62024CJ0234
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (десети състав)
23 октомври 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 138, параграф 1 — Директива 2008/9/ЕО — Член 4, буква б) — Възстановяване на ДДС на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка по възстановяване — Основна доставка и съпътстваща доставка — Изкуствено разделяне на единна доставка — Липса на преместване на предмета на доставката“
По дело C‑234/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Върховен административен съд (България) с акт от 27 март 2024 г., постъпил в Съда на 27 март 2024 г., в рамките на производство по дело
Brose Prievidza, spol s r.o.
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите,
СЪДЪТ (десети състав),
състоящ се от: J. Passer, председател на състава, D. Gratsias и B. Smulders (докладчик), съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Brose Prievidza, spol. s r.o., от E. Евтимов, Ю. Матеева, С. Василев, В. Видолов, адвокати, и Б. Лазаров,
–
за директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите, от Е. Павлова,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin и Д. Драмбозова, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 май 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Brose Prievidza spol, s r.o., установено в Словакия дружество, и директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София при Централно управление на Националната агенция за приходите (България) (наричан по-нататък „директорът на данъчната администрация“) относно правото на възстановяване на данъка върху добавената стойност (ДДС), начислен върху доставката на оборудване.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 2006/112
3
Дял IV („Облагаеми сделки“) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), включва глава 1 („Доставка на стоки“), в която се намира член 14, който предвижда в параграф 1:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
4
В дял IV от тази директива се намира член 20 от същата директива, първа алинея от който предвижда:
„Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките“.
5
Дял IX („Освобождавания“) от Директива 2006/112 включва глава 4 („Освобождавания на вътреобщностни сделки“), в която се намира член 138 от тази директива, който предвижда в параграф 1:
„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на [Европейската общност], от или от името на продавача или лицето, придобиващо стоките, когато са изпълнени следните условия:
а)
стоките са доставени на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките;
б)
данъчнозадълженото лице или данъчно незадълженото юридическо лице, за което е извършена доставката, е идентифицирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките, и е посочило този идентификационен номер по ДДС на доставчика“.
6
Член 169 от посочената директива предвижда в буква а):
„В допълнение към приспадането, посочено в член 168, данъчнозадълженото лице има право да приспадне ДДС, посочен там, доколкото стоките и услугите се използват за целите на следното:
а)
сделки, свързани с дейностите, посочен в член 9, параграф 1, втора алинея, които се извършват извън държавата членка, в която този данък се дължи или е платен, по отношение на която ДДС би могъл да бъде приспаднат, ако те са били извършени на територията на тази държава членка;
[…]“.
7
Член 170 от Директива 2006/112 гласи:
„Всички данъчнозадължени лица, които по смисъла на […] член 2, точка 1 и на член 3 от Директива [2008/9] и член 171 от настоящата директива, не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, имат право да получат възстановяване на този ДДС, доколкото стоките и услугите са използвани за следните цели:
а)
сделки, посочени в член 169;
[…]“.
8
Съгласно член 171, параграф 1 от тази директива:
„ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоки и услуги или внасят стоки, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива [2008/9]“.
Директива 2008/9
9
Член 1 от Директива 2008/9 предвижда:
„Настоящата директива определя подробните правила за възстановяването на [ДДС], предвидено в член 170 от [Директива 2006/112], на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3“.
10
Член 2 от Директива 2008/9 гласи:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
1.
„данъчнозадължено лице, неустановено в държавата членка по възстановяване“ означава данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от [Директива 2006/112], което не е установено в държавата членка по възстановяване, но е установено на територията на друга държава членка;
2.
„държава членка по възстановяване“ означава държавата членка, в която ДДС е начислен на данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка по възстановяване, по отношение на стоките или услугите, предоставени му от други данъчнозадължени лица в тази държава членка, или по отношение на вноса на стоки в тази държава членка;
[…]“.
11
Съгласно член 4 от Директива 2008/9:
„Настоящата директива не се прилага по отношение на:
а)
суми ДДС, които според законодателството на държавата членка на възстановяване са били неправилно фактурирани;
б)
суми ДДС, фактурирани по отношение на доставки на стоки, чиято доставка е или може да бъде освободена съгласно член 138 или член 146, параграф 1, буква б) от [Директива 2006/112]“.
Българското право
ЗДДС
12
Член 53 от Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) гласи:
„(1)   Облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2.
(2)   […] За прилагане на нулева ставка по ал. 1 доставчикът следва да разполага със:
1.
документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и
2.
[…] документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (OB, L 311/10 от 7 декември 2018 г.), наричан по-нататък „Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011“, или определени с правилника за прилагане на закона.
(3)   […]“.
13
Член 81 („Възстановяване на данък на лица, неустановени на територията на страната”) от ЗДДС предвижда:
„(1)   Възстановява се платеният данък на:
1.
данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка — за закупени от тях стоки и получени услуги на територията на страната;
[…]
(2)   Редът и необходимите документи за възстановяване на данъка по ал. 1 се определят с наредба на министъра на финансите“.
14
Член 128 от ЗДДС има следния текст:
„Когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка“.
Наредба № Н-9
15
Съгласно член 1 от издадената от министъра на финансите Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава — членка на Европейския съюз (ДВ, бр. 101 от 18 декември 2009 г.) (наричана по-нататък „Наредба № Н-9“):
„(1)   С тази наредба се определят:
1.
[…] условията и редът за възстановяване на начислен [ДДС] на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на [ДДС] в друга държава — членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната, и
[…]
(2)   Наредбата не се прилага по отношение на суми, които представляват неправомерно начислен [ДДС], включително и за осъществени вътреобщностни доставки и износ“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
16
Brose Prievidza е дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Словакия. Дейността му по-специално включва производството на регулатори за прозорци и на модули за врати за автомобили. За да произвежда тези продукти, то закупува компоненти от „Интегрейтид Микро-Електроникс България“ ЕООД (наричано по-нататък „ИМЕ България“), установено в България дружество. Запитващата юрисдикция квалифицира доставките на тези компоненти от последното дружество на Brose Prievidza като вътреобщностни доставки.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (наричано по-нататък „Brose Coburg“) е дружество, което е установено в Германия и е регистрирано за целите на ДДС в Германия и в България. Видно от преписката на разположение на Съда, подобно на Brose Prievidza то е част от групата Brose, която произвежда по-специално мехатронни системи за каросерии и интериори на автомобили, предназначени за автомобилни производители.
18
Brose Coburg поръчва на ИМЕ България специфично оборудване за производството на компоненти, които да бъдат интегрирани в тези системи. На 14 май 2020 г. ИМЕ България издава на Brose Coburg фактура за продажбата на това оборудване. Въпреки че става собственост на последното дружество, оборудването остава при ИМЕ България, което го използва единствено за производството на споменатите компоненти, предназначени за Brose Prievidza.
19
На 7 юни 2021 г. Brose Coburg продава същото оборудване на Brose Prievidza. За целта то издава фактура за продажбата на инструментална екипировка „Шпиндел комплект съгласно приложение S-T 08-Р-9965 — Държач на детайла в системата за запояване автоматичен“ (наричано по-нататък „процесното оборудване“) с нетна стойност 62000 евро плюс българския ДДС, който е платен. Процесното оборудване остава при ИМЕ България с оглед на производството на тези компоненти.
20
На 10 март 2022 г. Brose Prievidza подава искане за възстановяване на този ДДС за периода от 1 януари до 31 декември 2021 г. Това искане е отхвърлено с акт за прихващане и възстановяване от 15 юли 2022 г. Актът е потвърден с решение на директора на данъчната администрация.
21
Административен съд София-град (България) отхвърля жалбата на Brose Prievidza срещу акта за прихващане и възстановяване. Този съд по същество приема, че след като доставката на процесното оборудване съпътства вътреобщностните доставки на компонентите, произведени от ИМЕ България, тя трябва да попада под същия данъчен режим. Според посочения съд тези две операции са изкуствено разделени. Той приема, че следователно съгласно член 53, алинея 1 от ЗДДС доставката на това оборудване е трябвало да бъде обложена с нулева ставка на данъка, поради което Brose Coburg не е следвало да посочва ДДС във фактурата относно доставката на това оборудване. Ето защо този съд счита, че по аргумент от член 1, алинея 2 от Наредба № Н-9, който транспонира член 4, буква б) от Директива 2008/9 в българското право, Brose Prievidza няма право на възстановяване на платения от това дружество ДДС.
22
Brose Prievidza обжалва това решение пред Върховен административен съд (България), който е запитващата юрисдикция.
23
В преюдициалното си запитване тази юрисдикция най-напред посочва, че с оглед на насоките, дадени в решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 56 и 57), Административен съд София-град е имал основание да приеме, че доставките от ИМЕ България, от една страна, на компоненти за целите на дейността на Brose Prievidza, и от друга, на процесното оборудване, са били изкуствено разделени. Според нея няколко фактора подкрепят това схващане, като: фактическата свързаност на Brose Coburg и Brose Prievidza, обстоятелството, че доставките на компонентите са извършени от ИМЕ България направо на Brose Prievidza, но процесното оборудване, необходимо за производството на тези компоненти, е доставено индиректно, т.е. с посредничеството на Brose Coburg, както и обстоятелството, че разгледана отделно, доставката на това оборудване изглежда лишена от икономическа логика, защото то остава при ИМЕ България, което го използва само за производството на въпросните компоненти. От друга страна, за разлика от казуса в решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), в настоящия случай нито се твърди, нито се доказва намерение за данъчна злоупотреба.
24
По-нататък, тази юрисдикция обаче изразява съмнение, че доставката на процесното оборудване, която според нея съпътства доставките на компоненти, може да се определи като освободена или подлежаща на освобождаване от ДДС, щом това оборудване не е транспортирано извън България.
25
Тя също така споменава съдебната си практика, основана на решения на Съда от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 26), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 48), и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), съгласно която доставките на оборудване, които придружават вътреобщностните доставки на произведените с това оборудване детайли, подлежат на същия данъчен режим, което в настоящия случай означава, че доставката на процесното оборудване трябва да се обложи с нулева ставка. В такъв случай на основание член 1, алинея 2 от Наредба № Н-9, който транспонира член 4, буква б) от Директива 2008/9, дружеството, установено в друга държава членка, на което е фактурирано подобно оборудване, не би имало право на възстановяване на ДДС в България.
26
Запитващата юрисдикция обаче не е сигурна дали този резултат е в съответствие с правото на Съюза, от една страна, предвид насоките в решение от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). Тя посочва, че както в настоящия случай, по делото, по което е постановено това решение, фактурираното оборудване не е напускало територията на държавата членка на доставчика, а произведените с това оборудване стоки са предмет на вътреобщностни доставки. Според нея в цитираното решение Съдът не е поставил под съмнение наличието на право на възстановяване.
27
От друга страна, запитващата юрисдикция отбелязва, че делото, поставено за разглеждане пред нея, се различава — по-специално от гледна точка на броя лица, които участват в съответните доставки — от делата, по които са постановени решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), и от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), предмет на които са сделки, за които е прието, че представляват единна доставка. Тя подчертава, че в настоящия случай участват три правни субекта. Освен това по делото, по което е постановено решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), също както по делото, поставено за разглеждане пред нея, са налице различни доставчици и само един получател по доставките. Запитващата юрисдикция посочва, че по делото, по което е постановено последното решение, целта на изкуственото разделяне на доставките обаче е била да се извърши данъчна злоупотреба, а настоящият случай не е такъв.
28
При тези обстоятелства Върховен административен съд (България) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Налице ли е право на възстановяване по реда на Директива 2008/9 на платения ДДС, заявено от получател по доставка на оборудване (tooling), когато предметът на доставката не е напускал територията на държавата членка на доставчика и доставката на [посоченото оборудване] изкуствено е разделена от вътреобщностните доставки на стоки със същия получател, произведени с това оборудване?“.
По преюдициалния въпрос
29
Най-напред следва да се отбележи, че по делото в главното производство се разглежда положението на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от тази, в която е закупена стоката. Всъщност по това дело е безспорно, че процесното оборудване е продадено от Brose Coburg, установено в Германия и регистрирано за целите на ДДС в Германия и в България, на Brose Prievidza, което е установено в Словакия.
30
Безспорно е също, че доставката на това оборудване е извършена в България и че ДДС е платен там. Всъщност в тази насока запитващата юрисдикция констатира, че след като е произведено процесното оборудване в настоящия случай, собствеността върху него е прехвърлена последователно на Brose Coburg, а след това от Brose Coburg на Brose Prievidza.
31
Във връзка с това следва да се припомни — подобно на генералния адвокат в точка 30 от представеното заключение — че това прехвърляне, а оттам и доставката по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, не се поставя под въпрос от обстоятелството, че дадено лице е запазило владението върху съответната вещ, например за да я използва самото то, както в случая с ИМЕ България, което използва процесното оборудване с единствената цел да произведе компонентите, поръчани от Brose Prievidza. Съдът вече е постановил, че прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14 от тази директива не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него (решение от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 27 и цитираната съдебна практика).
32
Запитващата юрисдикция обаче изтъква, че според нея в настоящия случай доставката на процесното оборудване на Brose Prievidza и извършените на това дружество освободени от ДДС вътреобщностни доставки на компонентите, произведени с това оборудване, са били изкуствено разделени, поради което трябва да се счита, че доставката на въпросното оборудване попада под същия данъчен режим като предвидения за доставките на тези компоненти. Поради това запитващата юрисдикция има съмнения относно правото на възстановяване на ДДС, платен в България от Brose Prievidza за доставката на процесното оборудване, като същевременно тя не е сигурна дали преценката ѝ на положението по главното производство е съвместима с правото на Съюза.
33
На следващо място, уместно е да се припомни, че съгласно член 171, параграф 1 от Директива 2006/112 ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която по-специално купуват стоки и услуги, подлежащи на облагане с ДДС, но са установени в друга държава членка, в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9.
34
Въпреки че в преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция не цитира никаква конкретна разпоредба от последната директива, от преюдициалното ѝ запитване става ясно, че тя иска тълкуване на член 4, буква б) от тази директива. Всъщност в мотивите си към преюдициалното запитване тази юрисдикция изхожда от хипотезата, че доставката на процесното оборудване трябва да следва същия данъчен режим като този за доставките на компоненти, които представляват освободени вътреобщностни доставки съгласно член 138 от Директива 2006/112. Също така тя по-специално отбелязва връзката между член 4, буква б) от Директива 2008/9 и националното законодателство, а именно член 1, алинея 2 от Наредба № Н-9, съгласно който е изключено възстановяването на ДДС, начислен по доставки на стоки, които трябва да се считат вътреобщностни доставки.
35
При това положение се налага изводът, че с въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 4, буква б) от Директива 2008/9 във връзка с член 138, параграф 1 и член 171 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възстановяването на ДДС, начислен по доставка на оборудване, която е извършена на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от държавата членка на покупка на тази стока, да бъде отказано със съображението, че тази доставка трябва да бъде освободена от ДДС като вътреобщностна доставка, защото тя трябва да се счита за част от една-единствена неделима икономическа доставка или за съпътстваща основната доставка, която се състои от вътреобщностни доставки на стоки, произведени с това оборудване и предназначени за това данъчнозадължено лице, въпреки че посоченото оборудване физически не е напускало територията на държавата членка на неговия доставчик.
36
За отговора на този въпрос е необходимо да се провери, от една страна, дали доставката на стока може да се счита за вътреобщностна доставка, дори ако тази стока не е напускала държавата членка на нейния доставчик, и от друга, дали при обстоятелства като тези по главното производство доставката на оборудване може да се счита за част от една-единствена неделима доставка или за съпътстваща вътреобщностни доставки на стоки, произведени с това оборудване.
37
На първо място, в тази насока е уместно да се припомни, че Съдът вече е постановил, че също както правото на приспадане, правото на възстановяване представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Режимът на приспадане — и вследствие на това на възстановяване — цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралността при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (решение от 16 май 2024 г., Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, т. 35 и цитираната съдебна практика).
38
Съгласно член 1 от Директива 2008/9 с тази директива трябва да се определят подробните правила за възстановяването на ДДС, предвидено в член 170 от Директива 2006/112, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3 от Директива 2008/9.
39
Последната директива обаче няма за цел да определи нито условията за упражняване на правото на възстановяване, нито неговия обхват. Всъщност член 5, втора алинея от тази директива уточнява, че без да се засяга член 6 от нея, за целите на същата директива правото на възстановяване на платения ДДС по получени доставки се определя съгласно Директива 2006/112, както тя е прилагана в държавата членка по възстановяване (вж. в този смисъл решение от 21 октомври 2021 г., Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, т. 62 и 63 и цитираната съдебна практика).
40
При все това съгласно 4, буква б) от Директива 2008/9 тази директива не се прилага по отношение на суми ДДС, фактурирани по отношение на доставки на стоки, чиято доставка е или може да бъде освободена по-специално съгласно член 138 от Директива 2006/112.
41
Съгласно член 138, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112 държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Съюза, от или от името на продавача или лицето, придобиващо стоките, при условие че стоките са доставени на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките.
42
Съгласно постоянната съдебна практика освобождаването на доставка на стока по смисъла на цитирания член 138 e приложимо само ако правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на лицето, придобиващо стоката, доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка, и вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (решение от 26 юли 2017 г., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 30 и цитираната съдебна практика).
43
Ето защо, когато липсва физическо преместване на съответната стока извън територията на последната държава членка, дадена доставка не може да бъде квалифицирана като вътреобщностна доставка.
44
Уместно е да се припомни също, че на вътреобщностна доставка по смисъла на член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 съответства вътреобщностно придобиване, както е определено в член 20 от тази директива (решение от 26 юли 2017 г., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 31).
45
От последната разпоредба обаче следва, че придобиването може да бъде квалифицирано като вътреобщностно само ако стоката е била превозена или изпратена в друга държава членка до придобиващото я лице. Поради това условията за прилагане на член 138, параграф 1 от Директива 2006/112 не могат да бъдат изпълнени, ако стоката, предмет на доставката до придобиващото я лице, физически не е напуснала територията на държавата членка на доставка (вж. в този смисъл решение от 26 юли 2017 г._Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 32 и 33).
46
Обстоятелството, че стоката е била продадена от дружество, което е установено в държава членка, различна от тази на придобиващото стоката лице и различна от тази, в която физически се намира същата стока, не поставя под въпрос този извод. Всъщност от точки 43 и 45 от настоящото решение следва, че ако липсва превоз или изпращане до придобиващото лице извън територията на държавата членка на доставка, не може да е налице нито вътреобщностно придобиване, нито следователно освободена вътреобщностна доставка.
47
В настоящия случай от преюдициалното запитване е видно, че процесното оборудване е било предмет на две продажби, с които правото на разпореждане с това оборудване първоначално е прехвърлено от ИМЕ България на Brose Coburg, а впоследствие от Brose Coburg на Brose Prievidza. Посочената стока обаче не е била превозена или изпратена до последователните придобиващи я лица, а е останала на територията на държавата членка на доставчика.
48
Ако при такива обстоятелства условията за прилагане на член 138 от Директива 2006/112 не са изпълнени, което трябва да бъде проверено от запитващата юрисдикция, следователно възстановяването на ДДС, начислен при придобиването на тази стока, не може да бъде изключено с прилагането на член 4, буква б) от Директива 2008/9.
49
На второ място, досежно отношението между вътреобщностни доставки и доставка като тази на процесното оборудване, уместно е да се отбележи, че от член 1, параграф 2, втора алинея и от член 2 от Директива 2006/112 следва, че по принцип всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна (вж. в този смисъл решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 20, от 21 февруари 2008 г., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 50 и цитираната съдебна практика, и от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 47).
50
Както припомня генералният адвокат в точка 42 от заключението си, този принцип се прилага, дори когато между няколко доставки съществува известна връзка, с оглед на икономическата свързаност между всички разглеждани сделки и на тяхната обща цел (вж. в този смисъл решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 44 и цитираната съдебна практика).
51
Ето защо в случай като разглеждания по главното производство, дори ако единствената цел на доставките на компоненти, от една страна, и на доставката на процесното оборудване, от друга, е да се изпълнят поръчките за производството на части за Brose Prievidza, както приема Административен съд София-град относно процесните доставки по главното производство, тази цел или тази евентуална икономическа свързаност между споменатите доставки не означава автоматично, че въпросните доставки следва да се разглеждат като една-единствена сделка по смисъла на Директива 2006/112.
52
Възможно е обаче да трябва да се направи изключение от принципа, прогласен в точка 49 от настоящото решение. Всъщност сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС (решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 20, и от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 58 и цитираната съдебна практика).
53
Съгласно постоянната съдебна практика следва да се приеме, че е налице единна доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 22, и от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 47 и цитираната съдебна практика).
54
Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за единна сделка, когато не са независими. Такъв в частност е случаят, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка (решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 21 и цитираната съдебна практика, от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, т. 30, и от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 48).
55
В рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество националните юрисдикции следва да определят дали, предвид обстоятелствата в конкретния случай, съответната доставка представлява единна доставка, и да направят всички окончателни фактически изводи в това отношение. Същевременно обаче Съдът следва да предоставя на тези юрисдикции всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което те са сезирани (решение от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 49 и цитираната съдебна практика).
56
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че компонентите, произведени с процесното оборудване, са били предмет на няколко вътреобщностни доставки — от ИМЕ България пряко на Brose Prievidza. Това оборудване, доставката на което е обложена с разглеждания в спора по главното производство ДДС, е продадено от Brose Coburg на Brose Prievidza, но е останало в България и е предоставено на разположение на ИМЕ България.
57
Първо, обстоятелството, че няколко доставки на идентични стоки, в настоящия случай компонентите, са извършени между едни и същи дружества, обаче не е достатъчно, за да се приеме, че тези доставки трябва сами по себе си и независимо от доставката на процесното оборудване да се разглеждат като единна сделка. Всъщност идентичността на предмета на тези доставки не означава автоматично, че те обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено.
58
Това е така на още по-силно основание, когато две доставки на различни стоки, в настоящия случай процесното оборудване и компонентите, са извършени от двама независими доставчици. Както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 46 и 47 от заключението си, всъщност от гледна точка на средния потребител разделното третиране на доставки, извършени от двама независими доставчици, се явява напълно логично.
59
В допълнение, както вече бе отбелязано в точки 50 и 51 от настоящото решение, обстоятелството, че между сделките съществува известна връзка, защото процесното оборудване е необходимо за производството на компонентите, не означава, че те трябва да се считат за една-единствена сделка, а следователно и за неделими доставки.
60
При все това, по изключение, две доставки, извършени от двама независими доставчици, могат да се считат за единна комплексна доставка. Такъв е случаят, когато е установено, че тези доставки са били изкуствено разделени.
61
Съдът е разгледал подобно положение в решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Както уточнява запитващата юрисдикция в акта си за преюдициално запитване, за да приеме, че доставките на компонентите и доставката на процесното оборудване следва да се разглеждат като единна доставка, за която трябва да се прилага един и същи данъчен режим, тя е изходила от точки 56 и 57 от цитираното решение, в които Съдът отбелязва характеристиките на процесните сделки по делото, по което е постановено това решение.
62
Насоките, дадени в точки 56 и 57 от решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), обаче не дават основание да се приеме, че доставки като процесните по главното производство са били изкуствено разделени, защото никоя от характеристиките на сделките, описани от Съда в това отношение, не е сравнима с характеристиките на тези доставки.
63
Всъщност, за разлика от правна обстановка като разглежданата по главното производство, двете дружества, които доставят услугите на един и същ клиент по делото, по което е постановено цитираното решение, са свързани, доколкото са част от една и съща група. Освен това доставки като всяка от разглежданите в главното производство са следствие не от умишлено разделяне на доставката, извършена от даден доставчик, а от различни договори, сключени с двама независими доставчици, така че, взети поотделно, тези доставки имат своя собствена икономическа логика. По-нататък, според запитващата юрисдикция в настоящия случай нито се твърди, нито се доказва, че дружеството получател на различните доставки, т.е. Brose Prievidza, се опитва да получи неоправдано данъчно предимство, резултат от различно данъчно третиране на съответните доставки, докато в точки 58—62 от решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), Съдът по същество припомня, че този елемент е от съществено значение за квалифицирането на доставките като сделки, които са били изкуствено разделени.
64
Също така фактът, че дадено оборудване не е предназначено нито за да бъде произведена само една част или само една партида от части, нито за да бъде интегрирано в компонентите, а е предвидено, за да бъде използвано за серийното производство на тези части или компоненти, може да спомогне за доказването, че доставката на това оборудване не е толкова тясно свързана с конкретна доставка на части, че да трябва да се счита, че тя и тази конкретна доставка на части обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка.
65
Второ, относно въпроса дали една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, съгласно постоянната съдебна практика това е така, когато за клиентите тази доставка представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2008 г., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 52 и цитираната съдебна практика, от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 60 и цитираната съдебна практика, и от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 48). Следователно, обратно, ако за клиента всяка от тези доставки има своя собствена функция или цел, не е възможно едната доставка да бъде квалифицирана като съпътстваща другата.
66
Ето защо, когато покупката на оборудване, което е необходимо за производството на стоки и е предоставено на разположение на доставчика на тези стоки, дава на придобиващото го лице сигурност, благодарение на която това лице подсигурява позицията си спрямо доставчика, по-специално при неплатежоспособност на доставчика, или пък позволява на придобиващото лице да прехвърли или да премести това оборудване, ако производственият процес го налага, такова обстоятелство е силна индиция, че доставката на посоченото оборудване е цел сама по себе си за последното лице и че следователно тя не би трябвало да се счита за съпътстваща доставката на части, произведени с това оборудване, която има друга цел.
67
Освен това, доколкото е инструмент, може да се презумира — без да се засяга проверката от страна на запитващата юрисдикция — че оборудването ще се използва през целия цикъл на производство на стоките, произвеждани с това оборудване, което е и причината то да бъде предоставено на разположение на производителя. Следователно доставката на такова оборудване има своя собствена цел спрямо различните доставки на компонентите, така че не може да се смята за съпътстваща тези доставки.
68
Действително фактът, че оборудването е предварително условие за всяка последваща доставка на стоки, произведени с това оборудване, може да сочи, че придобиването на това оборудване е средството за ползване на доставката на тези стоки при най-добри условия и следователно може да се явява като доставка, съпътстваща доставката на тези стоки; този елемент обаче трябва да се разглежда през призмата на всички обстоятелства, при които се осъществяват тези сделки.
69
Всъщност запитващата юрисдикция трябва да отчете действителното икономическо и търговско положение като релевантен критерий за квалифицирането на доставката като съпътстваща или напротив — като независима (вж. в този смисъл решение от 26 май 2016 г., National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, т. 22). Отчитането на действителното икономическо положение по разглежданите сделки, което по принцип е отразено в договорните отношения между страните, се смята за основен критерий при прилагането на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 22 февруари 2018 г., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 43 и цитираната съдебна практика).
70
В тази насока търговският модел на групата, някои дружества от която участват в процесните по главното производство доставки, е елемент, който трябва да бъде взет предвид от националната юрисдикция. В настоящия случай Brose Prievidza изтъква в писменото си становище пред Съда, че обстоятелството, че процесното оборудване е продадено най-напред от ИМЕ България на Brose Coburg, преди самото дружество Brose Prievidza да го придобие от Brose Coburg, е оправдано с оглед на централизирането в Brose Coburg на поръчките на инструменти в рамките на групата Brose. Всъщност към момента на поръчване на оборудване все още не било известно кой субект от групата трябва да произведе частите, които включват компонентите, произведени с това оборудване. Изборът на този субект зависел по-специално от географското положение на клиентите и от дружеството трето лице, което произвежда въпросното оборудване. След определянето на този субект обаче на него се прехвърляло същото оборудване. Без да се засяга проверката, която трябва да направи запитващата юрисдикция, този метод на действие в рамките на групата Brose, изглежда, съответства на действителното икономическо и търговско положение по процесните в главното производство доставки, отразено от последователните договори за продажба на процесното оборудване, и за които запитващата юрисдикция е констатирала, че не представляват изкуствена конструкция с цел да се извърши данъчна злоупотреба или да се получи неоправдано данъчно предимство. Всяка доставка, без оглед на това дали се отнася до това оборудване или до компонентите, изглежда, съответства на етап в процеса на производство на произвежданите части, който включва тези компоненти, което би могло да даде основание тези различни доставки да бъдат квалифицирани като независими доставки, които трябва да бъдат обложени независимо една от друга.
71
На последно място, както се вижда от акта за преюдициално запитване, за вътреобщностните доставки на компонентите и за доставката на процесното оборудване са издадени отделни фактури. Всъщност в тази насока Съдът по същество вече е постановил, че ако от обстоятелствата по делото в главното производство следва, че клиентът иска да закупи отделни услуги, за извършената сделка следва да се счита, че включва независими услуги, дори този клиент да е платил обща цена (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 1999 г., CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 31 и 32). По аргумент на по-силното основание, когато за доставките е платено поотделно, макар сам по себе си да не е определящ, този фактор (вж. в този смисъл решение от 26 май 2016 г., National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, т. 21) е довод съответните доставки да бъдат квалифицирани като независими доставки.
72
Ако с оглед на собствените характеристики и цели на процесните доставки по главното производство, както и на всички обстоятелства, при които те са извършени, запитващата юрисдикция направи извод, че доставката на процесното оборудване трябва да бъде квалифицирана като независима спрямо доставките на компонентите, тази доставка не може да бъде квалифицирана като вътреобщностна и следователно като освободена съгласно член 138 от Директива 2006/112. Ето защо в този случай възстановяването на платения ДДС не може да бъде изключено на основание член 4, буква б) от Директива 2008/9.
73
С оглед на изложеното дотук на поставения въпрос следва да се отговори, че член 4, буква б) от Директива 2008/9 във връзка с член 138, параграф 1 и член 171 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да бъде отказано възстановяването на ДДС, начислен по доставка на оборудване, която е извършена на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от държавата членка на покупка на тази стока, когато посоченото оборудване физически не е напускало територията на държавата членка на неговия доставчик, освен ако с оглед на всички обстоятелства, които характеризират съответните сделки, тази доставка трябва да се счита за част от една-единствена неделима икономическа доставка или за съпътстваща основната доставка, която се състои от вътреобщностни доставки на стоки, произведени с това оборудване и предназначени за това данъчнозадължено лице.
По съдебните разноски
74
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Член 4, буква б) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка, във връзка с член 138, параграф 1 и член 171 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска да бъде отказано възстановяването на данъка върху добавената стойност, начислен по доставка на оборудване, която е извършена на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от държавата членка на покупка на тази стока, когато посоченото оборудване физически не е напускало територията на държавата членка на неговия доставчик, освен ако с оглед на всички обстоятелства, които характеризират съответните сделки, тази доставка трябва да се счита за част от една-единствена неделима икономическа доставка или за съпътстваща основната доставка, която се състои от вътреобщностни доставки на стоки, произведени с това оборудване и предназначени за това данъчнозадължено лице.
Passer
Gratsias
Smulders
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 23 октомври 2025 година.
Секретар
A. Calot Escobar
Председател на състава
J. Passer
(
*1
)	Език на производството: български.