62003CC0253_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το ζήτημα της συμβατότητας με το κοινοτικό δίκαιο εθνικών φορολογικών νομοθεσιών οι οποίες υποβάλλουν σε διαφορετικά καθεστώτα μια εταιρία κράτους μέλους ανάλογα με το αν η εν λόγω εταιρία έχει ιδρύσει δευτερεύουσα εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους υπό τη μορφή θυγατρικής, έχουσας ιδίαν νομική προσωπικότητα, ή υπό τη μορφή μόνιμης εγκαταστάσεως, όπως ένα υποκατάστημα, έχει ήδη αποτελέσει την αιτία υποβολής αρκετών προδικαστικών ερωτημάτων και εξακολουθεί να θέτει περίπλοκα προβλήματα.
2. Αυτές οι διαφορές ως προς το καθεστώς, όσον αφορά τον τομέα της άμεσης φορολογήσεως των εταιριών, αφορούν κυρίως είτε τη διασυνοριακή αποκατάσταση ζημιών (2) είτε την παροχή φορολογικού πλεονεκτήματος στο πλαίσιο της φορολογήσεως των κερδών. Η υπό κρίση διαφορά έχει σχέση με αυτήν τη δεύτερη κατηγορία.
3. Η παρούσα δίκη έχει ως αιτία διαφορά μεταξύ της εταιρίας CLT-UFA SA (3) και της Finanzamt Köln-West (Γερμανία) (4) σχετικά με τη φορολόγηση των κερδών της εν λόγω εταιρίας αναφορικά με το οικονομικό έτος 1994. Η CLT-UFA είναι μια ανώνυμη εταιρία της οποίας η έδρα και η διεύθυνση βρίσκονται στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, και η οποία άσκησε τις δραστηριότητές της στη Γερμανία κατά το έτος 1994 μέσω μιας μόνιμης εγκατάστασης, στερούμενης ιδίας νομικής προσωπικότητας και έχουσας τη μορφή υποκαταστήματος. Η εν λόγω εταιρία φορολογήθηκε από τις γερμανικές αρχές για τα κέρδη του υποκαταστήματός της της Γερμανίας, ο δε σχετικός φόρος ορίστηκε, σύμφωνα με το ισχύον γερμανικό δίκαιο, στο 42 % των κερδών της.
4. Η CLT-UFA αμφισβητεί αυτόν τον φορολογικό συντελεστή για τον λόγο ότι, εάν είχε ασκήσει τις δραστηριότητές της στη Γερμανία, κατά το επίμαχο οικονομικό έτος, μέσω θυγατρικής και αν αυτή η τελευταία της είχε μεταβιβάσει το σύνολο των κερδών της, ο σχετικός συντελεστής θα είχε μειωθεί στο 33,5 ή στο 30 %.
5. Το Bundesfinanzhof (Γερμανία) ζητεί να μάθει αν ένα τέτοιο καθεστώς είναι συμβατό με τα άρθρα 52 (5) και 58 της Συνθήκης ΕΚ (6) και, ενδεχομένως, εάν ο φορολογικός συντελεστής όσον αφορά τα πραγματοποιηθέντα από την ενάγουσα στη Γερμανία κέρδη πρέπει να μειωθεί στο 30 %.
I – Το κοινοτικό νομικό πλαίσιο
6. Ο τομέας της άμεσης φορολογίας, που καλύπτει όλες τις φορολογικές εισφορές που εισπράττονται «κατά τρόπο άμεσο» από τους φορολογουμένους, όπως ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων και ο φόρος επί των κερδών των εταιριών (7), εξακολουθεί να υπάγεται στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Σύμφωνα με το άρθρο 220 της Συνθήκης ΕΚ (8), στα τελευταία εναπόκειται η διεξαγωγή, «εφόσον είναι αναγκαίο», των αναγκαίων διαπραγματεύσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας των υπηκόων τους εντός της Κοινότητας. Επομένως, η Συνθήκη ΕΚ δεν παρέχει αρμοδιότητα, όσον αφορά την άμεση φορολογία, στον κοινοτικό νομοθέτη, με εξαίρεση απλώς το άρθρο 100 της Συνθήκης ΕΚ (9), το οποίο επιτρέπει στο Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, να εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των εθνικών δικαίων στους τομείς που έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της κοινής αγοράς.
7. Όσον αφορά τη φορολογία των επιχειρήσεων, παρά τις σημαντικές προσπάθειες της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων για την επίτευξη μιας ελάχιστης εναρμονίσεως των εθνικών φορολογικών καθεστώτων (10), τα κράτη εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να καθορίζουν ελευθέρως τη βάση επιβολής του φόρου και τον φορολογικό συντελεστή όσον αφορά τα κέρδη των επιχειρήσεων.
8. Όμως, αυτή η αρμοδιότητα δεν είναι απεριόριστη. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν τις σχετικές με την άμεση φορολογία αρμοδιότητές τους τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (11) . Εξ αυτού έπεται ότι οι διατάξεις με τις οποίες τα κράτη μέλη καθορίζουν τη φορολόγηση των κερδών των εταιριών και οι σχετικές λεπτομέρειες που σκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των κερδών τους δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα τον περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών, όπως η καθιερωμένη με τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης ελευθερία εγκαταστάσεως.
9. Το άρθρο 52 της Συνθήκης, το οποίο, κατά συνήθη διατύπωση, «αποτελεί μία από τις θεμελιώδεις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου» και εφαρμόζεται κατά τρόπο άμεσο εντός των κρατών μελών (12), ορίζει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους συνεπάγεται την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Σύμφωνα με τη δεύτερη φράση του πρώτου εδαφίου του ίδιου αυτού άρθρου, η άρση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως εκτείνεται και στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
10. Όσο για το άρθρο 58 της Συνθήκης, αυτό επεκτείνει και επί των εταιριών συσταθεισών σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους, των οποίων η καταστατική έδρα κείται εντός της Κοινότητας και οι οποίες επιδιώκουν κερδοσκοπικούς στόχους, τα δικαιώματα που έχουν απονεμηθεί με το άρθρο 52 της Συνθήκης στα φυσικά πρόσωπα. Σύμφωνα με τη νομολογία, στην αλληλουχία αυτή, η έδρα των εταιριών παίζει ρόλο ανάλογο προς αυτόν της ιθαγενείας των φυσικών προσώπων, στο μέτρο που χρησιμεύει για τον προσδιορισμό του συνδέσμου τους με την έννομη τάξη ενός κράτους (13) .
11. Επομένως, η διασφαλιζόμενη από τη Συνθήκη ελευθερία εγκαταστάσεως σκοπεί στο να επιτρέπει στις εταιρίες που έχουν την έδρα εντός άλλου κράτους μέλους να ασκούν τις δραστηριότητές τους στο κράτος εγκαταστάσεως σύμφωνα με τους ισχύοντες σ’ αυτό για τις ημεδαπές εταιρίες κανόνες. Ερειδόμενη στις αρχές στις οποίες στηρίζονται και οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (14), η ελευθερία εγκαταστάσεως απαγορεύει, κατ’ αρχήν, κάθε εμφανή διάκριση λόγω ιθαγενείας ή, όσον αφορά τις εταιρίες, λόγω του ότι η έδρα τους κείται εντός άλλου κράτους μέλους (15) . Η εν λόγω ελευθερία απαγορεύει επίσης έμμεσες ή συγκεκαλυμμένες διακρίσεις, δηλαδή τις ρυθμίσεις οι οποίες, με βάση άλλα, εκτός αυτών της ιθαγενείας ή της έδρας των εταιριών, κριτήρια διακρίσεως καταλήγουν, στην πράξη, στα ίδια αποτελέσματα (16) .
12. Αντίκεινται επίσης προς την ελευθερία εγκαταστάσεως τα ισχύοντα εντός του κράτους υποδοχής μέτρα τα οποία, καίτοι εφαρμόζονται αδιακρίτως επί όλων, τόσο ημεδαπών όσο και αλλοδαπών, των επιχειρήσεων, απαγορεύουν, δυσχεραίνουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (17) καθώς και τα μέτρα με τα οποία το κράτος καταγωγής εμποδίζει την εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους εταιρίας έχουσας συσταθεί σύμφωνα με τη δική του νομοθεσία (18) .
13. Εξάλλου, το άρθρο 52, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της Συνθήκης, σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης, παρέχει στις εταιρίες το δικαίωμα να επιλέγουν ελεύθερα μεταξύ πρακτορείου, υποκαταστήματος ή θυγατρικής, τον τύπο που προσιδιάζει καλύτερα στην άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους (19) .
14. Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει εισέτι να μνημονευθεί η οδηγία 90/435/EΟΚ του Συμβουλίου (20) η οποία, μολονότι δεν καλύπτει τις μεταφορές κερδών ενός υποκαταστήματος προς τη μητρική εταιρία που έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, επηρεάζει, παρόλ α αυτά, την απάντηση που πρέπει να δοθεί στα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματα. Με την οδηγία αυτή θεσπίστηκαν κοινοί κανόνες σκοπούντες, μεταξύ άλλων, στην εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των εισοδημάτων που διανέμονται στη μητρική εταιρία από τις θυγατρικές που έχουν την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους. Με την εν λόγω οδηγία προβλέπεται, κατ’ ουσίαν, ότι, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση των κερδών αυτών όταν διανέμονται στη μητρική εταιρία, το κράτος της έδρας της εν λόγω εταιρίας οφείλει να τα απαλλάσσει ή μάλλον, εφόσον τα φορολογεί, να επιτρέπει στη μητρική εταιρία να καταλογίζει στη δική της φορολόγηση το κλάσμα φόρου που έχει καταβληθεί από τη θυγατρική για τα διανεμηθέντα κέρδη. Η οδηγία αυτή δεν θίγει την εφαρμογή εθνικών ή συμβατικών διατάξεων σκοπουσών στην εξάλειψη ή την εξάλειψη της διπλής οικονομικής φορολογήσεως των μερισμάτων.
II – Το εθνικό νομικό πλαίσιο
15. Η ισχύουσα κατά τον κρίσιμο χρόνο όσον αφορά το επίμαχο φορολογικό έτος γερμανική φορολογική ρύθμιση περιγράφεται από το αιτούν δικαστήριο ως εξής.
16. Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τη φορολόγηση στη Γερμανία των κερδών εντός αυτού του κράτους μέλους ενός υποκαταστήματος εταιρίας έχουσας την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, το εθνικό δίκαιο προέβλεπε ότι οι αλλοδαπές εταιρίες που δεν έχουν στη Γερμανία ούτε τη διεύθυνση ούτε την έδρα τους υπόκεινται στον φόρο εταιριών εντός αυτού του κράτους μόνο κατά τρόπο περιορισμένο, δηλαδή αποκλειστικώς επί του εισοδήματος που δημιουργείται εντός του ίδιου αυτού κράτους (21) . Έτσι, μεταξύ των εισοδημάτων που μπορούν να φορολογούνται στη Γερμανία περιλαμβάνονται τα κέρδη που πραγματοποιηθεί εντός αυτού του κράτους από μια μόνιμη εγκατάσταση, όπως ένα υποκατάστημα.
17. Εξάλλου, σύμφωνα με τη συναφθείσα μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου συμφωνία, τα κέρδη μιας εγκατεστημένης στο Λουξεμβούργο εταιρίας μπορούν να φορολογούνται στη Γερμανία μόνον όσον αφορά το εισόδημα που έχει γεννηθεί από μόνιμη εγκατάσταση της ίδιας αυτής εταιρίας κείμενη στο έδαφος αυτού του κράτους. Τα κέρδη αυτής της μόνιμης εγκαταστάσεως υπολογίζονται καταλογίζοντας σ’ αυτά τα κέρδη που αυτή θα είχε πραγματοποιήσει εάν είχε ασκήσει όμοιες ή παρόμοιες δραστηριότητες υπό όμοιες ή παρόμοιες συνθήκες όπως μια ανεξάρτητη επιχείρηση (22) .
18. Ο φόρος εταιριών που εφαρμόζεται στα κέρδη μιας μόνιμης εγκαταστάσεως έχει οριστεί στο 42 % των κερδών αυτών (23) .
19. Όσον αφορά τη φορολόγηση στη Γερμανία των κερδών που έχουν πραγματοποιηθεί εντός αυτού του κράτους μέλους από τη θυγατρική εταιρίας μη έχουσας την έδρα της στη χώρα αυτή, οι θυγατρικές υπόκεινται, λόγω του ότι έχουν την έδρα τους ή τη διεύθυνσή τους στο εν λόγω κράτος, εντός αυτού του ίδιου κράτους σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση από πλευράς του φόρου εταιριών (24) . Σε περίπτωση που αυτά τα κέρδη αποτελούν το αντικείμενο αποθεματοποίησης, ο φόρος εταιριών ορίζεται στο 45 % των κερδών.
20. Σε περίπτωση που τα κέρδη αυτά έχουν αποδοθεί από τη θυγατρική στη μητρική εταιρία μέχρι τις 30 Ιουνίου 1996, χωρίς προηγούμενη αποθεματοποίηση ή κατόπιν αποθεματοποιήσεως, ο οφειλόμενος από τη θυγατρική επί των κερδών αυτών φόρος ορίζεται ή μειώνεται στο 30 % των εν λόγω κερδών. Η μητρική εταιρία φορολογείται επίσης μέχρι του 5 % του εισπραχθέντος ποσού, πράγμα που αυξάνει τη συνολική φορολόγηση των κερδών, που έχουν πραγματοποιηθεί από τη θυγατρική και έχουν εξ ολοκλήρου διανεμηθεί, στο 33,5 % του φορολογητέου εισοδήματος (25) .
21. Σε περίπτωση που τα κέρδη αυτά έχουν αποτελέσει το αντικείμενο διανομής στη μητρική εταιρία ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996, ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται στο 30 %, χωρίς πρόσθετη σε βάρος της μητρικής εταιρίας φορολόγηση (26) .
22. Ύστερα από τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η γερμανική νομοθεσία τροποποιήθηκε. Μετά το φορολογικό έτος 2001, ο φορολογικός συντελεστής των κερδών που έχουν πραγματοποιηθεί στη Γερμανία από εταιρία ορίστηκε στον ενιαίο συντελεστή του 25 %, και τούτο ανεξαρτήτως του εάν η εν λόγω εταιρία υπόκειται εντός αυτού του κράτους σε περιορισμένη ή απεριόριστη φορολογική υποχρέωση (27) .
III – Τα προδικαστικά ερωτήματα
23. Η CLT-UFA δεν αμφισβητεί την εκτίμηση του ποσού των κερδών που πραγματοποιήθηκαν από το υποκατάστημά της κατά τη διάρκεια του επίμαχου οικονομικού έτους. Απλώς αμφισβητεί τον φορολογικό συντελεστή του 42 %. Δεδομένου ότι η αμφισβήτησή της απορρίφθηκε απ’ το Finanzgericht, η εν λόγω εταιρία άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof, από το οποίο ζητεί την εξαφάνιση της αποφάσεως της Finanzgericht καθώς και την τροποποίηση της επίδικης αποφάσεως περί επιβολής φόρου προς την κατεύθυνση της μειώσεως του φορολογικού συντελεστή στο 30 %.
24. Στην απόφασή του περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof αναφέρει ότι η αναιρεσείουσα, λόγω του ότι η έδρα της είναι στο Λουξεμβούργο, υφίσταται διαφορετική και λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση καθόσον αφορά τα κέρδη του υποκαταστήματός της στη Γερμανία απ’ ό,τι θα συνέβαινε αν είχε ασκήσει τις δραστηριότητές της εντός του κράτους αυτού υπό τη νομική μορφή εταιρίας έχουσας την έδρα της εντός του τελευταίου κράτους, και τούτο εφόσον τα πραγματοποιηθέντα από θυγατρική κέρδη στη Γερμανία κατά τη διάρκεια του επίμαχου έτους θα υπόκεινταν, σε περίπτωση εξ ολοκλήρου διανομής αυτών στην αναιρεσείουσα, όχι στον φορολογικό συντελεστή του 42 % αλλά, το πολύ πολύ, σ’ αυτόν του 33,5 %.
25. Στη συνέχεια, το Bundesfinanzhof προσθέτει ότι διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν είναι δυνατόν αυτή η διαφορά μεταξύ των ισχυόντων φορολογικών συντελεστών μπορεί να είναι δικαιολογημένη.
26. Ειδικότερα, μια τέτοια δικαιολόγηση δεν θα μπορούσε να προκύπτει από το αντικείμενο και την οικονομία της προβαλλομένης από το Finanzamt γερμανικής διαδικασίας καταλογισμού του φόρου εταιριών. Η διαδικασία αυτή έχει ως αντικείμενο να αποφεύγεται η επανειλημμένη φορολόγηση των κεφαλαιουχικών εταιριών που υπόκεινται στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, πράγμα που θα γινόταν εάν τα κέρδη της εταιρίας φορολογούνταν τόσο επί της ίδιας της εταιρίας όσο και επί των μετόχων, εταιριών ή ιδιωτών, όταν αυτά θα τους διανέμονταν. Επομένως, η διαδικασία καταλογισμού επιτρέπει να καταλογίζεται ο φόρος που έχει εισπραχθεί σε επίπεδο εταιρίας επί της φορολογικής οφειλής των δικαιούχων που υπόκεινται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση είτε βάσει του φόρου εταιριών είτε βάσει του φόρου εισοδήματος. Συνεπώς, ο φόρος επί των κερδών είναι μειωμένος στο 30 % και, αντίθετα προς τη φορολόγηση των κερδών που έχουν πραγματοποιηθεί από μόνιμη εγκατάσταση, δεν αποτελεί οριστική φορολόγηση.
27. Όμως, το Bundesfinanzhof επισημαίνει ότι ο φορολογικός συντελεστής του 30 % δεν ισχύει μόνο για τα κέρδη που διανέμονται στους μετόχους οι οποίοι υπόκεινται στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, αλλά ισχύει και για τα κέρδη που διανέμονται από γερμανική θυγατρική σε μητρική εταιρία έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, οπότε, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει το Finanzamt, δεν υφίσταται σύμπτωση μεταξύ του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται σε περίπτωση διανομής κερδών και της φορολογήσεως των μερισμάτων στους μετόχους.
28. Ωστόσο, το Bundesfinanzhof εκφράζει αμφιβολίες σχετικά με το εάν η νομολογία του Δικαστηρίου επιτρέπει να δοθεί αδίστακτα απάντηση στα τεθέντα με την προσφυγή της CLT-UFA νομικά προβλήματα. Υπενθυμίζει ότι, στο πλαίσιο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Royal Bank of Scotland, το ελληνικό φορολογικό καθεστώς, που είχε κηρυχθεί ασύμβατο με τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης, προέβλεπε την εφαρμογή φορολογικού συντελεστή 40 % στο φορολογητέο εισόδημα των αλλοδαπών εταιριών, ενώ ο συντελεστής που ίσχυε για το εισόδημα των εγχωρίων εταιριών ήταν μόνο 35 %. Πάντως, εν προκειμένω, οι μόνιμες εγκαταστάσεις εταιριών εχουσών την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους βρίσκονται σε δυσμενή μοίρα μόνο εάν γίνει δεκτό, όσον αφορά την περίπτωση γερμανικής εταιρίας λαμβανομένης ως παράδειγμα συγκρίσεως, ότι η διανομή των κερδών είναι ο κανόνας, εφόσον, εάν η ίδια αυτή εταιρία αποθεματοποιεί τα κέρδη της, ο φορολογικός συντελεστής είναι 45 %.
29. Στη συνέχεια, το Bundesfinanzhof αναφέρει ότι, δεδομένου ότι η αναιρεσείουσα διέθετε αποκτηθέντα από το υποκατάστημά της κέρδη ήδη κατά την εκπνοή του οικονομικού έτους 1994, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι βρισκόταν σε κατάσταση αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς αυτήν μητρικής εταιρίας η οποία έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους και στην οποία η γερμανική θυγατρική της έχει διανείμει ολόκληρο το ποσό των κερδών που είχαν πραγματοποιηθεί από την τελευταία. Επομένως, θα αρκούσε, προκειμένου να αρθεί η παράβαση του κοινοτικού δικαίου που θα είχε ενδεχομένως διαπραχθεί λόγω της εφαρμογής του επιμάχου φορολογικού καθεστώτος, να μειωθεί ο εφαρμοζόμενος στην αναιρεσείουσα φορολογικός συντελεστής στο 33,5 %.
30. Εν όψει των θεωρήσεων αυτών, το Bundesfinanzhof αποφάσισε την αναστολή της ενώπιόν του διαδικασίας και την προβολή στο Δικαστήριο των ακολούθων προδικαστικών ερωτημάτων:
«1) Έχει το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ, την έννοια ότι παραβιάζεται η ελευθερία εγκαταστάσεως όταν τα κέρδη που αποκόμισε αλλοδαπή κεφαλαιουχική εταιρία κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ενώσεως μέσω υποκαταστήματος κειμένου στη Γερμανία κατά το οικονομικό έτος 1994 φορολογούνται με 42 % βάσει του γερμανικού φόρου εταιριών [φορολογικός συντελεστής μονίμων εγκαταστάσεων] και τούτο μολονότι:
– [τ]α κέρδη υπόκεινται στον γερμανικό φόρο εταιριών μόνο μέχρι 33,5 % εάν θυγατρική υποκείμενη στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση όσον αφορά τον φόρο εταιριών και ανήκουσα σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλης χώρας της Ευρωπαϊκής Ενώσεως είχε πραγματοποιήσει τα κέρδη αυτά και τα είχε εξ ολοκλήρου καταβάλει στη μητρική εταιρία πριν από τις 30 Ιουνίου 1996,
– [και ότι τα] κέρδη θα υπόκεινταν, σε μια πρώτη φάση, στον γερμανικό φόρο εταιριών με συντελεστή 45 % εάν η θυγατρική τα είχε αποθεματοποιήσει μέχρι τις 30 Ιουνίου 1996, και τούτο ενώ ο φόρος εταιριών θα μειωνόταν στη συνέχεια στο 30 % σε περίπτωση εξ ολοκλήρου διανομής ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996;
2) Πρέπει ο φορολογικός συντελεστής των μονίμων εγκαταστάσεων, σε περίπτωση που υφίσταται παράβαση του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ και προκειμένου να εξαλειφθεί η παράβαση αυτή, να μειωθεί στο 30 % όσον αφορά το επίμαχο οικονομικό έτος;»
IV – Ανάλυση
Όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα
31. Με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα, το Bundesfinanzhof ζητεί κατ’ ουσίαν να μάθει αν τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντίκειται προς αυτά φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί εντός αυτού του κράτους από μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας έχουσας την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους υπόκεινται στο σταθερό συντελεστή 42 % του φόρου εταιριών, χωρίς καμία δυνατότητα μειώσεως, και τούτο μολονότι, εάν τα κέρδη αυτά είχαν πραγματοποιηθεί από εταιρία που είχε εκεί την έδρα της, όπως μια θυγατρική, και διανέμονταν αυτά εξ ολοκλήρου από τη θυγατρική αυτή εταιρία στη μητρική εταιρία που είχε την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, θα φορολογούνταν, σε περίπτωση διανομής μέχρι τις 30 Ιουνίου 1996, με συντελε στή 33,5 % ή, σε περίπτωση διανομής ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996, με συντελεστή 30 %.
32. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt υποστηρίζουν ότι το επίμαχο καθεστώς δεν αντίκειται προς τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης και ότι πρέπει στο ερώτημα αυτό να δοθεί αρνητική απάντηση. Η βασική τους επιχειρηματολογία μπορεί να συνοψισθεί ως εξής.
1. Επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Finanzamt
33. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt υποστηρίζουν ότι η αμφισβητούμενη από την CLT-UFA διαφορά ως προς τη μεταχείριση δεν αντίκειται προς τους κανόνες σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, και τούτο για τον λόγο ότι η κατάστασή της δεν είναι συγκρίσιμη προς αυτήν γερμανικής θυγατρικής διανέμουσας τα κέρδη της σε μητρική εταιρία έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους.
34. Κατ’ αρχάς, υποστηρίζουν ότι η μεταφορά από ένα υποκατάστημα των κερδών στη μητρική εταιρία του δεν μπορεί να συγκριθεί με εξ ολοκλήρου διανομή των κερδών μιας θυγατρικής στη δική της μητρική εταιρία. Μολονότι, στην περίπτωση ενός υποκαταστήματος, πρόκειται για καθαρώς εσωτερική πράξη στο πλαίσιο της ίδιας εταιρίας, η διανομή από θυγατρική των κερδών της στη μητρική εταιρία της έχει ως αποτέλεσμα να μην ανήκουν πλέον τα τελευταία στην περιουσία της θυγατρικής.
35. Στη συνέχεια, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt υποστηρίζουν ότι, αντίθετα με ό,τι συνέβαινε στα φορολογικά καθεστώτα περί των οποίων επρόκειτο στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, Royal Bank of Scotland και Saint-Gobain ZN, η προβλεπόμενη από το γερμανικό φορολογικό καθεστώς και αμφισβητούμενη από την CLT-UFA διαφορετική μεταχείριση δεν στηρίζεται στο κριτήριο της έδρας των οικείων εταιριών αλλά σε αυτό της διανομής των κερδών. Εάν τα κέρδη αποθεματοποιούνται, ο φορολογικός συντελεστής είναι 45 %· αυτός ο συντελεστής μειώνεται στο 33,5 ή στο 30 % μόνο στην περίπτωση διανομής των κερδών.
36. Έτσι, σύμφωνα με το ισχύον το 1994 γερμανικό δίκαιο, στην περίπτωση κατά την οποία η έδρα της μητρικής εταιρίας και η μόνιμη εγκατάσταση που η πρώτη εκμεταλλεύεται βρίσκονται, και οι δύο, στη Γερμανία, η μητρική εταιρία υπόκειται στον φόρο εντός αυτού του κράτους. Επομένως, ο φορολογικός συντελεστής των κερδών, συμπεριλαμβανομένων αυτών που πραγματοποιούνται από τη μόνιμη εγκατάστασή της, εξαρτάται από τον τρόπο χρησιμοποιήσεώς τους. Εάν τα κέρδη αποθεματοποιούνται, ο συντελεστής είναι 45 %, ενώ, εάν αυτά διανέμονται στους μετόχους, ο συντελεστής μειώνεται στο 30 %. Σε περίπτωση μερικής αποθεματοποιήσεως και διανομής, ο φορολογικός συντελεστής καθορίζεται ανάλογα με το ποσοστό των αποθεματοποιουμένων και διανεμομένων κερδών.
37. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt υπενθυμίζουν ότι αυτή η μείωση του φορολογικού συντελεστή των κερδών συνδέεται με τη διαδικασία καταλογισμού του φόρου, σκοπός της οποίας είναι να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση των κερδών, πράγμα που θα προέκυπτε από τη φορολόγηση των πραγματοποιηθέντων από την εταιρία κερδών βάσει του φόρου εταιριών και, στη συνέχεια, από τη φορολόγηση των μετόχων για τα ίδια αυτά κέρδη όταν αυτά τους διανέμονται. Σύμφωνα με αυτές τις παρεμβαίνουσες, ένα τέτοιο σύστημα δεν μπορεί να εφαρμόζεται παρά μόνον επί των εταιριών των οποίων τα κέρδη είναι δυνατό να δημιουργούν φορολογητέα εισοδήματα στους σχετικούς δικαιούχους. Επομένως, ο οριστικός φορολογικός συντελεστής του 42 % δεν εφαρμόζεται μόνον επί των αλλοδαπών εταιριών που εκμεταλλεύονται στη Γερμανία μόνιμη εγκατάσταση, αλλά και επί των εγχωρίων εταιριών σχετικά με τις οποίες η χρησιμοποίηση του εισοδήματος δεν επιτρέπει τη φορολόγησή τους (28) .
38. Επομένως, η οικονομία του καθεστώτος αυτού δεν επιτρέπει να θεωρηθεί η μεταφορά κερδών από ένα υποκατάστημα στην αλλοδαπή μητρική του εταιρία ως διανομή κερδών, και τούτο εφόσον τα κέρδη αυτά παραμένουν στη διάθεση της εν λόγω εταιρίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι, στο πλαίσιο της λογικής του συστήματος αυτού, θα έπρεπε να λαμβάνεται υπόψη η χρησιμοποίηση των κερδών από τη μη έχουσα την έδρα της στην οικεία χώρα μητρική εταιρία. Παρόλα αυτά, η εν λόγω κυβέρνηση αναφέρει ότι αυτή η επιλογή δεν έγινε για τον λόγο ότι, αφενός, αυτή η εταιρία υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους μέλους όπου έχει την έδρα της και, αφετέρου, αυτή η επιλογή θα έθετε δυσεπίλυτα πρακτικά προβλήματα τόσο στην οικεία εταιρία όσο και στη φορολογική υπηρεσία. Γι’ αυτούς ακριβώς τους λόγους ο Γερμανός νομοθέτης αποφάσισε να υποβάλει τις εταιρίες αυτές στο ίδιο καθεστώς με αυτό που ισχύει για τις εγχώριες εταιρίες, ως προς τις οποίες ο προσδιορισμός του φόρου δεν εξαρτάται, επίσης, από την κατανομή του εισοδήματος.
39. Τέλος, η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι η φορολόγηση των κερδών που πραγματοποιούνται στη Γερμανία από μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας έχουσας την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους με συντελεστή 30 % δεν θα δικαιολογούνταν από πλευράς της σχετικής γερμανικής νομοθεσίας, και τούτο εφόσον ένας τέτοιος συντελεστής θα εφαρμοζόταν ανεξαρτήτως του αν η μητρική εταιρία διανέμει ή όχι τα κέρδη της και θα μπορούσε, έτσι, να έχει ως αποτέλεσμα μια πλέον ευμενή μεταχείριση των υποκαταστημάτων. Εξάλλου, δεν είναι διαπιστωμένο ότι οι γερμανικές θυγατρικές διανέμουν πάντοτε στη μη έχουσα την έδρα της στην εν λόγω χώρα μητρική εταιρία τους το σύνολο των κερδών τους.
40. Η Finanzamt προσθέτει ότι η φορολόγηση των διανεμομένων από μία θυγατρική στη μητρική της εταιρία κερδών, σύμφωνα με τους ισχύοντες κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών κανόνες, προσαυξάνεται με οριστική εισφορά επί των επαγγελματικού χαρακτήρα εξόδων που δεν μπορούν να εκπίπτουν. Παραθέτει σχετικό παράδειγμα υπολογισμού κατά το οποίο η συνολική εισφορά επί των διανεμομένων στη μητρική εταιρία κερδών μπορεί να αυξηθεί από το 33,5 στο 35,59 %.
2. Εκτίμηση
41. Δεν συμμερίζομαι την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Finanzamt. Όπως και η Επιτροπή και η CLT-UFA, θεωρώ ότι ένα καθεστώς όπως το επίδικο αντίκειται προς τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης, και τούτο για τους ακόλουθους λόγους, σύμφωνα με την ακολουθούμενη συνήθως από το Δικαστήριο σε τέτοιου είδους ζητήματα μέθοδο (29) . Κατ’ αρχάς, πιστεύω ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς επιφυλάσσει δυσμενή μεταχείριση στις εταιρίες των οποίων η έδρα κείται εντός άλλου κράτους μέλους, ενώ θέτει περιορισμούς στις εταιρίες αυτές όσον αφορά την επιλογή της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεώς τους στη Γερμανία. Περαιτέρω, νομίζω ότι οι καταστάσεις επί των οποίων εφαρμόζεται αυτή η διαφοροποιημένη μεταχείριση μπορούν να θεωρηθούν ως αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Τέλος, αυτός ο περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως δεν μου φαίνεται δικαιολογημένος.
α)	Σχετικά με την ύπαρξη δυσμενούς μεταχειρίσεως των εταιριών των οποίων η έδρα κείται εντός άλλου κράτους μέλους και με τον περιορισμό της επιλογής, όσον αφορά τις εταιρίες αυτές, της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεώς τους στη Γερμανία
42. Έχω ήδη αναφέρει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως παρέχει στις εταιρίες κράτους μέλους το δικαίωμα της ελεύθερης επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εντός άλλου κράτους μέλους εγκαταστάσεώς τους. Πρέπει τώρα να διευκρινιστεί ποίο είναι το περιεχόμενο του δικαιώματος αυτού, όπως αυτό προκύπτει από τη σχετική νομολογία.
43. Στην προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σχετικά με πίστωση φόρου, γνωστή ως «avoir fiscal», με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών των εταιριών, στο πλαίσιο του φόρου εταιριών και, στη συνέχεια, στο πλαίσιο των δικαιούχων των μερισμάτων, που επιφυλασσόταν για τις εταιρίες που είχαν την έδρα τους στη Γαλλία ή στο έδαφος κρατών εχόντων συνάψει με τη Γαλλική Δημοκρατία συμβάσεις σκοπούσες στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, προβλήθηκε στο Δικαστήριο το επιχείρημα της Γαλλικής Δημοκρατίας κατά το οποίο αυτή η διαφορετική μεταχείριση δεν αντέκειτο προς την ελευθερία εγκαταστάσεως των μη εχουσών την έδρα τους στη Γαλλία εταιριών, και τούτο για τον λόγο ότι οι τελευταίες μπορούσαν να επιλέξουν να ασκήσουν τις δραστηριότητές τους στη Γαλλία όχι μέσω υποκαταστήματος αλλά μέσω θυγατρικής, προκειμένου να τύχουν αυτού του avoir fiscal.
44. Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα αυτό αποφαινόμενο ότι η παρεχόμενη από το άρθρο 52, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της Συνθήκης στους επιχειρηματίες ελευθερία επιλογής της ενδεδειγμένης για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους νομικής μορφής αποτελεί απόλυτη ελευθερία η οποία δεν μπορεί να περιορίζεται από εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις φορολογικές διατάξεις (30) .
45. Με την προπαρατεθείσα απόφασή του Saint-Gobain ZN, το Δικαστήριο διευκρίνισε το ζήτημα υπό ποίες προϋποθέσεις πρέπει να θεωρείται ότι αυτή η ελευθερία επιλογής υφίσταται αντίθετους προς τη Συνθήκη περιορισμούς. Το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δεν αναγνώριζε σε μια μη έχουσα την έδρα της στην οικεία χώρα κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία εκμεταλλευόταν στη Γερμανία υποκατάστημα διά του οποίου κατείχε εταιρικά μερίδια σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη εταιρίες και μέσω του οποίου ελάμβανε μερίσματα προερχόμενα από τέτοιες συμμετοχές, το ευεργέτημα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σχετικών με τη φορολόγηση αυτών των συμμετοχών ή αυτών των μερισμάτων (31) . Αυτά τα πλεονεκτήματα επιφυλάσσονταν από το εν λόγω καθεστώς μόνο στις εταιρίες που υπόκεινταν στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση είτε βάσει της εθνικής νομοθεσίας είτε βάσει διμερών συμβάσεων συναφθεισών με τρίτες χώρες. Οι υποκείμενες στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση εταιρίες προσδιορίζονταν ως αυτές που είχαν την έδρα ή τη διεύθυνσή τους εντός αυτού του κράτους, συμπεριλαμβανομένων των γερμανικών θυγατρικών αλλοδαπών εταιριών.
46. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η άρνηση χορηγήσεως των εν λόγω φορολογικών πλεονεκτημάτων στις κείμενες στη Γερμανία μόνιμες εγκαταστάσεις μη εχουσών την έδρα τους στη χώρα εκείνη εταιριών καθιστούσε «λιγότερο ελκυστική», για τις τελευταίες, την κατοχή συμμετοχών μέσω γερμανικών υποκαταστημάτων, και τούτο εφόσον αυτά τα πλεονεκτήματα δεν μπορούσαν να είναι ευεργετικά παρά μόνο για τις γερμανικές θυγατρικές, «πράγμα το οποίο περιορίζει έτσι την ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους που το άρθρο 52, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος της Συνθήκης αναγνωρίζει ρητώς στους επιχειρηματίες» (32) . Εξ αυτού, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι «η διαφορετική μεταχείριση της οποίας τυγχάνουν τα υποκαταστήματα αλλοδαπών εταιριών σε σχέση με τις εγχώριες εταιρίες καθώς και ο περιορισμός της ελευθερίας επιλογής της μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως πρέπει να ερμηνεύονται ως μία και η αυτή παράβαση των άρθρων 52 και 58 της Συνθήκης» (33) .
47. Αυτή η αιτιολογία επιβεβαιώνει, κατ’ αρχάς, ότι η ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των παρασχεθέντων από τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης δικαιωμάτων και ότι τα άρθρα αυτά απαγορεύουν κάθε περιορισμό στην ελευθερία αυτή που προκύπτει από μεταχείριση αντίθετη προς το άρθρο 52 της Συνθήκης, επειδή συνεπάγεται απροκάλυπτη διάκριση λόγω του τόπου της έδρας των εταιριών. Πρέπει επίσης να θεωρηθεί, εν όψει της εκφράσεως κατά την οποία το επίμαχο καθεστώς καθιστά «λιγότερο ελκυστική» τη δημιουργία γερμανικών υποκαταστημάτων, ότι τα άρθρα αυτά δεν απαγορεύουν μόνο τους περιορισμούς σ’ αυτήν την ελευθερία επιλογής που προκύπτουν από φανερή δυσμενή διάκριση, αλλά επίσης και αυτούς που προκύπτουν από άλλες μορφές περιορισμού, αντίθετες προς το άρθρο 52 της Συνθήκης, δηλαδή τα εισάγοντα έμμεσες διακρίσεις καθεστώτα ή αυτά που καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως ή ακόμη εκείνα που παρεμβάλλουν κωλύματα στην εγκατάσταση μιας εγχώριας εταιρίας εντός άλλου κράτους μέλους.
48. Στη συνέχεια, από την υπομνησθείσα ανωτέρω αιτιολογία προκύπτει ότι, εφόσον το υποκατάστημα μιας μη έχουσας την έδρα της στην οικεία χώρα εταιρίας δεν τυγχάνει των ίδιων με τη θυγατρική μιας αλλοδαπής εταιρίας πλεονεκτημάτων, υφίσταται προσβολή της ελευθερίας επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως, όπως η ελευθερία αυτή από τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης. Εξ αυτού απορρέει, a contrario, ότι αυτή η ελευθερία επιλογής συνεπάγεται ότι το υποκατάστημα μιας έχουσας την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους εταιρίας απολαύει εντός του κράτους υποδοχής των ίδιων πλεονεκτημάτων με αυτά που απολαύουν οι θυγατρικές των εταιριών που έχουν επίσης την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους.
49. Εξάλλου, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα απόφαση Saint-Gobain ZN, το περιεχόμενο αυτής της ίσης μεταχειρίσεως δεν περιορίζεται στα δικαιώματα που έχουν απονεμηθεί από το δίκαιο του κράτους υποδοχής αλλά επεκτείνεται και στα πλεονεκτήματα που προβλέπονται σε συμβάσεις που το κράτ ος υποδοχής έχει συνάψει με τρίτες χώρες.
50. Εν όψει, ακριβώς, των θεωρήσεων αυτών, πρέπει να εξετασθεί το επίμαχο στην υπό κρίση διαφορά φορολογικό καθεστώς.
51. Όσον αφορά την υπό κρίση διαφορά, από την περιγραφή του γερμανικού φορολογικού καθεστώτος που κάνει το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, μολονότι τα κέρδη που πραγματοποιούνται στη Γερμανία από μία θυγατρική είναι δυνατόν, σε περίπτωση διανομής στη μη έχουσα την έδρα της στην οικεία χώρα μητρική εταιρία, να τυγχάνουν μειώσεως του συνολικού φορολογικού συντελεστή τους από 45 σε 33,5 %, ή και σε 30 %, σε περίπτωση διανομής ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996, τέτοια δυνατότητα αποκλείεται για τις μη έχουσες την έδρα τους στην οικεία χώρα εταιρίες που ασκούν τις δραστηριότητές τους στη Γερμανία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως όπως είναι το υποκατάστημα. Δεν αμφισβητείται ότι τα κέρδη που αποκομίζονται στη Γερμανία μέσω υποκαταστήματος φορολογούνται με συντελεστή 42 % και ότι αυτός ο συντελεστής είναι οριστικός, οπότε εφαρμόζεται ασχέτως του αν αυτά τα κέρδη έχουν μεταβιβαστεί, εξ ολοκλήρου ή εν μέρει, από το εν λόγω υποκατάστημα στη μητρική εταιρία.
52. Εξάλλου, έστω και εάν σε ορισμένες συγκεκριμένες περιπτώσεις, όπως αυτή που περιγράφεται από τη Finanzamt, τα κέρδη γερμανικής θυγατρικής που διανέμονται στη μη έχουσα την έδρα της στην οικεία χώρα μητρική εταιρία μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο φορολογήσεως βαρύτερης από αυτήν αντιστοίχων κερδών που έχουν πραγματοποιηθεί από τη θυγατρική αλλοδαπής μητρικής εταιρίας, δεν φαίνεται σοβαρώς αμφισβητήσιμο το ότι μια μείωση του φορολογικού συντελεστή στο 33,5 ή στο 30 % πρέπει να καταλήγει, γενικώς, σε ευνοϊκότερη μεταχείριση απ’ ό,τι μια φορολόγηση με οριστικό συντελεστή 42 %.
53. Τέλος, το μειονέκτημα που προκαλείται από αυτή τη διαφορά ως προς τον φορολογικό συντελεστή των αποκτηθέντων στη Γερμανία κερδών δεν μπορεί να εξαλειφθεί από τη Συμφωνία που έχει συναφθεί μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, και τούτο εφόσον αυτή η συμφωνία δεν προβλέπει σύστημα καταλογισμού του φόρου που έχει καταβληθεί στη Γερμανία για κέρδη πραγματοποιηθέντα εντός αυτού του κράτους αλλά αποκλείει αυτά τα κέρδη από τη βάση υπολογισμού του φόρου των λουξεμβουργιανών εταιριών ασχέτως του αν αυτά πραγματοποιήθηκαν μέσω θυγατρικής ή υποκαταστήματος.
54. Όμως, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η ιδιαιτερότητα του επιμάχου καθεστώτος συνίσταται στο ότι αυτή η δυσμενής μεταχείριση υφίσταται μόνο σε περίπτωση διανομής εκ μέρους της γερμανικής θυγατρικής των κερδών στην αλλοδαπή μητρική εταιρία της, και τούτο εφόσον, σε περίπτωση που αυτή η θυγατρική αποθεματοποιεί τα κέρδη της, ο φορολογικός συντελεστής ορίζεται στο 45 %, δηλαδή σε ποσοστό μεγαλύτερο αυτού που εφαρμόζεται επί των κερδών που επιτυγχάνονται στη Γερμανία από υποκατάστημα μιας μη έχουσας την έδρα της στην οικεία χώρα μητρικής εταιρίας. Επομένως, οι συγκεκριμένες εν προκειμένω περιστάσεις διαφέρουν ως προς τούτο από τα επίμαχα στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας και Saint-Gobain ZN καθεστώτα.
55. Στο πλαίσιο των υποθέσεων εκείνων, τα επίμαχα πλεονεκτήματα δεν εξαρτιόνταν από μια τέτοια προϋπόθεση και παρήγαν τα αποτελέσματά τους κατά τρόπο άμεσο όσον αφορά την περιουσία των θυγατρικών. Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση εκτιμάτο μεταξύ των θυγατρικών και των μονίμων εγκαταστάσεων. Πάντως, όσον αφορά την υπό κρίση περίπτωση, το επίμαχο πλεονέκτημα που έχει σχέση με τη μείωση του φορολογικού συντελεστή έχει στην πραγματικότητα συνέπειες όχι όσον αφορά την περιουσία της θυγατρικής αλλά όσον αφορά αυτήν της μη έχουσας την έδρα της στην οικεία χώρα μητρικής εταιρίας της, και τούτο εφόσον η εν λόγω μείωση ισχύει αποκλειστικώς και μόνον επί των διανεμομένων σ’ αυτήν κερδών.
56. Παρόλα αυτά, δεν νομίζω ότι το γεγονός αυτό θα πρέπει να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η εμπεριεχόμενη στο επίμαχο καθεστώς διαφορετική μεταχείριση δεν αποτελεί περιορισμό, αντίθετο προς τη Συνθήκη, στην ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως. Επικεντρώνοντας την προσοχή μου στο αντικείμενο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, θεωρώ ότι τούτο συνίσταται στο να καθίσταται δυνατό στις εταιρίες που έχουν την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους να ιδρύουν δευτερεύουσα εγκατάσταση εντός άλλου κράτους μέλους προκειμένου να ασκήσουν εκεί τις δραστηριότητές τους υπό τις ίδιες όπως και οι εγχώριες εταιρίες συνθήκες και, ως εκ τούτου, να δημιουργήσουν εκεί πλούτο. Επομένως, φαίνεται ότι είναι συμφυές προς την άσκηση αυτής της ελευθερίας το να διανέμονται ή να μεταβιβάζονται τα πραγματοποιούμενα από τη δευτερεύουσα εγκατάσταση κέρδη στη μητρική εταιρία. Συναφώς, από τα παρασχεθέντα από το αιτούν δικαστήριο στοιχεία προκύπτει ότι οι εγχώριες θυγατρικές έχουν διανείμει, γενικώς, τα κέρδη τους στην αλλοδαπή μητρική εταιρία τους, επιτυγχάνοντας έτσι μείωση του φορολογικού συντελεστή (34) .
57. Εν όψει των θεωρήσεων αυτών, μια ευνοϊκότερη μεταχείριση των θυγατρικών σε σχέση με τα υποκαταστήματα, αναφορικά με τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι πρώτες μπορούν να μεταβιβάζουν στη μητρική εταιρία τους τα κέρδη που έχουν αποκομίσει εντός του κράτους εγκαταστάσεως, δεν νομίζω ότι συνεπάγεται αποτελέσματα διαφορετικά, ως προς την ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως, απ’ ό,τι τα επίμαχα πλεονεκτήματα στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας και Saint-Gobain ZN, που είχαν ως αποτέλεσμα την άμεση μείωση της φορολογήσεως των θυγατρικών για κέρδη επιτευχθέντα εντός του κράτους υποδοχής. Στο πλαίσιο της προοπτικής αυτής, πρέπει να θεωρηθεί ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς, στο μέτρο που επιφυλάσσει στις θυγατρικές τη δυνατότητα να τυγχάνουν μειώσεως φόρου όταν διανέμουν τα κέρδη τους στη μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική εταιρία, τους παρέχει ένα πραγματικό σε σχέση με τα υποκαταστήματα πλεονέκτημα δυνάμενο να εισάγει περιορισμό στην ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως μέσω της οποίας οι μη έχουσες την έδρα τους στη Γερμανία εταιρίες μπορούν να ασκούν εκεί τις δραστηριότητές τους.
58. Περαιτέρω, έχω ήδη αναφέρει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως, απαγορεύει, κατ’ αρχήν, κάθε άμεση ή έμμεση διάκριση λόγω του ότι η έδρα των οικείων εταιριών βρίσκεται εντός άλλου κράτους μέλους. Από την περιγραφή του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος προκύπτει επίσης ότι οι εταιρίες που τυγχάνουν αυτής της δυνατότητας μειώσεως του φόρου επί των κερδών τους σε περίπτωση διανομής είναι αυτές που υπόκεινται στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση για τον λόγο ότι έχουν την έδρα ή τη διεύθυνσή τους εντός αυτού του κράτους.
59. Νομίζω ότι το κριτήριο από το οποίο εξαρτάται η παροχή της δυνατότητας μειώσεως του φορολογικού συντελεστή σε περίπτωση διανομής των κερδών είναι το ίδιο με αυτό που προσδιόριζε την παροχή των επιμάχων φορολογικών πλεονεκτημάτων στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποία εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Saint-Gobain ZN. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η σχετική εθνική ρύθμιση επεφύλασσε τα επίμαχα πλεονεκτήματα μόνο στις εταιρίες που υπόκεινταν στη Γερμανία σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση και ότι οι τελευταίες προσδιορίζονταν στην εν λόγω ρύθμιση ως αυτές των οποίων η έδρα ή η εμπορική διεύθυνση κείνταν εντός αυτού του κράτους. Επομένως, εξ αυτού το Δικαστήριο συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η άρνηση χορηγήσεως των εν λόγω πλεονεκτημάτων αφορούσε κυρίως τις μη έχουσες την έδρα τους στο εν λόγω κράτος εταιρίες και στηριζόταν στο κριτήριο της έδρας της εταιρίας (35) .
60. Η ίδια ανάλυση προσήκει και εν προκειμένω. Έστω και αν, όπως υποστηρίζουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt, στο πλαίσιο της γενικής οικονομίας του επιμάχου φορολογικού καθεστώτος, η μείωση του φορολογικού συντελεστή για κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες συνδέεται με τη διανομή των κερδών αυτών, εξ ίσου αληθές είναι ότι το περιεχόμενο στη σχετική ρύθμιση κριτήριο, που αναγνωρίζει τη δυνατότητα χορηγήσεως αυτής της μειώσεως του φορολογικού συντελεστή σε περίπτωση διανομής, είναι σαφώς η έδρα των οικείων εταιριών. Το αιτούν δικαστήριο, στην αρμοδιότητα του οποίου εμπίπτει η ερμηνεία του εθνικού δικαίου του, ρητώς δηλώνει, συναφώς, ότι η αναιρεσείουσα υφίσταται διαφορετική και λιγότερο πλεονεκτική μεταχείριση «λόγω του ότι η έδρα και η διεύθυνσή της βρίσκονται στο Λουξεμβούργο» (36) .
61. Εν όψει των στοιχείων αυτών, θεωρώ ότι τα συμπεράσματα που έχουν αντληθεί από την προπαρατεθείσα απόφαση Saint-Gobain ZN, πρέπει να ισχύσουν και όσον αφορά την υπό κρίση διαφορά, υπό την έννοια ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς συνεπάγεται δυσμενή μεταχείριση των μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών, μεταχείριση που στηρίζεται στην τοποθεσία της έδρας και καθιστά λιγότερο ελκυστική για τις εν λόγω εταιρίες την μέσω υποκαταστήματος άσκηση των δραστηριοτήτων τους στη Γερμανία, περιορίζοντας, έτσι, την επιλογή της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως που τους αναγνωρίζει το άρθρο 52, πρώτο εδάφιο, δεύτερη φράση, της Συνθήκης.
62. Εκ των ανωτέρω συνάγω το συμπέρασμα ότι ένα τέτοιο καθεστώς πρέπει να κηρυχθεί αντίθετο προς τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης, εφόσον, όπως θα φανεί κατωτέρω, οι καταστάσεις των μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών που ασκούν τις δραστηριότητές τους στη Γερμανία μέσω υποκαταστήματος ή μέσω θυγατρικής μπορούν να θεωρηθούν ως αντικειμενικώς παρόμοιες.
β)	Σχετικά με την ύπαρξη παρομοίων αντικειμενικώς καταστάσεων
63. Η ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως μέσω της οποίας ένας επιχειρηματίας πρέπει να μπορεί να ασκεί τις δραστηριότητές του εντός άλλου κράτους μέλους, ελευθερία που έχει αναγνωρισθεί από τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης, συνεπάγεται, λογικώς, προκειμένου η επιλογή αυτή να μπορεί να έχει πραγματική υπόσταση, ότι αυτές οι διαφορετικές μορφές δευτερεύουσας εγκαταστάσεως αντιστοιχούν σε χωριστά νομικά συστήματα. Επομένως, η ελευθερία επιλογής της νομικής μορφής της δευτερεύουσας εγκαταστάσεως έχει ως αντικείμενο να καθίσταται δυνατό στους επιχειρηματίες να ασκούν τις δραστηριότητές τους μέσω στερουμένου ιδίας νομικής προσωπικότητας, του πρακτορείου ή υποκαταστήματος του οποίου οι υποχρεώσεις δεσμεύουν τη μητρική εταιρία. Αυτή η ελευθερία επιλογής τους επιτρέπει επίσης να επιλέγουν να ασκούν τις δραστηριότητές τους στο κράτος εγκαταστάσεως μέσω θυγατρικής, δηλαδή εταιρίας έχουσας ιδίαν νομική προσωπικότητα και υποκείμενης σε περισσότερο αυστηρές, γενικώς, ως προς τη σύστασή της διατυπώσεις, όπως η κατάθεση εταιρικού κεφαλαίου, της οποίας οι υποχρεώσεις δεν δεσμεύουν τη μητρική εταιρία και η οποία, αντίθετα προς ό,τι συμβαίνει με ένα πρακτορείο ή ένα υποκατάστημα, θα θεωρείται στο κράτος μέλος υποδοχής ως εταιρία έχουσα την έδρα της εντός αυτού του κράτους.
64. Στο μέτρο που, επί φορολογικών θεμάτων, το κριτήριο του τόπου της έδρας αποτελεί κριτήριο συνδέσεως χρησιμοποιούμενο συνήθως στο πλαίσιο των εθνικών νομοθεσιών, οι μόνιμες εγκαταστάσεις μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών είναι δυνατό να αποτελούν, έτσι, το αντικείμενο μεταχειρίσεως διαφορετικής απ’ αυτήν που η φορολογική νομοθεσία του κράτους εγκαταστάσεως επιφυλάσσει στις έχουσες εντός αυτού την έδρα τους εταιρίες, συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών εταιριών εχουσών την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους.
65. Προκειμένου να καταδειχθεί ότι μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν αντίκειται προς την ελευθερία εγκαταστάσεως, στο μέτρο που η εν λόγω ελευθερία απαγορεύει τις διακρίσεις και που η έννοια της δυσμενούς διακρίσεως ορίζεται ως η εφαρμογή διαφορετικής μεταχειρίσεως σε πρόσωπα ευρισκόμενα σε αντικειμενικώς παρόμοιες καταστάσεις ή της ιδίας μεταχειρίσεως αυτών ευρισκομένων σε διαφορετικές καταστάσεις (37), τα οικεία κράτη μέλη υποστηρίζουν συνήθως ότι αυτή η διαφοροποιημένη μεταχείριση δεν παραβιάζει το κοινοτικό δίκαιο, και τούτο για τον λόγο ότι η κατάσταση των εταιριών που έχουν την έδρα τους στο οικείο κράτος και αυτή των εταιριών που δεν την έχουν δεν είναι αντικειμενικώς παρόμοιες.
66. Η θέση αυτή βρίσκει στήριγμα στη νομολογία που αφορά τα φυσικά πρόσωπα, εφόσον με την προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, κρίθηκε, σχετικά με εθνική νομοθεσία επιφυλάσσουσα μόνο στους κατοίκους της οικείας χώρας ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του, ότι, σχετικά με άμεσους χώρους, η κατάσταση των κατοίκων και των μη κατοίκων δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, παρόμοια (38) . Τα πράγματα είναι διαφορετικά μόνο όταν ο μη κάτοικος δεν αποκτά σημαντικό εισόδημα εντός του κράτους της κατοικίας του και αντλεί το κύριο μέρος των φορολογητέων πόρων του από δραστηριότητα ασκούμενη εντός του κράτους απασχολήσεως, οπότε το κράτος της κατοικίας του δεν είναι σε θέση να του χορηγήσει τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του (39) . Μόνο στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με τη νομολογία, δεν υφίσταται πλέον αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάσταση, εντός του κράτους απασχολήσεως, μεταξύ αυτού του μη κατοίκου και των κατοίκων.
67. Αντίθετα προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, δεν πιστεύω ότι το αξίωμα κατά το οποίο η κατάσταση των κατοίκων και αυτή των μη κατοίκων δεν είναι, γενικώς, παρόμοιες μπορεί να ισχύσει στο πεδίο της άμεσης φορολογίας των εταιριών. Πράγματι, το κριτήριο της κατοικίας, όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα, διακρίνεται από αυτό της ιθαγένειάς τους και μπορεί να αποτελέσει την αιτία έμμεσης απλώς δυσμενούς διακρίσεως, ενώ, όσον αφορά τις εταιρίες, η έδρα τους παίζει ρόλο ανάλογο προς αυτόν της ιθαγενείας των φυσικών προσώπων. Μολονότι το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφασή του Επιτροπή κατά Γαλλίας, που αποτελεί εν προκειμένω την απόφαση αρχής, έκανε δεκτό ότι δεν είναι δυνατό να αποκλειστεί πλήρως ότι, μια ανάλογα με την έδρα μιας εταιρίας, διάκριση μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να είναι δικαιολογημένη στο πεδίο του φορολογικού δικαίου (40), αναγνώρισε ευθύς αμέσως ότι, εάν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελευθέρως να εφαρμόζει διαφορετική μεταχείριση λόγω απλώς του γεγονότος ότι η έδρα μιας εταιρίας κείται εντός άλλου κράτους μέλους, τούτο θα καθιστούσε το άρθρο 58 της Συνθήκης κενό περιεχομένου (41) . Η ανάλυση αυτή, απ’ ό,τι γνωρίζω, δεν έχει μεταβληθεί όσον αφορά τις εταιρίες (42) .
68. Όμως, κατά την εξέταση της νομολογίας της σχετικής με τα εθνικά φορολογικά καθεστώτα επί των οποίων στηρίχθηκε διαφορετική μεταχείριση με βάση τον τόπο της έδρας των εταιριών, διαπιστώνεται ότι η παραβίαση του κοινοτικού δικαίου δεν οφείλεται τόσο στην αναφορά στην έδρα ή στην κατοικία αλλά απ’ το γεγονός ότι, στο πλαίσιο ενός και του αυτού φορολογικού καθεστώτος, το οικείο κράτος μέλος εφάρμοσε κατά τρόπο διαφορετικό αυτό το κριτήριο συνδέσμου, ανάλογα με το αν επρόκειτο για τον προσδιορισμό της υπαγωγής στον φόρο ή για τη χορήγηση των συνδεομένων με αυτήν πλεονεκτημάτων. Με άλλα λόγια, η παραβίαση του κοινοτικού δικαίου οφείλεται στο γεγονός ότι, στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού συστήματος, το εν λόγω κράτος μέλος αντιμετωπίζει, όσον αφορά τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσεως, την μη έχουσα την έδρα της εντός αυτού εταιρία ως εγχώρια εταιρία και στη συνέχεια την αποκλείει από το ευεργέτημα των πλεονεκτημάτων που συνδέονται με τον φόρο αυτό, στο πλαίσιο της εκκαθαρίσεως του τελευταίου.
69. Έτσι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, η οποία αφορούσε, το υπενθυμίζω, πίστωση φόρου επιφυλασσόμενη μόνο στις εταιρίες που είχαν την έδρα τους στη Γαλλία ή στο έδαφος κρατών εχόντων συνάψει με τη Γαλλική Δημοκρατία συμβάσεις σκοπούσες στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, το Δικαστήριο, κατά την εκτίμηση του επιχειρήματος της Γαλλικής Κυβερνήσεως σύμφωνα με το οποίο η κατάσταση των εταιριών αυτών δεν ήταν παρόμοια με αυτήν των εταιριών που είχαν την έδρα τους εντός άλλου κράτους μέλους, διαπίστωσε ότι, όσον αφορά τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεως για τον καθορισμό του φόρου εταιριών, η γαλλική νομοθεσία δεν προέβλεπε καμία διαφορά μεταξύ, αφενός, των εχουσών στη χώρα αυτή την έδρα τους εταιριών και, αφετέρου, των υποκαταστημάτων καθώς και των πρακτορείων εταιριών μη εχουσών την έδρα τους στη Γαλλία. Πράγματι, οι δύο κατηγορίες εταιριών φορολογούνταν επί των κερδών που πραγματοποιούνταν στις εντός της Γαλλίας επιχειρήσεις που αυτές εκμεταλλεύονταν, αποκλειομένων των κερδών που πραγματοποιούνταν στην αλλοδαπή ή παρέχονταν στη Γαλλία μέσω συμβάσεως σχετικής με τη διπλή φορολόγηση (43) .
70. Συναφώς, το Δικαστήριο συνήγαγε ότι η επίμαχη νομοθεσία δεν μπορούσε, άλλως εισάγονταν δυσμενείς διακρίσεις, να αντιμετωπίζει κατά τρόπο διαφορετικό, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογήσεως, αυτές τις δύο κατηγορίες εταιριών όσον αφορά πλεονέκτημα σχετικό με τη φορολόγηση αυτή. Σύμφωνα με το Δικαστήριο, ο εθνικός νομοθέτης, αντιμετωπίζοντας καθ’ όμοιον τρόπο τόσο τις έχουσες την έδρα τους στο εν λόγω κράτος εταιρίες όσο και τις μόνιμες εγκαταστάσεις εταιριών μη εχουσών στο κράτος αυτό την έδρα τους, στο πλαίσιο της φορολογήσεως των κερδών τους, παραδέχτηκε ότι δεν υφίστατο μεταξύ αυτών των δύο, από πλευράς λεπτομερειών εφαρμογής και προϋποθέσεων επιβολής αυτής της φορολογήσεως, καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την αντικειμενική κατάσταση δυνάμενη να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (44) .
71. Η ίδια μέθοδος αναλύσεως ακολουθήθηκε και στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Royal Bank of Scotland και Saint-Gobain ZN. Στις αποφάσεις εκείνες, είχε ανακύψει επίσης το ζήτημα εάν το γεγονός ότι, εντός του οικείου κράτους, οι θυγατρικές εταιριών μη εχουσών την έδρα τους εντός του κράτους αυτού υπόκεινταν σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, δηλαδή φορολογούνταν εκεί βάσει του ανεξαρτήτως χώρας προελεύσεως εισοδήματός τους, ενώ οι μη έχουσες την έδρα τους στο κράτος αυτό εταιρίες που ασκούσαν εκεί τις δραστηριότητές τους μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως υπόκεινταν μόνο σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, δηλαδή φορολογούνταν εκεί μόνο για τα κέρδη που πραγματοποιούνταν από την εγκατάσταση αυτή εντός του εν λόγω κράτους, δύναται να εμποδίσει ώστε οι καταστάσεις τους να θεωρούνται ως αντικειμενικώς παρόμοιες (45) .
72. Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, αφορούσε την ελληνική νομοθεσία η οποία προέβλεπε φορολογικό συντελεστή 40 % για τα κέρδη που πραγματοποιούνταν από τράπεζα έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους και ασκούσα τις δραστηριότητές της στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, ενώ τα κέρδη των εταιριών που είχαν την έδρα τους στην Ελλάδα φορολογούνταν με συντελεστή 35 %.
73. Όπως και με την προπαρατεθείσα απόφασή του Επιτροπή κατά Γαλλίας, το Δικαστήριο επισήμανε ότι, όσον αφορά τον τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας βάσεως, η ελληνική φορολογική νομοθεσία δεν καθιέρωνε διάκριση που να μπορεί να στηρίξει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο κατηγοριών εταιριών. Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι ο φόρος υπολογιζόταν επί των καθαρών κερδών, κατόπιν εκπτώσεως του μέρους που αντιστοιχούσε στα μη φορολογητέα έσοδα, ληφθέντος υπόψη ότι τα κέρδη αυτά προσδιορίζονταν βάσει των ιδίων κανόνων, τόσο για τις εταιρίες που είχαν την έδρα τους στο εν λόγω κράτος όσο και γι’ αυτές που δεν την είχαν στο εν λόγω κράτος. Το εν λόγω κοινοτικό όργανο προσέθεσε ότι το γεγονός ότι οι εταιρίες που έχουν την έδρα τους στην Ελλάδα υπόκεινται εκεί σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, ενώ οι μη έχουσες την έδρα τους στο εν λόγω κράτος εταιρίες, οι οποίες εκμεταλλεύονται εντός αυτού μόνιμη εγκατάσταση, φορολογούνται μόνο βάσει των πραγματοποιουμένων από την εγκατάσταση αυτή κερδών, «δεν μπορεί να εμποδίσει το να θεωρηθούν οι δύο κατηγορίες εταιριών, όταν όλες οι άλλες περιστάσεις είναι οι ίδιες, ότι τελούν σε παρεμφερείς καταστάσεις όσον αφορά τον τρόπο καθορισμού της φορολογητέας βάσης» (46) .
74. Ομοίως, με την προπαρατεθείσα απόφασή του Saint-Gobain ZN, που αφορά, όπως προανέφερα, φορολογικά πλεονεκτήματα σχετικά με τη φορολόγηση συμμετοχών και μερισμάτων, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι καταστάσεις των εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος μέλος εταιριών και αυτή των εταιριών που δεν την έχουν ήταν αντικειμενικώς παρεμφερείς, και τούτο για τον λόγο ότι η λήψη μερισμάτων στη Γερμανία και η κατοχή συμμετοχών σε αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες καθώς και θυγατρικές εταιρίες των τελευταίων έπρεπε να φορολογούνται, ασχέτως του αν προέρχονται από εταιρία έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μέλος ή από εταιρία μη έχουσα εκεί την έδρα της, εφόσον η τελευταία εταιρία εισπράττει τα μερίσματα αυτά ή κατέχει τις συμμετοχές αυτές μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως κείμενης εντός αυτού του κράτους (47) .
75. Επομένως, πρέπει να εξετασθεί το ζήτημα εάν, όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης των κερδών που έχουν επιτευχθεί στη Γερμανία, το επίμαχο φορολογικό καθεστώς αντιμετωπίζει καθ’ όμοιον τρόπο τόσο τις μη έχουσες την έδρα τους εκεί εταιρίες που ασκούν τις δραστηριότητές τους μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως όσο και αυτές που τις ασκούν μέσω θυγατρικής.
76. Όπως σαφώς προκύπτει από τα παρασχεθέντα από το αιτούν δικαστήριο στοιχεία, τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μία θυγατρική λόγω των εμπορικών δραστηριοτήτων της στη Γερμανία υπολογίζονται βάσει διατάξεων που είναι οι ίδιες με αυτές σύμφωνα με τις οποίες υπολογίζονται και τα κέρδη που πραγματοποιούνται εντός αυτού του κράτους από μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας μη έχουσας την έδρα της στο οικείο κράτος (48) . Το εν λόγω δικαιοδοτικό όργανο διευκρινίζει επίσης ότι, εάν, σε ορισμένες περιπτώσεις, στο πλαίσιο ειδικών συμφωνιών μεταξύ της μητρικής εταιρίας και της θυγατρικής της, τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί από την τελευταία είναι δυνατόν να είναι υψηλότερα από ό,τι αυτά που θα αναλογούσαν σ’ ένα υποκατάστημα, υπό προϋποθέσεις, εξάλλου, αντίστοιχες, αυτή η συγκεκριμένη περίπτωση δεν αντιστοιχεί, παρόλα αυτά, στη γενική κατάσταση (49) .
77. Εξάλλου, σημειώνει η Επιτροπή, σχετικά με τον τρόπο προσδιορισμού της βάσης επιβολής του φόρου, μεταξύ των στοιχείων του φορολογητέου εισοδήματος των μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών που υπόκεινται, κατ’ αρχήν, σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση για τα πραγματοποιούμενα στη Γερμανία από μόνιμη εγκατάστασή τους κέρδη είναι δυνατό επίσης να περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα μερίσματα αλλοδαπών εταιριών, οι τόκοι αλλοδαπών οφειλέτων ή τα δικαιώματα εκμεταλλεύσεως που καταβάλλονται από αλλοδαπούς για τη χορήγηση σχετικής αδείας. Το εν λόγω κοινοτικό όργανο αναφέρει επίσης ότι, αντιστρόφως, τα εξ αλλοδαπής πηγής κέρδη που πραγματοποιούνται από εταιρίες έχουσες την έδρα τους στη Γερμανία και υποκείμενες εντός αυτού του κράτους σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση είναι συχνά απαλλαγμένα φόρου κατ’ εφαρμογήν συμβάσεων για την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως (50) . Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν αμφισβήτησε αυτήν την περιγραφή των αντιστοίχων φορολογητέων βάσεων της μόνιμης εγκαταστάσεως και των εχουσών την έδρα τους στη Γερμανία εταιριών.
78. Εν όψει των στοιχείων αυτών, μπορώ δικαιολογημένα να θεωρήσω ότι το επίμαχο καθεστώς, στο μέτρο που αφορά τον τρόπο προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου, δεν κάνει διάκριση μεταξύ των μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών ανάλογα με το εάν αυτές ασκούν τις δραστηριότητές τους μέσω υποκαταστήματος ή μέσω θυγατρικής και ότι το γεγονός ότι οι μη έχουσες την έδρα τους εκεί εταιρίες υπόκεινται απλώς σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, ενώ οι έχουσες στη Γερμανία την έδρα τους εταιρίες, συμπεριλαμβανομένων των θυγατρικών μη εχουσών την έδρα τους εκεί εταιριών, φορολογούνται επί του συνολικού, ανεξαρτήτως της χώρας προελεύσεως, εισοδήματός δεν εμποδίζει, όπως συνέβαινε στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Royal Bank of Scotland και Saint-Gobain ZN, να θεωρηθούν αυτές ως ευρισκόμενες σε αντικειμενικώς παρεμφερείς καταστάσεις.
79. Περαιτέρω, διερωτώμαι σχετικά με το ζήτημα εάν, όπως υποστηρίζουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt, το γεγονός ότι, στο πλαίσιο του γερμανικού φορολογικού καθεστώτος, η μείωση του φορολογικού συντελεστή των κερδών συνδέεται με τη διανομή τους και το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα υπάγεται στη φορολογική αρμοδιότητα άλλου κράτους μέλους αποτελούν στοιχεία δυνάμενα να καταδείξουν ότι οι αλλοδαπές εταιρίες που είναι μητρικές γερμανικής θυγατρικής ή γερμανικού υποκαταστήματος βρίσκονται σε αντικειμενικώς παρεμφερείς καταστάσεις.
80. Δεν νομίζω ότι κάτι τέτοιο συμβαίνει. Και αυτό για τους ακόλουθους λόγους: όπως έχει υπομνήσει το Δικαστήριο με πρόσφατη νομολογία του (51), το αντικείμενο της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας είναι αυτό με βάση το οποίο πρέπει να συγκριθούν οι υφιστάμενες καταστάσεις. Σύμφωνα με τις παρασχεθείσες τόσο από το αιτούν δικαστήριο όσο και από τη Γερμανική Κυβέρνηση και τη Finanzamt διευκρινίσεις, η μείωση του φορολογικού συντελεστή σε περίπτωση διανομής από μία θυγατρική των κερδών στη μητρική της εταιρία συνδέεται με τη διαδικασία καταλογισμού του φόρου με σκοπό την αποφυγή της διπλής του φορολογήσεως. Τότε, ο καταβληθείς από τη θυγατρική φόρος επί των κερδών μειώνεται στο 30 % και ο φόρος αυτός πρέπει, κατ’ αρχήν, να καταλογιστεί στη φορολογική οφειλή των δικαιούχων μερισμάτων που υπόκεινται στη Γερμανία, στο πλαίσιο του φόρου εταιριών ή του φόρου εισοδήματος, σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.
81. Όμως, όπως προκύπτει και από την παρασχεθείσα από το αιτούν δικαστήριο περιγραφή του φορολογικού καθεστώτος, αυτή η διαδικασία καταλογισμού του φόρου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μη έχουσας την έδρα της στο οικείο κράτος μητρικής εταιρίας στην οποία η γερμανική θυγατρική της διανέμει τα κέρδη που η τελευταία πραγματοποίησε στη Γερμανία, και τούτο για τον λόγο ότι αυτή η μητρική εταιρία δεν υπόκειται εντός του εν λόγω κράτους σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση. Αυτή η μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική εταιρία υπάγεται, όσον αφορά τη φορολόγηση του εισοδήματός της, στην κυριαρχική φορολογική εξουσία άλλου κράτους μέλους εκτός της Δημοκρατίας της Γερμανίας, όπως ακριβώς συμβαίνει και με μη έχουσα την έδρα της εκεί εταιρία η οποία ασκεί τις δραστηριότητές της εντός αυτού του ίδιου κράτους μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως. Και στις δύο συγκεκριμένες περιπτώσεις, η δυνατότητα που έχουν αυτές οι μητρικές γερμανικής θυγατρικής ή γερμανικού υποκαταστήματος εταιρίες να εκπίπτουν τον φόρο που έχει καταβληθεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας για κέρδη πραγματοποιηθέντα εντός αυτού του κράτους εξαρτάται είτε από τη σχετική με την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ της τελευταίας και του κράτους τους είτε από την εθνική νομοθεσία τους.
82. Συναφώς, έχω ήδη αναφέρει ότι, εφόσον η οικεία μητρική εταιρία και η οικεία θυγατρική εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 (52), η εν λόγω οδηγία προβλέπει ότι, προκειμένου τα πραγματοποιηθέντα από τη θυγατρική κέρδη να μη φορολογηθούν για δεύτερη φορά εντός του κράτους της μητρικής εταιρίας, το τελευταίο τα απαλλάσσει ή μάλλον, εφόσον τα φορολογεί, επιτρέπει στην εν λόγω εταιρία να καταλογίζει στη δική της φορολογική οφειλή τους φόρους που έχουν καταβληθεί από τη θυγατρική της για τα διανεμόμενα κέρδη. Επομένως, η μείωση του φορολογικού συντελεστή των κερδών που έχουν πραγματοποιηθεί στη Γερμανία από τη θυγατρική αλλοδαπής εταιρίας δεν συνδέεται με τη φορολόγηση των μερισμάτων στην αλλοδαπή εταιρία, και τούτο εφόσον η σχετική διμερής σύμβαση ή η εθνική νομοθεσία μπορούν να αποκλείουν αυτά τα κέρδη από το φορολογητέο εισόδημά της.
83. Αυτή είναι, εξάλλου, και η λύση που επελέγη με τη Συμφωνία που συνάφθηκε μεταξύ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, κατά την οποία τα κέρδη που πραγματοποιούνται από λουξεμβουργιανή εταιρία μέσω υποκαταστήματος στη Γερμανία αποκλείονται από τη βάση υπολογισμού του φόρου των λουξεμβουργιανών εταιριών, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τα μερίσματα που μια λουξεμβουργιανή εταιρία λαμβάνει από τη γερμανική θυγατρική της (53) . Το γεγονός ότι τα πραγματοποιούμενα στη Γερμανία μέσω αυτών των δύο τύπων δευτερευουσών καταστάσεων κέρδη αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο στο Λουξεμβούργο επιβεβαιώνει το ότι, όσον αφορά τα συμμετέχοντα στην εν λόγω συμφωνία μέρη, οι μητρικές εταιρίες τους βρίσκονταν σαφώς σε αντικειμενικώς παρεμφερείς καταστάσεις.
84. Αντικρούοντας την ανάλυση αυτή, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt υποστηρίζουν ακόμη ότι η μεταφορά κερδών ενός υποκαταστήματος στην μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική εταιρία δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς διανομή κερδών, και τούτο για τον λόγο ότι πρόκειται για εσωτερική πράξη, ενώ, στην περίπτωση διανομής εκ μέρους θυγατρικής, τα διανεμόμενα κέρδη εξέρχονται από την περιουσία της.
85. Πιστεύω ότι η αντίθεση αυτή θα μπορούσε να παρακαμφθεί, και τούτο για τους ακόλουθους λόγους: αφενός, φαίνεται απολύτως λογικό να γίνει δεκτό ότι, για καθαρώς φορολογικούς λόγους, μπορεί ένα υποκατάστημα, έστω και αν δεν διαθέτει νομική προσωπικότητα, να θεωρηθεί ως κατέχον το αντίστοιχο ιδίας περιουσίας, της οποίας τα πραγματοποιούμενα εντός του κράτους υποδοχής κέρδη αποτελούν αναπόσπαστο μέρος μέχρι την ενδεχόμενη μεταφορά τους στη μητρική εταιρία. Η ανάλυση αυτή θα μπορούσε να επιβεβαιωθεί και από τις διατάξεις του άρθρου 7, παράγραφος 2, του υποδείγματος Συμφωνίας του ΟΟΣΑ, το κείμενο των οποίων είναι παρόμοιο προς αυτό του άρθρου 5 της συμφωνίας που έχει συναφθεί μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, που εξομοιώνει, όσον αφορά τον υπολογισμό των αμέσων φόρων, τη σχέση μεταξύ μητρικής εταιρίας και μόνιμης εγκαταστάσεως προς αυτήν που υφίσταται μεταξύ δύο χωριστών, νομικώς, οντοτήτων. Εξάλλου, υπενθυμίζω ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αναγνωρίζει, στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας, ότι μια μόνιμη εγκατάσταση όπως το υποκατάστημα μιας μη έχουσας στο οικείο κράτος την έδρα της εταιρίας μπορεί να διαθέτει ιδίαν περιουσίαν, εφόσον, σύμφωνα με τις επίμαχες στην προπαρατεθείσα υπόθεση Saint-Gobain ZN εθνικές διατάξεις, οι μη έχουσες την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιρίες φορολογούνταν στη Γερμανία επί των συμμετοχών που διέθεταν σε θυγατρικές και αλλοδαπές θυγατρικές των τελευταίων μέσω της μόνιμης εγκαταστάσεώς τους εντός αυτού του κράτους και επί των μερισμάτων που ελάμβαναν από τις τελευταίες μέσω της εγκαταστάσεως αυτής (54) . Επομένως, νομίζω ότι μπορώ να θεωρήσω ότι η εκ μέρους ενός υποκαταστήματος μεταφορά κερδών στη μητρική εταιρία του μπορεί να εξομοιωθεί προς διανομή, υπό την έννοια ότι αντιστοιχεί σε μεταφορά των κερδών αυτών από μία περιουσία, ή κάτι ανάλογο σε άλλη (55) .
86. Αφετέρου, δεν θεωρώ καθοριστικό το επιχείρημα κατά το οποίο, σε περίπτωση διανομής, εκ μέρους μιας θυγατρικής, των κερδών, τα τελευταία εξέρχονται από την περιουσία της. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο έχει αναφέρει ότι, στην πράξη, εάν αυτή η θυγατρική είχε ανάγκη τα κέρδη αυτά ύστερα από τη διανομή τους στη μητρική εταιρία, η τελευταία μπορούσε να τα θέσει εκ νέου στη διάθεσή της υπό τη μορφή ιδίου κεφαλαίου ή μετοχικού δανείου (56) . Η ίδια η Finanzamt, στις γραπτές παρατηρήσεις της παραδέχεται ότι αυτή η διαδικασία, γνωστή ως Schütt-aus-hol-zurück (διανέμω και ανακτώ), έχει συχνότατα χρησιμοποιηθεί από τις μη έχουσες την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιρίες υπέρ των γερμανικών θυγατρικών τους.
87. Εν όψει όλων των ανωτέρω στοιχείων, η εκ μέρους ενός γερμανικού υποκαταστήματος μεταφορά κερδών στην μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική εταιρία της νομίζω ότι αποτελεί πράξη σε σημαντικό βαθμό προσομοιάζουσα προς τη διανομή από μία θυγατρική κερδών στην αλλοδαπή μητρική της εταιρίας οπότε μπορεί να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω καταστάσεις είναι αντικειμενικώς παρεμφερείς.
88. Τέλος, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt αντιτείνουν ότι η συστηματική μείωση του φορολογικού συντελεστή των κερδών που μεταβιβάζονται από τα υποκαταστήματα στην μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική τους εταιρία είναι αδικαιολόγητη εν όψει του γερμανικού φορολογικού καθεστώτος, και τούτο για τον λόγο ότι μια τέτοια μείωση προϋποθέτει ότι οι θυγατρικές πάντοτε διανέμουν το σύνολο των κερδών τους, πράγμα που δεν συμβαίνει κατ’ ανάγκη, οπότε κάτι τέτοιο καταλήγει στην ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως προς ζημία των τελευταίων. Εξάλλου, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt δηλώνουν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο οφειλόμενος από μία θυγατρική φόρος έπρεπε να προσαυξάνεται μέσω οριστικής εισφοράς επί των μη επιδεκτικών εκπτώσεως επαγγελματικών εξόδων.
89. Παρόλα αυτά, νομίζω ότι αυτή η αντίρρηση δεν μπορεί να αποδεικνύει ότι οι υφιστάμενες καταστάσεις είναι αντικειμενικώς διαφορετικές. Αντιθέτως, υποστηρίζοντας ότι η συστηματική μείωση από 42 % σε 33,5 ή 30 % του οριστικού φορολογικού συντελεστή των κερδών που διανέμονται από ένα γερμανικό υποκατάστημα στη μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος θυγατρική εταιρία του θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα να τίθενται σε δυσμενή μοίρα οι γερμανικές θυγατρικές, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt παραδέχονται, σιωπηρώς, ότι οι υφιστάμενες καταστάσεις μπορούν να θεωρηθούν ως αντικειμενικώς παρεμφερείς.
90. Εξάλλου, δεν προκύπτει ότι θα ήταν αδύνατο για τις αρμόδιες γερμανικές αρχές να εφαρμόζουν επί των διανομών κερδών ενός γερμανικού υποκαταστήματος στη μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική του εταιρία κανόνες αντίστοιχους προς αυτούς που ισχύουν για τη διανομή των κερδών μιας θυγατρικής και να προβλέπουν μείωση του φορολογικού συντελεστή στην οποία να λαμβάνεται υπόψη το τμήμα των πράγματι διανεμηθέντων κερδών. Η γνώση και η λήψη υπόψη μιας τέτοιας διανομής δεν φαίνονται, κατ’ αρχήν, να είναι περισσότερο δυσχερείς για τις εθνικές φορολογικές αρχές απ’ ό,τι ο προσδιορισμός των κερδών που πραγματοποιεί στη Γερμανία μια μη έχουσα την έδρα της εκεί εταιρία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως.
91. Εν όψει ακριβώς όλων αυτών των θεωρήσεων, νομίζω ότι, στο πλαίσιο του επιμάχου καθεστώτος, η κατάσταση μιας μη έχουσας στο οικείο κράτος την έδρα της εταιρίας, η οποία, όπως η αναιρεσείουσα, ασκεί τις δραστηριότητές της στη Γερμανία μέσω υποκαταστήματος, μπορεί να θεωρηθεί ως αντικειμενικώς παρεμφερής προς αυτήν μιας μη έχουσας την έδρα της στο οικείο κράτος εταιρίας η οποία θα ασκούσε τις δραστηριότητές της εντός του κράτους αυτού μέσω θυγατρικής.
92. Τέλος, επισημαίνω ότι η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt  δεν προέβαλαν κανένα από τους λόγους που προβλέπονται στο άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ (57) για να δικαιολογήσουν τον κατ’ αυτόν τον τρόπο περιεχόμενο στο επίμαχο φορολογικό καθεστώς περιορισμό. Αντίθετα προς τη συνήθη πρακτική των κρατών μελών, κατά την οποία η συμβατότητα με το κοινοτικό δίκαιο ενός εθνικού φορολογικού καθεστώτος αποτελεί το αντικείμενο μιας ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας, αυτοί οι παρεμβαίνοντες δεν προέβαλαν ούτε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος προκειμένου να δικαιολογήσουν τον επίδικο περιορισμό.
93. Έστω και αν υποτεθεί ότι οι ανωτέρω παρεμβαίνουσες υποστήριξαν ότι η διαφορετική μεταχείριση δικαιολογούνταν από την αναγκαιότητα διασφαλίσεως της συνοχής του επιμάχου φορολογικού καθεστώτος, το επιχείρημα αυτό δεν θα μπορούσε, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό, και τούτο παρά το γεγονός ότι η έννοια αυτή έχει διευρυνθεί ύστερα από την προπαρατεθείσα απόφαση Manninen. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι περιορισμός στην άσκηση των διασφαλιζομένων από τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών μπορεί να δικαιολογηθεί από την αναγκαιότητα εξασφαλίσεως της συνοχής του επιμάχου φορολογικού καθεστώτος μόνον υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική εισφορά (58) και, αφετέρου, ότι η διαπιστωθείσα διαφορά στη μεταχείριση δεν υπερβαίνει αυτό που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του επιδιωκομένου από την επίμαχη φορολογική ρύθμιση σκοπού (59) . Στον ορισμό αυτό, το Δικαστήριο δεν επανέλαβε την πρόσθετη προϋπόθεση, που απαιτούνταν προηγουμένως από τη νομολογία, κατά την οποία το πλεονέκτημα και η αντιστάθμιση έπρεπε να εφαρμόζονται επί του ίδιου φορολογουμένου (60) . Εξ αυτού πρέπει να συναχθεί ότι, ακολουθώντας επί του σημείου αυτού τη συλλογιστική της γενικής εισαγγελέα Kokott (61), το Δικαστήριο δεν απέκλεισε ότι είναι δυνατό στο εξής να εφαρμόζεται η δικαιολόγηση που αντλείται από τη φορολογική συνοχή όταν η προβλεπόμενη υπέρ ενός φορολογουμένου ελάφρυνση αντισταθμίζεται από την επιβάρυνση ενός άλλου φορολογούμενου και ότι αυτή η ελάφρυνση και αυτή η επιβάρυνση αφορούν το ίδιο εισόδημα.
94. Όμως, όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, δεν υφίσταται, στο πλαίσιο του επιμάχου καθεστώτος, άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της μειώσεως του φορολογικού συντελεστή των κερδών όσον αφορά τον οφειλόμενο από τη γερμανική θυγατρική φόρο εταιριών και της φορολογήσεως αυτών των ίδιων κερδών στο επίπεδο της αλλοδαπής μητρικής εταιρίας όταν αυτά της διανέμονται. Πράγματι, σχετικά με το επίμαχο φορολογικό καθεστώς, η φορολόγηση των πραγματοποιηθέντων από τη γερμανική θυγατρική κερδών μειώνεται από 45 % σε 33,5 ή 30 %, ενώ η μητρική εταιρία απαλλάσσεται του φόρου επί αυτών των μερισμάτων στο Λουξεμβούργο.
95. Τέλος, εάν, όπως προβλέπει η οδηγία 90/435 σχετικά με πραγματοποιηθέντα από μια θυγατρική κέρδη, τα επιτευχθέντα στη Γερμανία από μία θυγατρική ή από μόνιμη εγκατάσταση λουξεμβουργιανής εταιρίας κέρδη είχαν φορολογηθεί, αντί να απαλλάσσονται, και εάν είχε επιτραπεί στις μητρικές εταιρίες να εκπέσουν από τον φόρο τους εταιριών στο Λουξεμβούργο τον φόρο που είχαν καταβάλει στη Γερμανία γι’ αυτά τα κέρδη, είναι ήκιστα πιθανό ότι θα κατέληγα σε άλλο συμπέρασμα. Πράγματι, όπως προβλέπει η οδηγία αυτή (62), ο καταλογισμός του σχετικού με τα κέρδη αυτά κλάσματος του φόρου της θυγατρικής επιτρέπεται να γίνει από το κράτος της μητρικής εταιρίας μόνον εντός των ορίων του αντίστοιχου εθνικού φόρου. Θα ήταν επίσης δυνατό, σε μια τέτοια περίπτωση, η διαφορά του φορολογικού συντελεστή μεταξύ 42 % και 33,5 ή 30 % να θέτει σε δυσμενή μοίρα τις μητρικές εταιρίες που έχουν επιλέξει να ασκήσουν τις δραστηριότητές στη Γερμανία μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως. Εξάλλου, και εν πάση περιπτώσει, δεν βλέπω κατά ποίο τρόπο η οικονομία του καθεστώτος αυτού θα καθιστούσε αναγκαία τη διατήρηση μιας τέτοιας όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή διαφοράς.
96. Εν όψει ακριβώς των θεωρήσεων αυτών, η απάντηση που προτίθεμαι να δώσω στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντίκειται προς αυτά φορολ ογική νομοθεσία κράτους μέλους, δυνάμει της οποίας τα κέρδη που πραγματοποιούνται εντός αυτού από μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας έχουσας την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, να υπόκεινται σε σταθερό συντελεστή φόρου εταιριών ύψους 42 %, χωρίς καμιά δυνατότητα μειώσεως, και τούτο ενώ, εάν τα κέρδη αυτά είχαν πραγματοποιηθεί από εταιρία έχουσα εκεί την έδρα της, όπως μια θυγατρική, και είχαν εξ ολοκλήρου διανεμηθεί από τη θυγατρική αυτή στην έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους μητρική εταιρία της, θα είχαν φορολογηθεί με συντελεστή 33,5 %, σε περίπτωση διανομής μέχρι τις 30 Ιουνίου 1996, ή με 30 %, σε περίπτωση διανομής ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996.
Β – Σχετικά με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα
97. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημά του, το Bundesfinanzhof ζητεί να μάθει αν πρέπει ο φορολογικός συντελεστής των μονίμων εγκαταστάσεων να μειωθεί στο 30 %, όσον αφορά το επίμαχο φορολογικό έτος, και τούτο προκειμένου να παύσει να υφίσταται η παράβαση των άρθρων 52 και 58 της Συνθήκης.
98. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι τα επιτευχθέντα από το υποκατάστημα της CLT-UFA, κατά το οικονομικό έτος 1994, κέρδη μεταβιβάστηκαν στην τελευταία ήδη από τα τέλη του εν λόγω οικονομικού έτους. Το εν λόγω δικαιοδοτικό όργανο διευκρινίζει ότι ο φορολογικός συντελεστής των κερδών που διανεμήθηκαν εξ ολοκλήρου από μια θυγατρική στην μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική εταιρία της, κατά την ίδια ημερομηνία, ήταν 33,5 % (63) .
99. Ερμηνεύοντας το δεύτερο ερώτημα του Bundesfinanzhof υπό το πρίσμα του κειμένου του καθώς και των προηγουμένων στοιχείων του, θεωρώ ότι με αυτό το εν λόγω δικαστήριο ζητεί να μάθει για την εξάλειψη της περιεχόμενης στο επίμαχο νομικό καθεστώς παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου επιβάλλεται, γενικώς, η μείωση του φορολογικού συντελεστή των πραγματοποιηθέντων από μόνιμη εγκατάσταση μη έχουσας την έδρα της στο οικείο κράτος μητρικής εταιρίας κερδών στο 30 % ή εάν πρέπει η μείωση αυτή να αποτελέσει το αντικείμενο εκτιμήσεως βάσει των συγκεκριμένων εν προκειμένω περιστάσεων.
100. Πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με την καθιερωθείσα με το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ κατανομή των καθηκόντων (64), στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εφαρμόσει τους κανόνες κοινοτικού δικαίου, όπως αυτοί έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, εφόσον μια τέτοια εφαρμογή δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως στο σύνολό τους (65) .
101. Όπως έχω προείπει, το αιτούν δικαστήριο, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημά του, διερωτάται σχετικά με τη συμβατότητα με την ελευθερία εγκαταστάσεως ενός φορολογικού καθεστώτος, όπως το εθνικό του καθεστώς, δυνάμει του οποίου τα κέρδη μιας λουξεμβουργιανής κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως είναι η CLT-UFA, που έχουν επιτευχθεί στη Γερμανία μέσω υποκαταστήματος, έχουν φορολογηθεί με οριστικό συντελεστή 42 %, ενώ, εάν αυτή η εταιρία είχε ασκήσει τις δραστηριότητές της μέσω θυγατρικής και εάν τα κέρδη αυτά της είχαν εξ ολοκλήρου διανεμηθεί, ο σχετικός φορολογικός συντελεστής θα ήταν 33,5 ή 30 %, ανάλογα με το αν η διανομή θα είχε λάβει χώρα πριν ή ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996.
102. Επομένως, το εξεταζόμενο ερώτημα έχει σχέση με τη συμβατότητα με το κοινοτικό δίκαιο εντός εθνικού καθεστώτος βάσει του οποίου η μη έχουσα την έδρα της στο κράτος υποδοχής εταιρία που έχει ασκήσει τις δραστηριότητές της μέσω υποκαταστήματος αντιμετωπίζεται κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό απ’ ό,τι εάν αυτή θα είχε επιλέξει να ασκήσει εκεί τις δραστηριότητές της μέσω θυγατρικής. Έτσι, το μειονέκτημα, όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, έχει διαπιστωθεί μεταξύ δύο μη εχουσών την έδρα τους στο οικείο κράτος εταιριών σε σχέση με τη νομική μορφή της δευτερεύουσας εγκαταστάσεώς τους στο κράτος υποδοχής και όχι μεταξύ μιας μόνιμης εγκαταστάσεως μιας μη έχουσας στο οικείο κράτος μέλος την έδρα της εταιρίας και μιας εγχώριας θυγατρικής.
103. Εάν το Δικαστήριο υιοθετήσει την πρότασή μου και δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι ένα τέτοιο καθεστώς εισάγει περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να λάβει τα μέτρα που είναι αναγκαία για την εξάλειψη της δυσμενούς μεταχειρίσεως που αντιμετωπίζει η CLT-UFA σε σχέση με μια λουξεμβουργιανή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία θα είχε ασκήσει τις δραστηριότητές της στη Γερμανία μέσω θυγατρικής. Έτσι, αυτό το μειονέκτημα πρέπει να εκτιμηθεί σε σχέση με τον συνολικό φορολογικό συντελεστή που θα είχε εφαρμοστεί σε αντίστοιχα κέρδη εάν αυτά είχαν αποκτηθεί από θυγατρική και διανεμηθεί εξ ολοκλήρου στη μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος μητρική της εταιρία. Με άλλα λόγια, εάν, κατά το χρονικό σημείο που έγινε στην CLT-UFA η μεταφορά των πραγματοποιηθέντων από το γερμανικό υποκατάστημά της κερδών, τα κέρδη που θα είχαν διανεμηθεί από γερμανική θυγατρική στην μη έχουσα εκεί την έδρα της μητρική εταιρία της επρόκειτο να επιβαρυνθούν με πρόσθετο φόρο 5 % του διανεμηθέντος ποσού, αυτή η πρόσθετη φορολόγηση θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να ληφθεί υπόψη έστω και εάν δεν θα οφειλόταν από τη θυγατρική αλλά από τη μητρική εταιρία.
104. Επομένως, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι, προκειμένου να τεθεί τέρμα στην παραβίαση του κοινοτικού δικαίου, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει τον φορολογικό συντελεστή που πρέπει να εφαρμοστεί επί των επιτευχθέντων από μη έχουσα την έδρα της στο οικείο κράτος εταιρία, μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, κερδών, βάσει του συνολικού φορολογικού συντελεστή που θα είχε εφαρμοστεί σε περίπτωση διανομής εκ μέρους μιας θυγατρικής των κερδών στη μητρική της εταιρία.
V – Πρόταση
105. Εν όψει των ανωτέρω θεωρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα από το Bundesfinanzhof ερωτήματα ως εξής:
«1) Τα άρθρα 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 EΚ) και 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 EΚ) έχουν την έννοια ότι αντίκειται προς αυτά η φορολογική νομοθεσία κράτους δυνάμει της οποίας τα πραγματοποιηθέντα εντός του κράτους αυτού από μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας έχουσας την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους κέρδη υπόκεινται σε σταθερό συντελεστή 42 % του φόρου εταιριών, χωρίς καμία δυνατότητα μειώσεως, ενώ εάν τα κέρδη αυτά είχαν επιτευχθεί από έχουσα εκεί την έδρα της εταιρία, όπως μια θυγατρική, και είχαν εξ ολοκλήρου διανεμηθεί από τη θυγατρική αυτή στην έχουσα την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους μητρική της εταιρία, θα φορολογούνταν με συντελεστή 33,5 %, σε περίπτωση διανομής μέχρι 30 Ιουνίου 1996, και 30 %, σε περίπτωση διανομής ύστερα από τις 30 Ιουνίου 1996.
2) Για να τεθεί τέρμα στην παραβίαση του κοινοτικού δικαίου, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει τον φορολογικό συντελεστή που πρέπει να εφαρμοστεί επί των αποκτηθέντων από μη έχουσα την έδρα στο οικείο κράτος εταιρία, μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, κερδών βάσει του συνολικού φορολογικού συντελεστή που θα εφαρμοζόταν σε περίπτωση διανομής των κερδών μιας θυγατρικής στη μητρική της εταιρία.»
(1) .
(2)
–	Βλ., καθόσον αφορά τη διασυνοριακή αντιστάθμιση ζημιών, την εκκρεμούσα ενώπιον του Δικαστηρίου υπόθεση C-446/03, Marks & Spencer.
(3)
–	Στο εξής: CLT-UFA.
(4)
–	Στο εξής: Finanzamt.
(5)
–	Νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 EΚ.
(6)
–	Νυν άρθρο 48 EΚ.
(7)
–	Βλ. Marchessou, P., «Impôts directs», Répertoire de droit communautaire,
Encyclopédie Dalloz, τόμος II, Παρίσι, Φεβρουάριος 2004.
(8)
–	Νυν άρθρο 293 EΚ.
(9)
–	Νυν άρθρο 94 EΚ.
(10)
–	Από το 1969, η Επιτροπή έχει υποβάλει ορισμένες προτάσεις για οδηγίες σκοπούσες στην εναρμόνιση, ειδικότερα την πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1975, για την εναρμόνιση των συστημάτων φορολογήσεως των εταιριών και των καθεστώτων παρακρατήσεως στην πηγή αναφορικά με τα μερίσματα [COM(75) 392 τελικό], με την οποία προτεινόταν η εναρμόνιση των φορολογικών συντελεστών για τις εταιρίες καθώς και η παρακράτηση στην πηγή σχετικά με τα μερίσματα και η γενίκευση της τεχνικής της πιστώσεως φόρου. Δεδομένου ότι αυτές οι απόπειρες εναρμονίσεως δεν καρποφόρησαν, η Επιτροπή, ύστερα από το 1990, επικέντρωσε τις προσπάθειές της στην άρση των φορολογικών εμποδίων για την ολοκλήρωση της εσωτερικής αγοράς. Το 2001, η Επιτροπή προέβη σε νέα διαβήματα για την επίτευξη συμφωνίας σκοπούσας στο να καταστεί δυνατό στις επιχειρήσεις να φορολογούνται βάσει παγιοποιημένης βάσεως φόρου εταιριών καλύπτουσας το σύνολο των εντός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως δραστηριοτήτων τους [βλ. την ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, της 23ης Οκτωβρίου 2001 [COM(2001) 582 τελικό].
(11)
–	Αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψεις 21 και 26)· της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16)· της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 36)· της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 19)· της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 19), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 19).
(12)
–	Όπως και τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρα 39 ΕΚ και 49 ΕΚ), σχετικά, αντιστοίχως, με την ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων και την ελευθερία παροχής υπηρεσιών, το άρθρο 52 της Συνθήκης εφαρμόζεται απευθείας εντός των κρατών μελών μετά το πέρας της μεταβατικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας εναπόκειτο στα τελευταία η άρση των περιορισμών στην άσκηση των ελευθεριών αυτών, περίοδος η οποία εξέπνευσε την 1η Ιανουαρίου 1970 (αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 1974, 2/74, Reyners, Συλλογή τόμος 1974, σ. 317, σκέψη 32, και της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 34).
(13)
–	Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18)· της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91, Commerzbank (Συλλογή 1993, σ. I-4017, σκέψη 13)· της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 20), και της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20).
(14)
–	Προπαρατεθείσα απόφασηAsscher (σκέψη 29).
(15)
–	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Commerzbank (σκέψη 14), καθώς και της 12ης Απριλίου 1994, C-1/93, Halliburton Services (Συλλογή 1994, σ. I-1137, σκέψη 15).
(16)
–	Αυτόθι.
(17)
–	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004, C-442/02, CaixaBank France (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 11).
(18)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση ICI, (σκέψη 21), καθώς και η απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C-168/01, Bosal (Συλλογή 2003, σ. I‑9409, σκέψη 27).
(19)
–	Προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 22) και Saint-Gobain ZN (σκέψη 43).
(20)
–	Οδηγία της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6). Η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει του άρθρου 100 της Συνθήκης.
(21)
–	Άρθρο 2, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εταιριών, στο εξής: KStG).
(22)
–	Άρθρο 5 της συμφωνίας μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου σχετικά με την πρόληψη της διπλής φορολογίας και τη διοικητική και δικαστική αμοιβαία βοήθεια στους τομείς της φορολογίας εισοδήματος και αγαθών καθώς και του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου ακινήτων, που συνήφθη στις 23 Αυγούστου 1958 (BGBl. 1959 II, σ. 1270), σύμφωνα με το κείμενο του πρόσθετου πρωτοκόλλου της 15ης Ιουνίου 1973 (BGBl. 1978 II, σ. 111). Η ρήτρα αυτή είναι παρόμοια προς τις διατάξεις του άρθρου 7, παράγραφος 2, του Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, συντομευμένο κείμενο, Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (OΟΣΑ), Παρίσι, Ιανουάριος 2003.
(23)
–	Άρθρο 23 του KStG.
(24)
–	Άρθρο 1 του KStG.
(25)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 4. Ο συντελεστής της συνολικής φορολογήσεως του 33,5 % αντιστοιχεί στο 30 % επί των κερδών πριν την είσπραξη του φόρου που οφείλονται από τη θυγατρική, προσηυξημένα προς 5 % επί του εναπομένοντος 70 % των κερδών αυτών, που οφείλονται από τη μητρική εταιρία. Μολονότι στην απόφαση περί παραπομπής δεν γίνεται σχετική μνεία, φαίνεται ότι αυτή η προσαύξηση κατά 5 % του φόρου επί των κερδών που έχουν αποδοθεί από μία θυγατρική αποτελεί μεταφορά στο εθνικό δίκαιο του άρθρου 5, παράγραφος 3, της οδηγίας 90/435. Δυνάμει της διατάξεως αυτής, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας τυγχάνει παρεκκλίσεως από την υποχρέωση απαλλαγής κάθε παρακρατήσεως στην πηγή κατά το χρονικό σημείο της αποδόσεως του κέρδους της θυγατρικής στην αλλοδαπή μητρική εταιρία. Έτσι, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, αυτό το κράτος μέλος, για όσο χρόνο τα διανεμόμενα κέρδη θα υπόκεινται σε φορολογικό συντελεστή των εταιριών χαμηλότερο τουλάχιστον κατά 11 μονάδες από αυτόν που εφαρμόζεται επί των μη διανεμομένων κερδών, θα δικαιούται, το αργότερο μέχρι τα μέσα του 1996, παρακρατήσεως στην πηγή για ποσοστό 5 % επί των κερδών που διανέμονται από μία γερμανική θυγατρική στην μη έχουσα την έδρα της στο εν λόγω κράτος μέλος μητρική της εταιρία.
(26)
–	Αυτόθι.
(27)
–	Άρθρο 23 του KStG, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 23ης Οκτωβρίου 2000 (BGBI I, σ. 1433).
(28)
–	Η Γερμανική Κυβέρνηση παραθέτει τις αμοιβαίες εταιρίες και τα λοιπά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, όπως οι εταιρίες, οι ενώσεις, τα γραφεία και τα ιδρύματα, οι εμπορικής φύσεως επιχειρήσεις που ανήκουν σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και τα ταμιευτήρια που υπόκεινται στην εποπτεία του κράτους και διευθύνονται υπό τη μορφή ιδρύματος.
(29)
–	 Βλ., μεταξύ άλλων, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, Royal Bank of Scotland και Saint-Gobain ZN.
(30)
–	Σκέψη 22.
(31)
–	Επρόκειτο, ιδίως, για την απαλλαγή από τον φόρο εταιριών όσον αφορά τα μερίσματα που είχαν ληφθεί από εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες, πράγμα που προβλεπόταν από φορολογικού χαρακτήρα σύμβαση έχουσα συναφθεί με τρίτη χώρα για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και για τον καταλογισμό επί του γερμανικού φόρου εταιριών του φόρου που είχε εισπραχθεί εντός άλλου εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας κράτους επί των κερδών θυγατρικής η οποία ήταν εκεί εγκατεστημένη, όπως προβλεπόταν από την εθνική νομοθεσία.
(32)
–	Η προπαρατεθείσα απόφαση Saint-Gobain ZN, σκέψη 43.
(33)
–	Σκέψη 44.
(34)
–	Αυτόθι, σημείο II, B, 5, στοιχείο β΄.
(35)
–	Σκέψεις 37 και 38.
(36)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 4.
(37)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker (σκέψη 30).
(38)
–	Σκέψη 31.
(39)
–	Σκέψη 36.
(40)
–	Σκέψη 19.
(41)
–	Σκέψη 18.
(42)
–	Η κρίση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 18 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας επαναλήφθηκε με την απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 42).
(43)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 19).
(44)
–	Αυτόθι, σκέψη 20.
(45)
–	Όπως αναγνωρίστηκε στην προπαρατεθείσα απόφαση Futura Participations και Singer (σκέψη 22), το καθεστώς κατά το οποίο ένα κράτος μέλος προσδιορίζει τη βάση επιβολής του φόρου των εχόντων σ' αυτόν την κατοικία τους επί του συνόλου των εισοδημάτων τους και περιορίζει τη βάση επιβολής του φόρου των μη εχόντων εκεί την κατοικία τους μόνο στο εισόδημα που εισπράττεται στο πλαίσιο των ασκουμένων στο δικό του έδαφος δραστηριοτήτων είναι σύμφωνο προς τη φορολογική αρχή της εδαφικότητας και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως συνεπαγόμενο απαγορευόμενη από τη Συνθήκη φανερή ή συγκαλυμμένη δυσμενή διάκριση.
(46)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland (σκέψη 29).
(47)
–	Σκέψη 48.
(48)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 5, στοιχείο α΄.
(49)
–	Αυτόθι.
(50)
–	Γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής, σημείο 23.
(51)
–	Απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02, Lenz (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 30), και η προπαρατεθείσα απόφαση Manninen (σκέψη 33).
(52)
–	Κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών, η εφαρμογή της οδηγίας αυτής εξαρτιόταν από ορισμένες προϋποθέσεις, ιδίως από το γεγονός ότι η μητρική εταιρία συμμετείχε τουλάχιστον κατά 25 % στο κεφάλαιο της θυγατρικής (άρθρο 3, παράγραφος 1). Οι προϋποθέσεις αυτές κατέστησαν λιγότερο άκαμπτες από την οδηγία 2203/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, περί τροποποιήσεως της οδηγίας 90/435 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41).
(53)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 6, στοιχείο δ΄.
(54)
–	Σύμφωνα με το ισχύον γερμανικό δίκαιο, «το εγχώριο κεφάλαιο εκμεταλλεύσεως» αποτελούσε μέρος της εγχώριας περιουσίας φορολογουμένου υποκειμένου σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, πράγμα που περιελάμβανε ιδίως το κεφάλαιο της εκμεταλλεύσεως που αυτός εκμεταλλεύεται επί του εθνικού εδάφους (σκέψη 7).
(55)
–	Νομίζω ότι αυτή η ανάλυση κινείται στο ίδιο πνεύμα με τις προσφάτως εκδοθείσες οδηγίες οι οποίες αφορούν τη φορολογία εταιριών και βάσει των οποίων οι μόνιμες εγκαταστάσεις μπορούν να εξομοιώνονται προς θυγατρικές. Έτσι, στο πλαίσιο της οδηγίας 2003/123, ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να υπόκεινται οι διανομές κερδών σε μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας και η λήψη τους υπ’ αυτού στην ίδια μεταχείριση με αυτή που ισχύει μεταξύ μιας θυγατρικής και της μητρικής εταιρίας της (όγδοη αιτιολογική σκέψη). Πρέπει επίσης να αναφέρω την οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 157, σ. 49), με την οποία επιδιώκεται οι καταβολές τόκων και δικαιωμάτων σε συνδεδεμένες εταιρίες να φορολογούνται πλέον μόνο εντός του κράτους μέλους όπου η επωφελούμενη επιχείρηση έχει την έδρα της. Οι διατάξεις της οδηγίας αυτής είναι επίσης δυνατό να εφαρμοστούν όταν ο σχετικός δικαιούχος είναι μόνιμη εγκατάσταση.
(56)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 5, στοιχείο β΄.
(57)
–	Νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 46 EΚ.
(58)
–	Σκέψη 42.
(59)
–	Σκέψη 29.
(60)
–	Αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I‑2787, σκέψη 40)· της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 57), και Bosal, προπαρατεθείσα (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 29 έως 32).
(61)
–	Βλ. σημείο 61 των προτάσεων της στην προπαρατεθείσα υπόθεση Manninen.
(62)
–	Άρθρο 4, παράγραφος 1.
(63)
–	Απόφαση περί παραπομπής, σημείο II, B, 7.
(64)
–	Νυν άρθρο 234 EΚ.
(65)
–	Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (Συλλογή 1990, σ. I-285, σκέψη 11).