62003CC0475(01)_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
Introducción
El procedimiento
1. En el presente asunto, la Commissione Tributaria Provinciale di Cremona (Tribunal Tributario Regional de Cremona), pregunta si el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva del IVA (2) se opone a la imposición de un tributo como el imposta regionale sulle attività produttive italiano, conocido más comúnmente por su acrónimo «IRAP». En el litigio principal, Banca Popolare di Cremona («Banca Popolare») solicita la devolución de diferentes cantidades pagadas en virtud del IRAP en 1998 y 1999.
2. Tras la presentación de observaciones escritas y orales por Banca Popolare, el Gobierno italiano y la Comisión, el Abogado General Sr. Jacobs presentó sus conclusiones el 17 de marzo de 2005, (3) en las que concluyó que un impuesto nacional que
– se aplica a todas las personas físicas y jurídicas que de manera habitual llevan a cabo una actividad destinada a la producción o el intercambio de bienes o a la prestación de servicios,
– se exige sobre la diferencia entre los ingresos y los gastos de la actividad sujeta al impuesto,
– se devenga en cada fase del proceso de producción y distribución correspondiente a una entrega o conjunto de entregas de bienes o a una prestación o conjunto de prestaciones de servicios efectuados por un sujeto pasivo, e
– impone una carga en cada una de dichas fases que es globalmente proporcional al precio al que se venden los bienes o se prestan los servicios
debe calificarse como un impuesto sobre el volumen de negocios, prohibido por el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva.
3. Sin embargo, debido a que la obligación de devolver importantes cantidades recaudadas en virtud del impuesto, en contra del Derecho comunitario, podía perturbar muy gravemente la financiación regional en Italia, y a que la Comisión parecía haber contribuido con su conducta a la creencia del Gobierno italiano en la compatibilidad del IRAP con el Derecho comunitario, el Abogado General propuso también que el Tribunal de Justicia fijara una limitación temporal de la eficacia de su sentencia.
4. Además, teniendo en cuenta las distintas tácticas que podían adoptarse por los interesados en previsión de tal sentencia, el Abogado General consideró la posibilidad de un enfoque nuevo sobre dicha limitación. Señaló que algunos tribunales nacionales pueden declarar la ilegalidad de una medida, a la vez que establecer una fecha futura antes de la cual los particulares no pueden invocar dicha ilegalidad en ninguna reclamación contra el Estado, a fin de permitir que se disponga de tiempo suficiente para adoptar una nueva legislación. Sin embargo, si en el presente asunto se contemplara una tal limitación temporal, el Abogado General consideraba deseable que el Tribunal de Justicia oyera nuevas observaciones al respecto. Posteriormente, siete Estados miembros solicitaron la reapertura de la fase oral con ese fin.
5. El 21 de octubre de 2005, la Gran Sala decidió reabrir la fase oral, fijó la fecha de la nueva vista el 14 de diciembre de 2005, e instó a las partes en el litigio principal, a los Estados miembros, al Consejo y a la Comisión a manifestar su opinión sobre las siguientes cuestiones: (4)
a) ¿Cuáles son los criterios para calificar un tributo como un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, habida cuenta de la finalidad de dicha disposición y del funcionamiento del mercado?
b) ¿En qué medida las operaciones bancarias pueden quedar sujetas a tal tributo?
c) Tomando en consideración las conclusiones del Abogado General Jacobs, ¿en qué circunstancias y de qué forma pueden quedar sometidos a una limitación temporal los efectos de una sentencia prejudicial pronunciada por el Tribunal de Justicia?
6. Banca Popolare, 13 Estados miembros y la Comisión presentaron respuestas escritas, aunque sólo pocos Estados miembros abordaron las cuestiones primera o segunda; y Banca Popolare, 12 Estados miembros y la Comisión presentaron observaciones orales en la segunda vista, en la que la mayor parte de los Estados miembros se centraron exclusivamente, de nuevo, en la cuestión de la limitación temporal.
Las características del IRAP
7. Como el Abogado General Jacobs indicó en sus conclusiones, sólo los tribunales italianos son competentes para apreciar las características exactas del IRAP. La función del Tribunal de Justicia es interpretar el Derecho comunitario de forma tal que el tribunal remitente pueda aplicarlo eficazmente al impuesto que debe apreciar. (5) Al hacerlo así, el Tribunal de Justicia debe por tanto presumir que la naturaleza del tributo es la que se describe en la resolución de remisión.
8. Esa descripción es del siguiente tenor:
«1) Como se desprende de la definición contenida en el artículo 2 [ (6) ]
el IRAP se aplica, de manera general, a todas las transacciones comerciales de producción o de intercambio que tengan por objeto bienes y servicios, realizadas en el ejercicio habitual de una actividad dirigida a esa finalidad, es decir, en el ejercicio de actividades de empresa o de artes y profesiones.
Por lo tanto, existe una correlación precisa entre el “hecho imponible” del IRAP, definido en el mencionado artículo 2, y el ámbito de las “transacciones sujetas a gravamen” definido por el artículo 1 del Decreto que establece el IVA y que constituye el hecho imponible de ese impuesto.
2) Con arreglo al artículo 4, apartado 1, el IRAP grava el valor neto que resulta de la actividad productiva, es decir, el valor neto “añadido” al producto por el productor.
El IRAP constituye, por lo tanto, un impuesto sobre el “valor añadido” producido, y en realidad se habla de “vap” [ (7) ]
para indicar la base imponible del nuevo impuesto.
Por tanto, el hecho imponible del IRAP coincide exactamente con el del IVA. En el sistema del IVA, el cálculo y la liquidación de la fracción o parte del valor añadido que produce cada productor se efectúan según el mecanismo de la deducción de una cuota tributaria de otra (el impuesto soportado, pagado sobre las compras, se deduce del impuesto repercutido, percibido sobre las ventas). En el sistema del IRAP, el cálculo y la liquidación de la fracción se obtienen, en términos generales, deduciendo del importe de las “ventas” el coste de compra de lo “vendido”.
Por lo que se refiere a la liquidación fraccionada, el IVA y el IRAP se parecen como dos gotas de agua, sin perjuicio de la diversidad de las soluciones técnicas utilizadas para el cálculo de la base imponible y de la deuda tributaria. En el IVA, para determinar la cuota tributaria que cada operador debe abonar, se deduce del IVA sobre las ventas el IVA sobre el coste de lo vendido; la diferencia, si es positiva, representa el IVA adeudado a la autoridad tributaria, a partir del cual se puede cuantificar el valor añadido gravado que corresponde al operador.
En el IRAP el procedimiento es inverso.
Se parte del valor añadido producido para liquidar la deuda tributaria, y no a la inversa. Dicha diferencia no se refleja en lo esencial, que es lo siguiente: ambos impuestos gravan, en cada una de las fases del proceso de producción y distribución, la fracción de valor añadido que aporta cada productor que ha participado en el proceso de producción y/o distribución. Mientras que en el IVA se deducen unas cuotas tributarias de otras, en el IRAP se deduce una base imponible de otra, los costes de producción de los ingresos de la actividad.
3) El IRAP grava cada una de las fases del proceso de producción o distribución, dado que cada operador que interviene en una fase del ciclo, y produce un valor añadido imponible, es considerado legalmente sujeto pasivo del impuesto. Si, por ejemplo, las fases del ciclo fueran tres y correspondieran a Tizio, Cayo y Sempronio, los tres serían sujetos pasivos del IRAP individualmente y de forma autónoma, cada uno sujeto a gravamen sobre 100. Lo mismo sucede en el IVA.
4) Finalmente, hay que señalar que la suma de las cuotas del IRAP percibidas en las diversas fases del ciclo, desde la producción hasta el consumidor final, es igual al tipo de gravamen del IRAP aplicado al precio de venta de bienes y servicios percibido del consumidor final. Pese al fraccionamiento, el IRAP funciona, pues, de hecho, como un impuesto general y proporcional sobre el precio de venta de bienes y servicios al consumidor.»
9. El Abogado General Jacobs basó su análisis en la citada descripción, y en las apreciaciones de la Corte Costituzionale italiana (Tribunal Constitucional) en su sentencia 256/2001 de 10 de mayo de 2001, que desestimó diversas impugnaciones del IRAP basadas en su supuesta incompatibilidad con la Constitución Italiana.
10. El Abogado General observó, en particular, que la Corte Costituzionale había declarado que «el IRAP no se aplica sobre las rentas personales del contribuyente, sino sobre el valor añadido aportado por actividades organizadas de forma autónoma» y que «la carga económica del impuesto puede, de hecho, repercutirse sobre el precio de los bienes fabricados o servicios prestados, según la legislación del mercado, o recuperarse total o parcialmente mediante las decisiones organizativas adecuadas». (8)
11. En la medida en que cualquier aspecto de la descripción del IRAP por el tribunal nacional pueda diferir de la formulada en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia –Banca Popolare, el Gobierno italiano y la Comisión han expuesto sus propias descripciones–, el Tribunal de Justicia debe en principio atenerse a lo descrito en la resolución de remisión. No obstante, la existencia y la naturaleza de cualesquiera diferencias en ese sentido pueden indicar facetas en las que podría ser de utilidad que el Tribunal de Justicia considere también la forma en la que su respuesta puede aplicarse a posibles características levemente diferentes. En cualquier caso, si la apreciación por el tribunal remitente de las características del IRAP es objeto de controversia en el litigio principal, la sentencia del citado tribunal será probablemente recurrida por tal motivo con arreglo a las reglas del orden jurisdiccional nacional.
La apreciación
12. Mi apreciación del asunto se desarrollará en consecuencia en dos partes: una primera en la que examinaré la compatibilidad del IRAP, en sí, con el Derecho comunitario, y una segunda dedicada a la posibilidad de una limitación temporal de los efectos de la sentencia.
13. Dentro de cada una de ambas partes, expondré, en primer lugar, varias consideraciones generales, incluida una revisión de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, y a continuación trataré de aplicar esas consideraciones a las circunstancias de la presente petición de resolución prejudicial.
I. La compatibilidad de un impuesto como el IRAP con la Sexta Directiva
A. Consideraciones generales
1. Tributos prohibidos por el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva
14. Existe una jurisprudencia bien asentada acerca de las circunstancias en las que un impuesto nacional vulnera la prohibición de cualquier tributo distinto del «que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios», enunciada en el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva. (9) En particular, existen varios criterios específicos en esa jurisprudencia que el tribunal nacional tuvo evidentemente presentes al redactar su resolución de remisión, y con los que el Abogado General Jacobs contrastó el IRAP, según se describe en dicha resolución. (10)
15. El hecho de que, al reabrir la fase oral, el Tribunal de Justicia haya instado a las partes, a los Estados miembros y a las instituciones a presentar sus opiniones sobre los criterios de calificación de un tributo como un impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 33, apartado 1, habida cuenta de la finalidad de dicha disposición y del funcionamiento del mercado, puede indicar que contempla la posibilidad de revisar, perfeccionar o desarrollar dichos criterios. Por consiguiente, los consideraré con cierto detalle.
2. Síntesis de la jurisprudencia existente
16. La jurisprudencia existente del Tribunal de Justicia en este ámbito comprende, en particular, (11) las sentencias Rousseau Wilmot, (12) Bergandi, (13) Wisselink y otros, (14) Giant, (15) Dansk Denkavit, (16) Bozzi, (17) Beaulande, (18) Careda y otros, (19) UCAL, (20) Solisnor –Staleiros Navais, (21) SPAR, (22) Pelzl y otros, (23) EKW y Wein & Co, (24) Tulliasiamies y Siilin (25) y GIL Insurance y otros. (26) De las mismas, puede observarse que sólo las sentencias Bergandi, Wisselink y Dansk Denkavit, antes citadas, fueron pronunciadas por el Tribunal en Pleno, y las demás lo fueron por una Sala.
17. En esa jurisprudencia, que abarca un período de cerca de 20 años, pueden discernirse varias líneas doctrinales, y un cierto grado de evolución.
18. En primer lugar, el Tribunal de Justicia ha prestado atención a los objetivos de la normativa del IVA y a la finalidad de la prohibición de otras clases de impuestos sobre el volumen de negocios. Seguidamente, ha definido varias características del IVA, cuya concurrencia en otro tributo nacional lo incluye en el ámbito de la prohibición. Por último, al examinar los diferentes tributos nacionales en cuestión, ha identificado varias características específicas que son, o no, permisibles en este sentido, junto con otras que no ha considerado relevantes.
19. Se identifican tres objetivos principales para la adopción del sistema común del IVA:
– eliminar y sustituir los tributos cumulativos en cascada sobre el volumen de negocios que anteriormente se aplicaban en muchos Estados miembros; (27)
– establecer un mercado común que implique una competencia no falseada y que tenga características análogas a las de un mercado interior, eliminando las diferencias de sujeción al impuesto que pueden falsear las condiciones de competencia y obstaculizar los intercambios comerciales; (28) y
– alcanzar el objetivo de una igualdad en las condiciones de sujeción al impuesto de una misma operación, sea cual fuere el Estado miembro en el que se realice. (29)
20. Numerosas sentencias (30) declaran que la prohibición de otros impuestos sobre el volumen de negocios tiene por objetivo evitar que se ponga en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA, y se especifica que ello resultaría de los impuestos, derechos o gravámenes que recayeran sobre la circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA. En la sentencia Wisselink, (31) se formula una referencia adicional más general a la puesta en peligro de los objetivos subyacentes al sistema común del IVA en la fase actual del proceso de armonización.
21. Las características del IVA se describen inicialmente mediante referencia al artículo 2 de la Primera Directiva y al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva: el principio consiste en aplicar a los bienes y a los servicios, hasta la fase del comercio minorista, un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y de distribución anterior al momento de la imposición; sin embargo, en cada transacción sólo será exigible el IVA previa deducción del importe del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio, y los sujetos pasivos estarán autorizados a deducir del IVA que adeudan el IVA que haya gravado ya los bienes. (32)
22. Posteriormente, a partir de la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, se enuncia una lista más formal de las «características esenciales» del IVA, a saber:
– la aplicación del impuesto con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios;
– la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste;
– la percepción del impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente;
– la deducción del impuesto devengado por un sujeto pasivo de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso, de manera que, en una fase determinada, el impuesto se aplica sólo al valor añadido en esa fase, y que su carga final recae en definitiva sobre el consumidor. (33)
23. Las características de un tributo nacional comprendido en la prohibición del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva se describen, en primer lugar, en términos generales, como las que producen el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios y las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA. (34) En las sentencias que enumeran las cuatro características esenciales del IVA (35) se especifica que tiene que considerarse en cualquier caso que los impuestos, derechos y tasas gravan la circulación de bienes y servicios de forma comparable al IVA si presentan las características esenciales del IVA, aunque tales tributos no sean idénticos a éste en todos los extremos. (36)
24. Posteriormente, a un nivel más específico, el Tribunal de Justicia sólo ha estimado en una ocasión que un tributo era efectivamente incompatible, en la sentencia Dansk Denkavit, y describió los rasgos de tal tributo de la forma siguiente: (37)
– se satisfacía tanto por las actividades sujetas al IVA como por otras actividades de carácter industrial o comercial que consistían en prestaciones realizadas a título oneroso;
– se percibía, en lo que respecta a las empresas que eran sujetos pasivos del IVA, sobre una base imponible idéntica a la utilizada para el IVA, es decir, en forma de un porcentaje del importe de las ventas realizadas, previa deducción del importe de las compras efectuadas;
– no se pagaba, a diferencia del IVA, en el momento de la importación, sino que se percibía sobre la totalidad del precio de venta de las mercancías importadas al ser vendidas por primera vez en el Estado miembro de que se trataba;
– no había de mencionarse por separado en la factura, al contrario que el IVA; y
– se recaudaba paralelamente al IVA.
25. En la sentencia Careda y otros (38) el Tribunal de Justicia especificó además que, para incurrir en la prohibición, un tributo debe poder repercutirse sobre el consumidor.
26. Sin embargo, en las demás sentencias el Tribunal de Justicia ha estimado compatibles con la Sexta Directiva diferentes tributos nacionales, dado que sus características diferían suficientemente de las del IVA. En la mayoría de los casos, el Tribunal de Justicia basó su apreciación en la concurrencia de un conjunto de características que distinguían al tributo del IVA, pero en las sentencias Solisnor – Estaleiros Navais (39) y EKW y Wein & Co (40) consideró que la falta de aplicación general bastaba por sí sola para excluir al tributo de la prohibición; la limitación a determinadas categorías de bienes o servicios también se ha tenido en cuenta en la mayor parte de las demás sentencias, y parece en cualquier caso que ésa ha sido una característica de todos los tributos controvertidos, excepto tal vez los contemplados en las sentencias Rousseau Wilmot y SPAR.
27. El Tribunal de Justicia ha estimado que las siguientes características difieren de las del IVA, y son relevantes al apreciar la compatibilidad de un tributo nacional:
– la liquidación del tributo sobre la base de un volumen de negocios anual, por lo que no es posible determinar con precisión la cuota repercutida sobre el cliente; (41)
– la imposición que se basa en la puesta a disposición del público de un bien, sin consideración del importe o incluso la existencia de ingresos por dicha puesta a disposición, o la liquidación sobre la base de un precio presunto antes que real; (42) más en general, la liquidación sobre una base distinta del valor añadido; (43)
– la inexistencia de toda disposición que permita la deducción de las cuotas abonadas en las fases precedentes; (44)
– la falta de proporcionalidad directa o estricta con el precio de la operación gravada; (45)
– la imposición por una sola vez dentro de una cadena de transacciones; (46) sin embargo, en la sentencia Wisselink y otros, (47) el Tribunal de Justicia puso de manifiesto que un tributo percibido por una sola vez podía también ser contrario al Derecho comunitario, si impidiera el pleno efecto del sistema del IVA;
– el gravamen de las transacciones de adquisición de bienes y servicios por el sujeto pasivo, en lugar de las entregas o prestaciones efectuadas por el mismo. (48)
28. Por último, el Tribunal de Justicia también ha considerado que diversas características carecen de relevancia para determinar la compatibilidad de un tributo nacional:
– la denominación del tributo en el Derecho nacional, el tenor literal de las disposiciones nacionales o las razones de su establecimiento; (49)
– el hecho de que el tributo se recaude paralelamente al IVA; (50)
– la inexistencia de previsión expresa de repercusión sobre los consumidores; (51)
– la inexistencia del requisito de que el tributo conste en una factura, o de que se expida o posea ésta; (52)
– el hecho de que el tributo no se pague en el momento de la importación, sino en el de la primera venta posterior; (53)
– el hecho de que el tributo se liquide sobre una base imponible diferente cuando se aplica a contribuyentes que no sean sujetos pasivos del IVA. (54)
3. Comentarios generales sobre la jurisprudencia
29. Existen por tanto dos rasgos generales en el criterio del Tribunal de Justicia: en un nivel fundamental, el interés en proteger los principios que sustentan el sistema del IVA, y en impedir la interferencia con éste; y el deseo de definir, más formalmente y en pro de la seguridad jurídica, criterios mediante los que los tributos nacionales puedan ser claramente identificados como incompatibles con el sistema del IVA.
30. El examen de la jurisprudencia revela que, mientras que el primer interés nunca ha sido desatendido, la referencia a criterios específicos ha adquirido importante creciente en las sentencias más recientes. Todos los Estados miembros que han respondido a la primera cuestión del Tribunal de Justicia (55) han propugnado que se confirme esa importancia; en particular, Finlandia insta a confirmar expresamente las cuatro «características esenciales», en aras de la claridad, la coherencia y la seguridad jurídica.
31. Tal posición es comprensible. Los Estados miembros tienen que conocer los límites que pueden aplicarse a su facultad de establecer nuevas formas de tributación o de mantener o modificar las existentes. En este contexto, es importante un conjunto de criterios claros y objetivos.
32. No obstante, siempre existe el riesgo de que la aplicación puramente formal de cualesquiera reglas o criterios conduzca a resultados en conflicto con la finalidad fundamental a cuyo servicio se enunciaron dichas reglas o criterios – en el presente asunto, la de garantizar que no se ponga en peligro el correcto funcionamiento del sistema común del IVA.
33. Me parece en consecuencia indispensable, al contrastar los rasgos de cualquier tributo nacional puesto en cuestión con las características esenciales del IVA, seguir haciéndolo a la luz de esa finalidad, con vistas a impedir cualquier interferencia con los objetivos básicos de sustituir los impuestos cumulativos en cascada sobre el volumen de negocios, hacer posible la libre competencia en el mercado interior, eliminar las diferencias fiscales que puedan distorsionar la competencia o entorpecer los intercambios y garantizar iguales condiciones de imposición para una determinada operación, con abstracción del Estado miembro en el que tenga lugar.
34. En ese contexto, las características de un tributo nacional pueden variar en su grado de semejanza con las características esenciales del IVA. Parece improbable que, si un tributo pone en peligro el funcionamiento del sistema común porque tiene idénticas características, dejará de perturbar el sistema sólo como consecuencia de diferencias menores.
35. El Tribunal de Justicia ha adoptado acertadamente el criterio de que no es necesario que un tributo sea idéntico al IVA en todos los aspectos para que incurra en la prohibición, sino que debe considerarse en cualquier caso comprendido en ella si presenta las características esenciales del IVA. Considero, con la misma pauta, que lo necesario en relación con cada una de esas características singulares no es la identidad estricta y absoluta, sino la esencial y sustantiva.
36. A la inversa, es concebible en la práctica, y tal vez paradójico a primera vista, que un tributo interfiera menos en el sistema del IVA cuanto más semejante sea a éste. Un hipotético tributo adicional al IVA, aunque por lo demás idéntico a éste en todos los aspectos, diferiría poco en sus efectos de un incremento en el tipo normal del IVA, que actualmente no tiene un límite máximo. (56) Es probable que interfiera más en el sistema común un tributo que, si bien revestido de los rasgos esenciales del IVA, también tenga rasgos opuestos a éste. (57)
37. A este respecto, el Abogado General Jacobs reconoció (58) que la concurrencia de las cuatro características esenciales del IVA es un requisito necesario para que un impuesto nacional sea incompatible con la Sexta Directiva, lo que implicaría que, a falta de cualquiera de esos rasgos, el impuesto será compatible.
38. Es posible también una interpretación ligeramente diferente de la jurisprudencia.
39. En todas las sentencias, excepto Solisnor –Estaleiros Navias y EKW y Wein & Co, antes citadas, el Tribunal de Justicia ha puesto de relieve que el tributo nacional del que se trataba carecía de más de una de las cuatro características esenciales; y en las dos sentencias citadas fue determinante la falta de aplicación general. Ello puede indicar que, de las cuatro características, la de aplicación general debe considerarse de mayor trascendencia que las demás. Sin embargo, no me parece que pueda deducirse tal conclusión con certeza alguna, y no propongo adoptar esa interpretación.
40. Así pues, en términos generales, y con seguridad, ¿qué puede afirmarse acerca de las cuatro características esenciales del IVA, vistas a la luz de la finalidad del sistema común y de la prohibición de tributos nacionales que pongan en peligro probable su funcionamiento?
41. Pueden al menos enunciarse varios elementos negativos. Un tributo no pone en peligro probable el funcionamiento del sistema si no se aplica con generalidad; no es probable que los tributos limitados a categorías específicas de bienes o servicios interfieran en el sistema en su conjunto. Es menos probable que ponga en peligro el sistema un tributo que no grave cada fase del proceso de producción o de distribución; tales tributos pueden incidir en una fase determinada del proceso, pero no en el sistema global. (59) Es menos probable que interfiera en el sistema del IVA un tributo que no sea proporcional al valor añadido en cada fase, ni por tanto al precio total en cada fase; los tributos de cuota fija pueden coexistir en general con los impuestos proporcionales. (60) Y no cabe duda de que un tributo que no pueda repercutirse en el consumidor no puede perjudicar el funcionamiento del IVA como impuesto sobre el consumo.
42. Sin embargo, antes de examinar la aplicación de la jurisprudencia, y de los criterios que enuncia, a un tributo como el IRAP, y siempre a un nivel general, es preciso considerar la relevancia, en su caso, de dos aspectos específicos: el status de las operaciones bancarias en relación con los impuestos sobre el volumen de negocios, y la distinción entre imposición directa e indirecta a la luz del artículo 93 CE.
4. Sujeción de las operaciones bancarias a un impuesto sobre el volumen de negocios
43. El Tribunal de Justicia preguntó la opinión de las partes, los Estados miembros y la Comisión sobre el alcance de la posible sujeción de las operaciones bancarias a un impuesto sobre el volumen de negocios, en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva.
44. Banca Popolare, los Gobiernos francés y húngaro y la Comisión respondieron con brevedad, todos ellos concordando en que las operaciones bancarias pueden, en principio, estar sujetas a tal impuesto (aunque podrían existir mayores dificultades prácticas que en el caso de otras transacciones comerciales), pero poniendo también énfasis en las amplias exenciones de los servicios financieros en el IVA. (61)
45. El Gobierno húngaro considera en consecuencia que el artículo 33, apartado 1, no impide que un Estado miembro grave con un tributo distinto del IVA las operaciones bancarias. Banca Popolare disiente, y pone de relieve que las cuestiones del tribunal remitente se refieren a la compatibilidad del IRAP «tout court», y no a su aplicación a las operaciones bancarias.
46. No creo que resulte útil un análisis en profundidad de esta cuestión. (62) Los servicios bancarios están incluidos en el ámbito de aplicación del IVA en virtud del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva; están exentos en gran parte conforme al artículo 13, parte B, letra d); pero los Estados miembros pueden conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación, según el artículo 13, parte C, letra b). Si un tributo de aplicación general cumple todos los criterios precisos para incurrir en la prohibición del artículo 33, apartado 1, no debe quedar excluido de esa prohibición tan sólo porque se aplique también a una categoría de transacciones exenta, y respecto a la cual, como puede ser el caso, el Estado miembro interesado no haya concedido la opción de tributar. (63)
47. Por consiguiente, no me parece relevante para la apreciación del Tribunal de Justicia el hecho de que la mayor parte de las transacciones realizadas por Banca Popolare, o por entidades bancarias en general, estén probablemente exentas del IVA.
5. El artículo 93 CE y la distinción entre impuestos directos e indirectos
48. Por último, abordo una cuestión general suscitada por varios Estados miembros en sus observaciones, a saber, si la posible calificación de un tributo como impuesto directo puede tener relevancia al apreciar su compatibilidad con la Sexta Directiva.
49. Todas la Directivas sobre el IVA se basan en el artículo 93 CE (anteriormente artículo 99 del Tratado CE), en virtud del cual el Consejo adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a «los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos» en la medida en que dicha armonización sea «necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior» (en la redacción original, «en interés del mercado común»).
50. Se ha alegado por tanto que, dado que el artículo 93 CE sólo se refiere a la imposición indirecta, la Sexta Directiva no puede prohibir ningún tributo que no sea un impuesto indirecto.
51. No obstante, a mi parecer, esa conclusión es infundada.
52. Ante todo, debe observarse que, como la Comisión señaló en la segunda vista, el Tribunal de Justicia nunca ha calificado un impuesto nacional como «directo» o «indirecto» al apreciar su compatibilidad con la Sexta Directiva. (64) Está claro que ninguna conclusión segura puede deducirse de tal hecho, si bien indica que la distinción entre imposición directa e indirecta como tal no ha sido considerada hasta ahora un criterio esencial, y puede indicar que debería ado ptarse como criterio sólo si hubiera razones importantes para hacerlo, y está por ver si existen ésas.
53. A este respecto, debe recordarse que el Tratado no contiene una definición de la diferencia entre imposición directa e indirecta, y que es opinión general que no puede formularse una definición completa, inequívoca y universalmente válida.
54. Ciertamente, la esencia de la distinción es clara: un impuesto directo se recauda directamente de la persona que soporta la carga económica; un impuesto indirecto se incluye en la cantidad pagada por esa persona a otra, que no soporta la carga económica pero es la deudora del impuesto.
55. Los impuestos directos típicos incluyen los que gravan la riqueza personal, el patrimonio o la renta; y es posible que sólo los impuestos percibidos de las personas físicas como tales sean plenamente directos por naturaleza. En cambio, la Sexta Directiva regula el IVA como un impuesto indirecto par excellence,
ya que es plenamente neutral respecto a los operadores económicos de los que se percibe, y en principio se repercute siempre en el consumidor final como una parte identificable del precio (y como una cantidad específica cuando se emite factura).
56. Sin embargo, la situación no es siempre tan nítida. Algunos impuestos que son principalmente directos pueden presentar rasgos propios de la imposición indirecta, y viceversa. E incluso si pudiera encontrarse un criterio satisfactorio para distinguir jurídicamente entre la imposición directa e indirecta, algunos efectos de un impuesto como el IRAP parecen potencialmente coincidentes con los del IVA, por lo que no puede excluirse la interferencia entre ambos.
57. Además, se ha señalado con acierto que el artículo 93 CE no puede, manifiestamente, proporcionar una base jurídica válida para la armonización comunitaria de la imposición directa. No obstante, con igual claridad, a mi juicio, puede
constituir la base de una legislación comunitaria que prohibiera en su caso la imposición nacional si ésta pusiera en peligro probable el funcionamiento de una forma de imposición indirecta armonizada –como el IVA. No me parece necesario exigir una base jurídica diferente sólo porque el tributo nacional del que se trate pueda tener algunas características, al menos, de la imposición directa. Lo que importa es si tal tributo presenta rasgos que pongan en peligro probable el funcionamiento del sistema del IVA, con independencia de que también presente otros que no conllevan tal peligro– y debe recordarse que sólo las características indebidas incurrirán en la prohibición basada en el artículo 93 CE.
58. Dicho con más brevedad, el artículo 93 CE no permite que la legislación comunitaria invada el ámbito de competencia fiscal de los Estados miembros en materia de imposición directa; a la inversa, no permite que los Estados miembros adopten, en el ejercicio de dicha competencia, medidas que pongan en peligro probable la armonización acordada de la imposición indirecta. En consecuencia, el citado artículo puede servir como base jurídica válida de una normativa que prohibiera tales medidas.
59. Por último, puede señalarse que, si bien desde 1989 (65) todas las Directivas sobre el IVA se han adoptado sobre la base única del artículo 93 CE (o su antecesor, el artículo 99 del Tratado CE), no fue así respecto a las primeras Directivas. Hasta 1986 (66) éstas se basaron a la vez en el artículo 99 y en el artículo 100 del Tratado CE, es decir, los actuales artículos 93 CE y 94 CE. Conforme a este último, el Consejo adoptará directivas para la aproximación de las disposiciones nacionales «que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común».
60. Así pues, la Sexta Directiva, que forma parte de las primeras, se adoptó no sólo sobre la base de una disposición del Tratado que autoriza la armonización de los impuestos indirectos, sino además sobre la de otra disposición que autoriza, más en general, toda armonización en relación directa con el establecimiento y funcionamiento del mercado común.
61. En consecuencia, en mi opinión no existe razón por la que la prohibición de impuestos nacionales sobre el volumen de negocios distintos del IVA no pueda extenderse a todos los tributos que puedan poner en peligro el funcionamiento del sistema del IVA. Ello depende de los rasgos y los efectos de cada tributo, y no de una clasificación teórica en la categoría de la imposición directa o indirecta. No parece haber fundamento imperativo alguno para introducir tal criterio en la apreciación de la compatibilidad con el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, y el artículo 93 CE, como base jurídica de la Sexta Directiva, no es de utilidad directa al respecto.
6. Conclusión sobre las consideraciones generales relativas a la compatibilidad con la Sexta Directiva
62. Llego así a la opinión de que ni la especificidad de las operaciones bancarias ni la cuestión de la calificación como imposición directa o indirecta tienen que incidir en la apreciación del presente asunto, que debe basarse en un examen de las cuatro características esenciales, todas las cuales deben reunirse para que un tributo nacional incurra en la prohibición de la Sexta Directiva.
63. Sin embargo, considero que el Tribunal de Justicia afronta, en relación con determinados aspectos de dichos criterios, una elección entre una aplicación estricta y otra más amplia, esta última inherente, al menos implícitamente, al análisis del Abogado General Jacobs.
64. Y puede observarse, por mi sumario de la jurisprudencia, que ambos criterios, el más estricto y el más amplio, se encuentran ya, en grado variable, en la jurisprudencia existente del Tribunal de Justicia, lo que puede haber mantenido así alguna inseguridad. En el presente asunto, el Tribunal de Justicia tiene que disipar cualquier incertidumbre en ese sentido, mediante una clara indicación respecto a si las cuatro características esenciales, utilizadas como criterios para determinar si un tributo nacional está prohibido por la Sexta Directiva, deben apreciarse sólo formalmente, o a la luz de los objetivos de la prohibición y del sistema armonizado del IVA en su conjunto.
65. Además, dado el carácter especial del presente asunto –la atención que ha atraído, el hecho de que, a diferencia de la mayoría de los asuntos en el pasado, será resuelto por la Gran Sala del Tribunal de Justicia y el hecho de la reapertura la fase oral para considerar específicamente, entre otras cosas, los criterios para calificar un tributo como un impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva– debe tenerse presente también que la elección efectuada determinará decisivamente la doctrina a seguir en futuras sentencias.
B. Aplicación a un impuesto como el IRAP
66. Examinaré a continuación cómo deben aplicarse al IRAP los criterios desarrollados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, teniendo en cuenta que no incumbe al Tribunal de Justicia definir las características de dicho impuesto. Ello corresponde a los tribunales italianos, y la descripción en la resolución de remisión debe estimarse de obligado seguimiento como cuestión de principio. No obstante, deben considerarse los aspectos de dicha descripción que se revelan controvertidos.
67. El Abogado General Jacobs examinó, por supuesto, los mismos criterios en sus conclusiones, y de poco serviría repetir su análisis.
1. Generalidad de aplicación
68. Conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la primera característica esencial del IVA es su aplicación general a las transacciones relativas a bienes o servicios.
69. Según la resolución de remisión, «el IRAP se aplica, de manera general, a todas las transacciones comerciales de producción o de intercambio que tengan por objeto bienes y servicios realizadas en el ejercicio habitual de una actividad dirigida a esa finalidad» y «por lo que se refiere a la liquidación fraccionada, el IVA y el IRAP se parecen como dos gotas de agua, sin perjuicio de la diversidad de las soluciones técnicas utilizadas para el cálculo de la base imponible […]»
70. El Abogado General Jacobs examinó este aspecto en los puntos 28 a 40 de sus conclusiones, y dedujo que el IRAP presentaba la característica de la que se trata.
71. A la luz de esa conclusión, y del apartado 15 de la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, no parece que se ponga en discusión la aplicación general del IRAP a bienes y servicios: es un hecho incontrovertido que, a diferencia de la mayor parte de los tributos nacionales examinados por el Tribunal de Justicia y estimados incompatibles con la Sexta Directiva, la aplicación del IRAP no se limita a categorías específicas de bienes o servicios.
72. Además, me parece que una diferencia de opinión entre Banca Popolare y el Gobierno italiano, a la que se refirió el Abogado General en el punto 32, se ha aclarado en la segunda vista. Banca Popolare negaba que el IRAP se impusiera sobre bienes producidos pero aún no vendidos, gravando por tanto las existencias y no sólo las entregas. Si entendí bien en la vista, parece que la afirmación del Gobierno era estrictamente veraz, pero que, al valorarse las existencias a precio de coste, y al deducirse el coste de producción de la base imponible, el efecto es que en casi todos esos casos el importe de la deuda tributaria es en realidad nulo. Por consiguiente, esa cuestión tampoco requiere la atención del Tribunal de Justicia.
73. Sin embargo, queda un aspecto sobre el que puede ser necesario considerar si debe adoptarse un criterio más amplio o más estricto: a pesar de la redacción de la resolución de remisión, parece que el IRAP no se liquida sobre las transacciones singulares como tales, mientras que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, inspirada por el artículo 2 de la Primera Directiva, define el IVA como aplicable en general a «transacciones» (y, como se pondrá de manifiesto, esa distinción es relevante respecto a más de una de las características esenciales del IVA.)
74. El Abogado General Sr. Jacobs concluyó que, en la práctica, hay poca diferencia entre un tributo liquidado, como el IRAP, sólo sobre una base acumulada periódica, y otro liquidado, como el IVA, sobre la base de cada transacción individualizada en las facturas, y sobre una base acumulada periódica respecto a los operadores.
75. Parece ciertamente evidente que la diferencia entre los gastos totales por compras y los ingresos totales por ventas a lo largo de un ejercicio fiscal tiene que ser igual a la suma de las diferencias entre gastos individualizados e ingresos individualizados durante el mismo período
76. Sin embargo, el Tribunal de Justicia podría aplicar estrictamente su jurisprudencia anterior, considerando que sólo los tributos liquidados sobre transacciones individualizadas como tales se incluyen en el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, con independencia de la acumulación periódica. En diversas sentencias, (67) el hecho de que un tributo se liquide sobre la base del volumen de negocios anual se ha considerado una característica relevante que lo diferencia del IVA, si bien no existe al parecer ningún caso en el que no hubieran concurrido otras características diferenciadoras.
77. Tal criterio haría que la incompatibilidad dependiera de una correspondencia más completa que la propuesta por el Abogado General Sr. Jacobs entre el modo de liquidar el tributo nacional y el propio del IVA.
78. El mismo criterio implicaría un cambio en la jurisprudencia, en comparación con la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, pronunciada por el Tribunal en Pleno: el tributo considerado incompatible en dicha sentencia se liquidaba mediante un método muy similar en apariencia al del IRAP, al ser su importe «un porcentaje del importe de las ventas realizadas, previa deducción del importe de las compras efectuadas».
79. A mi juicio, el criterio más amplio adoptado en la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, es más apropiado, al englobar en la prohibición tributos que, si bien no liquidados exactamente de igual forma, conducen al mismo resultado económico para los operadores y los consumidores que los tributos que gravan las transacciones individualizadas. Dicho criterio sirve mejor al objetivo de garantizar que no se perturbe el funcionamiento del sistema del IVA.
80. Conforme a ese criterio, y suponiendo que el método de liquidación del tributo del que se trata genera en la práctica una deuda tributaria de igual importe que el método basado en el valor de las transacciones individualizadas (con independencia de la acumulación periódica), considero evidente que la característica de aplicación general a las transacciones relativas a bienes y servicios concurre en un impuesto como el IRAP.
81. Es cierto que el Gobierno italiano niega que el IRAP, liquidado sobre los resultados globales de una actividad económica, pueda compararse con el IVA, liquidado sobre cada una de las transacciones individualizadas realizadas en el curso de tal actividad.
82. Sin embargo, los argumentos de ese Gobierno no se basan directamente en la diferencia entre los métodos de liquidación. Antes bien, alega, en primer lugar, que el IRAP grava la actividad económica como tal, y no sus transacciones, por lo que es un impuesto directo, no indirecto; (68) ése es un aspecto del que he tratado en los puntos 48 y siguientes supra,
en los que concluía que no es una consideración relevante. En segundo lugar, según alega el Gobierno italiano, el valor acumulado que constituye la base del IRAP no es equivalente a la suma de los valores individualizados en los que se basa el IVA; sin embargo, esa alegación se refiere a la naturaleza del valor añadido utilizado como base imponible, antes que al método de liquidación de la deuda tributaria, y la examinaré en el contexto de la cuarta característica esencial, (69) respecto a la cual es más relevante que en lo relativo a esta primera.
83. Esas consideraciones no tienen incidencia por tanto, en mi opinión, sobre la apreciación de un tributo como el que describe el tribunal nacional, en relación con la primera característica esencial del IVA.
84. Antes de tratar de la segunda de esas características, deseo mencionar brevemente una alegación del Gobierno húngaro, en el sentido de que un tributo no es de aplicación general si se impone a nivel local o regional, en particular si es optativo y/o si la autoridad local o regional puede determinar el tipo de gravamen. No considero que ése sea un criterio relevante; ciertamente, el Tribunal de Justicia no lo consideró relevante en las sentencias Pelzl y otros o EKW y Wein & Co, que se referían ambas a tributos regionales. (70) La cuestión, antes bien, es si el tributo es general en su territorio de aplicación, sea éste nacional o sólo local.
85. Por consiguiente, estimo que un tributo nacional que tenga las características descritas por el tribunal remitente comparte con el IVA la característica esencial de la aplicación general a las transacciones relativas a bienes y servicios. No obstante, si el Tribunal de Justicia resolviera –en contra de su criterio en la sentencia Dansk Denkavit, antes citada– que la característica esencial de la que se trata implica necesariamente la aplicación a las transacciones individualizadas, tal tributo no la presenta.
2. Proporcionalidad con el precio
86. La segunda característica esencial del IVA consiste en ser proporcional al precio percibido o por percibir por el sujeto pasivo por los bienes o servicios que entrega o presta.
87. La resolución de remisión expone que «la suma de las cuotas del IRAP percibidas en las diversas fases del ciclo, desde la producción hasta el consumidor final, es igual al tipo impositivo del IRAP aplicado al precio de venta de bienes y servicios percibido del consumidor final. [...] el IRAP funciona, pues, de hecho, como un impuesto general y proporcional sobre el precio de venta de bienes y servicios al consumidor».
88. El Abogado General Jacobs consideró este aspecto en los puntos 59 y siguientes de sus conclusiones. Reconoció que el sistema del IRAP era tal que podía no ser siempre estrictamente proporcional al precio de cada transacción, pero estimó que dicho aspecto no era concluyente, dado que, en sustancia, la carga efectiva del IVA, en cuanto diferente del importe que figura en la factura, puede redistribuirse por un operador entre las varias clases de entregas o prestaciones que realiza, mediante un ajuste del margen de beneficio, de la misma forma que se puede hacer en el IRAP. O, dicho de otro modo, ambos impuestos son proporcionales por su naturaleza, y los operadores, en el curso normal de las actividades, distribuirán la carga de cada impuesto proporcionalmente entre sus productos y servicios; en ambos casos, los operadores pueden practicar otra forma de distribución, pero actuarán así sólo a fin de lograr un objetivo comercial determinado.
89. Es cierto que en varias sentencias (71) el Tribunal de Justicia ha considerado que la falta de proporcionalidad estricta, o un método de liquidación que no permitía determinar el importe exacto del impuesto repercutido en el con sumidor, era una característica diferenciadora relevante, al menos en conjunción con otras, de un tributo no prohibido por el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva. Si dicha jurisprudencia se mantiene, estimo que el IRAP también puede diferenciarse del IVA por este motivo.
90. Sin embargo, el tributo considerado incompatible en la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, fue descrito por el tribunal remitente en ese asunto como una contribución que «se percibe en todas las fases de comercialización [...] en forma de un porcentaje de las ventas realizadas por la empresa una vez deducidas las compras [...] que a su vez sirvieron de base para la percepción de la contribución en una fase precedente», y no indicada de forma separada en las facturas –lo que es también al parecer la situación respecto al IRAP. Y en la sentencia Careda y otros, antes citada (72) el Tribunal de Justicia afirmó con claridad que es suficiente que un tributo pueda repercutirse sobre los consumidores, sin ser necesario que ello se prevea expresamente; en tales circunstancias, no es posible obviamente aplicar también el requisito de que la deuda tributaria tenga que ser siempre determinable como una proporción fija del precio de cada transacción.
91. El Tribunal de Justicia parece, por tanto, haber oscilado entre un criterio más estricto y otro más amplio sobre la proporcionalidad con el precio, y en el presente asunto debe decidir cuál de ambos es más adecuado.
92. A mi juicio, el criterio más amplio es necesario, para mantener la mira en el objetivo de que no se ponga en peligro el funcionamiento del sistema del IVA. No parece sostenible considerar que un tributo interfiere en dicho sistema si es estrictamente proporcional a los precios de las transacciones, pero no en cambio si sólo es proporcional aproximadamente. Como el Abogado General Jacobs señaló en esencia en el punto 69 de sus conclusiones, ello permitiría a un Estado miembro eludir la prohibición mediante un ajuste tal vez mínimo, al tiempo que percibir no obstante un tributo que en sustancia se superpusiera al IVA en su funcionamiento.
93. Otro elemento que puede sin embargo considerarse en este contexto, y que ha puesto de relieve el Gobierno italiano, es el trato de las importaciones por el IRAP. Aunque no se especifica en la resolución de remisión, hay conformidad al parecer en que el IRAP grava sólo el valor añadido dentro de (la región de que se trate) de Italia. En consecuencia, si un producto es importado para (su procesamiento y) reventa, el total importe percibido por el IRAP será proporcional sólo a la diferencia entre el coste de importación y el precio de venta, y no a la totalidad del precio de venta, como ocurriría en el IVA.
94. Este rasgo diferencia ciertamente el IRAP del IVA, y del tributo objeto de la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, al ser aplicable el primero al valor de las importaciones como tal, y el último a ese valor en cuanto incorporado a una entrega o prestación posterior. Con una visión estricta, por tanto, es un rasgo que puede excluir al IRAP de la prohibición.
95. Sin embargo, tampoco en este caso estoy convencida de esa posible exclusión, con un punto de vista más amplio, que tiene en cuenta la finalidad de impedir que peligre el funcionamiento del sistema del IVA.
96. Es propio de la naturaleza de los tributos nacionales –al menos de los impuestos indirectos– que, si gravan el valor añadido, no gravarán ese valor añadido fuera del ámbito de la competencia fiscal de la que nacen; y un tributo sobre las importaciones como tales infringiría los artículos 25 CE y 26 CE. Un criterio de proporcionalidad con el precio, en el contexto de la prohibición de tributos nacionales que interfieran en el funcionamiento del sistema común del IVA, puede por tanto interpretarse en el sentido de proporcionalidad en relación con el valor añadido en el precio dentro del ámbito de la competencia fiscal del Estado miembro interesado.
97. Conforme a ese criterio, en consecuencia, considero que el IRAP, según su descripción, es lo suficientemente proporcional al precio aplicado en las transacciones que grava para no quedar excluido de la prohibición del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, si tal prohibición se interpreta en el sentido de oponerse a los tributos nacionales que se superponen al IVA, y que por tanto interfieren en su funcionamiento. La apreciación sería distinta si el criterio se aplicara de manera más formal.
3. Imposición en cada fase
98. La tercera característica esencial del IVA es que grava cada fase del proceso de producción y distribución, hasta el comercio minorista incluido, cualquiera que sea el número de transacciones anteriormente realizadas.
99. La resolución de remisión expone que «el IRAP grava cada una de las fases del proceso de producción o distribución, dado que cada operador que interviene en una fase del ciclo, y produce un valor añadido imponible, es considerado legalmente sujeto pasivo del impuesto».
100. El Abogado General Sr. Jacobs examinó ese aspecto en los puntos 55 a 58 de sus conclusiones, y estimó que esa descripción se ajustaba al criterio del que se trata.
101. Las objeciones principales a esa opinión son semejantes a las que he considerado antes, a saber, el hecho de que el IRAP no se devenga al nivel de las transacciones efectuadas, sino sobre la base de valores anuales, y que no grava las importaciones.
102. Respecto a la primera objeción, considero que un criterio estricto no está justificado en ningún caso. El IRAP, como expresó el Abogado General Jacobs, se devenga «en cada fase del proceso de producción y distribución correspondiente a una entrega o conjunto de entregas de bienes o a una prestación o conjunto de prestaciones de servicios efectuados por un sujeto pasivo». Esta tercera característica esencial del IVA sólo puede significar que no hay fases no sujetas al mismo en la cadena de entregas o prestaciones (73) y es tal vez significativo que la mayoría de los tributos, si no todos, que el Tribunal de Justicia ha considerado no incompatibles con el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva han sido tributos en fase única. (74) La finalidad esencial es proteger el funcionamiento del IVA de la interferencia de tributos cumulativos en varias fases, y el criterio del gravamen en cada fase debe entenderse a la luz de tal finalidad.
103. Respecto a la segunda objeción, reitero (75) que es inherente a cualquier tributo nacional que grave el valor añadido su percepción sobre el valor que se haya añadido dentro del territorio fiscal relevante. Dado que un tributo aplicable en el territorio de un Estado miembro puede ciertamente poner en peligro el sistema común de ámbito comunitario, no es determinante que tal tributo se aplique también a hechos transfronterizos.
104. En consecuencia, concuerdo con el Abogado General Jacobs en este aspecto, y no considero posible una aplicación más restrictiva, que pudiera excluir al IRAP de la prohibición en virtud de este criterio.
4. Gravamen del valor añadido, con deducción del impuesto soportado
105. La última de las cuatro características esenciales del IVA es que grava el valor añadido a una entrega o prestación en cada fase, con un mecanismo de deducción del impuesto pagado sobre el valor añadido en las fases anteriores.
106. El Abogado General Jacobs examinó esa característica en los puntos 41 a 54 de sus conclusiones, y estimó que en esencia era idéntica en el IVA y en el IRAP. Adoptó de nuevo el criterio amplio, que el Tribunal de Justicia debe decidir seguir o no.
107. Trataré en primer lugar del segundo aspecto de esa característica, a mi juicio el más sencillo, esto es, la existencia de un mecanismo de deducción del impuesto soportado.
108. Es manifiesto que el IRAP carece precisamente de tal mecanismo, porque no se liquida, como el IVA, deduciendo el impuesto soportado del impuesto repercutido, sino restando el valor de las adquisiciones del valor de las ventas. Lo que importa es que existe una similitud sustancial entre ambos mecanismos, o, como el Abogado General Jacobs lo expresó, existen pocas diferencias entre los dos en la práctica.
109. En cualquier caso, a mi juicio, la existencia de un mecanismo de deducción no en absoluto un criterio autónomo, sino antes bien el corolario necesario del hecho de que el impuesto grava el valor añadido en cada fase, y no el valor acumulado.
110. En realidad, la existencia de un mecanismo de deducción del impuesto soportado no
es en sí, manifiestamente, una característica necesaria a efectos de que un tributo quede prohibido, dado que uno de los objetivos principales y expresos del IVA es sustituir los sistemas nacionales de imposición cumulativa en cascada (que por definición carecen de un mecanismo de deducción), por un sistema común no cumulativo en varias fases.
111. Potencialmente, es más problemática la cuestión de la naturaleza del propio valor añadido.
112. El tribunal remitente expone que: «el IRAP grava el valor neto que resulta de la actividad productiva, es decir, el valor neto “añadido” al producto por el productor. El IRAP constituye, por lo tanto, un impuesto sobre el “valor añadido” producido [...] el cálculo y la liquidación de la fracción o parte del valor añadido [...] se obtienen, en términos generales, deduciendo del importe de las “ventas” el coste de compra de lo “vendido”».
113. Habida cuenta de ello, parece que el IRAP presenta la cuarta característica esencial del IVA.
114. Sin embargo, el Gobierno italiano ha objetado que, si bien el IRAP grava realmente el «valor añadido» en el sentido económico, no se trata del mismo valor añadido propio del IVA. Manifiesta que el valor añadido gravado por el IRAP no se liquida sólo sobre la base de los costes de las compras y los ingresos por las ventas, sino también en función de criterios como las variaciones en las existencias (sean o no resultado de entregas), las variaciones de valor del trabajo actualmente ejecutado, las cotizaciones a la seguridad social, las amortizaciones, etc.; y añade que el IRAP permite la deducción de las importaciones pero grava las exportaciones, mientras que el IVA grava las importaciones pero se devuelve respecto a las exportaciones. Como resultado, dos empresas que adeuden similares importes por el IVA pueden pagar cantidades muy diferentes por el IRAP.
115. Si es así, podría deducirse que el IRAP no incurre en la prohibición, conforme a una aplicación estricta de este criterio.
116. Por otra parte, cabe preguntarse si el grado de diferencia es relevante. A mi juicio, un tributo no debe eludir la prohibición del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva tan sólo porque el valor añadido que grava se defina en términos diferentes a los de la Directiva. No obstante, para que tal tributo resulte prohibido, tiene que existir una similitud sustancial entre los dos tipos de valor añadido, que probablemente interfiera en el funcionamiento del sistema común, y lo ponga por tanto en peligro. Hay dos niveles en la similitud de la que se trata.
117. El primero es el principio central que caracteriza la base imponible, que tiene que ser claramente definible como el valor añadido en cada fase, a los efectos de que exista una similitud sustancial. En el caso del IRAP, ello no parece discutirse, y el Tribunal de Justicia lo puede comprobar a la vista de la legislación que se le ha presentado.
118. El segundo nivel es el contenido detallado de la base imponible, los elementos incluidos o excluidos del valor añadido gravado. Al respecto, hay conformidad en que no todos los elementos relevantes para el IVA lo son para el IRAP, y viceversa. Sin embargo, no considero que una mera enumeración de tales elementos sea útil; lo que está en cuestión es la similitud sustancial, y ésta sólo puede determinarse prestando atención a los efectos sustantivos.
119. El Tribunal de Justicia no dispone de suficiente información sobre esos efectos, ni es el órgano jurisdiccional al que corresponda determinarlos; su apreciación definitiva incumbe a los tribunales italianos. No obstante, el Tribunal de Justicia puede facilitar orientación sobre los criterios mediante los que puede identificarse objetivamente una similitud sustancial. Propongo un test basado en el paralelismo entre los importes del IVA y del IRAP percibidos sobre el valor añadido de cada actividad económica.
120. Si dos impuestos se liquidan a tipos de gravamen diferentes sobre la misma base imponible, la proporción entre ambos permanecerá constante para cada actividad económica afectada. Se podría dibujar un gráfico que mostrara el importe de cada uno de ambos impuestos que varias empresas en diferentes sectores, ordenadas progresivamente de la menor a la mayor, tuvieran que pagar a las autoridades fiscales, y las dos líneas serían paralelas.
121. Si un elemento de la base imponible se modificara en uno de ambos impuestos, ello podría ciertamente afectar al paralelismo, a la permanencia de la proporción. Parecería que, a mayor número de elementos suprimidos de una base imponible y/o añadidos a la otra, correspondería una mayor probabilidad de que el paralelismo resultara alterado.
122. Sin embargo, no siempre tiene que ser así. Si la base imponible de ambos impuestos fuera el valor añadido, pero determinados elementos de tal valor concurrieran en un impuesto y no en el otro, el valor añadido en el último caso podría seguir siendo una proporción constante, pero menor, que en el primero, de modo tal que el paralelismo entre los dos gráficos elaborados permanecería inalterado.
123. En tal situación, a mi juicio, tendría que concluirse que existía similitud sustancial entre los dos conceptos de valor añadido, dado que se podría lograr el mismo efecto mediante el ajuste del tipo de gravamen, en lugar de modificar la definición de la base imponible. Además, sería evidente que la naturaleza de la actividad era irrelevante y que las elecciones estratégicas de cada operador –si invertir en aumentar la plantilla de trabajadores o la maquinaria, si tomar capital a préstamo o reinvertir beneficios, y otras– no afectarían a ese resultado.
124. Si, no obstante, las diferencias entre los elementos constitutivos de las dos bases imponibles llevaran a una manifiesta falta de paralelismo entre los dos gráficos, con variaciones aleatorias, a mi juicio debería concluirse que no existía similitud sustancial entre ambos impuestos.
Eso mismo sería cierto si las variaciones no fueran aleatorias, sino que pudieran ser atribuidas sistemáticamente a elecciones estratégicas del tipo de las contempladas antes, y tuvieran diferentes efectos en el IVA y en el impuesto controvertido.
Pero en el caso de diferencias entre sectores de actividad, sólo se llegaría, a mi juicio, a la citada conclusión si también se dieran variaciones dentro de los sectores; un gráfico paralelo dentro de cada sector sería firmemente indicativo de la similitud sustancial de la base imponible.
125. Dicho test me parece adecuadamente objetivo, incluso si, por fuerza, la apreciación de algunos detalles corresponde a los tribunales nacionales, en su caso con el asesoramiento de expertos estadísticos. En particular, será necesario determinar lo que constituye una muestra representativa de actividades económicas, y en qué medida puedan dejarse de lado las variaciones menores en la proporción entre los importes de ambos impuestos. Ninguno de esos factores debe sin embargo resultar problemático, a mi parecer, siempre que el principio de la comparación quede claro.
126. Sin perjuicio, por tanto, de la apreciación definitiva de los tribunales italianos sobre la similitud sustancial entre el valor añadido en el que se basa el IRAP y el propio del IVA, considero que un tributo nacional que tenga las características descritas por el tribunal remitente comparte con el IVA la característica esencial de gravar el valor añadido a las entregas o prestaciones en cada fase, con un mecanismo de deducción respecto a las fases anteriores.
5. Conclusión sobre la valoración de un impuesto como el IRAP a la luz del artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva
127. En virtud de las anteriores consideraciones, concuerdo ampliamente con la conclusión, mantenida por el Abogado General Sr. Jacobs, de la incompatibilidad con el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva, de un impuesto que responda a la descripción del IRAP formulada en la resolución de remisión. De los dos criterios que he procurado exponer, el Abogado General Jacobs propugnaba el más amplio, y también yo. Considero especialmente significativo al respecto que el criterio más amplio coincida con la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, pronunciada por el Tribunal de Justicia en Pleno, mientras otras sentencias, que parecen favorecer en algunos aspectos un criterio más estricto, fueron pronunciadas por Salas del Tribunal de Justicia.
128. Por consiguiente, considero que un impuesto que tenga las características del IRAP, según su descripción en la resolución de remisión, reúne las cuatro características esenciales del IVA, y por tanto incurre en la prohibición por el artículo 33, apartado 1, de la Sexta Directiva de otros tributos nacionales que tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, siempre que, respecto a una muestra representativa de actividades económicas sujetas a ambos impuestos, la proporción entre los importes pagados en virtud del IVA y los pagados en virtud del impuesto controvertido sea sustancialmente constante.
129. Ese requisito debe ser apreciado por el tribunal nacional, habida cuenta de las características detalladas del impuesto del que se trata.
II. Limitación temporal de los efectos de una sentencia pronunciada con carácter prejudicial
A. Consideraciones generales
130. La última de las tres cuestiones planteadas por el Tribunal de Justicia antes de la segunda vista fue inducida por las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs, y es la que ha atraído mayor número de respuestas de los Estados miembros. Se refiere a las circunstancias en las que los efectos de una resolución prejudicial del Tribunal de Justicia pueden ser objeto de limitación temporal.
131. Al limitar la eficacia temporal de una sentencia, siempre debe perseguirse un equilibrio entre, por una parte, el principio de la correcta y coherente interpretación del Derecho, y, por otra, el principio de seguridad en las relaciones jurídicas desarrolladas de buena fe, aunque sobre la base de una interpretación errónea.
1. Validez de las medidas comunitarias y eficacia temporal
132. La práctica del Tribunal de Justicia tiene su raíz en el párrafo segundo del artículo 231 CE, que, en relación con el recurso de anulación de una medida comunitaria, dispone:
«Si el recurso fuere fundado, el Tribunal de Justicia declarará nulo y sin valor ni efecto alguno el acto impugnado.
Sin embargo, con respecto a los reglamentos, el Tribunal de Justicia señalará, si lo estima necesario, aquellos efectos del reglamento declarado nulo que deban ser considerados como definitivos.»
133. Sobre la base directa de dicha disposición, el Tribunal de Justicia ha adoptado, en sustancia, dos criterios, el de declarar que los efectos de la medida controvertida son definitivos, (76) o bien el de mantener tales efectos hasta que se adopte una nueva medida válida –en ocasiones puntualizando que ello debe producirse en un plazo razonable. (77)
134. Pero el Tribunal de Justicia también puede controlar la validez de una medida comunitaria como consecuencia de una petición de decisión prejudicial. Con la finalidad esencial de mantener la coherencia entre ambas situaciones, el Tribunal de Justicia ha aplicado por tanto el párrafo segundo del artículo 231 CE, por analogía, en los casos adecuados de esta clase. En este supuesto, ha adoptado varios criterios. En algunas ocasiones, ha especificado que la declaración de invalidez no tenía ningún efecto retroactivo. (78) En otras, ha declarado que, en general, tal declaración no tenía efecto retroactivo, excepto respecto a los operadores que, antes de la fecha de la sentencia, hubieran interpuesto un recurso jurisdiccional o una reclamación administrativa invocando la invalidez. (79) En un caso, el Tribunal de Justicia declaró que debía continuar aplicándose la normativa declarada inválida en tanto no se adoptara una nueva normativa (80) y, en el contexto de un conjunto muy específico de circunstancias, en el que la disposición fue considerada inválida debido a lo que omitía prever, y no a lo que disponía, el Tribunal de Justicia sólo declaró que incumbía las instituciones competentes de la Comunidad adoptar las medidas necesarias para remediar la incompatibilidad con un principio general del Derecho comunitario. (81) En realidad, la elección del criterio ha sido determinada en todos los casos por las circunstancias específicas del asunto.
2. Interpretación del Derecho comunitario y eficacia temporal
135. En algunos casos, (82) el Tribunal de Justicia también ha establecido una limitación temporal de los efectos de una resolución prejudicial sobre la interpretación de una disposición de Derecho comunitario.
136. La mayor parte de esos asuntos corresponden a dos categorías amplias: la falta, discriminatoria, de concesión de un beneficio pecuniario, y la imposición de un tributo nacional contrario al Derecho comunitario. Ambas categorías pueden involucrar muy grandes sumas de dinero, indebidamente denegadas o recaudadas, cuyo pago o devolución podría causar graves dificultades financieras al Estado miembro interesado. (83)
a) Eficacia ex tunc
137. En tales casos, tras llegar a una interpretación como consecuencia de la cual la conducta nacional de la que se trata debe considerarse ilícita, el Tribunal de Justicia ha recordado sistemáticamente que su interpretación de una disposición de Derecho comunitario aclara y precisa el significado y el alcance de ésta, tal como habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor.
b) Eficacia ex nunc
138. Excepcionalmente, cuando el Estado miembro tenía motivos fundados para creer que su conducta era compatible con el Derecho comunitario y
existía el riesgo de repercusiones económicas graves, el Tribunal de Justicia decidió que su interpretación no podía ser invocada para cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe en el pasado: la interpretación surte efecto desde la fecha de la propia sentencia. (84)
c) Excepciones a la limitación de la eficacia temporal
139. Hasta la actualidad, el Tribunal de Justicia ha excluido de cualquier limitación temporal las reclamaciones basadas en la interpretación declarada, pero iniciadas antes de la fecha de su sentencia. (85)
d) La propuesta en el asunto Meilicke
140. En el asunto Meilicke, (86) pendiente ante el Tribunal de Justicia, el Abogado General Tizzano ha propuesto en sus conclusiones de 10 de noviembre de 2005 un criterio diferente del seguido hasta la fecha por el Tribunal de Justicia.
141. En primer lugar, concluyó que una disposición alemana sobre la imposición de los dividendos era contraria al Derecho comunitario –como ponía de manifiesto la previa sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Verkooijen, (87) relativa a una regla comparable del Derecho neerlandés– pero que se cumplían los criterios para limitar la eficacia temporal de la futura sentencia.
142. Seguidamente, el Abogado General consideró (88) qué forma podía tener la limitación, examinando una variedad de posibilidades más amplia que las aplicadas anteriormente por el Tribunal de Justicia. Concluyó que la sentencia en el asunto Meilicke, antes citado, debería surtir efecto desde la fecha de la sentencia Verkooijen, antes citada, cuando la interpretación correcta del Derecho comunitario quedó establecida con claridad. (89) No obstante, deberían exceptuarse de tal limitación las reclamaciones iniciadas antes de la fecha de la sentencia Verkooijen, antes citada. Además, sería injusto denegar todas las reclamaciones iniciadas después de la sentencia Verkooijen, antes citada, si bien la publicidad que rodeó el asunto Meilicke, antes citado, había suscitado tal número de reclamaciones que una excepción a favor de todas ellas podría dejar de prevenir el riesgo de repercusiones económicas graves.
143. El Abogado General propuso en consecuencia que la excepción se aplicara a todas las reclamaciones formuladas antes de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea
de la comunicación relativa a la resolución de remisión en el asunto Meilicke, antes citado, cuando cabía suponer razonablemente que la posibilidad del reembolso había despertado la atención incluso de las personas menos diligentes.
e) Eficacia desde una fecha futura
144. A fin de completar la variedad de posibilidades que pueden considerarse, es posible que sea útil examinar otra opción existente en el Derecho (constitucional) de algunos Estados miembros, (90) en situaciones parecidas a la del presente asunto, (91) a saber, la de fijar una fecha futura
a partir de la que pueda invocarse la sentencia.
145. En dichos sistemas, la finalidad parece ser ante todo la de evitar situaciones en las que el vacío de norma jurídica sería peor que la existencia de una norma viciada (incluidas, por ejemplo, las situaciones en las que el Estado dejaría de poder recaudar determinados ingresos, o efectuar determinados pagos), y permitir que el legislador disponga de tiempo suficiente para adoptar una medida que cumpla los requisitos de la norma de rango superior. En muchos casos, la competencia del tribunal para fijar un fecha futura está legalmente limitada a un período específico máximo. Dentro de tal período, la elección puede ser determinada por la valoración del tribunal sobre el plazo razonable para adoptar la nueva legislación, o por la periodicidad de la legislación de la que se trata (por ejemplo, en el caso de la legislación tributaria). (92)
3. Naturaleza específica de las resoluciones prejudiciales de una interpretación del Derecho comunitario que conlleva la posible invalidez de medidas nacionales
146. Antes de proseguir, puede ser de utilidad prestar atención a los rasgos específicos de una resolución prejudicial del Tribunal de Justicia que interprete el Derecho comunitario de tal forma que conlleve la invalidez de una medida nacional, rasgos que pueden condicionar las opciones de que dispone el Tribunal de Justicia al decidir la limitación de la eficacia temporal de su sentencia.
147. El Tribunal de Justicia no es competente para pronunciarse sobre la compatibilidad de una disposición nacional con el Derecho comunitario, sino sólo para interpretar este último de forma que permita al órgano jurisdiccional nacional apreciar tal compatibilidad. (93)
148. En el presente asunto, el Tribunal de Justicia puede sin duda interpretar la Sexta Directiva de modo tal que el tribunal remitente apreciará que el IRAP no es compatible con el Derecho comunitario. Sin embargo, ello es muy diferente de una declaración de invalidez del propio impuesto nacional controvertido, declaración que sólo puede hacer el tribunal nacional competente, cuando proceda, con efecto desde una fecha determinada por dicho tribunal, o mediante la aplicación del Derecho nacional, y en contraste con la situación en un procedimiento perjudicial sobre la validez de una medida comunitaria, que el Tribunal de Justicia puede en efecto anular directamente.
149. La fecha a partir de la cual la sentencia del Tribunal de Justicia tendrá efectos será relevante al determinar si un litigante puede, o no, invocar ante un tribunal nacional la incompatibilidad de la medida nacional con el Derecho comunitario, que se pone de manifiesto como consecuencia de dicha sentencia, respecto a un momento en el que tal medida se aplicó. Sin embargo, no será el único factor relevante, dado que las normas nacionales de procedimiento pueden limitar el alcance de una reclamación de otras formas.
B. Limitación de la eficacia temporal en el presente asunto
150. Aun si las consideraciones generales que he expuesto antes pueden ser de ayuda para el Tribunal de Justicia, cualquier decisión de limitar la eficacia temporal de una de sus sentencias debe adoptarse sobre la base de cada caso concreto, a la luz de cada conjunto de circunstancias.
151. En el presente asunto, por tanto, deben formularse tres preguntas: ¿Existen motivos para limitar la eficacia temporal de la sentencia? En caso afirmativo, ¿desde qué fecha debe poder invocarse la sentencia?, y ¿debe establecerse alguna excepción a favor de las reclamaciones iniciadas antes de una determinada fecha?
152. En lo que sigue, presumiré, a fin de evitar la repetición constante del presupuesto necesario, que el Tribunal de Justicia formulará una interpretación como resultado de la cual el IRAP resultará incompatible con el Derecho comunitario.
1. Motivos de limitación de la eficacia temporal
153. Es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, que los interesados hayan actuado de buena fe y que, a falta de limitación, exista el riesgo de dificultades graves. (94) El Abogado General Jacobs consideró que ambos criterios concurrían en el presente asunto.
154. Todos los Estados miembros que han presentado observaciones al respecto coinciden en que esos criterios se cumplen en este asunto. Muchos de ellos también han propuesto que el Tribunal de Justicia aprecie los criterios con mayor lenidad que en algunas ocasiones pasadas, haciendo referencia, entre otras cosas, al punto 42 de las conclusiones del Abogado General Sr. Tizzano en el asunto Meilicke, antes citado. La Comisión también considera cumplidos esos criterios, y Banca Popolare no se opone en principio a la fijación de un límite temporal.
155. Concuerdo plenamente con el análisis a este respecto del Abogado General Jacobs. En virtud de la prueba incontrovertida presentada ante el Tribunal de Justicia, sólo un criterio más estricto sobre la limitación temporal que el seguido en el pasado justificaría la decisión de no fijar un límite temporal en el presente asunto. Ningún argumento se ha expuesto a favor de una modificación jurisprudencial como ésa, ni parece existir razón alguna, dadas las circunstancias del presente asunto, para emprender una rectificación de la práctica precedente. Siendo así, no es preciso considerar si un criterio más benigno sobre la limitación temporal puede ser necesario en futuros asuntos.
156. No obstante, deseo poner de relieve que las circunstancias del presente asunto son muy especiales. En 1997 el Gobierno italiano recibió de la Comisión lo que sólo cabe interpretar como la seguridad expresa de que el IRAP sería compatible con el Derecho comunitario. (95) El Gobierno italiano afirma que el importe del IRAP cuya devolución puede reclamarse alcanza unos 120.000 millones de euros, cifra que no se ha rebatido. (96) Los procedimientos ha sido dilatados, tanto el principal como el seguido ante el Tribunal de Justicia. (97) Y en el último, la Gran Sala ha adoptado la inusual medida de reabrir la fase oral y celebrar una segunda vista, medida que ha atraído aún mayor atención.
2. Elección de la fecha de la limitación temporal
157. En el pasado, cuando el Tribunal de Justicia ha fijado una limitación temporal, acompañada de una excepción a favor de las reclamaciones iniciadas antes de determinada fecha, siempre ha utilizado la misma fecha como momento en el tiempo tanto para la limitación como para la excepción: la limitación no se aplica a las reclamaciones ya iniciadas antes de la fecha a partir de la cual la sentencia puede ser invocada (en la práctica, hasta la actualidad siempre fue la fecha de pronunciamiento de la sentencia). No obstante, como el Abogado General Sr. Tizzano propuso en sus conclusiones en el asunto Meilicke, antes citado, en algunas circunstancias pueden ser más apropiadas dos diferentes fechas. Trataré en esta parte sólo de la fecha principal, la de la limitación temporal misma.
158. Evidentemente, si la eficacia temporal de la sentencia se debe limitar, tiene que serlo, bien desde la fecha de pronunciamiento de la propia sentencia, bien desde otra fecha determinada, anterior o posterior al pronunciamiento.
159. En el presente asunto, no considero posible determinar ninguna fecha específica en el pasado a partir de la cual la sentencia deba tener efectos. En las circunstancias del asunto Meilicke, antes citado, el Abogado General Tizzano señaló que el alcance de las disposiciones relevantes de Derecho comunitario había quedado aclarado desde el pronunciamiento de la sentencia Verkooijen, antes citada. En el presente asunto, no parece haber ninguna fecha equivalente. Es posible, desde luego, un paralelismo con la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, pero existen aspectos de la jurisprudencia posterior a esa sentencia que, junto con las opiniones en conflicto expresadas en el presente asunto, que han dado lugar a la segunda vista, hacen más difícil considerar la sentencia Dansk Denkavit, antes citada, como una declaración del Derecho equivalente a la de la sentencia Verkooijen, antes citada. La cuestión de si un tributo nacional como el IRAP, según lo describe el tribunal remitente, es incompatible con la Sexta Directiva no tendrá respuesta dotada de la autoridad inherente hasta que el Tribunal de Justicia pronuncie su sentencia en este asunto –la cual puede ser tal vez la sentencia «Verkooijen», antes citada, por analogía, para futuros asuntos.
160. La fecha de tal pronunciamiento puede por consiguiente parecer apropiada, y, si fuera la elegida, seguiría la pauta del precedente jurisprudencial constante del Tribunal de Justicia.
161. Sin embargo, habida cuenta de las circunstancias específicas del presente asunto, también es posible adoptar un criterio diferente y fijar una fecha futura, según la práctica de aquellos tribunales nacionales que, en circunstancias semejantes, permiten que el legislador disponga de un plazo razonable para adoptar una medida nueva y compatible, y la propia práctica del Tribunal de Justicia respecto a la validez de los actos comunitarios, según la jurisprudencia citada en las notas 77 y 80.
162. Tal criterio sería a mi juicio más apropiado en este asunto. Con realismo, no puede esperarse que las autoridades italianas modifiquen inmediatamente todo su sistema de financiación del gasto regional, ni tampoco que lo hayan modificado en previsión de la sentencia del Tribunal de Justicia. Si todos los contribuyentes pudieran invocar de inmediato tal sentencia para reclamar la devolución de lo pagado en virtud del IRAP, a partir de la fecha de su pronunciamiento, la situación así creada equivaldría a derogar con efecto inmediato ese impuesto, y privar de financiación a las regiones italianas.
163. Por otra parte, no debe fijarse una fecha muy lejana en el futuro. Si bien sería irrazonable esperar la inmediata sustitución de un impuesto por otro, no es irrazonable suponer que las autoridades italianas hayan elaborado ya planes de contingencia para esa sustitución. En marzo de 2004 esas autoridades supieron que la Comisión consideraba incompatible el IRAP, cuando la misma presentó sus observaciones al Tribunal de Justicia, aunque dichas observaciones no fueran públicas, y en marzo de 2005 conocieron la opinión del Abogado General Jacobs sobre su incompatibilidad, cuando presentó sus conclusiones en audiencia pública. En realidad, parece que se ha previsto en la legislación la eliminación gradual del IRAP desde abril de 2003, y puede presumirse que la misma haya avanzado desde entonces. (98)
164. A fin de asegurar que el IRAP sea sustituido por un mecanismo financiero compatible con el Derecho comunitario de forma lo menos dificultosa y en plazo tan breve como sea posible, la fecha adecuada sería a mi juicio la de terminación del ejercicio fiscal en curso cuando el Tribunal de Justicia pronuncie su sentencia. (99) Dado que la sentencia se pronunciará presumiblemente durante este año, y que el ejercicio fiscal del IRAP coincide con el año natural, según parece, ello significaría que la sentencia no podría ser invocada para iniciar reclamaciones relativas al IRAP recaudado correspondiente al período de liquidación que finalizará el 31 de diciembre de 2006, o a cualquier otro período finalizado anteriormente, pero que, en caso de demora en la reforma del sistema, toda cantidad recaudada que correspondiera a cualquier período posterior podría ser reclamada.
3. Excepciones a la fecha de limitación temporal
165. La limitación que propongo trata de tener en cuenta los intereses legítimos del Estado miembro en un conjunto específico de circunstancias. Es contraria, no obstante, al principio de que los particulares tienen derecho a obtener la devolución de los impuestos nacionales percibidos en contra del Derecho comunitario. (100) Debe ponerse cuidado por tanto en asegurar que la restricción de tal principio no sea excesiva, considerando siempre las circunstancias específicas del asunto.
166. Usualmente, en la práctica tanto del Tribunal de Justicia como de los tribunales de varios Estados miembros, se establece una excepción a la limitación de la eficacia temporal de una sentencia, a favor de las reclamaciones iniciadas antes de una determinada fecha. Tal excepción puede comprender todas las reclamaciones iniciadas antes de la fecha de la sentencia que declara la incompatibilidad (como ha sido la práctica usual del Tribunal de Justicia), o sólo algunas de ellas; también es posible elegir otra fecha límite (como propuso el Abogado General Tizzano en el asunto Meilicke, antes citado).
167. La dificultad notable en el presente asunto es el número aparentemente elevado de reclamaciones que se han presentado para la devolución del IRAP, basadas en su presunta incompatibilidad con el Derecho comunitario. Dado que el presente procedimiento ha atraído gran atención durante un período relativamente largo, parece plausible que muchas de esas reclamaciones, en particular las más recientes de ellas, sean de naturaleza oportunista, formuladas sin gran esfuerzo ni coste, con vistas a sacar provecho de la sentencia próxima. Una excepción a favor de tales reclamaciones no sólo parece menos justificada a causa de la naturaleza de las mismas, sino que, además, debido a su número, es probable que debilitaría gravemente el efecto pretendido mediante la limitación..
168. Si tiene que establecerse una excepción en favor de las reclamaciones iniciadas antes de una determinada fecha, y si ésta debe fijarse a la luz de las consideraciones esbozadas en el punto anterior, tendría que cumplir los siguientes requisitos: la excepción debe ser tan objetiva como sea posible; debe propiciar en lo posible la diferenciación entre las reclamaciones más tempranas, formuladas con la convicción de que eran fundadas, no obstante el riesgo de no prosperar debido a la incertidumbre de su resultado, y aquellas otras formuladas en fechas posteriores, a la luz de la probabilidad de éxito advertida; y la excepción debe permitir la solución sustancial del problema derivado del muy elevado número de reclamaciones.
169. Siguiendo la propuesta del Abogado General Tizzano en el asunto Meilicke, antes citado, Banca Popolare, el Gobierno italiano y la Comisión, junto con varios otros Estados miembros, han propuesto todos ellos la fecha de 21 de enero de 2004, cuando se publicó en el Diario Oficial
la comunicación de la recepción por el Tribunal de Justicia de la resolución de remisión en el presente asunto. (101)
170. Sin embargo, considero que, si se aplica en el presente asunto un razonamiento comparable al que sustenta la propuesta del Abogado General Tizzano, el mismo debe llevar a la fijación de una fecha diferente. Su propuesta de la fecha de publicación en el Diario Oficial
en el asunto Meilicke, antes citado, se basaba en que cabía suponer razonablemente que a partir de dicha fecha la posibilidad del reembolso había despertado la atención incluso de las personas menos diligentes. (102) La interpretación del Derecho comunitario había quedado aclarada desde la sentencia Verkooijen, antes citada, pero la probabilidad de su aplicación a la norma fiscal alemana no se hizo realidad hasta que se pidió la decisión prejudicial al Tribunal de Justicia. Una vez que los reclamantes potenciales tuvieron conocimiento de dicha petición, parecía plausible que pudieran formularse reclamaciones con una razonable expectativa de prosperar.
171. No creo que la publicación en el Diario Oficial
en el presente asunto haya proporcionado una información equivalente, dado que no concurre el «elemento Verkooijen, antes citada». (103) La petición de decisión prejudicial suscitó la cuestión de la compatibilidad del IRAP con el Derecho comunitario, pero la respuesta a la cuestión no era en absoluto tan evidente como en el asunto Meilicke, antes citado, en el que la disposición relevante de Derecho comunitario ya había sido interpretada por el Tribunal de Justicia en circunstancias similares. En este asunto, como he señalado, la jurisprudencia existente no ha sido del todo inequívoca en su criterio sobre la compatibilidad con la Sexta Directiva.
172. No obstante, parece indiscutido que existe actualmente en Italia una extendida previsión –o al menos expectativa– de la probabilidad de que el Tribunal de Justicia pronuncie una sentencia como resultado de la cual el IRAP será considerado incompatible con el Derecho comunitario. La determinación de una fecha a partir de la cual dicha previsión se materializó es forzosamente arbitraria en alguna medida, pero a mi juicio la presentación de las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs el 17 de marzo de 2005 es la fecha menos arbitraria y más objetiva a este respecto. (104) A partir de ese momento nació la verdadera probabilidad de que el Tribunal de Justicia pronunciara una sentencia en ese sentido; en cambio, si las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs hubieran sido diferentes, tal probabilidad habría disminuido considerablemente.
173. Considero por consiguiente probable que una excepción a la limitación temporal de la sentencia, a favor de quienes iniciaron reclamaciones antes del 17 de mayo de 2005, diferencie entre las reclamaciones más tempranas y las que se iniciaron sólo cuando se vislumbró una mayor probabilidad de éxito. Y aunque el Gobierno italiano propone una fecha anterior, puede no obstante presumirse que el riesgo de aminorar los efectos de la limitación no se agravará indebidamente.
174. Subsiste no obstante una preocupación suscitada en particular por el Gobierno neerlandés.
175. Como el Abogado General Jacobs observó en el punto 85 de sus conclusiones, cualquier disminución de ingresos resultante de la devolución del IRAP deberá suplirse mediante otros impuestos. El Gobierno neerlandés se inquieta por la injusticia que puede derivarse si todos los contribuyentes (incluso los nuevos operadores en el mercado que no hayan estado sujetos al IRAP), tienen que compensar tal disminución, cuando sólo algunos de ellos se beneficiarán de la devolución. Además, razona dicho Gobierno, si la carga del impuesto se ha repercutido en los consumidores (como tiene que haber ocurrido, en general, si el IRAP incurre en la prohibición establecida en la Sexta Directiva), el beneficio de la devolución se duplicará.
176. Ese razonamiento parece sugerir que, en realidad, no deben establecerse excepciones a la limitación de la eficacia de la sentencia. Reconozco que pueden existir circunstancias en las que así deba ser (y que en tales circunstancias puede ser inadecuada una excepción incluso a favor de los reclamantes en el litigio en el que se origina la remisión prejudicial, dado que la identidad del asunto en el que se produce la remisión no guarda relación con diligencia alguna por parte del reclamante que promueve el litigio), pero no considero que tales circunstancias concurran en este asunto.
177. El problema del trato desigual entre los contribuyentes no será significativo si el número de reclamantes que se beneficien de la excepción es suficientemente limitado –lo que parece probable que ocurra si se fija una fecha incluso más tardía que la propuesta por el Gobierno italiano. Y el problema del enriquecimiento sin causa a través de la devolución de un tributo cuya carga se haya repercutido ha sido adecuadamente tratado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, más recientemente en la sentencia Weber’s Wine World, (105) que recoge la doctrina de la sentencia EKW y Wein & Co, antes citada.
C. Consecuencias para otros Estados miembros
178. Por último, consideraré brevemente las consecuencias más amplias de la sentencia (que sigo presumiendo, a los efectos de mis conclusiones, que conlleve la incompatibilidad de un impuesto que se ajusta a la descripción del IRAP expuesta por el tribunal remitente), y de cualquier limitación de su eficacia temporal.
179. Si se impone una limitación temporal a la eficacia de tal sentencia, la misma será en interés del Estado miembro afectado, a fin de evitar una perturbación anormal. Si se decide una excepción a la limitación, la misma será concedida, por el contrario, en interés de quienes en ese Estado miembro hayan intentado apoyar su reclamación en el Derecho comunitario.
180. No obstante, una sentencia interpretativa tiene eficacia general. Si el Tribunal de Justicia declara que un impuesto con las características del IRAP, como las describe el tribunal remitente, es incompatible con la Sexta Directiva, ello será válido para el IRAP y para cualquier otro tributo que reúna dichas características en cualquier otro Estado miembro.
181. Sin embargo, cualquier limitación temporal y cualquier excepción a ésta que decida el Tribunal de Justicia se basarán en una apreciación de la situación en Italia –existencia de buena fe por parte del Estado, riesgo para éste de perturbación grave y necesidad de tutela judicial efectiva de los reclamantes diligentes–, y esa apreciación puede ser del todo diferente respecto a otro Estado miembro que hubiera aplicado también un impuesto de las mismas características.
182. Esa consideración implica que cualquier limitación no sólo debe ser temporal, sino también, en efecto, territorial –un elemento de relevancia en el presente asunto, dado que se pone de manifiesto, según varios de los numerosos artículos que ya han aparecido en publicaciones jurídicas y fiscales acerca de este asunto, que uno o más Estados miembros distintos de Italia posiblemente aplican tributos que, al menos en opinión de algunos autores, comparten algunas características con el IRAP.
183. No cabe duda de que el Tribunal de Justicia no puede decidir en el presente asunto si una limitación de la eficacia temporal sería adecuada en relación con esos otros tributos, o, si fuera adecuada, qué fecha debería aplicarse y qué excepciones, en su caso, serían procedentes. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que una limitación temporal únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada, (106) y la decisión tiene carácter singular respecto al contexto fáctico de la remisión prejudicial.
184. Por tanto, de conformidad con el principio básico que rige los efectos de todas las sentencias prejudiciales interpretativas del Tribunal de Justicia, la sentencia se aplicará ex tunc
en relación con cualquier otro tributo en otro Estado miembro que tenga las características relevantes.
185. Las dificultades que puedan surgir como consecuencia son similares a las esbozadas por el Abogado General Tizzano en sus conclusiones en el asunto Meilicke, antes citado, en particular en los puntos 47 y siguientes Puede imaginarse una situación como la siguiente.
186. Si se impugnara por unos contribuyentes un tributo nacional invocando la sentencia en el presente asunto, incumbiría al tribunal nacional plantear una cuestión prejudicial, en su caso; en realidad, no existe la certeza de que otro tributo nacional tenga las características definidas en este asunto con tal grado de identidad que quede excluida cualquier duda sobre la compatibilidad. En el contexto de ese hipotético procedimiento prejudicial, el Estado miembro interesado podría instar una limitación de la eficacia temporal de la sentencia que tendría que pronunciarse. Si las circunstancias fueran apropiadas, el Tribunal de Justicia podría decidir una limitación basada en la fecha de la sentencia en el presente asunto –de forma comparable a la propuesta por el Abogado General Tizzano, en el asunto Meilicke, antes citado,
de que la eficacia quede limitada a la fecha de la sentencia en el asunto Verkooijen, antes citado– y las excepciones a los efectos de la limitación que pudieran ser procedentes.
Conclusión
187. En virtud de todas las consideraciones anteriores, opino que el Tribunal de Justicia debe responder como sigue a la cuestión planteada por la Commissione Tributaria Provinciale di Cremona:
«1) Un impuesto que tenga las características del IRAP, según su descripción en la resolución de remisión, es decir, que
– se aplica a todas las personas físicas y jurídicas que de manera habitual llevan a cabo una actividad destinada a la producción o el intercambio de bienes o a la prestación de servicios,
– se exige sobre la diferencia entre los ingresos y los gastos de la actividad sujeta al impuesto,
– se devenga en cada fase del proceso de producción y distribución correspondiente a una entrega o conjunto de entregas de bienes o a una prestación o conjunto de prestaciones de servicios efectuados por un sujeto pasivo, e
– impone una carga en cada una de dichas fases que es globalmente proporcional al precio al que se venden los bienes o se prestan los servicios,
está comprendido en la prohibición por el artículo 33, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE de otros tributos nacionales que tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, siempre que, respecto a una muestra representativa de actividades económicas sujetas a ambos impuestos, la proporción entre los importes pagados en virtud del IVA y los pagados en virtud del impuesto controvertido sea sustancialmente constante.
Ese requisito debe ser apreciado por el tribunal nacional, habida cuenta de las características detalladas del impuesto del que se trata.
2) La prohibición establecida por dicho artículo no puede ser invocada para reclamar la devolución del IRAP recaudado correspondiente a cualquier período de liquidación anterior a la fecha de la sentencia del Tribunal de Justicia, o al período de liquidación en el curso del cual se pronuncie dicha sentencia, excepto por las personas que hayan ejercitado una acción judicial o hayan iniciado una reclamación administrativa equivalente antes del 17 de mayo de 2005, fecha en la que el Abogado General Jacobs presentó sus conclusiones en el presente asunto. Dichas personas pueden invocar la sentencia del Tribunal de Justicia en la medida en que no se opongan, por otros motivos, a su acción judicial o su reclamación administrativa las normas nacionales de procedimiento, que respeten los principios de equivalencia y de efectividad.»
(1) .
(2)  –	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(3)  –	Hago referencia a esas conclusiones respecto a los antecedentes legislativos, fácticos y procedimentales del asunto, que reiteraré o completaré sólo cuando sea adecuado.
(4)  –	He simplificado la redacción de las cuestiones tal como se formulan en el auto de reapertura de la fase oral.
(5)  –	Punto 27 de las conclusiones. Véanse también, por ejemplo, las sentencias de 3 de marzo de 1988, Bergandi (252/86, Rec. p. 1343), apartado 13; de 26 de junio de 1997, Careda y otros
(C‑370/95 a C‑372/95, Rec. p. I‑3721), apartados 25 y 26.
(6)  – Del Decreto Legislativo nº 446 de 15 de diciembre de 1977, por el que se estableció el IRAP, publicado en la GURI nº 298 de 23 de diciembre de 1997.
(7)  – Como « valore aggiunto prodotto»,
es decir, «valor añadido producido» en italiano.
(8)  –	Conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs, puntos 36 y 67.
(9)  –	Dado que esa disposición está redactada en términos permisivos («[…] las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro [...] de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios […]»), podría pensarse que es preferible considerar que la prohibición nace más bien de la Directiva en su conjunto, con sus exigencias de armonización muy detalladas, así como del artículo 10 CE, párrafo segundo, que prohíbe toda medida que pueda poner en peligro los fines del Tratado, mientras que el artículo 33, apartado 1, de la Directiva precisa la prohibición, al aclarar que afecta sólo a tributos que puedan calificarse como impuestos sobre el volumen de negocios. No obstante, la diferencia de punto de vista no tiene consecuencias prácticas, y estimaré, como la jurisprudencia concordante, que la prohibición reside en el artículo 33, apartado 1.
(10)  –	Véanse los puntos 2 y 8 supra,
y 22 infra.
(11)  –	Tienen menor importancia otras varias sentencias: la sentencia de 8 de julio de 1986, Kerrutt (73/85, Rec. p. 2219), se refería a una modalidad de derechos de registro expresamente permitida por el artículo 33 de la Sexta Directiva; en la sentencia de 15 de marzo de 1989, Lambert y otros (317/86, 48/87, 49/87, 285/87 y 363/87 a 367/87, Rec. p. 787) (publicación sumaria), el Tribunal de Justicia reiteró el mismo pronunciamiento que en la sentencia Bergandi (citada en la nota 5), respecto al mismo tributo; el tributo al que se refería la sentencia Dansk Denkavit (citada en la nota 16) fue posteriormente objeto de un recurso por incumplimiento, en el que se pronunció la sentencia de 1 de diciembre de 1993, Comisión/Dinamarca (C‑234/91, Rec. p. I‑6273), en la que el Tribunal de Justicia siguió el mismo razonamiento; y en la sentencia de 17 de septiembre de 1997, Fricarnes (C‑28/96, I‑4939), apartados 34 y ss., el Tribunal de Justicia mantuvo el mismo razonamiento que en la sentencia UCAL (citada en la nota 20 infra),
pronunciada el mismo día, en relación con un tributo similar.
(12)  –	Sentencia de 27 de noviembre de 1985 (295/84, Rec. p. 3759), en especial apartados 14 a 17.
(13)  –	Citada en la nota 5 supra, apartados 6 a 20.
(14)  –	Sentencia de 13 de julio de 1989 (93/88 y 94/88, Rec. p. 2671), apartados 6 a 21.
(15)  –	Sentencia de
19 de marzo de 1991 (C‑109/90, Rec. p. I‑1385), en especial apartado 14.
(16)  –	Sentencia de
31 de marzo de 1992 (C‑200/90, Rec. p. I‑2217).
(17)  –	Sentencia de 7 de mayo de 1992
(C‑347/90, Rec. p. I‑2947).
(18)  –	Sentencia de 16 de diciembre de 1992
(C‑208/91, Rec. p. I‑6709).
(19)  –	Citada en la nota 5 supra.
(20)  –	Sentencia de 17 de septiembre de 1997 (C‑347/95, Rec. p. I‑4911), apartados 30 y ss.
(21)  –	Sentencia de 17 de septiembre de 1997
(C‑130/96, Rec. p. I‑5053).
(22)  –	Sentencia de 19 de febrero de 1998
(C‑318/96, Rec. p. I‑785).
(23)  –	Sentencia de 8 de junio de 1999 (C‑338/97, C‑344/97 y C‑390/97, Rec. p. I‑3319).
(24)  –	Sentencia de 9 de marzo de 2000
(C‑437/97, Rec. p. I‑1157), en especial apartados 19 a 25.
(25)  –	Sentencia de 19 de septiembre de 2002 (C‑101/00, Rec. p. I‑7487), en especial apartados 91 a 107.
(26)  –	Sentencia de 29 de abril de 2004 (C‑308/01, Rec. p. I‑4777), en especial apartados 23 a 37.
(27)  –	Sentencias Rousseau Wilmot, citada en la nota 12, apartado 13; Wisselink y otros, citada en la nota 14, apartado 8; véase también la exposición de motivos de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3; en lo sucesivo, «Primera Directiva»), octavo considerando.
(28)  –	Sentencias Bergandi, citada en la nota 5, apartado 7; SPAR, citada en la nota 22, apartado 17; Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 14; véase también la exposición de motivos de la Primera Directiva, primer y segundo considerandos.
(29)  –	Sentencias Bergandi, citada en la nota 5, apartado 9; SPAR, citada en la nota 22, apartado 19, y Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 18.
(30)  –	Sentencias Rousseau Wilmot, citada en la nota 12, apartado 16; Bergandi, citada en la nota 5, apartado 14; Wisselink, y otros, citada en la nota 14, apartado 17; Dansk Denkavit, citada en la nota 16, apartado 11; Bozzi, citada en la nota 17, apartado 9; Beaulande, citada en la nota 18, apartado 12; Careda y otros, citada en la nota 5, apartados 13 y 24; UCAL; citada en la nota 20, apartado 33; Solisnor –Staleiros Navais, citada en la nota 21, apartado 13, y EKW y Wein & Co, citada en la nota 24, apartado 20.
(31)  –	Citada en la nota 14, apartado 19.
(32)  –	Sentencias Rousseau Wilmot, citada en la nota 12, apartado 15; Bergandi, citada en la nota 5, apartados 8 y 15; Wisselink y otros, citada en la nota 14, apartado 18; Giant, citada en la nota 15, apartado 12; SPAR, citada en la nota 22, apartado 23, y Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 16.
(33)  –	Este resumen se basa en la sentencia Pelzl, y otros, citada en la nota 23, apartados 20 y 21. En sustancia, las características han permanecido inalteradas, aunque hay leves diferencias en la formulación precisa: véanse las sentencias Dansk Denkavit, citada en la nota 16, apartado 11; Bozzi, citada en la nota 17, apartado 12; Beaulande, citada en la nota 18, apartado 14; Careda y otros, citada en la nota 5, apartado 14; UCAL, citada en la nota 20, apartado 34; Solisnor –Estaleiros Navais, citada en la nota 21, apartado 14; EKW y Wein & Co, citada en la nota 24, apartado 22; Tulliasiamies y Siilin, citada en la nota 25, apartado 99, y GIL Insurance y otros, citada en la nota 26, apartado 33.
(34)  –	Véanse las sentencias Bergandi, citada en la nota 5, apartado 14; Giant, citada en la nota 15, apartado 11; SPAR, citada en la nota 22, apartado 22, y Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 20.
(35)  –	Véase el punto 22 supra
y la jurisprudencia citada en él.
(36)  –	Sentencias Dansk Denkavit, citada en la nota 16, apartado 14; Careda y otros, citada en la nota 5, apartado 14; Solisnor –Estaleiros Navais, citada en la nota 21, apartado 14; SPAR, citada en la nota 22, apartado 22; EKW y Wein & Co, citada en la nota 24, apartado 21, y GIL Insurance y otros, citada en la nota 26, apartado 32.
(37)  –	Citada en la nota 16, apartado 15 y fallo. Debe observarse, sin embargo, que no todos esos rasgos se consideraron relevantes en el análisis del Tribunal de Justicia; véase el punto 28 y las notas 50 y 52 a 54 infra.
(38)  –	Citada en la nota 5, apartado 15.
(39)  –	Citada en la nota 21, apartados 18 y 19.
(40)  –	Citada en la nota 24, apartados 24 y 25.
(41)  –	Sentencias Rousseau Wilmot, citada en la nota 12, apartado 16; Giant, citada en la nota 15, apartado 14, y Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartados 24 y 25.
(42)  –	Sentencias Bergandi, citada en la nota 5, apartados 16 y ss., Wisselink y otros, citada en la nota 14, apartado 20.
(43)  –	Sentencias Beaulande, citada en la nota 18, apartado 18; UCAL, citada en la nota 20, apartado 36, y GIL Insurance y otros, citada en la nota 26, apartado 36.
(44)  –	Sentencias Wisselink y otros, citada en la nota 14, apartado 20; Bozzi, citada en la nota 17, apartado 16; Beaulande, citada en la nota 18, apartado 17; UCAL, citada en la nota 20, apartado 36, y Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 23.
(45)  –	Sentencias Bozzi, citada en la nota 17, apartado 15; UCAL, citada en la nota 20, apartado 36, y Tulliasiamies y Siilin, citada en la nota 25, apartado 102.
(46)  –	Sentencias Bozzi, citada en la nota 17, apartado 16; Beaulande, citada en la nota 18, apartado 17; UCAL, citada en la nota 20, apartado 36; SPAR, citada en la nota 22, apartado 27; Tulliasiamies y Siilin, citada en la nota 25, apartado 103, y GIL Insurance y otros, citada en la nota 26, apartado 36.
(47)  –	Citada en la nota 14, apartados 11 y 12.
(48)  –	Sentencia SPAR, citada en la nota 22, apartados 25 y 26.
(49)  –	Sentencias Wisselinky otros, citada en la nota 14, apartado 10; Careda y otros, citada en la nota 5, apartado 17, y Tulliasiamies y Siilin, citada en la nota 25, apartado 98.
(50)  –	Sentencias Giant, citada en la nota 15, apartado 9; Dansk Denkavit, citada en la nota 16, apartado 15, y SPAR, citada en la nota 22, apartado 21.
(51)  –	Sentencia Careda y otros, citada en la nota 5, apartado 18.
(52)  –	Sentencias Dansk Denkavit, citada en la nota 16, apartado 15, y Careda y otros, citada en la nota 5, apartados 23 y 25.
(53)  –	Sentencia Dansk Denkavit, citada en la nota 16, citada en la nota 16, apartado 15.
(54)  –	Ibidem.
(55)  –	Finlandia, Francia, Hungría, Italia y España.
(56)  –	Véase el artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva. La Comisión ha propuesto en varias ocasiones un tipo máximo, pero la propuesta no se ha aceptado, aunque de facto
se aplica un tipo máximo del 25 %, tal vez por razones prácticas relacionadas con la mayor probabilidad de fraude cuando los tipos son más altos.
(57)  –	Véanse también las conclusiones del Abogado General Tesauro en el asunto Dansk Denkavit, citado en la nota 16 (punto 8, párrafo sexto, p. I‑2235).
(58)  –	Puntos 24 y 25 de sus conclusiones.
(59)  –	Si bien parece que esa conclusión no es absoluta, a la luz de los apartados 11 y 12 de la sentencia Wisselink y otros, citada en la nota 14, e incluso en algunos casos un tributo en una sola fase puede impedir el buen funcionamiento del sistema común del IVA.
(60)  –	No obstante, en la sentencia Bergandi, citada en la nota 5, apartado 17, parece sugerirse que un tributo de cuota fija basado en la evaluación objetiva de los ingresos previsibles puede incurrir en la prohibición si se repercute en el consumidor.
(61)  –	En particular en el artículo 13, parte B, letra d).
(62)  –	La Comisión ha encomendado informes sobre la aplicación del IVA a los servicios financieros, incluidas las operaciones bancarias. En particular, está disponible en el sitio web de la Comisión un estudio de 1996 por Ernst & Young.
(63)  –	Compárese con los puntos 39, 40 y 53 de las conclusiones del Abogado General Jacobs en el presente asunto.
(64)  –	Véase la jurisprudencia citada en la nota 16 supra.
El Tribunal de Justicia ha tenido en cuenta, desde luego, la posibilidad de repercutir la carga del impuesto, que es un rasgo de la imposición indirecta, pero sólo a los efectos de su comparación con el IVA, no a fin de definir categorías de impuesto directo o indirecto.
(65)  –	Directiva 89/465/CEE del Consejo de 18 de julio de 1989 decimoctava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - supresión de algunas excepciones previstas en el apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva (DO L 226, p. 21).
(66)  –	Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre de 1986 decimotercera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad (DO L 326, p. 40); aunque las Directivas sobre el IVA se numeran consecutivamente, de hecho no todas las que forman parte de la secuencia se han adoptado (o no lo han sido en el orden secuencial)
(67)  –	Véase el punto 27 y la nota 41 supra.
Puede observarse que, a diferencia de la sentencia Dansk Denkavit, citada en la nota 16, todas esas sentencias fueron pronunciadas por una Sala del Tribunal de Justicia.
(68)  –	Los Gobiernos francés y húngaro han presentado alegaciones parecidas.
(69)  –	Véanse los puntos 105 y ss. infra.
(70)  –	Véase en particular la sentencia Pelzl y otros, citada en la nota 23, apartado 27; véase también, respecto a la compatibilidad de un tributo municipal con la prohibición de las exacciones de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, la sentencia de 9 de septiembre de 2004, Carbonati Apuani (C‑72/03, Rec. p. I‑8027), apartados 27 y ss.
(71)  –	Véase el punto 27 supra, notas 41 y 45.
(72)  –	Apartado 18 de la sentencia.
(73)  –	Con la excepción menor y quizá desafortunada de las transacciones exentas, si éstas constituyen adquisiciones destinadas a entregas o prestaciones subsiguientes.
(74)  –	Las posibles excepciones son las sentencias Rousseau Wilmot, citada en la nota 12, y SPAR, citada en la nota 22, en ninguna de las cuales el Tribunal de Justicia se refirió a las cuatro «características esenciales».
(75)  –	Véase el punto 96 supra.
(76)  –	En una serie de sentencias, desde la de 3 de julio de 1986, Consejo/Parlamento (34/86, Rec. p. 2155), apartado 48, hasta la de 11 de septiembre de 2003, Austria/Consejo
(C‑445/00, Rec. p. I‑8549), apartados 103 a 106.
(77)  –	En una serie de sentencias, desde la de 5 de junio de 1973, Comisión/Consejo (81/72, Rec. p. 575) hasta la más reciente de 10 de enero de 2006, Comisión/Parlamento y Consejo
(C‑178/03, Rec. p. I‑0000).
(78)  –	Véanse en particular la primeras tres sentencias en las que el Tribunal de Justicia hizo uso de esa posibilidad: sentencias todas ellas de 15 de octubre de 1980, Providence Agricole de la Champagne (4/79, Rec. p. 2823), apartados 42 a 46, Maïseries de Beauce (109/79, Rec. p. 2883), apartados 42 a 46, y Roquette Frères (145/79 Rec. p. 2917), apartados 50 a 52.
(79)  –	Véanse por ejemplo las sentencias de 15 de enero de 1986, Pinna (41/84, Rec. p. 1), apartados 26 a 30; de 26 de abril de 1994, Roquette Frères
(C‑228/92, p. I‑1445), apartados 17 a 30.
(80)  –	Sentencia de 29 de junio de 1988, Van Landschoot (300/86, Rec. p. 3443), apartados 22 a 24.
(81)  –	Sentencias ambas de 19 de octubre de 1977, Ruckdeschel y otros (117/76 y 16/77, Rec. p. 1753), y Moulins Pont-à-Mousson (124/76 y 20/77, Rec. p. 1795).
(82)  –	Desde la primera y más famosa sentencia de 8 de abril de 1976, Defrenne II (43/75, Rec. p. 455), apartados 69 a 75, hasta la más reciente, por el momento, la sentencia EKW y Wein & Co, citada en la nota 24, apartados 57 a 60.
(83)  –	Por ejemplo, la sentencia de 17 de mayo de 1990, Barber
(C‑262/88, I‑1889), que también ilustra el hecho de que las dificultades graves no son suficientes para justificar una limitación temporal: tras observar en los apartados 40 y 41 el número muy importante de trabajadores con derecho a pretender la igualdad de trato, sobre la base de la interpretación declarada del Tratado, el Tribunal de Justicia verificó a continuación, en los apartados 42 y 43, que los Estados miembros habían podido estimar razonablemente que cabía otra interpretación.
(84)  –	En el plano nacional, los efectos temporales normales de una decisión de incompatibilidad también son, ya sea ex tunc (la regla general, por ejemplo, seguida por los tribunales de Bélgica; Francia, Alemania, Irlanda, Italia, España, Polonia y Portugal) o bien ex nunc
(la regla general, por ejemplo, seguida por algunos, si no todos, de los tribunales de Austria, la República Checa, Grecia, Hungría y Eslovenia; en el caso, al menos, de Grecia y Eslovenia, las sentencias de algunos otros tribunales tienen normalmente efectos ex tunc),
con predominio al parecer de la eficacia ex tunc .
(85)  –	En el plano nacional, puede seguirse una práctica similar, ya sea la eficacia básica ex tunc o bien ex nunc . En general, en pro de la seguridad jurídica, los efectos ex tunc
sólo pueden invocarse en procedimientos que han sido, o aún pueden ser iniciados dentro de los plazos preclusivos procesales relevantes, si bien en algunos órdenes jurisdiccionales el efecto puede restringirse formalmente al litigio pendiente del que conoce el tribunal, porque éste carece de competencia para anular una medida legislativa, y sólo puede inaplicarla (la regla general, por ejemplo, seguida por los tribunales de Dinamarca, Finlandia. Luxemburgo, Suecia y el Reino Unido). Cuando se trata de efectos ex nunc,
es usual una excepción respecto a los procedimientos que, en la fecha de la sentencia, han sido iniciados, o aún pueden serlo dentro de los plazos preclusivos procesales relevantes; o respecto a los procedimientos que en esa fecha ya se han iniciado; o respecto a los que efectivamente dieron lugar a la sentencia.
(86)  –	 Asunto C‑292/04, pendiente ante este tribunal.
(87)  –	Sentencia de 6 de junio de 2000
(C‑35/98, Rec. p. I‑4071).
(88)  –	Puntos 43 y ss.
(89)  –	Parecen inusuales los casos en los que los tribunales nacionales anularán una medida legislativa con efecto desde una fecha específica en el pasado.
(90)  –	Se trata de Austria, Bélgica, la República Checa, Alemania, Hungría, Polonia, Eslovenia y España. En otros sistemas, hay objeciones fundamentales a este criterio, también denominado «prospectivo». Como Lord Nicholls of Birkenhead expuso recientemente en National Westminster Bank
v Spectrum Plus
[2005] UKHL 41: «La esencia del argumento de principio contra la anulación prospectiva es que, en este país, la anulación prospectiva queda fuera de los límites constitucionales de la función jurisdiccional. Equivaldría a la arrogación judicial de la potestad legislativa.»
(91)  –	Es decir, cuando una norma legislativa existente de aplicación general se declara incompatible con una norma de superior rango; pocas veces, si es que alguna, será posible encontrar una situación completamente similar, en la que el tribunal que declara la incompatibilidad remite el asunto a otro tribunal para que éste se pronuncie sobre la validez.
(92)  –	El período entre la fecha de la sentencia y la fecha a partir de la que puede ser invocada se denomina en ocasiones « transitorio» . No obstante, debe observarse que ésa es una denominación errónea; la medida nacional controvertida es inválida, y debe ser sustituida con efectos a partir de determinada fecha.
(93)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 16 de enero de 2003, Pansard (C‑265/01, Rec.p. I‑683), apartado 18; véase también la Nota informativa del Tribunal de Justicia sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales por los órganos jurisdiccionales nacionales (DO 2005 C 143, p. 1), punto 6.
(94)  –	Véase también, la más reciente sentencia de 10 de enero de 2006, Skov (C‑402/03, Rec. p. I‑0000), apartado 51.
(95)  –	El hecho de que, en este caso, las razones de la creencia del Gobierno italiano residan en la seguridad recibida de la Comisión no es desde luego determinante; la buena fe también puede basarse en una legislación de redacción desorientadora, o ciertamente en una jurisprudencia oscura.
(96)  –	En comparación con una cifra de entre 5.000 y 13.000 millones de euros en Alemania en el asunto Meilicke, antes citado; véase el punto 35 de las conclusiones.
(97)  –	Banca Popolare ejerció su acción inicial en 2001, y la remisión prejudicial tuvo lugar a finales de 2003.
(98)  –	Véase la Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, n. 80) en la GURI nº 91 de 18 de abril de 2003, en particular los artículos 8 y 10(4), (5) y (7) de la misma.
(99)  –	Existen precedentes, al menos, por parte del Bundesverfassungsgericht alemán y de la Cour d’Arbitrage belga, de elección de una fecha futura coincidente con el final de un período relevante en curso, como el año natural, fiscal o académico.
(100)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 2 de octubre de 2003, Weber’s Wine World y otros (C‑147/01, Rec. p. I‑11365), apartado 93 y la jurisprudencia citada.
(101)  –	DO 2004 C 21, p. 16.
(102)  –	Véase el punto 62 de sus conclusiones.
(103)  –	Véanse mis observaciones en el punto 159.
(104)  –	La anterior manifestación de la opinión de la Comisión, ya sea en sus observaciones escritas, que no tienen publicidad, o incluso en la vista, también podría tomarse en consideración, pero a mi juicio ello no puede compararse con la primera indicación pública, en forma escrita, razonada y accesible con generalidad, de las opiniones de un miembro del Tribunal de Justicia.
(105)  –	Citada en la nota 100, apartados 93 a 102.
(106)  –	Véase la sentencia EKW y Wein & Co, citada en la nota 24, apartado 57, y la jurisprudencia citada.