62022CC0249
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MACIEJ SZPUNAR
apresentadas em 25 de maio de 2023 (
1
)
Processo C‑249/22
BM
contra
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
sendo intervenientes:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
[pedido de decisão prejudicial submetido pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria)]
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 2.o, n.o 1, alínea c) — Prestação de serviços efetuada a título oneroso — Conceito — Atividade de um organismo público de radiotelevisão financiada por uma taxa obrigatória cobrada a detentores de um aparelho recetor de rádio e televisão e que se encontram numa zona de radiodifusão terrestre — Artigo 378.o, n.o 1, e ponto 2 da parte A do anexo X, — Ato relativo às condições de adesão da Áustria — Artigo 151.o, n.o 1, e ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV — Derrogação — Âmbito»
Introdução
1.
No seu Acórdão de 22 de junho de 2016, Český rozhlas (C‑11/15, a seguir «Acórdão Český rozhlas, EU:C:2016:470,), o Tribunal de Justiça declarou que as atividades dos organismos públicos de radiodifusão financiadas por uma taxa legal obrigatória paga pelos proprietários ou detentores de um aparelho recetor de rádio não constitui uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e não está abrangida pelo âmbito de aplicação do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).
2.
Na sequência desta decisão, em certos Estados‑Membros em que este tipo de taxa estava sujeita a IVA, as pessoas sujeitas ao seu pagamento pediram o reembolso do imposto por ter sido cobrado de forma contrária ao direito da União. Isto deu origem, na Áustria, a uma ação coletiva da qual o litígio principal no presente processo faz parte. Está também pendente na Dinamarca um processo semelhante (
2
).
3.
Neste contexto, as partes interessadas, tal como a Comissão Europeia, observam que as disposições do direito da União relativas ao IVA preveem uma derrogação para certos Estados‑Membros que lhes permite tributar a atividade dos organismos públicos de radiotelevisão. Coloca‑se, portanto, a questão de saber se esta derrogação altera as conclusões resultantes do Acórdão Český rozhlas.
Quadro jurídico
Direito da União
4.
Nos termos do artigo 151.o do Ato relativo às condições de adesão do Reino da Noruega, da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se funda a União Europeia, de 26 de julho de 1994 (a seguir «Ato de Adesão de 1994) (
3
), em conjugação com o ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV desse ato) (
4
), em derrogação das disposições de direito da União em matéria de IVA a Áustria pode tributar, entre outras, a atividade dos organismos públicos de radiotelevisão (
5
). Essa tributação não pode afetar os recursos próprios da União, cuja base deve ser reconstituída em conformidade com o Regulamento (CEE, Euratom) n.o 1553/89 (
6
).
5.
Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
7
):
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade; […]»
6.
O artigo 132.o, n.o 1, alínea q), dessa diretiva dispõe:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
q)
As atividades dos organismos públicos de radiotelevisão, que não tenham caráter comercial.»
7.
Nos termos do artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112:
«A Áustria pode continuar a tributar as operações referidas no ponto 2) da parte A do anexo X.»
8.
O anexo X dessa diretiva menciona no ponto 2) da parte A «Atividades que não tenham caráter comercial, realizadas por organismos públicos de rádio e televisão».
Direito austríaco
9.
O artigo 2.o, n.o 1, da Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (Lei Federal relativa às Taxas de Rádio e Televisão) (
8
) (a seguir «RGG») impõe a qualquer pessoa que utilize no interior dos edifícios um aparelho recetor de rádio ou televisão a obrigação de pagar uma «taxa de rádio e televisão». A posse de tal aparelho recetor é equiparada à sua utilização. Nos termos do § 4, n.o 1, da RGG, está habilitada para cobrar este imposto e todos os impostos relacionados a sociedade GIS Gebühren Info Service GmbH (a seguir «sociedade GIS»).
10.
Por sua vez, a Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (Lei Federal relativa à Österreichischer Rundfunk) (
9
) (a seguir «ORFG»), no seu § 1, n.o 1, estabelece um organismo público de radiotelevisão sob a forma de uma fundação de direito público chamada Österreichischer Rundfunk (a seguir «ORF»).
11.
O artigo 31.o da ORF‑G estabelece uma «taxa sobre os programas», cujo montante é fixado pelo conselho da fundação acima referida. Está sujeito à taxa sobre os programas qualquer detentor de um aparelho recetor de rádio ou televisão localizado numa zona de radiodifusão terrestre (analógica ou digital) dos programas da ORF. A cobrança da taxa sobre os programas é feita ao mesmo tempo da cobrança da taxa de rádio e televisão e de acordo com as mesmas regras.
12.
Por último, o § 10 da Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Lei Federal do IVA) (
10
) aplica uma taxa reduzida de tributação, em particular, aos serviços dos organismos de radiodifusão sujeitos à obrigação de pagamento de uma taxa de rádio e televisão.
Matéria de facto, tramitação processual e questões prejudiciais
13.
BM, recorrente no processo principal, é destinatária de programas de rádio e televisão sujeitos ao pagamento de uma taxa sobre os programas. No período compreendido entre 1 de outubro de 2013 e 31 de outubro de 2018, pagou, entre outros, a quantia de 100,57 euros a título do IVA referente às taxas sobre os programas por si devido. Em 23 de outubro de 2018, pediu à GIS o reembolso desse montante por ter sido cobrado em violação do direito da União. Isto porque, na sua opinião, à luz, em especial do Acórdão Český rozhlas, a atividade dos organismos públicos de radiotelevisão financiada por uma taxa como a taxa sobre os programas austríaca não está sujeita a IVA.
14.
A sociedade GIS recusou‑se a reembolsar o imposto referido, o que BM impugnou no Bundesverwaltungsgericht (Tribunal Administrativo Federal, Áustria). No entanto, este negou provimento ao seu recurso, considerando que a interpretação resultante desse acórdão não era aplicável à taxa sobre os programas austríaca. BM interpôs recurso de «Revision» da decisão deste órgão jurisdicional no órgão jurisdicional de reenvio.
15.
Nestas condições, o Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve considerar‑se que uma taxa como a taxa [austríaca] sobre os programas da ORF, fixada pelo próprio organismo público de radio[televisão] para financiar as suas operações, constitui uma remuneração na aceção do artigo 2.o, em conjugação com o artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112[…], tendo em conta a disposição de direito primário do artigo 151.o, n.o 1 [do Ato de Adesão de 1994], em conjugação com o ponto 2, alínea h), primeiro parágrafo, segundo travessão, da parte IX do anexo XV [desse Ato]?
2)
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, deve considerar‑se que a referida taxa da ORF constitui uma remuneração na aceção da Diretiva 2006/112[…], na medida em que também estão obrigadas ao seu pagamento as pessoas que, embora utilizem um aparelho recetor de radio[televisão] num edifício ao qual a ORF fornece os seus programas por via terrestre, não podem aceder a estes programas por não possuírem o módulo recetor necessário?»
16.
O pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 11 de abril de 2022. Apresentaram observações escritas no processo principal a ORF, os Governos austríaco e dinamarquês, e a Comissão. As mesmas partes, bem como o Governo francês, estiveram representados na audiência realizada em 15 de fevereiro de 2023.
Análise
17.
A recorrente no processo principal pede o reembolso do IVA que foi acrescentado à taxa sobre os programas que pagou. Isto porque, na sua opinião, à luz do Acórdão Český rozhlas, esse imposto foi cobrado em violação do direito da União. Com as suas questões prejudiciais no presente processo, que proponho examinar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, essencialmente, estabelecer se o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, lido em conjugação com o artigo 378.o, n.o 1, desta diretiva e o artigo 151.o, n.o 1, do Ato de Adesão de 1994 e o ponto 2, alínea h), da parte IX do seu anexo XV, devem ser interpretados no sentido de que a República da Áustria tem o direito de cobrar IVA relativo à taxa sobre os programas na aceção do § 31 da ORF‑G.
18.
A resposta a esta questão exige, em primeiro lugar, que se analise a natureza da taxa sobre os programas à luz do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 e, em seguida, a ponderação da eventual incidência na questão jurídica indicada do artigo 378.o, n.o 1, dessa diretiva e daquele que é o artigo em que se baseia, o artigo 151.o, n.o 1, do Ato de Adesão de 1994 e do ponto correspondente do anexo XV desse ato.
Quanto à natureza da taxa sobre os programas
19.
Tanto o órgão jurisdicional de reenvio, no seu despacho, como a sociedade GIS, a ORF e o Governo austríaco nas suas observações suscitaram o argumento de que a taxa sobre os programas austríaca difere substancialmente da taxa que estava em causa no processo que deu origem ao Acórdão Český rozhlas e que, por conseguinte, pode ser considerada uma remuneração pela utilização dos serviços da ORF, pelo que se deve considerar que esses serviços são prestados a título oneroso na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112.
20.
Estas diferenças resultariam, em primeiro lugar, do facto de a obrigação de pagar a taxa sobre os programas estar relacionada não tanto com a simples posse de um aparelho recetor, mas com a possibilidade efetiva de receber as emissões transmitidas pela ORF. Esta possibilidade decorre da posse de um aparelho recetor pronto para receber essas emissões (por via terrestre, por satélite ou por cabo) e situado na sua zona de radiodifusão (
11
). A aquisição desse recetor e a sua adaptação à receção das emissões da ORF são a expressão da vontade do destinatário de utilizar os serviços desse organismo de radiodifusão. Em segundo lugar, ao contrário da taxa apreciada no processo que deu origem ao Acórdão Český rozhlas, o montante da taxa sobre os programas não é fixado pelo legislador, mas pela ORF. Em terceiro e último lugar, no momento da introdução da taxa sobre os programas, em 1966, o legislador austríaco devia estabelecer uma ficção jurídica na forma de uma relação de direito civil entre a ORF e os (potenciais) destinatários das emissões desse organismo. Na opinião do órgão jurisdicional de reenvio, apesar da alteração das disposições que entretanto ocorreu, a existência dessa ficção jurídica continua a ser reconhecida pela jurisprudência dos órgãos jurisdicionais austríacos.
21.
No entanto, na minha opinião, as diferenças acima referidas entre a taxa austríaca sobre os programas e a taxa apreciada no processo que deu origem ao Acórdão Český rozhlas não justificam uma apreciação distinta da primeira taxa à luz da Diretiva 2006/112.
22.
Com efeito, tal como no processo referido, trata‑se de duas prestações que são juridicamente independentes uma da outra, a saber, por um lado, a ORF no exercício de uma missão que lhe foi confiada pelo legislador, transmite emissões de rádio e televisão para receção gratuita e, por outro, os potenciais destinatários dessas emissões, equipados com aparelhos recetores adequados, são obrigados, por força da lei, a pagar uma taxa sobre os programas. É evidente que esses aparelhos recetores podem também servir para receber emissões de outros organismos, bem como para fins totalmente alheios à utilização das emissões dos organismos públicos de radiotelevisão, pelo que a sua aquisição e adaptação à receção de emissões não podem, de modo algum, ser consideradas como a expressão da vontade de utilizar os serviços da ORF.
23.
Por analogia com o processo que deu origem ao Acórdão Český rozhlas, no presente processo não existe, entre a ORF e as pessoas sujeitas ao pagamento da taxa sobre os programas, uma relação jurídica no âmbito da qual sejam trocadas prestações recíprocas (
12
). O simples facto de a obrigação de pagar a taxa sobre os programas assentar, não na condição formal da posse de um aparelho recetor, mas na possibilidade efetiva de receber a emissão, não altera fundamentalmente esta situação.
24.
A situação no presente processo é, portanto, diferente daquela apreciada pelo Tribunal de Justiça no processo que deu origem ao Acórdão Kennemer Golf (
13
), a que se refere o órgão jurisdicional de reenvio no seu despacho. Isto porque neste último processo o destinatário do serviço tinha, por sua iniciativa, celebrado com o prestador de serviços um contrato nos termos do qual, em troca de uma remuneração fixa, tinha o direito de utilizar as instalações de um clube desportivo durante um período de tempo estabelecido. Assim, embora a questão de saber se ele efetivamente utilizou essas instalações não tenha, portanto, relevância para a obrigação de pagamento da remuneração, não deixa de ser verdade que a possibilidade em si de as utilizar estava estritamente condicionada ao pagamento dessa remuneração e que a relação jurídica entre as partes tinha sido estabelecida unicamente por sua vontade.
25.
O mesmo acontece em relação ao Acórdão Air France‑KLM e Hop!‑Brit Air (
14
), referido pela ORF. Os processos que deram origem a esse acórdão diziam respeito a bilhetes de avião que acabaram por não ser utilizados pelos compradores. O facto de esses compradores terem acabado por não utilizar o serviço de transporte não altera o facto de ter sido efetuado o pagamento da prestação realizada pelo prestador de serviços (o voo foi realizado). Tratava‑se, portanto, de uma prestação de serviços a título oneroso na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, que tem por base uma relação jurídica livremente estabelecida entre as partes.
26.
Em seguida, não tem incidência na avaliação da situação no presente processo o facto de ser a ORF e não diretamente o legislador a fixar o montante da taxa sobre os programas. Isto porque, nos termos da habilitação prevista na lei, a ORF fixa o montante dessa taxa. Esta taxa mantém, assim, a natureza de uma taxa pública estabelecida nas disposições da lei, tendo o legislador apenas confiado a fixação do seu montante a um organismo financiado com as receitas dessa taxa.
27.
Concordo igualmente com a opinião da Comissão de que o conceito de «prestações de serviços efetuadas a título oneroso» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 é um conceito autónomo do direito da União, pelo que é irrelevante para efeitos da qualificação da taxa sobre os programas à luz desta disposição que o direito austríaco reconheça a existência de uma ficção jurídica segundo a qual existe uma relação jurídica de natureza contratual entre a ORF e as pessoas sujeitas ao pagamento dessa taxa. Isto porque segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a sujeição a IVA de determinada operação ou a sua isenção não podem depender da respetiva qualificação no direito nacional (
15
). A qualificação da taxa sobre os programas deve, portanto, ser efetuada apenas com base nas disposições do direito da União e na jurisprudência do Tribunal de Justiça, neste caso, principalmente, no Acórdão Český rozhlas.
28.
Por conseguinte, sou de opinião que a taxa sobre os programas, à semelhança daquela que estava em causa no processo que deu origem ao Acórdão Český rozhlas, não constitui uma remuneração pelos serviços de radiodifusão de emissões prestados pela ORF. Importa ainda examinar se esta conclusão é alterada pelo artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 e pelo artigo 151.o, n.o 1, do Ato de Adesão de 1994, lido em conjugação com o ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do referido ato.
Quanto ao significado do artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 e do artigo 151.o do Ato de Adesão de 1994
29.
O artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 dá execução, ao nível do direito derivado, ao artigo 151.o do Ato de Adesão de 1994, lido em conjugação com o ponto, alínea h), parte IX, do anexo XV desse ato, que permite à República da Áustria sujeitar ao IVA os serviços dos organismos públicos de radiotelevisão, ou seja, na prática, a ORF. No entanto, a redação literal destas disposições parece afastar‑se do objetivo almejado tanto pelo legislador da União como pelos Estados‑Membros aquando da negociação do Ato de Adesão de 1994.
Redação literal do artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 e do ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994
30.
O artigo 151.o, n.o 1, do Ato de Adesão de 1994 é uma disposição‑quadro com base na qual os atos jurídicos enunciados no anexo XV desse ato se aplicam aos novos Estados‑Membros (incluindo à República da Áustria) segundo as regras previstas nesse anexo. O conteúdo normativo real das disposições que nos interessam figura, portanto, nesse anexo.
31.
Nos termos do ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, «para efeitos» do artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Diretiva 77/388, a República da Áustria pode tributar as operações enumeradas no ponto 7 do anexo E dessa diretiva. O artigo 28.o da Diretiva 77/388 figura no título XVI dessa diretiva «Disposições transitórias». Por força do n.o 3, alínea a), desse artigo, os Estados‑Membros, em derrogação da isenção prevista nos artigos 13.o e 15.o da referida diretiva, podem continuar a aplicar o imposto às operações cuja lista consta do anexo E. O ponto 7 desse anexo enuncia as atividades dos organismos públicos de radiotelevisão isentas em princípio por força do artigo 13.o, parte A, n.o 1, alínea q), da Diretiva 77/388. Por outras palavras, o ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, alargava à República da Áustria a derrogação prevista no artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Diretiva 77/388, lido em conjugação com o ponto 7 do anexo E desta diretiva, segundo a qual os Estados‑Membros em que as atividades dos organismos públicos de radiotelevisão estavam até então sujeitas a IVA podiam continuar a fazê‑lo, apesar da isenção dessas atividades ao abrigo das disposições gerais da referida diretiva.
32.
Nos termos do artigo 28.o, n.os 3 e 4, da Diretiva 77/388, as derrogações previstas nesse primeiro parágrafo destinavam‑se a ser aplicadas durante um período transitório. Esse período devia terminar quando estas derrogações fossem suprimidas por decisão do Conselho. Na realidade, porém, o período transitório ainda não terminou e as derrogações ainda em vigor foram transferidas para a Diretiva 2006/112 como «derrogações aplicáveis até à introdução do regime definitivo» (
16
). A derrogação concedida à República da Áustria nos termos do artigo 151.o, n.o 1, do Ato de Adesão de 1994, em conjugação com o ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV desse ato, foi incluída no artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, em conjugação com o ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva, redigido por analogia com o ponto 7 do anexo E da Diretiva 77/388.
33.
Nem o artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, nem a parte A do anexo X dessa diretiva precisam expressamente que as derrogações estabelecidas ao seu abrigo se referem às isenções previstas no seu artigo 132.o No entanto, tal parece‑me evidente. Em primeiro lugar, isto é indicado pela génese legislativa do artigo 378.o, n.o 1 da Diretiva 2006/112 e pela redação do seu antecessor, ou seja, o artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Diretiva 77/388 (
17
). Em segundo lugar, a formulação do ponto 2, da parte A do anexo X da Diretiva 2006/112 corresponde literalmente à da isenção contida no seu artigo 132.o, n.o 1, alínea q).
34.
Tendo em conta o que precede, há que considerar que o artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, em conjugação com o ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva prevê, a favor da República da Áustria, uma derrogação à isenção que figura no seu artigo 132.o, n.o 1, alínea q). No entanto, as isenções previstas neste último artigo só podem, logicamente, aplicar‑se a operações que poderiam eventualmente ser tributadas, caso contrário a sua isenção não seria necessária. O Tribunal de Justiça confirmou‑o explicitamente no Acórdão Český rozhlas (
18
).
35.
Por conseguinte, não partilho da posição da GIS, dos Governos austríaco, dinamarquês e francês, e da Comissão, segundo a qual o artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, em conjugação com o ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva, permite a tributação fora do âmbito de aplicação da referida diretiva, como resulta, em particular, do seu artigo 2.o, n.o 1, alínea c) (
19
). Uma derrogação a uma disposição abrangida pelo âmbito de aplicação de uma diretiva [neste caso, ao artigo 132.o, n.o 1, alínea q), da Diretiva 2006/112] não pode, logicamente, extravasar ela própria este âmbito de aplicação.
36.
Independentemente do âmbito de aplicação acima analisado do artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, o seu conteúdo, entendido literalmente, não pode servir de fundamento à cobrança, pela República da Áustria, de IVA relativo à taxa sobre os programas.
37.
Isto porque esta disposição permite à República da Áustria sujeitar a IVA as atividades dos organismos públicos de radiotelevisão. No entanto, como o Tribunal de Justiça declarou no Acórdão Český rozhlas, que, em conformidade com as considerações que figuram nos n.os 20 a 29 das presentes conclusões, é aplicável ao presente processo, a atividade desses organismos, na medida em que é financiada pelas receitas de uma taxa como a taxa sobre os programas austríaca, não constitui uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e não pode, enquanto tal, ser sujeita a esse imposto.
38.
O IVA é, efetivamente, um imposto sobre o consumo cujo valor tributável é constituído, nos termos do artigo 73.o da Diretiva 2006/112, pelo preço do bem ou do serviço, ou seja, o montante que o sujeito passivo recebe a título da contraprestação por um bem ou serviço. No caso de uma prestação de serviços efetuada a título gratuito, não existe, portanto, valor tributável sobre o qual o IVA possa ser calculado e, por conseguinte, não é possível aplicá‑lo.
39.
Tendo em conta o que precede, sou de opinião de que nem a redação literal do artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 e do ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva, nem, por conseguinte, a redação literal do artigo 151.o do Ato de Adesão de 1994, em conjugação com o ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV desse ato alteram as conclusões que resultam dos n.os 20 a 29 das presentes conclusões.
Objetivo da regulamentação contida no artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112
40.
Uma interpretação literal das disposições da Diretiva 2006/112 levaria, portanto, a concluir que tratar como sendo tributável a atividade de um organismo público de radiotelevisão financiada com as receitas de uma taxa sobre os programas é incompatível com essas disposições. No entanto, como parece ser o caso e como salientam tanto o órgão jurisdicional de reenvio no seu despacho como, em especial, o Governo dinamarquês nas suas observações, não era essa a intenção dos Estados‑Membros quando da negociação do ponto 2, alínea h)_da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, nem do legislador da União no que respeita ao artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, em conjugação com o ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva, e anteriormente com o artigo 28.o, n.o 3, da Diretiva 77/388 e o ponto 7 do anexo E à mesma.
41.
O Governo dinamarquês precisa que a redação destas disposições é a expressão de um compromisso entre os Estados‑Membros que durante os trabalhos legislativos relativos à Diretiva 77/388 não conseguiram chegar a um acordo sobre a tributação dos serviços dos organismos públicos de radiotelevisão financiados com receitas de uma taxa como a taxa sobre os programas austríaca. Este compromisso deveria consistir no facto de esses serviços estarem, em princípio, isentos, sendo que aos Estados‑Membros em causa era concedida a possibilidade de derrogar essa isenção. Esta derrogação foi posteriormente alargada a alguns novos Estados‑Membros, incluindo a República da Áustria por força do ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, atualmente transposta para o direito derivado no artigo 378.o, n.o 1 da Diretiva 2006/112, em conjugação com o ponto 2 da parte A do anexo X desta diretiva.
42.
Tal solução podia ser justificada no momento da adoção da Diretiva 77/388 em 1977. Com efeito, nessa época existia, na maior parte dos Estados‑Membros, um monopólio ou um quase monopólio dos organismos públicos de radiodifusão, em especial de televisão, e a única maneira prática de utilizar os aparelhos recetores de rádio e de televisão pelos agregados familiares era a receção de emissões difundidas por via terrestre. Era, portanto, em princípio, possível considerar que a compra desse aparelho recetor equivalia à utilização do serviço dos organismos públicos de radiodifusão, de modo que a taxa obrigatória a título da sua posse constitui uma remuneração sui generis dos referidos serviços. Importa igualmente ter presente que esta solução foi introduzida a título provisório, inicialmente por um período de cinco anos.
43.
Esta solução era já muito menos justificável aquando da negociação do Ato de Adesão de 1994, na sequência da liberalização do mercado da radiotelevisão na Europa, apoiada pelas disposições da Diretiva 89/552/CEE (
20
), e tendo em conta o desenvolvimento da televisão por cabo e por satélite. No entanto, atualmente, é totalmente injustificada quando, em primeiro lugar, a posse de um aparelho recetor de rádio ou de televisão, mesmo adaptado à receção de emissões, não equivale de modo algum à utilização dos serviços de organismos públicos de radiodifusão (nem mesmo à utilização dos serviços de organismos de radiotelevisão em geral) e, em segundo, a receção destas emissões também é possível sem a ajuda de tal aparelho recetor, inclusive fora do Estado‑Membro do organismo de radiodifusão, em particular pela Internet. A taxa pela posse de um aparelho recetor constitui, portanto, uma espécie de taxa pública que serve na verdade para financiar a atividade dos organismos públicos de radiotelevisão, mas está totalmente dissociada da utilização efetiva dos seus serviços. Daí a solução adotada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Český rozhlas.
44.
Aqui há que observar que a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, como o Tribunal de Justiça declarou nesse acórdão, cuja génese remonta ao passado, não deve constituir uma surpresa. Já nos Acórdãos Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) e Hong Kong Trade Development Council (
22
), proferidos ainda no âmbito da Diretiva 67/228/CEE (
23
), mas pouco tempo após a entrada em vigor da Diretiva 77/388, o Tribunal de Justiça declarou que uma prestação de serviços pode ser tributada quando é efetuada a título oneroso, ou seja, quando existe uma relação direta entre a sua prestação e a contrapartida realmente recebida por esta. Caso contrário, não há um valor tributável e a relação entre as partes não tem a natureza de contrato sujeito a harmonização fiscal. Esta jurisprudência foi depois sistematicamente consolidada e desenvolvida (
24
) e a solução adotada no Acórdão Český rozhlas é a sua consequência lógica.
45.
No entanto, considero que o objetivo prosseguido pelo artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, a saber, a execução do disposto no ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994 deve ser tida em consideração na sua interpretação. Caso contrário, o artigo 378.o, n.o 1, da diretiva em questão ficaria sem objeto na medida em que não existiria qualquer serviço prestado por um organismo público de radiotelevisão na Áustria suscetível de ser tributado nos termos do mesmo. Esta disposição reveste o caráter de uma cláusula de stand still, e o único tipo de atividade a que se pode aplicar é o da atividade da ORF, financiada com as receitas da taxa sobre os programas, que era considerada tributável antes da adesão desse Estado à União. Por conseguinte, haveria uma contradição interna entre o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 e o seu artigo 378.o, n.o 1. Ora, na minha opinião, a existência de tal contradição põe em causa as conclusões resultantes de uma interpretação literal e justifica, nesse caso, o recurso a uma interpretação sistémica e teleológica das disposições dessa diretiva.
46.
Ao acordarem a derrogação contida no ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, os Estados‑Membros pretendiam permitir à República da Áustria manter em vigor as suas disposições nacionais nos termos das quais a atividade de um organismo público de radiotelevisão, financiada com as receitas da taxa sobre os programas, era considerada como estando sujeita a IVA, de modo que era acrescentado ao montante dessa taxa o imposto correspondente, e esse organismo público de radiodifusão beneficiava de um direito à dedução do IVA pago sobre os bens e serviços que utilizava para efeitos dessa atividade.
47.
Como resulta tanto do despacho de reenvio como das observações da ORF, foi precisamente a manutenção desse direito à dedução que constituiu o principal motivo para a República da Áustria manter, após a adesão, o regime fiscal existente para a atividade desse organismo público de difusão e o verdadeiro objetivo do acordo que figura no ponto 2, alínea h), da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994.
48.
À luz do que precede, o artigo 378.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 deve, na minha opinião, ser interpretado no sentido de que permite à República da Áustria tratar a atividade do organismo público de radiotelevisão como uma atividade tributada, com o resultado de que tem o direito de deduzir o IVA pago a montante, sendo a perda de receitas fiscais daí resultante compensada por uma taxa adicional à taxa sobre os programas, cuja receita não reverte, porém, para o orçamento da ORF, mas para o orçamento do Estado.
49.
Esta taxa adicional não constitui IVA na aceção da Diretiva 2006/112, uma vez que não se baseia na remuneração de nenhuma prestação efetuada a título oneroso. Trata‑se antes de uma taxa pública de natureza direta, totalmente alheia ao sistema comum do IVA. Por conseguinte, não se pode considerar que é cobrada de modo contrário à Diretiva 2006/112 (
25
) ou, em termos mais gerais, ao direito da União. É certo que pode ser considerado estranho que tal taxa adicional seja denominada «IVA» e seja apresentada como tal às pessoas sujeitas ao seu pagamento. No entanto, na medida em que não põe em causa a eficácia do sistema comum do IVA, não me parece que constitua um problema que justifique que essa taxa adicional seja considerada contrária à lei, em todo o caso contrária ao direito da União.
50.
Tal interpretação não prejudica irrazoavelmente as pessoas sujeitas ao pagamento da taxa sobre os programas, uma vez que, por força da habilitação que lhe foi concedida por lei, a ORF determina o montante dessa taxa na sua totalidade, juntamente com a taxa adicional. Esta última não representa, portanto, um encargo adicional para as pessoas a ela sujeita, só a afetação do montante cobrado a esse título é diferente.
51.
Tendo em conta esta interpretação, é igualmente irrelevante a questão do alcance ratione personae da obrigação de pagar a taxa sobre os programas suscitada na segunda questão prejudicial, uma vez que essa taxa está fora do âmbito de aplicação do direito da União.
52.
Importa ainda referir que, em conformidade com o ponto 2, alínea h), segundo parágrafo, da parte IX do anexo XV do Ato de Adesão de 1994, a tributação não afetar os recursos próprios da União. Ora, como a ORF indica nas suas observações, a taxa sobre os programas é cobrada a uma taxa reduzida de IVA (10 %), em contrapartida da qual dispõe de um direito integral à dedução do IVA pago a montante. Ora, os bens e os serviços adquiridos pela ORF para efeitos da sua atividade são, na sua maioria, tributados à taxa normal do IVA (20 %), o que implica um excedente significativo de imposto pago e um direito ao reembolso deste imposto a partir do orçamento de Estado, causando, logo, a perda de recursos próprios da União. Coloca‑se, portanto, a questão da compatibilidade de tal situação com o disposto no ponto 2, alínea h), da parte IX do do anexo XV do Ato de Adesão de 1994. Trata‑se, no entanto, de uma questão que se prende com o cumprimento adequado pela República da Áustria das suas obrigações em matéria de recursos próprios da União, que não afeta a compatibilidade com o direito da União da taxa adicional acrescentada à taxa sobre os programas em si.
Conclusões
53.
Tendo em conta todas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Verwaltungsgerichtshof (Supremo Tribunal Administrativo, Áustria) do seguinte modo:
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em conjugação com o artigo 378.o, n.o 1, dessa diretiva, com o artigo 151.o, n.o 1, do Ato relativo às condições de adesão do Reino da Noruega, da República da Áustria, da República da Finlândia e do Reino da Suécia e às adaptações dos Tratados em que se funda a União Europeia, de 26 de julho de 1994, e com o ponto 2, alínea h, da parte IX do anexo XV desse ato
devem ser interpretados no sentido de que
não obstam a que a República da Áustria cobre uma taxa adicional à taxa sobre os programas, na aceção do § 31 da Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (Lei Federal relativa à Österreichischer Rundfunk), para compensar a perda de receitas orçamentais a título do imposto sobre o valor acrescentado devido, resultante do direito do organismo público de radiotelevisão a deduzir o imposto pago sobre os bens e os serviços por ele adquiridos para efeitos da sua atividade financiada pelas receitas dessa taxa sobre os programas.
(
1
)	Língua original: polaco.
(
2
)	No âmbito desse processo deu entrada no Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial semelhante ao presente pedido de decisão prejudicial (processo pendente C‑573/22 Foreningen C e o.).
(
3
)	JO 1994, C 241, p. 21.
(
4
)	Esta última disposição encontra‑se no JO 1994, C 241, p. 336.
(
5
)	Esta disposição teve por efeito que a República da Áustria passou a estar incluída no âmbito de aplicação da derrogação inicialmente prevista no artigo 28.o, n.o 3, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1), durante um período transitório ao qual uma decisão do Conselho deveria pôr termo; esta decisão nunca chegou, contudo, a ser adotada.
(
6
)	Regulamento do Conselho, de 29 de maio de 1989, relativo ao regime uniforme e definitivo de cobrança dos recursos próprios provenientes do Imposto sobre o Valor Acrescentado (JO 1989, L 155, p. 9).
(
7
)	JO 2006, L 347, p. 1.
(
8
)	BGBl. I 159/1999 conforme alterada.
(
9
)	BGBl. 379/1984 conforme alterada.
(
10
)	BGBl. 663/1994 conforme alterada.
(
11
)	Segundo as indicações prestadas por BM na audiência, 95 % dos agregados familiares na Áustria encontram‑se nessa situação.
(
12
)	V. Acórdão Český rozhlas, n.os 20 a 28.
(
13
)	Acórdão de 21 de março de 2002, C‑174/00, EU:C:2002:200.
(
14
)	Acórdão de 23 de dezembro de 2015, C‑250/14 e C‑289/14, EU:C:2015:841.
(
15
)	V., por último, o Acórdão de 16 de outubro de 2019, Winterhoff e Eisenbeis (C‑4/18 e C‑5/18, EU:C:2019:860, n.o 44 e jurisprudência referida).
(
16
)	V. título do capítulo 1, no título XIII, da Diretiva 2006/112.
(
17
)	A este respeito, importa recordar que a Diretiva 2006/112 constitui uma reformulação da Diretiva 77/388 e não altera, portanto, em princípio, o conteúdo normativo das suas disposições (v. considerando 3 da Diretiva 2006/112).
(
18
)	V. n.o 32.
(
19
)	V., neste sentido, Acórdão Český rozhlas, n.o 32 in fine.
(
20
)	Diretiva do Conselho de 3 de outubro de 1989, relativa à coordenação de certas disposições legislativas, regulamentares e administrativas dos Estados‑Membros relativas ao exercício de atividades de radiodifusão televisiva (JO 1989, L 298, p. 23).
(
21
)	Acórdão de 5 de fevereiro de 1981, 154/80, EU:C:1981:38, n.os 12 a 14.
(
22
)	Acórdão de 1 de abril de 1982, 89/81, EU:C:1982:121, n.o 10.
(
23
)	Segunda Diretiva do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO 1967, p. 1303).
(
24
)	V. Acórdão do Český rozhlas, n.os 20 a 22 e jurisprudência referida.
(
25
)	Aqui também não há necessidade de invocar o artigo 401.o da Diretiva 2006/112, uma vez que este diz respeito à tributação de operações abrangidas pelo âmbito de aplicação desta diretiva, mesmo quando se trate de operações isentas.