62015CC0605
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 1 март 2017 година (
1
)
Дело C‑605/15
Minister Finansów
срещу
Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Законодателство в областта на ДДС — Освобождаване на самостоятелните групи от данъка съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС — Прилагане за застрахователни услуги — Прилагане за трансгранични групи — Преценка на липсата на нарушение на конкуренцията — Задължение на държавите членки за допълнително конкретизиране на имаща директен ефект разпоредба на директива“
I. Въведение
1.
С това преюдициално запитване Съдът отново е сезиран във връзка с член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“). Тази разпоредба се отнася до един от все още неизяснените случаи на освобождаване от данъка. През изминалите десетилетия Съдът е разглеждал разпоредбата и нейния фактически състав само три пъти (
3
). Понастоящем обаче пред Съда има още три висящи дела (
4
), които се отнасят до различни аспекти на това освобождаване.
2.
По сходното дело DNB Banka (
5
) Съдът ще трябва преди всичко да определи какво изобщо е група по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. За сметка на това настоящото дело е от значение за материалния (включване на застраховането) и териториалния (т.нар. трансгранични групи) обхват на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС и за изискването да не се нарушава конкуренцията. Освен това трябва да се отговори на въпроса дали в настоящия случай държавата членка е длъжна при транспонирането да включи в националния закон нещо повече от формулировката на хипотезата на освобождаване.
II. Правна уредба
3.
В Съюза се събира данък върху добавената стойност съгласно Директивата за ДДС. Член 11, параграф 1 от Директивата предоставя на държавите членки следната възможност:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност (наричан по-долу „Комитет по ДДС“), всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“.
4.
Съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС държавите членки освобождават следните сделки:
„доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чи[и]то дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията“.
5.
Член 131 от Директивата за ДДС е обща разпоредба, която съответно важи и за посочената по-горе освободена доставка:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други общностни разпоредби и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
6.
Член 43, параграф 1, точка 21 от Закона от 11 март 2004 г. за данъка върху добавената стойност (кодифициран текст, Държавен вестник на Република Полша, 2011 г., бр. 177, позиция 1054, изменен, наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:
„Освобождават се от облагане: услугите, доставяни от самостоятелни групи лица на техните членове, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не се считат за данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тези освободени от ДДС или изключени от облагане с ДДС дейности, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на разходите до размер, съответстващ на индивидуалния за всеки един от тях дял от общите разходи на тези групи, направени в общ интерес, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на условията на конкуренция“.
III. Спорът в главното производство
7.
Групата Aviva (наричана по-нататък „групата“) предоставя в Европа застрахователни услуги, и в частност услуги за пенсионно застраховане. Една от основните дейности на групата е в областта на инструментите за дългосрочни спестявания, управлението на фондове и застраховането. Групата обмисля да създаде редица центрове за споделени услуги в избрани държави — членки на Европейския съюз, и да осъществява тази дейност под формата на европейско обединение по икономически интереси (
6
) (наричано по-нататък „ЕОИИ“). В това ЕОИИ ще членуват само дружества от групата, които извършват икономическа дейност в застрахователния сектор, сред които по-конкретно е Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (животозастрахователно акционерно дружество Aviva, Варшава, наричано по-нататък „Aviva“).
8.
Центровете за споделени услуги ще извършват услуги, които са пряко необходими за осъществяването на застрахователната дейност на членовете на групата (наричани по-нататък „членовете на ЕОИИ“). Става дума например за услуги в областта на човешките ресурси, финансови и счетоводни услуги, услуги в областта на информационните технологии, административни услуги, услуги в областта на обслужването на клиенти и услуги в областта на разработването на нови продукти.
9.
Планира се членовете на ЕОИИ да осъществяват дейности, които са освободени от ДДС или са необлагаеми с ДДС. Същевременно е възможно някои от членовете (сред които и Aviva) да осъществяват допълнителни или спомагателни дейности, които са облагаеми (например отдаване под наем на недвижими имоти, други помощни услуги). Услугите на ЕОИИ ще се извършват единствено за дружества от групата, които са установени в Европейския съюз. Посочените дейности, които ще бъдат извършвани от ЕОИИ, понастоящем се извършват от отделни дружества от групата, установени в 12 държави.
10.
Ето защо според запитващата юрисдикция обстоятелството, че дружествата от групата, включително установените в Полша, ще ползват услугите на ЕОИИ, по принцип няма да промени обема на извършваните от групата покупки от външни доставчици. ЕОИИ няма да реализира печалба от дейността си, тъй като това би било в противоречие с член 3 от Регламента за ЕОИИ, който гласи, че ЕОИИ няма за цел да извлича печалба за себе си.
11.
С оглед на тази фактическа обстановка Aviva подава заявление до министъра на финансите (наричан по-нататък „данъчният орган“) за издаване на задължителни писмени указания за тълкуване по въпроса дали посочената дейност на (установено някъде в Съюза, но не в Полша) ЕОИИ ще бъде освободена от ДДС на основание член 43, параграф 1, точка 21 от Закона за ДДС. По-специално Aviva иска да разбере дали следва да се приеме, че установените на територията на Полша членове на ЕОИИ, които като дружества извършват икономическа дейност в областта на застраховането, няма да са длъжни да начисляват и декларират ДДС върху своя дял от разходите на ЕОИИ в съответствие с механизма на самоначисляването. Според Aviva на този въпрос следва да се отговори утвърдително.
12.
С решение от 14 март 2013 г. данъчният орган дава задължителни указания за тълкуване в смисъл, че тази позиция е неправилна. Той приема, че не е изпълнена последната предпоставка за освобождаване от ДДС по член 43, параграф 1, точка 21 от Закона за ДДС, а именно да не се стига до нарушаване на условията на конкуренция.
13.
Данъчният орган се позовава на практиката на Съда, и по-специално на решение Taksatorringen (
7
). Той приема, че в случая е налице реална опасност от нарушаване на конкуренцията. Ако ползва освобождаване, ЕОИИ би си осигурило привилегировано пазарно положение.
14.
Aviva обжалва издадените от данъчния орган указания за тълкуване пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Варшавски областен административен съд, Полша) (наричан по-нататък „първоинстанционният съд“), който уважава жалбата и отменя указанията. Съгласно решението на първоинстанционния съд от 30 декември 2013 г. ЕОИИ отговаря на всички условия за прилагане на освобождаването по член 43, параграф 1, точка 21 от Закона за ДДС. Данъчният орган подава касационна жалба срещу решението на първоинстанционния съд.
IV. Производството пред Съда
15.
На 17 ноември 2015 г. на основание член 267 ДФЕС сезираният понастоящем със спора Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) във Варшава отправя до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Национална правна уредба относно освобождаването на самостоятелните групи лица от данъка върху добавената стойност, която не предвижда условия или процедури относно изпълнението на условието във връзка с нарушаването на конкуренцията, съвместима ли е с член 132, параграф 1, буква е) във връзка с член 131 от Директивата за ДДС и с принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания?
2)
По какви критерии следва да се преценява дали е изпълнено условието във връзка с нарушаването на конкуренцията, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС?
3)
За отговора на втория въпрос има ли значение обстоятелството, че самостоятелната група лица доставя услугите на членове, които са под юрисдикцията на различни държави членки?“.
16.
Aviva, Република Полша, Федерална република Германия, Нидерландия, Обединеното кралство и Европейската комисия представят писмени становища по тези въпроси и с изключение на Обединеното кралство и Нидерландия участват в съдебното заседание от 7 декември 2016 г.
V. Правен анализ
17.
Вторият и третият въпрос се отнасят до критериите по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС и затова ще бъдат разгледани на първо място и заедно. В това отношение запитващата юрисдикция по същество иска да установи как следва да се тълкуват критерият липса на „нарушаване на конкуренцията“ и критерият „група“, когато тази група предоставя трансгранични услуги на свои членове.
18.
Това налага първо да се отговори на въпроса дали група от застрахователни дружества като Aviva попада в материалния обхват на разпоредбата за данъчно освобождаване по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС (по този въпрос вж. раздел 1 по-нататък). Освен това трябва да се изясни дали член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е разпоредба за данъчно освобождаване с трансгранично действие (по този въпрос вж. раздел 2 по-нататък) и как следва да се тълкува (негативният) критерий липса на „нарушаване на конкуренцията“ (по този въпрос вж. раздел 3 по-нататък).
1. Относно материалния обхват
а) Текстът и целта на разпоредбата
19.
Текстът на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС оставя открит въпроса дали всички или само някои групи попадат в материалния обхват на тази разпоредба за данъчно освобождаване. Възможно е обаче отговор да се намери в целта на освобождаването.
20.
В съответствие със становището на генералния адвокат Mischo (
8
) и практиката на самия Съд (
9
) смятам, че целта на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е следната: да не се допуска лицата, които например поради по-малкия размер на предприятието си трябва да ползват чужди услуги срещу заплащане, да търпят конкурентна неизгода в сравнение с лицата, които имат възможност да възложат извършването на услугите на собствените си служители или на лица, с които са в група за целите на ДДС.
21.
Конкурентната неизгода, която освобождаването следва да компенсира, възниква по следния начин: който предлага освободени от ДДС услуги, трябва да понесе данъка върху входящите доставки. Без освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС това би важало и когато лицето трябва да си сътрудничи с други търговци в рамките на обща структура, която изпълнява необходимите дейности за извършване на посочените (освободени) услуги. Когато за освободени се признават и получаваните чрез общата структура входящи доставки, освобождаването на изходящите доставки обхваща същата добавена стойност като при конкурента, който възлага входящата доставка на собствените си служители. По този начин крайният потребител има полза от освобождаването дори когато определени входящи доставки, които пряко служат за извършването на освободената доставка за този потребител, са осъществени от група упражняващи такава освободена дейност предприятия. Противно на изразеното в съдебното заседание становище на Комисията, с това член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не влиза в противоречие с принципа на неутралитет, а напротив — компенсира конкурентната неизгода за данъчнозадължените лица, които споделят своите ресурси.
22.
Съгласно постоянната практика на Съда разпоредбите за освобождаване трябва да се тълкуват стриктно, но при съобразяване с целта и полезното им действие (
10
). Щом целта на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е да разшири други хипотези на освобождаване, отговорът на въпроса за кои групи се отнася тази разпоредба трябва да е основан на целта на така разширяваната освободена дейност на членовете на групата.
23.
Застрахователните услуги са освободени от ДДС, тъй като сделката вече е обложена с данък върху застрахователните премии, който частично понасят и потребителите (
11
). По този начин се предотвратява пряката колизия между два вида данъци при извършването на изходящата доставка. За предотвратяването на данъчната колизия при извършваните доставки не е задължително да са освободени и получаваните доставки, каквито са доставките на ЕОИИ за Aviva.
24.
Същото важи за освобождаването на банковите услуги. Съдът счита, че неговата цел е преди всичко да се отстранят трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (
12
). Тази цел също не е релевантна за освобождаването на входящите доставки, доколкото така или иначе доставките от ЕОИИ за Aviva са предназначени за освободена дейност и съответно не е налице право на приспадане. Ето защо тук проблемът с разграничението не стои.
б) Систематическо тълкуване
25.
От систематическа гледна точка може да се установи, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не е обща разпоредба за всички хипотези на освобождаване като член 131 от същата директива. Член 132, параграф 1, буква е) не се намира в озаглавената „Общи разпоредби“ глава 1 от дял IX („Освобождавания“) от Директивата.
26.
Всъщност законодателят е включил член 132, параграф 1, буква е) в глава 2 — „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“. Освобождаванията по член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС имат за цел по съображения от обществен интерес да преместят тежестта на ДДС, така че да не пада върху потребителите на съответните стоки и услуги — било защото доставките са предназначени за нуждаещи се лица (например буква ж) — социални грижи), било за да не се оскъпяват жизненонеобходими здравни услуги (например букви б) и в), или пък за да се намали цената на обществена необходимост като образованието (например букви и) и й).
27.
По отношение на тези въведени в обществен интерес хипотези на освобождаване е разбираемо при определени обстоятелства да бъдат освободени и входящите доставки, които се извършват от група такива предприятия в условията на сътрудничество, основано на разделението на труда, и които пряко служат за осъществяването на освободените сделки. Посоченото важи в още по-голяма степен поради обстоятелството, че инструментариумът на ДДС групата (член 11 от Директивата) рядко се използва в секторите, свързани с обществения интерес.
28.
Противно на становището на Комисията, този извод не намира опровержение в историята на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Възраженията на Комисията в тази връзка се отнасят само до предложеното от нея, но отпаднало в законодателния процес освобождаване в полза на групите лекари. Като разширява това предложение, законодателят изготвя именно сегашната редакция на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Разширяването обаче не променя систематичното място на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Това място не се променя и при преработването на Шеста директива през 2006 г. с Директивата за ДДС.
29.
Очевидно волята на законодателя е разпоредбата да обхване не само групите лекари, но и групите учебни заведения и пр. От историята на разпоредбата обаче не може да се заключи, че поради това тя трябва да обхваща и групите банки или застрахователи. Самият Съд оценява систематичното място на разпоредбите за данъчно освобождаване като особено важно за тълкуването им (
13
).
30.
Както твърди Федерална република Германия, изглежда допреди няколко години в Комисията също е господствало становището, че законодателят е трябвало да разшири обхвата на освобождаването, така че да важи и за банковия и застрахователния сектор (
14
), становище, което Съветът не приема, както признава Комисията в съдебното заседание. Предвид систематичното място на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС това решение на законодателя не може да бъде преодоляно чрез разширително тълкуване на тази разпоредба за данъчно освобождаване (
15
). Напротив, преценката дали обхватът на освобождаването по член 135 от Директивата за ДДС следва да бъде разширен, трябва да се остави на законодателя на Съюза.
31.
Решение Taksatorringen (
16
) също не е пречка за това тълкуване, въпреки че е постановено във връзка с група от застрахователни дружества. По въпросното дело обаче до Съда е отправен преюдициален въпрос само за тълкуването на критерия „нарушаване на конкуренцията“ и той очевидно е отговорил само на този въпрос (
17
).
в) Липса на нарушение на принципа на неутралитет
32.
Принципът на неутралитет на ДДС не е пречка да не се допусне освобождаване за групите застрахователи. От една страна, съгласно принципа на неутралитет данъчнозадълженото лице (предприятието), което се явява просто помощник на данъчния кредитор, като събира данъка вместо него, следва да бъде освободено от тежестта на ДДС, освен ако не е налице хипотеза на крайно лично потребление и доколкото самата му стопанска дейност обслужва извършването на (по принцип) облагаеми доставки (
18
). Тук това не е релевантно. От друга страна, този принцип не допуска икономически оператори, извършващи една и съща дейност, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (
19
).
33.
Различното третиране на групите лица във и извън обхвата на член 132 от Директивата за ДДС се основава на тяхната дейност в обществен интерес. Подобен критерий за разграничение не е проблематичен от гледна точка на принципа на неутралитет.
34.
Аргумент в полза на стеснителното тълкуване на хипотезите на освобождаване без право на приспадане е налице и когато при по-задълбочено разглеждане се констатира, че освобождаването може да доведе до нарушаване на конкуренцията. По-конкретно, при определени обстоятелства то създава стимул да се минимизира дължимият ДДС върху входящите доставки посредством т.нар. insourcing, тоест вътрешно изпълнение на определени дейности в предприятието, тъй като обхватът на освобождаването при крайния потребител зависи от размера на ДДС, който снабдяващото го предприятие дължи върху входящите си доставки. Това в известна степен противоречи на принципа, че икономическите оператори могат да избират модела на организация, който от икономическа гледна точка им е най-удобен, без да поемат риска техните сделки да бъдат изключени от освобождаване (
20
).
35.
Ето защо систематичното място и целта на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС сочат, че същият подлежи на стеснително тълкуване и не се прилага по отношение на групи застрахователни предприятия като обсъжданата в настоящото производство.
2. Относно трансграничното действие на освобождаването на групите лица
а) Общи положения
36.
Ако Съдът възприеме друго становище, трябва да се установи дали освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС обхваща и услугите, извършвани от трансгранична група за нейните членове, които са установени в други държави членки (или в трети държави). Този въпрос възниква и в случай че самата група е установена в трета държава.
37.
На пръв поглед текстът на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не изисква членовете на групата и самата група да са установени на територията само на една държава членка.
38.
За сметка на това законодателят изрично е ограничил действието на други разпоредби до територията само на една държава членка. Например съгласно член 11, параграф 1 от Директивата за ДДС дадена държава членка може да разглежда като данъчнозадължени само „лица, установени на територията на тази държава членка“. Член 283, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС също предвижда подобно териториално ограничение, според което специалният режим за малки предприятия не се прилага за данъчнозадължено лице, което „не е установено в държавата членка, в която е дължим ДДС“.
39.
Оттук по аргумент за противното може да се заключи, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС би следвало да има трансгранично действие. Съществуват обаче и разпоредби, които изрично изискват данъчнозадълженото лице да има трансгранична дейност (вж. член 148, буква д) от Директивата за ДДС — „въздухоплавателни средства, опериращи срещу заплащане главно по международни маршрути“). Затова този езиков довод не е непременно верен.
40.
Всъщност по-внимателният анализ сочи, че въпросният довод е в противоречие с историята на разпоредбата (по този въпрос вж. буква б) по-нататък), със системата на хипотезите на освобождаване (по този въпрос вж. буква в) по-нататък), с логиката на член 11, параграф 1 от Директивата за ДДС (по този въпрос вж. буква г) по-нататък) и с включената в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС клауза за ненарушаване на конкуренцията (по този въпрос вж. буква д) по-нататък). Накрая, основните свободи също не налагат обхватът на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС да бъде разширяван, така че то да важи и за трансграничните групи (по този въпрос вж. буква е) по-нататък). Освен това подобно разширяване на хипотезата на освобождаване би дало възможност на данъчнозадължените лица да се възползват от различните данъчни ставки и данъчни системи (по този въпрос вж. буква ж) по-нататък).
б) Историческата логика на освобождаването
41.
На пръв поглед не се констатира член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС да е ограничен така, че да действа само по отношение на групите, които не са трансгранични. Един поглед върху предходната уредба обаче — Шеста директива (
21
) — обяснява защо за разлика от член 11 от Директивата за ДДС текстът на тази разпоредба не съдържа подобно ограничение.
42.
При предходната правна уредба освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е било уредено в член 13 от Шеста директива. Видно от заглавието му, този член е обхващал само „[о]свободени[те] доставки на територията на страната“. Съгласно съображение 3 с приемането на Директивата за ДДС са преработени структурата и текстът на директивата, но без това да води до съществени промени в съществуващото законодателство. Внесените все пак съществени изменения са описани изчерпателно в разпоредбите, управляващи въвеждането и влизането им в сила. Подобно описание не се открива по отношение на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
43.
Следователно, като се вземе под внимание Шеста директива, може да се приеме, че освободени доставки на територията на страната биха могли да бъдат само доставките от установени в страната групи за техни местни членове.
в) Системата на хипотезите на освобождаване в Директивата за ДДС
44.
Това ограничително тълкуване намира потвърждение и в системата на хипотезите на освобождаване, предвидени в дял IX от Директивата за ДДС. В това отношение специалните хипотези на освобождаване за трансгранични сделки се съдържат само в глави 4—8 и 10. Конкретно някои трансгранични услуги (свързаните с международен транспорт) са изрично уредени в глава 7.
45.
Тази система също е аргумент против разширяването на обхвата на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, така че то да се прилага и за трансгранични групи лица. Това ще важи особено ако се приеме, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС разширява и други хипотези на освобождаване освен предвидените в член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС (вж. т. 19 и сл. по-горе).
г) Логическото противоречие с член 11 от Директивата за ДДС
46.
Освен това евентуалното широко тълкуване на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС би довело до логическо противоречие с уредбата по член 11 от Директивата за ДДС. Тази уредба позволява на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице група лица, които са „установени на [тяхна] територия“ и са „тясно обвързани едно с друго“ по определен начин.
47.
Ако две предприятия са така обвързани едно с друго в група, че едното да е с по-голямо участие в групата, член 11 от Директивата за ДДС няма да има трансгранично действие по отношение на доставките от групата за това предприятие. За сметка на това освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС би имало трансгранично приложение. Оказва се, че разпоредбата, която поставя по-ограничени изисквания към вида на групата, ще води до трансгранично освобождаване от ДДС, а правната уредба, която предвижда по-строги условия — не.
48.
Това логическо противоречие може да бъде преодоляно само ако последиците от член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС бъдат ограничени до една държава членка, което предполага групата и членът, на който тя доставя услугите, да са установени в една и съща държава членка.
49.
И в двата случая важат едни и същи съображения. Ограничението до територията на страната позволява да се гарантира, че държавите членки няма да могат да ограничават териториалния данъчен суверенитет на други държави членки, като признават наличието на данъчна единица или съответно на група лица, при положение че предпоставките за това трудно могат да бъдат проверени от другата държава членка. В същото време се гарантира, че няма да се стига до противоречиви решения на различните данъчни администрации.
д) Преценка на липсата на нарушения на конкуренцията
50.
Обстоятелството, че съгласно текста на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС освобождаването не бива да води до нарушаване на конкуренцията, също е аргумент в полза на териториалното ограничаване на хипотезата на освобождаване в рамките на една държава членка.
51.
В това отношение в решение Isle of Wight Council Съдът вече е трябвало да отговори в контекста на член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС на изрично поставения въпрос трябва ли словосъчетанието „нарушаване на конкуренцията“ да се преценява по отношение конкретно на даден местен пазар, или трябва да се преценява по отношение на цялата национална територия на държавата членка. Съдът отговаря на въпроса в смисъл, че преценката на нарушенията на конкуренцията не се отнася конкретно до даден местен пазар (
22
).
52.
Съдът се мотивира със съображението (
23
), че наблюдението на множество местни пазари предполага систематична преоценка, въз основа на често сложни икономически анализи, на условията на конкуренцията, чието определяне може да се окаже особено затруднено, тъй като границите на тези пазари не съвпадат задължително с пределите на териториалната компетентност на органите на местна власт. Той приема, че затова подобно положение би създало риск от незачитане на принципите на данъчен неутралитет и на правна сигурност.
53.
За данъчните администрации обаче трансграничната преценка за наличието на нарушения на конкуренцията в различни държави членки (или дори в световен мащаб) е още по-трудна и от преценката на обстановката на множество местни пазари в тяхната страна. В този смисъл подходът на Съда към член 13 от Директивата за ДДС може да се отнесе и към член 132, параграф 1, буква е) от Директивата.
54.
Ако обаче данъчните органи трябва да преценяват въпроса за нарушаването на конкуренцията — независимо дали за целите на член 13 или на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС — само по отношение на своята държава членка, то тогава проверката дали освобождаването от данък на доставките от групата за нейните членове не води до нарушаване на конкуренцията, ще може по принцип да се извършва също само за установените в същата държава членове на групата.
55.
Както посочи и Федерална република Германия в съдебното заседание, същите проблеми стоят и по отношение на всички останали критерии. Например въпросът дали извършваните услуги са били пряко необходими за осъществяването на освободената дейност на членовете, ще трябва да се преценява както от държавата членка по седалището на члена на групата, така и от държавата членка, в която се намира групата. Безспорно това създава риск от противоречиви решения.
56.
Тъй като при изготвянето на разпоредбата за освобождаване по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС сегашната система за административна помощ в рамките на Съюза е била току-що създадена, не може и да се приеме, че предвид сега съществуващата възможност за административна помощ в рамките на Съюза законодателят може да е имал предвид и групите с трансгранична дейност. Независимо от това системата за административна помощ в Съюза при всички случаи не решава проблема в хипотезите, свързани и с трети държави (вж. т. 62 и сл. по-нататък).
е) Отчитане на основните свободи при тълкуването на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС
57.
Това стеснително тълкуване не е в разрез и с основните свободи. Тъй като актовете на Съюза като Директивата за ДДС трябва да се тълкуват, доколкото е възможно, в съответствие с първичното право (
24
), тези свободи също следва да се вземат предвид при тълкуването. Евентуално ограничение на основните свободи може да бъде обосновано само с императивни съображения от общ интерес. Освен това то трябва да е подходящо за постигането на следваната цел и не трябва да надхвърля необходимото за постигането ѝ (
25
).
58.
Както и териториалното ограничение по отношение на ДДС групите по смисъла на член 11 от Директивата за ДДС, ограничението на свободата на предоставяне на услуги, което може би е налице в случая, е обосновано по съображения за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (
26
). Освен това необходимостта да се осигури ефективността на данъчния контрол (
27
) също обосновава евентуалното ограничение на свободата на предоставяне на услуги.
59.
Доколкото в хипотезите по член 11 от Директивата за ДДС мястото на доставка може да се намира в друга държава членка, в която не съществува непременно институтът на ДДС групите, действието на уредбата за ДДС групите не може да се разширява извън териториалните граници на държавите членки, за да няма неблагоприятни последици за приходите от ДДС в другата държава членка.
60.
Същото важи в хипотезата по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Доколкото може да прецени наличието на нарушение на конкуренцията и другите критерии само в своята държава, данъчният орган в съответната държава членка е зависим от преценката на друга държава членка за изпълнението на тези критерии. При това положение обаче действието на разпоредбата за освобождаване по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не бива да обхваща трансграничните групи лица, за да не може една държава членка да влияе на приходите от ДДС в друга държава членка.
61.
Към това трябва да се добави и фактът, че съгласно член 131 от Директивата за ДДС трябва да се осигури правилно и ясно прилагане на тези освобождавания. Последното обаче е де факто невъзможно, ако данъчният орган трябва да преценява наличието на нарушение на конкуренцията в световен или пък съюзен мащаб или съответно ако няколко данъчни органа стигат до различни и може би дори взаимно противоречиви изводи. Последното би довело именно до нарушаване на конкуренцията (
28
). В това отношение съществените практически затруднения при прилагането и контрола също са аргумент против широкото тълкуване (
29
) на хипотезата на освобождаване по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
ж) Проблемите с третите държави и ставките на данъка
62.
Независимо от това широкото тълкуване на понятието „група лица“ осигурява съвсем лесно приложим модел за данъчно оптимизиране, особено за групите дружества с дейност в световен мащаб. За тях би било необходимо само да обединят в група предприятията си с дейност в Европа, да установят тази група в трета държава без ДДС (например Съединените щати) и да купуват чрез нея всички външни услуги, които дотогава са купували с ДДС в Европа, модел, който при това няма да може да се разглежда като напълно изкуствена конструкция.
63.
Тъй като в такъв случай мястото на доставка по правило ще е в Съединените щати, където не е въведен ДДС, сделката няма да е облагаема и върху нея няма да се начислява ДДС. След това групата ще препродава закупените услуги на своите членове само срещу възстановяване на разходите. В този случай мястото на доставка ще е в съответната държава членка. Там обаче тази доставка ще бъде освободена съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Независимо от въпроса как тогава би се очаквало от засегнатите държави членки да могат да се уверяват в липсата на нарушение на конкуренцията или в изпълнението на другите критерии (вж. т. 50 и сл. по-горе), без много усилия би могло да се стигне до намаляване на приходите от ДДС в Съюза. Такъв резултат обаче не би могъл да се постигне посредством ДДС групата по член 11 от Директивата за ДДС (вж. т. 46 и сл. по-горе).
64.
Дори ако действието на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС телеологично бъде ограничено до групите лица на територията на Съюза, отново всички групи биха могли да се установят в държавата с най-ниската ставка на ДДС с цел най-ефективно минимизиране на начислявания ДДС върху входящите доставки. Аналогични проблеми дават повод на законодателя да въведе в член 34 от Директивата прагове за стойността на доставките на т.нар. търговци от разстояние, за да предотврати установяването на всички търговци от разстояние в държавата с най-ниска ставка на ДДС (
30
). Едва ли може да се допусне, че същевременно той е бил склонен да приеме такъв резултат при услугите от и към самостоятелни групи лица.
з) Заключение
65.
Ето защо включително при отчитане на основните свободи член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува стеснително — в смисъл, че хипотезата на освобождаване обхваща само услугите, които групата извършва за свои членове, установени на (същата) територия на държава членка.
3. Относно тълкуването на липсата на нарушение на конкуренцията
66.
Тъй като обаче Съдът може да приеме, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС се прилага и за трансграничните групи лица, остава да се изясни по какви критерии следва да се преценява кога не се стига до нарушаване на конкуренцията по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
67.
Както посочва Съдът (
31
), член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС цели да компенсира конкурентната неизгода, която иначе би била налице в сравнение с лицата, които възлагат извършването на тези услуги (услугите на групата) на собствените си служители или на лица, с които са в ДДС група. Щом обаче освобождаването следва да компенсира конкурентна неизгода, не може в същото време то да води до нарушаване на конкуренцията. Следователно от клаузата за ненарушаване на конкуренцията в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС няма голям смисъл (
32
) и тя трябва да бъде тълкувана съвсем стеснително.
68.
Отправна точка за подобно стеснително тълкуване предлага практиката на Съда, съгласно която установяването на нарушение на конкуренцията изисква (
33
) да съществува реална опасност освобождаването само по себе си да може непосредствено или в бъдеще да доведе до нарушаване на конкуренцията. За целта би следвало да се проверява дали групата може да бъде сигурна, че ще запази членовете си като свои клиенти и ако няма освобождаване (
34
).
69.
Членовете на подобна група по правило се обединяват само когато са сигурни, че и наистина ще поемат доставките на групата. Именно това е същинската причина за такова сътрудничество. Следователно това тълкуване предполага по принцип да се приеме, че създаването на група не води до нарушаване на конкуренцията по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
70.
В този смисъл критерият, който изисква да не се стига до нарушаване на конкуренцията, служи за предотвратяване на злоупотребите (вж. член 131 от Директивата за ДДС). По-точно, освобождаването от ДДС не бива да се прилага превратно. В крайна сметка националният съд е компетентен да прецени това, но все пак трябва да му се предоставят насоки за преценка, за да се гарантира еднаквото прилагане на въпросния критерий.
71.
Признак за превратно прилагане на разпоредбата за освобождаване по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС може да е обстоятелството, че групата предоставя същите услуги срещу възнаграждение на лица, които не са нейни членове, и по този начин извършва дейност на пазара, като се възползва от синергийните ефекти. В този случай съответно може да съществува реална опасност от нарушаване на конкуренцията. Друг признак може да е това, че на преден план стои само оптимизирането на начислявания ДДС върху входящите доставки (създаване на конкурентно предимство чрез прехвърляне към групата на всевъзможни външни доставки), а не взаимното сътрудничество с цел избягване на конкурентна неизгода. Признак може да е и обстоятелството, че услугите, които доставя групата, не са адаптирани само към нуждите на нейните членове, поради което същите услуги лесно биха могли да бъдат предлагани и от други лица.
4. Заключение
72.
Следователно на втория и третия преюдициален въпрос трябва да се отговори, че националната хипотеза на освобождаване е ограничена до групите данъчнозадължени лица, които извършват освободени дейности по член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС. В това отношение може да се приеме, че доставките на услуги, извършвани от група лица по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, по принцип не водят до нарушаване на конкуренцията. Самостоятелната група лица обаче може да доставя освободени услуги само на тези от членовете си, които са под същата юрисдикция като нея.
Б. По първия преюдициален въпрос
73.
Република Полша е възпроизвела почти дословно текста на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали националният законодател трябва да предвиди допълнителни условия или процедури за преценката относно липсата или наличието на нарушение на конкуренцията. Това предполага да се установи налице ли е някакво задължение за допълнително конкретизиране на текста на съответната разпоредба на директива. Запитващата юрисдикция мотивира въпроса си с евентуалното наличие на нарушение на принципите на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания.
1. Пряка приложимост на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС
74.
Задължението за допълнително конкретизиране предполага на държавата членка да е оставена свобода при транспонирането. Докато Федерална република Германия смята, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не е достатъчно точен и безусловен и съответно е налице въпросното задължение, според Обединеното кралство не е оставена свобода при транспонирането, тъй като член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е пряко приложим.
75.
Както вече споменах в заключението си по дело DNB Banka (
35
)
(
негативният) критерий „нарушаване на конкуренцията“ е „само“ неопределено правно понятие, което не предоставя на националния законодател абстрактна свобода на преценка. Разпоредбата е и достатъчно точна, за да отговаря на изискванията на принципа на правна сигурност, тъй като „създава задължение по недвусмислен начин“ (
36
).
76.
Следователно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС отговаря на изискването за яснота и освен това, както подробно обясних и в заключението си по дело DNB Banka (
37
), е достатъчно точен и безусловен, за да има директен ефект (
38
).
2. Необходимост от допълнително транспониране?
77.
С почти дословното възпроизвеждане на имащия директен ефект член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС в националното право Република Полша на пръв поглед е изпълнила задължението си за транспониране. Националният закон обаче, също както и самата директива, просто гласи, че освобождаването не води до нарушаване на конкуренцията. Това поражда у запитващата юрисдикция съмнения дали в изпълнение на задължението си за транспониране държавата членка не е трябвало да посочи в закона допълнителни конкретни критерии.
78.
Аз обаче не мога да споделя тази загриженост. В това отношение може да се изтъкне обстоятелството, че във връзка с член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС, който също съдържа изискване да не се стига до нарушаване на конкуренцията и също е пряко приложим (
39
), Съдът вече многократно е отричал наличието на задължение за допълнително транспониране. По-конкретно, по този въпрос Съдът вече изрично е постановил, че държавата членка не е длъжна да предвижда допълнителни условия в националния закон за транспониране. Напротив, държавата членка може да избере законодателната техника, която ѝ изглежда най-подходяща. В този смисъл тя може например да се ограничи с това да възпроизведе в националното данъчно законодателство използваната в Директивата формулировка или равностоен израз (
40
).
79.
Според мен същото важи и за освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Както вече посочих в заключението си по дело DNB Banka (
41
), тази разпоредба за освобождаване е достатъчно ясна и безусловна и следователно пряко приложима. Освен това Република Полша е транспонирала разпоредбата съответно. При това положение е ирелевантно дали от гледна точка на прилагащите закона лица не е било желателно транспонирането да е малко по-конкретно.
80.
Следователно Република Полша не може да бъде упреквана, че в националното си право не е конкретизирала допълнително изискването да не се стига до нарушаване на конкуренцията. Това е така особено като се има предвид, че с всяко допълнително конкретизиране на директива с директен ефект тя се излага на повишена опасност от нарушаване на директивата и рискува срещу нея да бъде образувано производство за установяване на неизпълнение на задължения.
81.
Ето защо на запитващата юрисдикция трябва да се отговори, че национална правна уредба като разглежданата, която не предвижда условия или процедури относно изпълнението на условието във връзка с нарушаването на конкуренцията, е съвместима с член 132, параграф 1, буква е) във връзка с член 131 от Директивата за ДДС, както и със залегналите в правото на Съюза принципи на ефективност, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания.
VI. Заключение
82.
По тези съображения предлагам следния отговор на въпросите на Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), Варшава:
„Следва да се приеме, че в това отношение националната хипотеза на освобождаване е ограничена до групите данъчнозадължени лица, които извършват освободени дейности по член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС. Следователно групите застрахователни предприятия не попадат в обхвата на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
1)
Член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, която не предвижда условия или процедури относно изпълнението на условието във връзка с нарушаването на конкуренцията.
2)
По правило следва да се приеме, че доставките на услуги, извършвани от група лица по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, не водят до нарушаване на конкуренцията. Като мярка за предотвратяване на злоупотребите този критерий следва да се тълкува стеснително.
3)
Самостоятелната група лица може да доставя освободени услуги само на тези от членовете си, които са под същата юрисдикция като нея“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
3
)	Решения от 15 юни 1989 г., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246), от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621) и от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
(
4
)	Освен настоящото, това са дела C‑274/15, Комисия/Люксембург, C‑326/15, DNB Banka и C‑616/15, Комисия/Германия.
(
5
)	C‑326/15.
(
6
)	По смисъла на Регламент (ЕИО) № 2137/85 относно Европейското обединение по икономически интереси (ЕОИИ) (ОВ L 199, 1985 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 83).
(
7
)	Решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
8
)	Заключение на генералния адвокат Mischo по дело Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562).
(
9
)	Решение от 11 декември 2008 г., Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713).
(
10
)	Решения от 21 март 2013 г., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, т. 23), от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 30), от 14 юни 2007 г., Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 16), от 20 юни 2002 г., Комисия/Германия (C‑287/00, EU:C:2002:388, т. 47) и от 28 ноември 2013 г., MDDP (C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 25).
(
11
)	Решения от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 23) и от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 67).
(
12
)	Решения от 19 април 2007 г., Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232, т. 24), от 10 март 2011 г., Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137, т. 21) и от 12 юни 2014 г., Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, т. 30).
(
13
)	Решение от 5 октомври 2016 г., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, т. 32 и сл.).
(
14
)	Вж. например Предложение за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на третирането на застрахователните и финансовите услуги (COM(2007) 747 окончателен, стр. 2) и Съобщение на Комисията до Съвета и до Европейския парламент относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (COM(2009) 325 окончателен, стр. 4).
(
15
)	Още повече че в практиката на Съда изобщо не се допуска разширително тълкуване на разпоредбите за освобождаване от данъка. По този въпрос вж. т. 22 по-горе.
(
16
)	Вж. решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621).
(
17
)	Решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 47 и сл.). Същото се отнася за решението на Съда от 1989 г. (решение от 15 юни 1989 г., Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246), в което става дума за фондация, която е искала да ползва освобождаването за групите лица, но Съдът по други причини приема, че това е невъзможно. Повече от съмнително е и дали изобщо фондацията — която е обособена имуществена маса — може да бъде определена като група „лица“.
(
18
)	Вж. например решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 48), от 8 февруари 2007 г., Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, т. 22) и от 22 декември 2010 г., RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, т. 38).
(
19
)	Решения от 7 септември 1999 г., Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, т. 20), от 16 октомври 2008 г., Canterbury Hockey Club и Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, т. 30) и от 11 юни 1998 г., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, т. 22).
(
20
)	Решения от 4 май 2006 г., Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, т. 68), от 21 юни 2007 г., Ludwig (C‑453/05, EU:C:2007:369, т. 35) и от 3 април 2008 г., J.C.M. Beheer (C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 28).
(
21
)	Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1).
(
22
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 53).
(
23
)	Решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 49 и сл.).
(
24
)	Решения от 19 ноември 2009 г., Sturgeon и др. (C‑402/07 и C‑432/07, EU:C:2009:716, т. 48), от 16 септември 2010 г., Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, т. 43) и от 15 февруари 2016 г., N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 42), от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 47) и от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 35).
(
26
)	Относно това основание за оправдаване вж. например решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, т. 45 и 46), от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 48), от 21 май 2015 г., Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 47) и от 21 януари 2010 г., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, т. 60).
(
27
)	Решения от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 57) и от 27 януари 2009 г., Persche (C‑318/07, EU:C:2009:33, т. 52).
(
28
)	Това се проявява, когато дадена държава разреши на групата да приспада данъка по получени доставки, тъй като смята, че извършваните от групата доставки не са освободени, доколкото иначе би била нарушена конкуренцията, а същевременно в държавата членка на получателя на услугите при прилагане на механизма за самоначисляване от страна на съответния член на групата доставката се приема за освободена, защото тази държава не констатира нарушаване на конкуренцията.
(
29
)	По този въпрос, но в друг контекст, вж. и моето заключение по съединени дела VDP Dental Laboratory и Staatssecretaris van Financiën (C‑144/13, C‑154/13 и C‑160/13, EU:C:2014:2163, т. 60); относно обосноваността на ограничението на основните свободи в рамките на режима за малките предприятия вж. също решение от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 57 и сл.) — обоснованост на ограничението на свободното предоставяне на услуги с цел осигуряване на ефективност на данъчния контрол.
(
30
)	Мястото на доставка за крайните потребители по общо правило е мястото на изпращане на доставката (страната на произход) и затова всъщност е приложима тази ставка. Именно за да се избегне упоменатият по-горе ефект, над определени прагове Директивата за ДДС предвижда различно правило и посочва като място на доставка държавата по местоназначението.
(
31
)	Решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal (C‑407/07, EU:C:2008:713, т. 37) и заключение на генералния адвокат Mischo по дело Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, т. 118).
(
32
)	В този смисъл вж. още заключението на генералния адвокат Mischo по дело Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, т. 125 и сл.) — „следва да се констатира, че той [пазарът] се представя доста странно“.
(
33
)	Вж. решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 64).
(
34
)	Вж. решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 59) и заключението на генералния адвокат Mischo по дело Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2002:562, т. 131 и сл.).
(
35
)	C‑326/15 (т. 17 и сл.).
(
36
)	В това отношение вж. решения от 23 февруари 1994 г., Comitato di coordinamento per la difesa della cava и др. (C‑236/92, EU:C:1994:60, т. 10), от 17 септември 1996 г., Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio и др. (C‑246/94—C‑249/94, EU:C:1996:329, т. 19), от 29 май 1997 г., Klattner (C‑389/95, EU:C:1997:258, т. 33) и от 1 юли 2010 г., Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, т. 45).
(
37
)	C‑326/15 (т. 17 и сл.).
(
38
)	Вж. решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 58—65).
(
39
)	Вж. решения от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 32 и 33) и от 8 юни 2006 г., Feuerbestattungsverein Halle (C‑430/04, EU:C:2006:374, т. 31) относно член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива.
(
40
)	По този въпрос вж. конкретно решения от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 18 и 23), от 15 май 1990 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (C‑4/89, EU:C:1990:204, т. 14) и от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, т. 31).
(
41
)	C‑326/15 (т. 17 и сл.).