62015CC0638
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
NILS WAHL
esitatud 15. detsembril 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
versus
Generální ředitelství cel
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Nejvyšší správní soud (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus))
„Direktiiv 2011/64/EL — Artikli 2 lõige 1 ja artikli 5 lõige 1 — Tubakatoodete aktsiis — Mõiste „tubaka suitsetamine“ — Direktiiv 2008/118/EÜ — Artikli 1 lõige 3 — Mõiste „aktsiisivabad kaubad”
1.
On väidetud, et „pole ülimat tubakast: see on auväärt rahva kirg, ning see, kes elab tubakata, ei ole oma elu väärt“. (
2
) Tänapäeval on aga ühiskondlik hoiak tubakasse oluliselt muutunud.
2.
Olgu kuidas on, aga Euroopa Liidus tarbitakse tubakat siiski laialdaselt. Seetõttu ei ole ka üllatav, et tubaka maksustamine tekitab jätkuvalt vaidlusi, mida kinnitab ka käesolev põhikohtuasi. (
3
)
3.
Täpsemalt küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas kuivatatud, rullimata, ebastandardsed, osaliselt rebitud tubakalehed ja/või nende osad, mis on läbinud esmase kuivatamise ja kontrollitud niisutamise ning milles on tuvastatud glütseriini olemasolu ja mida on võimalik suitsetada pärast lihtsat purustamist või käsitsi lõikamist („kõnealused tooted“), kuuluvad direktiivi 2011/64/EL (
4
) artikli 2 või – teatud juhul – artikli 5 reguleerimisalasse. Kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et mitte, siis eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas liikmesriikide poolt sellistele toodetele maksu kehtestamine on direktiiviga vastuolus.
4.
Alljärgnevatel põhjustel olen seisukohal, et kõnealused tooted tuleb direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punkti c alapunkti ii kohaselt liigitada kui „muu suitsetamistubakas“. Seega kohaldub neile kui „tubakatoodetele“ käesolev direktiiv, mille alusel liikmesriigid on kohustatud tooted aktsiisiga maksustama.
I. Õiguslik raamistik
A. ELi õigus
1. Direktiiv 2008/118/EÜ (
5
)
5.
Direktiivi 2008/118 artikli 1 kohaselt
„1.   Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) tarbimist:
[…]
c)
töödeldud tubakas […]
2.   Liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.
3.   Liikmesriikidel on õigus maksustada:
a)
tooteid, mis ei ole aktsiisikaup;
[…]
Kõnealuste maksudega maksustamine ei tohi siiski liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa tuua piiriületamisega seotud formaalsusi.“
2. Direktiiv 2011/64
6.
Direktiivi 2011/64 1. peatüki artiklis 1 (pealkirjaga „Sisu“) kehtestatakse liikmesriikide tubakatoodete aktsiisi struktuuri ja määrade harmoneerimise põhialused.
7.
Direktiivi 2011/64 artiklid 2, 3 ja 5 (sisalduvad peatükis 2 pealkirja „Mõisted“ all) sätestavad:
„Artikkel 2
1.   Käesoleva direktiivi mõistes on tubakatooted:
a)
sigaretid;
b)
sigarid ja sigarillod;
c)
suitsetamistubakas:
i)
sigarettideks keeratav peeneks lõigatud valmistubakas;
ii)
muu suitsetamistubakas.
[…]
Artikkel 3
1.   Käesoleva direktiivi mõistes on sigaretid:
a)
sellisena suitsetatavad tubakarullid, mis ei ole sigarid või sigarillod […]
b)
tubakarullid, mida lihtsate mittetööstuslike vahenditega paberist sigaretihülssi pannakse;
c)
tubakarullid, mida lihtsate mittetööstuslike vahenditega sigaretipaberisse keeratakse.
[…]
Artikkel 5
1.   Käesoleva direktiivi mõistes on suitsetamistubakas:
a)
peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud valmistubakas, mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta;
b)
jaemüügiks pakendatud tubakajäätmed, mis ei kuulu artikli 3 ja artikli 4 lõike 1 reguleerimisalasse ja mida on võimalik suitsetada. Käesolevas artiklis tähendab „tubakajäätmed“ tubakalehtede jääke ja tubaka töötlemisel või tubakatoodete tootmisel tekkivaid kõrvalsaadusi.
[…]“
B. Tšehhi õigus
8.
Seaduse nr 353/2003 aktsiiside kohta, mida on muudetud seadusega nr 95/2001, („aktsiisiseadus“) paragrahvis 101 on sätestatud:
“(1)
Töödeldud tubakas on maksustatav aktsiisiga.
(2)
Käesoleva seaduse mõistes on töödeldud tubakas sigaretid, sigarid, sigarillod ja suitsetamistubakas.
(3)
Käesoleva seaduse mõistes:
[…]
c)
suitsetamistubakas on:
1.
peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud valmistubakas, mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta;
2.
tubakajäätmed valmis müügiks lõpptarbijale, millele ei rakendu alapunktid a ja b ning mida on võimalik suitsetada;
[…]
6.
Käesoleva seaduse raames loetakse suitsetamistubakaks ka tooted, mis täielikul või osalisel määral sisaldavad ka muid aineid kui tubakas ja vastavad paragrahvi 3 punktis c toodud muudele tingimustele […] või tooted, mida ei ole nimetatud paragrahvi 3 punktis c, mille kasutamise eesmärk ei ole suitsetamine, kuid toode on suitsetatav ja valmistatud müügiks lõpptarbijale.
[…]“
II. Asjaolud, menetlus ja eelotsuse küsimused
9.
Celní úřad pro Jihočeský kraj (Tšehhi Vabariigi Lõuna‑Tšehhi maakonna tolliamet) 14. novembri 2013. aasta otsusega anti teatavatele aktsiisiseaduse sätetele tuginedes korraldus konfiskeerida ja hävitada äriühingule Eko‑Tabak s.r.o. („hageja“) kuuluvad kõnealused tooted. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel olid need tooted peamiselt mõeldud müügiks lõpptarbijatele.
10.
Hageja vaidlustas otsuse halduskohtus, mida on sisuliselt kinnitanud 29. mail 2014 Generální ředitelství cel (Tšehhi Vabariigi tolliamet). Seejärel esitas hageja 29. mai 2014. aasta otsuse peale kohtuotsuse tegemiseks hagi Krajským soud v Českých Budějovicích’ile (České Budějovice ringkonnakohus), väites, et aktsiisiseaduse § 101 lõikes 6 nimetatud toodete loeteluga on ebaseaduslikult laiendatud tubakatoodete nimekirja, millele kohaldub direktiiv 2011/64. 30. jaanuari 2015. aasta kohtuotsusega jäeti hagi rahuldamata. Krajským soud v Českých Budějovicích (České Budějovice ringkonnakohus) otsustas, et direktiivi 2011/64 mõte ja eesmärk on tagada niisuguste toodete maksustamine aktsiisiga, mida võib tarvitada suitsetamiseks, kuid mis ei ole tingimata mõeldud sellisena suitsetamiseks. Krajským soud v Českých Budějovicích (České Budějovice ringkonnakohus) lisas, et direktiivi 2011/64 eesmärk on võidelda maksudest ja ELi õigusest kõrvalehoidmisega, nagu kohtu arvates ka antud juhul oli toimunud.
11.
Hageja esitas selle kohtuotsuse peale kaebuse Nejyšší správní soud’ile (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus). Kaheldes direktiivi 2011/64 artiklite 2 ja 5 korrektses tõlgendamises, otsustas kohus menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule alljärgnevad eelotsuse küsimused:
„1.
Kas kuivatatud, rullimata, ebastandardsed, osaliselt rebitud tubakalehed ja/või nende osad, mis on läbinud esmase kuivatamise ja kontrollitud niisutamise ja milles on tuvastatus glütseriini olemasolu ning mida on võimalik suitsetada pärast lihtsat purustamist või käsitsi lõikamist, kuuluvad direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punkti c alapunkti ii või teatud juhul artikli 5 lõike 1 punkti a reguleerimisalasse?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis kas direktiivi 2011/64 artikkel 5 koostoimes artikliga 2 välistab liikmesriigi siseriiklike õigusnormide kohaldamise, millega laiendatakse tubakatoodete aktsiisimaksu rakendamist tubakale, mida ei ole loetletud direktiivi 2011/64 artiklites 2 ja 5 ja mida, kuigi need ei ole suitsetamiseks mõeldud, on võimalik suitsetada (on võimalik ja asjakohane suitsetada) ja mis on valmistatud müügiks lõpptarbijale?“
12.
Kirjalikud seisukohad esitasid Tšehhi, Hispaania ja Itaalia valitsus ning Euroopa Komisjon. 26. oktoobril 2016 toimunud kohtuistungil esitasid suulised seisukohad Tšehhi ja Hispaania valitsus ning komisjon.
III. Analüüs
13.
Nagu käesolevast eelotsusetaotlusest nähtub, püsivad kahtlused direktiivis nr 2011/64 kasutatud mõiste „tubakatooted“ tõlgenduse suhtes, eelkõige mis puudutab mõisteid „suitsetamistubakas“, „muu suitsetamistubakas“ ja „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“. Komisjon on tunnistanud nende mõistete tõlgendamisraskusi direktiivi 2011/64 hindamisel REFITi (Regulatory Fitness and Performance Programme – õigusloome kvaliteedi ja tulemuslikkuse programm) raames. (
6
) Seega annavad esitatud küsimused Euroopa Kohtule võimaluse tuua teemasse teatud määral selgust.
A. Esimene eelotsuse küsimus
14.
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas kuivatatud, rullimata, ebastandardsed, osaliselt rebitud tubakalehed ja/või nende osad, mis on läbinud esmase kuivatamise ja kontrollitud niisutamise ning milles on tuvastatud glütseriini olemasolu, on direktiivi 2011/64 artikli 2 mõistes „tubakatooted“.
15.
Direktiivi 2011/64 artikli 2 kohaselt on „tubakatooted“ sigaretid, sigarid, sigarillod ja suitsetamistubakas. Need tooted on maksustatavad aktsiisiga.
16.
Direktiivi 2011/64 artikli 2 kohaselt on „suitsetamistubakas“ kas sigarettideks keeratav peeneks lõigatud valmistubakas või „muu suitsetamistubakas“. Sellest järeldub, et „muu suitsetamistubakas“ on tubakatoodete kategooria, mis ei ole sigaretid ega sigarid, sigarillod ega sigarettideks keeratav peeneks lõigatud valmistubakas.
17.
„Suitsetamistubakas“ on määratletud direktiivi 2011/64 artikli 5 lõikes 1 ja see koosneb teatud tüüpi suitsetamistubakast, mida ma edaspidi nimetan korralikuks suitsetamistubakaks (punkt a) ja praagiks suitsetamistubakaks (punkt b). Põhikohtuasi käsitleb peamiselt esimesena nimetatud tüüpi tubakat.
18.
Direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud „suitsetamistubakas“ peab vastama kahele tingimusele: esiteks peab see olema „lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud“ ja teiseks peab see olema selline, „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“.
19.
Nagu väitsid Tšehhi valitsus ja komisjon, peavad direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti a sõnastuse kohaselt olema täidetud mõlemad tingimused, et tubakatoodet klassifitseerida kui „suitsetamistubakat“. Alljärgnevalt uurin järjestikku mõlemat tingimust.
1. Direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a toodud esimene tingimus: „peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud“
20.
Kõnealuste toodete kirjeldusest eelotsusetaotluses jääb mulje, et nende toodete puhul – kuivatatud terved tubakalehed – ei saa asuda seisukohale, et need oleksid lõigatud või kangideks pressitud. Aga kas neid saab kirjeldada kui „muul viisil purustatud“? Seoses sellega on eelotsusetaotluses märgitud, et kõnealused lehed on „osaliselt rebitud“, mis tähendab, et leheroots (vars, mis toetab lehelehvikut ja ühendab seda taime tüvega) on täielikult või osaliselt eemaldatud. Tuginedes Tšehhi valitsuse seisukohale, võib kahtlemata kirjeldada sellist töötlemist kui „muul viisil purustamist“. Kohtuistungil märkis komisjon, et nende seisukohalt ei ole esimese tingimuse täitmiseks piisav vaid leherootsu eemaldamine. Kuid see institutsioon ei välistanud, et kõnealused tooted võiksid olla kas lõigatud või kangideks pressitud, kuid selleks, et olla kindel selles küsimuses, oleks vaja nende toodete täpsemat kirjeldust kui see, mis sisaldus eelotsusetaotluses.
21.
Selline lähenemine tundub hoopis tuginevat arusaamal, et esimene tingimus on täidetud – vähemalt ei jäta see selles osas selgesõnalisi kahtlusi. Kuna Euroopa Kohus ei ole seda tingimust varem tõlgendanud, püüan siiski teemasse mõningast selgust tuua.
22.
Kuigi keeleline võrdlus ei anna sellele küsimusele lõplikku vastust, (
7
) peab mõiste „muul viisil purustatud“ korrektne konstruktsioon hõlmama tubakalehti, mis on osaliselt rebitud sel viisil, et oleks eemaldatud leheroots. See protseduur nõuab nimelt vähemal või suuremal määral, sõltuvalt lehe füsiognoomiast, vähemalt osaliselt lehe keskelt puruks rebimist, jättes lehe kaheks poolmikuks, mis võivad lehelaba kaudu osaliselt ühendatud olla.
23.
Sellist arusaama toetab minu hinnangul direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti a sõnastus, kontekst ja eesmärk.
24.
Esiteks, mis puudutab direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti a sõnastust, siis sõnade „muul viisil“ kasutamine väljendis „muul viisil purustatud“ viitab, et selle sättega reguleeritud korralikku suitsetamistubakat tuleb mõista laialt, et hõlmata selle erinevaid tootmisprotsesse, ilma et peaks määratlema kõiki võimalikke viise, kuidas see võis olla toodetud.
25.
Teiseks kinnitab seda direktiivi 2011/64 kontekst.
26.
Praak suitsetamistubakas on esialgu määratletud direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti b kohaselt kui „tubakalehtede jäänused ja kõrvalsaadused“. Arvestades asjaolu, et tubakataime varte – sealhulgas leherootsude – jäägid, mille küljest on ära rebitud tubakalehe osa, mis iseenesest suitsetamiseks paremini sobib, oleksid sellised jäänused ja/või kõrvalsaadused, mida võiks vastupidiselt liigitada korralikuks suitsetamistubakaks.
27.
Nagu möönis komisjon kohtuistungil, tähendab avatud ning suures osas end isemääratleva mõiste „muu suitsetamistubakas“ kasutamine direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punkti c mõiste „suitsetamistubakas“ all, et „muud suitsetamistubakat“ tuleb tõlgendada laialt, tubakatoodete jääkkategooriana, mis ei mahu ühegi konkreetsema loetletud kategooria alla.
28.
Lõpetuseks nõuab direktiivi 2011/64 ulatuslikum eesmärk „suitsetamistubaka“ mõiste tõlgendamist laialt.
29.
Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on direktiivi 2011/64 eesmärk tagada, et tubakatoodete sektoris toodete tarbimist mõjutavate maksude rakendamine liikmesriikides ei moonutaks konkurentsitingimusi ega takistaks toodete vaba liikumist Euroopa Liidus. Täpsemalt on direktiivi põhjenduses 9 märgitud, et aktsiisi struktuuri ühtlustamine peaks vältima samasse rühma kuuluvate eri tubakatoodete kategooriate konkurentsi moonutamist maksustamisel ja samas avama liikmesriikide turud. (
8
) Eesmärki tagada ausat konkurentsi toonitab direktiivi 2011/64 põhjendus 8, mis sisuliselt ütleb, et tooted, mis on sarnased loetletud kategooriaga, tuleb lugeda aktsiisiga maksustamise mõistes selle kategooria osaks. Eeltooduga seoses on loogiline, et kuivatatud lehed, mis on osaliselt pooleks rebitud, on sarnased kuivatatud tubaka lehtedega, mis on tegelikult pooleks rebitud.
30.
Veelgi enam, direktiivi 2011/64 põhjenduses 2 on märgitud, et Euroopa Liidu eelarve alased õigusnormid peavad tagama kõrgel tasemel tervisekaitse ja et tubakatooted võivad põhjustada tervisele tõsist kahju. Kõnealuse direktiivi artikli 5 lõike 1 punkti a esimese tingimuse liiga kitsas tõlgendamine toob kaasa ohu sattuda vastuollu rahvatervise kaitse eesmärgiga, piirates potentsiaalselt võimalust kasutada maksupoliitilisi meetmeid leevendamaks selliste toodete nõudlust. (
9
)
31.
Eeltoodust järeldub, et direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a kasutatud mõistet „suitsetamistubakas“ peaks tõlgendama laialt. Seepärast leian, et kõnealused tooted vastavad eespool punktis 18 nimetatud esimesele tingimusele.
32.
Antud kontekstis pöördun ma nüüd küsimuse juurde, mis on põhikohtuasjas eraldi vaidlustatud ja mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimese küsimuse keskmes: kas kõnealused tooted kvalifitseeruvad kui sellised tooted, „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“, mis on direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a sätestatud teine tingimus.
2. Direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a toodud teine tingimus: „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“
33.
„Suitsetamistubakaks“ kvalifitseerimiseks peab tubakas vastama direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a toodud korraliku suitsetamistubaka määratluse kohaselt tingimusele „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“ (teine tingimus).
34.
Tšehhi valitsus ja komisjon tuginesid kohtuistungil suuresti oma seisukoha kaitseks kohtuotsusele Schenker ja seda seisukohta jagasid ka Hispaania ja Itaalia valitsus, et kõnealused tooted vastavad teisele tingimusele, väites, et sama lähenemisviisi tuleks kasutada nii tolliklassifikatsioonieeskirjade tõlgendamisel (mis oli ses asjas küsimuseks) kui ka aktsiisieeskirjade tõlgendamisel. Kuigi õiguskindluse tagamiseks tuleb eelistada ühtset lähenemist, tundub mulle, et selle asja raames ei määratlenud Euroopa Kohus asjaomaseid kaupu ise, vaid tugines liikmesriigi kohtu poolt tuvastatud faktile, et kaup klassifitseeritakse suitsetamistubakaks. Enamgi veel, kuigi komisjon märkis kohtuistungil õigesti, et otsustav kriteerium tolliklassifikatsiooni määramisel on fakt, kas tubakalehti on töödeldud sellisel määral, et need on valmis tubakatooted, mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta, siis antud juhul soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult selgitust saada küsimuses, kas see on ikka nii. (
10
)
35.
Direktiiv 2011/64 ei selgita tingimuse „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“ täpset tähendust. Kuid kohtuasjas Brinkmann leidis Euroopa Kohus, et nõue, mis on praegu sätestatud direktiivi 2011/64 artikli 3 lõike 1 punktis a, mille kohaselt sigarette peab olema võimalik tarbida „sellisena, nagu nad on“, kirjeldab valmistoodet. Seega tööstuslikult toodetud poorse tselluloosiga ümbritsetud tubakarullid, mis tuli enne suitsetamist sisestada sigaretihülssi või keerata sigaretipaberisse, ei liigitunud selle sätte alusel sigarettideks, vaid äärmisel juhul „suitsetamistubakaks“, sest neid tubakarulle oli võimalik tarvitada suitsetamiseks ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta. (
11
) Seega toetab see kohtuotsus ideed, et mõiste „suitsetamistubakas“ ei hõlma vaid valmistooteid.
36.
Samasugust lähenemist näib olevat kasutatud direktiivi 2011/64 artikli 3 lõike 1 punktides b ja c. Kõnealune säte viitab tubakarullidele, mis „lihtsa mittetööstusliku käsitlemisega“ pannakse sigaretihülssi või keeratakse sigaretipaberisse. Mõte, mida endas kannab tingimus „lihtsa mittetööstusliku käsitlemisega“, võiks kokku langeda väljendi „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“ mõttega. Peamine erinevus direktiivi artikli 3 lõike 1 punktides b ja c nimetatud sigarettide ja artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud korraliku suitsetamistubaka vahel tundub lõppude lõpuks olevat tubaka füüsiline välimus (see tähendab, et ühel juhul vormitakse tubakas rulli ja teisel juhul on tubakas peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud). (
12
)
37.
Seetõttu võib Euroopa Kohus võtta eeskuju „lihtsat mittetööstuslikku käsitlemist“ puudutavast kohtupraktikast, arvestades praeguse direktiivi 2011/64 artikli 3 lõike 1 punkte b ja c. Kohtuasjas komisjon versus Saksamaa otsustas Euroopa Kohus, et toiming, mille käigus sisestatakse peeneks lõigatud tubakas, mis on keeratud paraja suurusega mõlemast otsast avatud alumiiniumfooliumisse, filtriga sigaretihülssi ja seejärel eemaldatakse foolium pastapliiatsisuuruse seadmega, jättes tubaka sigaretihülssi, on „lihtne mittetööstuslik käsitlemine“. Seetõttu klassifitseeritakse need tubakarullid pigem sigarettideks praeguse direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punkti a mõttes, mitte aga sigarettide keeramiseks peeneks lõigatud tubakaks – või kasutades üldmõistet rulltubakas artikli 2 lõike 1 punkti c alapunkti i tähenduses. (
13
) Täpsemalt kirjeldas kohtujurist Jacobs „lihtsat mittetööstuslikku käsitlemist“ kui „praktiliselt igasugust protsessi, mille käigus suitsetaja valmistab tööstuslikest komponentidest ise endale sigareti“. Ta lisas, et „kui protsess ei ole keskmise suitsetaja poolt suhtelise kerguse ja tagasihoidlike oskustega pärast minimaalset harjutamist läbiviidav, on ebatõenäoline, et need komponendid leiaksid turu“. (
14
)
38.
On tõsi, et käesolev asi ei ole piiratud asjaoludega, mis on seotud protsessiga, kus suitsetaja valmistab ise endale sigareti komponentidest, mille tootmisprotsess on klassikalises mõttes lõpetatud. Ühe asjakohasema võrdlusmomendi võiks tuua rulltubakaga, mis on direktiivi 2011/64 artikli 2 lõike 1 punktis c teist liiki nimetatud „suitsetamistubakas“. Rulltubaka kasutamine nõuab suitsetajalt lahtise tubaka osavat paigutamist õhukesele paberilehele ja selle peenikeseks silindriks rullimist või mähkimist. Suitsetaja võib enne rullimist panna paberi ühte otsa ka sigaretifiltri. Kuigi see toiming võib osutuda esialgu keeruliseks, on see siiski kõigile suitsetajatele kättesaadav ja pärast mõningast harjutamist omandab keskmine suitsetaja vajalikud oskused.
39.
Sama mõttekäiku võib kohaldada direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a toodud tingimusele „mida võib tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta“. Seetõttu leian, et nimetatud sätte alusel on „suitsetamistubakas“ üldistatult tubakatoode, mis direktiivi ühtegi teise kategooriasse kuulumata on valmis tarbimiseks või on selleks lihtsal viisil mittetööstuslikult valmistatav. Kas see ka nii on, tuleb uurida funktsionaalsest vaatenurgast. Sellest aspektist vaadatuna ei kujuta peeneks lõigatud või muul viisil purustatud või kangideks pressitud suitsetamiseks valmis tubaka oma tarbeks ümbertöötlemine suitsetaja poolt, kes ei pruugi omada erioskusi, selle tööstuslikku töötlemist.
40.
Ma leian vastupidi, et tubakaseemned, -taimed ja värskelt lõigatud tubakalehed, mille kuivatamis- ja käärimisprotsess ei ole veel alanud, ei liigitu direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktis a sätestatud „suitsetamistubakaks“ ega seega ka artikli 2 kohaselt „tubakatooteks“.
41.
Ma lisaksin, et direktiivi 2011/64 eesmärkidele, mis on punktides 29 ja 30 välja toodud moonutamata konkurents ja tervise kõrgetasemeline kaitse, sobivaim tõlgendus on antud eespool punktis 39.
42.
Eelneva taustal ning pidades silmas kohtu piiranguid eelotsusemenetluses, peab Euroopa Kohus otsustama, kas kõnealused tubakatooted põhikohtuasjas on täiendava tööstusliku töötlemiseta suitsetamiseks kõlblikud.
43.
Sellega seoses viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus ekspertide aruandele, milles jõuti järeldusele, et kõnealused tooted ei ole ilma edasise töötlemiseta kõlblikud suitsetamiseks ega sigarettide valmistamiseks või sigaretihülsi ega piibu täitmiseks. Raporti kohaselt saab aga kõnealuseid tooteid pärast nende lõikamist või purustamist kasutada sigareti keeramiseks või sigaretihülsi või piibu täitmiseks. Seejärel võib neid suitsetada. Eelotsusetaotluse esitanud kohus lisab, et ettevõtted, kes müüvad kõnealuseid tooteid, pakuvad klientidele võimalust valmistada tubakalehed vastava tööriistaga poeletil suitsetamiseks ette. Pean lisama, et olen samuti teadlik, et jaemüügiturul on sellised tööriistad kergesti leitavad ja soetatavad.
44.
Sellest kirjeldusest ilmneb, et kõnealuseid tooteid tuleb mingil määral edasi käsitleda, kuid need ei vaja sellist töötlemist, mida ei suudaks teostada üks keskmine suitsetaja.
45.
Niisiis, tuginedes eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaoludele, leian, et kõnealuseid tooteid on direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti a mõistes võimalik tarvitada ilma täiendava tööstusliku töötlemiseta. Lisaks saab lugeda need tooted sama artikli kohaselt, nagu on selgitatud eespool punktides 22–31, oma füüsiliste omaduste poolest (esimene tingimus) suitsetamistubakaks. Seega leian, et kõnealused tooted võib lugeda artikli 2 lõike 1 punkti c alapunkti ii tähenduses „muuks suitsetamistubakaks“, mis on „tubakatootena“ maksustatav aktsiisiga. (
15
)
B. Teine eelotsuse küsimus
46.
Oma teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas juhul, kui kõnealused tooted ei ole direktiivi 2011/64 mõistes käsitatavad „tubakatoodetena“, on liikmesriikidel keelatud neid aktsiisiga maksustada.
47.
Arvestades minu vastust esimesele küsimusele, ei pruugi olla vajalik, et Euroopa Kohus annaks vastuse teisele küsimusele. Terviklikkuse huvides esitan aga allpool oma seisukoha.
48.
Nagu väitis komisjon, et kui Euroopa Kohus jõuab järeldusele, et kõnealused tooted ei ole „tubakatooted“, siis järeldub, et kõnealused tooted on „tooted, mis ei ole aktsiisikaup“ direktiivi 2008/118/EÜ artikli 1 lõike 1 tähenduses. Sel juhul tuleneb nimetatud direktiivi artikli 1 lõikest 3, et liikmesriikidel on õigus neid tooteid maksustada, tingimusel et maksude kehtestamine ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa piiriületamisega seotud formaalsuste suurenemist. (
16
) Sellest tuleneb, et direktiivi artikli 1 lõikega 3 ei ole iseenesest vastuolus, kui liikmesriik maksustab tooteid, millele ühtlustatud aktsiisi kord ei laiene, maksuga, mida reguleerivad sätted on samad mis ühtlustatud aktsiisi korra sätted. (
17
)
49.
Siseriikliku kohtu ülesanne on kontrollida, et kõnealuste toodete maksustamine ei tooks kaasa liikmesriikidevahelises kaubanduses piiriületamisega seotud formaalsuste suurenemist. Eelotsusetaotlus ei sisalda piisavalt infot aktsiisi ja selle rakendamise kohta. Seetõttu piirdun mõne üldise märkusega, mis võivad aidata eelotsusetaotluse esitanud kohtul kindlaks teha, kas kõnealuste toodete maksustamine aktsiisiga on seaduslik direktiivi 2008/118 valguses.
50.
Kohus on eristanud aktsiisi maksmise kohustusega seotud formaalsusi piiriületamisega seotud formaalsustest. (
18
) Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikes 3 sisalduv keeld kohaldub vaid viimasel juhul. Kuigi deklaratsiooni peaks esitama liidusisese omandamise ajal – seega piiriületamise ajal –, on see formaalsus tõenäoliselt suuresti aktsiisi määramiseks, mis ei ole direktiivi 2008/118 kohaselt keelatud. (
19
) Pealegi, kui maksu kohaldatakse nii imporditud ja kodumaiste toodete suhtes ühetaoliselt, siis ei ole selle maksu tasumisega seotud võimalikud formaalsused seotud piiriületamisega. (
20
)
51.
Kokkuvõtteks võib öelda – juhul, kui Euroopa Kohus ei ole nõus minu vastusega esimesele küsimusele –, et liikmesriigid võivad maksustada kõnealuste toodetega sarnaseid tooteid, välja arvatud juhul, kui see maks on seotud üksnes piiriületamisega. Siseriikliku kohtu ülesanne on teha kindlaks, kas see on nii, võttes eelkõige arvesse eespool punktides 48 ja 50 tehtud tähelepanekuid.
IV. Ettepanek
Arvestades eeltoodud kaalutlusi, teen Euroopa Kohtule ettepaneku anda Nejvyšší správní soud’i (Tšehhi Vabariigi kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele vastus, mille kohaselt on kuivatatud, rullimata, ebastandardsed, osaliselt rebitud tubakalehed ja/või nende osad, mis on läbinud esmase kuivatamise ja kontrollitud niisutamise ning milles on tuvastatud glütseriini olemasolu ja mida on võimalik suitsetada pärast lihtsat purustamist või käsitsi lõikamist, nõukogu 21. juuni 2011. aasta direktiivi 2011/64 artikli 2 kohaselt „tubakatooted“, mille suhtes kehtib tubakatoodete aktsiis selle struktuurilt ja määralt ning seda eeskätt artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud „suitsetamistubaka“ tähenduses.
(
1
)	Algkeel: inglise.
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665, 1. vaatus, 1. peatükk (Ülistus tubakale („L’éloge du tabac“)).
(
3
)	Vt näiteks kohtuotsus, 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Nõukogu 21. juuni 2011. aasta direktiiv 2011/64/EL tubakatoodetele kohaldatava aktsiisi struktuuri ja määrade kohta (ELT 2011, L 176, lk 24).
(
5
)	Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiv 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (EÜT 2009, L 9, lk 12), muudetud nõukogu 16. veebruari 2010. aasta direktiiviga 2010/12/EL, millega muudetakse direktiive 92/79/EMÜ, 92/80/EMÜ ja 95/59/EÜ tubakatoodete suhtes kohaldatava aktsiisimäärade ja struktuuri kohta ja direktiivi 2008/118/EÜ (ELT 2010, L 50, lk 1) ning nõukogu 17. detsembri 2013. aasta direktiiv 2013/61/EL, millega muudetakse direktiive 2006/112/EÜ ja 2008/118/EÜ, mis puudutab Prantsusmaa äärepoolseimaid piirkondi ja eriti Mayotte’i (ELT 2013, L 353, lk 5).
(
6
)	Komisjoni 21. detsembri 2015. aasta aruanne nõukogule direktiivi 2011/64/EL hindamise kohta komisjoni õigusloome kvaliteedi ja tulemuslikkuse programmi (REFIT) raames ning töödeldud tubaka suhtes kohaldatava aktsiisi struktuuri ja määrade kohta, COM(2015) 621 final, lk 8 jj.
(
7
)	Erinevad direktiivi 2011/64 keeleversioonid ei selgita piisavalt, mida tähendab „muul viisil purustatud“. Ühes küljest tähendab mõne tõlke kohaselt „muul viisil purustatud“, et tubakas peab olema tegelikult väiksemateks tükkideks tehtud (hispaania keeles „fraccionado de otra forma“, saksa keeles „anders zerkleinerten“, prantsuse keeles „fractionné d’une autre façon“, itaalia keeles „in altro modo frazionato“, hollandi keeles „op andere wijze versnipperde“, portugali keeles „fraccionado de outra forma“, rumeenia keeles „divizat în alt mod“, soome keeles „tai muutoin paloiteltua“). Teisest küljest annavad teised keeled rohkem edasi idee, et lihtsalt rebimisest piisab (taani keeles „revet“, inglise keeles „otherwise split“ ja rootsi keeles „på annat sätt strimlats“).
(
8
)	Vt kohtuotsus, 21.9.2016, Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, punkt 21). Vt ka kohtuotsus, 9.10.2014, Yesmoke Tabacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, punkt 23).
(
9
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 9.10.2014, Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263 punktid 35 ja 36).
(
10
)	Kohtuotsus, 8.9.2016, Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, punktid 89 ja 90, võrdle punktiga 79). Lisaksin, et arvestades, et nii korralik suitsetamistubakas kui ka praak suitsetamistubakas on direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punktide a ja b tähenduses „suitsetamistubaka“ vormid, tuleneb eespool viidatud kohtuotsusest, et tollieeskirjade kohaldamisel on praak tubakas suitsetamistubakast erinevalt klassifitseeritud.
(
11
)	Kohtuotsus, 24.9.1998, Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, punktid 18 ja 20), millega tõlgendatakse vastavaid teise nõukogu 18. detsembri 1978. aasta direktiivi 79/32/EMÜ muude tubakatoodete tarbimist mõjutavate maksude kohta peale käibemaksu (ELT 1979, L 10, lk 8) artikli 3 lõiget 1 ja artikli 4 lõiget 1.
(
12
)	Samamoodi on direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti b alusel aktsiisiga maksustatav praak suitsetamistubakas, mis on tubakalehtede jäänused ja kõrvalsaadused, mis on saadud tubaka töötlemisel või tubakatoodete valmistamisel, jaemüüki panemisel suitsetamiskõlblik.
(
13
)	Vt kohtuotsus, 10.11.2005, komisjon vs. Saksamaa (C‑197/04, EU:C:2005:672, punktid 31 ja 32), mis käsitlevad muu hulgas nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivi 95/59/EÜ muude tubakatoodete tarbimist mõjutavate maksude kohta peale käibemaksu (ELT 1995, L 291, lk 40) artikli 4 lõike 1 punkti b.
(
14
)	Vt kohtujuristi ettepanek, Jacobs, kohtuasi komisjon vs. Saksamaa (C‑197/04, EU:C:2005:476, punkt 25). Seda lähenemist kinnitas Euroopa Kohus: vt kohtuotsus, 10.11.2005, komisjon vs. Saksamaa (C‑197/04, EU:C:2005:672, punkt 31).
(
15
)	Ülaltooduga seoses, kuigi minu arvates ei ole vaja, et Euroopa Kohus otsustaks, kas kõnealused tooted saab liigitada direktiivi 2011/64 artikli 5 lõike 1 punkti b alusel ka praak suitsetamistubakaks, sõltuvalt sellest, kuidas tõlgendada mõisteid „jäänused“ ja „kõrvalsaadused“ (näiteks, kas nad võivad sisaldada kuivatatud tubakalehti, mis on mõeldud kasutamiseks väetisena ja/või dekoratiivsel eesmärgil), ei näi see olevat minu jaoks välistatud.
(
16
)	Vt kohtuotsus, 5.7.2007, Fendt Italiana (C‑145/06 ja C‑146/06, EU:C:2007:411, punkt 44), mis käsitleb direktiivi 2008/118 eelkäijaks olevas õigusaktis sisalduvat sarnast sätet.
(
17
)	Kohtuotsus, 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 34).
(
18
)	Kohtuotsus, 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
19
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 3.6.2010, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika, mis puudutab sarnast sätet direktiivi 2008/118 eelkäijaks olevas õigusaktis).
(
20
)	Vt selle kohta kohtuotsus, 12.2.2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punkt 38).