62024TC0575
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
José MARTÍN y PÉREZ de NANCLARES
apresentadas em 22 de outubro de 2025 (
1
)
Processo T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
contra
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia, Bélgica)]
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 2.o, n.o 1, alínea c) — Operações tributáveis — Artigos 9.o a 13.o — Conceito de “sujeito passivo” — Cooperação intermunicipal — Prestações de serviços por uma associação aos seus membros mediante remuneração — Tolerância administrativa belga que permite considerar a associação e os seus membros como um único sujeito passivo»
I. Introdução
1.
O presente pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia, Bélgica), leva‑nos a interpretar a Diretiva 2006/112/CE (
2
), em especial o seu artigo 9.o, que contém a definição do conceito de «sujeito passivo», centrada no exercício, de modo independente, de uma atividade económica.
2.
No âmbito do litígio no processo principal, opõem‑se a Administração Fiscal belga e os sucessores de uma pessoa coletiva pública, constituída sob a forma de associação, sobre a questão de saber se as prestações fornecidas por esta última a alguns dos seus membros devem ser consideradas sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA), uma vez que foram efetuadas por um sujeito passivo, de modo independente, ou, pelo contrário, se devem ser qualificadas de operações internas, escapando assim ao âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112.
3.
O litígio que opõe as partes no processo principal tem origem no direito belga e, mais precisamente, numa tolerância administrativa, baseada numa teoria jurídica, denominada «teoria da emanação». Esta teoria permite considerar que uma associação «incumbida de missão» age enquanto extensão dos seus membros, pelo que os serviços que presta aos seus membros constituem prestações a si própria, internas e, portanto, não tributáveis.
4.
O órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à compatibilidade desta tolerância com a Diretiva 2006/112.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
5.
Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas ao IVA «[as] prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
6.
O artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, desta diretiva dispõe:
«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.»
7.
O artigo 11.o, primeiro parágrafo, da referida diretiva prevê:
«[...] cada Estado‑Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.»
8.
O artigo 13.o, n.o 1, da mesma diretiva tem a seguinte redação:
«[...] as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às atividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas [...]
Contudo, [...] devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às mesmas na medida em que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.
Em qualquer caso, os organismos de direito público são considerados sujeitos passivos no que se refere às atividades referidas no Anexo I, na medida em que estas não sejam insignificantes.»
9.
O artigo 132.o da Diretiva 2006/112 prevê isenções em benefício de certas atividades de interesse geral. O seu n.o 1, alínea f), dispõe:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[...]
f)
As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade [...]»
10.
O anexo I desta diretiva estabelece uma lista de atividades referidas no artigo 13.o, n.o 1, terceiro parágrafo, da referida diretiva. O ponto 1 deste anexo visa os «serviços de telecomunicações».
B.
Direito belga
1. Código do IVA belga
11.
O pedido de decisão prejudicial contém referências ao Código do IVA belga, sem identificar a versão aplicável e sem reproduzir as disposições mencionadas.
12.
Contudo, a decisão de reenvio permite compreender que os artigos 4.o, 6.o e 44.o deste código visam transpor, respetivamente, os artigos 9.o, 13.o e 132.o da Diretiva 2006/112. Assim, o artigo 4.o do Código do IVA belga define o conceito de «sujeito passivo», o artigo 6.o deste código regula a não sujeição ao imposto de certos organismos de direito público e o artigo 44.o do referido código prevê isenções em benefício de certas atividades de interesse geral.
2. Decreto relativo à Cooperação Intermunicipal
13.
Na sua versão aplicável ao litígio no processo principal, o Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Decreto relativo à Cooperação Intermunicipal), de 6 de julho de 2001 (Belgisch Staatsblad, de 31 de outubro de 2001, p. 37836), dispunha no seu artigo 10.o:
«Dois ou mais municípios podem criar uma associação de cooperação dotada de personalidade jurídica para alcançar objetivos de um ou mais domínios de ação conexos. [...]»
14.
Nos termos do artigo 12.o, n.o 1, deste decreto:
«1.   Os municípios decidem sobre a transferência de gestão em conformidade com os estatutos da associação de cooperação.
Por “transferência de gestão” entende‑se a entrega à associação de cooperação, por parte dos municípios membros, da execução das decisões por eles tomadas no âmbito dos seus objetivos, no sentido em que os municípios membros prescindem do direito de realizar as mesmas ações de forma independente ou em conjunto com terceiros.»
15.
O n.o 2 deste artigo previa que existem três formas de associação de cooperação dotada de personalidade jurídica, nomeadamente a «associação incumbida de missão», definida como «associação de cooperação com transferência de gestão à qual os municípios membros confiam a execução de uma ou mais atribuições claramente definidas, em relação a um ou mais domínios de ação conexos».
3. Teoria da emanação
16.
Resulta do pedido de decisão prejudicial que a teoria da emanação é o fundamento de uma «tolerância administrativa», que tem origem nas Circulares n.o 148/1971, de 5 de outubro de 1971, e n.o 6/1975, de 27 de fevereiro de 1975 (a seguir «Circulares n.o 148/1971 e n.o 6/1975»).
17.
No que respeita ao alcance desta teoria, o órgão jurisdicional de reenvio reproduz a resposta do minister van Financiën (Ministro das Finanças), de 25 de maio de 2018, à pergunta parlamentar n.o 2188, de 19 de abril de 2018 (a seguir «resposta ministerial à pergunta parlamentar n.o 2188»), que enuncia o seguinte:
«As associações incumbidas de missão são tratadas, em matéria de IVA, da mesma forma que as associações intermunicipais, nas quais os municípios membros renunciam aos respetivos direitos de regulamentação e de gestão. [...] Se os membros renunciam [a estes direitos], a chamada “teoria da emanação” é aplicável.
A teoria da emanação implica que se abstraia do facto de a atividade ser exercida pela associação incumbida de missão. Do ponto de vista do IVA, considera‑se que a atividade é exercida pelos membros da própria associação incumbida de missão.
[...]
[Este] facto [...] afeta também as prestações de serviços efetuadas pela associação incumbida de missão aos membros. As prestações efetuadas por uma associação incumbida de missão aos respetivos membros são consideradas prestações a si própria.
Considera‑se que a associação incumbida de missão, no âmbito da transferência de gestão, age “no lugar” e não “por conta” dos respetivos membros. As prestações a si própria, em princípio, não estão abrangidas no âmbito de aplicação do IVA, pelo que na relação entre a associação incumbida de missão e respetivos membros, em princípio, também não haverá lugar a prestações sujeitas a IVA.
O estatuto dos membros em termos de IVA não é aqui relevante, dado que as operações internas não são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA e isto independentemente de o membro se qualificar como organismo de direito público nos termos do artigo 6.o do Código do IVA belga ou como sujeito passivo de IVA normal na aceção do artigo 4.o do Código do IVA belga.»
III. Matéria de facto e pedido de decisão prejudicial
18.
O litígio no processo principal opõe o Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Estado belga/Serviço Público Federal de Finanças) (a seguir «Administração Fiscal») à Digipolis Antwerpen AG e à District09 AG (a seguir «sucessoras da Digipolis»).
19.
Estas sociedades retomaram, em 2020, as atividades de uma pessoa coletiva pública constituída, em 2003, sob a forma de «associação incumbida de missão», denominada «Digipolis».
20.
Entre os membros fundadores da Digipolis contam‑se, nomeadamente, cidades belgas. Em 2010, outras pessoas coletivas públicas, que exercem atividades de interesse geral, incluindo a guarda de crianças ou o desenvolvimento municipal, aderiram a esta associação (a seguir «membros aderentes»).
21.
A Digipolis prestava serviços de tecnologias da informação e da comunicação, entre os quais, em especial, serviços de telemática, aos seus membros e a terceiros.
22.
Na sequência de uma inspeção fiscal realizada em 2017, a Administração Fiscal constatou que os serviços prestados aos membros aderentes nos anos de 2014 a 2016 deviam ter sido sujeitos a IVA. Por conseguinte, reclamou à Digipolis o IVA que seria devido relativamente a esses anos.
23.
Nos anos de 2017 a 2020, a Digipolis pagou o IVA relativo aos serviços prestados aos membros aderentes, pedindo a retificação e o reembolso desse imposto. A Administração Fiscal indeferiu este pedido.
24.
Segundo o juiz de primeira instância, chamado a pronunciar‑se pelas sucessoras da Digipolis, a Administração Fiscal considerou, erradamente, que os serviços em causa estavam sujeitos a IVA.
25.
A Administração Fiscal interpôs recurso desta sentença para o órgão jurisdicional de reenvio, alegando que os serviços prestados pela Digipolis aos membros aderentes estavam sujeitos a IVA. Só assim não seria se a teoria da emanação se aplicasse. Ora, apenas os membros da Digipolis que são qualificados de organismos públicos que não são sujeitos passivos, na aceção do artigo 6.o do Código do IVA belga, podem beneficiar da isenção de IVA com base nesta teoria. Os membros aderentes qualificados de sujeitos passivos normais, na aceção do artigo 4.o deste código, estão excluídos desse benefício.
26.
Em contrapartida, as sucessoras da Digipolis consideram que resulta da resposta ministerial à pergunta parlamentar n.o 2188 que a teoria da emanação se aplica aos serviços de uma associação incumbida de missão prestados aos seus membros aderentes. Assim, estes serviços são considerados prestações a si própria, realizadas na esfera de um único e mesmo sujeito passivo e não estão, portanto, abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.
27.
Considerando que, para poder decidir este litígio, importa interpretar a Diretiva 2006/112 e o princípio da neutralidade fiscal, o hof van beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia) decidiu suspender a instância e submeter, no âmbito do processo previsto no artigo 267.o TFUE, a seguinte questão prejudicial, composta por duas partes:
«Os artigos 2.o, 9.o e 13.o da Diretiva [2006/112] e o princípio da neutralidade são violados se essas disposições forem interpretadas no sentido de que, através da sua adesão a uma associação [incumbida de missão], os membros dessa associação que tenham procedido a uma transferência de gestão não são obrigados a pagar IVA quando utilizam os serviços da referida associação, uma vez que, no âmbito da transferência de gestão, se considera que esta última atua em substituição dos respetivos membros, pelo que os serviços prestados pela associação [incumbida de missão] aos membros são considerados serviços prestados a si própria, não havendo, portanto, qualquer participação na atividade económica [ou] em operações tributáveis? À luz destas disposições, deve ser feita uma distinção entre os membros da associação [incumbida de missão], na aceção do artigo 13.o da Diretiva 2006/112, e os membros na aceção dos artigos 9.o e 132.o da referida diretiva?»
IV. Tramitação processual no Tribunal de Justiça e no Tribunal Geral
28.
O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 22 de outubro de 2024. Ao abrigo do artigo 50.o‑B do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pedido foi transferido ao Tribunal Geral.
29.
As partes no processo principal e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas e participaram na audiência de alegações realizada em 5 de setembro de 2025.
V. Apreciação jurídica
30.
Tendo em conta a exposição particularmente sucinta dos fundamentos que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, motivaram a sua decisão de reenvio, não é fácil determinar o sentido e o alcance da questão submetida. Por conseguinte, considero necessário identificar, num primeiro momento, as premissas em que esta questão efetivamente assenta (A), o que me permitirá, num segundo momento, proceder à análise jurídica da referida questão (B), pondo de lado os elementos de direito, que, no caso em apreço, não necessitam da nossa interpretação.
A.
Alcance da questão submetida
31.
No contexto processual sobejamente conhecido do processo de reenvio prejudicial (
3
), cabe ao Tribunal Geral dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido, reformulando, se necessário, as questões que lhe são submetidas (
4
). O exercício de reformulação afigura‑se muitas vezes delicado e requer um exame cuidadoso do pedido de decisão prejudicial. Neste sentido, cabe ao Tribunal Geral extrair do conjunto das informações fornecidas pelo órgão jurisdicional nacional os elementos de direito da União que efetivamente requerem uma interpretação tendo em conta o objeto do litígio (
5
).
32.
Segundo a minha leitura do pedido de decisão prejudicial, dele resulta que o órgão jurisdicional de reenvio se interroga, em substância, sobre a compatibilidade da teoria da emanação com o direito da União (1). Em contrapartida, contrariamente ao que resulta das observações escritas apresentadas ao Tribunal Geral, não pergunta se a Digipolis preenche os requisitos de aplicação dos artigos 2.o, 9.o e 13.o da Diretiva 2006/112 (2). A análise do objeto do litígio no processo principal e das interrogações do órgão jurisdicional de reenvio permite‑me tirar conclusões sobre o alcance da questão submetida (3).
1. Interrogações do órgão jurisdicional de reenvio
33.
No caso em apreço, para justificar a questão submetida a título prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio refere‑se meramente ao «litígio entre as partes».
34.
Na minha opinião, as partes no processo principal estão em desacordo quanto à questão de saber se há que aplicar a teoria da emanação para determinar se os serviços em causa, prestados pela Digipolis aos seus membros aderentes, estão sujeitos a IVA.
35.
A este respeito, resulta do pedido de decisão prejudicial que a teoria da emanação foi desenvolvida pela Administração Fiscal nas Circulares n.o 148/1971 e n.o 6/1975, e que o seu objeto foi exposto em pormenor na resposta ministerial à pergunta parlamentar n.o 2188.
36.
Resulta também daquele que esta teoria é o fundamento de uma tolerância administrativa (
6
), que se aplica ao tratamento fiscal das prestações das «associações incumbidas de missão». Trata‑se de entidades de direito público, encarregadas pelos seus membros de prestar determinados serviços ao abrigo de uma «transferência de gestão», o que significa que estes membros renunciam a prestá‑los eles próprios (
7
). Desde que estes requisitos estejam preenchidos, a associação incumbida de missão e os seus membros são considerados um único sujeito passivo para efeitos de sujeição ao IVA.
37.
Na audiência de alegações, o Estado belga confirmou, em substância, esta interpretação, sublinhando que a teoria da emanação tem duas vertentes, uma externa e outra interna. A primeira vertente reflete a finalidade histórica desta teoria, isto é, a externalização, para uma entidade terceira, de competências legalmente atribuídas aos municípios. Esta entidade exerce então estas competências em nome e por conta dos municípios participantes, em benefício dos cidadãos. Nesta hipótese, há que considerar a associação incumbida de missão é uma extensão dos seus membros. A segunda vertente desta teoria abrange uma hipótese «atípica» em relação à finalidade histórica da teoria da emanação, isto é, a das prestações de uma associação incumbida de missão aos seus membros, consideradas prestações a si própria.
38.
É esta segunda vertente que está em causa no litígio no processo principal. A este respeito, as partes no processo principal estão em desacordo quanto à questão de saber se, tendo em conta o âmbito de aplicação da teoria da emanação, a sua aplicação está reservada aos municípios que participam numa associação incumbida de missão, como a Digipolis, ou se pode ser alargada a outros membros, que são normalmente entidades de direito público, que operam na esfera municipal, como os membros aderentes no presente processo.
39.
Na audiência de alegações, as partes expuseram amplamente as suas divergências a este respeito. Contudo, considero que a questão de saber se determinadas entidades de direito público podem beneficiar da teoria da emanação exige a interpretação do âmbito de aplicação desta teoria. Ora, trata‑se de uma questão de direito belga, cuja resolução não é da nossa competência. Segundo a nossa jurisprudência, deve ater‑se à apreciação do órgão jurisdicional de reenvio (
8
).
40.
Na minha opinião, este órgão jurisdicional parte, implícita mas necessariamente, da premissa de que os serviços em causa são suscetíveis de ser abrangidos pelo âmbito de aplicação da teoria da emanação, independentemente do estatuto dos membros aderentes (
9
). Além disso, as informações constantes do pedido de decisão prejudicial não permitem considerar que a aplicação desta teoria se limite às prestações aos municípios. Pelo contrário, a resposta ministerial à pergunta parlamentar n.o 2188, reproduzida neste pedido, refere expressamente a aplicação desta teoria a todos os membros de uma associação incumbida de missão, independentemente da sua qualidade de sujeito passivo ou de não sujeito passivo, na aceção dos artigos 4.o e 6.o do Código do IVA belga.
41.
Se é certo que o órgão jurisdicional de reenvio nos questiona sobre a aplicabilidade da teoria da emanação, fá‑lo exclusivamente à luz do direito da União. Na minha opinião, daqui resulta que, com a sua questão, ele pretende determinar a compatibilidade desta teoria com as exigências que decorrem da Diretiva 2006/112 e do princípio da neutralidade fiscal.
2. Inexistência de questão relativa à sujeição ao imposto da Digipolis
42.
Como já indiquei, contrariamente ao que resulta das observações escritas apresentadas ao Tribunal Geral, considero que o órgão jurisdicional de reenvio não pretende saber se, no caso em apreço, a Digipolis preenche os requisitos de aplicação dos artigos 2.o, 9.o e 13.o da Diretiva 2006/112, embora tenha referido expressamente estas disposições na questão submetida. Com efeito, parece‑me que o pedido de decisão prejudicial assenta em duas premissas. Por um lado, ao abrigo do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, a Digipolis deve ser qualificada de sujeito passivo, uma vez que exerce uma atividade económica de modo independente, isto é, a prestação, a favor dos seus membros e de terceiros, de serviços de telemática. Por outro lado, dado que estes serviços são prestados mediante remuneração, estão abrangidos pelo âmbito de aplicação desta diretiva, conforme definido no seu artigo 2.o, n.o 1, alínea c). Estes estão, portanto, sujeitos ao IVA, a menos que a teoria da emanação permita chegar ao resultado oposto (
10
).
43.
Por conseguinte, para efeitos do presente reenvio prejudicial, há que considerar que, por força dos artigos 2.o e 9.o da Diretiva 2006/112, os serviços em causa estão, em princípio, sujeitos ao IVA.
44.
Podem ser invocados vários fundamentos a favor desta interpretação da decisão de reenvio.
45.
Por um lado, considero que o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que a teoria da emanação institui uma ficção jurídica através da utilização do termo «considerado» (em flamengo: «geacht»), para descrever os efeitos desta teoria. Esta ficção conduz, portanto, a uma situação em que as prestações em causa, fornecidas pela Digipolis, «são [consideradas prestações de serviços] a si própria», em derrogação, nomeadamente, do critério de independência previsto no artigo 9.o da Diretiva 2006/112.
46.
Por outro lado, parece‑me pouco provável que o objeto do pedido de decisão prejudicial possa ser determinar a aplicabilidade do artigo 9.o da Diretiva 2006/112 ao caso em apreço. Antes de mais, inclino‑me no sentido de considerar que os factos expostos no pedido de decisão prejudicial não são suscetíveis de permitir ao Tribunal Geral fornecer mais esclarecimentos a este respeito. Em seguida, chamado a pronunciar‑se a título prejudicial, o Tribunal Geral não é competente para aplicar as normas jurídicas a uma situação específica (
11
). Por fim, na minha opinião, a jurisprudência na matéria contém elementos úteis para a aplicação em concreto deste artigo 9.o no presente caso, como indicações sobre a apreciação da relação entre uma associação e os seus membros à luz do critério de independência previsto no referido artigo (
12
).
3. Conclusões quanto ao alcance da questão submetida
47.
Todas as observações que precedem levam‑me a considerar que, com a primeira parte da questão submetida, o órgão jurisdicional de reenvio pretende determinar se a Diretiva 2006/112 e o princípio da neutralidade fiscal devem ser interpretados no sentido de que se opõem à aplicação de uma legislação ou de uma prática administrativa nacionais segundo as quais os serviços prestados por uma associação aos seus membros, mediante remuneração, são considerados operações internas, pelo que não são abrangidos pelo âmbito de aplicação desta diretiva, quando esta associação, agindo de modo independente, deve ser qualificada de sujeito passivo na aceção do artigo 9.o da referida diretiva.
48.
Considero que é neste contexto que deve ser abordada a segunda parte da questão submetida, destinada a determinar se a resposta do Tribunal Geral é suscetível de variar na hipótese de os membros aderentes da Digipolis — enquanto destinatários dos serviços em causa — não serem qualificados de sujeitos passivos, na aceção do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, mas de organismos públicos que não são sujeitos passivos, na aceção do artigo 13.o desta diretiva.
B.
Análise da questão submetida
49.
Como acabo de expor, o órgão jurisdicional de reenvio parece considerar que a teoria da emanação, por permitir derrogar o critério de independência previsto no artigo 9.o da Diretiva 2006/112, pode ser contrária a esta última. Assim, cabe‑nos examinar se esta diretiva e, em particular, o seu artigo 9.o deixam aos Estados‑Membros uma margem de apreciação, que permita à Administração Fiscal afastar a aplicabilidade da referida diretiva, nas condições previstas pela teoria da emanação.
50.
É para este efeito que analisarei, primeiro, as exigências que decorrem do artigo 9.o da Diretiva 2006/112 (1) e, em seguida, as dos artigos 11.o e 13.o desta diretiva (2), para determinar a compatibilidade da teoria da emanação com estas disposições. Por último, abordarei as interrogações do órgão jurisdicional de reenvio no que respeita à eventual influência que a qualidade dos destinatários dos serviços pode ter na compatibilidade desta teoria com o direito da União (3).
1. Compatibilidade da teoria da emanação com o artigo 9.o da Diretiva 2006/112
51.
Resulta de jurisprudência assente que a Diretiva 2006/112 confere, com o conceito de «sujeito passivo», um âmbito de aplicação muito amplo ao IVA (
13
). Este conceito é objeto das disposições do título III desta diretiva, ou seja, dos artigos 9.o a 13.o
52.
A este respeito, parece‑me útil recordar que, para a aplicação uniforme da referida diretiva, o conceito de «sujeito passivo» deve ser interpretado de forma autónoma, independentemente dos objetivos e dos resultados das operações em causa (
14
). Considero, em particular, que é exclusivamente com base nos critérios enunciados no artigo 9.o da Diretiva 2006/112, o qual deve ser interpretado à luz das restantes disposições do título III da mesma, que deve ser apreciada a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa. Daqui resulta que todas as pessoas, singulares ou coletivas, de direito público ou de direito privado, mesmo as entidades sem personalidade jurídica, que, objetivamente, preencham os critérios que figuram no artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva, são consideradas sujeitos passivos do IVA (
15
).
53.
Nos termos deste artigo 9.o, n.o 1, «[e]ntende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade». Os termos utilizados nesta disposição, designadamente a expressão «qualquer pessoa», dão ao conceito de «sujeito passivo» uma definição muito ampla, centrada na independência no exercício de uma atividade económica (
16
).
54.
Como já salientou o advogado‑geral G. Cosmas relativamente ao artigo 4.o, n.o 4, da Sexta Diretiva 77/388, resulta da análise sistemática do título III da Diretiva 2006/112 que a expressão «de modo independente» deve também ser objeto de uma interpretação ampla. Esta conclusão é corroborada pelos artigos 10.o e 11.o, que fazem parte deste título III e contêm definições negativas desta expressão (
17
). Com efeito, o artigo 10.o dá exemplos de relações laborais em que existe, normalmente, um vínculo de subordinação, excluindo o exercício independente de uma atividade económica (
18
). Quanto ao artigo 11.o, este permite considerar um único sujeito passivo as pessoas que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e organizacional (
19
).
55.
Foi neste contexto normativo que o Tribunal de Justiça desenvolveu critérios que permitem apreciar se, além do caso previsto no artigo 11.o da Diretiva 2006/112, se pode considerar que pessoas juridicamente distintas não são independentes (
20
).
56.
Assim, para determinar se uma pessoa exerce uma atividade económica de modo independente, na aceção do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, há que verificar se existe um vínculo de subordinação no exercício desta atividade. Esta verificação é feita com base numa definição tipológica, que implica examinar todas as condições em que a atividade é exercida, caso a caso. Neste contexto, há que verificar se a pessoa em causa desenvolve as suas atividades em seu nome, por conta própria e sob a sua própria responsabilidade e ainda se é ela quem suporta o risco económico decorrente do exercício dessas atividades (
21
). No que respeita especificamente à independência das entidades jurídicas em relação às pessoas que a compõem ou em relação aos seus membros, parece‑me oportuno sublinhar que o Tribunal de Justiça considerou que interesses económicos convergentes não são suficientes para constatar que a entidade em causa não exerce a sua atividade de «modo independente» (
22
).
57.
Considero que a teoria da emanação, conforme apresentada pelo órgão jurisdicional de reenvio, ignora o critério de independência, previsto no artigo 9.o da Diretiva 2006/112. Com efeito, institui uma ficção jurídica que permite considerar que um prestador e um destinatário de serviços constituem um único sujeito passivo, ao passo que, tendo em conta este artigo 9.o, o primeiro presta esses serviços de modo independente em relação ao segundo.
58.
Esta apreciação da teoria da emanação é corroborada tanto pelo quadro jurídico que constitui o seu fundamento, isto é, as Circulares n.o 148/1971 e n.o 6/1975, como pela sua descrição na resposta ministerial à pergunta parlamentar n.o 2188. Com efeito, salvo erro da minha parte, estes diplomas não dão nenhum espaço ao critério de independência previsto no artigo 9.o da Diretiva 2006/112.
59.
Além disso, tanto quanto sei, o Decreto relativo à Cooperação Intermunicipal também não aborda o critério de independência. Com efeito, este decreto define conceitos centrais para a teoria da emanação, a saber, os de «transferência de gestão» e de «associação incumbida de missão», sem, todavia, exigir a existência de um vínculo de subordinação, na aceção da jurisprudência referida no n.o 56 das presentes conclusões, entre as pessoas ou entidades que efetuam esta transferência e a associação que dela beneficia.
60.
Concordo, portanto, com a Comissão que, na audiência de alegações, sublinhou, com razão, que a teoria da emanação é um conceito puramente belga que não encontra apoio na Diretiva 2006/112.
61.
Deduzo daí que a teoria da emanação é, em princípio, contrária ao artigo 9.o da Diretiva 2006/112, ao seu caráter obrigatório e ao objetivo de harmonização que esta diretiva prossegue, nomeadamente com base na definição do conceito de «sujeito passivo». Em particular, uma legislação ou prática nacionais, que aplicam a teoria da emanação, não podem limitar o âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112, em derrogação dos critérios que a mesma prevê no seu artigo 9.o, n.o 1 (
23
).
62.
Todavia, esta teoria pode ser compatível com este artigo 9.o se constituir a aplicação de uma das derrogações desta disposição, previstas nos artigos 11.o e 13.o da Diretiva 2006/112.
2. Compatibilidade da teoria da emanação com os artigos 11.o e 13.o da Diretiva 2006/112
63.
Em primeiro lugar, no que respeita ao artigo 11.o da Diretiva 2006/112, recordo que este fixa as condições em que se pode considerar que várias pessoas «juridicamente independentes» fazem parte de um agrupamento equiparado a um único sujeito passivo. Os membros desse «agrupamento IVA» não podem ser considerados sujeitos passivos independentes, com a consequência de as prestações efetuadas a título oneroso entre si não estarem sujeitas a IVA (
24
).
64.
Como indicou a Comissão na audiência de alegações, nenhum elemento dos autos de que dispõe o Tribunal Geral permite considerar que a Digipolis e os seus membros formam um agrupamento na aceção deste artigo 11.o (
25
). Na minha opinião, a aplicação desta disposição nunca foi considerada no presente caso, o que é demonstrado, aliás, pela resposta das sucessoras da Digipolis a uma questão que coloquei na audiência de alegações. Com efeito, alegaram, em substância, que não se colocava a questão da aplicabilidade do referido artigo, uma vez que a teoria da emanação já permitia qualificar os serviços em causa de prestações internas, não sujeitas ao IVA.
65.
De resto, inclino‑me no sentido de considerar que a omissão de qualquer referência ao artigo 11.o da Diretiva 2006/112, nomeadamente no pedido de decisão prejudicial, pode decorrer da inaplicabilidade desta disposição. Em particular, não creio que os membros da Digipolis ou esta última tenham deixado de apresentar separadamente declarações de IVA e de serem identificados, dentro e fora do seu grupo, como sujeitos passivos, como exige, porém, a jurisprudência relativa a este artigo 11.o (
26
).
66.
Em segundo lugar, no que respeita ao artigo 13.o da Diretiva 2006/112, os prestadores de serviços abrangidos pelo seu n.o 1, primeiro parágrafo, não são considerados sujeitos passivos, mesmo que exerçam atividades económicas «de modo independente» (
27
).
67.
Ora, na audiência de alegações, ficou demonstrado que, no caso em apreço, não se trata de aplicar esta disposição. Com efeito, a sua aplicação está sujeita a um duplo requisito, a saber, por um lado, que as atividades em causa sejam exercidas por um organismo de direito público e, por outro, que este aja na qualidade de autoridade pública (
28
). É certo que, de acordo com as indicações que constam da decisão de reenvio, parece demonstrado que a Digipolis é um desses organismos. Contudo, as partes no processo principal não alegam de modo nenhum que a prestação de serviços de telemática aos membros desta associação esteja abrangida pelas prerrogativas de poder público. Pelo contrário, o Estado belga confirmou que estes serviços não constituem competências que o direito belga reserva aos municípios (
29
).
68.
Considero que a aplicação do artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 também está excluída por outro motivo. Com efeito, em conformidade com esta disposição, os organismos de direito público são qualificados de sujeitos passivos quando exercem, na medida em que não sejam insignificantes, as atividades referidas no anexo I desta diretiva. Estas incluem as telecomunicações que, na minha compreensão, são parte integrante dos serviços de telemática, visados no presente processo (
30
). Além disso, no caso em apreço, estes serviços foram prestados durante um período prolongado, inclusivamente a terceiros. Parece‑me que estas circunstâncias são suscetíveis de indicar que, muito provavelmente, a atividade da Digipolis não era de dimensão mínima e comportava, assim, um risco de distorções da concorrência significativas (
31
).
69.
Além do caso em apreço, considero que a teoria da emanação não tem nenhuma relação com os artigos 11.o e 13.o da Diretiva 2006/112. Em particular, não tem por objeto nem designar agrupamentos IVA, nem qualificar sujeitos passivos de organismo de direito público e a sua aplicação não está de modo nenhum subordinada aos requisitos previstos nestes artigos 11.o e 13.o
70.
Parece‑me que esta conclusão é corroborada pela circunstância de as Circulares n.o 148/1971 e n.o 6/1975, que constituem o fundamento legal da teoria da emanação, não se referirem de modo nenhum às disposições da «Segunda Diretiva IVA», então em vigor, que correspondiam, em substância, aos atuais artigos 11.o e 13.o da Diretiva 2006/112 (
32
). Além disso, tanto quanto sei, só desde 1992 é que o Código do IVA belga inclui uma disposição relativa aos agrupamentos IVA (
33
). Esta disposição exige a adoção de medidas de transposição internas, que figuram num Decreto Real de 2007 (
34
).
71.
Na minha opinião, decorre das considerações que precedem que a teoria da emanação não respeita as exigências previstas, respetivamente, nos artigos 11.o e 13.o da Diretiva 2006/112. Por conseguinte, a sua aplicação conduziria à criação de uma derrogação adicional do artigo 9.o desta diretiva, que não está prevista nesta última. Na minha opinião, a instituição de tal derrogação é contrária ao objetivo de harmonização prosseguido pela referida diretiva.
3. Relevância da qualidade dos destinatários dos serviços
72.
Com a segunda parte da questão submetida, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se a teoria da emanação pode ser compatível com a Diretiva 2006/112 na hipótese de os membros aderentes da Digipolis — que eram os destinatários dos serviços em causa — não serem sujeitos passivos, na aceção do artigo 9.o desta diretiva, mas organismos de direito público que não são sujeitos passivos, na aceção do artigo 13.o da referida diretiva.
73.
Observo que, na audiência de alegações, o Estado belga procurou reenquadrar esta questão alegando que, atendendo, nomeadamente, ao seu estatuto específico nas associações incumbidas de missão, só os municípios, abrangidos por este artigo 13.o, podem beneficiar da aplicação da teoria da emanação. Os restantes membros, como as cooperativas municipais («régies communales»), estão excluídos.
74.
Contudo, como já salientei (
35
), não me parece que o órgão jurisdicional de reenvio partilhe desta apreciação e, em todo o caso, não nos questiona sobre o alcance do âmbito de aplicação da teoria da emanação. Com efeito, na minha opinião, a segunda parte da questão submetida baseia‑se na ideia de que a qualidade de sujeito passivo ou de não sujeito passivo do destinatário dos serviços pode influenciar o estatuto fiscal do seu prestador.
75.
Considero que esta ideia deve ser rejeitada. Colide, desde logo, com a redação do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, que não visa os destinatários de entregas de bens ou de prestações de serviços. Os critérios previstos no n.o 1 desta disposição centram‑se no exercício de atividades económicas que permitem fornecer um bem ou um serviço. Por conseguinte, visam os fornecedores e os prestadores (
36
).
76.
Entendo que a qualidade de sujeito passivo ou de não sujeito passivo do destinatário dos bens ou dos serviços é irrelevante a este respeito. Em particular, o exercício de uma atividade económica pelo prestador de serviços não pode depender da questão de saber se o destinatário os utiliza para os fins das suas operações tributáveis (
37
). Do mesmo modo, como sublinharam as sucessoras da Digipolis nas suas observações escritas e a Comissão na audiência de alegações, de acordo com o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, o caráter tributável de um serviço depende apenas da qualidade de sujeito passivo do prestador.
77.
Em conclusão, tanto a natureza das atividades exercidas pelo destinatário de um serviço como a qualidade de sujeito passivo ou de não sujeito passivo deste destinatário não são relevantes para responder à questão de saber se este serviço está abrangido pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112.
78.
Em contrapartida, estes elementos permitem determinar a aplicabilidade da isenção ao IVA prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva. Com efeito, esta disposição prevê uma isenção a favor dos «agrupamentos autónomos de pessoas», desde que, nomeadamente, estas pessoas exerçam elas próprias uma atividade isenta ou que não tenham a qualidade de sujeito passivo (
38
).
79.
No âmbito do litígio no processo principal, esta isenção foi invocada, a título subsidiário, pelas sucessoras da Digipolis. Na audiência de alegações, salientaram que alguns membros aderentes desta associação exercem atividades isentas, não ao abrigo das várias hipóteses previstas no artigo 132.o da Diretiva 2006/112, mas ao abrigo do artigo 135.o desta diretiva. Parece‑me que esta circunstância se opõe à aplicação do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da referida diretiva. Com efeito, só são abrangidas pela isenção aí prevista as prestações que contribuem diretamente para o exercício de atividades de interesse geral referidas neste artigo (
39
).
80.
Por outro lado, tendo em conta a interpretação proposta do artigo 9.o da Diretiva 2006/112, considero que deixa de ser necessário examinar, isoladamente, o princípio da neutralidade fiscal.
VI. Conclusão
81.
Atendendo às considerações expostas, proponho que se responda ao hof van Beroep te Antwerpen (Tribunal de Recurso de Antuérpia, Bélgica) nos seguintes termos:
O artigo 9.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, na versão aplicável aos exercícios controvertidos de 2014 a 2020, conforme alterada pela última vez pelo Ato relativo às condições de adesão da República da Croácia e às adaptações do Tratado da União Europeia, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e do Tratado que institui a Comunidade Europeia da Energia Atómica,
deve ser interpretado no sentido de que:
se opõe à aplicação de uma legislação ou de uma prática administrativa nacionais por força das quais os serviços prestados por uma associação aos seus membros, mediante remuneração, são considerados operações internas, pelo que escapam ao âmbito de aplicação desta diretiva, quando esta associação, agindo de modo independente, deve ser qualificada de sujeito passivo, na aceção do artigo 9.o da referida diretiva e não está abrangida pelos artigos 11.o ou 13.o da mesma.
José Martín y Pérez de Nanclares
Apresentadas em audiência pública no Luxemburgo, em 22 de outubro de 2025.
Assinaturas
(
1
)	Língua original: francês.
(
2
)	Diretiva do Conselho de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), na versão aplicável aos exercícios controvertidos de 2014 a 2020, conforme alterada pela última vez pelo Ato relativo às condições de adesão da República da Croácia e às adaptações do Tratado da União Europeia, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e do Tratado que institui a Comunidade Europeia da Energia Atómica (JO 2012, L 112, p. 21) (a seguir «Diretiva 2006/112»).
(
3
)	Acórdãos de 13 de junho de 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, n.o 33), e de 12 de maio de 2022, U. I. (Representante aduaneiro indireto) (C‑714/20, EU:C:2022:374, n.o 33).
(
4
)	Acórdão de 5 de março de 2020, X (Isenção de IVA para as consultas telefónicas) (C‑48/19, EU:C:2020:169, n.o 35).
(
5
)	V. Acórdãos de 20 de março de 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, n.o 9), e de 5 de dezembro de 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, n.o 17 e jurisprudência referida).
(
6
)	O Tribunal de Justiça já teve a ocasião de apreciar uma tolerância administrativa belga no processo que deu origem ao Acórdão de 24 de fevereiro de 2022, Pharmacie populaire — La Sauvegarde e Pharma Santé — Réseau Solidaris (C‑52/21 e C‑53/21, EU:C:2022:127). V., também, Grabias, F., La tolération administrative, Dalloz, Paris, 2018, pp. 22 e 26, que define a tolerância administrativa como «a escolha ilegal da administração a favor da ilegalidade cometida por um administrado», tendo «por efeito afastar a norma jurídica a cujo respeito este administrado está normalmente sujeito».
(
7
)	V. artigo 12.o, n.os 1 e 2, do Decreto relativo à Cooperação Intermunicipal.
(
8
)	Sobre a competência do Tribunal de Justiça, v. Acórdão de 15 de novembro de 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, n.o 40 e jurisprudência referida). Sobre a competência do órgão jurisdicional de reenvio para interpretar o direito nacional, v. Acórdão de 28 de outubro de 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (IVA — Pagamentos sucessivos) (C‑324/20, EU:C:2021:880, n.o 31 e jurisprudência referida).
(
9
)	Como explicado no n.o 48 das presentes conclusões, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se, em contrapartida, sobre a questão de saber se o estatuto dos membros aderentes pode ter alguma influência na compatibilidade da teoria da emanação com o direito da União, o que é uma questão diferente.
(
10
)	Sublinho que o órgão jurisdicional de reenvio não aborda a questão de saber se os serviços em causa podem beneficiar de isenção de IVA na hipótese de estarem abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2006/112. Todavia, a isenção ao abrigo do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva foi invocada pelas sucessoras da Digipolis nesse órgão jurisdicional, a título subsidiário (v. n.o 79 das presentes conclusões).
(
11
)	V., por analogia, Acórdão de 18 de junho de 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, n.o 31), e Despacho de 12 de fevereiro de 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, não publicado, EU:C:2025:107, n.o 22).
(
12
)	V., nomeadamente, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, n.o 32). V., em pormenor, n.o 56 das presentes conclusões.
(
13
)	V. Acórdão de 3 de abril de 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238), n.o 18 e jurisprudência referida.
(
14
)	V. Acórdão de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.o 26 e jurisprudência referida).
(
15
)	V., por analogia, Acórdão de 21 de outubro de 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, n.o 37 e jurisprudência referida), que diz respeito ao artigo 4.o da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), bem como Acórdão de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.o 28). V., também, Conclusões do advogado‑geral N. Jääskinen no processo Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, n.o 34) e a análise do acórdão proferido nesse processo em Grube, F., «EuGH: Wirtschaftlich tätige “kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne — Gmina Wrocław», Mehrwertsteuerrecht, 2015, n.o 23, pp. 926 a 930 (929 a 930).
(
16
)	Acórdão de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.os 27 e 28).
(
17
)	V. Conclusões do advogado‑geral G. Cosmas no processo Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, n.os 18 e 19). Para uma visão geral do processo, v. Berlin, D., «Chronique de jurisprudence fiscale européenne», Revue trimestrielle de droit européen, 2002, n.o 4, pp. 725 a 788 (731 a 734). Note‑se que a interpretação ampla dos critérios previstos no artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 não significa que o artigo 11.o deva ser interpretado de forma restritiva [Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, n.o 42].
(
18
)	V. Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C‑288/22, EU:C:2023:590, n.o 29), e Acórdão de 21 de dezembro de 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, n.o 50), no qual o Tribunal de Justiça indicou que o vínculo de subordinação mencionado no artigo 10.o da Diretiva 2006/112 é apenas um critério pertinente para a aplicação do artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva. Cumpre também mencionar que o artigo 5.o do Regulamento de Execução (UE) n.o 282/2011 do Conselho, de 15 de março de 2011, que estabelece medidas de aplicação da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2011, L 77, p. 1), prevê expressamente uma situação em que se deve considerar que uma entidade, a saber, um Agrupamento Europeu de Interesse Económico, é um sujeito passivo distinto dos seus membros.
(
19
)	No que diz respeito ao artigo 11.o da Diretiva 2006/112, v., em pormenor, n.o 63 das presentes conclusões.
(
20
)	Há que distinguir esta problemática da afetação ou da utilização de bens pelo próprio sujeito passivo, regulada pelos artigos 16.o e 26.o da Diretiva 2006/112. V., a este respeito, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 32).
(
21
)	V. Acórdão de 21 de dezembro de 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, n.os 51 e 52), e Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA — Membro de um conselho de administração) (C‑288/22, EU:C:2023:590, n.os 26, 27 e 29). Relativamente às operações internas não tributáveis no seio de uma empresa, nomeadamente no caso específico dos estabelecimentos estáveis, v. Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 35).
(
22
)	V., nomeadamente, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, n.o 32). No que respeita à relação entre uma entidade jurídica e os seus membros, v., também, Acórdãos de 27 de janeiro de 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, n.o 18), e de 12 de outubro de 2016, Nigl e o. (C‑340/15, EU:C:2016:764, n.os 30 a 34).
(
23
)	Recordo que o Tribunal de Justiça encontrou uma solução comparável no que respeita ao direito à dedução no Acórdão de 15 de dezembro de 2011, Comissão/França (C‑624/10, não publicado, EU:C:2011:849, n.os 45 e 48).
(
24
)	Acórdão de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, n.os 38 a 41 e 47). V., também, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 33): o artigo 11.o da Diretiva 2006/112 «permite que os Estados‑Membros, sob determinadas condições, tratem duas (ou mais) pessoas juntas como um único sujeito passivo, a fim de evitar a existência de uma operação entre essas pessoas nas suas relações internas. Tal garante uma certa “neutralidade organizacional”». Para uma panorâmica do desenvolvimento da jurisprudência do Tribunal de Justiça, v. Korn, C., «UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2», em Bunjes (ed.), Umsatzsteuergesetz, 24
a
ed., C.H. Beck, Munique, 2025, n.os 170 a 177 (170 a 172).
(
25
)	Salvo erro da minha parte, esta disposição, cuja aplicação é facultativa, foi efetivamente transposta para o direito belga pelo arrêté royal n.o 55, du 9 mars 2007, relatif au régime des assujettis formant une unité TVA (Decreto Real n.o 55, de 9 de março de 2007, relativo ao Regime dos Sujeitos Passivos que formam uma Unidade IVA), que dá execução ao artigo 4.o, n.o 2, do Código do IVA belga. V., a este respeito, Hanssens, S., «Unité TVA», em Bourgeois (dir.), TVA — questions choisies, Larcier, Bruxelas, 2021, pp. 181 a 202 (182 e 183).
(
26
)	Acórdão de 11 de julho de 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, n.os 39 e 40).
(
27
)	No n.o 36 das suas Conclusões no processo Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431), o advogado‑geral N. Jääskinen sublinha que o artigo 13.o da Diretiva 2006/112 só pode ser aplicado na presença de um sujeito passivo na aceção do artigo 9.o desta diretiva, ou seja, uma pessoa que exerce uma atividade económica «de modo independente»; por conseguinte, é necessário confirmar o caráter independente da atividade económica antes de examinar a aplicabilidade deste artigo 13.o
(
28
)	Acórdão de 25 de fevereiro de 2021, Gmina Wrocław (Conversão do direito de usufruto) (C‑604/19, EU:C:2021:132, n.os 78 e 79). Cumpre salientar que o Tribunal de Justiça já examinou a natureza pública de uma associação incumbida de missão, como a Digipolis, e concluiu que se tratava de um organismo de direito público, na aceção do artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 (Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 50).
(
29
)	A Comissão insistiu neste ponto na audiência de alegações.
(
30
)	A telemática designa a utilização combinada dos meios de telecomunicação e da informática: Amory, B., Poullet, Y., «Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique», Revue internationale de droit comparé, 1985, n.o 37‑2, pp. 331 a 352 (332). Nas suas observações apresentadas ao Tribunal Geral, as sucessoras da Digipolis afirmam também que o conceito de «telemática» designa atividades de telecomunicações e de informática.
(
31
)	Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 55): «[...] só se se puder considerar que a atividade mencionada no anexo I da Diretiva 2006/112, exercida por um organismo de direito público na qualidade de autoridade pública, é de dimensão mínima, seja no espaço ou no tempo, e, por conseguinte, com um impacto económico de tal forma reduzido, que as distorções da concorrência suscetíveis de daí resultar seriam, se não nulas, pelo menos insignificantes, é que esta atividade não está sujeita a IVA».
(
32
)	Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 1967, L 71, p. 1303). O ponto 2 do anexo A desta diretiva previa, no seu quarto parágrafo, que «[a] expressão [“de modo independente”] permite aos Estados‑Membros não considerar sujeitos passivos distintos, mas um único sujeito passivo, as pessoas que, embora juridicamente independentes, estão organicamente vinculadas entre si por relações económicas, financeiras e de organização. O Estado‑Membro que tencione adotar tal regime procederá à consulta prevista no artigo 16.o». Este mesmo ponto dispunha, no seu quinto parágrafo que «[os] Estados, as coletividades territoriais e outras coletividades de direito público não serão, em regra, considerados sujeitos passivos relativamente às atividades que exerçam na qualidade de autoridades públicas».
(
33
)	V., a este respeito, Hanssens, S., «Unité TVA», em Bourgeois (dir.), TVA — questions choisies, Larcier, Bruxelas, 2021, pp. 181 a 202 (183).
(
34
)	Decreto Real n.o 55, de 9 de março de 2007, relativo ao Regime dos Sujeitos Passivos que formam uma Unidade IVA. V., também, n.o 64 das presentes conclusões.
(
35
)	V. n.os 39 e 40 das presentes conclusões.
(
36
)	V. Acórdãos de 29 de setembro de 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, n.o 28), e de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, n.o 47 e jurisprudência referida); e Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, n.os 56 e 57). V., também, n.o 53 das presentes conclusões.
(
37
)	V. Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 31), segundo a qual «uma operação tributável na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), da Diretiva 2006/112 pressupõe sempre duas pessoas, das quais pelo menos uma, a saber, o prestador, deve ser um sujeito passivo».
(
38
)	Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 38).
(
39
)	Acórdão de 21 de setembro de 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, n.os 33 a 37).