Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 15 de enero de 2026 (1)
Asunto C‑603/24
Stellantis Portugal, S.A.
contra
Autoridade Tributária e Aduaneira
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal)]
« Petición de decisión prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE o Directiva 77/388/CEE — Entregas entre empresas vinculadas — Ajuste del precio de venta intragrupo en función de los costes de garantía y de explotación soportados por el comprador — Ajuste del precio de una entrega como prestación autónoma de servicios realizada a título oneroso — Relevancia a efectos del IVA de los ajustes de un precio de transferencia »
I.      Introducción
1.        La legislación en materia de impuestos sobre la renta tiene muchas facetas distintas. Una de ellas son los precios de transferencia, que desempeñan un papel importante entre empresas vinculadas para la asignación adecuada de beneficios, teniendo en cuenta el principio de plena competencia. Lamentablemente, la determinación del precio de transferencia correcto se asemeja menos a una cuestión jurídica que a una «cuestión de fe». En este sentido, no existe un precio de transferencia correcto, sino solo diversos métodos para determinarlo y, por lo tanto, toda una gama de precios de transferencia «correctos».
2.        Probablemente por esta razón hasta ahora siempre se ha intentado dejar a un lado la legislación en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA), que, en principio, se maneja sin estas «cuestiones de fe». Esta petición de decisión prejudicial pone de manifiesto que puede que en el futuro esto ya no sea posible. (2)
3.        A diferencia del asunto Arcomet Towercranes, (3) ya resuelto por el Tribunal de Justicia, el caso de autos versa sobre un ajuste a posteriori del precio de una entrega para aplicar una asignación interna de beneficios entre las sociedades del grupo. En este sentido, el presente procedimiento permite al Tribunal de Justicia examinar el ámbito, hasta ahora poco estudiado, de los ajustes de los precios de transferencia debidos al impuesto sobre la renta y de sus consecuencias en materia de IVA y, en lo posible, dar una respuesta que sirva de orientación más allá del caso concreto.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
4.        El marco jurídico para el ejercicio 2006, el pertinente en el presente litigio, lo constituye la Sexta Directiva sobre el IVA, (4) que aún no preveía la transmisión de la deuda tributaria por los servicios a un sujeto pasivo establecido en el extranjero. Ahora bien, las disposiciones que deben interpretarse son idénticas a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (5) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
5.        El artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva del IVA (que se corresponde con el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva sobre el IVA) dispone:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a)      las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]
c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
6.        El artículo 73 de la Directiva del IVA [que se corresponde con el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva sobre el IVA] define la base imponible en los términos siguientes:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
7.        El artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA [que se corresponde con el artículo 11, parte C, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva sobre el IVA] dispone:
«En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.»
B.      Derecho portugués
8.        Si bien no se ha comunicado al Tribunal de Justicia el tenor exacto de las disposiciones correspondientes de Derecho portugués, cabe suponer que la Directiva del IVA se ha transpuesto oportunamente en Portugal mediante el Código do IVA (Código del IVA).
III. Hechos
9.        Stellantis Portugal, S.A. (en lo sucesivo, «demandante») se dedica a la comercialización de automóviles y, en el ejercicio controvertido de 2006, pertenecía (más concretamente, su predecesor jurídico) al grupo empresarial General Motors, que fabrica y comercializa vehículos, repuestos y accesorios.
10.      A este grupo pertenecían fabricantes de equipos originales (Original Equipment Manufacturers; en lo sucesivo, «OEM») que fabricaban los productos o los suministraban a empresas de distribución nacionales (National Sales Companies; en lo sucesivo, «NSC») o a organizaciones de distribución nacionales (National Sales Organizations; en lo sucesivo, «NSO»), que distribuían estos productos en un mercado previamente delimitado en términos geográficos.
11.      En la cadena de producción, la demandante desempeñaba las funciones de una NSC/NSO y adquiría los vehículos de los fabricantes europeos (OEM) del grupo General Motors. Los vehículos adquiridos se revendían a concesionarios portugueses independientes, los cuales a su vez los vendían a los consumidores finales.
12.      En caso de defectos de fábrica, el cliente final se dirigía al concesionario autorizado para que los subsanara en sus propias instalaciones. A continuación, los concesionarios portugueses facturaban a la demandante la reparación de los vehículos y liquidaban el IVA correspondiente por este servicio. Estas reparaciones de vehículos podían realizarse en caso de anomalías derivadas de deficiencias en el proceso de fabricación de los vehículos, así como de las piezas de recambio y los accesorios, en caso de anomalías cubiertas por las garantías de los vehículos y en el marco de la asistencia en carretera.
13.      La demandante comunicó a los fabricantes europeos del grupo General Motors (los respectivos OEM) los costes soportados por la distribución de los vehículos, piezas de recambio y accesorios fabricados por dicho grupo. Estos costes incluían los gastos de reparación antes mencionados de los vehículos, así como sus propios costes de explotación, en particular los costes de personal, electricidad y marketing.
14.      En función de los costes declarados, se realizaba un ajuste sobre el precio de los vehículos vendidos a la demandante por los fabricantes europeos del grupo General Motors. Este ajuste se practicaba sobre la base de un acuerdo celebrado entre las empresas del grupo General Motors sobre la fijación de los precios de transferencia de los vehículos comercializados.
15.      En dicho acuerdo se estipulaba lo siguiente: «[…] General Motors Corporation (GM) y sus filiales de GME aplicarán un procedimiento de fijación de precios basado en el mercado para determinar los precios de transferencia de los productos vendidos por las unidades de fabricación de GM (OEM) a las unidades de distribución. Los precios […] se fijarán deduciendo de los precios de venta externos el importe al que asciendan los costes de distribución correspondientes y el importe de los beneficios de explotación que se pretenda obtener […]. Con arreglo al procedimiento seguido por GME, los precios iniciales de transferencia se determinarán en cada período de referencia aplicando un descuento marginal bruto a los precios de venta externos previstos. Al término de cada período, se efectuará un ajuste del precio de transferencia en función de los beneficios de explotación previamente fijados para la unidad de distribución, de manera que el importe de los beneficios de explotación reales de dicha unidad coincida con el importe objetivo de los beneficios de explotación que se pretenden obtener. […]»
16.      Asimismo, el acuerdo estipulaba: «[…] los precios iniciales de transferencia se ajustarán al término de cada período de referencia con el fin de garantizar que los resultados financieros reales de la unidad de distribución concuerden con los beneficios de explotación que se hayan fijado. […] Este ajuste se efectuará […] en el período pertinente y el incremento o la reducción correspondiente se registrará en los libros de contabilidad de la unidad de venta (OEM)».
17.      El ajuste del precio de venta de los vehículos se documentaba mediante la emisión por los fabricantes europeos del grupo General Motors de una nota de abono o de adeudo a nombre de la demandante.
18.      La demandante fue objeto de una inspección contable y fiscal en sus oficinas, de alcance general, llevada a cabo por los Serviços de Inspeção Tributária (Servicios de Inspección Tributaria) de la Direcção de Finanças de Lisboa (Dirección de Hacienda de Lisboa, Portugal), correspondiente al ejercicio de 2006. El 10 de diciembre de 2009 se formalizó el acta de inspección. En ella, la Administración tributaria llegó a la conclusión de que las reparaciones estaban comprendidas en el ámbito de responsabilidad de los OEM, ya que eran ellos quienes fabricaban o montaban los vehículos y las piezas de recambio. Así, en un primer momento, la demandante asumía todos estos costes posventa y, a continuación, repercutía su importe a los respectivos OEM.
19.      A este respecto, la Administración tributaria parte de la base de que la demandante prestó servicios a los OEM en el territorio nacional, los cuales están sujetos al IVA de conformidad con el artículo 1, apartado 1, letra a), del Código do IVA. Los costes declarados por la demandante en concepto de reparaciones, garantías y asistencia en carretera ascendieron a un total de 6 352 516,47 euros, lo que se traduce en una cuota del IVA de 1 334 028,47 euros. Por lo tanto, el 23 de diciembre de 2009 se emitieron a nombre de la demandante liquidaciones complementarias del IVA por un importe total de 1 504 215,49 euros correspondientes al ejercicio 2006.
20.      Al parecer, la demandante impugnó estas liquidaciones, pero fueron confirmadas por sentencia del Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunal Central de lo Contencioso-Administrativo Sur, Portugal). La demandante interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia el 16 de noviembre de 2023.
IV.    Procedimiento prejudicial
21.      El Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal) suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 2 de la Sexta Directiva del IVA (Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme), en su versión vigente en el momento de los hechos, en el sentido de que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso que contiene dicha disposición comprende un ajuste del precio de venta de vehículos, debidamente establecido y determinado en un contrato celebrado entre las partes con el fin de alcanzar un margen de beneficios mínimo, que queda documentado mediante la emisión por los fabricantes europeos del Grupo General Motors de una nota de abono o de adeudo a nombre de la demandante/recurrente?»
22.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas Stellantis Portugal, la República Portuguesa y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia ha decidido no celebrar una vista, con arreglo al artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.
V.      Apreciación jurídica
A.      Sobre el entendimiento de la cuestión prejudicial planteada
23.      La cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente resulta sorprendente a primera vista, e incluso a segunda vista solo es comprensible a la luz de la tesis propugnada en el procedimiento por la Administración tributaria portuguesa.
1.      ¿Prestación de servicios a precios positivos o negativos?
24.      De acuerdo con las directrices internas del grupo, el precio de los bienes vendidos a la demandante (automóviles y piezas de recambio) debe garantizar que esta obtenga únicamente, o como mínimo, un determinado resultado (relevante a efectos del impuesto sobre la renta) y que quede sujeta al impuesto en Portugal. Por ello, el vendedor ajusta periódicamente los precios de los bienes vendidos. Según la petición de decisión prejudicial, este ajuste se realiza en ambos sentidos. La consecuencia de ello es que, en caso de aumento de precios, el comprador debe pagar posteriormente una cantidad adicional al vendedor, mientras que, en caso de reducción de precios, ha pagado de más y, por lo tanto, recibe un reembolso. Por este motivo, el vendedor emite las correspondientes notas de abono o de adeudo.
25.      En el ejercicio controvertido pertinente, el precio se redujo, lo cual dio lugar a un reembolso al comprador. Al parecer, la Administración tributaria desea ahora que se considere que este reembolso supone una remuneración por un servicio prestado por el comprador al vendedor en Portugal. Por ello, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la reducción del precio de compra de una entrega del vendedor puede constituir la remuneración por un servicio prestado por el comprador al vendedor.
26.      Me cuesta imaginar qué servicio presta un comprador que, por las razones que sean, paga a posteriori un precio de compra inferior o superior. (6) Portugal tampoco logra explicar esto con más detalle en su escrito de observaciones. Dado que el precio de compra también podría haber aumentado en el caso de autos (por ejemplo, si se producen menos supuestos de activación de la garantía o si los propios costes de explotación del comprador/de la demandante disminuyen), la hipótesis de que se está ante un servicio independiente prestado por el comprador resulta aún más arriesgada. En opinión de la Administración tributaria portuguesa, el comprador ha prestado un servicio al vendedor que, según su lógica, también ha pagado él mismo.
27.      Si se examina con detalle, se trataría de un servicio a cambio de una remuneración negativa, lo que no está previsto en la legislación en materia de IVA y no tiene consecuencias a efectos del IVA para el «prestador del servicio». Esto también resulta razonable, ya que el IVA, como impuesto general sobre el consumo, grava el coste de la obtención de un bien de consumo. (7) Sin embargo, si el destinatario de un servicio no soporta ningún gasto, sino que, por el contrario, recibe dinero, no concurre el motivo para cobrar el IVA. Por lo tanto, el hecho de que el comprador de un bien, en función de las circunstancias estipuladas en el contrato, tenga que pagar más o menos a posteriori por una entrega se opone claramente a que se trate de un servicio prestado por el comprador y más bien aboga en favor de un ajuste de la contraprestación de la entrega ya realizada.
2.      ¿El hecho de asumir los costes supone la prestación de un servicio?
28.      Al parecer, la Administración tributaria portuguesa considera que el pago de los costes de garantía de los vehículos «defectuosos» que la demandante compró y revendió constituye un servicio prestado a su vendedor. A fin de cuentas, los vehículos defectuosos son reparados por el último vendedor (el concesionario que se halla al final de la cadena de suministro) a sus expensas, pero estos gastos se facturan a la demandante. Esta asume los costes derivados de la garantía, que, sin embargo, ya están incluidos en cierta medida en su precio de compra. Solo cuando estos son más elevados de lo esperado (y, por lo tanto, ya no se alcanza el resultado previsto en la legislación sobre el impuesto sobre la renta), se reduce el precio de compra de la mercancía.
29.      Sin embargo, del artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA se desprende claramente que el mero hecho de asumir los costes no puede ser constitutivo de la prestación de un servicio. La legislación en materia de IVA no grava los pagos como tales. Un pago (y, por lo tanto, también el reembolso de los costes soportados) solo es relevante a efectos del IVA cuando se realiza «con cargo a» un servicio. Por lo tanto, el artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA establece que solo se da una operación imponible cuando se presta un servicio a cambio de una contraprestación. También del artículo 73 de la Directiva del IVA se desprende que solo son relevantes los pagos que el prestador recibe con cargo a las operaciones.
30.      La circunstancia de que la demandante sufrague inicialmente los gastos de reparación de los productos que vende y que estos (además de otros gastos, como señala acertadamente la Comisión) se tengan en cuenta a la hora de fijar el precio de los productos adquiridos no significa, por lo tanto, que preste servicio alguno a un tercero. Más bien cumple, a tal respecto, sus propias obligaciones como vendedora frente a su comprador, que, a su vez, se enfrenta a las reclamaciones de garantía de sus clientes (los clientes finales).
3.      ¿Relevancia a efectos del IVA de la distribución de beneficios?
31.      En última instancia, el ajuste del precio de compra sirve en el caso de autos «solo» para distribuir beneficios de una empresa vinculada a otra empresa vinculada. Ello carece, en principio, de relevancia a efectos del IVA. Los repartos de beneficios no se realizan a cambio de una actividad económica (prestación de un servicio o entrega de un bien), sino únicamente por la participación en una actividad económica ajena. De igual modo, si incluso una sociedad holding dominante no ha de estar sujeta al impuesto pese a percibir dividendos por valor de millones de euros, (8) difícilmente podrán ser relevantes los ajustes de beneficios en el marco de un ajuste a posteriori de los precios de transferencia. El ajuste de los beneficios a efectos del impuesto sobre la renta no tiene básicamente nada que ver con la legislación en materia de IVA y, por lo tanto, no constituye una contraprestación por un servicio prestado por persona alguna.
4.      Conclusión provisional
32.      Por lo tanto, el ajuste de la contraprestación por una entrega al que se refiere expresamente la cuestión prejudicial nunca puede constituir en sí mismo un servicio.
33.      Si se toma la cuestión prejudicial al pie de la letra, puede darse una respuesta con suma rapidez. Por principio, el mero ajuste de un precio de venta (al alza o a la baja) de una entrega nunca constituye en sí mismo la prestación de un servicio en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA.
B.      Sobre la cuestión prejudicial propiamente dicha: consecuencias de un ajuste de precios motivado por el impuesto sobre la renta
34.      Sin embargo, si se examina con más detenimiento la petición de decisión prejudicial, se suscita la interesante cuestión dogmática de las consecuencias en materia de IVA de un ajuste de los precios de transferencia debido al impuesto sobre la renta. Si se analiza con más precisión, esta cuestión ya se le planteó al Tribunal de Justicia en otro procedimiento (en el asunto Arcomet Towercranes), (9) pero no se le dio una respuesta exhaustiva.
35.      El Tribunal de Justicia reformuló la pregunta, que era pertinente y no fácil de contestar, de tal manera que resultara más sencillo darle una respuesta. Sin embargo, es dudoso que esa respuesta, bastante sencilla, fuera también útil. Por lo tanto, voy a aprovechar la oportunidad para reformular una pregunta bastante fácil de responder, de manera que quede claro el problema subyacente y el Tribunal de Justicia pueda resolverlo. Si el Tribunal de Justicia no resuelve el problema en el presente asunto, la solución de tal problema no haría más que retrasarse. Persistiría la incertidumbre que ya ha suscitado en la práctica la sentencia antes mencionada.
36.      En esencia, el órgano jurisdiccional remitente desea saber cómo deben tratarse a efectos del IVA los ajustes de un precio de compra acordado entre dos empresas del mismo grupo (denominado también «precio de transferencia» a efectos del impuesto sobre la renta) cuando dicho ajuste de precio sirve principalmente para repartir de manera adecuada los beneficios entre ambas empresas vinculadas (en el sentido de la legislación sobre el impuesto sobre la renta).
37.      Por regla general, el reparto de beneficios previsto en el contrato tiene por objeto evitar que la Administración tributaria ajuste a posteriori los precios de transferencia a efectos del impuesto sobre la renta debido a que posiblemente no se haya observado el principio de plena competencia, de modo que una de las sociedades (por lo general, la situada en un país con una baja tributación) habrá obtenido, desde el punto de vista de la Administración tributaria (por lo general, la del país con una alta tributación), unos beneficios excesivos que, en realidad, se han generado en el otro país (en el ejemplo, el país con una alta tributación) y deben tributar allí.
38.      El Abogado General Richard de la Tour, que, en el procedimiento antes mencionado, sí abordó, contrariamente a cuanto hizo el Tribunal de Justicia, esta intrincada cuestión, tiene razón al afirmar que, en materia de IVA, no pueden ser determinantes las normas o criterios aplicables al impuesto sobre la renta. (10) Lo decisivo es si concurren los requisitos para que se dé una operación imponible (y sujeta al impuesto) (artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA) cuando los precios de transferencia se ajustan a posteriori.
39.      A diferencia del Abogado General Richard de la Tour, (11) considero que es perfectamente posible, e incluso necesario, dar una respuesta fundamental a la cuestión de cuáles son las consecuencias en materia de IVA que se derivan de un ajuste de los precios de transferencia debido al impuesto sobre la renta. A pesar de la complejidad de la realidad en un ámbito jurídico tan sistemático como el del IVA, no es necesario adoptar cada vez una nueva decisión caso por caso.
40.      En efecto, existen determinados supuestos en los que un ajuste del precio de transferencia, si concurren las circunstancias correspondientes, tiene consecuencias en materia de IVA y otros en los que no es así. Estos supuestos también pueden diferenciarse entre sí, aun sin afán de exhaustividad.
C.      Sobre la cuestión prejudicial reformulada
41.      En este sentido, la cuestión reformulada y a la que realmente ha de responderse es la siguiente: «¿Debe considerarse que un ajuste intragrupo de la contraprestación por una entrega debido al impuesto sobre la renta supone una modificación de la base imponible relevante a efectos del IVA con arreglo al artículo 90 de la Directiva del IVA o que constituye la base imponible de un servicio autónomo prestado por quien se beneficia de la modificación del precio de transferencia, o bien carece de relevancia a efectos del IVA en cuanto mero ajuste de beneficios entre dos empresas del mismo grupo?»
42.      En este sentido, pueden considerarse varios supuestos. Por ejemplo, cabe concebir que el sujeto pasivo preste servicios independientes o realice entregas para generar ingresos y gastos que, a su vez, influyan en los beneficios en los términos en que se desea. El Tribunal de Justicia parece haber aceptado esta posibilidad en el asunto Arcomet Towercranes. (12) Sin embargo, resulta igualmente posible que las partes solo facturen algo sobre el papel para controlar oportunamente los beneficios. En la mayoría de los casos se trata de acuerdos que permiten un ajuste en ambos sentidos, aunque en al menos uno de ellos difícilmente cabe imaginar la existencia de un servicio (véase el epígrafe C.1.).
43.      Sin embargo, también es plausible que la Administración tributaria (por ejemplo, diez años más tarde, en el marco de una inspección) realice un ajuste de los precios de transferencia para una asignación adecuada de los beneficios, lo cual —en la mayoría de los casos sin flujos de pago reales— da lugar a una adición (ficticia) de beneficios por un lado (y, en realidad, a un aumento ficticio de los gastos y, por lo tanto, a una reducción de los beneficios, por otro lado) (véase el epígrafe C.2.). Cabe igualmente pensar que el precio de compra existente se ajuste a posteriori debido a ciertas variables no concretadas aún en el momento en que se fijó el precio de compra original (véase el epígrafe C.3.).
1.      Prestación autónoma de un servicio para la generación de gastos e ingresos frente a liquidación ficticia de prestaciones ficticias para regularizar beneficios
44.      Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, están sujetas al IVA «las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
45.      De conformidad con una jurisprudencia reiterada, una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA y, por lo tanto, solo está sujeta al IVA si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la remuneración percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. (13) Esta relación jurídica necesaria debe entenderse en sentido amplio, como se desprende acertadamente de la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia. (14)
46.      Si el servicio que se va a prestar y la contraprestación que se va a pagar por él se derivan de un contrato subyacente, cabe afirmar, en principio, que existe tal relación jurídica. Esta parece ser también la tesis de la que partieron acertadamente el Tribunal de Justicia (15) y el Abogado General (16) en el asunto Arcomet Towercranes. Si realmente se ha estipulado una remuneración por la prestación del servicio, con independencia de que se obtengan o no beneficios, se tratará entonces (si se cumple la condición correspondiente) de la prestación de un servicio relevante a efectos del IVA realizada a título oneroso.
47.      En el presente asunto, falta por lo pronto un contrato en virtud del cual se pueda justificar de alguna manera un servicio del comprador (la demandante) al vendedor (OEM). Por un lado, la demandante se limita a comprar los vehículos y a revenderlos. De esta reventa se deriva también la asunción de los costes de garantía. Por otro lado, la suposición de la Administración tributaria de que la demandante presta servicios en forma de distribución y de tramitación de la garantía en beneficio de su vendedor y, por lo tanto, a cambio de la remuneración resultante del ajuste de precios no tendría sentido si los beneficios de la demandante superaran el margen previsto. En efecto, si los costes de distribución o los costes de garantía fueran menores, la demandante tendría que pagar al vendedor algo más por su propio servicio. Tal posibilidad resulta ajena a la realidad.
48.      Si se hubiera estipulado algo así contractualmente, ello apuntaría más bien a la existencia de un servicio ficticio, por lo que un contrato de este tipo carecería (acertadamente) de relevancia a efectos de la tributación del coste de adquisición de un bien de consumo en virtud de la legislación sobre el IVA. (17) Sin embargo, en el caso de autos ni siquiera se ha pactado contractualmente tal extremo, sino que la Administración tributaria simplemente afirma la existencia de un servicio.
2.      Ajuste retroactivo de los precios de transferencia por parte de la Administración tributaria con el fin de ajustar los beneficios
49.      Sin embargo, la situación es diferente cuando es la Administración tributaria la que ordena (por lo tanto, con carácter unilateral) la introducción de un ajuste de los precios de transferencia para una asignación adecuada de los beneficios entre las sociedades (en la mayoría de los casos, entre diferentes Estados).
50.      Mientras esto solo se haga en el marco de la tributación de los beneficios de la sociedad X en el Estado miembro A, se tratará de una mera ficción. Por motivos relacionados con el impuesto sobre la renta, los beneficios se incrementan en consecuencia. Otra cuestión muy distinta es la de si en el otro Estado B se reducen los beneficios de la sociedad Y (cosa que, lógicamente, debería ocurrir). En efecto, tal reducción no se da de forma forzosa, puesto que el otro Estado puede tener una idea distinta sobre cuál sea el precio de transferencia correcto y, como he señalado anteriormente, no existe un único precio de transferencia correcto. Esto también puede describirse como un dilema en materia del impuesto sobre la renta, para el que se han desarrollado, en particular, los procedimientos amistosos de resolución de litigios. (18)
51.      En cambio, la legislación en materia de IVA parte de la premisa de que un ajuste del precio (la contraprestación) siempre tiene el mismo efecto en ambas partes. Así, la deuda tributaria del prestador del servicio se reduce o aumenta (artículos 90 y 73 de la Directiva del IVA), mientras que la deducción del impuesto soportado por el destinatario del servicio se incrementa o se reduce en consecuencia (artículo 186 de la Directiva del IVA). En este sentido (en ello se distingue la legislación en materia de IVA de la legislación sobre el impuesto sobre la renta), lo determinante no es el valor objetivo de una prestación, sino el valor que le atribuyen las partes, como ha vuelto a subrayar recientemente el Tribunal de Justicia. (19)
52.      Por lo tanto, el Documento de Trabajo n.º 923 del Comité del IVA afirma acertadamente que «existe una tensión entre las normas sobre precios de transferencia establecidas en materia de fiscalidad directa que, basadas en el principio de plena competencia, tratan de llegar a una valoración de plena competencia de una operación (es decir, el valor normal de mercado), y las normas del IVA, basadas generalmente en la existencia de una prestación a título oneroso, en las que la contraprestación se considera un valor objetivo (es decir, el precio realmente pagado)». (20)
53.      Por lo tanto, la idea que tenga la Administración tributaria de cuál es el precio de transferencia correcto puede tener consecuencias en materia del impuesto sobre la renta, pero en principio no tiene consecuencias en materia de IVA. En el caso de autos, lo decisivo no deja de ser la opinión de las partes sobre el importe de la contraprestación.
54.      A esto se refieren también las observaciones, plenamente acertadas, del Grupo de Expertos del IVA. En dichas observaciones se señala que estos ajustes de los precios de transferencia no quedan comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva del IVA. (21) Sin embargo, el Grupo de Expertos del IVA aclara que han de distinguirse de lo anterior los casos en los que el ajuste está estipulado contractualmente y que, si se produce un ajuste para entregas anteriores, ello debe dar lugar a un ajuste de la base imponible. (22)
55.      En cambio, si la Administración tributaria aumenta (o reduce) unilateralmente a posteriori los beneficios (en última instancia, de forma ficticia) por motivos relacionados con el impuesto sobre la renta, ello no supone una modificación de la contraprestación acordada entre las empresas participantes. Por consiguiente, ello no supone en principio modificación alguna en cuanto a los servicios prestados hasta ese momento a cambio de la remuneración acordada (véase el artículo 73 de la Directiva del IVA) y, por lo tanto, tampoco cambia nada en cuanto al importe del IVA adeudado y ya liquidado. Sin embargo, tal supuesto no se da en el presente asunto.
3.      Ajuste a posteriori de un precio indeterminado, pero determinable (variable)
56.      El presente asunto versa más bien sobre el ajuste a posteriori del precio de los vehículos entregados, que en el momento de celebración del acuerdo no se había determinado todavía y, por lo tanto, se había fijado con un precio de referencia que, no obstante, podía variar al alza o a la baja en función de la evolución de diversos parámetros. En tal sentido, cabe afirmar que se trata de un precio indeterminado, pero determinable (variable). Si se atiende a los hechos expuestos por el órgano jurisdiccional remitente, los parámetros decisivos son los costes soportados por el comprador (la demandante) (sus propios costes de distribución y los costes de garantía asumidos) por la distribución de los vehículos fabricados por el grupo General Motors y adquiridos por ella.
57.      Al final de cada período, se efectuaba un ajuste del precio de transferencia en función de los beneficios de explotación previamente fijados para la unidad de distribución (en el caso de autos, la demandante), de manera que el importe de los beneficios de explotación reales de dicha unidad coincidiera con el importe objetivo de beneficios de explotación que se pretendían obtener.
58.      Este método de cálculo del precio de venta entre las OEM y la demandante garantizaba que esta obtuviera el beneficio previsto para ella en el seno del grupo, pero no más ni tampoco menos. Este beneficio previsto depende de las variables (costes de distribución propios y costes de garantía asumidos), que se calculaban a posteriori para cada activo adquirido. En función de la evolución de las variables, el precio de compra aumentaba o disminuía posteriormente.
59.      Sin embargo, para tales situaciones, la Directiva contiene las correspondientes disposiciones que regulan las consecuencias en materia de IVA. Por lo tanto, no es necesario construir artificiosamente servicios ficticios más allá de las entregas realizadas, sobre todo si estos pudieran dar lugar a un precio negativo.
60.      El artículo 90 de la Directiva del IVA establece expresamente que, en los casos de reducción del precio después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen. Con ello se aludiría, en el caso de autos, a la base imponible de la entrega a la demandante. Al mismo tiempo, el artículo 73 de la Directiva del IVA comprende los aumentos de precio a posteriori, ya que, según dicho artículo, la base imponible de la entrega del vendedor estará constituida, en última instancia, por la totalidad de la contraprestación que el vendedor vaya a obtener con cargo a su entrega. Ello incluye indudablemente los aumentos a posteriori del precio de compra.
61.      Ambas disposiciones ponen claramente de manifiesto que las modificaciones del precio concreto de una entrega modifican la base imponible de dicha entrega. Si tal es el caso, esa modificación de la base imponible no puede suponer al mismo tiempo la prestación de un servicio. Por lo tanto, el ajuste a posteriori del precio solo afecta a la base imponible de la operación subyacente.
62.      El Tribunal de Justicia ya ha tenido que abordar los efectos de las modificaciones a posteriori de los precios en otras situaciones y, en este sentido, siempre ha prescindido de la hipótesis de un servicio (ficticio) «mediante el ajuste del contrato». Así, en el Derecho aduanero se plantean cuestiones similares en relación con el ajuste a posteriori del valor en aduana. Mientras que en el asunto Hamamatsu (23) el Tribunal de Justicia consideró que un ajuste general de los precios de transferencia sin referencia específica a los ajustes de las mercancías importadas en concreto suponía una modificación imprevisible que no tenía efectos en materia aduanera, en el asunto Tauritus (24) consideró que la modificación a posteriori, contractualmente estipulada, de un precio de compra indeterminado, pero determinable (variable) de mercancías concretas era relevante a efectos aduaneros. Esto se corresponde con la distinción propuesta en las presentes conclusiones en función del tipo de ajuste de un precio de transferencia.
63.      En mi opinión, la decisión del Tribunal de Justicia en el asunto Arcomet Towercranes (25) no se opone a esta conclusión. Por un lado, ese asunto no versaba sobre el ajuste de un precio de transferencia, sino sobre un supuesto de prestación de un servicio realizada a título oneroso, en caso de que el beneficio fuera demasiado alto o demasiado bajo. Con independencia de que el resultado en la situación concreta que se planteaba en aquel asunto sea o no convincente o de si no se trataba más bien de la emisión de facturas por servicios ficticios, el Tribunal de Justicia resolvió, a fin de cuentas, que existe una prestación de servicios realizada a título oneroso cuando las partes han acordado contractualmente la prestación de tal servicio a título oneroso, respecto a lo cual dio por cierto que el servicio se había prestado realmente.
VI.    Conclusión
64.      Por lo tanto, propongo responder a la cuestión prejudicial planteada por el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal) del modo siguiente:
«Los artículos 2, apartado 1, letra c), 73 y 90 de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que la relevancia, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, de un ajuste de beneficios debido al impuesto sobre la renta depende de a qué se refiera y del modo en que se lleve a cabo.
Si el ajuste de beneficios se lleva a cabo mediante prestaciones autónomas de servicios realizadas a título oneroso (generación de gastos e ingresos) y no se trata únicamente de prestaciones de servicios ficticias, dichas prestaciones autónomas de servicios realizadas a título oneroso constituyen operaciones imponibles en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.
Si el ajuste de beneficios se realiza de forma unilateral y retroactiva por parte de la Administración tributaria con el único fin de asignar adecuadamente los beneficios entre dos Estados que aplican el impuesto, ello carecerá, en principio, de relevancia a efectos del impuesto sobre el valor añadido.
Por el contrario, si el ajuste de beneficios, como ocurre en el presente asunto, se practica mediante un precio de compra previsto específicamente a tal fin y acordado con carácter variable, referido a una entrega concreta de bienes, ello constituye una reducción de la base imponible con arreglo al artículo 90 o una parte adicional de la base imponible con arreglo al artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, con cargo a la entrega realizada. Dado que la modificación de la base imponible de una entrega se refiere únicamente a la contraprestación (la remuneración), no puede constituir en sí misma una “prestación de servicios realizada a título oneroso” en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE.»
1      Lengua original: alemán.
2      Véase también sobre este tema Echevarría, Gorka, «The interplay between transfer pricing and Value Added tax: Recent Case Law», EC Tax Review 2025/5, p. 201 (pp. 207 y 208).
3      Sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).
4      Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01 p. 54).
5      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1).
6      La situación sería diferente si la demandante hubiera prestado un servicio realizado a título oneroso y, a continuación, lo hubiera compensado con el precio de compra. Sin embargo, por un lado, según los hechos expuestos, no es esto lo que ha ocurrido en el caso de autos y, por otro, nunca daría lugar a un precio de compra más elevado. Por lo tanto, esta posibilidad puede descartarse en el presente asunto.
7      Véanse al respecto, de manera detallada, mis conclusiones presentadas en el asunto Financial Bulgaria (C‑744/23, EU:C:2025:332), puntos 39 y ss.
8      Así lo afirma, cuando menos, el Tribunal de Justicia. Véase, fundamentalmente, la sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268), apartado 13; véanse también las sentencias de 8 de septiembre de 2022, Finanzamt R (Deducción del IVA vinculado a una aportación social) (C‑98/21, EU:C:2022:645), apartados 41 y ss.; de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888), apartados 30 y ss., y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartados 16 y ss. Sin embargo, esto no es del todo convincente y, por lo tanto, tampoco está exento de controversia; véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:149), puntos 32 y ss.
9      Sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).
10      Conclusiones presentadas en el asunto Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244), punto 38.
11      Conclusiones presentadas en el asunto Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244), punto 32.
12      Véase al respecto la sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).
13      Sentencias de 4 de julio de 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571), apartado 36; de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277), apartado 36, y de 3 de marzo de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80), apartado 14.
14      Sentencia de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348), apartado 31.
15      Sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646), apartados 35 y 36.
16      Conclusiones del Abogado General Richard de la Tour presentadas en el asunto Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244), puntos 41 y ss.
17      Parece sostenerse una tesis distinta en la sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646), apartado 48, y en las conclusiones del Abogado General Richard de la Tour presentadas en el asunto Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:244), punto 48, en las que, sin embargo, no se abordó el argumento contrario debido a las circunstancias concretas del asunto.
18      Entretanto, en el seno de la Unión existe incluso la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea (DO 2017, L 265, p. 1). Sin embargo, esta solo se aplica a los litigios que surgen de la interpretación y aplicación de acuerdos y convenios por los que se dispone la eliminación de la doble imposición de la renta y, en su caso, del patrimonio.
19      Sentencia de 3 de julio de 2025, Högkullen (C‑808/23, EU:C:2025:516), apartado 21, en la que se hace mención a las sentencias de 25 de noviembre de 2021, Amper Metal (C‑334/20, EU:C:2021:961), apartado 28, y de 7 de noviembre de 2013, Tulică y Plavoşin (C‑249/12 y C‑250/12, EU:C:2013:722), apartado 33.
20      Véase el documento de trabajo n.º 923 del Comité Consultivo del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Comité del IVA») [Dirección General de Fiscalidad y Unión Aduanera (DG TAXUD)], taxud.c.1[2016]1280928 — EN, punto 3.4, p. 23.
21      Véase el documento de trabajo del Grupo de Expertos del IVA n.º 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 — EN, p. 2.
22      Véase el cuadro que figura en el punto 2.2.2.2 (p. 8) del documento de trabajo n.º 071 REV2 del Grupo de Expertos del IVA, taxud.c.1(2018)2326098 — EN.
23      Sentencia de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984), apartados 18 y 31 y ss.
24      Sentencia de 15 de mayo de 2025, Tauritus (C‑782/23, EU:C:2025:353), apartados 60 y 61.
25      Sentencia de 4 de septiembre de 2025, Arcomet Towercranes (C‑726/23, EU:C:2025:646).