ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)
22 novembre 2018 (*)
« Renvoi préjudiciel – Libre circulation des capitaux – Retenue à la source sur le montant brut des dividendes d’origine nationale versés à des sociétés non-résidentes – Report de l’imposition des dividendes distribués à une société résidente en cas d’exercice déficitaire – Différence de traitement – Justification – Comparabilité – Répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres – Efficacité du recouvrement de l’impôt – Proportionnalité – Discrimination »
Dans l’affaire C‑575/17,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Conseil d’État (France), par décision du 20 septembre 2017, parvenue à la Cour le 28 septembre 2017, dans la procédure
Sofina SA,
Rebelco SA,
Sidro SA
contre
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
LA COUR (cinquième chambre),
composée de M. K. Lenaerts, président de la Cour, faisant fonction de président de la cinquième chambre, MM. F. Biltgen et E. Levits (rapporteur), juges,
avocat général : M. M. Wathelet,
greffier : M. R. Schiano, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 25 juin 2018,
considérant les observations présentées :
–        pour Sofina SA, par Me C. Valentin, avocat,
–        pour le gouvernement français, par M. D. Colas ainsi que par Mmes A. Alidière et E. de Moustier, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement belge, par MM. P. Cottin et J.-C. Halleux, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement allemand, par MM. T. Henze et R. Kanitz, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement néerlandais, par Mmes M. K. Bulterman et M. H. S. Gijzen ainsi que par MM. J. Langer et J. M. Hoogveld, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement suédois, par Mmes A. Falk, H. Shev, C. Meyer-Seitz, L. Zettergren et A. Alriksson, en qualité d’agents,
–        pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme Z. Lavery, en qualité d’agent, assistée de M. J. Rivett, barrister,
–        pour la Commission européenne, par Mme N. Gossement et M. W. Roels, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 7 août 2018,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63 et 65 TFUE.
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Sofina SA, Rebelco SA et Sidro SA, sociétés de droit belge, au ministre de l’Action et des Comptes publics (France) au sujet du refus de ce dernier de leur restituer la retenue à la source qu’ont subie les dividendes qui leur ont été versés au cours des années 2008 à 2011.
Le cadre juridique
Le droit français
3        Aux termes de l’article 38, paragraphe 1, du code général des impôts (ci-après le « CGI ») :
« [...] [L]e bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. »
4        L’article 39, paragraphe 1, du CGI précise :
« Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges [...] »
5        L’article 119 bis, paragraphe 2, du CGI prévoit notamment que les produits visés aux articles 108 à 117 bis de ce code donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé à l’article 187 dudit code lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.
6        Les dividendes figurent au nombre des produits visés aux articles 108 à 117 bis du CGI.
7        Dans sa version applicable aux faits au principal, l’article 187, paragraphe 1, du CGI fixe le taux de la retenue à la source à 25 %.
8        Dans sa version applicable jusqu’au 21 septembre 2011, l’article 209, paragraphe 1, troisième alinéa, du CGI précisait :
« [...] [E]n cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. »
9        Depuis le 21 septembre 2011, l’article 209, paragraphe 1, troisième alinéa, du CGI est rédigé comme suit :
« [...] [E]n cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 [d’euros] majoré de 60 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. »
La convention franco-belge
10      L’article 15, paragraphes 1 et 2, de la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964, telle que modifiée par les avenants des 15 février 1971, 8 février 1999, 12 décembre 2008 et 7 juillet 2009 (ci-après la « convention franco-belge »), stipule :
« 1.      Les dividendes ayant leur source dans un État contractant qui sont payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
2.      Toutefois, sous réserve des dispositions du paragraphe 3, ces dividendes peuvent être imposés dans l’État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet État, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a)      10 [%] du montant brut des dividendes si le bénéficiaire est une société qui a la propriété exclusive d’au moins 10 [%] du capital de la société distributrice des dividendes depuis le début du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution ;
b)      15 [%] du montant brut des dividendes dans les autres cas.
Ce paragraphe ne concerne pas l’imposition de la société pour les bénéfices qui servent au paiement des dividendes. »
11      L’article 19, A, de la convention franco-belge prévoit notamment :
« La double imposition est évitée de la manière suivante :
A.      En ce qui concerne la Belgique :
1.      Les revenus et produits de capitaux mobiliers relevant du régime défini à l’article 15, paragraphes 2 à 4, qui ont effectivement supporté en France la retenue à la source et qui sont recueillis par des sociétés résidentes de la Belgique passibles de ce chef de l’impôt des sociétés sont, moyennant perception du précompte mobilier au taux normal sur leur montant net d’impôt français, exonérés de l’impôt des sociétés et de l’impôt de distribution dans les conditions prévues par la législation interne belge.
[...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
12      Sofina, Rebelco et Sidro ont perçu, au cours des années 2008 à 2011, des dividendes à raison de leurs participations dans des sociétés françaises.
13      En application de l’article 119 bis, paragraphe 2, du CGI, lu en combinaison avec l’article 15, paragraphe 2, de la convention franco-belge, ces dividendes ont fait l’objet de retenues à la source au taux de 15 %.
14      Les requérantes au principal ayant clôturé les exercices financiers 2008 à 2011 avec un résultat négatif, elles ont adressé des réclamations à l’administration fiscale française, visant la restitution des retenues prélevées à raison des dividendes versés durant ces exercices.
15      Ces réclamations ayant été rejetées, les requérantes au principal ont saisi les juridictions compétentes qui, tant en première instance qu’en appel, n’ont pas fait droit à leurs demandes de restitution.
16      Les requérantes au principal se sont alors pourvues en cassation devant la juridiction de renvoi.
17      Le Conseil d’État (France) constate, premièrement, que l’application d’une retenue à la source en ce qui concerne uniquement les dividendes distribués à des sociétés non-résidentes déficitaires à raison de leurs participations dans des sociétés résidentes engendre pour lesdites sociétés un désavantage de trésorerie par rapport aux sociétés résidentes déficitaires. Cette juridiction souhaiterait toutefois savoir si une telle circonstance constitue par elle-même une différence de traitement caractérisant une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE.
18      À supposer que la réglementation nationale en cause au principal soit constitutive d’une telle restriction, le Conseil d’État se demande, deuxièmement, si, eu égard à l’objectif de cette réglementation, à savoir garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt, ladite restriction pourrait être justifiée.
19      Troisièmement et à titre subsidiaire, dans l’hypothèse où le principe d’une retenue à la source en cause en l’espèce devrait être admis, cette juridiction souhaite, d’une part, savoir si la circonstance que la société résidente déficitaire qui cesse son activité jouit, ce faisant, d’une exonération de facto de l’imposition des dividendes qu’elle a perçus durant les exercices déficitaires est susceptible d’avoir une influence sur l’examen de la compatibilité de la réglementation nationale en cause au principal avec les articles 63 et 65 TFUE.
20      D’autre part, le Conseil d’État indique que les différences de modalités de calcul de la base d’imposition des dividendes selon que la société bénéficiaire du versement des dividendes est ou non résidente pourraient également être constitutives d’une restriction à la libre circulation des capitaux. En effet, alors que la retenue à la source prévue à l’article 119 bis du CGI est liquidée sur le montant brut des dividendes, les frais liés à la perception, en elle-même, des dividendes sont déductibles de la base d’imposition pour le calcul de l’impôt grevant les dividendes versés à une société résidente.
21      Dans ces circonstances, le Conseil d’État a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      Les articles [63 et 65 TFUE] doivent-ils être interprétés en ce sens que le désavantage de trésorerie résultant de l’application d’une retenue à la source aux dividendes versés aux sociétés non-résidentes déficitaires, alors que les sociétés résidentes déficitaires ne sont imposées sur le montant des dividendes qu’elles perçoivent que lors de l’exercice au titre duquel elles redeviennent le cas échéant bénéficiaires, constitue par lui-même une différence de traitement caractérisant une restriction à la liberté de circulation des capitaux ?
2)      L’éventuelle restriction à la liberté de circulation des capitaux mentionnée à la question précédente peut-elle être, au regard des exigences résultant des articles [63 et 65 TFUE], regardée comme justifiée par la nécessité de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt, dès lors que les sociétés non-résidentes ne sont pas soumises au contrôle de l’administration fiscale française, ou encore par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres ?
3)      Dans l’hypothèse où l’application de la retenue à la source contestée peut dans son principe être admise au regard de la liberté de circulation des capitaux :
–        ces stipulations s’opposent-elles à la perception d’une retenue à la source sur les dividendes versés par une société résidente à une société déficitaire non-résidente d’un autre État membre lorsque cette dernière cesse son activité sans redevenir bénéficiaire, alors qu’une société résidente placée dans cette situation n’est pas effectivement imposée sur le montant de ces dividendes ;
–        ces stipulations doivent-elles être interprétées en ce sens que, en présence de règles d’imposition traitant différemment les dividendes selon qu’ils sont versés aux résidents ou aux non-résidents, il convient de comparer la charge fiscale effective supportée par chacun d’eux au titre de ces dividendes, si bien qu’une restriction apportée à la liberté de circulation des capitaux, résultant de ce que ces règles excluent pour les seuls non-résidents la déduction des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes, pourrait être regardée comme justifiée par l’écart de taux entre l’imposition de droit commun mise, au titre d’un exercice ultérieur, à la charge de résidents et la retenue à la source prélevée sur les dividendes versés aux non-résidents, lorsque cet écart compense, au regard du montant de l’impôt acquitté, la différence d’assiette de l’impôt ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur les première et deuxième questions ainsi que sur la première partie de la troisième question
22      Par ses première et deuxième questions ainsi que par la première partie de sa troisième question, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette dernière société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes.
Sur l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE
23      Il résulte de la jurisprudence de la Cour que les mesures interdites par l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États (arrêts du 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11 à C‑347/11, EU:C:2012:286, point 15 ; du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 44, ainsi que du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 27).
24      Plus particulièrement, un traitement désavantageux par un État membre des dividendes versés à des sociétés non-résidentes, par rapport au traitement réservé aux dividendes versés à des sociétés résidentes, est susceptible de dissuader les sociétés établies dans un État membre autre que ce premier État membre de procéder à des investissements dans ce premier État membre et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE (arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 28 et jurisprudence citée).
25      En vertu de la réglementation nationale en cause au principal, les sociétés détenant des participations dans une société établie en France sont soumises, en ce qui concerne les dividendes qui leur sont distribués à ce titre, à deux régimes d’imposition différents, dont l’application dépend de leur qualité de résident ou de non-résident sur le territoire de cet État membre.
26      En effet, il ressort de la décision de renvoi que les dividendes versés aux sociétés non-résidentes par une société française sont frappés, en vertu de l’article 119 bis, paragraphe 2, du CGI, d’une retenue à la source de 25 % de leur montant brut, ce taux pouvant toutefois être réduit en vertu d’une convention de prévention de la double imposition, indépendamment de leurs résultats financiers. Ainsi que l’indique la juridiction de renvoi, les dividendes perçus par les requérantes au principal ont fait l’objet d’une retenue à la source de 15 % en application d’une telle convention, à savoir la convention franco-belge.
27      En revanche, les dividendes versés à une société résidente sont intégrés dans son assiette imposable et soumis au régime d’imposition de droit commun, à savoir l’impôt sur les sociétés à hauteur de 33,33 %, conformément à l’article 38 du CGI. En cas de résultat déficitaire à l’issue de l’exercice fiscal concerné, l’article 209, paragraphe 1, troisième alinéa, du CGI, dans sa version applicable aux faits au principal, prévoyait un report de cette imposition sur un exercice bénéficiaire ultérieur, les pertes enregistrées reportables sur l’exercice suivant étant imputées à concurrence du montant des dividendes perçus.
28      Il en résulte que, alors que les dividendes distribués à une société non-résidente font l’objet d’une imposition immédiate et définitive, l’imposition que subissent les dividendes distribués à une société résidente dépend du résultat net bénéficiaire ou déficitaire de celle-ci. Ainsi, lorsque ce résultat est déficitaire, l’imposition de ces dividendes est non seulement reportée sur un exercice ultérieur bénéficiaire, procurant ainsi un avantage de trésorerie à la société résidente, mais revêt en outre de ce fait un caractère incertain, dès lors que cette imposition n’interviendra pas si la société résidente cesse ses activités avant de devenir bénéficiaire.
29      Or, premièrement, l’exclusion d’un avantage de trésorerie dans une situation transfrontalière alors qu’il est octroyé dans une situation équivalente sur le territoire national constitue une restriction à la libre circulation des capitaux (voir, par analogie, arrêts du 13 décembre 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, point 33, ainsi que du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C‑269/09, EU:C:2012:439, point 59).
30      Deuxièmement, l’appréciation de l’existence d’un éventuel traitement désavantageux des dividendes versés aux sociétés non-résidentes doit être effectuée pour chaque exercice fiscal, pris individuellement (arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 41).
31      Les dividendes perçus par une société non-résidente étant imposés lors de leur distribution, il y a lieu de tenir compte de l’exercice fiscal de distribution des dividendes pour comparer la charge fiscale grevant de tels dividendes et celle grevant des dividendes distribués à une société résidente.
32      Or, il convient de constater qu’une telle charge est nulle lorsque la société résidente clôture un tel exercice par un résultat déficitaire.
33      Troisièmement, un tel report de l’imposition revêtira le caractère d’une exonération définitive des dividendes distribués à une société résidente si cette dernière ne présente plus de résultat bénéficiaire avant de cesser ses activités.
34      Par conséquent, la réglementation nationale en cause au principal est susceptible de procurer un avantage aux sociétés résidentes en situation déficitaire, dès lors qu’il en résulte à tout le moins un avantage de trésorerie, voire une exonération en cas de cessation d’activités, alors que les sociétés non-résidentes subissent une imposition immédiate et définitive indépendamment de leur résultat.
35      Le gouvernement français rappelle, à cet égard, que les dividendes versés à une société non-résidente sont soumis, en vertu des dispositions combinées de l’article 119 bis, paragraphe 2, du CGI et de l’article 15 de la convention franco-belge, à une charge fiscale de 15 %, alors que les dividendes versés à une société résidente sont soumis, en vertu de l’article 38 du CGI, à une charge fiscale de 33,33 %.
36      Toutefois, il convient de souligner, à cet égard, que la seule circonstance que les dividendes versés à une société non-résidente font l’objet d’un prélèvement à la source de 15 % en France n’empêche pas le Royaume de Belgique d’imposer également ces mêmes dividendes, au titre de la compétence fiscale qui lui est reconnue par l’article 15, paragraphe 1, de la convention franco-belge, dans les limites prévues à l’article 19, A, paragraphe 1, de cette convention.
37      En outre, la circonstance exposée au point 35 du présent arrêt ne saurait de toute façon effacer le traitement moins favorable que subissent les dividendes versés à une société non-résidente.
38      En effet, d’une part, un traitement fiscal défavorable contraire à une liberté fondamentale ne saurait être considéré comme compatible avec le droit de l’Union en raison de l’existence éventuelle d’autres avantages (arrêts du 18 juillet 2007, Lakebrink et Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, point 24 ainsi que jurisprudence citée, et du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, point 32).
39      D’autre part, le taux d’imposition moins favorable invoqué par le gouvernement français en ce qui concerne les dividendes versés à une société résidente n’est en tout état de cause pas pertinent, dès lors que ces dividendes font l’objet d’une exonération de l’impôt dû lorsque la société résidente cesse ses activités sans avoir été bénéficiaire à la suite de la perception desdits dividendes. Or, il a été jugé que la circonstance qu’une réglementation nationale défavorise des non-résidents ne saurait être compensée par le fait que, dans d’autres situations, cette même réglementation est susceptible de ne pas affecter les non-résidents par rapport aux résidents (arrêts du 18 juillet 2007, Lakebrink et Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, point 23, ainsi que du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, point 38).
40      Une telle différence de traitement fiscal des dividendes en fonction du lieu de résidence des sociétés qui en bénéficient est susceptible de dissuader, d’une part, les sociétés non-résidentes de procéder à des investissements dans des sociétés établies en France et, d’autre part, les investisseurs résidant en France d’acquérir des participations dans des sociétés non-résidentes.
41      Il s’ensuit que la réglementation nationale en cause au principal constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, laquelle est, en principe, interdite par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
42      Il convient, toutefois, d’examiner si cette restriction est susceptible d’être justifiée au regard des dispositions du traité FUE.
Sur l’existence d’une justification à la restriction à la libre circulation des capitaux au titre de l’article 65 TFUE
43      Le gouvernement français fait valoir que, si la réglementation nationale en cause au principal est constitutive d’une restriction, d’une part, les situations des sociétés résidentes et non-résidentes sont objectivement différentes et, d’autre part, cette réglementation est justifiée par la nécessité de garantir le recouvrement de l’impôt et correspond à la répartition de la compétence fiscale entre l’État membre de résidence et l’État membre de la source.
44      Aux termes de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, « [l]’article 63 [TFUE] ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres [...] d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ».
45      Cette disposition, en tant qu’elle constitue une dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Partant, elle ne saurait être interprétée en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils résident ou de l’État membre dans lequel ils investissent leurs capitaux est automatiquement compatible avec le traité. En effet, la dérogation prévue à l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE est elle-même limitée par le paragraphe 3 du même article, qui prévoit que les dispositions nationales visées audit paragraphe 1 « ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 [TFUE] » (arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 63).
46      Il y a lieu, dès lors, de distinguer les différences de traitement permises au titre de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE des discriminations interdites par l’article 65, paragraphe 3, TFUE. Or, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, pour qu’une législation fiscale nationale puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement qui en résulte concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 64).
–       Sur la comparabilité des situations en cause
47      Selon la jurisprudence de la Cour, à partir du moment où un État assujettit, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents (arrêts du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne, C‑284/09, EU:C:2011:670, point 56, ainsi que du 17 septembre 2015, Miljoen e.a., C‑10/14, C‑14/14 et C‑17/14, EU:C:2015:608, point 67 et jurisprudence citée).
48      Se fondant sur l’arrêt du 22 décembre 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), les gouvernements français, belge, allemand et du Royaume-Uni soutiennent, cependant, qu’une réglementation prévoyant uniquement des modalités de perception de l’impôt différentes en fonction du lieu du siège de la société bénéficiaire est justifiée en raison d’une différence de situation objective dans laquelle se trouvent les sociétés résidentes et les sociétés non-résidentes.
49      Ainsi, l’application de techniques de recouvrement de l’impôt différentes en fonction du lieu de résidence du bénéficiaire des dividendes refléterait la différence objective de situations dans lesquelles se trouvent les sociétés non-résidentes par rapport aux sociétés résidentes, l’État français agissant à l’égard des sociétés non-résidentes en tant qu’État de la source des dividendes et non en tant qu’État de résidence du bénéficiaire de ces dividendes, ce qui limiterait sa capacité de recouvrement en ce qui concerne ces dernières sociétés et justifierait l’application d’une retenue à la source pour les dividendes qui leur sont versés.
50      Cette argumentation ne saurait, toutefois, être suivie.
51      Si la Cour a jugé, au point 41 de l’arrêt du 22 décembre 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), qu’une différence de traitement consistant dans l’application de techniques d’imposition différentes en fonction du lieu de résidence de l’assujetti concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables, elle n’en a pas moins précisé, aux points 43 et 44 dudit arrêt, que les revenus en cause dans l’affaire ayant donné lieu à ce même arrêt étaient en tout état de cause soumis à imposition qu’ils aient été perçus par un assujetti résident ou par un assujetti non-résident.
52      Or, ainsi qu’il résulte du point 33 du présent arrêt, la réglementation nationale en cause au principal ne se limite pas à prévoir des modalités de perception de l’impôt différentes en fonction du lieu de résidence du bénéficiaire des dividendes d’origine nationale, mais est susceptible d’entraîner un report de l’imposition du revenu des dividendes sur un exercice ultérieur en cas de résultat déficitaire de la société résidente, voire une exonération en cas de cessation de ses activités en l’absence d’un retour à un résultat bénéficiaire (voir, par analogie, arrêt du 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11 à C‑347/11, EU:C:2012:286, point 43).
53      Partant, dès lors que ladite réglementation procure un avantage fiscal substantiel aux sociétés résidentes en situation déficitaire qui n’est pas accordé aux sociétés non-résidentes déficitaires, il ne saurait être allégué que la différence de traitement dans l’imposition des dividendes selon qu’ils sont perçus par une société résidente ou par une société non-résidente se limite aux modalités de perception de l’impôt.
54      Il en résulte que cette différence de traitement n’est pas justifiée par une différence de situation objective.
–       Sur la justification tirée de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres
55      Le gouvernement français fait valoir que la retenue à la source à laquelle ne sont soumis que les dividendes perçus par une société non-résidente est la seule technique permettant à l’État français d’imposer ces revenus sans réduire ses recettes fiscales en raison d’un résultat déficitaire né dans un autre État membre.
56      À cet égard, la Cour a reconnu que la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres constitue un objectif légitime et que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union européenne, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir d’imposition (arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, point 35).
57      Une telle justification peut être admise dès lors, notamment, que le régime en cause vise à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire (arrêt du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C‑269/09, EU:C:2012:439, point 77).
58      En l’occurrence, l’État français a choisi d’imposer les dividendes versés à une société non-résidente au moyen d’une retenue à la source à un taux fixé dans le cadre d’une convention de prévention de la double imposition, tout en ne procédant pas à une telle imposition des dividendes versés à une société résidente en situation déficitaire.
59      Toutefois, dans l’affaire au principal, le report de l’imposition des dividendes perçus par une société non-résidente en situation déficitaire ne signifierait pas que l’État français doive renoncer à son droit d’imposer un revenu généré sur son territoire. En effet, les dividendes distribués par la société résidente feraient l’objet d’une imposition une fois que la société non-résidente a dégagé un résultat bénéficiaire lors d’un exercice ultérieur, à l’instar de ce qui est le cas pour une société résidente connaissant une évolution similaire.
60      Certes, s’il devait s’avérer que la société non-résidente ne redevienne pas bénéficiaire avant de cesser ses activités, il en résulterait une exonération effective des revenus issus des dividendes entraînant des pertes fiscales pour l’État membre d’imposition.
61      Cependant, d’une part, il ressort de la jurisprudence de la Cour que la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale (arrêt du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne, C‑284/09, EU:C:2011:670, point 83).
62      D’autre part, si les États membres font usage de la liberté de soumettre à l’impôt les revenus générés sur leur territoire, ils sont tenus de respecter le principe d’égalité de traitement et les libertés de circulation garanties par le droit primaire de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, point 36).
63      Or, le gouvernement français ne saurait alléguer que la perte de recettes fiscales liées à l’imposition des dividendes perçus par les sociétés non-résidentes en cas de cessation de leurs activités est de nature à justifier une retenue à la source sur ces revenus en ce qui concerne ces seules sociétés, alors que l’État français consent à de telles pertes lorsque les sociétés résidentes cessent leurs activités sans être redevenues bénéficiaires.
64      Dans ces conditions, la justification de la réglementation nationale en cause au principal par la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres ne saurait être retenue.
–       Sur la justification tirée de l’efficacité du recouvrement de l’impôt
65      Le gouvernement français fait encore valoir que la soumission des dividendes versés à une société non-résidente à une retenue à la source est un moyen légitime et approprié d’assurer le traitement fiscal des revenus d’une personne établie en dehors de l’État d’imposition et d’éviter que ces revenus échappent à l’impôt dans l’État de la source.
66      La retenue à la source à laquelle sont soumis les dividendes versés aux sociétés non-résidentes permettrait d’alléger les formalités administratives qu’entraînerait l’obligation, pour ces sociétés, de procéder à une déclaration de revenus en fin d’exercice fiscal, à destination de l’administration fiscale française.
67      À cet égard, la Cour a jugé que la nécessité de garantir un recouvrement efficace de l’impôt constitue un objectif légitime pouvant justifier une restriction aux libertés fondamentales, sous réserve, toutefois, que l’application de cette restriction soit propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, point 39).
68      En outre, il a été jugé que la procédure de retenue à la source constitue un moyen légitime et approprié d’assurer le traitement fiscal des revenus d’un assujetti établi en dehors de l’État d’imposition (arrêt du 18 octobre 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, point 39).
69      À cet égard, il convient de rappeler que la restriction à la libre circulation des capitaux résultant de la réglementation nationale en cause au principal réside, ainsi qu’il ressort du point 34 du présent arrêt, dans la circonstance que, contrairement aux sociétés résidentes en situation déficitaire, les sociétés non-résidentes, elles-mêmes en situation déficitaire, ne bénéficient pas du report de l’imposition des dividendes qu’elles perçoivent.
70      Or, la reconnaissance du bénéfice de ce report aux sociétés non-résidentes, tout en éliminant nécessairement cette restriction, ne remettrait pas en cause la réalisation de l’objectif lié au recouvrement efficace de l’impôt dû par ces sociétés lorsqu’elles perçoivent des dividendes d’une société résidente.
71      En effet, premièrement, le régime du report de l’imposition en cas de résultat déficitaire constitue, par nature, une dérogation au principe de l’imposition durant l’exercice fiscal de la distribution des dividendes, de telle sorte que ce régime n’a pas vocation à s’appliquer à la majorité des sociétés percevant des dividendes.
72      Deuxièmement, il convient de souligner qu’il appartiendrait aux sociétés non-résidentes d’apporter les éléments pertinents permettant aux autorités fiscales de l’État membre d’imposition de constater que les conditions prévues par la loi pour bénéficier d’un tel report sont remplies.
73      Troisièmement, les mécanismes d’assistance mutuelle existant entre les autorités des États membres sont suffisants pour permettre à l’État membre de la source d’effectuer un contrôle de la véracité des éléments avancés par les sociétés non-résidentes qui souhaitent se prévaloir d’un report de l’imposition sur les dividendes qu’elles ont perçus (voir, en ce sens, arrêt du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C‑269/09, EU:C:2012:439, point 68).
74      À cet égard, d’une part, la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et des taxes sur les primes d’assurance (JO 1977, L 336, p. 15), telle que modifiée par la directive 2004/106/CE du Conseil, du 16 novembre 2004 (JO 2004, L 359, p. 30), abrogée et remplacée par la directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/7999/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), permet à un État membre de solliciter des autorités compétentes d’un autre État membre toutes les informations susceptibles de lui permettre la fixation correcte des impôts sur le revenu.
75      D’autre part, l’article 4, paragraphe 1, de la directive 2008/55/CE du Conseil, du 26 mai 2008, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures (JO 2008, L 150, p. 28), abrogée et remplacée par la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO 2010, L 84, p. 1), dispose que « [s]ur demande de l’autorité requérante, l’autorité requise lui communique les renseignements qui lui sont utiles pour le recouvrement d’une créance ». Cette directive permet donc à l’État membre de la source d’obtenir de l’autorité compétente de l’État membre de résidence les informations nécessaires aux fins de lui permettre de recouvrer une créance fiscale qui est née lors de la distribution de dividendes.
76      Ainsi, la directive 2008/55 offre aux autorités de l’État membre de la source un cadre de coopération et d’assistance leur permettant de recouvrer effectivement la créance fiscale dans l’État membre de résidence (voir, en ce sens, arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, point 78, ainsi que du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C‑269/09, EU:C:2012:439, points 70 et 71).
77      Par conséquent, la reconnaissance de l’avantage lié au report de l’imposition de dividendes distribués également aux sociétés non-résidentes en situation déficitaire aurait pour effet d’éliminer toute restriction à la libre circulation des capitaux sans pour autant faire obstacle à la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation nationale en cause au principal.
78      Dans ces conditions, la justification de la réglementation nationale en cause au principal tirée de l’efficacité du recouvrement de l’impôt ne saurait être retenue.
79      Au regard de l’ensemble de ces considérations, il convient de répondre aux première et deuxième questions ainsi qu’à la première partie de la troisième question que les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes.
Sur la seconde partie de la troisième question
80      Eu égard à la réponse apportée aux première et deuxième questions ainsi qu’à la première partie de la troisième question, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde partie de la troisième question.
Sur les dépens
81      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit :
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes.
Lenaerts
Biltgen
Levits
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 22 novembre 2018.
Le greffier
Le président
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
*      Langue de procédure : le français.