ĢENERĀLADVOKĀTA P. K. VILJALONA [P. C. VILLALÓN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2011. gada 15. septembrī (1)
Lieta C‑280/10
Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna
pret
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
(Naczelny Sąd Administracyjny (Polijas Republika) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Par darījumiem, kuri veikti nolūkā nākotnē uzsākt saimniecisko darbību, samaksātā nodokļa atgūšana – Ar nodokli apliekams darījums pirms pilnsabiedrības, kura veiks saimniecisku darbību, dibināšanas – Rēķinu izrakstīšana uz nākamās pilnsabiedrības vārda un “nākamo biedru” vārda – Nekustamā īpašuma, kas tiek ieguldīts kā mantisks ieguldījums pilnsabiedrībā tās dibināšanas brīdī, iegāde uz “nākamo biedru” rēķina
I –    Ievads
1.        Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) uzdod divus prejudiciālos jautājumus par tiesību atgūt pievienotās vērtības nodokļa priekšnodokli piemērojamību situācijā, kad notiek nodokļu maksātāju formāla mainīšanās. Konkrētāk, tiek jautāts, vai Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) sistēmu (2) ļauj personālsabiedrībai izmantot tiesības uz tāda PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, kas samaksāts līdz ar nekustamā īpašuma pirkumu, ja šo pirkumu veic nevis sabiedrība, bet personas, kuras vēlāk veido šo sabiedrību tās biedru statusā.
2.        Lai gan Tiesai jau ir bijusi izdevība izteikties par interpretācijas problēmām, kas saistītas ar PVN priekšnodokļa atgūšanu saistībā ar saimnieciskās darbības uzsākšanu vai sagatavošanu, šajā lietā mēs saskaramies ar īpaša veida problēmu, ko izvirza divas fiziskas personas, kuras es turpmāk saukšu par “nākamajiem biedriem”. Minētās personas iecer un veic nepieciešamo ieguldījumu, lai uzsāktu ražošanas procesu, kuru realizē nevis viņas, bet gan personālsabiedrība, kurā viņas ir tās vienīgie biedri. Šī īpatnība, proti, ka “nākamie biedri” rīkojas kā tādi pirms saimnieciskās darbības uzsākšanas, no vienas puses, apgrūtina sabiedrības tiesību uz [nodokļa] atskaitīšanu atzīšanu, jo ne jau tā ir maksājusi PVN. No otras puses, nevar arī bez nosacījumiem piešķirt tiesības uz PVN atskaitīšanu “nākamajiem biedriem”, jo ne jau viņi ir veikuši faktisku saimniecisko darbību, un tādējādi šo nodokli nevarēja pārnest uz nākamo ražošanas ķēdes posmu.
3.        Šie abi apstākļi liek mums ar zināmu piesardzību izvērtēt Tiesas judikatūru šajā jomā, bet tajā pašā laikā izvairīties no tādas Direktīvas 2006/112 interpretācijas, kura zināmā mērā formālas pieejas dēļ beigu beigās būtu pretrunā tiem principiem, kuri ir tās pamatā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A –    Savienības tiesības
4.        Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā nodokļa maksātājs PVN piemērošanas nolūkā ir definēts šādi:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5.        Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu ir aplūkotas minētās direktīvas 167. un nākamajos pantos un it īpaši – saistībā ar šo tiesvedību – 168. pantā, saskaņā ar kuru:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
b)      PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai saskaņā ar 18. panta a) punktu un 27. pantu;
c)      PVN, kas maksājams par preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu;
d)      PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču iegādei Kopienas iekšienē saskaņā ar 21. un 22. pantu;
e)      PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
6.        Direktīvas 2006/112 178. pantā ir paredzēti formālie nosacījumi, saskaņā ar kuriem tiek īstenota atskaitīšana, īpaši a) apakšpunktā nosakot:
“168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu.”
B –    Valsts tiesības
7.        2004. gada 11. marta Likuma par apgrozījuma nodokli (Dz.U. Nr. 54, 535. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 15. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātāji” ir juridiskas personas, organizatoriskās vienības bez juridiskās personas statusa un fiziskas personas, kas patstāvīgi veic kādu 2. punktā norādītu saimniecisku darbību – neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.”
8.        Likuma par PVN 15. panta 2. punktā saimnieciskā darbība PVN piemērošanas nolūkā ir definēta šādi:
“Par saimniecisku darbību uzskata jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecības, lauksaimniecisku un brīvo profesiju darbību, pat tad, kad tiek noslēgts vienreizējs darījums, ja apstākļi liecina par vēlmi atkārtoti slēgt darījumus. Par saimniecisko darbību tostarp uzskatāma lietu vai nemateriālā īpašuma ilgstoša izmantošana peļņas gūšanas nolūkos.”
9.        Likuma par PVN 86. panta 1. punkts attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām ir formulēts šādi:
“Ievērojot 114. pantu, 119. panta 4. punktu, 120. panta 17. un 19. punktu, kā arī 124. pantu, tiktāl, ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamo darījumu veikšanai, nodokļu maksātajiem, kas ir minēti 15. pantā, ir tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu no maksājamās nodokļu summas.”
10.      Likuma par PVN 86. panta 10. punkta 1. apakšpunktā ir runa par tiesību rašanos uz priekšnodokļa atskaitīšanu:
“Tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu rodas:
1.      [iesniedzot] nodokļa deklarāciju par laika periodu, kurā nodokļu maksātājs ir saņēmis rēķinu vai muitas deklarāciju, ievērojot 2.–4. apakšpunktu, kā arī 11., 12., 16. un 18. punktu.”
11.      Likuma par PVN 106. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
“Ievērojot [šā panta] 2., 4. un 5. punktu, kā arī 119. panta 10. punktu un 120. panta 16. punktu, 15. pantā minētajiem nodokļu maksātājiem ir pienākums izrakstīt rēķinus, it īpaši tajos norādot [veikto] pirkumu, pirkuma datumu, vienības cenu bez nodokļa, apliekamo summu, nodokļa likmi un summu, maksājamo summu un informāciju par nodokļa maksātāju un pircēju.”
12.      Polijas finanšu ministra 2004. gada 27. aprīļa Dekrēta par atsevišķu Likuma par apgrozījuma nodokli normu īstenošanu (Dz. U. Nr. 97, 970. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “Īstenošanas dekrēts”) 8. panta 1. punkta 6. apakšpunktā ir paredzēts:
“No nodokļa tiek atbrīvoti:
6.      mantiskie ieguldījumi, kas tiek ieguldīti civiltiesību un komerctiesību sabiedrībās.”
III – Fakti un pamata tiesvedība
13.      2006. gada 22. decembrī Pāvels Jozefs Granatovičs [Paweł Józef Granatowicz] un Marcins Mihals Vasevičs [Marcin Michał Wąsiewicz] iegādājās kopīpašumā dabīgā akmens atklātās akmeņlauztuves, kas ir ar PVN apliekams darījums, par kuru tajā pašā datumā tika izrakstīts rēķins uz abu minēto personu vārda.
14.      2007. gada 26. aprīlī pie notāra tika noslēgts sabiedrības līgums, ar ko tika izveidota pilnsabiedrība Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz Spółka jawna (turpmāk tekstā – “sabiedrība”), kurā tās biedri P. J. Granatovičs un M. M. Vasevičs ieguldīja akmeņlauztuves kā mantisku ieguldījumu. Par notariāla akta un sešu norakstu izgatavošanu notārs izrakstīja rēķinu uz sabiedrības vārda.
15.      2007. gada 5. jūnijā sabiedrība tika ierakstīta komercreģistrā, un tā paša gada 14. jūnijā tā tika reģistrēta kā PVN maksātājs.
16.      2007. gada jūnija deklarācijā sabiedrība veica priekšnodokļa PLN 289 718 apmērā, kas samaksāts par akmeņlauztuvju iegādi un notāra pakalpojumiem, atskaitīšanu.
17.      Veicot pārbaudi, Polijas nodokļu iestādes konstatēja divus pārkāpumus sabiedrības iesniegtajā deklarācijā. Pirmkārt, rēķins par nekustamā īpašuma iegādi bija izrakstīts uz “nākamo biedru”, nevis sabiedrības vārda. Otrkārt, rēķins par notariāla akta un sešu norakstu izgatavošanu bija izrakstīts uz sabiedrības vārda, kad tā vēl nebija likumīgi dibināta.
18.      Izby Skarbowej [Finanšu kameras] direktors izskatīja sabiedrības iesniegto administratīvo sūdzību par Polijas nodokļu iestāžu lēmumu un atstāja spēkā apstrīdēto lēmumu, pamatojoties uz tiem pašiem argumentiem.
19.      Turpinājumā sabiedrība cēla administratīvo prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu [Poznaņas Administratīvajā tiesā], kura arī apstiprināja nodokļu iestāžu lēmuma pamatojumu gan attiecībā uz nekustamā īpašuma pirkuma rēķinu, gan notariālā akta izgatavošanas rēķinu.
20.      Par pirmās instances tiesas spriedumu sabiedrība iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny – tiesā, kas mums uzdod prejudiciālus jautājumus, kuri ir šīs tiesvedības priekšmets.
IV – Prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
21.      2010. gada 4. jūnijā Tiesas kancelejā tika reģistrēts Naczelny Sąd Administracyjny lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kurā ir formulēti šādi divi prejudiciālie jautājumi:
“1)      Vai sabiedrībai, kuru pārstāv tās nākamie biedri un kurai pirms tās oficiālās reģistrācijas par komercsabiedrību un pirms reģistrācijas par PVN maksātāju ir radušies izdevumi saistībā ar ieguldījumiem, ir tiesības – pēc reģistrācijas par komercsabiedrību un pēc reģistrācijas par PVN maksātāju – atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts saistībā ar izdevumiem par ieguldījumiem, kuri izmantojami tās ar nodokli apliekamajā darbībā, pamatojoties uz Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp., ar grozījumiem) 9. pantu, kā arī uz 168. un 169. pantu?
2)      Vai rēķins, kurā norādīti izdevumi saistībā ar ieguldījumiem un kurš ir izrakstīts sabiedrības biedriem, nevis sabiedrībai, nepieļauj atskaitīt priekšnodokli saistībā ar izdevumiem par ieguldījumiem pirmā prejudiciālā jautājuma izpratnē?”
22.      Savus apsvērumus iesniedza prasītāja pamata lietā, Polijas Republikas, Vācijas Federatīvās Republikas un Grieķijas Republikas valdības, kā arī Komisija.
23.      2011. gada 22. jūnija tiesas sēdē piedalījās prasītājas pārstāvis, kā arī Polijas Republikas, Francijas Republikas, Grieķijas Republikas un Komisijas pārstāvji.
V –    Vērtējums
A –    Ievada apsvērums
24.      Šīs tiesvedības pamatā ir problēma, par kuru Tiesa jau ir izteikusies – kad subjekts veic sagatavošanās darbus, lai īstenotu saimniecisku darbību, var veidoties laika nobīde; no vienas puses, sagatavošanās darbi tiek veikti, lai īstenotu ar PVN apliekamu darbību, bet, no otras puses, nodoklis vēl nav aprēķināts, un līdz ar to nodokļu maksātājs nevar atskaitīt PVN priekšnodokli. Lai atrisinātu šo jautājumu, Tiesa ir atzinusi šo nodokļu maksātāju tiesības atgūt PVN priekšnodokli, pirms vēl saimnieciskā darbība kā tāda ir uzsākta. Judikatūra apstiprina nodokļu maksātāja tiesības atgūt PVN priekšnodokli, kas samaksāts saimnieciskās darbības sagatavošanās posmā. Kad šī summa ir atgūta, ir acīmredzams, ka nodokļu maksātājs nevar veikt nekādu atskaitīšanu, ja rodas nodokļa pārnešana, bet vismaz tiek nodrošināts, ka sākuma posmā ir izveidots pamats, lai atgūtu PVN priekšnodokli saprātīgā termiņā.
25.      Būtu jāuzsver šī īpatnība šo secinājumu sākumā, jo, lai gan Tiesa ņem vērā divus atšķirīgus kontekstus, viens no kuriem attiecas uz atmaksu un otrs – uz atskaitīšanu, tā to nav skaidri norādījusi. Judikatūra attiecina uz abiem atgūšanas veidiem terminu “atskaitīšana” – jēdzienu, kas padara blāvākas nianses starp vienu un otru veidu un līdz ar to var radīt neskaidrības.
26.      Paturot prātā šo atšķirību, kura ir būtiska, lai sniegtu lietderīgu atbildi, turpinājumā ir jāizvērtē divi Naczelny Sąd Administracyjny uzdotie prejudiciālie jautājumi.
B –    Pirmais prejudiciālais jautājums
27.      Naczelny Sąd Administracyjny vispirms jautā, kurš ir atskaitīšanas tiesību subjekts gadījumā, ja sabiedrība vēlas izmantot šīs tiesības attiecībā uz ieguldītajām precēm un pakalpojumiem, par kuriem “nākamie biedri” ir samaksājuši PVN pirms sabiedrības dibināšanas.
28.      P. J. Granatovičs un M. M. Vasevičs nebija biedri tobrīd, kad viņi iegādājās nekustamo īpašumu, un lietas dokumentos arī nav minēts, ka viņi būtu rīkojušies šādā statusā. Tomēr ir nenoliedzami, ka viņi veica šo darījumu kā “nākamie biedri”, proti, lai drīzumā izveidotu personālsabiedrību, caur kuru tiktu veikta uzņēmējdarbība, izmantojot minēto nekustamo īpašumu. Vēl vairāk, īpatnība, kuru mēs iepriekš aplūkojām, nebūt nav izņēmums, bet gan ierasta un izplatīta komercdarbības prakse – viens vai vairāki subjekti nolemj dibināt uzņēmumu, viņi meklē un iegulda finanšu līdzekļus, iegādājas preces un pakalpojumus un tad, kad viņu rīcībā ir visas būtiskās sastāvdaļas uzņēmējdarbības uzsākšanai, viņi sāk procedūru sabiedrības izveidošanai, kura iemieso un kurai tiek piedēvētas tiesiskās attiecības, kas saistītas ar uzņēmuma darbību (3). Laiks, kas pagājis no nekustamā īpašuma iegādes līdz sabiedrības Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz Spółka jawna dibināšanai, ir ierasta parādība, un tas palielina interesi par lēmumu, ko Tiesa pieņems šajā lietā.
29.      Visbeidzot, Naczelny Sąd Administracyjny lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu dod mums iespēju precīzāk noteikt “nākamo biedru” un sabiedrību statusu saistībā ar PVN priekšnodokļa atgūšanu, kā arī noteikt robežas, kuru ietvaros dalībvalstis var reglamentēt attiecības, kas veidojas abu šo tiesību subjektu starpā. Lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, ievadā īsumā ir jāaplūko Tiesas judikatūra, sākot it īpaši ar to, kas attiecas uz nodokļu maksātāja jēdzienu Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta izpratnē.
1)      Šajā lietā piemērojamā Tiesas judikatūra
30.      Lai atbildētu uz šajā tiesvedībā uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem, būtu jānodala divas atsevišķas problēmas, kuras Tiesa jau ir aplūkojusi. Pirmā attiecas uz tiesībām uz PVN priekšnodokļa atgūšanu – tiesībām, kas tiek piešķirtas katram nodokļu maksātājam, kuram rodas izdevumi saistībā ar ieguldījumu sagatavošanā saimnieciskās darbības uzsākšanai, ko vēlāk viņš pats arī īsteno. Otrā attiecas uz šīm pašām tiesībām, bet situācijā, kad saimniecisko darbību turpina vai to formāli uzsāk cits subjekts. Kā redzēsim turpinājumā, neviena no šīm divām problēmām nav precīzi piemērojama attiecībā uz šo lietu, tomēr no tiem izrietošā judikatūra ir būtiska, lai sniegtu lietderīgu atbildi.
31.      Pirmkārt, Tiesa ir izteikusies par to, kam ir tiesības saņemt ieguldījumu izdevumu atmaksu, ja šīs tiesības tiek izmantotas saimnieciskās darbības sagatavošanas posmā. Spriedumā lietā Rompelman (4) Tiesa šo problēmu aplūkoja pretēji formālajai nostājai, nosakot, ka nodokļu maksātājam, kurš vēl nav uzsācis saimniecisko darbību, ja viņš veic ieguldījumus, ir tiesības uz PVN priekšnodokļa atmaksu šajā saimnieciskās darbības sagatavošanas posmā (5). Tādējādi runa ir par gadījumu, kurā nenotiek nodokļu maksātāju mainīšanās, jo Rompelmaņa [Rompelman] kungs un kundze bija veikuši ieguldījumu, lai paši vēlāk varētu izmantot nekustamo īpašumu.
32.      Tātad, lai gan spriedumā lietā Rompelman vairākkārt tiek lietots termins “atskaitīšana”, te mums drīzāk ir jāsaskaras ar tiesībām saņemt PVN priekšnodokļa atmaksu, jo runa nav par atskaitīšanas tiesību piemērošanu attiecībā uz PVN, ko uzliek darījumam ražošanas ķēdē. Gluži pretēji, kā izklāstīts šo secinājumu 24. un 25. punktā, Tiesa piešķir Rompelmaņa kungam un kundzei tiesības saņemt PVN priekšnodokļa atmaksu, protams, ar nosacījumu, ka vēlāk, kad ir uzsākta saimnieciskā darbība, netiek veikta nekāda atskaitīšana saistībā ar šo nodokli. Šāds risinājums atbilst Direktīvas 2006/112 garam, jo ļauj nodokļu maksātājam “tūlīt” atgūt PVN priekšnodokli, tajā pašā laikā nesodot viņu par to, ka saimnieciskās darbības sagatavošanās darbi notiek ar laika nobīdi.
33.      Risks, ka saimnieciskā darbība varētu neīstenoties, nav šķērslis šādam risinājumam, kā Tiesa to ir atzinusi spriedumā lietā INZO (6). Minētajā spriedumā Tiesa apstiprināja tiesības saņemt [priekšnodokļa] atmaksu “pat tad, ja vēlāk [..] tiek nolemts nepāriet pie darbības fāzes un likvidēt attiecīgo sabiedrību tādējādi, ka paredzētās saimnieciskās darbības turpinājumā netiek veikti ar nodokli apliekami darījumi” (7). Ja vien nodokļu maksātājs nerīkojas kā gala patērētājs, tad, ja saimnieciskā darbība no viņa neatkarīgu iemeslu dēļ netiek īstenota, tiesības atgūt PVN priekšnodokli turpina pastāvēt.
34.      Tiesa uzskatīja, ka krāpšanas gadījumā nodokļu iestādēm ir [nepieciešamie] līdzekļi un resursi, lai atklātu, vai kādu darbību mērķis ir bijusi patiesa vai fiktīva saimnieciskās darbības uzsākšana. Turklāt šādos gadījumos, kā izriet no judikatūras, Direktīva 2006/112 ļauj dalībvalstīm “pieprasīt atmaksāt naudas summas ar atpakaļejošu spēku, pamatojoties uz to, ka šie atskaitījumi veikti, balstoties uz nepatiesiem apgalvojumiem” (8).
35.      Pie tāda paša secinājuma [Tiesa] nonāca arī vēlākajos spriedumos, apstiprinot, ka nodokļu maksātāja īstenotās sagatavošanās darbības ļauj tam, saistībā ar ieguldījumu izmaksām nākamajā saimnieciskajā darbībā, atgūt PVN priekšnodokli. Spriedumi, kas pieņemti lietās Gabalfrisa (9), Ghent Coal (10), Breitsohl (11) un Fini H (12), pilnībā apstiprina šo nostāju.
36.      Otrs judikatūrā aplūkotais jautājums attiecas uz visu aktīvu cesijas gadījumiem Direktīvas 2006/112 19. panta izpratnē, kad notiek cedenta subrogācija par labu cesionāram. Šajā kontekstā Tiesa atkal ieņem formālai pretēju un kazuistisku nostāju, kas ir licis tai atzīt, ka subjektam ar juridiskas personas statusu, kurš ir īpaši izveidots, lai īstenotu sagatavošanās darbības kapitālsabiedrības izveidei, ir tiesības atgūt PVN priekšnodokli par veiktajām izmaksām. Pie šāda secinājuma Tiesa nonāca lietā Faxworld (13), un šis risinājums ļāva pirmsdibināšanas sabiedrībai (Vorgründungsgesellschaft) pieprasīt priekšnodoklī samaksāto naudu, lai gan preces un pakalpojumus, kurus tā bija iegādājusies, pilnībā izmantoja kapitālsabiedrība, kurai tie bija paredzēti.
37.      Spriedumi, kas pieņemti lietā Rompelman, lietā INZO un citās lietā, attiecās uz subjektiem, kurus raksturo fakts, ka viņi paši veic saimniecisko darbību, ko nevar teikt par šajā lietā iztirzājamo gadījumu, jo šajā tiesvedībā, kā to norāda iesniedzējtiesa, ir notikusi nodokļu maksātāja maiņa. Tāpat nostāja, ko Tiesa ieņēma lietā Faxworld, nav gluži attiecināma uz mūs interesējošo gadījumu, jo, ja minētajā lietā notika visu aktīvu nodošana, tad mūsu gadījumā “nākamie biedri” ir veikuši atsevišķu darījumu, kas attiecas tikai uz vienu īpašumu. Līdz ar to, kā uzsver Francijas Republikas valdība, šī lieta neietilpst Direktīvas 2006/112 19. panta piemērošanas jomā.
38.      Tomēr minētie spriedumi atspoguļo Tiesas judikatūras telos [mērķi], ko var attiecināt arī uz tādu lietu kā šī. Tās pamatā esošais galvenais uzdevums ir garantēt nodokļu neitralitātes principa ievērošanu, kas ir mērķis, kurš ir ietverts arī Direktīvā 2006/112 un kurš ir vērsts uz to, lai nodrošinātu, ka PVN būtības saglabāšanu, t.i., ka tas paliek netiešs nodoklis, ar ko apliek tikai un vienīgi patēriņu, nevis saimnieciskās darbības veikšanu (14). Šajā ziņā gan Direktīva, gan Tiesas judikatūra rūpējas par to, lai subjekts, kurš maksā PVN visa ražošanas procesa laikā, varētu atgūt nodokli, kas notiek, ja tas tiek pārnests uz nākamo ražošanas ķēdes posmu (15). Nodokļu neitralitātes principa nozīmīgums PVN jomā reizēm liek atkāpties no formālās pieejas principa, ko apstiprina arī Direktīvas 2006/112 detalizēta interpretācija, no kuras izriet, ka Savienības likumdevējs, izvērtējot šos abus principus, sliecas par labu pirmajam.
2)      “Nākamie biedri” kā nodokļu maksātāji Direktīvas 2006/112 9. panta nozīmē
39.      Iesākumā par atskaites punktu jāņem tas, ka “nākamie biedri” un sabiedrība ir nodokļu maksātāji Direktīvas 9. panta izpratnē. Sabiedrības gadījumā par to nav nekādu šaubu, jo caur to tiek īstenota akmeņlauztuvju izmantošana un līdz ar to – saimnieciskā darbība, kas pamato nodokļa uzlikšanu. Problemātiskāk var izrādīties klasificēt “nākamos biedrus” kā nodokļu maksātājus, tomēr, kā tūlīt tiks izklāstīts, arī viņi atbilst šim statusam.
40.      Faktiski tie, kuri iegādājas preces un saņem pakalpojumus, lai ieguldītu tos personālsabiedrībā tās dibināšanas brīdī, neveido daļu no ražošanas ķēdes šī vārda striktā nozīmē, jo viņi nav tie, kuri izmanto iegādātās preces un arī negūst no tām labumu visa darījumā laikā. “Nākamais biedrs” pilda vienkārša raidītāja jeb, ja vēlaties, “nejauša” subjekta funkciju, kas kļūst par ekonomikas dalībnieku tikai tā iemesla dēļ, ka pastāv laika periods, kurā tikai viņš var pārstāvēt nākamo uzņēmumu. Šādi raugoties, judikatūra Rompelman lietā nav piemērojama šajā gadījumā, jo tajā iztirzājamais jautājums attiecās uz tāda subjekta statusu, kurš vēl nav uzsācis saimniecisko darbību, bet kurš to drīzumā gatavojas uzsākt pats savā personā (16). Ne lietā Rompelman, ne vēlākajā judikatūrā [Tiesai] nav bijis jāsaskaras ar subjektu maiņu, un tādējādi, strikti ņemot, šajā lietā subjekta statuss nav tāds pats.
41.      Tomēr ir acīmredzams, ka iepriekš minētajā judikatūrā noteiktie mērķi ir jāievēro arī tad, ja saimnieciskā darbība jau pastāv vai tā atrodas sākuma stadijā, vai, gluži pretēji – tiek pakļauta riskam, ka nodoklis tiek uzlikts situācijā, kas ir grūti samērojama ar nodokļu neitralitātes principu. Ja “nākamais biedrs” samaksā PVN par preču un pakalpojumu piegādi, kuras patiesais un faktiskais adresāts ir sabiedrība, kas izmantos šīs preces un pakalpojumus, ir svarīgi, lai vai nu viņam, vai arī sabiedrībai būtu tiesības nekavējoties atskaitīt priekšnodokli, veidojoties pārnešanai. Ir būtiski, lai šīs tiesības būtu “nākamajam biedram” vai sabiedrībai, it īpaši, ja paiet noteikts laiks no piegādes brīža līdz sabiedrības dibināšanai.
42.      Šāds risinājums ir piemērojams arī gadījumos, ja sabiedrība netiek nodibināta vai galu galā neīsteno saimniecisko darbību, kā tas bija Rompelman lietā. Es uzskatu, ka minētās judikatūras apsvērumi ir attiecināmi arī uz gadījumu, kad “nākamais biedrs” iegādājas īpašumu vai pakalpojumu, bet pēc tam neizveido sabiedrību pamatotu iemeslu dēļ. Šādā gadījumā judikatūra Rompelman lietā nosaka, ka dalībvalstīm ir jāparedz veids, kādā var tikt īstenotas tiesības uz PVN priekšnodokļa atgūšanu, kuru īpašnieks nepārprotami būtu “nākamais biedrs” (17).
43.      Līdz ar to es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 9. pants, interpretēts atbilstīgi iepriekš minētajai judikatūrai, ir interpretējams tādējādi, ka “nākamais biedrs”, kurš iegādājas preces un pakalpojumus, par kuriem nomaksā PVN, ir nodokļu maksātājs, pat ja šī iegāde tiek veikta tikai tādēļ, lai vēlāk ieguldītu preces sabiedrībā tās dibināšanas brīdī un lai īstenotu saimniecisko darbību, kas ir pamatojusi šo iegādi.
3)      Atskaitīšanas tiesību subjekts un šo tiesību īstenošanas nosacījumi
44.      Kā jau iepriekš minēts, Naczelny Sąd Administracyjny uzdotais jautājums paliktu bez atbildes, ja mēs tikai apstiprinātu “nākamo biedru” nodokļu maksātāju statusu. Šis statuss ir tikai premisa, pamatojoties uz kuru mēs varēsim sniegt lietderīgu atbildi iesniedzējtiesai, jo mēs joprojām neesam noteikuši, kurš ir konkrētais priekšnodokļa atgūšanas tiesību subjekts – “nākamie biedri”, sabiedrība vai arī jebkurš no tiem.
45.      Izņemot Francijas Republiku, dalībvalstis, kuras ir iesniegušas savus apsvērumus, uzskata, ka tiesības uz priekšnodokļa atgūšanu ir tikai “nākamajiem biedriem” kā personām, kuras ir iegādājušās preces un pakalpojumus, par kuriem tās ir nomaksājušas nodokli. Turpretim Francijas Republikas valdība aizstāv viedokli par alternatīvu, saskaņā ar kuru minētās tiesības var izmantot vai nu “nākamais biedrs”, vai arī sabiedrība, un otrajā gadījumā tas notiek tādēļ, ka “nākamais biedrs” nevar tās izmantot saskaņā ar valsts tiesību aktiem. Prasītāja pamata tiesvedībā uzskata, ka jebkurā gadījumā tai ir jābūt sabiedrībai, kura izmanto tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
46.      Līdz šim iedibinātā judikatūra nav pietiekami skaidra šajā ziņā. Situācija, kura ir vislīdzīgākā tai, ar kuru mēs saskaramies šajā lietā, ir sastopama iepriekš minētajā lietā Faxworld, saistībā ar kuru pieņemtajā spriedumā Tiesa atzina, ka tiesības uz priekšnodokļa atgūšanu ir Vācijas tiesību aktos noteiktai sabiedrībai (Vorgründungsgesellschaft), kuras vienīgais mērķis bija veikt nepieciešamās sagatavošanas darbības, lai uzreiz pēc tam nodibinātu kapitālsabiedrību (18). Tiesas atbilde stingri ņēma vērā lietas īpatnības, lai iekļautu to Direktīvas 2006/112 19. panta piemērošanas jomā, saskaņā ar kuru, “ja visus aktīvus vai to daļu nodod par atlīdzību vai bez tās, vai kā ieguldījumu uzņēmējsabiedrībā, dalībvalstis var uzskatīt, ka nav notikusi preču piegāde, un saņēmēju uzskata par tās personas tiesību pārņēmēju, kas preces nodevusi”. Lietā Faxworld Vācijas Federatīvā Republika pamatojās uz šo apsvērumu un galu galā pieprasīja, lai nodibinātā sabiedrība būtu tas nodokļu maksātājs, kas var izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, kuru bija nomaksājusi “Vorgründungsgesellschaft” (19). Tiesa tam nepiekrita un atzina minētās sabiedrības (Vorgründungsgesellschaft) kā visu aktīvu vai to daļu cedenta tiesības atgūt priekšnodokli (20).
47.      Tomēr spriedums lietā Faxworld attiecas uz īpatnībām, kuras atšķiras no šajā lietā iztirzātajām. Pirmām kārtām, lietā Faxworld šaubas par [tiesību aktu] interpretāciju bija saistītas ar cesijas darījumu, uz kuru attiecas Direktīvas 2006/112 19. pants, bet šajā lietā mums nav jāsaskaras ar “visu aktīvu vai to daļu” nodošanu. Šo atšķirību apstiprina spriedums lietā Zita Modes (21), kurā Tiesa secināja, ka viena vienīga aktīva nodošana, kā tas ir šajā gadījumā, kad notiek viena nekustamā īpašuma ieguldīšana, neietilpst minētā 19. panta darbības jomā (22). Francijas Republika bija nonākusi pie šāda secinājuma, kuru tā izklāstīja tiesas sēdes laikā.
48.      Tāpat arī ir jāuzsver otra atšķirība salīdzinājumā ar spriedumu lietā Faxworld – fakts, ka Vācijas tiesiskajā regulējumā ir noteikts īpašs subjekts, lai atvieglotu sabiedrības dibināšanas procesu, ir aspekts, kas arī ierobežo minētā risinājuma piemērojamību. Krāpšanas risks sistēmā, kurā pastāv, ja tā varētu teikt, ideāla pārmantojamība starp subjektu un tā sekotāju, atvieglo tiesību uz PVN priekšnodokļa atgūšanu piešķiršanu pirmajam subjektam, pat ja tas nav saimnieciskās darbības īstenotājs (23).
49.      Šīs lietas apstākļi būtiski atšķiras no tiem, ar kuriem mēs sastopamies lietā Faxworld. Kā jau tas tika uzsvērts šo secinājumu 47. punktā, šajā gadījumā mums nav jāsaskaras ar visu aktīvu nodošanu Direktīvas 19. panta izpratnē, jo “nākamie biedri” veic nevis darījuma cesiju, bet tikai viena aktīva ieguldījumu. Turklāt parastais konteksts, kurā tiek piemērots minētais pants, attiecas uz diviem dažādiem subjektiem un parasti – divu veidu ekonomisko apstākļu kopumu, bet šajā lietā pastāv skaidra kontinuitāte starp darbībām un pat nodokļu maksātājiem.
50.      Tādējādi, kaut arī ir svarīgi paturēt prātā spriedumu lietā Faxworld, tikpat svarīgi ir uzsvērt būtiskās atšķirības, kas pastāv starp vienu un otru lietu, vismaz piemērojot minētās lietas risinājumu attiecībā uz šo gadījumu.
51.      Ņemot vērā iepriekš teikto, ir acīmredzams, ka tādā gadījumā kā šajā lietā, tā kā uz to neattiecas Direktīvas 19. pants, bet tajā notiek “nākamo biedru” īpašuma ieguldīšana sabiedrībā un de facto pastāv abu subjektu identitāte un saimnieciskās darbības kontinuitāte, ir pietiekami daudz īpatnību, lai Savienības likumdevējs tai paredzētu īpašu risinājumu. Tomēr, kā jau mēs to redzējām, tas tā nav, un konkrēta atbilde uz uzdoto jautājumu nav nedz atrodama, nedz izriet no Direktīvas 2006/112 teksta. Šis “klusums” liek man secināt, ka Direktīva 2006/112 piešķir dalībvalstīm plašu rīcības brīvību, lai tās pieņemtu pasākumus, kurus uzskata par pareizākajiem un atbilstošākajiem minētā tiesību akta mērķu īstenošanai. Tādējādi patiesais jautājums šajā lietā neattiecas tik daudz uz to, lai noteiktu, kuram ir tiesības atgūt PVN priekšnodokli, bet gan kādos apstākļos valsts tiesiskais regulējums garantē minēto tiesību izmantošanu.
52.      Ņemot vērā šo nostādni, ir skaidrs, kāpēc dalībvalstis, kuras ir iesniegušas savus apsvērumus šajā tiesvedībā, ir aizstāvējušas pretējus viedokļus, kuri cita starpā atspoguļo to attiecīgo tiesisko sistēmu praksi. Nepārsteidz, ka Francijas Republika aizstāv viedokli, kas sakrīt ar to, kuru pauž prasītāja sabiedrība, jo Francijas tiesiskajā regulējumā, kā to tiesas sēdes laikā norādīja šīs dalībvalsts pārstāvis, ir paredzēts šāds risinājums (24). Tāpat arī Vācijas Federatīvās Republikas piesardzība, uzsverot nepieciešamību izvērtēt, vai sabiedrība pirms tās dibināšanas veica kādu saimniecisko darbību, ir raksturīga valstij, kuras [tiesiskajā sistēmā] ir paredzēts īpašs subjekts, kā to varējām novērot lietā Faxworld, kura īpašais statuss nosaka tādu nodokļu režīmu, kā minētās lietas gadījumā (25).
53.      Tādējādi es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 168. pants saistībā ar tās 19. pantu ir interpretējami tādējādi, ka tiem nav pretrunā tas, ka dalībvalsts tādā gadījumā kā pamata lietā, ņemot vērā subjektu un saimnieciskās darbības de facto identitāti, piešķir [priekšnodokļa] atskaitīšanas tiesības sabiedrībai.
54.      Tomēr, ja valsts tiesību aktos šāda iespēja nav pieļauta, ir jānodrošina, lai “nākamajiem biedriem” būtu tiesības nekavējoties pieprasīt PVN priekšnodokļa atmaksāšanu tā, kā Tiesa to jau ir noteikusi gadījumos, kas iztirzāti citu starpā iepriekš minētajās lietās Rompelman, INZO vai Ghent Coal. Pretējā gadījumā tiktu pieļauta nepamatota diskriminācija tā vienkāršā iemesla dēļ, ka tie, kuri uzsāk saimniecisko darbību, nedaudz vēlāk nolemj to formalizēt, iegūstot sabiedrības statusu.
55.      Ja dalībvalstis izvēlas piešķirt tiesības uz atskaitīšanu sabiedrībai, šīs iespējas nosacījums, protams, ir tas, ka “nākamie biedri”, veicot mantisku ieguldījumu, ir pārnesuši PVN priekšnodokli uz sabiedrību, un tas atspoguļojas grāmatvedības atskaitē. Šī atruna, kuras nolūks ir izvairīties no nodokļu apiešanas, ņemot vērā, ka “nākamajiem biedriem” un sabiedrībai praktiski ir vienota identitāte, kura tāpat izpaužas arī personīgās atbildības veidā, kas raksturīgs tādai sabiedrībai kā šajā lietā, pastāvot skaidrai saimnieciskās darbības kontinuitātei, neliedz dalībvalstīm atzīt sabiedrības tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.
56.      Citādi ir, ja dalībvalstis, kā tas šķiet ir Polijas Republikas gadījumā, izvēlas neatzīt sabiedrības tiesības uz [priekšnodokļa] atskaitīšanu, kuras noteiktas Direktīvas 2006/112 168. pantā (26). Šajā gadījumā, kā jau tas tika norādīts šo secinājumu 53. punktā, ir jānodrošina, lai “nākamajiem biedriem” būtu tiesības atgūt PVN priekšnodokli, vai nu to atskaitot, vai arī atmaksājot, atkarībā no tā, vai mums ir jāsaskaras ar vienu vai otru no turpmāk aprakstītajiem gadījumiem.
57.      Pirmkārt, var būt, ka “nākamie biedri” faktiski un pirms sabiedrības dibināšanas īsteno ar nodokli apliekamu saimniecisko darbību. Šajā gadījumā PVN dabiskā veidā tiek pārnests uz nākamo ražošanas ķēdes posmu, kas notiek, vai nu sākot ar nekustamā īpašuma pirkuma brīdi, vai arī nedaudz vēlāk, ciktāl jau notiek resursu saimnieciskā izmantošana. “Nākamie biedri” šajā gadījumā rīkojas kā īsteni ekonomiskie subjekti un viņiem dabiski ir atskaitīšanas tiesības, kuras tiek īstenotas, iesniedzot attiecīgās periodiskās deklarācijas, kamēr turpinās sabiedrības dibināšanas process.
58.      Otrkārt – un tas šķiet esam šīs tiesvedības gadījums – var būt, ka “nākamie biedri” gaida sabiedrības dibināšanas nostiprināšanu, lai faktiski uzsāktu saimniecisko darbību. Šajā gadījumā mums nav jāsaskaras ne ar ieņēmumiem, ne ar PVN pārnešanu, bet gan ar sagatavošanās darbībām, kas vērstas uz produktīvas darbības izveidošanu, kas saskaņā ar Tiesas judikatūru ir pielīdzināmas saimnieciskai darbībai Direktīvas 2006/112 nozīmē (27). Šī situācija precīzi tiek atspoguļota spriedumā lietā INZO, apstiprinot, ka, ja sabiedrība ir apliecinājusi savu vēlmi uzsākt saimniecisku darbību, no kuras izriet ar PVN apliekami darījumi, sagatavošanās darbību īstenošana, piemēram, paredzētās saimnieciskās darbības rentabilitātes pētījums, “tādējādi saskaņā ar direktīvu var tikt uzskatīta par saimniecisko darbību, pat ja minētā pētījuma priekšmets ir noteikt, cik rentabla ir paredzētā darbība” (28). Tiesa uzskatīja, ka nodokļu maksātājam ir jābūt tiesībām atgūt PVN, kas bija samaksāts par rentabilitātes pētījumu, “pat ja vēlāk, pamatojoties uz šī pētījuma rezultātiem, tika nolemts nepāriet pie operatīvās fāzes un likvidēt sabiedrību tādējādi, ka paredzētā saimnieciskā darbība tā arī neradīja ar nodokli apliekamus darījumus” (29).
59.      No iepriekš teiktā izriet, ka, lai gan izņēmuma kārtā, pastāv atmaksāšanas tiesības gadījumos, kad nav tikusi īstenota produktīva darbība un līdz ar to nav arī notikusi PVN priekšnodokļa pārnešana. Tehniski, kā es to jau esmu norādījis šo secinājumu 32. punktā, runa drīzāk ir par [nodokļa] atmaksāšanas, nevis atskaitīšanas tiesībām, bet Tiesas veiktā Direktīvas 2006/112 9. un 168. panta interpretācija pamatojas uz atskaitīšanas metodi, iztrūkstot citam skaidri formulētam noteikumam šajā tiesību aktā, un nolūkā nodrošināt nodokļu neitralitātes principa ievērošanu.
60.      Izšķirošs iemesls, kas pamato šo risinājumu, ir saprātīguma kritērijs, kas atkal ir izklāstīts minētajā spriedumā lietā INZO. Šajā lietā Tiesa uzsvēra, ka, dažādi traktējot nodokļu režīmu attiecībā uz vienādām ieguldījumu darbībām, nošķirot uzņēmumus, kuri jau īsteno ar nodokli apliekamus darījumus, un tādus, kuri, veicot ieguldījumus, tikai vēlas uzsākt darbības, kas turpmāk radīs ar nodokli apliekamus darījumus, “veidojas patvaļīgi noteiktas atšķirības saistībā ar šiem pēdējiem uzņēmumiem, jo galīgais lēmums par atskaitīšanu ir atkarīgs no tā, vai šie ieguldījumi noslēdzas vai nenoslēdzas ar darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli” (30).
61.      Kā jau iepriekš minēts, ir obligāti, lai tiem, kuri uzsāk sagatavošanās un ieguldījumu darbības, kā tas ir “nākamo biedru” gadījumā šajā lietā, būtu atbilstošas substantīvas un procesuālas iespējas, kas garantē viņu tiesības saņemt PVN priekšnodokļa atmaksu.
62.      Tiesas sēdes laikā gan Polijas valdība, gan sabiedrība norādīja, ka “nākamajiem biedriem” saskaņā ar Polijas tiesību aktiem nebija tiesību saņemt [priekšnodokļa] atmaksu, jo nekustamā īpašuma ieguldījums sabiedrībā ir no nodokļa atbrīvots darījums. Iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai šajos apstākļos tas, ka darījums atbrīvots no nodokļa, rada gan “nākamajiem biedriem”, gan sabiedrībai situāciju, kas apgrūtina vai padara neiespējamu PVN priekšnodokļa atmaksu.
63.      Kā to šajā tiesvedībā ir atzinušas dažas dalībvalstis, ir taisnība, ka, piešķirot “nākamajiem biedriem” tiesības atgūt PVN priekšnodokli tādā gadījumā, kā tikko izklāstīts, rodas nodokļa apiešanas risks, jo nosacījumi atmaksas saņemšanai tiek padarīti pārlieku elastīgi. Tomēr runa ir par ļoti specifisku gadījumu, kad divi “nākamie biedri” iegulda nekustamo īpašumu kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā (31), ko veido tikai šie divi biedri un caur ko tiek īstenota saimnieciskā darbība, kuras īstenošanai tika nopirktas preces, par ko tika nomaksāts PVN. Situācija ir tik cieši saistīta ar konkrētiem apstākļiem un ir tik pārbaudāma, raugoties no cīņas pret krāpšanu viedokļa, ka maz ticams, ka kāda dalībvalsts atstātu neievērotu “nākamo biedru” vai sabiedrības ļaunprātīgu rīcību. Tāpat kā spriedumos lietās Rompelman, INZO un citos iepriekš minētajos nolēmumos Tiesa uzskatīja, ka šādos gadījumos, ja ir izpildītas formālās prasības, kas apstiprina saimnieciskās darbības uzsākšanu, nodokļu maksātājam nevar uzlikt pienākumu pierādīt, ka viņa rīcība ir tiesiska, bet – gluži pretēji – valsts nodokļu iestādes ir tās, kurām ir nepieciešamie līdzekļi, lai tādos apstākļos kā šajā lietā atklātu, vai ir notikusi krāpšana (32).
64.      Ņemot vērā iepriekš teikto, es uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 9. un 168. pants ir interpretējami tādējādi, ka tiem nav pretrunā tas, ka dalībvalsts īpašos apstākļos, kā tas ir šajā lietā, kad divas fiziskas personas “nākamo biedru” statusā iegādājas nekustamo īpašumu, kuru iegulda kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kas tiek nodibināta pēc minētās iegādes un ko veido šie divi biedri, piešķir PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības sabiedrībai.
65.      Ja dalībvalsts nepieļauj šādu iespēju, Direktīvai 2006/112 ir pretrunā tas, ka “nākamie biedri” nevar pieprasīt PVN priekšnodokļa atmaksāšanu. Šādā situācijā valsts iestādēm ir jānodrošina “nākamajiem biedriem” nepieciešamie apstākļi, lai atmaksāšanas tiesības varētu tikt īstenotas saskaņā ar tādiem substantīviem un procesuāliem nosacījumiem, kas pārāk neapgrūtina šo tiesību īstenošanu un ievēro nodokļu neitralitātes principu.
C –    Otrais prejudiciālais jautājums
66.      Kad esam noskaidrojuši, kam ir tiesības uz PVN priekšnodokļa atgūšanu, ir jāsāk izskatīt otro Naczelny Sąd Administracyjny uzdoto jautājumu, kura priekšmets ir izrakstītie rēķini par tām precēm un pakalpojumiem, kas ir strīda priekšmets. Kā izriet no lietas materiāliem, rēķins par nekustamā īpašuma iegādi ir izrakstīts uz “nākamo biedru” vārda, bet rēķins par notāra pakalpojumiem – uz sabiedrības vārda, bet pirms vēl tā bija nodibināta.
67.      Kā zināms, Direktīvas 2006/112 168. pantā noteikto atskaitīšanas tiesību īstenošana tiek pakļauta nosacījumam, ka nodokļa maksātājam ir jāspēj uzrādīt rēķinu. Tā tas noteikts minētās direktīvas 178. panta a) apakšpunktā un šā paša normatīvā akta 220. panta 1. punktā, pieprasot, lai tiktu izsniegts rēķins par visām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, ko viens nodokļa maksātājs veicis citam nodokļa maksātājam. Starp citām rēķinā obligāti norādāmajām ziņām saskaņā ar Direktīvas 2006/112 226. panta 5. punktu ir arī “nodokļa maksātāja un pircēja vai pakalpojumu saņēmēja pilns vārds vai nosaukums un adrese”.
68.      Kā to ir norādījuši lietas dalībnieki pamata lietā, kā arī vairākas valstis, kas piedalās tiesvedībā Tiesā, šīs tiesas judikatūrā iepriekš minētie Direktīvas 2006/112 noteikumi ir tikuši interpretēti ar zināmu elastību. Šādas nostājas mērķis ir garantēt atskaitīšanas tiesības visiem nodokļa maksātājiem, kuri ir veikuši nodokļa maksājumu. Pārlieku apgrūtinot rēķina izsniegšanu un iesniegšanu, dalībvalsts riskē ar to, ka tiek radīti šķēršļi vai pat padarīta neiespējama nodokļa atskaitīšana, kas būtu pilnīgi pretrunā Direktīvā 2006/112 noteiktajiem mērķiem. Tādējādi Tiesas judikatūrā ir izstrādāts samērīguma principa variants saistībā ar šāda veida gadījumiem, un Tiesa ir vairākkārt atzinusi, ka “formalitātes, kuras šādi ir noteikusi attiecīgā dalībvalsts un kuras nodokļa maksātājam ir jāievēro, lai tas varētu izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, nevar pārsniegt to, kas ir noteikti nepieciešams, lai kontrolētu pareizu apgrieztās iekasēšanas procedūras piemērošanu” (33).
69.      Šis uzstādījums ir licis Tiesai ierobežot dalībvalstu rīcības brīvību un ierobežot [to] iespējas pieprasīt, lai rēķinos tiktu ietvertas papildu ziņas tām, kas paredzētas Direktīvā (34). Tāpat arī Tiesa ir noteikusi, ka saistībā ar rēķinos pieļautajām kļūdām un nepilnībām, kuras ir iespējams novērst, ir jāļauj nodokļa maksātājam tās izlabot, pirms viņam tiek liegtas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (35). Tādējādi dalībvalstis nevar aizbildināties ar rēķinu sastādīšanas procedūras formalitātēm, lai apgrūtinātu atskaitīšanas tiesību īstenošanu un līdz ar to apšaubītu nodokļu neitralitātes principu, apliekot ar nodokli saimniecisko darbību, nevis gala patēriņu.
70.      Balstoties uz šo normatīvo un juridisko pamatu, mēs varam piedāvāt risinājumu saistībā ar otru Naczelny Sąd Administracyjny uzdoto jautājumu, atbildei uz kuru ir jābūt strukturētai tāpat kā atbildei uz pirmo jautājumu. Tādējādi ir jānošķir divas atšķirīgas situācijas – viena, kurā dalībvalsts atzīst sabiedrības tiesības uz atskaitīšanu, vai otra, kurā tiek pieļauts, ka nākamie biedri pieprasa PVN priekšnodokļa atmaksāšanu.
71.      Pirmajā gadījumā, ja saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu atmaksāšanas tiesības tiek piešķirtas sabiedrībai, ir acīmredzams, ka izvēle ir izdarīta par labu tam, lai atvieglotu darījuma veikšanu un neuzliktu tam pārāk lielu maksājumu nastu; tajā pašā laikā dalībvalsts uzskata, ka, raugoties no cīņas pret krāpšanu perspektīvas, jebkura pretlikumīga darbība tiktu atklāta, veicot ierastās pārbaudes un īstenojot fiskālo uzraudzību. Subrogācija automātiski attiecas uz visām tiesiskajām attiecībām un saistītajiem aktiem, kuru mērķis ir subjektu maiņa, tostarp, protams, uz rēķiniem.
72.      Subrogācijas kontekstā pieprasīt subrogāram nodokļa maksātājam iesniegt rēķinu uz viņa vārda vai – kas nozīmē to pašu – noraidīt šo rēķinu tā iemesla dēļ, ka tas ir izsniegts uz cedenta vārda, ir līdzvērtīgi tāda nosacījuma noteikšanai, kas apgrūtina, lai neteiktu – padara neiespējamu, tā izpildi. Šāds risinājums neatbilstu Tiesas judikatūrai, kurā vairākkārt ir atzīts, ka, “ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamās ziņas, lai konstatētu, ka nodokļu maksātājam kā attiecīgā pakalpojuma saņēmējam ir jāmaksā PVN, tai šī nodokļu maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli nav jānosaka papildu nosacījumi, kuru sekas varētu būt šo tiesību atņemšana” (36). Šis ir tieši šīs lietas gadījums, jo subrogācija par labu sabiedrībai, kura neattiektos uz rēķinu, kas izsniegts par nekustamā īpašuma iegādi uz “nākamo biedru” vārda, netieši nozīmētu liegt [nodokļa maksātājam] atskaitīšanas tiesības.
73.      A fortiori, ir acīmredzams, ka rēķinu, kas izrakstīts uz sabiedrības vārda, bet pirms tās dibināšanas, ir jābūt iespējai izlabot, lai tas būtu uz biedru vārda, un šo apstākli nevarētu izmantot kā iemeslu, lai liegtu atskaitīšanas tiesības sabiedrībai.
74.      Otrkārt, ja dalībvalsts tiesību akti nepiešķir sabiedrībai atskaitīšanas tiesības, bet garantē atmaksāšanas tiesības “nākamajiem biedriem”, pirmais rēķins, kas attiecas uz akmeņlauztuvju iegādi, neradītu nekādas problēmas no Direktīvas 2006/112 viedokļa, jo runa ir par rēķinu, kas izrakstīts uz viņu vārda. Attiecībā uz rēķinu, kas izdots par sabiedrības dibināšanu, saskaņā ar Komisijas argumentiem un ievērojot šo secinājumu iepriekšējā punktā izklāstītos apsvērumus, atbildē būtu jānorāda, ka ir jāizlabo dokuments, jo ir acīmredzams, ka rēķina izrakstīšana uz sabiedrības vārda pirms tās dibināšanas ir apstāklis, kas attaisno šo labojumu un līdz ar to pamato tiesības uz PVN priekšnodokļa atgūšanu.
75.      Tādējādi, ja valsts tiesiskais regulējums īpašos apstākļos, kādi ir šajā lietā, nosaka vai nu atskaitīšanu sabiedrības gadījumā, vai atmaksāšanu “nākamo biedru” gadījumā, dalībvalsts nedrīkst noteikt apgrūtinājumus, kas padara neiespējamu PVN priekšnodokļa atgūšanu, tostarp tādus, kas attiecas uz rēķinu izrakstīšanu un iesniegšanu. Valsts iestādes var īstenot samērīgus un nepieciešamus pasākumus Direktīvas 2006/112 mērķu sasniegšanai, kuri, kā to Tiesa nesen ir atzinusi, ietver arī rēķina izlabošanu (37).
76.      Ņemot vērā iepriekš teikto, es ierosinu Tiesai uz otro prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 178. panta a) apakšpunkts, to aplūkojot kopsakarā ar tās 168. pantu, ir interpretējami tādējādi, ka tiem pretrunā ir tādas valsts tiesību normas vai prakse, kas īpašos apstākļos, kādi ir šajā lietā, liedz atgūt PVN priekšnodokli,
a)      runājot par atskaitīšanu sabiedrības gadījumā, ja rēķins ir izrakstīts vai nu uz “nākamo biedru” vārda, vai sabiedrības vārda, pat pirms tās dibināšanas,
b)      vai, runājot par atmaksāšanu nākamo biedru gadījumā, ja rēķins ir izrakstīts uz sabiedrības vārda pirms tās dibināšanas.
VI – Secinājumi
77.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai atbildēt Naczelny Sąd Administracyjny šādi:
1)      Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. un 168. pants ir interpretējami tādējādi, ka tie nav pretrunā tam, ka dalībvalsts īpašos apstākļos, kādi ir pamata lietā, kad divas fiziskas personas “nākamo biedru” statusā iegādājas nekustamo īpašumu, kuru iegulda kā mantisku ieguldījumu personālsabiedrībā, kas tiek nodibināta pēc minētās iegādes un ko veido šie divi biedri, piešķir PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības sabiedrībai.
Ja dalībvalsts nepieļauj šādu iespēju, Direktīvai 2006/112 ir pretrunā tas, ka “nākamie biedri” nevar pieprasīt PVN priekšnodokļa atmaksāšanu. Šādā situācijā valsts iestādēm ir jānodrošina “nākamajiem biedriem” nepieciešamie apstākļi, lai atmaksāšanas tiesības varētu tikt īstenotas saskaņā ar tādiem substantīviem un procesuāliem nosacījumiem, kas pārāk neapgrūtina šo tiesību īstenošanu un ievēro nodokļu neitralitātes principu.
2)      Direktīvas 2006/112 178. panta a) apakšpunkts, to aplūkojot kopsakarā ar tās 168. pantu, ir interpretējami tādējādi, ka tiem pretrunā ir tādas valsts tiesību normas vai prakse, kas īpašos apstākļos, kādi ir šajā lietā, liedz atgūt PVN priekšnodokli,
a)      runājot par atskaitīšanu sabiedrības gadījumā, ja rēķins ir izrakstīts vai nu uz “nākamo biedru” vārda, vai sabiedrības vārda, pat pirms tās dibināšanas,
b)      vai, runājot par atmaksāšanu nākamo biedru gadījumā, ja rēķins ir izrakstīts uz sabiedrības vārda pirms tās dibināšanas.
1 –      Oriģinālvaloda – spāņu.
2 –      2006. gada 28. novembra direktīva (OV L 347, 1. lpp.).
3 –      Skat. Abella Poblet, E. Manual del IVA, 3. izdevums, La Ley, 2006, 150. un nākamās lpp.
4 –      1985. gada 14. februāra spriedums lietā 268/83 Rompelman (Recueil, 655. lpp.).
5 –      Turpat, 23. un 24. punkts
6 –      1996. gada 29. februāra spriedums lietā C‑110/94 INZO (Recueil, I‑857. lpp.).
7 –      Turpat, 22. punkts.
8 –      Turpat, 24. punkts.
9 –      2000. gada 21. marta spriedums apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98 Gabalfrisa u.c. (Recueil, I‑1577. lpp.).
10 –      1998. gada 15. janvāra spriedums lietā C‑37/95 Ghent Coal Terminal (Recueil, I‑1. lpp.).
11 –      2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑400/98 Breitsohl (Recueil, I‑4321. lpp.).
12 –      2005. gada 3. marta spriedums lietā C‑32/03Fini H (Krājums, I‑1599. lpp.).
13 –      2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑137/02 Faxworld (Recueil, I‑5547. lpp.).
14 –      Skat. Direktīvas 2006/112 preambulas 5., 7., 13. un 30. apsvērumu.
15 –      Tiesa pauž šo uzskatu ar judikatūrā iesakņojušos formulu, saskaņā ar kuru PVN neitralitāte atspoguļojas atskaitījumu sistēmas, kuras “mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas saimnieciskās darbības ietvaros maksājamā vai samaksātā PVN. Līdz ar to kopējā PVN sistēma, apliekot ar nodokļiem saimniecisko darbību, nodrošina pilnīgu neitralitāti, neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība kā tāda principā ir apliekama ar PVN”. Citu starpā skat. spriedumu lietā Rompelman (minēts iepriekš, 19. punkts), spriedumu lietā Ghent Coal Terminal (minēts iepriekš, 15. punkts), spriedumu apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c. (minēts iepriekš, 44. punkts), 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑98/98 Midland Bank (Recueil, I‑4177. lpp., 19. punkts) un spriedumu lietā I/S Fini H (minēts iepriekš, 25. punkts).
16 –      Spriedums lietā Rompelman (minēts iepriekš, 23. un 24. punkts).
17 –      Savos secinājumos, kas sniegti iepriekš minētajā lietā Breitsohl, ģenerāladvokāts D. Ruiss-Harabo Kolomers [D. Ruiz-Jarabo Colomer] paziņoja, ka “a fortiori var uzskatīt, ka šis pats princips aizliedz šo pēdējo uzņēmumu diskrimināciju saistībā ar brīdi, kad tiek iesniegts lūgums par nodokļa atskaitīšanu – pirms vai pēc tam, kad tiek konstatēts, ka iecerētā saimnieciskā aktivitāte neīstenosies, – vai saistībā ar faktu, ka, iesniedzot šo lūgumu, attiecīgā nodokļu iestāde formāli tiem piešķir vai nepiešķir nodokļu maksātāja statusu” (47. punkts).
18 –      Šajā ziņā skat. Klenk, F. darbā Sölch, O. un Ringleb, K. Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Beck, 2003, 482. un nākamie punkti.
19 –      Spriedums lietā Faxworld (minēts iepriekš, 35. punkts).
20 –      Turpat, 41. un 42. punkts.
21 –      2003. gada 27. novembra spriedums lietā C‑497/01 Zita Modes (Recueil, I‑14393. lpp.).
22 –      Turpat, 40. punkts.
23 –      Ievērojiet, ka Tiesas pieņemtais lēmums sākotnēji šķietami nesakrīt ar atbildi, ko Tiesa sniedza 2001. gada 22. februāra spriedumā lietā C‑408/98 Abbey National (Recueil, I‑1361. lpp.), lai gan abas lietas attiecās uz Direktīvas 19. pantu. Kā to uzsvēra ģenerāladvokāts F. Dž. Džeikobss [F. G. Jacobs] savos secinājumos, kas sniegti 2003. gada 23. oktobrī lietā Faxworld (spriedums minēts iepriekš), atšķirība starp abiem gadījumiem slēpjas katras lietas atbilstošajās valsts tiesību normās un attiecīgi veikto darījumu būtībā. Tā to izprata arī Tiesa, īpaši uzsverot “īpašās iezīmes”, ar kurām ir saistīta Faxworld lieta (skat. spriedumu lietā Faxworld, minēts iepriekš, 42. punkts).
24 –      Šajā ziņā skat. Valsts Padomes 1980. gada 30. aprīļa spriedumu Nr. 15506.
25 –      Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta F. Dž. Džeikobsa secinājumus (minēti iepriekš, 19.–24. punkts).
26 –      Polijas valdība un sabiedrības pārstāvis, kā arī iesniedzējtiesa ir norādījuši, ka šis ir risinājums, kas paredzēts Polijas tiesiskajā regulējumā.
27 –      Skat. spriedumu lietā Rompelman (minēts iepriekš).
28 –      Spriedums lietā INZO (minēts iepriekš, 18. punkts).
29 –      Spriedums lietā INZO (minēts iepriekš, 20. punkts) (izcēlums mans).
30 –      Spriedums lietā INZO (minēts iepriekš, 22. punkts).
31 –      Saskaņā ar Polijas valdības un sabiedrības pārstāvja sniegto informāciju Polijas tiesiskajā regulējumā pilnsabiedrība ir personālsabiedrība, kur atbildība sadalās starp sabiedrības un biedru aktīviem, pat ja pēdējo gadījumā tā ir subsidiārā atbildība.
32 –      “Ja nodokļu pārvalde nolemtu, ka tiesības uz nodokļa atskaitījumu tika izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi, tai ar atpakaļejošu spēku būtu tiesības pieprasīt atskaitīto summu atmaksāšanu” (iepriekš minētais spriedums lietā I/S Fini H, 33. punkts, kurā savukārt ir atsauce uz iepriekš minētajiem spriedumiem lietā Rompelman, 24. punkts, lietā INZO, 24. punkts, un apvienotajās lietās Gabalfrisa u.c., 46. punkts).
33 –      Tiesas 2004. gada 1. aprīļa spriedums lietā C‑90/02 Bockemühl (Recueil, I‑3303. lpp., 50. punkts), 2010. gada 30. septembra spriedums lietā C‑392/09 Uszodaépítő (Krājums, I‑8791. lpp., 38. punkts), 2008. gada 8. maija spriedums apvienotajās lietās C‑95/07 un C‑96/07 Ecotrade (Krājums, I‑3457. lpp., 50. punkts) un 2011. gada 28. jūlija spriedums lietā C‑274/10 Komisija/Ungārija (Krājums, I‑7289. lpp., 43. punkts).
34 –      Spriedums lietā Bockemühl (minēts iepriekš, 51. punkts), 2005. gada 21. aprīļa spriedums lietā C‑25/03 HE (Krājums, I‑3123. lpp., 78.–82. punkts) un spriedums lietā Ecotrade (minēts iepriekš, 64. punkts).
35 –      2010. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑368/09 Pannon Gép Centrum (Krājums, I‑7467. lpp., 43. un 44. punkts).
36 –      Spriedums lietā Bockemühl (minēts iepriekš, 51. punkts).
37 –      Spriedums lietā Pannon (minēts iepriekš, 44. punkts).