62019CC0053
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
GIOVANNI PITRUZZELLA
vom 21. Januar 2021 (
1
)
Verbundene Rechtssachen C‑53/19 P und C‑65/19 P
Banco Santander, SA,
Santusa Holding, SL
gegen
Europäische Kommission (C‑53/19 P)
und
Königreich Spanien
gegen
Banco Santander, SA,
Santusa Holding, SL,
Europäische Kommission (C‑65/19 P)
„Rechtsmittel – Bestimmungen zur Körperschaftsteuer, nach denen in Spanien steuerlich ansässige Unternehmen den Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an im Ausland steuerpflichtigen Unternehmen ergibt, abschreiben können – Begriff der staatlichen Beihilfe – Selektivität“
1.
Die vorliegenden verbundenen Rechtssachen betreffen die Rechtsmittel der Banco Santander, SA, und Santusa, SL (im Folgenden: Banco Santander und Santusa) (Rechtssache C‑53/19 P) und des Königreichs Spanien (Rechtssache C‑65/19 P) gegen das Urteil vom 15. November 2018, Banco Santander und Santusa/Kommission (
2
) (im Folgenden: angefochtenes Urteil), mit dem das Gericht die von Banco Santander und Santusa auf der Grundlage von Art. 263 AEUV erhobene Klage auf Nichtigerklärung von Art. 1 Abs. 1 des Beschlusses 2011/282/EU der Kommission vom 12. Januar 2011 über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Spanien (im Folgenden: streitiger Beschluss) (
3
) und, hilfsweise, Art. 4 dieses Beschlusses abgewiesen hat.
2.
Die vorliegenden Rechtsmittel gehören zu einer Reihe von acht parallelen Rechtssachen, die die Aufhebung der Urteile betreffen, mit denen das Gericht die Klagen einiger spanischer Gesellschaften gegen den streitigen Beschluss oder gegen die Entscheidung 2011/5/EG der Kommission über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Spanien (im Folgenden: Entscheidung vom 28. Oktober 2009) (
4
) abgewiesen hat.
I. Sachverhalt, streitige Maßnahme und streitiger Beschluss
3.
Am 10. Oktober 2007 entschied die Europäische Kommission aufgrund mehrerer in den Jahren 2005 und 2006 von Mitgliedern des Europäischen Parlaments an sie gerichteter schriftlicher Anfragen sowie aufgrund einer im Jahr 2007 bei ihr eingegangenen Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers in Bezug auf die Regelung nach Art. 12 Abs. 5 der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz), der durch die Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Gesetz Nr. 24/2001 über Steuer‑, Verwaltungs- und soziale Maßnahmen) vom 27. Dezember 2001 (
5
) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt und in das Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliches gesetzesvertretendes Dekret Nr. 4/2004 zum Erlass der Neufassung des Körperschaftsteuergesetzes, im Folgenden: TRLIS) vom 5. März 2004 übernommen wurde (im Folgenden: streitige Maßnahme), ein förmliches Prüfverfahren nach dem jetzigen Art. 108 Abs. 2 AEUV einzuleiten (
6
) (im Folgenden: Einleitungsentscheidung). Die streitige Maßnahme sieht vor, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen, das an einem „ausländischen Unternehmen“ eine Beteiligung erwirbt, den sich daraus ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert (
7
) (
8
) als Abschreibung von der Steuerbemessungsgrundlage für die von dem Unternehmen geschuldete Körperschaftsteuer abziehen kann, wenn diese Beteiligung mindestens 5 % beträgt und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten wird. In der streitigen Maßnahme wird näher ausgeführt, dass ein Unternehmen, damit es als „ausländisches Unternehmen“ eingestuft werden kann, einer Steuer unterliegen muss, die mit der in Spanien geltenden Steuer identisch ist, und dass seine Einnahmen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen müssen.
4.
Mit der Entscheidung vom 28. Oktober 2009 schloss die Kommission das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der innerhalb der Europäischen Union erworbenen Beteiligungen. In dieser Entscheidung stellte die Kommission fest, dass die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach der streitigen Maßnahme durchgeführt habe, in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung innergemeinschaftlicher Erwerbe gewährten Beihilfen mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei.
5.
Die Kommission hielt jedoch das förmliche Prüfverfahren hinsichtlich der außerhalb der Union erworbenen Beteiligungen offen, da sie weitere Auskünfte erwartete, zu deren Übermittlung sich die spanischen Behörden verpflichtet hatten. Dieser Teil des Verfahrens wurde mit dem Erlass des streitigen Beschlusses geschlossen. In Art. 1 Abs. 1 dieses Beschlusses stellte die Kommission fest, dass die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach der streitigen Maßnahme durchgeführt habe, „in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährten Beihilfen“ mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei (
9
). Art. 1 Abs. 4 sieht vor, dass „Steuerabzüge, die den Begünstigten [nach Art. 12 Abs. 5 TRLIS] zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union im Zusammenhang mit direkten oder indirekten Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, gewährt wurden, … während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden [können]“. Art. 4 Abs. 1 des streitigen Beschlusses bestimmt die Rückforderung „mit dem Binnenmarkt unvereinbare[r] Beihilfen, die nach der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung in Form von Steuerermäßigungen gewährt wurden, von den Begünstigten …, es sei denn, deren im Rahmen von Erwerben außerhalb der Union erworbene Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erfüllen die in Artikel 1 Absätze 2 bis 5 aufgeführten Voraussetzungen“.
II. Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
6.
Mit Klageschrift, die am 29. Juli 2011 bei der Kanzlei des Gerichts einging, erhoben Banco Santander und Santusa Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Mit Urteil vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (
10
), gab das Gericht der Klage statt, indem es sich darauf stützte, dass die Kommission die Voraussetzung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV falsch angewandt habe (im Folgenden: Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission). Das Gericht erklärte auch die Entscheidung vom 28. Oktober 2009 mit Urteil vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (
11
), für nichtig (im Folgenden: Urteil Autogrill España/Kommission).
7.
Mit Rechtsmittelschrift, die am 19. Januar 2015 bei der Kanzlei des Gerichtshofs einging, legte die Kommission ein Rechtsmittel gegen das Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission ein. Dieses Rechtsmittel, das unter dem Aktenzeichen C‑21/15 P in das Register eingetragen wurde, wurde mit dem unter dem Aktenzeichen C‑20/15 P in das Register eingetragenen Rechtsmittel verbunden, das die Kommission gegen das Urteil Autogrill España/Kommission erhoben hatte. Mit Entscheidungen des Präsidenten des Gerichtshofs vom 19. Mai 2015 wurden die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien in den verbundenen Rechtssachen als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge von WDFG sowie von Banco Santander und Santusa zugelassen. Mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (
12
) (im Folgenden: Urteil WDFG), hob der Gerichtshof das Urteil Banco Santander und Santusa/Kommission auf, verwies die Rechtssache an das Gericht zurück und behielt die Kostenentscheidung teilweise vor. Der Gerichtshof hob auch das Urteil Autogrill España/Kommission auf.
8.
Am 15. November 2018 erließ das Gericht das angefochtene Urteil, mit dem es die Klage von Banco Santander und Santusa abwies, diese zur Tragung ihrer eigenen Kosten sowie der Kosten der Kommission verurteilte und entschied, dass die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien jeweils ihre eigenen Kosten zu tragen hätten (
13
).
III. Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien
9.
Mit Rechtsmittelschriften, die am 25. bzw. am 29. Januar 2019 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen sind, haben Banco Santander und Santusa sowie das Königreich Spanien die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt.
10.
In der Rechtssache C‑53/19 P beantragen Banco Santander und Santusa, das angefochtene Urteil aufzuheben, den streitigen Beschluss nach Erfolg ihrer Klage vor dem Gericht für nichtig zu erklären und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. Spanien beantragt, dem Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa stattzugeben, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. In der Rechtssache C‑65/19 P beantragt Spanien, das angefochtene Urteil aufzuheben, Art. 1 Abs. 1 des streitigen Beschlusses für nichtig zu erklären, soweit darin festgestellt wird, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt, und der Kommission die Kosten aufzuerlegen. Die Bundesrepublik Deutschland beantragt in beiden Rechtssachen, den Rechtsmitteln stattzugeben. Die Kommission beantragt in beiden Rechtssachen, die Rechtsmittel zurückzuweisen und den Rechtsmittelführern die Kosten aufzuerlegen.
IV. Würdigung
A.
Vorbemerkungen
11.
Für eine Prüfung des derzeitigen Standes der Rechtsprechung zur Selektivität steuerlicher Maßnahmen und insbesondere zur Veranschaulichung der vom Gerichtshof herausgearbeiteten Methode zur Prüfung der Selektivität in drei Schritten verweise ich auf die Erwägungen und Kriterien in den Nrn. 11 bis 21 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P, World Duty Free Group/Kommission, und C‑64/19 P, Spanien/Kommission, die ich am heutigen Tag vorlege. Im Licht dieser Erwägungen und Kriterien werden die von Banco Santander und Santusa sowie vom Königreich Spanien erhobenen Rügen geprüft werden. Zu den Auswirkungen des Urteils WDFG für die Zwecke der Prüfung der vorliegenden Rechtsmittel verweise ich hingegen auf die Nrn. 23 bis 27 der oben angeführten Schlussanträge.
B.
Zu den Rechtsmitteln
12.
Banco Santander und Santusa zum einen sowie das Königreich Spanien zum anderen stützen ihre Rechtsmittel auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, mit dem sie einen Fehler bei der Auslegung von Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf das Kriterium der Selektivität geltend machen. Die beiden Rechtsmittelgründe gliedern sich in mehrere Teile: der einzige Rechtsmittelgrund von Banco Santander und Santusa in vier Hauptteile und zwei hilfsweise geltend gemachte Teile, der vom Königreich Spanien geltend gemachte einzige Rechtsmittelgrund in vier Teile.
13.
Die Rügen, die im Rahmen der von Banco Santander und Santusa vorgebrachten vier Hauptteile und der vier Teile, in die sich der einzige Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien gliedert, erhoben werden, stimmen weitgehend überein oder überschneiden sich. Sie können daher in Gruppen zusammengefasst und gemeinsam untersucht werden. Anschließend werde ich die hilfsweise geltend gemachten Teile des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa prüfen.
1. Zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa und zum ersten und zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Fehler bei der Bestimmung des Bezugssystems
14.
Die Rügen, die Banco Santander und Santusa im Rahmen des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes und das Königreich Spanien im Rahmen des ersten und des zweiten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes vorbringen, beziehen sich auf den ersten Schritt der Prüfung der Selektivität, der das Bezugssystem bestimmen soll. Zum Begriff „Bezugssystem“ und zu den Kriterien für seine Bestimmung verweise ich auf die Ausführungen in den Nrn. 37 bis 51 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P, World Duty Free Group/Kommission, und C‑64/19 P, Spanien/Kommission, die ich am heutigen Tag vorlege.
a) Zur ersten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa und zum ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien
15.
Da die im Rahmen der ersten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie die im Rahmen des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die jeweils im Rahmen der ersten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P und des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien in der Rechtssache C‑64/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 52 bis 59 meiner Schlussanträge in diesen verbundenen Rechtssachen, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie den ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien zurückzuweisen.
b) Zur zweiten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien
16.
Da die im Rahmen der zweiten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie die im Rahmen des zweiten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die jeweils im Rahmen der zweiten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P und des zweiten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien in der Rechtssache C‑64/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 62 bis 82 meiner Schlussanträge in diesen verbundenen Rechtssachen, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, die zweite Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie den zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien zurückzuweisen.
c) Zur dritten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa
17.
Da die im Rahmen der vorliegenden Rüge vorgebrachten Beanstandungen und die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denen identisch sind, die im Rahmen der dritten Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 85 bis 87 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, die dritte Rüge des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa zurückzuweisen.
2. Zum zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa und zum dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Fehler bei der Bestimmung des Ziels, von dem bei der Durchführung der Vergleichbarkeitsprüfung auszugehen ist
18.
Die von Banco Santander und Santusa sowie vom Königreich Spanien im Rahmen des zweiten bzw. des dritten Teils ihres jeweils einzigen Rechtsmittelgrundes vorgebrachten Rügen betreffen die Rn. 144 bis 165 des angefochtenen Urteils und richten sich gegen die Gründe dieses Urteils, mit denen das Gericht das Ziel des Bezugssystems festgestellt und im Licht dieses Ziels die Situation der vom Vorteil aus der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen mit der Situation der davon ausgeschlossenen Unternehmen verglichen hat.
19.
Da die im Rahmen der vorliegenden Teile der Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa zum einen sowie vom Königreich Spanien zum anderen erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die im Rahmen des zweiten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P und des dritten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Spanien in der Rechtssache C‑64/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 91 bis 106 meiner Schlussanträge in diesen verbundenen Rechtssachen, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, den zweiten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie den dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien zurückzuweisen.
3. Zum dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa und zum vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien: Rechtsfehler bei der Verteilung der Beweislast
20.
Da die im Rahmen der vorliegenden Teile der Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa zum einen sowie vom Königreich Spanien zum anderen erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die im Rahmen des dritten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P und des vierten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien in der Rechtssache C‑64/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 109 bis 110 meiner Schlussanträge in diesen verbundenen Rechtssachen, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, den dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa sowie den vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien zurückzuweisen.
4. Zum vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa: Verhältnismäßigkeit
21.
Da die im Rahmen dieses Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die im Rahmen des vierten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 112 und 113 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, den vierten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa zurückzuweisen.
5. Zum fünften Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa: Kausalzusammenhang
22.
Da die im Rahmen dieses Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die im Rahmen des fünften Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 114 bis 117 meiner Schlussanträge in den verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P und C‑64/19 P, die ich am heutigen Tag vorlege, zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, den fünften Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa zurückzuweisen.
6. Zum sechsten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa: Trennbarkeit der Maßnahme
23.
Da die im Rahmen dieses Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa erhobenen Beanstandungen sowie die zur Stützung dieser Beanstandungen vorgebrachten Argumente mit denjenigen identisch sind, die im Rahmen des sechsten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes von World Duty Free Group in der Rechtssache C‑51/19 P geltend gemacht worden sind, beschränke ich mich darauf, für ihre Prüfung entsprechend auf die Nrn. 119 bis 122 meiner Schlussanträge in diesen verbundenen Rechtssachen zu verweisen. Aus den gleichen wie den in diesen Absätzen dargelegten Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, auch den sechsten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes von Banco Santander und Santusa zurückzuweisen.
7. Ergebnis betreffend die Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa sowie des Königreichs Spanien
24.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa sowie des Königreichs Spanien insgesamt zurückzuweisen.
V. Kosten
25.
Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel unbegründet ist. Gemäß Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung, der nach ihrem Art. 184 Abs. 1 auf das Verfahren vor dem Gerichtshof, das ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung des Gerichts zum Gegenstand hat, entsprechende Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da ich dem Gerichtshof vorschlage, die Rechtsmittel von Banco Santander und Santusa sowie des Königreichs Spanien zurückzuweisen, sind Letztere meines Erachtens gemäß dem Antrag der Kommission zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Nach Art. 184 Abs. 4 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs können, „[h]at eine erstinstanzliche Streithilfepartei das Rechtsmittel nicht selbst eingelegt, … ihr im Rechtsmittelverfahren Kosten nur dann auferlegt werden, wenn sie am schriftlichen oder mündlichen Verfahren vor dem Gerichtshof teilgenommen hat. Nimmt eine solche Partei am Verfahren teil, so kann der Gerichtshof ihr ihre eigenen Kosten auferlegen.“ Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland seine eigenen Kosten trägt.
VI. Ergebnis
26.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Rechtsmittel zurückzuweisen, Banco Santander und Santusa sowie dem Königreich Spanien die Kosten aufzuerlegen und festzustellen, dass die Bundesrepublik Deutschland seine eigenen Kosten trägt.
(
1
)	Originalsprache: Italienisch.
(
2
)	T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787.
(
3
)	Beschluss C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ABl. 2011, L 135, S. 1). Dieser Beschluss war Gegenstand von zwei Berichtigungen am 3. März 2011 und 26. November 2011.
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (ABl. 2011, L 7, S. 48). Die anderen Rechtssachen, in denen ich am heutigen Tag meine Schlussanträge vorlege, sind die verbundenen Rechtssachen C‑51/19 P, World Duty Free Group, und C‑64/19 P, Spanien/Kommission, sowie die Rechtssachen C‑50/19 P, Sigma Alimentos Exterior/Kommission, C‑52/19 P, Banco Santander/Kommission, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Kommission, und C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade/Kommission.
(
5
)	BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951.
(
6
)	ABl. 2007, C 311, S. 21.
(
7
)	Der Geschäfts- oder Firmenwert wird im 27. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses definiert als „der Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren …, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden, als es derzeit der Fall ist“, und der dem „für den Erwerb eines Unternehmens gezahlte[n] Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens hinausgeht“, entspricht, der nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen ist, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt.
(
8
)	Nach dem 29. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses entspricht im spanischen Steuersystem der „finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert“ (fondo de comercio financiero) dem Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn das Unternehmen, das die Beteiligung hält, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären.
(
9
)	Art. 1 Abs. 2 des streitigen Beschlusses schloss aus der Feststellung der Unvereinbarkeit und der Rückforderungsanordnung Steuerabzüge aus, die den Begünstigten nach der streitigen Maßnahme im Rahmen von Erwerben „direkter oder indirekter Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Drittländern gewährt wurden, die – mit Ausnahme der Voraussetzung, dass die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben – die einschlägigen Voraussetzungen der Beihilferegelung vor dem 21. Dezember 2007 erfüllten“. Die Kommission war nämlich der Ansicht, dass die durch die streitige Maßnahme Begünstigten bis zu diesem Zeitpunkt (entsprechend der Veröffentlichung der Entscheidung über die Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens im Amtsblatt) ein berechtigtes Vertrauen in die Rechtmäßigkeit dieser Maßnahme gehabt hätten (vgl. Erwägungsgründe 186 bis 199 des streitigen Beschlusses).
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Da die Bundesrepublik Deutschland, Irland und das Königreich Spanien als Streithelfer im Rechtsmittelverfahren vor dem Gerichtshof zugelassen worden sind, sind sie, obwohl sie ursprünglich dem Verfahren vor dem Gericht nicht beigetreten waren, als Streithelfer an dem Verfahren beteiligt, das das Gericht nach der Aufhebung und der Zurückverweisung durch den Gerichtshof fortgesetzt hat.