62024CC0234
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 22. května 2025 (
1
)
Věc C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Varchoven administrativen sad [Nejvyšší správní soud, Bulharsko])
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Vrácení daně zaplacené na vstupu osobám povinným k dani usazeným v zahraničí podle směrnice 2008/9/ES – Takzvaný „tooling“ – Zdanitelné nebo nezdanitelné dodání nástroje, který zůstává v místě – Samostatné nebo vedlejší plnění k dodání konstrukčních dílů vyrobených těmito nástroji uvnitř Společenství osvobozenému od daně – Samostatná plnění nebo jediné komplexní dodání uvnitř Společenství – Umělé rozdělení plnění – Jediné dodání uvnitř Společenství bez přepravy nástroje?“
I. Úvod
1.
V rámci projednání této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se Soudní dvůr musí zabývat posouzením takzvaného „toolingu“ z hlediska daně z přidané hodnoty. Jedná se o běžnou praxi zejména u dodavatelů v automobilovém průmyslu. Subdodavatel je při ní pověřen výrobou určitých dílů. Tyto díly mohou být vyrobeny pouze speciálními nástroji (někdy také pouze za použití určitých výrobních zařízení). I jejich výrobou je pověřen subdodavatel, zůstávají však ve vlastnictví zadavatele a subdodavatel je pouze na místě (v projednávané věci v Bulharsku) používá na výrobu těchto dílů.
2.
Jsou-li takto vyráběné díly dodávány do jiného členského státu, jedná se o dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně. Jsou-li však tyto nástroje později prodány třetí osobě do zahraničí (vlastnické právo tedy přechází na třetí osobu), aniž se změní místo, kde se nachází (v projednávané věci v Bulharsku), vyvstává otázka, zda je prodej tohoto nástroje předmětem zdanění. Jedná se o zdanitelné dodání nebo sdílí dodání nástroje osud dílů, které jím byly vyrobeny a jejichž dodání (uvnitř Společenství) je osvobozeno od daně?
3.
Tato otázka je relevantní pro kupujícího, který je usazen v zahraničí a požaduje od Bulharska vrácení bulharské DPH jako daně zaplacené na vstupu. Bulharská daňová správa chce toto vrácení odmítnout s odůvodněním, že dodání nástrojů je rovněž dodáním v rámci Společenství osvobozeným od daně. U plnění osvobozených od daně ale není nárok na odpočet daně na vstupu.
4.
V tomto řízení vyvstávají otázky týkající se určení hlavního a vedlejšího plnění respektive jediného komplexního plnění v souvislosti s dodáním uvnitř Společenství osvobozeným od daně. Tyto otázky Soudní dvůr dosud nezodpověděl a odpovědi na ně by mohly mít pro praxi podstatný význam.
A.
Unijní právo
– Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (
2
) (dále jen „směrnice o DPH“).
5.
Zdanění pohybu zboží (dodání zboží) uvnitř Společenství se v právu upravujícím DPH uskutečňuje ve dvou stupních. Zaprvé osvobozením dodání od daně v zemi původu a zadruhé zdaněním pořízení uvnitř Společenství v zemi určení.
6.
Základní skutkový stav dodání zboží je upraven v čl. 14 odst. 1:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
7.
Pořízení uvnitř Společenství je upraveno v článku 20 směrnice o DPH. První odstavec zní:
„ ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“
8.
Osvobození dodání zboží uvnitř Společenství je upraveno mimo jiné v čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Ten zní:
„Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, jsou-li splněny následující podmínky:
a)
zboží je dodáváno jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě, než je členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží;
b)
osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, pro niž se dodání uskutečňuje, je identifikována pro účely DPH v jiném členském státě, než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, a toto identifikační číslo pro DPH sdělila dodavateli.“
9.
Článek 171 odst. 1 směrnice o DPH se týká postupu vrácení daně osobám povinným k dani, které neuskutečňují tuzemská plnění:
„Osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici 2008/9/ES.“
– Směrnice 2008/9/ES, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (
3
) (dále jen „směrnice 2008/9“)
10.
Směrnice 2008/9 podrobněji upravuje postup pro vrácení daně. Článek 4 však – v rozsahu relevantním v projednávané věci – vrácení DPH v určitých případech výslovně vylučuje:
„Tato směrnice se nevztahuje na
a)
částky DPH, které byly podle právních předpisů členského státu vrácení daně fakturovány nesprávně;
b)
částky DPH fakturované za dodání zboží, které je nebo může být osvobozeno od daně podle článku 138 nebo čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice 2006/112/ES.“
B.
Bulharské právo
11.
Směrnice o DPH byla provedena zákonem o dani z přidané hodnoty (zakon za danak varhu dobavenata stojnost, dále jen „ZDDS“), který je v platnosti od 1. ledna 2007.
12.
Směrnice 2008/9 byla provedena nařízením č. N-9 (naredba No. N-9) ze dne 16. prosince 2009 o vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě Evropské unie (dále jen „nařízení č. N-9“).
II. Skutkový stav
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (dále jen „Brose SK“) je společnost založená, registrovaná pro účely DPH a usazená na Slovensku. Vyrábí ovládání oken, dveřní moduly a zvedací zařízení pro automobily. Pro svoji činnosti nakupuje od společnosti „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (dále jen „IME Bulgaria“), která má sídlo v Botevgradu (Bulharsku), konstrukční díly, které jsou předmětem dodání uvnitř Společenství.
14.
Brose Coburg, společnost registrovaná v Německu, je se společností Brose SK propojena v rámci jednoho koncernu a pro účely DPH je registrována jak v Německu, tak v Bulharsku. Společnost Brose Coburg (dále jen „Brose DE“) pověřila společnost IME Bulgaria výrobou speciálního nástroje na výrobu konstrukčních dílů, které měly být dodávány společnosti Brose SK.
15.
Po provedení této zakázky vystavila IME Bulgaria společnosti Brose DE dne 14. května 2020 fakturu č. 4921038649 ve výši 62000 eur netto s připočtením bulharské DPH s uvedením bulharského identifikačního čísla pro DPH příjemkyně (Brose DE). Speciální nástroje přešly do vlastnictví společnosti Brose DE, byly však ponechány u dodavatele, společnosti IME Bulgaria, který na nich vyrábí produkty určené výlučně pro společnost Brose SK.
16.
Společnost Brose DE převedla dne 7. června 2021 vlastnická práva k těmto speciálním nástrojům na společnost Brose SK a vystavila na to předmětnou fakturu č. 703047 na částku 62000 eur s připočtením bulharské DPH, jejímž předmětem byl prodej nástrojového vybavení „Sada vřeten podle přílohy S-T 08-Р-9965 – automatický držák dílů prošlých obráběním ve svářecím systému“.
17.
Dne 10. března 2022 požádala společnost Brose SK za období od 1. ledna do 31. prosince 2021 o vrácení zaplacené bulharské DPH, která byla uvedena na faktuře. Žádost společnosti Brose SK byla rozhodnutím zamítnuta s odůvodněním, že dodání speciálních nástrojů a dodání konstrukčních dílů představují jediné dodání, které je z hospodářského hlediska nedělitelné a v jehož případě speciální nástroje po vyrobení konečného výrobku ztrácí hospodářský význam. Vzhledem k tomu, že Brose SK pořídila konečné výrobky vyrobené společností IME Bulgaria jako dodání uvnitř Společenství, je třeba s dodáním speciálních nástrojů rovněž zacházet jako s tímto dodáním. Společnost Brose DE není v tomto ohledu příjemcem ani skutečným uživatelem vyrobených speciálních nástrojů. Společnost Brose DE je pouze formálním vlastníkem, protože IME Bulgaria používá tyto speciální nástroje k výrobě konečných výrobků a vykonává nad nimi právní panství a kontrolu.
18.
Společnost Brose SK podala proti tomuto rozhodnutí žalobu, která nebyla úspěšná. Soud prvního stupně zamítl žalobu s odůvodněním, že ačkoliv žalobkyně splňuje podmínky pro vrácení uvedené DPH podle směrnice 2008/9 a čl. 1 odst. 2 nařízení č. N-9, tato ustanovení neplatí pro neoprávněně uvedené částky DPH. Je-li dodání konstrukčních dílů dodáním uvnitř Společenství, pak to platí rovněž pro dodání speciálních nástrojů uvedených na faktuře. Na faktuře týkající se dodání speciálních nástrojů proto neměla být uvedena žádná DPH. Neexistuje proto ani nárok společnosti Brose SK na vrácení zaplacené DPH.
19.
Společnost Brose SK podala proti tomuto rozhodnutí kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu. Předkládající soud považuje skutková zjištění soudu prvního stupně, která učinil ohledně toho, že došlo k umělému rozdělení dodání konstrukčních dílů nezbytných pro činnost společnosti Brose SK a dodání speciálních nástrojů, za správná. Podle předkládajícího soudu však nebylo tvrzeno, ani prokázáno, že jediným cílem rozdělení dodání je zajištění daňového zvýhodnění pro společnost Brose SK, ani v čem toto zvýhodnění popřípadě spočívá.
III. Řízení o předběžné otázce
20.
Nejvyšší správní soud (Varchoven kasacionen sad, Bulharsko) se tudíž rozhodl řízení přerušit a položil Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Existuje podle směrnice 2008/9 nárok na vrácení odvedené DPH, o které žádá příjemce dodání nástrojů (tooling), pokud předmět dodání neopustil území členského státu dodavatele a dodání nástrojů bylo uměle odděleno od dodání zboží, které bylo vyrobeno pomocí těchto nástrojů, uskutečněného uvnitř Společenství témuž příjemci?“
21.
V řízení před Soudním dvorem předložila písemné vyjádření kromě společnosti Brose SK a bulharské daňové správy pouze Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
IV. Právní analýza
A.
K průběhu analýzy
22.
Projednávaná žádost je dalším příkladem toho, že navzdory harmonizovanému systému DPH každá daňová správa vykládá jak směrnici, tak rozhodnutí Soudního dvora odlišně, a existuje proto nebezpečí, že v rámci Unie bude se stejnými skutkovými stavy zacházeno z pohledu práva DPH rozdílně.
23.
Ve věci Wilo Salmson France (
4
), která se týkala podobného případu toolingu v Rumunsku, bylo nesporné, jak správně zdůrazňují Komise a Brose SK, že dodání nástrojů, které byly v Rumunsku používány na výrobu konstrukčních dílů a zůstávaly tam, bylo obvyklým dodáním uvnitř Společenství (v Rumunsku). Odpočet daně na vstupu byl v uvedené věci problematický pouze z důvodu chybějící faktury. Naproti tomu v Bulharsku nemá být odpočet daně na vstupu možný již proto, že dodání nástrojů není „obvyklým“ dodáním, nýbrž rovněž dodáním uvnitř Společenství osvobozeným od daně.
24.
Otázka předkládajícího soudu se v zásadě týká vztahu hlavního a vedlejšího plnění respektive existence jediného komplexního plnění v souvislosti s dodáním uvnitř Společenství osvobozeným od daně. Pro odpověď na tuto otázku nejprve vyjasním, zda vůbec může existovat dodání speciálního nástroje uvnitř Společenství, jestliže tento nástroj nikdy Bulharsko neopustil (k tomu níže bod C). Není-li tomu tak, je nezbytné posoudit, zda může existovat nesamostatné vedlejší plnění (dodání speciálního nástroje), které sdílí osud hlavního plnění (dodání dílů), jestliže „vedlejší plnění“ a „hlavní plnění“ provádí dvě různé osoby (k tomu níže bod D). Je-li to možné a dodání speciálního nástroje představuje vedlejší plnění, je nezbytné posoudit, zda může sdílet osud dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně (v projednávané věci dodání dílů), aniž samo splňuje hlavní podmínku (přeprava do jiného členského státu) (k tomu níže bod E).
25.
Nejprve se ale budu věnovat tomu, co předběžné otázce předcházelo, protože předkládající soud má ohledně prodeje speciálních nástrojů společností Brose DE společnosti Brose SK za to, že se jedná o umělé rozdělení, avšak nedokázal určit daňové zvýhodnění (k tomu níže bod B).
B.
Skutečnosti předcházející předběžné otázce: domněnka umělého rozdělení plnění
26.
Není jisté, zda se v Bulharsku vychází z toho, že speciální nástroje dodala Brose DE společnosti Brose SK s osvobozením od daně, nebo zda se má za to, že dodání speciálních nástrojů osvobozené od daně provedla IME Bulgaria společnosti Brose SK. Zřejmě to souvisí s tím, že předkládající soud vychází z umělého rozdělení plnění (dodání konstrukčních dílů a nástroje).
27.
To mě nepřesvědčí a stejného názoru jsou i Komise a Brose SK. Skutečnost, že se jedná o dodání od společnosti Brose DE společnosti Brose SK, každopádně nelze zpochybnit tím, že speciální nástroje byly i nadále používány společností IME Bulgaria v Bulharsku na výrobu konstrukčních dílů. Naopak převod vlastnického práva ke zboží, jak k němu v projednávané věci došlo mezi společnostmi Brose DE a Brose SK, je právě klasickým případem dodání podle čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH (
5
).
28.
Je pravda, že dodání zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s ním, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (
6
). Okolnost, že z hlediska občanského práva nedošlo k převodu vlastnického práva, proto nebrání existenci dodání (
7
). I když příjemce dodání nenakládá s dodaným zbožím „jakožto vlastník“, může k němu přistupovat přinejmenším „jako vlastník“ (
8
). To vyplývá každopádně z některých jazykových znění směrnice o DPH (
9
).
29.
Rozhodující spíše je, že došlo k převedení práva nakládat se zbožím. Právo nakládat se zbožím přitom má ten, kdo může disponovat jeho podstatou (pozitivní) a nese riziko náhodného zániku tohoto zboží (negativní). V projednávané věci to zjevně byla Brose DE, která podle všeho jako jediná mohla nakládat s hospodářskou podstatou speciálních nástrojů formou prodeje a následného převodu vlastnického práva. Ze spisu nevyplývá, že by IME Bulgaria měla nést riziko náhodného zániku nástrojů, například při zaplavení jejího areálu. Převod vlastnictví speciálního nástroje za úplatu od společnosti Brose DE na společnost Brose SK je proto rovněž dodáním zboží mezi těmito společnostmi.
30.
Stejně tak nic nenasvědčuje tomu, že dispoziční právo k nástrojům získal jiný subjekt (zejména nikoliv IME Bulgaria). Pouhé přenechání držby a povolení používat toto zboží na výrobu konstrukčních dílů nepostačuje. Jasně to vyplývá z příkladu nájemce. Ani nájemce nezíská dispoziční právo k pronajatému bytu. Toto dispoziční právo má i nadále vlastník, který poskytnutím do pronájmu právě „disponuje“ touto podstatou.
31.
Zdá se, že rovněž došlo k účinnému převodu vlastnického práva ze společnosti Brose DE na společnost Brose SK. Nejsou zjevné žádné důvody se domnívat, že se jednalo o vykonstruované plnění. V rozsahu, v němž předkládající soud a bulharská daňová správa ohledně této domněnky odkazují na rozhodnutí Soudního dvora ve věci Part Service (
10
), se zjevně jedná o nepochopení. V uvedené věci se jednalo o rozdělení vlastně jediného (zdanitelného) plnění na i nadále zdanitelný pronájem a pojišťovací službu osvobozenou od daně dvěma koncernovými společnostmi vůči jednomu příjemci plnění. Projednávaná věc s tím není srovnatelná ani v náznacích (
11
).
32.
Příjemcem obou dodání je v projednávané věci společnost Brose SK. Mezi oběma dodavateli (společnostmi Brose DE a IME Bulgaria) přitom neexistují žádné vztahy podle práva obchodních společností. Navíc v projednávané věci nemá být žádná část dodání uměle oddělena jako osvobozená od daně, naopak Brose DE uskutečnila dodání speciálních nástrojů jako zdanitelné (a bulharská DPH byla zjevně řádně odvedena). V projednávané věci není relevantní žádné z vodítek, které Soudní dvůr ve výše citovaném rozhodnutí poskytl vnitrostátnímu soudu, aby mu umožnil posoudit, zda se jedná o dvě plnění poskytnutá dvěma koncernovými společnostmi nebo pouze jedno plnění jedné koncernové společnosti. Není tedy pochopitelné, proč by prodej speciálních nástrojů jednou koncernovou společností jiné koncernové společnosti měl být „z ekonomického hlediska nelogický“ pouze proto, že speciální nástroje i nadále zůstávají u dodavatele dílů v Bulharsku, jak předkládající soud výslovně tvrdí v předkládacím rozhodnutí.
33.
Pokud správně rozumím smyslu a účelu takzvaného „toolingu“, jedná se především o to, aby v případě platební neschopnosti původně pověřeného subdodavatele bylo možné za podobných podmínek nalézt na místě jiného subdodavatele, který bude moci rychle znovu zahájit výrobu konstrukčních dílů za pomoci speciálního nástroje, aby se zabránilo přerušení (zčásti celosvětových) dodavatelských řetězců. Vlastnické právo zadavatele (nebo jiné koncernové společnosti zadavatele) brání tomu, aby věřitel subdodavatele v platební neschopnosti mohl provést výkon do tohoto speciálního nástroje. Podle mne se jedná o validní hospodářské důvody.
34.
To, v jaké bilanci které koncernové společnosti jsou speciální nástroje vedeny, je podle mého názoru spíše interní otázkou koncernu, jejíž hospodářskou logiku nemohu na základě dostupných informací posoudit. Není to relevantní ani pro posouzení z hlediska práva DPH, pokud dispoziční právo skutečně přešlo ze společnosti Brose DE na společnost Brose SK. Avšak ani z popisu předkládajícího soudu nevyplývá, že by o tom panovaly pochybnosti.
C.
Dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně, aniž speciální nástroj opustil členský stát (Bulharsko)?
35.
Proto je nezbytné předně vyjasnit, zda prodej speciálního nástroje představuje dodání uvnitř Společenství. Podmínky pro existenci dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně vyplývají z článku 138 směrnice o DPH.
36.
Toto osvobození se však použije pouze tehdy, když bylo dodané zboží (v projednávané věci speciální nástroj) „odesláno nebo přepraveno“ prodávajícím (v projednávané věci Brose DE) nebo pořizovatelem (v projednávané věci Brose SK) nebo třetí osobou na účet jednoho z nich (zpravidla speditér). Podle ustálené judikatury Soudního dvora lze osvobození dodání zboží od daně ve smyslu tohoto článku uplatnit pouze tehdy, jestliže zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy opustilo fyzicky území členského státu dodání (
12
). Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se ale speciální nástroj stále ještě nachází v Bulharsku. Je proto zvláštní, hovořit v této souvislosti o dodání uvnitř Společenství.
37.
Zohlednění smyslu a účelu ustanovení článku 138 směrnice o DPH tento dojem jen posiluje. Osvobození od daně, které upravuje, totiž vědomě nebylo zahrnuto do kapitoly 2 a 3 hlavy IX směrnice o DPH. Nejedná se totiž o zvýhodnění příjemce plnění, jako je tomu například u osvobození od daně podle článku 132 směrnice o DPH. Ani poskytovateli plnění nepřináší toto osvobození od daně žádnou výhodu.
38.
Slouží spíše jen naplňování zásady země určení u dodání mezi osobami povinnými k dani v rámci Unie tak, že dodání se v zemi původu (tam, kde doprava začíná) osvobodí (plnění poskytovatele osvobozené od daně), avšak v zemi určení se zdaní (zdanitelné plnění pořizovatele). Z článku 2 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH totiž jasně vyplývá, že pořízení zboží uvnitř Společenství je zdanitelným plněním. Pořízení zboží uvnitř Společenství je upraveno v článku 20 směrnice o DPH a zdaňuje pořizovatele zboží v rámci dodání v zemi určení.
39.
V konečném důsledku se jedná pouze o jinou techniku zdanění, která ve výsledku přesouvá místo dodání ze země původu do země určení a se kterou je spojeno přenesení daňové povinnosti na pořizovatele v zemi určení.
40.
Pokud i pořízení uvnitř Společenství podle článku 20 směrnice o DPH požaduje, aby zboží bylo pořizovateli (v projednávané věci společnost Brose SK) „odesláno nebo přepraveno“, pak v projednávané věci nelze mít za to, že se jedná o dodání uvnitř Společenství. Z toho vyplývá, že se na ně nevztahuje osvobození od daně podle článku 138 směrnice o DPH.
D.
K existenci vedlejšího plnění nebo jediného komplexního plnění, pokud jsou zapojeny dvě osoby povinné k dani jako poskytovatelé.
1. K posouzení obou dodání jako jediného dodání
41.
Jiný závěr by byl myslitelný nanejvýš tehdy, kdy by bylo možné považovat dodání konstrukčních dílů společností IME Bulgaria a dodání speciálního nástroje společností Brose DE celkově za jediné dodání uvnitř Společenství poskytnuté společnosti Brose SK. Tento přístup je však spíše od věci.
42.
Zaprvé Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře vychází z toho, že pro účely DPH musí být každé plnění obvykle považováno za oddělené a samostatné (
13
). Vyplývá to z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce a článku 2 směrnice o DPH (
14
). Platí to dokonce i v případě, že mezi několika plněními existuje určitá spojitost, neboť slouží společnému hospodářskému cíli (
15
).
43.
V projednávané věci chybí již společný hospodářský cíl. U dodání dvou různých poskytovatelů (společností IME Bulgaria a Brose DE), jejichž předmětem je různé zboží (konstrukční díly vyráběné v Bulharsku a speciální nástroj, který v Bulharsku zůstává) a k nimž navíc ještě došlo nezávisle na sobě, není takový cíl zjevný.
44.
Navíc je uvedená zásada samostatnosti každého plnění prolomena pouze v případech nesamostatného vedlejšího plnění nebo jediného komplexního plnění (
16
). I když Soudní dvůr tyto dvě skupiny případů v nedávném rozhodnutí trochu sblížil (
17
), jedná se stále o dvě různé situace a v projednávané věci se nejedná ani o jednu z nich.
45.
Plnění musí být považováno za nesamostatné vedlejší plnění k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (
18
). Vzhledem k tomu, že společnosti Brose DE a IME Bulgaria jsou na sobě nezávislé osoby povinné k dani, je v projednávané věci sotva možné určit hlavní plnění. Uvedená dodání zboží totiž mají, byť je Bulharsko jiného názoru, vlastní, původní povahu a žádné z těchto dodání není svým účelem podřízeno jinému. Žádné z těchto plnění nepředstavuje ve vztahu k jinému plnění nesamostatné vedlejší plnění.
46.
Nejedná se ani o jediné komplexní plnění. U jediného komplexního plnění tvoří několik komponent jedno plnění sui generis. O takovéto plnění se jedná, pokud jsou dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (
19
). Zda tomu tak je, ověřuje Soudní dvůr tak, že určí charakteristické znaky (
20
), a tím tedy podstatné prvky dotčeného plnění (
21
) z „pohledu průměrného spotřebitele“ (
22
) (
23
).
47.
Nedělitelnost prvků plnění v projednávané věci rovněž není zjevná. Z pohledu průměrného spotřebitele není rozdělení dodání vyrobených konstrukčních dílů jednou osobou povinnou k dani a dodání speciálního nástroje druhou osobou povinnou k dani umělé. Takové rozdělení je spíše nasnadě, protože každé dodání bylo poskytnuto jinou osobou povinnou k dani.
2. Jediné plnění v případě několika (různých) poskytovatelů?
48.
Pokud dvě plnění sice vykazují určitou obsahovou blízkost, jsou však poskytována dvěma různými osobami povinnými k dani, lze je jen zcela výjimečně považovat za jediné plnění, totiž tehdy, kdy by rozdělení jednoho plnění na dvě části bylo umělé (
24
).
49.
Z toho vyplývá, že lze vyloučit jak domněnku nesamostatného vedlejšího plnění, tak domněnku jediného komplexního plnění, pokud se na něm podílí různí poskytovatelé. Jinak tomu může být nanejvýš v případě umělého rozdělení plnění poskytovatelem samotným na dvě jím kontrolované osoby povinné k dani. Tak tomu v projednávané věci není, jak bylo objasněno v bodě 26 a násl. výše. Soudní dvůr v souladu s tím vždy uvádí, že osoba povinná k dani (tedy jedna osoba) poskytuje více plnění (
25
), které je nezbytné posuzovat samostatně nebo společně.
50.
Pro tento závěr hovoří i ochrana základních práv. Osobě povinné k dani, která je nuceně zapojena do výběru daně (
26
), sotva může třetí osoba dodatečně a jednostranně zničit cenovou kalkulaci. Tak by tomu bylo například u malého podniku, kterému je poskytnuto osvobození od daně za jeho plnění podle článku 287 směrnice o DPH z důvodu zjednodušení řízení (
27
). Ten by o toto osvobození přišel, aniž by na to měl jakýkoli vliv, a to pouze z toho důvodu, že jeho plnění mají obsahovou souvislost s plněními jiné osoby povinné k dani, která příjemce plnění rovněž přijal.
51.
Jestliže Soudní dvůr ve věci Horizon College (
28
) ve výsledku rozšířil osvobození od daně [obsažené nyní v čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH] rovněž na třetí osobu (subdodavatele), týkalo se to pouze „poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejících“ s osvobozeným plněním. To je ale jiná kategorie než kategorie hlavního a vedlejšího plnění resp. kategorie jediného komplexního plnění (
29
). Článek 138 směrnice o DPH právě nehovoří o poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejících s tímto plněním.
3. Dílčí závěry
52.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci jsou poskytovatel dodání speciálního nástroje (Brose DE) a poskytovatel dodání vyrobených dílů uvnitř Společenství (IME Bulgaria) dvě na sobě nezávislé osoby povinné k dani, nepřichází do úvahy, že by posouzení příslušného dodání podle práva DPH bylo ovlivněno druhým dodáním. Nejedná se o nesamostatné vedlejší plnění ani o jediné komplexní plnění. I nadále tedy platí, že každé plnění musí být posuzováno samostatně. Dodání speciálního nástroje tedy zůstává „obvyklým“ dodáním, jehož místem je podle článku 31 směrnice o DPH Bulharsko a pro které nepřichází do úvahy žádné osvobození od daně.
E.
Podpůrně: Dodání, které doplňuje dodání uvnitř Společenství, neopouští však členský stát
53.
Bude-li mít Soudní dvůr nicméně za to, že dodání speciálního nástroje je nezbytné považovat za nesamostatné vedlejší plnění ve vztahu k dodáním konstrukčních dílů, které jím byly vyrobeny, bylo by nezbytné zodpovědět ještě další, neméně zajímavé otázky.
54.
Jak jsem uvedla výše (body 37 a násl.), osvobození dodání uvnitř Společenství primárně slouží uplatnění zásady země určení a úzce souvisí se zdaněním pořizovatele, který musí pořízení uvnitř Společenství zdanit jako plnění v zemi určení. Za těchto podmínek je nasnadě, že dodání zboží, které má představovat nesamostatné vedlejší plnění k dodání uvnitř Společenství, musí přinejmenším opustit zemi původu a dorazit do země určení.
55.
Ze systematického hlediska vlastně nemůže existovat dodání uvnitř Společenství bez pořízení uvnitř Společenství. Obojí představuje dvě strany jedné mince (
30
). Má Brose SK skutečně zdanit pořízení speciálních nástrojů uvnitř Společenství na Slovensku, ačkoliv se tyto nástroje stále ještě nachází v Bulharsku? Je-li speciální nástroj později prodán bulharskému dodavateli (IME Bulgaria), jedná se pak o dodání uvnitř Společenství, protože zboží bylo zdaněno na Slovensku jako pořízení uvnitř Společenství? Byl by prodej slovenské osobě povinné k dani, ke které pak budou speciální nástroje přepraveny, čistě tuzemským dodáním (na Slovensku), ačkoliv by zboží bylo přepraveno z Bulharska na Slovensko?
56.
Již tyto otázky mohou vést k nejasnostem, což platí tím spíše pro možné odpovědi. Smysl a účel osvobození od daně ale není naplněn, pokud „vedlejší plnění“ ještě zůstalo v zemi původu. Z tohoto důvodu si myslím, že pro uplatnění osvobození od daně podle článku 138 směrnice o DPH musí být hlavní podmínka (přeprava do jiného členského státu) splněna i pro nesamostatné vedlejší plnění (je-li rovněž dodáním), aby došlo k přenesení zdanění do země určení a vzniku daňové povinnosti pořizovatele v zemi určení.
57.
Vzhledem k tomu (jak bylo uvedeno v bodech 35 výše), že speciální nástroj stále ještě zůstává v Bulharsku a nemůže se s ohledem na neexistenci přepravy nebo zaslání jednat o dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně, nepřichází osvobození od daně do úvahy dokonce ani tehdy, kdybychom v projednávané věci vycházeli z nesamostatného vedlejšího plnění. Dodání zboží v souvislosti s dodáním uvnitř Společenství může toto plnění osvobozené od daně doplnit pouze tehdy, je-li předmětné zboží rovněž přepraveno do země určení hlavního plnění.
V. Závěry
58.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku položenou Nejvyšším správním soudem (Varchoven administrativen sad, Bulharsko) takto:
„Pokud příjemce konstrukčních dílů dodaných uvnitř Společenství s osvobozením od daně, které vyrobil subdodavatel s pomocí speciálního nástroje umístěného v Bulharsku, tento speciální nástroje koupí od vlastníka (osoby usazené v zahraničí) a i nadále jej používá na výrobu konstrukčních dílů v Bulharsku, jedná se o dodání zdanitelné v Bulharsku. Nabytí dispozičního práva ke speciálnímu nástroji samotnému nepředstavuje dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně, ani jej nelze považovat za nesamostatné vedlejší plnění k dodání vyrobených konstrukčních dílů subdodavatelem, které je osvobozeno od daně, nebo za součást jediného komplexního dodání uvnitř Společenství osvobozeného od daně. Článek 4 směrnice 2008/9 proto nevylučuje nárok na vrácení odvedené daně z přidané hodnoty.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění platném pro sporný rok 2021; v tomto ohledu ve znění naposledy pozměněném směrnicí Rady (EU) 2020/2020 ze dne 7. prosince 2020 (Úř. věst. 2020, L 419, s. 1) a směrnicí Rady (EU) 2021/1159 ze dne 13. července 2021 (Úř. věst. 2021, L 250, s. 1).
(
3
) – Směrnice Rady ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23); naposledy pozměněná směrnicí Rady (EU) 2010/66 ze dne 14. října 2010 (Úř. věst. 2010, L 275, s. 1).
(
4
) – Rozsudek ze dne 21. října 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870, bod 34 a násl.).
(
5
) – Viz jen rozsudek ze dne 19. prosince 2018, AREX CZ (C‑414/17 P, EU:C:2018:1027, bod 78).
(
6
) – Rozsudky ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 21), ze dne 2. července 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 29), ze dne 18. července 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 33), ze dne 3. června 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, bod 24), ze dne 14. července 2005, British American Tobacco a Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, bod 35), a ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 7).
(
7
) – Rozsudky ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 26 a zde citovaná judikatura), ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 9).
(
8
) – Viz jen moje stanovisko ve věci Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, bod 34).
(
9
) – Takto v německém znění („wie ein Eigentümer“), ve francouzském znění („comme un propriétaire“); avšak případně odlišně v anglickém znění („as owner“). Viz k tomu již moje stanovisko ve věci Herst (C‑401/18 P, EU:C:2019:834, bod 34 v poznámce pod čarou 16).
(
10
) – Rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, body 56 a 57).
(
11
) – To rovněž vysvětluje, proč předkládající soud nemohl nalézt žádné daňové zvýhodnění díky „umělému rozdělení“.
(
12
) – Rozsudky ze dne 26. července 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 30), a ze dne 16. prosince 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, bod 29 a zde citovaná judikatura).
(
13
) – Rozsudky ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 47), ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23), ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22), a ze dne 10. března 2011, Bog a další (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 53).
(
14
) – Viz moje stanovisko ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 16 a zde citovaná judikatura).
(
15
) – Viz moje stanovisko ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 18); viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 44), viz v tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 17. ledna 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11 P, EU:C:2013:15, bod 42).
(
16
) – Takto naprosto správně opět v rozsudku ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, body 47 a 48), a ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, body 21 a 22).
(
17
) – Viz rozsudek ze dne 4. května 2023, Finanzamt X (Trvale instalované zařízení a stroje) (C‑516/21, EU:C:2023:372, bod 39 – „pokud tento nájem představuje vedlejší plnění k hlavnímu plnění, které spočívá v pachtu budovy, […], a [zvýraznění provedeno autorkou stanoviska] pokud tato plnění tvoří jediné hospodářské plnění“).
Při bližším pohledu lze tento výrok použít jako odpověď pouze omezeně. Skutečnost, že jedna transakce představuje jediné plnění a vedlejší plnění k hlavnímu plnění současně, byla a je v právu upravujícím DPH (a vlastně dříve rovněž v judikatuře Soudního dvora – viz jen rozsudky ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, body 47 a 48), a ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, body 21 a 22) logicky vyloučena. Soudní dvůr pravděpodobně měl místo „a“ na mysli „nebo“
(
18
) – Viz moje stanovisko ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 34), jakož i rozsudky ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 23), ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 71), ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52), ze dne 15. května 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, bod 45), a ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 30).
(
19
) – Rozsudky ze dne 2. července 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23), ze dne 19. prosince 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 33), ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22), ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 70), a ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 23).
(
20
) – Rozsudky ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 22), a ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
21
) – Rozsudky ze dne 18. ledna 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 30), ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 18), a ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29). Rozsudky v originále (tzn. ve francouzském znění) používají vždy tentýž výraz: „éléments caractéristiques“.
(
22
) – Rozsudky ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 21), ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 26), a ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29).
(
23
) – – Viz k tomu rovněž moje stanovisko ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 22).
(
24
) – Takového případu se týká rozhodnutí ve věci Part Service: Rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, body 56 a 57).
(
25
) – Rozsudky ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 16), ze dne 11. června 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, bod 19), a ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
26
) – Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře hovoří o výběrčím daně na účet státu: Rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 31), ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení daňového základu) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 31), ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22), ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23), ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
(
27
) – Viz moje stanovisko ve věci UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, body 52 a násl.).
(
28
) – Rozsudek ze dne 14. června 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 46).
(
29
) – Viz k tomu podrobně moje stanovisko ve věci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, body 44 a násl.).
(
30
) – V tomto smyslu rovněž rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, body 31 a násl.).