62021CJ0670
PRESUDA SUDA (prvo vijeće)
12. listopada 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Slobodno kretanje kapitala – Članci 63. do 65. UFEU‑a – Porez na nasljedstvo – Kretanje kapitala između država članica i trećih zemalja – Nekretnine koje se nalaze u trećoj zemlji – Povoljniji porezni tretman za nekretnine koje se nalaze u državi članici ili u državi koja je stranka Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru – Ograničenje – Opravdanje – Stambena politika – Učinkovitost poreznog nadzora”
U predmetu C‑670/21,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), odlukom od 2. rujna 2021., koju je Sud zaprimio 9. studenoga 2021., u postupku
BA
protiv
Finanzamt X,
SUD (prvo vijeće),
u sastavu: A. Arabadjiev, predsjednik vijeća, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (izvjestitelj), A. Kumin i I. Ziemele, suci,
nezavisni odvjetnik: A. M. Collins,
tajnik: S. Beer, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 17. studenoga 2022.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za BA, F. Riedel, Rechtsanwalt,
–
za njemačku vladu, J. Möller i R. Kanitz, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, B.-R. Killmann, W. Roels, i V. Uher, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 9. veljače 2023.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 63. do 65. UFEU‑a.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između osobe BA i Finanzamta X (Porezna uprava X, Njemačka) u vezi s izračunom poreza na nasljedstvo za imovinu koja se nalazi u trećoj zemlji.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U drugoj uvodnoj izjavi Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 4.; u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u) stranke tog sporazuma ponovno su potvrdile „visoku važnost pridodanu povlaštenom odnosu između [Europske unije], njezinih država članica i država [Europskog udruženja slobodne trgovine (EFTA)], koji se temelji na blizini, dugotrajnim zajedničkim vrijednostima i europskom identitetu”.
Njemačko pravo
ErbStG
4
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Zakon o porezu na nasljedstvo i darove), u verziji objavljenoj 27. veljače 1997. (BGBl. 1997 I, str. 378.), kako je izmijenjen Gesetzom zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Zakon o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti) od 24. prosinca 2008. (BGBl. 2008 I, str. 3018.) (u daljnjem tekstu: ErbStG), u članku 1. stavku 1. točki 1. predviđa da se porez na promet nekretnina kod nasljedstva primjenjuje na „prijenose vlasništva u slučaju smrti”.
5
U skladu s člankom 2. stavkom 1. ErbStG‑a:
„Porezna obveza nastaje
1.   u slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., na svu stečenu imovinu ako je ostavitelj na dan smrti, darovatelj na dan zaključenja darovanja ili obdarenik, na dan nastanka činjenice koja dovodi do porezne obveze (članak 9.), imao svojstvo rezidenta (neograničena porezna obveza).
Sljedeće se osobe smatraju rezidentima:
(a)
fizičke osobe koje imaju prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu,
[…]”
6
Članak 3. stavak 1. ErbStG‑a predviđa:
„Stjecanjem za slučaj smrti smatra se
1.
stjecanje nasljeđivanjem (članak 1922. Bürgerliches Gesetzbucha (Građanski zakonik, u daljnjem tekstu: BGB)), putem zapisa (legata) (članak 2147. i sljedeći članci [BGB‑a]) ili na temelju istaknutog prava na nužni dio nasljedstva (članak 2303. i sljedeći članci [BGB‑a]);
[…]”
7
Članak 9. stavak 1. ErbStG‑a određuje:
„Obveza obračuna poreza nastaje,
1.   u slučaju stjecanja za slučaj smrti, u trenutku ostaviteljeve smrti,
[…]”
8
U članku 10. stavcima 1. i 6. ErbStG‑a navodi se:
„1.   Oporezivo stjecanje odnosi se na povećanje imovine kupca, pod uvjetom da to povećanje imovine nije izuzeto od poreza (članci 5., 13., 13.a, 13.c, 16., 17. i 18.). U slučajevima iz članka 3., ‚povećanje imovine’ znači, ne dovodeći u pitanje stavak 10., iznos koji nastaje kad se od vrijednosti cjelokupne stečene imovine, koja se utvrđuje u skladu s člankom 12., pod uvjetom da je ta vrijednost oporeziva, odbiju obveze iz nasljedstva koje se mogu odbiti u skladu sa stavcima od 3. do 9., a čija se vrijednost utvrđuje u skladu s člankom 12. […]
[…]
6.   […] Dugovi i troškovi koji su ekonomski povezani s imovinom izuzetom od poreza na temelju članka 13.c mogu se odbiti samo do iznosa koji odgovara omjeru između vrijednosti te imovine, koja se procjenjuje nakon primjene članka 13.c, i vrijednosti prije primjene članka 13.c.”
9
U skladu s člankom 12. stavcima 1., 3. i 7. ErbStG‑a:
„1.   Procjena se provodi, osim ako nije drukčije predviđeno stavcima 2. do 7., u skladu s odredbama prvog dijela Bewertungsgesetza (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) (Zakon o procjeni (opće odredbe o procjeni)) u verziji kako je objavljena 1. veljače 1991. (BGBl. [1991] I str. 230.), kako je zadnje izmijenjen člankom 2. [Gesetza zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Zakon o reformi sustava oporezivanja nasljedstva i pravila o procjeni vrijednosti)] od 24. prosinca 2008. (BGBl. 2008 I str. 3018., u verziji koja je bila na snazi [u daljnjem tekstu: BewG].
[…]
3.   Posjedovanje nekretnine (članak 19. stavak 1. [BewG‑a]) procjenjuje se prema vrijednosti utvrđenoj na referentni dan procjene (članak 11.) u skladu s člankom 151. stavkom 1. prvom rečenicom točkom 1. [BewG‑a].
[…]
7.   Strano vlasništvo i inozemna poslovna imovina procjenjuju se u skladu s člankom 31. [BewG‑a].”
10
Članak 13.c stavci 1. i 3. ErbStG‑a predviđa:
„1.   Nepokretnoj imovini iz stavka 3. vrijednost se određuje u visini od 90 % njezine tržišne vrijednosti.
[…]
3.   Način određivanja vrijednosti umanjivanjem tržišne vrijednosti provodi se u odnosu na nekretninu ili njezine dijelove koji:
1.
se iznajmljuju u svrhu stanovanja,
2.
se nalaze u Njemačkoj, državi članici Europske unije ili državi Europskog gospodarskog prostora i
3.
nisu dio poslovne imovine ili imovine poljoprivrednog ili šumskog gospodarstva u smislu članka 13.a. […]”
BewG
11
Članak 9. BewG‑a određuje:
„1.   Za potrebe procjena, osim ako je drukčije određeno, primjereno je temeljiti se na tržišnoj vrijednosti.
2.   Tržišna vrijednost određuje se cijenom po kojoj bi se roba mogla prodati, ovisno o njezinoj prirodi, u okviru uobičajenih poslovnih transakcija. U tom pogledu treba uzeti u obzir sve okolnosti koje utječu na cijenu. Neuobičajene ili osobne situacije ne bi se trebale uzimati u obzir.
[…]”
12
U članku 31. stavku 1. BewG‑a navodi se:
„Procjena poljoprivrednih zemljišta i šumskih dobara, nepokretne imovine i poslovne imovine u inozemstvu uređena je odredbama prvog dijela ovog zakona, osobito člankom 9. (tržišna vrijednost). […]”
13
U skladu s člankom 151. stavcima 1. i 4. BewG‑a:
„1.   Treba zasebno ocjenjivati (članak 179. Abgabenordnunga [(Porezni zakonik)]):
1. vrijednosti posjedovanja nekretnine (članci 138. i 157.),
[…]
4.   Strana imovina ne podliježe zasebnoj procjeni.”
14
Članak 177. BewG‑a predviđa:
„Procjene iz članka 179. i članaka 182. do 196. moraju se temeljiti na tržišnoj vrijednosti (članak 9.).”
BGB
15
Člankom 1030. stavkom 1. BGB‑a određuje se:
„Stvar se može opteretiti na način da osoba u čiju korist je teret osnovan ima pravo uživati plodove stvari (plodouživanje).”
16
U članku 2147. BGB‑a navodi se:
„Nasljednik ili legatar može biti zadužen za legat. Osim ako umrli nije drukčije predvidio, nasljednik je odgovoran za legat.”
17
U skladu s člankom 2174. BGB‑a:
„Legat daje pravo legataru da od osobe zadužene za legat zahtijeva predaju stvari koja je predmet legata.”
18
Članak 2176. BGB‑a predviđa:
„Potraživanje legatara nastaje (prijenos legata), ne dovodeći u pitanje pravo na odbijanje legata, u trenutku smrti.”
Porezni sporazum između Njemačke i Kanade
19
Sporazum između Savezne Republike Njemačke i Kanade radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak i nekih drugih poreza, sprečavanja utaje poreza i pružanja pomoći u pogledu poreznih pitanja, sklopljen u Berlinu 19. travnja 2001. (BGBl. 2002 II, str. 670., u daljnjem tekstu: Porezni sporazum između Njemačke i Kanade), u članku 2., naslovljenom „Obuhvaćeni zahtjevi”, propisuje:
„1.   Ovaj se Sporazum primjenjuje na poreze na dohodak i imovinu koje naplaćuje svaka država ugovornica i, kad je riječ o Saveznoj Republici Njemačkoj, na poreze naplaćene za račun njezinih saveznih zemalja, njezinih političkih jedinica ili jedinica lokalne samouprave, bez obzira na sustav naplate.
2.   Porezom na dohodak i na kapital smatraju se porezi koji se naplaćuju na ukupni dohodak, ukupni kapital ili na elemente dohotka ili kapitala, uključujući poreze na dobitke ostvarene otuđenjem pokretne ili nepokretne imovine, kao i poreze na kapitalne dobitke.
3.   Trenutačni porezi na koje se Sporazum primjenjuje su:
(a)
u odnosu na Kanadu:
porezi koje kanadska vlada ubire na temelju Zakona o porezu na dohodak,
(u daljnjem tekstu: kanadski porez);
(b)
u odnosu na Saveznu Republiku Njemačku:
(aa) porez na dohodak (Einkommensteuer),
(bb) porez na dobit (Körperschaftsteuer),
(cc) porez na imovinu (Vermögensteuer),
(dd) porez na operativnu dobit (Gewerbesteuer) i
(ee) naknada za solidarnost (Solidaritätszuschlag),
(u daljnjem tekstu: njemački porez).
4.   Sporazum se primjenjuje i na istovjetne ili slične poreze na dohodak i na poreze na imovinu koji bi bili utvrđeni nakon datuma potpisivanja Sporazuma i koji bi se dodavali sadašnjim ili ih zamjenjivali. Nadležna tijela država ugovornica međusobno se obavješćuju o značajnim izmjenama svojeg poreznog zakonodavstva.”
20
Članak 26. Poreznog sporazuma između Njemačke i Kanade, naslovljen „Razmjena informacija”, određuje:
„1.   Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju informacije koje su relevantne za provedbu odredbi ovog Sporazuma ili domaćih propisa država ugovornica koji se odnose na poreze obuhvaćene Sporazumom u mjeri u kojoj se oporezivanje iz tih propisa ne protivi Sporazumu. Članak 1. ne ograničava razmjenu informacija. Informacije koje primi država ugovornica smatraju se tajnima na isti način kao i informacije dobivene u skladu s domaćim pravom te države i priopćavaju se samo osobama ili tijelima (uključujući sudove i upravna tijela) na koje se odnosi utvrđenje ili naplata poreza iz Sporazuma, ili neovisno o odredbama stavka 4., poreze koje ubire ‚Land’ ili politička jedinica ili jedinica lokalne samouprave države ugovornice koji su po prirodi slični onima na koje se primjenjuje Sporazum. Takve osobe ili tijela koriste takve informacije samo u te svrhe. Te se informacije na javnim raspravama pred sudovima ili u presudama mogu navesti samo ako nadležno tijelo države ugovornice koje dostavlja informacije ne podnese prigovore.
2.   Odredbe stavka 1. ne mogu se ni u jednom slučaju tumačiti na način da državi ugovornici nameću obvezu:
(a)
poduzimanja upravnih mjera kojima se odstupa od njezina zakonodavstva i njezine upravne prakse ili zakonodavstva i upravne prakse druge države ugovornice;
(b)
dostavljanja obavijesti koje se ne mogu pribaviti na temelju njezina zakonodavstva ili u okviru njezine uobičajene upravne prakse ili zakonodavstva ili uobičajene upravne prakse druge države ugovornice;
(c)
dostavljanja obavijesti koje bi otkrile poslovnu, industrijsku ili profesionalnu tajnu, poslovni proces ili obavijesti čije bi priopćavanje bilo protivno javnom poretku.
3.   Nadležna tijela država ugovornica dogovaraju se o načelima i postupcima koji se odnose na razmjenu osobnih informacija.
4.   Za potrebe ovog članka, poreze obuhvaćene Sporazumom čine, ne dovodeći u pitanje odredbe članka 2., svi porezi države ugovornice.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
21
MA, koji je imao boravište u Njemačkoj, preminuo je tijekom 2016. Svojem je sinu, BA‑u, koji je također imao boravište u Njemačkoj, oporučno ostavio svoj polovični udio u nepokretnoj imovini koja se nalazi u Kanadi. Nekretnine koje čine tu imovinu iznajmljuju se u svrhu stanovanja i ne čine dio poslovne imovine.
22
Odlukom od 17. srpnja 2017. Porezna uprava X utvrdila je iznos poreza na nasljedstvo koji BA duguje u Njemačkoj na cjelokupnu stečenu imovinu. Za potrebe izračuna tog poreza, nekretnine koje se nalaze u Kanadi procijenjene su po njihovoj punoj tržišnoj vrijednosti.
23
Dopisom od 19. ožujka 2018. BA je zatražio izmjenu iznosa poreza na nasljedstvo kako bi se ta dobra procijenila na 90 % njihove tržišne vrijednosti, u skladu s člankom 13.c stavkom 1. ErbStG‑a. BA je istaknuo da predmetne nekretnine ispunjavaju uvjete za ostvarivanje prava na tu poreznu pogodnost, osim onog predviđenog stavkom 3. točkom 2. tog članka, kojim se zahtijeva da se nekretnina nalazi u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u. Tvrdio je da potonja odredba ugrožava slobodno kretanje kapitala između država članica i trećih zemalja, utvrđeno u članku 63. UFEU‑a.
24
Odlukom od 25. travnja 2018. porezna uprava X odbila je zahtjev za izmjenu koji je podnio BA, a zatim, odlukom od 23. travnja 2019., njegovu žalbu.
25
Porezna uprava X smatrala je da razlika u postupanju između nekretnina iznajmljenih u svrhu stanovanja koje se nalaze u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u i dobara iste vrste, koja se nalaze u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u, nije protivna članku 63. UFEU‑a.
26
Sud je u svojoj presudi od 22. travnja 2010., Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), smatrao da postoji ograničenje slobodnog kretanja kapitala kada olakšica na porezne osnovice ovisi o mjestu boravišta zainteresiranih osoba. Isto tako, u svojoj presudi od 17. siječnja 2008., Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), presudio je da dodjela poreznih pogodnosti u području poreza na nasljedstvo pod uvjetom da se imovina stečena nasljeđivanjem nalazi u tuzemstvu predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala, načelno zabranjeno člankom 63. UFEU‑a. Međutim, Porezna uprava X smatrala je da se te sudske prakse ne primjenjuju na nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se iz područja poreznih olakšica isključuju nekretnine koje se nalaze u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u.
27
Osoba BA podnijela je 24. svibnja 2019. tužbu Finanzgerichtu Köln (Financijski sud u Kölnu, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev, kojom je u biti tražilo poništenje odluke od 25. travnja 2018.
28
Kao prvo, sud koji je uputio zahtjev pita se o usklađenosti s člankom 63. UFEU‑a nacionalne odredbe kojom se iznajmljena nekretnina koja se nalazi u Kanadi isključuje iz dodjele porezne pogodnosti. Prema mišljenju tog suda, predmetne nekretnine ispunjavaju sve uvjete predviđene nacionalnim pravom za korištenje poreznom pogodnosti predviđenom u članku 13.c stavcima 1. i 3. ErbStG‑a, osim one koja zahtijeva da se imovina nalazi u Njemačkoj, drugoj državi članici ili trećoj državi stranci Sporazuma o EGP‑u.
29
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev pita se može li se nacionalna mjera koja podvrgava većem porezu na nasljedstvo nekretninama koje se nalaze u trećoj državi koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, a koja bi mogla predstavljati ograničenje slobodnog kretanja kapitala, opravdati klauzulom o mirovanju (standstill) predviđenom u članku 64. UFEU‑a, jednim od razloga navedenih u članku 65. UFEU‑a ili važnim razlozima u općem interesu.
30
Najprije, prema mišljenju tog suda, članak 64. UFEU‑a ne čini se primjenjivim jer je porezna pogodnost predviđena u članku 13.c stavcima 1. i 3. ErbStG‑a uvedena 24. prosinca 2008., s učinkom od 1. siječnja 2009. i stoga nakon 31. prosinca 1993.
31
Nadalje, s jedne strane, sud koji je uputio zahtjev smatra da se nekretnine iznajmljene u svrhu stanovanja, koje se nalaze u Njemačkoj, drugoj državi članici, državi stranci Sporazuma o EGP‑u ili drugoj trećoj zemlji, nalaze u usporedivoj situaciji u svrhu primjene članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a.
32
S druge strane, taj sud smatra da se mogućnost opravdanja ograničenja slobodnog kretanja kapitala na temelju članka 65. stavka 1. točke (b) UFEU‑a, kojim se predviđa da države članice mogu poduzeti neophodne mjere kako bi spriječile povrede njihovih zakona i propisa, osobito u području oporezivanja, čini malo vjerojatnom s obzirom na to da se na temelju članka 26. stavka 4. Poreznog sporazuma između Njemačke i Kanade te dvije države mogu koristiti razmjenom informacija u pogledu svih poreza koji su naplaćeni u jednoj od njih.
33
Naposljetku, navedeni sud navodi kako se čini da ne postoji nijedan važan razlog u općem interesu u smislu članka 65. stavka 2. UFEU‑a koji može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje proizlazi iz nacionalnog propisa.
34
U tim okolnostima, Finanzgericht Köln (Financijski sud u Kölnu) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 63. stavak 1. te članke 64. i 65. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis države članice o primjeni poreza na nasljedstvo kojim se predviđa da se za izgrađenu nekretninu koja je dio privatne imovine, koja se nalazi u trećoj zemlji (u ovom slučaju u Kanadi) i iznajmljuje u svrhu stanovanja, prilikom izračuna poreza na nasljedstvo uzima u obzir njezina puna vrijednost, dok se za nekretninu koja je dio privatne imovine, a koja se nalazi u tuzemstvu, državi članici Europske unije ili državi Europskog gospodarskog prostora i iznajmljuje u svrhu stanovanja, prilikom izračuna poreza na nasljedstvo uzima u obzir samo 90 % njezine vrijednosti?”
O prethodnom pitanju
35
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 63. do 65. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo predviđa da se izgrađena nekretnina koja je dio privatne imovine, a koja se nalazi u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u i iznajmljuje se u svrhu stanovanja, procjenjuje prema njezinoj punoj tržišnoj vrijednosti, dok se dobro iste vrste koje se nalazi u tuzemstvu, u drugoj državi članici ili u državi stranci Sporazuma o EGP‑u za potrebe tog izračuna procjenjuje na 90 % njegove tržišne vrijednosti.
36
U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, iako je izravno oporezivanje u nadležnosti država članica, one tu nadležnost ipak moraju izvršavati poštujući pravo Unije i osobito temeljne slobode zajamčene UFEU‑om (presuda od 21. prosinca 2021., Finanzamt V (Nasljeđivanje – Djelomična olakšica i odbitak nužnih dijelova), C‑394/20, EU:C:2021:1044, t. 27. i navedena sudska praksa.
37
Člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a općenito se zabranjuju ograničenja kretanja kapitala među državama članicama kao i između država članica i trećih zemalja.
38
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da oporezivanje nasljedstva ulazi u područje primjene odredbi UFEU‑a o kretanju kapitala, osim u slučaju kad su njegovi sastavni elementi ograničeni na jednu državu članicu (presuda od 22. studenoga 2018., Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, t. 16. i navedena sudska praksa).
39
Situacija u kojoj država članica primjenjuje porez na nasljedstvo na ostavinu koja se nalazi izvan njezina državnog područja, koja pripada osobi koja ima boravište na njezinu državnom području na dan svoje smrti, a pripast će nasljedniku koji također ima boravište u toj državi članici, ne može se smatrati potpuno unutarnjom situacijom Prema tome, takva situacija spada u kretanje kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a.
40
Stoga valja ispitati predstavlja li nacionalni propis države članice – kojim se za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo predviđa da se nekretnina koja se nalazi u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u procjenjuje na njezinu punu tržišnu vrijednost, dok se za potrebe tog izračuna takva imovina koja se nalazi u toj državi članici procjenjuje u visini od 90 % njezine tržišne vrijednosti – ograničenje kretanja kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a i, u slučaju potvrdnog odgovora, valja provjeriti može li se takvo ograničenje dopustiti na temelju članka 64. stavka 1. UFEU‑a ili, ovisno o slučaju, može li biti opravdano s obzirom na članak 65. UFEU‑a.
Postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a
41
Kad je riječ o pravu nasljeđivanja, Sud je presudio da činjenica da se priznanje poreznih pogodnosti uvjetuje time da se dobro koje se prenosi nalazi u tuzemstvu predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala, načelno zabranjeno člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a (presuda od 18. prosinca 2014., Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, t. 20. i navedena sudska praksa). Isto tako, mjere čiji je učinak smanjenje vrijednosti nasljedstva rezidenta države različite od one na čijem se državnom području dotične nekretnine nalaze također predstavljaju takvo ograničenje (presuda od 21. prosinca 2021., Finanzamt V (Nasljeđivanje – Djelomična olakšica i odbitak nužnih dijelova), C‑394/20, EU:C:2021:1044, t. 32. i navedena sudska praksa).
42
Osim toga, valja podsjetiti na to da mjere zabranjene člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a uključuju mjere koje su takve prirode da mogu odvratiti nerezidente od ulaganja u nekoj državi članici ili pak rezidente te države članice od ulaganja u drugim državama (presuda od 15. listopada 2009., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, t. 20.).
43
U ovom slučaju nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku predviđa da, kada nasljedstvo obuhvaća izgrađene nekretnine koje su dio privatne imovine i koje su unajmljene u osobne svrhe, ta se dobra, za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo, ne procjenjuju na njihovu punu tržišnu vrijednost, nego na 90 % te vrijednosti, ako se nalazi na državnom području, u drugoj državi članici ili u trećoj državi koja je stranka Sporazuma o EGP‑u. Taj propis iz porezne pogodnosti isključuje nekretnine koje se nalaze u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u.
44
Takav propis, koji korištenje poreznom pogodnosti čini ovisnim o mjestu gdje se nalaze nekretnine uključene u nasljedstvo, dovodi do toga da nekretnine koje se nalaze u trećoj državi koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u budu podvrgnute težem poreznom opterećenju od onih koje se nalaze u tuzemstvu i stoga imaju za učinak smanjenje vrijednosti tog nasljedstva (vidjeti u tom smislu presudu od 17. siječnja 2008., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 32.).
45
Osim toga, taj porezno nepovoljniji položaj može odvratiti fizičku osobu s boravištem u Njemačkoj od ulaganja u nekretninu koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja, a koja se nalazi u trećoj državi koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, i od zadržavanja takve nekretnine koja je u njezinu vlasništvu (vidjeti u tom smislu presudu od 15. listopada 2009., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, t. 27.).
46
Iz toga proizlazi da nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku predstavlja ograničenje kretanja kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a, što uostalom njemačka vlada ne osporava.
Primjena članka 64. stavka 1. UFEU‑a o ograničenjima slobodnog kretanja kapitala prema trećim zemljama
47
Sud koji je uputio zahtjev pita se može li se takvo ograničenje, u dijelu u kojem se odnosi na kretanja kapitala s trećom zemljom, prihvatiti na temelju članka 64. stavka 1. UFEU‑a.
48
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu s tom odredbom, odredbe članka 63. UFEU‑a ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim zemljama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postoje na dan 31. prosinca 1993. godine, usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržište kapitala.
49
Kada je riječ o pojmu „ograničenja koja postoje na dan 31. prosinca 1993.”, koji se nalazi u članku 64. stavku 1. UFEU‑a, treba podsjetiti na to da sve nacionalne odredbe donesene nakon tog datuma nisu samo zbog toga automatski isključene iz sustava odstupanja predviđenog tom odredbom. Naime, sud je priznao da ograničenja predviđena odredbama usvojenima nakon navedenog datuma, koje su u svojoj biti istovjetne ranijim propisima ili koje se ograničavaju na smanjivanje ili ukidanje prepreke izvršavanju prava i sloboda kretanja koje se u tim propisima nalaze, mogu biti izjednačena s navedenim ograničenjima koja „postoje” (presuda od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 37. i navedena sudska praksa).
50
U ovom slučaju valja istaknuti da je, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, porezna pogodnost o kojoj je riječ u glavnom postupku, predviđena člankom 13.c stavcima 1. i 3. ErbStG‑a, prvi put uvedena u njemački pravni sustav 24. prosinca 2008., s učinkom od1. siječnja 2009. Stoga se, kao što to uostalom tvrde njemačka vlada i Europska komisija, klauzula o mirovanju (standstill) predviđena člankom 64. stavkom 1. UFEU‑a ne može primijeniti na taj nacionalni propis, donesen nakon 31. prosinca 1993.
51
Posljedično, ograničenje slobodnog kretanja kapitala prema trećoj zemlji, poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, ne može biti izuzeto iz primjene članka 63. stavka 1. UFEU‑a na temelju članka 64. stavka 1. UFEU‑a.
52
U tim okolnostima valja ispitati u kojem se dijelu tako utvrđeno ograničenje slobodnog kretanja kapitala može opravdati s obzirom na članak 65. UFEU‑a.
Postojanje opravdanosti ograničenja slobodnog kretanja kapitala na temelju članka 65. UFEU‑a
53
U skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a, odredbe članka 63. UFEU‑a ipak ne narušavaju pravo država članica da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog zakonodavstva kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja svojeg kapitala.
54
Ta odredba, u mjeri u kojoj čini odstupanje od temeljnog načela slobodnog kretanja kapitala, mora se usko tumačiti. Prema tome, ne može se tumačiti na način da je svako porezno zakonodavstvo koje razlikuje porezne obveznike prema rezidentnosti ili državi članici u kojoj ulažu svoj kapital automatski u skladu s UFEU‑om. Naime, odstupanje iz članka 65. stavka 1. točke (a) UFEU‑a sâmo je ograničeno člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a, prema kojem nacionalne odredbe iz stavka 1. tog članka „ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa, kako je utvrđeno u članku 63. [UFEU‑a]” (presuda od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 44. i navedena sudska praksa).
55
Sud je također presudio da stoga treba razlikovati nejednako postupanje dopušteno člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a od diskriminacije zabranjene člankom 65. stavkom 3. UFEU‑a. Da bi se za nacionalni porezni propis moglo smatrati da je u skladu s odredbama UFEU‑a koje se odnose na slobodno kretanje kapitala, razlika u postupanju mora se odnositi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili biti opravdana važnim razlogom u općem interesu (presude od 30. lipnja 2016., Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, t. 26. i od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 45. i navedena sudska praksa).
56
Stoga valja ispitati, kao prvo, usporedivost situacija o kojima je riječ u glavnom postupku i, prema potrebi, kao drugo, mogućnost da se različito postupanje u tim situacijama opravda važnim razlogom u općem interesu.
Usporedivost predmetnih situacija
57
U okviru ispitivanja usporedivosti predmetnih situacija, sud koji je uputio zahtjev smatra da se nekretnina iz privatne imovine iznajmljena u stambene svrhe, koja se nalazi u trećoj državi koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, nalazi u situaciji koja je objektivno usporediva sa situacijom dobra iste vrste koje se nalazi u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u. Prema mišljenju tog suda, situacije se razlikuju samo prema mjestu gdje se nalazi nekretnina.
58
Njemačka vlada u biti tvrdi da situacije nekretnina koje se nalaze, s jedne strane, u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u i, s druge strane, u Njemačkoj, u drugoj državi članici ili u državi stranci Sporazuma o EGP‑u nisu objektivno usporedive. Naime, njemački zakonodavac nije dužan proširiti poreznu pogodnost predviđenu nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, čiji je cilj promicanje stambenih jedinica s pristupačnim najamninama u Njemačkoj, drugim državama članicama ili državama strankama Sporazuma o EGP‑u na nekretnine koje se nalaze u trećim državama koje nisu stranke tog sporazuma. Osim što bi situacija u pogledu najamnina mogla biti vrlo različita u potonjim državama, ta vlada smatra, pozivajući se na presudu od 18. prosinca 2014., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, t. 27.), da je razlika u poreznom tretmanu između nasljedstva koja se odnosi, s jedne strane, na nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja i koje se nalaze u navedenim državama i, s druge strane, na slične nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u svojstvena cilju koji želi postići njemački zakonodavac.
59
Iz sudske prakse suda proizlazi, s jedne strane, da pitanje usporedivosti situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije treba ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredbi kao i o njihovu predmetu i sadržaju te, s druge strane, da se samo relevantni kriteriji razlikovanja utvrđeni predmetnim zakonodavstvom trebaju uzeti u obzir kako bi se ocijenilo odražava li razlika u postupanju koja proizlazi iz takvog zakonodavstva situacije koje su objektivno različite (presuda od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 54. i navedena sudska praksa).
60
Iz očitovanja koja je Sudu podnijela njemačka vlada proizlazi da je cilj nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku smanjenje poreznog opterećenja nekretnine koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja, koje bi moglo prisiliti nasljednika da proda takvu nekretninu zbog poreza na nasljedstvo koji je dužan platiti, za razliku od institucionalnih ulagatelja koji ne podliježu tom porezu.
61
Porezna pogodnost koja proizlazi iz tog propisa odnosi se na nasljeđivanje svih nekretnina iznajmljenih u svrhu stanovanja koje se nalaze u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u.
62
Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je izračun poreza na nasljedstvo, na temelju navedenog propisa, izravno povezan s tržišnom vrijednošću dobara uključenih u nasljedstvo, tako da objektivno ne postoji nikakva razlika u situaciji koja bi mogla opravdati nejednako porezno postupanje u pogledu razine poreza na nasljedstvo koji se duguje na temelju nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u i nekretnine koja se nalazi u trećoj državi koja nije država ugovornica Sporazuma o EGP‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 17. siječnja 2008., Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, t. 44.).
63
Osim toga, na temelju ni jednog elementa spisa kojim raspolaže Sud ne može se zaključiti da nekretnine iz privatne imovine koje se iznajmljuju u stambene svrhe, a koje se nalaze u Kanadi, nisu u situaciji usporedivoj s onom u kojoj su nekretnine iz privatne imovine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, a koje se nalaze u Njemačkoj, drugoj državi članici ili državi stranci Sporazuma o EGP‑u.
64
U tim okolnostima i ne dovodeći u pitanje ispitivanje eventualne opravdanosti propisa o kojem je riječ u glavnom postupku na temelju važnog razloga u općem interesu, prihvaćanje da situacije nisu usporedive samo zato što se predmetna nekretnina nalazi u trećoj državi koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, dok članak 63. stavak 1. UFEU‑a zabranjuje upravo ograničenja prekograničnih kretanja kapitala, lišilo bi tu odredbu smisla (vidjeti u tom smislu presudu od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama) (C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 68.).
65
U tom pogledu, situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku u ovom predmetu razlikuje se od situacije koja je dovela do presude od 18. prosinca 2014., Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), na koju se poziva njemačka vlada. Naime, porezna pogodnost o kojoj je riječ u navedenom predmetu imala je za cilj očuvati integritet određenih tipičnih ruralnih područja koja pripadaju nacionalnoj kulturnoj i povijesnoj baštini od podjela ili štetnih izmjena te se primjenjivala samo na darovanja koja se odnose na ta posebna područja. Nasuprot tomu, porezna pogodnost o kojoj je riječ u glavnom postupku općenito se odnosi na nasljedstva nekretnina koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja.
66
Imajući prethodno navedeno u vidu, proizlazi da se različito postupanje o kojem je riječ u glavnom postupku odnosi na objektivno usporedive situacije.
Postojanje važnog razloga u općem interesu
67
Valja podsjetiti na to da se, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, ograničenje slobodnog kretanja kapitala može dopustiti ako je opravdano važnim razlozima u općem interesu, u mjeri u kojoj je prikladno za dosljedno i sustavno jamčenje ostvarenja predmetnog cilja i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (vidjeti u tom smislu presude od 18. lipnja 2020., Komisija/Mađarska (Transparentnost udruženja), C‑78/18, EU:C:2020:476, t. 76. i od 27. travnja 2023., L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, t. 66. i navedenu sudsku praksu).
68
U ovom slučaju valja utvrditi da, iako se sud koji je uputio zahtjev ne poziva na takve razloge u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje, njemačka vlada ističe da se ograničenje slobodnog kretanja kapitala uvedeno nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku može opravdati dvama važnim razlozima u općem interesu, odnosno, s jedne strane, zahtjevima povezanima s politikom javnog stambenog zbrinjavanja države članice i, s druge strane, potrebom jamčenja učinkovitosti poreznog nadzora.
– Politika javnog stambenog zbrinjavanja države članice
69
Njemačka vlada ističe da je porezna pogodnost predviđena u članku 13.c stavcima 1. i 3. ErbStG‑a opravdana zahtjevima povezanima s politikom javnog stambenog zbrinjavanja koju provodi ta država članica. Naime, tom se odredbom smanjuje porez na nasljedstvo koji je dužan platiti nasljednik nekretnine koja se iznajmljuje u svrhu stanovanja i omogućuje smanjenje poreznog opterećenja koje bi ga moglo prisiliti na prodaju te nekretnine. Osim toga, tom se poreznom pogodnošću daje prednost pojedincima u iznajmljivanju stambenih jedinica u odnosu na iznajmljivanje stambenih jedinica od strane velikih institucionalnih ulagatelja koji ne podliježu porezu na nasljedstvo. Stoga je porezna pogodnost predviđena tom odredbom prikladna za osiguranje, kao dodatak drugim mjerama, cilja koji se sastoji u tome da se stanovništvu omogući pristup stambenim jedinicama s pristupačnim najamninama ne samo u Njemačkoj nego i u drugim državama članicama kao i u državama strankama Sporazuma o EGP‑u, s obzirom na to da je pristup stanovništva stambenim jedinicama s pristupačnim najamninama također europska zadaća.
70
U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud već priznao da zahtjevi povezani s politikom javnog stambenog zbrinjavanja države članice i njezinim financiranjem načelno mogu predstavljati važne razloge u općem interesu (presuda od 1. listopada 2009., Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, t. 30.).
71
Sud je također presudio da, s obzirom na to da Unija ima gospodarsku i socijalnu svrhu, prava koja proizlaze iz odredaba Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje roba, osoba, usluga i kapitala moraju biti u ravnoteži s ciljevima kojima teži socijalna politika, među kojima se nalazi, među ostalim, kao što to proizlazi iz članka 151. prvog stavka UFEU‑a, osiguravanje odgovarajuće socijalne zaštite (vidjeti u tom smislu presudu od 21. prosinca 2016., AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, t. 77.).
72
Sporazum o EGP‑u potvrđuje, kao što to proizlazi iz njegove druge uvodne izjave, povlašten odnos između Unije, njezinih država članica i država EFTA‑e, koji se temelji na blizini, dugotrajnim zajedničkim vrijednostima i europskom identitetu. Upravo s obzirom na taj povlašteni odnos valja razumjeti jedan od glavnih ciljeva Sporazuma o EGP‑u, tj. ostvarenje u najvećoj mogućoj mjeri slobodnog kretanja robe, osoba, usluga i kapitala u cijelom Europskom gospodarskom prostoru (EGP), tako da unutarnje tržište uspostavljeno na području Unije bude prošireno na države EFTA‑e (presuda od 2. travnja 2020., Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, t. 50.).
73
Stoga cilj koji se odnosi na socijalnu politiku, kao što je promicanje i stavljanje na raspolaganje stambenih jedinica s pristupačnim najamninama u državama članicama i državama strankama Sporazuma o EGP‑u, može načelno predstavljati važan razlog u općem interesu kojim se mogu opravdati ograničenja slobode kretanja kapitala poput onih utvrđenih nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku.
74
Međutim, valja još provjeriti, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 67. ove presude, je li ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje uzrokuje nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku prikladno za dosljedno i sustavno jamčenje ostvarenja postavljenog cilja i ne prekoračuje li ono što je nužno za postizanje tog cilja.
75
U tom pogledu, ne čini se da je nacionalna mjera, poput one iz članka 13.c stavaka 1. i 3. ErbStG‑a, koja pravi razliku ovisno o tome nalaze li se nekretnine koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja u tuzemstvu, na području Unije ili EGP‑a ili na području treće države koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, prikladna za dosljedno i sustavno jamčenje ostvarenja cilja na koji se poziva njemačka vlada. Naime, kao što je to Komisija pravilno istaknula na raspravi, umjesto da se usredotoči na mjesta u kojima je nedostatak takvih stambenih jedinica posebno izražen, kao što je to osobito u velikim njemačkim gradovima, članak 13.c ErbStG‑a primjenjuje se općenito, osobito u državama strankama Sporazuma o EGP‑u, i zanemaruje lokaciju nekretnine u ruralnim ili urbanim područjima. Osim toga, svaka kategorija nekretnina koje se iznajmljuju u svrhu stanovanja, od jednostavnijih do luksuznijih, može biti predmet procjene na 90 % njezine tržišne vrijednosti za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo (vidjeti u tom smislu presudu od 15. listopada 2009., Busley i Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, t. 32.).
76
Osim toga, iz spisa kojim raspolaže Sud ne proizlazi to da propis o kojem je riječ u glavnom postupku obvezuje nasljednike da zadrže svoju stambenu jedinicu tijekom određenog razdoblja i da je koriste za najam, tako da oni mogu, nakon što su iskoristili poreznu pogodnost o kojoj je riječ u glavnom postupku, prodati tu nekretninu ili je koristiti kao sekundarno boravište.
77
U tim okolnostima porezna pogodnost o kojoj je riječ u glavnom postupku ne može se smatrati opravdanom ciljem promicanja i stavljanja na raspolaganje stambenih jedinica s pristupačnim najamninama u državama članicama i državama strankama Sporazuma o EGP‑u.
– Potreba jamčenja učinkovitosti poreznog nadzora
78
Iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da potreba jamčenja učinkovitosti poreznog nadzora predstavlja važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje slobode kretanja kapitala (presuda od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 74. i navedena sudska praksa).
79
Valja podsjetiti na to da se sudska praksa koja se odnosi na ograničenja sloboda kretanja u Uniji ne može u cijelosti prenijeti na kretanja kapitala između država članica i trećih zemalja jer takva kretanja pripadaju drugačijem pravnom kontekstu (presuda od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim zemljama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 90. i navedena sudska praksa).
80
Konkretno, ako propis države članice čini uživanje porezne pogodnosti ovisnim o zadovoljavanju uvjeta čije se poštovanje može provjeriti samo dobivanjem informacija od nadležnih tijela treće države koja nije država stranka Sporazuma o EGP‑u, ta država članica u načelu može legitimno odbiti dodjelu te pogodnosti ako se, osobito zbog nepostojanja ugovorne obveze te treće države da pruži informacije, pokaže nemogućim dobiti od nje te informacije (presuda od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 67. i navedena sudska praksa).
81
U skladu s nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, predmetna porezna pogodnost odobrava se ako je nekretnina iznajmljena u svrhu stanovanja.
82
Valja istaknuti da iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su, na temelju članka 26. stavka 4. Poreznog sporazuma između Njemačke i Kanade, porezi obuhvaćeni tim sporazumom, neovisno o odredbama članka 2. tog sporazuma, s svi porezi države ugovornice. U tom pogledu, točka 11. Protokola uz [porezni sporazum između Njemačke i Kanade] (BGBl II 2002, str. 703.) predviđa da se, što se tiče članka 26. navedenog sporazuma, podrazumijeva da, kada jedna država ugovornica zatraži informacije u skladu s tim člankom, druga država ugovornica nastoji dobiti informacije koje se odnose na taj zahtjev na isti način kao da se radilo o vlastitom oporezivanju čak i ako toj drugoj državi u isto vrijeme nisu potrebne te informacije. Osim toga, na raspravi je njemačka vlada potvrdila mogućnost pozivanja na članak 26. stavak 4. Poreznog sporazuma između Njemačke i Kanade.
83
Slijedom toga, njemačka tijela mogu od kanadskih nadležnih tijela zatražiti potrebne informacije kako bi provjerila jesu li ispunjeni uvjeti iz članka 13.c ErbStG‑a za dodjelu porezne pogodnosti o kojoj je riječ u glavnom postupku kada se nekretnina nalazi u Kanadi. U tom pogledu, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje također proizlazi da ne postoje poteškoće u okviru te razmjene informacija.
84
Iz toga slijedi da nužnost jamčenja učinkovitosti poreznog nadzora ne može opravdati ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje proizlazi iz nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku.
85
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članke 63. do 65. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo predviđa da se izgrađena nekretnina koja je dio privatne imovine, a koja se nalazi u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u i iznajmljuje u svrhu stanovanja, procjenjuje prema njezinoj punoj tržišnoj vrijednosti, dok se dobro iste vrste koje se nalazi u tuzemstvu, u drugoj državi članici ili u državi stranci Sporazuma o EGP‑u za potrebe tog izračuna procjenjuje na 90 % njegove tržišne vrijednosti.
Troškovi
86
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:
Članke 63. do 65. UFEU‑a treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji za potrebe izračuna poreza na nasljedstvo predviđa da se izgrađena nekretnina koja je dio privatne imovine, a koja se nalazi u trećoj državi koja nije stranka Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru od 2. svibnja 1992. i iznajmljuje u svrhu stanovanja, procjenjuje prema njezinoj punoj tržišnoj vrijednosti, dok se dobro iste vrste koje se nalazi u tuzemstvu, u drugoj državi članici ili u državi stranci Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru za potrebe tog izračuna procjenjuje na 90 % njegove tržišne vrijednosti.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački