62012CC0155_MT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introduzzjoni
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-impożizzjoni tal-VAT fuq il-ħażna ta’ merkanzija u sabiex isir magħruf liema Stat Membru għandu s-setgħa li jimponiha. Din is-setgħa ta’ impożizzjoni tiddependi mill-post ta’ provvista taxxabbli kif jiġi ddeterminat mil-liġi tal-VAT.
2. Għalhekk, is-setgħa ta’ impożizzjoni ta’ provvista ta’ servizzi “relatati ma’ proprjetà immobbli” hija tal-Istat Membru fejn jinsab dan il-beni. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li tali rabta bejn il-provvista ta’ servizzi u beni immobbli għandha tkun “suffiċjentement diretta” (2) . Il-qorti tar-rinviju issa trid tkun taf jekk dan jgħoddx ukoll għall-ħażna ta’ merkanzija.
3. Ir-rinviju għal deċiżjoni preliminari jipprovdi okkażjoni tajba biex tiġi ppreċiżata l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi marbuta ma’ beni immobbli. Lil hinn minn dan il-każ partikolari, għall-finijiet tal-applikazzjoni tad-dritt, għandu jiġi ppreċiżat x’tifhem il-Qorti tal-Ġustizzja b’rabta “suffiċjentement diretta”.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
4. Id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (3), fil-verżjoni tad-Direttiva 2008/8 (4) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva VAT”), fiha, fl-Artikoli 43 et seq, dispożizzjonijiet dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi.
5. L-Artikolu 44 tad-Direttiva VAT jistabbilixxi li:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha…”.
6. Jekk il-provvista ta’ servizzi ssir lil persuna mhux taxxabbli, hija r-regola ġenerali li ġejja, stabbilita fl-Artikolu 45, li tapplika:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna mhux taxxabbli għandu jkun il-post fejn il-fornitur ikun stabbilixxa n-negozju tiegħu…”.
7. L-Artikoli 46 et seq tad-Direttiva VAT għandhom dispożizzjonijiet speċjali dwar il-post ta’ provvista ta’ servizzi. L-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT jistabbilixxi fir-rigward tal-“forniment tas-servizzi relatati ma’ proprjetà immobbli”:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi relatati mal-proprjetà immobbli, inklużi s-servizzi ta’ esperti, u l-aġenti immobbiljari, il-forniment ta’ alloġġ fis-settur tal-lukandi jew f’setturi b’funzjoni simili, bħal kampijiet għall-btala jew siti żviluppati għall-użu bħala kampeġġi, l-għoti ta’ drittijiet sabiex tintuża proprjetà immobbli u s-servizzi għat-tħejjija u l-koordinazzjoni tax-xogħol ta’ kostruzzjoni, bħalma huma s-servizzi ta’ arkitetti u ta’ ditti li jfornu sorveljanza fuq il-post, għandu jkun il-post fejn tinsab il-proprjetà immobbli…”.
8. Is-Sitt Direttiva 77/388 tal-Kunsill, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ — Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (5) (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”), applikabbli sal-31 ta’ Diċembru 2006, kellha fl-Artikolu 9, dispożizzjonijiet dwar il-post ta’ provvista ta’ servizzi. Id-dispożizzjoni speċifika dwar il-provvista ta’ servizzi marbuta ma’ beni immobbli kienet fil-paragrafu 2(a) ta’ dan l-Artikolu:
“2) Iżda:
a) il-post tal-provvista ta’ servizzi konness ma’ proprjetà immobbli, inklużi s-servizzi ta’ aġenti tal-proprjetà u esperti, u ta’ servizzi għat-tħejjija u l-koordinazzjoni ta’ xogħolijiet ta’ kostruzzjoni, bħalma huma s-servizzi ta’ periti arkitetti u ta’ ditti li jipprovdu superviżjoni fuq il-post tax-xogħol, għandhom ikunu l-post fejn tkun tinsab il-proprjetà”.
B – Id-dritt nazzjonali
9. Il-liġi Pollakka dwar il-VAT, tal-11 ta’ Mejju 2004, fil-verżjoni applikabbli fil-kawża prinċipali, fiha dispożizzjonijiet essenzjalment identiċi għal dawk tal-Artikoli 44 u 47 tad-Direttiva VAT.
III – Il-kawża prinċipali u l-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., kumpannija stabbilita skont id-dritt Pollakk (iktar ’il quddiem il-“persuna taxxabbli”), tipprovdi servizzi ta’ ħażna ta’ merkanzija lil impriżi stabbiliti fi Stati Membri oħrajn tal-Unjoni Ewropea u fi Stati terzi. Din il-provvista ta’ servizzi tinkludi d-dħul tal-merkanzija fil-maħżen, it-tqegħid tal-merkanzija fuq l-ixkaffar tal-ħażna xieraq, il-ħażna tagħha, l-ippakkjar tal-merkanzija għall-klijenti, il-ħruġ tal-merkanzija, il-ħatt u t-tagħbija. Kultant il-provvista ta’ servizzi tinkludi wkoll l-ippakkjar mill-ġdid ta’ materjali kkunsinnati f’ippakkjar kollettiv f’settijiet individwali.
11. Fir-rigward tal-attività tagħha, il-persuna taxxabbli ressqet talba għall-interpretazzjoni tad-dritt Pollakk tal-VAT mal-awtorità fiskali. Hija riedet tkun taf jekk il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni hijiex suġġetta għall-VAT fil-Polonja. Il-Ministru Finansów, responsabbli f’dan il-qasam, irrisponda din id-domanda fl-affermattiv bil-kundizzjoni li dawn l-imħażen ikunu jinsabu fil-Polonja. Fil-fatt, il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni hija marbuta ma’ beni immobbli, għalhekk għandhom ikunu suġġetti għat-taxxa fil-post fejn jinsab il-beni immobbli.
12. Il-persuna taxxabbli ppreżentat rikors kontra din l-opinjoni fil-qrati Pollakki. Hija ssostni li l-post tal-provvista ta’ servizzi li hija tipprovdi huwa l-post fejn ir-riċevitur stabbilixxa s-sede tiegħu, skont l-Artikolu 44 tad-Direttiva VAT, u mhux il-post fejn jinsab il-beni immobbli, skont l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. Għaldaqstant, sakemm ir-riċevituri tal-provvista ta’ servizzi jkunu stabbiliti barra mill-Polonja, din tal-aħħar ma jkollhiex dritt li tintaxxa s-servizzi ta’ ħażna.
13. Minħabba dan u għaliex ġie kkonstatat li Stati Membri oħrajn kellhom prattika diverġenti, in-Naczelny Sąd Administracyjny, li issa kienet adita b’din il-kawża, għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi li ġejjin skont l-Artikolu 267 TFUE:
L-Artikoli 44 u 47 tad-Direttiva dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandhom jiġu interpretati fis-sens li servizzi kumplessi fil-qasam tal-ħażna ta’ merkanzija, li jinkludu l-aċċettazzjoni tal-merkanzija fil-maħżen, it-tqegħid tagħhom fi xkafef li huma tajba għall-ħażna, il-ħażna tagħhom għall-klijenti, il-kunsinna ta’ merkanzija, il-ħatt u t-tagħbija tagħhom kif ukoll fil-każ ta’ ċerti klijenti, l-ippakkjar mill-ġdid, b’mod individwali, ta’ materjali li qabel kienu ppakkjati flimkien, huma provvisti ta’ servizz marbuta ma’ beni immobbli li skont l-Artikolu 47 tad-Direttiva 2006/112 huma taxxabbli fil-post fejn jinsab dan il-beni immobbli? Jew għandu jitqies li dawn is-servizzi huma taxxabbli fil-post fejn il-klijent, li huwa pprovdut bis-servizzi, ikun stabbilixxa s-sede tal-attività ekonomika tiegħu jew fejn għandu stabbiliment fiss jew, fin-nuqqas ta’ dan, fil-post fejn għandu l-indirizz permanenti tiegħu jew fil-post ta’ residenza abitwali tiegħu, b’mod konformi mal-Artikolu 44 tad-Direttiva 2006/112?
14. Fil-kawża quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, il-persuna taxxabbli, il-Gvern Grieg u l-Gvern Pollakk, kif ukoll il-Kummissjoni, ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub.
IV – Il-kunsiderazzjonijiet legali
15. Bid-domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment trid tkun taf jekk l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT għandux jiġi applikat għall-provvista ta’ servizzi ta’ ħażna ta’ merkanzija kif deskritta iktar ’il fuq.
16. Sabiex tingħata risposta għad-domanda, irid isir raġunament f’żewġ stadji. L-ewwel nett, għandu jiġi ddeterminat jekk il-provvista ta’ servizzi kumplessa pprovduta mill-persuna taxxabbli tikkostitwixxix servizz wieħed jew jekk hijiex komposta minn provvisti differenti distinti, fejn għandhom jiġu evalwati separatament il-postijiet ta’ twettiq rispettivi (ara l-intestatura A). Imbagħad, għandu jiġi eżaminat jekk l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT japplikax għall-provvista ta’ servizzi deskritta (ara l-intestatura B).
A – Provvista waħda jew provvisti individwali indipendenti
17. L-ewwel nett għandu jkun magħruf jekk il-post ta’ twettiq tal-provvisti individwali marbutin mal-provvista ta’ servizzi kumplessa, id-dħul tal-merkanzija fil-maħżen, it-tqegħid ta’ din il-merkanzija fuq l-ixkaffar tal-ħażna xieraq, il-ħażna tagħha, il-ħruġ tal-merkanzija, il-ħatt u t-tagħbija, għandux jiġi ddeterminat separatament jew globalment.
18. Il-Gvern Pollakk osserva ġustament li, f’dan il-każ, għandha tiġi kkunsidrata l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar provvista waħda. Skont din il-ġurisprudenza, meta tranżazzjoni hija kkostitwita minn għadd ta’ elementi, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi kollha sabiex jiġi stabbilit jekk hemmx żewġ provvisti jew iktar li huma distinti jew jekk teżistix provvista waħda (6) .
19. Ikun hemm provvista waħda, b’mod partikolari meta provvista waħda jew iżjed jikkostitwixxu provvista prinċipali u li provvista waħda jew il-provvisti l-oħrajn jikkostitwixxu provvista waħda jew iżjed anċillari. Provvista għandha tiġi kkunsidrata bħala anċillari għal provvista prinċipali jekk din ma tikkostitwixxix għall-klijentela għan fih innifsu, iżda l-mezz biex jibbenefikaw fl-aħjar kundizzjonijiet mis-servizz prinċipali ta’ min jipprovdih (7) .
20. Fil-każ li jkun hemm provvista waħda fil-forma ta’ provvista prinċipali u ta’ provvisti anċillari, allura, il-provvisti anċillari għandu jkollhom l-istess trattament fiskali tal-provvista prinċipali (8) . Huwa għalhekk li l-Gvern Pollakk josserva ġustament li l-post tal-provvista prinċipali jiddetermina l-post tal-provvista kumplessa (9) .
21. Ċertament, fil-kawża prinċipali, hija l-qorti tar-rinviju li għandha a priori tiddetermina jekk il-provvisti individwali inkwistjoni jikkostitwixxux provvista waħda u liema mill-provvisti individwali jirrappreżentaw il-provvista prinċipali (10) . Madankollu, skont l-espożizzjoni tal-fatti, jidher li, il-ħażna tal-merkanzija, jiġifieri l-ħażna proprja, għandha tiġi a priori kkunsidrata bħala l-provvista prinċipali u, għall-kuntrarju, id-dħul tal-merkanzija, it-tpoġġija ta’ din il-merkanzija, il-ħruġ tal-merkanzija, il-ħatt u t-tagħbija jiġu kkunsidrati bħala provvisti anċillari. B’mod ġenerali, għall-klijent, dawn il-provvisti tal-aħħar ma humiex għan fihom innifishom imma jservu biss biex jippermettu l-ħażna tal-merkanzija.
22. Madankollu, huwa possibbli wkoll li jiġi kkunsidrat li l-ippakkjar mill-ġdid ta’ materjali, kif isir għal ċerti klijenti, jikkostitwixxi provvista ta’ servizz indipendenti, meta l-ippakkjar mill-ġdid ma jkollux bħala għan li ssir ħażna aħjar. F’dan il-każ, mil-lat tal-VAT, għandu jiġi kkunsidrat li hemm żewġ servizzi fejn għandhom jiġu evalwati separatament il-postijiet ta’ provvista: minn naħa l-ippakkjar mill-ġdid u min-naħa l-oħra l-ħażna.
23. Wieħed jista’ globalment jasal għal konklużjoni oħra jekk it-tagħbija u l-ħatt tal-merkanzija għall-ħażna jwasslu lill-persuna taxxabbli biex tipprovdi servizz ta’ trasport sostanzjali. Jekk il-fatt li l-merkanzija tinġabar f’post u tiġi ttrasportata f’post ieħor wara ħażna qasira jagħmel parti minn provvista ta’ servizzi, mela allura t-trasport jista’ wkoll jirrappreżenta l-provvista prinċipali, filwaqt li l-ħażna ma tkunx għan fih innifsu u għalhekk tirrappreżenta biss provvista anċillari. Il-post ta’ tali provvista ta’ servizzi jkun b’hekk iddeterminat bħal fi provvista ta’ servizzi ta’ trasport.
24. Madankollu, fid-dawl ta’ provvisti anċillari deskritti mill-qorti tar-rinviju, partikolarment fid-domandi preliminari, jiena ser nikkunsidra, wara l-eżami iktar ’l isfel, li l-provvista ta’ servizzi kumplessa deskritta, ta’ ħażna ta’ merkanzija, tikkostitwixxi provvista unika li l-post tagħha huwa ddeterminat skont il-provvista prinċipali ta’ ħażna tal-merkanzija.
B – Post tal-provvista waħda ta’ ħażna
25. Dan il-post tal-provvista ta’ ħażna jista’ jiġi ddeterminat skont id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 44 u 45 tad-Direttiva VAT jew skont id-dispożizzjoni speċjali tal-Artikolu 47.
26. Billi d-dispożizzjonijiet speċjali dwar il-post ta’ provvista ta’ servizzi jipprevalu fuq id-dispożizzjonijiet ġenerali (11), l-ewwel nett għandha tiġi eżaminata l -applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT.
27. Il-ħażna ta’ merkanzija ma tagħmilx parti mill-provvista ta’ servizzi msemmija espliċitament fid-dispożizzjoni. Madankollu, billi din ma hijiex enumerazzjoni eżawrjenti (12), hemm lok li wieħed jistaqsi jekk il-ħażna ta’ merkanzija tikkostitwixxix provvista ta’ servizzi “b’rabta ma’ beni immobbli” fis-sens tad-dispożizzjoni.
1. Rabta suffiċjentement diretta
28. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, ma huwiex biżżejjed għal dan li jkun hemm rabta kwalunkwe bejn provvista ta’ servizzi u beni immobbli. Fil-fatt din ir-rabta għandha tkun “suffiċjentement diretta” (13) . Fis-sentenza Heger, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li tali rabta kienet teżisti għaliex il-beni immobbli inkwistjoni kien jikkostitwixxi “element ċentrali u indispensabbli” tal-imsemmija provvista u li l-post fejn kien jinsab l-immobbli kien jikkorrespondi mal-post tal-konsum finali tas-servizz (14) .
29. Għalkemm il-kliem issa twessa’ għal dak li jirrigwarda l-provvista ta’ servizzi msemmija espressament, ma hemm l-ebda raġuni għalfejn din il-ġurisprudenza ma għandhiex tiġi trasposta għad-dispożizzjoni li trid tiġi interpretata hawnhekk, l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. Madankollu, din il-ġurisprudenza għandha tiġi ppreċiżata għaliex, kif l-Avukat Ġenerali Jacobs enfasizza ġustament (15), fir-rigward tad-determinazzjoni tal-post ta’ provvista ta’ servizzi għall-finijiet tal-VAT, l-għan suprem għandu jkun li tiġi żgurata ċ-ċertezza legali.
30. Id-dispożizzjonijiet dwar il-post ta’ provvista ta’ servizzi huma regoli ta’ kunflitt tal-liġijiet li jiddeterminaw il-post tat-tassazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi u għalhekk jiddelimitaw il-kompetenzi bejn l-Istati Membri. L-għan ta’ dawn id-dispożizzjonijiet huwa li jiġu evitati, minn naħa, kunflitti ta’ kompetenzi li jistgħu jwasslu għal tassazzjoni doppja u, min-naħa l-oħra, għan-nuqqas ta’ tassazzjoni fuq id-dħul (16) . Minn dan isegwi li t-termini użati fid-dispożizzjonijiet għandhom jiġu interpretati uniformement (17) fl-Unjoni, b’mod li dawn id-dispożizzjonijiet jipprovdu kriterju ċert, sempliċi u prattiku għal dan it-tip ta’ provvista u għalhekk jiġu evitati l-kunflitti ta’ ġurisdizzjoni bejn l-Istati Membri (18) .
31. Fir-rigward tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma laħqitx dan l-għan. Il-kriterju tar-rabta “suffiċjentement diretta” huwa, kif jidher mill-kawża tal-lum, tant inċert li l-applikazzjoni tiegħu minn każ għal każ ma huwiex prevedibbli. L-istess jgħodd għal kriterji kumplimentari li l-Qorti tal-Ġustizzja tindika f’deċiżjoni, tal-beni immobbli, bħala “element ċentrali u indispensabbli” ta’ provvista ta’ servizzi, jew tal-post tal-konsum finali.
32. Fil-fatt, fir-rigward tar-“rabta diretta u immedjata” bejn tranżazzjonijiet input u tranżazzjonijiet output taxxabbli, meħtieġa mill-ġurisprudenza tagħha għat-tnaqqis tat-taxxa input skont l-Artikolu 168 tad-Direttiva VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li, fid-dawl tad-diversità tat-tranżazzjonijiet kummerċjali u professjonali, ikun impossibbli li tingħata risposta iktar xierqa għar-rigward tal-mod tad-determinazzjoni fil-każijiet kollha tar-relazzjoni meħtieġa li għandha teżisti bejn it-tranżazzjonijiet input u dawk output biex il-VAT input tkun tista’ titnaqqas u għaldaqstant huma l-qrati nazzjonali li għandhom japplikaw il-kriterju tar-rabta diretta (19) . Madankollu, ma jistax jingħad l-istess dwar ir-“rabta diretta u immedjata” li tiddetermina l-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT li għandu jiġi interpretat f’din il-kawża. Fil-fatt, jekk id-dritt li titnaqqas il-VAT input f’każ partikolari jista’ jiġi deċiż biss minn qorti nazzjonali waħda, il-kwistjoni tal-post ta’ provvista speċifika ta’ servizzi tista’ tiġi eżaminata b’mod parallel mill-qrati ta’ diversi Stati Membri. Sabiex ma jkunx hemm deċiżjonijiet diverġenti f’dan ir-rigward, li jista’ jkollhom il-konsegwenza ta’ tassazzjoni doppja jew in-nuqqas ta’ tassazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tqiegħed għad-dispożizzjoni tal-qrati nazzjonali kriterju ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT oġġettiv kemm jista’ jkun (20) .
2. Kriterju oġġettiv għad-determinazzjoni ta’ rabta suffiċjentement diretta
33. F’dan ir-rigward, il-qorti tar-rinviju pproponiet li jiġi kkunsidrat li kien hemm rabta suffiċjentement diretta bejn provvista ta’ servizzi u art meta l-provvista ta’ servizz għandha bħala oġġett beni immobbli speċifiku.
34. Il-Qorti tal-Ġustizzja għandha ssegwi din il-proposta.
35. L-ewwel nett dan ifisser li ma huwiex biżżejjed li kwalunkwe beni immobbli jkun meħtieġ biex titwettaq il-provvista ta’ servizzi. Għall-kuntrarju, għandu pjuttost ikun beni immobbli speċifiku, identifikat mill-partijiet. Dan huwa meħtieġ għaliex fil-każ ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, il-partijiet għandhom ikunu jafu fejn iwettqu l-obbligi fiskali tagħhom.
36. Madankollu, il-ħtieġa tal-eżistenza ta’ beni immobbli speċifiku, li miegħu hemm marbuta provvista ta’ servizzi, tista’ lanqas tkun suffiċjenti għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. Fil-fatt, diversi provvisti ta’ servizzi jridu jiġu pprovduti fi proprjetà speċifika billi min jagħmel il-provvisti għandu l-postijiet tan-negozju hemmhekk, mingħajr ma dan jista’ jistabbilixxi rabta suffiċjentement diretta bejn il-provvisti u l-beni immobbli. Kif il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat diġà, numru kbir ta’ servizzi huma marbutin b’mod jew ieħor ma’ beni immobbli (21) .
37. It-tieni nett, dan huwa għaliex il-beni immobbli speċifiku għandu jkun perċiżament ukoll l- oġġett
tal-provvista ta’ servizzi. Huwa possibbli li wieħed jiddeduċi din il-ħtieġa mill-provvisti ta’ servizzi elenkati fl-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT li essenzjalment jikkostitwixxu l-uniku element ta’ interpretazzjoni (22) . Għalhekk, il-beni immobbli huwa l-oġġett ta’ provvista ta’ servizzi meta jintuża minn klijent (għoti ta’ drittijiet inkluż akkomodazzjoni), meta jsiru xogħlijiet fuqu (twettiq ta’ xogħlijiet ta’ bini) jew meta jiġi vvalutat (servizzi ta’ esperti).
38. F’dan ir-rigward, ftit li xejn huwa importanti li l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT isemmi wkoll żewġ provvisti ta’ servizzi li strettament ma għandhomx x’jaqsmu ma’ waħda minn dawn it-tliet kategoriji. Dawn huma servizzi ta’ aġenti tal-proprjetà immobbli u tal-preparazzjoni tas-servizzi għall-xogħlijiet ta’ bini. Dawn għandhom bħala oġġett mhux il-beni immobbli imma l-kuntratt ta’ bejgħ ta’ beni immobbli jew il-pjanijiet ta’ xogħlijiet li għandhom isiru fuqu.
39. Madankollu, ir-regola ġenerali dwar ir-rabta suffiċjentement diretta mal-beni immobbli ma għandhiex tkopri l-provvisti kollha ta’ servizzi elenkati espliċitament fl-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. Fil-fatt, l-inklużjoni tagħhom fil-kliem tista’ sservi biss biex testendi l-applikazzjoni tiegħu għall-finijiet ta’ semplifikazzjoni (23) . Għall-kuntrarju, li kieku r-regola ġenerali tiġi redatta b’mod biżżejjed wiesa’ biex tkopri wkoll il-provvisti ta’ servizzi espliċitament elenkati kollha kemm huma fl-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, dan jestendi kunsiderevolment il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni. Fil-fatt, sabiex il-provvisti tal-aġenti tal-proprjetà immobbli u l-preparazzjoni ta’ servizzi ta’ xogħlijiet ta’ bini jkunu koperti wkoll minn regola ġenerali, għandhom jiġu inklużi dawn il-provvisti, li ma għandhomx bħala oġġett beni immobbli imma li xorta huma marbutin ma’ dan il-beni. Issa, kif għedt diġà (24), dan jgħodd ukoll għal numru kbir ta’ provvisti ta’ servizzi.
40. F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jiġi kkunsidrat li għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, teżisti rabta biżżejjed diretta bejn il-provvista ta’ servizzi u beni immobbli meta l-imsemmija provvista ta’ servizzi għandha bħala oġġett l-użu ta’ beni immobbli speċifiku, it-twettiq ta’ xogħlijiet fuqu jew il-valutazzjoni tiegħu, jew saħansitra meta tkun elenkata espressament fid-dispożizzjoni.
41. Il-kawżi deċiżi sa issa mill-Qorti tal-Ġustizzja jissodisfaw dawn il-kundizzjonijiet: id-drittijiet tas-sajd inkwistjoni fis-sentenza Heger jikkostitwixxu użu ta’ beni immobbli (25), u l-organizzazzjoni tal-iskambju ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare (26) fuq akkomodazzjoni hija servizz minn aġent tal-proprjetà immobbli. Fis-sentenza Inter-Mark Group, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li ma kienx hemm rabta suffiċjentement diretta bejn il-bini ta’ stands ta’ fiera u beni immobbli, għalkemm kien hemm involut it-twettiq ta’ xogħlijiet fuq beni immobbli. Madankollu, din il-ġurisprudenza turi biss li dawn ix-xogħlijiet, anki taħt forma ta’ servizzi ta’ bini, għandu jkollhom ċertu kobor u ċerta permanenza (27) .
3. L-oġġett ta’ provvista ta’ servizz ta’ ħażna
42. Għalhekk, il-provvista ta’ servizz ta’ ħażna kkontestata f’din il-kawża ma tistax toffri rabta suffiċjentement mill-qrib ma’ beni immobbli ħlief jekk hija marbuta ma’ dritt ta’ użu ta’ beni immobbli jew ta’ parti speċifika ta’ dan il-beni. Huwa biss f’dan il-każ li l-oġġett tal-provvista ta’ servizzi huwa l-beni immobbli stess. F’dan ir-rigward, jista’ jkun importanti l-fatt li ż-żoni tal-ħażna ma humiex aċċessibbli għall-klijent, kif ikkunsidra l-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łódz fl-ewwel istanza tal-kawża prinċipali.
43. Għall-kuntrarju, jekk il-provvista ta’ ħażna ma hijiex marbuta ma’ dritt ta’ użu ta’ beni immobbli speċifiku, hija għandha bħala oġġett biss il-merkanzija maħżuna. Kif rajna, ftit li xejn huwa importanti li beni immobbli jkun assolutament meħtieġ għall-ħażna (28) . Kif osserva ġustament il-Gvern Grieg f’dan il-każ, il-beni immobbli jikkostitwixxi biss mezz ta’ twettiq tal-provvista.
44. Kuntrarjament għal dak li jissuġġerixxi l-Gvern Pollakk, il-provvista ta’ ħażna lanqas ma taqa’ taħt l-akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi jew fis-setturi li għandhom funzjoni simili msemmija fl-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. L-akkomodazzjoni ta’ persuni ssir f’kundizzjonijiet għal kollox differenti minn dawk tal-ħażna ta’ merkanzija u s-settur tal-ħażna ma għandux funzjoni simili għal dak tas-settur tal-lukandi.
45. Għaldaqstant, kif ġustament irrimarkat il-persuna taxxabbli, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT għal provvista ta’ servizzi ta’ ħażna, għandha ssir distinzjoni skont jekk il-klijent għandux dritt ta’ użu ta’ żona ta’ ħażna speċifika jew jekk għandux jiġbor biss il-merkanzija fl-istat li tkun.
4. Linja gwida tal-Kumitat tal-VAT
46. Din id-distinzjoni bejn il-provvisti ta’ servizz ta’ ħażna tikkonforma wkoll mal-parir tal-Kumitat Konsultattiv tat-Taxxa fuq il-Valur Miżjud (iktar ’il quddiem il-“Kumitat tal-VAT”). F’linja gwida li tirriżulta mid-93 laqgħa tal-1 ta’ Lulju 2011, il-Kumitat tal-VAT li, skont l-Artikolu 398(2) tad-Direttiva VAT, huwa kompost mir-rappreżentanti tal-Kummissjoni u tal-Istati Membri, ikkunsidra, “kważi unanimament” li l-ħażna ta’ oġġetti f’beni immobbli ma tidħolx fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT meta “l-ebda parti speċifika ta’ dan il-beni immobbli ma tiġi ddedikata għal użu esklużiv tal-klijent tas-servizz” (29) .
47. Mingħajr dubju, il-linji gwida tal-Kumitat tal-VAT ma humiex ġuridikament vinkolanti (30) . Madankollu, l-Artikolu 398(4) tad-Direttiva VAT jinkariga lill-Kumitat espressament biex jeżamina l-kwistjonijiet dwar l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni fuq il-VAT.
48. Fil-qasam tal-leġiżlazzjoni doganali, il-Qorti tal-Ġustizzja kienet diġà ddeskriviet l-opinjonijiet tal-Kumitat tan-Nomenklatura tat-Tariffa Doganali Komuni, li kellu funzjoni analoga (31), bħala mezzi importanti biex tiġi żgurata applikazzjoni uniformi tat-tariffa doganali komuni, għalkemm ma għandhomx forza obbligatorja fid-dritt (32) . Il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja kienet ibbażata fuq dan, li tgħid li n-noti spjegattivi fformulati mill-Kummissjoni Ewropea, issa f’kollaborazzjoni mal-Kumitat tan-Nomenklatura tat-Tariffa Doganali Komuni (33), jikkontribwixxu b’mod importanti għall-intepretazzjoni tal-portata tal-pożizzjonijiet tariffarji differenti mingħajr, madankollu, ma jkollhom forza obbligatorja ta’ liġi (34) .
49. Ma hemmx raġuni għalfejn ma għandhiex tiġi rrikonoxxuta funzjoni analoga għal-linji gwida tal-Kumitat tal-VAT. Ċertament, fil-konklużjonijiet tiegħi fil-Kawża Levob Verzekeringen u OV Bank, jiena kont irrifjutajt li nagħmel dan għaliex il-linji gwida ma kinux ippubblikati (35) . Imma issa ma għadux hekk (36) .
50. Madankollu, lanqas ma għandha tingħata importanza żejda lill-Kumitat tal-VAT. Il-linji gwida tiegħu jikkostitwixxu essenzjalment l-espressjoni ta’ fehma tal-Kummissjoni u tal-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri (37) . Barra minn hekk, din hija r-raġuni għaliex l-unanimità, kif preskritta fl-Artikolu 113 TFUE għall-atti legali tal-Kunsill f’kwistjoni ta’ VAT, ma hijiex meħtieġa biex jintużaw bħala għajnuna għall-interpretazzjoni.
51. Madankollu, għall-finijiet tal-interpretazzjoni meħtieġa f’dan il-każ, il-linja gwida ċċitata, adottata kważi unanimament, tikkonferma li għandha ssir distinzjoni fl-evalwazzjoni tal-provvista ta’ servizzi ta’ ħażna għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT.
V – Konklużjoni
52. Għaldaqstant, nissuġġerixxi lill-Qorti tal-Ġustizzja li tirrispondi kif ġej għad-domandi preliminari magħmula min-Naczelny Sąd Administracyjny:
1) L-applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva 2006/112/KE tal-Kunsill, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, fil-verżjoni tad-Direttiva 2008/8, teħtieġ li l-provvista ta’ servizzi jkollha bħala oġġett l-użu ta’ beni immobbli speċifiku, it-twettiq ta’ xogħlijiet fuqu jew il-valutazzjoni tiegħu, jew li tkun imsemmija espressament fid-dispożizzjoni.
2) Provvista ta’ servizzi kumplessa fil-qasam tal-ħażna ta’ merkanzija tissodisfa dawn il-kundizzjonijiet biss jekk il-ħażna ta’ din il-merkanzija tikkostitwixxi l-element prinċipali ta’ provvista waħda ta’ servizzi u li tkun marbuta ma’ dritt ta’ użu ta’ beni immobbli speċifiku jew ta’ parti speċifika ta’ beni immobbli.
(1) .
(2)  –	Ara s-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2006, Heger (C-166/05, Ġabra p. I-7749, punt 24); u tas-27 ta’ Ottubru 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Ġabra,
p, I-10675, punt 30).
(3)  –	ĠU L 347, p. 1.
(4)  –	Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE, tat-12 ta’ Frar 2008, li temenda d-Direttiva 2006/112/KE fir-rigward tal-post tal-forniment ta’ servizzi (ĠU L 44, p. 11).
(5)  –	ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23.
(6)  –	Sentenza tad-19 ta’ Lulju 2012, Deutsche Bank (C-44/11, punt 18 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(7)  –	Sentenza tas-27 ta’ Settembru 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, punt 17 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(8)  –	Sentenza Deutsche Bank (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 6, punt 19) kif ukoll Field Fisher Waterhouse (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7, punt 17).
(9)  –	Ara f’dan ir-rigward ukoll is-sentenza tas-27 ta’ Ottubru 2005, Levob Verzekeringen u OV Bank (C-41/04, Ġabra p. I-9433); is-sentenza tal-25 ta’ Jannar 2001, Il-Kummissjoni vs Franza (C-429/97, Ġabra p. I-637, punti 46 sa 48), li skont din l-eżistenza ta’ provvista ta’ servizzi kumplessa tidher li tmur kontra l-applikazzjoni ta’ dispożizzjoni speċifika dwar il-post ta’ provvista, għadha ma hijiex ċara ħafna.
(10)  –	Ara s-sentenza Field Fisher Waterhouse (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 7, punt 20 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(11)  –	Ara f’dan is-sens, dwar l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, is-sentenza tat-2 ta’ Lulju 2009, EGN (C-377/08, Ġabra p. I-5685, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(12)  –	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Sharpston tas-7 ta’ Marzu 2006 fil-Kawża Heger (sentenza ċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 3 tal-konklużjonijiet).
(13)  –	Sentenzi Heger (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 24) u Inter-Mark (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 30) dwar id-dispożizzjoni, bi kliem identiku, tal-Artikolu 45 tal-verżjoni l-qadima tad-Direttiva VAT; ara wkoll is-sentenza tat-3 ta’ Settembru 2009, RCI Europe (C-37/08, Ġabra p. I-7533, punt 36) “diretta biżżejjed”.
(14)  –	Sentenza Heger (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 25).
(15)  –	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jacobs tat-12 ta’ Diċembru 2002, Design Concept (C-438/01, Ġabra 2003, p. I-5617, punt 30).
(16)  –	Ara, fir-rigward tal-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, is-sentenzi tal-4 ta’ Lulju 1985, Berkholz (168/84, Ġabra p. 2251, punt 14); tas-26 ta’ Settembru 1996, Dudda (C-327/94, Ġabra p. I-4595, punt 20); tas-6 ta’ Marzu 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Ġabra p. I-1195, punt 10); Il-Kummissjoni vs Franza (C-429/97, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 41); tal- 15 ta’ Marzu 2001, SPI (C-108/00, Ġabra p. I-2361, punt 15); tat-12 ta’ Mejju 2005, RAL (Channel Islands) et
(C-452/03, Ġabra p. I-3947, punt 23); Levob Verzekeringen u OV Bank (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 32); tad-9 ta’ Marzu 2006, Gillan Beach (C-114/05, Ġabra p. I-2427, punt 14); tas-6 ta’ Diċembru 2007, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C-401/06, Ġabra p. I-10609, punt 29); tas-6 ta’ Novembru 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, Ġabra p. I-8255, punt 24); tad-19 ta’ Frar 2009, Athesia Druck (C-1/08, Ġabra p. I-1255, punt 20); EGN (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 11, punt 27; u tas-26 ta’ Jannar 2012, ADV Allround (C-218/10, punt 27).
(17)  –	Ara f’dan is-sens, dwar l-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, is-sentenzi tas-17 ta’ Novembru 1993, Il-Kummissjoni vs Franza (C-68/92, Ġabra p. I-5881, punt 14); tas-17 ta’ Novembru 1993, Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu (C-69/92, Ġabra p. I-5907, punt 15); u tas-17 ta’ Novembru 1993, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-73/92, Ġabra p. I-5997, punt 12); kif ukoll Gillan Beach (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 20); u tat-22 ta’ Ottubru 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, Ġabra p. I-10099, punt 32).
(18)  –	Ara, fir-rigward tal-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva, is-sentenza Il-Kummissjoni vs Franza (C-429/97, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9, punt 49); ara wkoll f’dan is-sens is-sentenzi tas-7 ta’ Mejju 1998, Lease Plan (C-390/96, Ġabra p. I-2553, punt 23 u l-ġurisprudenza ċċitata); Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 31); u ADV Allround (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 30).
(19)  –	Sentenza tat-8 ta’ Ġunju 2000, Midland Bank (C-98/98, Ġabra p. I-4177, punt 25).
(20)  –	Ara f’dan is-sens diġà l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Sharpston fil-Kawża Heger (sentenza ċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 33 tal-konklużjonijiet).
(21)  –	Sentenza Heger (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 23).
(22)  –	Ara, fir-rigward tal-ispirtu u tal-għan tad-dispożizzjoni ta’ deroga dwar il-provvista ta’ servizzi marbutin ma’ beni immobbli, il-Proposta tal-Kummissjoni tad-Direttiva tal-Kunsill li temenda d-Direttiva 77/388/KEE dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi, tat-23 ta’ Diċembru 2003, COM(2003) 822 finali, p. 7 et seq : “raġunijiet … politiċi”.
(23)  –	Ara, dwar l-estensjoni tal-lista ta’ provvisti ta’ servizzi mid-Direttiva 2008/8/KE, il-Proposta tal-Kummissjoni, COM(2003) 822 finali, iċċitata iktar ’il fuq, p. 12, Article 9a.
(24)  –	Ara iktar ’il fuq, punt 36.
(25)  –	Ara s-sentenza Heger (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 25).
(26)  –	Ara s-sentenza RCI Europe (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 13).
(27)  –	Ara s-sentenza Inter-Mark Group (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 31).
(28)  –	Ara iktar ’il fuq, punti 35 et seq .
(29)  –	Dokument A – taxud.c.1(2012)400557 – 707, p. 4, punt 8(a).
(30)  –	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Geelhoed, tal-14 ta’ Novembru 2002, fil-Kawża Hoffmann (C-144/00, Ġabra 2003, p. I-2921, punt 72) u tal-Avukat Ġenerali Bot, tat-13 ta’ Settembru 2007, fil-Kawża Il-Kummissjoni vs il-Ġermanja (C-401/06, Ġabra, p. I-10609, punt 50).
(31)  –	Ara l-Artikolu 2 tar-Regolament (KEE) Nru 97/69 tal-Kunsill, tas-16 ta’ Jannar 1969, dwar miżuri li għandhom jittieħdu għall-applikazzjoni uniformi tan-nomenklatura tat-Tariffa Doganali Komuni (ĠU L 14, p. 1).
(32)  –	Sentenza tal-15 ta’ Frar 1977, Dittmeyer (69/76 u 70/76, Ġabra p. 231).
(33)  –	Ara t-tieni inċiż tal-Artikolu 9(1)(a), u tal-Artikolu 10 tar-Regolament (KEE) Nru 2658/87 tal-Kunsill, tat-23 ta’ Lulju 1987, dwar in-nomenklatura tat-tariffa u l-istatistika u dwar it-Tariffa Doganali Komuni ta’ Dwana (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 2, p. 382) fil-verżjoni tar-Regolament (KE) Nru 254/2000 tal-Kunsill, tal-31 ta’ Jannar 2000, li jemenda r-Regolament (KEE) Nru 2658/87 dwar in-nomenklatura tat-tariffa u l-istatistika u t-Tariffa Doganali Komuni ta’ Dwana (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 2, Vol. 9, p. 357).
(34)  –	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tas-6 ta’ Novembru 1997, LTM (C-201/96, Ġabra p. I-6147, punt 17); tas-17 ta’ Marzu 2005, Ikegami (C-467/03, Ġabra p. I-2389, punt 17); u tat-18 ta’ Mejju 2011, Delphi Deutschland (C-423/10, Ġabra, p. I-4003, punt 24).
(35)  –	Ara l-konklużjonijiet tiegħi tat-12 ta’ Mejju 2005 fil-Kawża Levob Verzekeringen u OV Bank (C-41/04, Ġabra p. I-9433, punt 25).
(36)  –	Ara fuq is-sit tal-Internet tal-Kummissjoni fl-indirizz: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee/index_de.htm, ikkonsu ltat fil-11 ta’ Jannar 2013.
(37)  –	Ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner tad-19 ta’ Jannar 1977 fil-Kawża Dittmeyer (sentenza ċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 32, punti 231 u 244 tal-konkużjonijiet).