62008CJ0473
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
28. ledna 2010 (
*1
)
„Šestá směrnice o DPH — Článek 13 část A odst. 1 písm. j) — Osvobození — Poskytování školského nebo vysokoškolského vyučování soukromými učiteli [Výuka poskytovaná vyučujícími soukromě v oblasti školního a univerzitního vzdělávání] — Plnění poskytovaná nezávislým vyučujícím v rámci kurzů soustavného odborného vzdělávání organizovaných institutem, který je třetí osobou“
Ve věci C-473/08,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Sächsisches Finanzgericht (Německo) ze dne 13. října 2008, došlým Soudnímu dvoru dne, v řízení
Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz
proti
Finanzamt Dresden I,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení J. N. Cunha Rodrigues, předseda druhého senátu a zastupující předseda třetího senátu, A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (zpravodaj) a A. Arabadžev, soudci,
generální advokátka: E. Sharpston,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Finanzamt Dresden I S. Zimmermann-Hübner,
—
za německou vládu M. Lummou a C. Blaschkem, jako zmocněnci,
—
za řeckou vládu G. Kanellopoulosem, jakož i S. Trekli a M. Tassopoulou, jako zmocněnci,
—
za Komisi Evropských společenství D. Triantafyllouem, jako zmocněncem,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz (dále jen „Eulitz GbR“) a Finanzamt Dresden I (dále jen „Finanzamt“), jenž se týká zamítnutí posledně uvedeného orgánu osvobodit od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) činnosti vykonávané společníkem společnosti Eulitz GbR, Thomasem Eulitzem v rámci kurzů soustavného odborného vzdělávání organizovaných institutem, který je třetí osobou.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3
Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice podléhají DPH „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněná v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
4
Na základě čl. 4 odst. 1 této směrnice se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 téhož článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
5
V článku 4 odst. 4 prvním pododstavci uvedené směrnice je upřesněno, že „použitím slova ‚samostatně‘ v odstavci 1 se vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele [váže-li je k jejich zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek zakládající vztah podřízenosti, pokud jde o pracovní podmínky a odměňování a odpovědnost zaměstnavatele]“.
6
Článek 13 část A odst. 1 šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
i)
výchova a školské nebo vysokoškolské vzdělávání dětí a mládeže, odborný výcvik nebo rekvalifikace, jakož i poskytování služeb a dodání zboží s nimi úzce související, veřejnoprávními subjekty s tímto posláním nebo jinými subjekty, jejichž cíle dotyčné členské státy uznávají za podobné [srovnatelné];
j)
poskytování školského nebo vysokoškolského vyučování soukromými učiteli;
[…]“
Vnitrostátní právní úprava
7
V době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení § 4 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, dále jen „UStG“), s názvem „Osvobození dodání a jiných plnění“, v bodě 21 stanovil, že jsou od DPH osvobozena:
„a)
plnění poskytovaná soukromými školami a jinými všeobecně nebo odborně vzdělávacími zařízeními, která bezprostředně slouží školním nebo vzdělávacím účelům,
aa)
pokud jsou povoleny státem na základě § 7 odst. 4 základního zákona [(Grundgesetz)], nebo jsou-li povoleny podle práva spolkové země, nebo
bb)
pokud příslušný orgán spolkové země potvrdí, že řádně připravují na povolání či na složení zkoušky skládané před veřejnoprávní právnickou osobou,
b)
plnění spočívající ve výuce bezprostředně sloužící školním nebo vzdělávacím účelům, která jsou poskytována nezávislými vyučujícími
aa)
na vysokých školách ve smyslu § 1 a § 70 rámcového zákona o vysokých školách [(Hochschulrahmengesetz)] a na veřejnoprávních školách se všeobecnou či odbornou výukou, nebo
bb)
na soukromých školách a jiných vzdělávacích zařízeních se všeobecnou či odbornou výukou, pokud splňují podmínky stanovené písm. a).“
8
Podle § 4 bodu 22 písm. a) UStG jsou od daně osvobozeny přednášky, kurzy a jiné akce vědecké nebo vzdělávací povahy, které jsou organizovány veřejnoprávními právnickými osobami, správními a ekonomickými akademiemi, lidovými univerzitami nebo zařízeními, jež sledující obecně prospěšné cíle nebo náleží k profesní organizaci, pokud jsou příjmy používány převážně ke krytí nákladů.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9
Eulitz GbR, společnost občanského práva, provozuje v Drážďanech (Německo) projektovou kancelář.
10
Společník společnosti Eulitz GbR, T. Eulitz, je diplomovaný inženýr v oboru protipožární ochrany. V době relevantní pro původní řízení, mezi lety 2001 až 2005, vyučoval T. Eulitz na Europäisches Institut für postgraduale Bildung an der Technischen Universität Dresden (EIPOS e.V.) (dále jen „EIPOS“), který je soukromoprávním sdružením, a byl zkoušejícím ve zkušebních komisí.
11
Mimo funkcí vyučujícího a zkoušejícího byl T. Eulitz v rámci tohoto sdružení u některých vzdělávacích kurzů pověřen jejich celkovým vedením po organizační a obsahové stránce. Musel se tak domlouvat s ostatními vyučujícími na obsahu a rozvrhu jejich kurzů a byl hlavní kontaktní osobou, na niž se mohli účastníci kurzů obracet s veškerými dotazy ohledně těchto kurzů.
12
Thomas Eulitz vykonával své činnosti v rámci různých vzdělávacích kurzů, které se ve všech případech týkaly protipožární ochrany. Základní podmínkou pro přijetí účastníků do všech těchto vzdělávacích kurzů bylo získání titulu architekt nebo inženýr na univerzitě či na vysoké škole, nebo prokázání nejméně dvouleté odborné praxe v oboru plánování protipožární ochrany, případně v oboru stavebnictví. Účastníci, kteří po absolvování kurzu pro znalce získali diplom, byli na vlastní žádost jmenováni Industrie- und Handelskammer (průmyslovou a obchodní komorou) znalci v oboru preventivní protipožární ochrany.
13
Finanzamt podrobil příjmy Eulitz GbR vyplývající z této činnosti T. Eulitze DPH, protože měl za to, že se na uvedenou činnost nevztahuje osvobození na základě § 4 bodu 21 nebo 22 UStG.
14
Po zamítnutí stížnosti, kterou Eulitz GbR toto rozhodnutí napadla, podala tato společnost žalobu, která je předmětem původního řízení, jíž se domáhá osvobození dotčených příjmů, které byly podle jejího názoru získány jako protiplnění za plnění poskytovaná T. Eulitzem jako osobou vyučující soukromě, na vlastní účet a na svou vlastní odpovědnost.
15
Finanzamt má naproti tomu za to, že osvobození na základě čl. 13 části A odst. 1 písm. i) nebo j) šesté směrnice je vyloučeno. Má za to, že Eulitz GbR jednak není veřejnoprávním subjektem pověřeným výchovou a školským nebo vysokoškolským vzděláváním nebo odborným výcvikem či rekvalifikací ani subjektem, jehož cíle dotyčný členský stát uznává za srovnatelné. Dále podle něj nelze sporná plnění považovat za školní nebo vysokoškolské vyučování poskytované vyučujícím soukromě. Konkrétně T. Eulitz vykonával činnost jako vyučující v rámci vzdělávacích kurzů nabízených institutem EIPOS, a tedy na odpovědnost a účet tohoto institutu.
16
Sächsisches Finanzgericht (finanční soud spolkové země Sasko) zejména uvádí, že společnost Eulitz GbR je nezávislým podnikatelem ve smyslu § 2 odst. 1 UStG, avšak nemá na základě vnitrostátního německého práva nárok na osvobození sporných poskytnutí služeb od DPH. Je obzvláště toho názoru, že tato plnění účastníkům vzdělávacích kurzů poskytla nikoliv společnost Eulitz GbR, ale sdružení EIPOS. Dále uvádí, že EIPOS ani Eulitz GbR nedisponují potvrzením ve smyslu § 4 bodu 21 písm. b) bb) UStG o tom, že řádně připravují účastníky kurzů na povolání nebo na složení zkoušky konané před veřejnoprávní právnickou osobou. Tato posledně uvedená skutečnost vylučuje podle předkládajícího soudu použití osvobození stanoveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. i) šesté směrnice ve věci v původním řízení, jelikož společnost Eulitz GbR není „subjektem uznaným“ dotyčným členským státem ve smyslu tohoto ustanovení. Co se týče písm. j) téhož odstavce, vyjádřil předkládající soud pochybnosti o postavení T. Eulitze jako vyučujícího vykonávajícího svou činnost coby „soukromý učitel“.
17
Za těchto podmínek se Sächsisches Finanzgericht zabýval otázkou použitelnosti osvobození stanoveného čl. 13 částí A odst. 1 písm. j) této směrnice na věc v původním řízení, přičemž rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jsou plnění, která poskytuje diplomovaný inženýr jakožto vyučující a zkoušející na vzdělávacím institutu majícím statut soukromoprávního sdružení v rámci vzdělávacích kurzů zakončených zkouškou, jež jsou určeny účastníkům, kteří již získali minimálně titul architekt nebo inženýr na vysoké škole nebo kteří disponují rovnocenným vzděláním, ‚školským nebo vysokoškolským vyučováním‘ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) směrnice 77/388/[…]?
2)
a)
Je osoba, která mimoto splňuje podmínky kladené na osobu vyučující jako ‚soukromý učitel‘ ve smyslu [tohoto] ustanovení […], vyloučena z této kategorie, pokud
—
obdrží (zcela nebo zčásti) odměnu za svou výuku v případě, že se na konkrétní kurz nepřihlásí žádný účastník, ale tato osoba již poskytla přípravná plnění, nebo
—
je pověřena zajišťováním předmětné výuky a zkoušek opakovaně a soustavně po významné časové období nebo
—
vedle své pedagogické činnosti jako takové získala ve vztahu k ostatním osobám pověřeným dotčenými vzdělávacími kurzy významné postavení týkající se obsahové nebo organizační stránky těchto kurzů?
b)
Je třeba mít za to, že je tato osoba [z uvedené kategorie] vyloučena již v případě, kdy je naplněn pouze jeden z těchto znaků, nebo teprve tehdy, když jsou naplněny dva nebo všechny tři znaky?“
K předběžným otázkám
18
Podstatou obou předběžných otázek předkládajícího soudu je určení toho, zda činnosti, jako jsou činnosti, které jsou vykonávány společníkem žalobkyně v původním řízení, spadají za takových okolností, jaké panují ve věci v původním řízení, pod pojem „poskytování školského nebo vysokoškolského vyučování soukromými učiteli“ [Pozn. překl.: Francouzské znění čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice zní:„[…] les leçons données, à titre personnel, par des enseignants et portant sur l’enseignement scolaire ou universitaire“, což lze do češtiny přeložit jako „[…] výuku poskytovanou vyučujícími soukromě v oblasti školního a univerzitního vzdělávání“. Z tohoto znění vychází překlad úvah Soudního dvora ve zbytku rozsudku.] ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice.
19
Úvodem je třeba, podobně jak to učinila Komise Evropských společenství, poznamenat, že se jeví, že podle německého práva nebyly činnosti dotčené v původním řízení vykonávány společností Eulitz GbR jako samostatným právním subjektem, ale jejím společníkem T. Eulitzem. Právě za těchto podmínek se předkládající soud zabývá činnostmi uvedeného společníka, přičemž tyto činnosti mohou být pokládány za činnosti této společnosti jako takové.
K první otázce
20
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že mohou pod pojem „školní a univerzitní vzdělávání“ ve smyslu tohoto ustanovení spadat plnění, která poskytuje diplomovaný inženýr jako vyučující a zkoušející na vzdělávacím institutu, který je soukromoprávním sdružením, a to v rámci vzdělávacích kurzů zakončených zkouškou určených účastníkům, kteří již získali minimálně titul architekt nebo inženýr na vysoké škole nebo kteří disponují rovnocenným vzděláním.
21
Výrazy použité v německé jazykové verzi čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice, tedy „von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht“ (doslovně: školní nebo vysokoškolská výuka poskytovaná soukromými učiteli) se však liší od výrazů použitých ve všech ostatních jazykových verzích, v nichž byla šestá směrnice původně přijata, vzhledem k tomu, že v těchto ostatních jazykových verzích se osvobození upravené posledně zmíněným ustanovením nevztahuje přímo na školní nebo univerzitní vzdělávání, ale na související pojem vyjádřený ve francouzštině výrazy „ ‚leçons […] portant sur‘ un tel enseignement“[Pozn. překladatele „ ‚výuka v oblasti‘ takového vzdělávání“.]
22
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s ustálenou judikaturou nezbytnost jednotného použití, a tím i jednotného výkladu aktu Společenství vylučuje, aby byl posuzován izolovaně v jedné ze svých verzí, ale vyžaduje, aby byl vykládán s ohledem jak na skutečnou vůli jeho původce, tak na cíl jím sledovaný, ve světle zejména všech jazykových verzí (viz zejména rozsudky ze dne 12. listopadu 1969, Stauder, 29/69, Recueil, s. 419, bod 3; jakož i ze dne, Zurita García a Choque Cabrera, C-261/08 a C-348/08, Sb. rozh. s. I-10143, bod 54).
23
Je tedy třeba v projednávané věci pojímat první otázku tak, že její podstatou je, zda musí být čl. 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že činnosti, jako jsou činnosti dotčené v původním řízení, mohou být „výukou v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání […]“ ve smyslu tohoto ustanovení.
24
Dále je třeba připomenout, že šestá směrnice stanoví velmi široký rozsah působnosti DPH, který zahrnuje veškeré hospodářské činnosti výrobců, obchodníků nebo poskytovatelů služeb. Článek 13 této směrnice nicméně některé činnosti od DPH osvobozuje (viz rozsudek ze dne 16. října 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh. s. I-7821, bod 15).
25
Podle judikatury Soudního dvora osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz zejména rozsudky ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 15; ze dne, Horizon College, C-434/05, Sb. rozh. s. I-4793, bod 15, a ze dne, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Sb. rozh. s. I-10099, bod 33).
26
Z ustálené judikatury mimoto vyplývá, že se osvobození uvedená v čl. 13 části A šesté směrnice netýkají všech činností ve veřejném zájmu, ale pouze těch činností, které jsou zde vyjmenovány a velmi podrobně popsány (viz v tomto smyslu zejména rozsudky ze dne 11. července 1985, Komise v. Německo, 107/84, Recueil, s. 2655, bod 17; ze dne, D’Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C-307/01, Recueil, s. I-13989, bod 54; ze dne, Haderer, C-445/05, Sb. rozh. s. I-4841, bod 16 a citovaná judikatura, jakož i výše uvedený Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 18).
27
Výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 13 šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně, jelikož představují výjimky z obecné zásady, podle níž DPH podléhá každé úplatné poskytnutí služeb uskutečněné osobou povinnou k dani. Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo restriktivního výkladu tak neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v článku 13 vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (viz výše uvedený rozsudek Horizon College, bod 16; výše uvedený rozsudek Haderer, bod 18 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 19. listopadu 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Sb. rozh. s. I-11079, bod 25 a citovaná judikatura).
28
Článek 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice neobsahuje žádné vymezení pojmu „výuka v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání […]“ pro účely tohoto ustanovení.
29
Pokud jde o výrazy „školní nebo univerzitní vzdělávání“ obsažené v tomto pojmu, Soudní dvůr se sice výslovně zdržel poskytnutí jejich přesné definice, avšak v bodě 26 výše uvedeného rozsudku Haderer uvedl, že se tyto výrazy neomezují pouze na vzdělávání, které směřuje k získání určité kvalifikace nebo umožňuje získat výcvik k výkonu odborné činnosti, ale zahrnují i jiné činnosti, při kterých je ve školách nebo na vysokých školách poskytována výuka za účelem rozvoje znalostí a dovedností žáků nebo studentů, nemají-li tyto činnosti čistě rekreační povahu.
30
Co se týče konkrétně výrazu „vzdělávání“, je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že ačkoliv je předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a studenty zvláště důležitým prvkem vzdělávací činnosti ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. i) šesté směrnice, je pravda, že tato činnost je tvořena souhrnem prvků, které zahrnují jak prvky týkající se vztahů mezi vyučujícími a studenty, tak i prvky, jež souvisí s organizačním rámcem zařízení, v němž se výuka uskutečňuje (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Horizon College, body 18 až 20).
31
Tentýž výraz musí být chápán obdobným způsobem v rámci čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice.
32
Nicméně, jak bylo uvedeno v bodě 21 tohoto rozsudku, osvobození stanovené v posledně zmíněném ustanovení se nevztahuje přímo na „školní nebo univerzitní vzdělávání“, nýbrž – v jiných jazykových verzích než německé – na související pojem, vyjádřený ve francouzštině výrazy „ ‚leçons […] portant sur‘ un tel enseignement“. Výraz „vzdělávání“ je v tomto kontextu třeba chápat tak, že zahrnuje především předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a žáky nebo studenty.
33
Z toho vyplývá, že ačkoliv plnění poskytovaná vyučujícím v rámci vzdělávacího institutu nemusejí být nezbytně, při nedostatku dalších znaků „školním nebo univerzitním vzděláváním“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice, mohou tato plnění naproti tomu spadat pod pojem „výuka poskytovaná vyučujícími […] v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání“ ve smyslu téhož ustanovení z toho důvodu, že zahrnují především předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a žáky nebo studenty v rámci výcviku za účelem výkonu odborné činnosti.
34
V tomto ohledu, jak tvrdí německá vláda, je pro výklad čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice nerozhodné, že formulace uvedená v tomto ustanovení je – v německé verzi a dalších jazykových verzích – užší nežli osvobození upravené písm. i) uvedeného odstavce, zejména v tom směru, že na rozdíl od posledně zmíněného písmene písm. j) tohoto odstavce neuvádí vedle školního a univerzitního vzdělávání výslovně i výcvik.
35
Jak navrhuje sám předkládající soud, není třeba pro účely DPH rozlišovat mezi vzděláváním žáků nebo studentů, kteří nabývají své první školní nebo univerzitní vzdělání, a vzděláváním osob, které již získaly školní vysvědčení nebo vysokoškolský diplom, na jehož základě se účastní odborného výcviku. Stejná je situace, pokud jde o výuku v oblasti toho vzdělávání.
36
Takové rozlišování se navíc může, jak uvádí Komise, ukázat jako nepraktické z hlediska vyučovaných předmětů. I když totiž platí, že výrazy použité pro vymezení osvobození uvedených v čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice je třeba vykládat restriktivně, mohlo by použití zvláště úzkého výkladu pojmu „školní nebo univerzitní vzdělávání“ vést ke vzniku odlišností v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy z toho důvodu, že vzdělávací systémy jsou v jednotlivých členských státech organizovány různým způsobem. Takové odlišnosti by byly neslučitelné s požadavky judikatury připomenuté v bodě 25 tohoto rozsudku (viz výše uvedený rozsudek Haderer, bod 24).
37
V této souvislosti, co se týče činností T. Eulitze mimo samotné činnosti vyučujícího, jako je činnost „zkoušejícího“, jakož i ostatní činnosti uvedené v bodě 11 tohoto rozsudku, je třeba uvést, že lze mít za to, že takové činnosti spadají pod pojem „výuka“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice jedině tehdy, lze-li je považovat za činnosti uskutečňované především v rámci předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a žáky nebo studenty. Je na předkládajícím soudu, aby v případě potřeby ověřil, zda je tato podmínka splněna, pokud jde o některé z činností dotčené v původním řízení.
38
Na první předběžnou otázku je proto třeba odpovědět tak, že čl. 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že plnění, která poskytuje diplomovaný inženýr jakožto vyučující na vzdělávacím institutu, který je soukromoprávním sdružením, v rámci vzdělávacích kurzů zakončených zkouškou určených účastníkům, kteří již získali minimálně titul architekt nebo inženýr na vysoké škole nebo kteří disponují rovnocenným vzděláním, mohou být „výukou […] v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání […]“ ve smyslu tohoto ustanovení. Rovněž lze za takovou výuku považovat i jiné činnosti, než je činnost vyučujícího jako taková, jsou-li prováděny především v rámci předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a žáky nebo studenty v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání. V případě potřeby přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda jsou veškeré činnosti dotčené v původním řízení „výukou“ v oblasti „školního nebo univerzitního vzdělávání“ ve smyslu uvedeného ustanovení.
K druhé předběžné otázce
39
Svou druhou předběžnou otázkou se předkládající soud snaží především zjistit, zda za okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, lze mít za to, že osoba, jako je T. Eulitz, který je společníkem žalobkyně v původním řízení, poskytovala výuku „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice.
40
Ze znění této otázky vyplývá, že předkládající soud považuje a priori za možné, aby bylo ve sporu v původním řízení na společnost Eulitz GbR nahlíženo tak, že prostřednictvím T. Eulitze „soukromě“ poskytuje výuku ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice, pouze s výhradou případného vlivu, který by na tuto skutečnost mohly mít okolnosti uvedené v téže otázce.
41
Jak vyplývá ze znění čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice, pro to, aby bylo možné využít osvobození stanoveného tímto ustanovením, nestačí, aby výuka probíhala v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání, ale musí být krom toho „poskytována vyučujícími soukromě“ (viz výše uvedený rozsudek Haderer, bod 28).
42
V tomto ohledu je třeba připomenout, že pravidla pro výklad osvobození stanovených článkem 13 šesté směrnice, uvedená v bodě 27 tohoto rozsudku, se vztahují na specifické podmínky, jež jsou vyžadovány pro to, aby tato osvobození od daně mohla být uplatněna, a zvláště na podmínky týkající se postavení nebo totožnosti hospodářského subjektu, který plnění, na něž se osvobození od daně vztahuje, uskutečňuje (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 7. září 1999, Gregg, C-216/97, Recueil, s. I-4947, body 16 až 20; ze dne, Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03, Sb. rozh. s. I-4427, bod 23, jakož i výše uvedený rozsudek Haderer, bod 19).
43
Ve věci v původním řízení se jeví jako nesporné, že T. Eulitz jednal, alespoň z podstatné části, jako vyučující. Tento bod nebyl každopádně zpochybněn ani Finanzamt, ani ostatními zúčastněnými, kteří předložili svá vyjádření na základě článku 23 statutu Soudního dvora.
44
Ve věci v původním řízení nicméně vyvstává otázka, zda činnosti vykonávané T. Eulitzem byly vykonávány „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice.
45
Komise se v tomto ohledu opírá o bod 33 výše uvedeného rozsudku Haderer a poukazuje na to, že vzhledem k tomu, že se T. Eulitz jeví jako osoba mající z občanskoprávního a finančněprávního hlediska nezávislé postavení, jsou jím vykonávané činnosti vykonávány na soukromém základě, a tedy „soukromě“ ve smyslu uvedeného ustanovení.
46
Z předkládacího rozhodnutí nesporně vyplývá, že v průběhu období rozhodného pro původní řízení měly německé daňové orgány za to, že společnost Eulitz GbR prostřednictvím T. Eulitze splňovala podmínky stanovené článkem 4 šesté směrnice pro to, aby byla považována za osobu povinnou k dani, konkrétně podmínku týkající se „samostatného“ provádění některé z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 tohoto článku.
47
Neexistence vztahu podřízenosti mezi sdružením EIPOS a T. Eulitzem, společníkem žalobkyně v původním řízení, jenž by byl obdobný vztahům uvedeným v čl. 4 odst. 4 prvním pododstavci šesté směrnice, však nemůže sama o sobě postačovat k tomu, aby bylo možné učinit závěr, že činnosti uvedeného společníka byly vykonávány „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice.
48
Jak zdůrazňuje německá vláda, pouhá skutečnost, že určitá osoba vykonává „samostatně“ hospodářskou činnost a splňuje ostatní podmínky stanovené článkem 4 šesté směrnice pro to, aby mohla být považována za osobu povinnou k DPH, totiž nemůže bez dalšího vést k závěru, že vyučující, který není vázán pracovní smlouvou nebo obdobným vztahem podřízenosti, jako je vztah vyplývající z takové smlouvy, vykonává své činnosti „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) této směrnice. Pokud by tomu tak bylo, pojem „vyučující poskytující výuku ‚soukromě‘ “ by neměl autonomní význam, jelikož všichni vyučující, kteří splňují podmínky stanovené článkem 4 uvedené směrnice pro to, aby byli považováni za osoby povinné k dani, by byli automaticky vyučujícími poskytujícími výuku „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) téže směrnice.
49
Je možné, že argumentace Komise uvedená v bodě 45 tohoto rozsudku vychází jednak z formulace relevantních ustanovení německého vnitrostátního práva, a jednak ze skutečnosti, že výrazy použité v německé verzi čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice, jak vyplývá z bodu 21 tohoto rozsudku, lze případně vykládat tak, že se vztahují na veškerou výuku poskytovanou vyučujícím, který nepatří mezi zaměstnance vzdělávacího zařízení.
50
V tomto ohledu je nicméně třeba jednak uvést, že to, zda určitá činnost podléhá DPH, nebo je od ní osvobozena, nemůže záviset na hodnocení této činnosti z pohledu vnitrostátního práva (viz v tomto smyslu zejména výše uvedené rozsudky Kingscrest Associates a Montecello, bod 25 a citovaná judikatura, jakož i Haderer, bod 25). Dále, jak vyplývá z bodu 22 tohoto rozsudku, nezbytnost jednotného výkladu směrnic Společenství vylučuje, aby byl text ustanovení v případě pochybností posuzován samostatně, ale naopak vyžaduje, aby byl vykládán a používán ve světle verzí v jiných úředních jazycích (viz rovněž výše uvedený rozsudek Kingscrest Associates a Montecello, bod 26 a citovaná judikatura, jakož i rozsudek ze dne 10. září 2009, Eschig, C-199/08, Sb. rozh. s. I-8295, bod 54).
51
Z více jazykových verzí čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice mimo verze německé přitom vyplývá, že výklad tohoto ustanovení uvedený v bodě 49 tohoto rozsudku nemá ve znění tohoto ustanovení skutečnou oporu [viz zejména kromě francouzské verze například verzi anglickou („tuition given privately by teachers and covering school or university education“), italskou („le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico o universitario“), polskou („nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolna i uniwersytecką“), portugalskou („As lições dadas, a título pessoal, por docentes, relativas ao ensino escolar ou universitário“), finskou („opettajan koulu- tai yliopisto-opetuksen tueksi antamat yksityisoppitunnit“) a švédskou („Undervisning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning“)].
52
V každém případě, aniž by bylo nezbytné přezkoumávat všechny tři okolnosti uvedené v druhé předběžné otázce, je třeba připomenout, že z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že T. Eulitz působil jako vyučující v rámci vzdělávacích kurzů nabízených třetí osobou, sdružením EIPOS. Podle vlastních zjištění předkládajícího soudu to byl tento subjekt – a nikoliv T. Eulitz – kdo byl zodpovědný za vzdělávací institut, v rámci něhož T. Eulitz svou výuku poskytoval a jenž poskytoval vzdělávací služby účastníkům uvedených kurzů.
53
Jak uvádějí německá a řecká vláda, tato okolnost je sama o sobě způsobilá vyloučit možnost, že by na T. Eulitze – a tedy na společnost Eulitz GbR – mohlo být nahlíženo tak, že poskytovala výuku „soukromě“ ve smyslu čl. 13 části A odst. 1 písm. j) šesté směrnice. Okolnosti uvedené v druhé předběžné otázce, ať již posuzovány jako celek nebo jednotlivě, nejsou s to vést k odlišnému závěru.
54
Argumentace Soudního dvora ve výše uvedeném rozsudku Haderer ostatně nasvědčuje stejnému závěru. V bodech 33 až 35 uvedeného rozsudku totiž Soudní dvůr v podstatě uvedl, že se vzhledem k okolnostem ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, jevilo, ověření čehož bylo na vnitrostátním soudu, že W. Haderer byl k dispozici jako vyučující třetímu subjektu, který mu jako osobě poskytující služby ve prospěch vzdělávacího systému spravovaného tímto subjektem poskytoval odměnu, tak, že nelze mít za to, že osoba v postavení W. Haderera jednala „soukromě“.
55
Vzhledem k tomu je třeba na druhou předběžnou otázku odpovědět tak, že čl. 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že za okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, nelze osobu, jako je T. Eulitz, jenž je společníkem žalobkyně v původním řízení, která poskytuje jako vyučující plnění v rámci vzdělávacích kurzů nabízených třetím subjektem, považovat za osobu, která poskytovala výuku „soukromě“ ve smyslu tohoto ustanovení.
K nákladům řízení
56
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
1)
Článek 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že plnění, která poskytuje diplomovaný inženýr jakožto vyučující na vzdělávacím institutu, který je soukromoprávním sdružením, v rámci vzdělávacích kurzů zakončených zkouškou, určených účastníkům, kteří již získali minimálně titul architekt nebo inženýr na vysoké škole nebo kteří disponují rovnocenným vzděláním, mohou být „výukou […] v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání […]“ ve smyslu tohoto ustanovení. Rovněž lze za takovou výuku považovat i jiné činnosti, než je činnost vyučujícího jako taková, jsou-li prováděny především v rámci předávání znalostí a dovedností mezi vyučujícím a žáky nebo studenty v oblasti školního nebo univerzitního vzdělávání. V případě potřeby přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda jsou veškeré činnosti dotčené v původním řízení „výukou“ v oblasti „školního nebo univerzitního vzdělávání“ ve smyslu uvedeného ustanovení.
2)
Článek 13 část A odst. 1 písm. j) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že za okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, nelze osobu, jako je T. Eulitz, jenž je společníkem žalobkyně v původním řízení, která poskytuje jako vyučující plnění v rámci vzdělávacích kurzů nabízených třetím subjektem, považovat za osobu, která poskytovala výuku „soukromě“ ve smyslu tohoto ustanovení.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.