62025TJ0233
ROZSUDEK TRIBUNÁLU (druhého senátu zasedajícího v kolegiu o pěti soudcích)
22. dubna 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém DPH – Základ daně – Snížení v případě zrušení, vypovězení, nezaplacení nebo snížení ceny – Článek 90 odst. 1 směrnice 2006/112/ES – Nabytí pohledávky zhotovitele vůči objednateli poddodavatelem – Nedobytná pohledávka – Nárok poddodavatele na snížení základu daně“
Ve věci T‑233/25,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Curtea de Apel Cluj (odvolací soud v Kluži, Rumunsko) ze dne 24. února 2025, došlým Soudnímu dvoru dne 25. března 2025, v řízení
Mokoryte SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích),
ve složení: N. Półtorak, předsedkyně senátu, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík a I. Dimitrakopoulos (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: M. Brkan,
za soudní kancelář: V. Di Bucci, vedoucí,
s přihlédnutím k tomu, že na základě čl. 50b třetího pododstavce statutu Soudního dvora Evropské unie předal Soudní dvůr dne 10. dubna 2025 žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Tribunálu,
s přihlédnutím k oblasti uvedené v čl. 50b prvním pododstavci písm. b) statutu Soudního dvora Evropské unie a k tomu, že nevyvstává samostatná otázka výkladu ve smyslu čl. 50b druhého pododstavce uvedeného statutu,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za rumunskou vládu: E. Gane, M. Chicu a L. Ghiță, jako zmocněnkyně,
–
za maďarskou vládu: R. Kissné Berta a M. Fehér, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a T. Isacu de Groot, jako zmocněnkyně,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Mokoryte SRL na jedné straně a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Kluži-Napoca, Rumunsko), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Ministerstvo financí – generální ředitelství pro vyřizování stížností, Rumunsko) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Župní správa veřejných financí v Kluži, Rumunsko) na straně druhé ve věci odmítnutí přiznat této společnosti snížení základu daně u daně z přidané hodnoty (DPH) a vrácení této daně z důvodu nezaplacení pohledávky.
Právní rámec:
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
4
Článek 9 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‛ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“
5
Článek 28 směrnice o DPH stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
6
Článek 63 směrnice o DPH zní:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
7
Článek 73 směrnice o DPH stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
8
Článek 90 směrnice stanoví:
„1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
9
Článek 185 směrnice o DPH zní:
„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
Rumunské právo
10
Článek 287 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015, daňový zákoník) ze dne 8. září 2015 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 688 ze dne 10. září 2015), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“), stanoví:
„Základ daně [u DPH] se sníží v těchto případech:
[…]
d) v případě, že protiplnění za dodané zboží nebo poskytnuté služby nelze získat z důvodu úpadku příjemce nebo realizace schváleného reorganizačního plánu potvrzeného soudním rozhodnutím, které mění nebo ruší pohledávku věřitele. Oprava je přípustná ode dne vyhlášení soudního rozhodnutí, kterým se potvrzuje reorganizační plán, a v případě úpadku příjemce ode dne vydání rozsudku nebo případně usnesení o prohlášení úpadku v souladu s insolvenčními právními předpisy. Oprava se provede ve lhůtě 5 let od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž bylo vydáno soudní rozhodnutí potvrzující reorganizační plán, nebo v němž byl rozsudkem, případně usnesením, prohlášen úpadek. Pokud bylo prohlášení úpadku učiněno před 1. lednem 2019 a před tímto dnem nebylo vydáno pravomocné a nezrušitelné soudní rozhodnutí o ukončení řízení podle insolvenčního zákona, provede se oprava do 5 let od 1. ledna 2019 […]“
11
Bod 32 Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (nařízení vlády č. 1/2016 o schválení prováděcích pravidel pro uplatňování zákona č. 227/2015, daňového zákoníku) ze dne 6. ledna 2016 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 22, ze dne 13. ledna 2016), stanoví:
„(1) V situacích uvedených v článku 287 daňového zákoníku opraví dodavatelé zboží nebo poskytovatelé služeb základ daně po dodání zboží/poskytnutí služeb nebo po fakturaci dodání zboží/poskytnutí služeb, a to i v případě, že dodání zboží nebo poskytnutí služeb nebylo uskutečněno, ale skutečnosti uvedené v článku 287 daňového zákoníku nastanou po fakturaci a zaúčtování [DPH] v účetnictví osoby povinné k dani. Za tímto účelem musí dodavatelé/poskytovatelé vystavovat faktury s uvedením částky se znaménkem ‚mínus‘, je-li základ daně snížen, nebo případně bez uvedení znaménka ‚mínus‘, pokud je základ daně zvýšen, přičemž tyto faktury budou předány rovněž příjemci. Ustanovení tohoto odstavce se rovněž vztahují na dodání uvnitř Společenství.
[…]“
12
Článek 1.568 Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (zákon č. 287/2009, občanský zákoník) ze dne 17. července 2009, ve znění použitelném na spor v původním řízení (Monitorul Oficial al României, část I, č. 505, ze dne 15. července 2011, dále jen „občanský zákoník“), stanoví:
„(1) Postoupením pohledávky přechází na postupníka:
a)
všechna práva, která má postupitel ve vztahu k postoupené pohledávce;
b)
zástavní práva a veškeré další příslušenství postoupené pohledávky.
[…]“
13
Článek 1.851 občanského zákoníku zní:
„(1) Smlouvou o dílo se zhotovitel zavazuje provést na své nebezpečí dílo, ať už hmotné nebo duševní povahy, nebo poskytnout službu ve prospěch příjemce za úplatu.
(2) Ustanovení tohoto oddílu se odpovídajícím způsobem vztahují i na stavební podnik, pokud jsou slučitelná se zvláštními pravidly stanovenými pro tuto zakázku.“
14
Článek 1.852 občanského zákoníku zní:
„(1) Poddodavatelskou smlouvou může zhotovitel svěřit jednomu nebo více poddodavatelům provedení částí nebo prvků díla či služeb, ledaže byla smlouva o dílo uzavřena s ohledem na jeho osobu.
(2) Ve vztahu k příjemci odpovídá zhotovitel za jednání poddodavatele stejně jako za vlastní jednání.
(3) Na poddodávky se vztahují ustanovení smlouvy o dílo.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
15
Společnost CBC Development Design SRL (dále jen „objednatel“) uzavřela dne 9. února 2007 se společností Modern Bau SRL (dále jen „zhotovitel“) smlouvu o dílo týkající se projektu obchodního centra v Kluži-Napoca (Rumunsko). Zhotovitel pověřil provedením stavebních prací týkajících se tohoto obchodního centra společnost Mokoryte (dále jen „poddodavatel“) v rámci poddodavatelské smlouvy uzavřené dne 7. listopadu 2007.
16
Rozsudkem ze dne 10. prosince 2014 Tribunalul Specializat Cluj (Specializovaný soud v Kluži, Rumunsko) prohlásil úpadek objednatele. Na základě návrhu podaného dne 22. prosince 2014 byla pohledávka zhotovitele za objednatelem, která vyplývala ze smlouvy o dílo uvedené v bodě 15 výše, zahrnuta do majetkové podstaty objednatele ve výši 9401352,39 rumunských lei (RON) (přibližně 1843000 eur).
17
Vzhledem k tomu, že sám zhotovitel neuhradil svůj dluh vůči poddodavateli, který vyplýval z poddodavatelské smlouvy uvedené v bodě 15 výše, podal tento poddodavatel dne 29. prosince 2014 k Tribunalul Specializat Cluj (Specializovaný soud v Kluži) žalobu, kterou se domáhal, aby byla zhotoviteli uložena povinnost zaplatit částku 1970819,76 RON (přibližně 386000 eur), včetně DPH, odpovídající částce faktur, které vystavil na základě této smlouvy. DPH byla poddodavateli na základě těchto faktur zaplacena.
18
Na základě rozsudku ze dne 4. září 2015 vydaného Tribunalul Specializat Cluj (Specializovaný soud v Kluži) v návaznosti na mediační dohodu ze dne 24. července 2015 zaplatil zhotovitel poddodavateli za účelem uhrazení části svého dluhu částku 270819,76 RON (přibližně 53000 eur), včetně DPH. Pokud jde o zbývající část tohoto dluhu odpovídající částce 1700000 RON (přibližně 333000 eur), včetně DPH, uzavřely obě společnosti smlouvu o postoupení pohledávky, ověřenou dne 24. července 2015, na jejímž základě poddodavatel nabyl pohledávku, kterou měl zhotovitel vůči objednateli.
19
Po tomto postoupení pohledávky byl konečný seznam pohledávek zahrnutých do majetkové podstaty objednatele změněn tak, aby byl do něj zapsán poddodavatel s částkou ve výši 1700000 RON, včetně DPH. Rozsudkem ze dne 28. dubna 2021 Tribunalul Specializat Cluj (Specializovaný soud v Kluži) rozhodl o ukončení insolvenčního řízení na majetek objednatele a nařídil jeho výmaz z obchodního rejstříku, aniž objednatel uhradil dluh vyplývající ze smlouvy o dílo uzavřené se zhotovitelem.
20
Poddodavatel vystavil dne 9. prosince 2021 objednateli pět storno faktur za účelem zrušení pěti faktur, které zhotovitel vystavil v roce 2009 objednateli za provedení stavebních prací stanovených ve smlouvě o dílo. Tyto storno faktury obsahovaly poznámku „čl. 287 písm. d)“, ustanovení daňového zákoníku týkající se opravy základu daně u DPH zejména v případě nezaplacení ceny dodaného zboží nebo poskytnutých služeb z důvodu úpadku příjemce. Poddodavatel snížil na základě tohoto ustanovení obdrženou DPH, která byla uvedena v jeho přiznání k DPH za čtvrté čtvrtletí 2021 o částku 265358 RON (přibližně 52000 eur). Vzhledem k tomu, že toto přiznání vykazovalo záporný zůstatek DPH, požádal o její vrácení.
21
Poddodavatel byl za účelem zpracování jeho přiznání k DPH za čtvrté čtvrtletí 2021 podroben daňové kontrole. Kontrolní orgán měl za to, že poddodavatel nemůže využít opravy stanovené v čl. 287 písm. d) daňového zákoníku a snížení obdržené DPH, které provedl v tomto přiznání, je neodůvodněné, a to v podstatě z toho důvodu, že příjemcem jeho služeb není objednatel díla, ale zhotovitel a pouze tento posledně uvedený se může domáhat opravy z důvodu úpadku objednatele.
22
Daňovým výměrem ze dne 2. března 2022 uložila Župní správa veřejných financí v Kluži poddodavateli povinnost zaplatit DPH v celkové výši 265358 RON. Mimoto byla žádost o vrácení DPH podaná poddodavatelem zamítnuta.
23
Poddodavatel podal proti daňovému výměru uvedenému v bodě 22 výše stížnost, která byla zamítnuta rozhodnutím ze dne 25. dubna 2023 vydaným Ministerstvem financí – generálním ředitelstvím pro vyřizování stížností, které se ztotožnilo se stanoviskem kontrolního orgánu. Poddodavatel podal dne 1. srpna 2023 žalobu k Tribunalul Cluj (Soud prvního stupně v Kluži, Rumunsko), kterou se domáhal zrušení rozhodnutí ze dne 25. dubna 2023 a daňového výměru ze dne 2. března 2022.
24
Vzhledem k tomu, že Tribunalul Cluj (Soud prvního stupně v Kluži) tuto žalobu dne 14. června 2024 zamítl, podal poddodavatel kasační opravný prostředek ke Curtea de Apel Cluj (Odvolací soud v Kluži, Rumunsko), který je předkládajícím soudem.
25
Předkládající soud poukazuje na skutečnost, že v okamžiku vystavení storno faktur objednateli (viz bod 20 výše) bylo možné mít za to, že poddodavatel se nacházel v situaci, kdy bylo zcela jisté, že nebude schopen vymoci pohledávku, kterou měl vůči objednavateli, a daňové orgány neodhalily žádný podvodný úmysl při postoupení této pohledávky zhotovitelem. Tento soud si klade otázku, zda čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že oprava základu daně, kterou stanoví v případě nezaplacení pohledávky, může provést pouze osoba povinná k dani, která je povinna odvést daň a jež dodala zboží nebo poskytla služby, na jejichž základě vznikla tato pohledávka, nebo zda tuto opravu může provést i třetí osoba povinná k dani, které uvedenou pohledávku postoupila osoba povinná k dani, která je povinna odvést daň. Předkládající soud zejména uvádí, že omezení nároku na opravu základu daně u DPH pouze na dodavatele zboží nebo služeb je podle všeho v souladu s ustanoveními článku 73 této směrnice, jenž definuje tento základ daně jako protiplnění, které dodavatel získal nebo má získat, ale že by mohlo být v rozporu se zásadou neutrality DPH, jež vyžaduje, aby osoba povinná k dani byla v plné míře osvobozena od konečného zatížení daní, která byla nebo má být zaplacena v rámci její ekonomické činnosti.
26
Za těchto okolností se Curtea de Apel Cluj (Odvolací soud v Kluži, Rumunsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 90 směrnice [o DPH] tomu, aby v rámci smluvních vztahů vyplývajících ze smlouvy o dílo a následující poddodavatelské smlouvy, v nichž dochází k postoupení pohledávky mezi zhotovitelem a poddodavatelem, takže poddodavatel získává pohledávku vůči konečnému příjemci díla, uplatnil opravu základu daně u DPH poddodavatel-postupník?“
K předběžné otázce
27
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby poddodavatel, který postoupením nabyl pohledávku, kterou měl zhotovitel vůči objednateli na základě smlouvy o dílo, mohl provést opravu základu daně u DPH v případě nezaplacení uvedené pohledávky tímto objednatelem.
28
Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH, který se vztahuje na případy zrušení, vypovězení, odstoupení, úplného nebo částečného nezaplacení ceny nebo jejího snížení po uskutečnění zdanitelného plnění, stanoví snížení základu daně, a tudíž i výše DPH dlužné osobou povinnou k dani v případě, že osoba povinná k dani neobdrží po provedení zdanitelného plnění část nebo celé protiplnění. Uvedené ustanovení je výrazem základní zásady této směrnice, zásady daňové neutrality, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním, a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, kterou osoba povinná k dani obdržela (rozsudek ze dne 9. února 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, bod 32).
29
S ohledem na znění čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i na zásadu daňové neutrality je třeba, aby se formality, které musí osoby povinné k dani splnit, aby mohly u daňových orgánů uplatnit nárok na snížení základu DPH, omezovaly na formality, které umožňují doložit, že po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část s konečnou platností neobdrží (rozsudek ze dne 9. února 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, bod 33).
30
Vyvstává však otázka, zda nárok na takové snížení mají pouze osoby povinné k dani, jež uskutečnily zdanitelné plnění, za které je dlužné protiplnění, a jež jsou z tohoto důvodu povinny odvést DPH, nebo zda tento nárok mají také třetí osoby povinné k dani, na které uvedené osoby povinné k dani, které jsou povinny odvést DPH, postoupily pohledávku odpovídající tomuto protiplnění.
31
Pokud jde o úlohu „osob povinných k dani“, je třeba v tomto ohledu uvést, že podle judikatury se tato úloha neomezuje na výběr DPH. Podle článku 193 směrnice o DPH je jim v zásadě uložena povinnost odvést daň, pokud uskutečňují zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, aniž by tato povinnost byla podmíněna předchozím obdržením protiplnění nebo alespoň výše daně odváděné na výstupu [rozsudek ze dne 28. října 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby), C‑324/20, EU:C:2021:880, bod 53].
32
Podle článku 63 směrnice o DPH totiž povinnost k DPH vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby, tedy při uskutečnění daného plnění, a to nezávisle na otázce, zda již bylo zaplaceno protiplnění, které je za toto plnění dlužné. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb musí tedy správci daně odvést DPH, ačkoli od svého zákazníka dosud neobdržel odpovídající platbu za uskutečněné plnění [rozsudek ze dne 28. října 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby), C‑324/20, EU:C:2021:880, bod 54].
33
Pokud byl dodavatel nebo poskytovatel osobou povinnou k dani v okamžiku dodání zboží nebo poskytnutí služby, tj. v okamžiku, kdy se podle článku 63 směrnice o DPH uskutečnilo zdanitelné plnění a vzniká daňová povinnost, zůstává povinen odvést DPH, kterou vybral a přijal pro stát, nezávisle na skutečnosti, že mezitím ztratil postavení osoby povinné k dani. Mimoto s ohledem na skutečnost, že základ daně, jak je definován v článku 73 směrnice o DPH, je tvořen skutečně přijatým protiplněním, může tento dodavatel nebo poskytovatel i poté, co ztratil postavení osoby povinné k dani, opravit základ daně tak, aby tento základ odrážel skutečně přijaté protiplnění a daňová správa neobdržela z titulu DPH částku vyšší, než je částka obdržená uvedeným dodavatelem nebo poskytovatelem [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – Snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 40]. Z toho vyplývá, že nárok na snížení základu daně úzce souvisí s postavením osoby povinné odvést DPH ze zdanitelného plnění, za které je toto protiplnění dlužné.
34
Ve věci v původním řízení byly uskutečněny dvě transakce týkající se zdanitelných plnění. První se týkala obchodního vztahu mezi poddodavatelem a zhotovitelem. Druhá spočívala ve vztahu mezi zhotovitelem a objednatelem. Poddodavatel se nepodílel na transakci mezi zhotovitelem a objednatelem, který se neúčastnil transakce mezi poddodavatelem a zhotovitelem.
35
Pokud jde o první transakci uvedenou v bodě 34 výše, a konkrétně o otázku, zda je splněna podmínka nezaplacení stanovená v čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, je třeba zohlednit jak peněžitou platbu, tak postoupení pohledávky, kterou měl zhotovitel vůči objednateli na poddodavatele (viz bod 18 výše), jakožto relevantní skutečnosti pro posouzení, zda protiplnění dlužné v rámci zdanitelných plnění mezi tímto poddodavatelem a tímto zhotovitelem bylo zaplaceno, neboť takové postoupení představuje samo o sobě odměnu a má hospodářskou hodnotu jako takové [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje), C‑713/21, nezveřejněný, EU:C:2023:80, body 46 a 47].
36
V této souvislosti, jak bylo konstatováno v bodech 17 a 18 výše, zhotovitel na jedné straně zaplatil poddodavateli za účelem uhrazení faktur, které mu vystavil, částku 270819,76 RON, včetně DPH a na druhé straně s ním uzavřel ohledně zbývající části svého dluhu ve výši 1700000 RON, včetně DPH, smlouvu o postoupení pohledávky, ověřenou dne 24. července 2015, na jejímž základě poddodavatel nabyl pohledávku, kterou měl zhotovitel za objednatelem. Toto postoupení pohledávky jako takové nebylo spojeno se skutečným zaplacením nebo reálnou možností, že pohledávka bude v budoucnu dlužníkem, tj. objednatelem uhrazena. Následně dne 31. srpna 2021 poddodavatel zaznamenal ve svých účetních záznamech, že dluh zhotovitele „byl snížen na nulu“. Jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, výše uvedené částky, které byly uhrazeny na základě smíru, odpovídaly všem fakturám vystaveným poddodavatelem vůči zhotoviteli. Celý původní dluh ve výši 1970819,76 RON tedy uhradil.
37
Za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, musí být tedy pohledávka poddodavatele považována za uhrazenou v plné výši, takže neexistuje základ pro snížení základu daně pro poddodavatele-postupníka.
38
Pokud jde o druhou transakci uvedenou v bodě 34 výše, ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že objednatel, jehož úpadek byl prohlášen v prosinci 2014, nezaplatil ani zhotoviteli ani ostatně poddodavateli-postupníkovi částky odpovídající fakturám, které byly předmětem opravy provedené poddodavatelem. Co se týče této transakce mezi zhotovitelem a objednatelem, je tedy třeba konstatovat existenci „nezaplacení“ ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, které může případně odůvodnit snížení základu daně.
39
Pokud jde o otázku, která osoba měla nárok na snížení základu daně podle tohoto ustanovení, je třeba uvést, že zhotovitel byl osobou povinnou k dani v okamžiku poskytnutí dotčených stavebních služeb, tedy ke dni, k němuž podle článku 63 směrnice o DPH došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti (viz bod 33 výše).
40
Na jedné straně tak zhotovitel zůstal osobou povinnou odvést DPH splatnou za druhou transakci uvedenou v bodě 34 výše, a to i po postoupení občanskoprávní pohledávky na poddodavatele.
41
Z tohoto důvodu měl zhotovitel na druhé straně, s ohledem na skutečnost, že základ daně, jak je definován v článku 73 směrnice o DPH, tvoří skutečně obdržené protiplnění (viz bod 33 výše), nárok na snížení základu daně tak, aby odrážel nezaplacení protiplnění z důvodu úpadku objednatele a aby daňová správa neobdržela z titulu DPH částku vyšší, než je částka, kterou obdržel zhotovitel. Jak v tomto ohledu uvádí také předkládající soud v rámci žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud jde o postoupenou pohledávku (viz bod 36 výše), poskytovatelem služeb, za které byl objednatel povinen zaplatit cenu, je a zůstává zhotovitel, který měl postavení osoby povinné k dani v okamžiku poskytnutí služeb, tj. ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti.
42
Ve věci v původním řízení vyplývala možnost provedení opravy základu daně zhotovitelem z úpadku objednatele, po kterém následoval jeho výmaz z obchodního rejstříku (viz body 16 a 19 výše), aniž splnil své finanční závazky vůči zhotoviteli, jež vznikly v rámci jejich obchodního vztahu, neboť uvedenému zhotoviteli nebyla přiznána žádná část majetkové podstaty objednatele k uspokojení pohledávky, kterou měl za objednatelem. Jak je uvedeno v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, nezaplacení objednatelem bylo tudíž konečné, neboť pohledávka byla s konečnou platností nedobytná.
43
Mimoto je třeba uvést, že postavení osoby povinné odvést DPH se nabývá na základě použitelných daňových právních předpisů a směrnice o DPH neobsahuje žádné ustanovení, které by stanovilo možnost převodu tohoto postavení nebo nároku na opravu na základě soukromoprávní dohody, jako je postoupení pohledávky.
44
Navíc otázka, kdo je osobou povinnou k dani, která má nárok na snížení základu daně u DPH, je upravena unijním právem v oblasti DPH nezávisle na vnitrostátních pravidlech, která mohou upravovat postoupení pohledávky v občanském právu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, bod 42).
45
Dále musí být nárok na opravu základu daně považován za související nebo akcesorický nárok ve vztahu k daňovému dluhu osoby povinné k dani, která má postavení osoby povinné odvést DPH a k jejímu právu žádat vrácení řádně zaplacené DPH.
46
Za těchto podmínek nemůže mít postoupení pohledávky za následek převod povinnosti věřitele, který je ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby registrován jako osoba povinná k DPH, zaplatit DPH splatnou za toto plnění nebo jeho nárok na následnou opravu základu daně, aby se zcela nebo zčásti zprostil svého daňového dluhu [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – Snížení daňového základu), C‑335/19, EU:C:2020:829, body 33, 40 a 41].
47
Za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, proto nemůže nárok na snížení základu daně, stanovený v čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, uplatnit poddodavatel-postupník, který nemá postavení osoby povinné k dani, která je povinna odvést daň za druhé plnění uvedené v bodě 34 výše.
48
Tento výklad je ostatně v souladu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, jejímž cílem je zcela sejmout z osoby povinné k dani zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jejích ekonomických činností (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, bod 44; obdobně viz také rozsudek ze dne 26. listopadu 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, body 52 až 54).
49
Nelze tudíž mít s přihlédnutí k unijnímu právní úpravě DPH a nezávisle na vnitrostátních pravidlech, která mohou upravovat postoupení pohledávky v občanském právu, za to, že poddodavatel-postupník může být považován za osobu povinnou k dani, která má v souvislosti s postoupenou pohledávkou náležející do hlavního smluvního vztahu mezi zhotovitelem a objednatelem, jenž se týká stavby nemovitosti a kterého se neúčastnila, nárok na snížení základu daně u DPH podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH.
50
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na otázku předkládajícího soudu odpovědět tak, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby poddodavatel, jenž postoupením nabyl pohledávku, kterou měl zhotovitel vůči objednateli na základě smlouvy o dílo, mohl provést opravu základu daně u DPH v případě nezaplacení uvedené pohledávky tímto objednatelem.
K nákladům řízení
51
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření před Tribunálem než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů
TRIBUNÁL (druhý senát zasedající v kolegiu o pěti soudcích)
rozhodl takto:
Článek 90 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby poddodavatel, jenž postoupením nabyl pohledávku, kterou měl zhotovitel vůči objednateli na základě smlouvy o dílo, mohl provést opravu základu daně u daně z přidané hodnoty v případě nezaplacení uvedené pohledávky tímto objednatelem.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 22. dubna 2026.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.