62022CC0096
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. PIKAMÄE
fremsat den 08. juni 2023 (
1
)
Sag C-96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
mod
Autoridade Tributária e Aduaneira
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal))
»Præjudiciel forelæggelse – punktafgifter – direktiv 2008/118/EF – artikel 7 og 9 – rækkevidde – national lovgivning, der pålægger de mængder cigaretter, der overstiger den kvantitative grænse, den afgiftssats, der er gældende på et senere tidspunkt end det tidspunkt, hvor cigaretterne overgik til forbrug«
1.
I den foreliggende sag har Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) forelagt Domstolen en anmodning om præjudiciel afgørelse om fortolkning af artikel 34 TEUF samt artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118/EF (
2
).
2.
Da dette forslag til afgørelse på Domstolens anmodning fokuserer på det andet præjudicielle spørgsmål, vil det udelukkende have fokus på en fortolkende undersøgelse af ovennævnte bestemmelser i den afledte ret.
3.
Den relevante lovgivningsmæssige sammenhæng er EU-retten om den generelle ordning for punktafgifter. Punktafgifter er en indirekte afgift på forbrug, der kan anvendes til at nå ikke blot målet med enhver skattepolitik, nemlig at skaffe indtægter til statskassen, men også ikke-skattemæssige mål, som f.eks. målet om at nedbringe forbruget af visse produkter, herunder tobak.
4.
I den foreliggende sag ønskes det oplyst, om direktiv 2008/118 er forenelig med en national afgiftsordning, i henhold til hvilken de mængder cigaretter, der overstiger den kvantitative grænse for overgang til forbrug, der er fastsat heri, pålægges en afgiftssats, der var gældende på et senere tidspunkt i forhold til overgangen til forbrug, idet det præciseres, at målet med den pågældende ordning er at bekæmpe misbrug, der består i at lade uforholdsmæssige mængder varer overgå til forbrug i forventning om en forhøjelse af afgiftssatsen (forestalling).
5.
Den foreliggende sag giver Domstolen lejlighed til at klarlægge, hvor skillelinjen mellem det materielle anvendelsesområde for den harmonisering, der indføres med direktiv 2008/118, og det skøn, som medlemsstaterne indrømmes med dette direktiv, ligger.
Retsforskrifter
EU-retten
6.
Artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118 er relevante for den foreliggende sag.
Portugisisk ret
7.
Med Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (lovdekret nr. 73/2010 om godkendelse af loven om punktafgifter) af 21. juni 2010 (Diário da República, 1. serie, nr. 118, af 21.6.2010, s. 2170, herefter »punktafgiftsloven«) blev direktiv 2008/118 gennemført i portugisisk ret.
8.
Følgende fremgår af punktafgiftslovens artikel 106 med overskriften »Særlige regler for overgang til forbrug«:
»1.   Cigaretters overgang til forbrug er underlagt særregler for indpakning, der finder anvendelse i perioden fra den 1. september til den 31. december i hvert kalenderår.
2.   I den i stk. 1 omhandlede periode må cigaretters overgang til forbrug, der foretages månedsvis af hver erhvervsdrivende, ikke overstige de mængdegrænser, der følger af anvendelsen af en justeringsfaktor på 10% i månedsgennemsnittet for den mængde cigaretter, der er overgået til forbrug i de seneste 12 måneder umiddelbart forud for perioden.
3.   Med henblik på ovenstående stykke er beregningen af månedsgennemsnittet baseret på den samlede mængde ikke-undtagne cigaretter, der er overgået til forbrug mellem den 1. september i det foregående år og den 31. august i det følgende år.
4.   Hver erhvervsdrivende indsender senest den 15. september hvert år en indledende angivelse til det kompetente toldsted, hvoraf fremgår den erhvervsdrivendes månedsgennemsnit, og hvorved den maksimale mængde, der finder anvendelse for den pågældende i løbet af særperioden, fastsættes.
5.   I særlige tilfælde, der er behørigt begrundet ved en pludselig og tidsmæssigt begrænset ændring af salgsmængden, kan der gives tilladelse til, at de nævnte mængdegrænser overskrides, selv om disse ikke tages i betragtning med hensyn til beregningen af månedsgennemsnittet for det følgende år.
6.   Efter udløbet af særperioden og senest ved udgangen af januar måned hvert år indsender den erhvervsdrivende en afslutningsangivelse til toldstedet, hvoraf fremgår den samlede mængde cigaretter, der er overgået til forbrug i løbet af særperioden.
7.   Af de mængder af cigaretter, der overskrider den i stk. 4 fastsatte mængdegrænse, opkræves den afgiftssats, der er gældende på tidspunktet for indleveringen af afslutningsangivelsen, når overskridelsen fastslås ved sammenligning af de oplysninger, der fremgår af dette dokument, og de oplysninger, der er behandlet af myndigheden, uanset den eventuelt nødvendige overtrædelsesprocedure.
8.   De regler, der er fastsat i denne artikel, finder individuel anvendelse på det portugisiske fastland, i den selvstyrende region Azorerne og i den selvstyrende region Madeira, og de forpligtelser, der er fastsat i de ovenstående stykker, skal opfyldes for det toldsted, hvor overgangene til forbrug behandles.«
Sagens faktiske omstændigheder, hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
9.
Selskabet Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, tidligere Compañía de Distribución Integral Logista SA (herefter »Logista«), er en virksomhed inden for detailhandel med tobaksprodukter, der fungerer som oplagshaver godkendt af den portugisiske toldmyndighed i den selvstyrende region Madeira.
10.
Den 15. september 2010 indgav Logista i overensstemmelse med punktafgiftslovens artikel 106, stk. 4, en indledende angivelse til toldstedet i Funchal (Portugal) af den gennemsnitlige månedlige mængde af cigaretter i de umiddelbart foregående 12 måneder, dvs. mellem den 1. september 2009 og den 31. august 2010.
11.
Den 22. september 2010 informerede toldstedet i Funchal Logista om, at selskabet på grundlag af de fremsendte oplysninger var blevet pålagt en månedlig begrænsning på 1644005 cigaretter for særperioden mellem september og december 2010, beregnet i overensstemmelse med punktafgiftslovens artikel 106, stk. 1-3.
12.
Den 18. november 2010 anmodede Logista i medfør af punktafgiftslovens artikel 106, stk. 5, om tilladelse til ikke at overholde denne kvantitative begrænsning.
13.
Den 7. januar 2011 gav toldstedet i Funchal afslag på denne anmodning med den begrundelse, at den manglende overholdelse af den pågældende kvantitative begrænsning ikke var begrundet i en pludselig og tidsmæssigt begrænset ændring af salgsmængden, således som det kræves i punktafgiftslovens artikel 106, stk. 5. Logista indgav dernæst en klage til en højere myndighed over denne afgørelse, som selskabet heller ikke fik medhold i.
14.
Den 18. januar 2011 indgav Logista i overensstemmelse med punktafgiftslovens artikel 106, stk. 6, en afslutningsangivelse til toldstedet i Funchal, hvoraf det fremgik, at en mængde cigaretter, der var tre gange højere end den kvantitative begrænsning for perioden mellem september og december 2010, var overgået til forbrug.
15.
I overensstemmelse med punktafgiftslovens artikel 106, stk. 7, fik Logista en efteropkrævning på 4607,69 EUR plus 1,80 EUR for det antal cigaretter, som virksomheden havde ladet overgå til forbrug i perioden mellem september og december 2010, og som overskred den kvantitative begrænsning, der er fastsat i punktafgiftslovens artikel 106, stk. 2.
16.
Logista anfægtede denne efteropkrævning ved Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Funchal, Portugal), som forkastede søgsmålet. Logista iværksatte efterfølgende appel af denne dom ved Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager).
17.
Logista har over for den forelæggende ret navnlig gjort gældende, at anvendelsen af afgiftssatsen på datoen for indlevering af afslutningsangivelsen er i strid med artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118, i henhold til hvilke betingelserne for punktafgiftens forfald og punktafgiftssatsen er dem, der var gældende på den dato, hvor tobakkens overgang til forbrug fandt sted. Autoridade Tributária e Aduaneira (skatte-, afgifts- og toldmyndigheden) har hertil svaret, at den pågældende ordning er i overensstemmelse med disse bestemmelser.
18.
På denne baggrund har Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Udgør de kvantitative grænser for overgang til forbrug, der er fastsat i punktafgiftslovens artikel 106, kvantitative indførelsesrestriktioner eller foranstaltninger med tilsvarende virkning i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 34 TEUF, for så vidt som nævnte artikel 106 bestemmer, at de erhvervsdrivende i de sidste fire måneder af hvert år alene må markedsføre cigaretter i mængder, der ikke overstiger den gennemsnitlige månedlige mængde cigaretter, der er overgået til forbrug i de seneste tolv måneder umiddelbart forud for perioden?
2)
Er det i strid med de regler om punktafgiftens forfald, der er indført ved artikel 7 og 9 i [direktiv 2008/118], at pålægge de mængder cigaretter, der overstiger den kvantitative grænse for overgang til forbrug, som er fastsat i punktafgiftslovens artikel 106, stk. 2, den afgiftssats, der er gældende på tidspunktet for indleveringen af afslutningsangivelsen i overensstemmelse med punktafgiftslovens artikel 106, stk. 7?«
19.
Logista, Autoridade Tributária e Aduaneira, den portugisiske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige bemærkninger.
20.
Den portugisiske regering og Kommissionen har afgivet mundtlige indlæg i retsmødet den 22. marts 2023.
Bedømmelse
21.
Den forelæggende ret ønsker med sit andet spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, i henhold til hvilken de mængder cigaretter, der overstiger den kvantitative begrænsning for overgang til forbrug, der er fastsat heri, pålægges den afgiftssats, der er gældende på en senere dato end datoen for overgang til forbrug.
Indledende bemærkninger
22.
Det skal først og fremmest påpeges, at direktiv 2008/118, der ophævede og erstattede direktiv 92/12/EØF (
3
), blev tilpasset på grundlag af artikel 93 i EF-traktaten (nu artikel 113 TEUF). I henhold til denne artikel vedtager EU-lovgiver bestemmelser om harmonisering af de nationale lovgivninger om indirekte skatter, navnlig punktafgifter, i det omfang en sådan harmonisering er nødvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion og undgå konkurrenceforvridning.
23.
Direktiv 2008/118 skal således sikre, at det indre marked kan fungere tilfredsstillende via fri bevægelighed af punktafgiftspligtige varer inden for Den Europæiske Union. Med henblik herpå kræver dette direktiv en harmonisering af de nationale lovgivninger om disse former for beskatning med henblik på at sikre, at begrebet punktafgift og forfaldsbetingelserne herfor er de samme i alle medlemsstater (
4
).
24.
Den generelle ordning for punktafgifter, der indføres ved dette direktiv, finder udelukkende anvendelse på de produkter, der er opstillet i artikel 1, stk. 1, nemlig energiprodukter og elektricitet, alkohol og alkoholholdige drikkevarer samt forarbejdet tobak.
25.
Denne ordnings effektivitet kræver, at punktafgiftspligten opstår på det tidspunkt, hvor et af disse produkter får adgang til det indre marked. Det følger heraf, at punktafgiftens karakter af en forbrugsafgift kræver, at afgiften forfalder så tæt som muligt på det tidspunkt, hvor varen sælges til den endelige forbruger.
26.
EU-lovgiver har tolket disse krav på følgende måde. Artikel 2 i direktiv 2008/118 bestemmer, at den afgiftsudløsende handling udgøres af fremstillingen eller indførslen af nævnte varer på det indre marked. Det fremgår af direktivets artikel 7, stk. 1, at punktafgiften forfalder på tidspunktet for overgang til forbrug og i den medlemsstat, hvor denne overgang finder sted, og af direktivets artikel 9, stk. 1, at betingelserne for punktafgiftens forfald og punktafgiftssatsen er dem, der gælder på forfaldsdatoen i den medlemsstat, hvor overgangen til forbrug finder sted.
27.
Der forløber som hovedregel et tidsrum mellem den afgiftsudløsende handlings indtræden og tidspunktet for punktafgiftens forfald. Det følger heraf, at EU-lovgiver har åbnet mulighed for, at de punktafgiftspligtige varer anbringes under en afgiftssuspensionsordning, der i artikel 4, nr. 7), i direktiv 2008/118 er defineret som »en afgiftsordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning eller bevægelse af punktafgiftspligtige varer, som ikke er omfattet af en toldsuspensionsprocedure eller ‑ordning, og hvor punktafgiften er suspenderet«. I dette tilfælde anses overgangen til forbrug for at ske, når den pågældende vare retmæssigt eller uretmæssigt forlader ordningen, således at enhver transaktion i forbindelse med varen kan foregå, uden at punktafgiften forfalder.
28.
De øvrige tilfælde af »overgang til forbrug« er i henhold til artikel 7, stk. 2, i direktiv 2008/118, oplægning, (retmæssig eller uretmæssig) fremstilling og (retmæssig eller uretmæssig) indførsel af punktafgiftspligtige varer uden for en afgiftssuspensionsordning.
29.
Kun ved at holde sig denne lovgivningsmæssige kontekst for øje kan der efter min opfattelse tages stilling til den fortolkning, som Domstolen anmodes om at foretage i den foreliggende sag.
Opdelingen mellem artikel 7 og artikel 9 i direktiv 2008/118
30.
Det skal påpeges, at punktafgiften på den mængde af cigaretter, der overskrider den kvantitative begrænsning, der er fastsat i punktafgiftsloven, i henhold til punktafgiftslovens artikel 106 forfalder i januar i året efter deres overgang til forbrug, når overgangen til forbrug sker i perioden mellem den 1. september og den 31. december i et kalenderår.
31.
Det er ubestridt, at denne lovgivning forklares ved målet om at beskytte Den Portugisiske Republiks finansielle interesser ved at undgå, at de økonomiske aktører kan lade for store mængder cigaretter overgå til forbrug i slutningen af året for at undgå en forhøjelse af punktafgiften, idet en sådan praksis udgør en form for misbrug.
32.
Henset til alle disse elementer er spørgsmålet, om en sådan lovgivning er i overensstemmelse med den ordning, der blev indført med direktiv 2008/118.
33.
Svaret kræver, at den nøjagtige opdeling mellem artikel 7 og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118 fastslås.
34.
Med henblik herpå skal der indledningsvis foretages en ordlydsfortolkning og en teleologisk fortolkning af artikel 7, stk. 1.
35.
Det fremgår af en ordlydsfortolkning af denne bestemmelse, at punktafgiften pålægges på tidspunktet for det pågældende produkts overgang til forbrug, idet hypoteserne for »overgang til forbrug« er opremset udtømmende i denne artikels stk. 2.
36.
Formålet med denne bestemmelse er at harmonisere tidspunktet for punktafgiftens forfald, således at det indre marked kan fungere tilfredsstillende. Denne funktionelle forbindelse mellem formålet med denne bestemmelse og mere generelt formålet med direktiv 2008/118 fremgår af Kommissionens forslag til direktiv 92/12 (
5
), hvori den påtænker at indføre et nyt fællesskabsbegreb for punktafgiftens forfald med den begrundelse, at »det er nødvendigt, at punktafgiftens forfald hænger sammen med overgangen til forbrug« (
6
).
37.
Den klare og ubetingede affattelse af artikel 7, stk. 1, i direktiv 2008/118 samt den manglende henvisning til medlemsstaternes rettigheder, sammenholdt med denne bestemmelses centrale rolle med hensyn til færdiggørelse af harmoniseringen af dette direktiv, taler for en fortolkning, hvorefter den pågældende bestemmelse ikke er forenelig med en national bestemmelse, der fastsætter punktafgiftens forfald til et andet tidspunkt end overgangen til forbrug.
38.
Artikel 9 i direktiv 2008/118 bestemmer i stk. 1, at betingelserne for punktafgiftens forfald og punktafgiftssatsen er dem, der gælder på forfaldsdatoen i den medlemsstat, hvor overgangen til forbrug finder sted, og i stk. 2, at punktafgiften pålægges og opkræves og, hvor det er relevant, godtgøres eller eftergives efter en procedure, som fastlægges af den enkelte medlemsstat.
39.
Dette stk. 2 udgør ikke, som navnlig den portugisiske regering har gjort gældende i retsmødet, en undtagelse fra anvendelsen af artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118. Intet ved affattelsen af direktivets artikel 9 tyder således på, at der findes en sådan forbindelse mellem disse to bestemmelser. Tværtimod viser en undersøgelse, at denne artikel skal afgrænse omfanget af medlemsstaternes lovgivningsbeføjelser uden for det materielle anvendelsesområde, der er omfattet af de harmoniserede bestemmelser.
40.
Det skal således anføres, at de betingelser for forfald, der er nævnt i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118 nødvendigvis skal adskilles fra forfaldsbetingelserne, der i henhold til ottende betragtning til direktivet bør forblive de samme i alle medlemsstater (
7
).
41.
Disse betingelser, der er præciseret i artikel 7, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118, vedrører det tidspunkt fra hvilket punktafgiften forfalder, den medlemsstat, i hvilken den skal opkræves, samt den relevante dato for identifikation af punktafgiftssatsen og de gældende forfaldsbetingelser. De i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118 »omhandlede forfaldsbetingelser« er helt sikkert andre betingelser, såsom dem, der som præciseret i samme artikels stk. 2 angår ordninger vedrørende opkrævning, inddrivelse, godtgørelse eller eftergivelse af punktafgifter.
42.
I øvrigt har Domstolen i dommen i sagen Van de Water (
8
) fastslået, at artikel 6 i direktiv 92/12, der uden større ændringer blev erstattet af artikel 9 i direktiv 2008/118, skal forstås på denne måde. Domstolen har nærmere bestemt fastslået, at »[v]ed i [artikel] 6, stk. 1, [i direktiv 92/12] at sikre, at bestemmelserne vedrørende punktafgiftens forfald er ens i alle medlemsstater, har [EU-lovgiver] imidlertid med al ønskelig tydelighed ikke søgt at harmonisere procedurerne for medlemsstaternes opkrævning og inddrivelse af punktafgiften«, og at »[v]ed artikel 6, stk. 2, har [EU-lovgiver] tværtimod udtrykkeligt overladt det til medlemsstaterne at fastsætte disse procedurer«.
43.
Medlemsstaternes udøvelse af lovgivningsbeføjelsen forbliver med andre ord begrænset til bestemmelsen af ordningerne for pålæggelse, opkrævning, godtgørelse eller eftergivelse af punktafgifter. Den kan således på ingen måde berøre begrebet forfald og betingelserne i tilknytning hertil, herunder betingelsen om, at punktafgiften forfalder på det tidspunkt, hvor de punktafgiftspligtige produkter overgår til forbrug, da det ville undergrave målet om harmonisering, der udgør selve eksistensberettigelsen for direktiv 2008/118 (
9
).
44.
Det følger af disse betragtninger, at en konklusion svarende til konklusionen i dommen i sagen Kommissionen mod Portugal (
10
), i modsætning til hvad Kommissionen har gjort gældende i sine skriftlige bemærkninger, ikke kan nås i den foreliggende sag (
11
).
45.
Den sag, der gav anledning til denne dom, vedrørte den portugisiske afgiftsordning, hvoraf det fremgik, at cigaretpakninger, der overgår til forbrug i løbet af et bestemt regnskabsår, kunne sælges og markedsføres indtil udgangen af den tredje måned i det år, der følger det år, hvori de er overgået til forbrug (
12
). Eftersom alle cigaretpakninger, der ikke var blevet solgt inden udløbet af denne frist, ville blive omfattet af den punktafgift, der var gældende i dette år, havde Kommissionen hævdet, at den portugisiske afgiftsordning bevirkede, at de økonomiske aktører blev tvunget til at betale en supplerende punktafgift for cigaretpakninger, der allerede lovligt var overgået til forbrug, i strid med artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118.
46.
Domstolen fastslog i den nævnte dom, at denne afgiftsordning ikke bevirkede, at den skyldige punktafgift ville blive opkrævet på en anden dato end datoen for overgang til forbrug. Domstolen anførte således i denne henseende, at denne ordning indeholdt en regel om, at de økonomiske aktører ved udløbet af fristen for markedsføring og salg til offentligheden kunne foretage en ny overgang til forbrug af de pågældende pakninger, idet de under toldtilsyn påføres nye afgiftsmærker (eller disse aktører kunne, såfremt punktafgifterne allerede var betalt, modtage godtgørelse, forudsat at pakningerne blev destrueret under toldtilsyn) (
13
).
47.
Af denne grund konkluderede Domstolen, at den ret, som medlemsstaterne indrømmes i henhold til artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118, nødvendigvis indebærer, at de har mulighed for at træffe foranstaltninger som dem, der er fastsat i nævnte ordning.
48.
Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Som tidligere anført bestemmer den afgiftsordning, der blev indført med punktafgiftslovens artikel 106, at den punktafgiftssats, der finder anvendelse på cigaretpakninger, der overgår til forbrug i strid med den deri fastsatte kvantitative begrænsning, ikke er den gældende sats på tidspunktet for overgang til forbrug, som det kræves i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118, men den sats, der er gældende på tidspunktet for indleveringen af afslutningsangivelsen, dvs. på en senere dato end datoen for overgang til forbrug. Som den portugisiske regering har bekræftet i retsmødet, indeholder portugisisk ret ingen bestemmelser om en ny overgang til forbrug af de pågældende pakninger.
49.
Den portugisiske regering har i denne henseende bl.a. gjort gældende, at Domstolen i præmis 59 i dommen i sagen Kommissionen mod Portugal anerkendte, at medlemsstaterne har en berettiget interesse i at træffe de nødvendige foranstaltninger for at beskytte deres økonomiske interesser, og at bekæmpelsen af skattesvig, skatteunddragelse og eventuelt misbrug er et mål, der forfølges med direktiv 2008/118. Ifølge denne medlemsstat må den således anses for at have haft ret til at vedtage en afgiftsordning som den, der er tale om i den foreliggende sag, for så vidt som denne ordning har til formål at bekæmpe misbrug i form af forestalling.
50.
Ingen har dog bestridt, at medlemsstaterne principielt har ret til at vedtage en afgiftsordning med henblik på at realisere sådanne mål. Det forekommer dog indlysende, at denne ret er underlagt betingelsen om, at en sådan ordning ikke må overskride den lovgivningsbeføjelse, som medlemsstaterne indrømmes med artikel 9, stk. 2, i direktiv 2008/118.
51.
Denne betingelse er imidlertid ikke opfyldt i den foreliggende sag, for så vidt som den i punktafgiftslovens artikel 106 omhandlede ordning indebærer, at den sats, der finder anvendelse på cigaretpakninger, der overskrider den kvantitative begrænsning, der er fastsat heri, er den sats, der er gældende på en senere dato end datoen for overgang til forbrug. Dermed vedrører denne lovgivning tidspunktet for punktafgiftens forfald og griber således forstyrrende ind i anvendelsesområdet for de harmoniserede bestemmelser i direktiv 2008/118.
52.
Den fortolkning, der foreslås i dette forslag til afgørelse, understøttes efter min opfattelse af et kontekstbestemt element, der kan have en særlig betydning. Det skal således anføres, at situationer, hvor punktafgifter af et produkt, der allerede er overgået til forbrug, forfalder på et senere tidspunkt end tidspunktet for overgangen til forbrug, udtrykkeligt er omhandlet i kapitel V i direktiv 2008/118 (»Punktafgiftspligtige varers bevægelse efter overgang til forbrug og beskatning heraf«). Dette kapitels bestemmelser, der opfylder kravet om at sikre overholdelse af det skattemæssige territorialprincip, hvorefter punktafgiften betales i den medlemsstat, hvor varerne reelt forbruges, idet dobbeltbeskatning af de berørte produkter undgås (
14
), skader ifølge 26. betragtning til direktivet ikke dette direktivs generelle opbygning (
15
).
53.
Disse bestemmelser vedrører situationer, i hvilke et punktafgiftspligtigt produkt, efter at være overgået til forbrug og efter betaling af den pågældende punktafgift, er blevet bragt i omsætning inden for Unionen. Nævnte kapitels afdeling 1 vedrører nærmere bestemt produkter, som privatpersoner har anskaffet og transporteret til en anden medlemsstat, mens afdeling 2 vedrører produkter, der bliver oplagt til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, og afdeling 3 vedrører fjernsalg, når en godkendt oplagshaver eller en registreret modtager, der har anskaffet produkterne, er etableret i en anden medlemsstat (
16
). Det er ubestridt, at den i den foreliggende sag omhandlede afgiftsordning ikke er omfattet af nogen af disse situationer.
54.
Endelig skal det tilføjes, at direktiv (EU) 2020/262 (
17
), der for nylig ophævede og erstattede direktiv 2008/118, indeholder et supplerende element til støtte for den fortolkning, der er anlagt i dette forslag til afgørelse. Selv om direktivet ikke finder anvendelse ratione temporis på hovedsagen, kan det ikke desto mindre fungere som et element til fortolkning af direktiv 2008/118.
55.
Artikel 8 i direktiv 2020/262, der erstatter artikel 9 i direktiv 2008/118, indeholder et stk. 3 (nyt), hvoraf det fremgår, at »[h]vis punktafgiftssatserne ændres, kan lagre af punktafgiftspligtige varer, der allerede er frigivet til forbrug, uanset stk. 1 blive pålagt en højere eller lavere punktafgift, hvis det er relevant« (
18
), idet denne artikels første afsnit gengiver det første afsnit i nævnte artikel 9. Det er indlysende, at EU-lovgiver således har ønsket at afvige fra bestemmelsen om, at den gældende punktafgiftssats er den sats, der er gældende på datoen for punktafgiftens forfald, idet medlemsstaterne i tilfælde af en ændring af punktafgiftssatsen indrømmes tilladelse til at anvende den forhøjede eller nedsatte sats på nævnte lagre og ikke den gældende sats på tidspunktet for disse produkters overgang til forbrug (
19
).
56.
Der kan efter min opfattelse ikke herske tvivl om, at indførelsen af denne udtrykkelige undtagelse vidner om EU-lovgivers ønske om at indskrænke anvendelsesområdet for artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118.
57.
Dette nye stykke bevirker, at afgiftsordninger som den, der er tale om i den foreliggende sag, unddrages den harmonisering, der forfølges med indførelsen af en generel ordning for punktafgifter. Takket være denne undtagelsesbestemmelse har medlemsstaterne nu en lovgivningsbeføjelse, der giver dem mulighed for bl.a. at vedtage foranstaltninger såsom foranstaltningerne til bekæmpelse af forestalling.
58.
Til forskel fra direktiv 2020/262 giver artikel 7 og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2008/118 ikke medlemsstaterne nogen lovgivningsbeføjelse med hensyn til fastsættelse af begrebet forfald og betingelserne i tilknytning til dette begreb, der er fastsat heri. Dette indebærer modsætningsvis, at en afgiftsordning som den i den foreliggende sag omhandlede, der kan være i overensstemmelse med direktiv 2020/262, ikke er lovlig i henhold til artikel 2008/118.
59.
Henset til det ovenstående foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det andet præjudicielle spørgsmål forelagt af Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) således, at artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118 er til hinder for en ordning som den i punktafgiftslovens artikel 106 omhandlede.
Forslag til afgørelse
60.
I lyset af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen, at den besvarer det andet af de af Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»Artikel 7 og 9 i Rådets direktiv 2008/118/EF af 16. december 2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF
skal fortolkes således, at
de er til hinder for en national lovgivning, i henhold til hvilken de mængder cigaretter, der overstiger den kvantitative begrænsning for overgang til forbrug, der er fastsat heri, pålægges den afgiftssats, der er gældende på en senere dato end datoen for overgang til forbrug.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Rådets direktiv af 16.12.2008 om den generelle ordning for punktafgifter og om ophævelse af direktiv 92/12/EØF (EUT 2009, L 9, s. 12).
(
3
) – Rådets direktiv af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT 1992, L 76, s. 1). Da de relevante bestemmelser i direktiv 92/12 i det væsentlige har samme indhold som bestemmelserne i direktiv 2008/118, finder Domstolens praksis vedrørende direktiv 92/12 ligeledes anvendelse på direktiv 2008/118. Jf. i denne retning dom af 9.6.2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C-55/21, EU:C:2022:459, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
(
4
) – Jf. navnlig ottende betragtning til direktiv 2008/118.
(
5
) – Forslag til Rådets direktiv om den generelle ordning og om oplægning og omsætning af afgiftspligtige varer (KOM(90) 431 endelig udg.) (EFT 1990, C 322, s. 1). Det skal anføres, at begrundelsen for og kommentarerne til de enkelte artikler i den portugisiske sprogversion af dokumentet er på fransk.
(
6
) – Jf. s. 4 i den portugisiske sprogversion af forslaget (KOM(90) 431 endelig udg.). Det skal anføres, at den nævnte kommentar vedrører forslagets artikel 4, der uden større ændringer efter lovgivningsproceduren blev artikel 6 i direktiv 92/12. Teksten i denne artikel blev senere overtaget i artikel 7 og 9 i direktiv 2008/118.
(
7
) – Det skal i denne henseende anføres, at der i flere af bestemmelserne i direktiv 2008/118 henvises til forfaldsbetingelserne, uden at dette begreb dog defineres. Jf. ud over ottende betragtning til direktivet og dets artikel 9, stk. 1, direktivets artikel 33 og 36.
(
8
) – Dom af 5.4.2001 (C-325/99, EU:C:2001:201, præmis 40).
(
9
) – Jf. navnlig dom af 8.2.2018, Kommissionen mod Grækenland (C-590/16, EU:C:2018:77, præmis 56), i henhold til hvilken en sådan fortolkning »ville resultere i, at der praeter legem tillades en fravigelse fra artikel 7 i direktiv 2008/118, og ville undergrave formålet om at harmonisere betingelserne for punktafgiftens forfald«.
(
10
) – Dom af 29.6.2017 (C-126/15, herefter dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, EU:C:2017:504).
(
11
) – Den forelæggende ret ønsker således oplyst, om Domstolens konklusioner i dommen i sagen Kommissionen mod Portugal kan finde anvendelse, eftersom retsgrundlaget ikke er det samme i de to sager.
(
12
) – Bestemmelserne i portugisisk ret om denne ordning er artikel 27 i ministerielt dekret nr. 1295/2007 og punkt 4.2.9 i kapitel XII i punktafgiftshåndbogen.
(
13
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, præmis 57.
(
14
) – Forslag (KOM(90) 431 endelig udg.), punkt 13 og 16.
(
15
) – Denne betragtning er affattet således: »Det er relevant at gøre det klart uden at ændre deres struktur, hvilke beskatnings- og procedureregler der gælder for varebevægelser, hvor punktafgiften allerede er blevet betalt i en medlemsstat.«
(
16
) – Det fremgår af Kommissionens forslag til Rådets direktiv om den generelle ordning om punktafgift (KOM(2008) 78 endelig/2) af 26.2.2008, at kapitel V erstatter artikel 7-10 i direktiv 92/12 og genoptager Kommissionens forslag om en ændring af disse artikler, der blev fremsat i dokument (KOM(2004) 227 endelig) af 2.4.2004.
(
17
) – Rådets direktiv af 19.12.2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4).
(
18
) – Min fremhævelse.
(
19
) – Det skal anføres, at Kommissionen i retsmødet har bekræftet, at en ordning som den, der er fastsat i punktafgiftslovens artikel 106, er omfattet af artikel 8, stk. 3, i direktiv 2020/262.