61999CC0339_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. Por despacho de 1 de Setembro de 1999, o Verwaltungsgerichtshof (Áustria) submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, quatro questões prejudiciais respeitantes à interpretação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22; a seguir «directiva»). Em última análise, através dessas questões, aquele órgão jurisdicional austríaco interroga o Tribunal de Justiça sobre a possibilidade de sujeitar ao imposto sobre as entradas de capital determinadas prestações destinadas à aquisição de uma participação numa sociedade anónima no âmbito de um aumento de capital.
Enquadramento legislativo de referência
Legislação comunitária
2. Como se pode ler no primeiro considerando da Directiva 69/335/CEE, esta destina-se a promover a livre circulação de capitais, a fim de criar uma união económica com características análogas às de um mercado interno. Este objectivo pressupõe, nomeadamente, que a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais «aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade só pode ocorrer uma única vez, no mercado comum, e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação dos capitais, deve ser de nível idêntico em todos os Estados-Membros» (sexto considerando). Para esse efeito, a directiva dispõe que convém proceder a uma harmonização do referido imposto, tanto no que respeita à sua estrutura como às taxas respectivas (sétimo considerando).
3. Para realizar a referida harmonização, as operações tributáveis estão expressamente indicadas no artigo 4.° da directiva; o n.° 1 deste artigo dispõe, em especial, que estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:
«[...]
c) o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;
d) o aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;
[...]»
4. O artigo 4.°, n.° 2 (na sua versão actual ) prevê que «podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas à taxa de 1% em 1 de Julho de 1984:
a) o aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;
b) o aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;
[...]»
5. Em relação à matéria colectável, no que ao caso interessa, o artigo 5.°, n.° 1, dispõe que «o imposto será liquidado:
a) no caso de constituição de uma sociedade de capitais, de aumento do seu capital social ou do aumento do seu activo, operações referidas no n.° 1, alíneas a), c) e d), do artigo 4.° : sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada; os Estados-Membros podem cobrar o imposto sobre as entradas de capital à medida que as liberações sejam efectuadas;
[...]
d) no caso de aumento do activo referido no n.° 2, alínea b) do artigo 4.° : sobre o valor real das prestações efectuadas, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência das referidas prestações;
[...]»
Legislação nacional
6. Como decorre do despacho de reenvio, na Áustria, o imposto sobre as entradas de capitais rege-se pela Kapitalverkehrsteuergesetz (a seguir «KVG»). Para os presentes efeitos, convém assinalar, em especial, que, nos termos do § 2 da KVG, «estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital:
1. as aquisições de direitos sociais numa sociedade de capitais nacional pelo primeiro adquirente;
[...]»
7. Quanto à matéria colectável, o § 7 da KVG prevê que «o imposto é liquidado:
1. em caso de aquisição de direitos sociais (§ 2, n.° 1):
a) quando exista contrapartida: sobre o valor da contrapartida. A contrapartida também inclui os gastos com a constituição da sociedade ou com o aumento de capital assumidos pelos sócios, mas não o imposto sobre as entradas de capital que deva ser pago em virtude da aquisição das partes representativas do capital ou do património social;
[...]».
Matéria de facto e tramitação processual
8. A Energie Steiermark Holding AG (a seguir «ESTAG») é uma sociedade anónima que, antes da operação controvertida, possuía um capital social de 500 000 000 ATS. A referida sociedade era, à época, propriedade exclusiva do Land de Stiria (a seguir «Land») e, por sua vez, detinha a quase totalidade das acções de três sociedades operacionais (a Steirische Wasserkraft und Elektrizitäts-Aktiengesellschaft, a Steirische Ferngas Aktiengesellschaft e a Steirische Fernwärme GmbH); em conjunto com estas últimas, formava o «grupo ESTAG».
9. Em Janeiro de 1998, o Land e a Electricité de France International SA (a seguir «EDFI»), uma sociedade controlada pela Electricité de France (a seguir «EDF»), assinaram um «contrato de participação de empresas» («Unternehmensbeteiligungsvertrag») destinado a permitir à EDFI assumir uma participação considerável na ESTAG.
10. Nos termos desse contrato, o Land obrigava-se, nomeadamente, a proceder a um aumento do capital social da ESTAG, mediante a emissão de 166 668 novas acções com um valor nominal de 1 000 ATS por acção, passando assim o capital social para 666 668 000 ATS. Ao mesmo tempo, obrigava-se a não exercer o seu direito de preferência e a conceder à EDFI autorização para subscrever as novas acções, de modo a permitir a esta última assumir uma participação de 25% mais uma acção do capital social da ESTAG.
11. Por seu lado, a EDFI obrigava-se:
i) a subscrever as 166 668 novas acções da ESTAG por um valor nominal global de 166 668 000 ATS;
ii) a pagar o montante de 5 083 332 000 ATS, a título de «contribuição de sócio» (não reembolsável), mediante depósito na conta de um fiduciário obrigado a investir imediatamente esse montante e a transferi-lo directamente (acrescido de juros) para a ESTAG e/ou para as suas sociedades operacionais ;
iii) a pagar o montante de 350 000 000 ATS mediante depósito numa outra conta do mesmo fiduciário («conta garantia»). Esta conta deveria manter-se aberta pelo período máximo de dois anos, durante os quais a EDFI tinha direito, em determinadas condições, à restituição de todas as quantias aí depositadas . Se esse direito não tivesse sido exercido, o montante depositado na «conta garantia» deveria ser transferido para a ESTAG e/ou para as suas sociedades operacionais, nos seguintes termos: 100 000 000 ATS no prazo máximo de 13 meses a contar da emissão das novas acções e os restantes 250 000 000 ATS no prazo de 25 meses a contar dessa emissão.
12. Importa assinalar que, dos extractos do contrato de participação de empresas citados pelo órgão jurisdicional a quo parece resultar que todos os referidos pagamentos deviam ser efectuados pela EDFI, que a tanto se obrigara para com o Land. Da reconstituição dos factos realizada pela Comissão e pela ESTAG perante o Tribunal de Justiça parece porém depreender-se que o contrato permitia à EDFI fazer pagar, no todo ou em parte, o montante de 5 083 332 000 ATS (por ela devido como «contribuição de sócio») pela empresa que a controlava, ou seja, a EDF.
13. Nos termos do contrato, na assembleia geral extraordinária de 16 de Abril de 1998 foi deliberado proceder ao previsto aumento do capital social da ESTAG por um valor nominal de 166 668 000 ATS. Na mesma assembleia geral foram ainda autorizadas a exclusão do direito de preferência dos accionistas e a subscrição das novas acções pela EDFI.
14. Segundo o que parece resultar do despacho de reenvio, entre Abril e Maio de 1998, a EDFI pagou à ESTAG o montante de 166 668 000 ATS, equivalente ao valor nominal das novas acções, enquanto a EDF pagou os restantes 5 433 332 000 ATS, mediante depósito nas contas do fiduciário. Este último, pelo que é dado perceber, transferiu para a ESTAG e para as suas sociedades operacionais a «contribuição de sócio» no montante de 5 083 332 000 ATS, tendo conservado na «conta garantia» os ulteriores 350 000 000 ATS.
15. Com referência à complexa operação atrás descrita, em 11 de Maio de 1998, a administração fiscal competente (a Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Graz) liquidou o imposto sobre entradas de capital calculado sobre uma matéria colectável de 5 600 000 000 ATS, ou seja, o quantitativo global convencionado para a aquisição da participação na ESTAG (resultante da soma dos 166 668 000 ATS correspondentes ao valor nominal das acções, dos 5 083 332 000 ATS devidos a título de «contribuição de sócio» e dos ulteriores 350 000 000 ATS a pagar por depósito na «conta garantia»).
16. A ESTAG interpôs recurso desta medida na própria Finanzamt, alegando, nomeadamente, que a EDFI apenas tinha pago 166 668 000 ATS e que, nos termos da Directiva 69/335, os ulteriores pagamentos da EDF - considerados, por assim dizer, «contributos da sociedade-avó» («Großmutterzuschüß») - não deveriam ter sido sujeitos ao imposto sobre as entradas de capital. Porém, ao recurso foi negado provimento por aquela autoridade, segundo a qual a medida contestada era inteiramente conforme ao direito comunitário, tendo assumido como valor tributável o «valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar» nos termos do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva.
17. Posteriormente, a ESTAG impugnou esta decisão no Verwaltungsgerichtshof alegando, essencialmente, a sua incompatibilidade com a directiva, na medida em que: as contribuições controvertidas não tinham aumentado o seu capital social; tinham sido efectuadas por um sujeito alheio à sociedade (a EDF) e tinham em grande parte beneficiado terceiros (as suas sociedades operacionais); de qualquer maneira, o imposto sobre as entradas de capital deveria ter sido deduzido da matéria colectável; e, em todo o caso, nesta última não deveriam ter sido incluídas entradas de capital ainda não efectuadas.
18. Para resolver estas delicadas questões, o Verwaltungsgerichtshof entendeu necessário dirigir-se ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, a fim de saber se:
«1) as prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não directamente, mas através da sociedade-mãe, representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335;
2) as prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua não em favor da própria sociedade que procede ao aumento de capital mas em favor da sociedade que esta última controla representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335;
3) as prestações ainda não efectuadas representam uma entrada de bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335;
4) o imposto sobre as entradas de capital que a sociedade deve pagar configura um encargo ou uma obrigação, dedutível da matéria colectável nos termos do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335».
19. No processo instaurado no Tribunal de Justiça intervieram a ESTAG, a República da Áustria e a Comissão, que apresentaram as suas observações por escrito e no decurso da audiência que teve lugar em 26 de Setembro de 2001.
Análise jurídica
Quanto às duas primeiras questões
20. Com as duas primeiras questões, que convém analisar conjuntamente, pergunta-se, na prática, se, por força da Directiva 69/335, podem ser sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as quantias pagas, como no caso em apreço, para aquisição de uma participação numa sociedade, através da subscrição de acções emitidas no âmbito de um aumento de capital, quando essas quantias sejam pagas pela sociedade-mãe da adquirente ou sejam entregues às filiais da sociedade que procede ao aumento de capital.
21. Esclarece-se, ainda, que as questões não se referem ao preço de emissão das novas acções, igual ao seu valor nominal, mas a ulteriores quantias pagas como contrapartida da aquisição de um pacote de acções cujo valor real é superior ao valor nominal das acções. De facto, como se viu, no órgão jurisdicional nacional não é contestada a aplicação do imposto sobre os 166 668 000 ATS pagos pela EDFI, mas a tributação da ulterior quantia de 5 433 332 000 ATS paga pela EDF, que, na prática, constitui o prémio de emissão das acções subscritas pela sua filial. Com efeito, no caso vertente, é pacífico que o pagamento do preço de emissão das novas acções por parte da EDFI deu lugar a um «aumento do capital social mediante a entrada de bens de qualquer espécie», sujeito ao imposto sobre as entradas de capital nos termos do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva. As partes não estão, porém, de acordo sobre a questão de saber se, e a que título, o pagamento do prémio de emissão por parte da EDF pode ser sujeito ao imposto sobre as entradas de capital, por força da directiva.
22. Segundo a Comissão, em especial, essa prestação determina um «aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais», na acepção do artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva; a esse título, está, por conseguinte, sujeita ao imposto sobre as entradas de capital. O Governo austríaco considera, pelo contrário, que a prestação em causa não pode ser considerada distinta do pagamento do preço de emissão das novas acções, que concorre substancialmente para o aumento do capital social da ESTAG: em consequência, também esta deveria ser sujeita ao imposto sobre as entradas de capital nos termos do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva. Tanto a Comissão como o Governo austríaco consideram, em todo o caso, que, para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital, é irrelevante que o prémio de emissão das acções subscritas pela EDFI seja pago pela sua sociedade-mãe ou entregue às filiais da ESTAG.
23. A ESTAG chega a conclusões diametralmente opostas pois, segundo ela, os pagamentos efectuados pela EDF não podem ser sujeitos ao imposto sobre as entradas de capital, na medida em que não implicam um aumento do capital social da ESTAG na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva, nem um aumento do activo «remunerado [...] por direitos da mesma natureza que os dos sócios», nos termos do artigo 4.°, n.° 1, alínea d). Além disso, em sua opinião, determinante é o facto de os pagamentos em questão não serem efectuados por um seu sócio - contrariamente ao exigido pelos artigos 4.°, n.° 2, alínea b), e 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva - e serem, em parte, destinados a sociedades diferentes da que procedeu ao aumento de capital.
24. Por minha parte, observo desde já que entre as possíveis caracterizações da operação controvertida, me parece sem dúvida preferível a proposta pelo Governo austríaco.
25. De facto, tal como aquele governo, considero que, em virtude do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva, devem ser sujeitas ao imposto todas as entradas de capital efectuadas para proceder um aumento do capital social e obter partes representativas do mesmo . Por conseguinte, quando o valor real das acções emitidas com um aumento de capital for superior ao seu valor nominal, a disposição em análise impõe que seja também tributado o eventual prémio de emissão pago como contrapartida do aumento do capital social e da posterior subscrição das novas acções.
26. Em minha opinião, o que ficou dito é confirmado pelas disposições da directiva que definem a matéria colectável nas diversas operações tributáveis. Nas operações de aumento do capital social, por força do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva, o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), prevê, de facto, que o imposto será liquidado «sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios» e não «sobre o montante nominal do referido aumento» como está por exemplo estabelecido para os casos de «aumento do capital social através da incorporação de lucros, de reservas ou de provisões» [artigos 5.°, n.° 1, alínea c), e 4.°, n.° 2, alínea a)] . Portanto, se o imposto deve ser liquidado sobre o valor real das entradas de capital efectuadas no âmbito de um aumento de capital, a fim de adquirir uma parte representativa do mesmo, parece-me evidente que deve aplicar-se também ao eventual prémio de emissão pago para esse efeito.
27. Feito este esclarecimento, há ainda que analisar se, nas operações em questão, o imposto sobre as entradas de capital deve também aplicar-se: quando o prémio de emissão for pago, não pela sociedade que subscreve as novas acções (no caso, a EDFI), mas pela sua sociedade-mãe (no caso, a EDF); ou quando este for entregue, pelo menos em parte, às filiais da sociedade que procede ao aumento de capital (no caso, as sociedades operacionais da ESTAG). Convém, por isso, analisar se, como defendem a Comissão e o Governo austríaco, as circunstâncias ora indicadas são essencialmente irrelevantes para efeitos de aplicação do imposto ou se, pelo contrário, como mantém a ESTAG, devem levar à sua exclusão.
28. Começando pela hipótese de o prémio de emissão ser pago pela sociedade-mãe, recordo que, segundo a ESTAG, nesse caso, a aplicação do imposto é excluída porque o sujeito que efectua a entrada de capital não recebe como contrapartida uma parte representativa do capital social da empresa beneficiária (que é, em vez disso, atribuída à filial) e não adquire, portanto, a qualidade de sócio. Esta entrada de capital não pode, por conseguinte, ser sujeita ao imposto, atendendo a que, no caso de aumento de capital social nos termos do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva «o imposto será liquidado [...] sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios» .
29. Esta abordagem parece-me, todavia, excessivamente formalista e, em definitivo, bem pouco convincente. Na hipótese perspectivada, o pagamento da sociedade-mãe seria, de facto, efectuado por conta da filial, a fim de permitir a esta última subscrever as acções emitidas com o aumento de capital. Nesse caso poder-se-ia considerar que, embora formalmente efectuado por uma sociedade terceira, o pagamento do prémio de emissão seria materialmente imputável à filial, à qual, como contrapartida desse pagamento, é reconhecido o direito de subscrever as acções de nova emissão e assim adquirir a qualidade de sócia. Na prática, a situação resultante do pagamento feito pela sociedade-mãe não seria diferente da que se verificaria se esta última se limitasse a colocar à disposição da sua filial os recursos necessários para efectuar o pagamento, visto que, em ambos, os casos seria sempre a filial a obter a contrapartida prevista e também em ambos os casos haveria (ou deveria haver) lugar à constituição de um crédito de igual valor da sociedade-mãe sobre a sua filial.
30. Ultrapassando o elemento formal, pode portanto considerar-se que a operação tributável é efectuada, ainda que de forma indirecta, pela filial: ou seja, por uma sociedade que obtém como contrapartida uma parte representativa do capital social. Por conseguinte, se se adoptar este ponto de vista, é óbvio que não colhe a objecção da ESTAG, segundo a qual a entrada de capital em questão não pode ser sujeita ao imposto por ter sido efectuada por um terceiro ao qual não é reconhecida a qualidade de sócio.
31. A abordagem «substancial» aqui proposta, segundo a qual, para efeitos de aplicação do imposto, há também que ter em conta as prestações indirectas, encontra, aliás, uma correspondência pontual na jurisprudência comunitária. De facto, como a Comissão sublinhou, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de esclarecer - com referência às prestações previstas no artigo 4.°, n.° 2, alínea b), da directiva - que «deve ser considerada como uma prestação efectuada por um sócio na acepção da citada disposição comunitária, a transferência de lucros realizada entre duas sociedades controladas por um sócio comum, quando das circunstâncias resulta claramente que essa transferência constitui, na verdade, um pagamento feito pelo sócio comum a uma das suas sociedades, por intermédio da segunda» . Nessa decisão, o Tribunal de Justiça considerou como prestações efectuadas por um sócio, na acepção da directiva, as entradas de capital por este efectuadas por intermédio de uma sociedade por ele controlada, entendendo dever apreciar - para além do elemento formal - a que sujeito de direito eram, «na realidade», imputáveis as entradas de capital em questão. Analogamente, mas em sentido contrário, em minha opinião, devem ser imputadas a um sócio as entradas de capital por este efectuadas mediante o pagamento (por sua conta) da sociedade-mãe.
32. Por outro lado, parece-me evidente que esta interpretação se torna necessária para garantir o efeito útil da directiva e evitar formas fáceis de evasão do imposto harmonizado. Com efeito, o alcance do artigo 4.°, n.° 1, alínea b), da directiva, ficaria consideravelmente diminuído, senão mesmo totalmente esvaziado, se as sociedades pertencentes a um grupo pudessem facilmente eximir-se ao imposto, fazendo pagar por outras sociedades do grupo as entradas de capital devidas pela aquisição de uma participação social no âmbito de um aumento de capital.
33. O mesmo se pode dizer, em minha opinião, no que respeita à entrega de uma parte das entradas de capital às filiais da sociedade que procede ao aumento de capital.
34. De facto, a única objecção colocada pela ESTAG à aplicação do imposto nesses casos baseia-se na consideração de que as entradas de capital não são remuneradas por partes representativas do capital social das sociedades beneficiárias. Esta objecção pode todavia ser facilmente ultrapassada se se observar, como fazem, na prática, a Comissão e o Governo austríaco, que a beneficiária indirecta das entradas de capital é sempre a sociedade que procede ao aumento de capital. Com efeito, esta sociedade retira uma segura vantagem económica da entrega das entradas de capital às suas filiais, podendo assim obter maiores lucros e, em todo o caso, um aumento considerável do valor das suas participações.
35. Dito isto, e voltando ao caso em apreço, parece-me claro que o prémio de emissão das novas acções da ESTAG subscritas pela EDFI não pode furtar-se ao imposto só pelo facto de ter sido pago pela sociedade-mãe EDF. De facto, foi a EDFI que acordou com o Land a aquisição das participações na ESTAG; que, para tanto, se obrigou a pagar na íntegra o quantitativo global de 5 600 000 000 ATS; e que, efectivamente, obteve como contrapartida um considerável pacote de acções da sociedade austríaca. A circunstância de uma parte da quantia acordada (correspondente ao prémio de emissão das novas acções) ter sido paga pela EDF por conta da sua filial não me parece, por isso, relevante para efeitos da aplicação do imposto sobre as entradas de capital. Analogamente, também não me parece relevante que uma parte do pagamento tenha sido entregue às filiais da ESTAG (nas quais esta detém quase 100% do capital) visto que, em todo o caso, esta retirou daí uma vantagem económica segura, embora indirecta.
36. À luz das considerações que antecedem, considero portanto que se deve responder o seguinte às duas primeiras questões:
- As prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não directamente, mas através da sociedade-mãe, representam uma «entrada de bens de qualquer espécie» na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva;
- Também representam «entrada de bens de qualquer espécie» na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva, as prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não em favor da própria sociedade que procede ao aumento de capital, mas em favor de sociedades que esta última controla.
Quanto à terceira questão
37. Com a terceira questão, o órgão jurisdicional nacional, em evidente referência aos 350 000 000 ATS pagos por depósito na «conta garantia», pergunta se as prestações ainda não efectuadas representam uma «entrada de bens de qualquer espécie» na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva.
38. A ESTAG propõe que se dê uma resposta negativa a esta questão, salientando que, enquanto as prestações não forem transferidas para o destinatário, não só não é possível conhecer a sua identidade como nem sequer é possível saber se efectivamente existem condições para a cobrança do imposto sobre as entradas de capital. Ao contrário, a Comissão observa que, nas hipóteses previstas pelo artigo 4.°, n.° 1, alíneas a), c) e d), a directiva reconhece que os Estados-Membros, «podem cobrar o imposto sobre as entradas de capital à medida que as liberações sejam efectuadas» [artigo 5.°, n.° 1, alínea a)], sem todavia se opor a uma cobrança antecipada. Considera, portanto, que cabe aos Estados-Membros determinar o momento da cobrança do imposto, na condição de que esta só se torne definitiva quando se tornar também definitivo o facto gerador. O Governo austríaco considera, por último, que podem ser tributadas as entradas de capital ainda não efectuadas, desde que o respectivo direito já se tenha vencido; se, pelo contrário, este estiver subordinado à verificação de certas condições, o imposto não pode ser liquidado enquanto não se tiverem verificado essas condições.
39. Também neste caso a solução sugerida pelo Governo austríaco me parece a mais convincente. É verdade que, como sublinha a Comissão, o artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva, permite aos Estados-Membros cobrar o imposto antes mesmo de terem sido efectuadas as entradas de capital; neste sentido, parece-me aliás depor também o facto de, segundo a referida disposição, o imposto deve ser liquidado «sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios» . Concordo, todavia, com o Governo austríaco em que a cobrança não pode prescindir da verificação das condições necessárias para a concretização da prestação tributável: de facto, só com a verificação dessas condições é que se produz o facto gerador do imposto. Verificadas tais condições e podendo, portanto, ser reclamadas as entradas convencionadas, os Estados-Membros podem então, nos termos do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva, cobrar imediatamente o imposto ou fazê-lo «à medida que as liberações sejam efectuadas».
40. Considero, portanto, que se deve responder à terceira questão no sentido de que as prestações ainda não efectuadas representam uma «entrada de bens de qualquer espécie» na acepção do artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da directiva, desde que se tenham verificado as condições a que estão subordinadas.
Quanto à quarta questão
41. Por último, com a quarta questão é perguntado ao Tribunal de Justiça se o imposto sobre as entradas de capital que a sociedade deve pagar configura um «encargo» ou uma «obrigação», dedutível da matéria colectável nos termos do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva, segundo o qual, no caso das operações referidas no n.° 1, alíneas a), c) e d) do artigo 4.°, o imposto será liquidado «sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada».
42. A ESTAG propõe que se responda afirmativamente a esta questão, defendendo que, nos encargos dedutíveis, devem também ter-se em conta os de natureza fiscal, entre os quais se incluem justamente os decorrentes da sujeição ao imposto sobre as entradas de capital. A Comissão e o Governo austríaco são de opinião contrária, considerando que esse imposto não pode ser deduzido de qualquer das operações que dão lugar ao seu pagamento.
43. Por meu lado, parece-me indubitável que o pagamento do imposto não pode constituir um encargo dedutível na acepção do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva. Sem me alongar neste ponto, basta-me observar que a determinação da matéria colectável é necessariamente anterior à liquidação do imposto, cujo montante depende precisamente do valor sobre o qual é calculado. Por conseguinte, é evidente que o montante do imposto não pode ser tido em conta para a determinação da matéria colectável, sem se incorrer num grave erro lógico, antes mesmo que jurídico.
44. Consequentemente, considero que se deve responder à quarta questão no sentido de que o imposto sobre as entradas de capital, que a sociedade deve pagar, não configura um «encargo» ou uma «obrigação», dedutível da matéria colectável nos termos do artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva.
Conclusões
À luz das considerações expostas supra, proponho que se responda às questões prejudiciais apresentadas pelo Verwaltungsgerichtshof o seguinte:
«1) O artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que as prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não directamente, mas através da sociedade-mãe, representam uma entrada de bens de qualquer espécie, na acepção daquela disposição.
2) O artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335/CEE deve ser interpretado no sentido de que as prestações que, no âmbito de um aumento de capital (excluído o direito de preferência dos actuais sócios), o novo sócio autorizado a adquirir as novas partes efectua, não em favor da própria sociedade que procede ao aumento de capital, mas em favor de sociedades que esta última controla, representam uma entrada de bens de qualquer espécie, na acepção daquela disposição.
3) O artigo 4.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 69/335/CEE deve ser interpretado no sentido de que as prestações ainda não efectuadas representam uma entrada de bens de qualquer espécie, na acepção daquela disposição, desde que se verifiquem as condições a que estão subordinadas.
4) O artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 69/335/CEE deve ser interpretado no sentido de que o imposto sobre as entradas de capitais que a sociedade deve pagar não configura um encargo ou uma obrigação, dedutível da matéria colectável na acepção daquela disposição.»