62024TJ0689
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (prejudiciālā palāta)
2026. gada 11. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā PVN sistēma – Tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu – Direktīvas 2006/112/EK 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts – Rēķina, kurā norādīts PVN, izsniegšana taksācijas periodā pēc tā taksācijas perioda, par kuru tiek īstenotas atskaitīšanas tiesības – Nodokļu neitralitāte un samērīgums
Lietā T‑689/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniegusi ar 2024. gada 2. oktobra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 10. decembrī, tiesvedībā
I. S.A.
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
VISPĀRĒJĀ TIESA (prejudiciālā palāta)
apspriežu laikā šādā sastāvā: priekšsēdētājs S. Papasavs [S. Papasavvas], tiesneši N. Pultoraka [N. Półtorak], M. Sampols Pukuruļs [M. Sampol Pucurull], G. Šteinfate [G. Steinfatt] (referente) un D. Petrlīks [D. Petrlík],
ģenerāladvokāts: H. Martins i Peress de Nanklaress [J. Martín y Pérez de Nanclares],
sekretāre: M. Zvozdzjaka‑Karbona [M. Zwozdziak‑Carbonne], administratore,
ņemot vērā, ka Tiesa 2025. gada 8. janvārī atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta trešajai daļai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nodevusi Vispārējai tiesai,
ņemot vērā Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta pirmās daļas a) punktā paredzēto jomu un patstāvīga interpretācijas jautājuma neesību minēto statūtu 50.b panta otrās daļas izpratnē,
ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu,
pēc 2025. gada 28. oktobra tiesas sēdes
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
I. vārdā – T. Michalik un J. Warnieło, doradcy podatkowi,
–
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej vārdā – M. Kowalewska un T. Tratkiewicz,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un M. Owsiany‑Hornung, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 167. pantu, 168. panta a) punktu un 178. panta a) punktu, kā arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principus.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp I. S.A. un Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Valsts kases informācijas direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par nodokļu nolēmumu attiecībā uz PVN atskaitīšanu par rēķinos – kurus I. saņēmusi taksācijas periodā pēc tā taksācijas perioda, kurā izdarīts pirkums, – norādīto gāzes un elektroenerģijas piegādi I.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 63. pantā paredzēts:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
4
PVN direktīvas X sadaļā, kas attiecas uz atskaitīšanu, ietilpst 1. nodaļa “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, kurā ietverts šīs direktīvas 167.–172. pants. Minētās direktīvas 167. pantā paredzēts:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
5
PVN direktīvas 168. pants formulēts šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
6
PVN direktīvas X sadaļas 4. nodaļā “Noteikumi par atskaitīšanas tiesību īstenošanu” ietverts minētās direktīvas 178.–183. pants. Saskaņā ar tās 178. pantu:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
[..].”
7
PVN direktīvas 179. panta pirmajā daļā paredzēts:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.”
8
PVN direktīvas XI sadaļa “Nodokļa maksātāju un dažu to personu pienākumi, kas nav nodokļa maksātājas” ietver 5. nodaļu “Deklarācijas”, kuru veido minētās direktīvas 250.–261. pants. Pēdējās minētās 250. panta 1. punktā noteikts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
9
PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā paredzēts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Polijas tiesības
10
2004. gada 11. martaustawa o podatku od towarów i usług (Preču un pakalpojumu nodokļa likums; 2018. gada Dz. U., 2174. pozīcija), redakcijā ar grozījumiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 86. panta 1. punktā noteikts:
“Ja preces un pakalpojumi tiek izmantoti darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, 15. pantā minētajam nodokļa maksātājam ir tiesības tādā pašā apmērā atskaitīt priekšnodokļa summu no maksājamā nodokļa summas, ievērojot 114. pantu, 119. panta 4. punktu, 120. panta 17. un 19. punktu, kā arī 124. pantu.”
11
Atbilstoši PVN likuma 86. panta 10. punktam:
“Tiesības samazināt maksājamā nodokļa summas par priekšnodokļa summu rodas, iesniedzot nodokļa deklarāciju par periodu, kurā radies pienākums maksāt nodokli par nodokļa maksātāja iegādātajām vai importētajām precēm un pakalpojumiem.”
12
PVN likuma 86. panta 10.b punktā noteikts:
“Tiesības atskaitīt no maksājamā nodokļa summas priekšnodokļa summu šādos gadījumos:
1)
2. punkta 1. apakšpunktā un 2. punkta a) apakšpunktā minētajā gadījumā – rodas ne agrāk kā norēķinu laikā par laikposmu, kurā nodokļa maksātājs saņēmis rēķinu vai muitas dokumentu;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
13
Sabiedrība I., kas ir PVN maksātāja Polijā, pārvalda klīringa un norēķinu iestādi tās dalībnieku veiktajiem darījumiem, it īpaši attiecībā uz gāzi un elektroenerģiju. Darbībā tā tiek uzskatīta par biržā tirgotu preču pircēju un tālākpārdevēju un kā tāda ir norādīta rēķinos. Tātad tai jāsamaksā PVN priekšnodoklis un nodoklis.
14
I. vērsās nodokļu iestādē ar lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu PVN jomā, lai noskaidrotu, vai tai saskaņā ar PVN likuma 86. panta 1. un 10. punktu ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, lai gan tā rēķinus par pirkumu ir saņēmusi nākamajā taksācijas periodā, bet pirms dienas, kad tā iesniedza nodokļu deklarāciju.
15
2019. gada 12. novembra nolēmumā nodokļu iestāde uzskatīja, ka atskaitīšanas tiesību īstenošana gan Polijas tiesībās, gan Eiropas Savienības tiesībās ir pakārtota formālu nosacījumu izpildei – tostarp par to, ka ir saņemts rēķins. Nodokļu iestāde uzskata, ka šo nosacījumu sekas tomēr nav tādas, lai nodokļa maksātājam tiktu liegtas tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un tādējādi tiktu pārkāpts PVN neitralitātes princips.
16
Izskatot prasību par šo nolēmumu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija) ar 2020. gada 9. oktobra spriedumu noraidīja I. prasību, uzskatot it īpaši, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu parasti ir saistītas ar brīdi, kad PVN kļūst iekasējams, proti, brīdī, kad rodas nodokļa maksāšanas pienākums. Tomēr šī tiesa uzskata, ka, lai nodokļa maksātājs varētu izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, bija jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem, kas saistīti ar to, ka darījumam bija jābūt veiktam un nodokļa maksātāja rīcībā bija jābūt rēķinam, kas apliecina šo darījumu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā) uzskata, ka PVN direktīvas 167. pantā paredzēto tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās brīdis tādējādi praksē tiek grozīts ar šīs direktīvas 178. panta a) punktā noteikto formālo prasību saglabāt atbilstošo rēķinu. Šīs tiesas ieskatā no tā izriet, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, ja vien ir izpildīti pārējie nosacījumi, rodas minētā rēķina saņemšanas brīdī.
17
I. par 2020. gada 9. oktobra spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), kas ir iesniedzējtiesa, apgalvojot it īpaši, ka PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts ir interpretēts kļūdaini.
18
Iesniedzējtiesai ir šaubas par PVN direktīvas 167. panta, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkta iespējamu nepareizu transponēšanu valsts tiesību sistēmā. Tā uzskata, ka salīdzinājumā ar PVN direktīvu PVN likuma 86. panta 10.b punkta 1. apakšpunktā paredzēts papildu nosacījums, lai rastos tiesības uz atskaitīšanu, t.i., ka norēķinu dienā jābūt rēķinam vai muitas dokumentam.
19
Iesniedzējtiesas ieskatā šajā gadījumā PVN likuma 86. panta 10.b punkta 1. apakšpunkta piemērošanas sekas ir nepieciešamība kavēt (atlikt) tiesību uz nodokļa atskaitīšanu rašanos. Šīs tiesas ieskatā situācijā, kad pārdevējs jau ir iemaksājis valsts budžetā par darījumu maksājamo PVN, pircējam – lai tam rastos tiesības uz atskaitīšanu – jāgaida, līdz tas fiziski saņem attiecīgo rēķinu.
20
Iesniedzējtiesa uzskata, ka saskaņā ar Savienības tiesībām jābūt iespējai atskaitīt priekšnodokli par konkrētu taksācijas periodu, ja šajā laikposmā ir radušās atskaitīšanas tiesības un turklāt ja nodokļa maksātāja rīcībā brīdī, kad tas izmanto šīs tiesības, ir rēķins vai muitas dokuments. Tā uzskata, ka šāda interpretācija attiecīgajam nodokļa maksātājam ļauj īstenot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu bez nepamatotas kavēšanās, tomēr neradot ļaunprātīgas izmantošanas risku. Tā precizē, ka PVN atskaitīšanas brīža atlikšana var tieši izraisīt neitralitātes principa pārkāpumu un ka tai nav tieša pamatojuma PVN direktīvā.
21
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, kā arī nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāda valsts tiesību norma kā PVN likuma 86. panta 10.b punkta 1. apakšpunkts, no kura izriet, ka nodokļa maksātājs nevar izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu, kurā tas izpildījis šo tiesību izmantošanas materiāltiesiskos nosacījumus, ja tas šajā periodā vēl nebija saņēmis rēķinu, kaut arī tas saņēma šo rēķinu vēl pirms minētās deklarācijas iesniegšanas?”
Par prejudiciālo jautājumu
22
Ar uzdoto prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, kā arī PVN neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, no kura izriet, ka nodokļa maksātājs nevar izmantot tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu, attiecībā uz kuru tas ir izpildījis pamatnosacījumus šo tiesību izmantošanai, ja tas šajā laikposmā nav saņēmis attiecīgo rēķinu, pat ja tas šo rēķinu ir saņēmis pirms šīs deklarācijas iesniegšanas.
23
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (skat. spriedumu, 2024. gada 12. septembris, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Atskaitīšanas sistēmas mērķis it īpaši ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tāpēc kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN (skat. spriedumus, 2016. gada 15. septembris, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 27. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2024. gada 12. septembris, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 46. punkts un tajā minētā judikatūra). PVN sistēmas pamatprincips ir tāds, ka PVN mērķis ir aplikt ar nodokli tikai galapatērētāju un būt pilnīgi neitrālam attiecībā pret nodokļa maksātājiem, kas iesaistīti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās aplikšanas ar nodokli, neatkarīgi no veikto darījumu skaita (skat. spriedumu, 2024. gada 12. septembris, Novo Nordisk (PVN – Iemaksas, kas veiktas kā likumisks pienākums), C‑248/23, EU:C:2024:735, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
25
PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tātad ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas, ja nodokļa maksātāji, kas vēlas šīs tiesības izmantot, ievēro gan šo tiesību īstenošanai paredzētās materiālās, gan formālās prasības vai nosacījumus. Konkrētāk – šīs tiesības parasti ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas piemēroti darījumiem, kuri ir veikti iepriekšējā posmā (skat. spriedumu, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde), C‑114/22, EU:C:2023:430, 27. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2024. gada 12. septembris, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams, un atbilstoši šīs direktīvas 63. pantam šis nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana (skat. spriedumu, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde), C‑114/22, EU:C:2023:430, 31. punkts).
27
Kā minēts šī sprieduma 25. punktā, atskaitīšanas tiesības ir atkarīgas gan no PVN direktīvā paredzēto materiāltiesisko, gan formālo prasību vai nosacījumu ievērošanas.
28
Atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi – tādi kā tie, kas paredzēti PVN direktīvas X sadaļas 1. nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, – nosaka pašu šo tiesību pamatu un darbības jomu. Tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu preces, attiecībā uz kurām nodokļa maksātājs vēlas izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nodokļa maksātājam šajā statusā jābūt ieguvušam iegādes brīdī. Turklāt nodokļa maksātājam šīs preces turpmākajā posmā jāizmanto savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, un iepriekšējā posmā tām jābūt piegādātām no cita nodokļa maksātāja (spriedumi, 2016. gada 15. septembris, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 28. punkts un tajā minētā judikatūra; skat. arī spriedumu, 2021. gada 14. oktobris, Finanzamt N un Finanzamt G (Paziņojums par iekļaušanu), C‑45/20 un C‑46/20, EU:C:2021:852, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Atskaitīšanas tiesību formālās prasības attiecas uz to izmantošanas kārtību un kontroli, kā arī pareizu PVN sistēmas darbību, piemēram, pienākumiem saistībā ar iegrāmatošanu, rēķinu izrakstīšanu un deklarēšanu (skat. spriedumu, 2021. gada 14. oktobris, Finanzamt N un Finanzamt G (Paziņojums par iekļaušanu), C‑45/20 un C‑46/20, EU:C:2021:852, 35. punkts un tajā minētā judikatūra). Konkrētāk, no PVN direktīvas 178. panta a) punkta izriet, ka atskaitīšanas tiesību izmantošana ir atkarīga no tā, vai ir rēķins, kas sagatavots saskaņā ar šīs direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 3.–6. iedaļas noteikumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Šī atšķirība starp materiāltiesiskajiem un formālajiem nosacījumiem, kas reglamentē atskaitīšanas tiesības, ir būtiska, jo saskaņā ar pastāvīgo judikatūru PVN neitralitātes un samērīguma pamatprincipi prasa, lai priekšnodoklis tiktu atskaitīts tad, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, pat ja nodokļa maksātāji nav izpildījuši noteiktas formālas prasības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 14. oktobris, Finanzamt N un Finanzamt G (Paziņojums par iekļaušanu), C‑45/20 un C‑46/20, EU:C:2021:852, 36. punkts un tajā minētā judikatūra; un 2023. gada 16. februāris, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 98. punkts un tajā minētā judikatūra). Tiesa ir arī precizējusi, ka formālo prasību neievērošana, ko ir iespējams labot, nevar apdraudēt PVN sistēmas pienācīgu darbību (spriedums, 2018. gada 26. aprīlis, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 46. punkts).
31
No šī sprieduma 28.–30. punktā minētās judikatūras izriet, ka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu rašanās var tikt pakļauta tikai PVN direktīvā paredzētajiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem (spriedums, 2021. gada 18. marts, A. (Atskaitīšanas tiesību īstenošana)C‑895/19, EU:C:2021:216, 45. punkts).
32
Tātad atskaitīšanas tiesības rodas neatkarīgi no tā, vai ir rēķins, kas ir tikai formāla prasība attiecībā uz to izpildi (skat. šā sprieduma 28.–31. punktu). Tomēr minēto tiesību īstenošana atbilstoši PVN direktīvas 178. pantam principā ir iespējama tikai sākot no brīža, kad nodokļu maksātāja rīcībā ir rēķins (spriedums, 2018. gada 21. marts, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 43. punkts).
33
Saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu tiesības atskaitīt no maksājamās PVN summas PVN priekšnodokļa summu rodas agrākais tad, kad tiek veikta deklarācija par laikposmu, kurā nodokļa maksātājs saņēmis attiecīgo rēķinu. Tādējādi, piemērojot šo tiesisko regulējumu, ja minētais rēķins saņemts taksācijas periodā, kas seko ar nodokli apliekamajam darījumam, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas minētajā nākamajā laikposmā. Kā konstatē arī iesniedzējtiesa, ar minēto tiesisko regulējumu tādējādi ir ieviests papildu nosacījums, lai rastos tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, proti, rēķina vai muitas dokumenta esība aprēķina datumā par laikposmu, attiecībā uz kuru minētās tiesības tiek īstenotas, pat ja šajā datumā ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, tostarp veikts ar nodokli apliekamais darījums.
34
No judikatūras izriet, ka atskaitīšanas tiesības principā tiek īstenotas tajā pašā laikposmā, kurā tās ir radušās, proti, ņemot vērā PVN direktīvas 167. pantu, brīdī, kad nodoklis kļūst iekasējams (spriedumi, 2018. gada 21. marts, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, 44. punkts; 2018. gada 26. aprīlis, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 36. punkts, un 2021. gada 21. oktobris, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84. punkts).
35
Pretēji tam, ko apgalvo Polijas valdība, no 2004. gada 29. aprīļa sprieduma Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) nevar izdarīt šī sprieduma 34. punktā minētajam secinājumam pretēju secinājumu. Tas, ka Tiesa minētā sprieduma 34. un 38. punktā ir nospriedusi, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu principā jāīsteno par laikposmu, kurā, pirmkārt, šīs tiesības radušās un, otrkārt, nodokļa maksātāja rīcībā bija rēķins vai dokuments, kas to aizstāja, ir izskaidrojams ar apstākli, ka lietā, kurā taisīts minētais spriedums, prasītājai pamatlietā brīdī, kad tā izmantoja tiesības uz PVN atskaitīšanu, nebija rēķina vai šāda dokumenta (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. punkts).
36
Pretēji prasītājam pamatlietā tajā lietā, kurā pasludināts 2004. gada 29. aprīļa spriedums Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), un tāpat kā prasītājai pamatlietā tajā lietā, kurā pasludināts 2016. gada 15. septembra spriedums Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), attiecīgajam nodokļa maksātājam brīdī, kad tas izmantoja tiesības uz PVN atskaitīšanu, bija rēķini.
37
Turklāt atskaitīšanas tūlītējās īstenošanas mērķis, kas atgādināts 2004. gada 29. aprīļa sprieduma Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) 35. punktā, ir it īpaši nodrošināt kopējās PVN sistēmas neitralitāti un nelikt nodokļu maksātājiem pilnībā vai daļēji uzņemties šī nodokļa nastu. Šī iemesla dēļ saskaņā ar PVN direktīvas 179. pantu laikposmam, kurā par iegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem ir samaksāts PVN, radot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, jāsakrīt ar laikposmu, kurā tiesības uz nodokļa atskaitīšanu īstenotas.
38
Tādējādi tad, ja nodokļa maksātājs nevar atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par darījumiem, kas veikti laikposmā, kurā radušās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, lai gan atbilstošie rēķini bija pieejami brīdī, kad iesniegta PVN deklarācija par minēto laikposmu, tas uz laiku uzņemas PVN nastu un tāpēc tas nebūtu pilnībā atbrīvots no minētā nodokļa sloga, pārkāpjot PVN neitralitātes un samērīguma principus, kā arī priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas tūlītējo raksturu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 18. marts, A. (Atskaitīšanas tiesību īstenošana), C‑895/19, EU:C:2021:216, 46.–49. punkts).
39
Šo secinājumu apstiprina judikatūra par rēķina labošanas iedarbību laikā.
40
Proti, no judikatūras izriet, ka PVN direktīvas normas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru rēķina korekcijai nav atpakaļejoša spēka tādējādi, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas tiek īstenotas saistībā ar koriģēto rēķinu, attiecas nevis uz gadu, kurā šis rēķins sākotnēji izrakstīts, bet gan uz gadu, kurā tas labots (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 43. punkts).
41
Tādējādi, ja nodokļa maksātājs pēc attiecīgā rēķina koriģēšanas var izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu par taksācijas periodu, kurā minētais rēķins sākotnēji izrakstīts, neraugoties uz to, ka sākotnējās nodokļu deklarācijas iesniegšanas brīdī nebija likumīga rēķina, šādi apsvērumi vēl jo vairāk attiecas uz nodokļa maksātāju, kurš šīs deklarācijas iesniegšanas brīdī iesniedz likumīgu rēķinu.
42
No minētā izriet, ka PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, kā arī PVN neitralitātes un samērīguma principi jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurš aplūkots pamatlietā un no kura izriet, ka nodokļa maksātājs nevar izmantot tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu, attiecībā uz kuru tas ir izpildījis pamatnosacījumus šo tiesību izmantošanai, ja šajā laikposmā tas nav saņēmis attiecīgo rēķinu, pat ja tas šo rēķinu ir saņēmis pirms šīs deklarācijas iesniegšanas.
43
Šo secinājumu neatspēko Polijas valdības un nodokļu iestādes argumenti, kas balstīti uz PVN direktīvas 273. pantu.
44
Atbilstoši PVN direktīvas 273. pantam dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu. Cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamiem pārkāpumiem ir ar šo direktīvu atzīts un veicināts mērķis. Tomēr atbilstoši samērīguma principam pasākumi, ko dalībvalstīm ir tiesības noteikt saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šādu mērķu sasniegšanai (spriedumi, 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 47. punkts, un 2018. gada 12. aprīlis, Biosafe– Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, 38. punkts).
45
Nodokļu iestāde tiesas sēdē it īpaši apgalvoja, ka attiecīgā valsts tiesību norma atsevišķos gadījumos var novērst to, ka PVN tiek atskaitīts vēlāk – pirms tas tiek deklarēts kā priekšnodoklis, lai izvairītos no problēmām, kas saistītas ar rēķinu apmaksas pārbaudi. Tomēr šis risks nerodas tādā situācijā kā pamatlietā, kurā nodokļa maksātāja rīcībā deklarācijas iesniegšanas brīdī patiešām bija atbilstošs rēķins, kas nodokļu iestādei ļāva veikt vajadzīgās pārbaudes. Tomēr dalībvalsts nevar sasniegt mērķi nodrošināt pareizu PVN iekasēšanu un novērst krāpšanu ar vispārēju pasākumu, kurā nav paredzēts ņemt vērā visus atbilstošos apstākļus un kurš tostarp var sistemātiski ierobežot atskaitīšanas tiesības visiem nodokļa maksātājiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 18. marts, A. (Atskaitīšanas tiesību īstenošana), C‑895/19, EU:C:2021:216, 54. punkts).
46
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, nav jāizskata jautājums par to, vai efektivitātes princips jāinterpretē tādējādi, ka arī tam ir pretrunā tāda valsts tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā.
47
Tātad uz prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, kā arī PVN neitralitātes un samērīguma principi jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, no kura izriet, ka nodokļa maksātājs nevar izmantot tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu, attiecībā uz kuru tas ir izpildījis pamatnosacījumus šo tiesību izmantošanai, ja tas šajā laikposmā nav saņēmis attiecīgo rēķinu, pat ja tas šo rēķinu ir saņēmis pirms šīs deklarācijas iesniegšanas.
Par tiesāšanās izdevumiem
48
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Vispārējai tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (prejudiciālā palāta)
nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts, kā arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes un samērīguma principi
jāinterpretē tādējādi, ka
tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, no kura izriet, ka nodokļa maksātājs nevar izmantot tiesības uz priekšnodoklī samaksātā nodokļa atskaitīšanu deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu, attiecībā uz kuru tas ir izpildījis pamatnosacījumus šo tiesību izmantošanai, ja tas šajā laikposmā nav saņēmis attiecīgo rēķinu, pat ja tas šo rēķinu ir saņēmis pirms šīs deklarācijas iesniegšanas.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 11. februārī.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.