62010CC0414
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
17 päivänä marraskuuta 2011 (
1
)
Asia C-414/10
Véleclair SA
vastaan
Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat
(Conseil d’État’n (Ranska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
”Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä — Kuudes direktiivi — Tuonnin arvonlisävero — Oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen — Kansallinen sääntely, jonka nojalla vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollinen on tosiasiallisesti maksanut tuonnin arvonlisäveron”
I Johdanto
1.
Nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön kohteena on kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkinta. (
2
) Pääasiassa kyse on siitä, voiko jäsenvaltio asettaa kuudennessa direktiivissä (
3
) verovelvolliselle tavaroiden maahantuonnin osalta myönnettävän verovähennysoikeuden edellytykseksi sen, että verovelvollinen on aiemmin maksanut tuonnin arvonlisäveron.
2.
Tämä kysymys on noussut esiin oikeusriidassa, jossa yritys haluaa saada palautetuksi tuonnin arvonlisäveron, jonka se on velvollinen maksamaan mutta jota se ei ole maksanut (
4
) eikä aiokaan maksaa. Yrityksen omaisuutta kohtaan on nimittäin aloitettu maksukyvyttömyysmenettely, ja valtio on menettänyt verosaatavansa, koska sitä ei ole valvottu menettelyssä ajoissa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin lainsäädäntö
3.
Kuudennen direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tässä tarkoitetaan:
a)
’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;
b)
’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen annettua oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä;
– –
3.   Maahantuonnin osalta verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu.
Jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisen politiikan mukaisia tulleja, maatalousmaksuja tai vaikutuksiltaan vastaavia maksuja, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuitenkin silloin, kun nämä yhteisön maksut aiheuttama tapahtuma toteutuu ja maksusaatava syntyy.
– –”
4.
Kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetään vähennysoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä. Tässä artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna 28 f artiklan 1 kohdalla, (
5
) säädetään muun muassa seuraavaa:
”1.   Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2.   Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka on velvollinen maksamaan:
a)
arvonlisäveron, joka on maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut tai suorittanut taikka luovuttaa tai suorittaa toinen, maan alueella veronmaksuvelvollinen verovelvollinen;
b)
maan alueelle tuoduista tavaroista maksettavan tai maksetun arvonlisäveron;
– –
d)
arvonlisäveron, joka on maksettava 28 a artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella.
– –”
5.
Kuudennen direktiivin 18 artiklan otsikkona on ”Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt”, ja siinä säädetään seuraavaa:
”1.   Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta:
a)
edellä 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten 22 artiklan 3 kohdan mukaisen laskun hallussapitoa;
b)
17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua vähennystä varten sellaisen tuontiasiakirjan hallussapitoa, jossa verovelvollinen mainitaan vastaanottajaksi tai maahantuojaksi ja jossa mainitaan tai josta voidaan laskea veron määrä;
– –
2.   Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä, jonka osalta vähennysoikeus on syntynyt ja joka voidaan vähentää saman ajanjakson aikana 1 kohdan säännösten mukaisesti.
– –
3.   Jäsenvaltioiden on säädettävä niistä edellytyksistä ja yksityiskohtaisista säännöistä, joiden mukaisesti verovelvollinen voidaan oikeuttaa tekemään vähennys muutoin kuin 1 ja 2 kohdan säännösten nojalla.
– –”
6.
Direktiivin 20 artiklan otsikkona on ”Vähennysten oikaiseminen”, ja sen 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti
a)
jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu;
b)
jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, etenkin jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu; oikaisua ei kuitenkaan suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien osalta eikä asianmukaisesti toteen näytetyn tai todetun tuhoutumisen, hävikin tai varkauden osalta eikä 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneen käyttöön ottamisen osalta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien sekä varkauden osalta.”
7.
Direktiivin 21 artiklan otsikkona on ”Viranomaisille veronmaksuvelvolliset”, ja siinä säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan:
– –
2.   maahantuonnissa henkilö tai henkilöt, jotka tuontivaltio on määrännyt tai hyväksynyt.”
8.
Direktiivin 23 artiklan otsikkona on ”Maahantuontiin liittyvät velvoitteet”, ja sen 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat erityisesti määrätä, että verovelvollisten tai veronmaksuvelvollisten taikka tiettyjen verovelvollis- tai veronmaksuvelvollisryhmien suorittamasta tavaroiden maahantuonnista kannettavaa arvonlisäveroa ei tarvitse maksaa tuontihetkenä, jos arvonlisävero on mainittu sellaiseksi 22 artiklan 4 kohdan mukaisesti tehtävässä ilmoituksessa.”
9.
Direktiivin 28 artikla on siirtymäsäännös, ja sen 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena
– –
d)
jatkaa sellaisten säännösten soveltamista, jotka poikkeavat 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta välittömän vähennyksen periaatteesta;– –”
B Ranskan lainsäädäntö
10.
Code général des impôts’n (jäljempänä Ranskan yleinen verolaki) 271 §:n II momentin 1 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovellettiin 31.12.1997, säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavarat ja palvelut käytetään maksuvelvollisten verollisiin liiketoimiin, ja edellyttäen, että nämä liiketoimet oikeuttavat vähennykseen, vero, jonka maksuvelvolliset voivat vähentää, on
– –
b)
maahantuonnin yhteydessä peritty vero
– –”
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
11.
Ennakkoratkaisupyyntö perustuu Véleclair-nimisen yhtiön ja Ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’État’n (Ranskan valtiovarainministeriö) väliseen oikeusriitaan.
12.
Véleclair toi vuosina 1992–1995 kolmansista maista yhteisöön polkupyöriä jälleenmyyntiä varten. Tulliviranomainen katsoi, että Véleclair oli ilmoittanut niille väärän alkuperämaan, ja määräsi jälkikäteen yhtiön maksettavaksi tullimaksuja ja polkumyyntitulleja 4 miljoonaa euroa. Tästä summasta oli puolestaan maksettava tuonnin arvonlisäveroa 735437 euroa.
13.
Tätä verosummaa ei ollut vielä maksettu, kun Véleclairin omaisuutta kohtaan aloitettiin maksukyvyttömyysmenettely. Konkurssituomari totesi 12.2.1999 antamassaan määräyksessä, että verosaatava oli menetetty, koska siitä ei ollut tehty lopullista valvontailmoitusta 12 kuukauden kuluessa maksukyvyttömyysmenettelyn julkaisemisen jälkeen.
14.
Véleclair vaatii pääasiassa arvonlisäveron palauttamista. Se katsoo nimittäin, että jälkikäteen maksettavaksi määrätty tuonnin arvonlisävero oikeuttaa vastaavan suuruiseen arvonlisäveron vähennykseen.
15.
Veroviranomainen katsoo puolestaan arvonlisäveron vähennettävyyden edellyttävän, että veronmaksuvelvollinen on ensin maksanut veron.
16.
Tätä taustaa vasten Conseil d’État on päättänyt siinä vireillä olevassa muutoksenhakumenettelyssä esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Kun otetaan huomioon muun muassa petoksen vaarat, sallitaanko kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa, että jäsenvaltio asettaa tuonnin arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytykseksi sen, että veronmaksuvelvollinen on tosiasiallisesti maksanut tämän veron, kun sama henkilö on tuonnin arvonlisäveron veronmaksuvelvollinen ja sitä vastaavan vähennysoikeuden haltija, kuten asia on Ranskassa?”
17.
Véleclair, Ranskan, Saksan, Alankomaiden ja Portugalin hallitukset sekä Euroopan komissio ovat osallistuneet unionin tuomioistuimessa vireillä olevaan menettelyyn, jossa Saksan, Alankomaiden ja Portugalin hallitukset ovat esittäneet vain kirjallisia huomautuksia.
IV Oikeudellinen arviointi
18.
Aivan aluksi on todettava, että käsiteltävän asian tosiseikkoja on arvioitava kuudennen direktiivin perusteella, sillä sitä sovellettiin 31.12.2006 saakka, jolloin se kumottiin ja korvattiin arvonlisäverojärjestelmästä annetulla direktiivillä 2006/112/EY.
19.
Veron vähennysoikeudesta säädetään kuudennen direktiivin 17 artiklassa. Kuten unionin tuomioistuin on useaan otteeseen korostanut, vähennysoikeus kuuluu olennaisena osana arvonlisäverojärjestelmään. (
6
) Sillä on pyritty kokonaan poistamaan maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta elinkeinonharjoittajalle aiheutuva rasitus sen koko taloudellisessa toiminnassa (
7
) eikä sitä näin ollen saada lähtökohtaisesti rajoittaa. (
8
) Erityisesti vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aiemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. (
9
) Vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja sen vaikutuksen on oltava samat kaikissa jäsenvaltioissa. Poikkeukset ovat tämän vuoksi sallittuja vain direktiivissä nimenomaisesti mainituissa tapauksissa. (
10
) Ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava mainitun oikeuskäytännön perusteella.
20.
Nyt käsiteltävän asian kohteena olevalla kansallisella lainsäädännöllä, jossa arvonlisäveron vähennettävyyden edellytyksenä on, että vero on ensin maksettu, veron vähentämismahdollisuutta on tiukasti rajoitettu.
21.
Alankomaiden, Portugalin, Ranskan ja Saksan hallitusten mukaan tällainen sääntely on kuitenkin kuudennen direktiivin mukaista. Perusteluissaan ne vetoavat paitsi arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteeseen myös petosten vaaraan ehkäisemiseen. Alankomaiden, Portugalin ja Saksan hallitukset viittaavat tässä yhteydessä myös direktiivin 23 artiklan 2 kohtaan. Ne katsovat, että kaikissa tapauksissa, joissa jäsenvaltiot eivät ole hyödyntäneet direktiivin 23 artiklan 2 kohdan mukaista oikeuttaan, nämä voivat direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla asettaa veron vähentämisen edellytykseksi sen, että vero on aikaisemmin maksettu eli että tuonnin arvonlisävero maksetaan jo tuontihetkellä.
22.
Olen tästä eri mieltä. Aion seuraavassa osoittaa, että Ranskan yleisen verolain kieliopillinen, systemaattinen ja teleologinen tulkinta, jossa otetaan huomioon erityisesti arvonlisäveron neutraalisuuden periaate, viittaa siihen, ettei sen kaltainen lainsäädäntö ole yhteensopiva direktiivin kanssa. Toisenlaisessa tulkinnassa esiin tuotua petosten vaaraa ei ole, minkä vuoksi ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava lähtökohtaisesti kieltävästi. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, ettei tällainen sääntely voisi olla sallittua siirtymävaiheessa voimassa olevana vanhana sääntelynä.
23.
Ennakkoratkaisukysymyksen arvioinnin jälkeen varten tutkin Saksan ja Alankomaiden hallituksen lausuman vuoksi, raukeaako verovähennysoikeus, kun tuonnin veroa koskeva valtion verosaatava raukeaa tai sitä ei voida enää periä.
A Kieliopillinen tulkinta
24.
Jo Ranskan yleisen verolain sanamuodosta käy ilmi, että se on ristiriidassa kuudennen direktiivin kanssa. Direktiivin 17 artiklan 1 kohdan nojalla vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy. Tavaroiden tuonnin osalta vähennettävä vero on direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdan mukaan ”maan alueelle tuoduista tavaroista maksettava tai maksettu arvonlisävero”.
25.
Valtion verosaatava eli oikeus saada tuonnin arvonlisävero, syntyy direktiivin 10 artiklan 3 kohdan nojalla sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu, tai nyt käsillä olevan kaltaisissa tapauksissa, joissa maahantuonnista kannetaan tullimaksua, sillä hetkellä, jolloin tullien verotettava tapahtuma ja valtion verosaatava syntyy. Direktiivin 17 artiklan 1 kohdan nojalla samanaikaisesti syntyy verovelvollisen oikeus veron vähentämiseen. Direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa tai 17 artiklan 2 kohdassa ei aseteta vähennysoikeuden syntymisen edellytykseksi sitä, että verovelvollinen on jo maksanut tuonnin arvonlisäveron. Päinvastoin direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla nimenomaisesti riittää, että arvonlisävero on maksettava.
26.
Kohdan muotoilun ”maksettava tai maksettu” perusteella ei voida myöskään päätellä, kuten erityisesti Portugalin hallitus väittää, että jäsenvaltiot voivat valita näiden välillä. Direktiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdassa nimittäin annetaan tarkat edellytykset verovähennysoikeuden syntymiselle ja laajuudelle. Säännöksissä ei jätetä niiden soveltamisen osalta jäsenvaltioille mitään harkintavaltaa. (
11
) Tämän näkemyksen vahvistaa myös se, että kuudennessa direktiivissä mainitaan nimenomaisesti, esimerkiksi sen 10 artiklan 2 kohdan kolmannessa alakohdassa tai 11 artiklan B kohdan 6 alakohdassa, kun siinä halutaan antaa jäsenvaltioille harkintavaltaa sääntelyn toteuttamisessa.
27.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaa ja jossa on myös tukeuduttu ilmaisuun ”maksettu tai maksettava arvonlisävero”, (
12
) on tältä osin yksiselitteinen. Unionin tuomioistuin on aivan äskettäin todennut, että direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan osalta vähennysoikeuden syntyminen ja käyttäminen eivät lähtökohtaisesti riipu siitä, onko liiketoimesta suoritettava arvonlisäveron sisältävä vastike jo maksettu vai ei. (
13
) Se ei riipu myöskään siitä, onko arvonlisävero, joka on maksettava kyseessä olevien tavaroiden aiemmin tapahtuneiden ostojen perusteella, tosiasiassa maksettu veroviranomaiselle. (
14
)
28.
Kuten menettelyyn osallistuneet hallitukset toteavat, pitää kylläkin paikkansa, että direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaisessa tilanteessa on kyse kahdesta eri henkilöstä, joista toinen maksaa arvonlisäveron ja toinen käyttää verovähennysoikeuttaan, kun taas nyt käsiteltävässä asiassa kyse on yhdestä ja samasta henkilöstä. Tulos voi kuitenkin olla tosiseikkojen ja taloudellisten tekijöiden näkökulmasta sama molemmissa tapauksissa.
29.
Kuten Saksan hallitus kirjelmässään mainitsee, myös tavaroiden tuonnissa on direktiivin 21 artiklan 2 alakohdan nojalla mahdollista, että tuonnin arvonlisäveron verovelvollinen ja sitä vastaavan vähennysoikeuden haltija eivät ole sama henkilö. Myös tällaisessa tapauksessa on varmistettava, ettei se, että tuonnin arvonlisäveron maksuvelvollinen jättää veron maksamatta, heikennä toisen henkilön oikeutta verovähennykseen. Tilanne vastaa tältä osin direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaa.
30.
Kyseessä oleva tilanne voidaan rinnastaa taloudellisesti direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaan kuitenkin myös siinä tapauksessa, että tuonnin arvonlisäveron maksuvelvollinen ja verovähennysoikeuden haltija on sama henkilö. Tässä säädöksessä säädetään kotimaankaupasta, jossa toimittajan (
15
) on tilitettävä arvonlisävero veronviranomaiselle riippumatta siitä, onko asiakas jo maksanut toimittajalle arvonlisäveron sisältävän kauppahinnan. (
16
) Asiakas, joka on niin ikään verovelvollinen, voi kuitenkin vähentää arvonlisäverosumman, joka hänen on maksettava tavarantoimittajalle mutta jota hän ei tosiasiassa ole vielä maksanut, välittömästi omasta verovelastaan. (
17
) Direktiiviin on sisäänrakennettuna tällainen verovähennysoikeuden haltijan likviditeettietu. (
18
)
31.
Verovelvolliselle ei aiheudu mitään seurauksia myöskään siitä, jos toimittaja ei maksa arvonlisäveroa. (
19
) Verovelvollinen voi tästä huolimatta vähentää veron. Nyt käsillä olevan kaltaisessa maahantuonnin tapauksessa voi käydä niin, että valtion on palautettava veron määrä, jota sille ei ole vielä maksettu. Direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohtaan liittyy näin ollen olennaisesti se, että verovelvolliselle saattaa muodostua likviditeettietua veroviranomaisen tai toimittajan kustannuksella. (
20
)
32.
Tilanteiden taloudellisen samankaltaisuuden vuoksi se seikka, että a alakohdassa säädetyssä kotimaankaupassa veronmaksuvelvollinen ja verovähennysoikeuden haltija ovat eri henkilöitä, ei estä direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa olevaa muotoilua ”maksettava tai maksettu” koskevan selkeän oikeuskäytännön soveltamista 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa olevaan vastaavaan muotoiluun. Myös tässä säännöksessä tunnustetaan verovähennysoikeus jo siinä tapauksessa, että arvonlisävero on maksettava mutta sitä ei ole vielä maksettu.
B Systemaattinen tulkinta
33.
Direktiivin systematiikasta ei käy ilmi toisenlaista tulkintaa. Olen siksi eri mieltä erityisesti Alankomaiden, Portugalin ja Saksan hallitusten kanssa siitä, että ilmaisu ”maksettava” viittaisi ainoastaan tapauksiin, joissa jäsenvaltiot ovat käyttäneet kuudennen direktiivin 23 artiklan 2 kohdan mukaista oikeuttaan.
34.
Kuudennen direktiivin 23 artiklan 2 kohdan nojalla jäsenvaltiot voivat määrätä, että arvonlisäveroa ei tarvitse maksaa tuontihetkenä vaan se on ilmoitettava vasta tavanomaisen arvonlisäveroilmoituksen yhteydessä. Tällä tavoin tuonnin arvonlisävero ja sitä vastaava verovähennys voidaan kuitata keskenään välittömästi. Menettelyyn osallistuneet hallitukset katsovat, että ainoastaan tällaisessa tapauksessa on perusteltua olla edellyttämättä, että arvonlisävero on maksettu ennakolta, jotta vero voidaan vähentää.
35.
Vaikka tällaisen tulkinnan taustalla oleva intressi on ymmärrettävissä, kuudennessa direktiivissä ei kuitenkaan mikään viittaa siihen, että 17 artiklan 2 kohdan b alakohdan muotoilu ”maksettava” koskisi pelkästään direktiivin 23 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja tapauksia.
36.
Niin ei voida päätellä myöskään sen perusteella, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohtaa edeltäneissä säännöksissä eli toisen arvonlisäverodirektiivin (
21
) 11 artiklan 1 kohdan b alakohdassa mainitaan verovähennysoikeuden yhteydessä ainoastaan maksettu tuonnin arvonlisävero ja että mainittu direktiivi ei sisällä kuudennen direktiivin 23 artiklan 2 kohtaa vastaavaa säännöstä.
37.
Tämä käy ilmi erityisesti direktiivin 18 artiklasta, jossa vahvistetaan vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt. Siinä ei nimittäin edellytetä, että verovelvolliset esittävät tositteen maksusta. Verovelvollisella on sen sijaan direktiivin 18 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan oltava hallussaan ainoastaan tuontiasiakirja, jossa verovelvollinen mainitaan vastaanottajaksi tai tuojaksi ja jossa mainitaan tai josta voidaan laskea maksettavan veron määrä. Verovähennysoikeuden syntyminen tai sen käyttäminen ei näin ollen edellytä veron tosiasiallista maksamista.
C Teleologinen tulkinta
1. Neutraalisuusperiaate
38.
Verovähennyksen tavoite vahvistaa edellä esitetyn päätelmän. Verovähennyksellä pyritään takaamaan, että arvonlisäverotus on yrityksille taloudellisesti neutraalia. (
22
) Ranskan hallituksen mukaan kuitenkin se seikka, että verovelvollinen vähentää verotuksessaan tuonnin arvonlisäveron, jota se ei tosiasiassa ole vielä tilittänyt, vaarantaa neutraalisuuden, koska verovelvollinen saa näin perusteetonta taloudellista etua.
39.
Maksettavaksi tulevan arvonlisäveron vähentäminen ei kuitenkaan tavallisesti johda väistämättä taloudellisen edun tai ainakaan pysyvän edun saamiseen. Kuten edellä on jo todettu, verovelvollisen oikeus vähentää arvonlisävero johtaa mahdollisesti valtion likviditeetin väliaikaiseen heikkenemiseen, mikä voi tapahtua yhtä lailla myös kotimaankaupassa. Molemmissa tapauksissa tämä valtiolle koituva likviditeettihaitta on kuitenkin ikään kuin kompensaatio jälleenmyynnin arvonlisäverovelvollisuudesta, joka lähtökohtaisesti syntyy jo toimitushetkellä. Myyjän on tehtävä ilmoitus arvonlisäverollisesta summasta riippumatta siitä, onko se vielä saanut arvonlisäveron sisältävää kauppahintaa.
40.
On korostettava, että nyt käsiteltävä asia, jossa valtio ei voi periä verosaatavaansa maksukyvyttömyysmenettelyä koskevan valvontailmoituksen myöhästymisen vuoksi, on hyvin erityislaatuinen eikä tällainen tilanne voi olla keskeinen ratkaistaessa yleistä kysymystä siitä, voidaanko verovähennysoikeuden edellytykseksi asettaa se, että arvonlisävero on jo maksettu.
41.
Tavaroita maahan tuovien yritysten arvonlisäverotuksen neutraalisuus vaarantuisi nimenomaan siinä tapauksessa, että Ranskan yleisen verolain kaltainen säädös hyväksyttäisiin ehdoitta. Ainakin silloin, jos kyseinen jäsenvaltio ei olisi käyttänyt direktiivin 23 artiklan 2 kohdan mukaista oikeuttaan, verovelvollisen olisi nimittäin suoritettava maksut aina etukäteen. Verovelvollisen olisi ensin maksettava tuonnin arvonlisävero tulliviranomaisille, ja se voisi vähentää tämän summan vasta mahdollisesti huomattavasti myöhemmin, kun se tekee arvonlisäveroilmoituksen kyseiseltä verokaudelta.
42.
Tällä tavoin verovelvolliselle aiheutuisi likviditeettihaittaa ja se joutuisi epäedulliseen asemaan niihin muihin verovelvollisiin nähden, jotka ostavat vastaavia tavaroita sisämarkkinoilta tai kotimaasta. Yhteisön sisäisessä kaupassa tulee nimittäin direktiivin 17 artiklan 2 kohdan d alakohdan nojalla jo alun alkaen kyseeseen ainoastaan ostettaessa maksettavan arvonlisäveron ja vähennettävän arvonlisäveron keskinäinen kuittaus. Yrityksille ei tämän perusteella voi koitua likviditeettihaittaa. Kotimaankaupassa on direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan jopa mahdollista vähentää arvonlisävero arvonlisäveroilmoituksessa, vaikka sen perusteena olevaa laskua ei ole maksettu eikä yritykselle ole vielä aiheutunut rasitusta sen omasta arvonlisäverollisesta hankinnasta.
43.
Neutraalisuusperiaatteen mukaisesti ei näin ollen voida hyväksyä säännöstä, joka sallii arvonlisäveron vähentämisen vasta tuonnin arvonlisäveron maksamisen jälkeen.
2. Petosten vaara
44.
Veropetosten, veronkiertämisen ja muiden väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan. Oikeussubjektit eivät saa vedota oikeusnormeihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin. Jos veroviranomainen toteaa, että vähennysoikeutta on käytetty vilpillisesti, se voi vaatia vähennettyjen määrien takaisinmaksamista taannehtivasti, ja jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti, kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on evätä kyseinen oikeus. (
23
)
45.
Kun tarkastellaan arvonlisäveron perimistä tuonnista, ei kuitenkaan ole havaittavissa, miksi siihen liittyisi yleisesti lisääntynyt petosten vaara, jonka vuoksi verovähennysoikeuden edellytyksenä olisi kaikissa tapauksissa oltava se, että arvonlisävero on jo maksettu. Kuten komissio ja Véleclair perustellusti toteavat, tavaroiden tosiasiallinen fyysinen tuonti unioniin on jäsenvaltioille helposti käsitettävä ja selkeä tosiseikka, jota käytetään verotuksen perustana. Petoksen mahdollisuutta vähentää myös tuontitodistus, joka verovelvollisen on direktiivin 18 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla esitettävä voidakseen vähentää arvonlisäveron ja jossa verovelvollinen mainitaan arvonlisäveron maksuvelvolliseksi tai josta voidaan ainakin laskea maksettavan veron määrä.
46.
Myöskään jäsenvaltioiden esiin tuomalla petoksen vaaralla ei näin ollen voida perustella sitä, että direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa rajoitettaisiin nimenomaisesti sekä maksetun että maksettavaksi tulevan arvonlisäveron vähennysoikeus yleisesti tapauksiin, joissa vero on tosiasiassa maksettu.
D Välipäätelmä
47.
Edellä esitetyn perusteella kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohtaa on tulkittava siten, ettei jäsenvaltio voi sen perusteella asettaa tuonnin arvonlisäveron vähentämisen edellytykseksi sitä, että veronmaksuvelvollinen on tosiasiassa maksanut tämän veron, ja tämä pätee myös siinä tapauksessa, että veronmaksuvelvollinen ja verovähennysoikeuden haltija ovat sama henkilö.
E Siirtymäsäännökset
48.
Portugalin ja Saksan hallitukset väittävät kuitenkin, että kansallista lainsäädäntöä, jossa tuonnin arvonlisäveron vähentämisoikeuden edellytykseksi asetetaan se, että vero on jo maksettu, voidaan kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla soveltaa ainakin siirtymävaiheessa edelleen voimassa olevana vanhana sääntelynä.
49.
Kyseisen alakohdan nojalla jäsenvaltiot voivat direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena jatkaa sellaisten säännösten soveltamista, jotka poikkeavat 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta välittömän vähennyksen periaatteesta. Kuten direktiivin 18 artiklan otsikosta käy ilmi, vähennysoikeuden toteuttamisen ajankohtaa koskeva kysymys kuuluu otsikon”Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt” alle. Siirtymäaika ei ollut päättynyt kuudennen direktiivin voimassaoloaikana. Arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 372 artiklassa säädetään lisäksi, että jäsenvaltiot, jotka 1.1.1978 sovelsivat 179 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetusta välittömän vähennyksen periaatteesta poikkeavia säännöksiä, voivat jatkaa niiden soveltamista.
50.
Ranskan yleisen verolain 271 §:ssä verovähennyksen edellytykseksi asetetaan se, että vero on jo maksettu. Mikäli tätä säännöstä tulkitaan siten, ettei verovähennysoikeutta ole lainkaan olemassa ennen veron maksamista, sitä on arvioitava ainoastaan direktiivin 17 artiklan perusteella, sillä tässä artiklassa säädetään verovähennysoikeuden synnystä ja laajuudesta. Kuten olen osoittanut, tällainen sääntely ei ole yhteensopiva direktiivin kanssa. Ranskan yleisen verolain 271 §:n kaltainen säännös voidaan kuitenkin ymmärtää myös siten, että siinä säädetään ainoastaan verovähennysoikeuden käyttämisen ajankohdasta ja että se kuuluu siten direktiivin 18 artiklan 2 kohdan 1 alakohdan, luettuna yhdessä 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan kanssa, soveltamisalaan. Tällaisella tulkinnalla olisi tosin verovelvollisille sama vaikutus kuin sillä, että vähennysoikeutta ei olisi ennen tuonnin arvonlisäveron maksamista. Direktiivissä kuitenkin nimenomaisesti sallitaan siirtymävaiheessa sallittavan jäsenvaltioiden vanhan sääntelyn yhteydessä se, että oikeuden käyttämisen ajankohtaa siirretään myöhemmäksi. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia, voidaanko Ranskan yleisen verolain 271 §:n II momentin 1 alakohtaa tulkita siten, että siinä säädetään direktiivin 18 artiklassa tarkoitetuista vähennysoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohdista, ja onko kyseessä vanha sääntely, jota sovellettiin jo 1.1.1978.
F Rauennut verosaatava tai verosaatava, jota ei voida enää periä
51.
Alankomaiden ja Saksan hallitukset katsovat nyt käsiteltävässä asiassa, että vaikka verovähennysoikeuden katsottaisiin syntyvän pelkästään maksettavana olevan tuonnin arvonlisäveron perusteella, tämä oikeus olisi joka tapauksessa menetetty, koska valtion verosaatava on rauennut tai sitä ei voida enää periä.
52.
Alankomaiden hallitus huomauttaa, ettei ennakkoratkaisupäätöksestä voida päätellä, mitä seurauksia myöhäisestä valvonnasta johtuvalla verosaatavan prekluusiolla on, eli raukeaako verosaatava vai eikö sitä vain voida enää periä. Ranskan hallitus on selventänyt suullisessa käsittelyssä, että sen oman käsityksen ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsityksen mukaan verosaatava ei nyt käsillä olevan kaltaisessa asiassa raukea vaan muuttuu täytäntöönpanokelvottomaksi. Saatava on näin ollen yhä olemassa, se vain ei ole enää tuomioistuimessa perittävissä. Mikäli verovelvollinen kuitenkin maksaa saatavan, se ei Ranskan hallituksen mukaan näin ollen tapahdu ilman oikeudellista perustaa.
53.
Tämä Alankomaiden ja hallituksen esiin tuoma problematiikka ulottuu varsinaista ennakkoratkaisukysymystä pidemmälle. Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle annettaisiin kuitenkin hyödyllinen vastaus, on tarpeellista käsitellä myös tätä problematiikkaa.
54.
Kuten direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdasta käy ilmi, ”verovelvollisella on oikeus vähentää – – arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu”. (
24
) Jo tästä sanamuodosta käy ilmi, ettei pelkästään riitä, että (vielä maksamaton) tuonnin arvonlisävero on joskus maksettava, jotta se voidaan vähentää arvonlisäverona. Olennaista on pikemminkin se, että tuonnin arvonlisävero on tosiasiassa vielä maksettava. Tämän kannalta merkityksellisen ajankohdan on oltava se, jona lopullisesti päätetään siitä, onko verovelvollisella tosiasiassa voimassa oleva oikeus tehdä verovähennys. Mikäli valtion verosaatava on ennen tätä ajankohtaa rauennut, ilman että sitä on maksettu, verovähennysoikeutta ei myöskään enää ole. Tällaista tulkintaa edellyttää myös verovähennysoikeuden tarkoitus, joka on vapauttaa verovelvollinen arvonlisäverosta sen taloudelliselle toiminnalle aiheutuvasta kaikesta rasituksesta. (
25
) Mikäli verorasitetta ei ole, verotaakkaa ei ole tarpeen keventää verovähennyksellä.
55.
Lisäksi esiin nousee kysymys siitä, voidaanko katsoa, ettei tuonnin arvolisäveroa ole enää direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”maksettava”, myös silloin, kun valtion verosaatava on yhä olemassa – kuten on ilmeisesti nyt esillä olevassa asiassa – mutta sitä ei voida enää periä. Ei riitä, että tähän kysymykseen vastataan kunkin jäsenvaltion oikeudessa. Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukaisen soveltamisen varmistamiseksi direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettua käsitettä ”maksettava” on päinvastoin tulkittava autonomisesti. (
26
)
56.
Käsite ”maksettava” viittaa merkityssisältönsä puolesta siihen, että se edellyttää valtion verosaatavan oikeudellista täytäntöönpanokelpoisuutta eikä päinvastoin. Tällainen tulkinta vaikuttaa väistämättömältä verovähennysoikeuden tarkoituksen perusteella. Samaan tapaan kuin valtion verosaatavan raukeamisen tapauksessa myöskään tämän saatavan täytäntöönpanokelpoisuuden puuttuessa ei ole tarpeen rasittaa verovelvollista millään sellaisella, josta sen ei tosiasiassa tarvitse enää vastata.
57.
Myös yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukaisen soveltamisen tarve puoltaa tätä tulkintaa. Mikäli nyt käsillä olevan kaltaisessa asiassa ratkaisevaa nimittäin olisi se, mitä oikeudellisia seurauksia verosaatavan myöhäisestä valvonnasta johtuu kunkin jäsenvaltion maksukyvyttömyysoikeuden perusteella, yhdenmukaista soveltamista samankaltaisiin tosiseikkoihin ei voitaisi varmistaa.
58.
Direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitettu käsite ”maksettava” on näin ollen ymmärrettävä siten, että se edellyttää, että verovelvollisella on oikeudellisesti täytäntöönpanokelpoinen velvollisuus maksaa arvonlisävero, jonka se haluaa vähentää verotuksessa. Mikäli tällaista velvollisuutta ei ole, verovelvollisella ei voi myöskään olla oikeutta vähentää arvonlisäverosummaa, jota ei ole vielä maksettu.
V Ratkaisuehdotus
59.
Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Conseil d’Etat’n esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Jäsenvaltio ei voi asettaa kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdan nojalla tuonnin arvonlisäveron vähentämisen edellytykseksi sitä, että veronmaksuvelvollinen on tosiasiassa maksanut tämän veron, ja tämä pätee myös siinä tapauksessa, että veronmaksuvelvollinen ja verovähennysoikeuden haltija ovat sama henkilö. Jäsenvaltio voi kuitenkin kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetyin edellytyksin pitää tällaista sääntelyä voimassa siirtymävaiheen ajan.
2)
Arvonlisävero on kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla maksettava ainoastaan, kun verovelvollisella on oikeudellisesti täytäntöönpanokelpoinen velvollisuus maksaa arvonlisävero, jonka se haluaa vähentää ostoihin sisältyvänä verona. Mikäli tällaista velvollisuutta ei ole, verovelvollisella ei voi myöskään olla oikeutta vähentää tuonnin arvonlisäveroa, jota ei ole vielä maksettu.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi tai direktiivi).
(
3
)	Direktiivin 17 artiklan 2 kohdan b alakohta.
(
4
)	Véleclair on riitauttanut tämän asian tuomioistuimessa vireillä olevassa menettelyssä, mutta ennakkoratkaisupyynnön mukaan kyseessä on tosiseikaston määrittävien tuomioistuinten tosiseikkoja koskeva toteamus, johon nyt tehtävän arvioinnin on perustuttava.
(
5
)	Lisätty yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16.12.1991 annetulla direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1).
(
6
)	Ks. asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995 (Kok., s. I-1883, 18 kohta); asia C-414/07, Magoora sp. zo o., tuomio 22.12.2008 (Kok., s. I-10921, 28 kohta) ja asia C-274/10, komissio v. Unkari, tuomio 28.7.2011 (Kok., s. I-7289, 43 kohta).
(
7
)	Asia C-37/95, Ghent Coal Terminal, tuomio 15.1.1998 (Kok., s. I-1, 15 kohta); asia C-90/02, Bockemühl, tuomio 1.4.2004 (Kok., s. I-3303, 39 kohta) ja asia C-174/08, NCC Construction Danmark, tuomio 29.10.2009 (Kok., s. I-10567, 27 kohta).
(
8
)	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Magoora sp. zo. o., tuomion 28 kohta; asia C-368/09, Pannon Gép Centrum (Kok., s. I-7467, 37 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 43 kohta.
(
9
)	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia BP Soupergaz, tuomion 18 kohta; asia C-392/09, Uszodaépítő, tuomio 30.9.2010 (Kok., s. I-8791, 34 kohta) ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 43 kohta.
(
10
)	Edellä alaviitteessä 6, mainittu asia BP Soupergaz, tuomion 18 kohta ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Magoora sp. zo. o, tuomion 28 kohta; ks. myös edellä alaviitteessä 6 mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 52 kohta.
(
11
)	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia BP Soupergaz, tuomion 35 kohta; asia C-33/03, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 10.3.2005 (Kok., s. I-1865, 16 kohta) ja asia PARAT Automotive Cabrio, tuomio 23.4.2009 (Kok., s. I-3459, 32 kohta).
(
12
)	Muissa kielitoisinnoissa, kuten ranskan-, englannin- ja italiankielisissä toisinnoissa, a ja b alakohta on muotoiltu tältä osin sanatarkasti samoin: ”la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquitée”, ”value added tax due or paid”, ”l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta”.
(
13
)	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 48 kohta.
(
14
)	Yhdistetyt asiat C-354/03, C-355/03 ja C-484/03, Optigen ym., tuomio 12.1.2006 (Kok., s. I-483, 54 kohta) ja yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006 (Kok., s. I-6161, 49 kohta).
(
15
)	Tällä tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, joka tilaa verovelvolliselta suorituksen, josta hän maksaa kauppasumman yhteydessä arvonlisäveron.
(
16
)	Ks. edellä alaviitteessä 6 mainittu asia komissio v. Unkari, tuomion 46 kohta. Mikäli kauppahinnan maksaminen laiminlyödään täysin tai osittain, toimittajan verovelka voidaan oikaista, ks. kuudennen direktiivin 11 artiklan C kohdan 1 alakohta. Oikaisemista koskevan sääntelyn soveltaminen on kuitenkin jäsenvaltioille vapaaehtoista.
(
17
)	On tiedossa, että tämä ongelma koskee erityisesti pieniä ja keskisuuria yrityksiä. Komissio tutki tätä aihetta jo valmisteluasiakirjassaan ”Vihreä kirja ALV:n tulevaisuudesta – Kohti yksinkertaisempaa, vahvempaa ja tehokkaampaa alv-järjestelmää”, SEK(2010) 1455, s. 43 ja 44. Valmisteluasiakirjassa esitetään mahdolliseksi ratkaisuksi, että arvonlisävero voitaisiin vähentää vasta, kun vero on tosiasiassa maksettu. Kuudennen direktiivin mukaiseen sääntelyyn ei kuitenkaan sisälly tällaista mahdollisuutta.
(
18
)	Kokonaan maksamatta jääneiden liiketoimien osalta ei kuitenkaan lähtökohtaisesti suoriteta direktiivin nojalla edes verovähennyksen oikaisua (ks. direktiivin 20 artiklan 1 kohdan b alakohdan ensimmäinen virke). Oikaisu voidaan kuitenkin tehdä jäsenvaltion vaatimuksesta (ks. direktiivin 20 artiklan 1 kohdan b alakohdan toinen virke).
(
19
)	Ks. edellä alaviitteessä 14 mainittu oikeuskäytäntö.
(
20
)	Ks. myös Ben Terra ja Julie Kajus, Introduction to European VAT, 2011, nide 1, kappale 17.2., s. 1000.
(
21
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoveron yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja yksityiskohtaiset soveltamissäännöt 11.4.1967 annettu neuvoston toinen direktiivi 67/228 (EYVL 1967, P 71, s. 1303).
(
22
)	Asia C-408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001 (Kok., s. I-1361, 24 kohta); asia C-465/03, Kretztechnik, tuomio 26.5.2005 (Kok., s. I-4357, 34 kohta) ja asia C-277/09, RBS Deutschland Holdings, tuomio 22.12.2010 (Kok., s. I-13805, 38 kohta).
(
23
)	Asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006 (Kok., s. I-1609, 68–71 kohta) ja edellä alaviitteessä 14 mainitut yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 54 ja 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
24
)	Kursivointi tässä.
(
25
)	Ks. edellä alaviitteissä 7 ja 22 mainitut tuomiot.
(
26
)	Ks. asia C-433/08, Yaesu Europe, tuomio 3.12.2009 (Kok., s. I-11487, 18 kohta) ja asia C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, tuomio 10.3.2011 (Kok., s. I-1509, 19 kohta).