62022CC0741
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 25. aprila 2024 (
1
)
Zadeva C‑741/22
Casino de Spa SA in drugi
proti
État belge (SPF Finances),
ob udeležbi
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davčno pravo – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 135(1)(i) – Oprostitev iger na srečo – Neposredna veljavnost določbe o oprostitvi – Razlikovanje med spletnimi igrami na srečo in analognimi igrami na srečo – Razlikovanje med različnimi vrstami spletnih iger na srečo (loterijami in drugimi spletnimi igrami na srečo) – Nedopustnost vprašanj za predhodno odločanje – Časovno omejena nadaljnja veljavnost nacionalnega prava brez predhodne vložitve predloga za sprejetje predhodne odločbe – Oprostitev DDV kot pomoč“
I. Uvod
„Pri hazardiranju morajo mnogi izgubiti, da nekateri lahko zmagajo.“ (George Bernard Shaw, irsko-britanski dramatik in politik (18561950))
1.
Čeprav je to skupaj z nevarnostmi iger na srečo splošno znano, člen 135(1)(i) Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) (
2
) že od nekdaj določa oprostitev za stave, loterije in druge oblike iger na srečo. Na prvi pogled se zdi, da želi Unija v okviru zakonodaje o DDV spodbujati igre na srečo. Vendar pa ta oprostitev velja le „pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica“.
2.
Belgija se je odločila, da od 1. julija 2016 spletne igre na srečo ali spletne igre, ki niso loterije, niso več oproščene DDV. Za druge igre na srečo (vključno z loterijami) še naprej velja oprostitev. Ponudniki spletnih iger na srečo v Belgiji v obravnavani zadevi in podobni zadevi Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) menijo, da ta selektivna oprostitev krši načelo nevtralnosti. Pri tem se tudi zatrjuje, da je oprostitev drugih ponudnikov iger na srečo prepovedana državna pomoč. Na koncu naj bi se neposredno iz prava Unije izpeljala oprostitev DDV za spletne igre na srečo. Do tega lahko pride le, če je Direktiva o DDV v tem pogledu neposredno uporabljiva, torej iz nje ta oprostitev že izhaja.
3.
Čeprav se je Sodišče v preteklosti večkrat ukvarjalo z različnim obdavčenjem različnih vrst iger na srečo v okviru prava o davku na dodano vrednost, (
4
) pa novejša sodna praksa v takem položaju (selektivna oprostitev posameznih vrst iger na srečo) daje povod za bolj poglobljeno razmišljanje o neposredni uporabi člena 135(1)(i) Direktive o DDV. Hkrati Sodišče lahko pojasni, ali in v kakšnem obsegu načelo nevtralnosti ali pravo državnih pomoči nasprotujeta selektivni oprostitvi posameznih vrst iger na srečo.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Člen 107(1) Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljevanju: PDEU) vsebuje prepoved pomoči:
„1.   Razen če Pogodbi ne določata drugače, je vsaka pomoč, ki jo dodeli država članica, ali kakršna koli vrsta pomoči iz državnih sredstev, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, nezdružljiva z notranjim trgom, kolikor prizadene trgovino med državami članicami.“
5.
Člen 135(1)(i) Direktive o DDV ureja oprostitev iger na srečo in določa:
„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(i)
stave, loterije in druge oblike iger na srečo pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica“.
B.
Belgijsko pravo
6.
Člen 8 Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (posebni zakon z dne 6. januarja 1989 o Cour constitutionnelle (ustavno sodišče)) določa:
„Če je zahteva utemeljena, Cour constitutionnelle [ustavno sodišče] v celoti ali delno razveljavi ali odpravi zakon, uredbo ali predpis iz člena 134 ustave, ki je predmet zahteve. […]
Če Cour constitutionnelle [ustavno sodišče] meni, da je to potrebno, s splošno določbo opredeli tiste učinke razveljavljenih ali odpravljenih določb, ki jih je treba šteti za dokončne ali začasno ohranjene v obdobju, ki ga določi.“
7.
Člen 9 posebnega zakona določa:
„1.   Razveljavitvene sodbe, ki jih izda Cour constitutionnelle [ustavno sodišče], so pravnomočne erga omnes od trenutka objave v Moniteur belge.
2.   Sodbe, s katerimi Cour constitutionnelle [ustavno sodišče] zavrne zahteve za razveljavitev, so za sodišča zavezujoče glede pravnih vprašanj, o katerih je bilo odločeno s temi sodbami.“
8.
Člen 44(3), točka 13, zakonika o davku na dodano vrednost (kot je veljal od 1. julija 2016 do 21. maja 2018) določa:
„Davka so oproščene še: […]
13.
(a) loterije;
(b) druge igre na srečo, razen tistih, ki se ponujajo elektronsko, kot so opredeljene v členu 18(1), drugi pododstavek, točka 16, […].“
III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja
9.
Sedemindvajset družb belgijskega prava, med njimi družba Casino de Spa SA, ki skupaj tvorijo „DDV-enoto“ GAMING ARDENT (v nadaljevanju: tožeča stranka) in se tako obravnavajo kot enotni davčni zavezanec za namene DDV, prireja spletne igre na srečo.
10.
V Belgiji so bile prvotno oproščene transakcije pri spletnih igrah na srečo. S členi od 29 do 34 zakona z dne 1. julija 2016 je bila ta oprostitev razveljavljena. Te transakcije so s tem postale obdavčljive, medtem ko so „klasične“ igre na srečo ter vse loterije (tako spletne kot „analogne“) še naprej ostale oproščene.
11.
Cour constitutionnelle (ustavno sodišče, Belgija) je zadevne določbe zakona z dne 1. julija 2016 razglasilo za nične s sodbo z dne 22. marca 2018, saj naj bi bile v nasprotju z določbami o razdelitvi pristojnosti med belgijsko zvezno državo in regijami (člen 177 belgijske ustave). Ugotovilo je, da se davki, že plačani za obdobje od 1. julija 2016 do 21. maja 2018, kljub temu zadržijo z namenom preprečitve proračunskih in administrativnih težav, ki bi jih povzročilo njihovo vračanje.
12.
Tožeča stranka je kljub temu zahtevala vračilo zneska v višini 15.581.402,06 EUR, ki ga je po odbitku ustreznega vstopnega davka plačala kot DDV za izvedene spletne igre v obdobju od 1. julija 2016 do 21. maja 2018.
13.
Upravni organ je ta zahtevek z aktom z dne 5. decembra 2019 zavrnil z obrazložitvijo, da pogoji za vračilo niso izpolnjeni. Tožeča stranka je nato vložila tožbo pri predložitvenem sodišču.
14.
Tožeča stranka meni, da je ohranitev učinkov zakona, ki je bil razglašen za ničnega, v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV, saj so druge igre na srečo oproščene, ter drugimi določbami prava Unije, med njimi prepovedjo državnih pomoči. Podredno uveljavlja odgovornost Belgijske države zaradi napake ustavnega sodišča, ker naj bi začasna ohranitev učinkov odpravljenih določb pomenila kršitev člena 1 Dodatnega protokola št. 1 k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin, ki zagotavlja lastninsko pravico. Tožena Belgijska država nasprotno meni, da je predlog neutemeljen in da ji ni mogoče naložiti vračila DDV.
15.
Tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija), pristojno za tožbo, je prekinilo postopek in Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo teh šest vprašanj:
„1.
Ali je treba člen 135(1)(i) Direktive o DDV in načelo nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujeta temu, da država članica različno obravnava – ob predpostavki, da gre za podobni storitvi – spletne loterije, ki jih ponuja javno podjetje Loterie nationale in so oproščene davka na dodano vrednost, in druge spletne igre na srečo, ki jih ponujajo zasebni subjekti in so obdavčene z davkom na dodano vrednost?
2.
Ali mora v okviru odgovora na prejšnje vprašanje nacionalno sodišče za ugotovitev, ali gre za podobni kategoriji, ki si medsebojno konkurirata in zahtevata enako obravnavanje z vidika davka na dodano vrednost, ali pa za ločeni kategoriji, ki dovoljujeta različno obravnavanje, upoštevati le to, da si dve obliki iger na srečo z vidika povprečnega potrošnika medsebojno konkurirata ali ne, tako da sta storitvi podobni, kadar imata podobne lastnosti in izpolnjujeta enake potrebe potrošnika glede na merilo primerljivosti njune uporabe ter kadar obstoječe razlike ne vplivajo znatno na odločitev povprečnega potrošnika za eno ali drugo storitev (merilo zamenljivosti), ali pa mora upoštevati druga merila, kot so obstoj diskrecijske pravice države članice, da oprosti nekatere kategorije iger na srečo in z DDV obdavči druge, okoliščina, da loterije spadajo v ločeno kategorijo iger na srečo, navedeno v členu 135(1)(i) Direktive o DDV, različna pravna okvira, ki se uporabljata za družbo Loterie Nationale in druge igre na srečo, različni nadzorni organi ali tudi družbeni cilji in cilji varstva igralcev, ki se uresničujejo z zakonodajo, ki se uporablja za družbo Loterie nationale?
3.
Ali je treba načelo lojalnega sodelovanja iz člena 4(3) Pogodbe o Evropski uniji v povezavi s členom 267 Pogodbe o delovanju Evropske unije, določbami Direktive o DDV in po potrebi načelom učinkovitosti razlagati tako, da ustavnemu sodišču države članice dopušča, da na podlagi določbe nacionalnega prava, v tem primeru člena 8 posebnega zakona z dne 6. januarja 1989 o Cour constitutionnelle (ustavno sodišče), za nazaj ohrani – na lastno pobudo in brez predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU – učinek nacionalnih določb v zvezi z davkom na dodano vrednost, za katere je bilo presojeno, da so v nasprotju z nacionalno ustavo, in ki so bile iz tega razloga odpravljene ter katerih neskladnost s pravom Unije se je prav tako zatrjevala v podporo zahtevi za razveljavitev pred nacionalnim sodiščem, vendar to tega očitka ni preizkusilo, pri čemer se je na splošno oprlo na ‚proračunske in upravne težave, ki bi jih povzročilo vračanje že plačanega davka‘, s čimer je bila zavezancem za DDV v celoti odvzeta pravica do vračila DDV, pobranega v nasprotju s pravom Unije?
4.
Če je odgovor na prejšnje vprašanje nikalen, ali iste določbe in načela, če se razlagajo zlasti ob upoštevanju sodbe z dne 10. aprila 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, v skladu s katero splošna načela prava Skupnosti, vključno z načelom davčne nevtralnosti, gospodarskemu subjektu, ki je opravljal dobave ali storitve, podeljujejo pravico do vračila nepravilno obračunanega davka za te dobave ali storitve, zadevni državi članici nalagajo, da davčnim zavezancem vrne DDV, pobran ob kršenju prava Unije, kadar bi ta kršitev tako kot v tem primeru pozneje izhajala iz sodbe Sodišča, s katero bi bilo v odgovor na vprašanja za predhodno odločanje potrjeno, prvič, da odpravljene nacionalne določbe niso skladne z Direktivo o DDV, in drugič, da odločitev Cour constitutionnelle (ustavno sodišče) o ohranitvi učinka določb, ki jih je odpravilo, za nazaj ni skladna pravom Unije?
5.
Ali različno obravnavanje, vzpostavljeno s členi 29, 30, 31, 32, 33 in 34 programskega zakona z dne 1. julija 2016, ki so bili odpravljeni s sodbo Cour constitutionnelle (ustavno sodišče) št. 34/2018 z dne 22. marca 2018, toda katerih učinki so bili ohranjeni po tem datumu za že plačan davek za obdobje od 1. julija 2016 do 21. maja 2018, na eni strani loterij, naj so te fizične ali spletne, in na drugi strani drugih spletnih iger na srečo in stav, ustvarja selektivno prednost za subjekte, ki prirejajo te loterije, in torej pomoč, dodeljeno s strani Belgijske države ali iz sredstev Belgijske države, ki izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem in ni združljiva z notranjim trgom v smislu člena 107 Pogodbe o delovanju Evropske unije?
6.
Če je odgovor na prejšnje vprašanje pritrdilen, ali obveznost držav članic, da zagotovijo varstvo pravic posameznikov, ki jih prizadene nezakonito izvajanje zadevne pomoči, kot ta obveznost izhaja med drugim iz sodbe z dne 5. oktobra 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, načelo lojalnega sodelovanja in splošna načela prava Skupnosti, vključno z načelom davčne nevtralnosti, ki gospodarskemu subjektu, ki je opravljal dobave ali storitve, podeljujejo pravico do vračila nepravilno obračunanega davka za te dobave ali storitve (sodba z dne 10. aprila 2008, Marks & Spencer, C‑309/06), omogočajo davčnim zavezancem, ki so obračunali DDV na podlagi nezakonite državne pomoči, da dobijo nazaj plačanemu davku enakovreden znesek v obliki odškodnine za nastalo škodo?“
16.
V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložile tožeča stranka, Kraljevina Belgija, Zvezna republika Nemčija, Češka republika in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.
IV. Pravna presoja
17.
Šest vprašanj za predhodno odločanje v bistvenem zadeva tri sklope.
18.
Ker tožeča stranka v postopku v glavni stvari izpodbija obdavčitev svojih storitev z DDV v skladu z nacionalnim pravom, se prvo in drugo vprašanje nanašata na to, ali so te storitve oproščene v skladu s členom 135(1)(i) Direktive o DDV in je tožeči stranki zato kljub nadaljnji veljavnosti temu nasprotujočih določb nacionalnega prava treba vrniti davek, ki je bil plačan v nasprotju s pravom Unije. Pogoj za to je, da iz Direktive o DDV neposredno izhaja oprostitev za spletne igre na srečo, na katero se lahko sklicuje tožeča stranka (glej točko B).
19.
Tretje in četrto vprašanje se nasprotno nanašata na to, ali je belgijsko ustavno sodišče lahko brez predhodnega predloga za sprejetje predhodne odločbe zaradi možne kršitve prava Unije kljub temu odredilo nadaljnjo veljavnost nacionalnega prava, zaradi česar je davek v skladu z nacionalnim pravom vendarle nastal, in ali to nasprotuje zahtevku za vračilo davka, ki je bil morda odveden v nasprotju s pravom Unije. To že odpira vprašanje glede dopustnosti teh dveh vprašanj za predhodno odločanje (glej točko A).
20.
S petim in šestim vprašanjem pa se sprašuje, ali različno obdavčenje z DDV loterij (ki so oproščene) in drugih spletnih iger ter spletnih stav (ki so obdavčene) hkrati pomeni prepovedano državno pomoč (glej točko C).
A.
Dopustnost tretjega in četrtega vprašanja za predhodno odločanje
21.
Tretje in četrto vprašanje sta v okviru postopka predhodnega odločanja dopustni le, če je odgovor nanju potreben in upošteven za sprejetje sodbe v postopku v glavni stvari.
22.
Načeloma je le nacionalno sodišče, ki odloča v sporu, pristojno, da presodi tako potrebo po sprejetju predhodne odločbe, da bi lahko izdalo sodbo, kot tudi upoštevnost vprašanj, ki jih predloži Sodišču. Za vprašanja, ki zadevajo razlago določbe prava Unije, velja domneva upoštevnosti. (
5
) Sodišče lahko odločanje o vprašanju torej zavrne le, če zahtevana razlaga pravila Unije očitno nima nobene zveze z dejanskim stanjem ali predmetom spora o glavni stvari, če gre za hipotetičen problem ali če Sodišče nima na voljo potrebnih dejanskih in pravnih elementov, da bi lahko koristno odgovorilo na postavljena vprašanja. (
6
)
23.
V obravnavanem primeru sta tretje in četrto vprašanje nedopustni tudi z uporabo zgoraj navedene domneve. V postopku v glavni stvari gre za vračilo davka, ki je bil morda odveden v nasprotju s pravom Unije (natančneje: v nasprotju z direktivo). Pristojno nacionalno sodišče je za nacionalni zakon, čeprav ga je bilo treba razveljaviti iz razlogov nacionalnega prava, odločilo, da ta, prav tako iz razlogov nacionalnega prava, za določen čas še naprej velja (odreditev časovno omejene nadaljnje veljavnosti).
24.
S tem nacionalno pravo zahteva obdavčenje, ki je morda v nasprotju z Direktivo o DDV. Ali tožeča stranka ostane davčna zavezanka za plačilo že odvedenega DDV za obdobje od 1. julija 2016 do 21. maja 2018, torej izhaja le iz razlage Direktive o DDV in s tem že iz odgovora na prvo in drugo vprašanje. S tem se preostala vsebina tretjega in četrtega vprašanja skrči na vprašanje, ali bi se belgijsko ustavno sodišče pred odreditvijo nadaljnje veljavnosti nacionalnega davka lahko ali celo moralo obrniti na Sodišče in ali, v primeru pritrditve tej obveznosti, iz tega izhaja zahtevek za vračilo. Potencialna obveznost ustavnega sodišča glede vložitve predloga pa je za obstoj ali neobstoj obveznosti plačila tožeče stranke nepomembna.
25.
Poleg tega ni razvidno, zakaj bi kršitev zoper člen 267 PDEU enega sodišča, namreč ustavnega sodišča, vplivala na odločitev drugega sodišča, ki je odločilna vprašanja glede prava Unije predložilo Sodišču v predhodno odločanje. Nezadovoljstvo z ravnanjem belgijskega ustavnega sodišča, kar zadeva predložitev vprašanj, in v zvezi s tem predložen predlog za razlago člena 267 PDEU torej nista v nobeni povezavi s sporom v glavni stvari. Tretje in četrto vprašanje sta zato nedopustni.
26.
Predložitveno sodišče poleg tega Sodišču ni sporočilo, kaj belgijsko ustavno sodišče dejansko lahko in sme presojati. Če je njegova pristojnost presoje po nacionalnem pravu na primer omejena na upoštevanje nacionalnih določb o pristojnosti, predlog za sprejetje predhodne odločbe skoraj ne pride v poštev. Sodišče torej tudi nima potrebnih podatkov, da bi lahko preverilo kršitev člena 267 PDEU. Tudi zato sta tretje in četrto vprašanje nedopustni.
B.
Oprostitev spletnih iger na srečo v skladu z Direktivo o DDV (prvo in drugo vprašanje)
27.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari izpodbija obdavčenje svojih storitev na področju spletnih iger na srečo v skladu z nacionalnim pravom (ki še naprej velja). To je v tem pogledu jasno in ga ni mogoče razlagati v skladu s pravom Unije. Zato je razlaga člena 135(1)(i) Direktive o DDV za odločitev upoštevna le, če je ta člen neposredno uporabljiv (glej točko 1). Tožeča stranka v bistvu meni, da bi se morale njene storitve obravnavati enako kot druge oproščene storitve iger na srečo. To bi morda lahko izhajalo tudi iz načela nevtralnosti na področju zakonodaje o DDV (glej točko 2).
1. Neposredna uporaba določbe o oprostitvi?
28.
Iz ustaljene sodne prakse je razvidno, da so posamezniki v vseh primerih, v katerih so določbe direktive z vsebinskega vidika brezpogojne in dovolj natančne, upravičeni, da se nanje proti državi članici sklicujejo pred njenimi nacionalnimi sodišči, kadar ta država članica v predpisanem roku direktive ni prenesla v nacionalno pravo ali jo je prenesla napačno. (
7
)
29.
Določba prava Unije je brezpogojna, če določa obveznost, ki ne vsebuje nobenega pogoja, in njena izvršitev ali učinki niso odvisni od nobenega akta institucij Evropske unije ali držav članic. (
8
) Na drugi strani je določba pogojna, če vključuje uporabo nacionalnih določb o določitvi konkretnega obsega pogoja uporabe prava Unije. (
9
) Določba je dovolj natančna, če obveznost določa z enopomenskimi izrazi. (
10
)
30.
Člen 135(1)(i) Direktive o DDV ob upoštevanju te ustaljene sodne prakse ni ne brezpogojen ne dovolj natančen. Določa, da se igre na srečo oprostijo „pod pogoji in omejitvami, ki jih določi vsaka država članica“. Iz tega tudi ne izhaja, katere igre na srečo je konkretno treba oprostiti, tako da obveznost državi članici ni naložena z enopomenskimi izrazi. Iz besedila nasprotno izhaja, da so lahko oproščene tudi samo nekatere igre na srečo.
31.
Ta obveznost tudi ni brezpogojna, kajti že iz jasnega besedila člena 135(1)(i) Direktive o DDV izhaja, da je vezana na „pogoje in omejitve, ki jih določi vsaka država članica“. Za izpolnitev ali učinkovitost oprostitve iger na srečo je torej potreben ukrep držav članic.
32.
Sodišče je verjetno iz tega razloga (
11
) leta 2010 izrecno razsodilo: „Člen 135(1)(i) [Direktive o DDV] je treba razlagati tako, da pristojnost, ki jo imajo države članice za določitev pogojev in omejitev za oprostitev od davka na dodano vrednost in ki je določena s to določbo, omogoča, da države članice od tega davka oprostijo le nekatere igre na srečo.“ To razlago je nato še dvakrat potrdilo. (
12
)
33.
Če pa – v skladu z razlago Sodišča – člen 135(1)(i) Direktive o DDV državam članicam omogoča, da oprostijo le nekatere igre na srečo, potem tu velja enako, kar je Sodišče odločilo v zvezi z drugimi določbami o oprostitvah. Če so v skladu z njimi morale države članice oprostiti le nekatere [določene] storitve (tako je na primer določeno v členu 132(1)(n) in (m) Direktive o DDV), se te določbe ne uporabljajo neposredno. (
13
)
34.
Besedna zveza „nekatere igre na srečo“ v sodbi Sodišča (
14
) namreč kaže na to, da ta določba državam članicam ne nalaga obveznosti, da na splošno oprostijo vse storitve, ki pomenijo igre na srečo. (
15
) Razlaga člena 135(1)(i) Direktive o DDV, v skladu s katero bi bile države članice kljub besedi „nekatere“ dolžne oprostiti „vse“ igre na srečo, bi lahko razširila stvarno področje uporabe navedene oprostitve. To bi bilo tudi v nasprotju s sodno prakso Sodišča, v skladu s katero je treba oprostitve v Direktivi o DDV razlagati ozko. (
16
)
35.
Prav dejstvo, da člen 135(1)(i) Direktive o DDV državam članicam dopušča, da oprostijo le „nekatere“ (
17
) igre na srečo, kaže proti možnosti neposredne uporabe člena 135(1)(i) Direktive o DDV. (
18
)
36.
Edina (starejša) sodba Sodišča, s katero je bil prej veljavni določbi v členu 13(B)(f) Šeste direktive 77/388 nasprotno priznan neposredni učinek zaradi preprečitve uporabe nacionalnih določb, nezdružljivih s to določbo, (
19
) je po mojem mnenju presežena z novejšo sodno prakso glede neposredne veljavnosti oprostitev DDV (
20
) in možnosti izbire na področju zakonodaje o DDV (
21
) ter s sodbo Sodišča iz leta 2010. (
22
)
37.
To je prepričljivo tudi z vsebinskega vidika. Z oprostitvijo iger na srečo v členu 135(1)(i) Direktive o DDV namreč ni povezano nobeno posebno vrednotenje v okviru prava Unije. Sodišče je navedlo, da je ta oprostitev smiselna le zaradi praktičnih razlogov, saj je v zvezi s transakcijami, ki se nanašajo na igre na srečo, težko uporabiti DDV. Drugače kot v primeru nekaterih storitev v javnem interesu, ki so opravljene na socialnem področju, pri teh dejavnostih ni podan namen zagotovitve ugodnejšega obravnavanja glede DDV. (
23
) Verjetno ta oprostitev odraža kompromis takratnih šestih držav članic, ki so že tedaj deloma poznale posebne zakone na področju iger na srečo in so zato obdavčile nekatere igre na srečo. Z oprostitvijo v skladu s pogoji in omejitvami držav članic so te lahko ohranile svoje zakone na področju iger na srečo in preprečile dvojno obdavčenje z DDV.
38.
Vsekakor ni razviden noben razlog, zakaj bi taka oprostitev iz zgolj tehničnih razlogov (nepraktično pobiranje oziroma preprečitev dvojnega obdavčenja) v skladu s pogoji in omejitvami posameznih držav članic morala imeti neposredni učinek. Za posebej široko domnevo neposredne veljavnosti te oprostitve zato ni nobene potrebe. Ostaja torej pri tem, da ta oprostitev ni neposredno uporabljiva.
39.
Če pa se tožeča stranka v obravnavanem primeru tako ali tako ne more neposredno sklicevati na oprostitev iz člena 135(1)(i) Direktive o DDV, potem ni treba odgovoriti na prvo in drugo vprašanje. V tem primeru bi morala Komisija proti Belgiji uvesti postopek za ugotovitev neizpolnitve obveznosti, če bi menila, da je obdavčitev tožeče stranke (in drugih ponudnikov spletnih iger na srečo) v nasprotju z Direktivo o DDV. Iz stališč Komisije pa ne izhajajo taki pomisleki.
2. Kršitev načela nevtralnosti?
40.
Tožeči stranki tu ne pomaga niti sklicevanje na načelo davčne nevtralnosti. Država članica mora sicer tudi pri izvajanju svojih možnosti izbire oziroma svoje diskrecijske pravice spoštovati načelo davčne nevtralnosti. (
24
) To pa po eni strani ne more voditi do tega, da bi se ne dovolj natančna ali pogojno oblikovana določba direktive uporabila neposredno. Po drugi strani to načelo „le“ prepoveduje, da se z vidika DDV podobno blago ali podobne storitve, ki si medsebojno konkurirajo, obravnavajo različno. (
25
)
41.
Blago ali storitve so si podobni, če imajo podobne lastnosti in izpolnjujejo enake potrebe potrošnika glede na merilo primerljivosti njihove uporabe. Poleg tega obstoječe razlike ne smejo znatno vplivati na odločitev povprečnega potrošnika za eno ali drugo navedeno blago ali storitev, (
26
) te transakcije morajo torej zanj biti zamenljive. (
27
) Presoja podobnosti blaga ali storitev z vidika končnega potrošnika po naravi stvari vključuje določeno polje proste presoje.
42.
Sodišče zakonodajalcu Unije v zvezi s sprejetjem davčnih ukrepov priznava, da je primoran sprejeti politične, gospodarske in socialne odločitve ter prednostno razvrščati različne interese in opraviti kompleksne presoje. Zato mu je treba priznati široko polje proste presoje, tako da mora biti sodni nadzor omejen na očitne napake. (
28
) Sodišče zlasti ne more presoje zakonodajalca Unije nadomestiti s svojo presojo. (
29
)
43.
Ob upoštevanju novejše sodne prakse Sodišča enako velja tudi za nadzor proste presoje nacionalnega zakonodajalca. Sodišče tako vedno večkrat poudarja, da Unijo sestavljajo države, ki spoštujejo in delijo vrednote iz člena 2 PEU. (
30
) Med vrednote, navedene v členu 2 PEU, na katerih temelji Unija, spada zlasti načelo demokracije. V skladu z njim je v prvi vrsti demokratično legitimirani zakonodajalec pristojen za sprejemanje odločitev v okviru zakonodajnega polja proste presoje.
44.
Če torej pravo Unije državi članici priznava tako polje proste presoje, je zanj v prvi vrsti pristojen izvoljeni parlament te države članice. Posledično so druge institucije pri nadzoru tega parlamentarnega polja proste presoje per se omejene. Svojega lastnega stališča glede podobnosti blaga ali storitev ne morejo postaviti na mesto za to demokratično legitimirane institucije. To velja tako za nacionalna sodišča kot tudi za sodišči Unije.
45.
V tem okviru lahko tako Sodišče kot tudi sodišče države članice, kakršno je predložitveno sodišče, ugotovi kršitev načela nevtralnosti s strani demokratično legitimiranega zakonodajalca praviloma le, če je ta očitno prekoračil svoje polje proste presoje.
46.
Vendar pa to velja le, če so različno obdavčene storitve ali dobave z vidika povprečnega potrošnika skoraj enake in jih je tako mogoče – kot navaja tudi Komisija – zlahka zamenjati. (
31
) Le tedaj tudi obstaja izkrivljanje konkurence med ponudniki teh storitev ali dobavitelji, ki ni več združljivo z načelom nevtralnosti.
47.
Iz tega razloga se je Sodišče do sedaj načeloma zadrževalo pri ugotovitvi kršitve načela nevtralnosti, če na primer države članice obdavčijo po nižji davčni stopnji ali oprostijo le sveže pecivo in slaščice (ne pa takih, katerih minimalni rok trajanja presega določeno mejo (
32
)), le storitve, ki se opravljajo na potujočih sejmih (in ne storitev, ki jih opravljajo stacionarna zabavišča (
33
)), zdravila, vendar ne vsa (ampak le določena, tudi glede na njihovo uporabo (
34
)), le taksije (ne pa tudi vseh prevozov potnikov z osebnimi vozili (
35
)), le knjige, izdane v papirnati obliki (ne pa tudi knjig na drugih fizičnih nosilcih (
36
)).
48.
Ob upoštevanju te omejene sodne pristojnosti pri nadzoru tu ne gre za očitno prekoračitev zakonodajalčevega polja proste presoje. Različno obdavčene storitve (spletne igre na srečo ali spletne igre, ki niso loterije, na eni strani in „analogne“ igre na srečo oziroma spletne loterije na drugi strani) se – drugače kot to meni tožeča stranka – z vidika povprečnega potrošnika razlikujejo v več točkah.
49.
Tako se spletne igre na srečo od „analognih“ iger na srečo razlikujejo glede na kraj (kadar koli in povsod, za razliko od določenih mest); trud, ki ga je treba vložiti v začetek igranja (brez truda, saj je igranje možno kadar koli in povsod prek pametnega telefona, za razliko od potrebnega fizičnega premika do določenega kraja); neobstoj „socialnega nadzora“ nad igro na srečo, ki je v zasebnem okolju možna kadar koli; tveganje zasvojenosti oziroma nevarnost kadar koli razpoložljive in zlahka dostopne igre na srečo in tudi glede na vrsto in način igre (pritisk tipke na računalniku, na drugi strani pa fizična dejavnost na avtomatu ali celo interakcija z drugo osebo [na primer krupjejem] na kraju samem). Obisk „analogne“ igralnice se lahko opiše bolj kot „doživetje“, „obisk“ spletne strani („spletne igralnice“) pa bolj kot „igranje na internetu“.
50.
Zgolj izhajanje iz vsebine storitve (tu zadovoljitve potrebe po igranju) zato v tem primeru ne pomaga. Pri vidiku povprečnega potrošnika je namreč treba upoštevati tudi zunanje dejanske in pravne okvirne pogoje. (
37
) Enako velja za morebitne usmerjevalne cilje, ki jih parlamentarni zakonodajalec morda zasleduje z razlikovanjem. Načelo davčne nevtralnosti ne prepoveduje objektivno utemeljenega razlikovanja.
51.
Da je medij (na eni strani spletni, na drugi „analogni“) z vidika zakonodajalca Unije pomembno merilo razlikovanja, ponazarjajo med drugim že določbe Direktive o DDV, ki deloma vsebujejo razlikovanje tudi po tem, ali se storitev opravlja elektronsko (glej na primer kraj obdavčitve [posebna določba v členu 58 Direktive o DDV] ali davčno stopnjo [člen 98(3) Direktive o DDV izključuje določene nižje stopnje za elektronske storitve]). Vse to bi bilo pogrešljivo, če bi bile elektronske in „analogne“ transakcije zlahka zamenljive.
52.
Zato za obstoj kršitve načela nevtralnosti ne zadostuje, da različne vrste iger na srečo zadovoljujejo primerljivo potrebo po igranju (ali tudi primerljivo zasvojenost z igranjem). Prav tako ne zadostuje, da kateri od potrošnikov eno vrsto iger na srečo menja z drugo, tako da določene konkurence med različnimi ponudniki ni mogoče izključiti. Odločilno pa je, ali sta po mnenju zakonodajalca obe storitvi z vidika povprečnega potrošnika (očitno) zamenljivi.
53.
Na podlagi drugih okoliščin uporabe storitev in različnih tveganj iger na srečo, povezanih s tem, se torej – kot soglasno navajata Komisija in Belgija – „spletne“ in „analogne“ igre na srečo lahko različno obdavčijo.
54.
Prav tako ni mogoče grajati razlikovanja med spletnimi loterijami in drugimi spletnimi igrami na srečo, ki velja v Belgiji. Loterije so posebna vrsta igre na srečo, ki se običajno prireja po določenem razporedu igranja s plačilom določenega vložka in z izgledom na določene denarne ali stvarne dobitke. Njen izid temelji na naključju in se običajno javno objavi. Pri tej vrsti igre na srečo se aktivnost – kot pravilno poudarja Komisija – omejuje na nakup srečke in se že v tem pogledu razlikuje od drugih spletnih iger na srečo, ki so odvisne od ponavljajočih aktivnosti igralca, ki takoj izve za svojo srečo (pogosteje pa verjetno za svojo nesrečo) in se na to spontano odziva. Kot navaja Belgija, tu ni elementa igranja. Prav tako obstajajo razlike pri najnižjih in najvišjih vložkih, dobitkih in možnostih dobitka. (
38
)
55.
Sicer zgodovina loterije in tudi nekateri (zgodovinski) davčni zakoni držav članic kažejo na tradicionalno ločevanje loterij in drugih vrst iger na srečo. (
39
) Iz tega izhaja, da je bila loterija za povprečnega potrošnika vedno nekaj drugega kot igre na srečo v igralnicah ali na avtomatih. Le težko bi se torej trdilo, da so spletne loterije in druge spletne igre na srečo z vidika povprečnega potrošnika zamenljive. Zato v tem pogledu prav tako ni razvidna kršitev načela nevtralnosti.
3. Vmesni predlog
56.
Člen 135(1)(i) Direktive o DDV ni neposredno uporabljiv. Tudi če bi člen 135(1)(i) Direktive o DDV bil neposredno uporabljiv, razlikovanje Belgije med elektronsko ponujanimi igrami na srečo in igrami na srečo, ki se ne ponujajo elektronsko, ne bi bilo v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti. Isto velja za razlikovanje med elektronsko ponujanimi igrami na srečo in elektronsko ponujanimi loterijami. Ker ne gre za kršitev prava Unije, pravo Unije tudi ne zahteva, da bi se moral DDV, dolgovan po nacionalnem pravu, vrniti tožeči stranki.
C.
Prepovedana pomoč na podlagi različnega obdavčenja z DDV (peto in šesto vprašanje)
57.
V delu, v katerem predložitveno sodišče sprašuje o obstoju pomoči, sta vprašanji prav tako nedopustni. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se zavezanec za plačilo dajatve namreč ne more sklicevati na to, da oprostitev, ki jo uživajo druga podjetja, pomeni državno pomoč, da bi se izognil plačilu te dajatve. (
40
)
58.
Le če se dajatev uporablja za dajanje prednosti drugim podjetjem, je treba preizkusiti, ali se prihodki od dajatve uporabljajo na način, ki ni v nasprotju z zakonodajo o državnih pomočeh. (
41
) Vendar v obravnavani zadevi ne gre za tak primer. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je obremenjena s splošnim davkom (DDV), ki se steka v splošni državni proračun in s tem ne daje prednosti konkretni tretji osebi. S tem tožeča stranka v obravnavani zadevi zgolj izpodbija odločbo o odmeri davka, naslovljeno nanjo, in meni, da je ta nezakonita, ker drugi davčni zavezanci niso obdavčeni v enaki meri. To z vidika prava državnih pomoči ne more biti uspešno.
59.
Če je bila pomoč odobrena nezakonito, je načelno treba zahtevati njeno vračilo. (
42
) Neobdavčitev tožeče stranke pa ne bi pomenila zahteve za vračilo, temveč bi se pomoč v tem primeru zgolj razširila na tožečo stranko, s čimer se izkrivljanje konkurence ne bi odpravilo, ampak okrepilo. Zato vprašanje glede pomoči v prid drugega v postopku, katerega predmet je le lastna davčna obveznost, ni upoštevno za odločitev in torej ni dopustno, kot je Sodišče že večkrat razsodilo. (
43
)
60.
Poleg tega tudi v vsebinskem pogledu ni razvidna prepovedana pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se med drugim zahteva, da gre za državni ukrep, ki prejemniku podeljuje selektivno prednost. (
44
)
61.
Če je treba – kot je bilo navedeno zgoraj – člen 135(1)(i) Direktive o DDV razlagati tako, da države članice v okviru izvajanja svoje pristojnosti, namreč da za oprostitev DDV iz te določbe lahko določijo pogoje in omejitve, lahko od tega davka oprostijo le nekatere igre na srečo, potem ta (selektivna) oprostitev izhaja že iz prava Unije. Pravilni (glej zgoraj točko 40 in naslednje) prenos prava Unije pa se z vidika prava državnih pomoči verjetno ne more šteti za državni ukrep Belgije. Nasprotno ga je treba uvrstiti v pravo Unije.
62.
Poleg tega ni podana prednost podjetja, kot to pravilno poudarja Nemčija. V zakonodaji o DDV oprostitve koristijo le prejemniku storitve, kajti DDV je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posredni davek na potrošnjo, ki ga mora nositi končni potrošnik. (
45
) Podjetje, ki je davčni zavezanec, v tem pogledu deluje le kot „pobiralec davka za državo in v interesu državne blagajne“. (
46
) V materialnem pogledu naj se z DDV torej ne bi obdavčilo podjetje, ki je davčni zavezanec, temveč zmožnost potrošnika, da del premoženja nameni pridobitvi potrošne koristi. (
47
) Če pa naj obveznost plačila DDV za storitev bremeni potrošnika in ne ponudnika, potem naj oprostitev DDV tudi oprosti le potrošnika in ne ponudnika. Oprostitev storitev iger na srečo torej daje prednost potrošniku in ne ponudniku.
63.
Poleg tega je selektivna prednost podana le, če je ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi podjetji in proizvodnjami drugega blaga, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z navedeno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni različnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo. (
48
)
64.
Za to je potrebno odstopanje od „običajnega obdavčenja“, ki ni utemeljeno. V obravnavanem primeru noben od teh pogojev ni izpolnjen. Običajno obdavčenje je v skladu s členom 135(1)(i) Direktive o DDV oprostitev iger na srečo, do katere je tu za „analogne“ igre na srečo in vse loterije prišlo. Poleg tega je z vidika zakonodaje o DDV razlikovanje med spletnimi igrami na srečo in drugimi igrami na srečo ter med spletnimi loterijami in spletnimi igrami na srečo – kot je navedeno zgoraj (točka 40 in naslednje) – objektivno utemeljeno in torej ni diskriminatorno. Tudi pravo državnih pomoči ne prepoveduje objektivno utemeljenega razlikovanja v splošno veljavnem zakonu. Pogoj selektivnosti torej prav tako ne bi bil izpolnjen.
V. Predlog
65.
Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Tribunal de première instance de Liège (prvostopenjsko sodišče v Liègeu, Belgija), odgovori tako:
1.
Člen 135(1)(i) Direktive o DDV ni neposredno uporabljiv. Ta člen ni niti brezpogojen niti dovolj natančen.
2.
Načelo davčne nevtralnosti ne nasprotuje razlikovanju med elektronsko ponujanimi igrami na srečo in igrami na srečo, ki se ne ponujajo elektronsko. Za to in za razlikovanje med elektronsko ponujanimi igrami na srečo in elektronsko ponujanimi loterijami namreč obstajajo objektivni razlogi.
3.
Vprašanje o obstoju pomoči v prid drugega davčnega zavezanca v postopku, katerega predmet je le lastna davčna obveznost, je nedopustno. Zavezanec za plačilo davka se namreč načeloma za to, da bi se izognil plačilu tega davka, ne more sklicevati na to, da oprostitev drugih podjetjih pomeni državno pomoč.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, veljavni za zadevna leta (od 2016 do 2018).
(
3
)	Glej v zvezi s tem moje sklepne predloge z istega dne.
(
4
)	Glej na primer sodbe z dne 24. oktobra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); z dne 14. julija 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719); z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); z dne 13. julija 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); z dne 17. februarja 2005, Linneweber in Akritidis (C‑453/02 in C‑462/02, EU:C:2005:92), in z dne 11. junija 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Glej sodbi z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, točki 27 in 28), in z dne 9. julija 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, točki 26 in 27 ter navedena sodna praksa).
(
6
)	Glej sodbi z dne 6. oktobra 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, točka 28), in z dne 9. julija 2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, točka 27 in navedena sodna praksa).
(
7
)	Sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 26), in z dne 15. februarja 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, točka 13 in navedena sodna praksa).
(
8
)	Sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 27), in z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 49 in navedena sodna praksa).
(
9
)	Tako izrecno: sodba z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 50).
(
10
)	Sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 28), in z dne 1. julija 2010, Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, točka 45 in navedena sodna praksa).
(
11
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izrek).
(
12
)	Sodba z dne 24. oktobra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, točka 29), prav tako že sodba z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 53).
(
13
)	Sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013), in z dne 15. februarja 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izrek).
(
15
)	V tem smislu sodba z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 30).
(
16
)	V tem smislu sodbe z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 34); z dne 15. februarja 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, točka 17 in navedena sodna praksa), in z dne 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, točka 23).
(
17
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izrek).
(
18
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 36), in z dne 15. februarja 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, točke 14, 16, 23 in 24).
(
19
)	Sodba z dne 17. februarja 2005, Linneweber in Akritidis (C‑453/02 in C‑462/02, EU:C:2005:92, točka 2 izreka). V podobno smer, čeprav ne v izreku, gre sodba z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točki 68 in 69), pri čemer tam ni šlo toliko za sklicevanje davčnega zavezanca na določbo direktive, temveč bolj za nesklicevanje države članice na svojo odstopajočo nacionalno zakonodajo. Sporno pa je, ali je to res vprašanje prednostne uporabe prava Unije in zaobseženo s sodno prakso Sodišča glede (izjemoma dovoljene) neposredne veljavnosti direktiv v korist posameznika.
(
20
)	Sodbi z dne 10. decembra 2020, Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, točka 1 izreka), in z dne 15. februarja 2017, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, izrek).
(
21
)	Glede možnosti izbire, ki je državam članicam priznana v členu 11 Direktive o DDV, da lahko več davčnih zavezancev obravnavajo kot enega davčnega zavezanca, glej sodbo z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt (C‑108/14 in C‑109/14, EU:C:2015:496, točka 3 izreka).
(
22
)	Sodba z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, izrek), potrjena s sodbama z dne 24. oktobra 2013, Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, točka 29), in z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 53).
(
23
)	Sodbe z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 39); z dne 14. julija 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, točka 29); z dne 10. junija 2010, Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, točka 24), in z dne 13. julija 2006, United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, točka 23).
(
24
)	Sodbe z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, točka 36); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C‑597/17, EU:C:2019:544, točka 46), in z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, točka 28).
(
25
)	Sodbe z dne 19. decembra 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, točka 36); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C‑597/17, EU:C:2019:544, točka 47); z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, točka 30); z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 32), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C‑94/09, EU:C:2010:253, točka 40).
(
26
)	Sodbe z dne 3. februarja 2022, Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, točka 44); z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, točka 38); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C‑597/17, EU:C:2019:544, točka 48); z dne 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, točka 31), in z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C‑454/12 in C‑455/12, EU:C:2014:111, točka 54).
(
27
)	Tako izrecno sodba z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, točka 39). Sodba z dne 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, točka 33), govori o medsebojni „nadomestitvi“.
(
28
)	Sodba z dne 7. marca 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, točka 54). Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 10. decembra 2002, British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, točka 123), in z dne 17. oktobra 2013, Billerud Karlsborg in Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, točka 35).
(
29
)	Tako izrecno še sodba z dne 17. oktobra 2013, Billerud Karlsborg in Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, točka 35).
(
30
)	Sodbe z dne 24. junija 2019, Komisija/Poljska (neodvisnost vrhovnega sodišča) (C‑619/18, EU:C:2019:531, točki 42 in 43); z dne 10. decembra 2018, Wightman in drugi (C‑621/18, EU:C:2018:999, točka 63), in z dne 25. julija 2018, Minister for Justice and Equality (Pomanjkljivosti v pravosodnem sistemu) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, točka 35). Glede spoštovanja načela demokracije pri razlagi direktiv glej tudi sodbo z dne 9. marca 2010, Komisija/Nemčija (C‑518/07, EU:C:2010:125, točka 41).
(
31
)	Sodba z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, točka 39: „Povedano drugače, preučiti je treba, ali so zadevno blago ali storitve z vidika povprečnega potrošnika zamenljivi“).
(
32
)	Sodba z dne 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, točka 36).
(
33
)	Sodba z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, točka 48).
(
34
)	Sodba z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C‑597/17, EU:C:2019:544, točka 49).
(
35
)	Sodba z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C‑454/12 in C‑455/12, EU:C:2014:111, točka 60).
(
36
)	Sodba z dne 11. septembra 2014, K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, točka 34).
(
37
)	V tem pogledu morda drugače: sodba z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točka 47 in naslednje, vendar brez podrobnejše obrazložitve). V tej zadevi pa sicer tudi ni šlo za razlikovanje med dejavnostmi na spletu in zunaj njega, kar tudi Komisija ustrezno poudarja.
(
38
)	Sodišče je že pojasnilo, da so to upoštevni elementi: sodba z dne 10. novembra 2011, Rank Group (C‑259/10 in C‑260/10, EU:C:2011:719, točki 57 in 58).
(
39
)	Tako na primer v Nemčiji Rennwett- und Lotteriegesetz (zakon o loterijah in konjskih stavah), ki v členu 26 in naslednjih vsebuje posebne določbe o obdavčenju javnih loterij in žrebanj. V Avstriji Glücksspielgesetz (zakon o igrah na srečo) v členih od 6 do 12a prav tako vsebuje posebne določbe za loterije. Tudi Francija žrebanja lota obdavčuje drugače kot konjske stave ali igralnice.
(
40
)	Sodbe z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 24); z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, točka 36); z dne 6. oktobra 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, točka 21), in z dne 15. junija 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 in C‑41/05, EU:C:2006:403, točka 43 in naslednje).
(
41
)	Glede upoštevnosti tega vprašanja glej na primer sodbo z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 in od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, točke 40, 41, 45 in naslednje).
(
42
)	Glej sodbo z dne 6. novembra 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori in Komisija/Ferracci (od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, točka 90 in naslednje).
(
43
)	Sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 29 in naslednje), in z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, točka 41 in naslednje).
(
44
)	Sodbe z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, točka 27); z dne 28. junija 2018, Andres (stečaj družbe Heitkamp BauHolding)/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 82); z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981, točka 53), in Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 40).
(
45
)	Sodbi z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin (C‑249/12 in C‑250/12, EU:C:2013:722, točka 34), in z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, točka 19).
(
46
)	Sodbi z dne 21. februarja 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, točka 21), in z dne 20. oktobra 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, točka 25).
(
47
)	Glej na primer sodbe z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, točka 62); z dne 11. oktobra 2007, KÖGÁZ in drugi (C‑283/06 in C‑312/06, EU:C:2007:598, točka 37 – „znesek je določen sorazmerno s ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna v zameno za dobavljeno blago in opravljene storitve“), in z dne 18. decembra 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, točki 20 in 23).
(
48
)	Sodbi z dne 14. decembra 2023, Komisija/Amazon.com in drugi (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, točka 33), in z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 67 in navedena sodna praksa).