62016CC0462
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Е. ТАНЧЕВ
представено на 11 юли 2017 година (
1
)
Дело C‑462/16
Finanzamt Bingen-Alzey
срещу
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG
(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)
„Данък върху добавената стойност — Доставка на лекарствени продукти от производителя на търговци на дребно чрез търговци на едро — Членове 73 и 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност — Данъчна основа — Законово задължение за производителя да предоставя отстъпка, обвързана с продажната цена — Данъчна администрация на държава членка, която третира отстъпката като намаление на цената за доставките, свързани с (публичните) здравноосигурителни каси, но не и с частните здравноосигурителни фондове — Принципи, развити в решение Elida Gibbs (C‑317/94) — Принцип на равно третиране)
I. Въведение
1.
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (наричано по-нататък „Boehringer“) е предприятие — производител на лекарствени продукти, което е в началото на верига на доставки и по силата на законова разпоредба на германското право е длъжно да предоставя ценова отстъпка след извършването на доставката, която е обвързана с цената на продуктите му. Поставеният в главното производство въпрос изисква да се установи дали е съвместимо с правото на ЕС Finanzamt Bingen-Alzey (Данъчна служба Бинген-Алзей, наричана по-нататък „данъчната администрация на държавата членка“) да разреши на Boehringer да отчита тази ценова отстъпка при изчисляването на данъчната основа за целите на ДДС по отношение на доставките на лекарствени продукти в рамките на публичното здравно осигуряване, но не и на частното такова.
2.
Това е въпросът, който Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) поставя в акта за преюдициално запитване и който изисква тълкуване на член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
). Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) счита, че решението на Съда по дело Elida Gibbs (
3
) е от основно значение за решаването на спора. В решение Elida Gibbs Съдът постановява, че отстъпката от цената, предоставена от дружество в началото на веригата на доставки, на крайния потребител на тези продукти в същата верига на доставки посредством система, при която последният представя ваучери вместо част от цената, намалява данъчната основа при ДДС по направена от това дружество доставка, въпреки че последното не е договорно обвързано с крайния потребител.
3.
Според запитващата юрисдикция публичните здравноосигурителни каси са крайни потребители във веригата на доставки на лекарствените продукти на Boehringer, а частните здравноосигурителни фондове — не. Тази разлика обосновава ли отказа на данъчната администрация на държавата членка да намали данъчната основа за втория тип доставки?
4.
Според мен отговорът е отрицателен.
II. Правна уредба
A.
Правото на Съюза
5.
Член 73 от Директива 2006/112 гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
6.
Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда:
„В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки“.
Б.
Националното право
1. Правна уредба в областта на данъка върху добавената стойност
7.
Съгласно член 10, параграф 1, второ изречение от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „UStG“) възнаграждение е всичко платено от получателя на доставката за получаване на въпросната доставка, но след като се приспадне данъкът върху добавената стойност.
8.
Член 17, параграф 1, първо изречение от UstG предвижда, че когато данъчната основа за облагаема доставка е изменена, данъчнозадълженото лице, което е извършило тази доставка, трябва да коригира размера на дължимия данък.
2. Правна уредба в областта на здравното осигуряване
9.
Съгласно член 2, параграф 1, първо изречение от Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (книга V от Кодекса за социално осигуряване; наричана по-нататък „SGB V“) (публичните) здравноосигурителни каси предоставят обезщетения на осигурените в тях лица. Съгласно член 2, параграф 2, първо изречение от SGB V осигурените лица получават обезщетенията по правило под формата на обезщетения в натура и услуги. Що се отнася до предоставянето на обезщетения в натура и услуги, съгласно член 2, параграф 2, трето изречение от SGB V (публичните) здравноосигурителни каси сключват договори с доставчиците на услуги, например аптеките. От член 129 от SGB V следва, че между националното сдружение на публичните здравноосигурителни каси и националното сдружение на аптеките съществува рамков договор относно снабдяването с лекарствени продукти.
10.
Съгласно член 130а, параграф 1, изречения 1—4 от SGB V за покриваните от здравноосигурителните каси лекарствени продукти, предоставяни от аптеките, последните правят на здравноосигурителните каси отстъпка, която по принцип е в размер на 7 % от продажната цена без ДДС, определена от фармацевтичното предприятие. Данъчнозадължените фармацевтични предприятия като Boehringer са длъжни да възстановят на аптеките направената от тях ценова отстъпка.
11.
Други разпоредби на член 130а от SGB V регламентират срока на плащане, както и размера на ценовата отстъпка в специални случаи.
12.
За сметка на това осигурените в схема за частно здравно осигуряване лица плащат сами за лекарствените продукти на Boehringer в аптеките и след това искат възстановяване на направените от тях разходи от частния здравноосигурителен фонд, в който са осигурени.
13.
Що се отнася обаче до лекарствените продукти, за които се изисква лекарско предписание, съгласно член 1 от Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (Закон за отстъпките от продажната цена на лекарствени продукти, наричан по-нататък „AMRabG“) от 22 декември 2010 г. фармацевтичните дружества като Boehringer са длъжни да предоставят отстъпка на частните здравноосигурителни фондове, когато последните възстановяват частично или изцяло направените разходи от осигурените в схема за частно здравно осигуряване лица за лекарства, отпускани по лекарско предписание. В акта за преюдициално запитване се посочва, че отстъпката, която се предоставя на частните здравноосигурителни фондове от дружества като Boehringer, съответства на размера на възстановените разходи в съответствие с член 130а, параграфи 1, 1а, 2, 3, 3а и 3b от SGB V.
14.
Съгласно практиката на Bundefinanzhof (Федерален финансов съд) данъчната основа за целите на ДДС се намалява с отстъпките, предоставени от дружества като Boehringer на аптеки и търговци на едро в областта на публичното здравно осигуряване.
III. Фактите в главното производство и преюдициалният въпрос
15.
Boehringer е фармацевтично предприятие, което произвежда лекарствени продукти и чрез търговците на едро извършва облагаеми доставки на тези лекарствени продукти на аптеки. Така е и през 2011 г. — разглежданата в настоящото дело година.
16.
В Германия аптеките предоставят лекарствените продукти на Boehringer на осигурените в схема за задължително (публично) здравно осигуряване лица въз основа на рамков договор, сключен с националното сдружение на публичните здравноосигурителни каси. Аптеките доставят лекарствените продукти на публичните здравноосигурителни каси, а те ги предоставят на разположение на осигурените в тях лица. Аптеките предоставят на публичните здравноосигурителни каси отстъпка от цената на лекарствените продукти. Съгласно член 130а, параграф 1 от SGB V в качеството си на фармацевтично предприятие Boehringer е длъжно да възстанови тази отстъпка на аптеките или на търговците на едро, ако последните взимат участие. Данъчната администрация третира отстъпката като намаляване на възнаграждението за целите на облагане с ДДС.
17.
Аптеките предоставят лекарствени продукти на осигурените в схема за частно здравно осигуряване лица въз основа на индивидуални договори с тези лица. Самите частни здравноосигурителни фондове, за разлика от публичните здравноосигурителни каси, не са купувачи на лекарствените продукти, а само възстановяват разходите, направени от осигурените в тях лица при закупуването на лекарствени продукти. Съгласно член 1 от AMRabG фармацевтичните дружества като Boehringer са длъжни да предоставят на частните здравноосигурителни фондове отстъпка от цената на лекарствения продукт. Данъчната администрация на държавата членка не признава тази ценова отстъпка като намаляване на възнаграждението за целите на облагането с ДДС. Ако осигурено в схема за частно здравно осигуряване лице не поиска възстановяване, съгласно член 1 от AMRabG във връзка с член 130а от SGB V дружества като Boehringer не трябва да плащат отстъпка (
4
).
18.
През 2011 г. Boehringer предоставя изискваните отстъпки на частните здравноосигурителни фондове и в подадената от него справка-декларация по ДДС все пак ги взема предвид като изменение на данъчната основа на извършените от него доставки на лекарствени продукти на търговците на лекарствени продукти. Въз основа на извършена специална ревизия по ДДС данъчната администрация на държавата членка издава данъчен ревизионен акт по ДДС, в който ценовите отстъпки не се вземат предвид като намаляващи размера на възнаграждението. Подадената по административен ред от Boehringer жалба срещу този акт е отхвърлена.
19.
Поради това Boehringer подава жалба до Finanzgericht (Финансов съд). Finanzgericht изменя данъчния ревизионен акт по ДДС, така че да се отчетат следпродажбените отстъпки, предоставяни на частните здравноосигурителни фондове, и оборотът е определен в полза на Boehringer в съответствие с годишната справка-декларация по ДДС. Данъчната администрация на държавата членка подава ревизионна жалба срещу това решение на Finanzgericht (Финансов съд) до Bundefinanzhof (Федерален финансов съд).
20.
Пети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) отправя до Съда следния преюдициален въпрос:
„Има ли право фармацевтично предприятие, което доставя лекарствени продукти, да намалява данъчната основа съгласно член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност въз основа на практиката на Съда на Европейския съюз (решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs, С‑317/94, EU:C:1996:400, т. 28 и 31) и като се има предвид установеният в правото на Съюза принцип на равно третиране, при положение че:
1
то доставя тези лекарствени продукти на аптеки чрез търговците на едро,
2
аптеките извършват облагаема доставка на осигурени в схема за частно здравно осигуряване лица,
3
дружеството, предоставящо осигуряване за медицински разходи (частното здравноосигурително дружество), възстановява на осигурените в него лица разходите за закупуване на лекарствените продукти, и
4
фармацевтичното предприятие е длъжно да плаща „ценова отстъпка“ на частното здравноосигурително дружество по силата на законова разпоредба?“.
21.
Писмени становища пред Съда представят жалбоподателят, правителствата на Германия и Обединеното кралство, както и Европейската комисия. Не е провеждано съдебно заседание.
IV. Резюме на доводите
A.
Boehringer и Комисията
22.
Boehringer и Комисията поддържат, че е налице нарушение на принципа на равно третиране (като Boehringer се позовава конкретно на член 20 от Хартата на основните права на Европейския съюз), за което няма обективна обосновка.
23.
Освен това Boehringer твърди, че същото следва от член 73 от Директива 2006/112 съгласно тълкуването му от Съда в решение Glawe (
5
). В посоченото решение Съдът приема, че когато става дума за игрални автомати, които съгласно императивните законови изисквания са проектирани по такъв начин, че средно най-малко 60 % от направените от играчите залози им се изплащат като печалба, насрещната престация, реално получена от оператора в съответствие с предшественика на член 73 от Директива 2006/112 (
6
) за предоставянето на достъп до автоматите, се състои само от частта от залозите, които операторът действително може да вземе за себе си (
7
).
24.
Според Boehringer това означава, че отстъпката, която то предоставя на частните здравноосигурителни фондове, също трябва да се вземе предвид, тъй като размерът на намалението е ясен и предварително определен, и че германското право го задължава да възстанови определена част от продажната цена на лекарствените продукти на частните здравноосигурителни фондове.
25.
Boehringer и Комисията се позовават също на член 90 от Директива 2006/112 съгласно тълкуването му в решение Elida Gibbs и отхвърлят доводите, изложени в писмените становища на Германия и Обединеното кралство, според които в Elida Gibbs и последващи решения, като Ibero Tours (
8
) (разгледано в точки 35—39 по-долу), се приема, че плащанията към предприятие извън веригата на доставки, като частен здравноосигурителен фонд, не могат да се разглеждат като намаление на цената след извършването на доставката съгласно член 90 от Директива 2006/112.
26.
Според Boehringer и Комисията предприятието, което предлага намалението на цената за крайния потребител, не трябва да бъде в началото на веригата на създаване на стойност. Основният фактор при определяне на данъчната основа бил действително получената сума от доставчика, а не похарченото от получателя на доставката (
9
). И Boehringer, и Комисията се позовават на принципа на данъчен неутралитет (
10
). Комисията отбелязва, че от икономическа гледна точка положението на частните и на публичните здравноосигурителни каси не се различава.
27.
Комисията изтъква, че целта на германския закон относно ценовите отстъпки за лекарствени продукти е да осигури равно третиране на публичните и частните предприятия за здравно осигуряване (
11
). Това според Комисията задължително трябва да обхваща и ДДС.
Б.
Резюме на доводите на Германия и Обединеното кралство
28.
Както вече бе посочено, Германия и Обединеното кралство считат, че изводът, до който се стига в решение Elida Gibbs, че не е необходимо договорно отношение между крайния потребител и данъчнозадълженото лице, за да може при изчисляването на данъчната основа да се вземат предвид ценовите отстъпки, предоставяни от данъчнозадълженото лице на крайния потребител, изисква данъчнозадълженото лице да е част от верига от сделки, която завършва с крайния потребител. Германия и Обединеното кралство поддържат, че решение Ibero Tours (разгледано в точки 35—39 по-долу) (
12
) подкрепя този анализ, а Обединеното кралство подчертава също, че изведените в решение Elida Gibbs принципи са потвърдени в решение Комисия/Германия (
13
).
29.
Германия и Обединеното кралство припомнят, че насрещна престация е налице само ако има пряка връзка между доставената стока и полученото възнаграждение (
14
), и че между Boehringer и частните здравноосигурителни фондове не съществува такава връзка. Член 73 от Директива 2006/112 трябвало да се тълкува в съответствие с основния принцип, че целта на системата на ДДС е да се обложи единствено крайният потребител (
15
). Данъчната основа включвала размера на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, а не стойност, определена по обективни критерии (
16
). Германия отбелязва, че съгласно практиката на Съда определящият фактор по отношение на насрещната престация е наличието на споразумение между страните за извършване на насрещни престации, като от едната страна плащане представлява действителната и ефективна равностойност на стоката, предоставена на другата страна (
17
). Следователно, що се отнася до доставките за осигурени в схема за частно здравно осигуряване лица, получената от Boehringer насрещна престация оставала сумата, получена от него от първия купувач във веригата на доставки — неговите клиенти аптеки или търговци на едро според случая.
30.
Обединеното кралство добавя, че извършените от Boehringer плащания не могат да се считат за субсидии по смисъла на член 73 от Директива 2006/112 (
18
) и че член 90 от същата не може да се прилага, когато национална правна уредба задължава доставчика да плати такса, данък или налог (например за подпомагане на частното предоставяне на здравни грижи). Обединеното кралство посочва, че частните здравноосигурителни фондове не са клиенти или трети лица. Германия отбелязва, че член 79, буква б) от Директива 2006/112, който изключва от данъчната основа отстъпките от цените и намаленията, предоставени на клиента и получени от него към момента на доставката, не е релевантен за главното производство, и изтъква по-нататък, че спорът по главното производство е от същото естество като спорове, по които Съдът е постановил, че данъчната основа при платените с кредитна карта продажби е цялата продажна цена, когато данъчнозадълженото лице е приело по-малка сума, предоставена от кредитната институция в замяна на услугата по плащане с кредитна карта (
19
).
31.
Що се отнася до твърдяното нарушение на принципа на равно третиране и на данъчен неутралитет, Германия и Обединеното кралство считат, че отстъпката, плащана от Boehringer на аптеките (и на съответните търговци на едро) при доставката на лекарствени продукти чрез публичните здравноосигурителни каси, не е сравнима с плащаната от него на дружествата за частно здравно осигуряване (
20
). Освен това според Германия няма риск от нарушаване на конкуренцията; лекарствените продукти, доставяни на лицата в рамките на публичното здравно осигуряване, не били в конкуренция с тези, доставяни на осигурените в схема за частно здравно осигуряване лица. Тъй като двете положения не били съпоставими, не било необходимо да се разглежда дали те са обективно обосновани. Обединеното кралство поддържа, че трябва да се уважава изборът на законодателя на ЕС относно начина на третиране на доставките.
32.
Обединеното кралство добавя, че принципът на данъчен неутралитет, който е отражение на общата система на ДДС и чиято цел е да се обложи единствено крайният потребител, не е разпоредба на първичното право, която сама по себе си да позволява определянето на данъчната основа по смисъла на членове 73 и 90 (
21
).
V. Анализ
33.
На преюдициалния въпрос трябва да се даде утвърдителен отговор с оглед на изложеното по-долу.
34.
Считам, че същността на развитието на правото в решение Elida Gibbs се състои единствено в констатацията, че не е необходимо данъчнозадълженото лице да бъде договорно обвързано с прекия получател на отстъпката, за да може тази отстъпка да представлява намаление на цената след извършването на доставката за целите на член 90 от Директива 2006/112 (
22
). Следователно липсата на договорни отношения между Boehringer и частните здравноосигурителни фондове, на които съгласно германското право Boehringer е длъжно да предостави обвързана с цената отстъпка след извършването на продажбата, също е ирелевантна в главното производство по отношение на приложимостта на член 90 от Директива 2006/112.
35.
В допълнение, от постановеното от Съда в решение Ibero Tour (
23
) не съм в състояние да направя изричен или косвен извод, че решение Elida Gibbs се прилага само когато получателят на отстъпката е крайният потребител във веригата на доставки, започваща от данъчнозадълженото лице, което предоставя отстъпката. В действителност Съдът е постановил, че от решение Elida Gibbs не следва, че то трябва да се тълкува ограничително, както и че решението подкрепя текста на член 11, буква В, параграф 1 от Шеста директива (
24
) (понастоящем член 90 от Директива 2006/112), което предполага, че не е необходимо последващо изменение на договорните отношения (
25
).
36.
Ibero Tours — данъчнозадълженото лице в посоченото дело, е туристически агент, който предоставя услуги като посредник между туроператорите и техните клиенти (наричани по-нататък „пътниците“). За разлика от настоящия случай, който включва верига на доставки, в посоченото решение става въпрос за една-единствена доставка. Ibero Tours получава комисиона от туроператорите за услугите си като посредник по тази единствена доставка и с част от тази комисиона субсидира пътниците, така че получената от туроператора сума е по-висока от платената от пътниците. Като се основава на решение Elida Gibbs, Ibero Tours твърди, че намалението на цените, което предоставя на пътниците, трябва да се приспадне от получената от туроператорите комисиона при изчисляването на данъчната основа на сделките на Ibero Tours.
37.
По същество исканията на Ibero Tours са отхвърлени, тъй като Съдът приема, че дружеството е посредник само при единична сделка, а не при верига от сделки. По-нататък Съдът изтъква, че възнаграждението, получавано от данъчнозадълженото лице, което се намира в началото на веригата на доставки в случая по решение Elida Gibbs, всъщност става по-малко поради намалението, което то прави пряко на крайния потребител чрез схема от ваучери (
26
), докато Ibero Tours е длъжно да плати на туроператора договорената цена за неговите туристически услуги, независимо от евентуалното намаление, което Ibero Tours решава да предостави на пътниците (
27
). Получаваната от Ibero Tours насрещна престация за неговите посреднически услуги също не е засегната. Ето защо съгласно член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива (понастоящем член 73 от Директива 2006/112) такова намаление на цената не води до намаляване на данъчната основа нито за основната сделка, нито за сделката за извършваната от туристическия агент доставка на услуги (
28
).
38.
Ето защо според мен позоваването в решение Ibero Tours на обстоятелството, че туроператорът „не се намира в началото на верига от сделки, тъй като той предоставя услугите си пряко на крайния потребител“, просто подчертава обстоятелството, че в този случай Ibero Tours предоставя само посредническа услуга в единична сделка (
29
). Ясно е, че Boehringer не се намира в същото положение.
39.
Нещо повече, както в случая по решение Elida Gibbs, така и в този по решение Ibero Tours данъчнозадълженото лице не предоставя ценови отстъпки в резултат от законодателна намеса, задължаваща го да предоставя такива отстъпки, които освен това да са включени в цената на доставката. От преписката по настоящото дело това обаче, изглежда, е така в случая с Boehringer.
40.
Ето защо считам, че съгласно практиката на Съда Boehringer не е можело „свободно да се разпорежда с общата стойност“ на получената цена при първата продажба на продуктите си на аптеки или търговци на едро (
30
). В най-добрия случай Boehringer е „просто временен влогоприемател“ (
31
) на частта от получаваната сума, която по-късно трябва да плати като отстъпка на публични здравноосигурителни каси и частни здравноосигурителни фондове и най-важното, която част е обвързана с цената на доставените медицински продукти.
41.
Съдът стига до подобен извод в решение International Bingo Technology в контекста на законодателна намеса по отношение на сумата, която се изплаща като печалби при игра на бинго (
32
). Съдът постановява, че „[д]околкото частта от продажната цена на талоните, която се изплаща на участниците в играта като печалби, е предварително определена съгласно императивни изисквания, няма как да се приеме, че тя се включва във възнаграждението, получено от организатора на играта за извършената от него услуга“ (
33
).
42.
Тъй като и член 73, и член 90 от Директивата за ДДС се отнасят до елементите на „данъчната основа“, не виждам защо изводът, направен в решение International Bingo Technology по отношение на значението на понятието „насрещна престация“ по член 73, не може да се приложи към тълкуването на израза „когато цената е намалена“ по член 90 (
34
). Бих добавил и че изобщо не се поставя въпросът дали Boehringer прави плащания на частни здравноосигурителни фондове като насрещна престация за някаква услуга (
35
). Случаят очевидно не е такъв.
43.
Признавам, че според Съда „не е уместно от данъчното облагане на сделки[те, свързани с хазартни игри], да се правят общи изводи, които да се прилагат към обичайното облагане на доставки на стоки“ (
36
). Не считам обаче, че тези бележки се отнасят до положение, при което законодателството на държава членка принуждава данъчнозадълженото лице да намали цената, която в крайна сметка ще получи за дадена доставка, пропорционално на цената на доставката чрез задължителни плащания или на крайния потребител, или на трето лице. В решение Town and County Factors Съдът е постановил, че когато организаторът е избрал да изплати награда, пълният размер на събраните от организатора на конкурса такси за участие представлява данъчната основа за този конкурс, отчасти поради липсата на императивни законови разпоредби, предвиждащи изплащане на определен процент от направените от участниците в играта залози (
37
).
44.
Наистина посочването на осигурените в схема за частно здравно осигуряване лица като крайни потребители във веригата на доставки вместо техните частни здравноосигурителни фондове може да се разглежда като правна фикция особено когато платеният от тези лица на аптеките ДДС им се връща като част от възстановяването, извършвано от частните здравноосигурителни фондове. В крайна сметка Съдът е приел, че „отчитането на действителното икономическо положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на възстановяване на ДДС“ (
38
).
45.
Ето защо плащанията на мястото на покупката могат да се разглеждат като предоставена от трета страна насрещна престация съгласно член 73 от Директива 2006/112, когато такива трети лица искат възстановяване от частните здравноосигурителни фондове и съгласно германското право Boehringer е длъжно да предостави предвидената в член 1 от AMRabG отстъпка. Според този анализ частен здравноосигурителен фонд може да се разглежда като крайния потребител на доставка, направена от Boehringer като данъчнозадължено лице, така че сумата на ДДС, който следва да се събере от данъчната администрация, ще съответства точно на сумата, декларирана във фактурата и платена от крайния потребител (
39
). Фактът, че прекият получател на доставяните от Boehringer лекарствени продукти не е частен здравноосигурителен фонд, не прекъсва пряката връзка, която съществува между доставката на тези стоки и получената насрещна престация (
40
).
46.
Възприетият от мен подход ще позволи да се избегне положение, при което данъчната администрация събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (
41
). Освен това ще бъде спазен основният принцип на ДДС, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация (
42
), което с оглед на член 90 от Директива 2006/112/EC означава изискване данъчната основа да се намалява всеки път, когато след сключването на сделка данъчнозадълженото лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация (
43
).
47.
Накрая, обстоятелството, че член 90 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в съответствие с принципа на равно третиране, закрепен в член 20 от Хартата, също подкрепя утвърдителен отговор на преюдициалния въпрос. Независимо дали между доставката на публично и частно финансирани фармацевтични продукти има или не конкуренция, Съдът е постановил, че равното третиране в данъчната област не се свежда до принципа на данъчен неутралитет, както се прилага между конкуриращи се икономически оператори, но може да бъде нарушено от други видове дискриминация, засягаща икономически оператори, които не са непременно конкуренти, но въпреки това се намират в сходно положение в други отношения (
44
). Обръщам внимание на обстоятелството, че съгласно акта за преюдициално запитване двете отстъпки могат да бъдат разграничени само по техните технически характеристики, макар данъчното им третиране за целите на облагането с ДДС да е много различно.
48.
С оглед на предмета на член 90 от Директива 2006/112 и на преследваната от него цел да се гарантира, че данъчната основа при облагане с ДДС следва да бъде действително получената насрещна престация, както и на принципите и целите на правото в областта на ДДС (
45
) считам, че при третирането за целите на ДДС на доставките на фармацевтични продукти за публично и частно здравноосигурените лица са налице сходни положения, които се третират различно без явни обективни основания (
46
).
49.
На последно място, съгласен съм, че ДДС е косвен данък върху потреблението, който се заплаща от крайния потребител, и че данъчнозадълженото предприятие „само“ събира данъка за сметка на държавата (
47
). Поради това подкрепям тезата, че „в хипотеза на иначе неразрешимо противоречие изискването размерът на събрания ДДС да съответства точно на размера на окончателно получената от доставчика действителна стойност (а за цялата верига — на крайната цена) следва да има по-голямо значение от структурните изисквания. С други думи, постигането на целта е по-важно от прилагането на средствата за постигането ѝ“ (
48
).
VI. Заключение
50.
С оглед на изложените съображения предлагам на поставения от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) въпрос да се отговори по следния начин:
„Фармацевтично дружество, което доставя лекарствени продукти, има право да намалява данъчната основа съгласно член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност въз основа на практиката на Съда на Европейския съюз (решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs, С‑317/94, EU:C:1996:400, т. 28 и 31) и като се има предвид установеният в правото на Съюза принцип на равно третиране, при положение че:
–
то доставя тези лекарствени продукти на аптеки чрез търговците на едро,
–
аптеките извършват облагаема доставка на осигурени в схема за частно здравно осигуряване лица,
–
дружеството, предоставящо осигуряване за медицински разходи (частното здравноосигурително дружество), възстановява на осигурените в него лица разходите за закупуване на лекарствените продукти, и
–
фармацевтичното дружество е длъжно да плаща „ценова отстъпка“ на частното здравноосигурително дружество по силата на законова разпоредба“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в OB L 74, 2011 г., стр. 3, OB L 249, 2012 г., стр. 15 и ОВ L 323, 2015 г., стр. 31.
(
3
)	Решение от 24 октомври 1996 г. (C‑317/94, EU:C:1996:400), наричано по-нататък „решение Elida Gibbs“.
(
4
)	Съгласно писменото становище на Германия.
(
5
)	Решение от 5 май 1994 г. (C‑38/93, EU:C:1994:188).
(
6
)	А именно член 11, A, параграф 1, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(
7
)	Решение от 5 май 1994 г. (C‑38/93, EU:C:1994:188, т. 9). Boehringer се позовава също на точка 12 от това решение, както и на решения от 17 септември 2002 г., Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, т. 30), от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 29) и Elida Gibbs, т. 27. В последното Съдът отбелязва, че съгласно постоянната практика „тази насрещна престация представлява „субективната“, т.е. действително получената стойност във всеки отделен случай, а не стойност, определена по обективни критерии“.
(
8
)	Решение от 16 януари 2014 г. (C‑300/12, EU:C:2014) т. 8.
(
9
)	Тук Boehringer се позовава на точки 29 и 35 от решение на Съда от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) и на точка 28 от решение Elida Gibbs. Комисията се позовава на решения от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 15) и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 20).
(
10
)	Комисията се позовава на определение от 9 декември 2011 г., Connoisseur Belgium (C‑69/11, непубликувано, EU:C:2011:825, т. 21) и на решение от 8 юни 2006 г., L.u.P. (C‑106/05, EU:C:2006:380, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
11
)	Комисията се позовава на Документ на Bundestag № 17/3698, стр. 60 и 61 (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/036/1703698.pdf).
(
12
)	Решение от 16 януари 2014 г. (C‑300/12, EU:C:2014:8).
(
13
)	Решение от 15 октомври 2002 г. (C‑427/98, EU:C:2002:581).
(
14
)	Германия цитира решение от 21 ноември 2013 г., Dixon’s Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, т. 33) в подкрепа на този довод. Обединеното кралство се позовава на решения от 5 февруари 1981 г., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (C‑154/80, EU:C:1981:38, т. 12), от 23 ноември 1988 г., Naturally Yours Cosmetics (C‑230/87, EU:C:1988:508, т. 11) и от 8 март 1988 г., Apple and Pear Development Council (C‑102/86, EU:C:1988:120, т. 11 и 12).
(
15
)	Германия цитира решение от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavosin (C‑249/12 и С‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34) в подкрепа на този довод.
(
16
)	Пак там, т. 33.
(
17
)	Германия се позовава на решение от 15 май 2001 г., Primbrack (C‑34/99, EU:C:2001:271, т. 25).
(
18
)	Обединеното кралство се позовава на решение от 22 ноември 2011 г., Office des produits wallons (C‑184/00, EU:C:2001:629, т. 18).
(
19
)	Германия се позовава на решения от 25 май 1993 г., Bally (C‑18/92, EU:C:1993:212, т. 16) и от 15 май 2001 г., Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, т. 38).
(
20
)	Германия се позовава по-специално на решения от 10 април 2008 г., Marks & Spencer (С‑309/06, EU:C:2008:2011, т. 49), от 19 юли 2012 г., Lietuvos geležinkеliai (С‑250/11, EU:C:2012:496, т. 45) и от 6 ноември 2014 г., Feakins (C‑335/13, EU:C:2014:2343, т. 49 и 51).
(
21
)	В подкрепа на този довод Обединеното кралство цитира решения от 15 ноември 2012 г., Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716) и от 19 декември 2012 г., Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822).
(
22
)	Вж. заключение на генералния адвокат Kokott по дело Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, т. 32), където генералният адвокат посочва, че „по делото Elida Gibbs Съдът за първи път е установил, че намаляване на облагаемата основа може евентуално да се приеме и когато договорно определената насрещна престация изобщо не се променя“. Ще отбележа също, че както се изтъква в писменото становище на Boehringer, Съдът не оспорва важен извод в точка 29 от заключението на генералния адвокат Wathelet по дело Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2013:502). Генералният адвокат посочва, че независимо че „Съдът е приел данъчнозадълженото лице за „първата брънка от верига от сделки“, всъщност става въпрос за препращане към фактите по случая, довел до постановяването на Решение по дело Elida Gibbs, по което производителят, предложил на крайния потребител намаление на цената, се намира в началото на веригата на добавената стойност, а не за поставянето на предварително условие, за да се ползва намалена данъчната основа“.
(
23
)	Решение от 16 януари 2014 г. (C‑300/12, EU:C:2014:8).
(
24
)	Решение от 29 март 2001 г., Freemans plc (C‑86/99, EU:C:2001:291, т. 33).
(
25
)	Пак там.
(
26
)	Решение от 16 януари 2014 г., Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2014:8, т. 29).
(
27
)	Пак там, точка 31.
(
28
)	Пак там, точка 32.
(
29
)	Пак там, точка 30.
(
30
)	Решение от 19 юли 2012 г., International Bingo Technology SA (C‑377/11, EU:C:2012:503, т. 31). Вж. също решения5 май 1994 г., Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:188) и от 24 октомври 2013 г., Metropol Spielstätten (С‑440/12, EU:C:2013:687).
(
31
)	Решение от 19 юли 2012 г., International Bingo Technology SA (C‑377/11, EU:C:2012:503, т. 19). Това е тезата на запитващата юрисдикция в посоченото дело.
(
32
)	Съдът стига до това заключение в контекста на разпоредбата, предшестваща член 73 от Директива 2006/112, а именно член 11, А, параграф 1, буква а) от Шеста директива.
(
33
)	Решение от 19 юли 2012 г., International Bingo Technology SA (C‑377/11, т. 28).
(
34
)	Ще отбележа също, че платените от Boehringer отстъпки не са сред изброените в член 79 от Директива 2006/112 елементи, които не се включват при изчисляването на данъчната основа.
(
35
)	Както се приема, когато в търговията на дребно между купувачите и магазините са използват услуги, свързани с кредитни карти.
(
36
)	Решение от 29 май 2001 г., Freemans plc (C‑86/99, EU:C:2001:291, т. 30). Вж. също заключение на генералния адвокат Stix-Hackl по дело Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2001:494, т. 74). В заключението си по дело Glawe (C‑38/93, EU:C:1994:81) генералният адвокат Jacobs отбелязва в точка 16, че „свързаните с хазартни игри сделки не са много подходящи за облагане с ДДС“.
(
37
)	Решение от 17 септември 2002 г., Town and County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, т. 30). Вж. също заключение на генералния адвокат Kokott по дело Grattan plc (C‑310/11, EU:C:2012:568, т. 45).
(
38
)	Решение от 7 октомври 2010 г., Loyalty Management (C‑53/09 и C‑55/09, EU:C:2010:590, т. 39).
(
39
)	Решение от 10 юли 2008 г., Koninklijke Ahold NV (C‑484/06, EU:C:2008:394, т. 36), в което се цитира решение Elida Gibbs, точка 24.
(
40
)	Вж. по аналогия решение от 27 март 2014 г. ( Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:815, т. 35).
(
41
)	Например решения от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska SA (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 27 и цитираната съдебна практика) и от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 36).
(
42
)	Курсивът е мой. Вж. например решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska SA (С‑588/10, EU:C:2012:40, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
43
)	Вж. решения от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 22 и цитираната съдебна практика) и от 19 декември 2012 г., Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, т. 35) по отношение на разпоредбата, предшестваща член 90 от Директива 2006/112, а именно член 11, В, параграф 1 от Шеста директива.
(
44
)	Решение от 25 април 2013 г., Комисия/Швеция (C‑480/10, EU:C:2013:263, т. 17 и цитираната съдебна практика).
(
45
)	Решение от 7 март 2017 г., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, т. 42 и цитираната съдебна практика).
(
46
)	Вж. акта за преюдициално запитване.
(
47
)	Заключение на генералния адвокат Kokott по дело Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, т. 21 и цитираната съдебна практика).
(
48
)	Вж. заключение на генералния адвокат Jacobs по дело Комисия/Германия (C‑427/98, EU:C:2001:457, т. 110).