Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MACIEJ SZPUNAR
esitatud 27. novembril 2025(1)
Kohtuasi C‑565/24
P‑GmbH & Co. KG
versus
Finanzamt Q
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 77/388/EMÜ – Artikkel 17 – Õigus maha arvata maks, mis kuulub tasumisele või on tasutud turustamise varasemas etapis – Artikkel 26 – Reisibüroode erikord – Kohaldamisala – Kaupade müügiga seotud reisid – Marginaali maksustamine – Negatiivne marginaal – Mahaarvamisõiguse puudumine
Sissejuhatus
1.        Ühine käibemaksusüsteem seisneb selles, et maksustatakse kogu majandustegevuse tulu igal turustusetapil ja tänu varasemal etapil tasutud maksu mahaarvamisele maksustamine ei kumuleeru, kuid lõplik maksukoormus jääb tarbija kanda.
2.        Teatavad tegevused maksustatakse siiski erikorra alusel, mille kohaselt kogutakse käibemaksu ainult teataval turustusetapil, samas kui maksukohustuslane saab varasemal turustusetapil tasutud sisendkäibemaksu tagasi oma kaupade ja teenuste hinnas. Seda maksustamise erikorda kohaldatakse muu hulgas käesolevas kohtuasjas kõne all oleva reisibüroode erikorra suhtes.
3.        Käesolevas kohtuasjas Euroopa Kohtule esitatud küsimus seisneb eelkõige selles, kas seda maksustamise erikorda tuleb kohaldada ebatüüpilises olukorras, kus maksukohustuslane osutab reisiteenuseid kahjumiga, mistõttu see ei tekita lisandväärtust ja tema majandustegevuse kasumlikkus saavutatakse tänu nende teenustega kombineeritud kaupade müügile. Maksustamise erikorra kohaldamine on sellises olukorras nimelt vastuolus ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtetega.
Õigusraamistik
Liidu õigus
4.        Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimese direktiivi 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta(2), mida on muudetud nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiiviga 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas(3), artiklis 2 oli sätestatud(4):
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt.
Ühist käibemaksusüsteemi kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni.“
5.        Direktiivi 77/388 artiklites 11, 17 ja 26 oli ette nähtud:
„Artikkel 11
A.      Riigi territooriumil
1.      Maksustatava summa moodustab:
a)      punktides b, c ja d nimetamata kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused;
[…]
Artikkel 17
[…]
2.      Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)      käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt;
[…]
Artikkel 26
Reisibüroode eriskeem
1.      Liikmesriigid kohaldavad reisibüroode tegevuse suhtes käibemaksu käesoleva artikli kohaselt, kui reisibürood teevad klientidega tehinguid enda nimel ning kasutavad reisivõimaluste pakkumiseks teiste maksukohustuslaste tarneid ja teenuseid. Käesolevat artiklit ei kohaldata reisibüroode suhtes, kes tegutsevad üksnes vahendajana ning arvestavad maksu artikli 11 A osa lõike 3 punkti c kohaselt. Käesoleva artikli kohaldamisel loetakse reisibüroodeks ka reisikorraldajad.
2.      Kõik tehingud, mida reisibüroo seoses reisiga teeb, loetakse üheks reisibüroo poolt reisijale osutatavaks teenuseks. See maksustatakse liikmesriigis, kus asub reisibüroo tegevuskoht või asukoht, kust reisibüroo teenuseid osutas. Selle teenuse maksustatav summa ja maksuta hind artikli 22 lõike 3 punkti b tähenduses on reisibüroo marginaal, st reisija poolt tasutud käibemaksuta kogusumma ning reisibüroo jaoks teistelt maksukohustuslastelt saadud tarnete ja teenuste tegeliku maksumuse vahe, kui nimetatud tehingud on tehtud otseselt reisija huvides.
[…]
4.      Maksu, mis on võetud reisibüroolt teiste maksukohustuslaste poolt lõikes 2 kirjeldatud tehingutelt, mis on tehtud otseselt reisija huvides, ei või üheski liikmesriigis maha arvata ega tagasi maksta.“
Saksa õigus
6.        Reisibüroode maksustamise erikord oli ette nähtud 26. novembri 1979. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) (põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud redaktsioonis) §-s 25.
Faktilised asjaolud, menetluse kulg ja eelotsuse küsimused
7.        Aastatel 1997–1999 korraldas P‑GmbH & Co. KG, Saksa õiguse äriühing (edaspidi „äriühing P“), kaupade müügiga seotud reise, mida Saksamaal nimetati Kaffeefahrten’iks. Nendel reisidel viidi osalejad bussiga erinevatesse ligitõmbavatesse turismikohtadesse, kus nad said eineid ja osalesid soovi korral täiendavas reisiprogrammis, kuid eelkõige osalesid nad äriüritustel, kus nad said osta erinevaid äriühingu P müüdavaid tooteid.
8.        Äriühing P ostis veoteenuseid teistelt maksukohustuslastelt ja pakkus neid enda nimel reisidel osalejatele. Need osalejad maksid reisil osalemise eest tasu, mis ei katnud siiski täielikult kulusid, mida äriühing P kandis veoteenuste ostmisel teistelt maksukohustuslastelt.(5) Ülejäänud osa nendest kuludest ja muude teenuste kulud, mille eest osalejad tasu ei maksnud, kattis äriühing P tulult, mida ta sai kaupade müügist osale osalejatest (nende kaupade ostmine ei olnud kohustuslik). See müük kujutas endast käibemaksu seisukohast eraldiseisvat kaupade tarnimise tehingut. Järk-järgult ja aina rohkem pakuti osalejatele täiesti tasuta reise ning kõik kulud kaeti kaupade müügist saadava tuluga.
9.        Äriühing P maksis oma tegevuselt makse tavapärase korra kohaselt, kasutades õigust arvata teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenustelt tasutud käibemaks täies ulatuses maha, mida maksuhaldur esialgu ei vaidlustanud. Pärast maksukontrolli ning sellele järgnenud haldus- ja kohtumenetlusi tunnustati äriühingu P õigust arvata maha siiski ainult nende reiside veokulud, mille eest äriühing ei võtnud osalejatelt mingit tasu.(6) Seevastu seoses reisidega, mille eest äriühing P võttis osalejatelt tasu, et katta osa veoteenuse kuludest, sedastas Niedersächsisches Finanzgericht (Alam-Saksi maksukohus, Saksamaa) 12. mai 2022. aasta otsuses, et veoteenused kuuluvad reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamisalasse, mistõttu äriühingul P ei olnud õigust arvata maha käibemaksu, mille ta tasus veoteenuste ostmisel teistelt maksukohustuslastelt. Nimetatud äriühing esitas selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
10.      Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas „ettevõtja korraldatud ringsõit väljaspool ettevõtja äriruume“ direktiivi 85/577/EMÜ artikli 1 lõike 1 esimese taande tähenduses[(7)] kujutab endast „tehingut, mida reisibüroo seoses reisiga teeb“ direktiivi [77/388/EMÜ] artikli 26 lõike 2 esimese lause tähenduses?
2.      Kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt: kas direktiivi [77/388/EMÜ] artikli 26 kohast reisibüroode erikorda tuleb kohaldada ka siis, kui direktiivi [77/388/EMÜ] artikli 26 lõike 2 kolmanda lause kohaselt maksustatavaks summaks loetav marginaal on negatiivne, kuna tegelikud kulud ületavad reisija makstava „käibemaksuta kogusumma“?
3.      Kui esimesele ja teisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt: kas direktiivi [77/388/EMÜ] artikli 12 lõike 1 esimest lauset tuleb direktiivi [77/388/EMÜ] artikli 26 lõike 2 kolmanda lause kohaselt maksustatavaks summaks loetava marginaali suhtes kohaldada ka siis, kui see marginaal on negatiivne, mis toob kaasa käibemaksu tagastamise maksukohustuslasele?“
11.      Eelotsusetaotlus laekus Euroopa Kohtule 21. augustil 2024. Oma kirjalikud seisukohad esitasid äriühing P, Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon. Needsamad menetlusosalised olid kohal ka 11. septembril 2025 peetud kohtuistungil.
Analüüs
12.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitab käesolevas kohtuasjas kolm eelotsuse küsimust. Kuna aga kaks esimest küsimust puudutavad sisuliselt sama probleemi, teen ettepaneku käsitleda neid koos. Seejärel analüüsin kolmandat küsimust.
Küsimuste sõnastamine
13.      Kaks esimest eelotsuse küsimust puudutavad direktiivi 77/388 artiklis 26 ette nähtud reisibüroode maksustamise erikorra kohaldatavust niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas. Need küsimused, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need sõnastanud, põhinevad siiski teatavatel eeldustel, mida tuleb selgitada enne, kui asuda analüüsima nendes tõstatatud õiguslikku probleemi ennast.
14.      Esimene küsimus puudutab täpsemalt seda, kas reisibüroode maksustamise erikord on kohaldatav ettevõtja korraldatud ringsõitudele väljaspool ettevõtja äriruume direktiivi 85/577 tähenduses. Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub nimelt eeldusest, et põhikohtuasjas kõne all olevat tegevust tuleb kvalifitseerida just sel viisil.
15.      Siiski ei tundu mulle, et niisugusel kvalifitseerimisel võiks kõnealuse direktiivi kontekstis olla otsustav mõju käibemaksualaste sätete tõlgendamisele. Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus sedastada, et direktiivi 77/388 artikli 26 kohaldamisala kindlaksmääramisel ei ole oluline maksukohustuslase tegevuse kvalifitseerimine direktiivi 90/314/EMÜ alusel,(8) sest selles sättes on ette nähtud oma kohaldamiskriteeriumid.(9) Sama järeldus tuleb minu arvates teha ka direktiivi 85/577 kohta. Nagu komisjon õigesti märgib, erinevad selle direktiivi eesmärgid direktiivi 77/388 omadest ja selles kasutatakse teistsugust terminoloogiat, mistõttu ei saa ühe direktiivi tõlgendust seada sõltuvusse teise tõlgendusest.
16.      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu tuginemine direktiivile 85/577 ei ole siiski täiesti asjakohatu. Eelotsusetaotluse esitanud kohus juhib seega tähelepanu põhikohtuasja esemeks oleva tegevuse olulisele aspektile, mille tegelik eesmärk ei ole maksukohustuslase seisukohast reisiteenuste osutamine ise, vaid sellega seotud kaupade müük, mis kajastub selle tegevuse kulude rahastamise viisis.
17.      Ka teine eelotsuse küsimus puudutab seda aspekti. Küsimus on selles, kas direktiivi 77/388 artikkel 26 on kohaldatav juhul, kui maksukohustuslase poolt reisiteenuste eest võetav tasu ei kata täielikult nende teenuste osutamise kulusid, seoses millega on selle tegevuse kasumimarginaal negatiivne.
18.      Vastavalt direktiivi 77/388 artikli 4 lõikele 1 on maksukohustuslane iga isik, kes teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Selle põhimõtte kohaselt on Euroopa Kohus oma väljakujunenud kohtupraktikas leidnud, et asjaolu, et tasu, mille maksukohustuslane saab teenuste osutamise või kaubatarne eest, ei kata täielikult tema kantud kulusid, ei mõjuta käibemaksueeskirjade kohaldamist.(10) Sama kehtib põhimõtteliselt ka reisibüroode maksustamise erikorra kohta. Nagu komisjon uuesti õigesti märgib, võib juhtuda, et reisibürood osutavad oma teenuseid kahjumiga, näiteks selleks, et saada tagasi vähemalt osa kuludest, mida nad on kandnud oma alltöövõtjatelt teenuseid ostes. Seega ei õigusta asjaolu, et sellises olukorras nagu põhikohtuasjas on turismitegevus kahjumlik, iseenesest erikorra kohaldamata jätmist.
19.      Käesoleva kohtuasja eripära seisneb siiski selles, et maksukohustuslase valitud majandusmudelis on reiside korraldamine eraldi võetuna pidevalt kahjumlik ja selle tegevuse kulud kaetakse osaliselt kaupade müügist saadavast tulust ning seega muutuvad need nende kaupade hinna osaks.
20.      Esimese ja teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus seega sisuliselt teada, kas direktiivi 77/388 artiklit 26 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav olukorras, kus maksukohustuslane ostab reisiteenuseid, eelkõige veoteenuseid, teistelt maksukohustuslastelt ja seejärel osutab neid enda nimel reiside raames, mis on seotud niisuguste kaupade tarnimisega, mille omandamine ei ole reisil osalemise tingimus; seejuures võtab maksukohustuslane osalejatelt tasu, mis ei kata teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenuste kõiki kulusid, ülejäänud osa nendest kuludest kaetakse aga kaupade tarnimisest saadud tulust ehk seega muutub nende teenuste hind kõnealuste kaupade hinna osaks.
Senine kohtupraktika
21.      Reisibüroode maksustamise erikorda käsitlevas kohtupraktikas on Euroopa Kohus väga rangelt määratlenud selle korra kohaldamisala ja -korra. Eelkõige on käesolevas kohtuasjas asjakohased selle kohtupraktika järgmised elemendid.
22.      Esiteks on Euroopa Kohus otsustanud, et see kord ei ole kohaldatav mitte ainult reisibüroode või reisikorraldajate tegevusele nende sõnade tavatähenduses, vaid iga niisuguse isiku tegevusele, kes korraldab enda nimel reise või ekskursioone ja kasutab selleks teiste maksukohustuslaste teenuseid.(11) Seejuures kohaldatakse seda korda olenemata reisi eesmärgist ja kestusest,(12) mistõttu on sellega hõlmatud näiteks ka mitme kuu pikkused reisid teise riiki eesmärgiga õppida keelt või asuda õppima õppeasutuses.(13)
23.      Teisiti võib see olla vaid juhul, kui teistelt maksukohustuslastelt ostetud reisiteenused on asjaomase ettevõtja oluliste teenuste suhtes üksnes kõrvalteenused selles mõttes, et need ei kujuta endast klientide jaoks omaette eesmärki, vaid üksnes vahendit põhiteenuse kasutamiseks parematel tingimustel, ning nende reisiteenuste hind on kogu teenuse hinnaga võrreldes marginaalne.(14)
24.      Euroopa Kohus põhjendas seda tõlgendust vajadusega tagada, et identseid või sarnaseid teenuseid maksustatakse ühtemoodi. Vastasel juhul võiks tekkida konkurentsimoonutus ja käibemaksualaste õigusnormide erinev kohaldamine.(15)
25.      Teiseks on Euroopa Kohus leidnud, et kui maksukohustuslane osutab ühe reisi raames reisiteenuseid, mida ta ostab teistelt maksukohustuslastelt, ja omateenuseid, kohaldatakse reisibüroode maksustamise erikorda üksnes teenuste suhtes, mis on ostetud teistelt maksukohustuslastelt.(16) Nii on see ka juhul, kui maksukohustuslase enda teenused on samuti turismiga seotud ja maksukohustuslane küsib kogu teenuse eest kindlaksmääratud hinda.(17)
26.      See tuleneb Euroopa Kohtu hinnangul direktiivi 77/388 artikli 26 lõike 1 sõnastusest, mis ei hõlma maksukohustuslase omateenuseid, selle korraga ette nähtud maksustatavast eriväärtusest, st marginaalist, mis koosneb teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenuste maksumuse ja teenuse saaja makstud hinna vahest, ning selle korra eesmärkidest, milleks on vältida teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenuste maksustamisega seotud haldusraskusi.(18)
27.      Lõpuks, kolmandaks on Euroopa Kohus sedastanud, et reisibüroode erikorra raames tuleb marginaali arvutada vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 73(19) eraldi iga teenuse kohta direktiivi 2006/112 artikli 308 tähenduses(20) (st kogu ühele kliendile osutatud teenuse kohta), mitte üldiselt maksustamisperioodi jooksul.(21)
Kohaldamine käesolevale kohtuasjale
28.      Sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas tuleneb eespool viidatud kohtupraktikast, et reisibüroode maksustamise erikorda tuleb kohaldada veoteenustele, mida äriühing P osutab oma klientidele tasu eest. Nimelt on need teenused vaieldamatult lühiajalised turismireisid ja äriühing P ostab neid teenuseid teistelt maksukohustuslastelt, aga osutab neid oma klientidele enda nimel. Kuna äriühingu P poolt osalejatelt kogutud tasud ei kata täielikult teistelt maksukohustuslastelt ostetud veoteenuste kulusid, on direktiivi 77/388 artikli 26 lõike 2 kohaselt arvutatud marginaal negatiivne ja seetõttu on tasumisele kuuluv käibemaks null.(22)
29.      Seevastu kaubatarne, mis toimub nende reiside ajal, on eraldiseisev tehing, mis ei ole reisiteenus ja mis kujutab endast äriühingu P enda teenust, mistõttu see ei kuulu maksustamise erikorra kohaldamisalasse ja sellest tarnest saadud tulu marginaali hulka ei arvata. Seda tarnet maksustatakse üldkorra kohaselt.
30.      Komisjon pakkus oma kirjalikes seisukohtades välja võimaluse pidada veoteenuseid, mida osutatakse sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kaubatarne kõrvalteenusteks, mille tagajärjel maksustataks neid koos selle tarnega üldkorra kohaselt. Seda küsimust arutati kohtuistungil.
31.      Nõustun siiski selle arutelu käigus esitatud argumentidega, sealhulgas komisjoni enda argumentidega, mille kohaselt on eespool analüüsitud kohtupraktikat arvestades raske pidada äriühingu P osutatavaid veoteenuseid kaubatarnete kõrvalteenusteks. Sellega seoses tuleb kõigepealt arvesse võtta asjaolu, et kuigi reisil osalemise selge eesmärk on õhutada osalejaid ostma reisi ajal pakutavaid kaupu, ei ole see sugugi kohustuslik ja osaleja võib piirduda reisil käimisega ilma kaupu omandamata. Lisaks, isegi kui reisil osalejad on teadlikud asjaolust, et reisi käigus pakutakse tooteid ostmiseks, on reisil osalemisel nende jaoks eraldi väärtus, sest see võimaldab neil kõnealuse kaupade pakkumisega tutvuda ja seejärel otsustada, kas nad soovivad seda kasutada. Neil asjaoludel on raske asuda seisukohale, et klientide vaatenurgast ei ole reis eesmärk omaette, vaid üksnes vahend, mille abil saab parematel tingimustel kasutada põhiteenust, milleks on kaubatarne.
32.      Käesoleva ettepaneku punktis 30 esitatud tõlgenduse vastu räägib samuti asjaolu, et kaubatarne hind on veoteenuselt tasumisele kuuluvast maksust täiesti sõltumatu, mis näitab muu hulgas, et need kaks tehingut on eraldiseisvad. Lisaks, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus: kui veoteenuse hinnad katsid vaidlusalusel ajavahemikul keskmiselt 60% selle teenuse maksumusest, on neid klientide seisukohast raske pidada marginaalseks.
33.      Igal juhul nõustun puhtloogiliselt ja sõltumata käesoleva juhtumi asjaoludest komisjoni väitega, et on raske pidada põhimõtteliselt igale kliendile osutatavat teenust (nagu põhikohtuasjas käsitletav veoteenus) niisuguse vabatahtliku teenuse kõrvalteenuseks, mida klient võib kasutada või mitte (nagu kaubatarne).
34.      Eeltoodut arvestades tuleb asuda seisukohale, et kohtupraktika kohaselt tuleb reisibüroode maksustamise erikorda põhimõtteliselt kohaldada veoteenustele, mida osutatakse sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas.
Probleemi kirjeldus ja lahendusettepanek
35.      See järeldus tekitab siiski tõsise süsteemse kahtluse. Sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kaetakse maksukohustuslase poolt hiljem oma klientidele osutatud veoteenuste soetamise kulu vaid osaliselt nende klientide makstavatest tasudest. Ülejäänud osas aga kaetakse need tulust, mis on saadud kaupade müügist, mis toimub osutatavate reisiteenuste raames. See kulu on seega selgelt osa kaubatarne hinnast. Reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamise tõttu ei saa neid kulusid käibemaksu seisukohast siiski piisavalt maha arvata, mis tekitab vastuolu ühise käibemaksusüsteemi toimimise aluspõhimõtetega.
36.      Sellega seoses pean sõnaselgelt rõhutama, et probleem ei puuduta mitte veoteenuste maksustamise viisi, mis tuleneb direktiivi 77/388 artiklist 26, vaid nende teenustega majanduslikult seotud kaubatarne maksustamist, mis ei kuulu selle artikli kohaldamisalasse.
37.      Esiteks on direktiivi 67/227 artiklis 2(23) sätestatud põhimõtte kohaselt käibemaks maks, mida kogutakse igas turustusetapis, aga rangelt mittekumulatiivsel viisil. Selle maksu kumulatiivsuse välistab põhimõtteliselt mehhanism, mille kohaselt arvatakse turustamise igas etapis tasumisele kuuluvast käibemaksust maha eelmises etapis tasutud sisendkäibemaks. Seevastu sellises maksusüsteemis nagu reisibüroode erikord võimaldab kumulatiivsust vältida marginaali, st kõnealuse etapi lisandväärtuse maksustamise põhimõte, ilma et eelnevalt ostetud teenuste hinnas sisalduvat käibemaksu väärtust uuesti maksustataks. Tavaliselt annavad need kaks korda maksukoormuse kontekstis sama tulemuse.
38.      Reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamine sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, st veoteenused, mille kulu moodustab osa selle korraga hõlmamata kaubatarne hinnast, toob siiski kaasa maksu kumuleerumise (st teisisõnu topeltmaksustamise): veoteenuse omandamisel tasutud käibemaks osas, milles see ei ole hõlmatud osalejatele esitatud arvetel märgitud veokuludega, maksustatakse uuesti kaubatarne hinnas. See on tingitud kahe erineva maksustamiskorra elementide kohaldamisest ühele tehingule, nimelt marginaali maksustamise korra suhtes kohaldatav sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld koos kaubatarne koguhinna maksustamisega järgnevas etapis üldkorra kohaselt.
39.      Teiseks on käibemaks tarbimismaks, mis tähendab, et selle majandusliku koormuse peavad kandma tarbijad viimases turustusetapis. Kuigi käibemaksukohustuslased, st need, kes tegelevad maksustatava majandustegevusega, on kohustatud maksu tasuma, st nad koguvad maksu ja maksavad selle riigikassasse, peab see maks olema nende suhtes finantsiliselt neutraalne, st nad ei pea kandma selle majanduslikku koormust. Seda võimaldab jällegi tagada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Selle mehhanismi abil lükatakse maksu majanduslik koormus edasi kuni müügini tarbijatele ja maksu kogub viimane (välja arvatud tarbijad) kaupade turustamises osaleja müüdavate kaupade või osutatavate teenuste hinnas.
40.      Neutraalne maksustamine säilib ka juhul, kui kohaldatakse reisibüroode maksustamise erikorda. Kliendi makstud hind katab nii marginaalilt tasutava käibemaksu kui ka varasemas etapis teenuse ostmise kulus sisalduva nn varjatud käibemaksu. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses arvutab, on erikorra kohaldamise mõju – eeldades, et teenuse hind on sama – identne üldkorra kohase maksustamise mõjuga.
41.      Seevastu niisugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas toob reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamine kaasa neutraalsuse põhimõtte rikkumise. Osas, milles reisil osalejatelt kogutav tasu seda ei kata, muutub sisendkäibemaks tavapärase korra kohaldamisalasse kuuluva kaubatarne kulu osaks, mis aga ei anna mahaarvamisõigust. Seega peab maksukohustuslane kas tõstma selle kaubatarne hinda või kandma ise selle maksu majanduslikku koormust.
42.      Lõpuks, kolmandaks seisneb neutraalne maksustamine ka selles, et sarnaseid tegevusi käsitletakse maksustamise kontekstis ühtemoodi ja maksustamisviis ei mõjuta maksukohustuslaste majanduslikke valikuid.(24) Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et reisibüroode maksustamise erikorraga tuleb hõlmata kõik maksukohustuslased, kes osutavad enda nimel reisiteenuseid, mille nad on ostnud teistelt maksukohustuslastelt.(25)
43.      Käesoleva kohtuasja eripära seisneb siiski asjaolus, et tegemist on kahe väga erineva tegevusega, mis on omavahel majanduslikult lahutamatult seotud. Kuigi reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamine võimaldab tagada teiste maksukohustuslaste osutatavate veoteenustega identse kohtlemise, ei saa sama öelda kaubatarnete puhul.
44.      Nimelt, nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ise oma eelotsusetaotluses, toimub olukorras, kus äriühing P ei saa reisidel osalejatelt mingit tasu ja nende korraldamise kulud kaetakse kaupade müügist saadavast tulust, tema tegevuse maksustamine üldkorra kohaselt ja teistelt maksukohustuslastelt ostetud reisiteenustelt tasutud käibemaksu saab kaubatarnelt tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata. Reisibüroode maksustamise erikord ei ole seega kohaldatav. See on loogiline, sest käibemaksuga maksustatakse ainult tasu eest tehtavad tarned ja üksnes neile kohaldatakse erisüsteeme. Samal ajal ostab äriühing P vaieldamatult reisiteenuseid oma maksustatava tegevuse ehk kaubatarne tarbeks ning seetõttu on tal õigus nende teenuste omandamisel tasutud käibemaks maha arvata.
45.      Sama liiki tegevust, st lühiajaliste turismireiside ajal toimuvat kaubatarnet käsitletakse seega maksustamisel erinevalt olenevalt sellest, kas äriühing P saab reisil osalejatelt tasu, mis katab osa veokuludest, või ei saa.
46.      Tegemist ei ole siiski üksnes äriühingu P tegevuse ebajärjekindla maksualase käsitlemisega. Nimelt konkureerib see äriühing teiste ettevõtjatega, kes tegelevad sarnase tegevusega. Kui need ettevõtjad ei võta reisil osalejatelt tasu, koheldakse neid maksustamisel paremini kui äriühingut P, kui ta niisugust tasu võtab. Sellises olukorras mõjutab maksustamise viis ka maksukohustuslaste majandusotsuseid, sest maksustamise kontekstis on soodsam mitte nõuda reisidel osalejatelt tasu ja rahastada need kulud täielikult kaupade müügist saadud tulust. Eelistatud olukorras on ka ettevõtjad, kes osutavad veoteenuseid oma teenustena. Kuna reisibüroode maksustamise erikord ei ole nende suhtes kohaldatav, saab nende teenuste osutamise kuludes sisalduva käibemaksu kaubatarne eest tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata. Maksukoormus on seega erinev olenevalt ettevõtte vertikaalse integratsiooni astmest (st sõltuvalt sellest, kas ta osutab teenuseid ettevõttesiseselt või alltöövõtjate kaudu), mis on vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõttega.
47.      Lisaks konkureerib äriühing P ka ettevõtjatega, kes müüvad kaupu mitmesugustel messidel, kuhu kliendid ise kohale tulevad. Sellisel juhul ei teki üldse reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamise probleemi ning reisibürood saavad kaubatarnelt tasumisele kuuluvast maksust täielikult maha arvata selle niisugustelt müügi jaoks kasutatavatelt kaupadelt ja teenustelt tasutud käibemaksu, nagu esitlusruumide üürimine või kingitused, mis anti osalejatele selleks, et julgustada neid messil osalema. Need ettevõtjad on seega soodsamas olukorras kui äriühing P.
48.      Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ja neutraalse maksustamise põhimõtte tähtsust ühise käibemaksusüsteemi toimimise seisukohast. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on mahaarvamisõigus käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ning põhimõtteliselt ei või seda piirata. Mahaarvamiskorra eesmärk on vabastada maksukohustuslane täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormusest. Ühine käibemaksusüsteem tagab seega maksukoormuse täieliku neutraalsuse mis tahes majandustegevuse suhtes, tingimusel et see tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud.(26)
49.      On tõsi, et kohtuotsuses komisjon vs. Saksamaa lükkas Euroopa Kohus tagasi Saksamaa valitsuse argumendid, mis põhinesid neutraalse maksustamise põhimõttel ja mis olid esitatud seoses reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamisega teistele maksukohustuslastele osutatavatele reisiteenustele. Euroopa Kohus leidis nimelt, et kõnealusel juhul tulenes neutraalsuse põhimõtte väidetav rikkumine otseselt direktiivi nende sätete kohaldamisest, mis näevad ette erandi ühise käibemaksusüsteemi üldkorrast, ning seega ei saa seda pidada selle põhimõttega vastuolus olevaks.(27) Euroopa Kohus tuletas samuti meelde, et neutraalse maksustamise põhimõte ei ole esmase õiguse põhimõte, vaid tõlgendamispõhimõte, mistõttu ei saa sellega olla vastuolus niisuguste liidu seadusandja poolt sõnaselgelt ette nähtud erandite kohaldamine nagu reisibüroode maksustamise erikorra raames kehtestatud erandid ühise käibemaksusüsteemi üldkorrast.(28)
50.      Euroopa Kohtu märkus reisibüroode maksustamise erikorra erandlikkuse kohta puudutas siiski reisiteenuseid, mida osteti teistelt maksukohustuslastelt, st selle korra kohaldamisalasse kuuluvaid teenuseid. Käesolevas asjas aga puudutab neutraalse maksustamise põhimõtte ja mahaarvamisõiguse rikkumine kaubatarnet, st teenust, mis ei kuulu selle kohaldamisalasse. Selle korra erandlik laad ei saa aga õigustada nimetatud põhimõtete rikkumist tehingute puhul, mis ei ole erandiga hõlmatud. See oleks vastuolus erandite kitsa tõlgendamise põhimõttega.
51.      Lisaks, mis puudutab reisibüroode maksustamise erikorra tõhusust, siis selle peamine eesmärk oli vältida raskusi, mis tekivad ettevõtjatel ühise käibemaksusüsteemi üldnormide kohaldamisest tehingutele, mis hõlmavad kolmandatelt isikutelt ostetud kaupu või teenuseid. Maksustamise kohta, maksustatavat väärtust ja maksu mahaarvamist puudutavate üldreeglite kohaldamine tekitab ettevõtjatele osutatud teenuste paljususe ja osutamise koha tõttu praktilisi raskusi, mis võivad takistada nende tegevust.(29)
52.      Siiski tuleb märkida, et põhikohtuasjas kõne all olevate kaupade müügiga seotud reise korraldatakse tavaliselt ainult ühe liikmesriigi territooriumil ja et nende raames osutatavate reisiteenuste arv on piiratud. Vastasel juhul oleks raske rahastada nende korraldamist kaupade müügist saadava tulu abil. Seega ei ilmne, et sellise tegevuse maksustamine üldkorra kohaselt tooks kaasa ülemääraseid haldusraskusi. Seetõttu on raske rääkida reisibüroode maksustamise erikorra tõhususe piiramisest, sest see kord ei täidaks oma ülesannet nagunii.
53.      Komisjon viitab ka reisibüroode maksustamise erikorra kehtestamise lisaeesmärgile, milleks on käibemaksutulu tasakaalustatud jaotamine liikmesriikide vahel. Jutt on nimelt sellest, et eri teenused, mida osutatakse otse turistidele, maksustatakse nende tarbimise kohas, reisibüroo marginaal aga maksustatakse tema asukohas. Siiski piisab, kui märkida, et sellised teenused nagu reisijate vedu maksustatakse nende tarbimise kohas, sõltumata kohaldatavast maksustamiskorrast ja teenuse osutaja isikust;(30) niisuguses olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on marginaal aga põhimõtteliselt negatiivne, mistõttu see ei tekita maksutulu. Nimetatud korra eesmärki ei ole seega samuti saavutatud.
54.      Lõpuks leidis Euroopa Kohus veel, et reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamine kõikidele maksukohustuslastele, kes ostavad reisiteenuseid teistelt maksukohustuslastelt ja kes seejärel osutavad neid teenuseid oma klientidele, on vajalik, et säilitada moonutamata konkurents sarnaste teenuste osutajate vahel.(31) Niisugusele argumendile tuginevad käesoleval juhul ka Saksamaa valitsus ja komisjon, et põhjendada selle korra kohaldamist põhikohtuasjas kõne all oleva tegevuse suhtes.
55.      Sellega seoses tuleb siiski esiteks märkida, et isegi kui selline ettevõtja nagu äriühing P konkureerib nn tavaliste (st kaupade müügiga mitteseotud) reisikorraldajatega, tuleneb tema konkurentsieelis eelkõige võimalusest pakkuda neid reise väga madala hinnaga, sest nende maksumust rahastatakse ülejäänud osas kaupade müügist. Maksustamisviis on siinkohal aga vähetähtis või isegi tähtsusetu, sest – nagu ma juba rõhutasin – tavapärastel tingimustel toob üldreeglite ja erikorra kohaldamine kaasa sama maksukoormuse. Euroopa Kohus esitas kõnesoleva argumendi ka selleks, et kaitsta pigem nn ebatüüpiliste reisiteenuste osutajate kui tüüpiliste reisibüroode konkurentsiolukorda.
56.      Teisest küljest puudutab argument vajaduse kohta tagada moonutamata konkurents selliste ettevõtjate nagu äriühing P ja teiste reisikorraldajate vahel ainult probleemi üht ja vähem tähtsat aspekti. Olulisem on niisuguste ettevõtjate ebasoodsam konkurentsiolukord, kes tarnivad kaupu reiside raames – kui nende suhtes on kohaldatav reisibüroode maksustamise erikord –, võrreldes ettevõtjatega, kes tarnivad samuti kaupu väljaspool ettevõtja asukohta, kuid kelle suhtes seda korda ei kohaldata.(32) See ebasoodsam konkurentsiolukord tuleneb aga otseselt nende esimeste ettevõtjate erinevast maksualasest kohtlemisest, see tähendab asjaolust, et nende kaupade hinna koostisosadelt tasutud käibemaksu ei ole võimalik täies ulatuses maha arvata.
57.      Kokkuvõttes on reisibüroode maksustamise erikorral formaalsed eesmärgid, nimelt hõlbustada maksu kehtestamist ja tasumist ning tasakaalustada maksutulude jaotust liikmesriikide vahel. Selle erikorra kohaldamine niisuguses olukorras, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kahjustab siiski ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtteid, nagu mahaarvamisõigus ja neutraalne maksustamine, ning seda tegevuse puhul, mis ei kuulu selle erikorra kohaldamisalasse. Sellisel juhul ei peaks vormilised põhjused olema ülimuslikud.
58.      On tõsi, et ühine käibemaksusüsteem on kujundatud nii, et see toimib optimaalselt ainult siis, kui seda kohaldatakse kogu majandustegevuse suhtes ühetaoliselt. Iga erand, nagu maksuvabastus, marginaali maksustamine, vähendatud maksumäärade kohaldamine või nende maksumäärade täieliku ühtlustamise puudumine eri liikmesriikides, põhjustab või võib põhjustada moonutusi selle korra toimimises ja potentsiaalselt ka konkurentsimoonutusi. Sellised häired on vastuvõetavad, kui niisuguste erandite kasutamise positiivne mõju kaalub negatiivse mõju üles. Nii ei ole see siiski niisuguses olukorras, nagu on kõne all käesolevas asjas, kus negatiivset mõju kaubatarne ebasoodsa maksustamise kujul ei tasakaalusta ükski eelis, mis tuleneb reisibüroode erikorra kohaldamisest reisiteenuste maksustamisele.
59.      Seetõttu tuleb direktiivi 77/388 artiklit 26 minu arvates tõlgendada viisil, mis võimaldab vältida sellist ebasoodsat olukorda kaubatarnete puhul, mis tehakse reiside raames.
60.      Kõige lihtsam lahendus oleks anda maksukohustuslasele, kes tegeleb sellise tegevusega, nagu on kõne all põhikohtuasjas, õigus arvata kaubatarne eest tasumisele kuuluvast maksust maha veoteenuste (ja võimalik, et ka muude reisiteenuste) ostmisel tasutud käibemaks, kui nende teenuste ostmise kulu ei ole kaetud reisil osalejatelt kogutud tasust.
61.      Selline tõlgendus võimaldaks kombineerida reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamise tavapärase kaubatarnete maksustamise korra nõuetekohase kohaldamisega ja nende eeskirjadega lahutamatult seotud õigusega arvata maha maksustatavaks tegevuseks kasutatavate kaupade ja teenuste ostmisel tasutud käibemaks. Nimelt, kuigi reisil osalejate veoteenuste soetamise kulusid ei saa seostada selle reisi raames tehtud konkreetsete kaubatarnetega, sest iga osaleja ei ole kohustatud kaupa soetama, kujutavad need kulud ulatuses, milles neid ei kata osalejatelt kogutud tasu, kahtlemata endast kaubatarnega seotud tegevuskulusid ja annavad sellisena mahaarvamisõiguse.(33)
62.      Direktiivi 77/388 artikli 26 lõikes 4 on siiski sõnaselgelt välistatud õigus maha arvata käibemaksu, mis on tasutud reisijatele otseselt osutatavate teenuste omandamisel, kui reisibüroode suhtes kohaldatakse reisibüroode maksustamise erikorda. Seega tõlgendus, mis võimaldab selle maksu maha arvata osas, milles reisil osalejatelt võetav tasu ei kata veoteenuste kulusid, oleks kõnealuse sätte selge sõnastusega vastuolus olev contra legem.
63.      Seevastu selle direktiivi artikli 26 lõikes 1 kasutatud väljend „reisibüroode tegevus“, mis määratleb reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamisala, ei ole nii ühetähenduslik.(34) Lisaks ei ole Euroopa Kohus niisugust olukorda, nagu on kõne all käesolevas kohtuasjas, veel analüüsinud. Nimelt puudutas varasem kohtupraktika olukordi, kus maksukohustuslane sai kõigi osutatud teenuste eest kindlasummalise hinna, mis kattis selle teenuse kogu maksumuse. Ainus probleem oleks olnud vajaduse korral arvutada, millises proportsioonis see hind kujutas endast vastutasu selle korra kohaldamisalasse kuuluvate teenuste eest.(35)
64.       Seega on minu arvates võimalik tõlgendus, mille kohaselt reisibüroo tegevus selle sätte tähenduses ei ole reiside korraldamine koos kaubatarnega, kui neil reisidel osalejatelt kogutav tasu ei kata kõiki kulusid, mis kaasnevad veoteenuste ostmisega teistelt maksukohustuslastelt, ja kui need kulud moodustavad ülejäänu suhtes osa nende kaupade hinnast.
65.      Selline tõlgendus tähendaks maksukohustuslase kogu tegevuse maksustamist üldkorra kohaselt. See ei muuda sisuliselt reisiteenuste maksukoormust. Need on küll maksustatavad,(36) kuid maksukohustuslasel on õigus varasemas etapis, st nende teenuste ostmisel alltöövõtjatelt tasutud sisendkäibemaks maha arvata. Tulemus on sarnane reisibüroode maksustamise erikorra kohaldamisega negatiivse marginaali korral. Seevastu saab maksukohustuslane tagasi õiguse arvata ülejäänud osa käibemaksust maha kaubatarne eest tasumisele kuuluvast maksust, mis taastab tema tegevuse selle osa neutraalse maksustamise ja hoiab ära käesoleva ettepaneku punktides 35–47 nimetatud moonutused.
66.      Eeltoodut arvestades teen ettepaneku vastata esimesele ja teisele eelotsuse küsimusele, et direktiivi 77/388 artiklit 26 tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav olukorras, kus maksukohustuslane ostab reisiteenuseid, eelkõige veoteenuseid, teistelt maksukohustuslastelt ja seejärel osutab neid enda nimel reiside raames, mis on seotud niisuguste kaupade tarnimisega, mille omandamine ei ole reisil osalemise tingimus; seejuures võtab maksukohustuslane osalejatelt tasu, mis ei kata teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenuste kõiki kulusid, ülejäänud osa nendest kuludest kaetakse aga kaupade tarnimisest saadud tulust ehk seega muutub nende teenuste hind kõnealuste kaupade hinna osaks.
Kolmas eelotsuse küsimus
67.      Kolmanda eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas juhul, kui vastus kahele esimesele küsimusele on jaatav, on direktiivi 77/388 artikli 12 lõige 1 kohaldatav reisibüroo negatiivse marginaali suhtes selliselt, et maksusumma on negatiivne ja maksukohustuslasel on õigus selle tagastamisele.
68.      Kui Euroopa Kohus järgib minu ettepanekut esimesele kahele eelotsuse küsimusele vastamiseks, on kolmas küsimus ainetu. Järgnevalt käsitlen neid siiski lühidalt, et käesoleva kohtuasja analüüs oleks terviklik.
69.      See küsimus põhineb eeldusel, et maksumäära kohaldamine reisibüroo negatiivse marginaali suhtes peaks kaasa tooma negatiivse maksustamise. Aritmeetilises kontekstis on see eeldus õige: negatiivse maksustatava väärtuse ja positiivse maksumäära korrutis on negatiivne arv.
70.      Ühises käibemaksusüsteemis siiski mõistet „negatiivne maksustamine“ ei tunta. See süsteem põhineb eeldusel, et maksustatav väärtus on põhimõtteliselt alati positiivne. Maksustatavad on üksnes tehingud, mida tehakse tasu eest, st positiivse rahasummana määratletud tasu eest. Sellise tasu puudumisel ei ole tehing tehtud tasu eest ega ole maksustatav. Seevastu ei ole oluline, kas nimetatud tasu on suurem või väiksem kui kulud, mida maksukohustuslane on kõnealuse tehinguga seoses kandnud.(37)
71.      Selline marginaali maksustamise kord nagu reisibüroode erikord toetab seda skeemi, sest maksustatavaks väärtuseks ei ole teenuse koguhind, vaid üksnes marginaal, mida tuleb tõlgendada selle hinna ja kantud kulude vahena. See vahe võib aga olla negatiivne, kui reisiteenuste ostmise kulud teistelt maksukohustuslastelt ületavad hinda, mida maksukohustuslane oma klientidelt küsib.
72.      Direktiivis 77/388 ei ole siiski ette nähtud mehhanismi, mis võimaldaks sellises olukorras maksukohustuslasele käibemaksu tagasi maksta. Kui marginaal on negatiivne, tuleb maksustatavat väärtust pidada nulliks, mistõttu tasumisele kuuluv käibemaks on samuti null.
73.      Ainus võimalus maksukohustuslasele käibemaksu tagastamiseks on ette nähtud direktiivi 77/388 artikli 18 lõikes 4, aga see puudutab sisendkäibemaksu tagastamist olukorras, kus mahaarvatav käibemaks ületab maksustamisperioodil maksukohustuslase maksustatavatelt tehingutelt tasumisele kuuluva käibemaksu summat. Nagu aru saan, soovitakse kolmanda eelotsuse küsimusega saavutada sarnane tulemus reisibüroode maksustamise erikorra osas. Selle süsteemi raames on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus direktiivi artikli 26 lõike 4 kohaselt siiski sõnaselgelt välistatud.
74.      Eeltoodut arvestades tuleb kolmandale eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 77/388 artikli 12 lõiget 1 koostoimes selle artikliga 26 tuleb tõlgendada nii, et maksumäära kohaldamine reisibüroo negatiivsele marginaalile ei anna maksukohustuslasele õigust käibemaksu tagastamisele.
Ettepanek
75.      Kõikide eespool toodud kaalutluste põhjal teen ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) poolt Euroopa kohtule esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artiklit 26
tuleb tõlgendada nii, et
et see ei ole kohaldatav olukorras, kus maksukohustuslane ostab reisiteenuseid, eelkõige veoteenuseid, teistelt maksukohustuslastelt ja seejärel osutab neid enda nimel reiside raames, mis on seotud niisuguste kaupade tarnimisega, mille omandamine ei ole reisil osalemise tingimus; seejuures võtab maksukohustuslane osalejatelt tasu, mis ei kata teistelt maksukohustuslastelt ostetud teenuste kõiki kulusid, ülejäänud osa nendest kuludest kaetakse aga kaupade tarnimisest saadud tulust ehk seega muutub nende teenuste hind kõnealuste kaupade hinna osaks.
1      Algkeel: poola.
2      EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3.
3      EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 15/06, lk 77.
4      Need põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud direktiivid tunnistati kehtetuks ja asendati nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
5      Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib näiteks, et 1999. aastal katsid osalejatelt kogutud tasud keskmiselt 60% veokuludest.
6      Äriühingu P väitel kinnitab seda ka Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi finantskohus) – mis on käesolevas kohtuasjas eelotsusetaotluse esitanud kohus – 13. detsembri 2018. aasta otsus (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiiv tarbija kaitsmise kohta väljaspool äriruume sõlmitud lepingute korral (EÜT 1985, L 372, lk 31; ELT eriväljaanne 15/01, lk 262).
8      Nõukogu 13. juuni 1990. aasta reisipakettide, puhkusepakettide ja ekskursioonipakettide kohta (EÜT 1990, L 158, lk 59; ELT eriväljaanne 13/10, lk 132).
9      13. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus ISt (C‑200/04, edaspidi „kohtuotsus ISt“, EU:C:2005:608, punktid 31–33).
10      Vt eelkõige direktiivi 2006/112 sätete kohta, mis on sisuliselt identsed direktiivi 77/388 sätetega, 22. juuni 2016. aasta kohtuotsus Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punktid 40 ja 41 ning seal viidatud kohtupraktika).
11      Vt eelkõige 22. oktoobri 1998. aasta kohtuotsus Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, edaspidi „kohtuotsus Madgett ja Baldwin“, EU:C:1998:496, punkt 23).
12      Kohtuotsus ISt (punkt 36).
13      Kohtuotsus ISt (resolutsioon).
14      Vt eelkõige kohtuotsus ISt (punktid 26–28 ja seal viidatud kohtupraktika).
15      Vt eelkõige kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 21 ja 22).
16      Kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punkt 35).
17      Kohtuasi, milles tehti kohtuotsus Madgett ja Baldwin, puudutas hotellipidajat, kes osutas oma klientidele peale majutuse ka täiendavat transporditeenust hotelli ja hotellist, ostes seda teiselt maksukohustuslaselt. Samuti leidis Euroopa Kohus 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsuses Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, resolutsioon) seoses direktiivi 2006/112 sätetega, mis on sisuliselt identsed direktiivi 77/388 artikliga 26, et laiema reisiteenuse raames osutatavale enda veoteenusele ei kohaldata reisibüroode maksustamise erikorda.
18      Kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 32 ja 33). Vt nt kohtujurist Légeri ettepanek liidetud kohtuasjades Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, EU:C:1998:182, punktid 46–53).
19      Mis vastab direktiivi 77/388 artikli 11 A osa lõike 1 punktile a.
20      Mis vastab direktiivi 77/388 artikli 26 lõikele 2.
21      26. septembri 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑189/11, EU:C:2013:587, punktid 101–103); 8. veebruari 2018. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑380/16, avaldamata, edaspidi „kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa“, EU:C:2018:76, punktid 88–92).
22      Negatiivse marginaali mõju kohta tasumisele kuuluvale käibemaksusummale vaata allpool kolmanda eelotsuse küsimuse analüüsi (käesoleva ettepaneku punktid 69–73).
23      Praegu direktiivi 2006/112 artikli 1 lõige 2.
24      Vt viimatine 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punkt 35).
25      Kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 21–23).
26      Vt viimatine 13. märtsi 2025. aasta kohtuotsus Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punkt 33).
27      Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (punkt 55).
28      Kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (punkt 58).
29      Vt selle kohta kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 18 ja 33); 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punkt 19).
30      Vt direktiivi 77/388 artikli 9 lõike 2 punkt b, nüüd direktiivi 2006/112 artikkel 48. Sama kehtib majutus- ja toitlustusteenuste kohta (vt direktiivi 2006/112 artiklid 47 ja 55).
31      Kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 21–23).
32      Vt käesoleva ettepaneku punktid 46 ja 47.
33      Vt sarnaselt 14. septembri 2017. aasta kohtuotsus Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punkt 29).
34      Tuletan meelde, et alles tulenevalt Euroopa Kohtu praktikast kohaldatakse seda sätet kõikide maksukohustuslaste suhtes, kes osutavad reisiteenuseid ja ostavad neid teistelt maksukohustuslastelt.
35      Vt kohtuotsus Madgett ja Baldwin (punktid 36–46).
36      Käibemaksuga maksustatakse kogu reisil osalejatelt nõutav tasu.
37      Käibemaks ei ole tulupõhine maks, vaid käibelt arvestatav maks – maksustatakse käive, st kogu tulu maksustatavast tegevusest, mitte sellest tegevusest saadud kasum.