62020CJ0326
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
z 13. januára 2022 (
*1
)
Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spotrebné dane – Smernica 2008/118/ES – Oslobodenie od harmonizovanej spotrebnej dane – Tovar určený na použitie v rámci diplomatických alebo konzulárnych vzťahov – Podmienky uplatnenia oslobodenia od dane stanovené hostiteľským členským štátom – Platba bezhotovostnými platobnými prostriedkami“
Vo veci C‑326/20,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd, Lotyšsko) z 10. júla 2020 a doručený Súdnemu dvoru 22. júla 2020, ktorý súvisí s konaním:
„MONO“ SIA
proti
Valsts ieņēmumu dienests,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory A. Prechal, vykonávajúca funkciu predsedu tretej komory, sudcovia J. Passer (spravodajca), F. Biltgen, L. S. Rossi a N. Wahl,
generálny advokát: A. Rantos,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
„MONO“ SIA, v zastúpení: M. Uļmans,
–
lotyšská vláda, v zastúpení: pôvodne K. Pommere, V. Soņeca a E. Bārdiņš, neskôr K. Pommere a E. Bārdiņš, splnomocnení zástupcovia,
–
španielska vláda, v zastúpení: M. J. Ruiz Sánchez, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: C. Perrin a A. Sauka, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 2. septembra 2021,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 12 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou „MONO“ SIA a Valsts ieņēmumu dienests (Lotyšská daňová správa, ďalej len „VID“) vo veci oslobodenia tovaru dodávaného na veľvyslanectvá a konzulárne úrady rôznych štátov, ako aj na zastúpenie Organizácie Severoatlantickej zmluvy (NATO) v Lotyšsku, od spotrebnej dane.
Právny rámec
Medzinárodné právo
Viedenský dohovor o diplomatických stykoch
3
Článok 34 Viedenského dohovoru o diplomatických stykoch uzatvoreného 18. apríla 1961 (Zbierka zmlúv Organizácie Spojených národov, zv. 500, s. 95, ďalej len „VDDS“) stanovuje:
„Diplomatický zástupca je oslobodený od všetkých osobných alebo vecných, celoštátnych, oblastných alebo miestnych daní alebo dávok s výnimkou:
a)
nepriamych daní, ktoré bývajú obvykle zahrnuté do ceny tovaru alebo služieb;
…“
4
Článok 36 ods. 1 VDDS stanovuje:
„V súlade so zákonmi a predpismi, ktoré môže vydať, prijímajúci štát dovolí doviezť a poskytne vyňatie zo všetkých colných dávok, daní a s tým súvisiacich poplatkov, iných než poplatkov za uskladňovanie, odvoz a podobné služby:
a)
pri predmetoch určených na úradnú potrebu misie;
b)
pri predmetoch určených na osobnú potrebu diplomatického zástupcu alebo členov jeho rodiny tvoriacich súčasť jeho domácnosti, počítajúc do toho veci určené pre jeho zariadenie.“
Viedenský dohovor o konzulárnych stykoch
5
Článok 49 Viedenského dohovoru o konzulárnych stykoch uzatvoreného 24. apríla 1963 (Zbierka zmlúv Organizácie Spojených národov, zv. 596, s. 261, ďalej len „VDKS“), nazvaný „Oslobodenie od zdanenia“, v odseku 1 stanovuje:
„Konzulárni úradníci a konzulárni zamestnanci a ich rodinní príslušníci žijúci s nimi v spoločnej domácnosti sú oslobodení od všetkých daní a poplatkov, a to osobných alebo vecných, celoštátnych, oblastných alebo miestnych s výnimkou:
a)
nepriamych daní, ktoré bývajú obvykle zahrnuté do ceny tovaru alebo služieb;
…“
6
Článok 50 VDKS, nazvaný „Oslobodenie od colných dávok a prehliadky“, v odseku 1 stanovuje:
„Prijímajúci štát bude v súlade so zákonmi a nariadeniami, ktoré prijme, povoľovať dovoz a poskytovať oslobodenie od všetkých colných dávok, daní a s tým súvisiacich poplatkov okrem poplatkov za skladovanie, prepravu a podobné služby:
a)
pri predmetoch určených [na] úradnú potrebu konzulárneho úradu;
b)
pri predmetoch určených [na] osobnú potrebu konzulárnych úradníkov a ich rodinných príslušníkov žijúcich s nimi v spoločnej domácnosti vrátane predmetov určených [na] ich začiatočné zariadenie. Predmety určené na spotrebu nesmú presiahnuť množstvo nevyhnutné na priamu spotrebu príslušných osôb.“
Právo Únie
Smernica 2008/118
7
Odôvodnenia 2, 8, 10 a 13 smernice 2008/118 znejú takto:
„(2)
Podmienky vyrubenia spotrebnej dane z tovaru, ktorý upravuje smernica [Rady] 92/12/EHS [z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179)] ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘, musia zostať zosúladené v záujme zabezpečenia správneho fungovania vnútorného trhu.
…
(8)
Keďže na správne fungovanie vnútorného trhu je naďalej potrebné, aby koncepcia vzniku daňovej povinnosti k spotrebnej dani a s ňou súvisiace podmienky boli rovnaké vo všetkých členských štátoch, je dôležité vyjasniť na úrovni [Únie], kedy je tovar podliehajúci spotrebnej dani uvedený do daňového voľného obehu a kto je povinný spotrebnú daň zaplatiť.
…
(10)
Spôsoby výberu a vrátenia spotrebnej dane majú vplyv na správne fungovanie vnútorného trhu, a preto by mali spĺňať nediskriminačné kritériá.
…
(13)
Pravidlá a podmienky upravujúce dodania, ktoré sú oslobodené od spotrebnej dane, by mali zostať zosúladené. V prípade dodaní oslobodených od spotrebnej dane určených organizáciám so sídlom v iných členských štátoch by sa malo používať osvedčenie o oslobodení od spotrebnej dane.“
8
Článok 1 ods. 1 smernice 2008/118 stanovuje:
„1. Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
…
b)
alkohol a alkoholické nápoje upravené smernicami [Rady] 92/83/EHS [z 19. októbra 1992 o harmonizácii štruktúr spotrebných daní z alkoholu a alkoholických nápojov (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206)] a 92/84/EHS [z 19. októbra 1992 o aproximácii sadzieb spotrebnej dane z alkoholu a alkoholických nápojov (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 29; Mim. vyd. 09/001, s. 213)];
c)
tabakové výrobky upravené smernicami [Rady] 95/59/ES [z 27. novembra 1995 o iných daniach, ktoré ovplyvňujú spotrebu vyrobeného tabaku, ako je daň z obratu (Ú. v. ES L 291, 1995, s. 40; Mim. vyd. 09/001, s. 283)], 92/79/EHS [z 19. októbra 1992 o aproximácii daní z cigariet (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 8; Mim. vyd. 03/013, s. 202)] a 92/80/EHS [z 19. októbra 1992 o aproximácii daní z tabakových výrobkov s výnimkou cigariet (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 10; Mim. vyd. 03/013, s. 204)].“
9
Článok 12 smernice 2008/118 stanovuje:
„1.   Tovar podliehajúci spotrebnej dani je oslobodený od spotrebnej dane, ak je určený na použitie:
a)
v rámci diplomatických alebo konzulárnych vzťahov;
b)
medzinárodnými organizáciami, ktoré sú uznané ako také orgánmi verejnej moci hostiteľského členského štátu, ako aj pre členov týchto organizácií, v rozsahu a za podmienok vymedzených medzinárodnými dohovormi o založení týchto organizácií alebo dohodami o sídle;
c)
ozbrojenými silami akéhokoľvek štátu, ktorý je zmluvnou stranou Severoatlantickej zmluvy, ale nie je členským štátom, v ktorom vznikla daňová povinnosť, na použitie týmito silami alebo civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, alebo na zásobovanie ich bufetov alebo jedální;
…
2.   Na oslobodenie od spotrebnej dane sa uplatňujú podmienky a obmedzenia stanovené hostiteľským členským štátom. Členské štáty môžu poskytnúť oslobodenie od spotrebnej dane prostredníctvom vrátenia spotrebnej dane.“
10
Článok 13 tejto smernice znie:
„1.   Bez toho, aby bol dotknutý článok 21 ods. 1, tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane na účely jeho dodania príjemcovi uvedenému v článku 12 ods. 1 musí byť prepravovaný spolu s osvedčením o oslobodení od spotrebnej dane.
2.   [Európska] komisia v súlade s postupom uvedeným v článku 43 ods. 2 stanovuje formu a obsah osvedčenia o oslobodení od spotrebnej dane.
…“
Vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011
11
Článok 51 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1), stanovuje:
„1.   … potvrdenie o oslobodení od [dane z pridanej hodnoty (DPH)] a/alebo spotrebnej dane uvedené v prílohe II k tomuto nariadeniu slúži, s výhradou vysvetliviek uvedených v prílohe k danému potvrdeniu, ako potvrdenie, že na transakciu sa môže uplatniť toto oslobodenie na základe článku 151 smernice [Rady] 2006/112/ES [z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1)].
…
2.   Potvrdenie uvedené v odseku 1 opečiatkujú príslušné orgány hostiteľského členského štátu. Ak sú však tovar alebo služby určené na úradné použitie, môžu členské štáty za podmienok, ktoré stanovia, oslobodiť príjemcu od povinnosti dať si potvrdenie opečiatkovať. Toto oslobodenie sa môže zrušiť v prípade zneužívania.
Členské štáty informujú Komisiu o kontaktnom mieste, ktoré je poverené určiť útvary zodpovedné za opečiatkovanie potvrdení, a o tom, v akej miere oslobodzujú od povinnosti dať si opečiatkovať potvrdenie. Komisia oznámi ostatným členským štátom príslušné informácie získané od členských štátov.
3.   V prípade, že sa v členskom štáte, v ktorom sa uskutočňuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, uplatňuje priame oslobodenie od dane, dostane dodávateľ potvrdenie uvedené v odseku 1 tohto článku od príjemcu tovaru alebo služieb a uchová ho ako súčasť svojich záznamov. Ak sa oslobodenie od dane uskutočňuje prostredníctvom vrátenia DPH podľa článku 151 ods. 2 smernice [2006/112], potvrdenie sa pripojí k žiadosti o vrátenie dane predloženej príslušnému členskému štátu.“
Lotyšské právo
12
Likums „Par akcīzes nodokli“ (zákon o spotrebnej dani) z 30. októbra 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, č. 161, ďalej len „zákon o spotrebnej dani“) vo svojom § 7 stanovuje:
„Spotrebnú daň zaplatí:
1.
dovozca;
…“
13
§ 20 ods. 1 zákona o spotrebnej dani stanovuje:
„Ak ustanovenia odsekov 2_… 5_… tohto paragrafu nestanovujú niečo iné, je od spotrebnej dane oslobodený tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý sa dodáva:
1. diplomatickým a konzulárnym zastupiteľstvám;
2. diplomatickým a konzulárnym zástupcom diplomatických a konzulárnych zastupiteľstiev, administratívnemu a technickému personálu a rodinným príslušníkom osôb uvedených v tomto bode, ak nie sú lotyšskými štátnymi príslušníkmi alebo osobami s trvalým pobytom v Lotyšsku. …
3. medzinárodným organizáciám alebo ich zastupiteľstvám, ktoré sú uznané ako také Lotyšskou republikou, v rozsahu a za podmienok vymedzených medzinárodnými dohovormi o založení týchto organizácií alebo dohodami o sídle;
4. personálu medzinárodných organizácií alebo ich zastupiteľstiev, ktoré majú diplomatický štatút na území Lotyšskej republiky, ak nie sú lotyšskými štátnymi príslušníkmi alebo osobami s trvalým pobytom v Lotyšsku;
…
6. ozbrojeným silám štátu, ktorý je zmluvnou stranou Severoatlantickej zmluvy (s výnimkou členského štátu, v ktorom vznikla daňová povinnosť), na použitie týmito silami alebo civilnými zamestnancami, ktorí ich sprevádzajú, alebo na zásobovanie ich bufetov alebo jedální;
…
9. …
a)
spojeneckým veliteľstvám uznaným v Lotyšskej republike…;
b)
členom spojeneckého veliteľstva alebo ich rodinným príslušníkom, ak nie sú lotyšskými štátnymi príslušníkmi alebo osobami s trvalým pobytom v Lotyšsku.“
14
§ 20 ods. 2 zákona o spotrebnej dani stanovuje:
„Subjekty uvedené v odseku 1 tohto paragrafu môžu prijímať tovary podliehajúce spotrebnej dani pochádzajúce z:
…
2.
daňových skladov umiestnených v Lotyšskej republike za nasledujúcich podmienok:
a)
odosielateľ tovaru podliehajúceho spotrebnej dani použije dokument stanovený v prílohe II k [vykonávaciemu] nariadeniu č. 282/2011, ktorý potvrdzuje, že tento tovar je oslobodený od uvedenej dane;
b)
odosielateľ tovaru podliehajúceho spotrebnej dani vydá potvrdenie v súlade s právnou úpravou o obehu uvedeného tovaru;
c)
platba za nadobudnutie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani sa uskutoční bezhotovostnými platobnými prostriedkami;
…“
15
Podľa § 20 ods. 5 zákona o spotrebnej dani:
„Tovar podliehajúci spotrebnej dani, ktorý je určený na pokrytie potrieb subjektov uvedených v odseku 1 tohto paragrafu a je dovážaný na územie Lotyšskej republiky, je na účely jeho prepustenia do voľného obehu… z krajín, ktoré nie sú členskými štátmi, alebo z územia uvedeného v § 2 ods. 31 tohto zákona, oslobodený od spotrebnej dane za nasledujúcich podmienok:
1. odosielateľ tovaru podliehajúceho spotrebnej dani použije dokument stanovený v prílohe II k [vykonávaciemu] nariadeniu č. 282/2011, ktorý potvrdzuje, že tento tovar je oslobodený od uvedenej dane;
2. platba za nadobudnutie tovaru podliehajúceho spotrebnej dani sa uskutoční bezhotovostnými platobnými prostriedkami;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
16
Spoločnosť MONO, žalobkyňa vo veci samej, deklarovala lotyšskej colnej správe v režime pozastavenia od spotrebnej dane a s cieľom jeho prepustenia do voľného obehu tovar podliehajúci spotrebnej dani (alkohol a cigarety), ktorý nadobudla od britskej spoločnosti a od jej lotyšskej pobočky (ďalej len „britská spoločnosť“) pre veľvyslanectvá a konzulárne úrady niekoľkých štátov, ako aj pre zastúpenie NATO v Lotyšsku.
17
Na základe zmluvy o postúpení pohľadávok uzavretej medzi spoločnosťou MONO a britskou spoločnosťou, ktorá sa týkala postúpenia pohľadávok spoločnosti MONO voči jej klientom na túto spoločnosť, uvedená spoločnosť prijala platby od uvedených zákazníkov a po odpočítaní svojej vlastnej predajnej ceny výrobkov dodaných spoločnosti MONO ich previedla späť na MONO.
18
Po daňovej kontrole VID prijala 2. novembra 2018 rozhodnutie, ktorým spoločnosti MONO uložila povinnosť zaplatiť spotrebnú daň za prepustenie predmetného tovaru do voľného obehu spolu s pokutou a úrokmi z omeškania. V uvedenom rozhodnutí bolo uvedené, že keďže príslušné diplomatické zastupiteľstvá neuhradili spoločnosti MONO platbu za dodaný tovar podliehajúci spotrebnej dani bezhotovostnými platobnými prostriedkami, podmienka na uplatnenie oslobodenia od dane stanovená v § 20 ods. 5 bode 2 zákona o spotrebnej dani nebola splnená.
19
MONO podala na Administratīvā rajona tiesa (Okresný správny súd, Lotyšsko) žalobu o neplatnosť proti uvedenému rozhodnutiu. Okrem iného tvrdila, že podmienka na uplatnenie oslobodenia od dane stanovená v § 20 ods. 5 bode 2 zákona o spotrebnej dani nie je rozhodujúca a navyše nie je stanovená ako podmienka na oslobodenie od spotrebnej dane v medzinárodných právnych nástrojoch, ktorými je Lotyšská republika viazaná.
20
Rozsudkom z 10. júna 2019 tento súd zamietol túto žalobu, pokiaľ ide o povinnosť zaplatiť spotrebnú daň.
21
MONO podala proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tento súd uvádza, že je nesporné, že MONO deklarovala dotknutý tovar v rámci colného uskladnenia v režime pozastavenia od spotrebnej dane a s cieľom jeho prepustenia do voľného obehu pre diplomatických zástupcov, že použila potvrdenie uvedené v prílohe II k vykonávaciemu nariadeniu č. 282/2011 (ďalej len „potvrdenie o oslobodení“), že diplomatickým zástupcom niekoľkých štátov a zastúpeniu NATO v Lotyšsku vydala doklady preukazujúce dodanie tohto tovaru a že platbu, ktorá jej prináležala za predmetné tovary, britská spoločnosť uhradila na základe zmluvy o postúpení pohľadávky.
22
Podľa VID však nemožno uplatniť oslobodenie od spotrebnej dane, keďže § 20 ods. 5 bod 2 zákona o spotrebnej dani vyžaduje, aby príjemca tovaru podliehajúceho spotrebnej dani zaplatil za tento tovar bezhotovostnými platobnými prostriedkami.
23
Okrem toho podľa vnútroštátneho súdu zo stanoviska VID vyplýva, že je potrebné preukázať nielen to, že medzi stranami predmetnej transakcie sa má platba uskutočniť bezhotovostnými platobnými prostriedkami, ale aj to, že za tento tovar sa platba skutočne uhradila bezhotovostnými platobnými prostriedkami a že uvedenú platbu uhradili konkrétne osoby, ktorým bol tovar dodaný. VID sa domnieva, že keďže za predmetný tovar podliehajúci spotrebnej dani dodaný veľvyslanectvám a konzulárnym úradom zaplatila spoločnosti MONO na základe zmluvy o postúpení pohľadávky britská spoločnosť, a nie veľvyslanectvá a konzulárne úrady, ktorým bol tento tovar dodaný, nemožno overiť, či tieto veľvyslanectvá a konzulárne úrady po prevzatí predmetného tovaru skutočne vykonali platbu bezhotovostnými platobnými prostriedkami.
24
Vnútroštátny súd však uvádza, že smernica 2008/118/ES nestanovuje pre oslobodenie tovarov a služieb dodaných diplomatickým a konzulárnym úradom od spotrebnej dane podmienku úhrady platieb bezhotovostnými platobnými prostriedkami. Túto podmienku stanovuje len vnútroštátne právo.
25
Uvedený súd sa preto pýta na výklad článku 12 ods. 1 a 2 smernice 2008/118. V tejto súvislosti zdôrazňuje, že článok 12 ods. 2 tejto smernice nepochybne stanovuje, že oslobodenia sa uplatňujú za podmienok a v rámci obmedzení stanovených hostiteľským členským štátom. Skutočnosť, že § 20 ods. 5 bod 2 zákona o spotrebnej dani ukladá povinnosť, že platby za tovar dodávaný na veľvyslanectvá a konzulárne úrady sa musia vykonať bezhotovostne, a skutočnosť, že tieto tovary sú vylúčené z oslobodenia od spotrebných daní podľa tohto ustanovenia, však nie je v súlade s článkom 12 ods. 1 tejto smernice, keďže uvedené ustanovenie oslobodzuje dotknuté výrobky od spotrebnej dane, ak sú tieto výrobky dodávané na veľvyslanectvá a konzulárne úrady. V tejto súvislosti treba vziať do úvahy, že VID nespochybňuje splnenie ďalších podmienok stanovených v smernici 2008/118 a v zákone o spotrebnej dani, ani skutočné dodanie predmetných tovarov dotknutým veľvyslanectvám a konzulárnym úradom.
26
Za týchto podmienok Administratīvā apgabaltiesa (Krajský správny súd, Lotyšsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 12 ods. 1 [smernice 2008/118] vykladať v tom zmysle, že tovar podliehajúci spotrebnej dani, určený na použitie v rámci diplomatických a konzulárnych vzťahov, je oslobodený od uvedenej dane pod podmienkou, že platba za tento tovar sa má uskutočniť bezhotovostnými platobnými prostriedkami, že platba sa skutočne vykonala a že platbu pre dodávateľa uskutočnili skutoční príjemcovia uvedeného tovaru?
2.
Má sa článok 12 ods. 2 [smernice 2008/118] vykladať v tom zmysle, že členské štáty môžu stanoviť podmienky a obmedzenia, ktoré v rámci diplomatických a konzulárnych vzťahov podmieňujú oslobodenie od spotrebnej dane v prípade tovaru podliehajúceho uvedenej dani požiadavkou, aby kupujúci tohto tovaru za tento tovar skutočne zaplatil bezhotovostnými platobnými prostriedkami?“
O prejudiciálnych otázkach
27
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 12 smernice 2008/118 vykladať v tom zmysle, že hostiteľskému členskému štátu umožňuje, aby pri stanovení podmienok a obmedzení uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane na tovar používaný v rámci diplomatických a konzulárnych vzťahov podmienil uplatnenie tohto oslobodenia tomu, že zaň skutočný príjemca musí zaplatiť priamo dodávateľom bezhotovostnými platobnými prostriedkami.
28
Z odôvodnení 2, 8 a 10 smernice 2008/118 vyplýva, že jej cieľom je zaviesť všeobecný harmonizovaný systém spotrebných daní s cieľom zabezpečiť voľný pohyb dotknutých tovarov, a tým riadne fungovanie vnútorného trhu. Hoci všetky výrobky, na ktoré sa táto smernica vzťahuje, v zásade podliehajú spotrebným daniam, v tejto súvislosti stanovuje určité oslobodenia, konkrétne vo svojom článku 12, najmä v prospech diplomatických a konzulárnych misií.
29
Pokiaľ ide o systém oslobodenia od dane stanovený v článku 12 smernice 2008/118, treba po prvé zdôrazniť, že jeho hlavným cieľom je zabezpečiť, aby príjemcovia tovaru, ktorý patrí do jednej z kategórií uvedených v odseku 1 tohto ustanovenia, mohli skutočne využiť takéto oslobodenie. Tovar podliehajúci spotrebnej dani je teda oslobodený od týchto daní, ak je určený na použitie v rámci diplomatických alebo konzulárnych vzťahov, ako to vyplýva z článku 12 ods. 1 písm. a) tejto smernice.
30
V tejto súvislosti treba spresniť, že hoci posledné uvedené ustanovenie výslovne neodkazuje na oslobodenie tovaru určeného na osobnú spotrebu diplomatických alebo konzulárnych zástupcov od spotrebných daní, o jeho uplatniteľnosti na tovar určený takýmto osobám na toto použitie niet pochýb. Tento výklad je totiž v súlade s článkom 36 ods. 1 písm. b) VDDS a článkom 50 ods. 1 písm. b) VDKS. Okrem toho ho potvrdzuje tak článok 12 ods. 1 písm. b) smernice 2008/118, ktorý uvádza, pokiaľ ide o medzinárodné organizácie, „členov“ uvedených organizácií, ako aj príloha II vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, ktorá obsahuje vzor potvrdenia o oslobodení od dane, ktorého znenie výslovne stanovuje prípad tovaru určeného na osobnú spotrebu príslušníkov diplomatických a konzulárnych misií, ako aj zamestnancov medzinárodných organizácií.
31
Po druhé, hoci členské štáty disponujú mierou voľnej úvahy pri uplatňovaní režimu oslobodenia od spotrebných daní, ako vyplýva z článku 12 ods. 2 smernice 2008/118, ktorý im umožňuje stanoviť podmienky a obmedzenia uplatnenia oslobodenia od spotrebných daní, treba konštatovať, že táto miera voľnej úvahy je obmedzená najmä tým, že v článku 13 tejto smernice sa zavádza osvedčenie o oslobodení od dane, ktorého cieľom je stanoviť rámec uplatňovania oslobodenia od dane a zabezpečiť, aby sa naplnil cieľ stanovený v článku 12 tejto smernice, a zároveň, aby sa zabezpečilo skutočné používanie tovaru jeho príjemcami.
32
Po tretie treba pripomenúť, že vo všeobecnosti predchádzanie podvodom a zneužívaniu predstavuje spoločný cieľ tak práva Únie, ako aj právnych predpisov členských štátov. Pokiaľ ide konkrétne o smernicu 2008/118, bolo už rozhodnuté, že členské štáty majú oprávnený záujem na prijatí primeraných opatrení na ochranu svojich finančných záujmov a že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý táto smernica sleduje (rozsudok z 29. júna 2017, Komisia/Portugalsko, C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 59 a citovaná judikatúra).
33
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z pripomienok lotyšskej vlády vyplýva, že požiadavka stanovená v § 20 ods. 5 bode 2 zákona o spotrebnej dani, podľa ktorej sa platba musí uhradiť bezhotovostnými platobnými prostriedkami, teda bankovým prevodom, vychádza z vôle zabezpečiť, aby oslobodenie bolo skutočne priznané iba subjektom, ktoré majú nárok na oslobodenie od dane, a teda bojovať proti podvodom a zneužívaniu.
34
Takýto cieľ je síce legitímny, ale ako sa pripomenulo v bode 32 tohto rozsudku, členské štáty musia pri výkone oprávnení, ktoré im poskytuje právo Únie, dodržiavať všeobecné právne zásady, ku ktorým patrí aj zásada proporcionality (rozsudok z 29. júna 2017, Komisia/Portugalsko, C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 62).
35
Zásada proporcionality ukladá členským štátom použiť také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť cieľ sledovaný vnútroštátnym právom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa, a v čo najmenšej miere zasahujú do cieľov a zásad stanovených dotknutou právnou úpravou Únie. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pokiaľ sa ponúka výber medzi viacerými primeranými opatreniami, je potrebné prikloniť sa k najmenej obmedzujúcemu opatreniu a spôsobené ťažkosti nesmú byť neprimerané vo vzťahu k sledovaným cieľom (rozsudok z 29. júna 2017, Komisia/Portugalsko, C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 64 a citovaná judikatúra).
36
Pokiaľ ide o požiadavku pripomenutú v bode 33 tohto rozsudku, zdá sa, že takáto požiadavka, ktorej dodržiavanie umožňuje poskytnúť identifikačné prvky pôvodcu platby, ako aj dôkaz o tom, že táto platba bola skutočne zaplatená, môže v zásade umožniť kontrolu dodržania podmienky oslobodenia od dane spočívajúcej v tom, že kupujúci patrí do okruhu osôb, ktorým je priznané oslobodenie od spotrebnej dane definované v článku 12 smernice 2008/118.
37
Treba však uviesť, že pokiaľ ide o kontrolu dodržiavania podmienok, ktoré treba splniť na uplatnenie uvedeného oslobodenia, článok 13 smernice 2008/118 už stanovuje, že tovar podliehajúci spotrebnej dani prepravovaný v režime pozastavenia dane na účely jeho dodania príjemcovi uvedenému v článku 12 ods. 1 tejto smernice musí byť sprevádzaný potvrdením o oslobodení od spotrebnej dane.
38
Toto potvrdenie, opísané v prílohe II vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, obsahuje údaje o totožnosti a kontaktné údaje príjemcu oslobodenia od dane (oprávnená organizácia alebo jednotlivec), podrobný opis dotknutého tovaru alebo služieb (ich opis, množstvo alebo počet), ich hodnotu za jednotku a celkovú hodnotu a použitú menu, výslovné vyhlásenie príjemcu oslobodenia, že uvedený tovar alebo služby sú určené pre jeden z úradných spôsobov použitia stanovených v článku 12 smernice 2008/118, alebo na osobnú spotrebu príslušníka diplomatickej misie alebo konzulárneho úradu alebo zamestnanca zahraničnej organizácie, úradnú pečiatku s dátumom a podpisom organizácie v prípade žiadosti o oslobodenie na osobnú spotrebu, ako aj úradnú pečiatku s dátumom a podpisom príslušných úradov hostiteľského členského štátu, ktorou sa potvrdzuje, že daná transakcia v plnom rozsahu alebo v určitom množstve vyhovuje podmienkam na oslobodenie od spotrebnej dane.
39
Vo vysvetlivkách k potvrdeniu o oslobodení od dane, ktoré sa tiež nachádzajú v prílohe II vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, sa spresňuje, že toto potvrdenie sa vyhotovuje v dvoch výtlačkoch, z ktorých jeden slúži dodávateľovi alebo oprávnenému majiteľovi skladu ako podklad pre oslobodenie od dane v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi platnými v jeho členskom štáte, musí byť čitateľné, zápisy musia byť nezmazateľné bez možnosti pridávania, vymazávania alebo prepisovania. V prípade potreby sa musí poskytnúť preklad informácií týkajúcich sa príslušného tovaru alebo služieb a prípadnej objednávky súvisiacej s týmto tovarom alebo poskytnutím objednávky do jazyka uznaného v členskom štáte zdaniteľnej osoby alebo majiteľa skladu. Z bodu 4 týchto poznámok tiež vyplýva, že svojou pečiatkou na potvrdení uvedenou v predchádzajúcom bode diplomatická alebo konzulárna misia alebo dotknutá medzinárodná organizácia potvrdzujú, že jednotlivec je ich zamestnancom a že dotknuté tovary alebo služby sú určené na jeho osobnú spotrebu.
40
V potvrdení o oslobodení od dane aj v uvedených vysvetlivkách sú teda presne opísané etapy a pravidlá, ktoré majú jednotlivé strany zúčastnené na postupe oslobodenia od dane dodržiavať, konkrétne zdaniteľná osoba, hostiteľský členský štát, orgány diplomatickej alebo konzulárnej misie alebo dotknutej medzinárodnej organizácie, a v prípade kúpy na osobnú spotrebu ich príslušník ako kupujúci tovaru, na ktorý sa oslobodenie vzťahuje.
41
Z tohto opisu potvrdenia o oslobodení od dane vyplýva, že na základe svojich jednotlivých údajov, podrobným opisom tovaru a dotknutých služieb, postavením podpisujúcich osôb a potvrdením poskytnutým dotknutým diplomatickým, konzulárnym alebo medzinárodným subjektom a príslušnými orgánmi hostiteľského členského štátu môže ako také umožniť účinnú kontrolu dodržiavania podmienok oslobodenia od dane stanovených v článku 12 smernice 2008/118.
42
Pokiaľ ide o stanoviská lotyšskej a španielskej vlády, podľa ktorých platba bezhotovostnými prostriedkami umožňuje daňovej správe prostredníctvom bankových informácií, ktoré poskytuje, overiť dodržanie podmienok oslobodenia, ako aj skutočné vykonanie platobnej transakcie, treba uviesť, že pokiaľ ide o podmienky oslobodenia od dane, údaje týkajúce sa kupujúceho, na ktorého sa vzťahuje oslobodenie, ako aj podrobné informácie o tovaroch a službách a cene, sú uvedené v potvrdení o oslobodení. Bezhotovostný spôsob platby, konkrétne platba bankovým prevodom, teda neposkytuje žiaden dôkaz týkajúci sa splnenia podmienok oslobodenia od dane, ktorý by už neobsahovalo potvrdenie o oslobodení od dane.
43
Na druhej strane, pokiaľ ide o otázku, či požiadavku bezhotovostnej platby možno odôvodniť na účely overenia existencie obchodnej transakcie, v súvislosti s ktorou sa žiada o oslobodenie od spotrebnej dane, treba uviesť, že uskutočnenie predaja je v zásade dostatočne preukázané na základe zaplatenej faktúry alebo pokladničného dokladu, ktoré sa vystavia pri tejto príležitosti, čo sú účtovné doklady, ktorých predloženie hostiteľský členský štát môže požadovať spolu s potvrdením o oslobodení.
44
Vzhľadom na všetky uvedené skutočnosti treba konštatovať, že s výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa požiadavka platby bezhotovostnými prostriedkami na účely overenia existencie dotknutej transakcie nezdá byť, pokiaľ ide o transakcie uvedené v článku 12 smernice 2008/118, v súlade so zásadou proporcionality.
45
Napokon, pokiaľ ide o odkaz vnútroštátneho súdu v jeho prejudiciálnych otázkach na podmienky, podľa ktorých sa platba dodávateľovi musí skutočne vykonať a musia ju uskutočniť skutoční príjemcovia tovaru, na ktorých sa vzťahuje oslobodenie od dane, treba uviesť, že síce niet pochýb o tom, že oslobodenie od spotrebnej dane sa môže vzťahovať len na tovar skutočne predaný kupujúcim, ktorí majú nárok na oslobodenie od dane, čo dostatočne preukazuje potvrdenie o oslobodení od dane a zaplatená faktúra alebo pokladničný doklad, ale ani zo spisu, ktorý má k dispozícii Súdny dvor, ani z § 20 ods. 5 zákona o spotrebnej dani nevyplýva, že lotyšská právna úprava vyžaduje, aby zákazník uhradil platbu priamo dodávateľovi.
46
Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že na položené otázky treba odpovedať tak, že článok 12 smernice 2008/118 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby hostiteľský členský štát pri stanovení podmienok a obmedzení uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane na tovar používaný v rámci diplomatických a konzulárnych vzťahov podmienil uplatnenie tohto oslobodenia tomu, že cena za nadobudnutie tohto tovaru sa má zaplatiť bezhotovostnými platobnými prostriedkami.
O trovách
47
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
Článok 12 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby hostiteľský členský štát pri stanovení podmienok a obmedzení uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane na tovar používaný v rámci diplomatických a konzulárnych vzťahov podmienil uplatnenie tohto oslobodenia tomu, že cena za nadobudnutie tohto tovaru sa má zaplatiť bezhotovostnými platobnými prostriedkami.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: lotyština.