61999CJ0306_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-306/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgericht Hamburg (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO)
και
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, που βασίζεται στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ__ της Συνθήκης περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους G. C. Rodríguez Iglesias, Πρόεδρο, J.-P. Puissochet, πρόεδρο τμήματος, D. A. O. Edward (εισηγητή), A. La Pergola, P. Jann, Β. Σκουρή, F. Macken, N. Colneric και S. von Bahr, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- το Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, εκπροσωπούμενο από τον Μ. Wagner,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και A. Dittrich,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. Sack, επικουρούμενο από τον R. Karpenstein, Rechtsanwalt,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβέρνησης, εκπροσωπούμενη από τον H. Heitland, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενη από τον J. Sack, επικουρούμενο από τον δικηγόρο R. Karpenstein, κατά τη συνεδρίαση της 3ης Ιουλίου 2001,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15ης Νοεμβρίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 29ης Απριλίου 1999, που κατατέθηκε στο Δικαστήριο στις 13 Αυγούστου του ιδίου έτους, το Finanzgericht Hamburg υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, μια σειρά προδικαστικών ερωτημάτων ως προς την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, που βασίζεται στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ__ της Συνθήκης και αφορά τους ετησίους λογαριασμούς εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17, στο εξής: τέταρτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (στο εξής: BIAO), γαλλικής τραπεζικής εταιρίας, και του Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (στο εξής: Finanzamt).
3 Η BIAO, της οποίας η έδρα βρίσκεται στο Παρίσι (Γαλλία), είχε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, υποκατάστημα στο Αμβούργο το οποίο δρούσε ως πιστωτικό ίδρυμα με την ονομασία BIAO-Africa Bank Niederlassung Hamburg (στο εξής: BIAO-Afribank). Το εν λόγω υποκατάστημα δεν είχε νομική αυτονομία και δεν αποτελούσε ανεξάρτητη κεφαλαιουχική εταιρία. Είχε ειδικευθεί στην παροχή πιστώσεων σε αναπτυσσόμενες χώρες και κατάρτιζε τον ισολογισμό της στον συγκεκριμένο τομέα δραστηριότητας.
4 Η διαφορά που αποτελεί το αντικείμενο της κυρίας δίκης αφορά το ύψος του οφειλομένου από την BIAO-Afribank φόρου επιτηδεύματος για το οικονομικό έτος 1989. Το ύψος του φόρου αυτού εξαρτάται από την ορθή αποτίμηση της προβλέψεως για ενδεχόμενες ζημίες από συναλλαγές που εκκρεμούσαν κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, δηλαδή την 31η Δεκεμβρίου 1989.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
5 Σύμφωνα με την πρώτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της, η τετάρτη οδηγία αποσκοπεί στον συντονισμό των εθνικών διατάξεων που αφορούν, ιδίως, τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετησίων λογαριασμών, των ετησίων εκθέσεων, των μεθόδων αποτιμήσεως, καθώς και τη δημοσιότητα των εγγράφων αυτών, για την προστασία των εταίρων τους και των τρίτων.
6 Ενόψει των σκοπών αυτών, η τετάρτη οδηγία διαιρείται σε ξεχωριστά τμήματα που αφορούν τόσο τον τρόπο παρουσιάσεως των ετησίων λογαριασμών όσο και το περιεχόμενο και την αποτίμηση των διαφόρων λογαριασμών. Καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, στα τμήματα 1 και 2 περιέχονται γενικές διατάξεις περί των ετησίων λογαριασμών, στο τμήμα 3 ρυθμίζονται τα της δομής και της παρουσιάσεως του ισολογισμού, ενώ στο τμήμα 4 καθορίζονται ο σκοπός και το περιεχόμενο ορισμένων λογαριασμών του ισολογισμού. Στο τμήμα 7 καθορίζονται οι κανόνες αποτιμήσεως των στοιχείων που αναγράφονται στους ετήσιους λογαριασμούς.
7 Κατά το άρθρο 1 της τετάρτης οδηγίας, όπως αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, τα μέτρα συντονισμού που εισάγονταν με την οδηγία ίσχυαν ιδίως για τις νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας που αφορούσαν την ανώνυμη εταιρία («Aktiengesellschaft»), την εταιρία περιορισμένης ευθύνης («Kommanditgesellschaft auf Aktien») και την ετερόρρυθμη εταιρία («Gesellschaft mit Beschränkter Haftung»).
8 Κατά τις νεότερες οδηγίες, ορισμένες διατάξεις της τετάρτης οδηγίας - ιδίως αυτές που προβλέπουν την υποχρέωση δημοσιεύσεως των λογιστικών στοιχείων - ισχύουν, αφενός, για τις τράπεζες και τους λοιπούς χρηματοοικονομικούς οργανισμούς και τα υποκαταστήματά τους και, αφετέρου, για τα γερμανικά υποκαταστήματα εταιριών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη. Ωστόσο, όταν έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν είχε την υποχρέωση να εφαρμόζει τις διατάξεις της τετάρτης οδηγίας σε εμπορικές επιχειρήσεις πέραν αυτών που απαριθμούνταν στο άρθρο 1 της οδηγίας αυτής.
9 Στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της τετάρτης οδηγίας, το οποίο εντάσσεται στο τμήμα 1, προβλέπεται ότι:
«Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.»
10 Στο άρθρο 2, παράγραφος 4, της τετάρτης οδηγίας ορίζεται ότι «όπου η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας δεν αρκεί για τη διαμόρφωση της πραγματικής εικόνας σύμφωνα με την έννοια της παραγράφου 3, πρέπει να παρέχονται πρόσθετες πληροφορίες».
11 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 5, της ίδιας οδηγίας:
«Όπου, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η εφαρμογή μιας διατάξεως της οδηγίας έρχεται σε σύγκρουση με την υποχρέωση της παραγράφου 3, επιβάλλεται η παρέκκλιση από την διάταξη αυτή προκειμένου να αποδοθεί η πραγματική εικόνα κατά την έννοια της παραγράφου 3. Κάθε τέτοια παρέκκλιση πρέπει να αναφέρεται στο παράρτημα και να δικαιολογείται επαρκώς. Πρέπει να παρατίθενται οι επιδράσεις της στο ενεργητικό και παθητικό, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα. Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις εξαιρετικές αυτές περιπτώσεις και να θεσπίσουν τους σχετικούς κανόνες εξαιρέσεως.»
12 Στο τρίτο τμήμα της τετάρτης οδηγίας καθιερώνονται δύο υποχρεωτικές μέθοδοι για την παρουσίαση των λογαριασμών του ισολογισμού. Ως προς την απεικόνιση των υποχρεώσεων που έχουν αναληφθεί υπό τη μορφή εγγυήσεως, το άρθρο 14 που υπάρχει στο ίδιο τμήμα ορίζει τα εξής:
«Υποχρεώσεις που έχουν αναληφθεί υπό τη μορφή εγγυήσεως, αν δεν υπάρχει υποχρέωση εμφανίσεώς τους στο παθητικό, εμφανίζονται με σαφήνεια στο κάτω μέρος του ισολογισμού ή στο προσάρτημα των ετησίων λογαριασμών. Οι υποχρεώσεις αυτές διακρίνονται ανάλογα με τις κατηγορίες εγγυήσεων που προβλέπει η εθνική νομοθεσία. Ρητά αναφέρονται οι δοθείσες εμπράγματες ασφάλειες. Αν οι υποχρεώσεις αυτές αναλαμβάνονται έναντι συνδεδεμένων επιχειρήσεων, πρέπει να εμφανίζονται χωριστά.»
13 Το τέταρτο τμήμα της τετάρτης οδηγίας περιέχει ειδικές διατάξεις για ορισμένους λογαριασμούς του ισολογισμού. Αναφερόμενο στην απεικόνιση των περιουσιακών στοιχείων, το άρθρο 19 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Οι διορθώσεις αξιών περιλαμβάνουν όλες τις προσαρμογές που αποσκοπούν στη μέτρηση της οριστικής ή μη απαξιώσεως των περιουσιακών στοιχείων, που διαπιστώθηκε κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.»
14 Το άρθρο 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας, που επίσης εντάσσεται στο τμήμα 4, αφορά τις προβλέψεις και ορίζει ότι:
«Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες ή απαιτήσεις τρίτων, η φύση των οποίων καθορίζεται με σαφήνεια και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, είναι πιθανές ή βέβαιες, αλλά αβέβαιες ως προς το ποσό ή την ημερομηνία που θα πραγματοποιηθούν.»
15 Κατά το άρθρο 31 της οδηγίας, που εντάσσεται στο τμήμα 7, με τίτλο «Κανόνες αποτιμήσεως»:
«1. Τα κράτη μέλη εξασφαλίζουν ότι τα ποσά που εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποτιμηθεί σύμφωνα με τις κατωτέρω γενικές αρχές:
α) Η εταιρία τεκμαίρεται ότι συνεχίζει τις δραστηριότητές της.
β) Οι μέθοδοι αποτιμήσεως πρέπει να μη μεταβάλλονται από μια χρήση σε άλλη.
γ) Η αποτίμηση πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδιαίτερα :
αα) στη χρήση πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν,
ββ) πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατό να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν στη διάρκεια της χρήσεως ή σε προηγούμενη, έστω και αν τέτοιοι κίνδυνοι ή ζημίες έγιναν αντιληπτοί στο χρονικό διάστημα που είναι μεταξύ του τέλους της χρήσεως και της ημερομηνίας συντάξεως του ισολογισμού,
γγ) πρέπει να υπολογίζονται αποσβέσεις, άσχετα αν το αποτέλεσμα της χρήσεως είναι κέρδος ή ζημία.
δ) Πρέπει να λαμβάνονται υπόψη έσοδα και έξοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εσόδων και την πληρωμή των εξόδων.
ε) Το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά.
στ) Το άνοιγμα του ισολογισμού κάθε χρήσεως πρέπει να συμφωνεί με τον ισολογισμό κλεισίματος της προηγούμενης .
2. Παρεκκλίσεις από τις αρχές αυτές επιτρέπονται σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση θα αναγράφεται στο προσάρτημα, θα αιτιολογείται και θα γίνεται εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.»
16 Όσον αφορά τις αναπροσαρμογές αξίας, στο άρθρο 39, παράγραφος 1, στοιχεία β, και γ__ της τετάρτης οδηγίας, που επίσης εντάσσεται στο τμήμα 7, ορίζεται ότι:
«β) Τα στοιχεία του κυκλοφορούντος ενεργητικού υπόκεινται σε διορθώσεις άξιων ώστε να εμφανίζονται στη χαμηλότερη τρέχουσα αξία ή, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, σε άλλη χαμηλότερη αξία με την οποία θα εκτιμώνται κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
γ) Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν πρόσθετες διορθώσεις αξιών αν αυτό είναι, βάσει της ορθολογικής εμπορικής εκτιμήσεως, απαραίτητο ώστε να αποφευχθεί στο εγγύς μέλλον τροποποίηση της αποτιμήσεως εξαιτίας των οικονομικών διακυμάνσεων. Το ποσό των διορθώσεων τούτων πρέπει να εμφανίζεται χωριστά στα αποτελέσματα χρήσεως ή στο προσάρτημα.»
17 Κατά το άρθρο 42 της τετάρτης οδηγίας, το οποίο επίσης εντάσσεται στο τμήμα 7:
«Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα ποσά που είναι απαραίτητα.
Οι προβλέψεις που εμφανίζονται στον ισολογισμό με τίτλο "Λοιπές προβλέψεις" πρέπει να αναλύονται στο προσάρτημα, αν είναι σημαντικές.»
Οι εθνικές διατάξεις
Η μεταφορά της τετάρτης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο
18 Η τετάρτη οδηγία μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με τον Bilanzirichtliniengesetz (νόμο περί των κατευθυντηρίων γραμμών για τη σύνταξη ισολογισμών) της 19ης Δεκεμβρίου 1985 (BGBl. 1985 Ι, σ. 2355). Ο νόμος αυτός στη συνέχεια ενσωματώθηκε στο τρίτο βιβλίο του Handelsgesetzbuch (γερμανικού εμπορικού κώδικα) της 10ης Μαΐου (BGBl. ΙΙΙ, σ. 4100-1, στο εξής: HGB).
19 Στη διάταξή του περί παραπομπής, το Finanzgericht Hamburg αναφέρει ότι ο Γερμανός νομοθέτης, κατά τη μεταφορά της τετάρτης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, αποφάσισε να εφαρμόσει τους περιεχομένους στην οδηγία κανόνες όχι μόνον στις κεφαλαιουχικές εταιρίες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 1 της οδηγίας, αλλά γενικότερα σε όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις, συμπεριλαμβανομένων των υποκαταστημάτων εταιριών που έχουν την καταστατική τους έδρα σε άλλα κράτη μέλη.
20 Κατά συνέπεια, ορισμένα στοιχεία της τετάρτης οδηγίας ενσωματώθηκαν στο τρίτο βιβλίο, τμήμα Ι, του HGB, μεταξύ αυτών δε τα άρθρα 238 έως 263, περί των κοινών διατάξεων που διέπουν το σύνολο των εμπορικών επιχειρήσεων. Οι ειδικές διατάξεις που διέπουν τις κεφαλαιουχικές εταιρίες περιλαμβάνονται στο τμήμα ΙΙ του ιδίου βιβλίου, όπου υπάγονται τα άρθρα 264 έως 365.
Κοινές διατάξεις για όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις (τρίτο βιβλίο, τμήμα Ι, του HGB)
21 Το άρθρο 238, παράγραφος 1, του HGB ορίζει τα εξής:
«Όλοι οι επιχειρηματίες υποχρεούνται να τηρούν λογιστικά βιβλία και να καθιστούν σ' αυτά σαφείς τις εμπορικές πράξεις και την κατάσταση της περιουσίας τους σύμφωνα με τις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών βιβλίων. Η τήρηση λογιστικών βιβλίων πρέπει να είναι τέτοια ώστε να μπορεί να καθιστά δυνατή σε αρμόδιο τρίτο την επισκόπηση της καταστάσεως της επιχειρήσεως. [...]»
22 Το άρθρο 239, παράγραφος 2, του HGB προβλέπει ότι:
«Οι καταχωρίσεις στα λογιστικά βιβλία και οι λοιπές απαιτούμενες εγγραφές πρέπει να γίνονται με πληρότητα, ακρίβεια, εμπρόθεσμα και κανονικά.»
23 Το άρθρο 242, παράγραφος 1, του HGB προβλέπει ότι:
«Ο επιχειρηματίας κατά την έναρξη της εμπορικής δραστηριότητάς του και κατά τη λήξη εκάστης οικονομικής χρήσεως, οφείλει να καταρτίζει λογαριασμούς (ισολογισμό ενάρξεως χρήσεως, ισολογισμό) που απεικονίζουν την περιουσία του και τις οφειλές του. [...]»
24 Το άρθρο 243, παράγραφοι 1 και 2, του HGB ορίζει τα εξής:
«1) Οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να καταρτίζονται σύμφωνα με τις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων.
2) Πρέπει να είναι σαφείς και δαφανείς.»
25 Κατά το άρθρο 249, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του HGB:
«Πρέπει στους ετήσιους λογαριασμούς να αναγράφονται προβλέψεις για τις αβέβαιες υποχρεώσεις και τους κινδύνους ζημιών που απορρέουν από παρούσες συναλλαγές.»
26 Το άρθρο 251, πρώτη περίοδος, του HGB προβλέπει ότι:
«Εφόσον δεν υφίσταται υποχρέωση να αναγράφονται στο παθητικό, θα πρέπει να εμφανίζονται, μετά τον ισολογισμό, οι υποχρεώσεις που απορρέουν από την έκδοση και τη μεταβίβαση συναλλαγματικών, από εγγυήσεις, από αποδοχή συναλλαγματικών ή επιταγών ή από εγγυητικές συμβάσεις καθώς και οι υποχρεώσεις από σύσταση ασφαλειών για υποχρεώσεις τρίτων· [...]»
27 Το άρθρο 252, παράγραφος 1, σημείο 4, του HGB ορίζει τα εξής:
«Η αποτίμηση πρέπει να γίνεται σύμφωνα με την αρχή της συνετής διαχείρισης· πρέπει ιδιώς να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι προβλεπτοί κίνδυνοι και ζημίες που γεννήθηκαν πριν από την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ακόμη και αν έγιναν γνωστοί μόνο κατά το διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και της ημερομηνίας καταρτίσεώς του· μπορούν να συνυπολογίζονται μόνον τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί κατά την ημερομηνία κλεισίματος.»
28 Το άρθρο 253, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του HGB ορίζει τα εξής:
«Οι οφειλές πρέπει να εγγράφονται στην αξία εξοφλήσεως, οι υποχρεώσεις από συντάξεις [...] στην παρούσα αξία τους και οι προβλέψεις μόνο μέχρι του αναγκαίου ποσού σύμφωνα με μια εύλογη εμπορική εκτίμηση [...]».
29 Κατά το άρθρο 268, παράγραφος 7, του HGB:
«Οι υποχρεώσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 251 πρέπει να αναγράφονται χωριστά σε σημειώσεις στο κάτω μέρος του ισολογισμού ή στο προσάρτημα [...]».
30 Το παραπέμπον δικαστήριο επισημαίνει ότι στο τμήμα Ι του τρίτου βιβλίου του HGB δεν έχει περιληφθεί κατά γράμμα η αρχή της «πραγματικής εικόνας» που καθιερώνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, της τετάρτης οδηγίας (βλ. σκέψη 9 της παρούσας αποφάσεως). Ωστόσο, θεωρεί ότι οι γενικώς εφαρμοστέες στο σύνολο των εμπορικών επιχειρήσεων διατάξεις πρέπει να γίνει δεκτό ότι λειτουργούν σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, δυνάμει της υποχρεώσεως να απεικονίζουν με ακρίβεια τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις τους, κατά τα προβλεπόμενα στα άρθρα 239 και 242, παράγραφος 1, του HGB.
Ειδικές διατάξεις αφορώσες τις κεφαλαιουχικές εταιρίες
31 Οι διατάξεις που διέπουν ειδικώς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες υιοθετούν ρητώς την αρχή της πιστής απεικονίσεως την οποία καθιερώνει το άρθρο 2, παράγραφος 3, της τετάρτης οδηγίας, σε αντίθεση με τις διατάξεις του τμήματος Ι του τρίτου βιβλίου του HGB. Ειδικότερα, στο άρθρο 264, παράγραφοι 1 και 2, του HGB ορίζονται τα εξής:
«1) Οι νόμιμοι εκπρόσωποι των κεφαλαιουχικών εταιριών οφείλουν να προσθέτουν στους ετήσιους λογαριασμούς (άρθρο 242) προσάρτημα, το οποίο μαζί με τον ισολογισμό και λογαριασμό αποτελεσμάτων αποτελεί μια ενότητα, καθώς και να συντάσσουν έκθεση διαχειρίσεως.
[...]
2) Οι ετήσιοι λογαριασμοί των κεφαλαιουχικών εταιριών πρέπει να δίνουν, τηρώντας τις αρχές της τακτικής τηρήσεως των λογιστικών στοιχείων, μια "πιστή απεικόνιση" της περιουσίας, της νομικής καταστάσεως καθώς και των οικονομικών αποτελεσμάτων της εταιρίας. Οσάκις, λόγω ειδικών περιστάσεων, οι ετήσιοι λογαριασμοί δεν παρέχουν "πιστή απεικόνιση" κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου, τότε πρέπει να δίδονται πρόσθετα στοιχεία στο προσάρτημα.»
32 Εξάλλου, στο άρθρο 289, παράγραφος 1, του HGB ορίζονται τα εξής:
«Στην έκθεση διαχειρίσεως πρέπει να παρουσιάζεται τουλάχιστον η πορεία των εργασιών και η κατάσταση της κεφαλαιουχικής εταιρίας εις τρόπον ώστε να παρέχεται μια "πιστή απεικόνιση"· σ' αυτήν πρέπει επίσης να γίνεται αναφορά στους κινδύνους που ενδέχεται να ανακύψουν στο μέλλον.»
Οι φορολογικοί κανόνες που έχουν σχέση με την κατάρτιση του ισολογισμού
33 Κατά τον Körperschaftsteuergesetz (νόμο περί φορολογήσεως των εταιριών), της 31ης Αυγούστου 1976 (BGBl. 1976 Ι, σ. 2597, στο εξής: ο KStG), ο φόρος εισοδήματος των εταιριών καθορίζεται με βάση κέρδη εκμεταλλεύσεως που υπολογίζονται σύμφωνα με τον Einkommensteuergesetz (νόμο περί φορολογίας εισοδήματος) της 16ης Οκτωβρίου 1934, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει (BGBl. 1990 Ι, σ. 1898, και BGBl 1991 Ι, σ. 808, στο εξής: EStG). Κατά τον EStG, η αποτίμηση των κερδών πρέπει να γίνεται με βάση τους λογαριασμούς που καταρτίζονται κατ' εφαρμογή των κανόνων που περιέχονται στον HGB.
34 Το Finanzgericht Hamburg θεωρεί ότι, ενόψει του ότι δεν υφίστανται κατισχύουσες ειδικές ρυθμίσεις σχετικά με την κατάρτιση του ισολογισμού, πρέπει να εφαρμόζονται οι «αρχές τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων» του εμπορικού δικαίου, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG, διάταξη που έχει ώς εξής:
«Οι βιοτέχνες, έμποροι και βιομήχανοι που υποχρεούνται εκ του νόμου στην τήρηση λογιστικών στοιχείων και στην τακτική κατάρτιση λογαριασμών, καθώς και εκείνοι οι οποίοι, μολονότι δεν υπόκεινται στην εν λόγω υποχρέωση, τηρούν λογιστικά στοιχεία και καταρτίζουν τακτικά λογαριασμούς, οφείλουν, στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, να αποτιμούν τα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως [...] σύμφωνα με τις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων του εμπορικού δικαίου.»
35 Κατά το παρεπέμπον δικαστήριο, οι αρχές της κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων ισχύουν όχι μόνο σε σχέση με τον φόρο εισοδήματος των φυσικών προσώπων, αλλά και σε σχέση με τη φορολόγηση των κεφαλαιουχικών εταιριών, συνεπεία της παραπομπής στον EStG, η οποία περιέχεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, του KStG, σύμφωνα με το οποίο:
«Η έννοια του εισοδήματος και ο τρόπος υπολογισμού του διέπονται από τις διατάξεις του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος [EStG] και του παρόντος νόμου.»
36 Οι αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων εφαρμόζονται επίσης κατά τον καθορισμό του φόρου επιτηδεύματος - αντικείμενο της παρούσας δίκης - με βάση τα κέρδη εκμεταλλεύσεως, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 7 του Gewerbesteuergesetz (νόμου περί του φόρου επιτηδεύματος) της 1ης Δεκεμβρίου 1936 (BGBl. 1936 Ι, σ. 979, στο εξής: GewStG) που προβλέπει τα εξής:
«Κέρδη εκμεταλλεύσεως είναι τα κέρδη τα οποία, υπολογιζόμενα σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος [EStG] ή του νόμου περί φορολογήσεως των εταιριών [KStG] και προκύπτοντα από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος που αντιστοιχεί [...] στη φορολογητέα περίοδο [...]».
37 Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η παραπομπή στις «αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων» του άρθρου 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG έχει γενική ισχύ και, κατά συνέπεια, εφαρμόζεται και προκειμένου για κεφαλαιουχικές εταιρίες. Οι εν λόγω αρχές περιλαμβάνουν τις τυπικές και ουσιαστικές προϋποθέσεις που αφορούν τους ετήσιους λογαριασμούς, καθώς και τις διατάξεις περί λογιστικής απεικονίσεως και αποτιμήσεως, που κωδικοποιούνται στο τρίτο βιβλίο, τμήμα 1, του HGB (συμπεριλαμβανομένων, ιδίως, των άρθρων 238, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, και 243, παράγραφος 1, του νόμου αυτού) και είναι δεσμευτικές για όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις.
38 Περαιτέρω, οι αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων διέπουν και την κατάρτιση των προβλέψεων. Ωστόσο, το παραπέμπον δικαστήριο επισημαίνει ότι στις γερμανικές διατάξεις περί λογιστικής μεταχειρίσεως των προβλέψεων γίνεται διάκριση μεταξύ των προβλέψεων ζημιών και των προβλέψεων υποχρεώσεων.
39 Προκειμένου για τις προβλέψεις ζημιών, στις αρχές τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων, που είναι εφαρμοστέες δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG, περιλαμβάνεται η αρχή που εξαγγέλλεται στα άρθρα 253, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του HGB και 42 της τετάρτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία οι προβλέψεις αυτές δεν πρέπει να υπερβαίνουν τα απαραίτητα, με βάση μια εύλογη εμπορική εκτίμηση, ποσά.
40 Αντίθετα, προκειμένου για την αποτίμηση των προβλέψεων υποχρεώσεων, ο EStG περιέχει ειδικούς φορολογικούς κανόνες που κατισχύουν των κανόνων του άρθρου του 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος. Ειδικότερα, το παραπέμπον δικαστήριο αναφέρει ότι το γερμανικό φορολογικό δίκαιο παραπέμπει, εμμέσως, σε έννοιες ή κριτήρια που συνδέονται με την κατάρτιση του ισολογισμού. Κατ' ουσίαν, οι κανόνες αυτοί επιβάλλουν μια εύλογη εμπορική εκτίμηση. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, στη νομολογία αναγνωρίζεται ότι, στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να γίνεται χρήση των αρχών της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων.
Οι κανόνες περί αναπροσαρμογής των προβλέψεων
41 Σύμφωνα με το παραπέμπον δικαστήριο, το άρθρο 252, παράγραφος 1, εδάφιο 4, πρώτο σκέλος της περιόδου, του HGB αντιστοιχεί στη διάταξη του άρθρου 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ ββ__ της τετάρτης οδηγίας. Με βάση τον κανόνα της συνετής αποτιμήσεως, πρέπει να λαμβάνονται ιδίως υπόψη όλοι οι προβλεπτοί κίνδυνοι και οι προβλεπτές ζημίες των οποίων η αιτία προϋπάρχει χρονικώς του κλεισίματος του ισολογισμού και των οποίων η ύπαρξη έγινε γνωστή μεταξύ του κλεισίματος του ισολογισμού και της ημερομηνίας καταρτίσεως των ετησίων λογαριασμών.
42 Προσθέτει ότι η αναπροσαρμογή των προβλέψεων αποτελεί μέρος των αρχών της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων και, ως εκ τούτου, πρέπει να ισχύει και για τον φορολογικό τομέα δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG.
43 Σύμφωνα με το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, η κρίσιμη περίοδος είναι αυτή που αντιστοιχεί στον χρόνο καταρτίσεως του τακτικού ισολογισμού και όχι στον χρόνο καταρτίσεως εκτάκτου ισολογισμού για φορολογικούς λόγους. Περαιτέρω, η αναπροσαρμογή επιβάλλεται επίσης σε περίπτωση αποτιμήσεως απαιτήσεων ή πιστώσεων και στην περίπτωση διορθώσεως συνολικώς εκτιμωμένης αξίας ή προληπτικού συνυπολογισμού των πιστωτικών κινδύνων.
44 Ωστόσο, σύμφωνα με τον κανόνα υπ' αριθ. 10 των διεθνών λογιστικών προτύπων (IAS), τα πραγματικά δεδομένα που είναι μεταγενέστερα της ημερομηνίας του κλεισίματος του ισολογισμού και προγενέστερα της καταρτίσεως των ετησίων λογαριασμών πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, εφόσον από αυτά συνάγονται στοιχεία τα οποία προϋπήρχαν της εν λόγω ημερομηνίας κλεισίματος.
Τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης
45 Αντικείμενο της διαφοράς μεταξύ των διαδίκων είναι η αποτίμηση μιας προβλέψεως ενδεχομένων ζημιών από συμμετοχή της BIAO-Afribank στον κίνδυνο μη εξοφλήσεως μιας πιστώσεως οκταψήφιου ποσού που χορηγήθηκε από το υποκατάστημα Νέας Υόρκης της Berliner Handels-und Frankfurter Bank KGaA (στο εξής: τράπεζα BHF) σε μια χιλιανή κρατική μεταλλευτική εταιρία, την Corporación nacional del cobre de Chile (στο εξής: Corporación del cobre).
Η συμμετοχή στους κινδύνους από πιστώσεις εξωτερικού
46 Στις 5/7 Μαρτίου 1987, η τράπεζα BHF συνήψε με την Corporación del cobre σύμβαση-πλαίσιο για το άνοιγμα πιστώσεως άνευ εγγυήσεως προς εξασφάλιση διαρκούς προχρηματοδοτήσεως των εξαγωγών χαλκού σε αγοραστές εγκατεστημένους στη Γερμανία. Η σύμβαση-πλαίσιο συμπληρώθηκε με διαδοχικές βραχυπρόθεσμες πιστώσεις και παρέμεινε σε ισχύ καθ' όλη τη διάρκεια ισχύος της πιστωτικής σχέσεως, δηλαδή μέχρι το 1994.
47 Για την εξόφληση των πιστωθέντων ποσών, οι πελάτες της Corporación del cobre κατέβαλλαν τα αντιστοιχούντα στις πωλήσεις χαλκού ποσά στον λογαριασμό της πωλήτριας που είχε ανοιγεί στο υποκατάστημα Νέας Υόρκης της τραπέζης BHF. Σύμφωνα με τη χιλιανή νομοθεσία, τα ποσά αυτά έπρεπε στη συνέχεια να αποσταλούν στη Χιλή, όπου η Χιλιανή Κεντρική Τράπεζα, εντός της προβλεπομένης προθεσμίας, θα έθετε το απαραίτητο συνάλλαγμα στη διάθεση της Corporación del cobre.
48 Η τράπεζα BHF μετακύλισε εν μέρει τον οικείο πιστωτικό κίνδυνο σε άλλα πιστωτικά ιδρύματα. Στις 31 Μαρτίου 1987, τόσο η BIAO όσο και η BIAO-Afribank συνήψαν με την BHF μια σύμβαση συμμετοχής, που προέβλεπε την παροχή κατ' ανολογίαν εγγυήσεως για την περίπτωση μη εξυπηρετήσεως της πιστώσεως από την Corporación del cobre.
49 Οι αντίστοιχες συμμετοχές παρατάθηκαν κατ' επανάληψη ανάλογα με τα εκάστοτε ποσά και τη διάρκεια των πιστώσεων που χορηγούσε η τράπεζα BHF στην Corporación del cobre για τη χρηματοδότηση των εξαγωγών της. Ουδέποτε υπήρξαν καθυστερήσεις στις πληρωμές της τελευταίας.
50 Η συμμετοχή που ενδιαφέρει εν προκειμένω, και αντιστοιχεί στην ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού της χρήσεως 1989, αφορά την από 1 Ιουλίου 1989 προσφορά της εταιρίας BHF στην BIAO και στην BIAO-Afribank. Με την αποδοχή της προσφοράς αυτής, στις 5 Αυγούστου 1989, οι τελευταίες ανέλαβαν την υποχρέωση να συμμετάσχουν, μέχρι του ποσού του 1,5 εκατομμυρίου δολαρίων ΗΠΑ εκάστη (ήτοι τρία εκατομμύρια δολλάρια ΗΠΑ συνολικώς), στον αναληφθέντα από την τράπεζα BHF κίνδυνο, εκτιμώμενο σε 30 εκατομμύρια δολάρια ΗΠΑ κατ' ανώτατο όριο, από πίστωση που η εν λόγω τράπεζα είχε χορηγήσει στην Corporación del cobre. (Η ανάληψη μιας τέτοιας υποχρεώσεως είναι γνωστή ως «Risk Subparticipation Agreement»). Η συμφωνηθείσα προμήθεια ανερχόταν σε 7/8 % ετησίως των ποσών της πιστώσεως που αφορούσε η συμμετοχή. Η προμήθεια θα καταβαλλόταν εκ των υστέρων, υπό τον όρον ότι δεν θα σημειωνόταν καμία καθυστέρηση στην εξόφληση των πιστώσεων.
51 Η Corporación del cobre κατέβαλε στην τράπεζα BHF, εντός των ταχθεισών προθεσμιών, τα δύο τμηματικά ποσά της πιστώσεως που ζήτησε το 1989. Η τράπεζα BHF απέστειλε στο υποκατάστημα Νέας Υόρκης της BIAO προμήθειες συνολικού ύψους 8 750 USD στις 8 Φεβρουαρίου 1990 και ύψους 4 350 USD λίγο μετά τις 27 Απριλίου 1990, δηλαδή μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού της BIAO-Afribank για τη χρήση 1989.
Εγγραφή της συμμετοχής στον ισολογισμό
52 Η κατάρτιση του ισολογισμού της BIAO-Afribank για τη χρήση 1989 ολοκληρώθηκε και ο έλεγχος του περιεχομένου του πραγματοποιήθηκε πριν από την ημερομηνία κλεισίματος της 31ης Δεκεμβρίου 1989, όταν το ποσό της συμμετοχής στην από κοινού χρηματοδότηση που αντιστοιχούσε στην εν λόγω χρήση δεν είχε ακόμη επιστραφεί. Στις 20 Νοεμβρίου 1989, διενεργήθηκε από τους ελεγκτές έλεγχος προ δημοσιεύσεως ως προς την εν λόγω συμμετοχή, συγχρόνως δε ελέγχθηκαν τα έγγραφα που αφορούσαν την πίστωση και οι εγγραφές που περιείχε ο ισολογισμός της Corporación del cobre, στοιχεία η γνωστοποίηση των οποίων επιβάλλεται από τον γερμανικό νόμο.
53 Στις 23 Μαρτίου 1990, καταρτίστηκαν και υπογράφηκαν οι ετήσιοι λογαριασμοί εντός των προβλεπομένων από τον Kreditwesengesetz (νόμο περί πιστώσεων) προθεσμιών. Η συμμετοχή στο κοινοπρακτικό δάνειο - συνολικού ύψους 2,55 εκατομμυρίων DEM περίπου - αντιστοιχούσε σε 6 % του συνολικού ποσού του ισολογισμού της BIAO-Afribank (που ήταν 42,45 εκατομμύρια DEM) και σε 3,5 % του συνολικού πιστωτικού κινδύνου, συμπεριλαμβανομένων των ενδεχομένων υποχρεώσεων εκτός ισολογισμού (ανερχομένου συνολικώς σε 72,33 εκατομμύρια DEM).
54 Η BIAO-Afribank εμφάνισε στον ισολογισμό της χρήσεως 1989, κατόπιν του ισολογισμού και στην πλευρά του παθητικού (unter dem Bilanzstrich auf der Passivseite), ως υποχρέωση που έχει αναληφθεί υπό τη μορφή εγγυήσεως κατά την έννοια του άρθρου 14, 1 της τετάρτης οδηγίας, την εγγύηση που είχε παραχωρήσει στην BHF δυνάμει της συμμετοχής της στους κινδύνους από τη χορηγηθείσα στην Corporación del cobre πίστωση.
55 Παράλληλα, στο παθητικό του ισολογισμού, εμφάνισε ως «κίνδυνο "χώρας"» για τη Χιλή, πρόβλεψη για ενδεχόμενες ζημίες από τρέχουσες συναλλαγές, κατά την έννοια των άρθρων 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας και 249, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του HGB.
56 Για τον σκοπό αυτό, η BIAO-Afribank προέβη σε χωριστή αποτίμηση των συνδεομένων με τη Χιλή κινδύνων, ενόψει της πολιτικής και οικονομικής της καταστάσεως, χρησιμοποιώντας έναν πίνακα βαθμολόγησης που καταρτίστηκε από τους λογιστές της με βάση τον δείκτη «Institutional Investor's Country Ratings».
57 Οι βαθμοί που προέκυψαν με βάση τον πίνακα αυτό, στρογγυλοποιηθέντες στην επόμενη δεκάδα, ελήφθησαν ως βάση υπολογισμού του συντελεστή αναπροσαρμογής αξίας για τις πιστώσεις που είχαν χορηγηθεί εντός των αντιστοίχων χωρών. Με βάση τον συντελεστή αυτό κρίθηκε κατά περίπτωση, για κάθε χώρα και κάθε πίστωση, κατά πόσο ήταν αναγκαίο να γίνει αναπροσαρμογή αξίας ή πρόβλεψη για ενδεχόμενες υποχρεώσεις.
58 Παρά τα θετικά αποτελέσματα της Corporación del cobre κατά το έτος 1988, η BIAO-Afribank, με βάση την κατά τα άνω ατομική εκτίμηση, οδηγήθηκε στο να αυξήσει τον κίνδυνο «χώρα» κατά πέντε μονάδες, ορίζοντάς τον σε 25 συνολικά μονάδες. Στο πλαίσιο αυτό ελήφθησαν κυρίως υπόψη η πτώση των τιμών του χαλκού το 1989 και οι απειλές απεργιών στα κρατικά χαλκορυχεία της Χιλής, στα οποία αναφέρθηκε ο Τύπος της 10ης Νοεμβρίου 1989.
59 Κατά συνέπεια, 638 000 DEM, ήτοι το 25 % περίπου της συμμετοχής στον κίνδυνο, που ανερχόταν σε 2,55 εκατομμύρια DEM περίπου (κατόπιν μετατροπής), περιελήφθησαν στις προβλέψεις ζημιών.
60 Με βάση τη χρησιμοποιηθείσα από την BIAO-Afribank μέθοδο, η συνολική αποτίμηση της αξίας των πιστώσεων προέκυπτε από τη συνδυασμένη αποτίμηση, αφενός, των ποσών που αντιστοιχούσαν στις αναπροσαρμογές αξίας και στις προβλέψεις που αντιστοιχούσαν σε καθεμιά από τις πιστώσεις των διαφόρων χωρών με τη χρήση των συντελεστών διόρθωσης για τους κινδύνους «χώρα» και, αφετέρου, των κινδύνων αφερεγγυότητας που συνδέονταν με πιστώσεις. Δεδομένου ότι, στο πλαίσιο της διαφοράς της κυρίας δίκης, δεν τέθηκε καμία αμφιβολία ως προς τη φερεγγυότητα της Corporación del cobre, δεν ήταν ανάγκη να ληφθεί υπόψη συγκεκριμένος κίνδυνος αφερεγγυότητας.
61 Ωστόσο, ήταν αναγκαίο να περιληφθεί στον ισολογισμό, πέραν της προβλέψεως για ενδεχόμενες ζημίες συνεπεία του κινδύνου «χώρας», μια γενική πρόβλεψη για λανθάνοντα πιστωτικό κίνδυνο. Η γενική αυτή πρόβλεψη, που καθορίστηκε με βάση τον μέσον όρο μη καλυφθεισών απαιτήσεων που είχαν καταγραφεί από την BIAO κατά το παρελθόν, ο οποίος μετετράπη σε συντελεστή αναπροσαρμογής αξίας, ανερχόταν σε 0,42 % για απαιτήσεις από εγγυήσεις η υπολειπόμενη διάρκεια των οποίων ήταν κατά μέσον όρο έξι μήνες.
62 Ωστόσο, η γενική αναπροσαρμογή αξίας με βάση την αφερεγγυότητα δεν γινόταν πλέον στο συνολικό ποσό, αλλά μόνο στο μειωμένο ποσό που προέκυπτε μετά τις επιμέρους αναπροσαρμογές αξίας.
Η κυρία δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
63 Το αντικείμενο της κυρίας δίκης, που αφορά την αποτίμηση της προβλέψεως για ενδεχόμενες ζημίες από τη συμμετοχή της BIAO-Afribank στον κίνδυνο μη καλύψεως της πιστώσεως που χορηγήθηκε στην Corporación del cobre έχει συνέπειες μόνον ως προς το ύψος του φόρου επιτηδεύματος. Μετά από εξωτερικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε από τον εντέλει αγοραστή της BIAO το 1993, η επίμαχη πρόβλεψη δεν έγινε δεκτή από το Finanzamt für Körperschaftern Hamburg-West (στο εξής: Finanzamt Hamburg-West), που κατά τον χρόνο εκείνο ήταν η αρμόδια υπηρεσία για την επιβολή του φόρου επιτηδεύματος. Κατά την εν λόγω υπηρεσία, η εγγραφή στο παθητικό μιας εκτός ισολογισμού συναλλαγής δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη, όπως στην περίπτωση εγγυήσεως, παρά μόνον εάν υφίστατο σοβαρή πιθανότητα καταπτώσεως της εγγυήσεως συνεπεία προβλεπτής αδυναμίας πληρωμών του κυρίου οφειλέτη.
64 Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι κατά το άρθρο 10 a του GewStg, δεν επιτρέπεται αναδρομικώς μεταφορά της ζημίας που αναγνωρίστηκε φορολογικώς για το 1993, το Finanzamt Hamburg-West καθόρισε τη φορολογική βάση και το ύψος του φόρου επιτηδεύματος με απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 1993.
65 Στις 19 Νοεμβρίου 1993, η BIAO υπέβαλε ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής. Κατόπιν απορρίψεως της εν λόγω ενστάσεως, με απόφαση του Finanzamt Hamburg-West της 18ης Δεκεμβρίου 1996, η BIAO άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Hamburg, ζητώντας τροποποίηση της αποφάσεως της 10ης Νοεμβρίου 1993 ώστε να ληφθεί υπόψη η πρόβλεψη για τον κίνδυνο «χώρα» σε σχέση με τη Χιλή και να μειωθούν αναλόγως η φορολογική βάση και το ύψος του οφειλομένου φόρου επιτηδεύματος για την οικεία χρήση.
66 Το Finanzamt, το οποίο κατέστη αρμόδιο για την περίπτωση της BIAO διαρκούσας της διαδικασίας ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, ζήτησε, με την ιδιότητά του ως καθού, την απόρριψη της προσφυγής για τον λόγο ότι η ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας δεν ήταν κρίσιμη για την εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας περί φορολογήσεως των κερδών.
67 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Hamburg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«Ι. Αρμοδιότητα του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
Στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ, ως έχει και ισχύει από την 1η Μαΐου 1999 με βάση τη Συνθήκη του Άμστερνταμ της 2ας Οκτωβρίου 1997) διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, είναι το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αρμόδιο για την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17, στο εξής: οδηγία), μόνο σε περίπτωση αμφιβολιών ως προς τη σύμφωνη προς την οδηγία εφαρμογή του εθνικού εμπορικού δικαίου περί τηρήσεως λογιστικών στοιχείων από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες (εν προκειμένω, άρθρα 264 επ. του γερμανικού Handelsgesetzbuch [...]) ή έχει την εν λόγω αρμοδιότητα και:
1) στην περίπτωση που στοιχεία της οδηγίας, κατά τη μεταφορά της στο εθνικό δίκαιο (με τον Bilanzrichtlinien-Gesetz: νόμο περί μεταφοράς της τέταρτης οδηγίας), περιελήφθησαν στο εθνικό δίκαιο περί τηρήσεως λογιστικών στοιχείων που ισχύει για όλους τους εμπόρους (εν προκειμένω στα άρθρα 238 επ. του HGB), μολονότι γι' αυτούς η εξαγγελλόμενη στις αιτιολογικές σκέψεις και στο άρθρο 2 της οδηγίας αρχή της "πραγματικής εικόνας" δεν περιελήφθη στη διατύπωση του νόμου (αλλά αντίθετα απ' ό,τι έγινε στην περίπτωση των κεφαλαιουχικών εταιριών, άρθρα 264, παράγραφος 2, και 289, παράγραφος 1, του HGB)·
2) εφόσον το εθνικό φορολογικό δίκαιο (εν προκειμένω το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Einkommensteuergesetz [...], σε συνδυασμό με το άρθρο 8, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz [...] και το άρθρο 7 του Gewerbesteuergesetz [...] εκκινεί από την υπόθεση ότι οι γενικές αρχές του εμπορικού δικαίου περί κανονικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων εφαρμόζονται προκειμένου για την εξακρίβωση των κερδών των επιτηδευματιών που καταρτίζουν ισολογισμό, και
α) στον βαθμό που αυτές ρυθμίζονται με τις εναρμονισμένες (δια της οδηγίας) διατάξεις που διέπουν το σύνολο των επιτηδευματιών (άρθρα 238 επ. του HGB) ή
β) στο μέτρο που ισχύουν οι ειδικές διατάξεις περί καταρτίσεως ισολογισμού για κεφαλαιουχικές εταιρίες (άρθρα 264 επ. του HGB)·
3) οσάκις το εθνικό φορολογικό δίκαιο σε διαφορετικούς τομείς παραπέμπει σε έννοιες ή κριτήρια της νομοθεσίας περί εμπορικής λογιστικής;
ΙΙ. Λογιστική απεικόνιση πιστωτικών κινδύνων στον ισολογισμό
1) Στην περίπτωση που έχουν χορηγηθεί δάνεια στο εξωτερικό, πρέπει ο κίνδυνος που αντιστοιχεί στη χώρα του δανειζομένου (κίνδυνος συναλλάγματος ή κίνδυνος μεταφοράς) να περιλαμβάνεται στον ισολογισμό ως αναπροσαρμογή αξίας - όπως στη στήλη του "ενεργητικού" όπου γίνεται απομείωση των υποχρεώσεων εξωτερικού (άρθρα 19 και 39, παράγραφος 1, στοιχεία β, και γ__ της οδηγίας, άρθρο 253, παράγραφοι 3 και 4, του HGB) και στη στήλη του "παθητικού" με την εγγραφή προβλέψεων (άρθρο 20, παράγραφος 1, της οδηγίας, πρώτη περίοδος του άρθρου 249, παράγραφος 1, του HGB) - για ενδεχόμενες υποχρεώσεις εκτός ισολογισμού από εγγυήσεις για υποχρεώσεις εξωτερικού προς τρίτους (άρθρο 14 της οδηγίας, άρθρο 251 του HGB· "Συμφωνίες κατανομής κινδύνου");
2) Συμβιβάζεται με την υποχρέωση για χωριστή αποτίμηση των κονδυλίων του ισολογισμού (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας, άρθρο 252, παράγραφοι 1, 3, του HGB), αντί οι κίνδυνοι να λαμβάνονται υπόψη μόνο με χωριστές αναπροσαρμογές αξίας ή προβλέψεις, να λαμβάνονται υπόψη εναλλακτικώς με την εγγραφή συνολικών αναπροσαρμογών αξίας ή προβλέψεων, ακόμη και αν στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν είναι ιδιαίτερα πιθανή η παύση εξυπηρετήσεως του δανείου:
α) Μπορεί ο κίνδυνος αφερεγγυότητας που δεν είναι ιδιαίτερα αυξημένος αλλά απλώς υποβόσκων να καλύπτεται με μια συνολική αναπροσαρμογή αξίας, όχι μόνο με την απομείωση της υποχρεώσεως αλλά και με την εγγραφή προβλέψεως για ενδεχόμενη υποχρέωση (εξ εγγυήσεως);
β) Μπορεί ένας όχι ιδιαίτερα πιθανός κίνδυνος που συνδέεται με ορισμένη χώρα να λαμβάνεται υπόψη μέσω συνολικής αναπροσαρμογής αξίας σε σχέση με τη συγκεκριμένη χώρα (ατομική συνολική αναπροσαρμογή αξίας), όχι μόνο με τη μορφή απομειώσεως της υποχρεώσεως αλλά και με την αναγραφή προβλέψεως για ενδεχόμενη υποχρέωση (από εγγυήσεις);
3) Επιτρέπεται ή επιβάλλεται να εκτιμάται ο κίνδυνος που συνδέεται με ορισμένη χώρα επί τη βάσει των σχέσεων, των εμπειριών και των πληροφοριών του ενδιαφερομένου ή των γνώσεων του στον συγκεκριμένο τομέα ή με τη χρησιμοποίηση πινάκων αξιολογήσεως πιστοληπτικής ικανότητος ή με συνδυασμένη χρήση των μεθόδων αυτών ή με κάποιο άλλο διαφορετικό τρόπο εκτίμησης;
4) Επιτρέπεται να λαμβάνεται υπόψη ένας κίνδυνος ακόμη και αν
α) υφίστατο ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της βασικής συναλλαγής, και
β) είναι πολλαπλάσιος του κέρδους ή των εσόδων που αναμένονται από την ανάληψή του (στην προκειμένη περίπτωση, την αμοιβή για την παροχή της εγγυήσεως για διάστημα βραχύτερο του έτους);
5) Πρέπει ο συνδεόμενος με ορισμένη χώρα κίνδυνος και ο κίνδυνος φερεγγυότητας να λαμβάνονται υπόψη, εφόσον παρίσταται ανάγκη, παραλλήλως ως προς το ίδιο δάνειο διά της εγγραφής προβλέψεως ή αναπροσαρμογής αξίας, είτε σε ένα μόνο ποσό είτε σε χωριστά ποσά;
6) Επιτρέπεται η αναγραφή προβλέψεων κινδύνου και στην περίπτωση που ένας κίνδυνος αποτιμάται χωριστά και ο άλλος συνολικά;
7) Αποφεύγεται με τον δέοντα τρόπο η διπλή πρόβλεψη για τον ίδιο κίνδυνο στην περίπτωση που, αφού έχει ληφθεί υπόψη ορισμένος κίνδυνος, ως βάση για την εκτίμηση του εναπομένοντος άλλου κινδύνου χρησιμοποιείται μόνο το ποσό του δανείου που απέμεινε μετά την αφαίρεση του αντιστοιχούντος στον πρώτο κίνδυνο ποσού;
ΙΙΙ. Αποτίμηση
1) Πρέπει κατά την αποτίμηση των κινδύνων να λαμβάνονται υπόψη, όχι μόνο οι επαυξήσεις αλλά και οι μειώσεις των κινδύνων, καθ' υπέρβαση του γράμματος του άρθρου 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ ββ__ της τετάρτης οδηγίας (άρθρο 252, παράγραφος 1, αριθ. 4, πρώτο εδάφιο, του HGB);
2) Αποτελεί η μεταξύ της ημερομηνίας κλεισίματος του ισολογισμού και της ημερομηνίας καταρτίσεως του ισολογισμού αποπληρωμή δανείου γεγονός βάσει του οποίου αποτιμάται (αναδρομικώς) ο κίνδυνος και όχι μόνο γεγονός που επηρεάζει την αξία και το οποίο επάγεται αποτελέσματα μόνο κατά το έτος της αποπληρωμής;
3) Επιτρέπεται κατά την αποτίμηση των κινδύνων, οι οποίοι για την οικεία επιχείρηση έχουν σχετικά μικρή σημασία, αντί να λαμβάνεται υπόψη το χρονικό διάστημα μέχρι την υπογραφή του ισολογισμού ή την κατάρτιση των ετησίων λογαριασμών, να λαμβάνεται υπόψη η ημερομηνία κατά την οποία ολοκληρώθηκε η εκτίμηση της οικείας εγγραφής στον ισολογισμό;»
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
68 Προτού δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, θα πρέπει να υπομνησθεί ο σκοπός, το πεδίο εφαρμογής και η φύση των διατάξεων της τετάρτης οδηγίας.
69 Κατ' αρχάς, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 5 της παρούσας αποφάσεως, σκοπός της τετάρτης οδηγίας είναι, ιδίως, να εξασφαλίσει τον συντονισμό των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετησίων λογαριασμών, των ετησίων εκθέσεων και των μεθόδων αποτιμήσεως για την προστασία των εταίρων και των τρίτων. Προς τούτο, σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία επιδιώκει τη θέσπιση ελαχίστων προϋποθέσεων ως προς την έκταση των οικονομικών στοιχείων που πρέπει να δημοσιεύονται ώστε να γίνονται γνωστά στο κοινό.
70 Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι σκοπός της τετάρτης οδηγίας δεν είναι να ορίσει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών μπορούν ή πρέπει να χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό, εκ μέρους των φορολογικών αρχών των κρατών μελών, της φορολογικής βάσεως και του ύψους των φόρων όπως ο φόρος επιτηδεύματος που αφορά η παρούσα υπόθεση. Αντίθετα, σε καμία περίπτωση δεν αποκλείεται η δυνατότητα των κρατών μελών να χρησιμοποιούν τους ετησίους λογαριασμούς ως βάση αναφοράς για φορολογικούς σκοπούς.
71 Όσον αφορά, εξάλλου, το πεδίο εφαρμογής της τετάρτης οδηγίας, όπως αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο των περιστατικών της κυρίας δίκης, περιοριζόταν στις ανώνυμες εταιρίες, στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και στις ετερόρρυθμες εταιρίες. Μετά τον χρόνο αυτόν, το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας επεκτάθηκε στα υποκαταστήματα των κεφαλαιουχικών εταιριών, όπως η BIAO-Afribank, με την ενδέκατη οδηγία 89/666/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1989, σχετικά με τη δημοσιότητα των υποκαταστημάτων που έχουν συσταθεί σε ένα κράτος μέλος από ορισμένες μορφές εταιριών που διέπονται από το δίκαιο άλλου κράτους (ΕΕ L 395, σ. 36), καθώς και με τις οδηγίες 86/635/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Δεκεμβρίου 1986, για τους ετήσιους και ενοποιημένους λογαριασμούς των τραπεζών και λοιπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων (ΕΕ L 372, σ. 1), 89/117/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Φεβρουαρίου 1989, ως προς τις υποχρεώσεις δημοσίευσης των λογιστικών εγγράφων των εγκατεστημένων σε κράτος μέλος υποκαταστημάτων των πιστωτικών ή χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την έδρα τους εκτός του κράτους μέλους αυτού (ΕΕ L 44, σ. 40), και 90/605/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 8ης Νοεμβρίου 1990, για την τροποποίηση του πεδίου εφαρμογής των οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ περί των ετησίων και περί των ενοποιημένων λογαριασμών αντιστοίχως (ΕΕ L 317, σ. 60).
72 Τέλος, όσον αφορά το περιεχόμενο των διατάξεων της τέταρτης οδηγίας, τόσο στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη της όσο και στο άρθρο 2, παράγραφος 3, τίθεται ως βασική αρχή ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίνουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής καταστάσεως καθώς και των αποτελεσμάτων της εταιρίας (βλ., σχετικώς, απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-234/94, Tomberger, Συλλογή 1996, σ. Ι-3133, σκέψη 37, διορθωθείσα με διάταξη της 4ης Ιουλίου 1997, που δεν έχει δημοσιευθεί στη Συλλογή). Η εν λόγω αρχή επιβάλλει, αφενός, οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών να απεικονίζουν τις δραστηριότητες και τις συναλλαγές που υποτίθεται ότι περιγράφουν και, αφετέρου, οι λογιστικές πληροφορίες να δίδονται με τον πλέον αξιόπιστο και κατάλληλο τρόπο προκειμένου να ικανοποιείται η ανάγκη πληροφορήσεως των τρίτων, χωρίς να βλάπτονται τα συμφέροντα της εταιρίας (βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-275/97, DE + ES Bauunternehmuéng, Συλλογή 1999, σ. Ι-5331, σκέψεις 26 και 27).
73 Προς τούτο, η τετάρτη οδηγία θέτει υποχρεωτικούς κανόνες ως προς τον τρόπο καταρτίσεως του ισολογισμού και του λογαριασμού κερδών και ζημιών, το ελάχιστο περιεχόμενο του προσαρτήματος καθώς και της ετησίας εκθέσεως και, όπως αναφέρεται στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, τον συντονισμό των διαφόρων μεθόδων αποτιμήσεως, στο μέτρο που είναι αναγκαίο ώστε να εξασφαλίζεται ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί θα περιλαμβάνουν συγκρίσιμες και ισοδύναμες πληροφορίες. Ωστόσο, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 5, της ίδιας οδηγίας, οσάκις η εφαρμογή μιας διατάξεώς της έρχεται σε σύγκρουση με την αρχή της πιστής απεικονίσεως, επιβάλλεται παρέκκλιση από τη διάταξη αυτή προκειμένου να δοθεί πραγματική εικόνα της περιουσιακής καταστάσεως.
74 Η αρχή της πιστής απεικονίσεως πρέπει επίσης να νοείται υπό το φως και άλλων αρχών που εξαγγέλλονται στο άρθρο 2 της τετάρτης οδηγίας. Πρόκειται ιδίως για την αρχή σύμφωνα με την οποία οι ετήσιοι λογαριασμοί - στους οποίους περιλαμβάνεται ο ισολογισμός, τα αποτελέσματα χρήσεως καθώς και το προσάρτημα - αποτελούν ενιαίο σύνολο (άρθρο 2, παράγραφος 1), την αρχή σύμφωνα με την οποία οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να καταρτίζονται με σαφήνεια σύμφωνα με την οδηγία (άρθρο 2, παράγραφος 2) και την αρχή σύμφωνα με την οποία, όπου η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας δεν αρκεί για τη διαμόρφωση της πραγματικής εικόνας κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του ιδίου άρθρου, πρέπει να παρέχονται πρόσθετες πληροφορίες (άρθρο 2, παράγραφος 4).
75 Εξάλλου, κατά την αποτίμηση των διαφόρων μεγεθών στους λογαριασμούς, πρέπει σε κάθε περίπτωση να τηρείται η αρχή της συνετής απεικόνισης (άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της τετάρτης οδηγίας) και το ποσό των προβλέψεων για κινδύνους και ζημίες δεν πρέπει να υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο (άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας).
76 Τόσο από τις ανωτέρω σκέψεις όσο και από το γράμμα της τετάρτης οδηγίας συνάγεται ότι σκοπός της δεν είναι να ρυθμίσει λεπτομερώς όλα τα λογιστικά ζητήματα τα οποία εξαρτώνται από την ιδιαιτερότητα των πραγματικών περιπτώσεων. Σκοπός της είναι κατ' ουσίαν να καθιερώσει ορισμένες γενικές αρχές σύμφωνα με τις οποίες θα πρέπει να καταρτίζονται οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών σε όλα τα κράτη μέλη. Οι αρχές αυτές πρέπει κατ' ανάγκη να τίθενται σε εφαρμογή διά της θεσπίσεως εθνικών κανόνων οι οποίοι, υπό τον όρον ότι θα τηρούνται τα προβλεπόμενα από την εν λόγω οδηγία, είναι δυνατόν να ποικίλλουν ανάλογα με τη λογιστική πρακτική του οικείου κράτους μέλους.
77 Υπενθυμίζεται σχετικώς ότι οι εθνικές πρακτικές εμφανίζουν την τάση, που επιτείνεται με το πέρασμα του χρόνου, να ευθυγραμμίζονται με τα διεθνή λογιστικά πρότυπα, γνωστά ως «IAS» [βλ., σχετικώς, την ανακοίνωση COM(95) 508, τελικό, της Επιτροπής, της 14ης Νοεμβρίου 1995, με τίτλο «λογιστική εναρμόνιση: μια νέα στρατηγική ενόψει της διεθνούς εναρμόνισης», την οποία παρέθεσε το παραπέμπον δικαστήριο, καθώς και τον κανονισμό (ΕΚ) 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 2002, σχετικά με την εφαρμογή των διεθνών λογιστικών προτύπων (ΕΕ L 243, σ. 1)].
Επί της πρώτης ομάδας ερωτημάτων
78 Με την πρώτη ομάδα των ερωτημάτων του, το παραπέμπον δικαστήριο θέτει κατ' ουσίαν ζήτημα παραδεκτού της αιτήσεώς του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως λόγω του ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης, τα κράτη μέλη δεν είχαν την υποχρέωση να εφαρμόζουν τις διατάξεις της τετάρτης οδηγίας στους ετησίους λογαριασμούς επιχειρήσεων όπως είναι η BIAO-Afribank. Περαιτέρω, διατυπώνει αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό των ερωτημάτων του ενόψει του ότι, αφενός, η εθνική νομοθεσία με την οποία μεταφέρθηκε η τετάρτη οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο δεν περιέχει κατά γράμμα τις αρχές της οδηγίας και, αφετέρου, οι διατάξεις που αφορούν τους συντασσόμενους για φορολογικούς σκοπούς ισολογισμούς στηρίζονται έμμεσα μόνο στις εθνικές διατάξεις μεταφοράς και, κατά συνέπεια, μεταφέρουν το περιεχόμενο της τετάρτης οδηγίας εκτός του πλαισίου στο οποίο αυτή αναφέρεται.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
79 Το Finanzamt υποστηρίζει ότι η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη επειδή ο EStG, του οποίου το άρθρο 5, παράγραφος 1, παραπέμπει στις αρχές της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων, ισχύει από το 1934 και, κατά συνέπεια, δεν είχε ως πρόθεση να παραπέμψει στο κοινοτικό δίκαιο και, κατά μείζονα λόγο, να μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο την τετάρτη οδηγία.
80 Κατά το Finanzamt, η ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας δεν είναι λυσιτελής για την επίλυση της διαφοράς της κυρίας δίκης. Η επίλυση της διαφοράς αυτής εξαρτάται μόνο από το αν μια πρόβλεψη, ασφαλώς σύννομη στα πλαίσια του εμπορικού δικαίου, πρέπει να λαμβάνεται επίσης υπόψη για τους σκοπούς επιβολής του φόρου εισοδήματος κατά το γερμανικό φορολογικό δίκαιο. Το επιτρεπτό ύψος μιας προβλέψεως, όπως αυτήν που αφορά η ενώπιον του Finanzgericht Hamburg εκκρεμούσα διαφορά, πρέπει, κατ' αρχήν, για τους σκοπούς επιβολής του γερμανικού φόρου επί των κερδών, να καθορίζεται στο πλαίσιο των προϋποθέσεων που προβλεπουν οι διάφορες εθνικές φορολογικές διατάξεις και η σχετική με τις διατάξεις αυτές εθνική νομολογία του Bundesfinanzhof (Γερμανία).
81 Αντίθετα, κατά το παραπέμπον δικαστήριο και τις παρατήσεις που υπέβαλε η Γερμανική Κυβέρνηση, η πρόθεση του εθνικού νομοθέτη, κατά τη μεταφορά της τετάρτης οδηγίας, ήταν να εξασφαλίσει ότι οι λογαριασμοί επιχειρήσεων όπως είναι η BIAO-Afribank θα αντιμετωπίζονταν όπως οι λογαριασμοί των εταιριών που υπάγονται ευθέως στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
82 Σχετικώς, το παραπέμπον δικαστήριο επικαλείται ρητώς την απόφαση του Bundesfinanzhof, της 22ας Νοεμβρίου 1988, με την οποία το εν λόγω δικαστήριο δέχθηκε ότι «μόνο μια συνολική αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων μπορεί να απεικονίσει πιστά την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα [της οικείας εταιρίας]» (βλ. Urteil, στο BFHE 155, 322, BStBl ΙΙ 1989, 359, σημείο ΙΙ 2d). Από την απόφαση αυτή συνάγεται, κατά το παραπέμπον δικαστήριο, ότι το τμήμα Ι του τρίτου βιβλίου του HGB, που ισχύει για όλους τους υποκειμένους σε φορολογία που υποχρεούνται να καταρτίζουν ισολογισμό, συνιστά μεταφορά της τετάρτης οδηγίας, στον βαθμό που οι διατάξεις του είναι λυσιτελείς για την επίλυση της παρούσας διαφοράς.
83 Ειδικότερα, στη διάταξή του περί παραπομπής, το εθνικό δικαστήριο επικέντρωσε το ενδιαφέρον σε τρεις πτυχές της γερμανικής νομοθεσίας (συμπεριλαμβανομένων, ιδίως, του εμπορικού κώδικα και των φορολογικών κανόνων), οι οποίες, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, μπορούν να συνιστούν παραπομπή, βεβαίως έμμεση, στις διατάξεις της τετάρτης οδηγίας.
84 Πρώτον, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι οι διατάξεις της τετάρτης οδηγίας, και ιδίως η αρχή της πιστής απεικονίσεως, έχουν πράγματι μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με τον HGB, μολονότι δεν περιελήφθησαν κατά γράμμα στο τμήμα Ι του τρίτου βιβλίου του εν λόγω νόμου, στο πλαίσιο των κοινών για όλες τις εμπορικές επιχειρήσεις εθνικών διατάξεων. Δεύτερον, οι κοινοτικές διατάξεις θα μπορούσαν επίσης να τύχουν εφαρμογής στο πλαίσιο της εφαρμογής των αρχών της τακτικής τηρήσεως λογιστικών στοιχείων, στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG. Τέλος, στην περίπτωση της αποτιμήσεως των προβλέψεων υποχρεώσεων, οι εν λόγω διατάξεις θα μπορούσαν να τύχουν εφαρμογής στο πλαίσιο της λειτουργίας άλλων εννοιών και κριτηρίων που περιέχουν ειδικοίο κατισχύοντες φορολογικοί κανόνες.
85 Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η εκ νέου παραπομπή στην αρχή των άρθρων 238 έως 263 του HGB περί της πιστής απεικονίσεως δεν ήταν αναγκαία, διότι υπήρχε ήδη συμμόρφωση με την αρχή αυτή, δεδομένου ότι αυτή είχε ήδη περιληφθεί στο προϊσχύον εθνικό νομοθετικό κείμενο. Αφενός, στο άρθρο 238 του HGB προβλέπεται ότι η κατάσταση της επιχειρήσεως πρέπει να παρουσιάζεται με ακρίβεια και, αφετέρου, τα γερμανικά δικαστήρια, κατά την ερμηνεία του άρθρου 242 του HGB, δέχονται ότι η εν λόγω διάταξη επιβάλλει ο ισολογισμός να ανταποκρίνεται στην αλήθεια, υποχρέωση που ακριβώς αντιστοιχεί στην έννοια της πιστής απεικονίσεως.
86 Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, από το γεγονός ότι η αρχή της πιστής απεικονίσεως διατυπώνεται ρητώς στο άρθρο 264 του HGB δεν συνάγεται ότι η απουσία της από τα άρθρα 238 έως 263 σημαίνει ότι η αρχή αυτή ισχύει μόνον ως προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες αποκλειομένων όλων των άλλων εμπορικών επιχειρήσεων. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της εν λόγω κυβερνήσεως υποστήριξε ότι η βούληση του Γερμανού νομοθέτη ήταν ανέκαθεν να επιβάλλει την τήρηση της αρχής αυτής στην πράξη, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 3, της τετάρτης οδηγίας. Επομένως, δεν υπάρχει κανένας κίνδυνος διαστάσεως μεταξύ των εθνικών διατάξεων και των αντιστοίχων κοινοτικών διατάξεων.
87 Κατά συνέπεια, επικαλούμενες την απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-28/95, Leur-Bloem (Συλλογή 1997, σ. Ι-4161), τόσο η Επιτροπή όσο και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι το Δικαστήριο μπορεί να εκδώσει προδικαστική απόφαση στην περίπτωση που το εθνικό δίκαιο παραπέμπει είτε ευθέως στην τετάρτη οδηγία είτε, ρητώς ή σιωπηρώς, σε κανόνα του εθνικού δικαίου που θεσπίστηκε για τον σκοπό της μεταφοράς της εν λόγω οδηγίας ή προκειμένου να προσαρμόσει οικειοθελώς το εσωτερικό δίκαιο με έμμεση παραπομπή στις κοινοτικές διατάξεις.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
88 Επισημαίνεται, κατ' αρχάς, ότι, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 234 ΕΚ συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της μέλλουσας να εκδοθεί δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman, Συλλογή 1995, σ. Ι-4921, σκέψη 59, και της 22ας Ιανουαρίου 2002, C-218/00, Cisal, Συλλογή 2002, σ. Ι-691, σκέψη 18).
89 Επομένως, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ' αρχήν, να αποφανθεί εκτός εάν είναι προφανές ότι με το προδικαστικό ερώτημα επιδιώκεται, στην πραγματικότητα, να οδηγηθεί το Δικαστήριο σε έκδοση αποφάσεως μέσω μιας κατασκευασμένης διαφοράς ή να διατυπώσει συμβουλευτικές γνώμες επί γενικών ή υποθετικών ζητημάτων, ή ότι η ερμηνεία του κοινοτικού κανόνα που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κυρίας δίκης ή ακόμα ότι το Διακστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1981, 244/80, Foglia, Συλλογή 1981, σ. 3045, σκέψη 18· Bosman, όπως ανωτέρω, σκέψη 71, και της 16ης Ιανουαρίου 1997, C-134/95, USSL No 47 di Biella, Συλλογή 1997, σ. Ι-195, σκέψη 12).
90 Στην προκειμένη περίπτωση, μολονότι τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν εσωτερικό φορολογικό ζήτημα και, εκ πρώτης όψεως, φαίνονται ξένα προς το κοινοτικό δίκαιο, στην πραγματικότητα, τα ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που ζητεί να επιλύσει το εθνικό δικαστήριο συνδέονται κατ' ουσίαν με τη λογιστική προσέγγιση που επιβάλλει η τετάρτη οδηγία, ειδικότερα όσον αφορά τη λογιστική απεικόνιση ενδεχομένων ζημιών από χορηγηθείσα εγγύηση για πίστωση της οποίας η έκβαση ήταν άγνωση κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού της εταιρίας που είναι διάδικος στην κυρία δίκη. Επομένως, δεν πρόκειται ούτε για υποθετικό πρόβλημα ούτε για ζήτημα που δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της εν λόγω διαφοράς.
91 Κατά συνέπεια, η απάντηση στα ερωτήματα αυτά δεν εξαρτάται από τη διάκριση μεταξύ των κεφαλαιουχικών εταιριών, στις οποίες ήταν εφαρμοστέα η τετάρτη οδηγία κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης, και των λοιπών μορφών επιχειρήσεων, όπως η BIAO-Afribank. Εξάλλου, είναι σκόπιμο να επισημανθεί ότι, σε χρόνο μεταγενέστερο των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης, το πεδίο εφαρμογής των συζητουμένων διατάξεων της τετάρτης οδηγίας επεκτάθηκε, χωρίς να τροποποιηθεί το περιεχόμενό τους, και στις λοιπές μορφές επιχειρήσεων (βλ. σκέψη 71 της παρούσας αποφάσεως).
92 Είναι γεγονός ότι οι διατάξεις του εθνικού δικαίου, οι οποίες κατά τον κρίσιμο χρόνο ήσαν εφαρμοστέες σε επιχειρήσεις όπως η BIAO-Afribank, δεν περιείχαν κατά λέξη τις διατάξεις της τετάρτης οδηγίας. Αντίθετα, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, καμία διάταξη της γερμανικής νομοθεσίας δεν εμπόδιζε την πλήρη τήρηση, κατά την κατάρτιση των ετησίων λογαριασμών των εν λόγω επιχειρήσεων, του σκοπού, των αρχών και των διατάξεων της οδηγίας αυτής. Η Γερμανική Κυβέρνηση τονίζει σχετικώς, τούτο δε γίνεται δεκτό και στη διάταξη περί παραπομπής, ότι οποιαδήποτε ερμηνεία των διατάξεων της τετάρτης οδηγίας από το Δικαστήριο είναι δεσμευτική για την επίλυση της διαφοράς από το παραπέμπον δικαστήριο στο πλαίσιο της κυρίας δίκης.
93 Επομένως, τα περιστατικά της ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου εκκρεμούς υποθέσεως πρέπει να διακριθούν από εκείνα της υποθέσεως που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως της 28ης Μαρτίου 1995, C-346/93, Kleinwort Benson (Συλλογή 1995, σ. Ι-615), όπου το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 18, ότι η επίμαχη ρύθμιση του Ηνωμένου Βασιλείου, της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας προέβλεπε ρητώς τη δυνατότητα των αρχών του ενδιαφερομένου συμβαλλομένου κράτους να επιφέρουν τροποποιήσεις «που έχουν ως αποτέλεσμα τη δημιουργία αποκλίσεων» μεταξύ των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας και των αντιστοίχων διατάξεων της συμβάσεως για τη διεθνή δικαιοδοσία και την εκτέλεση αποφάσεων σε αστικές και εμπορικές υποθέσεις, που υπεγράφη στις Βρυξέλλες στις 27 Σεπτεμβρίου 1968 (ΕΕ 1982, L 388, σ. 1).
94 Επομένως, στην πρώτη ομάδα ερωτημάτων της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι υποβάλλονται παραδεκτώς η δεύτερη και η τρίτη ομάδα ερωτημάτων, που αφορούν την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας.
Επί της δευτέρας ομάδας ερωτημάτων
95 Η υπόθεση στην κύρια δίκη αφορά εγγύηση που χορηγήθηκε για πίστωση η έκβαση της οποίας ήταν άγνωστη κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
96 Αφενός, η παροχή της εν λόγω εγγυήσεως παρείχε την προοπτική κέρδους που υλοποιείτο με την καταβολή στην BIAO-Afribank προμηθείας ίσης προς 7/8 % ετησίως των πιστώσεων που αντιστοιχούσαν στη συμμετοχή της και η οποία θα της καταβαλλόταν στην περίπτωση που η οφειλή θα εξοφλείτο στην τράπεζα BHF από την Corporación del cobre.
97 Γίνεται δεκτό ότι η φερεγγυότητα της Corporación del cobre δεν αμφισβητείτο και ότι η πιστωλήπτρια δεν είχε ποτέ καθυστέρησει τις πληρωμές της. Με βάση τα δεδομένα αυτά, η προοπτική αποκομίσεως κέρδους για την BIAO-Afribank φαίνεται ότι ήταν πραγματική.
98 Αφετέρου, οι προοπτικές εξοφλήσεως από την Corporación del cobre της οφειλής που καλυπτόταν από την εγγύηση επηρεαζόταν από δύο παράγοντες κινδύνου. Πρώτον, σημειώθηκε πτώση των τιμών του χαλκού κατά τη διάρκεια του έτους 1989. Δεύτερον, τον Νοέμβριο του 1989, είχε γίνει λόγος στον Τύπο για απειλή απεργιών στα χαλκορυχεία της Χιλής.
99 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορούσε να αποκλειστεί το ενδεχόμενο όχι μόνον η BIAO-Afribank να μην εισπράξει την προμήθεια που προβλεπόταν στη σύμβαση συμμετοχής της στον κίνδυνο εκ της πιστώσεως, αλλά και να χρειαστεί να καταβάλει το ποσό για το οποίο ήταν εγγυήτρια δυνάμει της συμφωνίας αυτής, ύψους 1,5 εκατομμυρίων USD, στην τράπεζα BHF. Στην περίπτωση αυτή, η εγγύηση θα αντιστοιχούσε σε σημαντικό κίνδυνο ζημίας κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
100 Μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, αλλά πριν από την ημερομηνία καταρτίσεως των ετησίων λογαριασμών, η Corporación del cobre εξόφλησε στην τράπεζα BHF τα καλυπτόμενα από την εγγύηση ποσά και η BIAO-Afribank έλαβε το πρώτο τμήμα της προμήθειας σύμφωνα με όσα είχαν συμφωνηθεί. Με βάση το δεδομένο αυτό, η εγγύηση ήταν πιθανόν να αποβεί κερδοφόρα για την BIAO-Afribank.
101 Με τη δεύτερη ομάδα των ερωτημάτων του, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν και με ποιο τρόπο θα έπρεπε να εμφανίζεται στους ετησίους λογαριασμούς για τη χρήση που έληξε στις 31 Δεκεμβρίου 1989 το ποσό που αντιστοιχούσε στην υποχρέωση που ανέλαβε η BIAO-Afribank όταν παρέσχε εγγύηση ως προς την πίστωση της τράπεζας BHF προς την Corporación del cobre. Ειδικότερα, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά:
- αν επιτρέπεται να εγγράφεται στο παθητικό του ισολογισμού, δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας, πρόβλεψη που αφορά κίνδυνο, όπως ο κίνδυνος «χώρα» εν προκειμένω, που επηρεάζει υποχρέωση εμφανιζόμενη εκτός του ισολογισμού, σύμφωνα με το άρθρο 14 της ίδιας οδηγίας,
- αν ο λανθάνων κίνδυνος αδυναμίας πληρωμών και ο κίνδυνος «χώρα» μπορούν να λαμβάνονται υπόψη με τη μορφή συνολικής αναπροσαρμογής αξίας ή, άλλως, με τη μορφή συνολικής προβλέψεως,
- με βάση ποια κριτήρια και ποιες μεθόδους πρέπει να προσδιορίζεται αριθμητικά το μέγεθος του κινδύνου «χώρα»,
- αν η αρχή της συνέσεως επιβάλλει μια πρόβλεψη να λαμβάνει υπόψη προϋπάρχοντα και δυσανάλογο κίνδυνο,
- αν ο λανθάνων κίνδυνος αδυναμίας πληρωμών και ο κίνδυνος «χώρα», που λαμβάνονται υπόψη συγχρόνως, πρέπει να ενσωματώνονται σε ένα μόνο ποσό ή να εμφανίζονται χωριστά, και
- ποια μέτρα πρέπει να λαμβάνονται προκειμένου να αποφεύγεται ο διπλός συνυπολογισμός των κινδύνων.
102 Τα ερωτήματα αυτά αφορούν τόσο τον τρόπο παρουσιάσεως του ισολογισμού όσο και τις μεθόδους αποτιμήσεως των εμφανιζομένων σ' αυτόν στοιχείων.
Ως προς τη δυνατότητα εγγραφής στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεως που αφορά κίνδυνο, όπως ο κίνδυνος «χώρα», ο οποίος επηρεάζει υποχρέωση εμφανιζόμενη εκτός του ισολογισμού
103 Στο άρθρο 14 της τετάρτης οδηγίας, το οποίο εντάσσεται στο τμήμα 3 αυτής που αφορά τη διάρθρωση του ισολογισμού, ορίζεται ότι όλες οι υποχρεώσεις που έχουν αναληφθεί υπό μορφή εγγυήσεως, αν δεν υπάρχει υποχρέωση εμφανίσεώς τους στο παθητικό, εμφανίζονται με σαφήνεια κάτω από τον ισολογισμό ή στο προσάρτημα. Το ζήτημα αν επιβάλλεται να εγγράφεται μια τέτοια υποχρέωση στο παθητικό του ισολογισμού, αντί κάτω από τον ισολογισμό ή στο προσάρτημα, αποτελεί, κατ' αρχήν, ζήτημα του εθνικού δικαίου λαμβανομένων, ενδεχομένως, υπόψη των διεθνών λογιστικών προτύπων (IAS).
104 Στην προκειμένη περίπτωση, κατά το παραπέμπον δικαστήριο, η σχετική υποχρέωση αφορά σαφώς το άρθρο 14 της τετάρτης οδηγίας. Περαιτέρω, τα υποβληθέντα από το δικαστήριο αυτό ερωτήματα εκκινούν από την υπόθεση ότι, κατ' εφαρμογήν του γερμανικού δικαίου, η εν λόγω υποχρέωση ορθώς εμφανιζόταν κάτω από τον ισολογισμό και δεν έπρεπε να εγγραφεί στο παθητικό του.
105 Όσον αφορά τους «κινδύνους» που μπορούν να αποτελούν αντικείμενο προβλέψεως δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας, πρέπει να επισημανθεί ότι η εν λόγω διάταξη προβλέπει τη δυνατότητα εγγραφής στο παθητικό του ισολογισμού μόνον των προβλέψεων για «κινδύνους και έξοδα» (στα γερμανικά «Rückstellungen»· στα αγγλικά «provisions for liabilities and charges»), σκοπός των οποίων είναι να καλύψουν τις ζημίες ή τις απαιτήσεις τρίτων που είναι πιθανές ή βέβαιες κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
106 Στην προκειμένη περίπτωση, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, μολονότι, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, η φύση της ενδεχομένης ζημίας από την αδυναμία πληρωμής εκ μέρους της Corporación del cobre ήταν σαφώς οριοθετημένη και το ύψος και η ημερομηνία επελεύσεώς της είχαν προσδιοριστεί κατά το μάλλον ή ήττον, η εν λόγω ζημία δεν μπορούσε να χαρακτηριστεί ως πιθανή ή βέβαιη κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας.
107 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η αρχή της συνέσεως, που εξαγγέλλεται στο άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ της τετάρτης οδηγίας, και η αρχή της πιστής απεικονίσεως επιβάλλουν να λαμβάνεται υπόψη ως πρόβλεψη ο κίνδυνος ζημίας.
108 Επισημαίνεται σχετικώς ότι ο «κίνδυνος χώρα», όπως ορίζεται εν προκειμένω, δεν συνιστά αυτός καθαυτόν «κίνδυνο» κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας. Στην πραγματικότητα, αποτελεί ένα από πλείονα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να καθοριστεί αν μια ζημία απορρέουσα από την εν λόγω υποχρέωση μπορεί να χαρακτηριστεί ως «πιθανή ή βεβαία» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
109 Κατά συνέπεια, προκειμένου να διαπιστωθεί αν είναι σωστό να περιληφθεί πρόβλεψη δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 1, της τετάρτης οδηγίας δυνάμει της υποχρεώσεως η οποία εμφανίζεται, κατ' εφαρμογή του άρθρου 14, κάτω από τον ισολογισμό, το κρίσιμο ερώτημα έγκειται στο αν η εν λόγω υποχρέωση έχει δημιουργήσει πιθανότητα, ή και βεβαιότητα, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ως προς την ύπαρξη «ζημίας ή απαιτήσεως τρίτου».
110 Στην περίπτωση αυτή, θα ήταν αναγκαία η εγγραφή προβλέψεως για τους αντιστοίχους κινδύνους και τα αντίστοιχα έξοδα που σχετίζονται με την εν λόγω υποχρέωση. Πράγματι, η παράλειψη ρητής εγγραφής στον ισολογισμό πιθανής ή βεβαίας ζημίας δεν συμβιβάζεται με τις αρχές της συνέσεως και της πιστής απεικονίσεως (βλ., επ' αυτού, σε άλλο πλαίσιο, την προαναφερθείσα απόφαση DE+ES Bauunternehmung, σκέψη 26).
111 Ωστόσο, κατά το άρθρο 42, πρώτο εδάφιο, της τετάρτης οδηγίας, μια τέτοια πρόβλεψη δεν πρέπει να υπερβαίνει το αναγκαίο ποσό.
112 Επομένως, εναπόκειται στο παραπέμπον δικαστήριο να εκτιμήσει αν, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ήταν πιθανή ή βεβαία ζημία ή απαίτηση τρίτου απορρέουσα από την αναληφθείσα από την BIAO-Afribank με τη μορφή εγγυήσεως υποχρέωση. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, δεν έπρεπε να περιληφθεί πρόβλεψη στο παθητικό του ισολογισμού.
113 Ωστόσο, προκειμένου για υποχρέωση που πρέπει να εμφανίζεται κάτω από τον ισολογισμό, οι αρχές της συνέσεως και της πιστής απεικονίσεως επιβάλλουν να γίνεται επίσης μνεία των κινδύνων (υπό ευρεία έννοια), όπως ο κίνδυνος «χώρα», που ενδέχεται να επηρεάσει τις συνέπειες της αναληφθείσας υποχρεώσεως και, κατά συνέπεια, την εκτίμηση της οικονομικής καταστάσεως.
Ως προς τις μεθόδους αποτιμήσεως
114 Το ζήτημα των εφαρμοστέων μεθόδων αποτιμήσεως τίθεται μόνο στην περίπτωση που το παραπέμπον δικαστήριο θα διαπίστωνε ότι επιβάλλεται η εγγραφή προβλέψεως για την οικεία υποχρέωση.
115 Εξάλλου, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι το παραπέμπον δικαστήριο φαίνεται να εξετάζει το ενδεχόμενο απομειώσεως της αξίας στοιχείου του ενεργητικού δυνάμει του άρθρου 39, παράγραφος 1, στοιχεία β, και γ__ της τετάρτης οδηγίας, δεν διευκρινίζει γιατί μια τέτοια μέθοδος αποτιμήσεως είναι προτιμητέα στη συγκεκριμένη περίπτωση.
116 Όσον αφορά τη δυνατότητα συνολικής αποτιμήσεως, επισημαίνεται ότι στο άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της τετάρτης οδηγίας προβλέπεται ότι το περιεχόμενο των λογαριασμών ενεργητικού και παθητικού πρέπει να αποτιμάται χωριστά. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει στο παρελθόν ότι μπορεί να είναι ενδεδειγμένη εξαίρεση από τον κανόνα αυτό, με βάση την παράγραφο 2 της ιδίας διατάξεως, όταν, ενόψει της αρχής της πιστής απεικονίσεως, η χωριστή αποτίμηση δεν θα εξασφάλιζε την πιστότερη δυνατή απεικόνιση της πραγματικής οικονομικής καταστάσεως της εταιρίας για την οποία πρόκειται (βλ. απόφαση DE + ES Bauunternehmung, όπως ανωτέρω, σκέψεις 31 και 32).
117 Σε περίπτωση όπως αυτή της κυρίας υποθέσεως, όπου πρόκειται για πλείονες αβέβαιους ή ακόμα και αντιφατικούς παράγοντες (βλ. σκέψεις 95 έως 98 της παρούσας αποφάσεως), ενδέχεται, προκειμένου να εξασφαλιστεί η συμμόρφωση προς τις αρχές της συνέσεως και της πιστής απεικονίσεως, η πλέον ενδεδειγμένη προσέγγιση να είναι αυτή που συνίσταται στη συνολική εκτίμηση όλων των στοιχείων που ασκούν επιρροή.
118 Όσον αφορά τα ερωτήματα με τα οποία ζητούνται διευκρινίσεις ως προς τα κριτήρια αριθμητικής αποτιμήσεως των πιθανοτήτων επελεύσεως ενός κινδύνου, ως προς το σύννομο της παράλληλης εκτιμήσεως του κινδύνου «χώρα» και του κινδύνου αδυναμίας πληρωμής, καθώς και ως προς τα μέσα για να αποφευχθεί ο διπλός υπολογισμός των κινδύνων, αρκεί να υπομνηστεί ότι η τετάρτη οδηγία περιορίζεται στη διατύπωση γενικών αρχών χωρίς να υπεισέρχεται στη ρύθμιση όλων των δυνατών εφαρμογών των αρχών αυτών. Ελλείψει σχετικών ειδικών ρυθμίσεων, η εν λόγω αποτίμηση αποτελεί ζήτημα εθνικού δικαίου, λαμβανομένων ενδεχομένως υπόψη των διεθνών λογιστικών προτύπων (IAS) όπως αυτά ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως στην κυρία δίκη, υπό τον όρο βεβαίως ότι οι γενικές αρχές που διατυπώνονται στην εν λόγω οδηγία, όπως εκτέθηκαν στις σκέψεις 72 έως 75 της παρούσας αποφάσεως, τηρούνται πλήρως.
119 Ενόψει των ανωτέρω, στη δεύτερη ομάδα ερωτημάτων πρέπει να δοθεί απάντηση ότι η τετάρτη οδηγία δεν αποκλείει την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού, δυνάμει του άρθρου της 20, παράγραφος 1, προβλέψεως που αποσκοπεί στην κάλυψη ενδεχομένων ζημιών ή απαιτήσεων τρίτων που απορρέουν από υποχρέωση που αναγράφεται κάτω από τον ισολογισμό δυνάμει του άρθρου 14 της οδηγίας, υπό τον όρον ότι η ζημία ή απαίτηση τρίτων για την οποία πρόκειται μπορούσε να χαρακτηριστεί, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ως «πιθανή ή βεβαία». Το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας δεν αποκλείει ο καταλληλότερος τρόπος αποτιμήσεως της περιουσίας, προς εξασφάλιση της τήρησης των αρχών της σύνεσης και της πιστής απεικονίσεως, να συνίσταται στη συνολική εκτίμηση όλων των στοιχείων που ασκούν επιρροή.
Επί της τρίτης ομάδος ερωτημάτων
120 Με την τρίτη ομάδα των ερωτημάτων του, το παραπέμπον δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν μια υποχρέωση με τη μορφή εγγυήσεως πρέπει να αποτιμηθεί κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ημερομηνία κατά την οποία η έκβαση της εγγυήσεως ήταν άγνωστη, ή να αποτιμηθεί εκ νέου κατά την ημερομηνία καταρτίσεως των ετησίων λογαριασμών, εφόσον ήταν γνωστό, κατά την τελευταία αυτή ημερομηνία, ότι η οφειλή είχε εξοφληθεί. Με τα ερωτήματα αυτά, το παραπέμπον δικαστήριο επιδιώκει να διευκρινίσει ποια είναι η κατάλληλη ημερομηνία για την αποτίμηση των περιεχομένων στον ισολογισμό λογαριασμών και, κατά συνέπεια, αν η μείωση ή απάλειψη ενός κινδύνου, που έλαβε χώρα μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, συνιστούν περιστατικά που επιβάλλουν ή όχι εκ νέου αναδρομική αποτίμηση των οικείων ποσών.
121 Κατά το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ περίπτωση ββ__ της τετάρτης οδηγίας, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, κατά την αποτίμηση των στοιχείων που αναγράφονται στους ετησίους λογαριασμούς, όλοι οι κίνδυνοι που είναι δυνατόν να προβλεφθούν και όλες οι ζημίες που μπορεί να προκύψουν από αιτίες που περικλείονται στη διάρκεια της χρήσεως ή στη διάρκεια προηγουμένης χρήσεως. Κατά συνέπεια, η ενδεδειγμένη ημερομηνία για την αποτίμηση των στοιχείων που αναγράφονται στο ενεργητικό και το παθητικό είναι, κατ' αρχήν, η ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού.
122 Η τετάρτη οδηγία δεν ρυθμίζει ρητώς το ζήτημα της συνεκτιμήσεως του γεγονότος ότι ορισμένος κίνδυνος (όπως ο κίνδυνος αδυναμίας πληρωμής του οφειλέτη ή ο κίνδυνος «χώρας») εξέλιπε πριν από την ημερομηνία καταρτίσεως του ισολογισμού.
123 Ωστόσο, η εν λόγω διάταξη του άρθρου 31, παράγραφος 1, στοιχείο γ__ περίπτωση ββ__ αποτελεί μέρος μιας απαριθμήσεως διαφόρων περιπτώσεων της παραθέσεως των οποίων προηγείται η φράση «η αποτίμηση πρέπει να γίνεται με σύνεση και ιδιαίτερα [...]». Επομένως, δεν πρόκειται για εξαντλητική απαρίθμηση. Επίσης, όπως τονίστηκε ήδη κατ' επανάληψη, στο άρθρο 2, παράγραφος 3, καθώς και στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη της τετάρτης οδηγίας, καθιερώνεται η αρχή της πιστής απεικονίσεως της περιουσίας. Το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η συμμόρφωση προς την εν λόγω αρχή επιβάλλει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα στοιχεία που ενάγονται πράγματι στη χρήση για την οποία πρόκειται, όπως τα πραγματοποιηθέντα κέρδη, τα έσοδα, οι κίνδυνοι και οι ζημίες (βλ. απόφαση Tomberger, όπως ανωτέρω, σκέψη 22).
124 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ένα γεγονός, όπως η αποπληρωμή από την Corporación del cobre της πιστώσεως που της είχε χορηγηθεί, που έλαβε χώρα μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, δεν εντάσσεται πραγματικά στη χρήση για την οποία πρόκειται. Κατά συνέπεια, δεν συνιστά γεγονός που επιβάλλει εκ νέου αναδρομική αποτίμηση της αξίας της εμφανιζομένης στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεως που αφορά την εν λόγω πίστωση.
125 Ωστόσο, είναι νοητό η απουσία οποιασδήποτε μνείας στους ετήσιους λογαριασμούς περιστατικών, όπως η μείωση ή η εξάλειψη ενός τέτοιου κινδύνου, να μπορεί να προκαλέσει εσφαλμένες εντυπώσεις και, κατά συνέπεια, να αντιβαίνει στην αρχή της πιστής απεικονίσεως (βλ., σχετικώς, απόφαση Tomberger, όπως ανωτέρω, σκέψη 22). Η συμμόρφωση προς την αρχή αυτή επιβάλλει πράγματι να γίνεται μνεία, σε οποιοδήποτε σημείο των ετησίων λογαριασμών, της εξαλείψεως ή της μειώσεως ενός τέτοιου κινδύνου. Ο προσδιορισμός του πλέον ενδεδειγμένου τρόπου εμφανίσεως της μνείας αυτής στον ισολογισμό αποτελεί ζήτημα εθνικού δικαίου.
126 Επομένως, στην τρίτη ομάδα ερωτημάτων πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κυρίας δίκης, η εξόφληση της οφειλής εκ της πιστώσεως, που έλαβε χώρα μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού (ημερομηνία με βάση την οποία πρέπει να γίνεται η αποτίμηση των στοιχείων του ισολογισμού), δεν αποτελεί γεγονός που επιβάλλει την εκ νέου αναδρομική αποτίμηση της αξίας της εμφανιζομένης στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεως που αφορά την εν λόγω πίστωση. Ωστόσο, η αρχή της πιστής απεικονίσεως της περιουσίας επιβάλλει να γίνεται μνεία στους ετήσιους λογαριασμούς της εξαλείψεως του κινδύνου στον οποίο αναφέρεται η εν λόγω πρόβλεψη.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
127 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Finanzgericht Hamburg, με διάταξη της 29ης Απριλίου 1999, αποφαίνεται:
1) Η δεύτερη και η τρίτη ομάδα ερωτημάτων του παραπέμποντος δικαστηρίου, που αφορούν την ερμηνεία της τετάρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, που βασίζεται στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ__ της Συνθήκης περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών, υποβλήθηκαν παραδεκτώς.
2) Η τετάρτη οδηγία 78/660 δεν αποκλείει την εγγραφή στο παθητικό του ισολογισμού, με βάση το άρθρο της 20, παράγραφος 1, προβλέψεως που αποσκοπεί στην κάλυψη ενδεχομένων ζημιών ή απαιτήσεων τρίτων που απορρέουν από υποχρέωση η οποία εμφανίζεται σε συνέχεια του ισολογισμού βάσει του άρθρου 14 της ιδίας οδηγίας, εφόσον η εν λόγω ζημία ή οι απαιτήσεις τρίτων μπορούν να χαρακτηριστούν, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού, ως «πιθανές ή βέβαιες». Το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας δεν αποκλείει το ενδεχόμενο, προκειμένου να εξασφαλιστεί η τήρηση των αρχών της συνέσεως και της πιστής απεικονίσεως της περιουσίας, ο πλέον ενδεδειγμένος τρόπος αποτιμήσεως να συνίσταται στη συνολική εκτίμηση όλων των στοιχείων που ασκούν επιρροή.
3) Υπό τις συνθήκες που χαρακτηρίζουν τη διαφορά που αποτελεί αντικείμενο της κυρίας δίκης, η εξόφληση της οφειλής από πίστωση, η οποία έλαβε χώρα μετά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού (η οποία αποτελεί την ορθή βάση για την αποτίμηση των στοιχείων του ισολογισμού), δεν συνιστά γεγονός που επιβάλλει την εκ νέου αναδρομική αποτίμηση της αξίας της εμφανιζομένης στο παθητικό του ισολογισμού προβλέψεως που αφορά την εν λόγω πίστωση. Ωστόσο, η αρχή της πιστής απεικονίσεως της περιουσίας επιβάλλει να γίνεται μνεία στους ετήσιους λογαριασμούς της εξαλείψεως του κινδύνου στον οποίο αντιστοιχεί η εν λόγω πρόβλεψη.