62012CC0302
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 5 de setembro de 2013 (
1
)
Processo C‑302/12
X
contra
Minister van Financiën
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos)]
«Fiscalidade — Imposto sobre o registo de veículos automóveis — Liberdade de estabelecimento — Diretiva 83/182/CEE — Residência e utilização permanente de um veículo em dois Estados‑Membros»
I — Introdução
1.
O objeto do presente pedido de decisão prejudicial é novamente o imposto neerlandês sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros e os motociclos, que tem ocupado repetidamente o Tribunal de Justiça nos últimos anos (
2
).
2.
O imposto sobre o registo de veículos automóveis em causa no presente processo é cobrado a uma cidadã da União que mantém um apartamento nos Países Baixos e outro na Bélgica e que utiliza o seu veículo automóvel nos dois Estados‑Membros. Ambos os Estados‑Membros reivindicam, por conseguinte, o direito à cobrança do seu respetivo imposto sobre o registo de veículos automóveis. Neste sentido, importa esclarecer no presente processo em que medida esta dupla tributação em sede de imposto sobre o registo de veículos automóveis é compatível com o direito da União.
II — Quadro jurídico
A — Direito da União
3.
O artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/182/CEE do Conselho, de 28 de março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte (
3
) (a seguir «Diretiva 83/182») dispõe o seguinte, sob o título «Âmbito de aplicação»:
«Os Estados‑Membros concederão, nas condições a seguir fixadas, aquando da importação temporária, proveniente de um Estado‑Membro, de veículos rodoviários a motor […], uma isenção
—
dos impostos sobre o volume de negócios, dos impostos sobre consumos específicos, bem como de qualquer outro imposto de consumo;
—
dos impostos referidos no anexo.»
4.
As várias isenções fiscais relativas a veículos de turismo estão reguladas nos artigos 3.° a 5.° da Diretiva 83/182 e dizem respetivamente respeito à «residência normal» do particular que importa o veículo ou do utilizador.
5.
A «residência normal» de uma pessoa é definida da seguinte forma pelo artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 83/182:
«1.   Para aplicação da presente diretiva, entende‑se por «residência normal» o lugar onde uma pessoa vive habitualmente, isto é, durante pelo menos 185 dias por ano civil, em consequência de vínculos pessoais e profissionais ou, no caso de uma pessoa sem vínculos profissionais, em consequência de vínculos pessoais indicativos de relações estreitas entre ela própria e o local onde vive.
[…]»
B — Direito nacional
6.
No ano do litígio, era cobrado nos Países Baixos um imposto sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros e os motociclos, nos termos da Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (a seguir «BPM»).
7.
Tal como o Tribunal de Justiça teve oportunidade de considerar noutros processos (
4
), o BPM é devido no momento da inscrição dos veículos automóveis e dos motociclos no registo automóvel dos Países Baixos, ou no momento do início da utilização, na rede viária dos Países Baixos, de um veículo automóvel ou de um motociclo, não registado ou não registado nos Países Baixos, que se encontre na posse efetiva de uma pessoa singular residente nos Países Baixos ou de uma entidade aí estabelecida.
III — Processo principal e tramitação no Tribunal de Justiça
8.
Objeto do processo principal é um aviso de liquidação relativo ao BPM aplicado a X e respeitante a um veículo automóvel adquirido e registado em 2004 na Bélgica.
9.
Sendo cidadã belga, X mantém um apartamento nos Países Baixos e outro na Bélgica, utilizando‑os alternadamente ao longo do ano. Nos Países Baixos exerce a atividade de ortodontista.
10.
A administração fiscal neerlandesa constatou em 2006 que X tinha a sua residência nos Países Baixos e que conduzia, na via pública nos Países Baixos, um veículo automóvel ligeiro de passageiros que apenas estava registado na Bélgica, pelo que exigiu o pagamento do BPM à devedora do imposto no valor de 17315 euros. X já pagara anteriormente um imposto belga no valor de 4957 euros no âmbito da inscrição do seu veículo automóvel no registo automóvel belga.
11.
X recorreu às autoridades administrativas e aos órgãos jurisdicionais neerlandeses para se opor à cobrança do BPM. Baseando‑se nos factos apurados, o Hoge Raad der Nederlanden, onde o processe está atualmente pendente, parte do princípio de que X mantém uma residência tanto nos Países Baixos como a Bélgica e que utiliza o veículo de modo permanente nos dois Estados‑Membros. Neste contexto, submeteu ao Tribunal de Justiças as seguintes questões prejudiciais nos termos do artigo 267.o TFUE:
«1)   O exercício de competências fiscais por dois Estados‑Membros, em especial a cobrança de um imposto sobre o registo, é ilimitado numa situação em que um cidadão da União, à luz das legislações nacionais, é residente em dois Estados‑Membros, e em que efetivamente usa, de modo permanente, em ambos os Estados‑Membros, um veículo automóvel de sua propriedade?
2)   Em caso de resposta negativa à primeira questão, o princípio da proporcionalidade no âmbito da cobrança de um imposto sobre o registo tem um efeito corretor num caso como o vertente, e, se assim for, esse princípio implica que um ou ambos os Estados‑Membros devem limitar o exercício da sua competência fiscal, e de que forma deve essa limitação ser efetuada?»
12.
No processo no Tribunal de Justiça, X, a República Helénica, o Reino dos Países Baixos e a Comissão apresentaram observações escritas.
IV — Apreciação jurídica
13.
Com as suas duas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber essencialmente se o direito da União se opõe à cobrança de um imposto sobre o registo de veículos automóveis pelo início da utilização de um veículo automóvel numa situação em que uma cidadã da União, à luz das legislações nacionais, é considerada residente em dois Estados‑Membros, e utiliza, de modo permanente, em ambos os Estados‑Membros, o seu veículo automóvel, já registado e sujeito a imposto noutro Estado‑Membro.
14.
Apesar de as questões prejudiciais não fazerem qualquer referência às disposições do direito da União a interpretar, é possível deduzir da fundamentação da decisão de reenvio que o órgão jurisdicional de reenvio pretende que se proceda à interpretação do direito primário (v., a este respeito, o n.o 2, infra). No entanto, tal como a Comissão, sou de opinião de que, para dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça também deve proceder à interpretação da Diretiva 83/182 (v., a este respeito, o n.o 1, infra) (
5
).
1. As isenções fiscais da Diretiva 83/182
15.
Antes de mais, importa analisar se a recorrente no processo principal não pode, no que respeita ao BPM holandês, beneficiar, desde logo, de uma isenção fiscal prevista na Diretiva 83/182.
a) Âmbito de aplicação
16.
Esta possibilidade pressupõe, antes de mais, que um imposto sobre o registo de veículos automóveis como o BPM seja esteja efetivamente incluído no âmbito de aplicação da Diretiva 83/182.
17.
De acordo com o disposto no artigo 1.o, n.o 1, a diretiva aplica‑se a impostos sobre o volume de negócios, impostos sobre consumos específicos e a qualquer outro imposto de consumo, bem como aos impostos referidos no anexo da diretiva, ao passo que o imposto sobre o valor acrescentado regulado pelo direito da União é excluído, nos termos do artigo 2.o, n.o 2, da Diretiva 91/680/CEE (
6
).
18.
No anexo apenas se indica em relação ao Reino dos Países Baixos o Motorrijtuigenbelasting previsto lei do imposto sobre os veículos a motor (Wet op de motorrijtuigenbelasting) de 21 de julho de 1966, que constitui um imposto sobre os veículos a motor, cobrado anualmente, e não é igual ao imposto BPM (
7
).
19.
Uma vez que o BPM não pode ser considerado um imposto sobre o volume de negócios na aceção do direito da União, desde logo por apenas abranger veículos a motor e, por conseguinte, não ter caráter geral (
8
), este imposto poderia constituir um imposto sobre consumos específicos ou qualquer outro imposto de consumo na aceção do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/182.
20.
Infelizmente, a diretiva não define estes conceitos, nem é possível encontrar qualquer definição na atual jurisprudência do Tribunal de Justiça.
21.
No contexto da Diretiva 83/182, o conceito de imposto de consumo não pode ser entendido no sentido de apenas dizer respeito a impostos sobre bens de consumo imediato, ou seja, não duradouros (
9
), visto que a diretiva tem por objeto apenas meios de transporte que podem ser utilizados de forma duradoura. Por conseguinte, os impostos de consumo na aceção do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/182 são, em termos gerais, os encargos fiscais diretos que oneram o veículo e que são cobrados no momento da sua importação, entre os quais também se pode incluir o imposto sobre o registo de veículos automóveis (
10
).
22.
Na análise da questão de saber em que medida um imposto deste tipo deve ser considerado um imposto de consumo na aceção do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/183 importa diferenciar os diferentes factos geradores doe um imposto sobre o registo de veículos automóveis. Isto porque o BPM incide, por um lado, sobre a inscrição de um veículo no registo automóvel e, por outro, sobre o início da sua utilização na via pública nos Países Baixos sem matrícula nacional. Quando o imposto sobre o registo de veículos automóveis está ligado ao início da utilização de um veículo na rede viária nacional, o facto gerador do imposto ocorre com a utilização do veículo no momento em que é passada a fronteira. Em tal caso, a tributação constitui a consequência direta da importação do veículo.
23.
Neste sentido, em dois processos de incumprimento, que diziam respeito à cobrança de um imposto sobre o registo de veículos automóveis em caso de utilização de um veículo automóvel registado noutro Estado‑Membro, o Tribunal de Justiça concluiu pela existência de violações às obrigações previstas na Diretiva 83/182 (
11
). A constatação de uma violação deste tipo pressupõe, no entanto, a aplicabilidade da Diretiva 83/182 aos impostos sobre o registo de veículos automóveis, se os mesmos se basearem na utilização da rede viária. Para além disso, noutro processo por incumprimento, o Tribunal de Justiça não seguiu o entendimento do advogado‑geral, de acordo com o qual os impostos de consumo e os impostos sobre o registo são de natureza diferente (
12
).
24.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à Diretiva 83/183/CEE (
13
), da mesma data, não é contrária à aplicação da Diretiva 83/182 a impostos sobre o registo de veículos automóveis que são cobrados em virtude do início de utilização do veículo. Tal como o Tribunal de Justiça concluiu, o artigo 1.o, n.o 1, da referida diretiva, que também abrange impostos sobre o volume de negócios, impostos sobre consumos específicos e qualquer outro imposto de consumo, não abrange impostos que não são cobrados pela importação enquanto tal, mas apenas devido ao registo ou início da utilização de um veículo (
14
). O facto de o conceito de impostos de consumo por princípio também poder abranger impostos sobre o registo de veículos automóveis é demonstrado pelo artigo 1.o, n.o 2, da Diretiva 83/183/CEE, que exclui expressamente do âmbito de aplicação da diretiva os impostos respeitantes à utilização de bens, entre quais se incluem os direitos cobrados aquando do registo de veículos automóveis. A abordagem restritiva do Tribunal de Justiça no âmbito da definição dos impostos de consumo na aceção da Diretiva 83/183/CEE pode, por conseguinte, basear‑se apenas no facto de o seu artigo 1.o, n.o 1 apenas incluir expressamente impostos sobre o consumo «normalmente» exigíveis na importação. No entanto, os impostos sobre o registo de veículos automóveis não são cobrados em todos os Estados‑Membros (
15
).
25.
Por fim, também do processo legislativo não é possível deduzir que os impostos sobre o registo de veículos automóveis, quando devidos em virtude do início de utilização de um veículo na rede viária nacional, não possam ser subsumidos ao conceito de impostos de consumo na aceção do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/182. Na sua proposta, a Comissão tinha começado por ampliar expressamente o âmbito de aplicação da diretiva aos impostos sobre o registo de veículos automóveis (
16
), o que, no entanto, não foi seguido na diretiva que acabou por ser aprovada. Por um lado, este facto pode ser interpretado no sentido de que, na altura, o Conselho não pretendia incluir o imposto sobre o registo de veículos automóveis clássico, apenas ligado ao registo de um veículo automóvel. Por outro, uma proposta da Comissão menciona expressamente os impostos de registo como impostos de consumo no seu artigo 1.o, n.os 1 e 2 (
17
).
26.
O artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 83/182 abrange, por conseguinte, um imposto sobre o registo de veículos automóveis como o BPM neerlandês, na medida em que tributa o início de utilização na rede viária nacional.
b) Requisitos de isenção fiscal
27.
Para além disso, importa agora analisar se num caso como o do processo principal X pode beneficiar de uma das isenções fiscais previstas na Diretiva 83/182.
28.
Todas as isenções fiscais da Diretiva 83/182 aplicáveis a veículos de turismo, que são reguladas nos seus artigos 3.° a 5.°, pressupõem que a pessoa que importa o veículo tenha a sua residência normal num Estado‑Membro que não seja o da importação temporária (
18
). Para que uma das isenções fiscais possa ser aplicável no presente caso, X deveria, por conseguinte, ter a sua residência normal fora do território dos Países Baixos.
29.
No entanto, de acordo com os factos apurados pelo órgão jurisdicional de reenvio, X mantém uma residência nos Países Baixos e outra na Bélgica. Residir nos Países Baixos constitui, aliás, um pressuposto para a cobrança do BPM no caso da tributação do início de utilização.
30.
Todavia, estas constatações realizadas nos termos do direito nacional para efeitos do BPM não são decisivas no que respeita à residência normal que é considerada relevante para as isenções fiscais da Diretiva 83/182. A este respeito, importa salientar que na aceção da Diretiva 83/192 apenas pode existir uma única residência normal, que é definida uniformemente ao nível da União (
19
) pelo artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 83/182. Esta conclusão resulta, por um lado, da própria definição de residência normal constante do artigo 7.o, n.o 1 e, por outro do artigo 9.o, n.o 3, segundo parágrafo, da Diretiva 83/182, que, «a fim de evitar a dupla tributação», impede a consideração da hipótese de duas residências normais que poderia resultar da aplicação de regimes especiais favoráveis ao Reino da Dinamarca. Para além disso, a existência de apenas uma residência normal na aceção da diretiva corresponde, nos termos do seu primeiro e segundo considerandos, precisamente ao espírito e à finalidade da Diretiva 83/182, que visa eliminar os entraves resultantes dos regimes fiscais. Tal como o Tribunal de Justiça já declarou, a residência normal na aceção da diretiva serve, por conseguinte, para delimitar os poderes tributários dos Estados‑Membros (
20
).
31.
Apesar de X também ter, nos termos do direito nacional e para efeitos do BPM, a sua residência nos Países Baixos, no âmbito da questão de saber se X beneficia de uma isenção fiscal da Diretiva 83/182 importa analisar se a sua residência normal, na aceção do artigo 7.o, n.o 1, não se situa no exterior dos Países Baixos.
32.
O órgão jurisdicional de reenvio deve proceder a esta apreciação com base em todos os elementos de facto pertinentes que caracterizam o caso concreto, à luz dos critérios extraídos da jurisprudência do Tribunal de Justiça (
21
). Para efeitos de determinação do lugar da «residência normal», devem ser tidos em consideração, simultaneamente, os vínculos profissionais e os vínculos pessoais a determinado local, bem como a sua duração (
22
).
33.
Destarte, se o órgão jurisdicional concluir que X tem a sua residência normal, na aceção do artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 83/182, nos Países Baixos, é de excluir uma isenção fiscal nos termos desta diretiva. Caso contrário, o órgão jurisdicional de reenvio teria de analisar os restantes requisitos das isenções fiscais previstas nos artigos 3.° a 5.° da diretiva, podendo X eventualmente invocar diretamente a diretiva (
23
).
c) Conclusão provisória
34.
Neste sentido, importa, numa primeira fase, responder à questão prejudicial que o direito da União apenas se opõe à cobrança de um imposto sobre o registo de veículos automóveis em virtude do início da utilização de um veículo numa situação em que uma cidadã da União, à luz das legislações nacionais, é residente em dois Estados‑Membros e utiliza o seu veículo, já registado e sujeito a imposto noutro Estado‑Membro, de forma permanente nos dois Estados‑Membros quando a sua residência normal, na aceção do artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 83/182, não se situe no território nacional e estiverem preenchidos os restantes requisitos de uma isenção fiscal prevista na Diretiva 83/182.
2. O direito primário
35.
Caso se conclua que no processo principal não estão preenchidos os requisitos de uma isenção fiscal nos termos da Diretiva 83/182 ou apenas podem ter como consequência uma isenção parcial (
24
), levanta‑se, do ponto de vista do direito da União, a questão de saber se o Reino dos Países Baixos teria o direito de cobrar o BPM, apesar de a recorrente no processo principal já ter pago um imposto sobre o registo na Bélgica.
36.
A tributação dos veículos automóveis compete por princípio aos Estados‑Membros, que, no entanto, devem respeitar nesse âmbito o direito da União (
25
). Existe uma jurisprudência bastante abrangente do Tribunal de Justiça sobre estas limitações decorrentes para os Estados‑Membros do Direito primário da União, mais recentemente proferida sobretudo sob forma de despachos.
37.
Nos termos da jurisprudência constante, não se verifica uma violação do artigo 90.o CE (atual artigo 110.o TFUE) caso um Estado‑Membro cobre um imposto sobre o registo de veículos automóveis em caso de fixação de uma residência normal no seu território, independentemente deter já sido pago um imposto semelhante noutro Estado‑Membro (
26
).
38.
No entanto, no passado o Tribunal de Justiça constatou várias vezes a existência de violações das liberdades fundamentais por parte dos Estados‑Membros no âmbito da cobrança de impostos sobre o registo de veículos automóveis (
27
). Por conseguinte, importa agora analisar se a cobrança de um imposto como o BPM viola uma liberdade fundamental quando a pessoa em causa já tiver pago um imposto de registo noutro Estado‑Membro.
39.
Uma vez que a cobrança do BPM está relacionada com o exercício de a atividade independente de X como ortodontista nos Países Baixos, irei proceder à presente análise com base na liberdade de estabelecimento do artigo 43.o CE (atual artigo 49.o TFUE).
a) Restrição
40.
O artigo 43.o CE proíbe as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro. Nos termos do segundo parágrafo desta disposição, a liberdade de estabelecimento compreende o exercício de atividades não assalariadas. Por conseguinte, como cidadã belga X está protegida pela liberdade de estabelecimento no âmbito do exercício da sua atividade como ortodontista nos Países Baixos.
41.
Quaisquer medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da liberdade de estabelecimento são por princípio consideradas restrições à liberdade de estabelecimento (
28
). O facto de X ter de pagar o BPM por utilizar a rede viária neerlandesa representa, em princípio, uma restrição deste tipo.
42.
No entanto, o Tribunal de Justiça declarou repetidamente, em particular no quadro da livre circulação de trabalhadores prevista no artigo 39.o CE, que a transferência de uma atividade para um Estado‑Membro diferente não tem necessariamente de ser neutra em termos de impostos. Uma eventual desvantagem em relação à situação anterior à transferência não é, em princípio contrária ao artigo 39.o CE, desde que aqueles que já estavam anteriormente sujeitos a ela não sejam postos em desvantagem (
29
). Só se pode considerar que existe uma restrição em virtude da tributação no Estado‑Membro de acolhimento se se verificar existir uma discriminação em relação a uma situação puramente interna equiparável. Uma vez que os artigos 39.° e 43.° CE asseguram a mesma proteção jurídica (
30
), o mesmo se aplica à liberdade de estabelecimento aqui em causa.
43.
Nos termos de jurisprudência constante, um Estado‑Membro pode, por conseguinte, sujeitar a um imposto de matrícula um veículo automóvel matriculado noutro Estado‑Membro quando o referido veículo se destina a ser essencialmente utilizado no seu território a título permanente ou quando for, de facto, utilizado dessa maneira (
31
). Enquanto a jurisprudência anterior ainda considerava esta situação como uma justificação da restrição de uma liberdade fundamental (
32
), mais recentemente o Tribunal de Justiça esclareceu que numa situação deste tipo não se verifica uma discriminação por não existir uma diferença de tratamento, na medida em que todas as pessoas que utilizam um veículo a título permanente no território nacional — com ou sem matrícula nacional — são tratadas da mesma forma (
33
).
44.
Neste contexto, o pagamento de BPM não representa uma restrição à liberdade de estabelecimento de X, desde que X — como o órgão jurisdicional de reenvio (
34
) já constatou efetivamente — utilize o seu veículo a título permanente nos Países Baixos. Como a utilização do veículo por parte de X também não está limitada no tempo por via de um contrato de locação (
35
), ao ser‑lhe cobrado o imposto, X está a ser tratada da mesma forma que pessoas que utilizam um veículo a título permanente nos Países Baixos com base numa matrícula nacional.
45.
A constatação de facto do tribunal de reenvio, de que X também utiliza o seu veículo a título permanente na Bélgica, não contraria esta conclusão, visto que nos termos da jurisprudência não existe obrigatoriamente uma relação entre a residência de uma pessoa e o local da utilização permanente (
36
). Por conseguinte, a utilização de um veículo de forma essencialmente permanente num Estado‑Membro não significa que tal veículo tenha de ser nele utilizado de forma exclusiva e ininterrupta. Neste sentido, o Tribunal de Justiça reconheceu existir uma utilização essencialmente permanente num Estado‑Membro, por exemplo, nos casos em que a pessoa em causa se desloca nos dias úteis com o seu veículo para o seu local de trabalho noutro Estado‑Membro, utilizando, por conseguinte, também regularmente a rede viária local (
37
).
46.
Finalmente, a dupla tributação em sede de impostos sobre o registo de veículos automóveis em dois Estados‑Membros — tal como se verifica em certa medida neste caso — não pode ser limitada pelo princípio da proporcionalidade, porquanto, se se constatar que o veículo é utilizado de forma essencialmente permanente no território nacional, sem qualquer limite temporal, deixa de ser necessário respeitar o princípio da proporcionalidade, ao contrário do que entende o órgão jurisdicional de reenvio no despacho de reenvio. Segundo a jurisprudência, só será necessário respeitar o princípio da proporcionalidade quando a cobrança do imposto carecer de uma justificação decorrente do facto de o veículo não se destinar a ser utilizado a título essencialmente permanente no território nacional (
38
) ou porque a sua utilização está sujeita a um limite temporal (
39
). Caso se trate, no entanto, de uma utilização permanente sem limite temporal, não existe qualquer restrição, desde logo porque — como já foi exposto (
40
) — não existe um tratamento desigual, pelo que o imposto não deve ser avaliado à luz do princípio da proporcionalidade.
47.
Destas condições fixadas pela jurisprudência para a compatibilidade dos impostos sobre o registo de veículos automóveis com as liberdades fundamentais pode resultar a dupla tributação de um cidadão da União em sede dos referidos impostos sobre o registo. Neste sentido, no presente caso pode verificar‑se que X, para além do imposto pago na Bélgica na sequência da inscrição no registo, ainda seja obrigada a pagar nos Países Baixos um imposto em virtude do início de utilização da rede viária holandesa, em particular se tiver neste país a sua residência normal na aceção da Diretiva 83/182.
48.
Independentemente de tal dupla tributação poder ser justificada pela utilização simultânea das redes viárias nacionais, é jurisprudência constante que as desvantagens que possam resultar do exercício paralelo das competências fiscais dos diferentes Estados‑Membros não constituem restrições proibidas às liberdades de circulação previstas no Tratado CE, desde que tal exercício das competências fiscais não seja discriminatório (
41
). Neste sentido, até a dupla tributação jurídica, ou seja, a tributação da mesma operação por dois Estados‑Membros, é, em princípio, compatível com as liberdades fundamentais (
42
). Por conseguinte, a fortiori, deve ser permitido aos Estados‑Membros proceder a uma tributação de que apenas pode resultar uma dupla tributação económica, neste caso da utilização do veículo, por parte de dois Estados‑Membros. No caso em apreço não estamos perante uma dupla tributação jurídica, pois nos Países Baixos é cobrado um imposto pela utilização da rede viária holandesa, e na Bélgica é cobrado outro pelo facto de o veículo ter sido matriculado nesse país.
49.
No entanto, como já vimos, o Direito da União criou, por via da Diretiva 83/182, uma certa restrição à dupla tributação resultante da aplicação de impostos sobre o registo de veículos automóveis (
43
). Desde que o veículo seja registado no Estado‑Membro da residência normal na aceção desta diretiva, será de excluir normalmente uma tributação em virtude do início de utilização do veículo noutro Estado‑Membro, em virtude das isenções fiscais previstas nesta diretiva.
50.
Em suma, a cobrança do BPM holandês a X não restringe o seu direito de estabelecimento garantido pelo artigo 43.o CE.
b) Conclusão provisória
51.
Por conseguinte, num caso como o do processo principal, um Estado‑Membro não está impedido pelo direito primário de cobrar um imposto como o BPM, apesar de o sujeito passivo já ter pago um imposto sobre o registo noutro Estado‑Membro.
V — Conclusão
52.
Destarte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda da seguinte forma às questões submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden:
«O direito da União só se opõe à cobrança de um imposto sobre o registo de veículos automóveis devido pelo início utilização de um veículo numa situação em que uma cidadã da União, residente em dois Estados‑Membros, utiliza nos dois Estados‑Membros de forma permanente o seu veículo, já registado e sujeito a imposto no outro Estado‑Membro, quando aquela cidadã não tiver a sua residência normal, na aceção do artigo 7.o, n.o 1, da Diretiva 83/182, no território nacional e estiverem preenchidos os demais requisitos de aplicação de uma das isenções fiscais previstas na Diretiva 83/182.»
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	V., a este respeito, os processos C‑114/11 (Notermans‑Boddenberg), C‑578/10 a C‑580/10 (van Putten), C‑91/10 (VAV‑Autovermietung), C‑42/08 (Ilhan) e C‑242/05 (van de Coevering).
(
3
)	JO L 105, p. 59.
(
4
)	V., por todos, acórdão de 26 de abril de 2012, van Putten (C‑578/10 a 580/10, n.o 6).
(
5
)	V., quanto a esta competência do Tribunal de Justiça, os acórdãos de 20 de março de 1986, Tissier (35/85, Colet., p. 1207, n.o 9) e de 30 de maio de 2013, Worten (C‑342/12, n.o 30).
(
6
)	Diretiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de dezembro de 1991, que completa o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado e altera, tendo em vista a abolição das fronteiras fiscais, a Diretiva 77/388/CEE (JO L 376, p. 1).
(
7
)	V. acórdão de 20 de setembro de 2007, Comissão/Países Baixos (C-297/05, Colet., p. I-7467, n.o 12).
(
8
)	V. as minhas conclusões de 5 de setembro de 2013, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, n.os 112 e segs.) no que se refere ao artigo 401.o da Diretiva 2006/112/CE.
(
9
)	V., em sentido contrário, as conclusões do advogado‑geral J. Mischo de 27 de abril de 1989, Wisselink e o. (93/88 e 94/88, Colet., p. 2671, n.os 43 e seg.).
(
10
)	V., neste sentido, as conclusões da advogada‑geral C. Stix‑Hackl de 4 de março de 2004, Lindfors (C-365/02, Colet., p. I-7183, n.o 56).
(
11
)	V. acórdãos de 7 de junho de 2007, Comissão/Grécia (C-156/04, Colet., p. I-4129) e de 4 de junho de 2009, Comissão/Finlândia (C-144/08, Colet., p. I-97*).
(
12
)	V. conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs de 20 de janeiro de 2005, Comissão/Dinamarca (C-464/02, Colet., p. I-7929, n.o 43) e acórdão de 15 de setembro de 2005, Comissão/Dinamarca (C-464/02, Colet., p. I-7929, n.os 75 e segs.).
(
13
)	Diretiva do Conselho, de 28 de março de 1983, relativa às isenções fiscais aplicáveis às importações definitivas de bens pessoais de particulares provenientes de um Estado‑Membro (JO L 105, p. 64).
(
14
)	V., entre outros, os acórdãos de 29 de abril de 2004, Weigel (C-387/01, Colet., p. I-4981, n.o 47) e de 26 de abril de 2007, Alevizos (C-392/05, Colet., p. I-3505, n.o 49); v. igualmente as minhas conclusões de 25 de janeiro de 2007, Alevizos (C-392/05, Colet., p. I-3505, n.os 50 a 56 e a jurisprudência aí referida).
(
15
)	V. Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho e ao Comité Económico e Social Europeu de 14 de dezembro de 2012, Reforçar o mercado único graças à eliminação dos obstáculos fiscais transfronteiriços para automóveis de passageiros, COM(2012) 756 final, p. 5.
(
16
)	Artigo 1.o da proposta da Comissão, de 30 de outubro de 1975, de diretiva do Conselho relativa às isenções fiscais aplicáveis na Comunidade, em matéria de importação temporária de certos meios de transporte (JO C 267, p. 8).
(
17
)	Artigo 1.o, n.os 1 e 2, da proposta da Comissão, de 10 de fevereiro de 1998, de diretiva do Conselho que estabelece o regime fiscal aplicável aos veículos automóveis de particulares transferidos a título definitivo para outro Estado‑Membro no âmbito de uma mudança de residência ou utilizados temporariamente num Estado‑Membro distinto do Estado‑Membro de matrícula (JO C 108, p. 75).
(
18
)	V., mais pormenorizadamente, o artigo 3.o, alínea a), subalínea aa), artigo 4.o, n.o 1, alínea a), subalínea aa), e artigo 5.o, n.o 1, alíneas a) e b), da Diretiva 83/182.
(
19
)	V. acórdão de 2 de agosto de 1993, Comissão/Grécia (C-9/92, Colet., p. I-4467, n.o 8).
(
20
)	V., neste sentido, o acórdão de 23 de abril de 1991, Ryborg (C-297/89, Colet., p. I-1943, n.os 13 a 16).
(
21
)	V., neste sentido, o acórdão de 7 de junho de 2007, Comissão/Grécia (C-156/04, Colet., p. I-4129, n.o 46).
(
22
)	V., a este respeito, mais pormenorizadamente o acórdão Comissão/Grécia já referido na nota 21, n.o 45 e a jurisprudência aí referida.
(
23
)	V. acórdão de 29 de maio de 1997, Klattner (C-389/95, Colet., p. I-2719, n.o 35) quanto ao artigo 3.o da Diretiva 83/182.
(
24
)	V., a este respeito, mais pormenorizadamente as disposições do artigo 3.o, início, e do artigo 4.o, n.o 2, da Diretiva 83/182.
(
25
)	V., neste sentido, por todos, o acórdão van Putten, já referido na nota 4, n.o 37 e a jurisprudência aí referida.
(
26
)	Acórdão Comissão/Grécia, já referido na nota 21, n.o 85 e a jurisprudência aí referida.
(
27
)	V., mais recentemente, o despacho de 29 de setembro de 2010, VAV‑Autovermietung (C-91/10, Colet., p. I-116*).
(
28
)	V., por todos, acórdão de 7 de março de 2013, DKV Belgium (C‑577/11, n.o 31 e a jurisprudência aí referida).
(
29
)	V., entre outros, os acórdãos de 29 de abril de 2004, Weigel (C-387/01, Colet., p. I-4981, n.o 55), de 26 de abril de 2007, Alevizos (C-392/05, Colet., p. I-3505, n.o 76) e de 15 de setembro de 2011, Schulz‑Delzers e Schulz (C-240/10, Colet., p. I-8531, n.o 42).
(
30
)	V. acórdão de 5 de fevereiro de 1991, Roux (C-363/89, Colet., p. I-273, n.o 23), relativo aos artigos 48.° e 52.° CEE.
(
31
)	Acórdão de 26 de abril de 2012, van Putten, já referido na nota 4, n.o 46 e a jurisprudência aí referida).
(
32
)	V. acórdãos de 15 de dezembro de 2005, Nadin e Nadin‑Lux (C-151/04 e C-152/04, Colet., p. I-11203, n.o 41) e de 23 de fevereiro de 2006, Comissão/Finlândia (C-232/03, Colet., p. I-27*, n.o 44 a 47), e despacho de 27 de junho de 2006, van de Coevering (C-242/05, Colet., p. I-5843, n.os 21 a 24).
(
33
)	V., neste sentido, o acórdão de 26 de abril de 2012, van Putten, já referido na nota 4, n.o 50, e despacho de 27 de abril de 2012, Notermans‑Boddenberg (C‑114/11, n.o 27); no mesmo sentido, já o acórdão de 15 de setembro de 2005, Comissão/Dinamarca, já referido na nota 12, n.o 78.
(
34
)	V. acórdão, Nadin e Nadin‑Lux, já referido na nota 32, n.o 42.
(
35
)	V., a este respeito, o despacho VAV‑Autovermietung, já referido na nota 27, n.o 19 e a jurisprudência aí referida.
(
36
)	V., a este respeito, os acórdãos de 15 de dezembro de 2005, Nadin e Nadin‑Lux, já referido na nota 32, e Comissão/Finlândia, já referido na nota 32, e despacho de 24 de outubro de 2008, Vandermeir (C-364/08, Colet., p. I-8087).
(
37
)	V. despacho Notermans‑Boddenberg, já referido na nota 33, n.os 29 e segs.
(
38
)	V. despacho van de Coevering, já referido no n.o 32, n.os 26 e seg.
(
39
)	V. despacho de 22 de maio de 2008, Ilhan (C-42/08, Colet., p. I-83*, n.os 18 e seg.).
(
40
)	V. supra, n.os 43 e seg.
(
41
)	V., por todos, acórdão de 8 de dezembro de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Colet., p. I-13023n.o 38 e a jurisprudência aí referida).
(
42
)	V. acórdão de 16 de julho de 2009, Damseaux (C-128/08, Colet., p. I-6823, n.os 26 e seg.).
(
43
)	V. supra, n.os 15 e segs.