62016CC0233
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 9 de noviembre de 2017 (
1
)
Asunto C‑233/16
Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)
contra
Generalitat de Catalunya
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo)
«Petición de decisión prejudicial — Libertad de establecimiento — Impuesto regional que grava a los grandes establecimientos comerciales individuales — Restricción indirecta, al verse afectadas sobre todo, según las estadísticas, cadenas de comercio extranjeras — Exenciones y reducciones fiscales en favor de terceros como ayudas de Estado ilegales — Efectos de los escritos de la Comisión en la apreciación del carácter de ayuda de Estado ilegal»
I. Introducción
1.
El presente asunto da al Tribunal de Justicia la oportunidad de precisar el alcance de la prohibición de las ayudas de Estado que establece el Derecho de la Unión. En el procedimiento principal, la Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (en lo sucesivo, «ANGED») se opone concretamente a un impuesto específico sobre grandes establecimientos comerciales en Cataluña (en lo sucesivo, «IGEC»).
2.
ANGED y la Comisión consideran que el referido impuesto supone una restricción a la libertad de establecimiento y una ayuda de Estado ilegal sobre todo en favor de los pequeños establecimientos comerciales, a los que no afecta este impuesto. Por tanto, el Tribunal de Justicia está llamado de nuevo —en éste y en otros dos procedimientos— (
2
) a posicionarse en el conflicto entre la soberanía fiscal de los Estados miembros, por un lado, y las libertades fundamentales y la normativa sobre ayudas de Estado, por otro.
3.
En 2005, el Tribunal de Justicia calificó de irrelevante desde el punto de vista de la normativa sobre ayudas de Estado un tributo francés que gravaba a los titulares de una superficie de venta de más de 400 m2, (
3
) pero, desde entonces, el Tribunal de Justicia ha seguido desarrollando el concepto de ayuda de Estado. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia debe decidir de nuevo si ha de examinarse desde el punto de vista del Derecho en materia de ayudas de Estado la no sujeción al impuesto de los titulares de comercios más pequeños y, en caso afirmativo, en qué medida debe realizarse ese examen.
II. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4.
El marco jurídico de la Unión lo conforman, en el presente asunto, el artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, los artículos 107 TFUE y siguientes y el Reglamento (CE) n.o 659/1999 (
4
) [refundido mediante el Reglamento (UE) 2015/1589]. (
5
)
B. Derecho español
5.
El tributo controvertido en el procedimiento principal tiene su fundamento en la Ley del Parlament de Catalunya 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales (en lo sucesivo, «Ley 16/2000»).
6.
Según el preámbulo de la referida Ley, el IGEC se introduce en todo el territorio catalán como un impuesto de carácter extrafiscal, con el fin de compensar el impacto territorial y medioambiental que puede ocasionar la concentración de grandes superficies comerciales y de atender a las necesidades de modernización y fomento del comercio integrado en trama urbana. El impuesto tiende también a reequilibrar la posición competitiva de uno y otro tipo de empresas.
7.
Según el artículo 2 (Objeto del impuesto) de la Ley citada, el IGEC «grava la singular capacidad económica que concurre en determinados establecimientos comerciales como consecuencia de estar implantados como grandes superficies […]». Constituye el hecho imponible del impuesto (artículo 4 de la Ley 16/2000) la utilización de grandes superficies con finalidades comerciales. Se entiende por utilización de grandes superficies con finalidades comerciales la que llevan a cabo los grandes establecimientos comerciales individuales. Entre ellos se incluyen los que disponen de una superficie de venta igual o superior a los 2500 m2.
8.
Según el artículo 5 (Exenciones) de la Ley 16/2000, está exenta de la aplicación del IGEC la utilización de grandes superficies llevada a cabo por grandes establecimientos comerciales individuales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales. Los contribuyentes del IGEC son las personas físicas o jurídicas titulares de grandes establecimientos comerciales individuales, con independencia de que estén situados o no en un gran establecimiento comercial colectivo (artículo 6 de la Ley 16/2000).
9.
Constituye la base imponible (artículo 7 de la Ley 16/2000) la superficie total del gran establecimiento comercial individual, expresada en metros cuadrados. La superficie total se obtiene de sumar las superficies siguientes: a) la superficie de venta, reducida en 2499 m2 en concepto de mínimo exento, b) la superficie destinada a almacenes, talleres, obradores y espacios de producción y c) la superficie de aparcamiento para clientes, que se modifica mediante la aplicación de un coeficiente.
10.
En el caso de sujetos pasivos dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, artículos de saneamiento y puertas y ventanas, así como de los centros de bricolaje, la base liquidable calculada con arreglo al artículo 8 de la Ley 16/2000 se reduce en un 60 %. En su caso, a la cuota tributaria se aplica, en virtud del artículo 11 de la Ley 16/2000, una bonificación del 40 %, prevista para los grandes establecimientos comerciales individuales a los que se acceda con tres medios de transporte público o más, además del vehículo privado. Según el artículo 12 de la referida Ley, el IGEC es un impuesto periódico. El período impositivo coincide con el año natural.
11.
La disposición adicional quinta de la Ley del Parlament de Catalunya 15/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, incluye, tras la reforma llevada a cabo por el artículo 17 de la Ley del Parlament de Catalunya 31/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, la siguiente norma:
«Los ingresos obtenidos del [IGEC], que en ningún caso pueden ser destinados a ayudas específicas para empresas comerciales, deben distribuirse de acuerdo con los siguientes criterios: a) Un mínimo del 40 por 100 debe ser destinado a infraestructuras de equipamiento municipal y de urbanismo comercial. b) Un mínimo del 30 por 100 debe ser destinado a desarrollo de planes de actuación y dinamización comercial en áreas afectadas por los emplazamientos de grandes establecimientos comerciales. c) Un mínimo del 10 por 100 debe ser destinado a desarrollo de planes de actuación medioambientales en áreas afectadas por los emplazamientos de grandes establecimientos comerciales.»
III. Litigio principal
12.
El 21 de febrero de 2002, ANGED —una asociación española de grandes empresas de distribución— interpuso recurso contencioso-administrativo contra el IGEC, al considerar que incurría en diversas infracciones de preceptos constitucionales y legales españoles.
13.
Mediante escrito de 2 de octubre de 2003 dirigido al Reino de España, el Director de Ayudas de Estado de la Dirección General de Competencia de la Comisión (en lo sucesivo, «DG COMP») informó de que, tras haber examinado a la luz del artículo 87 TCE (actualmente, artículo 107 TFUE) la denuncia recibida sobre el IGEC, había llegado a la conclusión de que los ingresos provenientes de dicho impuesto no se destinaban a ayudas específicas para empresas comerciales, sino a la financiación de infraestructuras de equipamiento municipal y de urbanismo comercial, al desarrollo de planes de actuación y dinamización comercial y al desarrollo de planes de actuación medioambientales. Se excluía que los ingresos obtenidos pudieran favorecer a ninguna empresa en particular o a un sector de actividad concreto (específicamente al pequeño comercio urbano), pues perseguían un objetivo de interés general y beneficiaban al conjunto de la sociedad.
14.
Mediante sentencia de 27 de septiembre de 2012 se desestimó el recurso contencioso-administrativo presentado por ANGED. El 12 de diciembre de 2012, ANGED interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo contra la citada sentencia.
15.
En febrero y mayo de 2013, ANGED denunció al Reino de España ante la Comisión al considerar que la regulación del IGEC, previsto en seis Comunidades Autónomas, infringía el Derecho de la Unión. Mediante un escrito de 28 de noviembre de 2014 dirigido al Reino de España, la Comisión anunció que se planteaba considerar ayuda de Estado ilegal las exoneraciones en favor de los pequeños comercios minoristas y de determinados establecimientos especializados. Tales exoneraciones parecían conceder una ventaja selectiva a ciertas empresas porque constituían una excepción al régimen normal de imposición (que grava a los establecimientos de venta minorista en función de su superficie).
16.
Ahora, el Tribunal Supremo ha resuelto incoar un procedimiento de remisión prejudicial.
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
17.
El Tribunal Supremo ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Los artículos 49 [TFUE] y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la existencia de un impuesto regional que grava la utilización de grandes superficies comerciales individuales cuya superficie de venta sea igual o superior a 2500 m2 por razón del impacto que pueden ocasionar al territorio, al medio ambiente y a la trama del comercio urbano de esa región, pero que legalmente opera con independencia de la ubicación real de esos establecimientos comerciales fuera o dentro de la trama urbana consolidada y prácticamente recae en la mayoría de los supuestos sobre las empresas de otros Estados miembros, teniendo en cuenta que: (i) no afecta a los comerciantes titulares de varios establecimientos comerciales con una superficie de venta individual inferior a 2500 m2, sea cual sea la suma de la superficie de venta de todos sus establecimientos; (ii) exonera a los grandes establecimientos comerciales colectivos; (iii) exime a los establecimientos comerciales individuales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, y (iv) hace tributar únicamente por el 40 % de la base liquidable que les corresponda a los dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los centros de bricolaje?
2)
¿El artículo 107 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que constituyen ayudas de Estado prohibidas, con arreglo a dicha disposición, (i) la exoneración total en el IGEC de los establecimientos comerciales individuales cuya superficie de venta sea inferior a 2500 m2, de los establecimientos comerciales colectivos y de los establecimientos comerciales individuales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, y (ii) la exoneración parcial en el IGEC de los establecimientos comerciales individuales dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento, y de puertas y ventanas, y a los centros de bricolaje?
3)
Si las exoneraciones totales y parciales del IGEC reseñadas constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ¿cuál sería el alcance temporal de esa decisión, habida cuenta de la existencia y del contenido de la carta que, con fecha 2 de octubre de 2003, el Director de Ayudas de Estado de la DG COMP remitió a la Representación del Reino de España ante la Unión Europea, en relación con el asunto CP 11/01, supuestas ayudas concedidas por la Comunidad Autónoma de Cataluña de acuerdo con la Ley del Parlament de Catalunya?»
18.
ANGED, la Generalitat de Catalunya y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas sobre estas cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia y han intervenido en la vista celebrada el 6 de julio de 2017.
V. Análisis jurídico
A. Sobre la admisibilidad
19.
La Generalitat de Catalunya considera que las cuestiones prejudiciales son en parte inadmisibles porque el órgano jurisdiccional remitente no ha proporcionado los elementos necesarios para realizar un examen jurídico del asunto y porque, además, se trata de una situación meramente interna. En particular, no se ha explicado en qué medida el impuesto discrimina de facto a empresas europeas que desarrollan actividades transfronterizas.
20.
Ninguna de las dos objeciones resulta convincente. Concurren los elementos esenciales para realizar un examen jurídico desde el punto de vista del Derecho de la Unión (véase supra). El examen de la afectación fáctica es una cuestión jurídica que debe examinarse al margen de la admisibilidad. Por lo que respecta a la cuestión de si la aplicación de un impuesto que grava a los grandes establecimientos comerciales individuales afecta en especial a las empresas extranjeras, desalentándolas, por tanto, de hacer uso de la libertad de establecimiento en España, tampoco cabe asumir que exista una situación meramente interna.
21.
Ello es así porque, incluso aunque ANGED sea una asociación principalmente de comercios minoristas españoles, la Ley 16/2000 es una norma que también se aplica a las empresas de otros Estados miembros. Dado que es evidente que el órgano jurisdiccional remitente está controlando la validez de la referida norma, la sentencia final que dicte el citado órgano jurisdiccional tendrá efectos también para dichas empresas. Para estos supuestos ya ha declarado el Tribunal de Justicia que responderá a las cuestiones prejudiciales que se le planteen en relación con las disposiciones del Tratado relativas a las libertades fundamentales. (
6
)
22.
Más problemático resulta, no obstante, el hecho de que la demandante en el procedimiento principal sea una asociación de grandes comercios minoristas, cuyos miembros no podrían negarse a pagar el impuesto controvertido ni siquiera en el supuesto de que la no sujeción al mismo de los titulares de establecimientos comerciales más pequeños se considerase ayuda de Estado ilegal. Así se desprende de la jurisprudencia, en virtud de la cual los deudores de un tributo no pueden invocar, para eludir el pago de dicho tributo, que la exención de la que disfrutan otras empresas constituye una ayuda de Estado. (
7
)
23.
Ahora bien, como un tributo, con carácter general (también en el presente asunto), debe utilizarse para un fin determinado, debe examinarse en todo caso (véanse al respecto los puntos 63 y 64 de las presentes conclusiones) si los ingresos obtenidos de dicho tributo se utilizan de un modo aceptable desde el punto de vista del Derecho en materia de ayudas de Estado. (
8
) Así, también el deudor de un tributo puede tener interés en que se examine dicho tributo. En estas circunstancias, debe considerarse admisible la petición de decisión prejudicial.
B. Sobre la restricción de las libertades fundamentales
24.
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la libertad de establecimiento se opone a un impuesto como el IGEC. Debe decidirse, por tanto, si se produce una restricción de la libertad de establecimiento (1) que no esté justificada (2).
25.
El trasfondo de esta cuestión prejudicial lo constituye el modo en que opera el IGEC. El hecho imponible del impuesto se asocia a la existencia de un gran establecimiento comercial individual, es decir, de un establecimiento que dispone de una superficie de venta igual o superior a los 2500 m2. Cada metro cuadrado de superficie de venta que exceda del «mínimo exento» de 2499 m2 que establece el artículo 7 de la Ley 16/2000 se grava con 17,429 euros. Por consiguiente, un minorista individual con una superficie de 2500 m2 —sin contar las superficies destinadas a almacén y a aparcamiento, que hay que tener en cuenta también proporcionalmente— quedaría sujeto al impuesto por 1 m2.
26.
Esta superficie se modifica además con un coeficiente, que aumenta en función del tamaño de la superficie (hasta 10000 m2), lo cual hace que el impuesto tenga un cierto efecto progresivo. Para determinados tipos de grandes establecimientos comerciales individuales hay previstas también reducciones y exenciones del impuesto. En definitiva, los establecimientos comerciales más grandes soportan, tanto en términos absolutos como en términos relativos, una mayor carga impositiva que los establecimientos comerciales individuales más pequeños desde el punto de vista de su superficie, si bien a todos los establecimientos comerciales se les aplica un «mínimo exento» de 2499 m2.
1.
Restricción de la libertad de establecimiento
27.
Con arreglo al artículo 49 TFUE, en relación con el artículo 54 TFUE, la libertad de establecimiento comprende el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio por parte de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. (
9
) Según reiterada jurisprudencia, constituyen restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíben, dificultan o hacen menos atractivo el ejercicio de dicha libertad. (
10
)
28.
En el caso de los impuestos y tributos ocurre así por su propia naturaleza. Por tanto, a mi juicio, (
11
) a la hora de examinar las libertades fundamentales en relación con tales cargas todo depende de que las situaciones con elementos transfronterizos sean objeto de un trato desventajoso frente a las situaciones internas. (
12
)
a)
Inexistencia de una restricción discriminatoria
29.
Pues bien, en el presente asunto no existe de entrada una diferencia de trato. Respecto a la superficie de ventas de entre 1 m2 y 2499 m2, no hay en este punto, por efecto del artículo 7, letra a), de la Ley 16/2000, diferencia de trato entre establecimientos comerciales grandes y pequeños, nacionales o extranjeros. Ninguno resulta gravado con el impuesto por esa superficie. El valor límite opera aquí como un mínimo exento del que se benefician todos los minoristas. Los establecimientos comerciales más pequeños (con una superficie de venta inferior a 2500 m2) no están sujetos al impuesto; los más grandes sí están sujetos al IGEC, pero no resultan gravados con el impuesto por la superficie de venta que no exceda de 2499 m2. En este sentido, dado que este «mínimo exento» se aplica tanto a los establecimientos comerciales grandes como a los pequeños, no hay un trato desventajoso de ningún establecimiento comercial. Por tanto, en esa medida, no existe restricción de la libertad de establecimiento.
30.
Sólo en caso de que se defienda otra postura se planteará la cuestión de si la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales pequeños debe considerarse una discriminación manifiesta o encubierta.
b)
Con carácter subsidiario: discriminación manifiesta o encubierta de empresas extranjeras
31.
En el presente asunto no se aprecia una discriminación manifiesta de las empresas extranjeras. En efecto, todo titular de un «gran establecimiento comercial individual» está sujeto al impuesto por la superficie de venta que supere el valor límite de los 2499 m2 (artículo 4 de la Ley 16/2000). Como el Tribunal de Justicia ha declarado ya, (
13
) el hecho de que los inversores extranjeros prefieran abrir establecimientos comerciales más grandes con el fin de realizar las economías de escala necesarias para penetrar en un nuevo territorio afecta más a la entrada en un nuevo mercado que la «nacionalidad» del agente económico. (
14
)
32.
Ahora bien, también se prohíbe cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (
15
) (la llamada discriminación encubierta o indirecta).
33.
En la sentencia Hervis Sport, el Tribunal de Justicia declaró que, en el supuesto de que la imposición dependa de la cuantía del volumen de negocios de la empresa, puede producirse de hecho, en determinadas circunstancias, una discriminación de aquellas empresas que tienen su domicilio social en otro Estado miembro. (
16
) El referido asunto versaba en concreto sobre un impuesto específico que gravaba a empresas de comercio minorista, cuyo tipo impositivo dependía del volumen de negocios de un modo marcadamente progresivo. Además, en el caso de las empresas que formaban parte de un grupo, se tenía en cuenta el volumen de negocios consolidado como base para aplicar un tramo impositivo u otro, en lugar del volumen de negocios de la empresa concreta. El Tribunal de Justicia declaró que puede existir una discriminación indirecta cuando la mayoría de las empresas que, debido a su elevado volumen de negocios, se ven negativamente afectadas por la marcada progresividad del impuesto, forman parte de un grupo vinculado a otro Estado miembro. (
17
)
1) Carácter insuficiente de la afectación prevalente
34.
No obstante, el presente asunto no es comparable con ese otro. Ni el IGEC es un impuesto marcadamente progresivo, ni se agregan los resultados consolidados, sino que todo depende de las dimensiones de la superficie de venta correspondiente.
35.
A este respecto, considero que no puede ser suficiente basarse únicamente en la afectación prevalente de las empresas extranjeras —en esta línea van los planteamientos de la Comisión y de ANGED— para poder afirmar que existe una discriminación encubierta en el ámbito de las libertades fundamentales. (
18
) Esto impediría, por ejemplo, a un Estado miembro establecer un impuesto de sociedades si en ese Estado miembro, por motivos históricos, hubiese más de un 50 % de empresas extranjeras activas. Por tanto, el mero hecho de que —más o menos casualmente— las personas afectadas por la creación de un impuesto procedan en gran medida —o, incluso, mayoritariamente— de otros Estados miembros no puede suponer como tal una discriminación encubierta.
2) Requisitos de la discriminación encubierta
36.
Por consiguiente, debe dilucidarse cuáles son exactamente los requisitos de una discriminación encubierta. En este punto se plantea, por un lado, la cuestión del grado de correlación que debe existir entre el criterio de diferenciación seleccionado y el domicilio de la sociedad para poder hablar de una diferencia de trato basada en el domicilio social. Hasta ahora, el Tribunal de Justicia ha considerado determinantes a este respecto tanto la coincidencia en la mayor parte de los casos (
19
) como la mera prevalencia de la afectación de los no residentes, (
20
) o ha aludido incluso simplemente al mero riesgo de perjuicio. (
21
) De momento sólo parece estar claro que no es preciso exigir una coincidencia del 100 % entre el criterio y el domicilio de la sociedad. (
22
)
37.
Por otra parte, no sólo es incierto el grado de correlación que exige la jurisprudencia, sino también la cuestión de si tal correlación debe existir con carácter general (
23
) o si debe derivarse de la propia naturaleza del criterio de diferenciación, como parece deducirse de varias sentencias, (
24
) o si puede basarse también en circunstancias de hecho más bien aleatorias. (
25
)
38.
A mi juicio, para aceptar la existencia de una discriminación encubierta en Derecho tributario son necesarios requisitos más estrictos. En este ámbito, la discriminación encubierta sólo debería englobar aquellos supuestos que, considerados desde un punto de vista puramente formal, no constituyan discriminación pero que tengan los mismos efectos. (
26
) Por consiguiente, a mi parecer, una norma encubiertamente discriminatoria debe afectar, por su propia naturaleza (
27
) o de forma notablemente preponderante, sobre todo a empresas extranjeras, como ocurría probablemente en el asunto Hervis Sport. (
28
)
39.
Ahora bien, no cabe asumir que ocurre así cuando la base la constituye una determinada superficie de venta cuyo valor límite simplemente hace que, según un escrito de la Comisión de 2004, en Cataluña, en un año (de entre quince posibles), aproximadamente el 61,5 % de los comercios minoristas afectados fuese explotado por empresas de otros Estados miembros (o por empresas con socios de otros Estados miembros).
40.
No está claro tampoco cómo se determinó el «origen» de tales empresas. (
29
) Especialmente en Derecho tributario, el origen de una empresa se determina fundamentalmente en función de su domicilio social, en el sentido de residencia, y no, por ejemplo, en función de la nacionalidad de los socios. Dado que ANGED es una asociación nacional de grandes empresas de distribución, sus miembros podrían ser considerados también empresas españolas. Y aun cuando todo dependiese de los socios de una sociedad, el resultado no sería diferente. En este sentido, el material aportado por ANGED muestra que «sólo» el 52,03 % de los ingresos totales provenientes del impuesto proceden de empresas de otros Estados miembros y que su proporción en la superficie total de venta «gravada» es «solamente» del 46,77 %. Todo ello no indica que, en el presente asunto, las empresas de otros Estados miembros sea discriminadas de facto, fundamental o estructuralmente, en comparación con las empresas españolas.
2.
Con carácter subsidiario: justificación
41.
En caso de que, en contra de las consideraciones anteriores, se acepte pese a todo la existencia de una discriminación encubierta, habría que examinar si está justificada. Ahora bien, tal examen alcanza únicamente a la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales más pequeños. De la petición de decisión prejudicial no se deduce que de las exenciones y reducciones previstas en la Ley 16/2000 (artículos 5 y 8) se beneficien sobre todo empresas nacionales.
42.
Una restricción de las libertades fundamentales puede estar justificada por razones imperiosas de interés general, siempre que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo que es necesario para alcanzar dicho objetivo. (
30
)
a)
Razones imperiosas de interés general
43.
El IGEC está al servicio de la ordenación territorial y de la protección del medio ambiente (véase el punto 6 de las presentes conclusiones). En este sentido, los establecimientos comerciales deben participar en el coste de las externalidades negativas que generan de forma desproporcionada (por ejemplo, costes específicos en materia de infraestructuras) porque ellos mismos no asumen tales costes en la medida correspondiente. Los objetivos relacionados con la ordenación del territorio (
31
) y la protección del medio ambiente (
32
) están reconocidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia como causas de justificación.
44.
Además, hay que basarse en la singular capacidad económica ligada directamente a la utilización de grandes superficies de venta y detraer parte de ella a través del impuesto. Con ello debería atenuarse también en cierta medida la ventaja competitiva derivada de las dimensiones de la superficie de venta frente a los establecimientos comerciales más pequeños. A mi juicio, el Tribunal de Justicia todavía no ha tenido que resolver si también la diferente capacidad económica (y, por ende, la diferente capacidad de asumir cargas financieras) puede justificar una restricción de una libertad fundamental, pero no descarto que también la diferente capacidad económica pueda justificar un diferente trato fiscal (como ocurre, por ejemplo, en el caso de una tarifa progresiva). (
33
)
b)
Proporcionalidad de la restricción
45.
Además, la restricción debe ser adecuada para garantizar la consecución del objetivo de que se trate y no puede ir más allá de lo necesario para alcanzarlo (
34
) —en el presente asunto, compensar los efectos sobre el territorio y el medio ambiente que puedan derivarse de la construcción de grandes establecimientos comerciales—.
1) Adecuación del impuesto
46.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una norma nacional sólo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo alegado si responde verdaderamente al empeño por hacerlo de forma congruente y sistemática. (
35
)
47.
A tales efectos, el legislador de la Unión disfruta de una amplia facultad de apreciación en un ámbito que exige la adopción por su parte de decisiones de naturaleza política, económica y social, y en el que debe realizar valoraciones complejas. Por consiguiente, una medida adoptada en ese ámbito sólo será contraria a Derecho si es manifiestamente inadecuada en relación con el objetivo perseguido por las instituciones competentes. (
36
)
48.
Además, el Tribunal de Justicia tiene en cuenta también el margen de apreciación del que disfrutan los Estados miembros a la hora de adoptar leyes generales. (
37
) En particular, también del legislador tributario se demandan decisiones de naturaleza política, económica y social. Asimismo, (
38
) ha de realizar valoraciones complejas. A falta de armonización comunitaria, el legislador nacional dispone en el ámbito del Derecho tributario de una cierta discrecionalidad a la hora de establecer un tributo que grave a los establecimientos comerciales. Por tanto, para cumplir la exigencia de congruencia basta con que el IGEC no sea manifiestamente inadecuado para alcanzar el objetivo perseguido.
49.
El IGEC grava especialmente a los establecimientos comerciales grandes desde el punto de vista de su superficie. Es evidente que esto se basa en la asunción de que tales establecimientos generan una mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores. Es plausible que esta mayor afluencia de tráfico de clientes y de proveedores pueda generar más ruido y más emisiones a la atmósfera y que pueda tener, por tanto, un mayor impacto medioambiental. Así pues, una ley que grava con un impuesto en mayor medida a los establecimientos comerciales que generan mayor ruido y más emisiones a la atmósfera parece adecuada para incitar a operar más bien empresas de comercio minorista más pequeñas, las cuales generan —individualmente consideradas— menos emisiones.
50.
Dado que las empresas más pequeñas son también más fáciles de integrar desde el punto de vista de la ordenación territorial, esta circunstancia se ajusta igualmente a la idea de un reparto razonable y justo del espacio limitado. En este sentido, la Ley es asimismo adecuada para proteger el medio ambiente y para alcanzar los objetivos en materia de ordenación territorial de forma congruente y sistemática. (
39
)
51.
A este respecto resulta irrelevante el hecho de que la Ley 16/2000 no distinga entre que la empresa de comercio minorista se erija en terreno urbano o rural. Con independencia de su ubicación, los grandes establecimientos comerciales atraen un mayor tráfico de proveedores y de clientes que los establecimientos comerciales más pequeños. Lo mismo cabe decir de la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales colectivos cuyos establecimientos comerciales individuales no superen el valor límite. Esto no convierte en inadecuado el impuesto, sino que tiene en cuenta la diferente forma de organización de varios establecimientos comerciales pequeños y de un establecimiento comercial grande.
52.
La diferenciación entre establecimientos comerciales individuales y colectivos y la no distinción entre instalaciones en terreno urbano y en terreno rural sólo revelan que el impuesto podría eventualmente diseñarse mejor desde el punto de vista medioambiental para alcanzar de forma más específica los objetivos mencionados, pero no permiten concluir que el impuesto en cuestión sea manifiestamente inadecuado para lograr tales objetivos.
2) Necesidad del impuesto
53.
Por tanto, hay que aclarar si el impuesto —ligado a una superficie de venta de 2500 m2— es también necesario para alcanzar dichos objetivos.
54.
Al examinar la necesidad en el contexto de la proporcionalidad debe tenerse en cuenta que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando se ofrezca una elección entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos restrictiva, y que los inconvenientes ocasionados no deben ser desmesurados con respecto a los objetivos perseguidos. (
40
)
55.
En este contexto hay que recordar también que, si bien corresponde al Estado miembro que invoca una razón imperiosa de interés general para justificar una restricción de una de las libertades fundamentales demostrar que su normativa es adecuada y necesaria para lograr el objetivo legítimo perseguido, esta carga de la prueba no puede llegar —en el procedimiento por incumplimiento— hasta el punto de exigir que dicho Estado demuestre de forma positiva que ninguna otra medida imaginable permitiría alcanzar dicho objetivo en las mismas condiciones. (
41
) Esta idea debe valer también, con más motivo, para el procedimiento prejudicial.
56.
Los valores límite tienen la particularidad de que siempre cabe preguntarse por qué, por ejemplo, en lugar de 2500 m2, la Ley no estableció un umbral de 2000 m2 o de 3000 m2. Ahora bien, esta cuestión se plantea con todos los valores límite y, en mi opinión, sólo puede ser respondida por el legislador democráticamente legitimado. A diferencia de lo que señala la Comisión, el legislador no tiene que demostrar empíricamente cómo estableció tal valor límite, y la valoración no depende de que el referido umbral resulte convincente o incluso «correcto» a ojos de la Comisión, siempre que no sea manifiestamente erróneo, algo que no parece ocurrir en el presente asunto.
57.
Un valor límite más elevado sería probablemente un medio menos gravoso, pero, desde el punto de vista del Estado miembro, no sería igual de adecuado. Evidentemente no se puede negar que los comercios minoristas más grandes plantean mayores retos a la hora de llevar a cabo la planificación urbanística y a la hora de tener en cuenta los intereses medioambientales. Del mismo modo, tampoco cabe negar que las dimensiones de los establecimientos comerciales son indicativas de un mayor volumen de negocios y, por tanto, también de una mayor capacidad económica (y, por ende, de una mayor capacidad contributiva). Tampoco puede considerarse manifiestamente erróneo que los comercios minoristas de mayor tamaño se benefician también en mayor medida de las infraestructuras de una ciudad que los comercios minoristas más pequeños. Por consiguiente, la superficie de venta de los establecimientos comerciales es un factor pertinente para alcanzar los objetivos legislativos.
58.
Por último, a diferencia de lo que señalan la Comisión y ANGED, los requisitos en materia de Derecho urbanístico que se imponen a la construcción de establecimientos comerciales no son igual de adecuados para hacer que los sujetos pasivos participen financieramente en las externalidades que generan los grandes establecimientos comerciales o para crear un incentivo financiero que les lleve a abrir preferiblemente establecimientos comerciales más pequeños.
3) Proporcionalidad del impuesto en sentido estricto
59.
Además, las restricciones de una libertad fundamental deben ser apropiadas para alcanzar el objetivo perseguido. (
42
) Esto requiere que la limitación y sus consecuencias no resulten desproporcionadas con respecto a los objetivos perseguidos (que sean dignos de protección). (
43
) En definitiva, exige una ponderación concreta de las consecuencias, teniendo en cuenta la importancia abstracta del bien jurídico protegido (en el presente asunto, la protección del medio ambiente y la ordenación territorial) y del bien jurídico afectado (
44
) (en el presente asunto, hipotéticamente, el ejercicio de una libertad fundamental).
60.
En el caso de autos, el impuesto no resulta desproporcionado con respecto a los objetivos perseguidos. Por una parte, el gravamen no es tan elevado que no permita ya desarrollar una actividad económica (el llamado efecto asfixiante). Concretamente, los primeros 2499 m2 no resultan gravados y el impuesto es deducible, según las autoridades catalanas, de la base imponible del impuesto español de sociedades. Por otra parte, se ofrecen bonificaciones cuando se pueda acceder al establecimiento comercial con dos medios de transporte público o más (artículo 11 de la Ley 16/2000). Además, la protección del medio ambiente y también la ordenación territorial son bienes jurídicos de gran importancia para la convivencia de una sociedad —en el caso de la protección del medio ambiente, que se menciona expresamente en los artículos 11 TFUE, 3 TUE, apartado 3, y 37 de la Carta, de enorme importancia—. (
45
) En definitiva, incluso una restricción (encubierta) de la libertad de establecimiento estaría justificada.
C. Sobre la existencia de una ayuda de Estado
61.
Por lo que respecta a la segunda cuestión prejudicial, debe examinarse si en las normas de la Ley 16/2000 se aprecia una ayuda de Estado ilegal a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1.
1.
Invocación de la existencia de una ayuda de Estado para evitar una deuda tributaria
62.
Antes de nada debe señalarse que el Tribunal de Justicia ya ha declarado en varias ocasiones que los deudores de un tributo no pueden invocar, para eludir el pago de dicho tributo, que una exención de la que disfrutan otras empresas constituye una ayuda de Estado. (
46
)
63.
Ahora bien, otra cosa sucedería si el tributo y la exención prevista formasen parte integrante de una medida de ayuda. Para ello, el destino del tributo debe estar obligatoriamente vinculado a la ayuda con arreglo a la normativa nacional pertinente, en el sentido de que la recaudación del tributo se destine obligatoriamente a la financiación de la ayuda y de que afecte directamente a su cuantía y, en consecuencia, a la valoración de la compatibilidad de tal ayuda con el mercado interior. (
47
)
64.
A este respecto puede afirmarse —como comunicó también la Comisión en su escrito de 2 de octubre de 2003— que los ingresos provenientes de este impuesto no se destinan a ayudas específicas para empresas comerciales, sino a la financiación de infraestructuras de equipamiento municipal y de urbanismo comercial, al desarrollo de planes de actuación y dinamización comercial, así como al desarrollo de planes de actuación medioambientales. Así, coincidiendo con la postura defendida entonces por la Comisión, está descartado que los ingresos obtenidos puedan favorecer a alguna empresa en particular o a un sector de actividad concreto, ya que persiguen un objetivo de interés general y benefician al conjunto de la sociedad.
65.
Por tanto, cabe afirmar que las empresas que deben abonar este impuesto no pueden invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales, para eludir el pago del impuesto u obtener su devolución, la ilegalidad de la «exoneración fiscal» concedida. Ahora bien, si no pueden invocar esta circunstancia, sobran todas las demás consideraciones sobre la posible existencia de una ayuda de Estado. El control de la admisibilidad de la ayuda en forma de no sujeción al impuesto de los comercios minoristas más pequeños quedaría entonces reservado a la Comisión en un procedimiento ordinario en materia de ayudas de Estado con arreglo al artículo 108 TFUE.
66.
No obstante, como el órgano jurisdiccional remitente no examina las liquidaciones del impuesto sino la Ley subyacente de un modo que pudiera ser también relevante para otras personas al margen de ANGED, las consideraciones que se exponen a continuación acerca del artículo 107 TFUE deberían ser como mínimo de utilidad para el referido órgano jurisdiccional.
2.
Supuesto de hecho de la ayuda de Estado
67.
Suponiendo que esto sea así, debe examinarse si cabe apreciar una ayuda de Estado a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, 1) en la no sujeción al impuesto de los titulares de comercios minoristas más pequeños, 2) en la exención de la que disfrutan determinados comercios minoristas más grandes o 3) en la reducción prevista para determinados comercios minoristas más grandes.
68.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que se trate de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia. (
48
)
a)
Sobre el concepto de ventaja
69.
Por lo que respecta a la cuestión de si ha de considerarse que la normativa objeto del procedimiento principal otorga una ventaja a su beneficiario, es preciso recordar que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, se consideran ayudas de Estado las intervenciones que, bajo cualquier forma, puedan favorecer directa o indirectamente a las empresas o que deban calificarse de ventaja económica que la empresa beneficiaria no hubiera obtenido en condiciones normales de mercado. (
49
)
70.
También una ventaja fiscal que, pese a no implicar la transferencia de fondos estatales, deje al beneficiario en una mejor situación financiera que a los demás sujetos pasivos puede estar comprendida en el artículo 107 TFUE, apartado 1. (
50
)
71.
Así, se consideran ayudas de Estado, entre otras, las intervenciones que, bajo formas diversas, alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, tienen la misma naturaleza y surten efectos idénticos. (
51
)
72.
Por lo que respecta a la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales más pequeños, cabe afirmar que, como muestra el artículo 4 de la Ley 16/2000, sólo los establecimientos comerciales con una superficie de venta igual o superior a los 2500 m2 están gravados con el impuesto. El motivo de fondo es que, a partir de esas dimensiones, se presume una cierta capacidad económica (marcadamente tipificadora) (véase el artículo 2 de la Ley 16/2000). En condiciones normales de mercado y también conforme a la voluntad del legislador autonómico, los establecimientos comerciales pequeños (por debajo del umbral de los 2500 m2 que establece el artículo 4, apartado 3, de la Ley 16/2000) no están gravados con el impuesto. Por consiguiente, tampoco se les alivia de ninguna carga que debieran soportar normalmente los establecimientos comerciales pequeños. Ni siquiera los establecimientos comerciales más grandes tienen que soportar carga alguna por los primeros 2499 m2 de su superficie de venta. En este sentido, de nuevo, no existe un trato desventajoso (véanse al respecto los puntos 29 y 30 de las presentes conclusiones), ni existe una ventaja económica que los establecimientos comerciales pequeños no hubieran obtenido en condiciones normales de mercado.
73.
Así pues, la no sujeción al impuesto de los pequeños establecimientos comerciales no puede suponer una ayuda de Estado. Como mucho cabe considerar que pueda constituir tal ventaja el tipo reducido del impuesto o la exención del impuesto pertinente de la que disfrutan determinados grandes establecimientos comerciales (con arreglo al artículo 5 de la Ley 16/2000 esto afecta, entre otros, a los establecimientos dedicados a la venta de materiales para la construcción y, con arreglo al artículo 8 de la Ley 16/2000, entre otros, a los centros de bricolaje). Además, la referida ventaja debería ser selectiva.
b)
Selectividad de la ventaja
74.
A este respecto debe examinarse si cabe considerar que 1) la exención del impuesto de la que disfrutan determinados grandes comercios minoristas o 2) el impuesto reducido en favor de determinados grandes comercios minoristas favorecen «a determinadas empresas o producciones» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, es decir, si existe una «ventaja selectiva» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
75.
Con carácter subsidiario —en caso de que el Tribunal de Justicia aprecie en la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales más pequeños una ventaja que no hubieran obtenido en condiciones normales de mercado— debe examinarse también si 3) la no sujeción al impuesto de los titulares de establecimientos minoristas más pequeños puede considerarse una «ventaja selectiva» de ese tipo.
1) Selectividad en Derecho tributario
76.
El examen de la selectividad conlleva notables dificultades en el caso de la normativa de los Estados miembros en materia de tributos y de impuestos. (
52
)
77.
En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se reitera continuamente, como punto de partida, que una disposición tributaria no es selectiva si se aplica sin distinción a todos los operadores económicos, (
53
) pero el mero hecho de que una disposición tributaria únicamente confiera una ventaja a las empresas que cumplan sus requisitos tampoco permite, según la jurisprudencia, afirmar directamente la selectividad de la norma. (
54
)
78.
Por este motivo, el Tribunal de Justicia ha impuesto unos requisitos especiales a la apreciación de la selectividad en el caso de las ventajas fiscales. A este respecto resulta determinante, en definitiva, si los requisitos para acceder a la ventaja fiscal han sido elegidos sin carácter discriminatorio conforme a los criterios del sistema tributario nacional. (
55
) Para ello, en un primer momento se ha de identificar cuál es el régimen tributario común o «normal» vigente en el Estado miembro de que se trate. Precisamente a la luz de este régimen fiscal común o «normal» deberá valorarse, en un segundo momento, el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate.
79.
Esto se plantea en caso de que la medida suponga una excepción al referido régimen común e introduzca diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentren en una situación fáctica y jurídica comparable. (
56
) No obstante, aunque se cumplan estos requisitos, el trato favorable puede estar justificado por la naturaleza o los objetivos generales del sistema en que se inserta, especialmente cuando una disposición fiscal se deriva directamente de los principios fundadores o rectores del sistema tributario nacional. (
57
)
80.
Tal examen específico es necesario en el caso de las disposiciones tributarias para comprobar su carácter selectivo, ya que, a diferencia de las subvenciones en sentido estricto en forma de prestaciones monetarias, las ventajas fiscales se dan en el marco de un sistema tributario al que las empresas están sometidas permanente y obligatoriamente con carácter general. Los sistemas tributarios incluyen distinciones de las maneras más variadas, con el único fin, como regla general, de hacer realidad la finalidad exacta del impuesto. Tales distinciones «favorables» que no constituyen subvenciones en sentido estricto sólo pueden calificarse de ayudas de Estado, según la jurisprudencia, si tienen la misma naturaleza que las subvenciones y surten efectos idénticos a los de ellas. (
58
)
81.
Por lo tanto, sólo si un Estado miembro utiliza su sistema tributario existente para repartir prestaciones monetarias con fines ajenos al sistema tributario existe un motivo para equiparar dichas ventajas fiscales a las subvenciones en sentido estricto. (
59
)
82.
A este respecto, el Tribunal de Justicia lleva a cabo un examen de coherencia, siendo la incoherencia en definitiva indicativa de un abuso. La diferencia es que esta vez no se pregunta si el sujeto pasivo elige una estructura abusiva para eludir el impuesto, sino si el Estado miembro —objetivamente considerado— «abusa» de su Derecho tributario para subvencionar a empresas concretas, eludiendo el Derecho en materia de ayudas de Estado.
83.
De esta apreciación se deduce que, para poder afirmar que una ventaja fiscal es selectiva a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, es necesaria, antes de nada, una diferencia de trato no justificable en el contexto del sistema tributario del Estado miembro. A este respecto es decisivo saber si tal diferenciación resulta de la naturaleza o de la estructura de la normativa en la que se inserta. (
60
)
84.
Además, esta diferencia de trato no justificada debe consistir, según el tenor del artículo 107 TFUE, apartado 1, en una diferenciación que favorezca a determinadas empresas o producciones. Por este motivo, el Tribunal de Justicia ha declarado, especialmente en la sentencia Gibraltar, que la disposición tributaria debe caracterizar a las empresas beneficiarias en virtud de sus propiedades específicas como una categoría privilegiada. (
61
)
85.
Es cierto que, a primera vista, en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros, (
62
) esta apreciación quedó algo relativizada. (
63
) En el citado asunto se consideró selectiva una norma tributaria que concedía ventajas fiscales (un período de amortización más corto) a todos los sujetos pasivos que adquiriesen empresas extranjeras con un fondo de comercio porque otros sujetos pasivos que adquirieran empresas nacionales sólo podían amortizar el fondo de comercio a lo largo de un período más dilatado. Dado que los sujetos pasivos no eran determinadas empresas o producciones, no se cumplía el requisito del supuesto de hecho del artículo 107 TFUE, apartado 1. (
64
) Ahora bien, la referida resolución versaba sobre un supuesto específico de «ayuda a la exportación» para las empresas nacionales por inversiones en el extranjero en perjuicio de las empresas extranjeras, contraria al principio jurídico del artículo 111 TFUE. Por tanto, las subvenciones específicas en favor de la exportación pueden cumplir el criterio de la selectividad, incluso aunque se apliquen a todos los sujetos pasivos.
2) Sobre el carácter selectivo de las concretas diferencias de trato
86.
El órgano jurisdiccional remitente considera posible que la presente normativa suponga una ventaja selectiva en varios aspectos, concretamente por la diferencia de trato de los establecimientos comerciales individuales en función de sus dimensiones, por la reducción fiscal o la exención fiscal de que disfrutan determinados establecimientos comerciales individuales y por la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales colectivos.
87.
De este modo, el órgano jurisdiccional remitente ha elegido en definitiva diversos regímenes tributarios «normales» como base. En efecto, si presume la selectividad de la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales individuales más pequeños, parte de un sistema de referencia según el cual todos los establecimientos comerciales individuales deberían estar sujetos al impuesto. Sin embargo, cuando se hace referencia a la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales colectivos, el sistema de referencia lo constituye la sujeción al impuesto de todos los establecimientos comerciales, del tipo que sean. Si se alude a los grandes establecimientos comerciales individuales que están exentos o que se benefician de una reducción fiscal, el sistema de referencia lo conformarían todos los grandes establecimientos comerciales individuales.
88.
Por tanto, en función de la diferencia de trato que se tenga en cuenta, será uno u otro el sistema de referencia afectado. De este modo queda claro que, como ya declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, (
65
) la determinación de una tributación «normal» no puede ser decisiva. Lo decisivo es —como ha destacado nuevamente el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros — (
66
) únicamente el examen de la diferencia de trato correspondiente con respecto al objetivo perseguido por la Ley.
89.
Por tanto, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe dilucidarse si las normas contenidas en la Ley 16/2000 generan diferencias de trato que no encuentren su razón de ser en la concreta Ley reguladora del impuesto, sino que persigan objetivos al margen de ella —es decir, objetivos no adecuados—. (
67
)
i) Examen del objetivo legislativo
90.
Esto exige, antes de nada, examinar más detenidamente el objetivo que persigue la Ley. Como ya se ha señalado en el punto 43 de las presentes conclusiones, el objetivo de la Ley es la protección del medio ambiente, la ordenación territorial y una participación en los costes por parte de las empresas cuya singular capacidad económica se presume —desde un enfoque tipificador— debido al uso de grandes superficies de venta. A ello se añade una cierta «función redistributiva» si se grava más a los operadores con mayor capacidad económica que a los que tienen una capacidad económica menor.
ii) Impuesto reducido para establecimientos comerciales que son grandes consumidores de espacio
91.
Por lo que respecta a la reducción fiscal que establece el artículo 8 de la Ley 16/2000 (reducción del 60 % de la base liquidable), debe tenerse en cuenta que quienes se dedican a la venta de mobiliario y de puertas y ventanas, así como los centros de bricolaje, necesitan como regla general, debido a su oferta de productos, más superficie de venta y de almacén. A este respecto, en comparación con los grandes establecimientos comerciales que tienen una oferta de productos de menor tamaño, la presunción tipificadora de una mayor capacidad económica a mayor superficie de venta no es del todo pertinente.
92.
A esto se añade el hecho de que tales establecimientos comerciales necesitan en especial medida una mayor superficie, de manera que el impuesto les afecta particularmente. Dado que, especialmente en Derecho tributario, debe respetarse el principio de proporcionalidad, el hecho de que el legislador tenga en cuenta esta carga particular es absolutamente razonable (
68
) y no resulta manifiestamente inadecuado a la luz del objetivo de gravar una singular capacidad económica.
93.
También con respecto al objetivo de la protección del medio ambiente debe tenerse en cuenta —frente a la tesis que defiende ANGED— que los sujetos pasivos mencionados, debido a su oferta de productos, no atraen a la misma gran masa de clientes por metro cuadrado que otros establecimientos comerciales. Como regla general, un cliente irá con menos frecuencia a una tienda de puertas y ventanas que a un supermercado de descuento que tenga la misma superficie. En relación con esto, cabe asumir que esta menor afluencia de clientes redunda también en un menor tráfico de proveedores. No es preciso dilucidar si efectivamente ocurre así. Dado que el legislador nacional tiene que tomar una decisión de pronóstico a este respecto, tal decisión sólo puede controlarse desde el punto de vista de su manifiesta incorrección (sobre el parámetro de control, véase el punto 48 de las presentes conclusiones). Ahora bien, en el presente asunto no se aprecia un error manifiesto de ese tipo.
94.
Por lo que respecta al objetivo de la ordenación territorial, a primera vista no se aprecia por qué a los centros de bricolaje sólo debería aplicárseles la tarifa reducida, pero esto resulta irrelevante, ya que es suficiente con que la diferencia de trato pueda justificarse con respecto a uno de los objetivos legislativos. Así ocurre, en el presente asunto, por lo que respecta al gravamen en función de la capacidad económica y a la toma en consideración del impacto medioambiental negativo.
iii) Exención del impuesto en favor de establecimientos comerciales que son grandes consumidores de espacio en singular medida
95.
En cuanto a la exención fiscal que se establece en el artículo 5 de la Ley 16/2000 en favor de los establecimientos comerciales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, hay que tener en cuenta algo similar. Tales empresas, debido a la gama de productos que venden, necesitan una superficie particularmente grande.
96.
En este caso la presunción de la singular capacidad económica en función de la mayor superficie es incluso más discutible. En este sentido, el impuesto les afecta todavía más que al resto de los sujetos pasivos. Por tanto, también en este caso es razonable y no resulta inadecuado tener en cuenta el particular gravamen que pesa sobre ellos. Lo mismo cabe decir en relación con la afluencia de clientes y de proveedores en comparación con los grandes establecimientos comerciales frecuentados con una asiduidad «normal», como, por ejemplo, los supermercados de descuento. Los establecimientos comerciales mencionados en el artículo 5 de la Ley 16/2000 venden, como regla general, a otras empresas, que compran grandes cantidades pero que, a cambio, frecuentan menos las superficies de venta.
iv) Con carácter subsidiario: no sujeción del impuesto de las empresas de comercio minorista más pequeñas
97.
Además, el órgano jurisdiccional remitente expresa sus dudas sobre la absoluta no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales individuales con una superficie de venta de menos de 2500 m2. Ahora bien, según la jurisprudencia, sólo cabe apreciar la existencia de una ventaja selectiva si la medida supone una excepción al referido régimen común e introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. (
69
)
98.
En el presente asunto no existe tal diferencia de trato entre establecimientos comerciales más grandes y más pequeños porque tampoco los grandes establecimientos comerciales están gravados con el impuesto por los primeros 2499 m2 de superficie de venta (véase al respecto el punto 72 de las presentes conclusiones). En esta medida, todos los establecimientos comerciales se benefician de la «ventaja» que supone la no sujeción al impuesto. Aun cuando los pequeños establecimientos comerciales estuviesen incluidos en el ámbito de aplicación del impuesto, tampoco verían gravada —igual que ocurre con los grandes establecimientos comerciales— su superficie de venta entre 1 y 2499 m2. Además, los establecimientos comerciales grandes y pequeños no se encuentran en una situación comparable (véanse al respecto los puntos 100 y siguientes de las presentes conclusiones). Pero, aun asumiendo que haya una diferencia de trato, esta distinción está justificada (véanse al respecto los puntos 103 y siguientes de las presentes conclusiones).
– ¿Situación comparable desde el punto de vista fáctico y jurídico?
99.
El Tribunal de Justicia ha destacado, especialmente en la sentencia Comisión/World Duty Free Group y otros, que los beneficiarios deben encontrarse en una situación fáctica y jurídica comparable, teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la normativa correspondiente, y, por lo tanto, recibir un trato diferenciado que, en esencia, pueda calificarse de discriminatorio. (
70
)
100.
Por consiguiente, la no sujeción al impuesto de los titulares de establecimientos comerciales más pequeños (individualmente o como parte de un establecimiento comercial colectivo) no supone en sí una ventaja selectiva a los efectos del concepto de ayuda de Estado del artículo 107 TFUE, apartado 1, ya que esta distinción es inherente al objetivo de la Ley. Éste consiste en reducir las consecuencias negativas que tienen para el medio ambiente y la ordenación territorial los establecimientos comerciales más grandes, creando un incentivo a la explotación de establecimientos comerciales más pequeños, que no están gravados con el impuesto.
101.
Los establecimientos comerciales grandes y pequeños se diferencian precisamente por su superficie de venta y por la capacidad económica que de ella se deduce, así como por la afluencia de clientes y de proveedores por metro cuadrado. Desde el punto de vista del Estado miembro —que, en el presente asunto, no es manifiestamente erróneo— no se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable.
102.
Lo mismo cabe afirmar, a mi juicio, de la no sujeción al impuesto hasta la fecha de los llamados establecimientos comerciales colectivos. Como ni la capacidad económica individual del titular concreto de un establecimiento comercial ni el impacto medioambiental negativo por él provocado aumentan por el mero hecho de que sea parte de un establecimiento comercial colectivo, también es acorde con el objetivo perseguido por la Ley —en contra de la opinión de la Comisión— que, hasta ahora, se haya atendido únicamente a los titulares concretos de un establecimiento comercial. Dado que, por su parte, los operadores o arrendadores de superficies comerciales en un gran centro comercial no son comercios, no contradice la lógica de la Ley el hecho de que hasta ahora no hayan estado sujetos al impuesto.
– Con carácter subsidiario: justificación de la distinción
103.
En caso de que, en contra de las consideraciones expuestas, el Tribunal de Justicia considere que la situación fáctica y jurídica de los establecimientos comerciales grandes y pequeños es comparable, habrá que examinar si tal distinción puede estar justificada.
104.
A mi parecer, por lo que respecta a las dimensiones de la superficie de venta, la respuesta es afirmativa. El tamaño de la superficie de venta es indicativo (en cualquier caso, no de una manera manifiestamente errónea) de un determinado volumen de productos y de clientes, es decir, de un cierto tráfico de clientes y de proveedores, de ruido y de emisiones a la atmósfera y de otros efectos derivados de ello que suponen una carga particular para un municipio. Las dimensiones de la superficie de venta pueden considerarse también indicativas (a grandes rasgos) de un mayor volumen de ventas y, por tanto, de una mayor capacidad económica —y, por ende, de una mayor capacidad contributiva—.
105.
Tampoco hay nada que objetar desde el punto de vista del procedimiento administrativo si, mediante un valor límite, se reduce el número de establecimientos comerciales sujetos al impuesto y que, por tanto, deban ser controlados. Esto contribuye también a la simplificación administrativa. Tampoco el Derecho de la Unión en materia del impuesto sobre el valor añadido grava a las llamadas pequeñas empresas (es decir, empresas cuyo volumen de negocios no supera un determinado «umbral de exención»), sin que se haya entendido hasta ahora que ello suponga una infracción del Derecho en materia de ayudas de Estado. Además, para los fines que se persiguen con la Ley es perfectamente lógico basarse en la superficie individual de venta y no en el volumen individual de negocios o en el beneficio individual, porque la primera es más fácil de determinar (administración sencilla y efectiva) y se presta menos a la elusión que, por ejemplo, los beneficios.
106.
Respecto a la cuestión de si los «establecimientos comerciales colectivos» también podrían quedar sujetos al impuesto, de si ello sería incluso mejor para los objetivos que se persiguen con la Ley (o si sería incluso «más lógico», como señala en definitiva la Comisión), se trata de una decisión que corresponde adoptar el legislador nacional, de modo que el Tribunal de Justicia no puede darle respuesta. En cualquier caso, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, la no sujeción al impuesto de los «establecimientos comerciales colectivos» (junto a o en lugar de los establecimientos comerciales individuales) no es manifiestamente errónea (en particular, «abusiva»; véase al respecto el punto 82 de las presentes conclusiones).
c)
Resultado
107.
En definitiva, la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales más pequeños (y de los establecimientos comerciales colectivos) no supone una ventaja selectiva para tales empresas. En este sentido no existe una ventaja o una diferencia de trato no justificada. Su no sujeción al impuesto está materialmente amparada por los objetivos que persigue la Ley 16/2000.
108.
El gravamen reducido para determinadas empresas que ocupan una gran superficie también puede explicarse materialmente a la vista de los fines perseguidos por la Ley. Lo mismo cabe decir de la exención fiscal, dado que las empresas exentas y las que soportan una carga fiscal reducida se diferencian desde el punto de vista del impacto medioambiental y de la capacidad económica por superficie, si se lleva a cabo una consideración tipificadora teniendo en cuenta el margen de pronóstico de que goza el legislador.
3.
Tercera cuestión prejudicial: efectos de las diferentes actuaciones de la Comisión sobre el alcance temporal de la consideración de ayuda de Estado
109.
Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta acerca del alcance temporal de la declaración de ayuda de Estado. Es evidente que el referido órgano jurisdiccional plantea la cuestión de si la declaración de la existencia de una ayuda de Estado tiene efectos ex nunc o ex tunc. Ahora bien, a la luz de las respuestas anteriores, no hay que responder ya a la tercera cuestión prejudicial.
110.
Aun suponiendo que la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales más pequeños fuese una ayuda de Estado ilegal, en el presente asunto está descartada pese a todo la recuperación de la ayuda. De la jurisprudencia se desprende que la recuperación de una ayuda de Estado de naturaleza fiscal implica la sumisión de las operaciones efectivamente realizadas por los beneficiarios de la ayuda en cuestión al trato fiscal que se les habría aplicado de no haber existido la ayuda de Estado ilegal. (
71
) En el caso de la inclusión de las pequeñas empresas de comercio minorista en el ámbito de aplicación del IGEC tampoco se gravan fiscalmente los primeros 2499 m2, de modo que no hay margen para un gravamen retroactivo de las pequeñas empresas de comercio minorista.
111.
La tercera cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional remitente sólo se plantea, si acaso, por lo que respecta a la exención fiscal y al impuesto reducido que se establecen en los artículos 5 y 8 de la Ley 16/2000. En este punto habría que examinar si el escrito de la DG COMP de 2 de octubre de 2003 tiene como consecuencia que ahora haya una ayuda de Estado existente que sólo pueda ser anulada ex nunc.
a)
Sobre la existencia de una ayuda de Estado existente
112.
Los artículos 17 y siguientes del Reglamento n.o 659/1999 (actualmente, artículos 21 y siguientes del Reglamento 2015/1589) establecen un sistema especial para los regímenes de ayudas existentes que excluye la recuperación retroactiva. Por tanto, sólo se plantea la supresión del régimen de ayudas (artículo 18 del Reglamento n.o 659/1999, actualmente artículo 22 del Reglamento 2015/1589) con efectos ex nunc.
113.
Del artículo 1, letra b), del Reglamento n.o 659/1999 [cuyo contenido coincide con el del artículo 1, letra b), del Reglamento 2015/1589] se desprende qué son ayudas existentes. Entre ellas se incluyen las ayudas autorizadas [inciso ii)] o las ayudas consideradas ayudas existentes con arreglo al artículo 15 [inciso iv)]. Por el contrario, la norma del artículo 1, letra b), inciso v), del Reglamento n.o 659/1999, citada por el órgano jurisdiccional remitente, no es pertinente —como coinciden en señalar tanto ANGED como la Comisión— porque no se ha acreditado que el IGEC, en el momento en que se llevó a efecto, no constituyese una ayuda y que posteriormente pasase a serlo debido a la evolución del mercado común.
114.
Tampoco existe en el presente asunto una ayuda autorizada en el sentido del artículo 1, letra b), inciso ii), del Reglamento n.o 659/1999, porque el escrito de la DG COMP de 2 de octubre de 2003 no supone una autorización de la ayuda, sino que se limita a informar de que la Comisión había llegado a la conclusión, después de un examen motivado por una denuncia, de que los ingresos provenientes del IGEC no se destinaban a ayudas específicas.
115.
Coincido con la Comisión en que no cabe considerar que ello suponga la autorización de una ayuda. Del artículo 3 del Reglamento n.o 659/1999 (cuyo contenido es idéntico al del artículo 3 del Reglamento 2015/1589) se deduce que no pueden concederse ayudas que deban notificarse antes de que la Comisión haya adoptado una decisión de autorización. Queda claro con arreglo al artículo 4 del Reglamento n.o 659/1999 (igual que con arreglo al artículo 4 del Reglamento 2015/1589) que la decisión de la Comisión se produce en virtud de una notificación de la ayuda por parte del Estado miembro. En el presente asunto no hay tal notificación. Es decir, ni la Comisión tuvo ocasión de emitir la autorización, ni el Reino de España motivos para considerar que había una autorización, como muestra claramente la redacción del escrito.
116.
Por consiguiente, sólo hay que examinar el artículo 1, letra b), inciso iv), del Reglamento n.o 659/1999. Según el artículo 15, apartado 3, del Reglamento n.o 659/1999 (actualmente, artículo 17, apartado 3, del Reglamento 2015/1589), hay una ayuda existente una vez transcurrido el plazo de diez años que establece el artículo 15, apartado 1, del Reglamento n.o 659/1999 (actualmente, artículo 17, apartado 1, del Reglamento 2015/1589). En virtud del apartado 2, el plazo se cuenta a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal. Si la ayuda la constituye la exención del impuesto, la ayuda se concede cuando se devenga el impuesto demasiado bajo.
117.
El impuesto se devenga cada año una vez transcurrido el período impositivo (que, con arreglo al artículo 12 de la Ley 16/2000, coincide con el año natural), es decir, para 2001, una vez finalizado 2001, esto es, en 2002. El plazo es, en principio, de diez años, si bien cualquier medida que adopte la Comisión interrumpe este plazo. Asumiendo que el examen motivado por una denuncia en el año 2002 bastase para interrumpir el plazo, el plazo no comenzaría hasta 2003, también por lo que respecta a los años 2001 y 2002. Así pues, en el caso del «impuesto reducido» correspondiente a dichos años, el plazo concluyó en 2013; en el caso del año 2003, el plazo comenzó a principios de 2004 y terminó al terminar 2013. En el caso del año 2004, el plazo habría terminado a finales de 2014, pero, debido al escrito de la Comisión del año 2014, comenzó a correr de nuevo. En este sentido, únicamente las correspondientes a los años 2001 a 2003 son ayudas existentes. A partir de 2004 no hay ayudas existentes.
118.
En principio, según el considerando 13 y el artículo 14 del Reglamento n.o 659/1999 (actualmente, artículo 16 del Reglamento 2015/1589) y según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (
72
) estas ayudas deben ser reclamadas obligatoriamente a los beneficiarios de las mismas —que serían los grandes establecimientos comerciales que disfrutan de una exención o de una reducción del impuesto o los pequeños establecimientos comerciales no sujetos hasta ahora al impuesto—.
b)
Resultado
119.
En caso de que el Tribunal de Justicia considere ayuda de Estado ilegal la reducción del impuesto y la exención fiscal o la no sujeción al impuesto de los pequeños establecimientos comerciales, sólo serán ayudas existentes en el sentido de los artículos 17 y siguientes del Reglamento n.o 659/1999 las correspondientes a los años 2001 a 2003.
VI. Propuesta de resolución
120.
En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo al Tribunal Supremo:
«1)
Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE no se oponen a un impuesto como el presente, que grava a los minoristas en función de su superficie de venta.
2)
El artículo 107 TFUE, apartado 1, no puede interpretarse en el sentido de que la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales con una superficie de venta inferior a los 2500 m2, la no sujeción al impuesto de los establecimientos comerciales colectivos y la reducción del impuesto en favor de los centros de bricolaje y de los establecimientos comerciales dedicados esencialmente a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento y de puertas y ventanas constituyen una ayuda de Estado. Lo mismo cabe decir por lo que respecta a la exención del impuesto de la que disfrutan los establecimientos comerciales dedicados a la jardinería y a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Se trata de los asuntos acumulados C‑234/16 y C‑235/16, así como de los asuntos acumulados C‑236/16 y C‑237/16.
(
3
)	Sentencia de 27 de octubre de 2005, Casino France y otros (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 y C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), apartado 34.
(
4
)	Reglamento del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (DO 1999, L 83, p. 1).
(
5
)	Reglamento del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO 2015, L 248, p. 9).
(
6
)	Sentencias de 8 de mayo de 2013, Libert y otros (C‑197/11 y C‑203/11, EU:C:2013:288), apartado 35, y de 15 de noviembre de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874), apartado 51.
(
7
)	Sentencias de 20 de septiembre de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456), apartado 80 y jurisprudencia citada; de 27 de octubre de 2005, Casino France y otros (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 y C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), apartados 42 y siguientes; de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 y C‑41/05, EU:C:2006:403), apartados 43 y siguientes, y de 6 de octubre de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661), apartado 21.
(
8
)	Sobre la relevancia de esta cuestión, véase, entre otras, la sentencia de 27 de octubre de 2005, Casino France y otros (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 y C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), apartados 37 y 45 y siguientes.
(
9
)	Sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), apartado 40 y jurisprudencia citada; de 13 de diciembre de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762), apartado 18, y de 21 de enero de 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), apartado 38.
(
10
)	Sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 36; de 21 de mayo de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331), apartado 34, y de 16 de abril de 2015, Comisión/Alemania (C‑591/13, EU:C:2015:230), apartado 56 y jurisprudencia citada.
(
11
)	Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos C (C‑122/15, EU:C:2016:65), punto 66; X (C‑498/10, EU:C:2011:870), puntos 28 y 29; Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), puntos 83 y 84, y X (C‑686/13, EU:C:2015:31), punto 40.
(
12
)	Véanse también la sentencia de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), apartados 51 y 53; el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 y C‑499/07, EU:C:2009:339), apartado 80, y la sentencia de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253), apartado 29.
(
13
)	Sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172).
(
14
)	Sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 61.
(
15
)	Véanse, entre otras, las sentencias de 5 de diciembre de 1989, Comisión/Italia (C‑3/88, EU:C:1989:606), apartado 8; de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303), apartado 14; de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 26; de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97
EU:C:1999:368), apartado 10; de 25 de enero de 2007, Meindl (C‑329/05, EU:C:2007:57), apartado 21; de 18 de marzo de 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), apartado 37; de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartados 117 y 118; de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 30, y de 8 de junio de 2017, Van der Weegen y otros (C‑580/15, EU:C:2017:429), apartado 33; véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 34.
(
16
)	Sentencia de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 39.
(
17
)	Sentencia de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartados 39 y siguientes.
(
18
)	Véanse al respecto también mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 41.
(
19
)	Véanse las sentencias de 7 de julio de 1988, Stanton y L'Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378), apartado 9; de 13 de julio de 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303), apartado 15; de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97, EU:C:1999:368), apartado 13; y de 22 de marzo de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181), apartado 32. Véanse también las sentencias de 3 de marzo de 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112), apartado 28, sobre el artículo 95 del Tratado CEE; de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632), apartado 48, sobre la libre prestación de servicios, y de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartados 39 y siguientes.
(
20
)	Véase la sentencia de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartado 119.
(
21
)	Véanse las sentencias de 22 de marzo de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181), apartado 32, y de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartado 119; véase también la sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186), apartado 14, sobre la libre circulación de trabajadores.
(
22
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 28 de junio de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), apartado 41, sobre la libre circulación de trabajadores.
(
23
)	Véase la sentencia de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97, EU:C:1999:368), apartado 13.
(
24
)	Véanse las sentencias de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97, EU:C:1999:368), apartado 13; de 10 de septiembre de 2009, Comisión/Alemania (C‑269/07, EU:C:2009:527), apartado 54; de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartado 119; de 28 de junio de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), apartado 41; de 5 de diciembre de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799), apartado 26, y de 2 de marzo de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152), apartado 36.
(
25
)	Véase la sentencia de 5 de diciembre de 1989, Comisión/Italia (C‑3/88, EU:C:1989:606), apartado 9; véase también la sentencia de 9 de mayo de 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185), apartado 14, sobre el artículo 95 del Tratado CEE.
(
26
)	Véanse a este respecto mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 40.
(
27
)	También en este sentido, en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento, la sentencia de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartado 119.
(
28
)	Sentencia de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), y mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), puntos 37 y siguientes.
(
29
)	Véase también la sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 60, que se basó más en el «control» y en los «titulares de participaciones» que en la residencia de las sociedades.
(
30
)	Sentencias de 5 de octubre de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586), apartado 17; de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 73, y de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 42.
(
31
)	Sentencias de 1 de octubre de 2009, Woningstichting Sint Servatius (C‑567/07, EU:C:2009:593), apartado 29, y de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 74.
(
32
)	Sentencias de 11 de marzo de 2010, Attanasio Group (C‑384/08, EU:C:2010:133), apartado 50, y de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 74.
(
33
)	Véanse al respecto también mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), puntos 59 y siguientes.
(
34
)	Sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 35; de 13 de diciembre de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762), apartado 23; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), apartado 47; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 27; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 42, y de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 25.
(
35
)	Sentencias de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709), apartado 42; de 12 de julio de 2012, HIT y HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454), apartado 22 y jurisprudencia citada, y de 11 de junio de 2015, Berlington Hungary y otros (C‑98/14, EU:C:2015:386), apartado 64.
(
36
)	Sentencias de 10 de diciembre de 2002, British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741), apartado 123 y jurisprudencia citada, y de 4 de mayo de 2016, Polonia/Parlamento y Consejo (C‑358/14, EU:C:2016:323), apartado 79.
(
37
)	Sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119); apartado 61; de 21 de septiembre de 1999, Läärä y otros (C‑124/97, EU:C:1999:435), apartados 14 y 15; de 6 de noviembre de 2003, Gambelli y otros (C‑243/01, EU:C:2003:597), apartado 63, todas ellas en materia de juegos de azar, y de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79), apartados 48 y siguientes, en materia de legislación alimentaria.
(
38
)	Sobre un parámetro de examen comparable a la hora de enjuiciar la actuación de las instituciones de la Unión y de los Estados miembros, véase también la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79), apartado 47.
(
39
)	En este sentido también —respecto de una Ley comparable— la sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 80.
(
40
)	En este sentido las sentencias de 11 de julio de 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303), apartado 21; de 8 de julio de 2010, Afton Chemical (C‑343/09, EU:C:2010:419), apartado 45; de 22 de enero de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28), apartado 50; de 15 de febrero de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), apartado 54; de 4 de mayo de 2016, Pillbox 38 (C‑477/14, EU:C:2016:324), apartado 48, y de 30 de junio de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498), apartado 33.
(
41
)	Véanse las sentencias de 23 de octubre de 1997, Comisión/Países Bajos (C‑157/94, EU:C:1997:499), apartado 58; de 10 de febrero de 2009, Comisión/Italia (C‑110/05, EU:C:2009:66), apartado 66, y de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 75.
(
42
)	Sentencias de 11 de octubre de 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594); apartado 82 y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2011, Comisión/Polonia (C‑271/09, EU:C:2011:855), apartado 58.
(
43
)	Sentencias de 12 de julio de 2001, Jippes y otros (C‑189/01, EU:C:2001:420), apartado 81; de 9 de noviembre de 2010, Volker und Markus Schecke y Eifert (C‑92/09 y C‑93/09, EU:C:2010:662), apartados 76 y siguientes; de 22 de enero de 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28), apartado 50, y de 30 de junio de 2016, Lidl (C‑134/15, EU:C:2016:498), apartado 33.
(
44
)	En un sentido similar también la sentencia de 9 de noviembre de 2010, Volker und Markus Schecke y Eifert (C‑92/09 y C‑93/09, EU:C:2010:662), apartados 76 y siguientes.
(
45
)	Sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates/Comisión (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), apartado 91.
(
46
)	Sentencias de 20 de septiembre de 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456), apartado 80; de 27 de octubre de 2005, Casino France y otros (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 y C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), apartados 42 y siguientes; de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 y C‑41/05, EU:C:2006:403), apartados 43 y siguientes, y de 6 de octubre de 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661), apartado 21.
(
47
)	Sentencia de 25 de junio de 1970, Francia/Comisión (47/69, EU:C:1970:60), apartados 16, 17 y siguientes; de 13 de enero de 2005, Streekgewest (C‑174/02, EU:C:2005:10), apartado 26, y de 27 de octubre de 2005, Casino France y otros (C‑266/04 a C‑270/04, C‑276/04 y C‑321/04 a C‑325/04, EU:C:2005:657), apartado 40.
(
48
)	Sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartado 40; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 53, y de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 38.
(
49
)	Sentencia de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 21, y de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 65.
(
50
)	Véanse, entre otras, las sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100), apartado 14; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 72, y de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 23.
(
51
)	Sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100), apartado 13; de 19 de marzo de 2013, Bouygues y Bouygues Télécom/Comisión y otros (C‑399/10 P y C‑401/10 P, EU:C:2013:175), apartado 101; de 14 de enero de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), apartado 33, y de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 66.
(
52
)	Véase por ejemplo la actual petición de decisión prejudicial del Bundesfinanzhof (resolución de 30 de mayo de 2017 — II R 62/14, BFHE 257, 381) sobre la llamada cláusula sobre grupos de empresas del artículo 6a de la Grunderwerbsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias), en el ámbito del Derecho en materia del impuesto sobre transmisiones inmobiliarias, actualmente pendiente con el número de asunto C‑374/17.
(
53
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), apartado 35; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 73; de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), apartado 39; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 23, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 53 y siguientes.
(
54
)	Véanse, en este sentido, sobre todo las sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), apartado 42, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 59.
(
55
)	Véanse, en este sentido, también las sentencias de 14 de enero de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), apartado 53, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54; expresamente también, fuera del ámbito del Derecho tributario, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartados 53 y 55.
(
56
)	Véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709); de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C‑78/08 y C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 49; de 29 de marzo de 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), apartado 42; de 18 de julio de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), apartado 19; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 35; de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971), apartados 49 y 58, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54, así como la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Aer Lingus y Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P y C‑165/15 P, EU:C:2016:990), apartado 51.
(
57
)	Véanse las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartados 65 a 69, y de 18 de julio de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), apartado 22; véanse también, en este sentido, entre otras, las sentencias Italia/Comisión (173/73, EU:C:1974:71), apartado 33; de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598), apartado 42; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 145, y de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartados 42 y 43.
(
58
)	Véanse, entre otras, las sentencias de 23 de febrero de 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Alta Autoridad (30/59, EU:C:1961:2), p. 43; de 15 de junio de 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 y C‑41/05, EU:C:2006:403), apartado 29; de 19 de marzo de 2013, Bouygues y Bouygues Télécom/Comisión (C‑399/10 P y C‑401/10 P, EU:C:2013:175), apartado 101, y de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 22.
(
59
)	Véase también, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), apartado 22 a 27.
(
60
)	Sentencias de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 42, y de 27 de junio de 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496), apartado 71.
(
61
)	Véase la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartado 104.
(
62
)	Sentencia de 21 de diciembre de 2016 (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 73, 74, 86 y siguientes.
(
63
)	Los apartados 59 y 86 de la referida sentencia no parecen del todo congruentes.
(
64
)	Así se deriva, a mi juicio, a más tardar desde las consideraciones expuestas en la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 85 y 86.
(
65
)	Véase la sentencia de 15 de noviembre de 2011 (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 90, 91 y 131.
(
66
)	Sentencia de 21 de diciembre de 2016 (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartados 54, 67 y 74.
(
67
)	En este sentido, expresamente, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Patin Graphos y otros (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 70.
(
68
)	Véase también la sentencia de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362), apartado 65.
(
69
)	Véanse las sentencias de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros (C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550), apartado 49; de 18 de julio de 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525), apartado 19; de 9 de octubre de 2014, Ministerio de Defensa y Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262), apartado 35, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54.
(
70
)	Sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C‑20/15 P y C‑21/15 P, EU:C:2016:981), apartado 54; anteriormente también: sentencias de 28 de julio de 2011, Mediaset/Comisión (C‑403/10 P, no publicada, EU:C:2011:533), apartado 36; de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C‑106/09 P y C‑107/09 P, EU:C:2011:732), apartados 75 y 101; de 14 de enero de 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), apartado 55, y de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362), apartado 59.
(
71
)	Así expresamente la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Aer Lingus y Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P y C‑165/15 P, EU:C:2016:990), apartado 93; véase, en este sentido, la sentencia de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), apartado 119.
(
72
)	Sentencias de 15 de diciembre de 2005, Unicredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), apartado 113, sobre la recuperación como consecuencia lógica de la declaración de su ilegalidad, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Aer Lingus y Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P y C‑165/15 P, EU:C:2016:990), apartados 89 y 90.