62016CJ0382
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2018. gada 31. maijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Dalībvalsts tiesiskais regulējums – Sabiedrību ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšana – Priekšrocība, ko sabiedrība rezidente bez maksas piešķīrusi sabiedrībai nerezidentei, ar kuru to saista savstarpējās atkarības attiecības – Sabiedrības rezidentes ar nodokli apliekamo ienākumu koriģēšana – Ar nodokli apliekamo ienākumu nekoriģēšana gadījumā, kad sabiedrība rezidente piešķīrusi identiskas priekšrocības citai sabiedrībai rezidentei, ar kuru to saista šādas attiecības – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums – Pamatojums
Lieta C‑382/16
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 28. jūnijā un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 11. jūlijā, tiesvedībā
Hornbach-Baumarkt AG
pret
Finanzamt Landau.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [M. Ilešič], tiesneši A. Ross [A. Rosas] (referents), K. Toadere [C. Toader], A. Prehala [A. Prechal] un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas],
ģenerāladvokāts: M. Bobeks [M. Bobek],
sekretārs: K. Malaceks [K. Malacek], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2017. gada 27. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Hornbach-Baumarkt AG vārdā – J. Uterhark un J. Nagler, Rechtsanwälte,
–
Vācijas valdības vārdā – T. Henze un R. Kanitz, pārstāvji,
–
Zviedrijas valdības vārdā – A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson un N. Otte Widgren, kā arī F. Bergius un L. Swedenborg, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels un M. Wasmeier, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2017. gada 14. decembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 43. pantu (tagad – LESD 49. pants), skatītu kopā ar EKL 48. pantu (tagad – LESD 54. pants).
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Hornbach-Baumarkt AG un Finanzamt Landau (Landavas Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “finanšu pārvalde”) par pēdējās minētās veikto uzņēmumu ienākuma nodokļa un uzņēmējdarbības nodokļa bāzes noteikšanu šai sabiedrībai 2003. gadam.
Atbilstošās tiesību normas
3
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Likums par nodokļiem attiecībā uz darījumiem ārvalstīs), redakcijā, kas izriet no 2003. gada 16. maijaGesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Likums par nodokļu atbrīvojumu un izņēmuma nosacījumu atcelšanu; BGBl. 2003 I, 660. lpp.; turpmāk tekstā – “AStG”), 1. pantā “Ienākumu koriģēšana” ir noteikts:
“1)   Ja nodokļa maksātāja ienākumi no komercattiecībām ar saistītām personām samazinās, jo tas saistībā ar šādiem darījumiem ar ārvalstīm ir vienojies par nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, tādā gadījumā viņa ienākumi, neskarot citus noteikumus, ir jāaprēķina tādā veidā, kādi tie būtu saskaņā ar vienošanos starp neatkarīgām trešajām personām nosacījumiem.
2)   Persona ir tuva nodokļu maksātājam, ja:
1.
personai tieši vai netieši pieder vismaz ceturtdaļa no nodokļu maksātāja īpašuma kapitāldaļām (būtiska līdzdalība) vai tā tieši vai netieši var īstenot dominējošu ietekmi uz nodokļu maksātāju, vai, tieši otrādi, ja nodokļu maksātājam pieder būtisku līdzdalību nodrošinošas minētās personas kapitāldaļas vai tas tieši vai netieši var īstenot dominējošu ietekmi uz to; vai
2.
trešajai personai pieder būtisku līdzdalību nodrošinošas minētās personas vai nodokļu maksātāja kapitāldaļas, vai tās tieši vai netieši var īstenot dominējošu ietekmi viena uz otru, vai
3.
persona vai nodokļu maksātājs var sarunu par komercattiecību nosacījumiem ietvaros uz nodokļu maksātāju vai personu īstenot ietekmi, kas nav radusies no šīm komercattiecībām, vai ja vienam no tiem ir personiska interese otra gūtajos ienākumos.
3)   Ja saskaņā ar Abgabenordnung [(Nodokļu kodekss)] 162. pantu 1. punktā minētie ienākumi ir jānovērtē, šī novērtējuma atskaites punkts, ja nav cita atbilstoša atskaites punkta, ir uzņēmumā ieguldītā kapitāla atlīdzināšana vai peļņa, ar ko saskaņā ar pieredzi un praksi var rēķināties normālos apstākļos.
4)   1. un 2. punkta izpratnē komercattiecības ir jebkādas attiecības, kas rada ienākumus un kas attiecas uz saistību tiesībām, par ko nav vienošanās statūtos, un kas pieder pie nodokļu maksātāja vai tam tuvas personas darbības, kurai ir piemērojams Einkommensteuergesetz [(Likums par ienākumu nodokli)] 13., 15., 18. vai 21. pants vai kas gadījumā, ja tuva persona ir nerezidents, būtu piemērojami, ja darbība tiktu veikta Vācijā.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
4
Hornbach-Baumarkt AG ir akciju sabiedrība ar juridisko adresi Vācijā, kas pārvalda mājamatniecības un būvmateriālu preču veikalus šajā dalībvalstī un citās dalībvalstīs.
5
2003. gadā Hornbach-Baumarkt AG ar tās meitasuzņēmuma Hornbach International GmbH un pēdējās minētās Nīderlandes meitasuzņēmuma Hornbach Holding BV starpniecību netieši piederēja divu sabiedrību ar juridisko adresi Nīderlandē – Hornbach Real Estate Groningen BV un Hornbach Real Estate Wateringen BV (turpmāk tekstā – “grupas ārvalstu sabiedrības”) – pilnīgi visas kapitāldaļas.
6
Grupas ārvalstu sabiedrību pašu kapitāls bija negatīvs, un attiecīgi, lai turpinātu to darbību, kā arī lai finansētu mājamatniecības un dārzkopības lielveikala būvniecību, tām bija vajadzīgi banku kredīti 10057000 EUR apmērā – Hornbach Real Estate Groningen BV un 14800000 EUR apmērā – Hornbach Real Estate Wateringen BV.
7
Banku iestāde, kas nodrošināja šo sabiedrību finansējumu, kredītu piešķiršanu pakārtoja tam, ka Hornbach-Baumarkt AG iesniedz apstiprinājuma un garantijas vēstules.
8
2002. gada 25. septembrīHornbach-Baumarkt AG izdeva šo apstiprinājuma vēstuli, neprasot par to atlīdzību.
9
Minētajā apstiprinājuma vēstulē Hornbach-Baumarkt AG attiecībā pret aizdevēju banku iestādi apņēmās neatsavināt savas Hornbach Holding BV kapitāldaļas vai negrozīt tās un turklāt nodrošināt, ka Hornbach Holding BV arī neatsavina savas grupas ārvalstu sabiedrību kapitāldaļas vai negroza šo līdzdalību pēdējās minētajās, rakstveidā nebrīdinot šo iestādi vismaz trīs nedēļas pirms jebkādas atsavināšanas vai grozījumiem.
10
Turklāt Hornbach-Baumarkt AG neatsaucami un bez nosacījumiem esot apņēmusies nodrošināt grupas ārvalstu sabiedrībām nepieciešamos finanšu līdzekļus tādā apmērā, lai tās varētu izpildīt visas savas saistības. Tādējādi nepieciešamības gadījumā tai esot jāpiešķir šīm sabiedrībām finanšu līdzekļi, lai pēdējās minētās varētu izpildīt savas saistības pret aizdevēju banku iestādi. Turklāt Hornbach-Baumarkt AG esot jānodrošina, ka šie finanšu līdzekļi tiek izmantoti, lai atmaksātu parādu, par ko ir līgums ar šo pašu iestādi.
11
Uzskatot, ka savstarpēji neatkarīgas trešās personas identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās par atlīdzību par tādējādi piešķirtajām garantijām, finanšu pārvalde nolēma, ka Hornbach-Baumarkt AG ienākumi ir jāpalielina saskaņā ar AStG 1. panta 1. un 4. punktu par summu, kas atbilst paredzētajai atlīdzībai par piešķirtajām garantijām, un tā grozīja šīs sabiedrības uzņēmumu ienākuma nodokli un uzņēmējdarbības nodokļa bāzi par 2003. gadu. Tādējādi Finanšu pārvalde koriģēja ar nodokli apliekamos Hornbach-Baumarkt AG ienākumus 15253 EUR un 22447 EUR apmērā attiecīgi Hornbach Real Estate Groningen BV un Hornbach Real Estate Wateringen BV piešķirto garantiju rezultātā.
12
Tā kā Finanšu pārvalde par lēmumiem, ar kuriem šī pēdējā minētā bija izdarījusi korekcijas, iesniegtās sūdzības noraidīja kā nepamatotas, Hornbach-Baumarkt AG par šiem lēmumiem cēla prasību Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa, Vācija).
13
Saistībā ar šo prasību Hornbach-Baumarkt AG apgalvoja, ka AStG 1. pantā esot paredzēta diskriminējoša attieksme pret pārrobežu situācijām, jo iekšējās situācijās netiekot veikta ienākumu summas korekcija, lai ņemtu vērā summu, kas paredzēta kā atlīdzība par meitasuzņēmumiem piešķirtajām garantijām.
14
Šādos apstākļos tā it īpaši apgalvoja, ka no 2010. gada 21. janvāra sprieduma SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), kas attiecas uz Beļģijas nodokļu tiesiskā regulējuma normu, kura esot līdzīga AStG 1. pantam, izrietot, ka pēdējā minētā tiesību norma ir jāuzskata par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, kas nav attaisnots tā nesamērīguma dēļ. Pretēji no šī sprieduma izrietošajām prasībām AStG 1. pantā neesot ietverta neviena tiesību norma, kas ļautu apgalvot tādu komerciālu iemeslu esamību, kas attaisnotu starp trešajām personām neparastu darījumu. Šajā gadījumā Hornbach-Baumarkt AG uzskata, ka komerciāli iemesli pamato to, ka par pamatlietā aplūkotajām apstiprinājuma vēstulēm nebija paredzēta nekāda atlīdzība. Runa esot par grupas ārvalstu sabiedrību pašu kapitāla palielināšanu aizstājošiem atbalsta pasākumiem.
15
Finanšu pārvalde atbildēja, ka, kaut arī AStG 1. pantā nav autonomu noteikumu par tādu pierādījumu iesniegšanu, kas attiecas uz iespējamiem komerciāliem iemesliem, kuru dēļ darījums ir noslēgts, nodokļu maksātājs tomēr var iesniegt atbilstošus pierādījumus par veikto darījumu.
16
Iesniedzējtiesa uzskata, ka Finanšu pārvalde pamatoti ir uzskatījusi, ka nosacījumi, par ko ir vienošanās starp Hornbach-Baumarkt AG un grupas ārvalstu sabiedrībām, atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas. Savstarpēji neatkarīgi darījumu partneri vienotos par atlīdzību saistībā ar apstiprinājuma vēstules un paziņojumu par garantiju izsniegšanu garantijas devēja riska atbildības jomā dēļ. Līdz ar to esot izpildīti AStG 1. panta 1. punktā paredzētie materiālie nosacījumi, skatīti kopā ar šī 1. panta 2. punkta 1. apakšpunktā norādīto trešo hipotēzi, lai tiktu izdarīta korekcija Hornbach-Baumarkt AG ienākumos.
17
Tomēr iesniedzējtiesa šaubās par tāda tiesiskā regulējuma, kāds ir pamatlietā, atbilstību brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
18
Šajā ziņā šī tiesa norāda, ka atbilstoši AStG 1. panta 1. punktam nodokļu maksātāja attiecīgās dalībvalsts rezidenta ienākumi, kas ir samazināti tāpēc, ka tas ir vienojies par nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem, tiek šādi koriģēti tikai tad, ja saistītā persona ir reģistrēta citā dalībvalstī. Turpretim, ja šī saistītā persona ir nodokļu maksātāja meitasuzņēmums, kas ir reģistrēts minētā nodokļu maksātāja rezidences dalībvalsts teritorijā, ienākumu korekcija netiekot veikta nedz saskaņā ar AStG 1. panta 1. punktu, nedz saskaņā ar kādu citu valsts tiesību aktu.
19
No minētā izrietot, ka gadījumā, ja nodokļu maksātājam attiecīgās dalībvalsts rezidentam pieder citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitāldaļas, attieksme pret šo nodokļu maksātāju ir nelabvēlīgāka nekā tā būtu, ja tam piederētu sabiedrības rezidentes kapitāldaļas. Tādēļ iesniedzējtiesa uzskata, ka AStG 1. panta 1. punkts ierobežo nodokļu maksātāja rezidenta brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas ir aizliegts EKL 43. pantā (tagad – LESD 49. pants).
20
Šajā ziņā no 2010. gada 21. janvāra sprieduma SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) izriet, ka valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ir ieviesta atšķirīga attieksme nodokļu ziņā starp sabiedrībām rezidentēm atkarībā no tā, vai sabiedrības, kam tās ir piešķīrušas izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības priekšrocības un ar ko tām ir savstarpējās atkarības attiecības, ir vai nav reģistrētas minētajā dalībvalstī, būtībā ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, bet tam ir leģitīmi mērķi, kas saistīti ar vajadzību saglabāt kompetenču sabalansētu sadali starp dalībvalstīm nodokļu uzlikšanas jomā, un mērķis novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
21
Tomēr iesniedzējtiesa šaubās par to, vai tāds tiesiskais regulējums, kāds ir AStG 1. panta 1. punkts, ir saderīgs ar samērīguma principu.
22
Šajā ziņā šī tiesa norāda, ka saskaņā ar 2010. gada 21. janvāra sprieduma SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) 71. punktu samērīguma principa ievērošana prasa, lai gadījumā, ja nevar tikt izslēgts, ka darījums neatbilst tam, par ko būtu notikusi vienošanās tirgus apstākļos, nodokļu maksātājs bez pārmērīga administratīvā sloga varētu iesniegt pierādījumus par iespējamajiem komerciālajiem iemesliem, kuru dēļ šis darījums ir noslēgts.
23
Iesniedzējtiesa apsver, vai komerciāli iemesli, kas var tikt izvirzīti, lai attaisnotu darījuma noslēgšanu apstākļos, kas nav raksturīgi starp nesaistītām personām, var tikt saistīti ar Hornbach-Baumarkt AG līdzdalību grupas ārvalstu sabiedrībās, tostarp situācijās, kad meitasuzņēmums aizņemas naudas līdzekļus no bankas, lai palielinātu savu kapitālu. Mātesuzņēmumam esot pašam sava ekonomiska interese tā meitasuzņēmuma komerciālajos panākumos, un turklāt tas vajadzības gadījumā uzņemtos atbildību par tā finansēšanu.
24
Šī tiesa norāda, ka, lai gan Vācijas tiesībās nodokļu maksātājam ir paredzēta iespēja izvirzīt un pamatot iemeslus, kuru dēļ nosacījumi, par ko ir vienošanās ar ārvalsts sabiedrību, atbilst tiem, par kuriem vienošanās tiktu slēgta ar savstarpēji neatkarīgām trešajām personām identiskos vai līdzīgos apstākļos, tomēr AStG 1. panta 1. punktā nav paredzēta iespēja nodokļu maksātājam izvirzīt komerciālus iemeslus, kas pamatotu darījuma noslēgšanu apstākļos, kuri nav raksturīgi starp trešām personām, ja šie iemesli ir balstīti uz attiecīgās personas vienojošām savstarpējās atkarības attiecībām.
25
Līdz ar to iesniedzējtiesa uzskata, ka ir jānoskaidro jautājums, vai tāda tiesību norma, kāds ir AStG 1. panta 1. punkts, skatīts kopā ar šī 1. panta 2. punkta 1. apakšpunktā norādīto trešo hipotēzi, atbilst Savienības tiesību prasībām attiecībā uz iespēju izvirzīt komerciālus iemeslus, kuru dēļ personas, ko vieno savstarpējās atkarības attiecības, ir noslēgušas darījumu apstākļos, kas nav raksturīgi starp nesaistītām personām.
26
Šādos apstākļos Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Reinzemes-Pfalcas Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 49. pants [(agrāk – EKL 43. pants)], to lasot kopsakarā ar 54. pantu [(agrāk – EKL 48. pants)], liedz piemērot tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram nodokļa maksātāja rezidenta ienākumi no darījumiem ar citā dalībvalstī rezidējošu sabiedrību, kurā viņam tieši vai netieši ir dalība kapitālā vismaz ¼ apmērā un ar kuru viņš ir panācis vienošanos par nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jānosaka atbilstoši tam, kādi tie būtu radušies starp neatkarīgām trešām personām nolīgtu nosacījumu gadījumā, ja šāda korekcija netiek veikta attiecībā uz ienākumiem no darījumiem ar sabiedrību rezidenti un tiesiskajā regulējumā nodokļa maksātājam rezidentam nav paredzēta iespēja pierādīt, ka vienošanās par attiecīgajiem nosacījumiem ir panākta komerciālu iemeslu dēļ, kas izriet no viņa kā citā dalībvalstī rezidējošās sabiedrības dalībnieka statusa?”
Par prejudiciālo jautājumu
27
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai EKL 43. pants (tagad – LESD 49. pants), skatīts kopā ar EKL 48. pantu (tagad – LESD 54. pants), ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, atbilstoši kuram dalībvalstī tādas sabiedrības rezidentes ienākumi, kas ir piešķīrusi citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības, priekšrocības ar nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jāaprēķina saskaņā ar to, kādi tie būtu, ja būtu piemērojami nosacījumi, par kādiem būtu vienošanās ar šādām trešajām personām, un jāizdara korekcijas, lai gan šāda ar nodokli apliekamo ienākumu korekcija netiek veikta, ja šīs pašas priekšrocības sabiedrība rezidente piešķir citai sabiedrībai rezidentei, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības, un ka šis tiesiskais regulējums nesniedz iespēju nodokļu maksātājam pierādīt, ka nosacījumu, par kuriem ir vienošanās, pamatā ir komerciāli iemesli, kas izriet no tā, ka tas ir sabiedrības nerezidentes dalībnieks.
28
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas jomā ietilpst vien tie valsts tiesību akti, kuri ir piemērojami tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību (spriedumi, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 91. punkts; 2014. gada 5. februāris, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, 22. punkts, un 2015. gada 10. jūnijs, X, C‑686/13, EU:C:2015:375, 18. punkts).
29
AStG 1. panta 2. punkta 1. apakšpunktā ietvertais trešais pieņēmums attiecas uz situāciju, kurā nodokļu maksātājam rezidentam pieder vismaz 25 % no dalībvalstī, kas nav tā rezidences dalībvalsts, reģistrētas sabiedrības kapitāldaļām, tas ir, līdzdalība, kas dod nodokļu maksātājam noteiktu ietekmi uz attiecīgo sabiedrību.
30
Kā norādījusi iesniedzējtiesa, pamatlietā Hornbach-Baumarkt AG netieši pieder grupas ārvalstu sabiedrību visas kapitāldaļas un tātad tai ir noteikta ietekme uz tās lēmumiem un darbību.
31
Tātad pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ir jāizvērtē, ievērojot EKL normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
32
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru līguma normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību liedz izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus uzņēmējdarbībai citā dalībvalstī sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, it īpaši ar meitasuzņēmuma starpniecību. Šķēršļi brīvībai veikt uzņēmējdarbībai tiek likti tad, ja atbilstoši dalībvalsts nodokļu režīmam sabiedrībai rezidentei, kurai pieder meitasuzņēmums citā dalībvalstī, tiek piemērots citāds, neizdevīgāks nodokļu režīms salīdzinājumā ar sabiedrību rezidenti, kurai pieder meitasuzņēmums pirmajā no šīm dalībvalstīm (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Masco Denmark un Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 24. un 25. punkts).
33
Šajā gadījumā ir jākonstatē – kā norāda iesniedzējtiesa –, ka atbilstoši AStG 1. panta 1. punktam nodokļu maksātāja ienākumu korekcija tiek veikta tikai pēdējās minētās komercattiecību ar ārvalstīm ietvaros. Tādējādi nodokļu maksātāja rezidenta ienākumi, kas ir samazināti tāpēc, ka viņš ir vienojies ar saistītu personu par nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem, tiek koriģēti tikai tad, ja šī persona ir reģistrēta ārpus valsts teritorijas. Turpretim, ja minētā persona ir tāda nodokļa maksātāja meitasuzņēmums rezidents, kas atrodas valsts teritorijā, ienākumu korekcija netiek veikta nedz saskaņā ar AStG 1. panta 1. punktu, nedz saskaņā ar kādu citu valsts tiesību aktu.
34
No minētā izriet, ka attieksme pret attiecīgajā dalībvalstī rezidējošu mātesuzņēmumu, kam pieder citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitāldaļas, ir nelabvēlīgāka, nekā tā būtu, ja tam piederētu sabiedrības rezidentes kapitāldaļas.
35
Saskaņā ar Tiesas judikatūru šāda atšķirīga attieksme nodokļu ziņā pret nodokļa maksātājiem atkarībā no to sabiedrību juridiskās adreses, ar kurām ir vienošanās par nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem, var būt brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums EKL 43. panta izpratnē. Būtībā nodokļa maksātājs varētu būt spiests atteikties no meitasuzņēmuma iegādes, izveides vai saglabāšanas citā dalībvalstī, kas nav tā rezidences valsts, vai arī no būtisku līdzdalību šajā citā dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā nodrošinošu kapitāldaļu iegādes vai saglabāšanas, ņemot vērā nodokļu izmaksas, kas šādā pārrobežu situācijā būtu saistītas ar vienošanos par nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 44. punkts).
36
Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai nodokļu pasākums, kas var ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību, kas ir paredzēta EKL 43. pantā, var tikt pieļauts tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai ja tas var tikt attaisnots ar Savienības tiesībās atzītajiem primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Tomēr šādā gadījumā ierobežojumam ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt to, kas šī mērķa sasniegšanai ir nepieciešams (spriedumi, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts; 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, 26. un 29. punkts; 2016. gada 21. decembris, Masco Denmark un Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 28. punkts, kā arī 2017. gada 23. novembris, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, 28. punkts).
37
No pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma izriet, ka saskaņā ar to nodoklis tiek uzlikts sabiedrībai rezidentei, ja tā sabiedrībai nerezidentei, ar kuru tā ir saistīta, piešķir priekšrocības, vienojoties apstākļos, kas nav tirgus apstākļi, tādējādi, ka sabiedrības rezidentes ar nodokli apliekamie ienākumi attiecīgajā dalībvalstī var tikt samazināti.
38
Vācijas valdība apgalvo, ka mātesuzņēmuma rezidenta situācija nodokļu jomā atšķiras atkarībā no tā, vai tam ir komercattiecības ar meitasuzņēmumu nerezidentu vai meitasuzņēmumu rezidentu, jo Vācijas Federatīvajai Republikai nav pilnvaru uzlikt nodokļus citās dalībvalstīs reģistrētu meitasuzņēmumu ienākumiem.
39
Minētā valdība apgalvo, ka to ienākumu nekoriģēšanu, ko mātesuzņēmums gūst no savām komercattiecībām iekšējā situācijā, pamato fakts, ka šī mātesuzņēmuma bez maksas piešķirtā priekšrocība palielina tā meitasuzņēmuma ienākumus un ka Vācijas Federatīvā Republika uzliek nodokļus gan mātesuzņēmuma ienākumiem, gan tās teritorijā reģistrēta meitasuzņēmuma peļņai. Tas būtu atšķirīgi Hornbach-Baumarkt AG Nīderlandē reģistrēto meitasuzņēmumu gadījumā, jo Vācijas Federatīvā Republika nevar uzlikt nodokļus pēdējo minēto peļņai.
40
Jākonstatē, ka šie argumenti attiecas nevis uz jautājumu par situāciju salīdzināmību, bet gan uz pamatojumiem, kuri izriet no teritorialitātes principa, atbilstoši kuram dalībvalstīm ir tiesības uzlikt nodokļus ienākumiem, kas gūti to teritorijā, vai ir saistīti ar vajadzību saglabāt kompetences nodokļu jomā sadalījumu starp dalībvalstīm, kas ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 17. jūlijs, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 27. punkts, un 2017. gada 23. novembris, A, C‑292/16, EU:C:2017:888, 30. punkts).
41
Šajā ziņā ir jānorāda, ka gan Vācijas, gan Zviedrijas valdības uzskata, ka tādu tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais pamato vispārējo interešu apsvērums, kas saistīts ar nodokļu uzlikšanas kompetences sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanu, un tās šajā ziņā atsaucas uz 2010. gada 21. janvāra spriedumu SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 69. punkts).
42
Turklāt Zviedrijas valdība uzsver, ka Vācijas tiesību normas, kurās ir īstenots pilnīgas konkurences princips, ir teritorialitātes principa dabiskās sekas, kas ir vajadzīgas, lai varētu tikt nodrošināta gan pēdējā minētā principa ievērošana, gan sabalansēts nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījums.
43
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nepieciešamība saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadali starp dalībvalstīm var attaisnot atšķirīgu attieksmi, ja aplūkojamā režīma mērķis ir novērst praksi, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot tās kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (spriedumi, 2007. gada 29. marts, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, 42. punkts; 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, 54. punkts; 2013. gada 21. februāris, A, C‑123/11, EU:C:2013:84, 41. punkts, kā arī 2016. gada 21. decembris, Masco Denmark un Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, 35. punkts).
44
Tiesa ir uzskatījusi, ka tas, ka dalībvalsts sabiedrībām rezidentēm ir atļauts nodot to peļņu izņēmuma rakstura vai bezatlīdzības priekšrocību formā sabiedrībām, kam ar to ir savstarpējās atkarības attiecības un kas ir reģistrētas citās dalībvalstīs, var apdraudēt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm un ka dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā ir paredzēts uzlikt nodokļus šādām priekšrocībām, ko sabiedrība rezidente ir piešķīrusi citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ļauj pirmajai no šīm dalībvalstīm īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām. Tiesa ir piebildusi, ka šādam valsts tiesiskajam regulējumam ir leģitīmi mērķi, kas ir saderīgi ar līgumu un ir uzskatāmi par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, un ka tas ir jāuzskata par atbilstošu tā mērķu sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 63., 64. un 69. punkts).
45
Tas pats attiecas uz pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu, jo tas, ka sabiedrība rezidente piešķir citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības, priekšrocības apstākļos, kas nav tirgus apstākļi, varētu ļaut sabiedrībai rezidentei nodot peļņu priekšrocību formā tās meitasuzņēmumam nerezidentam un varētu apdraudēt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
46
Paredzot uzlikt nodokli attiecīgās dalībvalsts sabiedrībai rezidentei par summu, kas ir paredzēta kā atlīdzība par priekšrocību, kura tiek uzskatīta par bez atlīdzības piešķirtu citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ar kuru tā uztur savstarpējas atkarības attiecības, lai ņemtu vērā summu, kas mātesuzņēmumam būtu bijusi jādeklarē kā sava peļņa, ja darījums būtu noslēgts tirgus apstākļos, pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā ir atļauts pirmajai no šīm dalībvalstīm īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar darbībām, kas notiek tās teritorijā.
47
Tātad ir jāuzskata, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, kura mērķis ir novērst, ka attiecīgajā dalībvalstī gūtā peļņa tiek nodota ārpus pēdējās minētās nodokļu jurisdikcijas ar tādu darījumu starpniecību, kas nav saderīgi ar tirgus apstākļiem, neuzliekot nodokli, ir piemērots, lai saglabātu nodokļu kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm.
48
Visbeidzot ir jāizvērtē jautājums, vai šāds valsts tiesiskais regulējums nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi.
49
Šajā ziņā Tiesa ir uzskatījusi, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas pamatots ar objektīvu un pārbaudāmu faktu izvērtējumu, lai noteiktu, vai darījums ir pilnībā fiktīvs mehānisms, kurš ir izveidots nodokļu mērķiem, ir uzskatāms par tādu, kurš nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu mērķus saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm un novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ja, pirmkārt, katrā gadījumā, kad pastāv aizdomas, ka darījums pārsniedz to, par ko attiecīgās sabiedrības būtu vienojušās tirgus apstākļos, nodokļa maksātājam tiek dota iespēja bez pārmērīgām administratīvām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciāliem iemesliem, kādēļ šis darījums ir noslēgts. Otrkārt, koriģējošais pasākums nodokļu jomā vajadzības gadījumā ir jāattiecina tikai uz to daļu, kas pārsniedz to, par ko attiecīgās sabiedrības būtu vienojušās tirgus apstākļos (spriedums, 2010. gada 21. janvāris, SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, 71. un 72. punkts).
50
Vispirms attiecībā uz attiecīgā nodokļu maksātāja ienākumu korekcijas summas aprēķināšanu ir jānorāda, ka Tiesā par šo jautājumu nebija debašu starp Hornbach-Baumarkt AG un Finanšu pārvaldi. Tomēr jānorāda, ka Vācijas valdība ir apgalvojusi, un tas nav ticis apstrīdēts, ka Vācijas nodokļu iestāžu izdarītās korekcijas tādās situācijās, kādas ir pamatlietā, attiecas vienīgi uz daļu, kas pārsniedz to, par ko būtu bijusi vienošanās, nepastāvot attiecīgo sabiedrību savstarpējas atkarības situācijai.
51
Turpinājumā attiecībā uz iespēju, kam ir jābūt nodokļa maksātājam, iesniegt pierādījumus pa iespējamajiem komerciālajiem iemesliem, kas pamato darījumu slēgšanu ar nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem, iesniedzējtiesas jautājums attiecas it īpaši uz to, vai šie komerciālie iemesli var ietvert ekonomiskus iemeslus, kas izriet no pašas savstarpējās atkarības attiecību pastāvēšanas starp attiecīgajā dalībvalstī rezidējošu mātesuzņēmumu un tā citā dalībvalstī rezidējošiem meitasuzņēmumiem.
52
Vācijas valdība uzskata, ka jēdziens “komerciāli iemesli”2010. gada 21. janvāra sprieduma SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) 71. punkta izpratnē ir jāinterpretē, ņemot vērā brīvas konkurences principu, kas pēc būtības izslēdz, ka tiktu pieņemti ekonomiski iemesli, kuru pamatā ir dalībnieka statuss. Turklāt, lai novērtētu tāda tiesiskā regulējuma, kāds ir pamatlietā, samērīgumu, ir jānošķir iespēja norādīt iemeslus, kuru dēļ bez atlīdzības ir piešķirtas priekšrocības vienas grupas sabiedrību starpā, no vienas puses, un to pamatotības pārbaude, no otras puses. Hornbach-Baumarkt AG esot bijusi iespēja izklāstīt sava lēmuma pamatojumu, bet tā neesot varējusi pierādīt, ka lēmums atbilst ekonomiskiem iemesliem.
53
Šajā lietā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka grupas ārvalstu sabiedrībām ir negatīvs pašu kapitāls un ka aizdevēja banku iestāde šo sabiedrību darbības turpināšanai un attīstībai vajadzīgo kredītu piešķiršanai ir izvirzījusi nosacījumu, ka Hornbach-Baumarkt AG izsniedz apstiprinājuma vēstuli.
54
Ja meitasuzņēmuma darbības attīstība ir atkarīga no papildu kapitālieguldījuma tāpēc, ka tam nav pietiekamu pašu līdzekļu, mātesuzņēmuma līdzekļu izmantošanu ar nesaistītām pusēm neraksturīgiem nosacījumiem var pamatot komerciāli iemesli.
55
Turklāt ir jānorāda, ka šajā lietā nav norādīts, ka pastāvētu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas risks. Vācijas valdība nav atsaukusies ne uz absolūti mākslīgu konstrukciju Tiesas judikatūras izpratnē, ne uz prasītājas pamatlietā vēlēšanos samazināt tās Vācijā ar nodokli apliekamo peļņu.
56
Šādos apstākļos varētu pastāvēt komerciāli, ar Hornbach-Baumarkt AG kā ārvalstu sabiedrību grupas dalībnieces stāvokli saistīti iemesli, kas varētu pamatot pamatlietā aplūkotā darījuma noslēgšanu ar nosacījumiem, kas nav raksturīgi starp nesaistītām personām. Tā kā minēto ārvalstu sabiedrību darbības turpināšana vai paplašināšana – jo tām nav pašām savu pietiekamu līdzekļu – ir atkarīga no ieguldījuma kapitālā, apstiprinājuma vēstuļu un paziņojumu par garantiju piešķiršana bez maksas pat tad, ja sabiedrības, kas savstarpēji nav atkarīgas, būtu vienojušās par samaksu kā atlīdzību par šādām garantijām, varētu tikt izskaidrota ar Hornbach-Baumarkt AG pašas ekonomisko interesi, lai tās grupas ārvalstu sabiedrības, kurā tā piedalās ar peļņas sadali, gūtu komerciālus panākumus, kā arī ar noteiktu prasītājas pamatlietā kā dalībnieces atbildību par šo sabiedrību finansēšanu.
57
Šajā gadījumā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai Hornbach-Baumarkt AG varēja bez pārmērīgām administratīvajām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciāliem iemesliem, kuru dēļ ir noslēgti pamatlietā aplūkotie darījumi, neizslēdzot, ka šajā ziņā var tikt ņemti vērā ekonomiskie iemesli, kas izriet no sabiedrības nerezidentes dalībnieka statusa.
58
Tādējādi ir jāuzskata, ka tāds tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, nepārsniedz tā mērķa sasniegšanai nepieciešamo, ja iestādes, kam ir jāpiemēro šis tiesiskais regulējums, sniedz nodokļu maksātājam rezidentam iespēju pierādīt, ka nosacījumi, par ko ir vienošanās, ir pamatoti ar ekonomiskiem iemesliem, kas var izrietēt no tā sabiedrības rezidentes dalībnieka statusa, un tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai.
59
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka EKL 43. pants, skatīts kopā ar EKL 48. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka principā tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, atbilstoši kuram dalībvalstī tādas sabiedrības rezidentes ienākumi, kas ir piešķīrusi citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības, priekšrocības ar nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jāaprēķina saskaņā ar to, kādi tie būtu, ja būtu piemērojami nosacījumi, par kādiem būtu vienošanās ar šādām trešajām personām, un jāizdara korekcijas, lai gan šāda ar nodokli apliekamo ienākumu korekcija netiek veikta, ja šīs pašas priekšrocības sabiedrība rezidente piešķir citai sabiedrībai rezidentei, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai saskaņā ar pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu nodokļu maksātājs rezidents var pierādīt, ka nosacījumu, par ko ir vienošanās, pamatā ir bijuši komerciāli iemesli, kas izriet no tā sabiedrības nerezidentes dalībnieka statusa.
Par tiesāšanās izdevumiem
60
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
EKL 43. pants (tagad – LESD 49. pants), skatīts kopā ar EKL 48. pantu (tagad – LESD 54. pants), ir jāinterpretē tādējādi, ka principā tam nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, atbilstoši kuram dalībvalstī tādas sabiedrības rezidentes ienākumi, kas ir piešķīrusi citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības, priekšrocības ar nosacījumiem, kas atšķiras no tiem, par kādiem identiskos vai līdzīgos apstākļos būtu vienojušās savstarpēji neatkarīgas trešās personas, ir jāaprēķina saskaņā ar to, kādi tie būtu, ja būtu piemērojami nosacījumi, par kādiem būtu vienošanās ar šādām trešajām personām, un jāizdara korekcijas, lai gan šāda ar nodokli apliekamo ienākumu korekcija netiek veikta, ja šīs pašas priekšrocības sabiedrība rezidente piešķir citai sabiedrībai rezidentei, ar kuru to saista savstarpējas atkarības attiecības. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai saskaņā ar pamatlietā aplūkoto tiesisko regulējumu nodokļu maksātājs rezidents var pierādīt, ka nosacījumu, par ko ir vienošanās, pamatā ir bijuši komerciāli iemesli, kas izriet no tā sabiedrības nerezidentes dalībnieka statusa.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.