62018CC0547
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 14. listopadu 2019 (
1
)
Věc C‑547/18
Dong Yang Electronics Sp. z o.o.
proti
Dyrektoru Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právní předpisy – Daň z přidané hodnoty – Služby – Místo poskytnutí služby – Pojem ‚stálá provozovna‘ ve smyslu článku 44 směrnice o DPH 2006/112/ES – Dceřiná společnost (usazená v členském státě) mateřské společnosti usazené v třetím státě“
I. Úvod
1.
V této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je Soudnímu dvoru položena otázka, kde se podle právních předpisů v oblasti DPH nachází místo poskytnutí služby. Toto místo určuje, který stát má daňovou pravomoc.
2.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vychází ze situace, kdy korejská společnost pověřila polskou společnost poskytováním montážních služeb. Vzhledem k tomu, že tato zakázka byla provedena prostřednictvím polské dceřiné společnosti korejské společnosti-objednatele, je sporné, zda byla služba poskytnuta korejské společnosti-objednateli, anebo polské dceřiné společnosti jako stálé provozovně objednatele. Pokud by šlo o posledně uvedený případ, místo poskytnutí služby by se nacházelo v Polsku a vznikla by povinnost zaplatit DPH podle polských daňových předpisů, která by potom musela být vybrána a odvedena objednatelem. K tomu nedošlo.
3.
Pozoruhodné přitom je to, že v projednávané věci jde „pouze“ o správné daňové zacházení v oblasti DPH, a nikoli o výši (polských) daňových příjmů. Pokud by byly služby poskytnuty stálé provozovně nacházející se v Polsku, pak by mohl korejský objednatel bezpochyby provést příslušný odpočet této DPH. Vyrobené zboží bylo totiž jako zdanitelné plnění prodáváno z Polska na evropském trhu. DPH by tak v každém případě ani nezpůsobila zátěž pro korejského objednatele, ani by nevedla ke zvýšení polských daňových příjmů.
4.
Tato otázka má přesto význam, jelikož v závislosti na tom, zda lze dceřinou společnost považovat za stálou provozovnu mateřské společnosti, má zhotovitel povinnost odvést DPH v Polsku, či nikoliv. Pro zhotovitele může být tato otázka případně klíčová, pokud se mu nepodaří daň z obratu dodatečně vybrat od svého smluvního partnera.
5.
Soudní dvůr se sice v minulosti již několikrát vyjádřil k tomu, za jakých podmínek jde o stálou provozovnu ve smyslu právních předpisů v oblasti DPH. Jasné vyjádření ohledně posouzení dceřiné společnosti jakožto stálé provozovny mateřské společnosti však nelze nalézt. V rozhodnutí DFDS (
2
) se Soudní dvůr nejprve přikláněl k tomu, že i dceřiná společnost má být považována za stálou provozovnu. Avšak v rozhodnutí Daimler (
3
) se od tohoto názoru opět distancoval. Ve věci Welmory (
4
) se nakonec mohl odpovědi na tuto otázku zdržet. Nyní je třeba, aby Soudní dvůr podal na tuto otázku jednoznačnou odpověď.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
6.
Unijní právní rámec tohoto případu tvoří směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
5
) (dále jen „směrnice o DPH“).
7.
Článek 44 směrnice o DPH (
6
) stanoví:
„Místem poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je místo, kde má tato osoba sídlo ekonomické činnosti. Pokud je však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je sídlo její ekonomické činnosti, je místem poskytnutí této služby místo, kde se nachází tato stálá provozovna. Pokud takové sídlo nebo stálá provozovna neexistují, je místem poskytnutí služby místo, kde má osoba povinná k dani, které je tato služba poskytnuta, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje.“
8.
Pokud jde o výklad čl. 44 druhé věty směrnice o DPH, čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „prováděcí nařízení“) (
7
), stanoví následující:
„Pro účely článku 44 směrnice 2006/112/ES se ‚stálou provozovnou‘ rozumí jakákoli provozovna jiná než sídlo ekonomické činnosti ve smyslu článku 10 tohoto nařízení, která se vyznačuje dostatečnou úrovní stálosti a vhodnou strukturou z hlediska lidských a technických zdrojů, což jí umožňuje přijímat a využívat služby, které jí jsou poskytovány pro její vlastní potřebu.“
9.
Článek 21 prováděcího nařízení upřesňuje vztah mezi zdaněním osoby povinné k dani v místě sídla nebo v místě stálé provozovny v tomto smyslu:
„V případě, že poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani považované za osobu povinnou k dani spadá do oblasti působnosti článku 44 směrnice 2006/112/ES a že uvedená osoba povinná k dani je usazena ve více než jedné zemi, je uvedené poskytnutí služby zdanitelné v zemi, kde má uvedená osoba povinná k dani sídlo ekonomické činnosti.
Je-li však tato služba poskytnuta stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než je místo, kde má příjemce sídlo ekonomické činnosti, je uvedené poskytnutí služby zdanitelné v místě stálé provozovny, která tuto službu přijímá a využívá pro vlastní potřebu. […]“
10.
Povinnosti poskytovatele služby při identifikaci místa poskytnutí služby, popisuje čl. 22 odst. 1 prováděcího nařízení následovně:
„Za účelem identifikace stálé provozovny příjemce, jíž je služba poskytnuta, přezkoumá poskytovatel povahu a využití poskytnuté služby.
Jestliže povaha a využití poskytnuté služby neumožňují identifikovat stálou provozovnu, jíž je služba poskytnuta, poskytovatel při identifikaci dané stálé provozovny přihlédne zejména k tomu, zda smlouva, objednávka a identifikační číslo pro DPH přidělené členským státem příjemce, které mu příjemce sdělil, identifikují stálou provozovnu jako příjemce služby a zda je stálá provozovna subjektem, který za službu platí.
V případě, že stálá provozovna příjemce, jíž je služba poskytnuta, nemůže být určena podle prvního a druhého pododstavce tohoto odstavce, nebo v případě, že služby, na něž se vztahuje článek 44 směrnice 2006/112/ES, jsou poskytnuty osobě povinné k dani podle smlouvy, která se vztahuje na jednu nebo více služeb využívaných nezjistitelným nebo nekvantifikovatelným způsobem, poskytovatel může oprávněně považovat služby za poskytnuté v místě, kde má příjemce sídlo ekonomické činnosti.“
B.
Polské právo
11.
Článek 44 směrnice o DPH byl v Polsku proveden čl. 28b odst. 1 a 2 zákona o dani ze zboží a služeb (Ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004, podle něhož v případech, že jsou služby poskytnuty stálé provozovně osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než kde je její sídlo nebo bydliště, je místem poskytnutí těchto služeb stálá provozovna.
12.
Článek 13 odst. 3 zákona o svobodě podnikání (Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) ze dne 2. července 2004 stanoví, že jiné zahraniční osoby než osoby vyjmenované v odstavcích 1 až 2a mají právo podnikat a vykonávat ekonomickou činnost pouze v právní formě komanditní společnosti, komanditní společnosti na akcie, společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti, nestanoví-li mezinárodní smlouvy jinak.
13.
Z dohody o volném obchodu mezi Evropskou unií a jejími členskými státy na jedné straně a Korejskou republikou na straně druhé takové odchylné ustanovení nevyplývá (
8
). V této dohodě Polská republika poskytla korejským podnikům přístup na trh pouze prostřednictvím založení dceřiné společnosti v podobě jednotlivě uvedených právních forem společností (
9
).
III. Spor v původním řízení
14.
Společnost Dong Yang Electronics sp. z o.o., žalobkyně v původním řízení, (dále jen „Dong Yang“) se sídlem v Polsku, uzavřela se společností LG Display Co. Ltd (Korea) (dále jen „LG Korea“) se sídlem v Korejské republice dne 27. října 2010 smlouvu o poskytování služeb spočívajících v montáži desek plošných spojů z určitých materiálů (dílů, komponentů) ve vlastnictví společnosti LG Korea.
15.
Tyto materiály dodávala společnosti Dong Yang společnost LG Display Polska sp. z o.o. (dále jen „LG Polská Produkce“), která je dceřinou společností LG Korea. Společnost Dong Yang dodávala společnosti LG Polská Produkce také zpracované desky plošných spojů po provedení montáže. Společnost Dong Yang odsouhlasila s LG Korea celkové množství potřebného materiálu, nicméně informace o množství, které bylo potřeba každý den, dostávala od společnosti LG Polská Produkce.
16.
Vztahy v rámci „Skupiny LG“, které jsou relevantní v projednávané věci a které nebyly společnosti Dong Yang známy, lze shrnout následovně:
17.
LG Polská Produkce sestavovala na základě smluvních závazků uzavřených se společností LG Korea hotové moduly TFT‑LCD ze součástek, které byly ve vlastnictví společnosti LG Korea. LG Polská Produkce poskytovala společnosti LG Korea další služby související se skladováním a logistikou hotových výrobků, které byly rovněž ve vlastnictví společnosti LG Korea. Hotové výrobky pak společnost LG Korea prodala další finančně propojené dceřiné společnosti nacházející se v Polsku (dále jen „LG Polská Distribuce“), která je následně uváděla na evropský trh.
18.
Společnost LG Korea, která byla na území Polska zaregistrovaná pro účely DPH a měla zástupce pro daňové záležitosti, ujistila společnost Dong Yang, že v Polsku nemá stálou provozovnu, nezaměstnává žádné zaměstnance a nevlastní ani nemovitosti, ani technické vybavení.
19.
Společnost Dong Yang tedy v roce 2012 vystavovala v souvislosti s poskytováním montážních služeb společnosti LG Korea faktury, v nichž nebyla účtována žádná DPH. Namísto toho na nich byla uvedena poznámka: „zdanitelný základ čl. 28b odst. 2 zákona o DPH“. Jako příjemce plnění byla na těchto fakturách uvedena společnost LG Korea, která je také proplácela.
20.
Příslušné polské daňové orgány nicméně společnosti Dong Yang vyměřily v souvislosti se službami, které jsou relevantní v projednávané věci, za rok 2012 DPH. Daňová povinnost vznikla s obecnou sazbou daně v Polsku proto, že služby poskytované společností Dong Yang nebyly ve skutečnosti poskytovány v místě sídla společnosti LG Korea, nýbrž v místě její stálé provozovny nacházející se v Polsku, tj. v místě společnosti LG Polská Produkce.
21.
Na základě smluvních vztahů mezi společnostmi LG Korea a LG Polská Distribuce daňové orgány zjistily, že společnost LG Korea sama v Polsku zřídila na základě smluvní koncepce příslušného obchodního modelu „využitím ekonomického potenciálu“ společnosti LG Polská Produkce stálou provozovnu. Společnost Dong Yang měla namísto toho, aby se spoléhala na prohlášení společnosti LG Korea, v souladu s čl. 22 odst. 1 prováděcího nařízení prověřit využívání služeb, které poskytuje. Při tomto mohla odhalit, že skutečným příjemcem služeb, které poskytuje, je společnost LG Polská Produkce.
22.
Žalobou se společnost Dong Yang domáhá zrušení daňových výměrů. Podle jejího názoru nebyly naplněny pojmové znaky stálé provozovny ve smyslu článku čl. 44 směrnice o DPH a čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení.
IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
23.
Usnesením ze dne 6. června 2018 položil Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko) Soudnímu dvoru na základě článku 267 SFEU následující předběžné otázky:
„1.
Lze z pouhé okolnosti, že společnost se sídlem mimo území Evropské unie vlastní dceřinou společnost se sídlem v Polsku, dovodit, že v Polsku existuje stálá provozovna ve smyslu článku 44 směrnice o DPH a čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení?
2.
V případě záporné odpovědi na první otázku, má třetí osoba povinnost zkoumat smluvní vztahy mezi společností se sídlem mimo území Evropské unie a dceřinou společností s cílem zjistit, zda prvně zmíněná společnost má v Polsku stálou provozovnu?“
24.
Společnost Dong Yang, polská daňová správa, Polská republika, Spojené království a Komise předložily v řízení před Soudním dvorem písemná vyjádření a zúčastnily se jednání konaného dne 5. září 2019.
V. Právní posouzení
A.
Výklad předběžných otázek
25.
Nejprve je třeba upřesnit otázky položené předkládajícím soudem.
26.
První otázka se výslovně týká pouze toho, zda pouhá okolnost, že mateřská společnost pocházející ze třetího státu vlastní polskou dceřinou společnost (v projednávané věci LG Polská Produkce), má za následek, že tato mateřská společnost z Koreje má stálou provozovnu v Polsku ve smyslu článku 44 článku směrnice o DPH.
27.
Z předkládacího usnesení však vyplývá, že předkládající soud se pro případ, že je na tuto otázku třeba odpovědět záporně, rovněž táže, jaká další kritéria by měla být relevantní pro určení, zda je dceřiná společnost (LG Polská Produkce) stálou provozovnou mateřské společnosti (LG Korea). Povinnost zkoumat smluvní vztahy uvedené v druhé předběžné otázce by totiž vznikla, pouze kdyby tyto vztahy byly relevantní pro určení existence stálé provozovny. Kromě toho předkládající soud na začátku odůvodnění předběžných otázek výslovně poukazuje na to, že mu jde o správný výklad článku 44 směrnice o DPH, aby mohl určit místo, kde společnost Dong Yang poskytla službu společnosti LG Korea.
28.
Podstatou obou předběžných otázek předkládajícího soudu tedy je, zda dceřiná společnost již sama o sobě odůvodňuje existenci stálé provozovny mateřské společnosti (viz níže oddíl B). Dále se předkládající soud táže, zda v případě, že je na první otázku třeba odpovědět záporně, existují další kritéria, při jejichž naplnění musí být dceřiná společnost považována za stálou provozovnu mateřské společnosti (viz níže oddíl C). Existují-li taková kritéria, předkládající soud si kromě toho klade otázku, co má poskytovatel služby ověřit za účelem zjištění, zda dceřiná společnost představuje takovou stálou provozovnu (viz níže oddíl D).
B.
Dceřiná společnost jako stálá provozovna mateřské společnosti?
29.
Ze znění směrnice o DPH již vyplývá, že ovládaná, avšak právně nezávislá dceřiná společnost nemůže být považována také za stálou provozovnu své mateřské společnosti. Článek 44 směrnice o DPH totiž zmiňuje osobu povinnou k dani, která má sídlo ekonomické činnosti na jednom místě a stálou provozovnu na jiném místě. Mateřská společnost a dceřiná společnost ale nejsou jedinou osobou povinnou k dani, nýbrž dvěma osobami povinnými k dani.
30.
Článek 11 směrnice o DPH členským státům sice umožňuje, aby za určitých okolností považovaly několik osob povinných k dani, které jsou úzce propojeny, za „jedinou osobu povinnou k dani“, (tzv. „seskupení pro účely DPH“). Tato možnost je však omezena na území daného členského státu („osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu“). Vzhledem k tomu, že společnost LG Korea má nesporně sídlo v Jižní Koreji, eventualita seskupení pro účely DPH s její dceřinou společností v Polsku je a priori vyloučena.
31.
Ani další věcná kritéria vyplývající z článku 44 směrnice o DPH, která jsou blíže upřesněna v čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení, neumožňují dospět k závěru, že již pouhé propojení s jinou osobou povinnou k dani z hlediska práva obchodních společností umožňuje konstatovat existenci stálé provozovny mateřské společnosti.
32.
Článek 11 odst. 1 prováděcího nařízení v tomto ohledu zmiňuje kritéria, jako je dostatečná úroveň stálosti provozovny a struktura, které jí umožňují přijímat a využívat služby. Jedná se o kritéria, která nevykazují žádný vztah k právním předpisům v oblasti obchodních společností, a proto se mohou vztahovat pouze ke stálé provozovně osoby povinné k dani, která má sídlo na jiném místě.
33.
Článek 11 odst. 1 prováděcího nařízení tedy pouze odpovídá na otázku, zda je existující infrastruktura osoby povinné k dani nacházející se v místě jiném, než je místo jejího sídla, již dostatečná pro konstatování existence stálé provozovny. K otázce, která má být v projednávané věci rozhodnuta, a sice zda infrastruktura jiné osoby povinné k dani (tedy její sídlo) může rovněž odůvodnit existenci stálé provozovny osoby povinné k dani, která je odlišným právním subjektem, se čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení na rozdíl od toho, co se domnívá Polská republika, nevyjadřuje.
34.
Na první otázku tedy lze – v souladu s názorem Komise – odpovědět jednoznačně záporně: Z pouhé okolnosti, že společnost z třetího státu vlastní dceřinou společnost nacházející se v členském státě, nevyplývá, že tato dceřiná společnost je stálou provozovnou ve smyslu čl. 44 odst. 2 směrnice o DPH v tomto členském státě.
C.
Kritéria použitelná na stálou provozovnu mateřské společnosti existující prostřednictvím dceřiné společnosti?
35.
Je však třeba objasnit, zda existují kritéria, podle nichž je výjimečně i dceřiná společnost takovým způsobem zapojena do struktury skupiny, že musí být považována nejen za nezávislou osobu povinnou k dani, nýbrž i za stálou provozovnu mateřské společnosti ve smyslu článku 44 směrnice o DPH.
36.
V tomto ohledu existují zásadní pochybnosti (k tomu viz níže bod 1), takže toto posouzení může případně vést k jinému výsledku, je-li konstatována existence zneužívající praktiky (k tomu viz níže bod 2). Tento závěr není vyvrácen rozhodnutím Soudního dvora ve věci DFDS (
10
) (k tomu viz níže bod 3).
1. Zásadní pochybnosti
37.
Lze zásadně pochybovat o tom, že by mělo být sídlo dceřiné společnosti považováno za stálou provozovnu mateřské společnosti. V případě „právního institutu“ stálé provozovny jde o to, že daňovému subjektu je přičítáno určité „chování“ provozovny. Pokud je však provozovna právně nezávislá, a tudíž je i samostatným daňovým subjektem, řada věcí nasvědčuje tomu, že přičtení jinému právnímu subjektu je obecně třeba vyloučit.
38.
Jak již bylo zmíněno (viz bod 29), rovněž znění článku 44 směrnice o DPH ve spojení s čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení tedy brání hypotéze, že by měla být infrastruktura jiné osoby povinné k dani, (tj. její sídlo) současně považována i za stálou provozovnu jiné osoby povinné k dani. V souladu s tím existuje i názor, že právně nezávislá právnická osoba – např. dceřiná společnost – „nemůže být současně stálou provozovnou jiné právnické osoby“ (
11
).
39.
To by navíc vedlo ke konfliktům s právní úpravou týkající se přenesení daňové povinnosti (článek 196 směrnice o DPH) a tzv. „seskupení pro účely DPH“ (článek 11 směrnice o DPH).
40.
To se projeví, kdyby vnitrostátní ovládaná dceřiná společnost například uzavírala smlouvy s občanskoprávními účinky se zahraničním podnikem, které jsou plněny a plnění z nich zdaňována v sídle dceřiné společnosti. Pokud by totiž měla být dceřiná společnost považována za stálou provozovnu mateřské společnosti, v souladu s článkem 196 směrnice o DPH by povinnost odvést DPH měla mateřská společnost, a nikoli dceřiná společnost v tuzemsku. To by platilo, i pokud má mateřská společnost stejně jako v projednávané věci sídlo ve třetím státě.
41.
Přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle článku 196 směrnice o DPH však přispívá rovněž ke zjednodušení postupu vybírání daní státem, v němž je příjemce plnění usazen. Stát sídla mateřské společnosti však v projednávané věci tímto státem není. Navíc vzhledem k tomu, že tato mateřská společnost nemusí mít nutně povědomí o všech právních jednáních nezávislé právnické osoby, byť jde o dceřinou společnost, jeví se tento závěr jako překvapivý. Mateřská společnost by byla proti své vůli povinna odvést DPH v souvislosti s operacemi, o kterých nemá povědomí a za něž nezískala žádné protiplnění. To by bylo stěží slučitelné s funkcí osoby povinné k dani jakožto výběrčího daně na účet státu (
12
).
42.
Tento účinek spočívající v přenesení daňové povinnosti na „úzce propojenou“ společnost je navíc upraven pouze v článku 11 směrnice o DPH. V tomto ohledu by bylo rovněž obejito výslovné hodnocení směrnice o DPH obsažené v jejím článku 11, který připouští možnost seskupení několika právně nezávislých osob z legitimních důvodů (
13
) pouze v rámci jednoho členského státu, a tedy nikoli s podniky z jiných členských států nebo třetích států.
43.
Již v mém stanovisku ve věci Welmory (
14
) jsem poukázala na převažující význam právní jistoty pro poskytovatele služeb při určení jeho daňových povinností a na základě toho jsem dospěla k závěru, že právně nezávislá právnická osoba nemůže být současně stálou provozovnou jiné právnické osoby. Tento aspekt právní jistoty zdůrazňuje i Soudní dvůr ve svém rozsudku v téže věci (
15
). Totéž platí ohledně právní jistoty příjemce služby, který musí vědět, zda dluží DPH, či zda ji dluží jeho dceřiná, resp. mateřská společnost (viz článek 196 směrnic o DPH).
44.
Mimoto odkazuji na důvodovou zprávu návrhu prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011, podle níž „je důležité, aby poskytovatel správně určil místo příjemce“ (
16
). Nicméně tak může učinit pouze tehdy, pokud může vyloučit, že sídlo dceřiné společnosti také přichází v úvahu jako stálá provozovna jiné osoby povinné k dani. Právní postavení jako nezávislá společnost – v projednávané věci jako společnost s ručením omezeným (sp. z o.o.) – lze totiž relativně snadno zjistit.
45.
Zvenčí – v projednávané věci stran společnosti Dong Yang – navíc není vždy jasné, kdo dceřinou společnost ovládá. V projednávaném případě vlastní ve společnosti LG Polská Produkce podle všeho 20% podíl ještě jiná třetí společnost – tomu nasvědčují vyjádření společnosti Dong Yang obsažená v písemných podáních, jakož i vyjádření uvedená na jednání. Pokud by s tímto 20% podílem měla být spojena blokační menšina, lze například stěží hovořit o (ovládané) dceřiné společnosti.
46.
Z toho důvodu tedy nemůže být nezávislá dceřiná společnost považována za stálou provozovnu mateřské společnosti.
2. Výjimka z důvodu zákazu zneužívajících praktik?
47.
Jinak tomu může být nanejvýš v případě, kdy by zvolené smluvní vztahy (v projednávané věci vztahy mezi společnostmi LG Korea a Dong Yang) představovaly zneužívající praktiku.
48.
Zásada zákazu zneužívajících praktik, jak je uplatňována v judikatuře vyplývající z rozsudku Halifax (
17
) na oblast DPH, představuje obecnou zásadu unijního práva (
18
).
49.
Proto by se tato zásada mohla použít i v této situaci. V projednávaném případě však lze v souladu s názorem Komise relativně jednoznačně vyloučit, že se společnost DG Korea dopustila zneužívající praktiky na základě přímého pověření společnosti Dong Yang (například namísto pověření prostřednictvím společnosti LG Polská Produkce).
50.
Zaprvé společnost Dong Yang neposkytovala služby pouze formálně společnosti LG Korea, nýbrž skutečně společnosti LG Polská Produkce. Ani s přihlédnutím k ekonomické realitě (tzv. posouzení ekonomické podstaty“), která představuje základní kritérium pro použití společného systému DPH (
19
), nelze dospět k opačnému závěru.
51.
Společnost LG Polská Produkce nebyla ani smluvním partnerem společnosti Dong Yang, ani vlastníkem zpracovaného zboží a ani toto zboží sama dále nezhodnocovala (tj. neprodávala). Hotové výrobky naopak společnost LG Korea prodávala společnosti LG Polská Distribuce. V tomto ohledu nelze – v souladu s názorem Spojeného království uvedeným na jednání – hovořit o tom, že společnost LG Polská produkce využívala služeb poskytovaných společností Dong Yang. Jak společnost Dong Yang, tak i společnost LG Polská produkce spolupracovaly na výrobním procesu založeném na dělbě práce jakožto „subdodavatelé“ a vypomáhaly společnosti LG Korea. Naposled uvedená společnost zhodnocovala služby obou uvedených společností prostřednictvím prodeje hotových výrobků společnosti LG Polská Distribuce.
52.
Zadruhé i za předpokladu, že by společnost Dong Yang skutečně poskytovala služby společnosti LG Polská Produkce, nemělo by to žádný vliv na výši polských daňových příjmů a na výši zatížení společnosti LG Polská Produkce z hlediska DPH. V takovém případě by měla společnost LG Polská Produkce nárok na příslušný odpočet daně v okamžiku vystavení faktury (
20
).
53.
Ani za předpokladu, že má společnost LG Korea stálou provozovnu v Polsku prostřednictvím dceřiné společnosti LG Polská Produkce, na tomto závěru nic nemění. V takovém případě by společnost LG Korea měla v Polsku nárok na odpočet daně, a tudíž by ve výsledku ani nepodléhala polské DPH. V souvislosti s oběma perspektivami nedokázala ani Polská republika, ani orgány daňové správy prokázat, jakým způsobem byla zneužívajícím způsobem obejita povinnost odvést DPH.
54.
Polská republika především argumentuje tím, že v Polsku došlo k vytvoření hodnoty, a že je tedy třeba ji také v Polsku zdanit. Otázka, zda je toto tvrzení vůbec správné, může na tomto místě zůstat otevřená (v případě výroby zboží a následného dodání zboží uvnitř Společenství osvobozeného od daně podle článku 138 směrnice o DPH je toto tvrzení například nesprávné, jelikož v tomto případě se uplatní zásada místa určení, takže k vytvoření hodnoty dojde v jedné zemi a ke zdanění v jiné zemi).
55.
V rozsahu, v němž jsou služby společnosti Dong Yang zakomponovány do výrobků prodávaných v Polsku, tedy uvedené služby společnosti Dong Yang ve výsledku rovněž podléhají zdanění v místě spotřeby těchto výrobků (tedy v Polsku). Částka, kterou společnost LG Korea zaplatila společnosti Dong Yang bez polské DPH, se započte do ceny konečného výrobku (v tomto případě monitoru TFT), a při prodeji konečného výrobku v Polsku nakonec přece jen podléhá polské DPH. Polsko tak získá daňový příjem z přidané hodnoty, kterou společnost Dong Yang vytvořila pro společnost LG Korea v Polsku, v okamžiku dodání monitoru TFT v Polsku. Okolnost, že dříve se místo poskytnutí služby společnosti Dong Yang pro účely DPH nacházelo v Koreji, je rozhodnutím unijního normotvůrce, který stanoví místo poskytnutí služby v sídle jiného podnikatele.
56.
Toto rozhodnutí unijního zákonodárce však v konkrétním případě není relevantní z hlediska příjmů z daně v Polsku, jak také správně zdůrazňuje Komise. V tomto ohledu neexistuje v případě služeb, které jsou zakomponovány do hmotných výrobků, žádné zvláštní riziko zneužití z hlediska právních předpisů týkajících se DPH. Z tohoto důvodu není nutné odpovídat na otázku, zda měla společnost Dong Yang rozpoznat zneužívající konstrukci společnosti LG Korea.
57.
V tom spočívá podstatný rozdíl oproti situacím, kdy jsou služby zakomponovány do jiných služeb. K naposled uvedeným situacím se již Soudní dvůr vyjádřil ve své judikatuře (
21
). V této souvislosti je teoreticky možné, aby bylo zatížení DPH sníženo prostřednictvím občanskoprávních konstrukcí, jak o to bylo podle všeho usilováno ve věci DFDS (
22
), avšak ještě za předchozího právního stavu.
58.
Zneužívající praktiku společnosti Dong Yang nelze spatřovat ani v tom, že tato společnost nevykázala, ani neodvedla žádnou jihokorejskou DPH. Pokud jde o DPH, která je splatná v Jižní Koreji podle jihokorejského právního stavu, lze vycházet z toho, že společnost LG Korea řádně informovala svého smluvního partnera, společnost Dong Yang. Jak vyšlo najevo na jednání, byla společnost Dong Yang ujištěna o tom, že v Jižní Koreji nemusí platit daň z „dovozu těchto služeb“. Není vyloučeno, že podle jihokorejských právních předpisů týkajících se DPH dochází například k přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění usazeného v Jižní Koreji, pokud mu poskytuje služby zahraniční společnost. To je stanoveno přinejmenším v unijních právních předpisech týkajících se systému DPH pro řadu služeb, které zahraniční podniky poskytují vnitrostátním podnikům (viz pouze článek 196 směrnice o DPH).
3. Výjimka na základě rozhodnutí ve věci DFDS?
59.
Rozhodnutí Soudního dvora ve věci DFDS by mohlo takovému závěru eventuálně bránit. Toto rozhodnutí by totiž mohlo být vykládáno v tom smyslu, že připouští možnost, že prostřednictvím dceřiné společnosti jakožto pouhé pomocné osoby mateřské společnosti lze konstatovat existenci stálé provozovny mateřské společnosti (
23
).
60.
Soudní dvůr v této věci rozhodl, že služby poskytované organizátorem turistických zájezdů, který je usazen v některém z členských států, pro cestující prostřednictvím společnosti působící v jiném členském státě, podléhají DPH v posledně uvedeném státě. Za tímto účelem je třeba, aby tato společnost, která jedná jako pouhá pomocná osoba organizátora zájezdů, měla personální a materiální zdroje, jimiž se vyznačuje stálá provozovna (
24
).
61.
Toto rozhodnutí, o které se v zásadě opírá Polsko, se však týkalo zvláštního odvětví organizátorů turistických zájezdů, kteří ostatně podléhají zvláštnímu právnímu režimu v oblasti DPH (nyní články 306 a násl. směrnice o DPH). Již z tohoto důvodu nelze toto rozhodnutí automaticky přenést na jiné situace.
62.
Zadruhé se odpověď Soudního dvora v rámci tohoto řízení týká dceřiné společnosti, jejímž prostřednictvím mateřská společnost poskytovala služby třetím osobám. Tak tomu však v projednávaném případě není. Společnost LG Polská Produkce neprodává monitory TFT jménem společnosti LG Korea. Nelze tedy hovořit o tom, že jedná jako pouhá pomocná osoba.
63.
Zatřetí se rozhodnutí DFDS týkalo opačného případu místa poskytnutí služby mateřskou společností nebo dceřinou společností, a nikoli přijetí služby třetí osobou. I z tohoto důvodu lze tato vyjádření jen stěží přenést. Zaměření se na pomocnou osobu, která jedná jménem mateřské společnosti, nelze v projednávané věci uplatnit. Rozhodnutí DFDS se vyznačovalo otázkou, kdo v souladu s posouzením ekonomické podstaty poskytoval (a nepřijímal) cestovní služby.
64.
Začtvrté, jak správně uvádí také Komise, skutkový stav, který vedl k vydání rozhodnutí DFDS, se vyznačoval zvláštními okolnostmi rizika zneužití v případě služeb, jakož i skutečností, že v závislosti na místě poskytnutí služby se uplatnilo osvobození od daně, či nikoliv. Jak již bylo uvedeno výše, v projednávané věci se ale DPH v konečném důsledku stává splatnou při dodání zboží (monitorů), jemuž bezprostředně předchází předmětná služba. Takové riziko zneužití tedy v projednávané věci neexistuje.
65.
A konečně, Soudní dvůr se také již distancoval od rozhodnutí DFDS a objasnil, že i 100% dceřiná společnost je nezávislou právnickou osobou povinnou k dani (
25
). Jak jsem již uvedla v bodě 43, skutečnost, že právně nezávislá osoba nemůže být současně stálou provozovnou jiné právně nezávislé osoby, kromě toho přispívá i k právní jistotě ohledně identifikace osoby povinné k dani.
66.
Lze tedy učinit závěr, že z rozhodnutí Soudního dvora ve věci DFDS nelze vyvodit žádné úvahy použitelné na projednávanou věc.
4. Dílčí závěr
67.
Dceřiná společnost tedy nemůže být považována za stálou provozovnu (ve smyslu čl. 44 věty druhé směrnice o DPH) mateřské společnosti. Jinak by tomu mohlo být nanejvýš v případě, kdy by smluvní struktura zvolená příjemcem služby porušovala zákaz zneužívajících praktik, posouzení čehož přísluší předkládajícímu soudu. Na základě skutkových okolností předložených Soudnímu dvoru tomu však v projednávané věci nic nenasvědčuje.
D.
Podpůrné poznámky: Kontrolní povinnosti poskytovatele služby
68.
Pokud bychom však mohli vycházet z předpokladu, že jde o případ zneužívající praktiky (v projednávané věci ze strany společnosti LG Korea), pak vyvstává otázka, co musí poskytovatel služeb (v projednávané věci společnost Dong Yang) ověřit za účelem posouzení, zda jeho smluvní partner uplatňuje zneužívající praktiky. To by pak mělo za následek, že nezávislá společnost by musela být považována za stálou provozovnu jiné nezávislé společnosti.
69.
Indicie v tomto ohledu by mohla poskytnout právní úprava obsažená v článcích 21 a 22 prováděcího nařízení. Podle čl. 22 odst. 1 prováděcího nařízení poskytovatel služby za účelem identifikace stálé provozovny příjemce, jíž je služba poskytnuta, přezkoumá povahu a využití poskytnuté služby.
70.
Článek 22 prováděcího nařízení je však třeba vykládat ve spojení s článkem 21 prováděcího nařízení. Článek 21 prováděcího nařízení se ale zaměřuje na případ, kdy je osoba povinná k dani usazena v jedné zemi a má stálou provozovnu v jiné zemi. V těchto ustanoveních tedy jde o nejistotu týkající se otázky, v jakém místě osoby povinné k dani dochází k poskytnutí služby (v místě stálé provozovny, nebo v místě sídla).
71.
V projednávané věci však jde o otázku, zda může být druhá osoba povinná k dani (právně nezávislá z hlediska vnější formy) pokládána za stálou provozovnu první osoby povinné k dani. Není tedy jasné, zda stálá provozovna vůbec existuje. Tento případ není v právní úpravě obsažené v prováděcím nařízení upraven. Z tohoto důvodu se čl. 22 odst. 1 prováděcího nařízení také nezaměřuje na právní vztahy mezi společnostmi na straně příjemce služby, nýbrž na smluvní vztah poskytovatele služby vůči jejímu příjemci. Zmíněny jsou například smlouva a objednávka, ale nikoli výpisy z trestního rejstříku a podobné instrumenty. V tomto ohledu nejsou ustanovení článku 21 a násl. prováděcího nařízení v projednávané věci relevantní.
72.
Nezávisle na tom však lze od osoby povinné k dani – která funguje pouze jako výběrčí daně na účet státu, jak Soudní dvůr zdůrazňuje v ustálené judikatuře (
26
) – vyžadovat určitou, avšak pouze přiměřenou povinnost náležité péče (
27
). Existují-li konkrétní indicie nasvědčující možnosti daňového úniku či zneužití lze od osoby povinné k dani například očekávat, že si opatří určité doplňující informace o svém dodavateli, aby se ujistila o jeho věrohodnosti (
28
). To obdobně platí pro přesné určení místa provozovny příjemce služeb [viz pouze bod 20 odůvodnění prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011].
73.
Jak v této souvislosti správně zdůraznil generální advokát N. Wahl, daňové orgány ale nemohou od osoby povinné k dani ani v případě existence konkrétních indicií nasvědčujících možnosti daňového úniku nebo zneužití vyžadovat, aby prováděla složité a dalekosáhlé kontroly, a přenést na ni tak de facto vlastní kontrolní úkoly (
29
).
74.
Z toho nutně vyplývá, že ani od společnosti Dong Yang každopádně nelze vyžadovat nemožné. Kontrola pro ni nepřehledných smluvních vztahů mezi jejím smluvním partnerem a jeho (jí neznámými) dceřinými společnostmi, je přitom pro společnost Dong Yang subjektivně nemožná. Taková kontrolní, resp. vyšetřovací povinnost by šla nad rámec přiměřené náležité péče, kterou od ní lze rozumně požadovat. Proto všechny zúčastněné strany správně vycházejí z předpokladu, že společnost Dong Yang neměla povinnost provádět analýzu těchto smluv.
75.
V případě neexistence informací v opačném smyslu tedy může mít smluvní partner v rámci písemného ujištění ze strany druhého smluvního partnera důvěru v to, že tento druhý smluvní partner nemá v tuzemsku (v projednávaném případě v Polsku) žádnou stálou provozovnu. To platí tím spíše, že polské právo (
30
) činnosti podniků z Koreje prostřednictvím stálých provozoven ztěžuje, takže neexistuje pádný důvod o takovém tvrzení smluvního partnera pochybovat.
76.
Ani skutečnost, že je dceřiná společnost zapojena do provádění smluv, každopádně v projednávaném případě výroby založené na dělbě práce a týkající se předmětu, který je ve vlastnictví smluvního partnera, nemůže mít za následek vznik rozsáhlých vyšetřovacích povinností. To platí tím spíše, že nezávislá dceřiná společnost v zásadě není stálou provozovnou mateřské společnosti (k tomu podrobně viz výše body 37 a násl.).
77.
Lze tedy učinit závěr, že od osoby povinné k dani lze požadovat přiměřenou míru náležité péče za účelem identifikace správného místa poskytnutí služby. To však nezahrnuje vyšetřování a přezkum pro ni nepřehledných smluvních vztahů mezi jejím smluvním partnerem a jeho dceřinými společnostmi.
VI. Závěry
78.
Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby na otázky položené Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Vojvodský správní soud ve Vratislavi, Polsko) odpověděl následovně:
„1.
Dceřiná společnost podniku (ze třetího členského státu) v zásadě není jeho stálou provozovnou ve smyslu čl. 44 odst. 2 směrnice 2006/112/ES a čl. 11 odst. 1 prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011.
2.
Jinak by tomu mohlo být nanejvýš v případě, že by smluvní struktura zvolená příjemcem služby porušovala zákaz zneužívajících praktik, posouzení čehož přísluší předkládajícímu soudu.
3.
Směrnice 2006/112/ES vyžaduje od osoby povinné k dani přiměřenou míru náležité péče za účelem identifikace správného místa poskytnutí služby. To však nezahrnuje vyšetřování a přezkum pro ni nepřehledných smluvních vztahů mezi jejím smluvním partnerem a jeho dceřinými společnostmi.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Rozsudek ze dne 20. února1997 (C‑260/95, EU:C:1997:77, bod 26).
(
3
) – Rozsudek ze dne 25. října 2012 (C‑318/11 a C‑319/11, EU:C:2012:666, body 47 a násl.).
(
4
) – Rozsudek ze dne 16. října 2014 (C‑605/12, EU:C:2014:2298).
(
5
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
(
6
) – Ve znění čl. 2 bodu 1 směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11), které je rozhodné z hlediska skutkových okolností původního řízení.
(
7
) – Úř. věst. 2011, L 77, s. 1.
(
8
) – Úř. věst. 2011, L 127, s. 6.
(
9
) – Viz čl. 7.11 odst. 1 ve spojení s článkem 7.13 a přílohou 7-A-2 (Úř. věst. 2011, L 127, s. 1201 a násl.) dohody.
(
10
) – Rozsudek ze dne 20. února1997 (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
11
) – K tomu výslovně in: Stadie, H., UStG, 3. vydání 2015, § 3a bod 32 in fine.
(
12
) – Viz pouze rozsudky ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22), ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23), ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25).
K tomu viz také mé stanovisko ve věci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, bod 21).
(
13
) – Viz také mé stanovisko ve věci Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, body 38 a násl.).
(
14
) – C‑605/12, EU:C:2014:340, body 29, 30 a 36.
(
15
) – Rozsudek ze dne 16. října 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, bod 55).
(
16
) – Návrh nařízení Rady, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Přepracované znění), COM(2009)672 final ze dne 17. prosince 2009, s. 3.
(
17
) – Rozsudek ze dne 21. února 2006, Halifax a další (C‑255/02, EU:C:2006:121, body 67 a násl.).
(
18
) – V tomto smyslu rozsudek ze dne 22. listopadu 2017, Cussens a další (C‑251/16, EU:C:2017:881, bod 31) s odkazem na rozsudek ze dne 15. října 2009, Audiolux a další (C‑101/08, EU:C:2009:626, bod 50).
(
19
) – V tomto smyslu výslovně rozsudky ze dne 22. února 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, bod 43), ze dne 20. června 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, bod 42), ze dne 7. října 2010, Loyalty Management UK (C‑53/09 a C‑55/09, EU:C:2010:590, bod 39), a ze dne 28. Juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, bod 43).
Podobným směrem se ubírá rovněž rozsudek ze dne 27. března 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, bod 38 a násl.) při posuzování jednotnosti plnění.
(
20
) – K nezbytnosti vystavit fakturu se samostatným uvedením DPH pro účely výkonu práva na odpočet daně srov. jen rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, body 42 a 43), a mé stanovisko ve věci Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, body 34 a násl.).
(
21
) – Viz např. rozsudky ze dne 17. prosince 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), ze dne 16. října 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), jakož i ze dne 20. února 1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
22
) – Rozsudek ze dne 20. února 1997 (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
23
) – Rozsudek ze dne 20. února 1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, bod 26).
(
24
) – Srovnej rozsudek ze dne 20. února 1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, bod 29).
(
25
) – Rozsudek ze dne 25. října 2012, Daimler (C‑318/11 a C‑319/11, EU:C:2012:666, bod 48).
(
26
) – Srovnej pouze rozsudky ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22), ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23), ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21), a ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25).
K tomu viz také mé stanovisko ve věci Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, bod 21).
(
27
) – K tomu viz judikatura Soudního dvora týkající se případů podvodu: rozsudky ze dne 25. října 2018, Božičevič Ježovnik (C‑528/17, EU:C:2018:868, bod 46 – přiměřeně), ze dne 6. září 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, bod 53 – přiměřeně), a ze dne 21. června 2012, Mahagében (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 59 – přiměřeně).
(
28
) – Rozsudky ze dne 18. května 2017, Litdana (C‑624/15, EU:C:2017:389, bod 39), ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, bod 52), a ze dne 21. června 2012, Mahagében (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 60).
(
29
) – Stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve spojených věcech Finanzamt Neuss a Butin (C‑374/16 a C‑375/16, EU:C:2017:515, bod 61). Podobně rozsudky ze dne 31. ledna 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, bod 62), a ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, body 61 a násl.).
(
30
) – Článek 13 odst. 3 zákona o svobodě podnikání (Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) ze dne 2. července 2004.