62020CJ0537
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2023 m. balandžio 27 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 63 straipsnis – Laisvas kapitalo judėjimas – Pelno mokestis – Pajamų iš valstybės narės teritorijoje esančio nekilnojamojo turto apmokestinimas – Nevienodas fondų rezidentų ir nerezidentų vertinimas – Tik fondų rezidentų neapmokestinimas – Situacijų panašumas – Atsižvelgimas į investuotojų mokesčių sistemą – Nebuvimas – Pateisinimas – Būtinybė išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną – Būtinybė išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių – Nebuvimas“
Byloje C‑537/20
dėl Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) 2019 m. gruodžio 18 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2020 m. spalio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
L Fund
prieš
Finanzamt D,
dalyvaujant
Bundesministerium der Finanzen,
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Arabadjiev, teisėjai P. G. Xuereb (pranešėjas), T. von Danwitz, A. Kumin ir I. Ziemele,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
posėdžio sekretorė S. Beer, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2022 m. spalio 20 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
L Fund, atstovaujamo Rechtsanwalt K. Rohde,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos B. Martenczuk, W. Roels ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant L Fund ir Finanzamt D (D mokesčių inspekcija, Vokietija) ginčą dėl L Fund apmokestinimo pelno mokesčiu už 2008–2010 mokestinius metus (toliau – ginčijami mokestiniai metai).
Teisinis pagrindas
Vokietijos teisė
3
Ginčijamais mokestiniais metais galiojusios redakcijos Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 1 straipsnio 1 dalies 5 punkte numatyta:
„Neribotas apmokestinimas
1.   Pelno mokesčiu neribotai apmokestinami juridiniai asmenys, asmenų grupės ir toliau nurodyti subjektai, kurių centrinė administracija arba registruota buveinė yra nacionalinėje teritorijoje:
<…>
5)
asociacijos, institucijos, fondai ir kiti privatinės teisės reglamentuojami subjektai, neturintys juridinio asmens statuso.“
4
KStG 2 straipsnio 1 punkte nustatyta:
„Ribotas apmokestinimas
Pelno mokesčiu ribotai apmokestinami:
1)
juridiniai asmenys, asmenų grupės ir subjektai, kurių nei centrinė administracija, nei registruota buveinė nėra nacionalinėje teritorijoje, už pajamas, kurias jie gauna minėtoje teritorijoje“.
5
Ginčijamais mokestiniais metais galiojusios redakcijos Investmentsteuergesetz 2004 (2004 m. Investicijų mokesčio įstatymas, toliau – InvStG 2004) 1 straipsnyje „Taikymo sritis ir apibrėžimai“ nustatyta:
„Šis įstatymas taikomas:
1)
pagal nacionalinę teisę įsteigtiems kolektyvinio investavimo subjektams, jeigu jie įsteigti kaip savitarpio fondas, kaip jis suprantamas pagal Investmentgesetz (Investicijų įstatymas, toliau – InvG) 2 straipsnio 1 dalį, arba investicinė akcinė bendrovė, kaip ji suprantama pagal [InvG] 2 straipsnio 5 dalį (pagal nacionalinę teisę įsteigta investicinė bendrovė), ir turimoms jų dalims (pagal nacionalinę teisę įsteigtų kolektyvinio investavimo subjektų dalys);
2)
užsienio kolektyvinio investavimo subjektams ir jų dalims, kaip tai suprantama pagal [InvG] 2 straipsnio 8 ir 9 dalis.
<…>“
6
InvStG 2004 2 straipsnio „Pajamos iš dalių“ 1 dalyje numatyta:
„Paskirstytos pajamos iš kolektyvinio investavimo subjekto dalių ir tokią paskirstytą sumą atitinkančios pajamos bei tarpinis pelnas priskiriami kapitalo pajamoms, kaip tai suprantama pagal Einkommensteuergesetz [(Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG)] 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą <…>“
7
InvStG 2004 4 straipsnio „Užsienyje gautos pajamos“ 2 dalyje nustatyta:
„Kai pajamos, paskirstytos už turimas kolektyvinio investavimo subjekto dalis, ir tokiai paskirstytai sumai lygiavertės pajamos apima pajamas iš užsienio valstybės, kurios šioje valstybėje apmokestinamos mokesčiu, atskaitomu iš pajamų mokesčio ar pelno mokesčio remiantis [EStG] 34quater straipsnio 1 dalimi, [KStG] 26 straipsnio 1 dalimi arba taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, užsienio mokesčio suma, nustatyta ir vėliau sumokėta investuotojo, neribotai apmokestinamo mokesčiu, jei jam netaikomas joks mokesčio sumažinimas, įskaitoma į tą pajamų ar pelno mokesčio dalį, kuri atitinka šias užsienio pajamas, padidintą proporcinga užsienio mokesčio suma. <…> Kai pajamos, paskirstytos už turimas užsienio kolektyvinio investavimo subjekto dalis, ir tokiai paskirstytai sumai lygiavertės pajamos apima pajamas, apmokestinamas pajamų iš kapitalo mokesčiu Vokietijoje, šios pajamos ir Vokietijoje už jas sumokėtas mokestis 7 straipsnio 1 dalies taikymo tikslais prilyginami pajamoms ir užsienio mokesčiams, kaip tai suprantama pagal pirmąjį sakinį. <…>“
8
InvStG 2004 7 straipsnio „Pajamų iš kapitalo mokestis“ 1 dalies 1 punkte numatyta:
„Mokestis prie šaltinio už pajamas iš kapitalo taikomas:
1)
paskirstytoms pajamoms, kaip tai suprantama pagal 2 straipsnio 1 dalį <…>“
9
InvStG 2004 11 straipsnio „Specialieji fondai, atleidimas nuo mokesčio ir mokestinis patikrinimas“ 1 dalyje nustatyta:
„Nacionalinės teisės reglamentuojami atvirojo tipo kolektyvinio investavimo subjektai prilyginami specialiesiems fondams, kaip tai suprantama pagal [KStG] 1 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Jie atleidžiami nuo pelno mokesčio ir verslo mokesčio. Antras sakinys taip pat taikomas investicinėms akcinėms bendrovėms. <…>“
10
InvStG
2004 15 straipsnio „Nacionalinės teisės reglamentuojami specialieji atvirojo tipo kolektyvinio investavimo subjektai“ 2 dalyje nustatyta:
„Pajamos iš nekilnojamojo turto nuomos ir naudojimosi daiktinėmis teisėmis, prilyginamomis nuosavybės teisei į nacionalinėje teritorijoje esantį nekilnojamąjį turtą, taip pat pelnas iš tokio nekilnojamojo turto ir teisių privataus pardavimo sandorių apskaitomi atskirai. Šios pajamos prilyginamos ribotai apmokestinamo investuotojo tiesiogiai gautoms pajamoms, kaip tai suprantama pagal [EStG] 49 straipsnio 1 dalies 2 punkto f papunktį, 49 straipsnio 1 dalies 6 punktą arba 49 straipsnio 1 dalies 8 punktą. Taip pat yra, kai taikomos sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatos. 7 straipsnis taikomas mutatis mutandis nustatant 25 % pajamų mokesčio tarifą ir taikant investicinės bendrovės pajamų iš kapitalo mokesčio atskaitą. <…>“
11
Ginčijamais mokestiniais metais galiojusios redakcijos InvG 2 straipsnio 8 ir 9 dalys suformuluotos taip:
„8.   Užsienio kolektyvinio investavimo subjektai yra kolektyvinio investavimo subjektai, kaip tai suprantama pagal 1 straipsnio antrą sakinį, reglamentuojami kitos valstybės teisės. Laikoma, kad jie laikosi rizikos paskirstymo principo, net jei juos sudaro daug kapitalo dalių, turimų viename ar keliuose kituose subjektuose, ir investicijos į šiuos kitus subjektus atliktos tiesiogiai ar netiesiogiai taikant šį principą.
9.   Turimos užsienio kolektyvinio investavimo subjektų dalys yra užsienyje esančios įmonės (užsienio investicinės bendrovės) atliktų užsienio kolektyvinių investicijų dalys, kurias investuotojas gali prašyti padengti mainais į jų grąžinimą arba kurių išpirkimo jis negali reikalauti, nes tokiu atveju užsienio investicinei bendrovei taikoma rizikos ribojimu pagrįsta turto, skirto kolektyviniam investavimui valstybėje, kurioje turi savo buveinę, priežiūra.“
Liuksemburgo teisė
12
Loi du 13 février 2007 relative aux fonds d’investissement spécialisés (2007 m. vasario 13 d. Specialiųjų investicinių fondų įstatymas; Mémorial A 2007, Nr. 13) 66 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad „be kapitalo mokesčio, taikomo pritrauktam kapitalui į civilines ir komercines bendroves, ir [šio įstatymo] 68 straipsnyje nurodyto registracijos mokesčio šiame įstatyme nurodyti specialieji investiciniai fondai neprivalo mokėti jokio kito mokesčio“.
Pagrindinė byla, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
13
Ieškovas pagrindinėje byloje L Fund yra nekilnojamojo turto investicinis fondas, įsteigtas kaip pagal Liuksemburgo teisę veikiantis specialusis investicinis fondas, kurio nei buveinė, nei centrinė administracija nėra Vokietijoje.
14
L
Fund yra uždarojo tipo fondas, kurį sudaro tik du instituciniai investuotojai, kurių nei buveinė, nei centrinė administracija nėra Vokietijoje.
15
Pagal Liuksemburgo teisę L Fund, kaip specialusis investicinis fondas, Liuksemburge neapmokestinamas, išskyrus pritraukto kapitalo į civilines ir komercines bendroves mokestį bei registracijos mokestį, numatytą Specialiųjų investicinių fondų įstatymo 68 straipsnyje. Pagal šią teisę L Fund išmokėti dividendai neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio Liuksemburge ir nėra apmokestinami investuotojų nerezidentų lygmeniu.
16
Ginčijamais mokestiniais metais L Fund gavo pajamų iš Vokietijoje esančio savo nekilnojamojo turto nuomos ir šio turto dalies pardavimo.
17
2013 m. liepos mėn. jis pateikė pelno mokesčio deklaracijas už ginčijamus mokestinius metus dėl jo riboto apmokestinimo šiuo mokesčiu ir patikslino manantis, kad Vokietijoje jis neapmokestinamas pelno mokesčiu.
18
Vis dėlto D mokesčių inspekcija nusprendė, kad L Fund buvo ribotai apmokestinamas pelno mokesčiu, ir pateikė pranešimus apie mokėtiną mokestį už ginčijamus mokestinius metus.
19
L Fund apskundė šiuos pranešimus Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) ir šis teismas 2017 m. balandžio 20 d. sprendimu iš esmės patvirtino šiuos pranešimus.
20
L Fund dėl šio sprendimo pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija), kuris šioje byloje yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
21
Šis teismas pažymi, kad pagal KStG 2 straipsnio 1 punktą L Fund, kurio nei registruota buveinė, nei centrinė administracija nėra Vokietijoje, yra ribotai apmokestinamas pelno mokesčiu nuo visų pajamų, kurias jis gavo šios valstybės narės teritorijoje. Jam netaikomas joks asmeninis ar realus atleidimas nuo mokesčio. Iš tiesų, priešingai nei pagal nacionalinę teisę reglamentuojami atvirojo tipo savitarpio fondai, L Fund negalėjo pasinaudoti atleidimu nuo pelno mokesčio, numatytu InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje, nes pagal InvStG 2004 1 straipsnio 1 dalies 2 punktą, siejamą su ginčijamais mokestiniais metais galiojusios InvG redakcijos 2 straipsnio 8 dalimi, L Fund yra užsienio fondas.
22
Šiomis aplinkybėmis minėtam teismui kyla klausimas, ar šio atleidimo nuo mokesčio netaikymas užsienio fondui yra suderinamas su Sąjungos teise.
23
Šiuo klausimu, atkreipdamas dėmesį į skirtingų pozicijų egzistavimą, jis nurodo, kad dėl Vokietijos mokesčių teisės ypatumų šis netaikymas gali būti suderinamas su SESV 63 straipsniu.
24
Dėl šių ypatumų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paaiškino, kad pagal nacionalinę teisę įsteigtų fondų atleidimu nuo pelno mokesčio, numatytu InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje, įgyvendinamas skaidrumo principas, pagal kurį pajamos apmokestinamos tik vieną kartą – investuotojų lygmeniu. Pagal InvStG 2004 2 straipsnio 1 dalį jie turi mokėti mokesčius už jiems paskirstytus dividendus arba už tokiam išmokėjimui lygiavertes pajamas, jei tai yra fondas, kuriame kaupiamos jo gaunamos pajamos.
25
Pagal nacionalinę teisę įsteigtų specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų, kuriuose dalyvauja tik investuotojai nerezidentai, atveju pagal InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antrą sakinį tokio fondo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto Vokietijos teritorijoje tiesiogiai priskiriamos atitinkamiems investuotojams nerezidentams kaip nuosavos ir ribotai apmokestinamos pajamos. Siekiant užtikrinti investuotojų nerezidentų apmokestinimą, fondas privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio pagal InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies ketvirtą sakinį.
26
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad skaidrumo principo įgyvendinimas atitinka Vokietijos teisės aktų leidėjo valią užkirsti kelią tam, kad investuotojai nerezidentai, kurie, jeigu tiesiogiai investuotų į nacionalinėje teritorijoje esantį nekilnojamąjį turtą, būtų ribotai apmokestinti, išvengtų tokio apmokestinimo, atlikdami minėtas investicijas per specialųjį nekilnojamojo turto investicinį fondą. Pagal skaidrumo principą investuotojai nerezidentai būtų apmokestinami taip, lyg jie būtų atlikę tiesiogines investicijas.
27
Vis dėlto specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų atveju Vokietijos teritorijoje gautos pajamos iš nekilnojamojo turto apmokestinamos fondo, apmokestinamo pelno mokesčiu, lygmeniu, nes jam netaikomas atleidimas nuo mokesčio pagal InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrą sakinį, o šio fondo investuotojai nerezidentai neapmokestinami, nes InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antras sakinys taikomas tik nacionaliniams specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams.
28
Abiem atvejais investuotojų nerezidentų Vokietijoje gautos pajamos apmokestinamos tik vieną kartą, tačiau skirtingais lygmenimis. Šis skirtingas mokestinis vertinimas atsiranda dėl to, kad specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų, apimančių investuotojus nerezidentus, atveju dėl viešosios valdžios teritorialumo principo Vokietijos teisės aktų leidėjas mokesčio prie šaltinio atskaitymu negali užtikrinti Vokietijos Federacinės Respublikos, kaip valstybės narės, kurios teritorijoje yra nagrinėjamas nekilnojamasis turtas, teisės apmokestinti šiuos investuotojus nerezidentus.
29
Taigi šiuo atveju L Fund, kaip specialusis užsienio nekilnojamojo turto investicinis fondas, yra apmokestinamas pelno mokesčiu už pajamas, kurias jis gauna iš Vokietijoje esančio nekilnojamojo turto, o du jo instituciniai investuotojai nerezidentai nėra apmokestinami šioje valstybėje narėje.
30
Tačiau panašus pagal nacionalinę teisę įsteigtas specialusis nekilnojamojo turto investicinis fondas, kurį sudaro du instituciniai investuotojai nerezidentai, nėra apmokestinamas pelno mokesčiu Vokietijoje už šias pajamas, nes šios pajamos priskiriamos šiems investuotojams.
31
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, pirma, ar InvStG
2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje numatytas atleidimas nuo mokesčio yra kapitalo judėjimo apribojimas, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį. Viena vertus, minėtas teismas abejoja, ar šis atleidimas nuo mokesčio gali atgrasyti investuotojus nerezidentus nuo investavimo į Vokietijos teritorijoje esantį nekilnojamąjį turtą, nes iš tokio turto gautos pajamos būtų apmokestinamos vieną kartą tiek specialiųjų investicinių fondų rezidentų, tiek nerezidentų atveju, tačiau šis apmokestinimas būtų vykdomas skirtingais lygiais.
32
Kita vertus, taip pat neaišku, ar dėl minėto atleidimo nacionaliniai investuotojai atgrasomi nuo specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų dalių įsigijimo. Dvigubas apmokestinimas, atsirandantis dėl šių fondų riboto apmokestinimo pelno mokesčiu ir šių investuotojų apmokestinimo pajamų iš kapitalo mokesčiu už šių fondų paskirstytus dividendus, iš esmės yra panaikintas taikant InvStG 2004 4 straipsnio 2 dalies septintame sakinyje numatytą atskaitymą. Be to, kadangi specialusis fondas yra investavimo priemonė labai ribotam institucinių investuotojų ratui, siekiant investuoti į konkretų objektą, potencialių nacionalinių institucinių investuotojų buvimas gali pasirodyti vien kaip teorinė galimybė.
33
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų ir pagal nacionalinę teisę įsteigtų specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų padėtis yra panaši. Šio teismo teigimu, pagal nacionalinę teisę įsteigti specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai, apimantys institucinius investuotojus nerezidentus, nėra apmokestinami pelno mokesčiu dėl to, kad pajamos iš nekilnojamojo turto tiesiogiai priskiriamos investuotojams nerezidentams, kaip numatyta InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antrame sakinyje, ir tai įrodo, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas investuotojų mokestinę padėtį laikė atskyrimo kriterijumi nustatant taikytiną mokestinį vertinimą ir kad pajamų iš nekilnojamojo turto apmokestinimas nustatomas ne fondų lygmeniu, bet atsižvelgiant į investuotojų rezidavimo vietą.
34
Trečia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje numatytas tik fondų rezidentų atleidimas nuo mokesčio gali būti pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
35
Šio teismo teigimu, būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių galima remtis siekiant pateisinti minėto neapmokestinimo netaikymą specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams nerezidentams, nes šių fondų pajamų iš nekilnojamojo turto, esančio valstybės narės teritorijoje, apmokestinimas leidžia užtikrinti šios valstybės narės teisę apmokestinti šį turtą, kadangi ši teisė negali būti užtikrinta šių investuotojų nerezidentų apmokestinimo lygmeniu.
36
Be to, minėto teismo teigimu, tai, kad L Fund netaikomas nagrinėjamas atleidimas nuo mokesčio, gali būti pateisinama būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darną, nes pagal nacionalinę teisę veikiančių specialiųjų investicinių fondų atleidimas nuo mokesčio kompensuojamas tiesioginiu institucinių investuotojų nerezidentų apmokestinimu pagal InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antrą sakinį.
37
Galiausiai, ketvirta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar atsisakymas atleisti nuo mokesčio specialiuosius nekilnojamojo turto investicinius fondus nerezidentus neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti Vokietijos mokesčių sistemos darną investicijų srityje.
38
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 56 straipsniu (dabar – SESV 63 straipsnis) draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią nacionaliniai specialieji nekilnojamojo turto fondai, kurių investuotojai įsisteigę tik užsienyje, nuo pelno mokesčio atleisti, o užsienio specialiųjų nekilnojamojo turto fondų, kurių investuotojai įsisteigę tik užsienyje, nacionalinėje teritorijoje gautos nuomos pajamos ribotai apmokestinamos pelno mokesčiu?“
39
Šiam teismui buvo pranešta apie 2022 m. kovo 17 d. Sprendimą AllianzGI-Fonds AEVN (C‑545/19, EU:C:2022:193), tačiau jis 2022 m. balandžio 25 d. raštu informavo Teisingumo Teismą, kad neatsiima savo prašymo priimti prejudicinį sprendimą.
Dėl prejudicinio klausimo
40
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai ribotai apmokestinami pelno mokesčiu už pajamas iš nekilnojamojo turto, kurias jie gauna šios valstybės narės teritorijoje, o specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai rezidentai atleidžiami nuo šio mokesčio.
41
Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją valstybės narės turi vykdyti savo kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje, laikydamosi Sąjungos teisės ir, be kita ko, SESV užtikrinamų pagrindinių laisvių (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtos pajamos), C‑480/19, EU:C:2021:334, 25 punktas).
42
SESV 63 straipsnio 1 dalyje apskritai draudžiamas kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ribojimas. Tarp šia nuostata draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtos pajamos), C‑480/19, EU:C:2021:334, 26 punktas).
43
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos situacijos gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu.
44
Ši nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama siaurai. Todėl ji negali būti aiškinama taip, kad kiekvienas mokesčių teisės aktas, pagal kurį mokesčių mokėtojai skirstomi atsižvelgiant į gyvenamąją vietą arba į valstybę, kurioje jie investuoja savo kapitalą, automatiškai yra suderinamas su SESV. Pačią SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą riboja SESV 65 straipsnio 3 dalis, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
45
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad reikia skirti pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą leidžiamą skirtingą požiūrį nuo pagal SESV 65 straipsnio 3 dalį uždraustos diskriminacijos. Tam, kad nacionalinės mokesčių teisės nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis SESV nuostatomis, reikia, kad jos lemiamas skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46
Taigi pirmiausia reikia išnagrinėti, ar egzistuoja skirtingas vertinimas, toliau – ar šios situacijos panašios ir galiausiai – ar galima pateisinti skirtingą vertinimą.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo buvimo
47
Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Vokietijos teisės aktus specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai rezidentai atleidžiami nuo pelno mokesčio, o specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams nerezidentams toks atleidimas netaikomas.
48
Taigi specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai ir rezidentai, kiek tai susiję su jiems taikomomis apmokestinimo taisyklėmis, vertinami skirtingai, todėl mažiau palankios sąlygos taikomos specialiesiems nekilnojamojo turto fondams nerezidentams.
49
Toks nevienodas vertinimas mokesčių tikslais gali atgrasyti, viena vertus, specialiuosius nekilnojamojo turto investicijų fondus nerezidentus investuoti į Vokietijoje esantį nekilnojamąjį turtą, ir, kita vertus, Vokietijoje reziduojančius investuotojus naudoti specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų lėšas šioms investicijoms (šiuo klausimu žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, 17 punktą ir 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 44 punktą).
50
Šios išvados negali paneigti atsižvelgimas į specialiųjų investicinių fondų rezidentų investuotojams išmokamiems dividendams taikomą apmokestinimą, nes pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus šių fondų atleidimas nuo mokesčio nesiejamas su sąlyga, kad visos pajamos iš nekilnojamojo turto būtų apmokestintos jų investuotojų lygmeniu.
51
Iš tiesų iš šio sprendimo matyti, kad specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų, turinčių Vokietijoje reziduojančių investuotojų, atveju, be dalinio šių fondų apmokestinimo pelno mokesčiu, šie investuotojai, kurie yra neribotai apmokestinami pelno mokesčiu, taip pat apmokestinami pajamų iš kapitalo mokesčiu dėl šių fondų išmokėtų dividendų.
52
Žinoma, InvStG 2004 4 straipsnio 2 dalies septintame sakinyje numatytu atskaitymu siekiama išvengti šio dvigubo apmokestinimo. Vis dėlto iš bylos medžiagos matyti, kad faktiškai visiškas tokio dvigubo apmokestinimo pašalinimas priklauso nuo konkrečios kiekvieno dalininko mokestinės situacijos, todėl dėl jo yra netikrumo. Be to, Vokietijos vyriausybė per posėdį patvirtino, kad specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų nerezidentų investuotojai rezidentai, atsižvelgiant į jų mokestinę padėtį, gali atsidurti nepalankesnėje padėtyje, palyginti su specialiųjų investicinių fondų rezidentų investuotojais rezidentais.
53
Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad teisės aktai, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjami Vokietijos teisės aktai, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal SESV 63 straipsnį.
Dėl situacijų panašumo
54
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, pirma, kad klausimas, ar tarpvalstybinė situacija yra panaši į vidaus situaciją, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į tikslą, kurio siekiama aptariamomis nacionalinės teisės nuostatomis, jų dalyką ir turinį ir, antra, kad, siekiant nustatyti, ar skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant nagrinėjamus teisės aktus, atspindi objektyvų situacijos skirtumą, turi būti atsižvelgiama tik į atitinkamus tokiuose teisės aktuose įtvirtintus atskyrimo kriterijus (2021 m. balandžio 29 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (KIPVPS išmokėtos pajamos), C‑480/19, EU:C:2021:334, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
55
Dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamomis Vokietijos teisės nuostatomis siekiamų tikslų reikia pažymėti, kad iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad specialiųjų nekilnojamojo turto investicinių fondų rezidentų, vienijančių institucinius investuotojus nerezidentus, pajamos iš nekilnojamojo turto apmokestinamos pelno mokesčiu ne fondo, o investuotojų lygmeniu, siekiant įgyvendinti skaidrumo principą, pagal kurį pajamos apmokestinamos tik vieną kartą, ir užtikrinti vienodą tiesioginių investicijų ir investicijų per investicinius fondus vertinimą. Apmokestinant fondų rezidentų pajamas iš nekilnojamojo turto tik investuotojų lygmeniu, šiomis nuostatomis siekiama išvengti mokesčių kumuliacijos fondų ir investuotojų lygmeniu.
56
Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos taip pat matyti, kad specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai, kuriuose dalyvauja investuotojai nerezidentai, apmokestinami fondo, o ne investuotojų lygmeniu, nes dėl viešosios valdžios teritorialumo principo Vokietijos teisės aktų leidėjas, nustatydamas mokestį prie šaltinio, negali užtikrinti Vokietijos Federacinės Respublikos, kaip valstybės narės, kurios teritorijoje yra nagrinėjamas nekilnojamasis turtas, teisės apmokestinti šiuos investuotojus nerezidentus.
57
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, jog vienintelis InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje nustatytas atskyrimo kriterijus grindžiamas fondų rezidavimo vieta, nes atleidimas nuo šioje nuostatoje numatyto pelno mokesčio taikomas tik nacionalinės teisės reglamentuojamiems fondams, o investiciniams fondams, kuriems taikoma kitos valstybės teisė, šis atleidimas netaikomas. Be to, InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antras sakinys taikomas tik specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams rezidentams.
58
Reikia pažymėti, pirma, kad specialusis nekilnojamojo turto investicinis fondas nerezidentas taip pat gali turėti Vokietijoje reziduojančių investuotojų, kurių pajamų atžvilgiu Vokietijos Federacinė Respublika gali naudotis savo apmokestinimo kompetencija. Šiuo aspektu specialiojo nekilnojamojo turto investicinio fondo nerezidento padėtis objektyviai panaši į specialiojo nekilnojamojo turto investicinio fondo rezidento padėtį (šiuo klausimu žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 69 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
59
Antra, fondų rezidentų ir nerezidentų padėtis yra panaši atsižvelgiant į skaidrumo principu siekiamą tikslą, t. y. užtikrinti vienodą požiūrį į tiesiogines investicijas ir investicijas, atliekamas per investicinius fondus. Iš tiesų fondų rezidentų pajamos iš nekilnojamojo turto apmokestinamos tik jų investuotojų lygmeniu, kad būtų pasiektas šis tikslas.
60
Trečia, tikslas apmokestinimo naštą perkelti nuo fondo investuotojui taip pat gali būti pasiektas fondų nerezidentų atveju, kai atleidimas nuo pelno mokesčio, numatytas InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje, siejamas su šių fondų investuotojų apmokestinimu. Nors tiesa, kad Vokietijos Federacinė Respublika negali apmokestinti investuotojų nerezidentų, toks negalėjimas atitinka apmokestinimo naštos perkėlimo nuo fondo investuotojui logiką.
61
Tokiomis aplinkybėmis konstatuotina, jog tai, kad tik specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai rezidentai turi galimybę būti atleisti nuo mokesčio prie šaltinio, nepateisinama objektyviai skirtinga tokių fondų ir kitoje valstybėje narėje nei Vokietijos Federacinė Respublika reziduojančių fondų padėtimi (pagal analogiją žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 70 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
62
Taigi, atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nagrinėjamų Vokietijos teisės aktų tikslus ir šiuose teisės aktuose nustatytą atskyrimo kriterijų, fondų rezidentų ir fondų nerezidentų padėtis yra panaši.
63
Be to, byloje, kurioje priimtas 2016 m. birželio 2 d. Sprendimas Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402) ir kuria rėmėsi Vokietijos vyriausybė, Teisingumo Teismas nusprendė, kad skirtingas pensijų fondams mokamų dividendų apmokestinimas atsižvelgiant į tai, ar jie yra rezidentai, ar nerezidentai, kurį lemia tai, kad šiems fondams taikomi du skirtingi apmokestinimo metodai, yra pateisinamas skirtinga šių dviejų kategorijų mokesčių mokėtojų padėtimi atsižvelgiant į šioje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų tikslą, dalyką ir turinį (2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 51 punktas).
64
Vis dėlto minėtoje byloje fondai rezidentai ir nerezidentai, kurie buvo pensijų fondai, patys buvo apmokestinami, tačiau skirtingai, atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslą, t. y. pensijų sistemoje nustatyti neutralų apmokestinimą, nepriklausomą nuo įvairių rūšių turto ir visų atitinkamų santaupų pensijai sąlygų buvimo, nes atitinkama valstybė negali užtikrinti šio tikslo vienodai apmokestindama fondus rezidentus ir fondus nerezidentus.
65
Nagrinėjamu atveju fondai rezidentai atleidžiami nuo pelno mokesčio ir jiems netaikomas kitoks mokestis.
Dėl privalomojo bendrojo intereso pagrindo buvimo
66
Reikia priminti, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją laisvo kapitalo judėjimo ribojimas gali būti leidžiamas, jeigu yra pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, tinkamas siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 75 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
67
Nagrinėjamu atveju Vokietijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose teigia, kad darant prielaidą, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami Vokietijos teisės aktai riboja laisvą kapitalo judėjimą, jis pateisinamas dviem privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, t. y. pirma, būtinybe išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną ir, antra, būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių.
Dėl būtinybės išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną
68
Reikia priminti, kad nors Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog būtinybė išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną gali pateisinti pagrindines laisves ribojančias nacionalinės teisės nuostatas, vis dėlto jis patikslino, jog tam, kad būtų galima remtis tokiu pateisinimu grindžiamu argumentu, reikia įrodyti, jog egzistuoja tiesioginis atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu ryšys, o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės normų tikslą (2021 m. gruodžio 16 d. Sprendimo UBS Real Estate, C‑478/19 ir C‑479/19, EU:C:2021:1015, 65 ir 66 punktai, taip pat 2022 m. balandžio 7 d. Sprendimo Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Pagal sutartį įsteigtų investicinių fondų neapmokestinimas), C‑342/20, EU:C:2022:276, 91 ir 92 punktai ir nurodyta jurisprudencija).
69
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Vokietijos vyriausybė mano, kad toks ryšys egzistuoja, nes mokesčių lengvata, kurią sudaro fondų rezidentų neapmokestinimas, kompensuojama šių fondų institucinių investuotojų nerezidentų tiesioginiu apmokestinimu, nes InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies antrame sakinyje numatytas tiesioginis pajamų iš nekilnojamojo turto priskyrimas investuotojams nerezidentams. Siekiant užtikrinti pastarųjų apmokestinimą, šie fondai privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio pagal InvStG 2004 15 straipsnio 2 dalies ketvirtą sakinį. Be to, jei turėtų būti atsižvelgta į InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje numatytą atleidimą nuo mokesčio, šis atleidimas būtų kompensuotas InvStG 2004 2 straipsnio 1 dalyje numatytu investuotojų apmokestinimu, nes jie apmokestinami mokesčiu prie šaltinio, kaip tai suprantama pagal InvStG 2004 7 straipsnį.
70
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nors InvStG 2004 11 straipsnio 1 dalies antrame sakinyje numatytam atleidimui nuo mokesčio šioje nuostatoje nėra aiškiai nustatyta sąlyga, kad fondo investuotojų apmokestinimas leistų kompensuoti šį atleidimą nuo mokesčio, toks tiesioginis ryšys vis dėlto galėtų kilti iš nagrinėjamos mokesčių sistemos.
71
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris vienintelis turi jurisdikciją aiškinti nacionalinę teisę, turi nustatyti, ar pajamų iš nekilnojamojo turto priskyrimas tiesiogiai investuotojams nerezidentams ir fondų rezidentų investuotojų rezidentų apmokestinimas kompensuoja šiems fondams taikomą atleidimą nuo mokesčio. Konkrečiai kalbant, jis turi patikrinti, ar tokie investuotojai yra sistemingai apmokestinami ir negali pasinaudoti atleidimu nuo minėto mokesčio.
72
Net darant prielaidą, kad toks tiesioginis ryšys gali kilti iš nagrinėjamos mokesčių sistemos, dar reikėtų patikrinti, ar dėl galimybės pajamų iš nekilnojamojo turto mokesčio atleidimą nuo pelno mokesčio suteikti tik specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams rezidentams pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais neviršijama to, kas būtina šios mokesčių sistemos darnai užtikrinti (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 83 punktą).
73
Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad, kalbant apie specialiojo nekilnojamojo turto investicinio fondo nerezidento investuotojus rezidentus, apmokestinus minėtus fondus šios pajamos ekonominiu požiūriu būtų dvigubai apmokestintos, nes jos apmokestinamos, pirma, minėto fondo lygmeniu ir, antra, investuotojo rezidento lygmeniu. Kaip priminta šio sprendimo 51 ir 52 punktuose, šio dvigubo apmokestinimo panaikinimas ne visada gali būti pasiektas, o tai aiškiai prieštarauja pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės normomis siekiamam tikslui (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 85 punktą).
74
Antra, pagrindinėje byloje nagrinėjamos mokesčių sistemos vidinė darna galėtų būti išlaikyta, jei specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai galėtų būti atleisti nuo pelno mokesčio su sąlyga, kad Vokietijos mokesčių institucijos, visapusiškai bendradarbiaudamos su šiais fondais, įsitikins, kad investuotojai į šiuos fondus mokės tokį patį mokestį, koks taikomas specialiojo nekilnojamojo turto investicinio fondo rezidento investuotojams. Šiomis sąlygomis galimybė tokiems specialiesiems nekilnojamojo turto investiciniams fondams nerezidentams būti atleistiems nuo šio mokesčio būtų mažiau ribojanti priemonė nei dabartinė sistema (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 21 d. Sprendimo Fidelity Funds ir kt., C‑480/16, EU:C:2018:480, 84 punktą).
75
Vadinasi, būtinybe išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną negalima remtis siekiant pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kurį lemia pagrindinėje byloje nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos.
Dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą
76
Reikia priminti, kad Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, jog pateisinimas, susijęs su būtinybe užtikrinti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, gali būti priimtinas, kai nagrinėjama tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 82 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
77
Vis dėlto, jeigu valstybė narė nusprendė, kaip pagrindinėje byloje, neapmokestinti savo teritorijoje nacionalinės kilmės dividendų gaunančių fondų rezidentų, ji negali remtis būtinybe užtikrinti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, siekdama pateisinti tokias pajamas gaunančių fondų nerezidentų apmokestinimą (pagal analogiją žr. 2022 m. kovo 17 d. Sprendimo AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 83 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
78
Taigi taip pat negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimu.
79
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai ribotai apmokestinami pelno mokesčiu už pajamas iš nekilnojamojo turto, kurias jie gauna šios valstybės narės teritorijoje, o specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai rezidentai atleidžiami nuo šio mokesčio.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
80
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai nerezidentai ribotai apmokestinami pelno mokesčiu už pajamas iš nekilnojamojo turto, kurias jie gauna šios valstybės narės teritorijoje, o specialieji nekilnojamojo turto investiciniai fondai rezidentai atleidžiami nuo šio mokesčio.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.