62024CC0409
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
TAMARA ĆAPETA
esitatud 25. septembril 2025 (
1
)
Liidetud kohtuasjad C‑409/24–C‑411/24
J‑GmbH
versus
Finanzamt K (C‑409/24)
ja
D
versus
Finanzamt F (C‑410/24)
ja
D GmbH & Co. KG
versus
Finanzamt A (C‑411/24)
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EL – Majutus hotellides ja muudes samalaadsetes asutustes – Vähendatud käibemaksumäär – Majutusteenuse kõrvalteenused
I. Sissejuhatus
1.
Kas hommikusööki või muid kõrvalteenuseid, mida pakuvad hotellid ja samalaadsed asutused, kes osutavad lühiajalise majutuse teenust, tuleb maksustada majutusteenuse osutamisest eraldi või võib seda kõrvalteenusena maksustada sama, madalama maksumääraga nagu asjaomast põhiteenust?
2.
Selles seisneb vaidluse tuum kolmes liidetud eelotsusetaotluses, mille on Euroopa Kohtule esitanud Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus; edaspidi „BFH“) XI kolleegium.
II. Kohtuasjade taust, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus
3.
Käesolevas kolmes kohtuasjas, mille käigus taotleti kolme eelotsust, seatakse kahtluse alla Saksamaa käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) (
2
) § 12 lõike 2 punkti 11 kooskõla käibemaksudirektiiviga. (
3
)
4.
Selle sätte kohaselt on Saksa seadusandja kehtestanud käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikes 1 ja artikli 98 lõikes 2 ette nähtud vähendatud maksumäära selle direktiivi III lisas loetletud teenustele, eelkõige selle lisa punktis 12 loetletud teenustele.
5.
UStG § 12 lõike 2 punkti 11 esimeses lauses on lühiajalise majutuse ja kämpingukohtade teenuse osutamisele kehtestatud vähendatud maksumäär. Selle sätte teine lause piirab siiski vähendatud maksumäära kohaldamist üürileandmisega seotud majutusteenusele. See on sõnastatud: „Esimest lauset ei kohaldata teenuste suhtes, mis ei ole otseselt seotud üürileandmisega, isegi kui need on hõlmatud üürileandmise eest makstava tasuga.“
6.
BFH küsib sisuliselt, kas käibemaksudirektiiviga on vastuolus riigisisene õigusnorm, mis piirab vähendatud maksumäära kohaldamist lühiajalise majutuse suhtes põhiteenusega, kuid välistab selle vähendatud maksumäära kohaldamise põhiteenusest sõltuvate kõrvalteenuste suhtes.
7.
Kolme kohtuvaidluse asjaolud, mis viisid käesoleva menetluseni, on järgmised.
Kohtuasi C‑409/24
8.
Põhikohtuasja kaebaja J‑GmbH pidas hotelli ja restorani. Lisaks majutusele võisid hotellikülalised saada ka hommikusöögi, mille eest küsiti eraldi 4,50 eurot, kui külastaja oli valinud ainult toa. Lisaks oli hotellil ja restoranil oma parkla, mida võis tasuta kasutada.
9.
Kaebaja on alates 2018. aasta juunist näidanud majutust, hommikusööki ja parklat ühe teenusena, mille suhtes kohaldatakse vähendatud maksumäära 7%.
10.
Pärast kaebaja juures korraldatud kahte maksukontrolli, mis hõlmasid ajavahemikke 2018. aasta aprillist kuni juunini ja 2019. aasta juulist kuni maini, otsustasid maksukontrolli läbiviijad ja Finanzamt K (maksuamet K), et hommikusöögi- ja parkimisteenuse suhtes tuleb kohaldada harilikku maksumäära 19%, asudes seiskohale, et tegemist on eraldiseisvate ja sõltumatute teenustega, mitte majutusega seotud kõrvalteenustega. Selle otsuse tulemusel suurendati hotellilt nõutavat maksu.
11.
J‑GmbH kaebas need maksuotsused edasi Sächsisches Finanzgerichti (Saksimaa maksukohus, Saksamaa), kes jättis kaebuse rahuldamata, nõustudes maksuameti K otsusega, mille kohaselt hommikusöök ja parkimine on sõltumatud teenused. Isegi kui neid tuleks pidada kõrvalteenusteks, on need jäetud UStG § 12 lõike 2 punkti 11 alusel vähendatud maksumäära kohaldamisalast välja.
12.
J‑GmbH esitas seejärel BFH‑le kassatsioonkaebuse, väites, et nimetatud riigisisene õigusnorm, mis nõuab teenuste maksustamise eesmärgil osadeks jaotamist, ei ole liidu õigusega kooskõlas. Põhikohtuasja kaebaja on seisukohal, et 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsusele Stadion Amsterdam (
4
) keelab põhi- ja kõrvalteenuste kunstliku osadeks jaotamise, ning väidab seetõttu jätkuvalt, et hommikusöök ja parkimine tuleb maksustada vähendatud maksumääraga 7%.
13.
Maksuamet K jäi oma seisukoha juurde, väites, et hommikusöök ja parkimine on sõltumatud teenused ning et hotelliomaniku viidatud kohtuotsus ei ole käesolevas asjas kohaldatav. Oma väite toetuseks viitas maksuamet ühele teisele, Euroopa Kohtu 6. mai 2010. aasta otsusele komisjon vs. Prantsusmaa, (
5
) milles tema arvates tunnustati liikmesriikide jaotamisnõuete lubatavust.
14.
Kohtuasja menetlemine peatati, kuni Euroopa Kohus teeb otsuse ühes teises kohtuasjas, nimelt kohtuasjas Finanzamt X (alaliselt paigaldatud seadmed ja masinad). Lähtudes selles kohtuasjas Euroopa Kohtu poolt 4. mail 2023. aastal tehtud otsusest (
6
), leidis J‑GmbH, et tema seisukohta on kinnitatud, kuna Euroopa Kohus lükkas tagasi üksikute teenuste kunstliku osadeks jaotamise. Maksuamet väidab siiski, et kohtuotsus Finanzamt X ei ole asjakohane ja et tema riigisisese õiguse tõlgendus, mis võimaldab teenuste osadeks jaotamist, on liidu õiguse kohaselt endiselt lubatav.
15.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus nõustub küll Sächsisches Finanzgerichtiga (Saksimaa maksukohus, Saksamaa), et hommikusöök kujutab endast iseseisvat teenust, mille suhtes ei ole kohaldatav UStG § 12 lõike 2 punktis 11 ette nähtud vähendatud maksumäär, kuid leiab samas, et parkimiskohtade pakkumine on majutusteenuse kõrvalteenus, kuna on lahutamatult seotud majutusteenuse osutamisega.
Kohtuasi C‑410/24
16.
Põhikohtuasja kaebaja D pidas 2013. aastal külalistemaja. Ta pakkus külalistele majutust ja hommikusööki põhimõttel „kõik hinnas“. Külalistel puudus võimalus hommikusöögist loobuda. Kaebaja väljastas osutatud teenuste eest arveid, millele oli märgitud ööbimise ja hommikusöögi brutohinnad. Maksumäärasid või -summasid ei olnud ära näidatud.
17.
Finanzamt F-le (maksuamet F) kõnealuse aasta kohta esitatud käibedeklaratsioonis deklareeris kaebaja mõlemad teenused, ühe vähendatud maksumääraga 7% ja teise hariliku maksumääraga 19%.
18.
Pärast kohtuotsuse Stadion Amsterdam tegemist taotles D 19. detsembri 2018. aasta kirjas maksuotsuse muutmist vastavalt maksuseadustiku (Abgabenordnung) § 164 lõikele 2. Ta põhjendas seda taotlust sellega, et kogu käibe suhtes, mis on seotud külalismajaga, tuleb kohaldada vähendatud maksumäära 7%.
19.
Maksuamet F jättis muutmistaotluse 8. veebruari 2019. aasta otsusega rahuldamata. Pärast seda, kui vaie rahuldamata jäeti, esitas D esitas selle rahuldamata jätmise peale kaebuse kohtusse.
20.
Esimeses kohtuastmes jättis Hessisches Finanzgericht (Hesseni liidumaa maksukohus) kaebuse rahuldamata, leides, et D pakutud hommikusöögi suhtes ei tule kohaldada mitte vähendatud maksumäära, vaid UStG § 12 lõikes 1 sätestatud harilikku maksumäära. (
7
)
21.
BFH‑le esitatud kassatsioonkaebuses väidab D, et hommikusöök on majutuse kõrvalteenus. Isegi kliendid, kes hommikusööki ei soovinud, pidid maksma täishinna – ühe erandiga. (
8
) UStG § 12 lõike 2 punkti 11 teises lauses ette nähtud jaotamisnõue ei ole D arvates pärast Euroopa Kohtu otsust Stadion Amsterdam lubatud, kuna ühele teenusele tuleb kohaldada ühte ja sama maksumäära, mis määratakse kindlaks põhiteenuse alusel. Käibemaksudirektiivi artiklist 98, milles on liikmesriikide ette nähtud vähendatud käibemaksumäära valikulise kohaldamise õigus, ei tulene vastupidist.
22.
Maksuamet F palub jätta kassatsioonkaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
23.
Maksuamet vaidleb D väidetele vastu, väites, et Euroopa Kohus ei pidanud kohtuasjas Finanzamt X võtma seisukohta riigisisese jaotamisnõude kohta, kuna UStG § 4 lõike 12 esimese lõigu punktis a ei ole niisugust nõuet ette nähtud. Samas on see sätestatud UStG § 12 lõike 2 punkti 11 teises lauses. Seetõttu ei saa nimetatud kohtuotsust UStG § 12 lõike 2 punktis 11 ette nähtud vähendatud maksumäärale üle kanda. Kuna UStG § 12 lõike 2 punkti 11 teises lauses sätestatud jaotamisnõudel on esimus teenuste osutamise ühtsuse põhimõtte ees, ei oma tähtsust, kas vaidlusalust hommikusöögiteenust tuleb käsitada kõrvalteenusena või iseseisva teenusena.
Kohtuasi C‑411/24
24.
D GmbH & Co. KG pidas 2011. aastal hotelle A ja B. Mõlemal hotellil on parkla, sh parkimiskohad mootorsõidukite jaoks. Hotellides viibivad külalised ja üldsus võisid neid parkimiskohti kasutada ilma eraldi tasuta. Lisaks majutusele ja parkimisteenusele pakkus kaebaja traadita kohtvõrku (wifi) ning ühes hotellis oli ka spordi- ja heaolukeskus, mille eest samuti eraldi tasu ei võetud.
25.
Kõnealuse aasta käibedeklaratsioonis deklareeris D GmbH & Co. KG kaubatarneid ja muid sooritusi nii hariliku määraga 19% kui ka vähendatud määraga 7%. Parkla kasutamise võimaldamist käsitas kaebaja majutusteenuse kõrvalteenusena, mille suhtes kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära.
26.
Finanzamt A (maksuamet A) ei jaganud seda seisukohta ja tegi seetõttu 2011. aasta eest tasumisele kuuluva käibemaksu kohta läbivaatamisele kuuluva otsuse.
27.
D GmbH & Co. KG esitas vaide ja taotles enda maksustamist vastavalt tema esitatud deklaratsioonile, väites, et parkimiskohtade tasuta kasutada andmine on majutusteenuse kõrvalteenus, mille suhtes tuleb sarnaselt majutusteenusele kohaldada vähendatud käibemaksumäära.
28.
Pärast kaebaja juures 2011. aastal läbi viidud maksukontrolli asus kontrolli läbiviija seisukohale, et parkimiskohtade, aga ka wifi ning spordi‑ ja heaolurajatiste kasutamise võimaldamise suhtes tuleb kohaldada harilikku maksumäära.
29.
Maksuamet A lähtus maksukontrolli tulemustest ja tegi 21. novembril 2018 vaidlusaluse aasta eest tasumisele kuuluva käibemaksu muutmise otsuse. Ka selle muutmisotsuse peale esitati vaie. Maksuamet A jättis 30. juuli 2019. aasta otsusega kaebaja vaide põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
30.
Pädev Finanzgericht (maksukohus, Saksamaa) jättis kaebuse rahuldamata sarnase põhjendusega nagu Hessisches Finanzgericht (Hesseni liidumaa maksukohus) kohtuasjas C‑410/24.
31.
D GmbH & Co. KG tugineb BFH‑le esitatud kassatsioonkaebuses mitmele materiaalõiguse rikkumisele. Kaebaja väidab esiteks, et Finanzgericht (maksukohus) rikkus õigusnormi, kui ta kvalifitseeris wifi, parkimiskohtade ning spordi- ja heaoluteenuste võimaldamise tasu eest teenuste osutamiseks UStG § 1 lõike 1 punkti 1 tähenduses, teiseks ei tunnistanud see kohus, et lisateenused on otseselt seotud majutusega UStG § 12 lõike 2 punkti 11 teise lause tähenduses, ning kolmandaks ei võtnud see kohus arvesse liidu õiguses tunnustatud teenuste osutamise ühtsuse põhimõtet.
32.
D GmbH & Co. KG möönab küll, et Euroopa Kohus leidis kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa, et käibemaksudirektiivi artikli 98 kohaselt on liikmesriikidel õigus piirata vähendatud maksumäära kohaldamist direktiivi III lisa teatud punkti konkreetsete ja eriomaste osadele, kui see kohtupraktika ei kujuta endast direktiivi artiklist 2 tuleneva teenuste osutamise ühtsuse põhimõtte piirangut. Euroopa Kohtu otsusest Stadion Amsterdam nähtub samuti, et keskmise tarbija seisukohast on kõik lisateenused seotud hotellitoa üürimise kui selgelt domineeriva põhiteenusega. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleks seetõttu hotellitubade üürimise suhtes kehtivat vähendatud maksumäära kohaldada ka nendele lisateenustele.
33.
D GmbH & Co. KG palub seetõttu tühistada algse otsuse, 30. juuli 2019. aasta vaideotsuse ja otsused, millega muudeti 2011. aasta eest tasumisele kuuluvat käibemaksu.
34.
Maksuamet A palub jätta kassatsioonkaebus põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
35.
Maksuamet kaitseb vaidlustatud algset otsust, väites eelkõige, et wifi, parkimiskohtade ning spordi- ja heaolurajatiste kasutamise võimaldamist ei saa pidada teenusteks, mis on otseselt seotud majutusega. Nendele teenustele ei saa jaotamisnõudes väljenduva Saksa seadusandja tahte kohaselt vähendatud maksumäära kohaldada.
36.
Ka selle põhikohtuasja menetlemine peatati Euroopa Kohtus kohtuasja Finanzamt X menetluse ajaks.
37.
Pärast selle kohtuotsuse tegemist leiab D GmbH & Co. KG, et tema õiguslik seisukoht on kinnitust leidnud. Käesoleval juhul tuleb kõnealuste kõrvalteenuste suhtes samuti kohaldada UStG § 12 lõike 2 punktis 11 ette nähtud vähendatud maksumäära.
38.
Maksuamet A vaidleb sellele vastu, väites, et Euroopa Kohtu otsus Finanzamt X ei ole käesoleva juhtumi asjaoludele ülekantav põhjustel, mis on identsed nendega, millele maksuamet F viitas kohtuasjas C‑410/24.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu põhjendus nende kolme kohtuasja saatmiseks Euroopa Kohtusse
39.
BFH selgitab eelotsusetaotlustes, et ta oli varem veendunud, et UStG § 12 lõike 2 punktis 11 sätestatud jaotamisnõue on liidu õigusega kooskõlas, kuna käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 kohaselt võivad liikmesriigid kohaldada vähendatud käibemaksumäära ainult teenuste osutamise rühma konkreetsetele ja eriomastele osadele direktiivi III lisa tähenduses, tingimusel, et järgitakse ühise käibemaksusüsteemi aluseks olevat neutraalse maksustamise põhimõtet.
40.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus oli varem seisukohal, et selliseid teenuseid, mis ei ole otseselt seotud majutusega, nagu tasuta parkimiskohtade (kohtuasjad C‑409/24 ja C‑411/24), hommikusöögi (C‑410/24) ja traadita kohtvõrgu ning spordi- ja heaolurajatiste tasuta kasutamise võimaldamine (kohtuasi C‑411/24), tuleb maksustada vastavalt UStG § 12 lõike 2 punktile 11 eraldi ning hariliku maksumääraga. See seisukoht põhines veendumusel, et liikmesriikidel on kaalutlusõigus kohaldada vähendatud käibemaksumäärasid valikuliselt käibemaksudirektiivi III lisas loetletud teenuste kategooria konkreetsete osade suhtes, tingimusel et säilitatakse neutraalne maksustamine. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on seni leidnud, et jaotamisnõue takistab tegelikult konkurentsi moonutamist, tagades hotelli kõrvalteenuste maksustamise sama maksumääraga, mida pakuvad eraldiseisvad ettevõtjad (nt parkla käitajad).
41.
Ent eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab, et Euroopa Kohtu hiljutine praktika on seadnud kahtluse alla tema veendumuse oma seisukohtade õigsuses. Kuigi BFH oli varem arusaamisel, et näiteks kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa, Stadion Amsterdam ja Finanzamt X ei muutnud oluliselt valikuliselt vähendatud maksumäärade lubatavust, on kohtuotsuse Stadion Amsterdam punktis 33 esitatud konkreetne sedastus selles küsimuses tekitanud märkimisväärseid kahtlusi. Nimetatud punkt viitab sellele, et üks teenus, mis koosneb nii põhi- kui ka kõrvalteenusest, mille suhtes kohaldataks juhul, kui neid osutataks eraldi teenustena, erinevaid käibemaksumäärasid, tuleb maksustada üksnes selle teenuse põhiosale kohaldatava maksumääraga. BFH on nüüd mures, et see võib tähendada, et ühe teenuse osade erinevad käibemaksumäärad on liidu õiguse kohaselt keelatud, mis võib tähendada, et vähendatud maksumäära tuleks kohaldada ka kõrvalteenuste suhtes, kui need moodustavad osa ühest majutusteenusest, mis on vastuolus riigisisese jaotamisnõudega.
42.
BFH juhib lisaks tähelepanu sellele, et Saksamaal on arvamused lahknevad. Mõned maksukohtud ja õigusteadlased toetavad BFH senist seisukohta jaotamisnõude kokkusobivuse kohta, samal ajal usub järjest rohkem neist, et vähendatud maksumäär peaks laienema majutuse kõrvalteenustele, mis põhinevad „ühe teenuse“ põhimõttel. Arvestades neid sügavaid ja lahendamata kahtlusi ning asjaolu, et kohtuotsus Finanzamt X ei hajutanud neid hotellide pakutavate kõrvalteenuste spetsiifilises kontekstis, otsustas BFH taotleda Euroopa Kohtult ühest otsust selle kohta, kas liidu õigus lubab vaidlusaluses riigisiseses õigusnormis ette nähtud jaotamisnõuet.
43.
Oma kahtluste hajutamiseks otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetlused peatada ja esitada Euroopa Kohtule eelotsuse saamiseks kolm peaaegu identset küsimust, mis on koondatud ühte:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 24 lõiget 1 ja artikli 98 lõikeid 1 ja 2 koostoimes III lisa punktiga 12 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline riigisisene õigusnorm nagu UStG § 12 lõike 2 punkti 11 teine lause, mille kohaselt võib liikmesriik jätta riigisisese tehingute osadeks jaotamise nõude alusel maksustamisel kohaldamata enda kehtestatud vähendatud käibemaksumäära – mis kehtib selliste elu- ja magamisruumide üürileandmise suhtes, mida ettevõtja kasutab klientide lühiajaliseks majutamiseks – selliste teenuste suhtes, mis ei ole otseselt seotud üürileandmisega, kuid mida üür hõlmab, ja seda isegi siis, kui need teenused on klientide lühiajalise majutamise kõrvalteenused, nagu
–
üksnes parkimiskohtade kasutamise võimaldamine [kohtuasi C‑409/24;]
–
hommikusöögi pakkumine [kohtuasi C‑410/24;]
–
parkimise, spordi- ja heaoluvõimaluste ning hotelli traadita kohtvõrgu (wifi) kasutamise võimaldamine [kohtuasi C‑411/24]?“
44.
Järgides Euroopa Liidu Kohtu „Soovitusi liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks“ (
9
) punkti 18, milles palutakse riigisisestel kohtutel lühidalt esitada oma seisukoht eelotsuse küsimustele antava vastuse kohta, märgib BFH oma eelotsusetaotluses, et tema arvates on sellised riigisisesed õigusnormid nagu UStG, mille § 12 lõike 2 punkt 11 näeb ette hotelli kõrvalteenuste eraldi maksustamise hariliku maksumääraga, liidu õigusega kooskõlas isegi siis, kui need teenused moodustavad osa ühest majutusteenusest.
45.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tugineb oma arvamuses Euroopa Kohtu konkreetsetele kohtuotsustele, nimelt 22. septembri 2022. aasta kohtuotsusele The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, edaspidi „kohtuotsus The Escape Center“) ja 8. veebruari 2024. aasta kohtuotsusele Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126, edaspidi „kohtuotsus Valentina Heights“). Kuigi kohtuotsuses The Escape Center sedastati, et spordirajatiste kasutamisega seotud treening võib olla osa ühest teenusest, mille suhtes kohaldatakse vähendatud maksumäära, rõhutab BFH, et seesama kohtuotsus, viidates varasematele kohtuotsusele nagu komisjon vs. Prantsusmaa ja Phantasialand, (
10
) kinnitas taas, et liikmesriigid võivad piirata vähendatud käibemaksumäärade kohaldamist teatava teenuste kategooria „konkreetsete ja eriomaste osadega“, tingimusel et järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet.
46.
BFH tõlgendab seda nii, et isegi kui on tegemist ühe teenusega, jääb vähendatud maksumäära valikuline kohaldamine lubatavaks, kui see ei moonuta konkurentsi. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates soodustab UStG § 12 lõike 2 punktis 11 sätestatud jaotamisnõue just konkurentsi, takistades hotellidel pakkumast selliseid teenuseid nagu hommikusöök või parkla madalama käibemaksumääraga kui seda teeb konkureeriv eraldiseisev restoran või parkla. Lisaks toetab BFH arvates tema seisukohta kohtuotsus Valentina Heights, milles kinnitati, et liikmesriigid võivad vähendatud maksumäärasid kohaldada valikuliselt kahel tingimusel, nimelt et vähendatud maksumäära kohaldamisel eristatakse üksnes asjaomase teenusterühma konkreetseid ja eriomaseid osi ning järgitakse neutraalse maksustamise põhimõtet.
Menetlus Euroopa Kohtus
47.
Euroopa Kohtu president liitis 15. juuli 2024. aasta otsusega kolm kohtuasja, C‑409/24, C‑410/24 ja C‑411/24.
48.
Euroopa Kohtule esitasid kirjalikud seisukohad Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon.
49.
Kuigi Saksamaa valitsus esitas Euroopa Kohtu kodukorra artikli 76 lõike 1 alusel põhjendatud taotluse kohtuistungi korraldamiseks, leiab Euroopa Kohus, et tal on asjas sisulise otsuse tegemiseks piisavalt teavet, ja otsustab selle artikli alusel jätta kohtuistungi korraldamata.
III. Analüüs
50.
Oma küsimustega, mis on kõigis kolmes kohtuasjas sisuliselt identsed, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 24 lõiget 1 ja artikli 98 lõikeid 1 ja 2 koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt on majutusasutused kohustatud maksustama teenuseid hariliku maksumääraga ja eraldi lühiajalisest majutusest, mille suhtes kohaldatakse vähendatud maksumäära, isegi kui need teenused on lühiajalise majutuse kõrvalteenused.
51.
Kõigepealt tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivis tunnustatakse ainult kahte kategooriat, nimelt kaubatarneid ja teenuste osutamist, ning direktiivi artiklit 24 kohaldatakse viimati nimetatute suhtes.
52.
Mis puudutab teenuste osutamist, siis näeb käibemaksudirektiivi artikkel 98 ette liikmesriikide õiguse kohaldada vähendatud maksumäära selle direktiivi III lisas loetletud konkreetsete teenuste suhtes. Selle lisa punkti 12 kohaselt on sellise võimalusega hõlmatud „hotellide ja muude samalaadsete ettevõtete pakutav majutus, sealhulgas puhkuseks pakutav majutus ning laagriplatside ja haagissuvilate parkimiskohtade üürile andmine“.
53.
UStG § 12 lõike 2 punkti 11 esimeses lauses on sätestatud sama. Selle sätte teine lause, mis on kõigis kolmes asjas vaidluse all, piirab vähendatud maksumäära kohaldamise siiski üksnes majutusteenustele, nähes ette, et muid teenuseid, mis ei ole otseselt seotud majutusega, maksustatakse eraldi, isegi kui nende eest tasutakse koos majutusega ühe maksena.
54.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli olevad kohtuvaidlused puudutavad erinevaid lühiajalise majutusega seotud kõrvalteenuseid nagu hommikusöök, parkimine, juurdepääs spordi- ja heaolukeskusele ning wifi kasutamise võimalus.
55.
Enne eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimuse hindamist on mul mõned sissejuhatavad märkused nende teenuste ja käibemaksudirektiivi kohaldamisala kohta (A).
A.
Sissejuhatavad märkused
56.
On küsitav, kas eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolme kohtuasja kõik asjaolud kujutavad endast tegelikult käibemaksudirektiivi tähenduses maksustatavaid tehinguid.
57.
Ühelt poolt võib väita, et tasu nende kõrvalteenuste eest kuulub majutuse eest makstava kogutasu hulka.
58.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei ole asjaolu, et „arvele on märgitud üks koondhind või et lepingus nähti ette eraldi hinnad, […] olulise tähtsusega selle kindlaksmääramisel, kas tegemist on kahe või mitme eraldiseisva tehinguga või ühe ainsa majandustehinguga“. (
11
)
59.
Teisest küljest leidis eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski, et parkimisteenust (kohtuasjad C‑409/24 ja C‑411/24), juurdepääsu spordi- ja heaolukeskusele ja wifi kasutamist (kohtuasi C‑411/24) pakuti tasuta (kostenfrei või kostenlos saksa keeles).
60.
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt hõlmab maksustatav tehing üksnes tehinguid, mis seisnevad „teenuste osutamises tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
61.
Seega, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu lõplikust kontrollist ei tulene teisiti, ei saa kohtuasjades C‑409/24 ja C‑411/24 käsitletud teenuseid, olenemata sellest, kas nende näol on tegemist kõrvalteenustega või mitte, käsitada teenuste osutamisena käibemaksudirektiivi tähenduses, kui neid ei osutata tasu eest. (
12
)
62.
Teisisõnu, kui majutusruumide üürileandmise kõrvalteenuseid pakutakse tasuta, ei teki küsimust sobiva maksumäära kohta, kuna need tehingud ei ole maksustatavad tehingud, kui neid ei pakuta tasu eest.
63.
Seetõttu vastan eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele, lähtudes kohtuasjast C‑410/24, mis puudutab hommikusööki, mille eest makstav tasu oli selgelt ära märgitud.
B.
Küsimuste hindamine
64.
Kohtuasja C‑410/24 asjaoludest nähtub, millest tekivad eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused, nimelt kuna majutusettevõte tegutseb „kõik hinnas“‑põhimõttel, pakkudes ööbimist ja hommikusööki, mille puhul külalised ei saanud hommikusöögist loobuda, ehkki selle hind oli küll eraldi ära märgitud.
65.
Vaidlusaluse Saksa õigusnormi tagajärg on see, et isegi kui tarbija võiks mõista ööbimist ja hommikusööki ühe liitteenusena, jaotatakse need teenused käibemaksuga maksustamisel osadeks. Saksa seadusandja on otsustanud vähendada käibemaksumäära ainult lühiajalise majutuse (ööbimine) puhul, mitte aga selle kõrvalteenuse (hommikusöök) puhul.
66.
Põhikohtuasja kaebajad väidavad, et lühiajalise majutuse kõrvalteenuste osutamise suhtes tuleks samuti kohaldada vähendatud maksumäära.
67.
Komisjon on samuti seisukohal, et majutusele lisaks pakutavaid teenuseid, kuna need on kõrvalteenused, tuleb maksustada sama maksumääraga kui põhiteenust.
68.
Sellise argumendi peamine põhjendus on asjaolu, et selliste tingimuste puhul nagu hommikusöök kohtuasjas C‑410/24 puudub valikuvõimalus.
69.
Saksamaa valitsus leiab seevastu, et käibemaksudirektiiv ei ole vastuolus riigisiseses õiguses sätestatud nõudega käsitada neid teenuseid käibemaksuga maksustamisel eraldi, isegi kui hommikusöögiga majutus on ainus klientidele pakutav võimalus.
70.
Kõigepealt tuleb meenutada, et käibemaksudirektiivi põhimõte, mis on sätestatud direktiivi artikli 1 lõike 2 teises lõigus ja artiklis 2, seisneb selles, et iga tehingut tuleb üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks. (
13
)
71.
Sellel reeglil on siiski teatavad erandid, nagu näiteks üks mitmest osast koosnev teenus ja sõltuv kõrvalteenus. (
14
) Nagu kõigi erandite puhul, tuleb ka neid tõlgendada kitsalt. (
15
)
72.
Kuigi on tõsi et liikmesriigid peavad selle üle otsustamisel, milliste konkreetsete teenuste suhtes tuleks kohaldada vähendatud käibemaksumäära, võtma arvesse iga tehingu sõltumatu maksustamise põhimõttest tehtavaid erandeid, tuleb küsimust, kas teatav teenus kujutab endast kõrvalteenust, nii et seda ei saa maksustamisel põhiteenusest eraldada, hinnata iga juhtumi puhul eraldi. (
16
)
73.
Käesoleval juhul olen seisukohal, et sellised riigisisesed õigusnormid nagu UStG § 12 lõike 2 punkt 11 ei ole käibemaksudirektiiviga vastuolus.
74.
Kohtuotsuses komisjon vs. Prantsusmaa (
17
) leidis Euroopa Kohus, et liikmesriigid võivad kasutada vähendatud maksumäärasid kahel tingimusel: esiteks võib selleks eristada üksnes kõnealuse teenusterühma konkreetseid ja eriomaseid osi ja teiseks tuleb järgida neutraalse maksustamise põhimõtet. (
18
) Hilisem kohtupraktika, sealhulgas – nagu ma allpool selgitan – kohtuotsus Stadion Amsterdam, ei mõjuta neid tingimusi ega liikmesriikide õigust kehtestada vähendatud maksumäär ainult liitteenuse osa suhtes.
75.
Olen seisukohal, et vaidlusalused Saksa õigusnormid vastavad mõlemale tingimusele ega ole seega vastuolus käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigetega 1 ja 2.
76.
Esiteks on vaidlusaluste Saksa õigusnormidega kehtestatud jaotamisnõue kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 tähenduse ja ulatusega.
77.
See säte lubab liikmesriikidel kohaldada vähendatud käibemaksumäära teatud kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes ning liikmesriigid võivad otsustada seda teha erinevatel põhjustel.
78.
On selge, et vähendatud maksumäära kohaldamise põhjus lühiajalise majutuse sektoris on turismi toetamine. (
19
)
79.
Kuivõrd reisijad peavad ka sööma, siis võib arvata, et hommikusöögi vähendatud käibemaksumäärad võivad olla kasulikud ka turismi soodustamiseks. Saksa seadusandja aga ei otsustanud kohaldada hommikusöögi pakkumisele vähendatud käibemaksumäärasid. Käibemaksudirektiivi III lisa (selle lisa punkti 12a) kohaselt võivad liikmesriigid kohaldada vähendatud maksumäärasid restorani- ja toitlustusteenustele. Mitmed liikmesriigid kohaldavad tõepoolest vähendatud maksumäära toitlustamisele, näiteks hommikusöögile. (
20
) Saksamaal see aga tol ajal nii ei olnud. (
21
)
80.
Kõrvalmärkusena täheldan, et vähendatud maksumäära võib kohaldada ka selliste rajatiste nagu spordi- ja heaolukeskuste kasutamisele, kuid tundub, et vähesed liikmesriigid on kasutanud oma kaalutlusõigust selles valdkonnas. (
22
)
81.
Olen seisukohal, et teoreetiliselt võib kõigile põhikohtuasjas vaidluse all olevatele erinevatele teenustele kohaldada vähendatud maksumäära ja sellised vähendatud maksumäärad võivad olla turismile kasulikud.
82.
Saksa seadusandja on aga selgelt valinud vähendatud maksumäära üksnes majutuse puhul, ehkki ta on teadvustanud, et sellise teenuse raames pakutakse kõrvalteenuseid ja et mõnikord pakutakse klientidele ühtainsat hinda nii majutuse kui ka mis tahes kõrvalteenuse eest. Seega on Saksa seadusandja kasutanud oma kaalutlusõigust, kohaldades vähendatud käibemaksumäärasid üksnes lühiajalise majutuse pakkumise kategooria konkreetsete ja eriomaste osade suhtes.
83.
Kohtuotsus Stadion Amsterdam ei mõjuta järeldust, et hommikusööki saab käibemaksuga maksustamisel käsitada eraldi teenusena, isegi kui see kujutab endast majutuse kõrvalteenust. See kohtuasi puudutas ekskursioonipaketi „World of Ajax“ käibemaksuga maksustamist, mis hõlmas ekskursiooni Amsterdami peamisel staadionil ja tasuta sissepääsu AFC Ajaxi muuseumisse. Asjakohane õiguslik küsimus oli see, kas neid kahte elementi tuleb käibemaksuga maksustamisel käsitada ühe jagamatu teenusena või kahe eraldi teenusena, millel on erinevad käibemaksumäärad. Staadioni käitaja Stadion Amsterdam kohaldas vähendatud käibemaksumäära kogu paketile, kuid Madalmaade maksuhaldur leidis, et seda saab kohaldada ainult muuseumikülastuse suhtes.
84.
Euroopa Kohus vaatas läbi oma väljakujunenud kohtupraktika liitteenuste kohta, mille kohaselt ei tohi mitmest elemendist koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada. (
23
) Seejärel uuris ta, kas need kaks teenust on nii tihedalt seotud, et kujutavad endast keskmise tarbija seisukohast ühte jagamatut teenust. Ta põhjendas, et tarbija käsitab staadioniekskursiooni ja muuseumikülastust ühtse paketina, kusjuures muuseumikülastus on üldise kogemuse loomulik ja lahutamatu osa. Seetõttu järeldas ta, et kõnealune tehing oli üksainus teenus. (
24
)
85.
Käesoleval juhul ei saa väita, et majutus ja hommikusöök kujutavad endast jagamatut teenust. (
25
) Paljud hotellid pakuvadki neid kahte teenust eraldi. Isegi kui tarbija silmis võib selline majutus, mis ei paku võimalust hommikusöögist loobuda, näida ühe teenusena, ei ole see piisav põhjus, et takistada liikmesriigi seadusandjal kitsendada vähendatud maksumäära kohaldamist tuvastatavale ja lahutatavale teenusele. Erinevalt käesolevast kohtuasjast ei olnud kohtuasjas Amsterdam Stadion riigisisesel seadusandjal õigust piirata vähendatud käibemaksumäära ainult ühe komplekssoorituse elemendiga. (
26
)
86.
Kohtuotsuses Finanzamt X, mida ka põhikohtuasja pooled mainisid, paluti Euroopa Kohtul teha otsus käibemaksudirektiivis endas ette nähtud käibemaksuvabastuse kohta, mitte vähendatud maksumäärade kohta, mida liikmesriigid direktiiviga jäetud kaalutlusõiguse alusel teatavatele teenustele kohaldavad, nagu käesoleval juhul. See kohtuasi puudutas siiski ka küsimust, kas mitut osa hõlmav, kuid majanduslikust seisukohast üks tehing, mis koosneb ühelt poolt maksuvabast põhisooritusest ja teiselt poolt kõrvalsooritusest, mis on maksuvabastuse erandi tõttu maksustatav, tuleb käibemaksuga maksustamisel osadeks jagada. Selles kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et kõrvalteenused on lahutamatud maksuvabast põhiteenusest ja sellisel juhul tuleb kõrvalteenust maksustada samamoodi nagu põhiteenust. (
27
)
87.
Käesoleval juhul, nagu juba märgitud, ei ole kõrvalteenus põhiteenusest lahutamatu. Lisaks allub otsus selle kohta, millisele sooritusele vähendatud maksu kohaldada, liikmesriikide kaalutlusõigusele, seda erinevalt käibemaksuvabastusest, mis on käibemaksudirektiiviga ühtlustatud ja mis ei jäta liikmesriikidele mingit valikuvõimalust.
88.
Vaidlusalustes Saksa õigusnormides on selgelt määratletud, millise komplekssoorituse konkreetse osa puhul kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära. Majutuse saab muudest lisateenustest, nagu hommikusöök, juurdepääs spordi- ja heaolukeskusele, wifi või parkimine, selgelt eristada ja identifitseerida. Lisaks ei ole need kõrvalteenused majutuse pakkumiseks hädavajalikud ega sellest lahutamatud. Seega, isegi kui on võimalik, et tarbijad käsitavad kogu paketti ühe teenusena, ei keela see niisugustel riigisisestel õigusnormidel, nagu on vaidluse all käesolevas asjas, ette nägemast, et neid teenuseid käsitletaks käibemaksuga maksustamisel eraldi.
89.
Teiseks on vaidlusalused Saksa õigusnormid kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega.
90.
Käibemaksusüsteemi nimetatud aluspõhimõttega on eelkõige vastuolus see, kui käibemaksuga maksustamisel koheldakse samasuguseid tehinguid tegevaid ettevõtjaid erinevalt. (
28
)
91.
Selles osas nõustun eelotsusetaotluse esitanud kohtuga, et kõnealune lahendus edendab neutraalset maksustamist. See hoiab ära majutusettevõtjate ebaõiglase eelise võrreldes teiste ettevõtjatega, kes pakuvad võrreldavaid teenuseid, nagu baarid, einelauad, parklad, heaolukeskused, internetikohvikud jne. Kui hommikusööki maksustataks sama vähendatud maksumääraga nagu majutust hotellis, oleksid teised sama teenust pakkuvad ettevõtted ebasoodsamas olukorras, kuna nende pakutava hommikusöögi suhtes kohaldataks harilikku maksumäära.
92.
Seega vastavad kõnealused Saksa õigusnormid ka vähendatud käibemaksumäära kehtestamise teisele tingimusele, kuivõrd need on kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega.
93.
Eeltoodud põhjustel olen seisukohal, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikeid 1 ja 2 koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt on majutusasutused kohustatud maksustama vähendatud maksumääraga maksustatavast lühiajalisest majutusest eraldi ning hariliku maksumääraga selliseid teenuseid nagu hommikusöök, isegi kui need teenused on lühiajalise majutuse kõrvalteenused.
IV. Ettepanek
94.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 98 lõikeid 1 ja 2 koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12
tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisene õigusnorm, mille kohaselt on majutusasutused kohustatud maksustama vähendatud maksumääraga maksustatavast lühiajalisest majutusest eraldi ning hariliku maksumääraga selliseid teenuseid nagu hommikusöök, isegi kui need teenused on lühiajalise majutuse kõrvalteenused.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	21. veebruari 2005. aasta seadus, (BGBl. 2005 I, lk 386).
(
3
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis.
(
4
)	C‑463/16, EU:C:2018:22, edaspidi kohtuotsus „Stadion Amsterdam“.
(
5
)	C‑94/09, EU:C:2010:253, edaspidi kohtuotsus „komisjon vs. Prantsusmaa“.
(
6
)	C‑516/21, EU:C:2023:372; edaspidi kohtuotsus „Finanzamt X“.
(
7
)	Selleks asus nimetatud kohus seisukohale, et UStG § 12 lõike 2 punkti 11 esimeses lauses ette nähtud vähendatud maksumäär piirdub üksnes üüri- või majutusteenustega. Selle sätte teise lause kohaselt kehtib teenuste suhtes, mis ei ole otseselt seotud üürileandmisega, nende osadeks jaotamise nõue (edaspidi „jaotamisnõue“). Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul on jaotamisnõudel esimus põhimõtte suhtes, et kõrvalteenust (mis ei ole sõltumatu) maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust. See on kooskõlas liidu õigusega, kuna käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigete 1 ja 2 kohaselt võivad liikmesriigid kohaldada vähendatud käibemaksumäära (ainult) käibemaksudirektiivi III lisas nimetatud teenuste kategooria konkreetsetele ja eriomastele osadele, tingimusel, et järgitakse ühise käibemaksusüsteemi aluseks olevat neutraalse maksustamise põhimõtet. Asjaolu, et vaidlusaluse juhtumi puhul lepiti kokku koguhinnas, ei anna alust teha teistsugune otsus.
(
8
)	Eelotsusetaotluses viidatakse sellele erandile kaks korda, esitamata täiendavaid selgitusi.
(
9
)	ELT C, C/2024/6008, lk 1.
(
10
)	9. septembri 2021. aasta kohtuotsus (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Vt selle kohta 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 26. mai 2016. aasta kohtuotsus Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
12
)	See oli ka D GmbH & Co. KG argument BFH‑le esitatud kassatsioonkaebuses kohtuasja C‑411/24 põhikohtuasjas.
(
13
)	Vt hiljutine 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
14
)	Neid erandeid on üksikasjalikult selgitatud kohtujurist Kokott’i ettepanekus kohtuasjas Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 21 jj).
(
15
)	Vt selle kohta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 29, ning samuti 9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 5. septembri 2019. aasta kohtuotsus Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 43).
(
16
)	Kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punktid 32 ja 33.
(
17
)	Selles kohtuotsuses vaidluse all olnud riigisisesed õigusnormid käsitlesid vähendatud käibemaksumäära teatavate matuseteenuste puhul, nimelt surnukeha vedu. Komisjon leidis, et kõik sellised matusekorraldajate poolt osutatavad teenused ja tarnitavad kaubad, nagu matusetalituse toimetamiseks vajalike ruumide haldamine ja kasutamine, surnu matuse-eelne säilitamine, matuste korraldamine jms, kujutavad koos surnu veoga endast käibemaksuga maksustamise seisukohalt ühte mitmest osast koosnevat tehingut, mille suhtes tuleb järelikult kohaldada ühtset maksumäära. Euroopa Kohus jättis siiski lõpuks komisjoni esitatud rikkumishagi rahuldamata, leides, et Prantsuse Vabariik ei ole rikkunud käibemaksudirektiivi, kuna selliseid teenuseid nagu surnu vedu, võib pidada kogu matuseteenusest eraldiseisvaks teenuseks. See oli nii hoolimata asjaolust, et tarbijale võib matuseteenus näida ühe teenusena.
(
18
)	Kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, punkt 30.
(
19
)	Tosi, L. ja Bagarotto, E.‑M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?“ (World Tax Journal, 2021, 283–307, lk 290) (tunnistades, et kuigi enamik liikmesriike on seda kaalutlusõigust kasutanud, kehtib see kaalutlusõigus endiselt suhtelise eelise vältimiseks).
(
20
)	Euroopa Komisjon, „VAT rates applied in the Member States of the European Union, Situation at 1st January 2020“, Taxud.c.1(2020), lk 5.
(
21
)	Siiski näib, et Saksamaa Liitvabariik ei kohalda seda vähendatud maksumäära restoranides pakutava einete suhtes, erandiks COVID-19 pandeemia, kuigi Saksamaa valitsus kaalub praegu selle vähendatud maksumäära kehtestamist alates 1. jaanuarist 2026 https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Euroopa Komisjon, op. cit., lk 5.
(
23
)	Kohtuotsus Stadion Amsterdam, punkt 22.
(
24
)	Kohtuotsus Stadion Amsterdam, punktid 23–25. Lõpuks otsustas Euroopa Kohus, et kuna staadioniekskursioon oli paketi „World of Ajax“ peamine osa ja muuseumikülastus oli kõrvalteenus, tuleks kogu paketi suhtes kohaldada selle põhiteenuse suhtes kehtivat käibemaksumäära.
(
25
)	Vt selle kohta ka käesoleva ettepaneku punkt 21 ja 8. joonealune märkus.
(
26
)	Vt selle kohta kohtuotsus Stadion Amsterdam, punkt 35.
(
27
)	Kohtuotsus Finanzamt X, punkt 38.
(
28
)	Vt hiljutine 1. augusti 2025. aasta kohtuotsus Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punktid 35 ja 41 ning seal viidatud kohtupraktika).