62012CC0181_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Sind die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaftsteuer entgegenstehen, die bei dem Erwerb durch Erbanfall eines im Inland belegenen Grundstücks von einer gebietsfremden Person für den gebietsfremden Erwerber nur einen Freibetrag von 2 000 Euro vorsieht, während bei einem Erwerb durch Erbanfall ein Freibetrag von 500 000 Euro gewährt würde, wenn der Erblasser oder der Erwerber zur Zeit des Erbfalls seinen Wohnsitz in dem betreffenden Mitgliedstaat hätte?
2. Diese Frage legt das Finanzgericht Düsseldorf im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Welte, einem in der Schweiz wohnenden Schweizer Staatsangehörigen, und dem Finanzamt Velbert (im Folgenden: Finanzamt) vor, der den Nachlass von Frau Welte-Schenkel betrifft, die in Deutschland geboren wurde, nach der Eheschließung mit Herrn Welte in die Schweiz zog, Schweizer Staatsangehörige wurde und 2009 in der Schweiz verstarb.
3. Konkret erbte Herr Welte als alleiniger Erbe seiner Ehefrau ein in Düsseldorf belegenes Grundstück(2), dessen Wert zum Todestag der Erblasserin mit 329 200 Euro festgestellt wurde. Ferner war die Erblasserin Inhaberin von Konten bei zwei Banken in Deutschland, die Guthaben von insgesamt 33 689,72 Euro aufwiesen. Darüber hinaus war sie Inhaberin von Konten bei Schweizer Banken, die Guthaben von insgesamt umgerechnet 169 508,04 Euro aufwiesen.
4. Von Herrn Welte wurde in der Schweiz keine Erbschaftsteuer erhoben.
5. Das Finanzamt setzte gegen Herrn Welte mit Bescheid vom 31. Oktober 2011 Erbschaftsteuer in Höhe von 41 450 Euro fest. Dieser Betrag wurde ermittelt, indem von der allein anhand des Wertes des in Düsseldorf belegenen Grundstücks gebildeten Bemessungsgrundlage ein Pauschalbetrag für Erbfallkosten (10 300 Euro) und ein Freibetrag von 2 000 Euro abgezogen wurden.
6. Zum einen ist nämlich nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)(3) in Fällen, in denen weder der Erblasser noch der Erbe in Deutschland wohnt, für geerbte Gegenstände, die zum „Inlandsvermögen“ des Erblassers im Sinne von § 121 des Bewertungsgesetzes(4) gehören – wie in Deutschland belegenes Grundvermögen, nicht aber Bankguthaben(5) –, Erbschaftsteuer zu entrichten. Zum anderen besteht nach § 16 ErbStG für Erwerbe durch den Ehegatten ein von der Bemessungsgrundlage abzuziehender Freibetrag von 500 000 Euro, es sei denn, dass – wie im Ausgangsverfahren – sowohl der Erblasser als auch der Erbe Gebietsfremde sind; dann beläuft sich der Freibetrag nach § 16 Abs. 2 ErbStG auf 2 000 Euro. Dieser Unterschied wird damit erklärt, dass sich die Steuerpflicht in Fällen, in denen sich der Wohnsitz des Erblassers oder des Erben in Deutschland befindet, nach § 2 Abs. 1 ErbStG auf den gesamten Vermögensanfall erstreckt.
7. Mit Bescheid vom 23. Januar 2012 wies das Finanzamt den Einspruch, den Herr Welte im Hinblick auf die Inanspruchnahme eines Freibetrags in Höhe von 500 000 Euro eingelegt hatte, zurück.
8. Herr Welte erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Finanzgericht Düsseldorf und brachte vor, dass die Ungleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Steuerpflichtiger gegen die durch den EG-Vertrag gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit verstoße.
9. Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob § 16 Abs. 2 ErbStG mit Art. 56 Abs. 1 EG und Art. 58 EG zu vereinbaren ist. Nach § 16 Abs. 2 ErbStG stehe nämlich Herrn Welte als beschränkt Steuerpflichtigem für seinen Erwerb von Todes wegen nur ein Freibetrag von 2 000 Euro zu. Hätte die Erblasserin oder Herr Welte zum Zeitpunkt des Erbfalls den Wohnsitz in Deutschland gehabt, stünde ihm aber ein Freibetrag von 500 000 Euro zu, so dass er keine Erbschaftsteuer hätte entrichten müssen.
10. Das vorlegende Gericht führt aus, im Urteil Mattner(6) habe der Gerichtshof entschieden, dass die Art. 56 EG und 58 EG der Bestimmung des § 16 Abs. 2 ErbStG entgegenstünden, die vorsehe, dass der Freibetrag im Fall der Schenkung eines in einem Mitgliedstaat belegenen Grundstücks, wenn der Schenker und der Beschenkte zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat gehabt hätten, niedriger sei als der Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten Mitgliedstaat gehabt hätte.
11. Das vorlegende Gericht weist jedoch darauf hin, dass sich der vorliegende Rechtsstreit in zwei Punkten von dem Sachverhalt unterscheide, zu dem das Urteil Mattner ergangen sei. Zum einen hätten die Erblasserin und Herr Welte zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht in einem Mitgliedstaat, sondern in einem Drittstaat gewohnt. Zum anderen gehörten zu dem von Herrn Welte geerbten Vermögen nicht nur das Grundstück der Erblasserin, sondern auch Guthaben bei deutschen und Schweizer Banken. Es könnte daher gerechtfertigt sein, Herrn Welte nicht den gesamten Freibetrag von 500 000 Euro zuzubilligen, da nur ein Teil des in Deutschland befindlichen Nachlassvermögens besteuert worden sei.
12. Das vorlegende Gericht bezweifelt jedoch, dass diese Argumente die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Ungleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Personen rechtfertigen können, wobei es auf die Urteile A(7) und Mattner Bezug nimmt. Dass Herrn Welte nur ein Freibetrag von 2 000 Euro gewährt werde, gehe insbesondere über das für eine Gleichbehandlung mit gebietsansässigen Personen Erforderliche hinaus. Im vorliegenden Fall entspreche nämlich der Wert des allein besteuerten Grundstücks in Düsseldorf von 329 200 Euro etwa 62 % des gesamten Nachlasswerts von 532 397 Euro. Die Nichtbesteuerung von etwa 38 % des Nachlasswerts könne daher kaum als Rechtfertigung für einen Freibetrag von 2 000 Euro statt 500 000 Euro dienen.
13. Unter diesen Umständen hat das vorlegende Gericht das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die in Nr. 1 der vorliegenden Schlussanträge wiedergegebene Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt. Vor dem Gerichtshof haben der Kläger des Ausgangsverfahrens, die deutsche Regierung und die Europäische Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben. Diese Parteien sowie die belgische Regierung haben auch in der Sitzung vom 13. März 2013 mündlich verhandelt.
II – Würdigung
A – Zum Gegenstand der Vorlagefrage
14. In seinen Erklärungen hat Herr Welte ausgeführt, dass für die Beantwortung der Vorlagefrage auch das am 21. Juni 1999 in Luxemburg unterzeichnete und am 1. Juni 2002 in Kraft getretene Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit(8) (im Folgenden: Freizügigkeitsabkommen) berücksichtigt werden müsse.
15. Es trifft zu, dass der Gerichtshof, auch wenn ihm das vorlegende Gericht keine Frage zur Auslegung dieses Abkommens stellt, auf unionsrechtliche Vorschriften eingehen kann, die das vorlegende Gericht in seiner Vorlagefrage nicht angeführt hat, um diesem Gericht in Anbetracht des tatsächlichen und rechtlichen Rahmens des Ausgangsverfahrens sowie den von den betroffenen Parteien abgegebenen Erklärungen sachdienlich zu antworten(9) .
16. Meines Erachtens ersucht das vorlegende Gericht den Gerichtshof jedoch zu Recht nicht um die Auslegung des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Europäischen Union und ihren Mitgliedstaaten und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, da die Situation von Herrn Welte nicht in seinen Anwendungsbereich fällt.
17. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass das Freizügigkeitsabkommen nach seinem Art. 1 Buchst. a bis d zum Ziel hat, zugunsten der Staatsangehörigen der Vertragsparteien ein Recht auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie das Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet dieser Vertragsparteien zu gewähren, die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zu erleichtern, ein Recht auf Einreise und Aufenthalt für Personen, die im Aufnahmestaat keine Erwerbstätigkeit ausüben, einzuräumen sowie die gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer einzuräumen.
18. Es steht aber fest, dass Herr Welte, der in der Schweiz wohnt, nicht im Sinne von Art. 1 Buchst. a bis c des Freizügigkeitsabkommens im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats der Union arbeiten, sich dort in irgendeiner Weise niederlassen oder eine Dienstleistung in Anspruch nehmen möchte, sondern ihm geht es um die Erstreckung der steuerlichen Vorteile, die in Deutschland bei Erwerben von Todes wegen gewährt werden, wenn der Erblasser oder der Erbe zum Zeitpunkt des Erbfalls dort wohnt, auf den Nachlass, den ihm seine Frau vererbt hat.
19. Hinsichtlich des in Art. 1 Buchst. d des Abkommens vorgesehenen Zugangs zu den gleichen Lebensbedingungen wie für Inländer kann – auch wenn Herr Welte in seinen Erklärungen nicht näher dargelegt hat, welche Bestimmungen des Abkommens er als für die Beantwortung der Vorlagefrage relevant ansieht – meines Erachtens nur Art. 25 von Anhang I des Abkommens („Erwerb von Immobilien“) einen Bezug zum Gegenstand des Ausgangsverfahrens haben.
20. Dieser Artikel nennt jedoch als Inhaber des Rechts, zu gleichen Bedingungen wie die Staatsangehörigen des Aufnahmestaats Immobilien zu erwerben, den Staatsangehörigen einer Vertragspartei, der eine natürliche Person ist und im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaats „ein Aufenthaltsrecht hat“ oder der ein „Grenzgänger“ ist(10), d. h. jemand, der seine Erwerbstätigkeit im Hoheitsgebiet dieses Staats ausübt, ohne jedoch dort zu wohnen. Aus dem Sachverhalt des vorliegenden Falls ergibt sich jedoch meines Erachtens kein Anhaltspunkt dafür, dass Herr Welte eine dieser Bedingungen erfüllt. Außerdem stellt Art. 25 von Anhang I des Freizügigkeitsabkommens für die Kategorie derjenigen Staatsangehörigen, die im Aufnahmestaat ein Aufenthaltsrecht, nicht aber ihren Hauptwohnsitz haben, sowie für die Grenzgänger klar, dass dieses Abkommen „die geltenden Regeln des Aufnahmestaates für die bloße Kapitalanlage … unberührt [lässt]“, ein Grundsatz, der, vorbehaltlich der Beachtung der Bestimmungen des EG-Vertrags, erst recht auf Situationen anzuwenden ist, die nicht in den Anwendungsbereich des Abkommens fallen.
21. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, in seiner Antwort auf die Vorlagefrage das Freizügigkeitsabkommen nicht zu berücksichtigen.
22. Hingegen erscheint es mir wegen des Wohnsitzes von Herrn Welte in der Schweiz, also in einem Drittstaat, und der Rechtsprechung des Gerichtshofs zum freien Kapitalverkehr sachdienlich, in diese Antwort Erwägungen zur Auslegung von Art. 57 Abs. 1 EG einzubeziehen, auf den das vorlegende Gericht zwar nicht ausdrücklich Bezug nimmt, der aber dennoch Gegenstand von Erklärungen der Beteiligten war.
23. Art. 57 Abs. 1 EG erlaubt bekanntlich unter den dort aufgezählten Bedingungen und unbeschadet des Verbots von Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern in Art. 56 Abs. 1 EG die Aufrechterhaltung der Beschränkungen, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen“.
24. Es trifft zu, dass grenzüberschreitende Erbschaften als Kapitalverkehr „mit persönlichem Charakter“ nach der Nomenklatur im Anhang der Richtlinie 88/361/EWG(11) – die nach der Rechtsprechung mangels einer Definition des Begriffs „Kapitalverkehr“ im Vertrag ihren Hinweischarakter behält(12) – nicht zu den in der Aufzählung in Art. 57 Abs. 1 EG genannten Kategorien gehören und dass die Mitgliedstaaten nicht befugt sind, den sachlichen Anwendungsbereich dieser Bestimmung über die dort genannten Transaktionen hinaus auszudehnen(13) .
25. Jedoch ist, wie es die Kommission in ihren Erklärungen getan hat, danach zu fragen, welche Auswirkungen auf die Lösung des vorliegenden Rechtsstreits die Erwägungen des Gerichtshofs im Urteil Scheunemann(14) haben könnten, in dem er im Wesentlichen entschieden hat, dass die steuerlich e Behandlung von Erbschaften nicht automatisch als in den Anwendungsbereich von Art. 63 Abs. 1 AEUV (vormals Art. 56 Abs. 1 EG) fallend zu qualifizieren ist, da diese Einstufung von den übertragenen Gegenständen abhängt. Wenn jedoch, wie im Urteil Scheunemann, der Gegenstand der Erbschaft ein entscheidendes Merkmal für die Bestimmung der anzuwendenden Verkehrsfreiheit ist, ist erst recht anzunehmen, dass dieses Merkmal auch für die Anwendung, innerhalb einer konkreten Verkehrsfreiheit, der Ausnahmen von dieser Freiheit relevant wird.
26. Mit anderen Worten stellen grenzüberschreitende Erbschaften zwar Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG dar und fallen grundsätzlich nicht in den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 57 Abs. 1 EG, doch könnte eine Befassung mit dem Gegenstand des Nachlasses, im vorliegenden Fall einer Immobilie, zur Anwendung der letztgenannten Bestimmung führen.
27. Unter diesen Umständen erscheint es mir in der vorliegenden Rechtssache zweckmäßig, die Anwendbarkeit von Art. 57 Abs. 1 EG zu untersuchen, nachdem zuvor geprüft wurde, ob die in Rede stehende nationale Maßnahme eine Verkehrsbeschränkung im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG darstellt.
B – Zum Vorliegen einer Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG
28. Zu den Maßnahmen, die nach Art. 56 Abs. 1 EG als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, gehören insbesondere solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat abzuhalten, sowie solche, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Staat – also auch in einem Drittstaat – als dem Mitgliedstaat ansässig ist, in dem sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert(15) .
29. Im vorliegenden Fall führt eine nationale steuerrechtliche Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende – die den Abzug eines pauschalen Freibetrags von 2 000 Euro von der Bemessungsgrundlage des Vermögensanfalls vorsieht, wenn zum Zeitpunkt des Erbfalls der Erblasser und der Erbe in einem anderen Staat als dem Mitgliedstaat wohnen, in dem sich die besteuerten Gegenstände befinden, während dieser Freibetrag 500 000 Euro betragen hätte, wenn entweder der Erblasser oder der Erbe seinen Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat gehabt hätte – dazu, dass, wie im Ausgangsverfahren, der Nachlass Gebietsfremder einer höheren steuerlichen Belastung unterworfen wird(16) .
30. Folglich kann ein solcher steuerlicher Nachteil Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat abhalten, in dem sich die besteuerten Gegenstände befinden, insbesondere, wie im Ausgangsverfahren, davon, eine Immobilie zu kaufen oder zu behalten. Er stellt daher eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG dar.
31. Eine solche Beschränkung könnte jedoch unionsrechtlich zulässig sein, wenn die unterschiedliche Behandlung, auf der sie beruht, Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind(17), wie dies im Übrigen im vorliegenden Fall die deutsche und die belgische Regierung vorgetragen haben. Diese Regierungen machen nämlich geltend, dass nur der Wohnsitzstaat des Erblassers, in dem das Nachlassverfahren eröffnet werde, das gesamte Nachlassvermögen berücksichtigten könne. Da mit anderen Worten Deutschland, anders als im Fall der im Inland ansässigen Steuerpflichtigen, bei Erwerben von Todes wegen, bei denen zum Zeitpunkt des Todes weder der Erblasser noch der Erbe in seinem Hoheitsgebiet gewohnt hätten, nur eine beschränkte steuerliche Zuständigkeit ausübe, könne dieser Mitgliedstaat logischerweise im letztgenannten Fall nur einen niedrigeren Freibetrag gewähren.
32. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof eine entsprechende Argumentation bereits in seinen Urteilen Eckelkamp u. a., Arens-Sikken und Mattner zurückgewiesen hat, von denen die ersten beiden die Vereinbarkeit nationaler Rechtsvorschriften auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer, die für eine Immobilie galten und eine unterschiedliche Behandlung je nach dem Wohnsitz des Erblassers vorsahen, mit der Kapitalverkehrsfreiheit betrafen und der dritte die im vorliegenden Verfahren in Rede stehenden deutschen steuerrechtlichen Vorschriften im Fall einer Schenkung eines Grundstücks unter Lebenden.
33. Unabhängig von den Besonderheiten jeder dieser Rechtssachen hat der Gerichtshof mit im Wesentlichen ähnlicher Begründung die objektive Vergleichbarkeit der Situation von gebietsansässigen und gebietsfremden Personen in den drei Rechtssachen festgestellt, wobei diese Begründung auf die Kohärenz der nationalen Regelung abstellt und wie folgt zusammengefasst werden kann: Da der Mitgliedstaat auf den geerbten oder geschenkten Gegenstand unabhängig vom Kriterium des Wohnsitzes der betroffenen Personen in seinem Hoheitsgebiet grundsätzlich die gleichen Besteuerungsmodalitäten und ‑voraussetzungen anwendet(18), kann dieses Kriterium die Einführung einer Ungleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Personen erst im Stadium der Festsetzung und der Gewährung eines Steuervorteils nicht rechtfertigen, unabhängig davon, ob er die Form einer Abzugsfähigkeit der auf der Immobilie ruhenden Belastungen (wie in den Rechtssachen Eckelkamp u. a. und Arens-Sikken) oder die eines steuerlichen Freibetrags (Urteil Mattner) annimmt(19) .
34. In der vorliegenden Rechtssache hat das vorlegende Gericht zwar hervorgehoben, dass das Nachlassvermögen von Frau Welte-Schenkel sowohl eine Immobilie als auch bewegliches Vermögen umfasst, worin ein Unterschied zu den drei angeführten Rechtssachen gesehen werden könnte, die sich alle auf einen Rechtsstreit über den unentgeltlichen Erwerb nur einer Immobilie bezogen.
35. Ich glaube jedoch nicht, dass aus diesem Umstand der Schluss zu ziehen ist, dass im vorliegenden Verfahren die Situation der gebietsfremden und der in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen nicht objektiv vergleichbar ist.
36. Derartige Erwägungen scheinen mir nämlich von Zufälligkeiten des Verfahrens oder von der Abgrenzung des Ausgangsrechtsstreits durch den nationalen Richter abzuhängen. So betrafen zwar in der Rechtssache Arens-Sikken die Vorlagefragen ausschließlich die steuerliche Behandlung von Anteilen des Erblassers an einer Immobilie, wobei er nicht in dem Mitgliedstaat wohnte, in dem die Immobilie belegen war (Niederlande), doch umfasste der Nachlass des Erblassers weitere Gegenstände, deren steuerliche Behandlung nicht Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens war(20) . Im Übrigen war die steuerliche Zuständigkeit des Königreichs der Niederlande ebenso beschränkt wie die der Bundesrepublik Deutschland, die im vorliegenden Verfahren in Rede steht. Hinsichtlich der Erbschaft eines zum Zeitpunkt seines Todes nicht in den Niederlanden wohnhaften Erblassers wie des Mannes von Frau Arens-Sikken war nämlich die Zuständigkeit dieses Mitgliedstaats auf „inländisches Vermögen“, d. h. auf die in den Niederlanden belegenen Immobilien oder Rechte an diesen, beschränkt(21) . Gleichwohl ist der Gerichtshof in der Rechtssache Arens-Sikken zu dem Ergebnis gekommen, dass sich die nicht in den Niederlanden wohnhaften beschränkt Steuerpflichtigen in einer objektiv vergleichbaren Situation wie die in diesem Mitgliedstaat wohnhaften unbeschränkt Steuerpflichtigen befanden.
37. Im Ausgangsverfahren steht fest, dass das zum Nachlass von Frau Welte-Schenkel gehörende bewegliche Vermögen nach den deutschen Rechtsvorschriften nicht in die Bemessungsgrundlage in Deutschland einbezogen wurde und dass sich daher der Rechtsstreit auf die steuerliche Behandlung des Grundstücks beschränkt, das ihr Mann geerbt hat.
38. Meines Erachtens unterscheidet sich diese Situation nicht grundlegend von der Besteuerung eines Erwerbs von Todes wegen, an dem eine in Deutschland wohnhafte und dort entweder als Ehegatte des Erblassers oder als Erbe unbeschränkt steuerpflichtige Person beteiligt ist und der allein eine in Deutschland belegene Immobilie betrifft. Auch wenn in diesem Fall das Nachlassvermögen beschränkt ist, wird der streitige Freibetrag von 500 000 Euro einem solchen in Deutschland wohnhaften Steuerpflichtigen gleichwohl gewährt.
39. Sollte jedoch nach Auffassung des Gerichtshofs die Tatsache zu berücksichtigen sein, dass der Herrn Welte zufallende Nachlass mehrere Gegenstände unterschiedlicher Art umfasst, macht das in Rede stehende Grundstück jedenfalls, wie das vorlegende Gericht hervorgehoben hat, fast 62 % des Gesamtwerts der Erbschaft aus, und ihre übrigen Bestandteile waren nicht Gegenstand der Besteuerung. Selbst wenn man entgegen den Erwägungen des Gerichtshofs in den Urteilen Eckelkamp u. a., Arens-Sikken und Mattner der Argumentation der deutschen Regierung folgte, wonach sich die vorliegende Rechtssache entsprechend in den Kontext der Urteile Schumacker(22) und D(23) einfügen könnte, nach der sich im Bereich der Einkommen- und der Vermögensteuer ein Gebietsansässiger und ein Gebietsfremder in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden(24), würde dies nichts daran ändern, dass sich im Ausgangsverfahren der Großteil, ja fast der gesamte besteuerte Nachlass in dem Mitgliedstaat befindet, in dem das von Todes wegen erworbene Grundstück belegen ist, und meines Erachtens wäre dieser Mitgliedstaat am besten dazu in der Lage, die persönliche Situation des Steuerpflichtigen und seinen Familienstand für die Zwecke der Gewährung des streitigen Steuerfreibetrags zu berücksichtigen(25) . Die vom vorlegenden Gericht angeführte Tatsache, dass die Erbschaft nach den Steuervorschriften des Wohnsitzstaats von Herrn Welte keiner Besteuerung unterlag, wäre nämlich entsprechend der Rechtsprechung auf dem Gebiet der Einkommensteuer(26) mit einer Situation fehlenden „Einkommens“ von Todes wegen in diesem Staat gleichzusetzen, so dass der Mitgliedstaat, in dem die Immobilie belegen ist – die somit fast den gesamten der Besteuerung unterliegenden Nachlasswert darstellt –, die persönliche Situation und den Familienstand des Steuerpflichtigen berücksichtigen muss, da diese sonst in keinem der beiden Staaten berücksichtigt würden(27) .
40. Daraus folgt meines Erachtens, dass der Gerichtshof, wie auch immer er die Frage der objektiven Vergleichbarkeit der Situation gebietsansässiger und gebietsfremder Personen im vorliegenden Fall prüft, zum selben Ergebnis kommen und daher feststellen müsste, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Maßnahme eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt, die nur hingenommen werden kann, wenn sie unter die Stillhalteklausel von Art. 57 Abs. 1 EG fällt oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.
C – Zur Anwendbarkeit von Art. 57 Abs. 1 EG
41. Wie bereits ausgeführt, ermächtigt Art. 57 Abs. 1 EG die Mitgliedstaaten, gegenüber Drittstaaten die Beschränkungen aufrechtzuerhalten, die am 31. Dezember 1993 für den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ bestanden.
42. Es steht zwar außer Zweifel, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft als Drittstaat im Sinne dieser Bestimmung einzustufen ist(28), schwieriger ist jedoch die Frage, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende deutsche Regelung in den zeitlichen und sachlichen Anwendungsbereich der Stillhalteklausel fällt.
43. Hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs von Art. 57 Abs. 1 EG ist darauf hinzuweisen, dass die im vorliegenden Verfahren in Rede stehende Fassung des ErbStG nach dem 31. Dezember 1993 erlassen wurde.
44. Der Gerichtshof hat jedoch bereits entschieden, dass nicht jede nationale Maßnahme, die nach diesem Zeitpunkt erlassen wird, allein deswegen ohne Weiteres von der unionsrechtlichen Ausnahmeregelung ausgeschlossen ist. So fällt eine Vorschrift unter diese Regelung, die im Wesentlichen mit den früheren Rechtsvorschriften übereinstimmt oder nur ein Hindernis, das nach den früheren Rechtsvorschriften der Ausübung der Rechte und Freiheiten der Union entgegenstand, abmildert oder beseitigt. Rechtsvorschriften, die auf einem anderen Grundgedanken als das frühere, am 31. Dezember 1993 geltende Recht beruhen und neue Verfahren einführen, sind hingegen ausgeschlossen. In einem solchen Fall können diese Rechtsvorschriften denen, die zu dem genannten Zeitpunkt bestanden, nicht gleichgestellt werden(29) .
45. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus der Antwort des vorlegenden Gerichts auf das Klarstellungsersuchen des Gerichtshofs, dass, von der Höhe des nach dem ErbStG gewährten Freibetrags abgesehen, die im vorliegenden Verfahren in Rede stehende unterschiedliche Behandlung schon in der am 19. Februar 1991 veröffentlichten und am 21. Dezember 1993 geänderten Fassung dieses Gesetzes bestand.
46. Folglich stimmte die Fassung des ErbStG nach dem 31. Dezember 1993, mit Ausnahme der Höhe der Freibeträge, im Wesentlichen und in ihrem Grundgedanken mit der vor diesem Zeitpunkt geltenden Regelung überein. Die Tatsache, dass die Höhe der Freibeträge geändert wurde und dass sich, wie die Kommission ausgeführt hat, der Unterschied zwischen den gewährten Freibeträgen vergrößerte, bedeutet jedoch nicht, dass sich der Grundgedanke dieses Gesetzes nach dem 31. Dezember 1993 geändert hätte oder ab diesem Zeitpunkt neue Verfahren für Staatsangehörige von Drittländern im Sinne der angeführten Rechtsprechung eingeführt worden wären.
47. Unter Berücksichtigung der vom vorlegenden Gericht gelieferten Informationen scheint mir daher die in Art. 57 Abs. 1 EG vorgesehene zeitliche Voraussetzung erfüllt zu sein.
48. Hingegen fallen diese Rechtsvorschriften meines Erachtens nicht in den sachlichen Anwendungsbereich dieses Artikels. Diese Auffassung beruht auf folgenden Erwägungen.
49. Zunächst kann man berechtigte Zweifel daran äußern, dass Kapitalbewegungen wie die durch die Steuervorschriften eines Mitgliedstaats geregelten Erbschaften von Drittstaatsangehörigen „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ im Sinne von Art. 57 Abs. 1 EG implizieren.
50. Wie ich nämlich bereits erwähnt habe, hat sich der Gerichtshof mangels einer Definition des Begriffs des Kapitalverkehrs bisher für die Auslegung sowohl von Art. 56 EG als auch von Art. 57 EG regelmäßig auf die Definitionen in der Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361 und die dazugehörigen Begriffsbestimmungen gestützt(30) . Während aber Erbschaften zur Kategorie XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) der Nomenklatur gehören, fallen Direktinvestitionen, worunter nach den Begriffsbestimmungen „Investitionen jeder Art … zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen denjenigen, die die Mittel bereitstellen, und den Unternehmern oder Unternehmen, für die die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit bestimmt sind“, zu verstehen sind, unter die Kategorie I dieser Nomenklatur.
51. Außerdem ist Art. 57 Abs. 1 EG als Ausnahme von einer vom Unionsrecht vorgesehenen Freiheit, die zudem besonders weitgehend ist, eng auszulegen(31) . Ich glaube daher nicht, dass diese Bestimmung auf grenzüberschreitende Erbschaften erstreckt werden kann, an denen Drittstaatsangehörige beteiligt sind.
52. Sodann würde, selbst wenn man der im Wege der Analogie auf der Grundlage des Urteils Scheunemann entwickelten These der Kommission folgen wollte, wonach die für eine grenzüberschreitende Erbschaft geltenden Rechtsvorschriften vom Gegenstand dieser Erbschaft, im vorliegenden Fall einer Immobilie(32), abhingen, würde diese Argumentation meines Erachtens in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens nicht zur Anwendung von Art. 57 Abs. 1 EG führen.
53. Insoweit sind erneut die Nomenklatur und die dazugehörigen Begriffsbestimmungen heranzuziehen.
54. Nach der Nomenklatur sind die in Kategorie II genannten Immobilieninvestitionen, die in den Begriffsbestimmungen als „[d]er Kauf von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie der Bau von Gebäuden zu Erwerbszwecken oder persönlichen Zwecken durch Privatpersonen“ definiert werden, Investitionen, die „nicht unter I erfasst“ sind, also unter den Direktinvestitionen.
55. Wenn Art. 57 Abs. 1 EG von „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien“ spricht(33), ist dieser Satzteil folglich so zu verstehen, dass er diejenigen Anlagen in Immobilien erfasst, die Direktinvestitionen darstellen, d. h., um die Begriffsbestimmungen sinngemäß wiederzugeben, Anlagen in Immobilien zur Schaffung oder Aufrechterhaltung direkter Beziehungen zu Unternehmern oder Unternehmen zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit.
56. Hingegen fallen Vermögensanlagen in Immobilien, die nicht mit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind, nicht in den Anwendungsbereich von Art. 57 Abs. 1 EG.
57. Diese Auslegung scheint mir durch drei zusätzliche Erwägungen bestätigt zu werden.
58. Erstens ist sie durch das Erfordernis einer engen Auslegung der in Art. 57 Abs. 1 EG vorgesehenen Ausnahme gerechtfertigt, damit die sehr weitgehende Freiheit nach Art. 56 Abs. 1 EG nicht einen großen Teil ihrer praktischen Wirksamkeit verliert.
59. Zweitens erklärt sie sich durch das Erfordernis, Art. 57 Abs. 1 EG (vormals Art. 73c EG-Vertrag) im Einklang mit anderen Bestimmungen des Primärrechts auszulegen, insbesondere mit dem Protokoll betreffend den Erwerb von Immobilien in Dänemark(34), das dem am 7. Februar 1992 in Maastricht unterzeichneten Vertrag über die Europäische Union beigefügt ist, und mit der Akte über den Beitritt Österreichs, Finnlands und Schwedens zur Europäischen Union(35) . Aus diesen Rechtsakten ergibt sich nämlich, dass die genannten Mitgliedstaaten, die drei letztgenannten vorübergehend, ermächtigt sind, ungeachtet der Bestimmungen der Verträge ihre geltenden nationalen Rechtsvorschriften über den Erwerb von Zweitwohnungen beizubehalten(36) . Es ist jedoch offensichtlich, dass die Aushandlung und der Erlass dieser Rechtsakte überflüssig gewesen wären, hätte Art. 73c EG-Vertrag Vermögensanlagen in Immobilien ohne Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit umfasst.
60. Drittens schließlich stützt sich die hier vorgeschlagene enge Auslegung des Begriffs der Anlagen in Immobilien zwar nicht auf eine Rechtsprechung des Gerichtshofs(37), doch ist sie mit dieser nicht unvereinbar.
61. Meines Erachtens ist nämlich weder das Urteil Fokus Invest noch das Urteil Prunus und Polonium, auch wenn beide den Erwerb von Immobilien durch Drittstaatsangehörige betrafen, maßgebend für die Auslegung des sachlichen Anwendungsbereichs von Art. 57 Abs. 1 EG; zumindest wurde in diesen Urteilen nicht die Frage behandelt, ob Vermögensanlagen in Immobilien, die nicht mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind, vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen sind.
62. So ist hinsichtlich der Rechtssache, zu der das erstgenannte Urteil ergangen ist, darauf hinzuweisen, dass es den Erwerb von Anteilen an einer Liegenschaft, mit denen Wohnungseigentum an zahlreichen vermieteten Wohnungen und Kfz-Abstellplätzen verbunden war, durch eine österreichische Immobilieninvestitionsgesellschaft betraf, wobei sämtliche Anteile an dieser Gesellschaft zum Zeitpunkt des Ausgangsverfahrens von Schweizer Aktiengesellschaften gehalten wurden(38) . Der Gerichtshof hat zwar entschieden, dass die in Österreich bestehende Vorabgenehmigungsregelung für diese Art des Immobilienerwerbs in den Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 AEUV (vormals Art. 57 Abs. 1 EG) fällt und folglich gegenüber diesen Gesellschaften mit Sitz in der Schweizerischen Eidgenossenschaft zulässig ist, doch lag im Ausgangsverfahren eine unleugbare Verbindung zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats durch juristische Personen mit Sitz in einem Drittstaat vor.
63. Es trifft zu, dass einige Teile des Urteils Fokus Invest den Eindruck erwecken können, dass der Gerichtshof bereit gewesen wäre, die Vorabgenehmigungsregelung unabhängig von der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Situation für zulässig zu erklären. Diese Einschätzungen scheinen mir jedoch nicht ganz schlüssig, und die Genauigkeit, mit der der Gerichtshof die dieser Rechtssache zugrunde liegenden Umstände beschrieben hat, bringt mich zu der Annahme, dass er nicht zur gleichen Lösung gekommen wäre, wenn die in Rede stehende Anlage in Immobilien nur den Erwerb eines einzigen Vermögensgegenstands als bloße Vermögensanlage betroffen hätte.
64. In gleicher Weise ist zum Urteil Prunus und Polonium, in dem sich die Hauptfrage auf den persönlichen Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 EG bezog, und zwar darauf, ob ein überseeisches Land oder Gebiet eines Mitgliedstaats gegenüber einem anderen Mitgliedstaat als Drittstaat im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, zu sagen, dass diese Rechtssache die Erhebung einer Vermögensteuer auf Immobilieneigentum betraf, die im konkreten Fall durch die französische Gesellschaft Prunus, die als Instrument zur Durchführung einer Direktinvestition in Immobilien durch ihre Muttergesellschaften mit Sitz auf den Britischen Jungferninseln eingesetzt wurde, wirtschaftlich genutzt wurden(39) . Meines Erachtens konnte der Gerichtshof im Licht dieser Umstände, ohne im Übrigen sein Urteil hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs von Art. 64 Abs. 1 AEUV besonders zu begründen, zu dem Ergebnis kommen, dass nach dieser Bestimmung die aus der streitigen Steuer resultierenden Beschränkungen gegenüber den überseeischen Ländern und Gebieten zulässig sind(40) .
65. Nach alledem bin ich der Ansicht, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Rechtsvorschriften, die die steuerliche Behandlung eines Erwerbs von Todes wegen, dessen Gegenstand eine in Deutschland belegene Immobilie ist, unter Drittstaatsangehörigen regeln, nicht die sachliche Voraussetzung von Art. 57 Abs. 1 EG erfüllen.
66. Unter diesen Umständen ist zu prüfen, ob solche Rechtsvorschriften dennoch aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein können.
D – Zur Rechtfertigung der Beschränkung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses
67. Die deutsche Regierung macht geltend, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung sowohl der Wahrung der Steuerkohärenz als auch dem Erfordernis diene, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu gewährleisten.
68. Zum ersten von der deutschen Regierung geltend gemachten Rechtfertigungsgrund weist diese darauf hin, dass im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Vorteil eines höheren Freibetrags durch den Nachteil einer höheren Bemessungsgrundlage ausgeglichen werde, während im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Vorteil der verringerten Bemessungsgrundlage durch den Nachteil eines niedrigeren Freibetrags ausgeglichen werde. Das Urteil Mattner besage nichts anderes. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt habe sich nämlich anders dargestellt, da sich im Fall eines Erwerbs durch Schenkung, der in der Regel nur einen einzigen Vermögensgegenstand betreffe, die Unterschiede zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht nicht auswirkten.
69. Dieses Vorbringen vermag nicht zu überzeugen.
70. Der Gerichtshof hat zwar anerkannt, dass die Wahrung der Steuerkohärenz eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen kann(41), doch hängt die Zulässigkeit dieses Rechtfertigungsgrundes davon ab, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht(42) .
71. Diese Voraussetzung ist jedoch meines Erachtens nicht erfüllt. Wie nämlich bereits ausgeführt, wird der Freibetrag von 500 000 Euro deutschen Gebietsansässigen unabhängig vom Wert des Nachlassvermögens gewährt. Es besteht daher kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesem Freibetrag und einer bestimmten steuerlichen Belastung. Überdies wird der Freibetrag von 500 000 Euro einem deutschen Gebietsansässigen, der nur eine Immobilie erbt, auch dann gewährt, wenn sich das Nachlassvermögen aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers zum Zeitpunkt des Todes im Ausland befindet und die Bundesrepublik Deutschland es, aus verschiedenen Gründen, nicht besteuern kann. In diesem Fall besteht somit kein unmittelbarer und logischer Zusammenhang in Form einer Symmetrie zwischen dieser steuerlichen Vergünstigung und einer geltend gemachten bestimmten steuerlichen Belastung.
72. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung ist daher nicht durch das Erfordernis der Wahrung der Steuerkohärenz gerechtfertigt.
73. Für den zweiten von der deutschen Regierung geltend gemachten Grund, nämlich das Erfordernis, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu gewährleisten(43), gilt meines Erachtens Gleiches.
74. Zwar ist, wie die deutsche Regierung ausgeführt hat, die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern(44) im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten und den zuständigen Behörden von Drittstaaten nicht anwendbar.
75. Jedoch erstreckt sich auch im Rahmen der Beziehungen zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten die mit ihr eingeführte Zusammenarbeit nicht auf Informationen über die Zahlung von Steuern auf Erbschaft und Übertragung, sondern nur auf Einkommen- und Vermögensteuern sowie, seit 2004, auf Steuern auf Versicherungsprämien.
76. Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass die von der deutschen Regierung angeführten Informationen, deren Übermittlung sie in erster Linie vom Nachlassempfänger verlangen will und deren Verlässlichkeit ihrer Ansicht nach im Wege der Zusammenarbeit mit den Steuerbehörden des Staates, in dem das Nachlassverfahren eröffnet wird, überprüft werden muss, im Wesentlichen Todesbescheinigungen und andere durch die Standesbeamten des Wohnsitzstaats des Erblassers ausgestellte Schriftstücke betreffen, die, auch wenn man berechtigte Zweifel haben mag, dass sie Gegenstand einer effizienten Zusammenarbeit zwischen Steuerbehörden sein können, gleichwohl, wie die Kommission zu Recht geltend macht, im Rahmen der Anwendung von Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern vom 30. November 1978 erlangt werden können.
77. Unabhängig davon kann diese Art von Informationen und amtlichen Unterlagen, die in der Regel keiner komplexen Beurteilung bedürfen, durchaus vom Erben übermittelt werden, ohne dass für die Gewährung eines Steuerfreibetrags auf die systematische Zusammenarbeit der zuständigen Behörden des betreffenden Drittstaats zurückgegriffen werden muss. Im Übrigen weise ich darauf hin, dass nach der im Ausgangsverfahren streitigen Bestimmung der Freibetrag von 500 000 Euro einem in Deutschland wohnhaften Erben gewährt wird, der das in einem Drittstaat belegene Vermögen einer Person erbt, die zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Staat wohnte. Es ist jedoch zumindest paradox, dass die deutschen Behörden kein Hindernis für die Gewährung eines solchen Freibetrags sehen, obwohl sie für die Erlangung der den Tod und den Nachlass des gebietsfremden Ehegatten betreffenden Informationen genauso von der Zusammenarbeit des Erben abhängig sind wie in dem Fall, in dem sie – wie in der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Rechtssache – die Gewährung dieses steuerlichen Freibetrags verweigern.
78. Unter diesen Umständen greift meines Erachtens keines der beiden von der deutschen Regierung geltend gemachten Ziele des Allgemeininteresses durch.
79. Daher ist die Frage der Verhältnismäßigkeit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften nicht zu erörtern.
80. Sollte der Gerichtshof es gleichwohl für erforderlich halten, sich zu dieser Frage zu äußern, schließe ich mich den Erklärungen der Kommission an, wonach die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden innerstaatlichen Vorschriften über das hinausgehen, was zur Erreichung der geltend gemachten Ziele des Allgemeininteresses notwendig ist. Insbesondere entspricht der dem Kläger des Ausgangsverfahrens gewährte pauschale Freibetrag von 2 000 Euro nur 0,4 % des Freibetrags, der ihm zustünde, wenn er zum Zeitpunkt des Todes seiner Frau seinen Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte, während das in Deutschland belegene und besteuerte Nachlassvermögen im Ausgangsverfahren mehr als 60 % der Erbmasse ausmacht. Eine solche Ungleichbehandlung steht offenkundig außer Verhältnis zu jedem der von der deutschen Regierung geltend gemachten Gründe des Allgemeininteresses.
81. Die Frage der Bestimmung der angemessenen Höhe oder des Satzes, mit dem der Steuerfreibetrag im Fall von nicht in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen festzulegen ist, um die Verhältnismäßigkeit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Vorschriften zu gewährleisten, fällt ihrerseits in die Verantwortung der zuständigen Behörden des Mitgliedstaats der Besteuerung.
82. Was die Situation des Klägers des Ausgangsverfahrens angeht, ist nicht ausgeschlossen, dass das vorlegende Gericht selbst, das über den bei ihm anhängigen Rechtsstreit zu entscheiden hat, im Rahmen einer über eine einfache Nichtigerklärung der bei ihm angefochtenen Entscheidung hinausgehenden Zuständigkeit die Anwendung des pauschalen Freibetrags ablehnen muss.
83. Unterstellt, es hätte diese Befugnis, wäre die Schwierigkeit, auf die es dann stoßen würde, die Frage, ob die Gleichbehandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Steuerpflichtiger von ihm verlangt, den vollen Freibetrag von 500 000 Euro zu gewähren, obwohl der in Deutschland besteuerte Teil des Nachlasses, den Herr Welte geerbt hat, anders als im Allgemeinen bei rein innerstaatlichen Sachverhalten unbeschränkt Steuerpflichtiger nicht den Gesamtbetrag der Erbschaft darstellt.
84. Diese Frage ist nach meiner Auffassung zu bejahen. Wie ich nämlich bereits ausgeführt habe, scheint mir die Situation von Herrn Welte nicht wesentlich anders zu sein als die eines in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen, der in einem in Deutschland eröffneten Nachlassverfahren seinen Ehegatten, der zum Zeitpunkt seines Todes ebenfalls in Deutschland wohnte, beerbt, wenn diese Erbschaft aus nur einer Immobilie besteht. Unter im Übrigen gleichen Umständen wäre einem solchen Gebietsansässigen aber der gesamte Freibetrag gewährt worden, und er müsste für den Erwerb dieses Vermögensgegenstands keine Erbschaftsteuer zahlen.
85. Außerdem dürfte in Anbetracht der Umstände des Ausgangsverfahrens, insbesondere des Anteils, den die von Herrn Welte geerbte Immobilie am Gesamtwert des Nachlasses seiner Frau darstellt, die Bundesrepublik Deutschland am besten in der Lage sein, die persönliche Situation und den Familienstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. In diesem Fall muss entsprechend meinem Vorschlag in den Schlussanträgen in der Rechtssache Beker und Beker(45), der vom Gerichtshof in Randnr. 60 des Urteils in dieser Rechtssache gebilligt wurde, der Freibetrag in vollem Umfang auf den Teil des Erbes entfallen, der in diesem Mitgliedstaat angefallen ist.
III – Ergebnis
86. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Finanzgericht Düsseldorf zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:
Die Art. 56 EG, 57 EG und 58 EG sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaftsteuer entgegenstehen, die beim Erwerb durch Erbanfall eines im Inland belegenen Grundstücks von einer Person mit Wohnsitz in einem Drittstaat für den in demselben Drittstaat wohnhaften Erwerber einen Steuerfreibetrag von 2 000 Euro vorsieht, während ein Steuerfreibetrag von 500 000 Euro gewährt worden wäre, wenn der Erblasser oder der Erbe des Nachlasses zum Zeitpunkt des Erbfalls seinen Wohnsitz in dem betreffenden Mitgliedstaat gehabt hätte.
(1) .
(2)  –	Die Parteien des Ausgangsverfahrens haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Gerichtshof darauf hingewiesen, dass auf dem Grundstück das Elternhaus von Frau Welte-Schenkel stand, das sie ihrerseits einige Monate vor ihrem Tod geerbt hatte.
(3)  –	In seiner am 27. Februar 1997 veröffentlichten Fassung (BGBl. 1997 I S. 378), geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (BGBl. 2008 I S. 3018).
(4)  –	In der Fassung des Jahressteuergesetzes vom 20. Dezember 2006 (BGBl. 2006 I S. 2049), geändert durch Art. 2 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008.
(5)  –	Die Erbschaftsteuer auf Bankguthaben scheint nach Art. 8 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern vom 30. November 1978 (BGBl. 1980 II S. 594) auch in die Zuständigkeit des Wohnsitzstaats des Erblassers zu fallen.
(6)  –	Urteil vom 22. April 2010 (C‑510/08, Slg. 2010, I‑3553, Randnr. 56).
(7)  –	Urteil vom 18. Dezember 2007 (C‑101/05, Slg. 2007, I‑11531, Randnrn. 27 und 31).
(8)
–	ABl. 2002, L 114, S. 6.
(9)  –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 23. Februar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Slg. 2006, I‑1957, Randnrn. 25 und 26 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 15. Juli 2010, Hengartner und Gasser (C‑70/09, Slg. 2010, I‑7233, Randnrn. 27 und 28).
(10)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Februar 2010, Fokus Invest (C‑541/08, Slg. 2010, I‑1025, Randnrn. 35 und 36).
(11)  –	Vgl. Rubrik XI des Anhangs I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages [Artikel aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam] (ABl. L 178, S. 5), in der u. a. die Transaktionen aufgeführt sind, mit denen das Vermögen einer Person ganz oder teilweise übertragen wird, sei es zu ihren Lebzeiten oder nach ihrem Tod. Auf dieser Grundlage hat der Gerichtshof bestätigt, dass es sich bei einem Erwerb von Todes wegen, dessen wesentliche Elemente sich nicht auf einen Mitgliedstaat beschränken, um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG handelt; vgl. u. a. Urteile van Hilten-van der Heijden (Randnr. 42), vom 11. September 2008, Eckelkamp u. a. (C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 39) und Arens-Sikken (C‑43/07, Slg. 2008, I‑6887, Randnr. 30), vom 12. Februar 2009, Block (C‑67/08, Slg. 2009, I‑883, Randnr. 20), und vom 15. Oktober 2009, Busley und Cibrian Fernandez (C‑35/08, Slg. 2009, I‑9807, Randnr. 18).
(12)
–	Vgl. insbesondere Urteile Eckelkamp u. a. (Randnr. 38), Arens-Sikken (Randnr. 29) und Block (Randnr. 19).
(13)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. Dezember 1995, Sanz de Lera u. a. (C‑163/94, C‑165/94 und C‑250/94, Slg. 1995, I‑4821, Randnrn. 35 bis 37).
(14)  –	Urteil vom 19. Juli 2012, Scheunemann (C‑31/11, Randnrn. 21 bis 23). In dieser Rechtssache war Gegenstand der Erbschaft, die einer deutschen Staatsangehörigen hinterlassen worden war, eine 100%ige Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in Kanada, für die die deutschen Rechtsvorschriften bestimmte Steuervergünstigungen ausschlossen. Der Gerichtshof entschied (vgl. Randnrn. 31 bis 34 des Urteils), dass dieser Sachverhalt das Halten einer Beteiligung bedeutete, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen und eine Bestimmung der Tätigkeiten der Gesellschaft ermöglichte und folglich anhand der Niederlassungsfreiheit zu prüfen war, die auf die Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten nicht anwendbar ist. Dazu ist zu bemerken, dass der Gerichtshof die Niederlassungsfreiheit bereits auf eine erbschaftsteuerliche Regelung angewandt hat, die für eine Familiengesellschaft galt, bei der die Beteiligung am Gesellschaftskapital mindestens 50 % betrug; vgl. Urteil vom 25. Oktober 2007, Geurts und Vogten (C‑464/05, Slg. 2007, I‑9325, Randnrn. 13 und 14).
(15)  –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile van Hilten-van der Heijden (Randnr. 44) und Block (Randnr. 24), sowie Urteil vom 10. Februar 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, Slg. 2011, I‑497, Randnr. 22). Die dem Urteil van Hilten-van der Heijden zugrunde liegende Rechtssache betraf den Nachlass einer niederländischen Staatsangehörigen, die zum Zeitpunkt ihres Todes ihren steuerlichen Wohnsitz in der Schweiz hatte.
(16)  –	Vgl. in diesem Sinne auch Urteil Arens-Sikken (Randnrn. 38 und 40) zu einer nationalen Regelung, nach der in Abhängigkeit davon, ob der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes in dem Mitgliedstaat, in dem die vererbte Immobilie belegen war, wohnhaft war oder nicht, eine unterschiedliche Berechnungsmethode für die Festsetzung der tatsächlich geschuldeten Erbschaftsteuer beim Vermögensanfall galt.
(17)  –	Vgl. u. a. Urteile Mattner (Randnr. 30) und Missionswerk Werner Heukelbach (Randnr. 29).
(18)  –	Insbesondere in Bezug auf die familienrechtlichen Beziehungen und den Wert der Gegenstände, die die Bemessungsgrundlage, den Tarif und den Steuersatz bestimmen.
(19)  –	Vgl. Urteile Eckelkamp u. a. (Randnrn. 62 und 63), Arens-Sikken (Randnrn. 56 und 57) und Mattner (Randnrn. 36 bis 38).
(20)  –	Vgl. Urteil Arens-Sikken (Randnr. 17).
(21)
–	Ebd. (Randnrn. 7 und 8).
(22)  –	Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995, I‑225, Randnrn. 31, 32 und 34). Vgl. auch Urteil vom 14. September 1999, Gschwind (C‑391/97, Slg. 1999, I‑5451, Randnrn. 22 und 23).
(23)
–	Urteil vom 5. Juli 2005, D (C‑376/03, Slg. 2005, I‑5821, Randnr. 38).
(24)  –	Eine solche Analogie ist jedoch zweifelhaft, da die Erbschaftsteuer, im Gegensatz zur Einkommen- oder Vermögensteuer, nicht von der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abhängt, sondern von der familienrechtlichen Beziehung zum Erblasser und vom Wert der Erbschaft.
(25)  –	Vgl. für den Bereich der Einkommensteuer entsprechend Urteile Schumacker (Randnrn. 36 und 37) und Gschwind (Randnr. 27).
(26)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 1. Juli 2004, Wallentin (C‑169/03, Slg. 2004 I‑6443, Randnrn. 17 und 18), vom 25. Januar 2007, Meindl (C‑329/05, Slg. 2007, I‑1107, Randnr. 26), sowie vom 10. Mai 2012, Kommission/Estland (C‑39/10, Randnr. 53).
(27)  –	Vgl. entsprechend u. a. Urteile Wallentin (Randnr. 17) und Kommission/Estland (Randnr. 53).
(28)  –	Dazu ist zu bemerken, dass Art. 57 Abs. 1 EG nicht auf die drei anderen Staaten der Europäischen Freihandelszone (EFTA) anwendbar ist, nämlich Island, Norwegen und Liechtenstein, die Vertragsparteien des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) sind, da in ihren Beziehungen untereinander und zu den Mitgliedstaaten der Union der Kapitalverkehr von Art. 40 dieses Abkommens geregelt wird, der im Wesentlichen mit Art. 56 Abs. 1 EG übereinstimmt; vgl. Urteil vom 23. September 2003, Ospelt und Schlössle Weissenberg (C‑452/01, Slg. 2003, I‑9743, Randnrn. 30 bis 32), und Beschluss vom 24. Juni 2011, projektart u. a. (C‑476/10, Slg. 2011, I‑5615, Randnrn. 36 bis 38), in dem gerade die Situation der Schweizerischen Eidgenossenschaft der der drei anderen EFTA-Staaten, die Vertragsparteien des EWR-Abkommens sind, gegenübergestellt wird.
(29)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C‑157/05, Slg. 2007, I‑4051, Randnr. 41), sowie Urteile A (Randnr. 49) und Fokus Invest (Randnr. 42). Vgl. auch Urteil vom 5. Mai 2011, Prunus und Polonium (C‑384/09, Slg. 2011, I‑3319, Randnr. 36).
(30)  –	Vgl. u. a. Urteil Holböck (Randnr. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(31)  –	Vgl. in diesem Sinne auch Nr. 64 der Schlussanträge von Generalanwalt Cruz Villalón in der Rechtssache, in der das Urteil Prunus und Polonium ergangen ist.
(32)  –	Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass im Gegensatz zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen von Todes wegen, der nach den Urteilen Geurts und Vogten und Scheunemann in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen kann, der Gerichtshof bisher stets davon ausgegangen ist, dass grenzüberschreitende Erbschaften sowohl von beweglichem Vermögen als auch von Immobilien oder solche, deren Gegenstand ausschließlich Immobilien waren, unter den freien Kapitalverkehr fallen; vgl. in dieser Hinsicht u. a. Urteil Busley und Cibrian Fernandez (Randnr. 18 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(33)  –	Betrifft nicht die deutsche Fassung.
(34)  –	ABl. 1992, C 224, S. 104 (konsolidierte Fassung).
(35)
–	ABl. 1994, C 241, S. 21.
(36)  –	Vgl. für Österreich, Finnland und Schweden die Art. 70, 87 und 114 der jeweiligen Beitrittsakte.
(37)  –	Diese Auslegung wird hingegen von mehreren französischen Verwaltungsgerichten geteilt: vgl. u. a. Urteil der Cour administrative d’appel de Paris vom 7. Oktober 2011, Caisse autonome des travailleurs salariés de Monaco, Droit fiscal, 2011, Nr. 49, comm. 616, concl. Ph. Blanc; Urteil der Cour administrative d’appel de Marseille vom 13. März 2012, Min. c. M. Graetz, Droit fiscal, 2012, Nr. 25, comm. 342 Ch. Laroche, concl. G. Guidal. Bisher hat jedoch zu diesem Thema noch kein französisches Gericht dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt. Im Übrigen scheint ein großer Teil der französischen Steuerrechtslehre der Auslegung der oben genannten Gerichte zuzustimmen: vgl. hierzu insbesondere Maitrot de la Motte, A., „La libre circulation des capitaux et l’imposition des plus-values de cessions immobilières par des résidents d’États tiers à l’UE“, Droit fiscal, 2011, Nr. 18, comm. 338, Dinh, E., „Les investissements immobiliers sont-ils des investissements directs au sens de l’article 64 TFUE (‚clause de gel‘)? À propos de TA Montreuil, 8 décembre 2011, M me  Beaufour“, Droit fiscal, 2012, Nr. 25, 339, und Laroche, Ch., „Article 164 C du CGI et liberté de circulation des capitaux: ça chauffe pour la clause de gel!“, Droit fiscal, 2012, Nr. 25, comm. 342.
(38)  –	Urteil Fokus Invest (Randnr. 18).
(39)  –	Vgl. hierzu Nr. 44 der Schlussanträge von Generalanwalt Cruz Villalón in der Rechtssache Prunus und Polonium.
(40)  –	Urteil Prunus und Polonium (Randnr. 37).
(41)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Slg. 2009, I‑8591, Randnr. 77), und vom 1. Dezember 2011, Kommission/Belgien (C‑250/08, Slg. 2011, I‑12341, Randnr. 70).
(42)  –	Urteile Glaxo Wellcome (Randnr. 78) und Kommission/Belgien (Randnr. 71).
(43)  –	Der Gerichtshof hat anerkannt, dass ein solcher Grund Beschränkungen der im Unionsrecht vorgesehenen Verkehrsfreiheiten rechtfertigen kann: vgl. u. a. Urteil vom 11. Juni 2009, X und Passenheim-van Schoot (C‑155/08 und C‑157/08, Slg. 2009, I‑5093, Randnr. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(44)
–	ABl. L 336, S. 15. Diese Richtlinie wurde mehrmals geändert, zuletzt am 20. November 2006 (ABl. L 363, S. 129). Die mit dieser Richtlinie eingeführte Zusammenarbeit umfasst auch Steuern auf Versicherungsprämien, wie aus ihrem Titel seit der Änderung vom 16. November 2004 hervorgeht.
(45)  –	Vgl. Nr. 54 meiner Schlussanträge vom 12. Juli 2012 in der Rechtssache, in der das Urteil vom 28. Februar 2013 (C‑168/11) ergangen ist.