62008CC0352_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Ši prejudicinio sprendimo procedūra iškelia įdomią problemą, susijusią su įmonių jungimosi apmokestinimu.
2. Direktyvoje 90/434/EEB(2) numatytos tam tikros įmonių jungimosi mokesčių lengvatos(3) ; įskaitant tai, kad jungiantis įmonėms neturėtų būti atskleisti paslėpti rezervai. Tačiau, be kitų atvejų, šiomis lengvatomis mokesčių mokėtojui galima neleisti pasinaudoti ir tuomet, kai paaiškėja, kad pagrindinis įmonių jungimosi tikslas buvo mokesčių vengimas.
3. Iki šiol buvo neaišku, ką šiame kontekste reiškia mokesčių vengimas. Ar turimas galvoje vien įmonių pelno mokesčio, ar taip pat ir kitų mokesčių, pvz., perleidimo mokesčio, vengimas?
4. Šis klausimas kilo todėl, kad Zwijnenburg šeima ketina perduoti savo mados verslą jaunesniajai kartai. Būtent dėl to turi pasikeisti nekilnojamojo turto savininkas. Tačiau, siekiant nemokėti perleidimo mokesčio(4), perleidžiant šį nekilnojamąjį turtą buvo numatyta pasinaudoti „veiklos jungimo“ būdu. Nyderlandų valdžios institucijos atsisakė šiai operacijai taikyti įmonių jungimuisi taikomas mokesčių lengvatas, nes, jų teigimu, šiuo sandoriu iš esmės siekiama išvengti perleidimo mokesčio arba atidėti jo mokėjimą.
II – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
5. Šiai bylai taikomas Bendrijos teisės aktas yra 2004 m. galiojusi Direktyvos 90/434 redakcija(5) .
6. Direktyvos 90/434 I dalies „Bendrosios nuostatos“ 2 straipsnyje pateikiama tokia sąvokos apibrėžtis:
„Šioje direktyvoje
< … >
c) „Turto perleidimas“ – tai operacija, kuria tęsianti savo veiklą įmonė perduoda visus, vieną arba keletą savo veiklos padalinių kitai įmonei mainais už šios gaunančiosios įmonės kapitalui atstovaujančius vertybinius popierius;
< … > “
7. Direktyvos 90/434 II dalies 4 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jungimasis arba skaidymas nėra pagrindas apmokestinti turto vertės padidėjimo pajamas, apskaičiuotas pagal skirtumą tarp perleisto turto ir įsipareigojimų tikrosios vertės ir jų vertės mokesčių tikslais.“
8. Vadovaujantis Direktyvos 90/434 III dalies 9 straipsniu, 4 straipsnis atitinkamai taikomas turto perleidimui.
9. Direktyvos 90/434 V dalies „Baigiamosiose nuostatose“ yra 11 straipsnis, kuriame, be kita ko, buvo nustatyta:
„(1) Valstybė narė gali atsisakyti taikyti arba gali neleisti pasinaudoti visomis arba dalimi II, III ir IV dalių nuostatų, jeigu išaiškėja, kad jungimosi, skaidymo, turto perleidimo arba keitimosi akcijomis
a) pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas arba mokesčių slėpimas; tai, kad viena iš 1 straipsnyje nurodytų operacijų vykdoma ne dėl tinkamų komercinių priežasčių, pvz., operacijoje dalyvaujančių įmonių veiklos restruktūrizavimo arba racionalizavimo, gali leisti manyti, kad operacijos pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas arba mokesčių slėpimas;
< … > “
B – Nacionalinė teisė
10. Nyderlandų Perleidimo mokesčių įstatyme ( Wet op Belastingen van Rechtsverkeer, toliau – Wet BVR ) numatas 6 % dydžio perleidimo mokestis, taikomas įsigyjant Nyderlanduose esantį nekilnojamąjį turtą. Pagal šį įstatymą, esant tam tikroms Wet BVR
4 straipsnio 1 dalies a punkte numatytoms sąlygoms, nekilnojamuoju turtu laikomos ir įmonių, kurių aktyvus daugiausia sudaro Nyderlanduose esantis nekilnojamasis turtas, akcijos (vadinamosios nekilnojamojo turto korporacijos).
11. Tačiau Wet BVR 15 straipsnio 1 dalies h punkte numatyta, kad, be kita ko, perleidimo mokesčio mokėti nereikia ir įsigyjant nekilnojamąjį turtą jungimosi būdu. Įgyvendinimo nutarimo dėl perleidimo mokesčio(6) 5a straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad šis atleidimas nuo mokesčio taikomas ir tuomet, kai bendrovė įsigyja visą įmonę arba kitos bendrovės savarankišką verslo dalį mainais už akcijas.
12. Galiausiai reikėtų atkreipti dėmesį į Nyderlandų 1996 m. Pelno mokesčio įstatymo ( Wet op de vennootschapsbelasting 1969, toliau – Wet Vpb ) 14 straipsnį(7) . Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pelnas, gautas perleidus ar perleidžiant įmonę ar savarankišką verslo dalį (veiklos jungimas), nėra apmokestinamas. Tačiau, vadovaujantis to paties straipsnio 4 dalimi, šis pelnas neįskaičiuojamas apmokestinant, jei pagrindinis veiklos jungimo tikslas – išvengti mokesčių arba atidėti jų mokėjimą. Kol bus pateikti priešingi įrodymai, laikoma, kad jungiant veiklą siekiama išvengti arba atidėti mokesčius, jei jungimas nėra grindžiamas objektyviomis priežastimis, pavyzdžiui,
perleidžiančios ir perimančios bendrovių veiklos restruktūrizavimu arba racionalizavimu.
III – Faktinės aplinkybės ir pagrindinė byla
13. Bendrovė Modehuis A. Zwijnenburg BV
(toliau – Mode-BV ), kurios akcijos, valdomos holdingo bendrovės, priklauso L. E. Zwijnenburg ir jo sutuoktinei, Mėrbeke (Nyderlandai) verčiasi mados verslu. Dalis naudojamų patalpų yra adresu Tolstraat 17, kita dalis – kaimyniniame pastate adresu Tolstraat 19 ; jos sudaro vieną parduotuvę.
14. Mode-BV jau buvo adresu Tolstraat 19 esančio pastato savininkė, o adresu Tolstraat 17 esantį pastatą iš pradžių nuomojosi iš A. Zwijnenburg Beheer BV
(toliau – Beheer‑BV ), kurios akcininkai yra L. E. Zwijnenburg tėvai. Beheer‑BV, išskyrus nuosavybės teise turimo nekilnojamojo turto administravimą, nevykdė jokios savarankiškos komercinės veiklos.
15. Siekdama užbaigti dar 1990 m. pabaigoje pradėtą laipsnišką įmonės perleidimą „iš tėvo sūnui“, Zwijnenburg šeima 2004 m. ketino sujungti adresu Tolstraat 17 ir Tolstraat 19 esančius pastatus į vieną bendrovę.
16. Tam Mode‑BV turėjo perleisti savo mados verslą ir adresu Tolstraat 19 esantį nekilnojamąjį turtą Beheer‑BV ir mainais gauti Beheer‑BV akcijų. Už likusias Beheer‑BV
akcijas, kurios ir toliau priklausė L. E. Zwijnenburg tėvams, Mode‑BV pradžioje turėjo gauti tik opcioną jas nusipirkti. Bet vėliau Mode‑BV turėjo įsigyti ir šias Beheer‑BV akcijas.
17. 2004 m. sausio 13 d. laišku Mode‑BV mokesčių inspektoriaus(8) paprašė patvirtinti, kad planuojamas veiklos jungimas ir vėlesnis Beheer‑BV akcijų įsigijimas nebus apmokestintas, ypač perleidimo mokesčiu. Ji rėmėsi Wet Vpb 14 straipsnio 1 dalimi ir Wet BVR 15 straipsnio 1 dalies h punktu kartu su Įgyvendinimo nutarimo dėl perleidimo mokesčio 5a straipsnio 1 dalimi.
18. 2004 m. sausio 19 d. Sprendimu šis prašymas buvo atmestas. Mode‑BV jį apskundė, tačiau jai nepalankus sprendimas buvo paliktas galioti. Pagrįsdamas savo sprendimą mokesčių inspektorius paaiškino, kad planuojamo veiklos jungimo pagrindinis tikslas – išvengti mokesčių arba atidėti jų mokėjimą.
19. Mode‑BV, skųsdama sprendimą, kuriuo buvo atsisakyta patenkinti jos prašymą, pirmojoje instancijoje kreipėsi į Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, tačiau jos skundas buvo atmestas(9) . Šiuo metu byla nagrinėjama Hoge Raad der Nederlanden, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, kuriam Mode‑BV pateikė kasacinį skundą dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo.
20. Pirmosios instancijos teismo Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
nustatytos faktinės aplinkybės lig šiol vykusiame kasaciniame procese buvo paliktos galioti; dėl jų pareikštus skundus Hoge Raad atmetė.
21. Nustatyta, kad planuojamas pastatų, esančių adresu Tolstraat 17
ir Tolstraat 19, sujungimas į vieną bendrovę pagrįstas tinkamomis komercinėmis priežastimis. Tačiau abiem pastatams sujungti pasirinkta veiklos jungimo schema, pagal kurią Mode‑BV pirmiausia turėjo perleisti savo įmonę Beheer‑BV
mainais už suteiktas akcijas, o vėliau įsigyti likusias Beheer‑BV akcijas nebuvo pagrįsta tinkamomis komercinėmis priežastimis.
22. Taip pat pagrindinėje byloje Mode‑BV negalėjo įrodyti, kad planuojamo veiklos jungimo pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų nebuvo mokesčių vengimas. Teismo nuomone, vienintelė priežastis pasirinkti tokį netiesioginį būdą – veiklos jungimo schemą buvo noras išvengti perleidimo mokesčio, kurį būtų tekę mokėti adresu Tolstraat 17 esantį Beheer‑BV priklausantį nekilnojamąjį turtą tiesiogiai perleidžiant Mode‑BV, ir atidėti perleidimo mokestį, kuriuo būtų buvęs apmokestintas skirtumas tarp šio pastato buhalterinės vertės ir jo rinkos vertės perleidimo momentu.
23. Gerechtshof te ’s‑Gravenhage nuomone, pasirinktas metodas pateisina išvadą, kad buvo parengta schema, iš tikrųjų neturinti jokios savarankiškos reikšmės. Mode‑BV bandė dirbtinai susikurti galimybę pasinaudoti mokesčių lengvatomis, taikomomis įmonių jungimosi procedūroms. Hoge Raad priduria, kad planuojamas veiklos jungimas baigsis tuo, jog L. E. Zwijnenburg tėvai vėl dalyvaus mados versle, tačiau tai prieštarauja pareikštai suinteresuotųjų asmenų valiai galutinai perleisti tėvo įmonę sūnui.
24. Bylos dokumentai(10) rodo, kad adresu Tolstraat 17 esantį nekilnojamąjį turtą Beheer‑BV
tuo tarpu tiesiogiai perleido Mode‑BV, sumokėdama 6 % dydžio perleidimo mokestį. Tačiau Mode‑BV reikalauja šį mokestį grąžinti.
IV – Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
25. 2008 m. liepos 11 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2008 m. liepos 31 d., Hoge Raad der Nederlanden sustabdė bylą ir pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyvos 90/434/EEB 11 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje direktyvoje numatytomis lengvatomis mokesčių mokėtojui neleidžiama pasinaudoti, jeigu visais teisiniais veiksmais siekiama išvengti kitokio mokesčio nei tie mokesčiai, su kuriais susijusios šioje Direktyvoje numatytos lengvatos?“
26. Per procesą Teisingumo Teisme, be ieškovės pagrindinėje byloje, rašytines pastabas pateikė ir Prancūzijos, Italijos, Nyderlandų ir Portugalijos vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija.
V – Vertinimas
A – Prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumas
27. Prieš atsakant į prejudicinį klausimą iš esmės, reikėtų pateikti kelias trumpas pastabas dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo.
28. Direktyvos 90/434 tikslas – pašalinti fiskalines įmonių restruktūrizavimo tarptautiniu lygmeniu
kliūtis(11) . Todėl ji taikoma tik skirtingų valstybių narių bendrovių jungimuisi. Vienoje valstybėje narėje veikiančių bendrovių jungimui ji netaikoma(12) .
29. Šiuo atveju planuotas veiklos jungimas, kurio metu Mode‑BV
turėjo perleisti turtą Beheer‑BV, kaip apibrėžiama Direktyvos 90/434 2 straipsnio c punkte. Tačiau abi bendrovės veikia pagal Nyderlandų teisę, todėl joms Direktyva 90/434 netaikoma.
30. Bet, kaip vieningai pabrėžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir proceso dalyviai, Nyderlandų teisė, kalbant apie Wet Vpb 14 straipsnį, net ir išimtinai vidaus situacijose orientuota į Direktyvą 90/434(13) . Šalies viduje ir tarptautiniu lygmeniu vykstančius restruktūrizavimo procesus įmonių jungimosi apmokestinimo atžvilgiu minėtas straipsnis traktuoja vienodai. Kitaip tariant, Nyderlandų teisės aktų leidėjas, siekdamas išvengti skirtingų sąlygų taikymo, pasirinko Direktyvos 90/434 „pernelyg platų perkėlimą“.
31. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką tokiu atveju nėra jokių kliūčių pateikti atsakymą į prašymą priimti prejudicinį sprendimą dėl Direktyvos 90/434 aiškinimo. Bendrijos teisės sistemos akivaizdus interesas yra tas, kad, siekiant išvengti aiškinimo skirtumų ateityje, visos Bendrijos teisės nuostatos būtų aiškinamos vienodai, nesvarbu, kokiomis aplinkybėmis jos taikytinos(14) .
32. Reikėtų pridurti, jog net tai, kad bendrovės laikinai atsisakė planuoto veiklos jungimo, nė kiek nemenkina prejudicinio klausimo svarbos pagrindinei bylai. Mode‑BV, atsisakiusi veiklos jungimo ir adresu Tolstraat 17 esantį nekilnojamąjį turtą įsigijusi tiesiogiai iš Beheer‑BV, dabar reikalauja grąžinti sumokėtą perleidimo mokestį. Hoge Raad, priimdamas sprendimą dėl šio reikalavimo, vis dar gali pasinaudoti atsakymu į prejudicinį klausimą.
33. Taigi pašymas priimti prejudicinį sprendimą yra priimtinas.
B – Prejudicinio klausimo vertinimas iš esmės
34. Prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas – Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto aiškinimas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar siekis išvengti perleidimo mokesčio, Nyderlanduose mokamo įsigyjant nekilnojamąjį turtą, gali būti pagrindas neleisti mokesčių mokėtojui pasinaudoti Direktyvoje 90/434 apibrėžiamomis mokesčių lengvatomis, taikomomis įmonių jungimuisi.
1. Pirminė pastaba
35. Šiuo atveju perleidimo mokestį būtų tekę mokėti, jei Mode‑BV adresu Tolstraat 17 esantį nekilnojamąjį turtą iš Beheer‑BV būtų nusipirkusi(15) . Taip pat perleidimo mokestį būtų reikėję sumokėti, jei Mode‑BV, prieš tai neperleidusi savo mados verslo Beheer‑BV, būtų tik perėmusi Beheer-BV akcijas iš L. E. Zwijnenburg tėvų(16) .
36. Šių nepalankių mokesčių nuostatų suinteresuotieji asmenys tikėjosi išvengti sujungdami veiklą(17), nes toks veiklos jungimas būtų reiškęs, kad nė vieno iš abiejų pastatų nereikės parduoti ir todėl (bent jau pagal įstatymą) nereikės mokėti ir perleidimo mokesčio. Taip pat Mode‑BV, dėl to įsigijusi Beheer‑BV
akcijų, nebūtų turėjusi už įsigijimą mokėti perleidimo mokesčio, nes Beheer‑BV, jai perleidus mados verslą, iš paprastos nekilnojamojo turto korporacijos būtų tapusi mišrios veiklos bendrove.
37. Ieškovės pagrindinėje byloje manymu, Nyderlandų teisės nuostatose, reglamentuojančiose perleidimo mokestį, nėra nurodymų dėl piktnaudžiavimo, kurie leistų mokesčių institucijoms minėto perleidimo mokesčio vengimo atveju uždrausti mokesčių mokėtojui pasinaudoti veiklos jungimui taikoma mokestine privilegija, nustatyta Wet BVR 15 straipsnio 1 dalies h punkte kartu su Įgyvendinimo nutarimo dėl perleidimo mokesčio 5a straipsnio 1 dalimi. Taip būtų galima paaiškinti, kodėl Nyderlandų mokesčių institucijos, siekdamos užkirsti kelią galimam perleidimo mokesčio vengimui, šiuo atveju mėgina pasiremti su įmonių pelno mokesčiu susijusį piktnaudžiavimą reglamentuojančia norma – Wet Vpb 14 straipsnio 4 dalimi.
38. Tačiau galiausiai tai yra nacionalinės teisės taikymo klausimas, kurį išspręsti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pakanka nurodyti, kad mokesčių institucijos, atsisakydamos asmenims suteikti įmonių jungimuisi taikomas mokesčių lengvatas, numatytas Direktyvoje 90/434, negali tiesiogiai remtis Bendrijos teise; tam veikiau reikalingas nacionalinis teisinis pagrindas, kurį aiškinant ir taikant taip, kad nebūtų pažeista Bendrijos teisė, reikšmingi šie argumentai(18) .
2. Atsakymas į prejudicinį klausimą
39. Atsakymą į prejudicinį klausimą geriausia pateikti laipsniškai. Iš pradžių reikėtų trumpai panagrinėti vengimo sąvoką (plg. toliau a skirsnį), kuri svarbi ne tik vertinant Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktą, bet – bent jau netiesiogiai – ir kalbant apie bendrą draudimą piktnaudžiauti teise. Toliau reikia įvertinti, ar Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas gali būti taikomas Nyderlanduose egzistuojančio perleidimo mokesčio
vengimo atveju (plg. toliau b skirsnį). Galiausiai reikia išnagrinėti, ar prireikus galima neleisti mokesčių mokėtojui pasinaudoti Direktyvoje 90/434 nustatytomis mokesčių lengvatomis pasiremiant bendruoju draudimu piktnaudžiauti teise (plg. toliau c skirsnį).
a) Dėl vengimo sąvokos
40. Pirmiausia reikėtų pateikti kelias pastabas dėl Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte minimos vengimo
sąvokos. Nors būtent Nyderlandų teismai turi ir turės įvertinti šios bylos faktines aplinkybes ir padaryti išvadas, reikalingas pagrindinei bylai išspręsti, vis dėlto Teisingumo Teismas nacionaliniam teismui gali pateikti visas aiškinant Bendrijos teisę naudingas nuorodas, kuriomis šis gali vadovautis priimdamas sprendimą(19) . Jis gali nagrinėti ir tokius bylos aspektus, kurių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prejudiciniuose klausimuose tiesiogiai nemini(20) .
41. Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto 1 sakinyje teigiama, kad valstybės narės gali atsisakyti taikyti įmonių jungimuisi numatytas mokesčių lengvatas, be kita ko, ir tuomet, kai jungimosi pagrindinis arba vienas iš pagrindinių tikslų yra mokesčių vengimas. Vadovaujantis šios nuostatos antru sakiniu, tai, kad jungiamasi ne dėl tinkamų komercinių priežasčių, gali leisti manyti, kad pagrindinis arba vienas iš pagrindinių jungimosi tikslų yra mokesčių vengimas.
42. Pagrindinį teisminį ginčą nagrinėję Nyderlandų teismai daro prielaidą, kad šiuo atveju pagrindinis planuojamo veiklos jungimo tikslas buvo išvengti perleidimo mokesčio, argumentuodami tuo, kad, nepaisant to, jog sujungti adresu Tolstraat 17
ir Tolstraat 19
esančius pastatus į vieną turtą tinkamos komercinės priežastys egzistavo, to negalima pasakyti apie pasirinktą būdą – veiklos jungimą.
43. Taigi Nyderlandų teismai čia skiria dviejų pastatų sujungimą į vieną turtą verslo tikslais, kurį jie laiko teisėtu, ir tam naudojamą veiklos jungimo būdą, kurį jie laiko neteisėtu.
44. Mano nuomone, toks tikslo ir būdo atskyrimas pernelyg apriboja laisvę formuoti verslą. Įgyvendinant teisėtą verslo projektą neretai galima rinktis iš kelių teisėtų verslo formavimo galimybių, kurių vienos mokesčių prasme atrodo palankesnės nei kitos. Negalima grįsti kaltinimo mokesčių vengimu, apibrėžtu Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte, vien tuo, kad suinteresuotieji asmenys galiausiai pasirenka mokesčių prasme palankiausią variantą.
45. Galiausiai ši norma tik atspindi bendrąjį Bendrijos teisės principą, kad piktnaudžiavimas teise yra draudžiamas(21) . Vien naudojimasis Bendrijos teisės –šiuo atveju Direktyvos 90/434 – suteikiamomis veikimo galimybėmis nesudaro pagrindo įtarti piktnaudžiavimu ar mokesčių vengimu(22) .
46. Atsižvelgiant į šias aplinkybes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės iš naujo įvertinti, ar planuotas veiklos jungimas šiuo atveju tikrai nebuvo grindžiamas tinkamomis komercinėmis priežastimis, ypač turint galvoje tai, kad jungimu galbūt siekta restruktūrizuoti arba racionalizuoti Zwijnenburg šeimos narių valdomas bendroves ir kad šis jungimas buvo teisėta priemonė įgyvendinant verslo tikslą: sujungti adresu Tolstraat 17 ir Tolstraat 19 esantį nekilnojamąjį turtą į vieną turtą.
47. Apibendrinant konstatuotina:
vien aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas, įgyvendindamas teisėtą verslo projektą, iš kelių leistinų verslo formavimo galimybių pasirenka tą, kuri jam mokesčių prasme yra palankiausia, nesudaro pagrindo kaltinti jį mokesčių vengimu Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto prasme.
b) Ar Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas gali būti taikomas perleidimo mokesčio vengimo atveju?
48. Po šių įvadinių pastabų dėl vengimo sąvokos reikėtų įvertinti, kad Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas gali būti taikomas Nyderlanduose egzistuojančio perleidimo mokesčio
vengimo atveju.
49. Sprendžiant vien iš Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto formuluotės, neleisti pasinaudoti įmonių jungimuisi taikomomis mokesčių lengvatomis visada galima tais atvejais, kai mokesčių vengimas yra pagrindinis ar vienas iš pagrindinių jungimosi tikslų. Iš normos formuluotės nematyti, kad 11 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritis būtų aiškiai apribota konkrečiomis mokesčių rūšimis, pavyzdžiui, įmonių pelno mokesčiu.
50. Iš to procese dalyvaujančios valstybės narės daro išvadą, kad bet koks mokesčių vengimas, taip pat ir tokio, kaip antai Nyderlanduose egzistuojančio perleidimo mokesčio, suteikia nacionalinėms valdžios institucijoms teisę neleisti pasinaudoti Direktyvoje 90/434 nustatytomis lengvatomis.
51. Tačiau iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad aiškinant Bendrijos teisės normą turi būti atsižvelgiama ne tik į jos formuluotę, bet ir į teisės akto, kurio dalis ji yra, sistemą ir tikslus(23) .
52. Direktyva 90/434 pasižymi tuo, kad – nepaisant vartojamos sąvokos „bendra mokesčių sistema“(24) – ji nereiškia išsamaus mokesčių ir rinkliavų, kuriais gali būti apmokestinamas įmonių jungimas, suderinimo(25) . Ji tenumato atskiras lengvatas, kuriomis siekiama išspręsti nepalankių mokesčių nuostatų restruktūrizuojant įmones tarptautiniu lygmeniu klausimus(26) .
53. Šių mokesčių lengvatų atžvilgiu Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktu siekiama apsaugoti valstybių narių finansinius interesus(27) . Taigi rėmimasis 11 straipsnio 1 dalies a punktu pagrįstas tik tuomet, jei konkrečiu atveju siekiama išvengti mokesčio, kuriam gali turėti įtakos Direktyvos 90/434 lengvatos. Toks siauras aiškinimas atitinka išimtinį 11 straipsnio 1 dalies a punkto pobūdį: valstybės narės, remdamosi šia norma, tik ypatingais atvejais išimties būdu gali atsisakyti taikyti arba gali neleisti pasinaudoti visomis šios direktyvos nuostatomis arba dalimi jų(28) .
54. Todėl toliau reikia įvertinti, ar viena iš Direktyvos 90/434 leng vatų turi įtakos tokiam mokesčiui, kaip antai Nyderlanduose egzistuojantis perleidimo mokestis. Jei taip, tai tokio mokesčio vengimo atveju galima imtis Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkte numatytų priemonių.
55. Šiuo atveju galbūt galima kalbėti apie Direktyvos 90/434 4 straipsnio 1 dalyje ir 9 straipsnyje numatytą lengvatą, kai jungimasis nėra pagrindas apmokestinti turto vertės padidėjimo pajamas, apskaičiuotas pagal skirtumą tarp perleisto turto ir įsipareigojimų tikrosios vertės (rinkos vertės) ir jų vertės mokesčių tikslais (buhalterinės vertės).
56. Nors ši lengvata suformuluota plačiai ir pagal formuluotę neapribota viena konkrečia mokesčių rūšimi(29), vis dėlto ji pirmiausia turi įtakos įmonių pelno mokesčiui. Ši lengvata turi užtikrinti, kad restruktūrizuojant įmones nebūtų apmokestinti jų paslėpti rezervai. Todėl, jungiantis įmonėms, bet koks turto vertės padidėjimo pajamų apmokestinimas atidedamas iki faktiško šio turto pardavimo(30) .
57. Perleidimo mokestis, kuris yra nekilnojamojo turto įgijimo mokesčio pobūdžio, paprastai pagrįstas atitinkamo nekilnojamojo turto verte, tačiau įprastu atveju juo nėra apmokestinamas konkrečiai nekilnojamojo turto buhalterinės vertės ir rinkos vertės skirtumas, kad nebūtų atskleisti paslėpti rezervai. Tiesiog remiamasi tam tikra verte, kuri neretai gali atitikti rinkos vertę, tačiau gali būti apskaičiuojama ir pagal kitus parametrus, pavyzdžiui, pagal kadastrinę vieneto vertę.
58. Šiuo atveju Teisingumo Teismas neturi jokių priežasčių manyti, kad Nyderlandų perleidimo mokesčiu apmokestinamas būtent nekilnojamojo turto buhalterinės vertės ir rinkos vertės skirtumas. Tokiomis aplinkybėmis jis nepatenka į 4 straipsnio 1 dalyje kartu su 9 straipsniu reglamentuojamos mokesčių lengvatos taikymo sritį ir todėl jam netaikoma ir Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto piktnaudžiavimo taisyklė.
59. Taigi lieka konstatuoti:
Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas taikomas tik tuo atveju, jei mėginama išvengti mokesčių, kuriems turi įtakos šioje direktyvoje numatytos lengvatos. Apie perleidimo mokestį to pasakyti negalima, nebent juo būtų specialiai apmokestinamas skirtumas tarp perleisto turto tikrosios vertės ir jo vertės mokesčių tikslais.
c) Ar galima remtis bendruoju draudimu piktnaudžiauti teise?
60. Siekiant Hoge Raad
pateikti naudingą atsakymą į jo prejudicinį klausimą, reikėtų toliau panagrinėti, ar prireikus galima neleisti mokesčių mokėtojui pasinaudoti Direktyvos 90/434 nustatytomis mokesčių lengvatomis remiantis bendruoju draudimu piktnaudžiauti teise, o tai savo pastabose nurodė kelios procese dalyvaujančios vyriausybės.
61. Tiesa, jog Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas atspindi bendrąjį Bendrijos teisės principą, kad piktnaudžiauti teise draudžiama(31) .
62. Tačiau kartu tai reiškia, kad Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas nustato sąlygas, kurioms esant piktnaudžiavimo atveju galima neleisti pasinaudoti Direktyvoje numatytomis mokesčių lengvatomis. Jei taip pat būtų leidžiama tiesiogiai remtis bendruoju teisės principu, kurio turinys yra ne toks aiškus ir apibrėžtas, kiltų pavojus, kad bus pažeidžiami Direktyvos 90/434 tikslai suderinti teisės aktus ir jos siekiamas teisinis saugumas restruktūrizuojant kapitalo bendroves(32) .
63. Tačiau net ir manant, kad galima taikyti bendrąjį draudimą piktnaudžiauti, negalima tuo pagrindu pagal principą fraus omnia corrumpit (33) nesuteikti mokesčių mokėtojui, siekiančiam išvengti vieno perleidimo mokesčio, apskritai jokių Direktyvos 90/434 nustatytų lengvatų, taigi ir tų, kurios jį – ypač kalbant apie įmonių pelno mokestį – apsaugotų nuo paslėptų rezervų atskleidimo.
64. Ieškovė pagrindinėje byloje teisingai pažymi, kad toks požiūris būtų neproporcingas.
65. Kaip jau minėta(34), galimybė neleisti pasinaudoti įmonių jungimuisi taikomomis mokesčių lengvatomis specialiai skirta apsaugoti valstybių narių finansinius interesus, susijusius su Direktyvoje 90/434 numatytomis mokesčių lengvatomis.
66. Jei pagrindinis ar vienas pagrindinių jungimosi tikslų – perleidimo mokesčio vengimas, saugotinas finansinis atitinkamos valstybės narės interesas apsiriboja reikalavimu sumokėti būtent šį perleidimo mokestį. Šis interesas – kaip teisingai pabrėžia ir Komisija – apginamas pareikalaujant mokesčių mokėtojo sumokėti perleidimo mokestį, o ne visiškai kitokius mokesčius, kaip antai įmonių pelno mokestis. Jei nacionalinės mokesčių institucijos atsisakytų mokesčių mokėtojui suteikti bet kokias Direktyvoje 90/434 numatytas lengvatas, taip pat ir susijusias su kitomis mokesčių rūšimis, ir priverstų jį atskleisti paslėptus rezervus, tai viršytų tai, kas būtina valstybės narės finansiniam interesui apsaugoti.
67. Kitaip tariant, proporcingumo principas reikalauja, kad mokesčių mokėtojui pasinaudoti įmonių jungimuisi taikomomis mokesčių lengvatomis būtų neleidžiama tik tiek, kiek tai būtina siekiant užkirsti kelią gresiančiam mokesčių vengimui arba kompensuoti jau įvykusius praradimus dėl nuslėptų mokesčių.
68. Ši išvada taip pat atitinka principą, kad išimtys turi būtų aiškinamos siaurai(35) . Pagrindinio principo, kad restruktūrizuojant įmones neturi būti apmokestinti jų paslėpti rezervai(36), išimtys negali būti taikomos plačiau, nei to būtinai reikia atskiru konkrečiu atveju siekiant apsaugoti finansinius valstybių narių interesus.
69. Todėl apibendrinant galima daryti tokią išvadą:
grėsmės, kad bus vengiama mokėti perleidimo mokestį, atveju arba jau įvykusio šio mokesčio vengimo atveju negalima atsisakyti taikyti arba neleisti pasinaudoti Direktyvoje 90/434 numatytomis mokesčių lengvatomis, susijusiomis su kitomis mokesčių rūšimis.
VI – Išvada
70. Atsižvelgdama į anksčiau išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad der Nederlanden
prašymą priimti prejudicinį sprendimą atsakyti taip:
– Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punktas taikomas tik atvejais, kai siekiama išvengti mokesčių, kuriems turi įtakos šioje direktyvoje numatytos lengvatos. To negalima pasakyti apie perleidimo mokestį, nebent juo būtų specialiai apmokestinamas skirtumas tarp perleisto turto tikrosios vertės ir jo vertės mokesčių tikslais.
–
Grėsmės, kad bus vengiama mokėti perleidimo mokestį, atveju arba jau įvykusio šio mokesčio vengimo atveju negalima atsisakyti taikyti arba neleisti pasinaudoti Direktyvoje 90/434 numatytomis mokesčių lengvatomis, susijusiomis su kitomis mokesčių rūšimis.
– Vien aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas, įgyvendindamas teisėtą verslo projektą, iš kelių leistinų verslo formavimo galimybių pasirenka tą, kuri jam mokesčių prasme yra palankiausia, nesudaro pagrindo kaltinti jį mokesčių vengimu Direktyvos 90/434 11 straipsnio 1 dalies a punkto prasme.
(1) .
(2)  –	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (O L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p.142).
(3)  –	Vadovaujantis Direktyva 90/434, be įmonių jungimo, mokesčių lengvatomis galima pasinaudoti ir sudarant kai kuriuos kitus sandorius, kuriems taikoma įmonių teisė: tai skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis. Šioje išvadoje, kad būtų paprasčiau, vartoju įmonių jungimosi sąvoką, tačiau kartu turiu galvoje ir šiuos sandorius.
(4)  –	Tai yra tam tikras nekilnojamojo turto įgijimo mokestis.
(5)  –	Nors Direktyva 90/434 buvo pakeista 2005 m. vasario 17 d. Tarybos direktyva 2005/19/EB (O L 58, p. 19), šiuo atveju pakeitimai neturi reikšmės, nes pagrindiniame teisminiame ginče užginčytas Nyderlandų mokesčių inspektoriaus sprendimas buvo priimtas dar nesibaigus pakeitimų perkėlimo terminui (2006 m. sausio 1 d. arba 2007 m. sausio 1 d.).
(6)  –	Uitvoeringsbesluit BVR .
(7)  –	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, pagrindinei bylai taikytina iki 2005 m. liepos 11 d. galiojusi Wet Vpb
redakcija.
(8)  –	Inspecteur van de belastingsdienst .
(9)  –	Mode‑BV
ieškinį Gerechtshof te ’s‑Gravenhage
atmetė 2006 m. vasario 28 d. Sprendimu.
(10)  –	Žr. Hoge Raad der Nederlanden
nagrinėtoje pagrindinėje byloje pateiktą generalinio advokato P. J. Wattel 2006 m. gruodžio 22 d. Išvadą (1.1 ir 2.7 punktai) bei pirmosios instancijos Gerechtshof sprendimą (3.7 punktas).
(11)  –	2007 m. liepos 5 d. Sprendimas Kofoed (C‑321/05, Rink. p. I‑5795,32 punktas) ir 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimas A.T.
(C‑285/07, Rink. p. I‑0000, 28 punktas); žr. mano 2007 m. vasario 8 d. Išvados byloje Kofoed
36 punktą bei Direktyvos 90/434 pirmą, antrą ir trečią konstatuojamąsias dalis.
(12)  –	Žr. 1 straipsnį bei Direktyvos 90/434 pavadinimą ir pirmą konstatuojamąją dalį.
(13)  –	Žr. generalinio advokato P. J. Wattel išvadą (minėta 10 išnašoje, 5.4 punktas).
(14)  –	Nusistovėjusi teismo praktika nuo 1990 m. spalio 18 d. Sprendimo Dzodzi
(C‑297/88 ir C‑197/89, Rink. p. I‑3763, 36 ir 37 punktai); ypač dėl Direktyvos 90/434 žr. 1997 m. liepos 17 d. Sprendimą Leur-Bloem
(C‑28/95, Rink. p. I‑4161, 32 ir 34 punktai) ir 2002 m. sausio 15 d. Sprendimą Andersen og Jensen
(C‑43/00, Rink. p. I‑379, 18 ir 19 punktai); taip pat žr. 2007 m. gruodžio 11 d. Sprendimą ETI ir kt. (C‑280/06, Rink. p. I‑10893, 21 ir 22 punktus).
(15)  –	Jei Beheer‑BV, pardavusi adresu Tolstraat 17
esantį nekilnojamąjį turtą, būtų gavusi pelno, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, jai dar būtų tekę sumokėti įmonių pelno mokestį.
(16)  –	Kaip matyti iš bylos medžiagos, nekilnojamojo turto korporacijos, kaip antai Beheer-BV, akcijos, renkant Wet BVR
4 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytą perleidimo mokestį, traktuojamos kaip nekilnojamasis turtas.
(17)  –	Dėl įmonių jungimosi atleidimo nuo perleidimo mokesčio žr. Wet BVR
15 straipsnio 1 dalies h punktą kartu su Įgyvendinimo nutarimo dėl perleidimo mokesčio 5a straipsnio 1 dalimi.
(18)  –	Sprendimas Kofoed (minėtas 11 išnašoje, 40–47 punktai) bei mano išvados toje byloje 61–67 punktai.
(19)  –	Nusistovėjusi teismo praktika; žr. 2009 m. birželio 4 d. Sprendimą Mickelsson ir Roos
(C‑142/05, Rink. p. I‑0000, 41 punktas) ir sprendimą Vatsouras (C‑22/08, Rink. p. I‑0000, 23 punktas).
(20)  –	2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimas Kabel Deutschland Vertrieb und Service
(C‑336/07, Rink. p. I‑0000, 47 punktas).
(21)  –	Sprendimas Kofoed (minėtas 11 išnašoje, 38 punktas); žr. mano išvados toje byloje 57 punktą.
(22)  –	Žr. mano išvadą byloje Kofoed (cituota 11 išnašoje, 58 punktą); dėl to paties požiūrio žr. teismo praktiką dėl pagrindinių laisvių, ypač 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Barbier
(C‑364/01, Rink. p. I‑15013, 71 punktas) ir 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas
(C‑196/04, Rink. p. I‑7995, 36 ir 37 punktai).
(23)  –	1983 m. lapkričio 17 d. Sprendimas Merck
(292/82, Rink. p. 3781, 12 punktas); 2005 m. birželio 7 d. Sprendimas VEMW ir. kt.
(C‑17/03, Rink. p. I‑4983, 41 punktas) bei 2007 m. birželio 7 d. Sprendimas Britannia Alloys & Chemicals prieš Komisiją
(C‑76/06 P, Rink. p. I‑4405, 21 punktas); dėl Direktyvos 90/434 aiškinimo ypač žr. sprendimą Kofoed (minėtas 11 išnašoje, 29 ir 32 punktai).
(24)  –	Žr. Direktyvos 90/434 pavadinimą ir trečią konstatuojamąją dalį.
(25)  –	Tai patvirtina ir kartu su Direktyva 90/434 taikoma 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti (O L 249, p. 25).
(26)  –	Dėl siekio išvengti nepalankių mokesčių nuostatų žr. 11 išnašos nuorodas.
(27)  –	Direktyvos 90/434 ketvirta konstatuojamoji dalis.
(28)  –	Sprendimai Kofoed (37 punktas) ir A.T.
(31 punktas), minėti 11 išnašoje; bendrai dėl siauro išimčių aiškinimo žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Kapper (C‑476/01, Rink. p. I‑5205, 72 punktas); 2006 m. spalio 26 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją
(C‑36/05, Rink. p. I‑10313, 31 punktas) ir 2009 m. birželio 4 d. Sprendimą SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft
(C‑102/08, Rink. p. I‑0000, 54 punktas).
(29)  –	Direktyvos 90/434 3 straipsnyje, apibrėžiant įmonės sąvoką, remiamasi prievole mokėti įmonių pelno mokestį. Tačiau tai reiškia, kad atlikti Direktyvos 90/434 2 straipsnyje apibrėžiamą jungimąsi gali tik įmonės, kurios moka įmonių pelno mokestį arba kitą jį pakeičiantį mokestį. Mokesčių lengvatos, kurias pagal Direktyvą 90/434 leidžiama taikyti tokiam jungimuisi, jokiu būdu neapsiriboja įmonių pelno mokesčiu. Tai patvirtina ir Direktyvos 90/434 8 straipsnio 1 dalis bei aštunta konstatuojamoji dalis, reglamentuojančios akcininkų apmokestinimą, kuris automatiškai apima ir fizinių asmenų pajamų mokestį (žr. sprendimą Kofoed, minėtą 11 išnašoje, ypač 20 punktą).
(30)  –	Sprendimai Kofoed
(36 punktas) ir A.T.
(28 ir 36 punktai), minėti 11 išnašoje.
(31)  –	Sprendimas Kofoed (minėtas 11 išnašoje, 38 punktas); žr. mano išvados toje byloje 57 punktą.
(32)  –	Žr. mano išvadą byloje Kofoed
(minėta 11 išnašoje, 67 punktas).
(33)  –	Dėl to, kad Portugalijos vyriausybė fraus
(apgaulė) norėtų susieti su mokesčių slėpimu ar sukčiavimu mokesčių srityje, reikėtų pastebėti, kad šie deliktai pagrindiniame teisminiame ginče netgi nebuvo minimi. Bendrovės iš anksto pranešė apie savo ketinimus mokesčių institucijoms ir paprašė atleisti jas nuo mokesčio.
(34)  –	Žr. šios išvados 53 punktą.
(35)  –	Dėl to plg. šios išvados 28 išnašoje nurodytą teismo praktiką.
(36)  –	Dėl šio principo plg. šios išvados 56 punktą.