62016CJ0664
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2018. november 21. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – A 167., 168., 178. és 273. cikk – A levonási jog terjedelme – Számlák hiánya – Igazságügyi szakértői vélemény igénybevétele – A levonási jog bizonyításának terhe – Az adósemlegesség és az arányosság elve”
A C‑664/16. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2016. december 21‑én érkezett, 2016. november 10‑i határozatával terjesztett elő a
Lucreţiu Hadrian Vădan
és
az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: T. von Danwitz, a hetedik tanács elnöke, a negyedik tanács elnökeként eljárva, K. Jürimäe, C. Lycourgos, Juhász E. (előadó) és C. Vajda bírák,
főtanácsnok: E. Tanchev,
hivatalvezető: Illéssy I. tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2018. január 31‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
L. H. Vădan képviseletében M. Bejenaru‑Dragoş, C. D. Cubleşan, C. A. Păun, T. V. Căpuşan, D. Feldrihan és D. F. Pascu ügyvédek,
–
a román kormány képviseletében C.‑R. Canţăr, O.‑C. Ichim, E. Gane és C. M. Florescu, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal, G.‑D. Balan és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2018. május 30‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv), különösen 167., 168., 178. és 273. cikkének, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegessége elvének és az arányosság elvének értelmezésére irányul.
2
E kérelmet a Lucrețiu Hadrian Vădan és az Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (nemzeti adóhatóság – panaszok elbírálásával foglalkozó főigazgatóság, Románia), valamint a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba (brassói regionális költségvetési főigazgatóság – Fehér megyei közpénzügyi hatóság, Románia) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, hogy az alapügy felperesével szemben azon okból tagadták meg a héa levonásához való jogát a saját tevékenységeihez felhasznált termékek és szolgáltatások tekintetében, hogy nem tudta bemutatni az e termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számlákat.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv „Adólevonás” című X. címe tartalmazza „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” elnevezésű 1. fejezetet, amely a 167–172. cikket foglalja magában. Az említett 167. cikk ekképp rendelkezik:
„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”
4
Ezen irányelv 168. cikke értelmében:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát;
[…]”
5
E X. címnek „Az adólevonási jog gyakorlásának szabályai” elnevezésű 4. fejezete a héairányelv 178–183. cikkét foglalja magában. Az említett 178. cikk előírja:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a 220–236., valamint a 238., 239. és 240. cikknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
6
Ezen irányelv 179. cikke ekképp rendelkezik:
„Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a héaösszeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.
A tagállamok azonban megkövetelhetik, hogy a 12. cikkben említett eseti ügyleteket lebonyolító adóalanyok adólevonási jogukat csak az értékesítés időpontjában gyakorolják.”
7
Az említett irányelvnek „Az adóalanyok és egyes nem adóalanyok kötelezettségei” című XI. címe tartalmazza „Az adózó nyilvántartása” című 2. fejezetet, amely ezen irányelv 213–216. cikkét foglalja magában. Az említett 213. cikk (1) bekezdése ekképp rendelkezik:
„Minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését, módosítását vagy megszüntetését.
[…]”
8
E XI. címnek a számlázásra vonatkozó 3. fejezete a héairányelv 217–240. cikkét tartalmazza. Ezen irányelv 220. cikke előírja:
„Minden adóalany köteles biztosítani, hogy az alábbi esetekben saját maga, vagy az, akinek részére a terméket értékesíti, illetve a szolgáltatást nyújtja, vagy egy, az adóalany nevében és megbízásából eljáró harmadik fél számlát bocsásson ki:
1)
másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
9
Ezen irányelv 226. cikke értelmében:
„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a héa megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:
1)
a számla kibocsátásának dátuma;
2)
a számlát egyedileg azonosító, egy vagy több számsorból álló sorszám;
3)
a 214. cikkben említett héa‑azonosítószám, amelynek felhasználásával az adóalany a termékértékesítéseket vagy a szolgáltatásnyújtásokat végezte;
4)
a megrendelőnek a 214. cikkben említett héa‑azonosítószáma, amelynek felhasználásával számára azon termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végezték, amely esetében ő az adófizetésre kötelezett, vagy amelynek felhasználásával a 138. cikk értelmében értékesítettek számára termékeket;
5)
az adóalany és a vevő (megrendelő) teljes neve és címe;
6)
az értékesített termékek mennyisége és jellege, vagy a nyújtott szolgáltatás mértéke és jellege;
7)
a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítésének vagy befejezésének dátuma, vagy a 220. cikk 4. és 5. pontjában említett előleg átadásának (átutalásának) dátuma, amennyiben ezt a dátumot meghatározták, és az eltér a számla kiállításának dátumától;
8)
az adó alapja adómértékenként vagy adómentességenként, a héa nélküli egységár, valamint az esetleges levonások, árengedmények vagy visszatérítések, ha az egységár ezeket nem tartalmazza;
9)
az alkalmazott héaadómérték;
10)
a fizetendő héa összege, kivéve ha olyan különös szabályozást alkalmaznak, amely esetében ez az irányelv kizárja az adat feltüntetését;
[…]”
10
Az említett XI. címnek „Az adó nyilvántartása” című 4. fejezete az említett irányelv 241–249. cikkét tartalmazza. Ezen irányelv 242. cikke ekképp rendelkezik:
„Minden adóalany megfelelően részletes nyilvántartást vezet a héa alkalmazásának és adóhatóság általi ellenőrzésének lehetővé tétele érdekében.”
11
A héairányelv 244. cikke értelmében:
„Minden adóalany biztosítja a saját maga által, a vevő (megrendelő) által vagy harmadik fél által az adóalany nevében és megbízásából kiállított számlák egy példányának, illetve minden kapott számla megőrzését.”
12
Ezen irányelv 250. cikke, amely ugyanezen XI. címnek a bevallásokra vonatkozó 5. fejezetésben található, (1) bekezdésében a következőket írja elő:
„Minden adóalanynak héabevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”
13
Az említett irányelv XI. címének 7. fejezetében az irányelv 273. cikke ekképp rendelkezik:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
A román jog
14
A 2003. december 23‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adójogi törvénykönyvről szóló, 571/2003. sz. törvény, a Monitorul Oficial al României 927. számának I. része; a továbbiakban: adótörvénykönyv) 127. cikke előírja:
„(1)   Adóalany az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2)   A jelen cím értelmében a gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.
[…]”
15
E törvénykönyv 145. cikke a következőket írja elő:
„1)   Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége.
2)   Minden adóalany jogosult a beszerzéseket terhelő héa levonására, ha ezen utóbbiakat a következő tevékenységek céljára használják fel:
a)
adóköteles tevékenységek
[…]”
16
Az említett törvénykönyv 146. cikke értelmében:
„1)   Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a részére valamely adóalany által értékesített vagy értékesítendő termékek, illetve nyújtott vagy nyújtandó szolgáltatások vonatkozásában fizetendő vagy megfizetett adóhoz a 155. cikk szerinti adatokat magában foglaló számlával kell rendelkeznie.
[…]”
17
A Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal (az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény alkalmazása szabályainak megerősítéséről szóló, 44/2004. sz. kormányrendelet; a Monitorul Oficial al Românei 2004. február 6‑i 112. számának I. része) VI. címében található 46. pontja 2007. január 1‑jén a következőket írta elő:
„(1)
Az adólevonás kizárólag az adójogi törvénykönyv 146. cikkének (1) bekezdése szerinti eredeti, illetve a termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra vonatkozó olyan egyéb dokumentumokkal igazolható, amelyek tartalmazzák legalább az adójogi törvénykönyv 155. cikkének (5) bekezdésben meghatározott adatokat, a 78. pont szerinti egyszerűsített számlák kivételével. Az eredeti igazoló dokumentum elvesztése, ellopása vagy megsemmisülése esetén a kedvezményezett kérheti az értékesítőtől/szolgáltatótól a számla másolatának kibocsátását, amelyen az jelzi, hogy az az eredeti számla helyébe lép.
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
18
L. H. Vădan román állampolgár 90 lakásból álló, 16 családi ház és társasházi ingatlan által alkotott lakóparkprojektet valósított meg, amely lakópark építését 2006. június 6‑a és 2008. szeptember 8‑a között végezték el. Ezen időszakban ezenfelül több földterülettel is rendelkezett, amelyek közigazgatási engedélyeztetési eljárás alatt álltak, családi házak építése céljából.
19
L. H. Vădan 29 ingatlanügyletet bonyolított le 2006‑ban, illetve 70 ingatlanügyletet 2007 és 2009 között. Építési telkeket is értékesített 2008 és 2009 között. Ezen ügyletek összértéke 19234596 román lej (RON) (mintegy 4104163 euró) volt.
20
Mivel az alapügy felperesének forgalma 2006 júniusától meghaladta a héamentesség törvényes felső határát, az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy adóalannyá vált, következésképpen mint ilyen, 2006. augusztus 1‑jétől kezdődően köteles lett volna a héanyilvántartásba való vételét kérni.
21
Mivel L. H. Vădan egyáltalán nem kérte a héanyilvántartásba vételét, és adóbevallást sem nyújtott be az adóhatósághoz, a Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (Fehér megyei általános pénzügyi főigazgatóság, Románia) az 59/28.01.2011 sz. adómegállapítási határozattal 3071069 RON (mintegy 655286 euró) összeg megfizetésére kötelezte a 2006. augusztus 1‑je és 2009. december 31‑e közötti időszak tekintetében fizetendő héa jogcímén, kamat jogcímén 2476864 RON (mintegy 528498 euró) megfizetésére, illetve a késedelmi pótléknak megfelelő 460660 RON (98292 euró) megfizetésére. A behajtandó teljes összeg 6008593 RON‑t (mintegy 1282077 euró) tett ki.
22
L. H. Vădan a közigazgatósági hatóság előtt vitatta ezen utólagos adómegállapítás összegét, amely hatóság 2011. augusztus 19‑i határozatával részben helyt adott kérelmeinek, és az utólagos adómegállapítás teljes összegét 5735741 RON‑ra (1223858 euró) csökkentette, amelyből 2909546 RON (620821 euró) volt a héa, 2389763 RON (509913 euró) a késedelmi kamat, illetve 436432 RON (93123 euró) a késedelmi pótlék.
23
L. H. Vădan az említett adómegállapítási határozat és a 2011. augusztus 19‑i határozat megsemmisítésére irányuló keresetet nyújtott be a Curtea de Apel Alba Iuliához (gyulafehérvári ítélőtábla, Románia).
24
E tekintetben arra hivatkozott, hogy nem az ő feladata lett volna, hogy adóalanyként a héanyilvántartásba vételét kérelmezze, illetve hogy bármiféle nyilvántartást vezessen, mivel az általa végzett beszerzések során megfizette ezt az adót, és soha nem számított fel héát vásárlóival szemben.
25
A Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) 42/2013. számú ítéletével elutasította az alapügy felperesének valamennyi követelését.
26
2014. december 3‑án hozott ítéletében az Înalta Curte de Casație și Justiție (legfőbb semmítő‑ és ítélőszék, Románia) azon indokkal, hogy a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) tévesen tagadta meg az adóalany héalevonási jogának alkalmazását, megsemmisítette ez utóbbi bíróság ítéletét, és az ügyet újbóli tárgyalásra visszautalta hozzá.
27
E tekintetben az Înalta Curte de Casație și Justiție (legfőbb semmítő‑ és ítélőszék) úgy ítélte meg, hogy az ítélőtábla, miután megállapította, hogy L. HVădan héalevonási joggal rendelkezett azon tény okán, hogy hivatalból a héanyilvántartásba vették, tévesen vélte úgy, hogy L. H. Vădan nem hivatkozhatott bizonyos dokumentumokra, nevezetesen a két szakértői vélemény következtetéseire, mégpedig azon okból, hogy nem mutatta be az értékesített épületekre vonatkozó termékbeszerzéssel és igénybe vett szolgáltatásokkal kapcsolatos dokumentumok eredeti példányait, jóllehet az e bírósághoz benyújtott keresetében előadta, hogy nem áll módjában bemutatni e dokumentumokat.
28
Az említett bíróság azt is felrótta az ítélőtáblának, hogy tartózkodott annak értékelésétől, hogy a levonható héa összegét meg lehetett‑e volna határozni az eredeti számláktól eltérő más dokumentumokkal is „az elvégzett gazdasági ügyletek valódisága elvének érvényesítése és a túlzott alakszerűség elkerülése” céljából. E tekintetben kiemelte, hogy a szóban forgó ingatlanok építői által nyújtott szolgáltatásokra és elvégzett munkákra vonatkozó dokumentumok szintén relevánsak lehetnek.
29
A Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) előadja, hogy az Înalta Curte de Casație și Justiție (legfőbb semmítő‑ és ítélőszék) ítéletét követően L. H. Vădan az eljárás során benyújtott egy, a Camera Notarilor Publici Bucureștinek (bukaresti közjegyzői kamara, Románia) címzett 2008. február 15‑i levelet, amelyben a nemzeti adóigazgatóság úgy értelmezte az adótörvénykönyv rendelkezéseit, hogy azokat alkalmazni kell azokra a héanyilvántartásba nem vett természetes személyekre, akik 2008. január 1‑jét követően új épületeket, épületrészeket vagy építési telkeket értékesítettek. E tekintetben L. H. Vădan azt állítja, hogy 2006 és 2008 között egyetlen természetes személy sem kérhette, hogy héaalanyként vegyék nyilvántartásba, ráadásul nem volt számlakibocsátási kötelezettség, a számlákat a pénztárgépes nyugták helyettesítették, amelyek a felhasznált tinta rossz minősége miatt mára már olvashatatlanná váltak.
30
Előzetes döntéshozatalra utaló határozatában a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) rámutat, hogy az előtte folyó eljárásban az a kérdés, hogy egy olyan ingatlanfejlesztő, aki nem tett előzetes lépéseket az illetékes adóhatóságnál, nem kérte héanyilvántartásba vételét, jóllehet erre köteles lett volna, és aki nem vezetett könyvelést, jogosult‑e levonni az értékesített épületekbe befektetett összegeknek megfelelő héát olyan körülmények között, amikor nem tud bemutatni adójogi bizonylatokat, a benyújtott egyéb dokumentumok olvashatatlanok, következésképpen nem elégségesek a levonási jog fennállásának és terjedelmének megállapításához.
31
E bíróság a Bíróság 2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítéletére (C‑183/14, EU:C:2015:454) hivatkozva arra keresi a választ, hogy a héasemlegesség elvének alkalmazása lehetővé teszi‑e a levonási jog gyakorlását, amennyiben az alapügyben fennállókhoz hasonló körülmények között – elsősorban – a természetes személyeknek címzett számlák kiállítása eredetileg nem volt kötelező, az adóalany pedig nem képes a számlák bemutatására, illetve hogy az arányosság elvével ellentétes‑e egy olyan intézkedés, amelynek joghatása a héalevonási jog ilyen körülmények között történő korlátozása.
32
Ha ezeket az elveket úgy kellene értelmezni, hogy azok lehetővé teszik egy adóalany számára, hogy anélkül vonhassa le a héát, hogy egyébként be tudná mutatni a vonatkozó számlákat, a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) arra keresi a választ, hogy e jog biztosítható‑e – a jelen ügyben – egy, a bíróság által megrendelt igazságügyi szakértői véleménnyel történő közvetett becsléssel, a szakértőnek azt a feladatot adva, hogy az azon épületek felépítéséhez szükséges elvégzett munkák és az adóalany által alkalmazott munkaerő mennyisége alapján határozza meg a levonható héa összegét, amelyeket ez utóbbi értékesített.
33
E tényezők összességére figyelemmel a Curtea de Apel Alba Iulia (gyulafehérvári ítélőtábla) úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Lehet‑e úgy értelmezni általánosságban a [héairányelvet], és különösen a 167., 168., 178., 179. és 273. cikkben foglalt rendelkezéseket, valamint az arányosság és a héasemlegesség elvét, hogy azok lehetővé teszik a héalevonási jog anyagi jogi feltételeit teljesítő adóalany részére, hogy élhessen e levonási jogával abban az esetben is, ha az alapeljárás tárgyát képező jogvitához hasonló különös esetben az adóalany nem tudja számlák benyújtásával bizonyítani a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás tekintetében előzetesen felszámított összegeket?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén, értelmezhető‑e úgy a [héairányelv], valamint az arányosság és a héasemlegesség elve, hogy a héalevonási jog terjedelmének meghatározásához elfogadható és megfelelő intézkedésnek minősül azon közvetett értékelés (igazságügyi szakértői vélemény igénybevétele), amelyet független szakértő folytat le a szakértői véleményből eredő, építkezéssel összefüggő munka/munkaerő mennyisége alapján, abban az esetben, ha a termékértékesítést (építési anyagok) és a szolgáltatásnyújtást (az épületek felépítéséhez szükséges munkaerő) héaalanyok teljesítik?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
34
Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a Bíróság az uniós jog értelmezésére kizárólag e jognak az új tagállamban az Európai Unióhoz történő csatlakozásakor kezdődő alkalmazása tekintetében rendelkezik hatáskörrel (2017. május 11‑iExmitiani végzés, C‑286/16, nem tették közzé, EU:C:2017:368, 12. pont).
35
Ily módon a Bíróságnak csak annyiban van hatásköre arra, hogy választ adjon a kérdést előterjesztő bíróság kérdéseire, amennyiben azok a 2007. január 1‑jét, azaz Romániának az Unióhoz való csatlakozása időpontját követően elvégzett héaköteles ügyletekre vonatkoznak.
36
Két kérdésével, amelyeket célszerű együtt vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelvet, különösen annak 167. és 168. cikkét, 178. cikkének a) pontját, illetve 179. cikkét, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között egy olyan adóalany, aki számlák vagy egyéb más dokumentumok benyújtásával nem tudja bizonyítani az előzetesen felszámított héa összegét, jogosult a héa levonására kizárólag a nemzeti bíróság által megrendelt szakértői véleményből következő becslés alapján.
37
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a héalevonási jog a közös héarendszer egyik alapelvét képezi, amely főszabály szerint nem korlátozható, és az adóalany által teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38
E rendszernek az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer tehát minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve hogy maguk az említett tevékenységek héakötelesek (2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39
A héairányelv 167. cikke értelmében az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik. Az e jog keletkezéséhez megkövetelt anyagi jogi feltételeket ezen irányelv 168. cikkének a) pontja sorolja fel. Ennek megfelelően, e jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az említett irányelv értelmében vett adóalany legyen, másrészt pedig, hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa (2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40
A levonási jog formai követelményeit illetően a héairányelv 178. cikkének a) pontjából az következik, hogy az adóalanynak az ezen irányelv 226. cikke szerint kiállított számlával kell rendelkeznie (2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet, C‑518/14, EU:C:2016:691, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41
Márpedig a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a héasemlegesség alapvető elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi feltételek teljesülnek, még ha egyes alaki feltételeknek nem is tesznek eleget az adóalanyok. Ebből következően az adóhatóság nem tagadhatja meg a héalevonás jogát kizárólag azon okból, hogy valamely számla nem felel meg az ezen irányelv 226. cikkének 6. és 7. pontjában megkövetelt feltételeknek, ha rendelkezésére áll minden, annak ellenőrzéséhez szükséges adat, hogy az e jogra vonatkozó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e (2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. és 43. pont).
42
Ennek megfelelően a számlák bemutatása formai követelményének szigorú alkalmazása sérti a semlegesség és az arányosság elvét, mivel ez azzal a hatással járna, hogy aránytalanul akadályozná az adóalanyt abban, hogy az ügyleteivel kapcsolatos adósemlegességet érvényesítse.
43
Mindazonáltal a héalevonást kérelmező adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az annak érvényesítéséhez előírt feltételeknek (2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet, C‑516/14, EU:C:2016:690, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44
Ennek megfelelően az adóalanynak objektív bizonyítékokat kell szolgáltatnia a tekintetben, hogy előzetesen ténylegesen adóalanyoktól szerzett be termékeket, illetve azok nyújtottak számára szolgáltatásokat saját héaköteles tevékenységeinek végzéséhez, és azok vonatkozásában ténylegesen megfizette a héát.
45
E bizonyítékok közé tartozhatnak többek között az olyan beszállítók és szolgáltatók birtokában lévő dokumentumok, akiktől az adóalany olyan termékeket szerzett be, illetve szolgáltatásokat vett igénybe, amelyek vonatkozásában megfizette a héát. A valamely nemzeti bíróság által megrendelt szakértői véleményből következő becslés adott esetben kiegészítheti az említett bizonyítékokat, illetve megerősítheti hitelességüket, de nem helyettesítheti azokat.
46
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban előadottakból az tűnik ki, hogy H. L. Vădan, mivel nem tudott számlákat bemutatni, más, egyébként olvashatatlan dokumentumokat nyújtott be, amelyek a kérdést előterjesztő bíróság szerint nem elégségesek a levonási jog fennállásának és terjedelmének megállapításához.
47
Az alapügyben szereplőkhöz hasonló igazságügyi szakértői véleményt mint bizonyítékot illetően e bíróság előadja, hogy a szakértőnek az volt a feladata, hogy határozza meg a levonható héa összegét az azon épületek felépítéséhez szükséges elvégzett munkák és az adóalany által alkalmazott munkaerő mennyisége alapján, amelyeket ez utóbbi értékesített. E tekintetben mindazonáltal ki kell emelni, hogy egy ilyen szakértői vélemény nem állapíthatja meg, hogy L. H. Vădan ténylegesen megfizette ezt az adót az ezen épületek felépítése céljából előzetesen elvégzett munkák vonatkozásában.
48
A fenti megfontolások összességére figyelemmel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelvet, különösen annak 167. és 168. cikkét, 178. cikkének a) pontját, illetve 179. cikkét, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között egy olyan adóalany, aki számlák vagy egyéb más dokumentumok benyújtásával nem tudja bizonyítani az előzetesen felszámított héa összegét, nem jogosult a héa levonására kizárólag a nemzeti bíróság által megrendelt szakértői véleményből következő becslés alapján.
A költségekről
49
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvet, különösen annak 167. és 168. cikkét, 178. cikkének a) pontját, illetve 179. cikkét, valamint a hozzáadottérték‑adó (héa) semlegességének elvét és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között egy olyan adóalany, aki számlák vagy egyéb más dokumentumok benyújtásával nem tudja bizonyítani az előzetesen felszámított héa összegét, nem jogosult a héa levonására kizárólag a nemzeti bíróság által megrendelt szakértői véleményből következő becslés alapján.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: román.