62002CJ0319_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C-319/02,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä,
jonka korkein hallinto-oikeus (Suomi) on esittänyt 10.9.2002 tekemällään päätöksellä, joka on kirjattu saapuneeksi yhteisöjen tuomioistuimeen 12.9.2002, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa, jonka on pannut vireille
Petri Manninen,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (suuri jaosto),
toimien kokoonpanossa: presidentti V. Skouris, jaostojen puheenjohtajat P. Jann, C. W. A. Timmermans, C. Gulmann, J.-P. Puissochet ja J. N. Cunha Rodrigues sekä tuomarit R. Schintgen, F. Macken, N. Colneric, S. von Bahr ja K. Lenaerts (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies L. Hewlett,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 17.2.2004 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
·Petri Manninen,
·Suomen hallitus, asiamiehinään E. Bygglin ja T. Pynnä,
·Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues ja D. Petrausch,
·Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään K. Manji, avustajanaan barrister M. Hoskins,
·Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja I. Koskinen,
kuultuaan julkisasiamiehen 18.3.2004 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 56 ja EY 58 artiklan tulkintaa.
2. Tämä pyyntö on esitetty Mannisen korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireille saattamassa asiassa, jossa hän on riitauttanut osinkoverotusta koskevan Suomen verosääntelyn (jäljempänä Suomen verosääntely) yhteensopivuuden yhteisön oikeuden kanssa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön oikeus
3. EY 56 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.”
4. EY 58 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta:
a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella;
b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta – – koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen – – .”
5. EY 58 artiklan 3 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.”
Suomen lainsäädäntö
6. Tuloverolain (1535/1992) 32 §:n mukaan Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön kotimaisesta tai ulkomaisesta pörssiyhtiöstä saama osinkotulo on veronalaista pääomatuloa.
7. Tuloverolain 124 §:n (1459/2001) mukaan pääomatulojen tuloveroprosentti on 29.
8. Yhtiöt, joiden kotipaikka on Suomessa, maksavat tuloistaan veroa myös 29 prosenttia. Jotta vältettäisiin osingonjakoon liittyvä kaksinkertainen verotus, yhtiöveron hyvityksestä annetun lain (1232/1988) 4 §:n 1 momentin (1224/1999) nojalla osingonsaajalla on yhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka suuruus on 29/71 osingon määrästä.
9. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n 2 momentin (1224/1999) nojalla osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan osingon lisäksi yhtiöveron hyvityksen määrä. Yhtiöveron hyvityksen seurauksena pörssiyhtiön jakamaan voittoon kohdistuu 29 prosentin suuruinen kokonaisverorasite.
10. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 1 §:n mukaan yhtiöveron hyvitystä sovelletaan vain suomalaisen yhtiön Suomessa yleisesti verovelvollisille henkilöille jakamiin osinkoihin.
11. Jos osoittautuu, että suomalainen yhtiö on maksanut veroa vähemmän kuin 29/71 niiden osinkojen määrästä, joiden jakamisesta on päätetty kyseisenä verovuonna, erotus pannaan yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 9 §:n (1542/1992) mukaan täydennysverona maksuun yhtiölle.
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
12. Manninen on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hän omistaa Tukholman pörssissä noteeratun ruotsalaisen yhtiön osakkeita.
13. Voitosta, jonka tämä ruotsalainen yhtiö on jakanut osinkoina Manniselle, on Ruotsissa jo kannettu yhtiövero. Osingoista on peritty myös lähdeveroa Ruotsissa. Koska oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ei ole Suomessa silloin, kun ulkomaiset yhtiöt jakavat osinkoja suomalaisille verovelvollisille, osinkojen muodossa saadusta pääomatulosta maksetaan Suomessa veroa 29 prosenttia. Pohjoismaiden välillä tulo‑ ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 26/1997) mukaan Ruotsissa peritty lähdevero, jonka suuruus voi tämän sopimuksen 10 artiklan mukaan olla enintään 15 prosenttia, vähennetään kuitenkin verosta, joka Suomessa yleisesti verovelvollisen osakkeenomistajan on maksettava osinkojen muodossa saamastaan pääomatulosta.
14. Manninen on 23.11.2000 keskusverolautakunnalle tekemässään hakemuksessa pyytänyt ennakkoratkaisua kysymykseen, voidaanko hänen ruotsalaiselta yhtiöltä saamiaan osinkoja verottaa Suomessa, kun otetaan huomioon EY 56 ja EY 58 artikla.
15. Keskusverolautakunta on 7.2.2001 antamassaan ennakkoratkaisussa lausunut, että Mannisella ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ruotsalaiselta yhtiöltä saamiensa osinkojen perusteella.
16. Manninen on valittanut tästä päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
17. Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian ratkaisua ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä Suomen edellä [tämän tuomion 6–11 kohdassa] kuvatun mukaiselle yhtiöveron hyvitysjärjestelmälle, jossa Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys kotimaisen osakeyhtiön maksamasta osingosta, mutta ei osinkotulosta, jonka hän saa Ruotsissa rekisteröidystä osakeyhtiöstä?
2) Jos vastaus edelliseen kysymykseen on myönteinen, voidaanko perustamissopimuksen 58 artiklaa tulkita siten, että se, mitä 56 artiklassa säädetään, ei rajoita Suomen oikeutta soveltaa kysymyksessä olevia yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, koska Suomessa yhtiöveron hyvityksen saamisen edellytys on, että osingon jakava yhtiö on maksanut Suomessa vastaavan veron tai täydennysveron, mikä ei toteudu ulkomailta maksettavan osingon osalta, jolloin verotus ei toteudu yhdenkertaisenakaan?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
18. Kysymyksillään, jotka on syytä käsitellä yhdessä, korkein hallinto-oikeus tiedustelee, ovatko EY 56 ja EY 58 artikla esteenä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiselle sääntelylle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon.
19. Aluksi on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (ks. asia C‑80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I‑2493, 16 kohta; asia C‑264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I‑4695, 19 kohta ja asia C‑311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I‑2651, 19 kohta).
20. Siitä, rajoitetaanko pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisella sääntelyllä pääomien vapaata liikkuvuutta EY 56 artiklassa tarkoitetulla tavalla, on todettava, että Suomen verosääntelyssä säädetyllä yhtiöveron hyvityksellä on tarkoitus estää yhtiöiden osakkeenomistajilleen jakamien voittojen kaksinkertainen verotus niin, että osinkoja jakavan yhtiön maksama yhtiövero vähennetään siitä verosta, joka osakkeenomistajan on maksettava osinkotulostaan. Tästä järjestelmästä seuraa, että osakkeenomistajaa ei loppujen lopuksi enää veroteta osinkojen perusteella. Koska yhtiöveron hyvitys myönnetään vain silloin, kun kyse on Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamista osingoista, kyseisellä sääntelyllä kohdellaan epäedullisemmin niitä Suomessa yleisesti verovelvollisia henkilöitä, jotka saavat osinkoja muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä, sillä näitä osinkoja verotetaan Suomessa pääomatuloina 29 prosentin verokannan mukaisesti.
21. On selvää, että Pohjoismaiden välillä tehdyllä verosopimuksella, jolla pyritään kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen, ei poisteta tätä epäedullisempaa kohtelua. Tässä verosopimuksessa ei nimittäin määrätä minkäänlaisesta hyvitysjärjestelmästä, jossa yhtiövero vähennettäisiin pääomatuloista kannettavasta verosta. Verosopimuksella pyritään yksinomaan lieventämään kaksinkertaisen verotuksen vaikutuksia osakkeenomistajan pääomatulojen verotuksen osalta.
22. Tästä seuraa, että Suomen verosääntely tekee Suomessa yleisesti verovelvollisten henkilöiden kannalta vähemmän houkuttelevaksi pääomien sijoittamisen sellaisiin yhtiöihin, joiden kotipaikka on jossain muussa jäsenvaltiossa.
23. Tällä verosääntelyllä on rajoittava vaikutus myös muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden kannalta, sillä se muodostaa niille esteen pääoman hankinnalle Suomesta. Koska muualta kuin Suomesta saatuja pääomatuloja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja, muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat Suomessa asuvien sijoittajien kannalta vähemmän houkuttelevia kuin sellaisten yhtiöiden osakkeet, joiden kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa (ks. asia C‑35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4071, 35 kohta ja asia C‑334/02, komissio v. Ranska, tuomio 4.3.2004, 24 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
24. Edellä esitetystä seuraa, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen sääntely muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti kielletty EY 56 artiklassa.
25. On kuitenkin tutkittava, voidaanko tätä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta pitää perusteltuna EY:n perustamissopimuksen määräysten nojalla.
26. Tältä osin on syytä muistuttaa, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan ”mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin – – heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
27. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten mukaan tästä määräyksestä ilmenee selvästi, että jäsenvaltiot saavat rajoittaa oikeutta yhtiöveron hyvitykseen niin, että yhtiöveron hyvitys saadaan vain niiden osinkojen osalta, jotka kyseessä olevan jäsenvaltion alueelle sijoittautuneet yhtiöt ovat maksaneet.
28. Tältä osin on todettava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, jota on poikkeuksena pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatteesta tulkittava suppeasti, ei voida tulkita siten, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella, soveltuisi automaattisesti yhteen perustamissopimuksen kanssa. On nimittäin huomattava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta rajoittaa puolestaan EY 58 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.
29. EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella sallittu erilainen kohtelu on siis erotettava saman artiklan 3 kohdassa kielletystä mielivaltaisesta syrjinnästä. Oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisten kansallisten verosäännösten, joiden mukaan kotimaisia osinkotuloja kohdellaan eri tavalla kuin ulkomaisia osinkotuloja kyseessä olevassa jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisen henkilön verotuksessa, voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi (em. asia Verkooijen, tuomion 43 kohta). Jotta erilainen kohtelu olisi perusteltua, ero eri ryhmiin kuuluvien osinkotulojen kohtelussa ei myöskään saa ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseessä olevilla säännöksillä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi.
30. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat ensinnäkin, että maksetut osingot ovat ominaispiirteiltään täysin erilaisia sen mukaan, saadaanko ne suomalaisilta vai muilta kuin suomalaisilta yhtiöiltä. Ne esittävät tältä osin, että niistä voitoista, joita Suomeen sijoittautuneet yhtiöt jakavat osinkojen muodossa, kannetaan – toisin kuin ulkomaisten yhtiöiden jakamista voitoista – tässä jäsenvaltiossa yhtiövero, jonka perusteella Suomessa yleisesti verovelvollinen osakkeenomistaja saa yhtiöveron hyvityksen. Se, että tähän jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja kohdellaan verotuksessa eri tavalla kuin sellaisten yhtiöiden maksamia osinkoja, jotka eivät täytä tätä edellytystä, on siis perusteltua EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.
31. Ranskan hallitus esittää myös, että Suomen verosääntely on alueperiaatteen mukainen ja että sitä ei siis voida pitää pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten vastaisena (asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997, Kok. 1997, s. I‑2471, 18–22 kohta).
32. Tältä osin on tutkittava, liittyykö Suomessa yleisesti verovelvollisen osakkeenomistajan erilainen kohtelu sen mukaan, saako hän osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneilta yhtiöiltä vai muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä, EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetulla tavalla tilanteisiin, jotka eivät ole objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa.
33. On syytä muistuttaa, että Suomen verosääntelyn tarkoituksena on estää yhtiöiden voittojen kaksinkertainen verotus myöntämällä osinkoja saavalle osakkeenomistajalle verotuksellinen etu, joka muodostuu osinkoja jakavalta yhtiöltä kannetun yhtiöveron huomioon ottamisesta.
34. Sovellettaessa tällaista sääntelyä Suomessa yleisesti verovelvollisten henkilöiden tilanteet voivat tosin poiketa toisistaan sen mukaan, minne he sijoittavat pääomansa. Näin on erityisesti silloin, kun sen jäsenvaltion, jonne sijoitukset on tehty, verolainsäädännössä jo poistetaan se vaara, että osinkoina jaettavia yhtiöiden voittoja verotetaan kahteen kertaan, esimerkiksi niin, että yhtiövero kannetaan vain niistä voitoista, joita kyseinen yritys ei jaa.
35. Näin ei kuitenkaan ole nyt käsiteltävänä olevassa asiassa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kun huomioon ei oteta yhtiöveron hyvitystä, kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi voivat joutua sekä Suomeen sijoittautuneen yhtiön jakamat osingot että sellaisen yhtiön jakamat osingot, jonka kotipaikka on Ruotsissa. Molemmissa tapauksissa tulot ovat veronalaisia ensin yhtiöverotuksessa ja sitten – siltä osin kuin ne jaetaan osinkoina – osingonsaajan tuloverotuksessa.
36. Se, että Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö sijoittaa pääomia Ruotsiin sijoittautuneeseen yhtiöön, ei siis johda siihen, että sijoituskohteena olevan yhtiön jakamat voitot jäisivät kaksinkertaisen verotuksen ulkopuolelle. Sovellettaessa verosäännöstä, jossa yhtiön maksama yhtiövero otetaan huomioon jaettujen voittojen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi, Suomessa yleisesti verovelvolliset osakkeenomistajat ovat samanlaisessa tilanteessa siitä riippumatta, saavatko he osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vai yhtiöltä, jonka kotipaikka on Ruotsissa.
37. Suomen verosääntelyssä asetetaan siis yhtiöveron hyvityksen edellytykseksi se, että osingot jakaa Suomeen sijoittautunut yhtiö, kun taas Suomessa yleisesti verovelvolliset osakkeenomistajat ovat samanlaisessa tilanteessa siitä riippumatta, saavatko he osinkoja tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä vai muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta yhtiöiltä (ks. vastaavasti asia C‑107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996, Kok. 1996, s. I‑3089, 41–49 kohta ja asia C‑234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003, Kok. 2003, s. I‑5933, 47–54 kohta).
38. Toisin kuin sitä lainsäädäntöä, johon edellä mainitussa asiassa Futura Participations ja Singer annettu tuomio liittyy, Suomen verosääntelyä ei myöskään voida pitää alueperiaatteen ilmentymänä. Kuten julkisasiamies on perustellusti todennut ratkaisuehdotuksensa 42 kohdassa, alueperiaate ei ole esteenä sille, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle henkilölle myönnetään yhtiöveron hyvitys muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamien osinkojen osalta (ks. em. asia Futura Participations ja Singer, tuomion 18–22 kohta).
39. Joka tapauksessa on niin, että alueperiaatteella ei voida EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan kannalta perustella sitä, että Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja kohdellaan eri tavalla kuin sellaisten yhtiöiden jakamia osinkoja, joiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa, jos ne osinkoryhmät, joita tämä erilainen kohtelu koskee, liittyvät objektiivisesti katsoen samaan tilanteeseen.
40. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset väittävät toiseksi, että Suomen verosääntely on objektiivisesti katsoen perusteltu kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseksi (asia C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑249, Kok. Ep. XII, s. I‑1 ja asia C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992, Kok. 1992, s. I‑305). Ne esittävät erityisesti, että toisin kuin siinä verojärjestelmässä, jota käsiteltiin edellä mainitussa asiassa Verkooijen annetussa tuomiossa, nyt käsiteltävänä olevassa asiassa yhtiön voiton verotuksen ja osinkoja saavalle osakkeenomistajalle myönnettävän yhtiöveron hyvityksen välillä on suora yhteys. Yhtiöveron hyvitys nimittäin myönnetään osakkeenomistajalle ainoastaan, jos yhtiö on todella maksanut veron voitostaan. Jos yhtiön voitostaan maksama vero ei kata jaettavien osinkojen vähimmäisveroa, yhtiö joutuu maksamaan täydennysveroa.
41. Suomen hallitus lisää, että jos yhtiöveron hyvitys olisi myönnettävä osingonsaajille myös silloin, kun ruotsalainen yhtiö maksaa osinkoja Suomessa yleisesti verovelvollisille osakkeenomistajille, Suomen viranomaisten olisi myönnettävä verotuksellinen etu sellaisen yhtiöveron perusteella, jota tämä valtio ei ole saanut, mikä vaarantaisi kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden.
42. Tältä osin on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa Bachmann antamansa tuomion 28 kohdassa ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia antamansa tuomion 21 kohdassa, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus. Jotta kuitenkin tähän tarpeeseen tukeutuva perustelu voitaisiin hyväksyä, on selvitettävä, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero (ks. vastaavasti asia C‑484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995, Kok. 1995, s. I‑3955, 18 kohta; em. asia Asscher, tuomion 58 kohta; em. asia ICI, tuomion 29 kohta; asia C‑55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999, Kok. 1999, s. I‑7641, 24 kohta ja asia C‑436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002, Kok. 2002, s. I‑10829, 52 kohta). Kuten edellä mainitussa asiassa Bachmann annetun tuomion 21–23 kohdasta ja edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Belgia annetun tuomion 14–16 kohdasta ilmenee, nämä tuomiot perustuvat siihen, että Belgian oikeudessa mahdollisuudella vähentää vakuutusmaksut veronalaisista tuloista oli saman tuloverovelvollisen osalta suora yhteys myöhemmin tapahtuvaan vakuutuksenantajan suorittamien rahamäärien verotukseen.
43. On myös muistutettava, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamisen tarpeeseen tukeutuvaa perustelua tarkasteltaessa on oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon se, mihin päämäärään kyseessä olevilla verosäännöksillä pyritään (ks. asia C‑9/02, De Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004, 67 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
44. Kuten tämän tuomion 33 kohdassa on jo todettu, Suomen verosääntelyllä pyritään estämään osakkeenomistajille jaettavien yhtiöiden voittojen kaksinkertainen verotus. Tähän päämäärään päästään myöntämällä osakkeenomistajalle yhtiöveron hyvitys, joka lasketaan sen verokannan mukaisesti, jota sovelletaan määritettäessä yhtiöiden voitoistaan maksamaa yhtiöveroa (ks. tämän tuomion 8 kohta). Koska yhtiöiden voittojen ja pääomatulojen osalta sovelletaan samaa verokantaa eli 29 prosentin verokantaa, tämä verojärjestelmä merkitsee sitä, että voitoista, jotka Suomeen sijoittautuneet yhtiöt jakavat Suomessa yleisesti verovelvollisille osakkeenomistajille, maksavat veroa ainoastaan nämä yhtiöt, eli tällaiset osakkeenomistajat on yksinkertaisesti vapautettu saamiinsa osinkoihin kohdistuvasta verosta. Jos osoittautuu, että osinkoja jakavan suomalaisen yhtiön maksama vero on pienempi kuin yhtiöveron hyvityksen määrä, erotus pannaan täydennysverona maksuun tälle yhtiölle.
45. Vaikka tämä verosääntely perustuu siis yhteyteen verotuksellisen edun ja sen kompensoivan veron välillä sillä tavalla, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnettävä yhtiöveron hyvitys lasketaan tähän jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön jakamistaan voitoista maksaman yhtiöveron mukaisesti, tällainen sääntely ei kuitenkaan ole välttämätön Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi.
46. Kun nimittäin otetaan huomioon Suomen verosääntelyn päämäärä, tämän järjestelmän johdonmukaisuus ei vaarannu, mikäli osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöiltä kannettavaa veroa. Niinpä pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa sillä, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle, joka omistaa Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön osakkeita, myönnettäisiin yhtiöveron hyvitys, joka laskettaisiin tämän yhtiön Ruotsissa maksaman yhtiöveron mukaisesti, ei asetettaisi kyseenalaiseksi Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuutta, ja sen myöntäminen rajoittaisi pääomien vapaata liikkuvuutta vähemmän kuin kyseisessä Suomen verosääntelyssä säädetty toimenpide.
47. On myös syytä tuoda esiin se, että edellä mainituissa asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia kyseessä olleiden verosäännösten päämääränä oli myös kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Belgian lainsäädännössä luonnollisille henkilöille annettu mahdollisuus vähentää veronalaisista tuloistaan heidän maksamansa henkivakuutussopimusten vakuutusmaksut – eli mahdollisuus, jonka käyttäminen merkitsi sitä, että vakuutusmaksujen maksamiseen käytettyjä tuloja ei loppujen lopuksi verotettu – perustui siihen, että vakuutusmaksuja maksamalla kerrytettyä pääomaa verotettaisiin myöhemmin pääoman saajien tulona. Tällaisessa järjestelmässä kaksinkertainen verotus estettiin siirtämällä yhdenkertaista verotusta siihen ajankohtaan asti, jolloin verosta vapautetuilla vakuutusmaksuilla kerrytetty pääoma maksetaan. Verojärjestelmän johdonmukaisuus edellytti välttämättä sitä, että jos Belgian veroviranomaisten oli sallittava henkivakuutusmaksujen vähentäminen veronalaisista tuloista, näillä viranomaisilla tuli olla varmuus siitä, että vakuutusyhtiön sopimuksen päättyessä maksamaa pääomaa tosiasiallisesti verotettaisiin myöhemmin. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi nimenomaan tällaisessa asiayhteydessä, että ei ollut löydettävissä sellaisia tämän verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseen soveltuvia toimenpiteitä, jotka olisivat vähemmän rajoittavia kuin ne, joista oli kyse edellä mainituissa asioissa Bachmann ja komissio vastaan Belgia.
48. Pääasian oikeudenkäynnissä on kuitenkin kyse tästä poikkeavasta tilanteesta. Kun nimittäin Suomessa yleisesti verovelvollinen osakkeenomistaja saa osinkoja, näin jaetuista voitoista on jo kannettu yhtiövero riippumatta siitä, saadaanko osingot suomalaisilta vai ruotsalaisilta yhtiöiltä. Suomen verolainsäädännön päämäärä eli sen estäminen, että osinkoina jaettavia voittoja verotetaan kahteen kertaan, voidaan saavuttaa myöntämällä yhtiöveron hyvitys myös niiden voittojen osalta, joita ruotsalaiset yhtiöt jakavat Suomessa yleisesti verovelvollisille henkilöille.
49. Tosin yhtiöveron hyvityksen myöntäminen myös silloin, kun kyse on toisessa jäsenvaltiossa maksetusta yhtiöverosta, johtaisi Suomen tasavallan niiden verotulojen vähentymiseen, joita se saa verottamalla muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että verotulojen vähentymistä ei voida pitää yleistä etua koskevana pakottavana syynä, johon voidaan vedota lähtökohtaisesti perusvapauden vastaisen toimenpiteen oikeuttamiseksi (em. asia Verkooijen, tuomion 59 kohta; asia C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002, Kok. 2002, s. I‑8147, 56 kohta ja em. asia X ja Y, tuomion 50 kohta).
50. Suomen ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat vedonneet suullisessa käsittelyssä erinäisiin käytännön ongelmiin, jotka niiden mukaan estävät sen, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys, joka vastaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön maksamaa yhtiöveroa. Ne ovat korostaneet sitä, että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan paitsi pääomanliikkeisiin jäsenvaltioiden välillä myös pääomanliikkeisiin jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Kun otetaan huomioon se, että eri valtioissa sovelletaan hyvin erilaisia verojärjestelmiä, näiden hallitusten mukaan on käytännössä mahdotonta määrittää tarkasti sen veron määrää, joka on kannettu yhtiöverona toiseen jäsenvaltioon tai kolmanteen maahan sijoittautuneen yhtiön maksamista osingoista. Tämä mahdottomuus johtuu erityisesti siitä, että yhtiöveron laskentaperuste vaihtelee maasta toiseen ja että verokanta voi vaihdella vuosittain. Ne esittävät lisäksi, että yhtiön maksamat osingot eivät välttämättä perustu tietyn tilikauden voittoon.
51. Tältä osin on syytä ensinnäkin korostaa sitä, että pääasian oikeudenkäynti ei koske lainkaan pääomien vapaata liikkuvuutta jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Asia koskee nimittäin sitä, että jäsenvaltion veroviranomaiset ovat kieltäytyneet myöntämästä verotuksellista etua tässä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvolliselle henkilölle, kun hän on saanut osinkoja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta yhtiöltä.
52. Toiseksi on tuotava esiin se, että ennakkoratkaisupyynnön mukaan osakkeenomistajalle Suomessa myönnetty yhtiöveron hyvitys on 29/71 osingosta, jonka tähän jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö on maksanut. Yhtiöveron hyvityksen laskemiseksi sovelletun murtoluvun osoittaja vastaa siis yhtiön voittoon sovellettua yhtiöverokantaa, ja nimittäjänä on luku, joka saadaan vähentämällä 100:sta tämä sama verokanta.
53. Kolmanneksi on huomattava myös, että yhtiöveron hyvitys vastaa Suomen oikeudessa aina osinkoja jakavan yhtiön todellisuudessa maksaman yhtiöveron määrää. Jos nimittäin ilmenee, että yhtiöveron määrä on pienempi kuin yhtiöveron hyvityksen määrä, erotus pannaan täydennysverona maksuun osinkoja jakavalle yhtiölle.
54. Näin ollen on katsottava, että kun lasketaan Ruotsiin sijoittautuneelta yhtiöltä osinkoja saaneelle Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle myönnettävää yhtiöveron hyvitystä, on otettava huomioon tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön todellisuudessa maksama vero, sellaisena kuin se ilmenee tässä toisessa jäsenvaltiossa sovellettavista yhtiöveron laskentaperusteen määrittämistä koskevista yleisistä säännöistä ja yhtiöverokannasta. Todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi missään tapauksessa olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevasta lainsäädännöstä ilmenevällä tavalla (ks. em. asia komissio v. Ranska, tuomion 29 kohta).
55. Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon.
Oikeudenkäyntikulut
56. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon.