61996CC0008_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1 En el presente asunto, el tribunal de grande instance de Tours ha presentado al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, dos cuestiones prejudiciales referentes a la interpretación de los artículos 4, 7, 10 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los
impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).
2 Dichas cuestiones se plantearon en el marco de un litigio entre Locamion SA y el Directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire, relativo a la compatibilidad con la Directiva 69/335 de determinadas disposiciones del code général des impôts francés (en lo sucesivo, «CGI»), disposiciones que versan sobre la percepción de un impuesto por la expedición de certificados de matriculación de vehículos automóviles cuando dichos automóviles han sido objeto de aportación en el marco de una fusión por absorción de una sociedad de capital por otra sociedad de capital.
II. Marco jurídico
A. Disposiciones nacionales
3 La resolución de remisión no contiene una exposición pormenorizada de las disposiciones nacionales controvertidas.
Como menciona la Comisión en sus observaciones escritas, de conformidad con los artículos R-110 a R-119-1 del code de la route francés, el propietario de todo vehículo automóvil debe presentar una declaración de primera puesta en circulación del mismo ante la préfecture du departement de su domicilio. La administración expide un certificado de matriculación del automóvil, denominado «carte grise» (carta gris), en el que consta el número de matrícula del vehículo. En caso de transmisión del vehículo, el nuevo propietario, si desea mantener el vehículo en circulación, debe solicitar, en los quince días siguientes a la fecha de la transmisión, la expedición a su nombre de un nuevo certificado de matriculación del vehículo (artículo R-113 del code de la route).
4 La expedición de la «carta gris» ocasiona el devengo, por una parte, del «impuesto de matriculación», que se rige por los artículos 1599 quindecies a novodecies del CGI y, por otra, de una «exacción parafiscal» regulada en los artículos 339 a 341 del Anexo II del CGI.
5 Como se desprende de las observaciones escritas de las partes en el procedimiento principal y de la Comisión, en el número I, titulado «Impuesto sobre los certificados de matriculación de vehículos» de la parte III del DGI, que lleva por título «Impuestos de timbre», se dispone lo siguiente:
«Artículo 1599 quindecies
Se establece, en beneficio de las regiones, un impuesto sobre los certificados de matriculación de vehículos que se expidan en el respectivo ámbito territorial, que podrá consistir en un impuesto proporcional o un impuesto fijo, de conformidad con lo que disponen los artículos 1599 sexdecies a 1599 novodecies.
Dicho impuesto se liquidará y recaudará del mismo modo que un impuesto sobre actos jurídicos documentados.
Artículo 1599 sexdecies
I.1. Los certificados de matriculación de vehículos automóviles y de cualesquiera otros vehículos de motor darán lugar al pago de un impuesto proporcional al tipo unitario por caballo de vapor aprobado por la región, que se determinará anualmente mediante acuerdo del conseil régional.
2. El tipo unitario previsto en el número 1 precedente se reducirá a la mitad en lo que respecta a:
1.º los vehículos utilitarios con un peso máximo autorizado con carga superior a 3,5 toneladas;
2.º los tractores no agrícolas;
3.º las motocicletas.
3. Los tipos unitarios previstos en los números 1 y 2 se reducirán a la mitad para los vehículos de más de diez años.
[...]
Artículo 1599 octodecies
1. La expedición de:
1.º cualesquiera duplicados de certificados;
2.º originales de certificados expedidos en caso de modificación del estado civil o de simple cambio de denominación social, sin creación de una nueva persona jurídica, o de la persona física o jurídica propietaria del vehículo, está supeditada al pago de un impuesto de tipo fijo.
2. El importe del impuesto de tipo fijo previsto en el apartado 1 será igual a:
a) la cuarta parte del tipo unitario contemplado en el número 1 del apartado I del artículo 1599 sexdecies para los ciclomotores y motocicletas de cilindrada no superior a 125 cm3;
b) dicho tipo unitario, para todos los restantes vehículos.
3. No se devengará impuesto alguno cuando la expedición del certificado de matriculación sea consecuencia de un cambio de estado matrimonial o de domicilio.»
6 Por otra parte, por lo que respecta a la «exacción parafiscal», el citado artículo 339 del Anexo II del CGI, parece establecer que, además del impuesto del artículo 1599 quindecies del mismo código, con ocasión de la expedición de certificados de circulación de vehículos automóviles de transporte de mercancías, de tractores aptos para la circulación por carretera y de vehículos de transporte colectivo de pasajeros, se percibirá una exacción en favor de tercero, a saber, de la «Asociación para el desarrollo de la formación profesional [de los trabajadores] del sector de transportes» (Asociation pour le developpement de la formation professionelle dans les transports).
La referida exacción no se exige, entre otros casos, por la expedición de los certificados previstos en el artículo 1599 octodecies del CGI.
Por último, con arreglo al artículo 341 del mismo Anexo del CGI, la exacción antes mencionada (exacción parafiscal) se percibe según las mismas normas y en las mismas condiciones que el impuesto del artículo 1599 quindecies del CGI.
B. Disposiciones comunitarias
7 De las disposiciones de la Directiva 69/335, tal como fueron interpretadas, en particular, en las sentencias de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, (2) de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime, (3) y de 11 de junio de 1996, Denkavit y otros, (4) se desprende lo siguiente:
8 Como se desprende de su exposición de motivos, la Directiva 69/335 se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone, en cuanto a la tributación que grava la concentración de capitales, la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.
9 Así pues, la Directiva 69/335 prevé la percepción de un impuesto sobre las aportaciones de capitales concentrados que, a tenor de sus considerandos sexto y séptimo, debe, para no perturbar la circulación de capitales, armonizarse dentro de la Comunidad no sólo en cuanto a sus tipos, sino también a su estructura. Dicho impuesto sobre las aportaciones está regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva.
10 El artículo 3 determina las sociedades de capital a las que se aplica lo dispuesto en la Directiva 69/335, entre las cuales figura, en particular, la sociedad anónima (société anonyme) del Derecho francés.
11 El artículo 4, el artículo 8 en la versión resultante en la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 60/335/CEE, (5) y el artículo 9 enumeran, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones y ciertas operaciones que los Estados miembros pueden eximir.
12 Más concretamente, en el artículo 4 se dispone lo siguiente:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
[...]
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios [léase: "que los de los socios"], tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
[...]
2. Podrán estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones las operaciones siguientes: (6)
[...]
b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
[...]»
13 El artículo 5, en su versión resultante de la Directiva 74/553/CEE del Consejo de 7 de noviembre de 1974, (7) establece el método de liquidación del impuesto, que se basa, en líneas generales, en el valor real o nominal, según el caso, de los elementos aportados.
14 Asimismo, inicialmente, el artículo 7 de la Directiva 69/335 fijaba una escala de tipos dentro de la cual los Estados miembros podían elegir libremente los que se aplicarían en sus territorios, y preveía la aplicación de unos tipos reducidos obligatorios o facultativos, en función de la naturaleza de la operación gravada.
15 Esta última disposición fue modificada mediante la Directiva 73/79/CEE del Consejo, de 18 de abril de 1973 (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42), la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 18 de abril de 1973 (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44), y la Directiva 85/303, antes citada.
16 Como declaró este Tribunal interpretando las disposiciones del artículo 7 en relación con una tasa de inscripción registral del 1,20 % sobre las aportaciones mobiliarias en el marco de las fusiones de sociedades (artículo 810-1 y 816 del CGI francés):
«- Dado que la tasa de inscripción registral controvertida se aplica a operaciones de aportación de capital comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335, dicho gravamen constituye un impuesto sobre las aportaciones de capital a efectos de esta última [...]
- Esta última disposición ha sufrido varias modificaciones sucesivas. Así, es patente que, entre el 1 de enero de 1976 y el 31 de diciembre de 1985, el mantenimiento en un Estado miembro de un impuesto sobre las aportaciones de capital como la tasa controvertida era incompatible con la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 73/80, que establecía que los tipos reducidos contemplados en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 no podían sobrepasar el 0,50 %.» (8)
17 Asimismo, la Directiva 69/335 contempla, de conformidad con su último considerando, la supresión de los otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, cuyo mantenimiento corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos. Dichos impuestos indirectos cuya percepción se prohíbe se enumeran en los artículos 10 y 11 de la Directiva.
18 El artículo 10, que es el que interesa a este respecto, dispone lo siguiente:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
19 Las disposiciones del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 enumeran de forma exhaustiva los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, pueden exigirse a las sociedades de capital por la realización de las operaciones que se mencionan en las disposiciones de dichos artículos. En el apartado 1 del artículo 12 de la Directiva se mencionan, entre otras cosas, determinados impuestos de transmisiones [letras a) y b)], así como los derechos que tengan carácter remunerativo [letra e)]. En el apartado 2 del artículo 12 se prohíben determinadas formas de discriminación en lo que respecta a los impuestos y derechos contemplados en el apartado 1 del mismo artículo.
III. Hechos
20 Como se desprende de la resolución de remisión, el 22 de abril de 1994, la sociedad Locamion presentó una demanda, a través del huissier de justice, ante el tribunal de grande instance de Tours contra el directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire, en la que expuso los siguientes hechos:
- Mediante acuerdo de la junta general extraordinaria de 30 de junio de 1992, la sociedad Locamion procedió a una operación de fusión por absorción de la sociedad France Location.
- Dicha operación dio lugar a la transmisión a Locamion de la totalidad de los activos y pasivos de la sociedad France Location y, en particular, de un conjunto de 1.698 vehículos.
- En su calidad de adquirente de dichos vehículos, la sociedad Locamion, el 28 de agosto de 1992, presentó ante el prefecto del departamento de su establecimiento de Tours una solicitud de matriculación a su nombre de los vehículos que había adquirido mediante la referida operación de fusión por absorción.
Los mencionados certificados de matriculación, que fueron expedidos en el período comprendido entre septiembre y diciembre de 1992, dieron lugar al pago, por cada vehículo transmitido, del impuesto de matriculación de vehículos contemplado en el artículo 1599 octodecies (más correctamente: sexdecies) del CGI y de la exacción parafiscal establecida en el artículo 339 del Anexo II del mismo código.
El número total de permisos de circulación concedidos ascendió a 1.698, lo que supuso un coste de cambio de matriculación de 2.391.761 FF.
21 Mediante recurso administrativo de 15 de junio de 1993, la sociedad Locamion solicitó la devolución de dicho importe, alegando que el pago de un impuesto de matriculación y de una exacción parafiscal con ocasión de una operación de fusión por absorción era contrario a la Directiva 69/335.
22 Mediante resolución de 26 de enero de 1994, el directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire desestimó el referido recurso administrativo.
23 Mediante su demanda ante el Tribunal, la sociedad Locamion solicitó al órgano jurisdiccional nacional que declarase infundada la resolución de 26 de enero de 1994 del directeur des services fiscaux de Tours, debido a que la percepción, en caso de fusión, del impuesto de matriculación y de la exacción parafiscal no se ajusta a la Directiva 69/335.
En apoyo de su pretensión, la sociedad Locamion alegó, por una parte, que las operaciones de fusión por absorción están incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 y, por otra, que los impuestos percibidos por los certificados de matriculación están comprendidos en la categoría de los impuestos indirectos, la percepción de los cuales, con motivo de una operación de fusión por absorción, es contraria al artículo 10 de la Directiva, que prohíbe la percepción de todo impuesto, cualquiera que sea su forma, al margen del impuesto sobre las aportaciones.
24 En cuanto a la naturaleza del impuesto de matriculación y de la exacción parafiscal, la sociedad Locamion sostuvo que, en lo que atañe al Derecho francés, el impuesto de matriculación se asimila a los impuestos de timbre, en razón de la ubicación de las disposiciones que lo regulan en el marco del CGI y de las disposiciones del párrafo segundo del artículo 1599 quindecies, según el cual «dicho impuesto se liquidará y recaudará del mismo modo que un impuesto sobre actos jurídicos documentados».
Por otra parte, sostuvo que el régimen de la exacción parafiscal se configura con base en el que regula los certificados de matriculación, de conformidad con el artículo 339 del anexo II del CGI.
En consecuencia, concluía la sociedad, a la luz de los principios generales por los que se rige la aplicación del Derecho comunitario, el impuesto, que no grava un rendimiento sino una operación, forma parte de la categoría muy amplia de los impuestos indirectos, en la que se incluyen el impuesto de matriculación y el impuesto de timbre.
25 Para fundamentar su pretensión de desestimación de la demanda, el directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire alegó que, salvo las excepciones expresamente previstas en la Ley, el impuesto de matriculación de vehículos es exigible cada vez que los servicios administrativos competentes expiden un permiso de circulación, cualquiera que sea la naturaleza de la operación que motive dicha expedición (transmisión a título oneroso, transmisión a título gratuito, partición, fusión de sociedades) y el propietario del vehículo (persona jurídica o particular), y que, por consiguiente, dicho impuesto no guarda relación alguna con el concepto del «impuesto sobre las aportaciones» y no está, pues, comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva comunitaria de referencia.
26 La sociedad Locamion objetó que, en determinados casos, como en el de cambio de denominación social, la Hacienda Pública percibe únicamente un impuesto de tipo fijo que presenta el carácter remunerativo a que se refiere el artículo 12 de la Directiva, y que, por consiguiente, el impuesto proporcional es exigible no en razón de la inspección del permiso de circulación sino en razón de la transmisión de la propiedad resultante de la fusión.
27 Habida cuenta de los elementos que anteceden, el órgano jurisdiccional remitente estimó que, si se considera que la fusión por absorción está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva de 17 de julio de 1969, la cuestión estriba en determinar si dicha Directiva prohíbe los impuestos que se perciben sobre determinados bienes no en razón de la fusión por absorción sino debido a la transmisión de la propiedad, dado que la fusión por absorción es, simplemente, la causa de dicha transmisión de la propiedad.
Dicha cuestión, a juicio del órgano jurisdiccional nacional, hace necesaria la interpretación no sólo del artículo 10 de la Directiva de 17 de julio de 1969, que prohíbe percibir cualquier impuesto distinto del impuesto sobre las aportaciones, sino también la del artículo 12, que prevé excepciones a la prohibición, en especial en lo relativo a los impuestos de transmisiones.
IV. Cuestiones prejudiciales
28 A la luz de las consideraciones expuestas, el órgano jurisdiccional nacional consideró necesario plantear al Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, las dos cuestiones siguientes:
«1) Los artículos 4 y 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, ¿deben interpretarse en el sentido de que dicha Directiva resulta aplicable a las operaciones de fusión por absorción definidas en los artículos 371 a 372-2 de la Ley nº 66.537, de 24 de julio de 1966, reguladora de las sociedades mercantiles?
2) La recaudación por el Estado francés de un impuesto proporcional por la expedición de certificados de matriculación en el supuesto de una operación de fusión por absorción, ¿resulta compatible con la prohibición que establece el artículo 10 de la Directiva y, en caso negativo, está incluida en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 12?»
V. Sobre las cuestiones
A. Sobre la primera cuestión
29 Mediante la primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide si una fusión por absorción de sociedades como la que es objeto del procedimiento principal, regulada por los artículos 371 a 372-2 de la correspondiente Ley francesa relativa a las sociedades anónimas, está comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 4 y 7 de la Directiva 69/335.
30 La demandante en el procedimiento principal, en sus observaciones escritas, invocando la sentencia de este Tribunal en el asunto Bautiaa y Société française maritime, antes citada, (9) sostiene que la fusión por absorción de que se trata está comprendida en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva. La Comisión comparte esta tesis, añadiendo que operaciones como la mencionada están exentas del impuesto sobre las transmisiones con arreglo al apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión modificada. Por último, el Gobierno francés considera que las operaciones controvertidas están comprendidas, sin lugar a dudas en el ámbito de aplicación de la Directiva.
31 Dudo mucho que los elementos que cabe deducir de la resolución de remisión y, en general, de los autos del asunto permitan dar una respuesta a la primera cuestión, así como que dicha respuesta tuviera utilidad para la resolución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional a quo.
32 Procede recordar al órgano jurisdiccional remitente, con carácter preliminar, que la necesidad de dar una interpretación del Derecho comunitario que sea útil para el Juez nacional exige, según reiterada jurisprudencia, que éste defina el contexto fáctico y el régimen normativo en el que se inscriben las cuestiones que plantea o que, al menos, explique los supuestos de hecho sobre los que se basan tales cuestiones. (10)
33 En el presente caso, el órgano jurisdiccional remitente, al haberse limitado a exponer las respectivas alegaciones de las partes en el procedimiento principal, no facilita ningún elemento fáctico referente a la fusión por absorción de France Location realizada por Locamion. Por otra parte, tampoco expone el contenido de los artículos de la Ley francesa relativa a las sociedades anónimas a los que alude la primera cuestión prejudicial, (11) de tal modo que el Tribunal de Justicia pudiera deducir, aunque fuera indirectamente, de qué fusión por absorción se trata en el caso concreto, es decir, cuáles fueron las condiciones y cuáles las consecuencias de la misma.
34 No obstante, Locamion adjuntó a sus observaciones escritas ante este Tribunal el acta de 30 de junio de 1992 de la junta general extraordinaria de dicha sociedad, que fue citada en el recurso del que conoce el órgano jurisdiccional remitente. (12)
De dicha acta cabe deducir que la Junta General adoptó decisiones, entre otras cosas, relativas a la fusión por absorción, por una parte, con la sociedad France Location, que según parece es una sociedad anónima, y, por otra, con dos filiales de dicha sociedad, a saber, Sleco y Garage Michel SA. Por lo que respecta a la primera fusión, que es la que interesa en el caso presente, se indica, en particular, que la sociedad Locamion, ya desde 1991, era propietaria, a raíz de una aportación, de la totalidad de las acciones representativas del capital de France Location. Habida cuenta de esta circunstancia, como se señala asimismo en dicha acta, la aportación del conjunto de los bienes, derechos y obligaciones de France Location, a través de la cual se «perfeccionó» la fusión por absorción de la referida sociedad, no implicó ya un aumento del capital social de Locamion. Según la misma acta, la fusión se remonta al 1 de enero de 1992, si bien nada se dice sobre una eventual contrapartida de la aportación de los bienes, derechos y obligaciones de France Location. (13)
35 Habida cuenta del carácter fragmentario de estos elementos, parece problemático subsumir la fusión por absorción de France Telecom controvertida en cualquiera de los supuestos del artículo 4 de la Directiva, antes citados.
36 En concreto, dado que la transmisión de los activos de France Location (incluido, según la resolución de remisión, un parque de 1.698 vehículos) no condujo a un aumento del capital social de Locamion, como expresamente se señala en la referida acta de la Junta General, no alcanzo a apreciar cómo puede dicha operación estar comprendida en el ámbito de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, que se refiere al aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza. Además, como se desprende claramente de la interpretación de dicha letra c) en relación con la letra d) siguiente, las aportaciones que implican un aumento del capital social deben tener como contrapartida partes representativas del capital de la sociedad de capital, circunstancia que no cabe apreciar de manera clara en el presente caso. (14)
37 Por otro lado, si se considera que la aportación de los activos de France Location y, en especial, del parque de vehículos controvertido incrementó el patrimonio social (15) de Locamion, sigue siendo problemático subsumir el supuesto de que se trata en el ámbito de la letra d) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, ya que dicha disposición exige expresamente que sean otorgados, en contrapartida de las aportaciones, derechos de la misma naturaleza que los de los socios (y no partes representativas del capital social o del patrimonio social), los cuales, sin embargo, no está claro que se otorgaran en el caso de autos.
38 Aún más cuestionable sería la subsunción en la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, puesto que el aumento del patrimonio social contemplado en dicha disposición, que no está, en principio, sujeto al impuesto sobre las aportaciones, puede estar sujeto a dicho impuesto habida cuenta de que, a 1 de julio de 1984, estaba gravado con un tipo del 1 %, (16) mientras que además presupone, por una parte, una aportación realizada por una persona que sea ya socio de la sociedad y, por otra, una contrapartida de dicha aportación.
39 Locamion, invocando los apartados 34 a 36 de la sentencia del Tribunal de Justicia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, sostiene, como antes señalé, que la cuestión relativa a la subsunción de las operaciones de fusión de sociedades de capital en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva ha quedado resuelta, opinión ésta que comparten tanto el Gobierno francés como la Comisión.
40 Procede señalar que, en esos asuntos, se planteó la cuestión de la compatibilidad de un impuesto sobre las aportaciones que gravaba las fusiones de sociedades, contemplado en las disposiciones del CGI francés. Tanto el marco normativo como el contexto fáctico de los litigios principales eran suficientemente claros para permitir al Tribunal decidir qué operaciones como las controvertidas en dichos litigios estaban comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 y debían examinarse a la luz de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva (aumento de capital mediante aportación de bienes de cualquier naturaleza), con las consecuencias que ello entraña en lo que respecta a la aplicación del tipo de gravamen del impuesto sobre las aportaciones, en virtud de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 (apartado 38). Asimismo, este Tribunal, en el apartado 36 de la misma sentencia, declaró que «[...] el término "fusión", utilizado en la disposición nacional, designa claramente una operación de concentración de capitales que consiste en el aumento del capital de una sociedad [...] mediante la aportación de la totalidad del activo que le hace otra sociedad [...]; por otra parte, el objetivo de la operación de concentración de capitales es reforzar otra sociedad ya existente, la sociedad absorbente, cuyo capital resulta aumentado por la aportación efectuada por los accionistas de la sociedad absorbida [...]».
41 En mi opinión, no cabe deducir de ello que, de conformidad con la sentencia Bautiaa y Société française maritime, cualquier fusión o aportación de activos de una sociedad a otra, en el marco de una fusión, esté comprendida sin más en la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva. Para que exista una fusión comprendida en el ámbito de esta última disposición, entre otra cosas, deben otorgarse, en contrapartida de la aportación de capital, títulos representativos del capital social.
42 Ciertamente, no deseo afirmar que la fusión a que se refiere la primera cuestión prejudicial no está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva. Unicamente señalo que no existen elementos fácticos y jurídicos suficientes que permitan considerarla comprendida, con toda seguridad, en alguno de los supuestos del artículo 4 de la Directiva.
43 Cabría, quizás, suponer que la aportación a que se refiere el acuerdo de la junta general de la demandante en el procedimiento principal constituye una «modalidad» (17) del conjunto del proceso de fusión por absorción de France Location por parte de Locamion, que comenzó el año anterior (1991) con la aportación de los títulos de la primera a la segunda, y que dicha fusión por absorción estaba destinada a aumentar el capital de Locamion, es decir, a efectuar una concentración de capitales y fortalecer el potencial económico de la sociedad absorbente a efectos de la Directiva. Desde esta perspectiva, cabría responder a la primera cuestión que dicha fusión puede estar comprendida en el ámbito de aplicación de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, con las consecuencias que ello entraña en lo que respecta al tipo aplicable, en virtud de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la misma.
44 Ello no obstante, considero que dicha respuesta no es necesaria para la solución del litigio pendiente ante el órgano jurisdiccional nacional. Dicho litigio no se originó en razón de la aplicación del impuesto sobre las aportaciones a una operación de aportación o de fusión por absorción, de modo tal que proceda dilucidar si la fusión está comprendida en el artículo 4 de la Directiva o, menos aún, cuál es el tipo del impuesto sobre las aportaciones aplicable de conformidad con el artículo 7 de la Directiva. (18) El litigio surgió con ocasión de la aplicación de otro impuesto, por la expedición de certificados de circulación de vehículos que, supuestamente, formaban parte del patrimonio de una sociedad absorbida por la demandante, y lo que se discute en el mismo es si el impuesto que grava dicha operación está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva. Como expondré más adelante, el impuesto de circulación de vehículos, por ser enteramente ajeno al impuesto sobre las aportaciones, no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva ni, ciertamente, en el de su artículo 10, al margen de que la fusión en el marco de la cual se aportaron los automóviles esté o no comprendida en el artículo 4 de la Directiva.
45 En todo caso, dado que la subsunción de la fusión por absorción de que se trata en el artículo 4 de la Directiva constituye una hipótesis plausible, como tal será considerada en el examen de la segunda cuestión, al que paso de inmediato.
B. Sobre la segunda cuestión
46 Mediante la primera parte de esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide, fundamentalmente, si un impuesto de circulación de vehículos como el exigido en el presente caso es compatible con el artículo 10 de la Directiva, en caso de que los vehículos hayan sido aportados en el marco de una operación de fusión por absorción de sociedades comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 4 de la Directiva.
Mediante la segunda parte de la cuestión se pregunta si, caso de que la respuesta a la primera parte de la misma sea negativa, la aplicación de dicho impuesto está permitida con arreglo al artículo 12 de la Directiva.
47 Con carácter preliminar, procede señalar que, según el relato de los hechos del asunto, la resolución de remisión sólo menciona a título incidental que en el caso presente se exigió también una exacción «parafiscal». Por otra parte, la segunda cuestión prejudicial se limita expresamente a la compatibilidad del impuesto proporcional con la Directiva. En consecuencia, en la medida en que las observaciones escritas de Locamion y de la Comisión se refieren también a la compatibilidad de la exacción «parafiscal» con el Derecho comunitario, no pueden ser tenidas en cuenta, puesto que amplían de forma indebida el objeto de la cuestión prejudicial. (19) Ciertamente, esta conclusión tiene validez, con mayor razón, cuando, como en el caso presente, una de las partes en el procedimiento principal solicita al Tribunal de Justicia que examine una cuestión sometida al Juez nacional aunque acerca de la cual este último ha rehusado, aun cuando sea implícitamente, plantear una cuestión prejudicial. (20)
Sobre la primera parte de la segunda cuestión
48 Con objeto de dar respuesta a la primera parte de la segunda cuestión, procede examinar si el impuesto en litigio está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 10 de la Directiva. A tal efecto, en primer lugar, es menester interpretar dicho artículo para, seguidamente, caracterizar el impuesto controvertido a la luz de la Directiva.
49 Para empezar, procede recordar que, como ha declarado este Tribunal, «el artículo 10 de la Directiva 69/335, interpretado a la luz del último considerando de la misma, prohíbe en particular los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital». (21)
Entre dichos impuestos se encuentran comprendidos, en primer lugar, los impuestos que, cualquiera que sea su forma, gravan las operaciones contempladas en el artículo 4 de la Directiva [letra a) del artículo 10], es decir, entre otras «[...] la constitución de una sociedad de capital y el aumento de capital de la misma». (22)
En segundo lugar, se refiere a los impuestos que gravan las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4 de la Directiva [letra b) del artículo 10], es decir, como debe admitirse, operaciones encaminadas a la constitución de una sociedad de capital, al aumento de su capital, etc., o exigidas para la realización o el perfeccionamiento de las operaciones previstas en el artículo 4.
En tercer lugar, se refiere al impuesto sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica [letra c) del artículo 10]. Como admitió el Tribunal de Justicia en la misma sentencia Denkavit, remitiéndose al punto 44 de las conclusiones del Abogado General Sr. F. Jacobs en ese mismo asunto «[...] esta última prohibición se justifica por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines que persigue la Directiva». (23)
50 De cuanto antecede cabe deducir que no es objeto de esta última prohibición cualquier matriculación o formalidad necesaria para el ejercicio de la actividad empresarial. La Directiva y, en particular, su artículo 10 no perseguían el objetivo de exonerar a las sociedades, con carácter general, de todo impuesto indirecto por el hecho de proceder a concentraciones de capitales. Además, en el artículo 10 se exige expresamente que la matriculación o formalidad de que se trate se exija a la sociedad por razón de su forma jurídica, es decir, en su calidad de sociedad de capital.
51 Entre dichas matriculaciones y formalidades deben considerarse comprendidos los trámites de publicidad exigidos en la Ley y, en especial, las inscripciones obligatorias en los registros de sociedades en los que se anotan (y a través de los cuales son objeto de seguimiento por parte de las autoridades públicas) las trasformaciones básicas de la sociedad, tales como su constitución, los aumentos y reducciones del capital social, las modificaciones de los estatutos, etc., formalidades que se exigen en aras del interés público, del interés de los terceros contratantes con las sociedades y, también, de los propios socios. Por lo demás, el mantenimiento de dichos registros y trámites de publicidad lo exige también el Derecho comunitario, y, en particular, la Directiva 68/151/CEE del Consejo, de 9 de marzo de 1968 (24) (véanse los artículos 1 y 2 de la Directiva).
52 Con objeto ya de determinar si el impuesto de circulación de vehículos contemplado en los artículos 1599 quindecies y siguientes del CGI francés está comprendido en el ámbito del artículo 10 de la Directiva procede, como antes señalé, dilucidar si el hecho imponible del mismo, a saber, la matriculación, sea inicial o ulterior, del vehículo, está comprendido en alguno de los supuestos enumerados en el artículo 10 de la Directiva.
53 Procede recordar que en la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni el Tribunal de Justicia, refiriéndose a la prohibición de percibir otros impuestos indirectos, distintos del impuesto sobre las aportaciones, que gravan las concentraciones de capitales (último considerando de la Directiva 69/335), declaró que «[d]ichos impuestos, cuya percepción está prohibida, están enumerados en los artículos 10 y 11 de la Directiva». (25) En dichos artículos y, en particular, en el artículo 10, que es el que interesa en el presente caso, se determinan las características básicas de los impuestos prohibidos, es decir, las operaciones gravadas y el sujeto pasivo de los referidos impuestos prohibidos. Esa enumeración, en consecuencia, debe considerase exhaustiva y no enunciativa. Es decir, los artículos 10 y 11 concretan el último considerando de la Directiva. Como consecuencia de ello, si el impuesto no presenta las características de los impuestos contemplados en los artículos 10 y 11, no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva (y, por tanto, no se prohíbe su percepción), sin que sea necesario examinar si, eventualmente, presenta otras características análogas a las del impuesto sobre las aportaciones, es decir, si está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva según lo previsto en el mencionado último considerando de la misma.
54 Es de lamentar el hecho de que ni en la resolución de remisión ni en las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia figuren más elementos relativos a los artículos R-110 a R-119-1 del code de la route francés, los cuales, según la Comisión, regulan la matriculación de vehículos de que se trata. De los elementos disponibles cabe deducir lo siguiente: todos los vehículos automóviles deben matricularse en un registro administrativo especial con ocasión de la primera y de toda ulterior puesta en circulación de los mismos a nombre de un nuevo propietario. A tal fin, el propietario inicial o nuevo propietario presenta la correspondiente declaración ante la administración, la cual expide el certificado de matriculación del vehículo, exigiendo por ello el impuesto proporcional controvertido, en forma de impuesto de timbre. Al escrito de conclusiones de la direction générale des impôts, presentado ante el órgano jurisdiccional remitente en el marco del procedimiento principal, se adjuntó uno de los certificados de matriculación expedidos a nombre de Locamion. En dicho certificado se indican el nombre del nuevo propietario, el número y fecha de primera puesta en circulación del vehículo, así como datos técnicos referentes al vehículo, como el tipo, marca y modelo de automóvil, el número de motor y de bastidor, el peso, la potencia, etc. Por último, hay unas casillas destinadas a anotar las inspecciones técnicas del vehículo, así como la fecha de la próxima inspección técnica.
55 De dichos elementos se desprende claramente que la finalidad de la matriculación administrativa de los vehículos es no sólo el seguimiento de los cambios en la titularidad de los mismos, sino también el seguimiento regular, mediante inspecciones técnicas, de su estado técnico, por razones evidentes de interés público, tales como la seguridad del tráfico y del público. Asimismo, cabe suponer que, mediante la inscripción y el control periódico de los datos relativos a la identificación del vehículo, se persigue la comprobación de eventuales alteraciones de dichos datos durante el período de circulación de los vehículos, así como con ocasión del cambio de propietario.
56 A la luz de cuanto antecede, es, a mi juicio, patente que la matriculación de un vehículo en el presente caso, con ocasión de la cual se exige el impuesto proporcional controvertido, no está comprendida ni en el primero ni en el segundo ni, tampoco, en el tercero de los supuestos contemplados en el artículo 10 de la Directiva. En efecto, en el presente caso, no concurre ninguno de los requisitos que establece esta última disposición. Más concretamente, la matriculación u otras formalidades previstas en dicha disposición tienen por objeto los fines antes mencionados (punto 45 de estas conclusiones), los cuales son enteramente ajenos a los fines de la matriculación en litigio. En el primer caso, se trata de formalidades a las que están sometidas exclusivamente personas jurídicas que persiguen fines lucrativos, mientras que en el presente caso la obligación de obtener el certificado de matriculación incumbe, como correctamente señala el Gobierno francés en sus observaciones, a cualquier propietario de un vehículo, sea persona física o jurídica y con independencia de que persiga o no fines lucrativos. La matriculación, etc., con arreglo a la letra c) del artículo 10 de la Directiva, se exige por las modificaciones derivadas de la aportación de cualesquiera elementos patrimoniales, mientras que aquí se matriculan exclusivamente vehículos. Por último, según la disposición de la Directiva, la matriculación o formalidad se imponen a la persona jurídica por razón de su forma jurídica, criterio este que, sin embargo, carece de toda incidencia a efectos de la matriculación del vehículo.
57 De lo que antecede se desprende que dos de las características básicas de los gravámenes fiscales en general, a saber, el sujeto pasivo y el hecho imponible del gravamen controvertido difieren de las correspondientes características de los impuestos prohibidos por el artículo 10 de la Directiva. Esta circunstancia, por sí sola, basta para excluir el impuesto litigioso del ámbito de aplicación del referido artículo, como correctamente sostiene el Gobierno francés.
58 Huelga añadir que, según las disposiciones nacionales, el impuesto proporcional se liquida basándose en la potencia fiscal del vehículo, mientras que los impuestos sobre las aportaciones (así como, ha de admitirse, los impuestos asimilados al mismo según el artículo 10) se liquidan basándose en el valor real o nominal de los elementos aportados, según el caso (véase el artículo 5 de la Directiva, citado en el punto 13 de estas conclusiones).
Asimismo, de conformidad con las disposiciones del CGI antes citadas, existen diversas reducciones y deducciones (debido, en particular, a la antigüedad del vehículo, el carácter y peso del mismo, etc.) que se refieren exclusivamente a los vehículos automóviles y no guardan relación, necesariamente, con los elementos aportados en caso de fusión o, en general, de concentración de capitales. En consecuencia, en función de su forma y estructura, el impuesto de circulación de vehículos controvertido carece de relación con los gravámenes fiscales contemplados en la Directiva.
59 Los argumentos aducidos en contrario por parte de Locamion y de la Comisión no persuaden. Paso a examinar rápidamente algunos de ellos.
60 El argumento según el cual el impuesto controvertido está comprendido en el ámbito del artículo 10 de la Directiva, que prohíbe todos los impuestos indirectos distintos del impuesto sobre las aportaciones, se basa en un presupuesto erróneo ya que el referido artículo prohíbe, como ya se ha afirmado, nicamente los impuestos indirectos que tengan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones y que se refieran a las aportaciones enumeradas en las letras a) a c) de dicho artículo, requisitos que no concurren en el caso presente.
61 Por esa misma razón carece de pertinencia la alegación de la Comisión según la cual el impuesto controvertido constituye una «carga económica» para la empresa, por añadirse al impuesto sobre las aportaciones y, de ese modo, desincentivar la concentración de capitales, habida cuenta de que la Directiva tiene por objeto exclusivamente la supresión de las cargas fiscales y, en general, económicas que presentan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, y no eximir de impuestos, en general, a los activos que constituyen el objeto de la aportación.
62 Por último, se ha afirmado que, de conformidad con el artículo 1599 octodecies del CGI, en caso de cambio de estado matrimonial o civil (cuando se trata de personas físicas) o de simple cambio de denominación (para las personas jurídicas), no se devenga el impuesto proporcional por la expedición de la «carta gris», sino un impuesto de tipo fijo. De ello se pretende deducir que el impuesto proporcional se devenga en razón de la transmisión del patrimonio (es decir, del vehículo) y, por tanto, está sujeto a la Directiva.
Estas alegaciones no pueden prosperar. En primer lugar, el impuesto en litigio se exige en razón de la primera o ulterior puesta en circulación del vehículo, sea por su propietario inicial o por parte de un nuevo propietario, y no únicamente en caso de transmisión del automóvil. En todo caso, no obstante, el hecho en sí de la transmisión patrimonial carece de pertinencia en orden a considerar comprendido el impuesto controvertido en el ámbito de aplicación de la Directiva. Indudablemente, toda aportación presupone una trasmisión patrimonial. No obstante, la Directiva no se refiere a cualquier transmisión patrimonial, es decir, no persigue armonizar los impuestos sobre las transmisiones. Se refiere a una transmisión patrimonial concreta, a saber, la aportación de capitales y de otros elementos patrimoniales, con objeto de favorecer la concentración de capitales de las sociedades de capital. Dicho fin difiere de los fines por los que se efectúa una transmisión de vehículos (venta, donación, herencia, etc.).
En consecuencia, el impuesto sobre las aportaciones (así como los asimilados al mismo) según la Directiva y el impuesto de circulación de vehículos, examinados en función de sus características objetivas y no en función de criterios accidentales, (26) son de naturaleza diferente y no guardan relación alguna.
Por otra parte, en la medida en que el controvertido impuesto de circulación de vehículos, basándose en sus características objetivas, no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva sino en el de la competencia del legislador nacional, el hecho de que este último, en determinados casos concretos de matriculación de vehículos (como, por ejemplo, con ocasión de un cambio de estado civil o matrimonial de una persona física, o de mero cambio de denominación de una persona jurídica) dispense un tratamiento fiscal más favorable no basta, por sí solo, para alterar la naturaleza del impuesto de que se trata y someterlo a las disposiciones de la Directiva.
Sobre la segunda parte de la segunda cuestión
63 Como ha sido declarado, «[e]l apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335 establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11 [...] pueden gravar las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones». (27) Por tanto, el artículo 12 permite la percepción de impuestos que, en principio están prohibidos, es decir, que, en principio, están comprendidos en el ámbito de aplicación de los artículos 10 y 11.
64 Dado que el impuesto controvertido no está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 10 y carece de relación con el objeto del artículo 11, (28) la percepción del mismo no es contraria a la Directiva. En consecuencia, carece de pertinencia el examen encaminado a dilucidar si está o no comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 12, así como la respuesta a la segunda parte de la segunda cuestión.
VI. Conclusión
Habida cuenta de lo que antecede, propongo que se responda del siguiente modo a la primera parte de la segunda cuestión:
«El artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que no prohíbe la percepción, a cargo de una sociedad de capital, de un impuesto proporcional de matriculación de vehículos automóviles como el controvertido en el procedimiento principal, ni siquiera en caso de que los vehículos de que se trate formasen parte anteriormente del activo de otra sociedad de capital que fue absorbida por la primera mediante aportación de la totalidad de su activo y pasivo.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(2) - Asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915, apartados 19 y ss.
(3) - Asuntos acumulados C-197/94 y C-252/94, Rec. p. I-505, apartados 6 y ss.
(4) - Asunto C-2/94, Rec. p. I-2827, apartados 16 y ss.
(5) - DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171.
(6) - Con arreglo a la Directiva 85/303, antes citada, la frase introductoria del apartado 2 fue sustituida por el siguiente texto: «2. Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las partes siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %».
(7) - DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46.
(8) - Véase la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, apartados 40 y 41.
(9) - Véase la nota 3 supra.
(10) - Véanse, entre otras resoluciones del Tribunal de Justicia, los autos de 2 de febrero de 1996, Bresle (C-257/95, Rec. p. I-233), apartados 16 y 19, y de 21 de diciembre de 1995, Max Mara (C-307/95, Rec. p. I-5083), apartados 6 y 7.
(11) - En sus observaciones escritas, la Comisión cita el siguiente extracto del artículo 371 del Código de Comercio francés (Loi nº 88.17 du 5 janvier 1988): «Une ou plusieurs sociétés peuvent par voie de fusion transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent.» Supongo que se trata de una disposición de la Ley de 24 de julio de 1966, la cual, modificada en 1988, forma parte del Código de Comercio. Sin embargo, ni siquiera esta interpretación permite considerar que se conoce el marco normativo de la primera cuestión, puesto que faltan, cuando menos, los tres restantes artículos mencionados en dicha cuestión.
(12) - Procede señalar que en los autos del procedimiento remitidos al Tribunal de Justicia no figura dicha acta y que, por tanto, no se sabe si el órgano jurisdiccional a quo conoció ese elemento.
(13) - Por el contrario, en la misma acta se indica expresamente que la fusión de las empresas filiales Sleco y Garage Michel SA (las cuales, a raíz de la primera fusión, pasaron a ser filiales de Locamion) ocasionó un aumento del capital social de Locamion y la emisión de nuevas acciones destinadas, como contrapartida de la aportación, a los restantes accionistas de las dos filiales.
(14) - Véanse, asimismo, el punto 22 y la nota 16 de mis conclusiones en la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada.
(15) - El patrimonio social, como magnitud económica distinta del capital social, registra oscilaciones que pueden, eventual aunque no necesariamente, conducir a un aumento del capital social.
(16) - Véase el punto 6 supra.
(17) - Véase la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, apartado 37.
(18) - Procede señalar que de ningún elemento se desprende si la fusión está sujeta al impuesto sobre las aportaciones o exenta del mismo.
(19) - Véanse las sentencias de 9 de diciembre de 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Rec. p. 1191); de 15 de junio de 1972, Grassi (5/72, Rec. p. 443), apartado 4; de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771), apartado 9; de 3 de octubre de 1985, CBEM (311/84, Rec. p. 3261), apartado 10; de 14 de noviembre de 1985, Neumann (299/84, Rec. p. 3663), apartados 11 y 12; de 5 de octubre de 1988, Alsatel (247/86, Rec. p. 5987), apartados 7 y 8; de 9 de enero de 1990, SAFA (C-337/88, Rec. p. I-1), apartado 20; de 11 de octubre de 1990, Nespoli y Crippa (C-196/89, Rec. p. I-3647), apartado 23; de 24 de marzo de 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias y otros (C-381/89, Rec. p. I-2111), apartados 18 y 19; de 12 de noviembre de 1992, Kerafina-Keramische-und Finanz-Holding y Vioktimatiki (asuntos acumulados C-134/91 y C-135/91, Rec. p. I-5699), apartado 16, y de 2 de junio de 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Rec. p. I-2305), apartados 18 y 19. Véase, asimismo, la sentencia de 21 de mayo de 1987, Deutsche Lebensmittelwerke y otros/Comisión (97/85, Rec. p. 2265), apartado 12.
(20) - Véanse las sentencias Alsatel, apartado 8, y AC-ATEL Electronics Vertriebs, apartado 19, mencionadas en la nota precedente.
(21) - Véase la sentencia Denkavit y otros, citada en la nota 4, apartado 23.
(22) - Mismo apartado de la sentencia citada en la nota precedente.
(23) - Mismo apartado de la misma sentencia.
(24) - DO L 65, p. 8; EE 17/01, p. 3; en este sentido, véanse las conclusiones del Abogado General Sr. Jacobs en el asunto, antes citado, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, puntos 10 y ss.
(25) - Apartado 23.
(26) - Véase la sentencia Bautiaa y Société française maritime, antes citada, apartado 39.
(27) - Véase la sentencia Denkavit y otros, citada en la nota 3 supra, apartado 21. Véase, también, la sentencia de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9.
(28) - Prohibición de toda imposición que grave las acciones, participaciones, empréstitos y otros títulos negociables de la misma naturaleza.