62006CJ0355
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2007. gada 18. oktobrī (
*1
)
“Sestā PVN direktīva — Neatkarīga saimnieciskā darbība — Sabiedrība ar ierobežotu atbildību — Darbību izpilde, ko sabiedrības vārdā veic viena fiziska persona, kas vienlaikus ir dalībnieks, vadītājs un darbinieks”
Lieta C-355/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Gerechtshof te Amsterdam (Nīderlande) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 28. augustā un kas Tiesā reģistrēts 2006. gada 30. augustā, tiesvedībā
J. A. van der Steen
pret
Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht
.
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs K. V. A. Timmermanss [C. W. A. Timmermans], tiesneši L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], K. Šīmans [K. Schiemann], P. Kūris [P. Kūris] (referents) un K. Toadere [C. Toader],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs R. Grass [R. Grass],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
Nīderlandes valdības vārdā – H. H. Sevenstere [H. G. Sevenster], pārstāve,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā – D. Triandafilu [D. Triantafyllou] un A. Veimārs [A. Weimar], pārstāvji,
noklausījušies ģenerāladvokātes secinājumus 2007. gada 14. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par 4. panta 1. punkta interpretāciju 1977. gada 17. maija Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2
Šis lūgums radies prāvā starp J. A. van der Steinu [J. A. van der Steen], no vienas puses, un inspektoru Van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht (turpmāk tekstā – “inspektoru”), no otras puses, par sūdzības noraidīšanu par inspektora lēmumu, kurā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) iekasēšanas sakarā sabiedrība un prasītājs, kurš pats vienlaikus ir šīs sabiedrības vadītājs, dalībnieks, kā arī darbinieks, tika atzīti par vienu nodokļu subjektu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts nosaka, ka PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
4
Saskaņā ar Sestās direktīvas 4. pantu:
“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2.   Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma [pastāvīga ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas] izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.
[..]
4.   Vārda “patstāvīgi” lietojums 1. punktā atbrīvo no nodokļa nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.
Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
[..]”.
Valsts tiesiskais regulējums
5
Likuma par apgrozījuma nodokli (Wet op de omzetbelasting), kas pieņemts 1968. gada 28. jūnijā (Staatsblad 1968, Nr. 329, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 7. panta 1. punkts nosaka:
“Komersants ir ikviena persona, kas patstāvīgā veidā veic komercdarbību.”
6
Saskaņā ar Likuma par PVN 7. panta 2. punktu “komercdarbība” iekļauj nodarbošanos ar profesiju vai īpašuma daļu pastāvīgu izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus.
7
Saskaņā ar minētā likuma 7. panta 4. punktu:
“Fiziskas personas un organizācijas, kas vispārējā valsts nodokļu likuma izpratnē šī panta ietvaros ir komersanti, kuri pastāvīgi dzīvo vai ir reģistrēti Nīderlandē, vai kuriem tajā pieder pastāvīga pārstāvniecība un kuri ir saistīti tādām finansiālām, saimnieciskām vai organizatoriskām saitēm, ka tie veido vienu subjektu, pēc viena vai vairāku no tiem lūguma vai bez tā ar pārsūdzamu inspektora lēmumu tiek atzīti par vienu komersantu sākot no nākamā mēneša pirmās dienas pēc tam, kad inspektors pieņēmis šo lēmumu. Nodokļu subjekta dibināšanas, reorganizācijas un izbeigšanas noteikumi var būt regulēti ar ministrijas lēmumu.”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
8
Van der Steins līdz 1998. gada 6. martam bija individuāls komersants, kas sniedza tīrīšanas pakalpojumus. Un šajā statusā likuma par PVN izpratnē viņš bija komersants.
9
No 1998. gada 6. marta ieinteresētā persona kļuva par 1991. gada 4. jūlijā reģistrētas sabiedrības ar ierobežotu atbildību J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten BV (turpmāk tekstā – “sabiedrība”), kas pārņēma un turpināja viņa individuālo komercdarbību, vadītāju un vienīgo dalībnieku. Likuma par PVN izpratnē šāda sabiedrība bija uzņēmums.
10
Van der Steins ar sabiedrību noslēdza darba līgumu, pamatojoties uz kuru viņš saņēma noteiktu mēnešalgu, kā arī ikgadēju atvaļinājuma pabalstu 8 % apmērā no viņa ikgadējās algas. Sabiedrība no viņa algas ieturēja ienākuma nodokli un obligātās sociālās apdrošināšanas iemaksas. Viņš bija sabiedrības vienīgais darbinieks.
11
Sabiedrība nespēja segt savus parādus un 2002. gada decembrī iesniedza tiesā maksātnespējas pieteikumu. 2005. gada 5. janvārī šī sabiedrība tika pasludināta par maksātnespējīgu.
12
No 2002. gada 18. decembra vēstules izriet, ka van der Steins lūdza inspektoru piešķirt viņam no sabiedrības atsevišķu PVN numuru, lai neveidotu ar sabiedrību vienu nodokļu subjektu Likuma par PVN izpratnē.
13
Ar 2004. gada 28. aprīļa lēmumu inspektors nolēma, ka saskaņā ar Likuma par PVN 7. panta 4. punktu van der Steins un sabiedrība no 2004. gada 1. maija veido vienu nodokļu subjektu. Šī lēmuma pamatošanai viņš norādīja uz Hoge Raad der Nederlanden2002. gada 26. aprīļa spriedumu lietā Nr. 35775. Pēc sūdzības viņš 2004. gada 16. augustā apstiprināja savu pozīciju, atsaucoties uz 2002. gada 24. jūlijaStaatssecretaris van Financiën (valsts sekretārs finanšu lietās) uz šo spriedumu balstīto lēmumu.
14
Van der Steins par minētajiem lēmumiem iesniedza sūdzību Gerechtshof te Amsterdam, kurā norāda, ka, lai būtu iespējams pieņemt šādus lēmumus, ieinteresētā persona Likuma par PVN izpratnē būtu jāuzskata par komersantu, tomēr nav skaidrs, vai šāds novērtējums ir saderīgs ar Kopienu tiesībām.
15
Gerechtshof te Amsterdam uzskata, ka nevar apstiprināt, ka van der Steins attiecībā uz sabiedrību atrodas darba devēja un darba ņēmēja attiecībās. Tajā pašā laikā tā apsver, vai, piemērojot Likuma par PVN 7. panta 4. punktu, kas ietver valsts tiesību piemērošanas pasākumus, un Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, var uzskatīt, ka ieinteresētā persona veic patstāvīgu darbību, neuzskatot to par patstāvīgas saimnieciskās darbības veikšanu minētās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
16
Šajos apstākļos Gerechtshof te Amsterdam nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts ir interpretējams tādējādi, ka, ja personas vienīgais pienākums ir izpildīt darbus, kas izriet no slēgtas sabiedrības, kuras vienīgais vadītājs, dalībnieks un “personāla loceklis” ir minētā persona, šie darbi nav uzskatāmi par saimniecisku darbību, jo tie tiek īstenoti, pārvaldot un pārstāvot slēgtu sabiedrību un nevis saimnieciskos darījumos?”
Par prejudiciālo jautājumu
17
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai, piemērojot Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, fiziska persona, kas vienlaikus ir nodarbināta sabiedrībā, kas maksā nodokļus, un darbojas tās vārdā, pamatojoties uz darba līgumu, kas to saista ar minēto sabiedrību, turklāt esot vienīgais tās dalībnieks, vadītājs un personāla loceklis, pati ir uzskatāma par nodokļu maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
18
Jāatgādina no paša sākuma, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts par nodokļa maksātāju uzskata personu, kas patstāvīgi veic jebkuru tā paša panta 2. punktā norādītu saimniecisku darbību.
19
Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta pirmā daļa precizē, ka vārda “patstāvīgi” lietojums atbrīvo no nodokļa nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu, kā arī darba devēja atbildību.
20
Minētā panta 4. punkta otrā daļa paredz, ka dalībvalstis, ievērojot Sestās direktīvas 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
21
Šajā aspektā ir jāatzīst, ka tādā situācijā kā pamata prāvā ir jāpieņem, ka starp abām attiecīgajām personām pastāv darba devēja un darba ņēmēja attiecības.
22
Vispirms, ir jāatzīmē, ka, kaut arī sabiedrības sniegto tīrīšanas pakalpojumu veica tikai van der Steins, tīrīšanas līgumus slēdza sabiedrība, kas ieinteresētajai personai maksāja mēnešalgu un noteiktu ikgadēju atvaļinājuma pabalstu. Sabiedrība no viņa algas ieturēja ienākuma nodokli un sociālās nodrošinājuma sistēmas iemaksas. Van der Steina atalgojuma nosacījumu noteikšana tātad bija atkarīga no sabiedrības.
23
Otrkārt, ir jāatzīmē, ka van der Steins, sniedzot šos pakalpojumus kā darbinieks, darbojās nevis savā vārdā, savam rēķinam un uz savu atbildību, bet uz sabiedrības rēķina un atbildības.
24
Treškārt, attiecībā uz atalgojuma nosacījumiem Tiesa nosprieda, ka nav darba devēja un darba ņēmēja attiecību, kad iesaistītās personas pašas uzņemas savas darbības ekonomisko risku (skat. 1991. gada 25. jūlija spriedumu lietā C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, Receuil, I-4247. lpp., 13. punkts).
25
Šajā aspektā iesniedzējtiesa precizē, ka van der Steins laikā, kad bija sabiedrības vadītāja amatā un veica savas darbības sabiedrības īstenotajos darījumos attiecībās ar trešām personām, neuzņēmās nekādu ekonomisko risku.
26
No tā izriet, ka darbinieks situācijā, kādā ir prasītājs pamata prāvā, nav uzskatāms par nodokļu maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
27
1996. gada 27. jūnija spriedums lietā C-107/94 Asscher (Receuil, I-3089. lpp.) un 2000. gada 27. janvāra spriedums lietā C-23/98 Heerma (Receuil, I-419. lpp.) neliek minēto normu interpretēt citādāk.
28
Iepriekš minētajā spriedumā lietā Heerma, atzīstot, ka īpašuma izīrēšana pilsoniskai sabiedrībai, ko veic ieinteresēta persona, kura ir tās dalībnieks un kuras vārdā tā saņem īres maksu, ir pakalpojumu sniegšana par atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta izpratnē, Tiesa 17. punktā nosprieda, ka dalībnieks, kas izīrē nekustamo īpašumu sabiedrībai, kurai ir nodokļu maksātāja statuss un kurā tas darbojas, Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē darbojas patstāvīgi.
29
Tāpat minētā sprieduma 18. punktā, kas attiecas uz attiecīgo darbību, Tiesa precizēja, ka starp sabiedrību un dalībnieku nepastāv darba devēja un darba ņēmēja attiecības, kas ir analogas Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta pirmajā daļā minētajām. Pretēji, izīrējot sabiedrībai ķermenisku lietu, dalībnieks darbojas savā vārdā, uz sava rēķina un uz savu atbildību, pat ja tas tajā pašā laikā vada sabiedrību, kura ir īrnieks.
30
Pamata prāvā ir atzīts, ka, lai gan van der Steins bija vienīgais sabiedrības vadītājs un vienīgais dalībnieks, tomēr viņš veica savas darbības darba līguma ietvaros. No tā izriet, ka van der Steina situācija nav vienlīdzīga tai, kas aprakstīta iepriekš minētajā spriedumā lietā Heerma, un, kā to norādīja ģenerāladvokāte savu secinājumu 22. punktā, ciktāl darbs, ko ieinteresētā persona veica sabiedrības labā, ietilpst šī darba līguma piemērošanas jomā, to principā no PVN atbrīvo saskaņā ar viennozīmīgo Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta tekstu.
31
Turklāt Tiesas pieņemtā argumentācija iepriekš minētā sprieduma lietā Asscher 26. punktā, kur Tiesa nosprieda, ka sabiedrības vadītājs, kurš ir vienīgais dalībnieks, savas darbības neveic darba devēja un darba ņēmēja attiecību ietvaros, tādēļ viņu nevar uzskatīt par “darba ņēmēju” EK līguma 48. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 39. pants) izpratnē, bet viņš ir jāuzskata par pašnodarbinātu personu EK līguma 52. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) izpratnē, nav pārnesama uz šo pamata prāvu, kas neattiecas uz personu brīvu pārvietošanos, bet tikai uz PVN jomu un nodokļu maksātāja statusa noteikšanu attiecībā uz to.
32
Ņemot vērā iepriekšējos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka, piemērojot Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, fiziska persona, kas pilnībā darbojas sabiedrības, kas ir nodokļa maksātāja, vārdā un uz tās rēķina, pamatojoties uz darba līgumu, kas to saista ar šo sabiedrību, turklāt esot vienīgais tās dalībnieks, vadītājs un personāla loceklis, pati nav uzskatāma par nodokļa maksātāju minētās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
33
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
Piemērojot Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388 par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 4. panta 4. punkta otro daļu, fiziska persona, kas pilnībā darbojas sabiedrības, kas ir nodokļa maksātāja, vārdā un uz tās rēķina, pamatojoties uz darba līgumu, kas to saista ar šo sabiedrību, turklāt esot vienīgais tās dalībnieks, vadītājs un personāla loceklis, pati nav uzskatāma par nodokļa maksātāju minētās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda – holandiešu.