62013CC0584_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. De vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) voor handelingen ter zake van verzekering is al in meerdere arresten van het Hof aan de orde geweest. Zoals uit de onderhavige zaak blijkt, hebben deze arresten echter niet alle twijfels over deze vrijstelling kunnen wegnemen. Het Hof is dus in de gelegenheid zijn rechtspraak op dit gebied nader te preciseren, met name wat betreft de omschrijving van het begrip handelingen ter zake van verzekering.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
2. Ratione temporis zijn in deze zaak de bepalingen van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna: „Zesde richtlijn”) van toepassing. Artikel 2, punt 1, van deze richtlijn bepaalt:
„Aan de [btw] zĳn onderworpen:
1) de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
3. Artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn luidt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrĳstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zĳ vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrĳstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwĳking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten”.
4. Artikel 33, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer en de controle van aan accijns onderworpen producten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accĳnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrĳden van een grens.”
Frans recht
5. Handelingen ter zake van verzekering zijn naar Frans recht vrijgesteld van btw krachtens artikel 261 C van de Code général des impôts (belastingwetboek). Op basis van artikel 991 van dit wetboek wordt over iedere verzekeringsovereenkomst die is gesloten op het Franse grondgebied jaarlijks een belasting op verzekeringsovereenkomsten geheven.
Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vraag
6. Mapfre Warranty SpA (voorheen Nuovi Servizi Auto; hierna: „Mapfre Warranty”) is een vennootschap naar Italiaans recht die in Frankrijk actief is onder de naam NSA Sage en wier activiteit het verstrekken van garanties(3) voor defecten van gebruikte auto’s behelst. In de praktijk bieden professionele wederverkopers van gebruikte auto’s hun klanten bij aankoop van deze auto’s een aanvullende garantie aan voor defecten van bepaalde onderdelen gedurende een bepaald tijdvak na de aankoop. Als zich tijdens het verzekerde tijdvak een defect voordoet dat onder de garantie valt, meldt de koper van de auto dat bij een garage naar keuze (dat hoeft niet de garage van de wederverkoper van de auto te zijn), die de prijs van de reparatie begroot en deze aan Mapfre Warranty voorlegt. Nadat deze vennootschap de prijsopgave heeft aanvaard, voert de garage de reparatie uit op kosten van Mapfre Warranty. Gedurende een deel van het tijdvak waarop het hoofdgeding betrekking heeft, was Mapfre Warranty tegen verliezen uit deze activiteit verzekerd bij Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros (hierna: „Mapfre Asistencia”). In het vervolg van deze conclusie kom ik nog eens terug op de bijzonderheden van de activiteiten van Mapfre Warranty en de rechtsverhouding tussen haar en de afzonderlijke betrokkenen bij de handeling, aangezien deze kwestie de kern van het hoofdgeding vormt.
7. Daar zij haar activiteiten opvatte als verrichtingen van diensten belast volgens de algemene regels, heeft Mapfre Warranty ter zake van de door haar verrichte handelingen btw in rekening gebracht en voldaan. Bij beschikking van 23 oktober 2007 over het tijdvak van 1 april 2004 tot en met 31 januari 2005 heeft het bevoegde belastingorgaan haar echter gelast krachtens artikel 991 van de Code général des impôts ter zake van deze handelingen de belasting op verzekeringsovereenkomsten toe te passen. Zowel het bezwaar van Mapfre Warranty bij de hoogste belastingautoriteit als haar beroep bij het Tribunal de grande instance de Lyon en de hogere voorziening bij de Cour d’appel de Lyon werden afgewezen. Daarop heeft de vennootschap beroep in cassatie ingesteld bij de Cour de cassation (de cassatierechter, die de verwijzende rechter in deze zaak is). Voor de verwijzende rechter is daarnaast een zaak hangende tussen Mapfre Asistencia en de belastingautoriteiten, die betrekking heeft op het tarief van de belasting op verzekeringsovereenkomsten dat zou moeten worden toegepast op de overeenkomsten tussen Mapfre Warranty en Mapfre Asistencia (in deze zaak is de Cour de cassation aangezocht door de belastingautoriteiten). Deze rechter heeft de twee zaken gevoegd. De prejudiciële vraag is echter enkel gesteld in het kader van het beroep in cassatie dat door Mapfre Warranty is ingesteld. In de tweede zaak zijn geen vragen over de uitlegging van het recht van de Unie gerezen.
8. In deze omstandigheden heeft de verwijzende rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moeten de artikelen 2 en 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn [...] aldus worden uitgelegd dat de verrichting die erin bestaat dat een marktdeelnemer die onafhankelijk is van de wederverkoper van tweedehandsauto’s, tegen betaling van een vast bedrag garantie biedt bij mechanische defecten die kunnen ontstaan aan bepaalde onderdelen van de tweedehandsauto, valt binnen de categorie handelingen ter zake van verzekering die zijn vrijgesteld van de belasting over de toegevoegde waarde, of integendeel binnen de categorie diensten?”
9. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 19 november 2013. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door de partijen in het hoofdgeding, de Franse regering en de Europese Commissie. Dezelfde belanghebbenden waren ter terechtzitting van 12 november 2014 vertegenwoordigd.
Beoordeling
10. De verwijzende rechter vraagt in wezen of een dienst die erin bestaat dat een persoon die onafhankelijk is van de wederverkoper van gebruikte auto’s, gedurende een bepaalde periode en tegen betaling van een tevoren bepaald bedrag, een garantie verstrekt ter dekking van de kosten van reparatie van deze auto’s in geval van mechanische defecten die onder deze garantie vallen, onder het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn valt en uit dien hoofde is vrijgesteld van de btw.
11. Voor de beoordeling van deze vraag moet het begrip handelingen ter zake van verzekering worden omschreven en vervolgens moeten de diensten van het type dat in het hoofdgeding aan de orde is, in het licht van deze omschrijving worden onderzocht.
Begrip handelingen ter zake van verzekering
12. Volgens vaste rechtspraak vormen de vrijstellingen in artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome begrippen van Unierecht die een definitie uit oogpunt van Unierecht dienen te krijgen om verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.(4) De omschrijving van het begrip handelingen ter zake van verzekering dat in artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn wordt gebruikt, moet dus ook autonoom worden uitgelegd, en niet aan de hand van de uitlegging die er eventueel in het recht van de lidstaten aan wordt gegeven.
13. Het begrip handelingen ter zake van verzekering wordt in de Zesde richtlijn niet omschreven. De Commissie heeft echter een ontwerprichtlijn voorgelegd die wel een dergelijke omschrijving bevatte.(5) Zij luidt als volgt:
„‚verzekering en herverzekering’: een overeenkomst waarbij een partij zich tegen betaling ertoe verbindt een andere partij een in de overeenkomst bepaalde vergoeding of uitkering te verstrekken indien een risico intreedt”.
Dit ontwerp is echter tot nog toe niet overgenomen. Bovendien neemt deze omschrijving mijns inziens niet alle twijfels in de onderhavige zaak weg.
14. Ook de Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan(6) bevat geen omschrijving van de begrippen verzekeringsovereenkomst en handelingen ter zake van verzekering.(7)
15. De ontstaansgeschiedenis van de Zesde richtlijn geeft evenmin veel aanwijzingen, noch voor de omschrijving van handelingen ter zake van verzekering, noch voor de reden voor de vrijstelling ervan voor de btw.(8)
16. Het Hof heeft in zijn rechtspraak zekere richtsnoeren voor de uitlegging van het onderzochte begrip uitgewerkt. Deze zijn samengevat in het arrest BGŻ Leasing.(9) Volgens deze rechtspraak wordt voor het begrip handelingen ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar er zich, tegen voorafgaande betaling van een premie, toe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te doen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Bovendien impliceert een handeling ter zake van verzekering naar haar aard dat er een contractuele verhouding bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico’s door de verzekering worden gedekt, dat wil zeggen de verzekerde. Het begrip handelingen ter zake van verzekering in artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn is in beginsel ruim genoeg om ook de dekking van een verzekering te omvatten die wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt.(10) In datzelfde arrest heeft het Hof overwogen dat deze contractuele verhouding tussen de verzekeraar en de verzekerde tot stand kan komen door een derde, die handelt op eigen naam, maar voor rekening van de verzekerde.(11)
17. Vallen diensten van het type dat in het hoofgeding aan de orde is, onder het aldus omschreven begrip handelingen ter zake van verzekering?
Beoordeling van de garantie voor defecten van een gebruikte auto vanuit het oogpunt van het begrip handelingen ter zake van verzekering
18. A priori lijkt het erop dat de dienst die erin bestaat dat een persoon die onafhankelijk is van de wederverkoper van een auto en zich ertoe verbindt in ruil voor betaling van een tevoren bepaald bedrag de kosten van de reparatie van die auto te dekken ingeval zich een door de overeenkomst gedekt defect voordoet, welke kosten zonder die overeenkomst door de koper van de auto zouden worden gedragen, onder het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn valt. Mapfre Warranty heeft deze kwalificatie van de handelingen die het voorwerp zijn van het hoofdgeding zowel in haar betoog voor de verwijzende rechter (dat aan het verzoek om een prejudiciële beslissing is gehecht) als in haar opmerkingen in deze zaak bestreden. Het is de moeite waard haar stellingen te onderzoeken, want de analyse van deze categorie handelingen kan erdoor worden verdiept.
Rechtsverhouding tussen de deelnemers aan de handeling
19. Mapfre Warranty ontkent om te beginnen dat er een contractuele verhouding bestaat tussen haar en de koper van een auto. Volgens haar bestaat die uitsluitend tussen haar en de wederverkoper van de auto, die haar er enkel mee belast haar verplichtingen als wederverkoper uit de wet of uit overeenkomst jegens de kopers na te komen. Volgens Mapfre Warranty is het ook de wederverkoper van de auto die de premie voor de door haar verstrekte garantie dekt, door deze af te trekken van de gerealiseerde marge, een en ander om de aantrekkingskracht van de te koop aangeboden auto te vergroten.
20. Vanzelfsprekend is het aan de nationale rechters de rechtsverhoudingen tussen de afzonderlijke personen die betrokken zijn bij de handeling vast te stellen. De omstandigheden van het geval pleiten volgens mij echter tegen de stellingen van Mapfre Warranty. Voorts denk ik niet dat deze kwestie wezenlijk is voor de uitlegging van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn.
21. In verband met het bestaan van een rechtsverhouding tussen Mapfre Warranty en de koper van de auto verdienen de volgende omstandigheden de aandacht. Ten eerste is de koper van de auto volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter – die door de partijen niet zijn weersproken – in geval van een door de genoemde overeenkomst gedekt defect niet gehouden de auto ter reparatie naar de garage van de wederverkoper of een door hem aangewezen garage te brengen, maar kan hij de garage vrij kiezen. Deze garage neemt contact op met Mapfre Warranty om tot overeenstemming te komen over de kosten van de reparatie en Mapfre Warranty dekt vervolgens de kosten van de reparatie. De wederverkoper van de auto heeft part noch deel aan de uitvoering van de garantieovereenkomst.
22. Ten tweede komt de garantie volgens het adhesieformulier voor de door Mapfre Warranty verstrekte garantie, dat ter terechtzitting door de Franse regering is overgelegd en waarvan de juistheid door Mapfre Warranty niet is betwist, niet in de plaats van de wettelijke verplichtingen van de wederverkoper en ontslaat zij de wederverkoper niet van elke andere aansprakelijkheid, met name voor verborgen gebreken. Dat strookt niet met de beweringen van Mapfre Warranty dat de door haar verstrekte garantie enkel een manier is waarop de wederverkoper zich van de op hem rustende verplichtingen kwijt; deze garantie bevrijdt hem daarentegen juist niet van deze verplichtingen. Het risico dat door de garantie wordt gedekt, treedt op bij de koper van de auto en berust op de noodzaak de reparatiekosten te dekken in geval van een eventueel defect. Het zou onlogisch zijn als de koper van de auto extra betaalde voor prestaties die hem van rechtswege of uit anderen hoofde al toekomen.(12)
23. Ten derde beweert Mapfre Warranty dat de wederverkoper van de auto diegene is die de premie voor de door haar verstrekte garantie dekt door deze af te trekken van de verkoopprijs. In dat geval is de hier bedoelde garantie geen facultatieve dienst, verricht op verzoek van de koper van de auto tegen een aanvullend bedrag, maar een onlosmakelijk met de verkoop van de auto verbonden bestanddeel. Dit lijkt mij niet verenigbaar met het wezen van dit type dienst. Maar zelfs als ervan wordt uitgegaan dat zulks het geval is, is niet in geding dat de premie nauw verbonden is met elke concrete auto en dat de hoogte ervan afhangt van factoren als de ouderdom en de kilometerstand van de auto alsook van de looptijd van de garantie. In laatste instantie is het dan ook de koper van de auto die de kosten van de premie dekt, zelfs als die is ingecalculeerd in de prijs van die auto.
24. Zoals ik al aangaf, is het aan de nationale rechters de rechtsverhoudingen tussen de afzonderlijke personen in een concrete zaak te beoordelen. Dat zou echter geen invloed moeten hebben op de uitlegging van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn. Ongeacht of de koper van de auto een overeenkomst sluit met Mapfre Warranty en de wederverkoper van de auto uitsluitend optreedt als bemiddelaar, of dat de wederverkoper deze overeenkomst in eigen naam maar voor rekening van de koper sluit, of dat de wederverkoper van de auto de rechten uit een in eigen naam en voor eigen rekening met Mapfre Warranty gesloten overeenkomst aan de koper overdraagt, het begrip handelingen ter zake van verzekering in de genoemde bepaling van de richtlijn is voldoende ruim om elk van de bovengenoemde situaties te omvatten.
25. In elk ervan zijn immers alle kenmerkende bestanddelen van een handeling ter zake van verzekering aanwezig: een verzekerde, namelijk de koper van de auto, en een verzekeraar, in dit geval Mapfre Warranty; een risico in de vorm van de reparatiekosten die de koper van de auto moet dragen indien zich een door de garantie gedekt defect voordoet, en die de verzekeraar op zich zal nemen, en tot slot een premie, betaald door de koper van de auto, hetzij als bestanddeel van de koopprijs van die auto, hetzij als aanvulling daarop. Dat is mijns inziens voldoende om te beweren dat tussen de verzekeraar en de verzekerde de rechtsverhouding bestaat die in de rechtspraak van het Hof wordt voorgeschreven voor een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn.
Gemeenschappelijk maken van risico’s
26. Mapfre Warranty stelt tevens dat voor de kwalificatie van een handeling als handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn noodzakelijk is dat de verzekeraar het verzekerde risico beheert en neutraliseert door de risico’s gemeenschappelijk te maken (dat wil zeggen door spreiding van het risico over het geheel van de verzekerden en het in balans brengen daarvan met behulp van reserves gevormd door de gestorte premies, waarvan de omvang zich richt naar de wetten van de statistiek). Volgens Mapfre Warranty bestaat de activiteit die zij uitoefent enkel in het overnemen van de op de wederverkoper van de auto rustende verplichting tot reparatie daarvan, waarmee zij vervolgens een onderaannemer belast, namelijk de door de koper van de auto gekozen garage.
27. Deze argumenten overtuigen mij echter niet. Ten eerste berust het risico dat door de garantie wordt gedekt niet bij de wederverkoper van de auto, maar bij de koper. De garantie die door Mapfre Warranty wordt verstrekt, bevrijdt de wederverkoper niet van de verplichtingen jegens de koper die voor hem voortvloeien uit de wettelijke bepalingen of uit de overeenkomst.
28. Ten tweede is de essentie van een verzekering (in elk geval van een schadeverzekering) dat de verzekerde zichzelf beschermt tegen het risico van een onzeker, maar potentieel ernstig financieel verlies in de toekomst tegen betaling van een zeker, maar beperkt bedrag.
29. Het staat vast dat de door Mapfre Warranty in de vorm van premies geïncasseerde bedragen niet worden gerestitueerd aan de kopers van de auto’s als het garantietijdvak zonder defecten verstrijkt of als de reparatiekosten lager zijn dan deze premie, noch is de koper van de auto gehouden aanvullende bedragen te betalen als de kosten in geval van een defect hoger zijn dan de betaalde premie. De door Mapfre Warranty geïnde bedragen zijn dus geen voorschot op de kosten van een eventuele reparatie, maar een typische verzekeringspremie, door de betaling waarvan de verzekerde geheel van het verzekerde risico wordt bevrijd.
30. Mapfre Warranty spreidt het verzekerde risico dus zodanig dat de premies betaald voor alle door de garantie gedekte auto’s de kosten dekken van de reparaties van de auto’s waarbij zich daadwerkelijk defecten voordoen. Als dat anders was, zou haar activiteit een economische ratio ontberen. De wijze waarop Mapfre Warranty de hoogte van de premie berekent en de reparatiekosten beheert (bijvoorbeeld door tegen groothandelsprijzen reserveonderdelen van producenten te kopen of door enkele reparaties aan door haar gekozen garages in opdracht te geven) is daarentegen een kwestie van interne organisatie van die vennootschap en zonder belang voor de kwalificatie van de door haar uitgeoefende activiteit als verzekeringsbedrijf. Het zou onverenigbaar zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit als de in de Zesde richtlijn neergelegde vrijstellingen afhankelijk zouden zijn van interne aspecten van het economische model van individuele ondernemingen die niet van invloed zijn op het wezen van de door hen verrichte handelingen.
31. Dat geldt ook voor de omstandigheid dat Mapfre Warranty zich op haar beurt tegen financiële verliezen had verzekerd bij Mapfre Asistencia. De verzekering van de uitgeoefende activiteit tegen financiële verliezen ontneemt daaraan niet het karakter van verzekeringsbedrijf. Geen enkele statistische techniek garandeert dat fouten geheel worden uitgesloten; het verzekeringsbedrijf kan dus ook verlies opleveren. Bovendien wordt overeenkomstig artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn ieder die economische activiteiten verricht, „ongeacht [...] het resultaat van die activiteit”, als belastingplichtige voor de btw beschouwd. Ik zie niet in waarom dat niet zou gelden voor een vrijgestelde activiteit.
32. Kortom, mijns inziens maakt het voor de kwalificatie van handelingen als handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn geen verschil hoe de verzekeraar het verzekerde risico beheert en de overeenkomstige premie berekent.
Uiteenlopende fiscale behandeling van vergelijkbare diensten
33. Mapfre Warranty stelt tevens dat de aanvullende garanties die tegen betaling worden verstrekt door de producenten of verkopers van auto’s, worden behandeld als aftersalesservice en aan de btw worden onderworpen. De vrijstelling van de door Mapfre Warranty verrichte handelingen van de btw als handelingen ter zake van verzekering schendt daarom volgens haar het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien vergelijkbare diensten verschillend worden behandeld.
34. Volgens mij zijn deze twee soorten diensten echter niet vergelijkbaar. Een producent die een garantie verstrekt voor zijn product, garandeert dat het gedurende een bepaald tijdvak naar behoren zal werken. Dat veronderstelt dat hij daarop een wezenlijke, zij het niet volledige invloed uitoefent. Door een garantie te verstrekken neemt hij dus geen significant risico, aangezien hij in staat is met een grote mate van nauwkeurigheid te voorzien gedurende welk tijdvak zijn product zeer waarschijnlijk vrij van defecten zal zijn. Vanzelfsprekend moet de garantie dat het product vrij van defecten zal zijn, gepaard gaan met de verplichting het gratis te repareren of te vervangen als zich niettemin een defect voordoet. Als dat anders was, zou de garantie een economische ratio ontberen. Zelfs in zo’n geval draagt de producent echter niet de kosten van reparatie door een willekeurige, door de koper van het product gekozen garage, maar voert hij de reparatie zelf uit of laat dat door een geautoriseerde servicepartner doen. Hij behoudt dus de controle over de kosten van de reparatie. Op dezelfde manier kunnen wederverkopers van gebruikte auto’s, die de technische toestand van die auto’s kennen, garanderen dat bepaalde defecten bij een concrete auto zich gedurende een bepaald tijdvak niet zullen voordoen en, indien noodzakelijk, aanbieden dat de auto kosteloos in hun eigen garage of door een door hen aangewezen onderaannemer wordt gerepareerd. Dat is een zogenoemde aftersalesservice, die nauw verbonden is met de verkochte waar en alleen al daarom voor de belasting op dezelfde manier wordt behandeld als de levering van die waar.(13)
35. Producenten en wederverkopers verbinden zich er dus niet zozeer toe een bepaalde dienst uit te voeren ingeval zich een bepaald risico verwezenlijkt, maar garanderen eerder dat dat risico niet zal intreden; kosteloze reparatie of vervanging van het door de garantie gedekte product is een van de prestaties waarmee de verplichting jegens de koper wordt nagekomen. De garantieverplichting is dus accessoir aan het voornaamste voorwerp van de overeenkomst, namelijk de verkoop van een zaak.
36. De situatie van een verzekeraar is volkomen anders: hij is niet de producent of wederverkoper van een verzekerde auto en heeft geen enkele invloed op de technische toestand ervan, die hij zelfs niet kent. Hij verzekert dus een risico dat onafhankelijk van hem is. Hij kan slechts voor een voldoende groot aantal verzekerden op basis van statistiek voorzien hoe groot de waarschijnlijkheid is dat zich het risico verwezenlijkt en wat de gemiddelde schade is, zodat hij de bijbehorende premie kan berekenen. Dat is dus een volkomen ander mechanisme dan bij een garantie verstrekt door producenten of wederverkopers. De economische ratio van een dergelijke activiteit is ook een andere en daarom kan zij uit hoofde van andere beginselen worden belast.
Samenvatting
37. Gelet op het bovenstaande ben ik van mening dat een dienst die erin bestaat dat een persoon die onafhankelijk is van de wederverkopers van gebruikte auto’s, gedurende een bepaald tijdvak en tegen betaling van een tevoren bepaald bedrag, een garantie verstrekt ter dekking van de kosten van reparatie van die auto’s in geval van mechanische defecten die onder deze garantie vallen, onder het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn valt en uit dien hoofde is vrijgesteld van de btw.
38. In deze zaak is niet in geding dat Mapfre Warranty onafhankelijk is van de wederverkopers van de gebruikte auto’s en op deze situatie heeft de prejudiciële vraag ook betrekking. De bovenstaande conclusie mag echter niet a contrario worden uitgelegd, namelijk in die zin dat handelingen verricht door personen die wel afhankelijk zijn van de producenten of wederverkopers van bepaalde producten, inzonderheid de handelingen van verzekeringsmaatschappijen, geen handelingen ter zake van verzekering zijn.
Onderscheid tussen de handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn en leveringen van gebruikte auto’s
39. Mapfre Warranty stelt tot slot dat zelfs als de door haar verrichte handelingen beschouwd moesten worden als handelingen ter zake van verzekering, deze aan de btw onderworpen moeten worden, omdat zij zo onlosmakelijk verbonden zijn met de verkoop van gebruikte auto’s die door de garantie zijn gedekt, dat zij in werkelijkheid één enkele handeling vormen, die eenvormig moet worden belast. De verwijzende rechter noemt dit probleem niet uitdrukkelijk in de prejudiciële vraag, maar het is zonder twijfel van invloed op de regelmatige belastingheffing ter zake van de handelingen die het voorwerp van het hoofdgeding zijn. Het is dus zinvol er aandacht aan te besteden.
40. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet elke prestatie voor de toepassing van de btw normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. In bepaalde omstandigheden evenwel worden verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat doet zich inzonderheid voor wanneer splitsing van prestaties vanuit economisch oogpunt kunstmatig zou zijn of wanneer een bijkomende dienst op dezelfde manier moet worden belast als een hoofddienst. Deze vraag moet worden onderzocht aan de hand van de omstandigheden van het concrete geval en behoort dus tot de taken van de nationale rechters. Het is echter de taak van het Hof om die rechterlijke instanties alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die nuttig kunnen zijn voor de beslechting van de voor hen dienende zaak.(14)
41. In verband met handelingen ter zake van verzekering heeft het Hof geoordeeld dat elke verzekeringsverrichting per definitie een verband vertoont met het goed dat wordt verzekerd. Toch kan een dergelijk verband op zich niet volstaan om te bepalen of er voor de toepassing van de btw kan worden gesproken van één enkele samengestelde prestatie. Zo elke verzekeringsverrichting aan de btw zou worden onderworpen naargelang de handeling betreffende het goed waarop deze verzekeringsverrichting betrekking heeft aan de btw is onderworpen, zou de doelstelling zelf van de vrijstelling van handelingen ter zake van verzekering immers in het gedrang komen.(15)
42. In de onderhavige zaak volstaat het mijns inziens erop te wijzen dat deze garantie een dienst is die een aanvulling vormt op de levering van de auto en een afzonderlijke, autonome economische ratio heeft. De koper kan de auto zonder garantie voor defecten kopen en gebruiken of een garantieovereenkomst sluiten met een andere persoon dan Mapfre Warranty zonder bemiddeling van de wederverkoper van de auto. Van wezenlijke betekenis is ook dat de hier bedoelde garantie wordt verstrekt door een persoon die onafhankelijk is van de wederverkoper van de auto; zij kan dus niet worden beschouwd als een garantie van de wederverkoper. Tot slot behoudt Mapfre Warranty zich het recht voor de garantieovereenkomst onder bepaalde omstandigheden te herroepen, hetgeen geenszins invloed heeft op de overeenkomst inzake de verkoop van de auto. Deze omstandigheden tonen mijns inziens ondubbelzinnig aan dat een garantie van het type dat in het hoofdgeding aan de orde is, niet onlosmakelijk verbonden is met de levering van de auto, zodat zij niet op dezelfde manier hoeft te worden belast als deze levering.
Conclusie
43. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de vraag van de Cour de cassation te beantwoorden als volgt:
„Een dienst die erin bestaat dat een persoon die onafhankelijk is van de wederverkoper van gebruikte auto’s, gedurende een bepaald tijdvak en tegen betaling van een tevoren bepaald bedrag, een garantie verstrekt ter dekking van de kosten van reparatie van die auto’s in geval van mechanische defecten die onder deze garantie vallen, valt onder het begrip handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelĳk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, en is uit dien hoofde vrijgesteld van de belasting over de toegevoegde waarde.”
(1) .
(2)  – PB L 145, blz. 1.
(3)  – Mapfre Warranty gebruikt de term garantie (Frans: garantie) om de door haar verleende dienst te beschrijven en dat doe ik ook in deze conclusie. Het gaat echter om een garantie in de brede zin van het woord, die alle vormen van bescherming tegen vermogensverlies omvat (zie Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8e druk, PUF, Parijs, 2009, blz. 436). Een garantie in die zin moet worden onderscheiden van een contractuele garantie voor de kwaliteit die de wederverkoper van een zaak aan de koper verstrekt of de garantie voor gebreken. Zie hiervoor ook de punten 33 tot en met 35 van deze conclusie.
(4)  – Zie met name arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punt 11) en Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(5)  – Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten [COM(2007) 747 definitief]. Richtlijn 2006/112 heeft de Zesde richtlijn vervangen. Een vrijstelling die overeenkomt met die in artikel 13, B, onder a), van de Zesde richtlijn, is te vinden in artikel 135, lid 1, onder a), van richtlijn 2006/112.
(6)  – PB L 228, blz. 3.
(7)  – In het arrest CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 18) heeft het Hof vastgesteld dat er geen reden is om de term verzekering in de Zesde richtlijn anders uit te leggen dan in richtlijn 73/239. In deze zaak ging het echter uitsluitend om de strekking van dat begrip, dat wil zeggen om de vraag of het, naast vergoeding van de schade, ook andere vormen van hulp aan benadeelden omvatte, en niet om de omschrijving ervan. Mijns inziens hoeft de opvatting van het begrip handelingen ter zake van verzekering voor de toepassing van de btw-bepalingen zich niet te richten naar de bepalingen over de uitoefening van het verzekeringsbedrijf. De doelstellingen van deze regelingen lopen immers uiteen.
(8)  – Zie de conclusie van advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281, punt 26).
(9)  – C‑224/11, EU:C:2013:15.
(10)  – Ibidem, punten 58 en 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
(11)  – Ibidem, punten 62 en 63.
(12)  – Het is natuurlijk theoretisch mogelijk dat een derde tegen betaling van een forfaitair bedrag de verplichtingen overneemt die uit hoofde van de wet of uit anderen hoofde (bijvoorbeeld uit overeenkomst) op de wederverkoper van een auto rusten. In dat geval zouden deze handelingen ook als handelingen ter zake van verzekering moeten worden beschouwd, met dien verstande dat de verzekerde de wederverkoper van de auto is en niet de koper. Dat was echter niet het geval bij de handelingen die het voorwerp van het hoofdgeding zijn en dat was niet de context waarin de prejudiciële vragen zijn geformuleerd.
(13)  – Zie hierover ook de punten 39 tot en met 42 van deze conclusie.
(14)  – Arrest BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punten 29‑33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(15)  – Ibidem, punt 36.