62014CC0174
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. JÄÄSKINEN
представено на 25 юни 2015 година (
1
)
Дело C‑174/14
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
срещу
Fazenda Pública
(Преюдициално запитване,
отправено от Supremo Tribunal Administrativo (Португалия)
„Преюдициално запитване — ДДС — Директива 2006/112/ЕО — Член 13, параграф 1 — Третиране като данъчно незадължени лица — Понятие за „други публичноправни субекти“ — Азорски автономен регион — Учредено от региона под формата на акционерно дружество с изцяло собствен на региона капитал образувание, на което е възложено извършването в полза на региона на услуги от общ икономически интерес в областта на регионалната система за здравно обслужване — Определяне на правилата, съобразно които се извършват тези услуги, включително начина на тяхното заплащане, в програмни договори, сключени между образуванието и региона“
I – Въведение
1.
Настоящото дело се отнася до тълкуването на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
), и по-специално до тълкуването на понятието „други публичноправни субекти“. Посоченият член предвижда освобождаването от облагане с ДДС на някои дейности и сделки, извършвани от публичноправни субекти.
2.
Жалбоподателят в главното производство Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (наричано по-нататък „Saudaçor“) е акционерно дружество с изцяло публичен капитал, притежаван на 100 % от Азорския автономен регион (наричан по-нататък „RAA“). Особеният му правен режим, който съдържа както частноправни, така и публичноправни характеристики, предизвиква съмнения у Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) относно квалификацията му като публичноправен субект по смисъла на посочения член 13, параграф 1 от Директива 2006/112.
3.
Практиката на Съда във връзка с тази разпоредба (предишен член 4, параграф 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на ДДС: единна данъчна основа“ (
3
)) е обилна, но се отнася най-вече до втория от кумулативните критерии, изброени в този член, а именно условието, отнасящо се до дейностите и сделките, с които публичноправните субекти се ангажират „като държавни органи“. Самото понятие „други публичноправни субекти“ обаче е било разглеждано по-рядко.
II – Правна уредба
А – Правото на Съюза
1. Директива 2004/18
4.
Съгласно член 1, параграф 9 от Директива 2004/18/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 31 март 2004 година относно координирането на процедурите за възлагане на обществени поръчки за строителство, услуги и доставки (
4
):
„Възлагащи органи“ са държавата, регионалните или местните органи, публичноправните организации или асоциации от един или няколко такива органи или от една или няколко публичноправни организации.
„Публичноправна организация“ е всяка организация:
а)
създадена със специфичната цел да задоволява нужди от обществен интерес, без да има промишлен или търговски характер;
б)
която има правосубектност и е
в)
финансирана в по-голямата част от държавата, регионалните или местните органи или други публичноправни организации; или е обект на управленски контрол от последните; или има административен, управителен или надзорен орган, повече от половината членове на който са назначени от държавата, регионалните или местните органи или от други публичноправни организации.
Неизчерпателни списъци на публичноправните организации и категориите публичноправни организации, които удовлетворяват критериите по букви а), б) и в) от втора алинея, са включени в приложение III. […]“.
2. Директива 2006/112
5.
Считано от 1 януари 2007 г., Директива 2006/112 отменя и заменя общностната правна уредба в областта на ДДС, и в частност Шеста директива (
5
).
6.
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112 гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
7.
Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
8.
Член 13, параграф 1 от посочената директива гласи:
„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията.
Във всеки случай тези публичноправни субекти се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, изброени в приложение I, при условие че тези дейности не се извършват в такъв малък мащаб, за да бъдат определени като незначителни“.
Б – Португалско право
1. Правна уредба в областта на ДДС
9.
Член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС гласи, че държавата и останалите юридически лица на публичното право не са данъчнозадължени за ДДС лица, когато осъществяват сделки при упражняване на техните властнически правомощия дори когато по този повод събират такси или някакъв друг вид насрещна престация, при условие че третирането им като данъчно незадължени лица не води до нарушаване на конкуренцията.
10.
Член 2, параграф 3 от посочения кодекс предвижда, че държавата и останалите юридически лица на публичното право при всички положения се разглеждат като данъчнозадължени лица по ДДС, когато упражняват определени дейности и за произтичащите от тях облагаеми доставки, освен ако се установи, че те са незначителни.
2. Правен режим на Saudaçor
11.
Saudaçor е учредено с Регионален законодателен декрет № 41/2003/А на RAA от 17 октомври 2003 г. (
6
) под формата на акционерно дружество с изцяло публичен капитал, притежаван на 100 % от RAA. Saudaçor е създадено с цел преобразуване на Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (Институт за финансово управление на здравеопазването в RAA) в акционерно дружество.
12.
По силата на член 2, параграф 1 от посочения законодателен декрет № 41/2003/А Saudaçor има за цел да предоставя услуги от общ икономически интерес в областта на здравеопазването. Неговата мисия е планирането и управлението на регионалната система за здравеопазване и свързаните с нея системи за информация, инфраструктура и инсталации, както и извършването на дейности по строителство, поддръжка, възстановяване и преустройство на здравните обекти и служби, по-специално в засегнатите от природни бедствия райони и в зоните, считани за зони в риск.
13.
Съгласно член 3 от Регионалния законодателен декрет № 41/2003/А:
„В рамките на мисията си да предоставя услуги от общ икономически интерес, Saudaçor има следните функции:
a)
да извършва централизирано снабдяване на регионалния здравен сектор;
b)
да предоставя материали и услуги на отделните субекти, участващи в регионалната система за здравно обслужване [наричана по-нататък „SRS“];
c)
да предоставя финансови средства на здравните заведения в съответствие с целите за извършване на здравни услуги, които всяко здравно заведение е поело по силата на подписаните от тях договори;
d)
да определи ръководните правила и принципи за бюджетно управление на здравните заведения, както и да следи за тяхното прилагане;
e)
да извърши оценка за икономическо-финансовото управление на здравните заведения и услуги, включени в SRS или финансирани от нея, и да изготвя периодични доклади за неговото финансово положение и управлението на неговите човешки и материални ресурси;
f)
да насърчава развитието на информационни системи на институциите, които зависят от SRS;
g)
да извършва дейности, засягащи SRS, чието извършване е от обществен интерес;
h)
да предоставя подкрепа за службите и заведенията от SRS в областите, в които е необходимо“.
14.
Член 4, параграф 1 от посочения Регионален законодателен декрет № 41/2003/А гласи, че Saudaçor се регламентира от „разпоредбите на настоящия акт, приложения устав, правния режим на сектора на държавните предприятия, уреден с Декрет-закон № 558/99 от 17 декември 1999 година[ (
7
)] и частното право“. Съгласно параграф 2 от същия член, в рамките на своята дейност Saudaçor спазва правилата за организация и функциониране на регионалното здравно обслужване на RAA.
15.
Член 10 от Регионален законодателен декрет № 41/2003/А предвижда, че за изпълнението на възложените му задачи Saudaçor разполага със същите властнически правомощия като RAA, след което изброява примерно някои от тези правомощия, сред които е извършването на отчуждавания.
16.
Съгласно член 4, параграф 1 от Регионален законодателен декрет № 41/2003/А, с който е учредено Saudaçor, този субект се подчинява на правния режим на държавните предприятия, уреден в Декрет-закон № 558/99. Според член 3 от този декрет-закон (
8
), за публични предприятия се считат дружествата, учредени по реда на Търговския кодекс, в които държавата или други субекти на публичната власт упражняват поотделно или съвместно, пряко или непряко, доминиращо влияние, както и правните субекти под формата на предприятия, уредени в глава III от режима, наречени публични предприятия.
17.
Съгласно член 7 от Декрет-закон № 558/99, без да се засягат разпоредбите на законодателството, приложими по отношение на регионалните, междуобщинските и общинските публични предприятия (
9
), публичните предприятия се регламентират от частното право с изключение на предвиденото в настоящия декрет-закон и в разпоредбите за приемане на учредителните актове на посочените предприятия. Публичните предприятия дължат преки и непреки данъци и такси на общо основание (
10
).
18.
Saudaçor извършва дейностите си в рамките на програмни договори, сключени с RAA, в съответствие с член 20, параграф 1 от устава си, в който по-специално се определят услугите, които Saudaçor трябва да предостави в областта на планирането и управлението на регионалната система за здравно обслужване и заплащането, наречено „финансово участие“, което следва да бъде предоставено от региона „като насрещна престация за осъществяваните услуги, предмет на договора“, и което да е „достатъчн[о] за покриване на оперативните разходи на Saudaçor“.
19.
Така на 23 юли 2004 г. е сключен първият програмен договор, обхващащ периода 2004‑2008 г., в който е предвидено плащане в общ размер на 15905000 EUR, от които 3990000 EUR за 2007 г. и 4050000 EUR за 2008 г. Сключен е втори програмен договор, който действа считано от 1 януари 2009 г. (
11
) и се отнася за периода 2009‑2012 г., в който е предвидено годишно плащане в размер на 8500000 EUR, намалено на 6599147 EUR за 2009 г. с допълнителна заповед от 8 март 2010 г. (
12
). Според клаузи 5 от тези два програмни договора, тези суми могат да бъдат преразгледани, когато по силата на настъпила промяна в обстоятелствата сумата е очевидно недостатъчна, за да позволи изпълнението на програмния договор.
20.
В клаузи 3 от програмните договори са изброени договорните задължения на Saudaçor, а в приложения III към тях — услугите от общ интерес, предоставяни от Saudaçor. Тези услуги от общ интерес включват три категории услуги, а именно подпомагане на планирането на регионалното здравно обслужване, проследяване и финансиране на регионалното здравно обслужване, както и въвеждане, управление и поддръжка на информационната и компютърна система в подкрепа на здравния сектор на RAA.
III – Спорът в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
21.
На 2 март 2011 г. португалската данъчна администрация съставя проект за ревизионен акт, в който се предлагат корекции на дължимия от Saudaçor ДДС за дейностите му през периода 2007—2010 г. в размер общо на 4750586,24 EUR.
22.
Този ревизионен акт е приет на 6 април 2011 г. след изслушване на Saudaçor.
23.
Според този акт, цитиран в акта за преюдициално запитване, през разглежданите финансови години Saudaçor е осчетоводявало получените от RAA насрещни престации като субсидии, освободени от ДДС. По време на производството Saudaçor обаче спира да ги нарича субсидии и да твърди, че следва да бъде определяно като „юридическо лице на публичното право“ по смисъла на член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС, с който е транспониран член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива, чието съдържание съответства на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112.
24.
В посочения ревизионен акт данъчната администрация по-специално приема, че с оглед на правния му режим Saudaçor се подчинява на общия режим на ДДС и не може да се позовава на предвиденото в член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС правило за третиране на публичноправните субекти като данъчно незадължени по ДДС лица. Saudaçor, от друга страна, се съгласявало, че е данъчнозадължено по ДДС лице, тъй като е поискало възстановяването общо на 2300273,17 EUR ДДС, платен за покупките на стоки и услуги, без обаче да начислява ДДС върху сумите, получени от RAA.
25.
Данъчната администрация се позовава на Обвързваща информация № 1271 от 21 март 2006 г. (
13
), според която член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС, при предвидените в нея условия, изключва от приложното поле на данъка само държавата и юридическите лица на публичното право. Останалите субекти не могат да се ползват от това изключение дори когато става въпрос за публични предприятия по смисъла на правния режим на сектора на държавните предприятия, какъвто е разглежданият случай на акционерно дружество с изцяло публичен капитал, и дори когато са им възложени определени дейности, които представляват упражняване на делегирани правомощия и не нарушават конкуренцията.
26.
Освен това според администрацията извършваните от Saudaçor услуги в областта на планирането и управлението на регионалното здравно обслужване в рамките на програмните договори засягат сфери на дейност на частната инициатива, което също предполага, че третирането като данъчно незадължено по ДДС лице би могло да доведе до нарушаване на конкуренцията. Така би било например в случая с въвеждането, управлението и поддръжката на компютърната система на здравеопазването в цял регион.
27.
Впоследствие на Saudaçor са връчени актове за събиране на вземанията. На 27 юли 2011 г. то е призовано да се яви като страна в данъчното изпълнително производство, свързано със събирането на ДДС и компенсаторни лихви.
28.
Saudaçor обжалва актовете за събиране на ДДС и компенсаторни лихви пред Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada по отношение на финансовите 2007—2010 г., по които от него се изисква да плати общо 5157249,72 EUR.
29.
Първоинстанционният съд отхвърля жалбата, по-специално с мотива че правилото за третиране на публичноправните субекти като данъчно незадължени по ДДС лица, предвидено в член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, не обхваща правен субект като Saudaçor, който, макар да е учреден от RAA, е акционерно дружество, отделно от региона, подчинява се на правилата на частното право и преследва целите и задачите си по независим начин.
30.
Запитващата юрисдикция, сезирана с жалба срещу това решение, счита, че централният въпрос в случая е дали правен субект като Saudaçor може да се позове на правилото за третиране на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица, предвидено в член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС, чието съдържание съответства на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, и да се прецени дали сумите по оспорените актове за събиране на ДДС представляват бюджетни трансфери между публичноправни субекти.
31.
Тя счита, че макар в практиката на Съда ясно да е прието, че изключени от обхвата на ДДС са само дейностите на публичноправните субекти, които действат в качеството си на органи на публична власт, тази съдебна практика не позволява да се определи дали от гледна точка на своя правен статут на акционерно дружество, възникнало в резултат от преобразуването на държавна организация, образувание като Saudaçor се обхваща от понятието за публичноправен субект и дали в дадения контекст обхватът на това понятие съвпада с обхвата на понятието за публичноправна организация по смисъла на член 1, параграф 9 от Директива 2004/18, както твърди Saudaçor.
32.
Тъй като изпитва съмнения относно тълкуването на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112, с решение от 12 март 2014 г. Supremo Tribunal Administrativo решава да спре главното производство и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Може ли националният съд да тълкува понятието „публичноправен субект“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива [2006/112], като се позове на понятието за публичноправен субект, установено в член 1, параграф 9 от Директива [2004/18]?
2)
Съответства ли на понятието „публичноправен субект“, действащ в качеството си на публичен орган по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива [2006/112], образувание, учредено под формата на акционерно дружество с изцяло публичен капитал, притежаван на 100 % от Азорския автономен регион, с предмет консултантски и управленски услуги в областта на регионалната система на здравеопазване с оглед организацията и рационализацията на тази система, като въпросните услуги се предоставят по програмни договори, сключени с посочения регион, който по делегация упражнява правомощия в тази област и на когото е възложено първоначално задължението да предоставя публичната услуга по здравеопазване?
3)
В контекста на разпоредбите на посочената директива може ли насрещната престация, получавана от въпросното дружество, изразяваща се в предоставянето на необходимите финансови средства за изпълнението на програмните договори, да се счита за възнаграждение за извършените услуги за целите на облагане с ДДС?
4)
При утвърдителен отговор, въпросното дружество отговаря ли на необходимите изисквания, за да се ползва от освобождаване от ДДС съгласно член 13, параграф 1, първа алинея от Директива [2006/112]?“.
33.
Писмени становища представят Saudaçor, португалското правителство, правителството на Обединеното кралство, както и Комисията, като всички те се представлявани в съдебното заседание, проведено на 19 март 2015 г.
IV – Анализ
А – Предварителни бележки
34.
Преди да започна разглеждането на преюдициалните въпроси, ще разгледам реда, в който е подходящо да бъдат обсъдени. Saudaçor предлага на първо място да бъде разгледан третия въпрос, който се отнася до това дали насрещната престация, предоставена от RAA, е възнаграждение за предоставените услуги. Според Saudaçor този въпрос засяга естеството на неговата дейност, която не била „икономическа“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.
35.
Членове 9 и 13 от Директива 2006/112 са включени в дял III от тази директива, озаглавен „Данъчнозадължени лица“. Посоченият дял III съдържа общите правила относно качеството „данъчнозадължено лице“, както и особените случаи като ДДС групата и правилата относно публичните органи.
36.
В това отношение отбелязвам, че член 9 от Директива 2006/112 прогласява общото правило, докато член 13 е правило за освобождаване (
14
). Съобразно практиката на Съда, прилагането на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 предполага предварително да се установи икономическият характер на въпросната дейност (
15
).
37.
Понятието „икономическа дейност“ по член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 е свързано с член 2 от Директивата, тъй като, за да бъде квалифицирана определена дейност като икономическа, тя следва да се извършва възмездно. Когато дейността на определен доставчик се изразява в това да извършва изключително доставки без пряка насрещна престация, данъчна основа не съществува, следователно тези доставки не се облагат с ДДС. Икономическата дейност на данъчнозадължените лица винаги е дейност, извършвана с цел получаване на насрещна престация или такава, която може да бъде овъзмездена с насрещна престация (
16
).
38.
Ето защо според мен Съдът следва да реши само два правни въпроса, за да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция.
39.
В действителност разрешаването на спора в главното производство зависи, на първо място, от въпроса дали правен субект като Saudaçor следва да се счита за данъчнозадължено лице, като отговорът на този въпрос зависи от своя страна от въпроса дали неговите дейности имат икономически характер по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. За да се даде отговор на този въпрос, следва да се прецени дали плащаните от RAA суми представляват насрещна престация за услугите, предоставяни от Saudaçor.
40.
На второ място, дори да се приеме, че Saudaçor е данъчнозадължено лице, следва да се разгледа дали то все пак не е освободено от ДДС на основание член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 като публичноправен субект, който извършва въпросните дейности в качеството си на публичен орган.
41.
Ето защо предлагам въпросите, поставени от Supremo Tribunal Administrativo, да бъдат разгледани в този ред.
42.
Отбелязвам, от друга страна, че португалското правителство подкрепя твърдението си, че член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 е неотносим за целите на главното производство, с довода че след като Saudaçor е извършило доставки, които по собственото му признание му позволяват да приспадне ДДС за придобиванията си, вече не би следвало то да може да се позовава на правото да бъде считано за данъчно незадължено по ДДС лице по отношение на същите тези доставки. Във връзка с това посоченото правителство се позовава на решения Cantor Fitzgerald International (
17
) и MDDP (
18
). Струва ми се обаче, че информацията, съдържаща се в тези решения, не само не може пряко да се отнесе към настоящото дело, но е и неотносима при решаването на спора в главното производство.
43.
Всъщност по мое мнение понятието „икономическа дейност“ по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112, както и понятието „други публичноправни субекти“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от тази директива са понятия, които се основават на обективни елементи. Поведението на определено лице, независимо дали е данъчнозадължено по ДДС, не би могло да промени обхвата и приложното поле на тези членове (
19
).
Б – Относно икономическия характер на дейностите на Saudaçor и качеството му на данъчнозадължено лице
44.
Съмнението на запитващата юрисдикция относно естеството на извършваните от Saudaçor доставки, изразено в нейния трети преюдициален въпрос, произтича от твърдението на Saudaçor, че възнагражденията, които са му били изплатени от RAA, са съответни на бюджетна дотация на приходите между две юридически лица на публичното право и имат за цел да позволят на Saudaçor да извършва доставки на непазарни услуги в областта на въвеждането и управлението на регионалната система за здравно обслужване.
45.
Според останалите изразили становище страни обаче сумите, изплатени на Saudaçor от RAA, са в пряка връзка с услугите, които Saudaçor се е задължило да предостави на RAA.
46.
Да припомним, че задачата на Saudaçor е да предоставя услуги от общ икономически интерес в областта на здравеопазването, чиято цел е планиране и управление на регионалната система за здравно обслужване и свързаните с нея информационна система, инфраструктура и инсталации, както и дейности по строителство, поддръжка, възстановяване и преустройство на здравните обекти и служби (
20
).
47.
Португалското правителство уточнява, че главното производство се отнася единствено до плащанията, посочени в клаузи 2, буква а) и клаузи 5, параграф 1, както и в приложения I към програмните договори за периодите 2004‑2008 г. и 2009‑2012 г., свързани с услугите, които Saudaçor е длъжно да предостави на RAA, доколкото оспорените в главното производство актове за събиране на ДДС се отнасят единствено до тези плащания (
21
). Освен това според правителството въпросните услуги са само услуги за техническа и административна поддръжка, които често се квалифицират като услуги „back office“.
48.
Що се отнася до намалението на финансовото участие за 2009 г. с решение от 8 март 2010 г., португалското правителство обяснява, че става въпрос за поправка на съществена грешка в програмния договор за 2009—2012 г. (
22
), а не за едностранно определяне от страна на RAA на възнаграждението, подлежащо на плащане в полза на Saudaçor, което освен това имало свой собствен самостоятелен управителен съвет, както и пълните правомощия за водене на преговори и подписване на договори.
49.
Най-напред е уместно да припомним, че съгласно член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112 „икономическа дейност“ е всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа. Според съдебната практика анализът на тези определения показва обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния характер на това понятие, в смисъл че се преценява дейността сама по себе си без значение на нейните цели и резултати. Ето защо дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение (
23
).
50.
Според трайната съдебна практика, възможността определена доставка да бъде квалифицирана като възмездна се подчинява единствено на изискването за пряка връзка между доставката на стоки или услуги и действително получена от данъчнозадълженото лице насрещна престация. Ето защо дадена доставка на услуги е възмездна и съответно облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (
24
).
51.
Обстоятелството, че дейността на даден оператор се изразява в упражняването на функции, възложени и уредени по силата на закона и преследващи цел от обществен интерес, е ирелевантно (
25
). Следователно плащане, направено от публичен орган в обществен интерес, може да представлява възнаграждение за предоставени услуги по смисъла на Директива 2006/112. Понятието „доставка на услуги“ не зависи от предназначението, което дава на услугата този, който плаща за нея. Следва да бъде отчитан единствено характерът на поетото задължение, тъй като, за да попадне в обхвата на общата система на ДДС, това задължение трябва да предполага потребление (
26
).
52.
Освен това, за да се приеме, че определена доставка на услуги е извършена възмездно по смисъла на Директива 2006/112, не е необходимо дори насрещната престация за тази доставка да е получена пряко от лицето, за което са предназначени съответните услуги, тъй като насрещната престация би могла да бъде получена и от трето лице (
27
). Разглежданият в главното производство случай обаче не е такъв, тъй като услугите, доставяни от Saudaçor, са предназначени за RAA, публичния субект, отговарящ за регионалната система за здравно обслужване на Азорските острови, който извършва плащанията и е получател на тези услуги.
53.
Накрая, съгласно практиката на Съда, когато за разглежданата доставка на услуги е характерна в частност постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите, за да се признае наличието на пряка връзка между посочената услуга и получената насрещна престация, не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга (
28
).
54.
Според мен от програмните договори, които изрично предвиждат възнаграждение „като насрещна престация за предоставянето на услугите по договора“, поначало се установява пряка връзка между плащанията от страна на RAA и доставката на услуги от обществен интерес, извършена от Saudaçor. Припомням, че обстоятелството, че определено плащане е извършено от публичен орган в обществен интерес не изключва възможността то да бъде считано за насрещна престация за доставка на услуги по смисъла на Директива 2006/112 (
29
).
55.
Освен това според практиката на Съда, отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. За да се отговори на изискванията за правна сигурност, ако положението по договора отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките, релевантните договорни клаузи обикновено представляват един от елементите, които следва да се вземат под внимание, стига да не се окаже, че посочените договорни клаузи представляват напълно изкуствена конструкция, която не отговаря на действителното икономическо и търговско положение по сделките (
30
). Случаят в главното производство не изглежда да е такъв. Ето защо договорните клаузи могат да се вземат под внимание като елемент при преценката.
56.
Освен това нищо в случая не показва, че полученото от Saudaçor участие очевидно не съответства на действителната стойност на предоставената услуга (
31
). Обратно, според програмните договори размерът на участието може да бъде променен, ако се окаже, че е недостатъчен за изпълнението на посочения програмен договор. Струва ми се, че такива изменения на сумата в посока увеличение не са правени в периода 2007—2010 г. Промените в посока намаление на финансовото участие за 2009 г. обаче са направени при обстоятелства, в които фактурираните от Saudaçor до подписването на програмния договор за съответната година суми са били близо 2 милиона евро по-малко в сравнение с размера, предвиден в подписания през 2010 г. програмен договор.
57.
Дейностите на Saudaçor, изразяващи се в услуги по планиране, управление и консултации, имат постоянен характер и Saudaçor получава възнаграждение за своите услуги. Ето защо разглежданите дейности на Saudaçor имат икономически характер и представляват възмездни доставки на услуги. Освен това е уместно да подчертаем, че Saudaçor по никакъв начин не извършва услуги в областта на общественото здравеопазване за жителите на Азорските острови. Тези услуги се извършват от здравните заведения, които са членове на регионалната система за здравно обслужване.
58.
Тъй като доставките на разглежданите в главното производство услуги, извършвани от Saudaçor, трябва да се считат за икономическа дейност, Saudaçor трябва да се счита за данъчнозадължено по ДДС лице по силата на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112. Ето защо следва да се направи тълкуване на понятието за публичноправен субект по член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, за да се прецени дали Saudaçor все пак не може да бъде освободено от ДДС като публичноправен субект, действащ в качеството си на публичен орган.
В – Относно възможността за прилагане на освобождаването по член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 по отношение на икономическата дейност на Saudaçor
1. Относно ирелевантността на понятието „публичноправен субект“ по смисъла на Директива 2004/18 за целите на тълкуване на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112
59.
В главното производство Saudaçor предлага по съображения за вътрешна съгласуваност на системата понятието „други публичноправни субекти“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 да се тълкува във връзка с понятието „публичноправна организация“ по смисъла на член 1, параграф 9 от Директива 2004/18. Според Saudaçor понятието „публичноправен субект“ е хоризонтално понятие от правото на Съюза. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да разбере дали такова тълкуване е възможно.
60.
Както португалското правителство, правителството на Обединеното кралство и Комисията, така и аз съм на мнение, че такова тълкуване не може да бъде възприето по изложените по-долу причини.
61.
Уместно е да се припомни, че членове 9 и 13 от Директива 2006/112 очертават много широко приложно поле на ДДС. Съдът многократно е постановявал, че от структурата и целта на Директива 2006/112, както и от мястото на член 13 от Директивата във въведената с Шеста директива обща система на ДДС се установява, че по принцип на облагане подлежи всяка икономическа дейност (
32
).
62.
Всъщност законодателят на Съюза е възнамерявал да ограничи приложното поле на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица, за да се спази това общо правило (
33
). Ето защо целта на член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 е да освободи от ДДС единствено упражняването на икономически дейности, извършвани от публичноправни субекти в качеството им на публични органи, с изключение на положенията, в които освобождаването би могло да предизвика „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“ (
34
).
63.
В практиката на Съда член 13 се приема за правило за освобождаване, което следва да се разглежда в цялостния контекст на общата система на ДДС (
35
). Ето защо, доколкото представлява отклонение от принципа за облагане на всяка дейност от икономически характер, член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 следва да се тълкува ограничително (
36
). Очевидно това се отнася и до тълкуването на понятието „други публичноправни субекти“, съдържащо се в член 13, параграф 1, първа алинея.
64.
Обратно, като се вземат под внимание целите на разпоредбите на правото на Съюза относно координиране на процедурите за възлагане на обществени поръчки, и по-специално двойната цел за отваряне за конкуренцията и прозрачност, понятието „публичноправна организация“ по смисъла на член 1, параграф 9 от Директива 2004/18 следва да бъде тълкувано широко и функционално (
37
).
65.
Следва да се отбележи, че значението, от една страна, на понятието „публичноправна организация“ за целите на Директива 2004/18 и от друга страна, на понятието „други публичноправни субекти“ за целите на Директива 2006/112 не би могло да бъде идентично, тъй като целите на тези две директиви са твърде различни. Всъщност, както подчертава португалското правителство, целите на общата система на ДДС биха били застрашени, ако с оглед облагането с този данък е възможно да се възприеме широко тълкуване на понятието „други публичноправни субекти“, каквото е прието за понятието „публичноправна организация“ в Директива 2004/18 по функционални съображения за целите на спазване на правилата за възлагане на обществени поръчки. Подобно сближаване в действителност би довело до необосновано освобождаване от облагане с ДДС на икономически дейности, осъществявани от субектите на публичното и на частното право, посочени в член 1, параграф 9 от Директива 2004/18.
66.
Уместно е да добавим, както основателно изтъква правителството на Обединеното кралство, че изборът на законодателя на Съюза в Директива 2006/112 да не препраща към понятието „публичноправна организация“ по Директива 2004/18 е умишлен. Всъщност в други случаи, когато е преценил за удачно да се направи връзка между два инструмента от правото на Съюза, законодателят на Съюза е избрал да възприеме определението в Директива 2004/18 посредством кръстосана препратка (
38
).
67.
Ето защо понятието „други публичноправни субекти“ по член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 следва да се тълкува единствено с оглед структурата и целта на посочената директива, както и мястото на тази разпоредба в установената с Шеста директива обща система на ДДС (
39
).
2. Относно тълкуването на понятието „други публичноправни субекти“ и относно правната квалификация на положението на Saudaçor в това отношение
68.
Що се отнася до втория и четвъртия преюдициален въпрос, същественият въпрос за целите на тълкуването на понятието „други публичноправни субекти“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 е дали става въпрос за самостоятелно понятие от правото на Съюза, както твърди правителството на Обединеното кралство, или по-скоро за имплицитна препратка към вътрешното право на държавите членки.
69.
Припомням най-напред, че законодателят на Съюза е избрал да не дава определение на това понятие в рамките на Директива 2006/112 и да не препраща към понятието за публичноправна организация, съдържащо се по-специално в Директива 2004/18, както вече посочих в точка 66 от настоящото заключение.
70.
Понятието „други публичноправни субекти“ е намерило място още в член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива, чийто текст е идентичен с този на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112. Във текста му на френски език на този предходен член се посочват „държавата, регионите, департаментите, общините и другите публичноправни субекти“.
71.
В това отношение член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 и член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива запазват идентичното си съдържание и в текстовете на немски и английски. На немски изброяването е следното: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts“, а текстът на английси е, както следва: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law“.
72.
Следва обаче да се отбележи, че текстовете на различните езици не са напълно еднакви, тъй като текстът на френски освен „другите публичноправни субекти“ изброява четири нива на публичноправни субекти, докато текстовете на немски и английски изброяват само три. Що се отнася до текстовете на останалите оригинални езици на посочения член, текстовете на датски и италиански изброяват четири категории субекти както на френски, докато на нидерландски са изброени пет: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen“.
73.
Използваният при съставяне на този списък подход не е обяснен в изложението на мотивите към предложението за Шеста директива (
40
), но текстовете на много езици (
41
) на първоначалното предложение за Шеста директива са били изменени преди приемането ѝ, за да се добави думата „други“ (
42
).
74.
Предвид езиковите различия и присъствието в списъка на думата „други“ ми се струва очевидно, че посоченият списък има за цел да изброи неизчерпателно субектите, които могат да бъдат освободени от ДДС по силата на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112. Тоест държавите, регионите, департаментите и общините са само примери за субекти, които могат да бъдат освободени.
75.
Ето защо аз считам, че единствената функция на понятието „други публичноправни субекти“ във въпросната разпоредба е да покаже примерния характер на посочената разпоредба. Наличието на езикови различия както в броя, така и в наименованието на организациите и субектите, които могат да бъдат освободени, подкрепя този извод.
76.
Ето защо ми се струва, че що се отнася до понятието „други публичноправни субекти“, списъкът по член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 имплицитно препраща към законодателствата на държавите членки.
77.
В съдебното заседание правителството на Обединеното кралство изтъкна, че понятието за публичноправен субект е самостоятелно понятие от правото на Съюза. Според посоченото правителство, ако даденото понятие зависи само от законодателството на държавите членки, това би могло да му придаде твърде широк обхват. Квалификацията на даден субект като публичноправен по смисъла на националното законодателство не била ирелевантна, но не била решаваща.
78.
Вярно е, че на пръв поглед практиката на Съда изглежда подкрепя тази теза на правителството на Обединеното кралство. Всъщност според Съда дори определянето в административното право на дадена държава членка на даден субект като публичноправен да е релевантно за определянето на статута му за целите на ДДС, то не може да е решаващо, когато действителният характер и същността на упражняваната от този субект дейност показват, че не са изпълнени точно условията за прилагане на това правило за третиране като данъчно незадължено лице (
43
).
79.
Посоченото дело Комисия/Испания обаче се отнася до случай, в който определянето на субект като публичноправен от страна на националното право не съответства на неговото естество и действително осъществяваните от него дейности, доколкото въпросните оператори не са били включени в структурата на публичната администрация и са упражнявали дейностите си в рамките на професионална дейност, приравнена на свободна професия. Ето защо тълкуването, направено в тази особена хипотеза, е било необходимо, за да се гарантира ограничително тълкуване на всяко правило за освобождаване, каквото е член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 (
44
).
80.
Струва ми се обаче немислимо субект на частното право съгласно националното законодателство да може да бъде квалифициран като публичноправен субект за целите на правото на Съюза. След като на равнището на Съюза не съществува определение за публично право, всъщност трябва да се отнесем към нормите на публичното право на всяка от държавите членки.
81.
Тоест, както вече посочих в точка 63 от настоящото заключение, като дерогация от принципа за облагане на всяка икономическа дейност, член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 следва да бъде тълкуван ограничително. Ето защо, при съгласуване с кумулативния критерий за извършване на дейностите в качеството на публичен орган, тази разпоредба може да ограничи, но не и да разшири квалификацията като публичноправен субект по националното право, когато това би довело до освобождаване от ДДС в противоречие с духа на Директива 2006/112 и целите на член 13 от нея.
82.
Според мен от това следва, че член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 не може да бъде тълкуван в смисъл, че частноправен субект по смисъла на националното законодателство може да бъде квалифициран като публичноправен субект съгласно правото на Съюза. Държавите членки трябва да имат право да определят ограничително „другите публичноправни субекти“, като обаче правото на Съюза не може да разширява това определение спрямо други субекти, които съобразно приложимите националноправни разпоредби са частни по естеството си. Според мен становището на Съда в посоченото решение Комисия/Испания (
45
) не поставя под съмнение този извод.
83.
Нещо повече, като се вземат под внимание всички изложени по-горе съображения, ми се струва, че ограничението в националното определение за публичноправен субект, което не отразява действителното естество и същността на дейностите на този субект, би могло да се осъществи и посредством второто кумулативно условие за прилагане на правилото за третиране като данъчно незадължено лице, а именно условието въпросният субект да действа в качеството си на публичен орган. Извършването на дейности „в качеството на публични органи“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 съставлява самостоятелно понятие на правото на Съюза. Всъщност съгласно решение Комисия/Испания, за да се приложи тази норма за третиране като данъчно незадължено лице спрямо определен субект, следва да се вземат предвид не само наименованието на този субект съгласно националното право, но и „действителното естество и същността на упражняваната от този субект дейност“ (
46
). „Същността на дейността“ според мен може да се разбира като пряка препратка към условието дейностите да бъдат извършвани „в качеството на публичен орган“.
84.
Що се отнася до кумулативния критерий за извършване на дейностите „в качеството на публичен орган“, от трайната съдебна практика се установява, че дейностите, извършвани в качеството на органи на публична власт по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, са извършваните от публичноправните субекти дейности в рамките на специалния за тях правен режим с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия както частните икономически оператори. Националният съд е компетентен да квалифицира разглежданите дейности съгласно този критерий (
47
).
85.
Според съдебната практика правилата, при които се извършват дейностите, позволяват да се определи в това отношение обхватът на третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица. Всъщност, доколкото член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 поставя като условие за третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица те да действат в качеството на „публични органи“, той изключва от необлагаемите дейности дейностите, които тези субекти извършват не в качеството си на публичноправни, а на частноправни субекти. Въпреки това единственият критерий, който позволява със сигурност да се разграничат тези две категории дейности, следователно е правният режим, приложим съобразно националното право (
48
). Ето защо квалификацията на определена дейност като извършвана „в качеството на публичен орган“ зависи до определена степен от приложимото национално право.
86.
Следва да се припомни, че съдебната практика ясно залага принципа, че частноправните оператори не могат да бъдат освобождавани от ДДС на основание член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 дори когато техните дейности се изразяват в извършването на действия, които са в прерогативите на органите на публична власт (
49
). Така например, ако даден оператор не е част от структурата на публичната администрация, неговата дейност се упражнява не в качеството му на публичноправен субект, а под формата на професионална дейност, приравнена на свободна професия (
50
). Следователно член 13, параграф 1 от Директива 2006/112 не може да бъде прилаган по отношение на частноправно дружество, дори то да е изцяло притежавано от публичноправен субект (
51
).
87.
Припомням, че Saudaçor е акционерно дружество и съгласно член 4, параграф 1 от Регионален законодателен декрет № 41/2003/А се урежда от правния режим на сектора на държавните предприятия и от частното право. Освен това на основание член 7 от Декрет-закон № 558/99, уреждащ правния режим на държавните предприятия, публичните предприятия се регламентират от частното право.
88.
Ето защо, доколкото в качеството си на акционерно дружество с изцяло публичен капитал, което не е част от структурата на публичната администрация съгласно приложимото вътрешно законодателство, Saudaçor се урежда от частното право, което при всяко едно положение следва да бъде проверено от запитващата юрисдикция, и дължи данъци и такси на общо основание, то е частноправен оператор.
89.
Следователно подобно акционерно дружество не може да бъде квалифицирано като публичноправен субект по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 и по този начин разглежданите негови дейности не могат да бъдат освободени от ДДС по силата на посочената разпоредба. Обстоятелството, че за изпълнение на част от задачите си Saudaçor разполага със същите властнически правомощия като RAA, е без значение за този извод.
90.
Припомням, че, за да се приложи член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112, е необходимо кумулативното наличие на две условие, а именно упражняването на дейностите от публичноправен орган и упражняването на дейностите, осъществено в качеството на публичен орган (
52
). Тъй като първото условие не е изпълнено в случая, не е необходимо да се разглеждат дейностите на Saudaçor по отношение на второто условие.
V – Заключение
91.
С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Supremo Tribunal Administrativo преюдициални въпроси по следния начин:
„По третия въпрос, при обстоятелства като разглежданите в главното производство „финансовите участия“, изплащани по силата на програмен договор „като насрещна престация за осъществяването на услугите, предмет на договора“, от публичноправен субект към акционерно дружество, уредено от частното право, в което той притежава 100 % от капитала, представлява насрещна престация за услугите, доставени от това акционерно дружество на този публичноправен субект.
По първия въпрос, понятието „други публичноправни субекти“ по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност не може да бъде тълкувано във връзка с понятието „публичноправна организация“, определено в член 1, параграф 9 от Директива 2004/18/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 31 март 2004 година относно координирането на процедурите за възлагане на обществени поръчки за строителство, доставки и услуги.
По втория и четвъртия въпрос, при прилагане на Директива 2006/112 акционерно дружество с изцяло публичен капитал, което не е част от структурата на публичната администрация, регламентирано е от частното право и дължи данъци и такси на общо основание по силата на приложимото вътрешно законодателство, не може да бъде квалифицирано като публичноправен субект по смисъла на член 13, параграф 1, първа алинея от Директивата“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.
(
3
)	OВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“.
(
4
)	ОВ L 134, стр. 114; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 8, стр. 116.
(
5
)	Въпреки множеството изменения относимите разпоредби на Директива 2006/112 са в голямата си част идентични на съответните разпоредби от Шеста директива. В този смисъл вж. решение Le Rayon d’Or (С‑151/13, EU:C:2014:185, т. 6).
(
6
)	Diário da República I, серия A № 257, 6 ноември 2003 г., стр. 7430.
(
7
)	Diário da República I, серия A № 292, 17 декември 1999 г., стр. 9012.
(
8
)	С последващите изменения. Посоченият декрет-закон е отменен, считано от 2 декември 2013 г., с Декрет-закон № 133/2013 от 3 октомври 2013 г. (Diário da República I, серия A, № 191, 3 октомври 2013 г., стр. 5988), но първият акт е в сила към датата на настъпване на фактите в главното производство, тоест в периода 2007—2010 г.
(
9
)	Според становището на португалското правителство тази резерва не се отнася до предприятията, създадени по инициатива на автономните региони, а до предприятията, създадени по инициатива на регионалните администрации, каквито към датата на спора в главното производство не е имало.
(
10
)	Освен режима на държавните предприятия, който се прилага по отношение на Saudaçor по силата на член 4, параграф 1 от Регионален законодателен декрет № 41/2003/А, Европейската комисия посочва правния режим на публичните предприятия на RAA, уреден в Регионален законодателен декрет № 7/2008/А (Diário da República I, серия A № 58 от 24 март 2008 г., стр. 1649.). Член 9 от този регионален законодателен декрет съдържа разпоредби, които в по-голямата си част са идентични с тези на член 7 от Декрет-закон № 558/99.
(
11
)	Този втори програмен договор обаче е подписан и одобрен едва през март 2010 г.
(
12
)	Заповед на вицепрезидента на регионалното правителство на Азорските острови и регионалния секретариат по здравеопазване.
(
13
)	Данните, които актът за преюдициално запитване съдържа в това отношение, не са твърде ясни, но ми се струва, че става въпрос за обвързваща информация, изготвена от данъчната администрация в процедурата A200 2005045, отнасяща се до въпроса дали трябва да се счита, че упражняването на дейността на Saudaçor се извършва в рамките на правомощия като орган на публична власт по член 2, параграф 2 от Кодекса за ДДС, или, ако това не е така, по какъв начин следва да се третира дейността и предприятието за целите на ДДС. В съдебното заседание португалското правителство потвърждава, че самото Saudaçor е поискало тази обвързваща информация.
(
14
)	Що се отнася до член 4, параграф 5 от Шеста директива, който съответства на настоящия член 13 от Директива 2006/112, вж. решение Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 18).
(
15
)	В този смисъл вж. решения T-Mobile Austria и др. (С‑284/04, EU:C:2007:381, т. 48), Götz (С‑408/06, EU:C:2007:789, т. 15) и Комисия/Финландия (С‑246/08, EU:C:2009:671, т. 34 и 39).
(
16
)	Решения Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, т. 10 и 11) и Tolsma (С‑16/93, EU:C:1994:80, т. 12).
(
17
)	Съгласно това решение (С‑108/99, EU:C:2001:526, т. 33) данъчнозадължено лице, което има право да избира между освободени и облагаеми доставки, за да постигне определена икономическа цел, трябва да вземе това решение в свой собствен интерес, като отчете обективния режим на ДДС. Принципът на данъчния неутралитет не предполага данъчнозадължено лице, което има избор между две сделки, да може да избере едната и да се позовава на последиците на другата.
(
18
)	В това решение (С‑319/12, EU:C:2013:778, т. 45 и диспозитив) Съдът постановява, че данъчнозадължено лице не може да иска да му се признае право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, ако поради освобождаване, предвидено в националното право в нарушение на правото на Съюза, извършените от него доставки не се облагат с ДДС.
(
19
)	Освен това следва да се отбележи, че при всяко едно положение националният съд трябва да откаже да признае правото на приспадане на ДДС на оператор, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл вж. решение Fini H, С‑32/03, EU:C:2005:128, т. 33 и 34).
(
20
)	Вж. точка 12 от настоящото заключение.
(
21
)	Според правителството на основание клаузи 2, 5 и 7 от програмните договори Saudaçor може да получава от RAA и други суми, по-специално субсидии, изплащани от RAA на Saudaçor, за да преследва някои важни специфични цели от обществен интерес.
(
22
)	Този програмен договор е подписан едва на 5 март 2010 г., като вписаният в договора размер на въпросното участие не е съответствал на действителния, вече фактуриран ежемесечно и платен размер за действително предоставените от Saudaçor през 2009 г. услуги.
(
23
)	Решения Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 8, 9 и 15), Комисия/Гърция (С‑260/98, EU:C:2000:429, т. 26 и 28) и Комисия/Финландия (С‑246/08, EU:C:2009:671, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Решения Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, т. 11 и 12), Tolsma (С‑16/93, EU:C:1994:80, т. 13 и 14), Kennemer Golf (С‑174/00, EU:C:2002:200, т. 39), Комисия/Финландия (С‑246/08, EU:C:2009:671, т. 44), GFKL Financial Services (С‑93/10, EU:C:2011:700, т. 18 и 19) и Серебрянный век (С‑283/12, EU:C:2013:599, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Решения Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 10), Комисия/Ирландия (С‑358/97, EU:C:2000:425, т. 31) и Комисия/Обединено кралство (С‑359/97, EU:C:2000:426, т. 43).
(
26
)	Решение Landboden-Agrardienste (С‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20).
(
27
)	Решения Loyalty Management UK и Baxi Group (С‑53/09 и С‑55/09, EU:C:2010:590, т. 56) и Le Rayon d’Or (С‑151/13, EU:C:2014:185, т. 34).
(
28
)	Решения Kennemer Golf (С‑174/00, EU:C:2002:200, т. 40) и Le Rayon d’Or (С‑151/13, EU:C:2014:185, т. 36). В случая съгласно програмните договори участието на RAA се превежда на Saudaçor на дванадесет части, а според португалското правителство услугите на Saudaçor също се фактурират месечно.
(
29
)	Решение Landboden-Agrardienste (С‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20).
(
30
)	Решение Newey (С‑653/11, EU:C:2013:409, т. 42—45).
(
31
)	В това отношение вж. решение Комисия/Финландия (С‑246/08, EU:C:2009:671, т. 49 и 51), според което връзката между услугите за правна помощ, предоставени от държавните служби за правна помощ, и стойността, която трябва да заплатят получателите, в случая не притежава необходимия пряк характер, за да може тази стойност да се приеме като съставляваща възнаграждение за тези услуги и съответно те да се разглеждат като икономическа дейност, доколкото частичното възнаграждение, което се заплаща на държавните служби от получателите на услугите, зависи само отчасти от реалната стойност на предоставените услуги.
(
32
)	Решения Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 25—28 и 38), Комисия/Ирландия (С‑554/07, EU:C:2009:464, т. 39) и Комисия/Нидерландия (С‑79/09, EU:C:2010:171, т. 76).
(
33
)	Решение Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 38).
(
34
)	Член 13, параграф 2 от Директива 2006/112.
(
35
)	Решение Комисия/Нидерландия (235/85, EU:C:1987:161, т. 18).
(
36
)	В това отношение вж. решения Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 60), Комисия/Ирландия (С‑554/07, EU:C:2009:464, т. 42) и Комисия/Испания (С‑154/08, EU:C:2009:695, т. 119) и определение Gmina Wrocław (С‑72/13, EU:C:2014:197, т. 19).
(
37
)	Вж. по-специално решения Adolf Truley (С‑373/00, EU:C:2003:110, т. 43) и Комисия/Испания (С‑214/00, EU:C:2003:276, т. 53 и цитираната съдебна практика).
(
38
)	Вж. например член 2, точка 8 от Директива 2012/27/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 25 октомври 2012 година относно енергийната ефективност, за изменение на директиви 2009/125/ЕО и 2010/30/ЕС и за отмяна на директиви 2004/8/ЕО и 2006/32/ЕО (ОВ L 315, стр. 1); член 2, точка 16 от Регламент (ЕС) № 1303/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 17 декември 2013 година за определяне на общоприложими разпоредби за Европейския фонд за регионално развитие, Европейския социален фонд, Кохезионния фонд, Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони и Европейския фонд за морско дело и рибарство и за определяне на общи разпоредби за Европейския фонд за регионално развитие, Европейския социален фонд, Кохезионния фонд и Европейския фонд за морско дело и рибарство, и за отмяна на Регламент (ЕО) № 1083/2006 (ОВ L 347, стр. 320), както и член 2, буква и) от Регламент (ЕО) № 1698/2005 на Съвета от 20 септември 2005 година относно подпомагане на развитието на селските райони от Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони (ЕЗФРСР) (ОВ L 277, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 3, том 66, стр. 101). Последният регламент е приет преди приемането на Директива 2006/112, а първите два — след нейното приемане, което показва, че практиката на законодателя на Съюза в това отношение не се е променила.
(
39
)	Решение Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 25).
(
40
)	Explanatory Memorandum (COM(73) 950 от 20 юни 1973 г.).
(
41
)	По-специално текстовете на френски, немски, италиански и нидерландски.
(
42
)	Вж. Предложение за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателството на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на данък върху добавената стойност: единна данъчна основа, представено от Комисията на Съвета на 29 юни 1973 г. (ОВ С 80, 1973 г., стр. 1).
(
43
)	Решение Комисия/Испания (C‑154/08, EU:C:2009:695, т. 119).
(
44
)	Вж. точка 63 от настоящото заключение. Въпреки това е уместно да отбележим, че „стриктното“ тълкуване не означава непременно „рестриктивно“ тълкуване. Всъщност освобождаванията от ДДС би трябвало да са обект на стриктно тълкуване, без обаче това тълкуване да ги намалява. Тълкуването на ограниченията за освобождаване от ДДС не следва да бъде тясно, но и не би трябвало да излиза извън текста им. Освобождаванията и евентуалните ограничения, с които са свързани, трябва да бъдат тълкувани така, че освобождаването да се прилага спрямо случая, за който е предвидено да се прилага, но не и по-широко (в това отношение вж. заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, т. 19).
(
45
)	C‑154/08, ЕС:C:2009:695.
(
46
)	Пак там (т. 119).
(
47
)	Вж. по-специално решения Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 16), Comune di Carpaneto Piacentino и др. (C‑4/89, EU:C:1990:204, т. 8), Комисия/Франция (С‑276/97, EU:C:2000:424, т. 40), Комисия/Ирландия (С‑358/97, EU:C:2000:425, т. 38), Комисия/Обединено кралство (С‑359/97, EU:C:2000:426, т. 50), Fazenda Pública (С‑446/98, EU:C:2000:691, т. 17) и Isle of Wight Council и др. (С‑288/07, EU:C:2008:505, т. 21).
(
48
)	В този смисъл вж. решения Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 15) и Comune di Carpaneto Piacentino и др. (С‑4/89, EU:C:1990:204, т. 10).
(
49
)	Решения Комисия/Франция (С‑276/97, EU:C:2000:424, т. 45 и 46), Комисия/Ирландия (С‑358/97, EU:C:2000:425, т. 43 и 44) и Комисия/Обединено кралство (С‑359/97, EU:C:2000:426, т. 55 и 56).
(
50
)	Пак там, както и решение Комисия/Испания (С‑154/08, EU:C:2009:695, т. 115). В решение CO.GE.P. (С‑174/06, EU:C:2007:634, т. 24 и 25) Съдът констатира, че положението на публичноправна стопанска организация, която действа не от името и за сметка на държавата, а от свое име, като приема самостоятелни решения, не са изпълнени кумулативните условия, за да може да се приложи правилото за изключване от кръга на данъчнозадължените лица съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива.
(
51
)	В това отношение вж. Окончателен доклад на Комисията от 1 март 2011 г., озаглавен „VAT in the public sector and exemptions in the public interest“, Final report for TAXUD/2009/DE/316, стр. 41.
(
52
)	Вж. по-специално решения Комисия/Франция (C‑276/97, EU:C:2000:424, т. 39) и Isle of Wight Council и др. (C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 19).