62015CC0340
GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2016 m. birželio 30 d. (
1
)
Byla C‑340/15
Christine Nigl,
Gisela Nigl sen.,
Gisela Nigl jun.,
Josef Nigl,
Martin Nigl
prieš
Finanzamt Waldviertel
(Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas, Austrija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Mokesčiai — Pridėtinės vertės mokestis — Šeštoji direktyva — 4 straipsnio 1 ir 4 dalys ir 25 straipsnis — Direktyva 2006/112/EB — 9 — 11 straipsniai ir 296 straipsnis — Sąvoka „apmokestinamasis asmuo“ — Savarankiškai vykdoma ekonominė veikla — Ūkinės bendrijos, tiekiančios prekes bendru prekiniu pavadinimu, tarpininkaujant prekybos bendrovei — Atsisakymas pripažinti apmokestinamaisiais asmenimis — Ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema — Vienodo tarifo schemos netaikymas“
Įžanga
1.
Šioje byloje Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas, Austrija) pateikė Teisingumo Teismui prejudicinius klausimus dėl ūkio subjektų kaip atskirų apmokestinamųjų asmenų statuso, jiems taikant ūkininkams skirtą bendrą vienodo tarifo schemą, numatytą nuostatose, susijusiose su pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM). Teisingumo Teismas turės galimybę priminti ir patikslinti savo praktiką, susijusią su savarankiškai vykdomos ekonominės veiklos sąvokos, nuostatų, susijusių su vadinamąja PVM grupe, ir piktnaudžiavimo teise klausimo tinkamu aiškinimu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2.
Pagrindinės bylos aplinkybės apima ir laikotarpį, kuriuo galiojo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
2
), ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
3
) galiojimo laikotarpį. Vis dėlto, kadangi šiai bylai reikšmingos abiejų direktyvų nuostatos yra suformuluotos iš esmės vienodai, cituosiu tik Direktyvos 2006/112 nuostatas.
3.
Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nustatyta:
„„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
<…>“
4.
Šios direktyvos 10 straipsnyje nustatyta:
„Tenkinant 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, PVM neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar yra susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.“
5.
Tos pačios direktyvos 11 straipsnyje nustatyta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu <...> kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
6.
Galiausiai Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
„1.   Kai ūkininkams taikomos įprastinės PVM procedūros ar 1 skyriuje nurodyta speciali schema gali sudaryti sunkumų, valstybės narės gali šiame skyriuje nustatyta tvarka ūkininkams taikyti vienodo tarifo schemą, skirtą kompensuoti PVM, kurį įsigydami prekes ar paslaugas sumokėjo ūkininkai, kuriems taikomas vienodas tarifas.
2.   Kiekviena valstybė narė gali į vienodo tarifo schemą neįtraukti tam tikrų kategorijų ūkininkų ir tų ūkininkų, kuriems taikant įprastines PVM procedūras arba 281 straipsnyje numatytas supaprastintas procedūras, nekiltų jokių administracinių sunkumų.
<…>“
Austrijos teisė
7.
Pagal Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Austrijos civilinis kodeksas) 1175 straipsnio 1 dalį ūkinę bendriją sudaro du ar daugiau asmenų, kurie susitaria bendrai vykdyti veiklą, kuria siekiama bendrai apibrėžto tikslo. Tokiai sutarčiai netaikomi jokie formos reikalavimai.
8.
Direktyva 2006/112 perkelta į Austrijos teisinę sistemą Umsatzsteuergesetz 1994 (1994 m. PVM įstatymas, toliau – UStG). Pagal šio įstatymo 2 straipsnio 1 dalį PVM apmokestinamas asmuo yra kiekvienas asmuo, kuris savarankiškai vykdo ekonominę arba profesinę veiklą. UStG 2 straipsnio 2 dalyje paaiškinta, kad veikla nepripažįstama savarankiška, jeigu ją vykdo fiziniai asmenys, pavaldūs ūkio subjekto nurodymams, arba juridinis asmuo, finansiškai, ekonomiškai arba organizaciniu požiūriu priklausomas nuo (kito) ūkio subjekto valios, t. y. juridinis asmuo, kuris pats neišreiškia savo valios.
9.
Direktyvoje 2006/112 ūkininkams numatyta bendra vienodo tarifo schema yra įgyvendinta UStG 22 straipsniu. Jis taikomas ūkininkams, kuriems nenustatytas įpareigojimas vesti apskaitą. Pagal Bundesabgabenordnung (Austrijos mokesčių kodeksas) 125 straipsnio 1 dalį šis įpareigojimas priklauso nuo ūkio subjekto apyvartos ir vertės.
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
10.
Nigl šeima jau seniai verčiasi vynmedžių auginimo ir vyndarystės veikla. Plėtojant gamybą ir didėjant dirbamiems plotams, į veiklą įsitraukė vis daugiau šeimos narių. Šiuo metu tai yra trys ūkinės bendrijos, kiekviena iš jų augina vynmedžius savo sklypuose. Vynas taip pat gaminamas atskirai iš derliaus, surinkto kiekvienai ūkinei bendrijai priklausančiuose sklypuose, ir nors vynas parduodamas bendru pavadinimu „Nigl“, jis pažymėtas nuorodomis, iš kurių matyti, kad vyną pagamino konkreti ūkinė bendrija. 2001 m. šeimos nariai dar įkūrė ribotos atsakomybės bendrovę Weingut Nigl GmbH. Ši bendrovė pirmiausia prekiauja vynu trijų ūkinių bendrijų vardu ir naudai. Ji taip pat gamina vyną savo vardu iš vaisių, kuriuos įsigyja iš trijų ūkinių bendrijų. Vynmedžių auginimui ir vyno gamybai būtini įrankiai iš esmės priklauso atskiroms ūkinėms bendrijoms, išskyrus nekilnojamąjį turtą ir kai kurią įrangą, pavyzdžiui, butelių uždarymo mašiną, kuri yra bendra nuosavybė.
11.
Visi keturi subjektai (t. y. trys ūkinės bendrijos ir viena ribotos atsakomybės bendrovė) nuo pat įkūrimo buvo įregistruotos kaip atskiros PVM mokėtojos, ūkinėms bendrijoms buvo taikoma ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema. Šį statusą patvirtino mokesčių institucijų patikros. Vis dėlto 2012 m., atlikusios dar vieną patikrą, šios institucijos konstatavo, kad nuo 2005 m. visas tris ūkines bendrijas reikia laikyti vienu ūkio subjektu, taigi ir vienu PVM mokėtoju. Tik ribotos atsakomybės bendrovė buvo vertinama kaip atskiras subjektas. Todėl pagrindinėje byloje mokesčių institucija, kuri yra atsakovė, dėl ieškovų pagrindinėje byloje priėmė įvairius taisomuosius mokestinius 2005–2012 metų pranešimus, taip pat sprendimus, kuriais apribotas jų, kaip PVM mokėtojų, mokėtojo kodų galiojimas.
12.
Pagal Austrijos teisės nuostatas, pripažinus tris prekybos bendrijas vienu ūkio subjektu, jiems nebetaikomas apmokestinimas pagal bendrą vienodo tarifo schemą.
13.
Mokesčių institucijos grindžia šį sprendimą visa apimančia trijų ūkinių bendrijų ekonomine ir organizacine integracija. Pirmiausia jos atkreipia dėmesį į tai, kad visos šios bendrijos santykiuose su trečiaisiais asmenimis veikia kaip „Weingut Nigl“, o tai yra ir prekinis jų gaminių pavadinimas, jos naudojasi bendrais pastatais ir įranga, taip pat pagrindinį vyno gamybos procesą – perdirbimą į vyną – iš tiesų organizuoja vienas asmuo, Martin Nigl, pripažintas šios srities specialistas.
14.
Ieškovai pagrindinėje byloje apskundė minėtus sprendimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Visų pirma jie pateikia tokius argumentus: atskiros ūkinės bendrijos buvo įkurtos atskirai, skirtingais laikotarpiais, tad negalima daryti prielaidos, kad susikūrė viena ūkinė bendrija, nepaisant aiškios tariamų jos narių valios; bendras pastatų ir įrenginių naudojimas yra dažnas reiškinys, ypač žemės ūkyje, ir iš to negalima spręsti apie nesavarankišką pavienių ūkio subjektų pobūdį; galutinio produkto, t. y. vyno, pardavimas vienu prekiniu pavadinimu šiuo atveju tai pat nėra lemiamas veiksnys, visų pirma atsižvelgiant į tai, kad vynas yra žymimas kiekvienos ūkinės bendrijos nuoroda.
15.
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzgericht nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar trys asmenų susivienijimai, kuriuos sudaro įvairūs vienos šeimos nariai ir kurie savarankiškai veikia bendraudami su tiekėjais ir valstybės institucijomis, turi nuosavų įrenginių, išskyrus dviejų rūšių turtą, bet savo produktus, daugiausia pažymėtus bendru prekių ženklu, parduoda per kapitalo bendrovę, kurios akcijų turi susivienijimų nariai ir kiti šeimos nariai, yra trys savarankiški ūkio subjektai (mokesčių mokėtojai)?
2.
Jei trys asmenų susivienijimai nelaikomi trimis savarankiškais ūkio subjektais (mokesčių mokėtojais), ar savarankišku ūkio subjektu laikoma:
a)
prekybos veiklą vykdanti kapitalo bendrovė arba
b)
asmenų susivienijimas, kurį sudaro trijų susivienijimų nariai ir kuris rinkoje nevykdo nei pirkimo, nei pardavimo veiklos, arba
c)
asmenų susivienijimas, kurį sudaro trys susivienijimai ir kapitalo bendrovė ir kuris rinkoje nevykdo nei pirkimo, nei pardavimo veiklos?
3.
Jei tie trys asmenų susivienijimai nelaikomi trimis savarankiškais ūkio subjektais (mokesčių mokėtojais), ar leidžiama panaikinti ūkio subjekto (mokesčių mokėtojo) statusą:
a)
atgaline data,
b)
tik ateityje arba
c)
iš viso neleidžiama panaikinti,
kai mokesčių inspekcija po atlikto asmenų susivienijimų mokestinio patikrinimo juos anksčiau yra pripažinusi savarankiškais ūkio subjektais (mokesčių mokėtojais)?
4.
Jei trys asmenų susivienijimai laikomi trimis savarankiškais ūkio subjektais (mokesčių mokėtojais), ar kaip vyndariai ir atitinkamai ūkininkai jie laikomi ūkininkais, kuriems taikomas vienodas tarifas, kai šie ekonominiu požiūriu bendradarbiaujantys asmenų susivienijimai priskirtini prie ūkininkų, kuriems taikomas vienodas tarifas, tačiau kapitalo bendrovei, iš trijų asmenų susivienijimų narių sudarytam atskiram asmenų susivienijimui arba iš kapitalo bendrovės ir trijų asmenų susivienijimų narių sudarytam atskiram asmenų susivienijimui dėl ūkio subjekto dydžio arba juridinės formos pagal nacionalinės teisės aktų nuostatas netaikomas vienodas tarifas?
5.
Jei tiems trims asmenų susivienijimams iš esmės nebūtų taikoma ūkininkams skirta vienodo tarifo schema, ar šis sprendimas netaikyti galiotų:
a)
atgaline data,
b)
tik ateityje arba
c)
iš viso negaliotų?“
16.
Šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2015 m. liepos 7 d. Rašytines pastabas pateikė ieškovai pagrindinėje byloje, Austrijos vyriausybė ir Europos Komisija. Tiems patiems dalyviams buvo atstovaujama 2016 m. balandžio 13 d. teismo posėdyje.
Analizė
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodo konkrečių Sąjungos teisės nuostatų, kurias prašo išaiškinti. Vis dėlto iš prejudicinių klausimų formuluočių ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nutarties galima daryti išvadą, kad pirmasis, antrasis ir trečiasis klausimai susiję su Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos ir 11 straipsnio išaiškinimu, o ketvirtasis ir penktasis klausimai papildomai susiję su nuostatų, susijusių su ūkininkams skirta bendra vienodo tarifo schema, ypač šios direktyvos 296 straipsnio 1 ir 2 dalių išaiškinimu.
Dėl pirmojo, antrojo ir trečiojo prejudicinių klausimų, susijusių su Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos ir 11 straipsnio išaiškinimu
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
18.
Pateikdamas pirmąjį prejudicinį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia nustatyti, ar Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą ir 11 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal šias nuostatas valstybei narei leidžiama arba ji įpareigojama nesuteikti atskiro apmokestinamojo asmens statuso asmenims, kurie, vykdydami apmokestinamąją veiklą, ekonominiu arba organizaciniu požiūriu yra susiję tarpusavyje tiek, kad juos galima pripažinti vienu ūkio subjektu. Manau, atsakant į šitaip suformuluotą klausimą, reikia atskirai aiškinti direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą ir 11 straipsnį.
– Dėl Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos aiškinimo
19.
Šioje byloje neginčijama, kad ieškovų pagrindinėje byloje vykdoma veikla yra ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą. Belieka atsakyti į klausimą, ar jie šią veiklą vykdo savarankiškai, kaip tai suprantama pagal minėtos dalies pirmą pastraipą, tiksliau, ar kiekviena ieškovų įsteigta ūkinė bendrija vykdo šią veiklą savarankiškai, taip įgydama apmokestinamojo asmens statusą.
20.
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką savarankišką veiklos pobūdį, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, reikia vertinti atsižvelgiant į šios direktyvos 10 straipsnį. Pastarojoje nuostatoje taip pat nurodyta, kad, vartojant sąvoką „savarankiškai“, siekiama neapmokestinti veiklos, kurią vykdo asmenys, sudarę darbo sutartį su ūkio subjektu ar susiję su juo kitais panašiais teisiniais santykiais. Tai reiškia, kad veikla nėra vykdoma savarankiškai tik tuo atveju, jeigu ją vykdantis asmuo yra pavaldus kitam subjektui taip, kad nevykdo šios veiklos savo vardu ir sąskaita, pats nevadovauja šiai veiklai ir neprisiima su šia veikla susijusios ekonominės rizikos (
4
).
21.
Taigi, mano nuomone, vien tai, kad keli subjektai kaip ūkinės bendrijos, vykdydami veiklą bendradarbiauja tarpusavyje, net jei ir glaudžiai, nerodo jų pavaldumo kitam subjektui. Taigi, tarpusavyje bendradarbiaujantys subjektai vykdo veiklą savo vardu, sąskaita ir atsakomybe ir prisiima su šios veiklos vykdymu susijusią ekonominę riziką, nes nėra kito, viršesnio subjekto, kurio sąskaita ir atsakomybe būtų galima vykdyti tą veiklą. Reikėtų pridurti, kad, remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, pagrindinėje byloje atrodo, kad tokios funkcijos neatlieka ir ieškovų nurodyta ribotos atsakomybės bendrovė.
22.
Tokiu atveju negalima pripažinti, kad Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa būtų pagrindas atsisakyti suinteresuotiesiems subjektams suteikti apmokestinamųjų asmenų statusą, atsižvelgiant į savarankišką jų vykdomos veiklos pobūdį.
– Dėl Direktyvos 2006/112 11 straipsnio aiškinimo
23.
Pagal Direktyvos 2006/112 11 straipsnį valstybėms narėms leidžiama vienu apmokestinamuoju asmeniu pripažinti teisiškai savarankiškus, tačiau finansiniu, ekonominiu ir organizaciniu požiūriu glaudžiai susijusius subjektus (toks apmokestinamasis asmuo vadinamas PVM grupe). Vienu apmokestinamuoju asmeniu gali būti pripažinti ir esami, ir galimai atskiri apmokestinamieji asmenys ir asmenys, neturintys apmokestinamojo asmens statuso (
5
).
24.
Šia nuostata siekiama dvejopo tikslo. Pirma, pagal ją gali būti supaprastintos administracinės procedūros ir mokesčių institucijoms, ir suinteresuotiesiems subjektams (
6
). Antra, ji gali padėti kovoti su piktnaudžiavimais, pavyzdžiui, ūkio subjekto padalijimu į keletą subjektų siekiant pasinaudoti specialiąja apmokestinimo sistema (
7
).
25.
Vis dėlto, kad ši nuostata būtų taikoma nacionalinėje sistemoje, turi būti įvykdytos dvi sąlygos.
26.
Pirma, nuostata turi būti aiškiai perkelta į vidaus teisę. Ši nuostata nėra be išlygų, todėl negali būti taikoma tiesiogiai (
8
). Taip yra net ir tuo atveju, jeigu jos pasekmės būtų naudingos apmokestinamiesiems asmenims, taigi, kaip teisingai savo pastabose nurodo Komisija, ir juo labiau tuo atveju, kai ši nuostata taikoma jų nenaudai, kaip šioje byloje.
27.
Antra, tam, kad valstybė narė pasinaudotų Direktyvos 2006/112 11 straipsnyje numatyta galimybe, pirmiausia būtina pasikonsultuoti su PVM komitetu (
9
).
28.
Atsižvelgiant į tai, šioje byloje neaišku, ar Austrijos teisėje yra teisinis pagrindas ieškovų pagrindinėje byloje įkurtas ūkines bendrijas pripažinti PVM grupe, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 11 straipsnį. Kaip per posėdį informavo Komisija, nuostata, dėl kurios Austrijos Respublika šiomis aplinkybėmis konsultavosi su PVM komitetu, yra UStG 2 straipsnio 2 dalies antra pastraipa. Pagal šią nuostatą vienu apmokestinamuoju asmeniu gali būti pripažįstami tik juridiniai asmenys, finansiniu, ekonominiu arba organizaciniu požiūriu pavaldūs ūkio subjektui, nes jie neišreiškia savo valios.
29.
Ieškovų pagrindinėje byloje įkurtos bendrijos, kurias Austrijos mokesčių institucijos šioje byloje apskųstais sprendimais atsisakė pripažinti atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, neturi teisinio subjektiškumo ir nėra pavaldūs jokiam kitam ūkio subjektui. Vis dėlto Austrijos vyriausybė teigia, kad joms galima taikyti UStG 2 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą.
30.
Tai yra nacionalinės teisės aiškinimo klausimas, o nacionalinę teisę turi aiškinti nacionaliniai teismai. Tik norėčiau pažymėti, kad, mano nuomone, galimas šios Austrijos teisės nuostatos nesuderinamumas su Direktyvos 2006/112 11 straipsniu neturi įtakos šio klausimo vertinimui atsižvelgiant į Teisingumo Teismo sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (
10
), kaip, atrodo, savo pastabose teigia Komisija. Tame sprendime Teisingumo Teismas tikrai pripažino, kad Vokietijos teisėje numatytas galimybės sudaryti PVM grupę apribojimas, panašus į šioje byloje nagrinėjamą Austrijos nuostatoje numatytą apribojimą, neatitinka Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos, nes pagal šią nuostatą nenustatyti kiti jos taikymo reikalavimai nei glaudus suinteresuotųjų subjektų tarpusavio ryšys (
11
). Vis dėlto Teisingumo Teismas atmetė apmokestinamųjų asmenų galimybę tiesiogiai remtis minėta direktyvos nuostata, net jeigu nacionaline nuostata, kuria toji direktyvos nuostata perkeliama į nacionalinę teisę, nustatomi direktyvos nuostatos neatitinkantys apribojimai (
12
). Juo labiau mokesčių institucijos negali tiesiogiai remtis Direktyvos 2006/112 11 straipsniu siekdamos taikyti jį apmokestinamojo asmens nenaudai.
31.
Manau, atsižvelgiant į tai, kas nurodyta pirmiau, galima UStG 2 straipsnio 2 dalies antros pastraipos neatitiktis Direktyvos 2006/112 11 straipsniui neturi turėti įtakos vertinant galimybę taikyti minėtą UStG nuostatą ieškovų pagrindinėje byloje įkurtoms ūkinėms bendrijoms.
– Atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą
32.
Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip: Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą reikia aiškinti taip, kad ši nuostata nesuteikia pagrindo atsisakyti suteikti apmokestinamojo asmens statusą asmeniui, kuris organizaciniu, ekonominiu arba finansiniu požiūriu yra susijęs su kitu asmeniu, jeigu šis ryšys nėra teisinis santykis, apie kurį kalbama šios direktyvos 10 straipsnyje. Šios direktyvos 11 straipsnį reikia aiškinti taip, kad, siekiant jį taikyti, nacionalinėje teisinėje sistemoje turi būti aiškus teisinis pagrindas, patvirtintas prieš tai pasikonsultavus su PVM komitetu. Nustatyti, ar nacionalinėje teisėje toks pagrindas yra ir ar jis taikomas konkrečiu atveju, turi nacionaliniai teismai.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
33.
Pateikdamas antrąjį prejudicinį klausimą, nacionalinis teismas iš esmės nori nustatyti, kuriuos iš pagrindinės bylos subjektų galimai reikia pripažinti vienu apmokestinamuoju asmeniu, jeigu tokia galimybė egzistuoja teisiškai.
34.
Kaip matyti iš mano siūlomo atsakymo į pirmąjį prejudicinį klausimą, tokią galimybę suteiktų Direktyvos 2006/112 11 straipsnis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pripažinus, kad UstG 2 straipsnio 2 dalies antra pastraipa, kuria minėtas direktyvos straipsnis perkeliamas į nacionalinę teisę, taikomas pagrindinės bylos aplinkybėmis. Tačiau nustatymas, kuriuos subjektus galbūt reikėtų priskirti prie PVM grupės, yra fakto klausimas, į kurį priklauso atsakyti tik mokesčių institucijoms ir nacionaliniams teismams. Nemanau, kad Sąjungos teisė galėtų šiuo klausimu būti kuo nors naudinga.
35.
Taigi, siūlau Teisingumo Teismui į antrąjį klausimą atsakyti taip: nustatyti, kurie subjektai konkrečiomis faktinėmis aplinkybėmis gali būti pripažinti vienu apmokestinamuoju asmeniu, priklauso tik valstybių narių mokesčių institucijų ir teismų kompetencijai.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
36.
Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar mokesčių institucijos, taikydamos nacionalines nuostatas, kuriomis Direktyvos 2006/112 11 straipsnis perkeliamas į nacionalinę teisę, gali pripažinti PVM grupės nariais apmokestinamuosius asmenis, kuriuos jos anksčiau laikė atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, o jeigu taip, ar jos gali tai padaryti atgaline data, ar tik ateičiai.
37.
Pirmiausia turiu pažymėti, kad, mano nuomone, nei pagal Direktyvos 2006/112 11 straipsnio formuluotę, nei pagal bendruosius mokesčių teisės principus negalima spręsti, kad ši nuostata turėtų būti taikoma tik asmenims, kurie niekada iki tol nevykdė apmokestinamosios veiklos ir neturėjo PVM mokėtojo statuso. Jeigu ši nuostata būtų suprantama taip siaurai, tai trukdytų pasiekti jos tikslus. Pirma, apmokestinamieji asmenys, jau vykdantys apmokestinamąją veiklą kaip atskiri apmokestinamieji asmenys, negalėtų sudaryti PVM grupės. Antra, mokesčių institucijos negalėtų tinkamai reaguoti į kintančią apmokestinamųjų asmenų padėtį ir taikyti jiems PVM grupės nuostatų, nesvarbu, ar siekdamos supaprastinti mokesčių apskaitą, ar kovoti su piktnaudžiavimais.
38.
Be to, manau, mokesčių teisės principai, ypač teisinio saugumo principas, nedraudžia PVM grupės nariais pripažinti asmenų, kurie anksčiau buvo laikomi atskirais apmokestinamaisiais asmenimis. Kadangi, atsižvelgiant į minėtą principą, apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, turint omenyje jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti kvestionuojama neribotą laiką (
13
), aiškios ir nuspėjamos nuostatos, pagal kurias mokesčių institucijos gali patikrinti ankstesnius mokestinius sprendimus, atitinka šį principą (
14
).
39.
Kalbant apie klausimą, ar apmokestinamieji asmenys, kurie iki tol buvo atskiri, gali būti pripažinti PVM grupės nariais atgaline data ar tik ateičiai, mano nuomone, reikia atskirti dvi situacijas.
40.
Kaip jau nurodžiau šios išvados 24 punkte, taikant PVM grupės nuostatas gali būti siekiama, be kita ko, kovoti su piktnaudžiavimais, pavyzdžiui, neleisti padalyti ūkio subjekto į kelis subjektus siekiant pasinaudoti specialiąja apmokestinimo sistema. Tokiu atveju apmokestinamųjų asmenų pripažinimo PVM grupės nariais ir iš to kylančių pasekmių, susijusių su jų apmokestinimu, tikslas bus ištaisyti ankstesnį trūkumą ir atkurti tokią padėtį, kuri būtų buvusi, jeigu nebūtų buvę piktnaudžiavimo. Tai gali būti ir ankstesnių sprendimų pataisymas atgaline data (
15
). Manau, atsižvelgiant į tai, reikėtų pripažinti, kad mokesčių institucijos turi teisę atgaline data pripažinti PVM grupės nariais asmenis, kuriuos šios institucijos anksčiau laikė atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, jeigu šiais veiksmais siekiama kovoti su piktnaudžiavimu, kurio imamasi, pavyzdžiui, siekiant dirbtinai padalyti ūkio subjektą.
41.
Jeigu tokio pobūdžio apmokestinamųjų asmenų piktnaudžiavimas nekonstatuojamas, manau, pagal teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių principus nuostatas dėl PVM grupės draudžiama taikyti atgaline data asmenims, kurie anksčiau turėjo atskirų apmokestinamųjų asmenų statusą. Taip visų pirma yra tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kai toks atskirų apmokestinamųjų asmenų statusas buvo anksčiau patvirtinamas atliekant mokesčių institucijų patikras.
42.
Dar svarbu pridurti, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką siekiant pripažinti piktnaudžiavimą teise turi būti įvykdytos dvi sąlygos. Pirma, apmokestinamasis asmuo, neatsižvelgiant į formalų atitinkamose nuostatose įtvirtintų sąlygų įvykdymą, dėl savo veiklos turi gauti finansinę naudą, kurią gavus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas. Antra, objektyvių požymių visuma turi patvirtinti, kad apmokestinamojo asmens veiksmų tikslas yra gauti mokestinę naudą, t. y. vienintelis šių veiksmų pagrindas yra tokios naudos gavimas (
16
). Žinoma, įvertinti, ar šios sąlygos yra įvykdytos, ir apskritai nustatyti, ar konkrečiu atveju buvo piktnaudžiauta teise, turi tik nacionaliniai teismai.
43.
Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui į trečiąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip: Direktyvos 2006/112 11 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jį taikydamos mokesčių institucijos gali vienu apmokestinamuoju asmeniu pripažinti asmenis, kurie anksčiau vykdė apmokestinamąją veiklą kaip atskiri apmokestinamieji asmenys. Šiuos asmenis pripažinti vienu apmokestinamuoju asmeniu galima ir atgaline data, jeigu šie asmenys piktnaudžiavo iš atskirų apmokestinamųjų asmenų statuso kylančiomis teisėmis.
Dėl ketvirtojo ir penktojo prejudicinių klausimų, susijusių su ūkininkams taikoma bendra vienodo tarifo schema
44.
Ketvirtasis ir penktasis klausimai susiję su ūkininkams skirtos bendros vienodo tarifo schemos, apie kurią kalbama Direktyvos 2006/112 295 ir paskesniuose straipsniuose, taikymu ieškovams pagrindinėje byloje. Ketvirtasis klausimas susijęs su šios schemos taikymu arba galimybe atsisakyti taikyti šią schemą atsižvelgiant į tai, ar ieškovai pagrindinėje byloje bus pripažinti atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, ar PVM grupės nariais. Penktuoju klausimu teiraujamasi, nuo kada galima atsisakyti taikyti nagrinėjamą vienodo tarifo schemą.
Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
45.
Pateikdamas ketvirtąjį prejudicinį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia nustatyti, ar galima atsisakyti vienodo tarifo schemą taikyti ieškovams pagrindinėje byloje, laikomiems atskirais apmokestinamaisiais asmenimis (tiksliau – trimis ūkinėmis bendrijomis, kaip atskirais apmokestinamaisiais asmenimis) atsižvelgiant į glaudžius jų ekonominius ryšius, net jeigu formaliai jie atitinka nacionalinėje teisėje nustatytus šios schemos taikymo kriterijus.
46.
Pirmiausia reikėtų pažymėti, jog, atrodo, šitaip suformuluotas klausimas išeina už pagrindinės bylos ginčo ribų. Juk šis ginčas, kaip aiškiai matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, susijęs su mokesčių institucijų sprendimu pripažinti ieškovus PVM grupės nariais, atitinkamomis mokestinių atsiskaitymų pataisomis ir jų PVM kodų galiojimo ribojimu. Žinoma, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir šalių pastabų, kyla vienodo tarifo schemos taikymo klausimas, nes jeigu ieškovai būtų laikomi atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, jie turėtų teisę į šios schemos taikymą, tačiau jie neturėtų šios teisės kaip PVM grupė, nes nebeatitiktų vienodo tarifo schemos taikymo kriterijų. Tačiau ši schema nebūtų taikoma būtent pripažinus ieškovus PVM grupės nariais. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas ne atsisakymo taikyti vienodo tarifo schemą klausimas, neatsižvelgiant į ieškovų, kaip apmokestinamųjų asmenų, statusą, ar remiantis kitokiu pagrindu nei jų pripažinimas PVM grupės nariais. Todėl, mano nuomone, Teisingumo Teismo atsakymas į ketvirtąjį klausimą turėtų būti susijęs tik su tuo, ar atsisakymas taikyti vienodo tarifo schemą gali priklausyti nuo ieškovų pripažinimo PVM grupės nariais, nes kitaip jis būtų hipotetinis.
47.
Dar reikia priminti, kad pagal Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 dalį valstybės narės gali taikyti vienodo tarifo schemą ūkininkams, jeigu bendrųjų apmokestinimo principų ar vienos iš supaprastintų procedūrų taikymas ūkininkams „gali sudaryti sunkumų“. Pagal šios direktyvos 296 straipsnio 2 dalį valstybės narės gali netaikyti vienodo tarifo schemos kai kuriems ūkininkams arba kai kurioms jų kategorijoms, kurių atveju bendrųjų principų arba supaprastintos procedūros taikymas nekelia sunkumų. Galiausiai pagal tos pačios direktyvos 296 straipsnio 3 dalį kiekvienas ūkininkas, kuriam taikoma vienodo tarifo schema, gali vietoj to pasirinkti, kad jam būtų taikomas bendraisiais principais arba supaprastinta procedūra grindžiamas apmokestinimas.
48.
Toks vienodo tarifo schemos reglamentavimas direktyvos nuostatomis rodo jos ypatingą pobūdį. Šį pobūdį patvirtina Teisingumo Teismo praktika, pagal kurią vienodo tarifo schema turi būti taikoma tik tiek, kiek yra būtina pasiekti jos tikslą (
17
), t. y. tik tiek, kiek bendrųjų principų ar supaprastintos procedūros taikymas galėtų kelti sunkumų.
49.
Tačiau vienodo tarifo schemos ir Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 2 dalyje numatytų nuo jos leidžiančių nukrypti nuostatų fakultatyvus pobūdis rodo valstybėms narėms paliktą didelę diskreciją įgyvendinant šią schemą. Visų pirma, kaip savo pastabose teisingai pažymi Komisija, neatrodo, kad valstybės narės privalėtų kiekvieną kartą, kiekvieno ūkininko atveju, atskirai tikrinti, ar bendrųjų principų ar supaprastintos procedūros taikymas jam galėtų kelti sunkumų ir ar dėl to reikėtų taikyti vienodo tarifo schemą. Valstybės narės gali bendrai apibrėžti kriterijus, kuriuos įvykdžius suteikiama teisė pasinaudoti vienodo tarifo schema, ir automatiškai taikyti šią sistemą šiuos kriterijus atitinkantiems ūkininkams.
50.
Pagal Austrijos teisę teisė pasinaudoti vienodo tarifo schema yra susijusi su atleidimu nuo pareigos vesti apskaitą, o tai priklauso nuo ūkio dydžio, vertinamo pagal apyvartos dydį ir vertę. Toks kriterijus atrodo visiškai logiškas, nes pareiga vesti apskaitą ir yra vienas iš tų administracinių sunkumų, susijusių su apmokestinimu PVM pagal bendruosius principus arba supaprastinta tvarka.
51.
Visiškai logiškas atrodo ir atsisakymas taikyti vienodo tarifo schemą, jeigu, keli ūkininkai, pripažinti vienu PVM mokėtoju, netenka teisės būti atleisti nuo pareigos vesti apskaitą, nes jų ūkis, kaip vienas vienetas, jau viršys nustatytą dydį.
52.
Taigi į ketvirtąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti taip: Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad jomis nedraudžiamas toks nacionalinis reglamentavimas, pagal kurį taikyti vienodo tarifo schemą, apie kurią kalbama minėtoje nuostatoje, atsisakoma tik tuo atveju, jeigu ūkininkas nebeatitinka šios sistemos taikymo kriterijų, grindžiamų ūkio dydžiu, pavyzdžiui, pripažinus kelis tarpusavyje ekonomiškai susijusius ūkininkus vienu apmokestinamuoju asmeniu.
Dėl penktojo prejudicinio klausimo
53.
Pateikdamas penktąjį klausimą nacionalinis teismas siekia išsiaiškinti, ar atsisakymas taikyti ūkininkams skirtą vienodo tarifo schemą gali būti taikomas ūkininkams, kuriems ši schema buvo taikoma anksčiau, o jeigu taip, ar tai gali būti daroma atgaline data ar tik ateičiai.
54.
Kadangi šioje byloje nagrinėjamas atsisakymas taikyti vienodo tarifo schemą, pripažinus kelis ūkininkus PVM grupės nariais, atsakymas į penktąjį klausimą turėtų būti toks pat kaip ir į trečiąjį klausimą.
55.
Taigi, pirma, nematau kliūčių atsisakyti taikyti vienodo tarifo schemą ūkininkams, kuriems ji buvo taikoma anksčiau. Toks draudimas atimtų iš valstybių narių galimybę reaguoti į kintančią padėtį, be to, prieštarautų ypatingam šios sistemos pobūdžiui ir įpareigojimui taikyti ją tik tiek, kiek tai yra būtina.
56.
Antra, manau, jeigu bus nustatyta, kad vienodo tarifo schemos taikymas siejamas su piktnaudžiavimu teise, pavyzdžiui, jeigu ūkis buvo dirbtinai padalytas siekiant vienintelio tikslo – įvykdyti kriterijus ir tada gauti teisę pasinaudoti šia schema, atsisakymas ją taikyti gali būti retroaktyvus. Manau, priešingu atveju teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai draudžia atgaline data atsisakyti taikyti vienodo tarifo schemą. Tokiu atveju, jeigu mokesčių institucijos nustatytų, kad pasikeitusi ūkininko padėtis nesuteikia pagrindo taikyti jam šios schemos, jos galėtų atsisakyti ją taikyti, tačiau tik ateičiai.
57.
Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta pirmiau, siūlau Teisingumo Teismui į penktąjį prejudicinį klausimą atsakyti taip: Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad jomis nedraudžiama atsisakyti taikyti šioje nuostatoje nurodytą vienodo tarifo schemą ūkininkui, kuriam ši schema buvo taikoma anksčiau. Šis atsisakymas gali būti taikomas atgaline data, jeigu vienodo tarifo schemos taikymas siejamas su piktnaudžiavimu teise.
Išvada
58.
Atsižvelgdamas į visus pirmiau pateiktus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Bundesfinanzgericht (Federalinis finansų teismas, Austrija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą reikia aiškinti taip, kad ši nuostata nesuteikia pagrindo atsisakyti suteikti apmokestinamojo asmens statusą asmeniui, kuris organizaciniu, ekonominiu arba finansiniu požiūriu yra susijęs su kitu asmeniu, jeigu šis ryšys nėra teisinio pobūdžio santykis, apie kurį kalbama šios direktyvos 10 straipsnyje. Šios direktyvos 11 straipsnį reikia aiškinti taip, kad, siekiant jį taikyti, nacionalinėje teisinėje sistemoje turi būti aiškus teisinis pagrindas, patvirtintas prieš tai pasikonsultavus su PVM komitetu. Nustatyti, ar nacionalinėje teisėje toks pagrindas yra ir ar jis taikomas konkrečiu atveju, turi nacionaliniai teismai.
2.
Nustatyti, kurie subjektai konkrečiomis faktinėmis aplinkybėmis gali būti pripažinti vienu apmokestinamuoju asmeniu, priklauso tik valstybių narių mokesčių institucijų ir teismų kompetencijai.
3.
Direktyvos 2006/112 11 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jį taikydamos mokesčių institucijos gali vienu apmokestinamuoju asmeniu pripažinti asmenis, kurie anksčiau vykdė apmokestinamąją veiklą kaip atskiri apmokestinamieji asmenys. Šiuos asmenis pripažinti vienu apmokestinamuoju asmeniu galima ir atgaline data, jeigu šie asmenys piktnaudžiavo iš atskirų apmokestinamųjų asmenų statuso kylančiomis teisėmis.
4.
Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad jomis nedraudžiamas toks nacionalinis reglamentavimas, pagal kurį taikyti vienodo tarifo schemą, apie kurią kalbama minėtoje nuostatoje, atsisakoma tik tuo atveju, jeigu ūkininkas nebeatitinka šios sistemos taikymo kriterijų, grindžiamų ūkio dydžiu, pavyzdžiui, pripažinus kelis tarpusavyje ekonomiškai susijusius ūkininkus vienu apmokestinamuoju asmeniu.
5.
Direktyvos 2006/112 296 straipsnio 1 ir 2 dalis reikia aiškinti taip, kad jomis nedraudžiama atsisakyti taikyti šioje nuostatoje nurodytą vienodo tarifo schemą ūkininkui, kuriam ši schema buvo taikoma anksčiau. Šis atsisakymas gali būti taikomas atgaline data, jeigu vienodo tarifo schemos taikymas buvo siejamas su piktnaudžiavimu teise.
(
1
)	Originalo kalba: lenkų.
(
2
)	OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 28, toliau – Šeštoji direktyva.
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	Žr., be kita ko, 2000 m. sausio 27 d. Sprendimą Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18 punktas), 2015 m. rugsėjo 29 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 33, 34 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
(
5
)	Žr., be kita ko, 2013 m. balandžio 9 d. Sprendimą Komisija / Airija (C‑85/11, EU:C:2013:217).
(
6
)	2013 m. balandžio 9 d. Sprendimas Komisija / Airija (C‑85/11, EU:C:2013:217, 48 punktas).
(
7
)	Žr., be kita ko, 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 40 punktas).
(
8
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 50 ir 51 punktai).
(
9
)	Dėl Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies antros pastraipos taip pat žr. 2008 m. gegužės 22 d. Sprendimą Ampliscientifica ir Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, 23 punktas).
(
10
)	2015 m. liepos 16 d. sprendimas (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496).
(
11
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, rezoliucinės dalies 2 punktas).
(
12
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, rezoliucinės dalies 3 punktas).
(
13
)	Žr. 2014 m. vasario 6 d. Sprendimą Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, 46 punktas). Pagal analogiją žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 72 punktas).
(
14
)	2014 m. vasario 6 d. Sprendimas Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, 47 ir 48 punktai).
(
15
)	Taip pat žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 94 ir 95 punktai).
(
16
)	Taip pat žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimą Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 74 ir 75 punktai); 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimas WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 36 punktas).
(
17
)	2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Harbs (C‑321/02, EU:C:2004:447, 27 punktas); 2012 m. kovo 8 d. Sprendimas Komisija / Portugalija (C‑524/10, EU:C:2012:129, 49 punktas).