SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla)
12 ta’ Ġunju 2014 (*)
“Libertà ta’ stabbiliment — Taxxa fuq il-kumpanniji — Unità fiskali waħda bejn il-kumpanniji tal-istess grupp — Talba — Motivi ta’ rifjut — Sitwazzjoni tas-sede ta’ waħda jew diversi kumpanniji intermedjarji, jew tal-kumpannija parent fi Stat Membru ieħor — Nuqqas ta’ stabbiliment fiss fl-Istat ta’ tassazzjoni”
Fil-Kawżi magħquda C‑39/13, C‑40/13 u C‑41/13,
li għandhom bħala suġġett talbiet għal deċiżjoni preliminari fuq il-bażi tal-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Gerechtshof te Amsterdam (il-Pajjiżi l-Baxxi), permezz ta’ deċiżjonijiet tas-17 ta’ Jannar 2013, li waslu fil-Qorti tal-Ġustizzja fil-25 ta’ Jannar 2013, fil-proċeduri
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
vs
SCA Group Holding BV (C‑39/13),
X AG,
X1 Holding GmbH,
X2 Holding GmbH,
X3 Holding GmbH,
D1 BV,
D2 BV,
D3 BV
vs
Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13),
u
Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam
vs
MSA International Holdings BV,
MSA Nederland BV (C‑41/13),
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tieni Awla),
komposta minn R. Silva de Lapuerta, President tal-Awla, J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.-C. Bonichot (Relatur) u A. Arabadjiev, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: M. Ferreira, Amministratur Prinċipali,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tad-9 ta’ Jannar 2014,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–        għal SCA Group Holding BV, minn J.T. Schouten, S. C. W. Douma u G. F. Boulogne, bħala kunsilliera,
–        għal X AG, minn J. M. van der Vegt u P. J. te Boekhorst, bħala kunsilliera,
–        għal MSA International Holdings BV, minn H. T. P. M. van den Hurk, J. J. van den Broek, J. J. A. M. Korving, D. van Seggelen, J. van der Zande, u T. Arts, bħala kunsilliera,
–        għall-Gvern Ġermaniż, minn T. Henze u K. Petersen, bħala aġenti,
–        għall-Gvern Franċiż, minn J.-S. Pilczer, bħala aġent,
–        għall-Gvern Olandiż, minn M. K. Bulterman, M. Noort u B. Koopman, bħala aġenti,
–        għall-Kummissjoni Ewropea, minn W. Roels, W. Mölls u P. Van Nuffel, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tas-27 ta’ Frar 2014,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1        It-talbiet għal deċiżjoni preliminari jirrigwardaw l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE.
2        Dawn it-talbiet tressqu fil-kuntest ta’ tliet kawżi bejn l-ewwel nett, l-Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen u SCA Group Holding BV (iktar ’il quddiem “SCA”), it-tieni nett, X AG (iktar ’il quddiem “X”), X1 Holding GmbH, X2 Holding GmbH, X3 Holding GmbH (iktar ’il quddiem “X3”), D1 BV (iktar ’il quddiem “D1”), D2 BV (iktar ’il quddiem “D2”), D3 BV u l-Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam u, it-tielet nett, l-Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam u MSA International Holdings BV (iktar ’il quddiem “MSA”) u MSA Nederland BV, dwar il-kostituzzjoni ta’ entitajiet fiskali.
Il-kuntest ġuridiku Olandiż
3        Skont l-Artikolu 13(1) tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji (Wet op de venootschapsbelasting 1969):
“Għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-profitt, il-profitt mill-ishma kif ukoll l-ispejjeż imġarrba fl-akkwist jew fit-trasferiment ta’ dawn l-ishma ma għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni, (eżenzjoni tal-ishma).”
4        L-Artikolu 15 ta’ din il-liġi jipprovdi:
“1.       Meta persuna taxxabbli (il-kumpannija parent) tkun ekonomikament u ġuridikament proprjetarja ta’ mill-inqas 95 % mill-kapital nominali mħallas ta’ persuna taxxabbli oħra (is-sussidjarja), iż-żewġ persuni taxxabbli għandhom jiġu ntaxxati, fuq talba tagħhom, bħallikieku jifformaw unità waħda, jiġifieri bħallikieku l-attivitajiet u l-assi tas-sussidjarja kienu jifformaw parti integrali mill-attivitajiet u mill-assi tal-kumpannija parent. It-taxxa għandha tinġabar mingħand il-kumpannija parent. Għaldaqstant, il-persuni taxxabbli jitqiesu flimkien bħala unità fiskali. Diversi sussidjarji jistgħu jifformaw parti mill-istess unità fiskali. [...]
3.      Il-paragrafu 1 għandu japplika biss sakemm:
[...]
b.      għall-kalkolu tal-profitti, ikunu japplikaw l-istess dispożizzjonijiet fir-rigward taż-żewġ persuni taxxabbli;
c.      iż-żewġ persuni taxxabbli huma stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi u, fil-każ fejn il-liġi li tistabbilixxi s-sistema fiskali tar-Renju [(Belastingregeling voor het Koninkrijk)] jew ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja jkunu applikabbli fir-rigward ta’ persuna taxxabbli, din tal-aħħar hija wkoll ikkunsidrata, skont din il-liġi jew dan il-ftehim, bħala stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi [...];
[...]
4.      B’deroga mill-Artikolu 15(3)(b) u permezz ta’ miżura amministrattiva ġenerali, jistgħu jiġu stabbiliti regoli li jippermettu lill-persuni taxxabbli, li fir-rigward tagħhom ma japplikawx l-istess dispożizzjonijiet għad-determinazzjoni tal-profitt, jifformaw, minkejja dan, unità fiskali. Barra minn dan, b’deroga mill-Artikolu 15(3)(c), persuna taxxabbli li, abbażi tal-leġiżlazzjoni nazzjonali tagħha jew tal-liġi li tistabbilixxi s-sistema fiskali tar-Renju, jew saħansitra ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, ma hijiex stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi iżda topera impriża permezz ta’ stabbiliment fiss fil-Pajjiżi l-Baxxi tista’, taħt il-kundizzjonijiet stabbiliti permezz ta’ miżura amministrattiva ġenerali, tifforma parti minn unità fiskali sakemm is-setgħa ta’ tassazzjoni tal-profitti li ġejjin minn din l-impriża tkun ġiet attribwita lill-Pajjiżi l-Baxxi abbażi tal-liġi li tistabbilixxi s-sistema fiskali tar-Renju jew ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, u jekk:
a.      il-post tal-amministrazzjoni effettiva ta’ din il-persuna taxxabbli jinstab fl-Antilli Olandiżi, f’Aruba, fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew fi Stat li fir-rigward tiegħu jkun applikabbli ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż mal-Pajjiżi l-Baxxi, li jipprovdi l-projbizzjoni ta’ diskriminazzjoni tal-istabbilimenti fissi;
b.      il-persuna taxxabbli kkontemplata fl-Artikolu 15(4)(a) hija kumpannija pubblika ta’ responsabbiltà limitata jew kumpannija ta’ responsabbiltà limitata, jew korp li min-natura u mill-kostituzzjoni tiegħu huwa paragunabbli, u
c.      meta l-persuna taxxabbli kkontemplata fl-Artikolu 15(4)(a) tifforma parti minn unità fiskali inkwantu kumpannija parent, il-holding fis-sussidjarja msemmi fl-Artikolu 15(1) jkun jifforma parti mill-ġid tal-istabbiliment fiss li din il-kumpannija parent għandha fil-Pajjiżi l-Baxxi.
[...]”
Il-kawżi prinċipali u d-domandi preliminari
Il-Kawżi C‑39/13 u C‑41/13
5        SCA u MSA huma kumpanniji li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi.
6        Huma għandhom kumpanniji li għandhom is-sede tagħhom fil-Ġermanja jew direttament, jew inkella permezz ta’ kumpanniji oħrajn stabbiliti wkoll fil-Ġermanja.
7        Dawn il-kumpanniji tal-aħħar għandhom huma stess kumpanniji li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi.
8        SCA u MSA kif ukoll is-sussidjarji rispettivi tagħhom stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi talbu biex jiġu kkunsidrati bħala żewġ entitajiet fiskali uniċi fis-sens tal-Artikolu 15 tal-liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji.
9        L-Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen u l-Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam ċaħdu dawn it-talbiet peress li l-kumpanniji intermedjarji ma kinux stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi jew ma kellhomx stabbiliment fiss.
10      Adita minn SCA u MSA, ir-Rechtbank Haarlem iġġudikat li dan ir-rifjut kien imur kontra l-libertà ta’ stabbiliment.
11      L-Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen u l-Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam appellaw minn din is-sentenza quddiem il-Gerechtshof te Amsterdam.
12      F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Gerechtshof te Amsterdam iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
Fil-Kawża C‑39/13
“1)      Il-fatt li l-persuna kkonċernata ġiet miċħuda l-benefiċċju tal-iskema Olandiża tal-entità [unità] fiskali għall-attivitajiet u l-patrimonju tal-kumpanniji Alphabet Holding, HP Holding u Alpha Holding, li huma s-sub (sub)sussidjarji tagħha stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi, jikkostitwixxi ostaklu għal-libertà ta’ stabbiliment skont l-Artikolu 43 KE moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE?
Fid-dawl tal-għanijiet [...] tal-iskema Olandiża tal-entità [unità] fiskali [...], is-sitwazzjoni tas-(sub) subsussidjarji Alphabet Holding, HP Holding u Alpha Holding hija oġġettivament komparabbli [...] (i) għas-sitwazzjoni tal-kumpanniji stabbiliti fil-Pajjiżi l Baxxi li huma is-(sub-)sussidjarji ta’ kumpannija intermedjarja stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi li ma għażlitx li tiġi integrata f’entità [unità] fiskali flimkien mal-kumpannija parent tagħha stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi u li, bħala kumpanniji subsussidjarji, ma għandhomx għaldaqstant iktar minn Alphabet Holding, HP Holding u Alpha Holding aċċess għall-iskema ta’ entità [unità] fiskali fejn huma jkunu integrati flimkien mal-kumpannija (gran) parent (unikament) jew [...] (ii) għas-sitwazzjoni ta’ subsussidjarji stabbliti fil-Pajjiżi l-Baxi li għażlu flimkien mal-kumpannija parent tagħhom stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi u l-kumpannija intermedjarja tagħhom li jistabilixxu entità [unità] fiskali flimkien mal-kumpannija (gran) parent tagħhom u li l-attivitajiet u l-patrimonju tagħhom huma għalhekk ikkonsolidati filwaqt li Alphabet Holding, HP Holding u Alpha Holding ma humiex?
2)      Il-fatt li l-kumpanniji Olandiżi kkonċernati huma miżmuma minn kumpannija intermedjarja waħda (li tinsab f’livell iktar għoli fl-istruttura tal-grupp u) li hi stabbilità fi Stat Membru ieħor jew li dawn kienu miżmuma, bħal Alphabet Holding, HP Holding u Alpha Holding f’dan il-każ, minn żewġ (jew iktar) kumpanniji intermedjarji, ċertament stabbiliti fi Stat Membru ieħor, (li jkunu f’livell jew iktar fl-għoli tal-istruttura tal-grupp) għandu effett fuq ir-risposta li għandha tingħata għad-domanda 1?
3)      F’każ ta’ risposta affermattiva għall-ewwel sentenza tad-domanda 1, jista’ l-ostaklu għal-libertà ta’ stabbiliment jiġi ġġustifikat minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, u b’mod iktar partikolari min-neċessità li tinżamm koerenza fiskali, inkluża n-neċessità li jiġi evitat it-teħid inkunsiderazzjoni doppju, unilaterali u bilaterali, tat-telf [...]? Il-fatt li r-riskju ta’ teħid inkunsiderazzjoni doppju tat-telf ma jeżistix f’dan il-każ [...] għandu effett f’dan ir-rigward?
4)      F’każ ta’ risposta affermattiva għat-tielet domanda, ir-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment għandha tiġi kkunsidrata bħala proporzjonali [...]?”
Fil-Kawża C‑41/13
“1)      Il-fatt li l-persuni kkonċernati jiġu rrifjutati milli jibbenefikaw mis-sistema Olandiża tal-entità [unità] fiskali għall-attivitajiet u għall-assi tas-sottosussidjarja [MSA Nederland] stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi, huwa ta’ restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment fis-sens tal-Artikolu 43 KE moqri flimkien mal-Artikolu 48 KE?
Fid-dawl tal-l-għanijiet imfittxa mis-sistema Olandiża tal-entità [unità] fiskali Olandiża […], is-sitwazzjoni tas-sottosussidjarja [MSA Nederland] hija oġġettivament komparabbli […] (i) għas-sitwazzjoni ta’ kumpannija stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi li hija s-sussidjarja ta’ kumpannija intermedjarja stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi li għażlet li tkunx integrata f’entità [unità] fiskali mal-kumpannija parent tagħha stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi u li, bħala sottosussidjarja, bħal [MSA Nederland] ma għandhiex għaldaqstant aċċess għas-sistema ta’ entità [unità] fiskali fejn hija tkun integrata mal-kumpannija grandparent (biss) jew [...] (ii) għas-sitwazzjoni ta’ sottosussidjarja fil-Pajjiżi l-Baxxi li għażlet mal-kumpannija parent tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi u mal-kumpannija intermedjarja tagħha li tikkostitwixxi entità [unità] fiskali mal-kumpannija grandparent tagħha u għalhekk l-attivitajiet u l-assi huma kkonsolidati filwaqt li dawk ta’ [MSA Nederland] ma humiex?
2)      Il-kwistjoni jekk, fil-każ li hija ma toperax fil-Pajjiżi l-Baxxi permezz ta’ sussidjarja, iżda permezz ta’ stabbiliment permanenti, il-kumpannija intermedjarja barranija setgħat, f’dak li jirrigwarda l-assi u l-attivitajiet tal-istabbiliment permanenti Olandiż, tagħżel li tikkostitwixxi entità [unità] fiskali mal-kumpannija parent tagħha stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi jista’ jkollha rilevanza fir-rigward tar-risposta għall-ewwel sentenza tal-ewwel domanda?
3)      Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għall-ewwel sentenza tal-ewwel domanda, ir-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tista’ tiġi ġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, u b’mod partikolari n-neċessità li tinżamm il-koerenza fiskali, inkluża n-neċessità li jiġi evitat li t-telf, unilaterali u bilaterali, jittieħed inkunsiderazzjoni darbtejn […]?
4)      Fil-każ ta’ risposta fl-affermattiv għat-tielet domanda, ir-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment għandha tiġi kkunsidrata bħala proporzjonata […]?”
Il-Kawża C‑40/13
13      X hija kumpannija li għandha s-sede tagħha fil-Ġermanja. Hija għandha direttament jew indirettament il-kumpanniji X3, D1 u D2, li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi.
14      Permezz ta’ talba konġunta, X3, D1 u D2 talbu li jinġabru f’unità fiskali waħda.
15      L-Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam ċaħad din it-talba tagħhom peress li l-kumpannija parent komuni tagħhom, X, ma kinitx stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi jew ma kellhiex stabbiliment fiss.
16      Ir-Rechtbank Haarlem ċaħdet l-appell tagħhom minn dik id-deċiżjoni.
17      L-imsemmija kumpanniji appellaw minn dan il-ġudizzju quddiem il-Gerechtshof Amsterdam.
18      F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Gerechtshof Amsterdam iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)      Il-fatt li r-rikorrenti huma mċaħħda mill-opportunità li jkollhom is-sistema ta’ unità fiskali Olandiża applikata għall-attivitajiet u għall-assi tal-kumpanniji stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi [X3], D1 u D2, li għandhom l-istess kumpannija parent, jikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment fis-sens tal-Artikolu 43 KE, ikkunsidrat flimkien mal-Artikolu 48 KE?
F’dan il-kuntest, fid-dawl tal-għanijiet segwiti mis-sistema ta’ unità fiskali Olandiża [...], is-sitwazzjoni ta’ [X3], D1 u D2 hija oġġettivament paragunabbli [...] (i) mas-sitwazzjoni ta’ kumpanniji li jkollhom l-istess kumpannija parent, stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi, li ma jkunux għażlu li jkunu integrati f’unità fiskali mal-kumpannija (kumpanniji) parent komuni tagħhom, stabbilita (stabbiliti) fil-Pajjiżi l-Baxxi, u li għalhekk, flimkien bħala kumpanniji li għandhom l-istess kumpannija parent, bl-istess mod bħar-rikorrenti, ma għandhomx aċċess għas-sistema ta’ unità fiskali, jew (ii) mas-sitwazzjoni ta’ kumpanniji li jkollhom l-istess kumpannija parent, stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi, li, flimkien mal-kumpannija (kumpanniji) parent komuni tagħhom, stabbilita (stabbiliti) fil-Pajjiżi l-Baxxi, għażlu li jifformaw unità fiskali mal-kumpannija (kumpanniji) parent tagħhom u li għalhekk l-attivitajiet u l-assi tagħhom, b’differenza minn dawk tar-rikorrenti, huma kkonsolidati għall-finijiet tat-taxxa?
2)      Fl-għoti ta’ risposta għall-ewwel sentenza tal-ewwel domanda, tagħmel xorta waħda differenza l-kwistjoni [...] ta’ jekk il-kumpanniji kkonċernati għandhomx (i), bħalma huwa l-każ ta’ D1 u D2, kumpannija parent (diretta) komuni fl-Istat Membru l-ieħor jew (ii), bħalma huwa l-każ, minn naħa, ta’ [X3], u, min-naħa l-oħra, ta’ D1 u D2, kumpanniji parent differenti (diretti) fl-Istat Membru l-ieħor, bil-konsegwenza li huwa biss f’livell ogħla – għalkemm f’dak l-Istat Membru l-ieħor – tal-istruttura tal-grupp li hemm kumpannija parent (indiretta) komuni ta’ dawn id-diversi kumpanniji?
3)      Jekk u sa fejn l-ewwel sentenza tal-ewwel domanda tingħata risposta fl-affermattiv, tali restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, b’mod partikolari minħabba l-ħtieġa li titħares il-konsistenza fiskali, inkluż il-prevenzjoni tal-użu doppju unilaterali jew bilaterali tat-telf [...]?
4)      Jekk u sa fejn it-tielet domanda tingħata risposta fl-affermattiv, tali restrizzjoni għandha tiġi kkunsidrata li hija proporzjonata [...]?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq id-domandi fil-Kawżi C‑39/13 u C‑41/13
19      Permezz tad-domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha kumpannija parent residenti tista’ tifforma unità fiskali waħda ma’ sottosussidjarja residenti meta din iżżommha permezz ta’ kumpannija waħda jew diversi kumpanniji residenti, iżda ma tistax meta hija żżommha permezz ta’ kumpanniji mhux residenti li ma għandhomx stabbiliment fiss f’dan l-Istat Membru.
Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni
20      Il-libertà ta’ stabbiliment, li l-Artikolu 49 KE jirrikonoxxi liċ-ċittadini tal-Unjoni, tinkludi għal dawn tal-aħħar id-dritt li jibdew u jeżerċitaw attivitajiet bħala persuni li jaħdmu għal rashom, kif ukoll li jikkostitwixxu u jmexxu impriżi, taħt l-istess kundizzjonijiet bħal dawk stipulati fil-liġijiet tal-Istat Membru ta’ stabbiliment għaċ-ċittadini tiegħu stess. Din tinkludi, skont l-Artikolu 54 TFUE, fir-rigward tal-kumpanniji stabbiliti skont il-liġijiet ta’ Stat Membru u li jkollhom l-uffiċċju rreġistrat jew it-tmexxija ċentrali jew is-sede prinċipali tagħhom ġewwa l-Unjoni, id-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fl-Istat Membru kkonċernat permezz ta’ sussidjarja, ta’ fergħa jew ta’ aġenzija (sentenza Felixstowe Dock and Railway Company et, C‑80/12, EU:C:2014:200, punt 17 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
21      F’dan ir-rigward, il-possibbiltà li d-dritt Olandiż jagħti lill-kumpanniji parent residenti u lis-sussidjarji residenti tagħhom li jiġu ntaxxati bħallikieku kienu jifformaw unità fiskali waħda, jiġifieri li jkunu suġġetti għal sistema ta’ integrazzjoni fiskali, tikkostitwixxi vantaġġ monetarju għall-kumpanniji kkonċernati. Din is-sistema tippermetti, b’mod partikolari, li l-profitti u t-telf tal-kumpanniji integrati fl-unità fiskali jiġu kkonsolidati fil-livell tal-kumpannija parent u li t-tranżazzjonijiet imwettqa fi ħdan il-grupp jibqgħu ta’ natura fiskalment newtrali (ara s-sentenza X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 18).
22      Id-dritt Olandiż jestendi l-benefiċċju tas-sistema tal-unità fiskali u tal-vantaġġi li jirriżultaw minnu lill-kumpanniji parent residenti li jixtiequ li jiġu ntaxxati flimkien mas-sottosussidjarji tagħhom, bil-kundizzjoni madankollu li s-sussidjarji intermedjarji jkunu huma stess residenti jew għandhom stabbiliment fiss fil-Pajjiżi l-Baxxi.
23      Din il-kundizzjoni titratta b’mod differenti, minn naħa, il-kumpanniji parent residenti li għandhom sottosussidjarji residenti permezz tas-sussidjarji intermedjarji residenti u, min-naħa l-oħra, il-kumpanniji parent residenti li għandhom sottosussidjarji residenti permezz tas-sussidjarji mhux residenti.
24      Il-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali toħloq b’hekk differenza fit-trattament fir-rigward tal-fakultà li tintgħażel is-sistema ta’ integrazzjoni fiskali skont jekk il-kumpannija parent tkunx tippossjedi l-ishma indiretti tagħha permezz ta’ kumpannija sussidjarja stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi jew fi Stat Membru ieħor (ara, b’analoġija, is-sentenza Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, punt 22).
25      Kuntrarjament għal dak li jsostnu ċerti partijiet, f’dan ir-rigward huwa, irrelevanti l-fatt li, anki f’sitwazzjoni purament interna, ebda kumpannija parent ma tista’ tikkostitwixxi unità fiskali ma’ sottosussidjarji mingħajr ma tintegra wkoll is-sussidjarja intermedjarja. Fil-fatt, għalkemm kumpannija parent Olandiża li għandha sottosussidjarji Olandiżi permezz ta’ sussidjarja mhux residenti ma tistax, fl-ebda każ, tifforma unità fiskali ma’ dawn is-sottosussidjarji, min-naħa l-oħra, kumpannija parent Olandiża li għandha sottosussidjarji Olandiżi permezz ta’ sussidjarja residenti dejjem għandha l-possibbiltà li tagħmel dan.
26      Trattament mhux ugwali analogu jeżisti f’sitwazzjoni fejn, kif inhu l-każ fil-Kawża C‑39/13, huma inkwistjoni mhux sottosussidjarji residenti, iżda sotto-sottosussidjarji residenti li l-integrazzjoni tagħhom fl-unità fiskali ma’ kumpannija parent residenti ma hijiex possibbli minħabba l-fatt li kemm is-sussidjarja intermedjarja kif ukoll is-sottosussidjarja intermedjarja huma stabbiliti fi Stat Membru ieħor.
27      Inkwantu d-dispożizzjonijiet tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji inkwistjoni fil-kawża prinċipali jisfavorixxu, fuq il-livell fiskali, is-sitwazzjonijiet transkonfinali meta mqabbla mas-sitwazzjonijiet purament interni, dawn l-istess dispożizzjonijiet jikkostitwixxu għaldaqstant restrizzjoni li fil-prinċipju hija pprojbita mid-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar il-libertà ta’ stabbiliment (sentenza Papillon, EU:C:2008:659, punt 32).
Fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni
28      Sabiex tali differenza fit-trattament tkun kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment, din għandha, jew tkun tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament komparabbli, peress li l-komparabbiltà ta’ sitwazzjoni transkonfinali ma’ sitwazzjoni interna għandha għaldaqstant tiġi eżaminata fid-dawl tal-għan segwit mid-dispożizzjonijiet nazzjonali inkwistjoni, jew tkun iġġustifikata permezz ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Felixstowe Dock and Railway Company et, EU:C:2014:200, punt 25 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
29      Fir-rigward tal-komparabbiltà, għandu jiġi rrilevat li d-dispożizzjonijiet tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji inkwistjoni fil-kawża prinċipali intiżi li jassimilaw l-iktar possibbli lill-impriża peress li għandha diversi stabbilimenti l-grupp ikkostitwit minn kumpannija parent mas-sussidjarji u s-sottosussidjarji tagħha, billi tippermetti li tikkonsolida fiskalment ir-riżultati ta’ dawn il-kumpanniji kollha.
30      Issa, dan l-għan jista’ jiġi milħuq kemm fis-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent residenti fi Stat Membru li tipposjedi kumpanniji sussidjarji ta’ kumpannija sussidjarja wkoll residenti f’dan l-Istat permezz ta’ kumpannija sussidjarja li hija wkoll residenti, kif ukoll fis-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent residenti fl-istess Stat Membru li tipposjedi kumpanniji sussidjarji ta’ kumpannija sussidjarja wkoll residenti f’dan l-istess Stat, iżda permezz ta’ kumpannija jew kumpanniji sussidjarja jew sussidjarji stabbilta (stabbiliti) fi Stat Membru ieħor (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Papillon, EU:C:2008:659, punt 29).
31      Dawn iż-żewġ sitwazzjonijiet ukoll huma oġġettivament paragunabbli sa fejn l-benefiċċju tal-vantaġġi tas-sistema tal-unità fiskali jkun imfittex fiż-żewġ każijiet inkwistjoni għat-totalità fformata mill-kumpannija parent u s-sottosussidjarji.
32      Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk ir-restrizzjoni tistax tiġi ġġustifikata permezz ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali bbażata fuq il-koerenza tas-sistema fiskali Olandiża, f’rabta mal-prevenzjoni ta’ użu doppju tat-telf.
33      F’dan ir-rigward, hemm lok li jitfakkar li għalkemm mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-ħtieġa tal-ħarsien tal-koerenza ta’ sistema fiskali tista’ tiġġustifika restrizzjoni għall-eżerċizzju tal-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat, madankollu, sabiex din it-tali ġustifikazzjoni tkun tista’ tiġi aċċettata, hemm bżonn li tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ rabta diretta bejn, minn naħa, l-għoti tal-vantaġġ fiskali kkonċernat u, min-naħa l-oħra, il-kumpens minn dan il-vantaġġ permezz ta’ ġbir fiskali ddeterminat (ara, b’mod partikolari, is-sentenza Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 59 u l-ġurisprudenza ċċitata).
34      Il-Qorti tal-Ġustizzja ċertament ammettiet, fis-sentenza Papillon (EU:C:2008:659), li, fil-prinċipju, din ir-rabta diretta teżisti bejn, minn naħa, il-possibbiltà tat-trasferiment tat-telf bejn il-kumpanniji ta’ grupp u, min-naħa l-oħra, in-newtralizzazzjoni ta’ ċerti tranżazzjonijiet interni fi ħdan il-grupp bħal provvedimenti għal krediti dubjużi jew għal riskji bejn il-kumpanniji tal-grupp, abbandun ta’ krediti jew sussidji interni fi ħdan il-grupp, provvedimenti għal tnaqqis tal-valur tal-ishma f’kumpanniji oħrajn tal-grupp, u ċ-ċessjonijiet ta’ assi fissi fi ħdan il-grupp. F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja bbażat ruħha fuq il-fatt li n-newtralizzazzjoni ta’ dawn it-tranżazzjonijiet li jseħħu fi ħdan il-grupp kellha bħala għan, fis-sistema fiskali tal-Istat Membru mbagħad inkwistjoni, li jiġi evitat li telf jiġi kkunsidrat darbtejn fil-livell ta’ kumpanniji residenti li jaqgħu taħt is-sistema ta’ integrazzjoni fiskali, u b’hekk tiġi mħarsa l-koerenza ta’ din is-sistema fiskali (sentenza Papillon, EU:C:2008:659, punti 6 u 43 sa 50).
35      Fil-fatt, għalkemm il-leġiżlazzjoni tal-Istat Membru inkwistjoni fis-sentenza Papillon (EU:C:2008:659) kienet tat il-benefiċċju tal-integrazzjoni fiskali f’konfigurazzjoni fejn il-kumpannija intermedjarja ma kinitx residenti, kien ikun possibbli li telf sostnut minn sottosussidjarja residenti kien ittieħed inkunsiderazzjoni, l-ewwel darba mill-kap tal-kumpannija parent residenti, minħabba l-integrazzjoni fiskali, u t-tieni darba minn dak tas-sussidjarja intermedjarja mhux residenti, minħabba t-tnaqqis tal-valur li jirriżulta mill-istess telf fuq l-ishma tagħha fis-sottosussidjarja jew il-krediti tagħha fuqha. Dan it-tnaqqis tal-valur ma ġiex newtralizzat peress li t-tranżazzjonijiet ta’ newtralizzazzjoni ma setgħux japplikaw għall-kumpannija intermedjarja mhux residenti.
36      Madankollu, element jiddistingwi b’mod ċar il-kuntest legali ta’ dan il-preċedent minn dak ta’ din il-kawża prinċipali.
37      Fil-fatt, l-Artikolu 13 tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji jistabbilixxi regola ġenerali msejħa tal-“eżenzjoni mill-ishma”, li tapplika għall-ishma ’il fuq minn 5 % tal-kapital. Din ir-regola testendi għall-entitajiet fiskali kollha, peress li hija meħtieġa żamma ta’ mill-inqas 95 % tal-kapital.
38      Minħabba l-eżenzjoni mill-ishma, ma jittiħdux inkunsiderazzjoni, matul id-determinazzjoni tal-qligħ taxxabbli ta’ unità fiskali, il-profitti jew it-telf li jirriżultaw miż-żamma, mix-xiri jew mit-trasferiment tal-ishma. Għaldaqstant huwa permezz ta’ din ir-regola ġenerali ta’ eżenzjoni — u mhux tad-dispożizzjonijiet partikolari tan-newtralizzazzjoni ta’ ċerti tranżazzjonijiet, bħal fis-sistema inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza Papillon — li s-sistema fiskali Olandiża tfittex li jiġi evitat it-teħid inkunsiderazzjoni doppju tat-telf fi ħdan l-unità fiskali.
39      B’hekk, u kif ftiehem il-Gvern Olandiż matul is-seduta, il-mekkaniżmu tal-eżenzjoni mill-ishma huwa maħsub b’tali mod li kumpannija parent residenti ma tista’ qatt tieħu inkunsiderazzjoni telf marbut mal-ishma f’waħda mis-sussidjarji tagħha, u dan anki jekk din is-sussidjarja għandha s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor.
40      Għaldaqstant ebda rabta diretta ma tista’ tiġi stabbilita bejn l-għoti tal-vantaġġ fiskali marbut mal-kostituzzjoni ta’ unità fiskali u l-kumpens ta’ dan il-vantaġġ permezz ta’ ġbir fiskali ddeterminat.
41      Konsegwentement, ir-restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment li tirriżulta mil-leġiżlazzjoni nazzjonali tista’ titqies bħala ġġustifikata permezz ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali bbażata fuq il-preservazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali.
42      Barra minn hekk, għalkemm il-Gvern Olandiż fittex li jiġġustifika r-restrizzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali permezz ta’ riskju ta’ evażjoni fiskali, hija ġurisprudenza stabbilita li din ir-raġuni ma tikkostitwixxix, waħedha, ġustifikazzjoni awtonoma għal restrizzjoni fiskali għal-libertà ta’ stabbiliment jekk ma tkunx invokata b’rabta mal-għan speċifiku tal-ġlieda kontra skemi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, bl-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta (ara, f’dan is-sens, b’mod partikolari s-sentenzi ICI C‑264/96, EU:C:1998:370, punt 26, kif ukoll Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punt 55). Issa, dan ma huwiex, evidentement, l-għan ta’ din ir-restrizzjoni prevista mis-sistema tal-unità fiskali.
43      Mill-premess jirriżulta li l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha kumpannija parent residenti tista’ tifforma unità fiskali waħda ma’ sottosussidjarja residenti meta din tkun iżżommha permezz ta’ kumpannija waħda jew diversi kumpanniji residenti, iżda ma tistax meta hija żżommha permezz ta’ kumpanniji mhux residenti li ma għandhomx stabbiliment fiss f’dan l-Istat Membru.
Fuq id-domandi fil-Kawża C‑40/13
44      Permezz tad-domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha sistema ta’ unità fiskali waħda tingħata lil kumpannija parent residenti li żżomm sussidjarji residenti, iżda hija eskluża għal kumpanniji residenti tal-istess kumpannija parent li l-kumpannija parent komuni tagħhom ma għandhiex is-sede tagħha f’dan l-Istat Membru u ma għandhiex stabbiliment fiss hemm.
Fuq l-eżistenza ta’ restrizzjoni
45      Għandu jitfakkar li, fir-rigward ta’ kumpanniji, is-sede tagħhom skont l-Artikolu 54 TFUE jservi sabiex tiġi stabbilita, bħaċ-ċittadinanza ta’ persuni fiżiċi, ir-rabta tagħhom mas-sistema legali ta’ Stat Membru. Madankollu, li kieku l-Istat Membru ta’ residenza jkun jista’ liberament jadotta trattament differenti minħabba l-fatt biss li s-sede ta’ kumpannija jinsab fi Stat Membru ieħor, l-Artikolu 49 TFUE jiġi pprivat minn kull sinjifikat. Fil-fatt, il-libertà ta’ stabbiliment hija intiża sabiex tiggarantixxi l-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, billi tipprekludi kull diskriminazzjoni bbażata fuq is-sede tal-kumpanniji (ara s-sentenzi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, punt 43; Denkavit Internationaal u Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, punt 22, kif ukoll Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 77).
46      Sistema ta’ unità fiskali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkostitwixxi benefiċċju ta’ taxxa għall-kumpanniji kkonċernati. Billi tgħaġġel il-ħelsien tat-telf tal-kumpanniji li jkunu qegħdin jagħmlu telf permezz tat-tpaċija tagħhom bil-profitti ta’ kumpanniji oħra tal-grupp, l-imsemmija sistema tagħti vantaġġ monetarju lil dan il-grupp (sentenza Marks & Spencer, EU:C:2005:763, punt 32).
47      Il-leġiżlazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali toħloq b’hekk trattament mhux ugwali bejn, minn naħa, il-kumpanniji parent li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi, li permezz ta’ sistema ta’ unità fiskali waħda, jistgħu b’mod partikolari, għall-finijiet tal-istabbiliment tal-qligħ taxxabbli tagħhom, inaqqsu immedjatament it-telf tas-sussidjarji żvantaġġati fuq il-profitti tas-sussidjarji benefiċjarji u, min-naħa l-oħra, il-kumpanniji parent li jżommu wkoll sussidjarji fil-Pajjiżi l-Baxxi iżda li għandhom is-sede tagħhom fi Stat Membru ieħor u li ma għandhomx stabbiliment fiss fil-Pajjiżi l-Baxxi, li huma esklużi mill-profitt tal-unità fiskali u, għaldaqstant, mill-vantaġġ monetarju li huma għandhom id-dritt għalih.
48      Inkwantu jisfavorixxu, fuq il-livell fiskali, is-sitwazzjonijiet Komunitarji meta mqabbla mas-sitwazzjonijiet purament interni, id-dispożizzjonijiet tal-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkostitwixxu għaldaqstant restrizzjoni li fil-prinċipju hija pprojbita mid-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-libertà ta’ stabbiliment (sentenza Papillon, EU:C:2008:659, punt 32).
49      L-eżistenza ta’ din ir-restrizzjoni ma hijiex imminata miċ-ċirkustanza li l-kumpannija parent komuni tas-sussidjarji li għandhom jikkonsolidaw tinsab f’livell ogħla tal-katina tal-ishma tal-grupp, peress li l-kumpanniji intermedjarji, li s-sede tagħhom ma hijiex fil-Pajjiżi l-Baxxi u li ma għandhomx stabbiliment fiss hemm, ma jistgħux huma stess jagħmlu parti minn unità fiskali kif dan jirriżulta mill-punt 4 ta’ din is-sentenza.
Fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni
50      Fir-rigward tal-komparabbiltà, fis-sens tal-ġurisprudenza msemmija fil-punt 28 ta’ din is-sentenza, il-Gvern Ġermaniż jargumenta li huwa fil-konfront tal-kumpannija parent finali li s-sistema Olandiża tal-unità fiskali intiża sabiex tikkonsolida r-riżultati kollha ta’ grupp, tant li s-sitwazzjoni ta’ grupp li l-kumpannija parent tiegħu għandha s-sede tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi ma hijiex paragunabbli ma’ dik ta’ grupp li l-kumpannija parent tiegħu għandha s-sede tagħha fi Stat Membru ieħor.
51      Madankollu, l-għan tas-sistema tal-unità fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li huwa li tippermetti lill-kumpanniji tal-istess grupp li jiġu kkunsidrati fiskalment bħala li huma kienu jifformaw biss l-istess persuna taxxabbli waħdanija, jista’ jintlaħaq kemm minn gruppi li l-kumpannija parent tagħhom hija residenti kif ukoll minn dawk li l-kumpannija parent tagħhom ma hijiex, inqas fir-rigward tat-tassazzjoni tal-uniċi kumpanniji tal-istess kumpannija parent, persuni taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi. Issa, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 86 tal-konklużjonijiet tiegħu, il-Liġi tal-1969 dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji tippermetti, fil-każ ta’ grupp b’kumpannija parent residenti, il-konsolidazzjoni tas-sussidjarji.
52      Id-differenza fit-trattament, fir-rigward tal-possibbbiltà li jiġu integrati fiskalment kumpanniji tal-istess kumpannija parent, ma hijiex għaldaqstant iġġustifikata minn differenza fis-sitwazzjoni oġġettiva.
53      Lanqas ma hija ġġustifikata iktar u iktar minħabba raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali bbażata fuq il-koerenza tas-sistema fiskali f’rabta mal-prevenzjoni ta’ użu doppju tat-telf, invokata mill-qorti tar-rinviju.
54      Fil-fatt, ma jirriżulta la mid-deċiżjoni tar-rinviju, la mill-osservazzjonijiet ippreżentati quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, u lanqas mis-seduta li l-għoti tal-profitt tal-unità fiskali lil kumpanniji tal-istess kumpannija parent ma taqta’ kwalunkwe rabta diretta bejn dan il-vantaġġ fiskali u ġbir fiskali ddeterminat fis-sens tal-ġurisprudenza msemmija fil-punti 34 u 35 ta’ din is-sentenza.
55      Barra minn hekk, kif fakkret il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 42 ta’ din is-sentenza, ir-raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali bbażata fuq il-prevenzjoni tar-riskju ta’ evażjoni fiskali ma tistax tiġi invokata b’mod awtonomu.
56      Mill-premess jirriżulta li l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha sistema ta’ unità fiskali waħda tingħata lil kumpannija parent residenti li żżomm sussidjarji residenti, iżda hija eskluża għal kumpanniji residenti tal-istess kumpannija parent li l-kumpannija parent komuni tagħhom ma għandhiex is-sede tagħha f’dan l-Istat Membru u ma għandhiex stabbiliment fiss hemmhekk.
Fuq l-ispejjeż
57      Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tieni Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1)      Fil-Kawżi C‑39/13 u C‑41/13, l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha kumpannija parent residenti tista’ tifforma unità fiskali waħda ma’ sottosussidjarja residenti meta din tkun iżżommha permezz ta’ kumpannija waħda jew diversi kumpanniji residenti, iżda ma tistax meta hija żżommha permezz ta’ kumpanniji mhux residenti li ma għandhomx stabbiliment fiss f’dan l-Istat Membru.
2)      Fil-Kawża C‑40/13, l-Artikoli 49 TFUE u 54 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li bis-saħħa tagħha sistema ta’ unità fiskali waħda tingħata lil kumpannija parent residenti li żżomm sussidjarji residenti, iżda hija eskluża għal kumpanniji residenti tal-istess kumpannija parent li l-kumpannija parent komuni tagħhom ma għandhiex is-sede tagħha f’dan l-Istat Membru u ma għandhiex stabbiliment fiss hemmhekk.
Firem
* Lingwa tal-kawża: l-Olandiż.