62010CC0498
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2011. gada 21. decembrī (
1
)
Lieta C-498/10
X
(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Pakalpojumu sniegšanas brīvība — Iekšzemes pakalpojumu saņēmēja pienākums no atlīdzības ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā, ja pakalpojumu sniedzējs ir reģistrēts citā dalībvalstī — Diskriminācija — Ierobežojums — Pamatojumi — Efektīva nodokļa uzlikšana un piedziņa — Direktīva 76/308”
I – Ievads
1.
Šajā lietā atkal tiek izvirzīts jautājums par to, vai pakalpojumu sniedzēja nerezidenta aplikšana ar nodokli, ieturot nodokli ienākumu gūšanas vietā, kad pakalpojumu saņēmējam rezidentam ir jāatskaita nodoklis no atlīdzības un tas jāsamaksā nodokļu pārvaldei, ir saderīga ar pakalpojumu sniegšanas brīvību.
2.
Jautājums ir radies saistībā ar draudzības spēlēm, kuras Nīderlandē kopā ar Nīderlandes futbola klubu pēc tā ielūguma sarīkoja divi britu futbola klubi. Nīderlandes futbola klubs no britu klubiem par dalību spēlēs samaksātās atlīdzības neieturēja nodokli ienākumu gūšanas vietā, kas tam esot bijis jāietur atbilstoši Nīderlandes tiesību aktiem. Tagad nodokļu pārvalde pieprasa klubam samaksāt nodokli. Taču Nīderlandes klubs uzskata, ka nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā ir pakalpojumu sniegšanas brīvības pārkāpums. Pienākums ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā attiecoties tikai uz gadījumu, ja uzaicinātais futbola klubs būtu reģistrēts ārvalstīs. Turpretim valsts teritorijā reģistrētam futbola klubam būtu pašam jāmaksā savi nodokļi.
3.
Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa] par šo jautājumu Tiesā iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu rada Tiesai izdevību precizēt savu līdzšinējo judikatūru par nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā, kas it īpaši izriet no spriedumiem lietās FKP Scorpio Konzertproduktionen  (
2
) un Truck Center  (
3
). Turklāt tai ir jāņem vērā arī, ka šajā gadījumā, atšķirībā no minētajām lietām, pārrobežu nodokļu piedziņai bija pieejami Savienības tiesībās paredzētie savstarpējās palīdzības instrumenti nodokļu piedziņas jomā.
II – Atbilstošās tiesību normas
4.
Šajā lietā atbilstošās Savienības tiesību normas ir pakalpojumu sniegšanas brīvības noteikumi, kā arī Direktīva 76/308 (
4
) par savstarpējo palīdzību nodokļu piedziņas jomā, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2001/44 (
5
) (turpmāk tekstā – “Direktīva 76/308”). Tā kā pamatlietā ir jāizvērtē, vai ir likumīgi lēmumi par vēlāku nodokļa piedziņu, kas attiecas uz 2002. un 2004. taksācijas gadu, tad, atbildot uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir jāņem vērā Līgumu noteikumi vēl Amsterdamas līguma redakcijā, it īpaši piemērojot EKL 49. pantu, nevis LESD 56. pantu. Tāpat svarīgi ir Nīderlandes likuma par algas nodokli, kā arī konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumi.
A – Valsts tiesiskais regulējums
5.
Saskaņā ar 1964. gada Wet op de loonbelasting (Likums par algas nodokli, turpmāk tekstā – “Wet LB 1964”) 1. pantu no “ārvalstu sabiedrībām” cita starpā tiek iekasēts par algas nodokli dēvēts tiešais nodoklis. “Ārvalstu sabiedrība” saskaņā ar Wet LB 1964 5.b panta 1. punktu, redakcijā, kas attiecas uz pamatlietu, ir galvenokārt ārpus Nīderlandes dzīvojošu fizisku personu vai reģistrētu juridisku personu grupa, kuras dalībnieki atsevišķi vai kopīgi saskaņā ar nolīgumu īsu laiku Nīderlandē profesionāli nodarbojas ar kādu sporta veidu.
6.
Atbilstoši Wet LB 1964 8.a panta 1. punkta a) apakšpunktam personai, ar kuru ir noslēgta vienošanās par uzstāšanos vai sporta aktivitātēm, ir pienākums ieturēt algas nodokli, ja tā maksā arī atlīdzību. Saskaņā ar Wet LB 1964 35.h panta 1. punktu nodoklis ir 20 % apmērā.
7.
Tomēr, ja vienošanās par sporta aktivitātēm tiek noslēgta ar “vietējo sabiedrību”, tiem, kas maksā atlīdzību, algas nodoklis ienākumu gūšanas vietā nav jāietur. Šādai sabiedrībai no saņemtās atlīdzības, kas ir daļa no tās peļņas, ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis. Par attiecīgajiem gadiem – 2002. un 2004. gadu – uzņēmumu ienākuma nodoklis bija 34,5 % apmērā, bet likme nodokļu bāzei līdz EUR 22 689 bija 29 %.
B – Nīderlandes un Apvienotās Karalistes noslēgtā konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
8.
Nīderlandes Karalistes un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes 1980. gada 7. novembrī noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu ienākuma un īpašuma nodokļa jomā (turpmāk tekstā – “konvencija”) 17. panta 1. punktā rezumējot ir noteikts, ka mākslinieku un sportistu ienākumus no viņu personiskās darbības Nīderlandē var aplikt ar nodokli Nīderlandē. Saskaņā ar 17. panta 2. punktu tā tas ir arī tad, ja šos ienākumus saņem nevis pats mākslinieks vai sportists, bet gan cita (juridiska) persona.
9.
Konvencijas 22. pantā ir paredzēta iespēja par Nīderlandē saņemto atlīdzību ieturēto nodokli atskaitīt no nodokļa, kas aprēķināts un maksājams Apvienotajā Karalistē.
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
10.
X ir Nīderlandē reģistrēts profesionāls futbola klubs. Attiecīgi 2002. gada jūlijā un 2004. martā X ar diviem Apvienotajā Karalistē reģistrētiem profesionāliem futbola klubiem (turpmāk tekstā – “britu klubi”) vienojās par draudzības spēļu rīkošanu. Par šīm spēlēm, kas notika Nīderlandē attiecīgi 2002. gada augustā un 2004. gada augustā, X samaksāja britu klubiem attiecīgi EUR 133 000 un EUR 50 000. Britu klubi šīs atlīdzības saviem spēlētājiem neizmaksāja.
11.
X no Nīderlandes nodokļu pārvaldes saņēma lēmumus par vēlāku nodokļa piedziņu attiecīgi par EUR 26 050 un EUR 9450 (20 % no atlīdzības pēc konkrētu izdevumu atskaitīšanas), jo no šīm atlīdzībām nebija nedz ieturēts, nedz samaksāts algas nodoklis. Pirmās instances tiesā X par šiem lēmumiem celtā prasība tika apmierināta. Otrās instances tiesas spriedums klubam lielā mērā tomēr bija nelabvēlīgs, tāpēc tas iesniedza kasācijas sūdzības Hoge Raad der Nederlanden, kurās tas galvenokārt norāda, ka attiecīgais Nīderlandes ienākumu gūšanas vietā ieturamais nodoklis nav saderīgs ar pakalpojumu sniegšanas brīvību.
12.
Tāpēc Hoge Raad lūdz Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1)
Vai LESD 56. pants ir interpretējams tādējādi, ka pastāv pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kad tāda pakalpojumu saņēmējam, ko sniedz citā dalībvalstī reģistrēts pakalpojumu sniedzējs, saskaņā ar tās dalībvalsts tiesību aktiem, kurā atrodas pakalpojumu saņēmējs un kurā tiek sniegts pakalpojums, ir pienākums samaksāt nodokļus par atlīdzību, kas tam ir jāmaksā par šo pakalpojumu, ja šāds nodokļa ieturēšanas pienākums nepastāv gadījumā, ja pakalpojumu sniedzējs atrodas tajā pašā dalībvalstī, kur pakalpojumu saņēmējs?
2)
a)
Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir tāda, ka tiesību norma, kurā paredzēts, ka pakalpojumu sniedzējam ir jāietur nodoklis, rada pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, vai šādu ierobežojumu var attaisnot ar vajadzību nodrošināt nodokļu uzlikšanu un piedziņu no ārvalstu sabiedrībām, kuras Nīderlandē uzturas tikai īsu brīdi un ir grūti kontrolējamas, kas padara problemātisku Nīderlandei piešķirtās nodokļu piekritības izmantošanu?
b)
Vai šajā lietā ir nozīme tam, ka tiesību normā vēlāk attiecībā uz tādām situācijām kā šajā lietā ir izdarīti grozījumi tādā ziņā, ka ir notikusi vienpusēja atteikšanās no nodokļa iekasēšanas, jo tā neesot bijusi vienkārši un efektīvi izpildāma?
3)
Vai tiesību norma pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, ņemot vērā abpusējas palīdzības iespējas nodokļu iekasēšanā, kādas it īpaši ir paredzētas Direktīvā 76/308/EEK?
4)
Vai, lai atbildētu uz iepriekš minētajiem jautājumiem, nozīme ir tam, vai nodokļus, kas maksājami par atlīdzību dalībvalstī, kurā atrodas pakalpojumu saņēmējs, var atskaitīt no nodokļa, kas ir maksājams par atlīdzību šajā otrā dalībvalstī?”
13.
Tiesvedībā Tiesā piedalījās X, Nīderlandes, Beļģijas, Vācijas, Francijas, Itālijas, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija. Beļģijas, Francijas, Itālijas un Apvienotās Karalistes valdības ir iesniegušas tikai rakstveida apsvērumus.
IV – Vērtējums
A – Par pirmo prejudiciālo jautājumu
14.
Ar pirmo jautājumu Hoge Raad der Nederlanden vēlas noskaidrot, vai pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu veido tas, ka valstī reģistrētam pakalpojumu saņēmējam par tur sniegtu pakalpojumu no nolīgtās atlīdzības ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ja pakalpojumu sniedzējs ir reģistrēts citā dalībvalstī, taču tam tāda pienākuma nebūtu, ja pakalpojumu sniedzējs būtu reģistrēts iekšzemē.
15.
Britu klubi, par atlīdzību piedaloties draudzības spēlēs Nīderlandē, ir snieguši X pakalpojumus EKL 49. un nākamo pantu izpratnē (
6
). X var atsaukties uz šiem noteikumiem, jo pakalpojumu sniegšanas brīvība attiecas ne tikai uz pakalpojumu sniedzējiem, bet arī uz to saņēmējiem (
7
).
16.
Atbilstoši Wet LB 1964 X algas nodoklis bija jāietur un jāsamaksā ienākumu gūšanas vietā, jo britu klubi ir reģistrēti ārvalstīs. Tā kā X to nav izdarījis, tagad notiek nodokļa vēlāka piedziņa. Ja X draudzības spēles būtu sarīkojis ar vietējiem klubiem, tam tāda pienākuma un atbildības nebūtu. Tādējādi pārrobežu pakalpojumu izmantošana ir saistīta ar papildu pienākumiem un atbildības riskiem attiecībās ar nodokļu pārvaldi.
1) Par piemērojamo kritēriju: diskriminācija vai ierobežojums?
17.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesību akti, kas padara pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm sarežģītāku nekā pakalpojumu sniegšanu tikai vienas dalībvalsts teritorijā, principā veido aizliegtu pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu (
8
). Šajā ziņā pietiek ar to, ka attiecīgais tiesiskais regulējums var padarīt šīs brīvības izmantošanu mazāk pievilcīgu (
9
).
18.
Konkrēti par nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā par sniegtiem pārrobežu pakalpojumiem Tiesa spriedumā lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen ir konstatējusi, ka pakalpojumu saņēmēja pienākums veikt nodokļa ieturējumu no citā dalībvalstī reģistrēta pakalpojumu sniedzēja atlīdzības, kā arī iespējamā pakalpojumu saņēmēja atbildība par nodokli var atturēt sabiedrības izmantot citās dalībvalstīs reģistrētus pakalpojumu sniedzējus (
10
). Tāds pienākums un iespējamā atbildība veido principā aizliegtu pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežošanu (
11
). Tikai nākamajā analīzes posmā Tiesa ir secinājusi, ka šis ierobežojums ir attaisnojams ar nepieciešamību nodrošināt ienākuma nodokļa iekasēšanas efektivitāti (
12
).
19.
Tomēr Hoge Raad der Nederlanden, ievērojot divus gadus vēlāk pasludināto spriedumu lietā Truck Center  (
13
), ir radušās šaubas, vai Tiesa arī tagad veiktu šādu izvērtēšanu un vai tā pa šo laiku nav izraudzījusies citu pieeju. Proti, atbilstoši šim spriedumam pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums nepastāv, ja dažādu aplikšanas ar nodokli metožu izmantošanā pastāv atšķirīga attieksme pret vietējām un ārvalstu sabiedrībām atkarībā no tā, vai šo sabiedrību juridiskā adrese ir ienākumu gūšanas valstī vai citā dalībvalstī.
20.
Lieta Truck Center attiecās uz valsts tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram aizdevuma procentiem, kurus sabiedrība rezidente maksā saņēmējai sabiedrībai, kas ir nerezidente, tiek uzlikts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, kamēr tādi paši rezidentu sabiedrību saņemtie procenti tiek aplikti (tikai) ar uzņēmuma ienākuma nodokli.
21.
Minētajā lietā Tiesa būtībā izvērtēja, vai šajā dažādo aplikšanas ar nodokli metožu izmantošanā pastāv diskriminācija atkarībā no sabiedrības juridiskās adreses. Tā arī uzsvēra, ka par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem turklāt ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
14
). Taču šo domu Tiesa turpinājumā neprecizēja. Tieši pretēji, tā detalizēti izklāstīja, kāpēc situācijas objektīvi nav salīdzināmas (
15
). Pirms nonākšanas pie galīgā secinājuma, ka brīvības veikt uzņēmējdarbību “ierobežojums” nepastāv, tā vēl konstatēja, ka atšķirīga attieksme nodokļu jomā ne vienmēr rada priekšrocības sabiedrībām rezidentēm, kas saņem procentus (
16
).
22.
Tādējādi spriedumos lietās FKP Scorpio Konzertproduktionen un Truck Center ir izmantotas dažādas izvērtēšanas pieejas. Pirmajā pieejā tiek izmantots ierobežojuma kritērijs, atbilstoši kuram jau nelabvēlīgas attieksmes pret pārrobežu situāciju esamība vien salīdzinājumā ar iekšzemes situāciju ļauj pieņemt, ka ir noticis principā aizliegts pamatbrīvības ierobežojums. Turpretim atbilstoši otrajai pieejai galvenokārt tiek izmantots diskriminācijas kritērijs, atbilstoši kuram tikai situāciju salīdzināmība ļauj pieņemt, ka pastāv principā aizliegta diskriminācija.
23.
Tomēr no tā nevar secināt, ka spriedums lietā Truck Center veidotu novirzīšanos no sprieduma lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen vai vispārēju judikatūras pavērsienu. Tieši pretēji, judikatūrā jau ilgāku laiku ir sastopamas abas izvērtēšanas pieejas, kuru savstarpējā sakarība, šķiet, nav konkrēti izskaidrota (
17
). Vēsturiski raugoties, ierobežojuma kritērijs ir jaunāka izvērtēšanas pieeja. Tiesa vairākos vēlākos spriedumos, it īpaši pēc sprieduma lietā Truck Center, ir atzinusi, ka valsts nodokļu tiesiskie regulējumi veido principā aizliegtus pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus jau tad, kad attieksme pret pārrobežu situāciju ir nelabvēlīgāka nekā pret iekšzemes situāciju (
18
).
24.
Galu galā, aplūkojot Tiesas secinājumus, abos spriedumos, neraugoties uz atšķirīgajām izvērtēšanas pieejām, ir konstatēta aplikšanas ar nodokli ienākumu gūšanas vietā, kura abos gadījumos attiecās tikai uz pārrobežu situācijām, atbilstība Savienības tiesībām. Šajā ziņā ir jāatzīmē, ka Tiesa abos spriedumos ir atzinusi valsts vajadzību pēc efektīvas nodokļu uzlikšanas un piedziņas. Pirmajā spriedumā tā atzina to tikai attaisnojuma pamatu pārbaudē – pēc tam, kad jau bija apstiprinājusi, ka pastāv principā aizliegts ierobežojums (
19
). Turpretim otrajā spriedumā tā pārbaudīja šo aspektu jau no salīdzināmības viedokļa un tādējādi aplūkoja to kā diskriminācijas vai ierobežojuma pastāvēšanas priekšnoteikumu (
20
).
25.
Izskatāmajā gadījumā daudz vairāk kopīga ir ar lietu FKP Scorpio Konzertproduktionen nekā ar lietu Truck Center. Tāpat kā lietā Scorpio šajā lietā runa ir par atšķirīgu attieksmi pret rezidentiem atkarībā no tā, vai tie izmanto pakalpojumu sniedzēja rezidenta vai nerezidenta pakalpojumu. Tādā gadījumā ir jājautā, vai atšķirīgajā attieksmē ietilpst nelabvēlīgā situācija, kurā ir rezidents, kas izmanto pārrobežu pakalpojumu. Ja tas tā ir, tad pastāv principā aizliegts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums.
26.
Turpretim spriedumā lietā Truck Center aktuāls bija jautājums par rezidentu un nerezidentu, kuri saņem procentus iekšzemē, situāciju salīdzināmību. Pamatojoties uz konstatējumu, ka rezidenti un nerezidenti parasti nav līdzīgā situācijā (
21
), Tiesa nonāca pie secinājuma, ka situācija, kurā tie bija saistībā ar nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā, faktiski nebija objektīvi salīdzināma.
27.
Turklāt ir jānorāda, ka iepriekš EK līgumā un tagad Līgumā par Eiropas Savienības darbību paredzētajos brīvības veikt uzņēmējdarbību, pakalpojumu veikšanas brīvības un kapitāla brīvas aprites vispārīgajos priekšnoteikumos (
22
) pirmām kārtām runa ir par ierobežojumu, nevis diskrimināciju (
23
).
28.
Šajos apstākļos uzskatu par vajadzīgu šajā lietā dot priekšroku ierobežojuma kritērijam. Tomēr šo kritēriju nedrīkst sajaukt ar vispārīgāko ierobežojuma kritēriju, kuru Tiesa izmanto, norobežojoties no nodokļu tiesībām, un ar kuru ierobežojuma esamību var pieņemt arī tad, ja nepastāv nevienlīdzīga attieksme, ciktāl valsts tiesiskais regulējums pamatbrīvības izmantošanu var padarīt mazāk pievilcīgu (
24
). Nodokļu tiesību jomā tik plaša pieeja principā ir noraidāma, jo tādējādi galu galā visi jebkāda veida valsts nodokļi būtu jāizvērtē Savienības tiesību aspektā (
25
). Turklāt Savienības tiesības Savienības pilsonim negarantē, ka viņa darbības pārcelšana uz dalībvalsti, kas nav dalībvalsts, kurā viņš ir dzīvojis līdz šim, nodokļu jomā būs neitrāla. Ņemot vērā dalībvalstu atšķirīgās nodokļu tiesības, šāda pārcelšana katrā konkrētā gadījumā pilsonim var būt vai nebūt labvēlīga nodokļu ziņā (
26
).
29.
Šajā gadījumā izmantotais ierobežošanas kritērijs nodokļu jomā atšķiras arī no diskriminācijas kritērija, kas ietver faktisku diskrimināciju, galvenokārt attiecībā uz pienākumu norādīt pamatojumu un iesniegt pierādījumus: nodokļu ziņā nelabvēlīga attieksme pārrobežu situācijā principā ir jāattaisno.
2) Ierobežojuma kritērija izmantošana šajā lietā
30.
Izskatāmajā lietā nav šaubu par to, ka nodokļa ieturēšanas pienākums un ar to saistītie atbildības riski pakalpojumu saņēmējiem rezidentiem var padarīt pārrobežu pakalpojumu izmantošanu nepievilcīgāku par pakalpojumu sniedzēju rezidentu pakalpojumu izmantošanu, kuriem savi nodokļi ir jāsamaksā pašiem.
31.
Taču Nīderlandes valdība uzskata, ka varbūtējais administratīvais slogs pakalpojumu saņēmējam vien nevarētu radīt pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu. Tieši pretēji, esot jāveic pārrobežu pakalpojumu kā tādu analīze kopumā. Tā kā izskatāmajā lietā pakalpojumu saņēmēja varbūtējam slogam atbilstot ievērojami administratīvi atvieglojumi pakalpojumu sniedzējam un turklāt nodokļa likme esot zemāka nekā iekšzemes situācijās, nekāds ierobežojums nepastāvot.
32.
Tāda pieeja tomēr nepieļaujami samazina pakalpojumu sniegšanas brīvības darbības jomu. Proti, tajā netiek atzīts, ka pakalpojumu saņēmējs un pakalpojumu sniedzējs ir divi dažādi tiesību subjekti, kuram katram ir savas intereses. Tāpēc katram pašam par sevi ir jāspēj atsaukties uz pakalpojumu sniegšanas brīvību, ja to tiesības ir aizskartas. Tas tomēr netiktu nodrošināts, ja ierobežojums būtu jānoliedz tikai tāpēc, ka pasākums, kas apgrūtina vienu no darījuma partneriem (šajā gadījumā – X), sniedz priekšrocību citam darījuma partnerim (šajā gadījumā – britu klubiem). Drīzāk tādā situācijā kā šajā lietā ierobežojuma pastāvēšanas pārbaudes posmā, ņemot vērā judikatūru, atbilstoši kurai pamatbrīvībai pretēju nelabvēlīgu nodokļu režīmu nevar uzskatīt par saderīgu ar Savienības tiesībām tāpēc, ka ir citas priekšrocības (
27
), ir jānoraida pakalpojumu sniedzēja iespējamo priekšrocību ņemšana vērā. Tām var piešķirt nozīmi tikai vēlākā pārbaudes posmā, proti, samērīguma pārbaudē.
33.
Tāpēc izskatāmajā lietā atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai par pakalpojumu sniegšanas brīvību un it īpaši spriedumam lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen ir jāapstiprina principā aizliegta pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma pastāvēšana.
3) Vai aplikšana ar lielāku nodokli nozīmē papildu ierobežojumu?
34.
Papildu ierobežojums varētu pastāvēt tad, ja iekšzemes nodokļu nasta pakalpojumu sniedzējiem nerezidentiem galu galā būtu lielāka nekā pakalpojumu sniedzējiem rezidentiem, – tātad, ja ienākumu gūšanas vietā uzliekamais nodoklis nozīmētu aplikšanu ar nodokli, kas ir lielāks nekā par iekšzemes pakalpojumiem maksājamais nodoklis (
28
). Lai arī Hoge Raad lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir minējusi attiecīgās nodokļa likmes, tā tomēr nedz savos jautājumos, nedz citur nav akcentējusi problēmu par atšķirīga lieluma nodokļa uzlikšanas iespēju. Taču, tā kā šim jautājumam pievērsās vairāki tiesvedības Tiesā dalībnieki, tam ir jāvelta dažas īsas piezīmes.
35.
Vispirms ir jākonstatē, ka ienākumu gūšanas vietā uzliekamā nodokļa likme attiecīgajos taksācijas gados bija 20 % no atlīdzības. X adresētajos lēmumos par vēlāku nodokļu piedziņu šī nodokļa likme tika piemērota tā maksātajai atlīdzībai tikai “pēc konkrētu izdevumu atskaitīšanas”. Nīderlandes valdība tiesas sēdē paskaidroja, ka iespējamās algas, kuras klubs no savas atlīdzības maksā saviem spēlētājiem, neskaitās atskaitāmi izdevumi šajā izpratnē.
36.
Pat ja “ārvalstu sabiedrības” jēdziens attiecīgajos Nīderlandes nodokļu tiesību noteikumos būtībā šķiet atvērts un it īpaši to var attiecināt ne tikai uz ārvalstu klubu, bet arī uz visiem ārvalstu spēlētājiem, kuri piedalās spēlē, tad lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu par pakalpojumu sniedzējiem tiek dēvēti tikai britu klubi, ar kuriem tikusi noslēgta vienošanās un kuriem tikusi maksāta atlīdzība. Tā kā turklāt šī atlīdzība vēlāk netika izmaksāta spēlētājiem, ir jāpieņem, ka – katrā ziņā šajā lietā – par pakalpojumu sniedzējiem ir jāuzskata tikai paši britu klubi un uz tiem kā tādiem ir jāattiecina “algas nodoklis”.
37.
Atstājot šo jautājumu tuvākai izpētei iesniedzējtiesas ziņā, tāpēc, šķiet, ir konsekventi ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa likmi, par kuru ir runa šajā lietā, salīdzināt ar uzņēmuma ienākuma nodokļa likmi, kas “vietējai sabiedrībai” būtu bijis jāmaksā ienākuma nodokļa vietā, ko piemēro valstī dzīvojošiem spēlētājiem. Kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, atbilstošais uzņēmumu ienākuma nodoklis nodokļu bāzei līdz EUR 22 689 bija 29 %, bet lielākai summai – 34 %.
38.
Līdz ar to jau nomināli ienākumu gūšanas vietā uzliekamā nodokļa likme noteikti ir zemāka par uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi. Taču no nominālo likmju salīdzinājuma vien vēl nevar secināt, ka ārvalstu pakalpojumu sniedzēja aplikšana ar vispārēju nodokli galu galā faktiski ir zemāka par uzņēmumu ienākuma nodokli, kas būtu bijis jāmaksā “vietējai sabiedrībai”. Tādējādi tiesvedības Tiesā dalībnieki ir nonākuši pie pavisam atšķirīgiem secinājumiem. Galīgi tas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai. Turklāt tai it īpaši ir jāņem vērā, kādā mērā pirms attiecīgās nodokļa likmes piemērošanas varēja tikt atskaitīti profesionālās darbības izdevumi (
29
).
4) Atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu
39.
Neatkarīgi no tā, pie kāda secinājuma par nodokļu nastas apmēru nonāks iesniedzējtiesa, uz pirmo prejudiciālo jautājumu katrā ziņā ir jāatbild, ka principā aizliegts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums pastāv, kad iekšzemē reģistrētam tur sniegta pakalpojuma saņēmējam no nolīgtās atlīdzības ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ja pakalpojumu sniedzējs ir reģistrēts citā dalībvalstī, taču tam tāda pienākuma nebūtu, ja pakalpojumu sniedzējs būtu reģistrēts iekšzemē.
B – Par otro prejudiciālo jautājumu
40.
Otrkārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tāds ierobežojums var tikt attaisnots ar vajadzību nodrošināt nodokļu uzlikšanu un piedziņu no ārvalstu pakalpojumu sniedzējiem, kas Nīderlandē uzturas tikai īsu brīdi un ir grūti kontrolējami. No likuma pieņemšanas dokumentiem izrietot, ka Nīderlandes likumdevējs tieši šim mērķim ir ieviesis nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā.
41.
Spriedumā lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen Tiesa ir atzinusi efektīvu nodokļu iekasēšanu par primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas var attaisnot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu. Nodokļa ieturēšana ienākuma gūšanas vietā un tās īstenošanai paredzētais atbildības režīms kā tās garantija ir likumīgs un piemērots līdzeklis, lai nodrošinātu personas, kas reģistrēta ārpus attiecīgās valsts, kurā tiek piemēroti nodokļi, ienākumu aplikšanu ar nodokļiem un lai izvairītos no tā, ka attiecīgie ienākumi netiek aplikti ar nodokļiem nedz pakalpojumu sniedzēja mītnes valstī, nedz arī valstī, kur pakalpojumi tiek sniegti. Turklāt tā esot samērīgs līdzeklis, lai nodrošinātu nodokļa parāda iekasēšanu valstī, kurā nodoklis tiek uzlikts (
30
). Arī spriedumā lietā Truck Center Tiesa ir atzinusi valsts, kas piedzen ienākumu gūšanas vietā ieturamo nodokli, vajadzību pēc efektīvas nodokļu iekasēšanas (
31
).
42.
Tas, ka attiecīgajās lietās atšķirībā no šīs lietas Direktīva 76/308 par savstarpējo palīdzību nodokļu piedziņas jomā vēl nebija piemērojama tiešo nodokļu jomā (
32
), šī pamatojuma principiālo leģitimitāti nemaina, taču tas ir jāņem vērā trešajā prejudiciālajā jautājumā par samērīgumu.
43.
Tāpēc ir jākonstatē, ka šajā lietā aplūkojamā nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā ir saistīta ar atzītu primāru vispārējo interešu apsvērumu un tā principā ir piemērota izvirzītā mērķa sasniegšanai.
44.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa vēl jautā, vai šajā ziņā ir svarīgi, ka pa šo laiku ir notikusi atteikšanās no nodokļa iekasēšanas tādās situācijās kā pamatlietā, jo tā neesot bijusi vienkārši un efektīvi izpildāma. Proti, “ārvalstu sabiedrības”, ar kuru reģistrācijas valsti ir noslēgta konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, pamatojoties uz 2007. gada likuma grozījumu, vairs nav pakļautas nodokļa ieturēšanai ienākumu gūšanas vietā.
45.
Ar valsts likumdevēja lēmumu gadījumos, kad ar pakalpojumu sniedzēja reģistrācijas valsti ir noslēgta konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, pavisam nenotiek atteikšanās no iekšzemē gūto ienākumu aplikšanas ar nodokli, tomēr netiek apšaubīta pašas nodokļa ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā piemērotība efektīvai nodokļu iekasēšanai. No šīs atteikšanās it īpaši nevar secināt, ka nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā nodokļu pārvaldei nedod nekādas priekšrocības salīdzinājumā ar tiešo nodokļa iekasēšanu no pakalpojumu sniedzējiem nerezidentiem. Tieši pretēji, runa ir par apsvērumu, attiecībā uz kuru attiecīgajai dalībvalstij ir zināma rīcības brīvība un kurš var būt daudz sarežģītāks, nekā šķiet. Tādējādi, kā apgalvo Nīderlandes valdība, šī grozījuma pamatā ir bijuši centieni padarīt Nīderlandi pievilcīgāku augsta līmeņa sportistiem.
46.
Tāpēc uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, ko rada šajā lietā aplūkojamā nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, var attaisnot ar vajadzību nodrošināt nodokļu uzlikšanu un piedziņu no ārvalstu pakalpojumu sniedzējiem, kas Nīderlandē uzturas tikai īsu brīdi un ir grūti kontrolējami. Tam, ka pa šo laiku šajā dalībvalstī ir notikusi atteikšanās no nodokļa iekasēšanas tādās situācijās kā pamatlietā, šajā ziņā nav nozīmes.
C – Par trešo prejudiciālo jautājumu
47.
Treškārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai attiecīgā nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, it īpaši ņemot vērā Direktīvā 76/308 paredzētās iespējas savstarpējās palīdzības nodokļu piedziņas jomā, nepārsniedz vajadzīgo.
48.
Ierobežojošs pasākums saskaņā ar pastāvīgo judikatūru var būt pamatots tikai tad, ja tas atbilst samērīguma principam, proti, ir piemērots paredzētā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz tā sasniegšanai vajadzīgo (
33
).
49.
Direktīvā 76/308 ir paredzēti vispārēji noteikumi par savstarpēju palīdzību, lai nodrošinātu konkrētu valsts prasījumu piedziņu (
34
). Palīdzības pasākumi sniedzas no piedziņai noderīgas informācijas paziņošanas (
35
) un dokumentu izsniegšanas (
36
) līdz ārvalstu piedziņas dokumentu izpildei, kuri izpildes valstij ir tieši jāatzīst un principā jāizpilda kā pašas izdoti dokumenti (
37
).
50.
Direktīvai ir jāatceļ šķēršļi kopējā tirgus izveidei un darbībai, kas izriet no tā, ka valstu noteikumi, kuri regulē muitas nodokļu piedziņu, ir piemērojami tikai attiecīgās valsts teritorijā (
38
). Pirms Direktīvas 76/308 pieņemšanas nebija iespējams vienā dalībvalstī izpildīt prasību par piedziņu, pamatojoties uz citas dalībvalsts iestāžu izdotu dokumentu (
39
).
51.
Lai, ņemot vērā nodokļu krāpniecības attīstību, labāk aizsargātu dalībvalstu finansiālās intereses un iekšējā tirgus neitralitāti, direktīvas, kas sākotnēji attiecās galvenokārt uz konkrētām nodevām un muitas nodokļiem, piemērošanas joma tika paplašināta ar konkrētiem nodokļiem, ieskaitot ienākuma nodokli (
40
).
52.
Kaut arī tādējādi ar direktīvu tika pieļauta nodokļu prasījumu pārrobežu piedziņa, nevar pārvērtēt nedz tās mērķus, nedz tās piemērojamību.
53.
Ar to nevarēja tikt pilnīgi aizstāta ārvalstīs reģistrēta pakalpojumu sniedzēja aplikšana ar nodokli ienākumu gūšanas vietā jau tāpēc vien, ka lūgumu par palīdzību varēja iesniegt tikai tad, ja kopējā prasījuma summa sasniedza EUR 1500 (
41
). Tādējādi nekad direktīvas nolūks nav bijis aizstāt šo iekasēšanas metodi.
54.
Turklāt izrādījās, ka direktīvā garantētās savstarpējās palīdzības nodokļu piedziņas jomā efektivitātes koeficients nebija apmierinošs. Komisija priekšlikumā nākamajai Direktīvai 2010/24 (
42
), kā arī 2009. gada 4. aprīļa ziņojumā (
43
) par 2005.–2008. gadu ir konstatējusi, ka faktiski ir piedzīti tikai 5 % no summām, kuru piedziņai tikusi lūgta savstarpējā palīdzība.
55.
Kaut arī dalībvalstis principā nevar atsaukties uz trūkumiem to nodokļu pārvalžu sadarbībā, lai attaisnotu pamatbrīvību ierobežojumus (
44
), šie fakti, kā arī secinājumi, kurus Savienības likumdevējs ir no tiem izdarījis, pieņemot Direktīvu 2010/24, liecina, ka Direktīva 76/308 nebija nodokļa ieturēšanai ienākumu gūšanas vietā līdzvērtīgs nodokļu uzlikšanas un piedziņas instruments.
56.
Pretēji vairāku valdību apgalvotajam nodokļu ieturēšana ienākumu gūšanas vietā nav nepieciešama vienīgi tāpēc, lai ārvalstu pakalpojumu sniedzējs, kurš uzturas iekšzemē īsu brīdi un, iespējams, tikai vienreiz, vispār uzzinātu par nodokļa iekasējamības gadījumu. Šajā nolūkā pietiktu, ja iekšzemes pakalpojumu saņēmējam tiktu uzlikts atbilstošs pienākums deklarēt darījumus nodokļu iestādēs.
57.
Tomēr, runājot par nodokļu uzlikšanu un piedziņu, katrā ziņā ņemot vērā Direktīvu 76/308, ir jāatzīst dalībvalstu likumīgās intereses nodrošināt nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā.
58.
Šajā ziņā ir jāņem vērā arī, ka atteikšanos no nodokļa ieturēšanas ienākumu gūšanas vietā varētu kompensēt tikai tieša nodokļa iekasēšana no ārvalstu pakalpojumu sniedzēja. Tad nebūtu šajā lietā aplūkotā ierobežojuma. Taču, kā ir norādījušas vairākas valdības, tieša iekasēšana varētu radīt nozīmīgu apgrūtinājumu ārvalstu pakalpojumu sniedzējam, kuram, iespējams, vajadzētu nodokļu deklarāciju iesniegt svešvalodā un orientēties sev neierastā nodokļu sistēmā. Tā kā tas ārvalstu pakalpojumu sniedzēju varētu atturēt no pakalpojuma sniegšanas iekšzemē, tad pakalpojumu saņēmējam galu galā varētu būt pat vēl sarežģītāk izmantot ārvalstu pakalpojumu.
59.
Nemaz neņemot vērā ievērojamās papildu administratīvās izmaksas, kuras nodokļu iestādēm radītu pārrobežu nodokļu piedziņa daudzo atsevišķo pakalpojumu gadījumā, tieša nodokļa iekasēšana no ārvalstu pakalpojumu sniedzēja līdz ar to nebūt nebūtu mazāk ierobežojošs līdzeklis par nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā (
45
).
60.
Tāpēc uz trešo prejudiciālo jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka lietā aplūkotā nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, arī ņemot vērā Direktīvā 76/308 paredzētās savstarpējās palīdzības iespējas nodokļu piedziņas jomā, nepārsniedz vajadzīgo, ja vien pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izpaužas vienīgi kā pati nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, bet nevis kā lielāka nodokļu nasta.
D – Par ceturto prejudiciālo jautājumu
61.
Uzdodot ceturto jautājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai, atbildot uz pirmajiem trijiem jautājumiem, nozīme ir tam, vai ārvalstu pakalpojumu sniedzējs iekšzemē samaksāto nodokli var atskaitīt no savā izcelsmes dalībvalstī aprēķinātā un maksājamā nodokļa.
62.
Ņemot vērā, ka konstatētais pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izpaužas kā pakalpojumu saņēmējam, kurš īsteno šo brīvību, uzlikts pienākums ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā un samaksāt to nodokļu iestādēm, kā arī ar to saistītie atbildības riski, tad, atbildot uz iepriekšējiem jautājumiem, būtībā nav nekādas nozīmes tam, vai pakalpojumu sniedzējs iekšzemē samaksāto nodokli var atskaitīt no sava nodokļa parāda savā izcelsmes valstī.
63.
Tikai tad, ja iesniedzējtiesa secinātu, ka nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā nozīmētu aplikšanu ar nodokli, kas ir lielāks nekā iekšzemes pakalpojumu sniedzējam piemērojamais uzņēmumu ienākuma nodoklis, un tādējādi pastāvētu pakalpojumu sniegšanas brīvības papildierobežojums, ieskaitīšana varētu būt svarīga.
64.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda uz spriedumu lietā Amurta  (
46
), kurā Tiesa nav izslēgusi iespēju, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu no Savienības tiesībām izrietošo pienākumu ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Kā ir norādījuši vairāki lietas dalībnieki, šis spriedums attiecas uz ekonomisku nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kamēr izskatāmā lieta labākajā gadījumā varētu būt par juridisku dubultu aplikšanu ar nodokļiem, kuru dalībvalstīm atbilstoši pašreizējai Savienības tiesību attīstības stadijai nav pienākuma novērst (
47
). Tomēr man šķiet, ka Tiesas apsvērumi ir attiecināmi uz šo lietu, jo galu galā arī šajā gadījumā runa ir par to, vai papildu iekasēšanu vienā dalībvalstī var kompensēt ar ieskaitīšanu otrā dalībvalstī.
65.
Taču tāda kompensēšana atbilst Savienības tiesību prasībām tikai tad, ja konvencijas piemērošanā tiek pilnībā neitralizētas sekas, kas radušās atšķirīgā valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ (
48
). Tas it īpaši nozīmē, ka kompensēšana reģistrācijas valstī tiek nodrošināta arī tad, ja par ārvalstīs gūtajiem ienākumiem šajā valstī vispār nav jāmaksā nekāds nodoklis vai ir jāmaksā zemāks nodoklis. Līdz ar to tas ir jānodrošina neatkarīgi no reģistrācijas valsts tiesību normām par ienākumu aplikšanu ar nodokļiem. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai konkrētajā gadījumā konvencija atbilst šīm prasībām.
66.
Tādēļ uz ceturto jautājumu būtu jāatbild tādējādi, ka, atbildot uz pirmajiem trijiem jautājumiem, nav nozīmes tam, vai ārvalstu pakalpojumu sniedzējs iekšzemē samaksāto nodokli var atskaitīt no savā izcelsmes dalībvalstī maksājamā nodokļa, ja vien pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izpaužas vienīgi kā pati nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, bet nevis kā lielāka nodokļu nasta.
V – Secinājumi
67.
Es ierosinu Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
principā aizliegts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums pastāv, kad iekšzemē reģistrētam tur sniegta pakalpojuma saņēmējam no nolīgtās atlīdzības ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ja pakalpojumu sniedzējs ir reģistrēts citā dalībvalstī, taču tam tāda pienākuma nebūtu, ja pakalpojumu sniedzējs būtu reģistrēts iekšzemē;
2)
šo pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu var attaisnot ar vajadzību nodrošināt nodokļu uzlikšanu un piedziņu no ārvalstu pakalpojumu sniedzējiem, kas Nīderlandē uzturas tikai īsu brīdi un ir grūti kontrolējami. Tam, ka pa šo laiku šajā dalībvalstī ir notikusi atteikšanās no nodokļa iekasēšanas tādās situācijās kā pamatlietā, šajā ziņā nav nozīmes;
3)
arī ņemot vērā Direktīvā 76/308 paredzētās savstarpējās palīdzības iespējas nodokļu piedziņas jomā, nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā nepārsniedz vajadzīgo, ja vien pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izpaužas vienīgi kā pati nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, bet nevis kā lielāka nodokļu nasta;
4)
atbildot uz pirmajiem trijiem jautājumiem, nav nozīmes tam, vai ārvalstu pakalpojumu sniedzējs iekšzemē samaksāto nodokli var atskaitīt no savā izcelsmes dalībvalstī maksājamā nodokļa, ja vien pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums izpaužas vienīgi kā pati nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā, nevis kā lielāka nodokļu nasta.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	2006. gada 3. oktobra spriedums lietā C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen (Krājums, I-9461. lpp.).
(
3
)	2008. gada 22. decembra spriedums lietā C-282/07 Truck Center (Krājums, I-10767. lpp.).
(
4
)	Padomes 1976. gada 15. marta Direktīva 76/308/EEK par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV L 73, 18. lpp.). Šī direktīva ir kodificēta ar Padomes 2008. gada 26. maija Direktīvu 2008/55/EK (OV L 150, 28. lpp.), kas savukārt tikusi atcelta un aizstāta ar Padomes 2010. gada 16. marta Direktīvu 2010/24/ES par savstarpēju palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV L 84, 1. lpp.).
(
5
)	Padomes 2001. gada 15. jūnija Direktīva 2001/44/EK, ar ko groza Direktīvu 76/308/EEK (OV L 175, 17. lpp.).
(
6
)	Skat. 1995. gada 15. decembra spriedumu lietā C-415/93 Bosman (Recueil, I-4921. lpp., 73. punkts) un 2010. gada 16. marta spriedumu lietā C-325/08 Olympique Lyonnais (Krājums, I-2177. lpp., 27. un 28. punkts).
(
7
)	2005. gada 17. februāra spriedums lietā C-134/03 Viacom Outdoor (Krājums, I-1167. lpp., 35. punkts), spriedums lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 32. punkts), 2009. gada 8. septembra spriedums lietā C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional un Bwin International (Krājums, I-7633. lpp., 51. punkts) un 2011. gada 4. oktobra spriedums apvienotajās lietās C-403/08 un C-429/08 Football Association Premier League u.c. (Krājums, I-9083. lpp., 85. punkts).
(
8
)	1998. gada 28. aprīļa spriedums lietā C-158/96 Kohll (Recueil, I-1931. lpp., 33. punkts), 2007. gada 11. septembra spriedums lietā C-76/05 Schwarz un Gootjes-Schwarz (Krājums, I-6849. lpp., 67. punkts) un 2010. gada 20. maija spriedums lietā C-56/09 Zanotti (Krājums, I-4517. lpp., 42. punkts).
(
9
)	2009. gada 11. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-155/08 un C-157/08 X un Passenheim-van Schoot (Krājums, I-5093. lpp., 32., 39. un 40. punkts), 2010. gada 22. decembra spriedums lietā C-287/10 Tankreederei I (Krājums, I-14233. lpp., 15. punkts) un spriedums apvienotajās lietās Football Association Premier League u.c. (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 85. punkts).
(
10
)	Spriedums lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 33. punkts).
(
11
)	Turpat, 34. punkts.
(
12
)	Turpat, 35. punkts.
(
13
)	Minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
14
)	Turpat, 33. punkts.
(
15
)	Turpat, 41.–48. punkts.
(
16
)	Turpat, 49. punkts.
(
17
)	Skat. manus 2008. gada 4. septembra secinājumus lietā C-222/07 UTECA (2009. gada 5. marta spriedums, Krājums, I-1407. lpp., 77. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī Kokott un Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW, 2011, 496., 497. un nākamās lpp.
(
18
)	Spriedums apvienotajās lietās X un Passenheim-van Schoot (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 32., 39. un 40. punkts), spriedums lietā Zanotti (minēts 8. zemsvītras piezīmē, 42. un 43. punkts) un spriedums lietā Tankreederei I (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 15. un nākamie punkti).
(
19
)	Spriedums lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 3. un nākamie punkti).
(
20
)	Spriedums lietā Truck Center (minēts 3. zemsvītras piezīmē, 41.–48. punkts).
(
21
)	Turpat, 38. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
22
)	Skat. EKL 43. panta pirmo daļu, 49. panta pirmo daļu un 56. panta 1. punktu, kā arī LESD 49. panta pirmo daļu, 56. panta pirmo daļu un 63. panta 1. punktu.
(
23
)	Skat. arī manus 2008. gada 4. septembra secinājumus lietā UTECA (minēti 17. zemsvītras piezīmē, 77. punkts).
(
24
)	2004. gada 5. oktobra spriedums lietā C-442/02 CaixaBank France (Krājums, I-8961. lpp., 11. punkts), spriedums lietā Liga Portuguesa de Futebol Profissional un Bwin International (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 51. punkts) un 2011. gada 17. marta spriedums apvienotajās lietās Peñarroja
C-372/09 un C-373/09 (Krājums, I-1785. lpp., 50. punkts).
(
25
)	Skat. manus 2004. gada 28. oktobra secinājumus lietā C-134/03 Viacom Outdoor (2005. gada 17. februāra spriedums, Krājums, I-1167. lpp., 62. punkts) un 2009. gada 2. jūlija secinājumus lietā C-169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri (2009. gada 17. novembra spriedums, Krājums, I-10821. lpp., 48.–53. punkts), kā arī Kokott un Ost, minēts 17. zemsvītras piezīmē, 498. lpp.
(
26
)	2005. gada 12. jūlija spriedums lietā C-403/03 Schempp (Krājums, I-6421. lpp., 45. punkts) un 2007. gada 26. aprīļa spriedums lietā C-392/05 Alevizos (Krājums, I-3505. lpp., 76. punkts).
(
27
)	1999. gada 21. septembra spriedums lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 53. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-385/00 de Groot (Recueil, I-11819. lpp., 97. punkts) un 2011. gada 20. oktobra spriedums lietā C-284/09 Komisija/Vācija (Krājums, I-9879. lpp., 71. punkts).
(
28
)	2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C-234/01 Gerritse (Recueil, I-5933. lpp., 55. punkts); skat. arī spriedumu lietā Komisija/Vācija (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 94. punkts), kā arī manus 2008. gada 18. septembra secinājumus lietā Truck Center (minēta 3. zemsvītras piezīmē, 66. punkts).
(
29
)	Par Savienības tiesībās paredzēto prasību ņemt vērā konkrētus profesionālās darbības izdevumus skat. spriedumu lietā Gerritse (minēts 28. zemsvītras piezīmē, 55. punkts), spriedumu lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 49. punkts) un 2007. gada 15. februāra spriedumu lietā C-345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande (Krājums, I-1425. lpp., 23. punkts).
(
30
)	Spriedums lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 35.–38. punkts).
(
31
)	Spriedums lietā Truck Center (minēts 3. zemsvītras piezīmē, 47. un 48. punkts).
(
32
)	Tiesa spriedumā lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 36. punkts) to ir skaidri norādījusi. Par lietu Truck Center skat. manus 2008. gada 18. septembra secinājumus šajā lietā (minēta 3. zemsvītras piezīmē, 41. punkts).
(
33
)	2007. gada 18. decembra spriedums lietā C-281/06 Jundt (Krājums, I-12231. lpp., 58. punkts), spriedums apvienotajās lietās X un Passenheim-van Schoot (minēts 9. zemsvītras piezīmē, 47. punkts) un 2010. gada 26. oktobra spriedums lietā C-97/09 Schmelz (Krājums, I-10465. lpp., 58. punkts).
(
34
)	2010. gada 14. janvāra spriedums lietā C-233/08 Kyrian (Krājums, I-177. lpp., 34. punkts); skat. arī 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-470/04 N (Krājums, I-7409. lpp., 53. punkts) un 2006. gada 9. novembra spriedumu lietā C-520/04 Turpeinen (Krājums, I-10685. lpp., 37. punkts).
(
35
)	Direktīvas 4. pants.
(
36
)	Direktīvas 5. pants.
(
37
)	Direktīvas 6.–8. pants.
(
38
)	Direktīvas preambulas pirmais, otrais un trešais apsvērums; skat. arī spriedumu lietā Kyrian (minēts 34. zemsvītras piezīmē, 3. punkts).
(
39
)	Direktīvas preambulas pirmais apsvērums.
(
40
)	Direktīvas 2001/44 preambulas pirmais, otrais un trešais apsvērums.
(
41
)	Komisijas 2002. gada 9. decembra Direktīvas 2002/94/EK par atsevišķu Padomes Direktīvas 76/308/EEK noteikumu par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem īstenošanas kārtību (OV L 337, 41. lpp.) 25. panta 2. punkts un Komisijas 1977. gada 4. novembra Direktīvas 77/794/EEK, ar ko nosaka sīki izstrādātu kārtību, kā īstenot atsevišķus noteikumus Direktīvā 76/308/EEK (OV L 333, 11. lpp.), 20. panta 2. punkts.
(
42
)	Komisijas 2009. gada 2. februāra priekšlikums Padomes Direktīvai par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar nodokļiem, nodevām un citiem pasākumiem (COM(2009) 28, galīgā redakcija), 2. lpp.
(
43
)	Komisijas ziņojums Padomei un Eiropas Parlamentam par savstarpējās palīdzības noteikumu izmantošanu prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem 2005.–2008. gadā (COM(2009) 451, galīgā redakcija), 2.4. punkts.
(
44
)	Skat. manus 2006. gada 30. marta secinājumus lietā C-470/04 N (2006. gada 7. septembra spriedums, minēts 34. zemsvītras piezīmē, 114. punkts).
(
45
)	Skat. arī manus 2008. gada 18. septembra secinājumus lietā Truck Center (minēta 3. zemsvītras piezīmē, 45. un 46. punkts).
(
46
)	2007. gada 8. novembra spriedums lietā C-379/05 Amurta (Krājums, I-9569. lpp., 79. punkts).
(
47
)	2006. gada 14. novembra spriedums lietā C-513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I-10967. lpp., 20.–24. punkts), 2009. gada 16. jūlija spriedums lietā C-128/08 Damseaux (Krājums, I-6823. lpp., 25. un nākamie punkti) un 2010. gada 3. jūnija spriedums lietā C-487/08 Komisija/Spānija (Krājums, I-4843. lpp., 56. punkts).
(
48
)	2009. gada 19. novembra spriedums lietā C-540/07 Komisija/Itālija (Krājums, I-10983. lpp., 37.–39. punkts) un spriedums lietā Komisija/Spānija (iepriekš minēts 47. zemsvītras piezīmē, 59.–64. punkts).