62015CC0283
GENERALINIO ADVOKATO
MELCHIOR WATHELET IŠVADA,
pateikta 2016 m. rugsėjo 7 d. (
1
)
Byla C‑283/15
X
prieš
Staatssecretaris van Financiën
(Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Pajamų mokesčiai — Vienodas požiūris — Keliose valstybėse narėse gautos pajamos — Mokesčių lengvata — 1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)“
I – Įžanga
1.
Šis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) Teisingumo Teismui pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) suformuluotos teismo praktikos taikytinumu naujomis aplinkybėmis. Iš tiesų pagrindinei bylai būdinga tai, kad, pirma, apmokestinamasis asmuo gauna tokias mažas pajamas savo gyvenamosios vietos valstybėje, kad negali joje pasinaudoti mokesčio sumažinimu dėl savo asmeninės ir šeiminės padėties, ir, antra, kitos jo pajamos yra apmokestinamos keliose valstybėse, kuriose jis negyvena.
II – Teisinis pagrindas
2.
Rezidentų ir nerezidentų mokestinis vertinimas Nyderlanduose reglamentuojamas Wet Inkomstenbelasting 2001 (2001 m. Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – 2001 m. įstatymas).
3.
Pagal 2001 m. įstatymo 2.3 straipsnį:
„Pajamų mokesčiu apmokestinamos toliau nurodytos pajamos, kurias apmokestinamasis asmuo gavo nagrinėjamais kalendoriniais metais:
a)
iš darbo santykių ir gyvenamojo būsto gautos apmokestinamosios pajamos;
b)
iš pagrindinio akcijų paketo gautos apmokestinamosios pajamos;
c)
iš santaupų ir investicijų gautos apmokestinamosios pajamos.“
4.
2001 m. įstatymo 2.4 straipsnyje numatyta:
„1.   Iš darbo santykių ir būsto nuosavybės gautos apmokestinamosios pajamos nustatomos:
a)
vietos mokesčių mokėtojams: pagal 3 skyriaus nuostatas;
b)
užsienio mokesčių mokėtojams: pagal 7.2 skirsnio nuostatas <…>.“
5.
Pagal 2001 m. įstatymo 2.5 straipsnį:
„1.   Vietos mokesčių mokėtojas, kuris neišbūna Nyderlanduose ištisus kalendorinius metus, ir užsienio mokesčių mokėtojas, gyvenantis kitoje Europos Sąjungos valstybėje arba trečiojoje šalyje, numatytoje ministro sprendime, su kuria Nyderlandų Karalystė sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo ir pasikeitimo informacija sutartį, apmokestinamas minėtoje valstybėje narėje arba trečiojoje šalyje, gali pasirinkti, kad jam būtų taikomos šiame įstatyme numatytos vietos mokesčių mokėtojams taikomos nuostatos. <…>
<…>.“
6.
Pagal 2001 m. įstatymo 3.120 straipsnio 1 dalį Nyderlandų rezidentas turi teisę atskaityti iš Nyderlanduose esančio nuosavo būsto gautas „neigiamas pajamas“.
7.
Be to, 2001 m. įstatymo 7.1 straipsnio a punkte nurodyta, kad mokestis skaičiuojamas nuo kalendoriniais metais gautų apmokestinamųjų pajamų iš darbo veiklos ir gyvenamojo būsto Nyderlanduose.
8.
2001 m. įstatymo 7.2 straipsnio 2 dalies b ir f punktuose taip pat patikslinta, kad apmokestinamas darbo užmokestis, susijęs su profesine veikla Nyderlanduose ir, atsižvelgiant į aplinkybes, apmokestinamos pajamos, gautos iš Nyderlanduose turimo nuosavo būsto, sudaro apmokestinamąsias pajamas iš profesinės veiklos ir gyvenamojo būsto.
III – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
9.
X yra Nyderlandų pilietis, kuris 2007 m. gyveno Ispanijoje. Ten turėjo jam nuosavybės teise priklausantį būstą, kaip tai suprantama pagal 2001 m. įstatymą (toliau – nuosavas būstas), už kurį mokėjo hipotekinės paskolos palūkanas.
10.
Pagal 2001 m. įstatymą Nyderlanduose pajamų mokesčiu apmokestinamos pajamos iš darbo veiklos, taip pat pajamos, „gaunamos už būstą“. Jeigu būstas priklauso nuosavybės teise, taikomos mokesčių lengvatos (apskaičiuojamos kaip jo vertės procentinė dalis), atėmus atskaitytinas išlaidas (hipotekinės paskolos palūkanas). Jeigu hipotekinės paskolos palūkanų suma viršija lengvatų sumą, apmokestinamojo asmens pajamos yra „neigiamos“. X atveju taip buvo 2007 m.
11.
Tais pačiais metais X iš profesinės veiklos gavo pajamų, jas jam išmokėjo dvi bendrovės, kurių dauguma akcijų priklausė jam ir kurių vienos buveinė buvo Nyderlanduose, o kitos – Šveicarijoje. Pajamos iš šaltinio Nyderlanduose sudarė 60 % visų jo apmokestinamųjų pajamų, o pajamos iš šaltinio Šveicarijoje – 40 % visų jo apmokestinamųjų pajamų. Ispanijoje jokių pajamų nebuvo gauta.
12.
Pagal taikytinas dvišales mokesčių sutartis iš Nyderlandų gautos pajamos buvo apmokestinamos Nyderlanduose, o iš Šveicarijos gautos pajamos – Šveicarijoje.
13.
Nyderlanduose X pirma pageidavo būti prilyginamas apmokestinamajam asmeniui rezidentui, kaip numatyta 2001 m. įstatymo 2.5 straipsnyje, pagal kurį suinteresuotajam asmeniui Nyderlanduose buvo taikoma neribota mokestinė prievolė. Tuo remdamasi Nyderlandų mokesčių institucija atsižvelgė į jo neigiamas pajamas iš nuosavo būsto Ispanijoje.
14.
Tačiau visas taip apskaičiuotas mokestis viršijo mokestį, kurį X būtų turėjęs mokėti, jeigu nebūtų pasinaudojęs prilyginimo apmokestinamiesiems asmenims rezidentams galimybe (taip būtų buvę, jeigu jis būtų buvęs apmokestintas Šveicarijoje už šioje valstybėje gautas pajamas, t. y. 40 % visų pajamų), be to, jeigu jam būtų buvę leista atskaityti visas neigiamas pajamas iš nuosavo būsto.
15.
Nurodydamas savo prašymą dėl prilyginimo X ginčijo mokestinį pranešimą Nyderlandų teismuose, teigdamas, kad Sąjungos teisės nuostatas dėl laisvo judėjimo reikia aiškinti taip, jog pagal jas apmokestinamiesiems asmenims nerezidentams leidžiama atskaityti neigiamas pajamas iš nuosavo būsto, ir tam neprivaloma pasirinkti prilyginimo rezidentams.
16.
Po to, kai Rechtbank te Haarlem (Harlemo pirmosios instancijos teismas, Nyderlandai) ir Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamo apeliacinis teismas, Nyderlandai) atmetė X ieškinį, jis padavė kasacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas).
17.
Šiam teismui kyla abejonių dėl Sprendime Schumacker (
2
) suformuluotos teismo praktikos taikymo srities, atsižvelgiant į tai, kad, priešingai nei pagal toje byloje nagrinėtą faktinę situaciją, X negauna (visiškai arba beveik išimtinai) savo šeimos pajamų tik vienoje kitoje valstybėje narėje, kuri yra kompetentinga apmokestinti šias pajamas, taigi ir kuri galėtų atsižvelgti į jo asmeninę ir šeiminę padėtį.
18.
Tačiau, kaip nurodo Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas), 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimą Komisija / Estija (C‑39/10, EU:C:2012:282) ir 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750) galima būtų aiškinti taip, kad veiklos vykdymo valstybė turi visada atsižvelgti į suinteresuotojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, nes gyvenamosios vietos valstybė negali to padaryti.
19.
Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui prejudicinius klausimus.
IV – Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
20.
2015 m. gegužės 22 d. sprendimu (jį Teisingumo Teismas gavo 2015 m. birželio 11 d.) Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) pagal SESV 267 straipsnį nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar ESV sutarties nuostatos dėl laisvo asmenų judėjimo turi būti aiškinamos kaip draudžiančios nacionalinę tvarką, pagal kurią Ispanijoje gyvenantis Sąjungos pilietis, kurio apytikriai 60 % pajamų iš profesinės veiklos apmokestinamos Nyderlanduose, o apie 40 % – Šveicarijoje, savo neigiamų pajamų iš Ispanijoje esančio asmeniniams poreikiams naudojamo nuosavo būsto negali atskaityti iš Nyderlanduose apmokestinamų pajamų iš profesinės veiklos ir tuomet, kai jis gyvenamosios vietos valstybėje [t. y.] Ispanijoje gauna tokias mažas pajamas, kad dėl minėtų neigiamų pajamų atitinkamais metais gyvenamosios vietos valstybėje negali būti sumažinti mokesčiai?
2.
a)
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar tokiu atveju kiekviena valstybė narė, kurioje Sąjungos pilietis gavo dalį savo pajamų, privalo atsižvelgti į visą minėtų neigiamų pajamų sumą? Ar vis dėlto ši pareiga taikoma tik vienai iš profesinės veiklos valstybių narių ir jeigu taip, tuomet kuriai? O gal kiekviena profesinės veiklos vietos valstybė (išskyrus gyvenamosios vietos valstybę) turi leisti atskaityti dalį šių neigiamų pajamų? Kaip pastaruoju atveju nustatyti atskaitytiną dalį?
b)
Ar šiuo atžvilgiu svarbu tai, kurioje valstybėje narėje faktiškai dirbta, ar tai, kuri valstybė narė turi teisę apmokestinti pajamas iš minėtos darbo veiklos?
3.
Ar į antrąjį klausimą būtų atsakyta kitaip, jeigu viena iš valstybių, kuriose Sąjungos pilietis gauna pajamas, yra [Šveicarijos Konfederacija], kuri nėra Sąjungos valstybė narė, taip pat nepriklauso Europos ekonominei erdvei (EEE)?
4.
Kiek šiuo požiūriu svarbu tai, ar gyvenamosios vietos valstybės (šiuo atveju – Ispanijos Karalystės) teisės aktuose numatyta galimybė atskaityti hipotekinės paskolos palūkanas už skolininko nuosavą būstą ir galimybė įskaityti dėl to aptariamais metais patirtus mokestinius nuostolius į galimas pajamas šioje valstybėje paskesniais metais?“
21.
Rašytines pastabas pateikė X, Nyderlandų, Belgijos, Vokietijos, Portugalijos, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Be to, visi, išskyrus Belgijos ir Portugalijos vyriausybes, 2016 m. birželio 29 d. posėdyje pateikė žodines pastabas.
V – Analizė
A – Pirminės pastabos dėl taikytinos judėjimo laisvės
22.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepriėmė jokio sprendimo dėl paslaugų, iš kurių X gavo pajamų, kvalifikavimo, nei dėl judėjimo laisvės, atsižvelgiant į kurią reikia nagrinėti Nyderlandų teisės aktus.
23.
Vis dėlto Austrijos, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės mano, kad a priori reikia taikyti SESV 49 straipsnį ir jame įtvirtintą įsisteigimo laisvę, nes iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad X, turėdamas kontrolinį akcijų paketą, kontroliavo ir valdė atitinkamų Nyderlandų ir Šveicarijos bendrovių veiklą. Todėl jis yra savarankiškai dirbantis asmuo. Ši analizė atrodo reikšminga.
24.
Kadangi dėl šių kontrolinių akcijų paketų kapitalo judėjimo laisvė netaikoma, pakanka priminti, jog Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę patvirtinti, kad 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) laisvo darbuotojų judėjimo srityje įtvirtinta pozicija turėtų būti taikoma savarankiškai dirbantiems asmenims (
3
).
B – Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
25.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar darbo vietos valstybė turi suteikti rezidentams numatytą mokesčių lengvatą nerezidentui, kuris šioje valstybėje gauna 60 % visų savo profesinės veiklos pajamų, turint omenyje tai, kad šis apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti šia lengvata savo gyvenamosios vietos valstybėje, nes negauna joje pakankamai pajamų.
1. Tiesioginių mokesčių srityje taikytini principai
26.
Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad valstybės narės turi įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje, laikydamosi Sąjungos teisės (
4
), konkrečiau – Sutarties nuostatų dėl judėjimo laisvių. Taigi valstybės narės turi susilaikyti nuo bet kokios tiesioginės ar užslėptos diskriminacijos dėl nacionalinės priklausomybės (
5
), grindžiamos apmokestinamojo asmens gyvenamąja vieta, nes mokesčių srityje gyvenamosios vietos kriterijus paprastai yra lemiamas.
27.
Bet kokia diskriminacija reiškia, kad panašios situacijos vertinamos skirtingai. Tačiau Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad rezidentų ir nerezidentų padėtis paprastai nėra panaši. Iš tiesų nerezidento vienoje valstybės teritorijoje gaunamos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, sutelktų jo gyvenamojoje vietoje. Taigi asmeninį nerezidento gebėjimą mokėti mokesčius lengviausiai gali įvertinti gyvenamosios vietos valstybė, nes tai yra ta vieta, kurioje yra apmokestinamojo asmens asmeninių ir turtinių interesų centras (
6
).
28.
Tačiau 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Teisingumo Teismas nusprendė, kad taikoma šios taisyklės išimtis, jeigu apmokestinamasis asmuo nerezidentas savo gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, o didžiąją apmokestinamųjų pajamų dalį gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos, todėl gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį (
7
) (toliau – Sprendimu Schumacker nustatyta išimtis).
29.
Be to, Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad apmokestinamojo asmens rezidento galimybė iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti „neigiamas pajamas“, susijusias su jo gyvenamosios vietos valstybėje esančiu nekilojamuoju turtu, yra mokesčių lengvata, susijusi su jo asmenine padėtimi (
8
).
30.
Taigi reikia nustatyti, ar X atvejui taikoma Sprendime Schumacker nustatyta išimtis, kitaip tariant, ar jo, kaip nerezidento, padėtis yra panaši į rezidento padėtį.
2. Situacijų panašumo sąlygos
31.
Visos rašytines pastabas pateikusios vyriausybės laikosi nuomonės, kad Sąjungos teisėje nedraudžiami tokie teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, nes 60 % pajamų gavimas darbo vietos valstybėje nereiškia, kad nerezidento padėtis tampa panaši į rezidento padėtį.
32.
1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 36 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad išimtiniais atvejais situacijos yra panašios „tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, kai nerezidentas savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje negauna didelių pajamų, o didžiąją apmokestinamųjų pajamų dalį gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos, todėl gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį“ (
9
).
33.
Todėl tam, kad rezidento ir nerezidento padėtis būtų panaši, kaip tai suprantama pagal Sprendime Schumacker nustatytą išimtį, turi būti įvykdytos trys sąlygos. Dvi iš jų susijusios su gyvenamosios vietos valstybe, o trečioji – su darbo vietos valstybe. Jeigu šios trys sąlygos yra įvykdomos, darbo vietos valstybė ir nerezidentams, ir rezidentams privalo taikyti tas pačias mokesčių lengvatas, susijusias su jų asmenine ir šeimine padėtimi.
a) Sąlygos, susijusios su gyvenamosios vietos valstybe
34.
Dvi sąlygos yra susijusios tarpusavyje, nes antroji kyla iš pirmosios: apmokestinamasis asmuo neturi gauti didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje, todėl ši valstybė negali taikyti jam lengvatų, taikomų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį.
35.
Pagal tarptautinę mokesčių teisę (
10
) šias lengvatas iš esmės turi taikyti gyvenamosios vietos valstybė. Taigi dėl to, kad apmokestinamasis asmuo negauna pakankamų pajamų šioje valstybėje, į jo asmeninę ir šeiminę padėtį neatsižvelgia nė viena valstybė, laikydamasi principo, pagal kurį šią padėtį turi vertinti gyvenamosios vietos valstybė (
11
).
b) Sąlyga, susijusi su darbo vietos valstybe
36.
Labai logiška, jog Teisingumo Teismas taip pat reikalauja, kad apmokestinamasis asmuo nerezidentas „didžiąją apmokestinamųjų pajamų dalį gau[tų] iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos“ (
12
).
37.
Taigi šiuo atveju, kaip Teisingumo Teismas paaiškino 1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) 38 punkte, „kai į nerezidento, kuris didžiąją savo pajamų dalį ir beveik visas savo šeimos pajamas gauna kitoje valstybėje narėje, o ne savo gyvenamosios vietos valstybėje, asmeninę bei šeiminę padėtį neatsižvelgiama nei gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje, yra diskriminacija“ (
13
).
38.
Iš tiesų „tokio nerezidento ir rezidento, vykdančio panašią veiklą pagal darbo sutartį [arba dirbančio savarankiškai], padėtis niekaip objektyviai nesiskiria, kad būtų galima pagrįsti skirtingą požiūrį, susijusį su atsižvelgimu į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį apmokestinimo tikslais“ (
14
).
39.
Kaip matyti, reikalavimas darbo vietos valstybėje gauti didžiąją dalį pajamų yra glaudžiai susijęs su tuo, kad apmokestinamasis asmuo negauna didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje.
40.
Kaip generalinis advokatas P. Léger paaiškino savo išvadoje byloje Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), „tik faktinių aplinkybių vertinimas leistų nustatyti ribą, nuo kurios pajamų gyvenamosios vietos valstybėje pakaktų tam, kad šios valstybės mokesčių institucijos atsižvelgtų į suinteresuotojo asmens asmeninę padėtį. Darbo vietos valstybės, kurioje gaunama didžioji pajamų dalis, rezidentams galima prilyginti tik tuos gyvenamosios vietos valstybės rezidentus, kurie nėra pasiekę šios ribos“ (
15
).
41.
1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) ir 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimas Komisija / Estija (C‑39/10, EU:C:2012:282) šiuo atžvilgiu rodo, kad nustatant situacijų panašumą yra svarbus kriterijus, susijęs su gyvenamosios vietos ar darbo vietos valstybės galimybe atsižvelgti į asmenines ir šeimos išlaidas.
42.
1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendime Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409) Teisingumo Teismas pažymėjo, jog „atsižvelgiant į tai, kad sutuoktiniai Gschwind beveik 42 % visų savo pajamų gauna savo gyvenamosios vietos valstybėje, ji gali atsižvelgti į F. Gschwind asmeninę ir šeiminę padėtį šios valstybės teisės aktuose nustatyta tvarka, nes joje numatytos mokesčio bazės užtenka į tai atsižvelgti“ (
16
). Šiomis aplinkybėmis sutuoktinių nerezidentų poros, iš kurių vienas dirba nagrinėjamoje apmokestinimo valstybėje, padėtis buvo laikoma nepanašia į sutuoktinių rezidentų poros padėtį.
43.
Tačiau 2012 m. gegužės 10 d. Sprendime Komisija / Estija (C‑39/10, EU:C:2012:282) Teisingumo Teismas pirmiausia nurodė, kad jeigu apmokestinamasis asmuo beveik 50 % visų pajamų gauna savo gyvenamosios vietos valstybėje, „ši iš esmės turėtų galėti atsižvelgti į jo galėjimą mokėti mokesčius“ (
17
). Vis dėlto Teisingumo Teismas pridūrė: „tačiau tokiu kaip skundą pateikusio asmens, kuris dėl menkų bendrųjų pajamų pagal gyvenamosios vietos valstybės narės mokesčių teisės aktus toje valstybėje neapmokestinamas, atveju ši valstybė negali atsižvelgti į suinteresuotojo asmens galėjimą mokėti mokesčius ir asmeninę bei šeiminę situaciją“ (
18
). Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad tokiomis aplinkybėmis dėl valstybės narės, kurioje buvo gautos nagrinėjamos pajamos (šiuo atveju – senatvės pensija), atsisakymo taikyti jos mokesčių teisės aktuose numatytą neapmokestinamąjį pajamų dydį nerezidentų padėtis tampa mažiau palanki vien todėl, kad jie pasinaudojo Sutartimi garantuojamomis judėjimo laisvėmis.
44.
Trečioji sąlyga paaiškinta 2015 m. birželio 18 d. Sprendime Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Iš tiesų to sprendimo 28 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, jog „vienintelės aplinkybės, kad nerezidentas darbo vietos valstybėje gavo pajamų tokiomis pačiomis sąlygomis kaip ir šios valstybės rezidentas, nepakanka, kad jo padėtis galėtų būti objektyviai prilyginama rezidento padėčiai. Kadangi šis nerezidentas didžiąją dalį savo pajamų gauna darbo vietos valstybėje narėje, siekiant konstatuoti tokį objektyvų panašumą, dar reikia, kad
gyvenamosios vietos valstybė negalėtų jam suteikti lengvatų, kurios suteikiamos atsižvelgiant į visas jo pajamas ir į asmeninę bei šeiminę padėtį“ (
19
).
45.
Iš to, kas nurodyta, neabejotinai darytina išvada, kad tokiu atveju, kai gyvenamosios vietos valstybėje narėje negaunama jokių apmokestinamųjų pajamų, diskriminacija gali būti, jeigu į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį neatsižvelgiama nei gyvenamosios vietos, nei darbo vietos valstybėje narėje (
20
).
46.
Šioje byloje X neabejotinai atitinka dvi pirmąsias sąlygas. Ispanijoje jis negauna jokių apmokestinamųjų pajamų. Todėl ši gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti mokesčių lengvatų, susijusių su jo asmenine ir šeimine padėtimi. Kalbant apie trečiąją sąlygą, aišku, kad jis didžiąją savo profesinės veiklos pajamų dalį (beveik visas jas) gauna kitur nei savo gyvenamosios vietos valstybėje, t. y. 60 % Nyderlanduose ir 40 % Šveicarijoje.
3. Situacijų panašumas esant kelioms darbo vietos valstybėms
47.
Nemanau, jog tai, kad apmokestinamasis asmuo didžiąją savo pajamų dalį gauna keliose darbo vietos valstybėse, turi įtaką Sprendime Schumacker nustatytos išimties taikymui.
48.
Iš tiesų lemiamas kriterijus yra valstybės negalėjimas atsižvelgti į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, nesant pakankamų apmokestinamųjų pajamų, nors į šią padėtį galima atsižvelgti kitur, nes yra pakankamas pajamų šaltinis.
49.
Nors Teisingumo Teismas, nagrinėdamas situacijų panašumą, iki šiol buvo susidūręs tik su viena darbo vietos valstybe, taip buvo tik dėl jam pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą faktinių aplinkybių, nes teoriniu požiūriu dėl to, kad yra kelios darbo vietos valstybės, analizės parametrai nesikeičia.
50.
Be to, šio 1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) aiškinimo ir po jo suformuluotos teismo praktikos patvirtinimą matau 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendime de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).
51.
Iš tiesų Sprendime de Groot Teisingumo Teismas aiškiai pripažino valstybių narių galimybę „dvišalėmis ar daugiašalėmis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis pakeisti ryšį tarp gyvenamosios vietos valstybės atsižvelgimo, viena vertus, į visas jos rezidentų pajamas ir, kita vertus, į jų asmeninę ir šeiminę padėtį“ (
21
). Tačiau Teisingumo Teismas patikslino, kad šiais mechanizmais „atitinkamų valstybių apmokestinamiesiems asmenims turi būti užtikrinama, kad bus tinkamai atsižvelgta į jų asmeninę ir šeiminę padėtį, nepaisant to, kaip atitinkamos valstybės narės yra tarpusavyje pasiskirsčiusios šią pareigą, antraip atsirastų su Sutarties nuostatomis dėl laisvo darbuotojų judėjimo nesuderinamas nevienodas vertinimas, kurio niekaip nelemtų esami nacionalinės mokesčių teisės aktų skirtumai“ (
22
).
52.
Taigi negalima atmesti, kad į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį atsižvelgs kelios valstybės narės, jeigu tik kiekvienoje iš šių valstybių pakaks pajamų, kad toks atsižvelgimas būtų galimas. Be to, reikalaujama tik to, kad būtų atsižvelgta į visas šias aplinkybes, nesvarbu, ar tai darytų viena, ar kelios valstybės narės.
53.
Iš tiesų, ar nebūtų paradoksalu, jeigu Sąjungos piliečiui, kuris naudojasi viena iš Sutartimis garantuojamų laisvių dviejose valstybėse narėse, Sprendime Schumacker nustatyta išimtis nebūtų taikoma, o piliečiui, kuris šia laisve pasinaudojo tik vienoje valstybėje narėje, ji būtų taikoma? Pakanka įsivaizduoti, kad Belgijos rezidentas R. Schumacker pusę darbo laiko būtų dirbęs Vokietijoje, o kitą pusę – Nyderlanduose. Ar tuomet nebūtų taikoma išimtis?
4. Tarpinė išvada
54.
Todėl, atsižvelgdamas į pateiktus argumentus, laikausi nuomonės, kad pagal ESV sutarties nuostatas, susijusias su laisvu judėjimu, draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos Sąjungos pilietis, kurio apytikriai 60 % pajamų iš profesinės veiklos apmokestina valstybė narė, kur jis negyvena, ir apytikriai 40 % pajamų iš profesinės veiklos apmokestina trečioji valstybė, negali iš pirmosios darbo vietos valstybės apmokestinamų profesinės veiklos pajamų atskaityti neigiamų pajamų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, esančiu gyvenamosios vietos valstybėje, kurioje jis negauna didelių pajamų ar kurioje gauna tokias mažas pajamas, kad dėl jų negali susimažinti mokėtino mokesčio.
55.
Kadangi į pirmąjį klausimą siūlau atsakyti teigiamai, reikia išnagrinėti kitus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus.
C – Dėl antrojo prejudicinio klausimo
56.
Antrasis klausimas iš esmės susijęs su tuo, ar pareiga suteikti apmokestinamajam asmeniui mokesčių lengvatas, susijusias su jo asmenine padėtimi, tenka tik vienai valstybei narei, ar kiekvienai valstybei, kurioje vykdoma veikla, ir kokiomis dalimis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar veiklos vykdymo valstybė narė turi būti laikoma valstybe, kurioje veikla yra faktiškai vykdoma, ar valstybe, kompetentinga apmokestinti iš veiklos gaunamas pajamas.
57.
Pirmiausia, kadangi reikia atsižvelgti į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, siekiant suteikti jam mokesčių lengvatą, „veiklos vykdymo vietos valstybė“ gali būti tik ta valstybė, kuri yra kompetentinga apmokestinti apmokestinamąjį asmenį. Iš tiesų valstybė negali atsižvelgti į asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, jeigu jis šioje valstybėje negauna apmokestinamųjų pajamų.
58.
Be to, kalbant apie šio atsižvelgimo pasiskirstymą, atsakymo ir vėl reikia ieškoti atsižvelgiant į tikslą, kuriuo yra grindžiama visa teismo praktika, įtvirtinta 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Tikslas yra užtikrinti atsižvelgimą į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį.
59.
Žinoma, nesant vienodinančių arba derinančių Sąjungos priemonių, valstybės narės išlieka kompetentingos nustatyti pajamų apmokestinimo kriterijus, kad būtų panaikintas dvigubas apmokestinimas, prireikus tarptautinėmis sutartimis (
23
). Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad valstybės narės gali atsižvelgti į mokesčių lengvatas, kurias taiko kita apmokestinimo valstybė narė. Tačiau tai yra leidžiama „su sąlyga <…> kad, nesvarbu, kaip šios valstybės narės pasidalijo šią pareigą, jų mokesčių mokėtojams užtikrinama, kad apskritai bus tinkamai
atsižvelgta į visą jų asmeninę ir šeiminę padėtį“ (
24
).
60.
Taigi man atrodo, kad vienintelis būdas suderinti valstybių narių laisvę su reikalavimu bendrai atsižvelgti į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį yra suteikti nagrinėjamą lengvatą proporcingai kiekvienoje atitinkamoje darbo vietos valstybėje apmokestinamoms pajamoms (
25
).
61.
Šis sprendimas atitinka Sutartimis siekiamus pagrindinių laisvių tikslus, be to, juo apsaugomas valstybių narių suverenumas tiesioginių mokesčių srityje. Taip išlaikomas apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas.
62.
Be to, pažymiu, kad šis sprendimas palankiai vertinamas ir doktrinoje, kurioje nagrinėjamas kelių darbo vietos valstybių atvejis (
26
).
63.
Taigi, mano nuomone, į antrąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia atsakyti taip, kad jeigu apmokestinamasis asmuo negauna didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje, kuri dėl to negali suteikti jam mokesčių lengvatų, susijusių su jo asmenine ir šeimine padėtimi, kiekviena valstybė narė, kurioje vykdoma veikla ir kuri yra kompetentinga apmokestinti iš šios veiklos gautas pajamas, atsižvelgdama į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, turi leisti atskaityti neigiamas pajamas, kaip antai tas, kurios nagrinėjamos šioje byloje, proporcingai savo apmokestinamoms pajamoms, jeigu šio asmens gaunamos pajamos yra pakankamai didelės, kad jam būtų taikomos nagrinėjamos lengvatos (
27
).
D – Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
64.
Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar atsakymas į pirmesnį klausimą būtų kitoks, jeigu nerezidentas dalį savo apmokestinamųjų pajamų gautų trečiosios valstybės teritorijoje, kuri, be to, nėra EEE narė.
65.
Teisingumo Teismas jau nagrinėjo veiklos vykdymo trečiojoje valstybėje poveikį situacijų panašumui, atsižvelgdamas į kriterijus, kuriuos pats nustatė 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
66.
Iš tiesų byloje, kurioje priimtas 2015 m. birželio 18 d. Sprendimas Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), nagrinėjamas apmokestinamasis asmuo buvo Vokietijos pilietis, gyvenęs Vokietijoje ir dirbęs Nyderlanduose, tačiau trims mėnesiams išvykęs dirbti į Jungtines Amerikos Valstijas.
67.
Savo sprendime Teisingumo Teismas priminė, kad apmokestinamojo asmens nerezidento, kuris darbo vietos valstybėje negavo visų arba beveik visų šeimos pajamų, kurias gavo per visus nagrinėjamus metus, padėtis nėra panaši į šios valstybės rezidentų padėtį. Remdamasis tuo jis padarė išvadą, kad todėl valstybė narė, kurioje apmokestinamasis asmuo per visus metus gavo tik dalį savo apmokestinamų pajamų, neprivalo jam suteikti lengvatų, kurias suteikia savo rezidentams (
28
). Be to, Teisingumo Teismas laikėsi nuomonės, jog šitos išvados negali paneigti aplinkybė, kad suinteresuotasis asmuo paliko savo darbo vietą valstybėje narėje ir išvyko dirbti ne į kitą valstybę narę, o į trečiąją šalį (
29
).
68.
Taigi atsakymai į pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus nesiskirtų, jeigu viena iš valstybių, kurioje apmokestinamasis asmuo gauna savo pajamas, nebūtų nei Sąjungos valstybė narė, nei EEE valstybė narė.
69.
Išsamumo sumetimais, konkrečiai kalbant apie Šveicarijos Konfederaciją, laikausi nuomonės, kad jai turi būti taikoma pareiga bendrai atsižvelgti į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį.
70.
Iš tiesų tokiu atveju 1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) turi būti taikomas, kai veikla vykdoma keliose valstybėse. Tačiau šis sprendimas buvo priimtas anksčiau nei 1999 m. birželio 21 d. Liuksemburge Europos bendrija bei jos valstybės narės ir Šveicarijos Konfederacija pasirašė susitarimą dėl laisvo asmenų judėjimo (OL L 114, 2002, p. 6, toliau – susitarimas). Todėl, remiantis susitarimo 16 straipsnio 2 dalimi, į šią teismo praktiką reikia atsižvelgti (
30
).
E – Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
71.
Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar tai, kad pagal gyvenamosios vietos valstybės (šiuo atveju – Ispanijos Karalystės) teisės aktus apmokestinamajam asmeniui rezidentui leidžiama atskaityti hipotekinės paskolos palūkanas už nuosavą būstą ir įskaityti dėl to aptariamais finansiniais metais patirtus mokestinius nuostolius į galimas pajamas, gautas šioje valstybėje paskesniais finansiniais metais, turi poveikį atsakymams į ankstesnius klausimus.
1. Dėl ketvirtojo klausimo hipotetinio pobūdžio
72.
Pažymiu, kad pagrindinėje byloje iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad X negalėjo pasinaudoti tokia lengvata Ispanijoje po 2007 m. (
31
)
73.
Taigi klausimas atrodo hipotetinis. Todėl jis yra nepriimtinas (
32
).
74.
Tačiau jeigu Teisingumo Teismas nepritartų šiam klausimo aiškinimui, nes Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodė 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), ir kadangi Belgijos Karalystė ir Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė savo rašytinėse pastabose pateikė tam tikrų komentarų šia tema, išnagrinėsiu šį klausimą subsidiariai.
2. Subsidiariai – dėl galimybės taikyti mokesčių lengvatą poveikio nebuvimo
75.
2005 m. gruodžio 13 d. Sprendime Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) Teisingumo Teismas nusprendė, kad Sąjungos teisei prieštarauja teisės aktai, pagal kuriuos patronuojančiajai bendrovei nebuvo leidžiama atskaityti dukterinės bendrovės nerezidentės patirtų nuostolių, jeigu ji nagrinėjamais arba paskesniais finansiniais metais išnaudojo galimybes atsižvelgti į nuostolius savo rezidavimo valstybėje.
76.
Kyla pagunda taikyti analogiją. Tačiau nemanau, kad ji yra reikšminga.
77.
Pirmiausia, kaip savo rašytinėse pastabose pažymi Komisija, Teisingumo Teismo atsakymas, kurį jis pateikė 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendime Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), buvo susijęs su nuostolių įtraukimu, o ne, kaip šioje byloje, sąnaudų atskaitymu. Tiksliau kalbant, pažymiu, kad 1995 m. vasario 14 d. Sprendime Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31) Teisingumo Teismo patvirtinta išimtis taikoma tik lengvatoms, susijusioms su apmokestinamojo asmens asmenine ir šeimine padėtimi, ir jos labai skiriasi nuo nagrinėtųjų byloje, kurioje priimtas 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Be to, ji taikoma konkrečiai teisinei situacijai, t. y. dviem atskiriems juridiniams asmenims, kurie buvo susiję dėl savo akcininkų. Šioje byloje kalbama apie vieną ir tą patį apmokestinamąjį asmenį.
78.
Be to, yra nustatyta, kad valstybė narė, siekdama išvengti įsipareigojimų pagal Sutartį, negali remtis tuo, kad egzistuoja lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (
33
).
79.
Galiausiai pažymiu, kad remdamasis ta pačia logika Teisingumo Teismas neseniai pritaikė palankioms pasekmėms teismo praktiką, pagal kurią nepalankios pasekmės, atsirandančios dėl lygiagretaus valstybių narių mokesčių kompetencijos įgyvendinimo, nebūtinai reiškė pagal ESV sutartį draudžiamus apribojimus.
80.
Iš tiesų 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendime Imfeld ir Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822) Teisingumo Teismas atmetė Estijos vyriausybės, siekusios išvengti dvigubos lengvatos rizikos, argumentą, pagal analogiją taikydamas 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Teisingumo Teismo teigimu, galimybę pasinaudoti dviguba lengvata bet kuriuo atveju lemia tik lygiagretus nagrinėjamų nacionalinės mokesčių teisės aktų taikymas (
34
).
81.
Atsižvelgdamas į tai, kaip jau minėjau, Teisingumo Teismas palieka atitinkamoms valstybėms narėms laisvę atsižvelgti į kitos apmokestinimo valstybės narės suteiktas mokesčių lengvatas, su sąlyga, kad tinkamai atsižvelgiama į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį (
35
).
82.
Šiuo atžvilgiu kelių valstybių narių buvimas nereiškia, kad tampa neaktuali Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią galimus administracinius sunkumus, susijusius su būtinos informacijos gavimu, galima tinkamai įveikti pasinaudojus 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvoje 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančioje Direktyvą 77/799/EEB (
36
) numatyta tarpusavio pagalba.
83.
Be to, taip pat reikia priminti, kad šiomis aplinkybėmis niekas netrukdo atitinkamoms mokesčių institucijoms iš paties apmokestinamojo asmens reikalauti įrodymų, kurie, jų nuomone, yra būtini siekiant įvertinti, ar reikia leisti taikyti prašomą atskaitymą, ar ne (
37
).
84.
Galiausiai pabaigoje pridurčiau, kad, taikant Sprendime Schumacker nustatytą išimtį šioje byloje nagrinėjamam atvejui, darbo vietos valstybė įpareigojama tik taikyti savo nacionalinę teisę jos nacionalinėje teritorijoje gautų pajamų daliai.
85.
Taigi iš pateiktų argumentų matyti, kad faktas, jog pagal apmokestinamojo asmens gyvenamosios vietos valstybės teisės aktus jam leidžiama neigiamas pajamas už būstą atskaityti iš galimų paskesnių finansinių metų pajamų, neturi poveikio į pirmuosius tris klausimus pateiktiems atsakymams.
VI – Išvada
86.
Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
Pagal ESV sutarties nuostatas, susijusias su laisvu judėjimu, draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos Europos Sąjungos pilietis, kurio apytikriai 60 % iš profesinės veiklos gautų pajamų apmokestinama valstybėje narėje, kurioje jis negyvena, ir apie 40 % – trečiojoje valstybėje, iš pirmojoje darbo vietos valstybėje apmokestinamų profesinės veiklos pajamų negali atskaityti neigiamų pajamų, susijusių su gyvenamosios vietos valstybėje esančiu nekilnojamuoju turtu, kai jis gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų arba gauna tokias mažas pajamas, kad dėl jų šioje valstybėje negali būti sumažintas galimai mokėtinas mokestis.
2.
Jeigu apmokestinamasis asmuo negauna didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje ir todėl ši negali jam suteikti mokesčių lengvatų, susijusių su jo asmenine ir šeimine padėtimi, kiekviena valstybė narė, kurioje yra vykdoma veikla ir kuri yra kompetentinga apmokestinti iš šios veiklos gaunamas pajamas, remdamasi atsižvelgimu į apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį, turi leisti atskaityti neigiamas pajamas, kaip antai nagrinėjamas šioje byloje, proporcingai jos apmokestinamoms pajamoms, jeigu šios pajamos yra pakankamai didelės, kad šiam asmeniui būtų taikomos nagrinėjamos lengvatos.
3.
Atsakymai į pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus nesiskirtų, jeigu viena iš valstybių, kurioje apmokestinamasis asmuo gauna savo pajamas, nėra nei Europos Sąjungos valstybė narė, nei Europos ekonominės erdvės valstybė narė.
4.
Ketvirtasis klausimas yra nepriimtinas.
Subsidiariai – faktas, kad pagal apmokestinamojo asmens gyvenamosios vietos valstybės teisės aktus jam leidžiama neigiamas pajamas už asmeninį būstą atskaityti iš galimų paskesnių finansinių metų pajamų, neturi poveikio į pirmuosius tris klausimus pateiktiems atsakymams.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).
(
3
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271); 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251) ir naujesnį 2013 m. vasario 28 d. Sprendimą Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 47 punktas).
(
4
)	Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 21 punktas); 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29 punktas); 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 18 punktas) ir 2014 m. spalio 22 d. Sprendimą Blanco ir Fabretti (C‑344/13 ir C‑367/13, EU:C:2014:2311, 24 punktas).
(
5
)	Šiuo klausimu žr. 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, 20 punktas).
(
6
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 punktas); 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 90 punktas) ir 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 22 punktas).
(
7
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 punktas); 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Lakebrink ir Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 30 punktas); 2008 m. spalio 16 d. Sprendimą Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 61 punktas) ir 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 25 punktas).
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 19 punktas).
(
9
)	Išskirta mano.
(
10
)	Žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 32 punktas).
(
11
)	Tuo pačiu buvo grindžiami ir generalinio advokato P. Léger argumentai jo išvadoje byloje Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, 66 punktas).
(
12
)	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 36 punktas).
(
13
)	Išskirta mano. Šiuo klausimu taip pat žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Lakebrink ir Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, 31 punktas); 2008 m. spalio 16 d. Sprendimą Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 62 punktas) ir 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 26 punktas).
(
14
)	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 37 punktas).
(
15
)	76 punktas.
(
16
)	29 punktas. Juo labiau tai reiškia, kad apytikriai 60 % pajamų gavimas valstybėje – kaip šioje byloje nagrinėjamu atveju X Nyderlanduose – iš esmės leidžia šiai valstybei atsižvelgti į nagrinėjamo apmokestinamojo asmens asmeninę ir šeiminę padėtį.
(
17
)	54 punktas. Išskirta mano.
(
18
)	55 punktas. Išskirta mano.
(
19
)	Išskirta mano. Be to, kaip ir šioje byloje, „tai, kad minėtas darbuotojas išvyko dirbti į trečiąją šalį, o ne į kitą Sąjungos valstybę narę, šiam aiškinimui neturi poveikio“ (2015 m. birželio 18 d. Sprendimas Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, rezoliucinė dalis).
(
20
)	Šiuo klausimu žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimą Komisija / Estija (C‑39/10, EU:C:2012:282, 53 punktas), o dėl principo taikymo – 2004 m. liepos 1 d. Sprendimą Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, 17 ir 18 punktai).
(
21
)	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 99 punktas).
(
22
)	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 101 punktas).
(
23
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
(
24
)	2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimas Imfeld ir Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79 punktas). Išskirta mano.
(
25
)	Tiesa, byloje, kurioje priimtas 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), šį sprendimą palaikė Nyderlandų vyriausybė, o Teisingumo Teismas aiškiai jį atmetė (žr. šio sprendimo 98 punktą). Tačiau tada buvo kalbama apie gyvenamosios vietos valstybės dalinio atsižvelgimo numatymą, nors apmokestinamasis asmuo šioje valstybėje gavo pakankamai pajamų, kad būtų atsižvelgta į jo asmeninę ir šeiminę padėtį. Taigi Teisingumo Teismas logiškai ir pagrįstai galėjo atmesti šį argumentą, remdamasis principu, kad apmokestinamojo asmens galimybė mokėti mokesčius, nustatoma atsižvelgiant į visas jo pajamas ir asmeninę bei šeiminę padėtį, gali būti lengviausiai įvertinta toje vietoje, kur yra jo asmeninių ir turtinių interesų centras, t. y. paprastai – jo įprastoje gyvenamojoje vietoje.
(
26
)	Šiuo klausimu žr. H. Niesten „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet“, EC Tax Review, 2015-4, p. 185–201, visų pirma p. 198 ir 199. Kaip nurodo šis autorius, „The rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i. e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent“ (p. 198). Taip pat žr. J. P. Wattel „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, p. 210–223, visų pirma p. 222.
(
27
)	Bet kuriuo atveju Sprendime Schumacker nustatyta išimtis negali lemti neigiamo mokesčio ar mokesčio grąžinimo atsižvelgiant į nepakankamas pajamas.
(
28
)	Žr. 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 34 punktas).
(
29
)	Žr. 2015 m. birželio 18 d. Sprendimą Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, 35 punktas ir rezoliucinė dalis).
(
30
)	Teisingumo Teismas Sprendime Schumacker suformuluotos teismo praktikos taikymą šio susitarimo srityje patvirtino 2013 m. vasario 28 d. Sprendimu Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121). Byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, Vokietijos Federacinė Respublika atsisakė taikyti bendrą apmokestinimą pagal vadinamąjį „splitting“ metodą sutuoktiniams, šios valstybės piliečiams, apmokestinamiems toje pat valstybėje, nes jie gyveno Šveicarijoje. Teisingumo Teismas nusprendė, kad, atsižvelgiant į 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimą Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271) ir 1996 m. birželio 27 d. Sprendimą Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), nė viena susitariančioji šalis negalėjo remtis galimybe atskirti apmokestinamuosius asmenis, kurių padėtis nėra panaši, kad netaikytų šios lengvatos sutuoktiniams Ettwein (2013 m. vasario 28 d. Sprendimas Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, 48 punktas)). Šveicarijos federalinis teismas taip pat patvirtino Sprendime Schumacker suformuluotos teismo praktikos taikytinumą 2010 m. sausio 26 d. sprendime (sujungtos bylos 2C.319/2009 ir 2C.321/2009). Šiuo atžvilgiu žr. R. Heuberger ir St. Oesterhelt „Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union“, European Taxation, 2010, p. 285–294.
(
31
)	Savo rašytinėse pastabose ir per 2016 m. birželio 29 d. posėdį X patvirtino informaciją už finansinius metus iki 2007 m., taip pat už 2007–2011 finansinius metus. Jis taip pat patikslino, kad po 2011 m. jis nebebuvo laikomas Ispanijos rezidentu. Šios informacijos neginčijo nė viena įstojusi į bylą šalis.
(
32
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. sausio 29 d. Sprendimą Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, 24 punktas).
(
33
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Imfeld ir Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 61 punktas).
(
34
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Imfeld ir Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 78 punktas).
(
35
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Imfeld ir Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, 79 punktas).
(
36
)	OL L 64, 2011, p. 1. Šiuo klausimu žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 45 punktas) ir 1999 m. spalio 28 d. Sprendimą Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26 punktas), taip pat doktriną: H. Niesten „Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet“, EC Tax Review, 2015-4, p. 185–201, visų pirma p. 194; P. J. Wattel „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, p. 210–223, visų pirma p. 222.
(
37
)	Šiuo klausimu žr., be kita ko, 1999 m. spalio 28 d. Sprendimą Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, 26 punktas); 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, 95 punktas) ir 2011 m. vasario 10 d. Sprendimą Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen (C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 100 punktas) ir doktriną: P. J. Wattel „Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice“, European Taxation, 2000, p. 210–223, visų pirma p. 222; A. Cloer ir N. Vogel „Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)“, European Taxation, 2003, p. 531–535, visų pirma p. 534.