62019CJ0094
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
11 март 2020 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Шеста директива 77/388/ЕИО — Членове 2 и 6 — Приложно поле — Облагаеми сделки — Възмездна доставка на услуги — Командироване на персонал от дружество майка в дъщерното му дружество — Възстановяване от страна на дъщерното дружество до размера на направените разходи“
По дело C‑94/19
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Corte suprema di cassazione (Касационен съд, Италия) с акт от 27 ноември 2018 г., постъпил в Съда на 6 февруари 2019 г., в рамките на производство по дело
San Domenico Vetraria SpA
срещу
Agenzia delle Entrate,
в присъствието на:
Ministero dell’Economia e delle Finanze,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: P. G. Xuereb, председател на състава, T. von Danwitz и A. Kumin (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Европейската комисия, от J. Jokubauskaitė и S. Mortoni, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и на принципа на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС).
2
Запитването е отправено в рамките на правен спор, страни по който са San Domenico Vetraria SpA и Agenzia delle Entrate (данъчна администрация, Италия) по повод на приспаданията, направени от San Domenico Vetraria за данъчната 2005 година, на ДДС, платен върху сумите, възстановени на неговото дружество майка Avir SpA за командироването на управител.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 2 от Шеста директива предвижда:
„С [ДДС] се облага:
1.
Доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“[неофициален превод].
4
Член 6, параграф 1, първа алинея от тази директива гласи:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5“ [неофициален превод].
Италианското право
5
Съгласно член 30 от decreto legislativo n. 276 — Attuazione delle deleghe in materia di occupazione e mercato del lavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30 (Законодателен декрет № 276 за изпълнение на делегираните правомощия в областта на заетостта и на трудовия пазар, предвидени в Закон № 30 от 14 февруари 2003 г.) от 10 септември 2003 г. (редовна притурка на GURI, бр. 235 от 9 октомври 2003 г.):
„1.   Командироване е налице, когато работодател, за да задоволи свой собствен интерес, предоставя временно един или повече работници или служители на разположение на друго лице за изпълнението на определена трудова дейност.
2.   В случай на командироване работодателят продължава да отговаря за възнаграждението на работника и приложимия към него правен режим“.
6
Съгласно член 8, параграф 35 от legge n. 67— Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 1988) [Закон № 67/88 за приемане на разпоредби за формиране на годишния и многогодишния държавен бюджет (Закон за бюджета за 1988 г.)] от 11 март 1988 г. (редовна притурка на GURI, бр.° 61 от 14 март 1988 г., наричан по-нататък „Закон № 67/88“) гласи:
„Не се считат за релевантни за целта на [ДДС] наемането или командироването на персонал, за които се възстановяват само съответните разходи“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
7
През 2004 г. Avir командирова един от своите управители в дъщерното си дружество San Domenico Vetraria, за да заеме поста на директор на едно от предприятия на това дружество. В този контекст San Domenico Vetraria получава от своето дружество майка фактури за суми, съответстващи на разходите, направени за командирования управител. Когато възстановява на Avir разходите за това командироване, San Domenico Vetraria начислява ДДС, за да упражни впоследствие правото на приспадане.
8
Данъчната администрация счита, че тези възстановявания не попадат в приложното поле на ДДС, тъй като не се отнасят до доставки на услуги между дъщерно дружество и неговото дружество майка, поради което издава акт за установяване на данъчни задължения, за да събере приспаднатия на това основание ДДС.
9
Жалбата, която San Domenico Vetraria подава срещу акта за установяване на данъчни задължения, е отхвърлена от първоинстанционния и от апелативния съд. Апелативният съд приема по-специално че, тъй като няма доказателства, че командированият служител е получавал суми в по-голям размер или е изпълнявал различни функции от вече изпълняваните в дружеството, в което е работел първоначално, заплатените от дружеството San Domenico Vetraria суми съответстват само на възстановяване на разходите по смисъла на член 8, параграф 35 от Закон № 67/88.
10
Сезиран с подадена от San Domenico Vetraria касационна жалба, Corte suprema di cassazione (Касационен съд, Италия) счита, че въпросът дали командироването на персонал срещу възстановяване на разходите за него може да се счита за облагаема сделка е от определящо значение за решаването на спора в главното производство.
11
В това отношение посочената юрисдикция уточнява, че съгласно член 8, параграф 35 от Закон № 67/88, когато възстановената сума съответства на размера на разходите, направени за командирован персонал, дейността по командироване не подлежи на облагане, тъй като не е релевантна за целите на ДДС. Съществувало обаче съмнение дали се изключва от приложното поле на ДДС услуга като командироването на персонал срещу възстановяването на разходите за свързаните с него услуги.
12
Всъщност според посочената юрисдикция икономическият характер на дейност по командироване като разглежданата в главното производство изглежда произтича от необходимото наличие въз основа на член 30 от посочения в точка 5 от настоящото решение законодателен декрет на особен интерес на командироващия работодател, а именно да гарантира по-голямата функционалност на общата за дружеството майка и дъщерното дружество организация. Впрочем в настоящия случай не се оспорвало наличието на такъв интерес.
13
Освен това обстоятелството, че тази дейност по командироване води до възмездна доставка на услуги, можело да се изведе от размера на сумата, платена от приемащото командированото лице дружество, равняваща се на стойността на разходите и на осигуровките, които следва да се поемат за работниците, като в случая тази сума е значителна.
14
Corte suprema di cassazione (Касационен съд) освен това счита, че националната разпоредба изглежда води до необосновано неравенство в третирането на командироването на персонал и предлагането на работници за наемане, което може да засегне принципа на данъчна неутралност, тъй като последната дейност винаги води до облагаема доставка.
15
При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione (Касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли членове 2 и 6 от [Шеста директива], както и принципът на данъчна неутралност, да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, въз основа на която не се считат за релевантни за целите на [ДДС] наемането или командироването на персонал на дружеството майка, извършвани срещу възстановяването от страна на дъщерното дружество само на съответните разходи за тях?“.
По преюдициалния въпрос
16
За да се отговори на поставения въпрос, следва да се припомни, че съгласно член 2, точка 1 от Шеста директива с ДДС се облага доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
17
Освен това съгласно член 6, параграф 1 от Шеста директива доставка на услуги означава „всяка сделка, която не е доставка на стоки“.
18
В настоящия случай от предоставените от запитващата юрисдикция данни е видно, че е безспорно, че Avir има качеството на данъчнозадължено лице и че разглежданата в главното производство доставка на услуги, а именно командироването на негов управител в дъщерното му дружество San Domenico Vetraria, е извършена на територията на съответната страна.
19
Следователно остава да се установи дали тази доставка на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива.
20
В това отношение съгласно постоянната съдебна практика в системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на сделка между страните, включваща договаряне на цена или на равностойна престация. Така, когато дейността на доставчика се състои единствено в предоставянето на услуги без пряка насрещна престация, няма данъчна основа и следователно тези услуги не се облагат с ДДС (решение от 22 юни 2016 г., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, т. 20 и цитираната съдебна практика).
21
Следователно доставката на услуги е извършена „възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят насрещни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената ѝ равностойност (вж. в този смисъл решения от 22 юни 2016 г., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, т. 21 и 22, както и цитираната съдебна практика, от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, т. 39, както и от 3 юли 2019 г., UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, т. 69).
22
В настоящия случай от преписката, която е на разположение на Съда, следва, че командироването изглежда е извършено въз основа на договорно правоотношение между Avir и San Domenico Vetraria.
23
Освен това изглежда, че в рамките на това правоотношение са разменени насрещни престации, по-специално командироването на управител на Avir в San Domenico Vetraria, от една страна, и плащането от страна на последното на сумите, които са му били фактурирани, от друга страна.
24
Комисията обаче оспорва наличието на пряка връзка между двете престации, като изтъква, че тъй като не е уговорено възнаграждение, което надвишава направените от Avir разходи, разглежданото в главното производство командироване не е извършено с цел да се получи насрещна престация.
25
Този довод не може да бъде приет.
26
От практиката на Съда следва, че пряка връзка съществува, когато две престации взаимно се обуславят (вж. в този смисъл решение от 3 март 1994 г., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 13—20 и от 16 октомври 1997 г., Fillibeck, C‑258/95, EU:C:1997:491, т. 15—17), т.е. едната от тях се извършва само при условие че ще се извърши и другата, и обратно (вж. в този смисъл решения от 23 ноември 1988 г., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, т. 14 и от 2 юни 1994 г., Empire Stores, C‑33/93, EU:C:1994:225, т. 16).
27
Ето защо, ако се установи — като проверката на това обстоятелство е от компетентността на запитващата юрисдикция — че плащането от страна на San Domenico Vetraria на фактурираните му от неговото дружество майка суми е било условие последното да командирова управителя и че дъщерното дружество е платило тези суми само като насрещна престация на командироването, трябва да се заключи, че е налице пряка връзка между двете престации.
28
Следователно тази дейност би трябвало да се счита за възмездно извършена, и тъй като другите условия по член 2, точка 1 от Шеста директива също са изпълнени, тя би била облагаема с ДДС.
29
В това отношение няма значение размерът на насрещната престация, по-специално фактът дали той е равен, по-голям или по-малък от разходите, направени от страна на данъчнозадълженото лице при извършването на неговата престация (вж. в този смисъл решения от 20 януари 2005 г., Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, т. 22 и от 2 юни 2016 г., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, т. 45 и цитираната съдебна практика). Всъщност това обстоятелство не може да засегне пряката връзка между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация (решение от 2 юни 2016 г., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, т. 46 и цитираната съдебна практика).
30
По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 2, точка 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, въз основа на която не се считат за релевантни за целите на ДДС наемането или командироването на персонал на дружество майка в дъщерното му дружество, извършвани срещу възстановяването само на разходите за тях, доколкото сумите, платени от дъщерното дружество на неговото дружество майка, от една страна, и наемането или командироването, от друга страна, взаимно се обуславят.
По съдебните разноски
31
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 2, точка 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, въз основа на която не се считат за релевантни за целите на данъка върху добавената стойност наемането или командироването на персонал на дружество майка в дъщерното му дружество, извършвани срещу възстановяването само на разходите за тях, доколкото сумите, платени от дъщерното дружество на неговото дружество майка, от една страна, и наемането или командироването, от друга страна, взаимно се обуславят.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: италиански.