61990CC0204_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
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Signor Presidente,
Signori Giudici,
1. Le cause C-204/90 e C-300/90 sollevano entrambe il problema della conformità con il diritto comunitario delle norme del diritto fiscale belga, che, ai fini dell' imposta sul reddito, subordinano la deducibilità di taluni contributi d' assicurazione alla condizione che si tratti di contributi versati in Belgio a imprese belghe o a stabilimenti belgi d' imprese straniere. Per questo motivo, intendo esaminarle congiuntamente, anche se le norme interne considerate non sono identiche nelle due cause, perchè hanno subito modifiche nel corso del tempo, e anche se le disposizioni comunitarie cui fanno riferimento, rispettivamente, il giudice a quo e la Commissione non sono che parzialmente identiche.
2. Come precisa la sentenza di rinvio della Cour de cassation belga nel procedimento pregiudiziale C-204/90, Bachmann/Belgio, l' art. 54 del codice belga delle imposte sui redditi (in prosieguo: il "CIR"), nella versione applicabile alla fattispecie principale, disponeva quanto segue:
"Dal totale dei redditi professionali sono dedotti:
1. i contributi d' assicurazione non obbligatoria contro la malattia e l' invalidità o i contributi d' assicurazione complementare contro gli stessi rischi, che il contribuente ha versato ad una mutua assicuratrice riconosciuta dal Belgio, per sé stesso e per i familiari a suo carico;
2. i contributi d' assicurazione complementare contro la vecchiaia e la morte prematura che il contribuente ha versato a titolo definitivo, in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per la costituzione di un capitale o di una rendita vitalizia o per il caso di morte:
a) tramite il suo datore di lavoro, mediante trattenuta sulla sua retribuzione, nella misura in cui i contributi in questione soddisfano le condizioni stabilite dall' art. 45, 3, b), per i contributi padronali;
b) in esecuzione di un contratto d' assicurazione sulla vita, che il contribuente ha stipulato a titolo individuale;
(...)".
Inoltre, l' art. 45 del regio decreto d' applicazione del CIR così recitava:
"I premi, versati in un' unica soluzione o periodicamente dal contribuente in esecuzione di contratti d' assicurazione sulla vita che egli ha stipulato a titolo individuale sono (...) dedotti dai redditi professionali dell' assicurato solo se:
1 i contratti sono conclusi con imprese belghe o con stabilimenti belgi d' imprese straniere (...);
(...)".
Dalla sentenza di rinvio della Cour de cassation, che ha fatto suo un rilievo della Cour d' appel di Bruxelles, la cui decisione è stata appunto impugnata in cassazione dal sig. Bachmann, risulta inoltre "che nessuna mutua assicuratrice straniera è stata fino ad oggi riconosciuta" dal Belgio.
In applicazione di queste disposizioni nazionali il sig. Bachmann, di nazionalità tedesca, si è visto negare, per gli anni 1973-1976, la possibilità di deduzione fiscale dei contributi versati per dei contratti d' assicurazione non obbligatoria contro la malattia e l' invalidità e per un contratto d' assicurazione sulla vita, da lui conclusi nel 1971 con società d' assicurazione tedesche, prima del suo insediamento in Belgio, nel maggio 1972. Il sig. Bachmann ha ripetuto dinanzi alla Cour de cassation che tale rifiuto non sarebbe compatibile con il diritto comunitario; la Cour de cassation ha quindi posto alla Corte la questione pregiudiziale seguente:
"Se le disposizioni del diritto tributario belga che, ai fini dell' imposta sui redditi, subordinano la detrazione di contributi d' assicurazione contro la malattia e l' invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che i contributi siano versati in Belgio, siano compatibili con gli artt. 48, 59, primo comma in particolare, 67 e 106 del Trattato CEE".
3. La Commissione ha diretto il suo ricorso per inadempimento (causa C-300/90) unicamente contro l' art. 54, 2, a) e b), del CIR, e contro gli artt. 45 e 33 sexies del regio decreto d' applicazione. Il paragrafo 1 di quest' ultima disposizione così recitava:
"I contributi d' assicurazione complementare contro la vecchiaia e la morte prematura, contemplati dagli artt. 45, 3, b), e 54, 2, a), del codice delle imposte sui redditi sono dedotti dai redditi imponibili come stabilito da questi articoli, alle seguenti condizioni:
1. i contributi devono essere versati ad una società d' assicurazione sulla vita o ad un fondo pensioni, aventi in Belgio la loro sede sociale, il loro principale stabilimento o la loro sede di direzione e d' amministrazione, o ad uno stabilimento di cui dispongano in Belgio tale società o tale fondo, aventi la loro sede sociale o il loro principale stabilimento all' estero (...)".
A decorrere dall' anno fiscale 1990, l' art. 54, 2, a) e b), del CIR è stato sostituito dagli artt. 12, paragrafo 2, n. 1, e 13, paragrafo 1, n. 1, della legge 7 dicembre 1988 (Moniteur belge del 16 dicembre 1988), che, nella sezione 7 "Deduzioni diverse", precisano quanto segue:
"12. paragrafo 2. Sono considerati oneri professionali:
1. i contributi d' assicurazione complementare contro la vecchiaia e la morte prematura, che il contribuente ha versato a titolo definitivo, in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per la costituzione di un capitale o di una rendita vitalizia o in caso di decesso, tramite il suo datore di lavoro, mediante trattenuta sulla sua retribuzione (...)"
(...)
13. paragrafo 1. Sono detratti dal totale dei redditi professionali (...):
1. i contributi d' assicurazione complementare contro la vecchiaia e la morte prematura, che il contribuente ha versato a titolo definitivo, in Belgio, e senza esservi legalmente obbligato, per la costituzione di un capitale o di una rendita vitalizia o per il caso di morte, in esecuzione di un contratto d' assicurazione sulla vita che ha concluso a titolo individuale;
(...)".
Si deduce tanto dall' art. 54, 2, a) e b), del CIR quanto dagli artt. 12, paragrafo 2, n. 1, e 13, paragrafo 1, n. 1, della legge 7 dicembre 1988, che, per poter essere dedotti dal totale dei redditi imponibili del contribuente, i contributi d' assicurazione complementare sulla vecchiaia e la morte prematura devono essere "versati a titolo definitivo, in Belgio", e che, di conseguenza, non sono deducibili i contributi versati ad una società d' assicurazione stabilita in un altro Stato membro: ciò, nel caso stesso che i contributi siano versati da detta società su un conto bancario aperto in Belgio, per essere in seguito trasferiti nello Stato membro in cui la società è stabilita.
La Commissione chiede alla Corte di dichiarare queste disposizioni contrarie agli artt. 48 e 59 del Trattato CEE e all' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612, relativo alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (GU L 257, pag. 2). Ricorderemo che quest' ultima disposizione, secondo la quale il lavoratore cittadino di uno Stato membro gode, sul territorio degli altri Stati membri, degli stessi vantaggi fiscali dei lavoratori nazionali, è l' espressione, in materia fiscale, del divieto di discriminazioni fondate sulla nazionalità tra i lavoratori degli Stati membri, enunciato dall' art. 48, n. 2, del Trattato. Il che è confermato dalla sentenza della Corte, 8 maggio 1990, Biehl (causa C-175/88, Racc. pag. I-1779, punto 12 della motivazione), secondo cui
"il principio della parità di trattamento in materia di retribuzione sarebbe privato di effetto se potesse essere violato da norme nazionali discriminatorie in materia di imposta sul reddito".
Ne consegue, pertanto, che, se le disposizioni controverse risultano incompatibili con l' art. 48 del Trattato, esse lo sono ugualmente con l' art. 7, n. 2, del regolamento n. 1612/68, e viceversa.
Sulla violazione dell' art. 48 del Trattato
4. Si deve anzitutto rilevare che le disposizioni in esame sono applicabili a tutti coloro che sono soggetti all' imposta sul reddito in Belgio. Non si tratta quindi di una discriminazione fondata direttamente sulla nazionalità.
Sennonché, come ha ricordato la Corte nella sua recente sentenza Biehl, soprammenzionata, punto 13, confermando quanto affermato per la prima volta nella sentenza 12 febbraio 1974, Sotgiu, punto 11 della motivazione (causa 152/73, Racc. pag. 153),
"le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga di fatto al medesimo risultato".
Il sig. Bachmann e la Commissione ritengono che il criterio adottato nella fattispecie, quello del versamento in Belgio dei contributi d' assicurazione, applicabile a tutti i lavoratori indipendentemente dalla loro nazionalità, si traduca in una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità. Secondo loro, al pari di quello censurato nella causa Biehl, tale criterio
"rischia di danneggiare, in particolare, i contribuenti cittadini di altri Stati membri" (punto 14 della sentenza Biehl).
Il governo belga nega che questo sia il caso, dal momento che i lavoratori belgi ne sarebbero coinvolti allo stesso modo dei lavoratori d' altri Stati membri. Esso fa notare, in primo luogo, che "i lavoratori belgi precedentemente espatriati che scelgano, allorché fanno ritorno in Belgio, di mantenere il beneficio dei contratti d' assicurazione conclusi all' estero dopo il loro espatrio, sarebbero soggetti all' art. 54 nello stesso modo in cui lo sono i lavoratori comunitari immigrati in Belgio che abbiano deciso di conservare il beneficio dei contratti conclusi precedentemente nel loro paese d' origine" (cfr. punto II.1.2 della relazione d' udienza nella causa C-204/90). Il governo belga segnala, in secondo luogo, nella sua risposta alla lettera di diffida - e la Commissione sembra non contraddirlo (cfr. punto 8 del ricorso nella causa C-300/90) - che un buon numero di lavoratori frontalieri di nazionalità belga paga dei contributi d' assicurazione, mediante ritenuta alla fonte operata dal datore di lavoro straniero, in applicazione d' un contratto d' assicurazione di gruppo o di un fondo di previdenza sociale, contributi, che sono destinati ad essere versati ad una cassa-pensioni o ad una società d' assicurazione stabilita all' estero e che, per questo motivo, non sono deducibili dalle imposte pagate in Belgio.
Per parte nostra, noi riteniamo che, anche se il numero complessivo, in valore assoluto, dei "lavoratori belgi precedentemente espatriati" e dei lavoratori frontalieri di nazionalità belga, che hanno contratto un' assicurazione complementare fuori del Belgio, fosse pressoché identico a quello degli stranieri soggetti d' imposta in Belgio che hanno contratto analoga assicurazione all' estero, sarebbero soprattutto i cittadini di altri Stati membri che, in termini di confronto, si vedrebbero danneggiati da una restrizione del genere. Considerati in rapporto alla parte della popolazione attiva totale del Belgio, che ha concluso contratti d' assicurazione complementare all' estero, i cittadini belgi costituiscono sicuramente una percentuale molto inferiore a quella che essi rappresentano rispetto alla popolazione attiva totale. Reciprocamente, i cittadini degli altri Stati membri che hanno concluso tali contratti d' assicurazione dovrebbero, di regola, costituire una percentuale molto superiore a quella che essi rappresentano rispetto alla popolazione attiva.
5. Per quanto riguarda il problema dell' incidenza sui lavoratori di nazionalità belga, noi esitiamo tuttavia a seguire la Commissione, quand' essa stima di poter far leva sulla sentenza Stanton (1), per sostenere che "anche riguardo ai lavoratori belgi, le misure censurate sono contrarie al principio fondamentale della libera circolazione delle persone in quanto costituiscono un ostacolo al libero esercizio, da parte di qualsiasi cittadino d' uno Stato membro, di un' attività professionale in ogni Stato membro" (v. punto 7 delle osservazioni della Commissione nella causa C-204/90). Vero è che, nel punto 13 di questa sentenza, la Corte ha dichiarato quanto segue:
"Le norme del Trattato sulla libera circolazione delle persone sono volte pertanto a facilitare ai cittadini comunitari l' esercizio di attività lavorative di qualsivoglia natura in tutto il territorio della Comunità, ed ostano ad una normativa nazionale che li ostacoli qualora desiderino estendere le loro attività al di fuori del territorio di un unico Stato membro".
Sennonché, in questa stessa sentenza e nella causa parallela Wolf e a. (2), si trattava di disposizioni belghe sfavorevoli all' esercizio d' attività professionali, da parte di cittadini comunitari, ivi compresi quelli belgi, fuori del territorio belga (cfr. punto 14 della sentenza), mentre, nel caso in esame, disposizioni del genere, aventi gli stessi effetti nei confronti di cittadini belgi, potrebbero essere unicamente quelle di altri Stati membri, sul cui territorio dei cittadini belgi intenderebbero stabilirsi, e che, come quelle censurate nella presente causa, negherebbero a cittadini belgi la possibilità di dedurre fiscalmente dei contributi d' assicurazione per il fatto che detti contributi non sono versati nello Stato membro in questione. L' unico effetto restrittivo prodotto dalle disposizioni belghe censurate nella presente causa, soprattutto nei confronti dei "lavoratori belgi precedentemente espatriati" che abbiano stipulato all' estero dei contratti d' assicurazione, sarebbe di dissuaderli dal ritornare in Belgio. Orbene, indipendentemente dal problema se essa sia o no censurabile dal punto di vista del diritto comunitario, tale restrizione non era oggetto d' esame né nella causa Stanton, né nella causa Wolf e a., le quali riguardavano il caso fra l' altro di un cittadino belga (il sig. Dorchain), che esercitava un' attività salariata nella Repubblica federale di Germania, e che, nel contempo, era socio-gerente d' una società stabilita in Belgio.
6. Esaminiamo adesso gli altri argomenti invocati dal governo belga per negare l' esistenza di una discriminazione indiretta (v. punto II.1.2. da a) a d) della relazione d' udienza nella causa C-204/90). Il governo belga sostiene in primo luogo che il sistema fiscale belga "non potrà dissuadere un cittadino comunitario che non goda, neanche nel suo paese d' origine, della possibilità di deduzione fiscale in questione dall' accettare un' offerta di lavoro in Belgio". Ciò è senza dubbio esatto, ma, per appurare l' esistenza o no di una discriminazione indiretta dovuta alla legislazione belga, non è necessario esaminare se i lavoratori possano o non possano dedurre i loro contributi grazie alla legislazione d' un altro paese. Inoltre, anche nella presente causa, si può ripetere quanto affermato dalla Corte nel punto 16 della sentenza Biehl, e cioè che
"una disposizione nazionale come quella di cui trattasi può infatti infrangere il principio della parità di trattamento in vari casi (...)".
Stando alla logica stessa del ragionamento del governo belga, tale sarebbe il caso qualora il lavoratore straniero avesse la facoltà di dedurre i suoi contributi d' assicurazione nel paese in cui era precedentemente occupato.
7. Quest' ultimo rilievo vale anche nei confronti dell' altro argomento svolto al riguardo dal governo belga, secondo cui "un cittadino comunitario che benefici, nel suo paese d' origine, della possibilità di deduzione fiscale per i contributi in questione, potrà continuare a dedurre detti contributi dai suoi redditi professionali nel paese d' origine, dopo aver accettato un' offerta di lavoro in Belgio". Una possibilità simile potrà in effetti sussistere solo per quei lavoratori stranieri che, dopo aver accettato un lavoro in Belgio, continuino ad avere nel loro paese d' origine dei redditi sufficientemente elevati per essere soggetti ad imposta.
8. Quanto alla tesi secondo cui "la legge (belga) (...) non esige che i contributi siano versati ad un' impresa belga", essa può tutt' al più dimostrare che non si è in presenza d' una misura volta a favorire le imprese assicuratrici stabilite in Belgio, a detrimento delle agenzie e succursali di imprese stabilite in altri Stati membri (discriminazione diretta tra società). Questa circostanza non prova però che la Commissione ed il sig. Bachmann abbiano torto quando sostengono che l' impossibilità di dedurre dalle imposte i premi d' assicurazione pagati fuori del Belgio danneggerebbe principalmente i cittadini degli altri Stati membri che lavorano in Belgio.
9. Il governo belga sostiene infine che, se, da una parte, non è consentito ad un cittadino comunitario di dedurre i contributi d' assicurazione, allorché si tratta di contributi non versati in Belgio, il cittadino comunitario può, d' altra parte, per quanto riguarda i contratti d' assicurazione non obbligatoria contra la malattia e l' invalidità, porre fine a quelli conclusi nel suo paese d' origine e stipularne dei nuovi in Belgio. D' altronde, sempre secondo il governo belga, l' impossibilità di detrarre i contributi, per quanto riguarda l' assicurazione sulla vita, sarebbe compensata dall' assenza di imposte sui capitali o sulle rendite prodotte dai contributi, per cui le disposizioni belghe controverse non avrebbero in genere, né direttamente né indirettamente, un' incidenza finanziaria più sfavorevole per i cittadini degli altri Stati membri che per i cittadini belgi.
Sul primo aspetto, si può anzitutto notare che il fatto stesso di dover rescindere i contratti esistenti e concluderne dei nuovi, per poter fruire in Belgio della possibilità di dedurre in sede fiscale i contributi d' assicurazione, dimostra già da solo che il lavoratore avente la nazionalità di un altro Stato membro può subire delle difficoltà nell' esercizio del suo diritto alla libera circolazione. Inoltre, il sig. Bachmann ha ragione nel sostenere che la conclusione di un nuovo contratto con una società stabilita in Belgio non è scevra d' inconvenienti e d' incertezze. Lo stesso può dirsi della rescissione di un contratto esistente.
Quanto alla compensazione tra l' impossibilità di detrarre i contributi e l' assenza di imposte sui capitali derivanti dai contributi, la Commissione sottolinea a buon diritto che potranno beneficiarne solo i contribuenti che abbiano conservato il loro domicilio fiscale in Belgio. Il che rischia, ancora una volta, di essere più il caso dei cittadini belgi che quello dei cittadini degli altri Stati membri. Inoltre, mentre il contribuente che versi i suoi contributi in Belgio può scegliere tra la detrazione dei contributi e la non imposizione dei capitali creati con questi ultimi, la stessa scelta non è consentita al contribuente che versi i suoi contributi ad una società d' assicurazione stabilita fuori del Belgio, dato che egli non beneficia della possibilità di deduzione fiscale.
10. Il governo belga (e accessoriamente quello tedesco, che ha presentato osservazioni nella causa C-204/90) fa leva peraltro sull' assenza di un' armonizzazione fiscale al riguardo. E' senza dubbio esatto quanto afferma il governo belga, e cioè che "un cittadino comunitario, nel fare uso del diritto di libera circolazione, terrà conto del regime fiscale esistente nello Stato membro in cui desidera accettare un impiego" e che inoltre "il regime fiscale al quale sarà soggetto può facilmente dissuadere un lavoratore dall' accettare un' offerta di lavoro proveniente da un altro Stato membro" (cfr. punto II.B.1 del controricorso del Belgio nella causa C-300/90). In realtà, ciò dicendo, il governo belga pone in rilievo le conseguenze derivanti dalle diversità eventualmente esistenti tra le legislazioni fiscali di due o più Stati membri, ma dimentica che nel caso di cui si tratta ciò che importa è unicamente la legislazione di un solo Stato membro. Orbene, la circostanza che una persona, trasferitasi in Belgio, non fruisse del beneficio della detrazione fiscale dei suoi contributi d' assicurazione finché lavorava nel paese d' origine, non giustifica che anche il governo belga le neghi questo beneficio, se, nel contempo, esso l' accorda ai propri cittadini. Per lo stesso motivo, la tesi del governo tedesco, secondo cui "lasciando lo Stato A per recarsi nello Stato B, si deve accettare la perdita di certi vantaggi fiscali concessi dallo Stato A, a differenza dello Stato B" (cfr. punto II.1.4 della relazione d' udienza) non è conferente, poiché ciò che è in discussione nel presente caso non è la perdita di certi vantaggi fiscali concessi dallo Stato A, ma la discriminazione subita nello Stato B.
11. Si aggiunga infine, per essere completi, che è del pari inconferente il riferimento del governo belga al settore della previdenza sociale, a proposito della quale la Corte avrebbe ritenuto compatibili con il Trattato degli ostacoli alla libera circolazione delle persone derivanti dalle disparità esistenti tra le legislazioni nazionali in questo settore. Gli ostacoli alla libera circolazione delle persone considerati nella fattispecie non derivano infatti da disparità tra le legislazioni degli Stati membri e sono estranei al settore della previdenza sociale. D' altronde, anche ammettendo che si tratti di una questione di previdenza sociale, la mancanza d' armonizzazione al riguardo non potrebbe dispensare gli Stati membri dal rispettare il principio di non discriminazione per motivi di nazionalità. Ciò è quanto risulta, per esempio, dal punto 10 della citata sentenza della Corte, nella causa Stanton, in cui si dichiara, a proposito dell' art. 52 del Trattato, che, trattandosi di una norma di diritto comunitario di diretta applicazione,
"la sua osservanza si imponeva quindi agli Stati membri, anche se essi, in mancanza di una normativa comunitaria (...), conservavano la propria competenza legislativa in materia".
12. Quanto precede lascia quindi desumere che le disposizioni nazionali controverse sono tali da sfavorire in particolare i cittadini degli altri Stati membri. Esse devono pertanto essere considerate incompatibili con l' art. 48, n. 2, del Trattato, sempreché non sia possibile dimostrare che siffatta "discriminazione" è oggettivamente giustificata. Affronteremo questo problema dopo aver esaminato se dette disposizioni sono compatibili con l' art. 59 del Trattato.
Sulla violazione dell' art. 59
13. E' assolutamente fuori dubbio che la legislazione belga in esame limita nello stesso tempo la libera prestazione dei servizi all' interno della Comunità, nel senso in cui questa libertà è intesa dagli artt. 59 e 60 del Trattato. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, confermata recentemente nella sentenza 25 luglio 1991, Commissione/Paesi Bassi, causa C-353/89,
"questi articoli dispongono l' abolizione non soltanto di tutte le discriminazioni nei confronti del prestatore in ragione della sua nazionalità, ma anche di tutte le restrizioni della libera prestazione dei servizi imposte in ragione del fatto che il prestatore è stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui dev' essere fornita la prestazione" (cfr. punto 25 della sentenza "assicurazione" 4 dicembre 1986, Commissione/Germania, causa 205/84, Racc. pag. 3755).
Orbene, come ammette il governo tedesco, "limitare il campo d' applicazione di un beneficio fiscale ai contributi versati a certe imprese d' assicurazione, equivale ad ostacolare la libera prestazione dei servizi per le altre imprese d' assicurazione" (v. punto 2 delle sue osservazioni nella causa C-204/90), che, nella fattispecie, sono quelle stabilite in uno Stato membro diverso dal Belgio. Si aggiunga peraltro, come fa la Commissione, che, secondo la giurisprudenza della Corte, in particolare secondo la sentenza 13 dicembre 1989, Corsica Ferries France (causa C-49/89, Racc. pag. 4441, punto 9 della motivazione), un ostacolo alla libera prestazione dei servizi può essere costituito in particolare "da provvedimenti fiscali nazionali che incidono sull' esercizio di questa libertà da parte dell' operatore economico". Infine, se si esamina la questione più dal punto di vista dei destinatari dei servizi che da quello dei prestatori, dobbiamo constatare, con la Commissione, che la normativa di cui si tratta "può dissuadere non solo i cittadini d' altri Stati membri, ma anche quelli dello Stato in questione, dal sottoscrivere un' assicurazione complementare con un assicuratore stabilito in un altro Stato membro" (v. soprattutto il punto II.2.3 della relazione d' udienza nella causa C-204/90).
14. Il governo belga nega tuttavia l' esistenza stessa di una restrizione alla libera prestazione dei servizi, principalmente perché questa libertà non sarebbe stata ancora attuata nel settore assicurativo.
15. Per quanto riguarda in particolare le assicurazioni sulla vita, il governo belga sostiene (v. punto II.C.1 e 2 del suo controricorso nella causa C-300/90) che la "prima direttiva" del Consiglio 5 marzo 1979 (3) non interesserebbe la libera prestazione dei servizi. Sarebbe solo dopo la liberalizzazione completa del movimento dei capitali, attuata con la direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE (4), che il Consiglio avrebbe adottato una "seconda direttiva" per facilitare l' esercizio effettivo della libera prestazione dei servizi nel settore delle assicurazioni sulla vita (5). Il governo belga rinvia, su questo punto, all' art. 61, n. 2, del Trattato, e sottolinea, peraltro, che perfino la "seconda direttiva", la quale entrerà in vigore soltanto alla fine del 1992, non attuerebbe che in misura molto modesta la liberalizzazione dei servizi d' assicurazione sulla vita.
Orbene - precisa il governo belga -, per quanto riguarda l' art. 61, n. 2, del Trattato, così redatto:
"La liberalizzazione dei servizi delle banche e delle assicurazioni che sono vincolati a movimenti di capitale deve essere attuata in armonia con la liberalizzazione progressiva della circolazione dei capitali",
la Corte ha già rilevato, nei punti 19 e 20 della citata sentenza 4 dicembre 1986 (causa 205/84), che
"già la prima direttiva del Consiglio 11 maggio 1960, per l' applicazione dell' art. 67 del Trattato (GU 1960, pag. 921), ha previsto che gli Stati membri concedano qualsiasi autorizzazione di cambio relativa ai movimenti di capitali e necessaria per i trasferimenti effettuati in esecuzione di contratti di assicurazione, via via che tali contratti sono ammessi al beneficio della libera circolazione dei servizi, in applicazione degli artt. 59 e seguenti del Trattato",
e che
"le norme sui movimenti di capitali non possono limitare la libertà di concludere contratti di assicurazione sotto forma di prestazione di servizi in forza degli artt. 59 e 60 del Trattato".
16. Quanto alla tesi secondo cui le prestazioni di servizi nel settore delle assicurazioni sulla vita sarebbero state "liberalizzate" solo dalla "seconda direttiva" e questa "liberalizzazione" avrebbe avuto comunque una portata molto modesta, la Commissione ha perfettamente ragione nel sostenere che simile tesi è ininfluente, come conferma il punto 25 della sentenza della Corte nella causa 205/84, in cui si legge che
"gli artt. 59 e 60 del Trattato hanno acquistato efficacia diretta alla scadenza del periodo transitorio e la loro applicabilità non è subordinata all' armonizzazione o al coordinamento delle legislazioni degli Stati membri".
Ciò sarebbe altresì confermato dal secondo considerando della "seconda direttiva", così formulato:
"in applicazione del Trattato sin dalla fine del periodo transitorio, è vietato qualsiasi trattamento discriminatorio in materia di prestazione di servizi, basato sul fatto che un' impresa non è stabilita nello Stato membro in cui è fornita la prestazione".
17. Tuttavia, nella stessa sentenza, la Corte ha del pari ammesso che, nel settore assicurativo, esistono "esigenze imperative, connesse all' interesse generale, che possono giustificare restrizioni alla libera prestazione dei servizi" (punto 33).
Dobbiamo quindi ancora esaminare se la regolamentazione belga in discussione può essere giustificata dall' "interesse generale", come sostengono il governo tedesco e, a titolo sussidiario, il governo belga.
18. La soluzione del problema non è facile. Ammettendo, infatti, nella causa 205/84, che la libera prestazione dei servizi può eccezionalmente subire restrizioni per motivi d' interesse generale, la Corte si è riferita alle regole professionali, relative all' esercizio delle attività in questione da parte di prestatori di servizi, consistenti nella protezione di chi stipula un' assicurazione e degli assicurati, e applicabili a qualsiasi persona o impresa che eserciti queste attività sul territorio dello Stato destinatario (v. soprattutto il punto 27 della sentenza 4 dicembre 1986). D' altra parte, perché le condizioni imposte ai prestatori di servizi dalla legislazione dello Stato destinatario possano ritenersi compatibili con gli artt. 59 e 60 del Trattato, non basta che esistano "nel settore di attività considerato" ragioni imperiose legate all' interesse generale, ma occorre altresì che
"tale interesse [non sia] già garantito dalle norme dello Stato in cui il prestatore è stabilito e che lo stesso risultato non [possa] essere ottenuto mediante provvedimenti meno incisivi" (cfr. sentenza 26 febbraio 1991, Commissione/Grecia, causa C-198/89, Racc. pag. I-727, punto 19 della motivazione).
Orbene, l' interesse generale invocato nella fattispecie dal governo belga, vale a dire il controllo, ad opera dell' amministrazione fiscale, degli attestati relativi ai versamenti dei contributi d' assicurazione, controllo che sarebbe impossibile esercitare per i versamenti effettuati all' estero, non attiene certo alla protezione di chi stipula un' assicurazione e degli assicurati. Inoltre, questo controllo, anche se verte formalmente sugli attestati rilasciati dalle società d' assicurazione, non riguarda le loro attività. Esso è in realtà un controllo fiscale operato sul contribuente che intenda dedurre i suoi contributi, e cioè sul lavoratore, e non costituisce quindi un controllo sul rispetto, da parte del prestatore di servizi, delle regole professionali dello Stato destinatario: controllo che, nella causa 205/84, aveva giustificato alcune restrizioni alla libera prestazione dei servizi.
19. Il problema da affrontare è dunque, in definitiva, se restrizioni in materia di libera prestazione di servizi possano essere giustificate ugualmente dall' esigenza di un controllo fiscale efficace e, nell' affermativa, se il fatto di escludere in via generale e assoluta dal beneficio della deduzione i contributi versati a prestatori di servizi stabiliti all' estero vada oltre quanto è oggettivamente necessario alla protezione di siffatto interesse.
20. Si noti anzitutto che nella sentenza sul "credito fiscale" 28 gennaio 1986 (6), la Corte ha dichiarato che
"non si può escludere assolutamente che la distinzione a seconda della sede di una società oppure la distinzione a seconda della residenza di una persona fisica sia, in determinate circostanze, lecita in un campo come quello del diritto tributario".
Anche se la sentenza pronunciata nella causa 205/84 verte unicamente sui controlli che lo Stato membro destinatario della prestazione effettua per tutelare gli interessi di chi stipula un' assicurazione, sarebbe tuttavia errato dedurre da questa sentenza, con argomentazione a contrario sensu, che la Corte abbia voluto escludere in modo assoluto la possibilità, per detto Stato, di subordinare anche la concessione di taluni vantaggi fiscali a determinate condizioni o misure di controllo.
Si ricordi, peraltro, che, anche per gli scambi di merci, la Corte ha riconosciuto, nella sentenza "Cassis de Dijon" (7), che
"gli ostacoli per la circolazione intracomunitaria derivanti da disparità delle legislazioni nazionali relative al commercio dei prodotti di cui trattasi vanno accettati qualora tali prescrizioni possano ammettersi come necessarie per rispondere ad esigenze imperative attinenti, in particolare, all' efficacia dei controlli fiscali, alla protezione della salute pubblica, alla lealtà dei negozi commerciali e alla difesa dei consumatori".
Vero è che, nel presente caso, ciò che fa ostacolo alla libera circolazione intracomunitaria delle persone e dei servizi non è dovuto, per essere esatti, ad una disparità delle legislazioni nazionali. Ciò non toglie però che si tratti di un ostacolo che potrebbe essere eliminato mediante un coordinamento delle legislazioni ed una cooperazione amministrativa.
21. Occorre altresì osservare che, nel punto 52 della citata sentenza del 4 dicembre 1986 (causa 205/84), la Corte ha dichiarato, da un lato, che l' esigenza dell' insediamento stabile dell' impresa assicuratrice nel paese in cui fornisce prestazioni di servizi è in pratica la negazione stessa di detta libertà e, dall' altro che
"tale requisito può essere ammissibile soltanto qualora sia provato ch' esso costituisce una condizione indispensabile per raggiungere lo scopo perseguito".
La Corte non ha quindi escluso in modo assoluto che possano esistere circostanze tali da giustificare l' esigenza di un insediamento stabile, ma ha solo ritenuto che, nella causa 205/84, sia mancata la prova della necessità di siffatta esigenza. Essa ha invece riconosciuto che il diritto comunitario in materia d' assicurazioni non osta, allo stato attuale, a che lo Stato destinatario della prestazione esiga che gli attivi corrispondenti alle riserve o provvigioni tecniche inerenti alle attività esercitate sul suo territorio siano costituiti in questo stesso territorio.
22. Neppure nel presente caso, vi proponiamo di dichiarare che un insediamento stabile della società assicuratrice nel paese della prestazione sia indispensabile ai fini di un controllo fiscale efficace.
D' altra parte, non pensiamo però che si possa richiedere alle autorità competenti dello Stato membro in cui la prestazione viene fornita di contentarsi, quando si tratta di versamenti a destinazione d' un altro Stato membro, di un controllo fiscale meno rigoroso di quello che esse effettuerebbero se il contratto fosse stato concluso con un' impresa stabilita nel loro paese.
Ciò che suggeriamo è di accogliere la soluzione intermedia che corrisponde alla posizione assunta dalla Commissione nel corso della fase scritta del procedimento (ma abbandonata, a quanto pare, durante la fase orale), nell' ambito del ricorso per inadempimento da essa proposto contro il Belgio (causa C-300/90). Nella pagina 4 della replica, la Commissione non ha escluso che il Belgio possa applicare le disposizioni dell' art. 9, n. 2, della proposta di direttiva da essa presentata al Consiglio il 21 dicembre 1979, per l' armonizzazione delle disposizioni relative all' imposizione sui redditi in relazione alla libera circolazione dei lavoratori all' interno della Comunità (GU 1980, C 21, pag. 6).
L' art. 9 è così concepito:
"1. Quando uno Stato membro concede uno sgravio dell' imposta sui redditi ai sensi dell' articolo 2, mediante detrazione dalla base imponibile o in altra maniera, a causa dei versamenti effettuati da una persona fisica a una società assicuratrice, ad una banca, a un fondo pensioni, a una società di credito edilizio o a qualsiasi altro beneficiario, il fatto che il beneficiario si trovi, sia stabilito o risieda in un altro Stato membro non giustifica, di per sé, il rifiuto dello sgravio in questione.
2. Il primo Stato membro può subordinare l' applicazione del paragrafo 1 alla condizione che il beneficiario sia sottoposto ad un controllo fiscale e osservi taluni obblighi fiscali corrispondenti al controllo ed agli obblighi applicabili ad analoghi beneficiari residenti sul suo territorio".
In conformità con lo spirito di questa disposizione, noi pensiamo che il Belgio potrebbe subordinare la concessione della detrazione fiscale alla duplice condizione che la società d' assicurazioni abbia avuto l' autorizzazione a fornire le prestazioni di servizio in Belgio, e che essa gli trasmetta periodicamente, oltre ai documenti ai quali fa riferimento la Corte nel punto 55 della sentenza nella causa 204/84, un elenco dei contributi versati dai residenti belgi a detta società, debitamente certificato, al pari degli altri documenti, dalle autorità dello Stato membro dal cui territorio la prestazione di servizi è fornita.
23. Si aggiunga tuttavia che, nel settore delle assicurazioni malattia e invalidità, è escluso che si possa esigere che le società alle quali l' assenso è concesso rivestano il carattere di "società mutualistiche". Anche se, in Belgio, tale tipo d' attività sembra essere riservato alle "società mutualistiche", questo non è il caso negli altri Stati membri. Orbene, le società prive di questo carattere non devono essere - indirettamente - escluse dal godimento della libera prestazione dei servizi.
24. Un ulteriore argomento a favore di un esame più sfumato del problema proposto può desumersi dal fatto che, per i contratti d' assicurazione sulla vita (v. art. 32 bis del CIR), esiste una correlazione fra l' impossibilità di dedurre i premi d' assicurazione e l' assenza di imposizione dei capitali formati tramite questi premi. Questa correlazione implica, infatti, che lo Stato belga consenta la deduzione fiscale dei premi d' assicurazione solo se può tassare successivamente, alla scadenza normale del contratto o dopo la morte dell' assicurato, i capitali liquidati (cfr. art. 93, paragrafo 1, n. 2, f, del CIR). Ciò significa che lo Stato belga deve essere in grado di far sì che vengano tassati i capitali se è stata operata la deduzione fiscale dei premi d' assicurazione.
Nel caso in cui il contratto d' assicurazione sia stato concluso con una società d' assicurazioni stabilita all' estero ed i premi d' assicurazione siano quindi versati all' estero, lo Stato belga rischia di poter rispettare meno facilmente il principio di questa correlazione. Se, infatti, il capitale costituito è anch' esso liquidato all' estero - il che avviene sicuramente se il lavoratore interessato ha lasciato il Belgio ed è rientrato nel paese in cui aveva concluso il suo contratto d' assicurazione - è assai dubbio che detto capitale possa essere tassato in Belgio e che lo Stato belga sia in grado di far sì che la deduzione dei premi venga "compensata" con l' imposizione dei capitali. Se, invece, si tratta di una società d' assicurazioni stabilita in Belgio, lo Stato belga potrebbe sempre procedere direttamente alla tassazione del capitale presso questa società, in particolar modo grazie al sistema della trattenuta alla fonte dell' imposta dovuta.
25. Durante la fase orale del procedimento, i governi danese ed olandese hanno sottolineato che, nel loro paese, l' esonero fiscale dei contributi d' assicurazione era indissolubilmente legato all' imposizione dei capitali costituiti con questi contributi, da applicarsi nel momento in cui detti capitali sono pagati. Tale sistema è considerato in questi paesi un trasferimento dell' imposizione. Spetta alle compagnie d' assicurazione trattenere l' imposta alla fonte e versarla allo Stato, verso il quale sono responsabili del versamento. Esiste quindi, per un caso del genere, una precisa regolamentazione atta ad assicurare che l' imposta sia pagata anche se la persona che ha contratto l' assicurazione non risiede più nel paese all' epoca in cui il capitale è liquidato.
26. Si deve peraltro disattendere la tesi della Commissione, secondo cui la sentenza della Corte 28 gennaio 1986, Commissione/Francia (causa 270/83, Racc. pag. 273, punto 25 della motivazione), lascerebbe desumere che il rischio di evasione fiscale non può giustificare una deroga al principio fondamentale della libera circolazione delle persone. La causa 270/83 si riferisce ad una discriminazione diretta, dovuta al luogo in cui si trova la sede sociale, che, secondo la Corte, "serve a determinare, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all' ordinamento giuridico di uno Stato" (v. punto 18 della sentenza), mentre nel presente caso abbiamo che fare con una regolamentazione indistintamente applicabile ai cittadini ed agli stranieri, che, pur sfavorendo in pratica soprattutto gli stranieri, è lecita se oggettivamente giustificata.
Ci potremmo dunque sentire molto tentati di concludere che la legislazione belga è oggettivamente giustificata dalla necessità di prevenire l' evasione fiscale.
27. Sennonché, è emerso dal dibattimento che nei Paesi Bassi, in cui esiste una legislazione analoga a quella belga in esame, una persona che si trovasse nella situazione del sig. Bachmann avrebbe la possibilità di dedurre i suoi contributi d' assicurazione dall' imposta sul reddito. D' altra parte, l' agente del governo belga ha spiegato che il suo paese aveva concluso con la Francia, il Lussemburgo ed i Paesi Bassi delle convenzioni grazie alle quali la deduzione dei contributi era possibile per assicurazioni di gruppo concluse con imprese stabilite in uno di questi paesi. Tali imprese si sarebbero impegnate ad informare le autorità fiscali belghe dei capitali versati alle persone in questione.
Tutto ciò prova che è possibile disporre di tecniche amministrative atte ad escludere il rischio d' evasione fiscale.
Né dovrebbe essere impossibile trovare una soluzione per i paesi che impongono alle imprese d' assicurazione di trattenere alla fonte l' imposta sui capitali versati. Un residente in Danimarca che intenda concludere un contratto d' assicurazione con un' impresa tedesca potrebbe vedersi negare in Danimarca il beneficio della deduzione fiscale dei contributi, qualora non fosse in grado di produrre l' impegno dell' impresa d' assicurazione di pagare alle autorità fiscali danesi, al momento del versamento del capitale, le imposte dovute a norma della legge danese.
28. Ciò posto, possiamo concludere che una disposizione come l' art. 54 del CIR, che vieta in modo assoluto la deduzione fiscale dei contributi versati a compagnie d' assicurazione non stabilite in qualche modo in Belgio, va oltre quanto è oggettivamente necessario per il conseguimento del fine perseguito. Essa è pertanto incompatibile con l' art. 59 del Trattato.
29. Non essendo oggettivamente giustificata, detta disposizione rappresenta inoltre una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori, contraria all' art. 48.
Sulla violazione degli artt. 67 e 106 del Trattato
30. L' art. 67, n. 1, del Trattato dispone quanto segue:
"Gli Stati membri sopprimono gradatamente fra loro, durante il periodo transitorio e nella misura necessaria al buon funzionamento del mercato comune, le restrizioni ai movimenti di capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri e parimenti le discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o la residenza delle parti, o sul luogo del collocamento dei capitali".
Nel suo ricorso contro il Belgio (causa C-300/90), la Commissione non ha fatto valere una violazione di questa disposizione. Nel procedimento pregiudiziale (causa C-204/90), essa ha però sostenuto che una disposizione come l' art. 54 del CIR comporterebbe una discriminazione fondata sul "luogo dell' investimento".
Il sig. Bachmann non ha segnalato la minima difficoltà incontrata nel trasferire i capitali corrispondenti al versamento dei premi d' assicurazione e la Commissione non ha denunziato difficoltà di questo tipo subite da altre persone.
31. In definitiva, il ragionamento del sig. Bachmann e della Commissione è il seguente: in assenza delle disposizioni belghe che non consentono di detrarre i contributi d' assicurazione, un maggior numero di persone concluderebbe dei contratti d' assicurazione in altri Stati membri, ed il flusso dei capitali dal Belgio verso gli altri Stati membri sarebbe più intenso di quanto lo è attualmente.
Non siamo convinti della fondatezza di questo ragionamento, poiché il nesso causale che esso individua tra le disposizioni controverse e la circolazione dei capitali (che è perfettamente libera) è troppo tenue e indiretto. Ciò spiega perché, quando la Corte constata l' esistenza d' una misura d' effetto equivalente ad una restrizione quantitativa, essa non ha l' abitudine di desumerne anche un' infrazione all' art. 67. Eppure, impedendo talune importazioni, una misura del genere impedisce ugualmente i trasferimenti di capitali corrispondenti al pagamento delle merci da importare. Per questo motivo, vi proponiamo di non dichiarare che una regolamentazione come quella in esame sarebbe incompatibile con l' art. 67 del Trattato.
32. Quanto all' art. 106 del Trattato, condividiamo i dubbi espressi dalla Commissione, allorché essa ritiene che il riferimento a questa disposizione non sia pertinente nella presente fattispecie. L' art. 106, n. 1, infatti, obbliga gli Stati membri ad autorizzare i pagamenti relativi, fra l' altro, agli scambi di servizi "nella valuta dello Stato membro nel quale risiede il creditore o il beneficiario". Orbene, la legislazione belga non vieta né il versamento dei contributi d' assicurazione ad un' impresa stabilita in un altro Stato membro, né che il versamento venga effettuato nella moneta dello Stato membro in cui l' impresa assicuratrice è stabilita.
Conclusione
33. Alla luce di quanto precede, vi proponiamo di dichiarare, nella causa C-204/90, quanto segue:
"Gli artt. 48 e 59 del Trattato CEE devono essere interpretati nel senso che essi sono contrari alla legislazione fiscale di uno Stato membro che ammetta la detrazione dei contributi d' assicurazione malattia e invalidità o d' assicurazione contro la vecchiaia e la morte dal reddito imponibile di un lavoratore, solo se essi sono versati ad un' impresa d' assicurazione stabilita sul territorio di detto Stato".
34. Da questa risposta consegue che il ricorso per inadempimento proposto dalla Commissione è fondato nel merito e che occorre quindi concludere, nella causa C-300/90, come segue:
"Subordinando la detrazione dei contributi d' assicurazione complementare contro la vecchiaia e la morte prematura dai redditi imponibili d' un lavoratore alla condizione che detti contributi siano versati ad imprese stabilite in Belgio o a stabilimenti belgi d' imprese straniere, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi che gli sono imposti dagli artt. 48 e 59 del Trattato CEE, e dall' art. 7, n. 2, del regolamento (CEE) del Consiglio 15 ottobre 1968, n. 1612".
35. Resta da sapere quale conclusione debba trarre la Cour de cassation belga dalla soluzione sopra descritta della controversia tra il sig. Bachmann e lo Stato belga. Da un lato, abbiamo infatti concluso che la legislazione belga, allo stato attuale, contiene una restrizione sproporzionata rispetto all' obiettivo che essa persegue; dall' altro, abbiamo ammesso che il Belgio può subordinare la deducibilità dei contributi d' assicurazione alla condizione che gli siano offerte determinate garanzie da parte delle società stabilite in altri Stati membri, garanzie di cui questo Stato non disponeva durante il periodo per il quale il sig. Bachmann reclama la deduzione dei suoi contributi d' assicurazione dal totale dei suoi redditi professionali belgi.
Ciò che è, a nostro parere, determinante è il fatto che le disposizioni di diritto nazionale che rendono impossibile la deduzione dei premi assicurativi dal totale dei redditi imponibili sono incompatibili con il Trattato. La Cour de cassation dovrebbe pertanto escludere l' applicazione di dette disposizioni.
36. Quanto alle spese nella causa C-204/90, quelle sostenute dai governi tedesco, danese e olandese e dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non sono ripetibili. Il procedimento riveste nei confronti delle parti nella causa principale il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi pronunciarsi sulle spese.
Nella causa C-300/90, vi proponiamo di condannare ciascuna parte a sopportare le spese da essa sostenute, dato che nessuna parte ha interamente ragione o interamente torto.
(*) Lingua originale: il francese.
(1) Sentenza 7 luglio 1988, Stanton (causa 143/87, Racc. pag. 3877).
(2) Sentenza 7 luglio 1988 (cause riunite 154/87 e 155/87, Racc. pag. 3897).
(3) Prima direttiva del Consiglio 5 marzo 1979, 79/267/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative riguardanti l' accesso all' attività dell' assicurazione diretta sulla vita ed il suo esercizio (GU L 63, pag. 1).
(4) Direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l' attuazione dell' articolo 67 del Trattato (GU L 178, pag. 5).
(5) Seconda direttiva del Consiglio 8 novembre 1990, 90/619/CEE, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative riguardanti l' assicurazione diretta sulla vita, fissa le disposizioni destinate a facilitare l' esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 79/267 (GU L 330, pag. 50).
(6) Sentenza 28 gennaio 1986, Commissione/Francia (causa 270/83, Racc. pag. 273, punto 19 della motivazione).
(7) Sentenza 20 febbraio 1979, Rewe (causa 120/78, Racc. pag. 649, in particolare pag. 662, punto 8 della motivazione).