62006CJ0281_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑281/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 1ης Μαρτίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Ιουνίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης
Hans-Dieter Jundt,
Hedwig Jundt
κατά
Finanzamt Offenburg,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, P. Lindh και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Η.-D. και H. Jundt, εκπροσωπούμενοι από τον H.-D. Jundt, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Lumma,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και W. Mölls,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Οκτωβρίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 59 της Συνθήκης ΕΟΚ (νυν άρθρου 59 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο κατέστη, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) και 128 της Συνθήκης ΕΟΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 126 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο κατέστη άρθρο 149 ΕΚ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των Η.-D. και H. Jundt (στο εξής: σύζυγοι Jundt), κατοίκων Γερμανίας, και του Finanzamt Offenburg, ως προς την άρνηση του Finanzamt Offenburg να λάβει υπόψη, βάσει των εισοδημάτων που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 1991, την αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών που χορηγήθηκε για την άσκηση παρεπόμενης εκπαιδευτικής δραστηριότητας σε πανεπιστήμιο άλλου κράτους μέλους, επειδή η εθνική νομοθεσία περί φόρου εισοδήματος επιφυλάσσει την εν λόγω φοροαπαλλαγή μόνο στις αμοιβές που προέρχονται από γερμανικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του γερμανικού νόμου για τον φόρο εισοδήματος, όπως ο νόμος αυτός ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG), ορίζει ότι τα φυσικά πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος.
4. Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, του EStG, τα εισοδήματα αποτελούνται από το κέρδος ή το πλεόνασμα των εσόδων μετά την αφαίρεση των επαγγελματικών δαπανών.
5. Το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα του νόμου αυτού περί «απαλλασσομένων εσόδων», έχει ως εξής:
«Απαλλάσσονται:
[...]
26. αποζημιώσεις που χορηγούνται για την άσκηση παρεπόμενης επαγγελματικής δραστηριότητας υπό την ιδιότητα του βοηθού, εκπαιδευτή, παιδαγωγού ή άλλης παρόμοιας παρεπόμενης δραστηριότητας, για την άσκηση παρεπόμενων καλλιτεχνικής φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων ή για την παρεχόμενη, ως παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, φροντίδα σε ηλικιωμένους, ασθενείς ή προς άτομα με ειδικές ανάγκες, σε υπηρεσιακή εξάρτηση ή κατόπιν εντολής ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου ή ενός κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί σωματείων (Körperschaftssteuergesetz) ιδρύματος προς εξυπηρέτηση κοινωφελών, φιλανθρωπικών ή εκκλησιαστικών σκοπών [άρθρα 52 έως 54 του κώδικα δημοσίων εσόδων (Abgabenordnung)]. Ως αποζημίωση θεωρούνται εισοδήματα αντλούμενα από τις αναφερόμενες στο πρώτο εδάφιο δραστηριότητες το ύψος των οποίων δεν υπερβαίνει, συνολικώς, τα 2 400 [γερμανικά μάρκα] DEM ετησίως […]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
6. Οι σύζυγοι Jundt υπόκεινται από κοινού σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία. Το 1991, στον H.-D. Jundt, ο οποίος εργάζεται κυρίως ως δικηγόρος και κατοικεί στη Γερμανία, ανατέθηκε εντολή για 16 ώρες διδασκαλίας στο πανεπιστήμιο του Στρασβούργου, για τις οποίες έλαβε το ακαθάριστο ποσό των 5 760 γαλλικών φράγκων (FRF) (το οποίο ισοδυναμούσε με 1 612 DEM).
7. Με την απόφαση περί φόρου εισοδήματος 1991, το Finanzamt Offenburg επέβαλε φόρο εισοδήματος επί του ακαθαρίστου αυτού ποσού.
8.
Οι σύζυγοι Jundt υποστήριξαν ότι το ποσό αυτό πρέπει να τύχει απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος σύμφωνα με το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG. Φρονούν ότι η εφαρμογή της εν λόγω φοροαπαλλαγής μόνο στις αμοιβές που καταβάλλουν οι γερμανικοί οργανισμοί δημοσίου δικαίου αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο.
9.
Οι σύζυγοι Jundt, αφού δεν ευδοκίμησε η διοικητική τους ένσταση κατά του Finanzamt Offenburg και η ενώπιον του Finanzgericht προσφυγή τους, άσκησαν ενώπιον του Bundesfinanzhof αναίρεση (Revision).
10. Το Bundesfinanzhof παρατηρεί ότι ο H.-D. Jundt θα ετύγχανε της απαλλαγής του άρθρου 3, σημείο 26, του EStG αν είχε ασκήσει τη δραστηριότητά του σε γερμανικό πανεπιστήμιο, νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, και όχι σε πανεπιστήμιο άλλου κράτους μέλους. Για να κρίνει αν η νομοθεσία αυτή συνάδει προς τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, το Bundesfinanzhof θεωρεί αναγκαίο να θέσει τρία προδικαστικά ερωτήματα.
11. Κατ’ αρχάς, το Bundesfinanzhof διερωτάται αν η εκπαιδευτική δραστηριότητα που ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση σε πανεπιστήμιο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, καθόσον δεν είναι βέβαιον ότι τα ποσά που δύνανται να τύχουν φοροαπαλλαγής βάσει του άρθρου 3, σημείο 26, του EStG αποτελούν αληθή αμοιβή. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, τα απαλλασσόμενα έσοδα έχουν χαρακτήρα «αποζημιώσεως προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών», γεγονός που συνεπάγεται ότι πρόκειται για απλή αποζημίωση προς κάλυψη των συνδεομένων με την άσκηση της οικείας δραστηριότητας δαπανών.
12. Στη συνέχεια, το Bundesfinanzhof διερωτάται αν, ενδεχομένως, δικαιολογείται ο απορρέων από το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Θεωρεί ότι μπορεί να υφίσταται έννομο συμφέρον χορηγήσεως του φορολογικού πλεονεκτήματος μόνο στις δραστηριότητες που πραγματοποιούνται στην υπηρεσία ή για λογαριασμό των γερμανικών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου.
13. Σύμφωνα με το Bundesfinanzhof, ο δικαιολογητικός αυτός λόγος μπορεί να ανευρευθεί στη συνοχή του ημεδαπού φορολογικού συστήματος, όπως αναγνώρισε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305). Το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ, αφενός, της εκπαιδευτικής δραστηριότητας υπέρ γερμανικού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου και, αφετέρου, της απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος. Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα χορηγείται μόνο λόγω του ότι ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει οιονεί εθελοντική συγκεκριμένη υπηρεσία υπέρ του κοινωνικού συνόλου που επιβάλλει τον φόρο και το απαλλάσσει επομένως ορισμένων καθηκόντων. Αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσέφερε την υπηρεσία αυτή, η φορολογική αρχή θα έπρεπε θεωρητικώς να αυξήσει τον φόρο για να χρηματοδοτήσει τις συνδεόμενες με τη διδασκαλία δαπάνες, οι οποίες θα ήσαν στην περίπτωση αυτή αυξημένες. Σύμφωνα με το Bundesfinanzhof, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG βασίζεται στην αμοιβαιότητα η οποία συνίσταται στην απαλλαγή από τον φόρο ως αντιστάθμιση της παροχής υπηρεσίας.
14. Τέλος, δεδομένου ότι πρόκειται για εκπαιδευτική δραστηριότητα, το Bundesfinanzhof διερωτάται αν κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, εντάσσεται στο πλαίσιο μιας ελευθερίας η οποία ανατέθηκε ρητώς από τη Συνθήκη ΕΚ στα κράτη μέλη, εν προκειμένω, της ελευθερίας οργανώσεως της παιδείας υπ’ ευθύνη τους. Εφόσον, σύμφωνα με το Bundesfinanzhof, η ελευθερία αυτή δεν περιλαμβάνει μόνον την υποχρέωση προβλέψεως της χρηματοδοτήσεως του εθνικού εκπαιδευτικού συστήματος, αλλά και τη δυνατότητα περιορισμού των φορολογικών μέτρων που σκοπούν στην ενθάρρυνση της διδασκαλίας μόνο στις «ασκούμενες στην ημεδαπή» δραστηριότητες, το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι δεν θίγεται η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Το τρίτο ερώτημα αφορά τις συνέπειες του άρθρου 126 της Συνθήκης ΕΚ επί της διαπιστώσεως μη δικαιολογημένου περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
15. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ […] την έννοια ότι στο πεδίο εφαρμογής του ευεργετήματος που προβλέπει εμπίπτει, επίσης, η παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση υπό την ιδιότητα διδάσκοντος συνδεομένου με υπηρεσιακή σχέση ή υπό την ιδιότητα εντεταλμένου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου (πανεπιστήμιο), στην περίπτωση που η δραστηριότητα αυτή έχει ένα σχεδόν τιμητικό χαρακτήρα και συνεπάγεται μόνο τη χορήγηση αποζημιώσεως έναντι δαπανών;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος έγκειται στο ότι αποζημιώσεις απαλλάσσονται από τον φόρο μόνο στην περίπτωση που χορηγούνται από ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου (άρθρο 3, σημείο 26, του νόμου περί φόρου εισοδήματος) μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι το προβλεπόμενο από την εθνική νομοθεσία φορολογικό αυτό πλεονέκτημα παρέχεται μόνο σε περίπτωση απασχολήσεως υπέρ ενός ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, έχει το άρθρο 126 της Συνθήκης ΕΚ […] την έννοια ότι επιτρέπει φορολογικής φύσεως διάταξη, η οποία συμβάλλει στη διαμόρφωση του εκπαιδευτικού συστήματος (όπως εν προκειμένω το άρθρο 3, σημείο 26, του νόμου περί φόρου εισοδήματος), σε σχέση με την ευθύνη που εξακολουθεί σχετικώς να βαρύνει το οικείο κράτος μέλος;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
16. Επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης συνέβησαν πριν από την 1η Νοεμβρίου 1993, ήτοι πριν από την έναρξη της ισχύος της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, που υπογράφηκε στο Μάαστριχτ στις 7 Φεβρουαρίου 1992, η ερμηνεία που ζητεί το αιτούν δικαστήριο αφορά τα άρθρα 59 και 128 της Συνθήκης ΕΟΚ και όχι τα άρθρα 59 και 126 της Συνθήκης ΕΚ.
17. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων με τα γραπτά υπομνήματά της, το γεγονός αυτό δεν είναι αποφασιστικής σημασίας για την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο.
18. Συγκεκριμένα, αφενός, το περιεχόμενο της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δεν τροποποιήθηκε, κατ’ ουσίαν, με τις Συνθήκες του Μάαστριχτ και του Άμστερνταμ.
19. Αφετέρου, το άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ αφορά την επαγγελματική εκπαίδευση, στην οποία εμπίπτει η πανεπιστημιακή διδασκαλία (βλ. αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 24/86, Blaizot κ.λπ., Συλλογή 1988, σ. 379, σκέψεις 15 έως 20· της 30ής Μαΐου 1989, 242/87, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 1989, σ. 1425, σκέψη 25· της 7ης Ιουλίου 2005, C-147/03, Επι τροπή κατά Αυστρίας, Συλλογή 2005, σ. I-5969, σκέψη 33, και της 11ης Ιανουαρίου 2007, C‑40/05, Lyyski, Συλλογή 2007, σ. I-99, σκέψη 29). Καθόσον έγινε κυρίως επίκληση του άρθρου 126 της Συνθήκης ΕΚ λόγω της αρμοδιότητας των κρατών μελών για την παιδεία και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος, καθώς και τους στόχους της κοινοτικής πολιτικής περί παιδείας, επισημαίνεται ότι, κατά τον χρόνο των κρίσιμων για την υπόθεση της κύριας δίκης πραγματικών περιστατικών, τα κράτη μέλη ήσαν αρμόδια για την εκπαίδευση και την περί παιδείας πολιτική, όπως προκύπτει από την απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985, 293/83, Gravier (Συλλογή 1985, σ. 593, σκέψη 19), η δε προαγωγή της κινητικότητας των εκπαιδευτικών αποτελούσε σκοπό της κοινοτικής πολιτικής περί παιδείας.
20. Κατόπιν τούτου, οι κρίσιμες για την υπόθεση διατάξεις της Συνθήκης αναφέρονται όπως ίσχυαν μετά την 1η Μαΐου 1999.
Επί του πρώτου ερωτήματος
21. Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η εκπαιδευτική δραστηριότητα υποκειμένου στον φόρο ενός κράτους μέλους υπέρ νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, εν προκειμένω ενός πανεπιστημίου, εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, ακόμη κι αν ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα και έχει σχεδόν τιμητικό χαρακτήρα.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
22. Οι σύζυγοι Jundt, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι η παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα σε πανεπιστήμιο αποτελεί παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ, ήτοι οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη, κατά γενικό κανόνα, έναντι αντιπαροχής.
23. Οι σύζυγοι Jundt επισημαίνουν ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG καθορίζει τις «αποζημιώσεις προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών» ως «εισοδήματα» και, στο ισχύον σήμερα κείμενο της διάταξης αυτής, δεν αναφέρεται πλέον ο ορισμός «αποζημιώσεις προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών», αλλά «εισοδήματα από παρεπόμενες επαγγελματικές δραστηριότητες».
24. Σύμφωνα με τη Γερμανική Κυβέρνηση, το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ αφορά και τις παρεπόμενες επαγγελματικές δραστηριότητες σχεδόν τιμητικού χαρακτήρα υπό την ιδιότητα του διδάσκοντος στην υπηρεσία ή για λογαριασμό νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, έναντι αποζημιώσεως προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών. Οι οικονομικές αυτές δραστηριότητες έχουν την ιδιαιτερότητα ότι σκοπός τους δεν είναι η πραγματοποίηση κέρδους, αλλ’ απλώς η αποζημίωση προς κάλυψη των γενομένων δαπανών.
25. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι οι αμφιβολίες του Bundesfinanzhof περί της υπάρξεως αμοιβής στηρίζονται στο γεγονός ότι, στην επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική διάταξη, χρησιμοποιείται η διατύπωση «αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών», η οποία προϋποθέτει καταβολή χρηματικού ποσού μη υπερβαίνουσα το ποσό των γενομένων δαπανών και την απουσία κέρδους. Ωστόσο, σύμφωνα με την Επιτροπή, η καταβολή χρηματικού ποσού δεν παύει να θεωρείται «αμοιβή» απλώς και μόνο διότι δεν καθιστά δυνατή την πραγματοποίηση κέρδους. Για τη στοιχειοθέτηση οικονομικής δραστηριότητας, το άρθρο 50 ΕΚ απαιτεί μόνον την καταβολή αμοιβής και όχι την ύπαρξη κέρδους.
26. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, η υπόθεση της κύριας δίκης και η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κανονιστική ρύθμιση δεν αφορούν αμοιβή η οποία περιορίζεται στην κάλυψη των γενομένων δαπανών. Συγκεκριμένα, αν η καταβολή χρηματικού ποσού από το πανεπιστήμιο του Στρασβούργου περιοριζόταν στην κάλυψη των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε ο Η.-D. Jundt για την παροχή διδασκαλίας, ο Η.-D. Jundt δεν θα επικαλούνταν το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG για να ζητήσει τη φοροαπαλλαγή των εισπραχθέντων ποσών εφόσον βάσει των συνήθων κανόνων του EStG η δραστηριότητά του θα είχε τύχει φοροαπαλλαγής.
27. Σύμφωνα με την Επιτροπή, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG χορηγεί ακριβώς φορολογικό πλεονέκτημα στον υποκείμενο στον φόρο όταν τα εισοδήματά του είναι μεγαλύτερα των δαπανών και, επομένως, του απομένει καθαρό εισόδημα, ήτοι «κέρδος».
Απάντηση του Δικαστηρίου
28. Για να καθοριστεί αν δραστηριότητα όπως αυτή της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι η έννοια των «υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 50, πρώτο εδάφιο, ΕΚ συνεπάγεται ότι πρόκειται για «παροχές που προσφέρονται κανονικά έναντι αμοιβής» (απόφαση της 22ας Μαΐου 2003, C‑355/00, Freskot, Συλλογή 2003, σ. I-5263, σκέψη 54).
29. Το Δικαστήριο έχει δεχτεί πάντως ότι, κατά τη διάταξη αυτή, το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή της αντίστοιχης παροχής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 263/86, Humbel, Συλλογή 1988, σ. 5365, σκέψη 17∙ της 26ης Ιουνίου 2003, C-422/01, Skandia και Ramstedt, Συλλογή 2003, σ. I-6817, σκέψη 23∙ της 11ης Σεπτεμβρίου 2007, C-76/05, Schwarz και Gootjes-Schwarz, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 38, καθώς και C-318/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 67).
30. Δεύτερον, επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι ο όρος «υπηρεσίες», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 50 ΕΚ, δεν καλύπτει τα μαθήματα που διδάσκονται σε ορισμένα ιδρύματα που εντάσσονται σε ένα δημόσιο εκπαιδευτικό σύστημα και χρηματοδοτούνται εν όλω ή εν μέρει από δημόσιους πόρους (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Humbel, σκέψη 18, καθώς και απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 1993, C-109/92, Wirth, Συλλογή 1992, σ. I-6447, σκέψεις 15 και 16). Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι το κράτος, δημιουργώντας και διατηρώντας αυτό το δημόσιο εκπαιδευτικό σύστημα, το οποίο χρηματοδοτείται, κατά κανόνα, από τον κρατικό προϋπολογισμό και όχι από τους σπουδαστές ή τους γονείς τους, δεν αποβλέπει στην άσκηση αμειβόμενων δραστηριοτήτων, αλλ’ εκπληρώνει την αποστολή του έναντι των πολιτών του στον κοινωνικό, πολιτιστικό και εκπαιδευτικό τομέα (βλ. απόφαση Schwarz και Gootjes-Schwarz, προπαρατεθείσα, σκέψη 39).
31. Ωστόσο, η υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά την εκπαιδευτική δραστηριότητα των πανεπιστημίων, τα οποία χρηματοδοτούνται από τον κρατικό προϋπολογισμό. Αντιθέτως, η εν λόγω υπόθεση, καθώς και η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική κανονιστική ρύθμιση, αφορούν υπηρεσίες που παρέχονται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση από φυσικά πρόσωπα τα οποία καλούνται από τα πανεπιστήμια προς εκπλήρωση της αποστολής τους. Η αντιπαροχή για τις παροχές αυτές μπορεί να αντιστοιχεί σε αμοιβή εκ μέρους του οικείου πανεπιστημίου.
32. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 12 των προτάσεών του, ο αποφασιστικός παράγων βάσει του οποίου μια δραστηριότητα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι οικονομικού χαρακτήρα, δηλαδή η δραστηριότητα δεν πρέπει να ασκείται χωρίς αντιπαροχή.
33. Αντιστρόφως, αντίθετα προς όσα κρίνει προφανώς το αιτούν δικαστήριο, δεν απαιτείται συναφώς η επιδίωξη του παρέχοντος υπηρεσίες να αποκομίζει κέρδος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 12ης Ιουλίου 2001, C‑157/99, Smits και Peerbooms, Συλλογή 2001, σ. I‑5473, σκέψεις 50 και 52).
34. Επομένως, η υπόθεση της κύριας δίκης καθώς και το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG αφορούν υπηρεσίες παρασχεθείσες έναντι «αμοιβής». Το χρηματικό ποσό που έλαβε από το πανεπιστήμιο ο H.-D. Jundt για τη διδασκαλία, ακόμη κι αν υποτεθεί ότι επρόκειτο για δραστηριότητα σχεδόν τιμητικού χαρακτήρα, αποτελεί αμοιβή κατά το άρθρο 50 ΕΚ, δηλαδή αντιπαροχή για την παρασχεθείσα υπηρεσία.
35. Τέλος, το γεγονός ότι η εκπαιδευτική δραστηριότητα ασκείται για λογαριασμό ενός πανεπιστημίου, που είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, δεν έχει ως αποτέλεσμα να μην εμπίπτει η παρασχεθείσα υπηρεσία στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ.
36. Το αιτούν δικαστήριο εκφράζει συναφώς αμφιβολίες, διερωτώμενο αν αποτελούν παροχή υπηρεσιών οι δραστηριότητες που ασκούνται στην υπηρεσία ή για λογαριασμό οργανισμού δημοσίου δικαίου και δύνανται να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 45 ΕΚ, οι οποίες πρέπει να λαμβάνονται υπόψη και στο πλαίσιο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, οι δραστηριότητες αυτές πρέπει να θεωρηθούν ως «ημι-δημόσιες» και εμπίπτουν στις δημοσίου δικαίου ενέργειες του κράτους.
37. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 45, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 50 ΕΚ, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν εκτείνεται στις δραστηριότητες που, έστω και περιστασιακώς, αποτελούν συμμετοχή στην άσκηση δημόσιας εξουσίας σε ένα κράτος μέλος, η παρέκκλιση αυτή πρέπει πάντως να περιορίζεται στις δραστηριότητες οι οποίες αποτελούν άμεση και ειδική συμμετοχή στην άσκηση εξουσίας δημόσιας αρχής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 1974, 2/74, Reyners, Συλλογή τόμος 1974, σ. 319, σκέψη 45· της 31ης Μαΐου 2001, C-283/99, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4363, σκέψη 20, και της 30ής Μαρτίου 2006, C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, Συλλογή 2006, σ. I‑2941, σκέψη 46).
38. Ωστόσο, από τη νομολογία του Δικαστηρίου περί του άρθρου 39, παράγραφος 4, ΕΚ προκύπτει ότι οι αστικής φύσεως δραστηριότητες παροχής διδασκαλίας σε πανεπιστήμιο δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρεκκλίσεως αυτής (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 30ής Μαΐου 1989, 33/88, Allué και Coonan, Συλλογή 1989, σ. 1591, σκέψη 7, καθώς και της 2ας Ιουλίου 1996, C-290/94, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 1996, σ. I‑3285, σκέψη 34).
39. Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η εκπαιδευτική δραστηριότητα υποκειμένου στον φόρο κράτους μέλους, η οποία ασκείται στην υπηρεσία νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, ακόμη κι αν ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα και έχει σχεδόν τιμητικό χαρακτήρα.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
40. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από εθνική νομοθεσία που χορηγεί απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος στις αμοιβές που καταβάλλουν, ως αντιπαροχή εκπαιδευτικής δραστηριότητας που ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση, πανεπιστήμια, τα οποία είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εγκατεστημένα στην ημεδαπή, και δεν τη χορηγεί όταν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται από πανεπιστήμιο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο σκοπεί συγκεκριμένα το γεγονός ότι το μοναδικό έρεισμα του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος έγκειται στο ότι η οικεία δραστηριότητα ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
41. Σύμφωνα με τους συζύγους Jundt και την Επιτροπή, το γεγονός ότι οι αμοιβές αυτές απαλλάσσονται του φόρου μόνον αν καταβάλλονται από δημόσια πανεπιστήμια εγκατεστημένα στην ημεδαπή και δεν απαλλάσσονται αν καταβάλλονται από δημόσια πανεπιστήμια εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ο οποίος δεν δικαιολογείται από έννομο δημόσιο συμφέρον.
42. Πρώτον, ο περιορισμός που επιβάλλει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης κανονιστική ρύθμιση δεν δικαιολογείται από τον σκοπό του, ο οποίος συνίσταται στη διασφάλιση της διαθεσιμότητας των εκπαιδευτικών να ασκούν τη δραστηριότητά τους ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση και να ενθαρρύνεται έτσι ο τομέας της επιμορφώσεως ή της διδασκαλίας.
43. Οι σύζυγοι Jundt θεωρούν ότι ασκεί συναφώς επιρροή η απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier (Συλλογή 2005, σ. I-2057). Με τη σκέψη 23 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο έκρινε ότι η προώθηση της έρευνας και της αναπτύξεως δεν μπορεί να δικαιολογήσει εθνικό μέτρο το οποίο στερεί το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας από όλες τις ερευνητικές εργασίες που δεν πραγματοποιούνται εντός του οικείου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση αντιβαίνει ευθέως στον σκοπό της κοινοτικής πολιτικής στον τομέα της έρευνας και της τεχνολογικής αναπτύξεως, που ορίζεται στο άρθρο 163, παράγραφος 2, ΕΚ.
44. Ομοίως, αντίκειται στους σκοπούς της Ευρωπαϊκής Ένωσης περί της εκπαιδεύσεως να μη χορηγούνται σε εκπαιδευτικό, ο οποίος ασκεί τη δραστηριότητά του ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση, φορολογικά πλεονεκτήματα που μπορούν να ενθαρρύνουν τη διαθεσιμότητά του. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 149 ΕΚ, πρέπει να ενθαρρύνεται η συνεργασία μεταξύ κρατών μελών όσον αφορά την επιμόρφωση και την κινητικότητα σπουδαστών και εκπαιδευτικών. Εμμέσως, η μη χορήγηση του επιμάχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικού πλεονεκτήματος ωθεί τον εκπαιδευτικό να ασκεί τη δραστηριότητά του ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση μόνο σε ημεδαπά πανεπιστήμια.
45. Δεύτερον, νομοθεσία όπως αυτή της κύριας δίκης δεν δικαιολογείται, αντιθέτως προς όσα φαίνεται να δέχεται το αιτούν δικαστήριο, βάσει της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος, λόγω του ότι το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα έχει θετικά αποτελέσματα στην προσφορά παροχής διδασκαλίας στα ημεδαπά πανεπιστήμια.
46. Πράγματι, η νομολογία του Δικαστηρίου επιβεβαιώνει ότι ο δικαιολογητικός λόγος που αντλείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, που έγινε δεκτός με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Bachmann κ αι Επιτροπή κατά Βελγίου, πρέπει να ερμηνεύεται αυστηρώς. Ωστόσο, εν προκειμένω δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει η προκύπτουσα από την απόφαση Bachmann νομολογία, διότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φοροαπαλλαγή για την «αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών» δεν αντισταθμίζεται με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Το γεγονός ότι με τη φοροαπαλλαγή για αποζημιώσεις προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών μπορεί να παρέχονται εμμέσως πλεονεκτήματα στο γερμανικό κράτος δεν εμπίπτει στη συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος και, επομένως, δεν δύναται να δικαιολογήσει κανονιστική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης.
47. Σύμφωνα με τη Γερμανική Κυβέρνηση, περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δύναται, ασφαλώς, να προκύπτει λόγω του ότι ένας εκπαιδευτικός, ο οποίος ασκεί τη δραστηριότητά του ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση σε πανεπιστήμιο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, δεν απολαύει του επιμάχου στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικού πλεονεκτήματος ως αντιπαροχή της αποζημιώσεως προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών. Πάντως, ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αφορούν την προώθηση της εκπαιδεύσεως, της έρευνας και της αναπτύξεως.
48. Η κυβέρνηση αυτή προβάλλει συναφώς ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG παρακινεί τους εκπαιδευτικούς, οι οποίοι ασκούν παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα, να προσφέρουν τις σχεδόν τιμητικού χαρακτήρα υπηρεσίες τους στα ιδρύματα που αναφέρει η διάταξη αυτή, με αντιπαροχή μια αμελητέα αμοιβή ως αποζημίωση προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών.
49. Επομένως, η διάταξη αυτή έχει σκοπό να στηρίξει, μέσω φοροαπαλλαγών υπέρ των πολιτών που ασκούν παρεπόμενες επαγγελματικές δραστηριότητες, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου που απαριθμεί, εν προκειμένω, τα πανεπιστήμια. Έχει σκοπό να θέτει στη διάθεση των πανεπιστημίων εκπαιδευτικούς με μικρό κόστος. Δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, ήτοι την προώθηση της εκπαίδευσης, της έρευνας και της αναπτύξεως. Είναι πρόσφορη και αναγκαία για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού.
50. Εν πάση περιπτώσει, η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει καμία υποχρέωση στηρίξεως των πανεπιστημίων των άλλων κρατών μελών. Εφόσον η οργάνωση της εκπαιδεύσεως όπως και η άμεση φορολογία εξακολουθούν να εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, κάθε κράτος μέλος πρέπει να μπορεί, στους τομείς αυτούς, να διατηρεί εξουσία εκτιμήσεως όσον αφορά το περιεχόμενο της εθνικής νομοθεσίας του.
51. Το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ εκφράζει σαφώς το γεγονός ότι η Κοινότητα ασκεί τη δράση της στον τομέα της παιδείας «σεβόμενη πλήρως την αρμοδιότητα των κρατών μελών για το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος». Η Γερμανική Κυβέρνηση συνάγει εξ αυτού ότι τα κράτη μέλη δύνανται να ρυθμίζουν αυτοτελώς επί του εδάφους τους την οργάνωση του εκπαιδευτικού τους συστήματος και, συνεπώς, την οργάνωση της διδασκαλίας στα πανεπιστήμιά τους. Επειδή η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ελάχιστα μπορεί να επηρεάσει την οργάνωση των εκπαιδευτικών ιδρυμάτων των άλλων κρατών μελών, δεν μπορεί να υποχρεούται να χρηματοδοτεί τη λειτουργία τους μη εισπράττοντας τα χρήματα που της οφείλουν οι υποκείμενοι στον φόρο.
Απάντηση του Δικαστηρίου
52. Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρύθμισης που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 1994, C-381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1994, σ. I‑5145, σκέψη 17· της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll, Συλλογή 1998, σ. I‑1931 σκέψη 33· Smits και Peerbooms, προπαρατεθείσα, σκέψη 61· της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner, Συλλογή 2002, σ. I-8147, σκέψη 29, καθώς και της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-544/03 και C-545/03, Mobistar και Belgacom Mobile, Συλλογή 2005, σ. I-7723, σκέψη 30).
53. Συναφώς, δεν αμφισβητήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι, μολονότι η εκπαιδευτική δραστηριότητα που ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση, όπως αυτή της κύριας δίκης, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG περιορίζει την ελευθερία του H.-D. Jundt, όπως διασφαλίζεται με το άρθρο 49 ΕΚ, να παρέχει τις υπηρεσίες του εντός άλλου κράτους μέλους, στον βαθμό που του στερεί φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο θα είχε αν παρείχε τις ίδιες υπηρεσίες στο δικό του κράτος μέλος.
54. Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική κανονιστική ρύθμιση, η οποία εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο σε ημεδαπούς και αλλοδαπούς οι οποίοι ασκούν δραστηριότητες σε ημεδαπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, συνιστά δυσμενέστερη μεταχείριση των υπηρεσιών που παρέχονται σε αποδέκτες εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη σε σχέση με τη μεταχείριση των υπηρεσιών που παρέχονται στην ημεδαπή και αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
55. Πρέπει να εξετασθεί αν ο περιορισμός αυτός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δικαιολογείται αντικειμενικώς.
56. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει, πρώτον, όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, να αναζητηθεί αν ο περιορισμός τον οποίο προβλέπει η εθνική νομοθεσία δικαιολογείται από την προώθηση της εκπαιδεύσεως, της έρευνας και της αναπτύξεως που αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
57. Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
58. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι ο σκοπός της προωθήσεως της εκπαιδεύσεως, της έρευνας και της αναπτύξεως αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, για να δικαιολογηθεί περιοριστικό μέτρο, πρέπει ωστόσο να τηρείται η αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι ένα τέτοιο μέτρο πρέπει να είναι κατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 41, και της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I‑2229, σκέψη 28).
59. Με τη σκέψη 23 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Laboratoires Fournier, το Δικαστήριο έκρινε ασφαλώς ότι δεν αποκλείεται να αποτελεί η προώθηση της έρευνας και της αναπτύξεως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Πάντως, το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα ότι ένα κράτος μέλος δεν υποχρεούται να προωθεί την έρευνα σε άλλο κράτος μέλος και έκρινε ότι εθνική κανονιστική ρύθμιση, η οποία στερεί το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου λόγω έρευνας από όλες τις ερευνητικές εργασίες που δεν πραγματοποιούνται εντός του οικείου κράτους μέλους, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Το Δικαστήριο έκρινε ότι μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση αντιβαίνει ευθέως στον σκοπό της κοινοτικής πολιτικής στον τομέα της έρευνας και της τεχνολογικής αναπτύξεως, ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 163, παράγραφος 2, ΕΚ, έγκειται, κυρίως, στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων επί της συνεργασίας στον τομέα της έρευνας.
60. Στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ προβλέπει ότι «η Κοινότητα συμβάλλει στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους», ενώ το άρθρο 149, παράγραφος 2, ΕΚ ορίζει ότι «η δράση της Κοινότητας έχει ως στόχο […] να ευνοεί την κινητικότητα φοιτητών και εκπαιδευτικών».
61. Κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους όπως αυτή της κύριας δίκης αντίκειται στους εν λόγω σκοπούς καθόσον αποθαρρύνει τους εκπαιδευτικούς, οι οποίοι ασκούν τη δραστηριότητά τους ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση, να κάνουν χρήση των θεμελιωδών ελευθεριών τους προς παροχή των υπηρεσιών τους εντός άλλου κράτους μέλους, εφόσον δεν τους χορηγεί φορολογικό πλεονέκτημα που θα είχαν αν παρείχαν τις ίδιες υπηρεσίες στην ημεδαπή.
62. To Δικαστήριο έχει επισημάνει τη σημασία των σκοπών αυτών, στο πλαίσιο του άρθρου 18 ΕΚ. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο, αφού υπενθύμισε ότι οι διευκολύνσεις που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ενώσεως δεν θα μπορούσαν να παράγουν πλήρως τα αποτελέσματά τους αν υπήρχε ενδεχόμενο να αποτραπεί ο υπήκοος κράτους μέλους από τη χρήση τους εξαιτίας των κωλυμάτων που τίθενται στη διαμονή του σε άλλο κράτος μέλος λόγω κανονιστικής ρυθμίσεως του κράτους καταγωγής του, που τον αντιμετωπίζει δυσμενώς επειδή ακριβώς επωφελήθηκε των διευκολύνσεων αυτών, επισήμανε ότι το στοιχείο αυτό είναι ιδιαίτερα σημαντικό στον τομέα της παιδείας, λαμβανομένων υπόψη των σκοπών του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο π΄, ΕΚ και του άρθρου 149, παράγραφος 2, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ, ήτοι, ιδίως, της προαγωγής της κινητικότητας φοιτητών και εκπαιδευτικών (βλ. απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2007, C-11/06 και C-12/06, Morgan και Bucher, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 26 και 27 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
63. Κανονιστική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης, η οποία ασκεί παρεμφερή επίδραση με την επίμαχη εθνική νομοθεσία στην υπόθεση που οδήγησε στην προπαρατεθείσα απόφαση Laboratoires Fournier, θίγει την ελευθερία των εκπαιδευτικών που ασκούν παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα να επιλέγουν τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, χωρίς να στοιχειοθετείται ότι, για την επίτευξη του προβαλλομένου σκοπού προαγωγής της διδασκαλίας, πρέπει το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικό πλεονέκτημα να επιφυλάσσεται μόνο στους υποκειμένους στον φόρο που ασκούν παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα στα πανεπιστήμια που είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή.
64. Συγκεκριμένα, διαπιστώνεται ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα προς απόδειξη του ότι ο αναφερθείς στην προηγούμενη σκέψη σκοπός δεν μπορεί να επιτευχθεί χωρίς την επίμαχη νομοθεσία ή με εναλλακτικά μέσα που δεν θα έθιγαν την επιλογή, εκ μέρους των εκπαιδευτικών που ασκούν παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα, του τόπου όπου μπορούν να παρέχουν τις υπηρεσίες τους.
65. Δεύτερον, πρέπει να διερευνηθεί αν ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης περιορισμός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος, όπως έκρινε το αιτούν δικαστήριο.
66. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG έχει ως αντικείμενο να απαλλάσσει το γερμανικό κράτος από ορισμένες ευθύνες που υπέχει μέσω ενός φορολογικού μέτρου, καθόσον, αφενός, οι εκπαιδευτικοί, που ασκούν παρεπόμενη εκπαιδευτική δραστηριότητα, απολαύουν φοροαπαλλαγής αν διδάσκουν σε ημεδαπά δημόσια πανεπιστήμια και, αφετέρου, το γερμανικό κράτος αποκομίζει σχετικό όφελος διότι διασφαλίζει την αποστολή εκπαιδεύσεως και έρευνας των πανεπιστημίων αυτών με μικρό κόστος. Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της φοροαπαλλαγής που χορηγείται στον υποκείμενο στον φόρο βάσει της παρεπόμενης εκπαιδευτικής δραστηριότητάς του και του γεγονότος ότι η δραστηριότητα αυτή ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου. Υπό το πρίσμα αυτό, υποτίθεται, αφενός, ότι η παροχή του υποκειμένου στον φόρο, η οποία διευκολύνεται με το φορολογικό πλεονέκτημα, εξυπηρετεί το κοινό συμφέρον και, αφετέρου, αυτό το υπέρ του κοινού συμφέροντος «πλεονέκτημα» αντισταθμίζει το φορολογικό μειονέκτημα που προκύπτει από τη μη επιβολή φόρου.
67. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με τις σκέψεις 28 και 21 των προπαρατεθεισών αποφάσεων Bachmann και της 28ης Ιανουαρίου 1992, Επιτροπή κατά Βελγίου, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη.
68. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 40· της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I‑2647, σκέψη 62, και της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-443/06, Hollmann, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 56).
69. Ωστόσο, δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος, από απόψεως του φορολογικού συστήματος μεταξύ της φοροαπαλλαγής των αποζημιώσεων προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών, τις οποίες καταβάλλουν τα γερμανικά πανεπιστήμια, και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.
70. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 23 των προτάσεών του, στην υπόθεση της κύριας δίκης προτείνεται απλώς ότι η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος αντισταθμίζεται από το πλεονέκτημα που προκύπτει υπέρ του γερμανικού κράτους λόγω του ότι οι εκπαιδευτικές και ερευνητικές δραστηριότητες ασκούνται από εκπαιδευτικούς ως παρεπόμενη επαγγελματική απασχόληση. Η ύπαρξη τόσο γενικού και έμμεσου δεσμού μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος για τον υποκείμενο στον φόρο και του προβαλλομένου οφέλους του κράτους μέλους δεν αρκεί από απόψεως των απαιτήσεων της νομολογίας που προκύπτει από την προπαρατεθείσα απόφαση Bachmann.
71. Συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα υπέρ της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος.
72. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ένα εθνικό φορολογικό πλεονέκτημα που χορηγείται μόνον όταν η οικεία δραστηριότητα ασκείται υπέρ ημεδαπού νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
73. Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από εθνική κανονιστική ρύθμιση που χορηγεί απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος μόνο για τις αμοιβές που καταβάλλονται, ως αντιπαροχή παρεπόμενης εκπαιδευτικής δραστηριότητας, από πανεπιστήμια τα οποία είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εγκατεστημένα στην ημεδαπή, και δεν τη χορηγεί όταν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται από πανεπιστήμιο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, δεν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
74. Καθόσον το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε το τρίτο ερώτημα στην υποθετική περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα και εφόσον το ερώτημα αυτό χρήζει, κατά την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, καταφατικής απαντήσεως, η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι δεν χρειάζεται να δοθεί απάντηση στο τρίτο ερώτημα.
75. Σύμφωνα με την άποψη των συζύγων Jundt, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι μη δικαιολογημένος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών συνάδει παρ’ όλ’ αυτά με το κοινοτικό δίκαιο λόγω της αρμοδιότητας των κρατών μελών για την οργάνωση του εκπαιδευτικού τους συστήματος δυνάμει του άρθρου 149 ΕΚ. Το γερμανικό κράτος υποχρεούται να προωθεί τη συνεργασία των κρατών μελών και να μη την παρεμποδίζει με υπέρ αυτού θεσπιζόμενες κανονιστικές ρυθμίσεις.
76. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν τίθεται εκτός του πεδίου εφαρμογής της ελεύθερης κυκλοφορίας υπηρεσιών λόγω της αρμοδιότητας που διατηρούν τα κράτη μέλη για τη διαμόρφωση των εκπαιδευτικών συστημάτων τους. Το άρθρο 149 ΕΚ δεν αποκλείει του πεδίου εφαρμογής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών το φορολογικό αυτό σύστημα που εφαρμόζεται στην πανεπιστημιακή εκπαιδευτική δραστηριότητα.
77. Περαιτέρω, η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν αφορά ούτε την οργάνωση της εκπαιδεύσεως ούτε την περί παιδείας πολιτική. Θεσπίζει απλώς φορολογική παρέκκλιση με σκοπό να διευκολύνει, γενικώς, τις παρεπόμενες επαγγελματικές δραστηριότητες υπέρ του κοινού συμφέροντος, χωρίς να έχει άμεσο σύνδεσμο με το εκπαιδευτικό σύστημα.
78. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ και οι θεσπισθείσες βάσει αυτού διατάξεις του παραγώγου δικαίου αντικρούουν εμμέσως την άποψη του Bundesfinanzhof ότι η υπόθεση της κύριας δίκης θέτει υπό αμφισβήτηση την παρέκκλιση από τους κανόνες της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η οποία δικαιολογείται από την άποψη της «περί παιδείας πολιτικής». Συγκεκριμένα, οι διατάξεις αυτές καταδεικνύουν ότι τα τεχνητά εμπόδια στην κινητικότητα των εκπαιδευτικών αντίκεινται στην κοινοτική πολιτική περί επαγγελματικής διδασκαλίας, τούτο δε συνέβαινε ήδη κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης. Κατά τα λοιπά, «η προαγωγή της κινητικότητας σπουδαστών και εκπαιδευτικών» αποτελεί στο εξής ρητώς μέρος των σκοπών της Κοινότητας, που θεσπίζονται με τη Συνθήκη, όπως προκύπτει από το άρθρο 149 ΕΚ.
Απάντηση του Δικαστηρίου
79. Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το γεγονός ότι τα κράτη μέλη είναι αρμόδια για την οργάνωση του εκπαιδευτικού τους συστήματος καθιστά συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία επιφυλάσσει το πλεονέκτημα φοροαπαλλαγής μόνο στους υποκειμένους στον φόρο που ασκούν δραστηριότητες στην υπηρεσία ή για λογαριασμό ημεδαπών δημοσίων πανεπιστημίων.
80. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG μπορεί να νοηθεί ως έκφραση της αρμοδιότητας των κρατών μελών να αποφασίζουν τον τρόπο οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος και η αρμοδιότητα αυτή συνεπάγεται την ελευθερία χορηγήσεως της φοροαπαλλαγής μόνο στους υποκειμένους στον φόρο που ασκούν δραστηριότητες στην υπηρεσία ή για λογαριασμό ημεδαπού δημοσίου πανεπιστημίου.
81. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, ασφαλώς, από το άρθρο 149, παράγραφος 1, ΕΚ προκύπτει ότι «η Κοινότητα συμβάλλει στην ανάπτυξη παιδείας υψηλού επιπέδου, ενθαρρύνοντας τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών και, αν αυτό απαιτείται, υποστηρίζοντας και συμπληρώνοντας τη δράση τους, σεβόμενη ταυτόχρονα πλήρως την αρμοδιότητα των κρατών μελών για το περιεχόμενο της διδασκαλίας και την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος, καθώς και την πολιτιστική και γλωσσική τους πολυμορφία».
82. Μολονότι η αρμοδιότητα και η ευθύνη των κρατών μελών στους τομείς αυτούς δεν αναφέρονται στο άρθρο 128 της Συνθήκης ΕΟΚ, που αποτελούσε την κρίσιμη διάταξη κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, από τη σκέψη 19 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Gravier προκύπτει ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η οργάνωση της εκπαιδεύσεως και η περί παιδείας πολιτική δεν αποτελούσαν μέρος των τομέων τους οποίους η Συνθήκη ΕΟΚ είχε υπαγάγει στην αρμοδιότητα των κοινοτικών αρχών.
83. Επομένως, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, κανονιστική ρύθμιση όπως το άρθρο 3, σημείο 26, του EStG δεν αποτελεί μέτρο σχετικό με το περιεχόμενο της διδασκαλίας ή την οργάνωση του εκπαιδευτικού συστήματος. Πρόκειται για φορολογικό μέτρο γενικής ισχύος που χορηγεί φορολογικό πλεονέκτημα όταν ο ιδιώτης ασκεί δραστηριότητες υπέρ του κοινωνικού συνόλου.
84. Συγκεκριμένα, στο πεδίο εφαρμογής της επίμαχης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρυθμίσεως δεν εμπίπτουν μόνον οι αποζημιώσεις προς κάλυψη επαγγελματικών δαπανών που καταβάλλουν για τη διδασκαλία τα δημόσια εκπαιδευτικά και ερευνητικά ιδρύματα, αλλά και οι αποζημιώσεις που καταβάλλονται για άλλες δραστηριότητες και από άλλα ιδρύματα. Επομένως, η κανονιστική αυτή ρύθμιση δεν εκφράζει την αρμοδιότητα ενός κράτους μέλους για την οργάνωση του εκπαιδευτικού του συστήματος.
85. Εν πάση περιπτώσει, ανεξαρτήτως του πραγματικού ή του προβαλλομένου συνδέσμου της με τους τομείς των επιφυλασσομένων στα κράτη μέλη αρμοδιοτήτων, εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης εμπίπτει στην εφαρμογή της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
86. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ασκούν τις αρμοδιότητες που τους ανατίθενται τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, μεταξύ άλλων, τις διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Το Δικαστήριο έκρινε έτσι σε πολλούς τομείς, μεταξύ των οποίων η άμεση φορολογία και η εκπαίδευση (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Schwarz και Gootjes-Schwarz, σκέψεις 69 και 70, καθώς και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψεις 85 και 86).
87. Κατά συνέπεια, η αρμοδιότητα και η ευθύνη των κρατών μελών για την οργάνωση του εκπαιδευτικού τους συστήματος δεν μπορούν να έχουν ως αποτέλεσμα να τίθεται εκτός του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κανονιστική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης ή να καθίσταται συμβατή προς το κοινοτικό δίκαιο η μη χορήγηση λυσιτελών φορολογικών πλεονεκτημάτων στους εκπαιδευτικούς που προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στα πανεπιστήμια άλλων κρατών μελών.
88. Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 61 έως 63 της παρούσας αποφάσεως περί της μη δικαιολογήσεως κανονιστικής ρυθμίσεως, όπως είναι αυτή της κύριας δίκης, από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, μολονότι η κανονιστική αυτή ρύθμιση αποτελεί μέτρο οργανώσεως του εκπαιδευτικού συστήματος, παρ’ όλ’ αυτά δεν συνάδει με τη Συνθήκη, καθόσον επηρεάζει την επιλογή των εκπαιδευτικών με παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα ως προς τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τους.
89. Συνεπώς, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το γεγονός ότι τα κράτη μέλη είναι αρμόδια για τη λήψη αποφάσεων περί της οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος δεν καθιστά συμβατή προς το κοινοτικό δίκαιο εθνική κανονιστική ρύθμιση που χορηγεί φοροαπαλλαγή μόνο στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι ασκούν δραστηριότητες στην υπηρεσία ή για λογαριασμό των ημεδαπών δημοσίων πανεπιστημίων.
Επί των δικαστικών εξόδων
90. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Η εκπαιδευτική δραστηριότητα υποκειμένου στον φόρο κράτους μέλους, η οποία ασκείται στην υπηρεσία νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΕΚ, ακόμη κι αν ασκείται ως παρεπόμενη επαγγελματική δραστηριότητα και έχει σχεδόν τιμητικό χαρακτήρα.
2) Ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από εθνική κανονιστική ρύθμιση που χορηγεί απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος μόνο για τις αμοιβές που καταβάλλονται, ως αντιπαροχή παρεπόμενης εκπαιδευτικής δραστηριότητας, από πανεπιστήμια τα οποία είναι νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, εγκατεστημένα στην ημεδαπή, και δεν τη χορηγεί όταν οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται από πανεπιστήμιο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, δεν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
3) Το γεγονός ότι τα κράτη μέλη είναι αρμόδια για τη λήψη αποφάσεων περί της οργανώσεως του εκπαιδευτικού τους συστήματος δεν καθιστά συμβατή προς το κοινοτικό δίκαιο εθνική κανονιστική ρύθμιση που χορηγεί φοροαπαλλαγή μόνο στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι ασκούν δραστηριότητες στην υπηρεσία ή για λογαριασμό των ημεδαπών δημοσίων πανεπιστημίων.