62006CC0240
YVES BOT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. július 5. (
1
)
C-240/06. sz. ügy
A Fortum Project Finance SA
által indított eljárás
„Az EK 56. cikk (1) bekezdése — 69/335/EGK irányelv — A 12. cikk (1) bekezdésének a) és c) pontja — Kivétel a vagyoni hozzájárulás kettős adóztatásának tilalma alól — Más tagállambeli társaság részére részvények útján teljesített vagyoni hozzájárulás — Részvénycsere — Vagyonátruházási illeték”
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemében a Korkein hallinto-oikeus (finn Legfelsőbb Közigazgatási Bíróság) azt kéri a Bíróságtól, hogy határozzon arról, hogy az EK 56. cikket és a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv (
2
) 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes a részesedések átruházását terhelő finn adó kivetése.
2.
E kérelmet a luxemburgi székhelyű Fortum Project Finance társaság és a finn adóigazgatás között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő annak kapcsán, hogy a finnországi székhelyű Fortum Oyj társasággal történt részesedéscserét követően vagyonátruházási illetéket vetettek ki erre a társaságra.
3.
Ez az ügy arra is lehetőséget nyújt a Bíróság számára, hogy tudomásom szerint első ízben kifejtse, hogy hogyan hozható egyensúlyba a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja ugyanezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjával.
4.
Az alábbi gondolatmenetünkkel azt fogjuk bizonyítani, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját miért kell úgy értelmezni, hogy – véleményem szerint – azzal nem ellentétes az olyan illeték kivetése, mint amilyen a finn vagyonátruházási illeték, amennyiben az értékpapírokat vagyoni hozzájárulás címén olyan tőketársaságra ruházzák át, amely ennek ellenértékeként új saját részvényeit adja át.
I – Jogi háttér
A – A közösségi jog
5.
Az EK 56. cikk (1) bekezdésének értelmében:
„E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
6.
A tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló tanácsi irányelvtervezetnek a Bizottság által 1964. december 14-én előterjesztett indokolásában (
3
) az áll, hogy „a [tőkemozgásokra kivetett közvetett] adók között megkülönböztethetőek egyrészről azok, amelyek a tőkefelhalmozást terhelik, másrészről azok, amelyek az értékpapír-ügyleteket terhelik. A jelen irányelvtervezet a tőkefelhalmozást terhelő adókra vonatkozik, amely kategóriába a társaságok saját tőkéjére kiróható tőkeilleték, a nemzeti értékpapírokra kivetett adó, a külföldi értékpapíroknak a nemzeti piacon történő bevezetésére vagy kibocsátására kivetett adó és egyéb, hasonló jellegű közvetett adók tartoznak. Ami az értékpapírügyleteket terhelő közvetett adókat illeti, mint amilyenek a tőzsdei ügyleteket terhelő adók, ezek egy későbbi irányelvtervezet tárgyát képezik. Így a javaslat ezekre nem vonatkozik.” (
4
)
7.
Míg ez utóbbi tervezet a 69/335 irányelv elfogadásához vezetett, az értékpapír-ügyleteket terhelő közvetett adókról szóló, a Bizottság által 1976. április 2-án előterjesztett tanácsi irányelvtervezetet, (
5
) valamint később az 1987. április 9-i módosított tervezetet (
6
) irányelvként a Tanács sohasem fogadta el.
8.
Amint az első preambulumbekezdésből következik, a 69/335 irányelv célja a tőke szabad mozgásának előmozdítása, amely nélkülözhetetlen a belső piachoz hasonló jellemzőkkel rendelkező gazdasági unió megteremtéséhez.
9.
Abból a megállapításból kiindulva, hogy a tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók, nevezetesen a társaságokba bevitt vagyoni hozzájárulásra kivethető adó és az értékpapírra kivetett adó megkülönböztetéshez, kettős adóztatáshoz és egyenlőtlenségekhez vezet, amelyek gátolják a tőke szabad mozgását, a közösségi jogalkotó ezeket az összehangolás révén ki kívánta küszöbölni. (
7
)
10.
E célból a jogalkotó úgy határozott, hogy egyrészt megszünteti az értékpapírokat terhelő adót. (
8
) Másrészt kialakította azt a szabályt, hogy a közös piac területén a társaságok tőkéjének növekedését csak egyszer lehet adóval megterhelni, és ezen adó mértékének az egyes tagállamokban egyenlőnek kell lennie, hogy ne gátolja a tőke szabad mozgását. (
9
) A 69/335 irányelv ennyiben megteremtette a tőketársaságba bevitt vagyoni hozzájárulásokat terhelő, tőkeilletéknek nevezett adó szerkezetének és mértékének harmonizációját. (
10
)
11.
Az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében bizonyos ügyletek tőkeilleték alá tartoznak, amelyek között a c) pontban szerepel a tőketársaság tőkéjének [helyesen: jegyzett tőkéjének] emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással.
12.
A hivatkozott irányelv 7. cikkének (2) bekezdése értelmében erre az ügyletre legfeljebb 1%-os mértékű egységes kulcsú tőkeilleték vethető ki.
13.
Amennyiben a tőkeilletékhez vagy az értékpapírra kivetett adóhoz hasonló jellemzőkkel rendelkező más közvetett adók fenntartása meghiúsíthatná a 69/335 irányelvben előírt célokat, úgy ezeket az adókat el kell törölni. (
11
)
14.
Ezért ezen irányelv 10. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„A tőkeilletéktől eltekintve, a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket a nyereségszerzési céllal működő társaságoknak, egyesületeknek vagy jogi személyeknek:
a)
a 4. cikkben említett ügyletek tekintetében;
b)
a 4. cikkben említett ügyletek keretében a hozzájárulások, hitelek vagy szolgáltatások tekintetében;
[…]”
15.
Továbbá a hivatkozott irányelv 11. cikke arra kötelezi a tagállamokat, semmilyen adót ne vessenek ki azon ügyletek tekintetében, amelyek az értéktőzsdei megjelenéssel, kibocsátással, jegyzésre engedélyezéssel függnek össze, s amelyek a piacon elérhetővé vagy forgalomképessé teszi a részvényeket és más hasonló jellegű értékpapírokat.
16.
Végezetül a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a 10. és 11. cikktől függetlenül a tagállamok kivethetik a következőket:
„a)
illetékek értékpapírok átruházására, átalánydíjas formában vagy másként;
b)
a nyereségszerzési céllal működő társaságot, egyesületet vagy jogi személyt terhelő, a tagállamok területén lévő üzleti vagy cégérték, illetve ingatlan átruházása utáni illetékek, beleértve a földhivatali nyilvántartás illetékeit;
c)
átruházási illetékek olyan vagyoneszközök [helyesen: bármely vagyoneszköz] után, amelyeket nyereségszerző tevékenységet folytató társaság, egyesület vagy jog személy javára ruháztak át, amennyiben a szóban forgó vagyoneszközt nem a társasági részesedés fejében ruházták át;
[…]”
B – A nemzeti jog
17.
A vagyonátruházási illetékkel kapcsolatos finn törvény (varainsiirtolaki [931/1996], a továbbiakban: a vagyonátruházási illetékről szóló törvény) vonatkozó rendelkezései az alábbiak.
18.
E törvény 1. cikke kimondja, hogy ingatlan és értékpapír átruházása után az e törvényben előírtaknak megfelelően az állammal szemben illetékkötelezettség keletkezik.
19.
Az illeték tárgyával és alanyával kapcsolatban a vagyonátruházási illetékről szóló törvény 4. cikkének (4) bekezdése azt is előírja, hogy az illetékkötelezettség az ingatlan tulajdonjogának közkereseti társaságra, betéti társaságra, részvénytársaságra vagy más jogi személyre részvények, részesedések vagy más befektetési formák fejében történő átruházásakor keletkezik.
20.
A törvény 15. cikkének (1) bekezdése értelmében a kedvezményezettnek az állammal szembeni illetékkötelezettsége az értékpapírok tulajdonjogának átruházásakor keletkezik. A szóban forgó törvény 15. cikkének (3) bekezdése e tekintetben kimondja, hogy ugyanezen törvénynek az ingatlanok átruházásával és vagyoni hozzájárulásként történő bevitelével kapcsolatos 4. cikkének (4) és (5) bekezdését kell alkalmazni az értékpapírok átruházása és vagyoni hozzájárulásként történő bevitele esetén is.
21.
A vagyonátruházási illetékkötelezettség azt feltételezi, hogy az átruházásban részt vevő felek egyike Finnországban a jövedelemadóról szóló 1992. december 30-i finn törvény (tuloverolaki [1535/1992]) alapján teljes körű adókötelezettséggel rendelkezik. Ez utóbbi törvény 9. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerint az adó alanya az a természetes vagy jogi személy, polgári jogi társaság vagy hagyaték, amely az adóév folyamán Finnországban lakott, rendelkezett székhellyel vagy nyílt meg, valamennyi Finnországban vagy külföldön szerzett jövedelem vonatkozásában.
22.
Az adómértékkel és az adóköteles eseménnyel kapcsolatban a vagyonátruházási illetékről szóló törvény 20. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy az értékpapírok átruházása esetén az illeték a vételár, vagy egyébként az ellenérték 1,6%-a. Egyébként ugyanezen törvény 20. cikkének (2) bekezdése értelmében a szóban forgó törvény 4. cikkének (4) bekezdésében leírt módon létrejött átruházást vagy vagyoni hozzájárulást terhelő adó az átruházási időpontjában meglévő piaci érték szerint számítandó.
23.
Végezetül meg kell még jegyeznünk, hogy Finnországban nem létezik a 69/335 irányelv szerinti tőkeilleték.
II – Tényállás és az alapeljárás
24.
Amint az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, a Finn Köztársaság ügy döntött, hogy a Fortum-csoport által üzemeltetett energiaszolgáltató vállalatot két önálló részre bontja, amelyek közül az egyik feladata a kőolajvásárlás és -finomítás, a másiké pedig a villamosenergia- és gáztermelés. A szétválás 2004. május 1-jén következett be, és a Fortum Oil and Gas Oyból két, a Fortum Oyj társaság által teljes egészében ellenőrzött új egység jött létre, tudniillik a Fortum Oil Oy és a Fortum Heat and Gas Oy. A kőolaj-üzletággal össze nem függő eszközök és kötelezettségek tekintetében a Fortum Heat and Gas Oy lett a jogutód.
25.
Az alapeljárást kiváltó ügylet abból állt, hogy ez utóbbi társaság vagyonát részvénycsere útján a csoport egy másik társaságára ruházták, tudniillik az alapeljárás felperesére, a Fortum Project Finance-ra, abból a célból, hogy annak saját tőkéjét megemeljék. A Fortum Heat and Gas részesedésének ellenértékeként a Fortum Project Finance, miután jegyzett tőkéjét a megszerzett részvények értékével azonos összeggel megemelte, új részvényeket bocsátott ki, amelyeket a Fortum Oyjra ruházott át.
26.
A Fortum Project Finance által a részvénycsere révén szerzett tőke után Luxemburgban 1%-os tőkeilletéket kellett fizetni.
27.
A Fortum Project Finance kérte az Uudenmaan verovirastót (Uusimaai [Finnország] adóhivatal), hogy jelezze számára, kell-e vagyonátruházási illetéket is fizetnie a Fortum Heat and Gas Oy részvények után, amelyeket a Fortum Oyjjal történt részvénycsere során szerzett. 2004. október 29-i előzetes határozatában az Uudenmaan verovirasto úgy vélte, hogy a Fortum Project Finance köteles megfizetni ezt az illetéket, és jelezte, hogy az illeték mértékét a társaság által vagyoni hozzájárulás címen kapott részvények piaci értéke alapján határozzák meg.
28.
A Fortum Project Finance keresetet nyújtott be a Helsingin hallinto-oikeushoz (Helsinki Közigazgatási Bíróság), amelyben azt kérte, hogy semmisítsék meg az Uudenmaan előzetes határozatát, és új előzetes határozat formájában mondják ki, hogy nem kell vagyonátruházási illetéket fizetnie a részvénycsere keretében szerzett Fortum Heat and Gas Oy részvények után. Keresetében különösen azzal érvelt, hogy ez az illeték ellentétes az EK 56. cikk (1) bekezdésével és a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjával.
29.
A Hallinto-oikeus elutasította ezt a keresetet. Úgy vélte ugyanis, hogy a vagyonátruházási illeték nem ellentétes e rendelkezésekkel, ennek alátámasztására különösen az Immobiliare SIF ügyben 1997. december 11-én hozott ítéletre (
12
) és a Codan-ügyben 1998. december 18-án hozott ítéletre (
13
) hivatkozott. Továbbá úgy ítélte meg, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontjának értelmezésére irányuló előzetes döntéshozatali eljárás a Bíróság ezen ítélkezési gyakorlatára tekintettel nem szükséges.
30.
Ezután a Fortum Project Finance fellebbezést nyújtott be a Korkein hallinto-oikeus előtt a Hallinto-oikeus ítélete ellen. Ismételten azzal érvelt, hogy a vagyonátruházási illeték, amely Finnországban a tőkefelhalmozó társaságokat terheli, – véleménye szerint – ellentétes a 69/335 irányelvvel, amennyiben a részesedést szerző társaság saját részvényeit adja ellenértékül.
III – Az előzetes döntéshozatalra utalás
31.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a Korkein hallinto-oikeus azt jelzi, hogy a jelen ügyben arról kell határoznia, hogy a finn törvény alkalmazásában beszedhető-e a vagyonátruházási illeték azok után a Fortum Heat and Gas Oy részvények után, amelyeket a Fortum Oyj vagyoni hozzájárulásként ruházott át a Fortum Project Finance által kibocsátott új részvények fejében.
32.
Mivel úgy vélte, hogy az alapeljárás megoldásához a közösségi jog értelmezése szükséges, a Korkein hallinto-oikeus felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni az EK 56. cikkét és a [69/335 irányelv] 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy azokkal ellentétes a finn vagyonátruházási illeték (varainsiirtovero) kiszabása abban az esetben, ha vagyoni hozzájárulásként értékpapírokat ruháznak át a fent kifejtett módon olyan részvénytársaságra, amely ennek fejében saját részvényeket bocsát ki?”
33.
A finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya, valamint a Bizottság írásbeli és szóbeli észrevételeket terjesztett a Bíróság elé. A Fortum Project Finance pedig álláspontját a 2007. április 19-i tárgyaláson ismertette.
IV – Elemzés
34.
A kérdést előterjesztő bíróság kérdésével lényegében azt kéri, hogy a Bíróság határozzon arról, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdését és a 69/335/EGK irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját akként kell-e értelmezni, hogy azok tiltják olyan illeték kiszabását, mint a finn vagyonátruházási illeték, ha vagyoni hozzájárulásként értékpapírokat ruháznak át olyan részvénytársaságra, amely ennek fejében saját részvényeket bocsát ki.
35.
Először is megjegyzem, hogy két tagállam adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából erednek azok a kedvezőtlen hatások, amelyeket a tőkemozgások tekintetében az olyan adóztatási rendszer alkalmazása vonhat maga után, mint amely az alapügyben felmerült. Egyrészt összhangban azzal a lehetőséggel, amelyet a 69/335 irányelv biztosít, a Luxemburgi Nagyhercegség tőkeilletékkel terheli azt az ügyletet, amelynek keretében a területén székhellyel rendelkező tőketársaság a jegyzett tőkéjét bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással felemeli. Másrészt amennyiben a vagyoni hozzájárulás egy finnországi székhelyű társaság részesedésének átruházásával történt, amelyek ellenértékeként a kedvezményezett társaság új részvényeket bocsátott ki, ez utóbbinak meg kell fizetnie a finn vagyonátruházási illetéket is.
36.
Az ilyen kettős adóztatási helyzet közösségi joggal való összhangjának vizsgálatát – véleményem szerint – kizárólag a 69/335 irányelvnek a vonatkozásában kell elvégezni, amely harmonizálja a tőkefelhalmozást terhelő közvetett adók szerkezetét és mértékét.
37.
Most tehát meg kell vizsgálnunk, hogy a fent hivatkozott irányelvet és különösen annak 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes a finn vagyonátruházási illeték alkalmazása olyan esetben, mint amilyen az alapeljárásban szerepel, amikor vagyoni hozzájárulásként értékpapírokat ruháznak át olyan társaságra, amely új saját részvényeket bocsát ki ennek ellenértékeként.
38.
Az Egyesült Királyság Kormánya azt állítja, hogy az olyan ügylet, mint amilyen az alapeljárásban szerepel, nem tartozik ezen irányelv alkalmazási körébe. E tekintetben azt állapítja meg, hogy egy ügylet az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében csak akkor tekinthető tőkefelhalmozásnak, ha az az érdekelt társaságok gazdasági teljesítőképességét erősíti. Véleménye szerint a jelen ügyben nem ez a helyzet, amennyiben a Fortum-csoport tőkéje összességében nem változott meg azáltal, hogy az anyavállalat a Fortum Heat and Gas Oyban meglévő részesedését a Fortum Project Finance-re ruházta.
39.
Ezzel szemben úgy véljük, hogy a 69/335 irányelv hatálya alá tartozik az olyan ügylet, mint amilyen az alapügyben szerepel. Valójában emlékeztetni kell arra, hogy az irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontjával összhangban a harmonizált tőkeilleték alá tartozik a társaság jegyzett tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással történő emelésével járó ügylet. Márpedig a jelen ügy megfelel ennek az esetnek, amennyiben a kérdéses ügylet a Fortum Heat and Gas Oy részvényeinek vagyoni hozzájárulásként történő átruházásával a Fortum Project Finance jegyzett tőkéjének emelését célozta.
40.
Ráadásul a Bíróság úgy ítélte meg, hogy „a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti »[jegyzett] tőkeemelés« azt jelenti, hogy formailag a bejegyzett tőke emelésére kerül sor vagy új társasági részesedések, illetve részvények kibocsátása vagy a meglévő társasági részesedések, illetve részvények névértékének növelése útján”. (
14
) Márpedig az iratokból kitűnik, hogy a kapott vagyoni hozzájárulás fejében a Fortum Project Finance új részvényeket bocsátott ki, amelyeket a Fortum Oyjra ruházott át.
41.
A 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontjával összhangban az alapeljárásban kérdéses ügyletet Luxemburgban tőkeilleték terheli.
42.
Az irányelv 10. cikke a) és b) pontjának alkalmazásában ezt az ügyletet egyetlen tagállam sem terhelheti semmilyen más adóval. A fent hivatkozott irányelv utolsó preambulumbekezdésének fényében olvasva ez a cikk tulajdonképpen azon közvetett adók tilalmának elvét tartalmazza, amelyek a tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkeznek. (
15
)
43.
Az irányelv 12. cikkének (1) bekezdése a tőkeilleték kizárólagosságának elvéhez képest több kivételt is tartalmaz, ebben az értelemben ez a cikk kifejezetten felhatalmazza a tagállamokat bizonyos adók és illetékek kivetésére. A Bíróság egyébként több ízben is világosan kimondta, hogy „az irányelv 12. cikkének (1) bekezdése kimerítően sorolja fel a tőkeilletéktől eltérő díjakat és illetékeket, amelyek az irányelv 10. és 11. cikkétől való eltérésként az utóbbi rendelkezésekben szereplő ügyletek esetében terhelhetik a tőketársaságokat”. (
16
)
44.
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy a vagyonátruházási illetékről szóló törvény, amely ilyen illetékkötelezettséget ír elő, amennyiben az értékpapírokat vagyoni hozzájárulásként olyan társaságra ruházzák át, amely ellenértékként új saját részvényeket bocsát ki, ebben a megközelítésben összhangban áll-e azzal, amit a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése megenged.
45.
A finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya e tekintetben úgy véli, hogy az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja felhatalmazza a tagállamokat, hogy illetékkel terheljék az értékpapírok olyan átruházását, amely olyan tőketársaságba bevitt vagyoni hozzájárulásként jelenik meg, amely saját új részvényeit adja át ennek fejében, anélkül hogy ez ellentétes lenne a fent hivatkozott irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjával.
46.
E két kormány szerint a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja kizárólag az értékpapírok átruházásával kapcsolatos illetékek kivetésére alkalmazható. Ezen álláspont alátámasztására a két kormány a már fent hivatkozott Immobiliare SIF és Codan ügyben hozott ítéletekre hivatkozik. Mivel az ezen ítéletek alapjául szolgáló helyzetek részvényekkel ellentételezett vagyoni hozzájárulásokra vonatkoztak, és a Bíróság e körülmény ellenére sem elemezte az irányelv 12. cikke (1) bekezdése c) pontját, ezek az ítéletek azt bizonyítják, hogy ez a rendelkezés nem vonatkozik olyan tényállásra, mint amilyen az alapügyben szerepel, azaz olyan esetben, amikor egy nem pénzbeli hozzájárulás ellenértékét a vagyoni hozzájárulás kedvezményezettje részéről kibocsátott új részvények jelentik. A fent hivatkozott irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az a vagyoneszközök egyéb típusaira vonatkozik, amelyekre a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) és b) pontjának hatálya nem terjed ki.
47.
A finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya által támogatott állásponttal ellentétben a Bizottság olyan megközelítést fogad el, amely alapján az ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja az értékpapír-átruházást sújtó adóztatás alapszabályát alkotja, míg ugyanezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja részletesebb szabályozást tartalmaz az értékpapírok és egyéb vagyoneszközök valamely társaságra vagyoni hozzájárulásként teljesített átruházásának adóztatása vonatkozásában. Ez utóbbi rendelkezésnek tehát elsőbbséget kell élveznie a jelen ügyhöz hasonló körülmények esetén. Ettől eltérő értelmezés – a Bizottság szerint – alkalmazhatatlanná tenné a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját az értékpapírok tulajdonjogának valamely társaságra történő átruházásakor, holott ez a rendelkezés „bármely vagyoneszközre” vonatkozik.
48.
E rendelkezéseknek az irányelv 10. cikkével való együttes vizsgálata megerősíti ezt az elemzést. A Bizottság ugyanis úgy véli, hogy a 69/335 irányelv 10. cikkének a) és b) pontjában található tilalom nemcsak a tőkeilletékkel azonos jellegű más adók és illetékek kivetését tiltja, hanem általánosabb módon is ki kívánja küszöbölni, hogy a vagyoni hozzájárulásokat többször adóztassák. A közösségi jogalkotó, amikor elfogadta ezt az irányelvet, el kívánta törölni a tőkeilletékkel azonos hatású adókat, tudniillik azokat, amelyek pénzügyi terhet rónak a társaságba bevitt vagyoni hozzájárulásra. Továbbá az a tény, hogy a fent hivatkozott irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja tiltja a részvényesek által a kedvezményezett társaság részesedéseinek fejében nyújtott vagyoni hozzájárulás adóztatását, megerősíti azt, hogy e rendelkezés célja a tőkeilletéken túli bármely más adóztatás megakadályozása. A fent hivatkozott rendelkezés célja tehát annak elérése, hogy a részvényes által a társaság számára nyújtott vagyoni hozzájárulást ne lehessen valós átruházásnak, azaz egy harmadik személyre történő átruházásnak tekinteni, hanem ez inkább a társasági vagyonhoz tartozó eszközök feletti ellenőrzés megváltozását jelentse.
49.
Végezetül a Bizottság úgy véli, hogy ha a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az eltérést biztosít az ugyanezen irányelv 10. cikkében foglaltaktól, akkor ezt a rendelkezést szigorúan kell értelmezni. Kétség esetén minden további adóztatást meg kell tiltani. Ellentétben azzal, amit a finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya állít, a fent hivatkozott Immobiliare SIF és Codan ügyben hozott ítéletek jellegüknél fogva nem kérdőjelezik meg a Bizottság elemzését, amennyiben a Bíróságnak ezekben az ügyekben nem kellett vizsgálnia a fent hivatkozott irányelv 12. cikke (1) bekezdésének különböző pontjai közötti összefüggéseket.
50.
A Fortum Project Finance a tárgyalás során jelezte, hogy egyetért a Bizottság írásbeli észrevételeiben megfogalmazott megjegyzésekkel.
51.
Az előző észrevételekből kitűnik, hogy a jelen előzetes döntéshozatali eljárás fő problémája annak meghatározása, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja felhatalmazza-e a tagállamokat arra, hogy illetéket vessenek ki az értékpapírok átruházására azon esetet is beleértve, amikor az a társaság, amely ezen értékpapírokat megszerzi, ellenértékként saját részvényeket bocsát ki, anélkül hogy ezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja ezt tiltaná. Főként tehát e cikk a) és c) pontja közötti kapcsolatot kell vizsgálnunk. Elemzésünk akkor lesz teljes, ha figyelembe vesszük a fent hivatkozott cikk b) pontját is.
52.
Először is ki kell emelni, hogy a társasági jogban nem pénzbeli hozzájárulásnak minősül az olyan ügylet, mint amilyen az alapeljárásban felmerült. A nem pénzbeli hozzájárulás tulajdonképpen bármely pénzben kifejezhető, átruházható, pénzösszegtől eltérő vagyoni eszköz valamely társaságra történő átruházását jelenti. Ez lehet ingatlan vagy ingó, materiális vagy immateriális dolog.
53.
Az ilyen vagyoni hozzájárulás ellenértéke többféleképpen jelenhet meg. Ha a vagyoni hozzájárulást kizárólag tagsági jogok (társasági részesedések vagy részvények) juttatásával ellentételezik, a vagyoni hozzájárulást „egyszerű, tiszta” vagyoni hozzájárulásnak minősítjük. Ellenben ha a vagyoni hozzájárulást a tagsági kockázat körébe nem tartozó, más jellegű előnyökkel is díjazzák, a vagyoni hozzájárulást „visszterhes” vagyoni hozzájárulásnak nevezzük. Ez utóbbi esetekben a díjazás címén juttatott előny lehet például a vagyoni hozzájárulást nyújtó fél szerződéses tartozásainak a társaság által történő átvállalása vagy a társaság által ez előbbi fél számára történő további összeg megfizetése. Végezetül vegyes vagyoni hozzájárulásról beszélünk, ha vagyoni hozzájárulásának ellenértékeként az azt nyújtó fél nemcsak tagsági jogokat, hanem más, a tagsági kockázat körébe nem tartozó előnyöket is kap.
54.
Figyelembe véve ezeket a meghatározásokat, az alapeljárásban kérdéses ügylet a vagyoni hozzájárulás klasszikus, társasági részesedéssel történő ellentételezésének felel meg, azaz egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulásról van szó.
55.
Ezután, ha jobban megvizsgáljuk a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése a), b) és c) pontjának szövegét, az a következő megkülönböztetést tartalmazza. Míg az a) és b) pont a vagyoneszközök sajátos kategóriáira vonatkozik, tehát egyrészt az értékpapírokra, másrészt pedig az ingatlanokra és az üzleti vagy cégértékre, a c) pont azonban különbözik az ott említett vagyoneszközök általánossága folytán („bármely vagyoneszközre”), és azáltal, hogy az átruházási illetéknek a vagyoni hozzájárulás tárgyát képező vagyoneszközökre történő alkalmazását feltételnek rendeli alá. Ugyanis e vagyoneszközök átruházása csak „társasági részesedés fejében” történhet.
56.
A Bizottságnak a Fortum Project Finance által is támogatott álláspontja szerint a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja élvez elsőbbséget, mivel társasági részesedések fejében történő átruházásra kerül sor a tőkefelhalmozási ügylet során. Ezzel szemben a finn kormány és az Egyesült Királyság Kormánya arra helyezi a hangsúlyt, hogy az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja különös vagyoneszközökre vonatkozik, ezért elsőbbséget kell élvezniük, amennyiben a vagyoni hozzájárulással kapcsolatos ügylet ilyen vagyoneszközökre vonatkozik.
57.
A Bizottság által képviselt álláspont előnye, hogy megfelel a fent hivatkozott irányelv által elérni kívánt főbb célok egyikének, hogy tudniillik megszűnjenek a tőkeilletéken kívüli olyan közvetett adók és illetékek, amelyek a tőkefelhalmozást terhelik, elősegítve így a tőke szabad mozgását. Ilyen szempontból az egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulásnak minősíthető ügyleteket csak a harmonizált tőkeilleték terhelhetné.
58.
A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontját a c) pont fényében olvasva, a Bizottság jelentős mértékben leszűkíti azok terjedelmét, ez pedig azzal a következménnyel jár, hogy a két első pont az értékpapírok, üzleti vagy cégértékek, illetve ingatlanok tulajdonjogának átruházását terhelő illetéket csak az ellenérték fejében történő vagyoni hozzájárulás, azaz az eredeti adásvételhez hasonló ügyletek esetén engedélyezné.
59.
Annak ellenére, hogy ez a feltevés a 69/335 irányelv céljainak tekintetében érdekes lehet, nem hisszük, hogy a közösségi jogalkotó ilyen mértékben szűkíteni kívánta volna az általa kifejezetten megnevezett, a tőkeilleték kizárólagosságától megengedett eltérések terjedelmét, mégpedig mindezt az alábbi okokból.
60.
Először is megjegyezzük, hogy az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja sem közvetlenül, sem a c) pontra történő utalással nem említi azt a feltételt, amely szerint a vagyoneszközök átruházása nem társasági részesedés fejében történne.
61.
Másodsorban fontos kiemelni, hogy ha az a) és b) pontot rendszeresen a c) pont fényében kellene olvasni, az nemcsak azzal a következménnyel járna, hogy a két első pont tartalma olyan feltétellel egészül ki, amelyet a közösségi jogalkotó kifejezetten nem írt elő, hanem mindenekelőtt azzal is, hogy megakadályozzuk azok hatékony érvényesülését.
62.
Ha ugyanis elfogadjuk, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja elsőbbséget élvez az egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulásokhoz hasonló ügyletek esetén, és az a) és b) pont szükségképpen közvetett módon tartalmazza a nem társasági részesedéssel történő ellentételezés feltételét, jogalkotás-technikai szempontból nem lenne logikus, jogi szempontból pedig nem lenne értelme megőrizni két rendelkezést, amelyek egyike az értékpapírokkal, a másik pedig az üzleti vagy cégértékkel, illetve az ingatlanokkal kapcsolatos.
63.
A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja, amennyiben az „bármely vagyoneszközre” irányul, teljes mértékben magába olvasztaná az a) és b) pont tartalmát is, és e pontokat értelmetlenné és célszerűtlenné tenné.
64.
Másképpen fogalmazva, ha elfogadjuk a Bizottság által hangoztatott megközelítést, elegendő lett volna, ha a közösségi jogalkotó az irányelv 12. cikkének (1) bekezdésébe csak a c) pontot foglalja bele, mivel az magában foglalja az értékpapírok átruházásakor, és az üzleti vagy cégérték, illetve az ingatlanok átruházása esetén alkalmazható átruházási illetékeket is, és ilyen illetékek kivetését csak ellenérték fejében történő vagyoni hozzájárulás esetén engedi.
65.
Márpedig nem ezt választotta a közösségi jogalkotó, aki három különböző pontban kívánta megkülönböztetni a tőkeilleték kizárólagosságának elvétől eltérő átruházási illetéket. Tehát nem fogadhatjuk el azt az értelmezést, amely – akármennyire is kielégítő a 69/335 irányelv céljai szempontjából – az irányelv 12. cikkének (1) bekezdését mind megszövegezése, mind célja szempontjából megváltoztatja, és megakadályozza e bekezdés a) és b) pontjának hatékony érvényesülését. Ez a megközelítés ellentétes lenne a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatával, amely alapján amennyiben egy közösségi rendelkezésnek több különböző értelmezése lehetséges, ezek közül azt kell előnyben részesíteni, amely alkalmas a rendelkezés hatékony érvényesülésének biztosítására (
17
).
66.
Véleményem szerint az egyetlen értelmezés, amely összhangban van e két pont hatékony érvényesülésének megtartásával, azt követeli meg, hogy ezeket a pontokat különös rendelkezésnek tekintsük olyan értelemben, hogy azok a vagyoneszközök sajátos fajtáira alkalmazandók a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontjához képest. Ezen értelmezés alapján ez utóbbi rendelkezésben említett „bármely vagyoneszköz” kifejezés csak akként értelmezhető, hogy ez alatt más jellegű vagyoneszközöket kell érteni, mint amilyenekre az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja vonatkozik.
67.
Harmadsorban megjegyezzük, hogy az az értelmezés, amelyet így a Bíróság számára megfontolásra javaslok, összhangban áll a fent hivatkozott Immobiliare SIF és Codan ügyben hozott ítéletekkel. Röviden szeretnék emlékeztetni a Bíróság ebben a két ítéletben hozott határozatára.
68.
A fent hivatkozott Codan ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy határozott, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy az lehetővé teszi a tagállam számára, hogy illetéket szedjen a részvények átruházása esetén függetlenül egyrészt attól, hogy az e részvényeket kibocsátó társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik-e, másrészt függetlenül attól, hogy a részvények átruházása tőzsdén történt-e, vagy közvetlenül az átruházótól került a vevőhöz. (
18
)
69.
Érdekes megjegyezni, hogy a Bíróság a jelen ügyhöz hasonló ténybeli háttér mellett jutott az irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának ilyen értelmezésére. Az Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (a továbbiakban: Codan) társaság ugyanis három brit társasággal – akik a Fjerde Sø A/S (a továbbiakban: Fjerde Sø) dán társaság jegyzett tőkéjének egészét tulajdonolták – kötött szerződést e társaság teljes jegyzett tőkéjének megszerzése vonatkozásában. Miután a brit társaságok a Ferde Sø részvényeit a Codanra ruházták, ez utóbbi társaság jegyzett tőkéjét olyan összeggel emelte, amelynek értéke megegyezett a bevitt részvények értékével. A tőkeemelésből származó részvények összességét pedig a brit társaságokra ruházták át a Fjerde Sø tőkéjének ellenértékeként.
70.
A dán törvény alapján a Codannak 1%-os tőkeilletéket kellett fizetnie az általa végrehajtott tőkeemelés következtében. Továbbá a dán adóigazgatás a részvények átruházása után további 1% illeték megfizetését követelte. Az ebben az ügyben kérdéses egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulási ügylet tehát kettős adóztatás alá esett. Úgy tűnik, hogy a Bíróság a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontját értelmezve elfogadta, hogy ilyen esetben az irányelv 10. és 11. cikkétől eltérve (
19
) a részvények átruházása után fizetendő dán illeték összhangban van az irányelvben foglaltakkal.
71.
Egyébként a fent hivatkozott Immobiliare SIF ügyben hozott ítéletben a Bíróság kifejezetten úgy határozott, hogy a 69/335 irányelv 12. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a tagállam számára eltérést enged az irányelv 10. cikkében meghatározott tilalom alól, amennyiben olyan illetékeket szed, mint a bejegyzési, az átíratási és az ingatlan-nyilvántartásba való bejegyzési illeték, valamely tőketársaság jegyzett tőkéjének ingatlanbevitel útján történő emelése esetén, azzal a feltétellel, hogy ezen illetékek mértéke nem haladhatja meg az illetéket kivető tagállamban a hasonló ügyletekre alkalmazandó illetékek mértékét.
72.
Az ügy alapjául szolgáló tények közül kiemeljük, hogy a Società Immobiliare SIF SpA tulajdonosai e társaság jegyzett tőkéjét olyan ingatlanbevitellel emelték, amely ellenértékeként új részvényeket bocsátottak ki. Tehát itt is egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulásról volt szó.
73.
Azért, hogy a kérdést előterjesztő bíróság számára hasznos választ adjon, a Bíróság úgy döntött, hogy vizsgálja a 69/335 irányelv 12. cikkét, miközben erre nem is utaltak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések. Pontosabban a Bíróság úgy ítélte meg, hogy valójában az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének b) pontja az irányadó rendelkezés. E tekintetben a Bíróság kifejtette, hogy ez a rendelkezés „általánosságban teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy a tőkeilletéken túl a tőketársaságba bevitt vagyoni hozzájárulás esetén olyan illetékeket szedjen, amelyek ténylegesen ingatlanok, illetve üzleti vagy cégértékek tulajdonjogának átruházásához kapcsolódva keletkeznek”. (
20
)
74.
A Bíróság azonban sohasem tartotta szükségesnek, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját értelmezze, ez pedig megerősít bennünket abban a feltevésben, amely szerint ez a rendelkezés nem élvez elsőbbséget ugyanezen cikk a), vagy b) pontjával szemben pusztán azért, mert a vagyoneszközök átruházása társasági részesedés fejében történt.
75.
Ebből a két ítéletből tehát az következik, hogy a fent hivatkozott cikk a) és b) pontja hatékony érvényesülését megtartja, amennyiben ebben a sorrendben értékpapírok átruházásáról, vagy pedig üzleti vagy cégértékek, illetve ingatlanok átruházásáról van szó. Ha elfogadnám azt az értelmezést, amely szerint e cikk c) pontja akkor alkalmazandó, ha a kérdéses ügylet egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulás, akkor kétségbe vonnám e két ítéletet, ami nem tűnik kívánatosnak számomra.
76.
Negyedsorban kiemelem, hogy ha a közösségi jogalkotó valóban azt kívánta volna, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontja elsőbbséget élvezzen az egyszerű, tiszta vagyoni hozzájárulás esetén, azzal válaszolhatott volna a Bíróság által az Immobiliare SIF és a Codan ügyben hozott ítéletben kifejtett értelmezésre, hogy módosítja ezt a cikket.
77.
E tekintetben megjegyzem, hogy ilyen módosítás nem történt, és egyébként a 2006-os irányelvtervezet sem utal ilyen szándékra. Ez a tervezet, jóllehet az Immobiliare SIF és a Codan ügyben hozott ítéletek után született, valójában néhány apró fogalmazásbeli változás kivételével tisztán és egyszerűen megismétli az új 6. cikkben a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése különböző pontjainak rendjét és szövegét.
78.
Ötödsorban, még ha sajnálhatjuk is, hogy az az értelmezés, amelyet a Bíróságnak javaslok, azzal a céllal ellentétes eredményre vezet, hogy a tőkefelhalmozást – a tőkeilletéken kívül – terhelő közvetett adókat megszüntessék, meg kell állapítani, hogy bizonyos esetekben e két közvetett adó együttes kivetésének lehetősége a tőkefelhalmozási ügylet keretében azokból az eltérésekből következik, amelyeket a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdésében a közösségi jogalkotó kifejezetten elfogadott.
79.
Különösen az értékpapírok átruházását terhelő illetékekkel kapcsolatban megjegyzem, hogy ezen illeték és a tőkeilleték párhuzamos fennállása kifejezetten következik az 1976-os irányelvtervezetből. (
21
)
80.
E tervezet 10. cikkének (1) bekezdése ugyanis azt az elvet tartalmazta, amely szerint az értékpapírok átruházását az ebben a tervezetben előírt harmonizált adón túl nem terhelheti olyan adó, amelynek alapját az átruházás tárgyául szolgáló értékpapírok értéke határozza meg. Mindazonáltal ez utóbbi tervezet 10. cikke (2) bekezdésének c) pontja előírta, hogy az (1) bekezdéstől való eltérésként a tagállamok szedhetnek a 69/335 irányelvben meghatározott módon tőkeilletéket.
81.
Ha a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontját az 1976-os irányelvtervezetben előírtakkal együttesen vizsgáljuk, meg kell állapítanunk, hogy ez a rendelkezés az illetékek együttes fennállását tükrözi. Így az a célja, hogy elismerje a tagállamok lehetőségét arra, hogy a tőkeilleték mellett, az értékpapírok átruházását terhelő olyan illetékeket alkalmazzanak, amelyeket jelenleg még a közösségi jogalkotó nem harmonizált. Az 1964-es irányelvtervezet indokolása megerősíti ezt a gondolatot, tekintve, hogy szerepel benne, hogy ez a tervezet nem érinti az értékpapírok átruházását terhelő adókat és illetékeket. (
22
)
82.
Végezetül meg kell jegyeznem, hogy még ha igaz is, hogy a Bíróság kimondta, hogy mint minden kivételt, a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt eltérést is szigorúan kell értelmezni (
23
), véleményem szerint ez nem eredményezheti azt, hogy e rendelkezés hatékony érvényesülése megkérdőjeleződjön.
V – Végkövetkeztetések
83.
A fenti megfontolások alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Korkein hallinto-oikeus által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az alábbi választ adja:
„Az 1985. június 10-i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17-i 69/335/EGK tanácsi irányelv 12. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan illeték kivetése, mint a finnországi vagyonátruházási illeték, ha az értékpapírokat vagyoni hozzájárulásként ruházták át olyan tőketársaságra, amely ellenértékként saját részvényeket bocsát ki, mivel az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében ilyen illeték kivethető.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o. Az 1985. június 10-i 85/303/EGK irányelv által módosított irányelv (HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o., a továbbiakban 69/335 irányelv). Jelezzük, hogy az Európai Közösségek Bizottsága 2006. december 4-én terjesztette elő a tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló tanácsi irányelv tervezetét (COM (2006) 760 végleges, a továbbiakban: 2006-os irányelvtervezet). E tervezet indokolása szerint a 69/335 irányelv átdolgozásáról van szó. A javaslat célja „egy rendkívül bonyolult közösségi jogszabály egyszerűsítése, az uniós vállalkozások fejlődése előtti jelentős akadálynak minősülő tőkeilleték fokozatos megszüntetése, valamint a hasonló adók létrehozásának, illetve felszámításának szigorúbb tiltása”.
(
3
)	COM (64) 526 végleges, a továbbiakban: 1964-es irányelvtervezet.
(
4
)	Uo., 2. o.
(
5
)	HL C 133., 1. o., a továbbiakban: 1976-os irányelvtervezet. Ennek az irányelvtervezetnek a célja, hogy harmonizálja az értékpapírok átruházását terhelő közvetett adókat. A tervezet 2. cikke (1) bekezdésének értelmében a „jelen irányelv alkalmazásában, adóköteles tranzakció az értékpapírok átruházása vagy megszerzése ellenérték fejében, amennyiben a tranzakciót egy tagállam területén kötötték, vagy egy harmadik állam területén egy tagállami székhelyű személy kötötte. Minden értékpapír-átruházás vagy -szerzés külön adóköteles tranzakciót jelent”.
(
6
)	COM (87) 139 végleges.
(
7
)	A 69/335 irányelv második preambulumbekezdése.
(
8
)	Az ötödik preambulumbekezdés.
(
9
)	A hatodik preambulumbekezdés.
(
10
)	A hetedik preambulumbekezdés.
(
11
)	Az utolsó preambulumbekezdés.
(
12
)	A C-42/96. sz. ügy (EBHT 1997., I-7089. o.).
(
13
)	A C-236/97. sz. ügy (EBHT 1998., I-8679. o.).
(
14
)	A C-46/04. sz. Aro Tubi Trafilerie ügyben 2006. március 30-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-3009. o.) 33. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
15
)	Lásd különösen a C-188/95. sz., Fantask és társai- ügyben 1997. december 2-án hozott ítélet (EBHT 1997., I-6783. o.) 21. pontját.
(
16
)	Lásd különösen a C-264/04. sz. Badischer Winzerkeller ügyben 2006. június 15-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-5275. o.) 31. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Lásd szintén ebben az értelemben a fent hivatkozott Immobiliare SIF ügyben hozott ítélet 33. pontját, a Codan-ügyben hozott ítélet 21. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
17
)	Lásd különösen a C-434/97. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. február 24-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-1129. o.) 21. pontját. Ahogyan Denys Simon professzor fogalmaz, „az úgynevezett »hatás szerinti értelmezés« […] különböző technikákból állhat, amelyek spektruma az egyszerű ab absurdo értelmezéstől a teleológiai értelmezésig húzódik”. A hatások erősségének szempontjából tehát „a hatás szerinti értelmezés három szintjét különböztethetjük meg a hatás növekvő foka szerint”. Az első szinten, amelyre vizsgálatunkat korlátozzuk, „a hatékony érvényesülés elve ab absurdo érvelésként jelenik meg, e szabály klasszikus fogalma szerint »minden olyan értelmezést, amely abszurditáshoz vezet, el kell vetni, […] semmilyen jogi aktus nem nyerhet olyan értelmezést, amely abszurditáshoz vezet« [de Vattel, E., Le droit des gens, Párizs, 1856., L. II., XVII. fejezet, 282. bekezdés]. Tehát a jogi aktusnak legalább egy hatást keletkeztetnie kell”. Lásd Simon, D., L’interprétation judiciaire des traités d’organisations internationales – Morphologie des conventions et fonction juridictionelle, Pedone, Párizs, 1981., 338. és 339. o.
(
18
)	Lásd szintén a C-357/02. sz. Sonaie Distribuição ügyben 2004. február 5-én hozott végzést 23. pontját (az EBHT-ban nem tették közzé) és a C-193/04. sz. Organon Portuguesa ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7271. o.) 21. pontját.
(
19
)	A 21. pont. Azt is kiemeljük, hogy a 22. pontban a Bíróság az irányelv „12. cikke (1) bekezdésének a) pontjában található eltérést” vizsgálja.
(
20
)	A 35. pont. Ezen érvelés továbbgondolása szerint a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának a létjogosultsága általánosabb módon az alábbi gondolaton alapszik: „Az, hogy ezeket a tőkeilletéken túli további adókat és illetékeket elfogadják, azzal magyarázható, hogy ezeket az adókat és illetékeket akkor is alkalmazni kellene, ha nem társaságba bevitt vagyoni hozzájárulásról lenne szó. Ezek az adók és illetékek nem magát a vagyoni hozzájárulást terhelik, hanem egy meghatározott ügyletet, amely a jelen esetben vagyoni hozzájárulásként jelenik meg, de amely bármely vagyoni hozzájárulástól függetlenül is létezhetne.” Lásd a cikket: Richard, D., „Bilan de 25 ans d’harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblement de capitaux”, Cahiers de droit européen, no 1–2, 1996., 69. o. Így a 69/335 irányelv célja, hogy a tagállamok megőrizhessék adóztatási joghatóságukat az olyan ügyletekkel kapcsolatban, mint a tulajdonátruházások, amelyek elválhatnak a vagyoni hozzájárulással kapcsolatos ügyletektől.
(
21
)	Ezen illetékek egyidejű fennállásával kapcsolatban lásd Alber főtanácsnoknak a fent hivatkozott Codan-ügyben 1998. szeptember 17-én előterjesztett indítványának 44. pontját is.
(
22
)	Lásd a jelen indítvány 6. pontját.
(
23
)	A C-415/02. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7215. o.) 37. pontja.