62015CC0648
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 27. aprillil 2017 (
1
)
Kohtuasi C‑648/15
Austria Vabariik
versus
Saksamaa Liitvabariik
ELTL artikkel 273 – Erikokkuleppe alusel Euroopa Kohtusse antud liikmesriikidevaheline vaidlus – Pädevus – Maksustamine – Topeltmaksustamise vältimise lepingu tõlgendamine – Teatud väärtpaberite või finantsinstrumentide (Genussscheine) maksustamine – Intressid võlakohustuselt – Mõiste „tulu, mis on saadud õigustest või võlakohustustest koos kasumis osalemisega“ – Kapitalivekslid – Osaluslaenud – Vaikne seltsinglane
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev kohtuasi on esimene, milles liikmesriik, käesoleval juhul Austria Vabariik, on pöördunud Euroopa Kohtusse „poolte erikokkuleppe alusel“ vastavalt ELTL artiklile 273 „aluslepingute objekti käsitleva“ vaidlusega, mille teine pool on üks teine liikmesriik, nimelt Saksamaa Liitvabariik.
2.
Nimetatud vaidlus puudutab Austria Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel 24. augustil 2000 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu tulu‑ ja varamaksude valdkonnas (
2
) (edaspidi „Saksa‑Austria leping“) artikli 11 tõlgendamist ja kohaldamist seoses niisugustelt nimelistelt väärtpaberitelt saadud intresside maksustamisega, mida nimetatakse „Genussscheine“ ja mille omandas Austrias asutatud äriühing UniCredit Bank Austria AG (edaspidi „Bank Austria“) ühelt Saksa pangalt Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, nüüd Landesbank NRW (edaspidi „WestLB“).
3.
Kuigi Austria Vabariik sisuliselt leiab, et tema on makstud intresside tegeliku saaja asukoha liikmesriigina ainus, kellel on õigus Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 1 alusel nimetatud tulu maksustada, nõuab ka Saksamaa Liitvabariik tuluallika liikmesriigina õigust maksustada samu intresse põhjusel, et viimati nimetatud intressid peab kvalifitseerima „tuluks, mis on saadud õigustest või võlakohustustest koos kasumis osalemisega“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduses. Kõnealune tõlgendamise erimeelsus põhjustas Bank Austria saadud intresside topeltmaksustamise, mis on Euroopa Kohtusse esitatud vaidluse põhjus.
4.
Lisaks kõnealuse tehnilist laadi vaidluse lahendamisele annab käesolev kohtuasi Euroopa Kohtule üldisemalt võimaluse täpsustada ELTL artiklist 273 tuleneva pädevuse piire, ning lähtudes talle lahendamiseks esitatud vaidluse laadist, selles kontekstis kohaldatavaid menetlus‑, tõlgendamis‑ ja materiaalõigusnorme.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus ja rahvusvaheline õigus
5.
ELTL artiklis 273 on täpsustatud, et Euroopa Kohtu pädevusse kuulub iga aluslepingute objekti käsitlev liikmesriikidevaheline vaidlus, kui see antakse Euroopa Kohtusse poolte erikokkuleppe alusel.
6.
Rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni 23. maist 1969 (
3
) artikli 31 lõige 1 näeb ette, et lepingut tuleb tõlgendada heas usus, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist.
7.
Rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikli 31 lõike 3 punktis c on täpsustatud, et rööbiti kontekstiga võetakse arvesse rahvusvahelise õiguse asjaomaseid norme, mida kohaldatakse osalisriikide suhetes.
8.
Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni koostatud tulu ja kapitali maksustamise näidislepingu (edaspidi „OECD näidisleping“) – mis on 1998. aasta redaktsioonis –, artikli 11 lõige 1 näeb ette, et intressid, mis on tekkinud osalisriigis ja makstud teise osalisriigi residendile, on maksustavad selles teises riigis.
9.
OECD näidislepingu artikli 11 lõige 2 näeb siiski ette, et „need intressid on samuti maksustatavad selles osalisriigis, kus need tekkinud on, vastavalt selle riigi õigusele, kuid juhul, kui intresside tegelik saaja on teise osalisriigi resident, ei või niiviisi kehtestatud maks ületada 10% intresside brutosummast“.
10.
OECD näidislepingu artikli 11 lõige 3 sisaldab mõiste „intress“ määratlust. Nimetatud mõiste tähistab tulu mis tahes võlakohustustest, olenemata sellest, kas need on tagatud hüpoteegiga või kas nendega kaasneb õigus saada osa võlgniku kasumist, ning eelkõige tulu riigi võlakirjadest või muudest võlakirjadest, kaasa arvatud selliste väärtpaberitega seotud ülekursid ja lisatasud.
B. Saksa‑Austria leping
11.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 1 alusel maksustatakse intressitulu selle tegeliku saaja asukoha riigis.
12.
Erandina Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikest 1 sätestab nimetatud artikli lõige 2, et tulu, mis on saadud õigustest või võlakohustustest koos kasumis osalemisega, sealhulgas tulu, mille on saanud vaikiv seltsinglane oma vaikiva seltsinglase osalusest, või tulu osaluslaenudest ja kapitalivekslitest, võib siiski samuti olla maksustatud osalisriigis, milles see on saadud, vastavalt nimetatud riigi õigusele.
13.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõige 3 määratleb mõiste „intressid“, mis tähistab tulu mis tahes võlakohustustest, olenemata sellest, kas need on tagatud hüpoteegiga või kas nendega kaasneb õigus saada osa võlgniku kasumist.
14.
Selleks et vältida sellise tulu topeltmaksustamist, valisid mõlemad osalisriigid mahaarvamismeetodi, mis on määratletud Saksa‑Austria lepingu artiklis 23. Seega tuleb intresside saaja elu‑ või asukohariigil intresside saaja tulumaksust maha arvata tuluallikariigis juba kinni peetud maks.
15.
Saksa‑Austria lepingu artikkel 25 näeb ette osalisriikide pädevate asutuste vaheliste vaidluste lahendamise menetluse niisuguse isiku algatusel, kes leiab, et teda mõjutab maksustamine, mis ei ole nimetatud lepinguga kooskõlas. Saksa‑Austria lepingu artikli 25 lõige 5 näeb ette, et kui nimetatud lepingu tõlgendamisel või kohaldamisel esinevad raskused või kahtlused, millele ei ole võimalik leida lahendust artikli 25 eelnevate lõigete alusel korraldatud pädevate asutuste vahelise lepitusmenetluse raames ja seda kolme aasta jooksul alates nimetatud menetluse algatamisest, on liikmesriigid kohustatud menetluse algatanud isiku taotlusel andma vaidluse Euroopa Kohtusse vahekohtumenetluse raames EÜ asutamislepingu artikli 239 (nüüd ELTL artikkel 273) alusel.
16.
Saksa‑Austria lepingu artikkel 30 täpsustab, et lepingu protokoll on lepingu lahutamatu osa.
17.
Nimetatud protokolli punkt 16 näeb ette, et Saksa‑Austria lepingu sätetel, mis on koostatud kooskõlas OECD näidislepingu asjassepuutuvate sätetega, on üldjoontes sama tähendus nagu sätetel, mis nähtuvad kommentaaridest OECD näidislepingu artiklite kohta. (
4
) Protokolli samas punktis on märgitud, et eelnev lause ei ole kohaldatav järgmistes küsimustes:
–
kõikide kommentaaride puhul, mille on andnud mõlemad osalisriigid OECD näidislepingu või nimetatud näidislepingu artiklite kommentaaride kohta;
–
mis tahes vastupidise tõlgenduse puhul protokollis;
–
mis tahes vastupidise tõlgenduse puhul, mille on üks osalisriikidest andnud avalikustatud deklaratsioonis, mis on esitatud teise osalisriigi pädevale asutusele enne Saksa‑Austria lepingu jõustumist;
–
mis tahes vastupidise tõlgenduse puhul, mille on mõlema osalisriigi pädevad asutused kokku leppinud pärast Saksa‑Austria lepingu jõustumist.
18.
Protokolli punktis 16 on veel märgitud, et kommentaarid OECD näidislepingu artiklite kohta kujutavad endast Saksa‑Austria lepingu tõlgendamisvahendit rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni tähenduses.
19.
Saksa‑Austria leping jõustus 1. jaanuaril 2003.
III. Põhikohtuasja vaidluse aluseks olevad asjaolud
20.
Bank Austria, mis on Austrias asuv äriühing ja selles liikmesriigis täieulatusliku maksukohustusega isik, omandas 1996–1998 ühelt Saksa pangaasutuselt WestLB nimelised väärtpaberid „Genussscheine“.
21.
Austria Vabariigi argumentide kohaselt, mida Saksamaa Liitvabariik ei ole vaidlustanud, võib nimetatud väärtpaberite omadused, mis tulenevad nende väljalaskmise tingimustest, võtta kokku järgmiselt:
–
väärtpaberid annavad õiguse aastamaksele summas, mis vastab fikseeritud protsendimäärale nende nimiväärtusest;
–
kui aastamakse võib tekitada arvestusliku kahjumi, vähendatakse aastamakse summat vastava summa võrra;
–
väärtpaberid annavad siiski nende kehtivuse ajal õiguse maksmata jäänud summadele järgnevate aastate jooksul, kui nimetatud maksmine ei tekita arvestuslikku kahjumit;
–
intresside maksmisele ja maksmata jäänud summade tasumisele on ette nähtud eesõigus reservidesse tehtavate eraldiste ja garantidele tehtavate maksete suhtes;
–
väärtpaberite eest emitendi käsutusse antud kapitalisumma makstakse tagasi vastavalt väärtpaberite nimiväärtusele;
–
kui bilansist nähtub kahjum, vähendatakse tagasimakstava võlakohustuse summat siiski vastava summa võrra. Ka sel juhul korvatakse erinevus väärtpaberi nimiväärtusega järgnevate aastate jooksul, kui sellega ei kaasne arvestuslikku kahjumit;
–
väärtpaberid ei anna õigust osalusele emitendist äriühingu likvideerimistulus;
–
emitendil on ülesütlemise õigus, kui väärtpaberid ei anna enam maksustamisel alust mahaarvamisele.
22.
Väljalaskmise tingimused näevad ette, et aastamakse summa on asjaomaste väärtpaberite kolme kategooria T1, T2 ja T3 ning asjaomaste aastate alusel protsendimäär 4,36%–7,36% väärtpaberite nimiväärtusest. (
5
)
23.
On vaieldamatu, et emitent sai kogu väärtpaberite kehtivuse ajal kasumit ja seetõttu maksti intresse alati väljalaskmise tingimustes kehtestatud fikseeritud aastamääraga.
24.
Kuigi ei ole ka vaidlustatud, et nimetatud väärtpaberite tulu on „intressid“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 tähenduses (ja mitte dividendid nimetatud lepingu artikli 10 tähenduses), vaidlevad Austria Vabariik ja Saksamaa Liitvabariik selle üle, kas nimetatud tulu kuulub nimetatud artikli 11 esimese või teise lõigu kohaldamisalasse. Täpsemalt leiab Austria Vabariik, et kõnealustest väärtpaberitest saadud tuluga ei kaasne „osalemist [emitendi] kasumis“ nimetatud teise lõigu tähenduses, kuid Saksamaa Liitvabariik väidab vastupidist.
25.
Nimetatud erimeelsus viis selleni, et mõlemad liikmesriigid nõudsid õigust maksustada Bank Austria poolt saadud intressid, mis põhjustas nimetatud äriühingu topeltmaksustamise maksustamisperioodidel 2003–2009.
26.
Bank Austria esitas Austria asutustele taotluse lepitusmenetluse algatamise kohta vastavalt Saksa‑Austria lepingu artiklile 25. Nimetatud menetluse algatas Austria Vabariik, kuid see lõppes läbikukkumisega 2011. aasta lõpus.
27.
Bank Austria taotles seetõttu Austria Vabariigilt vaidluse esitamist Euroopa Kohtusse Saksa‑Austria lepingu artikli 25 lõike 5 alusel.
IV. Poolte nõuded ja menetlus Euroopa Kohtus
28.
Austria Vabariik palub Euroopa Kohtul
–
tuvastada, et vaidluse esemeks olev väärtpaberitulu ei saa pidada „võlakohustuseks koos kasumis osalemisega“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduses ja järelikult on Austria Vabariigil tegeliku tulusaaja asukohariigina ainuõigus maksustada Austria Banki poolt omandatud väärtpaberitelt saadavat tulu;
–
otsustada, et Saksamaa Liitvabariik peab jätma väärtpaberitelt saadud ja vaidluse esemeks oleva tulu maksustamata ning sellelt tulult juba saadud maksu tagasi maksma;
–
mõista kohtukulud välja Saksamaa Liitvabariigilt.
29.
Saksamaa Liitvabariik palub Euroopa Kohtul
–
tuvastada, et vaidluse esemeks olevat väärtpaberitulu tuleb pidada „võlakohustuseks koos kasumis osalemisega“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduses ja et järelikult on Saksamaa Liitvabariigil tuluallika riigina ainuõigus maksustada nimetatud väärtpaberitelt saadavat tulu;
–
otsustada, et Austria Vabariik peab seetõttu vältima väärtpaberitelt saadud ja vaidluse esemeks oleva tulu topeltmaksustamist selle mahaarvamisega ja nimetatud tulult juba saadud maksu tagasi maksma;
–
mõista kohtukulud välja Austria Vabariigilt.
30.
Vaidluse pooled esitasid suulised seisukohad 9. detsembri 2016. aasta kohtuistungil.
V. Analüüs
31.
Leian, et enne mis tahes sisulist analüüsi on oluline välja selgitada, kas Euroopa Kohus on pädev lahendama vaidlust, millega on tema poole pöördutud. Kuigi pooled on ühel meelel selles, et vaidlus vastab ELTL artikli 273 kohaldamise tingimustele, tuleb Euroopa Kohtul kontrollida, kas see nii on. Põhimõte, mille kohaselt peab kohtul olema õigus kontrollida omaenda pädevust, on lahutamatult seotud kohtu ja vahekohtu ülesannetega. (
6
) Analüüs, mis puudutab Euroopa Kohtu pädevust lahendada käesolev kohtuvaidlus, peab minu arvates hõlmama ka küsimust, kas Euroopa Kohtul on õigus teha pooltele ettekirjutusi, nagu kumbki vaidluse pool oma teises nõudes taotleb.
A. Euroopa Kohtu pädevus
32.
Nagu sissejuhatavates märkustes on märgitud, ei ole Euroopa Kohtu poole veel kunagi pöördutud vaidlusega ELTL artikli 273 alusel.
33.
Nimetatud artikkel loetleb kolm Euroopa Kohtu pädevuse aluseks olevat tingimust.
34.
Euroopa Kohtule esitatud vaidluse pooled peavad esiteks olema ainult „liikmesriigid“ – tingimus, mille puhul puudub igasugune kahtlus, et see on käesolevas kohtuasjas täidetud.
35.
Teiseks peab vaidlus olema Euroopa Kohtule esitatud „poolte erikokkuleppe alusel“.
36.
Euroopa Kohus nentis 27. novembri 2012. aasta kohtuotsuses Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, punkt 172), et vaatamata viitele mõistele „poolte erikokkulepe“, ei takista miski, võttes arvesse ELTL artikliga 273 taotletavat eesmärki, et niisugune kokkulepe sõlmitakse eelnevalt ette kindlaks määratud vaidluste kategooria ja seda vahekohtu või poolte erikokkuleppe tüüpi klausli alusel. Kui asjaomased liikmesriigid soovivad anda vahekohtu või poolte erikokkuleppe tüüpi pädevuse Euroopa Kohtule, ei ole nimelt oluline, kas nõusolek antakse enne või pärast vaidluse tekkimist.
37.
Euroopa Kohtu poole on käesolevas asjas pöördutud Saksa‑Austria lepingu artikli 25 lõikes 5 sisalduva vahekohtuklausli alusel. Nimetatud säte näeb eelkõige ette, et „raskuste või kahtluste korral [Saksa‑Austria lepingu] tõlgendamisel või kohaldamisel, millele ei ole võimalik leida lahendust lepitusmenetluse raames […], on osalisriigid kohustatud […] esitama vaidluse Euroopa Kohtusse vahekohtu menetluse raames [ELTL artikli 273] alusel“.
38.
Kuna ühelt poolt ei ole vaidlust selles, et Saksa‑Austria lepingu artiklis 25 ette nähtud vorminõuded, mis peavad olema täidetud enne kohustuslikku Euroopa Kohtusse pöördumist, on täidetud ja teiselt poolt ei ole saavutatud kokkulepet seoses raskuste või kahtlustega nimetatud lepingu tõlgendamisel või kohaldamisel, on ELTL artiklis 273 ette nähtud teine tingimus samuti täidetud.
39.
Kolmandaks on ELTL artiklis 273 nõutud, et Euroopa Kohtusse antav „vaidlus“ oleks „seotud aluslepingute objektiga“. (
7
)
40.
Nimetatud sisuline tingimus peab selle üldisest sõnastusest hoolimata olema minu arvates piisavalt täpselt piiritletud. Kui see nii ei ole, võib liikmesriikidel, kes otsustavad kasutada oma vaidluste lahendamise meetodit ELTL artikli 273 alusel, tekkida nimelt kaks riski.
41.
Esiteks on risk, et valdkond, mille osas on liikmesriigid kokku leppinud oma vaidluse lahendamise ELTL artikli 273 alusel, võib tegelikult olla valdkond, mille puhul on Euroopa Kohtul ainupädevus muude ELTL sätete alusel. Tegemist oleks seega vaidlustega, mis käsitlevad aluslepingute tõlgendamist või kohaldamist ELTL artikli 344 tähenduses. (
8
) On selge, nagu möönab Austria Vabariik, et liikmesriigid ei saa seega kasutada ELTL artiklit 273 niisuguste vaidluste lahendamiseks, mis kuuluvad ELTL artiklis 259 – mis lubab liikmesriigil anda asja Euroopa Kohtusse, kui ta leiab, et teine liikmesriik ei ole täitnud aluslepingutest tulenevaid kohustusi –, sätestatud menetluse alla. Kui Euroopa Kohtusse peaks sellise vaidlusega ELTL artikli 273 alusel siiski pöördutama, peab ta oma pädevust selle lahendamiseks eitama põhjusel, et talle esitatud hagi õiguslik alus on väär.
42.
Sellest järeldub, et ELTL artikkel 273 võimaldab erikokkuleppe alusel laiendada Euroopa Kohtu pädevust vaidlustele, mis ei käsitle mitte liidu õigust, millisel juhul kuuluksid need tema ainupädevusse ELTL artikli 344 alusel, vaid rahvusvahelist õigust, tingimusel et asjaomane rahvusvahelise õiguse valdkond on seotud aluslepingute objektiga.
43.
Viimati nimetatud täpsustus viib mind teisalt viiteni liikmesriikidel tekkida võivale teisele riskile, nimelt riskile anda pädevus Euroopa Kohtule ELTL artikli 273 alusel, mis ei vasta aluslepingute objektiga seotuse nõudele. „Seotuse“ kriteeriumit ei tohi kindlasti tõlgendada liiga kitsalt. Esiteks paljud ELTL artikli 273 keeleversioonid nimelt ainult viitavad „sidemele“ ja „seosele“ aluslepingute objektiga, (
9
) väljendades arusaama suhtest, mis võiks olla nimetatud objektiga nõrgem ja vähem tihe, kui mõistega „seotus“ seostuv. (
10
) Teiseks, kuna liidu õigus on edasiarenev, peab hinnang seose kohta, mis on vaidlusel aluslepingute objektiga, olema minu arvates piisavalt lai, et anda ELTL artiklile 273 kasulik mõju.
44.
Samas ei saa ELTL artiklit 273 kasutada niisuguste riikidevaheliste vaidluste lahendamiseks, mis ei oleks aluslepingute objektiga seotud või oleksid sellest ülemäära kauged. Kahe liikmesriigi otsuse puhul kasutada seda sätet niisuguse vaidluse lahendamiseks, mis on seotud nende territooriumit, merd või saart puudutava suveräänsusega, kaasnevad minu arvates seetõttu suuremad raskused sellise tingimuse täitmisega, mis puudutab seotust aluslepingu objektiga.
45.
Nimetatud takistuste vältimiseks peab seega eksisteerima piisav ja objektiivselt kindlaks tehtav seos vaidluse ELTL artikli 273 tähenduses ja Euroopa Liidu tegevuse või eesmärkide vahel.
46.
Selline on minu arvates olukord käesolevas kohtuasjas.
47.
Aluslepingute objekti kuulumata on käesoleva kohtuasja aluseks oleval topeltmaksustamise vältimise kahepoolse lepingu tõlgendamist käsitleval vaidlusel nimelt ilmne seos aluslepingute objektiga.
48.
Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et ühenduse tasandil ühtlustamis‑ või harmoneerimismeetmete puudumisel, (
11
) jääb liikmesriikidele õigus määratleda kahepoolsete lepingutega või ühepoolselt maksualase pädevuse jaotuse tingimused, pidades eelkõige silmas topeltmaksustamise kaotamist, ja et liikmesriikide kohustus on võtta vajalikke meetmeid topeltmaksustamise vältimiseks, kasutades selleks eelkõige rahvusvahelises maksualases praktikas järgitavaid kriteeriume. (
12
) Liidu õigus oma hetkeseisus ja sellises olukorras, nagu on kõne all käesolevas kohtuasjas, ei näe liidusisese topeltmaksustamise kõrvaldamise alal ette üldisi tingimusi pädevuse jaotuseks liikmesriikide vahel. (
13
)
49.
Euroopa Kohus tuletas sellest menetlusliku tagajärje, et ta ei ole pädev otsustama ELTL artiklis 267 ette nähtud eelotsusemenetluse raames, kas lepinguosaline liikmesriik on rikkunud sellise liikmesriikidevahelise kahepoolse lepingu sätteid, mis on sõlmitud siseriiklike maksusüsteemide kooseksisteerimisest tulenevate negatiivsete mõjude kõrvaldamiseks või vähendamiseks. (
14
)
50.
Euroopa Kohus otsustas veel, et ta ei saa ka analüüsida siseriikliku meetme ja topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete vahelist suhet, kuna see küsimus ei puuduta liidu õiguse tõlgendamist. (
15
)
51.
Kuigi vaidlus ei kuulu aluslepingute objekti, on vaidlus, mis puudutab liikmesriikidevahelise topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete tõlgendamist, siiski seotud ELTL artikli 3 lõikes 3 ette nähtud siseturu rajamise eesmärgiga, sest topeltmaksustamise kõrvaldamine ja vältimine lepinguliselt on suunatud siseturu loomise (
16
) ja liikumisvabaduste kasutamise hõlbustamiseks.
52.
See järeldus on minu arvates kehtiv isegi pärast seda, kui Lissaboni lepinguga tunnistati kehtetuks EÜ artikli 293 teine taane, milles kutsuti liikmesriike üles astuma vajaduse korral üksteisega läbirääkimistesse, et tagada oma kodanike hüvanguks topeltmaksustamise kaotamine ühenduse piires.
53.
Kuna nimetatud artikli eesmärk ei olnud kehtestada otseselt kohaldatavat õigusnormi kui sellist, (
17
) siis selle kehtetuks tunnistamine ei mõjuta tuvastust, et siseturu loomist soodustab kahe liikmesriigi vahel topeltmaksustamise vältimise lepingu sõlmimine, sest sellise dokumendi eesmärk on nimetatud liikmesriikide vahel kõrvaldada või vähendada maksupädevuse koordineerimata teostamise negatiivsed mõjud, mis piiravad, heidutavad või muudavad vähem atraktiivseks EL toimimise lepingus ette nähtud vabaduste kasutamist.
54.
Minu arvates järeldub sellest, et asi on õiguspäraselt antud Euroopa Kohtu menetlusse ELTL artikli 273 alusel.
55.
Jääb välja selgitada, nagu ma märkisin käesoleva ettepaneku punktis 31, kas Euroopa Kohtul on ELTL artikli 273 raames õigus, nagu mõlemad osalisriigid oma vastavas teises nõudes paluvad, teha neile ettekirjutusi, st, et Saksamaa Liitvabariik lõpetaks kõnealuste intresside maksustamise ja maksaks liigselt saadud maksu tagasi, nagu nõuab Austria Vabariik, või et Austria Vabariik hoiduks nimetatud intresside topeltmaksustamisest ning maksaks liigselt saadud maksu tagasi, nagu nõuab Saksamaa Liitvabariik.
56.
Minu arvates ei ole kahtlust, et otsustades anda Saksa‑Austria lepingu tõlgendamise ja kohaldamisega seotud vaidluse lahendamine Euroopa Kohtu pädevusse ELTL artikli 273 alusel, on mõlemad osalisriigid ka nõustunud, et nimetatud lepingus muude täpsustuste puudumisel kohaldab Euroopa Kohus kõiki liidu õiguse sätteid, mis reguleerivad tema ülesandeid ning menetlusi.
57.
Erinevalt ajutiste meetmete kohaldamise üle otsustava kohtuniku poolt ette kirjutatud ajutiste meetmete võimalusest ELTL artikli 279 alusel, mille puhul Euroopa Kohus on nõustunud, et need võivad hõlmata teisele poolele adresseeritud sobivaid ettekirjutusi, (
18
) sealhulgas juhul, kui sisulistes küsimustes hiljem tehtavat otsust ette otsustamata või neutraliseerimata lisanduvad need hagile, mille eesmärk on tuvastada, et liikmesriik on rikkunud aluslepingutest tulenevaid kohustusi, (
19
) ei anna aga ükski aluslepingu säte Euroopa Kohtule pädevust nõuda liikmesriigilt teatud käitumist või selle lõpetamist.
58.
Mis puudutab eelkõige kohtuasju, milles Euroopa Kohtul on palutud tuvastada, et liikmesriik ei ole täitnud aluslepingutest tulenevaid kohustusi (ELTL artiklid 258 ja 259), või tunnistada tühiseks liidu institutsiooni, organi või asutuse akt (ELTL artikkel 263), siis sätestavad vastavalt ELTL artiklid 260 ja 266, et asjaomased liikmesriigid ja liidu institutsioonid, organid või asutused on kohustatud võtma kohtuotsuse täitmiseks vajalikke meetmeid. Nimetatud hinnangu tõttu tuleb liidu kohtul seega kinnitada, et oma pädevuse teostamisel ei võimalda aluslepingute sätted teha tal liidu institutsioonidele või liikmesriikidele ettekirjutusi. (
20
)
59.
ELTL artikli 273 sõnastus ei ole mõistagi analoogiline ELTL artiklite 260 ja 266 sõnastusega. Siiski ei saa minu arvates järeldada vastupidist – ja kuna ELTL artiklis 273 ei ole selle kohta midagi öeldud –, et lepinguosalised kavatsesid anda ettekirjutuste pädevuse Euroopa Kohtule ELTL artiklis 273 ette nähtud vaidluste lahendamise raames. Euroopa Kohut, nagu igat liidu institutsiooni, reguleerib pädevuse andmise põhimõte, mis on sisuliselt ette nähtud ELL toimimise lepingu artikli 13 lõikes 2. Euroopa Kohtule antav pädevus nõuda liikmesriigilt teatud käitumist peab minu arvates nähtuma ühemõtteliselt aluslepingute sätetest. Nii see aga ei ole.
60.
Ma kindlasti ei välista, et erandjuhtudel võivad ELTL artikli 273 alusel liikmesriigid, kes on niisuguse erikokkuleppe pooled, mille alusel on nad pöördunud Euroopa Kohtusse, anda ettekirjutuse pädevuse nimetatud kohtule ühisel kokkuleppel. Käesolevas asjas ei nähtu siiski ühestki Saksa‑Austria lepingu sättest, et see nii oleks, või et Euroopa Kohtu pädevus, mis, ma tuletan meelde, laieneb mitte üksnes selle lepingu tõlgendamisele, vaid ka „kohaldamisele“, võiks hõlmata sellist ettekirjutuse pädevust.
61.
Neil asjaoludel leian, et Euroopa Kohus ei ole pädev nõudma teatud käitumist ühelt või teiselt Saksa‑Austria lepingu osaliseks olevalt liikmesriigilt. Nimetatud liikmesriigid peaksid vastavalt oma erikokkuleppe mõttele ja hea usu põhimõttele tegema tehtavast kohtuotsusest kõik järeldused ja võtma selle täitmiseks vajalikud meetmed.
B. Sisulised küsimused
62.
Nagu käesoleva ettepaneku sissejuhatuses on märgitud, keskendub vaidlus, mille pooled on Saksa‑Austria lepingu poolteks olevad liikmesriigid, nimetatud lepingu artikli 11 lõikes 2 sisalduva fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ tõlgendamisele ja tähendusele. Kui vaidluse aluseks olev tulu kuulub Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 nimetatud „intresside“ kategooriasse, oleksid need maksustatavad „ka“ tuluallika liikmesriigis, nimelt Saksamaal. Vastupidisel juhul kuuluks see tulu nimetatud lepingu artikli 11 lõikes 1 nimetatud „intresside“ üldisesse kategooriasse ja oleks maksustatav selle saaja asukoha riigis, nimelt Austrias.
63.
Üsna loogiliselt kaitseb Austria Vabariik seega Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 sisalduva fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ tõlgendust, mida võib kvalifitseerida – suupärasuse huvides – „kitsaks“ tõlgenduseks, samal ajal kui Saksamaa Liitvabariik kaitseb selle fraasi „laia“ tõlgendust.
64.
Enne niisuguste argumentide üksikasjalikku analüüsimist, mille kumbki vaidluse pooleks olev liikmesriik on esitanud oma vastava seisukoha toetuseks, on oluline meenutada, et mõlemad nimetatud liikmesriigid on ühel meelel selles, et kõnealused väärtpaberid (Genussscheine), mis on Euroopa Kohtusse esitatud kohtuasja aluseks, sarnanevad võlakirjadega, mitte osalusega emitendiks oleva äriühingu aktsiakapitalis. Käesolev kohtuasi ei käsitle vaidluse aluseks olevate finantsinstrumentide tasu õigusliku kvalifikatsiooni lahkheli lähtudes sellest, et üks Saksa‑Austria lepingu osalisriik käsitleb nimetatud tasu „dividendidena“, samal ajal kui teine riik peab seda „intressideks“.
65.
Seega on selge, et tulu, mis saadakse vaidluse aluseks olevatest väärtpaberitest, ei tule mitte kvalifitseerida „dividendidena“ Saksa‑Austria lepingu artikli 10 tähenduses, vaid „intressidena“ selle lepingu artikli 11 lõike 3 tähenduses, sest see on tasu võlakohustuse, st tagasimaksmisele kuuluvate rahaliste vahendite käsutusse andmise eest. (
21
)
66.
Sellest seisukohast tulenevatel järeldustel on minu arvates juba teatud mõju ühele vaidluse raskuspunktile, st küsimusele, kas on oluline, nagu väidab Austria Vabariik, lähtuda valdavalt fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ autonoomsest tõlgendusest või määratleda see fraas hoopis esmajärjekorras tuluallika liikmesriigi siseriikliku õiguse alusel, nagu seda minu arvates nõuab Saksamaa Liitvabariik.
67.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõige 3 määratleb „intressidena“ eelkõige tulu mis tahes võlakohustustest, olenemata sellest, kas need on seotud õigusega osaleda võlgniku kasumis või mitte.
68.
Nimetatud määratlus on analoogiline OECD näidislepingu artikli 11 lõikes 3 sisalduva määratlusega. Mõlemas näidislepingu koostamise keeles, mis on prantsuse ja inglise keel, määratleb nimetatud leping nimelt „intressidena“ tulu „mis tahes võlakohustustest, olenemata sellest, kas […] nendega kaasneb õigus saada osa võlgniku kasumist“ (prantsuse keeles „les revenus de créances de toute nature, assorties ou non […] d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur“ ja inglise keeles „income from debt‑claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits“).
69.
OECD näidislepingu artikli 11 lõikes 3 esitatud määratlus on asjakohane Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 3 sisalduva määratluse puhul. Nimetatud lepingu protokolli punkti 16 alusel on Saksa‑Austria lepingu sätetel, mis on koostatud vastavalt OECD näidislepingu asjakohastele sätetele – välja arvatud juhul, kui Saksa‑Austria lepingu osalisriigid on täpsustanud teisiti –, nimelt sama tähendus nagu OECD näidislepingu artiklite kommentaarides. (
22
)
70.
Nimetatud kommentaaride punktis 21 on märgitud, et OECD näidislepingu artikli 11 lõike 3 esimeses lauses sisalduv intresside määratlus on ammendav ja eelistati jätta sõnastusse lisamata võimalus viidata täiendavalt siseriiklikule õigusele. Osundatud põhjused on järgmised: a) nimetatud määratlus hõlmab praktiliselt kõiki tulu liike, mida erinevad siseriiklikud õigused peavad intressideks; b) kasutatud sõnastus pakub suuremat õiguskindlust ja kaitseb lepinguid siseriiklikusse õigusesse tehtavate muudatuste eest ja c) OECD näidislepingus tuleb viiteid siseriiklikule õigusele vältida nii palju kui võimalik.
71.
Nimetatud olukord kujutab endast minu arvates juba tegurit, mis räägib Austria Vabariigi seisukoha kasuks, mille kohaselt Saksa‑Austria lepingu artiklis 11 kasutatud mõistele „intressid“ ning täpsemalt lepingu artikli 11 lõigetes 2 ja 3 sisalduvale fraasile „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ tuleb anda autonoomne tõlgendus, mis ei ole seotud tõlgendusega, mille võib olla andnud kõnealuse lepingu ühe või teise osalisriigi siseriiklik õigus.
72.
Nimetatud järeldust kinnitab Saksa‑Austria lepingu laad, mis, nagu nõustuvad mõlemad vaidluse poolteks olevad liikmesriigid, on rahvusvaheline leping, mille tõlgendamise eeskirjad järgivad rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooniga kodifitseeritud põhimõtteid. Oluline on aga sellega seoses meenutada, et rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikli 31 lõige 1 täpsustab, et lepingut tuleb tõlgendada heas usus, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist, (
23
) samal ajal, kui selle artikli lõike 3 punkt c sätestab, et rahvusvahelist kokkulepet tuleb tõlgendada, arvestades mis tahes asjakohast rahvusvahelise õiguse sätet, mis on selle rahvusvahelise kokkuleppe osaliste vahelistes suhetes kohaldatav. (
24
)
73.
Selles kontekstis, olenemata sellest, milline on rahvusvahelises õiguses OECD näidislepingu artiklite kommentaaride üldine väärtus, on oluline märkida, et Saksa‑Austria lepingu protokolli punkti 16 viimase lause alusel on selle lepingu osalisriigid soovinud nimetatud kommentaare pidada üheks Saksa‑Austria lepingu tõlgendamise eeskirjaks rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni tähenduses.
74.
Nimetatud kaalutlused toetavad seega minu arvates seisukohta, mille kohaselt mõistet „intressid“ ja sealhulgas fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ tuleb tõlgendada autonoomselt rahvusvahelistele lepingutele omaste tõlgendamise eeskirjade kontekstis ja sõltumatult vaidluse poolteks olevate liikmesriikide siseriiklikust õigusest. (
25
)
75.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 tehtud viide tuluallika riigi „õigusele“, käesoleval juhul Saksamaa Liitvabariigi õigusele, ei saa minu arvates seda järeldust muuta. Pealegi ei väida Saksamaa Liitvabariik, et selline tähendus antakse viitele, mis tehakse kõnealuse lepingu artikli 11 lõikes 2 nimetatud intresside tuluallikariigi siseriiklikule õigusele.
76.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõige 2 näeb nimelt sisuliselt ette, et „tulu, mis tekib õigustest või võlakohustustest koos kasumis osalemisega […] võib […] olla maksustatud osalisriigis, milles see tekib, vastavalt nimetatud riigi õigusele“. (
26
) Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 eesmärk ei ole anda mõiste „intressid“ või fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ määratlust, vaid täpsustada maksupädevuse jaotust nimetatud lepingu poolteks oleva mõlema liikmesriigi vahel.
77.
Väljend „vastavalt [tuluallika] riigi õigusele“ on seega seotud üksnes nimetatud riigi otsusega („võib olla maksustatud“) oma maksupädevust kasutada, mis seisneb kõne all olevate tulude maksustamises või maksustamata jätmises. Tuluallika riik saaks nimelt vabalt loobuda sellise maksu kinnipidamisest tervelt või osalt Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 kohaldamisalasse kuuluvalt tulult.
78.
Samuti asjaolu, et Saksa‑Austria lepingu poolteks olevad riigid on otsustanud jaotada oma maksustamispädevuse nimetatud lepingu artikli 11 lõigete 1 ja 2 raames teisiti, võrreldes OECD näidislepingu artikli 11 lõigetest 1 ja 2 tuleneva jaotusega, ei mõjuta mõistet „intressid“, mis on mõlema nimetatud dokumendi puhul ühine.
79.
Vajadust tõlgendada autonoomselt fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“, mis ei sõltu Saksa‑Austria lepingu poolteks olevate riikide õigusest, ei kummuta ka Saksamaa Liitvabariigi argument, mis põhineb nimetatud lepingu artikli 3 lõikel 2.
80.
Saksa‑Austria lepingu artikli 3 lõige 2 näeb ette, et „lepingu kohaldamisel teataval ajahetkel osalisriigi poolt on mis tahes mõistel või väljendil, mis on lepingus määratlemata, välja arvatud juhul, kui kontekst eeldab teistsugust tõlgendust, tähendus, mille annab sellele mõistele või väljendile nimetatud ajahetkel kõnealuse riigi õigus seoses maksudega, millele lepingut kohaldatakse“. (
27
)
81.
Nagu ma aga eespool rõhutasin, siis viidates OECD näidislepingule ja näidislepingu artiklite kommentaaridele, mis rõhutavad just nimelt vajadust määratleda mõistet „intressid“ ammendavalt ja siseriiklikest õigustest sõltumatult, sooviti Saksa‑Austria lepingus vähemalt seoses nimetatud mõiste määratlusega, sealhulgas nimetatud lepingu artikli 11 lõigetes 2 ja 3 sisalduva fraasiga „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“, mitte tugineda tähendusele, mille võiks sellele anda tuluallikariigi siseriiklik õigus.
82.
Kui tõlgendada neil asjaoludel Saksa‑Austria lepingu artikli 3 lõiget 2 ja artikli 11 lõiget 2 nii, nagu eeldaksid need, et mõiste „intressid“ määratlus ja tähendus kuuluvad nimetatud lepingu osalisriikide siseriikliku õiguse kohaldamisalasse, läheks see minu arvates vastuollu nimetatud poolte ühise tahtega – mida on väljendatud protokolli punktis 16, viitega OECD näidislepingule ja selle kommentaaridele –, lahutada nimetatud mõiste, sealhulgas fraas „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“, tähendusest, mille annab sellele mõistele nimetatud riikide siseriiklik õigus. (
28
)
83.
Seda järeldust kinnitab viimaks määratlus „dividendide“ kohta, mis on sätestatud Saksa‑Austria lepingu artikli 10 lõikes 3, mis sarnaselt OECD näidislepingu artikli 10 lõikega 3 viitab tuluallika riigi õigusele, st dividende jaotava äriühingu asukohariigi õigusele.
84.
Seda arvestades tuleb nüüd analüüsida Euroopa Kohtule esitatud vaidluse keskpunkti, mis puudutab seda, kuidas tõlgendada Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 sisalduvat fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“.
85.
Nagu ka OECD näidislepingu artikli 11 lõikes 3 sisalduv samaväärne fraas, ei ole see fraas Saksa‑Austria lepingus määratletud.
86.
Sellega seoses tuleb märkida, et mõlemad liikmesriigid on üksmeelsed selles, et selleks et intressid kuuluksid Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 kohaldamisalasse, peab võlakohustustest saadav tulu sõltuma kasumist.
87.
Austria Vabariik ja Saksamaa Liitvabariik on aga eriarvamusel selles, mis puudutab sõltuvusseose tugevust.
88.
Märkides seejuures, et kasumis osaletakse juhul, kui üks isik osaleb teise isiku positiivsetes tegevustulemustes, leiab Saksamaa Liitvabariik, et sõltuvusseose täitmiseks piisab, kui kokku lepitud intresside maksmine sõltuks sellest, et võlgnikul on piisav likviidsus või ta teenib piisavalt kasumit. Vaidluse aluseks oleval juhtumil see, et intresse makstakse ainult fikseeritud määral väärtpaberite nimiväärtusest, ei tähenda nimetatud liikmesriigi sõnul, et kõnealused intressid ei sõltu võlgniku kasumist, sest kõnealuste väärtpaberite väljalaskmise tingimuste kohaselt sõltub kokku lepitud tasu emitendi tegevustulemustest või sellest, et võlgnikul on piisav kasum, mis nimetatud intresside maksmist võimaldab, sest nimetatud intresse ei maksta arvestusliku kahjumi korral.
89.
Austria Vabariik väidab vastupidi, et täidetud peab olema üks täiendav ja otsustav tingimus, nimelt, et sõltuvusseos peab teostuma vähemalt sellega, et makstakse intressi, mis on täiendav – sõltudes võlgniku kasumist –, väärtpaberi väljalaskmise tingimustes ette nähtud fikseeritud intressile. Vaidluse aluseks oleval juhtumil on fikseeritud intressimääraga kokku lepitud tasu seotud ainult võimaliku kahjumiga, sest intressi maksmist lükatakse arvestusliku kahjumi korral edasi või vähendatakse vastava summa võrra, kui see ise võis tekitada arvestusliku kahjumi ja sellega kaasneb õigus saada võlguolevaid summasid järgnevate aastate jooksul. Seega ei ole Austria Vabariigi sõnul tegemist olukorraga, mida iseloomustab „kasumis osalemine“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduses, vaid kõige rohkem „kahjumis osalemine“, mis kuulub nimetatud lepingu artikli 11 lõike 1 kohaldamisalasse.
90.
Nagu juba märgitud, näeb rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikli 31 lõige 1 ette, et lepingut tuleb tõlgendada heas usus, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist.
91.
Oluline on kõigepealt märkida fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ tavatähenduse analüüsi raames, et nimetatud fraasi on eelistatud fraasidele – „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest sõltuvalt kasumist“ või „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos tulemustes osalemisega“ –, millel oleks minu arvates olnud suurem ulatus.
92.
Nagu väitis Austria Vabariik, kelle mõisteid, mis järgivad vaidlusaluse fraasi tavatähendust ja mis on esitatud tema hagis, ei ole Saksamaa Liitvabariik selles osas vaidlustanud, viitab õigus „kasumis osalemisele“ arusaamale õigusest saada osa ettevõtja kasumist. (
29
)
93.
Seda mõtet kinnitavad minu arvates kaks näidet finantsinstrumentidest, mis on ette nähtud Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2.
94.
Nagu Austria Vabariik sisuliselt väitis, mõistetakse kapitalivekslite („Gewinnobligationen“ ja inglise keeles „profit‑sharing bonds“) all seega üldjuhul võlakirju, mis lisaks pakutavale kindlale intressile annavad õiguse osale emitendi kasumist. (
30
)
95.
„Kasumiosaluslaenude“ (saksa keeles „partiarischen Darlehen“ ja inglise keeles „profit‑participating loans“) tunnuseks on sageli ka baasintress, mis võib olla fikseeritud või muutuv ja mida täiendab võlgniku kasumi suurusega seotud intress. (
31
)
96.
Seevastu on raskem teha konkreetset järeldust viitest „vaikiva seltsinglase“ osalusele (saksa keeles „stiller Gesellschafter“ ja inglise keeles „silent partnership“), sest see õigusinstituut näib väga olevat Saksa‑Austria lepingu pooltest mõlema liikmesriigi siseriikliku õiguse iseärasus. Lisaks eristab minu arvates vähemalt Saksa õigus sama õigusinstituudi sees tüüpilist vaikivat seltsinglast („typischer stiller Gesellschafter“) ja ebatüüpilist vaikivat seltsinglast („atypischer stiller Gesellschafter“), kelle põhilised erinevused näivad olevat seotud osaluse astmega, ühiste huvide tugevusega kapitali paigutava isiku (vaikiv seltsinglane) ja neid vahendeid vastu võtva üksuse vahel, mistõttu asjakohane kvalifikatsioon sõltub igale juhtumile iseloomulike asjaolude kogumist. (
32
) Kuigi üldjoontes säilitab tüüpiline vaikiv seltsinglane võlausaldajaga sarnase staatuse, osaleb ta võlgniku kasumis, st viimati nimetatu kasumis ja kahjumis, jagades temaga teatud hulgal riske. Ebatüüpiline vaikiv seltsinglane võib endale omakorda saada otsustusõiguse võlgnikust ettevõtjas ning osaleb üldreeglina ka varjatud reservides ja realiseerimata kapitalikasumis, mille tõttu ta sarnaneb kaasettevõtjaga. (
33
)
97.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõige 2 üksnes mainib vaikivat seltsinglast üldiselt, eristamata selle tüüpilist või ebatüüpilist liiki. Minu arvates ei ole siiski kahtlust, et vaikiv seltsinglane, olgu tüüpiline või ebatüüpiline, osaleb vähemalt võlgniku kasumis, nagu Austria Vabariik väitis, mida Saksamaa Liitvabariik ei ole vaidlustanud.
98.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 sätestatud fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ analüüs, võttes arvesse ka finantsinstrumente, mille eesmärk on fraasi näitestada, viib minu arvates lõpuks niisuguse seisukoha eelistamiseni, mille kohaselt toimub kasumis osalemine võlgniku käsutusse antud kapitali eest niisuguse tasu maksmisega, mis muutub, kas või osaliselt, vastavalt võlgniku kasumi suurusele.
99.
Kõnealune vaidlusaluse fraasi kitsas tõlgendamine, mis määrab ka kindlaks Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduse, on minu arvates kooskõlas nimetatud lepingu artikli 11 ülesehituse ja mõlema osalisriigi vahel kokku lepitud maksupädevuse jaotusega, mis puudutab „intresside“ kategooriat.
100.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõige 1 kehtestab nimelt põhimõtte, mille kohaselt „intresse“ maksustatakse nende tegeliku saaja asukoha riigis, sama ajal kui nimetatud artikli lõige 2 üksnes möönab („siiski“) erandkorras, et „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos kasumis osalemisega“, maksustatakse tuluallika riigis. Kõnealune maksupädevuse jaotus kahe liikmesriigi vahel kõnealuse tulude kategooria puhul erineb OECD näidislepingu artikli 11 lõigetest 1 ja 2 nähtuvast maksupädevuse jaotusest kahe aspekti poolest. Ühelt poolt annab OECD näidisleping maksustamisõiguse nii asukoha riigile kui ka tuluallika riigile kogu niisuguse tulu kategooria suhtes, mis on näidislepingu tähenduses kvalifitseeritud „intressideks“, samal ajal kui Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 kohaselt piirdub tuluallika riigi õigus intressidega, mis vastavad osalemisele võlgniku kasumis. Samas kui teiselt poolt on tuluallika riigil õigus OECD näidislepingu alusel maksustada kuni 10% intresside brutosummast, ei ole mingit piirmäära märgitud Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2.
101.
Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 sisalduva fraasi „kasumis osalemine“ lai või laiendav tõlgendamine lubab tuluallika riigil kinni pidada maksu – mille piirmäära ei ole lepingus täpsustatud –, intressidelt, mida makstakse teises riigis asuvale maksukohustuslasele, ilma et intressimäär muutuks isegi kas või osaliselt vastavalt võlgniku kasumile. Selline tõlgendus lubab seega sekkuda intresside tegeliku saaja asukoha riigi pädevusse, mis on ette nähtud Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 1. Kuna maksumäärale, mille võib kinni pidada tuluallika riik, ei ole Saksa‑Austria lepingu artiklis 11 piirmäära kehtestatud, sest see sõltub ainult selle riigi siseriiklikust õigusest, siis võib asukoha liikmesriigil olla ka võimatu kõrvaldada suures ulatuses topeltmaksustamist Saksa‑Austria lepingu artikli 23 lõike 2 punktis b sätestatud mahaarvamismeetodi kohaldamisega.
102.
Sellest järeldub minu arvates, et arvestades fraasi „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos kasumis osalemisega“ tavalist tähendust ja selle kasutamise konteksti ning Saksa‑Austria lepingu artikliga 11 taotletud eesmärki, tuleb seda fraasi tõlgendada kitsalt ja see peab piirnema üksnes olukordadega, mille puhul tasu võlakohustuse eest muutub vähemalt osaliselt vastavalt võlgniku kasumi suurusele.
103.
Vaidluse aluseks oleval juhtumil on selge, et väljalaskmise tingimuste kohaselt annavad väärtpaberid T1, T2 ja T3 õiguse saada nimetatud väärtpaberite nimiväärtuselt arvutatud ja nimetatud väärtpaberite märkimise hetkel eelnevalt kehtestatud fikseeritud määraga aastaintresse. Väljalaskmise tingimused ei näe sugugi ette, et intressimäära vähemalt täiendataks muutujaga, mis vastab osale võlgniku teenitud kasumist. Olgu võlgniku teenitud kasum üks või kümme miljonit eurot, on märgitud võlakirjade eest tasuna makstav intressimäär seega kehtestatud väljalaskmise tingimustega ja põhineb üksnes väärtpaberite nimiväärtusel.
104.
Nagu Austria Vabariik möönab, võib väljalaskmise tingimuste kohaselt vähendada intressimäära tõesti 0‑protsendini, kui võlgnik kannab kahjumit.
105.
Kui järgmistel aastatel kahjum puudub, saab võlausaldaja siiski õiguse maksmata jäänud summadele nimetatud aastate jooksul, kuna erinevus väärtpaberite nimiväärtusega – ja isegi mitte osaliselt vastavalt võlgniku poolt hiljem teenitud kasumi suurusele – korvatakse nimetatud aastate jooksul. Tegemist on seega pigem intresside maksmise edasilükkamise klausliga kahjumi korral kui võlgniku kasumis osalemise klausliga.
106.
Ei saa tõesti eitada, et väljalaskmise tingimuste kohaselt võtab väärtpaberite märkija kohustuse kanda teatud riski, et emitendil tekib ühel või mitmel majandusaastal kahjum. Sellist asümmeetriat väärtpaberite tasus, st intressi, mille määr võib muutuda kahjumi korral, kuid ei sõltu võlgniku poolt teenitud kasumi suurusest, ei saa minu arvates pidada tasuks, mis tervikuna või osaliselt annab võlausaldajale osa võlgniku kasumist. Neil asjaoludel ei ole see „tulu, mis on saadud […] võlakohustustest koos [võlgniku] kasumis osalemisega“ Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõike 2 tähenduses.
107.
Asjaolu, millele Saksamaa Liitvabariik tungivalt viitas oma menetlusdokumentides ja mille kohaselt Bundesfinanzhof (Saksamaa kõrgeim maksukohus) jõudis vastupidisele järeldusele 26. augusti 2010. aasta kohtuotsuses (
34
), ei muuda käesolevat järeldust. ELTL artikli 273 kohaldamise kontekstis ei ole Euroopa Kohus nimelt seotud vaidluse poolteks olevate liikmesriikide kohtute hinnangutega, sest vastasel juhul tekib oht, et vahekohtuklausel, mille alusel nimetatud riigid otsustasid anda nimetatud vaidluse lahendamiseks Euroopa Kohtule, kaotab kasuliku mõju. Kuna nimetatud klausel puudutab Saksa‑Austria lepingu tõlgendamist ja kohaldamist, on Euroopa Kohus käesolevas asjas täielikult vaba tõlgendama nimetatud lepingut tõlgendamispõhimõtete alusel, mis tulenevad rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsioonist.
108.
Kõiki eelnevaid kaalutlusi arvestades tuleb Austria Vabariigi nõuded rahuldada. Teen Euroopa Kohtule seega ettepaneku otsustada, et Saksa‑Austria lepingu artikli 11 lõikes 2 sätestatud fraasi „tulu, mis on saadud õigustelt või võlakohustustelt koos kasumis osalemisega“ tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab tulu, mis annab võlausaldajale osa võlgniku kasumist, kuid ei hõlma tulu, mis võib muutuda üksnes nimetatud võlgniku kahjumi korral.
VI. Kohtukulud
109.
Kodukorra artiklis 137 on täpsustatud, et otsus kohtukulude jaotamise kohta tehakse kohtuotsuses või ‑määruses, mis lõpetab menetluse. Sama kodukorra artikkel 138 näeb veel ette, et kohtuvaidluse kaotanud pool on kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud.
110.
Kuna Saksamaa Liitvabariik on minu arvates kohtuvaidluse kaotanud ja Austria Vabariik on kohtukulude hüvitamist nõudnud, teen Euroopa Kohtule ettepaneku Austria Vabariigi nõue rahuldada.
VII. Ettepanek
111.
Kõiki neid kaalutlusi arvesse võttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku otsustada:
–
Austria Vabariigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel 24. augustil 2000 sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu tulu‑ ja varamaksude valdkonnas artikli 11 lõikes 2 sätestatud fraasi „tulu, mis on saadud õigustest või võlakohustustest koos kasumis osalemisega“ tuleb tõlgendada nii, et see hõlmab tulu, mis annab võlausaldajale osa võlgniku kasumist, kuid ei hõlma tulu, mis võib muutuda üksnes nimetatud võlgniku kahjumi korral.
–
Mõista kohtukulud välja Saksamaa Liitvabariigilt.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Austria) ja BGBl. 2002 II, lk 735 (Saksamaa), dBStBl I 2002, 584 (Saksamaa).
(
3
)	Recueil des traités des Nations unies, kd 1155, lk 331.
(
4
)	Kommentaarid OECD näidislepingu artiklite kohta on koostanud OECD rahanduskomisjon, millesse kuuluvad OECD liikmesriikide valitsuste eksperdid. Neid kommentaare kasutatakse sageli tõlgendamise allikana kahepoolsete maksulepingute puhul, mis koostatakse OECD näidislepingu alusel. Euroopa Kohus viitab neile veel ka eelotsusetaotluse kontekstis eelkõige juhul, kui need kommentaarid on osa põhikohtuasja õiguslikust raamistikust. Vt kohtuotsus, 19.1.2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, punktid 51, 52 ja 56). Vt ka kohtuotsus, 23.2.2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, punkt 48).
(
5
)	Täpsemalt on aastamakse summa väärtpaberite T1 puhul 4,36% aastal 1996, kuni 5,36% aastatel 1997 ja 1998 ning kuni 7,36% muudel aastatel. Väärtpaberite T2 puhul oli see summa kõikidel aastatel kuni 5,60% ja väärtpaberite T3 puhul samuti kõikidel aastatel kuni 5,65% väärtpaberite nimiväärtusest.
(
6
)	Vt selle kohta eelkõige endise Jugoslaavia asjade rahvusvahelise kriminaalkohtu apellatsioonikoja otsus, 2.10.1995, prokurör vs. Tadić, IT‑94‑1‑AR72, punkt 18, ning vahekohtu (maismaa‑ ja merepiiride vahekohtumenetlus) otsus, 30.6.2016, Horvaatia Vabariik vs. Sloveenia Vabariik, punktid 148–157.
(
7
)	Vt ka kohtuotsus, 27.11.2012, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, punkt 173).
(
8
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 30.5.2006, komisjon vs. Iirimaa (C‑459/03, EU:C:2006:345, punktid 123 ja 127).
(
9
)	Vt eelkõige versioone hispaania keeles („relacionada con el objeto de los Tratados“), inglise keeles („which relates to the subject matter of the Treaties“), portugali keeles („relacionado com o objeto dos Tratados“), rumeenia keeles („în legătură cu obiectul tratatelor“), sloveenia keeles („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) ja soome keeles („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).
(
10
)	Kuigi prantsuse keeles kasutatakse sama terminit nii ELTL artiklis 273 kui ka näiteks seotud kohtuasjade liitmist käsitlevas Euroopa Kohtu kodukorra artikli 54 lõikes 1, kasutab viimati nimetatud artikli ingliskeelne versioon terminit „connection“ erinevalt ELTL artikli 273 ingliskeelsest sõnastusest.
(
11
)	Tuleb märkida, et nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 2003, L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380) ei ole kohaldatav vaidlust käsitlevas kohtuasjas, sest Bank Austria ja WestLB ei ole sidusühingud. Nimetatud direktiivi ei käsitleta ka vaidluse poolteks olevate liikmesriikide seisukohtades ega analüüsita seega käesolevas ettepanekus.
(
12
)	Vt eelkõige kohtuotsused, 16.7.2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika), 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punkt 31) ja kohtumäärus 19.9.2012, Levy ja Sebbag (C‑540/11, ei avaldata, EU:C:2012:581, punkt 19).
(
13
)	Vt analoogia alusel kohtuotsus, 16.7.2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
14
)	Kohtuotsus, 16.7.2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
15
)	Kohtuotsus, 16.7.2009, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
16
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 6.10.1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, punkt 9).
(
17
)	Vt kohtuotsus, 12.5.1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, punkt 15) ja kohtumäärus, 19.9.2012, Levy ja Sebbag (C‑540/11, ei avaldata, EU:C:2012:581, punkt 27).
(
18
)	Vt Euroopa Kohtu presidendi määrused, 5.8.1983, CMC jt vs. komisjon (118/83 R, EU:C:1983:225, punkt 53) ja 24.4.2008, komisjon vs. Malta (C‑76/08 R, ei avaldata, EU:C:2008:252, punkt 19). Euroopa Kohus nõustus veel, et ta võib ette kirjutada ajutisi meetmeid ELTL artikli 279 tähenduses liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi kontekstis, mille on liikmesriik esitanud teise liikmesriigi vastu ELTL artikli 259 alusel, vt kohtuotsus, 30.5.2006, komisjon vs. Iirimaa (C‑459/03, EU:C:2006:345, punkt 138).
(
19
)	Vt Euroopa Kohtu presidendi määrus, 24.4.2008, komisjon vs. Malta (C‑76/08 R, ei avaldata, EU:C:2008:252, punktid 17 ja 19). Vt veel selle kohta Euroopa Kohtu määrus, 28.3.1980, komisjon vs. Prantsusmaa (24/80 R ja 97/80 R, ei avaldata, EU:C:1980:107, punktid 16–19).
(
20
)	Mis puudutab ELTL artiklil 263 põhinevat seaduslikkuse kontrolli ja ELTL artiklis 265 sätestatud tegevusetuse hagi, vt eelkõige kohtumäärus, 24.11.2016, Petraitis vs. komisjon (C‑137/16 P, ei avaldata, EU:C:2016:904, punktid 31 ja 32 ning seal viidatud kohtupraktika) ning kohtumäärused, 16.11.2009, Goldman Management vs. komisjon ja Bulgaaria (T‑354/09, ei avaldata, EU:T:2009:439, punkt 17) ja 26.6.2012, Szarvas vs. Ungari (T‑129/12, ei avaldata, EU:T:2012:319, punkt 10).
(
21
)	Üldjoontes on „intressid“ tulu, mis saadakse lepingulisel alusel makstud rahaliste vahendite käsutusse andmisest (võlakohustused) kuni tagasimaksmiseni ja mis saadakse laenuvahendi abil rahastamise eest, samal ajal kui „dividendid“ on tasu panuse eest riskikapitali (osalus aktsiakapitalis), mida makstakse aktsionäri osaluse põhjal ja mis saadakse rahastamise eest omavahenditega. Vt selle kohta eelkõige Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016, lk 106.
(
22
)	Vt OECD rahanduskomisjoni kommentaarid, avaldatud Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune’i [OECD tulu‑ ja kapitalimaksu näidisleping] all, lühendatud versioon, OECD, Pariis, 1998.
(
23
)	Mis puudutab nimetatud tõlgendamiseeskirjade järgimist niisuguste rahvusvaheliste lepingute kontekstis, mille on sõlminud liit, vt eelkõige kohtuotsus 24.11.2016, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 94 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
24
)	Vt sellega seoses eelkõige kohtuotsus, 21.12.2016, nõukogu vs. Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, punkt 86 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
25
)	Mõned autorid pealegi märgivad, et enamik Saksamaa Liitvabariigi poolt alates 1991. aastast sõlmitud kahepoolseid topeltmaksustamise vältimise lepinguid ei sisalda mõiste „intressid“ puhul ühtegi viidet tuluallika riigi õigusele: vt eelkõige Bärsch, S.‑E., „The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model“, Intertax, nr 6–7, 2014, lk 438.
(
26
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
27
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
28
)	Kommentaaride punktis 12 OECD näidislepingu artikli 3 lõike 2 kohta, millel põhineb Saksa‑Austria lepingu artikli 3 lõige 2, on kinnitatud, et „kontekst“ kujuneb eelkõige maksulepingu allkirjastanud poolte tahte põhjal.
(
29
)	Vt veel eelkõige Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. väljaanne, PUF, Pariis, 2012, lk 733, mis määratleb nimetatud fraasi järgmiselt: „õigus saada osa ettevõtja või käitise kasumist, mille päritolu võib olla mitmesugune (äriühing, laen, tööleping)“.
(
30
)	Vt veel eelkõige, Munn, G. G., Garcia, F. L. ja Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. väljaanne, Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Pariis, 2004, lk 50 ja Antoine, J., ja Capiau‑Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Brüssel, 2006, lk 361.
(
31
)	Lisaks muudele Austria Vabariigi poolt oma hagis märgitud viidetele saksa keeles vt veel eelkõige Bundgaard, J., ja Dyppel, K. J., „Profit‑Participating Loans in International Tax Law“, Intertax, nr 12, 2010, lk 644. Tuleb märkida, et nimetatud autorid kasutavad väljendit „profit‑participating loans“ üldises tähenduses, tähistades mitut liiki finantsinstrumente, mille hulgas on „Gewinnobligationen“ ja „partiarischen Darlehen“. Vt veel Hasbargen, U., ja Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax nr 8/9, 1990, lk 377, milles on täpsustatud, et „profit‑participating loan“„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.
(
32
)	Raskuste kohta, mida kõnealused õigusinstituudid tekitavad rahvusvahelises maksuõiguses, vt eelkõige Hasbargen, U., ja Johnsen, K. M., „Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans“, Intertax nr 8/9, 1990; Heidemann, M., ja Knebel, A., „Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership“, Intertax, nr 3, 2010, lk 136; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, lk 349–352 ja lk 444 ning Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, lk 325.
(
33
)	Vt eelkõige Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, lk 349–352 ning Lipp, M., „The German Silent Partnership“, European Taxation, 2015, lk 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.