62023CC0726
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JEAN RICHARD DE LA TOUR
av den 3 april 2025 (
1
)
Mål C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
mot
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(begäran om förhandsavgörande från Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Rätt till avdrag för mervärdesskatt – Gemenskapsinterna transaktioner mellan närstående företag – Internprissättning – Förvärv av förvaltningstjänster som tillhandahålls inom koncernen – Tjänster som inte anses ha använts för beskattade transaktioner – Styrkande dokumentation – Avdragsrätt nekas”
I. Inledning
1.
Multinationella företag med en integrerad verksamhet som omfattar tillhandahållande av koncerninterna tjänster ställs inför svårigheter på grund av att det finns flera tillämpliga system för direkt och indirekt beskattning.
2.
För att komma till rätta med dessa svårigheter har Organisationen för ekonomisk samverkan och utveckling (OECD) utarbetat riktlinjer för internprissättning för multinationella företag och skatteförvaltningar. (
2
) Syftet med dessa riktlinjer är att göra det möjligt att korrekt fastställa skatten i varje jurisdiktion och undvika dubbelbeskattning, för att undvika konflikter mellan skatteförvaltningar och främja internationell handel och internationella investeringar. (
3
) Den mekanism som används i detta syfte är internprissättning, det vill säga det pris till vilket ett företag överlåter materiella eller immateriella tillgångar eller tillhandahåller tjänster till intresseföretag, det vill säga särskilt företag i vilka detta företag direkt eller indirekt deltar i dess förvaltning, kontroll eller kapital. (
4
) Denna internprissättning måste justeras för att iaktta armlängdsprincipen. Enligt denna princip gäller att, om det mellan två intresseföretag, i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser, avtalas eller föreskrivs villkor, som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får all inkomst, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas i detta företags inkomst och beskattas i överensstämmelse därmed. (
5
) I OECD:s riktlinjer anges flera metoder för fastställande av sådana internpriser som gör det möjligt att iaktta armlängdsprincipen.
3.
Det är tillräckligt att erinra om dessa regler för att visa att de regler som är tillämpliga på internprissättning har utarbetats för direkt beskattning. Följaktligen uppkommer frågan huruvida de ska beaktas vid indirekt beskattning.
4.
Jag föreslår att domstolen svarar att bedömningen av om internprissättning omfattas av mervärdesskattereglerna måste göras från fall till fall och att transaktionen i förevarande fall ska vara mervärdesskattepliktig. Jag kommer även att föreslå att domstolen preciserar att skatteförvaltningen, för att bevisa att rätt till avdrag för mervärdesskatt föreligger för transaktionen, utöver fakturan kan begära in andra uppgifter av den beskattningsbara personen, med iakttagande av proportionalitetsprincipen.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
5.
I artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, (
6
) i dess lydelse enligt direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010, (
7
) föreskrivs följande:
”1.   Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
c)
Tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
6.
Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
7.
Artikel 24.1 i direktivet har följande lydelse: ”Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.”
8.
I artikel 168 a i direktivet föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.”
9.
I artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, ska denne inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6.”
10.
Artikel 226.6 i direktivet har följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna i detta direktiv skall endast följande uppgifter vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221:
…
6)
De levererade varornas mängd och art eller de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art.”
B.
Rumänsk rätt
1. Skattelagen
11.
I artikel 11.1 i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (lag nr 571/2003 om skatter), (
8
) av den 22 december 2003, i den lydelse som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad skattelagen), föreskrivs följande:
”Vid fastställandet av storleken på en skatt, en avgift eller en obligatorisk social avgift kan skattemyndigheten bortse från en transaktion som saknar ekonomiskt syfte och justera transaktionens skattemässiga effekter, alternativt omklassificera en transaktion eller aktivitet för att återspegla transaktionens eller aktivitetens ekonomiska innebörd (principen om ekonomisk innebörd framför juridisk form).”
12.
I artikel 19.5 i skattelagen föreskrivs följande:
”Transaktioner mellan närstående enheter ska genomföras i överensstämmelse med armlängdsprincipen enligt vilken transaktioner mellan närstående enheter ska genomföras enligt uppställda eller föreskrivna villkor, vilka inte får avvika från de affärsförbindelser eller finansiella förbindelser som upprättas mellan oberoende företag. Vid fastställandet av de närstående enheternas vinst ska principerna om internprissättning beaktas.”
13.
Artikel 126.1 a i skattelagen har följande lydelse:
”Transaktioner som uppfyller följande kumulativa villkor omfattas av mervärdesskatteplikt i Rumänien:
a)
Transaktioner som skett mot ersättning och som, i den mening som avses i artiklarna 128–130, utgör eller kan likställas med leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som omfattas av mervärdesskatteplikten.”
14.
I artikel 133.2 i samma lag föreskrivs följande:
”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person, som agerar i denna egenskap, ska vara den plats där tjänstemottagaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om dessa tjänster tillhandahålls till den beskattningsbara personens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där den personen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där tjänstemottagarens fasta etableringsställe är beläget. …”
15.
I artikel 145.2 a i skattelagen föreskrivs följande:
”Varje beskattningsbar person har rätt att göra avdrag för skatt som är hänförlig till inköp om dessa används för någon av nedanstående transaktioner:
a)
beskattade transaktioner”.
16.
I artikel 146.1 a i skattelagen föreskrivs följande:
”För att få utöva sin rätt till avdrag ska en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
för skatt som ska betalas eller har betalats som avser varor som har levererats eller kommer att levereras till honom eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av en beskattningsbar person, ska han inneha en faktura som har utfärdats i enlighet med artikel 155 tillsammans med betalningsbevis, när det gäller inköp som görs av beskattningsbara personer som tillämpar systemet för uppbörd av mervärdesskatt eller av beskattningsbara personer som köper varor eller tjänster från beskattningsbara personer under den period då de tillämpar systemet för uppbörd av mervärdesskatt.”
17.
I artikel 150.2 i skattelagen föreskrivs följande:
”Skatt ska betalas av varje beskattningsbar person … som mottar tjänster vars plats för tillhandahållande är belägen i Rumänien i enlighet med artikel 133.2 och som tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i Rumänien eller som inte anses vara etablerad där för dessa tjänster enligt artikel 125a.2, även om vederbörande är registrerad i Rumänien i enlighet med artikel 153.4 eller 153.5.”
18.
I artikel 155.4 och 155.5 i samma lag föreskrivs följande:
”4)   Utan att det påverkar bestämmelserna i punkterna 30–34 ska följande faktureringsregler tillämpas:
a)
för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster där platsen för leveransen och tillhandahållandet anses vara belägen i Rumänien enligt artiklarna 132 och 133 ska faktureringen ske i enlighet med bestämmelserna i denna artikel …
b)
utan hinder av bestämmelserna i led a gäller följande:
…
2)
för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster där platsen för leveransen och tillhandahållandet anses vara belägen i Rumänien enligt artiklarna 132 och 133, som utförs av en leverantör/tillhandahållare som inte är etablerad i Rumänien men som är etablerad i [Europeiska unionen] enligt artikel 125a.2, och för vilka mottagaren är betalningsskyldig för skatten enligt artikel 150, ska fakturering ske enligt de regler som är tillämpliga i den medlemsstat där leverantören/tillhandållaren är etablerad.
…
5)   Den beskattningsbara personen ska utfärda en faktura till varje mottagare i följande situationer:
a)
för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster som utförs:
…”
2. Tillämpningsföreskrifterna för skattelagen
19.
I punkt 2.2 i de tillämpningsföreskrifter som godkänts genom Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbeslut nr 44/2004 om godkännande av tillämpningsföreskrifter för lag nr 571/2003 om skatter) (
9
) av den 22 januari 2004, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallade tillämpningsföreskrifterna för skattelagen), föreskrivs följande för tillämpningen av artikel 126 i skattelagen:
”Med avseende på artikel 126.1 a i skattelagen ska leverans av varor och/eller tillhandahållande av tjänster ske mot ersättning. Villkoret om ersättning innebär ett direkt samband mellan transaktionen och det vederlag som erhålls. En transaktion är beskattningsbar om den ger kunden en fördel och det vederlag som erhålls har samband med den uppnådda fördelen enligt följande:
a)
Villkoret att det ska finnas en fördel för en kund är uppfyllt när leverantören av varor eller tillhandahållaren av tjänster åtar sig att leverera varor och/eller tillhandahålla tjänster, vilka kan fastställas, till den person som gör betalningen eller, om betalning inte äger rum, när transaktionen har utförts för att kunna göra ett sådant åtagande. Detta villkor är förenligt med den omständigheten att tjänsterna är kollektiva, att de inte går att mäta med exakthet eller att de kan hänföras till en juridisk skyldighet.
b)
Villkoret om ett direkt samband mellan transaktionen och det vederlag som erhålls är uppfyllt även om priset inte avspeglar transaktionens normala värde, det vill säga utgörs av bidrag, varor eller tjänster, prisrabatter, eller inte betalas direkt av förvärvaren utan av en tredje part.”
20.
I punkt 41 i tillämpningsföreskrifterna för skattelagen anges angående artikel 11 i skattelagen att de rumänska skattemyndigheterna vid tillämpningen av reglerna om internprissättning ska beakta principerna i de riktlinjer som OECD har satt upp.
3. Skatteförfarandelagen
21.
I artikel 65.1 och 65.2 i Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbeslut nr 92/2003 om skatteförfarandelag) (nedan kallad skatteförfarandelagen) (
10
) av den 24 december 2003 föreskrivs följande:
”1)
Den beskattningsbara personen har bevisbördan för de handlingar och faktiska omständigheter som ligger till grund för dennes deklarationer och ansökningar till skattemyndigheten.
2)
Skattemyndigheten ska kunna motivera beskattningsbeslutet på grundval av bevisning eller sina egna slutsatser.”
III. Faktiska omständigheter i målet och tolkningsfrågorna
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (nedan kallat Arcomet Rumänien) ingår i Arcomet-koncernen, som är en oberoende global koncern inom sektorn för uthyrning av kranar. Arcomet Rumänien förvärvar eller hyr kranar som bolaget därefter säljer eller hyr ut till sina kunder. Arcomet Service NV Belgique (nedan kallat Arcomet Belgien), hittar leverantörer till sina dotterbolag, däribland Arcomet Rumänien och förhandlar fram avtalsvillkoren med dessa leverantörer. Försäljnings- och hyresavtal ingås emellertid av Arcomet Rumänien och dess leverantörer och dess kunder.
23.
En studie inom området internprissättning mellan Arcomet Belgien och dess dotterbolag som utfördes i december 2010 visade att dotterbolagen på marknadsnivå enligt reglerna om internprissättning borde registrera en rörelsevinstmarginal som låg på mellan -0,71 procent och +2,74 procent. Följaktligen ingicks ett avtal den 24 januari 2012 mellan Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien, (
11
) enligt vilket Arcomet Rumänien, å ena sidan, garanterades en rörelsevinstmarginal inom detta intervall och, å andra sidan, skulle en årlig utjämningsfaktura utfärdas av Arcomet Belgien vid en överskjutande vinst över vinstmarginalen på 2,74 procent eller av Arcomet Rumänien vid en överskjutande förlust under vinstmarginalen på -0,71 procent.
24.
Under åren 2011, 2012 och 2013 erhöll Arcomet Rumänien som hade registrerat en vinst som låg över det förväntade intervallet, tre fakturor, utan mervärdesskatt, från Arcomet Belgien som sistnämnda slutligen deklarerade som tillhandahållanden av tjänster. Arcomet Rumänien deklarerade de två första fakturorna som gemenskapsinterna förvärv av tjänster för vilka Arcomet Rumänien tillämpade systemet för omvänd betalningsskyldighet, men ansåg att faktura 3 hade utfärdats för transaktioner som inte omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
25.
Efter en skattekontroll avseende Arcomet Rumänien som bland annat avsåg den period under vilken dessa fakturor hade utfärdats, ålades bolaget att betala ytterligare mervärdesskatt på grund av att avdragsrätt hade nekats, samt ränta och straffavgifter. Avdragsrätt nekades med motiveringen att bolaget inte hade styrkt att de fakturerade tjänsterna hade tillhandahållits och nödvändigheten av att förvärva dem i samband med de beskattningsbara transaktionerna, eftersom bolaget inte hade ingett styrkande handlingar.
26.
Arcomet Rumänien väckte talan om ogiltigförklaring av beslutet att avslå dess begäran om omprövning av skatteinspektörernas rapport och av beslutet om fastställande av ytterligare mervärdesskatt jämte ränta och straffavgifter.
27.
Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Bucureşti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 2.1 c i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att det belopp som ett bolag (toppbolag) fakturerar ett närstående bolag (operativt bolag), vilket motsvarar det belopp som enligt vinstdelningsmetoden i OECD:s riktlinjer … krävs för att utjämna det operativa bolagets vinst i förhållande till den bedrivna verksamheten och de påtagna riskerna, utgör betalning för en tjänst som därmed omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt?
2)
Om den första frågan besvaras jakande, ska då artiklarna 168 och 178 i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att skattemyndigheterna har rätt att utöver fakturan begära in handlingar (exempelvis verksamhetsrapporter, lägesrapporter och så vidare), vilka styrker användningen av de förvärvade tjänsterna för den beskattningsbara personens beskattningsbara transaktioner, eller ska denna bedömning av rätten till avdrag för mervärdesskatt uteslutande grunda sig på det direkta sambandet mellan förvärvet och leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster eller [mellan förvärvet och] den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet?”
28.
Arcomet Rumänien, den rumänska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa parter yttrade sig vid förhandlingen den 16 januari 2025.
IV. Bedömning
29.
Den hänskjutande domstolen har ställt sina frågor om internprissättningsmekanismens konsekvenser i mervärdesskattehänseende för att få klarhet i en fråga som har diskuterats i olika instanser.
30.
Vid förhandlingen har således två handlingar som härrör från arbetsgrupper av helt olika slag ingetts. En första handling, daterad den 28 februari 2017, avseende de möjliga konsekvenserna av internprissättning i mervärdesskattehänseende (
12
) (nedan kallat arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén), är resultatet av arbetet i den mervärdesskattekommitté som föreskrivs i artikel 398 i mervärdesskattedirektivet, vilken består av företrädare för medlemsstaterna och för kommissionen. Den andra handlingen, daterad den 18 april 2018, som även den avser de möjliga konsekvenserna av internprissättning i mervärdesskattehänseende (
13
) (nedan kallat arbetsdokumentet från expertgruppen för mervärdesskatt), härrör från en expertgrupp som inrättats genom ett beslut av kommissionen. (
14
) Expertgruppen består av 40 kvalificerade personer varav 7 fysiska personer och företrädare för 33 företag eller företagarorganisationer. Denna expertgrupp har ombetts att yttra sig över arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén.
A.
Den första tolkningsfrågan: Mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde i fråga om internprissättning
31.
Den hänskjutande domstolen vill i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de belopp som ett moderbolag, som har det affärsmässiga ansvaret, fakturerar ett dotterbolag, som är etablerat i en annan medlemsstat, med tillämpning av en metod som rekommenderas i OECD:s riktlinjer (i förevarande fall nettomarginalmetoden) kan utgöra vederlag för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som omfattas av mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde.
32.
Det kan vara frestande att försöka finna ett principsvar på frågan huruvida internpriser och justeringar av dessa är föremål för mervärdesskatt eller inte. Det förefaller mig emellertid som om verkligheten är mer komplex och att bedömningen måste göras från fall till fall och detta av tre skäl.
33.
För det första har OECD:s riktlinjer utarbetats för direkt beskattning, som skiljer sig mycket från dem för indirekt beskattning, vilket domstolen har haft tillfälle att påpeka. (
15
)
34.
På samma sätt anges i arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén att ”det finns en spänning mellan reglerna för internprissättning som fastställts för direkt beskattning och som, på grundval av armlängdsprincipen, syftar till att uppnå en armlängdsbedömning av en transaktion (det vill säga normalvärdet) och mervärdesskattereglerna, som i allmänhet grundar sig på förekomsten av en prestation mot ersättning, där vederlaget anses vara ett objektivt värde (det vill säga det pris som faktiskt betalats)”. (
16
) I mervärdesskattedirektivet hänvisas visserligen endast till normalvärdet av ett vederlag för att definiera beskattningsunderlaget i artiklarna 72 och 80 i ett sammanhang för att motverka missbruk, medan användningen av normalvärdet är principen om internprissättning. (
17
) Såväl syftena som medlen skiljer sig således åt mellan dessa två regler, vilka grundar sig på olika begrepp, bland annat begreppet beskattningsbar person och beskattningsunderlag.
35.
För det andra, när det gäller internprissättning, innehåller OECD:s riktlinjer flera beräkningsmetoder: tre traditionella transaktionsbaserade metoder (
18
) och två transaktionsbaserade vinstmetoder. (
19
) Såsom mervärdesskattekommittén mycket väl har redogjort för (
20
) finns det flera typer av justeringar av internprissättning. Vissa justeringar görs av skattemyndigheterna (primär, (
21
) korresponderande (
22
) eller sekundär justering (
23
)), medan andra görs frivilligt av skattebetalarna (kompenserande justering). (
24
) Vissa justeringar görs före skattedeklarationen, andra görs i efterhand.
36.
Alla dessa skillnader motiverar enligt mervärdesskattekommittén en bedömning från fall till fall om huruvida dessa justeringar ska vara föremål för mervärdesskatt eller inte. (
25
) Expertgruppen för mervärdesskatt, som förespråkar att dessa justeringar ska anses ligga utanför mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde, (
26
) har tillagt att detta alltid bör vara fallet för justeringar som görs av skattemyndigheten, eftersom sådana justeringar inte kan betraktas som vederlag för ett tillhandahållande mot ersättning. (
27
) Expertgruppen har emellertid preciserat att det är nödvändigt att skilja mellan de fall där justeringen föreskrivs i avtal och att, om det sker en justering för tidigare leveranser eller en fakturering av skillnader mellan de faktiska och budgetmässiga kostnaderna för marknadsföring eller administration, måste detta leda till att mervärdesskatt tas ut eller till en justering av beskattningsunderlaget. (
28
) Det förslag som har lagts fram av denna expertgrupp om förenkling genom att inte låta justeringar av internprissättning omfattas av mervärdesskattesystemet när båda parter har rätt till full återbetalning av mervärdesskatt genomförs i själva verket av en enda medlemsstat. (
29
) Deras arbetsdokument översändes till mervärdesskattekommittén, som hade frågat ut expertgruppen för mervärdesskatt i denna fråga och inte hade vidtagit några åtgärder. Vid dessa överväganden får det emellertid inte glömmas bort att de justeringar som är kopplade till ett tillhandahållande av tjänster eller leveransen av varor är en ändring av priset på den tjänst eller de varor som fakturerats, medan det av beslutet om hänskjutande framgår att det i målet vid den nationella domstolen förefaller som om metoden för beräkning av internpriser används direkt för att i efterhand beräkna ersättningen för tillhandahållandet av tjänster inom koncernen, utan någon efterföljande justering.
37.
För det tredje är mervärdesskatteskyldigheten kopplad till den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten i varje situation, (
30
) vilket kräver en undersökning från fall till fall av huruvida villkoren för att tillämpa mervärdesskattedirektivet är uppfyllda.
38.
Det ska således prövas huruvida villkoren i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda, nämligen huruvida tjänster har tillhandahållits mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.
39.
Det ska erinras om att en tjänst tillhandahålls mot ersättning, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, och är därmed föremål för mervärdesskatt, endast om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör den faktiska ersättningen för en tjänst som kan individualiseras och som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns en direkt koppling mellan den tillhandahållna tjänsten och den ersättning som erhålls. (
31
)
40.
Rättsförhållandet tar i förevarande fall formen av avtalet av den 24 januari 2012, enligt vilket vardera parten åtar sig att utföra ett visst antal prestationer till förmån för den andra parten. Arcomet Belgien åtar sig således bland annat, ur operativ synvinkel, det största affärsmässiga ansvaret, såsom strategi och planering, förhandling om avtal (ramar) med utomstående leverantörer, förhandling om villkor i finansieringsavtal, teknik, ekonomi, central förvaltning av fordonsparken samt kvalitets- och säkerhetsledning. Företaget åtar sig att bära de största ekonomiska riskerna i samband med verksamheten i det operativa företaget, förutsatt att det senare följer betalarens instruktioner, förfaranden och beslut i detta avseende. (
32
) Arcomet Rumänien köper och äger för sin del alla produkter och ansvarar för försäljning och uthyrning av produkter samt tillhandahållande av tjänster. (
33
)
41.
I avtalet av den 24 januari 2012 föreskrivs även en ersättning till parterna som motsvarar det belopp som krävs för att försätta Arcomet Rumänien i en situation som motsvarar den verksamhet som företaget bedriver och de risker som det tar. Denna ersättning ska överenskommas mellan parterna och baseras på nettomarginalmetoden. Om Arcomet Belgien har rätt till ersättning från Arcomet Rumänien för dess verksamhet som beskrivs i detta avtal, (
34
) kommer Arcomet Belgien att utfärda en faktura till Arcomet Rumänien i slutet av varje år. Arcomet Rumänien ska erlägga den mervärdesskatt som utgår på den ersättning som Arcomet Belgien erhåller i enlighet med den lokala skattelagstiftningen. (
35
)
42.
Villkoren i detta avtal är därför tydliga. De föreskriver en prestation och en ersättning. Det återstår att fastställa huruvida det finns en tjänst som kan individualiseras till förmån för Arcomet Rumänien och en direkt koppling mellan denna tjänst och den ersättning som erhållits.
43.
När det gäller den tjänst som kan individualiseras förefaller även villkoret vara uppfyllt, eftersom Arcomet Belgien inte bara förhandlar om villkoren i de avtal som ska ingås av dess dotterbolag, utan även utför ett visst antal uppdrag genom att delta i Arcomet Rumäniens ekonomiska liv.
44.
När det gäller det direkta sambandet mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som erhålls är frågan svårare med hänsyn till de ersättningssystem som parterna valt, eftersom den vinstmarginal som överstiger 2,74 procent ska betalas till Arcomet Belgien.
45.
Domstolen har i fast rättspraxis emellertid angett att storleken på vederlaget, bland annat att detta belopp är lika med, högre eller lägre än de kostnader som den beskattningsbara personen har haft, saknar betydelse. (
36
) Domstolen har följaktligen redan slagit fast att det direkta sambandet inte påverkades när ersättningen utgick i form av ett schablonbelopp (
37
) eller överlåtelse av rätten till hälften av de prispengar som hästägaren erhåller vid framgångsrikt tävlingsdeltagande. (
38
) I det sistnämnda fallet hade det gjorts gällande att EU-domstolen hade slagit fast att den osäkra karaktären av själva förekomsten av en ersättning var sådan att den bröt det direkta sambandet mellan den tillhandahållna tjänsten och den ersättning som eventuellt tagits emot. (
39
) Domstolen fann emellertid att överlåtelsen av rätten till hälften av de prispengar som hästägaren erhåller vid framgångsrikt tävlingsdeltagande i sig saknar slumpartade inslag och att det förhållandet att det inte erhölls något pris som var knutet till en seger inte kunde påverka förekomsten av den överlåtelse som föreskrevs i avtalet. (
40
) Den tillade att denna överföring av hälften av prispengarna utgjorde en ersättning som fastställts i förväg i enlighet med tydligt fastställda kriterier, vilket garanterade förutsebarheten för det belopp som tjänsteleverantören skulle ha rätt till vid en seger eller om hästen skulle placera sig i en tävling, utan att det i detta avseende var avgörande huruvida en sådan händelse inträffade, trots att det faktiska genomförandet av denna överföring var beroende av denna placering. (
41
)
46.
Jag anser att samma resonemang kan föras i målet vid den nationella domstolen. Även om ersättningens storlek i sig är obestämd, fastställs villkoren för denna ersättning i avtalet av den 24 januari 2012 med mycket precisa kriterier och saknar som sådana slumpartade inslag. Storleken på ersättningen för de tjänster som Arcomet Belgien utfört till förmån för Arcomet Rumänien var således fullt möjlig att fastställa redan då avtalet ingicks.
47.
Den omständigheten att fakturan, om marginalen är lägre än -0,71 procent, utfärdas av Arcomet Rumänien påverkar inte denna bedömning.
48.
Såsom kommissionen har påpekat skulle det för det första vara förvånande om en lägre negativ marginal faktiskt uppnåddes i det konkreta fallet, eftersom denna procentsats användes efter en jämförbarhetsstudie med beaktande av marknadsvillkoren. För det andra förhåller det sig annorlunda i förevarande fall. Den hänskjutande domstolen har inte lämnat EU-domstolen de uppgifter som krävs för att den ska kunna avgöra hur de ska klassificeras, det vill säga huruvida de utgör finansiering som beviljats av Arcomet Belgien eller ersättning för tjänster som tillhandahållits av Arcomet Rumänien enligt avtalet av den 24 januari 2012 till exempel, eller huruvida eventuella fakturor har deklarerats i mervärdesskattehänseende.
49.
Det ska även tas hänsyn ska till att de tjänster som Arcomet Belgien tillhandahåller, vilka är vanliga inom ramen för ett koncerninternt förhållande, påverkar Arcomets marginal genom särskilt de besparingar som de gör det möjligt för företaget att göra eller genom de förbättringar som kan göras av den tjänst som tillhandahålls slutkunderna. Arcomet Belgien hade dessutom ursprungligen deklarerat de tre fakturorna i fråga som gemenskapsinterna leveranser av varor. På samma sätt hade Arcomet Rumänien deklarerat de två första fakturorna som gemenskapsinterna inköp av tjänster, för vilka företaget tillämpade förfarandet för omvänd betalningsskyldighet.
50.
I detta sammanhang kan enbart Arcomet Rumäniens påstående att den aktuella ersättningen motsvarar ett internpris som inte är föremål för mervärdesskatt i sig inte räcka för att motivera ett undantag från tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Såsom angetts ovan har rekommendationen från expertgruppen för mervärdesskatt att undanta samtlig internprissättning från direktivets tillämpningsområde inte lett till några åtgärder.
51.
Jag föreslår följaktligen att den första tolkningsfrågan besvaras så, att artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att ersättning för koncerninterna tjänster som ett moderbolag, med affärsmässigt ansvar, tillhandahåller ett dotterbolag och som anges i avtal, vilken beräknas enligt nettomarginalmetoden som rekommenderas i OECD:s riktlinjer, ska anses utgöra vederlag för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, och ska vara föremål för mervärdesskatt.
B.
Den andra tolkningsfrågan: Bevisning avseende de materiella villkoren för rätt till avdrag för mervärdesskatt
52.
Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i huruvida artiklarna 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen kan tolkas så, att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten utöver fakturan har rätt att begära in handlingar av en beskattningsbar person som ansöker om avdrag för mervärdesskatt för att styrka användningen av de förvärvade tjänsterna för dennes beskattade transaktioner.
53.
För det första ska det erinras om att domstolens rättspraxis i fråga om avdrag för mervärdesskatt är fastslagen. Domstolen har således slagit fast att det av artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet framgår, att det, för att kunna utnyttja rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt, för det första krävs att den berörda personen är en ”beskattningsbar person” i den mening som avses i direktivet och för det andra att de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag ska ha använts av den beskattningsbara personen i ett senare led för dennes beskattade transaktioner och att dessa varor eller tjänster levererats respektive tillhandahållits i ett tidigare led av en annan beskattningsbar person. (
42
)
54.
Domstolen har tillagt att det i princip är nödvändigt att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Avdragsrätten för den ingående mervärdesskatt som belastar förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående beskattade transaktioner som medför en rätt till avdrag. (
43
)
55.
Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för de aktuella tjänsterna utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiga personens samlade ekonomiska verksamhet. (
44
)
56.
I båda fallen har domstolen slagit fast att det är nödvändigt att kostnaden för de ingående varorna eller tjänsterna ingår i priset på särskilda utgående transaktioner eller i priset på varor eller tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. (
45
)
57.
I förevarande fall förefaller det, med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning, som om de tjänster som Arcomet Belgien tillhandahåller Arcomet Rumänien, såsom förvaltning av kranflottan och förhandlingar om ramavtal med leverantörer, i princip kan ingå i de priser som Arcomet Rumänien tillämpar gentemot sina kunder.
58.
För det andra har domstolens tillämpning av principen om mervärdesskattens neutralitet lett till följande regel: principen kräver att avdrag för eller återbetalning av ingående mervärdesskatt medges när de materiella kraven är uppfyllda, även om de skattskyldiga personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. (
46
) Domstolen har emellertid modifierat denna bestämmelse när den har slagit fast att det kan förhålla sig annorlunda om åsidosättandet av sådana formella krav medför att det inte går att säkert bevisa att de materiella kraven har uppfyllts. (
47
)
59.
Vad gäller bevisbördan, följer det av fast rättspraxis att det ankommer på en beskattningsbar person som vill göra avdrag för mervärdesskatt att visa att villkoren för rätt till avdrag är uppfyllda. Skattemyndigheterna får således kräva att den beskattningsbara personen själv ska lägga fram den bevisning som myndigheterna anser vara nödvändig för bedömningen av om det yrkade avdraget ska medges eller inte. (
48
)
60.
Domstolen har bland annat dragit slutsatsen att den beskattningsbara personen är skyldig att lägga fram objektiv bevisning för att det faktiskt är andra beskattningsbara personer som i ett tidigare led har levererat varor eller tjänster som ska användas för den beskattningsbara personens egna mervärdesskattepliktiga transaktioner och som denne faktiskt har betalat mervärdesskatt för. Sådan bevisning kan omfatta bland annat handlingar som innehas av de leverantörer från vilka den beskattningsbara personen har köpt de varor eller tjänster som denne har betalat mervärdesskatt för. (
49
)
61.
Vid förhandlingen uppgav den rumänska regeringen att rätten till avdrag för mervärdesskatt i sig inte hade ifrågasatts i samband med kontrollerna. I samband med dessa kontroller var det däremot inte möjligt för Arcomet Rumänien att bevisa förekomsten av de tjänster som hade använts för dess skattepliktiga transaktioner.
62.
Bedömningen av denna bevisning ska göras av den nationella domstolen i enlighet med nationella bevisregler och genom en helhetsbedömning av samtliga uppgifter och omständigheter i det enskilda fallet. (
50
)
63.
För det tredje har Arcomet Rumänien gjort gällande att de rumänska skattemyndigheterna har åsidosatt proportionalitetsprincipen genom att utöver fakturan för tillhandahållanden av tjänster begära in andra uppgifter.
64.
Det ska erinras om att medlemsstaterna i överensstämmelse med proportionalitetsprincipen ska använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå det mål som eftersträvas med den nationella lagstiftningen, innebär minsta möjliga skada för de principer som fastställs i unionslagstiftningen, såsom den grundläggande principen om rätt till avdrag för mervärdesskatt. (
51
)
65.
När det gäller proportionalitetsprincipen går en nationell bestämmelse, genom vilken rätten till undantag från mervärdesskatteplikt i allt väsentligt villkoras av att vissa formkrav är uppfyllda utan att hänsyn tas till de materiella villkoren, och i synnerhet utan kontroll av huruvida dessa villkor var uppfyllda, emellertid utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten. (
52
) Transaktionerna ska nämligen beskattas med beaktande av deras objektiva kännetecken.
66.
Proportionalitetsprincipen utgör således inte hinder för att kräva annan bevisning än enbart ingivande av en faktura för att visa att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda, eftersom det är fråga om att beakta de aktuella transaktionernas objektiva kännetecken.
67.
Följaktligen föreslår jag att den andra tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artiklarna 168 och 178 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten utöver fakturan har rätt att begära in andra handlingar från en beskattningsbar person som ansöker om avdrag för mervärdesskatt för att styrka användningen av de förvärvade tjänsterna för dess beskattade transaktioner, under förutsättning dels att dessa handlingar har begärts in med iakttagande av proportionalitetsprincipen, dels att de kan styrka förekomsten av de aktuella tjänsterna och deras användning för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner, vilket det ankommer på den nationella domstolen att kontrollera.
V. Förslag till avgörande
68.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar de tolkningsfrågor som ställts av Curtea de Apel Bucureology ti (Appellationsdomstolen i Bukarest, Rumänien) på följande sätt:
1)
Artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010,
ska tolkas så,
att ersättning för koncerninterna tjänster som ett moderbolag tillhandahåller ett dotterbolag och som anges i avtal, vilken beräknas enligt nettomarginalmetoden som rekommenderas i riktlinjerna från Organisationen för ekonomisk samverkan och utveckling (OECD) för internprissättning för multinationella företag och skatteförvaltningar, ska anses utgöra vederlag för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning, i den mening som avses i denna bestämmelse, och ska vara föremål för mervärdesskatt.
2)
Artiklarna 168 och 178 i direktiv 2006/112, i dess ändrade lydelse,
ska tolkas så,
att de inte utgör hinder för att skattemyndigheten utöver fakturan har rätt att begära in andra handlingar från en beskattningsbar person som ansöker om avdrag för mervärdesskatt för att styrka användningen av de förvärvade tjänsterna för dess beskattade transaktioner, under förutsättning dels att dessa handlingar har begärts in med iakttagande av proportionalitetsprincipen, dels att de kan styrka förekomsten av de aktuella tjänsterna och deras användning för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Antagna av OECD:s kommitté för skattefrågor den 27 juni 1995 och reviderade den 20 januari 2022, nedan kallade OECD:s riktlinjer.
(
3
)	Se OECD:s riktlinjer, punkt 7 (s. 12).
(
4
)	Se OECD:s riktlinjer, punkt 11 (s. 13).
(
5
)	Se OECD:s riktlinjer, s. 26.
(
6
)	EUT L 347, 2006, s. 1.
(
7
)	EUT L 189, 2010, s. 1, nedan kallat mervärdesskattedirektivet.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, del I, nr 927 av den 23 december 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, del I, nr 112 av den 6 februari 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, del I, nr 941 av den 29 december 2003, på nytt offentliggjord i Monitorul Oficial al României, del I, nr 513 av den 31 juli 2007.
(
11
)	Nedan kallat avtalet av den 24 januari 2012.
(
12
)	Se arbetsdokument nr 923 från den rådgivande kommittén för mervärdesskatt (nedan kallad mervärdesskattekommittén) (generaldirektoratet för skatter och tullar (GD Skatter och tullar)), taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
)	Se arbetsdokument nr 071 REV2 från expertgruppen för mervärdesskatt, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, i bilagan till arbetsdokument 945 från mervärdesskattekommittén, av den 19 april 2018, taxud.c.1(2018)2329129 –EN.
(
14
)	Kommissionens beslut av den 26 juni 2012 om inrättande av en expertgrupp för mervärdesskatt (EUT C 188, 2012, s. 2).
(
15
)	Se dom av den 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, punkt 39).
(
16
)	Punkt 3.4 (s. 23) i detta dokument. Fritt översatt.
(
17
)	Se Rouberol, I., ”Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, band 27, IBFD, Amsterdam, 2016, nr 5, sidorna 316–319, särskilt s. 316.
(
18
)	Marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden (se OECD:s riktlinjer, s. 25).
(
19
)	Nettomarginalmetoden (som kan vara kostnads-, försäljnings- eller tillgångsorienterad) och vinstfördelningsmetoden (se OECD:s riktlinjer, s. 25 och punkt 2.1 (s. 99)).
(
20
)	Se arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén, punkt 2.1.5.
(
21
)	Justering av ett företags beskattningsbara vinst som görs av en skattemyndighet i en första jurisdiktion efter tillämpning av armlängdsprincipen på transaktioner med ett närstående företag i en andra jurisdiktion (se OECD:s riktlinjer, s. 20).
(
22
)	Justering av den skatt som ska betalas av det närstående företaget med hemvist i ett annat land, som utförs av skattemyndigheten i denna jurisdiktion för att ta hänsyn till en primär justering som har utförts av skattemyndigheten i den första jurisdiktionen, i syfte att erhålla en konsekvent vinstdisposition mellan de två länderna (se OECD:s riktlinjer, s. 20).
(
23
)	Justering som uppstår till följd av att skatt tas ut på en sekundär transaktion (se OECD:s riktlinjer, s. 20).
(
24
)	Justering där skattebetalaren rapporterar ett internpris för skatteändamål som enligt skattebetalaren utgör ett armlängdspris för en kontrollerad transaktion, även om detta pris inte är det belopp som faktiskt tas ut mellan företagen i intressegemenskap. Denna justering ska göras innan skattedeklarationen lämnas in (se OECD:s riktlinjer, sidorna 19 och 20).
(
25
)	Se arbetsdokument nr 923 från mervärdesskattekommittén, punkt 3.2.1.
(
26
)	Se arbetsdokumentet från expertgruppen för mervärdesskatt, s. 2.
(
27
)	Se arbetsdokumentet från expertgruppen för mervärdesskatt, punkt 2.2.1.1, som Arcomet Rumänien har hänvisat till.
(
28
)	Se arbetsdokument från expertgruppen för mervärdesskatt, tabell som återges i punkt 2.2.2.2.
(
29
)	Se arbetsdokumentet från expertgruppen för mervärdesskatt, punkt 2.2.
(
30
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 38).
(
31
)	Se dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 23).
(
32
)	Se artiklarna 4.1 och 4.2 i avtalet av den 24 januari 2012.
(
33
)	Se artikel 2.2 i avtalet av den 24 januari 2012.
(
34
)	Det vill säga om Arcomet Rumäniens vinstmarginal före skatt överstiger 2,74 procent.
(
35
)	Se artiklarna 5.2 och 5.3 i avtalet av den 24 januari 2012.
(
36
)	Se dom av den 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 45).
(
37
)	Se dom av den 15 april 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
(
38
)	Se dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 49).
(
39
)	Se dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
(
40
)	Se dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkterna 46 och 48).
(
41
)	Se dom av den 9 februari 2023, Finanzamt X (Tjänster som tillhandahålls av innehavaren av ett träningsstall) (C‑713/21, EU:C:2023:80, punkt 50 och där angiven rättspraxis).
(
42
)	Se dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
(
43
)	Se dom av den 7 mars 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, punkt 29 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
(
44
)	Se dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 29).
(
45
)	Se dom av den 8 september 2022, Finanzamt R (Avdrag för mervärdesskatt i samband med ett aktieägarbidrag) (C‑98/21, EU:C:2022:645, punkt 47).
(
46
)	Se dom av dem 16 maj 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 36).
(
47
)	Se dom av den 16 maj 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 37).
(
48
)	Se dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
(
49
)	Se dom av den 11 november 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
(
50
)	Se dom av den 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
(
51
)	Se dom av den 14 oktober 2021, Finanzamt N och Finanzamt G (Underrättelse om användning) (C‑45/20 och C‑46/20, EU:C:2021:852, punkt 62).
(
52
)	Se dom av den 17 oktober 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, punkt 27).