62023CC0243
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANTHONY COLLINS
esitatud 6. juunil 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑243/23 [Drebers] (
i
)
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
versus
L BV
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hof van Beroep te Gent (Genti apellatsioonikohus, Belgia))
Eelotsusetaotlus – Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Kapitalikaubana soetatud kinnisasi – Korrigeerimisperiood – Riigisisesed õigusnormid, milles on teatud renoveerimistööde suhtes ette nähtud 15aastane periood – Nõue, mille kohaselt peetakse renoveeritud ehitist uueks – Lubatavus – Vahetu õigusmõju
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas eelotsusetaotluses, mille on esitanud Hof van Beroep te Gent (Genti apellatsioonikohus, Belgia), küsitakse Euroopa Kohtult, kas nii kutsetegevuseks kui ka elukohana kasutatava kinnisasja ulatuslike renoveerimistööde eest makstud sisendkäibemaksu mahaarvamise suhtes tuleb kohaldada viieaastast korrigeerimisperioodi, kuna need tööd kujutavad endast „kapitalikaupa“, või viieteistkümneaastast korrigeerimisperioodi, kuna need tööd kujutavad endast „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“ käibemaksudirektiivi (
2
) artikli 187 tähenduses.
II. Õiguslik raamistik
A.
Euroopa Liidu õigus
Direktiiv 2006/112/EÜ („käibemaksudirektiiv“)
2.
Käibemaksudirektiivi artiklis 12 on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb artikli 9 lõike 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest:
a)
ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu;
b)
ehitusmaa võõrandamine.
2.   Lõike 1 punktis a käsitatakse „ehitisena“ igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist.
Liikmesriigid võivad kehtestada lõike 1 punktis a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste.
[…]
3.   Lõike 1 punktis b käsitatakse „ehitusmaana“ hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele.“
3.
Käibemaksudirektiivi artikkel 47 käsitleb kinnisasjaga seotud teenuste osutamist. Selles on sätestatud:
„Kinnisasjaga seotud teenuste, sealhulgas ekspertide ja kinnisvaramaaklerite teenuste, hotelli- või muude sarnaste majutusteenuste, näiteks puhkelaagrite või kämpinguna kasutamiseks ettenähtud paikade majutusteenuste, kinnisasja kasutamise õiguste andmise teenuste ning ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenuste, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenuste osutamise kohaks on kinnisasja asukoht.“
4.
Artikli 135 lõike 1 punktis j on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
j)
ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamine, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel;
[…]“.
5.
Käibemaksudirektiivi artikli 167 kohaselt:
„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“
6.
Käibemaksudirektiivi artiklis 168 on ette nähtud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
7.
Käibemaksudirektiivi artiklis 184 on sätestatud:
„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“
8.
Käibemaksudirektiivi artikli 187 kohaselt:
„1.   Kapitalikaupade puhul jagatakse korrigeerimine viie aasta peale, kaasa arvatud aasta, mil kaubad soetati või toodeti.
Liikmesriigid võivad korrigeerimise aluseks võtta perioodi, mis hõlmab kaupade esmasele kasutuselevõtule järgnevad viis täisaastat.
Kapitalikaubana soetatud kinnisasja puhul võib korrigeerimisperioodi pikendada kahekümne aastani.
2.   Iga-aastane korrigeerimine hõlmab üksnes üht viiendikku kaupadele kehtestatud maksust või pikema korrigeerimisperioodi korral sellele vastavat osa kapitalikaupadele kehtestatud käibemaksust.
Esimeses lõigus osutatud korrigeerimine tehakse, võttes aluseks järgmiste aastate muutused mahaarvamisõiguses võrreldes õigusega sellel aastal, mil kaubad omandati või toodeti või mil seda kasutati esimest korda.“
9.
Käibemaksudirektiivi artiklis 189 on sätestatud:
„Artiklite 187 ja 188 kohaldamiseks võivad liikmesriigid võtta järgmisi meetmeid:
a)
määratleda kapitalikaupade mõiste;
b)
kindlaks määrata korrigeerimisel arvessevõetava maksusumma;
c)
võtta kõik vajalikud meetmed tagamaks, et korrigeerimine ei tooks kaasa põhjendamatuid soodustusi;
d)
lubada halduskorda lihtsustada.“
10.
Käibemaksudirektiivi artiklis 190 on sätestatud:
„Artiklite 187, 188, 189 ja 191 kohaldamiseks võivad liikmesriigid käsitada kapitalikaupadena teenuseid, millel on samad tunnused, mida tavaliselt omistatakse kapitalikaupadele.“
B.
Belgia õigus
11.
Põhikohtuasjas käsitletaval ajal kehtis Belgia õiguses „kapitalikaupadelt“ (
3
) ja „teenustelt, mille omadused sarnanevad tavaliselt kapitalikaupadele omistatavate omadustega“, makstud käibemaksu mahaarvamise suhtes viieaastane korrigeerimisperiood. „Kapitalikaubana soetatud kinnisasjadelt“ (
4
) makstud käibemaksu mahaarvamise suhtes kohaldati 15aastast korrigeerimisperioodi. Käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 tähenduses kinnisasja esmase kasutuselevõtuga lõppenud hoonete ümberkujundamise eest makstud käibemaksu mahaarvamine kuulus teisena nimetatud kategooriasse. (
5
)
III. Vaidlus põhikohtuasjas, eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
12.
Põhikohtuasjas vastustajana osalev L BV on õigusbüroo. Ta kasutab 60% kinnisasjast kutsealastel eesmärkidel (büroo ja abimajutus) ning ülejäänud 40% isiklikuks tarbeks (õigusbüroo omaniku eluase). Aastatel 2007–2015 tehti L BV tellimusel sellel kinnisasjal ulatuslikke ehitustöid. Need hõlmasid arhiivikeldri, uue klaasist bürootiiva ja liftišahti ehitust; hoone pealiskonstruktsioonide lahtivõtmist; uue isolatsiooni ja voodri paigaldamist; gaasi‑ ja veetorude ning elektrikaablite asendamist; seinte, põrandate ja lagede ümberehitamist; katuse kohendamist; uute katuseakende lisamist ning kahe katuseterrassi ehitamist. (
6
)
13.
Belgia lõpetas 1. jaanuaril 2014 õigusabiteenuste käibemaksust vabastamise. Seetõttu registreerus L BV alates sellest kuupäevast käibemaksukohustuslaseks. Õigusabiteenuseid osutavate isikute registreerumise tulemusel said nad korrigeerimise teel maha arvata käibemaksu, mida nad olid maksnud enne registreerumist soetatud kapitalikaupadelt, tingimusel et kohaldatav korrigeerimisperiood ei olnud lõppenud. (
7
) Enda käibemaksukohustust arvutades soovis L BV maha arvata käibemaksu, mille ta oli maksnud oma kinnisasjal tehtud ehitustööde eest, tuginedes Belgia õiguses ette nähtud pikendatud 15aastasele perioodile, mis on kohaldatav „kapitalikaubana soetatud kinnisasjade“ suhtes.
14.
Maksukontrolli tulemusel leidis põhikohtuasjas apellandina osalev Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgia riik/föderaalne maksuasutus, edaspidi „maksuhaldur“), et L BV on mitu korda rikkunud Belgia õigust seoses oma käibemaksukohustusega alates 1. jaanuarist 2014 kuni 30. septembrini 2015. Selleks et Belgia õiguse kohaselt saaks hoonete ümberkujundamise suhtes kohalduda 15aastane korrigeerimisperiood, pidi nende tulemuseks olema kinnisasja esmane kasutuselevõtt käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 tähenduses. (
8
) Maksuhaldur oli seisukohal, et L BV tellitud ehitustööd kinnisasjal sellele nõudele ei vastanud. Käsitades neid ehitustöid kui kapitalikaupa, kohaldas ta nendelt sisendkäibemaksu mahaarvamisele viieaastast korrigeerimisperioodi.
15.
Maksuhaldur nõudis L BV‑lt maksmata käibemaksu, trahvide ja intressi tasumist. L BV vaidlustas selle nõude 10. oktoobril 2018 Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gentis (Ida‑Flandria esimese astme kohus, Genti kohtumaja). Nimetatud kohus tegi 10. märtsi 2020. aastal otsuse osalt L BV kasuks. Maksuhaldur ja L BV pöördusid vastavalt apellatsioonkaebusega ja vastuapellatsioonkaebusega Hof van Beroep te Genti (Genti apellatsioonikohus, Belgia). Selle apellatsiooniasjaga seoses otsustas Hof van Beroep te Gent (Genti apellatsioonikohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [käibemaksudirektiivi] artiklitega 187 ja 189 on vastuolus sellised õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas (nimelt Belgia käibemaksuseadustiku (WBTW) artikli 48 § 2 ja artikkel 49 koostoimes 10. detsembri 1969. aasta kuningliku dekreedi nr 3, mis reguleerib sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksu kohaldamisel (KB nr 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde), artikliga 9), mille kohaselt kohaldatakse pikendatud (15aastast) korrigeerimisperioodi olemasoleva ehitise ümberkujundamisel ainult siis, kui pärast tööde lõppu on riigisisese õiguse kriteeriumide alusel tegemist „uue ehitisega“ käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses, kuigi olulisel määral ümberkujundatud ehitise (mida riigisiseses õiguses sätestatud halduskriteeriumide kohaselt ei loeta siiski „uueks ehitiseks“ artikli 12 tähenduses) majanduslik eluiga on identne uue ehitise majandusliku elueaga, mis on oluliselt pikem kui käibemaksudirektiivi artiklis 187 ette nähtud viieaastane periood, mis nähtub muu hulgas sellest, et tehtud ehitustöid on võimalik amortiseerida 33 aasta jooksul, mis vastab uue ehitise amortisatsiooniperioodile?
2.
Kas [käibemaksudirektiivi] artiklil 187 on vahetu õigusmõju, nii et 15aastase korrigeerimisperioodi kohaldamisele saab tugineda maksukohustuslane, kes tegi ehitises töid, ilma et nende tööde tulemusel tuleks ümberkujundatud ehitist riigisisese õiguse kriteeriumide alusel lugeda „uueks ehitiseks“ käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses, kusjuures need tööd on siiski seotud sellise majandusliku elueaga, mis on identne uue ehitise, millele kohaldatakse 15aastast korrigeerimisperioodi, majandusliku elueaga?“
16.
L BV, Belgia valitsus ja Euroopa Komisjon on esitanud kirjalikud seisukohad. Kohtuistungil, mis peeti 13. märtsil 2024, esitasid need menetlusosalised oma suulised seisukohad ja vastasid Euroopa Kohtu küsimustele.
IV. Hinnang
A.
Menetlusosaliste seisukohad
17.
Belgia valitsus märgib, et käibemaksudirektiivi artikli 187 kohaselt on liikmesriikidel vabadus kindlaks määrata, kas pikendada „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“ suhtes kohaldatavat korrigeerimisperioodi kuni kahekümne aastani, ning artikli 189 kohaselt määratleda mõiste „kapitalikaubad“. Belgia kohaldab uute ehitiste soetamise või ehitamise suhtes 15aastast ning kõikide muude kapitalikaupade suhtes viieaastast korrigeerimisperioodi. Selles tähenduses uute ehitiste hulka kuuluvad ka ehitustööd, mille tulemusel on ehitis nii olulisel määral ümber kujundatud, et tekivad käibemaksudirektiivi artikli 12 tähenduses „uue ehitise“ tunnused. Selle, kas tegu on niisuguse olukorraga, määrab kindlaks maksuhaldur riigisisese õiguse kohaselt. Kui need kriteeriumid ei ole täidetud, käsitab maksuhaldur selliseid ehitustöid kui kapitalikaupu ja kohaldab viieaastast korrigeerimisperioodi.
18.
L BV ja komisjon on seisukohal, et põhikohtuasjaks põhjust andnud ehitustöid tuleb pidada „kapitalikaubana soetatud kinnisasjaks“ ning et selle suhtes peaks olema kohaldatav Belgia õiguses ette nähtud pikendatud 15aastane korrigeerimisperiood. Kui liikmesriik pikendab korrigeerimisperioodi „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“ suhtes, peaks see pikendatud periood olema neutraalse maksustamise põhimõtte järgimise eesmärgil kohaldatav kõikide kapitalikaubana soetatud kinnisasjade suhtes, millel on samad tunnused. See hõlmab ka olukordi, kus ehitisel tekib pärast olulisi renoveerimistöid samasugune majanduslik eluiga nagu uuel ehitisel.
B.
Analüüs
1. Esimene küsimus
a) Korrigeerimissüsteem
19.
Käibemaksudirektiivi artikliga 167 ette nähtud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa. Selle eesmärk on vabastada ettevõtjad täielikult kogu nende käibemaksuga maksustatava majandustegevuse raames maksmisele kuuluva või makstud käibemaksu koormast. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab sel viisil, et igasugune käibemaksuga maksustatav majandustegevus, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest, maksustatakse täiesti neutraalselt. Seda õigust rakendatakse kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt makstud maksu osas. (
9
) Tiheda ja otsese seose loomiseks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ning maksustatavate tehingutega seotud asjaomaste kaupade ja teenuste kasutamise vahel (
10
) on käibemaksudirektiivi artiklitega 184–192 loodud süsteem sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise hõlbustamiseks. Selle süsteemi eesmärk on tagada mahaarvamise täpsus ja seega maksukoormuse neutraalsus. (
11
)
20.
Euroopa Kohtu menetluse osalised on nõus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisperioodi seisukohast on L BV tehtud ehitustööd „kapitalikaubad“. Nad vaidlevad selle üle, kas need tööd on ka „kapitalikaubana soetatud kinnisasi“, millest tulenevalt oleks võimalik pikem korrigeerimisperiood. Üldiselt on maksukohustuslaste eesmärk korrigeerida mahaarvatud sisendkäibemaks võimalikult lühikese aja jooksul. Ebatavaline on käesolevas eelotsusetaotluses see, et maksukohustuslane L BV soovib, et tema olukorrale kohaldataks pikemalt korrigeerimisperioodi.
b) Kas käibemaksudirektiivi artiklis 187 viidatud „kapitalikaubad“ hõlmavad „kinnisasju“?
21.
Käibemaksudirektiivi artiklis 187 kasutatud termin „kapitalikaubana soetatud kinnisasi“ ei ole eri keeleversioonides (
12
) ühetaoline. Prantsus‑ ja hollandikeelses versioonis on kasutusel vastavalt „biens d’investissement immobiliers“ ja „onroerende investeringsgoederen“. Inglis‑ ja saksakeelses versioonis on vastavalt „immovable property acquired as capital goods“ ja „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden“. Üks võimalik prantsus‑ ja hollandikeelse versiooni tõlgendus on niisugune, et artikliga 189 liikmesriikidele antud pädevus määratleda mõiste „biens d’investissement“ või „investeringsgoederen“ hõlmab pädevust määratleda ka mõiste „biens d’investissement immobiliers“ või „onroerende investeringsgoederen“ tähendus. Inglis‑ ja saksakeelne versioon aga ei vasta hõlpsasti sellele tõlgendusele. Vastupidi, need viitavad selgelt, et kuna säte on kohaldatav „kinnisasjale“, mis on „soetatud“„kapitalikaubana“, on „kinnisasi“ ja „kapitalikaup“ teineteisest eraldi‑ ja seega iseseisvad õigusmõisted.
22.
Kui Euroopa Liidu õigusakti keeleversioonides on erinevusi, tuleb asjaomase sätte tõlgendamisel lähtuda selle õigusakti üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest, mille osa säte on. (
13
)
23.
Sellega seoses on mõnevõrra abi komisjoni kirjalikest seisukohtadest. Algses ettepanekus kuuenda direktiivi vastuvõtmiseks (
14
) oli kapitalikaupade suhtes ette nähtud viieaastane korrigeerimisperiood. „Kapitalikaubana soetatud kinnisasja“ ei olnud selles mainitudki. (
15
) Võimalus pikendada korrigeerimisperioodi kuni 10 aasta võrra, kui on tegu „kapitalikaubana soetatud kinnisasjaga“ tekkis mõne liikmesriigi murest, et viieaastane korrigeerimisperiood ei ole piisavalt pikk, näiteks maa ostmise korral. (
16
) Sellest arutelust kaldub nähtuma, et tol ajal hõlmas mõiste „kapitalikaubad“ ka kinnisasju. Selleks et võimaldada kinnisasjade puhul pikemat korrigeerimisperioodi, tuli see mõiste eraldada mõistest „kapitalikaubad“ ja käsitada seda autonoomse mõistena. Selle tagajärjel tekkis hübriidne mõiste, mille üks osa (kinnisasi) määratleti ammendavalt liidu õiguses ja mille teine osa (kapitalikaubad) oli teatavate parameetrite piires määratletav liikmesriigi õiguses. (
17
) Seetõttu ei ole üllatav kõikide kohtuistungil esindatud menetlusosaliste nõusolek, et käibemaksudirektiivis kasutatud mõiste „kinnisasi“ on liidu õiguse autonoomne mõiste. Liikmesriikidele käibemaksudirektiivi artiklis 189 antud luba mõiste „kapitalikaubad“ määratlemiseks ei laiene niisiis pädevusele määratleda mõiste „kinnisasi“, isegi kui selline kinnisasi soetatakse kui kapitalikaup.
c) Kapitalikaubad
24.
Kohtuotsuses Verbond van Nederlandse Ondernemingen märkis Euroopa Kohus esimest korda, et mõiste „kapitalikaubad“ on osa ühenduse õiguse sättest, mille tähenduse ega kohaldamisala kindlaksmääramiseks ei ole viidatud liikmesriikide õigusele. (
18
) Seega ei saanud selle tõlgendamine olla jäetud iga liikmesriigi kaalutlusruumi. (
19
) Edasi märkis Euroopa Kohus, et mõiste „kapitalikaubad“ hõlmab majandustegevuse eesmärgil kasutatavaid kaupu, mida eristab teistest nende kestvus ja väärtus, mistõttu nende soetamiskulud kantakse maha tavaliselt mitme aasta vältel ja neid ei käsitata kui jooksvaid kulutusi. (
20
) Hiljem on Euroopa Kohus märkinud, et see arutluskäik kehtib mutatis mutandis ka kuuenda direktiivi artiklis 20 sätestatud kapitalikaupade mahaarvamise korrigeerimise erikorrale, (
21
) olenemata sellest, et liikmesriigid võivad mõistet „kapitalikaubad“ sama direktiivi artikli 20 lõike 4 kohaselt määratleda. Järelikult ei ole liikmesriikidel, kui nad kasutavad neile käibemaksudirektiivi artikliga 189 antud pädevust määratleda mõiste „kapitalikaubad“, piiramatut kaalutlusõigust. Sellega seoses väärib märkimist, et kuna liidu õiguse sätte tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramisel võetakse arvesse selle sätte sõnastust, konteksti ja eesmärke, ei pruugi mõiste „kapitalikaubad“ määratlus ühes liidu õiguse sättes olla tingimata sama mis teises. (
22
) Ehkki liikmesriikidel on käibemaksudirektiivi artiklit 187 kohaldades mõiste „kapitalikaubad“ määratlemisel teatav kaalutlusõigus, mille põhjustele on osutatud käesoleva ettepaneku punktis 23, ei laiene see kaalutlusõigus neile antud loaks määratleda kapitalikaubana soetatud kinnisasi.
d) Kapitalikaubana soetatud kinnisasi
25.
Mõisteid „kinnisasi“ ega „kapitalikaubana soetatud kinnisasi“ ei ole käibemaksudirektiivis määratletud. (
23
) Samuti ei anna see liikmesriikidele võimalust määratleda need mõisted samasugusel viisil, nagu käibemaksudirektiivi artikkel 189 võimaldab määratleda kapitalikaubad. Sellele vastavalt tuleb nende mõistete tähendusele ja ulatusele Euroopa Kohtu praktika kohaselt anda autonoomne ja ühetaoline tõlgendus, milles võetakse arvesse sätte konteksti ja asjaomase õigusakti eesmärki. (
24
)
26.
Nõukogu 7. oktoobri 2013. aasta rakendusmäärusega (EL) nr 1042/2013, millega muudetakse rakendusmäärust (EL) nr 282/2011 teenuste osutamise koha osas, (
25
) nähti ette mõiste „kinnisasja“ määratlus käibemaksudirektiivi kohaldamiseks. Selle määratluse kohaselt hõlmab „kinnisasi“ üleval- või allpool merepinda maaga püsivalt ühendatud mis tahes hoonet või rajatist, mida ei saa hõlpsasti lammutada või liigutada; hoone või rajatise mis tahes lahutamatut osa, mis on hoonesse või rajatisse paigaldatud ja ilma milleta hoone või rajatis ei ole täielik, näiteks uksed, aknad, katused, trepid ja liftid; ning mis tahes osa, seadet või masinat, mis paigaldatakse hoonesse või rajatisse püsivalt ja mida ei saa ilma hoonet või rajatist lõhkumata või muutmata liigutada. (
26
)
27.
Kuigi rakendusmäärus nr 1042/2013 muutus kohaldatavaks alates 1. jaanuarist 2015, on sätted, milles on määratletud „kinnisasi“ ja „kinnisasjaga seotud teenuste osutamine“ kohaldatavad alles alates 1. jaanuarist 2017. Rakendusmääruse nr 1042/2013 põhjenduses 18 on märgitud, et mõiste „kinnisasi“ kasutusele võtmisel, mille eesmärk on tagada kinnisasjaga seotud teenuste ühetaoline maksustamine liikmesriikides, võib olla oluline mõju liikmesriikide õigusaktidele ja halduse tavale. Sujuva ülemineku hõlbustamiseks võeti see mõiste kasutusele viivitusega.
28.
Euroopa Kohus on otsustanud, et komisjonile rakendamisvolituste andmine eeldab, et nimetatud institutsioon täpsustab seadusandliku akti sisu, et tagada selle ühetaoline rakendamine kõikides liikmesriikides. Seepärast peab rakendusmeede järgima selle seadusandliku akti põhieesmärke, mida see meede on mõeldud täpsustama, ning olema vajalik ja asjakohane selle akti ühetaoliseks rakendamiseks ilma seda täiendamata või muutmata, isegi mitteolemuslike osade puhul. (
27
) Samuti on Euroopa Kohus märkinud, et rakendusmäärus nr 282/2011, mida on rakendusmäärusega nr 1042/2013 muudetud, on kodifitseerivat laadi meede. (
28
)
29.
Teen sellest kohtupraktikast järelduse, et vastupidiste viidete puududes on rakendusmäärus nr 1042/2013 kooskõlas käibemaksudirektiivi põhieesmärkidega ning ühtaegu kodifitseerib ja täpsustab selle sätteid. Samuti on see rakendusmäärus vajalik või asjakohane käibemaksudirektiivi ühetaoliseks rakendamiseks ilma seda täiendamata või muutmata, isegi mitteolemuslike osade puhul. Olenemata kuni 2017. aastani kestnud moratooriumist nende rakendusmääruse nr 1042/2013 sätete kohaldamise suhtes, milles on määratletud mõisted „kinnisasi“ ja „kinnisasjaga seotud teenuste osutamine“, juhin Euroopa Kohtu tähelepanu sellele, et ta saab neid käibemaksudirektiivi artikli 187 lõike 1 tõlgendamisel arvesse võtta.
30.
Samuti on Euroopa Kohus andnud suuniseid mõiste „kinnisasi“ sisu kohta tõlgendustes, mida ta on andnud muude käibemaksudirektiivi sätete kohta. Euroopa Kohus on pidanud „kinnisasjaks“ maad, ehitisi ja ehitiste osi. (
29
) Haagiselamud, telgid, autoelamud ja kergsuvilad ei ole kinnisasjad. (
30
) Maasisestele betoonvundamentidele rajatud betoonalusega elementhooneid on peetud kinnisasjadeks, olgugi et kaheksa inimest saaksid need kümnepäevase töö tulemusel edaspidiseks korduskasutuseks lahti monteerida. Euroopa Kohtu sõnul ei pea ehitised selleks, et olla kinnisasi, olema lahutamatult maaga seotud. (
31
) Veesõidukite hoiukohad maa peal ja kaiäärsed kohad vees on loetud kinnisasjaks, kui veega kaetud pind on püsivalt piiritletud ega ole teisaldatav. (
32
) Kinnisasjaks on loetud ka kalda ja jõepõhja külge püsivalt kinnitatud paatelamu, mida kasutatakse üksnes restorani ja diskoteegina. (
33
)
31.
Kas niisugused ehitustööd nagu need, mille suhtes L BV soovib sisendkäibemaksu maha arvata, on „kinnisasi“? Näited „kinnisasjadest“ Euroopa Kohtu praktikas käibemaksudirektiivi tõlgendamise kohta annavad tunnistust, et selle mõiste keskmes on füüsilisus – asja saab näha ja katsuda – ning püsiv ühendatus maaga. Rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 13b on viidatud paigaldatud asjadele, mis on hoone või rajatise lahutamatu osa ja ilma milleta hoone või rajatis ei ole täielik. Euroopa Kohtu praktikas ega rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 13b ei ole viidatud protsessidele ega teenustele, mida kasutades need asjad on ehitisse paigaldatud või moodustavad selle osa.
32.
Järelikult ei ole ehitustööd, millelt makstud sisendkäibemaksu L BV soovib maha arvata, „kapitalikaubana soetatud kinnisasi“ käibemaksudirektiivi artikli 187 lõike 1 tähenduses. Mida siis L BV eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaoludel soetas?
e) Kinnisasjaga seotud teenuste osutamine
33.
Käibemaksudirektiiv sisaldab mitmeid sätteid, mis puudutavad kinnisasjadega seotud teenuste osutamist. Artiklis 47 on sätestatud, et kinnisasjaga seotud teenuse osutamise kohaks on kinnisasja asukoht. Käesoleva eelotsusetaotlusega seoses väärib märkimist, et sellest sättest tulenevalt on ehitustööde ettevalmistamise ja korraldamisega seotud teenused, näiteks arhitektide ja kohapealset järelevalvet teostavate ettevõtjate teenused selle direktiivi kohaldamisalas. (
34
) Käibemaksudirektiivi artikkel 199 viitab kinnisvaraga seotud ehitusteenuste, sealhulgas remondi-, puhastus-, ümberehitus- ja lammutusteenuste osutamisele. Seega on nendes käibemaksudirektiivi sätetes eristatud kinnisasju ja kinnisasjadega seotud teenuseid. Näib, et põhikohtuasjas käsitletavad tööd ja teenused hõlmavad käibemaksudirektiivi artiklites 47 ja 199 kirjeldatuid. Rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 31a, milles on sätestatud, et kinnisasjaga seotud teenused hõlmavad hoone projektide koostamist; hoone ehitamist maatükile, samuti hoones tehtud ehitus- ja lammutustööd; ning hoone hooldust, renoveerimist ja remonti, näib seda tõlgendust kinnitavat. Nagu on selgitatud käesoleva ettepaneku punktis 26, on kinnisasjaga seoses osutatavad teenused määruse nr 282/2011 artikliga 13b mõiste „kinnisasi“ määratlusest välja jäetud.
34.
Täheldan ka, et enne 2006. aasta juulit (
35
) ei sisaldanud kuues direktiiv käibemaksudirektiivi artikliga 190 samaväärset sätet, mis sõnaselgelt lubab liikmesriikidel käsitada kapitalikaupadena teenuseid, millel on tavaliselt kapitalikaupadele omistatavatega sarnaseid tunnuseid. Direktiivi 2006/69 põhjenduses 5 on selgitatud selle meetme sisseseadmist, rõhutades, et „skeemi, mis võimaldab kapitalikaupade puhul mahaarvamisi korrigeerida vara kasutusaja jooksul, lähtudes selle tegelikust kasutusest, võib laiendada ka kapitalikaupadega sarnanevatele teatavatele teenustele“. Selle muudatuse loogikast nähtuvalt ei olnud niisugused teenused mõeldud kujutama endast „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“, mille kohta oli kuuendas direktiivis erisäte.
35.
Eelneva põhjal olen seisukohal, et niisugused ehitustööd, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kujutavad endast, nagu Belgia kohtuistungil märkis, kinnisasjaga seotud teenuste osutamist või korduvat osutamist. Järelikult soetas L BV käibemaksudirektiivi artikli 187 seisukohast kinnisasjaga seotud teenuseid, mida Belgia käsitab kui kapitalikaupu, mitte „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“.
f) Ümberkujundamine käibemaksudirektiivi artikli 12 kohaselt
36.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust arvesse võttes käsitlen täielikkuse huvides ka seda teemat. Vanade ehitiste müüki üldjuhul käibemaksuga ei maksustata, sest väärtust niisugusest müügist suhteliselt ei lisandu. Kuna ümberkujundamine lisab ehitisele väärtust samamoodi nagu selle algne ehitamine, hõlbustab käibemaksudirektiiv ümberkujundatud ehitiste võõrandamise maksustamist. (
36
) Seepärast on käibemaksudirektiivi artikli 12 lõikes 2 koostoimes artikli 135 lõike 1 punktiga j ette nähtud, et „vana“ ehitise „ümberkujundamise“ võib samastada „uue“ ehitise tarnimisega enne esmast kasutuselevõttu ja seega muutub see käibemaksuga maksustatavaks.
37.
Näib, et käibemaksudirektiiv ei seosta enda artiklit 12 artikli 135 lõike 1 punktiga j selles osas, milles need puudutavad ehitiste „ümberkujundamist“ ja mõistet „kapitalikaubana soetatud kinnisasi“, millele viitab artikkel 187. Samuti ei järeldu käibemaksudirektiivi artiklist 12 – milles on sätestatud, et liikmesriigid võivad kehtestada üksikasjalikke eeskirju käsitamaks ehitise võõrandamist pärast selle „ümberkujundamist“ kui ehitise võõrandamist enne selle esmast kasutuselevõttu –, et niisugust ümberkujundamist tuleb pidada „kapitalikaubana soetatud kinnisasjaks“.
38.
Kuna Belgial ei ole pädevust käsitada ehitise ümberkujundamist kui „kapitalikaubana soetatud kinnisasja“, langevad ära L BV ja komisjoni argumendid selle kohta, et Belgia ei ole järginud neutraalse maksustamise põhimõtet. Igal juhul võib täheldada, et kuna renoveerimise või ümberkujundamise eesmärgil tehtavaid ehitustöid käsitatakse käibemaksudirektiivi artikli 187 kohaldamisel kui „kapitalikaupa“, kohaldatakse nende suhtes sama viieaastast korrigeerimisperioodi, nii et neutraalse maksustamise põhimõttest näib olevat kinni peetud.
39.
Kõikidel eespool kirjeldatud kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele küsimusele järgmiselt:
Käibemaksudirektiivi artikleid 187 ja 189 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus õigusnormid, mille kohaselt kohaldatakse kinnisasjaga seotud teenuste osutamisele, nagu ehitustööde teostamine ehitise renoveerimise või ümberkujundamise eesmärgil, pikendatud korrigeerimisperioodi, mille vältel võib korrigeerida „kapitalikaubana soetatud kinnisasjalt“ makstavat või makstud sisendkäibemaksu.
2. Teine küsimus
40.
Teises eelotsuse küsimuses soovib selle esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artiklil 187 on vahetu õigusmõju, millest tulenevalt saab maksukohustuslane, kes tegi ehitises töid, mille majanduslik eluiga on samasugune nagu uutel ehitistel, tugineda viimati nimetatud ehitiste suhtes kohaldatavale 15aastasele korrigeerimisperioodile.
41.
Võttes arvesse vastust, mille pakun esimesele küsimusele, ei ole teisele küsimusele vaja vastata, sest see põhineb eeldusel, et kinnisasjaga seotud teenustelt makstava või makstud sisendkäibemaksu suhtes on õiguspärane kohaldada pikendatud korrigeerimisperioodi. Juhuks, kui Euroopa Kohus selle analüüsiga ei nõustu, käsitlen küsimust, kas artikli 187 esimesel lausel on vahetu õigusmõju.
42.
Euroopa Kohtus välja kujunenud praktikast tuleneb, et alati kui direktiivi sätted näivad olevat sisu poolest tingimusteta (
37
) ja piisavalt täpsed, võivad isikud neile liikmesriigi kohtus vaidluses riigi vastu tugineda muu hulgas juhul, kui riik on jätnud direktiivi tähtaegselt riigisisesesse õigusesse üle võtmata või on selle valesti üle võtnud. (
38
) Direktiivi rakendamise vormi ja meetodite valikul peavad liikmesriigid seda kaalutlusõigust kasutades jääma direktiiviga kehtestatud piiridesse. (
39
)
43.
Euroopa Kohus on otsustanud, et käibemaksudirektiivi artikkel 187 on oma sisult kohustuslik. Kapitalikaupadelt sisendkäibemaksu mahaarvamise suhtes korrigeerimisperioodi võimaldamise nõude kehtestamine võimaldab vältida mahaarvamise arvutamisel ebatäpsusi ja maksukohustuslasele põhjendamatute soodustuste andmist või neile ebasoodsa olukorra tekkimist ning tagab seega neutraalse maksustamise. (
40
) Nagu on selgitatud käesoleva ettepaneku punktis 24, piirab liikmesriikidele käibemaksudirektiivi artiklist 189 tulenevat kaalutlusõigust määratleda mõiste „kapitalikaubad“ sama direktiivi artikli 187 kohaldamise seisukohast Euroopa Kohtu otsus Verbond van Nederlandse Ondernemingen. (
41
) Igal juhul ei ole käibemaksudirektiivi artikli 187 esimese lause puhul oluline, kas liikmesriigid võtavad meetmeid mõiste „kapitalikaubad“ määratlemiseks, sest on liikmesriikide otsustada, kas nad niisuguseid meetmeid võtavad. Kohustus võimaldada viie aasta jooksul kapitalikaupadelt makstud sisendkäibemaksu korrigeerimist on selge, täpne ja tingimusteta. Selle tulemusel vastab käibemaksudirektiivi artikli 187 esimene lause vahetu õigusmõju tekkimise tingimustele. (
42
)
44.
Nendel kaalutlustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata teisele küsimusele järgmiselt:
Käibemaksudirektiivi artikli 187 lõikel 1 on vahetu õigusmõju.
V. Ettepanek
45.
Sellepärast teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Hof van Beroep te Genti (Genti apellatsioonikohus, Belgia) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 187 ja 189
tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus õigusnormid, mille kohaselt kohaldatakse kinnisasjaga seotud teenuste osutamisele, nagu ehitustööde teostamine ehitise renoveerimise või ümberkujundamise eesmärgil, pikendatud korrigeerimisperioodi, mille vältel võib korrigeerida „kapitalikaubana soetatud kinnisasjalt“ makstavat või makstud sisendkäibemaksu.
2.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 187 lõikel 1 on vahetu õigusmõju.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
i
)	Käesoleval kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.
(
2
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), muudetud redaktsioon (edaspidi „käibemaksudirektiiv“).
(
3
)	Asjaomase Belgia õigusakti prantsus‑ ja hollandikeelses versioonis on kasutatud vastavalt termineid „biens d’investissement“ ja „bedrijfsmiddelen“.
(
4
)	Asjaomase Belgia õigusakti prantsuskeelses versioonis on kasutatud terminit „biens d’investissement immobiliers“ ning hollandikeelses „onroerende goederen“ ehk „onroerende bedrijfsmiddelen“.
(
5
)	Vt muu hulgas Belgia käibemaksuseadustiku artiklid 48 ja 49 ning 10. detsembri 1969. aasta kuninglik dekreet nr 3, mis käsitleb mahaarvamisi käibemaksuga maksustamisel.
(
6
)	L BV sõnul on ehitustööde lõpetamiseks kulunud aeg seletatav nende tööde ulatusega ja nende teostamisel tekkinud mitmesuguste viivitustega. Ilma käibemaksuta üle 1900000 euro maksma läinud ehitustööde lõppedes hinnati kinnisasja väärtuseks 2750000 eurot, millele vastavalt kasvas „katastritulu“ – s.o Belgia maksuhalduri määratav keskmine netotulu kinnisasjalt – 2456 eurolt 3850 eurole.
(
7
)	10. detsembri 1969. aasta kuninglik dekreet nr 3, mis reguleerib sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksu kohaldamisel, artikkel 21bis, mis lisati 9. jaanuari 2012. aasta kuningliku dekreediga, millega muudetakse 10. detsembri 1969. aasta kuninglikku dekreeti nr 3, mis reguleerib sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksu kohaldamisel.
(
8
)	Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktiga j on käibemaksust vabastatud ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamine, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud esmase kasutuselevõtu korral. Niisuguse võõrandamise hulka kuulub „ehitiste ümberkujundamine“, mis määratakse kindlaks kooskõlas üksikasjalike eeskirjadega, mille sätestavad liikmesriigid.
(
9
)	7. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
10
)	Vt nt 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus TETS Haskovo (C‑234/11, EU:C:2012:644, punkt 31).
(
11
)	Vt nt 30. märtsi 2006. aasta kohtuotsus Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punkt 26).
(
12
)	Mis on võrdselt autentsed: 6. oktoobri 1982. aasta kohtuotsus Cilfit jt (283/81, EU:C:1982:335, punkt 18). Hispaania‑, kreeka‑, itaalia‑, portugali‑, slovaki‑ ja soomekeelne versioon vastavad prantsus‑ ja hollandikeelsele versioonile, mis ei sisalda sõnastust „soetatud […]na“. Bulgaaria‑, tšehhi‑, eesti‑, horvaadi‑, läti‑, leedu‑, ungari‑, malta‑, poola‑, rumeenia‑ ja sloveenikeelne versioon vastavad saksa‑ ja ingliskeelsele versioonile. Taani‑ ja rootsikeelne versioon eristavad „kinnisasja“„kapitalikaubast“, kuid ei sisalda sõnu, mis oleksid samaväärsed sõnastusega „soetatud […]na“.
(
13
)	Vt nt 30. septembri 2021. aasta kohtuotsus Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
14
)	17. mai 1977. aasta kuues nõukogu direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) (edaspidi „kuues direktiiv“).
(
15
)	Algses ettepanekus ei pakutud välja liikmesriikide pädevust määratleda mõiste „kapitalikaubad“.
(
16
)	Vt nõukogu dokument viitega R/2/74 (FIN 2), mille ingliskeelne versioon kannab kuupäeva 9. jaanuar 1974. Selles on registreeritud, et finantsasjade töörühma koosolekul, mis peeti 22. ja 23. novembril 1973, et vaadata läbi kuuenda direktiivi vastuvõtmise ettepanek, olid kolm delegatsiooni seisukohal, et näiteks ehituskruntide puhul ei ole korrigeerimisperiood piisav ja seda tuleks pikendada vähemalt 10 aastale.
(
17
)	Nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiv 95/7/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ ja kehtestatakse uued lihtsustamismeetmed käibemaksu suhtes – teatavate erandite ulatus ja nende rakendamise kord (EÜT 1995, L 102, lk 18; ELT eriväljaanne 09/01, lk 274), võimaldas liikmesriikidel pikendada kapitalikaubana soetatud kinnisasjalt sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisperioodi kuni 20 aastani. Selle direktiivi põhjenduses 5 on märgitud, et see on asjakohane, pidades silmas kapitalikaubana soetatud kinnisasjade kasutusiga.
(
18
)	1. veebruari 1977. aasta kohtuotsus Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punkt 10). Euroopa Kohus tõlgendas mõistet „kapitalikaubad“ nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teise direktiivi 67/228/EMÜ käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi struktuur ja kohaldamiskord (EÜT 1967, 71, lk 1303) artikli 17 kolmanda taande kontekstis.
(
19
)	Ibid., punkt 11.
(
20
)	Ibid., punkt 12.
(
21
)	Vt 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punkt 55).
(
22
)	Nagu nähtub selgelt 6. märtsi 2008. aasta kohtuotsusest Nordania Finans ja BG Factoring (C‑98/07, EU:C:2008:144, punktid 17–30).
(
23
)	Käibemaksudirektiiv viitab terminile „kinnisasi“ näiteks „kinnisasjaga seotud teenuste […] osutamise“ (artikkel 47) ja „kinnisasja rendile‑ ja üürileandmi[s]e“ kontekstis (artikli 135 lõike 1 punkt l ja artikli 137 lõike 1 punkt d).
(
24
)	Vt nt 16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 38).
(
25
)	ELT 2013, L 284, lk 1; edaspidi „rakendusmäärus nr 1042/2013“.
(
26
)	Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1; edaspidi „rakendusmäärus nr 282/2011“), artikkel 13b.
(
27
)	Vt 28. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punktid 44 ja 45 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
28
)	Vt 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (andmekeskuses majutamise teenus) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punkt 60). Sellest järeldub, et seda muutvate meetmete suhtes kehtivad täpselt samasugused kaalutlused.
(
29
)	Vt nt kohtujurist Jacobsi ettepanek kohtuasjas Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2002:344, punkt 36).
(
30
)	Vt 3. juuli 1997. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C‑60/96, EU:C:1997:340), mis käsitleb kuuenda direktiivi sätteid kinnisasjade rendile‑ ja üürileandmise kohta. Kohtuasjas Maierhofer esitatud ettepanekus (C‑315/00, EU:C:2002:344, punkt 36) täheldas kohtujurist Jacobs, et kuna Prantsusmaa ei vaidlustanud rikkumismenetlust, mis andis põhjust kohtuasjaks C‑60/96, võib selle kohtuotsuse väärtus pretsedendina olla piiratud.
(
31
)	Vt 16. jaanuari 2003. aasta kohtuotsus Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23), milles on tõlgendatud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b, mis käsitleb kinnisvara üürile- ja rendileandmist.
(
32
)	Vt 3. märtsi 2005. aasta kohtuotsus Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, EU:C:2005:126, punkt 34), milles on tõlgendatud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b, mis käsitleb kinnisvara üürile- ja rendileandmist.
(
33
)	Vt 15. novembri 2012. aasta kohtuotsus Leichenich (C‑532/11, EU:C:2012:720), milles on tõlgendatud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti b, mis käsitleb kinnisvara üürile- ja rendileandmist.
(
34
)	Sõnast „sealhulgas“ nähtub selgelt, et teenuste loetelu ei ole ammendav: 2. juuli 2020. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (andmekeskuses majutamise teenus) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punkt 57).
(
35
)	Lõigu lisamisega kuuenda direktiivi artikli 20 lõikesse 4 kehtestati niisugune säte nõukogu 24. juuli 2006. aasta direktiivi 2006/69/EÜ, millega muudetakse direktiivi 77/388/EMÜ teatavate meetmete osas, mille eesmärk on lihtsustada käibemaksustamise menetlust ja aidata ära hoida maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist ning millega tunnistatakse kehtetuks teatavaid erandeid lubavad otsused (ELT 2006, L 221, lk 9; edaspidi „direktiiv 2006/69“), artikli 1 punktiga 6.
(
36
)	Vt 16. novembri 2017. aasta kohtuotsus Kozuba Premium Selection (C‑308/16, EU:C:2017:869, punktid 30–32) ning 9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus État belge ja Promo 54 (C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 23).
(
37
)	Liidu õiguse norm on tingimusteta siis, kui selles sätestatud kohustus ei ole seotud ühegi tingimusega ja selle rakendamine või mõju ei ole seatud sõltuvusse ühegi õigusakti vastuvõtmisest liidu institutsioonide või liikmesriikide poolt: vt nt 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
38
)	Vt nt 3. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Auto Nikolovi (C‑203/10, EU:C:2011:118, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
39
)	Vt nt 1. veebruari 1977. aasta kohtuotsus Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punkt 24); 24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsus Kraaijeveld jt (C‑72/95, EU:C:1996:404, punkt 59) ning 7. septembri 2004. aasta kohtuotsus Waddenvereniging ja Vogelbeschermingsvereniging (C‑127/02, EU:C:2004:482, punkt 66).
(
40
)	Vt nt 5. juuni 2014. aasta kohtumäärus Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750, punktid 24 ja 29). Selles osas, mis puudutab vastavaid sätteid kuuenda direktiivi artikli 20 lõikes 2, vt 30. märtsi 2006. aasta kohtuotsus Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, punktid 26 ja 58).
(
41
)	1. veebruari 1977. aasta kohtuotsus Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, EU:C:1977:12, punktid 10–12).
(
42
)	Vt selle kohta 15. mai 2014. aasta kohtuotsus Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punkt 34).