62004CC0524_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση υπόθεση, που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο), για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, αφορά το κατά πόσον συνάδουν προς τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας της Συνθήκης οι πλειστάκις τροποποιηθέντες «κανόνες περί υποκεφαλαιοποιήσεως», με τους οποίους το Ηνωμένο Βασίλειο περιορίζει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των τόκων που καταβάλλουν οι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές εταιρίες στις μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες ή σε άλλα μέλη του ιδίου ομίλου.
2. Η υπό κρίση υπόθεση θέτει εκ νέου το ζήτημα της συμβατότητας των εθνικών νομοθεσιών για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών πρακτικών στο πλαίσιο της επιβολής άμεσων φόρων με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας, όπως αυτό είχε τεθεί ιδίως με την απόφαση Lankhorst‑Hohorst του 2002 (η οποία αφορούσε τη γερμανική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως) καθώς και με την εκκρεμούσα επί του παρόντος υπόθεση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (που αφορά τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου περί ελεγμένων αλλοδαπών εταιριών) (2) . Εντούτοις, η απόφαση Lankhorst‑Hohorst δεν διευκρίνισε πλήρως τα όρια των περιορισμών που μπορούν να τεθούν στην υποκεφαλαιοποίηση και, ως εκ τούτου, ορισμένα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων το Ηνωμένο Βασίλειο και η Γερμανία, επεξέτειναν τη νομοθεσία τους περί υποκεφαλαιοποιήσεως στις πληρωμές που πραγματοποιούνται στην ημεδαπή εντός ενός ομίλου, παρά το γεγονός ότι δεν είναι δυνατό να υπάρξει καταχρηστική πρακτική στο πλαίσιο καταστάσεων με αμιγώς εθνικό χαρακτήρα. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίον, και στον βαθμό που οι επίμαχοι βρετανικοί κανόνες διαφέρουν σε πολλά σημαντικά σημεία από τη γερμανική νομοθεσία που αποτέλεσε αντικείμενο της αποφάσεως Lankhorst‑Hohorst, η παρούσα υπόθεση επιβάλλει την εκ νέου εξέταση του ζητήματος αυτού.
II – Το νομικό πλαίσιο
Η ισχύουσα νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου
1. Το πλαίσιο και η δικαιολογητική βάση των κανόνων περί υποκεφαλαιοποιήσεως
3. Δύο είναι οι βασικοί τρόποι χρηματοδοτήσεως των επιχειρήσεων: ο δανεισμός και τα ίδια κεφάλαια. Πολλά κράτη μέλη διακρίνουν, στο πλαίσιο της άμεσης φορολογίας, αυτές τις δύο μορφές χρηματοδοτήσεως. Στην περίπτωση της χρηματοδοτήσεως μέσω δανεισμού, οι εταιρίες μπορούν εν γένει να εκπίπτουν τους τόκους από τα φορολογητέα έσοδά τους (ήτοι από τα κέρδη που δεν έχουν φορολογηθεί), δεδομένου ότι πρόκειται για τρέχουσες δαπάνες που είναι αναγκαίες για την εξακολούθηση των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων. Εντούτοις, στην περίπτωση της χρηματοδοτήσεως μέσω μετοχών, οι εταιρίες δεν μπορούν να εκπίπτουν τα μερίσματα που καταβάλλουν στους μετόχους από τα κέρδη πριν από τη φορολόγησή τους· αντιθέτως, τα μερίσματα καταβάλλονται από τα κέρδη που έχουν φορολογηθεί.
4. Αυτή η διαφορετική φορολογική μεταχείριση σημαίνει ότι, στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών, ενδέχεται να είναι επωφελέστερο για μια μητρική εταιρία να χρηματοδοτήσει ένα από τα μέλη του ομίλου μέσω δανείου αντί μέσω ιδίων πόρων. Το φορολογικό κίνητρο για την ενέργεια αυτή είναι προφανές ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία η θυγατρική είναι εγκατεστημένη σε χώρα με υψηλή σχετικά φορολογία, ενώ η μητρική εταιρία (ή ακόμη και άλλη εταιρία του ιδίου ομίλου η οποία χορηγεί το δάνειο) είναι εγκατεστημένη σε χώρα με μικρότερη φορολογία. Υπό τις συνθήκες αυτές, αυτό που στην πραγματικότητα αποτελεί επένδυση ιδίων πόρων μπορεί να παρουσιαστεί υπό τη μορφή οφειλής προκειμένου να τύχει ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως. Το φαινόμενο αυτό χαρακτηρίζεται ως «υποκεφαλαιοποίηση». Με αυτήν τη χειραγώγηση του τρόπου χορηγήσεως των κεφαλαίων, μια μητρική εταιρία μπορεί πράγματι να επιλέξει τον τόπο όπου επιθυμεί να φορολογηθούν τα κέρδη της.
5. Πολλά κράτη τα οποία εκτιμούν ότι η υποκεφαλαιοποίηση αποτελεί καταχρηστική πρακτική έχουν λάβει μέτρα για την αντιμετώπισή της. Κατά κανόνα, τα μέτρα αυτά προβλέπουν ότι τα δάνεια τα οποία πληρούν ορισμένα κριτήρια πρέπει να θεωρούνται, για φορολογικούς σκοπούς, συγκεκαλυμμένα ίδια κεφάλαια. Με άλλα λόγια, οι καταβαλλόμενοι τόκοι χαρακτηρίζονται εκ νέου ως διανομές κερδών και, με τον τρόπο αυτόν, η θυγατρική δεν μπορεί να εκπέσει εν όλω ή εν μέρει τους καταβληθέντες τόκους από τα φορολογητέα κέρδη της, η δε πραγματοποιηθείσα πληρωμή υπόκειται στις διατάξεις που διέπουν τη φορολόγηση των μερισμάτων (3) .
2. Οι κανόνες που ίσχυαν στο Ηνωμένο Βασίλειο μέχρι το 1995
6. Κατά το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του βρετανικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος και φόρου εταιριών του 1988 [Income and Corporation Taxes Act, στο εξής: TA], το ποσό των τόκων που κατέβαλε μια εταιρία λόγω δανείου, το οποίο υπερέβαινε τα όρια της εύλογης με εμπορικά κριτήρια αποδόσεως του δανείου αυτού, έπρεπε να θεωρείται ως διανομή κερδών κατά το μέρος που υπερέβαινε τα εν λόγω όρια (4) . Ο κανόνας αυτός ίσχυε αδιακρίτως για πληρωμές προς δανειστές εγκατεστημένους τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή. Αυτό είχε ως συνέπεια ότι το επιπλέον ποσό δεν μπορούσε να εκπέσει ως καταβληθείς τόκος κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών της εταιρίας, αλλά εθεωρείτο ως διανομή κερδών μετά τη φορολόγηση. Το γεγονός ότι ο τόκος εθεωρείτο ως διανομή κερδών σήμαινε επίσης ότι η εταιρία υποχρεωνόταν να προβεί σε προκαταβολή του φόρου εταιριών (advance corporation tax, στο εξής: ACT) κατά τον χρόνο της πληρωμής (5) .
7. Κατά το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, περιπτώσεις iv και v, του TA, οποιοδήποτε ποσό τόκου, εξαιρουμένων των τόκων που θεωρούνταν ήδη ως διανεμόμενα κέρδη βάσει του άρθρου 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, το οποίο καταβαλλόταν σε οποιονδήποτε δανειστή μη εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο, ο οποίος ήταν μέλος του ιδίου ομίλου εταιριών (σύμφωνα με τον σχετικό ορισμό), έπρεπε να θεωρείται ως διανομή κερδών. Ειδικότερα, το άρθρο αυτό εφαρμοζόταν στα δάνεια που χορηγούσε εταιρία εγκατεστημένη εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου σε εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική εταιρία η οποία ανήκε κατά 75 % στη δανείστρια εταιρία ή οσάκις οι δύο εταιρίες ήσαν θυγατρικές κατά 75 % μιας τρίτης μη εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίας. Κατά συνέπεια, δυνάμει των διατάξεων που ίσχυαν στο Ηνωμένο Βασίλειο μέχρι το 1995, και χωρίς να ληφθούν υπόψη οι τυχόν διμερείς συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας [Double Taxation Conventions, στο εξής: DTC] που θα εξετάσω στη συνέχεια, οι καταβολές τόκων που πραγματοποιούσε εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία προς άλλο μέλος του ομίλου (σύμφωνα με τον σχετικό ορισμό) εγκατεστημένου εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούνταν πάντοτε ως διανομές κερδών, ακόμη και στις περιπτώσεις που ο τόκος δεν υπερέβαινε το επίπεδο μιας εύλογης με εμπορικά κριτήρια αποδόσεως του δανείου.
8. Οι διατάξεις ορισμένων DTC που συνήψε το Ηνωμένο Βασίλειο επέτρεπαν να μην εφαρμόζονται οι εν λόγω κανόνες του άρθρου 209 του TA και διασφάλιζαν ότι ο τόκος μπορούσε να εκπίπτει από τα φορολογητέα κέρδη υπό ορισμένες περιστάσεις. Οι ρυθμίσεις αυτές υπερίσχυαν των αντίθετων διατάξεων της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου (6) . Μολονότι η διατύπωση των διατάξεων αυτών των DTC ποικίλλει, το εθνικό δικαστήριο βεβαιώνει με τη διάταξή του περί παραπομπής ότι οι εν λόγω διατάξεις μπορούν σε γενικές γραμμές να υπαχθούν σε δύο κατηγορίες.
9. Οι διατάξεις της πρώτης κατηγορίας προβλέπουν ως βασικό κριτήριο το αν το επιτόκιο ανταποκρίνεται στους όρους της αγοράς, λαμβανομένου υπόψη του ποσού του δανείου. Δεν εξετάζουν το αν το ποσό του δανείου καθαυτό ανταποκρίνεται στους όρους της αγοράς. Τέτοιες διατάξεις απαντούν, π.χ., στις συνθήκες περί αποφυγής της διπλής φορολογίας με το Λουξεμβούργο, την Ιαπωνία, τη Γερμανία, την Ισπανία και την Αυστρία. Έτσι, π.χ., το άρθρο 11, παράγραφος 7, της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και του Λουξεμβούργου ορίζει ότι: «αν, λόγω των ιδιαίτερων σχέσεων που υφίστανται μεταξύ του δανειολήπτη και του δανειστή ή των σχέσεων που αμφότεροι διατηρούν με τρίτα πρόσωπα, το ποσό των καταβληθέντων τόκων, λαμβανομένου υπόψη του δανείου για το οποίο καταβάλλονται, υπερβαίνει το ποσό στο οποίο θα είχαν συμφωνήσει ο δανειστής και ο δανειολήπτης στην περίπτωση που δεν είχαν αυτές τις ειδικές σχέσεις […] το υπερβάλλον μέρος των καταβολών θα είναι φορολογητέο βάσει της νομοθεσίας εκάστου συμβαλλομένου κράτους λαμβανομένων υπόψη και των λοιπών διατάξεων της παρούσας συμβάσεως».
10. Οι διατάξεις της δεύτερης κατηγορίας προβλέπουν μια γενικότερη έρευνα σχετικά με το αν αυτό καθαυτό το ποσό των τόκων υπερβαίνει για οποιονδήποτε λόγο το ποσό των τόκων που θα καταβαλλόταν σε περίπτωση συναλλαγής με ανεξάρτητο τρίτο πρόσωπο. Στο πλαίσιο αυτό εξετάζεται και αν το ίδιο το ποσό του δανείου υπερβαίνει το ποσό που θα χορηγείτο ως δάνειο στην περίπτωση που ο δανειστής ήταν ανεξάρτητο τρίτο πρόσωπο. Τέτοιες διατάξεις απαντούν, π.χ., στις συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας με τις ΗΠΑ, την Ιρλανδία, την Ελβετία, την Ολλανδία, τη Γαλλία και την Ιταλία. Έτσι, π.χ., το άρθρο 11, παράγραφος 5, της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και ΗΠΑ ορίζει ότι: «αν, λόγω των ειδικών σχέσεων μεταξύ του οφειλέτη και του λήπτη των τόκων ή αμφοτέρων με τρίτο πρόσωπο, το ποσό των καταβαλλόμενων τόκων υπερβαίνει, για οποιονδήποτε λόγο, το ποσό που θα καταβαλλόταν εάν δεν είχαν αυτές τις ειδικές σχέσεις, [...], το υπερβάλλον μέρος των καταβολών φορολογείται βάσει της νομοθεσίας εκάστου συμβαλλομένου κράτους, λαμβανομένων υπόψη και των λοιπών διατάξεων της παρούσας συμβάσεως».
11. Οι διατάξεις των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας της δεύτερης κατηγορίας καλύπτουν ευρύτερο πεδίο, γεγονός που επιβεβαιώνει και το άρθρο 808Α, παράγραφος 2, του ΤΑ (7), το οποίο ορίζει ότι, προκειμένου να διαπιστωθεί αν υφίσταται μια τέτοια «ειδική σχέση», πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι παράγοντες, περιλαμβανομένου του αν θα είχε καν συναφθεί δάνειο, του ύψους του ποσού που θα είχε χορηγηθεί καθώς και του επιτοκίου εάν δεν υπήρχε αυτή η ειδική σχέση. Όσον αφορά αμφότερες τις κατηγορίες των DTC, το άρθρο 808A, παράγραφος 3, ορίζει ότι η διάταξη που αφορά την ύπαρξη ειδικής σχέσεως πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι απαιτεί να αποδεικνύει ο οφειλέτης την έλλειψη ειδικών σχέσεων ή (κατά περίπτωση) να αποδεικνύει το ποσό των τόκων που θα καταβαλλόταν ελλείψει τέτοιου είδους σχέσεων. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται στους τόκους που καταβάλλονται μετά τις 14 Μαΐου 1992.
3. Οι τροποποιήσεις του 1995
12. Το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, περιπτώσεις iv και v του TA καταργήθηκε με τον Finance Act 1995 και αντικαταστάθηκε με το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA, το οποίο ουσιαστικά προέβλεπε ότι οι καταβληθέντες τόκοι μεταξύ μελών του αυτού ομίλου (σύμφωνα με τον σχετικό ορισμό), οι οποίοι υπερέβαιναν το ποσό που θα καταβαλλόταν στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ συμβαλλομένων που δεν ανήκαν στον ίδιο όμιλο (8), έπρεπε να θεωρούνται ως διανομή κερδών. Το άρθρο αυτό εφαρμόζεται στην περίπτωση κατά την οποία η δανειολήπτρια εταιρία είναι κατά 75 % θυγατρική του δανείστριας εταιρίας ή αμφότερες είναι κατά 75 % θυγατρικές μιας τρίτης εταιρίας.
13. Βάσει του άρθρου 212, παράγραφοι 1 και 3, του ΤΑ, όπως τροποποιήθηκε, το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που τόσο ο καταβάλλων όσο και ο εισπράττων τον τόκο υπόκεινται στον φόρο εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου.
14. Το άρθρο 209, παράγραφος 8B, ορίζει τα κριτήρια με βάσει τα οποία πρέπει να κρίνεται αν οι καταβολές τόκων πρέπει να θεωρηθούν ως διανομές κερδών. Τα κριτήρια αυτά είναι τα εξής: το συνολικό ποσό των χρεών του δανειολήπτη, το αν μπορεί να αναμένεται ότι ο δανειολήπτης και ένα συγκεκριμένο πρόσωπο έχουν καταστεί μέρη μιας συναλλαγής που συνεπάγεται την έκδοση τίτλου από την εκδότρια εταιρία ή τη χορήγηση δανείου, ή ενός δανείου συγκεκριμένου ύψους στην εταιρία αυτή, το επιτόκιο, καθώς και οποιοσδήποτε άλλος όρος του οποίου η εφαρμογή μπορεί να αναμένεται σε μία συγκεκριμένη περίπτωση στο πλαίσιο της συναλλαγής αυτής. Το άρθρο 209, παράγραφος 8Α, σε συνδυασμό με το άρθρο 209, παράγραφοι 8D έως 8F, ορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι εταιρίες επιτρέπεται να κατηγοριοποιούνται για την εκτίμηση της δανειοληπτικής τους ικανότητας σε ενοποιημένη βάση. Κατ’ ουσίαν, οι κανόνες δεν επιτρέπουν τέτοια ενοποίηση χωριστών βρετανικών υποομίλων οι οποίοι ανήκουν σε ευρύτερο αλλοδαπό όμιλο: η δανειοληπτική ικανότητα κάθε βρετανικού υποομίλου εκτιμάται χωριστά (9) .
4. Οι τροποποιήσεις του 1998
15. Το παράρτημα 28AA, που εισήχθη με τον Finance Act του 1998, περιέχει σύστημα λεπτομερών κανόνων όσον αφορά την υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση οι οποίοι εφαρμόζονται και στις καταβολές τόκων. Οι κανόνες περί υπερτιμολογήσεως ή υποτιμολογήσεως εφαρμόζονται στην περίπτωση 1) που υπάρχει «σύμβαση στο πλαίσιο συναλλαγής», ή μια σειρά συναλλαγών, μεταξύ δύο εταιριών που ελέγχονται από το αυτό πρόσωπο. Στη συνάφεια αυτή, η έννοια του ελέγχου περιλαμβάνει την άμεση ή έμμεση συμμετοχή στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο οποιασδήποτε από τις εμπλεκόμενες εταιρίες (10) · 2) οι όροι της συμβάσεως είναι διαφορετικοί απ’ ό,τι θα ήσαν αν οι εταιρίες δεν τελούσαν υπό κοινό έλεγχο και 3) η σύμβαση παρέχει σ’ ένα από τα εμπλεκόμενα πρόσωπα φορολογικό πλεονέκτημα στο Ηνωμένο Βασίλειο. Στην περίπτωση αυτή, τα κέρδη και οι ζημίες του(των) πιθανώς ευνοούμενου(-ων) προσώπου(-ων) «υπολογίζονται για τον σκοπό της φορολογήσεως με τον τρόπο που τούτο θα συνέβαινε αν οι όροι είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων» (11) .
16. Σκοπός της ρυθμίσεως δεν ήταν να δώσει στα εμπλεκόμενα πρόσωπα ένα δυνητικό πλεονέκτημα στην περίπτωση που, μεταξύ άλλων, το έτερο συναλλασσόμενο μέρος υπέκειτο στη βρετανική νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος ή εταιριών, και πληρούνταν ορισμένες άλλες προϋποθέσεις. Οι προϋποθέσεις αυτές απαιτούσαν 1) να μη δικαιούται το πρόσωπο απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών σε σχέση με το σύνολο ή μέρος του εισοδήματος ή των κερδών που πραγματοποιήθηκαν σε βρετανικό έδαφος (12), 2) να είναι εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά τη διάρκεια των κρίσιμων οικονομικών ετών, στην περίπτωση που το πρόσωπο αυτό υπέκειτο στον φόρο εισοδήματος για τα κέρδη από τις δραστηριότητες αυτές (13), 3) να μη δικαιούται (14) να λάβει πίστωση για τους φόρους που κατέβαλε στην αλλοδαπή επί των κερδών ή σε σχέση με τα κέρδη από τις εν λόγω δραστηριότητες ούτε να έχει το δικαίωμα αυτό κατά τη διάρκεια οποιουδήποτε οικονομικού έτους εάν υπήρχαν τέτοια κέρδη ή εάν υπερέβαιναν ορισμένο ποσό (15), και 4) τα ποσά που ελήφθησαν υπόψη κατά τον υπολογισμό των κερδών ή των ζημιών του προσώπου από τις εν λόγω δραστηριότητες κατά τη διάρκεια οποιουδήποτε οικονομικού έτους να μην περιλαμβάνουν εισοδήματα των οποίων το ύψος έχει μειωθεί βάσει του άρθρου 811, παράγραφος 1, του ΤΑ (έκπτωση των φόρων που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή λόγω αδυναμίας πιστώσεως του φόρου).
17. Η ρύθμιση αυτή τροποποιήθηκε με τον Finance Act 2004 και, ως εκ τούτου, εφαρμόζεται στην περίπτωση κατά την οποία αμφότερα τα συναλλασσόμενα μέρη φορολογούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο.
III – Τα πραγματικά περιστατικά που αποτελούν αντικείμενο της κύριας δίκης
18. Η παρούσα συλλογική διαφορά αφορά αγωγές αποζημιώσεως και/ή συμψηφισμού για φορολογικά μειονεκτήματα και άλλες δυσμενείς φορολογικές συνέπειες που προκλήθηκαν από την εφαρμογή της νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως, όπως αυτή περιγράφεται ανωτέρω, η οποία ισχύει στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι αγωγές αυτές ασκήθηκαν ενώπιον του High Court of Justice (England and Wales) κατόπιν της αποφάσεως που εκδόθηκε επί της υποθέσεως Lankhorst‑Hohorst, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι αντιβαίνουν στο άρθρο 43 ΕΚ οι ρυθμίσεις περί υποκεφαλαιοποιήσεως που εφαρμόζονταν στη Γερμανία (16) . Για τους σκοπούς της παρούσας διατάξεως περί παραπομπής, επελέγησαν ορισμένες υποθέσεις, ως αντιπροσωπευτικές διαφόρων δομών ομίλων εταιριών, των οποίων τα πραγματικά περιστατικά συνομολογούνται από τους διαδίκους. Όλες οι υποθέσεις αναφοράς αφορούν θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο βασίλειο, η οποία ανήκει τουλάχιστον κατά 75 % άμεσα ή έμμεσα σε εταιρία εγκατεστημένη εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, πρόκειται δε είτε για μητρική εταιρία που έχει χορηγήσει δάνειο στη δανειολήπτρια εταιρία είτε για άλλη εταιρία εγκατεστημένη εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, η οποία επίσης ανήκει, άμεσα ή έμμεσα, τουλάχιστον κατά 75 % στη μητρική εταιρία, που έχει χορηγήσει δάνειο στη δανειολήπτρια εταιρία. Ως εκ τούτου, τα υποβληθέντα ερωτήματα διατυπώνονται βάσει των πραγματικών περιστατικών μιας συγκεκριμένης συναλλαγής σε μια υπόθεση αναφοράς –ήτοι την υπόθεση του ομίλου Lafarge– και βάσει του τρόπου με τον οποίον οι άλλες υποθέσεις αναφοράς διαφοροποιούνται από αυτήν.
Α – Ο όμιλος Lafarge: τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά
19. Η Lafarge SA, εταιρία εισηγμένη στο χρηματιστήριο που εδρεύει στη Γαλλία, είναι μητρική εταιρία ενός πολυεθνικού ομίλου εταιριών που παράγει οικοδομικά υλικά. Εμπλεκόμενα στην παρούσα υπόθεση μέλη του ομίλου Lafarge είναι μεταξύ άλλων: 1) η Financière Lafarge SA (η δανείστρια εταιρία), εταιρία που έχει την έδρα της στη Γαλλία και η οποία εμμέσως είναι εξ ολοκλήρου θυγατρική της μητρικής εταιρίας, ήτοι της Lafarge SA, και 2) η Lafarge Building Materials Limited, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και ιδιοκτήτρια της πλειοψηφίας των θυγατρικών του ομίλου Lafarge, η οποία είναι και η ίδια άμεσα θυγατρική της Financière Lafarge (17) . Η αγωγή αφορά επίσης εννέα ακόμη ενάγουσες εταιρίες του ομίλου Lafarge που είναι εγκατεστημένες όλες στο Ηνωμένο Βασίλειο και είναι άμεσα ή έμμεσα θυγατρικές της Lafarge Building Materials (η οποία κατείχε άνω του 50 % του μετοχικού κεφαλαίου εκάστης των εταιριών αυτών).
20. Τον Δεκέμβριο του 1997, ο όμιλος Lafarge απέκτησε τις μετοχές της Redland plc, εταιρίας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο. Για τη χρηματοδότηση της εν λόγω εξαγοράς, η Financière Lafarge είχε στη διάθεσή της διάφορες πιστωτικές διευκολύνσεις –οι οποίες σε τελική ανάλυση λειτουργούσαν με την εγγύηση της μητρικής εταιρίας– από ανεξάρτητες τράπεζες οι οποίες συνεργάζονταν με τον όμιλο Lafarge, γεγονός που της επέτρεπε να χορηγεί δάνεια σε εταιρίες ολόκληρου το ομίλου ή από τις οποίες οι θυγατρικές που είχαν σχετική άδεια μπορούσαν να αντλούν απευθείας κεφάλαια. Ειδικότερα, προκειμένου να χρηματοδοτήσει την εξαγορά της Redland, η Financière Lafarge χορήγησε βραχυπρόθεσμο δάνειο στη Lafarge Building Materials, η οποία με τη σειρά της χορήγησε παρόμοιο δάνειο σε άλλη εταιρία του ομίλου Lafarge, ήτοι στη Minerals UK. Συνολικώς, το δάνειο αυτό (ήτοι μέσω της Financière Lafarge και της Lafarge Building Materials) χρηματοδότησε περίπου το 50 % της τιμής αγοράς των μετοχών της Redland, το δε υπόλοιπο του τιμήματος χρηματοδοτήθηκε με κεφάλαια που άντλησε απευθείας η Mineral UK χρησιμοποιώντας τις πιστωτικές διευκολύνσεις του ομίλου Lafarge βάσει των συμφωνιών του με τις ανεξάρτητες τράπεζες. Το μεγαλύτερο μέρος αυτών των απευθείας αντληθέντων κεφαλαίων εξοφλήθηκε το 1998 με δάνεια που χορήγησε η Lafarge SA στη Minerals UK κατόπιν αναχρηματοδοτήσεως από τη Lafarge SA και τη Financière Lafarge των εξωτερικών δανειακών τους υποχρεώσεων με την έκδοση ομολόγων προκειμένου να επιτύχουν ευνοϊκότερους όρους χρηματοδοτήσεως.
21. Μετά την ολοκλήρωση της εξαγοράς της Redland, οι φορολογικοί σύμβουλοι του ομίλου Lafarge στο Ηνωμένο Βασίλειο πληροφόρησαν τους υπευθύνους του ομίλου ότι οι βρετανικές φορολογικές αρχές θα θεωρούσαν τουλάχιστον ένα μέρος των τόκων που καταβλήθηκαν για τα δάνεια αυτά από τη Lafarge Building Materials ως διανομές κερδών βάσει του άρθρου 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA και, ως εκ τούτου, ο όμιλος Lafarge μείωσε τις δανειακές υποχρεώσεις της Lafarge Building Materials προς τη Financière Lafarge μετατρέποντας τον Μάρτιο του 1998 περίπου το 75 % του μέχρι τότε καταβληθέντος ποσού σε μετοχικό κεφάλαιο. Αυτό επιτεύχθηκε με πρόσθετο μετοχικό κεφάλαιο στη Lafarge Building Materials, το οποίο απέκτησαν εταιρίες του ομίλου Lafarge, το δε μεγαλύτερο μέρος των μετοχών δόθηκε στη Financière Lafarge. Οι πληρωμές στις οποίες προέβησαν οι εταιρίες αυτές για τις μετοχές αυτές συμψηφίστηκε τότε με την οφειλή της Lafarge Building Materials προς τη Financière Lafarge στο ισόποσό της.
22. Τον Μάρτιο του 1999, η υπηρεσία φορολογίας εισοδήματος του Ηνωμένου Βασιλείου άρχισε να ερευνά την υπόθεση της εξαγοράς της Redland. Η υπηρεσία φορολογίας εισοδήματος δεν δέχθηκε την άποψη του ομίλου Lafarge ότι μια ανεξάρτητη από τον όμιλο τράπεζα θα χορηγούσε κατά κανόνα παρόμοια ποσά με όρους παρεμφερείς με αυτούς που συμφωνήθηκαν μεταξύ της Financière Lafarge και της Lafarge Building Materials, αφενός, και μεταξύ της Minerals UK και της Lafarge SA, αφετέρου, και υποστήριξε ότι ένα μέρος των τόκων έπρεπε να χαρακτηριστεί ως διανομή κερδών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA. Κατόπιν συναντήσεων που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της υπηρεσίας φορολογίας εισοδήματος και των συμβούλων της Lafarge, επιτεύχθηκε συμφωνία βάσει της οποίας ένα μέρος των τόκων που είχε καταβάλει η Financière Lafarge στη Lafarge Building Materials και η Minerals UK στη Lafarge SA αναχαρακτηρίστηκε ως διανομή κερδών, ιδίως στην περίπτωση που η σχέση του συνολικού καθαρού χρέους προς τα προ φόρων λειτουργικά έσοδα υπερέβαινε ορισμένα όρια.
Β – Άλλες περιπτώσεις εναγουσών στο πλαίσιο των υποθέσεων αναφοράς: τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά
23. Λοιπές υποθέσεις αναφοράς που επελέγησαν για τους σκοπούς της υπό κρίση διατάξεως περί παραπομπής αφορούν τους ακόλουθους ομίλους εταιριών.
24. Μεταξύ των λοιπών υποθέσεων αναφοράς, η πρώτη αφορά τον όμιλο Volvo στον οποίον ανήκουν, μεταξύ άλλων και για τους σκοπούς της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπής, οι ακόλουθες εταιρίες: 1) η AB Volvo, εταιρία εισηγμένη στο χρηματιστήριο και εγκατεστημένη στη Σουηδία, η οποία αποτελεί τη μητρική εταιρία, 2) η Volvo Treasury AB, εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία και άμεσα θυγατρική κατά 100 % της AB Volvo, 3) η Volvo Truck and Bus Limited, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της AB Volvo μέσω παρεμβαλλόμενων εταιριών εγκατεστημένων στη Σουηδία και τις Κάτω Χώρες, 4) η VFS Financial Services (UK) Limited, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της AB μέσω παρεμβαλλόμενων εταιριών εγκατεστημένων στη Σουηδία. Ειδικότερα, η υπόθεση αναφοράς αφορά τη χρηματοδότηση στην οποία προέβη η Volvo Treasury τον Οκτώβριο του 1999 προς τη Volvo Truck and Bus μέσω συμβάσεως δανείου. Υπό περιστάσεις όμοιες με αυτές που εκτέθηκαν ανωτέρω σε σχέση με τον όμιλο Lafarge, ένα μέρος του δανείου μετατράπηκε τον Δεκέμβριο του 1999 σε μετοχές της Volvo Truck and Bus. Ο όμιλος Volvo ήλθε σε συμφωνία με την υπηρεσία φορολογίας εισοδήματος βάσει της οποίας οι καταβαλλόμενοι τόκοι στο πλαίσιο της συναλλαγής αυτής δεν θα αναχαρακτηρίζονταν ως διανομή κερδών για το 2000.
25. Μεταξύ των λοιπών υποθέσεων αναφοράς, η δεύτερη αφορά τον όμιλο PepsiCo, ο οποίος περιλαμβάνει μεταξύ άλλων και για τους σκοπούς της υπό κρίση προδικαστικής παραπομπ ής: 1) την PepsiCo Inc, η οποία είναι η μητρική εταιρία με έδρα τις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής, 2) την PepsiCo Finance Europe Limited, εταιρία συσταθείσα στο Ηνωμένο Βασίλειο και εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο, η οποία λειτουργούσε στην Ελβετία μέσω υποκαταστήματος και ήταν εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της PepsiCo Inc μέσω παρεμβαλλόμενων εταιριών εγκατεστημένων στην Ιρλανδία και σε άλλες τρίτες χώρες, 3) την PepsiCo Holdings, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο η οποία ανήκει εμμέσως εξ ολόκληρου στην PepsiCo Inc μέσω παρεμβαλλόμενων εταιριών εγκατεστημένων σε διάφορα κράτη μέλη και σε τρίτες χώρες. Από το 1999, η PepsiCo Finance Europe χορηγούσε στην PepsiCo Holdings δάνεια μέσω του ελβετικού υποκαταστήματός της, η δε καταβολή τόκων διεπόταν από τη σύμβαση του 1968 μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Λουξεμβούργου για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
26. Περαιτέρω, η τρίτη και τέταρτη υπόθεση αναφοράς αφορούν τον όμιλο Caterpillar που άσκησε δύο ειδών αγωγές που παρουσιάζουν ενδιαφέρον ως υποθέσεις αναφοράς.
27. Για τους σκοπούς της τρίτης περαιτέρω υποθέσεως αναφοράς, οι εμπλεκόμενες εν προκειμένω εταιρίες του ομίλου Caterpillar περιλαμβάνουν: 1) την Caterpillar Inc, μητρική εταιρία του ομίλου που είναι εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής, 2) την Caterpillar International Finance plc, εταιρία εγκατεστημένη στην Ιρλανδία και εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της Caterpillar Inc μέσω παρεμβαλλόμενων ιδιοκτητριών εταιριών εγκατεστημένων είτε στο Ηνωμένο Βασίλειο είτε στις ΗΠΑ, σε αυτές δε τις ιδιοκτήτριες εταιρίες περιλαμβάνεται και η Caterpillar Financial Services Corporation, εταιρία εγκατεστημένη στις ΗΠΑ, 3) την Caterpillar Financial Services (UK) Ltd, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο βασίλειο και εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της Caterpillar Inc, μέσω παρεμβαλλόμενων ιδιοκτητριών εταιριών εγκατεστημένων είτε στο Ηνωμένο Βασίλειο είτε στις ΗΠΑ, μία εκ των οποίων ήταν η Caterpillar Financial Services Corporation. Ειδικότερα, η Caterpillar International Finance χορήγησε δάνειο στην Caterpillar Financial Services (UK), η δε καταβολή τόκων επί του δανείου αυτού διεπόταν από τη σύμβαση του 1976 μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Ιρλανδίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
28. Για τους σκοπούς της τέταρτης περαιτέρω υποθέσεως αναφοράς, οι εμπλεκόμενες εταιρίες του ομίλου Caterpillar περιλαμβάνουν: 1) την Caterpillar Inc, 2) την Caterpillar Overseas SA, εταιρία εγκατεστημένη στην Ελβετία και, αναλόγως της κρίσιμης χρονικής περιόδου, έμμεσα ή άμεσα θυγατρική κατά 100 % της Caterpillar Inc. Σε περιόδους κατά τις οποίες η εταιρία ήταν εμμέσως θυγατρική, οι παρεμβαλλόμενες ιδιοκτήτριες εταιρίες ήσαν εταιρίες εγκατεστημένες στις ΗΠΑ, 3) την Caterpillar Peterlee Limited, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και εμμέσως θυγατρική κατά 100 % της Caterpillar Inc μέσω παρεμβαλλόμενων ιδιοκτητριών εταιριών εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ειδικότερα, η Caterpillar Overseas χορήγησε δάνειο στην Caterpillar Peterlee, η δε καταβολή τόκων επί του δανείου αυτού διεπόταν από τη σύμβαση του 1977 μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Ελβετίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
IV – Τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
29. Κατόπιν συμφωνίας των διάδικων ως προς τα πραγματικά περιστατικά των υποθέσεων αναφοράς, το αιτούν δικαστήριο ανέστειλε στις 21 Δεκεμβρίου 2004 τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:
1) Αντίκειται στα άρθρα 43, 49 ή 56 ΕΚ το να διατηρεί κράτος μέλος (στο εξής: κράτος της δανειολήπτριας εταιρείας) σε ισχύ και να εφαρμόζει διατάξεις, όπως οι διατάξεις των άρθρων 209, 212 και παραρτημάτων 28AA του [ICTA, στο εξής: διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας], οι οποίες επιβάλλουν περιορισμούς στη δυνατότητα εταιρείας που είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος (στο εξής: δανειολήπτρια εταιρεία), να εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημά της τους τόκους δανείου που της έχει χορηγηθεί από εταιρεία της οποίας αποτελεί θυγατρική αμέσως ή εμμέσως και η οποία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που η δανειολήπτρια εταιρεία δεν θα υπέκειτο σε τέτοιους περιορισμούς αν η μητρική εταιρεία ήταν εγκατεστημένη στο κράτος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας;
2) Διαφέρει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα:
α) αν το δάνειο χορηγείται όχι από τη μητρική εταιρεία, αλλά από άλλη εταιρεία (στο εξής: δανείστρια εταιρεία) που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και είναι θυγατρική, άμεσα ή έμμεσα, της εταιρείας που είναι μητρική εταιρεία της δανειολήπτριας εταιρείας και τόσο η εν λόγω μητρική εταιρεία όσο και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη διαφορετικά από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία,
β) αν η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία, αλλά το σύνολο των εταιρειών των οποίων είναι θυγατρικές άμεσα ή έμμεσα τόσο η δανειολήπτρια όσο και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα,
γ) αν όλες οι εταιρείες των οποίων τόσο η δανείστρια όσο και η δανειολήπτρια εταιρεία είναι άμεσα ή έμμεσα θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας, αλλά καταβάλλει τα ποσά του δανείου στη δανειολήπτρια εταιρεία μέσω υποκαταστήματος της δανείστριας εταιρείας το οποίο βρίσκεται σε τρίτη χώρα,
δ) αν η δανείστρια εταιρεία και όλες οι εταιρείες των οποίων τόσο η δανείστρια όσο και η δανειολήπτρια εταιρεία είναι αμέσως ή εμμέσως θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες;
3) Θα διέφερε η απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα αν αποδεικνυόταν ότι η δανειακή σύμβαση ενείχε κατάχρηση δικαιώματος ή ότι αποτελούσε μέρος ενός τεχνητού σχήματος που αποσκοπούσε σε καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποια είναι τα κριτήρια με βάση τα οποία θα πρέπει, κατά το Δικαστήριο, να κρίνεται αν συντρέχει περίπτωση τέτοιας καταχρήσεως ή τεχνητού σχήματος υπό περιστάσεις σαν αυτές που χαρακτηρίζουν την εξεταζόμενη υπόθεση;
4) Αν συντρέχει πράγματι περίπτωση επιβολής περιορισμών στην ελεύθερη διακίνηση κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, υφίσταντο οι περιορισμοί αυτοί στις 31 Δεκεμβρίου 1993 για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 57 ΕΚ;
5) Στην περίπτωση που οποιαδήποτε από τις καταστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα αντίκειται στα άρθρα 43, 49 ή 56 ΕΚ, τότε, αν η δανειολήπτρια εταιρεία ή άλλες εταιρείες ανήκουσες στον όμιλο εταιρειών της δανειολήπτριας εταιρείας (στο εξής: ενάγουσες) προβάλλουν τις ακόλουθες αξιώσεις:
α) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία συνεπεία της μη εκπτώσεως από τα φορολογητέα κέρδη της, στο πλαίσιο επιβολής του εταιρικού φόρου, των τόκων που κατέβαλε στη δανείστρια εταιρεία, ενώ οι εν λόγω καταβληθέντες τόκοι θα είχαν θεωρηθεί εκπεστέοι από τα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας αν η δανείστρια εταιρεία ήταν εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος με τη δανειολήπτρια εταιρεία,
β) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία, όταν ολόκληρο το ποσό των τόκων κατεβλήθη πράγματι στη δανείστρια εταιρεία, αλλά το δικαίωμα για έκπτωση σε σχέση με τους εν λόγω τόκους περιορίστηκε λόγω των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
γ) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών που καταβλήθηκε από τη δανειολήπτρια εταιρεία στην περίπτωση που το ποσό των τόκων για δάνεια χορηγηθέντα από τη δανείστρια εταιρεία, το οποίο επιτρεπόταν να εκπέσει από τα κέρδη της η δανειολήπτρια εταιρεία, μειώθηκε επειδή υπήρξε εισφορά ιδίων κεφαλαίων παρά χορήγηση δανείου ή επειδή υποκατέστησε υφιστάμενο δάνειο, συνεπεία των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
δ) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών που καταβλήθηκε από τη δανειολήπτρια εταιρεία, στην περίπτωση που το εκπεστέο από τα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας ποσό των τόκων επί των χορηγηθέντων από τη δανείστρια εταιρεία δανείων μειώθηκε διά της μειώσεως του ισχύοντος επί του δανείου επιτοκίου (ή μέσω της μετατροπής του δανείου σε άτοκο δάνειο), συνεπεία των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
ε) αξίωση αποκαταστάσεως ή αποζημιώσεως για ζημίες, ή άλλες φοροαπαλλαγές και φορολογικές ελαφρύνσεις ή πιστώσεις, της δανειολήπτριας εταιρείας (οι οποίες μπορεί και να εκχωρήθηκαν στη δανειολήπτρια εταιρεία από άλλες εταιρείες του αυτού ομίλου εγκατεστημένες επίσης στο κράτος όπου βρισκόταν η έδρα της δανειολήπτριας εταιρείας) τις οποίες χρησιμοποίησε η δανειζόμενη εταιρεία για να συμψηφίσει τις υποχρεώσεις για επιπλέον φόρο εταιρειών στον οποίο αναφέρονται τα στοιχεία α΄, β΄, ή γ΄ ανωτέρω, στην περίπτωση που οι εν λόγω ζημίες, φοροελαφρύνσεις ή πιστώσεις θα ήταν δυνατό υπό άλλες συνθήκες να χρησιμοποιηθούν αλλιώς ή να μεταφερθούν σε επόμενες χρήσεις,
στ) αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου προκαταβληθέντος φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία σε σχέση με πληρωμές τόκων προς τη δανείστρια εταιρεία, οι οποίες στη συνέχεια χαρακτηρίστηκαν ως διανομές κερδών,
ζ) αξίωση επιστροφής ή αποζημιώσεως για ποσά προκαταβολής εταιρικού φόρου τα οποία καταβλήθηκαν υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται υπό στοιχείο στ΄ ανωτέρω, αλλά στη συνέχεια συμψηφίστηκαν με τις οφειλές εταιρικού φόρου της δανειολήπτριας εταιρείας,
η) αξίωση για αποζημίωση για δαπάνες και έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι ενάγουσες προκειμένου να συμμορφωθούν με τις εθνικές διατάξεις και την εφαρμογή των διατάξεων αυτών από τις φορολογικές αρχές,
θ) αξίωση για αποκατάσταση της αποθετικής ζημίας που αντιστοιχεί στην απώλεια εισοδήματος από αποδόσεις δανειακών κεφαλαίων που επενδύθηκαν σε μετοχές (ή μετατράπηκαν σε μετοχές), υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται στο στοιχείο γ΄ ανωτέρω, και
ι) αξίωση για αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από φορολογική επιβάρυνση την οποία τυχόν υπέστη η δανείστρια εταιρεία στο κράτος εγκαταστάσεως της, σε σχέση με την τεκμαιρόμενη ή καταλογιζόμενη είσπραξη τόκων από τη δανειολήπτρια εταιρεία, η οποία στη συνέχεια χαρακτηρίστηκε εκ νέου ως διανομή κερδών με βάση τις εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται το πρώτο ερώτημα,
πρέπει οι εν λόγω αξιώσεις να αντιμετωπίζονται, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, ως:
αξιώσεις για επιστροφή ή αποκατάσταση αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών που γεννώνται συνεπεία και σε συνάρτηση με την παράβαση των προαναφερθεισών κοινοτικών διατάξεων, ή
αξιώσεις για αποζημίωση, ή
αξιώσεις για καταβολή ενός ποσού που αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα το οποίο στερήθηκαν παρανόμως οι δικαιούχοι;
6) Στην περίπτωση που η απάντηση σε οποιοδήποτε σκέλος του πέμπτου ερωτήματος είναι ότι οι αξιώσεις συνιστούν αξιώσεις για καταβολή ποσού που αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα το οποίο στερήθηκαν παρανόμως οι δικαιούχοι:
α) αποτελούν οι εν λόγω αξιώσεις συνέπεια ή είναι συνάρτηση του δικαιώματος που παρέχουν οι προαναφερθείσες κοινοτικές διατάξεις, ή
β) πρέπει να πληρούνται ορισμένες ή όλες οι προϋποθέσεις ανακτήσεως των καταβληθέντων που απαριθμούνται στην [απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93, Brasserie du Pecheur και Factortame, Συλλογή 1996, σ. Ι-1029], ή
γ) πρέπει να πληρούνται κάποιες άλλες προϋποθέσεις;
7) Διαφέρει καθ’ οιονδήποτε τρόπο η απάντηση αν κατά το εθνικό δίκαιο οι αξιώσεις στις οποίες αναφέρεται το έκτο ερώτημα προβάλλονται ως αξιώσεις για επιστροφή των καταβληθέντων ή ως αξιώσεις για καταβολή αποζημιώσεως;
8) Ποιες υποδείξεις θεωρεί ενδεχομένως σκόπιμο να κάνει το Δικαστήριο εν προκειμένω όσον αφορά τις περιστάσεις που πρέπει να λάβει υπόψη το εθνικό δικαστήριο προκειμένου να κρίνει αν στοιχειοθετείται [κατάφωρη] παράβαση κατά την έννοια όρου στην προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pecheur και Factortame, ιδίως δε αν η παράβαση ήταν συγγνωστή, με βάση την υφιστάμενη νομολογία που αφορά την ερμηνεία των σχετικών κοινοτικών διατάξεων;
9) Μπορεί, κατ’ αρχήν, να υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια (κατά την έννοια του όρου στην [προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pecheur και Factortame]) μεταξύ οιασδήποτε παραβάσεως των άρθρων 43, 49 και 56 ΕΚ και ζημιών που εμπίπτουν στις κατηγορίες που περιγράφονται στο πέμπτο ερώτημα, στοιχεία α΄ έως η΄, οι οποίες υποστηρίζεται ότι προκλήθηκαν από τέτοια παράβαση; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιες υποδείξεις θεωρεί ενδεχομένως σκόπιμο να κάνει το Δικαστήριο όσον αφορά τα κριτήρια με βάση τα οποία το εθνικό δικαστήριο πρέπει να κρίνει αν υφίσταται πράγματι τέτοια αιτιώδης συνάφεια;
10) Μπορεί το εθνικό δικαστήριο, κατά τον προσδιορισμό της ζημίας για την οποία του ζητείται να επιδικάσει αποζημίωση, να λάβει υπόψη αν τα ζημιωθέντα πρόσωπα επέδειξαν εύλογη επιμέλεια προκειμένου να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους, ιδίως κάνοντας χρήση ενδίκων βοηθημάτων που θα επέτρεπαν να διαπιστωθεί ότι οι εθνικές διατάξεις (συνεπεία της εφαρμογής συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας) δεν μπορούσαν να επιβάλλουν τους περιορισμούς που περιγράφονται στο πρώτο ερώτημα; Επηρεάζεται η απάντηση στο ερώτημα αυτό από το ποιες ήταν οι πεποιθήσεις των διαδίκων κατά τα κρίσιμα χρονικά σημεία όσον αφορά τις συνέπειες των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας;»
30. Κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις οι ενάγουσες στην κύρια δίκη, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Προφορικές παρατηρήσεις διατυπώθηκαν επίσης από τα ανωτέρω μέρη καθώς και από την Ολλανδική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 31ης Ιανουαρίου 2006.
V – Ανάλυση
Α – Η(Οι) κρίσιμη(-ες) διάταξη(-εις) της Συνθήκης
31. Δεδομένου ότι το εθνικό δικαστήριο έθεσε το ζήτημα της συμβατότητας της επίμαχης βρετανικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της Συνθήκης που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (άρθρα 43 ΕΚ, 49 ΕΚ και 56 ΕΚ), πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί βάσει ποιας από τις διατάξεις αυτές της Συνθήκης πρέπει να κριθεί η εν λόγω νομοθεσία. Το ζήτημα αυτό είναι σημαντικό για δύο λόγους. Πρώτον, ενώ τα άρθρα 43 ΕΚ και 49 ΕΚ εφαρμόζονται αποκλειστικά στους περιορισμούς επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών, το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει επίσης τους περιορισμούς επί της κυκλοφορίας κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών. Δεύτερον, το χρονικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ διαφέρει από αυτό των άρθρων 43 ΕΚκαι 49 ΕΚ: ειδικότερα, το άρθρο 56 ΕΚ τέθηκε σε ισχύ και άρχισε να παράγει άμεσα αποτελέσματα από 1ης Ιανουαρίου 1994, υπόκειται δε σε ρήτρα «standstill» (άρθρο 57 ΕΚ) όσον αφορά τρίτα κράτη (μολονότι η αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είχε ήδη καθιερωθεί με την οδηγία 88/361 του Συμβουλίου) (18) .
32. Με πάγια νομολογία του επί του άρθρου 43 ΕΚ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εγκατεστημένη σε κράτος μέλος εταιρία η οποία έχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που της παρέχει τη δυνατότητα να έχει «αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της» ασκεί το δικαίωμά της εγκαταστάσεως (19) .
33. Εν προκειμένω, φρονώ ότι, βάσει της διατυπώσεως των διαφόρων τροποποιηθεισών διατάξεων που τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου, η επίμαχη εθνική νομοθεσία εφαρμόζεται αποκλειστικά σε περιπτώσεις κατά τις οποίες μια εταιρία έχει (ή κατά τον κρίσιμο χρόνο είχε) αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις μιας άλλης εταιρίας κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Ως εκ τούτου, βάσει της νομοθεσίας που ίσχυε μέχρι τις τροποποιήσεις που επήλθαν το 1995, το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, εφαρμοζόταν ιδίως στα δάνεια που χορηγούσε μια εταιρία που δεν ήταν εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο σε εγκατεστημένη στο Ηνωμένο βασίλειο εταιρία η οποία ήταν κατά 75 % θυγατρική της δανείστριας εταιρίας ή στην περίπτωση που οι δύο εταιρίες ήσαν θυγατρικές κατά 75 % μιας τρίτης εταιρίας που δεν ήταν εγκατεστημένη στο Ηνωμένο βασίλειο (ήτοι στην περίπτωση κατά την οποία το δάνειο εχορηγείτο μέσω άλλης θυγατρικής της μητρικής εταιρίας). Αυτή η προϋπόθεση εφαρμογής εξακολούθησε να ισχύει και μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν με τον Finance Act 1995 (20) .
34. Η κατάσταση μεταβλήθηκε κάπως με τον Finance Act 1998, ο οποίος υπήγαγε τις συναλλαγές οι οποίες προηγουμένως διέπονταν από τις ειδικές ρυθμίσεις του περί υποκεφαλαιοποιήσεως στις γενικές ρυθμίσεις που ίσχυαν στο Ηνωμένο Βασίλειο σχετικά με τις υποτιμολογήσεις και τις υπερτιμολογήσεις. Εντούτοις, οι τελευταίες ρυθμίσεις εφαρμόζονται μόνο στην περίπτωση που υπάρχει ένα σύνολο όρων που έχουν συμφωνηθεί ή επιβληθεί στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ δύο εταιριών οι οποίες ελέγχονται από το αυτό πρόσωπο, ήτοι στην περίπτωση που κάποια από τις εταιρίες αυτές μετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο του άλλου μέρους ή στην περίπτωση κατά την οποία το ίδιο πρόσωπο μετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο αμφοτέρων των εταιριών αυτών (21) . Φρονώ ότι η προϋπόθεση αυτή αρκεί προκειμένου να καταδειχθεί ότι το κριτήριο της «αναμφισβήτητης επιρροής» πληρούται εν προκειμένω. Σε κάθε περίπτωση, εκάστη των υποθέσεων αναφοράς αφορά εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική η οποία ανήκει τουλάχιστον, έμμεσα ή άμεσα, κατά 75 % σε μη εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρική εταιρία ή σε άλλη μη εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία η οποία επίσης είναι κατά 75 %, έμμεσα ή άμεσα, θυγατρική της μητρικής. Πράγματι, θα μπορούσε να λεχθεί ότι, στον βαθμό που στηρίζεται στη ρητή διατύπωση της βρετανικής νομοθεσίας, το συμπέρασμα ότι το άρθρο 43 ΕΚ τυγχάνει εφαρμογής ενισχύεται από τη δικαιολογητική βάση των εθνικών κανόνων περί υποκεφαλαιοποιήσεως και περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων, οι οποίες, όπως προελέχθη, στηρίζονται στην αντίληψη ότι ενδέχεται, υπό ορισμένες περιστάσεις, να είναι προς όφελος της εν γένει φορολογικής καταστάσεως των διασυνοριακών ομίλων να επιδιώκουν να έλθουν σε συμφωνία ως προς τους όρους μίας συναλλαγής ή τη φύση μίας συναλλαγής διαφορετικής από αυτή στην οποία θα κατέληγαν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Τούτο ισχύει μόνο σε περιπτώσεις όπου εμπλέκονται όμιλοι, ήτοι οσάκις οι μητρικές εταιρίες (και/ή αυτές που παρεμβάλλονται μεταξύ της μητρικής και της θυγατρικής εταιρίας) έχουν αναμφισβήτητη επιρροή επί των άμεσων ή έμμεσων θυγατρικών (22) .
35. Ως εκ τούτου, η επίμαχη βρετανική νομοθεσία πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της συμβατότητάς της με τους κανόνες της Συνθήκης που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Τούτο σημαίνει ότι το άρθρο 49 ΕΚ, το οποίο προϋποθέτει όχι μόνιμη, αλλά προσωρινή παρουσία σε άλλο κράτος μέλος, δεν εφαρμόζεται (23) . Αντιθέτως, είναι κατ’ αρχήν δυνατή η σωρευτική εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων καθώς και των διατάξεων σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως (24) . Συναφώς, παραπέμπω στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Alber επί της υποθέσεως Baars, στην οποία διατύπωσε την άποψη ότι, στην περίπτωση που μπορούν δυνητικά να εφαρμοστούν τόσο οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όσο και οι διατάξεις περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το Δικαστήριο πρέπει να καθορίζει ποια από τις ελευθερίες αυτές περιορίζει άμεσα οι εθνικές ρυθμίσεις. Έτσι, όταν υφίσταται άμεση προσβολή των δύο ελευθεριών, θα πρέπει οι εθνικές ρυθμίσεις να εξετάζονται ως προς τη συμβατότητά τους με τα άρθρα 73 και 56 ΕΚ. Αντιθέτως, στην περίπτωση που το δικαίωμα εγκαταστάσεως περιορίζεται άμεσα και, ως εκ τούτου, το παρεμβαλλόμενο εμπόδιο στην εγκατάσταση συνεπάγεται έμμεσα τον περιορισμό της ροής των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών, εφαρμόζονται μόνον οι διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως (25) . Με σεβασμό συντάσσομαι με τη συλλογιστική αυτή.
36. Φρονώ ότι από την εφαρμογή του κριτηρίου αυτού στην υπό κρίση υπόθεση, μολονότι η άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως από τις μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες μέσω της συστάσεως εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικής συνεπάγεται αναπόφευκτα τη μετακίνηση κεφαλαίων προς το Ηνωμένο Βασίλειο καθ’ ό μέτρο τούτο είναι αναγκαίο για τη σύσταση της θυγατρικής αυτής, η κίνηση αυτή κεφαλαίων αποτελεί αμιγώς έμμεση συνέπεια της εγκαταστάσεως αυτής. Επομένως, η επίμαχη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικά υπό το πρίσμα της συμβατότητάς της με το άρθρο 43 ΕΚ.
Β – Το πρώτο ερώτημα
37. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά εάν αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ, 49 ΕΚ ή 56 ΕΚ η πρακτική κράτους μέλους να διατηρεί σε ισχύ και να εφαρμόζει διατάξεις, όπως είναι αυτές των άρθρων 209 και 212 καθώς και του παραρτήματος 28AA του TA του 1988, που επιβάλλουν ορισμένους περιορισμούς στη δυνατότητα των εταιριών που είναι εγκατεστημένες σ’ αυτό το κράτος μέλος να εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη τους τόκους χρηματοδοτικού δανείου που χορήγησε μια άμεσα ή έμμεσα μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ενώ η δανειολήπτρια εταιρία δεν θα υπέκειτο στους περιορισμούς αυτούς εάν η μητρική εταιρία ήταν εγκατεστημένη στο κράτος της δανειολήπτριας εταιρίας.
38. Η υπόθεση αναφοράς που έδωσε λαβή για την υποβολή του ερωτήματος αυτού είναι η υπόθεση του ομίλου Lafarge. Για τους προεκτεθέντες λόγους, θα περιοριστώ να εξετάσω την επίμαχη νομοθεσία υπό το πρίσμα της συμβατότητάς της με το άρθρο 43 ΕΚ.
39. Δεν αμφισβητείται ότι, μολονότι η απευθείας φορολόγηση ανήκει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, εντούτοις αυτά πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο το οποίο απαγορεύει, όπως ορίζει το άρθρο 43 ΕΚ, τους περιορισμούς στην ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους (26) . Το άρθρο 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ διευκρινίζει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους.
40. Όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Test Claimants in the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerckhaert και Morres, καθώς και επί της υποθέσεως Denkavit (27), το άρθρο 43 ΕΚ εφαρμόζεται οσάκις η διαφορετική μεταχείριση διασυνοριακών και αμιγώς εθνικών καταστάσεων δεν αποτελεί άμεση και λογική συνέπεια του γεγονότος ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ενδέχεται να επιβάλλονται στους υποκειμένους στον φόρο διαφορετικές φορολογικές υποχρεώσεις στο πλαίσιο διασυνοριακών καταστάσεων απ’ ό,τι στο πλαίσιο αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων (28) . Τούτο σημαίνει ειδικότερα ότι, προκειμένου να εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ, η δυσμενής φορολογική μεταχείριση πρέπει να είναι αποτέλεσμα άμεσης ή συγκεκαλυμμένης δυσμενούς διακρίσεως απορρέουσας από τις ίδιες τις ρυθμίσεις ενός δεδομένου φορολογικού συστήματος και όχι απλώς αποτέλεσμα της υπάρξεως διαφορών ή της κατανομής φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των φορολογικών συστημάτων δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών ή ακόμη αποτέλεσμα της συνυπάρξεως εθνικών φορολογικών αρχών (πράγμα που χαρακτήρισα ως «οιονεί περιορισμούς») (29) .
41. Από την εφαρμογή του κριτηρίου αυτού επί της υπό κρίση υποθέσεως, το πρώτο ζήτημα που τίθεται είναι αν οι ρυθμίσεις που ισχύουν στο Ηνωμένο Βασίλειο καταλήγουν, όπως υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες στην κύρια δίκη, σε δυσμενή φορολογική μεταχείριση των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών λόγω του τόπου της έδρας των άμεσων ή έμμεσων μητρικών εταιριών τους. Εάν έτσι έχουν τα πράγματα, το επόμενο ζήτημα που τίθεται είναι αν αυτή η δυσμενής φορολογική μεταχείριση είναι εξ ολοκλήρου αποτέλεσμα ενός οιονεί περιορισμού και αν, ως εκ τούτου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ. Εάν τούτο δεν συμβαίνει, το τελευταίο ζήτημα που τίθεται είναι αν η δυσμενής φορολογική μεταχείριση είναι το αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως και αν αυτή η δυσμενής διάκριση μπορεί να δικαιολογηθεί.
1. Δυσμενής φορολογική μεταχείριση εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών εταιριών λόγω του τόπου της έδρας των άμεσων ή έμμεσων μητρικών εταιριών τους;
42. Φρονώ ότι είναι σαφές ότι, βάσει της ισχύουσας μέχρι το 2004 νομοθεσίας, οι επίμαχες βρετανικές ρυθμίσεις κατέληγαν, λόγω της διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως που προέβλεπαν, στη δυσμενή φορολογική μεταχείριση των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών εταιριών των οποίων οι μητρικές εταιρίες δεν είχαν την έδρα τους στο Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τις εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές εταιρίες έναντι μητρικών εταιριών που είχαν την έδρα τους αποκλειστικά στο Ηνωμένο Βασίλειο.
43. Πρώτον, πράγματι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση που προέβλεπαν οι βρετανικές ρυθμίσεις αφορούσε τις εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές και στηριζόταν στον τόπο της έδρας των μητρικών εταιριών τους.
Έτσι:
– Βάσει των ρυθμίσεων που ίσχυαν έως το 1995, οι τόκοι που κατέβαλε μια εταιρία –είτε ο δανειστής ήταν εγκατεστημένος στο Ηνωμένο Βασίλειο είτε όχι– θεωρούνταν κατ’ αρχήν ως διανο μή κερδών, αν και στον βαθμό που υπερέβαιναν το ποσό μίας εύλογης με εμπορικά κριτήρια αποδόσεως του δανείου (30), στην περίπτωση δε που οι τόκοι καταβάλλονταν σε οποιονδήποτε δανειστή μη εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο που αποτελούσε μέλος του ιδίου ομίλου εταιριών, οι τόκοι αυτοί θεωρούνταν πάντοτε ως διανομή κερδών (31) . Με άλλα λόγια, οι τόκοι που καταβάλλονταν σε δανειστή μη εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο ουδέποτε θεωρούνταν από φορολογικής απόψεως ως τέτοιοι.
– Βάσει των ρυθμίσεων που ίσχυαν μεταξύ του 1995 και του 1998, η διάταξη δυνάμει της οποίας οι καταβαλλόμενοι μεταξύ των μελών ενός ομίλου τόκοι που υπερέβαιναν το ποσό που θα καταβαλλόταν στο πλαίσιο συναλλαγής μεταξύ μη συνδεόμενων συμβαλλομένων έπρεπε να θεωρούνται ως διανομή κερδών (32) δεν εφαρμοζόταν αν ο καταβάλλων και ο εισπράττων τον τόκο υπέκειντο στον φόρο εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου (33) . (Προφανώς, η διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το αν ο εισπράττων υπόκειται στον φόρο εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου είναι πάρα πολύ πιθανό να ασκεί επιρροή στην περίπτωση που ο εισπράττων αποτελεί νομικό πρόσωπο ή δραστηριοποιείται κυρίως σε κράτος μέλος διαφορετικό από το Ηνωμένο Βασίλειο.)
– Βάσει των ρυθμίσεων που ίσχυαν μεταξύ του 1998 και του 2004, οι εντός του ομίλου εταιριών καταβολές τόκων διέπονταν από τις γενικές ρυθμίσεις που είχε θεσπίσει το Ηνωμένο Βασίλειο όσον αφορά την υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση (34) . Εντούτοις, οι όροι που συμφωνούνταν στο πλαίσιο συναλλαγής θεωρούνταν ότι δεν παρέχουν κανένα δυνητικό πλεονέκτημα σε κάποιο από τα εμπλεκόμενα μέρη, ιδίως στην περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος υπέκειτο στον βρετανικό φόρο εισοδήματος ή εταιριών (και εφόσον πληρούνταν επίσης ορισμένες άλλες προϋποθέσεις) (35) .
44. Αντιθέτως, πάντως, ο βρετανικός Finance Act 2004 τροποποίησε τη διάκριση αυτή ούτως ώστε οι κανόνες του Ηνωμένου Βασιλείου περί υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων να εφαρμόζονται και στην περίπτωση που αμφότερα τα συμβαλλόμενα μέρη φορολογούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο. Τούτο εξυπηρετούσε προφανώς τον σκοπό, και είχε ως συνέπεια, να μην υφίσταται η διαφορετική μεταχείριση που περιέγραψα ανωτέρω (έστω και αν, πράγμα που θα εξετάσω κατωτέρω, ενδέχεται να σήμαινε την επέκταση της εφαρμογής της βρετανικής νομοθεσίας και σε περιπτώσεις άσχετες προς τον λόγο υπάρξεως της νομοθεσίας αυτής).
Το αποτέλεσμα είναι ότι, από το 2004, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου δεν εμπίπτει επιπλέον στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ· οι αναπτύξεις που ακολουθούν εφαρμόζονται επομένως αποκλειστικά στη νομοθεσία που ίσχυε μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία.
45. Δεύτερον, η μεταχείριση των θυγατρικών που συνδέονταν με μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίες του ίδιου ομίλου ήταν σαφώς δυσμενής από φορολογικής απόψεως. Υπό το πρίσμα της θυγατρικής, το γεγονός του αναχαρακτηρισμού (ενός μέρους των) καταβολών τόκων ως διανομή κερδών σήμαινε ότι οι καταβολές αυτές δεν μπορούσαν πλέον να εκπέσουν από τα φορολογητέα έσοδα της θυγατρικής με αποτέλεσμα, ενώ άλλα πράγματα να είναι ίσα, οι φόροι που θα έπρεπε να καταβάλλει στο Ηνωμένο Βασίλειο να είναι υψηλότεροι απ’ ό,τι θα ήσαν σε περίπτωση που δεν είχε δοθεί νέος χαρακτηρισμός στις καταβολές αυτές. Περαιτέρω, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες εξακολουθούσε να ισχύει το βρετανικό σύστημα περί προκαταβολής του φόρου εταιριών (το σύστημα αυτό καταργήθηκε το 1999), ο αναχαρακτηρισμός σήμαινε ότι η θυγατρική μπορούσε να υποχρεωθεί να προβεί στην προκαταβολή του φόρου αυτού κατά τον χρόνο που θα πραγματοποιούσε τη «διανομή κερδών».
46. Συναφώς, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι το κριτήριο της διαφοροποιήσεως δεν είναι η ιθαγένεια ή η έδρα της εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικής, αλλά της μητρικής εταιρίας της, τούτο δεν ισοδυναμεί με δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ. Περαιτέρω, στον βαθμό που θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η βρετανική νομοθεσία ενδέχεται να αποτρέπει τις μητρικές εταιρίες που επιθυμούν να εγκαταστήσουν θυγατρικές τους στο Ηνωμένο Βασίλειο, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι το ενδεχόμενο αυτό δεν είναι μια αρκούντως άμεση και βέβαιη συνέπεια της νομοθεσίας του ούτως ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ κατά αναλογίαν προς τη νομολογία Keck και Mithouard (απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 1995, C-267/91 και C-268/91, Συλλογή 1995, σ. I-6097)_που αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων. Κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, δεν υπήρχε κανένα πρακτικό εμπόδιο για τις μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες να δημιουργήσουν στο Ηνωμένο Βασίλειο δευτερεύουσες εγκαταστάσεις, όπως ακριβώς δεν υπάρχουν στοιχεία ότι οι προσφεύγουσες πράγματι απετράπησαν να προβούν στη δημιουργία τέτοιων εγκαταστάσεων. Στην πραγματικότητα, το Ηνωμένο Βασίλειο επιθυμούσε να ενθαρρύνει τέτοιου είδους επενδύσεις στο έδαφός του. Αντιθέτως, ο σκοπός της βρετανικής νομοθεσίας ήταν να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών καθ’ ό μέτρο επιδίωξε να πληρώσει ένα κενό του νόμου από το οποίο μπορούσαν να επωφεληθούν μόνον οι διασυνοριακοί όμιλοι εταιριών και όχι οι αμιγώς βρετανικοί όμιλοι.
47. Φρονώ ότι κανένα από τα ανωτέρω επιχειρήματα δεν είναι πειστικό. Πρώτον, το γεγονός ότι η διαφορετική μεταχείριση στηρίζεται όχι στον τόπο εγκαταστάσεως της θυγατρικής καθ’ εαυτήν, αλλά της μητρικής εταιρίας της δεν σημαίνει ότι δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του Metallgesellschaft κ.λπ. και Lankhorst‑Hohorst, η νομοθεσία που εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών ανάλογα με το αν η μητρική εταιρία έχει την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο ή όχι εμπίπτει κατ’ αρχήν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ στην περίπτωση που οι θυγατρικές των οποίων οι μητρικές εταιρίες είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο απολαύουν ενός φορολογικού πλεονεκτήματος (36) . Δεύτερον, όσον αφορά τα υποτιθέμενα έμμεσα αποτελέσματα της βρετανικής νομοθεσίας επί των αποφάσεων περί δημιουργίας θυγατρικών εταιριών στο Ηνωμένο Βασίλειο που λαμβάνουν οι μη εδρεύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες, θα παρατηρούσα ότι για την εφαρμογή του άρθρου 43 ΕΚ αρκεί να αποδειχθεί συναφώς η ύπαρξη διαφορετικής μεταχειρίσεως και φορολογικού πλεονεκτήματος. Δεν απαιτείται να αποδειχθεί ότι συγκεκριμένες εταιρίες που δεν είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο απετράπησαν στην πράξη από τη νομοθεσία να ασκήσουν το δικαίωμά τους ελεύθερης εγκαταστάσεως.
48. Θα προσέθετα ότι δεν θεωρώ ότι η νομολογία Keck και Mithouard η οποία αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων μπορεί άνευ ετέρου να εφαρμοστεί στο πλαίσιο του ελέγχου της συμβατότητας ορισμένων εθνικών μέτρων άμεσης φορολογήσεως με το άρθρο 43 ΕΚ (37) . Ειδικότερα, όπως εξήγησα με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως ACT, η έννοια των αδιακρίτως εφαρμοζόμενων «περιορισμών» της ελεύθερης κυκλοφορίας την οποία χρησιμοποιεί το Δικαστήριο στη γενική νομολογία του περί ελεύθερης κυκλοφορίας δεν μπορεί να μεταφερθεί ως έχει λυσιτελώς στο πεδίο των άμεσων φόρων. Δεδομένου ότι τα κριτήρια που καθορίζουν τη φορολογική αρμοδιότητα στηρίζονται εν γένει στην ιθαγένεια ή την εγκατάσταση, το ζήτημα που τίθεται είναι αν το εθνικό μέτρο που αφορά την άμεση φορολόγηση εισάγει έμμεσα ή άμεσα δυσμενείς διακρίσεις ή αν αποτελεί «οιονεί περιορισμό» κατά την προπεριγραφείσα έννοια (38) .
49. Τούτο ουδόλως σημαίνει ότι η σοβαρότητα των συνεπειών επί της ασκήσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη σε οποιοδήποτε στάδιο στο πλαίσιο της εκτιμήσεως της συμβατότητας με το άρθρο 43 ΕΚ. Η σοβαρότητα αυτή μπορεί να διαδραματίσει σημαντικό ρόλο στο πλαίσιο της αναλύσεως περί της συνδρομής δικαιολογητικών λόγων και ειδικότερα στο πλαίσιο της εκτιμήσεως του κατά πόσον το μέτρο είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας.
2. Η δυσμενής φορολογική μεταχείριση αποτελεί το αποτέλεσμα ενός οιονεί περιορισμού
50. Το ακόλουθο ερώτημα είναι αν η δυσμενής φορολογική μεταχείριση των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών με άμεση ή έμμεση μητρική εταιρία η οποία δεν είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο βασίλειο απορρέει αποκλειστικά από οιονεί περιορισμούς –ήτοι περιορισμούς λόγω της υπάρξεως διαφορών ή της κατανομής φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ δυο ή περισσοτέρων φορολογικών συστημάτων κρατών μελών (πράγμα που σημαίνει ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν εφαρμόζεται)– και όχι από δυσμενείς διακρίσεις που απορρέουν από τις ρυθμίσεις ενός φορολογικού συστήματος.
51. Συναφώς, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι σκοπός των επίμαχων ρυθμίσεων ήταν αποκλειστικά η κατανομή της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ του ιδίου και των κρατών με τις οποίες είχε συνάψει συμβάσεις αποφυγής της διπλής φορολογίας. Κατά την άποψή του, από τη συλλογιστική που ανέπτυξε το Δικαστήριο στην υπόθεση Gilly (39) συνάγεται ότι το άρθρο 43 ΕΚ ουδόλως έχει εφαρμογή εν προκειμένω: το άρθρο αυτό εφαρμόζεται μόνο στην άσκηση, όχι στην κατανομή, εθνικών φορολογικών εξουσιών. Ειδικότερα, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι οι επίμαχες ρυθμίσεις αφορούσαν την κατανομή αρμοδιοτήτων που είχε αποτελέσει αντικείμενο διαπραγματεύσεως των εν ισχύι συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας, δεδομένου ότι όλες αυτές οι συμβάσεις που συνήφθησαν με άλλα κράτη μέλη περιέχουν διάταξη που παρέχει τη δυνατότητα στις αντίστοιχες αρμόδιες αρχές να δέχονται αντισταθμιστική προσαρμογή, μέσω της οποίας οποιαδήποτε αύξηση των φορολογητέων κερδών στο Ηνωμένο Βασίλειο συνοδεύεται από ισόποση μείωση των φορολογητέων κερδών του δανειστή στη χώρα εγκαταστάσεώς του.
52. Θεωρώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό.
53. Αληθεύει ότι, όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως ACT (40), στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η εξουσία επιλογής των κριτηρίων της φορολογικής δικαιοδοσίας και κατανομής (της προτεραιότητας) ασκήσεως αυτής ανήκει αποκλειστικά στα κράτη μέλη (όπως ορίζει το διεθνές φορολογικό δίκαιο). Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει τούτο με πλειάδα αποφάσεών του, ιδίως με τις αποφάσεις του Gilly και D (41) . Επί του παρόντος, δεν υπάρχουν στο κοινοτικό δίκαιο εναλλακτικά κριτήρια ούτε κάποια βάση για τον καθορισμό τέτοιων κριτηρίων. Επιπλέον, η ανάγκη κατανομής μεταξύ των κρατών μελών της φορολογικής δικαιοδοσίας επί του εισοδήματος των επιχειρηματιών με διασυνοριακές δραστηριότητες (διάσπαση της φορολογικής βάσεως) είναι αναπόφευκτη συνεπεία του γεγονότος ότι τα συστήματα άμεσης φορολογήσεως είναι εθνικά: περιορισμοί που προέρχονται από την κατανομή αυτή θα έπρεπε πράγματι να θεωρούνται ως οιονεί περιορισμοί που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ.
54. Εντούτοις, φρονώ ότι οι επίμαχες βρετανικές ρυθμίσεις που αποτελούν αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως βαίνουν πέραν της απλής κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και των αντισυμβαλλομένων κρατών στο πλαίσιο συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας. Πριν από το 1998, οι ρυθμίσεις αυτές απαιτούσαν κατ’ ουσίαν να αναχαρακτηρίζονται ως διανομή κερδών των δανείων που χορηγούσαν οι αλλοδαπές μητρικές εταιρίες στις θυγατρικές τους που ήσαν εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο (μέχρι το 1995, σε κάθε περίπτωση εκτός και αν προέβλεπε κάτι διαφορετικό η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας· μετά το 1995, οσάκις το ποσό των καταβαλλόμενων τόκων υπερέβαινε το ποσό που θα καταβαλλόταν κανονικά υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού). Φρονώ ότι τούτο αποτελεί μια αυστηρά μονομερή επιλογή του Ηνωμένου Βασιλείου ως προς τον τρόπο που επιθυμεί να χαρακτηρίζει ορισμένες συναλλαγές για φορολογικούς σκοπούς προκειμένου να οργανώσει και να αποφύγει τις καταχρήσεις του ιδίου του φορολογικού συστήματος, με άλλα λόγια, αποτελεί μια αμιγώς μονομερή επιλογή ως προς τον τρόπο που επιθυμεί να ασκήσει τις φορολογικές εξουσίες του. Αυτός ο βασικός σκοπός των ρυθμίσεων είναι σαφής είτε διατυπώνεται σε εθνικά νομοθετήματα είτε, όπως τούτο συνέβη σε ορισμένες περιπτώσεις πριν από το 1995, σε διάταξη συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Επιπλέον, αυτή η μονομερής επιλογή γινόταν στο πλαίσιο προηγούμενης μονομερούς επιλογής του Ηνωμένου Βασιλείου να διακρίνει μεταξύ της φορολογικής μεταχειρίσεως των καταβαλλόμενων τόκων (τους οποίους η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούσε ως εκπεστέες καταβολές πριν από τον φόρο) και των διανομών κερδών (τις οποίες η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούσε ως μη εκπεστέες καταβολές μετά την επιβολή του φόρου). Ομοίως, μολονότι από το 1998 και εντεύθεν το Ηνωμένο Βασίλειο αντιμετώπισε το ζήτημα της υποκεφαλαιοποιήσεως μέσω των γενικών κανόνων του περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων και όχι μέσω μιας ειδικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως, τούτο εξακολουθούσε να αποτελεί μονομερή επιλογή του Ηνωμένου Βασιλείου να θεωρεί ορισμένες συναλλαγές μεταξύ εταιριών του ιδίου ομίλου ως συναλλαγές οι οποίες πραγματοποιηθήκαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων προκειμένου να αποφευχθεί η κατάχρηση του βρετανικού φορολογικού συστήματος.
55. Θα προσέθετα ότι το γεγονός ότι τέτοιες πρακτικές γίνονται ενδεχομένως αποδεκτές στο πλαίσιο του διεθνούς φορολογικού δικαίου δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι αποτελούν ρύθμιση κατανομής φορολογικών αρμοδιοτήτων ούτε ότι η πρακτική αυτή συνάδ ει με το άρθρο 43 ΕΚ (42) .
56. Η ανάλυση αυτή ουδόλως μεταβάλλεται από το επιχείρημα του Ηνωμένου Βασιλείου ότι οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που συνήψε με κράτη μέλη περιέχουν διατάξεις που απαιτούν από το αντισυμβαλλόμενο μέρος να προβαίνει σε συμψηφισμό σε σχέση με τον όποιον αναχαρακτηρισμό των βρετανικών αρχών. Φρονώ ότι σκοπός των διατάξεων αυτών είναι να αποτρέψουν, μέσω διμερών συνθηκών περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το ενδεχόμενο διπλής φορολογίας λόγω των μονομερών ρυθμίσεων του Ηνωμένου Βασιλείου περί αναχαρακτηρισμού (π.χ. προκειμένου να αποφευχθούν περιπτώσεις κατά τις οποίες το Ηνωμένο Βασίλειο αναχαρακτηρίζει την καταβολή τόκων ως διανομή κερδών, ενώ το κράτος της έδρας της μητρικής εταιρίας εξακολουθεί να τη θεωρεί ως καταβολή τόκων). Οι διατάξεις αυτές δεν αναιρούν τον μονομερή χαρακτήρα της εθνικής ρυθμίσεως χωρίς την οποία δεν θα υπήρχε η σχετική διάταξη στις συμβάσεις περί αποφυγής διπλής φορολογίας. Εντούτοις, όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου επί των υποθέσεων ACT Group Litigation και Denkavit Internationaal και Denkavit France (43) και όπως θα εξετάσω στη συνέχεια, οι συνέπειες αυτών των διατάξεων των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας επί της συγκεκριμένης καταστάσεως ενός φορολογουμένου θα πρέπει πράγματι να λαμβάνονται υπόψη κατά την εκτίμηση του αν η νομοθεσία ενός κράτους μέλους εισάγει στην πράξη δυσμενείς διακρίσεις, ειδικότερα δε, αν υπάρχει στην πραγματικότητα διαφορετική μεταχείριση μεταξύ προσώπων εγκατεστημένων ή όχι στην ημεδαπή η οποία καταλήγει σε φορολογικό μειονέκτημα.
57. Ως εκ τούτου, η δυσμενής φορολογική μεταχείριση στην οποία υποβάλλουν οι ρυθμίσεις του Ηνωμένου Βασιλείου τις εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές εταιρίες με μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες σε σύγκριση με αυτές τις θυγατρικές εταιρίες των οποίων οι μητρικές εταιρίες είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορεί απλώς να θεωρηθεί ως οιονεί περιορισμός, αλλ’ αντιθέτως ως διαφορετική μεταχείριση η οποία απορρέει αποκλειστικά από τις ρυθμίσεις συγκεκριμένου φορολογικού συστήματος.
3. Αποτελεί η δυσμενής φορολογική μεταχείριση αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως;
58. Το τελευταίο ζήτημα αφορά το αν η δυσμενής φορολογική μεταχείριση μπορεί να θεωρηθεί αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή των ιδίων κανόνων σε διαφορετικές καταστάσεις, εκτός και αν η διαφοροποίηση αυτή είναι δικαιολογημένη (44) .
59. Όπως ήδη παρατήρησα, πριν από τις τροποποιήσεις του 2004, το Ηνωμένο Βασίλειο εφάρμοζε διαφορετικές ρυθμίσεις στις εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές εταιρίες με μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές οι οποίες κατέληγαν στη δυσμενή φορολογική μεταχείριση αυτών των θυγατρικών. Εν όψει του γεγονότος αυτού, είναι προφανές ότι τούτο θα έπρεπε να θεωρηθεί ως διαφορετική μεταχείριση επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή θέση· πράγματι, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν υποστήριξε το αντίθετο με τις παρατηρήσεις του. Η φύση και η έκταση της οικείας φορολογικής αρμοδιότητας που ασκούσε το Ηνωμένο Βασίλειο επί των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών με μη εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες ταυτιζόταν κατ’ αρχήν με τη φύση και την έκταση της φορολογικής αρμοδιότητας που ασκούσε το Ηνωμένο Βασίλειο επί των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών εταιριών με εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικές εταιρίες. Στο πλαίσιο της ασκήσεως της αρμοδιότητας αυτής, το Ηνωμένο Βασίλειο ήταν επομένως υποχρεωμένο βάσει του άρθρου 43 ΕΚ να μη διαφοροποιεί τη φορολογική μεταχείριση των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικών εταιριών αποκλειστικά βάσει του τόπου της έδρας της μητρικής εταιρίας τους. Εκ πρώτης όψεως, το Ηνωμένο Βασίλειο παρέβη την υποχρέωση αυτή.
60. Πάντως, το Ηνωμένο Βασίλειο μπορεί να αποδείξει ότι αυτή η διαφορετική μεταχείριση ήταν δικαιολογημένη. Προς τούτο, το Ηνωμένο Βασίλειο πρέπει να αποδείξει 1) ότι η νομοθεσία του επιδιώκει ένα σύννομο σκοπό συμβατό με τις διατάξεις της Συνθήκης και δικαιολογημένο από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, 2) ότι η εφαρμογή της νομοθεσίας του μπορεί να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και 3) ότι η εφαρμογή της νομοθεσίας του δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού (45) .
61. Συναφώς, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι οι ρυθμίσεις του επιδίωκαν κατά τρόπο σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας την επίτευξη νόμιμων πολιτικών σκοπών οι οποίοι θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ποικιλοτρόπως ως σκοποί φορολογικής συνοχής (όπως στην περίπτωση της αποφάσεως Bachmann) (46), ως σκοποί προλήψεως της φοροαποφυγής (όπως στην περίπτωση της αποφάσεως ICI) (47) ή ως σκοποί συνδεόμενοι με την ανάγκη αποτροπής όλως τεχνητών οικονομικών συμφωνιών για την καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας. Κατ’ ουσίαν, το Ηνωμένο Βασίλειο φρονεί ότι οι σκοποί αυτοί μπορούν να συνοψιστούν στον νόμιμο σκοπό της διασφαλίσεως μίας δίκαιης και συνεκτικής φορολογικής μεταχειρίσεως, ιδίως δια της προβλέψεως ότι η οικονομική δραστηριότητα της δανειολήπτριας εταιρίας φορολογείται στη χώρα όπου πραγματοποιήθηκε. Θα εξετάσω μία προς μία αυτές τις δικαιολογητικές βάσεις.
Η δικαιολογητική βάση της αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών
62. Το Δικαστήριο επανειλημμένως έχει αναγνωρίσει ότι τα κράτη μέλη μπορούν κατ’ αρχήν να λαμβάνουν μέτρα άμεσης φορολογήσεως τα οποία, υπό κανονικές συνθήκες, θα θεωρούνταν ως μέτρα που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, προς αποφυγή της καταστρατήγησης της νομοθεσίας τους (μολονότι μέχρι σήμερα το Δικαστήριο ουδέποτε έκρινε ότι ένα εθνικό μέτρο είναι δικαιολογημένο για τον λόγο αυτόν). Τούτο κατέστη σαφές λίαν προσφάτως με την απόφαση Marks & Spencer με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι κατ’ αρχήν εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει την έκπτωση από τον φόρο των διασυνοριακών ζημιών μπορούσε να δικαιολογηθεί βάσει του κινδύνου φοροδιαφυγής, και ειδικότερα βάσει του κινδύνου μεταβιβάσεως των ζημιών, στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών, προς εταιρίες εγκατεστημένες στα κράτη μέλη που εφαρμόζουν τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές και στα οποία, κατά συνέπεια, η φορολογητέα αξία των ζημιών είναι υψηλότερη (48) . Η αναγνώριση αυτής της δικαιολογητικής βάσεως είναι εμφανής και στις αποφάσεις του Δικαστηρίου επί των υποθέσεων Lankhorst‑Hohorst, X και Y, και ICI (49), καθώς και Leur‑Bloem (επί της οδηγίας περί συγχωνεύσεων), Halifax κ.λπ. (επί των έμμεσων φόρων) και σε πολυάριθμες αποφάσεις που δεν αφορούσαν φορολογικά ζητήματα (50) .
63. Η ratio της αποδοχής αυτής της δικαιολογητικής βάσεως είναι η ακόλουθη. Κατ’ αρχήν, είναι απολύτως θεμιτό, και μάλιστα θεμελιώδες υπό το πρίσμα της εννοίας της εσωτερικής αγοράς, να επιθυμούν οι φορολογούμενοι να ρυθμίζουν τις φορολογικές (διασυνοριακές) υποθέσεις τους κατά τον πλέον επωφελή για αυτούς τρόπο (51) . Εντούτοις, τούτο είναι αποδεκτό μόνο στον βαθμό που οι συμφωνίες δεν είναι εικονικές, ήτοι δεν αποτελούν έναν όλως τεχνητό μηχανισμό για την καταστρατήγηση της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας (52) . Π.χ., το γεγονός και μόνον ότι μια εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία δημιουργεί δευτερεύουσα εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί αυτό και μόνο να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο περί φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής (53), ακόμη και στην περίπτωση που η φορολογία σ’ αυτό το κράτος μέλος είναι σχετικά χαμηλή (ακόμη και αν αυτό το κράτος μέλος εφαρμόζει ένα καθεστώς που εμπίπτει στην έννοια των «μέτρων που έχουν ή μπορούν να έχουν αισθητές επιπτώσεις» που χρησιμοποιεί ο κώδικας συμπεριφοράς στον τομέα της φορολογήσεως των επιχειρήσεων) (54) .
64. Το επόμενο ζήτημα έγκειται στο αν η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου είναι πρόσφορη για την επίτευξη του σκοπού αυτού. Η απάντηση είναι σαφώς καταφατική: αν η μέριμνα του Ηνωμένου Βασιλείου είναι να εμποδίζει τους διασυνοριακούς ομίλους εταιριών να χαρακτηρίζουν καταχρηστικώς και τεχνηέντως ως καταβολή τόκων επί δανείων αυτό που στην πραγματικότητα αποτελεί διανομή κερδών, ο αναχαρακτηρισμός των καταβολών αυτών ως διανομή κερδών αποτελεί προφανώς ένα αποτελεσματικό μέσο για την αντιμετώπιση τέτοιων καταχρηστικών πρακτικών.
65. Τέλος, πρέπει να καθοριστεί αν η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου για την αποτροπή των καταχρηστικών πρακτικών καθώς και ο τρόπος εφαρμογής της συνάδουν με την αρχή της αναλογικότητας.
66. Συναφώς, φρονώ ότι, αναλόγως της διατυπώσεως και της εφαρμογής της, νομοθεσία η οποία σκοπεί στην αποτροπή της υποκεφαλαιοποιήσεως μπορεί κατ’ αρχήν να αποτελεί μέτρο αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας. Είναι αληθές ότι, αφού οι εταιρίες έχουν το δικαίωμα να οργανώνουν τις υποθέσεις τους όπως επιθυμούν, θα πρέπει, κατ’ αρχήν, να μπορούν να χρηματοδοτούν τις θυγατρικές τους μέσω δανείων ή μέσω ιδίων κεφαλαίων. Εντούτοις, η ευχέρεια αυτή εξικνείται μέχρι του σημείου όπου η επιλογή της εταιρίας μπορεί να θεωρηθεί καταχρηστική άσκηση δικαιώματος. Φρονώ ότι η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού (arm’s length principle), την οποία αναγνωρίζει το διεθνές φορολογικό δίκαιο ως το πρόσφορο μέσο προκειμένου να αποτραπούν οι τεχνητοί μηχανισμοί διασυνοριακών συναλλαγών είναι κατ’ αρχήν ένα αποδεκτό σημείο αφετηρίας για την εκτίμηση του αν η συναλλαγή έχει ή όχι καταχρηστικό χαρακτήρα. Για να χρησιμοποιήσω τη συλλογιστική που ανέπτυξε το Δικαστήριο σε σχέση με τους έμμεσους φόρους και άλλους άσχετους προς τη φορολογία τομείς, η αρχή του πλήρους ανταγωνισμού αντιπροσωπεύει στη συνάφεια αυτή έναν αντικειμενικό παράγοντα βάσει του οποίου μπορεί να εκτιμηθεί αν ο πρωτεύων σκοπός της οικείας συναλλαγής είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος (55) . Επιπλέον, φρονώ ότι είναι νόμιμο, και μάλιστα θα πρέπει να τύχει ενθαρρύνσεως, το να καθορίζουν τα κράτη μέλη ορισμένα εύλογα κριτήρια βάσει των οποίων θα εκτιμάται κατά πόσον μια συναλλαγή είναι σύμφωνη με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, ώστε σε περίπτωση που δεν πληρούνται τα κριτήρια αυτά να τεκμαίρεται ότι η συναλλαγή είναι καταχρηστική μέχρις αποδείξεως του εναντίου (56) . Φρονώ ότι ο καθορισμός τέτοιων κριτηρίων είναι προς όφελος της ασφάλειας δικαίου των φορολογουμένων καθώς και προς όφελος της εφαρμογής στη πράξη των ρυθμίσεων από τις φορολογικές αρχές. Αντίθετη προς την ανωτέρω προσέγγιση είναι, π.χ., η χρήση ενός μονοσήμαντου κριτηρίου εφαρμοστέου σ ε όλες τις περιπτώσεις –π.χ. το κριτήριο του λόγου μεταξύ δανείων και ιδίων κεφαλαίων– που θα απαγόρευε τη συνεκτίμηση οποιασδήποτε άλλης περιστάσεως.
67. Εντούτοις, η διατύπωση και η εφαρμογή στην πράξη ενός τέτοιου κριτηρίου πρέπει επίσης να πληροί τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας. Τούτο σημαίνει κατά την άποψή μου ότι:
– ο φορολογούμενος πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι, μολονότι οι όροι της συναλλαγής που συνήψε δεν ήσαν αυτοί που θα ίσχυαν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, εντούτοις συνέτρεχαν πραγματικοί εμπορικοί λόγοι για την πραγματοποίηση της συναλλαγής μη συνδεόμενοι με την επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος. Με άλλα λόγια, όπως τόνισε το Δικαστήριο με την απόφασή του Halifax κ.λπ., «η απαγόρευση των καταχρηστικών πρακτικών δεν ασκεί επιρροή οσάκις οι επίμαχες πράξεις μπορούν να έχουν άλλη δικαιολόγηση πλην της απλής επιτεύξεως φορολογικών πλεονεκτημάτων» (57) . Συναφώς, ένα πρόχειρο παράδειγμα αποτελούν τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως Lankhorst‑Hohorst όπου σκοπός του δανείου, όπως δέχτηκε το Δικαστήριο, ήταν η προσπάθεια διασώσεως της θυγατρικής μέσω ελαχιστοποιήσεως των εξόδων της και της εξοικονομήσεως των επιβαρύνσεων από τους τραπεζικούς τόκους. Εντούτοις, αυτού του είδους οι καταστάσεις (ήτοι οι καταστάσεις στο πλαίσιο των οποίων μια συναλλαγή δεν έχει συναφθεί υπό τους όρους του πλήρους ανταγωνισμού, αλλά δεν έχει πάντως καταχρηστικό χαρακτήρα και δεν σκοπεί αμιγώς στην επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος) θα είναι σχετικά σπάνιες (58),
– οσάκις ο φορολογούμενος επικαλείται τέτοιους εμπορικούς λόγους, θα πρέπει να εξετάζεται κατά περίπτωση αν πράγματι συντρέχουν, για να διαπιστωθεί αν οι συναλλαγές πρέπει να θεωρηθούν ως όλως τεχνητές προκειμένου να επιτευχθεί ένα φορολογικό πλεονέκτημα,
– τα στοιχεία τα οποία πρέπει να παράσχει ο φορολογούμενος προκειμένου να ανατρέψει το τεκμήριο δεν πρέπει να είναι δυσανάλογα ή να καθιστούν υπέρμετρα δυσχερή ή ανέφικτη την ανατροπή του τεκμηρίου αυτού,
– οσάκις διαπιστώνεται ότι οι καταβολές έχουν καταχρηστικό χαρακτήρα (συγκεκαλυμμένη διανομή κερδών) κατά την προεκτεθείσα έννοια, μόνον το τμήμα των καταβολών που υπερβαίνει αυτό που θα είχε συμφωνηθεί υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού πρέπει να χαρακτηριστεί εκ νέου ως διανομή κερδών και να φορολογηθεί ως εκ τούτου στη χώρα εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας, και
– το αποτέλεσμα της εξετάσεως αυτής πρέπει να υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο (59) .
68. Ούτε θεωρώ ότι, προκειμένου να συμμορφωθούν προς το άρθρο 43 ΕΚ, τα κράτη μέλη υποχρεούνται κατ’ ανάγκην να εκτείνουν τη νομοθεσία τους περί υποκεφαλαιοποιήσεως σε αμιγώς εθνικές καταστάσεις όπου απουσιάζει ο κίνδυνος καταχρήσεων. Φρονώ ότι είναι άκρως λυπηρό το γεγονός ότι η έλλειψη σαφήνειας ως προς το εύρος των λόγων που δικαιολογούν τις παραβιάσεις του άρθρου 43 ΕΚ για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών πρακτικών οδήγησε σε μια κατάσταση όπου τα κράτη μέλη, μη γνωρίζοντας πλέον σε ποιο βαθμό μπορούν να θεσπίζουν εκ πρώτης όψεως «εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις» νομοθετήματα για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών πρακτικών, έκριναν αναγκαίο να «ενεργήσουν εκ του ασφαλούς» επεκτείνοντας το πεδίο εφαρμογής των ρυθμίσεών τους σε αμιγώς εθνικές καταστάσεις όπου δεν υφίσταται κίνδυνος καταχρηστικών πρακτικών (60) . Αυτή η επέκταση της νομοθεσίας σε καταστάσεις που κείνται τελείως εκτός του σκοπού για τον οποίον έχει θεσπιστεί, για αμιγώς τυπολατρικούς λόγους και προκαλώντας σημαντικό επιπλέον φόρτο διοικητικής εργασίας στις ημεδαπές εταιρίες και τις φορολογικές αρχές, είναι εντελώς άσκοπη και, στην πράξη, αντιπαραγωγική για την οικονομική αποδοτικότητα. Ως εκ τούτου, αποτελεί ανάθεμα για την εσωτερική αγορά.
69. Θα προσέθετα ότι συμφωνώ με την Επιτροπή στο ότι, προκειμένου η εφαρμογή των ρυθμίσεων περί υποκεφαλαιοποιήσεως να μην είναι δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, το κράτος μέλος που εφαρμόζει τις ρυθμίσεις αυτές πρέπει να διασφαλίζει, μέσω συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, ότι ο αναχαρακτηρισμός της συναλλαγής στα όρια της φορολογικής δικαιοδοσίας του θα έχει ως συνέπεια έναν αντίθετο αναχαρακτηρισμό (ήτοι από είσπραξη τόκων σε είσπραξη μερισμάτων) στο κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας. Τυχόν παράλειψη στο σημείο αυτό φρονώ ότι θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού των ρυθμίσεων περί υποκεφαλαιοποιήσεως και θα συνεπαγόταν δυσανάλογο βάρος (διπλή φορολόγηση) επί του ομίλου ως συνόλου. Παρατήρησα σε άλλο σημείο των προτάσεών μου ότι οι συνέπειες των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας επί της καταστάσεως του φορολογουμένου θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της εκτιμήσεως της συμβατότητας της νομοθεσίας κράτους μέλους προς το άρθρο 43 ΕΚ (61) . Εντούτοις, τούτο δεν σημαίνει ότι, σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής λόγω παραβιάσεως του άρθρου 43 ΕΚ, μπορεί να προταθεί κατ΄ ένσταση ότι το άλλο κράτος που αποτελεί συμβαλλόμενο μέρος στη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας παρέβη τις υποχρεώσεις του από τη σύμβαση αυτή παραλείποντας να φορολογήσει τις καταβολές που εισέπραξε η μητρική εταιρία κατά τρόπο σύμφωνο με τον αναχαρακτηρισμό τους από το Ηνωμένο Βασίλειο (62) .
70. Από τα ανωτέρω καθίσταται σαφές ότι η διατύπωση της νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως και ο τρόπος εφαρμογής της στην πράξη αποτελούν ουσιώδη στοιχεία προκειμένου να καθοριστεί αν η νομοθεσία αυτή είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας.
71. Αν εξετάσουμε, π.χ., τη μόνη υπόθεση η οποία έχει μέχρι σήμερα έρθει ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με εθνική νομοθεσία περί υποκεφαλαιοποιήσεως –ήτοι την υπόθεση Lankhorst‑Hohorst– διαπιστώνουμε ότι η επίμαχη γερμανική νομοθεσία στην υπόθεση αυτή προέβλεπε ότι οι καταβολές θα αναχαρακτηρίζονται αν το ποσό του δανείου είναι τριπλάσιο των αναλογούντων ιδίων κεφαλαίων του μεριδιούχου (ήτοι επρόκειτο για ένα σταθερό κριτήριο), τεκμήριο το οποίο μπορούσε να ανατραπεί μόνον αν η θυγατρική «θα μπορούσε να έχει λάβει αυτά τα αλλότρια κεφάλαια, υπό κατά τα λοιπά όμοιες συνθήκες, και από άσχετο προς αυτήν τρίτο ή ακόμη και αν πρόκειται για απορρόφηση κεφαλαίων προς χρηματοδότηση συνήθων τραπεζικών πράξεων» (63) . Τούτο σήμαινε ότι, όπως παρατήρησα ανωτέρω, δεν ήταν δυνατό να ανατραπεί το τεκμήριο σε περιπτώσεις όπου δεν υπήρχε καταχρηστική πρακτική, πλην όμως το δάνειο δεν πληρούσε το νομοθετικό κριτήριο (όπως στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι το δάνειο είχε συναφθεί προκειμένου να ενισχύσει μια θυγατρική που παρουσιάζει ζημιές μειώνοντας την επιβάρυνση των προερχόμενων από τραπεζικό δάνειό της τόκων και τούτο υπό περιστάσεις που οι ζημίες υπερέβαιναν κατά πολύ το ποσό των καταβαλλόμενων προς τη μητρική εταιρία τόκων). Περαιτέρω, φαίνεται ότι η γερμανική νομοθεσία προέβλεπε τον αναχαρακτηρισμό όχι μόνον του ποσού που υπερέβαινε την καταβολή που θα είχε χορηγηθεί υπό εύλογους εμπορικούς όρους, αλλά ολόκληρης της καταβολής της θυγατρικής προς τη μητρική εταιρία. Τέλος, από τη διατύπωση της αποφάσεως προκύπτει ότι δεν υπήρχε κάποιος μηχανισμός μέσω των ισχυουσών συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ο οποίος να διασφαλίζει ότι ο αναχαρακτηρισμός των τόκων από τη Γερμανία θα «αντισταθμιζόταν» από τα άλλα αντισυμβαλλόμενα κράτη μέλη προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση.
72. Η επίμαχη εν προκειμένω νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου ήταν (και είναι), όπως τονίζει το Ηνωμένο Βασίλειο με τις παρατηρήσεις του, από πολλές απόψεις διαφορετική.
73. Όσον αφορά κατ’ αρχάς τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου που ίσχυε μέχρι το 1995, οποιοδήποτε ποσό τόκων –είτε καταβαλλόταν σε εγκατεστημένο στην ημεδαπή δανειστή είτε όχι– που υπερέβαινε μια εύλογη υπό εμπορικούς όρους απόδοση επί του δανείου έπρεπε να θεωρείται ως διανομή κερδών στον βαθμό που υπερέβαινε την απόδοση αυτή (άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του TA). Εντούτοις, οποιοδήποτε ποσό τόκων καταβαλλόταν σε μη εγκατεστημένο στο Ηνωμένο Βασίλειο δανειστή που αποτελούσε μέλος του ιδίου ομίλου εταιριών (πλην αυτού του ποσού των τόκων που είχε ήδη χαρακτηριστεί ως διανομή κερδών βάσει του άρθρου 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, εθεωρείτο σε κάθε περίπτωση ως διανομή κερδών (64) . Η διάταξη αυτή παραβίαζε προφανώς την αρχή της αναλογικότητας, όπως εξήγησα ανωτέρω, για δύο λόγους. Πρώτον, το δάνειο το οποίο εχορηγείτο σε εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική από εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρία χαρακτηριζόταν σε κάθε περίπτωση εκ νέου ως διανομή κερδών χωρίς να εκτιμάται το κατά πόσον τούτο ήταν συμβατό με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Δεύτερον, η θυγατρική αυτή δεν είχε απολύτως καμία δυνατότητα να αποδείξει ότι το δάνειο είχε συναφθεί για εμπορικούς λόγους που πράγματι συνέτρεχαν και όχι καταχρηστικά για την επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος. Αυτή η ισοπεδωτική ρύθμιση έβαινε πέραν του ευλόγως αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου με τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου σκοπού.
74. Εντούτοις, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι βάσει των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που συνήψε με άλλα κράτη μέλη, ο φόρος ήταν στην πράξη εκπεστέος, εκτός και αν, και στον βαθμό που, το επιτόκιο ήταν υπερβολικό. Ο τόκος ήταν υπερβολικός στην περίπτωση των παλαιότερων συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που στηρίζονταν στο υπόδειγμα του 1963 (65), εάν το επιτόκιο υπερέβαινε τα εμπορικά επίπεδα, λαμβανομένου υπόψη του ύψους του χρέους, ή στην περίπτωση των πλέον πρόσφατων συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που στηρίζονταν στα μεταγενέστερα υποδείγματα του OECD (66), εάν το ποσό του τόκου υπερέβαινε, για οποιονδήποτε λόγο, αυτό που θα καταβαλλόταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, διότι είτε το επιτόκιο είτε το ποσό του δανείου ήταν μη εμπορικά. Εξάλλου, όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, το άρθρο 808Α του ΤΑ παρέσχε, από το 1992 και εφεξής, υποδείξεις σε σχέση με τις περιστάσεις υπό τις οποίες το ποσό ενός δανείου ή το επιτόκιο έπρεπε να θεωρούνται ότι υπερβαίνουν αυτό που θα είχε συμφωνηθεί υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Οι υποδείξεις αυτές επέβαλαν να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι παράγοντες κατά την εκτίμηση της συμβατότητας με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, τούτο δε και σε σχέση με το κατά πόσον το δάνειο θα είχε χορηγηθεί ελλείψει ειδικών σχέσεων (μεταξύ του δανειστή και του δανειολήπτη), με το ποσό το οποίο θα είχε χορηγηθεί ως δάνειο άνευ των σχέσεων αυτών και με το επιτόκιο καθώς και με τους λοιπούς όρους που θα ίσχυαν στην περίπτωση αυτή (67) .
75. Στην περίπτωση εκάστης αυτών των κατηγοριών συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, φρονώ ότι η διατύπωσή τους είναι κατ’ αρχήν σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας όσον αφορά τον δηλωθέντα σκοπό της βρετανικής νομοθεσίας περί αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών. Η εκτίμηση στηρίζεται σε κάθε περίπτωση ουσιαστικά στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Σε καμία περίπτωση δεν τίθεται ένα απολύτως συγκεκριμένο κριτήριο (όπως π.χ. μια συγκεκριμένη αναλογία δανείων/κεφαλαίων) σε σχέση με αυτό που είναι επιτρεπτό: εκάστη κατηγορία επιτρέπει, βάσει των χρησιμοποιούμενων όρων, να λαμβάνονται υπόψη οι περιστάσεις εκάστης συγκεκριμένης περιπτώσεως κατά τον χρόνο καθορισμού αυτού που είναι εμπορικό. Επιπλέον, σε κάθε περίπτωση, μόνον το υπερβάλλον μέρος των διασυνοριακών καταβολών (πέραν αυτού που θα είχε καταβληθεί υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού) αναχαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών. Επομένως, φρονώ ότι οι διατάξεις αυτές είναι κατ’ αρχήν δικαιολογημένες βάσει του άρθρου 43 ΕΚ. Εντούτοις, το συμπέρασμα αυτό ισχύει υπό την επιφύλαξη της συνδρομής των ακόλουθων σημαντικών προϋποθέσεων, πράγμα που εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει.
76. Πρώτον, ο φορολογούμενος θα πρέπει να είχε τη δυνατότητα να αποδείξει, χωρίς να φέρει προς τούτο υπέρμετρο βάρος αποδείξεως, ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε για γνήσιους εμπορικούς λόγους και όχι για την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Έστω και αν, όπως παρατήρησα ανωτέρω, οι περιπτώσεις στις οποίες η απόδειξη αυτή είναι δυνατή είναι αναμφισβήτητα σχετικά περιορισμένες (π.χ. οσάκις πρόκειται για ενίσχυση που χορηγεί η μητρική εταιρία στην προβληματική θυγατρική της), αδυνατώ να αντιληφθώ από τη διατύπωση των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου αν η δυνατότητα αυτή υπήρχε βάσει του βρετανικού συστήματος. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διευκρινίσει το ζήτημα αυτό βάσει των πραγματικών περιστατικών που έχουν τεθεί υπόψη του.
77. Δεύτερον, η ανωτέρω ανάλυση περιορίζεται αποκλειστικά στη γραμματική διατύπωση των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που τέθηκαν υπόψη του Δικαστηρίου. Εάν, π.χ., οι βρετανικές αρχές εφάρμοζαν τις διατάξεις αυτές στην πράξη ως εάν επρόκειτο για έναν απολύτως άκαμπτο κανόνα, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι περιστάσεις της συγκεκριμένης περιπτώσεως και χωρίς να παρέχεται πραγματικά η δυνατότητα στον φορολογούμενο να εκθέσει την άποψή του ώστε να ληφθούν υπόψη οι περιστάσεις αυτές (ή ακόμη και αν οι εν λόγω αρχές ουδόλως εφάρμοζαν τις διατάξεις της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, αλλά το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, σημεία iv και v), τούτο θα αντέβαινε πάντως στην αρχή της αναλογικότητας. Συναφώς, μολονότι είναι ευπρόσδεκτη η «διαδικασία προηγούμενης συμφωνίας», βάσει της οποίας οι φορολογούμενοι έχουν τη δυνατότητα να διευκρινίσουν τις απόψεις τους πριν από την εφαρμογή σε αυτούς των διατάξεων περί υποκεφαλαιοποιήσεως, δεδομένου ότι ενισχύει τη διαφάνεια και τη βεβαιότητα ως προς το φορολογικό καθεστώς που ισχύει στα κράτη μέλη προς όφελος της χρηστής διοικήσεως, φρονώ ότι τούτο δεν έχει αποφασιστική σημασία σε σχέση με τη συμβατότητα των σύμφωνων κατά τα λοιπά με την αρχή της αναλογικότητας εθνικών ρυθμίσεων με το άρθρο 43 ΕΚ. Σημειώνω ότι εν προκειμένω οι ενάγουσες της κύριας δίκης αμφισβητούν την αποτελεσματικότητα και την αξιοπιστία της διαδικασίας προηγούμενης συμφωνίας που επικαλείται το Ηνωμένο Βασίλειο προς στήριξη των επιχειρημάτων του.
78. Τρίτον, η ανωτέρω ανάλυση ισχύει προφανώς μόνο στην περίπτωση που το Ηνωμένο Βασίλειο είχε πράγματι συνάψει σύμβαση περί αποφυγής διπλής φορολογίας έχουσα τη διατύπωση αυτή με το οικείο κράτος μέλος. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν συνάγεται με σαφήνεια ποιος είναι ο αριθμός των παρεμφερών συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ του Ηνωμένου Βασιλείου και κρατών μελών.
79. Τέλος, ακόμη και στις περιπτώσεις οι οποίες διέπονται από τέτοιες συμβάσεις περί αποφυγής διπλής φορολογίας, η συμβατότητα των ρυθμίσεων με το άρθρο 43 ΕΚ εξαρτάται, όπως παρατήρησα ανωτέρω, από την αμοιβαία αναγνώριση των αναχαρακτηρισμών στους οποίους προβαίνει το Ηνωμένο Βασίλειο από το συμβαλλόμενο στη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας κράτος μέλος (προκειμένου να αποφευχθεί, μεταξύ άλλων, το ενδεχόμενο ο αναχαρακτηρισμός να έχει ως συνέπεια τη διπλή φορολόγηση). Όπως παρατήρησα ανωτέρω, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορεί προς στήριξη των επιχειρημάτων του να επικαλεστεί το γεγονός ότι το έτερο συμβαλλόμενο μέρος στη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπείχε από την εν λόγω σύμβαση διότι παρέλειψε να εφαρμόσει επί των καταβολών που έλαβε η μητρική εταιρία τον αναχαρακτηρισμό τους στον οποίο προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο. Δεδομένου ότι το Ηνωμένο Βασίλειο αντιτάσσει συναφώς ότι αυτή η αντίστοιχη προσαρμογή γινόταν στην πράξη σχεδόν πάντοτε, φρονώ ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει αν στη συγκεκριμένη υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν του τούτο πράγματι συνέβη.
80. Θα προσέθετα ότι, αντίθετα προς τους ισχυρισμούς των εναγουσών της κύριας δίκης, το γεγονός ότι το προβλεπόμενο στο άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του ΤΑ εθνικό κριτήριο για τον αναχαρακτηρισμό, το οποίο στηρίζεται στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, διαφέρει ενδεχομένως από το αντίστοιχο κριτήριο που χρησιμοποιείται στη σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (και το οποίο έχει ευρύτερο περιεχόμενο) δεν σημαίνει ότι οι ρυθμίσεις τις οποίες εφάρμοζε το Ηνωμένο Βασίλειο ήσαν αντίθετες προς το άρθρο 43 ΕΚ: όπως παρατήρησα ανωτέρω, δεν είναι εύλογο να υποχρεωθούν τα κράτη μέλη να θέτουν για τον σκοπό αυτόν στην ίδια μοίρα τα αμιγώς εθνικά δάνεια εντός του ιδίου ομίλου εταιριών με τα διασυνοριακά δάνεια εντός του ιδίου ομίλου εταιριών. Περαιτέρω, η επέκταση της εξετάσεως όχι μόνο στο ζήτημα αν το επιτόκιο, αλλά και στο ζήτημα αν το ποσό του δανείου που χορηγήθηκε ανταποκρινόταν στους συνήθεις εμπορικούς όρους είναι απόλυτα σύμφωνη με τον σκοπό της βρετανικής νομοθεσίας που έγκειται στην αποτροπή των καταχρηστικών πρακτικών, δεδομένου ότι η αύξηση του ποσού του δανείου πέραν των συνήθων εμπορικών μεγεθών θα μπορούσε θεωρητικά να αποτελεί έναν εξίσου αποτελεσματικό τρόπο «μεταφοράς» της φορολογήσεως των κερδών στο φορολογικό έδαφος άλλης χώρας.
81. Στη συνέχεια, θα εξετάσω το κατά πόσον οι τροποποιήσεις του 1995 είναι σύμφωνες με την αρχή της αναλογικότητας. Όπως παρατηρεί το Ηνωμένο Βασίλειο, οι τροποποιήσεις αυτές ενσωματώνουν κατ’ ουσία στη νομοθεσία την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, η οποία εφαρμοζόταν προηγουμένως μέσω των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Έτσι, οι τροποποιήσεις αυτές προέβλεπαν ότι ο καταβαλλόμενος μεταξύ εταιριών του ιδίου ομίλου τόκος που υπερέβαινε το ποσό το οποίο θα καταβαλλόταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού θα έπρεπε να θεωρείται διανομή κερδών (68) . Ένα δάνειο εθεωρείτο ότι είχε χορηγηθεί κατά παραβίαση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού οσάκις ολόκληρο ή τμήμα του δανείου αντιπροσώπευε «ποσό το οποίο δεν θα έπρεπε να καταβληθεί στην άλλη εταιρία εάν οι εταιρίες δεν συνδέονταν μεταξύ τους (πέραν της συγκεκριμένης συναλλαγής), δεν είχαν προβεί σε συμφωνίες και δεν είχαν επαφές μεταξύ τους […]» (69) . Περαιτέρω, η νομοθεσία όριζε ορισμένα κριτήρια για τον καθορισμό του αν οι καταβολές τόκων έπρεπε να θεωρούνται διανομές κερδών. Τα κριτήρια αυτά ήσαν: το συνολικό επίπεδο δανεισμού του δανειολήπτη, το κατά πόσον θα μπορούσε να αναμένεται ότι ο δανειολήπτης και ένα συγκεκριμένο πρόσωπο θα μετείχαν σε συναλλαγή για την έκδοση τίτλων από την εκδότρια εταιρία ή τη χορήγηση δανείου, ή για δάνειο συγκεκριμένου ποσού προς την εταιρία αυτή, καθώς και το επιτόκιο και οι λοιποί όροι που θα μπορούσε να αναμένεται ότι ισχύουν σε μια τέτοια συναλλαγή.
82. Φρονώ ότι είναι προφανές, και για λόγους παρεμφερείς με αυτούς που εξέτασα σε σχέση με τη νομοθεσία που ίσχυε πριν το 1995, ότι η νομοθεσία αυτή είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, υπό την επιφύλαξη τεσσάρων σημαντικών προϋποθέσεων τις οποίες εξέθεσα ανωτέρω. Το κριτήριο του αναχαρακτηρισμού στηρίζεται ρητώς στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού όπως συγκεκριμενοποιείται βάσει των προπαρατεθέντων κριτηρίων. Στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως δεν προβλήθηκε ο ισχυρισμός ότι τα κριτήρια αυτά και ο τρόπος με τον οποίον διατυπώνεται η νομοθεσία δεν απηχούν όπως θα έπρεπε την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Και πάλι, το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση που τόσο ο καταβάλλων όσο και ο εισπράττων τον τόκο υπόκεινται στον φόρο εταιριών του Ηνωμένου Βασιλείου (70) δεν σημαίνει ότι οι διατάξεις αυτές αντιβαίνουν στην αρχή της αναλογικότητας.
83. Οι αυτές ακριβώς εκτιμήσεις ισχύουν και στον έλεγχο της αναλογικότητας των τροποποιήσεων του 1998 που αφορούν το ζήτημα της υποκεφαλαιοποιήσεως ως μέρος των ρυθμίσεων του Ηνωμένου Βασιλείου περί υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων. Και πάλι, το σημείο αναφοράς είναι το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού, το οποίο απηχεί εν προκειμένω η διατύπωση «στην περίπτωση που [...] οι όροι της συμβάσεως διαφέρουν από αυτούς που θα ίσχυαν αν οι συμβαλλόμενες εταιρίες δεν ελέγχονταν από το αυτό πρόσωπο». Και πάλι, ισχύουν οι αυτές προϋποθέσεις που εξέθεσα ανωτέρω.
84. Μολονότι το Ηνωμένο Βασίλειο τροποποίησε τις ρυθμίσεις του περί υπερτιμολογήσεων ή υποτιμολογήσεων το 2004 προκειμένου να εφαρμόζονται και στην περίπτωση που αμφότεροι οι συμβαλλόμενοι υπόκεινται σε φορολόγηση στη Βρετανία, είναι σαφές εξ όσων διευκρίνισα ανωτέρω ότι τούτο δεν είναι, κατά την άποψή μου, αναγκαίο προκειμένου οι ρυθμίσεις αυτές να είναι σύμφωνες με το άρθρο 43 ΕΚ.
Δικαιολογητική βάση στηριζόμενη στη συνοχή του φορολογικού συστήματος;
85. Μια εναλλακτική δικαιολογητική βάση την οποία επικαλείται το Ηνωμένο Βασίλειο είναι ότι η επίμαχη νομοθεσία ήταν αναγκαία προκειμένου να διασφαλίσει τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Κατά τους ισχυρισμούς του Ηνωμένου Βασιλείου, σκοπός της νομοθεσίας του ήταν η διασφάλιση της άπαξ φορολογήσεως των συγκεκαλυμμένων διανομών κερδών και δη στο ενδεδειγμένο φορολογικό έδαφος (ήτοι στη χώρα στην οποία πραγματοποιήθηκαν τα κέρδη). Περαιτέρω, το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζει ότι, εξεταζόμενη η συνοχή του φορολογικού συστήματος υπό το πρίσμα ενός ομίλου εταιριών καθώς και υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου, η εφαρμογή των ρυθμίσεών του περί υποκεφαλαιοποιήσεως διασφάλιζε τη συνοχή, δεδομένου ότι εμπόδιζε την «εξαγωγή» των κερδών μέσω καταχρηστικών πρακτικών προκειμένου να φορολογηθούν σε φορολογικό έδαφος στο οποίο δεν είχαν πραγματοποιηθεί τα κέρδη αυτά.
86. Το επιχείρημα αυτό χρήζει σύντομης εξετάσεως δεδομένου ότι, εφαρμοζόμενο στην παρούσα συνάφεια, θέτει κατά την άποψή μου ακριβώς τα ίδια ζητήματα και υπόκειται στους ίδιους περιορισμούς με αυτούς που εξέτασα ανωτέρω σε σχέση με τη δικαιολογητική βάση της αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών.
87. Εντούτοις, το επιχείρημα αυτό δίδει λαβή για τη διατύπωση ορισμένων γενικότερων παρατηρήσεων σχετικά με τη φύση και τη λειτουργία του κάπως αόριστου αμυντικού ισχυρισμού περί «συνοχής του φορολογικού συστήματος». Το Δικαστήριο δέχτηκε ρητώς αυτόν τον αμυντικό ισχυρισμό μόνο σε μία περίπτωση –ήτοι στην υπόθεση Bachmann (71) – μολονότι έχει έκτοτε προβληθεί ανεπιτυχώς σε πολλές υποθέσεις. Στην απόφασή του Bachmann, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε την έννοια αυτή προκειμένου να εκφράσει την ιδέα ότι το Βέλγιο μπορούσε δικαιολογημένα να διατηρήσει έναν «δεσμό» μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως από τον φόρο των εισφορών για ασφάλειες ζωής και γήρατος και την εντεύθεν υπαγωγή στο βελγικό φορολογικό σύστημα των ποσών που καταβάλλονταν δυνάμει τέτοιων συμβάσεων. Το Βέλγιο δικαιολογημένα περιόρισε τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο επί των εισφορών στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το Βέλγιο μπορούσε να φορολογήσει τα εκ των υστέρων καταβαλλόμενα ποσά. Έκτοτε, το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου να είναι δυνατή η επίκληση του επιχειρήματος αυτού, πρέπει να υφίσταται «άμεσος σύνδεσμος» μεταξύ του χορηγούμενου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού μέσω μίας φορολογικής επιβαρύνσεως. Σε υποθέσεις όπως η υπόθεση Verkooijen, το Δικαστήριο τόνισε ότι, στην περίπτωση της υποθέσεως Bachmann, το φορολογικό πλεονέκτημα και μειονέκτημα αφορούσε τον ίδιο φόρο και τον ίδιο φορολογούμενο, απορρίπτοντας τη δυνατότητα προβολής αυτού του αμυντικού ισχυρισμού στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως αυτής, διότι επρόκειτο για δύο διαφορετικούς φόρους που αφορούσαν διαφορετικές κατηγορίες φορολογουμένων (72) . Την ίδια γραμμή ακολούθησε το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του επί των υποθέσεων Baars και Bosal (73) .
88. Η συρρίκνωση της εμβέλειας αυτού του αμυντικού ισχυρισμού προς την τυπολατρική προσέγγιση «ένας φόρος, ένας φορολογούμενος», αποτέλεσε αντικείμενο επικρίσεως, μεταξύ άλλων, από τη γενική εισαγγελέα Kokott στις προτάσεις της επί της υποθέσεως Manninen και από τον γενικό εισαγγελέα Maduro στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Marks & Spencer (74) . Πράγματι, το Δικαστήριο με τις αποφάσεις του επί των ανωτέρω υποθέσεων φαίνεται ότι υιοθέτησε μια ελαστικότερη προσέγγιση της εννοίας αυτής. Στην απόφασή του Manninen, ενώ απέρριψε τη δυνατότητα προβολής του αμυντικού ισχυρισμού στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως αυτής, έκρινε ότι η συνοχή του φινλανδικού φορολογικού συστήματος στην περίπτωση αυτή διασφαλιζόταν στον βαθμό που υπήρχε σχέση μεταξύ του χορηγούμενου υπέρ των μετόχων φορολογικού πλεονεκτήματος (έκπτωση από τον φόρο) και του φόρου εταιριών που καταβαλλόταν επί των κερδών από τις μετοχές αυτές. Η σχέση αυτή δεν έπαυσε να υπάρχει εκ του γεγονότος και μόνον ότι αυτός ο φόρος εταιριών καταβαλλόταν όχι στη Φινλανδία, αλλά στη Σουηδία (75) . Στην υπόθεση Marks & Spencer το Δικαστήριο δόμησε τη συλλογιστική του με έναν ελαφρώς διαφορετικό τρόπο χρησιμοποιώντας την έννοια της «ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών» (76) . Μολονότι κατ’ αρχήν εθνική νομοθεσία που περιορίζει τις φορολογικές ελαφρύνσεις ενός ομίλου εταιριών στις εγκατεστημένες στην ημεδαπή θυγατρικές εταιρίες μιας εγκατεστημένης στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας επιδιώκει τον νόμιμο σκοπό της προστασίας αυτής της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας –δεδομένου ότι αν παρεχόταν στις θυγατρικές εταιρίες η δυνατότητα να επιλέγουν αν οι ζημίες τους θα ληφθούν υπόψη στη χώρα της εγκαταστάσεώς τους ή σε άλλη χώρα θα έθετε σε κίνδυνο αυτήν την κατανομή της φορολογικής εξουσίας– εντούτοις το Δικαστήριο έκρινε ότι τα μέσα που μετήλθε η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου για την επίτευξη του σκοπού αυτού στην υπό εξέταση περίπτωση ήσαν αντίθετα προς την αρχή της αναλογικότητας.
89. Υπό το πρίσμα αυτό, είναι εύλογο το συναίσθημα αβεβαιότητας που γεννάται σε σχέση με το περιεχόμενο και τη λειτουργία αυτού του αμυντικού ισχυρισμού. Εντούτοις, φρονώ ότι στη μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων στις οποίες το Δικαστήριο απέρριψε αυτόν τον αμυντικό ισχυρισμό (ως απάντηση σε παρατηρήσεις που τα μετέχοντα στη διαδικασία μέρη είχαν ειδικώς υποβάλλει σε σχέση με το ζήτημα αυτό), στην πραγματικότητα διατύπωσε απλώς τις θεμελιώδεις αρχές της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων τις οποίες τόνισα στις προτάσεις μου επί των υποθέσεων Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation, Kerkhaert και Morres και Denkavit Internationaal και Denkavit France, ήτοι: 1) οσάκις ενεργούν υπό την ιδιότητα του κράτους εγκαταστάσεως εταιρίας, τα κράτη μέλη δεν πρέπει να προβαίνουν σε δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ των κερδών από αλλοδαπή πηγή και των κερδών από ημεδαπή πηγή κατά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας τους επί των πρώτων και 2) οσάκις ενεργούν υπό την ιδιότητα του κράτους της πηγής, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να προβαίνουν σε δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ των εσόδων των μη εγκατεστημένων στην ημεδαπή προσώπων κα ι των εσόδων των εγκατεστημένων στην ημεδαπή προσώπων κατά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας τους επί των πρώτων (77) . Συναφώς, εύγλωττα παραδείγματα αποτελούν οι υποθέσεις Verkooijen και Manninen, στις οποίες το Δικαστήριο επιβεβαίωσε κατ’ ουσίαν την υποχρέωση που έχει η χώρα εγκαταστάσεως να μην προβαίνει σε δυσμενείς διακρίσεις απορρίπτοντας τα επιχειρήματα της Ολλανδικής και της Φινλανδικής Κυβερνήσεως ότι δεν υπήρχε επαρκής σύνδεσμος μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος (απαλλαγή και πίστωση αντιστοίχως) και του καταβαλλόμενου φόρου (ο οποίος, ως εισόδημα από πηγή στην αλλοδαπή, καταβαλλόταν σε άλλο κράτος μέλος) (78) . Ομοίως, με την απόφασή του Marks & Spencer, το Δικαστήριο καθόρισε κατ’ ουσίαν τα όρια της υποχρεώσεως (που υπέχει το κράτος εγκαταστάσεως) να μην προβαίνει σε δυσμενείς διακρίσεις στον βαθμό που, δεδομένου ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν ασκούσε φορολογική εξουσία επί των μη εγκατεστημένων σε αυτό θυγατρικών των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο μητρικών εταιριών, ήταν κατ’ αρχήν εύλογο να μην επιτρέπει στη βρετανική μητρική εταιρία να εκπίπτει τις ζημίες των θυγατρικών της (79) . Οποιοιδήποτε «περιορισμοί» σε διασυνοριακές δραστηριότητες συνεπεία των ορίων αυτών επί της εκπτώσεως των ζημιών δεν θα αποτελούσε αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως, αλλά οιονεί περιορισμό.
90. Επομένως, στις περιπτώσεις αυτές η εκτίμηση της βασιμότητας του «αμυντικού ισχυρισμού περί συνοχής του φορολογικού συστήματος» πράγματι δεν διακρινόταν, εννοιολογικά, από το κατά πόσον η εθνική νομοθεσία εισήγαγε δυσμενείς διακρίσεις. Συνεπώς, στη μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων, θα μπορούσε πράγματι να τεθεί το ερώτημα αν το επιχείρημα περί της «συνοχής του φορολογικού συστήματος» επιτελεί στην πράξη οποιαδήποτε χρήσιμη χωριστή λειτουργία.
91. Εν προκειμένω, φρονώ ότι από την εφαρμογή του συλλογιστική που στηρίζεται στο επιχείρημα περί συνοχής του φορολογικού συστήματος συνάγεται ακριβώς το ίδιο συμπέρασμα με αυτό που εκτέθηκε ανωτέρω σε σχέση με τη δικαιολογητική βάση της αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών. Συνεπώς, μολονότι είναι κατ’ αρχήν βάσιμη η δικαιολογία του Ηνωμένου Βασιλείου ότι επιδιώκει την εφαρμογή στην πράξη και την αποτροπή καταχρηστικών πρακτικών σε σχέση με τις φορολογικές ρυθμίσεις που ισχύουν εντός των ορίων της φορολογικής δικαιοδοσίας του (ήτοι τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση, αφενός, των τόκων, και, αφετέρου, της διανομής των κερδών) και προβλέπουν επιμερισμό βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, θα πρέπει σε κάθε περίπτωση το Ηνωμένο Βασίλειο να πράξει τούτο κατά τρόπο που να μην παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας.
4. Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα
92. Για τους ανωτέρω λόγους, φρονώ ότι η απάντηση στο πρώτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου πρέπει να είναι ότι δεν αντίκειται στο άρθρο 43 ΕΚ η διατήρηση σε ισχύ και η εφαρμογή διατάξεων του εθνικού φορολογικού δικαίου, όπως είναι εν προκειμένω οι επίμαχες διατάξεις του Ηνωμένου Βασιλείου, οι οποίες επιβάλλουν ορισμένους περιορισμούς βάσει του κριτηρίου του πλήρους ανταγωνισμού στη δυνατότητα που έχει μια εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείου χορηγηθέντος από άμεσα ή έμμεσα μητρική εταιρία η οποία δεν είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, μολονότι η θυγατρική δεν θα υπέκειτο στους περιορισμούς αυτούς εάν η μητρική εταιρία της ήταν εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο υπό τον όρο ότι 1) η θυγατρική εξακολουθεί να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει, χωρίς τούτο να αποτελεί γι’ αυτήν υπέρμετρο βάρος αποδείξεως, ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε όντως για εμπορικούς λόγους που πράγματι συνέτρεχαν και όχι για την επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και ότι 2) το Ηνωμένο Βασίλειο διασφαλίζει ότι οποιοσδήποτε αναχαρακτηρισμός στον οποίον προβαίνει σε σχέση με τους τόκους που καταβάλλει η θυγατρική θα αποτελεί αντικείμενο αμοιβαίας αναγνωρίσεως από το κράτος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας.
Γ – Το δεύτερο ερώτημα
93. Με το δεύτερο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημά του θα ήταν διαφορετική στην περίπτωση που το δάνειο προς την εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική είχε χορηγηθεί όχι απευθείας από τη μητρική εταιρία της, αλλά από μια ενδιάμεση δανείστρια εταιρία, επίσης μέλος του ιδίου ομίλου, καθώς και στην περίπτωση που αυτή η δανείστρια εταιρία και/ή μητρική εταιρία ήσαν εγκατεστημένες όχι σε άλλο κράτος μέλος, αλλά σε μια τρίτη χώρα.
94. Όπως εξήγησα ανωτέρω, το ζήτημα που τίθεται αφορά τη συμβατότητα της βρετανικής νομοθεσίας μόνο με το άρθρο 43 ΕΚ, δεδομένου ότι η εν λόγω νομοθεσία εφαρμόζεται αποκλειστικά οσάκις συγκεκριμένη εταιρία ασκεί συγκεκριμένη επιρροή επί των αποφάσεων μιας άλλης εταιρίας κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου. Η κρίσιμη απαγόρευση που προβλέπει το άρθρο αυτό και ασκεί επιρροή εν προκειμένω είναι η απαγόρευση των περιορισμών επί της δημιουργίας θυγατρικών από εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας (80) .
95. Κατά την άποψή μου, τούτο σημαίνει ότι, καθ’ ό μέτρο η άμεσα ή έμμεσα μητρική εταιρία –της οποίας το δικαίωμα εγκαταστάσεως υποτίθεται ότι θίγεται– είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (πλην του Ηνωμένου Βασιλείου), έχει εφαρμογή το άρθρο 43 ΕΚ (καθώς και η προεκτεθείσα ανάλυση). Το ενδεχόμενο η ενδιάμεση δανείστρια εταιρία να είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα δεν μεταβάλλει το ανωτέρω συμπέρασμα. Ως εκ τούτου, η ανάλυση είναι ακριβώς η ίδια με αυτήν του πρώτου ερωτήματος σε σχέση με τις πιθανές παραλλαγές που τίθενται προς εξέταση με το δεύτερο ερώτημα, στοιχείο α΄ (τόσο η μητρική όσο και η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος).
96. Αντιθέτως, αν η άμεσα ή έμμεσα μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, δεν έχει κατ’ αρχήν εφαρμογή το άρθρο 43 ΕΚ, ακόμη και στην περίπτωση που το δάνειο συνάφθηκε στην πράξη μέσω άλλου μέλους του ομίλου το οποίο είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, στην παραλλαγή που τίθεται προς εξέταση με το δεύτερο ερώτημα, στοιχείο δ΄ (τόσο η μητρική εταιρία όσο και η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες), το άρθρο 43 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή (ούτε κάποια άλλη διάταξη της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία).
97. Εξαίρεση από τον ανωτέρω κανόνα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία η ίδια η δανείστρια εταιρία ασκεί σαφή επιρροή επί των αποφάσεων της εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικής (ήτοι οσάκις η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία αποτελεί στην πραγματικότητα θυγατρική της δανείστριας εταιρίας) καθώς και στην περίπτωση που οι ρυθμίσεις του Ηνωμένου Βασιλείου συνιστούν δυσμενή διάκριση εις βάρος της εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικής λόγω της έδρας της δανείστριας εταιρίας. Στην περίπτωση αυτή, ο υποτιθέμενος περιορισμός θα αφορούσε το δικαίωμα εγκαταστάσεως της δανείστριας εταιρίας και όχι της εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα μητρικής. Ως εκ τούτου, στις πιθανές παραλλαγές που τίθενται προς εξέταση με το δεύτερο ερώτημα, στοιχεία β΄ και γ΄ (η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η δε μητρική είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα), η προεκτεθείσα ανάλυση σε σχέση με το άρθρο 43 ΕΚ ισχύει μόνο στην περίπτωση που η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο δανειολήπτρια εταιρία είναι θυγατρική της δανείστριας εταιρίας. Τούτο ισχύει παρά την πιθανή παραλλαγή που θέτει προς εξέταση το δεύτερο ερώτημα, στοιχείο γ΄ (δάνειο χορηγηθέν από υποκατάστημα σε τρίτη χώρα της εγκατεστημένης σε κράτος μέλος δανείστριας εταιρίας), εφόσον η ίδια η δανείστρια εταιρία πληροί τις προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ, τις οποίες προβλέπει το άρθρο 48 ΕΚ (ήτοι έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχει την καταστατική της έδρα, την κεντρική της διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή της εντός της Κοινότητας).
98. Για τους ανωτέρω λόγους, η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου είναι ότι το άρθρο 43 ΕΚ, καθώς και η προεκτεθείσα στην απάντησή μου επί του πρώτου ερωτήματος ανάλυση, εφαρμόζεται στην περίπτωση που α) το δάνειο χορηγείται από δανείστρια εταιρία και όχι από την ίδια τη μητρική εταιρία, εφόσον αμφότερες οι εταιρίες αυτές είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου ή β) η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου και η δανειολήπτρια εταιρία είναι θυγατρική της δανείστριας, έστω και αν η κοινή μητρική τους εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα ή η δανείστρια εταιρία χορηγεί το δάνειο από υποκατάστημα που βρίσκεται σε τρίτη χώρα. Εντούτοις, το άρθρο 43 ΕΚ δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που α) η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου, η δε δανειολήπτρια εταιρία δεν είναι θυγατρική της δανείστριας και η κοινή μητρική τους εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα ή β) η δανείστρια εταιρία και όλες οι κοινές άμεσα ή έμμεσα μητρικές εταιρίες της δανείστριας εταιρίας και της δανειολήπτριας εταιρίας είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες.
Δ – Το τρίτο ερώτημα
99. Με το τρίτο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν οι απαντήσεις στο πρώτο και το δεύτερο ερώτημα θα ήσαν διαφορετικές αν μπορούσε να αποδειχθεί ότι ο δανεισμός αποτελεί καταχρηστική άσκηση δικαιώματος ή αποτελεί μέρος ενός τεχνητού σχήματος που σκοπεί στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους της δανειολήπτριας εταιρίας. Δεδομένου ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό εμπεριέχεται στην απάντησή μου επί του πρώτου ερωτήματος, και ειδικότερα στο σημείο όπου πραγματεύομαι τη βασιμότητα του δικαιολογητικού λόγου περί αποτροπής των καταχρηστικών πρακτικών που επικαλέστηκε το Ηνωμένο Βασίλειο, δεν θα δώσω χωριστή απάντηση στο ερώτημα αυτό.
Ε – Το τέταρτο ερώτημα
100. Με το τέταρτο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν, εφόσον υφίσταται περιορισμός στην κυκλοφορία κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών ο οποίος εμπίπτει στο ρυθμιστικό πεδίο του άρθρου 56 ΕΚ, ο περιορισμός αυτός υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993 για τους σκοπούς του άρθρου 57 ΕΚ. Δεδομένου ότι απάντησα στο ερώτημα αυτό στο κεφάλαιο V.A ανωτέρω, όπου κατέληξα ότι η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο εκτιμήσεως σχετικά με τη συμβατότητά της μόνο με το άρθρο 43 ΕΚ και όχι με τα άρθρα 49 ή 56 ΕΚ, δεν θα δώσω χωριστή απάντηση στο ερώτημα αυτό.
ΣΤ – Το πέμπτο, έκτο, έβδομο, όγδοο, ένατο και δέκατο ερώτημα
101. Τα ερωτήματα αυτά της διατάξεως περί παραπομπής θέτουν ζητήματα που αφορούν τη φύση των μέσων παροχής ένδικης προστασίας που θα πρέπει να έχουν στη διάθεσή τους οι πληττόμενες θυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο ή άλλες εταιρίες του ιδίου ομίλου στην περίπτωση που κάποια από τις επίμαχες ρυθμίσεις της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου αντιβαίνει σε κάποια από τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που αναφέρουν τα ερωτήματα αυτά.
102. Από την απάντησή μου στο πρώτο ερώτημα συνάγεται με σαφήνεια ότι το ζήτημα των μέσων παροχής ένδικης προστασίας δεν θα πρέπει να ανακύπτει παρά σε σχετικά ελάχιστες περιπτώσεις, δεδομένου ότι το σύνολο των ρυθμίσεων του Ηνωμένου Βασιλείου συνάδει, κατά την άποψή μου, με το άρθρο 43 ΕΚ. Ως εκ τούτου, το ζήτημα των μέσων παροχής ένδικης προστασίας τίθεται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία 1) ο φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει ότι οι καταβολές, στον αναχαρακτηρισμό των οποίων προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο βάσει των ρυθμίσεων αυτών, πραγματοποιήθηκαν όντως για εμπορικούς λόγους που πράγματι συνέτρεχαν και όχι για την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος· 2) όσον αφορά δε καταστάσεις που διέπονταν από τις ρυθμίσεις που ίσχυαν μέχρι το 1995, στην περίπτωση κατά την οποία δεν υφίστατο εφαρμοστέα σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας προβλέπουσα το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού, ο δε φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει ότι οι καταβολές, στον αναχαρακτηρισμό των οποίων προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο βάσει των ρυθμίσεων αυτών, θα ήσαν σύμφωνες με το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού ή ότι οι καταβολές αυτές πραγματοποιήθηκαν όντως για εμπορικούς λόγους που πράγματι συνέτρεχαν και όχι για την επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος ή 3) στην περίπτωση κατά την οποία δεν υφίσταται αμοιβαία αναγνώριση των αναχαρακτηρισμών στους οποίους προέβη το Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τις καταβολές από το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας, πράγμα το οποίο έχει ως συνέπεια τη διπλή φορολόγηση των καταβολών η οποία άλλως δεν θα είχε συμβεί.
103. Λόγω του ότι οι περιστάσεις αυτές σπάνια ανακύπτουν καθώς και του γεγονότος ότι εξέτασα παρεμφερή ζητήματα στις προτάσεις μου επί των υποθέσεων Test Claimants in the FII Group Litigation (81), θα είμαι σύντομος στις απαντήσεις μου επί των ερωτημάτων αυτών.
104. Όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Test Claimants in the FII Group Litigation (82), το Δικαστήριο με πάγια νομολογία του έχει κρίνει ότι το δικαίωμα της επιστροφής των φόρων που εισέπραξε ένα κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που παρέχουν στους πολίτες οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου όπως αυτές ερμηνεύονται από το Δικαστήριο. Επομένως, το κράτος μέλος υποχρεούται κατ’ αρχήν να επιστρέψει τους τόκους που εισέπραξε κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου (83) . Ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως σχετικής με την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων εθνικών φόρων, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη εκάστου κράτους μέλους να καθορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τις δικονομικές προϋποθέσεις για την άσκηση ένδικων βοηθημάτων προς εξασφάλιση της διαφύλαξης των δικαιωμάτων που οι πολίτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο υπό την προϋπόθεση ότι, αφενός, οι προϋποθέσεις αυτές δεν θα είναι λιγότερο ευνοϊκές από αυτές που διέπουν παρεμφερή ένδικα βοηθήματα του εσωτερικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν θα καθιστούν ανέφικτη ή υπέρμετρα δυσχερή στην πράξη την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (84) .
105. Εν προκειμένω, τίθεται το ίδιο ακριβώς ζήτημα με αυτό που ετέθη στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation, ήτοι αν τα ένδικα βοηθήματα των αιτούντων έχουν τον χαρακτήρα αποκαταστάσεως, αποζημιώσεως ή επιδικάσεως ενός κατ’ αποκοπήν ποσού αντίστοιχου προς το πλεονέκτημα το οποίο παρανόμως δεν παρασχέθηκε.
106. Στην περίπτωση αυτή, τόνισα (παραπέμποντας στην υπόθεση Metallgesellschaft κ.λπ.) ότι κατ’ αρχήν εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να αποφανθεί σχετικά με τον χαρακτηρισμό που πρέπει να δοθεί βάσει του εθνικού δικαίου στις διάφορες προβαλλόμενες αξιώσεις. Πάντως, τούτο υπόκειται στην προϋπόθεση ότι ο χαρακτηρισμός θα παρέχει στις ενάγουσες της κύριας δίκης ένα αποτελεσματικό μέσο παροχής έννομης προστασίας προκειμένου να επιτύχουν την επιστροφή του οικείου ποσού ή αποζημίωση για την οικονομική ζημία που υπέστησαν προς όφελος των αρχών του οικείου κράτους μέλους λόγω της καταβολής του παρανόμως επιβληθέντος φόρου (85) . Η υποχρέωση αυτή απαιτεί από το εθνικό δικαστήριο, κατά τον χαρακτηρισμό των προβαλλόμενων αξιώσεων βάσει του εθνικού δικαίου, να λαμβάνει υπόψη του το γεγονός ότι οι προϋποθέσεις για την επιδίκαση αποζημιώσεως, όπως αυτές εκτίθενται στην απόφαση Brasserie du Pêcheur και Factortame, ενδέχεται να μη συντρέχουν σε μια δεδομένη περίπτωση και ότι, σε μια τέτοια κατάσταση, υποχρεούται να διασφαλίζει την ύπαρξη κάποιου μέσου παροχής αποτελεσματικής ένδικης προστασίας.
107. Αν εφαρμοστούν τα ανωτέρω στην υπό κρίση υπόθεση, φρονώ ότι οι κύριες νομικές βάσεις των αγωγών των εναγουσών πρέπει να εκτιμηθούν υπό το πρίσμα των αρχών που έχει θέσει η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών· με άλλα λόγια, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν πρέπει να επωφεληθεί και οι εταιρίες (ή οι όμιλοι εταιριών) που κλήθηκαν να καταβάλουν την παράνομη επιβάρυνση δεν πρέπει να υποστούν ζημία λόγω της επιβολής της επιβαρύνσεως (86) . Ως εκ τούτου, προκειμένου το μέσο παροχής ένδικης προστασίας που έχουν οι ενάγουσες να είναι αποτελεσματικό για την επιστροφή ή την καταβολή αποζημιώσεως για την οικονομική ζημία την οποία υπέστησαν και από την οποία οι αρχές του οικείου κράτους μέλους ωφελήθηκαν, θα πρέπει αυτό το μέσο παροχής ένδικης προστασίας, κατά την άποψή μου, να καλύπτει όλες τις άμεσες συνέπειες της παράνομης επιβολής του φόρου. Εκ πρώτης όψεως, τούτο περιλαμβάνει κατά την άποψή μου: 1) την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου εταιριών (πέμπτο ερώτημα 5, στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄) 2) τη λήψη μέτρων φορολογικής ελαφρύνσεως ως αντιστάθμισμα για τον παρανόμως εισπραχθέντα φόρο εταιριών (πέμπτο ερώτημα, στοιχείο ε΄) και 3) την επιστροφή του μη χρησιμοποιηθέντος φόρου εταιριών που προκαταβλήθηκε λόγω εσφαλμένου αναχαρακτηρισμού των καταβληθέντων τόκων ως διανομή κερδών (πέμπτο ερώτημα, στοιχείο στ΄). Πάντως, θα πρέπει να τονίσω ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διευκρινίσει αν η ζημία, της οποίας η αποκατάσταση ζητείται, ήταν άμεση συνέπεια της παράνομης εισπράξεως του φόρου.
108. Θα προσέθετα ότι στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation, που αφορούσε τη φορολόγηση από το Ηνωμένο Βασίλειο των εισερχόμενων μερισμάτων, διατύπωσα σοβαρές επιφυλάξεις ως προς το αν πληρούνταν οι προϋποθέσεις της αποφάσεως Brasserie du Pêcheur και Factortame (87) –και ειδικότερα η προϋπόθεση της αρκούντως σοβαρής παραβάσεως– λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων του Ηνωμένου Βασιλείου που αντέβαιναν στο κοινοτικό δίκαιο. Στην υπό κρίση υπόθεση έχω έτι σοβαρότερες επιφυλάξεις ως προς το σημείο αυτό. Η εφαρμογή του άρθρου 43 ΕΚ επί της εθνικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο το πρώτον το 2002 με την απόφασή του Lankhorst‑Hohorst (88), αλλά και μετά την έκδοση της αποφάσεως αυτής το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού δεν υπήρξε απολύτως σαφές. Επιπλέον, το Ηνωμένο Βασίλειο τροποποίησε τη νομοθεσία του επανειλημμένως προσδίδοντας στην εφαρμογή των ρυθμίσεών της μεγαλύτερη διαφάνεια και, όπως φαίνεται στην περίπτωση των τροποποιήσεων που επήλθαν το 2004, αποσκοπώντας στο να την καταστήσει συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο. Φρονώ ότι δεν αρκεί προκειμένου να στοιχειοθετηθεί σοβαρή και πρόδηλη παραβίαση των ορίων της διακριτικής εξουσίας του κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.
109. Τέλος, απαντώντας στο δέκατο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου σε σχέση με τη σημασία που έχει το αν οι ζημιωθέντες επέδειξαν εύλογη επιμέλεια προκειμένου να περιορίσουν την ζημία, πρέπει να τονίσω ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του Metallgesellschaft κ.λπ. και ευθυγραμμιζόμενος με τη γενική αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, αγωγές όπως αυτές που αποτελούν αντικείμενο της κύριας δίκης διέπονται από τους εθνικούς δικονομικούς κανόνες, οι οποίοι ενδέχεται να υποχρεώνουν τους ενάγοντες, μεταξύ άλλων, να ενεργούν με εύλογη επιμέλεια προκειμένου να αποφύγουν τη ζημία ή να μειώσουν την έκτασή της (89) . Πάντως, τούτο και πάλι υπόκειται στις αρχές ότι οι δικονομικοί κανόνες πρέπει να είναι ισοδύναμοι με αυτούς που διέπουν παρεμφερή εθνικά ένδικα βοηθήματα και δεν πρέπει να καθιστούν πρακτικά ανέφικτη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο. Π.χ., το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του Metallgesellschaft κ.λπ. ότι η ανωτέρω αρχή της αποτελεσματικότητας δεν τηρείται στην περίπτωση που το εθνικό δικαστήριο απορρίψει ή μειώσει το ύψος αξιώσεως επιστροφής ή αποζημιώσεως για την προκληθείσα οικονομική ζημία εκ του λόγου και μόνον ότι οι ενάγοντες δεν ζήτησαν από τις φορολογικές αρχές να υπαχθούν σ’ ένα συγκεκριμένο προνομιακό φορολογικό καθεστώς, επικαλούμενες απευθείας τα δικαιώματά τους από το κοινοτικό δίκαιο, παρά το γεγονός ότι «εν πάση περιπτώσει» η εθνική νομοθεσία δεν τους παρείχε τη δυνατότητα να υπαχθούν σε αυτό το ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς. Συναφώς, πρέπει να παρατηρήσω ότι δεν συνάγεται με σαφήνεια από τη διάταξη περί παραπομπής αν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, συνδυαζόμενες με τις εφαρμοστέες συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, θα οδηγούσαν, εν πάση περιπτώσει, στο συμπέρασμα ότι ίσχυαν οι περιορισμοί που αναφέρει το πρώτο ερώτημα. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει αν η επίμαχη δικονομική ρύθμιση συνάδει στην πράξη με τις αρχές της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας.
110. Συνεπώς, η απάντηση στο πέμπτο, έκτο, έβδομο, όγδοο, ένατο και δέκατο ερώτημα είναι ότι, ελλείψει κοινοτικών ρυθμίσεων σχετικά με την αναζήτηση αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, εναπόκειται στο ημεδαπό νομικό σύστημα εκάστου κράτους μέλος να καθορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ορίσει επακριβώς τους δικονομικούς κανόνες που θα διέπουν τα μέσα παροχής ένδικης προστασίας για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι φορολογούμενοι αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του χαρακτηρισμού των ένδικων βοηθημάτων που άσκησαν οι ενάγοντες ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Πάντως, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, τα εθνικά δικαστήρια υποχρεούνται να διασφαλίζουν ότι οι ενάγοντες διαθέτουν αποτελεσματικό μέσο παροχής έννομης προστασίας προκειμένου να επιτύχουν την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών ή αποζημίωση για την οικονομική ζημία που υπέστησαν και η οποία αποτελεί άμεση συνέπεια του επιβληθέντος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου φόρου.
Ζ – Χρονικός περιορισμός
111. Με τις προφορικές παρατηρήσεις της, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ζήτησε από το Δικαστήριο, στην περίπτωση που αποφανθεί ότι το Ηνωμένο Βασίλειο παραβίασε το κοινοτικό δίκαιο στην παρούσα υπόθεση, να εξετάσει το ενδεχόμενο να περιορίσει τα χρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του. Υποστηρίζει ότι το πιθανό κόστος μιας αποφάσεως εις βάρος του Ηνωμένου Βασιλείου θα μπορούσε να ανέλθει σε 300 000 000 ευρώ, δεδομένου του μεγάλου αριθμού των εναγουσών που εμπλέκονται στην υπόθεση. Περαιτέρω, ζητεί να μην εξαιρεθούν οι ενάγουσες στην παρούσα υπόθεση από τα αποτελέσματα οποιουδήποτε χρονικού περιορισμού.
112. Συναφώς, αρκεί να σημειωθεί ότι λόγω του εξαιρετικά περιορισμένου χαρακτήρα των περιπτώσεων στις οποίες οι ρυθμίσεις του Ηνωμένου Βασιλείου παραβιάζουν το άρθρο 43 ΕΚ, όπως εξήγησα ανωτέρω, τα ποσά που θα επιδικάσει η απόφαση θα είναι πιθανότατα πολύ μικρότερα από αυτά που υπολογίζει το Ηνωμένο Βασίλειο. Σε κάθε περίπτωση, όπως παρατήρησα με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Test Claimants in the FII Group Litigation, εναπόκειται στο Ηνωμένο Βασίλειο να στηρίξει το αίτημά του για περιορισμό των χρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως σε επαρκή αποδεικτικά στοιχεία ώστε να παράσχει τη δυνατότητα στο Δικαστήριο να αποφανθεί συναφώς. Φρονώ ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να απορρίψει το αίτημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου για λόγους παρεμφερείς με αυτούς που εξέθεσα στις προτάσεις μου επί της ανωτέρω υποθέσεως, στο πλαίσιο της οποίας το Ηνωμένο Βασίλειο και πάλι υπέβαλε αίτημα περιορισμού των χρονικών αποτελεσμάτων της εκδοθησομένης αποφάσεως το πρώτον κατά το στάδιο της προφορικής διαδικασίας χωρίς να παράσχει στοιχεία σχετικά με τον τρόπο που κατέληξε στον υπολογισμό του κόστους της υποθέσεως ή να παραθέσει επιχειρήματα σχετικά με τον προσδιορισμό της ημερομηνίας από της οποίας η απόφαση θα πρέπει να παράγει τα αποτελέσματά της.
VI – Πρόταση
113. Για τους λόγους αυτούς, φρονώ ότι το Δικαστήριο θα πρέπει να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το High Court of Justice (England and Wales), Chancery Division:
– Το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ και την εφαρμογή διατάξεων του εθνικού φορολογικού δικαίου, όπως είναι εν προκειμένω οι επίμαχες διατάξεις του Ηνωμένου Βασιλείου, οι οποίες επιβάλλουν ορισμένους περιορισμούς βάσει του κριτηρίου του πλήρους ανταγωνισμού στη δυνατότητα που έχει μια εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρική εταιρία να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείου χορηγηθέντος από άμεσα ή έμμεσα μητρική εταιρία η οποία δεν είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, μολονότι η θυγατρική δεν θα υπέκειτο στους περιορισμούς αυτούς εάν η μητρική της εταιρία ήταν εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο υπό τον όρο ότι 1) η θυγατρική εξακολουθεί να έχει τη δυνατότητα να αποδείξει, χωρίς τούτο να αποτελεί για αυτήν υπέρμετρο βάρος αποδείξεως, ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε όντως για εμπορικούς λόγους που πράγματι συνέτρεχαν και όχι για την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος και ότι 2) το Ηνωμένο Βασίλειο διασφαλίζει ότι οποιοσδήποτε αναχαρακτηρισμός στον οποίον προβαίνει σε σχέση με τους τόκους που καταβάλλει η θυγατρική θα αποτελεί αντικείμενο αμοιβαίας αναγνωρίσεως από το κράτος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας.
– Το άρθρο 43 ΕΚ και η προεκτεθείσα ανάλυση έχουν εφαρμογή οσάκις α) το δάνειο χορηγείται από δανείστρια εταιρία και όχι από την ίδια τη μητρική εταιρία, εφόσον αμφότερες οι εταιρίες αυτές είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου ή β) η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου και η δανειολήπτρια εταιρία είναι θυγατρική της δανείστριας, έστω και αν η κοινή μητρική τους εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα ή αν η δανείστρια εταιρία χορηγεί το δάνειο από υποκατάστημα που βρίσκεται σε τρίτη χώρα. Πάντως, το άρθρο 43 ΕΚ δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που α) η δανείστρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου, η δε δανειολήπτρια δεν είναι θυγατρική της δανείστριας εταιρίας και η κοινή μητρική τους εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα ή β) η δανείστρια εταιρία και όλες οι κοινές άμεσα ή έμμεσα μητρικές εταιρίες της δανείστριας εταιρίας και της δανειολήπτριας εταιρίας είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες.
– Ελλείψει κοινοτικών ρυθμίσεων σε σχέση με την αναζήτηση αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, εναπόκειται στο εθνικό νομικό σύστημα εκάστου κράτους μέλος να καθορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ορίσει επακριβώς τους δικονομικούς κανόνες που θα διέπουν τα μέσα παροχής ένδικης προστασίας για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων που οι φορολογούμενοι αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του χαρακτηρισμού των ένδικων βοηθημάτων που άσκησαν οι ενάγουσες ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Πάντως, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής, τα εθνικά δικαστήρια υποχρεούνται να διασφαλίζουν ότι οι ενάγοντες διαθέτουν αποτελεσματικό μέσο παροχής έννομης προστασίας προκειμένου να επιτύχουν την επιστροφή των καταβληθέντων ποσών ή αποζημίωση για την οικονομική ζημία που υπέστησαν και η οποία αποτελεί άμεση συνέπεια του επιβληθέντος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου φόρου.
(1) .
(2)
–	Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑324/00, Lankhorst‑Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I‑11779)· υπόθεση C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου (βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 2ας Μαΐου 2006).
(3)
–	Εντός της Κοινότητας, η οδηγία 90/345/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6) απαγορεύει την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των μερισμάτων που καταβάλλει η θυγατρική στη μητρική εταιρία της.
(4)
–	Έστω και αν ο TA και οι τροποποιήσεις του αναφέρονται εν γένει στην παραχώρηση τίτλων από τον δανειολήπτη στον δανειστή αντί να χρησιμοποιούν τον όρο του δανεισμού μέσω δανείου, στις ανά χείρας προτάσεις, για λόγους απλουστεύσεως, θα αναφέρομαι στη χορήγηση δανείου από ένα δανειστή σ’ ένα δανειολήπτη.
(5)
–	Βάσει του άρθρου 14 του TA.
(6)
–	Άρθρο 788, παράγραφος 3, του TA.
(7)
–	Το οποίο ενσωματώθηκε στον εν λόγω νόμο με το άρθρο 52 του Finance Act (αριθ. 2) του 1992.
(8)
–	Το άρθρο αυτό εφαρμόζεται στην περίπτωση κατά την οποία ολόκληρο ή μέρος του δανείου «αντιπροσωπεύει ποσό το οποίο δεν θα καταβαλλόταν στην άλλη εταιρία αν οι εταιρίες δεν είχαν μεταξύ τους (πέραν των εν λόγω τίτλων) καμία σχέση, συμφωνία ή δεσμό (επίσημο ή ανεπίσημο), πλην ενδεχομένως της περιπτώσεως οποιασδήποτε τέτοιας διανομής κερδών στον βαθμό που δεν αντιπροσωπεύει ένα τέτοιο ποσό ή στον βαθμό που αποτελεί διανομή κερδών δυνάμει του ανωτέρω στοιχείου d ή ένα ποσό που αντιπροσωπεύει το κεφάλαιο το οποίο εγγυώνται οι τίτλοι» (άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, περίπτωση ii).
(9)
–	Το άρθρο 209, παράγραφος 8A, στοιχείο b, ορίζει ότι, κατά τον καθορισμό του αν πληρούνται τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως ως διανομής κερδών τα οποία θέτει το άρθρο 209, παράγραφος 8Β, δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι σχέσεις, οι συμφωνίες ή οι δεσμοί (πλην αυτών που υφίστανται μεταξύ του δανειολήπτη και του δανειστή) μεταξύ του δανειολήπτη και ενός άλλου προσώπου, εκτός και αν το πρόσωπο αυτό i) δεν έχει συναφώς καμία σχέση (κατά την έννοια του άρθρου 209, παράγραφος 8C) με τον δανειολήπτη και ii) είναι εταιρία που αποτελεί μέλος του ιδίου με τον δανειολήπτη ομίλου εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο (κατά την έννοια του άρθρου 209, παράγραφος 8D).
(10)
–	Παράρτημα 28AA(1)(1)(b).
(11)
–	Παράρτημα 28AA(1)(2). Κατά τις διατάξεις του παραρτήματος 28AA(5) του TA, η προϋπόθεση αυτή επληρούτο σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, ήτοι οσάκις από τη σύναψη ή την επιβολή του όρου μειωνόταν το ποσό των φορολογητέων κερδών, κατά τη διάρκεια οποιασδήποτε φορολογικής περιόδου, για το πρόσωπο αυτό, και/ή αυξανόταν το ποσό των ζημιών κατά τη διάρκεια οποιασδήποτε φορολογικής περιόδου για το πρόσωπο αυτό.
(12)
–	Παράρτημα 28AA(5)(3)(b) του TA.
(13)
–	Παράρτημα 28AA(5)(3)(c) του TA.
(14)
–	Βάσει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ή του άρθρου 790, παράγραφος 1, του TA.
(15)
–	Παράρτημα 28AA(5)(4) του TA.
(16)  –	Απόφαση Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 .
(17)
–	Καθ’ όλο το διάστημα των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, η Financière Lafarge κατείχε άνω του 75 % των εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών της Lafarge Building Materials.
(18)
–	Οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για την εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ 1998, L 178, σ. 5).
(19)
–	Απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. Ι-2787, σκέψη 22). Μολονότι η υπόθεση αυτή αφορούσε τις μετοχές που είχε υπήκοος κράτους μέλους και όχι εταιρία, η αρχή εφαρμόζεται εξίσου σε εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σ’ αυτό το κράτος μέλος. Βλ. επίσης το άρθρο 58, παράγραφος 2, ΕΚ, το οποίο προβλέπει ότι οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων «δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκαταστάσεως που συμβιβάζονται με την παρούσα Συνθήκη».
(20)
–	Βλ. άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA.
(21)
–	Παράρτημα 28AA(1)(1)(b) του TA.
(22)
–	Βλ., επίσης το άρθρο 4, παράγραφος 1, της Συμβάσεως Διαιτησίας, βάσει του οποίου η εφαρμογή των κανόνων περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων της Συμβάσεως αυτής υπόκειται στην προϋπόθεση ότι μια επιχείρηση συμβαλλόμενου κράτους μετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο επιχειρήσεως άλλου συμβαλλόμενου κράτους ή ότι τα αυτά πρόσωπα μετέχουν άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο επιχειρήσεως συμβαλλόμενου κράτους ή επιχειρήσεως άλλου συμβαλλόμενου κράτους. Βλ., επίσης, το αναθεωρημένο άρθρο 9, παράγραφος 1, του υποδείγματος συμβάσεως του OECD που αφορά τον φόρο εισοδήματος και περιουσίας, με τον κατ’ άρθρον σχολιασμό, OECD, Παρίσι, 1977.
(23)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755).
(24)
–	Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C‑484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I‑3955).
(25)  –	Υπόθεση Baars, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 26. Βλ. επίσης τις προτάσεις μου επί των συνεκδικασθεισών υποθέσεων C‑515/99 και C‑527/99 έως C‑540/99, Reisch κ.λπ. (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2002, Συλλογή 2002, σ. Ι-2157, σημείο 59).
(26)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. Ι‑10837, σκέψη 29, με την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(27)
–	Βλ. τις προτάσεις μου της 23ης Φεβρουαρίου 2006 επί της υποθέσεως C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημεία 32 επ.), τις προτάσεις μου της 6ης Απριλίου 2006 επί της υποθέσεως C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημεία 37 επ.), τις προτάσεις μου της 6ης Απριλίου 2006 επί της υποθέσεως C‑513/04, Kerckhaert και Morres (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημεία 18 και 19) και τις προτάσεις μου της 27ης Απριλίου 2006 επί της υποθέσεως C‑170/05, Denkavit Internationaal και
Denkavit France (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημείο 20).
(28)
–	Βλ., για μια εκτεταμένη ανάλυση του ζητήματος αυτού, σημεία 31 έως 54 των προτάσεών μου επί της υποθέσεως Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27).
(29)
–	Αυτόθι, σημείο 55· βλ. επίσης τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Denkavit Internationaal και
Denkavit France (προπαραταθείσες στην υποσημείωση 27, σημείο 20).
(30)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του TA.
(31)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, σημείο iv, του TA.
(32)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA.
(33)
–	Παράρτημα 212 (1)(3) του TA, όπως τροποποιήθηκε.
(34)
–	Παράρτημα 28AA του TA.
(35)
–	Παράρτημα 28AA(5)(2) του TA.
(36)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση της 8ης Μαρτίου, C‑397/98 και C‑410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. Ι-1727, σκέψεις 43 και 44) και Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 27 έως 32.
(37)
–	Απόφαση προπαρατεθείσα στο σημείο 46 των προτάσεών μου.
(38)  –	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψεις 32 επ.
(39)
–	Απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I‑2793).
(40)  –	Υπόθεση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σημεία 48 έως 54.
(41)  –	Απόφαση Gilly, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39, και απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C‑376/03, D (Συλλογή 2005, σ. I‑5821).
(42)
–	Βλ., π.χ., τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Kerkhaert και Morres (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27, σημείο 37) και επί της υποθέσεως Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27, σημείο 43).
(43)  –	Προτάσεις μου επί των υποθέσεων Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27, σημεία 70 επ.) και Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27, σημεία 33 επ.).
(44)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, C‑311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. Ι-2651, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(45)
–	Απόφαση Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 35.
(46)
–	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249).
(47)
–	Απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I‑4695).
(48)  –	Απόφαση Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψεις 49 και 50.
(49)  –	Αποφάσεις Lankhorst-Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, της 21ης Νοεμβρίου 2002, C‑436/00, X και Y (Συλλογή 2002, σ. Ι‑10829), και ICI, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 47.
(50)
–	Αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, C‑28/95, Leur‑Bloem (Συλλογή 1997, σ. Ι‑4161), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C‑255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. Ι-1609). Βλ. επίσης τις αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑367/96, Κεφαλάς (Συλλογή 1998, σ. Ι‑2843), και της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C‑110/99, Emsland‑Stärke (Συλλογή 2000, σ. Ι‑11569).
(51) –	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Halifax κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψη 73. Βλ., επίσης την απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1999, C‑294/97, Eurowings (Συλλογή 1999, σ. I‑7447): «Το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει ενδεχομένως για τους παρέχοντες υπηρεσίες από τη χαμηλή φορολογία στην οποία υπόκεινται στο κράτος μέλος εντός του οποίου είναι εγκατεστημένοι δεν μπορεί να επιτρέπει σε άλλο κράτος μέλος να δικαιολογεί τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των αποδεκτών των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στο τελευταίο αυτό κράτος […] όπως ορθώς τόνισε η Επιτροπή, τέτοιου είδους αντισταθμιστικές φορολογικές επιβαρύνσεις θα έθιγαν τα ίδια τα θεμέλια της εσωτερικής αγοράς.» (σκέψεις 44 και 47)
(52)
–	Βλ., ειδικότερα, τις σκέψεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, και ICI, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 47.
(53)
–	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger επί της υποθέσεως Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 2, σημεία 53 και 56). Βλ. Επίσης την απόφαση C‑436/00, X και Y, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 49, σκέψη 62.
(54)
–	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger επί της υποθέσεως Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 2, σημείο 54).
(55)
–	Βλ. την απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως Halifax κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψη 86.
(56)
–	Η περίπτωση αυτή διακρίνεται από τις υποθέσεις όπως ήταν η υπόθεση Κεφαλάς, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψεις 26 επ., όπου το Δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή ενός τεκμηρίου καταχρήσεως στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν προέβη στη συγκεκριμένη πράξη ήταν αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο [στην ανωτέρω υπόθεση επρόκειτο για την άσκηση δικαιώματος προτιμήσεως βάσει του άρθρου 29, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας 77/91/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 58, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες όσον αφορά τη σύσταση της ανωνύμου εταιρίας και τη διατήρηση και τις μεταβολές του κεφαλαίου της (ΕΕ ειδ. εκδ. 06/001, σ. 230)]. Στις περιπτώσεις αυτές, ο παράγων επί του οποίου στηρίζεται το τεκμήριο δεν μπορεί –αντίθετα με το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού περί του οποίου πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση– να θεωρηθεί ως ένας αντικειμενικός παράγων βάσει του οποίου μπορεί να εκτιμηθεί αν ο κύριος σκοπός της επίμαχης αλλαγής ήταν η επίτευξη ενός φορολογικού πλεονεκτήματος.
(57)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψεις 74 και 75.
(58)  –	Απόφαση Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 .
(59)
–	Βλ. απόφαση Leur‑Bloem, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 50, σκέψη 41.
(60)
–	Ως παράδειγμα μπορεί να χρησιμεύσει εν προκειμένω η επέκταση των γερμανικών ρυθμίσεων περί υποκεφαλαιοποιήσεως σε αμιγώς εθνικές καταστάσεις κατόπιν της δημοσιεύσεως της αποφάσεως Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(61)
–	Βλ. τις προτάσεις μου επί των προπαρατεθεισών στην υποσημείωση 27 υποθέσεων Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (σημεία 71 επ.) και Denkavit Internationaal και Denkavit France (σημεία 33 επ.).
(62)
–	Βλ., π.χ. την απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σκέψη 43.
(63)  –	Απόφαση Lankhorst‑Hohorst, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 3.
(64)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο e, σημεία iv και v, του TA.
(65)
–	Π.χ., οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που είχε συνάψει με το Λουξεμβούργο, τη Γερμανία, την Ισπανία και την Αυστρία.
(66)
–	Π.χ., οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που το Ηνωμένο Βασίλειο είχε συνάψει με τις Κάτω Χώρες, τη Γαλλία, την Ιρλανδία και την Ιταλία.
(67)
–	Άρθρο 808A, παράγραφος 2, του TA.
(68)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του TA.
(69)
–	Άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, σημείο ii, του TA.
(70)
–	Άρθρο 212, παράγραφοι 1 και 3, του TA.
(71)  –	Απόφαση Bachmann, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 46 (βλ. επίσης την παράλληλη απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. Ι‑305, που θίγει παρεμφερή ζητήματα).
(72)
–	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι‑4071, σκέψη 58).
(73)  –	Αποφάσεις Baars, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, και της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑168/01, Bosal (Συλλογή 2003, σ. I‑9409).
(74)
–	Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. Ι‑7477), και Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26.
(75)  –	Απόφαση Manninen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 74, σκέψη 46.
(76)  –	Απόφαση Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26, σκέψη 46.
(77)  –	Βλ. ανωτέρω υποσημείωση 27.
(78)  –	Αποφάσεις Verkooijen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 72, και Manninen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 74.
(79)  –	Απόφαση Marks & Spencer, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 26.
(80)
–	Βλ. άρθρο 48 ΕΚ.
(81)
–	Υπόθεση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 27, σημεία 125 επ.
(82)
–	Αυτόθι, σημείο 126, με την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(83)
–	Αυτόθι, με την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(84)
–	Προτάσεις επί της υποθέσεως Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 27, σημείο 127, με την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(85)
–	Απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 36, σκέψη 96.
(86)
–	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly επί της υποθέσεως Metallgesellschaft κ.λπ. (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 36, σημείο 45).
(87)  –	Απόφαση προπαρατεθείσα στο σημείο 29 των προτάσεών μου.
(88)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(89)  –	Απόφαση Metallgesellschaft κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 36, σκέψη 102.