62014CC0174
GENERALINIO ADVOKATO
NIILO JÄÄSKINEN IŠVADA,
pateikta 2015 m. birželio 25 d. (
1
)
Byla C‑174/14
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
prieš
Fazenda Pública
(Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — PVM — Direktyva 2006/112/EB — 13 straipsnio 1 dalis — Neapmokestinimas — Sąvoka „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ — Azorų autonominis regionas — Subjektas, kurį regionas įsteigė kaip jam visiškai priklausančią akcinę bendrovę ir kuriam pavedė teikti regionui visuotinės ekonominės svarbos paslaugas regiono sveikatos sistemos valdymo srityje — Šių paslaugų ypatumų, įskaitant atlygį už jas, nustatymas subjekto ir regiono sudarytose bendrosiose sutartyse“
I – Įvadas
1.
Ši byla susijusi su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) 13 straipsnio 1 dalies, konkrečiau – sąvokos „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“, išaiškinimu. Tame straipsnyje numatytas kai kurių viešosios teisės reguliuojamų įstaigų vykdomų sandorių neapmokestinimas PVM.
2.
Pagrindinės bylos ieškovė Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (toliau – Saudaçor) yra išimtinai viešojo kapitalo akcinė bendrovė, jos įstatinis kapitalas 100 % priklauso Azorų autonominiam regionui (toliau – AAR). Dėl ypatingo šios bendrovės reguliavimo, kuris turi ir viešosios, ir privačiosios srities bruožų, Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) kilo abejonių dėl šios bendrovės kvalifikavimo kaip viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį.
3.
Teisingumo Teismo praktika dėl šios nuostatos (anksčiau tai buvo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
3
) 4 straipsnio 5 dalis) yra labai gausi, tačiau ji iš esmės susijusi su šiame straipsnyje nurodytu antruoju kumuliaciniu kriterijumi, t. y. sąlyga dėl viešosios teisės reguliuojamų įstaigų „kaip valdžios institucijų“ vykdomos veiklos ir sandorių. Tačiau pati sąvoka „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ nagrinėjama rečiau.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
1. Direktyva 2004/18
4.
Pagal 2004 m. kovo 31 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2004/18/EB dėl viešojo darbų, prekių ir paslaugų pirkimo sutarčių sudarymo tvarkos derinimo (
4
) 1 straipsnio 9 dalį:
„Perkančiosios institucijos“ – tai valstybės, regionų ar vietos valdžios institucijos, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė, tų institucijų ir (arba) įstaigų, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė, asociacijos.
„Įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“ reiškia bet kurią įstaigą, kuri:
a)
skirta specialiai viešiesiems interesams, kurie yra nepramoninio ir nekomercinio pobūdžio, tenkinti;
b)
turi juridinio asmens statusą; ir
c)
didžiąja dalimi yra finansuojama iš valstybės, regionų ar vietos valdžios institucijų arba kitų įstaigų, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė, lėšų; arba yra valdoma šių institucijų ir kitų minėtų įstaigų; arba turinti administraciją, valdymo ar priežiūros organą, kurio daugiau kaip pusė narių yra paskirti valstybės, regiono ar vietos valdžios institucijų arba kitų įstaigų, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė.
Negalutinis įstaigų ir jų kategorijų, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė, ir kurios atitinka kriterijus, nurodytus šios dalies antros pastraipos a, b ir c punktuose, sąrašas pateikiamas III priede. <...>“
2. Direktyva 2006/112
5.
Nuo 2007 m. sausio 1 d. Bendrijos teisės aktai PVM srityje, būtent Šeštoji direktyva, buvo panaikinti ir pakeisti Direktyva 2006/112 (
5
).
6.
Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta:
PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
7.
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
8.
Tos pačios direktyvos 13 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.“
B – Portugalijos teisė
1. Reglamentavimas PVM srityje
9.
PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad valstybė ir kiti viešosios teisės reglamentuojami juridiniai asmenys nėra apmokestinami PVM, kai vykdo sandorius įgyvendindami valdžios įgaliojimus, nors šiuo atveju ir gauna užmokestį ar kokį nors kitą atlygį, jeigu tik jų neapmokestinimas nesukelia konkurencijos iškraipymų.
10.
Minėto kodekso 2 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad valstybė ir kiti viešosios teisės reglamentuojami juridiniai asmenys visais atvejais apmokestinami PVM, kai vykdo tam tikrą veiklą ir iš jos atsirandančius apmokestinamuosius sandorius, nebent nustatoma, kad ši jų vykdoma veikla yra nereikšminga.
2. Saudaçor teisinis reglamentavimas
11.
Saudaçor buvo įsteigta 2003 m. spalio 17 d. AAR įstatyminiu dekretu Nr. 41/2003/A (
6
) kaip išimtinai viešo kapitalo akcinė bendrovė, kurios 100 % akcijų priklauso AAR. Saudaçor buvo įsteigta siekiant pertvarkyti Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (AAR sveikatos finansų valdymo institutas) į akcinę bendrovę.
12.
Pagal minėto Įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 2 straipsnio 1 dalį Saudaçor užduotis – teikti visuotinės ekonominės svarbos paslaugas sveikatos srityje. Šios užduoties tikslas – planuoti ir valdyti regioninę sveikatos sistemą ir jai priklausančias informacines, infrastruktūros ir įrenginių sistemas, taip pat atlikti sveikatos objektų ir tarnybų statybos, išsaugojimo, atkūrimo ir rekonstrukcijos darbus, visų pirma stichinių nelaimių ištiktose ir didesnės rizikos zonose.
13.
Įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 3 straipsnyje nustatyta:
„Įgyvendinant užduotį teikti visuotinės ekonominės svarbos paslaugas, Saudaçor suteikiamos tokios funkcijos:
a)
centralizuotai aprūpinti regioninį sveikatos sektorių;
b)
tiekti prekes ir teikti paslaugas regioninei sveikatos sistemai [toliau – RSS] priklausantiems subjektams;
c)
skirti finansavimą sveikatos įstaigoms laikantis priežiūros paslaugų teikimo tikslų, kurių kiekviena įstaiga įsipareigoja siekti pagal savo pasirašytas sutartis;
d)
apibrėžti pagrindines sveikatos įstaigų biudžeto valdymo taisykles ir principus ir prižiūrėti jų įgyvendinimą;
e)
vertinti į RSS integruotų arba šios sistemos finansuojamų institucijų ir įstaigų ekonominį ir finansinį valdymą ir rengti periodines savo finansinės padėties ir žmogiškųjų ir materialiųjų išteklių valdymo ataskaitas;
f)
skatinti RSS priklausančių institucijų informacinių sistemų plėtrą;
g)
atlikti darbus, susijusius su RSS, jeigu juos atlikti yra tikslinga dėl viešojo intereso;
h)
teikti paramą RSS tarnyboms ir įstaigoms tose srityse, kur tai reikalinga.“
14.
Minėto Regioninio dekreto įstatymo Nr. 41/2003/A 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad Saudaçor yra reglamentuojama „pagal šio dekreto įstatymo nuostatas, prie jo pridėtus įstatus, valstybės įmonių sektoriui taikomą teisiniu reglamentavimą, apibrėžtą 1999 m. gruodžio 17 d. Dekreto įstatymo Nr. 558/99 (
7
), ir pagal privatinę teisę“. Pagal to paties straipsnio 2 dalį, vykdydama veiklą, Saudaçor laikosi AAR regioninės sveikatos sistemos organizavimo ir veiklos taisyklių.
15.
Regioninio įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 10 straipsnyje numatyta, kad Saudaçor funkcijoms vykdyti suteikti tie patys valdžios įgaliojimai kaip AAR ir tuomet kaip pavyzdys nurodomi kai kurie valdžios įgaliojimai, tarp jų – ekspropriacija.
16.
Pagal Regioninio įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 4 straipsnio 1 dalį, susijusią su Saudaçor įsteigimu, šis subjektas yra reglamentuojamas pagal valstybės įmonių teisinį režimą, numatytą Dekrete įstatyme Nr. 558/99. Pagal Dekreto įstatymo Nr. 558/99 (
8
) 3 straipsnį viešosiomis įmonėmis laikomos bendrovės, įsteigtos pagal Prekybos kodeksą, kurioms valstybė ar kiti valstybiniai viešieji subjektai atskirai ar bendrai, tiesiogiai ar netiesiogiai turi dominuojančią įtaką, taip pat subjektai, kurie yra III skyriuje numatytos įmonės, vadinamos viešaisiais verslo subjektais.
17.
Pagal Dekreto įstatymo Nr. 558/99 7 straipsnį, nepažeidžiant viešosioms regionų, savivaldybių ir vietos įmonėms taikytinų teisės aktų nuostatų (
9
), viešosios įmonės yra reglamentuojamos pagal privatinę teisę, išskyrus šiame dekrete įstatyme ir dokumentuose, kuriais patvirtinami šių įmonių įstatai, numatytus atvejus. Viešosios įmonės yra tiesiogiai ir netiesiogiai apmokestinamos bendra tvarka (
10
).
18.
Saudaçor vykdo veiklą pagal bendrąsias sutartis, sudarytas su AAR pagal savo įstatų 20 straipsnio 1 dalį; jose konkrečiai apibrėžiamos paslaugos, kurias Saudaçor turi teikti regioninės sveikatos sistemos planavimo ir valdymo srityje, o šis regionas „atlygindamas už paslaugų teikimą, kuris yra sutarties dalykas,“ turi mokėti atlygį, vadinamą „finansiniu atlygiu“, „laikomą pakankamu Saudaçor veiklos išlaidoms padengti“.
19.
Taigi pirma bendroji sutartis buvo sudaryta 2004 m. liepos 23 d. 2004–2008 m. laikotarpiui ir joje buvo numatytas bendras 15905000 EUR atlygis, t. y. 3990000 EUR už 2007 m. ir 4050000 EUR už 2008 m. Antra bendroji sutartis buvo sudaryta 2009 m. sausio 1 d. (
11
) 2009–2012 m. laikotarpiui, numatant joje metinį 8500000 EUR atlygį, kuris 2010 m. kovo 8 d. bendru nutarimu (
12
) 2009 metams buvo sumažintas iki 6599147 EUR. Remiantis šių dviejų bendrųjų sutarčių 5 punktais, šios sumos gali būti peržiūrimos, jeigu dėl pasikeitusių aplinkybių šios sumos akivaizdžiai nepakanka bendrajai sutarčiai įvykdyti.
20.
Bendrųjų sutarčių 3 punktuose išvardyti Saudaçor sutartiniai įsipareigojimai, o jų III prieduose – Saudaçor teikiamos visuotinės svarbos paslaugos. Į šias visuotinės svarbos paslaugas įeina trijų kategorijų paslaugos, būtent: pagalba planuojant regioninę sveikatos sistemą, regioninės sveikatos sistemos priežiūra ir finansavimas, AAR sveikatos sektoriaus informacinės ir IT sistemos diegimas, valdymas ir techninė priežiūra.
III – Pagrindinės bylos ginčas, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
21.
2011 m. kovo 2 d. Portugalijos mokesčių administratorius parengė patikrinimo akto projektą, kuriame pasiūlė ištaisyti duomenis, susijusius su Saudaçor mokėtinu PVM už jos veiklą, susijusią su 2007–2010 m., iš viso nurodant 4750586,24 EUR sumą.
22.
2011 m. balandžio 6 d. išklausius Saudaçor ši kontrolės ataskaita buvo priimta.
23.
Remiantis minėtu aktu, kuris yra nurodytas sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Saudaçor nagrinėjamais finansiniais metais iš AAR gautą atlygį apskaitė kaip PVM neapmokestinamas subsidijas. Tačiau per procedūrą Saudaçor jau nebelaikė šio atlygio subsidija ir pageidavo būti laikoma „viešosios teisės reglamentuojamu juridiniu asmeniu“, kaip tai suprantama pagal PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalį, kuria į nacionalinę teisę perkelta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirma pastraipa, kurios turinys atitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos turinį.
24.
Minėtame patikrinimo akte mokesčių administratorius laikėsi nuomonės, kad, atsižvelgiant į Saudaçor teisinį reglamentavimą, jai taikomas įprastas PVM reglamentavimas ir ji negali remtis viešosios teisės reglamentuojamų subjektų neapmokestinimo PVM taisykle, numatyta PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalyje. Be to, Saudaçor leido suprasti, kad yra apmokestinama PVM, nes iš viso pirkdama prekes ir paslaugas į atskaitą įtraukė 2300273,17 EUR PVM sumą, tačiau neapskaičiavo PVM už sumas, gautas iš AAR.
25.
Mokesčių institucija rėmėsi 2006 m. kovo 21 d. privalomuoju informaciniu pranešimu Nr. 1271 (
13
), pagal kurį, vadovaujantis PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalimi, į šio mokesčio taikymo sritį šiame straipsnyje numatytomis sąlygomis nepatenka tik valstybė ir viešosios teisės reglamentuojami juridiniai asmenys. Kitiems subjektams ši nuostata negali būti taikoma, net jei tai yra viešosios įmonės, kaip tai suprantama pagal valstybės įmonių sektoriaus teisinį reglamentavimą, kaip šioje byloje yra išimtinai viešojo kapitalo akcinės bendrovės atveju, ir net jei šiems subjektams patikėta vykdyti tam tikrus sandorius, kurie priskiriami konkurencijos neiškreipiančių deleguotosios valdžios įgaliojimų įgyvendinimui.
26.
Be to, minėtos institucijos teigimu, Saudaçor pagal šias bendrąsias sutartis teikiamos regioninės sveikatos sistemos planavimo ir valdymo paslaugos yra susijusios su veiklos sritimis, priskiriamomis privačiai iniciatyvai, o tai taip pat reiškia, kad neapmokestinimas PVM galėtų sukelti konkurencijos iškraipymų. Taip, pavyzdžiui, yra regiono IT sveikatos sistemos diegimo, valdymo ir techninės priežiūros atveju.
27.
Tuomet Saudaçor gavo išieškojimo dokumentus. 2011 m. liepos 27 d. ji buvo iškviesta dalyvauti mokesčių išieškojimo procedūroje, susijusioje su PVM ir delspinigių išieškojimu.
28.
Saudaçor pareiškė ieškinį Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada dėl PVM išieškojimo dokumentų ir delspinigių, susijusių su 2007–2010 finansiniais metais, už kuriuos iš jos buvo reikalaujama sumokėti iš viso 5157249,72 EUR.
29.
Minėtas pirmosios instancijos teismas atmetė jos ieškinį remdamasis visų pirma tuo, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta viešosios teisės reguliuojamų įstaigų neapmokestinimo PVM taisyklė netaikoma tokiam subjektui kaip Saudaçor, kuris, nors jį įsteigė AAR, yra nuo regiono atskira akcinė bendrovė, kuriai taikomos privatinės teisės normos ir kuri nepriklausomai įgyvendina savo funkcijas ir tikslus.
30.
Nagrinėdamas apeliacinį skundą dėl minėto sprendimo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad svarbiausias klausimas šioje byloje yra tas, ar toks subjektas kaip Saudaçor gali remtis PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalyje numatyta viešosios teisės subjektų neapmokestinimo PVM taisykle, kurios turinys atitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies turinį, ir įvertinti, ar sumos, susijusios su ginčijamais PVM išieškojimo dokumentais, yra biudžeto lėšų perkėlimas tarp viešųjų subjektų.
31.
Jis laikosi nuomonės, kad nors Teisingumo Teismo praktikoje aiškiai nustatyta, kad PVM neapmokestinama tik viešosios teisės reglamentuojamų subjektų, veikiančių kaip viešosios valdžios institucijų, veikla, ši teismo praktika neleidžia nustatyti, ar toks subjektas kaip Saudaçor, atsižvelgiant į jo, kaip akcinės bendrovės, įsteigtos pertvarkant valstybės įmonę, teisinę padėtį, patenka į minėtą viešosios teisės reglamentuojamo subjekto sąvoką ir ar šiomis aplinkybėmis šios sąvokos taikymo sritis sutampa su Direktyvos 2004/18 1 straipsnio 9 dalyje apibrėžtos įstaigos, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė, sąvokos taikymo sritimi, kaip teigia Saudaçor.
32.
Kilus abejonių dėl Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies aiškinimo, Supremo Tribunal Administrativo2014 m. kovo 12 d. sprendimu nutarė sustabdyti pagrindinės bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar sąvoką „viešosios teisės reguliuojamos įstaigos“, kaip ji suprantama pagal direktyvos [2006/112] 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, nacionalinis teismas gali aiškinti atsižvelgdamas į sąvoką „įstaigos, kurių veiklą reglamentuoja viešoji teisė“, kaip ji suprantama pagal direktyvos [2004/18] 1 straipsnio 9 dalį?
2.
Ar viešosios teisės reguliuojamų įstaigų, veikiančių kaip valdžios institucijų, sąvoka, kaip ji suprantama pagal direktyvos [2006/112] 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, apima subjektą, kurio paskirtis – vykdyti su šiuo regionu sudarytose bendrosiose sutartyse numatytas patariamąsias ir valdymo funkcijas regioninės sveikatos sistemos srityje, skirtas šiai sistemai plėtoti ir racionalizuoti, įsteigtą kaip akcinę bendrovę, kurios visas kapitalas yra viešas ir kurios 100 % akcijų priklauso Azorų autonominiam regionui, ir kuriai suteikti šioje srityje autonominio regiono, pirmiausia užtikrinančio viešąsias sveikatos priežiūros paslaugas, turimi viešosios valdžios įgaliojimai?
3.
Ar šios bendrovės gaunamas atlygis, kurį sudaro finansinių išteklių, būtinų šioms bendrosioms sutartims vykdyti, suteikimas, atsižvelgiant į Direktyvos 2006/112/EB nuostatas gali būti laikomas PVM apmokestinamu atlygiu už paslaugas?
4.
Jei atsakymas į šį klausimą būtų teigiamas, ar ši bendrovė atitinka reikalavimus, kad galėtų remtis direktyvos [2006/112] 13 straipsnio 1 dalyje numatyta taisykle dėl neapmokestinimo PVM?“
33.
Pastabas raštu pateikė Saudaçor, Portugalijos, Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Europos Komisija, kurioms visoms buvo atstovaujama 2015 m. kovo 19 d. įvykusiame posėdyje.
IV – Analizė
A – Pirminės pastabos
34.
Prieš nagrinėdamas prejudicinius klausimus nustatysiu, kokia tvarka reikėtų juos analizuoti. Saudaçor siūlė pirmiausia nagrinėti trečiąjį klausimą, susijusį su tuo, ar AAR mokamas atlygis yra užmokestis, gaunamas už suteiktas paslaugas. Saudaçor teigimu, šis klausimas susijęs su jos veikos pobūdžiu, nes tai nėra „ekonominė“ veikla, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį.
35.
Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniai įeina į jos III antraštinę dalį „Apmokestinamieji asmenys“. Šioje antraštinėje dalyje yra taisyklės, susijusios su apmokestinimu apskritai ir su konkrečiais atvejais, pavyzdžiui, PVM grupe ir taisyklėmis, susijusiomis su viešosios valdžios institucijomis.
36.
Šiuo atžvilgiu norėčiau pažymėti, kad Direktyvos 2006/112 9 straipsnyje nustatyta bendroji taisyklė, o 13 straipsnyje – neapmokestinimo taisyklė (
14
). Pagal Teisingumo Teismo praktiką taikant Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį reikia iš anksto konstatuoti atitinkamos veiklos ekonominį pobūdį (
15
).
37.
Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje esanti ekonominės veiklos sąvoka susijusi su šios direktyvos 2 straipsniu, nes tam, kad veiklą būtų galima laikyti ekonomine, ji turi būti vykdoma už atlygį. Kai paslaugų teikėjo veikla apima tik paslaugų teikimą be tiesioginio atlyginimo, neegzistuoja apmokestinamoji vertė ir šis paslaugų teikimas neapmokestinamas PVM. Apmokestinamųjų asmenų ekonominė veikla nebūtinai vykdoma siekiant gauti lygiavertį atlygį ir už ją nebūtinai turi būti galima kompensuoti lygiaverčiu atlygiu (
16
).
38.
Taigi, mano nuomone, Teisingumo Teismui reikia išnagrinėti tik du teisinius klausimus, kad jis galėtų pateikti naudingus atsakymus prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
39.
Iš tiesų pagrindinės bylos ginčo sprendimas priklauso, pirma, nuo to, ar tokį subjektą kaip Saudaçor reikia laikyti apmokestinamuoju asmeniu, ir atsakymas į šį klausimą savo ruožtu priklauso nuo to, ar jo veikla turi ekonominį pobūdį, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį. Norint atsakyti į šį klausimą, reikia išnagrinėti, ar AAR sumokėtas užmokestis yra atlygis, kurį Saudaçor gavo už savo suteiktas paslaugas.
40.
Antra, jeigu Saudaçor reikia laikyti apmokestinamuoju asmeniu, tuomet reikėtų išnagrinėti, ar ji vis dėlto yra neapmokestinama PVM pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį kaip viešosios teisės reguliuojama įstaiga, vykdanti nagrinėjamus sandorius kaip viešosios valdžios institucija.
41.
Taigi siūlau būtent tokia tvarka nagrinėti Supremo Tribunal Administrativo pateiktus prejudicinius klausimus.
42.
Be to, pažymiu, jog Portugalijos vyriausybė palaikė savo teiginį, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalis neturi reikšmės pagrindinei bylai, ir tvirtino, jog dėl to, kad Saudaçor vykdė sandorius, kurie, jos pačios žodžiais tariant, leido jai atskaityti PVM už įsigijimus, ji nebegali remtis teise į tų pačių sandorių neapmokestinimą PVM. Šiuo atžvilgiu minėta vyriausybė nurodo sprendimus Cantor Fitzgerald International (
17
) ir MDDP (
18
). Tačiau man atrodo, kad šiuose sprendimuose esančios informacijos negalima tiesiogiai pritaikyti šiai bylai ir ji nėra svarbi pagrindinės bylos ginčui išspręsti.
43.
Iš tiesų, mano nuomone, ekonominės veiklos sąvoka, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį, ir viešosios teisės reguliuojamų kitų įstaigų sąvoka, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, yra objektyviais požymiais grindžiamos sąvokos. PVM apmokestinamo arba neapmokestinamo asmens elgesys negali pakeisti šių straipsnių apimties ir taikymo srities (
19
).
B – Dėl Saudaçor veiklos ekonominio pobūdžio ir jos apmokestinimo PVM
44.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonė, susijusi su Saudaçor paslaugų pobūdžiu ir išreikšta trečiajame jo prejudiciniame klausime, atsirado dėl Saudaçor teiginio, kad užmokestis, kurį jai sumokėjo AAR, atitinka biudžeto asignavimų skyrimą dviem viešosios teisės reglamentuojamiems juridiniams asmenims, o tai Saudaçor galėtų užtikrinti ne rinkos paslaugų teikimą regioninės sveikatos sistemos įgyvendinimo ir valdymo srityje.
45.
Tačiau, kaip teigia kitos pastabas pateikusios šalys, sumos, kurias AAR išmokėjo Saudaçor, turi tiesioginį ryšį su paslaugomis, kurias Saudaçor yra įsipareigojusi teikti AAR.
46.
Primenu, kad Saudaçor užduotis yra teikti visuotinės ekonominės svarbos paslaugas sveikatos srityje, o jas sudaro regioninės sveikatos sistemos ir jai priklausančių informacinių, infrastruktūros ir įrenginių sistemų planavimas ir valdymas, taip pat sveikatos įstaigų ir tarnybų statybos, išsaugojimo, atkūrimo ir rekonstrukcijos darbai (
20
).
47.
Portugalijos vyriausybė patikslino, kad pagrindinė byla susijusi tik su mokėjimais, nurodytais bendrųjų sutarčių 2 punkto a papunktyje, 5 punkto 1 dalyje ir I priede, atliktais 2004–2008 m. ir 2009–2012 m. ir susijusiais su paslaugomis, kurias Saudaçor įsipareigojo teikti AAR, taigi pagrindinėje byloje ginčijami PVM išieškojimo pranešimai yra susiję tik su šiais mokėjimais (
21
). Be to, minėtos vyriausybės teigimu, nagrinėjamos paslaugos tėra techninės ir administracinės pagalbos paslaugos, kurios dažnai laikomos vadinamosiomis „back office“ paslaugomis.
48.
Dėl finansinio įnašo sumažinimo už 2009 m. 2010 m. kovo 8 d. nutarimu Portugalijos vyriausybė paaiškino, kad taip buvo ištaisyta reikšminga 2009–2012 m. bendrosios sutarties klaida (
22
) ir kad AAR vienašališkai nenustatė atlygio, mokėtino Saudaçor, kuri, be to, turėjo savarankiškai veikiančią valdybą ir visus įgaliojimus vesti derybas ir sudaryti sutartis.
49.
Iš karto reikėtų priminti, kad pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą „ekonomine veikla“ laikoma visokia gamintojų, prekybininkų ir paslaugas teikiančių asmenų veikla, visų pirma materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų. Pagal teismų praktiką šių apibrėžčių analizė parodo ekonominės veiklos sąvokos taikymo srities apimtį ir jos objektyvų pobūdį, t. y. vertinama pati veikla, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus. Todėl paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją atlikęs subjektas (
23
).
50.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką, kad sandorį būtų galima laikyti atlygintinu, taikoma vienintelė sąlyga – turi būti tiesioginis ryšys su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, o apmokestinamasis asmuo turi būti realiai gavęs atlygį. Taigi paslaugos yra teikiamos už atlygį ir todėl yra apmokestinamos tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (
24
).
51.
Tai, kad subjektas vykdo veiklą vykdydamas įstatymo suteiktas ir reglamentuojamas funkcijas, siekdamas bendrojo intereso tikslo, neturi reikšmės (
25
). Taigi viešosios valdžios institucijos siekiant bendrojo intereso atliktas mokėjimas gali būti atlygis už paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112. Paslaugų teikimo sąvoka nepriklauso nuo to, kaip šią paslaugą naudoja tas, kas už ją atlygina. Reikia atsižvelgti tik į prisiimto įsipareigojimo pobūdį, taigi, kad toks įsipareigojimas būtų įtrauktas į bendrą PVM sistemą, jis turi reikšti vartojimą (
26
).
52.
Be to, kad paslaugą būtų galima laikyti suteikta už atlygį, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112, nebūtina ir tai, kad atlygis už šį paslaugos teikimą būtų gautas tiesiogiai iš jų gavėjo, – atlygis taip pat gali būti gautas iš trečiojo asmens (
27
). Tačiau taip nėra pagrindinėje byloje, nes Saudaçor suteiktų paslaugų gavėjas yra AAR, viešasis subjektas, atsakingas už Azorų regiono sveikatos sistemą, kuris atlieka mokėjimą ir yra šių paslaugų gavėjas.
53.
Galiausiai iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad jeigu nagrinėjamam paslaugų teikimui, be kita ko, būdingas nuolatinis paslaugų teikėjo pasirengimas prireikus teikti reikiamas paslaugas, kad būtų pripažintas tiesioginio šios paslaugos ir gauto atlygio ryšio egzistavimas, nebūtina patvirtinti, kad mokėjimas susijęs su tam tikru metu suteikta individualizuota paslauga (
28
).
54.
Mano nuomone, iš pačių bendrųjų sutarčių, kuriose aiškiai numatytas atlygis „už sutarties paslaugų, kurios yra sutarties dalykas, teikimą“, aišku, kad tarp AAR mokėjimų ir Saudaçor vykdomo visuotinės svarbos paslaugų teikimo yra tiesioginis ryšys. Primintina, kad viešosios valdžios institucijos siekiant bendrojo intereso atliktas mokėjimas gali būti laikomas atlygiu už paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112 (
29
).
55.
Be to, pagal Teisingumo Teismo praktiką, atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę tikrovę yra esminis kriterijus taikant bendrą PVM sistemą. Kadangi sutartinė padėtis paprastai atspinti sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę, siekiant patenkinti teisinio saugumo reikalavimus, reikšmingos sutarties sąlygos yra tai, į ką reikia atsižvelgti, nebent paaiškėtų, kad šios sutarties nuostatos yra vien dirbtinis susitarimas, kuris neatspindi sandorių ekonominės ir komercinės tikrovės (
30
). Neatrodo, kad taip būtų pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju. Tad vertinant gali būti atsižvelgta į sutarties nuostatas.
56.
Be to, šioje byloje niekas nerodo, kad Saudaçor gautas atlygis akivaizdžiai neatitinka suteiktos paslaugos tikrosios vertės (
31
). Tačiau pagal bendrąsias sutartis atlygio suma gali būti peržiūrėta paaiškėjus, kad jos nepakanka minėtai bendrajai sutarčiai vykdyti. Man atrodo, kad 2007–2010 m. tokių peržiūrų, po kurių suma būtų padidinta, nebuvo atlikta. Vis dėlto 2009 m. finansinis atlygis buvo peržiūrėtas ir sumažintas taip, kad sumos, už kurias Saudaçor nagrinėjamų metų bendrosios sutarties pasirašymo momentu jau buvo išrašiusi sąskaitas faktūras, buvo beveik 2 mln. EUR mažesnės už 2010 m. pasirašytoje bendrojoje sutartyje numatytą sumą.
57.
Saudaçor veikla, kuri apima planavimo, valdymo ir konsultavimo paslaugas, yra nuolatinio pobūdžio ir Saudaçor gauna užmokestį už šias paslaugas. Taigi nagrinėjama Saudaçor veikla yra ekonominio pobūdžio ir reiškia paslaugų teikimą už atlygį. Be to, reikia pažymėti, kad Saudaçor neteikia jokių viešosios sveikatos paslaugų Azorų gyventojams. Šias pasaugas teikia regioninei sveikatos sistemai priklausantys subjektai.
58.
Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamą paslaugų teikimą, kurį vykdo Saudaçor, reikia laikyti ekonominio pobūdžio paslaugų teikimu, pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalį Saudaçor reikia laikyti apmokestinama PVM. Taigi, kad būtų galima išnagrinėti, ar Saudaçor vis dėlto gali būti neapmokestinta PVM kaip viešosios teisės reguliuojama įstaiga, veikianti kaip valdžios institucija, reikia išaiškinti Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje esančią viešosios teisės reguliuojamos įstaigos sąvoką.
C – Dėl galimybės Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalyje numatytą neapmokestinimą taikyti
„Saudaçor
“ ekonominei veiklai
1. Dėl sąvokos „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2004/18, nereikšmingumo aiškinant Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą
59.
Pagrindinėje byloje Saudaçor dėl sistemos vidaus darnos priežasčių sąvoką „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, siūlė aiškinti atsižvelgiant į sąvoką „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2004/18 9 straipsnio 1 dalį. Saudaçor teigimu, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos sąvoka Sąjungos teisėje sutinkama įvairiose srityse. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikdamas pirmąjį prejudicinį klausimą nori sužinoti, ar toks aiškinimas galimas.
60.
Kaip Portugalijos, Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Komisija, laikausi nuomonės, kad toks aiškinimas negalimas dėl toliau nurodytų priežasčių.
61.
Reikia priminti, kad Direktyvos 2006/112 9 ir 13 straipsniuose numatyta labai plati PVM taikymo sritis. Teisingumo Teismas yra daug kartų pripažinęs, jog iš Direktyvos 2006/112 sistemos ir tikslo, taip pat jos 13 straipsnio vietos Šeštąja direktyva nustatytoje bendroje PVM sistemoje matyti, kad iš principo yra apmokestinama bet kokia ekonominio pobūdžio veikla (
32
).
62.
Iš tiesų Sąjungos teisės aktų leidėjas nusprendė apriboti viešosios teisės reglamentuojamų subjektų neapmokestinimo taikymo sritį, kad būtų paisoma šios bendrosios taisyklės (
33
). Taigi Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies tikslas yra neapmokestinti PVM tik tokios ekonominės veiklos, kurią viešosios teisės reguliuojamos įstaigos vykdo kaip valdžios institucijos, neapimant atvejų, kai dėl apmokestinimo „būtų labai iškraipoma konkurencija“ (
34
).
63.
Teisingumo Teismo praktikoje 13 straipsnis laikomas tokia neapmokestinimo norma, kurią reikia vertinti atsižvelgiant į bendrą bendros PVM sistemos kontekstą (
35
). Taigi Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą kaip nuo bendrojo bet kokios ekonominio pobūdžio veiklos apmokestinimo principo nukrypti leidžiančią nuostatą reikia aiškinti siaurai (
36
). Akivaizdu, kad tas pats taikoma to paties 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje esančiai sąvokai „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“.
64.
Tačiau, atsižvelgiant į Sąjungos teisės nuostatose, susijusiose su viešųjų pirkimų procedūrų koordinavimu, numatytus tikslus ir visų pirma dvejopą atvėrimo konkurencijai ir skaidrumo tikslą, sąvoką „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2004/18 9 straipsnio 1 dalį, reikia aiškinti plačiai ir pagal jos funkciją (
37
).
65.
Reikia pripažinti, kad sąvokos „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“ aiškinimas pagal Direktyvą 2004/18 ir sąvokos „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ aiškinimas pagal Direktyvą 2006/112 negali būti vienodas, nes labai skiriasi šių dviejų direktyvų tikslai. Iš tiesų, kaip pažymėjo Portugalijos vyriausybė, bendros PVM sistemos tikslams būtų pakenkta, jeigu šio mokesčio tikslais sąvoką „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ būtų galima aiškinti taip pat plačiai kaip ir Direktyvos 2004/18 sąvoką „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“ dėl funkcinių priežasčių, kad būtų laikomasi viešųjų pirkimų taisyklių. Vadovaujantis tokiu požiūriu iš tikrųjų būtų nepagrįstai neapmokestinama PVM ekonominė veikla, kurią vykdo Direktyvos 2004/18 9 straipsnio 1 dalyje nurodyti viešieji ir privatieji asmenys.
66.
Be to, kaip teisingai pažymi Jungtinės Karalystės vyriausybė, Sąjungos teisės aktų leidėjas sąmoningai nusprendė Direktyvoje 2006/112 nepateikti nuorodos į Direktyvos 2004/18 sąvoką „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“. Iš tiesų kitokiomis aplinkybėmis Sąjungos teisės aktų leidėjas, kai manė, kad yra tinkama susieti du Sąjungos teisės aktus, nusprendė pateikti kryžminę nuorodą į Direktyvoje 2004/18 vartojamą apibrėžtį (
38
).
67.
Todėl Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje esančią sąvoką „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ reikia aiškinti atsižvelgiant tik į šios direktyvos sistemą, tikslą ir į šios nuostatos vietą Šeštąja direktyva nustatytoje bendroje PVM sistemoje (
39
).
2. Dėl sąvokos „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ aiškinimo ir Saudaçor teisinio kvalifikavimo šiuo atžvilgiu
68.
Kalbant apie antrąjį ir ketvirtąjį prejudicinius klausimus, esminis klausimas aiškinant sąvoką „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, yra tas, ar tai yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kaip tvirtina Jungtinės Karalystės vyriausybė, ar ja veikiau netiesiogiai daroma nuoroda į valstybių narių vidaus teisę.
69.
Iš karto norėčiau priminti, kad, kaip jau minėjau šios išvados 66 punkte, Sąjungos teisės aktų leidėjas nusprendė neapibrėžti šios sąvokos Direktyvoje 2006/112 ir nepateikti nuorodos būtent į Direktyvos 2004/18 sąvoką „įstaigos, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“.
70.
Sąvoka „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ jau buvo Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies pirmoje pastraipoje, kuri suformuluota taip pat kaip Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa. Minėto ankstesnio straipsnio versijoje prancūzų kalba buvo nurodyta „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public“.
71.
Be to, šiuo atžvilgiu Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalis ir Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 5 dalis liko vienodai suformuluotos versijose vokiečių ir anglų kalbomis. Vokiečių k. ji suformuluota taip: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts“, o anglų k.: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law“.
72.
Tačiau reikia pažymėti, kad kai kurios kalbinės versijos nėra visiškai panašios, nes versijoje prancūzų kalba, be „autres organismes de droit public“, išvardyti keturi viešosios teisės reguliuojamų įstaigų lygmenys, o versijose vokiečių ir anglų kalbomis išvardyti tik trys lygmenys. Kalbant apie kitas pradines šio straipsnio kalbines versijas, pažymėtina, kad versijose danų ir italų kalbomis, kaip ir versijoje prancūzų kalba, išvardytos keturios įstaigų kategorijos, o versijoje nyderlandų kalba išvardytos penkios jų kategorijos: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen“.
73.
Požiūris, kuriuo vadovautasi sudarant šį sąrašą, Šeštosios PVM direktyvos pasiūlymo aiškinamajame memorandume nepaaiškintas (
40
), tačiau dauguma pradinio pasiūlymo kalbinių versijų (
41
) prieš priimant šią direktyvą buvo pakeistos siekiant įtraukti žodį „kitos“ (
42
).
74.
Atsižvelgiant į kalbinių versijų skirtumus ir žodžio „kitos“ buvimą sąraše, man atrodo aišku, kad šiuo sąrašu siekiama neišsamiai išvardyti subjektus, kurie gali būti neapmokestinami PVM pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą. Taigi valstybės, regiono ir vietos valdžios institucijos tėra subjektų, kurie gali būti neapmokestinti, pavyzdžiai.
75.
Todėl manau, kad vienintelė nagrinėjamoje nuostatoje esančios sąvokos „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“ funkcija yra parodyti pavyzdinį šios nuostatos pobūdį. Šią analizę patvirtina kalbinių versijų skirtumai, susiję su įstaigų ar subjektų, kurie gali būti neapmokestinami, skaičiumi ir pavadinimu.
76.
Todėl man atrodo, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos sąrašu netiesiogiai daroma nuoroda į valstybių narių teisės aktus, kiek tai susiję su sąvoka „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“.
77.
Per posėdį Jungtinės Karalystės vyriausybė teigė, kad viešosios teisės reguliuojamos įstaigos sąvoka yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka. Šios vyriausybės teigimu, jeigu ši sąvoka priklausytų tik nuo valstybių narių teisės aktų, jos taikymo sritis galėtų tapti pernelyg plati. Subjekto kvalifikavimas kaip viešosios teisės reguliuojamos įstaigos pagal nacionalinės teisės aktus negali būti nereikšmingas, tačiau jis negali būti lemiamas.
78.
Iš pirmo žvilgsnio tikrai atrodo, kad Teisingumo Teismo praktika patvirtina tokį Jungtinės Karalystės teiginį. Iš tiesų, Teisingumo Teismo teigimu, nors tai, kad įstaiga pagal valstybės narės administracinę teisę apibrėžiama kaip viešosios teisės reguliuojama įstaiga, yra tikrai svarbu nustatant jos vertinimą PVM tikslais, šis apibrėžimas negali būti lemiamas, jeigu šios įstaigos vykdomos veiklos tikrasis pobūdis ir esmė atskleidžia, kad nėra tenkinamos griežtos šios neapmokestinimo taisyklės taikymo sąlygos (
43
).
79.
Tačiau minėta byla Komisija / Ispanija buvo susijusi su atveju, kai įstaigos apibrėžimas nacionalinės teisės aktuose kaip viešosios teisės reguliuojamos įstaigos neatitiko šios įstaigos pobūdžio ir realiai vykdomos veiklos, nes nagrinėjamieji subjektai nepriklausė viešosios administracijos struktūrai ir vykdė savo veiklą panašiai kaip laisvosios profesijos atstovai. Taigi toje konkrečioje byloje pateiktas aiškinimas buvo būtinas siekiant užtikrinti siaurą bet kokios neapmokestinimo taisyklės, kaip antai Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies, aiškinimą (
44
).
80.
Tačiau man atrodo sunkiai suvokiama, kad įstaiga, kuri pagal nacionalinės teisės aktus yra reglamentuojama privatinės teisės, pagal Sąjungos teisę galėtų būti vertinama kaip viešosios teisės reglamentuojama įstaiga. Jeigu Sąjungos teisės lygmeniu sąvoka „viešoji teisė“ neapibrėžta, reikia remtis kiekvienos valstybės narės viešosios teisės normomis.
81.
Vis dėlto, kaip nurodžiau šios išvados 63 punkte, Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą kaip nuostatą, kuria leidžiama nukrypti nuo visos ekonominio pobūdžio veiklos apmokestinimo principo, reikia aiškinti siaurai. Taigi pagal šią nuostatą, kartu taikant kumuliacinį kriterijų, kad įstaiga turi vykdyti veiklą kaip valdžios institucija, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos kvalifikavimą pagal nacionalinę teisę galima apriboti, bet ne išplėsti, nes išplėtus šį kvalifikavimą neapmokestinimas PVM neatitiktų Direktyvos 2006/112 esmės ir jos 13 straipsnio tikslų.
82.
Mano nuomone, iš to darytina išvada, kad Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos negalima aiškinti taip, kad privatinės teisės reglamentuojama įstaiga, kaip tai suprantama pagal nacionalinės teisės aktus, pagal Sąjungos teisę galėtų būti laikoma viešosios teisės reglamentuojama įstaiga. Valstybės narės turi galėti turėti teisę siaurai apibrėžti „viešosios teisės reguliuojamas kitas įstaigas“, Sąjungos teisėje nesant galimybės išplėsti šios apibrėžties apimant kitas įstaigas, kurios pagal taikytinas nacionalinės teisės nuostatas yra privataus pobūdžio. Mano nuomone, Teisingumo Teismo pozicija Sprendime Komisija / Ispanija (
45
) neleidžia suabejoti šia išvada.
83.
Be to, atsižvelgiant į visus pateiktus svarstymus, man atrodo, kad apriboti nacionalinę viešosios teisės reguliuojamos įstaigos apibrėžtį taip, kad ji neatspindėtų tikrojo šios įstaigos veiklos pobūdžio ir esmės, taip pat būtų galima pasitelkus antrąją kumuliacinę sąlygą, kurios reikalaujama taikant šią neapmokestinimo taisyklę, t. y. sąlygą, pagal kurią nagrinėjama įstaiga turi veikti „kaip valdžios institucija“. Veikla, vykdoma „kaip valdžios institucijos“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka. Iš tiesų pagal minėtą Sprendimą Komisija / Ispanija, siekiant taikyti šią neapmokestinimo taisyklę įstaigai, be to, kaip ši įstaiga yra apibrėžiama pagal nacionalinę teisę, reikia atsižvelgti ir į „šios įstaigos vykdomos veiklos tikrąjį pobūdį ir esmę“ (
46
). Mano nuomone, „veiklos esmė“ gali būti suprantama kaip tiesiogiai nurodanti sąlygą, susijusią su veiklos vykdymu veikiant „kaip valdžios institucijai“.
84.
Kalbant apie veiklos vykdymo veikiant kaip valdžios institucijai kumuliacinį kriterijų, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad veikla, vykdoma veikiant kaip valdžios institucijai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą, yra tokia veikla, kurią viešosios teisės reguliuojamos įstaigos vykdo pagal joms būdingą teisinį reglamentavimą, išskyrus veiklą, kurią jos vykdo tomis pačiomis sąlygomis kaip privatūs ūkio subjektai. Nacionalinis teismas turi įvertinti nagrinėjamą veiklą atsižvelgdamas į šį kriterijų (
47
).
85.
Šiuo atžvilgiu pagal teismo praktiką būtent veiklos vykdymo būdai leidžia nustatyti viešosios teisės reguliuojamų įstaigų neapmokestinimo apimtį. Iš tiesų, kadangi Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa viešosios teisės reguliuojamų įstaigų neapmokestinimui nustatoma sąlyga, kad jos veiktų „kaip valdžios institucijos“, pagal ją nėra neapmokestinama veikla, kurią šios įstaigos vykdo ne kaip viešosios teisės reguliuojami subjektai, bet kaip privatinės teisės reglamentuojami subjektai. Tačiau vienintelis kriterijus, kuriuo remiantis galima tiksliai atskirti šias dvi kategorijas, yra teisinis reglamentavimas, taikomas pagal nacionalinę teisę (
48
). Taigi veiklos kvalifikavimas kaip tokios, kurią subjektas vykdo „kaip valdžios institucija“, taip pat tam tikru mastu priklauso nuo taikytinos nacionalinės teisės.
86.
Reikia priminti, kad teismo praktikoje aiškiai įtvirtintas principas, kad privatinės teisės reglamentuojami subjektai negali būti neapmokestinami PVM pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį, net jei jų veikla pasireiškia veiksmų, priklausančių viešosios valdžios kompetencijai, vykdymu (
49
). Taigi jei konkretus subjektas nėra viešojo administravimo sistemos dalis, jis savo veiklą vykdo ne kaip viešosios teisės reguliuojama įstaiga, o veikdamas panašiai kaip laisvosios profesijos atstovas (
50
). Taigi Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirmos pastraipos negalima taikyti privačiajai bendrovei, nors ji visiškai priklauso viešosios teisės reglamentuojamai įstaigai (
51
).
87.
Primenu, kad pagal Regioninio įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 4 straipsnio 1 dalį Saudaçor yra reguliuojama būtent pagal valstybės įmonių sektoriui taikomą teisinį reglamentavimą ir pagal privatinę teisę. Be to, pagal Dekreto įstatymo Nr. 558/99 7 straipsnį, kuriame reglamentuojamas valstybės įmonių teisinis režimas, viešosios įmonės yra reglamentuojamos pagal privatinę teisę.
88.
Taigi todėl, kad Saudaçor, kaip akcinė bendrovė, nepriklausanti viešojo administravimo sistemai, pagal taikytinus vidaus teisės aktus yra reglamentuojama privatinės teisės, o tai bet kuriuo atveju turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ir yra apmokestinama pagal bendrą sistemą, akivaizdu, kad ji yra privatinės teisės subjektas.
89.
Taigi tokia akcinė bendrovė negali būti laikoma viešosios teisės reguliuojama įstaiga, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalį, todėl ir nagrinėjama jos veikla pagal šį straipsnį negali būti neapmokestinta PVM. Tai, kad Saudaçor kai kurioms savo užduotims vykdyti turi tuos pačius valdžios įgaliojimus kaip AAR, šiai išvadai neturi reikšmės.
90.
Primintina, kad tam, jog būtų taikoma Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa, turi būti kartu įgyvendintos dvi sąlygos, t. y. veiklą turi vykdyti viešosios teisės įstaiga ir ją ji turi vykdyti kaip valdžios institucija (
52
). Nagrinėjamu atveju prima sąlyga nėra įgyvendinta, todėl nebūtina nagrinėti, ar Saudaçor veikla atitinka antrą sąlygą.
V – Išvada
91.
Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Supremo Tribunal Administrativo (Portugalija) pateiktus prejudicinius klausimus:
Atsakant į trečiąjį klausimą: tokiu atveju, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, „finansinis atlygis“, kurį viešasis subjektas pagal bendrąją sutartį „atlygindamas už paslaugų, kurios yra sutarties dalykas, teikimą“ moka privatinės teisės reglamentuojamai akcinei bendrovei, kurios 100 % akcijų priklauso šiam subjektui, reiškia atlygį už šios akcinės bendrovės šiam viešajam subjektui suteiktas paslaugas.
Atsakant į pirmąjį klausimą: sąvokos „viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos“, kaip jos suprantamos pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 13 straipsnio 1 dalį, negalima aiškinti atsižvelgiant į sąvoką „įstaiga, kurios veiklą reglamentuoja viešoji teisė“, kaip ji apibrėžta 2004 m. kovo 31 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2004/18/EB dėl viešojo darbų, prekių ir paslaugų pirkimo sutarčių sudarymo tvarkos derinimo 9 straipsnio 1 dalyje.
Atsakant į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus: pagal Direktyvą 2006/112 išimtinai viešojo kapitalo akcinė bendrovė, kuri nepriklauso viešojo administravimo sistemai ir kuri pagal taikytinus vidaus teisės aktus reglamentuojama privatinės teisės ir apmokestinama pagal bendrą sistemą, negali būti laikoma viešosios teisės reguliuojama įstaiga, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	OL L 347, p. 1.
(
3
)	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva.
(
4
)	OL L 134, p. 114; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 7 t., p. 132.
(
5
)	Nepaisant daugelio redakcinio pobūdžio pakeitimų, šiai bylai reikšmingos Direktyvos 2006/112 nuostatos iš esmės nesiskiria nuo atitinkamų Šeštosios direktyvos nuostatų. Šiuo klausimu žr. Sprendimą Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 6 punktas).
(
6
)	Diário da República I, A serija Nr. 257, 2003 m. lapkričio 6 d., p. 7430.
(
7
)	Diário da República I, A serija Nr. 292, 1999 m. gruodžio 17 d., p. 9012.
(
8
)	Su pakeitimais. Minėtas dekretas įstatymas 2013 m. gruodžio 2 d. buvo panaikintas 2013 m. spalio 3 d. Dekretu įstatymu Nr. 133/2013 (Diário da República I, A serija Nr. 191, 2013 m. spalio 3 d., p. 5988), tačiau laikotarpiu, kai vyko pagrindinės bylos ginčas, t. y. 2007–2010 m. dar galiojo pirmasis dokumentas.
(
9
)	Remiantis Portugalijos vyriausybės pastabomis, ši išlyga netaikoma įmonėms, įsteigtoms autonominių regionų iniciatyva, ir taikoma įmonėms, įsteigtoms administracinių regionų iniciatyva, tačiau laikotarpiu, kai klostėsi pagrindinės bylos ginčo aplinkybės, jų nebuvo įsteigta.
(
10
)	Be šio valstybės įmonių reglamentavimo, kuris taikytinas Saudaçor pagal Regioninio įstatyminio dekreto Nr. 41/2003/A 4 straipsnio 1 dalį, Europos Komisija nurodė AAR viešųjų įmonių teisinį reglamentavimą, nustatytą Regioniniu įstatyminiu dekretu Nr. 7/2008/A (Diário da República I, A serija Nr. 58, 2008 m. kovo 24 d., p. 1649). Šio regioninio įstatyminio dekreto 9 straipsnio nuostatos yra iš esmės tapačios Dekreto įstatymo Nr. 558/99 7 straipsnio nuostatoms.
(
11
)	Tačiau ši antra bendroji sutartis buvo patvirtinta ir pasirašyta tik 2010 m. kovo mėn.
(
12
)	Azorų regiono vyriausybės vadovo pavaduotojo ir regioninio sveikatos sekretoriato nutarimas.
(
13
)	Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šiuo atžvilgiu pateikta informacija nėra labai aiški, tačiau man atrodo, kad tai yra privalomasis informacinis pranešimas, kurį mokesčių institucija parengė per procedūrą A200 2005045, susijusią su tuo, ar Saudaçor veikla buvo laikoma vykdoma įgyvendinant valdžios įgaliojimus, kuriems taikoma PVM kodekso 2 straipsnio 2 dalis, o jeigu ne, tuomet kokia tvarka yra taikoma šios bendrovės veiklai PVM tikslais. Per posėdį Portugalijos vyriausybė patvirtino, kad Saudaçor pati paprašė šio privalomo informacinio pranešimo.
(
14
)	Dėl Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalies, kurią dabar atitinka Direktyvos 2006/112 13 straipsnis, žr. Sprendimą Komisija /Nyderlandai (235/85, EU:C:1987:161, 18 punktas).
(
15
)	Šiuo klausimu žr. sprendimus T‑Mobile Austria ir kt. (C‑284/04, EU:C:2007:381, 48 punktas), Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, 15 punktas) ir Komisija /Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 34 ir 39 punktai).
(
16
)	Sprendimai Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, 10 ir 11 punktai) ir Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 12 punktas).
(
17
)	Pagal šį sprendimą (C‑108/99, EU:C:2001:526, 33 punktas) apmokestinamasis asmuo, kuris, kad pasiektų konkretų ekonominį tikslą, gali pasirinkti, ar vykdyti neapmokestinamus, ar apmokestinamus sandorius, dėl savo paties interesų turi tinkamai priimti sprendimą atsižvelgdamas į objektyvų PVM reglamentavimą. Mokesčių neutralumo principas nereiškia, kad apmokestinamasis asmuo, kuris gali pasirinkti vieną iš dviejų sandorių, gali pasirinkti vieną iš jų ir remtis kito sandorio pasekmėmis.
(
18
)	Šiame sprendime (C‑319/12, EU:C:2013:778, 45 punktas ir rezoliucinė dalis) Teisingumo Teismas pripažino, kad apmokestinamasis asmuo negali naudotis teise į sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei dėl nacionalinėje teisėje pažeidžiant Sąjungos teisės nuostatas numatyto neapmokestinimo jo teikiamoms pardavimo paslaugoms netaikomas pridėtinės vertės mokestis.
(
19
)	Be to, reikia pažymėti, kad nacionalinis teismas bet kuriuo atveju turi atsisakyti suteikti subjektui teisę į PVM atskaitą, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. Sprendimą Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, 33 ir 34 punktai).
(
20
)	Žr. šios išvados 12 punktą.
(
21
)	Šios vyriausybės teigimu, Saudaçor gali iš AAR gauti kitų sumų taip pat ir pagal bendrųjų sutarčių 2, 5 ir 7 punktus, visų pirma subsidijų, kurias AAR moka Saudaçor, kad būtų siekiama tam tikrų specifinių tikslų, kurie yra svarbūs viešajam interesui.
(
22
)	Ši bendroji sutartis buvo pasirašyta tik 2010 m. kovo 5 d., o sutartyje įrašyta nagrinėjamos įmokos suma neatitinka realios sumos, kuri kas mėnesį buvo nurodoma sąskaitoje faktūroje ir sumokama už paslaugas, kurias Saudaçor faktiškai teikė 2009 m.
(
23
)	Sprendimas Komisija / Nyderlandai (C‑235/85, EU:C:1987:161, 8, 9 ir 15 punktai), Komisija /Graikija (C‑260/98, EU:C:2000:429, 26 ir 28 punktai) ir Komisija /Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 37 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
24
)	Sprendimai Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120), Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 13 ir 14 punktai), Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 39 punktas), Komisija /Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 44 punktas), GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, 18 ir 19 punktai) ir Serebryannay vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, 37 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
25
)	Sprendimai Komisija /Nyderlandai (235/85, EU:C:1987:161, 11 ir 10 punktai), Komisija /Airija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 31 punktas) ir Komisija /Jungtinė Karalystė (C‑359/97, EU:C:2000:426, 43 punktas).
(
26
)	Sprendimas Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 punktas).
(
27
)	Sprendimai Loyalty Management UK ir Baxi Group (C‑53/09 ir C‑55/09, EU:C:2010:590, 56 punktas) ir Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34 punktas).
(
28
)	Sprendimai Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40 punktas) ir Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36 punktas). Šioje byloje pagal bendrąsias sutartis AAR moka atlygį Saudaçor kas mėnesį, o, kaip teigia Portugalijos vyriausybė, Saudaçor už savo paslaugas sąskaitas faktūras taip pat išrašo kas mėnesį.
(
29
)	Sprendimas Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 punktas).
(
30
)	Sprendimas Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42–45 punktai).
(
31
)	Šiuo atžvilgiu žr. Sprendimą Komisija /Suomija (C‑246/08, EU:C:2009:671, 49 ir 51 punktai), pagal kurį toje byloje ryšys tarp valstybės teisinės pagalbos tarnybų teikiamų teisinės pagalbos paslaugų ir jų gavėjų mokamo atlygio nebuvo reikalaujamo tiesioginio pobūdžio, kad šį atlygį būtų galima laikyti užmokesčiu už šias paslaugas, o teikiamas paslaugas būtų galima laikyti ekonomine veikla, nes gavėjų valstybinėms tarnyboms mokamas dalinis užmokestis tik iš dalies priklausė nuo tikrosios suteiktų paslaugų vertės.
(
32
)	Sprendimai Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25–28 ir 38 punktai), Komisija /Airija (C‑554/07, EU:C:2009:464, 39 punktas) ir Komisija /Nyderlandai (C‑79/09, EU:C:2010:171, 76 punktas).
(
33
)	Sprendimas Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 38 punktas).
(
34
)	Direktyvos 2006/112 13 straipsnio 2 dalis.
(
35
)	Sprendimas Komisija /Nyderlandai (235/85, EU:C:1987:161, 18 punktas).
(
36
)	Išskirta mano. Šiuo atžvilgiu žr. sprendimus Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60 punktas), Komisija /Airija (C‑554/07, EU:C:2009:464, 42 punktas) ir Komisija /Ispanija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119 punktas), taip pat Nutartį Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, 19 punktas).
(
37
)	Visų pirma žr. sprendimus Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, 43 punktas) ir Komisija /Ispanija (C‑214/00, EU:C:2003:276, 53 punktas ir nurodyta teismo praktika).
(
38
)	Žr., pvz., 2012 m. spalio 25 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2012/27/ES dėl energijos vartojimo efektyvumo, kuria iš dalies keičiamos direktyvos 2009/125/EB ir 2010/30/ES bei kuria panaikinamos direktyvos 2004/8/EB ir 2006/32/EB (OL L 315, p. 1), 2 straipsnio 8 punktą, 2013 m. gruodžio 17 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 1303/2013, kuriuo nustatomos Europos regioninės plėtros fondui, Europos socialiniam fondui, Sanglaudos fondui, Europos žemės ūkio fondui kaimo plėtrai ir Europos jūros reikalų ir žuvininkystės fondui bendros nuostatos ir Europos regioninės plėtros fondui, Europos socialiniam fondui, Sanglaudos fondui bei Europos jūros reikalų ir žuvininkystės fondui taikytinos bendrosios nuostatos ir panaikinamas Tarybos reglamentas (EB) Nr. 1083/2006 (OL L 347, p. 320), 2 straipsnio 16 punktą ir 2005 m. rugsėjo 20 d. Tarybos reglamento (EB) Nr. 1698/2005 dėl Europos žemės ūkio fondo kaimo plėtrai (EŽŪFKP) paramos kaimo plėtrai (OL L 277, p. 1) 2 straipsnio i punktą. Pastarasis reglamentas buvo priimtas prieš priimant Direktyvą 2006/112 ir du pirmus aktus, priimtus po šios direktyvos priėmimo, o tai rodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjo praktika šiuo atžvilgiu nepakito.
(
39
)	Sprendimas Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25 punktas).
(
40
)	Explanatory Memorandum, [COM(73) 950, 1973 m. birželio 20 d.]
(
41
)	Konkrečiai versijos prancūzų, vokiečių, italų ir nyderlandų k.
(
42
)	Žr. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas pasiūlymą, kurį Komisija pateikė Tarybai 1973 m. birželio 29 d. (OL C 80, p. 1).
(
43
)	Sprendimas Komisija / Ispanija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119 punktas).
(
44
)	Žr. šios išvados 63 punktą. Tačiau reikia pažymėti, kad „siauras“ aiškinimas nebūtinai reiškia „ribojamąjį“ aiškinimą. Iš tiesų neapmokestinimo PVM atvejai turi būti aiškinami siaurai, tačiau pateikiant šį aiškinimą jie neturi būti susiaurinti iki minimumo. Nėra priežasties neapmokestinimo PVM atvejų apribojimų aiškinti siaurai, tačiau jų taip pat negalima aiškinti ir peržengiant jų formuluočių ribas. Neapmokestinimo atvejai, kaip ir galimi su jais susiję ribojimai, turi būti aiškinami taip, kad neapmokestinimas būtų taikomas tokiam atvejui, kuriam jis skirtas taikyti, ir ne daugiau (šiuo atžvilgiu žr. generalinio advokato F. Jacobs išvadą byloje Zoological Society (C‑267/00, EU:C:2001:698, 19 punktas)).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Žr. pirmesnę išnašą (119 punktas).
(
47
)	Žr., be kita ko, sprendimus Comune di Carpaneto Piacentino ir kt. (231/87 ir 129/88, EU:C:1989:381, 16 punktas), Comune di Carpaneto Piacentino ir kt. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 8 punktas), Komisija /Prancūzija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 40 punktas), Komisija /Airija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 38 punktas), Komisija /Jungtinė Karalystė (C‑359/97, EU:C:2000:426, 50 punktas), Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17 punktas) ir Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21 punktas).
(
48
)	Šiuo klausimu žr. sprendimus Comune di Carpaneto Piacentino ir kt. (231/87 ir 129/88, EU:C:1989:381, 15 punktas) ir Comune di Carpaneto Piacentino ir kt. (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10 punktas).
(
49
)	Sprendimai Komisija /Prancūzija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 45 ir 46 punktai), Komisija /Airija (C‑358/97, EU:C:2000:425, 43 ir 44 punktai) ir Komisija /Jungtinė Karalystė (C‑359/97, EU:C:2000:426, 55 ir 56 punktai).
(
50
)	Ten pat, taip pat Sprendimas Komisija /Ispanija (C‑154/08, EU:C:2009:695, 115 punktas). Sprendime CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, 24 ir 25 punktai) Teisingumo Teismas pripažino, kad ekonominio pobūdžio viešojo subjekto, kuris veikia ne valstybės vardu ir sąskaita, bet savo vardu ir priimdamas savarankiškus sprendimus, padėtis neatitinka kumuliacinių sąlygų, reikalingų tam, kad būtų taikoma neapmokestinimo taisyklė, nustatyta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 5 dalyje.
(
51
)	Šiuo atžvilgiu žr. 2011 m. kovo 1 d. Komisijos galutinę ataskaitą „VAT in the public sector and exemptions in the public interest“, Final report for TAXUD/2009/DE/316, p. 41.
(
52
)	Žr., be kita ko, sprendimus Komisija / Prancūzija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 39 punktas) ir Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 19 punktas).