null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Věc C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
proti
Evropské komisi
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim podpory prováděný Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora“
I.      Úvod
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe vnitrostátních daňových orgánů podle kritérií práva upravujícího státní podporu vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je podstatou kasačního opravného prostředku podaného společností SJM Coordination Center (dále jen „navrhovatelka“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Tento opravný prostředek je součástí řady kasačních opravných prostředků, k nimž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí (tax rulings) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. excess profits od daně).
4.        Belgické daňové orgány tuto praxi opíraly o ustanovení belgického daňového práva, tedy o čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmu, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího korporační daň (jako referenčního rámce).
5.        Projednávaný kasační opravný prostředek je pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka v projednávané věci vyvstává zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijně právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla týkající se zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu vybírá mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, tedy korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla týkající se přeshraničních transakcí koncernových společností, která stanovila zejména opravu zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)      když obě společnosti jsou v obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by byl býval vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8). Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto porovnání byla procentní sazba, která vyjadřovala odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výši této procentní sazby nebyl zisk v následujících pěti letech zdaňován. Na žádost daňových poplatníků tedy došlo ke změně druhu a výše zdaňovacího základu v tom smyslu, že se jako zdaňovací základ použil pouze snížený zisk, a nikoliv skutečně dosažený zisk (který odráží skutečnou výkonnost podle belgického daňového zákona). Lze proto jistě hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán poskytl touto daňovou praxí, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která je neslučitelná s vnitřním trhem a byla zavedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však Komise pro informační účely na základě údajů předložených Belgií uvedla již 55 příjemců, mezi kterými je i navrhovatelka. Komise kromě toho nařídila, že všechny částky, které nebude možné získat zpět od příjemců, budou získány zpět „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      Dne 29. července 2016 podala navrhovatelka žalobu na neplatnost sporného rozhodnutí, která byla do rejstříku zapsána pod číslem
T‑420/16.
17.      V prvním stupni navrhovatelka uplatnila deset žalobních důvodů(12). V rámci těchto důvodů v zásadě napadala kvalifikaci sporné daňové praxe jako režimu podpory a jako selektivní výhody. Kromě toho vznesla výtky týkající se pravomoci Komise přijmout napadené rozhodnutí, porušení práva být vyslechnuta, nedostatečného odůvodnění sporného rozhodnutí, jakož i různých nesprávných právních posouzení souvisejících s nařízením navrácení podpory.
18.      Usnesením ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věci T‑420/16, na které se zakládá napadený rozsudek, do vydání rozhodnutí ukončujícího řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí z důvodu, že Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku podala Komise, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v rámci prvního projednávání dané věci nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění měl Tribunál učinit v rámci nového projednání(15).
20.      Dne 26. dubna 2022 Tribunál podle čl. 71 odst. 3 jednacího řádu rozhodl o pokračování řízení.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 6. prosince 2023 podala navrhovatelka projednávaný kasační opravný prostředek. Navrhuje, aby Soudní dvůr:
–        zrušil napadený rozsudek,
–        rozhodl o neplatnosti sporného rozhodnutí,
–        podpůrně, zrušil sporné rozhodnutí v rozsahu, v němž je nařízeno, aby navrhovatelka navrátila podporu,
–        ještě podpůrněji, vrátil věc Tribunálu,
–        uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravný prostředek zamítl a uložil navrhovatelce náhradu nákladů řízení.
24.      V řízení před Soudním dvorem předložili písemná vyjádření všichni účastníci řízení. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
25.      Navrhovatelka uvádí jedenáct důvodů kasačního opravného prostředku. V rámci prvních čtyř důvodů kasačního opravného prostředku napadá závěr Tribunálu, že Komise řádně určila referenční rámec a spornou daňovou praxi správně považovala za odchylku od něj (k tomu bod A). V rámci pátého a šestého důvodu kasačního opravného prostředku namítá, že Tribunál měl nesprávně za to, že sporná daňová praxe je selektivní (k tomu bod B). Sedmý a osmý bod kasačního opravného prostředku směřují proti závěru o výhodě (k tomu bod C). V rámci devátého a desátého důvodu kasačního opravného prostředku Tribunálu vytýká porušení povinnosti uvést odůvodnění, jakož i práva na řádnou správu (k tomu body D a E). Konečně tvrdí, že vysvětlení týkající se způsobu navrácení podpory obsažená ve sporném rozhodnutí jsou stižena nesprávným právním posouzením (k jedenáctému důvodu kasačního opravného prostředku bod F).
A.      K určení referenčního rámce
26.      V rámci prvních čtyř důvodů kasačního opravného prostředku navrhovatelka Tribunálu v zásadě vytýká, že se dopustil nesprávného právního posouzení při určení referenčního rámce. Zejména mu vytýká, že při jeho určení nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu belgického práva (k tomu bod 31 a násl.). Vyplývá to především ze skutečnosti, že Tribunál pro účely daňové úpravy ve prospěch daňového poplatníka nesprávně předpokládal předchozí úpravu provedenou jiným daňovým orgánem (k tomu body 55 a 56).
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
27.      Podle ustálené judikatury(16) Soudního dvora se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
28.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření musí být selektivita podle ustálené judikatury Soudního dvora(17) určována v několika stupních. V prvním kroku je třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je ve druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v posledním kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Závěry Tribunálu
29.      Tribunál sdílí argumentaci Komise uvedenou ve sporném rozhodnutí, podle které sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál zdůrazňuje, že Komise z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) použití(19).
30.      Snížením zisku v rámci daňových rozhodnutí uplatňovaly belgické daňové orgány uvedené ustanovení systematicky contra legem. Na jedné straně se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v souladu se svým zněním použije pouze tehdy, pokud existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, který má být upraven, je rovněž(20) zahrnut do zisku druhé společnosti, a u takto zahrnutého zisku se jedná o zisk, kterého by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(21). Na druhé straně praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od korporační daně jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(22).
3.      K určení referenčního rámce Tribunálem
31.      Za účelem rozhodnutí, zda jsou zjištění Tribunálu správná, se nejprve vypořádám s námitkou navrhovatelky, že Tribunál nesprávně potvrdil určení referenčního rámce provedené Komisí, když nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu. Za tímto účelem nejprve objasním, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určení referenčního rámce (a tedy i zodpovězení otázky, zda se jedná o odchylku od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního ustanovení ze strany členského státu (body 32 a násl. a 37 a násl.)(23). Následně posoudím, zda Tribunál použil toto kritérium správně, když rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod 46 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
32.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou vnitrostátního daňového práva a výkladem stanovenými členským státem(24). Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží k ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady legality zdanění, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(25).
33.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(26). Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(27). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(28).
34.      V tomto smyslu je třeba chápat rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(29). Ve věci Engie Soudní dvůr uvedl, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(30). Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(31).
35.      V souladu s touto judikaturou Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca potvrdil daňovou autonomii členských států. Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou při stanovení základních znaků daně sledovat vedle rozpočtového i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(32). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitých věci u pozemků, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(33).
36.      V tomto ohledu je východisko výtky navrhovatelky správné: referenční rámec musí být zásadně určen na základě jeho podoby a výkladu stanovených členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
37.      Meze této posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nesoudržný (bod 41), nebo pokud vnitrostátní orgány tento zákon zjevně uplatňují contra legem (a tedy nesoudržně) (bod 42 a násl.). Použité kritérium přezkumu se přitom omezuje na pouhý přezkum věrohodnosti (bod 38 a násl.).
1)      K referenčnímu kritériu: přezkum věrohodnosti
38.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(34).
39.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti zaprvé brání tomu, aby se Komise a unijní soudy musely do podrobností zabývat správným výkladem 27 různých daňových právních řádů a mohly být již čistě kvantitativně „zahlceny“(35). Zadruhé brání tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším daňovým úřadem a unijní soudy
se v důsledku provádění kontroly rozhodnutí Komise staly jakýmisi nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž každé prosté pochybení v daňovém rozhodnutí nezakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a Tribunál proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(36).
40.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze přezkoumat, zda je podoba vnitrostátních daňových zákonů zjevně nesoudržná nebo zda je vnitrostátní orgány zjevně uplatňují contra legem. Tak je tomu v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise nebo unijní soudy(37).
2)      Zjevně nesoudržná podoba
41.      Meze této rozhodovací pravomoci členských států ohledně podoby jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, pokud členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(38). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nesoudržné podoby daňového zákona(39). Soudní dvůr ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže toto rozhodnutí má zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(40). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný racionální základ(41).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
42.      Meze posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny i tehdy, když uplatňování vnitrostátního daňového práva zjevně není v souladu se zněním daňového předpisu. Uplatňují-li vnitrostátní orgány daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
43.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality zdanění(42) rovněž vyplývá, že daňovou autonomii členských států vykonává primárně vnitrostátní zákonodárce. Z toho vyplývá, že vnitrostátní zákon je primárním referenčním bodem pro určení referenčního rámce. Je pravda, že v zásadě je přitom rozhodující jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů. Existuje-li však zjevný rozpor mezi zněním zákona a jeho uplatňováním, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
44.      V souladu s tím Soudní dvůr ve své novější judikatuře formuloval, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(43).
45.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(44).
c)      K použití kritéria přezkumu
46.      Použije-li se toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil Komisí určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce, belgického práva upravujícího korporační daň, považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nesoudržnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
47.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nesoudržný. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(45)), v rámci nadnárodní skupiny podniků.
48.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém státě.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v rámci sporné daňové praxe
49.      Belgické orgány mají naproti tomu za to, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, zdanil pouze takové zisky, kterých by dosáhl jako nezávislý podnik. Zisky, které jdou nad tento rámec, odpovídají synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z účasti v nadnárodní skupině. Takové výhody srovnatelný nezávislý podnik nemá, a proto musí být osvobozeny od daně(46). Z tohoto důvodu byl na žádost daňového poplatníka zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného nezávislého podniku.
50.      Toto chápání a na to navazující sporná daňová praxe zjevně nejsou slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, a nejsou tedy součástí referenčního rámce.
51.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
52.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v jeho rámci naproti tomu ve sporné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo poskytováno nezávisle na přeshraničních obchodních vztazích. Netýkalo se uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, nýbrž snížení celého zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelka v dotčeném období sjednala ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
53.      Takové použití dotčeného ustanovení, které se odchyluje od jeho znění, nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a sjednání podmínek mezi dvěma podniky lze totiž z dotčeného ustanovení dovodit stejně snadno jako neexistenci těchto předpokladů ve sporné daňové praxi.
d)      Dílčí závěry
54.      Je zjevné, že spornou daňovou praxi nelze opřít o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého není tato praxe součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Druhá výtka vznesená v rámci prvního důvodu kasačního opravného prostředku je tedy neopodstatněná.
4.      K jednostranné úpravě zisku ve prospěch daňového poplatníka
55.      Není proto relevantní, zda sporná daňová praxe zjevně porušuje čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 i v jiném ohledu.
I kdyby totiž znění tohoto ustanovení nebylo zjevně porušováno žádným jiným způsobem, jak tvrdí navrhovatelka v rámci druhého důvodu kasačního opravného prostředku, byl by první důvod kasačního opravného prostředku neopodstatněný.
56.      Platí to zejména pro námitku navrhovatelky, že Tribunál nesprávně považoval první opravu již provedenou v zahraničí (první daňová oprava směrem nahoru) za podmínku pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jen pro úplnost je třeba dodat, že se argumentace navrhovatelky zakládá na nesprávném pochopení napadeného rozsudku. Tribunál totiž nevycházel z toho, že „nadměrné zisky“ osvobozené v Belgii byly zdaněny i ve druhém státě. Pouze předpokládal, že tyto zisky musí být zahrnuty rovněž v ziscích jiného podniku skupiny.
5.      Závěry k přezkumu prvního důvodu kasačního opravného prostředku
57.      Z uvedeného vyplývá, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise správně nepovažovala spornou daňovou praxi – z důvodu zjevného výkladu contra legem – za součást referenčního rámce belgické daně z příjmu právnických osob. První čtyři důvody kasačního opravného prostředku navrhovatelky jsou proto neopodstatněné.
B.      Ke kvalifikaci jako selektivní opatření
58.      V rámci pátého a šestého důvodu kasačního opravného prostředku se navrhovatelka ohrazuje proti konstatování Tribunálu, že Komise správně vycházela ze selektivnosti sporné daňové praxe. Podle názoru navrhovatelky sporná daňová praxe nezakládá nerovné zacházení se srovnatelnými podniky a odchylka od referenčního rámce je každopádně odůvodněna tím, že sporná daňová praxe brání dvojímu zdanění.
59.      Tyto námitky se týkají otázek posuzovaných ve druhém a třetím stupni, a to zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (druhý stupeň) a pokud tomu tak je, zda je tato odchylka odůvodněná (třetí stupeň, viz již bod 28).
60.      Podle závěrů Tribunálu vede daňová úprava týkající se nadměrného zisku mimo jiné k selektivnímu znevýhodnění podniků, které nejsou součástí nadnárodní skupiny(47). Cílem belgického systému korporační daně je totiž zdanit všechny zisky daňových poplatníků bez ohledu na to, zda se jedná o samostatné subjekty, nebo zda jsou součástí takové skupiny(48). Naproti tomu sporná daňová praxe poskytovala příjemcům daňovou úlevu tím, že jim umožňovala odečíst část svých zisků od základu daně, aniž by tyto osvobozené zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti v rámci skupiny(49). S podniky náležejícími k nadnárodní skupině bylo proto zacházeno odlišně než s jinými podniky, které byly podle běžných pravidel belgické korporační daně zdaněny na základě svého celkového zisku(50). Tato odchylka nemůže být ani odůvodněná, tím spíše, že cílem sporné daňové praxe není zabránit skutečnému nebo potenciálnímu dvojímu zdanění(51).
61.      Navrhovatelka tvrdí, že se podniky, které jsou součástí nadnárodní skupiny, nenachází ve stejné situaci jako podniky, které nejsou součástí žádné skupiny nebo patří do skupiny, která působí výlučně vnitrostátně.
62.      Je proto nezbytné posoudit, zda se podniky nadnárodních skupin ve vztahu k cíli sledovanému referenčním rámcem (stejné zdanění zisku podle konkrétní finanční výkonnosti) nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin.
63.      Je pravda, že navrhovatelka správně namítá, že čistě vnitrostátně působící podnik není na rozdíl od nadnárodních skupin podniků vystaven nebezpečí dvojího zdanění, které může být vyvoláno úpravou převodních cen.
64.      Sporná daňová praxe přitom právě nesouvisí s rizikem tohoto dvojího zdanění, protože její podmínkou není přeshraniční transakce. Je naopak koncipována tak, že příjemcům umožňuje si zvolit, zda přejdou od zdanění na základě konkrétně dosaženého zisku (který odráží skutečnou výkonnost) ke zdanění na základě hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výsledku to vede k tomu, že daňoví poplatníci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny, mají možnost si zvolit, zda z určité části svých zisků nezaplatí korporační daň. Tuto volbu nezávislé podniky nemají.
65.      Proto nemůže riziko dvojího zdanění s ohledem na cíl zdanit zisky podniků podle jejich výkonnosti odůvodnit nerovné zacházení prostřednictvím sporné daňové praxe ani odchylku od referenčního rámce, jak je uvedeno v rámci šestého důvodu kasačního opravného prostředku. V tomto ohledu se totiž podniky nadnárodních skupin nacházejí fakticky i právně v podobné situaci jako samostatné podniky a podniky národních skupin. Cíl rovnoměrného zdanění zisku není splněn právě v případě, kdy nadnárodní společnosti musí zdanit pouze hypotetický průměrný zisk, zatímco všichni ostatní daňoví poplatníci musí zdanit celý svůj skutečný zisk.
66.      Vzhledem k tomu, že daňová úleva je dostupná nikoliv všem daňovým poplatníkům stejnou měrou, nýbrž pouze belgickým podnikům působícím v nadnárodních skupinách, měl Tribunál správně za to, že sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení s podniky, které se s ohledem na cíl stejného zdanění zisku podle finanční výkonnosti sledovaný právní úpravou nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
67.      Pátý a šestý důvod kasačního opravného prostředku jsou tedy neopodstatněné již z tohoto důvodu. Komise a Tribunál se nedopustily nesprávného právního posouzení, když měly za to, že sporná daňová praxe je selektivní.
68.      Není proto relevantní, zda i obě další Komisí uvedená rozlišování, jejíž vývody v tomto
ohledu Tribunál považoval za prosty nesprávného právního posouzení(52), zakládají nerovné zacházení s hospodářskými subjekty, které se nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci(53). Dané tři Komisí uvedené důvody totiž umožňují dospět k závěru o existenci nerovného zacházení nezávisle na sobě.
C.      K existenci výhody
69.      V rámci sedmého a osmého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka napadá závěr Tribunálu, že sporná daňová praxe zakládá výhodu.
1.      K sedmému důvodu kasačního opravného prostředku
70.      Tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že Komise prokázala existenci výhody způsobem, který je z právního hlediska dostatečný, pouze z důvodu, že příjemci dotčeného režimu byli zdaněni nikoliv na základě skutečně dosaženého zisku, nýbrž na základě hypotetického zisku.
71.      S touto námitkou nelze souhlasit. Jak totiž správně konstatoval Tribunál(54), sporná daňová praxe snížila daňové zatížení zvýhodněných podniků ve srovnání s daňovým zatížením, které by vyplývalo z běžného zdanění podle belgického systému korporační daně. Ten na jednu stranu zahrnuje i uplatnění zákonem stanovených úprav, jako je tomu v případě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jak však bylo právě uvedeno (bod 49 a násl.), podmínky pro jeho uplatnění zjevně nejsou splněny. Výhoda sporné daňové praxe pro dotčené podniky tedy spočívala v tom, že na jejich žádost byl upraven způsob a výše základu daně, aniž by tato úprava byla stanovena belgickým právem v oblasti korporační daně.
72.      V rozporu s tím, co namítá navrhovatelka, nebylo zapotřebí, aby Komise poskytla další důkaz. Lze totiž předpokládat, že navrhovatelky nepožadovaly zdanění vyššího (hypotetického) zisku, než byl jejich skutečně dosažený zisk.
73.      I kdyby v konkrétním případě nastala – nepravděpodobná – situace, že by zvýhodněné podniky bez předběžných daňových rozhodnutí získaných prostřednictvím sporné daňové praxe nepodléhaly vyššímu daňovému zatížení, nedotklo by se to zákonnosti sporného rozhodnutí. Komise totiž v této fázi musí pouze posoudit, zda sporná daňová praxe zajišťuje dotčeným podnikům díky podmínkám, jež stanoví, podstatnou výhodu oproti jejich konkurentům(55). Komise nemusí provádět analýzu podpory poskytnuté v konkrétním případě, zejména její přesné výše. Konkrétní situace každého jednotlivého dotčeného subjektu může být zohledněna ve fázi vrácení podpory. Sedmý důvod kasačního opravného prostředku je tedy rovněž třeba zamítnout.
2.      K osmému důvodu kasačního opravného prostředku
74.      V rámci osmého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka Tribunálu vytýká rozporné odůvodnění. Tvrdí, že Tribunál se na jednu stranu při určení výhody zaměřil pouze na společnost skupiny, která byla v rámci uplatňování sporné daňové praxe adresátem daňového rozhodnutí. Na druhou stranu v rámci navracení podpory za příjemce považoval celou skupinu.
75.      Jak vyplývá z úvah uvedených v kasačním opravném prostředku, navrhovatelka tuto námitku směřuje proti závěrům Tribunálu týkajícím se existence výhody, a nikoli proti nařízení navrácení podpory. Tvrdí, že za účelem posouzení otázky, zda skutečně vznikla výhoda, měly být zohledněny dopady sporné daňové praxe na celou skupinu.
76.      S touto námitkou nelze souhlasit. Jak totiž správně konstatoval Tribunál(56), sporná daňová praxe snížila daňové zatížení zvýhodněných podniků ve srovnání s daňovým zatížením, které by vyplývalo z běžného zdanění podle belgického systému korporační daně. Tuto výhodu belgické daňové orgány poskytly vydáním daňového rozhodnutí, které obsahuje ujištění o určitém zdanění podle belgického systému korporační daně. Adresátem tohoto daňového rozhodnutí je nutně konkrétní právní subjekt, který je daňovým poplatníkem a podléhá daňové pravomoci státu, který vydává daňové rozhodnutí. V důsledku toho je také při určení výhody třeba zohlednit pouze tento právní subjekt, neboť daňové rozhodnutí se nemůže týkat zdanění v jiném státě. Tribunál se tedy nedopustil nesprávného právního posouzení, když měl za to, že pro účely určení výhody je relevantní pouze belgický podnik náležející do dané skupiny.
D.      K porušení povinnosti uvést odůvodnění
77.      V rámci devátého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka namítá porušení povinnosti uvést odůvodnění stanovené v článku 36 a čl. 53 prvním pododstavci statutu Soudního dvora. Vytýká Tribunálu, že její argumenty odmítl bez dostatečného odůvodnění. Tyto argumenty se zaprvé týkaly otázky, z jakého důvodu referenční rámec umožňuje jednostranné úpravy v souladu s belgickým daňovým právem, zadruhé z jakého důvodu nemůže hlavní argumentace týkající se odůvodnění selektivity uvedená ve sporném rozhodnutí obstát bez podpůrné argumentace, zatřetí z jakého důvodu je referenčním rámcem belgická zásada obvyklých tržních podmínek a začtvrté rozsudku rechtbank van eerste aanleg Brussel (Soud prvního stupně v Bruselu, Belgie), jehož předmětem byla zákonnost jednostranných úprav nadměrných zisků podle belgického práva.
78.      Tento důvod kasačního opravného prostředku je rovněž neopodstatněný.
79.      Povinnost odůvodnit rozsudky, kterou má Tribunál na základě článku 36 a čl. 53 prvního pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie, totiž nelze chápat v tom smyslu, že musí podat vyčerpávající vysvětlení ke každé jednotlivé úvaze uvedené stranami sporu(57). Rozhodující je, že navrhovatelce umožní seznámit se s důvody, o které se Tribunál opíral.
80.      V tomto případě tomu tak je. Z úvah Tribunálu vyplývá, z jakého důvodu se sporná daňová praxe odchyluje od referenčního rámce a z jakého důvodu měl Tribunál za to, že tato praxe je selektivní(58). Skutečnost, že Tribunál nezaujal stanovisko ke vztahu hlavní a podpůrné argumentace týkající se odůvodnění selektivity uvedené ve sporném rozhodnutí, je v tomto ohledu irelevantní. Navrhovatelka totiž otázku vzájemného vztahu těchto linií argumentace v žalobě předložené v řízení v prvním stupni výslovně ponechala otevřenou, jelikož se podle ní nejedná ani o odchylku od belgického práva v oblasti korporační daně (hlavní argumentace), ani o odchylku od zásady obvyklých tržních podmínek (podpůrná argumentace). Od Tribunálu nelze očekávat, že zaujme stanovisko k úvahám, které jsou pro rozhodnutí dané věci irelevantní.
81.      Konečně Tribunál neporušil povinnost uvést odůvodnění ani z toho důvodu, že nezohlednil rozsudek rechtbank van eerste aanleg Brussel (Soud prvního stupně v Bruselu) ze dne 21. června 2019. Pouhá skutečnost, že je v soudním rozhodnutí, které zůstalo osamoceno, konstatována slučitelnost s vnitrostátním právem, totiž nezpochybňuje, že se sporná daňová praxe odchyluje od znění zákona ani že to bylo zjevné. Tribunálu tudíž, posuzováno podle výše uvedeného kritéria, nelze vytknout jakoukoliv vadu odůvodnění.
E.      K porušení práva na řádnou správu
82.      V rámci desátého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka namítá porušení práva na řádnou správu, zakotveného v článku 41 Listiny. Tento důvod kasačního opravného prostředku dělí na porušení povinnosti uvést odůvodnění na jedné straně a na porušení práva být vyslechnut na druhé straně.
83.      Pokud jde o věc samou, napadá zaprvé skutečnost, že Komise odůvodnění uvedené ve sporném rozhodnutí oproti tomu uvedenému v rozhodnutí o zahájení řízení změnila. Má za to, že tato skutečnost je porušením povinnosti uvést odůvodnění i práva být vyslechnut. Zadruhé podle ní Komise porušila povinnost uvést odůvodnění, jelikož neprokázala, že belgické podniky tvoří s nadnárodními podniky hospodářskou jednotku.
84.      S touto výtkou nelze souhlasit. V této souvislosti není relevantní, zda je závěr o porušení povinnosti uvést odůvodnění, které bylo poprvé namítnuto v kasačním opravném prostředku, třeba odmítnout proto, že se jedná o nový důvod ve smyslu čl. 127 odst. 1 jednacího řádu ve spojení s jeho čl. 190 odst. 1, nebo proto, že představuje nepominutelný důvod, který je třeba zohlednit i bez návrhu(59). Komise totiž povinnost uvést odůvodnění každopádně dodržela.
85.      Podle čl. 41 odst. 2 písm. a) Listiny právo na řádnou správu zahrnuje povinnost Komise odůvodňovat svá rozhodnutí, která je zakotvena rovněž v čl. 296 druhém pododstavci SFEU. Cílem požadavku odůvodnění je jednak umožnit dotčené osobě uplatnit svá práva a jednak unijnímu soudu provést soudní přezkum(60). Odůvodnění tedy musí být koncipováno tak, aby dotčené osobě umožnilo pochopit myšlenkový pochod správního orgánu a posoudit, zda si proti tomuto rozhodnutí přeje podat opravný prostředek. Podle těchto kritérií Komise povinnost uvést odůvodnění splnila. Neuvádí se, do jaké míry je tato možnost omezena v důsledku toho, že Komise ve sporném rozhodnutí právní posouzení oproti posouzení uvedenému v rozhodnutí o zahájení řízení upřesnila, a není to ani zřejmé. Uvedená výtka je bezpředmětná i v rozsahu, v němž navrhovatelka vyvozuje porušení povinnosti uvést odůvodnění ze skutečnosti, že Komise neprokázala existenci hospodářské jednoty. Otázka, zda je prokázána určitá skutečnost, se totiž netýká povinnosti uvést odůvodnění, nýbrž meritorního posouzení.
86.      Pokud jde o to, že navrhovatelka tvrdí porušení svého práva být vyslechnuta zakotveného v čl. 41 odst. 2 písm. a) Listiny, je třeba konstatovat, že jakožto příjemce podpory není adresátem rozhodnutí o podpoře, nýbrž pouze zúčastněnou stranou ve smyslu čl. 1 písm. h) nařízení 2015/1589. Z tohoto důvodu jí náleží nikoliv široká práva na obhajobu, jako je tomu v případě členského státu, který je adresátem rozhodnutí, nýbrž pouze omezená procesní práva(61).
87.      Podle čl. 24 odst. 1 nařízení 2015/1589 je každá zúčastněná strana oprávněna předložit připomínky v návaznosti na rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení(62). Tyto strany však mohou účinně předložit připomínky pouze tehdy, pokud jsou v rozhodnutí o zahájení řízení výslovně a jasně uvedeny relevantní skutkové a právní okolnosti(63). Mezi ně patří zejména ty, které mají být zkoumány s ohledem na vydání konečného rozhodnutí(64). Proto může být nezbytné větší zapojení zúčastněných stran (nebo dokonce zveřejnění doplňujícího nebo opravného rozhodnutí o zahájení řízení), pokud po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení budou zjištěny nové skutečnosti nebo dojde k podstatným změnám v příslušném právním rámci(65).
88.      Tribunál tedy ve výsledku správně konstatoval, že Komise tyto požadavky dodržela(66). V rozhodnutí o zahájení řízení jsou totiž podstatné skutkové a právní okolnosti výslovně a jasně uvedeny. Ve sporném rozhodnutí Komise pouze upřesnila své předběžné(67) právní posouzení uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení podle článku 6 nařízení 2015/1589, aniž by se odvolávala na podstatné nové okolnosti nebo změněný právní rámec. Z rozhodnutí o zahájení řízení vyplývá, že osvobození „nadměrných zisků“ od daně se odchyluje od „obvyklého“ práva v oblasti korporační daně(68). Toto posouzení, které bylo v rozhodnutí o zahájení řízení místy poněkud nejasné, Komise ve sporném rozhodnutí upřesnila v tom smyslu, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 sice tvoří součást referenčního rámce, avšak sporná daňová praxe se o něj nemůže opírat. Není tvrzeno ani zřejmé, do jaké míry by toto upřesnění právního posouzení mohlo ovlivnit možnost navrhovatelky řádně předložit vyjádření. Posouzení skutkového a právního stavu mohla předložit v rámci formálního přezkumného řízení. Tuto možnost však nevyužila.
F.      K pokynům pro navrácení podpory
89.      V rámci jedenáctého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka zřejmě zpochybňuje vysvětlení týkající se způsobu navrácení podpory, uvedené ve sporném rozhodnutí za účelem zjištění částek, které mají být navráceny. Podle názoru navrhovatelky jsou tyto příliš obsáhlé požadavky v rozporu s článkem 107 SFEU a článkem 16 nařízení 2015/1589.
90.      S touto námitkou nelze souhlasit. Jak totiž správně konstatoval Tribunál(69), Komise na rozdíl do toho, co tvrdí navrhovatelka, nevyloučila, aby byly částky, které mají být navráceny, stanoveny v závislosti na individuální situaci. Naopak ve sporném rozhodnutí výslovně poukázala na nutnost zohlednit v rámci řízení o navrácení podpory individuální situaci každého příjemce.
91.      V důsledku toho je bezpředmětná i námitka, že navrácení podpory nařízené Komisí vede ke dvojímu zdanění. Jak správně konstatoval Tribunál(70), je tato okolnost pro otázku zákonnosti sporného rozhodnutí irelevantní. Případné dvojí zdanění je třeba zohlednit ve stadiu navracení podpor(71).
G.      K nákladům řízení
92.      Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora, použitelného na řízení o kasačním opravném prostředku na základě čl. 184 odst. 1 téhož řádu, se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
93.      Vzhledem k tomu, že Komise požadovala náhradu nákladů řízení a navrhovatelka neměla ve věci úspěch, je důvodné posledně uvedené uložit, že ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Komisí.
VI.    Závěry
94.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věci C‑754/23 P rozhodl takto:
„1)      Kasační opravný prostředek se zamítá.
2)      Navrhovatelce se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačním opravném prostředku.“
1      Původní jazyk: němčina.
2      Rozsudek ze dne 20. září 2023, SJM Coordination Center v. Komise (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Jedná se o řízení ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P a C‑756/23 P, jakož i C‑757/23 P a C‑758/23 P. Toto stanovisko se z velké části shoduje s úvahami uvedenými v mém stanovisku ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P.
4      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61).
5      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge ze dne 9. července 2004.
7      Body 57, 58 a 61 napadeného rozsudku a bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8      Body 59 a 61 napadeného rozsudku s odkazem na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9      Body 62 a 63 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí; viz rovněž vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha R.4.
10      K podrobnostem viz bod 64 napadeného rozsudku.
11      Ve skutečnosti byla vypočtena procentní sazba, která vyplynula z porovnání odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Ta byla v následujících pěti letech odečítána od skutečného zisku daňového poplatníka.
12      Viz body 12 a 13 napadeného rozsudku.
13      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T 263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158, jakož i 169 a 170).
16      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      Viz rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18      Bod 53 a násl. napadeného rozsudku, zejména pak bod 67.
19      Bod 53 napadeného rozsudku.
20      Je pravda, že v anglickém znění rozsudku se uvádí „already included“, a nikoli „also included“. Z odůvodnění Tribunálu a ze srovnání s francouzským zněním („également repris“) však vyplývá, že se jedná o nesprávný překlad.
21      Bod 60 napadeného rozsudku.
22      Bod 64 napadeného rozsudku.
23      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.), Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, body 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, body 147 a násl.).
24      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
25      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věci Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
26      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
27      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37); v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
28      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
29      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
31      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
32      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
33      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
34      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
35      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, body 98 a násl.) a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, body 94 a 95).
36      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
37      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
38      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
39      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
40      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 48 a 49), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 42 a 43).
41      Viz moje stanoviska ve věcech Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
42      V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
43      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
44      Dospějí-li unijní orgány na základě takového přezkumu k závěru, že vnitrostátní orgány uplatňují vnitrostátní daňové právo zjevně nezákonně, pak příslušná daňová praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Skutečnost, zda představuje i selektivní výhodu, je nezbytné posoudit ve druhém a třetím stupni výše uvedeného (bod 28) třístupňového přezkumu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), jakož i moje stanovisko v dané věci (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
45      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
46      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
47      Bod 107 a násl. napadeného rozsudku.
48      Bod 109 napadeného rozsudku.
49      Bod 110 napadeného rozsudku.
50      Bod 112 napadeného rozsudku.
51      Bod 158 a násl. napadeného rozsudku, zejména pak bod 163.
52      Body 116 a násl a 124 a násl. napadeného rozsudku.
53      Viz zevrubnější úvahy v mém stanovisku ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P
(bod 89 a násl.).
54      Bod 75 napadeného rozsudku.
55      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 77).
56      Bod 75 napadeného rozsudku.
57      Rozsudky ze dne 8. března 2016, Řecko v. Komise (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, bod 38), a ze dne 20. září 2016, Mallis a další v. Komise a ECB (C‑105/15 P až C‑109/15 P, EU:C:2016:702, bod 45).
58      Body 24 a násl. a 69 a násl. napadeného rozsudku.
59      Rozsudek ze dne 11. září 2025, Rakousko v. Komise (Jaderná elektrárna Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99 a citovaná judikatura).
60      Viz rozsudek ze dne 15. července 2021, Komise v. Landesbank Baden-Württemberg a SRB (C‑584/20 P a C‑621/20 P, EU:C:2021:601, body 103 a 104, jakož i citovaná judikatura).
61      Ustálená judikatura od vydání rozsudku ze dne 24. září 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano v. Komise (C‑74/00 P a C‑75/00 P, EU:C:2002:524, body 81 až 83).
62      Viz rovněž rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 47 a citovaná judikatura).
63      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a citovaná judikatura).
64      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 51).
65      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 52 a citovaná judikatura).
66      Bod 185 napadeného rozsudku.
67      Je samotnou podstatou předběžného posouzení, že se během šetření může vyvíjet nebo být upřesňováno.
68      Bod 84 odůvodnění rozhodnutí ze dne 3. února 2015 týkajícího se opatření SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Režim zdanění nadměrného zisku v Belgii – čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 (Úř. věst. 2015, C‑188, s. 24 [41]).
69      Bod 174 napadeného rozsudku.
70      Bod 202 napadeného rozsudku.
71      Viz úvahy v mém stanovisku ve věci C‑752/23 P, body 94 a 95.