62022CJ0623_RES
Lieta C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers u.c.
pret
Premier ministre/Eerste Minister
(Cour constitutionnelle (Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (otrā palāta) spriedums 2024. gada 29. jūlijā
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Administratīvā sadarbība nodokļu jomā – Obligāta automātiska informācijas apmaiņa saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām – Direktīva 2011/16/ES, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu (ES) 2018/822 – 8.ab panta 1. punkts – Ziņošanas pienākums – 8.ab panta 5. punkts – Pakārtots ziņošanas pienākums – Saziņas konfidencialitāte – Spēkā esamība – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7., 20. un 21. pants, kā arī 49. panta 1. punkts – Tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību – Vienlīdzīgas attieksmes un diskriminācijas aizlieguma principi – Tiesiskuma princips krimināltiesībās – Tiesiskās drošības princips
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Piemērošanas joma – Ierobežojuma tikai ar uzņēmumu ienākuma nodokli neesamība – Vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpums – Neesamība
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 20. un 21. pants; Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 8.ab panta 1., 6. un 7. punkts)
(skat. 29., 30., 33. un 34. punktu un rezolutīvās daļas 1. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Jēdzieni “shēma”, “pārrobežu shēma”, “tirgojama shēma”, “individualizēta shēma”, “starpnieks” un “saistīts uzņēmums” – Pietiekami skaidri un precīzi jēdzieni – Tiesiskās drošības un tiesiskuma krimināltiesību jomā principu pārkāpums – Neesamība – Pietiekami precīzi definēta iejaukšanās attiecīgā starpnieka un nodokļu maksātāja privātajā dzīvē
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants un 49. panta 1. punkts; Padomes Direktīva 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822)
(skat. 49., 52., 53., 56.–60., 64., 66., 87., 89. un 90. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Šo shēmu pazīmes – Pietiekami skaidra un precīza identificēšana – Tiesiskās drošības un tiesiskuma krimināltiesību jomā principu pārkāpums – Neesamība – Pietiekami precīzi definēta iejaukšanās attiecīgā starpnieka un nodokļu maksātāja privātajā dzīvē
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants un 49. panta 1. punkts; Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, IV pielikums)
(skat. 71., 73.–75., 87., 89. un 90. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Šī pienākuma izpildei noteiktā 30 dienu termiņa sākums – Pietiekami skaidra un precīza noteikšana – Tiesiskās drošības un tiesiskuma krimināltiesību jomā principu pārkāpums – Neesamība – Pietiekami precīzi definēta iejaukšanās starpnieka un attiecīgā nodokļu maksātāja privātajā dzīvē
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants un 49. panta 1. punkts; Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 8.ab panta 1. punkta pirmā daļa)
(skat. 80.–87., 89. un 90. punktu un rezolutīvās daļas 2. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Dalībvalstu iespēja pienākumu ziņot citam starpniekam aizstāt ar paziņošanas pienākumu – Tvērums – Iespēja, kas paredzēta tikai attiecībā uz profesionāļiem, kuri pilnvaroti kādu pārstāvēt tiesā
(Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 8.ab panta 5. punkts)
(skat. 99., 104., 106. un 108. punktu)
Pamattiesības – Privātās un ģimenes dzīves neaizskaramība – Atzīšana gan Eiropas Savienības Pamattiesību hartā, gan Eiropas Cilvēktiesību konvencijā – Hartas nodrošināts aizsardzības līmenis, kas atbilst minētajā konvencijā garantētajam aizsardzības līmenim
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants)
(skat. 113. un 124. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Advokātiem noteiktie informēšanas un sadarbības pienākumi – Advokāta profesionālais noslēpums – Advokātam starpniekam, uz kuru attiecas pienākums glabāt profesionālo noslēpumu, piemērojamais atbrīvojums no ziņošanas pienākuma – Šī advokāta starpnieka pienākums paziņot ikvienam citam starpniekam, kas nav viņa klients, tam saistošos ziņošanas pienākumus – Privātās un ģimenes dzīves neaizskaramības pārkāpums – Spēkā neesamība – Tvērums – Direktīvas 98/5 1. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētās personas
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants; Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 8.ab panta 5. punkts)
(skat. 116. un 118.–120. punktu un rezolutīvās daļas 3. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Administratīva sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Automātiska un obligāta informācijas apmaiņa – Pienākums ziņot par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām – Tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību – Ikvienas personas brīvības organizēt savu dzīvi un savas personiskās, profesionālās vai saimnieciska rakstura darbības – Iejaukšanās – Pamatojums – Tiesiskuma principa, pamattiesību būtiskā satura un samērīguma principa ievērošana
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants; Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 8.ab panta 1., 6. un 7. punkts)
(skat. 127., 129.–132., 136.–138. un 140.–150. punktu un rezolutīvās daļas 4. punktu)
Rezumējums
Izskatot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par spēkā esamību, Tiesa spriež, ka ar grozīto Direktīvu 2011/16 (
1
) ieviestais pienākums par iespējami agresīvām pārrobežu nodokļu plānošanas shēmām ziņot kompetentajām iestādēm nepārkāpj nedz pamattiesības, it īpaši vienlīdzīgas attieksmes principu un tiesības un privātās dzīves neaizskaramību, nedz tiesiskās drošības principu.
Šajā gadījumā ar 2019. gada 20. decembra likumu grozītā Direktīva 2011/16 ir transponēta Beļģijas tiesību sistēmā.
Vairākas apvienības un profesionāļi, kas darbojas juridisko, nodokļu vai konsultāciju pakalpojumu jomā, lūdza Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) pilnībā vai daļēji atcelt šo likumu. Tie būtībā norādīja gan uz šī likuma neprecizitāti saistībā ar tajā ietvertā pienākuma ziņot par pārrobežu shēmām darbības jomas apjomu un tvērumu, gan zināmām šī pienākuma sekām.
Tā kā šādi apstrīdēto valsts tiesību normu avots ir grozītās Direktīvas 2011/16 noteikumi, Cour constitutionnelle vērsās Tiesā ar vairākiem prejudiciāliem jautājumiem par šīs direktīvas 8.ab panta 1., 6. un 7. punktā paredzētā pienākuma ziņot par pārrobežu shēmām, kā arī šīs pašas direktīvas 8.ab panta 5. punktā paredzētā pakārtotā paziņošanas pienākuma spēkā esamības vērtējumu, ņemot vērā Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 7., 20. un 21. pantu un 49. panta 1. punktu, kā arī vispārējo tiesiskās drošības principu.
Tiesas vērtējums
Pirmkārt, vērtējot, vai ar grozīto Direktīvu 2011/16, iespējams, ir pārkāpts Hartas 20. pantā paredzētais vienlīdzīgas attieksmes princips, ciktāl šajā direktīvā pienākums ziņot par pārrobežu shēmām ir attiecināts ne tikai uz uzņēmumu ienākuma nodokli, bet arī ir padarīts piemērojams attiecībā uz visiem nodokļiem, kas ietilpst tās piemērošanas jomā, Tiesa vispirms norāda, ka atsauces kritērijs, kurš jāņem vērā, ir tādas agresīvas nodokļu plānošanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā riska kritērijs, kas var tikt īstenota ar attiecīgajām pārrobežu shēmām un ko Savienības likumdevējs šajā gadījumā ir vēlējies apkarot. Jebkura veida nodokļi vai nodevas var būt agresīvas nodokļu plānošanas priekšmets, neatkarīgi no tā, vai runa ir par uzņēmuma ienākuma nodokli, citiem tiešajiem nodokļiem vai par netiešajiem nodokļiem, kas nav īpaša Savienības tiesiskā regulējuma priekšmets (
2
).
Tādējādi dažādi nodokļu veidi, kuriem piemērojams grozītajā Direktīvā 2011/16 paredzētais ziņošanas pienākums, attiecas uz salīdzināmām situācijām, ievērojot mērķus, kādi šajā direktīvā izvirzīti, un šāda piemērošana šajā ziņā nav acīmredzami neatbilstoša minētajiem mērķiem.
Otrkārt, Tiesa uzskata, ka jēdzieni (
3
), kas grozītajā Direktīvā 2011/16 izmantoti, un ziņošanas pienākuma izpildei noteiktā 30 dienu termiņa sākums, kas tajā paredzēts šī pienākuma darbības jomas un tvēruma noteikšanai, ir pietiekami skaidri un precīzi, ievērojot prasības, kuras izriet no tiesiskās drošības principa un tiesiskuma krimināltiesību jomā principa, kas paredzēts Hartas 49. panta 1. punktā.
Turklāt, tā kā Hartas 7. pants nenosaka stingrāku pienākumu par 49. pantā noteikto saistībā ar prasību, ka izmantotajiem jēdzieniem un noteiktajiem termiņiem jābūt skaidriem vai precīziem, pati iejaukšanās starpnieka un attiecīgā nodokļa maksātāja privātajā dzīvē, ko veido ziņošanas pienākums, ir definēta pietiekami precīzi, ņemot vērā informāciju, kura jāietver šajā paziņojumā.
Treškārt, runājot par saziņas konfidencialitātes iespējamu aizskārumu, ko izdara starpnieks, kurš nav advokāts, un kas izriet no grozītās Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punktā paredzētā pakārtotā paziņošanas pienākuma, ciktāl šī pienākuma sekas ir tādas, ka trešai personai un galu galā nodokļu iestādei tiek darīts zināms, ka starp šo starpnieku un viņa klientu pastāv konsultāciju sniegšanas saikne, Tiesa vispirms precizē, ka dalībvalstu iespēja ziņošanas pienākumu aizstāt ar paziņošanas pienākumu šajā pantā bija paredzēta tikai attiecībā uz profesionāļiem, kas tāpat kā advokāti saskaņā ar valsts tiesībām ir pilnvaroti nodrošināt pārstāvību tiesā.
Tikai ņemot vērā īpašo stāvokli, kāds advokātam ir dalībvalstu tiesu sistēmā, Tiesa spriedumā Orde van Vlaamse
Balies u.c. (
4
) uzskatīja, ka pakārtots paziņošanas pienākums, ja tas ir uzlikts advokātam, ir pretrunā Hartas 7. pantam.
Tāpēc šajā spriedumā rastais risinājums ir attiecināms tikai uz personām, kas savu profesionālo darbību veic ar kādu no Direktīvas 98/5 (
5
) 1. panta 2. punkta a) apakšpunktā minētajām profesionālajām kvalifikācijām, un nav attiecināms uz citiem profesionāļiem, kuri neatbilst šīm pazīmēm, pat ja dalībvalstis viņus pilnvarojušas nodrošināt pārstāvību tiesā.
Visbeidzot, ceturtkārt, runājot par tiesību uz privātās dzīves neaizskaramību iespējamu aizskārumu, ko rada šis pienākums, ja tas attiecas uz shēmu, kura likumīgā un ne ļaunprātīgā veidā rada nodokļu priekšrocību, kas tādējādi ierobežo, kā to uzsver iesniedzējtiesa, nodokļa maksātāja brīvību izvēlēties un starpnieka brīvību izstrādāt un tam ieteikt veidu, kā maksāt vismazākos nodokļus, Tiesa atsaucas uz Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūru (
6
), no kuras izriet, ka privātās dzīves jēdziens ir plašs jēdziens, kas ietver personiskās autonomijas jēdzienu, kurš aptver ikviena indivīda brīvību organizēt dzīvi un darbības – gan personiskās, gan profesionālās vai saimnieciska rakstura.
Ņemot vērā šo judikatūru, Tiesa uzskata, ka pienākums ziņot par pārrobežu shēmām veido iejaukšanos Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz privātās dzīves neaizskaramību, ciktāl liek iestādei atklāt to nodokļu izstrādes un inženierijas darbu rezultātu, kas ir balstīti uz atšķirībām, kādas pastāv starp dažādiem piemērojamajiem valsts tiesiskajiem regulējumiem, un kurus personiskās, profesionālās vai saimnieciska rakstura darbības kontekstā veicis pats nodokļa maksātājs vai starpnieks, un tādējādi var atturēt gan minēto nodokļa maksātāju, gan viņa padomdevējus izstrādāt un īstenot pārrobežu nodokļu plānošanas mehānismus.
Tomēr šāda iejaukšanās, kas neapdraud tiesību uz privātās dzīves neaizskaramību būtību un kas ir samērīga un nav pārmērīga salīdzinājumā ar vispārējo interešu mērķi cīnīties pret agresīvu nodokļu plānošanu un novērst izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un nodokļu nemaksāšanas risku, kāds šajā gadījumā izvirzīts grozītajā Direktīvā 2011/16, ir pamatota, ievērojot minēto mērķi. No tā izriet, ka attiecīgais ziņošanas pienākums nepārkāpj tiesības uz privātās dzīves neaizskaramību, ko saprot kā ikvienas personas tiesības organizēt savu privāto dzīvi, kuras garantētas Hartas 7. pantā.
(
1
)	Padomes Direktīva 2011/16/ES (2011. gada 15. februāris) par administratīvu sadarbību nodokļu jomā un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK (OV 2011, L 64, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2018. gada 25. maija Direktīvu (ES) 2018/822 (OV 2018, L 139, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “grozītā Direktīva 2011/16”).
(
2
)	Pievienotās vērtības nodoklis, muitas nodokļi un akcīzes nodokļi ir izslēgti no grozītās Direktīvas 2011/16 piemērošanas jomas.
(
3
)	Jēdzieni, attiecībā uz kuriem iesniedzējtiesa pauda šaubas par to precizitāti un skaidrību, ir jēdzieni “shēma”, “pārrobežu shēma”, “tirgojama shēma”, “individualizēta shēma”, “starpnieks”, “dalībnieks”, “saistīts uzņēmums”, kā arī apzīmējums “pārrobežu”, dažādas IV pielikumā definētas “pazīmes” un “galvenā ieguvuma tests”.
(
4
)	Spriedums, 2022. gada 8. decembris, Orde van Vlaamse Balies u.c. (C‑694/20, EU:C:2022:963).
(
5
)	Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīva 98/5/EK (1998. gada 16. februāris) par pasākumiem, lai atvieglotu advokāta profesijas pastāvīgu praktizēšanu dalībvalstī, kas nav tā dalībvalsts, kurā iegūta kvalifikācija (OV 1998, L 77, 36. lpp.).
(
6
)	Skat. it īpaši ECT spriedumu, 2018. gada 18. janvāris, FNASS u.c. pret Franciju, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, 153. punkts un tajā minētā judikatūra. Šajā ziņā Hartas 7. pants atbilst Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas 8. panta 1. punktam un saskaņā ar Hartas 52. panta 3. punktu Tiesa, interpretējot šajā 7. pantā garantētās tiesības, ņem vērā atbilstošās tiesības, kas garantētas šajā 8. panta 1. punktā un ko interpretējusi ECT.