62017CJ0647
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
13. března 2019 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 53 – Poskytování služeb spočívajících v zajištění vstupu na vzdělávací akce – Místo zdanitelného plnění“
Ve věci C‑647/17,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) ze dne 9. listopadu 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 20. listopadu 2017, v řízení
Skatteverket
proti
Srf konsulterna AB,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení E. Regan (zpravodaj), předseda senátu, C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič a I. Jarukaitis, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, administrátorka,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 18. října 2018,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Skatteverket A.-S. Pallasdies, jako zmocněnkyní,
–
za švédskou vládu A. Falk, C. Meyer-Seitz a H. Shev, jako zmocněnkyněmi,
–
za francouzskou vládu D. Colasem, jakož i E. de Moustier a A. Alidière, jako zmocněnci,
–
za vládu Spojeného království S. Brandonem a G. Brown, jako zmocněnci, ve spolupráci s E. Mitrophanous, barrister,
–
za Evropskou komisi K. Simonssonem, jakož i J. Jokubauskaitė, G. Tolstoy a E. Ljung Rasmussen, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 10. ledna 2019,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 53 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11) (dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Skatteverket (daňová správa, Švédsko) a společností Srf konsulterna AB (dále jen „Srf“) ve věci individuálního výkladového stanoviska vydaného Skatterättsnämnden (Komise pro daňové právo, Švédsko) týkajícího se výběru daně z přidané hodnoty (DPH) ve Švédsku z poskytnutí pětidenního kurzu účetnictví v jiném členském státě osobám povinným k dani, jejichž sídlo ekonomické činnosti se nachází ve Švédsku nebo které tam mají stálou provozovnu.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2006/112
3
Hlava V směrnice o DPH, která se týká místa zdanitelného plnění, obsahuje kapitolu 3 nadepsanou „Místo poskytnutí služby“. Oddíl 2 této kapitoly nadepsaný „Obecná pravidla“ obsahuje články 44 a 45 této směrnice.
4
Článek 44 uvedené směrnice stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Pokud je však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je sídlo její ekonomické činnosti, je místem poskytnutí této služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna. Pokud takové sídlo nebo stálá provozovna neexistují, je místem poskytnutí služby místo, kde má osoba povinná k dani, které je tato služba poskytnuta, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.“
5
Oddíl 3 kapitoly 3 směrnice 2006/112, nadepsaný „Zvláštní ustanovení“, obsahuje články 46 až 59a této směrnice.
6
Článek 53 uvedené směrnice stanoví:
„Místem poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, jako jsou veletrhy a výstavy, nebo vedlejší služby související s tímto vstupem osobě povinné k dani je místo, kde se tato akce skutečně koná.“
Směrnice 2008/8/ES
7
Směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice 2006/112, pokud jde o místo poskytnutí služby (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11), v bodech 3 a 6 odůvodnění stanoví:
„(3)
Veškeré poskytnutí služeb by se v zásadě mělo zdaňovat v místě, kde dochází ke skutečné spotřebě. Pokud by v tomto smyslu mělo dojít ke změně obecného pravidla o místě poskytnutí služby, by byly přesto z administrativních i politických důvodů nutné určité výjimky z tohoto obecného pravidla.
[…]
(6)
Za určitých okolností nejsou obecná pravidla o místě poskytnutí služby osobám povinným i nepovinným k dani použitelná a měly by se místo nich uplatnit vymezené výjimky. Ty by měly vycházet převážně ze stávajících kritérií a měly by odrážet zásadu zdanění v místě spotřeby, přičemž by neměly představovat nepřiměřené administrativní zatížení pro některé obchodníky.“
Prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011
8
Podle bodů 4 a 27 odůvodnění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112 (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1, dále jen „prováděcí nařízení“):
„ (4)
Cílem tohoto nařízení je zajistit jednotné používání stávajícího systému DPH tím, že se stanoví prováděcí pravidla ke směrnici [o DPH], zejména pokud jde o osoby povinné k dani, dodávání zboží a poskytování služeb a místo zdanitelného plnění. V souladu se zásadou proporcionality stanovenou v čl. 5 odst. 4 [SEU] nepřekračuje toto nařízení rámec toho, co je pro dosažení uvedeného cíle nezbytné. Jednotné používání je nejlépe zajištěno nařízením, jež je závazné a přímo použitelné ve všech členských státech.
[…]
(27)
Aby bylo zajištěno jednotné zacházení s poskytováním služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy a podobných služeb, je třeba vymezit, co se rozumí vstupem na tyto akce a vedlejšími službami s tímto vstupem souvisejícími.“
9
Článek 32 prováděcího nařízení zní:
„1.   Služby spočívající v zajištění vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce ve smyslu článku 53 směrnice [o DPH] zahrnují poskytnutí služeb, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu, včetně úplaty v podobě předplatného, sezónní vstupenky nebo pravidelného poplatku.
2.   Odstavec 1 se vztahuje zejména na:
[…]
c)
oprávnění ke vstupu na vzdělávací a vědecké akce, jako jsou konference a semináře.
[…]“
10
Článek 33 tohoto nařízení stanoví:
„Vedlejší služby uvedené v článku 53 směrnice [o DPH] zahrnují služby přímo související se vstupem na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, poskytované osobě účastnící se akce samostatně za protiplnění.
Takové vedlejší služby zahrnují zejména používání šaten nebo hygienických zařízení, avšak nezahrnují prosté služby zprostředkování související s prodejem vstupenek.“
Švédské právo
11
Podle § 5 kapitoly 5 mervärdesskattelagen (1994:200) (zákon 1994:200 o dani z přidané hodnoty) se služba poskytovaná osobě povinné k dani považuje za poskytnutou ve Švédsku, pokud si osoba povinná k dani ve Švédsku zřídila sídlo, anebo tam má stálou provozovnu a služba byla poskytnuta této provozovně.
12
Podle § 11a kapitoly 5 tohoto zákona služby ve formě oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, jako jsou veletrhy a výstavy, poskytované osobě povinné k dani se považují za poskytnuté ve Švédsku, pokud se akce skutečně koná ve Švédsku. Totéž platí i v případě vedlejších služeb souvisejících s oprávněním ke vstupu.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
13
Společnost Srf je společností se sídlem ve Švédsku ve výlučném vlastnictví profesní organizace pro účetní, manažerské a mzdové poradce. V této souvislosti poskytuje vzdělávací a odborný výcvik formou seminářů pro členy této organizace a pro třetí osoby. Většina těchto školení je poskytována ve Švédsku, zatímco jiné se konají v jiných členských státech, přičemž v takovém případě se školitelé této společnosti pohybují v dotčeném členském státě. Tato školení jsou poskytována pouze osobám povinným k dani, které mají sídlo ekonomické činnosti ve Švédsku nebo tam mají stálou provozovnu.
14
Uvedená školení se konají v konferenčním středisku v délce 30 hodin, které jsou rozložené do pěti dnů s jednodenním volným dnem. Program těchto školení je určován předem, ale je upraven na místě v závislosti na účastnících, kteří musí mít určité dovednosti a odborné zkušenosti v oblasti účetnictví a managementu.
15
Účast na školeních poskytovaných společností Srf předpokládá předchozí registraci, která musí být potvrzena před začátkem školení a platbu předem.
16
Komise pro daňové právo vydala na žádost společnosti Srf individuální výkladové stanovisko, ve kterém konstatovala, že tato školení, i když jsou poskytována v jiných členských státech než Švédsku, musí být považována za uskutečněná ve Švédsku, a že DPH musí být proto vybírána v tomto členském státě. Měla především za to, že v článku 53 směrnice o DPH uvedený výraz „oprávnění ke vstupu na akce“ byl použit s cílem omezit oblast působnosti zvláštního pravidla, a v důsledku toho rozšířit oblast působnosti obecného pravidla. Pojem „oprávnění ke vstupu na akce“ by měl být chápán jako oprávnění ke vstupu na určité místo. Služby dotčené v původním řízení přitom nemají v zásadě povahu oprávnění ke vstupu na určité místo, ale spíše povahu oprávnění účastnit se konkrétního školení. Vzhledem k tomu, že hlavním cílem školení dotčených v původním řízení není poskytnout oprávnění ke vstupu ve smyslu článku 53 směrnice o DPH, je DPH splatná ve Švédsku na základě článku 44 této směrnice.
17
Vzhledem k tomu, že daňová správa chtěla získat potvrzení tohoto výkladového stanoviska a chtěla, aby bylo poskytnuto jeho další odůvodnění, podala proti tomuto stanovisku odvolání k Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko). Společnost Srf rovněž požádala o potvrzení uvedeného stanoviska, jelikož se domnívá, že použití zvláštního pravidla uvedeného v článku 53 směrnice o DPH představuje neúměrné administrativní zatížení.
18
V této souvislosti se Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba pojem ‚oprávnění ke vstupu na akce‘ v článku 53 směrnice o DPH vykládat v tom smyslu, že zahrnuje službu ve formě pětidenního kurzu účetnictví, která je poskytována výlučně osobám povinným k dani a vyžaduje předchozí registraci a platbu předem?“
K předběžné otázce
19
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 53 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že slovní spojení „služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akce“ uvedené v tomto ustanovení zahrnuje službu, jako je služba dotčená v původním řízení, ve formě pětidenního kurzu účetnictví, který je poskytován výlučně osobám povinným k dani a vyžaduje předchozí registraci a platbu předem.
20
V tomto ohledu je třeba úvodem poukázat na to, že články 44 a 45 směrnice o DPH obsahují obecné pravidlo pro určení místa, s nímž se pro daňové účely pojí poskytování služeb, zatímco články 46 až 59a této směrnice uvádí řadu zvláštních případů.
21
Jak vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora, články 44 a 45 směrnice o DPH nemají přednost před jejími články 44 až 59a. V každé situaci si je tedy třeba klást otázku, zda se u této situace jedná o některý z případů upravených v článcích 46 až 59a této směrnice. Pokud tomu tak není, spadá daná situace do působnosti článků 44 a 45 této směrnice [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2005, RAL (Channel Islands) a další, C‑452/03, EU:C:2005:289, bod 24 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 8. prosince 2016, A a B, C‑453/15, EU:C:2016:933, bod 18].
22
Z toho vyplývá, že článek 53 směrnice o DPH nemá být považován za výjimku z obecného pravidla, kterou je nutno vykládat restriktivně (obdobně viz rozsudek ze dne 8. prosince 2016, A a B, C‑453/15, EU:C:2016:933, bod 19).
23
Článek 53 této směrnice stanoví, že místem poskytnutí služby spočívající v zajištění vstupu na akce, zejména vzdělávací, osobám povinným k dani je místo, kde se tato akce skutečně koná.
24
Z článku 32 odst. 2 písm. c) prováděcího nařízení ve spojení s odstavcem 1 tohoto článku vyplývá, že služby uvedené v článku 53 směrnice o DPH, jejichž předmětem je vstup na vzdělávací a vědecké akce, jako jsou konference a semináře, zahrnují poskytnutí služeb, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci výměnou za vstupenku nebo úplatu.
25
Z informací poskytnutých předkládacím soudem vyplývá, že školení dotčená v původním řízení poskytovaná společností Srf osobám povinným k dani jsou semináře, které se konají v pěti dnech včetně jednodenního volna v jiném členském státě než ve Švédském království, kde se nachází sídlo hospodářské činnosti této společnosti. Tato školení, která vyžadují fyzickou přítomnost uvedených osob povinných k dani, tedy spadají do kategorie vzdělávacích akcí uvedených v článku 32 prováděcího nařízení.
26
Pokud jde o otázku, zda podstatné rysy školení dotčených v původním řízení spočívají v oprávnění ke vstupu na uvedené semináře, je třeba připomenout, že pokud jsou dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozlučné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, jedná se o jediné plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 70 a citovaná judikatura).
27
Jak přitom v podstatě uvedla vláda Spojeného království ve svém písemném vyjádření, přístup na semináře poskytované za úplatu osobám povinným k dani s sebou nutně nese možnost účastnit se jich a podílet se na nich. Taková účast na nich je úzce spjata s přístupem na uvedené semináře. Za těchto podmínek nelze rozlišování Komise pro daňové právo mezi oprávněním ke vstupu na místo a oprávněním účastnit se konkrétního školení pro účely použití článku 53 směrnice o DPH akceptovat.
28
Kromě toho je nutné připomenout, že cílem ustanovení směrnice o DPH určujících místo zdanění v případě poskytování služeb je předejít jednak střetům pravomocí, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak nezdanění příjmů (rozsudek ze dne 8. prosince 2016, A a B, C‑453/15, EU:C:2016:933, bod 24, jakož i citovaná judikatura).
29
Logika, na které jsou založena ustanovení směrnice o DPH týkající se místa poskytnutí služby, si tedy žádá, aby ke zdanění došlo pokud možno v místě spotřeby zboží nebo služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. prosince 2016, A a B, C‑453/15, EU:C:2016:933, bod 25, jakož i citovaná judikatura).
30
Z toho plyne, že určení místa takového poskytování školení jako jsou poskytování dotčená v původním řízení, musí být provedeno na základě článku 53 směrnice o DPH, a taková poskytování proto musí podléhat DPH v místě, kde jsou tato poskytování skutečně uskutečněna, a sice v členských státech, v nichž se uvedená školení konají.
31
Je pravda, že takový výklad by mohl vést ke zvýšení administrativní zátěže pro některé obchodníky, jak tvrdí společnost Srf, přestože bod 6 odůvodnění směrnice 2008/8, která vložila články 44 a 53 do směrnice o DPH v jejich platném znění, uvádí, že zdanění na místě spotřeby by mělo v největším možném rozsahu zamezit nepřiměřené administrativní zátěži těchto obchodníků.
32
Jak však poukázal generální advokát v bodě 74 svého stanoviska, z ustálené judikatury vyplývá, že odůvodnění aktu unijního práva není právně závazné a nelze se jej dovolávat za účelem odchýlení se od samotných ustanovení dotyčného aktu ani za účelem výkladu těchto ustanovení ve smyslu zjevně odporujícím jejich znění (rozsudek ze dne 13. září 2018, Česká pojišťovna, C‑287/17, EU:C:2018:707, bod 33).
33
Taková školení, jako jsou školení dotčená v původním řízení, přitom spadají do služeb uvedených v článku 53 směrnice o DPH a z tohoto článku ve spojení s článkem 32 prováděcího nařízení vyplývá, že místo zdanění pro účely DPH u poskytování služeb spočívajících v umožnění vstupu na vzdělávací akce jako jsou semináře, je místo, kde se skutečně konají.
34
Není tedy možné odchýlit se na základě bodu 6 odůvodnění směrnice 2008/8 od použití článku 53 směrnice o DPH.
35
Skutečnost, že školení dotčená v původním řízení podléhala předchozí registraci a platbě je pro účely použití článku 53 směrnice o DPH irelevantní. Žádné ustanovení tohoto článku neumožňuje se domnívat, že by taková kritéria mohla být zohledněna za účelem určení místa, kde je poskytování služeb uskutečňováno.
36
S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že článek 53 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že slovní spojení „služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akce“ uvedené v tomto ustanovení zahrnuje službu, jako je služba dotčená v původním řízení, ve formě pětidenního kurzu účetnictví, který je poskytován výlučně osobám povinným k dani a vyžaduje předchozí registraci a platbu předem.
K nákladům řízení
37
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 53 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, musí být vykládán v tom smyslu, že slovní spojení „služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akce“ uvedené v tomto ustanovení zahrnuje službu, jako je služba dotčená v původním řízení, ve formě pětidenního kurzu účetnictví, který je poskytován výlučně osobám povinným k dani a vyžaduje předchozí registraci a platbu předem.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.