61991C0131
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
MARCO DARMON
fremsat den 24. juni 1992 (
*1
)
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
1.
Med det foreliggende præjudicielle spørgsmål har Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles, anmodet Domstolen om at afgøre, hvilken momsordning der skal finde anvendelse på en brugt genstand, som en afgiftspligtig sælger til en anden afgiftspligtig.
2.
Sagens faktiske omstændigheder er følgende. Det momspligtige selskab, »K« Line Air Service Europe BV (herefter benævnt »’K’ Line«), solgte en brugt bil, nemlig en Mercedes 280 SE, til det ligeledes momspligtige selskab, Eulaerts (herefter benævnt »Eulaerts«). Den 27. oktober 1988 udfærdigede »K« Line en faktura, hvor salgsprisen eksklusiv afgifter, 260000 BFR, dannede grundlaget for opkrævningen af moms (25%) og luksusafgift (8%). Eulaerts betalte denne første faktura. Efter en skattekontrol hos »K« Line udfærdigede dette den 21. februar 1989 en ny faktura, hvori momsen og luksusafgiften blev beregnet af et »minimumsbe-skatningsgrundlag« på 756554 BFR. Køberen gjorde indsigelse mod denne nye faktura. Efter en henvendelse til vedkommende afgiftsadministration udfærdigede sælger så en tredje faktura, der var baseret på et nedsat »minimumsbeskatningsgrundlag« på 536250 BFR. Køberen nægtede endnu en gang at betale den yderligere afgift på 91163 BFR.
3.
Efter at have betalt beløbet krævede »K« Line det godtgjort. Med henblik herpå anlagde det sag principalt mod køberen og subsidiært mod den belgiske stat. Rechtbank van eerste aanleg, Bruxelles, hvor sagen blev anlagt, har forelagt Domstolen et præjudicielt spørgsmål, der i realiteten drejer sig om, hvorvidt nationale bestemmelser vedrørende fastsættelse af beskatningsgrundlaget for merværdiafgift af brugte biler er foreneligt dels med artikel 11 og 27 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 (
1
) (herefter benævnt »det sjette direktiv«), dels med EØF-traktatens artikel 9, 10 og 11.
4.
Som Kommissionen med rette har anført, tilkommer det ikke Domstolen inden for rammerne af en præjudiciel procedure at udtale sig om, hvorvidt nationale retsforskrifter er forenelige med fællesskabsretten. Domstolen har til opgave at forsyne den nationale retsinstans med de fortolkningselementer, som giver den mulighed for selv at afgøre, om retsforskrifterne er forenelige med fællesskabsretten.
5.
Med henblik herpå og for at kunne give den nationale ret et svar, der kan anvendes, må spørgsmålene udvides til at omfatte en undersøgelse af anvendelsesområdet for artikel 32 i det sjette direktiv, der omhandler brugte genstande.
I — EØF-traktatens artikel 9-12
6.
Når dette er sagt, skal jeg allerede nu understrege, at det er unødvendigt at inddrage EØF-traktatens artikel 9, 10 og 11 i diskussionen. I øvrigt mente den nationale ret sandsynligvis artikel 12, som forbyder indførelse af told og afgifter med tilsvarende virkning. Hovedspørgsmålet er nemlig at fastslå, om den belgiske momsordning for »brugte« biler er forenelig med de gældende fællesskabsretlige bestemmelser. EØF-traktatens artikel 9-12 vedrører told og afgifter med tilsvarende virkning, men de forudsætter et grænseoverskridende element, der ser ud til at mangle i den foreliggende sag, da salget fandt sted i Belgien mellem to selskaber, der har hjemsted dér. Merværdiafgiften har endvidere i Domstolens praksis altid været anset for et led i en almindelig intern afgiftsordning, og dens forenelighed med traktaten skal bedømmes ud fra EØF-traktatens artikel 95, ikke ud fra dens artikel 9-12 (
2
). Domstolen har således allerede udtalt, at
»den merværdiafgift, en medlemsstat opkræver ved indførsel af varer fra en anden medlemsstat, er en del af det fælles merværdiafgiftssystem, hvis struktur og hovedtræk er fastlagt i Rådets harmoniseringsdirektiver. Ved disse direktiver er der indført en ensartet afgiftsordning, der systematisk og efter objektive kriterier omfatter både transaktioner inden for medlemsstaterne og indførsels-forretninger. En sådan afgift må derfor anses for at udgøre en uadskillelig bestanddel i en almindelig intern afgiftsordning, jf. traktatens artikel 95, og dens forenelighed med fællesskabsretten skal bedømmes ud fra sidstnævnte artikel, ikke ud fra traktatens artikel 12 ff.« (
3
).
II — Artikel 11, 27 og 32 i det sjette direktiv
7.
Det er således på grundlag af de relevante bestemmelser i det sjette direktiv, at foreneligheden af den belgiske ordning vedrørende merværdiafgift skal bedømmes af den nationale retsinstans, som i denne forbindelse henviser til »kongelig anordning nr. 17 af 20. juli 1970, som senere ændret ved kongelig anordning nr. 17 af 20. december 1984«.
8.
Oprindeligt var det i kongelig anordning nr. 17 af 20. juli 1970 om afgiftsbestemmelser for nye og brugte biler bestemt, at det for nye biler var katalogprisen og for brugte biler en vis procentdel af katalogprisen, der skulle anvendes som minimumsbeskatnings-grundlag.
9.
I medfør af Domstolens praksis vedrørende nye biler (
4
) bestemte Kongeriget Belgien i kongelig anordning nr. 17 af 20. december 1984, at der kun for brugte biler skulle svares afgift af et minimumsbeskatningsgrundlag, der var baseret på en procentdel af katalogprisen. I anledning af denne ændring blev dog såvel antallet af satser som procentdelen forhøjet, fra syv satser med fra 65% til 10% til ti satser med fra 85% til 10%.
10.
Hovedformålet med det sjette direktiv er, bl.a. gennem en harmonisering af afgiftsgrundlaget, at sikre, at omsætningsafgiften forbliver neutral.
11.
Begrebet beskatningsgrundlag er her af allerstørste betydning. Det har nemlig indflydelse på diskussionen, da tre på hinanden følgende grundlag i det foreliggende tilfælde har ført til fastsættelsen af tre forskellige afgiftsbeløb.
12.
Det sjette direktiv indeholder følgende bestemmelse i artikel 11:
»1.
Beskatningsgrundlaget er:
a)
ved levering af goder og tjenesteydelser ... den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen ...« (
5
).
Dette beskatningsgrundlag finder generel anvendelse. Det vedrører først og fremmest nye genstande. For brugte genstandes vedkommende præciseres det nemlig i artikel 32:
»Rådet vedtager inden den 31. december 1977 med enstemmighed, på forslag af Kommissionen, Fællesskabets afgiftsordning for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samlerobjekter.
Indtil iværksættelsen af den nævnte fællesskabsordning kan de medlemsstater, som ved dette direktivs ikrafttræden anvender en særordning på det ovennævnte område, opretholde denne ordning.«
13.
Artikel 27 indeholder bl.a. følgende bestemmelser:
»1.
Rådet kan med enstemmighed, på forslag af Kommissionen, give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse.
...
5.
De medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstaltninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte kriterium.«
14.
De relevante bestemmelser i det sjette direktiv består således af et system af én bestemmelse — i artikel 11 — og to undtagelser — henholdsvis i artikel 27 og 32.
15.
Logikken i systemet kræver, at der først gives svar på, om det pågældende gode er en brugt eller en ny genstand. Såfremt det antages, at det drejer sig om en brugt genstand, vil det ikke være nødvendigt med en yderligere analyse. I modsat fald, såfremt betegnelsen brugt genstand er uegnet, er det, da godet i princippet er omfattet af den generelle regel i artikel 11, nødvendigt at undersøge, om fravigelse i henhold til artikel 27 er mulig.
1) Artikel 32
16.
Denne bestemmelse, som den nationale ret i øvrigt ikke omtaler, er afgørende i diskussionen. Den kunne deles i to. Den første del, som er afgørende for hele diskussionen, angår selve begrebet »brugt genstand«. Den anden del, som først skal tages op, såfremt det pågældende gode anses som en brugt genstand efter artikel 32, første afsnit, vedrører rækkevidden af den undtagelse, der er fastsat i artiklens andet afsnit.
17.
Med hensyn til det første punkt skal jeg minde om, at forslaget til det sjette direktiv, som blev forelagt Rådet af Kommissionen den 29. juni 1973 (
6
), indeholdt en artikel 26, der foreskriver en særlig bestemmelse for brugte genstande, som klart blev defineret som »brugte rørlige ting, der kan anvendes igen som de er eller efter reparation ...«. Bestemmelsen regulerede navnlig salg af en brugt genstand fra en ikke-afgiftspligtig, eller fra en afgiftspligtig, der ikke har kunnet udnytte fradragsretten, til en afgiftspligtig med henblik på videresalg. Det var meningen, at erhververen skulle kunne fradrage merværdiafgiften, beregnet på grundlag af den på erhvervelsestidspunktet gældende sats. Der var dog ingen bestemmelser vedrørende brugte genstande ved salg fra en afgiftspligtig til en anden afgiftspligtig.
18.
Det sjette direktiv, der blev vedtaget af Rådet den 17. maj 1977, går ikke så langt som det oprindelige forslag fra Kommissionen. Den endelige tekst indeholder nemlig ingen bestemmelse vedrørende afgift af brugte genstande, som i øvrigt heller ikke defineres. Teksten henviser til, at Rådet senere vedtager en ordning, og tillader — som nævnt — medlemsstaterne fortsat at opretholde en eventuel særordning. Kongeriget Belgien befinder sig ubestrideligt i denne situation, da det anvendte den kongelige anordning af 20. juli 1970, som ændret ved kongelig anordning af 20. december 1984, hvori der bl.a. er fastsat bestemmelser om beskatning af brugte genstande.
19.
Kommissionen anså det dog snart for nødvendigt at prioritere vedtagelsen af et syvende direktiv om en fælles merværdiafgiftsordning for kunstgenstande, samlerobjekter, antikviteter og brugte genstande (
7
). Kommissionen forelagde den 11. januar 1978 (
8
) og 11. januar 1989 (
9
) Rådet to forslag til et direktiv. Begge direktiver tilsigtede undgåelse af dobbelt afgiftsbelastning. I den anden betragtning til førstnævnte forslag hedder det nemlig, at »i mangel af særlige bestemmelser ville varer, der stammer fra det sidste forbrugerled, og som føres tilbage til den erhvervsmæssige omsætning, på ny kunne pålægges fuld omsætningsafgift, uden at den afgiftspligtige videreforhandler kan fradrage den afgift, der er indbefattet i vederlaget for nævnte vare« (
10
). Definitionen af brugte genstande i disse forslag er i det væsentlige identisk med definitionen i forslaget til det sjette direktiv og vedrører ligeledes hovedsagelig det tilfælde, hvor en genstand erhverves af en afgiftspligtig videreforhandler fra en ikke- af giftspligti g eller fra en afgiftspligtig, der ikke har kunnet udnytte sin fradragsret.
20.
I forslaget af 11. januar 1989 er der dog i artikel 32 indsat et stk. 4, hvori det hedder: »Særordningen anvendes ikke på leveringer af genstande foretaget af en afgiftspligtig videreforhandler, såfremt denne har erhvervet de pågældende genstande hos en afgiftspligtig, der har faktureret merværdiafgiften i henhold til artikel 22, stk. 3.« Under denne antagelse, der ser ud til at svare til det foreliggende tilfælde, er det i forslaget — der endnu ikke er vedtaget — udtrykkeligt fastsat, at særordningen for brugte genstande ikke kan anvendes. Over for Domstolen er dog netop rejst det spørgsmål, hvorvidt en afgiftspligtigs salg af en brugt bil til en anden afgiftspligtig er omfattet af artikel 32 i det sjette direktiv.
21.
Domstolen har gentagne gange måttet tage stilling til tvister om brugte genstande. Den har måttet udtale sig om anvendelsen af en momsordning i sager, hvis vigtigste kendetegn ofte var importen af en sådan genstand.
22.
I Schul-dommen (
11
) fastslog Domstolen:
»Den merværdiafgift, der opkræves af en medlemsstat ved indførsel af en vare ... som er leveret af en ikke-afgiftspligtig person, skal ... beregnes under hensyntagen til den merværdiafgift, der er betalt i udførselsmedlemsstaten, og som stadig udgør en del af varens værdi på indførselstidspunktet, således at dette beløb ikke indgår i beskatningsgrundlaget, og således, at det desuden trækkes fra den merværdiafgift, der skal betales ved indførslen«.
Domstolen ønskede navnlig at sikre overholdelsen af EØF-traktatens artikel 95 og undgå dobbelt afgiftsbelastning af den indførte brugte genstand.
23.
Også i Drexl-sagen (
12
) om indførsel af en brugt bil til en medlemsstat, der anvender en anden momssats end udførselsstaten, har Domstolen — ligeledes på grundlag af EØF-traktatens artikel 95 — udtalt, at
»... såfremt en privatperson indfører et gode fra en anden medlemsstat, og der i den forbindelse hverken er ydet afgiftsgodtgørelse ved eksport eller afgiftsfritagelse i indførselsmedlemsstaten, skal der ved beregningen af merværdiafgiften ved indførslen tages hensyn til den resterende del af den merværdiafgift, som er betalt i udførselsmedlemsstaten, og som stadig udgør en del af godets værdi på indførselstidspunktet, således at denne residualafgift ikke indgår i beskatningsgrundlaget og trækkes fra den merværdiafgift, der skal betales ved indførslen« (
13
).
24.
Skønt de to ovennævnte sager angår anvendelsen af momsordningen på brugte genstande, adskiller de sig alligevel fra den foreliggende situation, da de forudsætter en indførsel og vedrører en ikke-afgiftspligtig forbruger, som allerede har betalt merværdiafgift uden at kunne fradrage den. Der kan dog udledes en oplysning heraf, som kan bidrage til en skattemæssig definition af en brugt genstand. En brugt genstand indeholder, i modsætning til en ny, stadig en rest af merværdiafgiften.
25.
Der er dog en sag, der minder om den foreliggende, uden at den dog svarer helt til den, nemlig sagen ORO Amsterdam Beheer (
14
). Det af Gerechtshof, Amsterdam, forelagte præjudicielle spørgsmål drejede sig ikke længere direkte om EØF-traktatens artikel 95, men om artikel 32 i det sjette direktiv.
Domstolen understregede, at harmoniseringen af det fælles merværdiafgiftssystem var ufuldstændig og udtalte:
»Som det fremgår af formuleringen af artikel 32 i sjette direktiv, er dette mål imidlertid ikke nået endnu, og det er i det fælles merværdiafgiftssystems nuværende udformning umuligt at hente det fornødne grundlag for definitionen af og fastsættelsen af gennemførelsesforanstaltninger til en fælles afgiftsordning, hvorved der kan undgås dobbelt afgiftsbelastning ved handel med brugte genstande« (
15
).
26.
I denne sag drejede det sig om salg fra en ikke-afgiftspligtig til en afgiftspligtig. I øvrigt skal det bemærkes, at det i sagerne vedrørende afgift af brugte genstande ofte drejede sig om genstande, der stadig indeholdt en residualafgift. Det er klart, at det fælles merværdiafgiftssystem for brugte genstande næsten udelukkende beror på dette forhold mellem en ikke-afgiftspligtig og en afgiftspligtig. I ovennævnte dom understregede Domstolen nemlig følgende:
»Denne harmonisering har ganske vist bl.a. til formål at udelukke dobbelt afgiftsbelastning, idet det er et led i momssystemet, at der i hvert beskatningsled foretages fradrag af den afgift, der har belastet et tidligere omsætningsled« (
16
).
27.
Som jeg har understreget, har Domstolen endnu aldrig skullet tage stilling til salg af en brugt genstand mellem to afgiftspligtige. I betragtning af de generelle aspekter i forbindelse med diskussionen og den måde, på hvilken Domstolen har defineret anvendelsesområdet for artikel 32 i det sjette direktiv, skal det nu undersøges, om den pågældende transaktion er omfattet af denne artikel eller af artikel 11 i det sjette direktiv. Med andre ord, er en genstand, der er brugt, men som er fri for enhver afgift, på baggrund af det sjette direktiv en brugt genstand efter artikel 32 eller en almindelig genstand?
28.
I bestræbelserne på at sikre handelen med brugte genstande har Domstolen navnlig søgt at hindre en konkurrenceforvridning mellem salg fra erhvervsdrivende afgiftspligtige videreforhandlere og fra private. I den anledning har Domstolen i sagerne Kommissionen mod Nederlandene (
17
) og Kommissionen mod Irland (
18
) understreget følgende:
»Af brugte genstande, som igen bringes i omsætning, svares der således afgift endnu en gang, mens de brugte genstande, som omsættes direkte mellem forbrugere, fortsat udelukkende belastes af den afgift, der svares ved det første salg til en forbruger, som ikke er afgiftspligtig. Navnlig ved en høj momssats kan denne forskelsbehandling medføre en konkurrenceforvridning mellem direkte salg fra forbruger til forbruger og transaktioner via de normale salgskanaler, hvilket således er til skade for brancher med en stor omsætning af brugte genstande, herunder navnlig bilhandelen« (
19
).
29.
De samme bestræbelser har ført til, at Kommissionen i sit andet forslag til det syvende direktiv vedrørende brugte genstande har foreslået følgende beregningsmåde:
»Beskatningsgrundlaget udgøres for hver leverings vedkommende af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen. Salgsprisen er den pris, der anvendes af den afgiftspligtige videreforhandler, eksklusive merværdiafgift. Købsprisen er den pris, der betales af den afgiftspligtige videreforhandler, inklusive merværdiafgift« (
20
).
Det således definerede beskatningsgrundlag skulle gøre det muligt at beregne den merværdi, der faktisk er opstået ved transaktionen.
30.
Alligevel ville denne beregningsmetode, såfremt den var gældende, være helt ubrugelig i det foreliggende tilfælde, da bilen ved leveringen var fri for afgift. Det ville nemlig være umuligt at beregne forskellen mellem en salgspris eksklusive merværdiafgift på 260000 BFR og en købspris, der ikke kan betragtes som en pris inklusive merværdiafgift, da sidstnævnte merværdiafgift er blevet fradraget på et tidligere tidspunkt.
31.
I betragtning af disse konstateringer er der ikke tvivl om, at de bestræbelser, som såvel Domstolen som Kommissionen gennem sine direktivforslag har givet udtryk for vedrørende beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften af brugte genstande, er helt forskellig fra den sag, som er anlagt ved den nationale ret, og at man må gå videre end til de generelle svar, som Kommissionen har givet i den anledning (
21
).
32.
I øvrigt må genstandens fysiske tilstand ikke påvirke Domstolens argumentation. Det er rigtigt, at bilen er brugt. Alligevel har Domstolen gentagne gange nøje måttet overveje begreberne »ny« og »brugt«. I Schlohsagen (
22
) udtalte generaladvokat Mancini: »Ordene ’ny’ og ’brugt’ i denne forbindelse har ikke samme betydning som i ordbøgerne ...« Generaladvokat Rozès udtalte ligeledes i sit forslag til afgørelse i ovennævnte dom af 5. maj 1982, Schul-sagen, følgende:
»Det er ikke så let endda at fastslå, hvad der skal forstås ved et brugt gode. Generelt kan det siges, at der er tale om et gode, der, eventuelt efter istandsættelse, kan anvendes i stedet for et ubrugt gode, der skal anvendes til de samme formål... Det, der kendetegner alle de nævnte goder, er, at de efter først én gang efter erhvervsmæssigt salg at have været i den endelige forbrugers besiddelse, efter en vis brug kan føres videre i omsætningen eller forbruget. Karakteristisk for alle de nævnte arter af goder er det også, at de til forskel fra nye goder kan overdrages uden en erhvervsmæssigt handlendes mellemkomst« (
23
).
Denne definition tager i høj grad hensyn til den brugte genstands afgiftsmæssige status hos den endelige forbruger. Begrebet forbrug er ubestrideligt mere relevant for definitionen af den brugte genstand end det forhold, at den er brugt, da det er meningen, at merværdiafgiften påhviler en genstand endeligt efter en række afgiftstilsvar og -fradrag, når genstanden har nået slutbrugerstadiet, dvs. det stadium, hvor den ikke længere er afgiftspligtig (
24
). Kommissionens befuldmægtigede har i sit mundtlige indlæg med rette fastslået, at en brugt genstand efter artikel 32 er et produkt, for hvilket merværdiafgiftskæden sælger-køber er blevet afbrudt, fordi der nu er en slutbruger inde i billedet.
33.
Når henses til ovenstående bemærkninger, fører en argumentation, der er baseret såvel på momssystemets indre sammenhæng som på de mål, som Domstolen og Kommissionen har sat for momsordningen for brugte genstande, nemlig at undgå dobbelt afgiftsbelastning og at fremme den frie konkurrence ved salg mellem to ikke-afgiftspligtige ad de sædvanlige handelskanaler, til følgende betragtninger.
34.
Levering af et gode, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person til en anden afgiftspligtig person, der begge optræder i denne egenskab (
25
), dvs. en person, der selvstændigt og regelmæssigt udøver virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder (
26
), er ganske vist omfattet af anvendelsesområdet for det sjette direktivs generelle ordning. Det beskatningsgrundlag, der skal anvendes, er derfor det i direktivets artikel 11 A omhandlede. At genstanden er brugt fysisk, er en faktisk omstændighed, som ikke hindrer anvendelse af den deri beskrevne afgiftsmæssige ordning.
35.
Ved en undersøgelse af fradragsordningen, der er »hovedhjørnestenen i det fælles system« (
27
), således som det er fastsat i det sjette direktiv (
28
), har man endvidere indtryk af, at formålet med forslagene til det syvende direktiv kun var atter at skabe en fiktiv fradragsret for handelen med brugte genstande, et momsfradrag, der gives ved køb af genstande hos ikke-afgiftspligtige, og som derfor aldrig ville kunne udnyttes. Det er nemlig meningen at integrere handelen med brugte ting i det almindelige momskredsløb (
29
).
36.
Med hensyn til det andet punkt, der er nævnt i begyndelsen af dette forslag til afgørelse, vedrørende artikel 32, andet afsnit, burde man, såfremt man anså den omstridte genstand for en brugt genstand, have spurgt sig selv, hvorvidt ændringen den 20. december 1984 af kongelig anordning nr. 17 af 20. juli 1970 skulle anses for at være en rent teknisk ændring uden følger for muligheden for at opretholde den tidligere ordning, eller om udvidelsen af antallet af satser og forhøjelsen af de forskellige satser skulle fortolkes som vedtagelse af en ny ordning, der ligger efter ikrafttrædelsen af det sjette direktiv.
37.
Da en afgiftspligtig persons levering af en brugt genstand til en anden afgiftspligtig efter min opfattelse ikke er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 32 i sjette direktiv, er det ikke nødvendigt at komme nærmere ind på dette punkt.
38.
Derefter skal det undersøges, om en sådan transaktion kan falde ind under den i artikel 27 nævnte undtagelse fra artikel 11.
2) Artikel 27 i det sjette direktiv
39.
Kommissionen er af den opfattelse, at Kongeriget Belgien ikke kan påberåbe sig artikel 27. Kommissionen henviser i den forbindelse til Domstolens dom af 10. april 1984 (
30
).
40.
Som Domstolen ved, havde Kommissionen anlagt sag mod Kongeriget Belgien i medfør af EØF-traktatens artikel 169, for at få fastslået, at den særordningen vedrørende beskatningsgrundlaget for moms på nye biler og såkaldte »direktionsbiler«, således som det bl.a. var fastsat i kongelig anordning nr. 17 af 20. juli 1970, var i strid med artikel 11 i sjette direktiv.
41.
Efter at have udtalt, at det er »ubestridt, at de anfægtede belgiske regler fraviger direktivets artikel 11« (
31
), undersøgte Domstolen spørgsmålet om, hvorvidt ordningen udgjorde »særlige foranstaltninger« som nævnt i artikel 27, stk. 1 og 5, og derfor kunne fravige artikel 11 (
32
). Domstolen udtalte:
»Ved for alle nye biler at tage udgangspunkt i den til de belgiske myndigheder meddelte katalogpris, ændrer de belgiske regler imidlertid beskatningsgrundlaget så gennemgribende og generelt, at det ikke kan anerkendes, at de er begrænset til, hvad der er strengt nødvendigt for at undgå afgiftskriminalitet. Det er især ikke godtgjort, at det for at nå det tilsigtede mål er nødvendigt at fastsætte beskatningsgrundlaget i forhold til den belgiske katalogpris eller så generelt at udelukke hensyn til enhver form for rabat eller bonus (
33
).
Heraf følger, at de omtvistede foranstaltninger står i et urimeligt forhold til det tilsigtede mål, for så vidt de generelt og systematisk fraviger reglerne efter artikel 11, idet de omfatter salg og indførsel af alle nye biler, såvel fabriksnye som biler, der allerede har været brugt i mindre end seks måneder« (
34
).
Domstolen udtalte endvidere:
»Herefter må det fastslås, at Kongeriget Belgien har undladt at opfylde de forpligtelser, der påhviler det i medfør af EØF-traktaten, idet det som minimurnsbeskatningsgrundlag for momsen for nye biler, der enten sælges i landet eller indføres, har opretholdt katalogprisen som en særlig foranstaltning, der fraviger artikel 11 i sjette direktiv, uden at de i direktivets artikel 27, stk. 5, fastsatte betingelser er opfyldt« (
35
).
42.
Ligesom Eulaerts er jeg af den opfattelse, at denne fortolkning af artikel 27, som er anlagt i forbindelse med en sag, der er begrænset til nye biler (
36
), så meget desto mere gælder for brugte biler. Disses indre værdi er nemlig forskellig, ikke kun som følge af afslag i pris og rabatter, men tillige, og sandsynligvis i endnu højere grad, på grund af slid (kilometerstand, god eller dårlig vedligeholdelsesstand osv.).
43.
Derfor skal artikel 27 i det sjette direktiv fortolkes således, at den undtagelse, som bestemmelsen tillader, generelt ikke er noget anvendeligt argument for, om en national lovgivning — hvis bestemmelser ikke står i et rimeligt forhold til undtagelsens anvendelsesområde, nemlig »at forenkle afgiftsopkrævningen eller undgå visse former for svig eller unddragelse«, idet »foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen ... kun i ubetydelig grad [må] påvirke størrelsen af den skyldige afgift ved det endelige forbrug« (
37
) — er forenelig med fællesskabsretten.
3) Artikel 11 i det sjette direktiv
44.
Artikel 11 i det sjette direktiv skal derfor fortolkes således, at det finder anvendelse på levering af et gode — også selv om det er brugt — fra en afgiftspligtig person til en anden afgiftspligtig person.
45.
Sammenfattende foreslår jeg, at Domstolen at giver følgende besvarelse:
»1)
Merværdiafgift skal anses for et led i en generel ordning med interne afgifter som nævnt i EØF-traktatens artikel 95. Derfor skal foreneligheden af en national ordning på dette område med fællesskabsretten bedømmes på grundlag af denne artikel og ikke på grundlag af EØF-traktatens artikel 9 ff.
2)
Artikel 32 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en afgiftspligtigs levering af et — selv ikke et brugt — gode til en anden afgiftspligtig.
3)
Artikel 27 i det omhandlede direktiv skal fortolkes således, at den deri fastsatte undtagelse ikke betyder, at en national ordning, hvis bestemmelser står i et urimeligt forhold til undtagelsens anvendelsesområde, kan anses for forenelig med fællesskabsretten.
4)
Artikel 11 i det sjette direktiv er til hinder for en lovbestemt ordning, hvorefter moms vedrørende en afgiftspligtigs levering af en brugt bil til en anden afgiftspligtig beregnes ud fra et fast beregningsgrundlag, der er baseret på en procentdel af katalogprisen.«
(
*1
) – Originalsprog: fransk.
(
1
) – Direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(
2
) – Jf. f.eks. dom af 5.5.1982, sag 15/81, Schul, Sml. s. 1409, præmis 21.
(
3
) – Dom af 3.10.1985, sag 249/84, Profant, Sml. s. 3237, præmis 15.
(
4
) – Dom af 10.4.1984, sag 324/82, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 1861.
(
5
) – Min fremhævelse.
(
6
) – EFT C 80, s. 1.
(
7
) – Kommissionens forste beretning til Rådet om funktionen af det fælles merværdiafgiftssystem (KOM(83) 426 endelig udg., s. 68, 69 og 70).
(
8
) – EFT C 26, s. 2.
(
9
) – EFT C 76, s. 10.
(
10
) – EFT C 26, s. 2.
(
11
) – Dom af 21.5.1985, sag 47/84, Sml. s. 1491.
(
12
) – Dom af 25.2.1988, sag 299/86, Sml. s. 1213.
(
13
) – Præmis 13.
(
14
) – Dom af 5.12.1989, sag C-165/88, Sml. s. 4081.
(
15
) – Pramis 23.
(
16
) – Pramis 22.
(
17
) – Dom af 10.7.1985, sag 16/84, Sml. s. 2355.
(
18
) – Dom af 10.7.1985, sag 17/84, Sml. s. 2375.
(
19
) – Henholdsvis præmis 18 og præmis 14.
(
20
) – Artikel 32 B, stk. 1, første afsnit.
(
21
) – Skriftlig forespørgsel nr. 2096/84 (EFT 1985 C 193, s. 19), jf. endvidere skriftlig forespørgsel nr. 489/88 (EFT 1989 C 63, s. 18).
(
22
) – Dom af 12.6.1986, sag 50/85, Sml. s. 1855.
(
23
) – Sag 15/81, Sml. 1982, s. 1409, på s. 1442 og 1443.
(
24
) – Claeys Bouuaert Ignace, Les notions de base de la TVA dans quelques arrets recents de la Cour de Justice européenne. Journal de droit fiscal, 1989, s. 275.
(
25
) – Artikel 2 i det sjette direktiv.
(
26
) – Artikel 4 i det sjette direktiv.
(
27
) – Forslag til afgorelse fra generaladvokat Rozès i ovennævnte sag, Schul I.
(
28
) – Artikel 17 ff. i det sjette direktiv.
(
29
) – Se Dominique Berlin, Harmonisation des fiscalités, Jurisclasseur Europe, bind 1630, s. 20.
(
30
) – Kommissionen mod Belgien (a.st, fodnote 4).
(
31
) – Ibidem, præmis 19.
(
32
) – Ibidem, præmis 20.
(
33
) – Ibidem, præmis 31.
(
34
) – Ibidem, præmis 32.
(
35
) – Ibidem, præmis 34.
(
36
) – Og dircktionsbiler.
(
37
) – Min fremhævelse.