TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2016. gada 28. janvārī (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Akcīzes nodokļa piemērošanas vispārējais režīms – Direktīva 2008/118/EK – Akcīzes preču pārvietošanas laikā izdarīts pārkāpums – Preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā – Piegādes brīdī iztrūkstošās preces – Akcīzes nodokļa iekasēšana, ja nav pierādīta preču iznīcināšana vai zudums
Lieta C‑64/15
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2014. gada 11. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2015. gada 12. februārī, tiesvedībā
BP Europa SE
pret
Hauptzollamt Hamburg-Stadt.
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši Ž. K. Bonišo [J.‑C. Bonichot] (referents) un E. Regans [E. Regan],
ģenerāladvokāts: M. Bobeks [M. Bobek],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–        BP Europa SE vārdā – D. Völker un A. Grin, Rechtsanwälte,
–        Hauptzollamt Hamburg-Stadt vārdā – J. Thaler, pārstāvis,
–        Itālijas valdības vārdā – G. Palmieri, pārstāve, kurai palīdz A. Collabolletta, avvocato dello Stato,
–        Eiropas Komisijas vārdā – F. Tomat un M. Wasmeier, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvas 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.), interpretāciju.
2        Šis lūgums ir ticis iesniegts tiesvedībā starp BP Europa SE (turpmāk tekstā – “BP Europa”) un Hauptzollamt Hamburg-Stadt (Hamburgas pilsētas Muitas pārvalde) saistībā ar nodokļa uzlikšanu, ko tā pieprasīja attiecībā uz enerģijas nodokli, pamatojoties uz gāzeļļas iztrūkstošo daudzumu šīs preces piegādes laikā akcīzes preču noliktavā Vācijā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2008/118
3        Direktīvas 2008/118 preambulā cita starpā ir ietverti šādi apsvērumi:
“(1)      Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību [OV L 76, 1. lpp.] vairākkārt ir būtiski grozīta. Tā kā ir vajadzīgi turpmāki grozījumi, tā skaidrības labad būtu jāaizstāj.
(2)      Nosacījumiem par akcīzes nodokļa uzlikšanu precēm, uz ko attiecas Direktīva 92/12/EEK [..], jāturpina būt saskaņotiem, lai nodrošinātu iekšējā tirgus pareizu darbību.
[..]
(8)      Tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi, Kopienas līmenī ir skaidri jānosaka, kad akcīzes preces uzskatāmas par nodotām patēriņam un kam ir jāmaksā akcīzes nodokļi.
(9)      Tā kā akcīzes nodoklis ir nodoklis par konkrētu preču patēriņu, nodoklis nav jāuzliek tām akcīzes precēm, kas noteiktos apstākļos ir iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas.
[..]”
4        Atbilstoši Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punktam:
“Šī direktīva nosaka vispārēju režīmu attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam (turpmāk “akcīzes preces”):
a)      energoprodukti un elektroenerģija, uz ko attiecas [Padomes 2003. gada 27. oktobra] Direktīva 2003/96/EK, [kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (OV L 283, 51. lpp.)];
[..].”
5        Direktīvas 2008/118 4. pantā ir noteikts:
“Šajā direktīvā, kā arī tās īstenošanas noteikumos piemēro šādas definīcijas:
[..]
7)      “atliktās nodokļa maksāšanas režīms” ir nodokļa režīms, kuru piemēro tādu akcīzes preču ražošanai, pārstrādei, glabāšanai vai pārvietošanai, uz ko neattiecas muitas maksājumu atlikšanas procedūra vai režīms, un kura rezultātā akcīzes nodokļa maksāšanu atliek;
[..]
11)      “akcīzes preču noliktava” ir vieta, kur apstiprināts noliktavas turētājs, veicot savu darbību, ražo, pārstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, ievērojot īpašus noteikumus, ko noteikušas tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava.”
6        Saskaņā ar minētās direktīvas 7. pantu:
“1.      Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
2.      Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:
a)      akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;
[..].
4.      Ja akcīzes precēm piemēro atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, tad pilnīgu to iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu, tostarp zudumu, kas rodas tādu preču būtības, neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas, vai dalībvalsts kompetento iestāžu izsniegtās atļaujas dēļ, neuzskata par nodošanu patēriņam.
Šajā direktīvā par pilnīgi iznīcinātām vai neatgriezeniski zudušām uzskata preces, kuras kā akcīzes preces ir kļuvušas nederīgas turpmākam izmantojumam.
Par akcīzes preču pilnīgu iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu sniedz pienācīgus pierādījumus tās dalībvalsts kompetentajām iestādēm, kurā notika attiecīgo akcīzes preču pilnīga iznīcināšana vai neatgriezenisks zudums, vai, ja nav iespējams noteikt, kur tika izraisīts zaudējums, – kur to konstatēja.
[..]”
7        Šīs pašas direktīvas 10. pantā ir noteikts:
“1.      Ja ir izdarīts pārkāpums, akcīzes preces pārvietojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kā rezultātā tās nodotas patēriņam saskaņā ar 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, nodošana patēriņam notiek dalībvalstī, kurā tika izdarīts attiecīgais pārkāpums.
2.      Ja ir konstatēts pārkāpums, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kā rezultātā tās nodotas patēriņam saskaņā ar 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, un nav iespējams noteikt, kur ticis izdarīts pārkāpums, uzskata, ka tas izdarīts attiecīgajā dalībvalstī un brīdī, kad pārkāpums konstatēts.
3.      Situācijās, kas minētas 1. un 2. punktā, tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā preces nodotas patēriņam vai tiek uzskatīts, ka tās tur nodotas patēriņam, informē nosūtītājas dalībvalsts kompetentās iestādes.
4.      Kad akcīzes preces, ko pārvieto, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, nav sasniegušas galamērķi un ja pārvietošanas brīdī nav konstatēts neviens pārkāpums, kura rezultātā akcīzes preces ir nodotas patēriņam saskaņā ar 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, uzskata, ka pārkāpums ir izdarīts nosūtītājā dalībvalstī un brīdī, kad pārvietošana sākta, ja vien četru mēnešu laikā no pārvietošanas sākuma saskaņā ar 20. panta 1. punktu nosūtītājas dalībvalsts kompetentajām iestādēm netiek iesniegti pienācīgi pierādījumi par to, ka pārvietošana pabeigta saskaņā ar 20. panta 2. punktu, vai par vietu, kurā ticis izdarīts pārkāpums.
[..]
6.      Šajā pantā “pārkāpums” ir situācija, kas rodas, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kas nav minēta 7. panta 4. punktā, kad akcīzes preču pārvietošana vai pārvietošanas daļa nav pabeigta saskaņā ar 20. panta 2. punktu.”
8        Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 16. panta 2. punkta c) un d) apakšpunktu apstiprinātā noliktavas turētāja pienākumi ir kārtot akcīzes preču krājumu un pārvietošanas uzskaiti un ievest akcīzes preču noliktavā un uzskaitīt, līdzko pārvietošana ir beigusies, visas akcīzes preces, ko pārvieto, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu.
9        Minētās direktīvas 17. panta 1. punktā ir noteikts:
“Piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, akcīzes preces drīkst pārvietot Kopienas teritorijā, tostarp, ja preces pārvieto, šķērsojot trešās valsts teritoriju vai trešo teritoriju:
a)      no akcīzes preču noliktavas:
i)      uz citu akcīzes preču noliktavu;
[..].”
10      Šīs pašas direktīvas 19. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts, ka reģistrēts saņēmējs piekrīt jebkurai pārbaudei, ko galamērķa dalībvalsts kompetentās iestādes veic, lai pārliecinātos, ka preces ir faktiski saņemtas.
11      Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punktu:
“Gadījumos, kas minēti 17. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) [..] punktā [..], akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas, kad akcīzes saņēmējs ir saņēmis akcīzes preču sūtījumu [..].”
Direktīva 2003/96
12      Atbilstoši Direktīvas 2003/96 1. un 2. pantam dalībvalstis iekasē nodokli, tostarp par gāzeļļu, kas klasificēta ar Kombinētās nomenklatūras kodu 2710 19 41.
Vācijas tiesības
13      Saskaņā ar 2006. gada 15. jūlija Enerģijas nodokļa likuma (Energiesteuergesetz) (BGBl. 2006 I, 1534. lpp.; turpmāk tekstā – “EnergieStG”) 8. pantu “Nodokļa iekasējamība nodošanas patēriņam gadījumā”:
“(1)      Nodoklis kļūst iekasējams, ja energoprodukti 4. panta izpratnē tiek izņemti no akcīzes preču noliktavas, tiem nepiemērojot citu neuzlikšanas procedūru, vai tie ir tikuši izvesti lietošanai vai patēriņam akcīzes preču noliktavā (laišana apgrozībā). Ja pēc laišanas apgrozībā notiek atbrīvojuma no nodokļa procedūra (24. panta 1. punkts), nodoklis nekļūst iekasējams.
(1.a) Nodoklis kļūst iekasējams, ja energoprodukti to būtības, neparedzētu apstākļu vai nepārvaramas varas dēļ ir pilnīgi iznīcināti vai neatgriezeniski zuduši. Energoproduktus uzskata par pilnīgi iznīcinātiem vai neatgriezeniski zudušiem, ja tie vairs nav izmantojami. Energoproduktu pilnīgai iznīcināšanai un neatgriezeniskam zudumam jābūt pietiekami pierādītiem.
[..]”
14      EnergieStG 11. pantā “Pārvietošana no citām dalībvalstīm un uz tām” ir noteikts:
“(1)      Energoproduktus 4. panta izpratnē atliktās nodokļa maksāšanas režīmā var pārvietot arī caur trešajām valstīm vai trešajām teritorijām:
[..]
2)      no akcīzes preču noliktavām citās dalībvalstīs vai no reģistrētiem nosūtītājiem no importa vietas citās dalībvalstīs
a)      uz akcīzes preču noliktavām
[..]
teritoriālajā nodokļu apgabalā;
[..]
(4)      [..] Gadījumos, kas minēti 1. punkta 2. apakšpunktā, pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas līdz ar energoproduktu pieņemšanu saņēmēja akcīzes preču noliktavā [..].”
15      Saskaņā ar EnergieStG 14. pantu “Pārkāpumi pārvietošanas laikā”:
“(1)      “Pārkāpums” ir pārvietošanas laikā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā iestājies gadījums, izņemot 8. panta l.a punktā noteiktos gadījumus, pamatojoties uz kuriem pārvietošanu vai tās daļu nevar pareizi pabeigt.
[..]
(3)      Ja pārvietošanas laikā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā no preču noliktavas citā dalībvalstī vai importa vietas citā dalībvalstī teritoriālajā nodokļu apgabalā tiek konstatēts, ka ir izdarīts pārkāpums un nevar tikt noskaidrots, kur pārkāpums ir izdarīts, uzskata, ka tas ir izdarīts teritoriālajā nodokļu apgabalā tā konstatēšanas brīdī.
(4)      Ja energoprodukti atliktās nodokļa maksāšanas režīmā no teritoriālā nodokļu apgabala ir nosūtīti uz citu dalībvalstī (11. panta 1. punkta 1. apakšpunkts, 13. panta 1. punkts) un savu galamērķi nav sasnieguši, taču pārvietošanas laikā pārkāpums nav konstatēts, uzskata, ka pārkāpums atbilstoši 1. punktam ir izdarīts teritoriālajā nodokļu apgabalā pārvietošanas sākuma brīdī, ja vien nosūtītājs četru mēnešu laikā pēc pārvietošanas sākuma neiesniedz pienācīgus pierādījumus par to, ka energoprodukti:
1)      ir sasnieguši galamērķi un pārvietošana ir pareizi pabeigta, vai
2)      nav sasnieguši galamērķi, pamatojoties uz pārkāpumu, kas izdarīts ārpus teritoriālā nodokļu apgabala.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16      2011. gada janvārī BP Europa gāzeļļu 2,4 miljonu litru apmērā ar Kombinētās nomenklatūras kodu 2710 19 41 nosūtīja ar kuģi no akcīzes preču noliktavas, kas atrodas Nīderlandē, uz Vācijā atrodošos akcīzes preču noliktavu. Pārvadāšana notika, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kas paredzēts Direktīvas 2008/118 17.–31. pantā.
17      Pēc gāzeļļas piegādes galamērķī Vācijā atrodošās akcīzes preču noliktavas turētājs konstatēja, ka saņemtais daudzums ir par 4 854 litriem mazāks, nekā norādīts atlikšanas režīma piemērošanai sagatavotajā elektroniskajā administratīvajā dokumentā, proti, [mazāks par] 0,202 % no deklarētā daudzuma, un savā paziņojumā par saņemšanu par to informēja muitas iestādes.
18      Hamburgas pilsētas Muitas pārvalde ar 2012. gada 16. janvāra lēmumu piemēroja enerģijas nodokli par gāzeļļas iztrūkstošo daudzumu EUR 24,93 apmērā, kas pārsniedz Vācijas pārvaldes vispārīgi pieņemto tolerances lielumu 0,2 %.
19      Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa) noraidīja BP Europa pret šo nodokļa uzlikšanu celto prasību. Tā būtībā uzskatīja, ka gāzeļļas iztrūkuma iemesls ir bijis pārkāpums, kurš ir uzskatāms par izdarītu teritoriālajā nodokļu apgabalā un kura dēļ šī prece ir tikusi nodota patēriņam. Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa), kurai iesniegta “Revision” sūdzība, jautā, vai šis lietas juridiskais vērtējums, kas izriet no to valsts tiesību aktu piemērošanas, kuros ir transponēta Direktīva 2008/118, atbilst šīs direktīvas prasībām, it īpaši tām, kas saistītas ar akcīzes nodokļa iekasējamību un tās dalībvalsts noteikšanu, kuras kompetencē ietilpst šo nodokļu iekasēšana, ja galamērķī nav piegādāta tikai daļa no atliktās nodokļa maksāšanas režīmā pārvietotajām precēm.
20      Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nosacījumi ir izpildīti tikai tad, ja savu galamērķi nav sasniedzis atliktās nodokļa maksāšanas režīmā pārvietoto preču kopējais daudzums, vai tomēr, ņemot vērā šīs direktīvas 10. panta 6. punktu, šī norma var tikt piemērota arī gadījumos, kad galamērķi nav sasniegusi tikai daļa no atliktās nodokļa maksāšanas režīmā pārvietoto akcīzes preču daudzuma?
2)      Vai Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas tikai tad, kad saņēmējs ir pilnībā izkrāvis pie viņa nonākušo transportlīdzekli, tāpēc iztrūkuma konstatēšana, kas tiek veikta izkraušanas laikā, notiek vēl pārvietošanas gaitā?
3)      Vai Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punkts, to aplūkojot kopā ar 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, nepieļauj tādu valsts tiesību normu, saskaņā ar kuru galamērķa dalībvalsts iekasēšanas kompetence (izņemot [šīs direktīvas] 7. panta 4. punktā regulētos gadījumus) tiek pakļauta vienīgi nosacījumam, ka ir konstatēta pārkāpuma izdarīšana un neiespējamība noteikt pārkāpuma izdarīšanas vietu, vai tomēr papildus ir jākonstatē, ka akcīzes preces, tās novirzot no atliktās nodokļa maksāšanas režīma, ir tikušas nodotas patēriņam?
4)      Vai Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pārkāpuma konstatēšanas gadījumā atbilstoši šīs direktīvas 10. panta 2. punktam ir jāpieņem, ka atliktās nodokļa maksāšanas režīmā pārvietotās un galamērķi nesasniegušās preces ir nodotas patēriņam visos tajos gadījumos, kuros nevar tikt iesniegts minētās direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētais pierādījums par konstatētā iztrūkuma pilnīgu iznīcināšanu vai neatgriezenisku zudumu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
21      Saskaņā ar Direktīvas 2008/118 2. pantu ar akcīzes nodokli apliek šīs direktīvas 1. pantā norādītās preces, tostarp energoproduktus, uz kuriem attiecas Direktīva 2003/96, kad tās ražo Eiropas Savienības teritorijā vai importē šajā teritorijā. Lai gan akcīzes nodoklis tātad ir jāmaksā par attiecīgo preču ražošanu vai importu minētajā teritorijā, šis nodoklis atbilstoši Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punktam kļūst iekasējams tikai brīdī, kad šīs preces tiek nodotas patēriņam.
22      Atbilstoši Direktīvas 2008/118 17. panta 1. punkta a) apakšpunkta i) punktam akcīzes preces, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, drīkst pārvietot Savienības teritorijā, tostarp kā pamatlietā, no akcīzes preču noliktavas vienā dalībvalstī uz akcīzes preču noliktavu citā dalībvalstī. Šādam režīmam ir raksturīgi, ka akcīzes nodoklis par precēm, uz kurām attiecas šis režīms, vēl nav iekasējams, kaut gan fakts, kas rada aplikšanu ar nodokli, jau ir noticis (šajā ziņā skat. spriedumu Cipriani, C‑395/00, EU:C:2002:751, 42. punkts). Tādēļ attiecībā uz akcīzes precēm atbilstoši šim režīmam akcīzes nodokļa iekasējamība tiek atlikta līdz brīdim, kad ir izpildīts iekasējamības nosacījums (šajā ziņā skat. spriedumu Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, 78. punkts).
23      Attiecībā uz tādām precēm, uz kurām attiecas atliktās nodokļa maksāšanas režīms, par nodošanu patēriņam saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu tiek uzskatīta novirzīšana no šī režīma, tostarp nelikumīga.
24      Ja atbilstoši Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktam bija paredzēts, ka nodoklis kļūst iekasējams ne tikai brīdī, kad attiecīgās preces laiž apgrozībā, bet arī, “kad konstatē iztrūkumus”, tad Direktīvā 2008/118 šis iekasējamības gadījums attiecībā uz iztrūkumiem nav pārņemts.
25      Uzdodot savus jautājumus, iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, kuri iekasējamības noteikumi, piemērojot Direktīvu 2008/118, būtu jāattiecina uz precēm, kas tiek pārvietotas atlikšanas režīmā, ja piegādes brīdī tiek konstatēts preču iztrūkums attiecībā pret preču daudzumu izbraukšanas vietā.
26      Tā kā atbilstoši Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktam nodokļa iekasējamība attiecībā uz precēm, uz kurām attiecas atliktās nodokļa maksāšanas režīms, ir saistīta ar novirzīšanu no šī režīma, vispirms ir jāsniedz atbilde uz otro jautājumu par Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkta noteikumiem, saskaņā ar kuriem tādu preču pārvietošana beidzas, kad akcīzes saņēmējs ir saņēmis sūtījumu.
Par otro jautājumu
27      Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā šīs normas izpratnē tādā situācijā kā pamatlietā beidzas brīdī, kad šo preču saņēmējs pēc transportlīdzekļa, kurā ir attiecīgās preces, pilnīgas izkraušanas ir konstatējis šo preču iztrūkumu attiecībā pret to daudzumu, kas bija jāpiegādā.
28      Tā kā Direktīvā 2008/118 nav definēts, kā ir jāsaprot frāze “akcīzes saņēmējs ir saņēmis akcīzes preču sūtījumu”, ir jāatgādina, ka atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai, interpretējot Savienības tiesību normu, vienlaikus ir jāņem vērā tās teksts, konteksts un mērķi (skat. it īpaši spriedumu Spānija/Parlaments un Padome, C‑44/14, EU:C:2015:554, 44. punkts).
29      Pirmkārt, attiecībā uz Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkta tekstu ir jānorāda, ka tas attiecas uz pašām precēm un tajā nav nekādas atsauces uz transportlīdzekļiem, ar kādiem tās tiek pārvadātas. Tāpēc, lai noteiktu preču piegādes brīdi, ir jāņem vērā brīdis, kurā saņēmējs ir faktiski saņēmis preces, nevis tikai kāda šīs preces ietveroša piegāde saņēmējam.
30      Otrkārt, attiecībā uz atbilstošo Direktīvas 2008/118 noteikumu kontekstu ir jākonstatē, ka šīs direktīvas 20. pants ietilpst šīs direktīvas IV nodaļā “Akcīzes preču pārvietošana, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu”. Šīs nodaļas noteikumu vidū ir minētās direktīvas 19. panta 2. punkta c) apakšpunkts, saskaņā ar kuru saņēmējs piekrīt jebkurai pārbaudei, ko galamērķa dalībvalsts kompetentās iestādes veic, lai pārliecinātos, ka preces ir faktiski saņemtas. Šādi Savienības likumdevējs ir iecerējis preču faktisku saņemšanu noteikt kā izšķirošo elementu attiecībā uz nosacījumiem, kādos šo preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā ir jānovērtē to piegādes brīdī. Ne no viena cita šīs nodaļas noteikuma citāda interpretācija neizriet.
31      Treškārt, Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkta noteikumi, precizējot, kad beidzas akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, ir paredzēti, lai noteiktu brīdi, kurā var tikt uzskatīts, ka tādas preces – kā ir teikts šā sprieduma 23. punktā – ir nodotas patēriņam, un līdz ar to noteiktu brīdi, kurā nodoklis par šīm precēm kļūst iekasējams.
32      Turklāt, tā kā akcīzes nodoklis, kā norādīts Direktīvas 2008/118 preambulas 9. apsvērumā, ir patēriņa nodoklis, kas tiek aprēķināts atkarībā no patēriņam piedāvāto preču daudzuma, šī nodokļa iekasējamības brīdis ir jānosaka tā, lai attiecīgo preču daudzuma mērījums būtu precīzs. Ņemot vērā šo mērķi, šīs direktīvas 20. panta 2. punkts, kurā ir norādīts, ka akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas, kad akcīzes saņēmējs ir saņēmis šo preču sūtījumu, ir jāinterpretē tādējādi, ka šī sūtījuma saņemšana ir uzskatāma par notikušu brīdī, kad šis saņēmējs spēj precīzi noteikt faktiski saņemto preču daudzumu.
33      Ja sūtījuma saņemšana būtu jāuzskata par notikušu no brīža, kad akcīzes preču transportlīdzeklis ir ieradies to galamērķī, bet saņēmējs vēl nav noteicis faktiski piegādāto preču daudzumu, nodokļa iekasējamība rastos, neievērojot prasības, kas izriet no attiecīgā nodokļa rakstura, kura pamatā – kā ir teikts iepriekšējā punktā – ir precīza informācija par patēriņam nodoto preču daudzumu. Tādēļ tādā situācijā kā pamatlietā attiecīgo preču sūtījuma saņemšana nav uzskatāma par notikušu pirms transportlīdzekļa, kas pārvadājis šīs preces, pilnīgas izkraušanas.
34      Turklāt Savienības likumdevējs, Direktīvas 2008/118 16. panta 2. punkta d) apakšpunktā izvirzot noliktavas turētājam prasību ievest akcīzes preču noliktavā un uzskaitīt, līdzko pārvietošana ir beigusies, visas akcīzes preces, kas tiek pārvietotas atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, lai tādējādi šīs fiziskās un grāmatvedības darbības atbilstu pārvietošanas beigām, ir iecerējis šīs beigas noteikt brīdī, kad noliktavas turētājs attiecīgās preces ir faktiski saņēmis un kad to daudzums var tikt precīzi izmērīts, lai to iegrāmatotu noliktavas dokumentos.
35      Šādos apstākļos uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šīs normas izpratnē tādā situācijā kā pamatlietā akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas brīdī, kad šo preču saņēmējs pēc transportlīdzekļa, kurā ir attiecīgās preces, pilnīgas izkraušanas ir konstatējis šo preču iztrūkumu attiecībā pret to daudzumu, kas bija jāpiegādā.
Par trešo un ceturto jautājumu
36      Uzdodot trešo un ceturto jautājumu, kuri jāizskata kopā kā nākamie, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punktu a) apakšpunkts un 10. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka situācijas, kas ar tiem tiek reglamentētas, nav iekļautas šīs direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētajā situācijā un tiem ir pretrunā direktīvas 10. panta 2. punktu transponējoša valsts tiesību norma, kuras piemērošana nav atkarīga no nosacījuma, ka akcīzes preces ir nodotas patēriņam, tās novirzot no atliktās nodokļa maksāšanas režīma.
37      Atbilstoši Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktam, ja ir konstatēts pārkāpums, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kā rezultātā tās nodotas patēriņam saskaņā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, un nav iespējams noteikt, kur ticis izdarīts pārkāpums, tiek uzskatīts, ka tas ir izdarīts attiecīgajā dalībvalstī un brīdī, kad pārkāpums konstatēts.
38      No šīm normām izriet, ka tajās ir paredzēts gadījums, kad pārkāpums, kas konstatēts akcīzes preču pārvietošanas atliktās nodokļa maksāšanas režīmā laikā, ir cēlonis preču nodošanai patēriņam, tās novirzot no šī režīma.
39      Līdz ar to Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktu transponējošā valsts tiesību normā principā nedrīkst tikt paredzēts, ka tāds pārkāpums ir uzskatāms par izdarītu dalībvalstī tā konstatēšanas brīdī, šim pieņēmumam nepiemērojot nosacījumu, ka šis pārkāpums ir cēlonis attiecīgo preču nodošanai patēriņam.
40      Netiek apstrīdēts, ka EnergieStG 14. pantā, kurā šī transponēšana ir veikta, tāds nosacījums nav minēts.
41      Tomēr no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, piemērojot valsts tiesības, valsts tiesām tās ir jāinterpretē, cik vien iespējams, atbilstoši attiecīgās direktīvas tekstam un mērķim, lai sasniegtu tajā paredzēto rezultātu un tātad panāktu atbilstību LESD 288. panta trešajai daļai. Šis valsts tiesību atbilstošas interpretācijas pienākums atbilst LESD sistēmai, jo tas ļauj valsts tiesām savas kompetences ietvaros nodrošināt Savienības tiesību pilnīgu efektivitāti, iztiesājot tām iesniegtas lietas (skat. it īpaši spriedumu Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, 24. punkts).
42      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Direktīvas 2008/118 10. panta piemērošanas nolūkā šī panta 6. punktā “pārkāpums” ir definēts kā situācija, kas rodas, pārvietojot akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, kas nav minēta šīs direktīvas 7. panta 4. punktā, kad akcīzes preču pārvietošana vai pārvietošanas daļa nav pabeigta saskaņā ar minētās direktīvas 20. panta 2. punktu.
43      Iztrūkuma konstatācija, kad ir piegādātas akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, noteikti ir jau notikusi situācija, kurā trūkstošās preces nav tikušas piegādātas un to pārvietošana līdz ar to saskaņā ar Direktīvas 2008/118 20. panta 2. punktu nav beigusies. Tādējādi šī situācija šīs direktīvas 10. panta 6. punkta izpratnē ir pārkāpums. Šāda veida pārkāpums noteikti nozīmē novirzīšanu no atliktās nodokļa maksāšanas režīma un līdz ar to nodošanu patēriņam, par kuru ir runa minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā.
44      Šādā kontekstā, ja tādā Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktu transponējošā valsts tiesību normā kā EnergieStG 14. pants netiek norādīts, ka tā piemērošana ir atkarīga no nosacījuma par pārkāpuma izraisītu nodošanu patēriņam, tad tāda nenorādīšana nevar būt šķērslis šīs valsts tiesību normas piemērošanai, kad tiek konstatēts iztrūkums, kas noteikti nozīmē tādu nodošanu patēriņam.
45      Turklāt ir jānorāda, ka pārkāpums, kas ir reglamentēts Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktā, ir situācija, kura, kā ir atgādināts šā sprieduma 42. punktā, atšķiras no šīs direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētās situācijas, proti, situācija, kas nav “akcīzes pre[ču] [..] pilnīg[a] [..] iznīcināšan[a] vai neatgriezenisk[s] zudum[s]”.
46      Tādējādi, ja tādu akcīzes preču pilnīga iznīcināšana vai neatgriezenisks zudums, kurām tiek piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ir pierādīti, šādā situācijā nevar notikt nedz nodošana patēriņam Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, nedz līdz ar to šīs direktīvas 10. panta 2. punkta piemērošana. Tādējādi šajās normās paredzētās situācijas nav iekļautas minētās direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētajā situācijā.
47      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo un ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkts un 10. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–        tajos reglamentētās situācijas nav iekļautas šīs direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētajā situācijā un
–        apstāklis, ka tādā Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktu transponējošā valsts tiesību normā kā pamatlietā netiek tieši norādīts, ka šajā direktīvas normā reglamentētā pārkāpuma sekām ir jābūt attiecīgo preču nodošanai patēriņam, nevar būt šķērslis šīs valsts tiesību normas piemērošanai, kad tiek konstatēts iztrūkums, kas noteikti nozīmē tādu nodošanu patēriņam.
Par pirmo jautājumu
48      Uzdodot pirmo jautājumu, kas ir jāizskata kā pēdējais, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams ne tikai tad, kad galamērķi nav sasniedzis viss to preču daudzums, kuras tiek pārvietotas, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, bet arī tad, kad galamērķī nav piegādāta tikai daļa no šīm precēm.
49      Jāatgādina, ka saskaņā ar minēto normu tad, kad akcīzes preces, kas tiek pārvietotas, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, nav sasniegušas galamērķi un ja pārvietošanas brīdī nav konstatēts neviens pārkāpums, kura rezultātā akcīzes preces ir nodotas patēriņam saskaņā ar Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, ir uzskatāms, ka pārkāpums ir izdarīts nosūtītājā dalībvalstī un brīdī, kad pārvietošana sākta.
50      Tādējādi jau atbilstoši Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkta tekstam šīs normas piemērošana nav paredzēta tikai gadījumā, kad savu galamērķi nesasniedz viss to preču daudzums, kurām tiek piemērots atliktās nodokļa maksāšanas režīms.
51      Citu piemērojamību šai normai nevar piešķirt nedz minētās normas konteksts, nedz tās mērķis.
52      Pirmkārt, Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punktā, tāpat kā šī panta 1. un 2. punktā, ir reglamentēti gadījumi, kuros pārkāpumi ir izdarīti, akcīzes preces pārvietojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmā. Tādējādi, kā ir atgādināts šā sprieduma 42. punktā, minētā panta 6. punktā “pārkāpums” šī panta izpratnē ir definēts kā situācija, kad šī akcīzes preču pārvietošana vai pārvietošanas daļa nav pabeigta saskaņā ar šīs direktīvas 20. panta 2. punktu. Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkts iekļaujas kontekstā, kurā Savienības likumdevējs ir iecerējis apsvērt visus pārkāpumu gadījumus, tostarp tādus, kas skar tikai daļu no pārvietošanas.
53      Otrkārt, Direktīvas 2008/118 10. panta mērķis ir noteikt tās dalībvalsts noteikšanas noteikumus, kurā akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā ir jāatzīst par nodotām patēriņam, jo pārvietošanas laikā ir izdarīti pārkāpumi. Ņemot vērā šo mērķi, nekas neļauj uzskatīt, ka Savienības likumdevējs, pieņemot šī panta 4. punktu, kurā paredzēts gadījums, kad pārkāpums, kaut arī tas ir izdarīts pārvietošanas laikā, tās laikā tomēr nav konstatēts, būtu iecerējis šajā punktā noteiktā režīma piemērošanu attiecināt tikai uz gadījumu, kad savu galamērķi nav sasniedzis viss to preču daudzums, kuras tiek pārvietotas, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu.
54      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams ne tikai tad, kad galamērķi nav sasniedzis viss to preču daudzums, kuras tiek pārvietotas, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, bet arī tad, kad galamērķī nav piegādāta tikai daļa no šīm precēm.
Par tiesāšanās izdevumiem
55      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
1)      Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvas 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 20. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šīs normas izpratnē tādā situācijā kā pamatlietā akcīzes preču pārvietošana atliktās nodokļa maksāšanas režīmā beidzas brīdī, kad šo preču saņēmējs pēc transportlīdzekļa, kurā ir attiecīgās preces, pilnīgas izkraušanas ir konstatējis šo preču iztrūkumu attiecībā pret to daudzumu, kas bija jāpiegādā;
2)      Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkts un 10. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–        tajos reglamentētās situācijas nav iekļautas šīs direktīvas 7. panta 4. punktā paredzētajā situācijā un
–        apstāklis, ka tādā Direktīvas 2008/118 10. panta 2. punktu transponējošā valsts tiesību normā kā pamatlietā netiek tieši norādīts, ka šajā direktīvas normā reglamentētā pārkāpuma sekām ir jābūt attiecīgo preču nodošanai patēriņam, nevar būt šķērslis šīs valsts tiesību normas piemērošanai, kad tiek konstatēts iztrūkums, kas noteikti nozīmē tādu nodošanu patēriņam;
3)      Direktīvas 2008/118 10. panta 4. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams ne tikai tad, kad galamērķi nav sasniedzis viss to preču daudzums, kuras tiek pārvietotas, piemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, bet arī tad, kad galamērķī nav piegādāta tikai daļa no šīm precēm.
[Paraksti]
* Tiesvedības valoda – vācu.