62010CC0342
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 19 iulie 2012 (
1
)
Cauza C-342/10
Comisia Europeană
împotriva
Republicii Finlanda
„Libera circulație a capitalurilor — Impozitare discriminatorie a dividendelor distribuite fondurilor de pensii nerezidente”
1.
În prezenta acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor, se solicită Curții să stabilească dacă Finlanda impozitează dividendele distribuite fondurilor de pensii finanțate din străinătate (denumite în continuare „fondurile de pensii nerezidente”) (
2
) în mod discriminatoriu.
2.
În general, fondurile de pensii de tipul celui în litigiu primesc de la și/sau în numele participanților contribuții pe care acestea le investesc în vederea obținerii de venituri sub formă de dividende. O parte din aceste venituri vor fi utilizate pentru acoperirea costurilor de funcționare, însă un procent semnificativ va fi transferat în fondurile de rezervă, din care vor fi plătite pensiile beneficiarilor. În anumite cazuri, întreprinderea care administrează fondul poate obține de asemenea profit.
3.
Fondurile de pensii cu sediul în Finlanda (denumite în continuare „fondurile de pensii rezidente”) sunt, în principiu, supuse impozitului în această țară, iar cota acestui impozit aplicabil dividendelor distribuite este de 19,5 % (
3
). Cu toate acestea, toate fracțiunile din aceste venituri care sunt transferate în fondurile de rezervă sunt considerate cheltuieli, putând fi astfel deduse din venitul impozabil. În consecință, în acest stadiu, astfel de venituri din investiții nu sunt supuse de fapt niciunui impozit. Totuși, în momentul în care sunt plătite beneficiarilor în temeiul contractelor de asigurare, acestea sunt impozitate ca venituri ale beneficiarilor.
4.
În ceea ce privește fondurile de pensii nerezidente, Finlanda nu poate impozita decât dividendele distribuite pe teritoriul său. Astfel, fondurile de pensii nerezidente sunt tratate în mod diferit în măsura în care aceste dividende distribuite sunt impozitate prin reținere la sursă la o rată de 19,5 % (
4
). Nu există însă niciun mecanism care să corespundă celui aplicabil fondurilor de pensii rezidente, conform căruia veniturile transferate în fondurile de rezervă beneficiază de un avantaj fiscal prevăzut de sistemul național.
5.
Comisia susține că o astfel de diferență de tratament este discriminatorie.
Legislație
Tratatul FUE și Acordul privind SEE
Tratatul
6.
Articolul 63 TFUE interzice orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe.
7.
Articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE prevede că articolul 63 TFUE nu aduce atingere dreptului statelor membre „de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite”.
8.
Articolul 65 alineatul (3) TFUE prevede că măsurile și procedurile menționate la alineatul (1) „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63”.
9.
Articolul 40 din Acordul privind SEE (
5
) extinde de fapt interdicția prevăzută la articolul 63 TFUE la întregul Spațiu Economic European (denumit în continuare „SEE”).
10.
Articolul 6 din Acordul privind SEE prevede că dispozițiile Acordului SEE, în măsura în care sunt identice din punctul de vedere al conținutului cu reglementările corespondente din Tratatul CEE și din Tratatul CECO (și cu actele adoptate în aplicarea tratatelor), se interpretează în conformitate cu jurisprudența Curții existentă la momentul semnării Acordului privind SEE (
6
). Curtea de Justiție are competența de a interpreta Acordul privind SEE cu privire la teritoriul Uniunii Europene (
7
).
11.
Astfel, dispozițiile din Acordul privind SEE referitoare la interzicerea restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor trebuie să fie de asemenea interpretate, în măsura în care este posibil, în același mod în care sunt interpretate articolele 63 TFUE și 65 TFUE.
Directiva 77/799/CEE
12.
Directiva 77/799/CEE (
8
) reglementează schimbul de informații dintre statele membre, informații care le sunt necesare pentru evaluarea corectă a impozitelor pe venit și a impozitelor pe capital. Deși această directivă nu este vizată în prezenta acțiune, ea prezintă relevanță în măsura în care Comisia menționează că cererea sa privește numai acele state ale SEE în cazul cărora se aplică Directiva 77/799/CEE (
9
).
Directiva 88/361/CEE
13.
Directiva 88/361/CEE (
10
) a determinat liberalizarea integrală a circulației capitalurilor și, în acest sens, articolul 1 alineatul (1) din aceasta a impus statelor membre să elimine toate restricțiile privind mișcările de capital. Ca urmare a introducerii articolelor 56 CE și 58 CE (devenite articolele 63 TFUE și 65 TFUE) în Tratat în 1994 (
11
), nomenclatorul anexat la Directiva 88/361/CEE are o valoare indicativă pentru orice apreciere a faptului dacă o operațiune constituie circulație de capitaluri în sensul articolului 63 TFUE (
12
). Articolul 40 din Acordul privind SEE trebuie coroborat cu anexa XII la acesta. Aceste două dispoziții menționează expres Directiva 88/361/CEE și modul în care această măsură trebuie interpretată în sensul Acordului privind SEE.
Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora
14.
Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora (
13
) nu este vizată în prezenta acțiune. Această directivă prezintă totuși relevanță în măsura în care reglementează dubla impozitare a dividendelor distribuite. Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora urmărește să elimine, prin introducerea unui regim fiscal comun, orice dezavantaj al cooperării dintre societățile unor state membre diferite în raport cu cooperarea dintre societăți dintr-un singur stat membru și să faciliteze astfel gruparea societăților la nivelul Uniunii (
14
). Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora urmărește să asigure că, în cazul în care o societate-mamă, în cadrul relației sale cu filiala, primește dividende (denumite în această directivă „profituri distribuite”), statul membru al societății-mamă fie nu impozitează aceste profituri, fie, dacă perceperea impozitului este obligatorie, autorizează societatea-mamă să deducă din impozitul datorat acea fracțiune a impozitului plătit de filială aferent plăților de dividende (
15
). În plus, pentru a asigura neutralitatea fiscală, Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora prevede la articolul 5: „Profiturile repartizate de filială societății-mamă sunt scutite de taxa reținută [a se citi: „impozitul reținut”] la sursă” (
16
).
Legislația națională
15.
Legea 360/1968 privind impozitarea veniturilor din activități comerciale (Laki elinkeinotulon verottamisesta, denumită în continuare „LEV”) reglementează impozitarea dividendelor distribuite fondurilor de pensii rezidente. Din textul articolului 6a coroborat cu articolul 11 din LEV rezultă că dividendele plătite fondurilor de pensii sunt impozitate ca venituri.
16.
Potrivit articolului 6a din LEV coroborat cu articolul 2 din Legea privind impozitul pe venit, 1553/1992 (tuloverolaki), fondurile de pensii datorează impozit de 19,5 % pentru dividendele primite.
17.
Articolul 7 din LEV prevede că cheltuielile și pierderile aferente dobândirii sau menținerii veniturilor provenite dintr-o activitate economică sunt deductibile sub aspect fiscal.
18.
Punctul 10 din primul paragraf al articolului 8 din LEV prevede că cheltuielile deductibile în sensul articolului 7 includ transferurile legale efectuate de societățile de asigurări, de casele de asigurări, de casele de economii și de alte organisme de asigurări similare în vederea respectării angajamentelor din asigurare împreună cu sumele necesare respectării acestor obligații, precum și sumele care, conform principiilor care stau la baza sectorului asigurărilor (
17
), sunt necesare pentru a plăti angajamentele privind investițiile pentru pensii și alte obligații de asigurare conexe (
18
).
19.
În temeiul Legii 627/1978 privind impozitarea la sursă (lähdeverolaki), dividendele distribuite de societățile finlandeze fondurilor de pensii nerezidente fac obiectul unui impozit reținut la sursă. Potrivit articolelor 3-7 din Legea privind impozitarea la sursă, cota impozitului reținut la sursă este de 19,5 %. Această cotă este mai mică în cazul în care se aplică o convenție privind evitarea dublei impuneri (
19
).
Procedura
20.
Ca urmare a procedurii prevăzute la articolul 258 TFUE, Comisia solicită Curții să declare că, prin instituirea și prin menținerea în vigoare a unui sistem potrivit căruia dividendele distribuite fondurilor de pensii nerezidente sunt impozitate în mod discriminatoriu, Republica Finlanda nu și-a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul articolului 63 TFUE și al articolului 40 din Acordul privind SEE. De asemenea, Comisia solicită Curții să oblige Republica Finlanda la plata cheltuielilor de judecată.
21.
Guvernele danez, francez, olandez, suedez și al Regatului Unit au intervenit în susținerea concluziilor Finlandei.
22.
Comisia și guvernele finlandez, olandez și suedez și-au prezentat observațiile orale în ședința din 10 mai 2012.
Apreciere
Observații introductive
23.
În primul rând, guvernul finlandez susține că cererea Comisiei este inadmisibilă. Finlanda afirmă că aceasta nu îndeplinește condițiile prevăzute la articolul 38 alineatul (1) litera (c) din Regulamentul de procedură, întrucât nu prezintă motivele invocate într-un mod suficient de clar și de precis pentru a permite Finlandei să își pregătească apărarea și Curții să pronunțe o decizie.
24.
Deși acțiunea Comisiei ar fi fost mai ușor de urmărit dacă ar fi fost formulată cu mai multă precizie, din analiza memoriului în apărare prezentat de guvernul finlandez rezultă în mod clar că acesta a înțeles reproșurile formulate de Comisie. În plus, cererea a fost suficient de clară încât a permis guvernelor a cinci state membre să prezinte observații cu privire la aspectul în litigiu. În consecință, considerăm că nu s-a adus atingere dreptului Finlandei de a-și pregăti apărarea.
25.
În al doilea rând, prezenta procedură privește fondurile de pensii „finanțate”. Astfel de fonduri de pensii acumulează active care sunt utilizate pentru plata prestațiilor către persoanele cu care au încheiat contracte de asigurare. Activele aparțin fondului și pot fi utilizate numai pentru plata acestor prestații (
20
). Fondurile de pensii finanțate transferă, în general, plățile generate de investiții în fondurile de rezervă deținute în vederea îndeplinirii angajamentelor viitoare (
21
). În ședință, Finlanda a menționat că transferurile se efectuează în conformitate cu normele legale. Nu se contestă că fondurile de pensii nerezidente desfășoară aceeași activitate de transfer al dividendelor distribuite în fondurile de rezervă și în același scop precum fondurile de pensii rezidente.
26.
În al treilea rând, dividendele distribuite sunt în general considerate ca fiind mai degrabă un venit (o încasare) decât o cheltuială (
22
). Astfel, în general și în principiu, dividendele sunt impozitate ca venituri (
23
). Însă, potrivit reglementării naționale în cauză, fondurile de pensii (sau alte organizații similare care desfășoară activități de asigurare similare) pot considera că dividendele distribuite pe care le primesc și le transferă în fondurile de rezervă reprezintă o cheltuială sub aspect fiscal. Prin urmare, pentru stabilirea bazei de impozitare, dividendele se deduc din veniturile obținute de un fond de pensii în vederea stabilirii sumei pentru care se datorează impozit.
27.
Considerăm că o astfel de facilitate constituie un avantaj fiscal care rezultă din natura obligațiilor și a activităților specifice ale fondurilor de pensii.
28.
În al patrulea rând, în tratat nu există o definiție a „circulației capitalurilor” în sensul articolului 63 TFUE. Deși primirea de dividende nu este menționată în mod expres drept o mișcare de capital în nomenclatorul anexat la Directiva 88/361/CEE, dreptul de a primi o astfel de plată presupune participarea la întreprinderi noi sau deja existente potrivit titlului I punctul 2 din anexă și/sau tranzacții cu valori mobiliare pe piața de capital potrivit titlului III secțiunea A punctele 1 și 3 (
24
). Dobândirea de active care generează dividende intră în mod clar sub incidența nomenclatorului din anexa la directivă, chiar dacă dividendele distribuite ca atare sunt considerate în general venituri, sub aspect fiscal.
29.
În al cincilea rând, în ceea ce privește aspectele nearmonizate ale impozitării directe, statele membre decid dacă să exercite competența fiscală. Cu toate acestea, potrivit jurisprudenței constante a Curții, statele membre trebuie să exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii și, așadar, să evite discriminarea directă sau indirectă pe motiv de cetățenie sau naționalitate (
25
).
Discriminarea
30.
Comisia susține că, întrucât fondurile de pensii rezidente au dreptul să considere că dividendele distribuite care sunt transferate în fondurile de rezervă reprezintă cheltuieli deductibile, aceste fonduri de pensii sunt (practic) scutite de impozit. Fondurile de pensii nerezidente sunt dezavantajate, întrucât impozitul pe dividendele distribuite acestora este colectat la sursă prin intermediul impozitului reținut la sursă, căruia nu i se pot aplica niciun fel de deduceri. Comisia susține că diferența de tratament face ca transferul de capital transfrontalier să fie mai puțin atractiv dat fiind că fondurile de pensii nerezidente sunt descurajate să achiziționeze titluri de participare în societățile finlandeze. În acest fel, fondurile de pensii nu își pot extinde investițiile și nu pot maximiza veniturile utilizate pentru plata pensiilor asiguraților.
31.
Finlanda nu consideră că fondurile de pensii rezidente sunt scutite de la impozitarea dividendelor pe care le primesc. Aceasta subliniază că, în principiu, toate fondurile de pensii sunt obligate să plătească impozit. Acestea fiind spuse, Finlanda admite că fondurile de pensii nerezidente sunt tratate diferit față de fondurile de pensii rezidente și că, în anumite cazuri, facilitatea care constă în tratarea dividendelor distribuite drept cheltuieli deductibile poate determina o obligație fiscală zero.
32.
Este clar că facilitatea acordată de reglementarea națională în cauză reprezintă un avantaj fiscal de care nu beneficiază fondurile de pensii nerezidente.
33.
Fondurile de pensii achiziționează și mențin imobilizări financiare pentru a genera venituri pe termen lung. Un astfel de tratament fiscal diferențiat al dividendelor descurajează libera circulație a capitalurilor în măsura în care face ca investițiile în Finlanda să fie mai puțin atractive pentru fondurile de pensii nerezidente. În consecință, posibilitățile întreprinderilor finlandeze de a beneficia de investiții din partea fondurilor de pensii străine sunt mai limitate (
26
).
34.
În consecință, considerăm că, prin faptul că acordă fondurilor de pensii rezidente posibilitatea să considere că dividendele distribuite care sunt transferate în fondurile de rezervă sunt cheltuieli deductibile, însă nu acordă același avantaj fondurilor de pensii nerezidente, reglementarea națională în cauză constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor în sensul articolului 63 TFUE.
Justificare
35.
Diferența de tratament dintre fondurile de pensii rezidente și cele nerezidente este justificată?
Articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE
36.
Finlanda, susținută de guvernele statelor membre interveniente, afirmă că articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE îi permite să distingă între fondurile de pensii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor și, așadar, să aplice reglementarea națională în cauză.
37.
În această privință, articolul 65 alineatul (1) litera (a), care reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte (
27
). El nu trebuie interpretat în sensul că orice măsură națională care distinge între contribuabili în funcție de reședința lor este în mod automat compatibilă cu tratatul (
28
).
38.
Trebuie să se facă distincție între diferențele de tratament autorizate de articolul 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminarea arbitrară, interzisă de articolul 65 alineatul (3) TFUE. Pentru ca reglementarea națională în cauză să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor prevăzute la articolul 63 TFUE, diferența de tratament trebuie să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să se justifice printr-un motiv imperativ de interes general (
29
).
39.
Acest aspect a fost analizat de Curte în mai multe cauze privind dubla impunere economică (
30
). Regula generală este că statele membre pot introduce măsuri în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice a profiturilor distribuite de o societate rezidentă și că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într-o situație comparabilă cu aceea a acționarilor beneficiari nerezidenți (
31
).
40.
Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de cea a acționarilor rezidenți (
32
).
41.
În formularea Curții: „Astfel, simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, independent de orice impozitare într-un alt stat membru, generează un risc de impozitare în lanț sau de dublă impunere economică. Într-un asemenea caz, pentru ca beneficiarii nerezidenți să nu se confrunte cu o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 CE, statul de reședință al societății distribuitoare trebuie să se asigure că nerezidenții sunt supuși unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază rezidenții, din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea evitării ori a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice” (
33
).
42.
În prezenta acțiune, reglementarea națională în cauză vizează scopul specific al fondurilor de pensii (și alte forme similare de organizare) de a acumula fondurile transferate în fondurile de rezervă, care sunt în cele din urmă utilizate pentru îndeplinirea angajamentelor viitoare de asigurare. Prin faptul că acestor organizații li se acordă dreptul de a considera că dividendele sunt cheltuieli deductibile, orice obligație de plată a impozitului este amânată până în momentul efectuării plății în temeiul contractelor de asigurare, aceasta fiind în final impozitată la nivelul beneficiarului.
43.
Deși, în ceea ce privește transferul în fondurile de rezervă, fondurile de pensii nerezidente desfășoară aceleași activități și au aceleași obiective ca și fondurile de pensii rezidente, Finlanda a decis să impoziteze dividendele distribuite fondurilor de pensii nerezidente. Întrucât transferul în fondurile de rezervă constituie un element esențial al activității acestora, considerăm că fondurile de pensie nerezidente care primesc dividende din partea societăților finlandeze se găsesc într-o situație asemănătoare cu cea a fondurilor de pensii rezidente.
44.
În aceste împrejurări, întrucât fondurile de pensii nerezidente nu au dreptul să considere că dividendele distribuite primite din partea societăților finlandeze și care sunt transferate în fondurile de rezervă reprezintă cheltuieli deductibile, apreciem că reglementarea națională în cauză constituie o restricție a liberei circulații a capitalurilor interzisă de articolul 63 TFUE.
Teritorialitatea fiscală
45.
Finlanda și guvernele statelor membre interveniente susțin că tratamentul fiscal diferit al fondurilor de pensii rezidente și al fondurilor de pensii nerezidente este justificat de principiul teritorialității fiscale. Acestea susțin că din principiul teritorialității fiscale rezultă că nerezidenții (care sunt supuși unor obligații fiscale limitate) sunt supuși numai impozitului pe veniturile obținute în statul de impunere (Finlanda), iar cheltuielile legate direct de activitatea care a generat venitul impozabil sunt deductibile sub aspect fiscal (
34
). Cu toate acestea, în cazul rezidenților (care sunt supuși unor obligații fiscale integrale), baza impozabilă este compusă din veniturile și cheltuielile obținute în întreaga lume.
46.
Deși a fost recunoscut de Curte (
35
), în legislația fiscală internațională nu există o definiție a principiului teritorialității fiscale. Admitem că statul de impunere își exercită competențele fiscale în conformitate cu acest principiu (
36
).
47.
Cu toate acestea, în opinia noastră, nu rezultă că reglementarea națională în cauză este în mod automat exclusă din domeniul de aplicare al articolului 63 TFUE. Tratamentul diferit aplicat fondurilor de pensii rezidente și fondurilor de pensii nerezidente nu poate fi inclus în domeniul de aplicare al articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE prin simpla menționare a acestui principiu (
37
).
48.
Finlanda și statele membre interveniente invocă Hotărârea Gerritse (
38
) și susțin că dividendele distribuite care sunt transferate în fondurile de rezervă nu reprezintă cheltuieli legate în mod direct de activitatea economică (investiția de capital în Finlanda) care a generat aceste dividende. În ceea ce privește fondurile de pensii nerezidente, astfel de transferuri nu pot fi considerate cheltuieli deductibile, întrucât din principiul teritorialității fiscale rezultă că fondurile de pensii nerezidente nu sunt supuse decât unei obligații de plată limitate în Finlanda. În consecință, aplicarea unui tratament diferit fondurilor de pensii rezidente este autorizată, întrucât aceste fonduri de pensii sunt supuse la plata impozitului în principal în Finlanda.
49.
Comisia invocă de asemenea Hotărârea Gerritse și susține că reglementarea națională în cauză trebuie interpretată în sensul că recunoaște existența unei legături directe între transferurile de dividende în fondurile de rezervă și investițiile de capital din Finlanda care au generat aceste dividende. În consecință, și aceste transferuri ar trebui să fie considerate cheltuieli deductibile pentru fondurile de pensii nerezidente.
50.
În Hotărârea Gerritse (
39
), Curtea a statuat că, în cazul în care cheltuielile în cauză sunt legate în mod direct de activitatea care a generat venitul impozabil în statul de impunere, rezidenții se găsesc într-o situație similară cu cea a nerezidenților și, așadar, aceste cheltuieli ar trebui să fie deductibile din punct de vedere fiscal.
51.
Prezenta cauză este diferită de cauzele anterioare în care Curtea a analizat dacă, atunci când se calculează baza de impozitare, ar trebui să li se acorde același avantaj contribuabililor nerezidenți ca și contribuabililor rezidenți în ceea ce privește deducerea cheltuielilor (
40
).
52.
Împrejurările sunt neobișnuite în măsura în care dividendele distribuite reprezintă venituri. Acestea nu sunt cheltuieli. Reglementarea națională în cauză funcționează prin crearea unei ficțiuni juridice care permite fondurilor de pensii rezidente să considere că aceste dividende distribuite sunt cheltuieli.
53.
Întrebarea este dacă aceeași ficțiune ar trebui aplicată și în cazul fondurilor de pensii nerezidente.
54.
În Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen (
41
), Curtea a statuat cu privire la articolele 59 CE și 60 CE (devenite articolele 56 TFUE și 57 TFUE) că aceste dispoziții nu se opun luării în considerare, dacă este cazul, a cheltuielilor care nu sunt legate în mod direct, în sensul Hotărârii Gerritse, de activitatea economică ce a generat venitul impozabil în cauză.
55.
În concluzie, din principiul teritorialității fiscale nu rezultă în mod automat că dividendele plătite fondurilor de pensii nerezidente care sunt transferate în fondurile de rezervă („cheltuieli” în legislația națională în cauză) trebuie, pentru a fi considerate deductibile din punct de vedere fiscal, să fie legate în mod direct de activitatea care a generat venitul respectiv.
Coerența sistemului fiscal
56.
Finlanda invocă de asemenea un argument subsidiar, conform căruia diferența de tratament este justificată întrucât este necesară pentru a asigura coerența sistemului său fiscal.
57.
Deși admite că necesitatea menținerii coerenței unui sistem fiscal național poate justifica o restricție a libertăților fundamentale sub forma unui tratament diferențiat în funcție de apariția unui eveniment specific în cadrul sau în afara sistemului respectiv, Curtea a subliniat în mod constant că această justificare depinde de existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj prin perceperea unui impozit specific (
42
).
58.
Cauza Bachmann (
43
) privea sistemul belgian aplicabil impozitării veniturilor, în special aspectul dacă contribuțiile de asigurare realizate în alt stat membru erau deductibile din punct de vedere fiscal. Domnul Bachmann a încheiat în Germania, unde lucra la momentul respectiv, contracte de asigurare în caz de boală și de invaliditate și un contract de asigurare de viață, înainte de a se muta pentru a locui și a lucra în Belgia, unde a continuat să plătească primele de asigurare prevăzute în aceste contracte. Legea belgiană nu îi permitea să deducă valoarea acestor prime din venitul său impozabil, astfel cum i-ar fi permis să procedeze dacă primele ar fi fost plătite în Belgia. Cu toate acestea, guvernul belgian a susținut cu succes că scutirea de la impozitare a primelor era compensată prin impozitarea pensiilor, a rentelor sau a capitalului datorat de asigurători. Curtea a considerat că menținerea unității sistemului fiscal presupune că, în cazul în care un stat este obligat să permită deducerea primelor plătite în alt stat membru, acesta trebuie să aibă posibilitatea să impoziteze orice sume datorate de asigurători. Acest lucru nu putea fi însă garantat. În consecință, coerența sistemului fiscal nu putea fi asigurată prin măsuri care sunt mai puțin restrictive decât normele belgiene.
59.
Hotărârea Curții în cauza Bachmann s-a bazat pe constatarea că, potrivit legislației belgiene, exista o legătură directă (
44
), în ceea ce privește același contribuabil supus obligației de plată a impozitului pe venit, între posibilitatea de a deduce contribuțiile de asigurare din venitul impozabil și impozitarea ulterioară a sumelor plătite de asigurători. Reglementarea belgiană în cauză prevedea de asemenea că, în cazul în care contribuțiile plătite nu erau deduse din venitul impozabil al persoanei asigurate, atunci prestațiile plătite de societatea de asigurare nu erau impozitate.
60.
În prezenta cauză nu există o astfel de legătură corespunzătoare care compensează avantajul fiscal cu obligația fiscală.
61.
Există trei elemente separate care caracterizează sistemul finlandez: (i) fondurile de pensii trebuie să plătească impozit pe profit pentru dividendele distribuite, (ii) aceste dividende distribuite care sunt transferate în fondurile de rezervă sunt considerate cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal și (iii) există posibilitatea ca impozitul amânat pe dividendele distribuite să fie perceput pentru plățile viitoare către beneficiari efectuate în temeiul contractelor de asigurare.
62.
Aceste trei elemente distincte ar putea constitui o parte dintr-un sistem global de impozitare, însă nu există niciun element care să demonstreze existența unei legături directe între ele.
63.
În ceea ce privește avantajul fiscal acordat fondurilor de pensii și posibila impozitare ulterioară a prestațiilor la nivelul beneficiarului, Finlanda nu a demonstrat că deducerile sunt legate în mod direct de impozitul pe venit pe care trebuie să îl plătească beneficiarul în momentul primirii prestațiilor în temeiul contractului de asigurare. În plus, fondurile de pensii investesc în general în diferite active și, prin urmare, utilizează venitul provenit din diverse surse în vederea menținerii rezervelor de care dispun. Dividendele provenite din investițiile comerciale nu constituie decât o astfel de sursă. În aceste împrejurări, prestațiile plătite de fondurile de pensii în conformitate cu contractele de asigurare nu sunt generate numai de dividendele distribuite. În consecință, nu există nicio legătură directă între tratamentul fiscal specific al dividendelor distribuite prevăzut de reglementarea națională în cauză și prestațiile plătite sub formă de pensii persoanelor asigurate, care pot fi impozitate ca venituri.
64.
În consecință, considerăm că diferența de tratament nu poate fi justificată pe motiv că este necesară pentru menținerea coerenței sistemului fiscal.
65.
În concluzie, considerăm că măsura națională în cauză nu este justificată.
Aspecte accesorii
Dubla impunere
66.
Există două probleme referitoare la dubla impunere care necesită clarificări.
67.
În primul rând, potrivit sistemului fiscal finlandez, dividendele distribuite de o filială finlandeză unui fond de pensii nerezident care este de asemenea societatea sa mamă potrivit articolului 2 și articolului 3 alineatul (1) din Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora nu fac obiectul unei rețineri la sursă în cota de 19,5 % potrivit articolelor 3-7 din Legea privind impozitarea la sursă (
45
).
68.
Potrivit Directivei privind societățile-mamă și filialele acestora, impozitarea acestor dividende distribuite este de competența statului în care are sediul fondul de pensii nerezident. Acest stat poate alege să nu mai impoziteze aceste dividende la nivelul fondului de pensii (societatea-mamă). Pe de altă parte, acesta poate impozita fondul de pensii, însă, în acest caz, trebuie să autorizeze fondul de pensii respectiv să deducă din orice impozit datorat acea fracțiune din impozitul pe profit corespunzătoare dividendelor distribuite de filiala sa finlandeză (
46
).
69.
În consecință, impozitarea dividendelor primite de fondurile de pensii nerezidente, care sunt societăți-mamă în sensul Directivei privind societățile-mamă și filialele acestora, este de competența statului în care au sediul aceste fonduri de pensii, iar nu de competența Finlandei.
70.
În al doilea rând, Finlanda a încheiat convenții privind evitarea dublei impuneri cu toate statele membre, cu excepția Ciprului, și cu toate statele SEE, cu excepția Liechtensteinului (
47
). Potrivit convențiilor privind evitarea dublei impuneri, cota de impozitare a dividendelor distribuite este de maximum 15 %. Finlanda a precizat în ședință că, în anumite cazuri, cota de impozitare este zero (în cazul Franței, al Irlandei și al Regatului Unit) (
48
).
71.
Franța susține că tratamentul mai puțin favorabil aplicat fondurilor de pensii nerezidente este atenuat de convențiile privind evitarea dublei impuneri, în măsura în care se aplică o cotă mai mică de impozitare (până la maximum 15 %) față de cota de 19,5 % care se aplică fondurilor de pensii rezidente.
72.
Deși Curtea s-a pronunțat în sensul că un stat membru poate garanta respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu alte state membre (
49
), este totuși necesar ca aplicarea unei astfel de convenții să permită compensarea efectelor diferenței de tratament rezultate din legislația națională (
50
).
73.
Pentru a neutraliza diferența de tratament prevăzută de reglementarea națională în cauză, Finlanda ar trebui să demonstreze că tratamentul fiscal mai oneros aplicat fondurilor de pensii nerezidente în comparație cu cel aplicat fondurilor de pensii rezidente nu poate fi atribuit sistemului său fiscal (
51
). Este adevărat că, în cazul în care s-ar aplica o cotă zero de impozitare dividendelor plătite fondurilor de pensii nerezidente (ca în cazul Franței, al Irlandei și al Regatului Unit), toate dividendele ar fi impozitate mai degrabă în statul de reședință decât în Finlanda.
74.
Cu toate acestea, Finlanda admite că efectul practic al avantajului fiscal acordat fondurilor de pensii rezidente este că dividendele distribuite acestora sunt adesea supuse unui impozit pe profit redus sau chiar nu sunt supuse niciunui impozit. Considerăm că, în situația în care fondurilor de pensii nerezidente li se aplică o cotă de impozitare care nu depășește 15 % în temeiul unei convenții privind evitarea dublei impuneri, tratamentul nefavorabil nu este compensat de un astfel de acord (cu excepția cazurilor în care cota de impozitare este zero sau aproape zero în temeiul acestei convenții privind evitarea dublei impuneri). În consecință, considerăm că aceste convenții nu compensează în totalitate diferența de tratament instituită de reglementarea națională în cauză.
Impozitul reținut la sursă
75.
În sfârșit, dorim să facem câteva observații referitoare la aprecierile formulate de Danemarca, de Țările de Jos și de Suedia cu privire la impozitul reținut la sursă (
52
).
76.
Aceste guverne susțin că din principiul teritorialității fiscale rezultă că, atunci când își exercită competențele fiscale, statele membre ar trebui să fie în măsură să impoziteze dividendele plătite contribuabililor nerezidenți în funcție de valoarea lor brută, iar nu de valoarea netă (dividende distribuite minus deduceri – de exemplu, a cheltuielilor).
77.
În Hotărârea Truck Center (
53
), Curtea a statuat că perceperea impozitului prin intermediul unui impozit reținut la sursă reflectă o situație în care numai contribuabilii rezidenți sunt supuși direct supravegherii autorităților fiscale din statul în care este efectuată plata, iar aceste autorități pot asigura recuperarea obligatorie a impozitului. Nu aceasta este situația în cazul contribuabililor nerezidenți, în care perceperea taxei impune asistența și cooperarea autorităților fiscale din alt stat membru (
54
). Astfel, dreptul Uniunii recunoaște că mecanismele de impozitare diferite aplicabile rezidenților și nerezidenților pot fi permise în cazul în care situațiile celor două categorii de contribuabili sunt considerate necomparabile sub aspectul administrării și al colectării taxei.
78.
În consecință, tindem să admitem că, atunci când exercită competențele fiscale, intră în puterea de apreciere a statelor membre să opteze pentru aplicarea taxelor reținute la sursă în vederea perceperii impozitului pe dividendele distribuite nerezidenților. Cu toate acestea, concluzia la care am ajuns la punctul 34 de mai sus privește o diferență de tratament legată de un avantaj fiscal specific, iar nu de aplicarea taxelor reținute la sursă.
Concluzie
79.
Pentru motivele prezentate mai sus, considerăm că reglementarea națională în cauză încalcă articolul 63 TFUE și articolul 40 din Acordul privind SEE. În consecință, recomandăm Curții să admită cererea Comisiei și, astfel cum a solicitat Comisia în conformitate cu articolul 69 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, să oblige Republica Finlanda la plata cheltuielilor de judecată.
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	A se vedea punctul 25 de mai jos.
(
3
)	A se vedea punctul 15 de mai jos.
(
4
)	A se vedea punctul 19 de mai jos.
(
5
)	Acordul privind Spațiul Economic European din 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, Ediție specială, 11/vol. 53, p. 4, denumit în continuare „Acordul privind SEE”).
(
6
)	A se vedea Hotărârea din 26 octombrie 2006, Comisia/Portugalia (C-345/05, Rec., p. I-10633, punctul 39 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 23 februarie 2006, Keller Holding (C-471/04, Rec., p. I-2107, punctul 48 și jurisprudența citată).
(
7
)	Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 23 septembrie 2003, Ospelt și Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec., p. I-9743, punctul 67), și Hotărârea din 15 iunie 1999, Andersson și Wåkerås-Andersson (C-321/97, Rec., p. I-3551, punctul 28).
(
8
)	Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (JO L 336, p. 15, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21). Directiva 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE de la 1 ianuarie 2013 (JO L 64, p. 1).
(
9
)	A se vedea punctul 70 de mai jos și nota de subsol 47.
(
10
)	Directiva Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10).
(
11
)	Articolele 56 CE și 58 CE au fost introduse de la 1 ianuarie 1994 prin Tratatul de la Maastricht (Tratatul privind Uniunea Europeană, JO 1992, C 191, p. 1).
(
12
)	Hotărârea din 2 iunie 2005, Comisia/Italia (C-174/04, Rec., p. I-4933, punctul 27).
(
13
)	Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97). În sensul Directivei privind societățile-mamă și filialele acestora, statutul de societate-mamă se atribuie oricărei societăți comerciale dintr-un stat membru care îndeplinește condițiile menționate la articolul 2 și deține minimum 10 % din capitalul unei societăți dintr-un alt stat membru care îndeplinește condiții similare: a se vedea articolul 3 alineatul (1) din directivă.
(
14
)	Hotărârea din 26 iunie 2008 (C-284/06, Rep., p. I-4571, punctul 51 și jurisprudența citată).
(
15
)	A se vedea al patrulea considerent și articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora. A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C-138/07, Rep., p. I-731, punctele 29 și 30).
(
16
)	A se vedea punctele 67-69 de mai jos cu privire la Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora.
(
17
)	Fondurile de pensii finanțate (a se vedea punctul 25 de mai jos) sunt obligate să dețină suficiente active pentru acoperirea datoriilor viitoare în vederea protecției acelor persoane cu care au încheiat contracte de asigurare. În general, statele membre sunt competente să reglementeze acordarea pensiilor pe teritoriul lor. Cu toate acestea, Directiva 2003/41/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 3 iunie 2003 privind activitățile și supravegherea instituțiilor pentru furnizarea de pensii ocupaționale (JO L 235, p. 10, Ediție specială, 05/vol. 6, p. 219) stabilește anumite condiții pentru protejarea drepturilor beneficiarilor asigurați la fondurile de pensii. Acestea includ condiția ca fondurile de pensii finanțate să dețină în fondurile de rezervă suficiente active pentru a putea acoperi datoriile fondului de pensii, de îndată ce apar.
(
18
)	În prezentele concluzii, articolul 7 și punctul 10 din primul paragraf al articolului 8 din LEV sunt denumite „reglementarea națională în cauză”.
(
19
)	A se vedea punctul 70 de mai jos.
(
20
)	A se vedea Pensiile private: clasificarea și glosarul OCDE, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. A se vedea de asemenea Cartea verde publicată de Comisia Europeană, Către sisteme europene de pensii adecvate, viabile și sigure [COM(2010) 365 final]. Astfel de fonduri de pensii (care pot fi ocupaționale sau personale) acumulează active specifice în vederea îndeplinirii angajamentelor viitoare.
(
21
)	În schimb, fondurile de pensii nefinanțate (cunoscute sub denumirea „regimuri de pensii pay as you go”, „PAYGO” sau „PAYG”) nu sunt obligate să transfere active în fonduri de rezervă – prestațiile sunt plătite din contribuțiile și/sau din impozitele lucrătorilor curenți.
(
22
)	Dividendele distribuite sunt calificate drept venituri în Modelul OCDE de convenție fiscală privind veniturile și capitalurile, disponibilă la adresa www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital. Versiunea cea mai recentă este datată 22 iulie 2010.
(
23
)	A se vedea punctul 15 de mai sus.
(
24
)	A se vedea punctul 13 de mai sus.
(
25
)	A se vedea Hotărârea din 3 iunie 2010, Comisia/Spania (C-487/08, Rep., p. I-4843, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
26
)	Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia (C-493/09, Rep., p. I-9247, punctele 28-32).
(
27
)	Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management (C-338/11-C-347/11, punctul 21).
(
28
)	Hotărârea Comisia/Spania, citată la nota de subsol 25, punctul 47.
(
29
)	Hotărârea Comisia/Spania, citată la nota de subsol 25, punctul 47 și jurisprudența citată.
(
30
)	Dubla impunere economică nu este definită. Aceasta se produce atunci când același venit este impozitat de două ori la nivelul a doi contribuabili diferiți, de exemplu, atunci când impozitul pe profit este perceput pentru un anumit profit și exact același profit este supus impozitului pe venit la nivelul acționarilor societății, în momentul în care acesta le este distribuit sub formă de dividende. A se vedea de exemplu Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec., p. I-4071).
(
31
)	A se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 37 și jurisprudența citată).
(
32
)	Hotărârea Comisia/Spania, citată la nota de subsol 25, punctul 51 și jurisprudența citată.
(
33
)	Hotărârea Comisia/Spania, citată la nota de subsol 25, punctul 52 și jurisprudența citată.
(
34
)	A se vedea punctul 50 de mai jos.
(
35
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec., p. I-10837, punctele 45 și 46).
(
36
)	A se vedea punctele 70-74 de mai jos cu privire la dubla impunere a dividendelor distribuite.
(
37
)	A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Rec., p. I-2057, punctul 12), precum și Concluziile avocatului general Tesauro prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 28 aprilie 1998, Safir (C-118/96, Rec., p. I-1897, punctele 20-25). A se vedea de asemenea Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, Rec., p. I-7477, punctul 39).
(
38
)	Hotărârea din 12 iunie 2003, Gerritse (C-234/01, Rec., p. I-5933, punctul 27).
(
39
)	Citată la nota de subsol 38.
(
40
)	Precum Hotărârea Gerritse, Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Rep., p. I-1425), și Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rec., p. I-9461), priveau libertatea de prestare a serviciilor și aspectul dacă cheltuielile de funcționare efectuate de contribuabilii în cauză erau legate în mod direct de activitatea care a generat venitul impozabil. Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich (C-265/04, Rec., p. I-923), privea libera circulație a capitalurilor și deductibilitatea costurilor de achiziție a acțiunilor dobândite în urma răscumpărării de către un acționar care nu era rezident în statul de impunere.
(
41
)	Citată la nota de subsol 40.
(
42
)	A se vedea Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (C-204/90, Rec., p. I-249), precum și Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Comisia/Belgia (C-300/90, Rec., p. I-305).
(
43
)	Citată la nota de subsol 42.
(
44
)	Expresia „legătură directă” este utilizată în acest caz cu semnificația specifică precizată de Curte în Hotărârea Bachmann. Astfel, aceasta înseamnă că, în temeiul reglementării naționale în cauză, există o legătură între avantajul fiscal și obligația fiscală: a se vedea punctele 21-23 din Hotărârea Bachmann, citată la nota de subsol 42.
(
45
)	A se vedea articolul 5 din Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora de la punctul 14 de mai sus.
(
46
)	A se vedea articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile-mamă și filialele acestora și punctul 14 de mai sus.
(
47
)	Comisia a confirmat în răspunsul său că cererea sa privește toate statele membre și statele SEE cu care Finlanda a încheiat convenții privind evitarea dublei impuneri și/sau care intră în domeniul de aplicare al Directivei 77/799/CEE. În consecință, Liechtenstein nu intră sub incidența prezentei acțiuni, întrucât nu intră în domeniul de aplicare al directivei menționate și nu a încheiat cu Finlanda un acord privind evitarea dublei impuneri. Directiva 77/799/CEE se aplică Ciprului, acest stat membru intrând, așadar, sub incidența cererii Comisiei.
(
48
)	Convențiile privind impozitarea dublei impuneri se întemeiază pe Modelul OCDE de convenție fiscală privind veniturile și capitalurile menționat la nota de subsol 22. Această convenție introduce un mecanism de asistență administrativă și de schimburi de informații în materie fiscală și stabilește o cotă maximă de 15 % pentru impozitarea dividendelor distribuite contribuabililor care sunt rezidenți într-un stat diferit de cel al societății care distribuie profitul.
(
49
)	Hotărârea Comisia/Spania, citată la nota de subsol 25, punctul 58.
(
50
)	Hotărârea Comisia/Spania, punctul 59.
(
51
)	Hotărârea Comisia/Spania, punctul 60.
(
52
)	Statele membre impozitează în general profiturile repartizate de societăți, respectiv dividendele plătite acționarilor. În mod normal, aceste impozite iau forma unui impozit reținut la sursă pe care îl colectează, în numele autorităților fiscale, societatea care distribuie profitul. Impozitele reținute la sursă sunt frecvent utilizate în context intern pentru a asigura respectarea normelor fiscale și pentru a simplifica plata impozitelor; în general, impozitul reținut la sursă reprezintă sau compensează obligațiile fiscale ale beneficiarilor care sunt contribuabili rezidenți. Impozitul reținut la sursă aplicat dividendelor transfrontaliere constituie un impozit suplimentar perceput de statul de impunere de la nerezidenți, pentru care aceștia din urmă pot să nu obțină o deducere în statul lor de reședință. A se vedea, de exemplu, Concluziile prezentate de avocatul general Jacobs în cauzele conexate în care s-a pronunțat Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit International și alții (C-283/94, C-291/94 și C-292/94, Rec., p. I-5063, punctul 7).
(
53
)	A se vedea Hotărârea din 22 decembrie 2008 (C-282/07, Rep., p. I-10767, punctele 38-41).
(
54
)	A se vedea Hotărârea Truck Center, punctul 41.