Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES LAILAS MEDINAS
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 5. martā (1)
Lieta C‑158/25
QJ
pret
Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA,
État du Grand‑duché de Luxembourg
(Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Luksemburga) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Eiropas Savienības Pamattiesību harta – Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību – Sabiedrības vadītāju solidārās atbildības mehānisms par pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas jāmaksā šai
sabiedrībai, samaksu – Vadītāja tiesības apstrīdēt ex officio PVN paziņojumu
I.      Ievads
1.        Šajā lietā Tiesai tiek jautāts par Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pantā (turpmāk tekstā – “Harta”) noteiktajām prasībām, kuras attiecas uz tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību saistībā ar tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēta sabiedrības vadītāja solidārā atbildība par sabiedrības pievienotās vērtības nodokļa (PVN) parādu. Tiesa jau ir pievērsusies jautājumam, vai ar Savienības tiesībām ir saderīgi tādi dažādi valsts mehānisma aspekti, kas paredz trešās personas solidāro atbildību par juridiskas personas nodokļa parādu, it īpaši saistībā ar aizstāvības tiesībām un samērīguma principu (2).
2.        Šajā lietā jānoskaidro, vai valsts mehānisms, kas paredz sabiedrības vadītāja solidāru atbildību par sabiedrības nodokļa parādu, ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, pat ja minētais mehānisms nav kvalificēts kā sods. Apstiprinošas atbildes gadījumā jāpievēršas Hartas 47. pantā noteiktajai prasībai par efektīvu tiesību aizsardzība tiesā saistībā ar strīdu par vadītāja solidāro atbildību. Konkrētāk, rodas jautājums, vai tad, ja vadītājs tiek saukts pie atbildības kā solidārs parādnieks, jāatzīst viņa tiesības apstrīdēt tādu lēmumu par nodokļa uzlikšanu, kas pieņemts attiecībā uz nodokļa maksātāju
sabiedrību un kļuvis galīgs. Tādējādi šī lieta ļauj precizēt līdzsvaru starp valsts kases veiktās PVN iekasēšanas efektivitāti un administratīvo lēmumu galīgo raksturu, no vienas puses,
un solidārā PVN parādnieka tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību, no otras puses.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
3.        Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28 novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 273. panta pirmajā daļā noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
B.      Luksemburgas tiesības
4.        1979. gada 12. februāra Loi modifiée concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Grozītais pievienotās vērtības nodokļa likums;
Mémorial A, 1979, 185. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 2.a panta a) punktā “administrācija” šī likuma piemērošanas nolūkā definēta kā “Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA”
(Reģistrācijas, īpašumu un PVN administrācija;
turpmāk tekstā – “AEDT”).
5.        PVN likuma 67‑1. pantā, kas iekļauts ar 2016. gada 23. decembra
Loi portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA]
(Likums, ar kuru īsteno 2017. gada nodokļu reformu un groza tostarp [PVN likumu];
Mémorial A, 2016, 5137. lpp.), paredzēts:
“Pilnvarotie vadītāji, direktori, kā arī jebkurš de jure vai de facto vadītājs, kurš pastāvīgi pārvalda personas, kurām jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, nodrošina, ka tiek izpildīti šajā likumā paredzētie pienākumi, konkrētāk, pievienotās vērtības nodokļa samaksa ar to
pārvaldītajiem finanšu līdzekļiem.”
6.        Saskaņā ar PVN likuma 67‑2. pantu:
“Pilnvarotie vadītāji, direktori, kā arī jebkurš de jure vai de facto vadītājs, kurš pastāvīgi pārvalda personas, kurām jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, ir personīgi un solidāri atbildīgi par pievienotās vērtības nodokļa samaksu, ja, tiem
neizpildot likumā paredzētos pienākumus savas vainas dēļ, netiek izpildīti pienākumi, kas ar šo likumu noteikti personām, kurām jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis un kuras tie
pārvalda, vai ja netiek samaksāts PVN ar to
pārvaldītajiem finanšu līdzekļiem.”
7.        PVN likuma 67‑3. pantā noteikts:
“Ja pilnvarotie vadītāji, direktori, kā arī jebkurš de jure vai de facto vadītājs, kurš pastāvīgi pārvalda personas, kurām jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis, savas vainas dēļ neizpilda tiem
likumā noteiktos pienākums, administrācijas direktors vai viņa pārstāvis var attiecībā uz šīm personām izdot lēmumu, ar ko pieprasa samaksas nodrošinājumu. Ar šo lēmumu administrācijai tiek piešķirtas tiesības no minētajām personām atgūt pievienotās vērtības nodokli, kas jāmaksā personām, kuras ir pievienotās vērtības nodokļa maksātājas. [..]
Lēmumus, ar ko pieprasa samaksas nodrošinājumu un ko izdevis administrācijas direktors vai tā
pārstāvis, var apstrīdēt, iesniedzot iesniegumu.
[..]
Direktora lēmums ir pārsūdzams. [..]”
8.        PVN likuma 74. panta 1. un 2. punktā paredzēts:
“1.      Ja saistībā ar nodokļa maksātāja darījumiem administrācijai uz
būtisku, precīzu un saskanīgu
pieņēmumu pamata rodas šaubas par iesniegto deklarāciju pareizību, administrācija var uzlikt nodokli
ex officio, ja šīs šaubas nevar kliedēt ar nodokļa maksātāja sniegtiem paskaidrojumiem, informāciju vai pierādījumiem.
2.      Ja nodokļa maksātājs jebkāda iemesla dēļ noteiktajā termiņā un kopā ar prasīto informāciju nav iesniedzis 64. pantā minētās nodokļa deklarācijas vai pilnībā vai daļēji nav izpildījis pienākumus, kas noteikti ar šo likumu vai tā izpildes noteikumos attiecībā uz grāmatvedības vai citu dokumentu uzskaiti, izsniegšanu, glabāšanu vai paziņošanu, administrācija var noteikt nodokļus
ex officio, kas jāmaksā nodokļa maksātājam, pamatojoties uz iespējamo to darījumu summu, kurus nodokļa maksātājs veicis mēnesī vai mēnešos, kuros noticis pārkāpums.”
9.        PVN likuma 76. panta 2. un 3. punktā noteikts:
“[..]
2.      Ex officio paziņojumu par labošanu vai nodokļa uzlikšanu saskaņā ar 73., 74. un 75. pantu paziņo nodokļa maksātājam, un paziņojums tiek uzskatīts par saņemtu paziņojumā norādītajā datumā. [..]
3.      2. punktā minētos ex officio paziņojumus par labošanu vai nodokļa uzlikšanu var apstrīdēt, iesniedzot iesniegumu. [..]
Direktora lēmums ir pārsūdzams. Prasību ceļ, iesniedzot pieteikumu tribunal d’arrondissement de Luxembourg [(Luksemburgas apgabaltiesa)], kas izskata civillietas. [..]”
III. Strīda rašanās fakti, pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
10.      2018. gada 17. martā AEDT Luksemburgā iedibinātai
sabiedrībai VN (turpmāk tekstā – “nodokļa maksātāja
sabiedrība”) izsniedza divus ex officio nodokļa paziņojumus – vienu par 2014. gadu un otru par 2015. un 2016. gadu (turpmāk tekstā – “ex officio nodokļa paziņojumi”). QJ bija šīs
sabiedrības direktors no 2013. gada 22. aprīļa līdz 2019. gada 15. februārim, kad viņš atkāpās no amata. Prasība, ko nodokļa maksātāja
sabiedrība cēla par šiem paziņojumiem, tika atzīta par nepieņemamu, jo tika iesniegta novēloti.
11.      Tā kā nodokļa maksātāja
sabiedrība nebija samaksājusi prasītās summas, AEDT 2019. gada 16. maijā atbilstoši PVN likuma 67‑1. pantam nosūtīja QJ – sabiedrības VN direktoram, kurš bija atbildīgs par šīs
sabiedrības
pastāvīgo pārvaldību no 2013. gada līdz 2019. gadam, – paziņojumu par samaksas nodrošināšanu, aicinot samaksāt par 2014.–2016. gadu nesamaksātās summas (turpmāk tekstā – “paziņojums par samaksas nodrošināšanu”).
12.      Pēc tam, kad AEDT direktors bija noraidījis QJ iesniegumu, ar kuru viņš apstrīdēja paziņojumu par samaksas nodrošināšanu, QJ cēla prasību Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Luksemburgas apgabaltiesa, Luksemburga), lai panāktu šī paziņojuma grozīšanu vai atcelšanu. Šī tiesa prasību noraidīja un atstāja spēkā AEDT direktora lēmumu.
13.      QJ iesniedza apelācijas sūdzību Cour d’appel (Apelācijas tiesa, Luksemburga). Šajā tiesā QJ apgalvoja, ka viņš – kā persona, kurai prasīta samaksas nodrošināšana par ex officio nodokļa paziņojumiem, kas izsniegti viņa vadītajai
sabiedrībai, – varēja iesniegt trešās personas protesta pieteikumu, kas joprojām bija pieņemams, jo šie paziņojumi viņam netika personīgi paziņoti. Viņš arī apgalvoja, ka iespējas liegšana savā vārdā celt prasību ir Hartas 47. panta pārkāpums.
14.      Cour d’appel (Apelācijas tiesa) noraidīja QJ argumentāciju, kas balstīta uz Hartas 47. pantu. Tā uzskatīja, ka PVN likuma 67‑1. un turpmākie panti, kuros paredzēta samaksas nodrošināšanas procedūra, nav no Savienības tiesībām izrietošas normas. Turklāt QJ kā trešā persona ex officio nodokļa uzlikšanas procedūrā nevarot atsaukties uz iespējamiem pamattiesību pārkāpumiem, kas šajā procedūrā pieļauti pret sabiedrību VN.
15.      Attiecībā uz QJ izteikto kritiku par ex officio nodokļa paziņojumiem Cour d’appel (Apelācijas tiesa) norādīja, ka QJ par šiem paziņojumiem nevar celt personīgu prasību. Šī tiesa būtībā lēma, ka ne PVN likuma 76‑3. pantā, kurā noteikta sūdzības procedūra par ex officio nodokļa paziņojumiem, ne PVN likuma 67‑1.–67‑4. pantā, ne arī jebkurā citā tiesību aktā nav paredzēta iespēja personai, kurai adresēts paziņojums par samaksas nodrošināšanu, celt personīgu prasību par ex officio nodokļa paziņojumiem, kas izsniegti attiecībā pret nodokļa maksātāju. Tā kā nav celta pieņemama un pamatota prasība, ex officio nodokļa paziņojumi kļuvuši galīgi, tāpēc ne nodokļa maksātāja
sabiedrība, ne vēl jo vairāk tā vadītājs, kuram prasīts samaksas nodrošinājums, nevar šos paziņojumus apšaubīt.
16.      Izskatāmajā lietā, tā kā persona, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, ir tā pati persona, kas pārstāvēja juridisko personu apgrozījuma noteikšanas procedūrā, Cour d’appel (Apelācijas tiesa) lēma, ka QJ bija iespēja šajā statusā piedalīties ar nodokli apliekamā apgrozījuma noteikšanas procedūrā, kā arī celt prasību par nodokļa uzlikšanu ex officio. Turklāt, tā kā QJ nav PVN maksātājs, AEDT nebija pienākuma viņam personīgi paziņot ex officio nodokļa paziņojumus, ne arī viņu personīgi iesaistīt ex officio nodokļa uzlikšanas procedūrā.
17.      QJ vērsās iesniedzējtiesā ar kasācijas sūdzību. Ar pirmā kasācijas pamata pirmo daļu viņš apgalvoja, ka ar pārsūdzēto spriedumu pārkāptas viņa tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, kas noteiktas Hartas 47. pantā. QJ apgalvoja, ka Cour d’appel (Apelācijas tiesa) kļūdaini noraidījusi pamatu par minēto normu, jo Savienības tiesa ir uzskatījusi, ka tās valsts tiesību normas, kas reglamentē kopīgo noteikumu, tostarp kopējās PVN sistēmas, piemērošanu, ir daļa no Savienības tiesību īstenošanas. Pēc QJ domām, noraidot šo pamatu, ar pārsūdzēto spriedumu pārkāpts Hartas 47. pants, kā tas interpretēts it īpaši 2021. gada 9. septembra spriedumā Adler Real Estate u.c. (C‑546/18, turpmāk tekstā – “spriedums Adler Real Estate”, EU:C:2021:711). No šī sprieduma izrietot – kad tiek izskatīta sūdzība par samaksas nodrošinājumu, jāatzīst sūdzības iesniedzēja tiesības apstrīdēt to lēmumu, tostarp strīdīgo ex officio nodokļa paziņojumu, tiesiskumu, kas pieņemti pret juridisko personu, kuras valdes loceklis viņš bijis.
18.      Iesniedzējtiesa atgādina, ka 2013. gada 26. februāra spriedumā Åkerberg Fransson (C‑617/10, turpmāk tekstā – “spriedums Åkerberg Fransson”, EU:C:2013:105), kā arī virknē vēlāku spriedumu Tiesa atzinusi, ka dažādi PVN jomā piemērojamo valsts procesuālo tiesību aspekti attiecas uz Savienības tiesību īstenošanu, kas izraisa Hartas, it īpaši tās 47. panta, piemērojamību.
19.      Pēc iesniedzējtiesas domām, šī judikatūra varētu tikt piemērota solidāra pienākuma mehānismam, saskaņā ar kuru sabiedrības vadītāji tiek saukti pie atbildības par PVN samaksu, kas
to
vadītajai
sabiedrībai jāmaksā tādēļ, ka sabiedrības vadītāji savas vainas dēļ nav izpildījuši pienākumus.
20.      Minētās tiesas ieskatā, ja atbilde uz jautājumu par Hartas 47. panta piemērojamību ir apstiprinoša, rastos jautājums par to, vai šiem vadītājiem ir iespēja, izmantojot saskaņā ar valsts tiesībām pieejamos tiesību aizsardzības līdzekļus attiecībā uz administratīvo aktu, ar kuru konstatēta viņu solidārā atbildība, pakārtoti apstrīdēt ex officio nodokļa paziņojumu, kas
iepriekš paziņots sabiedrībai un par ko tā nav laikus
cēlusi prasību.
21.      Šajā ziņā iesniedzējtiesa vaicā, vai un – attiecīgajā gadījumā – ar kādiem nosacījumiem spriedumā Adler Real Estate noteiktais risinājums ir attiecināms uz strīdiem saistībā ar sabiedrību vadītājiem adresētiem lēmumiem, ar kuriem pieprasa samaksas nodrošinājumu un kuriem atšķirībā no minētajā spriedumā aplūkotā lēmuma nav krimināltiesiska rakstura.
22.      Konkrētāk, jānoskaidro, vai Hartas 47. pantam pretrunā ir tas, ka sabiedrības vadītājs, kuram adresēts administratīvs akts, ar ko konstatēta viņa solidārā atbildība par PVN samaksu, nevar ne pakārtoti apstrīdēt sabiedrībai paziņoto ex officio nodokļa paziņojumu, ne atsaukties uz iespējamiem pamattiesību pārkāpumiem, kas nodokļa uzlikšanas procedūrā ex officio pieļauti attiecībā uz šo sabiedrību, ne arī prasīt, lai viņam tiktu paziņots ex officio nodokļa paziņojums, vai pieprasīt, lai viņš tiktu personīgi iesaistīts nodokļa uzlikšanas procedūrā
ex officio.
23.      Šādos apstākļos Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Luksemburga) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [Harta] un it īpaši tās 47. pants, ņemot vērā Hartas 51. panta [1. punkta] kritērijus, ir piemērojams valsts tiesiskajam regulējumam par sabiedrības vadītāju solidāro atbildību samaksāt PVN, kas to vadītajai sabiedrībai jāmaksā tāpēc, ka tie savas vainas dēļ nav izpildījuši savus pienākumus?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka ar to vadītājiem, kuriem prasīts samaksas nodrošinājums, tiek piešķirta iespēja, izmantojot saskaņā ar valsts tiesībām pieejamos tiesību aizsardzības līdzekļus attiecībā uz administratīvo aktu, ar kuru konstatēta to solidārā atbildība, pakārtoti pārsūdzēt ex officio PVN paziņojumu, kurš iepriekš paziņots sabiedrībai un par kuru tā nav laikus cēlusi prasību?
3)      Ja atbilde uz otro jautājumu ir apstiprinoša, vai Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek ierobežoti pamati, ko vadītāji var izvirzīt, pakārtoti pārsūdzot ex officio nodokļa paziņojumu, kas iepriekš paziņots nodokļa maksātājai
sabiedrībai, vai tādējādi, ka ar to ir aptverti visi pamati, tostarp pamati par PVN parāda noteikšanu, piemēram, faktu konstatējumi, kuru dēļ tika pieņemts ex officio administratīvais lēmums par nodokļa uzlikšanu nodokļa maksātājai
sabiedrībai, un personīgi pamati, piemēram, iespējami pamattiesību pārkāpumi, kas nodokļa uzlikšanas procedūrā ex officio pieļauti attiecībā uz šiem vadītājiem?”
24.      Rakstveida apsvērumus ir iesniedzis QJ, Luksemburgas, Spānijas un Polijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Šo lietas dalībnieku mutvārdu paskaidrojumi un atbildes uz Tiesas rakstveida un mutvārdu jautājumiem tika uzklausītas 2025. gada 4. decembra tiesas sēdē.
IV.    Juridiskā analīze
A.      Par pirmo prejudiciālo jautājumu
25.      Kā izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, strīds ir par QJ, kurš ir prasītājs pamatlietā un nodokļa maksātājas
sabiedrības vadītājs, sūdzību par paziņojumu par samaksas nodrošināšanu. QJ ir personīgi un solidāri saukts pie atbildības par nodokļa maksātājas
sabiedrības nesamaksāto PVN parādu. Sabiedrības vadītāju solidārā atbildība paredzēta PVN likuma 67‑2. pantā (3). Tā balstīta uz minēto vadītāju tiesību aktos paredzēto pienākumu “neizpildi savas vainas dēļ”, ja šādas neizpildes dēļ tiesību aktos paredzētie pienākumi, kas noteikti PVN maksātājiem, nav izpildīti vai PVN nav samaksāts ar finanšu līdzekļiem, kuru pārvaldību tie nodrošina (4).
26.      Izskatāmajā lietā tiesas, kas izskatīja lietu pēc būtības, ir konstatējušas QJ vainu būtībā tāpēc, ka viņš nav izpildījis PVN deklarēšanas pienākumu un pienākumu iemaksāt PVN valsts kasē (5). Pieprasījumā par samaksas nodrošinājumu norādītā summa atbilstot summai, kas jāmaksā galvenajam parādniekam, proti, nodokļa maksātājai
sabiedrībai. Pamatparāda summa noteikta ex officio nodokļa paziņojumos, kas atbilstoši PVN likuma 74. pantam izsniegti attiecībā uz
nodokļa maksātāju sabiedrību.
27.      Saistībā ar QJ sūdzību par paziņojumu par samaksas nodrošināšanu
Cour d’appel (Apelācijas tiesa) uzskatīja – tā kā ex officio nodokļa paziņojumi kļuvuši galīgi, tajos norādītās summas vairs nevar apstrīdēt.
28.      Minētā tiesa, lemdama, ka šī norma nav piemērojama valsts procesuālam samaksas nodrošināšanas mehānismam,
noraidīja QJ pamatu par Hartas 47. panta pārkāpumu.
29.      Ņemot vērā šo procesuālo kontekstu, jāuzskata, ka ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams prasībai, ko persona ceļ,
lai apstrīdētu tāda administratīva akta tiesiskumu, ar kuru solidāra atbildība samaksāt PVN, ko nav samaksājusi tās vadītā nodokļa maksātāja
sabiedrība, tai atzīta saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēta sabiedrības vadītāju solidārā atbildība samaksāt PVN, kas nav samaksāts tāpēc, ka tie savas vainas dēļ nav izpildījuši pienākumus.
1.      Par Hartas piemērojamību
30.      Jāatgādina, ka no Hartas 51. panta 1. punkta izriet, ka tās noteikumi attiecas uz dalībvalstīm tikai tad, ja tās īsteno Savienības tiesību aktus.
31.      Eiropas Savienības tiesību sistēmā garantētās pamattiesības tādējādi ir piemērojamas visās ar Savienības tiesībām regulētajās situācijās, taču ne ārpus šādām situācijām (6).
32.      Atbilstoši
PVN direktīvas 273. panta pirmajai daļai dalībvalstis – papildus tiem pienākumiem, kuri paredzēti šajā direktīvā, – var noteikt citus pienākumus, ja dalībvalstis tos uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu (7).
33.      Tiesai jau ir bijusi iespēja konkretizēt, ka ārpus PVN direktīvas 273. panta normās noteiktajām robežām šajās normās nav precizēti nedz nosacījumi, nedz pienākumi, ko dalībvalstis var paredzēt, un ka šīs tiesību normas tādējādi piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību saistībā ar līdzekļiem, ar kādiem paredzēts nodrošināt PVN, kas jāmaksā tās teritorijā, iekasēšanu pilnā apmērā un cīnīties pret krāpšanu (8).
34.      Šajā ziņā LESD 325. panta 1. punktā dalībvalstīm ir uzlikts pienākums ar efektīviem un atturošiem pasākumiem apkarot krāpšanu un citādu nelikumīgu rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses (9).
35.      Kā noteikts Padomes Lēmuma 2014/335/ES, Euratom (2014. gada 26. maijs) par Eiropas Savienības pašu resursu sistēmu (OV 2014, L 168, 105. lpp.) 2. panta 1. punkta b) apakšpunktā, Savienības pašu resursos tostarp ietilpst ieņēmumi, kas rodas, piemērojot vienotu likmi saskaņotajai PVN bāzei, kura noteikta saskaņā ar Savienības tiesību normām. Tātad pastāv tieša saikne starp ieņēmumiem no PVN, ievērojot piemērojamās Savienības tiesības, un atbilstošo PVN resursu nodošanu Savienības budžetam, jo jebkādi trūkumi PVN ieņēmumu gūšanā, iespējams, izraisa minēto resursu samazinājumu (10).
36.      Lai nodrošinātu Savienības finanšu interešu aizsardzību, dalībvalstīm tostarp jāveic vajadzīgie pasākumi, lai garantētu efektīvu un pilnīgu pašu resursu, kas ir ieņēmumi, kurus gūst, piemērojot vienotu likmi saskaņotajai PVN aprēķina bāzei, iekasēšanu (11).
37.      Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru no PVN direktīvas 2. un 273. panta kopsakarā ar LES 4. panta 3. punktu un LESD 325. panta 1. punktu izriet, ka dalībvalstīm ir pienākums pieņemt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu attiecīgajā teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā, un apkarot krāpšanu (12).
38.      Apstāklis, ka dalībvalstīm ir novērtējuma brīvība, nosakot pasākumus, kuri attiecas uz pareizu PVN iekasēšanu, nepamato citādu secinājumu. No Tiesas judikatūras izriet, ka dalībvalsts, kas izmanto brīvību izvēlēties vienu no vairākiem Savienības tiesību akta piemērošanas detalizētiem regulējumiem vai rīcības vai novērtējuma brīvību, kas ir ar šo aktu izveidotā regulējuma neatņemama sastāvdaļa, jāuzskata par tādu, kas īsteno šīs tiesības Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē (13).
39.      Kā rakstveida apsvērumos norādījusi Komisija, Tiesa ir vairākkārt spriedusi, ka solidārās atbildības mehānisms attiecībā uz PVN parādiem, kurus juridiska persona, kas ir nodokļa maksātāja, nav samaksājusi PVN direktīvas normās noteiktajos obligātajos termiņos, un kas ļauj šos parādus atgūt no sabiedrības vadītāja vai kāda tās vadības struktūras locekļa, palīdz nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu PVN direktīvas 273. panta izpratnē un tādējādi ir Savienības tiesību īstenošana (14).
40.      Izskatāmajā lietā tāds solidārās atbildības mehānisms kā pamatlietā veicina PVN summu, ko nav samaksājusi juridiska persona, kura ir nodokļa maksātāja, atgūšanu (15), un tādējādi palīdz ievērot šo secinājumu 37. punktā atgādināto pienākumu katrai dalībvalstij veikt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu PVN, kas jāmaksā tās teritorijā, iekasēšanu pilnā apjomā PVN direktīvas 273. panta pirmās daļas izpratnē (16).
41.      Tādējādi šāds mehānisms ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē.
42.      Tomēr Luksemburgas valdība apstrīd Hartas piemērojamību. Tā norāda, ka spriedumā Åkerberg Fransson par Savienības tiesību īstenošanu tika kvalificēts valsts nodokļa uzrēķins, kura mērķis ir sodīt par rīcību, kas apdraud Savienības finanšu intereses (17).
43.      Šī valdība arī uzsver, ka Luksemburgas tiesībās nodokļa uzrēķins paredzēts PVN likuma 77.–80. pantā, savukārt šī likuma 67‑1. un turpmākajos pantos, kuri attiecas uz vainojamā vadītāja solidāro atbildību, paredzēts nevis nodokļa uzrēķins šī likuma izpratnē, bet gan īpašs civiltiesiskās atbildības veids. Luksemburgas tiesībās solidārās atbildības mehānisma pamatā ir sabiedrības vadītāja vaina, nevis no tiesību aktiem PVN jomā izrietošu materiāltiesisko pienākumu neievērošana. Tā kā vadītāja solidārās atbildības apmērs ir atkarīgs no viņa pieļautajām kļūdām, nevar uzskatīt, ka solidārās atbildības mehānisms var nodrošināt, ka valsts “PVN, kas jāmaksā tās teritorijā, iekas[ē] pilnā apjomā” sprieduma Åkerberg Fransson izpratnē.
44.      Nevaru piekrist Luksemburgas valdības nostājai turpmāko iemeslu dēļ.
45.      No šo secinājumu 37. punktā minētās judikatūras izriet, ka dalībvalstīm ir pienākums pieņemt visus atbilstošos normatīvos un administratīvos pasākumus, lai nodrošinātu to teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apjomā PVN direktīvas 273. panta pirmās daļas izpratnē. Nodokļu uzrēķina piemērošana nav vienīgais veids, kādā dalībvalstis var izpildīt savu pienākumu saskaņā ar minēto normu. Jebkurš pasākums, kura mērķis ir atgūt nesamaksāto PVN, nodrošina PVN iekasēšanu pilnā apjomā un tādējādi īsteno iepriekš minēto dalībvalstu pienākumu.
46.      Turklāt, kā esmu norādījusi iepriekš (18), Tiesa jau ir lēmusi, ka noteikti solidārās atbildības mehānismi ir Savienības tiesību īstenošana, ja tie palīdz nodrošināt PVN iekasēšanu pilnā apjomā, taču šiem mehānismiem attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā nav obligāti jābūt kvalificētiem kā sodiem. Kā Spānijas valdība precizēja mutvārdu paskaidrojumos, apstāklis, ka pamatlietā aplūkojamais solidaritātes mehānisms neietilpst sodu sistēmā, neliedz to kvalificēt kā Savienības tiesību īstenošanu.
47.      Luksemburgas valdība arī apgalvo, ka samaksas nodrošināšanas mehānisms ir īpašs civiltiesiskās atbildības režīms, kas nav saistīts ar PVN iekasēšanu pilnā apjomā.
48.      Šī apgalvojuma ietekme uz jautājumu par to, vai solidaritātes mehānisms ir Savienības tiesību īstenošana, ir atkarīgs no atbildes uz jautājumu, vai valstij ir nodarīti citi zaudējumi neatkarīgi no nesamaksātā PVN. Tiesas sēdē, atbildot uz jautājumiem, ko Tiesa uzdeva šajā ziņā, Luksemburgas valdība apgalvoja, ka pilnībā vai daļēji neiekasētais PVN ir valstij radušies zaudējumi un tādi zaudējumi, kas radušies vadītāja vainojamas rīcības dēļ, netiek papildus atlīdzināti. Šī valdība arī norādīja, ka izskatāmajā lietā summa, kura minēta vadītājam adresētajā pieprasījumā par samaksas nodrošinājumu, atbilst nesamaksātajai summai, kas norādīta ex officio nodokļa paziņojumā, kurš
izsniegts attiecībā uz
sabiedrību.
49.      Kā Komisija būtībā norādījusi mutvārdu paskaidrojumos, ciktāl attiecīgais solidārās atbildības mehānisms neparedz atlīdzināt zaudējumus, kas nav saistīti ar nodokļa nesamaksāšanu, nevar apgalvot, ka šis mehānisms nav atkarīgs no nesamaksātā PVN.
50.      Tālab uzskatu, ka attiecīgais nodokļu solidaritātes mehānisms ir Savienības tiesību īstenošana Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē.
2.      Par iespēju atsaukties uz Hartas 47. pantu
51.      Pirmais prejudiciālais jautājums konkrēti attiecas uz jautājumu, vai, ceļot prasību par paziņojumu par samaksas nodrošināšanu, persona, kurai adresēta šī prasība, var atsaukties uz Hartas 47. pantu.
52.      Saskaņā ar Hartas 47. pantu ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību, ievērojot nosacījumus, kuri paredzēti šajā pantā. Ikvienai personai ir tiesības tostarp uz taisnīgu lietas izskatīšanu.
53.      Kā izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras, Hartas 47. pants ir pietiekams pamats, lai atsauktos uz tiesībām uz efektīvu tiesību aizsardzību, un tā saturs nav jāprecizē ar citām Savienības tiesību normām vai dalībvalstu iekšējo tiesību normām (19).
54.      Līdz ar to šo tiesību atzīšana konkrētā lietā paredz, kā tas izriet no Hartas 47. panta pirmās daļas, ka persona, kas uz tām atsaucas, balstās uz Savienības tiesībās garantētajām tiesībām vai brīvībām (20).
55.      Šajā ziņā vispirms jānorāda – no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka fizisku un juridisku personu aizsardzība pret publiskas varas subjektu patvaļīgu vai nesamērīgu iejaukšanos viņu privātās darbības jomā veido vispārēju Savienības tiesību principu (21).
56.      Tāda fiziska persona kā prasītājs pamatlietā var atsaukties uz šo aizsardzību kā uz Savienības tiesībās garantētām tiesībām Hartas 47. panta pirmās daļas izpratnē, lai tiesā apstrīdētu tai nelabvēlīgu aktu, proti, paziņojumu par samaksas nodrošināšanu, kas balstīts uz valsts tiesību normu, ar kuru, kā izriet no šo secinājumu 50. punkta, tiek īstenotas Savienības tiesības Hartas 51. panta 1. punkta izpratnē (22).
57.      No tā izriet, ka Hartas 47. pants pamatlietas apstākļos
ir piemērojams.
58.      Rakstveida apsvērumos Luksemburgas valdība apgalvo – no sprieduma Adjak 42. punkta (23) izriet, ka Hartas 47. pantam nav nozīmes aizstāvības tiesību izvērtēšanā solidārās atbildības procedūrā.
59.      Šajā ziņā jāatgādina, ka lietā, kurā pasludināts spriedums Adjak, Tiesai uzdotais jautājums attiecās uz trešās personas, kas saukta pie atbildības par juridiskas personas, kura ir PVN maksātāja, nodokļu parādu, aizstāvības tiesībām nodokļu uzlikšanas procedūrā, kas sākta pret šo juridisko personu, kā arī solidārās atbildības procedūrā pret minēto trešo personu. Sprieduma Adjak 42. punktā Tiesa norādīja, ka, ņemot vērā šo procedūru administratīvo raksturu, Hartas 47. pantam nav nozīmes.
60.      Taču izskatāmā lieta attiecas uz vadītāja tiesībām aizstāvēt savas intereses tiesā, kura izskata tā sūdzību par lēmumu, ar ko pieprasīts samaksas nodrošinājums. Tādējādi sprieduma Adjak 42. punkts šajā lietā nav piemērojams.
61.      Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo prejudiciālo jautājumu jāatbild – Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams prasībai, ko persona ceļ, lai apstrīdētu tāda administratīva akta tiesiskumu, ar kuru solidāra atbildība samaksāt PVN, ko nav samaksājusi tās vadītā nodokļa maksātāja
sabiedrība, tai atzīta saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēta sabiedrības vadītāju solidārā atbildība samaksāt PVN, kas nav samaksāts tāpēc, ka tie savas vainas dēļ nav izpildījuši noteiktos pienākumus.
B.      Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
62.      Gadījumā, ja atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir apstiprinoša, iesniedzējtiesa ar otro prejudiciālo jautājumu būtībā vaicā, vai Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, kas neļauj vadītājam, kuram prasīts samaksas nodrošinājums, pakārtoti apstrīdēt nodokļa maksātājai
sabiedrībai iepriekš paziņotu ex officio nodokļa aprēķinu, kas kļuvis galīgs, ceļot prasību par administratīvo aktu, kurā konstatēta tā
solidārā atbildība par minētās
sabiedrības nesamaksāto PVN parādu. Ja tas tā ir, ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, kādus pamatus
šāds vadītājs var
izvirzīt, pakārtoti apstrīdot ex officio nodokļa aprēķinu.
63.      Jāatgādina, ka Hartas 47. pantā nostiprināto tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtība starp
citiem elementiem
ietver aizstāvības tiesības –
tas nozīmē, ka šo tiesību īpašniekam ir jābūt piekļuves iespējai tiesai, kuras kompetencē ir nodrošināt tiesību, ko tam garantē Savienības tiesības, ievērošanu un šim mērķim izvērtēt visus tiesiskos un faktiskos apstākļus, kuriem ir nozīme tajā izskatāmā strīda risinājumam (24).
64.      No Tiesas judikatūras izriet, ka prasība ievērot tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtību
nozīmē tikai to, ka ikvienai personai ir atzītas tiesības tiesā apstrīdēt tai nelabvēlīgu aktu, kas var apdraudēt šīs tiesības un brīvības. Konkrētāk, minētā prasība pati par sevi nenozīmē, ka šo tiesību īpašniekam ir pieejams tiešs tiesību aizsardzības līdzeklis, kas galvenokārt domāts, lai apstrīdētu attiecīgo pasākumu, ja vien pastāv viens vai vairāki tiesību aizsardzības līdzekļi, kuri dažādās kompetentajās valsts tiesās tam ļauj kaut vai pakārtoti panākt tiesas pārbaudi pār šo pasākumu, nodrošinot tam Savienības tiesībās garantēto tiesību un brīvību ievērošanu, un šajā nolūkā nepakļaujot sevi riskam saņemt sodu attiecīgā pasākuma neievērošanas dēļ (25).
65.      Ņemot vērā šos atgādinājumus, jānorāda, ka izskatāmajā lietā valsts tiesiskais regulējums vai prakse ierobežo personas, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, aizstāvības pamatus ar fiskālās atbildības iestāšanās nosacījumiem, kas izriet no PVN likuma 67‑3. panta, proti, ar sabiedrības vadītāja vainu, nodarīto kaitējumu un cēloņsakarību starp kaitējumu un vainu. Vadītājs pret viņu vērstā
samaksas nodrošināšanas procedūrā nevar pakārtoti apstrīdēt ex officio nodokļa paziņojumā norādītās summas, kas atbilst summām, kādas tiek no viņa pieprasītas. Tādējādi persona, kurai pieprasīts samaksas nodrošinājums, kā solidārs parādnieks nevar apstrīdēt parāda, par ko tā ir solidāri atbildīga, summu un esību.
66.      Iemesls tam, ka šādi tiek ierobežoti aizstāvības pamati, ko
var izvirzīt persona, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, ir ex officio nodokļa paziņojuma, kas izsniegts attiecībā pret nodokļa maksātāju sabiedrību, galīgais raksturs.
67.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru aizstāvības tiesību ievērošanas princips nav absolūta priekšrocība, bet tas var ietvert ierobežojumus ar nosacījumu, ka tie reāli atbilst sabiedrības interešu mērķiem, uz ko ir vērsts konkrētais pasākums, un, ņemot vērā izvirzīto mērķi, šie ierobežojumi nav pārmērīga un nepieņemama iejaukšanās, kas pašā būtībā aizskar šādi garantētās tiesības (26).
68.      Administratīva lēmuma galīgā rakstura atzīšana, kas iegūta, beidzoties saprātīgiem pārsūdzības termiņiem vai izmantojot tiesību aizsardzības līdzekļus, veicina tiesisko drošību, kas ir viens no Savienības tiesību pamatprincipiem (27). Tā kā administratīva lēmuma galīgais raksturs veicina tiesisko drošību, Savienības tiesībās principā nav prasīts, lai iestādei būtu pienākums pārskatīt administratīvu lēmumu, kas šādi kļuvis galīgs (28).
69.      Tomēr administratīvā lēmuma galīgais raksturs nevar attaisnot aizstāvības tiesību pašas būtības aizskārumu (29).
70.      Izskatāmajā lietā administratīvais lēmums, proti, ex officio nodokļa paziņojums, kas kļuvis galīgs, ir saistošs nodokļa maksātājas
sabiedrības vadītājam, kurš ir trešā persona, nebija attiecīgā lēmuma adresāts un kurš nav varējis aizstāvēt savas tiesības personīgi.
71.      Šādos apstākļos tas, ka vadītājam, kurš saukts pie solidārās atbildības, tiek liegtas tiesības apstrīdēt šajā lēmumā ietvertos faktiskos un juridiskos apstākļus, var apdraudēt viņa tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtību (30).
72.      Kā Polijas valdība norādījusi rakstveida apsvērumos, nodokļu aprēķins, kas procedūrā par sabiedrības vadītāja atbildību adresēts šai
sabiedrībai, ir vienīgi pierādījums par faktiskajiem apstākļiem un juridisko kvalifikāciju, ko nodokļu administrācija veikusi procedūrā pret minēto sabiedrību.
73.      Lai izpildītu prasības saistībā ar tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ir svarīgi, lai lietas dalībnieki zinātu un sacīkstes veidā varētu apspriest šajā nodokļu aprēķinā iekļautos konstatējumus (31). Iesniedzējtiesai jābūt iespējai pārbaudīt konstatējumus, uz kuriem balstīts akts, kura tiesiskums apstrīdēts, un kuri ir izšķiroši, lai atrisinātu šajā tiesā izskatāmo strīdu.
74.      Minēto secinājumu apstiprina spriedums Adler Real Estate. Minētajā
spriedumā Tiesa lēma, ka aizstāvības tiesībām ir subjektīvs raksturs un ka līdz ar to tieši pašiem lietas dalībniekiem ir jāspēj tās faktiski īstenot neatkarīgi no tā procesa rakstura, kas uz tiem attiecas (32). Pēc Tiesas domām, tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību ievērošana prasa, lai administratīvā iestāde administratīvā soda piemērošanas procesā, kas attiecas uz fizisku personu, izslēgtu saistošo iedarbību, kas piemīt vērtējumiem, kuri ir ietverti lēmumā, ar ko konstatē šai personai pārmesto pārkāpumu un kas ir kļuvis galīgs, ja minētā persona nav varējusi personiski apstrīdēt šos vērtējumus, īstenojot savas aizstāvības tiesības (33).
75.      Spriedums
Adler Real Estate attiecās uz vadītāju aizstāvības tiesībām procedūrā, kurā tiem
tika piemēroti administratīvi sodi ar krimināltiesisku raksturu. Taču šajā spriedumā sniegtajām atziņām ir nozīme arī civilprocesā par solidāro atbildību.
76.      Proti, aizstāvības tiesības ir subjektīvas neatkarīgi no procesa civiltiesiskā vai krimināltiesiskā rakstura. Turklāt administratīvā lēmuma galīgais raksturs nevar attaisnot aizstāvības tiesību pašas būtības aizskārumu arī civilprocesā (34). Sabiedrības vadītāja aizstāvības tiesību būtība saistībā ar aktu, ar ko
tas
saukts pie atbildības, prasa, lai viņš varētu pakārtoti un personīgi atsaukties uz konstatējumiem, kuri ietverti nodokļu aprēķinā, kas izsniegts attiecībā uz
nodokļa maksātāju sabiedrību procedūrā, kurā šis vadītājs nebija lietas dalībnieks (35).
77.      Apstāklis, ka attiecīgajai fiziskajai personai kā sabiedrības vadītājai var būt iespēja sabiedrības vārdā celt prasību par nodokļu aprēķinu, nevar tai kā personai, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, liegt tiesības iebilst pret nodokļu aprēķinu un personīgi apstrīdēt tajā noteiktos faktu un tiesību vērtējumus. Lai gan abās procedūrās runa ir par vienu un to pašu personu, tā nerīkojas vienā un tajā pašā statusā.
78.      Luksemburgas valdība apgalvoja – tas, ka vadītājam tiek liegtas tiesības iebilst pret ex officio nodokļa paziņojumu, ir pamatojams ar apstākli, ka vadītājam, kurš parasti ir rūpīgs un atbild par
sabiedrības
pastāvīgo pārvaldību, ir pienākums veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai apstrīdētu tā
vadītājai
sabiedrībai adresētu ex officio nodokļa paziņojumu. Viņš nedrīkst neievērot likumu, un viņam jāzina, ka sabiedrības PVN parāds var izraisīt tā
solidāro atbildību.
79.      Šim argumentam nevaru piekrist. Kā minēts iepriekš (36) un kā Komisija būtībā norādījusi rakstveida apsvērumos, personai, uz kuru attiecas tai nelabvēlīgs lēmums, jābūt iespējai personīgi izteikt viedokli par elementiem, uz kuriem administrācija balstījusies, lai viņu sauktu pie atbildības. Vadītājs, kuram prasīts samaksas nodrošinājums, nav pielīdzināms nodokļa maksātājai
sabiedrībai, kura ir vienība, kas nošķirta no personām, kuras to pārstāv.
80.      Jāņem vērā arī sabiedrības statūtos izklāstītais veids, kādā sabiedrība tiek pārstāvēta. Gadījumā, ja sabiedrībai ir valde, nevar pieņemt, ka tiesā sabiedrību var pārstāvēt vienīgi valdes vadītājs. Kā Komisija norādīja mutvārdu paskaidrojumos, sabiedrības vadītājam ne vienmēr ir tiesības pašam lemt par nodokļa paziņojuma apstrīdēšanu.
81.      Izskatāmajā lietā no valsts tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet – nodokļa maksātājas
sabiedrības statūtos paredzēts, ka to vada valde, kurā ir vismaz trīs vadītāji, kuri iedalāmi A un B kategorijas vadītājos. Attiecībās ar trešām personām sabiedrībai ir likumīgi saistošs A kategorijas un B kategorijas vadītāja kopīgs paraksts. Kā Komisija būtībā norādīja tiesas sēdē, gadījumā, ja lēmumam celt prasību nepieciešams kopīgs paraksts, vadītājam var būt sarežģītāk nodrošināt savu interešu aizstāvību ar sabiedrības starpniecību. Katrā ziņā un neatkarīgi no aizstāvības pilnvaru apjoma nevar uzskatīt, ka fiziska persona savas aizstāvības tiesības īsteno līdzvērtīgi, rīkojoties sabiedrības vārdā procedūrā, kas sākta pret šo sabiedrību, un rīkojoties savā vārdā, kad tā apstrīd sev nelabvēlīgu aktu pret viņu sāktā procedūrā.
82.      Turklāt nekādi nevar izslēgt, ka juridiskās personas intereses var atšķirties no tādas fiziskās personas interesēm, kurai ir tiesības tās vārdā uzņemties saistības vai to pārstāvēt (37).
83.      Nepārliecina arī Luksemburgas valdības arguments, ka, ļaujot vadītājam, kuram adresēts paziņojums par samaksas nodrošināšanu, apstrīdēt ex officio nodokļa paziņojumu, tiktu grozīts šī nodokļa paziņojuma galīgais raksturs, sniedzot viņam vēl vienu iespēju to apstrīdēt.
84.      Šajā ziņā jānorāda – apstāklis, ka tiek atzītas personas, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, tiesības pakārtoti apstrīdēt ex officio nodokļa paziņojumā konstatētā parāda esību, neietekmē šī paziņojuma saistošo iedarbību attiecībā uz nodokļa maksātāju sabiedrību. Nodokļa maksātāja
sabiedrība, kura bija šī akta adresāte, vairs nevarēs to apstrīdēt, kad būs beidzies prasības celšanas termiņš.
85.      Ex officio nodokļa paziņojuma saistošā ietekme attiecībā uz vadītāju, protams, padara piedziņu efektīvāku un vienkāršo procedūru. Tomēr solidārās atbildības mehānisma efektivitātei jāatbilst prasībām, kas attiecināmas uz vadītāja aizstāvības tiesību būtību.
86.      Turklāt nevar uzskatīt – tas, ka tiek atzītas vadītāja tiesības iebilst pret nodokļa parādu procedūrā, kurā viņš apstrīdējis lēmumu, ar ko pieprasīts samaksas nodrošinājums, sniedz viņam vēl vienu iespēju apstrīdēt ex officio nodokļa paziņojumu.
87.      Kā izriet no iepriekš minētās judikatūras (38), tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtības ievērošana nenozīmē attiecīgā pasākuma, izskatāmajā lietā – ex officio nodokļa paziņojuma, tiešu apstrīdēšanu. Šo tiesību būtības ievērošana vienīgi prasa, lai vadītājs varētu pakārtoti apstrīdēt minētajā paziņojumā noteiktos faktiskos un tiesiskos apstākļus, ciktāl tie ir izšķiroši pret viņu ierosinātās tiesvedības iznākumam. Kā rakstveida apsvērumos norādījusi Polijas valdība, vadītājam jābūt tiesībām iesniegt pierādījumus par pretējo attiecībā uz nodokļa paziņojumā noteiktajiem faktiskajiem apstākļiem vai juridisko kvalifikāciju. Iespēju pakārtoti apstrīdēt šo paziņojumu ierobežo pamati, kas vajadzīgi, lai attiecīgais vadītājs varētu apstrīdēt savu solidāro atbildību, tostarp parāda summu, par kuru tas
saukts pie atbildības.
88.      Savukārt, ņemot vērā aizstāvības tiesību subjektīvo raksturu, tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtības ievērošana neprasa, lai vadītājs savā vārdā varētu atsaukties uz aizstāvības tiesību pārkāpumu, kas pieļauts attiecībā pret sabiedrību. Proti, nodokļu uzlikšanas procedūrā, kas sākta pret nodokļa maksātāju sabiedrību, vadītājs ir trešā persona. Sabiedrībai jāaizstāv savas tiesības, ceļot prasību savā vārdā, un atbilstoši tās statūtiem šī prasība jāceļ vadītājam.
89.      Tas pats attiecas uz apstākli, ka nodokļu uzlikšanas procedūrā vadītājs nevar personīgi piedalīties. Nodokļu uzlikšanas procedūrā, kas sākta pret sabiedrību, vadītāja atbildība ir hipotētiska. Pastāv tikai iespēja, ka vēlāk pret trešo personu tiek uzsākta tiesvedība par solidāru atbildību un ka šīs procedūras beigās tiek pieņemts minētajai trešai personai nelabvēlīgs lēmums vai lēmums, kas būtiski ietekmē tās intereses (39). Aizstāvības tiesību ievērošana neprasa vadītāju personīgi iesaistīt procedūrā, kas attiecas uz aktu, kurš
tam nav nelabvēlīgs. Tas neskar vadītāja tiesības vēlāk iebilst pret pamatiem, ar kuriem apstrīdēts nodokļa parāds, ja viņš tiek saukts pie atbildības par to.
90.      Visbeidzot, lai pamatotu, ka vadītājam tiek liegtas tiesības apstrīdēt nodokļa parādu, Luksemburgas valdība atsaucas uz dienesta noslēpumu un komercnoslēpumu. Šī valdība uzskata, ka tādas informācijas kā apgrozījuma noteikšanas kārtības vai citas konfidenciālas komerciālas informācijas nodošana jebkurai fiziskai personai neatkarīgi no tās pašreizējā vai iepriekšējā statusa nodokļa maksātājā sabiedrībā varētu apdraudēt sabiedrības saimnieciskās intereses.
91.      Šajā ziņā jāatgādina, ka aizstāvības tiesību aizsardzības princips ietver arī tiesības piekļūt lietas materiāliem (40). Tiesvedībā personas aizstāvības tiesību ievērošana nozīmē, ka persona var piekļūt ne tikai attiecībā uz to
pieņemtā lēmuma pamatojumam, bet arī visiem lietas materiāliem, uz kuriem ir balstījusies iestāde, lai varētu efektīvi paust nostāju par šiem elementiem (41).
92.      Turklāt saskaņā ar sacīkstes principu, kas ir daļa no Hartas 47. pantā paredzētajām aizstāvības tiesībām, procesa dalībniekiem jābūt tiesībām iepazīties ar visiem lietas materiāliem vai tiesai iesniegtajiem apsvērumiem, lai varētu ietekmēt tiesas nolēmumu un apspriest izvirzītos apsvērumus (42).
93.      Taču, kā esmu atgādinājusi šo secinājumu 67. punktā, aizstāvības tiesību ievērošanas princips nav absolūta priekšrocība, bet tas var ietvert ierobežojumus. Šādi ierobežojumi, kas noteikti valsts tiesiskajā regulējumā, tostarp var būt vērsti uz konfidencialitātes prasību vai dienesta noslēpuma aizsardzību, ko var ietekmēt piekļuve noteiktai informācijai un noteiktiem dokumentiem (43).
94.      Tomēr administrācija nevar abstrakti atsaukties uz šīm prasībām un atņemt efektivitāti attiecīgās personas aizstāvības tiesībām, it īpaši, liedzot tai jebkādas tiesības pakārtoti apstrīdēt nodokļu parādu, kā arī piekļuvi jebkuram elementam, kas attiecas uz šo parādu (44).
95.      Turklāt kā mutvārdu paskaidrojumos būtībā norādīja QJ, Spānijas un Polijas valdības, kā arī Komisija, ex officio nodokļa paziņojumā ietvertie elementi, ko persona, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, vēlas apstrīdēt, attiecas uz notikumiem, par kuriem pēdējā minētā persona varēja zināt, pildot vadītāja pienākumus. Šis paziņojums tika sagatavots laikposmā, kurā persona, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, bija nodokļu maksātājas
sabiedrības vadītājs. Dienesta noslēpums pēc definīcijas nevar attiekties uz notikumiem, kas personai, kurai prasīts samaksas nodrošinājums, bija zināmi tās
amata dēļ.
96.      Katrā ziņā, pieņemot, ka uz noteiktu lietas materiālos ietverto informāciju attiecas pienākums glabāt dienesta noslēpumu, šīs informācijas konfidencialitātes aizsardzība jānodrošina un jāievieš, ievērojot aizstāvības tiesības (45).
97.      Tādējādi, ja ir konflikts starp personas, kas ir tai nelabvēlīga akta adresāts, interesēm, lai tās rīcībā būtu vajadzīgā informācija savas
aizstāvības tiesību pilnīgai īstenošanai, no vienas puses, un interesēm, kas saistītas ar informācijas, uz kuru attiecas pienākums glabāt dienesta noslēpumu, konfidencialitātes aizsardzību, no otras puses, kompetentajām iestādēm vai kompetentajām tiesām jāmēģina, ievērojot katras lietas apstākļus, šīs pretējās intereses
līdzsvarot (46).
98.      Šādos apstākļos tas, ka vadītājam, pamatojoties uz dienesta noslēpumu, tiek liegts jebkāds aizstāvības pamats attiecībā uz nodokļu parādu, nešķiet pamatots.
99.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu jāatbild – Hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums un prakse, kas neļauj vadītājam, kuram prasīts samaksas nodrošinājums, pakārtoti apstrīdēt nodokļa maksātājai
sabiedrībai iepriekš paziņotu ex officio nodokļa paziņojumu, kas kļuvis galīgs, ceļot prasību par administratīvo aktu, kurā konstatēta tā
solidārā atbildība par minētās sabiedrības nesamaksāto PVN parādu. Prasība par tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtības ievērošanu nozīmē, ka jāatzīst vadītāja tiesības pakārtoti apstrīdēt šajā paziņojumā konstatētos faktiskos un juridiskos apstākļus, ciktāl tie ir izšķiroši pret viņu ierosinātās tiesvedības iznākumam.
V.      Secinājumi
100. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Luksemburga) uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)      Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas ir piemērojams prasībai, ko persona ceļ, lai apstrīdētu tāda administratīva akta tiesiskumu, ar kuru solidāra atbildība samaksāt PVN, ko nav samaksājusi tās vadītā nodokļa maksātāja
sabiedrība, tai atzīta saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kurā paredzēta sabiedrības vadītāju solidārā atbildība samaksāt PVN, kas nav samaksāts tāpēc, ka tie savas vainas dēļ nav izpildījuši pienākumus.
2)      Pamattiesību hartas 47. pants jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums un prakse, kas neļauj vadītājam, kuram prasīts samaksas nodrošinājums, pakārtoti apstrīdēt nodokļa maksātājai
sabiedrībai iepriekš paziņotu ex officio nodokļa paziņojumu, kas kļuvis galīgs, ceļot prasību par administratīvo aktu, kurā konstatēta tā solidārā atbildība par minētās
sabiedrības nesamaksāto PVN parādu. Prasība par tiesību uz efektīvu tiesību aizsardzību būtības ievērošanu nozīmē, ka jāatzīst vadītāja tiesības pakārtoti apstrīdēt šajā paziņojumā konstatētos faktiskos un juridiskos apstākļus, ciktāl tie ir izšķiroši pret viņu ierosinātās tiesvedības iznākumam.
1      Oriģinālvaloda – franču.
2      Skat. spriedumus, 2025. gada 30. aprīlis, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); 2024. gada 14. novembris Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), un 2022. gada 13. oktobris Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Lai gūtu pārskatu par samaksas nodrošināšanas mehānismu PVN jomā, skat. Barbabianca, G., Gasparotto, B., un Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2. izd., Legitech, Luksemburga, 2023, 536. un nākamās lpp.; Bena, M., un Trevisan, E., “Guide pratique pour dirigeants de société : les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale”, 2024 (3), Revue générale de fiscalité luxembourgeoise, 72. lpp.; Loquet, E., “Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte”, Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luksemburga, Legitech, 181.–208. lpp. Lai gūtu pārskatu par samaksas nodrošināšanas mehānismu tiešo nodokļu jomā, skat. Schroeder, S. N., L’appel en garantie : des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertranža, 2020, 153.–167. lpp.; Steichen, A., “La procédure fiscale – §330. Recours contre le bulletin d’appel”, no: Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertranža, 2023, 327. un 328. lpp.; Chaouche, F. un Lyaudet, J., “Chapitre 3 – Le bulletin de l’impôt sur le revenu”, no: Fiscalité des personnes physiques, 3. izd., Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, 805. un 806. lpp.
4      Jānorāda, ka vadītāju solidārā atbildība paredzēta arī tiešo nodokļu jomā saskaņā ar 1931. gada 22. maija grozīto Vispārējo nodokļu likumu (“Abgabeordnung”, turpmāk tekstā – “AO”). Prasītājs pamatlietā tiesās, kas izskata lietu pēc būtības, apgalvoja, ka AO noteikti principi ir piemērojami viņa prasībai un saskaņā ar AO 119. panta 2. punktu pastāv iespēja iesniegt trešās personas protesta pieteikumu par ex officio nodokļa paziņojumiem. Taču Cour d’appel (Apelācijas tiesa) lēma, ka AO normas nav piemērojamas netiešo nodokļu jomā. Jautājumu par AO 119. panta 2. punkta piemērojamību pamatlietā QJ izvirzījis pirmā kasācijas pamata trešajā daļā. Prejudiciālie jautājumi neattiecas uz šo normu.
5      No Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka ikgadējā PVN deklarācijā par 2014. gadu bija pieļautas kļūdas un ikgadējās PVN deklarācijas par 2015. un 2016. gadu netika iesniegtas paredzētajos termiņos.
6      Spriedumi, 2025. gada 1. augusts, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614, 49. punkts), un Åkerberg Fransson (19. punkts).
7      Spriedums, 2025. gada 30. aprīlis, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
8      Spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 69. punkts un tajā minētā judikatūra).
9      Spriedums, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 47. punkts).
10      Spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
11      Spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
12      Spriedums, 2025. gada 3. aprīlis, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
13      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
14      Spriedums, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 49. punkts); 2024. gada 14. novembris, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961, 18. punkts), un 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 70. punkts).
15      Saskaņā ar 2016. gada 11. oktobra likumprojekta Nr. 7020 par 2017. gada nodokļu reformas īstenošanu paskaidrojuma rakstu “ir svarīgi nodrošināt, ka [uzņēmēji, kas ir PVN maksātāji] faktiski maksā [PVN] valstij un PVN netiek novirzīts citiem mērķiem”. No šī paša paskaidrojuma raksta izriet, ka normas, kas ļauj saukt pie atbildības sabiedrības vadītājus, pieņemtas, “lai palielinātu valsts piedziņas garantijas un sauktu pie atbildības personas, kuras vada, proti, pārvalda, jebkuru vienību, kas ir PVN maksātāja” (mans izcēlums).
16      Spriedums, 2022. gada 13. oktobris, Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, 71. punkts).
17      Skat. sprieduma Åkerberg Fransson 27. un 28. punktu.
18      Skat. šo secinājumu 39. punktu.
19      Spriedums, 2020. gada 6. oktobris, État luxembourgeois (Tiesības apstrīdēt tiesā informācijas sniegšanas pieprasījumu nodokļu jomā) (C‑245/19 un C‑246/19, EU:C:2020:795, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
20      Spriedums, 2020. gada 6. oktobris, État luxembourgeois (Tiesības apstrīdēt tiesā informācijas sniegšanas pieprasījumu nodokļu jomā) (C‑245/19 un C‑246/19, EU:C:2020:795, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
21      Spriedums, 2020. gada 6. oktobris, État luxembourgeois (Tiesības apstrīdēt tiesā informācijas sniegšanas pieprasījumu nodokļu jomā) (C‑245/19 un C‑246/19, EU:C:2020:795, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
22      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 16. maijs, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, 50. punkts). Skat. arī
Kaprielian, J., “La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA”, 2024 (2), Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne, 161.–194. lpp., jo īpaši 163. lpp.
23      Spriedums, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Spriedums, 2025. gada 18. decembris, SACD u.c. (C‑182/24, EU:C:2025:979, 73. punkts un tajā minētā judikatūra).
25      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 8. aprīlis, Eiropas Prokuratūra (Procesuālo aktu tiesiskuma pārbaude) (C‑292/23, EU:C:2025:255, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
26      Spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
27      Šajā nozīmē skat spriedumus, 2004. gada 13. janvāris, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, 24. punkts, un Adler Real Estate u.c. (38. punkts).
28      Spriedums, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
29      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 55. punkts).
30      Skat. Papagiannoulas, A., “Responsabilité fiscale du dirigeant social – Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)”, Revue de droit fiscal, Nr. 20, 2023. gada 19. maijs, 1.–7. lpp., jo īpaši 6. lpp. Atsaukdamies uz Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Francija) (Kasācijas tiesa civillietās, Komerclietu palāta, 2017. gada 9. novembris, 17‑16.464), šis autors uzsver, ka Francijas augstākā tiesa ir netieši norādījusi, ka sabiedrības vadītājam, kas saukts pie solidārās atbildības nodokļu jomā, ir “konstitucionāla” iespēja tostarp izvirzīt pamatus par maksājamā nodokļa summu un aprēķina bāzi.
31      Skat. spriedumus, 2022. gada 1. decembris, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950, 60. punkts), un 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 67. punkts).
32      Spriedums Adler Real Estate u.c. (59. punkts).
33      Spriedums Adler Real Estate u.c. (59. un 60. punkts).
34      Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 56. punkts).
35      Kompetentās iestādes (tiesu vai administratīvās iestādes), lai izvērtētu
pamatus, ar kuriem apstrīdēta nodokļa bāze,
noteikšana ir dalībvalstu procesuālās autonomijas jautājums.
36      Skat. šo secinājumu 76. punktu.
37      Spriedums, 2022. gada 10. novembris, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865, 63. punkts).
38      Skat. šo secinājumu 64. punktu.
39      Spriedums, 2025. gada 27. februāris, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130, 61. punkts).
40      Spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 51. punkts).
41      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 25. aprīlis, NW un PQ (Klasificēta informācija) (C‑420/22 un C‑528/22, EU:C:2024:344, 92. punkts).
42      Spriedums, 2024. gada 25. aprīlis, NW un PQ (Klasificēta informācija) (C‑420/22 un C‑528/22, EU:C:2024:344, 93. punkts).
43      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 55. punkts).
44      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861, 58. punkts). Skat. arī Papagiannoulas, A., minēts 30. zemsvītras piezīmē, 6. lpp.
45      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 13. septembris, UBS Europe u.c. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 68. punkts).
46      Spriedums, 2018. gada 13. septembris, UBS Europe u.c. (C‑358/16, EU:C:2018:715, 69. punkts).