62015CC0340
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MACIEJ SZPUNAR
της 30ής Ιουνίου 2016 (
1
)
Υπόθεση C‑340/15
Christine Nigl,
Gisela Nigl η πρεσβύτερη,
Gisela Nigl η νεότερη,
Josef Nigl,
Martin Nigl
κατά
Finanzamt Waldviertel
[αίτηση του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό δικαστήριο οικονομικών υποθέσεων, Αυστρία)
για την έκδοση προδικαστικής απόφασης]
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 4, και άρθρο 25 — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρα 9 έως 11 και άρθρο 296 — Έννοια του υποκειμένου στον φόρο — Ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα — Αστικές εταιρίες που πραγματοποιούν παραδόσεις αγαθών υπό κοινή εμπορική επωνυμία και μέσω εμπορικής εταιρίας — Μη αναγνώριση των εταιριών αυτών ως υποκειμένων στον φόρο — Κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών — Εξαίρεση από το κατ’ αποκοπή καθεστώς»
Εισαγωγή
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο οικονομικών υποθέσεων, Αυστρία) υπέβαλε στο Δικαστήριο σειρά προδικαστικών ερωτημάτων σχετικών με το καθεστώς οικονομικών φορέων ως χωριστών υποκειμένων στον φόρο στο πλαίσιο εφαρμογής σε αυτούς του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών το οποίο προβλέπεται στις διατάξεις για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ). Ο Δικαστήριο θα έχει την ευκαιρία να υπενθυμίσει και να διευκρινίσει τη νομολογία του όσον αφορά την ορθή ερμηνεία της έννοιας της ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας, την ερμηνεία των διατάξεων που έχουν εφαρμογή στην περίπτωση του αποκαλούμενου ομίλου ΦΠΑ καθώς και το ζήτημα της κατάχρησης δικαιώματος.
Νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2.
Τα πραγματικά περιστατικά της διαδικασίας της κύριας δίκης εμπίπτουν τόσο στο χρονικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (
2
), όσο και της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
3
). Δεδομένου όμως ότι το γράμμα των κρίσιμων εν προκειμένω διατάξεων αμφότερων των οδηγιών είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο, θα αρκεστώ στην παράθεση των διατάξεων της οδηγίας 2006/112.
3.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής».
4.
Το άρθρο 10 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Η προϋπόθεση του άρθρου 9, παράγραφος 1, ότι η οικονομική δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη».
5.
Το άρθρο 11 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
6.
Τέλος, το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν για τους αγρότες, η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο 1 θα προσέκρουε σε δυσχέρειες, ένα κατ’ αποκοπή καθεστώς, το οποίο αποσκοπεί στον συμψηφισμό της επιβάρυνσης με ΦΠΑ, ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου.
2.   Κάθε κράτος μέλος μπορεί να εξαιρεί από το κατ’ αποκοπή καθεστώς ορισμένες κατηγορίες αγροτών καθώς και τους αγρότες για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, των απλοποιημένων μεθόδων που προβλέπονται στο άρθρο 281, δεν παρουσιάζει δυσχέρειες διοικητικής φύσης.
[…]».
Το αυστριακό δίκαιο
7.
Κατά το άρθρο 1175, παράγραφος 1, του Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (αυστριακός Αστικός Κώδικας), δύο ή περισσότερα πρόσωπα τα οποία επιθυμούν να ασκήσουν κοινή δραστηριότητα επιδιώκοντας σκοπό καθοριζόμενο από κοινού μπορούν να συστήσουν αστική εταιρία. Η σύμβαση αυτή δεν υπόκειται σε καμία απαίτηση τύπου.
8.
Η οδηγία 2006/112 μεταφέρθηκε στην αυστριακή έννομη τάξη με τον Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμος του 1994 για τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του UStG, υποκείμενος στον ΦΠΑ είναι κάθε πρόσωπο το οποίο ασκεί ανεξάρτητη οικονομική ή επαγγελματική δραστηριότητα. Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου διευκρινίζει ότι η δραστηριότητα δεν θεωρείται ανεξάρτητη αν ασκείται από φυσικό πρόσωπο υποκείμενο σε εντολές επιχειρηματία ή από νομικό πρόσωπο υποκείμενο από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης στη βούληση (άλλης) επιχείρησης κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μη λειτουργεί αυτόνομα.
9.
Το προβλεπόμενο στην οδηγία 2006/112 κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών θεσπίστηκε με το άρθρο 22 του UStG. Το εν λόγω καθεστώς έχει εφαρμογή σε αγρότες οι οποίοι δεν υπέχουν υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων. Η υποχρέωση αυτή συναρτάται πάντως, σύμφωνα με το άρθρο 125, παράγραφος 1, του Bundesabgabenordnung (αυστριακός Κώδικας Φορολογίας), με τον κύκλο εργασιών και την αξία της οικείας επιχείρησης.
Πραγματικά περιστατικά, εξέλιξη της διαδικασίας και προδικαστικά ερωτήματα
10.
Η οικογένεια Nigl ασκεί από μακρού χρόνου δραστηριότητα στους τομείς της αμπελουργίας και της οινοπαραγωγής. Με την ανάπτυξη της παραγωγής και την αύξηση των καλλιεργούμενων εκτάσεων, όλο και περισσότερα νέα μέλη της οικογένειας άρχισαν να μετέχουν στην εν λόγω δραστηριότητα. Επί του παρόντος τα πρόσωπα αυτά έχουν συστήσει τρεις αστικές εταιρίες, εκ των οποίων καθεμία ασκεί δραστηριότητα αμπελουργίας σε δικά της γεωτεμάχια. Επίσης, ο οίνος παράγεται χωριστά από συγκομιδές οι οποίες προέρχονται από γεωτεμάχια που ανήκουν στην κάθε επιμέρους εταιρία και, μολονότι πωλείται υπό την κοινή ονομασία «Nigl», φέρει ένδειξη καλλιέργειας ανήκουσας στη συγκεκριμένη αστική εταιρία. Πέραν αυτού, το 2001 τα μέλη της οικογένειας σύστησαν την εταιρία περιορισμένης ευθύνης Weingut Nigl GmbH. Η τελευταία αυτή εταιρία έχει αναλάβει κατά κύριο λόγο την εμπορία του παραγόμενου οίνου στο όνομα και για λογαριασμό των τριών αστικών εταιριών. Εκτός αυτού, παράγει οίνο για δικό της λογαριασμό από φρούτα που αγοράζει από τις τρεις αστικές εταιρίες. Τα εργαλεία που απαιτούνται για την καλλιέργεια και την παραγωγή ανήκουν κατά κανόνα στην ιδιοκτησία των επιμέρους αστικών εταιριών, εξαιρουμένων των ακινήτων και ορισμένων μηχανημάτων, όπως το μηχάνημα εμφιάλωσης, επί των οποίων υπάρχει συγκυριότητα.
11.
Και οι τέσσερις εταιρίες (δηλαδή οι τρεις αστικές και η εταιρία περιορισμένης ευθύνης) καταχωρίστηκαν από τη σύστασή τους ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ, οι δε τρεις αστικές εταιρίες υπήχθησαν στο κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς των αγροτών. Το καθεστώς αυτό επιβεβαιώθηκε από ελέγχους των φορολογικών αρχών. Εντούτοις, το 2012, κατόπιν νέου ελέγχου, οι εν λόγω αρχές διαπίστωσαν ότι, από το 2005, οι τρεις αστικές εταιρίες έπρεπε να αντιμετωπιστούν από κοινού ως μία και μόνη επιχείρηση και, ως εκ τούτου, ως ένας και μοναδικός υποκείμενος στον ΦΠΑ. Μόνον η εταιρία περιορισμένης ευθύνης διατήρησε την ιδιότητα της χωριστής οντότητας. Για τον λόγο αυτό, η καθής της κύριας δίκης φορολογική αρχή εξέδωσε κατά των προσφευγόντων της κύριας δίκης σειρά διορθωτικών φορολογικών πράξεων για τα έτη 2005-2012, καθώς επίσης και πράξεις περιορισμού της ισχύος των αριθμών φορολογικού μητρώου τους ως υποκειμένων στον ΦΠΑ.
12.
Ο χαρακτηρισμός των τριών αστικών εταιριών ως μιας και μόνης επιχείρησης συνεπάγεται επίσης, υπό το πρίσμα των διατάξεων του αυστριακού δικαίου, ότι αυτές δεν φορολογούνται σε φορολόγηση βάσει του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος των αγροτών.
13.
Οι φορολογικές αρχές αιτιολογούν τις αποφάσεις αυτές επικαλούμενες την εκτεταμένη οικονομική και οργανωτική ενοποίηση των τριών αστικών εταιριών. Οι φορολογικές αρχές επισημαίνουν καταρχάς ότι και οι τρεις αυτές εταιρίες εμφανίζονται έναντι των τρίτων υπό την κοινή επωνυμία «Weingut Nigl», που αποτελεί και την εμπορική ονομασία των προϊόντων τους, ότι χρησιμοποιούν κοινά κτίρια και εγκαταστάσεις, καθώς και ότι η διαδικασία οινοποίησης που αποτελεί τη βάση της οινοπαραγωγής διενεργείται στην πραγματικότητα από ένα και μοναδικό πρόσωπο, τον Martin Nigl, ο οποίος είναι ειδικός εγνωσμένου κύρους στον εν λόγω τομέα.
14.
Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προσέβαλαν την ανωτέρω πράξη ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Προς στήριξη της προσφυγής τους προέβαλαν ειδικότερα τα ακόλουθα επιχειρήματα: οι επιμέρους αστικές εταιρίες συστάθηκαν χωριστά, σε διαφορετικά χρονικά σημεία, δεν είναι επομένως δυνατόν να διαπιστωθεί σιωπηρή σύσταση αστικής εταιρίας ενάντια στη ρητή βούληση των φερόμενων ως εταίρων της· η κοινή χρήση κτιρίων και εξοπλισμού συνιστά συνήθη πρακτική, ιδιαιτέρως στον γεωργικό τομέα, με αποτέλεσμα να μην μπορεί από αυτό να συναχθεί η έλλειψη ανεξαρτησίας των επιμέρους επιχειρήσεων· η πώληση του τελικού προϊόντος –δηλαδή του οίνου– υπό κοινή εμπορική ονομασία επίσης δεν συνιστά εν προκειμένω αποφασιστικό παράγοντα, λαμβανομένου ιδιαιτέρως υπόψη ότι το προϊόν αυτό φέρει, πλην της εν λόγω ονομασίας, και ένδειξη που παραπέμπει στην οικεία –εκ των τριών– αστική εταιρία.
15.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο οικονομικών υποθέσεων) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Θεωρούνται ως τρεις ανεξάρτητες επιχειρήσεις (υποκείμενοι στον φόρο) τρεις ενώσεις προσώπων οι οποίες αποτελούνται από διάφορα μέλη της ίδιας οικογένειας, εμφανίζονται υπό την ιδιότητά τους αυτή αυτόνομα στις εξωτερικές σχέσεις με τους προμηθευτές και τις δημόσιες αρχές, διαθέτουν –με εξαίρεση δύο περιουσιακών στοιχείων– η κάθε μία δικά της μέσα παραγωγής, όμως πωλούν τα προϊόντα τους ως επί το πλείστον υπό κοινό σήμα μέσω μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας εταίροι της οποίας είναι τα μέλη των ενώσεων προσώπων και άλλα μέλη της οικογένειας;
2)
Σε περίπτωση που […] κριθεί ότι οι ανωτέρω περιγραφόμενες τρεις ενώσεις προσώπων δεν πρέπει να θεωρηθούν ανεξάρτητες επιχειρήσεις (υποκείμενοι στον φόρο), αποτελεί ανεξάρτητη επιχείρηση:
α)
η κεφαλαιουχική εταιρία που διενεργεί τις πωλήσεις των προϊόντων ή
β)
μία ένωση προσώπων αποτελούμενη από τα μέλη των τριών ανωτέρω περιγραφόμενων ενώσεων προσώπων, η οποία δεν εμφανίζεται ως τέτοια στην αγορά είτε έναντι των προμηθευτών είτε έναντι των πελατών, ή
γ)
μία ένωση προσώπων αποτελούμενη από τις τρεις ανωτέρω περιγραφόμενες ενώσεις προσώπων και την κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία δεν εμφανίζεται ως τέτοια στην αγορά είτε έναντι των προμηθευτών είτε έναντι των πελατών;
3)
Σε περίπτωση που κριθεί ότι οι τρεις ανωτέρω περιγραφόμενες ενώσεις προσώπων δεν αποτελούν τρεις ανεξάρτητες επιχειρήσεις (υποκείμενοι στον φόρο), η άρση της αναγνώρισης της ιδιότητα της επιχειρήσεως (υποκειμένης στον φόρο)
α)
επιτρέπεται να τους αντιταχθεί αναδρομικώς,
β)
επιτρέπεται να τους αντιταχθεί μόνο για το μέλλον,
γ)
δεν επιτρέπεται να τους αντιταχθεί [σε καμία περίπτωση],
αν οι ανωτέρω περιγραφόμενες ενώσεις προσώπων είχαν αναγνωριστεί αρχικά από την εφορία, κατόπιν επίσημων φορολογικών ελέγχων, ως ανεξάρτητες επιχειρήσεις (υποκείμενοι στον φόρο);
4)
Εάν κριθεί ότι οι ανωτέρω περιγραφόμενες τρεις ενώσεις προσώπων αποτελούν τρεις ανεξάρτητες επιχειρήσεις (τρεις χωριστούς υποκειμένους στον φόρο), πρέπει να εκληφθούν ως αμπελουργοί, και συνεπώς ως παραγωγοί γεωργικών προϊόντων (αγρότες που υπόκεινται στο κατ’ αποκοπή φορολογικό καθεστώς) σε περίπτωση που καθεμία από τις εν λόγω συνεργαζόμενες μεταξύ τους –στο πλαίσιο άσκησης οικονομικής δραστηριότητας– ενώσεις προσώπων υπάγεται μεν στο καθεστώς που ισχύει για τους αγρότες, πλην όμως η κεφαλαιουχική εταιρία, ένωση προσώπων αποτελούμενη από μέλη των τριών ενώσεων προσώπων ή ένωση προσώπων αποτελούμενη από την κεφαλαιουχική εταιρία και τα μέλη των τριών ενώσεων προσώπων αποκλείεται, κατά το εθνικό δίκαιο, από το κατ’ αποκοπή φορολογικό καθεστώς λόγω του μεγέθους της εκμετάλλευσης ή λόγω της νομικής της μορφής;
5)
Σε περίπτωση που αποκλειστεί η δυνατότητα εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος φορολόγησης αγροτών για και τις τρεις ανωτέρω περιγραφόμενες ενώσεις προσώπων, ο εν λόγω αποκλεισμός
α)
παράγει αποτελέσματα αναδρομικώς,
β)
παράγει αποτελέσματα μόνο για το μέλλον, ή
γ)
δεν παράγει καθόλου αποτελέσματα;»
16.
Η εν λόγω αίτηση προδικαστικής απόφασης περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Ιουλίου 2015. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ανωτέρω εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Απριλίου 2016.
Ανάλυση
17.
Το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιορίζει με την αίτησή του τις συγκεκριμένες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης των οποίων ζητεί την ερμηνεία. Εντούτοις, από τη διατύπωση των προδικαστικών ερωτημάτων και από τις πληροφορίες που περιέχει η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου συνάγεται ότι το πρώτο, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο και του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112, ενώ το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα αφορούν επιπροσθέτως την ερμηνεία των διατάξεων σχετικά με το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς των αγροτών, και ειδικότερα του άρθρου 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής. Ως εκ τούτου, προτείνω να δομηθεί κατά τον ίδιο τρόπο και η νομική ανάλυση της υπό κρίση υπόθεσης.
Επί του πρώτου, του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, και του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
18.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν στα κράτη μέλη ή τα υποχρεώνουν να μην αναγνωρίσουν την ιδιότητα των χωριστών υποκειμένων στον φόρο σε πρόσωπα τα οποία, στο πλαίσιο άσκησης φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας, συνδέονται τόσο στενά από οικονομικής και οργανωτικής άποψης, ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν μία και την αυτή επιχείρηση. Για να δοθεί απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα όπως αυτό έχει διατυπωθεί, πρέπει κατά τη γνώμη μου να ερμηνευθούν χωριστά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, και το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας.
– Επί της ερμηνείας του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112
19.
Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι η δραστηριότητα την οποία ασκούν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, εδάφιο δεύτερο, της οδηγίας 2006/112. Επομένως, παραμένει να διευκρινιστεί το ζήτημα αν η εν λόγω δραστηριότητα ασκείται από τους ενδιαφερόμενους κατά τρόπο ανεξάρτητο, κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου της εν λόγω παραγράφου 1 και, συγκεκριμένα, αν καθεμία εκ των αστικών εταιριών που συνέστησαν οι προσφεύγοντες ασκεί τη δραστηριότητα αυτή ανεξάρτητα, αποκτώντας με τον τρόπο αυτό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.
20.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο ανεξάρτητος χαρακτήρας μιας δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 10 της ίδιας αυτής οδηγίας. Η τελευταία αυτή διάταξη αναφέρει ρητώς ότι η έκφραση «κατά τρόπο ανεξάρτητο» έχει σκοπό να εξαιρέσει από την φορολογία τη δραστηριότητα που ασκείται από πρόσωπα συνδεόμενα με ορισμένη επιχείρηση με σύμβαση εργασίας ή με άλλη παρόμοια έννομη σχέση. Τούτο σημαίνει ότι η δραστηριότητα δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο μόνο στην περίπτωση κατά την οποία το πρόσωπο που την ασκεί υπόκειται σε εντολές άλλου επιχειρηματία σε τέτοιο βαθμό ώστε να μην ασκεί την εν λόγω δραστηριότητα ιδίω ονόματι και για λογαριασμό του, να μη διευθύνει προσωπικά τη δραστηριότητα αυτή και να μη φέρει τον απορρέοντα από την άσκησή της οικονομικό κίνδυνο (
4
).
21.
Το γεγονός και μόνον της –έστω και στενής– συνεργασίας ορισμένων οικονομικών φορέων υπό τη μορφή αστικών εταιριών στο πλαίσιο άσκησης οικονομικής δραστηριότητας δεν υποδηλώνει κατά τη γνώμη μου την υπαγωγή τους στις εντολές άλλου οικονομικού φορέα. Συνάγεται επομένως ότι οι συνεργαζόμενοι οικονομικοί φορείς ασκούν κατ’ ανάγκη οικονομική δραστηριότητα ιδίω ονόματι, για λογαριασμό τους και με αυτόνομη διεύθυνση, ενώ φέρουν επίσης τον απορρέοντα από την άσκηση της εν λόγω δραστηριότητας οικονομικό κίνδυνο, δεν υπάρχει δηλαδή άλλη, ιεραρχικά ανώτερη οντότητα, στο όνομα και υπ’ ευθύνη της οποίας θα μπορούσε να ασκείται η εν λόγω δραστηριότητα. Προστίθεται δε ότι, όπως προκύπτει από τα πληροφοριακά στοιχεία που περιέχει η απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, ούτε η εταιρία περιορισμένης ευθύνης που συνέστησαν οι προσφεύγοντες φαίνεται να επιτελεί τέτοια λειτουργία.
22.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο της οδηγίας 2006/112 συνιστά βάση προκειμένου να μην αναγνωριστεί στους ενδιαφερόμενους φορείς η ιδιότητα των υποκειμένων στον φόρο λόγω του μη ανεξάρτητου χαρακτήρα της εκ μέρους τους ασκούμενης δραστηριότητας.
– Επί της ερμηνείας του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112
23.
Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να εκλαμβάνουν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο οικονομικούς φορείς οι οποίοι είναι μεν ανεξάρτητοι μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης (αυτός ο υποκείμενος στον φόρο ορίζεται ως «όμιλος ΦΠΑ»). Η αναγνώριση περισσότερων φορέων ως ενιαίου υποκειμένου στον φόρο μπορεί να αφορά χωριστούς υποκειμένους στον φόρο τόσο πραγματικούς όσο και δυνητικούς, καθώς επίσης και πρόσωπα μη έχοντα την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο (
5
).
24.
Η ανωτέρω διάταξη έχει διττό σκοπό. Πρώτον, συμβάλλει στην απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών, τούτο δε τόσο ως προς τις φορολογικές αρχές όσο και ως προς τους ενδιαφερόμενους οικονομικούς φορείς (
6
). Δεύτερον, αποβλέπει στην πάταξη καταχρηστικών πρακτικών, όπως είναι για παράδειγμα η κατάτμηση μιας επιχείρησης σε διάφορες οντότητες με σκοπό την αποκόμιση οφέλους από ειδικό φορολογικό καθεστώς (
7
).
25.
Ωστόσο, η εφαρμογή του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 στην εθνική έννομη τάξη απαιτεί τη συνδρομή δύο προϋποθέσεων.
26.
Πρώτον, η διάταξη αυτή πρέπει να έχει ρητώς μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο. Κατά συνέπεια, το εν λόγω άρθρο 11 εφαρμόζεται εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις, δεν παράγει δηλαδή άμεσα αποτελέσματα (
8
). Τούτο ισχύει ακόμα και στην περίπτωση που τα αποτελέσματά του συνεπάγονται όφελος για τους υποκειμένους στον φόρο και επομένως, κατά μείζονα λόγο, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, και στην περίπτωση της εις βάρος τους εφαρμογής του, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση.
27.
Δεύτερον, η εκ μέρους του κράτους μέλους χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 απαιτεί προηγούμενη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ (
9
).
28.
Κατόπιν τούτου, στην υπό κρίση υπόθεση εγείρονται αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν στο αυστριακό δίκαιο υπάρχει νομική βάση για να χαρακτηριστούν οι αστικές εταιρίες που συνέστησαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης ως όμιλος ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112. Η διάταξη για την οποία, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Δημοκρατία της Αυστρίας συμβουλεύθηκε την επιτροπή ΦΠΑ στο πλαίσιο αυτό είναι το άρθρο 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο του UStG. Η τελευταία αυτή διάταξη περιορίζει τη δυνατότητα χαρακτηρισμού οικονομικών φορέων ως ενιαίου υποκειμένου στον φόρο σε νομικά πρόσωπα υποκείμενα από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης στη βούληση άλλης επιχείρησης, κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μη λειτουργούν αυτόνομα.
29.
Οι εταιρίες που συνέστησαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, και τις οποίες οι αυστριακές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να χαρακτηρίσουν ως χωριστούς υποκειμένους στον φόρο με τις προσβαλλόμενες στην κύρια δίκη αποφάσεις, δεν έχουν νομική προσωπικότητα ούτε υπόκεινται στις εντολές άλλης επιχείρησης. Παρά ταύτα, η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι υπάρχει δυνατότητα εφαρμογής σε αυτές του άρθρου 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του UStG.
30.
Τούτο αποτελεί ζήτημα ερμηνείας του εθνικού δικαίου, για το οποίο αρμόδια αποκλειστικά και μόνον είναι τα εθνικά δικαστήρια. Θα ήθελα απλώς να επισημάνω ότι, κατά τη γνώμη μου, στο πλαίσιο εκτίμησης του ζητήματος αυτού δεν ασκεί επιρροή η ενδεχόμενη αντίθεση της εν λόγω διάταξης του αυστριακού δικαίου προς το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112, λαμβανομένης υπόψη της απόφασης του Δικαστηρίου στην υπόθεση Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (
10
), όπως φαίνεται να υποστηρίζει και η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της. Είναι όντως αληθές ότι με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι ο προβλεπόμενος στο γερμανικό δίκαιο περιορισμός της δυνατότητας σύστασης ομίλου ΦΠΑ –που προσομοιάζει με τον αντίστοιχο της επίμαχης στην υπό κρίση υπόθεση αυστριακής διάταξης– προσκρούει στο άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι η τελευταία αυτή διάταξη δεν εξαρτά την εφαρμογή της από άλλες προϋποθέσεις πλην του στενού συνδέσμου μεταξύ των ενδιαφερομένων οντοτήτων (
11
). Εντούτοις, το Δικαστήριο απέκλεισε ταυτόχρονα τη δυνατότητα άμεσης επίκλησης της προαναφερθείσας διάταξης αυτής από τους υποκειμένους στον φόρο, ακόμη και αν η εθνική διάταξη μεταφοράς της εισάγει αντίθετους προς αυτήν περιορισμούς (
12
). Επομένως, και κατά μείζονα λόγο, οι φορολογικές αρχές δεν έχουν δυνατότητα άμεσης επίκλησης του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 με σκοπό την εφαρμογή του άρθρου αυτού εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο.
31.
Κατόπιν των ανωτέρω, είμαι της γνώμης ότι η ενδεχόμενη αντίθεση του άρθρου 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του UStG προς το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 δεν πρέπει να ασκεί επιρροή στην εκτίμηση του ζητήματος αν η πρώτη αυτή διάταξη έχει εφαρμογή στις αστικές εταιρίες που συνέστησαν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης.
– Απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα
32.
Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν συνιστά βάση προκειμένου να μην αναγνωριστεί η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο σε πρόσωπο συνδεόμενο από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης με άλλο πρόσωπο, εφόσον ο μεταξύ τους δεσμός δεν έχει τον χαρακτήρα της νομικής σχέσης περί της οποίας διαλαμβάνει το άρθρο 10 της οδηγίας αυτής. Το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας έχει την έννοια ότι η εφαρμογή του απαιτεί την ύπαρξη στην εθνική έννομη τάξη ρητής νομικής βάσης θεσπισθείσας μετά από προηγούμενη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να κρίνουν αν το εθνικό δίκαιο προβλέπει τέτοια νομική βάση και αν αυτή έχει εφαρμογή στην συγκεκριμένη περίπτωση.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
33.
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί ποιοι από τους οικονομικούς φορείς της κύριας δίκης πρέπει ενδεχομένως να χαρακτηριστούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο, εφόσον υπάρχει τέτοια δυνατότητα από νομικής άποψης.
34.
Όπως προκύπτει από την απάντηση που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα, η δυνατότητα αυτή απορρέει από το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112, υπό τον όρο ότι το εθνικό δικαστήριο θα διαπιστώσει ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο του UStG, που μεταφέρει το εν λόγω άρθρο 11 στην εσωτερική έννομη τάξη, έχει εφαρμογή στα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης. Ωστόσο, ο προσδιορισμός των προσώπων που πρέπει ενδεχομένως να περιληφθούν στον όμιλο ΦΠΑ συνιστά εκτίμηση περί τα πραγματικά περιστατικά, η οποία εμπίπτει αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών και των εθνικών δικαστηρίων. Δεν θεωρώ ότι μπορούν εν προκειμένω να προκύψουν οποιαδήποτε χρήσιμα στοιχεία από το δίκαιο της Ένωσης.
35.
Κατά συνέπεια, η απάντηση που προτείνω να δώσει Δικαστήριο στο δεύτερο ερώτημα είναι ότι ο προσδιορισμός των προσώπων που πρέπει, υπό συγκεκριμένες περιστάσεις, να χαρακτηριστούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών και των εθνικών δικαστηρίων.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
36.
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν οι φορολογικές αρχές μπορούν, κατ’ εφαρμογή των εθνικών διατάξεων μεταφοράς του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 στην εσωτερική έννομη τάξη, να χαρακτηρίσουν ως μέλη ομίλου ΦΠΑ υποκειμένους στον φόρο τους οποίους προγενέστερα χαρακτήριζαν ως χωριστούς υποκειμένους στον φόρο, και σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν μπορούν να πράξουν τούτο αναδρομικώς ή μόνο με ισχύ για το μέλλον.
37.
Για να απαντήσω στο ανωτέρω ερώτημα όπως αυτό έχει διατυπωθεί, πρέπει καταρχάς να επισημάνω ότι, κατά τη γνώμη μου, ούτε από το γράμμα του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 αλλ’ ούτε και από τις γενικές αρχές του φορολογικού δικαίου προκύπτει αν η διάταξη αυτή πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στα πρόσωπα τα οποία μέχρι πρότινος δεν έχουν ασκήσει φορολογητέα δραστηριότητα και ως εκ τούτου δεν έχουν αποκτήσει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Φρονώ ότι μια τόσο στενή ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης υπονομεύει την επίτευξη των σκοπών της. Συγκεκριμένα, αφενός, καθιστά αδύνατη τη σύσταση ομίλου ΦΠΑ από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι ασκούν ήδη φορολογητέα δραστηριότητα ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο. Αφετέρου, περιάγει επίσης τις φορολογικές αρχές σε αδυναμία να αντιδράσουν προσηκόντως στην μεταβαλλόμενη κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο και να εφαρμόσουν έναντι αυτών τις διατάξεις σχετικά με τον όμιλο ΦΠΑ, είτε με σκοπό την απλούστευση της εκκαθάρισης του φόρου είτε με σκοπό την πάταξη των καταχρηστικών πρακτικών.
38.
Ούτε οι αρχές του φορολογικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένης της αρχής της ασφάλειας δικαίου, εμποδίζουν κατά τη γνώμη μου να αναγνωριστεί η ιδιότητα μελών ομίλου ΦΠΑ σε πρόσωπα τα οποία μέχρι πρότινος χαρακτηρίζονταν ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο. Συγκεκριμένα, μολονότι η προαναφερθείσα αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι των φορολογικών αρχών (
13
), εντούτοις, οι σαφείς και προβλέψιμοι κανόνες που επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές τον έλεγχο προγενέστερων πράξεων φορολογικής φύσης δεν παραβιάζουν την εν λόγω αρχή (
14
).
39.
Εν συνεχεία, όσον αφορά το ζήτημα αν η αναγνώριση χωριστών μέχρι πρότινος υποκειμένων στον φόρο ως μελών ομίλου ΦΠΑ δύναται να πραγματοποιηθεί με αναδρομική ισχύ ή μόνο για το μέλλον, πρέπει κατά τη γνώμη μου να γίνει διάκριση μεταξύ δύο περιπτώσεων.
40.
Όπως επισήμανα με το σημείο 24 των παρουσών προτάσεων, η εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με τον όμιλο ΦΠΑ αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στην πάταξη καταχρηστικών πρακτικών, όπως είναι για παράδειγμα η κατάτμηση μιας επιχείρησης σε διάφορες οντότητες με σκοπό την αποκόμιση οφέλους από ειδικό φορολογικό καθεστώς. Στην περίπτωση αυτή, ο χαρακτηρισμός των υποκειμένων στον φόρο ως μελών ομίλου ΦΠΑ και οι εξ αυτού απορρέουσες συνέπειες ως προς τη φορολόγησή τους θα έχουν ως σκοπό τη διόρθωση προϋφιστάμενης παρατυπίας καθώς και την επάνοδο στην κατάσταση που θα επικρατούσε αν δεν είχε υπάρξει η καταχρηστική πρακτική. Τούτο ενδέχεται να συνεπάγεται και αναδρομική διόρθωση προγενέστερων αποφάσεων (
15
). Επομένως, πρέπει κατά τη γνώμη μου να γίνει δεκτό ότι οι φορολογικές αρχές έχουν δικαίωμα να χαρακτηρίσουν αναδρομικώς ως μέλη ομίλου ΦΠΑ πρόσωπα τα οποία προγενέστερα είχαν αναγνωριστεί από τις ίδιες αυτές αρχές ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο, εφόσον η ενέργεια αυτή αποβλέπει στην πάταξη καταχρηστικής πρακτικής συνιστάμενης για παράδειγμα στην τεχνητή κατάτμηση επιχείρησης.
41.
Ωστόσο, στην περίπτωση κατά την οποία δεν διαπιστώνεται ότι οι υποκείμενοι στον φόρο μετήλθαν τέτοιου είδους καταχρηστική πρακτική, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εμποδίζουν κατά τη γνώμη μου την αναδρομική εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με τον όμιλο ΦΠΑ στα πρόσωπα τα οποία είχαν μέχρι πρότινος την ιδιότητα των χωριστών υποκειμένων στον φόρο. Τούτο ισχύει ειδικότερα σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, όπου αυτή η ιδιότητα των χωριστών υποκειμένων στον φόρο διαπιστώθηκε προγενέστερα κατόπιν ελέγχου διενεργηθέντος από τις φορολογικές αρχές.
42.
Επί του ζητήματος αυτού αξίζει επιπλέον να επισημανθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η διαπίστωση της κατάχρησης δικαιώματος σε φορολογικές υποθέσεις απαιτεί τη συνδρομή δύο προϋποθέσεων. Πρώτον, η πράξη του υποκειμένου στον φόρο, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις, πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό. Δεύτερον, πρέπει επίσης να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο σκοπός της πράξης του υποκειμένου στον φόρο είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, ότι δηλαδή η επίμαχη πράξη δεν μπορεί να έχει άλλο δικαιολογητικό λόγο πέραν αυτού της αποκόμισης του συγκεκριμένου πλεονεκτήματος (
16
). Η εκτίμηση της συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών και, εν γένει, ο καθορισμός του ζητήματος αν σε μια συγκεκριμένη περίπτωση υπήρξε κατάχρηση δικαιώματος εμπίπτει προφανώς στην αποκλειστική αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων.
43.
Κατόπιν των ανωτέρω, η απάντηση που προτείνω να δώσει το Δικαστήριο στο τρίτο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου αυτού, οι φορολογικές αρχές έχουν τη δυνατότητα να χαρακτηρίζουν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπα τα οποία μέχρι πρότινος ασκούσαν φορολογητέα δραστηριότητα ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο. Ο χαρακτηρισμός των προσώπων αυτών ως ενιαίων υποκειμένων στον φόρο επιτρέπεται να έχει αναδρομική ισχύ, εφόσον διαπιστώνεται ότι τα εν λόγω πρόσωπα καταχράστηκαν τα δικαιώματα που απορρέουν από την ιδιότητα του χωριστού υποκειμένου στον φόρο.
Επί του τέταρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος σχετικά με το κοινό κατ
’ αποκοπή καθεστώς αγροτών
44.
Το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα αφορούν την εφαρμογή στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών περί του οποίου κάνουν λόγο τα άρθρα 295 επ. της οδηγίας 2006/112. Το τέταρτο ερώτημα αφορά συγκεκριμένα το ζήτημα αν επιτρέπεται ή όχι η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού, αναλόγως του αν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης χαρακτηριστούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο ή μέλη ομίλου ΦΠΑ. Το πέμπτο ερώτημα εξάλλου αφορά τον καθορισμό του χρονικού σημείου από το οποίο μπορεί ενδεχομένως η αρμόδια αρχή να απαγορεύσει την εφαρμογή του εν λόγω κατ’ αποκοπή συστήματος.
Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
45.
Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν είναι δυνατόν να μην εφαρμοστεί το κατ’ αποκοπή καθεστώς στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, οι οποίοι αντιμετωπίζονται ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο (για την ακρίβεια, ως τρεις αστικές εταιρίες που αποτελούν χωριστούς υποκειμένους στον φόρο) λόγω των στενών οικονομικών δεσμών τους, ακόμα και όταν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού.
46.
Επιβάλλεται, ευθύς εξαρχής, η επισήμανση ότι το ανωτέρω ερώτημα, όπως αυτό έχει διατυπωθεί, φαίνεται να υπερβαίνει τα όρια της διαφοράς της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, η διαφορά αυτή, όπως σαφώς προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, αφορά την απόφαση των φορολογικών αρχών να χαρακτηρίσουν τους προσφεύγοντες ως μέλη ομίλου ΦΠΑ, την επακόλουθη διόρθωση των πράξεων εκκαθάρισης του φόρου και τον περιορισμό της ισχύος των αριθμών φορολογικού μητρώου τους ως υποκειμένων στον ΦΠΑ. Ασφαλώς, όπως προκύπτει τόσο από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου όσο και από τις παρατηρήσεις των διαδίκων, βασικό ζήτημα εν προκειμένω αποτελεί η εφαρμογή του κατ’ αποκοπή καθεστώτος –οι προσφεύγοντες δικαιούνται να τύχουν εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος αν αντιμετωπιστούν ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο, όχι όμως αν αντιμετωπιστούν ως όμιλος ΦΠΑ, δεδομένου ότι θα παύσουν να πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής του καθεστώτος αυτού. Ο χαρακτηρισμός όμως των προσφευγόντων ως μελών ομίλου ΦΠΑ οδηγεί αφ’ εαυτού σε μη εφαρμογή του εν λόγω καθεστώτος αυτού. Αντικείμενο της κύριας δίκης δεν είναι το ζήτημα της αρνήσεως εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος ανεξαρτήτως της ιδιότητας των προσφευγόντων ως υποκειμένων στον φόρο ή επί άλλης βάσεως πλην του χαρακτηρισμού τους ως μελών ομίλου ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, η απάντηση του Δικαστηρίου στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει κατά τη γνώμη μου να θίξει μόνο το ζήτημα αν η άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος μπορεί να εξαρτηθεί από τον χαρακτηρισμό των προσφευγόντων ως μελών ομίλου ΦΠΑ, διότι σε διαφορετική περίπτωση θα είχε υποθετικό χαρακτήρα.
47.
Περαιτέρω, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 296, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν στους αγρότες το κατ’ αποκοπή καθεστώς, εφόσον η υπαγωγή τους στο κανονικό καθεστώς ή σε μία εκ των απλοποιημένων μεθόδων «θα προσέκρουε σε δυσχέρειες». Κατά το άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρούν από το κατ’ αποκοπή καθεστώς ορισμένους αγρότες ή ορισμένες κατηγορίες αγροτών, για τους οποίους η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ή ενδεχομένως, των απλοποιημένων μεθόδων δεν παρουσιάζει δυσχέρειες. Τέλος, κατά το άρθρο 296, παράγραφος 3, της ίδιας αυτής οδηγίας, κάθε αγρότης του κατ’ αποκοπή καθεστώτος έχει το δικαίωμα να επιλέγει αντ’ αυτού την υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ή στις απλοποιημένες μεθόδους.
48.
Αυτός ο τρόπος διάρθρωσης του κατ’ αποκοπή καθεστώτος στις διατάξεις της οδηγίας υποδηλώνει τον εξαιρετικής φύσης χαρακτήρα του. Ο χαρακτήρας αυτός επιβεβαιώνεται και από τη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία το κατ’ αποκοπή καθεστώς πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του (
17
), δηλαδή, όπως πρέπει να γίνει αντιληπτό, στο βαθμό που η εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ή των απλοποιημένων μεθόδων προσκρούει σε δυσχέρειες.
49.
Ταυτοχρόνως όμως ο ίδιος ο προαιρετικός χαρακτήρας του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, όπως και οι προβλεπόμενες στο άρθρο 296, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 εξαιρέσεις από αυτό, υποδηλώνουν την ύπαρξη ευρείας διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών στο πλαίσιο της εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος. Ειδικότερα, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, τα κράτη μέλη δεν φαίνεται να είναι υποχρεωμένα να εξετάζουν κάθε φορά, ως προς κάθε αγρότη χωριστά, αν η έναντι αυτού εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ή των απλοποιημένων μεθόδων ενδέχεται ή όχι να προσκρούσει σε δυσχέρειες και αν, ως εκ τούτου, στον συγκεκριμένο αγρότη πρέπει να τύχει εφαρμογής το κατ’ αποκοπή καθεστώς. Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν γενικά κριτήρια, η πλήρωση των οποίων παρέχει δικαίωμα στους ενδιαφερόμενους να επωφεληθούν από το κατ’ αποκοπή καθεστώς, και να εφαρμόζουν το εν λόγω καθεστώς αυτοδικαίως στους αγρότες που πληρούν τα κριτήρια αυτά.
50.
Στο αυστριακό δίκαιο, το δικαίωμα υπαγωγής στο κατ’ αποκοπή καθεστώς συνδέεται με την απαλλαγή από την υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων, απαλλαγή η οποία με τη σειρά της εξαρτάται από το μέγεθος της εκμετάλλευσης όπως αποτυπώνεται στον κύκλο εργασιών και την αξία της οικείας επιχείρησης. Το κριτήριο αυτό φαίνεται απολύτως εύλογο, δεδομένου ότι η υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων είναι ακριβώς μια εκ των διοικητικών δυσχερειών με τις οποίες συνδέεται η υπαγωγή στον φόρο ΦΠΑ στο πλαίσιο εφαρμογής του κανονικού καθεστώτος ή των απλοποιημένων μεθόδων.
51.
Απολύτως εύλογη φαίνεται και η άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος στην περίπτωση που, λόγω του χαρακτηρισμού ορισμένων αγροτών ως ενιαίου υποκειμένου στον ΦΠΑ, οι αγρότες αυτοί χάνουν το δικαίωμα απαλλαγής από την υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων, εφόσον η εκμετάλλευσή τους, ως ενιαίο σύνολο, υπερβαίνει ένα ορισμένο μέγεθος.
52.
Κατά συνέπεια, η απάντηση που προτείνω να δοθεί στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος πρέπει να γίνεται δεκτή μόνον όταν ο αγρότης παύει να πληροί τα βασιζόμενα στο μέγεθος της εκμετάλλευσης κριτήρια υπαγωγής στο καθεστώς αυτό, όπως συμβαίνει για παράδειγμα στην περίπτωση που ορισμένοι οικονομικά συνδεόμενοι αγρότες χαρακτηρίστηκαν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο.
Επί του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
53.
Με το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών μπορεί να αφορά τους αγρότες ως προς τους οποίους το καθεστώς αυτό εφαρμόστηκε στο παρελθόν, και σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν τούτο μπορεί να ισχύσει αναδρομικώς ή μόνον για το μέλλον.
54.
Επειδή στην υπό κρίση υπόθεση εξετάζεται η άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος λόγω του ότι ορισμένοι αγρότες χαρακτηρίστηκαν ως μέλη ομίλου ΦΠΑ, η απάντηση στο πέμπτο ερώτημα πρέπει να είναι ανάλογη της απάντησης στο τρίτο ερώτημα.
55.
Επομένως, πρώτον, φρονώ ότι δεν υπάρχει εμπόδιο για την άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος στους αγρότες οι οποίοι είχαν υπαχθεί στο καθεστώς αυτό στο παρελθόν. Η απαγόρευση αυτή όχι μόνον θα οδηγούσε σε αδυναμία των κρατών μελών να αντιδράσουν στην μεταβαλλόμενη κατάσταση, αλλά προσκρούει επίσης στον εξαιρετικής φύσης χαρακτήρα του εν λόγω καθεστώτος καθώς και στην απαίτηση εφαρμογής του αποκλειστικά και μόνο όταν παρίσταται ανάγκη.
56.
Δεύτερον, θεωρώ ότι, σε περίπτωση που διαπιστωθεί κατάχρηση δικαιώματος στο πλαίσιο της εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, για παράδειγμα στην περίπτωση που η αγροτική εκμετάλλευση κατατμήθηκε τεχνητώς με μοναδικό σκοπό την πλήρωση των κριτηρίων βάσει των οποίων παρέχεται δικαίωμα υπαγωγής στο εν λόγω καθεστώς, η άρνηση εφαρμογής του μπορεί να έχει αναδρομική ισχύ. Σε διαφορετική περίπτωση όμως, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης εμποδίζουν κατά τη γνώμη μου την αναδρομική άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος. Στην περίπτωση αυτή, αν οι φορολογικές αρχές διαπιστώσουν ότι η μεταβληθείσα κατάσταση δεν δικαιολογεί πλέον την υπαγωγή στο εν λόγω καθεστώς, μπορούν να αρνηθούν την εφαρμογή του, αλλά μόνο για το μέλλον.
57.
Κατόπιν των ανωτέρω εκτιμήσεων, η απάντηση που προτείνω να δώσει το Δικαστήριο στο πέμπτο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει την προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος στους αγρότες οι οποίοι είχαν υπαχθεί στο καθεστώς αυτό προγενέστερα. Η άρνηση αυτή μπορεί να ισχύσει αναδρομικώς, εφόσον διαπιστωθεί κατάχρηση δικαιώματος στο πλαίσιο της εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.
Πρόταση
58.
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzgericht (ομοσπονδιακό δικαστήριο οικονομικών υποθέσεων, Αυστρία):
1)
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν συνιστά βάση προκειμένου να μην αναγνωριστεί η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο σε πρόσωπο συνδεόμενο από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης με άλλο πρόσωπο, εφόσον ο μεταξύ τους δεσμός δεν έχει τον χαρακτήρα της νομικής σχέσης περί της οποίας διαλαμβάνει το άρθρο 10 της οδηγίας αυτής. Το άρθρο 11 της εν λόγω οδηγίας έχει την έννοια ότι η εφαρμογή του απαιτεί την ύπαρξη στην εθνική έννομη τάξη ρητής νομικής βάσης θεσπισθείσας μετά από προηγούμενη διαβούλευση με την επιτροπή ΦΠΑ. Στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να κρίνουν αν το εθνικό δίκαιο προβλέπει τέτοια νομική βάση και αν αυτή έχει εφαρμογή στην συγκεκριμένη περίπτωση.
2)
Ο προσδιορισμός των προσώπων που πρέπει, υπό συγκεκριμένες περιστάσεις, να χαρακτηριστούν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο αποτελεί ζήτημα που εμπίπτει αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των φορολογικών αρχών και των εθνικών δικαστηρίων.
3)
Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου αυτού, οι φορολογικές αρχές έχουν τη δυνατότητα να χαρακτηρίζουν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπα τα οποία μέχρι πρότινος ασκούσαν φορολογητέα δραστηριότητα ως χωριστοί υποκείμενοι στον φόρο. Ο χαρακτηρισμός των προσώπων αυτών ως ενιαίων υποκειμένων στον φόρο επιτρέπεται να έχει αναδρομική ισχύ, εφόσον διαπιστώνεται ότι τα εν λόγω πρόσωπα καταχράστηκαν τα δικαιώματα που απορρέουν από την ιδιότητα του χωριστού υποκειμένου στον φόρο.
4)
Το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική κανονιστική ρύθμιση κατά την οποία η προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος πρέπει να γίνεται δεκτή μόνον όταν ο αγρότης παύει να πληροί τα βασιζόμενα στο μέγεθος της εκμετάλλευσης κριτήρια υπαγωγής στο καθεστώς αυτό, όπως συμβαίνει για παράδειγμα στην περίπτωση που ορισμένοι οικονομικά συνδεόμενοι αγρότες χαρακτηρίστηκαν ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο.
5)
Το άρθρο 296, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει την προβλεπόμενη στην εν λόγω διάταξη άρνηση εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος στους αγρότες οι οποίοι είχαν υπαχθεί στο καθεστώς αυτό προγενέστερα. Η άρνηση αυτή μπορεί να ισχύσει αναδρομικώς, εφόσον διαπιστωθεί κατάχρηση δικαιώματος στο πλαίσιο της εφαρμογής του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πολωνική.
(
2
)	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία.
(
3
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
4
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, σκέψη 18), και της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψεις 33 και 34 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
5
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2013:217).
(
6
)	Απόφαση της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C‑85/11, EU:C:2013:217, σκέψη 48).
(
7
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 40).
(
8
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψεις 50 και 51).
(
9
)	Βλ., ομοίως, σε σχέση με το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, απόφαση της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 23).
(
10
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015 (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496).
(
11
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σημείο 3 του διατακτικού).
(
12
)	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σημείο 2 του διατακτικού).
(
13
)	Βλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 46). Βλ. επίσης, ομοίως, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 72).
(
14
)	απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, σκέψεις 47 και 48).
(
15
)	Βλ., ομοίως, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 94 και 95).
(
16
)	Βλ., ομοίως, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 74 και 75), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36).
(
17
)	Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, Harbs (C‑321/02, EU:C:2004:447, σκέψη 27), και της 8ης Μαρτίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C‑524/10, EU:C:2012:129, σκέψη 49).