62010CC0010_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
Inhoud
I – Inleiding
II – Rechtskader
A – Unierecht
B – EER-Overeenkomst
C – Nationaal recht
III – Feiten
IV – Precontentieuze procedure
V – Procesverloop voor het Hof en conclusies van partijen
VI – Voornaamste argumenten van partijen
VII – Juridische beoordeling
A – Bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer
B – Bestaan van een rechtvaardiging voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer
1. Objectieve vergelijkbaarheid van de betrokken binnenlandse en in andere lidstaten gevestigde instellingen
2. Rechtvaardiging op grond van dwingende redenen van algemeen belang
3. Samenvatting
C – Schending van artikel 40 van de EER-Overeenkomst
VIII – Kosten
IX – Conclusie
I – Inleiding
1. Aan de onderhavige zaak ligt een door de Commissie krachtens artikel 258 VWEU ingesteld niet-nakomingsberoep ten grondslag, strekkende tot vaststelling dat de Republiek Oostenrijk niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de EER-Overeenkomst, door de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van giften aan onderzoeks‑ en onderwijsinstellingen te beperken tot giften aan in Oostenrijk gevestigde instellingen.
II – Rechtskader
A – Unierecht (2)
2. Artikel 56, lid 1, EG verbiedt, in het kader van de bepalingen van hoofdstuk 4, alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen.
3. Artikel 58 EG bepaalt:
„1. Het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten:
a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd;
b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn.
[...]
3. De in de leden 1 en 2 bedoelde maatregelen en procedures mogen geen middel tot willekeurige discriminatie vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 56.”
B – EER-Overeenkomst
4. Artikel 40 van de EER-Overeenkomst luidt als volgt:
„In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er tussen de overeenkomstsluitende partijen geen beperkingen van het verkeer van kapitaal toebehorende aan personen die woonachtig of gevestigd zijn in de lidstaten van de EG of de EVA-Staten en is er geen discriminerende behandeling op grond van de nationaliteit of van de vestigingsplaats van partijen of op grond van het gebied waar het kapitaal wordt belegd. Bijlage XII bevat de bepalingen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van dit artikel.”
C – Nationaal recht
5. § 4 van het Oostenrijkse Einkommensteuergesetz 1988(3) (wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”) regelt de bepaling van de „winst” als heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting. Volgens deze paragraaf worden bedrijfsuitgaven op de winst in mindering gebracht. In § 4, lid 4, EStG worden bedrijfsuitgaven gedefinieerd als kosten of uitgaven die door de uitoefening van het bedrijf ontstaan. Deze bepaling bevat bovendien een lijst met uitgavenposten die in elk geval en dus krachtens de wet als bedrijfsuitgaven zijn aan te merken.
6. § 4a EStG, in de versie van het Steuerreformgesetz 2009, noemt onder de kop „giften ten laste van het bedrijfsvermogen” een reeks giften die eveneens als bedrijfsuitgaven gelden. Deze opsomming komt overeen met die welke tot en met 31 maart 2009 in § 4, lid 4, punt 5, EStG was opgenomen.
7. § 4a EStG luidt als volgt:
„Als bedrijfsuitgaven gelden eveneens:
1. Giften ten laste van het bedrijfsvermogen ten behoeve van
– onderzoeksactiviteiten of
– onderwijsactiviteiten op het gebied van de volwasseneneducatie, die betrekking hebben op het kunst- en wetenschappelijk onderwijs en in overeenstemming zijn met het Universitätsgesetz 2002,
en van daaraan gerelateerde wetenschappelijke publicaties en documentatiewerkzaamheden, die worden verstrekt aan de volgende instellingen:
a) universiteiten, kunstacademies en de academie voor beeldende kunsten, hun faculteiten, instituten en bijzondere instellingen;
b) bij federale wet of deelstaatwet opgerichte fondsen die belast zijn met taken op het gebied van de bevordering van onderzoek;
c) de Oostenrijkse Academie van Wetenschappen;
d) juridisch onzelfstandige onderdelen van territoriale publiekrechtelijke lichamen, die zich hoofdzakelijk bezighouden met de genoemde soort onderzoeks- of onderwijsactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie, en met daaraan gerelateerde wetenschappelijke publicaties of documentatiewerkzaamheden;
e) rechtspersonen die zich hoofdzakelijk bezighouden met de genoemde soort onderzoeks- en onderwijsactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie, en met daaraan gerelateerde wetenschappelijke publicaties of documentatiewerkzaamheden. Daarnaast geldt als voorwaarde dat ofwel een territoriaal publiekrechtelijk lichaam ten minste een meerderheidsbelang in deze rechtspersoon heeft, ofwel de rechtspersoon als lichaam in de zin van §§ 34 e.v. van de Bundesabgabenordnung [federaal belastingwetboek] uitsluitend wetenschappelijke doeleinden nastreeft.
Dat aan de onder d en e genoemde voorwaarden wordt voldaan, wordt door de betrokken instelling aangetoond aan de hand van een door het Finanzamt Wien 1/23 afgegeven beschikking, die te allen tijde kan worden ingetrokken. De namen van alle instellingen waarvoor een dergelijke beschikking is gegeven, worden ten minste eenmaal per jaar in een geschikte elektronische vorm op de internetpagina van het Bundesministerium für Finanzen gepubliceerd. De normale waarde van de giften is aftrekbaar voor zover deze, opgeteld bij de normale waarde van de giften in de zin van Z 2, niet meer dan 10 % bedraagt van de in het onmiddellijk voorafgaande boekjaar gerealiseerde winst. Het is niet toegestaan daarnaast de resterende boekwaarde als bedrijfsuitgave en de actuele waarde als bedrijfsinkomsten te boeken. Over stille reserves die overeenkomstig § 12 naar het geschonken vermogensbestanddeel zijn doorgeschoven, wordt achteraf belasting geheven. Voor zover de normale waarde van de giften het genoemde maximumpercentage overschrijdt, kan deze overeenkomstig § 18, lid 1, Z 7 als buitengewone uitgave in aftrek worden gebracht.”
III – Feiten
8. Volgens het Oostenrijkse inkomstenbelastingrecht kunnen giften ten laste van het bedrijfsvermogen aan een aantal in de wet genoemde onderzoeks- en onderwijsinstellingen worden opgevoerd als bedrijfsuitgaven en dus op het belastbare inkomen in mindering worden gebracht. Deze mogelijkheid bestaat echter alleen indien de betrokken instellingen in Oostenrijk zijn gevestigd dan wel zich hoofdzakelijk bezighouden met onderzoeks- of onderwijsactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie.
9. Omdat de Commissie meent dat de Republiek Oostenrijk met deze regeling zowel de uit het vrije kapitaalverkeer voortvloeiende verplichtingen als artikel 40 van de EER-Overeenkomst schendt, is zij de onderhavige niet-nakomingsprocedure gestart.
IV – Precontentieuze procedure
10. Bij schrijven van 12 mei 2005 informeerde de Commissie bij het Oostenrijkse Bundesfinanzministerium of volgens de regeling van § 4, lid 4, punt 5, EStG giften ook fiscaal aftrekbaar zijn als zij worden verstrekt aan in deze bepaling genoemde of daarmee vergelijkbare instellingen die in een ander EU/EER-land dan Oostenrijk gevestigd zijn.
11. Bij schrijven van 5 september 2005 antwoordde het Oostenrijkse Bundesfinanzministerium dat de in § 4, lid 4, punt 5, sub a tot en met d, EStG omschreven begiftigden uitsluitend binnenlandse instellingen kunnen zijn. Daarentegen zou § 4, lid 4, punt 5, sub e, EStG blijkens haar bewoordingen niet alleen op binnenlandse instellingen zien.
12. In een eerste aanmaningsbrief van 4 april 2007 concludeerde de Commissie dat de bepalingen van § 4, lid 4, punt 5, sub a tot en met e, EStG in strijd waren met zowel artikel 49 EG als artikel 36 van de EER-Overeenkomst. Zij verzocht de Republiek Oostenrijk om binnen de daarvoor bepaalde termijn van twee maanden met een reactie te komen.
13. In haar opmerkingen van 5 juni 2007 wees de Republiek Oostenrijk de door de Commissie in haar aanmaningsbrief verdedigde rechtsopvatting volledig van de hand. Daarbij voerde zij onder meer aan dat de vrijheid van dienstverrichting waarop de Commissie zich beriep, niet van toepassing kon zijn.
14. In een tweede aanmaningsbrief van 8 mei 2008 vulde de Commissie haar in de eerste aanmaningsbrief uiteengezette juridische beoordeling aan met de stelling dat de betrokken nationale bepalingen behalve met de vrijheid van dienstverrichting ook strijdig waren met de in de artikelen 56 en volgende EG verankerde vrijheid van kapitaalverkeer. Zij meende daarom dat de Republiek Oostenrijk ook de krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen had verzaakt door het recht op aftrek van giften aan onderzoeksinstellingen te beperken tot giften aan Oostenrijkse instellingen.
15. In haar opmerkingen van 9 juli 2008 refereerde de Republiek Oostenrijk in hoofdzaak aan haar opmerkingen van 5 juni 2007. Zij hield dus vast aan haar standpunt dat de beperking die § 4, lid 4, punt 5, EStG aan de giftenaftrek stelt, feitelijk gezien toelaatbaar is in zoverre daardoor enkel doelstellingen van algemeen belang worden bevorderd die een voldoende nauwe band met Oostenrijk hebben. Deze band met Oostenrijk manifesteert zich ofwel in een bijzondere relatie tot de Oostenrijkse wetenschap of economie, ofwel in een op de overheid rustende bijzondere verantwoordelijkheid voor de financiering van de betrokken instellingen.
16. Op 19 maart 2009 bracht de Commissie een met redenen omkleed advies uit, dat de Republiek Oostenrijk op 23 maart daaraanvolgend werd meegedeeld. In haar juridische analyse van § 4, lid 4, punt 5, EStG maakt de Commissie onderscheid tussen de bepalingen onder a tot en met d en die onder e. Eerstgenoemde bepalingen hebben haars inziens tot gevolg dat uitsluitend giften aan de daarin genoemde, in Oostenrijk gevestigde instellingen van algemeen nut als bedrijfsuitgaven worden erkend. Aan vergelijkbare buitenlandse instellingen verstrekte giften kunnen daarentegen niet als bedrijfsuitgaven worden opgevoerd. Er wordt volgens de Commissie dus onderscheid gemaakt naargelang van de zetel van de betrokken instelling. Hoewel § 4, lid 4, punt 5, sub e, EStG dit onderscheid niet maakt, worden giften aan de in deze bepaling bedoelde rechtspersonen slechts als bedrijfsuitgaven erkend indien de betrokken rechtspersoon haar activiteiten hoofdzakelijk ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie uitoefent. Tegen deze achtergrond stelde de Commissie in de eerste plaats vast dat de Republiek Oostenrijk de krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de EER-Overeenkomst niet was nagekomen door de aftrek van giften aan onderzoeks- en onderwijsinstellingen slechts toe te staan met betrekking tot in Oostenrijk gevestigde instellingen. In de tweede plaats zou de Republiek Oostenrijk haar verplichtingen krachtens de artikelen 49 en 56 EG en de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst hebben verzaakt door voor de aftrekbaarheid van giften aan rechtspersonen die zich bezighouden met activiteiten op het gebied van onderwijs of onderzoek, als voorwaarde te stellen dat de betrokken activiteiten hoofdzakelijk ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie worden verricht.
17. Bij schrijven van 25 mei 2009 heeft de Republiek Oostenrijk hierop geantwoord. Zij blijft bij haar standpunt dat de bepalingen van § 4, lid 4, punt 5, EStG geen schending van de artikelen 49 EG en 56 EG en de artikelen 36 en 40 van de EER-Overeenkomst opleveren.
V – Procesverloop voor het Hof en conclusies van partijen
18. Aangezien de Commissie meent dat de Republiek Oostenrijk haar met redenen omkleed advies niet heeft opgevolgd, heeft zij op 8 januari 2010 overeenkomstig artikel 258 VWEU beroep ingesteld bij het Hof.
19. De Commissie verzoekt het Hof:
– vast te stellen dat de Republiek Oostenrijk haar verplichtingen krachtens artikel 56 EG en artikel 40 van de EER-Overeenkomst niet is nagekomen door de fiscale aftrekbaarheid van giften aan onderzoeks- en onderwijsinstellingen slechts toe te staan met betrekking tot in Oostenrijk gevestigde instellingen;
– de Republiek Oostenrijk in de kosten te verwijzen.
20. De Republiek Oostenrijk concludeert tot verwerping van het beroep en tot verwijzing van de Commissie in de kosten.
VI – Voornaamste argumenten van partijen
21. Naar het oordeel van de Commissie is de thans in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG opgenomen aftrekregeling, die exact overeenkomt met de regeling zoals die tot en met 31 maart 2009 in § 4, lid 4, punt 5, sub a tot en met d, EStG was neergelegd, zowel met artikel 56 EG als met artikel 40 van de EER-Overeenkomst in strijd. De Oostenrijkse regering ontkent dat dit het geval is.
22. Volgens de Commissie is een regeling als die van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG, volgens welke alleen giften aan in Oostenrijk gevestigde onderwijs-, onderzoeks- en wetenschappelijke instellingen fiscaal aftrekbaar zijn, en niet giften aan vergelijkbare instellingen in andere lidstaten, in strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer. Een dergelijke regeling is volgens artikel 56 EG in beginsel verboden. Er lijkt voor deze inbreuk op het vrije kapitaalverkeer geen rechtvaardiging te bestaan. Zowel uit de wettekst als uit de door de Republiek Oostenrijk tijdens de precontentieuze procedure gemaakte opmerkingen blijkt duidelijk dat alleen giften aan binnenlandse instellingen fiscaal aftrekbaar zijn. Tegen dit onderscheid op grond van de vestigingsplaats van de begiftigde instelling maakt de Commissie bezwaar.
23. Hoewel de Oostenrijkse regering erkent dat § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG in zeker opzicht onderscheid maakt tussen binnenlandse en in andere lidstaten gevestigde instellingen, acht zij deze regeling toch met het Unierecht in overeenstemming. Zij voert daartoe om te beginnen aan dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde opleidings-, onderzoeks- en wetenschappelijke instellingen niet vergelijkbaar zijn met de instellingen die van de werkingssfeer van de regeling zijn uitgezonderd. Het gaat bij eerstgenoemde instellingen namelijk vooral om door de overheid in het leven geroepen publiekrechtelijke instellingen die belast zijn met taken die de belangen van de Oostenrijkse gemeenschap beogen te bevorderen. Deze instellingen hebben derhalve gemeen dat zij bij federale wet of deelstaatwet zijn opgericht, waardoor het niet alleen aan de wetgever is om hun doelstellingen en taken te definiëren, maar ook om door sturend optreden te verzekeren dat deze doelstellingen en taken stroken met de maatschappelijke doelstelling, de belangen van de Oostenrijkse gemeenschap te bevorderen. Een dergelijke beïnvloedingsmogelijkheid heeft de overheid echter niet ten aanzien van onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen die in het buitenland gevestigd zijn. Bovendien streven dergelijke buitenlandse instellingen doorgaans niet de bevordering van de Oostenrijkse wetenschap en het Oostenrijkse wetenschappelijk onderzoek na.
24. In de ogen van de Commissie is dit betoog van de Oostenrijkse regering ten dele onjuist. Gelet op de rechtspraak van het Hof is het hoe dan ook irrelevant.
25. De Oostenrijkse regering is voorts van mening dat een beperking van het vrije kapitaalverkeer, zo daarvan al sprake is, om dwingende redenen van algemeen belang valt te rechtvaardigen. De aan de orde zijnde belastingfaciliteit voor giften is namelijk bedoeld om de positie van Oostenrijk als kennisland te bevorderen. Voor de toekenning van dit fiscaal voordeel is niet van belang dat de onderzoeksactiviteiten in Oostenrijk worden verricht, maar dat zij ten goede komen aan de Oostenrijkse wetenschap dan wel aan de positie van Oostenrijk als kennisland. Het doel, een hoge standaard van het wetenschappelijk onderzoek in Oostenrijk te waarborgen, is een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van het fiscaal voordeel tot giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen rechtvaardigt, zolang daarbij het evenredigheidsbeginsel geëerbiedigd blijft. Dit laatste is bij de betrokken regeling het geval.
26. Deze redenering kan de Commissie niet overtuigen. Haars inziens heeft de Oostenrijkse regering met name niet aangetoond dat de discriminerende giftenaftrekregeling geschikt en noodzakelijk is om de door haar genoemde doelstelling van bevordering van de positie van Oostenrijk als kennisland te bereiken. Tegen het argument dat de fiscaal begunstigde binnenlandse universiteiten onder meer activiteiten verrichten die voor de belangen van de Oostenrijkse gemeenschap van bijzondere betekenis zijn, brengt de Commissie in dat Oostenrijk de mogelijkheid heeft om zelf de gebieden af te bakenen die voor fiscaal gestimuleerde giften in aanmerking komen.
27. De Oostenrijkse regering betoogt tot slot dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG bedoelde instellingen zijn aan te merken als „het algemeen belang behartigende instellingen” die een bijzondere band met de Republiek Oostenrijk hebben, in zoverre zij ofwel overheidstaken uitoefenen, ofwel met publieke middelen de positie van Oostenrijk als kennisland en de opleiding van jonge wetenschappers in Oostenrijk bevorderen. Particuliere giften vullen het budget en daarmee de financiering van deze voor de overheid verrichte taken aan. Via de giftenaftrek kunnen extra middelen voor deze publieke taken beschikbaar worden gesteld. Uit de vrijheid van kapitaalverkeer noch uit de bestaande rechtspraak van het Hof kan worden afgeleid dat het Unierecht een lidstaat zou verplichten om op dezelfde wijze ook het algemeen welzijn en de diensten van algemeen belang op het grondgebied van een andere lidstaat via belastingfaciliteiten te bevorderen.
28. Het argument van de Oostenrijkse regering dat alleen giften aan binnenlandse instellingen de Oostenrijkse Staat helpen zijn financieringsverplichting jegens deze instellingen na te komen, terwijl dit bij giften aan in het buitenland gevestigde instellingen niet het geval is, acht de Commissie niet steekhoudend. Een dergelijke wisselwerking tussen de twee financieringsbronnen is niet eens aangetoond. Maar zelfs als dat wel het geval was, zou de beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer gelet op de rechtspraak van het Hof niet gerechtvaardigd zijn. Ofschoon de Republiek Oostenrijk niet verplicht is het algemeen belang van andere staten via rechtstreekse subsidiëring te bevorderen, mag zij het vrije kapitaalverkeer niet naar eigen goeddunken beperken.
VII – Juridische beoordeling
29. Het is in deze procedure allereerst van belang erop te wijzen dat het Unierecht in beginsel voor de lidstaten niet de verplichting meebrengt om buitenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen rechtstreeks te subsidiëren. Bovendien behoren de directe belastingen in beginsel tot de bevoegdheid van de lidstaten. Uit deze algemene beginselen volgt echter niet dat de lidstaten hun fiscale bevoegdheid op het gebied van de bevordering van onderzoek, onderwijs en wetenschap mogen uitoefenen zonder daarbij acht te slaan op de uit de fundamentele vrijheden voortvloeiende verplichtingen. Het is immers vaste rechtspraak dat de lidstaten verplicht zijn hun bevoegdheid op fiscaal gebied altijd in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen.(4)
30. Daarom moet hierna om te beginnen worden nagegaan of de in geding zijnde belastingregeling een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer oplevert. Omdat het antwoord op deze vraag naar mijn mening bevestigend moet luiden, dient vervolgens te worden onderzocht of deze beperking volgens de verdragsbepalingen inzake het vrije kapitaalverkeer niettemin is toegestaan dan wel om een door de rechtspraak erkende dwingende reden van algemeen belang gerechtvaardigd is.
A – Bestaan van een beperking van het vrije kapitaalverkeer
31. Artikel 56, lid 1, EG verbiedt alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten. Volgens de rechtspraak van het Hof valt ook de fiscale behandeling van giften in geld of in natura onder deze verdragsbepaling inzake het vrije verkeer van kapitaal. Dit is alleen niet het geval indien alle constituerende elementen van de betrokken verrichtingen binnen één lidstaat zijn gelegen.(5)
32. De in geding zijnde giftenaftrekregeling bepaalt enerzijds dat giften ten laste van het bedrijfsvermogen aan de in § 4, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde opleidings‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen zijn aan te merken als bedrijfsuitgaven die aftrekbaar zijn voor de inkomstenbelasting. De Oostenrijkse regering ontkent niet dat giften aan buitenlandse instellingen principieel van de werkingssfeer van deze bepaling zijn uitgezonderd.
33. Volgens § 4, punt1, sub e, EStG gelden anderzijds ook giften ten laste van het bedrijfsvermogen aan instellingen die onderzoeks‑ of onderwijsactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie verrichten en uitsluitend wetenschappelijke doelstellingen nastreven, als voor de inkomstenbelasting aftrekbare bedrijfsuitgaven. Hoewel deze bepaling de kring van instellingen die binnen de werkingssfeer van deze regeling kunnen vallen, niet met zoveel woorden beperkt tot binnenlandse onderwijs-, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen, lijkt het mij voor in andere lidstaten gevestigde instellingen in de praktijk buitengewoon moeilijk om aan de voorwaarden van § 4, punt 1, sub e, te voldoen. Problematisch zal vooral het door deze buitenlandse instellingen te leveren bewijs zijn dat zij onderzoeks‑ en onderwijsactiviteiten ten behoeve van de Oostenrijkse wetenschap of economie verrichten.(6) Hoe dan ook heeft de Oostenrijkse regering noch in haar memorie van antwoord noch in haar dupliek een concreet voorbeeld genoemd van een buitenlandse instelling die aan deze voorwaarde zou voldoen.(7)
34. Samenvattend moet dan ook worden vastgesteld dat de in casu aan de orde zijnde giftenaftrekregeling normaal gesproken alleen op giften aan binnenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen kan worden toegepast. Giften aan vergelijkbare buitenlandse instellingen zijn daarentegen doorgaans niet aftrekbaar voor de inkomstenbelasting.
35. Zoals advocaat-generaal Mengozzi in zijn conclusie in de zaak Persche terecht heeft beklemtoond(8), lijdt het in het algemeen weinig twijfel dat de fiscale aftrekbaarheid van de gift een aanzienlijke invloed heeft op de vrijgevigheid van de schenker. Door de toekenning van fiscale voordelen verlagen de lidstaten de kosten van de gift voor de schenker en moedigen zij hem dus aan zijn gebaar te herhalen. Aangenomen mag worden dat wanneer een dergelijk voordeel niet wordt toegekend, minder mensen geneigd zullen zijn een gift te doen. Daarom heeft het Hof in het arrest Persche een belastingfaciliteit die enkel gold voor giften aan binnenlandse instellingen van algemeen nut en dus kon bewerkstelligen dat belastingplichtigen minder geneigd waren giften te doen aan vergelijkbare, maar in andere lidstaten gevestigde instellingen, als een in beginsel bij artikel 56 EG verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer aangemerkt.(9)
36. Wanneer zoals in casu in de regel alleen giften ten laste van het bedrijfsvermogen aan binnenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen als bedrijfsuitgaven kunnen worden opgevoerd, zullen de betrokken belastingplichtigen er de voorkeur aan geven te doneren aan de binnen de werkingssfeer van § 4a, punt 1, sub a tot en met e, EStG vallende binnenlandse instellingen. De Oostenrijkse regeling kan deze belastingplichtigen dus ervan weerhouden giften te verstrekken aan buitenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen.(10)
37. Gelet op het feit dat zelfs geringe of minder belangrijke beperkingen onder het verbod van artikel 56 EG vallen(11), moet de in geding zijnde giftenaftrekregeling bijgevolg als een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer worden aangemerkt.
B – Bestaan van een rechtvaardiging voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer
38. Volgens vaste rechtspraak volgt uit het samenspel van de artikelen 56 EG, 58, lid 1, sub a, EG en 58, lid 3, EG dat een nationale belastingregeling als de onderhavige, die onderscheid maakt tussen giften aan binnenlandse en giften aan in andere lidstaten gevestigde instellingen en om die reden een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer oplevert, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of indien het – met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel − wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.(12)
39. De Oostenrijkse regering voert in dit verband aan dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen niet vergelijkbaar zijn met de soortgelijke instellingen in andere lidstaten. Bovendien acht zij de door de Commissie gehekelde ongelijke behandeling van donateurs die in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, om dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd.
1.
Objectieve vergelijkbaarheid van de betrokken binnenlandse en in andere lidstaten gevestigde instellingen
40. Ter beoordeling van het door de Oostenrijkse regering aangevoerde argument dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen niet vergelijkbaar zijn met de soortgelijke instellingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, moet om te beginnen in herinnering worden gebracht dat het in de onderhavige procedure gaat om de ongelijke fiscale behandeling van donateurs die in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen. De Commissie hekelt in wezen dat deze belastingplichtigen giften aan in andere lidstaten gevestigde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen niet mogen aftrekken, terwijl zij giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen, binnen de door de wet bepaalde grenzen, wel in aftrek mogen brengen. De gewraakte regeling leidt dus tot een ongelijke behandeling voor de inkomstenbelasting op grond van de plaats waar het kapitaal van de belastingplichtigen wordt belegd.
41. Volgens de Oostenrijkse regering is deze ongelijke behandeling toelaatbaar omdat de in § 4, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen en de soortgelijke buitenlandse instellingen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden. De Oostenrijkse regering zegt daarmee eigenlijk dat de door de regeling veroorzaakte beperking van het vrije kapitaalverkeer gerechtvaardigd is omdat de situatie van in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting onderworpen personen die aan de in § 4, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen doneren, niet vergelijkbaar is met die van personen die in Oostenrijk inkomstenbelastingplichtig zijn en giften verstrekken aan soortgelijke, maar in andere lidstaten gevestigde instellingen, gelet op de verschillen die tussen de begiftigde instellingen bestaan.
42. Dit argument kan mij niet overtuigen. De Oostenrijkse regering blijft naar mijn mening het bewijs schuldig dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen en de soortgelijke onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen die in andere lidstaten gevestigd zijn, niet objectief vergelijkbaar zijn.
43. Voor de door haar gestelde objectieve onvergelijkbaarheid voert de Oostenrijkse regering om te beginnen aan dat de Oostenrijkse overheid invloed uitoefent op de activi teiten van de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen, terwijl een dergelijke overheidsinvloed bij in andere lidstaten gevestigde instellingen is uitgesloten.
44. Dit argument snijdt geen hout. Zoals de Oostenrijkse regering zelf beklemtoont, manifesteert de overheidsinvloed op de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen zich in wezen in het definiëren van de – het algemeen belang dienende – doelstellingen van deze instellingen en in een sturend optreden ingeval deze doelstellingen niet worden verwezenlijkt. Uit het betoog van de Oostenrijkse regering valt bovendien af te leiden dat giften aan de genoemde instellingen voor de inkomstenbelasting mogen worden afgetrokken omdat deze instellingen bepaalde voor bevordering in aanmerking komende doelstellingen nastreven. Het beslissende criterium ter bepaling van de kring van instellingen waarvoor de giftenaftrekregeling geldt, is derhalve het door deze instellingen beoogde doel en niet de omstandigheid dat de Republiek Oostenrijk deze doelstelling heeft gedefinieerd dan wel de mogelijkheid heeft om sturend op te treden teneinde de verwezenlijking van deze doelstelling te verzekeren.
45. De vergelijkbaarheid van in andere lidstaten gevestigde onderwijs-, onderzoeks- en wetenschappelijke instellingen met de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen moet dus worden beoordeeld aan de hand van de doelstellingen die door deze instellingen worden beoogd. Als de in andere lidstaten gevestigde onderwijs-, onderzoeks- en wetenschappelijke instellingen dezelfde doelstellingen nastreven als de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen, bevinden zij zich in een objectief vergelijkbare situatie, en wel ongeacht de vraag wie die doelstellingen ten aanzien van de buitenlandse instellingen heeft gedefinieerd.
46. Samenvattend moet daarom worden geconcludeerd dat de Republiek Oostenrijk in beginsel vrij is om, met inachtneming van het Unierecht, direct dan wel indirect de doelstellingen te bepalen die binnenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen moeten nastreven om binnen de werkingssfeer van de giftenaftrekregeling te kunnen vallen.(13) Als soortgelijke buitenlandse instellingen dezelfde doelstellingen nastreven, kan hun evenwel niet de objectieve vergelijkbaarheid met de binnenlandse instellingen worden ontzegd op de enkele grond dat het niet de Oostenrijkse wetgever is geweest die hun doelstellingen heeft gedefinieerd.
47. Het argument dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen en de soortgelijke buitenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen niet met elkaar vergelijkbaar zijn wegens de invloed van de Oostenrijkse overheid op de binnenlandse instellingen, faalt derhalve.
48. De objectieve onvergelijkbaarheid van de betrokken binnenlandse en buitenlandse instellingen volgt volgens de Oostenrijkse regering bovendien uit het feit dat alleen giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen de Oostenrijkse Staat helpen bij de nakoming van zijn financieringsverplichting jegens de instellingen die in Oostenrijk activiteiten van algemeen belang ontplooien. De in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen hebben namelijk een bijzondere band met de Republiek Oostenrijk, in zoverre zij ofwel overheidstaken uitoefenen – bijvoorbeeld het gehele universitair onderwijs – ofwel met publieke middelen de positie van Oostenrijk als kennisland en de opleiding van jonge wetenschappers in Oostenrijk bevorderen. Aangezien particuliere giften het budget van deze instellingen aanvullen, is de giftenaftrek een voordelige manier om extra middelen voor deze publieke taken beschikbaar te stellen.
49. In de zaak Persche heeft het Hof reeds een vergelijkbaar argument onderzocht en van de hand gewezen. In die zaak moest het onder meer de verenigbaarheid met de artikelen 56 en volgende EG beoordelen van een Duitse belastingregeling volgens welke giften aan op het nationale grondgebied gevestigde instellingen van algemeen nut fiscaal aftrekbaar waren, terwijl giften aan in andere lidstaten gevestigde instellingen van algemeen nut van dat fiscale voordeel waren uitgesloten. In dit verband heeft het Hof onder meer het argument onderzocht als zouden binnenlandse en buitenlandse instellingen van algemeen nut niet met elkaar vergelijkbaar zijn wanneer de binnenlandse instellingen activiteiten van algemeen nut ontplooien en daardoor de staat van sommige van zijn taken ontlast. Het Hof erkende wel dat binnenlandse instellingen van algemeen nut bepaalde taken van de overheid kunnen overnemen en dat dit tot een vermindering van de uitgaven van de betrokken lidstaat kan leiden, die de vermindering van zijn belastinginkomsten als gevolg van de aftrekbaarheid van giften althans gedeeltelijk kan compenseren. Het verwierp echter het argument dat giften aan binnenlandse en giften aan buitenlandse instellingen van algemeen nut alleen al om deze reden fiscaal verschillend zouden mogen worden behandeld.(14) Daartoe verwees het Hof met name naar zijn vaste rechtspraak dat de noodzaak om derving van belastinginkomsten te voorkomen, niet tot de in artikel 58 EG genoemde doelstellingen behoort, noch tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van een bij het Verdrag ingevoerde vrijheid kunnen rechtvaardigen.(15)
50. Deze beoordeling, volgens welke de gevolgen die een met het Unierecht conforme opzet van een nationale belastingregeling voor de begroting zou kunnen hebben, in het algemeen noch tot de in artikel 58 EG genoemde doelstellingen noch tot de dwingende redenen van algemeen belang behoren, kan volgens mij ook op de onderhavige zaak worden toegepast.(16)
51. Ook in casu valt niet uit te sluiten dat de fiscaal gestimuleerde giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen de Oostenrijkse Staat helpen zijn financieringsverplichting jegens de in de Oostenrijkse onderzoeks‑ en onderwijssector actieve instellingen na te komen. Gelet op mijn bovenstaande overwegingen volgt hieruit echter niet dat de Republiek Oostenrijk bij de giftenaftrekregeling een het vrije kapitaalverkeer belemmerende ongelijke behandeling van donateurs aan binnenlandse en donateurs aan in andere lidstaten gevestigde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen zou mogen invoeren met het niet nader uitgewerkte argument dat giften aan laatstgenoemde instellingen haar niet helpen de op dit terrein op haar rustende financieringsverplichting na te komen.
52. Voor haar standpunt dat de betrokken binnenlandse en buitenlandse instellingen onvergelijkbaar zijn, heeft de Oostenrijkse regering in dupliek tot slot het argument aangevoerd dat de Republiek Oostenrijk de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde Oostenrijkse instellingen gebruikt om uitvoering te geven aan haar taken op het gebied van het hoger onderwijs, het wetenschappelijk onderzoek en de bevordering van de positie van Oostenrijk als kennisland. Zij wijst erop dat binnenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen in de context van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG alleen dan voor de giftenaftrekregeling in aanmerking kunnen komen indien zij in belangrijke mate het Oostenrijkse algemeen belang dienende doelstellingen op het terrein van de wetenschap nastreven. Voor zover in andere lidstaten gevestigde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen dezelfde doelstellingen nastreven, kan de giftenaftrekregeling ook ten aanzien van giften aan die instellingen worden toegepast.
53. De Oostenrijkse regering stelt dus dat de binnenlandse instellingen het Oostenrijkse algemeen belang dienen, terwijl de vergelijkbare instellingen met zetel in een andere lidstaat normaal gesproken het binnenlands belang van die lidstaat dienen. Deze verschillende doelstellingen rechtvaardigen volgens de Oostenrijkse regering de ongelijke fiscale behandeling van donateurs die in Oostenrijk inkomstenbelastingplichtig zijn. Mochten er toch buitenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen zijn die het Oostenrijkse algemeen belang dienende doelstellingen op het gebied van de wetenschap nastreven, dan zou namelijk via § 4a, punt 1, sub e, EStG de betrokken giftenaftrekregeling ook ten aanzien van giften aan deze instellingen kunnen worden toegepast.
54. Ook dit argument kan mij niet overtuigen.
55. Hoewel de Republiek Oostenrijk bij de keuze van de instellingen die onder een nationale giftenaftrekregeling vallen, een zekere mate van verbondenheid van deze instellingen met de Republiek Oostenrijk mag verlangen(17), dient de kring van instellingen waarvoor de maatregel bedoeld is, in een geval als het onderhavige in beginsel te worden afgebakend door concrete doelen te formuleren die door de betrokken instellingen moeten worden nagestreefd. Zo zou de Republiek Oostenrijk ervoor kunnen kiezen het fiscale voordeel te beperken tot giften aan instellingen die zich bezighouden met onderzoek op terreinen die voor het Oostenrijkse algemeen belang van zeer grote betekenis zijn, zoals bijvoorbeeld lawineonderzoek. Als deze afbakening van de onderzoeksgebieden die het verdienen fiscaal te worden gestimuleerd, ertoe zou leiden dat in de praktijk alleen giften aan binnenlandse instellingen fiscaal aftrekbaar waren, zou dit in beginsel met de vrijheid van kapitaalverkeer verenigbaar zijn.
56. In casu stelt de Oostenrijkse regering slechts in het algemeen dat de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen het Oostenrijkse algemeen belang dienende doelstellingen op het gebied van de wetenschap nastreven. Daarbij is deze voorwaarde zo geformuleerd dat vrijwel alle in Oostenrijk gevestigde onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen daaraan voldoen, terwijl er geen enkel voorbeeld van een in een andere lidstaat gevestigde instelling is waarbij dit het geval is. Daarmee komt de aldus geformuleerde voorwaarde in feite neer op een zuiver vestigingscriterium, waarop uiteraard geen beroep kan worden gedaan om het in geding zijnde verschil in behandeling tussen giften aan binnenlandse en giften aan in andere lidstaten gevestigde onderwijsinstellingen te rechtvaardigen.
57. In dit verband moet ook worden beklemtoond dat het vereiste van de objectieve vergelijkbaarheid van de aan de betrokken instellingen verstrekte giften niet inhoudt dat deze instellingen in een in alle opzichten identieke situatie dienen te verkeren. Deze eis moet veeleer aldus worden opgevat dat de situatie van de instellingen in elk van de lidstaten vergelijkbaar dient te zijn. Derhalve betekent de omstandigheid dat de Republiek Oostenrijk zich bij de keuze van de – Oostenrijkse – instellingen die binnen de werkingssfeer van de giftenaftrekregeling vallen, in het algemeen laat leiden door de bijdrage die deze instellingen aan het Oostenrijkse algemeen belang op het gebied van de wetenschap leveren, niet automatisch dat deze – Oostenrijkse – instellingen objectief onvergelijkbaar zijn met de soortgelijke instellingen in andere lidstaten. Veeleer moet ervan worden uitgegaan dat buitenlandse instellingen die dezelfde doelstellingen als de Oostenrijkse instellingen nastreven en daarmee het algemeen belang van hun lidstaat op het gebied van de wetenschap dienen, zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Zo verkeren bijvoorbeeld onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen die zich in verschillende lidstaten bezighouden met fundamenteel onderzoek, in beginsel in een soortgelijke en dus objectief vergelijkbare situatie, ook als dit onderzoek indirect ertoe bijdraagt dat de positie van de staat van vestiging als kennisland wordt verstevigd. In haar memorie van antwoord lijkt overigens ook de Oostenrijkse regering nog van deze opvatting te zijn uitgegaan.(18)
58. Een en ander brengt mij tot de conclusie dat het betoog van de Oostenrijkse regering dat de situatie van de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen niet objectief vergelijkbaar is met die van soortgelijke instellingen die in andere lidstaten zijn gevestigd, zodat de in geding zijnde ongelijke behandeling van donateurs die in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, (gift)situaties betreft die niet met elkaar vergelijkbaar zijn, niet kan worden aanvaard.
2. Rechtvaardiging op grond van dwingende redenen van algemeen belang
59. Volgens de Oostenrijkse regering is een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer hoe dan ook om dwingende redenen van algemeen belang gerechtvaardigd. Alle in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen streven namelijk bevordering van de positie van Oostenrijk als kennisland na, wat een dwingende reden van algemeen belang vormt. De aan de orde zijnde belastingfaciliteit draagt in de ogen van de Oostenrijke regering tot de verwezenlijking van deze doelstelling bij en kan volgens haar ook de evenredigheidstoets doorstaan.
60. Dit betoog kan om verschillende redenen niet worden aanvaard.
61. Ten eerste moet worden gewezen op het arrest Laboratoires Fournier.(19) In dit arrest heeft het Hof verklaard dat bevordering van onderzoek en ontwikkeling een dwingende reden van algemeen belang kan vormen. Tegelijkertijd heeft het echter beklemtoond dat een nationale maatregel die het voordeel van een belastingkrediet voor onderzoek ontzegt voor elk onderzoek dat niet in de betrokken lidstaat verricht is, rechtstreeks indruist tegen de doelstelling van het Uniebeleid op het gebied van onderzoek en technologische ontwikkeling en daarom niet met een beroep op het met deze maatregel beoogde doel, namelijk de bevordering van onderzoek en ontwikkeling op nationaal vlak, kan worden gerechtvaardigd. Het Hof heeft daarbij met name naar artikel 163 EG – thans artikel 179 VWEU − verwezen, waarvan het tweede lid bepaalt dat de Gemeenschap de ondernemingen, de onderzoekscentra en de universiteiten stimuleert bij hun inspanningen op het gebied van hoogwaardig onderzoek en hoogwaardige technologische ontwikkeling, alsmede hun streven naar onderlinge samenwerking ondersteunt, onder meer door opheffing van de wettelijke en fiscale belemmeringen die deze samenwerking in de weg staan.
62. Naar mijn mening kan deze in het arrest Laboratoires Fournier tot uitdrukking gebrachte beoordeling rechtstreeks worden toegepast op het onderhavige geval, vooral omdat inmiddels in artikel 179 VWEU de totstandbrenging van een Europese onderzoeksruimte expliciet als doelstelling van het onderzoeksbeleid wordt genoemd. Bijgevolg kunnen de in deze zaak aan de orde zijnde giftenaftrekregeling en de daardoor veroorzaakte beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer in beginsel niet worden gerechtvaardigd met een beroep op het met deze maatregel beoogde doel van bevordering van onderzoek en ontwikkeling in Oostenrijkse onderzoekscentra en aan Oostenrijkse universiteiten en hogescholen.
63. Voor zover de Oostenrijkse regering ter rechtvaardiging van de beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer verwijst naar het met de betrokken belastingfaciliteit beoogde doel van bevordering van het onderwijs in Oostenrijk, geef ik toe dat de bevordering van onderwijs een dwingende reden van algemeen belang kan vormen. Naar mijn mening toont de Oostenrijkse regering echter niet aan dat de in casu aan de orde zijnde belemmering van het vrije kapitaalverkeer om met de bevordering van het onderwijs verband houdende dwingende redenen gerechtvaardigd is.
64. In dit verband moet om te beginnen worden herinnerd aan de vaste rechtspraak volgens welke dwingende redenen van algemeen belang niet kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beperkingen van fundamentele vrijheden die op discriminerende wijze worden toegepast.(20)
65. Dat de aan de orde zijnde belastingfaciliteit – op zijn minst indirect – discriminerend is, staat buiten kijf.(21) Het is evenwel twijfelachtig of de traditionele rechtspraak volgens welke discriminerende beperkingen van fundamentele vrijheden niet met een beroep op dwingende redenen van algemeen belang zijn te rechtvaardigen, wel kan worden toegepast op een geval als het onderhavige, waarin een nationale belastingregeling die onderscheid maakt naargelang van de plaats waar het kapitaal wordt belegd, tot een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer leidt.(22) In de recentere rechtspraak van het Hof zijn bovendien duidelijke aanwijzingen te vinden dat op bepaalde terreinen dwingende redenen van algemeen belang ook kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van discriminerende beperkingen van fundamentele vrijheden, waarbij uiteraard steeds het evenredigheidsbeginsel in acht moet worden genomen.(23)
66. De vraag of de in deze zaak aan de orde zijnde beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer in beginsel met een beroep op dwingende redenen van algemeen belang valt te rechtvaardigen, hoeft hier volgens mij echter niet definitief te worden beantwoord. Voor een dergelijke rechtvaardiging geldt namelijk altijd als voorwaarde dat het evenredigheidsbeginsel geëerbiedigd blijft. Dit nu is naar mijn mening in casu niet het geval.
67. Voor de beantwoording van de vraag of de betrokken giftenaftrekregeling voldoet aan het evenredigheidsbeginsel, is beslissend of deze regeling (1) geschikt
en (2) noodzakelijk
is om de ermee beoogde doelstelling, namelijk de bevordering van de positie van de Republiek Oostenrijk als kennisland, te verwezenlijken, en of de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije kapitaalverkeer (3) redelijk is.(24)
68. Volgens ’s Hofs rechtspraak is een maatregel geschikt
om het betrokken doel te bereiken, wanneer hij daadwerkelijk erop is gericht dit doel op coherente en systematische wijze te bereiken. (25) Een maatregel is noodzakelijk, wanneer hij, onder de maatregelen die geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken, het betrokken belang of rechtsgoed het minst belast.(26) Van een onredelijke beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer is sprake wanneer de nationale maatregel, ook al draagt hij tot de verwezenlijking van de doelstelling van algemeen belang bij, het vrije kapitaalverkeer al te zeer belemmert.
69. In dit verband voert de Oostenrijkse regering aan(27) dat het feit dat de in geding zijnde fiscale maatregel enkel voor de in § 4, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen geldt, geschikt en noodzakelijk is om het met de maatregel beoogde doel te bereiken, aangezien volgens de betrokken aftrekregeling giften ten behoeve van wetenschap en onderzoek tot hoogstens 10 % van de winst als bedrijfsuitgaven mogen worden afgetrokken, zodat het maximaal te schenken bedrag beperkt is. Als de huidige beperking werd opgeheven, zou een deel van de giften waarschijnlijk bij buitenlandse in plaats van bij Oostenrijkse instellingen terechtkomen, waardoor laatstgenoemde instellingen minder middelen uit giften tot hun beschikking zouden hebben.
70. Naar mijn mening heeft de Oostenrijkse regering met dit betoog niet omstandig aangetoond dat de in geding zijnde beperking van de werkingssfeer van de giftenaftrekregeling noodzakelijk is om de positie van Oostenrijk als kennisland te bevorderen.(28)
71. In casu moet worden vastgesteld dat de Oostenrijkse regering noch in haar memorie van antwoord noch in haar dupliek aan de hand van cijfers heeft aangetoond hoe hoog het totale bedrag is dat jaarlijks aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen wordt gedoneerd, en in hoeverre die instellingen de aldus verkregen middelen gebruiken om hun activiteiten te financieren. Zij heeft integendeel volstaan met algemene beschouwingen over het systeem van de giftenaftrek en over het effect dat een met het Unierecht conforme opzet van deze regeling vermoedelijk zal hebben op de bereidheid van in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting onderworpen personen om giften te verstrekken. Dit volstaat niet als bewijs dat het voor de bevordering van de positie van de Republiek Oostenrijk als kennisland noodzakelijk is om de aftrekregeling alleen van toepassing te doen zijn op giften aan binnenlandse instellingen. Om dezelfde reden heeft de Oostenrijkse regering ook op geen enkele wijze aangetoond dat het redelijk is dat buitenlandse instellingen van de werkingssfeer van deze regeling zijn uitgezonderd. Tegen deze achtergrond moet de in geding zijnde giftenaftrekregeling al met al worden geacht een onevenredige beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer op te leveren.
72. Mijn conclusie is dan ook dat het door de Oostenrijkse regering gehouden betoog dat deze beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer om met de bevordering van de wetenschap en het onderwijs in Oostenrijk verband houdende dwingende redenen gerechtvaardigd is, van de hand moet worden gewezen.
3. Samenvatting
73. Gezien het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat de bepalingen van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG, volgens welke in het algemeen alleen giften van in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting onderworpen donateurs aan de in die bepalingen genoemde instellingen, binnen de wettelijk bepaalde grenzen, fiscaal aftrekbaar zijn, een ontoelaatbare beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer en dus schending van artikel 56 EG oplevert.
74. Hoewel de Commissie in het met redenen omkleed advies heeft geconcludeerd dat § 4a, punt 1, sub a tot en met e, EStG, zowel met artikel 56 EG als met artikel 40 van de EER‑Overeenkomst in strijd is, en de Republiek Oostenrijk heeft verzocht de noodzakelijke maatregelen te nemen om deze schending ongedaan te maken, laakt zij in haar verzoekschrift alleen de onverenigbaarheid van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG met die bepalingen.(29)
75. Blijkens artikel 38, lid 1, juncto artikel 42, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering moet het voorwerp van het geding in het verzoekschrift worden bepaald. Aangezien de Commissie dit heeft beperkt tot de bepalingen van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG, moet gelet op mijn hierboven uiteengezette overwegingen worden vastgesteld dat de Republiek Oostenrijk de krachtens artikel 56 EG op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen te beperken tot giften aan in Oostenrijk gevestigde instellingen.
C – Schending van artikel 40 van de EER-Overeenkomst
76. Volgens de Commissie gelden haar overwegingen betreffende de schending van de in artikel 56 EG geregelde vrijheid van kapitaalverkeer door de Oostenrijkse giftenaftrekregeling mutatis mutandis voor artikel 40 van de EER-Overeenkomst. De Commissie verzoekt het Hof daarom vast te stellen dat de Republiek Oostenrijk met de betrokken regeling ook de krachtens artikel 40 van de EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen heeft verzaakt.
77. Een van de belangrijkste doelstellingen van de EER-Overeenkomst is een zo volledig mogelijke verwezenlijking van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal in de gehele EER, zodat de op het grondgebied van de Unie verwezenlijkte interne markt wordt uitgebreid tot de EVA-staten. In die optiek streven meerdere bepalingen van deze Overeenkomst ernaar een zo uniform mogelijke uitleg ervan te waarborgen in de gehele EER.(30)
78. Volgens vaste rechtspraak blijkt uit de bepalingen van artikel 40 van de EER-Overeenkomst dat het daarin neergelegde verbod op beperkingen van het kapitaalverkeer en op discriminatie in het kader van de betrekkingen tussen de staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst – lidstaten van de Unie dan wel leden van de EVA – hetzelfde is als het verbod dat het recht van de Unie oplegt in de betrekkingen tussen de lidstaten.(31) Hieruit volgt dat beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal tussen burgers van staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, weliswaar moeten worden getoetst aan artikel 40 van en bijlage XII bij deze Overeenkomst, doch dat deze bepalingen dezelfde juridische strekking hebben als de bepalingen van artikel 56 EG.(32)
79. Overeenkomstig mijn overwegingen inzake de schending van artikel 56 EG moet dus eveneens worden vastgesteld dat de Republiek Oostenrijk de krachtens artikel 40 van de EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen te beperken tot giften aan in Oostenrijk gevestigde instellingen.
VIII – Kosten
80. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen indien dit is gevorderd. Daar de Republiek Oostenrijk op de voornaamste punten in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie in de kosten te worden verwezen.
IX – Conclusie
81. Gezien het bovenstaande geef ik het Hof in overweging te beslissen als volgt:
1) De Republiek Oostenrijk is de krachtens artikel 56 EG en artikel 40 EER-Overeenkomst op haar rustende verplichtingen niet nagekomen door de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van giften aan de in § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG genoemde instellingen te beperken tot giften aan in Oostenrijk gevestigde instellingen.
2) De Republiek Oostenrijk wordt verwezen in de kosten.
(1) .
(2)  –	Overeenkomstig de in het VEU en het VWEU gebruikte aanduidingen wordt het begrip „Unierecht” als overkoepelende term voor het gemeenschapsrecht en het Unierecht gebruikt. Voor zover hierna specifieke primairrechtelijke bepalingen worden aangehaald, zullen de ratione temporis toepasselijke voorschriften worden genoemd.
(3)  –	Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl. nr. 400/1988.
(4)  –	Zie arresten van 1 juli 2010, Dijkman en Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20); 3 juni 2010, Commissie/Spanje (C‑487/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 37); 17 september 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Jurispr. blz. I‑8591, punt 34); 11september 2007, Schwarz en Gootjes-Schwarz (C‑76/05, Jurispr. blz. I‑6849, punt 69); 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 19), en 29 april 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Jurispr. blz. I‑2651, punt 19).
(5)  –	Basisarrest in dit verband is dat van 27 januari 2009, Persche (C‑318/07, Jurispr. blz. I‑359, punt 27). Zie in die zin ook arrest van 22 april 2010, Mattner (C‑510/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20), waarin is bevestigd dat ook de fiscale behandeling van de schenking van een perceel onder de bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal valt, voor zover daarbij een grensoverschrijdend element aanwezig is. Eerder had het Hof reeds uitgemaakt dat successies kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG vormen, tenzij alle constituerende elementen binnen één lidstaat gelegen zijn (arrest van 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C‑11/07, Jurispr. blz. I‑6845, punt 39).
(6)  –	Dat aan de onder e genoemde voorwaarden is voldaan, moet volgens § 4a, punt 1, EStG door de betrokken instelling worden aangetoond aan de hand van een door het Finanzamt Wien 1/23 gegeven beschikking, die te allen tijde kan worden ingetrokken.
(7)  –	De Republiek Oostenrijk heeft volstaan met op te merken dat een buitenlandse universiteit, een met de Academie van Wetenschappen vergelijkbare buitenlandse instelling en een vergelijkbaar buitenlands fonds ter bevordering van onderzoek ook van de belastingfaciliteit voor giften zouden kunnen profiteren indien zij de begunstigde doelstellingen op het gebied van de wetenschap nastreefden (zie met name punten 9 e.v. van de dupliek).
(8)  –	Conclusie van 14 oktober 2008 (arrest aangehaald in voetnoot 5), punt 47.
(9)  –	Arrest Persche (aangehaald in voetnoot 5, punten 38 e.v.).
(10)  –	Zie in dit verband ook de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi in de zaak Persche (arrest aangehaald in voetnoot 5), punt 48.
(11)  –	Zie arrest Dijkman en Dijkman-Lavaleije (aangehaald in voetnoot 4, punt 42).
(12)  –	Zie in dit verband arresten Commissie/Spanje (aangehaald in voetnoot 4, punt 47), Persche (aangehaald in voetnoot 5, punt 41) en Eckelkamp e.a. (aangehaald in voetnoot 5, punt 59); arresten van 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 32), en 19 januari 2006, Bouanich (C‑265/04, Jurispr. blz. I‑923, punt 38); arrest Manninen (aangehaald in voetnoot 4, punt 29), en arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punt 43).
(13)  –	Zie arresten Persche (aangehaald in voetnoot 5, punt 48) en Centro di Musicologia Walter Stauffer (aangehaald in voetnoot 12, punt 39).
(14)  –	Arrest Persche (aangehaald in voetnoot 5, punten 45 e.v.).
(15)  –	Zie arresten Centro di Musicologia Walter Stauffer (aangehaald in voetnoot 12, punt 59) en Manninen (aangehaald in voetnoot 4, punt 49). Zie voorts arrest van 22 december 2010, Tankreederei I (C‑287/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 27).
(16)  –	Zie in dit verband ook arrest van 8 september 2010, Markus Stoß (C‑316/07, C‑358/07− C‑360/07, C‑409/07 en C‑410/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 105).
(17)  –	Zie in dit verband arrest Tankreederei I (aangehaald in voetnoot 15, punten 30 e.v.).
(18)  –	Zo heeft de Oostenrijkse regering in punt 19 van haar memorie van antwoord opgemerkt dat de situatie van instellingen „die weliswaar in verschillende lidstaten gevestigd zijn, maar dezelfde algemene belangen beogen te bevorderen”, niet objectief vergelijkbaar is omdat de verschillende overheden geen invloed kunnen uitoefenen over de grenzen van hun eigen lidstaat heen.
(19)  –	Arrest van 10 maart 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Jurispr. blz. I‑2057, punt 23).
(20)  –	Basisarrest van 30 november 1995, Gebhard (C‑55/94, Jurispr. blz. I‑4165, punt 37). Zie voor discriminerende beperkingen van het vrij verkeer van diensten, arresten van 6 oktober 2009, Commissie/Spanje (C‑153/08, Jurispr. blz. I‑9735, punt 36); 30 maart 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C‑451/03, Jurispr. blz. I‑2941, punten 36 e.v.), en 16 januari 2003, Commissie/Italië (C‑388/01, Jurispr. blz. I‑721, punt 19). Zie voor het beginsel dat op de nationaliteit gebaseerde beperkingen van de vrijheid van vestiging
niet met een beroep op dwingende redenen van algemeen belang kunnen worden gerechtvaardigd, arresten van 16 december 2010, Commissie/Frankrijk (C­‑89/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 50 e.v.); 1 juni 2010, Blanco Pérez en Chao Gómez (C‑570/07 en C‑571/07, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 61 e.v.); 19 mei 2009, Apothekerkammer des Saarlandes e.a. (C‑171/07 en C‑172/07, Jurispr. blz. I‑4171, punten 25 e.v.), en 10 maart 2009 (Hartlauer, C‑169/07, Jurispr. blz. I‑1721, punten 44 e.v.).
(21)  –	De Oostenrijkse regering betwist niet dat buitenlandse instellingen principieel van de werkingssfeer van § 4, punt 1, sub a tot en met d, EStG zijn uitgezonderd. Hoewel § 4, punt 1, sub e, EStG de kring van binnen de werkingssfeer van deze bepaling vallende instellingen niet met zoveel woorden beperkt tot binnenlandse onderwijs‑, onderzoeks‑ en wetenschappelijke instellingen, valt bovendien aan te nemen dat in andere lidstaten gevestigde instellingen in de praktijk toch nauwelijks aan de voorwaarden van § 4, punt 1, sub e, EStG zullen kunnen voldoen. Er is dus sprake van een ongelijke fiscale behandeling van in Oostenrijk aan de inkomstenbelasting onderworpen donateurs op grond van de plaats waar hun kapitaal wordt belegd. Zie de punten 32 e.v. van deze conclusie.
(22)  –	Het is inmiddels vaste rechtspraak dat een nationale belastingregeling die onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse situaties en daardoor het vrije kapitaalverkeer belemmert, slechts verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden geacht indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn dan wel wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie de in voetnoot 12 aangehaalde rechtspraak). Dit impliceert uiteindelijk dat ook een ongelijke fiscale behandeling van objectief met elkaar vergelijkbare binnenlandse en buitenlandse situaties, waardoor de vrijheid van kapitaalverkeer wordt belemmerd, door een dwingende reden van algemeen belang kan worden gerechtvaardigd; aldus met zoveel woorden arrest Centro di Musicologia Walter Stauffer (aangehaald in voetnoot 12, punt 42).
(23)  –	Dit geldt bijvoorbeeld voor discriminerende milieubeschermingsmaatregelen. Zie in dit verband mijn conclusie van 16 december 2010 in de nog aanhangige zaak C‑28/09 (Commissie/Oostenrijk, punten 82 e.v.).
(24)  –	Met betrekking tot deze uit drie fasen bestaande evenredigheidstoets, zie mijn conclusies van 14 april 2010 in de zaak Commissie/Duitsland (C‑271/08, nog n iet gepubliceerd in de Jurisprudentie), respectievelijk van 16 december 2010 in de zaak Commissie/Oostenrijk (aangehaald in voetnoot 23, punt 93).
(25)  –	Zie arresten van 11 maart 2010, Attanasio Group (C‑384/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 51), en 17 november 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Jurispr. blz. I‑10821, punt 42).
(26)  –	Arrest van 11 juli 1989, Schräder (265/87, Jurispr. blz. 2237, punt 21).
(27)  –	Memorie van antwoord, punten 29 e.v.
(28)  –	In het kader van een niet-nakomingsprocedure staat het aan de Commissie om voldoende gegevens te verschaffen waaruit de schending van het Unierecht blijkt. Als dit – zoals in de onderhavige procedure – is gebeurd, dient de lidstaat de aangevoerde gegevens en hun gevolgen substantieel en in detail te betwisten; zie arrest van 22 september 1988, Commissie/Griekenland (272/86, Jurispr. blz. 4875, punt 21).
(29)  –	Dit blijkt al uit de uiteenzetting van de Oostenrijkse wetgeving in de punten 7 e.v. van het verzoekschrift, waar uitsluitend de tekst van § 4a, punt 1, sub a tot en met d, EStG wordt weergegeven.
(30)  –	Arresten van 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20); 11 juni 2009, Commissie/Nederland (C‑521/07, Jurispr. blz. I‑4873, punt 32), en 23 september 2003, Ospelt en Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Jurispr. blz. I‑9743, punt 29).
(31)  –	Arresten Établissements Rimbaud (aangehaald in voetnoot 30, punt 21) en Ospelt en Schlössle Weissenberg (aangehaald in voetnoot 30, punt 28).
(32)  –	Arresten Établissements Rimbaud (aangehaald in voetnoot 30, punt 22) en Commissie/Nederland (aangehaald in voetnoot 30, punt 33).