62012CJ0464_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑464/12
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Østre Landsret (Dania) postanowieniem z dnia 8 października 2012 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 października 2012 r., w postępowaniu:
ATP PensionService A/S
przeciwko
Skatteministeriet,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, E. Juhász, A. Rosas (sprawozdawca), D. Šváby i C. Vajda, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Cruz Villalón,
sekretarz: C. Strömholm, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 2 października 2013 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu ATP PensionService A/S przez H.S. Hansena oraz T. Kristjánssona, advokater,
– w imieniu rządu duńskiego przez V. Pasternak Jørgensen, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez K. Lundgaarda Hansena, advokat,
– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez R. Hilla, barrister,
– w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios, M. Clausen oraz C. Barslev, działające w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 grudnia 2013 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy ATP PensionService A/S (zwaną dalej „ATP”) a Skatteministeriet (ministrem finansów) w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) niektórych usług świadczonych przez ATP na rzecz pracowniczych funduszy emerytalnych.
Ramy prawne
Prawo Unii
3. Artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy brzmi następująco:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
d) następujące transakcje:
[…]
3. transakcje, łącznie z negocjacjami, [w tym pośrednictwo] dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu [czeków i innych papierów wartościowych, jednak z wyjątkiem odzyskiwania długów];
[…]
6. zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”.
4. Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U. L 375, s. 3), zmienionej dyrektywami 2001/107/WE i 2001/108/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r. (Dz.U. L 41, odpowiednio, s. 20, 35) (zwanej dalej „dyrektywą 85/611”), definiuje te podmioty w następujący sposób:
„Do celów niniejszej dyrektywy oraz z zastrzeżeniem przepisów art. 2, za UCITS uważa się przedsiębiorstwa:
– których jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe i/lub w inne płynne aktywa finansowe, określone w art. 19 ust. 1, kapitału pochodzącego od obywateli i które działają na zasadzie dywersyfikacji ryzyka,
oraz
– których jednostki uczestnictwa są, na żądanie ich posiadaczy, odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tych przedsiębiorstw. Działania podjęte przez UCITS w celu zapewnienia, aby giełdowa wartość ich jednostek nie różniła się w znaczny sposób od ich nominalnej wartości netto, [będą] uważane za równoznaczne z takim odkupieniem lub umorzeniem jednostek”.
5. W myśl art. 5 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 85/611 „[d]ziałalność związana z zarządzaniem funduszami powierniczymi/funduszami wspólnymi i funduszami inwestycyjnymi obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki wymienione w załączniku II, które nie są wyczerpujące”.
6. Przywołany załącznik II wymienia jako „[f]unkcje zawarte w działaniach w ramach zarządzania zbiorowym portfelem”:
„– zarządzanie inwestycyjne,
– administracja:
a) obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu;
b) zapytania klientów;
c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
d) monitorowanie przestrzegania uregulowań;
e) utrzymanie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
f) podział dochodu;
g) emisja i umorzenie jednostek uczestnictwa;
h) ustalenia umowne (w tym wysłanie świadectwa);
i) przechowywanie ksiąg.
– Wprowadzanie do obrotu”.
7. Artykuł 5g ust. 1 dyrektywy 85/611 wprowadza dla państw członkowskich możliwość „zezwol[enia] spółkom zarządzającym na upoważnianie stron trzecich, w celu efektywniejszego prowadzenia działalności spółki, do wypełniania w imieniu tych spółek jednego lub kilku ich obowiązków”, pod warunkiem że zostaną spełnione warunki wymienione w art. 5g ust. 1 lit. a)–i).
Prawo duńskie
Duński system emerytalny
8. Sąd odsyłający opisuje duński system emerytalny w następujący sposób.
9. Wyjaśnia on, że ów system dzieli się na trzy filary: pierwszy obejmuje emeryturę ustawową (w szczególności „folkepension”, emeryturę państwową), drugi obejmuje uzupełniające pracownicze programy emerytalne, zaś trzeci obejmuje uzupełniające indywidualne programy emerytalne. Podczas gdy pierwszy filar jest finansowany z podatków, filary drugi i trzeci (uzupełniające programy emerytalne) są finansowane przez osoby, którym emerytura będzie następnie wypłacana, czyli klientów.
10. Uzupełniające programy emerytalne (filary drugi i trzeci) są co do zasady finansowane za pomocą systematycznych wpłat do programu emerytalnego istniejącego w ramach zakładu emerytalnego (w tym funduszu emerytalnego) albo instytucji finansowej. W ramach pracowniczych programów emerytalnych (drugi filar) pracodawca zazwyczaj wnosi w imieniu pracownika składkę emerytalną do funduszu emerytalnego, ale może ją także uiszczać instytucji finansowej.
11. Uzupełniające programy emerytalne (filary drugi i trzeci) są co do zasady finansowane za pomocą określonych składek, co oznacza, że wysokość składki emerytalnej jest ustalana w drodze porozumienia, podczas gdy wysokość wypłacanej emerytury zależy częściowo od wielkości skumulowanych za pomocą składek funduszy, a częściowo od zwrotu z dokonanych za ich pomocą inwestycji (po odjęciu kosztów związanych z zarządzaniem programem emerytalnym).
12. Świadczenie z uzupełniającego programu emerytalnego może przybierać następujące formy:
– dożywotniego świadczenia emerytalnego wypłacanego aż do śmierci klienta;
– płatnego w ratach świadczenia wypłacanego od momentu przejścia na emeryturę;
– renty kapitałowej wypłacanej jako jednorazowe świadczenie w momencie przejścia na emeryturę.
13. W przypadku dożywotniego świadczenia emerytalnego klient może otrzymywać kwotę regularnie wypłacaną od momentu przejścia na emeryturę do swojej śmierci. Kwota ta jest obliczana częściowo na podstawie oczekiwanej długości życia klientów otrzymujących emeryturę, a częściowo na podstawie wielkości kwoty oszczędzonej w momencie przejścia na emeryturę. Klient może wykorzystać składki zebrane na płatne w ratach świadczenie lub rentę kapitałową do nabycia dożywotniego świadczenia emerytalnego albo dofinansowania tego już posiadanego.
14. Zgodnie z duńskim prawodawstwem w dziedzinie podatków dochodowych składki na uzupełniające programy emerytalne można w pewnych granicach odliczyć od podstawy opodatkowania. To uprawnienie do odliczenia jest niezależne od tego, czy składki są uiszczane w ramach pracowniczego programu emerytalnego, czy też w ramach programu emerytalnego ustanowionego przez instytucję finansową.
15. Klient podejmuje decyzję dotyczącą kwoty składki emerytalnej, jaką należy wpłacić do programu emerytalnego, a także sposobu, w jaki należy ją podzielić między dożywotnie świadczenie emerytalne, świadczenie emerytalne płatne w ratach i rentę kapitałową.
16. Jednakże w przypadku uzupełniających pracowniczych programów emerytalnych (drugi filar) głównie partnerzy społeczni (organizacje pracodawców i związki zawodowe), którzy reprezentują pracodawców i pracowników, uzgadniają warunki emerytalne dla pracowników w ramach odbywających się okresowo negocjacji układów zbiorowych.
17. W przypadku pracowników objętych takimi układami zbiorowymi uzgodniona w ten sposób składka emerytalna zazwyczaj jest wpłacana do funduszu emerytalnego (w ramach pracowniczego programu emerytalnego). Oprócz tej obowiązkowej składki emerytalnej pracownicy mogą również uiszczać dodatkowe składki na emeryturę z pracowniczego programu emerytalnego lub też mogą się zdecydować na indywidualny prywatny plan emerytalny w instytucji finansowej.
18. Na te indywidualne programy emerytalne (trzeci filar) składają się również osoby, które nie są objęte pracowniczymi programami emerytalnymi ze względu na swoje warunki zatrudnienia. Dotyczy to w szczególności wolnych zawodów, pracodawców czy kadry zarządzającej. Nawet jednak takie osoby mogą mieć możliwość wyboru składkowania do pracowniczego programu emerytalnego (drugi filar), jeśli system taki jest przewidziany dla pracowników zatrudnionych w danym przedsiębiorstwie.
Przepisy duńskie w dziedzinie podatku VAT
19. Paragraf 13 ust. 1 pkt 11 lit. c) i f) momsloven (ustawy o podatku VAT) stanowi:
„Zwolnione z podatku VAT są następujące towary i usługi:
[…]
11) Następujące transakcje finansowe:
[…]
c) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyjątkiem odzyskiwania długów;
[…]
f) zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”.
20. Z Den Juridiske Vejledning (wytycznych prawnych) 2012‑2, D.A.5.11.6, zawierających oficjalne wskazówki w ładz dotyczące tego, jak interpretować ustawę o podatku VAT, wynika, że zwolnienie transakcji dotyczących rachunków depozytowych lub rachunków bieżących obejmuje między innymi zakładanie rachunków krajowych, programy emerytalne i inne programy oszczędnościowe, a także uznawanie znajdujących się na tych kontach środków i obciążanie ich.
21. W zakresie dotyczącym płatności i przelewów z wytycznych tych wynika, że „[t]ransakcje dotyczące płatności i przelewów wiążą się z przekazywaniem środków w gotówce, drogą elektroniczną – przykładowo za pośrednictwem centralnego systemu komputerowego lub za pomocą systemu SWIFT (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication [Stowarzyszenia na rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej]) – lub też na podstawie dokumentów opracowanych na potrzeby szczególnych okoliczności. Płatności, przelewy i związane z nimi pośrednictwo mogą zostać przeniesione na podwykonawcę, przykładowo na PBS”.
22. Z wytycznych D.A.5.11.9.3 wynika, że zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi obejmuje między innymi:
– bieżące zarządzanie portfelami, w tym także księgowość;
– usługi doradcze oraz podejmowanie decyzji w zakresie dotyczącym inwestycji środków oraz przeprowadzania kupna i sprzedaży papierów wartościowych dla funduszu;
– obliczanie samoistnej wartości jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym;
– emisję i umarzanie jednostek uczestnictwa w funduszu oraz
– inne usługi administracyjne, w tym także informatyczne, przygotowanie prospektów, działania marketingowe, związane z zarządzaniem, rozbudową i analizą.
23. Z omawianych wytycznych wynika również, że zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest objęte zwolnieniem z podatku VAT niezależnie od tego, czy zarząd ten jest sprawowany przez sam fundusz, przez spółkę zarządzającą czy też przez inny podmiot, któremu zarząd został powierzony na podstawie przepisów prawa.
24. W pkt 2 postanowienia odsyłającego Østre Landsret (wschodni sąd rejonowy) wskazuje, że wytyczne D.A.5.11.9.2 opisują specjalny fundusz inwestycyjny w następujący sposób:
„Skatterådet [krajowa rada podatkowa], udzielając wiążącej odpowiedzi, poszła za wyrokiem Trybunału [z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I‑5517, zwanym dalej »wyrokiem w sprawie JP Morgan Fleming«]. W swej odpowiedzi Skatterådet określa pewne specjalne fundusze inwestycyjne uznane za zwolnione z podatku VAT zgodnie z orzecznictwem sądów duńskich. Zobacz instrukcję informacyjną dotyczącą interpretacji w dziedzinie podatkowej 2008 353.SR.
Następujące fundusze inwestycyjne są zwolnione z podatku VAT w § 13 ust. 1 pkt 11 lit. f) ustawy o podatku [VAT]:
1. Specjalne fundusze inwestycyjne oraz inne [UCITS] objęte zakresem stosowania dyrektywy [85/611].
2. Fundusze inwestycyjne prowadzące konta; zob. § 2 ustawy o opodatkowaniu członków funduszy inwestycyjnych prowadzących konta, niezależnie od tego, czy fundusze te objęte są dyrektywą [85/611].
3. Przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania o charakterze podatkowym w rozumieniu § 16 część C ust. 1 Ligningsloven [ustawy o wymiarze podatku], niezależnie od tego, czy są one objęte dyrektywą [85/611].
4. Spółki lub fundusze inwestycyjne w rozumieniu § 19 ust. 2, 3 i 4 Aktieavancebeskatningsloven [ustawy o opodatkowaniu dochodów z akcji], niezależnie od tego, czy są one objęte dyrektywą [85/611].
5. Fundusze akumulacyjne emitujące świadectwa w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 5a) Lov om social service [ustawy o usługach socjalnych], niezależnie od tego, czy są one objęte dyrektywą [85/611].
6. Inwestycyjne spółki powiernicze w rozumieniu [wyroku w sprawie JP Morgan Fleming], niezależnie od tego, czy są one objęte pkt 2–5.
7. Inne podmioty zajmujące się zbiorowym inwestowaniem w papiery wartościowe, które po przeprowadzeniu analizy danego przypadku mogą zostać uznane za oferujące usługi porównywalne i konkurencyjne wobec usług oferowanych przez specjalne fundusze inwestycyjne, o których mowa w pkt 1–6, między innymi ich członkom i akcjonariuszom w celu dywersyfikacji ryzyka związanego z inwestowaniem w papiery wartościowe”.
Okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne
25. Østre Landsret opisuje okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym w następujący sposób.
26. Największym klientem ATP jest PensionDanmark, będąca pracowniczym funduszem emerytalnym. PensionDanmark zarządza pracowniczymi programami emerytalnymi, ustanowionymi w ramach układów zbiorowych i porozumień z przedsiębiorstwami w imieniu 12 związków zawodowych i 37 organizacji pracodawców zrzeszających łącznie 602 000 członków zatrudnianych przez 22 000 prywatnych i publicznych przedsiębiorstw.
27. Usługi ATP są przez nią świadczone w następującej kolejności: ATP otwiera konto emerytalne poszczególnego klienta w systemie funduszu emerytalnego ATP na podstawie otrzymanych od pracodawców informacji. Pracodawca zgłasza do ATP składki emerytalne należne od wszystkich pracowników i przelewa na konto funduszu emerytalnego w instytucji finansowej ich kwotę, stanowiącą jedną kwotę odzwierciedlającą całość składek. Kwota, jaką pracodawca winien wypłacić poszczególnym pracownikom na podstawie układu zbiorowego lub porozumienia z danym przedsiębiorstwem, jest następnie uznawana przez ATP na koncie pracownika w systemie zarządzanego przez nią funduszu emerytalnego.
28. Klient ma w każdej chwili dostęp do swego konta emerytalnego za pośrednictwem strony internetowej funduszu emerytalnego. ATP aktualizuje stan konta na bieżąco, uznając je i obciążając, efektem czego saldo konta emerytalnego odpowiada kwocie zakumulowanych oszczędności emerytalnych (oprócz dochodów już uzyskanych, lecz jeszcze nieuznanych na koncie).
29. ATP inicjuje również wypłatę kwot z konta klienta, kierując do instytucji finansowej odpowiednie instrukcje w przedmiocie wypłaty danej kwoty klientowi.
30. Inwestycje wpłaconych składek emerytalnych leżą natomiast w gestii samych funduszy emerytalnych.
31. ATP wykonuje w imieniu funduszy emerytalnych następujące zadania:
– zadania administracyjne, w szczególności dostarczanie informacji pracodawcom i pracownikom (klientom) oraz świadczenie im usług doradczych w zakresie programów emerytalnych oferowanych przez fundusze;
– utrzymanie systemu i jego rozbudowa, w tym także utrzymanie i rozbudowa platformy, na której świadczone są usługi ATP dla funduszy emerytalnych;
– świadczenia związane z wpłatami składek do funduszu emerytalnego i z wypłatami emerytur.
32. Do dnia 30 czerwca 2002 r. ATP deklarowała podatek VAT od wynagrodzenia płaconego jej przez fundusze emerytalne za opisane usługi. W kontekście wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, ATP doszła jednak do wniosku, że jej świadczenia związane z wpłatami do systemu emerytalnego i z wypłatami z niego stanowią transakcje dotyczące płatności lub transferów, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.
33. ATP powiadomiła o tym Skatteministeriet w dniu 26 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia 7 października 2005 r. ten ostatni uznał, że usługi świadczone przez ATP w związku z wypłatą emerytur stanowią zwolnione z podatku VAT transakcje dotyczące płatności lub transferów, lecz odmówił zwolnienia usług świadczonych w związku z wpłatami – z wyjątkiem świadczeń związanych z przyjmowaniem i realizacją czeków. Orzeczeniem z dnia 13 maja 2009 r. Landsskatteretten (sąd ds. podatków krajowych) utrzymał w mocy decyzję Skatteministeriet.
34. ATP wniosła skargę na decyzję potwierdzającą do Retten i Hillerød (sądu w Hillerød), który przekazał sprawę do rozstrzygnięcia przez Østre Landsret.
35. W pkt 1.2 postanowienia odsyłającego Østre Landsret wskazał, że na świadczenie usług, które nie zostało uznane za zwolnione z podatku VAT przez Skatteministeriet i Landsskatteretten, zasadniczo składają się:
„1) Rejestracja pracodawców, na których spoczywa obowiązek uiszczania składki emerytalnej na podstawie otrzymanych od pracodawców informacji.
2) Tworzenie dla pracowników (klientów) kont w systemie funduszu emerytalnego ATP na podstawie otrzymanych od pracodawców informacji.
3) Udostępnianie rozwiązań wykorzystywanych do przetwarzania wpłat od pracodawców, tak aby wszystkie składki emerytalne pracowników danego pracodawcy mogły trafić na konto w funduszu emerytalnym w instytucji finansowej za pośrednictwem usługi online (internetowej) albo karty płatniczej.
4) Otrzymywanie od pracodawców i rejestracja raportów o alokowanych łącznych kwotach dotyczących poszczególnych pracowników (w tym obliczanie i naliczanie składek na wsparcie rynku pracy, będących bezpośrednią pochodną wpłat do funduszy emerytalnych).
5) Uznawanie składek emerytalnych na kontach poszczególnych klientów w systemie funduszu emerytalnego ATP, w tym także aktualizacja na bieżąco stanu kont na podstawie zarejestrowanych wpłat i zysków.
6) Rejestracja brakujących wpłat.
7) Informowanie klientów o uiszczonych składkach na rentę kapitałową.
8) Wysyłanie wyciągów z kont”.
36. ATP podniosła przed Østre Landsret, że usługi te powinny być zwolnione z podatku VAT:
– jako zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11) lit. f) ustawy o podatku VAT transponującym art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, lub
– jako transakcje dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności lub przelewów, o których mowa w lit. c) tego przepisu, transponującym art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.
37. Skatteministeriet uznał, że rzeczone usługi świadczone przez ATP nie mogą być zwolnione z podatku VAT z tego względu, iż fundusze emerytalne należy odróżnić od specjalnych funduszy inwestycyjnych z następujących względów:
– fundusze emerytalne łączą świadczenia emerytalne i ubezpieczeniowe; emerytura może mieć postać albo dożywotniego świadczenia emerytalnego, albo jednorazowego świadczenia wypłacanego po określonej liczbie lat; oferują one dodatkowe ubezpieczenie, przykładowo na wypadek śmierci lub niezdolności do pracy;
– to pracodawcy, a nie pracownicy wpłacają składki na mocy układów zbiorowych;
– celem gromadzenia oszczędności emerytalnych jest osiągnięcie równowagi pomiędzy dochodami z pracy zarobkowej i po jej ukończeniu, podczas gdy celem inwestowania jest co do zasady osiągnięcie zysku;
– składki na programy emerytalne można w pewnych granicach ilościowych odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie przepisów z dziedziny podatku dochodowego.
38. W tych okolicznościach Østre Landsret postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Jeśli państwo członkowskie uznaje za specjalne fundusze inwestycyjne podmioty wskazane w pkt 2 niniejszego odesłania prejudycjalnego [opisane w pkt 19–24 niniejszego wyroku], czy art. 13 część B lit. d) pkt 6 [szóstej dyrektywy] należy interpretować w taki sposób, że pojęcie »specjalnych funduszy inwestycyjnych, określonych przez państwa członkowskie« obejmuje fundusze emerytalne takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym i posiadające następujące cechy charakterystyczne:
a) zwrot uzyskiwany przez pracownika (klienta funduszu) jest uzależniony od zwrotu z dokonanych przez fundusz emerytalny inwestycji,
b) pracodawca nie ma obowiązku uiszczania dodatkowych składek mających na celu zapewnienie klientowi funduszu zwrotu w konkretnej wielkości,
c) fundusz emerytalny dokonuje zbiorowych inwestycji zgromadzonych środków na zasadzie rozłożenia ryzyka,
d) przeważająca część wpłat jest dokonywana do funduszu inwestycyjnego na podstawie układów zbiorowych zawartych pomiędzy organizacjami zrzeszającymi pracodawców i pracowników, a nie – wskutek indywidualnych decyzji poszczególnych pracowników,
e) poszczególny pracownik może indywidualnie postanowić, że będzie on uiszczać dodatkowe składki na fundusz emerytalny,
f) osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, pracodawcy i członkowie kadry kierowniczej mogą postanowić, że będą oni uiszczać składki na fundusz emerytalny,
g) z góry określona część uzgodnionych w układzie zbiorowym pracowniczych oszczędności emerytalnych jest przeznaczona na dożywotnie świadczenie emerytalne,
h) klienci funduszu pokrywają koszty jego funkcjonowania,
i) wpłaty do funduszu emerytalnego mogą zostać do pewnego pułapu odliczone od podatku dochodowego [zgodnie z krajowymi przepisami o podatku dochodowym],
j) wpłaty do indywidualnego (prywatnego) programu emerytalnego, także tego prowadzonego przez instytucję finansową, w ramach którego mogą one być inwestowane w specjalny fundusz inwestycyjny, mogą zostać odliczone od podatku dochodowego w takim samym zakresie jak wskazano w lit. i) powyżej,
k) korelatem odliczeń przysługujących w przypadku uiszczania składki emerytalnej [zgodnie z lit. i)] jest opodatkowanie wypłacanych z programów emerytalnych kwot oraz
l) zaoszczędzone środki mogą zostać co do zasady wypłacone po osiągnięciu wieku emerytalnego?
2) Jeśli na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć twierdząco: czy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie »zarządzania« obejmuje usługę taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym (zob. pkt 1.2 postanowienia odsyłającego [pkt 35 niniejszego wyroku])?
3) Czy dotyczącą płatności emerytalnych usługę taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym (zob. pkt 1.2 postanowienia odsyłającego [pkt 35 niniejszego wyroku]) należy w związku z art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy uznać za pojedynczą usługę, czy też raczej za kilka odrębnych usług, które należy oceniać każdą z osobna?
4) Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących płatności lub przelewów obejmuje dotyczącą płatności emerytalnych usługę taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym (zob. pkt 1.2 postanowienia odsyłającego [pkt 35 niniejszego wyroku])?
5) Jeśli na czwarte pytanie należy odpowiedzieć przecząco, czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących rachunków depozytowych i bieżących obejmuje dotyczącą płatności emerytalnych usługę taką jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym (zob. pkt 1.2 postanowienia odsyłającego [pkt 35 niniejszego wyroku])?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego, dotyczącego pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych”
39. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że fundusze emerytalne takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które wykazują cechy opisane w tym pytaniu, wchodzą w zakres pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych, określonych przez państwa członkowskie” w rozumieniu tego przepisu.
40. Należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane między innymi w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy są autonomicznymi instytucjami prawa Unii, w związku z czym powinny być co do zasady interpretowane w sposób jednolity, pozwalający uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich, w związku z czym państwa członkowskie nie są władne zmieniać treści owych zwolnień, nie ma to jednak miejsca, gdy ustawodawca powierzył im zdefiniowanie określonych terminów zwolnienia (zob. podobnie wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C‑169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I‑4027, pkt 38, 39; ww. wyrok w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 19, 20; a także wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C‑424/11 Wheels Common Investment Fund Trustees i in., zwany dalej „wyrokiem w sprawie Wheels”, pkt 16). Artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy przekazuje państwom członkowskim uprawnienie do zdefiniowania pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych” (zob. ww. wyrok w sprawie Wheels, pkt 16).
41. Takie uprawnienie do zdefiniowania przyznane państwom członkowskim jest jednak ograniczone zakazem zmiany znaczenia terminów użytych przez samego prawodawcę Unii przy ustanawianiu zwolnienia (zob. ww. wyroki: w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 21; w sprawie Wheels, pkt 17). Państwo członkowskie nie może w szczególności wyróżnić spośród specjalnych funduszy inwestycyjnych tych, które korzystają ze zwolnienia, i tych, którym ono nie przysługuje, gdyż oznaczałoby to zaprzeczenie samej istocie pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych”. Omawiane przepisy pozwalają więc państwom członkowskim jedynie wskazać w prawie wewnętrznym fundusze odpowiadające pojęciu „specjalnych funduszy inwestycyjnych” (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 41–43; w sprawie Wheels, pkt 17).
42. To uprawnienie państw członkowskich do określenia definicji musi być ponadto wykonywane z poszanowaniem celów szóstej dyrektywy oraz zasady neutralności podatkowej właściwej wspólnemu systemowi podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 22, 43; w sprawie Wheels, pkt 18).
43. W tej kwestii należy zauważyć, że celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 62; w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 45; w sprawie Wheels, pkt 19; a także wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C‑275/11 GfBk, pkt 30).
44. W szczególności, w odniesieniu do zasady neutralności podatkowej, zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 56; w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 29; w sprawie Wheels, pkt 20).
45. Do celów zastosowania szóstej dyrektywy należy zatem ustalić, czy fundusze emerytalne takie jak będące przedmiotem postępowania głównego stanowią „specjalne fundusze inwestycyjne” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 tej dyrektywy.
46. W tej kwestii trzeba przypomnieć, że fundusze będące przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu dyrektywy 85/611 stanowią specjalne fundusze inwestycyjne (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑44/11 Deutsche Bank, pkt 31, 32; a także ww. wyrok w sprawie Wheels, pkt 23).
47. Ponadto za specjalne fundusze inwestycyjne należy również uznać fundusze, które nie są przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w rozumieniu dyrektywy 85/611, lecz mają cechy identyczne z tymi przedsiębiorstwami i dokonują takich samych transakcji lub w każdym razie są na tyle podobne, że znajdują się z nimi w konkurencji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 53–56; w sprawie JP Morgan Fleming, pkt 48–51; w sprawie Wheels, pkt 24).
48. Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 51 opinii, bezsporne jest, że pracownicze fundusze emerytalne takie jak będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nie wchodzą w zakres dyrektywy 85/611. Należy jednak zbadać, czy takie fundusze są porównywalne z podmiotami wchodzącymi w zakres tej dyrektywy i znajdują się z nimi w stosunku konkurencji.
49. W tym względzie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 85/611 wynika, że dyrektywa ta obejmuje przedsiębiorstwa, których jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub inne płynne aktywa finansowe kapitału gromadzonego od klientów, których działalność opiera się na zasadzie rozłożenia ryzyka i których jednostki uczestnictwa są, na żądanie właścicieli, odkupywane lub umarzane, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku tych przedsiębiorstw.
50. Chodzi tu o podmioty, w których wiele inwestycji zostaje zgromadzonych razem i rozłożonych na szereg papierów wartościowych, które mogą być skutecznie zarządzane w celu optymalizacji wyników i w których indywidualne inwestycje mogą być względnie niewielkie. Takie fundusze zarządzają swoimi inwestycjami we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś każdy klient‑inwestor posiada udział w funduszu, ale nie w inwestycjach funduszu jako takich (ww. wyrok w sprawie Deutsche Bank, pkt 33).
51. Zasadniczym kryterium specjalnego funduszu inwestycyjnego jest gromadzenie środków wielu beneficjentów, pozwalające na rozłożenie ryzyka ponoszonego przez tych beneficjentów na szereg papierów wartościowych. Jak wynika z wyjaśnień sądu odsyłającego, wydaje się, że ma to miejsce w postępowaniu głównym, ponieważ filary drugi i trzeci duńskiego systemu emerytalnego są finansowane przez osobę, której emerytura będzie następnie wypłacana. Ponadto Østre Landsret wyjaśnia w pkt c) pytania pierwszego, że dane kwoty są inwestowane na zasadzie rozłożenia ryzyka, a w pkt a) tego pytania, że ryzyko inwestycji jest ponoszone przez klientów.
52. W tym zakresie należy rozróżnić fundusze inwestycyjne będące przedmiotem postępowania głównego od funduszy będących przedmiotem ww. wyroku w sprawie Wheels. W tej ostatniej sprawie bowiem klienci nie ponosili ryzyka zarządzania funduszem inwestycyjnym, w którym zgromadzone były aktywa programu emerytalnego, ponieważ wysokość emerytury była z góry określona w zależności od stażu pracy u pracodawcy i wysokości wynagrodzenia, a składki wpłacane przez pracodawcę do owego programu emerytalnego były dla niego sposobem wykonania jego ustawowych zobowiązań wobec pracowników (zob. ww. wyrok w sprawie Wheels, pkt 27–29). Natomiast, jak zostało przypomniane w pkt 51 niniejszego wyroku, programy będące przedmiotem postępowania głównego są finansowane przez osoby, którym są wypłacane emerytury, i to te osoby ponoszą ryzyko inwestycji.
53. W odniesieniu do ustalenia, czy podmiot stanowi specjalny fundusz inwestycyjny, nie ma znaczenia fakt, że składki są płacone przez pracodawcę. Pracodawca może być bowiem zobowiązany do przekazywania do funduszu emerytalnego kwot odpowiadających składkom pracowników. Takie działanie techniczne nie zmienia faktu, że składki są płacone na rachunek klientów z wykorzystaniem środków, które należy uważać za pochodzące od nich na podstawie ich zatrudnienia, oraz że ci ostatni ponoszą ryzyko realizowanych w ten sposób inwestycji. Østre Landsret wyjaśnia w tym zakresie w pkt b) pytania pierwszego, że pracodawca nie ma obowiązku uiszczania dodatkowych składek mających na celu zapewnienie klientowi funduszu zwrotu w konkretnej wielkości.
54. Nie ma również wpływu okoliczność, że kwota składek wpłacana do funduszu emerytalnego wynika z układów zbiorowych zawartych pomiędzy organizacjami zrzeszającymi pracodawców i pracowników. Ten aspekt nie zmienia bowiem faktu, że wpłata jest dokonywana przez pracownika, a przynajmniej w jego imieniu i na jego rachunek, że skorzysta on z zysku z inwestycji i że ponosi jednak także ich ryzyko. Podobnie nie ma znaczenia, że pracownicy mają możliwość dodatkowych wpłat lub że inne osoby mogą uczestniczyć w funduszu emerytalnym w formie indywidualnego programu emerytalnego.
55. Sposoby, na jakie jest wypłacane klientom świadczenie emerytalne po osiągnięciu wieku emerytalnego, niezależnie od tego, czy w postaci renty kapitałowej, czy świadczenia wypłacanego w ratach, nie podważają też zasadniczych elementów oszczędności zainwestowanych w fundusze emerytalne. Chodzi bowiem o różnicę między metodami finansowego obliczenia tego świadczenia, a jak wskazał rzecznik generalny w pkt 59 opinii, transfer pomiędzy różnymi opcjami może nastąpić w drodze prostej operacji finansowej.
56. Podobnie, wbrew temu, co twierdzi rząd duński, fakt, że składki można odliczyć od dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego, nie może mieć wpływu na charakter zwalniający lub jego brak, jeśli chodzi o podatek VAT, działalności funduszy emerytalnych. Przepisy krajowe w dziedzinie podatku dochodowego nie mogą bowiem podważać jednolitego charakteru zwolnień przewidzianych przez przepisy Unii w dziedzinie podatku VAT.
57. Wreszcie dodanie elementu ubezpieczenia nie podważa zasadniczych cech wpłat do funduszy emerytalnych, jeżeli element ten jest poboczny.
58. W tym względzie Trybunał orzekł bowiem, że występuje jedno świadczenie, w szczególności gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane do celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. ww. wyrok w sprawie Deutsche Bank, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Ma to miejsce także w wypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Deutsche Bank, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
59. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na pytanie pierwsze powinno się odpowiedzieć, iż art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w zakres tego przepisu mogą wchodzić fundusze emerytalne takie jak w postępowaniu głównym, jeżeli są finansowane przez osobę, której emerytura będzie następnie wypłacana, jeżeli oszczędności są inwestowane zgodnie z zasadą rozłożenia ryzyka oraz jeżeli klienci ponoszą ryzyko inwestycji. W tym względzie nie ma znaczenia, że wpłaty są dokonywane przez pracodawcę, ich kwota wynika z układów zbiorowych między organizacjami pracodawców i związkami zawodowymi, że istnieją różne sposoby zwrotu oszczędności, wpłaty można odliczyć od podatku na podstawie przepisów mających zastosowanie do podatków dochodowych albo że można do nich dołączyć poboczny element ubezpieczenia.
W przedmiocie pytania drugiego, dotyczącego pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”
60. Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” zawarte w tym przepisie obejmuje świadczenie usługi takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
61. Ze względu na to, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera definicji pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki ów przepis się wpisuje, celów oraz struktury tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje (zob. ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 59).
62. W tym względzie należy w pierwszej kolejności wskazać, że – jak zostało przypomniane w pkt 43 niniejszego wyroku – celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania.
63. W drugiej kolejności treść art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by na zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi składały się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały one z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania nawet wówczas, gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym będącym osobą trzecią (zob. ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 67; w sprawie GfBk, pkt 28).
64. W trzeciej kolejności z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 68; w sprawie GfBk, pkt 31).
65. W czwartej kolejności Trybunał jednak orzekł, że objęte tym zwolnieniem są transakcje, które są właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (zob. ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 63). W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią Trybunał uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy specyficzne i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 70–72; w sprawie GfBk, pkt 21).
66. Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611 w rubryce „Administracja” (zob. ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 64; w sprawie GfBk, pkt 22).
67. Jednakże okoliczność, że dane usługi nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ponieważ art. 5 ust. 2 dyrektywy 85/611 sam wskazuje, że wyliczenie w omawianym załączniku „nie [jest] wyczerpujące” (ww. wyrok w sprawie GfBk, pkt 25).
68. Trybunał orzekł bowiem, że usługi takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie GfBk, pkt 27).
69. Podobnie fakt, iż usługi świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu, również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu (ww. wyrok w sprawie GfBk, pkt 26).
70. Usługi, których zwolnienie jest kwestionowane w postępowaniu głównym, są opisane w pkt 35 niniejszego wyroku. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że niektóre z tych usług nie mają charakteru czysto technicznego, lecz materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez tworzenie kont w systemie funduszu emerytalnego i rejestrację wpłat dokonanych na te konta. Te czynności rejestracji wpłat na kontach klientów wydają się skutkować tym, że wierzytelność, jaką pracownik posiada wobec swojego pracodawcy w tym zakresie, jest przekształcana w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego.
71. W tych okolicznościach takie czynności rejestracji wpłat na kontach są istotne dla zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym.
72. Wniosek ten jest poparty zasadą neutralności podatkowej. Objęcie podatkiem VAT usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez osobę trzecią skutkowałoby bowiem uprzywilejowaniem funduszy emerytalnych, które zdecydowałyby się same rejestrować wpłaty wnoszone przez klientów w stosunku do tych, które postanowiły skorzystać z usług osób trzecich, nawet gdyby dalsze zlecenie tych usług mogło przynieść korzyści w kategoriach efektywności na rzecz funduszy emerytalnych, a zatem ich klientów (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie GfBk, pkt 31).
73. W odniesieniu do innych usług, o których mowa w pkt 35 niniejszego wyroku, wydaje się, że zasadniczo chodzi o usługi rachunkowości i informacyjne dotyczące kont, objęte załącznikiem II do dyrektywy 85/611.
74. W odniesieniu do usług takich jak będące przedmiotem postępowania głównego na pierwszy rzut oka dla podmiotu prowadzącego konta klientów istotne wydaje się traktowanie koniecznych informacji dostarczanych przez pracodawców lub ustalanie niedostatecznych wpłat. Ponadto podmiot prowadzący konta wydaje się najlepszy do ustalenia kwot, jakie powinny jeszcze zostać wpłacone przez pracodawców do funduszy emerytalnych, lub do wysyłania wyciągów z konta.
75. Jednakże do sądu odsyłającego, który dysponuje wszystkimi informacjami pozwalającymi mu na analizę każdej z czynności będących przedmiotem postępowania głównego, należy ocena, czy usługi te wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania specjalnymi funduszami emerytalnymi” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, jak zostało ono zinterpretowane w niniejszym wyroku.
76. W świetle tych informacji na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „zarządzania specjalnymi funduszami emerytalnymi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenie usług, poprzez które podmiot materializuje prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez tworzenie kont i rejestrację wpłat dokonanych na te konta w systemie emerytalnym. Pojęcie to obejmuje również usługi rachunkowości i informacyjne dotyczące kont, objęte załącznikiem II do dyrektywy 85/611.
W przedmiocie pytań trzeciego i czwartego, dotyczących czynności odnoszących się w szczególności do płatności i przelewów
77. Poprzez pytania trzecie i czwarte, które należy analizować łącznie, sąd odsyłający zapytuje, czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących płatności lub przelewów ma zastosowanie do świadczenia usługi takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, dotyczącej wpłat do funduszu emerytalnego, oraz czy taką usługę należy uznać za pojedynczą usługę, czy też raczej za kilka odrębnych usług, które należy oceniać każdą z osobna.
78. Należy przypomnieć, że czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy określa się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 32, 56; a także wyrok z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C‑175/09 Axa UK, Zb.Orz. s. I‑10701, pkt 26). Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by czynności były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, albowiem sporne czynności mają charakter czynności finansowych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie SDC, pkt 38; w sprawie Axa UK, pkt 26).
79. Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta bankowego na drugie. Operacja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 53; wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑350/10 Nordea Pankki Suomi, Zb.Orz. s. I‑7359, pkt 25).
80. Interpretacja ta nie przesądza sposobów dokonywania przelewów, bowiem te ostatnie mogą być realizowane w drodze zapisów na rachunku. Będzie to miało miejsce w wypadku przelewów między klientami tego samego banku lub między kontami tej samej osoby, która jest jednocześnie zleceniodawcą i odbiorcą przelewu. Na rozprawie ATP wyjaśniła, że mimo iż przelew kwot z rachunku bieżącego na rachunek oszczędnościowy tego samego uprawnionego nie zmienia ani wierzyciela, ani kwoty wierzytelności, to jednak zmienione zostaną warunki wierzytelności wobec banku. Ten przelew między dwoma kontami należącymi do tego samego uprawnionego zostanie zrealizowany w drodze zapisów na kontach, a od tego momentu nowe warun ki będą miały zastosowanie do wierzytelności.
81. Takie czynności, niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy.
82. Jak zostało stwierdzone w pkt 70 niniejszego wyroku, wydaje się, że niektóre usługi, których zwolnienie jest kwestionowane w postępowaniu głównym, takie jak czynności rejestracji wpłat na kontach klientów, nie mają charakteru czysto technicznego, lecz raczej materializują prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez przekształcenie wierzytelności pracownika wobec pracodawcy w wierzytelność wobec funduszu emerytalnego, do którego należy pracownik.
83. Jednakże to do sądu odsyłającego, który dysponuje wszystkimi informacjami do analizy omawianych czynności, należy ocena, czy usługi te stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, według interpretacji dokonanej w niniejszym wyroku.
84. Do niego należy również ocena, czy według orzecznictwa przytoczonego w pkt 58 niniejszego wyroku inne usługi świadczone przez ATP są tak ściśle związane z rejestracją wpłat na kontach klientów, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny.
85. Mając na względzie te okoliczności, na pytania trzecie i czwarte powinno się odpowiedzieć, iż art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie z podatku VAT transakcji dotyczących płatności lub przelewów ma zastosowanie do świadczenia usług, poprzez które podmiot materializuje prawa klientów do funduszy emerytalnych poprzez utworzenie kont tych klientów w systemie emerytalnym oraz rejestrację wpłat rzeczonych klientów na ich konta, a także do czynności, które są poboczne wobec tych usług lub które razem z nimi stanowią jedno świadczenie gospodarcze.
86. Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytania trzecie i czwarte zbędne jest udzielanie odpowiedzi na pytanie piąte.
W przedmiocie kosztów
87. Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w zakres tego przepisu mogą wchodzić fundusze emerytalne takie jak w postępowaniu głównym, jeżeli są finansowane przez osobę, której emerytura będzie następnie wypłacana, jeżeli oszczędności są inwestowane zgodnie z zasadą rozłożenia ryzyka oraz jeżeli klienci ponoszą ryzyko inwestycji. W tym względzie nie ma znaczenia, że wpłaty są dokonywane przez pracodawcę, ich kwota wynika z układów zbiorowych między organizacjami pracodawców i związkami zawodowymi, że istnieją różne sposoby zwrotu oszczędności, wpłaty można odliczyć od podatku na podstawie przepisów mających zastosowanie do podatków dochodowych albo że można do nich dołączyć poboczny element ubezpieczenia.
2) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „zarządzania specjalnymi funduszami emerytalnymi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenie usług, poprzez które podmiot materializuje prawa klientów wobec funduszy emerytalnych poprzez tworzenie kont i rejestrację wpłat dokonanych na te konta w systemie emerytalnym. Pojęcie to obejmuje również usługi rachunkowości i informacyjne dotyczące kont, objęte załącznikiem II do dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), zmienionej dyrektywami 2001/107/WE i 2001/108/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r.
3) Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji dotyczących płatności lub przelewów ma zastosowanie do świadczenia usług, poprzez które podmiot materializuje prawa klientów do funduszy emerytalnych poprzez utworzenie kont tych klientów w systemie emerytalnym oraz rejestrację wpłat rzeczonych klientów na ich konta, a także do czynności, które są poboczne wobec tych usług lub które razem z nimi stanowią jedno świadczenie gospodarcze.