62017CJ0567
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)
2019. február 28. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adórendelkezések – Jövedéki adók – 92/83/EGK irányelv – A 27. cikk (1) bekezdésének b) pontja – Adómentességek – A »nem emberi fogyasztásra szánt termékek« fogalma – Értékelési szempontok”
A C‑567/17. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) a Bírósághoz 2017. szeptember 26‑án érkezett, 2017. szeptember 18‑i határozatával terjesztett elő
a „Bene Factum” UAB
és
a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: M. Vilaras, a negyedik tanács elnöke, a harmadik tanács elnökeként eljárva, J. Malenovský, L. Bay Larsen (előadó), M. Safjan és D. Šváby bírák,
főtanácsnok: M. Campos Sánchez‑Bordona,
hivatalvezető: M. Aleksejev egységvezető,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2018. szeptember 19‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a „Bene Factum” UAB képviseletében M. Valiukas advokatas,
–
a litván kormány képviseletében R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, G. Taluntytė és D. Kriaučiūnas, meghatalmazotti minőségben,
–
a cseh kormány képviseletében M. Smolek, J. Vláčil és O. Serdula, meghatalmazotti minőségben,
–
a görög kormány képviseletében K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi és M. Tassopoulou, meghatalmazotti minőségben,
–
a portugál kormány képviseletében L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen és N. Vitorino, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében C. Perrin és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2018. november 28‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv (HL 1992. L 316., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 206. o.) 27. cikke (1) bekezdése b) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a „Bene Factum” UAB és a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság pénzügyminisztériuma alá tartozó állami adóellenőrzési hivatal, a továbbiakban: állami adóellenőrzési hivatal) között, egyes kozmetikai és szájápolási termékekben található etil‑alkoholra kivetett adó tárgyában folyamatban lévő peres eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A 92/83 irányelv 19. cikkének (1) bekezdése értelmében a tagállamok ezen irányelvnek megfelelően jövedéki adót alkalmaznak az etil‑alkoholra.
4
A 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontja ekként rendelkezik:
„A tagállamok mentesítik az ezen irányelv által szabályozott termékeket a harmonizált jövedéki adó alól, mégpedig olyan feltételek mellett, amelyeket ők határoznak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek egyértelmű alkalmazását [helyesen: helyes és közvetlen alkalmazását] és mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését, amennyiben a terméket:
[…]
b)
a [helyesen: valamely] tagállam előírásainak megfelelően denaturálják és emellett bármilyen, nem emberi fogyasztásra való termék előállítására használják fel”.
5
Ezen irányelv 27. cikkének (5) bekezdése a következőket írja elő:
„Ha egy tagállam úgy találja, hogy a fenti (1) bekezdés a) vagy b) pontjának értelmében mentesített termék csalásra, adókikerülésre vagy visszaélésre ad lehetőséget, akkor visszautasíthatja a mentesség megadását vagy visszavonhatja a már megadott kedvezményt. A tagállam haladéktalanul tájékoztatja a Bizottságot. Az átvételtől számított egy hónapon belül a Bizottság a tájékoztatót megküldi a többi tagállam részére. A végső döntést azután a 92/12/EGK irányelv 24. cikkében meghatározott eljárásnak megfelelően hozzák meg. A tagállamok számára nem kötelező az ilyen határozatot visszamenőleges hatállyal alkalmazni.”
A litván jog
6
A 2010. április 1‑jei XI‑722. sz. törvénnyel módosított Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (a jövedéki adóról szóló litván törvény) 27. cikke (1) bekezdésének 1. pontja így rendelkezik:
„[…] mentesül a jövedéki adó alól:
1.
a jövedéki adó alól mentesülő denaturált szeszként elismert etil‑alkohol;”
7
A jövedéki adóról szóló litván törvény módosított változata 28. cikke 1. pontjának szövege a következő:
„Mentes a jövedéki adó alól a következő feltételeknek megfelelő etil‑alkohol:
1.   az olyan etil‑alkohol, amelyet a tagállam előírásainak megfelelően denaturálnak, és nem élelmiszeripari termékek előállítására használnak fel, [és] amelyet a […] 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében mentesíteni kell. A Litván Köztársaság tekintetében ezeket az előírásokat a kormány vagy az erre felhatalmazott hatóságok állapítják meg.”
8
A Litván Köztársaság kormányának 2002. június 13‑i 902. sz. határozatával jóváhagyott, és a Litván Köztársaság kormányának 2011. augusztus 17‑i 927. sz. határozatával módosított, 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (a […] 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdése b) pontjának a Litván Köztársaságban való alkalmazásáról szóló szabályok) 3.3. pontja értelmében „az Európai Unió valamely másik tagállamából behozott denaturált szesz csak akkor mentesül a jövedéki adó alól, ha azt […] nem élelmiszeripari termék tartalmazza, és a denaturált szesz ilyen nem élelmiszeripari termék előállításához jövedékiadó‑mentesen felhasználható abban a tagállamban, amelyből az említett nem élelmiszeripari terméket behozták”.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9
A Bene Factum, amely egy Litvániában letelepedett, főként kozmetikai és szájápolási termékek előállításával és kereskedelmével foglalkozó társaság, a 2009 és 2014 közötti időszakban kereskedelmi célból olyan szájöblítő folyadékokat és kozmetikai használatra szánt alkoholt (a továbbiakban: a jogvita tárgyát képező termékek) hozott be litván területre, amelyeket egy Lengyelországban letelepedett társaságtól szerzett be.
10
A lengyel vállalkozás ezen árucikkeket a Bene Factum megrendelése alapján állította elő, amely a gyártási folyamat felett ellenőrzést gyakorolt, többek között meghatározva a termékek összetételét és csomagolását, valamint a címkék megjelenését. A jogvita tárgyát képező termékeket kizárólagosan a Bene Factum részére szánták és azok a BF cosmetics védjeggyel voltak ellátva, amelynek a Bene Factum volt a jogosultja.
11
A Lengyelországban fogyasztásra bocsátott ezen termékekben lévő etil‑alkoholt az e tagállam által megállapított előírásoknak megfelelően denaturálták. A denaturáláshoz izopropil‑alkoholt, vagyis egy mérgező anyagot használtak. Ennélfogva a Bene Factum, a litván jog rendelkezései alapján, nem jelentette be ezen árucikkek litván területre való behozatalát, és nem fizetett jövedéki adót a jogvita tárgyát képező termékekben lévő etil‑alkohol után.
12
Az állami adóellenőrzési hivatal adóügyi ellenőrzést tartott a Bene Factumnál, amelynek során megállapította, hogy a behozott és ez utóbbi által szállított termékeket különféle – többek között trafikokat üzemeltető – kis‑ és nagykereskedelmi vállalkozások értékesítették. E trafikokban a jogvita tárgyát képező termékeket alapvetően olyan közönség részére értékesítették, amely a termékeket bódító hatású alkoholos italként fogyasztotta.
13
Az állami adóellenőrzési hivatal jelezte, hogy a Bene Factum semmiféle intézkedést nem tett annak megelőzésére, hogy az általa behozott termékeket ne használják fel alkoholos italként. A kérdést előterjesztő bíróság osztja az említett nemzeti hatóság azon értékelését, amely szerint a felperes által választott címkézés, különösen az alkoholtartalom százalékos feltüntetése, az aromaanyagok hozzáadása a jogvita tárgyát képező termékekhez, a szóban forgó etil‑alkohol denaturálására vonatkozó litván jogszabályok megkerülése, illetve ezzel egyidejűleg az a tény, hogy a termékeket a felperes megrendelése alapján állították elő, és azokat alapvetően Litvániában való terjesztésre szánták, valamint a termékek tekintetében alkalmazott alacsony ár, mind olyan tényezőknek tekinthetők, amelyek hozzájárultak ahhoz, hogy a jogvita tárgyát képező termékeket alkoholos italként fogyasszák. E bíróság hangsúlyozta, hogy a Bene Factum ugyanakkor saját maga nem árusította e termékeket végső fogyasztók számára.
14
Ezenfelül, a kérdést előterjesztő bíróság szerint semmi sem enged arra következtetni, hogy azok a személyek, akik a jogvita tárgyát képező termékeket abból a célból vásárolták meg, hogy azokat alkoholos italként fogyasszák, nem tudták vagy ne tudhatták volna, hogy kozmetikai vagy szájápolási termékeket vásárolnak és nem alkoholos italokat. Az említett bíróság mindenesetre úgy véli, hogy a Bene Factumnak tudomása volt róla, hogy egyes személyek azokat alkoholos italként fogyasztják, és amikor e termékek legyártását megrendelte, nyilvánvalóan figyelembe vette e körülményt.
15
Miután elvégezte az adóügyi ellenőrzés során megállapított tények értékelését, az állami adóellenőrzési hivatal, a nemzeti jogban bevett, a tartalom formával szembeni elsőbbségének elve alapján azt állapította meg, hogy a jogvita tárgyát képező és a Bene Factum által Litvániába behozott termékeket élelmiszerként, emberi fogyasztásra szánták, és ennélfogva az e termékekben található etil‑alkohol jövedéki adó hatálya alá tartozik. E hivatal így a jövedéki adó és a járulékos költségek megfizetésére kötelezte a Bene Factumot.
16
Mind az adóügyi jogvitákban eljáró bizottság, amelyhez a Bene Factum fellebbezéssel fordult, mind a Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi megyei közigazgatási bíróság, Litvánia), amelyhez később a Bene Factum keresettel fordult, helybenhagyta az állami adóellenőrzési hivatal határozatát, és elutasította e társaság jogorvoslati kérelmeit mint megalapozatlanokat. A Bene Factum ezt követően fellebbezést nyújtott be az elutasító ítélettel szemben a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas‑hoz (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága).
17
A kérdést előterjesztő bíróság szerint azzal, hogy azt állapította meg, hogy a jogvita tárgyát képező termékeket emberi fogyasztásra szánták, és ennélfogva azok jövedéki adó hatálya alá tartoztak, az állami adóellenőrzési hivatal azon az állásponton volt, hogy a jövedéki adó alóli mentességhez szükséges, a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt egyik feltétel nem teljesült. Egyébként, e bíróság szerint az alapügyben az adóhatóság által elfogadott álláspontból az derül ki, hogy e hatóság nem vélte úgy, hogy a szóban forgó társaság csalást, adókikerülést vagy visszaélést követett volna el, a 92/83 irányelv 27. cikkének (5) bekezdése értelmében véve.
18
Ilyen körülmények között a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
A […] 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, mint amely minden olyan termékre alkalmazandó, amelyet alapvető (közvetlen) rendeltetése (fogyasztás) szerint nem emberi fogyasztásra szántak, függetlenül attól, hogy egyesek az olyan termékeket, mint a jelen ügyben szóban forgó kozmetikai és testápolási termékek, azzal a céllal, hogy bódult tudatállapotba kerüljenek, alkoholos italként fogyasztják?
2)
Az első kérdésre adandó választ befolyásolja‑e az, hogy a szóban forgó termékeket valamely másik tagállamból behozó importőr tudott arról, hogy a denaturált etil‑alkoholt tartalmazó, az ő rendelése alapján mások által gyártott és Litvániában végső fogyasztóknak leszállított (eladott) termékeket egyesek alkoholos italként fogyasztják, és ezért a termékeket ezt figyelembe véve állíttatta elő és címkézte, azzal a céllal, hogy minél többet tudjon belőle eladni?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
19
Első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra szeretne választ kapni, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai és szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de azokat egyesek mégis alkoholos italként fogyasztják.
20
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontja értelmében a tagállamok mentesítik a harmonizált jövedéki adó alól az ezen irányelv hatálya alá tartozó olyan termékeket, mint az etil‑alkohol, mégpedig olyan feltételek mellett, amelyeket ők határoznak meg annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek helyes és közvetlen alkalmazását, illetve mindennemű csalás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzését, amennyiben a terméket valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturálják, és nem emberi fogyasztásra szánt termékek előállítására használják fel.
21
Amint azt a Bíróság korábban már kimondta, az olyan termékben található etil‑alkohol, amelyet nem emberi fogyasztásra szánnak, és amelyet valamely tagállamban jóváhagyott módszernek megfelelően denaturálnak, a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontjában említett mentességet élvez (lásd ebben az értelemben: 2000. december 7‑iOlaszország kontra Bizottság ítélet, C‑482/98, EU:C:2000:672, 41. pont).
22
Olyan termék tekintetében, amely egyébként megfelel az irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontjában említett feltételeknek, ellentétes lenne a 92/83 irányelvvel a mentesség kizárólag amiatt történő megtagadása, hogy megállapították, valódi rendeltetése nem felel meg a piaci szereplő által adott megnevezésnek (2000. december 7‑iOlaszország kontra Bizottság ítélet, C‑482/98, EU:C:2000:672, 42. pont).
23
Az előbbiek egészéből az következik, hogy a kozmetikai vagy szájápolási termékként kínált olyan termékek, amelyek valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált etil‑alkoholt tartalmaznak, mint nem emberi fogyasztásra szánt termékek, nem foszthatók meg a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti jövedékiadó‑mentességtől amiatt, hogy e termékeket egyesek alkoholos italként fogyasztják.
24
A jelen ügyben nem vitás, hogy a jogvita tárgyát képező termékeket, amelyek a BF cosmetics védjeggyel voltak ellátva, kozmetikai cikkekként, illetve szájöblítő folyadékokként értékesítették, és azok a személyek, akik azokat mint alkoholos italokat vásárolták meg, tudták vagy tudniuk kellett, hogy kozmetikai cikkeket, illetve szájápolási termékeket vásárolnak.
25
Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai vagy szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de amelyeket egyesek mégis alkoholos italként fogyasztanak.
A második kérdésről
26
Második kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra szeretne választ kapni, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai vagy szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de amelyeket egyesek mégis alkoholos italként fogyasztanak, ha az e termékeket valamely tagállamból azzal a céllal importáló személy, hogy azokat a cél‑tagállamban más személyek majd a végső fogyasztók számára forgalmaznak, tud róla, hogy azokat mint alkoholos italokat is fogyasztani fogják, és azokat e körülmény figyelembevételével gyártatja le és címkézteti, annak érdekében, hogy azokból minél többet tudjon eladni.
27
E tekintetben az első kérdésre adott válaszból az következik, hogy azok a termékek, amelyeket nem emberi fogyasztásra szánnak és amelyek megfelelnek a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontjában foglalt denaturálásra vonatkozó feltételnek, az e rendelkezés által meghatározott jövedékiadó‑mentesség körébe tartoznak.
28
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy az a körülmény, hogy a jogvita tárgyát képező termékek csomagolását, címkézését, és különösen az alkoholtartalom százalékos feltüntetését a Bene Factum tervezte meg, és az a tény, hogy a termékekhez aromaanyagokat adtak, olyan körülménynek tekinthető, amely elősegítette e termékek alkoholos italként való fogyasztását. Ugyanakkor az előterjesztő bíróság azt is jelzi, hogy e termékeket kozmetikai cikkekként, illetve szájöblítő folyadékokként értékesítették, és azok a személyek, akik azokat mint alkoholos italokat vásárolták meg, tudták vagy tudniuk kellett, hogy kozmetikai cikkeket, illetve szájápolási termékeket vásárolnak.
29
Úgy tűnik tehát, hogy a Bene Factum által a jogvita tárgyát képező termékek jellemzőit illetően tett intézkedések nem képezik akadályát annak, hogy azokat mint nem emberi fogyasztásra szánt kozmetikai termékeket vagy szájápolási termékeket kínálják.
30
Márpedig, a csalás, az adókikerülés vagy a visszaélés esetét kivéve, amelyek a 92/83 irányelv 27. cikke (5) bekezdésének alkalmazását indokolhatják, az ilyen termékek gyártója által a termékek jellemzőit illetően tett esetleges intézkedések, mint olyanok, amelyek nem képezik akadályát annak, hogy azokat nem emberi fogyasztásra szánt termékekként kínálják, nem alkalmasak arra, hogy megfosszák e termékeket az ugyanezen cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett jövedékiadó‑mentességtől.
31
Egyébként a jelen ítélet 17. pontjából kiderül, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (5) bekezdésének az alapügy tényállására való alkalmazását az illetékes nemzeti hatóság nem tartotta lehetségesnek, és a kérdést előterjesztő bíróság sem ez utóbbi rendelkezés értelmezését kérte a Bíróságtól.
32
Következésképpen a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai vagy szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de amelyeket egyesek mégis alkoholos italként fogyasztanak, ha az e termékeket valamely tagállamból azzal a céllal importáló személy, hogy azokat a cél‑tagállamban más személyek majd a végső fogyasztók körében forgalmazzák, tud róla, hogy azokat mint alkoholos italokat is fogyasztani fogják, és azokat e körülmény figyelembevételével gyártatja le és címkézteti, annak érdekében, hogy azokból minél többet tudjon eladni.
A költségekről
33
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i 92/83/EGK tanácsi irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai vagy szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de amelyeket egyesek mégis alkoholos italként fogyasztanak.
2)
A 92/83 irányelv 27. cikke (1) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azt alkalmazni kell a valamely tagállam előírásainak megfelelően denaturált olyan etil‑alkoholra is, amely olyan kozmetikai vagy szájápolási termékekben található, amelyeket ugyan – mint ilyeneket – nem emberi fogyasztásra szánnak, de amelyeket egyesek mégis alkoholos italként fogyasztanak, ha az e termékeket valamely tagállamból azzal a céllal importáló személy, hogy azokat a cél‑tagállamban más személyek majd a végső fogyasztók körében forgalmazzák, tud róla, hogy azokat mint alkoholos italokat is fogyasztani fogják, és azokat e körülmény figyelembevételével gyártatja le és címkézteti, annak érdekében, hogy azokból minél többet tudjon eladni.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: litván.