62003CC0376_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einführung
1. Die Errichtung einer Zollunion in der Gemeinschaft erforderte die Festlegung eines gemeinsamen Außenzolls, und der ungehinderte Warenverkehr verlangte nach einer Harmonisierung der indirekten Steuern. Die Freizügigkeit und der freie Kapitalverkehr sollten mit einer Angleichung der direkten Steuern einhergehen, damit Entscheidungen der Ortswahl nicht durch den größeren oder geringeren Steuerdruck in den verschiedenen Mitgliedstaaten beeinflusst werden(2) .
2. Allerdings behalten die Mitgliedstaaten ihre Gesetzgebungshoheit für Abgaben dieser Art, deren Bereich gegenüber der Rechtsordnung der Europäischen Union grundsätzlich abgeschirmt bleibt(3) . Jedoch müssen sie diese Kompetenz unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben(4), im hier fraglichen Zusammenhang unter Beachtung insbesondere der Vorschriften über die Gewährleistung des freien Kapitalverkehrs, die eindeutig dem Erlass von Regelungen entgegenstehen, die die eigenen Einwohner von Investitionen im Hoheitsgebiet anderer Mitgliedstaaten abhalten können(5) oder umgekehrt – auch wenn dies eine unauffälligere Auswirkung ist – Ausländer von Investitionen im Inland abzuhalten geeignet sind(6) ; steuerrechtliche Bestimmungen mit solchen Wirkungen sind unzulässig.
3. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen wirft Grundsatzfragen nach der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten und deren gemeinschaftsrechtlichen Grenzen auf. Zunächst hat der Gerichtshof zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die Rechtsprechung rund um die Einkommensteuer natürlicher Personen ohne weiteres auch auf die Vermögensteuer anwendbar ist. Zweitens wird er um eine Beurteilung der Frage ersucht, ob es möglich ist, dass ein Mitgliedstaat durch ein Doppelbesteuerungsabkommen Diskriminierungen zwischen den Staatsbürgern anderer Mitgliedstaaten bewirkt. Schließlich hat der Gerichtshof erneut zum Grundsatz der Effektivität des Gemeinschaftsrechts im Hinblick auf eine nationale Verfahrensbestimmung Stellung zu nehmen.
4. Nach niederländischem Steuerrecht haben im Inland wohnhafte Steuerpflichtige bei der Vermögensteuer Anspruch auf einen Freibetrag, während Personen mit Wohnsitz in anderen Mitgliedstaaten diese Steuervergünstigung nur beanspruchen können, wenn mindestens 90 % ihres Vermögens in den Niederlanden belegen sind. Die Vierte Kammer für Steuersachen des Gerechtshof Herzogenbusch(7) wirft die Frage nach der Vereinbarkeit dieser Regelung mit dem freien Kapitalverkehr auf.
Dabei kommt hinzu, dass die Niederlande mit Belgien ein Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung geschlossen haben, wonach den Einwohnern Belgiens der genannte Freibetrag unabhängig davon zusteht, welcher Anteil ihres Weltvermögens in den Niederlanden belegen ist. Das vorlegende Gericht bezweifelt, dass die durch dieses Abkommen begründete unterschiedliche Behandlung von in Belgien ansässigen Bürgern und Bürgern mit Wohnsitz in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union zulässig ist.
Schließlich stellt das vorlegende Gericht die Frage, ob eine nationale Kostenregelung, wonach die Erstattung der Prozesskosten eines obsiegenden Klägers auf einen kleinen Teil der entstandenen Kosten beschränkt bleibt, mit dem Grundsatz der Effektivität des Gemeinschaftsrechts vereinbar ist.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
5. Nach Artikel 56 EG (früher Artikel 73b EG-Vertrag) sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs und des Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten; davon unberührt bleiben jedoch die einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln (Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG [früher Artikel 73d EG-Vertrag]). Allerdings erlaubt dieser Vorbehalt nicht den Erlass von Vorschriften, die ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital‑ und Zahlungsverkehrs darstellen (Artikel 58 Absatz 3 EG).
6. Zum anderen ermächtigt Artikel 293 zweiter Gedankenstrich EG (früher Artikel 220 EG-Vertrag) die Mitgliedstaaten, im Verhandlungswege zugunsten ihrer Staatsangehörigen sicherzustellen, dass die Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft beseitigt wird.
B – Niederländisches Recht
1. 	Zur Vermögensteuer
7. Die Vermögensteuer wurde in den Niederlanden bis zum Jahr 2000 erhoben. Sie war geregelt im Wet op de vermogensbelasting 1964 (im Folgenden: Vermögensteuergesetz), nach dessen Artikel 1 sie eine von natürlichen Personen zu entrichtende direkte Steuer war. Die Regelung unterschied zwischen im Inland wohnhaften Steuerpflichtigen (gebietsansässige Steuerpflichtige) und in anderen Mitgliedstaaten wohnhaften Steuerpflichtigen mit in den Niederlanden belegenem Vermögen (gebietsfremde Steuerpflichtige).
8. Nach Artikel 3 des Vermögensteuergesetzes waren die gebietsansässigen Steuerpflichtigen hinsichtlich ihres Weltvermögens steuerpflichtig, die gebietsfremden Steuerpflichtigen nach Artikel 12 des Gesetzes hingegen nur für ihr am Anfang des Kalenderjahrs in den Niederlanden belegenes Vermögen; in beiden Fällen galt als steuerpflichtiges Vermögen dessen Wert abzüglich der Verbindlichkeiten.
9. Nach Artikel 14 Absatz 2 des Vermögensteuergesetzes bildete das Nettovermögen abzüglich des in Artikel 14 Absatz 3 festgelegten
Freibetrags den steuerpflichtigen Vermögensbetrag, wobei gebietsfremden Steuerpflichtigen der Abzug des Freibetrags nicht gewährt wurde. Nach Absatz 3 betrug der Freibetrag im Jahr 1998 für Alleinstehende (Steuerklasse I) 193 000 NLG und für Ehegatten (Steuerklasse II) 241 000 NLG.
10. Mit Erlass des Finanzministeriums (Staatssecretaris van Financiën) vom 18. April 2003 wurde die Geltung von Artikel 14 Absatz 3 des Vermögensteuergesetzes auf gebietsfremde Steuerpflichtige erstreckt, sofern mindestens 90 % ihres Vermögens in den Niederlanden belegen waren(8) .
2. 	Zu den von den Niederlanden geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
a)	Abkommen mit Belgien
11. Nach diesem bilateralen Abkommen vom 19. Oktober 1970 wird das unbewegliche Vermögen in dem Staat besteuert, in dem es belegen ist (Artikel 23 Absatz 1).
12. Nach Artikel 25 Absatz 3 des Abkommens stehen „natürlichen Personen mit Wohnsitz in einem der beiden Staaten … im anderen Staat die persönlichen Abzüge, Freibeträge und Minderungen zu, die dieser Staat seinen eigenen Einwohnern wegen ihrer persönlichen Lage oder Belastungen gewährt“.
13. In Belgien ansässige Steuerpflichtige genießen damit die gleichen Vergünstigungen nach dem niederländischen Vermögensteuergesetz
wie die Einwohner der Niederlande.
14. Zur im Ausgangsrechtsstreit maßgebenden Zeit sah das belgische Steuerrecht keine Vermögensteuer vor.
b)	Abkommen mit Deutschland
15. Nach dem Abkommen, das die Niederlande und Deutschland am 16. Juni 1959 in Den Haag schlossen, hat das Besteuerungsrecht für das Vermögen einer Person der Staat, der nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus diesem Vermögen hat (Artikel 19).
16. Nach Artikel 4 Absatz 1 des Abkommens hat für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in einem der beiden Staaten aus unbeweglichem Vermögen, das in dem anderen Staat liegt, bezieht, das Besteuerungsrecht der andere Staat.
17. Die Vermögensteuer wurde in Deutschland zum 1. Januar 1997 abgeschafft. Mit einem Urteil vom 22. Juni 1995 hatte das Bundesverfassungsgericht das Vermögensteuergesetz für verfassungswidrig erklärt, da es gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung verstoße; dabei hatte das Gericht die Fortgeltung des Gesetzes bis zum 31. Dezember 1996 zugelassen.
3. 	Zur Prozesskostenerstattung
18. In den Niederlanden ist das streitige Verfahren im Bereich des Steuerrechts im Algemene wet bestuursrecht (Allgemeines Verwaltungsgesetz, im Folgenden: AWB) geregelt, wonach der Verfahrensbeteiligte sich selbst vertreten kann, also kein Anwaltszwang besteht. Nach Artikel 8:73 AWB kann das erkennende Gericht die Finanzbehörden zum Ersatz des durch eine unrichtige Veranlagung entstandenen Schadens verurteilen, und zwar bis zur Höhe der tatsächlichen Kosten einschließlich des Einspruchs.
19. Die Prozesskosten werden in Artikel 8:75 AWB behandelt, der auf die Verordnung vom 22. Dezember 1993 über die Prozesskosten (Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures)
verweist. Dabei handelt es sich um Verwaltungsvorschriften, wonach u. a. die Kosten für einen beruflichen Rechtsbeistand erstattungsfähig sind (Artikel 1), und zwar nach Maßgabe eines im Anhang der Verordnung beschriebenen, den Streitgegenstand und den Schwierigkeitsgrad berücksichtigenden
Punktesystems (Artikel 2)(9) .
20. Nach Artikel 2 Absatz 3 der Verordnung kann von dieser Regelung unter besonderen Umständen abgewichen werden. Nach Auffassung des Gerechtshof Herzogenbusch ist der bloße Umstand, dass eine Steuererhebung gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, kein besonderer Umstand in diesem Sinne.
III – Sachverhalt des Ausgangsverfahrens
21. Der Steuerpflichtige, Herr D., ist verheiratet, in Deutschland wohnhaft und deutscher Staatsangehöriger. Am 1. Januar 1998 bestand sein Vermögen zu 10 % aus Immobilien in den Niederlanden und lag im Übrigen in Deutschland, womit er dem niederländischen Vermögensteuergesetz als gebietsfremder Steuerpflichtiger unterlag.
22. Im Rahmen seiner steuerlichen Veranlagung in den Niederlanden beantragte er unter Berufung auf das Gemeinschaftsrecht, ihm den gleichen Freibetrag zu gewähren wie niederländischen Staatsbürgern.
23. Nach Ablehnung dieses Antrags durch die Finanzbehörden erhob er Klage beim Gerechtshof Herzogenbusch, der für seine Entscheidung über den Rechtsstreit dem Gerichtshof die nachstehenden Fragen zur Vorabentscheidung vorlegte.
24. Die Verfahrenskosten von Herrn D. betragen 20 000 Euro, wovon 10 000 Euro auf das behördliche Einspruchsverfahren und 10 000 Euro auf das Verfahren beim vorlegenden Gericht entfallen. Der letztgenannte Betrag ist um 2 500 Euro an Kosten des Vorabentscheidungsverfahrens beim Gerichtshof zu erhöhen. Laut dem Vorlageurteil kann die Erstattung der Prozesskosten den Betrag von 2 000 Euro nicht wesentlich überschreiten; die Kosten des Verwaltungsverfahrens sind im Wege einer Entschädigungsklage geltend zu machen.
IV – Vorlagefragen
25. Der Gerechtshof Herzogenbusch hat folgende Fragen vorgelegt:
1. Steht das Gemeinschaftsrecht, insbesondere die Artikel 56 EG ff., einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegen, aufgrund deren ein inländischer Steuerpflichtiger bei der Vermögensteuer immer Anspruch auf Abzug eines Freibetrags hat, während ein ausländischer Steuerpflichtiger keinen solchen Anspruch hat, wenn sich sein Vermögen hauptsächlich in seinem Wohnstaat befindet (wo keine Vermögensteuer erhoben wird)?
2. Wenn nein, ändert sich die Beurteilung im vorliegenden Fall dann dadurch, dass die Niederlande in Belgien wohnenden Personen, die sich im Übrigen in einer vergleichbaren Lage befinden, durch ein bilaterales Abkommen einen Anspruch auf den Freibetrag eingeräumt haben (und auch in Belgien keine Vermögensteuer erhoben wird)?
3. Falls eine der beiden vorangehenden Fragen zu bejahen ist: Steht das Gemeinschaftsrecht einer Prozesskostenregelung wie der vorliegenden entgegen, wonach grundsätzlich nur ein begrenzter Teil der Prozesskosten erstattet wird, wenn in einem Verfahren vor dem nationalen Gericht wegen eines Verstoßes eines Mitgliedstaats gegen das Gemeinschaftsrecht zugunsten eines Bürgers zu entscheiden ist?
V – Verfahren vor dem Gerichtshof
26. Innerhalb der Frist nach Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes haben Herr D., die Kommission und die belgische, die deutsche, die finnische, die französische und die niederländische Regierung und die Regierung des Vereinigten Königreichs schriftliche Erklärungen abgegeben. Ferner hat sich die im Ausgangsrechtsstreit beklagte Behörde am Verfahren beteiligt und sich den Erklärungen der niederländischen Regierung angeschlossen.
27. Am 14. September 2004 hat die mündliche Verhandlung stattgefunden, in der Vertreter von Herrn D., der deutschen und der niederländischen Regierung, der Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission anwesend waren und mündlich verhandelt haben.
VI – Prüfung der Vorlagefragen
A – Vorbemerkung zu den einschlägigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts
28. In seinen Fragen bezieht sich das vorlegende Gericht zunächst pauschal auf das „Gemeinschaftsrecht“ und an späterer Stelle, mit der gebotenen Genauigkeit, auf die „Artikel 56 EG ff.“.
29. Es liegt auf der Hand, dass eine bloße Berufung auf das gesamte Gemeinschaftsrecht das Vorabentscheidungsersuchen wegen Unbestimmtheit und Fehlens einer Begründung unzulässig machen könnte. Folglich ist die Prüfung des Gerichtshofes auf den Rahmen zu beschränken, der durch die zitierten Bestimmungen vorgegeben wird, also auf den freien Kapitalverkehr, auf den auch Herr D., wie im Vorlageurteil ausgeführt (Ziffer 4.2), sein Vorbringen im Ausgangsrechtsstreit konzentriert.
B – Zur ersten Vorlagefrage
30. Mit dieser Frage möchte der Gerechtshof Herzogenbusch klären, ob der freie Kapitalverkehr in der Europäischen Union einer Bestimmung entgegensteht, die wie die fragliche niederländische Vorschrift einen Freibetrag bei der Vermögensteuer nur gebietsansässigen Steuerpflichtigen und solchen Steuerpflichtigen gewährt, die zwar keinen Wohnsitz im Inland haben, aber deren Vermögen zu mindestens 90 % in den Niederlanden belegen ist. Die Kommission und die am Vorabentscheidungsverfahren beteiligten Regierungen halten eine solche Bestimmung für gemeinschaftsrechtskonform, während Herr D. der gegenteiligen Auffassung ist.
31. Um dieses Vorbringen zu würdigen, erscheint es nicht überflüssig, sich summarisch die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum Verhältnis zwischen der Gesetzgebungskompetenz der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und dem freien Kapitalverkehr sowie der Niederlassungsfreiheit zu vergegenwärtigen. Da der Ausgangsrechtsstreit die Besteuerung einer natürlichen Person betrifft, erscheint es dabei zur Eingrenzung des Problembereichs angezeigt, nur die Rechtsprechung zu behandeln, die derartige Abgaben im Fall von Privatpersonen betrifft, und die sich auf Gesellschaften beziehenden Urteile außer Betracht zu lassen. Letztere folgen zwar den gleichen Grundsätzen, jedoch bestehen zwischen der Lage von Privatpersonen und der von Gesellschaften erhebliche Unterschiede.
1. 	Die Rechtsprechung des Gerichtshofes zu den Grundfreiheiten und zu unmittelbaren Steuern im Fall von natürlichen Personen
32. Es ist nicht das erste Mal, dass sich der Gerichtshof mit der niederländischen Regelung der Vermögensteuer befasst. In der Rechtssache C‑251/98 (Baars) prüfte er eine Regelung, wonach einer natürlichen Person für die Beteiligung an einem Unternehmen ein bestimmter Freibetrag zustand, sofern diese Gesellschaft ihren Sitz in den Niederlanden hatte. In dem Urteil(10) wurde die Regelung allerdings unter dem Gesichtspunkt des Artikels 43 EG und der Niederlassungsfreiheit behandelt und unter diesem Gesichtspunkt für unzulässig erklärt.
33. Meines Wissens hat der Gerichtshof die durch den Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten, insbesondere den freien Kapitalverkehr(11), ansonsten im Zusammenhang mit der Vermögensteuer nicht geprüft, wohl aber wiederholt im Zusammenhang mit der Einkommensteuer.
34. Den Ausgangspunkt bildete das Urteil Biehl(12), wonach Artikel 48 EG‑Vertrag (jetzt Artikel 39 EG), der die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet und jeder Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit entgegensteht, es verbietet, dass eine steuerliche Regelung, wie sie seinerzeit in Luxemburg bestand, einem gebietsfremden Steuerpflichtigen die Erstattung von zu viel einbehaltenen Steuern versagt. Der Gerichtshof erwähnte dabei die versteckten Formen der Diskriminierung, die zu dem gleichen Ergebnis führen können wie offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit (Randnrn. 13 und 14). Diese Rechtsprechung wurde später im Urteil vom 26. Oktober 1995 in der Rechtssache C‑151/94(13) bekräftigt.
35. Nachdem eine weitere Annäherung an das Thema im Urteil vom 26. Januar 1993 in der Rechtssache C‑112/91(14) ausgeblieben war, wandte sich der Gerichtshof der Fragestellung im schon genannten Urteil Schumacker, das hier den eigentlichen Bezugspunkt in der Rechtsprechung bildet, voll und ganz zu und legte dabei folgende Grundsätze zugrunde:
1. Artikel 48 EG‑Vertrag kann die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten insofern einschränken, als er es einem Mitgliedstaat nicht erlaubt, einen Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der sein Recht auf Freizügigkeit wahrnimmt, schlechter zu behandeln als eigene Staatsangehörige in gleicher Lage (Randnr. 24).
2. Die Vorschriften über die Gleichbehandlung verbieten nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen. So verhält es sich bei steuerrechtlichen Vorschriften, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen gelten, aber auf den Wohnsitz abstellen und dabei Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen verweigern, Gebietsansässigen hingegen zuerkennen, denn die Gebietsfremden sind meistens Ausländer (Randnrn. 26 bis 28).
3. Im Hinblick auf die direkten Steuern befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation. Das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner gesamten Einkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnsitz liegt. An diesem Ort kann auch seine persönliche Steuerkraft am leichtesten beurteilt werden, weil dort der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Folglich ist es in der Regel nicht diskriminierend, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt (Randnrn. 31 bis 34).
36. Vom Urteil Schumacker an lassen sich die vom Gerichtshof entschiedenen Rechtssachen in zwei Kategorien einteilen. Zur ersten Kategorie gehören die Rechtssachen, in denen innerstaatliche Steuersysteme in Frage stehen, die Steuerpflichtige nach dem Kriterium des Wohnsitzes unterschiedlich behandeln. Zur zweiten Kategorie gehören die Fälle, in denen die geprüfte Regelung den Steuerpflichtigen je nach Herkunft des Einkommens oder der steuerpflichtigen Vermögenswerte nach einer unterschiedlichen Methode behandelt. Der vorliegende Ausgangssachverhalt gehört zur ersten Gruppe, weshalb mit der Analyse dieses Teils der Rechtsprechung zu beginnen ist, ohne die zur zweiten Kategorie gehörenden Rechtssachen zu übergehen, da sie, wie unten ersichtlich wird, für die Entscheidung über das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen von Nutzen sind.
a) 	Unterschiede, die auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen gestützt werden
37. Im Urteil Wielockx(15), das wenige Monate nach dem Urteil Schumacker erging, legte der Gerichtshof Artikel 52 EG‑Vertrag (jetzt Artikel 43 EG) dahin aus, dass er einer von einem Mitgliedstaat erlassenen Vorschrift entgegensteht, die es nur den in diesem Staat ansässigen Personen gestattet, vom steuerpflichtigen Einkommen die Gewinne aus unternehmerischer Tätigkeit abzuziehen, die sie zur Bildung einer Altersrücklage verwenden, diesen Vorteil aber steuerpflichtigen Gemeinschaftsangehörigen verweigern, auch wenn sie in dem fraglichen Mitgliedstaat ihre gesamten Einkünfte erzielen. Im zehn Monate später erlassenen Urteil Asscher(16) wurde festgestellt, dass der in dem genannten Artikel niedergelegte Grundsatz der Gleichbehandlung unabhängig von der Staatsangehörigkeit verletzt ist, wenn eine steuerliche Regelung in objektiv gleich gelagerten Fällen gebietsfremde Steuerpflichtige hinsichtlich der Einkommensteuer einem höheren Steuersatz unterwirft.
38. Im Urteil Gschwind vom 14. September 1999(17) wurde anhand der gleichen Kriterien klargestellt, dass die Freizügigkeit der Arbeitnehmer nicht einer steuerlichen Regelung entgegensteht, die gebietsansässigen Eheleuten eine Steuervergünstigung wie diejenige, die sich aus der Anwendung des Splittingverfahrens ergibt, einräumt, deren Gewährung an gebietsfremde Eheleute jedoch davon abhängig macht, dass mindestens 90 % ihres Welteinkommens im Inland der Steuer unterliegen oder, wenn dieser Prozentsatz nicht erreicht wird, dass ihre ausländischen Einkünfte einen bestimmten Betrag nicht überschreiten(18) .
39. Ebenfalls im Bereich des Artikels 48 EG‑Vertrag wurde im Urteil Zurstrassen(19) bekräftigt, dass die Freizügigkeit der Arbeitnehmer einer nationalen, im Ausgangsfall wiederum luxemburgischen Regelung entgegensteht, die auf dem Gebiet der Einkommensteuer die Zusammenveranlagung von nicht getrennt lebenden Ehegatten davon abhängig machte, dass sie beide im Großherzogtum wohnten, und diese steuerliche Vergünstigung einem Arbeitnehmer versagte, der im Inland wohnte und dort praktisch das gesamte Einkommen des Haushalts erzielte und dessen Ehegatte in dem Herkunftsstaat verblieben war. In diesem Urteil ging es erneut um verschleierte Diskriminierungen und das Erfordernis ihrer Unterbindung, da der Fall des dort betroffenen Ehepaars Zurstrassen dem jedes anderen Ehepaars vergleichbar erschien, das zusammen in Luxemburg wohnte (Randnrn. 18 ff.).
40. Sehr aufschlussreich ist das Urteil Gerritse vom 12. Juni 2003(20), da in ihm unter Heranziehung der seit dem Urteil Schumacker (Randnrn. 43 bis 45) anerkannten Grundsätze festgestellt wird, dass die Dienstleistungsfreiheit (Artikel 59 EG‑Vertrag, jetzt Artikel 49 EG) einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden.
41. In jüngerer Zeit ergangene Urteile folgten der Linie der vorherigen Rechtsprechung unter Anwendung der gleichen Grundsätze. Im Urteil Schilling und Fleck-Schilling vom 13. November 2003(21) wurde festgestellt, dass die Freizügigkeit der Arbeitnehmer einer Regelung entgegensteht, die aus Deutschland stammenden Beamten der Europäischen Gemeinschaften, die in Luxemburg als ihrem Dienstort wohnen, nicht erlaubt, von ihren in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften Kosten für die Einstellung einer Haushaltshilfe in Luxemburg abzusetzen.
42. Der gleichen Linie schließlich folgte das Urteil Wallentin gegen Riksskatteverket vom 1. Juli 2004(22), wonach gegen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer eine schwedische Regelung verstößt, die natürlichen Personen, die steuerlich als nicht im Inland wohnend angesehen werden, bestimmte Vergünstigungen versagt, die Gebietsansässigen zustehen. Diese neuere Entscheidung hat besondere Bedeutung für das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen, weil ihr ein Sachverhalt zugrunde liegt, in dem ein in Deutschland wohnender Steuerpflichtiger, der in seinem Herkunftsland nicht der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte hatte, in Schweden für dort erzieltes Einkommen die gleiche steuerliche Behandlung begehrte, wie sie Gebietsansässigen zustand.
43. Diese Urteile zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts, die der Linie des Urteils Schumacker folgen, beruhen auf folgenden Grundgedanken: (1) Die Mitgliedstaaten müssen ihre Kompetenzen im Bereich der direkten Steuern unter Beachtung des Gemeinschaftsrechts und damit der Freizügigkeit und der Niederlassungsfreiheit ausüben. (2) Diese Grundregeln der Organisation des Binnenmarktes stehen jeder offenen oder versteckten Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit entgegen, die darin besteht, dass ohne rechtfertigenden Grund auf vergleichbare Sachverhalte unterschiedliche Regeln angewandt werden oder dass unterschiedliche Sachverhalte nach gleichen Kriterien behandelt werden. (3) Im Bereich der direkten Steuern ist die Lage der Gebietsansässigen eines bestimmten Staates nicht allgemein vergleichbar mit der Lage von Gebietsfremden, da sie sowohl unter dem Gesichtspunkt der Herkunft der Einkünfte als auch der Steuerkraft oder der persönlichen und familiären Situation objektive Unterschiede aufweist. (4) Dennoch ist in zahlreichen Fällen (wie sie einigen der genannten Urteile zugrunde lagen) die Lage von Gebietsansässigen und Gebietsfremden vergleichbar, womit eine unterschiedliche Behandlung gegen die genannten Grundfreiheiten verstoßen kann.
b) 	Unterschiede nach der Herkunft der Einkünfte
44. Sieht man vom Urteil Baars ab, so ist die erste Entscheidung über die unterschiedliche Besteuerung von natürlichen Personen je nach dem Herkunftsort der steuerpflichtigen Einkünfte das Urteil Verkooijen vom 6. Juni 2000 (Rechtssache C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071), in dem zudem die „gemeinschaftsrechtliche Richtschnur“ der freie Kapitalverkehr war. Der Gerichtshof traf hierin die im Urteil Baars noch nicht enthaltene Feststellung(23), dass der damals geltende Artikel 67 EG‑Vertrag der Rechtsvorschrift eines Mitgliedstaats entgegensteht, die die Gewährung eines Freibetrags bei der Besteuerung des Vermögens von Anteilseignern davon abhängig machte, dass die Gesellschaft, an der die Beteiligung bestand, im Inland ansässig war(24) .
45. Das Urteil Skandia und Ramstedt vom 26. Juni 2003(25) gab gleichfalls der Dienstleistungsfreiheit Vorrang vor einer schwedischen Regelung, die eine ungünstige einkommensteuerliche Behandlung von Versicherungen vorsah, die bei in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Versicherungen abgeschlossen wurden.
46. Nach dem Urteil Lindman vom 13. November 2003(26) steht die Dienstleistungsfreiheit einer nationalen – im dortigen Fall finnischen – Rechtsvorschrift entgegen, die Gewinne aus in anderen Mitgliedstaaten veranstalteten Lotterien der Einkommensteuer unterwirft, während Gewinne aus Lotterien im Inland von der Einkommensteuer befreit sind.
47. Im Urteil Kommission/Frankreich vom 4. März 2004(27) wurde festgestellt, dass Frankreich gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 49 EG und 56 EG verstoßen hatte, indem es Personen, die von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Personen oder Einrichtungen Einkünfte bezogen, in absoluter Weise die Wahl zwischen der Entrichtung der Einkommensteuer und der Unterwerfung unter einen die Einkommensteuer abgeltenden Steuerabzug versagte. Ähnliche Ergebnisse enthalten die Urteile vom 15. Juli 2004 in den Rechtssachen Lenz und Weidert-Paulus(28), mit denen die Artikel 56 EG und 58 Absatz 1 Buchstabe a EG dahin ausgelegt wurden, dass sie (dort österreichischen und luxemburgischen) nationalen Regelungen entgegenstehen, die Kapitaleinkünfte aus anderen Mitgliedstaaten schlechter behandelten als inländische Kapitaleinkünfte. Bereits zuvor war im Urteil X und Y vom 21. November 2001(29) eine ungünstigere Behandlung von Wertsteigerungen, die im Zusammenhang mit im Ausland ansässigen Gesellschaften realisiert wurden, für unzulässig erklärt worden.
2. 	Zur Frage, ob die bisherige Rechtsprechung auf den Ausgangsrechtsstreit übertragbar ist
48. Gegen die Bejahung dieser Frage ergeben sich unter zwei Gesichtspunkten Bedenken: Erstens erscheint fraglich, ob sich Urteile zur Einkommensteuer für natürliche Personen auf die Vermögensteuer übertragen lassen. Zweitens erscheint zweifelhaft, ob eine bestimmte Rechtsprechung zur Auslegung der Freizügigkeit von Personen (Arbeitnehmer und Selbständige) und der Dienstleistungsfreiheit ohne weiteres auf den freien Kapitalverkehr erstreckt werden kann. Um diese Zweifelsfragen zu klären, sind zum einen das Wesen der Vermögensteuer und zum anderen die Artikel 56 EG und 58 EG zu erörtern.
a) 	Das Wesen der Vermögensteuer
49. Ebenso wie die Einkommensteuer belastet die Vermögensteuer unmittelbar den einzelnen Staatsbürger. Anders formuliert, handelt es sich um Steuern, die auf die Steuerkraft des Steuerpflichtigen abstellen und die damit ihrem Wesen nach personengebunden sind. Der Steuersatz richtet sich nach dem Eigentum des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Steuererhebung, ohne indessen – wie es für das Wet BV zutrifft – weitere Umstände wie etwa den Familienstand außer Betracht zu lassen(30) .
50. Dennoch besteht zwischen den beiden Steuern ein Unterschied, der, wie nachstehend aufzuzeigen sein wird, für die Beantwortung der Vorlagefragen von Relevanz ist: Die Einkommensteuer gibt es im Steuerrecht aller Mitgliedstaaten, während die Vermögensteuer nur in einigen Mitgliedstaaten erhoben wird(31) . Damit bildet im Fall einer natürlichen Person, deren Vermögen auf zwei Staaten verteilt ist, von denen einer keine Vermögensteuer erhebt, der im anderen Staat belegene Teil des Vermögens aus steuerlicher Sicht ihr gesamtes steuerpflichtiges Vermögen.
b) 	Zur Auslegung der Artikel 56 EG und 58 EG
51. Bis zum jüngst ergangenen Urteil Manninen vom 7. September 2004(32) war die Rechtsprechung der Gemeinschaftsgerichte mit dem Verhältnis dieser Artikel zur Befugnis der Mitgliedstaaten, natürlichen Personen direkte Steuern aufzuerlegen, nicht explizit befasst. Das bereits genannte Urteil Verkooijen behandelte den früheren Artikel 67 EG‑Vertrag, den unmittelbaren Vorläufer der Artikel 56 EG und 58 EG(33), auch wenn es in seinen Randnummern 43 bis 45 Ausführungen enthält, die auch für die Artikel 56 EG und 58 EG von Interesse sind. Ebenso sind die Urteile Kommission/Frankreich und Weidert-Paulus insoweit wenig ergiebig, da sie die Tragweite der Artikel 56 EG und 58 EG nicht untersuchen.
52. Insoweit ist zunächst festzustellen, dass der Vertrag bei der Regelung über den freien Kapitalverkehr, anders als in den Vorschriften über die Freizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit, zunächst alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet (Artikel 56 EG) und sodann differenzierend festlegt, dass dieses Verbot das Recht der Mitgliedstaaten unberührt lässt, steuerrechtliche Vorschriften anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln (Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG), also eben nach jenen beiden Umständen, die, wie vorstehend dargelegt, für die bisherige gemeinschaftliche Rechtsprechung zentral waren.
53. Es ist darauf hingewiesen worden, dass Artikel 58 Absatz 1 EG allein bezweckt, speziell im Bereich der Steuern einen staatlichen Hoheitsbereich gegen den freien Kapitalverkehr abzugrenzen(34) ; nach seinem Wortlaut und Aufbau liegt dies auf der Hand(35) . Bedeutet dies, dass die Mitgliedstaaten den Geltungsbereich des freien Kapitalverkehrs stärker einschränken dürfen, als es im Hinblick auf andere Grundregeln für das Funktionieren des Binnenmarktes zulässig wäre, womit die zitierte Rechtsprechung des Gerichtshofes auf den freien Kapitalverkehr nicht übertragbar wäre?
54. Grundsätzlich ist diese Frage zu verneinen.
55. So ist zunächst Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG, wie der Gerichtshof im Urteil Manninen ausgeführt hat, restriktiv auszulegen, da er eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs festlegt (Randnr. 28). Weiterhin dürfen nach Artikel 58 Absatz 3 EG Unterschiede, die die Mitgliedstaaten zwischen Steuerpflichtigen nach deren Wohnsitz oder Kapitalanlageort machen, keine willkürliche Diskriminierung oder verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bewirken, woran der Gerichtshof in Randnummer 44 des Urteils Verkooijen im Zusammenhang mit dem früheren Artikel 73d Absatz 3 EG-Vertrag erinnert hat. Eine unterschiedliche Behandlung(36) – freilich nur, wenn und soweit sie gerechtfertigt ist – ist somit zulässig, sei es, weil die fraglichen Sachverhalte nicht gleich gelagert sind, sei es aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses(37) . Um es in den Worten meiner Kollegin Kokott in ihren Schlussanträgen vom 18. März 2004 in der Rechtssache Manninen zu sagen: „Seit dem Urteil Verkooijen ist … gesichert, dass die Bestimmung den Mitgliedstaaten keinen Freibrief für jegliche unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen nach dem Kapitalanlageort durch das nationale Steuerrecht einräumt“ (Nr. 36)(38) .
56. In Wirklichkeit hat Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG, wie oben in Abschnitt VI.B.1 ausgeführt und in Randnummer 43 des Urteils Verkooijen festgestellt, einem in der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz normative Geltung verliehen. Bildet aber diese Bestimmung, um eine Formulierung von Generalanwältin Kokott(39) zu verwenden, eine „Kodifikation“ der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit, so steht deren Ausweitung auf den Bereich des freien Kapitalverkehrs im Binnenmarkt nichts entgegen. Anders gesagt, werfen diese Grundfreiheiten im Bereich der Steuern gewisse gemeinsame Probleme auf(40) .
57. Damit bildet die „Schumacker-Doktrin“ eine Grenze für die Anwendbarkeit von Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG, so dass die Mitgliedstaaten, obgleich ihnen ihre Befugnis zur Differenzierung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden verbleibt, weder unmittelbare noch mittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit vornehmen dürfen.
c) 	Der Fall des Klägers im Ausgangsrechtsstreit
58. Damit kann die Rechtsprechung des Gerichtshofes über die Grenzen, die die Freizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten im Bereich der unmittelbaren Steuern für natürliche Personen ziehen, zum Schutz des freien Kapitalverkehrs herangezogen werden, soweit die Mitgliedstaaten von ihrer Steuerhoheit Gebrauch machen, um das Vermögen steuerlich zu belasten.
59. Im Allgemeinen liegt das Vermögen einer Person, besonders ihr unbewegliches Vermögen, in ihrem Wohnstaat, während der Fall, dass das gesamte oder überwiegende Vermögen einer natürlichen Person in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist, die Ausnahme bildet(41) . Überdies ist – wie bereits im Urteil Schumacker hervorgehoben – der Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige wohnt, besser in der Lage, dessen Steuerkraft zu beurteilen und damit eine diese zutreffend widerspiegelnde Besteuerung festzusetzen. Die abstrakte Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden erscheint mir daher gerechtfertigt.
60. Um dem vorlegenden Gericht von Nutzen zu sein, muss die Antwort, die ihm der Gerichtshof erteilt, indessen den Ausgangssachverhalt ins Zentrum rücken, der durch einen rechtlichen und einen tatsächlichen Aspekt abgegrenzt wird. Der rechtliche Aspekt umfasst seinerseits zwei Gesichtspunkte: Zum einen sieht die niederländische Regelung über die Vermögensteuer eine Differenzierung je nach Wohnsitz des Steuerpflichtigen vor, indem sie Gebietsansässigen einen Freibetrag gewährt, der Gebietsfremden nur dann zusteht, wenn mindestens 90 % ihres Vermögens in den Niederlanden belegen sind. Zum anderen wurde im Jahr 1998 in Deutschland keine Vermögensteuer erhoben. In tatsächlicher Hinsicht wird der Sachverhalt dadurch eingegrenzt, dass Herr D. nur 10 % seines Vermögens in den Niederlanden besaß, während sein restliches Vermögen in dem Mitgliedstaat seines Wohnsitzes belegen war.
61. Da eine Diskriminierung dann vorliegt, wenn ohne nachvollziehbaren Grund gleiche Sachverhalte ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Sachverhalte gleich behandelt werden, ist zunächst die Frage zu klären, ob die Lage von Herrn D. trotz des Unterschieds, der im Hinblick auf den Wohnsitz besteht, der Lage einer in den Niederlanden ansässigen Person vergleichbar ist, die den Steuerfreibetrag beanspruchen kann.
62. Meines Erachtens ist diese Frage zu bejahen.
63. Erstens gilt, wie Herr D. in seiner schriftlichen Erklärung hervorhebt, in beiden Fällen die gleiche steuerliche Bemessungsgrundlage: Sie wird gebildet durch den Wert des Vermögens abzüglich der Verbindlichkeiten, wobei als Besonderheit im Fall von Gebietsfremden nur das in den Niederlanden belegene Vermögen und die dortigen Verbindlichkeiten berücksichtigt werden.
64. Zweitens erscheint im Gegensatz zur Auffassung der Kommission und der niederländischen Regierung im vorliegenden Fall ausschlaggebend, dass in Deutschland seinerzeit keine Vermögensteuer erhoben wurde. Infolgedessen ist die Lage von Herrn D. die gleiche wie die eines niederländischen Gebietsansässigen, da in Wirklichkeit 100 % seines steuerpflichtigen Vermögens in den Niederlanden belegen ist, denn das Vermögen, das er in seinem Wohnstaat besitzt, ist für die Besteuerung irrelevant. Im Urteil Wallentin gegen Riksskatteverket hat der Gerichtshof im Zusammenhang mit der Einkommensteuer die Lage eines Steuerpflichtigen, der in dem Mitgliedstaat seiner Herkunft lediglich steuerfreie Einkünfte bezieht, der Lage einer Person gleichgestellt, die ohne Einkünfte ist; der Gerichtshof hielt also hier die „Schumacker-Doktrin“ für anwendbar.
65. Herr D. befindet sich in gleicher Lage wie ein niederländischer Gebietsansässiger mit gleichem Vermögen, da sein gesamtes steuerpflichtiges Vermögen in den Niederlanden belegen ist. Dennoch wird ihm ein Freibetrag versagt, womit er hinsichtlich seines niederländischen Vermögens eine stärkere steuerliche Belastung zu tragen hat als ein niederländischer Gebietsansässiger. Die objektive Gleichheit und unterschiedliche Behandlung werden offenkundig, wenn man die Lage des Klägers im Ausgangsrechtsstreit mit der eines niederländischen Gebietsansässigen vergleicht, dessen Vermögen, wie das von Herrn D., zu 10 % in den Niederlanden und im Übrigen in Deutschland liegt, denn dieser niederländische Gebietsansässige hätte in der Bundesrepublik Deutschland keinerlei Steuern zu zahlen und könnte für sein Vermögen in den Niederlanden den Freibetrag beanspruchen.
66. Diese unterschiedliche Behandlung bildet eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, da normalerweise die Einwohner eines Mitgliedstaats auch seine Staatsangehörigen sind, und sie begründet zugleich ein offenkundiges Hindernis für den freien Kapitalverkehr, da sie Einwohner Deutschlands von Kapitalinvestitionen in ihrem Nachbarland abhält. In Wirklichkeit bildet der vorliegende Fall eine Ergänzung zum Ausgangssachverhalt des Urteils Verkooijen, in dem gebietsansässige natürliche Personen davon abgehalten wurden, ihre Ersparnisse in Gesellschaften mit Sitz in den anderen Mitgliedstaaten zu investieren.
67. Eine Diskriminierung liegt hier deshalb vor, weil nichts die unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen vermag. Die Regierungen, die sich am vorliegenden Verfahren beteiligt haben, und die Kommission haben nichts vorgetragen, was diese Anomalie in der niederländischen Regelung rechtfertigen könnte, sondern unter Anführung der Urteile Schumacker, Gschwind und Verkooijen lediglich behauptet, dass das Gemeinschaftsrecht der Regelung nicht entgegenstehe. Nur die belgische Regierung hat ihre Auffassung näher begründet, und zwar damit, dass zwischen dem Fall von Herrn D. und dem eines niederländischen Gebietsansässigen keine hinreichenden Ähnlichkeiten bestünden, um ihre Gleichbehandlung zu gebieten.
68. Die belgische Regierung hat weiterhin geltend gemacht, dass eine Verletzung des Gemeinschaftsrechts deshalb nicht vorliege, weil die persönlichen und familiären Umstände von Herrn D., anders als im Fall von Herrn Schumacker oder des Ehepaars Gschwind, in Deutschland berücksichtigt werden könnten, wo das überwiegende Vermögen von Herrn D. liegt. Dies ist aber schon aus dem einfachen Grunde nicht gewiss, weil, wie ausgeführt, die Bundesrepublik Deutschland keine unmittelbare Steuer auf das Vermögen von natürlichen Personen erhob, so dass die steuerliche Belastung des gesamten „steuerpflichtigen Vermögens“ von Herrn D. seine Steuerkraft nicht widerspiegelte.
69. Zwar ergibt sich dies daraus, dass in Deutschland keine Vermögensteuer erhoben wurde, womit das „reale Vermögen“ von Herrn D. steuerfrei blieb. Dieser Umstand ist jedoch irrelevant, da es für die steuerliche Regelung, der Herr D. in den Niederlanden unterlag und die ihn von seinen dortigen Investitionen abzuhalten geeignet war, keine logische Begründung gibt.
70. Überdies stehen die Artikel 56 EG und 58 EG nicht jeder ungerechtfertigten Differenzierung entgegen, sondern nur der negativen Ungleichbehandlung, die für den Betroffenen einen Nachteil bedeutet. Positive Ungleichbehandlungen, die die Kapitalanlage in anderen Ländern und den freien Kapitalverkehr begünstigen, sind in jeder Hinsicht anzuerkennen und zu fördern. Der Umstand, dass Herr D. für sein in Deutschland belegenes Vermögen keine Steuern zahlte, ist daher irrelevant, da dies auch für die Gebietsansässigen der anderen Mitgliedstaaten gilt, besonders für die Gebietsansässigen der Niederlande mit unbeweglichem Vermögen in der Bundesrepublik Deutschland.
71. Aus diesen Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, festzustellen, dass der freie Kapitalverkehr in der Europäischen Union einer nationalen Regelung, die bei der Vermögensteuer gebietsansässigen Steuerpflichtigen einen Freibetrag gewährt, diesen hingegen gebietsfremden Steuerpflichtigen versagt (es sei denn, 90 % ihres Vermögens liegen in dem betreffenden Mitgliedstaat), entgegensteht, wenn Letztere kein sonstiges „steuerpflichtiges Vermögen“ als das, das in dem betreffenden Mitgliedstaat liegt, haben, weil ihr in anderen Staaten liegendes Vermögen einer derartigen Steuer nicht unterliegt.
C – Zur zweiten Vorlagefrage
1. 	Eine rhetorische Frage
72. Die Lösung, die ich für die erste Vorlagefrage des Gerechtshof Herzogenbusch vorschlage, erübrigt Ausführungen zur zweiten Frage. Für den Fall, dass der Gerichtshof anderer Auffassung ist, möchte ich jedoch hierzu vorsorglich einige Anmerkungen machen.
73. Das vorlegende Gericht stellt die Frage, ob sich, wenn die Steuerregelung des Wet BV mit Artikel 56 EG vereinbar sein sollte, eine andere Beurteilung im Licht des zwischen den Niederlanden und Belgien geschlossenen Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ergäbe, das belgischen Gebietsansässigen mit unbeweglichem Vermögen in den Niederlanden die gleichen steuerlichen Vergünstigungen einräumt wie niederländischen Gebietsansässigen nach niederländischem Recht, so dass sie ebenfalls den Freibetrag beanspruchen können.
74. Diese Frage setzt voraus, dass der Gerichtshof die erste Vorlagefrage verneint, weil er die Frage des Gleichbehandlungsgrundsatzes im Bereich des freien Kapitalverkehrs dahin beurteilt, dass die Lage eines deutschen Gebietsansässigen im Hinblick auf die Vermögensteuer in den Niederlanden auch dann nicht der Lage eines niederländischen Gebietsansässigen vergleichbar ist, wenn beide in den Niederlanden Vermögen von gleichem Wert besitzen, das ihr gesamtes steuerpflichtiges Weltvermögen darstellt. Mit diesem Ausgangspunkt erscheint die zweite Vorlagefrage indessen redundant, weil diese Vergleichbarkeit dann auch nicht besteht, wenn von zwei Eigentümern solcher Vermögen einer in Deutschland und der andere in Belgien wohnt.
75. Hält man dagegen die beiden im Ausgangsrechtsstreit einander gegenüberstehenden Sachverhalte (d. h. die Lage von Herrn D. und die eines in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen) für vergleichbar, so bezieht sich auch die zweite Frage auf zwei vergleichbare Sachverhalte (die Lage von Herrn D. und die eines in den Niederlanden steuerpflichtigen belgischen Gebietsansässigen), womit der letztere Vergleich lediglich rein hypothetisch und hilfsweise anzustellen ist, ohne eine Erwähnung im Tenor des Urteils im Vorabentscheidungsverfahren zu verdienen.
76. Im Jahr 1998 wurde ein Einwohner Belgiens mit unbeweglichem Vermögen in den Niederlanden infolge des genannten gegenseitigen Abkommens in den Niederlanden steuerlich günstiger behandelt als ein Einwohner Deutschlands mit unbeweglichem Vermögen von gleichem Wert in den Niederlanden, da der belgische Gebietsansässige einen – dem deutschen Gebietsansässigen versagten – Anspruch auf den Freibetrag hatte, wobei beide keine Vermögensteuer für ihr Vermögen in ihrem Herkunftsland zu entrichten hatten. In der Konsequenz dieses internationalen Abkommens hielt die niederländische Rechtsordnung Deutsche, wenn man sie im Vergleich zu den Einwohnern Belgiens betrachtet, von einer Anlage ihrer Ersparnisse in den Niederlanden ab.
77. Um beurteilen zu können, ob dies mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, ist der Bedeutungsgehalt von Artikel 293 EG zu klären.
2. 	Die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft durch bilaterale Abkommen
78. Die Beseitigung des Phänomens der Doppelbesteuerung ist eines der Ziele des Vertrages(42), das eng mit der Errichtung des Binnenmarktes verknüpft ist(43) .
79. Wie der Gerichtshof im Urteil Gilly in Erinnerung gebracht hat, sind jedoch bis heute, sieht man von dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen(44) ab, in der Europäischen Union keine Regelungen zur Angleichung oder Harmonisierung zwecks Beseitigung der Doppelbesteuerung erlassen worden.
80. Artikel 293 EG ermächtigt die Mitgliedstaaten hierfür zur Aufnahme von Verhandlungen(45) . Da ein von allen Mitgliedstaaten geschlossenes multilaterales Abkommen nicht besteht, wurden bilaterale Abkommen geschlossen, mit denen die Steuerhoheit einvernehmlich im Sinne eines teilweisen Verzichts auf diese Befugnis beschränkt wurde. Anders gesagt, wird mit diesem Abkommen die Befugnis geteilt, die Kriterien festzulegen, nach denen bestimmte Sachverhalte steuerlich belastet werden.
81. Die Ausübung dieser Befugnis kann gewisse Unterschiede mit sich bringen, da die nationalen Steuerrechte nicht harmonisiert wurden(46) .
82. Die Rechtmäßigkeit der Wahrnehmung einer Befugnis setzt jedoch voraus, dass sie sich innerhalb der ihr gezogenen Grenzen vollzieht, deren Überschreitung unzulässig ist. Zum anderen zielt, wie ausgeführt, die Befugnis der Mitgliedstaaten zum Abschluss von bilateralen Abkommen wie im Ausgangssachverhalt auf eine Teilung ihrer Steuerhoheit, so dass ein Abkommen, wenn es nichts aufzuteilen gibt, seinen Sinn verliert. Da nun zur fraglichen Zeit die Vermögensteuer in Belgien nicht existierte, nimmt Artikel 25 Absatz 3 des Abkommens mit den Niederlanden(47), soweit darin belgischen Gebietsansässigen der den niederländischen Gebietsansässigen zustehende Freibetrag zuerkannt wird, eindeutig den Charakter einer Vergünstigung ohne Gegenleistung oder Gegenseitigkeit an, womit für die Prüfung der „gemeinschaftsrechtlichen Zulässigkeit“ dieser Bestimmung ein wesentlich strengerer Maßstab anzulegen ist. Die Erwägungen und Konsequenzen, die die am Vorabentscheidungsverfahren beteiligten Regierungen mit einer gewissen Beunruhigung dargelegt haben und auf die ich oben kurz Bezug genommen habe, verflüchtigen sich damit wie eine Rauchwolke, hat doch die in Frage stehende Bestimmung mit dem spezifischen Inhalt der internationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nichts zu tun.
83. Folglich steht die Ungleichbehandlung von in Belgien und in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen durch das niederländische Steuerrecht, in dessen Kontext das genannte Abkommen geschlossen wurde, wegen der durch sie bewirkten Erschwerung des freien Kapitalverkehrs zwischen Deutschland und den Niederlanden nicht mit den Artikeln 56 EG und 58 EG in Einklang.
84. Auch wenn man davon ausgeht, dass eine nationale steuerrechtliche Regelung wie die hier geprüfte ausschließlich auf einer Ausübung der Steuerhoheit zwecks Beseitigung der Doppelbesteuerung beruht, ist ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht somit nicht gesichert. Vielmehr ist hierfür ein weiteres Mal die bisherige Rechtsprechung zu sichten.
3. 	Die Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Wahrnehmung der den Mitgliedstaaten in Artikel 293 EG eingeräumten Befugnis
85. Wie oben ausgeführt, können die Mitgliedstaaten von ihrer Steuerhoheit freien Gebrauch machen, müssen dabei aber, gleichviel ob sie allein oder gemeinsam handeln, das Gemeinschaftsrecht beachten(48) . Das in Artikel 293 EG niedergelegte Gebot führt nicht zu einem Ergebnis, das der als Resultat gewünschten Errichtung des Binnenmarktes mittels Verwirklichung der Grundfreiheiten entgegensteht, da eine mögliche steuerliche Doppelbelastung desselben Sachverhalts ein überaus ernstes Hindernis für grenzüberschreitendes Handeln der Rechtsträger und ihre grenzüberschreitenden Kapitalbewegungen darstellt.
86. In den Fällen, in denen der Gerichtshof den Inhalt der fraglichen bilateralen Abkommen geprüft hat, ging es stets um eine Person, die in einem der beiden beteiligten Mitgliedstaaten ihren Wohnsitz hatte und die Rüge erhob, dass sie durch die Anwendung des Abkommens im anderen Mitgliedstaat diskriminiert werde. In der Rechtssache Gilly ging es um die Frage, wie im Fall eines in Frankreich ansässigen Ehepaars die in Deutschland für natürliche Personen anfallende Einkommensteuer nach Maßgabe des zwischen den beiden Mitgliedstaaten geschlossenen Abkommens vom 21. Juli 1959 zu berechnen war. Im Urteil De Groot vom 12. Dezember 2002(49) befasste sich der Gerichtshof mit der Lage eines niederländischen Gebietsansässigen, der im Steuerjahr 1994 im Angestelltenverhältnis für Unternehmen desselben Konzerns in den Niederlanden und in drei anderen Mitgliedstaaten (Deutschland, Frankreich und Vereinigtes Königreich) tätig war, mit denen die Niederlande Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hatten.
87. Anders gelagert sind dagegen die Fälle, die juristische Personen betreffen. In der bereits zitierten Rechtssache Metallgesellschaft u. a. stellte sich die Frage, ob die Behörden eines Mitgliedstaats einem Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ein Hinausschieben der Steuerzahlung versagen dürfen, das sie den Unternehmen gewähren, die entweder im Inland oder in Mitgliedstaaten ansässig sind, mit denen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen waren. In Wirklichkeit wollte das in dieser Rechtssache vorlegende Gericht wissen, ob durch ein solches Abkommen eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten bewirkt werden darf. Leider hat der Gerichtshof die Beantwortung dieser speziellen Frage nicht für erforderlich gehalten (Randnr. 97).
88. Ein ähnlicher Sachverhalt lag – wie oben bereits erwähnt – der Rechtssache Saint‑Gobain ZN zugrunde, denn dort begehrte die in Deutschland gelegene Betriebsstätte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft in Deutschland die Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen, die inländischen Unternehmen bei der Besteuerung von Dividenden, die ihnen von in Drittstaaten (Schweiz und Vereinigte Staaten von Amerika) ansässigen Gesellschaften zuflossen, kraft mit diesen Drittstaaten geschlossener Doppelbesteuerungsabkommen gewährt wurden.
89. Diese beiden Fälle ähneln ersichtlich dem Fall von Herrn D., der in den Niederlanden die gleiche Behandlung begehrt, die aufgrund eines bilateralen Abkommens den Einwohnern Belgiens zuteil wird. Im Hinblick auf ein solches dreiseitiges Verhältnis mit Anknüpfungspunkten des vorzunehmenden Vergleichs im Ausland (in Deutschland und Belgien) hat der Gerichtshof eine zufrieden stellende, den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts genügende Antwort gegeben.
4. 	Das Diskriminierungsverbot und die Meistbegünstigungsklausel
90. Die am Vorabentscheidungsverfahren beteiligten Regierungen und die Kommission haben sich einhellig dagegen ausgesprochen, Artikel 56 EG mit Rücksicht auf das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen dahin auszulegen, dass in Deutschland ansässige Bürger in den Niederlanden ebenso zu behandeln sind wie die Einwohner Belgiens.
91. So hat insbesondere die niederländische Regierung eingehend dargelegt, welche Unterschiede zwischen der vorliegenden Rechtssache und den Ausgangssachverhalten der Urteile Saint‑Gobain ZN und Gottardo(50) bestünden, in denen der Hoheitsgewalt eines Mitgliedstaats Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten unterstanden und sich die Frage stellte, ob diesen von dem erstgenannten Mitgliedstaat angesichts der von ihm geschlossenen internationalen Abkommen mit Drittländern die gleichen Vergünstigungen einzuräumen waren wie seinen eigenen Staatsangehörigen. In Wirklichkeit liegt in dieser Beteiligung von Drittländern der einzige Unterschied zum vorliegenden Fall, der ein bilaterales Abkommen mit einem anderen Mitgliedstaat betrifft. Im Übrigen sind die Sachverhalte gleich.
92. So begehrte Frau Gottardo, der Herkunft nach Italienerin, aber infolge ihrer Eheschließung französische Staatsangehörige, dass für die Festsetzung ihrer Altersrente in ihrem Geburtsland nicht nur die in Italien und Frankreich zurückgelegten Versicherungszeiten berücksichtigt würden, sondern auch kraft eines italienisch‑schweizerischen Abkommens über soziale Sicherheit die in der Schweiz zurückgelegten Versicherungszeiten; nach diesem Abkommen wurden italienischen Staatsangehörigen für die Bemessung ihrer Rente auch die in der Schweiz zurückgelegten Zeiten angerechnet. Die Rechtssache Saint‑Gobain ZN betraf eine Gesellschaft mit Sitz in Frankreich, die in Deutschland für ihre dortige Zweigniederlassung Körperschaft‑ und Vermögensteuer zu entrichten hatte und hierfür die steuerlichen Vergünstigungen in Anspruch nehmen wollte, die in Deutschland ansässigen Gesellschaften aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz sowie den Vereinigten Staaten von Amerika zustanden. Herr D. ist in Deutschland wohnhaft und in den Niederlanden hinsichtlich seines dort belegenen Vermögens steuerpflichtig. Er möchte eine Steuervergünstigung in Anspruch nehmen, die die niederländische Rechtsordnung den in Belgien wohnhaften Eigentümern von niederländischen Immobilien gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien einräumt. Der einzige Unterschied zwischen den genannten Rechtssachen und der vorliegenden Rechtssache besteht darin, dass in den beiden ersten Rechtssachen das Land, mit dem das Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen war, nicht zur Gemeinschaft gehörte.
93. Dieser Unterschied ist aber nicht hinreichend, um zu einem anderen Ergebnis zu führen.
94. Zunächst unterscheidet sich das hier fragliche Abkommen von den Abkommen, die in den Rechtssachen Saint‑Gobain ZN und Gottardo in Frage standen, dadurch, dass es voll und ganz in den Geltungsbereich des Vertrages (Artikel 293 EG) fällt, so dass die Mitgliedstaaten, wenn die wörtliche Auslegung des Abkommens die Anwendung einer gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift beeinträchtigt, mehr noch als im Fall jener früheren Rechtssachen verpflichtet sind, das Nötige zu tun, um dieses Ergebnis zu vermeiden. Auch wenn es überflüssig erscheinen mag, muss ich angesichts des Vorbringens der beteiligten Regierungen ein weiteres Mal daran erinnern, dass die Mitgliedstaaten bei der Wahrnehmung ihrer Steuerhoheit das Gemeinschaftsrecht zu wahren haben, und zwar ungeachtet der von ihnen verwendeten normativen Form: Gesetz, Verwaltungsvorschrift oder internationales, innergemeinschaftliches oder mit einem Drittland geschlossenes Abkommen. Demgemäß hat der Gerichtshof im Urteil Gottardo hervorgehoben, „dass die Mitgliedstaaten bei der Durchführung der Vereinbarungen, die sie aufgrund von internationalen Abkommen eingegangen sind, unabhängig davon, ob es sich um ein Abkommen zwischen Mitgliedstaaten oder zwischen einem Mitgliedstaat und einem oder mehreren Drittstaaten handelt, vorbehaltlich des Artikels 307 EG ihre Verpflichtungen aus dem Gemeinschaftsrecht beachten müssen“ (Randnr. 33)(51) .
95. Folglich hat Herr D., da seine Lage hinsichtlich der in den Niederlanden auf Immobilien erhobenen Steuer der eines Einwohners Belgiens vergleichbar ist, Anspruch auf die Vergünstigungen, die das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Niederlanden und Belgien einem belgischen Gebietsansässigen gewährt, sofern die Nichtanwendung des Abkommens eine ungerechtfertigte Beeinträchtigung des freien Kapitalverkehrs bewirkt.
96. Ich stimme mit den am Vorabentscheidungsverfahren beteiligten Regierungen darin überein, dass die Meistbegünstigungsklausel nicht automatisch auf den hier in Frage stehenden Bereich übertragbar erscheint oder, anders formuliert, dass das zugunsten der Grundfreiheiten wirkende Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit nicht verlangt, dass der Staatsbürger eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat seine Behandlung im Sinne der Meistbegünstigung unabhängig davon beanspruchen kann, ob dies für die Verwirklichung des Binnenmarktes erforderlich ist. Diese Erwägungen liegen meinen Ausführungen in den Nummern 66 und 67 der Schlussanträge in der Rechtssache Gilly zugrunde, wo ich im Zusammenhang mit der Einkommensteuer für natürliche Personen darauf verwiesen habe, dass der Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens darin liegt, eine erneute Belastung von in einem Mitgliedstaat bereits versteuerten Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat zu vermeiden, nicht hingegen darin, einem Steuerpflichtigen einen steuerlichen Status im Sinne der Meistbegünstigung zu verschaffen.
97. Beeinträchtigt jedoch die Anwendung einer Vertragsbestimmung durch einen Mitgliedstaat den freien Kapitalverkehr, weil sie ungerechtfertigt eine unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen anderer Mitgliedstaaten (die als europäische Bürger nach Artikel 12 Absatz 1 EG Anspruch darauf haben, weder unmittelbar noch mittelbar aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert zu werden) bewirkt, so steht einer Korrektur dieser Sachlage durch das Gemeinschaftsrecht, mit der diese Ungleichbehandlung beseitigt wird, nichts entgegen(52) . Anders gesagt, ist in dreiseitigen Fallgestaltungen wie im Ausgangssachverhalt die Lage, in der sich der Steuerpflichtige im besteuernden Staat befindet, sowohl unter dem Gesichtspunkt der Meistbegünstigungsklausel als auch dem des Bestehens einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu würdigen. Denn der Steuerpflichtige wird, wie Herr D., bestrebt sein, die Erstreckung des für belgische Gebietsansässige geltenden Abkommens auf seinen eigenen Fall zu erreichen, wobei dieser Anspruch mit dem Gesichtspunkt einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs begründet werden kann, wenn die stärkere steuerliche Belastung und ihre negativen Konsequenzen der Gemeinschaftsrechtsordnung zuwiderlaufen. Jedoch läuft, kurz gesagt, eine Eingehung gegenseitiger Verpflichtungen gegenüber einem anderen Mitgliedstaat, die die Grundfreiheiten der Staatsangehörigen von dritten Mitgliedstaaten beschränkt, dem Gemeinschaftsrecht zuwider(53) . Es ist nicht zu vergessen, dass nationale Vorschriften, zu denen wirksam geschlossene und ratifizierte internationale Abkommen gehören, die Grundfreiheiten der Gemeinschaftsrechtsordnung nicht verletzen dürfen.
98. Die Regierungen, die im vorliegenden Verfahren Erklärungen abgegeben haben, treten dieser Feststellung mit verschiedenen Argumenten nachdrücklich entgegen.
99. Ihrer Auffassung nach kann die Lage von Herrn D. mit der eines Einwohners Belgiens nicht verglichen werden. Weiterhin seien nach Artikel 293 EG geschlossene Abkommen Ergebnis von Verhandlungen, in denen die Strukturen und Inhalte der verschiedenen Steuerrechte berücksichtigt worden seien, so dass die Frage der Gleichbehandlung im Hinblick auf einen konkreten Sachverhalt nicht anhand einer bestimmten isolierten Vertragsbestimmung oder auch des Abkommens insgesamt beurteilt werden könne, sondern nur unter Berücksichtigung des gesamten nationalen Abgabenrechts. Die Kommission verweist in ihren recht anschaulichen Darlegungen darauf, dass durch unterschiedliche Vertragsbestimmungen unterschiedliche Sachverhalte geschaffen würden, die nicht vergleichbar seien.
100. Diese
„maximalistische“ Sichtweise hätte aber dem Erlass der Urteile Gottardo und Saint‑Gobain ZN entgegengestanden, und überhaupt jeder Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes, denn würde außer der Gleichheit der Sachverhalte und der anwendbaren Normen auch noch Vergleichbarkeit der zugrunde liegenden Erwägungen und Verfahren sowie der Rechtsordnungen, in die die verglichenen Normen sich einfügen, gefordert, so gäbe es nie oder fast nie vergleichbare Sachverhalte und eine entsprechende Bewertung. In Wirklichkeit ist die Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes einfacher und bescheidener, da mit ihr ermittelt werden soll, ob zwei Personen in vergleichbarer tatsächlicher Lage ohne Rechtfertigung verschiedenen Vorschriften unterworfen sind; beim Vergleich dieser Vorschriften ist dabei allein zu prüfen, ob ihre Anwendung unterschiedliche Wirkungen zum Nachteil einer der beiden betroffenen Personen erzeugt.
101. Ich bin mir der Gefahren bewusst, die die vorstehenden Erwägungen für die Ausgewogenheit und Gegenseitigkeit des Systems der Doppelbesteuerungsabkommen mit sich bringen, jedoch können solche Bedenken keine Hindernisse für die Errichtung des Binnenmarktes begründen. Zum einen werden die Mitgliedstaaten bei der Festsetzung der steuerlichen Belastungskriterien, durch die sie in den Abkommen die Steuerhoheit teilen, mit größerer Behutsamkeit vorgehen müssen, um Bestimmungen zu vermeiden, die diesem Ziel zuwiderlaufen können. Zum anderen hat der Gleichbehandlungsanspruch eine eigene und eigenständige Bedeutung gegenüber der Gegenseitigkeit, so dass ihm im Konfliktfall der Vorrang vor gegenseitigen Verpflichtungen einzuräumen ist. Steht die wechselseitige Entsprechung der in Doppelbesteuerungsabkommen niedergelegten Verpflichtungen den Grundgedanken entgegen, die für die Schaffung eines vereinigten Europas leitend sind, so haben die betreffenden Mitgliedstaaten andere Abmachungen zu finden, die ihren Zweck erfüllen, ohne die Bürger anderer Mitgliedstaaten zu benachteiligen und dadurch die Gemeinschaftsrechtsordnung zu verletzen. Dies verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
102. Die britische Regierung macht geltend, dass der Meistbegünstigungsgrundsatz die Gefahr der Steuerflucht mit sich bringe, wenn sich ein Steuerpflichtiger auf die mildeste Vorschrift zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung berufen könnte, die ein Mitgliedstaat in Abkommen mit anderen Mitgliedstaaten festgelegt habe.
103. Dieses Argument erscheint jedoch nicht stimmig. Zum ersten geht es nicht um eine Anwendung des Grundsatzes der Meistbegünstigung, sondern um die Wirksamkeit der gemeinschaftsrechtlichen Grundregeln, die gelegentlich zu ähnlichen Ergebnissen führen wie der Meistbegünstigungsgrundsatz. Zweitens ist die behauptete Gefahr im Ausgangssachverhalt rein hypothetisch, da Herr D. keine Lockerung steuerlicher Kontrollen, sondern eine konkrete und präzise Steuervergünstigung begehrt.
104. Würde schließlich die Vermeidung von Steuerflucht zu einem absoluten Grund des Allgemeininteresses erhoben, der Beeinträchtigungen der Grundfreiheiten rechtfertigen könnte, so würde noch heute darüber diskutiert, ob nicht der innergemeinschaftliche Kapitalverkehr einer Regelung der vorherigen Genehmigung unterworfen werden solle. In meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Kommission/Frankreich (Nr. 27) habe ich darauf hingewiesen, dass die Bekämpfung der Steuerhinterziehung keinen den Mitgliedstaaten ausgestellten Blankoscheck zur Beschränkung der Grundfreiheiten bildet. Vielmehr ist jede Ausnahme von den Grundprinzipien der Gemeinschaftsrechtsordnung anhand der Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes auszulegen. So können Schwierigkeiten in der Verwaltung und Kontrolle der Steuererhebung nicht genügen, um die Grundfreiheiten beschränkende Vorschriften mit absolutem Charakter zu erlassen, sofern andere, weniger einschneidende und zugleich weniger belastende Mittel für die Erreichung dieses Zieles zur Verfügung stehen.
105. Eine Bejahung der zweiten Vorlagefrage mag für das komplexe System bilateraler Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft Schwierigkeiten mit sich bringen, aber dies wäre nicht das erste Mal, in dem ein Urteil des Gerichtshofes in der Rechtsordnung der Mitgliedstaaten ein Spannungsverhältnis erzeugt.
106. Demnach schlage ich unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die zweite Vorlagefrage hilfsweise gestellt ist, und im Hinblick auf meinen Antwortvorschlag für die erste Vorlagefrage dem Gerichtshof vor, insoweit keine Entscheidung zu treffen oder aber jedenfalls nach den Leitlinien zu entscheiden, die auf den vorangehenden Seiten gegeben sind.
D – Zur dritten Vorlagefrage
107. Obwohl auch die letzte Vorlagefrage die Vereinbarkeit der niederländischen Vorschriften mit dem Gemeinschaftsrecht betrifft, verlässt das vorlegende Gericht mit ihr den Bereich des Steuerrechts, um sich den ungeklärten Problemstellungen des Verfahrensrechts zuzuwenden.
108. Es möchte insbesondere wissen, ob der Grundsatz der Effektivität des Gemeinschaftsrechts eine nationale Regelung zulässt, die den Betrag, den der Kläger von den Kosten für seine erfolgreiche Klage durch eine entsprechende Kostenentscheidung zu Lasten der Behörde zurückerlangen kann, auf einen kleinen Teil beschränkt.
109. Ich habe kürzlich Gelegenheit gehabt, mich zu dem genannten Grundsatz und den Grenzen zu äußern, denen die Entscheidungsbefugnis des Gerichtshofes, was die Gewährleistung der Effektivität des Gemeinschaftsrechts angeht, meiner Auffassung nach unterliegt. Um diese bereits hinreichend ausführlichen Schlussanträge nicht noch länger werden zu lassen, beziehe ich mich auf meine Schlussanträge vom 14. März 2002 und 11. Dezember 2003 in den Rechtssachen Grundig Italiana (Nrn. 26 bis 30)(54) und Recheio (Nrn. 23 bis 35)(55) .
110. Wie ich dort ausgeführt habe, sollte sich der Gerichtshof meiner Auffassung nach darauf beschränken, die letzte Vorlagefrage dahin zu beantworten, dass das Gemeinschaftsrecht und insbesondere der Grundsatz seiner Effektivität Vorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die für gegen ihn erhobene Klagen auf Rückzahlung eingezogener Steuern eine Prozesskostenregelung festlegen, die die Geltendmachung des Rückzahlungsanspruchs in der Praxis extrem erschweren. Ist die Rückerlangung von unrechtmäßig eingezogenen Steuern für den Steuerpflichtigen mit hohen Ausgaben verbunden, so kann er in unzulässiger Weise an der Geltendmachung seiner Rechte gehindert sein. Ein teures Prozesswesen ist ebenso wie ein langsames unvereinbar mit dem Anspruch auf wirksamen gerichtlichen Rechtsschutz.
111. Die Beurteilung des eigenen Prozessrechts und seine Überprüfung anhand dieser Anforderungen sind Sache des vorlegenden Gerichts, und zwar sowohl aus in der Sache liegenden als auch aus pragmatischen Gründen. Das vorlegende Gericht ist nicht nur besser in der Lage, sein nationales Recht zu beurteilen und daraus die Konsequenzen zu ziehen, sondern es verfügt auch über die nötigen Instrumente, um dies im Licht des Sachverhalts und der einschlägigen Rechtsvorschriften zu tun.
112. Indessen erscheint es nach den Präzedenzentscheidungen ohne weiteres möglich, dass der Gerichtshof, wie in den Urteilen vom 24. September 2002 und 17. Juni 2004 in den Rechtssachen Grundig Italiana und Recheio, meinen Empfehlungen nicht folgt und die Position des nationalen Gerichts einzunehmen versucht. Für diesen Fall möchte ich mich hilfsweise dahin äußern, dass eine Verfahrensregelung, wonach nur etwas mehr als 2 000 Euro der aufgewendeten Gesamtkosten in Höhe von 12 500 Euro(56) für ein gerichtliches Verfahren zur
Rückforderung von rechtswidrig eingezogenen Steuern erstattet werden können, den Grundsatz der Effektivität des Gemeinschaftsrechts verletzen kann, da sie geeignet ist, die Klageerhebung fruchtlos werden zu lassen und die Inhaber von Rechten, die sich aus der Gemeinschaftsrechtsordnung ergeben, von deren gerichtlicher Geltendmachung abzuhalten.
VII – Ergebnis
113. Nach alledem schlage ich vor, die erste Vorlagefrage wie folgt zu beantworten:
Die Artikel 56 EG und 58 EG über den freien Kapitalverkehr in der Gemeinschaft stehen einer nationalen Regelung, die bei der Vermögensteuer gebietsansässigen Steuerpflichtigen einen Freibetrag zuerkennt, diesen hingegen gebietsfremden Steuerpflichtigen versagt (es sei denn, 90 % ihres Vermögens liegen in dem betreffenden Mitgliedstaat), entgegen, wenn Letztere kein sonstiges „steuerpflichtiges Vermögen“ als das, das in dem betreffenden Mitgliedstaat liegt, haben, weil ihr in anderen Staaten vorhandenes Vermögen einer derartigen Steuer nicht unterliegt.
Das Gemeinschaftsrecht, insbesondere der Grundsatz seiner Effektivität, steht Vorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, die für gegen ihn erhobene Klagen auf Rückerstattung eingezogener Steuern eine Kostenregelung vorsehen, die in der Praxis die Rückerlangung extrem erschwert; dabei ist es Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob im Licht des Sachverhalts und der einschlägigen Rechtsvorschriften die im Ausgangsverfahren streitige nationale Vorschrift dem genannten Grundsatz entspricht.
(1) .
(2)
–	Vgl. dazu insbesondere Álvarez García, S., Arizaga Junquera, M. C., „Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios“, Noticias de la Unión Europea, Nr. 144, Januar 1997, S. 79-87. Vgl. ferner Aparicio Pérez, A., „La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad“, ebd., S. 59-78.
(3)
–	Den einzigen Weg für ein Tätigwerden der Gemeinschaft in diesem Bereich eröffnet Artikel 94 EG (früher Artikel 100 EG‑Vertrag), wonach Bestimmungen für die Angleichung derjenigen Rechts‑ und Verwaltungsvorschriften erlassen werden können, die sich unmittelbar auf das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken. Ein Beispiel hierfür ist die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15). Andere Beispiele sind die Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (ABl. L 225, S. 1), und die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter‑ und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6). Weiter nennen ließen sich hier die Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) und die Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157, S. 49).
(4)
–	Dies hat der Gerichtshof erstmals im Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C‑279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I‑225, Randnr. 21) festgestellt, wobei er eine Formulierung verwendete, die sich durchsetzte und in weiteren Entscheidungen wiederholt wurde, so in seinen Urteilen vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C‑264/96 (ICI, Slg. 1998, I‑4695, Randnr. 19), vom 21. September 1999 in der Rechtssache C‑307/97 (Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 58), vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C‑35/98 (Verkooijen, Slg. 2000, I‑4071, Randnr. 32) und vom 8. März 2001 in den verbundenen Rechtssachen C‑397/97 und C‑410/98 (Metallgesellschaft u. a., Slg. 2001, I‑1727, Randnr. 37).
(5)  –	Urteil des Gerichtshofes vom 26. September 2000 in der Rechtssache C‑478/98 (Kommission/Belgien, Slg. 2000, I‑7587, Randnr. 18) und die dort zitierte Rechtsprechung.
(6)
–	So verhält es sich, wie im Nachstehenden ersichtlich wird, im Ausgangsrechtsstreit.
(7)  –	Stadt in Brabant (in der Nähe von Antwerpen), in der um 1450 Hieronymus Bosch geboren wurde.
(8)
–	Dieser Erlass Nr. CPP2003980 (BNB 2003/237) ging laut dem Vorlageurteil zurück auf ein Urteil des Gerechtshof Den Haag vom 18. Juli 2000 (BK‑99/01421), wonach zwischen der Lage eines in Spanien wohnhaften Steuerpflichtigen, der dort kein oder nahezu kein Vermögen besitzt und dessen steuerpflichtige Vermögensgüter vollständig in den Niederlanden belegen sind, und der eines in den Niederlanden wohnhaften Steuerpflichtigen, dessen gesamtes Vermögen auch dort belegen ist, kein objektiver Unterschied besteht, der es rechtfertigte, dem erstgenannten Steuerpflichtigen die Gewährung eines Steuerfreibetrags zu versagen.
(9)  –	Nach diesem Anhang wird ein Punkt für die Klageerhebung vergeben. Ebenfalls ein Punkt wird vergeben für die Vertretung in der mündlichen Verhandlung. Die Einreichung einer Erwiderung wird mit einem halben Punkt angesetzt. Die Einreichung einer schriftlichen Stellungnahme und der Beistand in einer Verhandlung im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens wird mit je zwei Punkten bewertet. Jeder Punkt entspricht 322 Euro. Schließlich gilt ein Gewichtungsfaktor nach Schwierigkeitsgrad der Rechtssache,
der zwischen 0,25 für einfache Rechtssachen und 2,00 für schwierige Verfahren liegt.
(10)
–	Urteil vom 13. April 2000 in der Rechtssache C‑251/98 (Baars, Slg. 2000, I‑2787).
(11)
–	Vor Inkrafttreten des Vertrages über die Europäische Union, mit dem die Artikel 73b ff. EG‑Vertrag (jetzt Artikel 56 ff. EG) übernommen wurden, umfasste der Begriff des Kapitalverkehrs nach Anhang I der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (ABl. L 178, S. 5) die Immobilieninvestitionen von Gebietsfremden in den Mitgliedstaaten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes behält dieser Anhang seinen Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs (Urteile vom 16. März 1999 in der Rechtssache C‑222/97, Trummer und Mayer, Slg. 1999, I‑1661, Randnr. 21, und vom 23. September 2003 in der Rechtssache C‑452/01, Ospelt und Schlössle Weissenberg, Slg. 2003, I‑9743, Randnr. 7).
(12)
–	Urteil vom 8. Mai 1990 in der Rechtssache C‑175/88 (Biehl, Slg. 1990, I‑1779).
(13)
–	Urteil vom 26. Oktober 1995 in der Rechtssache C‑151/94 (Kommission/Luxemburg, Slg. 1995, I‑3685).
(14)
–	Urteil vom 26. Januar 1993 in der Rechtssache C‑112/91 (Werner, Slg. 1993, I‑429). In dieser Rechtssache blieben die Fragen des Finanzgerichts Köln nach der Vereinbarkeit der damaligen deutschen Vorschriften über die Einkommensteuer mit dem Gemeinschaftsrecht ungeklärt, da es sich um einen rein innerstaatlichen Ausgangssachverhalt handelte.
(15)  –	Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C‑80/94 (Wielockx, Slg. 1995, I‑2493).
(16)  –	Urteil vom 27. Juni 1996 in der Rechtssache C‑107/94 (Asscher, Slg. 1996, I‑3089).
(17)
–	Urteil vom 14. September 1999 in der Rechtssache C‑391/97 (Gschwind, Slg. 1999, I‑5451).
(18)  –	Dabei ging es um die deutsche Regelung, die 1996 geändert wurde, um den sich aus dem Urteil Schumacker ergebenden Anforderungen zu genügen.
(19)  –	Urteil vom 16. Mai 2000 in der Rechtssache C‑87/99 (Zurstrassen, Slg. 2000, I‑3337).
(20)
–	Urteil vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C‑234/01 (Gerritse, Slg. 2003, I‑5933).
(21)  –	Urteil vom 13. November 2003 in der Rechtssache C‑209/01 (Schilling und Fleck-Schilling, Slg. 2003, I‑0000).
(22)
–	Urteil vom 1. Juli 2004 in der Rechtssache C‑169/03 (Wallentin, Slg. 2004, I‑0000).
(23)
–	Auch wenn es sich um verschiedene Abgaben handelte, war die streitige niederländische Regelung in beiden Fällen im Wesentlichen die gleiche. Im Urteil Baars ging es um eine Vorschrift, wonach die Befreiung einer Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft von der Vermögensteuer davon abhängig war, dass die Gesellschaft ihren Sitz in den Niederlanden hatte. In der Rechtssache Verkooijen stand eine Befreiung von der Einkommensteuer für natürliche Personen in Frage, die vom Sitz der Gesellschaft, aus der die Einkünfte bezogen wurden, abhängig war.
(24)  –	Die Anerkennung der Befugnis der Mitgliedstaaten zur Regelung der direkten Steuern, die Beachtung des Gemeinschaftsrechts als Grenze für die Wahrnehmung dieser Befugnis und die Unzulässigkeit jeder Regelung, die Angehörige anderer Mitgliedstaaten schlechter stellt als die eigenen Staatsangehörigen, wurden ebenfalls bekräftigt im Urteil vom 12. September 2002 in der Rechtssache C‑431/01 (Mertens, Slg. 2002, I‑7073), mit dem eine belgische Regelung für unzulässig erklärt wurde, die einem im Inland ansässigen und dort selbständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen den Abzug der Verluste im Vorjahr von seinem steuerpflichtigen Einkommen nur dann gestattete, wenn er sie nicht auf seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Vorjahr in einem anderen Mitgliedstaat hat anrechnen lassen können. Das Urteil beruht auf der Erwägung, dass so behandelte Verluste in keinem der beiden Mitgliedstaaten abzugsfähig sind,
dies durchaus aber dann wären, wenn der Steuerpflichtige sowohl seine selbständige als auch seine unselbständige Erwerbstätigkeit in seinem Wohnstaat ausübt.
(25)
–	Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C‑422/01 (Skandia und Ramstedt, Slg. 2003, I‑6817).
(26)
–	Urteil vom 13. November 2003 in der Rechtssache 42/02 (Lindman, Slg. 2003, I‑0000).
(27)
–	Urteil vom 4. März 2004 in der Rechtssache C‑334/02 (Kommission/Frankreich, Slg. 2004, I‑0000).
(28)
–	Urteile vom 15. Juli 2004 in den Rechtssachen C‑315/02 (Lenz, Slg. 2004, I‑0000) und C ‑242/03 (Weidert‑Paulus, Slg. 2004, I‑0000).
(29)
–	Urteil vom 21. November 2001 in der Rechtssache C‑436/00 (X und Y, Slg. 2001, I‑10829). Auch im Beschluss vom 8. Juni 2004 in der Rechtssache C‑268/03 (De Baeck, Slg. 2004, I‑0000) wurde eine belgische Regelung für unzulässig erklärt, wonach Wertsteigerungen, die außerhalb der Ausübung einer Berufstätigkeit bei der entgeltlichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder Aktien realisiert wurden, nur dann steuerfrei waren, wenn die Übertragung auf eine belgische Gesellschaft, Vereinigung oder Einrichtung erfolgte.
(30)
–	Die – in der folgenden Fußnote aufgeführten – Mitgliedstaaten, die eine Vermögensteuer erheben, berücksichtigen den Familienstand des Steuerpflichtigen und manchmal auch seine Unterhaltspflichten gegenüber Dritten.
(31)
–	Bei Einreichung des Vorabentscheidungsersuchens war die Vermögensteuer für natürliche Personen nur in den Rechtsordnungen von sechs (Finnland, Frankreich, Luxemburg, Niederlande, Schweden und Spanien) der fünfzehn Mitgliedstaaten der Europäischen Union vorgesehen. Befindet sich das Vermögen einer natürlichen Person in zwei Ländern, von denen eines die Vermögensteuer nicht erhebt, so bildet allein ihr Vermögen in dem anderen Land ihr gesamtes steuerpflichtiges Vermögen.
(32)
–	Urteil vom 7. September 2004 in der Rechtssache C‑319/02 (Manninen, Slg. 2004, I‑0000).
(33)  –	Nach Artikel 67 EG-Vertrag beseitigen, „[s]oweit es für das Funktionieren des gemeinsamen Marktes notwendig ist, die Mitgliedstaaten untereinander während der Übergangszeit schrittweise alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs“. Kategorischer formuliert, erklärt hingegen Artikel 56 EG
„Beschränkungen des Kapitalverkehrs [für] verboten“.
(34)
–	García-Moncó, A. M., Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, S. 141.
(35)
–	Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b EG enthält den gleichen Vorbehalt für die Befugnisse zur Ahndung insbesondere steuerlicher Zuwiderhandlungen, zum Schutz der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit und zur Erhebung von Informationen über den Kapitalverkehr.
(36)
–	Offenkundig beziehe ich mich hier auf ungünstigere Behandlungen, denn günstigere Behandlungen von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Personen sind, da sie den Kapitalverkehr zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union fördern, nicht nur zulässig, sondern wünschenswert. García-Moncó, A. M. (S. 146 und 147), vertritt die Auffassung, dass für die Annahme von Artikel 73d Absatz 1 Buchstabe a in Maastricht politische Bestrebungen, eine steuerliche Wettbewerbsfähigkeit durch positive Diskriminierungen zu erhalten, von größerer Bedeutung waren als etwaige negative Diskriminierungen.
(37)
–	Schlussanträge von Generalanwalt Tizzano vom 29. Januar 2002 in der Rechtssache C‑516/99 (Schmid, Slg. 2002, I‑4573, Nr. 44). Der Gerichtshof hat diese Feststellung in Randnummer 29 des Urteils Manninen bekräftigt.
(38)
–	Auf der Grundlage dieser Erwägung konnte der Gerichtshof im Urteil Manninen (Randnr. 39) feststellen, dass „das Territorialitätsprinzip … keine unterschiedliche Behandlung der von Gesellschaften mit Sitz in Finnland ausgeschütteten Dividenden und der von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschütteten Dividenden rechtfertigen [kann], wenn sich die von dieser unterschiedlichen Behandlung betroffenen Dividendenarten in der gleichen objektiven Situation befinden“.
(39)  –	In ihren Schlussanträgen (Nr. 38) in der Rechtssache Manninen unter Bezugnahme auf ihre vorherigen Schlussanträge vom 12. Februar 2004 in der Rechtssache C‑242/03 (Weidert-Paulus, Slg. 2004, I‑0000, Nr. 27).
(40)  –	Martin, P., „La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne“, Revue de droit fiscal, Nr. 44, November 2000, S. 1444-1448 (1448).
(41)  –	Hinsichtlich des unbeweglichen Vermögens besteht, soweit die wünschenswerte Harmonisierung der Vorschriften über die unmittelbaren Steuern noch nicht erreicht ist, die beste Lösung für die Errichtung eines Binnenmarktes ohne Beschränkungen meiner Auffassung nach darin, den Ort der Belegenheit als Anknüpfungspunkt zu wählen, so dass die Befugnis zur Besteuerung dieser Vermögenswerte dem Mitgliedstaat zusteht, in dem sie belegen sind, womit der Wohnstaat auf ihre Berücksichtigung, auch nur zur Berechnung des steuerbaren Gesamtvermögens des Steuerpflichtigen, zu verzichten hätte. Dementsprechend sieht Artikel 22 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) über die Doppelbesteuerung vor, dass das unbewegliche Vermögen, das eine in einem Vertragsstaat wohnhafte Personen in einem anderen Vertragsstaat besitzt, im letztgenannten Staat zu besteuern ist.
(42)
–	Nach dem Urteil des Gerichtshofes vom 11. Juli 1985 in der Rechtssache 137/84 (Mutsch, Slg. 1985, 2681, Randnr. 11) verpflichtete der damals geltende Artikel 220 EG-Vertrag die Mitgliedstaaten, ihren eigenen Staatsangehörigen eingeräumte Garantien auf die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten zu erstrecken. Im Urteil vom 12. Mai 1998 in der Rechtssache C‑336/96 (Gilly, Slg. 1998, I‑2793, Randnr. 16) heißt es präziser, dass „die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft … zu den Zielen des Vertrages gehört“.
(43)
–	Dies arbeitet mit der ihm eigenen Klarheit und Prägnanz Melchior Wathelet, ehemaliger Richter am Gerichtshof, in seinem Beitrag „Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour“ zur Festschrift für Gil Carlos Rodríguez Iglesias, Une communauté de droit, Berliner Wissenschaftsverlag, 2003, S. 445, heraus.
(44)
–	ABl. L 225, S. 10.
(45)
–	In meinen Schlussanträgen vom 20. November 1997 in der Rechtssache Gilly habe ich darauf hingewiesen, dass die Bestimmung den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Frage, ob die Aufnahme von Verhandlungen erforderlich ist, einen weiten Beurteilungsspielraum einräumt (Nr. 35).
(46)
–	Hieran erinnert der Gerichtshof ausdrücklich in Randnr. 30 des Urteils Gilly.
(47)  –	Das OECD‑Musterabkommen enthält keine entsprechende Bestimmung.
(48)
–	Ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes seit seinem Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83 (Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 26).
(49)
–	Urteil vom 12. Dezember 2002 in der Rechtssache C‑385/00 (De Groot, Slg. 2002, I‑11819).
(50)
–	Urteil vom 15. Januar 2002 in der Rechtssache C‑55/00 (Gottardo, Slg. 2002, I‑413), in dem ein bilaterales Abkommen mit einem Drittland im Bereich der sozialen Sicherheit in Frage stand. In jener Rechtssache folgte der Gerichtshof den Überlegungen, die ich ihm in meinen Schlussanträgen vom 5. April 2001 unterbreitet hatte.
(51)
–	Hervorhebung von mir.
(52)
–	Nach der Rechtsprechung, die ich zur Vermeidung von Wiederholungen hier nicht erneut zitiere, ist Artikel 12 EG in gemeinschaftsrechtlich geregelten Sachverhalten eigenständig nur anwendbar, soweit der Vertrag keine speziellen Diskriminierungsverbote enthält. Anders als im Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Artikel 39 Absatz 2 EG), der Niederlassungsfreiheit (Artikel 43 Absatz 1 EG) und der Dienstleistungsfreiheit (Artikel 49 Absatz 1 EG) enthält die Regelung über den freien Kapitalverkehr keine spezielle Vorschrift dieser Art (Artikel 56 EG). Nur Artikel 58 Absatz 3 EG erwähnt Diskriminierungen als eine Grenze, die der Befugnis der Mitgliedstaaten zum Erlass von Vorschriften und Maßnahmen nach Artikel 58 Absatz 1 EG gezogen ist, und ist dabei so weit formuliert, dass er jede Art einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung einschließlich der durch Artikel 12 EG verbotenen Diskriminierungen erfasst.
(53)
–	Vgl. García Prats, F. A., „Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint‑Gobain)“, Noticias de la Unión Europea, Nr. 191, Dezember 2000, S. 9-54 (49).
(54)
–	Slg. 2003, I‑8003.
(55)
–	Slg. 2004, I‑0000.
(56)
–	Die Erstattung des Betrages in Höhe von 10 000 Euro, die im Verwaltungsverfahren ausgegeben wurden, hängt vom Erfolg einer entsprechenden Klage ab.