62020CJ0394_RES
Vec C‑394/20
XY
proti
Finanzamt V
(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Düsseldorf)
Rozsudok Súdneho dvora (piata komora) z 21. decembra 2021
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Články 63 a 65 ZFEÚ – Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa dane z dedičstva – Nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v tuzemsku – Obmedzená daňová povinnosť – Rozdielne zaobchádzanie s rezidentmi a nerezidentmi – Nárok na nezdaniteľnú sumu zo základu dane – Pomerné zníženie v prípade obmedzenej daňovej povinnosti – Záväzky z povinných podielov – Neexistencia odpočítania v prípade obmedzenej daňovej povinnosti“
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Ustanovenia Zmluvy – Pôsobnosť – Daň z dedičstva – Začlenenie – Výnimka – Podstatné okolnosti obmedzujúce sa na jediný členský štát
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 29, 30)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Daňová právna úprava – Daň z dedičstva – Obmedzenia – Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa výpočtu dane z dedičstva, ktorá má za následok zníženie hodnoty dedičstva osoby s bydliskom v inom členskom štáte, než je štát, v ktorom sa nachádza dotknutý majetok
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 32, 58, 60)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daň z dedičstva – Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa výpočtu dane z dedičstva, ktorá priznáva nezdaniteľnú sumu v prípade nehnuteľnosti nachádzajúcej sa na území tohto členského štátu – Vyššie daňové zaťaženie pri dedičstvách medzi nerezidentmi než pri dedičstvách týkajúcich sa aspoň jedného rezidenta – Obmedzenie voľného pohybu kapitálu
(Články 63 a 65 ZFEÚ)
(pozri body 33, 34)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Zákaz – Odchýlky – Uplatniteľnosť – Podmienka – Rozlišovanie medzi daňovými poplatníkmi rezidentmi a daňovými poplatníkmi nerezidentmi, ktoré nepredstavuje svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie
(Článok 65 ZFEÚ)
(pozri body 35, 61)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daň z dedičstva – Výpočet dane z dedičstva z nehnuteľností nachádzajúcich sa v členskom štáte – Zníženie nezdaniteľnej sumy zo základu dane len v prípade dedičov poručiteľa nerezidenta – Neprípustnosť – Odôvodnenie – Potreba zabezpečiť koherencie daňového systému
(Články 63 a 65 ZFEÚ)
(pozri body 36, 39 – 41, 43, 50 – 55, bod 1 výroku)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Odôvodnenie – Potreba zabezpečiť koherenciu daňového systému – Prípustnosť – Podmienky
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri bod 46)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daň z dedičstva – Výpočet dane z dedičstva z nehnuteľností nachádzajúcich sa v členskom štáte – Odmietnutie odpočítať záväzky z povinných podielov zaťažujúcich nehnuteľnosti, ktoré sú predmetom dedenia, len v prípade dedičov poručiteľa nerezidenta – Neprípustnosť – Odôvodnenie – Neexistencia
(Články 63 a 65 ZFEÚ)
(pozri body 62 – 65, 67, 69, 71 – 76, bod 2 výroku)
Zhrnutie
XY, rakúska štátna príslušníčka s bydliskom v Rakúsku, je jedinou dedičkou svojho otca, rakúskeho štátneho príslušníka, ktorý mal tiež bydlisko v Rakúsku a zomrel v roku 2018. Jeho manželka a syn mali nárok na povinné podiely.
Vzhľadom na to, že pozostalosť obsahovala najmä nehnuteľný majetok nachádzajúci sa v Nemecku, XY ako osoba s obmedzenou daňovou povinnosťou v tomto členskom štáte podala daňovým orgánom daňové priznanie k dani z dedičstva, v ktorom žiadala, aby boli z hodnoty jej dedičstva odpočítané záväzky z povinných podielov vo výške 43 % ako záväzky viaznuce na pozostalosti. (
1
)
Pri výpočte (
2
) dane z dedičstva, ktorú bola XY povinná zaplatiť a ktorá sa vzťahovala len na nehnuteľnosti nachádzajúce sa v Nemecku, daňový úrad odmietol odpočítať záväzky z povinných podielov ako záväzky viaznuce na pozostalosti. Tieto povinné podiely totiž nemajú hospodársku súvislosť s nehnuteľnosťami zahrnutými do pozostalosti. Okrem toho daňový úrad na účely výpočtu dane z dedičstva uplatnil nižšiu nezdaniteľnú sumu zo základu dane v porovnaní s nezdaniteľnou sumou, ktorá je v zásade stanovená pre deti poručiteľa.
XY spochybnila výpočet tejto dane z dedičstva a podala žalobu na vnútroštátny súd. Tento súd sa pýta, či je s ustanoveniami Zmluvy o FEÚ zlučiteľná právna úprava členského štátu, ktorá v prípade nadobudnutia nehnuteľností nachádzajúcich sa v tuzemsku, ak v čase smrti poručiteľa ani poručiteľ ani dedič nemali bydlisko v tomto členskom štáte, stanovuje odlišné pravidlá, pokiaľ ide o výšku osobnej nezdaniteľnej sumy, na ktorú má tento dedič nárok, a odpočítateľnosť záväzkov z povinných podielov, než sú pravidlá, ktoré sa uplatnia, ak aspoň jeden z nich mal v tomto čase bydlisko v tomto členskom štáte. (
3
)
Posúdenie Súdnym dvorom
Súdny dvor po tom, čo konštatoval, že na takú daň z dedičstva, akou je daň vyberaná v prejednávanej veci, sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa pohybu kapitálu, skúmal po prvé, či taká právna úprava, o akú ide vo veci samej, tým, že znižuje nezdaniteľnú sumu zo základu dane v takej situácii, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, a ak áno, či toto obmedzenie môže byť odôvodnené.
Podľa vnútroštátnej právnej úpravy majú osoby s neobmedzenou daňovou povinnosťou nárok na nezdaniteľnú sumu v plnej výške, ak sa daňový odvod, ktorého sa táto suma týka, vzťahuje na celú pozostalosť. Naproti tomu v prípade osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou sa nezdaniteľná suma znižuje pomerne k časti pozostalosti, ktorá v dotknutom členskom štáte nepodlieha dani. Takáto právna úprava, ktorá vedie k vyššiemu daňovému zaťaženiu týchto posledných uvedených osôb, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu.
Zmluva však umožňuje rozlišovať medzi daňovníkmi rezidentmi a daňovníkmi nerezidentmi, pokiaľ toto rozlišovanie nepredstavuje prostriedok svojvoľnej diskriminácie alebo skrytého obmedzovania. Rozdielne zaobchádzanie sa tak musí týkať situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo sú odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že kritériá, na základe ktorých sa vypočíta výška dane z dedičstva týkajúca sa nehnuteľností nachádzajúcich sa v Nemecku, nezávisia od miesta bydliska. Okrem toho na účely výberu dane z dedičstva súvisiacej s nehnuteľnosťami nachádzajúcimi sa v Nemecku vnútroštátne právo považuje za zdaniteľné osoby tak nadobúdateľa pri dedení medzi nerezidentmi, ako aj nadobúdateľa pri dedení zahŕňajúcom aspoň jedného rezidenta, pričom triedy a daňové sadzby sa určujú podľa rovnakých pravidiel. Jediný rozdiel, ktorý vnútroštátna právna úprava uplatňuje medzi rezidentmi a nerezidentmi, sa týka určenia zdaniteľného obohatenia dediča. Súdny dvor z toho vyvodil, že samotný vnútroštátny zákonodarca sa domnieval, že vzhľadom na spôsob a podmienky zdanenia medzi týmito dvoma kategóriami dedičov neexistuje žiaden objektívny rozdiel v situácii, a konštatoval, že rozdielne zaobchádzanie týkajúce sa priznania predmetnej nezdaniteľnej sumy sa týka porovnateľných situácií.
Súdny dvor ďalej skúmal, či obmedzenie spôsobené týmto rozdielnym zaobchádzaním môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, v tomto prípade potrebou zabezpečiť koherenciu daňového systému. Takéto odôvodnenie vyžaduje najmä existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutím dotknutej daňovej výhody a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu. Vzhľadom na cieľ sledovaný vnútroštátnou právnou úpravou, ktorým je zabezpečiť oslobodenie časti rodinného majetku od dane znížením celkovej výšky dedičstva, Súdny dvor konštatuje, že táto právna úprava stanovuje súvislosť medzi nezdaniteľnou sumou, na ktorú má dedič nárok, a rozsahom daňovej právomoci vykonávanej vo vzťahu k obohateniu vyplývajúcemu z dedičstva. Keďže táto priama súvislosť je spôsobilá zaručiť dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje predmetná právna úprava, a neísť nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné, Súdny dvor rozhodol, že obmedzenie pohybu kapitálu vyplývajúce z takejto právnej úpravy v rozsahu, v akom sa týka nezdaniteľnej sumy zo základu dane, je odôvodnené potrebou zachovať koherenciu daňového systému a je zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu.
Po druhé Súdny dvor skúmal, či taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, obmedzuje pohyb kapitálu v rozsahu, v akom neumožňuje odpočítať záväzky z povinných podielov ako záväzky viaznuce na pozostalosti od hodnoty pozostalosti, ak v čase smrti poručiteľa ani poručiteľ ani dedič nemali bydlisko v dotknutom členskom štáte, zatiaľ čo tieto záväzky je možné odpočítať v plnom rozsahu v prípade, ak mal aspoň jeden z nich v tom istom čase bydlisko v uvedenom členskom štáte.
Súdny dvor najprv skonštatoval, že takáto právna úprava vedie k tomu, že dedenie medzi nerezidentmi týkajúce sa nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v tuzemsku podlieha vyššiemu daňovému zaťaženiu než dedenie, ktoré zahŕňa aspoň jedného rezidenta, a má za následok zníženie hodnoty dedičstva v prípade prvej kategórie dedičov. Takáto právna úprava teda predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu.
Pri skúmaní, či toto obmedzenie je možné odôvodniť, pokiaľ sa rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo zodpovedá naliehavému dôvodu všeobecného záujmu, Súdny dvor ďalej uviedol, pokiaľ ide o výšku dane z dedičstva splatnej z titulu nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Nemecku, že neexistuje žiadny objektívny rozdiel medzi dedením medzi osobami, z ktorých žiadna nemá v čase smrti poručiteľa bydlisko v tomto členskom štáte, a dedením medzi osobami, z ktorých aspoň jedna má v tomto čase bydlisko v uvedenom štáte. Rozdielne zaobchádzanie týkajúce sa odpočítateľnosti predmetných záväzkov sa teda týka objektívne porovnateľných situácií.
Napokon Súdny dvor odmietol odôvodnenia uvádzané Nemeckom, a to na jednej strane potrebu zachovať koherenciu nemeckého daňového systému a na druhej strane uplatnenie zásady teritoriality a potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi. Právna úprava, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá stanovuje, že v prípade nadobudnutia nehnuteľností nachádzajúcich sa v tuzemsku, ak v čase smrti poručiteľa ani poručiteľ, ani dedič nemali bydlisko v tomto členskom štáte, nie je možné odpočítať záväzky z povinných podielov ako záväzky viaznuce na pozostalosti od hodnoty pozostalosti, zatiaľ čo tieto záväzky je možné odpočítať v plnom rozsahu v prípade, ak mal aspoň jeden z nich v tom istom čase svoje bydlisko v uvedenom členskom štáte, je teda nezlučiteľná s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu.
(
1
)	Podľa XY časť nehnuteľného majetku podliehajúceho dani z dedičstva v Nemecku zodpovedala 43 % hodnoty celkového majetku spadajúceho do pozostalosti, ktorá zahŕňala aj kapitálový majetok a nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v Španielsku.
(
2
)	Na základe ustanovení vnútroštátnej právnej úpravy týkajúcich sa dane z dedičstva.
(
3
)	V tom zmysle, že na jednej strane sa nezdaniteľná suma zo základu dane zníži, v porovnaní s nezdaniteľnou sumou, ktorá by sa uplatnila, ak by mal v tom istom čase aspoň jeden z nich bydlisko v uvedenom členskom štáte, o sumu zodpovedajúcu podielu hodnoty majetku, ktorá nepodlieha zdaneniu v tomto istom členskom štáte, k hodnote celkového majetku spadajúceho do pozostalosti, a na druhej strane záväzky z povinných podielov nie je možné odpočítať ako záväzky viaznuce na pozostalosti od hodnoty pozostalosti, zatiaľ čo tieto záväzky je možné odpočítať v plnom rozsahu v prípade, ak mal aspoň jeden z nich v tom istom čase svoje bydlisko v uvedenom členskom štáte.