62002CC0319_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A Korkein hallinto-oikeus (legfelsőbb közigazgatási bíróság) által előterjesztett jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát az osztalékok megadóztatásáról szóló finn szabályozás képezi. E szabályozás azt irányozza elő, hogy a belföldi társaság részvényese a neki járó osztalékon felül, a rá eső társasági adó tekintetében adójóváírásban („avoir fiscal”) részesül, amelyet a vállalkozás fizet meg. Az osztalék megadóztatásánál az adójóváírást beszámítják, így a részvényes a gyakorlatban mentes minden további, e tőkejövedelmet terhelő adó megfizetése alól. Ezzel ellentétben a külföldi székhelyű társaságoktól osztalékban részesülő, a társaság székhelye szerinti államban kivetett társasági adó nem számítható be.
2. P. Manninen Finnországban lakik, és jövedelemadó fizetésére kötelezték olyan osztalékok tekintetében, amelyeket részére egy svéd társaság fizetett ki. P. Manninen összeegyeztethetetlennek tartja a tőke szabad mozgásával azt a finn szabályozást, amely megtiltja neki a Svédországban kivetett társasági adó beszámítását.
3. A finn szabályozás alapgondolata az, hogy a vállalkozások nyereségének a finn kincstár általi kettős adóztatását elkerüljék (gazdasági kettős adóztatás). Ez lenne ugyanis a helyzet, amennyiben a vállalkozás nyeresége a társasági adó alá esne, és ezután még az osztalékot is megterhelnék a jövedelemadóval.
4. Sok tagállamban létezik vagy létezett hasonló jellegű beszámítási vagy mentességi szabályozás, amelynek célja e kettős adóztatás kizárása vagy enyhítése(2) . E szabályozás azonban – mint a jelen esetben is – nem ritkán kizárólag a tisztán belföldi tényállások tekintetében kerül alkalmazásra, mert a tagállamok a társasági adó figyelembevételét az osztalék megadóztatásának esetében csak akkor tartják kívánatosnak, ha a társasági adó szintén a hazai kincstárba folyna be(3) .
5. A Bíróság különösen a Verkooijen-ügyben hozott ítéletében(4) már megállapította, hogy az osztalékok után fizetendő jövedelemadó alóli mentesítést nem lehet attól függővé tenni, hogy az osztalékot kifizető társaság székhelye belföldön van. Az idáig elbírált ügyek közül azonban egyik esetben sem volt olyan szoros gazdasági és jogi kapcsolat a társasági adó és az osztalékokra kivetett jövedelemadó között, mint jelen esetben. Ezért merül fel itt újból az adórendszer koherenciájának indokaira alapított igazolás kérdése, amelyet a Bíróság mindeddig csak a Bachmann-(5) és a Bizottság kontra Belgium(6) ügyekben hozott ítéletében ismert el.
II – A társasági adó jóváírásáról szóló nemzeti szabályozás
6. Finnországban a teljes körű adókötelezettség alá eső természetes személyek által megszerzett osztalék 29%-os adókulcs alá esik. A társaságok által nyereségük után fizetendő társasági adó kulcsa szintén 29 %-ban került megállapításra. Annak érdekében, hogy az osztalékként kifizetett nyereség kettős adóztatását elkerüljék, a társaságiadó-jóváírásról szóló törvény 4. cikke azt irányozza elő, hogy az osztalékban részesülő személy az osztalék 29/71-ed részének megfelelő jóváírásra jogosult. A jóváírás összegét, valamint a készpénzben kifizetett osztalékot összeadják, és e tőkejövedelem után kell a jövedelemadót leróni.
7. Az adójóváírás hatása a következő példán keresztül illusztrálható. Tegyük fel, hogy a társaság adózás előtti nyeresége részvényenként 100 cent, amelyből a társaság 29 centet társasági adóként megfizet. A maradék 71 cent osztalék formájában kifizetésre kerül. A társaságiadó-jóváírás az osztalék (71 cent) 29/71-ed része, azaz 29 cent. Az osztalékban részesülő összesen 71 centet kap részvényenként készpénzben és 29 centet társaságiadó-jóváírás formájában, ami összesen 100 cent. Mivel a tőkejövedelmeket terhelő jövedelemadó e 100 centből 29 %, ezért az adó itt 29 centet tesz ki, ami ugyanannyi, mint az adójóváírás összege. Az osztalékban részesülőnél tehát adózás után pont az osztalék készpénzben kifizetett összegének megfelelő 71 cent marad. A társaság által megfizetett társasági adó beszámítása tehát a gyakorlatban a tőkejövedelmek után fizetendő jövedelemadó teljes kiegyenlítődéséhez vezet.
8. Összefüggés áll fenn a társaság által megfizetendő társasági adó és a társasági adó jóváírása között. Ha ugyanis a ténylegesen megfizetett társasági adó alacsonyabb, mint az osztalék 29/71-ed része, tehát alacsonyabb, mint a társaságiadó-jóváírás, a társaságnak kiegészítő adó formájában meg kell fizetnie a különbözetet. Ez az eset akkor áll fenn, ha a kifizetett osztalék meghaladja a vállalkozás adózás utáni nyereségét.
9. Amennyiben azonban a társaság több társasági adót fizetett, mint ami a részvényeseknek társaságiadó-jóváírás formájában jóváírásra került, a különbözet a társaság társaságiadó-többleteként jelenik meg, amelyet tíz éven belül elszámolhat a megfelelő adótartozások kiegyenlítésére.
10. A társaságiadó-jóváírásról szóló törvény 1. cikkének (1) bekezdése szerint azonban e törvény hatálya kizárólag az állami és kommunális adók alá eső belföldi részvénytársaságok által kifizetett osztalékokra, és azon, teljes körű adókötelezettség alá eső személyekre terjed ki, akik e társaságoktól osztalékban részesülnek. A (4) bekezdés értelmében e törvény rendelkezései kiterjednek az Európai Gazdasági Térségben székhellyel rendelkező olyan társaságokra is, amelyek osztalékra jogosító részesedései ténylegesen összekapcsolhatóak valamely Finnországban működő vállalati egységgel.
11. Svédországban a belföldi adófizetésre kötelezettek részére kifizetett osztalék korlátozás nélkül jövedelemadó-kötelesek. Az osztalékban részesülő, nem Svédországban letelepedett személyek esetében forrásadó kerül kivetésre. A kettős adóztatás elkerülése érdekében a skandináv államok között létrejött egyezmény alapján a kifizetés helye szerinti államban az osztalékra legfeljebb 15 %-os forrásadó vethető ki, amely az osztalékban részesülő lakóhelye szerinti államban a jövedelem megadóztatásánál beszámításra kerül.
12. A fent levezetett példához visszatérve a következő adóteher keletkezik, amennyiben valamely svéd vállalkozás 71 cent értékű részvényenkénti osztalékot fizet ki Finnországban letelepedett adóalany részére. A svéd kincstár visszatartja a (legfeljebb) 15 %-os forrásadót, tehát 10,65 centet. Finnországban az osztalékban részesülőnek a 71 centből be kell fizetnie 29 % jövedelemadót (20,59 cent), amibe a forrásnál visszatartott 10,65 centet beszámítják. Ennek eredményeképpen az egy részvény után járó osztalékból adózás után 50,41 cent marad. A Svédországban a társaság által megfizetett társasági adó figyelmen kívül marad.
III – Az alapeljárás tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
13. P. Manninen, a Keskusverolautakunta (központi adóbizottság) részére előterjesztett kérelmében állásfoglalást kért abban a kérdésben, hogy az EK 56. és EK 58. cikkre tekintettel osztalékok, amelyet a tőzsdén jegyzett svéd Telia Ab (publ) nevű vállalkozás fizet ki, megadóztathatóak-e Finnországban a kérelmezőnél, aki itt teljes körű adókötelezettség alá esik. A Keskusverolautakunta állásfoglalásban megállapította, hogy a Telia Ab (publ) részéről kifizetett osztalék Finnországban a 2001-es adóévben teljes mértékben jövedelemadó-köteles. A társaságiadó-jóváírásra vonatkozó igény nem áll fenn.
14. P. Manninen jogorvoslattal élt az állásfoglalással szemben a Korkein Hallinto-Oikeus előtt, amely 2002. február 10-i határozatával az EK 234. cikk szerinti előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Az EK 56. cikket úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes a [jelen ítélet 6–11. pontjaiban leírt] finn rendszerhez hasonló adójóváírás-rendszer, amely alapján a Finnországban teljes körű adókötelezettség alá tartozó személy a belföldi részvénytársaság által kifizetett osztalék után adójóváírásra jogosult, viszont a Svédországban bejegyzett társaság által kifizetett osztalék után nem?
2) Amennyiben az első kérdésre adott válasz igenlő, az EK 58. cikket lehet-e úgy értelmezni, hogy az EK 56. cikk rendelkezései nem korlátozzák Finnország jogát arra, hogy az adójóváírásról szóló törvény vonatkozó rendelkezéseit alkalmazza, hiszen e jóváírásnak Finnországban előfeltétele, hogy az osztalékot fizető társaság a megfelelő adót vagy kiegészítő adót Finnországban megfizesse, ami olyan osztalék esetén, amelyet külföldi társaság fizet, nem történik meg, így ilyen esetben semmiféle adóztatásra nem kerül sor?”
IV – A felek érvei
15. A Bíróság előtti eljárásban P. Manninen, a finn kormány, a francia kormány és az Egyesült Királyság Kormánya, valamint a Bizottság terjesztett elő észrevételeket. Míg P. Manninen és a Bizottság a finn társaságiadó-jóváírási rendszert az EK 56. és EK 58. cikkel összeegyeztethetetlennek tartják, addig a kormányok egyhangúlag ezzel ellentétes állásponton vannak.
16. P. Manninen és a Bizottság véleménye szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása forog fenn, mert a társaságiadó-jóváírás szabályainak szerkezete alkalmas arra, hogy visszatartsa a befektetőket a más tagállambeli tőkebefektetéstől. Azáltal, hogy a külföldről kapott osztalék megadóztatásánál a társaságiadó-jóváírást nem lehet alkalmazni, e jövedelmek súlyosabb adóterhek alá esnek, mint a belföldön kifizetett osztalék. Ezzel egyidejűleg a szabályozás megnehezíti a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok finnországi tőkeszerzését.
17. Az EK 58. cikk és az adórendszer koherenciája nem igazolják a szabályozást. Mint ahogy azt a Bíróság a Verkooijen-ügyben hozott ítéletében(7) megállapította, adóügyi szempontból nem lehet a koherenciára hivatkozni, amennyiben különböző adóalanyokról és adófajtákról van szó. A vitatott szabályozás egyrészről a társaság által megfizetendő társasági adót, másrészről az osztalékban részesülő által megfizetendő jövedelemadót érinti.
18. A Bizottság úgy ítéli meg, hogy a kettős adóztatás elkerülését szolgáló társaságiadó-jóváírási rendszer csak akkor engedélyezhető, amennyiben nem hátrányosan megkülönböztető és ténylegesen koherens. A finn szabályozás e feltételeknek nem felel meg, hiszen a külföldi befektetések esetében a társaságiadó-jóváírás nem vehető igénybe. Ezenkívül a más államban székhellyel rendelkező adóalanyok sem kaptak jóváírást a finn társaságoktól kapott osztalékok után. A vitatott szabályozás valójában arra szolgált, hogy biztosítsa a kincstár bevételeit.
19. P. Manninennek is az a véleménye, hogy a rendszer csak akkor lenne koherens, ha a külföldön kifizetett osztalékok után is járna a társaságiadó-jóváírás. Azt, hogy mindez lehetséges, bizonyítja a kettős adóztatás elkerülése érdekében létrejött ír-finn egyezmény vonatkozó rendelkezése, amelynek értelmében a finn társaságoktól osztalékban részesülő, Írországban letelepedett adóalanyok bizonyos korlátok között szintén részesültek társaságiadó-jóváírásban.
20. A finn kormány, a francia kormány és az Egyesült Királyság Kormánya a Bíróság ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely engedélyezi a különböző helyzetben lévő adóalanyok közötti különbségtételt(8) . Az adóalanyok helyzete jelen esetben abban különbözik, hogy a finnországi vállalkozásoknál a kiegészítő adó következtében az osztalékban részesülők javára biztosított jóváírás teljes mértékben kiegyenlítheti a társaság által ténylegesen megfizetett társasági adót. Ez nem lehetséges a külföldi, kiegészítő adónak alá nem vetett társaságoknál. A francia kormány számára a szabályozás a Bíróság által elismert területi elv kifejeződését jelenti(9) .
21. Az Egyesült Királyság Kormánya, valamint a francia és a finn kormány nézete szerint koherens rendszerről van szó. A szabályozás biztosítja, hogy ugyanazok a bevételek Finnországban csak egyszer kerüljenek megadóztatásra. Mivel a külföldi társaságok bevételeit Finnországban nem adóztatják meg, az e társaságok által az adóalanyok részére Finnországban kifizetett osztalékok megadóztatásánál nem kerül sor a finn kincstár általi kettős adóztatásra.
22. Közvetlen összefüggés is fennáll az osztalékban részesülő személy és a társaság megadóztatása között, mert a társaságiadó-jóváírás biztosítása attól függ, hogy a megfelelő mértékű társasági adót ténylegesen megfizették-e. Emiatt különbözik a vitatott szabályozás a Verkooijen-ügyben vitatott mentesítési szabályozástól.
23. A külföldön megfizetett társasági adó P. Manninen által elérni kívánt beszámítása ellentmondana a rendszernek, amely éppen a jóváírás és a társasági adó összekapcsolásán alapul. A külföldi székhellyel rendelkező társaságok tekintetében e kapcsolat nem létezik.
24. Az Egyesült Királyság Kormánya és a francia kormány azt a kérdést teszik fel, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja és az adóügyi koherencia alapelve számára milyen alkalmazási terület marad fenn, ha a finn rendszer nem felel meg e rendelkezések követelményeinek. Igaz, a koherencia egy adott
adóalany tekintetében sem áll fenn. A szabályozás azonban azt a törvényes célt hivatott szolgálni, hogy a kettős adóztatás elkerülhető legyen. A közösségi szintű harmonizáció hiányában a Bíróság nem avatkozhat be túl keményen a nemzeti adórendszerek kialakításába azzal, hogy kizárólag egy bizonyos fajta társaságiadó‑beszámítást, illetve az alóli mentesítést engedélyez.
V – A jogkérdésről
25. A kérdést előterjesztő bíróság a két együtt vizsgálandó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében lényegében azt kívánja megtudni, hogy összeegyezethető-e a társaságiadó-jóváírásról szóló, vitatott finn előírásokhoz hasonló szabályozás a tőke szabad mozgásával, különösen az EK 56. cikkel, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjával, és ugyanezen cikk (3) bekezdésével.
26. A tőke szabad mozgásának a közvetlen adókat érintő nemzeti előírásokra való alkalmazhatóságára tekintettel a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára kell utalni, amely rögzíti, hogy „a közvetlen adók területe, mint olyan, a közösségi jog jelenlegi állapotában nem tartozik a Közösség hatáskörébe, a tagállamok mindazonáltal a számukra fennmaradó jogosultságokat a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni”(10) . Ebből következőleg a finn jogalkotó köteles figyelembe venni az alapvető szabadságokat, és különösen a tőke szabad mozgására vonatkozó előírásokat.
A – A tőke mozgásának korlátozása
27. Az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében tilos a tőke tagállamok közötti mozgásának mindenfajta korlátozása. Az értéktőzsdei kereskedésben részt vevő külföldi értékpapírok honos személyek általi megszerzése, a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv(11) I. mellékletét képező nómenklatúrája III. A. 2. pontja értelmében olyan tevékenység, amely a tőke szabad mozgásának alkalmazási területére esik, ahogyan azt a Bizottság helyesen előadta. A nómenklatúra az EK‑Szerződés Maastrichti Szerződés szerinti szövegének 73b., 73c., 73d. cikkei (jelenleg EK 56–58. cikk) alapján továbbra is alkalmazandó.(12)
28. Minden intézkedés a tőke szabad mozgásának korlátozását képezi, ami megnehezíti a tőke határokon átlépő mozgását, vagy azt kevésbé vonzóvá teszi, és így alkalmas arra, hogy a befektetőket attól eltántorítsa(13) . A tőke mozgásának korlátozására vonatkozó tilalom fogalma ennyiben megfelel a Bíróság által az egyéb alapvető szabadságok tekintetében kifejlesztett, különösen az áruk szabad mozgására vonatkozó korlátozás-fogalomnak(14) .
29. A vitatott nemzeti előírások ugyanakkor nem közvetlenül a részvények megszerzését érintik, hanem a pénzügyi befektetésből származó jövedelem adóztatásának szempontjából való kezelését. Mivel azonban a pénzügyi befektetések célja legtöbbször nettó jövedelem megszerzésében áll, a jövedelmek adózási kezelése kihatással van arra, hogy önmagában mennyire vonzó valamely tőkebefektetés.
30. A finn szabályozás alapján a belföldi és a külföldi társaságok osztaléka különböző bánásmód alá esik. Belföldi társaságok osztalékának megszerzésekor a részvényes társaságiadó-jóváírásban részesül, amelynek beszámítása a jövedelemadó mértékét a gyakorlatban nullára csökkenti. A külföldről megszerzett osztalék 29 %-os kulccsal kerül megadóztatásra anélkül, hogy ebbe beszámítható lenne a külföldi társaság által megfizetett társasági adó. A külföldi tőkebefektetéseknél tehát végeredményben a vállalkozás jövedelme kétszeresen kerül megterhelése – még ha nem is ugyanazon kincstár által –, amit a tisztán belföldi tényállásoknál a társaságiadó-jóváírással tesznek elkerülhetővé.
31. Igaz ugyanakkor, hogy a külföldön kirótt forrásadó beszámítható. Ez azonban nem vezet az osztalékban részesülő személy adóterhének csökkentéséhez. E személynek továbbra is összesen 29 % adót kell megfizetnie, részben a forrásnál történő levonás formájában a kifizetést teljesítő társaság székhelye szerinti tagállamban, a fennmaradó részt pedig mint jövedelemadót, Finnországban.
32. A külföldi székhellyel rendelkező társaságok által kibocsátott részvényekbe való pénzügyi befektetések adózás szempontjából való hátrányosabb kezelése e befektetést kevésbé teszi vonzóvá a pénzügyi befektetők számára, mint a belföldi társaságok részvényeinek megszerzését, és ezzel korlátozza a tőke szabad mozgását.
33. Mivel a természetes személyek számára az adózás szempontjából hátrányosabb a külföldi társaságok részvényeinek megszerzése, ezzel egyidejűleg a külföldi vállalkozások tőkeszerzése is nehezebbé válik a finn piacon. Ebben szintén a tőke szabad mozgásának korlátozása rejlik a külföldi tőketársaságok hátrányára.
B – A korlátozás igazolása
1. Az EK 58. cikk értelmezése
34. Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy „alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”(15) .
35. A vitatott adóügyi előírások a belföldi vállalkozásokba befektetőket másképpen kezelik, mint a más tagállambeli vállalkozásokban hasonló pénzügyi befektetésekkel rendelkező adóalanyokat. Ezáltal a tőkebefektetés helye alapján történő megkülönböztetés merül fel, amit a tagállamok az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja alapján adójoguk keretein belül megtehetnek.
36. Az ugyan igaz lehet, hogy a tagállamok az EK‑Szerződés 73d. cikke (jelenleg EK 58. cikk) (1) bekezdésének a) pontját abból az okból vezették be a Maastrichti Szerződéssel, hogy lehetővé tegyék egyes tagállamok számára a befektetés helye szerint differenciált beszámítási eljárásuk megőrzését, mint ahogy azt az Egyesült Királyság Kormánya az eljárás szóbeli szakaszában előadta(16) . A Verkooijen-ügyben hozott ítélet óta azonban kétségtelen, hogy e rendelkezés a tagállamok számára nem jelent zöld utat arra, hogy az adóalanyokkal szemben a nemzeti adójog felhasználásával a tőkebefektetés helye szerint bármilyen megkülönböztető bánásmódot alkalmazzanak.
37. Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontját, mint a tőke szabad mozgásának alapelve alóli kivételt, sokkal inkább szűken kell értelmezni(17) . Ezenkívül e rendelkezést az EK 58. cikk (3) bekezdésével összefüggésben kell vizsgálni, amely előírja, hogy az (1) bekezdés szerinti intézkedések és eljárások nem idézhetnek elő a tőke szabad mozgását érintő önkényes megkülönböztetést vagy rejtett korlátozást(18) .
38. A Verkooijen-ügyben hozott ítéletben(19) a Bíróság ezenkívül utalt arra, hogy az EK 58. cikkben a tőke szabad mozgása alóli kivételeket a Bíróság ítélkezési gyakorlatában már korábban is elismerte. A Bíróság tehát az EK 58. cikket – úgyszólván – eddigi ítélkezési gyakorlata kodifikációjának tekintette(20) . Az előírást így tehát a már bevezetése előtt kialakult ítélkezési gyakorlat fényében is kell értelmezni(21) .
39. Következésképpen meg kell állapítani, hogy a tőke szabad mozgása EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja általi korlátozásának az EK 58. cikk (3) bekezdése, valamint a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kifejlesztett alapelvek szabnak határt.
2. A belföldi és külföldi tőkebefektetések összehasonlítása (a Schumacker-féle ítélkezési gyakorlat)
40. Az osztalék tőkebefektetés helye szerinti adójogi megkülönböztetése jóváhagyásának az a feltétele, hogy ne képezzen az EK 58. cikk (3) bekezdése szerinti önkényes megkülönböztetést vagy rejtett korlátozást.
41. Az önkényes megkülönböztetés már csak azért is kizárható, mert a különböző bánásmód eltérő tényállásokra vonatkozik. A Bíróság a Schumacker-ügyben hozott ítéletében elismerte, hogy abban az esetben, ha az eltérő bánásmód alapja az, hogy az adóalany lakóhelye belföldön, illetve más tagállamban van, nem képez önkényes megkülönböztetést, amennyiben a belföldiek és külföldiek helyzete nem összehasonlítható(22) .
42. A francia kormány által hivatkozott területi elv végső soron ezen állításhoz kapcsolódik. A Bíróság a Futura Participations és Singer ügyben hozott ítéletében(23) kifejtett értelmezése szerint az alapelv kimondja, hogy a külföldiek megadóztatásakor csak azokat a kiadásokat és bevételeket kell figyelembe venni, amelyek az adózás helye szerinti államban esedékesek, míg az adózás szempontjából belföldinek minősülők esetében a világszerte keletkező összes kiadást és bevételt a számítás alapjául kell venni. Mivel jelen esetben éppen teljes körű adókötelezettség alá eső természetes személy megadóztatásáról van szó, a területi elvből nem vezethető le, hogy a külföldön megfizetett társasági adó beszámítása kizárt lenne.
43. Az észrevételeket előterjesztő kormányok a Schumacker-ügyben kifejlesztett ítélkezési gyakorlatra támaszkodva előadták, hogy a helyzet különbözik annak függvényében, hogy az osztalékot belföldi vagy külföldi társaság fizeti ki.
44. Itt azonban meg kell állapítani, hogy a kiindulási helyzet a két esetben eleinte nem különbözik. Valamely vállalkozást attól függetlenül fenyegeti a nyereségének kettős adóztatása, hogy az osztalékot kifizető vállalkozás székhelye ugyanabban vagy más tagállamban van, mint az osztalékában részesülő személyé. A bevételek mindkét esetben először is társaságiadó-, majd – amennyiben osztalék formájában kerülnek kifizetésre – jövedelemadó-kötelesek.
45. Az egyedüli különbség abban áll, hogy a kettős megterhelés az egyik esetben ugyanazon állam adóztatása következtében áll be, míg az osztalékok határokon átnyúló kifizetése esetében az adóztatás két állam között oszlik meg. E különbség azonban mind a pénzügyi befektető, mind a tőkét szerezni kívánó vállalkozás szemszögéből lényegtelen.
46. Maga a tény, hogy az adófizetésre kötelezettek különböző államokban telepedtek le, és ezáltal az adókivetési joghatóság két állam között oszlik meg, kizárólag akkor bír különleges jelentőséggel, ha a kettős adóztatás elkerülése érdekében kívánunk szabályozásokat bevezetni. Az ilyen rendszerek célja, hogy a vállalkozás nyeresége kizárólag egyszer kerüljön megadóztatásra. Ezért egymásra való tekintettel össze kell hangolni a két adóalany megadóztatását. Mivel azonban a közvetlen adóztatás tekintetében nem került sor közösségi jogi harmonizációra, valamint Finnország és Svédország között sem létezik megfelelő kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, az ilyen összehangolás egyedül akkor lehetséges, ha mindkét adóalany ugyanabban a tagállamban telepedett le.
47. Közbenső eredményként megállapítható, hogy a vállalkozások jövedelmének kettős adóztatásának elkerülése tekintetében különböző helyzetek állnak elő annak függvényében, hogy valamely társasági adó fizetésére kötelezett társaság és a természetes személy, aki az e társaságtól kapott osztalék megszerzése folytán jövedelemadó fizetésére köteles, ugyanabban vagy más államban telepedett le.
48. Ebből azonban nem következik, hogy minden megkülönböztető bánásmód engedélyezett lenne. Az egymástól különböző tényállások ugyanis csak oly mértékben kezelhetők eltérően, amely – eltérésükre tekintettel – elkerülhetetlen(24) .
3. Az adórendszer koherenciája és az arányosság alapelve
49. A tőke mozgását akadályozó tisztán belföldi, illetve határokon átnyúló tényállások adóügyi szempontból való eltérő szabályozása mindemellett csak akkor nem képez az EK 58. cikk (3) bekezdése értelmében vett önkényes megkülönböztetést vagy rejtett korlátozást, ha az nyomós közérdekre tekintettel szükséges. Emellett a szabályozásnak meg kell felelnie az arányosság alapelvének is, azaz az EK‑Szerződéssel összeegyeztethető valamely cél eléréséhez szűk értelemben véve alkalmasnak, szükségesnek és arányosnak kell lennie(25) .
a) Az adórendszer koherenciájának fogalma
50. Mind a finn, mind a többi észrevételt előterjesztő kormány azon a véleményen van, hogy a társaságiadó-szabályozást az adórendszer koherenciájának biztosítása igazolja.
51. E kissé kusza fogalom a Bachmann-(26) és a Bizottság kontra Belgium(27) ügyekben hozott ítéletek óta szilárdan jelen van az ítélkezési gyakorlatban és a szakirodalomban. E döntéseiben a Bíróság alapvetően elismerte, hogy az adórendszer koherenciájának biztosítása a közösségi jogrend által elismert célok közé tartozik, amelyekre a tagállamok az alapszabadságok korlátozásának igazolásakor hivatkozhatnak(28) . Alapjában véve ez nem jelent mást, mint a kettős adóztatás(29) elkerülését, vagy annak biztosítását, hogy az adott bevétel kizárólag egyszer kerüljön megadóztatásra(30) (az egyszeri adóztatás alapelve). Így akarta a valamikor vitatott belga szabályozás kizárni, hogy az adóalany nyugdíjbiztosításba befektetett jövedelme a befektetés előtt mint jövedelem kerüljön megadóztatásra, annak kifizetésekor pedig a nyugdíj újra a jövedelemadó tárgyát képezze.
52. Lényeges szempont, hogy a kettős adóztatás elkerülése hatással van az adórendszer piaci semlegességére is. Erre tekintettel a finn jogalkotót a társasági adóról szóló törvény bevezetésekor az is motiválta, hogy a saját tőke megszerzését adózás szempontjából a bankhitelekkel történő finanszírozással tegye egyenrangúvá. A hitelkamatok ugyanis szintén csak egyszer – mint a bank bevételei – kerülnek megadóztatásra. Ellenben az adós hitelfelvételével összefüggő ráfordításait az adóból – mint költséget – leírhatja.
53. A Bachmann-ügyben hozott ítéletet követően a különböző alapszabadságok korlátozásának igazolási alapjaként újra meg újra hivatkoztak az adórendszer koherenciájára. Arra törekedve, hogy ezen igazolási indok kivételes jellegét számításba vegyék, a Bíróság az adórendszer koherenciájának fogalmát az ezt követő ítéleteiben erősen leszűkítette. Állandó ítélkezési gyakorlatában a Bíróság azt tartja szükségesnek, hogy közvetlen összefüggés álljon fenn az adókedvezmény biztosítása és az e kedvezmény ellensúlyozására szolgáló adóteher között, és mindez egyetlen adóhoz kapcsolódjon(31) .
54. A Bosal-ügyben hozott ítéletében a Bíróság még ennél is továbbmegy: „Amennyiben ilyen közvetlen összefüggés nem áll fenn, például mert különféle adókról vagy különböző adóalanyok adózás szempontjából való kezeléséről van szó, akkor nem lehet hivatkozni az adórendszer koherenciájára”(32) .
55. Nem világos azonban, hogy az „ugyanazon adóalany” és „ugyanazon adó” feltételeknek kötelezően és együttesen kell-e fennállniuk, vagy ezek csak – minden bizonnyal igen erős – jelei az adókedvezmény és az adóteher közötti közvetlen összefüggésnek.
56. Amennyiben az először említett értelmezést részesítjük előnyben, akkor Finnország már eleve nem hivatkozhatott volna az adórendszer koherenciájára. A társasági és a jövedelemadót, mint lényegében azonos adófajtákat, még ugyan el lehetne fogadni, mivel mindkettő – eltérően például a vagyonadótól(33) – folyó bevételeket terhel. Ugyanakkor nem teljesül az ugyanazon adófizető feltétele. Ugyanis, ahogy a Bíróság már a Verkooijen-ügyben hozott ítéletében világossá tette, egyrészről a társaságnak a társasági adó, másrészről az osztalékban részesülő személy jövedelemadó általi megadóztatása két különálló adóalany egymástól független megadóztatását képezi(34) .
57. Az adórendszer koherenciája fogalmának ilyen megszorító értelmezése mellett az szól, hogy különösen ez szolgálja a tőke szabad mozgása alóli kivételek korlátozott jóváhagyását. A másik oldalon viszont az „ugyanazon adóalanyok” feltételhez való szigorú ragaszkodás adott esetben – mint itt is – önkényes eredményhez vezet.
58. A vállalkozások nyereségeinek kettős megterhelése több egymástól eltérő módon kerülhető el. A társasági adó az osztalékok megadóztatásakor teljes mértékben beszámítható (mint ahogy azt a finn modell teszi a belföldi osztalékkal), vagy pedig az osztalék mentesíthető a jövedelemadó alól. Ebben az esetben az egyszeri adófizetési kötelezettség kizárólag a vállalkozás szintjén jelentkezik. Meggondolandó azonban a fordított út is, miszerint a vállalkozásnak csak a ki nem fizetett nyeresége esik a társasági adó alá. Így a részvényes az osztalékát a még adózatlan bevételből kapja, amit azután csak a jövedelemadó terhel(35) .
59. Végezetül az adót részben a vállalkozás, részben az osztalékban részesülő személyre lehet kivetni, mint például a fél-jövedelem eljárás, vagy a Bizottság által említett, úgynevezett táblázati rendszer esetében(36) . Az alapeljárásban is P. Manninen osztalékának kizárólag egy részét terhelte adó Finnországban. A másik részét ugyanis forrásadóként már azelőtt visszatartották Svédországban, amikor a vállalat kifizette az osztalékot.
60. E példák mutatják, hogy nem igazán fontos, hogy végül is kinek – a vállalkozás vagy a részvényes – javára tudják be az egyszeri adófizetést mindaddig, amíg mindkét szinten ugyanakkora mértékű adókulcsokat alkalmaznak. A finn beszámítási modell esetében arra az álláspontra is helyezkedhetünk – mint ahogy azt a kérdést feltevő bíróság is tette –, hogy a vállalkozás végső soron a részvényes nevében egyfajta előrehozott osztalékadót fizet meg, amennyiben a társasági adót a későbbiekben az osztalékként kifizetett nyereségből levonja.
61. E megfontolások amellett szólnak, hogy az adórendszer koherenciáját biztosító összefüggés kivételes esetben akkor is megvalósul, ha az egyik adóalanynál jelentkező teher más adóalanynál jelentkező tehermentesítéssel egyenlítődik ki. Mindennek előfeltétele, hogy:
– az adó, ha már nem is ugyanazon adóalanyt terheli, legalább ugyanazokra a bevételekre vagy ugyanarra a gazdasági folyamatra vonatkozzon, valamint
– a rendszer jogi szerkezete biztosítsa, hogy az előnyt az egyik adóalany csak akkor élvezze, ha a hátrány a másik adóalanynál ténylegesen és ugyanabban a mértékben jelentkezik.
62. E feltételek, valamint az „azonos adóalany” feltételének alkalmazása ugyanolyan hatékonyan biztosítja, hogy az adórendszer koherenciája mint igazolási indok nem válik parttalanná. Így például a Verkooijen-(37) valamint a Svensson és Gustavsson(38) ügyben érintett nemzeti előírások az említett feltételek alapulvételével szintúgy nem tekinthetők koherens rendszernek.
63. A Verkooijen-ügyben nem volt biztosított, hogy az osztalék csak akkor mentesül a jövedelemadó alól, amennyiben az osztalékot kifizető vállalkozás a társasági adót a megfelelő mértékben ténylegesen megfizette. A luxemburgi szabályozás esetében, amelyre a Svensson és Gustavsson ügyben hozott ítélet vonatkozott, már az ugyanazon gazdasági összefüggés, illetve az ugyanazon jövedelem követelménye is hiányzott volna. E szabályozásnak megfelelően ugyanis a Luxemburgban adófizetésre kötelezettek kamattámogatást kaptak a saját lakás finanszírozására, amennyiben a hiteleket belföldi bankoknál vették fel. A belföldi bankokra való korlátozást azzal magyarázták, hogy belföldön kizárólag ezek adókötelesek.
64. A vitatott finn szabályozás megfelel a 61. pontban felsorolt feltételeknek. Ugyanazon jövedelemre vonatkozik – a társaság jövedelmére, amelyet tulajdonképpen osztalék formájában a jövedelemadó fizetésére kötelezett részére továbbítanak – és biztosítják, hogy az előny (a társasági adó beszámítása) csak akkor jelentkezik, amennyiben a hátrány (a társasági adó megfizetése) is ténylegesen beáll. A kiegészítő adóról szóló rendelkezéseken keresztül ezenkívül biztosított, hogy a társaságiadó-jóváírás mértéke a társaság által megfizetett adóval megegyezik.
65. Az adórendszer koherenciájára való hivatkozás tehát jelen esetben nem hiúsul meg már eleve azáltal, hogy az két adóalanyra – a társaságra és az osztalékban részesülő személyre – vonatkozik.
b) Az adórendszer koherenciája mint jogszerű cél a bel- és külföldi tényállásokban alkalmazott egyenlőtlen bánásmód igazolására
66. Kérdéses, hogy az adórendszer koherenciáját mennyiben lehet az EK‑Szerződéssel összeegyeztethető célként figyelembe venni, ha a rendszerben a belföldi és a határokon átnyúló tényállások különböző elbírálás alá esnek. Amennyiben az EK‑Szerződés megkövetelné, hogy a koherencia nem korlátozható kizárólag nemzeti szintre, hanem amennyire csak lehetséges abba a határokon átnyúló tényállásokat is bele kell vonni, akkor a finn szabályozás célkitűzése már nem lenne összeegyeztethető a közösségi joggal.
67. A társaságiadó-jóváírásról szóló vitatott finn rendelkezések nem kerülnek alkalmazásra, ha az osztalékot kifizető társaság külföldi székhellyel rendelkezik. A szabályozás tehát arra korlátozódik, hogy a kettős adóztatást a tisztán belföldi tényállásokban zárja ki, de a külföldi pénzügyi befektetések megfelelő hatásait is számításba veszi.
68. A Bizottság ezenfelül kifogásolja, hogy a külföldi kedvezményezett javára sem jár a finn vállalattól kapott osztalék után a társaságiadó-jóváírás. Ennek tekintetében az eljárás szóbeli szakaszában a finn kormány jogosan fejtette ki, hogy a finn kincstárnak nem áll módjában, hogy gondoskodjon a társasági adó beszámításáról külföldi kedvezményezettek megadóztatása esetében.
69. A közösségi jog nem írja elő a tagállamoknak, hogyan kell kialakítaniuk a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló rendszerüket. Ahogy azonban elöljáróban bemutatásra került, a nemzeti jogalkotónak a belső piacon minden esetben figyelembe kell vennie az alapszabadságokat – jelen esetben a tőke szabad mozgását – még akkor is, ha a Közösség a közvetlen adók területén jelenleg nem rendelkezik saját hatáskörrel(39) . Emellett a tagállamok számára alapvetően megengedett, hogy a tisztán belföldi és a határokon átnyúló tényállásokat eltérő módon kezeljék. Ha azonban az eltérő kezeléssel együtt jár valamely alapszabadság korlátozásával, akkor a különbségtétel nem haladhatja meg azt a mértéket, ami az eltérő helyzet folytán elkerülhetetlen(40) .
70. Ezen a ponton kezdődik az észrevételeket előterjesztő kormányok érvelése. Lényegében két érvet adnak elő. Az első érv keretében arra utalnak, hogy a külföldön – jelen esetben Svédországban – megfizetett társasági adóból a finn kincstár nem részesül, így az nem számítható be az osztalék finnországi megadóztatásakor. A másik érv keretében arra hivatkoznak, hogy a finn kincstár nem tudja biztosítani a Svédországban megfizetett társasági adó és a Finnországban elismerendő jóváírás teljes megfelelését, mivel a svéd társaság számára nem tudja felszámítani a kiegészítő adót.
71. Az először említett érv tekintetében az állandó ítélkezési gyakorlatra kell utalni, miszerint az adóbevételek csökkenését nem lehet olyan intézkedés igazolására felhasználni, amely ellentétes valamely alapszabadsággal(41) . Következésképpen Finnországnak el kell viselnie, hogy a svéd kincstárba befolyó társasági adó beszámításával a belföldi osztalékban részesülők megadóztatásakor adóbevételek vesznek el. Az adóbevételek végső soron tehát abban az államban maradnak, ahol a nyereséget eredményező tevékenységet folytatták.
72. Ami a kormányok által előadott másik érvet érinti, nem tagadható, hogy az elszámolás sokkal egyszerűbben megvalósítható, ha mindkét érintett adóalany ugyanazon állam joghatósága alá tartozik. Ez azonban nem igazolhatja, hogy a külföldön megfizetett társasági adót semmilyen esetben ne lehessen beszámítani, ezáltal akadályozva a tőke szabad mozgását.
73. Sokkal inkább meg kell adni az osztalékban részesülő finn adóalany számára legalább annak a lehetőségét, hogy a társaság megfelelő igazolásainak felmutatásával bizonyíthassa a rá eső ténylegesen megfizetett társasági adó összegét. A bizonyítás tekintetében azonban nem lehet túlzott követelményeket támasztani, ami a közösségi jogrendszer által biztosított jogok gyakorlását tulajdonképpen lehetetlenné tenné, vagy túlzottan megnehezítené(42) .
74. A beszámításnak egyébként nem kell ahhoz vezetnie, hogy a Svédországból megszerzett osztalékok Finnországban a jövedelemadó alól teljes mértékben mentesüljenek. A hátrányos megkülönböztetés tilalma az (egyszeri) adóztatás megvalósításánál sokkal inkább azt követeli meg, hogy a ténylegesen megfizetett társasági adót teljes mértékben vegyék figyelembe. Mivel a finn kincstár a külföldi vállalkozást nem tudja a megfizetett társasági adó és a jövedelemadó közötti különbség kiegyenlítésére kötelezni, megengedhető lenne, hogy a kiegyenlítést a belföldi jövedelemadó fizetésére kötelezettek ennek megfelelő mértékű magasabb megadóztatásával érjék el.
75. E megoldás alkalmazásával is hátrányosabb helyzetben lenne azonban a külföldi pénzügyi befektetései folytán osztalékban részesülő személy, mint az, aki belföldi társaság osztalékában részesül. Először is adott esetben esetleg valamivel magasabb adóteherrel kellene számolnia. Másodszor is járulékos alaki követelményeknek kellene megfelelnie, hogy a társaságiadó-jóváírásban részesülhessen, míg a belföldi pénzügyi befektetések esetében a beszámítás hivatalból történik. E megkülönböztető bánásmód azonban az eltérő tényállásokból következőleg elkerülhetetlen(43) .
76. Ezen érvek kapcsán a Bíróság azt kérdezte a felektől, hogy a külföldön megfizetett társasági adó beszámítása kapcsán az osztalék finnországi megadóztatása milyen gyakorlati nehézségbe ütközne.
77. A tárgyalás szóbeli szakaszában a finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya mindenekelőtt azt hangsúlyozta, hogy az osztalékadó keretein belül az adóalanyok, illetve az adóigazgatás számára nehézkes lenne a társaság által más tagállamban megfizetett társasági adóval kapcsolatos szükséges információk beszerzése. A finn kormány ezt azzal egészítette ki, hogy a beszámításnál nem kizárólag a külföldön érvényes társaságiadó-kulcsot kellene figyelembe venni, mivel az adó alapját államról államra különböző tényezők alkotják. Az Egyesült Királyság Kormánya azokra a különleges nehézségekre mutatott rá, amelyek abból adódnak, hogy a tőke szabad mozgása harmadik államok tekintetében is érvényesül.
78. E nehézségek azonban nem igazolhatják a külföldön megfizetett társasági adó beszámításának teljes kizárását. Hogy az adókulcsból és az adó alapjából adódó különbségeket figyelembe vegyük, a minden részvény után ténylegesen társasági adóként megfizetett összeget lehetne beszámítani. Ezen összeget megadhatná például az érintett társaság az adott üzleti évre – az osztalékok is kifizetésének évére – vonatkozó mérlege alapján. Amennyiben erre a társaság nem képes, akkor mindez végső soron a részvényesnek jelent hátrányt, aki az osztalékát terhelő adó tekintetében nem tud kielégítő igazolást felmutatni a beszámítandó adóról. Ebben az esetben valószínűleg más pénzügyi befektetés mellett fog dönteni.
79. Különleges problémák adódhatnak harmadik államok vonatkozásában. Az EK 56. cikk (1) bekezdése által rögzített alapelv a tőke szabad mozgásáról harmadik államok tekintetében nem teszi kötelezővé, hogy a harmadik államokban megfizetett társasági adó ugyanolyan módon legyen beszámítható, mint a Közösségen belüli tényállások esetében. Itt is sokkal inkább az érvényes, hogy az egyenlő elbánás csak akkor szükséges, amennyiben a helyzet összehasonlítható. Az alapeljárás tényállását figyelembe véve azonban kérdéses, hogy az itt kifejlesztett alapelvek mennyiben alkalmazhatók a harmadik államokat érintő esetekre.
80. Következtetésképpen megállapítható, hogy az olyan rendelkezés, amely a társasági adónak az osztalék megadóztatása esetén való beszámítását szabályozza, nem igazolható az adórendszer koherenciájára hivatkozással akkor, ha a beszámítás a külföldi pénzügyi befektetések esetében teljes mértékben kizárt, noha az alapvetően lehetséges lenne.
VI – Végkövetkeztetések
81. Az előbbiekben kifejtettekre tekintettel azt javasolom, hogy a Korkein hallinto-oikeus előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit a Bíróság a következőképpen válaszolja meg:
Ellentétes az EK 56. cikk (1) bekezdésével és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjával, valamint (3) bekezdésével az olyan tagállami előírás, amely alapján a belföldön teljes körű adókötelezettség alá eső személy a belföldi székhellyel rendelkező részvénytársaságtól szerzett osztalékának megadóztatása esetében a társaság által megfizetett társasági adó beszámításra kerülhet, míg a társasági adó azonos módon való beszámítása ki van zárva, ha az osztalékot külföldi székhelyű társaság fizette ki.
(1) .
(2)
–	A Bizottság a természetes személyek részére kifizetett osztalékok belső piacon való megadóztatásáról szóló, 2003. december 19-i COM(2003) 810 végleges közleményében, átfogó képet ad a tagállamokban fennálló rendszerekről. Lásd még azt a holland szabályozást, amely a C‑35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) tárgya volt, valamint azt az osztrák szabályozást, amelyet Tizzano főtanácsnok a C‑516/99. sz. Schmid-ügyre vonatkozó, 2002. január 29-én ismertetett indítványaiban vizsgált (EBHT 2002., I‑4573. o., különösen I‑4575. o.) (a továbbiakban lásd ehhez a jelenleg folyamatban lévő, C‑315/02. sz. Lenz-ügyet).
(3)  –	A Bizottság már az 1960-as évektől vizsgálta azokat a problémákat, amelyeket ezen adózási gyakorlat okoz a belső piacon (lásd még Lupo: „Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases“, European Taxation, 2000., 270. és 271. o.). Végül lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott közleményt.
(4)  –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(5)  –	A C‑204/90. sz. Bachmann-ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.)
(6)  –	A C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.)
(7)  –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 57. és 58. pontja. Lásd még Tizzano főtanácsnok fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Schmid‑ügyre vonatkozó indítványának 51. pontját.
(8)  –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontja és a C‑279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 26. és azt követő pontjai.
(9)  –	A C‑250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 22. pontja.
(10)  –	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 21. pontja, a továbbiakban lásd a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet 32. pontját és a C‑364/01. sz. Barbier-ü gyben 2003. december 11-én hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 56. pontját.
(11)  –	HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.
(12)  –	A Bizottság Tesuaro főtanácsnok C‑163/94. sz., C‑165/94. sz. és C‑250/94. sz., Sanz de Lera és társai egyesített ügyekre vonatkozó, 1995. szeptember 19-én ismertetett indítványának (EBHT 1995., I‑4821. és különösen I‑4823. o.) 9. és 10. pontjára utal.
(13)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16-án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1661. o.) 26. pontját.
(14)  –	Lásd a 8/74. sz. Dassonville-ügyben 1974. július 11-én hozott ítélet (EBHT 1974., 837. o.) 5. pontját, a C‑76/90. sz. Säger-ügyben 1991. július 25-én (EBHT 1991., I‑4221. o.) 12. pontját és a C‑55/94. sz. Gebhard-ügyben 1995. november 30-án (EBHT 1995., I‑4165. o.) 37. pontját.
(15)  –	A Maastrichti Szerződéshez fűzött 7. sz. nyilatkozat szerint e rendelkezés kizárólag az 1993. végén fennálló a nemzeti adójogi szabályozásokra alkalmazandó. Finnország számára a csatlakozás napja lehetne irányadó. Úgy tűnik, hogy a társasági adójóváírásról szóló törvény hatályos változata 1998-ból származik. A finn kormány perbeli előadásából azonban az tűnik ki, hogy a társasági adójóváírás rendszere már 1990-ben bevezetésre került.
(16)  –	Lásd Terra, Wattel, European Tax Law, 3. kiadás, 2001., 19. o.
(17)  –	A C‑54/99. sz., Église de scientologie ügyben 2000. március 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1335. o.) 17. pontja.
(18)  –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 44. pontja, valamint Tizzano főtanácsnok fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Schmid-ügyre vonatkozó indítványának 44. pontja.
(19)  –	A fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontja.
(20)  –	Lásd a C‑242/03. sz., Weidert és Paulus ügyre vonatkozó, 2004. február 12-én ismertetett indítványom (az EBHT-ban még nem tették közzé) 27. pontját.
(21)  –	Így vélekedett Tizzano főtanácsnok is a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, Schmid-ügyre vonatkozó indítványának 44. pontjában.
(22)  –	A fenti 8. lábjegyzetben hivatkozott, Schumacker-ügyben hozott ítélet 31. és azt követő pontjai.
(23)  –	Lásd a fenti 9. lábjegyzetben hivatkozott Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 20–22. pontjait.
(24)  –	Lásd a C‑234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítéletet (EBHT 2003., I‑5933. o.). A Bíróság ezen ítéletében elismerte ugyan, hogy a korlátozott adókötelezettség alá eső személy személyes jövedelmi viszonyait figyelmen kívül hagyó átalányadózás megengedhető, mivel a külföldi (korlátozottan) adóköteles személyek helyzete különbözik a belföldi adóalanyokétól. A költségek eltérő kezelését azonban közösségi jogba ütközőnek tekintette.
(25)  –	Lásd a C‑478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26-án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7587. o.) 41. pontját és a C‑163/94., C‑165/94. és C‑250/94. sz., Sanz de Lera és társai egyesített ügyekben 1995. december 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4821. o.) 23. pontját. Lásd még Mischo főtanácsnok C‑436/00. sz., X és Y ügyre vonatkozó, 2002. június 6-án ismertetett indítványának (EBHT 2002., I‑10829. o., I‑10832. o.) 80. pontját, valamint Tizzano főtanácsnok fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Schmid-ügyre vonatkozó indítványának 44. pontját.
(26)  –	Az 5. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(27)  –	A 6. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(28)  –	A közösségi jogalkotó maga is ezt tűzte ki célul (lásd a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/435/EGK irányelv módosításáról szóló, 2003 december 22-i 2003/123/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.) (2) preambulumbekezdésével: „mivel: […] [a] 90/435/EGK irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását”.
(29)  –	Valószínűleg ez a megfontolás volt a jelenlegi nemzeti szabályozás alapja is, amely a C-136/00. sz. Danner-ügyben 2002. október 3-án (EBHT 2002., I‑8147. o.) és a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26-án (EBHT 2003., I‑6817. o.) hozott ítéletek tárgyát is képezte.
(30)  –	Vö. a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélettel (EBHT 2002., I‑10829. o.). Az akkor vizsgált svéd szabályozás célja az volt, hogy a részvényből származó nyereség (legalább) egyszer meg legyen adóztatva.
(31)  –	A Verkooijen-ügyben hozott ítélet (idézve a 2. sz. lábjegyzetben) 57. pontja, valamint a C‑168/01. sz. Bosal-ügyben 2003. szeptember 18-án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 29. pont.
(32)  –	A Bosal ügyben hozott ítélet (idézve a 31. sz. lábjegyzetben) 30. pontja hivatkozással a C‑251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítéletre (EBHT 2000., I‑2787. o., 40. pont)
(33)
–	A 32. lábjegyzetben hivatkozott, Baars-ügyben hozott ítéletben az adórendszer koherenciájára alapított igazolás elutasítása tekintetében többek között az volt a döntő, hogy két különböző adónemről volt szó, nevezetesen a vagyonadóról és a társasági adóról.
(34)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 58. pontja.
(35)  –	Ennél a modellnél az állam a forrásadón keresztül azt kívánja biztosítani, hogy a külföldre áramló osztalék ne kerülhesse el az adóztatást. Hasonló rendszer működik (vagy működött) Görögországban (lásd Terra, Vattel fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott művének 4.2.3.2. pontját, 166. és 167. o.)
(36)  –	Ehhez lásd a Bizottság fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott, 2003. december 19-i közleményének 2.2.2. pontját. A Bizottság utasítása következtében időközben ez a legtöbb tagállam által – különböző változatokban – követett módszer. (lásd a közlemény 2.4. pontját).
(37)  –	A 2. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(38)  –	A C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson. ügyben 1995. november 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3955. o.)
(39)  –	Lásd a fenti 26. pontot
(40)  –	Lásd a fenti 47. és 48. pontot.
(41)  –	A C‑264/96. sz. ICI‑ügyben ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.) 28. pontja és a C‑385/00. sz. de Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11819. o.) 103. pontja, valamint a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet 59. pontja.
(42)  –	Lásd különösen a hatékony érvényesülés elvével összefüggésben a 33/76. sz. Rewe-ügyben 1976. december 16-án hozott ítélet (EBHT 1976., 1989. o.) 5. pontját és a C‑255/00. sz., Grundig Italiana-ügyben 2002. szeptember 24-én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8003. o.) 33. pontját.
(43)  –	Lásd fentebb a 48. sz. pontot.