62014CJ0276_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C‑276/14,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska) z odločbo z dne 10. decembra 2013, ki je prispela na Sodišče 5. junija 2014, v postopku
Gmina Wrocław
proti
Minister Finansów,
SODIŠČE (veliki senat),
v sestavi V. Skouris, predsednik, K. Lenaerts, podpredsednik, A. Tizzano, predsednik senata, R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, T. von Danwitz, A. Ó Caoimh, J.‑C. Bonichot, C. Vajda, predsedniki senatov, E. Levits, A. Arabadžiev, M. Safjan, sodniki, A. Prechal, sodnica, E. Jarašiūnas, C. G. Fernlund (poročevalec) in J. L. da Cruz Vilaça, sodniki,
generalni pravobranilec: N. Jääskinen,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 5. maja 2015,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za Gmina Wrocław L. Mazur, K. Sachs, A. Błędowski in A. Januszkiewicz, davčni svetovalci,
– za Minister Finansów J. Kaute in T. Tratkiewicz, agenta,
– za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk–Szaładzińska, agenta,
– za grško vlado K. Paraskevopulu in I. Koconi, agentki,
– za Evropsko komisijo M. Owsiany‑Hornung in L. Lozano Palacios, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 30. junija 2015
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 9(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2. Ta predlog je bil predložen v okviru spora med Gmina Wrocław (občina Wrocław, Poljska) in Minister Finansów (minister za finance, v nadaljevanju: minister) zaradi možnosti opredelitve enote občine, vezane na njen proračun, za zavezanca za plačilo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Z Direktivo o DDV je bila 1. januarja 2007 razveljavljena in nadomeščena Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: šesta direktiva). V skladu z uvodnima izjavama 1 in 3 Direktive o DDV je bilo treba preoblikovati Šesto direktivo, da bi bile vse veljavne določbe predstavljene jasno in racionalno v prenovljeni sestavi in besedilu, pri čemer naj načeloma ne bi prišlo do vsebinskih sprememb.
4. V uvodni izjavi 65 Direktive o DDV je navedeno:
„Ker države članice zaradi zgoraj navedenih razlogov ciljev te direktive ne morejo zadovoljivo uresničiti in so torej lahko bolje uresničeni na ravni Skupnosti, lahko Skupnost sprejme ukrepe v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 Pogodbe. Skladno z načelom sorazmernosti iz navedenega člena ta direktiva ne prekoračuje okvirov, ki so potrebni za doseganje navedenih ciljev.“
5. Člen 9(1) te direktive, katerega besedilo je v bistvenem enako besedilu člena 4, od (1) do (3), Šeste direktive, določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
6. Člen 13(1) navedene direktive, katerega besedilo je v bistvenem enako besedilu člena 4(5) Šeste direktive, določa:
„Državni, regionalni in lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, tudi če pobirajo dajatve, pristojbine, prispevke ali plačila v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami.
Pri opravljanju takšnih dejavnosti ali transakcij pa se štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.“
Poljsko pravo
7. Člen 15(1) in (6) Ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54, poz. 535 ze zm.), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„1. Davčni zavezanci so pravne osebe, organizacijske enote brez statusa pravne osebe ter fizične osebe, ki neodvisno opravljajo ekonomsko dejavnost iz odstavka 2 ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
[…]
6. Za davčne zavezance se ne štejejo organi javne oblasti in uradi, ki podpirajo te organe na področju nalog, ki jih nalagajo posebne določbe in zaradi izpolnitve katerih so bili ustanovljeni, z izjemo dejavnosti, ki se izvajajo na podlagi pogodb civilnega prava.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8. Spor med občino Wrocław in ministrom zadeva davčni status enot občine, ki so vezane na njen proračun in spadajo v njen okvir, v zvezi z DDV.
9. Iz spisa, predloženega Sodišču, je razvidno, da občina Wrocław naloge, ki so ji bile naložene, izpolnjuje na podlagi zakona z dne 8. marca 1990 o lokalni samoupravi (Ustawa o samorządzie gminnym) (Dz. U. z 2001 r. št. 142, poz. 1591 ze zm.) ob pomoči 284 enot in lokalnih zavodov, vezanih na njen proračun, in sicer med drugim s šolami, kulturnimi centri, okrajnimi nadzornimi službami in policijo.
10. Občina Wrocław – ki je želela dobiti stališče ministra o vprašanju, koga je treba šteti za zavezanca za plačilo DDV, občino ali enoto občine, ki je vezana na njen proračun, kadar taka enota opravlja transakcije, v zvezi s katerimi se plačuje DDV – je pri tem ministru vložila zahtevo za izdajo davčnih stališč v zvezi z zakonom o DDV. Po mnenju te občine bi morala davčna uprava na podlagi tega, da zgolj občina izpolnjuje pogoj, ki se nanaša na neodvisno opravljanje ekonomske dejavnosti, iz člena 15(1) in (2) zakona o DDV, ugotoviti, da je v zvezi z ekonomskimi dejavnostmi, ki jih opravlja taka enota občine, za plačilo DDV lahko zavezana zgolj občina.
11. Minister pa je v svojih stališčih menil, da ker enote občine, vezane na njen proračun, ločene od strukture občine Wrocław, v skladu z objektivnimi merili neodvisno opravljajo ekonomske dejavnosti in pri tem izvršujejo dejavnosti, obdavčene z DDV, je treba za te enote šteti, da so tudi same zavezanci za plačilo DDV.
12. Občina Wrocław je zato pri Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (upravno sodišče v kraju Wrocław) vložila tožbe za odpravo teh stališč, ki so bile zavrnjene. Ta občina je nato pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) zoper te sodbe vložila kasacijsko pritožbo.
13. Ker je Naczelny Sąd Administracyjny v običajni sestavi menilo, da so v kasacijski pritožbi postavljena pomembna vprašanja, se je odločilo, da to zadevo prepusti razširjenemu senatu, da se bo ta izrekel o vprašanju, ali je enota občine, ki je vezana na njen proračun, zavezanec za plačilo DDV.
14. Razširjeni senat je menil, da je pri ugotavljanju, ali enota občine, vezana na njen proračun, neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, treba na eni strani upoštevati tako nacionalne predpise v zvezi z DDV kot tudi Direktivo o DDV. Kar zadeva člen 9(1) te direktive, je navedeni senat ugotovil, da se ta določba v različnih jezikovnih različicah nekoliko razlikuje, saj je v nekaterih uporabljen izraz „neodvisno“, v drugih pa „samostojno“. Zaradi te razlike naj bi pravni teoretiki poudarjali pomen teleološke razlage navedene določbe in naj bi zastopali stališče, v skladu s sodno prakso Sodišča, da je vsaka oseba, ki neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, zavezana za plačilo DDV. Po drugi strani naj bi bilo treba preučiti pravni status take enote glede na poljsko ustavo.
15. V zvezi s preučitvijo tega pravnega statusa je navedeni razširjeni senat v bistvu navedel, da ima občina kot temeljna enota lokalne samouprave status pravne osebe ter lastninsko pravico in druge premoženjske pravice, medtem ko je enota občine, vezana na njen proračun, organizacijska enota brez pravne osebnosti. Občina naj bi odločala o ustanovitvi, pristojnostih, pripadnosti in prenehanju take enote.
16. Enota občine, vezana na njen proračun, naj ne bi imela lastnega premoženja, temveč naj bi upravljala dele premoženja občine, ki ji jih je ta zaupala. Vse dejavnosti, ki so lahko obdavčene z DDV, naj bi bile izvedene v imenu in na račun občine v okviru sredstev, katerih znesek občina določi za to enoto v proračunski odločbi za referenčno leto.
17. Poleg tega naj bi se odhodki take enote pokrivali neposredno iz proračuna občine, prihodki pa plačevali na račun te občine. Tako naj s finančnega vidika ne bi bilo povezave med finančnim rezultatom ekonomskih dejavnosti, ki jih opravlja enota občine, vezana na njen proračun, in odhodki, ki ji zaradi teh dejavnosti nastanejo, niti naj ne bi bilo finančnega tveganja, povezanega z obdavčenimi transakcijami. Znesek odhodkov enote občine, vezane na njen proračun, naj torej ne bi bil vezan na znesek prihodkov, ki jih ima enota in s katerimi naj poleg tega ne bi mogla razpolagati. Enota občine, vezana na njen proračun, naj tudi ne bi odgovarjala za škodo, povzročeno pri njenih dejavnostih, saj naj bi to odgovornost v celoti nosila občina.
18. Glede na te preudarke je razširjeni senat Naczelny Sąd Administracyjny, ki je odgovarjal na vprašanje, ki ga je zastavilo to sodišče v običajni sestavi, presodil, da na podlagi nacionalnega prava enota občine, vezana na njen proračun, zaradi nesamostojnosti pri opravljanju ekonomskih dejavnosti ni zavezanec za plačilo DDV.
19. Naczelny Sąd Administracyjny v običajni sestavi se vseeno sprašuje, ali tudi na podlagi prava Unije nesamostojnost oseb javnega prava, ki opravljajo transakcije, v zvezi s katerimi se plačuje DDV, pripelje do enakih posledic glede zavezanosti za plačilo DDV.
20. V zvezi s tem Naczelny Sąd Administracyjny navaja, da se sodna praksa Sodišča glede merila neodvisnosti nanaša na fizične osebe in da Sodišče še ni zavzelo stališča do razmerja med merilom neodvisnosti v splošni opredelitvi davčnega zavezanca, navedeni v členu 9(1) Direktive o DDV, in posebnimi določbami iz člena 13 te direktive v zvezi z osebami javnega prava ter podrobneje o vprašanju, ali mora biti to merilo izpolnjeno, da se taka oseba lahko opredeli za zavezanca za plačilo DDV za njegove dejavnosti, ki ne pomenijo izvajanja javne oblasti.
21. To sodišče se poleg tega sprašuje, kako je ti določbi treba razlagati glede na načeli institucionalne avtonomije in subsidiarnosti, določeni v členih 4(2) PEU in 5(3) PEU.
22. V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži to vprašanje:
„Ali se lahko ob upoštevanju člena 4(2) [PEU] v povezavi s členom 5(3) [PEU] šteje organizacijska enota občine (lokalne skupnosti na Poljskem) kot davčni zavezanec za DDV, če opravlja druge dejavnosti od dejavnosti, ki jih opravlja kot državni organ v smislu člena 13 Direktive [o DDV], čeprav ne izpolnjuje pogoja o samostojnosti (neodvisnosti), določenega v členu 9(1) te direktive?“
23. Poljska vlada je na podlagi člena 16, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije zahtevala, naj Sodišče zaseda v velikem senatu.
Vprašanje za predhodno odločanje
24. Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu skuša izvedeti, ali je člen 9(1) Direktive o DDV treba razlagati tako, da je osebe javnega prava, kot so enote občine, vezane na njen proračun, iz postopka v glavni stvari mogoče opredeliti za zavezance za plačilo DDV, čeprav ne izpolnjujejo merila neodvisnosti iz te določbe.
25. Pri določitvi področja uporabe določbe prava Unije se morajo upoštevati hkrati njeno besedilo, njen kontekst in njeni cilji. Poleg tega iz zahtev enotne uporabe prava Unije in načela enakosti izhaja, da je treba besedilo določbe prava Unije, ki pri opredelitvi smisla in področja uporabe ne napotuje posebej na pravo držav članic, običajno razlagati samostojno in enotno v celotni Evropski uniji (sodba Komisija/Švedska, C‑480/10, EU:C:2013:263, točka 33 in navedena sodna praksa).
26. Direktiva o DDV, katere namen je vzpostaviti skupni sistem DDV, določa zelo široko področje uporabe DDV. Za enotno uporabo te direktive se morajo pojmi, ki opredeljujejo to področje uporabe, kot so obdavčljive transakcije, davčni zavezanci in ekonomske dejavnosti, razlagati avtonomno in enotno, neodvisno od namenov in rezultatov zadevnih transakcij (glej v tem smislu sodbo Halifax in drugi, C‑255/02, EU:C:2006:121, točke od 48 do 56).
27. Direktiva o DDV vsebuje naslov III, posvečen pojmu „davčni zavezanec“. V skladu s prvo določbo tega naslova, to je člena 9(1), je „‚davčni zavezanec‘ […] vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“.
28. Izrazi, uporabljeni v tej določbi, zlasti izraz „vsaka oseba“, pojem „davčni zavezanec“ opredeljujejo široko, s poudarkom na neodvisnosti pri opravljanju ekonomske dejavnosti, tako da, kot je generalni pravobranilec navedel v točkah 28 in 29 sklepnih predlogov, se vse osebe, fizične ali pravne, javnega in zasebnega prava, tudi subjekti, ki nimajo pravne osebnosti, ki pa objektivno izpolnjujejo merila iz te določbe, štejejo za zavezance za plačilo DDV.
29. Vendar pa – z odstopanjem od tega splošnega pravila davčne zavezanosti, določenega v členu 9(1) Direktive o DDV – člen 13(1) te direktive določa, da se osebe javnega prava ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z ekonomskimi dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi, razen če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence (sodba Komisija/Nizozemska, C‑79/09, EU:C:2010:171, točka 77).
30. Da je torej osebo javnega prava mogoče opredeliti za davčnega zavezanca v smislu Direktive o DDV, mora v skladu s členom 9(1) te direktive neodvisno opravljati ekonomsko dejavnost.
31. Glede zadeve v postopku v glavni stvari je treba navesti, da ekonomska narava zadevnih dejavnosti ni sporna. Prav tako ni sporno, da gre za ekonomske dejavnosti, ki ne spadajo pod izjemo, določeno v členu 13(1) Direktive o DDV.
32. Vprašanje, ki se postavlja, je torej, ali enote občine, ki so vezane na njen proračun, kot so te v postopku v glavni stvari, zadevne ekonomske dejavnosti opravljajo neodvisno in morajo biti zato zavezane za plačilo DDV.
33. Za ugotovitev, ali taka enota ekonomske dejavnosti opravlja neodvisno, je treba preveriti, kot izhaja iz sodne prakse Sodišča, ali je pri opravljanju teh dejavnosti v podrejenem položaju do občine, v okvir katere spada (glej v tem smislu sodbe Komisija/Nizozemska, 235/85, EU:C:1987:161, točka 14; Ayuntamiento de Sevilla, C‑202/90, EU:C:1991:332, točka 10; FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, točke od 35 do 37, in Komisija/Španija, C‑154/08, EU:C:2009:695, točke od 103 do 107).
34. V zvezi s tem je, kot je generalni pravobranilec navedel v točkah 40 in 41 sklepnih predlogov, za presojo obstoja tega podrejenega položaja treba preveriti, ali zadevna oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, na svoj račun in na lastno odgovornost ter ali nosi gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti. Pri ugotavljanju neodvisnosti zadevnih dejavnosti je Sodišče torej upoštevalo, da gospodarski subjekti, ki niso bili vključeni v javno upravo, niso bili v hierarhično podrejenem položaju v razmerju do javnega organa ter da so delovali na svoj račun in na lastno odgovornost, svobodno organizirali način opravljanja svojega dela in sami prejemali plačilo, ki je sestavljalo njihov prihodek (glej v tem smislu sodbe Komisija/Nizozemska, 235/85, EU:C:1987:161, točka 14; Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, točka 18, in van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, točke od 21 do 25).
35. Glede tega je treba pojasniti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 44 sklepnih predlogov, da je za osebe javnega in osebe zasebnega prava mogoče uporabiti enaka merila presoje pogoja neodvisnosti pri opravljanju ekonomskih dejavnosti.
36. V zvezi s tem uporaba izrazov, ki niso popolnoma enaki, v vseh jezikovnih različicah člena 9(1) Direktive o DDV te ugotovitve ne more omajati. Tako izraz „neodvisno“ kot izraz „samostojno“ namreč izražata, da je treba preučiti, ali gre v okviru opravljanja ekonomske dejavnosti za podrejeni položaj.
37. V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da enote, ki so vezane na proračun občine, iz postopka v glavni stvari, ekonomske dejavnosti, ki so jim zaupane, opravljajo v imenu in na račun občine Wrocław ter da ne odgovarjajo za škodo, nastalo pri teh dejavnostih, saj ta občina celotno odgovornost prevzema sama.
38. Iz te odločbe je tudi razvidno, da te enote ne prevzemajo ekonomskega tveganja, povezanega z opravljanjem navedenih dejavnosti, saj nimajo lastnega premoženja, nimajo lastnih prihodkov in ne nosijo stroškov, povezanih s temi dejavnostmi, ker se pridobljeni prihodki plačujejo v proračun občine Wrocław, odhodki pa neposredno plačujejo iz proračuna te občine.
39. Zato, kot je ugotovil tudi razširjeni senat Naczelny Sąd Administracyjny, je občino, kot je občina Wrocław, in njene enote, vezane na njen proračun, v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, treba šteti za enega samega davčnega zavezanca v smislu člena 9(1) Direktive o DDV.
40. Nazadnje je za odgovor na vprašanja predložitvenega sodišča treba na prvem mestu pojasniti, da ta ugotovitev v zvezi s členom 9(1) Direktive o DDV, ker se nanaša zgolj na vprašanje zavezanosti oseb javnega ali zasebnega prava za plačilo DDV, ne posega v jamstva, določena v členu 4(2) PEU.
41. Na drugem mestu, taka ugotovitev je tudi v skladu z načelom subsidiarnosti, določenem v členu 5(3) PEU. Kot je namreč razvidno iz uvodne izjave 65 Direktive DDV, je njen namen, in sicer uskladitev zakonodaj držav članic za vzpostavitev skupnega sistema DDV, mogoče bolje uresničiti na ravni Unije.
42. Glede na zgornje navedbe je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je člen 9(1) Direktive o DDV treba razlagati tako, da oseb javnega prava, kot so enote občine, vezane na njen proračun, iz postopka v glavni stvari, ni mogoče opredeliti za zavezance za plačilo DDV, če ne izpolnjujejo merila neodvisnosti iz te določbe.
Omejitve časovnih učinkov te sodbe
43. Poljska vlada je v pisnih stališčih Sodišču predlagala, naj, če bo ugotovilo, da enot občine, vezanih na njen proračun, ni mogoče šteti za zavezance za plačilo DDV, omeji časovne učinke sodbe.
44. V zvezi s tem je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso razlaga posameznega pravila prava Unije, ki jo Sodišče poda pri izvrševanju pristojnosti na podlagi člena 267 PDEU, pojasnjuje in natančneje določa pomen ter obseg tega pravila, kot se razume in uporablja vse od dneva začetka njegove veljave oziroma bi ga bilo treba razumeti in uporabljati vse od dneva začetka njegove veljave. Iz tega izhaja, da sodišče takó razlagano pravilo lahko uporabi – in ga tudi mora – za pravna razmerja, nastala in oblikovana, preden je bila izrečena sodba v zvezi s predlogom za sprejetje predhodne odločbe, če so pogoji za predložitev spora o uporabi omenjenega pravila pristojnemu sodišču sicer izpolnjeni (sodba Balazs, C‑401/13 in C‑432/13, EU:C:2015:26, točka 49 in navedena sodna praksa).
45. Sodišče sme le izjemoma z uporabo splošnega načela pravne varnosti, ki je del pravnega reda Unije, omejiti možnost vseh zainteresiranih, da bi se sklicevali na določbo, ki jo je to razložilo, z namenom izpodbijanja pravnih razmerij, ki so nastala v dobri veri. Za določitev take omejitve morata biti izpolnjena dva bistvena pogoja, in sicer dobra vera zainteresiranih in nevarnost resnih težav (sodba Balazs, C‑401/13 in C‑432/13, EU:C:2015:26, točka 50 in navedena sodna praksa).
46. V zvezi s tem zadošča navesti, da poljska vlada ni dokazala obstoja nevarnosti resnih težav. Ta vlada je na obravnavi namreč priznala, da ne more oceniti zadevnih ekonomskih posledic.
47. Glede na zgornje navedbe časovnih učinkov te sodbe ni treba omejiti.
Stroški
48. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:
Člen 9(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da oseb javnega prava, kot so enote občine, vezane na njen proračun, iz postopka v glavni stvari, ni mogoče opredeliti za zavezance za plačilo davka na dodano vrednost, če ne izpolnjujejo merila neodvisnosti iz te določbe.