62012CC0426_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Směrnicí Rady 2003/96/ES(2) byl zaveden režim, kterým se stanoví minimální harmonizované úrovně zdanění všech energetických produktů a elektřiny(3) . Z oblasti působnosti směrnice jsou výslovně vyňaty některé energetické produkty, včetně těch, které jsou klasifikovány jako produkty s dvojím použitím. Projednávanou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce Gerechtshof ’s-Hertogenbosch [regionální odvolací soud, ’s-Hertogenbosch (Nizozemsko)] žádá Soudní dvůr, aby se vyjádřil k významu pojmu „dvojí použití“ pro účely uvedené směrnice. Předkládající soud se rovněž dotazuje, zda je vnitrostátní zákonodárce omezen pojmem unijního práva „dvojí použití“, má-li v úmyslu zavést vnitrostátní opatření ke zdanění takových energetických produktů.
Právní předpisy
Směrnice 2003/96
2. V projednávané věci jsou relevantní následující body odůvodnění směrnice 2003/96:
„(2) Neexistence předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a jiné energetické produkty než minerální oleje může nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu.
(3) Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.
(4) Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.
(5) Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.
(6) V souladu s článkem 6 Smlouvy musejí být požadavky na ochranu životního prostředí zahrnuty do vymezení a provádění ostatních politik Společenství.
(7) Společenství jako strana Rámcové úmluvy Organizace spojených národů o změně klimatu ratifikovalo Kjótský protokol. Zdanění energetických produktů a případně elektřiny je jedním z dostupných nástrojů k dosažení cílů Kjótského protokolu.
[…]
(22) Energetické produkty by měly v zásadě podléhat právnímu rámci Společenství, pokud se používají jako palivo nebo pohonná hmota. V této souvislosti vyplývá z povahy a logiky daňového systému, že je z oblasti působnosti rámcových předpisů Společenství vyloučeno dvojí použití energetických produktů, použití energetických produktů k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota, jakož i mineralogické postupy. Obdobně by se mělo zacházet s elektřinou používanou podobným způsobem.“
3. Článek 1 směrnice ukládá členským státům, aby zdanily energetické produkty a elektřinu v souladu se směrnicí.
4. Článek 2 odst. 1 písm. b) ve spojení s čl. 2 odst. 5 směrnice stanoví, že pro účely směrnice se pojem „energetické produkty“ vztahuje mimo jiné na výrobky „kódů KN 2701, 2702 a 2704 až 2715“(4) . Uhlí může být klasifikováno pod kódy KN 2701, 2702 nebo 2704.
5. Do oblasti působnosti směrnice nespadají některé způsoby použití energetických produktů(5) . Tyto případy jsou uvedeny v čl. 2 odst. 4 písm. b), který stanoví:
„Tato směrnice se nevztahuje na:
[…]
následující použití energetických produktů a elektřiny:
– energetické produkty používané pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva;
– dvojí použití energetických produktů.
Energetický produkt má dvojí použití, pokud se používá jednak jako palivo, a jednak pro jiné účely než jako pohonná hmota nebo palivo. Za dvojí použití se považuje i použití energetických produktů pro chemickou redukci a v elektrolytických a metalurgických procesech;
– elektřina používaná zejména pro účely chemické redukce a v elektrolytických a metalurgických procesech,
– elektřina, pokud dosahuje více než 50 % nákladů na výrobek [...]
– mineralogické postupy [...]“
6. Článek 4 odst. 1 stanoví, že členské státy jsou povinny uplatňovat minimální úrovně zdanění předepsané směrnicí pro energetické produkty uvedené v článku 2, jako je například uhlí.
7. Článek 9 odst. 1 stanoví, že minimální úrovně zdanění platné pro paliva musí být stanoveny podle tabulky C v příloze I směrnice(6) .
8. Členské státy byly povinny provést směrnici do vnitrostátního práva do 31. prosince 2003 a používat relevantní předpisy od 1. ledna 2004(7) . Vnitrostátní prováděcí opatření musí obsahovat odkaz na směrnici nebo musí být takový odkaz učiněn při jejich úředním vyhlášení(8) .
Vnitrostátní právní úprava
9. Wet belastingen op milieugrondslag (zákon, kterým se zavádějí daně k ochraně životního prostředí) (dále jen „Wbm“) zavádí daň z uhelných produktů spadajících pod kódy KN 2701, 2702 a 2704, které se používají k výrobě tepla(9) . Povinnost platit daň vzniká při dodání produktů dotčenému plátci daně. Od daně je osvobozeno „dvojí použití“ takových produktů(10) . Uhelné produkty mají dvojí použití, pokud se používají jako palivo a pro jiné účely než jako pohonná hmota nebo palivo(11) . Osvobození od daně se vztahuje na dvojí použití uhlí, přičemž příslušné vnitrostátní orgány vracejí zaplacenou daň v případě, kdy uhlí není používáno jako palivo, nebo v případě, kdy dochází k dvojímu použití dotčených uhelných produktů(12) .
10. Podle předkládajícího soudu z parlamentních dokumentů popisujících legislativní historii článku 20 Wbm vyplývá, že účelem vymezení pojmu „dvojí použití“ v čl. 20 písm. e) je zajistit soulad vnitrostátní právní úpravy se směrnicí(13) :
11. Z legislativní historie vyplývá, že:
„V článku 20 se v novém písmeni přijímá definice pojmu ‚dvojí použití‘, přičemž se navazuje na definici ze směrnice [2003/96]. [ (14) ] Pojmem ‚dvojí použití‘ se rozumí používání uhlí, při němž má uhlí kromě funkce paliva jednu nebo více dalších funkcí. Používání uhlí při chemické redukci a metalurgických procesech je třeba považovat za případ dvojího použití. Za dvojí použití se nemají považovat případy, v nichž se výhradně zhodnocuje produkt spalování uhlí (např. CO 2 ) a samotné uhlí se používá pouze jako palivo.(15) “
12. Dokumenty popisující legislativní historii Wijziging van de Wet belastingen op milieugrondslag en de Wet op de accijns (implementatie richtlijn Energiebelastingen) [změna zákona, kterým se zavádějí daně k ochraně životního prostředí, a zákona o spotřebních daních (provedení směrnice o zdanění energetických produktů)] navíc obsahují následující pasáž:
„Při používání uhlí zpracovaného na koks, při němž se jedná o jiné funkce než o funkci paliva, se upustí od zdanění. Jako ‚jiné funkce‘ přicházejí v úvahu funkce základní suroviny a redukční funkce. Příkladem takového použití koksu je výroba surového železa.(16) “
Skutkový stav, původní řízení a předběžné otázky
13. X, která je odvolatelkou v původním řízení, vyrábí z cukrové řepy cukr a produkty obsahující cukr. Pro účely výroby cukru přijala X dodávku uhlí(17) a zaplatila daň z paliva splatnou podle Wbm.
14. V rámci procesu výroby cukru z cukrové řepy existuje několik fází zpracování(18) . V první fázi se z cukrové řepy získává difúzní šťáva. Tato šťáva je dále čištěna a zředěná šťáva získaná čištěním poté vstupuje do procesu odpařování a krystalizace, jehož konečným výstupem je granulovaný cukr. Tento proces vede rovněž ke vzniku usazeniny – vápenatého hnojiva – jako vedlejšího produktu, který je používán v zemědělství k úpravám pH v půdě. Tato usazenina se nazývá saturační kal a sestává převážně z uhličitanu vápenatého.
15. K vyčištění difúzní šťávy získané z cukrové řepy se v cukrovarnictví používá saturační plyn. K získání tohoto plynu se nejprve smíchají vápenec a uhlí a směs se vloží do pece na pálení vápna. Při chemické reakci v této peci vzniká saturační plyn [směs oxidu uhličitého (CO 2 ) získaného z uhlí a samotného vápence a dusíku získaného ze vzduchu]. Saturační plyn obsahuje přibližně 40 % CO 2
a neměl by obsahovat žádné cizí látky. Pro výrobu potřebného „čistého“ saturačního plynu nejsou vhodné jiné látky než uhlí. Pec na pálení vápna je současně používána k výrobě nehašeného vápna. Zahřátím vápence (uhličitan vápenatý, který je tvořen přibližně z 97 % CaCO 3 ) na dostatečně vysokou teplotu(19) vzniká CO 2 reakcí uhlí (které má vysoký, přibližně 85 %, obsah atomů uhlíku) se vzdušným kyslíkem (O 2 ). Při této reakci se uvolňuje teplo, které se použije na rozklad vápence na nehašené vápno a oxid uhličitý (disociace).
16. Ve všech (nizozemských) podnicích na zpracování cukrové řepy se nehašené vápno a CO 2, které jsou nezbytné na čištění difúzní šťávy, vyrábějí v rámci podniku, a to v peci na pálení vápna.
17. Přibližně 12 % saturačního plynu je vypuštěno do ovzduší. Zbývající část (88 %) se použije při karbonizaci(20) . Po použití saturačního plynu při karbonizaci se část tohoto plynu (označeného jako zplodina karbonizace) vypustí do ovzduší. Přibližně čtvrtina CO 2
použitého při karbonizaci se tím ztratí. Zbývající část CO 2
absorbuje saturační kal.
18. X požádala dopisem ze dne 7. března 2008 o vrácení daně z paliva ve výši 97 114,23 eur. Příslušný vnitrostátní orgán tuto žádost zamítl rozhodnutím ze dne 24. dubna 2008. X uvedené rozhodnutí neúspěšně napadla žalobou v prvním stupni. Následně podala X odvolání ke Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, který položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1. Jedná se o dvojí použití ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) [směrnice], pokud se uhlí (produkt KN – kódy 2701, 2702 a 2704) používá jako palivo v peci na pálení vápna, zatímco v této peci na pálení vápna slouží oxid uhličitý, který se v této peci vyrobí z uhlí (a vápence), k výrobě saturačního kalu, který se následně použije na čištění difúzní šťávy získané z cukrové řepy a je k tomuto účelu nezbytný?
2. Jedná se o dvojí použití ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) [směrnice], pokud se uhlí (produkt KN – kódy 2701, 2702 a 2704) používá jako palivo, zatímco v rámci výše uvedeného následného čištění saturační kal 66 % absorbuje oxidu uhličitého, který vnikne při zahřívání a nachází se v saturačním plynu, a tento saturační kal se prodává jako vápenaté hnojivo v zemědělství?
3. V případě, že se jedná o dvojí použití ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) [směrnice ]: Pokud se směrnice s ohledem na znění úvodní věty čl. 2 odst. 4 této směrnice nepoužije, znamená to, že se [odvolatelka] [pro účely výkladu vnitrostátního pojmu „dvojí použití“ ve smyslu čl. 20 písm. e) Wbm] nemůže odvolávat na přímý účinek uvedené směrnice?
4. V případě, že se jedná o dvojí použití ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) [směrnice] a tato směrnice se (v důsledku toho) nepoužije: Brání unijní právo při vybírání takové daně, jako je daň z paliva v projednávaném případě, takovému výkladu pojmu „dvojí použití“ podle vnitrostátního práva, který je více restriktivní než výklad podle uvedené směrnice?“
19. Písemná vyjádření předložily X, nizozemská vláda a Evropská komise; všechny tyto účastnice řízení přednesly vyjádření na jednání dne 12. prosince 2013.
Posouzení
20. Členské státy jsou v souladu se směrnicí povinny stanovit aspoň minimální úrovně zdanění energetických produktů, jako je uhlí(21) . V procesu výroby cukru popsaném předkládajícím soudem se uhlí používá jako palivo. Vzhledem k tomu, že se předběžné otázky netýkají energetických produktů používaných jako pohonné hmoty, omezím své posouzení na možné dvojí použití energetických produktů, kde jedním z použití je použití jako palivo.
K první a druhé otázce: dvojí použití
21. První a druhou otázkou se předkládající soud dotazuje na význam pojmu „dvojí použití“ v čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážce směrnice, pokud jde o výrobu cukru a o vedlejší produkt – vápenaté hnojivo – vznikající uvedeným procesem. Jelikož tyto otázky navzájem úzce souvisí, budu se jimi zabývat společně.
22. X tvrdí, že rozsah unijního pojmu dvojího použití není ve směrnici podrobně vymezen. Jsou zde sice uvedeny některé ilustrativní příklady dvojího použití, výčet však není taxativní. Z žádného ustanovení směrnice nevyplývá, zda mají být slova „dvojí použití“ vykládána široce či úzce. Uvedený výraz je nicméně třeba vykládat jednotně ve všech členských státech.
23. X má za to, že dvojí použití v kontextu projednávané věci spočívá v použití uhlí jako paliva při výrobě plynu, CO 2, který je nutný jako nedílná součást procesu výroby cukru, a dále vedlejšího produktu – vápenatého hnojiva. CO 2
vznikající spalováním uhlí hraje důležitou úlohu v procesu karbonizace a uhlí, ze kterého se uvolňuje, se – vedle výroby tepla – používá k mnoha dalším účelům. Odpovídá proto vymezení pojmu dvojího použití v Evropské unii. Bez uhlí by proces výroby cukru a vápenatého hnojiva neprobíhal optimálně. Směrnice nerozlišuje mezi použitím energetických produktů jako surovin pro výrobu konečných výrobků nebo jako spotřebního materiálu, či pro účelné používání takových výrobků. Směrnice rovněž nestanoví, že je pro dvojí použití nutné, aby byl dotčený energetický produkt používán současně pro výrobu tepla a pro nějaký jiný účel. Nic rovněž nenaznačuje, že by pro výklad textu měl být určující cíl ochrany životního prostřední sledovaný směrnicí.
24. Nizozemská vláda a Komise zastávají opačný názor.
25. Mají za to, že k dvojímu použití podle směrnice dochází pouze tehdy, je-li energie vytvářená daným produktem sama používána k jinému účelu, než je výroba tepla. Uvedený závěr potvrzuje odůvodnění směrnice (zejména body 2 až 7 a bod 22). Při použití energetických produktů k produkci tepla vzniká povinnost zaplatit daň. Z výše uvedeného vyplývá, že jsou-li energetické produkty používány pouze k výrobě tepla, musí podle směrnice podléhat zdanění. Jakýkoli jiný výklad by narušoval fungování jednotného trhu. Tento výklad potvrzují i přípravné práce(22) .
26. Uhlí je používáno v jedné fázi procesu výroby cukru. Jediná chemická reakce, ke které se uhlí použije, je reakce s kyslíkem, kdy vzniká teplo používané k disociaci vápence, který se rozkládá na nehašené vápno a CO 2 . V dalších fázích procesu se samotné uhlí již nepoužívá. Namísto toho se při následné výrobě cukru a souvisejícím vzniku vedlejšího produktu, tedy vápenatého hnojiva, využívají rezidua neboli výsledky spalování.
27. Je sice pravda, že se uhlí používá současně k výrobě tepla a CO 2, jež je obojí důležité při výrobě cukru z cukrové řepy, k zodpovězení dotčené otázky je však nezbytné posoudit použití energetického produktu jako takového, a nikoli účel, k němuž se používá. V tomto případě je uhlí zcela spotřebováno spalováním, a jde tak o jediné jeho použití.
28. Nizozemsko zmiňuje ve svém vyjádření na podporu svého stanoviska dva příklady. Příkladem chemické redukce pro účely směrnice je případ, kdy je uhlí používáno při výrobě železa ze železné rudy. V tomto procesu je uhlí používáno jako (i) palivo a (ii) jako redukční činidlo. Je-li uhlí zahřáto na dostatečně vysokou teplotu, způsobuje, že redukční činidlo dodané do vysoké pece oddělí kov od oxidů. Surové železo získané tímto procesem obsahuje 4 % uhlíku, který pochází z uhlí použitého v procesu výroby. Při výrobě surového železa je tedy uhlí používáno jednak jako palivo, jednak jako redukční činidlo. Kromě toho je, na rozdíl výroby cukru, kde konečný výrobek neobsahuje uhlík, uhlík obsažen v surovém železe vznikajícím tavením železné rudy. Uhlí má tak v procesu tavby dvojí použití. Dalším příkladem dvojího použití je použití elektřiny při tavení zinku. V tomto procesu se elektřina používá k přeměně koncentrátů zinku (rud obsahujících zinek) na čistý zinek. Používají se zde dva procesy, jednak proces elektrolýzy, jednak pyrometalurgický proces. Elektrolýza funguje na principu průchodu elektrického proudu roztokem síranu zinečnatého. Tím dochází k oddělení zinku od oxidů, s nimiž je svázán. Elektřina se rovněž používá k výrobě tepla pro účely elektrolýzy při čištění zinku.
29. Mám za to, že všichni účastníci řízení souhlasí s popisem výroby cukru podaným předkládajícím soudem. Je nesporné, že uhlí se v tomto procesu používá jako palivo k rozkladu vápence a k výrobě CO 2 . V tomto ohledu Nizozemsko a Komise správně upozorňují, že spornou otázkou je, zda se dvojí použití týká uhlí, a nikoli CO 2 . Otázka zní, zda mají oba účastníci řízení pravdu rovněž v tom, že k dvojímu použití ve smyslu směrnice dochází tehdy, je-li samotný energetický produkt používán v jednom procesu
(a nikoli v následných procesech) ke způsobení jiné chemické reakce, než je reakce vedoucí ke spalování (tedy reakce vyplývající z použití produktu jako paliva).
30. Nizozemsko ve svém vyjádření uvádí, že podle názoru předkládajícího soudu je uhlí používáno pouze k výrobě tepla (ačkoli na jednání Nizozemsko vysvětlilo, že je uhlí používáno současně k výrobě tepla a CO 2 ). Mám za to, že předkládací rozhodnutí neobsahuje skutkové zjištění, že uhlí je používáno pouze k výrobě tepla. Podle mého názoru předkládající soud naopak naznačil, že saturační plyn obsahující určité množství CO 2
vzniká reakcí uhlí s kyslíkem ze vzduchu. Při uvedené reakci vzniká teplo, které je následně používáno k rozkladu (či disociaci) vápence, při kterém vzniká další CO 2 (23) . Podle mého názoru z uvedeného zjištění vyplývá, že je uhlí používáno v peci na pálení vápna ke dvěma účelům, jednak jako surovina k výrobě CO 2, jednak jako palivo.
31. Otázkou je, zda použití uhlí ke dvěma účelům – k výrobě tepla a CO 2
– představuje dvojí použití ve smyslu směrnice.
32. Mám za to, že znění směrnice je natolik široké, aby takové použití uhlí bylo možno klasifikovat jako „dvojí použití“.
33. Definice dvojího použití energetických produktů je obsažena přímo v čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážce. Energetický produkt má „dvojí použití“, pokud se používá jako palivo a zároveň pro jiné účely než jako palivo. Problémem je absence textu vymezujícího tyto „jiné“ účely. Směrnice nestanoví, zda musí být energetický produkt používán současně k výrobě tepla a pro jiné účely než jako palivo a zda „dvojí použití“ zahrnuje rovněž následné postupy v procesu výroby, například je-li energetický produkt nejprve používán ke způsobení určité chemické reakce a poté k výrobě tepla. (V projednávané věci je uhlí používáno současně k výrobě tepla a k výrobě CO 2
a není tedy nutné rozhodnout, zda do rozsahu pojmu „dvojí použití“ spadají i následné postupy.) Směrnice obsahuje pouze několik příkladů, včetně použití energetických produktů pro chemickou redukci a v elektrolytických a metalurgických procesech. Není zde formulováno žádné omezení, z něhož by vyplývalo, že výčet příkladů je taxativní. Není ani jasné, zda se normotvůrce soustředil na účel
(„pro chemickou redukci“) nebo na proces
(„v elektrolytických a metalurgických procesech“): zamýšleno bylo patrně obojí.
34. Tento závěr je potvrzen bodem 22 odůvodnění směrnice, kde je vysvětleno, že energetické produkty by v zásadě měly podléhat zdanění, pokud se používají jako palivo. Z povahy a logiky daňového systému vyplývá, že ze zdanění je vyňato dvojí použití a použití takových produktů k jiným účelům než jako palivo. Uvedený bod odůvodnění odkazuje na dvojí použití obecně, což naznačuje, že výčet příkladů v čl. 2 odst. 4 písm. b) směrnice je pouze demonstrativní.
35. Ilustrativní příklady popisují celou škálu různých procesů. Může být skutečně pravda, že při použití uhlí jako redukčního činidla v procesu výroby surového železa obsahuje surové železo uhlík a že obsah uhlíku způsobuje křehkost surového železa. V případě použití elektřiny při tavení zinku však neplatí, že konečný výrobek obsahuje elektřinu a že elektřina dodává zinku, který byl oddělen od oxidů a zachycen na katodách, konkrétní vlastnosti. Mám za to, že uvedené příklady nedokládají, že by zákonodárce zamýšlel omezit pojem dvojího použití jen na případy, kdy použití energetického produktu vede k určitému výsledku (například pokud energetický produkt tvoří součást konečného výrobku získaného dotčeným procesem). I v příkladu uvedeném Nizozemskem navíc surové železo neobsahuje samotné uhlí, ale součást konečného výrobku tvoří prvek získaný z uhlí, tedy uhlík.
36. Článek 2 odst. 4 písm. b) navíc odkazuje na použití energetického produktu pro „jiné účely než [...]“. Uvedený výraz naznačuje, že relevantním faktorem je (nebo přinejmenším může být) účel použití energetického produktu (kromě výroby tepla).
37. Článek 2 odst. 4 písm. b) konečně uvádí výčet pěti způsobů použití energetických produktů, na něž se směrnice nevztahuje. Uvedený výčet je různorodý. Článek 2 odst. 4 písm. b) první odrážka se vztahuje na energetické produkty používané pro jiné účely než jako palivo. Produkty s dvojím použitím jsou uvedeny v druhé odrážce tohoto ustanovení společně s příklady týkajícími se procesu i účelu. Článek 2 odst. 4 písm. b) třetí odrážka se vztahuje na elektřinu používanou zejména pro účely chemické redukce. Ve čtvrté odrážce je uvedena elektřina, pokud dosahuje více než 50 % nákladů na výrobek. Pátá odrážka se týká mineralogických postupů. Ze znění nebo struktury samotného čl. 2 odst. 4 písm. b) nevyplývá, že by dotčený energetický produkt musel být vždy používán určitým způsobem nebo že by některé druhy použití byly vyňaty z ustanovení „pro jiné účely než jako [...] paliva“.
38. Mám za to, že znění čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážky je dostatečně široké k tomu, aby se vztahovalo na energetické produkty používané k dvojímu účelu, jako je tomu v projednávané věci, tedy k výrobě tepla a CO 2 .
39. Z rozboru cílů směrnice nevyplývá jiný závěr.
40. Směrnice sleduje tři hlavní cíle: zavést režim minimální úrovně zdanění energetických produktů(24), zajistit řádné fungování vnitřního trhu omezením rozdílů ve vnitrostátních úrovních zdanění energie(25) a zlepšit ochranu životního prostředí, zejména snížením emisí CO 2
v souladu s Kjótským protokolem(26) . Odůvodnění směrnice však neobsahuje žádné výslovné vysvětlení významu pojmu „dvojí použití“ v rámci uvedených cílů.
41. Z přípravných prací(27) vyplývá, že vynětí energetických produktů používaných k jiným účelům než jako palivo z oblasti působnosti směrnice „[...] znamená, že produkty používané v průmyslu pro účely chemické redukce nebo jako suroviny nebudou podléhat zdanění“(28) . Části, které se následně staly bodem 22 odůvodnění a první a druhou odrážkou čl. 2 odst. 4 písm. b), byly do textu zapracovány v době, kdy byl návrh projednáván Radou, i když znění čl. 2 odst. 4 písm. b) první odrážky bylo součástí původního návrhu Komise(29) .
42. Z přípravných prací nevyplývá, že by dotčený energetický produkt nemohl být používán současně k výrobě tepla a jako surovina, z níž je získávána jiná látka, která je nezbytná pro dotčený výrobní proces.
43. Mám rovněž za to, že výraz „pro jiné účely než jako [...] palivo“, který je součástí první i druhé odrážky čl. 2 odst. 4 písm. b), je třeba logicky v obou ustanoveních vykládat stejným způsobem.
44. Bylo by patrně neslučitelné se strukturou směrnice, kdyby energetický produkt, který je používán pouze jako surovina ve výrobním procesu, nespadal do oblasti její působnosti na základě čl. 2 odst. 4 písm. b) první odrážky a stejný produkt by zároveň spadal do její působnosti na základě ustanovení odrážky druhé, a to z důvodu, že je používán současně jako palivo. Je-li tedy energetický produkt surovinou pro účely čl. 2 odst. 4 písm. b) první odrážky, je třeba jej klas ifikovat jako produkt s dvojím použitím podle druhé odrážky, je-li používán jako palivo i jako surovina.
45. Vyvstává pak otázka, zda je uhlí, kromě použití jako palivo, ve výrobním procesu dotčeném v projednávané věci také surovinou.
46. Na základě popisu procesu výroby cukru podaného předkládajícím soudem mám za to, že rozklad vápence na aktivní vápno a CO 2
je způsoben teplem. Toto teplo lze patrně získat i z jiných energetických produktů, než je uhlí. Předkládající soud však podotýká, že vápenec a uhlí jsou nejprve smíchány a dodány do pece na pálení vápna a že k výrobě potřebného „čistého“ saturačního plynu nejsou vhodné jiné látky. Mám za to, že z uvedeného zjištění vyplývá, že k výrobě saturačního plynu, který má vlastnosti potřebné v dotčeném procesu výroby cukru, je nutné uhlí. Naznačuje také, že uhlí je používáno v daném výrobním procesu jako surovina ke dvěma účelům, jako palivo a k výrobě CO 2 . To by představovalo dvojí použití.
47. Pokud jde o účel směrnice, kterým je zlepšení ochrany životního prostředí, cílem Kjótského protokolu je snížit celkové emise šesti skleníkových plynů, včetně CO 2 (30) . Z vysvětlení procesu výroby cukru podaného předkládajícím soudem dovozuji, že většina vzniklého CO 2
není vypouštěna, nýbrž jeho velká část je absorbována ve vedlejším produktu, kterým je vápenaté hnojivo(31) . Výklad pojmu dvojího použití v tom smyslu, že se vztahuje na uhlí používané k výrobě tepla a CO 2, není v tomto kontextu nutně neslučitelný s ekologickými cíli směrnice.
48. Pro pořádek je namístě posoudit, zda lze z unijní právní úpravy ochrany životního prostředí odvodit nějaké užitečné zásady, které by bylo možné použít per analogiam . Soudní dvůr se pojmy „reziduum“ a „vedlejší produkt“ zabýval v rámci práva životního prostředí, a to zejména při výkladu rámcové směrnice o odpadech(32) . Mám za to, že tyto pojmy nelze v této věci obdobně použít. Zaprvé, původní řízení se týká použití uhlí, které není vedlejším produktem či reziduem; je používáno v rámci dotčeného výrobního procesu. Zadruhé se zde nezabýváme klasifikací CO 2 ; otázka, zda má být tento plyn považován za vedlejší produkt nebo reziduum spalování, je tedy bez významu. Zatřetí judikatura v oblasti práva životního prostředí, která se týká pojmů „odpad“ a „zbavit se“ používaných v rámcové směrnici o odpadech, vznikla ve velmi odlišném kontextu. Znění, struktura a cíle uvedeného opatření nejsou stejné jako v případě směrnice dotčené v projednávané věci. Judikatura v oblasti práva životního prostředí tedy není podle mého názoru v projednávané věci relevantní.
49. Shrneme-li výše uvedené: mám za to, že v případě, kdy je uhlí používáno k výrobě CO 2
a jako palivo nezbytné k disociaci vápence se vznikem saturačního plynu pro účely čištění difúzní šťávy získané z cukrové řepy, dochází k dvojímu použití pro účely čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážky směrnice. Má-li uhlí v tomto procesu dvojí použití, musí mít nutně rovněž dvojí použití ve vztahu k vápenatému hnojivu vznikajícímu jako vedlejší produkt takového procesu.
Ke třetí a čtvrté otázce: zda je dvojí použití unijním pojmem
50. Účelem třetí otázky je zjistit, zda se v případě, že použití uhlí při výrobě cukru představuje dvojí použití pro účely čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážky, směrnice použije při výkladu takových vnitrostátních právních předpisů, jako jsou předpisy dotčené v původním řízení, jež stanoví zdanění takových energetických produktů. Předmětem čtvrté otázky je, zda unijní právo v případě, že se směrnice nepoužije, brání vnitrostátnímu zákonodárci v tom, aby uplatňoval restriktivnější pojem dvojího použití.
51. Podstatou třetí a čtvrté otázky předkládajícího soudu v zásadě je, zda směrnice zavádí pojem unijního práva „dvojí použití“ a v případě kladné odpovědi, v jakém rozsahu má být uvedený pojem zohledněn při výkladu relevantních ustanovení vnitrostátního práva (Wbm).
52. X ve svém písemném vyjádření uvádí, že některé sousední členské státy neukládají energetické daně z výroby cukru buď proto, že daný proces nespadá do relevantního režimu zdanění energie(33), nebo že je uhlí považováno za produkt s dvojím použitím(34) . X tvrdí, že výklad dvojího použití uplatňovaný nizozemskou vládou není slučitelný s pojmem unijního práva „dvojí použití“ a že členské státy musí posledně jmenovaný pojem uplatňovat ve vnitrostátních právních předpisech.
53. Komise ani Nizozemsko se nevyjadřují k pojetí dvojího použití energetických produktů uplatňovanému v jiných členských státech. Tuto otázku nevznáší ani předkládající soud. Nemám za to, že by se Soudní dvůr k nalezení odpovědi na třetí a čtvrtou otázku musel zabývat situací v jiných členských státech a při nedostatku úplných informací a jakékoli diskuse mezi zúčastněnými stranami, pokud jde o situaci v jiných členských státech, nebudu brát dostupné omezené podklady v úvahu při svém posouzení.
54. Článek 2 odst. 4 výslovně stanoví, že „[t]ato směrnice se nevztahuje na [...] dvojí použití energetických produktů“. Je tedy zjevné, že takové produkty nespadají do oblasti působnosti směrnice a nevztahuje se na ně minimální harmonizovaná úroveň zdanění. Členské státy tedy v zásadě mohou zdanit takové energetické produkty za podmínky, že při výkonu této pravomoci budou dodržovat unijní právo, zejména články 30 a 110 SFEU(35) .
55. Směrnice zavádí minimální harmonizaci. V tomto kontextu se zákonodárce Evropské unie rozhodl vyjmout energetické produkty s dvojím použitím z oblasti působnosti směrnice. Členské státy tedy mohou zavést zvýšenou ochranu životního prostředí, například zdaněním všech produktů s dvojím použitím nebo zdaněním některých konkrétních produktů s dvojím použitím. Alternativně mohou členské státy použít úpravu podobnou směrnici a takové produkty vůbec nezdaňovat.
56. Předkládající soud vysvětluje, že vnitrostátní zákonodárce použil pojem „dvojí použití“ v čl. 20 písm. e) Wbm specificky, s cílem uvést toto ustanovení do souladu se směrnicí. Vzniká tak otázka, zda existuje pojem unijního práva „dvojí použití“, jehož by se X mohla v původním řízení dovolávat, a zda se v tomto ohledu uplatní rozsudek Soudního dvora ve věci Leur-Bloem(36) .
57. Mám za to, že skutkové okolnosti projednávané věci se od věci Leur-Bloem liší. V uvedené věci otázka zněla, zda má Soudní dvůr pravomoc vykládat ustanovení vnitrostátních právních předpisů, která v zásadě uplatňují unijní právní úpravu v situacích, v nichž se taková právní úprava nemusí použít. Tato otázka vyvstala v konkrétním kontextu výkladu pojmu „výměna akcií“ uvedeného v čl. 2 písm. d) směrnice o fúzích(37) . V rozsudku Leur-Bloem Soudní dvůr konstatoval, že podle názoru předkládajícího soudu bylo k vyřešení sporu, který mu byl předložen, nutné zjistit výklad pojmu fúze výměnou akcií v (tehdejším) rámci Společenství, že tento pojem byl obsažen ve směrnici 90/434, že se součástí vnitrostátního práva stal v důsledku provedení směrnice do vnitrostátního práva a že se vztahoval na obdobné, ryze vnitrostátní, situace(38) .
58. V projednávané věci předkládající soud uvádí, že vnitrostátní zákonodárce při provedení směrnice do vnitrostátního práva sledoval určité cíle. Těmito cíli bylo patrně zaprvé zajistit, aby rozsah vynětí produktů s dvojím použitím z předepsaných minimálních úrovní zdanění nebyl širší, než je rozsah, který připouští směrnice(39), a zavést zdanění některých energetických produktů s dvojím použitím tím, že se použije užší vymezení dotčeného pojmu, než který používá směrnice(40) . Na rozdíl od stanoviska ve věci Leur-Bloem tedy předkládající soud v projednávané věci vyjadřuje pochybnosti o tom, zda byl do vnitrostátního práva proveden pojmem unijního práva „dvojí použití“.
59. Mám za to – s výhradou, že tento závěr bude ověřen předkládajícím soudem – že vnitrostátní zákonodárce při stanovení rozsahu působnosti dotčeného vnitrostátního opatření přihlížel k pojmu „dvojí použití“ ve směrnici a zajistil, aby tento rozsah působnosti nebyl širší, než je tomu u pojmu unijního práva „dvojí použití“. Vnitrostátní zákonodárce však šel nad rámec výše uvedeného a rozhodl se zdanit některé produkty s dvojím použitím tím, že přijal užší vymezení tohoto pojmu.
60. Nespadají-li energetické produkty s dvojím použitím do oblasti působnosti směrnice, mohou členské státy v zásadě takové produkty libovolně zdanit. Členské státy nesmí použít širší vymezení pojmu „dvojí použití“, než je pojem unijního práva – pokud tak učiní, protiprávně vyjímají energetické produkty, které spadají do oblasti působnosti směrnice a měly by podléhat harmonizovaným úrovním zdanění stanoveným v příloze I ke směrnici.
61. Mohou však použít restriktivnější vymezení pojmu „dvojí použití“ a rozhodnout se podrobit energetické produkty s dvojím použitím zdanění, a to za předpokladu, že tuto svou pravomoc uplatní v souladu s unijním právem(41) . Pokud se členský stát rozhodne použít takové užší vymezení, nemůže se plátce daně dovolávat širšího pojmu unijního práva „dvojí použití“ a dosáhnout tak osvobození od daně uložené podle vnitrostátního práva.
Závěry
62. S ohledem na všechny předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl o žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce Gerechtshof ’s-Hertogenbosch takto:
O dvojí použití ve smyslu čl. 2 odst. 4 písm. b) druhé odrážky směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, se jedná tehdy, je-li uhlí (produkty s kódy KN 2701, 2702 a 2704) používáno jako palivo v peci na pálení vápna za účelem získání oxidu uhličitého pro výrobu saturačního plynu, který je následně použit pro čištění difúzní šťávy získané z cukrové řepy, přičemž v tomto procesu vzniká sraženina a vedlejší produkt, saturační kal.
Členské státy mohou použít restriktivnější definici pojmu „dvojí použití“ a podrobit energetické produkty s dvojím použitím zdanění, a to za předpokladu, že tuto svou pravomoc uplatní v souladu s právem Evropské unie. Pokud se členský stát rozhodne použít takové užší vymezení, nemůže se plátce daně dovolávat širšího pojmu unijního práva „dvojí použití“ a dosáhnout tak osvobození od daně uložené na základě vnitrostátního práva.
(1) .
(2)
–	Směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405; dále jen „směrnice“).
(3)
–	Směrnice nestanoví, zda elektřina je energetický produkt či nikoli. Z článku 2 odst. 2 však vyplývá, že elektřina spadá do oblasti působnosti směrnice.
(4)
–	Viz nařízení Komise (ES) č. 2031/2001 ze dne 6. srpna 2001, kterým se mění příloha 1 nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. L 279, s. 1). Pro pořádek je třeba připomenout, že kód kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) obsahuje obecný popis každého produktu, který je v některých případech dále členěn na konkrétnější popisy jednotlivých produktů. Obecný popis produktů spadajících pod kód KN 2701 tak zní „Černé uhlí; brikety, bulety a podobná tuhá paliva vyrobená z černého uhlí“ a uvedený kód zahrnuje, mimo jiné, antracit (kód KN 2701 11). Kód KN 2702 zahrnuje hnědé uhlí. Kód KN 2704 zahrnuje koks a polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí nebo rašeliny. Dále viz bod 17 tohoto stanoviska.
(5)
–	Dále viz bod 37 tohoto stanoviska.
(6)
–	Černé uhlí a koks (kódy KN 2701, 2702 a 2704) zahrnují položku 6 v tabulce.
(7)
–	Článek 28 odst. 1 a 2.
(8)
–	Článek 28 odst. 3.
(9)
–	Článek 20 ve spojení s článkem 21.
(10)
–	Článek 26.
(11)
–	Článek 20 písm. e).
(12)
–	Článek 26 odst. 3.
(13)
–	Kamerstukken
II, 2003/04, 29 758, č. 3, vysvětlivky, s. 7 a 8.
(14)
– To jest směrnice 2003/96/ES.
(15)
– Kamerstukken
II, 2003/04, 29 758, č. 3, vysvětlivky, s. 32.
(16)
– Kamerstukken
II, 2003/04, 29 207, č. 3, s. 12.
(17)
–	Předkládající soud zmiňuje v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce koksovatelné uhlí a antracit. V tomto stanovisku budu používat generický pojem „uhlí“ pro všechny produkty, na něž se vztahují relevantní kódy KN, včetně koksu a antracitu.
(18)
–	Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Gerechtshof ’s-Hertogenbosch’s obsahuje užitečný a podrobný popis, který shrnuji v bodech 14 až 17 tohoto stanoviska.
(19)
–	Chemický vzorec výroby nehašeného vápna a saturačního plynu je následující: CaCO 3  + teplo → CaO + CO 2 . Jakmile dojde k zahřátí látky, dodá teplo (forma energie) částicím energii nezbytnou k pohybu a je-li tato energie dostatečně silná, dojde k přerušení vazeb mezi částicemi, které drží látku pohromadě.
(20)
–	Karbonizace je chemická reakce, při níž hydroxid vápenatý reaguje s oxidem uhličitým a vytváří se nerozpustný uhličitan vápenatý. Chemická reakce je následující: Ca(OH) 2  + CO 2 → CaCO 3  + H 2 O. Pojem „karbonizace“ se rovněž používá k označení procesu čištění difúzní šťávy získané z cukrové řepy.
(21)
–	Článek 1, čl. 4 odst. 1 a čl. 9 odst. 1.
(22)
–	Viz níže bod 41 a poznámku pod čarou 27.
(23)
–	Viz výše bod 15.
(24)
–	Bod 2 odůvodnění.
(25)
–	Body 3 až 5 odůvodnění.
(26)
–	Body 6 a 7 odůvodnění.
(27)
–	Přípravné práce zahrnují návrh Komise na vydání nové směrnice o zdanění energetických produktů, COM(97) 30 final, ze dne 12. března 1997, a dokumenty Rady 13062/02 ze dne 17. října 2002, 13422/02 ze dne 29. října 2002, 14200/02 ze dne 13. listopadu 2002, 14862/02 ADD 1 ze dne 27. listopadu 2002 a 15354/02 ze dne 9. prosince 2002. Zvláště relevantní je patrně dokument 14200/02. Obsahuje návrhy, mimo jiné, pozdějšího bodu 22 odůvodnění, čl. 2 odst. 4 písm. b) a článku 14 směrnice 2003/96. Soudní dvůr se již zabýval přípravnými pracemi při zjišťování účelu právní úpravy Evropské unie; viz, například, rozsudek ze dne 7. prosince 1995, Rockfon, C‑449/93, EU:C:1995:420, body 30 až 34. Dokumenty Rady jsou dostupné na adrese http://register.consilium.europa.eu.
(28)
– COM(97) 30 final, s. 6. Uvedené vynětí z působnosti směrnice bylo stanoveno v článku 13 původního návrhu. V dané fázi neexistovala žádná výjimka týkající se produktů s dvojím použitím. Viz dále tiskovou zprávu IP/03/1456 „Energetické produkty jsou zdaněny pouze v případech, kdy jsou používány jako pohonná hmota nebo palivo, a nikoli při použití jako suroviny či v chemických redukcích nebo elektrolytických či metalurgických procesech“.
(29)
–	Viz dokument 14200/02, v němž znění společného prohlášení Komise a Rady, jež mělo být připojeno k zápisu z jednání Rady, výslovně dokládá, že vynětí dvojího použití a použití energetických produktů k jinému účelu než jako pohonná hmota či palivo odpovídá povaze a logice systému zdanění. Členské státy by se pak mohly rozhodnout, zda přijmou opatření ke zdanění takových produktů či nikoli. Takové prohlášení však nemůže být použito pro účely výkladu ustanovení sekundárního práva, jestliže jako v projednávané věci jeho obsah není vyjádřen ve znění dotčeného ustanovení, a tudíž nemá právní význam: viz rozsudek ze dne 26. února 1991, Antonissen, C‑292/89, EU:C:1991:80, bod 18, a pozdější rozsudek ze dne 14. března 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, C‑545/11, EU:C:2013:169, bod 52 a citovaná judikatura.
(30)
–	Dalších pět plynů tvoří: metan, oxid dusný, fluorid sírový, částečně fluorované uhlovodíky (HFC) a zcela fluorované uhlovodíky (PFC).
(31)
–	Viz bod 17 tohoto stanoviska.
(32)
–	Směrnice Rady 75/442/EHS ze dne 15. července 1975 o odpadech (Úř. věst. L 194, s. 39; Zvl. vyd. 15/01, s. 23; dále jen „rámcová směrnice o odpadech“): zejména čl. 1 písm. a) a čl. 2 odst. 1 písm. b).
(33)
–	Podle X v případě Belgie a Spojeného království.
(34)
–	Podle X v případě Francie a Německa.
(35)
–	Rozsudek ze dne 5. července 2007, Fendt Italiana, spojené věci C‑145/06 a C‑146/06, EU:C:2007:411, body 41 a 42.
(36)
–	Rozsudek ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, body 31 a 32. Viz nověji rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Isbir, C‑522/12, EU:C:2013:711, body 25, 28 a 30.
(37)
–	Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142; dále jen „směrnice o fúzích“).
(38)
–	Rozsudek Leur-Bloem, uvedený v poznámce pod čarou 36, bod 31.
(39)
–	Viz výše bod 10.
(40)
–	Viz výše bod 11.
(41)
–	Viz výše bod 54.