62006CJ0251_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑251/06,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Rakousko) ze dne 31. května 2006, došlým Soudnímu dvoru dne 6. června 2006, v řízení
Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
proti
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení K. Lenaerts, předseda senátu, G. Arestis, R. Silva de Lapuerta (zpravodajkyně), E. Juhász a T. von Danwitz, soudci,
generální advokát: M. Poiares Maduro,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 29. března 2007,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH J. Wiedlroitherem a G. Aignerem, Rechtsanwälte,
– za rakouskou vládu C. Pesendorfer, jakož i G. Glegou a J. Bauerem, jako zmocněnci,
– za řeckou vládu I. Pouli a M. Tassopoulou, jako zmocněnkyněmi,
– za španělskou vládu M. Muñoz Pérezem, jako zmocněncem,
– za polskou vládu E. Ośniecka-Tamecka, jako zmocněnkyní,
– za Komisi Evropských společenství M. Afonso a W. Möllsem, jako zmocněnci
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 21. června 2007,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b), jakož i čl. 7 odst. 2 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01, s. 11), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 (Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd. 09/01, s. 122) a Aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království a o úpravách smluv, na nichž se zakládá Evropská unie (Úř. věst. 1994 C 241, s. 21 a Úř. věst. 1995 L 1, s. 1, dále jen „směrnice 69/335“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH (dále jen „ING. AUER – Die Bausoftware“) a Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (finanční úřad Freistadt Rohrbach Urfahr) ve věci výzvy posledně uvedeného k zaplacení daně z kapitálu ve výši 104 680,20 eur.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3. Článek 2 odst. 1 a 2 směrnice 69/335 stanoví:
„1. Operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, jsou zdanitelné výlučně v členském státě, v němž se nachází sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti v době, kdy jsou operace uskutečňovány.
2. Nalézá-li se sídlo skutečného vedení kapitálové společnosti ve třetí zemí a její statutární sídlo v některém členském státě, jsou operace, jež jsou předmětem daně z kapitálu, zdanitelné v členském státě, v němž se nachází statutární sídlo.“
4. Článek 3 směrnice 69/335 stanoví:
„1. Kapitálovou společností se pro účely této směrnice rozumějí:
a) společnosti podle belgického, dánského, německého, španělského, francouzského, řeckého, italského, irského, lucemburského, nizozemského, portugalského [práva] a podle práva Spojeného království nazvané takto:
[…]
– société de personnes à responsabilité limitée/ personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, sociedad de responsabilidad limitada, société à responsabilité limitée, Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης, società a responsabilità limitata, société à responsabilité limitée, sociedade por quotas;
společnosti podle rakouského práva nazvané:
– Aktiengesellschaft,
– Gesellschaft mit beschränkter Haftung;
[…]
2. Pro účely této směrnice se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku. Členské státy ji však pro účely ukládání daně z kapitálu nemusí za kapitálovou společnost považovat.“
5. Článek 4 odst. 1 a 3 směrnice 69/335 uvádí:
„1. Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:
a) založení kapitálové společnosti;
[…]
c) zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu;
[…]
g) přenesení sídla skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby, která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu [považována] za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu z členského státu, ve kterém není za kapitálovou společnost považována;
[…]
3. Založením ve smyslu odst. 1 písm. a) se nerozumí žádná změna zakládací listiny či stanov společnosti, zejména:
[…]
b) přenesení sídla skutečného vedení nebo statutárního sídla společnosti, sdružení nebo právnické osoby z jednoho členského státu do druhého, je-li v obou považována za kapitálovou společnost pro účely ukládání daně z kapitálu,
[...]“
6. Článek 7 odst. 1 a 2 směrnice 69/335 stanoví:
„1. Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které nejsou uvedeny v článku 9 a které byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
[…]
2. Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %.“
Vnitrostátní práva
Rakouské právo
7. Právním základem pro vybírání daně z kapitálu v Rakousku je část I zákona o dani z pohybu kapitálu (Kapitalverkehrsteuergesetz), ze dne 16. října 1934 (deutsches RGBl. I. S 1058/1934), ve znění zákona ze dne 12. ledna 1999 (BGBl. I, 28/1999, dále jen „KVG“).
8. Podle § 2 KVG:
„Dani z kapitálu podléhá:
[...]
5. přenesení vedení nebo statutárního sídla zahraniční kapitálové společnosti do tuzemska, pokud se kapitálová společnost tímto přenesením stane tuzemskou. Toto neplatí, pokud kapitálová společnost byla před přenesením vedení nebo statutárního sídla v jiném členském státě Evropské unie považována pro účely výběru daně z kapitálu za kapitálovou společnost;
[...]“
9. Ustanovení § 4 odst. 1 a 2 KVG vyjmenovává kapitálové společnosti a společnosti, které jsou pro účely výběru daně z kapitálu považovány za kapitálové společnosti. Kapitálovými společnostmi jsou podle § 4 odst. 1 bodu 2 KVG zejména společnosti s ručením omezeným („Gesellschaften mit beschränkter Haftung“).
Německé právo
10. Ustanovení § 4 odst. 1 bodu 2 zákona o zlepšení rámcových podmínek finančních trhů (zákon o podpoře finančních trhů) [Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktbeförderungsgesetz)] ze dne 22. února 1990 (BGBl. 1990 I, s. 266) zrušilo zákon o dani z pohybu kapitálu (Kapitalverkehrsteuergesetz), ze dne 17. listopadu 1972 (BGBl. 1972 I, s. 2130), a tím s účinností k 1. lednu 1992 daň z kapitálu.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11. Dne 9. září 1999 byla společnost, o jejímž založení bylo provedeno prohlášení dne 28. června 1999, zapsána do obchodního rejstříku Rakouské republiky pod názvem „Bausoftware GmbH“ (dále jen „Bausoftware“). Jejím jediným společníkem byla Nemetschek AG (dále jen „Nemetschek“), společnost podle německého práva. Sídlo skutečného vedení společnosti Bausoftware bylo v Německu.
12. Dne 16. září 1999 společnost Nemetschek převedla společnosti Bausoftware platbu ve výši 102 milionů ATS. Na základě smlouvy o vkladu ze dne 22. září 1999 byl podnik nezapsaného samostatného podnikatele „Ing. Auer ‚Die Bausoftware‘ “ se sídlem v Mondsee (Rakouská republika) vložen do Bausoftware.
13. Tento vklad byl schválen na valné hromadě Bausoftware, která se konala stejného dne.
14. Na této valné hromadě byl pan Auer, který měl bydliště v Rakousku, jmenován dalším jednatelem Bausoftware a bylo mu uděleno zvláštní právo vést obchodní společnost. Nakonec byla společnost přejmenována na ING. Auer – Die Bausoftware.
15. Po ukončení kontroly provedené u této společnosti Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr uložil podle ustanovení KVG rozhodnutím ze dne 6. června 2005 této společnosti zaplacení daně z kapitálu ve výši 104 680,20 eur, což odpovídá 1 % hodnoty podílů této společnosti, z důvodu přenesení sídla skutečného vedení z Německa do Rakouska.
16. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (nezávislý finanční senát, pobočka v Linci), k němuž ING. AUER – Die Bausoftware podala odvolání proti tomuto rozhodnutí, se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) V případě, že je sídlo skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby přeneseno z členského státu, který zrušil daň z kapitálu před založením uvedené společnosti, sdružení nebo právnické osoby, do jiného členského státu, který k této rozhodné době ukládá daň z kapitálu, brání skutečnost, že prvně uvedený členský stát zrušením příslušného vnitrostátního právního základu upustil od ukládání daně z kapitálu, kvalifikování této společnosti, sdružení nebo právnické osoby jako kapitálové společnosti ‚pro účely ukládání daně z kapitálu‘ ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) […] a čl. 4 odst. 3 písm. b) [směrnice 69/335]?
2) Zakazuje čl. 7 odst. 2 [směrnice 69/335] členskému státu, do kterého kapitálová společnost přenáší sídlo skutečného vedení, ukládání daně z kapitálu na operace uvedené v čl. 4. odst. 1 písm. a) a g) této směrnice z důvodu přenesení sídla skutečného vedení, pokud se tyto operace uskutečnily v době, ve které měla kapitálová společnost sídlo skutečného vedení v členském státě, který před založením kapitálové společnosti zrušením příslušného vnitrostátního právního základu upustil od ukládání daně z kapitálu?“
K předběžným otázkám
17. Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu, které je třeba přezkoumat společně, je, zda upuštění členského státu od vybírání daně z kapitálu je překážku pro to, aby společnost při přenesení sídla skutečného vedení z tohoto členského státu do jiného členského státu, ve kterém je tato daň ještě vybírána, byla „pro účely ukládání daně z kapitálu“ ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335 považována za kapitálovou společnost.
18. Úvodem je třeba upřesnit, že otázka, zda zápis Bausoftware do obchodního rejstříku Rakouské republiky dne 9. září 1999 a zda platba ve výši 102 milionů ATS, kterou jí dne 16. září 1999 převedla společnost Nemetschek, mohou být kvalifikovány jako založení kapitálové společnosti nebo jako zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti a zda jako takové podle čl. 4 odst. 1 písm. a) nebo c) směrnice 69/335 podléhají dani z kapitálu, není předmětem přezkumu Soudního dvora.
19. Krom toho z ustálené judikatury vyplývá, že v rámci řízení upraveného v článku 234 ES založeného na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem spadá posouzení skutkových okolností věci do pravomoci vnitrostátního soudu (rozsudky ze dne 15. listopadu 1979, Denkavit Futtermittel, 36/79, Recueil, s. 3439, bod 12, a ze dne 15. května 2003, RAR, C‑282/00, Recueil, s. I‑4741, bod 46). Přezkum Soudním dvorem je tedy založen na konstatování předkládajícího soudu, že skutkový stav, který je uveden v bodech 11 až 14 tohoto rozsudku, představuje přenesení sídla skutečného vedení z jednoho členského státu do druhého.
20. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost, o kterou se jedná v původním řízení, je společností s ručením omezeným podle rakouského práva.
21. Z čl. 3 odst. 1 směrnice 69/335, jehož znění je uvedeno v bodě 4 tohoto rozsudku vyplývá, že toto ustanovení kogentně a jednotně pro všechny členské státy stanoví, které společnosti jsou kapitálovými společnostmi ve smyslu směrnice 69/335.
22. Krom toho čl. 4 odst. 1 této směrnice stanoví, které operace jsou předmětem daně z kapitálu.
23. Pokud jde o přenesení sídla skutečného vedení, čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335 uvádí, že předmětem daně z kapitálu je zejména „přenesení sídla skutečného vedení společnosti, sdružení nebo právnické osoby, která je v některém členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu [považována] za kapitálovou společnost, do tohoto členského státu z členského státu, ve kterém není za kapitálovou společnost považována“.
24. Naopak podle čl. 4 odst. 3 písm. b) této směrnice „přenesení sídla skutečného vedení nebo statutárního sídla společnosti, sdružení nebo právnické osoby z jednoho členského státu do druhého, je-li v obou považována za kapitálovou společnost pro účely ukládání daně z kapitálu“, není založením kapitálové společnosti ve smyslu odst. 1 písm. a) tohoto článku.
25. Z toho plyne, že pro to, aby operace tohoto druhu mohla být předmětem daně z kapitálu v členském státě určení, dotčená společnost nesmí být v členském státě původu považována pro účely výběru této daně za kapitálovou společnost.
26. Členské státy, které předložily Soudnímu dvoru svá vyjádření, tvrdí, že společnost, od které nebyla v členském státě původu vybrána daň z kapitálu z důvodu, že tento členský stát tuto daň zrušil, není v tomto členském státě pro účely ukládání daně z kapitálu považována za kapitálovou společnost, takže podmínky stanovené v čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335 jsou splněny.
27. S touto analýzou se však není možné ztotožnit, neboť jinak by byla upřednostněna kvalifikace kapitálové společnosti podle vnitrostátního práva před kvalifikací, která vyplývá ze směrnice 69/335.
28. Jak bylo uvedeno v bodě 21 tohoto rozsudku, čl. 3 odst. 1 směrnice 69/335 totiž kogentně a jednotně pro všechny členské státy stanoví, které společnosti je nutno považovat za kapitálové společnosti ve smyslu této směrnice.
29. V důsledku toho, má-li společnost některou z právních forem uvedených ve zmíněném čl. 3 odst. 1, musí být považována za kapitálovou společnost ve smyslu směrnice 69/335, a při přenesení sídla svého skutečného vedení z jednoho členského státu do jiného proto nemůže podléhat dani z kapitálu s odůvodněním, že v členském státě původu není považována za kapitálovou společnost.
30. Je třeba dodat, že takovýto rozdíl v kvalifikaci, který vede k použití čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335, je naopak možný tehdy, jedná-li se o společnosti uvedené v čl. 3 odst. 2 této směrnice.
31. Toto ustanovení, které stanoví, že „pro účely této směrnice [69/335], se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku“, totiž členským státům dovoluje nepovažovat pro účely ukládání daně z kapitálu takto naroveň postavené společnosti, sdružení nebo právnické osoby za kapitálovou společnost.
32. Určitý prostor pro uvážení takto přiznaný členským státům, který, pokud jde o společnosti uvedené v odstavci 1 uvedeného článku, neexistuje, tedy může vést k tomu, že určitý subjekt bude v jednom členském státě kvalifikován jako kapitálová společnost, zatímco v jiném členském státě nikoliv. V případě takového rozdílu v kvalifikaci by přenesení sídla skutečného vedení dotyčné společnosti spadalo do rozsahu působnosti čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335.
33. Soudní dvůr již navíc rozhodl, že upřednostnit kritérium podléhání dani v členském státě původu před kritériem kvalifikace jako kapitálové společnosti stanoveném v čl. 4 odst. 1 písm. g) směrnice 69/335 by bylo v rozporu s ustanoveními této směrnice, neboť by umožňovalo zdanění daní z kapitálu v případech, kdy to uvedená směrnice nestanoví (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 7. června 2007, Komise v. Řecko, C‑178/05, Sb. rozh. s. I‑4185, body 26 až 30).
34. Krom toho z judikatury Soudního dvora vyplývá, že jestliže členské státy mohou v souladu s čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 osvobodit od daně z kapitálu vklady do společnosti, důsledkem tohoto osvobození nemůže být to, že zdanění uvedených vkladů je dovoleno jinému členskému státu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Senior Engineering Investments, C‑494/03, Sb. rozh. s. I‑525, bod 43).
35. Skutečnost, že členský stát využil oprávnění stanovené v uvedeném čl. 7 odst. 2 a zrušil daň z kapitálu, proto neznamená, že při přenesení sídla skutečného vedení kapitálové společnosti z tohoto členského státu do jiného členského státu tento posledně uvedený stát automaticky může zatížit tuto operaci zmíněnou daní.
36. Z výše uvedeného vyplývá, že čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. c) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že upuštění členského státu od vybírání daně z kapitálu není překážkou pro to, aby společnost, která patří do některé z kategorií uvedených v čl. 3 odst. 1 písm. a) této směrnice byla při přenesení sídla skutečného vedení z tohoto členského státu do jiného členského státu, ve kterém je tato daň ještě vybírána, pro účely ukládání daně z kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) uvedené směrnice považována za kapitálovou společnost.
37. K tomuto výkladu je namístě dodat, že v průběhu řízení před Soudním dvorem byla vznesena otázka možných daňových úniků vyplývající ze zneužití ustanovení směrnice 69/335, které by bylo takto vykládáno.
38. I  když po formální stránce předkládající soud omezil své otázky na výklad čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b) a čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335, taková skutečnost Soudnímu dvoru nebrání, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu práva Společenství, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda tento soud tento výklad ve svých otázkách zmínil (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. prosince 1990, SARPP, C‑241/89, Recueil, s. I‑4695, bod 8; ze dne 4. března 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Recueil, s. I‑1301, bod 16, a ze dne 26. dubna 2007, Alevizos, C‑392/05, Sb. rozh. s. I‑3505, bod 64).
39. Je tedy namístě přezkoumat, zda výklad čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b) směrnice 69/335 uvedený v bodě 34 tohoto rozsudku může přispět ke zneužití práva Společenství za účelem obcházení takových ustanovení vnitrostátního práva, o která se jedná ve věci v původním řízení.
40. Nejprve je třeba poukázat na to, že směrnice 69/335 neobsahuje žádné pravidlo, které by bylo zvlášť určeno k předcházení nebezpečí daňových úniků.
41. Soudní dvůr však již rozhodl, že použití právní úpravy Společenství nemůže jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy operace, jež nejsou uskutečněny v rámci obvyklých obchodních transakcí, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství (viz rozsudek ze dne 21. února 2006, Halifax a další, C‑255/02, Sb. rozh. s. I‑1609, bod 69).
42. Ochrana, kterou nabízí právo Společenství, se tedy nevztahuje na situace, ve kterých se právní subjekt, fyzická nebo právnická osoba, hodlá zneužívajícím způsobem nebo podvodně odvolávat na normy Společenství pouze za účelem vyhnout se právním předpisům členského státu.
43. Okolnost, že společnost byla založena v jednom členském státě za cílem využití výhodnějších právních předpisů, zajisté sama o sobě nestačí pro učinění závěru o existenci zneužití právní úpravy Společenství.
44. Nicméně založení společnosti v členském státě v rámci čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné již nespadá pod ochranu, kterou směrnice 69/335 musí poskytovat ve prospěch společností, na které se vztahuje.
45. Z toho plyne, že důsledky, které vyplývají z výkladu čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b) směrnice 69/335 uvedeného v bodě 36 tohoto rozsudku, nesmí vytvářet příznivé podmínky pro chování, které je charakteristické realizací vykonstruovaných operací výhradně za účelem získání daňové výhody.
46. Přísluší tedy předkládajícímu soudu, aby ověřil, zda okolnosti věci v původním řízení vykazují objektivní znaky takovéto zneužívající praktiky.
47. Za těchto okolností je namístě na předložené otázky odpovědět tak, že čl. 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že upuštění členského státu od vybírání daně z kapitálu není překážkou pro to, aby společnost, která patří do některé z kategorií uvedených v čl. 3 odst. 1 písm. a) této směrnice, byla při přenesení sídla skutečného vedení z tohoto členského státu do jiného členského státu, ve kterém je tato daň ještě vybírána, pro účely ukládání daně z kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) uvedené směrnice považována za kapitálovou společnost. Nicméně tento výklad nesmí vést k vytváření příznivých podmínek pro chování, které je charakteristické realizací vykonstruovaných operací výhradně za účelem získání daňové výhody. Předkládajícímu soudu přísluší, aby ověřil, zda okolnosti věci v původním řízení vykazují objektivní znaky takovéto zneužívající praktiky.
K nákladům řízení
48. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 4 odst. 1 písm. g) a odst. 3 písm. b) směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985 a Aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království a o úpravách smluv, na nichž se zakládá Evropská unie musí být vykládán v tom smyslu, že upuštění členského státu od vybírání daně z kapitálu není překážkou pro to, aby společnost, která patří do některé z kategorií uvedených v čl. 3 odst. 1 písm. a) této směrnice, byla při přenesení sídla skutečného vedení z tohoto členského státu do jiného členského státu, ve kterém je tato daň ještě vybírána, pro účely ukládání daně z kapitálu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. g) uvedené směrnice považována za kapitálovou společnost.
Nicméně tento výklad nesmí vést k vytváření příznivých podmínek pro chování, které je charakteristické realizací vykonstruovaných operací výhradně za účelem získání daňové výhody. Předkládajícímu soudu přísluší, aby ověřil, zda okolnosti věci v původním řízení vykazují objektivní znaky takovéto zneužívající praktiky.