62024CJ0142_RES
Asunto C‑142/24
Familienstiftung
contra
Finanzamt Köln‑West
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 13 de noviembre de 2025
«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre sucesiones y donaciones — Gravamen de la transmisión de bienes que se efectúa con motivo de la operación de constitución de una fundación inter vivos — Fundación familiar con sede en Liechtenstein — Coherencia del régimen fiscal»
Acuerdos internacionales — Acuerdo por el que se crea el Espacio Económico Europeo — Libre circulación de capitales — Alcance jurídico idéntico al de las disposiciones de la Unión
(Art. 63 TFUE; acuerdo EEE, art. 40 y anexo XII)
(véanse los apartados 31, 35 a 44 y 55)
Acuerdos internacionales — Acuerdo por el que se crea el Espacio Económico Europeo — Libre circulación de capitales — Restricciones — Legislación tributaria — Impuesto sobre sucesiones y donaciones — Gravamen de la transmisión de bienes a fundaciones familiares — Fundaciones extranjeras sujetas a un grupo impositivo menos favorable que las fundaciones residentes, las cuales están por su parte sujetas a un impuesto sucesorio sustitutivo — Situaciones comparables objetivamente — Justificación — Coherencia del régimen fiscal — Requisito — Respeto del principio de proporcionalidad
(Acuerdo EEE, art. 40)
(véanse los apartados 51, 56 y 58 a 80 y el fallo)
Resumen
El Tribunal de Justicia, que conoce de una petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania), se pronuncia sobre la compatibilidad con la libre circulación de capitales de una normativa nacional que permite, a efectos de la tributación de la transmisión de patrimonio, aplicar un grupo impositivo más favorable a las fundaciones familiares residentes que a las domiciliadas en el extranjero, dándose la circunstancia de que las primeras están por su parte sujetas al impuesto sucesorio sustitutivo.
En 2014, la Sra. Y, residente en Alemania, constituyó una fundación familiar en Liechtenstein, de la que son beneficiarios condicionales sus hijos y nietos. En el momento de su constitución, la Sra. Y transmitió bienes a la fundación, operación que se asimila a una donación inter vivos.
En 2015, la fundación presentó la declaración del impuesto sobre donaciones, solicitando la aplicación del privilegio del grupo impositivo, que la normativa alemana reconoce a las fundaciones familiares. De conformidad con ello, el grupo impositivo aplicable a las fundaciones familiares que se constituyen en territorio nacional y esencialmente en interés de una familia se determina en función de la relación de parentesco que exista entre el donante y aquel adquirente que tenga el parentesco más lejano con el donante, lo que permite a dichas fundaciones acogerse al grupo impositivo I, a un tipo de gravamen más bajo, concretamente del 19 %, y a una reducción más favorable. Según la fundación, el requisito de la constitución «en territorio nacional» no debía tomarse en cuenta, por entender que menoscaba la libre circulación de capitales a efectos del artículo 40 del Acuerdo EEE. (
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En 2018, la Administración tributaria decidió no aplicar el referido privilegio a la fundación. Le liquidó el impuesto sin tener en cuenta la relación de parentesco que existía entre los beneficiarios y la fundadora, aplicando el tipo de gravamen del 30 %, del grupo impositivo III.
A raíz del recurso interpuesto por la fundación ante el tribunal remitente, este alberga dudas sobre la compatibilidad del requisito de la constitución de la fundación en territorio nacional con el artículo 40 del Acuerdo EEE.
En ese contexto, el tribunal remitente pregunta al Tribunal de Justicia si el artículo 40 del Acuerdo EEE se opone a la normativa nacional descrita.
Apreciación del Tribunal de Justicia
En un primer momento, el Tribunal de Justicia advierte que la normativa nacional constituye una restricción a los movimientos de capitales a efectos del artículo 40 del Acuerdo EEE. La aplicación del privilegio del grupo impositivo a las fundaciones familiares residentes lleva a que la transmisión de bienes a fundaciones familiares no residentes esté sujeta a una carga fiscal más elevada que su transmisión a fundaciones familiares residentes. Por un lado, ello reduce el valor de los bienes transmitidos a las fundaciones familiares no residentes y, por otro, permite que las fundaciones familiares residentes dispongan de mayores recursos económicos que las fundaciones familiares no residentes. A ese respecto, el Tribunal de Justicia señala que la diferencia de trato instaurada por la normativa nacional puede autorizarse únicamente si afecta a situaciones que no sean comparables objetivamente o, en caso contrario, si está justificada por razones imperiosas de interés general y es proporcional a dicho objetivo. (
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En un segundo momento, el Tribunal de Justicia examina la comparabilidad de las situaciones de que se trata. Para comenzar, observa que la República Federal de Alemania ejerce su potestad tributaria en relación con la transmisión de bienes de los residentes en su territorio a fundaciones familiares con independencia del lugar en que estén situadas dichas fundaciones. Así pues, a efectos del nacimiento de la obligación tributaria referida a las transmisiones patrimoniales a fundaciones familiares, la normativa nacional coloca en un mismo plano las situaciones en las que las fundaciones se encuentran en territorio nacional y las situaciones en las que se encuentran en otro Estado.
A continuación, señala que el grupo impositivo y las deducciones dependen de la relación de parentesco que exista entre el donante y aquel adquirente que tenga el parentesco más alejado con el donante, lo que es un factor que no guarda relación con el lugar de constitución de la fundación familiar y que puede ser pertinente tanto para las fundaciones residentes como para las no residentes. Por consiguiente, la situación de ambas es comparable objetivamente.
Por último, el Tribunal de Justicia señala que el objetivo de conceder una ventaja únicamente a las fundaciones familiares residentes, basándose para ello en que sean las únicas cuyo patrimonio (a diferencia las fundaciones no residentes) está sujeto a tributación periódica en virtud del impuesto sucesorio sustitutivo, está vinculado necesaria y estrechamente con la constitución de las fundaciones familiares nacionales. Pues bien, admitir que dichas situaciones no son comparables por el mero hecho de que una fundación esté establecida en otro Estado equivaldría a vaciar de contenido el artículo 63 TFUE, apartado 1, que precisamente prohíbe las restricciones a los movimientos transfronterizos de capitales.
En un tercer momento, el Tribunal de Justicia examina si la referida restricción a la libre circulación de capitales queda justificada por razones imperiosas de interés general, como puede ser la coherencia del régimen fiscal. Considera que existe un vínculo directo entre la ventaja del privilegio del grupo impositivo (que se concede a las fundaciones familiares residentes) y el impuesto sucesorio sustitutivo (que se le aplica posteriormente de forma periódica únicamente al patrimonio de las fundaciones familiares residentes). Ello se debe a que la configuración de dicha ventaja refleja una lógica simétrica, que tiene como contrapartida, para un mismo contribuyente y una misma tributación, un gravamen fiscal determinado. Dicha lógica se rompería si pudieran acogerse a esa ventaja fiscal también fundaciones familiares no residentes, que no están sujetas en Alemania al impuesto sucesorio sustitutivo. Dado que el impuesto sucesorio sustitutivo se devenga cada treinta años, computados desde la primera transmisión patrimonial a la fundación familiar residente, no es de carácter aleatorio. Ese mecanismo refleja, por un lado, el objetivo que persigue la normativa nacional de equiparar la transmisión de patrimonio a través de fundaciones familiares y las sucesiones de personas físicas y, por otro, el hecho de que esas fundaciones tengan la vocación de perdurar varias generaciones.
En cuanto al principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia observa que la instauración del impuesto sucesorio sustitutivo, que se devenga cada treinta años, refleja el principio de que el patrimonio queda sujeto al impuesto una vez por cambio generacional. La idoneidad de la normativa nacional para garantizar la consecución del objetivo perseguido no queda desvirtuada por la circunstancia de que el patrimonio de la fundación familiar pueda experimentar crecimientos o disminuciones en cada caso concreto ni por la circunstancia de que exista cierta incertidumbre sobre el importe que se recaudará en concepto del impuesto sucesorio sustitutivo. Dado que el tipo de gravamen que se aplica a las fundaciones familiares residentes en el momento de su constitución corresponde al tipo normal de gravamen de las donaciones efectuadas entre personas que tienen relación de parentesco, de conformidad con el objetivo de equiparar dichas fundaciones a las sucesiones de personas físicas, y dado que el impuesto sucesorio sustitutivo sigue esa misma lógica, existe correspondencia entre la ventaja que se constata en el momento de la constitución de la fundación familiar residente y la desventaja futura de tener que soportar el impuesto sucesorio sustitutivo. El Tribunal de Justicia considera que la normativa nacional no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido, ya que limita la ventaja del privilegio del grupo impositivo a las situaciones en las que la República Federal de Alemania dispone posteriormente de competencia tributaria sobre el patrimonio de la fundación familiar.
No obstante, corresponderá en última instancia al tribunal remitente comprobar si la normativa nacional cumple con el principio de proporcionalidad en sentido estricto. Por un lado, dado que la República Federal de Alemania no tiene potestad tributaria sobre las fundaciones familiares no residentes, resulta proporcionado, a la luz del objetivo perseguido, limitar la concesión del grupo impositivo más favorable a situaciones en las que la transmisión de bienes a la fundación familiar puede dar lugar a una tributación posterior en virtud del impuesto sucesorio sustitutivo. Por otro lado, no parece que, si se evalúa a lo largo del tiempo, la aplicación de dicha normativa dé lugar sistemáticamente a una carga fiscal manifiestamente más elevada en las transmisiones patrimoniales a fundaciones familiares no residentes, lo que, si sucediera, pondría en entredicho la proporcionalidad de esa misma normativa.
Por lo tanto, el Tribunal de Justicia concluye que, siempre que se respete el principio de proporcionalidad, el principio de libre circulación de capitales no se opone, a efectos del artículo 40 del Acuerdo EEE, a una normativa nacional que establece que, para la tributación de la transmisión de bienes a fundaciones familiares, la relación de parentesco que exista entre el donante y aquel adquirente que según la escritura de constitución de la fundación tenga el parentesco más lejano con el donante se tenga en cuenta exclusivamente en el caso de fundaciones residentes, que están sujetas a un impuesto sucesorio sustitutivo, lo cual lleva a aplicar a dichas fundaciones un grupo impositivo más favorable que a las fundaciones familiares extranjeras, que no están sujetas a dicho impuesto.
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1
)	Artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3), en su versión modificada por el Acuerdo sobre la Participación de la República de Bulgaria y Rumanía en el Espacio Económico Europeo (DO 2007, L 221, p. 15) (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»).
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)	A la luz de los artículos 65 TFUE, apartados 1, letra a), y 3, y 63 TFUE.