62003CC0376_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Tam, kad Bendrijoje būtų įgyvendinta muitų sąjunga, buvo būtina įvesti bendrą išorinį muitą, o netrukdomam prekių judėjimui reikėjo netiesioginių mokesčių suderinimo. Asmenų ir kapitalo judėjimo laisvė turėtų padėti suderinti tiesioginius mokesčius, kad būtų užtikrinta, jog sprendimams dėl įsisteigimo vietos parinkimo nedaro įtakos didesnis ar mažesnis fiskalinis spaudimas skirtingose valstybėse narėse(2) .
2. Vis dėlto valstybės narės išlaiko suverenitetą leisti įstatymus dėl tokios
rūšies rinkliavų – tai yra sritis, į kurią Europos Sąjungos teisė negali kištis(3) . Nepaisant to, naudodamosi šia kompetencija, jos turi laikytis Bendrijos teisės(4), ypač kiek tai susiję su nagrinėjama byla, tų kapitalo judėjimo laisvę saugančių nuostatų, kurios aiškiai draudžia priemones, sulaikančias jų gyventojus nuo investavimo kitų valstybių narių teritorijoje(5), ir, atvirkščiai, nors tai yra mažiau pasireiškiantis poveikis, atbaidančias užsienio piliečius nuo investavimo šalyje(6), ir dėl šios priežasties jos privalo atsisakyti tokį poveikį turinčių mokesčių nuostatų.
3. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą iškelia principinį klausimą, susijusį su valstybių narių apmokestinimo kompetencija ir Bendrijos teisės jai nustatytais apribojimais. Pirma, Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar jo nusistovėjusi praktika dėl tiesioginio pajamų mokesčio be jokių apribojimų taikoma ir turto mokesčiui. Antra, prašoma išnagrinėti ar valstybė narė turi teisę, remdamasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, skirtingai traktuoti kitų valstybių narių piliečius. Galiausiai Teisingumo Teismas turi dar kartą įvertinti nacionalinės procesinės teisės normos atitiktį Bendrijos teisėje įtvirtintam veiksmingumo principui.
4. Apmokestinant turtą pagal Nyderlandų mokesčių sistemą, apmokestinamiesiems rezidentams taikomas neapmokestinamasis minimumas, o gyvenantys kitose valstybėse narėse šia teise gali naudotis tik tokiu atveju, jei Nyderlanduose yra 90 % ar daugiau jų turto. Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch
(Apygardos apeliacinis teismas, ΄s-Hertogenbosch, Nyderlandai)(7) Ketvirtoji mokestinių ginčų kolegija nori sužinoti, ar ši teisės norma neprieštarauja laisvam kapitalo judėjimui.
Kitas šios bylos aspektas yra tai, kad nagrinėjama valstybė narė su Belgija yra sudariusi sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pagal kurią Belgijos gyventojai turi teisę į neapmokestinamąjį minimumą tokiomis pačiomis sąlygomis, kaip ir mokesčio mokėtojai, gyvenantys Nyderlanduose, nepaisant to, kokia dalis viso jų turto yra Nyderlanduose. Gerechtshof
abejoja šiuo tarptautiniu susitarimu nustatyto skirtingo požiūrio į Belgijoje ir kitose Europos Sąjungos valstybėse gyvenančius piliečius teisėtumu.
Galiausiai prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar nacionalinė nuostata dėl bylinėjimosi išlaidų, kuria nustatyta didžiausia galima bylą laimėjusiam ieškovui priteistinų bylinėjimosi išlaidų suma, atitinka Bendrijos teisinės sistemos veiksmingumo principą.
II – Teisės aktai
A – Bendrijos teisė
5.
EB 56 straipsnis (anksčiau – EB sutarties 73b straipsnis) draudžia visus kapitalo judėjimo ir mokėjimų tarp valstybių narių bei tarp pastarųjų ir trečiųjų šalių apribojimus, išskyrus atitinkamas valstybių narių mokesčių įstatymų nuostatas, kurios numato skirtumą tarp mokesčių mokėtojų atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą arba kapitalo investavimo vietą (EB 58 straipsnis, anksčiau – EB sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punktas). Bet kuriuo atveju šia išlyga negali būti vadovaujamasi priimant priemones, sukuriančias nagrinėjamos laisvės savavališką diskriminaciją ar paslėptą apribojimą (58 straipsnio 3 dalis).
6. EB 293 straipsnio (anksčiau – EB sutarties 220 straipsnis) antroji įtrauka savo ruožtu suteikia teisę valstybėms narėms derybų keliu užtikrinti, kad jų piliečiai nebus Bendrijoje dukart apmokestinami tuo pačiu pagrindu.
B – Nyderlandų teisė
1. Turto mokestis
7. Nyderlanduose šis mokestis galiojo iki 2000 metų. Mokestis buvo nustatytas 1964 m. Turto mokesčio įstatymu ( Wet op de vermogensbelasting, toliau tekste Turto mokesčio įstatymas), kurio 1 straipsnis jį apibrėžė kaip fizinių asmenų mokamą tiesioginį mokestį. Ši nuostata atskiria apmokestinamuosius rezidentus ir kitų valstybių narių rezidentus, kurie Nyderlanduose turi apmokestinamo turto („apmokestinamieji nerezidentai“).
8. 3 straipsnis numato, kad rezidentai moka mokestį nuo viso turto, o nerezidentai, remiantis 12 straipsniu, – nuo Nyderlanduose turimo turto kalendorinių metų pradžioje, abiem atvejais nustatant apmokestinamąjį turtą, iš viso turto vertės atėmus visus įsiskolinimus.
9. Pagal 14 straipsnio 2 dalį apmokestinamųjų rezidentų atveju apmokestinamą sumą sudarė pagal minėtą tvarką apskaičiuotas jų grynasis turtas, atėmus kitoje dalyje nurodytą neapmokestinamąjį minimumą, o nerezidentai mokėjo mokesčius be jokio sumažinimo. Pagal 14 straipsnio 3 dalį 1998 m. neapmokestinamasis minimumas nesusituokusiems asmenims (I kategorija) buvo 193 000 NLG, susituokusiems (II kategorija) – 241 000 NLG.
10. 2003 m. balandžio 18 d. finansų ministro sprendimu buvo nustatyta, kad Turto mokesčio įstatymo 14 straipsnio 3 dalis taip pat taikoma apmokestinamiesiems nerezidentams, jei 90 % ar daugiau jų turto yra Nyderlanduose(8) .
2. Nyderlandų sudarytos sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
a) Su Belgija
11. Pagal šią dvišalę sutartį, sudarytą 1970 m. spalio 19 d., turtas, kurį sudaro nekilnojamieji daiktai, apmokestinamas jo buvimo vietos valstybėje narėje (23 straipsnio 1 dalis).
12. 25 straipsnio 3 dalis numato, kad „vienoje iš valstybių gyvenantiems fiziniams asmenims kitoje valstybėje taikomi asmeninio pobūdžio atskaitymai, neapmokestinamieji minimumai ir nuolaidos, kurie šioje valstybėje taikomi rezidentams dėl jų padėties ar šeiminių įsipareigojimų“.
13. Todėl Belgijoje gyvenantys mokesčių mokėtojai naudojosi tomis pačiomis lengvatomis, kurias Turto mokesčio įstatymas suteikė Nyderlandų rezidentams.
14. Pagrindinėje byloje nagrinėjamų aplinkybių metu Belgijos mokesčių sistemoje nebuvo turto mokesčio.
b) Su Vokietija
15. Pagal 1959 m. birželio 16 d. Hagoje tarp Nyderlandų ir Vokietijos sudarytą sutartį mokesčių mokėtojo nekilnojamasis turtas turto mokesčiu gali būti apmokestintas valstybėje narėje, kuri pagal sutartį turi teisę apmokestinti pajamas iš šio turto (19 straipsnis).
16. Pagal 4 straipsnio 1 dalį vienos valstybės narės gyventojo pajamos, gaunamos iš kitoje valstybėje esančio nekilnojamojo turto, gali būti apmokestinamos pastarojoje valstybėje.
17. Turto mokestis Vokietijoje buvo panaikintas nuo 1997 m. sausio 1 dienos. 1995 m. birželio 22 d. Nutarime Federalinis konstitucinis teismas ( Bundesverfassungsgericht ) nusprendė, kad įstatymas dėl šio mokesčio prieštarauja konstitucijai, nes pažeidžia lygybės principą, tačiau paliko jį galioti iki 1996 m. gruodžio 31 dienos.
3. Bylinėjimosi išlaidos
18. Mokestinius ginčus Nyderlanduose reguliuoja Pagrindinis administracinės teisės įstatymas (Algemene wet bestuursrecht, toliau tekste – Awb), kuris leidžia mokesčių mokėtojui veikti pačiam asmeniškai, nereikalaudamas turėti teisinį atstovą. Pagal 8 straipsnio 73 punktą, sprendimą priimantis teismas gali įpareigoti mokesčių administraciją kompensuoti ieškovui nuostolius, atsiradusius dėl neteisingo apmokestinimo, įskaitant faktines išlaidas, patirtas iki pretenzijos pateikimo.
19. Bylinėjimosi išlaidos reglamentuojamos Awb 8 straipsnio 75 punkte, kuris daro nuorodą į Besluit van 22 December 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, spendimą, pagal kurio 1 straipsnį įsakymas dėl išlaidų apima, be kita ko, ir profesionalios teisinės pagalbos išlaidas (1 straipsnio a punktas), kurios pagal 2 straipsnį skaičiuojamos kaip fiksuotos išmokos naudojant sprendimo priede išdėstytą taškų sistemą, pagrįstą bylos pobūdžiu ir sudėtingumu (9) .
20. zPagal sprendimo 2 straipsnio 3 dalį išimtiniais atvejais galima nukrypti nuo minėtos sistemos. Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch nuomone,
paprasčiausias faktas, kad mokesčio rinkimas pažeidžia Bendrijos teisę, nėra išimtinis atvejis.
III – Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės
21. D. yra susituokęs asmuo, gyvenantis Vokietijoje ir turintis Vokietijos pilietybę. 1998 m. sausio 1 d. 10 % jo turto sudarė nekilnojamasis turtas Nyderlanduose, o likusi dalis buvo jo kilmės valstybėje, todėl jis buvo laikomas apmokestinamuoju nerezidentu pagal Turto mokesčio įstatymą.
22. Po mokesčio apskaičiavimo, remdamasis Bendrijos teise, jis Nyderlanduose pateikė prašymą pasinaudoti Nyderlandų mokesčių mokėtojams taikomu neapmokestinamuoju minimumu.
23. Mokesčių administracija atmetė jo prašymą, tuomet jis pateikė skundą Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch
ir šis teismas, norėdamas išspręsti bylą, pateikė Teisingumo Teismui toliau išdėstytus klausimus.
24. Bylinėjimosi išlaidos, kurias, gindamas savo teises, patyrė D., yra 20 000 EUR, iš kurių 10 000 EUR susiję su administraciniu protestu, o likusi suma – su bylos nagrinėjimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Prie šios sumos reikia pridėti 2 500 EUR išlaidų, patirtų dėl bylos nagrinėjimo Teisingumo Teisme. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą suma, priteisiama kaip bylinėjimosi išlaidos, iš esmės negali viršyti 2 000 EUR. Administracinio proceso išlaidas galima prisiteisti pareiškus ieškinį dėl nuostolių atlyginimo.
IV – Teisingumo Teismui pateikti prejudiciniai klausimai
25. Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch
pateikė šiuos klausimus:
1. Ar Bendrijos teisė ir būtent EB 56 ir kiti straipsniai draudžia tokias teisės normas, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kuriomis remiantis apmokestinamasis rezidentas visada turi teisę į turto mokesčiu neapmokestinamojo minimumo lengvatą, o apmokestinamasis nerezidentas neturi tokios teisės, jei didžioji jo turto dalis yra jo gyvenamosios vietos valstybėje (kur ioje netaikomas joks turto mokestis)?
2. Jei atsakymas būtų neigiamas, ar situacija pasikeistų dėl to, kad, taikydami dvišalę sutartį, Nyderlandai panašiomis aplinkybėmis pripažįsta teisę į šį neapmokestinamąjį minimumą Belgijoje (kur taip pat nėra turto mokesčio) gyvenantiems asmenims?
3. Jei atsakymas į vieną iš pirmiau pateiktų klausimų būtų teigiamas, ar ieškovui laimėjus bylą nacionaliniame teisme dėl valstybės narės padaryto Bendrijos teisės pažeidimo Bendrijos teisei prieštarautų šioje byloje nagrinėjamos teisės normos dėl tokio proceso išlaidų atlyginimo, pagal kurias paprastai atlyginama tik dalis išlaidų?
V – Procesas Teisingumo Teisme
26. D., Komisija ir Vokietijos, Belgijos, Suomijos, Prancūzijos, Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybės per EB Teisingumo Teismo statuto 20 straipsnyje numatytą terminą pateikė pastabas raštu. Pagrindinės bylos atsakovas taip pat dalyvavo ir pritarė Nyderlandų vyriausybės pastaboms.
27. 2004 m. rugsėjo 14 d. posėdyje D., Vokietijos, Nyderlandų ir Jungtinės Karalystės vyriausybių bei Komisijos atstovai pateikė argumentus žodžiu.
VI – Teisingumo Teismui pateiktų prejudicinių klausimų analizė
A – Pirminė pastaba dėl atitinkamų Bendrijos nuostatų
28. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimuose pirmiausia daro bendro pobūdžio nuorodą į __Bendrijos teisę”, paskui patikslina, kad turi omenyje __EB 56 ir paskesnius straipsnius”.
29. Akivaizdu, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kuriame remiamasi visa Bendrijos teisine sistema be jokio patikslinimo, gali būti nepriimtinas kaip neapibrėžtas ir nemotyvuotas. Todėl Teisingumo Teismas turi apriboti savo nagrinėjimą konkrečiomis cituotomis nuostatomis, t. y. laisvu kapitalo judėjimu, kadangi, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą (4.2 punktas), D. pagrindinėje byloje kėlė klausimą būtent dėl šios srities.
B – Dėl pirmojo klausimo
30. Šiuo klausimu Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch
siekia išsiaiškinti, ar laisvam kapitalo judėjimui Sąjungoje neprieštarauja tokie teisės aktai kaip Nyderlandų nuostata, kuri turto mokesčiu neapmokestinamąjį minimumą taiko tik apmokestinamiesiems rezidentams ir tiems apmokestinamiesiems nerezidentams, kurie Nyderlanduose turi mažiausiai 90 % savo turto. Komisija ir į bylą įstojusios vyriausybės laikosi nuomonės, kad čia nėra jokio prieštaravimo, tačiau D. mano priešingai.
31. Prieš pradedant diskusiją derėtų susipažinti su Teisingumo Teismo nuomone dėl valstybių narių galių apmokestinti tiesioginiais mokesčiais, atsižvelgiant į laisvą kapitalo judėjimą ir įsisteigimo laisvę. Kadangi pagrindinė byla susijusi su fizinių asmenų mokamu mokesčiu, norint susiaurinti nagrinėjimo ribas, reikėtų apsiriboti tais sprendimais, kuriuose vertinami tokios rūšies fizinių asmenų mokesčiai, paliekant nuošalyje sprendimus, susijusius su įmonėmis ir ūkinėmis bendrijomis, nes net jeigu jie atspindi tokius pačius principus, kiekvienos iš šių kategorijų aplinkybės nėra visiškai panašios.
1. Bendrijos precedentinė teisė dėl pagrindinių laisvių ir tiesioginio fizinių asmenų apmokestinimo
32. Teisingumo Teismas jau ne pirmą kartą nagrinėja Nyderlandų teisės aktus dėl turto mokesčio. Baars (10) byloje jis nagrinėjo nuostatas, pagal kurias fizinio asmens valdomas įmonės akcijų paketas iki tam tikros ribos nėra apmokestinamas, jei įmonės buveinė yra Nyderlanduose, nors sprendime Teisingumo Teismas paprasčiausiai pateikė savo išvadą EB 43 straipsnio ir įsisteigimo laisvės požiūriu, konstatuodamas, kad byloje nagrinėti teisės aktai jiems prieštarauja.
33. Nežinau kito Teisingumo Teismo sprendimo, kuriame jis būtų nagrinėjęs EB sutartyje išdėstytas pagrindines laisves, ypač laisvą kapitalo judėjimą(11) ginčijamo mokesčio atžvilgiu, nors daug kartų tai darė dėl pajamų mokesčio.
34. Pradžia buvo sprendimas Biehl
byloje(12), kuriame konstatuota, kad mokesčių sistema, šiuo atveju Liuksemburgo sistema, kuri mokesčių mokėtojui nerezidentui užkerta kelią susigrąžinti mokesčio permoką, prieštarauja
EB 39 straipsniui (anksčiau – EB sutarties 48 straipsnis) tiek, kiek jis nustato darbuotojų judėjimo laisvę vidaus rinkoje ir draudžia bet kokią diskriminaciją dėl pilietybės. Teisingumo Teismas priminė, kad paslėpta diskriminacija veda prie tokio paties rezultato kaip ir atvira diskriminacija dėl pilietybės (13 ir 14 punktai). Ši argumentacija vėliau buvo patvirtinta sprendime Komisija prieš Liuksemburgą (13) .
35. Po kito, nesėkmingo, požiūrio Werner (14) byloje, Teisingumo Teismas išsamiai išnagrinėjo klausimą minėtoje Schumacker
byloje, kurios sprendimas yra pagrindinis šioje srityje ir kurioje buvo nustatyti tokie principai:
1. EB sutarties 48 straipsnis gali apriboti valstybių narių apmokestinimo galias, nes jis draudžia joms kitos valstybės narės piliečiui, kuris įgyvendino savo teisę į laisvą judėjimą, taikyti mažiau palankų režimą nei savo pačių piliečiams esant toms pačioms aplinkybėms (24 punktas).
2. Teisės normos dėl vienodo vertinimo draudžia ne tik atvirą diskriminaciją dėl pilietybės, bet ir visas užslėptos diskriminacijos formas, kurios, taikant kitus skirstymo kriterijus, veda iš esmės prie to paties rezultato. Tai tinka mokesčių nuostatoms, kurios, nepaisant mokesčių mokėtojų pilietybės, yra paremtos gyvenamąja vieta ir suteikia rezidentams privalumų, kurių nesuteikia nerezidentams, nes pastarieji dažniausiai yra užsieniečiai (26‑28 punktai).
3. Kalbant apie tiesioginius mokesčius, rezidentų padėtis paprastai skiriasi nuo nerezidentų. Apmokestinančioje valstybėje narėje nerezidento gaunamos pajamos dažniausiai yra tik dalis visų jo pajamų, paprastai sukoncentruotų jo gyvenamojoje vietoje, kur yra daug lengviau įvertinti jo mokumą, nes ten sutelkti jo asmeniniai ir finansiniai interesai. Todėl tai, kad valstybė narė atsisako nerezidentams taikyti kai kurias rezidentų turimas mokesčių lengvatas, paprastai nėra laikoma diskriminacija (31‑34 punktai).
36. Po Schumacker
bylos Teisingumo Teismo nagrinėtos bylos susiskirstė į
dvi kategorijas. Pirmąją sudaro tos bylos, kuriose ginčijamos valstybių mokesčių sistemos, taikančios skirtingas nuostatas atsižvelgiant į mokesčių mokėtojų gyvenamąją vietą. Antrajai priklauso tos, kuriose teisės aktai mokesčių mokėtojams taiko skirtingus metodus atsižvelgiant į apmokestinamų pajamų ar turto kilmę. Nagrinėjamos pagrindinės bylos aplinkybės priklauso pirmajai grupei, todėl būtina išnagrinėti atitinkamą precedentinę teisę, kartu neatmetant ir
su antrąja kategorija susijusių precedentų, nes, kaip pamatysime, jie yra svarbūs atsakymui į prejudicinį klausimą.
a) Skirstymas pagal mokesčio mokėtojo gyvenamąją vietą
37. Sprendime Wielockx (15), priimtame praėjus keliems mėnesiams po sprendimo Schumacker, Teisingumo Teismas nusprendė, kad EB 43 straipsnis (anksčiau – EB sutarties 52 straipsnis) draudžia valstybėms narėms priimti tokius teisės aktus, kurie tik apmokestinamiesiems rezidentams leidžia į pensijų fondus investuotas pajamas atimti iš apmokestinamųjų pajamų ir nesuteikia šios teisės nerezidentams, net jei toje valstybėje jie gauna beveik visas savo pajamas. Po dešimties mėnesių sprendime Asscher (16) Teisingumo Teismas nustatė, kad mokesčių sistema, pagal kurią, net ir esant objektyviai identiškoms situacijoms, savarankiškai dirbančių apmokestinamųjų nerezidentų pajamos yra apmokestinamos didesnio tarifo mokesčiu, pažeidžia nuo šio straipsnio neatsiejamą lygybės principą pilietybės atžvilgiu.
38. 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendime Gschwind (17) ši argumentacija buvo atnaujinta pripažįstant, kad darbuotojų judėjimo laisvei neprieštarauja mokesčių sistema, pagal kurią, apmokestinant pajamas, susituokusioms poroms rezidentėms leidžiama pasirinkti skaldymo (angl. – splitting ) metodą, o susituokusios poros nerezidentės, norėdamos pasinaudoti šia lengvata, turi atitikti reikalavimą, kad mažiausiai 90 % jų pajamų yra apmokestinama toje valstybėje, arba, jei taip nėra, kad jų pajamos iš užsienio šaltinių neviršija nustatytos ribos(18) .
39. Dėl to paties EB sutarties 48 straipsnio sprendime Zurstrassen (19) buvo pakartota, kad šiame straipsnyje įtvirtinta pagrindinė laisvė neleidžia nustatyti tokios nacionalinės teisės normos, nagrinėtu atveju tai buvo Liuksemburgo teisės norma, pagal kurią kartu gyvenantys sutuoktiniai teisę į bendrą apmokestinimą pajamų mokesčiu turėjo tik tokiu atveju, jei jie abu gyveno Didžiojoje Hercogystėje, ir pagal kurią ši lengvata nebuvo suteikiama Liuksemburge įsikūrusiam darbuotojui, kurio žmona buvo likusi poros kilmės valstybėje. Šiame sprendime vėl nagrinėjama paslėpta diskriminacija ir poreikis ją pašalinti, konstatuojant, kad pono ir ponios Zurstrassen padėtis yra panaši į bet kurios kitos poros, kartu gyvenančios Liuksemburge, padėtį (18 punktas ir kt.).
40. 2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Gerritse (20) yra labai geras pavyzdys, nes pasitelkiant sprendime Schumacker
patvirtintus principus (43–45 punktai) jame konstatuota, kad nacionalinė nuostata, kuri, kaip bendra taisyklė, atsižvelgia į bendrąsias nerezidentų pajamas neatskaičius veiklos išlaidų, kuomet apmokestinamųjų rezidentų atveju apmokestinamos jų grynosios pajamos atskaičius tokias išlaidas, pažeidžia paslaugų teikimo laisvę (EB sutarties 59 straipsnis, dabar – EB 49 straipsnis).
41. Yra ir daugiau nesenų sprendimų, kuriuose taikomi tie patys principai kaip ir ankstesnėse bylose. 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendime Schilling ir Fleck-Schilling (21) pripažinta, kad nuostata, kuri neleidžia iš Vokietijos kilusiems Bendrijos tarnautojams, dėl su darbu susijusių priežasčių gyvenantiems Liuksemburge, išskaičiuoti namų tvarkytojo samdymo pastarojoje valstybėje išlaidų iš pirmojoje valstybėje apmokestinamų pajamų, prieštarauja darbuotojų judėjimo laisvei.
42. Galiausiai 2004 m. liepos 1 d. Sprendime Wallentin ir Riksskatteverket (22) buvo tęsiama ta pačia linkme, pripažįstant prieštaraujančia darbuotojų judėjimo laisvei Švedijos taisyklę, kuri nesuteikia mokesčių mokėtojams, mokesčių tikslais neturintiems gyvenamosios vietos Švedijoje, tam tikrų mokesčių lengvatų, kurios taikomos rezidentams. Šis nesenas sprendimas yra ypač reikšmingas pateiktam prejudiciniam klausimui, nes jis susijęs su atveju, kuomet Vokietijoje gyvenantis asmuo, kilmės valstybėje gaudavęs pajamų mokesčiu neapmokestinamų pajamų, Švedijoje reikalavo panašaus į rezidentams taikomą požiūrio į savo pajamas.
43. Pirmiau minėti aiškinamieji sprendimai, įkandin sprendimui Schumacker, pagrįsti šiomis idėjomis: 1) valstybės narės tiesioginio apmokestinimo teise privalo naudotis atsižvelgdamos į Bendrijos teisę, įskaitant ir judėjimo laisvę bei įsisteigimo laisvę; 2) šie pagrindiniai principai, susisteminantys vidaus rinką, draudžia bet kokią akivaizdžią ar paslėptą diskriminaciją dėl pilietybės, kai be pateisinamos priežasties skirtingos taisyklės taikomos panašioms situacijoms arba tokios pačios taisyklės taikomos skirtingoms situacijoms; 3) tiesioginių mokesčių atžvilgiu rezidentų padėtis konkrečioje valstybėje paprastai negali būti lyginama su nerezidentų padėtimi, nes egzistuoja objektyvūs skirtumai tiek dėl jų pajamų šaltinio, tiek dėl jų mokamo mokesčio arba dėl asmeninės ir šeimyninės padėties; ir 4) vis dėlto daugelyje situacijų (kokios nagrinėtos minėtuose sprendimuose) abiejų grupių padėtis yra lygiavertė, todėl skirtingas požiūris gali pažeisti nagrinėjamas laisves.
b) Skirstymas pagal pajamų šaltinį
44. Be sprendimo Baars, pirmas sprendimas dėl fizinių asmenų apmokestinimo, susijęs su apmokestinamųjų pajamų skirstymu pagal jų atsiradimo vietą, yra 2000 m. birželio 6 d. Sprendimas Verkooijen, kuriame, be to, „auksinė suderinamumo su Bendrijos teise taisyklė“ buvo laisvas kapitalo judėjimas. Teisingumo Teismas nagrinėjo klausimą, neišspręstą Baars
byloje(23), konstatuodamas, kad valstybių narių teisės aktai, pagal kuriuos, apmokestinant akcininkams išmokėtus dividendus, buvo numatyta išimtis, jei jie būdavo išmokami toje valstybėje įsikūrusių bendrovių, prieštaravo tuo metu galiojusiam EB sutarties 67 straipsniui(24) .
45. 2003 m. birželio 26 d. Sprendimas Skandia ir Ramstedt (25) taip pat patvirtino paslaugų teikimo laisvę, nagrinėdamas Švedijos teisės aktus, kurie su kitose valstybėse narėse įsisteigusiomis įmonėmis sudarytoms draudimo sutartims nustatė mažiau palankias pajamų mokesčio nuostatas.
46. 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendime Lindman (26) taip pat konstatuota, kad Suomijos teisės aktai, pagal kuriuos prizai, laimėti kitose valstybėse narėse organizuotose loterijose, apmokestinami minėtu mokesčiu, o laimėtieji Suomijoje rengtose loterijose buvo nuo jo atleisti, prieštarauja paslaugų teikimo laisvei.
47. Byloje Komisija prieš Prancūziją (27) Teisingumo Teismas nustatė, kad Prancūzija neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 49 ir EB 56 straipsnius, nes ji apskritai nesuteikė mokesčių mokėtojams, kurie gavo su tam tikromis finansinėmis investicijomis susijusių pajamų iš kitoje valstybėje narėje įsisteigusių asmenų ar įmonių, teisės pasirinkti mokėti pajamų mokestį ar būti apmokestintam fiksuota suma. Panašų sprendimą Teisingumo Teismas priėmė bylose Lenz ir Weidert-Paulus (28), kuriose EB 56 straipsnis ir EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas buvo aiškinami kaip draudžiantys nacionalinės teisės aktus (atitinkamai Austrijos ir Liuksemburgo), kurie pajamoms iš kitoje valstybėje narėje esančio kapitalo taiko mažiau palankų apmokestinimą nei pajamoms iš nagrinėjamos valstybės. Dėl mažiau palankaus pajamų, susijusių su užsienyje įsisteigusiomis įmonėmis, traktavimo Teisingumo Teismas jau yra pareiškęs kritišką nuomonę 2001 m. lapkričio 21 d. Sprendime X ir Y (29) .
2. Minėtos precedentinės teisės tinkamumas pagrindinės bylos aplinkybėms
48. Šios teismų praktikos tinkamumas iškelia dvigubą klausimą. Pirma, ar Teisingumo Teismo sprendimai dėl fizinių asmenų pajamų mokesčio gali būti perkeliami į turto mokesčio sritį. Antra, ar sprendimai, aiškinantys asmenų (samdomų ir savarankiškai dirbančių darbuotojų) judėjimo ir paslaugų teikimo laisves, gali būti be apribojimų pritaikyti kapitalo judėjimo laisvei. Norint išsklaidyti šias dvi abejones, būtina išnagrinėti svarstomo mokesčio pobūdį ir išanalizuoti EB 56 ir EB 58 straipsnius.
a) Turto mokesčio ppbūdis
49. Turto mokestis, kaip ir pajamų mokestis, yra asmenims nustatyta tiesioginė prievolė. Kitaip tariant, tai yra mokestis, paremtas apmokestinamojo asmens mokumu, ir todėl jis yra asmeninis. Mokėtinas mokestis apskaičiuojamas remiantis mokesčio mokėtojo turto prieaugiu, tačiau, kaip yra Turto mokesčio įstatymo atveju, atsižvelgiama ir į kitas aplinkybes, pavyzdžiui, šeiminę padėtį(30) .
50. Vis dėlto yra skiriamasis požymis, kuris, kaip bus paaiškinta toliau, gana svarbus atsakant į šios bylos klausimą. Pajamų mokestis egzistuoja visų valstybių narių mokesčių sistemose, tačiau tik kai kurios jų yra nustačiusios turto mokestį(31) . Taigi, jei fizinio asmens turtas yra paskirstytas tarp dviejų valstybių, kurių viena neturi tokio mokesčio, kitoje valstybėje esanti turto dalis mokesčių prasme sudaro visą jo apmokestinamąjį turtą.
b) EB 56 ir EB 58 straipsnių aiškinimas
51. Iki neseno sprendimo Manninen
byloje(32) Bendrijos precedentinė teisė nebuvo aiškiai išnagrinėjusi šių straipsnių valstybių narių kompetencijos nustatyti tiesioginius mokesčius fiziniams asmenims atžvilgiu. Sprendimas Verkooijen
buvo susijęs su ankstesniu EB sutarties 67 straipsniu, galiojusiu iki jų(33), nors šio sprendimo 43–45 punktuose pateikti keli naudingi komentarai dėl dviejų nagrinėjamų straipsnių. Savo ruožtu sprendime Komisija prieš Prancūziją, kaip ir sprendime Weidert-Paulus
(abu minėti pirmiau), nagrinėjamu klausimu kalbama nedaug, nes jame nėra analizuojama šių nuostatų apimtis.
52. Pirmasis aptariamo klausimo požymis yra tai, kad, skirtingai nei nuostatos dėl laisvo asmenų judėjimo ir paslaugų teikimo laisvės, reglamentuojant laisvą kapitalo judėjimą Sutartis iš pradžių uždraudžia visus apribojimus (EB 56 straipsnis), paskui sušvelnina šį draudimą patikslindama, kad jis neužkerta kelio valstybėms narėms taikyti mokesčių nuostatų, kurios skirsto mokesčių mokėtojus atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą ar jų kapitalo investavimo vietą (58 straipsnio 1 dalies a punktas), kaip tik tas dvi aplinkybes, kurias, kaip minėjau, akcentuoja Bendrijos precedentinė teisė.
53. Minėta, kad vienintelis EB 58 straipsnio 1 dalies tikslas yra nustatyti valstybės galių dėl laisvo kapitalo judėjimo, ypač dėl apmokestinimo(34), ribas, ir tai atrodo akivaizdu, atsižvelgiant į jos formuluotę ir struktūrą(35) . Taigi, ar tai reiškia, kad valstybės narės gali apriboti šios laisvės apimtį daugiau, nei yra leidžiama kitoms fundamentalioms taisyklėms dėl vidaus rinkos funkcionavimo ir kad Teisingumo Teismo praktika šiuo klausimu dėl to nėra taikoma?
54. Iš esmės, atsakymas į šį klausimą yra neigiamas.
55. Visų pirma, kaip nurodė Teisingumo Teismas sprendime Manninen, EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti tiksliai, nes jis nustato pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo išimtį (28 punktas). Be to, EB 58 straipsnis nustato, kad skirstymas, kurį jis leidžia valstybėms narėms daryti tarp mokesčių mokėtojų remiantis jų gyvenamąja vieta arba turto investavimo vieta, negali būti pagrindas savavališkai diskriminacijai arba paslėptam laisvo kapitalo judėjimo ribojimui, kaip nurodė Teisingumo Teismas sprendimo Verkooijen
44 punkte dėl ankstesnio EB sutarties 73d straipsnio 3 dalies. Vadinasi, skirstymas(36) yra galimas su sąlyga, kad jis yra pagrįstas arba todėl, kad faktinės situacijos nėra panašios, arba dėl privalomų visuotinės svarbos priežasčių(37) . Kaip pasakė mano kolegė generalinė advokatė J. Kokott savo 2004 m. kovo 18 d. Išvadoje Manninen
byloje: po sprendimo Verkooijen
priėmimo yra aišku, kad „ši nuostata nesuteikia valstybėms narėms visiškos veiksmų laisvės remiantis nacionaline mokesčių teise taikyti mokesčių mokėtojams visas skirtingo traktavimo formas atsižvelgiant į investavimo vietą (36 punktas)“(38) .
56. EB 58 straipsnio 1 dalies a punktas faktiškai suteikė įstatyminį statusą precedentinėje teisėje saugomam principui, kaip yra akivaizdu skaitant šios išvados VI.B.1 skirsnį ir kaip nurodyta sprendimo Verkooijen
43 punkte. Nors šis straipsnis, generalinės advokatės J. Kokott žodžiais(39), „kodifikuoja“ Teisingumo Teismo praktiką dėl asmenų judėjimo laisvės ir steigimosi laisvės, niekas nedraudžia pritaikyti jį laisvei, saugančiai netrukdomą kapitalo judėjimą vidaus rinkoje. Kitaip tariant, šios laisvės apmokestinimo kontekste sukelia tam tikrų bendrų problemų(40) .
57. Taigi __Schumacker doktrina” nustato EB 58 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo apimties apribojimą, pagal kurį valstybės narės, nors ir išsaugo teisę daryti skirtumą tarp rezidentų ir nerezidentų, negali nei tiesiogiai, nei netiesiogiai diskriminuoti dėl pilietybės.
c) Pagrindinės bylos ieškovo padėtis
58. Taigi Teisingumo Teismo argumentacija dėl kliūčių, kurias asmenų judėjimo laisvė ir paslaugų teikimo laisvė sudaro valstybėms narėms naudojantis teise apmokestinti fizinių asmenų pajamų mokesčiu, gali būti panaudota norint užtikrinti tą pačią teisę dėl kapitalo, kuomet jos įgyvendina suverenitetą apmokestindamos turtą.
59. Paprastai asmenys didžiąją dalį savo turto turi valstybėje, kurioje jie gyvena, ypač kalbant apie nekilnojamąjį turtą, ir tik išimtiniais atvejais fiziniai asmenys visą arba didžiąją dalį savo turto turi kitoje valstybėje narėje(41) . Be to, kaip nuspręsta Schumacker
byloje, valstybė narė, kurioje mokesčių mokėtojas gyvena, turi geriausią galimybę įvertinti jo mokumą ir dėl to nustatyti mokesčio sumą, kuri būtų teisingas tokio mokumo atspindys. Todėl manau, kad teorinis skirtumas tarp rezidentų ir nerezidentų turėtų būti pateisinamas.
60. Taigi atsakyme, kurį Teisingumo Teismas pateikia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, norėdamas, kad jis būtų naudingas, privaloma sutelkti dėmesį į situaciją pagrindinėje byloje, kurią apibrėžia viena teisinė aplinkybė ir vienas faktas. Pirmoji savo ruožtu susideda iš dviejų aspektų. Vienas yra tai, kad Nyderlandų teisės aktai dėl turto mokesčio nustato skirtingus režimus atsižvelgiant į mokesčio mokėtojo gyvenamąją vietą, vietos mokesčių mokėtojams suteikdami teisę į neapmokestinamąjį minimumą, kuri nerezidentams prieinama, tik jei mažiausiai 90 % jų turto yra Nyderlanduose. Kitas yra tai, kad 1998 metais joks tokios rūšies mokestis nebuvo renkamas Vokietijoje. Faktinė aplinkybė yra ta, kad tik 10 % D. turto buvo Nyderlanduose, likęs jo turtas buvo gyvenamosios vietos valstybėje.
61. Kadangi diskriminacija atsiranda ten, kur be aiškios priežasties panašios situacijos vertinamos nevienodai arba tos pačios taisyklės taikomos skirtingoms aplinkybėms, būtina iš esmės išsiaiškinti, ar šiais tikslais D. padėtis, nepaisant skiriamojo požymio pagal gyvenamąją vietą egzistavimo, gali būti vertinama kaip panaši į Nyderlanduose gyvenančių asmenų, kurie moka mokesčius ir turi teisę į neapmokestinamąjį minimumą, padėtį.
62. Mano nuomone, atsakymas turi būti teigiamas.
63. Pirma, apmokestinama suma, kaip nurodo D. rašytiniuose paaiškinimuose, abiem atvejais yra skaičiuojama vienodai – iš turimo turto vertės atskaitant skolas – tik nerezidentų atveju ypatumas yra tas, jog atsižvelgiama tik į Nyderlanduose turimą turtą ir į toje valstybėje atsiradusias skolas.
64. Antra, priešingai nei teigia Komisija ir Nyderlandų vyriausybė, šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kad tokios rūšies mokestis Vokietijoje nėra renkamas, nes, kiek tai susiję su jo turtu Nyderlanduose, D. yra tokioje pačioje padėtyje kaip rezidentas, mat iš tikrųjų 100 % jo apmokestinamo turto yra pastarojoje valstybėje todėl, kad gyvenamosios vietos valstybėje jam priklausanti nuosavybė nėra apmokestinama. Wallentin ir Riksskatteverket
byloje dėl pajamų mokesčio Teisingumo Teismas mokesčių mokėtojo, gaunančio tik neapmokestinamas pajamas savo kilmės valstybėje, padėtį vertino taip pat kaip ir asmens, negaunančio pajamų, padėtį ir nusprendė, kad jam taikoma „Schumacker doktrina“.
65. D. yra tokioje pačioje padėtyje kaip Nyderlandų rezidentas, turintis lygiavertį turtą, nes visas jo apmokestinamas turtas yra Nyderlanduose. Tačiau jam nėra suteikiama teisė į jokį neapmokestinamąjį minimumą ir jis yra apmokestinamas daugiau nei kitas asmuo Nyderlanduose esančios nuosavybės atžvilgiu. Objektyvus panašumas ir skirtingas požiūris tampa akivaizdūs palyginus ieškovo pagrindinėje byloje padėtį su Nyderlandų rezidento, kuris, kaip ir jis, turi 10 % turto savo valstybėje, o likusią dalį Vokietijoje, nes pastarasis Federacinėje respublikoje nemokės jokio mokesčio, o dėl turimos nuosavybės Nyderlanduose įgys teisę į neapmokestinamąjį minimumą.
66. Tas skirtingas požiūris prilygsta netiesioginei diskriminacijai dėl pilietybės, nes tie, kurie gyvena valstybėje narėje, paprastai yra tos valstybės piliečiai; be to, jis sudaro aiškią kliūtį laisvam kapitalo judėjimui, nes atbaido Vokietijos gyventojus nuo kapitalo investavimo kaimyninėje valstybėje. Iš esmės tai yra scenarijus, papildantis nagrinėtą Verkooijen
byloje, kurioje fiziniai asmenys rezidentai buvo atbaidomi nuo savo santaupų investavimo į kitose valstybėse narėse įsisteigusias bendroves.
67. Padėtis yra diskriminacinė, nes niekas negali pateisinti nelygiavertės sistemos. Nei bylos nagrinėjime dalyvavusios vyriausybės, nei Komisija negalėjo pateikti jokių argumentų, paaiškinančių Nyderlandų teisės aktų anomaliją, ir paprasčiausiai teigė, kad jie nėra nesuderinami su Bendrijos teise, cituodamos Schumacker, Gschwind
ir Verkooijen sprendimus. Tik Belgijos vyriausybė motyvavo savo teiginius tvirtindama, kad D. ir Nyderlanduose įsikūrusių asmenų padėtys nėra pakankamai panašios, jog būtų galima reikalauti vienodo traktavimo mokesčių atžvilgiu.
68. Ta pati vyriausybė pridūrė, kad Bendrijos teisė šiuo atveju nėra pažeidžiama, nes į D. asmeninę ir šeiminę padėtį, priešingai Schumacker atvejui ir panašiai kaip pono ir ponios Gschwind atveju, gali būti atsižvelgta Vokietijoje, kur yra didžioji dalis jo turto. Tačiau toks tvirtinimas yra neteisingas dėl paprastos priežasties, nes, kaip nurodžiau, Federacinėje respublikoje fizinių asmenų turtas nėra apmokestinamas jokiais tiesioginiais mokesčiais, todėl mokestis, kurį D. sumokėjo už bendrą „apmokestinamojo turto“ visumą neatspindi jo mokumo.
69. Reikia pripažinti, jog apibūdintas poveikis atsiranda todėl, kad
Vokietijoje turto mokestis nėra nustatytas, ir 90 % D. „faktinio turto“ buvo neapmokestinama, bet šis faktas yra nereikšmingas, nes bet kuriuo atveju nėra jokio loginio paaiškinimo jam taikomam Nyderlandų režimui, kuris atbaido nuo galimų investicijų.
70. Be to, EB 56 ir EB 58 straipsniai draudžia nepagrįstus traktavimo skirtumus: bet ne bet kokius skirtumus, o tik neigiamus skirstymus, kurie sukelia žalą konkrečiam asmeniui. Teigiami skirtumai, kurie skatina investavimą kitose valstybėse narėse ir kapitalo judėjimą, nusipelno visokeriopo pripažinimo ir paskatinimo. Todėl tas faktas, kad D. nemoka jokių mokesčių už Vokietijoje turimą turtą, yra nereikšmingas, nes jų nemoka ir kitų valstybių narių rezidentai, ypač gyvenantys Nyderlanduose, kurie turi nekilnojamojo turto Federacinėje re spublikoje.
71. Dėl pirmiau išdėstytų aplinkybių siūlau Teisingumo Teismui nutarti, kad laisvas kapitalo judėjimas Europos Sąjungoje draudžia priimti tokius nacionalinės teisės aktus dėl turto mokesčio, kurie apmokestinamiesiems rezidentams suteikia teisę į neapmokestinamąjį minimumą, nesuteikiamą apmokestinamiesiems nerezidentams (išskyrus, kai 90 % jų turto yra svarstomoje valstybėje narėje), kuomet pastarieji neturi kito „apmokestinamojo turto“, išskyrus tą, kuris yra toje valstybėje, nes turtas, kurį jie turi kitose valstybėse, nėra apmokestinamas tokios rūšies mokesčiais.
C – Dėl antrojo
klausimo
1. Retorinis klausimas
72. Atsižvelgiant į pasiūlytą pirmojo į Gerechtshof te ΄s-Hertogenbosch
klausimo atsakymą, nėra būtina imtis kokios nors analizės norint atsakyti į antrąjį. Vis dėlto, jei Teisingumo Teismas pasirinktų kitą kryptį, reikėtų pateikti kai kuriuos paaiškinimus.
73. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar jei bus nustatyta, kad Turto mokesčio įstatymo nuostatos nepažeidžia EB 56 straipsnio, padėtis galėtų pasikeisti atsižvelgiant į dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį tarp Nyderlandų ir Belgijos, kuri išplečia Nyderlandų teisės šios valstybės gyventojams suteikiamų mokesčių lengvatų taikymą asmenims, gyvenantiems Belgijoje ir turintiems nekilnojamojo turto Nyderlanduose, taigi jiems taip pat taikomas Nyderlandų rezidentams numatytas neapmokestinamasis minimumas.
74. Klausimas yra paremtas prielaida, kad atsakymas į pirmąjį prejudicinį klausimą bus neigiamas, nes tam, kad būtų nuspręsta, jog buvo taikomas vienodas vertinimas dėl laisvo kapitalo judėjimo, Teisingumo Teismas turėtų laikytis nuomonės, jog, Nyderlandų turto mokesčio požiūriu, Vokietijos rezidentų padėtis negali būti palyginama su Nyderlandų rezidentų padėtimi, net jeigu jie abu turi identiškos vertės turtą toje valstybėje narėje, sudarantį kiekvieno jų apmokestinamojo turto visumą. Esant tokiai pradinei prielaidai, antrasis klausimas būtų nereikalingas, nes situacijos taip pat būtų nepalyginamos, jei vienas iš tokio paties turto savininkų gyventų Vokietijoje, o kitas Belgijoje.
75. Taigi, jei manytume, kad pagrindinėje byloje lyginamos situacijos (D. ir Nyderlanduose gyvenančio mokesčių mokėtojo) gali būti laikomos lygiavertėmis, tuomet lygiavertėmis turėtume laikyti ir dvi situacijas, su kuriomis susijęs antrasis klausimas (D. ir Nyderlandų mokesčių mokėtojo, gyvenančio Belgijoje), tad ginčijamas klausimas turėtų būti nagrinėjamas tik hipotetiškai ir alternatyviai, nepateikiant jokios užuominos prejudicinio sprendimo rezoliucinėje dalyje.
76. 1998 m. dėl minėtos dvišalės sutarties asmeniui, įsikūrusiam Belgijoje ir turinčiam nekilnojamojo turto Nyderlanduose, pastarojoje valstybėje buvo taikomas palankesnis mokesčių režimas nei Vokietijos gyventojui, turinčiam tos pačios vertės nekilnojamo turto toje pačioje šalyje, nes jis turėjo teisę į neapmokestinamąjį minimumą, kurios neturėjo pastarasis, nors jie abu nemokėjo jokių mokesčių už kilmės valstybėje turimą turtą. Nagrinėjamo tarptautinio susitarimo pasekmė buvo ta, kad Nyderlandų teisė atbaidė vokiečius, palyginti su Belgijoje gyvenančiais asmenimis, nuo savo santaupų investavimo Nyderlanduose.
77. Tam, kad būtų nustatyta, ar Bendrijos teisė gali toleruoti tokią situaciją, būtina pamėginti suprasti EB 293 straipsnį.
2. Valstybių narių teisė išvengti dvigubo apmokestinimo Bendrijoje dvišaliais susitarimais
78. Dvigubo apmokestinimo reiškinio panaikinimas yra Sutarties siekis(42), glaudžiai susijęs su vidaus rinkos sukūrimu(43) .
79. Tačiau, kaip Teisingumo Teismas priminė sprendime Gilly, išskyrus 1990 m. liepos 23 d. Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną(44), Europos Sąjungoje kol kas nėra priimta jokia dvigubą apmokestinimą panaikinti siekianti suvienodinimo ar suderinimo priemonė.
80. EB 293 straipsnis suteikia teisę valstybėms narėms vesti derybas tuo tikslu(45) . Nesant jokios daugiašalės sutarties, kuri galiotų visose valstybėse narėse, jos sudarė dvišalius susitarimus, kuriais susitarė apriboti savo fiskalinį suverenitetą ir dalį jo perduoti. Kitaip tariant, šių susitarimų tikslas – padalyti kompetenciją dėl teisės aktų, reguliuojančių apmokestinimo pagrindus, priėmimo.
81. Šios teisės įgyvendinimas gali sukelti tam tikrų neatitikimų, turint galvoje tai, kad nacionalinės teisės aktai dėl mokesčių nėra suderinti(46) .
82. Vis dėlto šios kompetencijos naudojimo teisėtumas priklauso nuo to, ar ji taikoma neperžengiant ribų, kuriose ji suteikta, todėl bet koks ribų peržengimas yra neteisėtas. Kita vertus, kaip minėjau, valstybės narės kompetencijos sudaryti dvišalius susitarimus, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, tikslas yra paskirstyti apmokestinimo galias, todėl kai nėra ką paskirstyti, susitarimas tampa beprasmiu. Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamų aplinkybių metu Belgijoje nebuvo turto mokesčio, šio mokesčio atžvilgiu sutarties su Nyderlandais 25 straipsnio 3 dalis(47) tiek, kiek ji išplečia Nyderlandų rezidentams taikomą neapmokestinamąjį minimumą Belgijos rezidentams, tampa paprasčiausia neatlygintina privilegija, kuri neturi abipusio pagrindo, todėl jos „suderinamumo su Bendrijos teise“ patikrinimas turi būti daug griežtesnis. Bylos nagrinėjime dalyvavusių vyriausybių pateikti argumentai ir pabrėžti padariniai, kuriuos aš trumpai paminėsiu toliau, neturi menkiausios reikšmės, nes nagrinėjama nuostata visiškai nesusijusi su specifine susitarimų, skirtų panaikinti tarptautinį dvigubą apmokestinimą, esme.
83. Dėl šios priežasties Nyderlandų mokesčių sistemoje, kurios dalį sudaro ši sutartis, nustatytas skirtingas Belgijoje gyvenančių mokesčių mokėtojų ir tų, kurie gyvena Vokietijoje, traktavimas trukdo laisvam kapitalo perkėlimui tarp pastarosios valstybės narės ir Nyderlandų ir yra nesuderinamas su EB 56 ir EB 58 straipsniais.
84. Net jei būtų laikomasi nuomonės, kad nagrinėjama nacionalinė mokesčių sistema yra tikslaus apmokestinimo teisės naudojimo, siekiant panaikinti dvigubą apmokestinimą, rezultatas, negali būti garantuojama, kad ji atitiks Bendrijos teisę. Šiuo atžvilgiu būtina vėl žiūrėti į precedentinę teisę.
3. Teisingumo Teismo praktika dėl naudojimosi EB 293 straipsnyje numatyta valstybių narių teise
85. Kaip nurodžiau, valstybės narės yra laisvos naudoti savo suverenitetą dėl apmokestinimo, tačiau tiek tuomet, kai jos tai daro vienos, tiek ir tuomet, kai veikia kartu, jos turi laikytis Bendrijos teisės(48) . Nagrinėjamame Sutarties straipsnyje išdėstytas skatinimas nesukelia priešingo rezultato nei yra numatyta, būtent bendrosios rinkos sukūrimas per pagrindinių judėjimo laisvių įgyvendinimą, nes faktas, kad apmokestinimo objektas gali būti apmokestintas dukart, yra rimčiausia kliūtis, kokia tik gali kilti asmenims ir jų kapitalui kertant vidaus sienas.
86. Bylose, kuriose Teisingumo Teismas nagrinėjo tokios rūšies dvišalių sutarčių sąlygas, atramos taškas visuomet būdavo asmuo, gyvenantis vienoje iš dviejų sutartį sudariusių valstybių narių, kuris tvirtino, kad dėl sutarties taikymas jis atsiduria blogesnėjė padėtyje kitoje valstybėje. Gilly
byloje Prancūzijoje gyvenanti pora ginčijo Vokietijoje mokėtino fizinių asmenų pajamų mokesčio skaičiavimą pagal 1959 m. liepos 21 d. tarp šių dviejų valstybių sudarytos sutarties nuostatas. Sprendimas De Groot (49) savo ruožtu atkreipė dėmesį į Nyderlandų rezidento, kuris 1994 mokestiniais metais dirbo samdomu darbuotoju tai pačiai grupei priklausančiose įmonėse Nyderlanduose ir trijose kitose valstybėse narėse (Vokietijoje, Prancūzijoje ir Jungtinėje Karalystėje), su kurių kiekviena Nyderlandai buvo sudarę sutartis, padėtį.
87. Vis dėlto situacija keičiasi, kai kalbama apie juridinius asmenis. Byloje Metallgesellschaft ir kt.
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausė, ar vienos valstybės narės valdžios įstaigos galėjo nesuteikti mokesčio lengvatos kitos valstybės narės bendrovei, kai tokia lengvata buvo suteikta bendrovėms rezidentėms ir bendrovėms, įsisteigusioms valstybėse narėse, su kuriomis yra sudarytos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys. Iš tikrųjų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiravosi, ar buvo galima, pasinaudojant tokia sutartimi, daryti skirtumą tarp bendrovių iš skirtingų valstybių narių. Deja, Teisingumo Teismas nemanė, kad yra būtina priimti sprendimą dėl šio klausimo (97 punktas).
88. Panašūs faktai buvo nagrinėjami byloje Saint-Gobain ZN, kurią taip pat minėjau, nes Vokietijoje įkurtas bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, padalinys reikalavo teisės į bendrovėms, turinčioms buveines Vokietijoje, suteiktą iš trečiosiose valstybėse (Šveicarijos Federacijoje ir Jungtinėse Valstijose) įsisteigusių bendrovių gaunamų dividendų apmokestinimo lengvatą pagal su šiomis dviem valstybėmis sudarytas dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.
89. Kaip matyti, šios dvi bylos turi panašumų su D. padėtimi, Nyderlanduose reikalaujančio tokio paties vertinimo, kuris, remiantis dvišale sutartimi, yra suteiktas Belgijos gyventojams. Teisingumo Teismas turi išspręsti šią trišalę situaciją, apimančią užsieniečių (vokiečių ir belgų) palyginimą, pateikdamas įtikinamą atsakymą, atitinkantį Bendrijos teisės reikalavimus.
4. Nediskriminavimo principas ir sąlyga dėl didžiausio palankumo režimo
90. Nagrinėjant bylą nuomones išdėsčiusios vyriausybės ir Komisija vienbalsiai atmetė pasiūlymą, kad Teisingumo Teismas, remdamasis nagrinėjama sutartimi, galėtų aiškinti EB 56 straipsnį kaip reikalaujantį, jog Vokietijoje gyvenantys piliečiai Nyderlanduose būtų vertinami taip pat, kaip ir Belgijos rezidentai.
91. Nyderlandų vyriausybė ypač atskyrė nagrinėjamą situaciją nuo Saint‑Gobain ZN ir Gottardo (50) bylų, kuriose valstybė narė savo jurisdikcijoje turėjo kitų valstybių narių piliečius ir norėjo sužinoti, ar turėtų išplėsti jų atžvilgiu jos pačios piliečiams pagal sutartis su trečiosiomis valstybėmis suteikiamų lengvatų taikymą. Iš tikrųjų ši paskutinė aplinkybė yra vienintelis skirtumas tarp jų, nes ši byla yra susijusi su dvišale sutartimi, pasirašyta su kita valstybe nare. Visais kitais atžvilgiais situacijos yra tokios pačios.
92. Ponia Gottardo, Italijos pilietė nuo gimimo, po santuokos įgijusi Prancūzijos pilietybę, reikalavo, kad nustatant senatvės pensijos dydį jos gimimo valstybėje būtų įskaitomi ne tik draudimo laikotarpiai tose valstybėse, bet ir įmokos, mokėtos Šveicarijoje, pagal Italijos–Šveicarijos sutartį dėl socialinės apsaugos, kuri, skaičiuojant pensijas, pripažįsta italų darbo Šveicarijoje laikotarpius. Byla Saint-Gobain ZN
buvo susijusi su Prancūzijoje įsisteigusia bendrove, kuri, sumokėjusi Vokietijoje pajamų ir turto mokesčius už savo filialą toje valstybėje, siekė gauti mokesčių lengvatas, suteiktas bendrovėms, turinčioms buveines Vokietijoje, pagal dvi sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo su Šveicarija ir Jungtinėmis Valstijomis. D. yra Vokietijos gyventojas, apmokestintas Nyderlanduose dėl toje šalyje turimo nekilnojamojo turto. Jis siekia gauti mokesčių lengvatą, tos valstybės narės teisės suteiktą turtą joje valdantiems Belgijos rezidentams pagal sutartį su šia valstybe. Vienintelis skirtumas tarp anksčiau nurodytų ir nagrinėjamos bylos yra tas, kad pirmų dviejų situacijų atveju šalis, su kuria sudarytas susitarimas, nėra valstybė narė.
93. Vis dėlto šis skirtumas nėra pakankamas, kad sukeltų skirtingas pasekmes.
94. Pirma, sutartis pagrindinėje byloje skiriasi nuo bylose Saint-Gobain ZN
ir Gottardo
nagrinėjamų sutarčių, nes ji besąlygiškai patenka į Sutarties taikymo apimtį (EB 293 straipsnis), todėl, jei yra pavojus, kad jos pažodinis aiškinimas gali trukdyti taikyti Bendrijos teisės nuostatas, valstybės narės turi dar didesnę pareigą nei minėtais atvejais daryti viską, kas būtina, kad būtų išvengta tokios pasekmės. Nors tai ir atrodytų nereikalinga, turiu dar kartą atkreipti dėmesį, kad, atsižvelgiant į dalyvaujančių vyriausybių nuomonę, kai valstybės narės įgyvendina apmokestinimo kompetenciją, jos privalo tai naryti nepažeisdamos Bendrijos teisės, nepaisant to, kokia priemonė yra naudojama – įstatymas, reglamentas, tarptautinis ar Bendrijos susitarimas ar susitarimas su trečiąja valstybe. Gottardo
byloje Teisingumo Teismas konstatavo, kad, „vykdant tarptautiniais susitarimais prisiimtus įsipareigojimus, ar tai būtų susitarimas tarp valstybių narių, ar susitarimas tarp valstybių narių ir vienos ar daugiau trečiųjų valstybių (51), valstybės narės privalo, atsižvelgdamos į EB 307 straipsnį, laikytis Bendrijos teisės joms nustatytų pareigų“ (33 punktas).
95. Taigi remiantis tuo, kad D. ir Belgijoje gyvenantis mokesčių mokėtojas yra tokioje pačioje padėtyje dėl mokesčio už jų nekilnojamąjį turtą Nyderlanduose mokėjimo, pirmasis turi teisę į lengvatas, kurias tarp šių šalių sudaryta sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo suteikia antrajam, jei šios konvencijos netaikymas sukeltų nepagrįstą laisvo kapitalo judėjimo suvaržymą.
96. Sutinku su dalyvaujančiomis byloje vyriausybėmis, kad sąlyga dėl didžiausio palankumo režimo nėra automatiškai taikoma aptariamai situacijai arba, kitaip tariant, kad nediskriminavimo pilietybės atžvilgiu principas, kaip judėjimo laisvę užtikrinanti norma, nereikalauja, jog vienos valstybės narės piliečiai kitoje valstybėje narėje gautų geriausią įmanomą vertinimą, nepaisant, ar tai būtina vieningos rinkos sukūrimui. Tai samprotavimai, pagrindžiantys mano argumentus išvados Gilly
byloje 66 ir 67 punktuose, kur kalbėdamas apie pajamų mokestį konstatavau, kad dvišalės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo tikslas yra neleisti, jog vienoje valstybėje apmokestinamos pajamos būtų dar kartą apmokestintos kitoje, o ne suteikti mokesčių mokėtojui kiekvienu atveju jam palankiausią mokestinį statusą.
97. Vis dėlto, jei valstybės narės taikomos sutartinės nuostatos varžo laisvą kapitalo judėjimą, nepagrįstai skirtingai vertindamos kitos valstybės narės gyventojus (kurie pagal EB 12 straipsnio 1 dalį,
būdami Europos piliečiai, turi teisę nebūti tiesiogiai ar netiesiogiai diskriminuojami dėl pilietybės), niekas negali sutrukdyti Bendrijos teisei sureguliuoti šią aplinkybę ir panaikinti nelygybę(52) . Kitaip tariant, esant trišalei situacijai, kuri susiklostė pagrindinėje byloje, mokesčio mokėtojo padėtis apmokestinančioje valstybėje gali būti apibūdinta ne tik remiantis sąlyga dėl didžiausio palankumo režimo, bet ir tuo faktu, kad egzistuoja laisvo judėjimo apribojimas. Mokesčių mokėtojas sieks, kaip tai daro D., kad susitarimo, apimančio Belgijos piliečius, taikymo apimtis būtų išplėsta jo atžvilgiu, ir toks reikalavimas gali būti formuluojamas darant nuorodą į laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, jei sunkesnė mokesčių našta ir neigiami padariniai laikomi prieštaraujančiais Bendrijos teisei. Trumpai tariant, abipusių įsipareigojimų kitai valstybei narei, kurie riboja trečiųjų Europos valstybių piliečių judėjimo laisvę, prisiėmimas prieštarauja Bendrijos teisei(53) . Negalima nepastebėti to fakto, kad nacionalinės nuostatos, kurios apima teisėtai sudarytas ir ratifikuotas tarptautines sutartis, negali pažeisti pagrindinių Europos teisinės sistemos laisvių.
98. Vyriausybės, pateikusios pastabas byloje, dėl įvairių priežasčių tvirtai nepritarė šiam požiūriui.
99. Jos tvirtino, kad D. padėtis negali būti prilyginta Belgijoje gyvenančio mokesčių mokėtojo padėčiai. Susitarimai, sudaryti pagal EB 293 straipsnį, jų požiūriu, yra derybų rezultatas, kuris apima jų mokesčių sistemų sandaros ir turinio įvertinimą, ir todėl, norint padaryti išvadą dėl vienodo traktavimo konkrečios faktinės situacijos atveju, dėmesys turi būti kreipiamas ne į atskirą nuostatą ir net ne į visą sutartį, o turi būti atsižvelgiama į nacionalinę mokesčių sistemą kaip į visumą. Kaip labai aiškiai nurodo Komisija, skirtingos sutartinės nuostatos sukuria skirtingas situacijas, kurios negali būti palyginamos.
100. Anksčiau minėtas maksimalistinis samprotavimas užkirstų kelią sprendimams Gottardo
ir Saint-Gobain ZN
bylose ar bet kokiam vienodo požiūrio patikrinimui, nes jei, be panašumo tarp faktinių aplinkybių ir taikomų nuostatų, turi būti panašumas tarp jų priėmimo priežasčių, pagrindų ir procedūros bei tarp teisinių sistemų, kurios inkorporuoja lyginamąsias nuostatas, niekada nebūtų įmanoma padaryti išvados dėl vienodumo ir niekada ar beveik niekada nebūtų palyginamų situacijų. Iš tikrųjų vienodumo įvertinimas yra paprastesnis ir labiau ribotas tiek, kiek tai susiję su nustatymu, ar dviem asmenims, esant palyginamoms faktinėms aplinkybėms, be pateisinamų priežasčių yra taikomos skirtingos taisyklės, ir lyginant šias taisykles vienintelis dalykas, kurį reikėtų
nustatyti, yra tas, ar jų taikymas lemia skirtingus rezultatus padarant žalą kuriam nors iš jų.
101. Suprantu pavojų, kurį minėti svarstymai reiškia dvigubo apmokestinimo sutarčių sistemoje vyraujančiai pusiausvyrai ir abipusiškumui, tačiau šie sunkumai neturi tapti kliūtimis vidaus rinkos sukūrimui. Pirma, šiuose susitarimuose nustatant apmokestinimo kompetencijos paskirstymo kriterijus valstybės narės turi veikti su didžiausia atida, vengdamos bet kokių nuostatų, kurios trukdytų šiam tikslui. Antra, teisė į vienodą traktavimą yra ypatinga ir nepriklausoma nuo abipusiškumo principo, todėl konflikto atveju ji svarbesnė už abipusius įsipareigojimus. Jei įsipareigojimų abipusiškumas tokiuose susitarimuose prieštarauja pagrindinėms idėjoms, grindžiančioms suvienytos Europos kūrimą, svarstomos valstybės narės turi pareigą ieškoti kitos išeities, kuri, siekiant reikiamo rezultato, nekenkia kitų valstybių narių piliečiams, taip pažeisdama Bendrijos teisę. To reikalauja proporcingumo principas.
102. Jungtinės Karalystės vyriausybė tvirtina, kad didžiausio palankumo režimas sukelia vengimo mokėti mokesčius riziką, jei mokesčių mokėtojas pasitelkia mažiausiai griežtą kovos su sukčiavimu nuostatą, valstybės narės įtrauktą į susitarimus su kitomis valstybėmis.
103. Tačiau šis argumentas nėra logiškas. Pirma, ginčo objektas yra ne didžiausio palankumo principo taikymas, o Bendrijos teisės pagrindinių taisyklių, kurios kartais lemia rezultatą, panašų į tą, kuris išplaukia iš šio principo, veiksmingumas. Antra, įtariama rizika yra grynai hipotetinė pagrindinės bylos aplinkybėmis, nes D. nesiekia išvengti mokesčių kontrolės jo atžvilgiu, o reikalauja konkrečios ir aiškios mokesčių lengvatos.
104. Galiausiai, jei kelio užkirtimas vengimui mokėti mokesčius būtų tapęs būtina visuotinės svarbos priežastimi, pateisinančia laisvo judėjimo kliūtis, net ir dabar vyktų debatai dėl galimybės kapitalo judėjimą Bendrijos viduje padaryti pavaldų išankstinių leidimų sistemai. Jau cituotoje savo išvadoje byloje Komisija prieš Prancūziją
(27 punktas) pateikiau pastabą, kad kova su mokestiniu sukčiavimu
nesuteikia visiškos veiksmų laisvės valstybėms narėms tam, kad pažabotų judėjimo laisvę. Atvirkščiai, kaip ir bet kokia pagrindinių principų, kuriais paremta Bendrijos sandara, išimtis, ji turi būti aiškinama ir taikoma laikantis proporcingumo principo reikalavimų. Taigi sunkumai, veikiantys mokesčių administravimo ir tikrinimo užduotis, nėra pakankami, kad būtų galima pagrįsti pagrindinių laisvių apribojimus, kuriems suteiktas absoliutus pobūdis, neatsižvelgiant į kitas mažiau operatyvias, bet ir mažiau apsunkinančias priemones tam pačiam rezultatui pasiekti.
105. Teigiamas atsakymas į Teisingumo Teismui pateiktą antrąjį klausimą smarkiai suvaržytų sudėtingą dvišalių sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo Bendrijoje sistemą, bet tai nebūtų pirmas kartas, kai Teisingumo Teismo sprendimas sukeltų perversmą valstybių narių teisinėse sistemose.
106. Taigi todėl, atsižvelgdmas į tai, kad antrasis klausimas buvo pateiktas kaip alternatyvus, taip pat į pasiūlytą pirmojo klausimo
atsakymą, siūlau Teisingumo Teismui nepriimti dėl jo sprendimo arba, jei jis tai darys, atsižvelgti į ankstesniuose puslapiuose pateiktus pasiūlymus.
D – Dėl trečiojo klausimo
107. Paskutiniuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nors vis dar susirūpinęs dėl Nyderlandų nuostatos atitikties Bendrijos teisei, nuo apmokestinimo srities pereina prie procesinės teisės sunkumų.
108. Ypač jis nori sužinoti, ar Bendrijos teisės veiksmingumo principas leidžia nustatyti nacionalinę taisyklę, kuri iki minimumo apriboja išlaidų, patirtų iki palankaus sprendimo priėmimo, sumą, kurią ieškovas gali prisiteisti iš valdžios institucijų.
109. Neseniai turėjau progą pateikti savo požiūrį dėl šio principo ir dėl ribų, mano manymu, taikytinų Teisingumo Teismo kompetencijai užtikrinti Bendrijos teisinę sistemą sudarančių nuostatų veiksmingumą. Siekdamas neištęsti šios išvados, kuri ir taip jau kiek per ilga, nurodau požiūrius, išdėstytus 2002 m. kovo 14 d. Išvadoje byloje Grundig Italiana
(26–30 punktai)(54) ir 2003 m. gruodžio 11 d. Išvadoje byloje Recheio
(23–35 punktai)(55) .
110. Atsižvelgdamas į tose bylose mano pateiktą nuomonę, Teisingumo Teismas, atsakydamas į paskutinį klausimą, turėtų paprasčiausiai pasakyti, kad Bendrijos teisė, ypač principas, kuris reikalauja, kad ji būtų veiksminga, draudžia bet kokias valstybių narių nuostatas, dėl ieškinių prieš tą valstybę dėl mokesčių susigrąžinimo nustatančias tokias taisykles dėl bylinėjimosi išlaidų, kurios praktiškai teisės į kompensaciją įgyvendinimą padaro per daug sudėtingą. Jei neteisingai apskaičiuoto ir sumokėto mokesčio susigrąžinimas susijęs su didelėmis mokesčių mokėtojų finansinėmis išlaidomis, jie gali būti nuo jo atbaidomi ir jų teisių įgyvendinimas gali būti nesąžiningai sutrukdytas. Brangi procesinė sistema, taip pat kaip ir lėta sistema, yra nesuderinama su teise į veiksmingą gynybą.
111. Prašymą priimti prejudinį sprendimą pateikęs teismas turi pats padaryti išvadas dėl savo procesinės sistemos ir išanalizuoti jos suderinamumą su šiais reikalavimais tiek dėl esminių, tiek dėl pragmatinių priežasčių. Jis ne tik yra geresnėje padėtyje vertinti savo nacionalinę teisę ir atitinkamai veikti, bet ir turi tinkamas priemones tai padaryti, atsižvelgdamas į turimus faktus ir teisę.
112. Bet kuriuo atveju, atsižvelgiant į ankstesnę patirtį, labai įmanoma, kad Teisingumo Teismas, kaip ir sprendimuose Grundig Italiana
ir Recheio, atsisakys remtis mano rekomendacijomis ir ketins imtis nacionalinio teismo vaidmens. Atsižvelgiant į tokią galimybę, mano alternatyvus požiūris yra toks, kad procesinė taisyklė, kuri leidžia susigrąžinti tik šiek tiek daugiau nei 2 000 EUR iš 12 500 EUR(56), išleistų per teismo procesą norint susigrąžinti sumokėtą, bet nepriklausantį mokėti mokestį, gali pažeisti Bendrijos teisės veiksmingumo principą, nes ji gali padaryti kreipimąsi į teismą bevaisį ir atbaidyti Bendrijos teisės suteiktų subjektinių teisių turėtojus nuo jų gynimo.
VII – Išvada
113. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui, atsakant į pirmąjį pateiktą klausimą, nuspręsti taip:
„EB 56 ir EB 58 straipsniai dėl laisvo kapitalo judėjimo Bendrijoje draudžia nacionalinės teisės aktus dėl turto mokesčio, kurie apmokestinamiesiems rezidentams suteikia teisę į neapmokestinamąjį minimumą, nesuteikiamą apmokestinamiesiems nerezidentams (išskyrus, kai 90 % jų turto yra svarstomoje valstybėje narėje), kuomet pastarieji neturi kito „apmokestinamojo turto“, išskyrus tą, kuris yra toje valstybėje, nes turtas, kurį jie turi kitose valstybėse, nėra apmokestinamas tokios rūšies mokesčiais.
Bendrijos teisė, ypač principas, kuris reikalauja, kad ji būtų veiksminga, draudžia bet kokias valstybės narės nuostatas, kurios dėl ieškinių prieš tą valstybę dėl mokesčių susigrąžinimo, nustato tokias bylinėjimosi išlaidų atlyginimo taisykles, kurios praktiškai pernelyg apsunkina kompensavimą; prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi pats nustatyti, ar, atsižvelgiant į žinomas faktines ir teisines aplinkybes, pagrindinėje byloje ginčijami nacionalinės teisės aktai atitinka šį principą.“
(1) .
(2)
–	Šiuo klausimu žr. S. Álvarez García ir M. C. Arizaga Junquera __Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios“, Noticias de la Unión Europea, Nr.144, 1997 m. sausis, p. 79–87. Taip pat žr. A. Aparicio Pèrez __La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencija a la fiscalidad“, ten pat, p. 59–78.
(3)
–	Vienintelis tinkamas būdas įteisinti Bendrijos įsikišimą į šią sritį yra EB 94 straipsnis (anksčiau – EB sutarties 100 straipsnis), kuris leidžia priimti suderinimo priemones klausimais,
tiesiogiai susijusiais su bendrosios rinkos veikimu. Vienas pavyzdys yra 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, 1977, p. 15). Kitas – 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos skirtingų valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis, ir Direktyva 90/435/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos skirtingų valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 1 ir atitinkamai 6). Prie minėtų gali būti pridėtos Direktyvos 2003/48/EB ir 2003/49/EB, taip pat priimtos Tarybos, pirmoji dėl palūkanų, gautų iš taupymo pajamų apmokestinimo, o antroji – dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 57, 2003, p. 38 ir atitinkamai 49).
(4)
–	Pirmą kartą Teisingumo Teismas tai konstatavo 1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker (C‑279/93, Rink. p. I‑225) 21 punkte, panaudodamas pasisekimo sulaukusią formuluotę, pakartotą kituose sprendimuose, pavyzdžiui, 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI
(C264/96, Rink. p. I‑4695) 19 punkte; 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN
(C‑307/97, Rink. p. I‑6161) 58 punkte; 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen (C‑35/98, Rink. p. I‑4071) 32 punkte; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Metallgesellschaft ir kt.
(sujungtos bylos C‑397/97 ir C‑410/98, Rink. p. I‑1727) 37 punkte.
(5) –	2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją
(C‑478/98, Rink. p. I‑7587) 18 punkte ir jame minėtuose sprendimuose išreikštas toks pat požiūris.
(6)
–	Kaip paaiškės, šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjama kaip tik tokia situacija.
(7) –	Miestas Brabant provincijoje, netoli Antverpeno, kuriame apie 1450 m. gimė Hieronymus Bosch.
(8)
–	Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą, šis administracinis sprendimas Nr.CPP2003980 (BNB 2003/237) buvo priimtas remiantis 2000 m. liepos 18 d. Gerechtshof te ΄s-Gravenhage
(Apygardos apeliacinis teismas, Haga) sprendimu (BNB 2003/237), kuriuo nuspręsta, kad nėra objektyvaus skirtumo, galinčio pagrįsti atsisakymą taikyti mokesčio lengvatą, tarp Ispanijoje gyvenančio mokesčių mokėtojo, kuris ten neturi ar beveik neturi turto ir kurio visas apmokestinamas turtas yra Nyderlanduose, ir tarp vietos mokesčių mokėtojo, kurio visas apmokestinamas turtas yra Nyderlanduose.
(9) –	Pagal šį priedą vienas taškas skiriamas už apeliacinio skundo padavimą ir tiek pat už dalyvavimą bylos nagrinėjime. Už atsiliepimo pateikimą suteikiama pusė taško. Tiek rašytinių pastabų parengimas, tiek ir dalyvavimas parengiamajame posėdyje suteikia du taškus. Kiekvieno taško vertė yra 322 EUR. Galiausiai sumą nulemia bylos sudėtingumas pagal koeficientą, kuris svyruoja nuo 0,25 nesudėtingose bylose iki 2 sudėtingos bylos atveju.
(10) –	2000 m. balandžio 13 d. Sprendimas Baars
(C‑251/98, Rink. p. I‑2787).
(11) –	Iki įsigaliojant Europos Sąjungos sutarčiai, kuria buvo inkorporuoti EB 56 ir kiti straipsniai (anksčiau – EB sutarties 73b ir kiti straipsniai), pagal 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5) I priedą nerezidentų investicijos į nekilnojamąjį turtą valstybėse narėse buvo vertinamos kaip kapitalo judėjimas. Pagal Bendrijos precedentinę teisę į šį priedą ir toliau atsižvelgiama nustatant kapitalo judėjimo sąvoką (1999 m. kovo 16 d. Sprendimo Trummer ir Mayer, C‑222/97, Rink.p. I‑1661, 21 punktas ir 2003 m. rugsėjo 23 d. Sprendimo Ospelt ir Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Rink. p. I‑9743, 7 punktas).
(12)
–	1990 m. gegužės 8 d. Sprendimas Biehl
(C‑175/88, Rink. p. I‑1779).
(13) –	1995 m. spalio 26 d. Sprendimas Komisija prieš Liuksemburgą
(C‑151/94, Rink. p. I‑3685).
(14) –	1993 m. sausio 26 d. Sprendimas Werner
(C‑112/91, Rink. p. I‑429). Šioje byloje Finanzgericht Köln
(Finansų teismas, Kelnas) abejonės, ar tuo metu galioję Vokietijos teisės aktai dėl pajamų mokesčio buvo suderinami su darbuotojų judėjimo laisve, liko neišsklaidytos, nes ginčo faktai buvo grynai nacionalinio pobūdžio.
(15) –	1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimas
Wielockx
(C‑80/94, Rink. p. I‑2493).
(16) –	1996 m. birželio 27 d. Sprendimas Asscher
(C‑107/94, Rink. p. I‑3089).
(17)
–	1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimas Gschwind
(C‑391/97, Rink. p. I‑5451).
(18) –	Byla susijusi su Vokietijos sistema, kuri 1996 m. buvo pakeista atsižvelgiant į sprendime Schumacker
išdėstytus reikalavimus.
(19) –	2000 m. gegužės 16 d. Sprendimas Zurstrassen
(C‑87/99, Rink. p. I‑3337).
(20)
–	2003 m. birželio 12 d. Sprendimas Gerritse
(C‑234/01, Rink. p. I‑5933).
(21) –	2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimas Schilling ir Fleck-Schilling
(C‑209/01, Rink. p. I‑13389).
(22)
–	2004 m liepos 1 d. Sprendimas Wallentin ir Riksskatteverket
(C‑169/03, Rink. p. I‑6443).
(23) –	Nors mokesčių rinkliavos buvo skirtingos, ginčijami Nyderlandų teisės aktai abiejose bylose iš esmės buvo tokie patys. Baars
byla susijusi su nuostata, pagal kurią akcininkai nebuvo apmokestinami turto mokesčiu, jei įmonė buvo įsikūrusi Nyderlanduose. Verkooijen
byloje teisės aktai numatė fizinių asmenų pajamų mokesčio nuolaidą atsižvelgiant į įmonės, iš kurios gautos pajamos, buveinės vietą.
(24) –	Valstybių narių kompetencijos tiesioginio apmokestinimo atžvilgiu pripažinimas, atitiktis Bendrijos teisei kaip naudojimosi šia kompetencija ribojimas ir bet kokios teisės normos, kuri kitos Bendrijos valstybės piliečiams nustatydavo mažiau palankią padėtį nei savo piliečiams, draudimas – visa tai būdinga 2002 m. rugsėjo 12 d. Sprendimui Martens
(C‑431/01, Rink. p. I‑7073), kuriame buvo nepritarta Belgijos teisės aktams, pagal kuriuos fizinis asmuo, gyvenantis ir savarankiškai dirbantis valstybėje narėje, apmokestintas tiesioginiu mokesčiu iš savo vienerių metų apmokestinamojo pelno atimti praėjusiais metais patirtus nuostolius galėjo tik esant sąlygai, kad tų nuostolių negalėjo atsverti darbo užmokestis kitoje valstybėje narėje. Šis sprendimas remiasi tuo, kad tokiu būdu kompensuoti nuostoliai negali būti išskaičiuojami iš apmokestinamųjų pajamų bet kurioje susijusioje valstybėje narėje, o gali būti išskaičiuojami, jei mokesčių mokėtojas dirba savarankiškai ar samdomu darbuotoju išimtinai savo gyvenamosios vietos valstybėje.
(25)
–	2003 m. birželio 26 d. Sprendimas Skandia ir Ramstedt
(C‑422/01, Rink. p. I‑6817).
(26)
–	2003 m. lapkričio 13 d. Srendimas
Lindman
(C‑42/02, Rink. p. I‑13519).
(27)
–	2004 m. kovo 4 d. Sprendimas
Komisija prieš Prancūziją
(C‑334/02, Rink. p. I‑2229).
(28)
–	2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Lenz
(C‑315/02, Rink. p. I‑7063) ir sprendimas Weidert- Paulius
(C‑242/03, Rink. p. I‑7379).
(29)
–	2001 m. lapkričio 21 d. Sprendimas X ir Y
(C‑436/00, Rink. p. I‑10829). 2004 m. birželio 8 d. Nutartyje DeBaeck
(C‑268/03, Rink. p. I‑5961) panašiai kritikuojama Belgijos nuostata, pagal kurią pajamos, atsirandančios iš atlygintino turto perdavimo, kitaip nei iš profesinės veiklos vykdymo, įmonių akcijų ar vertybinių popierių, yra neapmokestinamos tik tokiu atveju, jei perduodama Belgijos įmonėms, asociacijoms, įstaigoms ar organizacijoms.
(30)
–	Valstybės narės, nurodytos kitoje išnašoje, kurios turi tokį mokestį, atsižvelgia į mokesčių mokėtojų šeiminę padėtį, taip pat – kai kuriais atvejais – ir į jų išlaikytinius.
(31)
–	Tik šešiose (Ispanija, Suomija, Prancūzija, Liuksemburgas, Nyderlandai ir Švedija) iš penkiolikos Europos Sąjungą sudarančių valstybių prejudicinio klausimo pateikimo metu galiojo teisės aktų nuostatos dėl fizinių asmenų turto apmokestinimo.
(32)
–	2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen
(C‑319/02, Rink. p. I‑7477).
(33)  –	EB sutarties 67 straipsnis nustatė, jog __pereinamuoju laikotarpiu ir tiek, kiek reikia užtikrinti, kad bendroji rinka tinkamai veiktų, valstybės narės laipsniškai naikina tarpusavyje taikomus visus apribojimus kapitalo judėjimui...“, o EB 56 straipsnis labiau kategoriškai nurodo, kad „...uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai“.
(34)
–	A. M. García-Moncó, __Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios“, Editorial Ivitas, Madridas, 1999 m., p. 141.
(35) –	EB 58 straipsnio 1 dalies b punktas nustato tokią pačią išimtį, suteikdamas teisę taikyti sankcijas, ypač apmokestinimo srityje, imtis priemonių, reikalingų užtikrinti visuomenės saugumą ar palaikyti viešąją tvarką, ir užtikrinti atitinkamą kapitalo judėjimų stebėseną.
(36) –	Be abejonės, kalbu apie neigiamus vertinimo skirtumus, nes teigiami skirtumai, suteikiantys naudos kitų valstybių narių gyventojams tiek, kiek jie skatina kapitalo judėjimą tarp valstybių narių, yra ne tik leistini, bet ir pageidaujami. A. M. García-Moncó (ten pat, p. 146 ir 147) yra tos nuomonės, kad Mastrichto sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punktui priimti didesnės įtakos turėjo politika, siekianti palaikyti fiskalinį konkurencingumą per teigiamą diskriminaciją, o ne neigiamos diskriminacijos atsiradimo galimybė.
(37)
–	Taip teigia generalinis advokatas A. Tizzano išvados Schmid
byloje 44 punkte (2002 m. gegužės 30 d. Sprendimas, C‑516/99, Rink.p. I‑4573). Teisingumo Teismas neseniai pakartojo šį požiūrį sprendime Manninen
(29 punktas).
(38) –	Ši interpretacija leido Teisingumo Teismui sprendime Manninen
(39 punktas) konstatuoti, kad __teritorialumo principas negali pateisinti skirtingo dividendų, išmokamų Suomijoje įsisteigusių bendrovių, ir tų, kuriuos moka kitose valstybėse narėse įsisteigusios bendrovės, vertinimo, jei šių skirtingai vertinamų dividendų kategorijų objektyvi situacija yra ta pati“.
(39) –	Taip ji teigia išvados Manninen
byloje 38 punkte, pakartodama savo išvados byloje Weidert ir Paulus
27 punktą.
(40) –	P. Martin, __La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de servines, capitaux): réflexions au regard du droit interne“, Revue de droit fiscal, Nr.44, 2000 m. lapkritis, p. 1444–1448, ypač 1448.
(41) –	Dėl nekilnojamojo turto, kol ateis toks laikas, kai bus suderintas tiesioginis apmokestinimas, labiausiai tinkamas sprendimas tam, kad būtų įkurta laisva nuo suvaržymų bendroji rinka, mano manymu, yra laikyti atskaitos tašku turto buvimo vietą, kad kompetencija apmokestinti šį turtą priklausytų tai valstybei narei, kurioje jis yra, o gyvenamosios vietos valstybė atsisakytų į jį atsižvelgti net ir skaičiuodama bendrą mokesčių mokėtojo turtą, siekiant jį apmokestinti. Štai kodėl Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo 22 straipsnyje nustato, kad kapitalas, sudarantis nekilnojamąjį turtą, valdomą susitariančios šalies rezidento ir esantį kitoje susitariančioje šalyje, gali būti apmokestintas toje kitoje valstybėje.
(42)
–	1985 m. liepos 11 d. Sprendimo Mutsch
(137/84, Rink. p. 2681) 11 punkte Teisingumo Teismas konstatavo, kad tuomet galiojęs EB sutarties 220 straipsnis (dabar – EB 293 straipsnis) įpareigojo valstybes nares savo piliečiams suteikiamų garantijų taikymą išplėsti ir kitų valstybių narių piliečiams. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo Gilly
(C‑336/96, Rink. p. I‑2793) 16 punkte dar tiksliau konstatuota, kad __dvigubo apmokestinimo panaikinimas Bendrijoje yra vienas iš Sutarties tikslų“.
(43)
–	Taip su jam būdingu aiškumu ir glaustumu teigia Melchior Wathelet, buvęs Teisingumo Teismo teisėjas, bendrame veikale __Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour“, Liber Amicorum Gil Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts-Verlag, 2003 m. p. 445.
(44) –	OL L 225, p. 10.
(45) –	Byloje Gilly
(1997 m. lapkričio 20 d. Sprendimas) pateiktoje išvadoje nurodžiau, kad šis straipsnis palieka valstybei narei plačią veiksmų laisvę nuspręsti, ar būtina pradėti derybas (35 punktas).
(46) –	Kaip aiškiai patvirtino Teisingumo Teismas sprendimo Gilly
30 punkte.
(47) –	EBPO pavyzdinėje sutartyje nėra panašių nuostatų.
(48) –	Teisingumo Teismas šio požiūrio laikosi nuo 1986 m. sausio 28 d. Sprendimo byloje Komisija prieš Prancūziją
(210/83, Rink. p. 273, 26 punktas), vadinamoje __mokesčių lengvatų byla“.
(49)
–	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimas De Groot
(C‑385/00, Rink. p. I‑11819).
(50) –	2002 m. sausio 15 d. Sprendimas Gottardo
(C‑55/00, Rink. p. I‑413) susijęs su dvišale sutartimi dėl socialinės apsaugos su trečiąja valstybe. Tuo atveju Teisingumo Teismas priėmė mano pasiūlymus, pateiktus 2001 m. balandžio 5 d. Išvadoje.
(51) –	Kursyvu išskirta mano.
(52) –	Atsižvelgiant į precedentinę teisę, kuri buvo taip dažnai kartota, kad nereikia jos cituoti, EB 12 straipsnis nepriklausomai skirtas taikyti tik Bendrijos teisės reguliuojamose situacijose, kurioms Sutartis nenustato specifinių nuostatų dėl nediskriminavimo. Tačiau priešingai darbuotojų judėjimo laisvei (EB 39 straipsnio 2 dalis), steigimosi laisvei (EB 43 straipsnio 1 dalis) ir paslaugų teikimo laisvei (EB 49 straipsnio 1 dalis), laisvas kapitalo judėjimas yra reguliuojamas be jokių specialių tokios rūšies nuostatų (EB 56 straipsnis) ir vienintelė nuoroda į diskriminaciją yra EB 58 straipsnio 3 dalyje – apribojant EB 58 straipsnio 1 dalimi suteiktas teises imtis tam tikrų priemonių, nes, atsižvelgiant į jos taikymo ribas, ji apima visas nepagrįsto skirtingo vertinimo formas, įskaitant ir tas, kurias draudžia EB 12 straipsnis.
(53)
–	Žr. F. A. García Prats __Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint-Gobain)“, Noticias de la Unión Europea, Nr.191, 2000 m. gruodis, p. 9–54 psl., ypač 49.
(54) –	C‑255/00, Rink. p. I‑8003.
(55) –	Išvada dar nepateikta.
(56)
–	10 000 EUR, išleistų administracinėje stadijoje, sugrąžinimas priklauso nuo ieškinio dėl žalos atlyginimo baigties.