NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
EVGENI TANČEV
prednesené 6. októbra 2021(1)
Vec C‑489/20
UB
proti
Kauno teritorinė muitinė,
za účasti:
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Colný kódex Únie – Pašovaný tovar, ktorý bol zaistený a následne zhabaný po vstupe na colné územie Únie – Zánik colného dlhu – Dôsledky na výber spotrebnej dane a DPH“
1.        Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy), sa týka predovšetkým výkladu rozsudku Súdneho dvora z 29. apríla 2010, Dansk Transport og Logistik(2). Konkrétne ide o problematiku zániku colného dlhu za nezákonne dovezený tovar do Európskej únie, ktorý bol zaistený colnými orgánmi, avšak nie na colnom úrade alebo v slobodnom pásme pri vstupe tohto tovaru na colné územie Únie, ale počas toho, ako bol tento tovar prevážaný po ceste cez dotknutý členský štát po nezákonnom prekročení hranice členského štátu na hranici Únie,(3) pričom tento tovar prešiel prvým colným úradom nachádzajúcim sa v rámci colného územia Únie bez toho, aby tam bol predložený.(4)
2.        V rozsudku Dansk Transport og Logistik však išlo o klasický prípad odhalenia takéhoto tovaru colnými orgánmi pri jeho vstupe na colné územie Únie buď u prvého colného úradu od takéhoto vstupu, alebo v slobodnom pásme. Vzniká tu teda otázka, či zásady uvedené v rozsudku Dansk Transport og Logistik, týkajúce sa zániku colného dlhu v súvislosti so zaistením a následným zhabaním takéhoto tovaru, sú uplatniteľné na konanie vo veci samej.
3.        Po druhé sa v súvislosti s vyššie uvedeným na daný problém vzťahuje článok 124 ods. 1 písm. e) nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z. 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie,(5) zatiaľ čo v čase vydania rozsudku Dansk Transport og Logistik sa na takúto situáciu vzťahoval bod d) prvého odseku článku 233 nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva(6). Znenie článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie nie je totožné so znením písmena d) prvého odseku článku 233 Colného kódexu Spoločenstva. Tento aspekt je teda taktiež relevantný aj pri rozhodovaní o tom, či colný dlh, o ktorý ide v konaní vo veci samej, zanikol zaistením tohto tovaru počas prepravy po ceste cez územie členského štátu.
4.        Z vyššie uvedeného vyplývajú ďalšie dve otázky. Vyberanie spotrebnej dane z dovezeného tovaru upravuje článok 2 písm. b) a článok 7 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS(7). Zdaňovanie dovezeného tovaru daňou z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) sa riadi článkom 2 ods. 1 písm. d) a článkom 70 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty(8). Ak by colný dlh, o ktorý ide v konaní vo veci samej, skutočne zanikol podľa článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie, trvá stále daňová povinnosť týkajúca sa spotrebnej dane a DPH?
5.        Dospel som k záveru, že hoci colný dlh v konaní vo veci samej zanikol, povinnosti k spotrebnej dani a aj k DPH stále trvajú, a to z dôvodov uvedených nižšie. Nižšie uvedená analýza rešpektuje pravidlá stanovené judikatúrou, podľa ktorých je potrebné oddelene analyzovať právomoci na výber ciel, spotrebných daní a DPH.(9)
I.      Právny rámec
A.      Právo EÚ
6.        Článok 79 Colného kódexu Únie má názov „Colný dlh, ktorý vzniká nesplnením povinnosti alebo nedodržaním podmienky“. V odseku 1 písm. a) sa okrem iného stanovuje:
„Pri tovare, ktorý podlieha dovoznému clu, vzniká colný dlh pri dovoze…
a)      nesplnením jednej z povinností ustanovených v colných predpisoch týkajúcich sa vstupu tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colné územie Únie;“.
7.        Článok 124 Colného kódexu Únie s názvom „Zánik“ v odseku 1 písm. e) stanovuje:
„… colný dlh pri dovoze alebo vývoze zaniká jedným z týchto spôsobov:…
e)      ak je tovar, ktorý podlieha dovoznému alebo vývoznému clu, zhabaný alebo zaistený a zároveň alebo následne zhabaný;“.
8.        Článok 198 Colného kódexu Únie má názov „Opatrenia, ktoré majú prijať colné orgány“. V odseku 1 písm. a) sa stanovuje:
„Colné orgány pri nakladaní s tovarom prijímajú všetky nevyhnutné opatrenia vrátane jeho zhabania a predaja alebo zničenia…
a)      ak sa nesplnila jedna z povinností ustanovených v colných predpisoch týkajúcich sa vstupu tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colné územie Únie alebo ak bol tovar odňatý spod colného dohľadu;“.
9.        Článok 2 písm. b) smernice o spotrebnej dani stanovuje:
„Tovar podliehajúci spotrebnej dani je predmetom spotrebnej dane v čase:
…
b)      jeho dovozu na územie Spoločenstva.“
10.      Článok 7 smernice o spotrebnej dani stanovuje:
„1.      Daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.
2.      Na účely tejto smernice ‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:
…
d)      dovoz tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného dovozu, pokiaľ nie je tovar podliehajúci spotrebnej dani bezodkladne po dovoze uvedený do režimu pozastavenia dane.“
11.      Článok 2 ods. 1 písm. d) smernice o DPH stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
d)      dovoz tovaru.“
12.      Článok 70 smernice o DPH stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká uskutočnením dovozu tovaru.“
B.      Litovské právo
13.      § 93 Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (zákon Litovskej republiky o správe daní) (v znení zákona č. IX‑2112 z 13. apríla 2004) s názvom „Zánik daňovej povinnosti“ v treťom pododseku odseku 2 stanovoval, že „akákoľvek povinnosť týkajúca sa daní spravovaných colnými orgánmi taktiež zaniká…, ak je tovar zadržaný v čase jeho nezákonného vstupu a ak je zároveň alebo neskôr zaistený“.
14.      Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho je na mieste poukázať na skutočnosť, že § 93 ods. 2 zákona Litovskej republiky o správe daní sa 1. januára 2017 v snahe reagovať na zmenu prístupu vnútroštátneho zákonodarcu, pokiaľ ide o okamih, v ktorom zaniká povinnosť platiť spotrebnú daň a DPH pri dovoze, zrušil a účinnosť nadobudli nasledujúce ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré boli prijaté okrem iného s ohľadom na Colný kódex Únie:
– § 20 ods. 2 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zákon Litovskej republiky o spotrebnej dani) (v znení zákona č. XII‑2696 z 3. novembra 2016), v ktorom sa stanovuje, že povinnosť platiť colnej správe spotrebnú daň zaniká mutatis mutandis v prípadoch uvedených v článku 124 ods. 1 písm. d) až g) Colného kódexu Únie…
– § 121 ods. 2 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z pridanej hodnoty) (v znení zákona č. XII‑2697 z 3. novembra 2016), v ktorom sa stanovuje, že povinnosť platiť colnej správe daň z pridanej hodnoty pri dovoze zaniká mutatis mutandis v prípadoch uvedených v článku 124 ods. 1 písm. d) až g) Colného kódexu Únie…
II.    Skutkový stav, konanie a prejudiciálne otázky
15.      Žalobca v konaní pred vnútroštátnym súdom, ktorý konal v rámci skupiny spolupáchateľov, zorganizoval 22. septembra 2016 na odľahlom mieste dovoz (pašovanie) tovaru podliehajúceho spotrebnej dani z Bieloruska na územie Litvy. Šesť tisíc krabičiek cigariet (ďalej len „predmetný tovar“) bolo prehodených cez štátnu hranicu a následne pozbieraných zo zeme. V ten istý deň pohraničná stráž nútene zastavila motorové vozidlo, ktoré prevážalo tento tovar v rámci územia Litvy, a 22. septembra 2016 zaistila cigarety nájdené vo vozidle.
16.      Trestným rozkazom z 23. januára 2017, ktorý vydal Vilniaus apygardos teismas (Krajský súd Vilnius, Litva) v trestnom konaní, bol žalobca odsúdený za trestný čin podľa vnútroštátnych právnych predpisov a bol mu uložený peňažný trest vo výške 16 947 eur. Rovnako bolo rozhodnuté o zhabaní predmetného tovaru a príslušné orgány dostali pokyn na jeho zničenie. K tomu došlo rok po zaistení predmetného tovaru, ktoré sa uskutočnilo 22. septembra 2016.(10)
17.      Napadnutým rozhodnutím so zohľadnením uvedeného trestného rozkazu colný úrad v Kaunase uložil žalobcovi (spoločne a nerozdielne s inými osobami) povinnosť zaplatiť colný dlh a zaznamenal daňovú povinnosť pozostávajúcu zo sumy vo výške 10 237 eur z titulu spotrebnej dane spolu s úrokom z omeškania vo výške 1 674 eur a sumu vo výške 2 679 eur z titulu DPH pri dovoze spolu s úrokom z omeškania vo výške 438 eur. Uvedený miestny správca dane vzhľadom na článok 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie žalobcovi nevypočítal a nezaznamenal colný dlh pri dovoze, keďže sa domnieval, že colný dlh zanikol.
18.      Rozhodnutím č. 1A‑199 z 9. mája 2018 bolo rozhodnutie colného úradu v Kaunase potvrdené.
19.      Žalobca podal žalobu na Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva), v ktorej predovšetkým v podstate uviedol, že vzhľadom na existenciu dôvodu na zánik colného dlhu podľa článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie zanikla aj jeho povinnosť zaplatiť spotrebnú daň a DPH pri dovoze z predmetného tovaru, ktorý nezákonne vstúpil na colné územie Európskej únie. Toto odôvodnenie žalobcu bolo založené najmä na výklade Súdneho dvora v jeho rozsudku Dansk Transport og Logistik.
20.      Rozsudkom z 30. októbra 2018 Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd, Vilnius) zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú. Uvedený súd sa okrem iného domnieval, že dôvody zániku povinnosti zaplatiť spotrebnú daň a/alebo DPH pri dovoze nie sú uvedené v Colnom kódexe Únie, a odmietol posúdiť tvrdenia žalobcu týkajúce sa výkladu uvedeného vo veci Dansk transport og Logistik, pričom najmä poznamenal, že uvedený rozsudok Súdneho dvora bol vydaný na účely výkladu Colného kódexu Spoločenstva, ktorého ustanovenia nie sú v prejednávanej veci relevantné, keďže platnou právnou úpravou je Colný kódex Únie.
21.      Žalobca podal proti tomuto rozhodnutiu odvolanie na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy), ktorý prostredníctvom návrhu na začatie prejudiciálneho konania položil Súdnemu dvoru tieto otázky:
„1.      Má sa článok 124 ods. 1 písm. e) nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie…, vykladať v tom zmysle, že colný dlh zaniká, ak v situácii, aká nastala v prejednávanej veci, sa pašovaný tovar zaistil a následne zhabal po tom, čo už nezákonne vstúpil (bol uvedený do daňového voľného obehu) na colné územie Európskej únie?
2.      Ak by odpoveď na prvú otázku bola kladná, treba článok 2 písm. b) a článok 7 ods. 1 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS a článok 2 ods. 1 písm. d) a článok 70 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty vykladať tak, že povinnosť platiť spotrebnú daň a/alebo DPH nezaniká, ak tak ako v prejednávanej veci sa pašovaný tovar zaistí a následne zhabe po tom, čo nezákonne vstúpil (bol uvedený do daňového voľného obehu) na colné územie Európskej únie, hoci colný dlh zanikol na základe dôvodu stanoveného v článku 124 ods. 1 písm. e) nariadenia (EÚ) č. 952/2013?“
22.      Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru Talianska republika, Litovská republika a Európska komisia. Pojednávanie sa nekonalo.
III. Analýza
A.      Odpoveď na prvú otázku
23.      Na prvú otázku je potrebné odpovedať v tom zmysle, že článok 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie sa má vykladať tak, že colný dlh zaniká v situácii, keď sa nezákonne dovezený tovar zaistil a následne zhabal po tom, čo už nezákonne vstúpil na colné územie Európskej únie.
24.      Je to tak z nasledujúcich dôvodov.
25.      Je nesporné, že v konaní vo veci samej vznikol colný dlh. Podľa písmena a) prvého odseku v článku 79 ods. 1 Colného kódexu Únie „colný dlh pri dovoze vzniká nesplnením jednej z povinností ustanovených v colných predpisoch týkajúcich sa vstupu tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colné územie Únie“. Článok 139 ods. 1 Colného kódexu Únie má názov „Predloženie tovaru colným orgánom“ a uvádza, že „tovar, ktorý vstupuje na colné územie Únie, predkladá colným orgánom ihneď po jeho príchode na určený colný úrad alebo na iné miesto určené alebo schválené colnými orgánmi alebo do slobodného pásma jedna z týchto osôb: a) osoba, ktorá tovar prepravila na colné územie Únie; b) osoba v ktorej mene alebo na ktorej účet koná osoba, ktorá prepravila tovar na toto územie; c) osoba, ktorá prevzala zodpovednosť za prepravu tovaru po jeho vstupe na colné územie Únie“(11).
26.      Vo svojej judikatúre týkajúcej sa Colného kódexu Spoločenstva Súdny dvor uviedol, že účelom „povinnosti predloženia“ tovaru je „zabezpečiť, aby colné orgány boli informované nielen o skutočnosti, že tovar bol prepravený, ale aj o všetkých dôležitých údajoch týkajúcich sa druhu tovaru alebo výrobku, o ktorý ide, ako aj jeho množstva. Tieto informácie totiž umožnia správnu identifikáciu tovaru na účely jeho nomenklatúrneho zaradenia, prípadne výpočtu dovozného cla“(12). Okolnosť, že určitý tovar je ukrytý v priestoroch vozidla, v ktorom je prepravovaný, nemá za následok jeho vyňatie z tejto povinnosti.(13)
27.      Prítomnosť tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colnom území Únie so sebou nesie riziko, že tento tovar sa nakoniec bez preclenia dostane do hospodárskeho obehu členských štátov.(14) Uloženie cla je teda odôvodnené, pokiaľ by napríklad zmiznutie tovaru predstavovalo riziko vstupu do hospodárskeho obehu Európskej únie.(15)
28.      Je však potrebné poznamenať, že takéto riziko je v konaní vo veci samej minimálne, keďže predmetný tovar bol zaistený v deň jeho vstupu, aj keď po tom, čo sa už dostal na colné územie Únie bez toho, aby tam bol predložený.(16) Ako už bolo uvedené, aj keď tým došlo k vzniku colného dlhu (pozri bod 25 vyššie), pričom k nezákonnému vstupu a vzniku colného dlhu došlo súčasne,(17) skutočnosť, že od okamihu, keď tovar prešiel prvým colným úradom nachádzajúcim sa v rámci colného územia Únie bez toho, aby tam bol predložený,(18) uplynula krátka doba, pričom skutočnosť, že tento tovar bol prepravovaný iba cez územie Litvy, znamená, že riziko začlenenia tovaru do hospodárskeho obehu Únie zaniklo takmer ihneď po jeho nezákonnom vstupe.(19) Vo svojich písomných pripomienkach Komisia totiž tvrdí, že colný dlh vzniká iba vo vzťahu k tovaru, ktorí skutočne vstúpil do hospodárskeho obehu Európskej únie.(20)
29.      Ďalej článok 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie stanovuje, že „colný dlh pri dovoze alebo vývoze zaniká jedným z týchto dôvodov:…, ak je tovar, ktorý podlieha dovoznému alebo vývoznému clu, zhabaný alebo zaistený a zároveň alebo následne zhabaný“.
30.      Rozhodujúci rozdiel medzi týmto ustanovením a ustanovením účinným v čase vydania rozsudku Dansk Transport og Logistik, a síce písmeno d) prvého odseku článku 233 Colného kódexu Spoločenstva, spočíva v skutočnosti, že článok 233 ods. 1 písm. d) Colného kódexu Spoločenstva spája zánik colného dlhu s okamihom dovozu, zatiaľ čo článok 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie tak nerobí. V bode d) prvého odseku článku 233 Colného kódexu Spoločenstva sa uvádzalo:
„Bez tohto, aby tým boli dotknuté platné právne predpisy týkajúce sa premlčania colného dlhu a nevybratia tohto dlhu z dôvodu vyhlásenia platobnej neschopnosti dlžníka súdom, colný dlh zaniká:
…
d)      ak je tovar, pri ktorom vznikol colný dlh podľa článku 202, zaistený pri nezákonnom dovoze a súčasne alebo následne zhabaný.“(21)
31.      Toto ustanovenie bolo predmetom výkladu Súdneho dvora v rozsudku Dansk Transport og Logistik. Po prvé Súdny dvor rozhodol, že „zaistenie takéhoto tovaru spolu s jeho súčasným alebo neskorším zhabaním v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu [Spoločenstva] môže znamenať zánik colného dlhu iba vtedy, ak toto zaistenie nastalo predtým, ako tento tovar prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad v rámci colného územia Spoločenstva“(22). Súdny dvor ďalej doplnil, že „zaistenie a zničenie tohto tovaru preto nastalo pri prechode medzi Nemeckom a Dánskom, a to po tomto ‚nezákonnom dovoze‘, a nie počas neho. V dôsledku toho sa zdá, že na tieto skutočnosti sa nevzťahuje predpoklad uvedený v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu [Spoločenstva]“(23).
32.      Po druhé Súdny dvor vo veci Dansk Transport og Logistik ďalej uviedol, že „pod pojmom ‚zaistenie‘ tovaru treba v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu [Spoločenstva] rozumieť zásah určený na fyzické ovládnutie tovaru príslušnými orgánmi, na základe ktorého bol tovar zabezpečený a materiálne sa zabránilo jeho vstupu do hospodárskeho obehu členských štátov“(24). V konaní vo veci samej takáto situácia nastala až po tom, čo nezákonne dovezený tovar prešiel prvým colným úradom nachádzajúcim sa v rámci colného územia Únie bez toho, aby tam bol predložený,(25) aj keď k tomu došlo v ten istý deň, keď tento tovar prekročil hranicu a ocitol sa na území Únie.
33.      Prikláňam sa však k tvrdeniam uvedeným v písomných pripomienkach Litovskej republiky a Komisie, podľa ktorých okamih, v ktorom došlo k zhabaniu nezákonne dovezeného tovaru, nemá vplyv na rozhodnutie o zániku colného dlhu podľa článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie.
34.      To je po prvé zrejmé zo znenia predmetného ustanovenia. Ako sa uvádza v písomných pripomienkach Talianskej republiky, ustanovenia práva Únie, ktoré upravujú zánik colných dlhov, síce musia byť vykladané doslovne s cieľom chrániť vlastné zdroje Únie,(26) ale článok 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie jednoducho na rozdiel od článku 233 prvého odseku písm. d) Colného kódexu Spoločenstva neobsahuje slovo „pri“.(27)
35.      Po druhé sa prikláňam k tvrdeniam uvedeným v písomných pripomienkach Litovskej republiky a Komisie(28), podľa ktorých je možné nájsť podporu pre doslovný výklad tohto ustanovenia v legislatívnej histórii článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie. Colný kódex Spoločenstva predstavoval sprísnenie právnej úpravy v porovnaní so skôr platnou právnou úpravou, pričom Colný kódex Únie sa vrátil k pôvodnému vzoru, podľa ktorého bolo pre zánik colného dlhu rozhodujúce zhabanie predmetného nezákonne dovezeného tovaru.(29) Z tohto pohľadu,(30) ako sa uvádza v písomných pripomienkach Komisie, by potom podľa všetkého bolo v rozpore s jasnou politickou voľbou Únie, ak by mal pre zánik colného dlhu zostať relevantný okamih zhabania nezákonne dovezeného tovaru.
36.      Po tretie je možné konštatovať, že inštitút zániku colného dlhu má ten istý cieľ podľa Colného kódexu Únie, ako aj podľa Colného kódexu Spoločenstva. Účelom článku 233 prvého odseku písm. d) Colného kódexu Spoločenstva je vyhnúť sa uloženiu cla v prípade, ak tovar, hoci vstúpil na územie Spoločenstva nezákonne, nemohol byť uvedený na trh, a tak z hľadiska hospodárskej súťaže nepredstavoval hrozbu pre tovar Spoločenstva.(31) Ten istý účel je zrejmý aj zo znenia dôvodov zániku colného dlhu uvedených v článku 124 ods. 1 Colného kódexu Únie. Ako je uvedené v bode 28 vyššie, doba, počas ktorej bol predmetný nezákonne dovezený tovar v Litve vo voľnom obehu, bola krátka, keďže tento tovar bol zhabaný v ten istý deň, ako prekročil hranice.
37.      Z týchto dôvodov je potrebné na prvú otázku odpovedať tak, ako je uvedené v bode 23 vyššie.
B.      Odpoveď na druhú otázku
38.      Na druhú otázku je potrebné odpovedať tak, že článok 2 písm. b) a článok 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani a článok 2 ods. 1 písm. d) a článok 70 smernice o DPH sa majú vykladať tak, že povinnosť zaplatiť spotrebnú daň a DPH nezaniká v prípade, ak tak ako v prejednávanej veci je pašovaný tovar zaistený a následne zhabaný po nezákonnom vstupe na colné územie Európskej únie, aj keby colný dlh zanikol na základe dôvodu uvedeného v článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie.
1.      Spotrebná daň
39.      Treba pripomenúť, že z článku 7 ods. 1 smernice o spotrebnej dani vyplýva, že daňová povinnosť k spotrebnej dani vzniká v čase uvedenia tovaru do daňového voľného obehu a v členskom štáte, v ktorom je tento tovar do daňového voľného obehu uvedený.(32) Dovoz je zdaniteľnou udalosťou,(33) pričom článok 2 písm. b) smernice o spotrebnej dani stanovuje, že „tovar podliehajúci spotrebnej dani je predmetom spotrebnej dane v čase… jeho dovozu na územie Spoločenstva“. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora tovar podliehajúci spotrebnej dani treba považovať za tovar, ktorý vstúpil na územie Únie, od okamihu, keď tento tovar prekročil zónu, v ktorej sa nachádza prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Únie.(34) Súdny dvor v rozsudku Dansk Transport og Logistik rozhodol, že „pašovaný tovar, ktorý bol predmetom nezákonného dovozu, sa považuje za uvedený do daňového voľného obehu“(35) a že povinnosť zaplatiť spotrebnú daň existuje aj v prípade, ak je tovar podliehajúci spotrebnej dani zaistený a neskôr zničený.(36)
40.      Toto nie je v rozpore s článkom 7 ods. 2 písm. d) smernice o spotrebnej dani, ktorý stanovuje, že „‚uvedenie do daňového voľného obehu‘ znamená:… dovoz tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, vrátane neoprávneného dovozu, pokiaľ nie je tovar podliehajúci spotrebnej dani bezodkladne po dovoze uvedený do režimu pozastavenia dane“(37).
41.      Ako sa uvádza v písomných pripomienkach Komisie, v odôvodnení 9 smernice o spotrebnej dani sa uvádza, že keďže „spotrebná daň je daň zo spotreby určitých tovarov, nemôže sa vyberať z tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, ktorý bol za určitých okolností zničený alebo nenahraditeľne stratený“.
42.      Súhlasím teda s pripomienkami uvedenými v písomných pripomienkach talianskej a litovskej vlády, ako aj Komisie, podľa ktorých nie je možné konštatovať, že v konaní vo veci samej došlo k podmienenému oslobodeniu od spotrebnej dane, a to najmä vzhľadom na definíciu, ktorú stanovil normotvorca Únie v článku 7 ods. 2 písm. d) smernice o spotrebnej dani. V smernici o spotrebnej dani sa nenachádza ustanovenie upravujúce zánik spotrebnej dane pri nezákonnom vstupe tovaru do Únie, po ktorom nasleduje jeho zaistenie a zničenie,(38) a ani pri zániku colného dlhu.
2.      DPH
43.      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora dovozné clá nezahŕňajú DPH, ktorá sa má vyberať pri dovoze tovaru.(39) Podľa článku 2 ods. 1 písm. d) smernice o DPH dovoz tovaru podlieha DPH. V článku 70 smernice o DPH je stanovená zásada, že zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká uskutočnením dovozu tovaru.(40)
44.      Vzhľadom na to, že DPH je vo svojej podstate daňou zo spotreby, uplatňuje sa na tovar a služby, ktoré vstupujú do hospodárskeho obehu Únie a môžu byť predmetom spotrebovania.(41)
45.      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora platí, že „popri colnom dlhu môže vzniknúť aj dlh na DPH, ak na základe protiprávneho konania, ktoré viedlo k vzniku colného dlhu, možno predpokladať, že predmetný tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie, a preto mohol byť spotrebovaný, čo je zdaniteľná udalosť, na ktorú sa vzťahuje DPH“(42). Túto domnienku však možno vyvrátiť, ak sa preukáže, že tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie na území iného členského štátu,(43) avšak tieto skutočnosti v konaní vo veci samej nenastali. V tomto konaní je len jeden členský štát, v ktorom nezákonne dovezený tovar vstúpil do hospodárskeho obehu Únie, a to konkrétne Litva.(44)
46.      Súdny dvor rozhodol, že „v rozsahu, v akom sa úplne zničený alebo nenahraditeľne stratený tovar v čase, keď bol prepustený do colného režimu vonkajšieho tranzitu Spoločenstva, nemôže začleniť do hospodárskeho obehu Únie, a teda nemôže z tohto režimu vystúpiť, nemožno ho považovať za ‚dovezený‘ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. d) smernice o DPH ani za tovar, ktorý z tohto dôvodu podlieha DPH“(45).
47.      Konanie vo veci samej však nepredstavuje príklad situácie, keď došlo k zničeniu nezákonne dovezeného tovaru, keďže k takémuto zničeniu došlo až rok po zaistení tovaru a aj to až na základe príkazu súdu.
48.      Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sú dva hlavné znaky DPH pri dovoze a cla porovnateľné, keďže vznikajú na základe dovozu tovaru do Únie a následného vstupu tovaru do hospodárskeho obehu členských štátov. Túto paralelu naviac potvrdzuje skutočnosť, že článok 71 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH umožňuje členským štátom naviazať zdaniteľnú udalosť a splatnosť DPH pri dovoze na udalosť vedúcu ku vzniku cla a na jeho splatnosť.(46) Dovoz je teda rozhodujúcou skutočnosťou na určenie, či vznikla daňová povinnosť k DPH, pričom k dovozu v konaní vo veci samej nepochybne došlo.
49.      Ďalej podľa ustálenej judikatúry platí, že „ak bol tovar naopak zaistený a súčasne alebo následne zhabaný po tom, čo opustil prvý colný úrad nachádzajúci sa v rámci colného územia Spoločenstva, orgánmi iného členského štátu, zdaniteľná udalosť DPH už nastala a DPH je z tohto dôvodu splatná“(47).
50.      Nakoniec z judikatúry ďalej vyplýva, že samotná prítomnosť tovaru, ktorý nie je tovarom Únie, na colnom území Únie totiž zahŕňa riziko, že tento tovar sa nakoniec bez preclenia dostane do hospodárskeho obehu členských štátov.(48) To je ten imperatív, z ktorého vychádza vyberanie DPH z nezákonne dovezeného tovaru. Toto riziko vzniklo hneď, ako predmetný tovar vstúpil na litovské územie za hranicou prvej colnej zóny, čo sa posudzuje podľa miesta jeho dovozu. Ako sa uvádza v písomných pripomienkach Litovskej republiky, toto riešenie je v súlade s hlavnými cieľmi spoločného režimu DPH Únie, ktorých účelom je zaručenie slobodnej hospodárskej súťaže a daňovej neutrality bez toho, aby bol narušený voľný pohyb tovaru a služieb, keďže smernica o DPH neobsahuje ustanovenie, ktoré by upravovalo zánik povinnosti platby DPH v prípade zániku colného dlhu.
IV.    Návrh
51.      Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy), takto:
1.      Článok 124 ods. 1 písm. e) nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 952/2013 z 9. októbra 2013, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Únie, sa má vykladať tak, že colný dlh zaniká v situácii, keď sa nezákonne dovezený tovar zaistil a následne zhabal po tom, čo už nezákonne vstúpil na colné územie Európskej únie.
2.      Článok 2 písm. b) a článok 7 ods. 1 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS a článok 2 ods. 1 písm. d) a článok 70 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať tak, že povinnosť zaplatiť spotrebnú daň a DPH nezaniká, keď je pašovaný tovar zaistený a následne zhabaný po nezákonnom vstupe na colné územie Európskej únie, aj keby colný dlh zanikol na základe dôvodu uvedeného v článku 124 ods. 1 písm. e) nariadenia č. 952/2013.
1      Jazyk prednesu: angličtina.
2      C‑230/08, EU:C:2010:231 (ďalej len „Dansk Transport og Logistik“).
3      Pozri tiež napríklad rozsudok z 5. marca 2015, Prankl (C‑175/14, EU:C:2015:142).
4      Rozsudok zo 7. marca 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, bod 47 a citovaná judikatúra). Pozri tiež rozsudok Dansk Transport og Logistik, bod 50.
5      Ú. v. EÚ L 269, 2013, s. 1 (ďalej len „Colný kódex Únie“).
6      Ú. v. ES L 302, 1992, s. 1 (ďalej len „Colný kódex Spoločenstva“).
7      Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12 (ďalej len „smernica o spotrebnej dani“). Smernica 92/12/EHS z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179) bola relevantnou právnou úpravou účinnou v čase vydania rozsudku Dansk Transport og Logistik. Pozri najmä článok 4, článok 5 ods. 1 a 2, a články 6, 7, 8 a 9 smernice 92/12.
8      Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1 (ďalej len „smernica o DPH“). V čase vydania rozsudku Dansk Transport og Logistik bola táto problematika upravená v článku 6 ods. 1, článku 7, článku 10 ods. 3 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) v znení smernice Rady 1999/85/ES z 22. októbra 1999 (Ú. v. ES L 277, 1999, s. 34; Mim. vyd. 09/001, s. 330) (ďalej len „šiesta smernica“).
9      Rozsudok z 3. marca 2021, Hauptzollamt Münster (Miesto vzniku povinnosti k DPH) (C‑7/20, EU:C:2021:161, bod 23 a citovaná judikatúra).
10      Vyplýva to z písomných pripomienok Komisie.
11      Článok 5 bod 33 Colného kódexu Únie stanovuje, že „‚predloženie tovaru colným orgánom‘ je oznámenie colným orgánom o príchode tovaru na colný úrad alebo na akékoľvek iné miesto určené alebo schválené colnými orgánmi a že sa môže vykonať colná kontrola tohto tovaru“.
12      Rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, bod 22 a citovaná judikatúra). Pokiaľ ide o prepravu na príslušný colný úrad alebo do slobodného pásma a výpočet ciel, pozri nedávny rozsudok zo 7. marca 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, body 45 a 46).
13      Rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, bod 23 a citovaná judikatúra).
14      Rozsudok z 15. júla 2010, Skatteministeriet proti DSV Road A/S (C‑234/09, EU:C:2010:435, bod 31 a citovaná judikatúra).
15      Rozsudok z 15. mája 2014, X (C‑480/12, EU:C:2014:329, bod 35 a citovaná judikatúra), pokiaľ ide o výklad článku 203 Colného kódexu Únie.
16      Rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, body 24 a 25). Pozri tiež Dansk Transport og Logistik, bod 48, a rozsudok zo 7. marca 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, bod 47).
17      Rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, bod 27). Táto zásada bola rozvinutá pri výklade článku 202 Colného kódexu Spoločenstva.
18      Rozsudok zo 7. marca 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, bod 47 a citovaná judikatúra). Dansk Transport og Logistik, bod 50.
19      Porovnaj skutkový stav vyplývajúci z rozsudku z 15. mája 2014, X (C‑480/12, EU:C:2014:329). Táto vec sa týkala výkladu článku 203 Colného kódexu Únie.
20      V písomných pripomienkach Talianskej republiky sa totiž uvádza, že jediným dôvodom, na základe ktorého by sa na colný dlh mohlo v konaní vo veci samej hľadieť ako na zaniknutý, je skutočnosť, že sa nenaskytla príležitosť tovar speňažiť. Inak colný dlh stále existuje.
21      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
22      Dansk Transport og Logistik, bod 53.
23      Tamže, bod 59. Pozri tiež najmä body 33 a 34 rozsudku z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224): „Na colných úradoch strategicky umiestnených na vstupných miestach na vonkajších hraniciach sú totiž úrady najlepšie prispôsobené na výkon intenzívnej kontroly tovaru vstupujúceho na colné územie Spoločenstva s cieľom vyhnúť sa tak nekalej súťaži voči výrobcom Spoločenstva, ako aj strate príjmov, ktoré v sebe zahŕňajú nezákonné dovozy. Z toho vyplýva, že zaistenie tovaru, ktorý vstúpil na colné územie Spoločenstva za porušenia formalít uvedených v článkoch 38 až 41 colného kódexu [Spoločenstva], ku ktorému dôjde mimo prvého colného úradu nachádzajúceho sa v rámci tohto územia a v podstate náhodou, nemôže mať za následok zánik colného dlhu v zmysle článku 233 prvého odseku písm. d) colného kódexu [Spoločenstva].“.
24      Dansk Transport og Logistik, bod 61.
25      Rozsudok zo 7. marca 2019, Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, bod 47 a citovaná judikatúra). Pozri tiež Dansk Transport og Logistik, bod 50.
26      Rozsudok zo 17. februára 2011, Berel a i. (C‑78/10, EU:C:2011:93, bod 46 a citovaná judikatúra).
27      Neexistuje jazykový rozdiel medzi anglickou verziou článku 124 ods. 1 písm. e) Colného kódexu Únie a napríklad francúzskou, bulharskou, talianskou, španielskou, švédskou, portugalskou, nemeckou, poľskou, českou a slovenskou jazykovou verziou.
28      Okrem legislatívnej histórie odkazuje Komisia aj na úvodnú vysvetlivku k modernizovanému colnému kódexu z 23. februára 2005 (TAXUD/447/2004 Rev 2), podľa ktorej bolo cieľom revízie článku 233 Colného kódexu Spoločenstva zrušiť dodatočnú podmienku „avant qu’il en ait été donné mainlevée“ (pred jeho prepustením), aby colný dlh zanikol okrem iného aj v prípade zaistenia predmetného tovaru.
29      To je podrobne špecifikované v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Elshani (C‑459/07, EU:C:2008:596, body 64 až 66): „Právna úprava zániku colného dlhu po zaistení a zhabaní pašovaného tovaru, uvedená v článku 233 prvom odseku písm. d) colného kódexu [Spoločenstva], je sprísnením režimu ustanoveného v tejto súvislosti v nariadení [Rady (EHS)] č. 2144/87 [z 13. júla 1987 o colnom dlhu – neoficiálny preklad) (Ú. v. ES L 201, 1987, s. 15)] do nadobudnutia účinnosti tohto colného kódexu [Spoločenstva]. Toto nariadenie totiž ustanovovalo v článku 8 ods. 1 písm. b) zánik colného dlhu vo všetkých prípadoch zhabania tovaru. Nariadenie [Európskeho parlamentu a Rady (ES)] č. 450/2008 [z 23. apríla 2008, ktorým sa ustanovuje Colný kódex Spoločenstva (modernizovaný colný kódex) (Ú. v. EÚ L 145, 2008, s. 1)] obsahujúce nový colný kódex, ktorý onedlho nadobudne účinnosť, vo svojom článku 86 znova navrhuje ‚mäkkú‘ líniu, ktorá bola uvedená už v nariadení č. 2144/87, pričom osobitne uvádza, že colný dlh zaniká, ‚ak je tovar, ktorý podlieha dovoznému clu alebo vývoznému clu, zhabaný‘ [odsek 1 písm. d)], ‚ak je tovar, ktorý podlieha dovoznému alebo vývoznému clu, zaistený a zároveň alebo následne zhabaný‘ [odsek 1 písm. e)], ako aj ‚ak je tovar, ktorý podlieha dovoznému a vývoznému clu, zničený pod colným dohľadom alebo prenechaný v prospech štátu‘ [odsek 1 písm. f)]. Aj v novom colnom kódexe je teda okamih, v ktorom nastane zaistenie a/alebo zhabanie, irelevantný na účely zániku colného dlhu. Keďže v súčasnosti platný colný kódex je, pokiaľ ide o zánik colného dlhu pre pašovaný tovar, veľmi prísnym právnym predpisom, ktorý je z chronologického hľadiska vložený medzi dve oveľa menej prísne právne úpravy, zdá sa mi, že vykladať článok 233 prvý odsek písm. d) colného kódexu [Spoločenstva] veľmi reštriktívne by veľmi pravdepodobne viedlo k skresleniu vnútornej logiky právneho poriadku Spoločenstva a predpokladanej vôle normotvorcu.“.
30      Pokiaľ ide o úlohu kontextu pri výklade ustanovení práva Únie, pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci Pinckernelle (C‑535/15, EU:C:2016:996, body 40 až 59).
31      Rozsudok z 2. apríla 2009, Elshani (C‑459/07, EU:C:2009:224, bod 29).
32      Rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Grécko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 40).
33      Rozsudok z 28. januára 2016, BP Europa (C‑64/15, EU:C:2016:62, bod 21). Pozri tiež rozsudok Dansk Transport og Logistik, bod 70.
34      Dansk Transport og Logistik, bod 72 a citovaná judikatúra. Tento záver bol prijatý v súvislosti s článkom 5 ods. 1 smernice 92/12. Ako však bolo uvedené v písomných pripomienkach Komisie, tieto závery sú uplatniteľné aj na v súčasnosti platnú smernicu o spotrebnej dani.
35      Tamže, bod 81.
36      Tamže, body 80, 81 a 85.
37      Rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Grécko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 40).
38      Ako sa uvádza v písomných pripomienkach Komisie, smernica Rady (EÚ) 2020/262 z 19. decembra 2019, ktorou sa ustanovuje všeobecný systém spotrebných daní (Ú. v. EÚ L 58, 2020, s. 4), zosúlaďuje úpravu týkajúcu sa zániku colného dlhu s úpravou zániku spotrebnej dane, ale toto ustanovenie ešte nie je účinné.
39      Pozri napríklad rozsudok z 2. júna 2016, Eurogate Distribution (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 81 a citovaná judikatúra). Táto vec sa týkala výkladu šiestej smernice, ale rovnaká zásada sa uplatňuje aj v konaní vo veci samej.
40      Rozsudok z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 67 a citovaná judikatúra). Pozri tiež rozsudok z 10. júla 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, bod 40).
41      Rozsudok z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 69 a citovaná judikatúra). Spotreba je úkon, z ktorého sa vyberá DPH. Pozri napríklad rozsudok z 2. júna 2016, Eurogate Distribution (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 65). Pozri novšie rozsudky z 1. júna 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, bod 54), a z 10. júla 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, bod 44).
42      Rozsudok z 3. marca 2021, Hauptzollamt Münster (Miesto vzniku povinnosti k DPH) (C‑7/20, EU:C:2021:161, bod 30 a citovaná judikatúra).
43      Tamže, bod 31 a citovaná judikatúra.
44      Porovnaj rozsudok z 3. marca 2021, Hauptzollamt Münster (Miesto vzniku povinnosti k DPH) (C‑7/20, EU:C:2021:161).
45      Rozsudok z 18. mája 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, bod 71).
46      Rozsudok z 3. marca 2021, Hauptzollamt Münster (Miesto vzniku povinnosti k DPH) (C‑7/20, EU:C:2021:161, bod 29 a citovaná judikatúra).
47      Dansk Transport og Logistik, bod 94. Pozri tiež rozsudok z 1. júna 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, bod 54), spolu s rozsudkom z 2. júna 2016, Eurogate Distribution (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 65). Tento záver bol síce prijatý v kontexte šiestej smernice, je však rovnako relevantný pre konanie vo veci samej a smernicu o DPH.
48      Rozsudok z 15. mája 2014, X (C‑480/12, EU:C:2014:329, bod 36 a citovaná judikatúra). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.