, а за други документи.
–
В определени случаи декларацията за облагане с данък върху наследството трябва да бъде придружена от тези и други документи, за изготвянето на които намесата на нотариуса е задължителна. Такъв е случаят с наследствата, които включват недвижимо имущество, за което трябва да бъде представено акт за собствеността върху него. Същото се отнася и за наследство, чиято стойност е равна или по-голяма от 5000 евро, тъй като за удостоверяване на качеството на наследник се изисква констативен акт, съставен от нотариуса. Тези документи са различни от декларацията за облагане с данък върху наследството, за изготвянето на която не е необходима намесата на нотариус.
25.
В отговор на поисканите ѝ от Съда разяснения запитващата юрисдикция посочва следното (
11
):
–
„Сезирането на нотариус за […] изготвянето на декларацията за облагане с данък върху наследството не произтича от конкретна разпоредба от френското право, а от практическо изискване, наложено де факто поради наличието на съпътстващи действия, които задължително трябва да бъдат извършени пред нотариус в съответствие с неговите правомощия, както и де юре — с общодостъпните документи, включени в информационния сайт за гражданите и установяването на регулирана тарифа, която законът налага.
–
Поради тези причини ВС на практика не е можела да избере да изготви сама декларацията за облагане с данък върху наследството“.
26.
В същото писмо запитващата юрисдикция посочва официалните френски информационни интернет сайтове за гражданите (
12
), в които намесата на нотариус при наследства, които включват недвижимо имущество, е посочена като задължителна, което кара наследниците да считат, че тази намеса е задължителна и за декларацията за облагане с данък върху наследството. Запитващата юрисдикция допълва, че възнаграждението на френския нотариус е регулирано от закона и наследниците не могат да го договарят, като същото не отразява възнаграждението, което вече е платено на нотариус от друга държава членка за равностоен акт и което също като във Франция се изчислява въз основа на стойността на всички свързани с наследството брутни активи.
27.
В производството по член 267 ДФЕС Съдът е компетентен да се произнася преюдициално само по тълкуването или валидността на правото на Съюза. Той не следва да се произнася по тълкуването на разпоредбите на националното право или да преценява дали е правилно тълкуването им от националния съд (
13
).
28.
Съгласно постоянната съдебна практика „когато отговаря на преюдициални въпроси, в рамките на разпределянето на правомощията между юрисдикциите на Съюза и националните юрисдикции Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правен контекст, в който се вписват тези въпроси, очертан в акта за преюдициално запитване“ (
14
).
29.
Съдът не е компетентен да проверява точността на правната уредба, изложена в акта за преюдициално запитване, и предимство следва да има презумпцията за релевантност, с която се ползват преюдициалните въпроси. Те се обявяват за недопустими, наред с други основания, когато е очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора. Случаят с настоящото преюдициално запитване не е такъв.
30.
Ето защо следва да се приеме, че твърденията на френското правителство за погрешно тълкуване от страна на националната запитваща юрисдикция не засягат допустимостта на преюдициалните въпроси.
Б.
По първия и втория преюдициален въпрос
31.
С първия и втория преюдициален въпрос, на които считам, че трябва да бъде даден общ отговор, запитващата юрисдикция иска да установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС:
–
допуска двойно възнаграждение на нотариусите от две държави членки, които са сезирани относно едно и също наследство, включващо имущество в двете държави членки, когато намесата на нотариуса е задължителна по закон и това възнаграждение се изчислява „въз основа на всички свързани с наследството брутни активи, без да се взема предвид възнаграждението, платено на другия нотариус“,
–
допуска възнаграждението на нотариус, чиято намеса по отношение на наследство, включващо имущество, намиращо се в две държави членки, е задължителна по закон, да се изчислява „върху всички свързани с наследството брутни активи, а не само върху брутните активи, намиращи се в неговата държава членка“.
32.
Тъй като в Договорите липсва определение на понятието „движение на капитали“, Съдът е признал примерния характер на номенклатурата, съдържаща се в приложение I към Директива 88/361. Той е приел по-конкретно, че „съгласно трета алинея от въведението на това приложение съдържащата се в него номенклатура не изчерпва понятието за движение на капитали“ (
15
).
33.
След като припомня, че наследствата попадат в рубрика XI от приложение I към Директива 88/361, озаглавена „Движения на капитали за лични цели“, Съдът постановява, че „наследствата представляват движение на капитали по смисъла на член [63 ДФЕС], с изключение на случаите, в които съставните им елементи са в границите само на една държава членка“ (
16
).
34.
Спорното наследство включва имущество, което се намира в две държави членки (
17
). Следователно трябва да се провери дали в рамките на това наследство и с оглед на неговите особености възнаграждението на нотариус, което се определя въз основа на официално регулирана тарифа, представлява ограничение на движението на капитали, забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС (
18
).
35.
В контекста на член 63, параграф 1 ДФЕС за „ограничение“ се счита всяка пречка пред движението на капитали както между държавите членки, така и между държави членки и трети страни (
19
), като всяко засягане, дори и незначително, на тази свобода е забранено (
20
).
36.
Мерките, които член 63, параграф 1 ДФЕС забранява като ограничения на движението на капитали, обхващат мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (
21
).
37.
В областта на наследяването, на практика всички случаи, свързани с член 63, параграф 1 ДФЕС, по които Съдът се е произнасял, се отнасят до начисляване на данък върху наследството в тежест на наследника или на данъци върху доходите, свързани с наследство (
22
).
38.
При тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС Съдът е приел за противоречащи на свободното движение на капитали разпоредби, които предвиждат по-високо данъчно облагане на наследяването, което включва разположено в друга държава членка имущество, в сравнение с наследяването на имущество, разположено само в облагащата държава членка, и съответно води до намаляване на стойността на наследството (
23
).
39.
Спорът в главното производство не се отнася до прилагането на национална разпоредба с данъчен характер. Правилата, които уреждат възнагражденията (обвързани с регулирана тарифа) на френския нотариус за предоставяните от него услуги, се съдържат в Търговския кодекс, като ще повторя — същите не налагат данъчна тежест. Запитващата юрисдикция, френското правителство и Комисията са съгласни, че тези правила нямат данъчен характер (
24
).
40.
Забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС обаче обхваща „всички ограничения върху движението на капитали“ (
25
). Тя не обхваща само ограниченията, произтичащи от националното данъчно законодателство или до други пречки от данъчен характер.
41.
Ако в резултат на национална мярка се намалява стойността на наследството, което включва имущество в друга държава, но не и на чисто вътрешно наследство, възпиращият ефект на тази мярка ще засяга негативно свободното движение на капитали.
42.
На практика такава мярка ще означава върху наследствата, съставени от имущество, разположено на територията на повече от една държава, да бъде налагана по-неблагоприятна икономическа тежест (дори да не е данъчна), отколкото тази за наследства, включващи имущество, разположено само в една държава (
26
).
43.
Националните мерки с данъчен или друг характер, които водят до подобно намаляване на стойността, възпират лицата да се ползват от свободното движение на капитали, приложимо за наследяването, и поради това поначало са забранени (
27
).
44.
Във Франция член 800 от Общия данъчен кодекс установява задължение за деклариране на наследството. Декларацията трябва да съдържа подробно описание на наследствената маса, включително активи и пасиви (
28
), както и посочване на наследниците. Тя се подава в данъчната администрация с цел определяне на размера на дължимия данък наследство и предотвратяване на избягването на данъци. Подаването на декларацията е задължително, освен за някои лица, когато стойността на наследството не надвишава законово определен размер.
45.
Съгласно акта за преюдициално запитване и предоставената впоследствие информация от запитващата юрисдикция във Франция намесата на нотариус е задължителна в случай като разглеждания поради законово изискване или практика, установена въз основа на национални разпоредби. Следователно нотариусът предоставя услуга, възнаграждението за която се определя от закона.
46.
Възнаграждението на френския нотариус за участието му при съставянето на декларацията за облагане с данък върху наследството е пропорционално на общата стойност на всички свързани с наследството брутни активи, изчислено по определена скала. Правилото за неговото изчисляване е еднакво за всички видове наследяване, подлежащо на задължително деклариране. Същото не предвижда разлики с оглед на гражданство или обичайно местопребиваване на наследника или наследодателя, нито се променя според местонахождението на декларираното имущество.
47.
Въпреки това е възможно при международно наследяване, с оглед на неговото съдържание, и друга държава, в която се намира имущество от наследствената маса, да изисква деклариране на наследството за данъчни цели. Възможно е също така като част от общия размер на всички свързани с наследството брутни активи стойността на това имущество да участва във формирането на основата за изчисляване на възнаграждението на нотариуса (
29
), който изготвя декларацията за облагане с данък върху наследството.
48.
В този контекст мярка като разглежданата в настоящото производство:
–
от една страна, може да възпре местните лица на държавата, в която се прилага, да извършват инвестиции в чужбина, както и чуждестранни местни лица да инвестират в тази държава,
–
от друга страна, в резултат на подобна мярка наследство, което включва имущество, разположено както във, така и извън дадена държава, чиято обща стойност е еднаква с тази на наследство, съставено единствено от имущество, разположено в тази държава, в крайна сметка ще бъде с по-ниска стойност поради местонахождението на включеното в него имущество.
49.
Този двоен ограничителен ефект има предвид Съдът в практиката си относно въздействието на данъчните правила. Според мен тази практика може да бъде разпростряна спрямо други национални разпоредби, дори когато нямат данъчен характер, но пораждат същия ограничителен ефект.
50.
Съдът е постановил в този смисъл, че:
–
„национални разпоредби за определяне на стойността на един недвижим имот за целите на изчисляване на размера на дължимия данък в случай на придобиване по наследство, могат не само да бъдат от такова естество, че да разколебаят намерението за закупуване на недвижими имоти, разположени в съответната държава членка, […] а могат и да доведат до намаляване на стойността на наследството на местно лице в държава членка, различна от тази, в която се намират споменатите имоти“ (
30
).
–
„По-нататък, що се отнася до наследствата, съдебната практика потвърждава, че към мерките, забранени с член [63 ДФЕС], поради това че представляват ограничения върху движенията на капитали, спадат и тези, които водят до намаляване на стойността на наследството на местно лице в държава, различна от държавата членка, в която се намират съответните имоти, и която облага наследяването на тези имоти“ (
31
).
51.
В случай като разглеждания (
32
) описаните неблагоприятни последици не могат да бъдат приписани на паралелното упражняване на данъчни правомощия от две държави членки. Следователно практиката на Съда, съгласно която неблагоприятните последици, които могат да възникнат от паралелното упражняване на такива (двойни) данъчни правомощия, доколкото това упражняване не е дискриминационно, не представляват ограничения на свободите на движение, е неприложима в конкретния случай (
33
).
52.
Ето защо считам, че правило, което за определяне на възнаграждението на (френския) нотариус за изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството, включва в основата за изчисляването му стойността на имуществото от наследството, намиращо се в друга държава членка (Белгия), в която същото е открито, когато съгласно правната уредба на тази държава членка, възнаграждението на нейните нотариуси също се определя въз основа на брутната стойност на активите от наследството, в резултат на което във връзка с наследството се плаща двойно възнаграждение, представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС.
В.
По третия и четвъртия преюдициален въпрос
53.
С тези два преюдициални въпроса, на които също следва да бъде даден общ отговор, запитващата юрисдикция иска да установи дали:
–
член 63, параграф 1 и член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС могат да се тълкуват в смисъл, че двойното възнаграждение на нотариусите в случай като разглеждания представлява „съответна разпоредба на данъчно[то] законодателство [на държавите членки]“, която представлява изключение от забраната за ограничаване на движението на капитали,
–
член 63, параграф 1 и член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС могат да се тълкуват в смисъл, че двойното възнаграждение на нотариусите в случай като разглеждания представлява необходима мярка за предотвратяване на данъчни нарушения или процедура за деклариране на движение на капитали за целите на административна или статистическа информация.
54.
Въпросите се отнасят до двете изключения от забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС. Съгласно член 65, параграф 1 ДФЕС разпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки:
–
„да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“ (буква а); или
–
„да вземат всички необходими мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми, в частност в данъчната област […], или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация […]“. (буква б) (
34
).
55.
Член 65, параграф 1, букви а) и б) ДФЕС установява изключения от основния принцип на свободно движение на капитали. Ето защо тази разпоредба трябва да се тълкува ограничително (
35
).
56.
Както вече посочих, уредбата на възнагражденията на нотариусите за предоставяните от тях услуги не представлява „разпоредба на данъчното законодателство“. Този извод се споделя от запитващата юрисдикция, от Комисията и от самото френско правителство.
57.
Вярно е, че спорната национална мярка определя възнагражденията (регулирана тарифа) на нотариуса за неговата намеса при изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството, която впоследствие ще произведе данъчните си последици. Може да се приеме, че тази намеса (както и други действия от компетентността на нотариусите) има някаква връзка с данъчните задължения на наследниците.
58.
С оглед на нейната цел и характер обаче тарифата за определяне на възнаграждението за предоставената от нотариуса услуга нито има данъчен характер, нито сама по себе си може да бъде счетена за израз на данъчните правомощия на държавата. Същата е част от търговското право и целта ѝ е да регулира упражняването на професията на нотариусите, като установява формула за изчисляването на техните възнаграждения за изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството.
59.
Възнагражденията на нотариусите, изчислени в съответствие с регулираната тарифа, съответстват на плащане за предоставената услуга. Същите не представляват събиране от нотариуса за сметка на задълженото лице на суми, които впоследствие същият ще предостави на държавата за финансиране на нейните функции. Освен това, тези възнаграждения не са обвързани с данъка върху наследството, тъй като се определят въз основа на брутната стойност на активите от наследството, независимо дали в крайна сметка с данъка ще бъдат обложени всички или само част от тези активи.
60.
Подобна мярка не може да бъде обоснована с изключението, предвидено в член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС.
61.
Същата не може да бъде обоснована и с член 65, параграф 1, буква б). Съдът е уточнил, че за да може дадена мярка да се счита за „необходима“ по смисъла на член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС по отношение на пруденциалния надзор върху финансовите институции, същата „трябва да има за конкретна цел да предотврати нарушенията на националните законови и подзаконови норми в областта“ (
36
).
62.
Съгласен съм с Комисията (
37
), че същият този критерий намира приложение спрямо мерките, приети в данъчната област, които в член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС се споменават наравно с тези в областта на пруденциалния надзор върху финансовите институции.
63.
Изхождайки от посочения критерий, националната разпоредба, която задължава наследниците да подадат декларация за облагане с данък върху наследството, дори когато наследяването е с трансграничен елемент, може да бъде обхваната от изключението по член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС. Същото важи за разпоредбата, която установява санкции за данъчнозадълженото лице за непосочване или укриване на имущество, или за тази, която установява наказателна отговорност за неверни декларации.
64.
Национална мярка, приета за определяне на възнаграждението на нотариуса, който участва в изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството, обаче не попада в изключението, отнасящо се до „данъчната област“ по член 65, параграф 1, буква б) ДФЕС. Такава мярка няма за конкретен предмет данъчния контрол.
65.
В тази връзка Комисията твърди, че член A. 444‑63 от Търговския кодекс (който определя нотариалните възнаграждения по описания по-горе начин) не е насочен към предотвратяване на данъчни нарушения.
66.
Според мен подобна мярка не попада в обхвата и на изключението, отнасящо се до процедурите за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация.
67.
Като цяло считам, че изключенията, предвидени в член 65, параграф 1, букви а) и б), посочени в акта за преюдициално запитване, са неприложими в разглеждания случай.
Г.
Обоснованост на мярката по други императивни съображения от общ интерес
68.
Въпреки че в акта за преюдициално запитване не се споменава наличието на императивни съображения от общ интерес, както Комисията, така и френското правителство изтъкват възможността за съществуването на такива в разглеждания случай (
38
).
69.
При буквален прочит на преюдициалните въпроси Съдът не би следвало да обсъжда доводите на френското правителство и на Комисията. Ще изложа становището си по тези доводи, в случай че Съдът реши да ги обсъди.
70.
Комисията твърди, че нотариалната дейност преследва цели от общ интерес (
39
) и че декларацията за облагане с данък върху наследството, изготвена от нотариуса в съответствие с членове 800 и 802 от Общия данъчен кодекс, има за цел както установяването на качеството на наследник, така и предотвратяването на данъчни нарушения (
40
).
71.
Комисията счита обаче, че дори мярката да е обоснована с посочените цели, френската правна уредба налага на наследника „прекомерна“ тежест, като определя размера на възнаграждението на нотариуса пропорционално върху стойността на цялото имущество от наследството, включително намиращото се в чужбина (
41
).
72.
Подобно на Комисията, френското правителство твърди (
42
), че с нотариалната дейност се преследват цели от общ интерес, както и че изчисляването на възнагражденията на нотариусите въз основа на регулирана тарифа не допуска „наличие на цени […] в ущърб на качеството на услугите“ (
43
).
73.
Съгласно постоянната практика на Съда ограничение на свободното движение на капитали е допустимо, ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, в състояние е да гарантира съгласувано и последователно осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (
44
).
74.
По редица дела, образувани по искове за неизпълнение на Комисията срещу държави членки, установили изискване за гражданство за достъп до професията нотариус, Съдът е приел, че това изискване противоречи на член 43 ЕО (свобода на установяване). Съдът достига до този извод след констатацията, че „фактът, че с нотариалната дейност се преследват цели от общ интерес, а именно гарантиране на законосъобразността и правната сигурност на сделките между правните субекти, представлява императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове евентуални ограничения при прилагането на член 43 ЕО, произтичащи от присъщите на нотариалната дейност особености […], при условие че тези ограничения са подходящи и необходими за постигането на посочените цели“ (
45
).
75.
Нотариалната дейност безспорно играе важна роля в правния оборот, тъй като допринася да се „гарантира законосъобразността и правната сигурност на сделките между правните субекти“. Никоя от страните в настоящото производство не изразява съмнения в това отношение.
76.
Що се отнася до намесата на френските нотариуси в изготвянето на декларациите за облагане с данък върху наследството, страната, според която тази намеса не е задължителна (френското правителство), въпреки това твърди, че възнаграждението на нотариуса за участието в тази процедура преследва цел от общ интерес, която обосновава ограничението на свободното движение на капитали.
77.
Не считам този аргумент за убедителен: ако във Франция сезирането на нотариус за изготвянето на декларацията за облагане с данък върху наследството не е законово изискване, не виждам как може възнаграждението за участието му в подобна процедура да бъде обвързано с императивно съображение от общ интерес.
78.
В случай че, както запитващата юрисдикция твърди, участието на нотариуса при изготвянето на декларацията за облагане с данък върху наследството е задължително де факто или де юре, би могло да се установи евентуално наличие на императивни съображения от общ интерес: задължителният характер на тази намеса би могъл да отговаря на целта за гарантиране на законосъобразността и правната сигурност.
79.
Дори и в този случай обаче обосноваността с императивни съображения от общ интерес би се отнасяла до начисляването на нотариалните възнаграждения, които се определят въз основа на регулирана тарифа, но не и до включването в същите на отделни пера. По-конкретно, считам, че подобно обосноваване не предполага налагането в тежест на наследниците на трансгранично наследство да платят в държавата, различна от тази на откриване на наследството, нотариални възнаграждения, изчислени въз основа на брутната стойност на активите от наследството, което включва имущество, намиращо се в друга държава, при обстоятелства като тези в главното производство.
80.
В крайна сметка, дори да бъде установено наличие на императивно съображение от общ интерес, също като Комисията считам, че френската правна уредба надхвърля необходимото за постигането на преследваната с него цел: същата налага на наследника прекомерна тежест, установявайки пропорционално възнаграждение на нотариуса, изчислено върху цялото имущество от наследството, включително върху това, което се намира в чужбина.
V. Заключение
81.
С оглед на гореизложеното, предлагам на Tribunal judiciaire de Paris (Първоинстанционен съд Париж, Франция) да се отговори по следния начин:
„Член 63, параграф 1 и член 65, параграф 1 букви а) и б) ДФЕС
трябва да се тълкуват в смисъл, че:
–
Разпоредба или практика на държава членка (А), различна от държавата на откриване на наследството, съгласно която, когато наследствената маса включва имущество в две държави членки, за задължителната намеса на нотариус на държавата членка (А) при изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството се заплаща възнаграждение, което се определя по регулирана тарифа и се изчислява върху брутната стойност на активите, свързани с наследството, включително имуществото, намиращо се в друга държава членка (Б), без да се отчита възнаграждението, платено на нотариуса в тази друга държава членка (Б) за равностоен акт, което също е изчислено върху общата брутна стойност на активите, свързани с наследството, представлява ограничение на движението на капитали между държавите членки, забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС.
–
Посоченото ограничение на движението на капитали между държавите членки не може да се ползва от изключенията, предвидени в член 65, параграф 1, букви а) и б) ДФЕС, които позволяват на държавите членки да прилагат разпоредби на тяхното данъчно законодателство и да вземат необходимите мерки за предотвратяване на нарушенията на националните законови и подзаконови норми или да предвидят процедури за деклариране на движението на капитали за целите на административната или статистическата информация“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: испански.
(
2
)	Между най-новите, вж. решения от 12 октомври 2023 г., BA (Наследяване — Социална жилищна политика в Съюза) (C‑670/21, EU:C:2023:763), от 21 декември 2021 г., Finanzamt V (Наследства — Ограничено данъчно облагане и приспадане на запазените части) (C‑394/20, EU:C:2021:1044), и от 22 ноември 2018 г., Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940).
(
3
)	Директива на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора (ОВ L 178, 1988 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10).
(
4
)	В настоящото заключение ще използвам термините „свързани с наследството брутни активи“ и „брутна наследствена маса“ като синоними.
(
5
)	Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d'impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и уреждането на някои въпроси в областта на данъка върху наследството и таксите за вписване), подписана на 20 януари 1959 г.
(
6
)	Според жалбоподателката белгийският нотариус притежава териториалната компетентност по отношение на наследството предвид обичайното местопребиваване в Белгия на покойната.
(
7
)	Вж. точки 25 и 26 от настоящото заключение.
(
8
)	Точки 23—33 от писменото становище на френското правителство.
(
9
)	Документът, озаглавен „Comment remplir une déclaration de succession?“., с обяснения и линкове към различни формуляри, е достъпен на интернет адрес https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. В този документ, на въпроса „devez-vous faire appel à un notaire?“. е отговорено Faire appel à un notaire n’est pas obligatoire mais peut être utile pour les opérations les plus complexes […] Si vous chargez un notaire de remplir votre déclaration de succession, il devient votre mandataire mais vous restez toujours responsable vis-à-vis de l’administration“ (курсивът е мой).
(
10
)	Точки 31 и 53 от акта за преюдициално запитване.
(
11
)	Писмо от 20 декември 2024 г.
(
12
)	Посочва по-конкретно https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion и https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.
(
13
)	Решение от 11 май 2023 г., Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld (C‑155/22, EU:C:2023:394, т. 49).
(
14
)	Решение от 2 април 2020 г., Coty Germany (C‑567/18, EU:C:2020:267, т. 21).
(
15
)	Решение от 12 февруари 2009 г., Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, т. 19) и цитираните там решения от 23 февруари 2006 г., van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131 т. 39), както и от 17 януари 2008 г., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, т. 24, наричано по-нататък „решение Jäger).
(
16
)	Решения от 23 февруари 2006 г., van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, т. 40 и 42), Jäger, т. 25, от 12 февруари 2009 г., Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, т. 20), и от 30 юни 2016 г. (C‑123/15, EU:C:2016:496, т. 16).
(
17
)	По делото става въпрос за държава членка на откриване на наследството (Белгия) и друга държава (Франция), чиято правна уредба се обсъжда. Логично, настоящото заключение се придържа към фактите, така както са изложени в акта за преюдициално запитване.
(
18
)	В акта за преюдициално запитване не се сочи, че разглежданата мярка би могла да бъде счетена за една от „пречките пред свободното движение на хора, които днес са изправени пред трудности при упражняване на правата си в областта на наследяването с трансгранични последици“, които се имат предвид в съображение 7 от Регламент (ЕС) № 650/2012 на Европейския парламент и на Съвета от 4 юли 2012 година относно компетентността, приложимото право, признаването и изпълнението на решения и приемането и изпълнението на автентични актове в областта на наследяването и относно създаването на европейско удостоверение за наследство (ОВ L 201, 2012 г., стр. 107).
(
19
)	Решение от 2 март 2023 г., PrivatBank и др. (C‑78/21, EU:C:2023:137, т. 48).
(
20
)	Решение от 6 октомври 2021 г., Екотекс България (C‑544/19, EU:C:2021:803 т. 65). Както се посочва в решение от 7 септември 2023 г., Finanzamt G (Проекти за помощ за развитие) (C‑15/22, EU:C:2023:636, т. 50), член 63, параграф 1 ДФЕС не забранява мерки, чиито ограничителни ефекти са твърде несигурни и непреки.
(
21
)	Решения от 18 януари 2024 г., JD (Изисквания за пребиваване) (C‑562/22, EU:C:2024:55, т. 34), от 20 юни 2024 г., Faurécia (C‑420/23, EU:C:2024:534, т. 21), и от 19 декември 2024 г., Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, т. 30).
(
22
)	Решения от 11 декември 2003 г., Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, т. 62), Jäger, т. 30, или от 11 септември 2008 г., Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, т. 36). Забраната не е ограничена до правила, които възпират придобиването или запазването на имущество в дадена държава членка: вж. например решения от 31 март 2011 г., Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, т. 32), и от 24 февруари 2015 г., Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, т. 20), относно посочването като наследници по делба‑дарение на лица, пребиваващи в държава членка, различна от тази, в която се намира имуществото.
(
23
)	Решения Jäger, т. 31, от 3 септември 2014 г., Комисия/Испания (C‑127/12, EU:C:2014:2130, т. 57), и от 30 юни 2016 г., Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, т. 19).
(
24
)	Точка 62 от акта за преюдициално запитване, точка 61 от писменото становище на френското правителство и точка 51 от писменото становище на Комисията.
(
25
)	„Ограничение“ представлява и разпоредбата, която установява давностни срокове за оценката на поименни акции, притежавани в дружество, тъй като „наследници[те] ще се намират по-дълго време в несигурност относно възможността за изменение на данъчното задължение“: решение от 15 септември 2011 г., Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, т. 24). Извън областта на наследяването вж. решения от 16 март 1999 г., г., Trummer и Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143), от 5 март 2002 г., Reisch и др. (C‑515/99, C‑519/99—C‑524/99 и C‑526/99—C‑540/99, EU:C:2002:135), и от 6 март 2018 г., SEGRO и Horváth (C‑52/16 и C‑113/16, EU:C:2018:157).
(
26
)	Не споря, че — както френското правителство посочва (т. 113 от писменото му становище) — изготвянето на декларация за облагане с данък върху наследството, което включва различно по вид имущество в чужбина, може да бъде по-трудно от материална гледна точка, отколкото в случай на наследяване с местен характер, както и да предполага допълнителни разходи, например, за превод. Начисляването на тези евентуални разходи на клиента обаче е различно от систематичното прилагане на официална регулирана тарифа, която не включва такъв вид разходи, за изчисляването на възнагражденията на нотариуса, за които същата се прилага.
(
27
)	Както вече посочих, такива мерки няма да бъдат забранени, ако ограничителният им ефект е твърде несигурен и непряк. Същото важи и когато основанието за тях се съдържа в правото на Съюза.
(
28
)	Трябва да бъде включено цялото имущество, включително това, за което не се дължи данък във Франция по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Следва да се припомни, че някои от тези спогодби позволяват на държавите — страни по тях, да изчисляват данъка при определена средна ставка с оглед на цялото имущество, включено в наследството.
(
29
)	Чиято намеса е задължителна или дори да не е, възнаграждението за същата се определя въз основа на официална законово регулирана тарифа. В противен случай наследникът разполага с възможността да избегне двойния разход.
(
30
)	Решение Jäger, точка 30.
(
31
)	Решение Jäger, точка 31.
(
32
)	Категорично не може да се приеме, че правилата за изчисляване на регулираните тарифи за определяне на възнагражденията на нотариуса за предоставяните от него услуги засягат упражняването на данъчните правомощия.
(
33
)	Решения от 26 май 2016 г., NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, т. 47), и от 22 септември 2022 г., Admiral Gaming Network и др. (C‑475/20—C‑482/20, EU:C:2022:714, т. 43). Френското правителство използва този довод (т. 88 и сл. от писменото му становище), който обаче не съответства на собствените му аргументи, с които категорично отхвърля данъчния характер на разглежданото правило.
(
34
)	Съмненията на запитващата юрисдикция се отнасят до разпоредбите и мерките, приети от държавите членки с някоя от целите, посочени във всеки от двата въпроса.
(
35
)	Решения от 7 ноември 2024 г., XX (Договори, наречени unit-linked) (C‑782/22, EU:C:2024:932, т. 43), и от 19 декември 2024 г., Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, т. 51), във връзка с член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС; и решения от 6 март 2018 г., SEGRO и Horváth (C‑52/16 и C‑113/16, EU:C:2018:157, т. 95 и 96), и от 21 май 2019 г., Комисия/Унгария (Права на ползване върху земеделски земи) (C‑235/17, EU:C:2019:432, т. 103), във връзка с буква б) от същата разпоредба.
(
36
)	Решение от 2 март 2023 г., PrivatBank и др. (C‑78/21, EU:C:2023:137, т. 60) и цитираното там решение от 7 юни 2012 г., VBV — Vorsorgekasse (C‑39/11, EU:C:2012:327, т. 30).
(
37
)	Точка 58 от писменото становище на Комисията.
(
38
)	В последната точка от писменото си становище Attal et Associés само цитира един пасаж от решение от 24 май 2011 г., Комисия/Франция (C‑50/08, EU:C:2011:335; наричано по-нататък „решение Комисия/Франция“) във връзка с целите от общ интерес на нотариалната дейност, но не развива доводи в този смисъл.
(
39
)	Точки 38 и 39 от писменото становище на Комисията.
(
40
)	Тя се позовава на решение Комисия/Франция, точка 87.
(
41
)	Точка 45 от писменото становище на Комисията.
(
42
)	Точки 98—101 от писменото становище на френското правителство с препращане към решение Комисия/Франция.
(
43
)	Точки 102—107 от писменото становище на френското правителство.
(
44
)	Решения от 12 октомври 2023 г., ВА (Наследяване — социална жилищна политика на Съюза) (C‑670/21, EU:C:2023:763, т. 67), и от 29 юли 2024 г., Keva и др. (C‑39/23, EU:C:2024:648, т. 64).
(
45
)	Решения от 24 май 2011 г., Комисия/Белгия (C‑47/08, EU:C:2011:334, т. 97), Комисия/Франция, т. 87, Комисия/Люксембург (C‑51/08, EU:C:2011:336, т. 97), Комисия/Австрия (C‑53/08, EU:C:2011:338, т. 96), Комисия/Германия (C‑54/08, EU:C:2011:339, т. 98), и Комисия/Гърция (C‑61/08, EU:C:2011:340, т. 89). В тези решения Съдът посочва като пример за особеностите на нотариалната дейност правилата за определяне на възнагражденията на нотариусите.