62011CJ0168
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2013 m. vasario 28 d. (
*1
)
„Laisvas kapitalo judėjimas — Pajamų mokestis — Pajamos iš kapitalo — Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis — Dividendai, paskirstyti bendrovių, įsteigtų valstybėse narėse ir trečiosiose valstybėse — Maksimalios užsienio mokesčio prie šaltinio į nacionalinį pajamų mokestį įskaitytinos sumos apskaičiavimas — Neatsižvelgimas į asmenines ir pragyvenimo išlaidas — Pateisinimas“
Byloje C-168/11
dėl Bundesfinanzhof (Vokietija) 2011 m. vasario 9 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. balandžio 6 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Manfred Beker,
Christa Beker
prieš
Finanzamt Heilbronn
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro antrosios kolegijos pirmininko pareigas einantis A. Rosas (pranešėjas), teisėjai U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev ir C. G. Fernlund,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
posėdžio sekretorė K. Sztranc-Sławiczek, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. balandžio 26 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
M. Beker ir C. Beker, atstovaujamų advokato M. Beker,
—
Finanzamt Heilbronn, atstovaujamos W. Steinacher ir M. Ritter von Rittershain,
—
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,
—
Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos J.-S. Pilczer,
—
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir W. Mölls,
susipažinęs su 2012 m. liepos 12 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su SESV 63 straipsnio aiškinimu.
2
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą tarp M. ir C. Beker ir Finanzamt Heilbronn dėl maksimalios užsienio mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymo į pagal tarifinę lentelę mokėtiną neribotai apmokestinamų pajamų mokestį sumos nustatymo taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis.
Teisinis pagrindas
Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys
3
Klausimą, ar Vokietijos Federacinė Respublika turi teisę rinkti užsienio kilmės pajamų mokestį ir, jei taip, ar šiuo aspektu reikia atsižvelgti į mokestį prie pajamų šaltinio užsienyje, reglamentuoja, tiek, kiek tai susiję su pagrindine byla, sutartys dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytos tarp Vokietijos Federacinės Respublikos ir Prancūzijos Respublikos (1959 m. liepos 21 d. sutartis su pakeitimais), Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės (1958 m. rugpjūčio 23 d. sutartis su pakeitimais), Nyderlandų Karalystės (1959 m. birželio 16 d. sutartis), Šveicarijos Konfederacijos (1971 m. rugpjūčio 11 d. sutartis), Jungtinių Amerikos Valstijų (1989 m. rugpjūčio 29 d. sutartis su pakeitimais) ir Japonijos (1966 m. balandžio 22 d. sutartis).
4
Kai neribotai pajamų mokesčiu Vokietijoje apmokestinamas asmuo gauna pajamų iš kapitalo kitoje valstybėje, pastaroji valstybė nustato mokestį prie pajamų šaltinio remiantis šiomis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Mokestis prieš pajamų šaltinio, remiantis minėtomis sutartimis, įskaitomas į Vokietijoje mokėtiną pajamų mokestį. Kalbant apie šio įskaitymo tvarką, Vokietijos Federacinės Respublikos sutartys su Prancūzijos Respublika, Šveicarijos Konfederacija, Jungtinėmis Amerikos Valstijomis ir Japonija nurodo Vokietijos mokesčių teisę.
Vokietijos teisė
5
Pagal 2006 m. gruodžio 13 d. Įstatymo dėl pajamų mokesčio (Einkommensteuergesetz) redakcijos, pagal 2007 m. Metinio pajamų mokesčio įstatymą taikytinos 2007 m. (BGBl., 2006, I, p. 2878; toliau ‐ EStG), 1 straipsnį Vokietijoje reziduojantys fiziniai asmenis neribotai apmokestinami mokesčiu šioje valstybėje narėje.
6
EStG 2 straipsnyje nustatyta:
„1.   Pajamų mokesčiu apmokestinamos:
<...>
5)
pajamos iš kapitalo;
<...>
kurias mokesčių mokėtojas gauna per jo neriboto apmokestinimo pajamų mokesčiu laikotarpį, arba kurios gautos nacionalinėje teritorijoje per jo riboto apmokestinimo pajamų mokesčiu laikotarpį. Kategorija, prie kurios priskirtinos skirtingos pajamos, nustatoma remiantis 13‐24 straipsniais.
2.   Pajamos tai:
1)
pelnas iš žemės ir miškų ūkio, pramoninės, komercinės veiklos ar amatininkystės bei savarankiško darbo (4‐7k straipsniai);
2)
pajamų perviršis, palyginti su veiklos sąnaudomis, kitų kategorijų pajamų atveju (8‐9a straipsniai).
3.   Pajamų suma [Summe der Einkünfte] proporcingai atskaičius mokesčių lengvatą į pensiją išėjusiems vyresnio amžiaus žmonėms [Altersentlastungsbetrag], atleidimo nuo mokesčio sumą atskirai gyvenantiems tėvams ir atskaitymus, numatytus 13 straipsnio 3 dalyje, sudaro visą pajamų sumą [Gesamtbetrag der Einkünfte].
4.   Visa pajamų suma, atskaičius ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, sudaro pajamas [Einkommen].
5.   Pajamos, atskaičius 32 straipsnio 6 dalyje numatytus tarifinius sumažinimus, ir kitos iš pajamų atskaitytinos sumos, yra apmokestinamos pajamos [zu versteuerndes Einkommen]; jos sudaro pajamų mokesčio bazę pagal tarifinę lentelę. Jei kituose įstatymuose numatyta apmokestinamųjų pajamų sąvoka, pajamomis pagal šį įstatymą laikomos visos pajamos, nurodytos 32 straipsnyje, atskaičius 32 straipsnio 6 dalyje numatytus tarifinius sumažinimus <...>“
7
EStG 34c straipsnio 1 dalyje skelbiama:
„Neribotai apmokestinamų mokesčių mokėtojų, kurių užsienyje gautos pajamos valstybėje, kur šios pajamos gautos, apmokestinamos Vokietijos pajamų mokestį atitinkančiu mokesčiu, atveju apskaičiuotas ir sumokėtas užsienio mokestis yra įskaitomas į Vokietijos pajamų mokestį, taikomą toje valstybėje gautoms pajamoms. Vokietijos pajamų mokestis už užsienyje gautas pajamas nustatomas taip, kad nustatant mokestį už apmokestinamąsias pajamas [zu versteuerndes Einkommen], įskaitant užsienyje gautas pajamas, remiantis 32a, 32b, 32c, 34 ir 34b straipsniais, gaunamas Vokietijos pajamų mokestis padalijamas proporcingai šių užsienyje gautų pajamų santykiui su pajamų suma [Summe der Einkünfte]. Apskaičiuojant užsienio kilmės pajamas nereikia atsižvelgti į užsienio kilmės pajamas, kurios jų kilmės valstybėje nėra apmokestinamos remiantis jos teise. <...> Užsienio mokesčiai gali būti įskaityti, tik jeigu jais apmokestinamos pajamos, gautos per apmokestinamąjį laikotarpį.“
8
EStG 34c straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Užsienio mokestis, mokesčių mokėtojui pateikus prašymą, gali būti ne įskaitomas (1 dalis), bet sumažinamas nustatant pajamas, jeigu jos susijusios su užsienio kilmės pajamomis, kurios nėra atleistos nuo mokesčio.“
Faktinės pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudicinis klausimas
9
Ieškovų pagrindinėje byloje, kaip sutuoktinių, pajamos Vokietijoje bendrai apmokestinamos pajamų mokesčiu. Šiuo aspektu buvo apmokestintos bet kurioje šalyje gautos visos jų pajamos. Per ginčijamus mokestinius metus, t. y. 2007 m., be Vokietijos kilmės pajamų, jie dar gavo pajamų iš kapitalo, susijusių su jų, kaip smulkiųjų akcininkų, dalyvavimu įvairiose kapitalo bendrovėse, turinčiose savo buveines kitose valstybėse narėse, t. y. Prancūzijos Respublikoje, Liuksemburgo Didžiojoje Hercogystėje ir Nyderlandų Karalystėje arba trečiosiose valstybėse, t. y. Šveicarijos Konfederacijoje, Jungtinėse Amerikos Valstijose ir Japonijoje. Iš šių akcijų minėti ieškovai gavo dividendų, kurių bendra suma yra 24111,29 eurų, dėl kurių įvairiose jų kilmės valstybėse buvo sumokėta iš viso 2853,02 euro užsienio mokesčių.
10
Pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, sudarytas tarp Vokietijos Federacinės Respublikos ir šių dividendų kilmės valstybėmis, ši valstybė narė, kaip ieškovų pagrindinėje byloje gyvenamosios vietos valstybė, gali rinkti mokestį už užsienio kilmės dividendus. Siekiant išvengti dvigubo teisinio šių dividendų apmokestinimo, užsienio mokestis prie šaltinio įskaitomas į pagal tarifinę lentelę mokėtiną pajamų mokestį neviršijant Vokietijos mokesčio, mokėtino už nagrinėjamas pajamas, dydžio.
11
EStG 34c straipsnio 1 dalies antrame sakinyje (toliau ‐ ginčijama nuostata) numatytas maksimalios užsienio mokesčio prie pajamų šaltinio sumos įskaitymas į pagal tarifinę lentelę mokėtiną neribotai apmokestinamojo asmens pajamų mokestį. Ši maksimali suma apskaičiuojama pagal tarifinę lentelę mokėtino mokesčio sumą proporcingai padauginant iš užsienio kilmės pajamų ir bendros pajamų sumos. Tačiau šia suma neatsižvelgiama į ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius kaip į išlaidas, susijusias su pragyvenimu ar su asmenine padėtimi, nors į minėtas išlaidas atsižvelgiama apskaičiuojant pagal tarifinę lentelę mokėtiną pajamų mokestį.
12
Taigi pajamų mokesčio, mokėtino už užsienio kilmės pajamas, suma (maksimali užsienio mokesčio įskaitymo suma), remiantis ginčijamais teisės aktais, apskaičiuojama padauginant pagal tarifinę lentelę mokėtino pajamų mokesčio sumą ir užsienio kilmės pajamų sumos bei bendros mokesčių mokėtojo pajamų sumos santykį (trupmena):
13
Šioje byloje Finanzamt Heilbronn apskaičiavo maksimalią užsienio mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymo sumą, kuri siekia 1282 eurus, todėl ji atskaitė šią sumą iš pagal tarifinę lentelę ieškovų pagrindinėje byloje mokėtino pajamų mokesčio.
14
Ieškovai pagrindinėje byloje prašė Finanzgericht Baden-Württemberg pakeisti jiems skirtą pranešimą apie mokesčio dydį ir sumažinti pajamų mokestį už mokestinį laikotarpį 1200 eurais, motyvuojant tuo, kad Vokietijos valdžios institucijos, apskaičiuodamos maksimalią įskaitymo sumą, rėmėsi pajamų suma prieš atsižvelgiant į bendrus atskaitymus, atitinkančius ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, kaip antai išlaidas, susijusias su pragyvenimu ar asmenine arba šeimine padėtimi.
15
Kadangi ieškinys dėl šio pranešimo apie mokesčio dydį buvo atmestas, ieškovai pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof.
16
Išreiškęs abejonių dėl maksimalios įskaitymo sumos apskaičiavimo metodo, numatyto ginčijamose teisės nuostatose, suderinamumo su Sąjungos teise, Bundesfinanzhof nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [SESV 63] straipsniu draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią – nepažeidžiant tarpvalstybinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties – neribotai apmokestinamų asmenų, kurių užsienyje gautos pajamos valstybėje, kur šios pajamos gautos, apmokestinamos nacionalinį pajamų mokestį atitinkančiu mokesčiu, atveju užsienio mokestis į nacionalinį pajamų mokestį, taikomą toje valstybėje gautoms pajamoms, įskaitomas taip, kad nustatant mokestį už apmokestinamąsias pajamas – įskaitant užsienyje gautas pajamas – gaunamas nacionalinis pajamų mokestis padalijamas proporcingai šių užsienyje gautų pajamų santykiui su pajamų suma, taigi neatsižvelgiant į ypatingas išlaidas ir į specialius mokesčius kaip individualias pragyvenimo bei su asmeninėmis ir šeiminėmis aplinkybėmis susijusias sąnaudas?“
Dėl prejudicinio klausimo
17
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikdamas klausimą iš esmės siekia sužinoti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos, taikant sistemą, kuria siekiama riboti dvigubą apmokestinimą, kai neribotai apmokestinami asmenys už užsienio kilmės pajamas šių pajamų kilmės valstybėje moka mokestį, atitinkantį minėtos valstybės narės renkamą pajamų mokestį, šio užsienio mokesčio įskaitymas į šios valstybės narės pajamų mokesčio sumą atliekamas padauginant pajamų, kurioms priskirtinos užsienio kilmės pajamos, mokesčio, mokėtino toje pačioje valstybėje narėje, sumą iš minėtų užsienio kilmės pajamų ir pajamų sumos santykio, tačiau pastarąja suma neatsižvelgiama į ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, t. y. į išlaidas, susijusias su pragyvenimu arba asmenine ar šeimine padėtimi.
Pirminės pastabos
18
Ieškovai pagrindinėje byloje tvirtina, kad sprendimu pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą nukrypstama nuo jų reikalavimų dalyko, susijusio su užsienyje sumokėto mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymu į Vokietijos pajamų mokestį tiek, kiek jis padidinamas dėl atsižvelgimo į užsienio kilmės pajamas. Sprendimas pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą neapima visų jų reikalavimų tiek, kiek jis neapima pirmojo apmokestinamųjų pajamų dalies atleidimo nuo mokesčio ir mokesčio dydžio sumažinimo, kurie taikomi visiems mokesčių mokėtojams, tačiau nurodomos tik „ypatingos išlaidos ir specialūs mokesčiai, kaip pragyvenimo išlaidos ir išlaidos, susijusios su asmenine ar šeimine padėtimi“. Jei Teisingumo Teismas apsiribotų tik teigiamu atsakymu į pateiktą prejudicinį klausimą ir jei procesas vyktų šiomis ribotomis aplinkybėmis, apskaičiuojant užsienio kilmės pajamų dalį, remiantis Finanzamt Heilbronn požiūriu, būtų atsižvelgta ne į pajamų sumą, bet į apskaičiuotą apmokestinamųjų pajamų sumą.
19
Šiuo aspektu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nurodytas faktines aplinkybes ir teisinius pagrindus, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma reikšmingumo prezumpcija. Nacionalinio teismo pateiktą prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gali atmesti, tik jei yra akivaizdu, jog prašymas išaiškinti Sąjungos teisę visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktais ar dalyku, kai problema hipotetinė arba kai Teisingumo Teismui nežinomos faktinės aplinkybės ar teisiniai pagrindai, būtini, kad galėtų naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (žr., be kita ko, 2010 m. birželio 22 d. Sprendimo Melki ir Abdeli, C-188/10 ir C-189/10, Rink. p. I-5667, 27 punktą ir 2012 m. vasario 28 d. Sprendimo Inter-Environnement Wallonie ir Terre wallonne, C-41/11, 35 punktą).
20
Tačiau šiuo atveju nėra akivaizdu, kad nacionalinio teismo pateikti klausimai būtų susiję su bent vienu nurodytu atveju. Priešingai, reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš generalinio advokato išvados 20 punkto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą rezoliucinėje dalyje nurodo, jog ieškovų pagrindinėje byloje teismui pateiktame prašyme aiškiai apsiribojama vien skirtumu, gautu atskaičius išlaidas, susijusias su mokesčių tikslais atskaitytinomis pragyvenimo išlaidomis, nustatant maksimalią įskaitymo sumą ir kad, remiantis nacionalinėmis proceso taisyklėmis, jis negali priimti sprendimo ultra petita.
21
Esant šioms sąlygoms nereikia performuluoti prejudicinio klausimo.
Dėl nagrinėjamos laisvės
22
Teisingumo Teismui pastabas pateikę suinteresuoti asmenys sutinka, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama laisvė yra laisvas kapitalo judėjimas, kurį užtikrina SESV 63 straipsnis.
23
Šiuo aspektu reikia priminti, kad vertinant dividendus mokesčių atžvilgiu gali būti taikomas su įsisteigimo laisve susijęs SESV 49 straipsnis ir su laisvu kapitalo judėjimu susijęs SESV 63 straipsnis (2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C-436/08 ir C-437/08, Rink. p. I-305, 33 punktas ir 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, 89 punktas).
24
Dėl klausimo, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos judėjimo laisvės sritį, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 90 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
25
Nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik tokiam dalyvavimui valdant kapitalą, kuris leidžia daryti aiškią įtaką bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklą, patenka į su įsisteigimo laisve susijusio SESV 49 straipsnio taikymo sritį (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 91 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
26
Tačiau nacionalinės nuostatos, taikomos dalyvavimui valdant kapitalą, kai turimas vienintelis tikslas – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos atsižvelgiant tik į laisvą kapitalo judėjimą (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 92 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
27
Šiuo atveju ginčijami teisės aktai taikomi, nepaisant bendrovėje turimų dalių sumos. Tiek, kiek šie teisės aktai taikomi dividendams iš valstybės narės, jų dalykas neleidžia nustatyti, ar jie labiau patenka į SESV 49 straipsnio, ar į SESV 63 straipsnio taikymo sritį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 93 punktą).
28
Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas atsižvelgia į nagrinėjamo atvejo faktines aplinkybes, kad nustatytų, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikoma viena, ar kita iš minėtų nuostatų (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 94 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
29
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad pagrindinė byla susijusi su apmokestinimu Vokietijoje dividendų, gautų šioje valstybėje narėje reziduojančių fizinių asmenų iš akcijų, kurias jie turi šiose kapitalo bendrovėse, turinčiose buveinę arba kitoje valstybėje narėje, arba trečiojoje valstybėje, o turima dalis yra mažiau nei 10 % pastarųjų bendrovių kapitalo. Toks turimų kapitalo dalių kiekis nesuteikia galimybės daryti konkrečią įtaką susijusių bendrovių sprendimams ir lemti jų veiklą.
30
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad nacionalinės teisės aktai dėl iš trečiųjų valstybių gautų dividendų mokestinio vertinimo, kurie taikomi ne vien situacijoms, kai patronuojančioji bendrovė daro lemiamą įtaką dividendus išmokančios bendrovės sprendimams, turi būti vertinami atsižvelgiant į SESV 63 straipsnį (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 99 punktas).
31
Atsižvelgiant į prieš tai išdėstytas aplinkybes, darytina išvada, kad teisės aktai, kaip antai ginčijami, turi būti nagrinėjami tik atsižvelgiant į laisvą kapitalo judėjimą, kurį reglamentuoja SESV 63 straipsnis ir į kurį daroma nuoroda prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausime.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo buvimo
32
Reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nesant Europos Sąjungos vienodinimo arba derinimo priemonių, valstybės narės yra kompetentingos nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus, kad panaikintų, prireikus sutartimis, dvigubą apmokestinimą. Tokiu atveju valstybės narės, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, gali dvišalėmis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo laisvai nustatyti priskyrimo požymius (žr., be kita ko, 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktą; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo de Groot, C-385/00, Rink. p. I-11819, 93 punktą; 2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C-265/04, Rink. p. I-923, 49 punktą ir 2008 m. spalio 16 d. Sprendimo Renneberg, C-527/06, Rink. p. I-7735, 48 punktą).
33
Vis dėlto šis kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimas neleidžia valstybėms narėms taikyti priemonių, prieštaraujančių SESV garantuojamoms judėjimo laisvėms (minėto Sprendimo Renneberg 50 punktas).
34
Iš tiesų įgyvendindamos apmokestinimo galias, taip paskirstytas dvišalėmis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, valstybės narės privalo laikytis Sąjungos taisyklių (minėtų sprendimų de Groot 94 punktas ir Renneberg 51 punktas).
35
Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamų kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2007 m. sausio 25 d. Sprendimo Festersen, C-370/05, Rink. p. I-1129, 24 punktas; 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimo A, C-101/05, Rink. p. I-11531, 40 punktas ir minėto Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen 50 punktas).
36
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad maksimalios užsienyje sumokėto mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymo sumos apskaičiavimo metodu, numatytu ginčijamose teisės nuostatose, nevisiškai atsižvelgiama į išlaidas, susijusias su pragyvenimu ir asmenine ar šeimine apmokestinamojo asmens padėtimi.
37
Iš tiesų minėtos maksimalios įskaitymo sumos dydis, remiantis ginčijamomis teisės nuostatomis, nustatomas taikant formulę; pagal ją pagal tarifinę lentelę mokėtinas pajamų mokestis, kurį apmokestinamas asmuo turėtų mokėti, jei visos jo pajamos būtų gautos Vokietijoje, padauginamas iš trupmenos, kurios skaitiklyje yra užsienio kilmės pajamų dydis, o vardiklyje ‐ pajamų suma.
38
Bendrosios apmokestinamos pajamos, kurių pagrindu apskaičiuojamas pajamų mokestis, mokėtinas pagal tarifinę lentelę, ir kurios sudaro pirmąją šios formulės dalį, nustatomos iš pajamų, nepaisant vietos, kur jos buvo gautos, sumos atskaičius visus atskaitymus, leistinus pagal Vokietijos teisės aktus, būtent su mokesčio mokėtojo pragyvenimu ir jo asmenine bei šeimine padėtimi susijusias išlaidas. Tačiau minėtos išlaidos neatskaitomos iš pajamų sumos, kuri yra trupmenos vardiklyje, sudarančiame antrą minėtos formulės dalį.
39
Šiuo aspektu visų pirma reikia pažymėti, kad antrąją tos pačios formulės dalį sudarančios trupmenos vardiklyje taikant pajamų sumą, bet ne apmokestinamąsias pajamas, sumažinama maksimali įskaitymo vertė, kuria gali pasinaudoti mokesčių mokėtojas.
40
Kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 34 ir 35 punktuose, panašu, kad ginčijamų teisės nuostatų logika ta, kad mokesčių mokėtojas rezidentas naudojasi visiška asmeninio ir šeiminio pobūdžio atskaita, kai visos pajamos buvo gautos Vokietijoje; taip nėra tuo atveju, kai dalis pajamų gauta užsienyje.
41
Nors valstybės narės teisės aktais, kaip antai ginčijamais, panašiai, kaip ir teisės nuostatomis, nagrinėtomis minėtame Sprendime de Groot, apskaičiuojant teorinę mokesčio, tenkančio visoms mokesčių mokėtojo pajamoms, sumą atsižvelgiama į atskaitas, atitinkančias ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, kaip į išlaidas, susijusias su pragyvenimu ar asmenine arba šeimine padėtimi, tokie teisės aktai praktiškai lemia tai, kad minėtos valstybės narės mokesčių mokėtojams rezidentams, kurie užsienyje gavo dalį savo pajamų, bus atskaitomos minėtos ypatingos išlaidos ir specialūs mokesčiai tik iš jų pajamų, gautų jų rezidavimo valstybėje narėje.
42
Todėl minėta valstybė narė, apskaičiuodama šių mokesčių mokėtojų pajamų mokestį, neatsižvelgia į dalį minėtų atskaitų.
43
Visų pirma iš minėto Sprendimo de Groot 90 punkto išplaukia, kad iš principo būtent rezidavimo valstybė turi suteikti mokesčių mokėtojui visas mokesčių lengvatas, susijusias su jo asmenine ir šeimine padėtimi, nes ši valstybė gali geriau įvertinti asmeninį mokesčio mokėtojo mokumą, kadangi pastarasis joje turi savo asmeninių ir turtinių interesų centrą.
44
Iš minėto sprendimo taip pat išplaukia, kad pareiga atsižvelgti į asmeninę ir šeiminę padėtį tenka pajamų kilmės valstybei narei, tik jei mokesčių mokėtojas joje gauna beveik visas ar visas savo apmokestinamąsias pajamas ir jei negauna daug pajamų savo rezidavimo valstybėje, todėl ji negali jam taikyti lengvatų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo de Groot 89 punktą).
45
Panašu, kad šiame sprendime skelbiami principai visiškai perkeltini į šią bylą, nors minėtas sprendimas susijęs su laisvu darbuotojų judėjimu ir nors jame nagrinėjamos faktinės aplinkybės iš dalies skiriasi nuo ieškovų pagrindinėje byloje padėties.
46
Reikia pažymėti, kaip tai padarė ir generalinis advokatas savo išvados 44 punkte, kad tai, jog siekiant sumažinti dvigubą apmokestinimą minėtame Sprendime de Groot nagrinėtais teisės aktais, priešingai nei ginčijamais teisės aktais, buvo numatyta ne mokesčio įskaitymo, bet atleidimo nuo mokesčio sistema, šiuo aspektu neturi reikšmės.
47
Iš tiesų aplinkybės, į kurias atsižvelgdamas Teisingumo Teismo koncentravo savo analizę minėtame sprendime, buvo susijusios su nagrinėjamuose teisės aktuose naudota formule apskaičiuojant mokesčių mokėtojui taikytiną atleidimo nuo mokesčio už pajamas, gautas ir apmokestintas skirtingose jo darbo valstybėse, sumą ir su konkrečiu šios formulės poveikiu. Šis poveikis, kaip ir šioje pagrindinėje byloje, pasireiškė leidžiant mokesčių mokėtojui pasinaudoti mokesčio lengvatomis, susijusiomis su jo asmenine ir šeimine padėtimi, tik proporcingai pajamoms, kurias jis gavo rezidavimo valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo de Groot 91 punktą).
48
Šiuo aspektu reikia pridurti, kad panašu, jog šiame sprendime nagrinėjamuose teisės aktuose naudojamas metodas siekiant riboti dvigubą apmokestinimą yra atleidimo nuo mokesčio variantas, praktiškai sukurtas siekiant, kad atitiktų įskaitymo sistemą (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo de Groot 21–23 punktus).
49
Galiausiai neturėtų būti pritarta Vokietijos vyriausybės argumentui, kad ginčijami teisės aktai iš esmės neprieštarauja laisvam kapitalo judėjimui, nes į visas asmeninio ar šeiminio pobūdžio atskaitas buvo atsižvelgta apskaičiuojant pagal tarifinę lentelę mokėtino pajamų mokesčio dydį, kuris sudaro pirmąją formulės, naudojamos siekiant nustatyti maksimalią užsienyje sumokėto mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymo sumą, dalį.
50
Reikia pažymėti, kad pagal minėtame Sprendime de Groot nagrinėjamus teisės aktus reikalaujama atsižvelgti į mokesčio sumažinimą dėl mokesčių mokėtojo asmeninės ir šeiminės padėties apskaičiuojant teorinį už visas jo pajamas mokėtino mokesčio dydį, kuris sudaro minėtuose teisės aktuose numatytos formulės, skirtos apskaičiuoti mokesčių mokėtojui taikomo atleidimo nuo mokesčio sumą, pirmąją dalį. Tačiau analogiškai tam, ką numato ginčijamos teisės nuostatos, trupmena, kuri sudaro antrąją minėtos formulės dalį, skirta tam, kad mokesčių mokėtojas galėtų pasinaudoti mokesčio sumažinimu dėl šeiminės ir asmeninės padėties tik proporcingai jo rezidavimo valstybėje narėje gautoms pajamoms.
51
Iš visų prieš tai išdėstytų aplinkybių išplaukia, kad esant situacijai, kaip nagrinėjamajai pagrindinėje byloje, valstybėje narėje reziduojantys mokesčių mokėtojai, kurie dalį savo pajamų gavo užsienyje, yra blogesnėje padėtyje nei tos pačios valstybės narės mokesčių mokėtojai rezidentai, kurie joje gavo visas savo pajamas, todėl jiems taikoma visiška atskaita, atitinkanti ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, t. y. išlaidas, susijusias su pragyvenimu ar asmenine arba šeimine padėtimi.
52
Todėl dėl tokio nevienodo vertinimo pagrindinėje byloje nagrinėjami asmenys, apmokestinti valstybėje narėje mokesčiu, gali būti atgrasomi nuo kapitalo investavimo į bendroves, turinčias savo buveinę kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje.
53
Remiantis tuo darytina išvada, kad valstybės narės teisės nuostatomis, kaip antai ginčijamomis, ribojamas laisvas kapitalo judėjimas, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo ribojimo pateisinimo
54
Vokietijos vyriausybė, siekdama pateisinti laisvo kapitalo judėjimo ribojimą, papildomai nurodo argumentus, susijusius su apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimu.
55
Užsienyje sumokėto mokesčio įskaitymo tikslais šis principas reiškia, kad atskaityti mokesčius ir išlaidas galima tik jeigu jie tiesiogiai susiję su mokestinėmis pajamomis, kurių atžvilgiu taikoma valstybės narės apmokestinimo kompetencija remiantis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse numatytu apmokestinimo kompetencijos tarp valstybių paskirstymu. Todėl rezidavimo valstybė neįpareigota kompensuoti nepatogumus, susijusius su neatsižvelgimu į mokesčio mokėtojo asmeninę padėtį apmokestinant užsienio kilmės pajamas jų kilmės valstybėje.
56
Nors apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių užtikrinimas, žinoma, gali būti privalomas bendrojo intereso pagrindas, leidžiantis pateisinti naudojimosi judėjimo laisve Sąjungoje apribojimą, reikia konstatuoti, kad tokį pateisinimą Teisingumo Teismas atmetė minėtame Sprendime de Groot, kuriame buvo nagrinėjamos į ginčijamas teisės nuostatas panašios nuostatos. Kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 51 punkte, iš minėto sprendimo 98‐101 punktų išplaukia, kad tokiu pateisinimu mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybė gali remtis tik iš principo siekdama išvengti pareigos taikyti mokesčių mokėtojams asmeninio ir šeiminio pobūdžio atskaitas, į kurias jie turi teisę, nebent valstybės, kuriose buvo gauta dalis pajamų, šias lengvatas jau suteikė savo noru arba laikydamosi specialių tarptautinių susitarimų.
57
Bet kuriuo atveju, pateisinimui būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių gali būti pritarta, ypač kai nagrinėjama tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Rink. p. I-2647, 42 punktą; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C-231/05, Rink. p. I-6373, 54 punktą ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI, C-311/08, Rink. p. I-487, 60 punktą).
58
Šiuo atveju tuo, kad Vokietijos Federacinė Respublika ieškovams pagrindinėje byloje visiškai užtikrina teisę į asmeninio ir šeiminio pobūdžio atskaitas, ši teisė nepažeidžiama. Minėta valstybė narės neatsisako dalies savo mokesčių kompetencijos kitų valstybių narių naudai. Ieškovų pagrindinėje byloje Vokietijoje gautos pajamos nėra mažiau apmokestinamos nei tuo atveju, jei tai būtų vienintelės suinteresuotų asmenų gaunamos pajamos ir jeigu jie negautų užsienio kilmės pajamų.
59
Šiuo aspektu reikia iš esmės pažymėti, kad, Vokietijos vyriausybės teigimu, tuo atveju, kai asmeninio ir šeiminio pobūdžio atskaitos neturi jokio ryšio su konkrečiomis pajamomis, jos tenka bendroms pajamoms, todėl turi būti taikomos vienodai visoms – vidaus ir užsienio kilmės – mokesčių mokėtojo pajamoms, o jų taikymas gali būti ribojamas dalimi, proporcinga Vokietijoje gautų pajamų dalimi atsižvelgiant į bendras pajamas.
60
Iš šio sprendimo 44 punkte minėtos teismų praktikos išplaukia, kad į visas šias atskaitas rezidavimo valstybė iš principo turi atsižvelgti. Remiantis tuo galima daryti išvadą, kad viso dydžio atskaitos, kaip nurodė generalinis advokatas savo išvados 54 punkte, iš principo turi būti taikomos rezidavimo valstybėje mokesčių mokėtojo gautų pajamų daliai.
61
Galiausiai reikia taip pat pažymėti, kad Vokietijos teisės aktuose numatyta galimybė pasirinkti kitą sistemą, ne užsienyje sumokėto mokesčio prie pajamų šaltinio įskaitymą į Vokietijos mokestį, t. y. atskaitant užsienio mokestį iš apmokestinamosios bazės.
62
Net darant prielaidą, kad tokia sistema suderinama su Sąjungos teise, iš teismų praktikos išplaukia, kad judėjimo laisvę ribojanti nacionalinė tvarka vis dėlto lieka nesuderinama su Sąjungos teise, net jeigu jos taikymas yra tik pasirenkamojo pobūdžio (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rink. p. I-11753, 162 punktą ir 2010 m. kovo 18 d. Sprendimo Gielen, C-440/08, Rink. p. I-2323, 53 punktą). Šiuo aspektu galimybės pasirinkti buvimas, dėl kurio situacija gali tapti suderinama su Sąjungos teise, savaime neištaisytų sistemos, kaip antai įtvirtintos ginčijamose teisės nuostatose, pagal kurią numatytas su šia teise nesuderinamas apmokestinimo mechanizmas, neteisėtumo. Reikia pridurti, kad taip juo labiau būtų tokiu atveju, kai, kaip ir šioje byloje, su Sąjungos teise nesuderinamas mechanizmas būtų automatiškai taikomas nesant mokesčio mokėtojo pasirinkimo galimybės.
63
Atsižvelgiant į visas prieš tai išdėstytas aplinkybes, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos taikant sistemą, kuria siekiama riboti dvigubą apmokestinimą, kai neribotai apmokestinami asmenys už užsienio kilmės pajamas šių pajamų kilmės valstybėje moka mokestį, atitinkantį minėtos valstybės narės renkamą pajamų mokestį, šis užsienio mokestis įskaitomas į šios valstybės narės pajamų mokesčio sumą padauginant pajamų, kurioms priskirtinos užsienio kilmės pajamos, mokesčio, mokėtino toje pačioje valstybėje narėje, sumą iš minėtų užsienio kilmės pajamų ir pajamų sumos santykio, tačiau pastarąja suma neatsižvelgiama į ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, t. y. į išlaidas, susijusias su pragyvenimu arba asmenine ar šeimine padėtimi.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
64
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis draudžia valstybės narės teisės aktus, pagal kuriuos taikant sistemą, kuria siekiama riboti dvigubą apmokestinimą, kai neribotai apmokestinami asmenys už užsienio kilmės pajamas šių pajamų kilmės valstybėje moka mokestį, atitinkantį minėtos valstybės narės renkamą pajamų mokestį, šis užsienio mokestis įskaitomas į šios valstybės narės pajamų mokesčio sumą padauginant pajamų, kurioms priskirtinos užsienio kilmės pajamos, mokesčio, mokėtino toje pačioje valstybėje narėje, sumą iš minėtų užsienio kilmės pajamų ir pajamų sumos santykio, tačiau pastarąja suma neatsižvelgiama į ypatingas išlaidas ir specialius mokesčius, t. y. į išlaidas, susijusias su pragyvenimu arba asmenine ar šeimine padėtimi.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.