62024TJ0534
UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ennakkoratkaisujaosto)
9 päivänä heinäkuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Valmisteverot – Direktiivi 2008/118/EY – 7 artikla – Valmisteverosaatavan syntyminen – Kulutukseen luovutus – Energiatuotteet – Valmisteverosaatavan syntyminen – Väärennetyissä laskuissa olevien valmisteveron alaisten tuotteiden kuvitteellinen luovutus
Asiassa T‑534/24, [Gotek] (
i
),
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Upravni sud u Osijeku (Osijekin hallintotuomioistuin, Kroatia) on esittänyt 30.9.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 8.10.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
MK
vastaan
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (ennakkoratkaisujaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja S. Papasavvas sekä tuomarit N. Półtorak (esittelevä tuomari), M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt ja D. Petrlík,
julkisasiamies: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kirjaaja: V. Di Bucci,
ottaen huomioon, että unionin tuomioistuin on 17.10.2024 siirtänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin yleiselle tuomioistuimelle Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan kolmannen kohdan mukaisesti,
ottaen huomioon, että asia koskee Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdassa tarkoitettua alaa ja että asiaan ei liity kyseisen perussäännön 50 b artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja tulkintaa koskevia itsenäisiä kysymyksiä,
ottaen huomioon asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Kroatian hallitus, asiamiehenään G. Vidović Mesarek,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Björkland ja A. Koričić,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 7 ja 8 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat luonnollinen henkilö MK ja Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Kroatian tasavallan valtiovarainministeriö, hallinto-oikeudellisia asioita toisena asteena käsittelevä itsenäinen yksikkö) ja joka koskee MK:n maksettavaksi kuuluvan valmisteveron kantamista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Direktiivi 2008/118 on kumottu 13.2.2023 alkaen valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä 19.12.2019 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2020/262 (EUVL 2020, L 58, s. 4), jolla ensiksi mainittu direktiivi on korvattu. Pääasian tosiseikkojen ajankohdan vuoksi nyt käsiteltävää ennakkoratkaisupyyntöä on kuitenkin tarkasteltava direktiivin 2008/118 säännösten perusteella.
4
Direktiivin 2008/118 johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa todettiin seuraavaa:
”Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää [Euroopan unionin] tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron.”
5
Direktiivin 2008/118 7 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1.   Valmisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen.
2.   Tätä direktiiviä sovellettaessa kulutukseen luovutuksena pidetään:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden poistumista, sääntöjenvastainen poistuminen mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä;
b)
valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapitoa väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, jos valmisteveroa ei ole kannettu yhteisön lainsäädännön ja kansallisen lainsäädännön asiaa koskevien säännösten nojalla;
c)
valmisteveron alaisten tavaroiden tuotantoa, sääntöjenvastainen tuotanto mukaan lukien, väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella;
d)
valmisteveron alaisten tavaroiden tuontia, sääntöjenvastainen tuonti mukaan lukien, paitsi jos valmisteveron alaiset tavarat asetetaan välittömästi maahantuonnin tapahduttua väliaikaisen verottomuuden järjestelmään.
– –”
6
Direktiivin 2008/118 8 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1.   Valmisteverovelvollinen on
a)
silloin, kun valmisteveron alaiset tuotteet poistuvat 7 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä:
i)
valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity vastaanottaja tai muu henkilö, joka poistaa valmisteveron alaiset tavarat tai jonka puolesta ne poistetaan väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tai jos on kyse sääntöjenvastaisesta poistamisesta verottomasta varastosta, muu henkilö, joka on osallistunut tällaiseen poistamiseen;
ii)
silloin, kun valmisteveron alaisten tavaroiden siirrossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä on tapahtunut 10 artiklan 1, 2 ja 4 kohdassa määritelty sääntöjenvastaisuus, valtuutettu varastonpitäjä, rekisteröity lähettäjä tai muu henkilö tai henkilöt, jotka antoivat 18 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaisen vakuuden, tai muu henkilö, joka osallistui sääntöjenvastaiseen poistamiseen ja joka oli tietoinen tai jonka olisi kohtuudella pitänyt olla tietoinen poistamisen sääntöjenvastaisuudesta;
b)
edellä 7 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden hallussapidon osalta valmisteveron alaisia tavaroita hallussa pitävä henkilö tai muut niiden hallussapitoon osallistuvat henkilöt;
c)
edellä 7 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden tuotannon osalta valmisteveron alaisia tavaroita tuottava henkilö tai sääntöjenvastaisen tuotannon osalta muut niiden tuotantoon osallistuvat henkilöt;
d)
edellä 7 artiklan 2 kohdan d alakohdassa tarkoitetun valmisteveron alaisten tavaroiden tuonnin osalta henkilö, joka antaa valmisteveron alaisista tavaroista ilmoituksen tai jonka puolesta tavaroista annetaan ilmoitus tuonnin yhteydessä, tai sääntöjenvastaisen tuonnin osalta muut tuontiin osallistuvat henkilöt.
2.   Jos yhtä valmisteverovelkaa kohti on useita verovelvollisia, näiden on maksettava valmisteverovelka yhteisvastuullisesti.”
Kroatian oikeus
7
Valmisteverolain (Zakon o trošarinama), joka on annettu 21.11.2018 (Narodne novine, nro 106/18), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 7 §:ssä, jonka otsikko on ”Valmisteveron laskeminen”, säädetään seuraavaa:
”(1)   Jollei tässä laissa toisin säädetä, valmisteverosaatava syntyy, kun valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen Kroatian tasavallan alueella – –”
8
Valmisteverolain 12 §:ssä, jonka otsikko on ”Valmisteveron laskeminen ja maksaminen lainvastaisen käsittelyn yhteydessä”, säädetään seuraavaa:
”(1)   Valmisteverosaatava syntyy myös, kun todetaan, että
1.
veronalaisia tavaroita on käsitelty lainvastaisesti
2.
valmisteveron alaiset tavarat on luovutettu kulutukseen lainvastaisesti Kroatian tasavallan alueella – –
– –
(2)   Tässä laissa tarkoitetulla lainvastaisella käsittelyllä tarkoitetaan veronalaisen tavaran, jonka osalta ei ole laskettu ja maksettu valmisteveroa tämän lain säännösten mukaisesti tai jonka osalta valmisteveroa ei ole laskettu ja maksettu kokonaisuudessaan, tuottamista, jalostamista, varastointia, vastaanottamista, lähettämistä, maahantuontia, tuontia, kuljetusta, käyttöä, myyntiä, hankintaa tai hallussapitoa, sekä muuta veronalaisten tavaroiden siirtämistä tai hallintaa koskevan oikeuden väärinkäyttöä. Lainvastaisena käsittelynä pidetään myös käsittelyä, joka tämän lain säännöksissä nimenomaisesti säädetään lainvastaiseksi. Veronalaisia tavaroita pidetään lainvastaisesti käsiteltyinä, jos veronalaisia tavaroita käsittelevä henkilö ei pysty osoittamaan hankinnan, hallussapidon tai muun tosiasiallisen tai oikeudellisen hallinnan sääntöjenmukaisuutta ja tapauksen olosuhteista ilmenee, että veronalaisia tavaroita on käsitelty lainvastaisesti.
(3)   Tämän pykälän mukainen velvollisuus laskea ja maksaa valmisteveroja määritetään päätöksellä.
– –”
9
Valmisteverolain 124 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Veronalaisten tavaroiden siirtämistä ja hallintaa koskevan oikeuden väärinkäyttönä pidetään sellaisten henkilöiden kaikkea toimintaa, jotka ovat tavalla tai toisella osallistuneet suoraan tai välillisesti veronalaisten tavaroiden sellaiseen siirtämiseen tai hallintaan, jonka tarkoituksena on
1.
peittää veronalaisten tavaroiden siirtämisen tai hallinnan tosiasiallinen tarkoitus, tavoite tai peruste
2.
valmisteverojen tai muiden julkisten maksujen kiertäminen, mukaan lukien sellaisten edellytysten luominen, jotka mahdollistavat valmisteverojen tai muiden julkisten maksujen kiertämisen.
(2)   Henkilöiden, jotka tavalla tai toisella osallistuvat suoraan tai välillisesti veronalaisten tavaroiden siirtoon tai hallintaan, katsotaan käyttävän väärin veronalaisten tavaroiden siirtämistä tai hallintaa koskevaa oikeutta, jos he
1.
tekevät kuvitteellisia tai näennäisiä oikeustoimia, jotka liittyvät veronalaisten tavaroiden siirtämiseen tai hallintaan, tai osallistuvat tällaisten oikeustoimien tekemiseen tai täytäntöönpanoon missä tahansa ominaisuudessa
2.
järjestävät veronalaisten tavaroiden kuvitteellisia luovutuksia, vastaanottoja tai siirtoja tai kuvitteellisen hallinnan taikka osallistuvat tällaisiin suoraan tai välillisesti
3.
käyttävät väärin valmisteveron alaisten tavaroiden siirtojen valvontajärjestelmää kuvitteellisen siirron tai hallinnan esittämiseen
4.
osallistuvat suoraan tai välillisesti sellaisten liikeasiakirjojen, kuljetusasiakirjojen tai muiden asiakirjojen väärennöksiin, jotka liittyvät veronalaisten tavaroiden siirtoon tai hallintaan, tai tällaisten väärennettyjen asiakirjojen käyttöön
5.
käyttävät luvattomasti tai lainvastaisesti muiden luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden tietoja tarkoituksenaan toteuttaa toimenpiteitä, jotka liittyvät veronalaisten tavaroiden käsittelyyn, siirtoon tai hallintaan, tai luodakseen edellytyksiä tällaiselle toiminnalle
6.
käyttämällä luottamusta väärin tai petollisilla, valheellisilla tai harhaanjohtavilla menettelyillä toteuttavat toimenpiteitä, jotka liittyvät veronalaisten tavaroiden käsittelyyn, siirtoon tai hallintaan, tai luovat edellytyksiä tällaiselle toiminnalle.
(3)   Tässä pykälässä tarkoitetulla veronalaisten tavaroiden hallinnalla tarkoitetaan mitä tahansa tosiasiallista tai oikeudellista hallintaa, mukaan lukien sellainen rahoitustapahtumien tai toimien yksinomainen suorittaminen, joihin liittyy minkä tahansa kirjanpitoasiakirjan laatiminen, vahvistaminen tai varmentaminen, sopimusten tekeminen tai sopimussuhteisiin osallistuminen tai kuljetus- tai muiden asiakirjojen laatiminen, vahvistaminen tai varmentaminen veronalaisten tavaroiden ostajan, myyjän, välittäjän, kuljettajan, vastaanottajan tai lähettäjän ominaisuudessa.”
10
Valmisteverolain 125 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Jos valmisteveron laskemista ja maksamista koskevan velvollisuuden määrittämisen perusteena on veronalaisten tavaroiden siirtämistä tai hallintaa koskevan oikeuden väärinkäyttö ja jos sen osalta todetaan kuvitteellisen tai näennäisen oikeustoimen tai veronalaisten tavaroiden kuvitteellisen luovutuksen, vastaanoton, siirron tai hallinnan olemassaolo, tällöin valmisteverovelvollisuuden määrittämisen perusteena on kuvitteellinen tai näennäinen oikeustoimi eli veronalaisen tavaran kuvitteellinen luovutus, vastaanotto, siirto tai hallinta. Jokainen henkilö, joka suoraan tai välillisesti osallistuu oikeuden väärinkäyttöön tekemällä tai panemalla täytäntöön kuvitteellisen tai näennäisen oikeustoimen taikka kuvitteellisen veronalaisten tavaroiden luovutuksen, vastaanoton, siirron tai hallinnan, vastaa yhteisvastuullisena velallisena syntyneestä valmisteverosaatavasta.
(2)   Henkilö, jonka osalta objektiivisista olosuhteista ilmenee, että hän tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että hän toiminnallaan tai jättämällä tekemättä jotain, mihin hänellä oli velvollisuus, osallistuu valmisteveron alaisten tavaroiden siirtoa tai hallintaa koskevan oikeuden väärinkäyttöön, vastaa yhteisvastuullisena velallisena syntyneestä valmisteverosaatavasta.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
11
MK:lla on Kroatian oikeuden mukaan perustettu käsiteollisuusyritys, joka harjoittaa puunkorjuuta ja metsätalouden tukipalveluita.
12
MK:n yritystä koskevan verotarkastuksen seurauksena Porezna uprava, Područni ured Virovitica (verohallinto, Virovitican verotoimisto, Kroatia) teki 1.7.2019 päätöksen, jossa MK velvoitettiin maksamaan takautuvasti arvonlisäveroa 135603,57 Kroatian kunaa (HRK) (n. 18000 euroa) viivästyskorkoineen. Verohallinto totesi näet, että MK oli 1.10.2016 ja 31.12.2017 välisenä ajanjaksona vähentänyt arvonlisäveron öljytuotteiden luovutuksista sellaisten laskujen perusteella, jotka olivat osoittautuneet väärennetyiksi. Erityisesti todettiin, ettei minkäänlaista öljytuotteiden luovutusta ollut todellisuudessa tapahtunut. Näin ollen MK:lta evättiin oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen.
13
Lisäksi pääasiaa edeltäneessä hallinnollisessa menettelyssä tullihallinnon virkamiehet suorittivat MK:n maksettavaksi kuuluvan valmisteveron maksamista koskevan tarkastuksen muun muassa valmisteverolain säännösten mukaisesti. Näin todettiin, että MK:n tarkastuksen kohteena olevan ajanjakson aikana Eurodiesel-polttoaineen ostamisesta esittämät 36 laskua vuodelta 2016 ja 119 laskua vuodelta 2017 olivat väärennettyjä ja ettei niihin liittyviä luovutuksia ollut tapahtunut. Tulliviranomaiset katsoivat tältä osin, että MK oli käyttänyt väärin valmisteveron alaisten tuotteiden – eli 63435,23 litraa öljytuotteita – siirtämistä koskevaa oikeutta valmisteverolain 124 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tämän johdosta tullihallinto teki 22.10.2019 päätöksen, jossa se vahvisti MK:n maksettavaksi kuuluvan energiatuotteiden valmisteveron määräksi 226837,09 HRK:ta (n. 30125 euroa) 10.10.2016 ja 31.12.2017 väliseltä ajanjaksolta.
14
Kroatian tasavallan valtiovarainministeriön hallinto-oikeudellisia asioita toisena asteena käsittelevä itsenäinen yksikkö hylkäsi 31.3.2022 tekemällään hallintopäätöksellä oikaisuvaatimuksen, jonka MK oli tehnyt 22.10.2019 tehdystä päätöksestä. MK teki tämän jälkeen valituksen päätöksestä, jolla hänen oikaisuvaatimuksensa hylättiin, Upravni sud u Osijekuun (Osijekin hallintotuomioistuin, Kroatia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
15
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa aluksi, että MK tuomittiin Općinski sud u Viroviticin (Viroviticin alioikeus, Kroatia) 19.3.2019 antamalla rikostuomiolla asiakirjaväärennyksestä ja vero- ja tullipetoksesta ehdolliseen vankeusrangaistukseen ja yksityisoikeudellisen vaatimuksen mukaisesti maksamaan verovelkaansa vastaava rahamäärä.
16
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa myös, että tullihallinto määräsi 21.4.2021 valmisteverolain säännösten nojalla MK:lle valmisteveron kantamisesta riippumatta 45000 HRK:n (n. 6000 euroa) suuruisen sakon tehdystä hallinnollisesta rikkomuksesta eli oikeuden väärinkäytöstä valmisteveron alaisten tuotteiden siirrossa.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää seuraavaksi, että valmisteverolain säännöksissä – sellaisina kuin kansalliset tuomioistuimet ja hallintoviranomaiset ovat niitä tulkinneet – sallitaan energiatuotteista kannettavan valmisteveron määrittäminen valmisteveron syntymistä koskevista yleisistä säännöistä ja muun muassa valmisteveron alaisten tuotteiden siirroista riippumatta.
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lopuksi MK:n ilmoittaneen, ettei pääasiassa kyseessä olevia öljytuotteita ole koskaan ollut olemassa, ja muistuttaa, että valmistevero on yksittäisen hyödykkeen kulutuksesta kannettava vero. Kyseinen tuomioistuin on siis epävarma siitä, onko sellainen kansallinen lainsäädäntö – sellaisena kuin kansalliset viranomaiset ovat sitä tulkinneet – unionin oikeuden mukainen, joka koskee valmisteveron määrittämistä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa ei ole epäilystä siitä, ettei valmisteveron alaisia tuotteita ole siirretty, ja jossa väärennetyt laskut on laadittu tarkoituksena saada lainvastaisesti oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
19
Tässä tilanteessa Upravni sud u Osijeku päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [direktiiviä 2008/118] ja erityisesti sen 7 ja 8 artiklaa – – tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle käytännölle ja lainsäädännölle, jonka mukaan energiatuotteita koskeva valmisteverosaatava syntyy tilanteessa, jossa valmisteveron alaisia tuotteita ei ole luovutettu kulutukseen, vaan valmistevero määritetään sellaisten tuotteiden osalta, jotka mainitaan energiatuotteiden väärennetyissä ostolaskuissa, jotka eivät – juuri sen vuoksi, että ne on väärennetty – oikeuta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen, koska kyse on energiatuotteiden kuvitteellisista luovutuksista, mikä on lainvoimaisesti todettu myös rikosoikeudenkäynnissä?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
20
Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymys, sellaisena kuin se on muotoiltu, koskee sekä direktiivin 2008/118 7 artiklan että kyseisen direktiivin 8 artiklan tulkintaa ja että kyseinen 8 artikla koskee valmisteverovelvollisen määrittämistä. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ei kuitenkaan ilmene, että kyseinen tuomioistuin tiedustelisi unionin yleiseltä tuomioistuimelta valmisteverovelvollisen määrittämisestä. Jotta voidaan antaa hyödyllinen vastaus unionin yleiselle tuomioistuimelle siirrettyyn kysymykseen, on siis tulkittava ainoastaan direktiivin 2008/118 7 artiklaa.
21
Näin ollen on katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ainoalla kysymyksellään pääasiallisesti, onko direktiivin 2008/118 7 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle – sellaisena kuin kansalliset viranomaiset ovat sitä tulkinneet –, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy väärennetyissä laskuissa olevien valmisteveron alaisten tuotteiden kuvitteellisesta luovutuksesta.
22
Tältä osin on muistutettava, että direktiivin 2008/118 7 artiklan 1 kohdassa säädettiin, että ”[v]almisteverosaatava syntyy siinä jäsenvaltiossa ja sinä ajankohtana, jossa ja jolloin tavarat luovutetaan kulutukseen”. Kyseisen direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa kulutukseen luovutus määritellään neljän tilanteen kautta.
23
Direktiivin 2008/118 johdanto-osan kahdeksannesta perustelukappaleesta ilmenee lisäksi, että sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteverosaatavan syntymisen käsite ja sitä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa.
24
Direktiivin 2008/118 7 artiklassa määritellään tätä varten unionin tasolla ajankohta, jona valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen. Kuten unionin tuomioistuin on katsonut, tämä yhdenmukaistaminen merkitsee lähtökohtaisesti sitä, että jäsenvaltioiden välisissä suhteissa luovutaan kaksinkertaisesta verotuksesta (ks. vastaavasti tuomio 18.4.2024, Girelli Alcool, C‑509/22, EU:C:2024:341, 41 kohta; ks. analogisesti myös tuomio 24.2.2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Lisäksi kulutukseen luovutuksen käsitettä, joka määrittää hetken, jolloin valmisteverosaatava syntyy, on tulkittava yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa (ks. vastaavasti tuomio 8.2.2018, komissio v. Kreikka, C‑590/16, EU:C:2018:77, 45 kohta).
26
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, pääasia liittyy väärennetyissä laskuissa mainittujen valmisteveron alaisten tuotteiden kuvitteellisiin luovutuksiin. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien seikkojen perusteella on katsottava, että pääasiassa ei kannettu valmisteveroa edellä tämän tuomion 22 kohdassa mainittuihin direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa säädettyihin kulutukseen luovutusta koskeviin tilanteisiin kuuluvista tuotteiden poistumisesta väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä, tuotteiden hallussapidosta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella, tuotannosta väliaikaisen verottomuuden järjestelmän ulkopuolella eikä tuonnista. Valmisteveroa ei myöskään kannettu direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa säädettyihin kulutukseen luovutusta koskeviin tilanteisiin kuuluvista valmisteveron alaisten tuotteiden poistumisesta, tuotannosta tai sääntöjenvastaisesta tuonnista.
27
Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä seikoista näet ilmenee, pääasiassa on kannettu valmisteveroa valmisteverolain 124 §:n säännöksissä tarkoitetusta oikeuden väärinkäytöstä eli nyt käsiteltävässä asiassa liiketoimien kirjaamisesta kirjanpitoon väärennettyjen laskujen perusteella, vaikka valmisteveron alaisia energiatuotteita ei laskettu liikkeelle eikä luovutettu.
28
Tältä osin on muistutettava, että – kuten edellä tämän tuomion 22 kohdassa todetaan – direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa mainitaan tilanteet, joissa valmisteveron alainen tuote luovutetaan kulutukseen. Kuten kyseisen säännöksen sanamuodosta ilmenee, nämä tilanteet on lueteltu tyhjentävästi. Muissa kuin näissä tilanteissa ei siis voida katsoa, että tällainen tuote olisi luovutettu kulutukseen. Tämä tulkinta johtuu myös edellä tämän tuomion 24 ja 25 kohdassa mainitusta tarpeesta tulkita kulutukseen luovutuksen käsitettä yhtenäisesti kaikissa jäsenvaltioissa.
29
On todettava, että edellä tämän tuomion 27 kohdassa tarkoitetussa tilanteessa ei ole kyse yhdestäkään direktiivin 2008/118 7 artiklan 2 kohdassa tarkoitetusta tilanteesta ja että tällaista tilannetta ei voida pitää kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna kulutukseen luovutuksena.
30
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi, että pääasiassa kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä oli perusteltu muun muassa Kroatian tasavallan verotuksellisten etujen suojaamisella eli tiettyjen valmisteverojärjestelyjen väärinkäytön ja laajamittaisten veropetosten estämisellä.
31
Tältä osin on muistutettava, että jäsenvaltioilla on oikeutettu intressi ryhtyä asianmukaisiin toimiin taloudellisten etujensa suojaamiseksi ja että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on yksi direktiivin 2008/118 tavoitteista (ks. vastaavasti tuomio 29.6.2017, komissio v. Portugali, C‑126/15, EU:C:2017:504, 59 kohta).
32
Jäsenvaltiot eivät kuitenkaan voi käyttää edellä tämän tuomion 31 kohdassa mainittujen toimenpiteiden kaltaisten toimenpiteiden toteuttamista koskevaa lainsäädäntövaltaansa direktiivin 2008/118 säännösten ja erityisesti kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 ja 2 kohdan vastaisesti, koska silloin ne loukkaisivat yhdenmukaistamistavoitetta, johon unionin lainsäätäjä pyrkii ja joka mainitaan muun muassa kyseisen direktiivin johdanto-osan kahdeksannessa perustelukappaleessa (tuomio 21.12.2023, CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, 68 kohta).
33
Kroatian hallitus väittää tässä yhteydessä, että mainituilla valmisteverolain 124 §:n ja 125 §:n säännöksillä pyritään estämään lainvastaisesti hankittujen energiatuotteiden käyttö. Tämän väitteen osalta riittää sen toteaminen, että verotus, jota ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys koskee, ei – kuten edellä tämän tuomion 26 ja 27 kohdasta ilmenee – koskenut lainvastaisesti hankittuja energiatuotteita.
34
Edellä esitetyn perusteella asiassa esitettyyn kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2008/118 7 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle – sellaisena kuin kansalliset viranomaiset ovat sitä tulkinneet –, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy väärennetyissä laskuissa olevien valmisteveron alaisten tuotteiden kuvitteellisesta luovutuksesta.
Oikeudenkäyntikulut
35
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin yleiselle tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (ennakkoratkaisujaosto)
on ratkaissut asian seuraavasti:
Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 7 artiklaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle – sellaisena kuin kansalliset viranomaiset ovat sitä tulkinneet –, jonka mukaan valmisteverosaatava syntyy väärennetyissä laskuissa olevien valmisteveron alaisten tuotteiden kuvitteellisesta luovutuksesta.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Julistettiin Luxemburgissa 9 päivänä heinäkuuta 2025.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: kroaatti.
(
i
)	Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.