62015CC0524
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 12ης Σεπτεμβρίου 2017 (
1
)
Υπόθεση C‑524/15
Menci Luca
με παρεμβαίνουσα την:
Procura della Repubblica
[αίτηση του Tribunale di Bergamo(δικαστηρίου του Bergamo, Ιταλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα διοικητική και ποινική κύρωση για τα ίδια πραγματικά περιστατικά που αφορούν τη μη καταβολή ΦΠΑ – Παραβίαση της αρχής ne bis in idem – Ταυτότητα πραγματικών περιστατικών – Επανάληψη των διαδικασιών ή εκ νέου επιβολή κυρώσεων – Εξαιρέσεις από την αρχή ne bis in idem – Αρκούντως στενός ουσιαστικός και χρονικός σύνδεσμος μεταξύ των διαδικασιών»
1.
Υπό ποιες περιστάσεις έχει εφαρμογή η αρχή ne bis in idem όταν οι νομοθεσίες ορισμένων κρατών επιτρέπουν τη σώρευση διοικητικών και ποινικών κυρώσεων προς κολασμό της μη καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) μεγάλου ποσού; Τούτο είναι, εν συνόψει, το πρόβλημα με το οποίο έρχεται, εκ νέου, αντιμέτωπο το Δικαστήριο.
2.
Το Δικαστήριο χάραξε, με την απόφασή του της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (
2
), τη γραμμή που έπρεπε να ακολουθούν τα εθνικά δικαστήρια όσον αφορά το δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται δύο φορές για την ίδια παράβαση της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ. Το έπραξε εισάγοντας λύσεις που είχαν διαμορφωθεί από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ), η εφαρμογή, όμως, της απαντήσεως που είχε δώσει με την ως άνω απόφασή του δημιούργησε δυσκολίες και είχε ως συνέπεια να εκδοθούν αντιφατικές μεταξύ τους δικαστικές αποφάσεις σε ορισμένα κράτη μέλη, όπως η Ιταλία.
3.
Επιπλέον, το ΕΔΔΑ μετέστρεψε σημαντικά τη νομολογία του σχετικά με την αρχή ne bis in idem με την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2016, A και B κατά Νορβηγίας (
3
). Το Δικαστήριο καλείται να αποφασίσει εάν θα ακολουθήσει τη νέα αυτή, πιο περιοριστική, κατεύθυνση της αρχής ne bis in idem ή εάν θα διατηρήσει ένα υψηλότερο επίπεδο προστασίας. Κατά την αποσαφήνιση της αποφάσεως Åkerberg Fransson θα πρέπει, επομένως, να αποφανθεί εάν ο υιοθετηθείς προσφάτως από το ΕΔΔΑ περιορισμός της αρχής ne bis in idem ισχύει στο δίκαιο της Ένωσης.
4.
Οι παρούσες προτάσεις αναπτύσσονται συγχρόνως με τις προτάσεις μου επί των υποθέσεων Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) και Consob (C‑597/16), δεδομένης της συνάφειας που υφίσταται μεταξύ τους.
I. Νομικό πλαίσιο
Α.
Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών του 1950 (στο εξής: ΕΣΔΑ)
5.
Το πρωτόκολλο αριθ. 7 της ΕΣΔΑ, υπογραφέν στο Στρασβούργο στις 22 Νοεμβρίου 1984 (στο εξής: πρωτόκολλο αριθ. 7), ρυθμίζει, στο άρθρο του 4, το «δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται ή να τιμωρείται δύο φορές» ως εξής:
«1.   Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου κράτους, για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με τον νόμο και την ποινική δικονομία του κράτους αυτού.
2.   Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν εμποδίζουν την επανάληψη της διαδικασίας, σύμφωνα με τον νόμο και την ποινική δικονομία του κράτους για το οποίο πρόκειται, εάν υπάρχουν αποδείξεις νέων ή μεταγενέστερων της απόφασης γεγονότων, ή υπήρξε θεμελιώδες σφάλμα της προηγούμενης διαδικασίας, που θα μπορούσαν να επηρεάσουν το αποτέλεσμα της υπόθεσης.
3.   Καμία απόκλιση από αυτό το άρθρο δεν επιτρέπεται με βάση το άρθρο 15 της Συμβάσεως.»
Β.
Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης
6.
Κατά το άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης):
«Κανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικασθεί εντός της Ένωσης με οριστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο.»
7.
Το άρθρο 51 του Χάρτη καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του:
«1.   Οι διατάξεις του παρόντος Χάρτη απευθύνονται στα θεσμικά και λοιπά όργανα και τους οργανισμούς της Ένωσης, τηρουμένης της αρχής της επικουρικότητας, καθώς και στα κράτη μέλη, μόνον όταν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης. Κατά συνέπεια, οι ανωτέρω σέβονται τα δικαιώματα, τηρούν τις αρχές και προάγουν την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις αντίστοιχες αρμοδιότητές τους και εντός των ορίων των αρμοδιοτήτων της Ένωσης, όπως της απονέμονται από τις Συνθήκες.
2.   Ο παρών Χάρτης δεν διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης πέραν των αρμοδιοτήτων της Ένωσης και δεν θεσπίζει νέες αρμοδιότητες και καθήκοντα για την Ένωση, ούτε τροποποιεί τις αρμοδιότητες και τα καθήκοντα όπως ορίζονται στις Συνθήκες.»
8.
Το άρθρο 52 διέπει την εμβέλεια και την ερμηνεία των δικαιωμάτων και των αρχών του Χάρτη:
«1.   Κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται στον παρόντα Χάρτη πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο και να σέβεται το βασικό περιεχόμενο των εν λόγω δικαιωμάτων και ελευθεριών. Τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, περιορισμοί επιτρέπεται να επιβάλλονται μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πραγματικά σε στόχους γενικού ενδιαφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και ελευθεριών των τρίτων.
[…]
3.   Στον βαθμό που ο παρών Χάρτης περιλαμβάνει δικαιώματα που αντιστοιχούν σε δικαιώματα τα οποία διασφαλίζονται στην Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, η έννοια και η εμβέλειά τους είναι ίδιες με εκείνες που τους αποδίδει η εν λόγω Σύμβαση. Η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει το δίκαιο της Ένωσης να παρέχει ευρύτερη προστασία.
4.   Στον βαθμό που ο παρών Χάρτης αναγνωρίζει θεμελιώδη δικαιώματα όπως απορρέουν από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, τα εν λόγω δικαιώματα πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τις παραδόσεις αυτές.
[…]
6.   Οι εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές πρέπει να λαμβάνονται πλήρως υπόψη όπως καθορίζεται στον παρόντα Χάρτη.»
Γ.
Ιταλικό δίκαιο
9.
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997 (
4
), ορίζει:
«Σε όποιον δεν καταβάλλει, εν όλω ή εν μέρει, εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, προκαταβολές, περιοδικές καταβολές, εξισωτικά ποσά ή υπόλοιπα φόρου που απορρέουν από τη δήλωση, αφαιρουμένου, στις περιπτώσεις αυτές, του ποσού των περιοδικών καταβολών και των προκαταβολών, ακόμη και αν δεν έχουν καταβληθεί, δύναται να επιβληθεί διοικητική κύρωση ανερχόμενη στο 30 % κάθε οφειλομένου ποσού, ακόμη και αν κατόπιν διορθώσεως σφαλμάτων εκ παραδρομής ή σφαλμάτων υπολογισμού που διαπιστώθηκαν κατά τον έλεγχο της ετήσιας δηλώσεως προκύπτει ότι ο οφειλόμενος φόρος είναι μεγαλύτερος ή ότι το υπερβάλλον ποσό που πρέπει να εκπέσει είναι μικρότερο. Για τις καταβολές οι οποίες πραγματοποιούνται με καθυστέρηση μη υπερβαίνουσα τις δεκαπέντε ημέρες, η κύρωση της πρώτης περιόδου, πέραν των όσων ορίζονται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 472, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, μειώνεται περαιτέρω κατά το ένα δέκατο πέμπτο για κάθε ημέρα καθυστερήσεως. Η ίδια κύρωση επιβάλλεται στις περιπτώσεις εκκαθαρίσεως του προσαυξημένου φόρου δυνάμει των άρθρων 36bis και 36ter του προεδρικού διατάγματος 600, της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, και του άρθρου 54bis του προεδρικού διατάγματος 633, της 26ης Οκτωβρίου 1972 (
5
).»
10.
Το νομοθετικό διάταγμα 74/2000, της 10ης Μαρτίου 2000, περί φορολογικών αδικημάτων στον τομέα των άμεσων φόρων και του ΦΠΑ (
6
) (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 74/2000), ρυθμίζει, στο άρθρο του 10ter, τη «μη απόδοση ΦΠΑ» ως εξής:
«Η διάταξη του άρθρου 10bis έχει επίσης εφαρμογή, εντός των ορίων που προβλέπονται σε αυτήν, σε όποιον δεν καταβάλλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ο οποίος οφείλεται βάσει της ετήσιας δηλώσεως, εντός της προθεσμίας για την καταβολή της προκαταβολής σχετικά με την επόμενη φορολογική περίοδο».
11.
Κατά το άρθρο 10bis του νομοθετικού διατάγματος 74/2000:
«Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την υποβολή της ετήσιας δηλώσεως του τρίτου υπόχρεου, δεν καταβάλλει τις παρακρατήσεις που προκύπτουν από τη βεβαίωση που χορηγήθηκε στους φορολογούμενους που αυτός υποκαθιστά, για ποσό άνω των πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο».
12.
Τα άρθρα 19 έως 21 του νομοθετικού διατάγματος 74/2000, περιλαμβανόμενα στον τίτλο «Συσχέτιση με το σύστημα διοικητικών κυρώσεων και μεταξύ διαδικασιών», προβλέπουν εν συνόψει ότι: α) ο ειδικός κανόνας εφαρμόζεται όταν η ίδια πράξη επισείει κυρώσεις βάσει διατάξεως του τίτλου ΙΙ και βάσει διατάξεως προβλέπουσας διοικητική κύρωση, β) η ποινική διαδικασία και η διοικητική διαδικασία διεξάγονται χωριστά, ήτοι, καμία εκ των δύο δεν πρέπει να αναστέλλεται εν αναμονή της περαιώσεως της άλλης, γ) η αρμόδια αρχή καθορίζει τις διοικητικές κυρώσεις σχετικά με τις φορολογικές παραβάσεις που συνιστούν ποινικό αδίκημα, και δ) παρά ταύτα, οι εν λόγω κυρώσεις δεν είναι εκτελεστές, εκτός εάν η ποινική διαδικασία περατωθεί με αρχειοθέτηση της υποθέσεως ή με αμετάκλητη αθωωτική ή απαλλακτική απόφαση αποκλείουσα τον αξιόποινο χαρακτήρα της πράξεως, στη δε τελευταία περίπτωση η προθεσμία για την είσπραξη αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία κοινοποιήσεως της απαλλακτικής αποφάσεως.
13.
Σε ημερομηνία μεταγενέστερη αυτής της τελέσεως των πράξεων στις οποίες ανάγεται η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η ιταλική νομοθεσία τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 158, της 24ης Σεπτεμβρίου 2015 (
7
) (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 158/2015), το οποίο μετέβαλε τα άρθρα 10bis και 10ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 και εισήγαγε έναν ακόμη λόγο εξαλείψεως του αξιοποίνου μέσω του νέου άρθρου 13 του νομοθετικού διατάγματος 74/2000.
14.
Δυνάμει του άρθρου 7 του νομοθετικού διατάγματος 158/2015, το άρθρο10 bis του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 έχει πλέον ως εξής:
«Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος δεν καταβάλλει, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την υποβολή της ετήσιας δηλώσεως, τις παρακρατήσεις φόρου που προκύπτουν από τη δήλωση αυτή ή τις παρακρατήσεις φόρων που προκύπτουν από τη βεβαίωση που χορηγήθηκε σε όσους προβαίνουν στις παρακρατήσεις, για ποσό άνω των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο.»
15.
Δυνάμει του άρθρου 8 του νομοθετικού διατάγματος 158/2015, το άρθρο 10ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 τροποποιήθηκε από τις 22 Οκτωβρίου 2015 ως εξής:
«Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος δεν καταβάλλει, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την καταβολή της προκαταβολής για την επόμενη φορολογική περίοδο, τον οφειλόμενο βάσει της ετησίας δηλώσεως φόρο προστιθέμενης αξίας, για ποσό άνω των διακοσίων πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο.»
II. Εθνική δίκη και προδικαστικό ερώτημα
16.
Ο Luca Menci, υπό την ιδιότητα του ιδιοκτήτη της ομώνυμης ατομικής επιχειρήσεως, υπεβλήθη σε έλεγχο από την ιταλική φορολογική αρχή, λόγω της μη καταβολής του ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο του 2011, του οποίου το συνολικό ποσό ανερχόταν στα 282495,76 ευρώ. Ο έλεγχος περατώθηκε στις 6 Νοεμβρίου 2013 με τη σχετική φορολογική εκκαθάριση και την επιβολή στον L. Menci προστίμου ύψους 84748,74 ευρώ. Η φορολογική αρχή έκανε δεκτό το αίτημα περί τμηματικής καταβολής του L. Menci, ο οποίος προέβη στη καταβολή των αρχικών δόσεων.
17.
Μετά την περάτωση της κυρωτικής διοικητικής διαδικασίας και αφότου είχε καταστεί οριστική η προαναφερθείσα κύρωση, η εισαγγελική αρχή κίνησε, στις 13 Νοεμβρίου 2014, ποινική διαδικασία κατά του L. Menci, με το σκεπτικό ότι η μη καταβολή του ΦΠΑ στοιχειοθετούσε το αδίκημα του άρθρου 10ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000.
18.
Στο πλαίσιο της ποινικής αυτής διαδικασίας, το Tribunale di Bergamo (δικαστήριο του Bergamo, Ιταλία) υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Μήπως το άρθρο 50 του [Χάρτη], ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα του άρθρου 4 [του πρωτοκόλλου αριθ. 7] της [ΕΣΔΑ] και της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ, αντιτίθεται στην άσκηση ποινικής διώξεως με αντικείμενο πράξη (μη καταβολή ΦΠΑ) για την οποία στον κατηγορούμενο έχει ήδη επιβληθεί αμετάκλητη διοικητική κύρωση;»
19.
Το Δικαστήριο αποφάσισε τη συνεκδίκαση της αιτήσεως αυτής προδικαστικής αποφάσεως με τις υποθέσεις (C‑217/15) και Baldetti (C‑350/15). Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο συνήγορος του L. Menci, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η δε επ’ ακροατηρίου συζήτηση διεξήχθη (από κοινού για τις τρεις υποθέσεις) στις 8 Σεπτεμβρίου 2016.
20.
Πριν από την ανάπτυξη των προτάσεων, η οποία είχε οριστεί για τις 17 Νοεμβρίου 2016, δημοσιεύθηκε η απόφαση του ΕΔΔΑ της 15ης Νοεμβρίου 2016, A και B κατά Νορβηγίας. Ενόψει της αποφάσεως αυτής, το τέταρτο τμήμα του Δικαστηρίου αποφάσισε, στις 30 Νοεμβρίου 2016, τον διαχωρισμό της υποθέσεως Menci από τις προαναφερθείσες δύο υποθέσεις και πρότεινε την παραπομπή της στο τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου (
8
).
21.
Το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου, με διάταξη της 25ης Ιανουαρίου 2017, διέταξε την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, η δε επ’ ακροατηρίου συζήτηση διεξήχθη στις 30 Μαΐου 2017, από κοινού με τις υποθέσεις Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) και Consob (C‑597/16) (
9
). Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προφορικές παρατηρήσεις επί της αιτήσεως αυτής προδικαστικής αποφάσεως ανέπτυξαν ο L. Menci, η Επιτροπή, καθώς και η Ιταλική και η Γερμανική Κυβέρνηση.
III. Ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος
22.
Η μεθοδολογική προσέγγιση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση της 5ης Απριλίου 2017, Orsi και Baldetti (
10
), κατά την ανάλυση του άρθρου 50 του Χάρτη σε συνδυασμό με το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7 αποτυπώνεται στις σκέψεις της 15 και 24 ως εξής:
–
«το υποβληθέν ερώτημα πρέπει να εξεταστεί μόνον υπό το πρίσμα των θεμελιωδών δικαιωμάτων που κατοχυρώνονται στον Χάρτη»,
–
κατά το πέρας της εξετάσεως αυτής, «δυνάμει του άρθρου 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, στο μέτρο που το άρθρο 50 αυτού περιλαμβάνει δικαίωμα το οποίο αντιστοιχεί σε εκείνο το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7 της ΕΣΔΑ, πρέπει να διασφαλισθεί ότι η ανωτέρω ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη δεν παραβιάζει το επίπεδο της προστασίας που προβλέπει η ΕΣΔΑ».
23.
Ωστόσο, ακόμη και για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 50 του Χάρτη δεν πρέπει να παροράται ότι, σύμφωνα με το άρθρο του 52, παράγραφος 3, «[σ]τον βαθμό που ο παρών Χάρτης περιλαμβάνει δικαιώματα που αντιστοιχούν σε δικαιώματα τα οποία διασφαλίζονται στην Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών, η έννοια και η εμβέλειά τους είναι ίδιες με εκείνες που τους αποδίδει η εν λόγω Σύμβαση» (
11
).
24.
Έτσι, λοιπόν, θα προβώ, καταρχάς, στην ανάλυση της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 50 του Χάρτη, ως υποχρεωτικό σημείο αναφοράς για την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem στις περιπτώσεις σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων λόγω μη καταβολής ΦΠΑ.
25.
Εν συνεχεία, θα διατυπώσω την άποψή μου σε σχέση με τον αντίκτυπο που η νομολογία του ΕΔΔΑ, συμπεριλαμβανομένης της αποφάσεως A και B κατά Νορβηγίας, θα μπορούσε να έχει στη νομολογία του Δικαστηρίου. Επιπλέον, θα διερευνήσω το ενδεχόμενο να αναπτύξει το Δικαστήριο αυτοτελή προσέγγιση όσον αφορά την ανάλυση των μικτών διαδικασιών (ποινικών και διοικητικών) με αρκούντως στενό ουσιαστικό και χρονικό σύνδεσμο.
26.
Τέλος, κατόπιν των αναλύσεων αυτών, θα επανέλθω στα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως προκειμένου να προτείνω απάντηση που θα επιτρέψει στο αιτούν δικαστήριο να επιλύσει τη διαφορά.
Α.
Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 50 του Χάρτη επί της σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων
27.
Η αρχή ne bis in idem εμφανίζεται στο δίκαιο της Ένωσης υπό διάφορες εκδοχές (
12
), χωρίς, ακόμη, το Δικαστήριο να έχει υιοθετήσει ενιαία προσέγγιση, παρά τις εκκλήσεις προς την κατεύθυνση αυτή από ορισμένους γενικούς εισαγγελείς (
13
). Δεν θα εμμείνω στην ανάλυση της πιο περιοριστικής νομολογίας που την ερμηνεύει στο πεδίο των κανόνων για την προστασία του ελεύθερου ανταγωνισμού ούτε σε εκείνη που αφορά το άρθρο 54 της συμβάσεως εφαρμογής της Συμφωνίας του Σένγκεν, που είναι πιο εκτενής και προστατευτική των δικαιωμάτων όσων εμπλέκονται στο τομέα αυτόν.
28.
Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem στη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων, σώρευση που παρουσιάζεται ως απάντηση του Δημοσίου έναντι της μη καταβολής φόρων (συγκεκριμένα, του ΦΠΑ), παγιώθηκε με την απόφαση Åkerberg Fransson. Το Δικαστήριο, εφαρμόζοντας σε πρώτο στάδιο τα κριτήρια Engel, προκειμένου να διασαφηνίσει σε ποιες περιπτώσεις μια φορολογική κύρωση έχει, στην πραγματικότητα, «ποινικό χαρακτήρα», παρά την τύποις διαμόρφωσή της ως διοικητικής, έκανε, εν συνεχεία, ρητή αναφορά στην αποτελεσματικότητα των κυρώσεων, κάτι που δυσχερώς θα μπορούσε να συνδεθεί με τη νομολογία του ΕΔΔΑ.
29.
Με την απόφαση Åkerberg Fransson (
14
), το Δικαστήριο, αφότου έκρινε εαυτό αρμόδιο να αποφανθεί επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως (
15
), επισήμανε ότι η αρχή ne bis in idem «δεν εμποδίζει την εκ μέρους κράτους μέλους επιβολή, για την ίδια πράξη παραβάσεως των υποχρεώσεων που αφορούν την υποβολή δηλώσεων στον τομέα του ΦΠΑ, διαδοχικώς μίας φορολογικής και μίας ποινικής κυρώσεως, στον βαθμό που η πρώτη κύρωση δεν έχει ποινικό χαρακτήρα, πράγμα το οποίο το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξακριβώσει» (
16
). Η ελευθερία των κρατών μελών κατά την επιλογή των κυρώσεων δικαιολογείται από την ανάγκη να εξασφαλίζεται η είσπραξη του συνόλου των εσόδων από ΦΠΑ και, κατ’ επέκταση, η προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης (
17
).
30.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έθεσε ένα όριο στη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων: «όταν η φορολογική κύρωση έχει ποινικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη, και έχει καταστεί απρόσβλητη, η εν λόγω διάταξη εμποδίζει την άσκηση ποινικής δίωξης για την ίδια πράξη κατά του ίδιου προσώπου». Είναι, επομένως, δυνατή η ταυτόχρονη επιβολή φορολογικών και ποινικών κυρώσεων, όχι, όμως, η επιβολή μίας κατ’ όνομα διοικητικής κυρώσεως, η οποία, στην πραγματικότητα, είναι κατασταλτικού χαρακτήρα, και μίας ποινικής (
18
).
31.
Περαιτέρω, προκειμένου να καθοριστεί εάν μια φορολογική κύρωση έχει ποινικό χαρακτήρα, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε, όπως ήδη ανέφερα, τα «κριτήρια Engel», τα οποία είχε προηγουμένως υιοθετήσει με την απόφαση Bonda (
19
). Ωστόσο, αντί να τα εφαρμόσει το ίδιο σε εθνική νομοθεσία όπως η σουηδική, ανέθεσε το έργο αυτό στο αιτούν εθνικό δικαστήριο (
20
), εφιστώντας του την προσοχή στο γεγονός ότι ενδεχόμενη εκτίμηση περί αντιθέσεως της σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων προς το άρθρο 50 του Χάρτη είναι δυνατή μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι εναπομένουσες κυρώσεις είναι αποτελεσματικές, ανάλογες των παραβάσεων και αποτρεπτικές (
21
).
32.
Η αποτελεσματικότητα κατά τη δίωξη της απάτης και η αποτελεσματική προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης παρουσιάζονται, επομένως, ως αντίβαρο στην εκτίμηση περί της ασυμβατότητας της σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων με την αρχή ne bis in ídem, εφόσον πρόκειται για φόρους που επηρεάζουν τα εν λόγω συμφέροντα.
33.
Η απαίτηση περί αποτελεσματικότητας των κυρώσεων μετατρέπεται σε προϋπόθεση, σύμφωνα με την απόφαση Taricco κ.λπ. (
22
), η οποία περιστέλλει την ελευθερία επιλογής των κρατών μελών, καθώς «οι ποινικές κυρώσεις ενδέχεται να είναι αναγκαίες για την καταπολέμηση κατά τρόπο αποτελεσματικό και αποτρεπτικό ορισμένων περιπτώσεων βαρείας απάτης στον τομέα του ΦΠΑ». Ο περιορισμός βρίσκει, επιπλέον, θεμέλιο στο άρθρο 325 ΣΛΕΕ, δυνάμει του οποίου τα κράτη μέλη πρέπει να καταπολεμούν με αποτρεπτικά και αποτελεσματικά μέτρα τις παράνομες δραστηριότητες σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης και, ειδικότερα, να λαμβάνουν, για την καταπολέμηση της απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, μέτρα ίδια με εκείνα που λαμβάνουν για την καταπολέμηση της απάτης κατά των ιδίων οικονομικών συμφερόντων (
23
).
34.
Σε τελική ανάλυση, με τις αποφάσεις Bonda (
24
) και Åkerberg Fransson, το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 50 του Χάρτη σε συμφωνία (
25
) προς την κρατούσα έως τότε άποψη στη νομολογία του ΕΔΔΑ σε σχέση με την αρχή ne bis idem (
26
). Η προσέγγιση αυτή ήταν λογική, δεδομένης της ομοιότητας μεταξύ των διατάξεων που διέπουν τη αρχή ne bis in idem στο άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7 και στο άρθρο 50 του Χάρτη (
27
).
Β.
Η νομολογία του ΕΔΔΑ σχετικά με την αρχή ne bis in idem και η σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων
35.
Η προστασία της αρχής ne bis in idem στο πλαίσιο του Συμβουλίου της Ευρώπης δεν είναι απαλλαγμένη προβλημάτων. Το δικαίωμα αυτό δεν περιελήφθη στην ΕΣΔΑ, υπογραφείσα στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950, η δε προστασία του επετεύχθη μεταγενέστερα δυνάμει του πρωτοκόλλου αριθ. 7, κυρωθέντος από σαράντα δύο εκ των σαράντα επτά κρατών μελών του Συμβουλίου της Ευρώπης. Τέσσερα κράτη διστάζουν να το κυρώσουν (Γερμανία, Κάτω Χώρες, Ηνωμένο Βασίλειο και Τουρκία), ενώ ένα εξ αυτών (Γερμανία), κατά τον χρόνο υπογραφής του, καθώς και ορισμένες άλλες χώρες κατά τη σύναψή του (Αυστρία, Γαλλία, Πορτογαλία ή Ιταλία) διατύπωσαν επιφυλάξεις και/ή δηλώσεις στις οικείες κυρωτικές πράξεις, ούτως ώστε η αρμοδιότητα του ΕΔΔΑ να περιορίζεται στο αμιγώς ποινικό επίπεδο, και, ως εκ τούτου, να μπορούν να διατηρούν τη δυνατότητα επιβολής τόσο διοικητικών όσο και ποινικών κυρώσεων για τις ίδιες πράξεις (
28
).
36.
Η νομολογία του ΕΔΔΑ έχει περιορίσει τα αποτελέσματα αυτών των επιφυλάξεων και/ή δηλώσεων, επιτάσσοντας, σε συμφωνία προς το άρθρο 57 της ΕΣΔΑ, την τήρηση των ακόλουθων προϋποθέσεων προκειμένου αυτές να είναι έγκυρες: να διατυπώνονται κατά τον χρόνο υπογραφής του πρωτοκόλλου, να αφορούν ισχύοντες κατά τον χρόνο της κυρώσεως κανόνες, να είναι γενικού χαρακτήρα και να εκθέτουν συνοπτικώς τους κανόνες που αφορούν (
29
). Με την απόφαση Grande Stevens κ.λπ. κατά Ιταλίας (
30
), το ΕΔΔΑ, εκτιμώντας ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, έκρινε ανίσχυρη την περιεχόμενη στην κυρωτική πράξη του πρωτοκόλλου αριθ. 7 δήλωση της Ιταλίας, η οποία είχε ως αντικείμενο τον περιορισμό της εφαρμογής του πρωτοκόλλου στις κυρώσεις και τις διαδικασίες που χαρακτηρίζονταν από το ιταλικό δίκαιο ως ποινικές.
37.
Σύμφωνα με τη νομολογία του ΕΔΔΑ, η αρχή ne bis in idem απαγορεύει την κίνηση δύο ή περισσοτέρων διαδικασιών ποινικού χαρακτήρα (διπλή δίωξη) και την επιβολή δύο ή περισσοτέρων αμετάκλητων ποινικών κυρώσεων (διπλή καταδίκη) κατά του ιδίου προσώπου και για τις ίδιες πράξεις. Σκοπός της αρχής αυτής είναι να εμποδίζεται η επανάληψη ποινικών διαδικασιών που έχουν ήδη περατωθεί, καθώς και να διασφαλίζεται η ασφάλεια δικαίου του ατόμου, προστατεύοντάς το έναντι της αβεβαιότητας του να μπορεί να υποβληθεί σε διπλή δίωξη, διπλή διαδικασία ή διπλή καταδίκη. Μεγάλο τμήμα της νομολογίας αυτής του ΕΔΔΑ αφορά, συγκεκριμένα, τη διπλή επιβολή φορολογικών και ποινικών κυρώσεων.
38.
Η εφαρμογή της αρχής ne bis in idem από το ΕΔΔΑ απαιτεί τη συνδρομή τεσσάρων προϋποθέσεων: 1) ταυτότητα του προσώπου στο οποίο ασκείται δίωξη ή επιβάλλεται κύρωση, 2) ταυτότητα των κρινόμενων πραγματικών περιστατικών (idem), 3) σώρευση των κυρωτικών διαδικασιών (bis), και 4) αμετάκλητος χαρακτήρας μιας εκ των δύο αποφάσεων. Οι κρίσιμες εν προκειμένω προϋποθέσεις, για τις οποίες υφίσταται πλούσια και αντιφατική νομολογία του ΕΔΔΑ, είναι η ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών (idem) και η σώρευση των διαδικασιών (bis).
1. Η ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών (έννοια του όρου «idem»)
39.
Το στοιχείο αυτό της αρχής ne bis in idem απαιτεί να καθοριστεί εάν οι διαδικασίες που επαναλαμβάνονται πρέπει να αφορούν απλώς και μόνον την ίδια συμπεριφορά (idem factum) ή εάν είναι αναγκαίο, επιπλέον, να χρησιμοποιείται ο ίδιος νομικός χαρακτηρισμός (idem crimen).
40.
Η αρχική νομολογία του ΕΔΔΑ ήταν ιδιαιτέρως ανομοιογενής και, σε ορισμένες περιπτώσεις σωρεύσεως ποινικών και φορολογικών κυρώσεων, το ΕΔΔΑ έκρινε ότι οι ίδιες πράξεις μπορούσαν να αποτελέσουν αντικείμενο τόσο ποινικής όσο και διοικητικής κυρώσεως, διότι τα δύο αυτά είδη κυρώσεων δεν λάμβαναν υπόψη τα ίδια στοιχεία (
31
).
41.
Επηρεαζόμενο από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 54 της συμβάσεως εφαρμογής της Συμφωνίας του Σένγκεν (
32
), το ΕΔΔΑ προέβη σε αναθεώρηση και αναδιάρθρωση της νομολογίας του με την κρίσιμη απόφαση Zolotoukhin κατά Ρωσίας (
33
), με την οποία έκρινε ότι το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7 απαγορεύει την επιβολή κυρώσεως για δεύτερη παράβαση όταν αυτή εδράζεται στις ίδιες πράξεις, ή σε κατ’ ουσίαν όμοιες, με αυτές που απετέλεσαν τη βάση της πρώτης, όποιος και αν είναι ο νομικός χαρακτηρισμός της (σαφής επιλογή υπέρ του idem factum και απόρριψη του idem crimen). Ως ταυτότητα πράξεων, κατά το ΕΔΔΑ, νοείται το σύνολο συγκεκριμένων πραγματικών περιστάσεων που αναφέρονται στο ίδιο πρόσωπο και είναι άρρηκτα συνδεδεμένες μεταξύ τους κατά χρόνο και τόπο (
34
).
42.
Με τη μεταγενέστερη νομολογία του (
35
), το ΕΔΔΑ διατήρησε την προσέγγιση αυτή, η οποία είναι προς όφελος των εγγυήσεων των ατόμων και συνίσταται στην εκτίμηση του idem factum αντί του idem crimen. Με την απόφαση του Διευρυμένου Τμήματός του A και B κατά Νορβηγίας (
36
), το ΕΔΔΑ την επιβεβαίωσε εκ νέου.
2. Η επανάληψη των κυρωτικών διαδικασιών (έννοια του όρου «bis»)
43.
Η σώρευση κυρωτικών διαδικασιών ποινικού χαρακτήρα αποτελεί το στοιχείο που έχει προκαλέσει τις μεγαλύτερες δυσχέρειες κατά την εφαρμογή του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7. Όταν σωρεύονται διαδικασίες ή καταδίκες επί των ιδίων πράξεων, οι οποίες κινούνται ή επιβάλλονται από ποινικά δικαστήρια, η εφαρμογή της αρχής αυτής δεν παρουσιάζει ιδιαίτερες δυσκολίες. Ωστόσο, υφίστανται κανόνες κατασταλτικού χαρακτήρα τους οποίους οι εθνικοί νομοθέτες εντάσσουν στο διοικητικό δίκαιο και όχι στο ποινικό δίκαιο, προκειμένου να αποφύγουν την εφαρμογή των εγγενών στις ποινικές διαδικασίες διασφαλίσεων ή εγγυήσεων (
37
).
α) Η γενική νομολογία του ΕΔΔΑ
44.
Ο πολλαπλασιασμός κανόνων επιβολής κυρώσεων του διοικητικού δικαίου με κατασταλτικό χαρακτήρα εξηγεί τον λόγο για τον οποίο το ΕΔΔΑ έχει αναπτύξει συγκεκριμένα και αυτοτελή κριτήρια, ήδη από την απόφασή του Engel κ.λπ. κατά Κάτω Χωρών (
38
), προκειμένου να διασαφηνίσει την έννοια της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ και την έννοια της «ποινής» του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ. Συγκεκριμένα, κατά την ερμηνεία του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, το ΕΔΔΑ προσέφυγε στα αποκαλούμενα «κριτήρια Engel» (
39
), ήτοι, τον νομικό χαρακτηρισμό της παραβάσεως κατά το εθνικό δίκαιο, τη φύση της παραβάσεως, και τη φύση και την ένταση ή την αυστηρότητα της κυρώσεως που επιβάλλεται στον παραβάτη. Τα δυο τελευταία κριτήρια είναι εναλλακτικά, το ΕΔΔΑ μπορεί, ωστόσο, αναλόγως των περιστάσεων της υποθέσεως, να τα εφαρμόζει σωρευτικά (
40
).
45.
Με την απόφασή του A και B κατά Νορβηγίας, το ΕΔΔΑ επιβεβαίωσε εκ νέου την αποκλειστική εφαρμογή των κριτηρίων Engels, καίτοι ορισμένα παρεμβαίνοντα στη διαφορά εκείνη κράτη πρότειναν ορισμένα πρόσθετα κριτήρια για να ενισχύσουν την εφαρμογή τους, πέραν των αυστηρών ορίων του ποινικού δικαίου (
41
).
46.
Το πρώτο κριτήριο «Engel» αφορά τον χαρακτηρισμό της παραβάσεως σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο και αποτελεί απλώς, κατά το ΕΔΔΑ, σημείο εκκινήσεως για τη διαπίστωση του «ποινικού χαρακτήρα» της κυρώσεως. Δεν πρόκειται για καθοριστικό κανόνα, εκτός και αν το οικείο εθνικό δίκαιο χαρακτηρίζει αμφότερες τις κυρώσεις ποινικές, περίπτωση κατά την οποία η αρχή ne bis in idem εφαρμόζεται, λογικά, άνευ άλλου τινός. Εάν, αντιθέτως, η εσωτερική έννομη τάξη χαρακτηρίζει την κύρωση διοικητική, πρέπει να χωρήσει εξέτασή της υπό το πρίσμα των άλλων δύο κριτηρίων, βάσει των οποίων πρέπει να κριθεί εάν αυτή, παρά ταύτα, έχει «ποινικό χαρακτήρα» για τους σκοπούς του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7.
47.
Το δεύτερο κριτήριο «Engel» αφορά τη φύση της παραβάσεως. Κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ, προκειμένου να εκτιμηθεί εάν μια φορολογική παράβαση διοικητικού χαρακτήρα είναι, στην πραγματικότητα, ποινικής φύσεως, λαμβάνονται υπόψη παράγοντες όπως: α) τα πρόσωπα τα οποία αφορά ο κυρωτικός κανόνας, κατά τρόπο ώστε, εάν αυτός απευθύνεται στο σύνολο των πολιτών και όχι σε επακριβώς οριοθετημένη ομάδα προσώπων, να έχει συνήθως «ποινικό χαρακτήρα» (
42
), β) ο σκοπός του εν λόγω κανόνα, εφόσον η παράβαση δεν θα έχει τον χαρακτήρα αυτόν εάν η προβλεπόμενη κύρωση αποσκοπεί απλώς στην επανόρθωση της περιουσιακής ζημίας (
43
), ενώ, αντιθέτως, θα τον έχει εάν ο κανόνας έχει θεσπιστεί για κατασταλτικούς και προληπτικούς σκοπούς (
44
), και γ) το έννομο αγαθό που προστατεύεται από την εθνική κυρωτική διάταξη, η οποία θα έχει ποινικό χαρακτήρα εφόσον σκοπός της είναι η προστασία εννόμων αγαθών των οποίων η προάσπιση διασφαλίζεται κατά κανόνα δυνάμει κανόνων του ποινικού δικαίου (
45
).
48.
Το τρίτο κριτήριο «Engel» συνδέεται με τη φύση και τον βαθμό αυστηρότητας της κυρώσεως. Οι στερητικές της ελευθερίας ποινές είναι, εξ ορισμού, ποινικού χαρακτήρα (
46
), όπως ακριβώς και οι χρηματικές κυρώσεις εφόσον η μη συμμόρφωση προς αυτές μπορεί να οδηγήσει σε προσωρινή κράτηση, ή όταν αυτές επάγονται καταχώριση στο ποινικό μητρώο (
47
).
49.
Κατά την εφαρμογή των κριτηρίων αυτών σε φορολογικές κυρώσεις που σωρεύονται με ποινικές, το ΕΔΔΑ έχει κρίνει, σε πλείονες περιπτώσεις, ότι οι πρώτες έχουν «ποινικό χαρακτήρα», κατά την έννοια των άρθρων 6 και 7 της ΕΣΔΑ και, κατ’ επέκταση, κατά την έννοια του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7 (
48
). Ούτως έκρινε, συγκεκριμένα, σε περιπτώσεις χρηματικών κυρώσεων που επιβάλλονται στο πλαίσιο διοικητικών διαδικασιών λόγω μη καταβολής φόρων, ακόμη και αν το ύψος τους δεν είναι ιδιαιτέρως μεγάλο (
49
). Προκειμένου να οδηγηθεί στο συμπέρασμα αυτό, εξέτασε τη φύση και τον βαθμό αυστηρότητας της κυρώσεως αξιολογώντας τη δυνατότητα πλήρους εφαρμογής της, ήτοι, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το προκύπτον, κατόπιν ενδεχομένων μειώσεων από πλευράς φορολογικής διοικήσεως, τελικό ποσό (
50
). Υπό την έννοια αυτή, το ΕΔΔΑ έκρινε ότι είναι άνευ σημασίας η συγχώνευση της πρώτης και της δεύτερης ποινής προκειμένου να μετριαστούν τα αποτελέσματα της διπλής επιβολής κυρώσεων (
51
).
50.
Αντιθέτως, το ΕΔΔΑ έχει τονίσει ότι οι φορολογικές διαδικασίες και τα μέτρα που σκοπούν στην ανάκτηση των μη καταβληθέντων φόρων και την είσπραξη των τόκων υπερημερίας δεν έχουν, ανεξαρτήτως ποσού, ποινικό χαρακτήρα (
52
).
51.
Με άλλες αποφάσεις, το ΕΔΔΑ επιβεβαίωσε ότι η εγγενής στην αρχή ne bis in idem εγγύηση έχει εφαρμογή όχι μόνο στις περιπτώσεις διπλής καταδίκης, αλλά και διπλής διώξεως, ήτοι, σε όσους έχουν αποτελέσει αντικείμενο διώξεων χωρίς να τους επιβληθούν εν τέλει ποινές. Επιβεβαίωσε, επιπλέον, ότι δεν ασκεί επιρροή εάν η διοικητική διαδικασία προηγείται ή έπεται της ποινικής, εάν η επιβαλλόμενη στο πλαίσιο της πρώτης διαδικασίας κύρωση αντισταθμίζεται από την επιβαλλόμενη στο πλαίσιο της δεύτερης, ή εάν το θιγόμενο πρόσωπο απαλλάσσεται κατά το πέρας της δεύτερης ή της πρώτης διαδικασίας (
53
).
52.
Η vis expansiva της νομολογίας αυτής του ΕΔΔΑ έχει ενισχύσει την προστασία των ιδιωτών έναντι της κατασταλτικής εξουσίας των εθνικών αρχών. Το γεγονός αυτός εξηγεί ενδεχομένως την αντίδραση ορισμένων κρατών, αποτυπωθείσα στη θέση που υποστήριξαν στην υπόθεση A και B κατά Νορβηγίας (
54
), στην οποία το εν λόγω δικαστήριο επέδειξε ευαισθησία.
β) β) Η εξαίρεση στις περιπτώσεις μικτών διαδικασιών με αρκούντως στενό χρονικό και ουσιαστικό σύνδεσμο: η απόφαση A και B κατά Νορβηγίας
53.
Με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, το ΕΔΔΑ έκανε δεκτό ότι, σε περίπτωση τύποις διοικητικών κυρώσεων που έχουν ποινικό χαρακτήρα, η σώρευση ποινικών και κυρωτικών διοικητικών διαδικασιών δεν προσκρούει στο άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, υπό τον όρο ότι υφίσταται αρκούντως στενός ουσιαστικός και χρονικός σύνδεσμος μεταξύ αυτών. Εάν το κράτος αποδείξει τη χρονική και ουσιαστική αυτή σύνδεση μεταξύ διαδικασιών, δεν θα πρόκειται για «επανάληψη των διαδικασιών ή εκ νέου επιβολή ποινών (bis)» (
55
).
54.
Κατά το ΕΔΔΑ, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν υφίσταται αρκούντως στενός ουσιαστικός σύνδεσμος μεταξύ των ποινικών και των κυρωτικών διοικητικών διαδικασιών, πρέπει να λαμβάνονται ιδίως υπόψη τα ακόλουθα κριτήρια (
56
):
–
οι συμπληρωματικοί σκοποί των διαδικασιών και η σχέση τους με διάφορες πτυχές της βλαπτικής για την κοινωνία πράξεως. Όσο πιο απομακρυσμένες από τον «σκληρό πυρήνα του ποινικού δικαίου» είναι οι επιβαλλόμενες στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας κυρώσεις τόσο μεγαλύτερη θα είναι η συμπληρωματικότητα και η συνοχή μεταξύ των διαδικασιών, και αντιστρόφως (
57
),
–
η ύπαρξη παράλληλων, από νομικής και πραγματικής απόψεως, διαδικασιών εφόσον θα μπορούσε να προβλεφθεί ως συνέπεια της ίδιας της καταστελλόμενης συμπεριφοράς,
–
η συμπληρωματικότητα κατά την κίνηση των διαδικασιών με την οποία αποφεύγονται, στο μέτρο του δυνατού, επαναλήψεις κατά τη συλλογή και εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων, χάρις στη συνεργασία των διαφόρων αρχών, κατά τρόπο ώστε ο καθορισμός των πραγματικών περιστατικών σε μία εκ των διαδικασιών να υιοθετείται στο πλαίσιο της άλλης,
–
ο υπολογισμός και η συνεκτίμηση της επιβληθείσας στο πλαίσιο της πρώτης διαδικασίας κυρώσεως κατά την επιβολή της κυρώσεως στο πλαίσιο της δεύτερης διαδικασίας, κατά τρόπο ώστε η επιβαλλόμενη στον ιδιώτη κύρωση να μην επάγεται υπερβολικό βάρος, κατάλληλη δε προς αποφυγή του κινδύνου αυτού είναι η ύπαρξη διαδικασίας αντισταθμίσεως.
55.
Το ΕΔΔΑ είναι λιγότερο σαφές όσον αφορά τα κριτήρια αποδείξεως του αρκούντως στενού χρονικού συνδέσμου μεταξύ των διαδικασιών. Περιορίζεται να επισημάνει ότι δεν είναι αναγκαίο η ποινική και η διοικητική διαδικασία να διεξάγονται ταυτόχρονα, από την αρχή έως το τέλος, και προσθέτει ότι όσο πιο δύσκολη είναι η απόδειξη για το κράτος τόσο πιο ευρεία είναι η χρονική απόσταση μεταξύ αμφοτέρων των διαδικασιών (
58
).
56.
Η σύγκριση των πραγματικών περιστατικών που κρίθηκαν με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, αφενός, και με τη μεταγενέστερη απόφαση της 18ης Μαΐου 2017, Jóhannesson κ.λπ. κατά Ισλανδίας (
59
), αφετέρου, καταδεικνύει τα αναπόφευκτα σχεδόν εμπόδια που πρέπει να αντιμετωπίσουν τα εθνικά δικαστήρια προκειμένου, με στοιχειώδη βεβαιότητα και προβλεψιμότητα, να καθορίσουν εκ των προτέρων πότε υφίσταται ο χρονικός αυτός σύνδεσμος.
Γ.
Ο αντίκτυπος της αποφάσεως A και B στο δίκαιο της Ένωσης
57.
Σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, η έννοια και η εμβέλεια του άρθρου 50 πρέπει να είναι «ίδιες με εκείνες που τους αποδίδει» το αντίστοιχο άρθρο της ΕΣΔΑ. Το προστατευόμενο στο άρθρο 50 του Χάρτη δικαίωμα δεν είναι δυνατό να αποσυνδεθεί, κατά την ερμηνεία του, από το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, η δε έλλειψη κυρώσεως ή οι επιφυλάξεις και/ή δηλώσεις ορισμένων κρατών (
60
) σε σχέση με το τελευταίο αυτό άρθρο δεν είναι κρίσιμες για το Δικαστήριο.
58.
Αυτή την προσέγγιση ακολούθησε εμμέσως το Δικαστήριο με την απόφαση Åkerberg Fransson, με την οποία έκρινε ότι ο αριθμός των κρατών που έχουν προβεί σε κύρωση ενός πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ δεν θα μπορούσε να ασκήσει επιρροή στη χρησιμοποίηση της Συμβάσεως αυτής ως κριτηρίου για την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη, παρά τις εκφραζόμενες υπό την έννοια αυτή επιφυλάξεις (
61
).
59.
Η επεξηγηματική σημείωση του άρθρου 52, παράγραφος 3, του Χάρτη αναφέρει ότι «[η] μνεία της [ΕΣΔΑ] στοχεύει συγχρόνως στη Σύμβαση και τα Πρωτόκολλά της». Δεν προβαίνει σε κανενός είδους διάκριση αναλόγως του εάν τα εν λόγω πρωτόκολλα γεννούν ή όχι υποχρεώσεις για όλα τα κράτη μέλη της Ένωσης (
62
). Επιπλέον, μια τέτοια διαφοροποίηση θα μπορούσε να οδηγήσει σε μη ομοιόμορφη ερμηνεία και εφαρμογή του Χάρτη (
63
), αναλόγως του εάν το κράτος υπέχει ή όχι υποχρεώσεις δυνάμει πρωτοκόλλου προσαρτώμενου στην ΕΣΔΑ.
60.
Η συντελεσθείσα, ωστόσο, με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας νομολογιακή μεταστροφή του ΕΔΔΑ θέτει μια σημαντική πρόκληση στο Δικαστήριο. Ο θεσμικός σεβασμός μεταξύ των δύο Δικαστηρίων αποκλείει οιοδήποτε κριτικό σχόλιο (
64
), δεν εμποδίζει, όμως, τη διαπίστωση ότι, με τη νέα προσέγγισή του, το ΕΔΔΑ μετέβαλε σημαντικά την εμβέλεια που μέχρι τώρα απέδιδε στην αρχή ne bis in idem.
61.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, φρονώ ότι το Δικαστήριο δύναται να υιοθετήσει μία από τις ακόλουθες προσεγγίσεις:
–
να αποδεχθεί, άνευ άλλου τινός, τον περιορισμό της αρχής ne bis in idem όπως καθιερώθηκε με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, και να τον εφαρμόσει στο πλαίσιο του άρθρου 50 του Χάρτη, λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο του 52, παράγραφος 3,
–
να απορρίψει τον περιορισμό αυτόν και να διατηρήσει το καθιερωθέν με την απόφαση Åkerberg Fransson επίπεδο προστασίας με παραπομπή στην (προηγούμενη) γενική νομολογία του ΕΔΔΑ. Θα ενεργοποιούσε, με τον τρόπο αυτόν, τη ρήτρα του άρθρου 52, παράγραφος 3, in fine, κατά την οποία η υποχρέωση ομοιόμορφης ερμηνείας των άρθρων του Χάρτη που έχουν παρόμοιο περιεχόμενο με αυτά της ΕΣΔΑ «δεν εμποδίζει το δίκαιο της Ένωσης να παρέχει ευρύτερη προστασία».
62.
Πέραν των δύο αυτών επιλογών υπό το πρίσμα της αποφάσεως A και B κατά Νορβηγίας, το Δικαστήριο μπορεί, ευλόγως, να αναπτύξει συγκεκριμένη νομολογία βάσει της οποίας θα κρίνεται η συμβατότητα με το άρθρο 50 του Χάρτη των καλούμενων ως «μικτών διαδικασιών (διοικητικών και ποινικών) με αρκούντως στενούς συνδέσμους».
1. Ευθυγράμμιση με τη νέα νομολογία του ΕΔΔΑ
63.
Η λύση αυτή θα ήταν, βεβαίως, σύμφωνη με το καθήκον εναρμονισμένης ερμηνείας των άρθρων του Χάρτη και αυτών της ΕΣΔΑ (και των πρωτοκόλλων της), βάσει του άρθρου 52, παράγραφος 3, του Χάρτη.
64.
Διάφορες κυβερνήσεις που έχουν παρέμβει στη διαδικασία τάσσονται υπέρ της ευθυγραμμίσεως αυτής επικαλούμενες, επιπλέον, τους κανόνες ερμηνείας του Χάρτη σύμφωνα με το άρθρο του 52, παράγραφοι 4 και 6. Ο πρώτος κανόνας υπογραμμίζει ότι «[σ]τον βαθμό που ο παρών Χάρτης αναγνωρίζει θεμελιώδη δικαιώματα όπως απορρέουν από τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών, τα εν λόγω δικαιώματα πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τις παραδόσεις αυτές». Κατά τον δεύτερο κανόνα, «[ο]ι εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές πρέπει να λαμβάνονται πλήρως υπόψη όπως καθορίζεται στον παρόντα Χάρτη».
65.
Οι κυβερνήσεις αυτές επισημαίνουν ότι οι εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές διαφέρουν σημαντικά μεταξύ τους όσον αφορά τη δυνατότητα σωρεύσεως ποινικών και διοικητικών κυρώσεων για τις ίδιες πράξεις. Ενόψει της ανομοιογενούς αυτής πραγματικότητας, τάσσονται υπέρ της περιοριστικής ερμηνείας του άρθρου 50 του Χάρτη, κατά τρόπο ώστε να διασφαλίζεται στα κράτη δέουσα κατασταλτική εξουσία, όπως, κατά την άποψή τους, έπραξε το ΕΔΔΑ με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας.
66.
Δεν συμμερίζομαι τα επιχειρήματα αυτά. Ο ερμηνευτικός κανόνας του άρθρου 52, παράγραφος 6, δεν έχει εφαρμογή επί του άρθρου 50 του Χάρτη καθόσον το άρθρο αυτό, όπως έχει υποστηρίξει η Επιτροπή, δεν περιλαμβάνει καμία αναφορά στις εθνικές νομοθεσίες και πρακτικές (εν αντιθέσει προς άλλα, όπως τα άρθρα 16, 27, 28, 30, 34, 35 ή 36 του Χάρτη).
67.
Ούτε ο κανόνας του άρθρου 52, παράγραφος 4, είναι κρίσιμος για τον καθορισμό της εμβέλειας του άρθρου 50 του Χάρτη. Αφενός, οι ίδιες αυτές κυβερνήσεις αναγνωρίζουν ότι δεν υφίστανται κοινές συνταγματικές παραδόσεις ως προς το περιεχόμενο του δικαιώματος αυτού (
65
). Αφετέρου, οι παραδόσεις εκείνων των κρατών που περιορίζουν την αποτελεσματικότητα της αρχής ne bis in idem στο ποινικό δίκαιο θα κατέτειναν υπέρ μιας πιο περιοριστικής ερμηνείας του άρθρου 50, ακόμη και από αυτήν του ΕΔΔΑ σε σχέση με το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7.
68.
Το αποτέλεσμα αυτό θα ήταν ασύμβατο προς το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη, όπερ σημαίνει ότι οι κοινές συνταγματικές παραδόσεις, εάν υπήρχαν στο πεδίο αυτό, θα μπορούσαν να χρησιμεύσουν ως ερμηνευτικό κριτήριο του άρθρου 50 του Χάρτη μόνον εφόσον επάγονταν υψηλότερο επίπεδο προστασίας του δικαιώματος (
66
).
69.
Κατά την άποψή μου, δεν υφίστανται λόγοι υπέρ του να συνταχθεί το Δικαστήριο με το ΕΔΔΑ στην απόφασή του να περιορίσει το περιεχόμενο του δικαιώματος που η αρχή ne bis in idem εγγυάται στους ιδιώτες, οσάκις πρόκειται για κυρώσεις της αυτής φύσεως (κατ’ ουσίαν ποινικές) οι οποίες επιβάλλονται δύο φορές για τις ίδιες πράξεις, αλλά υφίστανται λόγοι περί του αντιθέτου. Δυσχερώς, κατά την κρίση μου, το Δικαστήριο θα μπορούσε να απαρνηθεί το ήδη επιτευχθέν με την απόφαση Åkerberg Fransson επίπεδο προστασίας απλώς και μόνο διότι το ΕΔΔΑ μετέστρεψε τη νομολογία του (
67
) κατά την ερμηνεία του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, εντός του πεδίου αρμοδιοτήτων του.
70.
Πρώτον, το ίδιο το ΕΔΔΑ αναγνωρίζει (
68
) ότι ο καλύτερος τρόπος τηρήσεως της αρχής ne bis in idem, όπως αυτή προβλέπεται από το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, είναι η ύπαρξη μίας και μόνον κυρωτικής διαδικασίας, κατά τρόπο ώστε η ύπαρξη παράλληλων διαδικασιών σε περιπτώσεις μικτών διαδικασιών να θεωρείται εξαίρεση από τον γενικό κανόνα. Εάν υφίστανται παράλληλες διαδικασίες, ακόμη και αν πρόκειται για μικτή διαδικασία, τούτο θα επάγεται, κατά κανόνα, παραβίαση της αρχής ne bis in idem.
71.
Δεύτερον, η νομολογιακή μεταστροφή με την οποία γίνονται δεκτές οι «μικτές διαδικασίες με επαρκή χρονική και ουσιαστική σύνδεση» εδράζεται σε μια θέση σεβασμού των επιχειρημάτων των συμβαλλόμενων στην ΕΣΔΑ κρατών (
69
). Το ΕΔΔΑ αποδίδει σημασία στο γεγονός ότι η αρχή ne bis in idem δεν είχε περιληφθεί στην ΕΣΔΑ, αλλά προσαρτήθηκε σε αυτήν μόνον το 1984 (μέσω του πρωτοκόλλου αριθ. 7), με επιφυλάξεις και δηλώσεις ορισμένων από τα συμβαλλόμενα μέρη. Οι ενδοιασμοί ορισμένων κρατών να αποδεχθούν την αρχή ne bis in idem και οι αποκλίσεις μεταξύ των εθνικών δικαίων φαίνεται ότι συνέτειναν στην αποδοχή της αξιοσημείωτης αυτής εξαιρέσεως από την εφαρμογή της (μη προβλεπομένης, τουλάχιστον ρητώς, στο άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7) (
70
).
72.
Κατά την άποψή μου, επαναλαμβάνω, το Δικαστήριο δεν πρέπει να ακολουθήσει την προσέγγιση αυτή του ΕΔΔΑ. Η ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη δεν μπορεί να εξαρτάται από τη μεγαλύτερη ή μικρότερη προθυμία των κρατών να σεβαστούν το περιεχόμενό του, το οποίο είναι νομικά δεσμευτικό. Εφόσον δε το Δικαστήριο έχει καθιερώσει νομολογία δυνάμει της οποίας δύο διαδικασίες, παράλληλες ή διαδοχικές, οι οποίες καταλήγουν σε δύο κυρώσεις κατ’ ουσίαν ποινικές, για τις ίδιες πράξεις, εξακολουθούν να θεωρούνται δύο (bis) και όχι μία, δεν βρίσκω σοβαρούς λόγους να εγκαταλειφθεί η νομολογία αυτή.
73.
Επιπλέον, η εισαγωγή στο δίκαιο της Ένωσης ενός κριτηρίου για την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη το οποίο θα στηριζόταν στη μεγαλύτερη ή μικρότερη ουσιαστική και χρονική σύνδεση μεταξύ ενός είδους διαδικασιών (των ποινικών) και άλλου (επιβολής διοικητικών κυρώσεων) θα προσέθετε σημαντική ανασφάλεια και πολυπλοκότητα στο δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται και να μην τιμωρείται δύο φορές για τις ίδιες πράξεις. Τα αναγνωριζόμενα από τον Χάρτη θεμελιώδη δικαιώματα πρέπει να μπορούν να γίνονται ευκόλως κατανοητά από όλους, η δε άσκησή τους απαιτεί προβλεψιμότητα και βεβαιότητα που, κατά την κρίση μου, δεν συμβιβάζονται με το εν λόγω κριτήριο.
2. Υψηλότερη προστασία της αρχής ne bis in idem στο δίκαιο της Ένωσης
74.
Το Δικαστήριο επανειλημμένως έχει κρίνει ότι, καίτοι το άρθρο 52, παράγραφος 3, του Χάρτη επιβάλλει να αναγνωρίζεται στα περιεχόμενα στον εν λόγω Χάρτη δικαιώματα που αντιστοιχούν σε δικαιώματα τα οποία διασφαλίζονται από την ΕΣΔΑ η ίδια έννοια και η ίδια εμβέλεια με εκείνες που τους αποδίδει η εν λόγω Σύμβαση, η Σύμβαση αυτή δεν συνιστά, εντούτοις, ενόσω η Ένωση δεν έχει προσχωρήσει σε αυτή, νομική πράξη τυπικώς ενταγμένη στην έννομη τάξη της Ένωσης (
71
).
75.
Η νομολογία αυτή υπογραμμίζει την αυτονομία του Δικαστηρίου κατά την ερμηνεία των διατάξεων του Χάρτη, των μόνων που έχουν εφαρμογή στο πεδίο του δικαίου της Ένωσης. Είναι, επομένως, δυνατό να μη λαμβάνεται υπόψη η νομολογία του ΕΔΔΑ όταν, εφόσον πρόκειται για δικαιώματα του Χάρτη με παρόμοιο περιεχόμενο με αυτών της ΕΣΔΑ και των πρωτοκόλλων της, η ερμηνεία του Δικαστηρίου καθιερώνει υψηλότερο επίπεδο προστασίας, υπό τον όρο ότι δεν θίγεται άλλο δικαίωμα κατοχυρούμενο από τον Χάρτη (
72
).
76.
Στο πλαίσιο της αυτονομίας αυτής, το Δικαστήριο μπορεί να προβεί σε δική του ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη, συνεκτική με την προηγούμενη νομολογία του και αποκλίνουσα από την καθιερωθείσα με την απόφαση του ΕΔΔΑ A και B κατά Νορβηγίας νομολογιακή γραμμή. Αρκεί να διασφαλίζεται ότι η ερμηνεία αυτή σέβεται (
73
) και αυξάνει το επίπεδο προστασίας που κατοχυρώνει το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, όπως αυτό ερμηνεύεται από το ΕΔΔΑ.
77.
Στον βαθμό που η απόφαση A και B κατά Νορβηγίας περιορίζει τις απορρέουσες από τον κανόνα αυτόν εγγυήσεις για τους ενδιαφερομένους, επιτρέποντας τη σώρευση διαδικασιών, ποινών και διοικητικών κυρώσεων ποινικού κατ’ ουσίαν περιεχομένου, υπό τις ήδη εκτεθείσες περιστάσεις, το Δικαστήριο μπορεί να διασφαλίσει υψηλότερο επίπεδο προστασίας, στο πλαίσιο του άρθρου 50 του Χάρτη, διατηρώντας, χωρίς επιφυλάξεις, την προηγούμενη νομολογία του, στη γραμμή της αποφάσεως Åkerberg Fransson.
Δ.
Μια αυτοτελής προσέγγιση για τον περιορισμό της εμβέλειας του άρθρου 50 του Χάρτη;
78.
Το άρθρο 50 του Χάρτη, όπως και το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7, κατοχυρώνει το δικαίωμα ne bis in idem ως θεμελιώδες ατομικό δικαίωμα, μη υποκείμενο σε εξαιρέσεις. Ενίοτε δεν λαμβάνεται επαρκώς υπόψη το γνώρισμα αυτό και επιχειρείται να κατισχύσουν αυτού εκτιμήσεις οικονομικής τάξεως (η κατάσταση των δημοσίων οικονομικών, παραδείγματος χάριν) οι οποίες, καίτοι είναι απολύτως θεμιτές σε άλλα πεδία, δεν αρκούν, εντούτοις, να δικαιολογήσουν τον περιορισμό του δικαιώματος αυτού (
74
).
79.
Ωστόσο, με την απόφαση Spasic (
75
), το Δικαστήριο έκανε δεκτούς ορισμένους περιορισμούς στην προστασία της αρχής ne bis in idem στο πλαίσιο του άρθρου 50 του Χάρτη. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι το άρθρο 54 της Συμβάσεως εφαρμογής της Συμφωνίας Σένγκεν (το οποίο εξαρτά την εφαρμογή της εν λόγω αρχής από την προϋπόθεση, σε περίπτωση καταδίκης, η ποινή να «έχει ήδη εκτιθεί» ή να «εκτίεται» ή να μην μπορεί πλέον να εκτιθεί) είναι συμβατό με το άρθρο 50 του Χάρτη.
80.
Θα μπορούσε να γίνει δεκτή, στην ίδια αυτή κατεύθυνση, η δυνατότητα επιβολής τόσο ποινικών όσο και φορολογικών κυρώσεων ποινικού κατ’ ουσίαν περιεχομένου, εφόσον πρόκειται για διαδικασίες που κινούνται παράλληλα; Σύμφωνα με την οριζόντια διάταξη του άρθρου 52, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Χάρτη, ο περιορισμός του δικαιώματος ne bis in idem πρέπει να προβλέπεται κατά νόμο και να σέβεται το βασικό περιεχόμενό του. Κατά τη δεύτερη περίοδο της παραγράφου αυτής, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, περιορισμοί στο δικαίωμα ne bis in idem επιτρέπεται να επιβάλλονται μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πραγματικά σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και ελευθεριών των τρίτων (
76
).
81.
Εκ των τεσσάρων προϋποθέσεων που απαιτούνται για τη δικαιολόγηση του περιορισμού του θεμελιώδους δικαιώματος, η πρώτη και η τελευταία δεν παρουσιάζουν, εν προκειμένω, ιδιαίτερες δυσχέρειες. Ο εθνικός νόμος παρέχει κάλυψη στη διπλή δίωξη, η οποία ανταποκρίνεται σε σκοπό γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει το ίδιο το δίκαιο της Ένωσης (ήτοι, στην απαίτηση οι σοβαρές απάτες κατά του ΦΠΑ να τιμωρούνται με αποτελεσματικές και αποτρεπτικές κυρώσεις, μνημονευθείσα στην απόφαση Åkerberg Fransson και επιβεβαιωθείσα μεταγενέστερα με την απόφαση Taricco κ.λπ. (
77
)).
82.
Διατηρώ, ωστόσο, αμφιβολίες εάν, υπό τις συνθήκες αυτές, γίνεται σεβαστό το βασικό περιεχόμενο του δικαιώματος κάθε προσώπου να μη δικάζεται ή να μην τιμωρείται ποινικά δύο φορές για την ίδια αξιόποινη πράξη. Εν πάση περιπτώσει, τούτος δε είναι ο καθοριστικός παράγοντας, ο εξεταζόμενος εν προκειμένω περιορισμός δεν είναι, κατά την άποψή μου, αναγκαίος, κατά την έννοια του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη.
83.
Το γεγονός ότι υφίστανται αποκλίνουσες μεταξύ τους λύσεις στα κράτη μέλη ως προς το σημείο αυτό καταδεικνύει από μόνο του, κατά την άποψή μου, τον μη αναγκαίο χαρακτήρα του περιορισμού αυτού. Εάν, πράγματι, ήταν αναγκαίος, σύμφωνα με το άρθρο 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, θα ήταν για το σύνολο των κρατών μελών και όχι για μερικά μόνον εξ αυτών.
84.
Μια αναδρομή στις ρυθμίσεις διαφόρων κρατών μελών της Ένωσης αποδεικνύει την ύπαρξη, τουλάχιστον, δύο διαφοροποιημένων συστημάτων κυρώσεων της απάτης λόγω μη καταβολής ΦΠΑ.
85.
Πρώτον, αυτά που θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως συστήματα παράλληλων διαδικασιών (το ιταλικό «doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria» ή το εξετασθέν με την απόφαση Åkerberg Fransson σουηδικό σύστημα) επιτρέπουν την παράλληλη διεξαγωγή διαδικασιών επιβολής διοικητικών κυρώσεων, υπ’ ευθύνη των φορολογικών αρχών, και ποινικών διαδικασιών, υπ’ ευθύνη της εισαγγελικής αρχής και των δικαστηρίων, και καθιστούν δυνατή τη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων (συμπεριλαμβανομένων των στερητικών της ελευθερίας ποινών, των χρηματικών ποινών και λοιπών ποινών που επάγονται στέρηση δικαιωμάτων) σε περιπτώσεις απάτης μεγάλου ποσού.
86.
Δεύτερον, αυτά που θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως συστήματα μονής διαδικασίας επιτρέπουν, σε περίπτωση μη καταβολής ΦΠΑ μεγάλου ποσού, την κίνηση διαδικασιών και την επιβολή φορολογικών ή ποινικών κυρώσεων, απαγορεύουν, όμως, τη σώρευσή τους. Εάν το ποσό της απάτης υπερβαίνει συγκεκριμένο όριο, τα εθνικά δίκαια τυποποιούν συνήθως τη συμπεριφορά αυτή ως αξιόποινη και προβλέπουν την καταστολή της μόνο μέσω ποινικών κυρώσεων (εκ νέου, στερητικών της ελευθερίας ποινών, προστίμων κ.λπ.) (
78
), έστω και αν, λογικώς, η Διοίκηση εκκαθαρίζει, κατά περίπτωση, το ποσό που ο υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ έχει παραλείψει να καταβάλει.
87.
Με τα συστήματα μονής διαδικασίας, η αρχή ne bis in idem του άρθρου 50 του Χάρτη γίνεται σεβαστή και ο φορολογούμενος χαίρει της εγγυήσεως ότι δεν θα διωχθεί ή δεν θα τιμωρηθεί ποινικά δύο φορές για την ίδια παράβαση. Η βεβαιότητα ότι, σε τελική ανάλυση, οι σοβαρότερες περιπτώσεις απάτης αντιμετωπίζονται αποτελεσματικώς με ποινικές κυρώσεις που ενδεχομένως επάγονται τη φυλάκιση του παραβάτη προσδίδει σε αυτές την απαιτούμενη αποτρεπτική δύναμη, η οποία είναι αναγκαία για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης. Δεν ισχύει το ίδιο, κατά την άποψή μου, με τα συστήματα παράλληλων διαδικασιών.
88.
Επομένως, η κίνηση παράλληλων διαδικασιών (διοικητικών και ποινικών), ανεξαρτήτως της χρονικής εγγύτητάς τους, και η επιβολή των αντίστοιχων κυρώσεων ποινικής φύσεως κατά το πέρας τους, υπ’ ευθύνη των κατασταλτικών αρχών του κράτους που αποφαίνονται επί των ιδίων παρανόμων πράξεων, δεν αποτελούν αναγκαία προϋπόθεση επιτρέπουσα τον περιορισμό του προστατευόμενου από την αρχή ne bis in idem δικαιώματος, ακόμη και αν εμφορούνται από τον αξιέπαινο σκοπό της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης και της αποτροπής της ατιμωρησίας της σοβαρής απάτης.
89.
Ουδόλως κωλύονται τα κράτη μέλη να επιβάλλουν ποινικές κυρώσεις, πέραν των διοικητικών, για τις ίδιες πράξεις, όταν οι τελευταίες δεν είναι ποινικής φύσεως. Κατά την κρίση μου, τούτο θα έπρεπε να αποτελεί τον πυρήνα της διαφοράς. Αντί το προστατευόμενο από την αρχή ne bis in idem δικαίωμα να χάνει τη σαφήνεια που πρέπει να έχει, διά της υποβολής του σε διαπιστώσεις υπερβολικής πολυπλοκότητας, θα αρκούσε η επαναφορά των πραγμάτων στην κατάσταση που ίσχυε προτού αποδοθεί ποινικός χαρακτήρας στις επιβαλλόμενες από τις φορολογικές αρχές χρηματικές κυρώσεις.
90.
Εάν, αντιθέτως, διατηρείται ο κατ’ ουσίαν ποινικός χαρακτήρας των κυρώσεων αυτών, όπως φρονώ ότι είναι πρόσφορο, η εγγύηση του άρθρου 50 του Χάρτη πρέπει να διαφυλάσσεται στην ολότητά της, εφόσον η ίδια πράξη προσκρούει, ταυτοχρόνως, σε φορολογικούς κανόνες οι οποίοι επισείουν μια ποινική κατ’ ουσίαν κύρωση και σε αμιγώς ποινικούς κανόνες (ήτοι, σε αυτούς που τυποποιούν αξιόποινες πράξεις).
91.
Αυτό που συμβαίνει στις περιπτώσεις αυτές είναι κάτι αρκετά γνώριμο στο ποινικό δίκαιο: συρροή νόμων ή κανόνων (όχι αδικημάτων), η οποία πρέπει να επιλυθεί με ενιαίο τρόπο. Πράγματι, όταν η ίδια και αυτή πράξη εμπίπτει σε δύο (ή περισσότερα) άρθρα που επισείουν συναφώς κυρώσεις, η κατασταλτική απάντηση πρέπει να ανευρεθεί σε ένα εξ αυτών, ήτοι, σε αυτό που έχει κατά προτεραιότητα εφαρμογή (
79
).
92.
Η ενιαία κατασταλτική απάντηση έναντι της ιδίας πράξεως δεν περιορίζει, κατά τα λοιπά, την ευρεία νομοθετική αρμοδιότητα του εθνικού νομοθέτη όσον αφορά τον καθορισμό του περιεχομένου της. Η εν λόγω απάντηση, η οποία πρέπει να δοθεί μόνο μια φορά προκειμένου να γίνεται σεβαστό το δικαίωμα ne bis in idem, μπορεί κάλλιστα να περιλαμβάνει ποινές στερητικές της ελευθερίας, πρόστιμα και ποινές στερητικές δικαιωμάτων (αποστέρηση δικαιωμάτων, απαγόρευση του συμβάλλεσθαι ή ασκήσεως συγκεκριμένων δραστηριοτήτων, κ.λπ.) (
80
). Έτι περαιτέρω, για την επίτευξη του αποτρεπτικού σκοπού, στον οποίον έχω ήδη αναφερθεί, οι πλέον σοβαρές μορφές φορολογικής απάτης μπορούν να επισείουν συνδυαστικά περισσότερες από τις εν λόγω κυρώσεις, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας.
93.
Εάν, όπως επισημαίνω, η δυνατότητα συνδυασμού σε μια ενιαία απάντηση διαφόρων ειδών κατασταλτικών μέτρων διασκεδάζει τον φόβο να μείνουν ατιμώρητοι όσοι φοροδιαφεύγουν, δεν είναι αναγκαίος, υπό την προεκτεθείσα έννοια, ο περιορισμός της αρχής ne bis in idem εξαιρώντας από το προστατευόμενο από την αρχή αυτή πεδίο τις (διπλές) κυρώσεις οι οποίες επιβάλλονται μετά την κίνηση (δύο ή περισσοτέρων) διαδικασιών, είτε αυτές καλούντες παράλληλες είτε μικτές ή συντρέχουσες, με τις οποίες επιδιώκεται η καταστολή των ίδιων πράξεων.
94.
Εν συνόψει, προτείνω στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 50 του Χάρτη προς την κατεύθυνση της προηγούμενης νομολογίας του, χωρίς, όμως, να περιορίσει το περιεχόμενο του δικαιώματος αυτού κατά την έννοια της αποφάσεως A και B κατά Νορβηγίας ή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη.
Ε.
Απάντηση επί του προδικαστικού ερωτήματος
95.
Κατόπιν της μακράς αυτής, αλλά αναπόφευκτης, αναλύσεως της νομολογίας του ΕΔΔΑ και του Δικαστηρίου όσον αφορά την αρχή ne bis in idem, επανέρχομαι στην υπόθεση L. Menci προκειμένου να εξετάσω το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.
96.
Έχοντας ανά χείρας την απόφαση Åkerberg Fransson, θα μπορούσε να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο μια πολύ απλή απάντηση, πλην όμως όχι ιδιαιτέρως χρήσιμη: θα αρκούσε να του υπομνησθεί η εν λόγω απόφαση και να κληθεί να εφαρμόσει το ίδιο τα κριτήρια Engel, χωρίς να του παρασχεθεί κανένα περαιτέρω στοιχείο εκτιμήσεως.
97.
Φρονώ, ωστόσο, ενόψει των διαφορών μεταξύ των ιταλικών δικαστηρίων (
81
), ως προς τις συνέπειες της αποφάσεως Åkerberg Fransson και της νομολογίας του ΕΔΔΑ στον τομέα αυτόν, ιδίως μετά τη συντελεσθείσα με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας νομολογιακή μεταστροφή, ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να προχωρήσει ένα βήμα ακόμη ούτως ώστε να καταστήσει στα εθνικά δικαστήρια ευχερέστερη την εφαρμογή του άρθρου 50 του Χάρτη.
98.
Βάσει της προκείμενης αυτής, προτείνω να εξεταστεί διαδοχικώς εάν στην περίπτωση του προδικαστικού ερωτήματος συντρέχουν: α) η ταυτότητα των κρινόμενων πραγματικών περιστατικών και β) η σώρευση κυρωτικών διαδικασιών. Η ταυτότητα προσώπου και ο αμετάκλητος χαρακτήρας της κυρώσεως συντρέχουν σε περίπτωση όπως η επίμαχη και δεν χρήζουν περαιτέρω διευκρινίσεων. Τέλος, θα εξετάσω τη δυνατότητα να γίνουν δεκτές εξαιρέσεις από την απαγόρευση του άρθρου 50 στην κατεύθυνση που χάραξε το ΕΔΔΑ με την απόφασή του A και B κατά Νορβηγίας ή σε αυτήν που χάραξε το Δικαστήριο με τη νομολογία του Spasic (
82
).
1. Η ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών (ídem)
99.
Όσον αφορά το idem, ήτοι, την ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών, στη νομολογία του Δικαστηρίου (ιδίως, τη σχετική με το άρθρο 54 της Συμβάσεως Σένγκεν, ήδη αναφερθείσα) καθώς και στη νομολογία του ΕΔΔΑ μετά την απόφαση Zolotukhin κατά Ρωσίας (
83
) υφίστανται επαρκή κριτήρια τα οποία μπορούν να χρησιμοποιηθούν αναλογικώς κατά την εφαρμογή του άρθρου 50 του Χάρτη σε περίπτωση σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων λόγω μη καταβολής ΦΠΑ.
100.
Σύμφωνα με την επικρατούσα στη νομολογία αυτή άποψη, η απαγόρευση της διπλής τιμωρίας αναφέρεται στα ίδια πραγματικά περιστατικά (idem factum), νοουμένων τούτων ως ενός συνόλου συγκεκριμένων περιστάσεων άρρηκτα συνδεδεμένων μεταξύ τους, ανεξαρτήτως του νομικού χαρακτηρισμού τους (idem crimen) ή του προστατευομένου εννόμου συμφέροντος.
101.
Το αιτούν δικαστήριο πρέπει να διευκρινίσει, σύμφωνα με τον εκτεθέντα κανόνα, εάν οι φορολογικές κυρώσεις λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ και οι ποινικές κυρώσεις λόγω μη αποδόσεως του ετησίως οφειλομένου ΦΠΑ επιβάλλονται σε σχέση με τα ίδια πραγματικά περιστατικά.
102.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Τσεχική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω ταυτότητα πρέπει, όταν πρόκειται για σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων, να ερμηνεύεται συσταλτικώς, σύμφωνα με το σκεπτικό που είχε ακολουθήσει το Δικαστήριο σε υποθέσεις σχετικές με την προστασία του ανταγωνισμού (
84
). Αναφέρεται, συγκεκριμένα, στην τριπλή απαίτηση περί ταυτότητας πραγματικών περιστατικών, ταυτότητας του παραβάτη και ταυτότητας του προστατευόμενου έννομου συμφέροντος (
85
).
103.
Μολονότι εκτιμώ, όπως και άλλοι γενικοί εισαγγελείς, ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να εναρμονίσει τη νομολογία του σχετικά με την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem στον τομέα της προστασίας του ανταγωνισμού (
86
) με αυτήν που έχει αναπτύξει ως προς το άρθρο 54 της Συμβάσεως Σένγκεν και τις λοιπές διατάξεις του χώρου ελευθερίας, ασφάλειας και δικαιοσύνης (κάτι που είναι πιο επιτακτικό μετά τη σημειωθείσα με την απόφαση Zolotoukhin κατά Ρωσίας (
87
) εξέλιξη), φρονώ, εντούτοις, ότι η λεπτή διαφορά που επισημαίνει η Τσεχική Κυβέρνηση δεν είναι, εν προκειμένω, σημαντική. Πράγματι, κατά την εκτίμησή μου, αρκεί να υπομνησθεί ότι το έννομο συμφέρον που προστατεύεται από τις προβλεπόμενες για τη μη καταβολή του ΦΠΑ φορολογικές κυρώσεις συμπίπτει με αυτό που, για τον ίδιο λόγο, προστατεύεται από τις ποινικές κυρώσεις.
104.
Περισσότερες δυσκολίες παρουσιάζει ο ισχυρισμός της Ιταλικής Κυβερνήσεως η οποία επικαλείται, προς στήριξή του, τη νομολογία του Corte di cassazione (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ιταλία) κατά την οποία δεν υφίσταται ταυτότητα πραγματικών περιστατικών εάν οι διοικητικές παραβάσεις συνίστανται στη μη περιοδική καταβολή του ΦΠΑ ανά μήνα, ή τρίμηνο, που έπονται της λήξεως της προθεσμίας καταβολής του, και το φορολογικό αδίκημα τιμωρεί την αποφυγή της καταβολής (για ποσό άνω των 50000 ή των 250000 ευρώ, σύμφωνα με τον εκάστοτε ισχύοντα νόμο) σε σχέση με την ετήσια περίοδο. Εν συνόψει, σύμφωνα με το δικαστήριο αυτό, δεν πληρούται στις περιπτώσεις αυτές η απαίτηση περί ταυτότητας (
88
), ενώ, περαιτέρω, η αρχή ne bis in idem αναφέρεται αποκλειστικά στις ποινικές διαδικασίες και, ως εκ τούτου, δεν έχει εφαρμογή στην από κοινού επιβολή ποινικών και διοικητικών κυρώσεων φορολογικού χαρακτήρα, λόγος για τον οποίον η ιταλική νομοθεσία δεν παραβαίνει το άρθρο 50 του Χάρτη ούτε το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου αριθ. 7.
105.
Η Επιτροπή, ωστόσο, υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, αντίθετη θέση, την οποία συμμερίζομαι, καθώς ανταποκρίνεται στη νομολογία του Δικαστηρίου και του ΕΔΔΑ ως προς το κριτήριο της ταυτότητας των πραγματικών περιστατικών.
106.
Όταν η παράλειψη συνίσταται στη μη τήρηση της υποχρεώσεως καταβολής της σχετικής με τον ΦΠΑ φορολογικής οφειλής, κρίσιμο είναι το σύνολο των συγκεκριμένων πραγματικών περιστάσεων, οι οποίες είναι άρρηκτα συνδεδεμένες μεταξύ τους στον χρόνο και τον χώρο και αφορούν τον ίδιο παραβάτη. Εξάλλου, τόσο στην περίπτωση των φορολογικών όσο και των ποινικών παραβάσεων που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης, οι διαφορές στις οποίες, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, ανάγεται η επιβολή και των δύο ειδών κυρώσεων δεν είναι πραγματικής, αλλά νομικής φύσεως (
89
). Το πραγματικό γεγονός είναι πάντα το ίδιο, ήτοι, η μη καταβολή ΦΠΑ μεγάλου ποσού, ενώ η απαίτηση, πέραν της εν λόγω μη καταβολής, να υφίσταται υποβολή ετήσιας δηλώσεως του ΦΠΑ, ελάχιστο χρηματικό όριο καθώς και περίοδος αναφοράς αποτελεί νομική και όχι πραγματική προϋπόθεση.
107.
Η νομολογία του Δικαστηρίου (και του ΕΔΔΑ) στην οποία αναφέρθηκα ανωτέρω (
90
) επισημαίνει ότι ο νομικός χαρακτηρισμός των πραγματικών περιστατικών δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση της ταυτότητάς τους. Αυτό που έχει σημασία είναι το idem factum και όχι το idem crimen. Ακόμη και αν η Ιταλική Κυβέρνηση ορθώς επισημαίνει, ευθυγραμμιζόμενη με τις αποφάσεις του Corte di cassazione (Ανωτάτου Δικαστηρίου), ότι πρέπει να δίνεται προσοχή στη «συγκεκριμένη κάθε φορά εκτίμηση» των πραγματικών περιστατικών, δεν μου φαίνεται πειστική η θέση της ως προς τη «σοβαρότητα του παρανόμου χαρακτήρα» της συμπεριφοράς που συνίσταται στη μη καταβολή του ΦΠΑ, ως βάση εξαγωγής του συμπεράσματος ότι, στις περιπτώσεις αυτές, δεν υφίσταται ταυτότητα μεταξύ των πραγματικών περιστατικών για τα οποία έχει επιβληθεί διπλή κύρωση. Έτσι, όσον αφορά τον L. Menci, οι συγκεκριμένες πραγματικές περιστάσεις στις οποίες ανάγεται η επιβολή της φορολογικής κυρώσεως και οι οποίες ενδέχεται να επισείουν, επιπλέον, ποινική κύρωση, είναι οι ίδιες: η μη καταβολή του ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο από 1ης Ιανουαρίου έως 31 Δεκεμβρίου 2011, για ποσό ύψους 282495,76 ευρώ. Η φορολογική κύρωση επιβάλλεται επ’ αυτών των πραγματικών περιστατικών βάσει ορισμένων νομικών κριτηρίων, ενώ η ποινική κύρωση προϋποθέτει εκτίμηση άλλων νομικών στοιχείων, χωρίς, ωστόσο, επιμένω, να διαφέρουν οι πραγματικές περιστάσεις.
108.
Επιβάλλεται μια τελευταία παρατήρηση όσον αφορά το συμβατό της ερμηνείας που προτείνω με την υποχρέωση που βαρύνει τα κράτη μέλη να επιβάλλουν αποτελεσματικές, αναλογικές και αποτρεπτικές κυρώσεις, ούτως ώστε να διασφαλίζεται η είσπραξη του ΦΠΑ και η προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης. Όπως έχω ήδη αναφέρει, η εφαρμογή συστήματος παράλληλων διαδικασιών για την καταστολή της απάτης περί τον ΦΠΑ δεν είναι κατ’ ανάγκην πιο αποτελεσματική από τη χρήση ενός συστήματος μονής διαδικασίας. Εάν η ανάγκη προσφυγής σε παράλληλες διαδικασίες και κυρώσεις απορρέει, κατ’ ουσίαν, από τις ανεπάρκειες των διοικητικών ή δικαστικών δομών για την καταστολή της απάτης που σχετίζεται με τον ΦΠΑ, οι μνημονευθέντες ανωτέρω σκοποί μπορούν να επιτευχθούν με τη βελτίωση των διαδικασιών αυτών, και όχι με τη θυσία του θεμελιώδους δικαιώματος κάθε προσώπου να μη διώκεται ή να μην τιμωρείται ποινικά δύο φορές για τα ίδια πραγματικά περιστατικά.
2. Η σώρευση των διαδικασιών ή των κυρώσεων (bis)
109.
Όπως έχω ήδη αναφέρει, το άρθρο 50 του Χάρτη, σύμφωνα με την απόφαση Åkerberg Fransson:
–
είναι συμβατό με την ύπαρξη συστήματος παράλληλων διαδικασιών (διοικητικής και ποινικής) για τον κολασμό της απάτης από τη μη καταβολή ΦΠΑ, λαμβανομένης υπόψη της ελευθερίας των κρατών μελών να επιλέγουν τα μέσα καταστολής της απάτης περί τον ΦΠΑ,
–
είναι ασύμβατο, ωστόσο, με τη διπλή τιμωρία, υπό μορφή ποινικής κυρώσεως (ή διαδικασίας), αφενός, και υπό μορφή φορολογικής κυρώσεως (ή διαδικασίας), αφετέρου, εφόσον μπορεί να γίνει δεκτό ότι η τελευταία έχει στην πραγματικότητα ποινικό χαρακτήρα, παρά τον ενδεχόμενο χαρακτηρισμό της, στο εθνικό δίκαιο, ως αμιγώς διοικητικής. Στην περίπτωση αυτή, επαναλαμβάνω, «όταν η φορολογική κύρωση έχει ποινικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη, και έχει καταστεί απρόσβλητη [ (
91
)], η εν λόγω διάταξη εμποδίζει την άσκηση ποινικής δίωξης για την ίδια πράξη κατά του ίδιου προσώπου» (
92
).
110.
Σύμφωνα με την ίδια αυτήν απόφαση, απόκειται στο αιτούν εθνικό δικαστήριο να κρίνει εάν οι επιβληθείσες από την ιταλική φορολογική αρχή κυρώσεις έχουν, στην πραγματικότητα, ποινικό χαρακτήρα. Θα πρέπει, όπως έχω ήδη αναφέρει, να προβεί το ίδιο στην εφαρμογή των «κριτηρίων Engel», λύση εύλογη (καθώς το εθνικό δικαστήριο έχει καλύτερη γνώση του εσωτερικού δίκαιου από το Δικαστήριο) αλλά ενέχουσα και κινδύνους (
93
). Εξ ου η ανάγκη να παρασχεθούν στο δικαστήριο αυτό κάποια πρόσθετα ερμηνευτικά κριτήρια που θα το βοηθήσουν να ορίσει με μεγαλύτερη σαφήνεια τα πλαίσια των ανωτέρω κριτηρίων, ιδίως του δευτέρου και του τρίτου.
111.
Το πρώτο κριτήριο
Engel (ο νομικός χαρακτηρισμός της παραβάσεως κατά το εθνικό δίκαιο) δεν είναι ιδιαίτερα κρίσιμο εν προκειμένω, καθώς, όπως έχει εξηγήσει η Ιταλική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, οι φορολογικές κυρώσεις που επιβάλλονται λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ είναι, κατ’ όνομα, διοικητικές στο ιταλικό δίκαιο, τόσο λόγω της ονομασίας τους όσο και λόγω των οργάνων που τις επιβάλλουν και της διαδικασίας που ακολουθείται. Τούτο, ωστόσο, δεν πρέπει να εμποδίσει την περαιτέρω εξέτασή τους υπό το πρίσμα των άλλων δύο κριτηρίων (
94
).
112.
Το δεύτερο κριτήριο
Engel επικεντρώνεται στη νομική φύση της παραβάσεως η εξέταση της οποίας απόκειται στο εθνικό δικαστήριο. Το τελευταίο μπορεί, για τους σκοπούς αυτούς, να στηριχθεί, έχοντας ως γνώμονα την προαναφερθείσα νομολογία του ΕΔΔΑ (
95
), σε ένα σύνολο συγκριτικών στοιχείων, ένα εκ των οποίων είναι το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής, ήτοι, το σύνολο των προσώπων τα οποία αφορά ο κανόνας δικαίου που ορίζει τα στοιχεία της αντικειμενικής υποστάσεως της παραβάσεως. Στην περίπτωση των φορολογικών παραβάσεων λόγω μη καταβολής ΦΠΑ, οι οποίες επισείουν διοικητικά πρόστιμα, πρόκειται για το σύνολο των φορολογουμένων που υπόκεινται στην καταβολή του φόρου αυτού, και όχι για συγκεκριμένη ή κλειστή ομάδα πιθανών παραβατών.
113.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πιο σημαντικός είναι ο σκοπός του κανόνα επιβολής κυρώσεων στον όποιον, όπως έχω ήδη επισημάνει, παραπέμπουν τόσο το ΕΔΔΑ (
96
) όσο και το Δικαστήριο με την απόφαση της 5ης Ιουνίου 2012, Bonda (
97
). Το γεγονός ότι ο κολασμός της παραβάσεως κατατείνει στην καταστολή και την πρόληψη των παράνομων συμπεριφορών, και όχι μόνο στην αποκατάσταση της περιουσιακής ζημίας ενισχύει τον ποινικό χαρακτήρα της. Εξάλλου, δύσκολα θα μπορούσε να αμφισβητηθεί ότι οι κανόνες επιβολής κυρώσεων του φορολογικού δικαίου επιδιώκουν τόσο να τιμωρήσουν τους φορολογουμένους των οποίων οι απάτες έχουν εντοπιστεί όσο και να χρησιμεύσουν ως προειδοποίηση ή σύσταση προς τους λοιπούς φορολογουμένους, ούτως ώστε να μην υποκύψουν και αυτοί στον πειρασμό της μη καταβολής των φόρων. Και, βεβαίως, στον βαθμό κατά τον οποίον οι διοικητικές και οι ποινικές κυρώσεις αντανακλούν το ius puniendi του κράτους, δεν αντιλαμβάνομαι πώς (εκτός από μια τεχνητή κατασκευή, απλώς θεωρητική) θα μπορούσαν να αποστερηθούν οι πρώτοι της διττής αποστολής τους, προληπτικής και κατασταλτικής, που τους εξομοιώνει με τους αμιγώς ποινικούς κανόνες (
98
). Έτι περαιτέρω, φρονώ ότι κάθε είδους κύρωση έχει, στην πραγματικότητα, ένα στοιχείο καταστολής, το δε προληπτικό ή αποτρεπτικό αποτέλεσμά της απορρέει, ακριβώς, από τον κολασμό που αυτή συνεπάγεται (
99
).
114.
Επιπλέον, σε αντίθεση προς όσα προβάλλει η Ιταλική Κυβέρνηση, το κατασταλτικό αποτέλεσμα των φορολογικών κυρώσεων δεν αίρεται από το γεγονός ότι η εθνική ρύθμιση επιτρέπει, σε ορισμένες περιπτώσεις, τη μείωση του ποσού των φορολογικών αυτών κυρώσεων λόγω μεταγενέστερης καταβολής του φόρου ή το γεγονός ότι εξουσιοδοτεί τη Διοίκηση να παραιτηθεί της δυνατότητάς της επιβολής κυρώσεως υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις ή να καταλήξει σε συμφωνία ή συμβιβασμό με τους παραβάτες όταν οι τελευταίοι αναγνωρίζουν την ενοχή τους και δεν αμφισβητούν τις κυρώσεις. Τα τελευταία αυτά μέτρα, ή άλλα παρόμοια, μπορούν επίσης να ληφθούν κατά τη διάρκεια των ποινικών διαδικασιών (
100
), χωρίς εκ του λόγου αυτού να μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση η ποινική φύση των κυρώσεων που προβλέπονται στον Ποινικό Κώδικα (ή σε ειδικούς νόμους) για τα φορολογικά αδικήματα. Τα εθνικά δίκαια δύνανται να προβλέπουν, παραδείγματος χάριν, ότι η εκ των υστέρων τακτοποίηση της φορολογικής καταστάσεως επάγεται, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, είτε την εξάλειψη του εγγενούς στην αρχική παράβαση της φορολογικής υποχρεώσεως παρανόμου χαρακτήρα (με τη συνακόλουθη εξάλειψη του αξιοποίνου) είτε την επιβολή μειωμένης κυρώσεως.
115.
Ένα τελευταίο στοιχείο που πρέπει να ληφθεί υπόψη, σύμφωνα με την εμπνεόμενη από τη νομολογία του ΕΔΔΑ ερμηνεία, είναι το έννομο αγαθό που προστατεύεται από τον εθνικό κυρωτικό κανόνα. Ο κανόνας αυτός θα έχει, κατ’ αρχήν, ποινικό χαρακτήρα εάν σκοπός του είναι η προστασία εννόμων αγαθών των οποίων η προάσπιση διασφαλίζεται κατά βάση δυνάμει κανόνων του ποινικού δικαίου (
101
).
116.
Ο σκοπός των φορολογικών κυρώσεων που επιβάλλονται λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ συνίσταται, ακριβώς, στη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου αυτού και, ταυτοχρόνως, της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων των κρατών και της Ένωσης. Πρόκειται, επομένως, για έννομα αγαθά τα οποία, στις πιο σοβαρές περιπτώσεις, πρέπει να τελούν και υπό την προστασία του ποινικού δικαίου, όπως έχει επαναλάβει το Δικαστήριο με την απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ. (
102
), τα δε κράτη οφείλουν να καταστέλλουν, με αποτελεσματικό τρόπο, την απάτη στον τομέα αυτόν.
117.
Ενόψει της υποχρεώσεως αυτής, θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα κατά πόσον η καλύτερη επιλογή θα ήταν να σωρεύονται φορολογικές και ποινικές κυρώσεις για τις ίδιες πράξεις, όπερ, με αρκετή βεβαιότητα, θα ενίσχυε την αποτελεσματικότητα της καταστολής της απάτης (τουλάχιστον, της σοβαρής) στον τομέα του ΦΠΑ. Κατ’ αναλογίαν, η διπλή αυτή κύρωση θα περιόριζε το όφελος που, για τους φορολογουμένους με μεγάλη οικονομική δύναμη, θα επαγόταν η εφαρμογή της αρχής ne bis in idem, εφόσον γινόταν δεκτό ότι η ύπαρξη διοικητικής κυρώσεως εμποδίζει να επιβληθεί μεταγενέστερα ποινική κύρωση για τις ίδιες πράξεις (
103
).
118.
Φρονώ, ωστόσο, ότι η ένσταση αυτή δεν είναι πειστική. Αντί του διπλασιασμού των κυρωτικών διαδικασιών, διοικητικών και ποινικών, για τις ίδιες πράξεις, η ορθή ποινικοποίηση των σοβαροτέρων περιπτώσεων φορολογικής απάτης ή φοροδιαφυγής, σε συνδυασμό με την επιμελή δράση των ποινικών δικαστηρίων σε κάθε κράτος, διασφαλίζει επαρκώς τη μεγαλύτερη αποτρεπτική αποτελεσματικότητα κατά την καταστολή τους, ενώ ταυτόχρονα αποσοβείται ο κίνδυνος προσβολής μιας εγγυήσεως τόσο σημαντικής για τον φορολογούμενο όπως είναι το δικαίωμα να μη διωχθεί ή να μην τιμωρηθεί δύο φορές για την ίδια παράβαση.
119.
Το τρίτο κριτήριο
Engel αφορά τη φύση και τον βαθμό αυστηρότητας της κυρώσεως. Υπό την επίδραση της νομολογίας του ΕΔΔΑ, η οποία πρέπει να αποτελεί πηγή εμπνεύσεως για την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη, τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τους ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία του εν λόγω δικαστηρίου, ο ποινικός χαρακτήρας των επιβαλλομένων στο πλαίσιο διοικητικών διαδικασιών χρηματικών ποινών δεν αίρεται εκ του μη ιδιαιτέρως μεγάλου ύψους τους (
104
). Πράγματι, η διάταξη περί παραπομπής αναφέρει ότι η εκ του άρθρου 13 του νομοθετικού διατάγματος 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, φορολογική κύρωση έχει, λόγω της φύσεώς της και του μεγέθους της (το 30 % του μη καταβληθέντος ποσού του ΦΠΑ), ποινικό χαρακτήρα, χωρίς το γεγονός αυτό να εμποδίζει την αύξηση του ποσοστού αυτού έως και 100 % ή και πλέον διά της επιβολής πρόσθετων κυρώσεων (
105
).
3. Οι ενδεχόμενοι περιορισμοί στην απαγόρευση ne bis in idem όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση
120.
Ενόψει των εκτιθέμενων από το αιτούν δικαστήριο στη διάταξη περί παραπομπής πραγματικών περιστατικών, των οποίων η εκτίμηση εναπόκειται σε αυτό, η κίνηση δύο διαδικασιών κατά του L. Menci για την ίδια συμπεριφορά (τη μη καταβολή του ΦΠΑ) θα μπορούσε να συνιστά προσβολή του δικαιώματός του να μη δικαστεί ή να μην τιμωρηθεί δύο φορές για τις ίδιες πράξεις.
121.
Στον βαθμό που υποστηρίζω ότι ο περιορισμός του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη (απόφαση Spasic) (
106
) δεν μπορεί να γίνει δεκτός, ως προς την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem σε περιπτώσεις φορολογικής απάτης οι οποίες διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης, η ανάλυσή μου θα μπορούσε κάλλιστα να ολοκληρωθεί στο σημείο αυτό.
122.
Ωστόσο, για την περίπτωση που το Δικαστήριο αποφασίσει να εξετάσει το ενδεχόμενο αυτό, φρονώ, επικουρικώς, ότι είναι αδύνατη εν προκειμένω η εφαρμογή του εν λόγω περιορισμού. Ο περιορισμός ούτε είναι αναγκαίος, κατά την έννοια του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη, ούτε η σώρευση διαδικασιών ή κυρώσεων κατά το εθνικό δίκαιο διέρχεται επιτυχώς τον έλεγχο αναλογικότητας, ώστε να συμβιβάζεται με το εν λόγω άρθρο.
123.
Για τους σκοπούς της αναλογικότητας, θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη ο συντονισμός των διαφόρων διαδικασιών, η συνεργασία των αρχών κατά τη διεξαγωγή τους και η αντιστάθμιση των πιθανών κυρώσεων. Τα στοιχεία, λοιπόν, αυτά φαίνεται να έρχονται σε σύγκρουση με νομοθεσία όπως η ιταλική, η οποία εφαρμόστηκε στην περίπτωση του L. Menci, και η οποία: i) δεν προβλέπει συντονισμό των ποινικών και των διοικητικών διαδικασιών, ii) δεν επιβάλλει συνεργασία μεταξύ των μετεχουσών σε αμφότερες τις διαδικασίες αρχών, ούτως ώστε να ελαχιστοποιείται η αναστάτωση που προκαλείται στον ιδιώτη, και iii) δεν θεσπίζει μηχανισμό συντονισμού ή αντισταθμίσεως των κυρώσεων, προβλέπουσα απλώς και μόνον ότι οι διοικητικές κυρώσεις δεν μπορούν να εκτελεστούν έως ότου ολοκληρωθεί η ποινική διαδικασία.
124.
Ομοίως κατά τρόπο επικουρικό, για την περίπτωση που το Δικαστήριο αποφασίσει να ακολουθήσει την οδό που χάραξε το ΕΔΔΑ με την απόφασή του A και B κατά Νορβηγίας για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 50 του Χάρτη, φρονώ ότι υπόθεση όπως αυτή του L. Menci δεν μπορεί να επιλυθεί βάσει της νομολογίας της αποφάσεως αυτής.
125.
Αρκεί να σημειωθεί, προς επιβεβαίωση της εκτιμήσεως αυτής, ότι, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας, δεν φαίνεται να συντρέχει εν προκειμένω ούτε η συμπληρωματικότητα ούτε η συνδυασμένη κίνηση των διαδικασιών (ποινικών και διοικητικών). Μολονότι η τελική εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως αυτής εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, όλα, εντούτοις, συνηγορούν υπέρ του ότι υπήρξε σαφής διαχωρισμός μεταξύ της διαδικασίας επιβολής διοικητικών κυρώσεων και της ποινικής διαδικασίας. Ουδόλως δε γίνεται αντιληπτός κάποιος στενός χρονικός σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών (υφίσταται απόσταση μεγαλύτερη του έτους μεταξύ αυτών, η δε ποινική διαδικασία κινήθηκε αφότου είχε ολοκληρωθεί η διοικητική, όταν η επιβληθείσα σε αυτόν κύρωση είχε καταστεί αμετάκλητη).
IV. Πρόταση
126.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Tribunale di Bergamo (δικαστηρίου του Bergamo, Ιταλία) ως εξής:
«Το άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης:
–
προϋποθέτει, για την εφαρμογή του, ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών τα οποία, ανεξαρτήτως του νομικού χαρακτηρισμού τους, αποτελούν τη βάση για την επιβολή των φορολογικών και των ποινικών κυρώσεων,
–
παραβιάζεται σε περίπτωση κινήσεως ποινικής διαδικασίας ή επιβολής ποινικής κυρώσεως σε πρόσωπο στο οποίο, για την ίδια πράξη, έχει επιβληθεί προηγουμένως φορολογική κύρωση με αμετάκλητη απόφαση, όταν η κύρωση αυτή, παρά την ονομασία της, έχει στην πραγματικότητα ποινικό χαρακτήρα. Το εθνικό δικαστήριο οφείλει να διαπιστώσει την περίσταση αυτή χρησιμοποιώντας τα ακόλουθα κριτήρια: τον νομικό χαρακτηρισμό της παραβάσεως κατά το εθνικό δίκαιο, τη φύση της (η οποία εκτιμάται λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου του κανόνα, τα πρόσωπα τα οποία αφορά και το προστατευόμενο με αυτόν έννομο αγαθό), καθώς επίσης τη φύση και τον βαθμό αυστηρότητας της κυρώσεως.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Υπόθεση C‑617/10 (στο εξής: απόφαση Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105).
(
3
)	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (στο εξής: απόφαση A και B κατά Νορβηγίας).
(
4
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 [νομοθετικό διάταγμα 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, σχετικά με τη μεταρρύθμιση των φορολογικών κυρώσεων μη ποινικού χαρακτήρα στον τομέα των άμεσων φόρων, του φόρου προστιθέμενης αξίας και της εισπράξεως των φόρων, σύμφωνα με το άρθρο 3, εδάφιο 133, στοιχείο q, του νόμου 662, της 23ης Δεκεμβρίου 1996] (GURI αριθ. 5, της 8ης Ιανουαρίου 1998 – τακτικό Συμπλήρωμα αριθ. 4).
(
5
)	Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 [νομοθετικό διάταγμα 472 περί καθορισμού των γενικών διατάξεων που εφαρμόζονται στις διοικητικές κυρώσεις λόγω φορολογικών παραβάσεων, συμφώνως προς το άρθρο 3, παράγραφος 133, του νόμου αριθ. 662 της 23ης Δεκεμβρίου 1996] (GURI αριθ. 5, της 8ης Ιανουαρίου 1998 – τακτικό Συμπλήρωμα αριθ. 4), του οποίου το άρθρο 13 προβλέπει τη δυνατότητα μειώσεως των κυρώσεων που επιβάλλονται λόγω της μη καταβολής φόρων.
(
6
)	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 [νομοθετικό διάταγμα 74/2000, της 10ης Μαρτίου 2000, περί φορολογικών αδικημάτων στον τομέα των άμεσων φόρων και του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 9 του νόμου αριθ. 205 της 25ης Ιουνίου 1999](GURI αριθ. 76, της 31ης Μαρτίου 2000).
(
7
)	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 Νομοθετικό διάταγμα 158, της 24 Σεπτεμβρίου 2015 [Αναθεώρηση του συστήματος για την επιβολή κυρώσεων, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 8, παράγραφος 1, του νόμου της 11ης Μαρτίου 2014, αριθ. 23] (GURI αριθ. 233, της 7ης Οκτωβρίου 2015 – τακτικό Συμπλήρωμα αριθ. 55).
(
8
)	Η απόφαση σε αμφότερες τις υποθέσεις δημοσιεύθηκε στις 5 Απριλίου 2017, Orsi και Baldetti (C‑217/15 και C‑350/15, EU:C:2017:264).
(
9
)	Οι τρεις αυτές υποθέσεις αφορούν επίσης την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem σε περιπτώσεις σωρεύσεως ποινικών και διοικητικών κυρώσεων, στον τομέα, όμως, της καταχρήσεως της αγοράς.
(
10
)	Υποθέσεις C‑217/15 και C‑350/15, EU:C:2017:264.
(
11
)	Η επεξηγηματική σημείωση του άρθρου αυτού αναφέρει ότι «[η] παράγραφος 3 επιδιώκει τη διασφάλιση της αναγκαίας συνοχής μεταξύ του Χάρτη και της [ΕΣΔΑ], θέτοντας τον κανόνα ότι, στο μέτρο που τα δικαιώματα του παρόντος Χάρτη αντιστοιχούν επίσης σε δικαιώματα που διασφαλίζονται από την [ΕΣΔΑ], η έννοια και η εμβέλειά τους, συμπεριλαμβανομένων των αποδεκτών περιορισμών, είναι ίδιες με αυτές που προβλέπει η [ΕΣΔΑ]».
(
12
)	Παραπέμπω στα έργα του Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, και Van Bockel, B. (επιμ.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Βλ., επίσης, Oliver, P., Bombois, T., «Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes», Journal de droit européen, 2012, σ. 266 έως 272 και Tomkin, J., «Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence», σε Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., και Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, σ. 1373 έως 1412.
(
13
)	Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 15ης Δεκεμβρίου 2011 στην υπόθεση Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, σημείο 33 και εκεί παρατιθέμενες λοιπές προτάσεις).
(
14
)	Η υπόθεση εκείνη είναι σχεδόν πανομοιότυπη με την υπό κρίση: στον Åkerberg Fransson είχε επιβληθεί διοικητική κύρωση λόγω μη καταβολής μεγάλων ποσών ΦΠΑ και, μετά το πέρας της διαδικασίας αυτής, κινήθηκε εναντίον του άλλη, τούτη τη φορά ποινική, για τις ίδιες πράξεις.
(
15
)	Το Δικαστήριο έκρινε εαυτό αρμόδιο διότι είχαν εφαρμογή τα άρθρα 2, 250, παράγραφος 1, και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), και το άρθρο 325 ΣΛΕΕ, εφόσον επρόκειτο για περίπτωση εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη. Έκτοτε, η εφαρμογή του Χάρτη σε τέτοιου είδους υποθέσεις δεν γεννά αμφιβολίες. Αντιθέτως, οι φορολογικές και ποινικές κυρώσεις που επιβάλλονται στην Ιταλία λόγω μη καταβολής του φόρου εισοδήματος δεν συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, λόγος για τον οποίον το Δικαστήριο έκρινε εαυτό προδήλως αναρμόδιο να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος, με τη διάταξη της 15ης Απριλίου 2015, Burzio (C‑497/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:251).
(
16
)	Απόφαση Åkerberg Fransson (σκέψη 37).
(
17
)	Όπ.π. (σκέψη 34).
(
18
)	Ο κανονισμός (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95 του Συμβουλίου, της 18ης Δεκεμβρίου 1995, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1995, L 312, σ. 1), περιλαμβάνει στο άρθρο του 6 διατάξεις προς διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής ne bis in idem, οι οποίες επιδιώκουν να αποφεύγεται η σώρευση των διοικητικών κυρώσεων της Ένωσης με ποινικές κυρώσεις των κρατών μελών.
(
19
)	Αποφάσεις Åkerberg Fransson (σκέψη 35), και της 5ης Ιουνίου 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, σκέψη 37). Η τελευταία υπόθεση αφορούσε την άσκηση ποινικής διώξεως στην Πολωνία, ενώ, προηγουμένως, είχαν επιβληθεί διοικητικές κυρώσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης στους λήπτες γεωργικών ενισχύσεων.
(
20
)	Κάποιοι συγγραφείς επέκριναν τη διαφορετική προσέγγιση του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Bonda (απόφαση της 5ης Ιουνίου 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) και Åkerberg Fransson, καθώς, στην πρώτη, το ίδιο το Δικαστήριο εφήρμοσε τα κριτήρια Engel προκειμένου να κάνει δεκτό ότι η επιβληθείσα στους γεωργούς‑λήπτες των παρανόμων γεωργικών ενισχύσεων διοικητική κύρωση είχε ποινικό χαρακτήρα· στη δεύτερη, αντιθέτως, παρέπεμψε στο σουηδικό δικαστήριο την εφαρμογή των εν λόγω κριτηρίων. Βλ., Vervaele, J.A.E., «Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?», Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, αριθ. 1, σ. 28.
(
21
)	Απόφαση Åkerberg Fransson (σκέψη 36). Μετά την έκδοση της αποφάσεως αυτής, το σουηδικό Ανώτατο Δικαστήριο μετέβαλε τη νομολογία του και, με δύο αποφάσεις του Ιουνίου και του Ιουλίου 2013, έκρινε ότι η σουηδική νομοθεσία που επέτρεπε τη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ παραβίαζε την αρχή ne bis in ídem.
(
22
)	Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 39).
(
23
)	Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ. (C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 37), και απόφαση Åkerberg Fransson (σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η ίδια αυτή υποχρέωση περιλαμβάνεται στο άρθρο 2 της συμβάσεως η οποία καταρτίστηκε βάσει του άρθρου Κ.3 της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 26 Ιουλίου 1995 (ΕΕ 1995, C 316, σ. 48). Μετά την έναρξη ισχύος της Συνθήκης της Λισσαβώνας, το περιεχόμενό της πρέπει να κοινοτικοποιηθεί, εκκρεμεί δε η έγκριση της προτάσεως οδηγίας του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου σχετικά με την καταπολέμηση, μέσω του ποινικού δικαίου, της απάτης εις βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, COM(2012) 363 τελικό, της 11ης Ιουλίου 2012. Μετά την πολιτική συμφωνία του Συμβουλίου, της 7ης Φεβρουαρίου 2017, φαίνεται ότι το σημαντικό αυτό κείμενο θα θεσπιστεί σύντομα.
(
24
)	Απόφαση της 5ης Ιουνίου 2012 (C‑489/10, EU:C:2012:319).
(
25
)	Lenaerts, K., και Gutiérrez Fons., J. A., «The place of the Charter in the EU institutional edifice», σε Peers, S., Hervey, T., Kenner, J., και Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, σ. 1600.
(
26
)	Προηγουμένως, ο αντίκτυπος της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 54 της Συμβάσεως εφαρμογής της Συμφωνίας του Σένγκεν είχε αποτυπωθεί στη νομολογία του ΕΔΔΑ, ιδίως στην απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2009, Zolotoukhin κατά Ρωσίας (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), στην οποία αναφέρομαι κατωτέρω.
(
27
)	Το ΕΔΔΑ, αναφερόμενο ρητώς στην απόφαση Åkerberg Fransson, επισήμανε επίσης την κοινή προσέγγιση των δύο ευρωπαϊκών δικαιοδοτικών οργάνων ως προς την εκτίμηση του ποινικού χαρακτήρα φορολογικής διαδικασίας και, a fortiori, ως προς τη χρησιμοποίηση της αρχής ne bis in idem στον φορολογικό και ποινικό τομέα. Βλ. απόφασή του της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73).
(
28
)	Garin, A., «Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent», Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, σ. 402 έως 410.
(
29
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 26ης Απριλίου 2005, Põder κ.λπ. κατά Εσθονίας (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), επικυρωθείσα με την απόφαση της 2ας Νοεμβρίου 2010, Liepājnieks κατά Λεττονίας (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).
(
30
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 4ης Μαρτίου 2014 (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 204 έως 211). Μεταγενέστερα, το ΕΔΔΑ έκρινε επίσης ανίσχυρη την επιφύλαξη της Αυστρίας με την απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 1995, Gradinger κατά Αυστρίας (CE:ECHR:1995:1023JUD001596390).
(
31
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Ponsetti και Chesnel κατά Γαλλίας (CE:ECHR:1999:0914DEC003685597).
(
32
)	Σύμβαση εφαρμογής της Συμφωνίας του Σένγκεν, υπογραφείσα στο Σένγκεν στις 19 Ιουνίου 1990 (ΕΕ 2000, L 239, σ. 19). Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Φεβρουαρίου 2003, Gözütok και Brügge (C‑187/01 και C‑385/01, EU:C:2003:87)· της 10ης Μαρτίου 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156)· της 9ης Μαρτίου 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165)· της 28ης Σεπτεμβρίου 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614), και της 27ης Μαΐου 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
33
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
(
34
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009, Zolotukhin κατά Ρωσίας (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 82 και 84).
(
35
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 4ης Μαρτίου 2014, Grande Stevens κ.λπ. κατά Ιταλίας (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 219 έως 228)· της 20ής Μαΐου 2014, Nykänen κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42)· της 27ης Ιανουαρίου 2015, Rinas κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, § 44 και 45), και της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 62 έως 64).
(
36
)	§ 108.
(
37
)	Μέρος της θεωρίας κάνει λόγο για «criministrative law». Βλ., παραδείγματος χάριν, Bailleux, A., «The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, “criministrative law” and “Fairly Fair Trials”», σε Galli, F.· Weyembergh, A. (εκδ.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Βρυξέλλες, 2014, σ. 137.
(
38
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 8ης Ιουνίου 1976 (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82).
(
39
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
40
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 9ης Ιουνίου 2016, Σισμανίδης & Σιταρίδης κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, § 31), και της 23ης Νοεμβρίου 2006, Jussila κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 30 και 31).
(
41
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ A και B κατά Νορβηγίας (§§ 105 έως 107).
(
42
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 2ας Σεπτεμβρίου 1998, Lauko κατά Σλοβακίας (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).
(
43
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 23ης Νοεμβρίου 2006, Jussila κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).
(
44
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009, Zolotukhin κατά Ρωσίας (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), και της 25ης Ιουνίου 2009, Maresti κατά Κροατίας (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
45
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009, Zolotukhin κατά Ρωσίας (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55), και της 25ης Ιουνίου 2009, Maresti κατά Κροατίας (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
46
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ Engel κ.λπ. κατά Κάτω Χωρών, της 8ης Ιουνίου 1976 (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
(
47
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 31ης Μαΐου 2011, Žugić κατά Κροατίας (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).
(
48
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 20ής Μαΐου 2014, Nykänen κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811)· της 20ής Μαΐου 2014, Häkkä κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811)· της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), και της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
(
49
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 23ης Νοεμβρίου 2006, Jussila κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 37 και 38)· της 20ής Μαΐου 2014, Nykänen κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), και της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
50
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 4ης Μαρτίου 2014, Grande Stevens κ.λπ. κατά Ιταλίας (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2009, Dubus S.A. κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37), και της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
51
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 18ης Οκτωβρίου 2011, Tomasovic κατά Κροατίας (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).
(
52
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 18ης Οκτωβρίου 2001, Finkelberg κατά Λεττονίας (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
(
53
)	Το ΕΔΔΑ εκτιμά ότι η αρχή ne bis in idem παραβιάστηκε διότι οι φορολογικές αρχές επέβαλαν πρόστιμα ή αυξήσεις φόρων τη στιγμή που τα ποινικά δικαστήρια είχαν απαλλάξει τους παραβάτες στο πλαίσιο διαδικασιών που είχαν κινηθεί παράλληλα ή μετέπειτα (αποφάσεις της 30ής Απριλίου, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, και της 9ης Ιουνίου 2016, Σισμανίδης & Σιταρίδης κατά Ελλάδας, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
(
54
)	§ 119.
(
55
)	§ 130.
(
56
)	Απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, 132: «Les éléments pertinents […] sont notamment les suivants» [Τα κρίσιμα στοιχεία […] είναι μεταξύ άλλων τα εξής] (η υπογράμμιση δική μου). Η απαρίθμηση των κριτηρίων δεν είναι, επομένως, εξαντλητική, όπως επισημαίνει η Τσεχική Κυβέρνηση κατά την απάντησή της στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου.
(
57
)	Απόφαση A και B κατά Νορβηγίας (§ 133).
(
58
)	Απόφαση A και B κατά Νορβηγίας (§ 134).
(
59
)	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
(
60
)	Όπως εξέθεσα προηγουμένως, η νομολογία του ΕΔΔΑ έχει περιορίσει, σε μεγάλο βαθμό, τα αποτελέσματα των επιφυλάξεων και/ή δηλώσεων ορισμένων κρατών (μεταξύ αυτών και της Ιταλίας) ως προς το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου 7.
(
61
)	Υπενθυμίζεται ότι ο γενικός εισαγγελέας Ρ. Cruz Villalón είχε υπεραμυνθεί με το σημείο 85 των προτάσεών του στην υπόθεση Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) μιας εν μέρει αυτοτελούς ερμηνείας του άρθρου 50 του Χάρτη, αφού προηγουμένως είχε επισημάνει ότι «η επιταγή της ερμηνείας του Χάρτη υπό το φως της ΕΣΔΑ έχει ένα ειδικότερο περιεχόμενο οσάκις το επίμαχο θεμελιώδες δικαίωμα, ή κάποια πτυχή του δικαιώματος αυτού (όπως στην περίπτωση της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου 7 της ΕΣΔΑ επί της διπλής διοικητικής και ποινικής κυρώσεως), δεν έχει πλήρως ενσωματωθεί από τα κράτη μέλη». Βλ., στο πλαίσιο αυτό, Bas van Bockel, Peter Wattel, «New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson», European Law Review, 2013, σ. 880.
(
62
)	Ασφαλώς, ενδέχεται ένα κράτος μέλος να αναγκαστεί, εξ αυτού, να τηρεί τους κανόνες ενός πρωτοκόλλου (και της νομολογίας του ΕΔΔΑ που ερμηνεύει το πρωτόκολλο αυτό), μόνον, όμως, στον βαθμό κατά τον οποίον οι κανόνες αυτοί «εντάσσονται» στο περιεχόμενο του προστατευόμενου από τον Χάρτη δικαιώματος, σε τομείς καλυπτόμενους από το άρθρο 51 αυτού. Βεβαίως, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την έλλειψη κυρώσεως ή τη διατύπωση επιφυλάξεων σε πρωτόκολλο προσαρτώμενο στην ΕΣΔΑ, ως λόγο για τη μη εφαρμογή δικαιώματος διεπομένου από τον Χάρτη, το περιεχόμενο του οποίου είναι παρόμοιο με το ομώνυμο δικαίωμα που προστατεύεται δυνάμει του εν λόγω πρωτοκόλλου.
(
63
)	Η άποψη αυτή υποστηρίχθηκε και από τον γενικό εισαγγελέα Ν. Jääskinen με τις προτάσεις του στην υπόθεση Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, σημείο 63).
(
64
)	Η απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, υιοθετηθείσα από την ευρεία πλειοψηφία των δικαστών της ολομέλειας (16 από 17), περιλαμβάνει τη μειοψηφούσα γνώμη του δικαστή Pinto de Alburquerque, ο οποίος την επικρίνει με ιδιαιτέρως σκληρούς όρους.
(
65
)	Γεγονός που εξηγεί τις επιφυλάξεις που διατυπώθηκαν σε σχέση με το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου 7.
(
66
)	Η επεξηγηματική σημείωση του άρθρου 52 αναφέρει ότι, σύμφωνα με τον ερμηνευτικό κανόνα της παραγράφους 4, «αντί να εφαρμόζεται μια άκαμπτη προσέγγιση “ελάχιστου κοινού παρονομαστή”, τα εν λόγω δικαιώματα του Χάρτη θα πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που εξασφαλίζει τον υψηλό βαθμό προστασίας που απαιτείται από το δίκαιο της Ένωσης και είναι σύμφωνος με τις κοινές συνταγματικές παραδόσεις».
(
67
)	Το ΕΔΔΑ παραπέμπει, με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας, σε ορισμένα προηγούμενα (ιδίως στην υπόθεση Nilsson κατά Σουηδίας, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101) στο πλαίσιο των οποίων είχε ήδη αναφερθεί στον ουσιαστικό και χρονικό σύνδεσμο μεταξύ διαφόρων κυρωτικών διαδικασιών. Φρονώ, ωστόσο, ότι η σημαντική νομολογιακή μεταστροφή συντελέστηκε, στην πραγματικότητα, με την απόφαση A και B κατά Νορβηγίας.
(
68
)	Απόφαση A και B κατά Νορβηγίας (§ 130).
(
69
)	Απόφαση A και B κατά Νορβηγίας (§ 119 έως 124). Εδραζόμενο στην αυτονομία των κρατών όσον αφορά τη διάρθρωση του νομικού συστήματός τους, το ΕΔΔΑ εκτιμά ότι τα κράτη πρέπει να είναι ελεύθερα να δίδουν νομικώς συμπληρωματικές απαντήσεις στην ίδια παράνομη πράξη, με χωριστές διαδικασίες διεξαγόμενες από διαφορετικές αρχές, εφόσον αποτελούν ένα σύνολο και δεν επάγονται υπερβολικό βάρος για το οικείο πρόσωπο. Επομένως, δέχεται ότι το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου 7 δεν πρέπει να εμποδίζει τα κράτη να καταπολεμούν τις φορολογικές παραβάσεις μέσω μιας διαδικασίας επιβολής διοικητικών κυρώσεων και μιας ποινικής διαδικασίας για την καταστολή της φορολογικής απάτης, εφόσον η διεξαγωγή τους και οι επιβαλλόμενες στο πλαίσιό τους κυρώσεις είναι αρκούντως συνδεδεμένες μεταξύ τους.
(
70
)	Ως προς το σημείο αυτό, το ΕΔΔΑ στηρίζει το σκεπτικό του στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón στην υπόθεση Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, σημείο 70), οι οποίες αντανακλούν τις διαφορές μεταξύ των εθνικών δικαίων και αναφέρονται στην παγιωμένη φύση της σωρεύσεως διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στα εσωτερικά δίκαια πολλών κρατών.
(
71
)	Αποφάσεις Åkerberg Fransson (σκέψη 44)· της 15ης Φεβρουαρίου 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, σκέψη 45)· της 28ης Ιουλίου 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ. (C‑543/14, EU:C:2016:605, σκέψη 23)· της 6ης Οκτωβρίου 2016, Paoletti κ.λπ. (C‑218/15, EU:C:2016:748, σκέψη 21), και της 5ης Απριλίου 2017, Orsi και Baldetti (C‑217/15 και C‑350/15, EU:C:2017:264, σκέψη 15).
(
72
)	Οι επεξηγηματικές σημειώσεις σε σχέση με το άρθρο 52 του Χάρτη αναφέρουν ότι η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού σκοπό έχει να διασφαλίσει την αναγκαία συνοχή μεταξύ του Χάρτη και της ΕΣΔΑ, «χωρίς αυτό να θίγει την αυτονομία του δικαίου της Ένωσης και του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης» (απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 2016, N._C 601/15 PPU, EU:C:2016:84, σκέψη 47). Όπως ρητώς ορίζει το άρθρο 52, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος, του Χάρτη, η πρώτη περίοδος της παραγράφου 3 του ιδίου άρθρου δεν εμποδίζει το δίκαιο της Ένωσης να παρέχει ευρύτερη προστασία σε σχέση με την απορρέουσα από την ΕΣΔΑ (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Tele2 Sverige και Watson κ.λπ., C‑203/15 και C‑689/15, EU:C:2016:970, σκέψη 129).
(
73
)	Απόφαση Orsi και Baldetti (C‑217/15 και C‑350/15, EU:C:2017:264, σκέψη 24), και, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 2016N (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, σκέψη 77).
(
74
)	Το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου 7 δεν μπορεί να καταργηθεί ούτε κατ’ εφαρμογήν της γενικής ρήτρας περί καταστάσεως εκτάκτου ανάγκης του άρθρου 15 της ΕΣΔΑ, το οποίο προβλέπει περίπτωση πολέμου ή έτερου κινδύνου απειλoύντoς τη ζωή του έθνους.
(
75
)	Απόφαση της 27ης Μαΐου 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, σκέψη 55).
(
76
)	Απόφαση της 27ης Μαΐου 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, σκέψη 56).
(
77
)	Υπόθεση C‑105/14 (EU:C:2015:555, σκέψη 40).
(
78
)	Στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται κατά κανόνα η διαβίβαση του φακέλου από τη Διοίκηση στην εισαγγελική αρχή προκειμένου η τελευταία να ασκήσει ποινική δίωξη και η κυρωτική διοικητική διαδικασία ολοκληρώνεται χωρίς να επιβληθούν φορολογικές κυρώσεις.
(
79
)	Τα κριτήρια βάσει των οποίων πρέπει να καθοριστεί ποιο άρθρο έχει εφαρμογή εξαρτώνται από τους αντίστοιχους ποινικούς κώδικες ή τους εξομοιούμενους με αυτούς εθνικούς κανόνες. Μεταξύ των κριτηρίων αυτών περιλαμβάνονται αυτό της ειδικότητας (ο ειδικός κανόνας υπερισχύει του γενικού), της επικουρικότητας (ο επικουρικός κανόνας εφαρμόζεται ελλείψει κυρίου κανόνα) ή της υπαγωγής ή απορροφήσεως (ο ευρύτερος κανόνας απορροφά τους κανόνες που επισείουν κυρώσεις για υπαγόμενες σε αυτόν παραβάσεις).
(
80
)	Είναι περιττό μάλλον να αναφερθεί ότι η κατασταλτική απάντηση –ή η απαλλαγή του κατηγορουμένου– ουδόλως θίγει τις εξουσίες της φορολογικής αρχής να εκκαθαρίσει τον οφειλόμενο φόρο, προσθέτοντας στο ποσό αυτό, κατά περίπτωση, τους τόκους υπερημερίας ή άλλου είδους τόκους που δεν έχουν κατ’ ουσίαν ποινικό χαρακτήρα.
(
81
)	Την κατάσταση αυτή απηχούν, μεταξύ άλλων, οι Dova, M., «Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?», Diritto penale contemporaneo, 9 Φεβρουαρίου 2016· Viganò, F., «Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?», Diritto penale contemporaneo, 11 Ιουλίου 2016.
(
82
)	Απόφαση της 27ης Μαΐου 2014 (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
83
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
(
84
)	Η αρχή ne bis in idem πρέπει να γίνεται σεβαστή στον τομέα του ανταγωνισμού, απαγορεύει δε μια επιχείρηση να καταδικαστεί ή να διωχθεί εκ νέου για συμπεριφορά αντίθετη προς τον ανταγωνισμό για την οποία της είχε ήδη επιβληθεί κύρωση ή για την οποία είχε κριθεί ως μη υπέχουσα ευθύνη με προγενέστερη απόφαση η οποία έχει καταστεί πλέον απρόσβλητη (απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P έως C‑252/99 P και C‑254/99 P, EU:C:2002:582, σκέψη 59).
(
85
)	Αποφάσεις της 7ης Ιανουαρίου 2004, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, EU:C:2004:6, σκέψη 338), και της 14ης Φεβρουαρίου 2012, Toshiba Corporation κ.λπ. (C‑17/10, EU:C:2012:72, σκέψη 97).
(
86
)	Η Επιτροπή υποστήριξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι το Δικαστήριο δεν θα έπρεπε αποφανθεί επί της απαιτήσεως idem, αλλά να εφαρμόσει την εκτίμηση του idem factum κατά τρόπο γενικό για όλους τους τομείς του δικαίου της Ένωσης. Κατά την κρίση της, σε τομείς όπως το δίκαιο του ανταγωνισμού, στα οποία μια εθνική κυρωτική διοικητική διαδικασία και άλλη κινούμενη από την Επιτροπή μπορούν να συνυπάρχουν, θα έπρεπε, κατά την εκτίμηση της ταυτότητας των πραγματικών περιστατικών για τους σκοπούς της εφαρμογής της αρχής ne bis in idem, να χρησιμοποιείται το idem crimen. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η ταυτότητα του προστατευόμενου έννομου συμφέροντος είναι, ως εκ τούτου, σημαντική, ζήτησε δε από το Δικαστήριο να μην προβεί, στο πλαίσιο της υποθέσεως αυτής, σε μεταστροφή της μνημονευθείσας στην προηγούμενη υποσημείωση νομολογίας του, έως ότου ανακύψουν άλλες υποθέσεις καταλληλότερες για την εξέταση του ζητήματος αυτού.
(
87
)	Απόφαση του ΕΔΔΑ της 10ης Φεβρουαρίου 2009 (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903).
(
88
)	Αίτηση αναιρέσεως, ποινική υπόθεση, ολομέλεια, αριθ. 37424, της 12ης Σεπτεμβρίου 2013. Σύμφωνα με το σκεπτικό του Corte di cassazione (Ανώτατο Δικαστήριο), «όσον αφορά την προβλεπόμενη από το άρθρο 13, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, διοικητική παράβαση, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων που επάγονται την υποχρέωση περιοδικής καταβολής του ΦΠΑ […], η παράλειψη συνίσταται συγκεκριμένα στη μη περιοδική καταβολή του ΦΠΑ, η δε προθεσμία εκπληρώσεως της υποχρεώσεως αυτής λήγει την 16η ημέρα του μήνα (ή τριμήνου) που έπεται αυτού κατά τον οποίον καθίσταται απαιτητός ο φόρος […]. Το φορολογικό αδίκημα, όπως αυτό διέπεται από το άρθρο 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74, της 10ης Μαρτίου 2000, προϋποθέτει είτε την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων που επάγονται την υποχρέωση περιοδικής καταβολής του ΦΠΑ […], είτε την υποβολή […] της ετήσιας δηλώσεως του ΦΠΑ για το προηγούμενο έτος· η παράλειψη συνίσταται συγκεκριμένα στην αποφυγή της καταβολής, για ποσό άνω των 50000 ευρώ, του οφειλόμενου σύμφωνα με την ετήσια δήλωση ΦΠΑ, η δε προθεσμία εκπληρώσεως της υποχρεώσεως αυτής είναι η προβλεπόμενη για την προκαταβολή του ΦΠΑ σε σχέση με το επόμενο φορολογικό έτος».
(
89
)	Κατά το Corte di cassazione (Ανώτατο Δικαστήριο), μέρος των προϋποθέσεων (πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων εκ των οποίων γεννάται η υποχρέωση περιοδικής καταβολής του ΦΠΑ) και της συμπεριφοράς (αποφυγή μίας ή περισσοτέρων οφειλομένων περιοδικών καταβολών) συμπίπτουν, πλην όμως τα στοιχεία που συνθέτουν τα δύο είδη παραβάσεων διαφέρουν σε άλλες πτυχές, τις οποίες χαρακτηρίζει ουσιώδεις (η υποβολή της ετήσιας δηλώσεως του ΦΠΑ και το ελάχιστο χρηματικό όριο της παραλείψεως, προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν μόνο στην περίπτωση του φορολογικού αδικήματος, καθώς και η χρονική περίοδος αναφοράς). Ως εκ τούτου, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι η σχέση μεταξύ των δύο ειδών παραβάσεων διαρθρώνεται υπό όρους «σοβαρότητας του παρανόμου χαρακτήρα», κατά τρόπο ώστε η ποινική να αποτελεί, κατ’ ουσίαν, παράβαση πολύ πιο σοβαρή της διοικητικής και, μολονότι περικλείει κατ’ ανάγκη την τελευταία (χωρίς την άπρακτη παρέλευση της περιοδικής προθεσμίας, θα έλειπε μια εκ των προϋποθέσεων του αδικήματος), τη συμπληρώνει με ουσιαστικά στοιχεία, όπως είναι το χρηματικό όριο και η παράταση της προθεσμίας, τα οποία δεν εμπίπτουν πλήρως στην κατηγορία της ειδικότητας (σε περίπτωση εφαρμογής της τελευταίας, θα λαμβανόταν αποκλειστικά υπόψη η ποινική παράβαση).
(
90
)	Βλ. σημεία 39 έως 42 των παρουσών προτάσεων.
(
91
)	Στη διαφορά στην οποία ανάγονται τα υπό κρίση προδικαστικά ερωτήματα δεν φαίνεται να υφίσταντο αμφιβολίες ως προς τον απρόσβλητο χαρακτήρα των επιβληθεισών από τις ιταλικές αρχές κυρώσεων. Ωστόσο, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει εάν, σύμφωνα με το εθνικό του δίκαιο, οι αποφάσεις της φορολογικής αρχής είναι αμετάκλητες και εάν έχει εξεταστεί η ουσία της διαφοράς.
(
92
)	Απόφαση Åkerberg Fransson (σκέψη 34).
(
93
)	Τα δικαστήρια του ιδίου κράτους μέλους μπορούν να καταλήξουν σε διαφορετικές λύσεις ακόμη και αντιφατικές. Στην Ιταλία, όπως έχω ήδη υπενθυμίσει, το Corte de cassazione (Ανώτατο Δικαστήριο) έκρινε συμβατό προς την απόφαση Åkerberg Fransson και τα κριτήρια Engel το σύστημα παράλληλων διαδικασιών (διοικητικής και ποινικής) για τον κολασμό της απάτης λόγω μη καταβολής ΦΠΑ, ενώ το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να υιοθετεί διαφορετική θέση.
(
94
)	Βλ. σημείο 46 των παρουσών προτάσεων.
(
95
)	Βλ. σημείο 47 των παρουσών προτάσεων.
(
96
)	Βλ. παρατιθέμενες στις υποσημειώσεις 43 και 44 των παρουσών προτάσεων αποφάσεις του ΕΔΔΑ.
(
97
)	Υπόθεση C‑489/10 (EU:C:2012:319, σκέψεις 39 έως 42).
(
98
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 20ής Μαΐου Nykänen κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 39 και 40)· της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Häkkä κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, § 38 και 39)· της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), και της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). Η νομολογία χαρακτηρίζει τα μέτρα αυτά ως «punitive administrative sanctions», επισημαίνοντας ότι έχουν κοινό σημείο με τις ποινικές κυρώσεις τον κυρωτικό σκοπό, νοουμένου τούτου υπό ευρεία έννοια, καθώς επίσης το ίδιο περιεχόμενο, υπό μορφή καταβολής ορισμένου ποσού και/ή στερήσεως δικαιωμάτων όπως αυτό της ασκήσεως επαγγέλματος ή συμμετοχής σε δημόσιους διαγωνισμούς [Weyembergh, A. και Joncheray, N., «Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards», New Journal of European Criminal Law, 2016, αριθ. 2, σ. 194 έως 199· Caeiro, P., «The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law», σε Galli, F.· Weyembergh, A. (επιμ.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Βρυξέλλες, 2014, σ. 174].
(
99
)	Η συζήτηση σε ακαδημαϊκό (ενίοτε, φιλοσοφικό) επίπεδο ως προς τη βάση, την αιτιολόγηση και τον σκοπό, ή τους σκοπούς, των ποινών διατηρείται εδώ και αιώνες, με θεωρίες αποκλίνουσες, ορισμένες από τις οποίες δίνουν έμφαση στα αποκαταστατικά στοιχεία και άλλες στα προληπτικά (γενική ή ειδική πρόληψη) ή αποτρεπτικά αποτελέσματά τους. Ανάλογη διαμάχη, χρονικά πιο πρόσφατη, αλλά επίσης ατελέσφορη, έχει ανακύψει ως προς το εάν υφίστανται ποιοτικά κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να γίνει διάκριση μεταξύ ποινικών και διοικητικών απλώς παραβάσεων, σημείο ως προς το οποίο επίσης δεν υφίσταται ομογνωμία. Είναι πράγματι ιδιαιτέρως δυσχερές να εντοπιστούν ποιοτικά κριτήρια όταν, στην περίπτωση φορολογικών παραβάσεων και αδικημάτων, ως εν προκειμένω, η μη καταβολή ΦΠΑ άνω των 250000 ευρώ έχει ποινικώς κολάσιμο χαρακτήρα, ενώ η ίδια πράξη για ποσό κατώτερο των 249000 ευρώ δεν έχει.
(
100
)	Όπως παραδέχθηκε η Ιταλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, καθώς στο ιταλικό δίκαιο είναι δυνατή η (μερική ή ολική) παραίτηση από το δικαίωμα ασκήσεως ποινικής διώξεως σε ορισμένες περιπτώσεις, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, καθώς και η λήψη «συναινετικών αποφάσεων» μεταξύ της εισαγγελικής αρχής και του κατηγορουμένου ούτως ώστε να αποφευχθεί η παραπομπή της υποθέσεως στο ακροατήριο. Υφίστανται σε ορισμένα κράτη μέλη μηχανισμοί μειώσεως της ποινής σε εκείνους τους κατηγορουμένους οι οποίοι, μετά την έναρξη της ποινικής διαδικασίας, εξοφλούν την φορολογική οφειλή ή συνεργάζονται κατά τη δικαστική έρευνα.
(
101
)	Βλ. παρατιθέμενες στην υποσημείωση 45 των παρουσών προτάσεων αποφάσεις του ΕΔΔΑ.
(
102
)	Υπόθεση C‑105/14 (EU:C:2015:555, σκέψη 40).
(
103
)	Η επιβολή φορολογικής κυρώσεως, με απρόσβλητη απόφαση, για απάτη θα καθιστούσε αδύνατη την επιβολή, μεταγενέστερα, ποινικής κυρώσεως, με αποτέλεσμα οι φορολογούμενοι με μεγάλη οικονομική δύναμη να παρακινούνται να αποφεύγουν την καταβολή του ΦΠΑ, γνωρίζοντας ότι θα υποχρεωθούν ενδεχομένως να καταβάλουν πρόστιμο, χωρίς, όμως, να υποστούν ποινικές κυρώσεις σε περίπτωση που η φορολογική αρχή ανακαλύψει την παράνομη συμπεριφορά τους.
(
104
)	Αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 23ης Νοεμβρίου 2006, Jussila κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 37 έως 38)· της 20ής Μαΐου 2014, Nykänen κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40), και της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
105
)	Έχω ήδη υπενθυμίσει, επιπλέον, ότι η φύση και ο βαθμός αυστηρότητας της κυρώσεως πρέπει να εκτιμώνται λαμβανομένης υπόψη της δυνατότητας πλήρους εφαρμογής της, ήτοι, χωρίς να συνυπολογίζεται το τελικό ποσό που μπορεί να προκύψει εάν, σε μεμονωμένη περίπτωση, το εν λόγω ποσό μειωθεί συνεπεία των αποφασιζόμενων από τη φορολογική αρχή μειώσεων. Βλ. αποφάσεις του ΕΔΔΑ της 4ης Μαρτίου 2014, Grande Stevens κ.λπ. κατά Ιταλίας (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2009, Dubus S.A. κατά Γαλλίας (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37), και της 30ής Απριλίου 2015, Καπετάνιος κ.λπ. κατά Ελλάδας (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
106
)	Απόφαση της 27ης Μαΐου 2014 (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).