61994C0306
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
CARL OTTO LENZ
fremsat den 15. februar 1996 (
*1
)
A — Indledning
1.
Det foreliggende spørgsmål fra Cour administrative d'appel de Lyon vedrører Rådets sjette direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (herefter »sjette momsdirektiv«) (
1
) og forelægger Domstolen fortolkningsspørgsmål vedrørende retten til fradrag af indgående afgift. Sagsøgeren og appellanten i hovedsagen (herefter »sagsøgeren«) udøver hovedsagelig virksomhed som administrator af fast ejendom. Til udøvelse af denne virksomhed modtager selskabet fra lejere og samejere visse pengebeløb, som efter sagsøgerens oplysninger med kundernes samtykke indbetales på en sagsøgeren tilhørende konto. De midler, som sagsøgeren ikke har brug for, bliver — ifølge sagsøgerens oplysninger igen med kundernes samtykke — investeret for sagsøgerens egen regning i banker. Som det fremgår af de skriftlige indlæg og de udtalelser, der er afgivet under den mundtlige forhandling, bliver sagsøgeren ejer af de midler, som stilles til dennes rådighed, når de indbetales på denne konto. Sagsøgeren er ganske vist forpligtet til at tilbagebetale disse beløb. Udbyttet af investeringerne (i alt 14% af de samlede indtægter) tilkommer dog sagsøgeren.
2.
For den her relevante periode fra den 1. juli 1983 til den 30. juni 1986 havde sagsøgeren fradraget hele den indgående merværdiafgift. Efter en almindelig gennemgang af sagsøgerens regnskaber i 1987 nåede skatteog afgiftsmyndighederne til den opfattelse, at der kun kunne foretages fradrag af indgående afgift efter pro rata-satsen, da udbyttet af sagsøgerens investeringer var fritaget for merværdiafgift.
Med hensyn til fradrag af indgående afgift bestemmer artikel 17, stk. 2, følgende:
»2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, ogfor tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person
...«
3.
Såfremt goderne og tjenesteydelserne ikke kun anvendes til afgiftspligtige transaktioner, men også til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag af indgående afgift i henhold til artikel 17, stk. 2, bestemmer artikel 17, stk. 5, at fradrag af indgående afgift kun er tilladt for de transaktioner, der giver ret til fradrag af indgående afgift. Den lyder således:
»5.   For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
... »
4.
Artikel 19, stk. 1, bestemmer, at der skal opstilles en brøk, som i tælleren har de transaktioner, der giver ret til fradrag af indgående afgift. I nævneren står såvel de transaktioner, der giver ret til fradrag af indgående afgift, som de transaktioner, der ikke giver en sådan ret. Ifølge artikel 19, stk. 2, kan bitransaktioner dog lades ude af betragtning. Artikel 19 lyder ordret således:
»Beregning af pro rata-satsen for fradraget
1.   Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:
—
i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
—
i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, merværdiafgiften ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, litra a), omhandlede.
...
2.   Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra det omsætningsbeløb, som vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed. Der ses endvidere bort fra den del af omsætningen, der vedrører dels sådanne transaktioner, som er omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), når der er tale om bitransaktioner ...«
5.
Den fritagelse for merværdiafgift, der gælder for finansielt provenu, og som gøres gældende af afgiftsmyndighederne, er reguleret i artikel 13, punkt B, litra d). Den lyder således:
»B. Andre fritagelser
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
d)
følgende transaktioner:
1.
ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene
2.
forhandlinger og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier, samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten
3.
transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
4.
transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstås sådanne mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse
5.
transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra:
—
varerepræsentativer
—
de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser
6.
forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne
...«
6.
Sagsøger en havde under hovedsagen gjort gældende, at sjette momsdirektivs artikel 19 ikke er korrekt gennemført i national ret.
Efter de franske afgiftsmyndigheders opfattelse kan man kun tale om bitransaktioner, når disses størrelse ikke udgør mere end 5% af de samlede indtægter, herunder alle afgifter. Da udbyttet af investeringerne af kundernes midler udgjorde 14% af sagsøgerens samlede indtægter, afslog afgiftsmyndighederne at betragte dem som bitransaktioner.
7.
Det står fast, at navnlig forhandlingen om investeringsaftalen, anvendelsen af midlerne og bogføringen vedrørende disse transaktioner kræver indsats af en del af sagsøgerens driftsmidler for disse finansielle transaktioner. I sin bogføring har sagsøgeren ingen opdeling af goder og tjenesteydelser alt efter aktiviteter, hvorfor der ifølge den forelæggende rets oplysninger ikke kan blive tale om at anvende national rets bestemmelser om en særskilt sektor.
8.
Da det efter Cour administrative d'appel de Lyon's opfattelse er nødvendigt for tvistens afgørelse af fastslå, om de franske afgiftsmyndigheders fortolkning af code général des impôts er berettiget i henhold til sjette momsdirektiv, har den stillet Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»—
for det første, om de ovennævnte bestemmelser i artikel 19 i det sjette direktiv, i betragtning af deres affattelse, skal fortolkes således, at når en virksomhed, som er merværdiafgiftspligtig, og som også har finansielt provenu af investering af overskydende likvide midler, udøver sin fradragsret, skal de nævnte investeringstransaktioner i princippet, når henses til deres art set i forhold til merværdiafgiftens anvendelsesområde, påvirke udøvelsen af denne ret, eller om dette ikke er tilfældet
—
for det andet, såfremt fradragsretten påvirkes, om det finansielle provenu skal indgå i nævneren i den brøk, der udtrykker pro rata-satsen, eller om det skal udelukkes fra denne på grund af sin art eller som ’bitransaktioner vedrørende finansielle spørgsmål’, som omhandlet i det sjette direktivs artikel 19, stk. 2, når henses til dets størrelse eller den del, det udgør af de samlede indtægter, eller på grund af den omstændighed, at de pågældende transaktioner ligger i direkte og permanent forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, eller af nogen anden grund«.
B — Stillingtagen
Det første spørgsmål
9.
Det drejer sig i grunden om spørgsmålet, om det her omhandlede provenu, som sagsøgeren har af investering af de beløb, der stilles til dennes rådighed, overhovedet kan påvirke retten til fradrag af indgående afgift, når man betragter den i forhold til merværdiafgiftens område. Herefter må det først undersøges, om dette udbytte overhovedet falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Procesdeltagerne har fremført meget forskellige betragtninger herom.
10.
Sagsøgeren har navnlig redegjort for sine forretningsforhold med de banker, i hvilke selskabet for egen regning investerer de midler, som det modtager af kunderne. Disse midler indsættes for det meste på kapitalbindingskonti. Sagsøgeren anser dette for en tjenesteydelse fra denne over for bankerne. Disse har den fordel, at de pågældende beløb fast bliver stående på kontoen i en periode, til gengæld modtager sagsøgeren en betaling fra banken (renterne), som står i direkte sammenhæng med størrelsen af det investerede beløb og investeringens varighed. Som tjenesteydelse over for banken falder denne virksomhed ifølge det sjette momsdirektivs artikel 2 inden for merværdiafgiftens anvendelsesområde.
11.
Der må for så vidt gives sagsøgeren ret, da der her faktisk er tale om en tjenesteydelse over for banken. Sagsøgeren stiller, i lighed med ydelse af kredit, sine penge til rådighed for banken i en vis periode. Denne kan så frit drive forretning med pengene. Som modydelse for denne tjenesteydelse får sagsøgeren renter, hvorved rentesatsen retter sig efter beløbets størrelse og anbringelsens varighed. Det er imidlertid tvivlsomt — og dette er indholdet af det første præjudicielle spørgsmål — om der er tale om en tjenesteydelse, som falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. At betegne en virksomhed som tjenesteydelse er ikke tilstrækkeligt til at henføre den under det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Ifølge det sjette momsdirektivs artikel 2, stk. 1, er det nemlig kun »tjenesteydelser, som ... foretages ... af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«, der pålægges merværdiafgift. Begrebet en afgiftspligtig person defineres ifølge det sjette momsdirektivs artikel 4 efter begrebet økonomisk virksomhed, som igen defineres i artikel 4, stk. 2. Det vil sige, at der inden for rammerne af det sjette momsdirektiv er tale om tjenesteydelser, som en afgiftspligtig person udfører som led i sin økonomiske virksomhed.
12.
I det foreliggende tilfælde består sagsøgerens økonomiske virksomhed i selskabets virksomhed som administrator af fast ejendom. De tjenesteydelser, som det udfører som led heri (f.eks. vedligeholdelse, overdragelse af opgaver til håndværkere og indkassering af leje), falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Hvad angår pengeanbringelse i bankerne for egen regning er det tvivlsomt, om den hører til sagsøgerens økonomiske virksomhed.
13.
Efter den franske regerings opfattelse består der en direkte forbindelse mellem pengeanbringelsesvirksomheden og virksomheden som administrator af fast ejendom. Den har herved henvist til den måde, hvorpå sagsøgerens virksomhed er organiseret. På grund af denne organisation modtager sagsøgeren lejen på sin egen konto, men er imidlertid ikke forpligtet til straks at viderebetale den til samejerne. Således befinder midlerne sig i en vis periode på sagsøgerens konto, hvilket giver denne mulighed for at anbringe pengene i bankerne. De beløb, som sagsøgeren har på sin egen konto, er et element, der er uadskilleligt fra dennes økonomiske virksomhed, hvorfor provenuet af anbringelsen af disse beløb er et direkte resultat af sagsøgerens erhvervsvirksomhed. Ganske vist er sagsøgeren selv ejer af midlerne, men muligheden for pengeanbringelse er et resultat af det hverv, som sagsøgeren har fået af sine kunder. Også af denne grund foreligger den nødvendige direkte forbindelse mellem den udførte ydelse og modværdien.
14.
Efter Kommissionens opfattelse foreligger der netop ikke en sådan forbindelse her. Den har med rette anført, at der ifølge Domstolens praksis skal foreligge en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, og dermed også modtageren af tjenesteydelsen (
2
). En sådan sammenhæng ville uden videre foreligge, hvis kundernes midler blev anbragt for kundernes regning. Da sagsøgeren imidlertid her anbringer midlerne for egen regning, er sagsøgeren i denne henseende såvel tjenesteyder som modtager af tjenesteydelser. Det vil sige, at sagsøgeren anbringer pengene således, at det giver et provenu for sagsøgeren. Af denne grund kan pengeanbringelsesvirksomheden ikke anses for en tjenesteydelse som led i administration af fast ejendom.
15.
Det ville dog også i dette tilfælde være muligt, at sagsøgeren som led i pengeanbringelsen udfører en tjenesteydelse for kunderne, nemlig såfremt provenuet af pengeanbringelsen — som den franske regering har anført — udgjorde en del af vederlaget for tjenesteydelsen ejendomsadministration. I så fald ville det honorar, som kunderne skulle betale til sagsøgeren, blive tilsvarende mindre. Det ville være ligegyldigt, om provenuet først blev betalt til kunderne og så som honorar igen til administratoren, eller om provenuet straks blev sagsøgerens ejendom. Ud fra det synspunkt, at det honorar, der skal betales, bliver mindre, kunne man også anse pengeanbringelsen for at være en pengeanbringelse for kunderne. Man kunne så lægge til grund, at der var tale om en tjenesteydelse for kunderne. Der ville også være en forbindelse mellem tjenesteydelsen og modværdien (formindskelsen af honoraret) og dermed modtageren af tjenesteydelsen. Denne tjenesteydelse ville være en del af tjenesteydelsen ejendomsadministration og ville således falde ind under merværdiafgiftens anvendelsesområde som økonomisk virksomhed.
16.
Efter min mening må der ganske vist indvendes følgende herimod. Hvis provenuet af pengeanbringelserne virkelig var dele af vederlaget for tjenesteydelsen, skulle dette fremgå af kontrakten mellem sagsøgeren og kunderne. Deri skulle det være nøje bestemt, om og i bekræftende fald på hvilken måde vederlaget ville blive formindsket. Som Kommissionen med rette har anført, tilkommer det den nationale ret at fastslå dette. Her tyder alt ganske vist på, at provenuet ikke var en del af vederlaget. Sagsøgeren selv har intet anført herom, og den mundtlige forhandling gav heller ingen yderligere afklaring. Såfremt provenuet faktisk var en del af vederlaget, ville der sandsynligvis også bestå en forpligtelse for sagsøgeren til at anbringe pengene så fordelagtigt som muligt og aflægge regnskab herfor. Det tilkommer igen den nationale ret at fastslå, om der består en sådan forpligtelse. Ganske vist er der heller ingen holdepunkter for dette. Sagsøgeren giver snarere indtryk af at have været helt frit stillet med hensyn til pengeanbringelsen.
17.
Såfremt provenuet imidlertid ikke er en del af vederlaget, så foreligger der efter Kommissionens opfattelse ingen tjenesteydelse, som omhandlet i det sjette momsdirektiv. Da sagsøgeren anbringer de midler, som befinder sig på dennes konto, for egen regning, handler sagsøgeren kun som en privatperson, der forvalter sin formue. Af denne grund foreligger der ikke nogen økonomisk virksomhed i det sjette momsdirektivs forstand.
18.
Dette forekommer dog tvivlsomt. Selv hvis der her ikke udføres en tjenesteydelse for kunderne, men for banken, kunne der alligevel være tale om en tjenesteydelse som led i sagsøgerens økonomiske virksomhed.
19.
Efter den franske regerings opfattelse falder indtægterne af pengeanbringelsen inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde, allerede fordi de udgør modværdien for en virksomhed, som i ikke ringe omfang kræver indsats af personale og driftsmidler. Hertil må siges, at dette ikke er kriterier for at afgøre, om en virksomhed er økonomisk virksomhed i det sjette momsdirektivs forstand. Også en privatperson kan beskæftige mange rådgivere til brug for sin pengeanbringelsesvirksomhed. Dette ændrer intet ved, at han fortsat handler som privatperson og ikke udøver nogen økonomisk virksomhed i det sjette momsdirektivs forstand.
20.
Jeg mener dog også af en anden grund, at det ikke er hensigtsmæssigt — som Kommissionen har foreslået — helt at udelukke provenu af pengeanbringelser fra det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Ganske vist anbringer sagsøgeren pengene for egen regning, men som den franske regering med rette har anført, har sagsøgeren modtaget pengene på grund af sin økonomiske virksomhed (ejendomsadministration). Det betyder ikke, at der er tale om vederlag for denne administrationsvirksomhed. Hvis sagsøgeren imidlertid ikke udøvede denne virksomhed, ville sagsøgeren heller ikke have modtaget disse beløb fra kunderne. Det vil sige, at uden den økonomiske virksomhed, nemlig ejendomsadministration, ville sagsøgeren overhovedet ikke være i stand til at foretage pengeanbringelser. Disse kan derfor ikke betragtes isoleret, men kun i sammenhæng med den økonomiske virksomhed. Det er også herved, at den pågældende virksomhed adskiller sig fra en privatpersons virksomhed og det af Kommissionen nævnte tilfælde Wellcome Trust (
3
). Der kan være tale om en privatpersons pengeanbringelse, når den pågældende enten overhovedet ikke er økonomisk virksom, eller når de penge, som han anbringer, på ingen måde står i forbindelse med denne økonomiske virksomhed. Her anbringer sagsøgeren imidlertid penge, som denne er i besiddelse af på grund af sin økonomiske virksomhed. I tilfældet Wellcome Trust drejede det sig om administration af et bo gennem en »trust corporation«, som specielt var oprettet hertil. I denne forbindelse sås der ikke at være tale om nogen økonomisk virksomhed, i kraft af hvilken den pågældende »trust corporation« kunne have modtaget pengene. Den måtte snarere sammenlignes med en privatperson, som administrerer sin egen formue.
21.
Situationen er en anden i det foreliggende tilfælde. Det drejer sig snarere om en tjenesteydelse — en tjenesteydelse for banken — som ikke kan betragtes isoleret fra sagsøgerens økonomiske virksomhed. Af denne grund falder provenuet af pengeanbringelsesvirksomheden inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde.
22.
Dommen i sagen Polysar Investments Netherlands (
4
) står ikke i vejen for den betragtning, at provenuet af sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed falder inden for direktivets anvendelsesområde. Domstolen har i denne sag fastslået, at den blotte modtagelse af udbytte ikke er økonomisk virksomhed i det sjette momsdirektivs forstand. Der må imidlertid sondres mellem sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed i det foreliggende tilfælde og den blotte modtagelse af udbytte. Udbytte modtager man i sammenhæng med deltagelse i virksomheder. Det bliver ikke altid udbetalt, og dets størrelse er ikke bestemt. Det er »en følge af ejendomsretten til godet« (
5
). Noget andet gælder for sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed. Sagsøgeren stiller sine penge til rådighed for banken og modtager renter derfor. Disse modtager sagsøgeren under alle omstændigheder, uafhængigt af om banken har drevet forretning med pengene med held eller ikke. Også renternes størrelse er fastlagt på forhånd. Disse må derfor anses for at være modydelse for en tjenesteydelse for banken. Denne falder som nævnt ovenfor (punkt 18 ff.) inden for merværdiafgiftens anvendelsesområde, fordi pengene stammer fra sagsøgerens økonomiske virksomhed. Udbytte er derimod ikke en modydelse for en eller anden økonomisk virksomhed i den betydning, der forudsættes i det sjette momsdirektiv (
6
).
23.
Da provenuet af sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed herefter ikke kan sammenlignes med udbytte, er der også — som sagsøgeren har anført — tale om udnyttelse af goder med henblik på opnåelse af indtægter, som omhandlet i det sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 2.
24.
Jeg når derfor til det resultat, at provenuet af sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed falder ind under det sjette momsdirektivs anvendelsesområde. Af denne grund finder Sofitam-dommen (
7
) ikke anvendelse her. Der var i denne sag tale om udbytte, som ikke falder ind under merværdiafgiftens anvendelsesområde og af denne grund ifølge Domstolen ligger uden for ordningen med fradragsret for indgående afgift. Det skal derfor lades ude af betragtning ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget for indgående afgift. Da der efter min opfattelse her er tale om provenu, som falder ind under momsdirektivets anvendelsesområde, er Sofitam-dommen ikke relevant her.
25.
Såfremt Domstolen imidlertid ikke følger mit forslag og anser provenuet af sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed for ikke at falde ind under merværdiafgiftens anvendelsesområde, så måtte det ifølge Sofitam-dommen lades ude af betragtning ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget for indgående afgift efter momsdirektivets artikel 17, 18 og 19, da formålet fuld neutralitet, som det fælles merværdiafgiftssystem garanterer, ellers ville blive sat over styr (
8
).
26.
Som Kommissionen har anført, forsøger Frankrig at begrænse denne retspraksis til udbytte og indtægter af finansielle indskud. Det vil sige, at al anden virksomhed, også når den ikke er pålagt merværdiafgift, kan indgå i pro rata-satsen og således påvirke den indgående afgift.
27.
Grækenland går endda endnu videre og har anført, at de transaktioner, der ifølge artikel 19, stk. 1, skal. anføres i pro rata-satsens nævner, omfatter alle en virksomheds aktiviteter, som giver fortjeneste. Den græske regering har herved henvist til formuleringen i den franske version af det sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1. Der anvendes der for de transaktioner, som indgår i nævneren begrebet »chiffre d'affaires«. Dette begreb er ifølge den græske regering videre end det normalt anvendte begreb »opérations«. Begrebet »operations« betegner de transaktioner, som falder inden for det sjette momsdirektivs område, mens »chiffre d'affaires« omfatter alle aktiviteter, der giver en fortjeneste. En så vid fortolkning er ifølge den græske regering nødvendig for at nå direktivets mål. Som sådanne mål har den græske regering nævnt forhindring af afgiftsunddragelse og det mål at bringe fradraget for indgående afgift og fradragets faktiske størrelse i overensstemmelse.
28.
Desuden vil denne fortolkning spare afgiftsmyndighederne for omfangsrige beregninger og for den vanskelige sondring mellem, hvilke transaktioner der er omfattet af direktivet, og hvilke ikke.
29.
Hertil må det for det første siges, at det er direktivet selv, der kræver denne sondring, når det kun pålægger økonomisk virksomhed merværdiafgift. Dette kan man ikke blot lade ude af betragtning. Det er netop kun bestemte former for virksomhed, der skal indgå i merværdiafgiftssystemet. Det betyder imidlertid også, at alle former for virksomhed, der ligger uden for momsdirektivets anvendelsesområde, ikke blot ikke er pålagt merværdiafgift, men er hele merværdiafgiftssystemet uvedkommende. Det vil sige, at de også er udelukket fra hele området for fradrag for indgående afgift. Af denne grund kan dommen i Sofitam-sagen ikke begrænses til udbytte, men må finde anvendelse på alle indtægter, som falder uden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde og derfor »er fradragsordningen uvedkommende« (
9
).
30.
Der kan slet ikke være tale om — som den græske regering foreslår — helt at lade Domstolens dom ude af betragtning og inddrage ethvert provenu i pro rata-satsen.
31.
Jeg når dog, som allerede forklaret ovenfor, til det resultat, at provenuet af sagsøgerens engeanbringelsesvirksomhed falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde og derfor principielt kan påvirke fradragsretten. Det første præjudicielle spørgsmål må derfor besvares således, at bestemmelserne i det sjette momsdirektivs artikel 19 efter deres ordlyd skal fortolkes således, at udøvelsen af retten til fradrag af indgående afgift, når den udøves af en merværdiafgiftspligtig virksomhed, som også har finansielt provenu af investering af overskydende likvide midler, principielt påvirkes af disse pengeanbringelsestransaktioner, når henses til deres art set i forhold til merværdiafgiftens anvendelsesområde.
32.
Dermed er det første præjudicielle spørgsmål besvaret, for efter sin formulering angår det kun påvirkningen af pro ratasatsen i forhold til anvendelsesområdet for det sjette momsdirektiv. Alle andre spørgsmål om påvirkningen af pro ratasatsen hører til det andet spørgsmål.
Det andet spørgsmål
33.
Dette spørgsmål skal kun besvares, hvis man når til det resultat, at provenuet af pengeanbringelsen falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde og derfor overhovedet ikke kan påvirke pro ratasatsen.
34.
Hvis provenuet af pengeanbringelsesvirksomheden falder inden for det sjette momsdirektivs anvendelsesområde, er den ifølge artikel 13, punkt B, litra d), fritaget for merværdiafgift. Da pengeanbringelsesvirksomheden som allerede nævnt i det foregående kan anses for ydelse af lån til banken, er den relevante bestemmelse her artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, hvorefter ydelse af lån er fritaget for merværdiafgift.
35.
Ifølge artikel 17, stk. 2, består fradragsretten kun i sammenhæng med afgiftspligtige transaktioner. Det vil sige, at det her omtvistede provenu, som er fritaget for merværdiafgift, ikke giver sagsøgeren ret til fradrag. Det betyder, at sagsøgeren ikke kun anvender goder og tjenesteydelser, som er nødvendige i forbindelse med sagsøgerens økonomiske virksomhed, til tjenesteydelser over for sine kunder, som er pålagt afgift, men også til transaktioner, for hvilke der ikke er nogen fradragsret. I dette tilfælde er det sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 5, relevant. Det vil sige, at der skal beregnes en pro ratasats efter artikel 19. Som det fremgår af det sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1, skal det her omhandlede provenu indgå i brøkens nævner, da det ikke giver ret til fradrag. Derved ville brøkens nævner blive forhøjet og pro rata-satsen for fradraget nedsat. Det betyder for det foreliggende tilfælde, at sagsøgeren ikke længere i fuldt omfang kan gøre fradragsretten gældende.
36.
Ganske vist kunne provenuet i henhold til artikel 19, stk. 2, holdes uden for beregningen af pro rata-satsen som bitransaktioner omfattet af artikel 13, punkt B, litra d). Da begrebet bitransaktioner ikke er forklaret yderligere, må det bestemmes inden for fradragsordningens sammenhæng i sin helhed.
37.
Muligheden for fradrag skal fritage den afgiftspligtige for merværdiafgift inden for rammerne af hans økonomiske virksomhed. Man går herved ud fra en kæde af omsætninger, hvorved merværdiafgiften altid kun forfalder hos den private endelige forbruger. På de foregående trin bliver de erhvervsdrivende fritaget for merværdiafgiften ved fradraget. Denne fritagelse skal imidlertid svare til omfanget af den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed og dermed forbundne afgiftsbyrder. Derfor kan der kun ske fradrag, når goder og tjenesteydelser anvendes til afgiftspligtige transaktioner. Såfremt den afgiftspligtige selv ikke skal betale merværdiafgift, kan han heller ikke gøre noget fradrag gældende. Af denne grund skal der ifølge artikel 17, stk. 5, beregnes en pro rata-sats. Derved skal fradraget bringes i mest mulig overensstemmelse med de udførte transaktioner. Når der imidlertid efter artikel 19, stk. 2, udelukkes bestemte transaktioner (bitransaktioner) fra beregningen af pro ratasatsen, så kan dette kun betyde, at resultatet ville blive fordrejet, hvis der også blev taget hensyn til disse transaktioner. Dette må der tages hensyn til ved bestemmelsen af begrebet bitransaktioner i det følgende (fra punkt 39).
38.
Sagsøgeren har i sit skriftlige indlæg behandlet begrebet bitransaktioner på fire forskellige officielle sprog og er nået til det resultat, at der her ikke ubetinget er tale om ubetydelige omsætninger, men at der af de enkelte begreber altid fremgår en vis forbindelse med hovedvirksomheden. Dette er jeg enig i.
Af begreberne »accessoire« i den franske, »incidental« i den engelske og »accessorio« i den italienske version af det sjette momsdirektiv fremgår det, at disse transaktioner er sådanne, som ikke direkte hører til den afgiftspligtiges egentlige økonomiske virksomhed, men på en vis måde er forbundet med denne.
Hvis man betragter det tyske begreb »Hilfs«-Umsätze, kan man eventuelt fastslå en yderligere egenskab ved de pågældende transaktioner: De understøtter den afgiftspligtiges hovedvirksomhed. Da dette aspekt imidlertid ikke kan genfindes i de ovennævnte sproglige versioner, anser jeg denne fortolkning for at være for indskrænkende.
Det må derfor fortsat fastholdes, at det fremgår af ordlyden, at bitransaktioner er transaktioner, som ikke hører til den afgiftspligtiges egentlige økonomiske virksomhed, men står i en vis forbindelse med denne. Det kræves herved ikke ubetinget, at der skal være tale om ubetydelige transaktioner. Det fremgår dog ligeledes af ordlyden, at bitransaktionerne i intet tilfælde må være af større omfang end den egentlige virksomhed. Disse konstateringer må nu efterprøves på grundlag af systematiske betragtninger.
39.
Artikel 17, stk. 5, handler om det tilfælde, at tjenesteydelser og goder anvendes til den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, hvorved denne økonomiske virksomhed såvel består af transaktioner, der giver ret til fradrag, som af transaktioner, for hvilke der ikke består en sådan ret. For de sidstnævnte kan retten til fradrag ikke gøres gældende, f.eks. fordi der er tale om kreditformidlingstransaktioner, for hvilke den afgiftspligtige selv ikke skulle betale merværdiafgift. Der ses ikke at være nogen grund til, at f.eks. en transaktion, som i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for merværdiafgift, i et sådant tilfælde ikke skulle indgå i brøkens nævner ved beregning af pro ratasatsen.
Den afgiftspligtige skal for en del af transaktionerne inden for rammerne af sin virksomhed ikke betale merværdiafgift — hvorfor skulle han så kunne gøre krav på fradrag af indgående afgift? Af denne grund indgår disse ikke-afgiftspålagte transaktioner i nævneren som led i pro rata-beregningen, hvorved fradragets størrelse bliver nedsat. Et tilfælde, hvor ikke-afgiftspålagte transaktioner netop tages ud af nævneren, ville kun kunne tænkes, hvis disse kunne fordreje den samlede beregning af den indgående afgift, der kunne fradrages.
Hvad der herved skal forstås ved begrebet »fordrejning«, vil jeg forklare i det følgende: Kriteriet for anvendelsen af artikel 17, stk. 5, og derved beregningen af pro rata-satsen er den afgiftspligtiges anvendelse af økonomiske goder til bestemte transaktioner, der således giver ret til fradrag af indgående afgift, og sådanne transaktioner, der ikke giver en sådan ret. I beregningen af pro ratasatsen indgår imidlertid de respektive transaktioner. Det vil sige, at så længe de anvendte midler omtrent står i forhold til de deraf resulterende (afgiftspålagte eller ikke afgiftspålagte) transaktioner, er der ingen vanskeligheder. Dette ændrer sig imidlertid, hvis de anvendte midler er meget ringe, men den transaktion, til hvilken de anvendes, er langt større i forhold dertil. Så bevirker denne forholdsvis store transaktion, at fradraget af indgående afgift bliver formindsket. Den indgår i fuldt omfang i nævneren, skønt der kun blev anvendt ubetydelige midler til denne transaktion. Formindskelsen af fradraget bliver derfor uforholdsmæssigt højt.
I det her foreliggende tilfælde bidrager indtægterne af pengeanbringelsesvirksomheden f.eks. med 14% til de samlede indtægter. Det vil sige, at disse 14% ville indgå i nævneren og dermed formindske fradraget, skønt nogle telefonopringninger og breve ifølge sagsøgerens forklaring var tilstrækkeligt til disse transaktioner. Det vil sige, at sekretærerne knapt skulle bruge tid på disse transaktioner, og at de tilsvarende telefonomkostninger ligeledes var meget ringe. Det ses ikke, hvorfor en sådan virksomhed, som der her er tale om, og som ikke hører til den egentlige økonomiske virksomhed, skulle formindske fradragets størrelse uforholdsmæssigt (
10
).
40.
Heraf følger for bitransaktionerne, at de ikke hører til den egentlige økonomiske virksomhed, og at den afgiftspligtiges økonomiske goder kun i ringe omfang anvendes til disse transaktioner.
41.
En vis sammenhæng med de øvrige transaktioner skal dog foreligge, da der, såfremt ingen af de midler, som anvendes til de normale transaktioner, bliver anvendt til bitransaktionen, ikke ville foreligge et tilfælde som det i artikel 17, stk. 5, omhandlede.
42.
For at kaste lys over dette vil jeg gerne henvise til det af den franske regering anførte eksempel: En leverandør, som yder sin kunde en kredit for betalingen af den leverede vare, og modtager renter herfor, handler herved inden for rammerne af sin hovedvirksomhed. Modtagelse af renter må anses for at være hovedvirksomheden iboende. Indtægterne af denne kreditvirksomhed er fritaget for merværdiafgift, men indgår i brøkens nævner i henhold til artikel 19, stk. 1. Noget andet ville gælde, hvis den erhvervsdrivende foretager finansielle transaktioner, som ikke direkte hører til hans øvrige økonomiske virksomhed og kun kræver en ringe del af de midler, som behøves til den afgiftspligtiges virksomhed. Som eksempel kunne man her nævne anbringelse af penge (fortjeneste), som der forbigående ikke er behov for til den egentlige virksomhed. Hvis disse transaktioner indgår i brøkens nævner og dermed begrænser fradragets størrelse, ville dette som forklaret ovenfor fordreje fradragets størrelse. Det ville ikke længere svare nøjagtigt til den erhvervsdrivendes økonomiske virksomhed.
43.
Det kan altså fastholdes, at bitransaktioner er transaktioner, som ikke direkte hører til den afgiftspligtiges øvrige økonomiske virksomhed, og kun kræver en ringe del af de midler, der står til rådighed herfor.
44.
Også sagsøgeren når til et lignende resultat, men anvender ganske vist en anden formulering. Ifølge sagsøgeren er bitransaktioner de transaktioner, som ikke bevirker en signifikant forøgelse af de anvendte økonomiske goder. Da driftsmidlerne (personale og kontorindretning) imidlertid er til stede, ville denne formulering under visse omstændigheder være vildledende. Den kunne også betyde, at det f.eks. ikke er nødvendigt at ansætte en yderligere sekretær. Her er der imidlertid tale om, at de forhåndenværende sekretærer ikke anvender megen arbejdstid på bitransaktionerne. Af denne grund foretrækker jeg den formulering, at bitransaktioner kun kræver en ringe del af de økonomiske goder, der er nødvendige for den egentlige virksomhed.
45.
Tilbage står endnu det spørgsmål, hvilket omfang bitransaktioner må have. Dertil må siges, at de afgjort ikke må overstige omfanget af hovedvirksomheden. Den franske regering har i denne forbindelse sat en fast grænse, hvorefter bitransaktioner ikke må udgøre mere end 5% af de samlede indtægter. Formålet med bestemmelserne i artikel 19, stk. 2, er imidlertid at forhindre en fordrejning af fradragets størrelse. Dette betyder dog også, at der dermed tilsigtes en tilpasning til det enkelte tilfælde. Dette er ikke længere muligt, hvis begrebet bitransaktioner som i Frankrig defineres ved hjælp af procentsatser. Det må derimod afgøres i det enkelte tilfælde, om transaktioner, der opfylder de ovennævnte betingelser, kan fordreje fradraget.
46.
Derimod har den franske regering anført, at over 5%-grænsen har den afgiftspligtige mulighed for at oprette en særskilt sektor med egen pro rata-sats. Dette forpligter dog den afgiftspligtige til at føre særskilt regnskab for de enkelte sektorer. Bortset fra, at dette på området for bitransaktioner også over 5%-grænsen må være meget vanskeligt, da bitransaktioner netop kun i meget ringe omfang lægger beslag på driftsmidler, bliver der dermed pålagt den afgiftspligtige en yderligere forpligtelse, som ikke består i henhold til artikel 19, stk. 2. Ifølge artikel 19, stk. 2, indgår bitransaktioner i intet tilfælde i pro rata-beregningen.
47.
Den franske regering har dog argumenteret med, at det af hensyn til retssikkerheden og for at forhindre konkurrencefordrejninger er nødvendigt at definere begrebet bitransaktioner eksakt. Dette ville imidlertid føre til, at artikel 19, stk. 2, ikke længere kunne opfylde sit egentlige formål. Den skal muliggøre en tilpasning i det enkelte tilfælde. Af denne grund kan bestemmelsen heller ikke fortolkes snævert som en undtagelse fra det sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 5. En nøjagtig fastlæggelse af bitransaktioners størrelse er derfor ikke mulig. Man kan dog fastsætte kriterierne for fastlæggelsen i det enkelte tilfælde og således forøge retssikkerheden. Dette ville i hvert fald være bedre end en vilkårligt fastlagt grænse på 5%.
48.
Ved en nærmere bestemmelse af bitransaktioner må derfor følgende fastholdes: De står stadig i en vis forbindelse med den afgiftspligtiges øvrige virksomhed, men er ikke direkte en del af denne virksomhed. De hertil anvendte økonomiske goder er kun nødvendige i ringe omfang. De må ikke overskride omfanget af den egentlige virksomhed. For at belyse dette kan der henvises til et eksempel, som Kommissionen har anført: En person driver virksomhed som administrator af fast ejendom og er i denne egenskab også registreret som afgiftspligtig. I virkeligheden administrerer han imidlertid kun et enkelt hus. Resten af tiden udfører han finansielle transaktioner. I dette tilfælde kunne den pågældende ikke længere påberåbe sig, at de finansielle transaktioner havde karakter af bitransaktioner, for disse er i mellemtiden blevet til hovedvirksomhed.
49.
På grundlag af denne begrebsbestemmelse må det nu undersøges, om de her omhandlede indtægter kan anses for bitransaktioner efter artikel 19, stk. 2. Sagsøgeren besvarer dette bekræftende, fordi selskabet som eneste kriterium lægger til grund, at der ikke kræves yderligere driftsmidler til disse finansielle transaktioner. Kommissionen er af den opfattelse, at man principielt må træffe afgørelse fra tilfælde til tilfælde. Her må de finansielle transaktioner på grund af deres art imidlertid betragtes som bitransaktioner. Den franske og den græske regering har endelig afvist, at der er tale om bitransaktioner, fordi 5%-grænsen er overskredet.
50.
Jeg er af den opfattelse, at man her kan fastslå, at der er tale om bitransaktioner, fordi indtægterne af pengeanbringelsen ikke direkte hører til sagsøgerens virksomhed og ifølge dennes oplysninger også kun kræver ringe indsats af administration. Som allerede nævnt under besvarelsen af det første spørgsmål hører pengeanbringelsesvirksomhed ikke til sagsøgerens hovedadministrationsvirksomhed (
11
), men kan heller ikke helt adskilles fra denne. Hvis de i sammenligning med den nødvendige administrative indsats relativt store transaktioner i forbindelse med pengeanbringelsesvirksomheden blev inddraget i pro rata-satsen, ville det føre til en uberettiget forringelse af det tilladte fradrag. De må derfor som bitransaktioner lades ude af betragtning ved beregningen af pro ratasatsen i henhold til artikel 19, stk. 2.
Også hvis størrelsen udgør 14% af de samlede indtægter, forekommer det stadig forsvarligt at antage, at der er tale om bitransaktioner (
12
).
I øvrigt skal der endnu en gang henvises til, at det tilkommer den nationale ret at afgøre, om indtægterne eventuelt alligevel kan anses for en del af vederlaget for den udførte tjenesteydelse, og om sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed virkelig kun kræver en ringe administrativ indsats.
Det vil sige, at indtægterne af sagsøgerens pengeanbringelsesvirksomhed som bitransaktioner ikke indgår i beregningen af pro rata-satsen, fordi de ikke direkte hører til sagsøgerens egentlige virksomhed, men heller ikke kan adskilles fra denne, og fordi sagsøgerens driftsmidler kun anvendes til dem i ringe omfang, og at dette ville bevirke en fordrejning af fradraget. Det tilkommer den nationale ret at undersøge, om dette er tilfældet.
51.
Afsluttende vil jeg henvise til følgende: Den forelæggende ret har rejst spørgsmålet, om der er tale om bitransaktioner på det finansielle område. Her er der i hvert fald tale om bitransaktioner, som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), i det sjette momsdirektiv. Om der derudover også er tale om bitransaktioner på det finansielle område, kan stå åbent, da det ikke ville ændre noget ved resultatet. Det væsentlige er alene, at der er tale om bitransaktioner.
C — Forslag til afgørelse
52.
Jeg foreslår derfor følgende besvarelse af de præjudicielle spørgsmål:
1)
Såfremt en merværdiafgiftspligtig virksomhed har indtægter af anbringelse af kunders midler, som står til dens rådighed som led i dennes økonomiske virksomhed, påvirkes virksomhedens ret til fradrag principielt, fordi disse indtægter falder ind under det sjette momsdirektivs anvendelsesområde og dermed også principielt kan indgå i beregningen efter det sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 1.
2)
Disse indtægter skal ikke tages i betragtning i pro rata-satsens nævner, da der — forudsat at de kun kræver en ringe indsats af administration — er tale om bitransaktioner, som omhandlet i det sjette momsdirektivs artikel 19, stk. 2, andet punktum. Dette er tilfældet,
—
når de ikke direkte hører til virksomhedens egentlige økonomiske virksomhed, men dog står i en vis forbindelse med denne
—
når de kun kræver en ringe del af de driftsmidler, der anvendes til virksomhedens egentlige økonomiske virksomhed, og derfor uberettiget ville formindske fradragets størrelse
—
når de ikke overstiger transaktionerne i forbindelse med virksomhedens egentlige økonomiske virksomhed.
Det tilkommer den nationale ret at fastslå, om dette er tilfældet.
(
*1
) – Originalsprog: tysk.
(
1
) – Rådets direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 (EFT L 145, s. 1).
(
2
) – Dom af 8.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Sml. s. 1443, præmis 11 ff.
(
3
) – Se mit forslag til afgørelse af 7.12.1995 (sag C-155/94, dom af 20.6.1996), Sml.I, s. 3013.
(
4
) – Dom af 20.6.1991, sag C-60/90, Sml. I, s. 3111.
(
5
) – Dommen i sagen Polysar Investments Netherlands, præmis 13 ff.
(
6
) – Dom af 22.6.1993, sag C-333/91, Sofitam, Sml. I, s. 3513, præmis 13.
(
7
) – A.st.
(
8
) – A.st., præmis 12, 13 og 14.
(
9
) – A.st, pracmis 13.
(
10
) – Fradraget kan også fordrejes til fordel for den afgiftspligtige: Når en ringe transaktion kræger en forholdsmæssigt stor andel af driftsmidlerne, ville fradragets størrelse på grund af den ringe transaktion, der indgår i pro rata-satsens nævner, ikke blive tilstrækkeligt formindsket. For dette tilfælde tillader det sjette momsdirektiv i artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, medlemsstaterne at fastsætte andre beregningsmader for at undgå denne fordrejning.
(
11
) – Punkt 14 og 15 ff.
(
12
) – Se også mit forslag til afgørelse af 26.1.1995 i sag C-4/94, dom af 6.4.1995, BLP Group, Sml. I, s. 983, på s. 985, punkt 64).