62017CC0712
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 17. ledna 2019 (
1
)
Věc C‑712/17
EN.SA. Srl
proti
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (finanční soud regionu Lombardie) (Itálie)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty – Fiktivní plnění – Odepření odpočtu DPH – Vznik daňového dluhu na základě vystavení faktury – Dodatečná sankce v plné výši odepřeného odpočtu daně – Slučitelnost se zásadou neutrality – Slučitelnost se zásadou proporcionality“
I. Úvod
1.
Tento případ se opět (
2
) týká otázky „sankční povahy“ právní úpravy DPH. Při postihování podvodů v oblasti DPH je Soudní dvůr v tomto ohledu obzvláště přísný: odepření odpočtu daně zaplacené na vstupu (a osvobození od daňové povinnosti) přichází v úvahu nejen tehdy, když se daňového úniku dopustí samotná osoba povinná k dani, nýbrž i pokud tato osoba věděla nebo musela vědět, že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového úniku (
3
).
2.
Platí však tento striktní přístup (odepření odpočtu daně na všech stupních řetězce plnění) i tehdy, pokud je podvod v oblasti DPH vyloučen, avšak prostřednictvím fingovaných plnění mají být podvodně získány jiné neodůvodněné výhody? Mohou být osoby dotčené v tomto případě – bez ohledu na trestněprávní sankce – „potrestány“ právní úpravou v oblasti DPH tím, že v delším řetězci plnění bude každému ze zúčastněných odepřen odpočet daně, avšak zároveň stanovena daňová povinnost a k tomu ještě uložena správní sankce ve výši 100 % odepřeného nároku na odpočet?
II. Právní rámec
A. Unijní právo
3.
Unijní právní rámec tohoto případu představuje směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
4
) (dále jen „směrnice o DPH“).
4.
Článek 168 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví:
„1.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani; […]“
5.
Článek 203 směrnice o DPH zní:
„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
B. Italské právo
6.
V italském právu byly požadavky směrnice o DPH provedeny v několika nařízeních prezidenta republiky.
7.
Článek 19 nařízení prezidenta republiky č. 633/72 ze dne 26. října 1972 (dále jen „nařízení č. 633/72“) stanoví, že „od daně týkající se uskutečněných plnění se odpočítá daň, kterou osoba povinná k dani zaplatila anebo kterou je povinna odvést, nebo daň, která na ni byla převedena při vyrovnání za dovezené zboží či služby anebo zboží či služby, které nabyla při výkonu podnikání, řemesla či svobodného povolání“.
8.
Článek 21 odst. 7 nařízení č. 633/72 naproti tomu stanoví: „Je-li vystavena faktura za neexistující plnění nebo je-li částka protiplnění za plnění či odpovídající daně uvedené na faktuře vyšší než skutečná částka, musí být daň odvedena z celé uvedené částky anebo ve výši odpovídající údajům na fakturách.“
9.
V případě, že plnění, pro které byla vystavena a evidována faktura, zcela nebo částečně odpadne, má poskytovatel podle článku 26 nařízení č. 633/72 v rámci podmínek a lhůt v něm uvedených právo evidovat a provést odpočet DPH, přičemž příjemce musí prostřednictvím regresu poskytovatele vyzvat k vrácení zaplacené částky.
10.
Článek 6 odst. 6 legislativního nařízení č. 471 ze dne 18. prosince 1997 („Porušení povinností v souvislosti se záznamem, evidencí a identifikací plnění“) umožňuje podle údajů předkládajícího soudu správci daně uložení sankce v plné výši neuznané částky daně zaplacené na vstupu.
III. Spor v původním řízení
11.
Spor v původním řízení popsal předkládající soud následovně.
12.
Žalobkyně v původním řízení (EN.SA. S.r.l. – dále jen „EN.SA“) působí v oblasti obchodování s elektřinou a provozuje na základě termínovaných smluv obchod s elektřinou mimo rámec Piattaforma dei Conti Energia (PCE).
13.
V této souvislosti prodala EN.SA v daňových letech 2009 a 2010 velká množství elektřiny společnostem skupiny „Green Network“, od nichž je „kolotočovým“ způsobem znovu odkoupila. Z účetního hlediska byly operace vykázány ve správné výši. K vyúčtování těchto plnění byly také vystaveny příslušné faktury.
14.
Není známo, zda je EN.SA součástí podniků skupiny „Green Network“, nebo zda je samostatným podnikem. Není ani známo, zda stejné množství elektřiny EN.SA v časové blízkosti a za stejnou cenu znovu zpětně odkoupila. Není rovněž jisté, v čem měl spočívat účel nákupu a prodeje stejným osobám. Daňový orgán se domnívá, že tento účel spočíval ve vykázání velkých částek v účetnictví zúčastněných společností, aby tyto získaly (lepší) přístup k bankovním úvěrům. To však EN.SA popírá.
15.
Nesporné je nicméně, že DPH uvedená ve fakturách týkajících se těchto operací s elektřinou byla přesně a řádně uhrazena a příslušný příjemce plnění pak uplatnil svůj nárok na odpočet daně. Je také nesporné, že státnímu rozpočtu tím v oblasti DPH nevznikly žádné škody. Podle informací předkládajícího soudu je především vyloučena jakákoli možnost takzvaného „kolotočového podvodu“. Z předložené otázky však vyplývá, že předkládající soud vychází z toho, že transakce s elektřinou z daňových let 2009 a 2010, které je třeba zkoumat, musí být považovány za neexistující.
16.
Správce daně odepřel společnosti EN.SA platebním výměrem u těchto neexistujících plnění nárok na odpočet daně na vstupu (tedy u nákupu elektřiny touto společností). Ohledně neexistujících plnění na výstupu (tedy v případě prodeje elektřiny ze strany EN.SA) však byl stanoven daňový dluh, jelikož ve fakturách společnosti EN.SA byla samostatně uvedena DPH. To vedlo ke stanovení daňového dluhu (dodatečná DPH, úroky a sankce) ve výši 47618491 eur za rok 2009 a ve výši 22001078 eur za rok 2010.
17.
Proti tomuto výměru podala EN.SA žalobu, kterou zamítl Commissione Tributaria Provinciale di Milano (finanční soud provincie Miláno, Itálie). Předkládající soud musí rozhodnout o odvolání podaném společností EN.SA.
IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
18.
Rozhodnutím ze dne 9. října 2017, došlým dne 20. prosince 2017, předložil Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (finanční soud regionu Lombardie, Itálie) Soudnímu dvoru podle článku 267 SFEU následující předběžnou otázku:
Je vnitrostátní právní úprava vyplývající z uplatnění článku 19 (Odpočet) a čl. 21 odst. 7 (Fakturování transakcí) nařízení prezidenta republiky č. 633 ze dne 26. října 1972 a čl. 6 odst. 6 legislativního nařízení č. 471 ze dne 18. prosince 1997 (Porušení povinností v souvislosti se záznamem, evidencí a identifikací plnění) v souladu se zásadami Společenství v oblasti DPH vytýčenými Soudním dvorem v případě plnění považovaných za neexistující, které nezpůsobily škodu státnímu rozpočtu ani nepřinesly daňové zvýhodnění osobě povinné k dani, pokud současné uplatnění vnitrostátních předpisů vede k:
a)
neodpočitatelnosti daně z nákupů zaplacenou nabyvatelem u každého sporného plnění, které se týká stejného daňového subjektu a stejného daňového základu;
b)
uložení daně z odpovídajících paralelních transakcí (prodejů), jež jsou rovněž považována za neexistující, kterou musí uhradit poskytovatel (a je vyloučeno vrácení částek zaplacených bez právního důvodu);
c)
uložení sankce ve výši částky daně zaplacené na vstupu, která je považována za neodpočitatelnou?“
19.
V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření Italská republika a Evropská komise.
V. Posouzení
A. Úvodní poznámky ke skutkovému stavu a k předběžné otázce
20.
Pro účely odpovědi na předloženou otázku je třeba s ohledem na její konkrétní znění vycházet z toho, že se u proběhlých transakcí s elektřinou jedná o neexistující (fiktivní) plnění (tedy o simulované obchody), která se jako taková neuskutečnila.
21.
Popsaný skutkový stav však nutně nevylučuje, že došlo k existujícím (tedy skutečným) plněním. Vzhledem k tomu, že u transakcí s elektřinou mezi obchodníky s elektřinou ve výsledku nikdy nedochází k fyzickému přenosu elektrické energie, nýbrž jen (zpravidla elektronicky) k nákupu a prodeji práv k odběru elektřiny, není k nim zapotřebí žádných zvláštních předávacích úkonů. Pokud jsou tato práva k odběru skutečně právně účinně převedena, pak nelze z pouhé okolnosti, že prostřednictvím těchto obchodů měla být možná uměle nafouknuta bilance, nutně usuzovat na neexistující plnění (
5
). Lze se také domnívat, že tento cíl předpokládá právě transakce, které byly účinně uskutečněny. Pokud jsou náklady na transakci v (elektronickém) obchodu s energiemi spíše marginální, neexistuje totiž žádný důvod nahrazovat skutečná plnění fiktivními.
22.
Z tohoto důvodu by měl předkládající soud přesně ověřit, zda přece jen nedošlo k existujícím plněním. V jejich případě by pak vyvstal problém možného odepření odpočtu daně u podvodného, avšak z hlediska DPH řádného jednání, na což však Soudní dvůr nebyl v tomto případě tázán.
B. Právní posouzení
23.
Položená předběžná otázka obsahuje naproti tomu tři další hlediska, jimiž se budu zabývat samostatně. Předkládající soud by chtěl zaprvé v podstatě vědět, zda z článku 168 směrnice o DPH vyplývá, že u řetězce plnění s neexistujícími transakcemi lze pokaždé odepřít odpočet daně (k tomu viz bod 1). Zadruhé se předkládající soud táže, zda z článku 203 směrnice o DPH vyplývá, že u neexistujících dalších prodejů bude přesto uložena daň (a je vyloučeno vrácení částek zaplacených bez právního důvodu) (k tomu viz bod 2). Zatřetí by chtěl předkládající soud zjistit, zda je v takovém případě přiměřená dodatečná sankce ve výši daně zaplacené na vstupu, kterou nelze odečíst (k tomu viz bod 3).
1.
Odepření odpočtu daně na vstupu u neexistujících plnění
24.
Článek 168 směrnice o DPH umožňuje osobě povinné k dani provést odpočet daně zaplacené na vstupu jen za určitých předpokladů. Zaprvé musí samotná osoba povinná k dani uskutečnit plnění a zadruhé může odpočíst jen daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena za zboží, které jí bylo dodáno jinou osobou povinnou k dani. Podle čl. 15 odst. 1 směrnice o DPH se elektřina považuje za hmotný majetek.
25.
Odpočet daně zaplacené na vstupu tedy předpokládá, že skutečně došlo k dodání elektřiny (
6
). Odpočet daně zaplacené na vstupu není proto možný, pokud nedošlo k dodání zboží (
7
).
26.
Není překážkou, jak také uvádějí Komise a Itálie, že osoba poskytující fiktivní plnění je povinna odvést daň podle článku 203 směrnice o DPH, jelikož pro fiktivní dodání vystavila fakturu, v níž je samostatně uvedena DPH. Soudní dvůr již totiž několikrát upřesnil, že nárok na odpočet se nevztahuje na daň, která musí být odvedena jen proto, že je vykázána na faktuře (
8
).
27.
Z toho v konečném důsledku vyplývá, že EN.SA nemá nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu, pokud jí nebylo dodáno žádné plnění. Na tomto závěru nemění nic ani okolnost, že v delším řetězci plnění existuje více na sebe navazujících fiktivních plnění. Článek 168 směrnice o DPH nerozlišuje mezi jediným plněním nebo více plněními, která jsou uskutečněna po sobě nebo v kruhu.
28.
Z důvodu neexistujícího oprávnění k odpočtu daně zaplacené na vstupu zde tedy nevyvstává otázka odepření nároku na odpočet z důvodu podvodného jednání.
2.
Daňová povinnost z důvodu vystavení faktury
29.
Dále je nutné zkoumat, zda navzdory fiktivnímu dodání na vstupu – které neopravňuje k odpočtu – lze u fiktivního dodání na výstupu stanovit daň z přidané hodnoty. V delším řetězci dodání by to vedlo k velmi vysokým daňovým příjmům dotčeného státu, ačkoli nejsou splněny základní předpoklady právní úpravy DPH (čl. 2 odst. 1 – dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou povinnou k dani za úplatu).
a)
Daňový dluh vystavitele faktury za fiktivní plnění
30.
K odpovědi na tuto otázku jsou rozhodující články 193 a 203 směrnice o DPH. Článek 193 směrnice o DPH stanoví, že daň z přidané hodnoty musí nejprve odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelná dodání zboží. Podle údajů předkládajícího soudu k dodání nedošlo. Kromě toho však článek 203 směrnice o DPH stanoví, že daň z přidané hodnoty je povinna odvést (také) každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře. Tato konstelace je v případě EN.SA splněna.
1) Smysl a účel článku 203 směrnice o DPH
31.
Smysl a účel článku 203 směrnice o DPH spočívá ve vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z uplatnění neoprávněného odpočtu daně na vstupu na základě faktury jejím příjemcem (
9
). Tento skutkový stav toto nebezpečí dokládá.
32.
Je pravda, že nárok na odpočet existuje jen u těch daní, které mají souvislost s plněním podléhajícím DPH (
10
). Daňové příjmy jsou však ohroženy, pokud adresát faktury, v níž je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu použít ještě k uplatnění práva na odpočet podle článku 168 směrnice o DPH (
11
). Nelze totiž vyloučit, že daňová správa nebude moci včas zjistit, že využití formálně přiznaného práva na odpočet brání hmotněprávní důvody.
33.
Účelem článku 203 směrnice o DPH je tedy srovnatelný souběh odpočtu daně na vstupu příjemce faktury a daňového dluhu vystavitele faktury, jaký by také obvykle existoval v případě skutečného dodání mezi poskytovatelem plnění a jeho příjemcem. Podle znění článku 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet skutečně provedl.
34.
V konečném důsledku ručí tedy vystavitel faktury nezávisle na zavinění za riziko (tedy abstraktně), že na základě této (nesprávné) faktury může její příjemce provést neoprávněný odpočet daně. Jedná se o abstraktní objektivní odpovědnost vystavitele faktury. Vzniká nejen v případě omylu o správné daňové sazbě (na faktuře je uvedena základní daňová sazba namísto snížené), nýbrž obzvláště i v případě fakturace fiktivních plnění.
2) Žádné použití v případě fakturace fiktivního dodání?
35.
Soudní dvůr však v jednom rozhodnutí judikoval, že částku chybně vykázanou ve faktuře jako DPH nelze kvalifikovat jako DPH, jelikož ani plnění, ze kterých vychází, nepodléhají DPH (
12
).
36.
Důsledné navázání na tuto judikaturu by v projednávaném případě znamenalo, že fakturace fiktivních plnění – vzhledem k tomu, že také nepodléhají dani z přidané hodnoty (viz výše body 25 a násl.) – by nevyvolala právní důsledky článku 203 směrnice o DPH. Článek 203 směrnice o DPH by se pak použil pouze na případ příliš vysoké vykázané daně z přidané hodnoty u (skutečného) dodání zboží nebo poskytnutí služby. Takové omezení však znění nebo smysl a účel, kterým je abstraktní objektivní odpovědnost, nenaznačují.
37.
Soudní dvůr navíc ve stejném a v jednom dalším rozhodnutí (
13
) uvedl, že šestá směrnice (
14
) výslovně nepředvídá případ, že je na faktuře omylem uvedena daň z přidané hodnoty, ačkoli není dlužná. V konečném důsledku se však i v těchto rozsudcích jednalo o opravy takových faktur, které článek 203 směrnice o DPH ve skutečnosti nepředvídá (
15
). Tyto rozsudky se navíc netýkaly vědomé fakturace fiktivních plnění, nýbrž omylů ohledně postavení subjektu jako osoby povinné k dani a místa plnění.
38.
V jiné věci Soudní dvůr zejména potvrdil, že čl. 21 bod 1 písm. c) šesté směrnice (který odpovídá článku 203 směrnice o DPH) zahrnuje také pro forma faktury (tedy faktury za fiktivní plnění) (
16
).
39.
Konečně je nutno uvést, že je nepřijatelné, aby za nastalé (abstraktní) ohrožení daňových příjmů ručil pouze vystavitel faktury, který se mýlí ohledně výše daňové sazby nebo vědomě uvede DPH u plnění, které je od této daně osvobozeno, nikoli však ten, kdo vědomě fakturuje fiktivní plnění. V obou případech je ohrožení daňových příjmů v důsledku neoprávněného odpočtu příjemcem faktury stejné (
17
). Proto mají Komise i Itálie za to, že se článek 203 směrnice o DPH použije i v projednávaném případě.
40.
Článek 203 směrnice o DPH zahrnuje tedy také právě zde nastalý případ, v němž je na faktuře vědomě uvedena daň z přidané hodnoty, ačkoli není z důvodu neuskutečněných plnění dlužná. EN.SA je proto zásadně povinna odvést daň z přidané hodnoty, kterou uvedla ve fakturách za fiktivní plnění.
b)
Korekce daňového dluhu podle článku 203 směrnice o DPH
41.
Je třeba ještě zkoumat, zda musí být možné tento daňový dluh opravit každopádně v tom případě, že nedošlo ke skutečnému ohrožení daňových příjmů. Tato otázka vyvstává obzvláště proto, že předkládající soud ve své otázce naznačuje, že vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené bez právního důvodu je vyloučeno.
42.
V této souvislosti již však Soudní dvůr rozhodl, že šestá směrnice (a totéž platí pro aktuálně použitelnou směrnici o DPH) neobsahuje žádná ustanovení o opravě DPH bezdůvodně uvedené na faktuře jejím vystavitelem (
18
). Dokud tedy tato mezera nebude unijním normotvůrcem vyplněna, je na členských státech, aby nalezly řešení této věci (
19
).
1) Povinnost poskytnout možnost provést opravu
43.
V této souvislosti přísluší členským státům, aby za účelem zajištění neutrality DPH stanovily ve svých vnitrostátních právních řádech možnost opravy každé bezdůvodně vyfakturované daně, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru (
20
).
44.
Kromě toho zásada neutrality DPH vyžaduje, aby bylo možné opravit bezdůvodně vyfakturovanou daň z přidané hodnoty, pokud vystavitel faktury včas a zcela odstraní nebezpečí ztráty daňových příjmů, aniž mohou členské státy takovou opravu podmínit dobrou vírou vystavitele faktury (
21
). Tato oprava nesmí navíc záviset na uvážení daňové správy (
22
).
45.
Navíc nesmí opatření, která členské státy přijmou k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů. Nemohou být tedy uplatňována způsobem, který by zpochybňoval neutralitu DPH, která je základní zásadou společného systému DPH (
23
). To platí zejména pro znaky abstraktního rizika (k tomu již výše body 34 a 35).
46.
Pokud je vrácení DPH vzhledem k podmínkám, za kterých lze podat žádost o vrácení daně, nemožné či nepřiměřeně náročné, mohou proto uvedené zásady vyžadovat, aby členské státy upravily nástroje a procesní podmínky potřebné k tomu, aby osobě povinné k dani bylo umožněno získat zpět bezdůvodně vyfakturovanou daň (
24
).
47.
Podle informací předkládajícího soudu nejsou daňové příjmy ohroženy. Vyplývá to ze skutečnosti, že příslušná DPH byla zúčastněnými společnostmi řádně zaplacena, a italský stát tedy z důvodu souběhu DPH a daně zaplacené na vstupu nevyplatil žádnému ze zúčastněných DPH, aniž mohl částku předtím vybrat. Potud nebyl cíl, jímž je zajištění souběhu odpočtu daně zaplacené na vstupu a daňového dluhu (viz k tomu výše bod 32 a násl.), ohrožen.
48.
Kromě toho ze skutkového stavu a předběžné otázky vyplývá, že správce daně zná veškeré zúčastněné, jimž všem neoprávněný odpočet daně odepřel. Ani z tohoto hlediska nedochází k ohrožení daňových příjmů. Pokud však fakturací fiktivních plnění nedojde k ohrožení daňových příjmů, musí být možné provést opravu této daně podle článku 203 směrnice o DPH, i když EN.SA ohledně fiktivních plnění nejednala v dobré víře.
2) Okamžik provedení opravy
49.
Požadovaným okamžikem opravy je okamžik, k němuž je nesporné, že nevzniká žádné ohrožení daňových příjmů. Mohl by to být např. okamžik, k němuž se správce daně dozví o chybějícím oprávnění příjemce faktury k odpočtu daně na vstupu, a úspěšně mu tento odpočet odepře.
50.
Otázka, zda je předpokladem pro opravu daňového dluhu podle článku 203 směrnice o DPH navíc také vrácení částky příjemci faktury, pokud tento vycházel v dobré víře ze svého oprávnění k odpočtu daně na vstupu, může z důvodu chybějící dobré víry (
25
) skupiny „Green Network“ dotčené v tomto případě zůstat bez odpovědi.
3) Závěr
51.
Celkově vzato vyžaduje unijní právo (a především zásady proporcionality a neutrality DPH) možnost opravy dluhu na DPH, který má podobu abstraktní objektivní odpovědnosti, podle článku 203 směrnice o DPH k okamžiku, v němž je vyloučeno ohrožení daňových příjmů.
52.
Jak již však také rozhodl Soudní dvůr, unijní právo nebrání členským státům, aby považovaly vystavení fingovaných faktur (za fiktivní plnění), u nichž je bezdůvodně uvedena DPH, za trestný čin a ukládaly v takovém případě sankce upravené v jejich vnitrostátním právu (
26
).
3.
Přiměřenost sankce, která představuje 100 % neprávem uplatněného odpočtu daně zaplacené na vstupu
53.
Nakonec je třeba ještě odpovědět na otázku uvedenou ve třetí části žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, zda v takovém případě, jako je ten projednávaný, je přiměřená dodatečná sankce ve výši 100 % neprávem uplatněného odpočtu daně odvedené na vstupu.
54.
Při neexistenci harmonizace unijních právních předpisů v oblasti sankcí si mohou členské státy v případě nedodržení podmínek stanovených režimem zavedeným těmito právními předpisy zvolit sankce, které považují za vhodné. Jsou však povinny při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo a jeho obecné zásady, a tedy i zásadu proporcionality (
27
).
55.
Takové sankce nesmějí tedy překračovat meze toho, co je nezbytné k dosažení cílů zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům. Při posouzení, zda je určitá sankce v souladu se zásadou proporcionality, je třeba zohlednit zejména povahu a závažnost protiprávního jednání, za které má být tato sankce uložena, jakož i způsoby určení výše této sankce (
28
).
56.
Stran možností členských států ukládat finanční sankce v rámci právních předpisů v oblasti DPH již Soudní dvůr přijal několik rozhodnutí, z nichž vyplývá, že sankce jsou přípustné. Nesmí však vést k obcházení hodnot, na nichž je založeno právo v oblasti DPH, a zejména zpochybnit neutralitu této daně (
29
).
57.
V projednávaném případě vede sankce ve výši 100 % neprávem provedeného odpočtu daně zaplacené na vstupu k tomu, že požadovaná možnost opravy daňového dluhu podle článku 203 směrnice o DPH pozbývá v konečném důsledku svého smyslu. Ačkoli je daňový dluh opraven podle článku 203 směrnice o DPH z důvodu neexistujícího ohrožení daňových příjmů, zbývá totiž ještě srovnatelně vysoký peněžní dluh. Pokud jsou kupní a prodejní ceny identické, zbývá dokonce peněžní dluh ve stejné výši.
58.
Soudní dvůr již rozhodl, že sankce ve výši 50 % – pokud jednání nevedlo ke ztrátě příjmů daňové správy ani u něj nelze konstatovat náznaky daňového úniku – se jeví jako nepřiměřená, což však musí ověřit předkládající soud (
30
). Tím spíše to platí u sankce ve výši 100 % v případě, kdy je vyloučena škoda na dani a daňový podvod (
31
).
59.
Kromě toho, jak již Soudní dvůr rozhodl v jiné věci (
32
), přicházejí v úvahu také jiné, a to mírnější, prostředky. V projednávaném případě je myslitelné uložení pokuty nebo peněžní sankce, která je přiměřená závažnosti protiprávního jednání a výši škody. Podle právní úpravy dotčené v původním řízení je však uložena sankce v každém případě, aniž jsou zohledněny konkrétní okolnosti a konkrétní ohrožení DPH, příp. konkrétní škoda na DPH. Tato úprava ale překračuje – jak také správně podotýká Komise – meze toho, co je nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům (viz k těmto cílům pouze článek 273 a také článek 131 směrnice o DPH).
60.
Z téhož důvodu nelze předmětnou sankci považovat ani za přiměřenou ve vztahu k bezdůvodně vystaveným fakturám (k možnosti viz výše bod 53) obzvláště proto, že není vázána na výši v ní vykázaného daňového dluhu a ohrožení, nýbrž na dříve neprávem uplatněný odpočet DPH.
61.
K tomu je třeba zohlednit, že proti neprávem provedenému odpočtu DPH (z důvodu fiktivních dodání na straně vstupu) stojí rovněž bezdůvodně odvedená DPH z fiktivních dodání na straně výstupu. Obě „platby“ se vztahují k témuž předmětu dodání, a již proto nemohou být posuzovány izolovaně. K oběma došlo chybně, a musí být proto vráceny.
62.
Jak navíc zřetelně ukazuje systematika směrnice o DPH (viz článek 206 směrnice o DPH), sestává daňový dluh osoby povinné k dani vždy z dlužné daně z plnění na výstupu po odečtení odpočitatelné daně zaplacené z plnění na vstupu, k nimž došlo ve stejném daňovém období. Tato myšlenka by měla být také zohledněna při posuzování přiměřenosti sankcionování fiktivních plnění.
63.
Při započtení obou nároků vyplývá v projednávaném případě konkrétní platba k tíži EN.SA (a tedy škoda na dani na straně Itálie) ve výši 0 eur, jestliže kupní a prodejní cena byly identické, což naznačují informace od předkládajícího soudu. Uložení sankce ve výši 100% odpočtu uplatněného neprávem a k tíži italského státu bez zohlednění DPH, která byla rovněž odvedena bezdůvodně, avšak ve prospěch italského státu, je z důvodu obsahové blízkosti obou nároků nepřiměřené.
64.
Itálie se však může rozhodnout, že daňový dluh vzniklý podle článku 203 směrnice o DPH (abstraktní objektivní odpovědnost) až do jeho opravy přiměřeně zúročí a – jak již bylo uvedeno výše – trestněprávně postihne vystavení faktur za fiktivní plnění.
VI. Závěry
65.
Navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (finanční soud regionu Lombardie, Itálie) odpověděl následovně:
„Články 168 a 203 směrnice 2006/112/ES nebrání v případě fiktivních plnění, aby zároveň vznikl daňový dluh z důvodu vystavení faktury a odepření odpočtu daně na vstupu (a to i několikrát v rámci kolotočového řetězce plnění). Předpokladem je, že daňový dluh lze podle článku 203 směrnice o DPH opravit, jakmile je vyloučeno ohrožení daňových příjmů. V takovém případě lze sice z důvodu vystavení chybné faktury uložit sankci, avšak sankce v plné výši neodpočitatelné daně z fiktivních plnění na vstupu je nepřiměřená, pokud byla odvedena odpovídající DPH za fiktivní plnění na výstupu, a nevzniklo tedy žádné ohrožení daňových příjmů.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Příkladmo viz rozsudky ze dne 20. června 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455), ze dne 9. října 2014, Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267), ze dne 13. února 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69), ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774), ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547), ze dne 21. června 2012, Mahagében (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373), a ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446).
(
3
) – Rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 48), rozsudky ze dne 20. června 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, bod 94), ze dne 13. února 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, bod 27), ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 54), ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 39), a ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 56); k problému nadměrné náhrady vzniklé škody z toho plynoucího viz moje stanovisko ve věci Vetsch Int. Transporte (C‑531/17, EU:C:2018:677, bod 39 a násl.)
(
4
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
(
5
) – Samotná kvalifikace tohoto jednání jako trestního by sama o sobě nevedla k tomu, že sporný postup není zdanitelný – výslovně viz rozsudky ze dne 6. července 2006, Kittel a Recolta Recycling (C‑439/04 a C‑440/04, EU:C:2006:446, bod 50), ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další (C‑354/03, C‑355/03 a C‑484/03, EU:C:2006:16, bod 49), a ze dne 29. června 2000, Salumets a další (C‑455/98, EU:C:2000:352, bod 19).
(
6
) – Rozsudky ze dne 27. června 2018, SGI a Valériane (C‑459/17 a C‑460/17, EU:C:2018:501, bod 35), ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, bod 34), ze dne 26. května 2005, António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323, body 24 a 25), ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, bod 31), a ze dne 8. června 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, bod 36).
(
7
) – V tomto smyslu naposledy výslovně rozsudek ze dne 27. června 2018, SGI a Valériane (C‑459/17 a C‑460/17, EU:C:2018:501, bod 36).
(
8
) – Rozsudky ze dne 27. června 2018, SGI a Valériane (C‑459/17 a C‑460/17, EU:C:2018:501, bod 37), ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, bod 34), ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, bod 23), a ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 19).
(
9
) – Výslovně viz rozsudky ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, body 35 a 36), ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 28 a násl.) s odkazem na rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, body 57 a 61), a ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 50).
(
10
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 13).
(
11
) – Výslovně viz rozsudek ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 28 a násl.) s odkazem na rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 57).
(
12
) – Rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 53).
(
13
) – Rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 35), a ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 49).
(
14
) – Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně – Úř. věst. 1997, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(
15
) – Takto rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 48) – „Šestá směrnice neobsahuje žádné ustanovení o opravě chybně vyfakturované daně z přidané hodnoty vystavitelem faktury“.
(
16
) – Rozsudek ze dne 15. října 2002, Komise v. Německo (C‑427/98, EU:C:2002:581, bod 41).
(
17
) – V konečném výsledku zjevně také rozsudek ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, bod 42) – daňový dluh podle článku 203 směrnice o DPH vzniká bez ohledu na to, zda bylo zdanitelné plnění uskutečněno.
(
18
) – Výslovně rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 48). Citováno v rozsudcích ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 35), a ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 49), které však zmiňují, že případ, kdy je DPH nesprávně uvedena na faktuře, není směrnicí výslovně upraven.
(
19
) – Rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 35), ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 49), a ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 49).
(
20
) – Rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 36), a ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 18).
(
21
) – Rozsudky ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, bod 37), ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 37), ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 50) a ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 58).
(
22
) – Rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 38), a ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 68).
(
23
) – Rozsudek ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 39), a ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 59 a v něm uvedenou judikaturu).
(
24
) – Rozsudek ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 40), srov. v tomto smyslu rozsudek ze dne 15. března 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, bod 41).
(
25
) – Vycházíme-li z toho, že v rámci skupiny podniků existují fiktivní plnění, vylučuje to zásadně také její dobrou víru.
(
26
) – Srov. v tomto smyslu rozsudek ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 62).
(
27
) – Rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 59), srov. v tomto smyslu mimo jiné rozsudky ze dne 6. února 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, bod 50), a ze dne 7. prosince 2000, de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, bod 20).
(
28
) – Rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas (C 564/15, EU:C:2017:302, bod 60), v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. června 2013, Rodopi-M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, bod 38), jakož i ze dne 8. května 2008, Ecotrade (C‑95/07 a C‑96/07, EU:C:2008:267, body 65 až 67).
(
29
) – Rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 41), v tomto smyslu srov. rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 62).
(
30
) – Srov. rozsudek ze dne 26. dubna 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, body 65 a 66).
(
31
) – Obdobně – byť v jiné souvislosti – rozsudek ze dne 17. července 2014, Equoland (C‑272/13, EU:C:2014:2091, bod 47).
(
32
) – Rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 42), srov. v tomto smyslu rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 63).