62023CC0171
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 16ης Μαΐου 2024 (
1
)
Υπόθεση C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
κατά
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[αίτηση του Upravni sud u Zagrebu (διοικητικού δικαστηρίου Ζάγκρεμπ, Κροατία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων – Καταχρηστική πρακτική στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ μέσω ίδρυσης νέας εταιρίας – Επιβαλλόμενη από το δίκαιο της Ένωσης απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ – Δυνατότητα άμεσης εφαρμογής έναντι εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών βάσει μιας οικονομικής προσέγγισης»
I. Εισαγωγή
1.
Στο δίκαιο της Ένωσης ισχύει η γενική αρχή ότι δεν επιτρέπεται η δόλια ή καταχρηστική επίκληση του δικαίου της Ένωσης. Η αρχή αυτή εφαρμόζεται και στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, η οποία έχει εναρμονιστεί σε μεγάλο βαθμό με την οδηγία 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (
2
).
2.
Ως εκ τούτου, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να αρνούνται την αναγνώριση των προβλεπόμενων στην οδηγία ΦΠΑ δικαιωμάτων εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής του ΦΠΑ, οσάκις αυτά προβάλλονται δολίως ή καταχρηστικώς. Στο πλαίσιο αυτό τίθεται το ζήτημα κατά πόσον ισχύει το ίδιο και για την υπαγωγή στο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων, το οποίο μπορούν (αλλά δεν υποχρεούνται) να προβλέπουν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ.
3.
Στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η φορολογική διοίκηση της Κροατίας εμμένει στην απόρριψη αιτήματος υποκειμένου στον φόρο για υπαγωγή στο καθεστώς απαλλαγής των κροατικών μικρών επιχειρήσεων λόγω φερόμενης καταχρηστικής πρακτικής, καίτοι η κροατική νομοθεσία δεν προβλέπει έρεισμα για τέτοια απόρριψη. Παρέχεται, επομένως, η δυνατότητα να αποσαφηνιστούν το πεδίο εφαρμογής και τα όρια που θέτει η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη γενική απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών στο πεδίο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.
4.
Επιπλέον, τίθεται το ζήτημα της σχέσης μεταξύ αυτής της γενικής αρχής του δικαίου και των επίσης κατοχυρωμένων στο δίκαιο της Ένωσης γενικών αρχών της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της νομιμότητας του φόρου.
II. Νομοθετικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Τα άρθρα 281 επ. της οδηγίας ΦΠΑ περιλαμβάνουν κανόνες με τους οποίους καθιερώνεται ειδικό καθεστώς για τις μικρές επιχειρήσεις. Το άρθρο 282 της οδηγίας ΦΠΑ, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Οι απαλλαγές και οι μειώσεις που προβλέπονται στο παρόν τμήμα εφαρμόζονται στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τις μικρές επιχειρήσεις.»
6.
Το άρθρο 287, σημείο 19, της οδηγίας ΦΠΑ, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει ότι:
«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση το συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα: […]
19. η Κροατία: 35000 EUR.»
7.
Κατά το άρθρο 1 της εκτελεστικής αποφάσεως του Συμβουλίου, της 25ης Σεπτεμβρίου 2017 (
3
), κατά παρέκκλιση από το άρθρο 287, σημείο 19, της οδηγίας 2006/112, επιτρέπεται στη Δημοκρατία της Κροατίας να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τους υποκειμένους στον φόρο με ετήσιο κύκλο εργασιών που δεν υπερβαίνει το ισόποσο των 45000 ευρώ σε εθνικό νόμισμα, με βάση τον συντελεστή μετατροπής που ίσχυε κατά την ημερομηνία προσχώρησής της στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
Β. Το κροατικό δίκαιο
8.
Το άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη με το άρθρο 90 του νόμου για τον φόρο προστιθέμενης αξίας (Zakon o porezu na dodanu vrijednost, στο εξής: Zakon o PDV).
9.
Η εν λόγω διάταξη ορίζει, κατ’ ουσίαν, ότι τα ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα είναι δυνατόν να θεωρηθούν ως μικρές επιχειρήσεις όταν κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερέβη τις 300000 κούνα (HRK) [πλέον των 39000 ευρώ]. Οι μικρές επιχειρήσεις απαλλάσσονται κατά κανόνα από τον ΦΠΑ, ενώ, αντιθέτως, δεν δικαιούνται έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
III. Τα πραγματικά περιστατικά
10.
Το αιτούν δικαστήριο γνωστοποίησε τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά με τον εξής, εξαιρετικά συνοπτικό, τρόπο.
11.
Η εδρεύουσα στην Κροατία εταιρία UP CAFFE d.o.o. (στο εξής: προσφεύγουσα) υποβλήθηκε σε ειδικό έλεγχο σχετικά με τον ΦΠΑ που διενεργήθηκε από την κροατική φορολογική διοίκηση (στο εξής: καθής). Στο πλαίσιο του ελέγχου, η καθής διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα συνέχιζε την επιχειρηματική δραστηριότητα της SS-UGO d.o.o. (στο εξής: προηγούμενη εταιρία), με την οποία εξακολουθούσε να είναι συνδεδεμένη.
12.
Εξ αυτού η καθής συνήγαγε ότι λόγω της ίδρυσης της προσφεύγουσας και της μεταβίβασης της επιχειρήσεως σε αυτή ουδέποτε διεκόπη η δραστηριότητα της προηγούμενης εταιρίας. Κατά συνέπεια, καταλόγισε στην προσφεύγουσα φόρο προστιθέμενης αξίας χωρίς να εφαρμόσει το αιτηθέν καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων. Συγχρόνως, όμως, αναγνώρισε στην προσφεύγουσα αντίστοιχη έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
13.
Κατόπιν τούτου, στις 17 Οκτωβρίου 2018 η καθής εξέδωσε έναντι της προσφεύγουσας πράξη προσδιορισμού του φόρου. Με την εν λόγω πράξη, η καθής επέβαλε φόρο προστιθέμενης αξίας, πλέον τόκων υπερημερίας, για το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2018 έως τις 31 Ιουλίου 2018 Κατά της πράξεως αυτής η προσφεύγουσα υπέβαλε ένσταση, η οποία απορρίφθηκε με την από 24 Αυγούστου 2020 απόφαση της καθής.
14.
Κατά της εν λόγω αποφάσεως, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Επικαλείται ειδικότερα ότι πληροί όλες τις προϋποθέσεις που απαιτούνται για τον χαρακτηρισμό της ως μικρής επιχείρησης. Επιπλέον, επισημαίνει ότι μόνο μετά τη λήξη της φορολογικής περιόδου, μέσω τροποποιήσεων του Opći porezni zakon (φορολογικού κώδικα), εισήχθη στο άρθρο 12a του νόμου αυτού γενική διάταξη περί πρόληψης των καταχρήσεων. Ομοίως, μόνο σε μεταγενέστερο χρόνο προβλέφθηκε, μέσω τροποποιήσεων του άρθρου 49, παράγραφος 1, σημείο 4, του Opći porezni zakon, η δυνατότητα να θεωρηθούν ως συνδεδεμένα –και επομένως ως ενιαία οντότητα υποκείμενη στον φόρο– περισσότερα νομικά πρόσωπα. Η αναδρομική ισχύς των διατάξεων αντιβαίνει, όμως, στο Ustav Republike Hrvatske (Σύνταγμα της Δημοκρατίας της Κροατίας).
15.
Οι εν λόγω στοιχειώδεις πληροφορίες περί των πραγματικών περιστατικών συμπληρώνονται από τους κατωτέρω παρατιθέμενους συγκλίνοντες ισχυρισμούς των διαδίκων της κύριας δίκης.
16.
Αρχικώς υπήρχε μία επιχείρηση εστίασης, η οποία ήταν εγγεγραμμένη ως υποκείμενη στον φόρο από 1ης Ιανουαρίου 2013 έως τις 12 Ιουλίου 2017. Κατόπιν, η δραστηριότητα εστίασης συνεχίστηκε με την προηγούμενη εταιρία που συστάθηκε από τον ιδιοκτήτη της επιχείρησης εστίασης στις 28 Ιουνίου 2017. Η εν λόγω επιχείρηση έκανε χρήση του δικαιώματος επιλογής που της παρείχε το άρθρο 90, παράγραφος 1, του Zakon o PDV, ώστε να θεωρείται ως μικρή επιχείρηση για τους σκοπούς του ΦΠΑ.
17.
Βάσει των πράξεων που πραγματοποίησε η προηγούμενη εταιρία το 2017, το 2018 δεν συνέτρεχαν πλέον οι προϋποθέσεις για την περαιτέρω εφαρμογή του καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων. Στα τέλη του 2017 η εταιρία ανέστειλε σε μεγάλο βαθμό τη δραστηριότητα εστίασης.
18.
Ταυτόχρονα συστάθηκε η προσφεύγουσα, προφανώς από τρίτο πρόσωπο εκτός του ιδιοκτήτη της προηγούμενης εταιρίας. Από το 2018, η προσφεύγουσα έκανε χρήση της δυνατότητας φορολόγησής της ως μικρής επιχείρησης. Ασκούσε επίσης δραστηριότητα εστίασης στις ίδιες εγκαταστάσεις και με τους ίδιους εργαζόμενους και προμηθευτές όπως έπραττε η προηγούμενη εταιρία.
19.
Επιπλέον, στο πλαίσιο του ειδικού ελέγχου η καθής διαπίστωσε ότι ο διαχειριστής και ιδιοκτήτης της προηγούμενης εταιρίας είχε προσληφθεί από την προσφεύγουσα. Φαίνεται όμως –όπως τουλάχιστον αφήνει να εννοηθεί με τις παρατηρήσεις της η Επιτροπή– ότι δεν ήταν ούτε εταίρος ούτε διαχειριστής της προσφεύγουσας. Εντούτοις, ήταν από κοινού και εις ολόκληρον υπεύθυνος με την προσφεύγουσα για το μίσθωμα των εταιρικών εγκαταστάσεων και είχε αποκλειστικό δικαίωμα υπογραφής όσον αφορά τον τραπεζικό λογαριασμό της εταιρίας.
IV. Προδικαστική παραπομπή
20.
Το αρμόδιο για την εκδίκαση της υποθέσεως της κύριας δίκης, ήτοι το Upravni sud u Zagrebu (διοικητικό δικαστήριο Ζάγκρεμπ, Κροατία), ανέστειλε τη διαδικασία και, στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής παραπομπής βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
Μπορεί να γίνει δεκτό ότι, στην περίπτωση που οι αντικειμενικές περιστάσεις της υπόθεσης υποδηλώνουν ότι υπήρξε φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ μέσω της ίδρυσης νέας εταιρίας, ήτοι μέσω της διακοπής της συνέχειας της φορολογητέας δραστηριότητας της προηγούμενης εταιρίας, και ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετέχει σε φοροδιαφυγή, το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια την υποχρέωση προσδιορισμού της οφειλής φόρου προστιθέμενης αξίας (και όχι την υποχρέωση μη αναγνώρισης του δικαιώματος επιστροφής του φόρου) και όταν το εθνικό δίκαιο κατά τον χρόνο του γενεσιουργού γεγονότος της φορολογικής οφειλής δεν προέβλεπε τέτοιο προσδιορισμό της οφειλής;
21.
Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η προσφεύγουσα, η Δημοκρατία της Κροατίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι παρέλκει η διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας κατά το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.
V. Νομική εκτίμηση
Α. Παραδεκτό και αποσαφήνιση του προδικαστικού ερωτήματος
22.
Η Επιτροπή αμφισβητεί ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του αιτούντος δικαστηρίου πληροί τις απαιτήσεις που απορρέουν από το άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Κατά την εν λόγω διάταξη, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, συνοπτική έκθεση των διαπιστωθέντων από το αιτούν δικαστήριο πραγματικών περιστατικών ή, τουλάχιστον, έκθεση των πραγματικών στοιχείων στα οποία στηρίζεται το ερώτημα.
23.
Η απόφαση περί παραπομπής περιλαμβάνει μόνον εξαιρετικά συνοπτικές πληροφορίες σχετικά με τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά. Ειδικότερα, οι συγκεκριμένες περιστάσεις από τις οποίες θα μπορούσε να προκύψει τυχόν κατάχρηση δικαιώματος δεν παρατίθενται με τη δέουσα σαφήνεια. Οι διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου αρκούν, ωστόσο, προκειμένου να γίνει αντιληπτό το πραγματικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Επιπροσθέτως, η προσφεύγουσα και η Δημοκρατία της Κροατίας συμφώνησαν ως προς τα πραγματικά περιστατικά και συνέβαλαν κατ’ αυτόν τον τρόπο στην κατανόηση του πραγματικού πλαισίου.
24.
Πάντως, ούτε το προδικαστικό ερώτημα αναφέρεται σε συγκεκριμένη διάταξη του δικαίου της Ένωσης. Οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ (άρθρα 11, 19, 28 και 80) που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο στους λόγους υποβολής της αιτήσεως ελάχιστα σχετίζονται με τη διαφορά της κύριας δίκης. Παρά ταύτα, από τα συμφραζόμενα προκύπτει με αρκετή σαφήνεια ότι αφορά την εφαρμογή της απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων την οποία δύνανται να χορηγήσουν τα κράτη μέλη βάσει του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ και τη γενική αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών.
25.
Ως εκ τούτου, συνοψίζοντας, φρονώ ότι το αιτούν δικαστήριο εξέτασε το πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης στον βαθμό που ήταν απαραίτητο προκειμένου να είναι δυνατόν να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
26.
Για να δοθεί, όμως, μια χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο απαιτείται αναδιατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος. Κατ’ ουσίαν, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον είναι δυνατή η μη αναγνώριση του δικαιώματος της προσφεύγουσας για χρήση του κροατικού καθεστώτος μικρών επιχειρήσεων βάσει της αρχής του δικαίου της Ένωσης περί απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, ακόμη και αν η κροατική νομοθεσία δεν προβλέπει διάταξη που να επιτρέπει τέτοια άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος αλλά αυτή θεσπίστηκε εκ των υστέρων.
Β. Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27.
Το προδικαστικό ερώτημα αφορά κυρίως την απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών ως γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης. Ως εκ τούτου, καταρχάς θα εξετάσω την εφαρμογή και το περιεχόμενο της αρχής αυτής στην υπό κρίση υπόθεση (συναφώς υπό 1). Κατόπιν θα ασχοληθώ με το κατά πόσον υφίστανται στοιχεία δηλωτικά της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής (συναφώς υπό 2) και με τις έννομες συνέπειες (συναφώς υπό 3) της καταχρήσεως δικαιώματος.
1.
Επί της εφαρμογής και του περιεχομένου της γενικής αρχής της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών
α)
Γενικά
28.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η απαγόρευση καταχρήσεως δικαιώματος αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης (
4
). Η αρχή αυτή έχει ευρύ αντίκτυπο και στον τομέα της νομοθεσίας του ΦΠΑ.
29.
Σε αυτό το πλαίσιο, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί, αφενός, να επικαλείται δολίως ή καταχρηστικώς τα προβλεπόμενα στην οδηγία ΦΠΑ δικαιώματα εκπτώσεως, απαλλαγής ή επιστροφής του ΦΠΑ (
5
). Αφετέρου, όμως, η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι «αποκλείει εθνική πρακτική κατά την οποία η επιλογή του υποκειμένου στον φόρο να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπον που του παρέχει τη δυνατότητα να μειώσει τις δαπάνες του χαρακτηρίζεται ως “άσκηση δικαιώματος μη σύμφωνη προς τον σκοπό του εν λόγω δικαιώματος” και, για τον λόγο αυτό, δεν αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών». Τούτο ισχύει «όταν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη καθαρώς επίπλαστου σχήματος, το οποίο δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύεται με μόνο ή, τουλάχιστον, με κύριο σκοπό την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στους σκοπούς της οδηγίας» (
6
).
30.
Από αυτό καταδεικνύεται ότι στο πεδίο του ΦΠΑ η γενική αρχή της απαγόρευσης καταχρήσεως ή καταστρατηγήσεως λειτουργεί ως αρχή διέπουσα την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου (
7
). Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ (
8
). Αντιστοίχως, οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν να τις επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς.
31.
Στην υπό κρίση υπόθεση, ως διατάξεις προς ερμηνεία εξετάζονται μόνον το άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ και η κροατική νομοθεσία μεταφοράς του με το άρθρο 90, παράγραφος 1, του Zakon o PDV. Δεδομένου ότι το άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη μόνον τη δυνατότητα να προβλέπουν απαλλαγή των υποκειμένων στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι κάτω από συγκεκριμένα όρια (το λεγόμενο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων), η εν λόγω διάταξη δεν τυγχάνει άμεσης εφαρμογής έναντι του ιδιώτη. Μόνον το άρθρο 90, παράγραφος 1, του Zakon o PDV έχει άμεσο αποτέλεσμα έναντι του υποκειμένου στον φόρο.
32.
Τα εθνικά δικαστήρια υποχρεούνται να ερμηνεύουν την εθνική νομοθεσία μεταφοράς, κατά το μέτρο του δυνατού, υπό το φως του κειμένου και του σκοπού της οδηγίας. Οι προϋποθέσεις του δικαίου των κρατών μελών σχετικά με το καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων (άρθρο 90, παράγραφος 1, του Zakon o PDV) πληρούνται, προδήλως, σύμφωνα με το κείμενο της οικείας διατάξεως. Αυτό υποδηλώνει, εν πάση περιπτώσει, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Διαφορετική ερμηνεία δεν φαίνεται πιθανή εν προκειμένω. Επίσης, και οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι στο κροατικό δίκαιο δεν υπάρχει διάταξη που θα μπορούσε να αποτρέψει την καταχρηστική υπαγωγή στο καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων.
β)
Εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών έναντι της ερμηνείας κανόνα δικαίου
33.
Κατά το Δικαστήριο, ωστόσο, η αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών (στο εξής: απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών) δύναται να αντιταχθεί σε υποκείμενο στον φόρο, ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου που να προβλέπουν άρνηση δόλιας ή καταχρηστικής επίκλησης των δικαιωμάτων που απορρέουν από την οδηγία ΦΠΑ (
9
).
34.
Το Δικαστήριο θεμελιώνει το σκεπτικό του, μεταξύ άλλων, στον συλλογισμό ότι η άρνηση δόλιας ή καταχρηστικής απολαβής των πλεονεκτημάτων που παρέχει η οδηγία ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί ως εγγενής στο κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
10
). Ειδικότερα, έκρινε ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου να παρασχεθεί το επιδιωκόμενο πλεονέκτημα, στην πραγματικότητα, δεν πληρούνται (
11
).
1) Τι δεν δημιουργεί πρόβλημα: η διαπίστωση της οικονομικής κατάστασης
35.
Πράγματι, για τον προσδιορισμό των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, η πράξη πρέπει να εκτιμάται με κριτήριο την πραγματική βούληση των μερών, επομένως με βάση τις πραγματικές οικονομικές περιστάσεις. Κρίσιμης σημασίας δεν είναι η επιλεγμένη διευθέτηση από απόψεως αστικού δικαίου, ήτοι η «εξωτερική νομική μορφή» της πράξεως, αλλά η πραγματική οικονομική επιδίωξη των μερών σύμφωνα με τη συνολική δομή των σχέσεων. Τούτο, πάντως, δεν αποτελεί ζήτημα ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης (ή του εθνικού δικαίου), αλλά ζήτημα που ανάγεται στην εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών.
36.
Ωστόσο, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, η διαπίστωση και η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή (
12
). Το μέγιστο που μπορεί να κάνει συναφώς το Δικαστήριο είναι να παράσχει κατευθύνσεις. Αν το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η προσφεύγουσα συστάθηκε πλασματικώς από νομικής απόψεως προς τον σκοπό οικονομικής συνέχισης της δραστηριότητας της προηγούμενης εταιρίας, θα μπορούσε, επί παραδείγματι στο πλαίσιο μιας αξιολόγησης βάσει οικονομικής προσέγγισης, να μη λάβει υπόψη την «εξωτερική νομική μορφή» και να στηριχθεί στην οικονομική κατάσταση την οποία πράγματι επεδίωκαν τα μέρη.
37.
Τούτο προκύπτει ήδη από το ότι με τη φορολογική νομοθεσία επιδιώκεται τελικώς η ομοιόμορφη φορολόγηση των οικονομικών στοιχείων. Ως εκ τούτου, καταρχάς πρέπει να αναλυθεί ορθώς το οικονομικό περιεχόμενο των πραγματικών περιστατικών. Το σχήμα με το οποίο επιχειρείται η τεχνητή παράκαμψη ή απόκρυψη αυτού του οικονομικού περιεχομένου μέσω της ελευθερίας διευθετήσεων που παρέχει το αστικό δίκαιο δεν μπορεί να μεταβάλει την υποκρυπτόμενη πραγματική κατάσταση. Ήδη υπό το πρίσμα της αρχής της ομοιόμορφης φορολόγησης, οι από οικονομικής απόψεως παρόμοιες καταστάσεις (ανεξαρτήτως της δομής τους στο πλαίσιο του αστικού δικαίου) πρέπει και να φορολογούνται κατά τον ίδιο τρόπο. Μάλιστα, πιθανόν η διερεύνηση των πραγματικών περιστατικών υπό αυτό το πρίσμα να μην αποκλείεται εν προκειμένω, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 11 του Opći porezni zakon που μνημονεύει η Επιτροπή. Τούτο διότι η εν λόγω διάταξη φαίνεται να απαιτεί τη διαπίστωση της φορολογικής καταστάσεως βάσει του οικονομικού περιεχομένου της.
2) Τι δημιουργεί πρόβλημα: η συμπλήρωση του δικαίου της Ένωσης με άγραφα στοιχεία
38.
Εφόσον η παρατιθέμενη στο σημείο 33 νομολογία θα έπρεπε να νοείται περαιτέρω ως συμπλήρωση του δικαίου της Ένωσης με άγραφα στοιχεία μέσω της ερμηνείας, η εν λόγω εκτεταμένη (και δογματικά αμφιλεγόμενη (
13
)) προσέγγιση, η οποία αποτελεί αντικείμενο διαδικασίας που εκκρεμεί ενώπιον του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (
14
) δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να εφαρμοστεί εν προκειμένω.
39.
Μάλιστα, στην υπό κρίση υπόθεση οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση του επιδιωκόμενου πλεονεκτήματος, εν προκειμένω η απαλλαγή της μικρής επιχείρησης από τον φόρο, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει, επί παραδείγματι, προκειμένου περί εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, δεν ρυθμίζονται στην οδηγία ΦΠΑ. Αντιθέτως, μόνον τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις μικρές επιχειρήσεις που δεν υπερβαίνουν συγκεκριμένα όρια του κύκλου εργασιών και να καθορίζουν τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής. Επομένως, οι συγκεκριμένες προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν για την απαλλαγή των μικρών επιχειρήσεων δεν απορρέουν από την οδηγία ΦΠΑ αλλά αποκλειστικά από το κροατικό δίκαιο. Κατά συνέπεια, στην υπό κρίση υπόθεση δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που απαιτούνται κατά το δίκαιο της Ένωσης προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ στις μικρές επιχειρήσεις.
40.
Από τη διατύπωση των επίμαχων διατάξεων προκύπτει ότι πληρούνται προδήλως (βλ. σημείο 32) οι προϋποθέσεις που θέτει το κροατικό δίκαιο. Διαφορετική ερμηνεία, με γνώμονα την απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης, δεν φαίνεται πιθανή εν προκειμένω. Τούτο διότι η έννοια του όρου που συνάγεται από τη γραμματική διατύπωση διαμορφώνει τα όρια οποιασδήποτε ερμηνείας, ακόμη και όταν αυτή αποσκοπεί στην αποτροπή καταχρήσεων. Επίσης, και η αρχή της σύμφωνης προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνείας του εθνικού δικαίου υπόκειται σε κάποια όρια. Συνεπώς, η υποχρέωση του εθνικού δικαστηρίου να λαμβάνει υπόψη το περιεχόμενο μιας οδηγίας όταν ερμηνεύει και εφαρμόζει τους οικείους κανόνες του εσωτερικού δικαίου οριοθετείται από τις γενικές αρχές του δικαίου και δεν μπορεί να αποτελέσει έρεισμα για contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (
15
).
41.
Ως εκ τούτου, όπως τονίζει το αιτούν δικαστήριο, το ζήτημα δεν είναι, εν προκειμένω, η μη αναγνώριση δικαιώματος απαλλαγής από τον φόρο ή εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης. Πρόκειται, κατά μείζονα λόγο, για τη φορολόγηση του υποκειμένου στον φόρο μέσω μιας γενικής άγραφης απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών βάσει του δικαίου της Ένωσης, παρά το υφιστάμενο σε εθνικό επίπεδο δικαίωμα απαλλαγής από τον φόρο, και επομένως στερείται νομοθετικού ερείσματος.
42.
Τούτο, όμως, θα ερχόταν σε αντίθεση με την, επίσης αναγνωρισμένη από το δίκαιο της Ένωσης, γενική αρχή της νομιμότητας του φόρου, την οποία έχει επανειλημμένα τονίσει προσφάτως το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου (
16
). Το φορολογικό δίκαιο αποτελεί κλασικό παρεμβατικό δίκαιο. Επομένως, η δυνατότητα παρεμβάσεως του κράτους στα θεμελιώδη δικαιώματα του φορολογούμενου μέσω της φορολογίας πρέπει να προσδιορίζεται επαρκώς έναντι του υποκειμένου στον φόρο με απευθείας εφαρμοστέο νόμο.
43.
Συνεπώς, κατά το Δικαστήριο, «η αρχή της νομιμότητας του φόρου, η οποία αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης ως γενική αρχή του δικαίου, επιτάσσει κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του να προβλέπονται από τον νόμο, ο δε φορολογούμενος πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβλέπει και να υπολογίζει το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να προσδιορίζει πότε θα καταστεί απαιτητός» (
17
). Ως εκ τούτου, τυχόν δυνατότητα άμεσης εφαρμογής της γενικής και άγραφης απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών βάσει του δικαίου της Ένωσης δεν συνάδει με τα ανωτέρω.
γ)
Ενδιάμεση πρόταση
44.
Εάν το κράτος μέλος δεν προβλέπει καμία διάταξη για την αποτροπή των καταχρηστικών πρακτικών εκ μέρους των φορολογουμένων του, ενδεχομένως παραβιάζει την υποχρέωση που υπέχει να θέτει κανόνες για την αποφυγή καταχρήσεων στον τομέα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Εντούτοις, η τυχόν παράλειψη του κράτους μέλους δεν μπορεί να αντιταχθεί έναντι του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος πληροί τις προϋποθέσεις που επιβάλλει το εθνικό δίκαιο. Απομένει, επομένως, μόνον η ερμηνεία του εθνικού δικαίου σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, η οποία εντούτοις επίσης υπόκειται σε ορισμένα όρια. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν μια τέτοια ερμηνεία πρέπει να υιοθετηθεί εν προκειμένω. Σε περίπτωση που δεν συμβεί αυτό, αποκλείεται στην υπό κρίση υπόθεση η άμεση εφαρμογή της γενικής αρχής της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών για τη θεμελίωση φορολογικής υποχρεώσεως της προσφεύγουσας.
45.
Εντούτοις, είναι δυνατόν, κατά την εξακρίβωση του οικονομικού περιεχομένου της πράξης, η οποία εμπίπτει στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου (διερεύνηση και εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών), να προκύψει ότι, παρά τη μεταβολή της νομικής μορφής, δεν επήλθε οικονομική μεταβολή της καταστάσεως. Στην περίπτωση αυτή η φορολόγηση θα πρέπει να βασιστεί στην πραγματική οικονομική κατάσταση. Για τον ορθό προσδιορισμό της φορολογητέας, κρίσιμης από οικονομικής απόψεως καταστάσεως στο πλαίσιο της λεγόμενης οικονομικής προσέγγισης δεν απαιτείται ειδική νομική βάση.
46.
Το κατά πόσον στην περίπτωση νέας εταιρίας με διαφορετική εταιρική σύνθεση η νέα φορολογούμενη οντότητα ενήργησε πράγματι μόνον τυπικώς, προκειμένου να επωφεληθεί από το καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων, δεν είναι δυνατόν να αξιολογηθεί λόγω της ελλιπούς περιγραφής των πραγματικών περιστατικών. Άλλωστε, δεν είναι αυτή η αποστολή του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της προδικαστικής παραπομπής. Αντιθέτως, η διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο ή στις φορολογικές αρχές. Οι επεξηγήσεις περί της ύπαρξης καταχρήσεως που ακολουθούν διευκολύνουν (επικουρικώς) αυτό το έργο.
2.
Επικουρικώς: επί των προϋποθέσεων της ύπαρξης καταχρήσεως δικαιώματος
47.
Για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συνταχθεί με την ανωτέρω παρατιθέμενη επιχειρηματολογία και δεχθεί ότι η γενική απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών βάσει του δικαίου της Ένωσης εφαρμόζεται άμεσα στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να εξεταστούν περαιτέρω οι περιστάσεις που στοιχειοθετούν κατάχρηση δικαιώματος.
48.
Κατά πάγια νομολογία, για τη διαπίστωση της υπάρξεως καταχρήσεως στο πεδίο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικώς ένα αντικειμενικό (συναφώς υπό αʹ) και ένα υποκειμενικό στοιχείο (συναφώς υπό βʹ). Επιπλέον, η εφαρμογή της γενικής αρχής της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών δεν πρέπει να παραβιάζει τις αρχές της νομιμότητας του φόρου, της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (συναφώς υπό γʹ).
49.
Στο πλαίσιο αυτό, η διαπίστωση της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής εξαρτάται από μια συνολική εκτίμηση των περιστάσεων που συντρέχουν στην εκάστοτε συγκεκριμένη περίπτωση. Το σχετικό βάρος αποδείξεως φέρει η αρμόδια φορολογική αρχή (
18
). Ο δικαστικός έλεγχος της συνολικής εκτιμήσεως εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο.
α)
Αντικειμενικό στοιχείο
50.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η διαπίστωση της υπάρξεως καταχρήσεως προϋποθέτει καταρχάς ότι, παρά την τυπική τήρηση των προϋποθέσεων που προβλέπει η επικαλούμενη διάταξη, δεν επιτεύχθηκε ο επιδιωκόμενος με αυτή σκοπός (
19
). Επομένως, το κατά πόσον πρόκειται περί καταχρήσεως προσδιορίζεται πάντα μόνο με βάση τον συγκεκριμένο σκοπό που επιδιώκεται με την επίμαχη διάταξη.
51.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η προσφεύγουσα προδήλως πληροί τυπικώς τις προϋποθέσεις για την υπαγωγή στο καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων. Ειδικότερα, καθώς η προσφεύγουσα ήταν νεοσυσταθείσα, δεν υπήρξε υπέρβαση των κατώτατων ορίων κύκλου εργασιών ούτε του προηγούμενου ούτε του τρέχοντος έτους.
52.
Εντούτοις, η υπαγωγή στο κροατικό καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων θα μπορούσε να είναι αντίθετη προς τον σκοπό του καθεστώτος αυτού. Τούτο προϋποθέτει τον προσδιορισμό του σκοπού του. Όσον αφορά το άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρέχουν τέτοιου είδους απαλλαγή, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι το εν λόγω καθεστώς σκοπεί στην προώθηση της σύστασης και δραστηριότητας μικρών επιχειρήσεων και στην ενίσχυση της ανταγωνιστικότητάς τους (
20
). Τούτο είναι αμφίβολο, δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις αυτές στερούνται συγχρόνως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, η δε απαλλαγή αφορά μόνον τον ετήσιο κύκλο εργασιών που πραγματοποιεί μια επιχείρηση επί ένα έτος στο εσωτερικό του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη (
21
). Επίσης, η διαμόρφωση των κατώτατων ορίων κύκλου εργασιών ως όριο απαλλαγής και όχι ως απαλλασσόμενο από τον φόρο ποσό έρχεται σε αντίθεση με τον σκοπό αυτόν, καθόσον εισάγει δυσμενή διάκριση κυρίως υπέρ των ιδιαίτερα επιτυχημένων νεοσυσταθεισών επιχειρήσεων (
22
).
53.
Αντιθέτως, ο σκοπός που επιδιώκεται με το καθεστώς απαλλαγής έγκειται πρωτίστως στην απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών (καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων). Χωρίς τον καθορισμό κατώτατου ορίου, η φορολογική διοίκηση θα έπρεπε να μεταχειρίζεται ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο το οποίο ασκεί μια τόσο μικρής έκτασης οικονομική δραστηριότητα. Αυτό θα συνεπαγόταν σημαντικό διοικητικό φόρτο εκ μέρους των φορολογούμενων και της φορολογικής διοίκησης, χωρίς ο φόρτος αυτός να αντισταθμίζεται με αντίστοιχα φορολογικά έσοδα (
23
).
54.
Με βάση τον σκοπό της απλούστευσης των διοικητικών διαδικασιών, η διάταξη λειτουργεί τουλάχιστον ισότιμα υπέρ των κρατών μελών (
24
). Στο πλαίσιο αυτό, διατηρώ αμφιβολίες σχετικά με το κατά πόσον είναι δυνατή η καταχρηστική υπαγωγή του φορολογούμενου στο καθεστώς απαλλαγής των μικρών επιχειρήσεων. Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται από το ότι, κατά το άρθρο 289 της οδηγίας ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο που επωφελούνται του καθεστώτος απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών. Επομένως, συνοψίζοντας, το καθεστώς απαλλαγής δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκην την αποκόμιση φορολογικού πλεονεκτήματος για τον υποκείμενο στον φόρο.
55.
Ωστόσο, δεν αποκλείεται σε μεμονωμένες περιπτώσεις να προκύψει κάποιο μη επιδιωκόμενο φορολογικό πλεονέκτημα. Ο ετήσιος κύκλος εργασιών που προβλέπεται στο άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ είναι αυτός που πραγματοποιείται από τον εκάστοτε ενεργούντα υποκείμενο στον φόρο (
25
). Ως εκ τούτου, χρήση της διατάξεως κατ’ αντίθεση προς τον σκοπό της νοείται, μεταξύ άλλων, οσάκις μία ενιαία επιχείρηση διασπάται σε περισσότερες «αυτοδημιούργητες» φορολογούμενες οντότητες με σκοπό να μην υπάρχει υπέρβαση των κρίσιμων κατώτατων ορίων κύκλου εργασιών.
56.
Εν πάση περιπτώσει, τούτο ισχύει όταν περισσότεροι υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν να θεωρηθούν από κοινού ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ (
26
). Όπως επισήμανε η Δημοκρατία της Κροατίας, η προαιρετικού χαρακτήρα διάταξη του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ σχετικά με τη δυνατότητα να εκλαμβάνονται περισσότερα πρόσωπα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο δεν έχει μεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο. Συνεπώς, η προσφεύγουσα και η προηγούμενη εταιρία δεν μπορούν να εκληφθούν ως ενιαία υποκείμενη στον φόρο οντότητα.
57.
Εν κατακλείδι, φρονώ ότι δεν αποκλείεται βεβαίως η εξέταση περίπτωσης κατάχρησης και σε συνάρτηση με το καθεστώς απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων που προβλέπεται στο άρθρο 287 της οδηγίας ΦΠΑ. Δεδομένου, ωστόσο, ότι με την εν λόγω διάταξη επιδιώκεται η απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών τουλάχιστον ισότιμα έναντι των κρατών μελών, κατάχρηση μπορεί να γίνει δεκτή μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
β)
Υποκειμενικό στοιχείο
58.
Εκτός από το αντικειμενικό στοιχείο, προϋπόθεση για τη διαπίστωση κατάχρησης αποτελεί και το υποκειμενικό στοιχείο. Από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων πρέπει να προκύπτει ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι, κατ’ ουσίαν, η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Η απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών δεν ασκεί επιρροή οσάκις οι επίμαχες πράξεις μπορούν να έχουν άλλη δικαιολόγηση πλην της απλής επιτεύξεως φορολογικών πλεονεκτημάτων (
27
).
59.
Στο πλαίσιο αυτό, ο υποκείμενος στον φόρο έχει κατά κανόνα το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του (
28
). Επομένως, είναι εν γένει ελεύθερος να επιλέγει τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους ασκήσεως της επιχειρηματικής του δράσεως που κρίνει ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές του δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς του (
29
). Η απαγόρευση αφορά μόνον τα καθαρώς επίπλαστα σχήματα, τα οποία δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύονται με μόνο σκοπό τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος (
30
). Εξ αντιδιαστολής συνάγεται ότι δεν πρόκειται περί καθαρώς τεχνητής διευθετήσεως όταν υπέρ της επιλεγείσας διευθετήσεως συνηγορούν αντικειμενικοί λόγοι.
60.
Η καθής στηρίχθηκε στο γεγονός ότι η προσφεύγουσα συνέχισε την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητάς της στις ίδιες εγκαταστάσεις και με τους εργαζόμενους και προμηθευτές της προηγούμενης εταιρίας. Οι εν λόγω ενδείξεις ενδέχεται να συνηγορούν υπέρ της ύπαρξης καθαρώς τεχνητής διευθετήσεως. Εξάλλου, πίσω από την προσφεύγουσα και την προηγούμενη εταιρία δεν φαίνεται να βρίσκονται τα ίδια πρόσωπα. Η συμμετοχή διαφορετικών προσώπων μπορεί να αποτελεί σοβαρή ένδειξη περί του ότι για τη σύσταση της προσφεύγουσας με συνέχιση της επιχειρηματικής δραστηριότητας της προηγούμενης εταιρίας συνέτρεχαν οικονομικοί λόγοι.
61.
Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, βάσει των συνολικών περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, αν με την επιλεγείσα διευθέτηση επιδιωκόταν κυρίως ο σκοπός να αποκομισθεί φορολογικό πλεονέκτημα. Εν πάση περιπτώσει, τα πραγματικά περιστατικά που παραθέτει μέχρι τούδε το αιτούν δικαστήριο δεν είναι από μόνα τους ικανά να δικαιολογήσουν το συμπέρασμα ότι η σύσταση της προσφεύγουσας από τρίτον και η ανάληψη της επιχειρηματικής δραστηριότητας της προηγούμενης εταιρίας αποτελούν καθαρώς τεχνητή διευθέτηση.
γ)
Δεν συντρέχει παραβίαση των αρχών της νομιμότητας του φόρου, της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
62.
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης επικαλείται, επιπλέον, τις αρχές της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου.
63.
Όμως, σε παλαιότερες αποφάσεις σχετικά με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι οι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι δημιούργησαν τις προϋποθέσεις για την αναγνώριση δικαιώματος με τρόπο καταχρηστικό ή απατηλό, δεν δύνανται να επικαλεστούν τις αρχές αυτές (
31
).
64.
Υπό το πρίσμα της αρχής του κράτους δικαίου και λαμβανομένης υπόψη της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τις κοινές αξίες στις οποίες βασίζεται η Ένωση, φρονώ ότι το εν λόγω συμπέρασμα, διατυπωμένο κατ’ αυτόν τον γενικό τρόπο, δημιουργεί προβλήματα. Δεν συνάδει, εξάλλου, ούτε με την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αρχή του κράτους δικαίου.
65.
Συναφώς, στην πρόσφατη νομολογία του, το Δικαστήριο τονίζει ολοένα και πιο συχνά, ότι η Ένωση απαρτίζεται από κράτη που σέβονται και μοιράζονται τις διαλαμβανόμενες στο άρθρο 2 ΣΕΕ αξίες (
32
). Μεταξύ των αξιών στις οποίες στηρίζεται η Ένωση, όπως αυτές διατυπώνονται στο άρθρο 2 ΣΕΕ, περιλαμβάνεται, ειδικότερα, η αρχή του κράτους δικαίου. Η εν λόγω αρχή επιτάσσει, αφενός, ότι κρατικές παρεμβάσεις νοούνται μόνον εφόσον υπάρχει νομοθετικό έρεισμα. Η εν λόγω επιφύλαξη του νόμου εκφράζεται στο φορολογικό δίκαιο με την αρχή της νομιμότητας του φόρου (
33
), όπως και στο ποινικό δίκαιο με την αρχή nulla poene sine lege certa (αρχή της νομιμότητας των αξιοποίνων πράξεων και των ποινών) και ερμηνεύεται από το Δικαστήριο ως ειδική έκφραση της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου (
34
).
66.
Η αρχή της ασφάλειας δικαίου, από την οποία απορρέει η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και η οποία, συνακόλουθα, στηρίζεται στην αρχή του κράτους δικαίου, επιτάσσει, μεταξύ άλλων, οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να μπορούν να προβλεφθούν, ιδίως όταν οι κανόνες αυτοί ενδέχεται να έχουν δυσμενείς συνέπειες για τους ιδιώτες και τις επιχειρήσεις (
35
). Στο πλαίσιο αυτό, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης πρέπει να τηρούνται από τα θεσμικά όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης αλλά και από τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης (
36
).
67.
Το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έχει κρίνει ότι η απαίτηση σαφούς νομοθετικής προβλέψεως, η οποία είναι συμφυής με την αρχή της νομιμότητας (στη συναφή νομολογία σε συνάρτηση με τις αξιόποινες πράξεις και τις ποινές), συνεπάγεται ότι ο νόμος πρέπει να καθορίζει σαφώς τις έννομες συνέπειες. Η προϋπόθεση αυτή πληρούται όταν ο ενδιαφερόμενος έχει τη δυνατότητα να γνωρίζει, με βάση το γράμμα της οικείας διάταξης και, εν ανάγκη, με τη βοήθεια της ερμηνείας που δίδεται στη διάταξη αυτή από τα δικαστήρια, ποιες πράξεις και παραλείψεις συνεπάγονται (ποινική στη συναφή νομολογία) ευθύνη του (
37
). Το ίδιο ισχύει και για άλλα παρεμβατικά δίκαια, όπως το φορολογικό και την προβλεπόμενη σε αυτό φορολογική ευθύνη. Σε αυτό το πνεύμα, το Δικαστήριο έχει επίσης αναγνωρίσει την ιδιαίτερη σημασία που έχει η επιφύλαξη του νόμου για το φορολογικό δίκαιο και την έχει χαρακτηρίσει ως γενική αρχή του δικαίου, η οποία αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης (
38
).
68.
Ως εκ τούτου, όταν οι φορολογικές διατάξεις γεννούν υποχρεώσεις εις βάρος ιδιώτη, πρέπει να είναι σαφείς, η δε εφαρμογή τους να είναι προβλέψιμη από τους ενδιαφερόμενους. Πρόκειται για επιταγή η οποία, κατά το Δικαστήριο, πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που ενδέχεται να έχουν οικονομικές επιπτώσεις (
39
). Υπ’ αυτήν την έννοια, κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου, καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά αυτού, πρέπει να προβλέπονται από τον νόμο. Ο φορολογούμενος πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβλέπει το ύψος του οφειλόμενου φόρου (
40
).
69.
Αντιθέτως, η (βάσει του δικαίου της Ένωσης) απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών δεν μπορεί να στηρίζεται στο γραπτό πρωτογενές δίκαιο και, σε καμία περίπτωση, στις αρχές που μνημονεύονται στο άρθρο 2 ΣΕΕ. Σε καταστάσεις που αφορούν τόσο την αρχή του κράτους δικαίου όσο και την αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών, η παραδοχή αυτή συνηγορεί υπέρ της εξαιρετικά προσεκτικής και αυστηρής εφαρμογής της απαγόρευσης αυτής.
70.
Ως εκ τούτου, η προσφεύγουσα δεν μπορεί στην υπό κρίση υπόθεση να στερηθεί γενικά τη δυνατότητα επικλήσεως της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Πολλώ δε μάλλον καθόσον η διαφορά της κύριας δίκης, όπως επισημαίνει και η Δημοκρατία της Κροατίας, δεν αφορά κατηγορία για φοροδιαφυγή αλλά «μόνον» κατάχρηση δικαιώματος. Πρόκειται για ειδοποιό διαφορά, η οποία δικαιολογεί και διαφορετική μεταχείριση.
71.
Ως φοροδιαφυγή νοείται η ποινικά κολάσιμη επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Αντιθέτως, χαρακτηριστικό των τεχνητών διευθετήσεων είναι ότι, ενώ τηρούνται οι οικείοι κανόνες δικαίου (ήτοι επιχειρούνται στο πλαίσιο νόμιμης συμπεριφοράς), εξασφαλίζουν φορολογικό πλεονέκτημα που δεν συνάδει με τους σκοπούς του νόμου. Τα όρια μεταξύ ήδη καταχρηστικής και μη εισέτι καταχρηστικής «κανονικής» συμπεριφοράς του υποκειμένου στον φόρο που επιχειρεί να ελαχιστοποιήσει τα φορολογικά βάρη του μπορεί να είναι ρευστά και να εξαρτώνται σε μεγάλο βαθμό από τη συγκεκριμένη περίπτωση. Μάλιστα, το Δικαστήριο αναγνωρίζει ότι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο πράξεων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή του μεγαλύτερου ποσού ΦΠΑ, αλλά έχει, αντιθέτως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του. Ως εκ τούτου, οι υποκείμενοι στον φόρο είναι εν γένει ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους ασκήσεως της επιχειρηματικής τους δράσεως που κρίνουν ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς τους (
41
).
72.
Τούτο όμως προϋποθέτει, ταυτόχρονα, ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να βασίζεται σε νομική κατάσταση που να κατοχυρώνεται στη νομοθεσία του εκάστοτε κράτους μέλους. Επομένως, αν στο οικείο κράτος μέλος, όπως στο επίμαχο στην κύρια δίκη, δεν υφίσταται διάταξη που να απαγορεύει τις καταχρηστικές πρακτικές και το εθνικό δίκαιο δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η επίκληση διατάξεως περί απαλλαγής από τον φόρο απαγορεύεται όταν αποσκοπεί αποκλειστικά στην ελαχιστοποίηση της φορολογίας, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να στερείται γενικώς την εκ του νόμου προβλεπόμενη έννομη συνέπεια της απαλλαγής.
73.
Αντιθέτως, εναπόκειται πάντα στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, βάσει των συνολικών περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, κατά πόσον η προσφεύγουσα θα μπορούσε να έχει δικαιολογημένη εμπιστοσύνη στην ύπαρξη νομικής κατάστασης κατά τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που η απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο ζήτημα αυτό είναι καταφατική, η καθής φορολογική αρχή δεν μπορεί να επικαλεστεί έναντι της προσφεύγουσας ούτε μια γενική, άγραφη απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών βάσει του δικαίου της Ένωσης, οσάκις το κράτος μέλος δεν έχει ακόμη μεταφέρει την απαγόρευση αυτή στο εθνικό δίκαιο.
3.
Επί της έννομης συνέπειας της ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος
74.
Για την περίπτωση που, σε αυτό το πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο κατέληγε στο συμπέρασμα ότι συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις για τη διαπίστωση κατάχρησης δικαιώματος (συμπεριλαμβανομένης και της έλλειψης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης), η φορολόγηση θα έπρεπε να βασιστεί στην πραγματική κατάσταση που θα υφίστατο χωρίς την καταχρηστική πρακτική (
42
).
75.
Εντούτοις, για λόγους αναλογικότητας, η φορολογία δεν πρέπει να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του ΦΠΑ (
43
). Εξ αυτού συνάγεται ότι η καθής φορολογική αρχή θα μπορούσε να αρνηθεί στην προσφεύγουσα την επίκληση του καθεστώτος απαλλαγής μικρών επιχειρήσεων. Συγχρόνως όμως, όπως άλλωστε δέχθηκε και η κροατική φορολογική διοίκηση, στην περίπτωση αυτή η προσφεύγουσα θα είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών για την επίμαχη φορολογική περίοδο.
VI. Πρόταση
76.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Upravni sud u Zagrebu (διοικητικού δικαστηρίου Ζάγκρεμπ, Κροατία) ως εξής:
Η γενική αρχή της απαγόρευσης των καταχρηστικών πρακτικών δεν υποχρεώνει τις εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια να μη λαμβάνουν υπόψη, κατά παράβαση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, τη θεσπισθείσα σε εθνικό επίπεδο βάσει του άρθρου 287 της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγή των μικρών επιχειρήσεων, αν αποκλείεται ερμηνεία του εθνικού δικαίου κατά τρόπο σύμφωνο με το δίκαιο της Ένωσης και ο εθνικός νόμος δεν προβλέπει νομική βάση για την άρνηση χορηγήσεως της φοροαπαλλαγής. Εντούτοις, κατά τον καθορισμό της φορολογητέας καταστάσεως, η φορολογική διοίκηση δύναται να στηριχθεί στην επιδιωχθείσα οικονομική κατάσταση και να μη λάβει υπόψη μια κατάσταση που δημιουργήθηκε μόνον πλασματικώς (πρόκειται για τη λεγόμενη οικονομική προσέγγιση).
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο έτος (2018)· συναφώς, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία (ΕΕ) 2017/2455, της 5ης Δεκεμβρίου 2017, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και της οδηγίας 2009/132/ΕΚ όσον αφορά ορισμένες υποχρεώσεις που απορρέουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας για παροχές υπηρεσιών και πωλήσεις αγαθών εξ αποστάσεως (ΕΕ 2017, L 348, σ. 7).
(
3
)	Εκτελεστική απόφαση (ΕΕ) 2017/1768 του Συμβουλίου, της 25ης Σεπτεμβρίου 2017, με την οποία επιτρέπεται στην Κροατία να εισαγάγει ειδικό μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 287 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2017, L 250, σ. 71).
(
4
)	Θεμελιώδους σημασίας απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 38).
(
5
)	Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψεις 49 και 62).
(
6
)	Διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 42).
(
7
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Μ. Poiares Maduro στην υπόθεση Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2005:200, σημείο 69) και του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Italmoda Mariano Previti κ.λπ. (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2217, σημείο 63). Πρβλ., επίσης, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 85).
(
8
)	Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
9
)	Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 33), και της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 62).
(
10
)	Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 59).
(
11
)	Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 32), και της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 57)· θεμελιώδους σημασίας απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 56).
(
12
)	Αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2022, DuoDecad (C‑596/20, EU:C:2022:474, σκέψη 37), της 6ης Οκτωβρίου 2021, W.Ż. (Τμήμα εκτάκτου ελέγχου και δημοσίων υποθέσεων του Ανωτάτου Δικαστηρίου – Διορισμός) (C‑487/19, EU:C:2021:798, σκέψεις 78 και 132), και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 37).
(
13
)	Πρβλ. ενδεικτικώς μόνον την έντονη κριτική που ασκείται από δύο εξέχοντες ειδικούς της νομοθεσίας περί ΦΠΑ στη Γερμανία: του H. Stadie σε Rau/Dürrwächter, UStG, Εισαγωγή, αριθ. 615 (έκδοση: Ιανουάριος 2024): «Οι κρίσεις του ΔΕΕ είναι μεν ορθές, εντούτοις δεν φαίνεται να έχουν δογματική προσέγγιση», και του W. Reiß, Umsatzsteuerrecht, 20ή έκδοση 2022, αριθ. 303: «Στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένων υπόψη των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης, όσον αφορά την ενωσιακή νομοθεσία, το ΔΕΕ δεσμεύεται από την οδηγία ανεξαρτήτως της αρμοδιότητάς του για αυθεντική ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης. Παρά ταύτα, αποστολή του δεν είναι να ενεργεί το ίδιο ως κοινοτικός νομοθέτης και να θέτει στα κράτη μέλη και στις αντίστοιχες δικαστικές και διοικητικές αρχές αυτών κανόνες που δεν απορρέουν από την οδηγία».
(
14
)	Η υπόθεση εισήχθη με αριθμό πρωτοκόλλου 16395/18 – ITALMODA MARIANO PREVITI κ.λπ. κατά Κάτω Χωρών.
(
15
)	Πλέον πρόσφατη απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 2024, X (Μη αιτιολόγηση καταγγελίας) (C‑715/20, EU:C:2024:139, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
16
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 97).
(
17
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 97). Βλ., υπό αυτό το πρίσμα, και απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39).
(
18
)	Πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark (C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 117).
(
19
)	Θεμελιώδους σημασίας απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 74)· προσφάτως και απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark και Y Denmark (C‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 97).
(
20
)	Πρβλ. αποφάσεις της 9ης Ιουλίου 2020, AJPF Caraş-Severin και DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, σκέψη 40), της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 37), και της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 63), και προτάσεις μου στην υπόθεση Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, σημείο 33).
(
21
)	Απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 77).
(
22
)	Πρβλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice και Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, σημείο 27).
(
23
)	Αποφάσεις της 9ης Ιουλίου 2020, AJPF Caraş-Severin και DiGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, σκέψη 40), της 2ας Μαΐου 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, σκέψη 37), και της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, σκέψεις 63 και 68).
(
24
)	Πρβλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice και Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C‑716/18, EU:C:2020:82, σημείο 28).
(
25
)	Πρβλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos κ.λπ. (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:310, σημείο 67).
(
26
)	Πρβλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos κ.λπ. (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C‑312/19, EU:C:2020:310, σημείο 65).
(
27
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 75).
(
28
)	Διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 40), και απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73).
(
29
)	Πρβλ. διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 40).
(
30
)	Αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 35), και της 20ής Ιουνίου 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 46).
(
31
)	Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 και C‑164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 60), και ενδεικτικώς της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 84).
(
32
)	Αποφάσεις της 24ης Ιουνίου 2019, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Ανεξαρτησία του Ανωτάτου Δικαστηρίου) (C‑619/18, EU:C:2019:531, σκέψεις 42 και 43), της 10ης Δεκεμβρίου 2018, Wightman κ.λπ. (C‑621/18, EU:C:2018:999, σκέψη 63), και της 25ης Ιουλίου 2018, Minister for Justice and Equality (Ελλείψεις του δικαστικού συστήματος) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, σκέψη 35). Όσον αφορά τη λήψη υπόψη των εκεί μνημονευόμενων αξιών κατά την ερμηνεία των οδηγιών, βλ. και απόφαση της 9ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑518/07, EU:C:2010:125, σκέψη 41).
(
33
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 97), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39).
(
34
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμιλίου στην υπόθεση Belgian Association of Tax Lawyers κ.λπ. (C‑623/22, EU:C:2024:189, σημείο 42) και απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, σκέψη 50).
(
35
)	Αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ. (C‑98/14, EU:C:2015:386, σκέψη 77), της 1ης Ιουλίου 2014, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, σκέψη 127), και της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, σκέψη 44). Βλ. επίσης τις προτάσεις μου στην υπόθεση Banco de Portugal κ.λπ. (C‑504/19, EU:C:2020:943, σημείο 79).
(
36
)	Βλ. μόνο σχετικά με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
37
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2017, M.A.S. και M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, σκέψη 56), και της 28ης Μαρτίου 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, σκέψη 162).
(
38
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 97), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39).
(
39
)	Απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 31).
(
40
)	Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 97), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39).
(
41
)	Διάταξη της 9ης Ιανουαρίου 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, σκέψη 40), καθώς και αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 42).
(
42
)	Πρβλ. αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 52), και της 20ής Ιουνίου 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 50).
(
43
)	Απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 46).