62022CC0249
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 25. května 2023 (
1
)
Věc C‑249/22
BM
proti
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
za přítomnosti:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr, Rakousko)]
Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Článek 2 odst. 1 písm. c) – Poskytnutí služby za úplatu – Pojem – Činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize financované z povinného poplatku vybíraného od osob, jež jsou držiteli rozhlasových a televizních přijímačů nacházejících se v oblasti pozemního vysílání – Článek 378 odst. 1 a příloha X část A bod 2 – Akt o podmínkách přistoupení Rakouska – Článek 151 odst. 1 a příloha XV část IX bod 2 písm. h) – Odchylná úprava – Oblast působnosti
Úvod
1.
V rozsudku ze dne 22. června 2016, Český rozhlas (C‑11/15, dále jen „rozsudek Český rozhlas, EU:C:2016:470), Soudní dvůr rozhodl, že činnost veřejnoprávních subjektů rozhlasového vysílání, která je financována prostřednictvím povinného poplatku vybíraného na základě zákona držiteli rozhlasového přijímače, nepředstavuje poskytnutí služby za úplatu a nespadá do společného systému daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
2.
V návaznosti na toto rozhodnutí se v některých členských státech, kde tyto poplatky podléhají DPH, osoby povinné k jejich placení domáhaly vrácení této daně jakožto daně vybrané v rozporu s unijním právem. To vedlo v Rakousku k hromadné žalobě, jejíž součástí je i původní řízení v projednávané věci. Podobné řízení probíhá i v Dánsku (
2
).
3.
V této souvislosti zúčastnění a Evropská komise uvádějí, že předpisy unijního práva týkající se DPH stanoví pro některé členské státy odchylnou úpravu, která jim umožňuje zdanit činnost veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání. Vyvstává tedy otázka, zda tato odchylná úprava mění závěry vyplývající z rozsudku Český rozhlas.
Právní rámec
Unijní právo
4.
Podle článku 151 Aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království a o úpravách smluv, na nichž je založena Evropská unie ze dne 26. července 1994 (dále jen „akt o přistoupení z roku 1994“) (
3
), ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) tohoto aktu (
4
), může Rakousko odchylně od předpisů unijního práva v oblasti DPH zdanit zejména činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize (
5
). Toto zdanění nesmí mít vliv na vlastní zdroje Unie, jejichž základ by měl být obnoven v souladu s nařízením (EHS, Euratom) č. 1553/89 (
6
).
5.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty stanoví (
7
):
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková […]”.
6.
Článek 132 odst. 1 písm. q) této směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
q)
činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy.“
7.
Článek 378 odst. 1 směrnice 2006/112 zní:
„Rakousko může pokračovat ve zdaňování plnění uvedených v části A bodě 2 přílohy X.“
8.
Příloha X této směrnice v části A bodě 2 uvádí „činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize s výjimkou činností obchodní povahy“.
Rakouské právo
9.
Ustanovení § 2 odst. 1 Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (spolkový zákon o rozhlasovém a televizním poplatku) (
8
) (dále jen „RGG“) ukládá každé osobě, která užívá uvnitř budov přijímač rozhlasového nebo televizního vysílání, povinnost platit „poplatek za rozhlasové a televizní vysílání“. Držení takového přijímače je postaveno na roveň jeho použití. V souladu s § 4 odst. 1 RGG je oprávněna tento poplatek a všechny s ním související daně vybírat společnost GIS Gebühren Info Service GmbH (dále jen „GIS“).
10.
Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (spolkový zákon o Österreichischer Rundfunk) (
9
) (dále jen „ORFG“) zřizuje v § 1 odst. 1 veřejnoprávní subjekt rozhlasového a televizního vysílání ve formě veřejnoprávní nadace s názvem Österreichischer Rundfunk (dále jen „ORF“).
11.
Ustanovení § 31 ORFG stanoví „programový poplatek“, jehož výši stanoví rada uvedené nadace. Programový poplatek je povinen platit každý držitel rozhlasového nebo televizního přijímače nacházejícího se v oblasti pozemního vysílání (analogové nebo digitální technologie) programů ORF. Programový poplatek se vybírá spolu s rozhlasovým a televizním poplatkem a za stejných podmínek.
12.
Konečně § 10 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (spolkový zákon o DPH) (
10
) stanoví sníženou sazbu daně zejména na služby subjektů vysílání, které podléhají povinnosti platit rozhlasový a televizní poplatek.
Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
13.
BM, žalobkyně v původním řízení, je příjemcem rozhlasového a televizního vysílání, za které se platí programový poplatek. V období od 1. října 2013 do 31. října 2018 zaplatila mimo jiné DPH ve výši 100,57 eur z programového poplatku, který byla povinna zaplatit. Dne 23. října 2018 požádala společnost GIS o vrácení této částky jakožto částky vybrané v rozporu s unijním právem. Měla totiž zejména s ohledem na rozsudek Český rozhlas za to, že činnost veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání financovaná z takového poplatku, jako je rakouský programový poplatek, nepodléhá DPH.
14.
Společnost GIS odmítla uvedenou daň vrátit, což BM napadla u Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správní soud, Rakousko). Uvedený soud však její žalobu zamítl, neboť měl za to, že výklad vyplývající z tohoto rozsudku není použitelný na rakouský programový poplatek. BM podala proti rozsudku uvedeného soudu opravný prostředek „Revision“ k předkládajícímu soudu.
15.
Za těchto okolností se Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr, Rakousko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být takový poplatek, jako je rakouský programový poplatek určený ORF, který veřejnoprávní subjekt rozhlasového a televizního vysílání stanoví sám za účelem financování svého provozu, s ohledem na ustanovení unijního primárního práva obsažená v čl. 151 odst. 1 ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) prvním pododstavcem druhou odrážkou [aktu o podmínkách přistoupení z roku 1994], považován za úplatu ve smyslu článku 2 ve spojení s čl. 378 odst. 1 [směrnice 2006/112]?
2)
Musí být v případě kladné odpovědi na první otázku rakouský programový poplatek určený ORF, který tato otázka zmiňuje, považován za úplatu ve smyslu [směrnice 2006/112] i v rozsahu, v němž jsou k jeho úhradě povinny osoby, které sice v budově, ve které ORF terestricky zpřístupňuje své programy, používají rozhlasový nebo televizní přijímač, ale nemohou tyto programy ORF přijímat, protože nemají potřebné přijímací zařízení?“
16.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 11. dubna 2022. Písemná vyjádření byla předložena účastníky původního řízení, ORF, rakouskou a dánskou vládou, jakož i Komisí. Titíž zúčastnění, jakož i francouzská vláda byli zastoupeni na jednání konaném dne 15. února 2023.
Analýza
17.
Žalobkyně v původním řízení požaduje vrácení DPH, která byla připočtena k programovému poplatku, který zaplatila. Podle jejího názoru totiž ve světle rozsudku Český rozhlas byla tato daň vybrána v rozporu s unijním právem. Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu v projednávané věci, které navrhuji posoudit společně, je, zda musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112, ve spojení s čl. 378 odst. 1 této směrnice, jakož i s čl. 151 odst. 1 aktu o přistoupení z roku 1994 a jeho přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h), vykládán v tom smyslu, že Rakouská republika má právo vybírat DPH z programového poplatku ve smyslu § 31 ORF-G.
18.
Odpověď na tuto otázku vyžaduje nejprve analyzovat povahu programového poplatku z hlediska čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 a následně posoudit případný dopad čl. 378 odst. 1 této směrnice, jakož i – jeho právního základu – čl. 151 odst. 1 aktu o přistoupení z roku 1994 a příslušného bodu jeho přílohy XV na tuto právní otázku.
K povaze programového poplatku
19.
Jak předkládající soud ve svém rozhodnutí, tak společnost GIS, ORF a rakouská vláda ve svých vyjádřeních tvrdí, že rakouský programový poplatek se podstatně liší od poplatku dotčeného ve věci, v níž byl vydán rozsudek Český rozhlas, a lze jej tedy považovat za protiplnění za využívání služeb ORF, takže je třeba mít za to, že tyto služby jsou poskytovány za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112.
20.
Tyto rozdíly podle nich vyplývají zaprvé z toho, že povinnost platit programový poplatek nesouvisí se samotným držením přijímače, ale se skutečnou možností přijímat programy vysílané ORF. Tato možnost vyplývá z držení přijímače připraveného k příjmu těchto programů (pozemní cestou, satelitem nebo kabelem) nacházejícího se v oblasti jejich vysílání (
11
). Pořízení takového přijímače a jeho přizpůsobení příjmu programů ORF jsou projevem vůle příjemce využívat služeb tohoto subjektu. Zadruhé na rozdíl od poplatku dotčeného ve věci, v níž byl vydán rozsudek Český rozhlas, není výše programového poplatku stanovena zákonodárcem, nýbrž ORF. Konečně zatřetí při zavedení programového poplatku v roce 1966 rakouský zákonodárce stanovil právní fikci ve formě občanskoprávního vztahu mezi ORF a (potenciálními) příjemci programů tohoto subjektu. Předkládající soud má za to, že navzdory změně právních předpisů, ke které od té doby došlo, je existence této právní fikce i nadále uznávána judikaturou rakouských soudů.
21.
Podle mého názoru však tyto rozdíly mezi rakouským programovým poplatkem a poplatkem dotčeném ve věci, v níž byl vydán rozsudek Český rozhlas, neodůvodňují odlišné posouzení prvně uvedeného poplatku z hlediska směrnice 2006/112.
22.
Stejně jako ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, se totiž jedná o dvě plnění, která jsou na sobě z právního hlediska nezávislá, a sice na jedné straně ORF v rámci plnění úkolu, jenž jí byl svěřen zákonodárcem, vysílá rozhlasové a televizní programy k bezplatnému příjmu a na druhé straně jsou potenciální příjemci těchto programů vybavení vhodnými přijímači povinni ze zákona platit programový poplatek. Je přitom zřejmé, že tyto přijímače mohou být používány i k příjmu vysílání jiných subjektů vysílání a k účelům zcela nesouvisejícím s užíváním vysílání subjektů rozhlasového a televizního vysílání, takže jejich nabytí a přizpůsobení k příjmu vysílání nelze v žádném případě považovat za projev vůle využívat služeb ORF.
23.
Stejně jako ve věci, v níž byl vydán rozsudek Český rozhlas, v projednávané věci neexistuje mezi ORF a osobami povinnými platit programový poplatek právní vztah, v jehož rámci by byla vzájemně poskytována plnění (
12
). Pouhá skutečnost, že povinnost platit programový poplatek nespočívá na formální podmínce držení přijímače, ale na skutečné možnosti přijímat vysílání, tuto situaci zásadně nemění.
24.
Situace v projednávané věci se tedy liší od situace posuzované Soudním dvorem ve věci, v níž byl vydán rozsudek Kennemer Golf (
13
), na který odkazuje předkládající soud ve svém rozhodnutí. V posledně uvedené věci totiž příjemce služby z vlastní vůle uzavřel s poskytovatelem služby smlouvu, na základě které měl za paušální částku právo využívat po určité období zařízení sportovního klubu. I když tedy otázka, zda skutečně využíval toto zařízení, neměla vliv na povinnost zaplatit protiplnění, nic to nemění na tom, že samotná možnost využívat toto zařízení byla striktně podmíněna zaplacením tohoto protiplnění a že právní vztah mezi stranami byl uzavřen pouze na základě jejich vůle.
25.
Totéž platí pro rozsudek Air France-KLM a Hop!-Brit Air (
14
), jehož se dovolává ORF. Ve věcech, v nichž byl vydán tento rozsudek, se jednalo o letenky, které kupující nakonec nevyužili. Skutečnost, že tito kupující nakonec přepravní službu nevyužili, nemění nic na tom, že došlo k platbě protiplnění za službu, jež byla ze strany poskytovatele služby poskytnuta (k letu došlo). Jednalo se tedy o poskytnutí služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112, které má základ v právním vztahu svobodně založenému stranami.
26.
Dále na posouzení situace v projednávané věci nemá vliv skutečnost, že výši programového poplatku stanoví ORF, a nikoli přímo zákonodárce. ORF totiž stanoví výši tohoto poplatku na základě zmocnění uděleného zákonem. Tento poplatek si tedy zachovává povahu veřejného odvodu stanoveného zákonem, jelikož zákonodárce svěřil stanovení jeho výše pouze subjektu financovanému z výnosu tohoto poplatku.
27.
Sdílím rovněž názor Komise, že pojem „poskytnutí služby za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 je autonomním pojmem unijního práva, takže pro účely kvalifikace programového poplatku z hlediska tohoto ustanovení je irelevantní, že rakouské právo uznává existenci právní fikce, podle níž existuje právní vztah smluvního typu mezi ORF a osobami, které mají povinnost platit tento poplatek. Podle ustálené judikatury Soudního dvora totiž podřízení určité činnosti DPH nebo její osvobození od DPH nemůže záviset na její klasifikaci ve vnitrostátním právu (
15
). Ke kvalifikaci programového poplatku tedy musí dojít pouze na základě ustanovení unijního práva a judikatury Soudního dvora, v tomto případě zejména rozsudku Český rozhlas.
28.
Jsem proto toho názoru, že programový poplatek, stejně jako poplatek dotčený ve věci, v níž byl vydán rozsudek Český rozhlas, nepředstavuje protiplnění za služby vysílání programů poskytované ORF. Dále je třeba posoudit, zda čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 a čl. 151 odst. 1 aktu o přistoupení z roku 1994 ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) tohoto aktu tento závěr nezmění.
K významu čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 a článku 151 aktu o přistoupení z roku 1994
29.
Článek 378 odst. 1 směrnice 2006/112 provádí na úrovni sekundárního práva článek 151 aktu o přistoupení z roku 1994 ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) tohoto aktu, který umožňuje Rakouské republice podrobit DPH služby veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání, tj. v praxi ORF. Podle všeho se však doslovné znění těchto ustanovení odchyluje od cíle, jehož měla tato ustanovení dosáhnout jak podle unijního normotvůrce, tak členských států při sjednávání aktu o přistoupení z roku 1994.
Doslovné znění čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 a přílohy XV části IX bodu 2 písm. h) aktu o přistoupení z roku 1994
30.
Článek 151 odst. 1 aktu o přistoupení z roku 1994 je rámcové ustanovení, podle něhož se právní akty uvedené v příloze XV tohoto aktu vztahují na nové členské státy (včetně Rakouské republiky) za podmínek stanovených v uvedené příloze. Skutečný normativní obsah ustanovení, která nás zajímají, je tedy obsažen v této příloze.
31.
Podle přílohy XV části IX bodu 2 písm. h) aktu o přistoupení z roku 1994 může Rakouská republika „pro účely použití“ čl. 28 odst. 3 písm. a) směrnice 77/388 zdanit plnění uvedená v bodě 7 přílohy E této směrnice. Článek 28 směrnice 77/388 byl součástí její hlavy XVI, nadepsané „Přechodná ustanovení“. Podle odst. 3 písm. a) tohoto článku mohly členské státy odchylně od osvobození od daně stanoveného v článcích 13 a 15 uvedené směrnice pokračovat ve zdaňování plnění uvedených v příloze E této směrnice. Bod 7 této přílohy uváděl činnosti veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání, které jsou v zásadě osvobozeny od daně podle čl. 13 části A odst. 1. písm. q) směrnice 77/388. Jinými slovy, příloha XV část IX bod 2 písm. h) aktu o přistoupení z roku 1994 rozšířila na Rakouskou republiku působnost odchylky uvedené v čl. 28 odst. 3 písm. a) směrnice 77/388 ve spojení s přílohou E bodem 7 této směrnice, podle něhož členské státy, ve kterých činnosti veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání doposud podléhaly DPH, mohly pokračovat v tomto zdaňování i přes osvobození těchto činností od daně podle obecných ustanovení uvedené směrnice.
32.
V souladu s čl. 28 odst. 3 a 4 směrnice 77/388 se odchylky uvedené v tomto prvním odstavci měly používat během přechodného období. Toto období mělo skončit zrušením těchto odchylek rozhodnutím Rady. Ve skutečnosti však přechodné období dosud neskončilo a stále platné odchylky byly převedeny do směrnice 2006/112 jako „odchylky použitelné do zavedení konečného režimu“ (
16
). Odchylka přiznaná Rakouské republice na základě čl. 151 odst. 1. aktu o přistoupení z roku 1994 ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) tohoto aktu je obsažena v čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ve spojení s přílohou X částí A bodem 2 této směrnice, která je formulována obdobně jako příloha E bod 7 směrnice 77/388.
33.
Ani čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ani část A přílohy X této směrnice výslovně neupřesňují, že se odchylky stanovené na jejich základě vztahují na osvobození od daně stanovená v článku 132 uvedené směrnice. To je však podle mého názoru zjevné. Vyplývá to z legislativní geneze čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 a znění jeho předchůdce, a sice čl. 28 odst. 3 písm. a) směrnice 77/388 (
17
). Kromě toho znění přílohy X části A bodu 2 směrnice 2006/112 doslovně odpovídá znění osvobození od daně uvedenému v čl. 132 odst. 1 písm. q) této směrnice.
34.
S ohledem na výše uvedené je třeba mít za to, že čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ve spojení s přílohou X částí A bodem 2 této směrnice stanoví ve prospěch Rakouské republiky odchylku od osvobození od daně uvedeného v čl. 132 odst. 1 písm. q) této směrnice. Osvobození od daně stanovená v posledně uvedeném článku se však mohou logicky týkat pouze plnění, jež by mohla být případně zdaněna, jinak by jejich osvobození od daně nebylo nutné. Soudní dvůr to výslovně potvrdil v rozsudku Český rozhlas (
18
).
35.
Nesdílím tedy názor společnosti GIS, rakouské, dánské a francouzské vlády, jakož i Komise, podle kterého čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ve spojení s části A bodem 2 přílohy X této směrnice umožňuje zdanění mimo oblast působnosti uvedené směrnice, jak vyplývá zejména z jejího čl. 2 odst. 1 písm. c) (
19
). Odchylka od ustanovení, které spadá do oblasti působnosti směrnice [v tomto případě od čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice 2006/112], logicky nemůže jít nad rámec této působnosti.
36.
Bez ohledu na oblast působnosti výše posuzovaného čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112, nemůže jeho doslovné znění sloužit jako základ pro výběr DPH z programového poplatku ze strany Rakouské republiky.
37.
Toto ustanovení totiž umožňuje Rakouské republice, aby podrobilo DPH činnost veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání. Jak však Soudní dvůr konstatoval v rozsudku Český rozhlas, který je v souladu s úvahami uvedenými v bodech 20 až 29 tohoto stanoviska použitelný v projednávané věci, činnost takových subjektů v rozsahu, v němž je financována z výnosu takového poplatku, jako je rakouský programový poplatek, nepředstavuje poskytnutí služby za úplatu a nemůže jako taková podléhat této dani.
38.
DPH je totiž spotřební daní, jejímž základem je podle článku 73 směrnice 2006/112 cena zboží nebo služby, tedy částka, kterou osoba povinná k dani obdrží jako protiplnění za zboží nebo službu. V případě bezúplatného poskytnutí služby tedy neexistuje základ daně, z něhož by mohla být vypočtena DPH, a proto nelze tuto daň uplatnit.
39.
S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že ani doslovné znění čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 a části A bodu 2 přílohy X této směrnice, a tudíž ani doslovné znění článku 151 aktu o přistoupení z roku 1994 ve spojení s přílohou XV částí IX bodem 2 písm. h) tohoto aktu nemění závěry vyplývající z bodů 20 až 29 tohoto stanoviska.
Účel pravidla obsaženého v čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112
40.
Doslovný výklad ustanovení směrnice 2006/112 by tedy vedl k závěru, že považovat činnost veřejnoprávního subjektu rozhlasového a televizního vysílání financovanou z výnosu programového poplatku jako činnost, jež podléhá dani, je s těmito ustanoveními neslučitelné. Je přitom patrné, jak uvedl předkládající soud ve svém rozhodnutí, jakož i zejména dánská vláda ve svém vyjádření, že to nebylo záměrem členských států při sjednávání části IX bodu 2 písm. h) přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994, ani unijního normotvůrce, pokud jde o čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ve spojení s přílohou X částí A bodem 2 této směrnice, a dříve čl. 28 odst. 3 a bod 7 přílohy E směrnice 77/388.
41.
Dánská vláda upřesňuje, že znění těchto ustanovení je výsledkem kompromisu mezi členskými státy, které během legislativních prací na směrnici 77/388 nebyly schopny dosáhnout dohody o zdanění služeb veřejnoprávních subjektů rozhlasového a televizního vysílání financovaných z výnosu takového poplatku, jako je rakouský programový poplatek. Tento kompromis spočíval v tom, že tyto služby byly v zásadě osvobozeny od daně, přičemž dotčeným členským státům byla poskytnuta možnost se od tohoto osvobození od daně odchýlit. Tato odchylka byla následně rozšířena na některé nové členské státy, včetně Rakouské republiky, na základě části IX bodu 2 písm. h) přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994, jež je nyní provedena do sekundárního práva v čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 ve spojení s částí A bodem 2 přílohy X této směrnice.
42.
Takové řešení mohlo být odůvodněno při přijetí směrnice 77/388 v roce 1977. V té době totiž ve většině členských států existoval monopol nebo téměř monopol veřejnoprávních subjektů vysílání, zvláště televizního vysílání, a prakticky jediným způsobem, jak používat rozhlasové a televizní přijímače v domácnostech byl příjem vysílání pozemní cestou. Bylo tedy v zásadě možné mít za to, že se nákup takového přijímače rovná využívání služeb veřejnoprávních subjektů vysílání, takže povinný poplatek za jeho držení představuje protiplnění sui generis za uvedené služby. Je rovněž třeba mít na paměti, že toto řešení bylo zavedeno prozatímně, původně na dobu pěti let.
43.
Toto řešení bylo již mnohem méně odůvodněné v době sjednávání o aktu o přistoupení z roku 1994, a to v důsledku liberalizace rozhlasového a televizního trhu v Evropě, podporovaného ustanoveními směrnice 89/552/EHS (
20
), a rozvoje kabelového a satelitního televizního vysílání. V současné době je však zcela neodůvodněné, když zaprvé držení rozhlasového nebo televizního přijímače, byť schopného přijímat vysílání, se v žádném případě nerovná využívání služeb veřejnoprávních subjektů vysílání (ani využívání služeb subjektů rozhlasového nebo televizního vysílání), a zadruhé je příjem tohoto vysílání rovněž možný bez pomoci takového přijímače, a to i mimo členský stát subjektu vysílání, zejména prostřednictvím internetu. Poplatek za držení přijímače tedy představuje jakousi veřejnou dávku, sice slouží k financování činnosti veřejnoprávních subjektů vysílání, ale je zcela odtržen od skutečného využívání jejich služeb. Odtud plyne řešení přijaté Soudním dvorem v rozsudku Český rozhlas.
44.
V tomto ohledu je třeba uvést, že výklad čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112, jak jej Soudní dvůr uvedl v tomto rozsudku, sahá daleko do minulosti a jeho geneze by neměla být překvapivá. V rozsudcích Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) a Hong-Kong Trade Development Council (
22
), které byly vydány ještě v rámci směrnice 67/228/EHS (
23
), avšak krátce po vstupu v platnost směrnice 77/388, již Soudní dvůr rozhodl, že poskytnutí služby může být zdaněno, pokud je uskutečněno za úplatu, tj. existuje přímá souvislost mezi poskytnutím služby a protiplněním skutečně obdrženým za toto poskytnutí služby. V opačném případě by totiž neexistoval daňový základ a vztah mezi stranami by neměl charakter dohody podléhající daňové harmonizaci. Tato judikatura byla následně systematicky konsolidována a rozvíjena (
24
), a řešení obsažené v rozsudku Český rozhlas je jejím logickým důsledkem.
45.
Mám nicméně za to, že cíl sledovaný čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112, a sice provedení ustanovení aktu o přistoupení z roku 1994, musí být při jeho výkladu zohledněn. V opačném případě by se čl. 378 odst. 1 uvedené směrnice stal bezpředmětným, neboť by neexistovaly žádné služby poskytované veřejnoprávním subjektem rozhlasového a televizního vysílání v Rakousku, které by mohly být na jeho základě zdaněny. Toto ustanovení má totiž povahu klauzule stand still a jedinou činností, na niž se tato klauzule může vztahovat, je činnost ORF financovaná z výnosu programového poplatku, která byla považována za zdanitelnou před přistoupením této země k Unii. Došlo by tedy k vnitřnímu rozporu mezi čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 a čl. 378 odst. 1 této směrnice. Existence takového rozporu naopak podle mého názoru zpochybňuje závěry vyplývající z doslovného výkladu a v tomto případě odůvodňuje použití systematického a účelového výkladu ustanovení této směrnice.
46.
Tím, že členské státy souhlasily s odchylkou uvedenou v části IX bodu 2 písm. h) přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994, zamýšlely umožnit Rakouské republice, aby zachovalo své vnitrostátní právní předpisy, podle kterých je činnost veřejnoprávního subjektu rozhlasového a televizního vysílání financovaná z výnosu programového poplatku považována za činnost podléhající DPH, takže příslušná daň byla připočtena k částce tohoto poplatku a veřejnoprávní subjekt vysílání měl nárok na odpočet DPH odvedené ze zboží a služeb, které využíval pro účely této činnosti.
47.
Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí i z vyjádření ORF, právě zachování tohoto nároku na odpočet bylo hlavním motivem Rakouské republiky k zachování stávajícího daňového režimu pro činnost tohoto veřejnoprávního subjektu vysílání po přistoupení a skutečným účelem úpravy obsažené v části IX bodu 2 písm. h) přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994.
48.
Ve světle výše uvedeného musí být čl. 378 odst. 1 směrnice 2006/112 podle mého názoru vykládán v tom smyslu, že umožňuje Rakouské republice považovat činnost veřejnoprávního subjektu rozhlasového a televizního vysílání za zdanitelnou činnost, v důsledku čehož má tento subjekt nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, přičemž ztráta daňových příjmů, která z toho vyplývá, je nahrazena doplňkovým odvodem připočteným k programovému poplatku, jehož výnos však nejde do rozpočtu ORF, ale do státního rozpočtu.
49.
Tento doplňkový odvod nepředstavuje DPH ve smyslu směrnice 2006/112, jelikož není založen na protiplnění za plnění uskutečněné za úplatu. Jedná se spíše o veřejný odvod přímé povahy, který je zcela cizí společnému systému DPH. Nelze ho tedy považovat za vybíraný v rozporu se směrnicí 2006/112 (
25
), nebo v širším smyslu s unijním právem. Je pravda, že může být považováno za nevhodné, že se takový odvod nazývá „DPH“ a je jako takový prezentován osobám, které jsou povinny jej platit. Nicméně vzhledem k tomu, že to neohrožuje účinnost společného systému DPH, nepředstavuje to dle mého názoru problém odůvodňující to, aby byl tento doplňkový odvod v každém případě považován za neslučitelný s unijním právem.
50.
Takový výklad neodůvodněně nezatěžuje osoby povinné k platbě programového poplatku, jelikož na základě zákonného zmocnění ORF určuje výši tohoto poplatku v plném rozsahu spolu s tímto doplňkovým odvodem. Posledně uvedený odvod tedy nepředstavuje pro povinné osoby další zátěž, jiný je pouze účel částky vybrané z tohoto důvodu.
51.
S ohledem na takový výklad je rovněž irelevantní otázka působnosti ratione personae povinnosti platit programový poplatek, vznesená v rámci druhé předběžné otázky, jelikož tento poplatek nespadá do působnosti unijního práva.
52.
Dále je třeba uvést, že v souladu s částí IX bodem 2 písm. h) druhým pododstavcem přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994 nesmí zdanění uplatňované na jeho základě mít vliv na vlastní zdroje Unie. Jak přitom uvádí ORF ve svém vyjádření, programový poplatek je vybírán se sníženou sazbou DPH (10 %), za což má plný nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu. Zboží a služby pořízené ORF pro účely její činnosti jsou přitom většinou zdaněny základní sazbou DPH (20 %), což znamená značný přeplatek na dani a nárok na vrácení této daně ze státního rozpočtu, a tedy snížení vlastních zdrojů Unie. Vyvstává tedy otázka slučitelnosti takové situace s uvedeným ustanovením části IX bodu 2 písm. h) přílohy XV aktu o přistoupení z roku 1994. Jedná se však o otázku řádného plnění povinností Rakouské republiky v oblasti vlastních zdrojů Unie, která nemá vliv na slučitelnost samotného doplňkového odvodu připočteného k programovému poplatku s unijním právem.
Závěry
53.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na předběžné otázky položené Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr, Rakousko) následovně:
„Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení s čl. 378 odst. 1 této směrnice, jakož i čl. 151 odst. 1 aktu o podmínkách přistoupení Norského království, Rakouské republiky, Finské republiky a Švédského království a o úpravách smluv, na nichž je založena Evropská unie, a částí IX bodem 2 písm. h) přílohy XV tohoto aktu,
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání tomu, aby Rakouská republika vybírala doplňkový odvod k programovému poplatku ve smyslu § 31 Bundesgesetz über den Östereichischen Rundfunk (spolkový zákon o Österreichischer Rundfunk) za účelem vyrovnání ztráty rozpočtových příjmů z daně z přidané hodnoty vyplývající z nároku veřejnoprávního subjektu rozhlasového a televizního vysílání na odpočet daně zaplacené za zboží a služby, které tento subjekt pořídil pro účely své činnosti financované z výnosu tohoto programového poplatku.“
(
1
) – Původní jazyk: polština.
(
2
) – V rámci tohoto řízení byla Soudnímu dvoru předložena žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obdobná žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci (věc C‑573/22, Foreningen C a další).
(
3
) – Úř. věst. 1994, C 241, s. 21.
(
4
) – Posledně uvedené ustanovení je uvedeno v Úř. věst. 1994, C 241, na str. 336.
(
5
) – Tímto ustanovením se na Rakousko vztahovala odchylka původně stanovená v čl. 28 odst. 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), a to po přechodné období, které mělo být ukončeno rozhodnutím Rady; takové rozhodnutí však nebylo nikdy přijato.
(
6
) – Nařízení Rady ze dne 29. května 1989 o konečné jednotné úpravě vybírání vlastních zdrojů vycházejících z daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1989, L 155, s. 9; Zvl. vyd. 01/01, s. 197).
(
7
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1.
(
8
) – BGBl. I 159/1999 ve znění pozdějších předpisů.
(
9
) – BGBl. 379/1984 ve znění pozdějších předpisů.
(
10
) – BGBl. 663/1994 ve znění pozdějších předpisů.
(
11
) – Podle údajů poskytnutých BM na jednání se v takové situaci nachází 95 % domácností v Rakousku.
(
12
) – Viz rozsudek Český rozhlas, body 20 až 28.
(
13
) – Rozsudek ze dne 21. března 2002 (C‑174/00, EU:C:2002:200).
(
14
) – Rozsudek ze dne 23. prosince 2015 (C‑250/14 a C‑289/14, EU:C:2015:841).
(
15
) – Viz naposledy rozsudek ze dne 16. října 2019, Winterhoff a Eisenbeis (C‑4/18 a C‑5/18, EU:C:2019:860, bod 44 a citovaná judikatura).
(
16
) – Viz nadpis kapitoly 1 hlavy XIII směrnice 2006/112.
(
17
) – V tomto ohledu je třeba připomenout, že směrnice 2006/112 je přepracováním směrnice 77/388, a nemění tedy v zásadě normativní obsah jejích ustanovení (viz bod 3 odůvodnění směrnice 2006/112).
(
18
) – Bod 32.
(
19
) – V tomto smyslu viz rozsudek Český rozhlas, bod 32 in fine.
(
20
) – Směrnice Rady ze dne 3. října 1989 o koordinaci některých právních a správních předpisů členských států upravujících provozování televizního vysílání (Úř. věst. 1989, L 298, s. 23; Zvl. vyd. 06/01, s. 224).
(
21
) – Rozsudek ze dne 5. února 1981 (154/80, EU:C:1981:38, body 12 až 14).
(
22
) – Rozsudek ze dne 1. dubna 1982 (89/81, EU:C:1982:121, bod 10).
(
23
) – Druhá směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a způsoby použití společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 1967, 71, s. 1303).
(
24
) – Viz rozsudek Český rozhlas (body 20 až 22 a citovaná judikatura).
(
25
) – Není namístě dovolávat se ani článku 401 směrnice 2006/112, jelikož se týká zdanění plnění spadajících do působnosti této směrnice, i když se jedná o plnění osvobozená od daně.