62022CJ0585_RES
Υπόθεση C‑585/22
X BV
κατά
Staatssecretaris van Financiën
(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 4ης Οκτωβρίου 2024
«Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Φόρος εταιριών – Διασυνοριακό ενδοομιλικό δάνειο που συνάπτεται για τη χρηματοδότηση της απόκτησης συμμετοχής ή της αύξησης της συμμετοχής σε μη συνδεόμενη με τον συγκεκριμένο όμιλο εταιρία η οποία, κατόπιν της πράξης αυτής, καθίσταται συνδεδεμένη με τον όμιλο – Έκπτωση των καταβληθέντων τόκων του δανείου – Δάνειο που συνομολογήθηκε υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού – Έννοια της “αμιγώς τεχνητής μεθόδευσης” – Αρχή της αναλογικότητας»
Ελευθερία εγκαταστάσεως – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Διατάξεις της Συνθήκης – Εξέταση εθνικού μέτρου που συνδέεται με τις δύο αυτές θεμελιώδεις ελευθερίες – Κριτήρια καθορισμού των εφαρμοστέων κανόνων
(Άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 23-25)
Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Διασυνοριακό ενδοομιλικό δάνειο που συνάπτεται για τη χρηματοδότηση της απόκτησης συμμετοχής ή της αύξησης της συμμετοχής σε εταιρία η οποία, κατόπιν της πράξης αυτής, καθίσταται συνδεδεμένη με τον όμιλο – Ολοσχερής άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης των χρεωστικών τόκων σε περίπτωση αμιγώς τεχνητής μεθόδευσης – Επιτρέπεται – Δάνειο που συνομολογήθηκε υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού – Το ποσό των τόκων δεν υπερβαίνει εκείνο που θα μπορούσε να έχει συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων – Δεν ασκεί επιρροή
(Άρθρο 49 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 41-46, 49-51, 60, 61, 63-93 και διατακτ.)
Σύνοψη
Το Δικαστήριο, επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών), αποφαίνεται ως προς το κατά πόσον συνάδει με την ελευθερία εγκατάστασης εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει την έκπτωση των καταβληθέντων τόκων ενδοομιλικού δανείου.
Η X είναι ολλανδική εταιρία που ανήκει σε πολυεθνικό όμιλο εταιριών. Ο όμιλος αυτός περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τις εταιρίες A και C, αμφότερες εγκατεστημένες στο Βέλγιο. Η A είναι ο μοναδικός εταίρος της X και κατέχει την πλειοψηφία του μετοχικού κεφαλαίου της C. Το 2000 η X απέκτησε την πλειοψηφία των μετοχών μιας ολλανδικής εταιρίας, ενώ η A εξαγόρασε τις λοιπές μετοχές. Η Χ χρηματοδότησε την απόκτηση των μετοχών με δάνεια που χορηγήθηκαν από την C, η οποία χρησιμοποίησε για τον σκοπό αυτόν ίδια κεφάλαια τα οποία είχαν προέλθει από εισφορά κεφαλαίου που πραγματοποίησε η A.
Με την πράξη επιβολής φόρου εταιριών που εκδόθηκε εις βάρος της X για το οικονομικό έτος 2007, ο Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργός Οικονομικών, Κάτω Χώρες) αρνήθηκε την έκπτωση των τόκων που κατέβαλε η εταιρία αυτή στην C.
Η X προσέβαλε την άρνηση αυτή ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων, εν τέλει δε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επί της συμβατότητας της σχετικής ολλανδικής νομοθεσίας, μεταξύ άλλων, με την ελευθερία εγκατάστασης, δεδομένου ότι η νομοθεσία αυτή είναι δυνατόν να συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις σε διασυνοριακές καταστάσεις. Δυνάμει του νόμου περί φόρου εταιριών (
1
), η έκπτωση των καταβληθέντων τόκων ενδοομιλικων οφειλών που συνδέονται με την απόκτηση συμμετοχής ή την αύξηση της συμμετοχής σε οντότητα η οποία καθίσταται, κατόπιν της απόκτησης ή της αύξησης της συμμετοχής, οντότητα συνδεδεμένη με τον φορολογούμενο, επιτρέπεται μόνον αν ο φορολογούμενος αποδείξει είτε ότι το δάνειο και η συνδεόμενη με αυτό δικαιοπραξία στηρίζονται, σε καθοριστικό βαθμό, σε οικονομικούς λόγους, είτε ότι ο εισπραχθείς εν τέλει φόρος επί των τόκων καταλήγει σε φορολόγηση με συντελεστή 10 % επί του προσδιοριζόμενου βάσει των κριτηρίων του ολλανδικού δικαίου φορολογητέου κέρδους (
2
). Πλην όμως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η δεύτερη ως άνω προϋπόθεση την οποία προβλέπει το άρθρο 10a, παράγραφος 3, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εταιριών, πληρούται κατά κανόνα όσον αφορά τις οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή, ενώ συντρέχει λιγότερο συχνά όσον αφορά τις οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται εντούτοις από την ανάγκη καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Διερωτάται όμως αν, λαμβανομένης υπόψη ιδίως της απόφασης Lexel (
3
), πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι πράξεις που συνομολογούνται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού δεν είναι αμιγώς τεχνητές εξ αυτού και μόνον του λόγου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Κατά πρώτον, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι ο νόμος περί φόρου εταιριών, μολονότι εφαρμόζεται αδιακρίτως, συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση ικανή να έχει αποτρεπτικές συνέπειες για την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, αν, στο πλαίσιο του ολλανδικού φορολογικού συστήματος, δεν εφαρμόζεται φορολόγηση με συντελεστή κατώτερο του 10 %, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, αναπόφευκτη και μη τυχαία συνέπεια του άρθρου 10a, παράγραφος 3, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εταιριών είναι ότι η προϋπόθεση αυτή επηρεάζει μόνον διασυνοριακές καταστάσεις. Πράγματι, μόνον οι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες εταιρίες που καταβάλλουν τόκους σε συνδεδεμένη οντότητα εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος θα μπορούσαν να μην πληρούν την προϋπόθεση αυτή στην περίπτωση που το άλλο κράτος μέλος επιβάλλει χαμηλότερο φόρο στη συνδεδεμένη οντότητα.
Εντούτοις, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση επιτρέπεται μόνον αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό αυτό.
Ως προς το ζήτημα αυτό, κατά δεύτερον, το Δικαστήριο εκτιμά ότι, όσον αφορά νομοθεσία η οποία αποσκοπεί στην παροχή της δυνατότητας έκπτωσης, στο πλαίσιο του προσδιορισμού του κέρδους, των τόκων των οφειλών προς συνδεδεμένη οντότητα μόνον στην περίπτωση που οι χρεωστικοί αυτοί τόκοι δεν παράγονται τεχνητά, μια εταιρία δεν βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση απλώς και μόνον επειδή η συνδεδεμένη οντότητα προς την οποία οφείλονται οι επίμαχοι τόκοι είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο αυτοί φορολογούνται με συντελεστή που δεν υπερβαίνει το 10 % επί του προσδιοριζόμενου βάσει των κριτηρίων του ολλανδικού δικαίου φορολογητέου κέρδους. Σε αυτή την περίπτωση, το δάνειο για το οποίο καταβάλλονται οι εν λόγω τόκοι καθώς και η δικαιοπραξία που συνδέεται με αυτό μπορούν επίσης να στηρίζονται σε οικονομικούς λόγους (
4
).
Κατά τρίτον, όσον αφορά την ύπαρξη επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος, δυνάμενου να δικαιολογήσει περιορισμό της άσκησης ελευθερίας κυκλοφορίας την οποία διασφαλίζει η Συνθήκη ΛΕΕ, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι το άρθρο 10a, παράγραφος 3, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου εταιριών επιδιώκει τον σκοπό της καταπολέμησης της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής και αποσκοπεί στην αποτροπή του ενδεχομένου ίδια κεφάλαια ενός ομίλου να εμφανίζονται εικονικώς ως κεφάλαια τα οποία έχουν εξασφαλισθεί με δανεισμό από ολλανδικό φορέα μέλος του ομίλου και οι τόκοι του δανείου αυτού να μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο στις Κάτω Χώρες αποτέλεσμα. Ο σκοπός αυτός ισχύει επίσης και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η οντότητα καθίσταται συνδεδεμένη οντότητα με τον φορολογούμενο μόνον κατόπιν της απόκτησης συμμετοχής ή της αύξησης της συμμετοχής, όπως εν προκειμένω.
Κατά τέταρτον, όσον αφορά τον αναλογικό χαρακτήρα της επίμαχης νομοθεσίας, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι αυτή είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την υλοποίηση του επιδιωκόμενου σκοπού και ότι δεν βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξή του.
Πρώτον, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία καθιερώνει τεκμήριο κατά το οποίο οι τόκοι που καταβάλλονται για οφειλές ενδοομιλικού δανείου που ανταποκρίνεται στα κριτήρια που αυτή καθορίζει ως ενδείξεις συνιστούν αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις ή αποτελούν στοιχείο τέτοιων τεχνητών μεθοδεύσεων. Η ύπαρξη δυνατότητας του φορολογουμένου να ανατρέψει το ως άνω τεκμήριο, αποδεικνύοντας ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 10a, παράγραφος 3, στοιχεία a και b, του νόμου περί φόρου εταιριών, περιορίζει τις περιπτώσεις αποκλεισμού της έκπτωσης των τόκων δανείου μόνο σε εκείνες κατά τις οποίες το δάνειο υπαγορεύεται από φορολογικούς λόγους σε τέτοιο βαθμό ώστε να μην είναι αναγκαίο για την επίτευξη οικονομικά βάσιμων σκοπών και δεν θα είχε σε καμία περίπτωση συναφθεί μεταξύ οντοτήτων χωρίς ειδική σχέση μεταξύ τους.
Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν οι πράξεις που συνομολογούνται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού δεν αποτελούν, εξ ορισμού, αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, το Δικαστήριο τονίζει ότι η εξέταση της τήρησης των προϋποθέσεων του πλήρους ανταγωνισμού δεν αφορά μόνον τους όρους της σύμβασης δανείου σχετικά ιδίως με το ποσό του δανείου ή το επιτόκιο, αλλά και την οικονομική λογική του επίμαχου δανείου και των δικαιοπραξιών που συνδέονται με αυτό, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι οι συναλλαγές έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση της οποίας η απουσία συνιστά ένα από τα καθοριστικά στοιχεία για τον χαρακτηρισμό μιας συναλλαγής ως αμιγώς τεχνητής μεθόδευσης. Ως προς το ζήτημα αυτό, δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση Lexel, η οποία αφορούσε σουηδική νομοθεσία με διαφορετικές πρακτικές συνέπειες, ότι, εάν δεν υπάρχουν οικονομικοί λόγοι, το γεγονός και μόνον ότι οι όροι του ενδοομιλικού δανείου αντιστοιχούν σε εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων συνεπάγεται ότι τόσο το δάνειο όσο και οι πράξεις που συνδέονται με αυτό δεν συνιστούν, εξ ορισμού, αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις.
Τρίτον, το Δικαστήριο υπογραμμίζει ότι ο αποκλεισμός κάθε έκπτωσης όσον αφορά τους τόκους που καταβάλλονται για ενδοομιλικό δάνειο θα έβαινε πέραν του σκοπού της αποτροπής των αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων. Όταν ο τεχνητός χαρακτήρας μιας πράξης προκύπτει από το ιδιαίτερα υψηλό επιτόκιο ενδοομιλικού δανείου το οποίο αντικατοπτρίζει κατά τα λοιπά την οικονομική πραγματικότητα, η αρχή της αναλογικότητας επιτάσσει την αφαίρεση του τμήματος των τόκων που καταβλήθηκαν καθ’ υπέρβαση του συνήθους επιτοκίου της αγοράς. Αντιθέτως, όταν το ίδιο το επίμαχο δάνειο δεν δικαιολογείται οικονομικά και δεν θα είχε ποτέ συνομολογηθεί αν δεν υπήρχε η ειδική σχέση μεταξύ των συμβαλλόμενων εταιριών και το επιδιωκόμενο φορολογικό πλεονέκτημα, συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας ο αποκλεισμός της έκπτωσης ολόκληρου του ποσού των τόκων αυτών.
Τέταρτον, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν παρίσταται αντίθετη προς τις απαιτήσεις που απορρέουν από την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Το Δικαστήριο επισημαίνει ότι είναι αναπόφευκτο να χρησιμοποιούνται σε διάταξη που αποσκοπεί στην απαγόρευση καταχρηστικών πρακτικών αόριστες έννοιες οι οποίες καθιστούν δυνατή την κάλυψη του μεγαλύτερου αριθμού καταστάσεων. Εντούτοις, η χρήση αόριστων εννοιών δεν συνεπάγεται ότι η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής επαφίεται στην απεριόριστη διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, δεδομένου ότι η εν λόγω εφαρμογή υπόκειται σε σαφώς καθορισμένα από τη νομοθεσία αυτή κριτήρια, τα οποία παρέχουν στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να διαπιστώσει εκ των προτέρων με ακρίβεια το πεδίο εφαρμογής της.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (νόμος του 1969 περί φόρου εταιριών), όπως ίσχυε το 2007 (Stb. 2006, αριθ. 631) (στο εξής: νόμος περί φόρου εταιριών).
(
2
)	Βλ. άρθρο 10a, παράγραφος 3, στοιχεία a και b, του νόμου περί φόρου εταιριών.
(
3
)	Απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	Κατά την έννοια του άρθρου 10a, παράγραφος 3, στοιχείο a, του νόμου περί φόρου εταιριών.