62016CC0308
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 4ης Ιουλίου 2017 (
1
)
Υπόθεση C‑308/16
Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Απαλλαγή των παραδόσεων κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ – Άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 2 – Έννοια του όρου “πρώτη εγκατάσταση” – Έννοια του όρου “μετατροπή”»
1.
Το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) υποβάλλει προδικαστικό ερώτημα αναφορικά με την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
2
), όσον αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που βαρύνει τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους. (
3
)
2.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις ακινήτων, «εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ». Κατ’ αρχήν, επομένως, η «παράδοση [κτιρίου] η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση» σε αυτό υπόκειται σε ΦΠΑ και δεν απαλλάσσεται από τον φόρο, καθώς αυτή ακριβώς η περίπτωση ρυθμίζεται από την τελευταία εκ των δύο προαναφερθεισών διατάξεων. Αντιθέτως, δεν οφείλεται ΦΠΑ όταν πρόκειται για διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου κτιρίου.
3.
Εντούτοις, το προπαρατεθέν δίπτυχο φορολογήσεως/απαλλαγής μπορεί να τροποποιείται, αφού τα κράτη μέλη έχουν, δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, τη διττή δυνατότητα: i) «να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις μετατροπές ακινήτων»· και ii) «να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης» σε ορισμένες περιπτώσεις.
4.
Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, εάν είναι σύμφωνη προς την ως άνω οδηγία η πολωνική νομοθεσία που μετέφερε στην εθνική έννομη τάξη το εν λόγω τμήμα της οδηγίας 2006/112 (όσον αφορά την έννοια της «πρώτης εγκατάστασης» καθώς και την έννοια των «μετατροπών ακινήτων»).
Ι. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
5.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]».
6.
Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
7.
Σύμφωνα με το άρθρο 12:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
[…]».
8.
Το άρθρο 14 προβλέπει τα εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
[…]»
9.
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, αναφέρει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ,
[…]».
B.
Το πολωνικό δίκαιο
Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών) (
4
)
10.
Το άρθρο 2, σημείο 14, ορίζει:
«Ως “πρώτη εγκατάσταση” νοείται η παράδοση προς χρήση –στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων– κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών:
α)
έχουν οικοδομηθεί ή
β)
έχουν υποστεί βελτιώσεις και τα απαιτηθέντα για τη βελτίωση έξοδα κατά την έννοια των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής τους αξίας».
11.
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, προβλέπει τα εξής:
«Από τον φόρο απαλλάσσονται:
[…]
10)
η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών, εκτός εάν:
α)
η παράδοση πραγματοποιείται στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως ή πριν από αυτήν,
β)
μεταξύ της πρώτης εγκαταστάσεως και της παραδόσεως του κτιρίου, κατασκευής ή τμημάτων αυτών έχει μεσολαβήσει διάστημα βραχύτερο των 2 ετών,
[…]».
II. Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12.
Η Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (στο εξής: Kozuba) (
5
) είναι εταιρία, η οποία αποφάσισε, στις 17 Σεπτεμβρίου 2005, να αυξήσει το μετοχικό της κεφάλαιο. Κατά την ημερομηνία αυτή, ένας εκ των μετόχων μεταβίβασε στην εταιρία ως εισφορά σε είδος μια (εξοχική) κατοικία οικοδομηθείσα το 1992.
13.
Το 2006, το εν λόγω κτίριο ανακαινίσθηκε και προσαρμόστηκε στις ανάγκες της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας, ως «εκθεσιακή κατοικία». Το κόστος ανακαινίσεως του κτιρίου ανήλθε στο 55 % της αρχικής του αξίας (
6
).
14.
Στις 31 Ιουλίου 2007, το κτίριο συμπεριλήφθηκε στον κατάλογο παγίων στοιχείων της Kozuba («εκθεσιακή κατοικία»), και η σχετική εγγραφή παρέμεινε εν ισχύ έως τις 15 Ιανουαρίου 2009. Κατά την τελευταία αυτή ημερομηνία διεγράφη από τα πάγια στοιχεία, καθώς επωλήθη σε τρίτον.
15.
Όπως υποστήριξε η Kozuba, η πώληση του ακινήτου, κατόπιν ανακαινίσεως, συνιστά πράξη επιβαρυνόμενη με ΦΠΑ. Ωστόσο, δεδομένου ότι η πώληση αφορούσε κτίριο χρησιμοποιημένο, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και για τον λόγο αυτό δεν δηλώθηκε στο πλαίσιο της αυτοεκκαθαρίσεως του ΦΠΑ.
16.
Ο Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (προϊστάμενος της αρμόδιας αρχής δημοσιονομικού ελέγχου, Πολωνία), με την από 12 Απριλίου 2013 πράξη του, απηύθυνε στην Kozuba βεβαίωση οφειλής ΦΠΑ για το πρώτο τρίμηνο του 2009, με τη φορολογική βάση προσαυξημένη κατά το τίμημα της πωλήσεως του κτιρίου.
17.
Συνοπτικώς, η φορολογική αρχή φρονεί ότι: α) το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει απαλλαγή μόνον ως προς μεταβιβάσεις κτιρίων μεταγενέστερες της «πρώτης εγκατάστασης» σε αυτά, και β) σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, η «πρώτη εγκατάσταση» συντελείται μόνον κατόπιν υποκείμενης σε φόρο πράξεως. Ως εκ τούτου, μολονότι την 31η Ιουλίου 2007 το κτίριο τάχθηκε στην εξυπηρέτηση των δραστηριοτήτων της εταιρίας, κατά την ως άνω ημερομηνία δεν είχε λάβει χώρα η «πρώτη εγκατάσταση», δεδομένου ότι η θέση του κτιρίου σε λειτουργία δεν είχε λάβει χώρα στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων. Σύμφωνα με το κριτήριο αυτό, η «πρώτη εγκατάσταση» έλαβε χώρα κατά το χρονικό σημείο της πωλήσεως του κτιρίου, ήτοι στις 15 Ιανουαρίου 2009.
18.
Στις 17 Μαΐου 2013, η Kozuba προσέβαλε την ως άνω απόφαση, η οποία επικυρώθηκε στις 30 Ιουλίου 2013 από τον Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία).
19.
Η Kozuba υπέβαλε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία), η οποία απερρίφθη, ως προς την ουσία της, με την από 22 Μαΐου 2014 απόφαση του ως άνω δικαστηρίου (
7
).
20.
Η εταιρία προσέφυγε εκ νέου στη δικαιοσύνη, ασκώντας αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), το οποίο εκφράζει ορισμένες αμφιβολίες αναφορικά με το εάν η προϋπόθεση της «πρώτης εγκατάστασης», όπως προβλέπεται από το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, πρέπει να συνοδεύεται από φορολογητέα πράξη ή, αντιθέτως, εάν η εν λόγω έννοια συνδέεται με την πραγματική εγκατάσταση στο κτίριο, ανεξαρτήτως εάν έχει προηγηθεί κάποια φορολογητέα πράξη. Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση, διακρίνει την πιθανότητα ασυμβατότητας του εθνικού κανόνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι θα οδηγούσε σε αδικαιολόγητο περιορισμό του δικαιώματος προς απαλλαγή.
21.
Επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι το προαναφερθέν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, συνδέει την απαλλαγή με την έννοια της «πρώτης εγκατάστασης», την οποία όμως δεν ορίζει.
22.
Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 14, του νόμου περί ΦΠΑ, δεν υφίσταται «πρώτη εγκατάσταση» όταν η οικοδόμηση ή η ανακαίνιση κτιρίων πραγματοποιείται ενόψει ιδιοχρήσεως από τον κατασκευαστή. Δεδομένου ότι η παράδοση του κτιρίου προς χρήση δεν πραγματοποιείται με φορολογητέα πράξη, η φοροαπαλλαγή δεν εφαρμόζεται βάσει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του νόμου περί ΦΠΑ. Αυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν το ακίνητο πωλείται μετά την πάροδο δέκα ετών από την πραγματική εγκατάσταση σε αυτό. Το αποτέλεσμα είναι ότι ο φόρος επιβάλλεται (ήτοι, δεν συντρέχει περίπτωση απαλλαγής) όχι μόνον ως προς «νέα» κτίρια, αλλά και ως προς «παλαιά», εφόσον τα τελευταία κατασκευάζονται ή ανακαινίζονται από τον υποκείμενο στον φόρο για σκοπούς ιδιοχρήσεως.
23.
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διατυπώνει αμφιβολίες σχετικά με το εάν το άρθρο 2, παράγραφος 14, στοιχείο βʹ, του νόμου περί ΦΠΑ, σύμφωνα με το οποίο, σε περίπτωση μετατροπής κτιρίου, η έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως συναρτάται με το εάν οι δαπάνες για την ανακαίνιση ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, συνάδει προς την οδηγία 2006/112.
24.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ο εν λόγω κανόνας καθιστά επιτρεπτή την επιβολή ΦΠΑ (άνευ απαλλαγής) κάθε φορά που διενεργούνται εργασίες με τα παραπάνω χαρακτηριστικά και μεταβιβάζεται εκ νέου το ανακαινισθέν κτίριο. Κατά την κρίση του αιτούντος δικαστηρίου, το πολωνικό δίκαιο δεν προσδιορίζει επακριβώς το χρονικό σημείο και τον χρονικό ορίζοντα υπολογισμού του ποσού των δαπανών (το οποίο ανέρχεται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας) προκειμένου να θεωρηθεί ότι πρόκειται για «πρώτη εγκατάσταση».
25.
Κατά συνέπεια, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υποβάλλει το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), την έννοια ότι αντίκειται σε εθνική ρύθμιση [άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 10, του Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμος περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U αριθ. 54, κεφάλαιο 535, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ)], σύμφωνα με την οποία η παράδοση κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ εκτός εάν:
α)
η παράδοση πραγματοποιείται στο πλαίσιο της πρώτης εγκαταστάσεως ή πριν από αυτήν,
β)
μεταξύ της πρώτης εγκαταστάσεως και της παραδόσεως του κτιρίου, οικοδομικού έργου ή τμημάτων αυτών έχει μεσολαβήσει διάστημα βραχύτερο των 2 ετών,
στον βαθμό που το άρθρο 2, σημείο 14, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει ως πρώτη εγκατάσταση την παράδοση προς χρήση –στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων– κτιρίων, κατασκευών ή τμημάτων αυτών στον αρχικό αγοραστή ή χρήστη, αφού προηγουμένως τα εν λόγω κτίρια, κατασκευές ή μέρη αυτών:
α)
έχουν οικοδομηθεί ή
β)
έχουν υποστεί βελτιώσεις και τα απαιτηθέντα για τη βελτίωση έξοδα κατά την έννοια των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος ανήλθαν τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής τους αξίας;»
III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
26.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 30 Μαΐου 2016.
27.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν τόσο η Πολωνική Κυβέρνηση όσο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Δεν κρίθηκε απαραίτητη η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
IV. Σύνοψη των παρατηρήσεων των διαδίκων
28.
Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν ορίζει την έννοια της «πρώτης εγκατάστασης», ούτε και παραπέμπει ρητά στον ορισμό που τυχόν προβλέπουν οι εθνικές νομοθεσίες των κρατών μελών. Πρόκειται, επομένως, για αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ενιαίο για την αποφυγή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του καθεστώτος ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος (
8
).
29.
Για την ερμηνεία της εννοίας πρέπει να συνεκτιμηθούν τα συμφραζόμενα, η όλη οικονομία και ο επιδιωκόμενος σκοπός της οδηγίας 2006/12, λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της ratio legis της απαλλαγής. Μολονότι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, οι απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς (
9
), καθώς αποτελούν παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα επιβολής του φόρου, το εν λόγω ερμηνευτικό κριτήριο δεν πρέπει να καθιστά ανενεργή την απαλλαγή.
30.
Κατά την άποψη της Πολωνικής Κυβερνήσεως, η οικοδόμηση ή η μεγάλης κλίμακας ανακαίνιση ενός κτιρίου συνεπιφέρει προστιθέμενη αξία που πρέπει να φορολογείται κατά το χρονικό σημείο διενέργειας της υποκείμενης σε ΦΠΑ πράξεως. (
10
) Υποστηρίζει ότι η προστιθέμενη αυτή αξία πρέπει να φορολογείται κατά το χρονικό σημείο πωλήσεως του κτιρίου στον αγοραστή, ανεξαρτήτως του χρονικού διαστήματος ιδιοχρήσεως από το πρόσωπο που το κατασκεύασε ή επέφερε μετατροπές σε αυτό.
31.
Η Πολωνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, όταν η παράδοση (φορολογητέα πράξη) ενός κτιρίου, νεόδμητου ή ανακαινισθέντος, δεν έχει ακόμη συντελεστεί, το κτίριο εξακολουθεί να θεωρείται «νέο» κατά την οδηγία 2006/112. Τυχόν συσχετισμός της «πρώτης εγκατάστασης» με την απλή πραγματική εγκατάσταση θα υπονόμευε τον χαρακτήρα των θεμελιωδών αρχών της εν λόγω οδηγίας και θα άνοιγε τον δρόμο σε απάτες μέσω καταχρηστικών φοροαπαλλαγών.
32.
Σχετικά με τη δυνατότητα των κρατών μελών να χρησιμοποιούν κριτήρια διαφορετικά από την «πρώτη εγκατάσταση», η Πολωνική Κυβέρνηση εστιάζει στις δύο περιπτώσεις του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112. Εάν κάποιο κράτος εφαρμόσει το κριτήριο του «διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της “πρώτης εγκατάστασης” και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης», θα πρέπει να φορολογείται όχι μόνον η αρχική παράδοση στο πλαίσιο της «πρώτης εγκατάστασης», αλλά και η μεταγενέστερη παράδοση που έλαβε χώρα σε χρονικό διάστημα έως δύο ετών. Σε αντίθετη περίπτωση η φοροαπαλλαγή θα ίσχυε για την αρχική παράδοση που λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της «πρώτης εγκατάστασης», ενώ δεν θα ίσχυε πλέον για την επόμενη παράδοση, συντελεσθείσα εντός των δύο ετών που έπονται της εν λόγω «πρώτης εγκατάστασης».
33.
Όσον αφορά το ενδεχόμενο η «πρώτη εγκατάσταση» να λάβει χώρα μετά από την ανακαίνιση του κτιρίου, η Πολωνική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η δυνατότητα αυτή επιβεβαιώνεται από το Δικαστήριο (
11
). Κατά την άποψή της, οι εθνικοί κανόνες δεν υπερβαίνουν τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, δεδομένου ότι το όριο στις δαπάνες που θέτει ο Πολωνός νομοθέτης συνεπάγεται σημαντική προσθήκη αξίας κατά τη μετατροπή.
34.
Κατά την Επιτροπή, μολονότι οι φοροαπαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, η ερμηνεία τους αυτή δεν μπορεί να τις καταστήσει άνευ συνεπειών. Εν προκειμένω, η εθνική νομοθεσία θα μπορούσε να οδηγήσει στην επιβολή ΦΠΑ επί «παλαιών» κτιρίων, κατά παράβαση του σκοπού και της λογικής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
35.
Δεδομένου ότι η οδηγία 2006/112 δεν περιέχει ορισμό της εννοίας της «πρώτης εγκατάστασης», η Επιτροπή εκτιμά ότι αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό τη συνήθη έννοια της απλής χρήσεως του κτιρίου και μόνον. Επομένως, δεν απαιτείται να προηγείται της χρήσεως κάποια φορολογητέα πράξη. Η εν λόγω προϋπόθεση, την οποία εισάγει το πολωνικό δίκαιο, εμπεριέχει έναν περιορισμό ο οποίος δεν συνάδει με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 της οδηγίας 2006/112.
36.
Όσον αφορά τις μετατροπές ακινήτων, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι το άρθρο 12, παράγραφος 2 (δεύτερο εδάφιο), της οδηγίας 2006/112 παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να καθορίσουν το περιεχόμενο της εννοίας της «πρώτης εγκατάστασης» σε συνάρτηση με τις πράξεις μετατροπής, όπως απεφάνθη το Δικαστήριο στην απόφαση Gemeente 's-Hertogenbosch. (
12
)
37.
Κατά την Επιτροπή, ο συσχετισμός της υπάρξεως «μετατροπής» με δαπάνες που ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου αποτελεί ακριβώς ερμηνεία του εν λόγω κριτηρίου. Οι εργασίες ανακατασκευής πρέπει να είναι τόσο εκτενείς ώστε από αυτές να προκύπτει ουσιαστικά ένα νέο κτίριο και, συνεπώς, η έννοια της «πρώτης εγκατάστασης» πρέπει να εφαρμόζεται τόσο στην αρχική κατασκευή όσο και σε κάθε επόμενη «μετατροπή» του ακινήτου.
38.
Εντούτοις, η Επιτροπή δεν είναι πεπεισμένη ότι ο ορισμός της «μετατροπής» στο πλαίσιο του πολωνικού δικαίου συνάδει με την οδηγία 2006/12. Υποστηρίζει ότι η μετατροπή συνεπάγεται πραγματοποίηση σημαντικών αλλαγών, όχι απλών εργασιών ανακαινίσεως ή επισκευών, οι οποίες φαίνεται να εμπίπτουν, δυνάμει της νομοθεσίας, στην εν λόγω έννοια.
V. Ανάλυση
39.
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους (
13
), «εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ». Δεδομένου ότι η τελευταία αυτή διάταξη αναφέρεται στην «παράδοση […] η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση», οι μεταγενέστερες μεταβιβάσεις του ίδιου κτιρίου πρέπει να τυχαίνουν της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
40.
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου έχουν διττό περιεχόμενο. Αφενός, αφορούν τον ορισμό της «πρώτης εγκατάστασης» στο πολωνικό δίκαιο και το εάν αυτός περιορίζει αδικαιολόγητα την αποτελεσματικότητα της φοροαπαλλαγής. Δεδομένου ότι ο νόμος περί ΦΠΑ εξετάζει την ως άνω έννοια «στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων», υπάρχει περίπτωση ένα νέο κτίριο να χρησιμοποιηθεί (μέσω εγκαταστάσεως σε αυτό) από τον ιδιοκτήτη ή από τον κατασκευαστή του, χωρίς αυτό να συνεπάγεται τη διενέργεια φορολογητέας πράξεως. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή δεν θα ισχύσει όταν, μετά παρέλευση ετών, ο κατασκευαστής το μεταβιβάσει, και η πώληση θα βαρύνεται με ΦΠΑ, μολονότι πρόκειται για κτίριο το οποίο δεν είναι πλέον νέο.
41.
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, δεδομένων των όρων υπό τους οποίους ο νόμος περί ΦΠΑ οριοθετεί τη μετατροπή κτιρίων (πράγμα που αποκλείει την εφαρμογή της απαλλαγής σε μεταγενέστερες παραδόσεις ορισμένων εξ αυτών), γίνεται σεβαστό το περιεχόμενο του άρθρου 12 της οδηγίας 2006/112.
A.
Σχετικά με την έννοια της «πρώτης εγκατάστασης»
42.
Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται «η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου «η έννοια της “παραδόσεως αγαθών”, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, (
14
) δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο η οποία παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος». (
15
)
43.
Η οδηγία 2006/112 συνεκτιμά τον επαγγελματικό χαρακτήρα και τη συχνότητα ασκήσεως οικονομικών δραστηριοτήτων ως γενικά κριτήρια για την αναγνώριση της ιδιότητας του υποκειμένου στον ΦΠΑ σε όσους επιδίδονται σε αυτές (άρθρο 9, παράγραφος 1). Ωστόσο, τα εν λόγω κριτήρια διευρύνονται στην περίπτωση πράξεων επί ακινήτων, καθώς η οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν ως υποκείμενα στον φόρο και πρόσωπα που ασκούν τις παραπάνω δραστηριότητες ευκαιριακά, υπό τους όρους του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.
44.
Ως εκ τούτου, ο επαγγελματίας κατασκευαστής κτιρίων θεωρείται υποκείμενος στον φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Για τον ευκαιριακό κατασκευαστή τούτο θα ισχύει δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει αξιοποιήσει τη δυνατότητα διευρύνσεως του προσωπικού πεδίου εφαρμογής. Σε αντίθετη περίπτωση, η παράδοση από ευκαιριακό κατασκευαστή δεν θα υπόκειται στον φόρο.
45.
Η προβλεπόμενη στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή εντάσσεται στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω παραπομπής, οι παραδόσεις κτιρίων απαλλάσσονται του φόρου, με εξαίρεση τις προβλεπόμενες στο ως άνω άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας. Η εν λόγω εξαίρεση ισχύει ανεξαρτήτως του εάν το κράτος μέλος έχει χρησιμοποιήσει τη δυνατότητα να συμπεριλάβει στους υποκείμενους στον φόρο τους ευκαιριακούς κατασκευαστές.
46.
Για την εναρμονισμένη εφαρμογή των άρθρων 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, και 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της πράξεως. Δηλαδή, θα πρέπει να εξεταστεί εάν η παράδοση του κτιρίου λαμβάνει χώρα πριν ή μετά από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό. Επομένως, ακόμη και αν το κράτος μέλος δεν έχει προσδώσει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο και στον ευκαιριακό κατασκευαστή, αφ’ ής στιγμής λαμβάνει χώρα η παράδοση και κατόπιν η πρώτη εγκατάσταση από υποκείμενο στον φόρο κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, οι μεταγενέστερες παραδόσεις κατά κανόνα απαλλάσσονται από τον φόρο.
47.
Το κέντρο βάρους της απαλλαγής εντοπίζεται στο ότι τα μεταβιβαζόμενα κτίρια στερούνται του χαρακτήρα του νεόδμητου (
16
). Η δεύτερη παράδοση και οι μεταγενέστερες παραδόσεις κτιρίων (που δεν είναι πλέον «νέα», αλλά «χρησιμοποιημένα») δεν υφίστανται φορολογική επιβάρυνση, κάτι το οποίο συνάδει προς το σύστημα του ΦΠΑ. Αυτό επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, Goed Wonen, όπου εκτιμήθηκε ότι δεν υπόκεινται σε φορολόγηση οι «πωλήσεις ενός ακινήτου που έπονται της πρώτης παραδόσεως στον τελικό καταναλωτή», και ότι η παράδοση αυτή «σηματοδοτεί το πέρας της διαδικασίας παραγωγής» (
17
).
48.
Πράγματι, η λογική που διέπει τον εν λόγω φόρο έγκειται στη φορολόγηση οικονομικών δραστηριοτήτων που εμπεριέχουν προστιθέμενη αξία. Όσον αφορά τα ακίνητα, η προστιθέμενη αξία είναι εγγενές χαρακτηριστικό της κατασκευής κάθε νέου κτιρίου, η πρώτη παράδοση του οποίου γεννά την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ, ακριβώς διότι σηματοδοτεί «το πέρας της διαδικασίας παραγωγής».
49.
Η αλλεπάλληλη φορολόγηση κτιρίου, για την ίδια αιτία, κάθε επόμενη φορά που αυτό πωλείται, δεν θα ήταν δικαιολογημένη (
18
). Σύμφωνα με τις προπαρασκευαστικές εργασίες της Επιτροπής στο πλαίσιο της προτάσεως της έκτης οδηγίας «προκειμένου να επιλυθούν οι δυσχέρειες που δημιουργούνται στο πλαίσιο της διακρίσεως μεταξύ νέων και παλαιών κτιρίων, χρησιμοποιήθηκε η έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως για τον καθορισμό της χρονικής στιγμής κατά την οποία το κτίριο εξέρχεται της διαδικασίας παραγωγής και τρέπεται σε αντικείμενο καταναλώσεως, ήτοι, όταν το κτίριο ξεκινά να χρησιμοποιείται από τον ιδιοκτήτη του ή από κάποιον μισθωτή» (
19
).
50.
Το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 επιβεβαιώνει ότι ο χαρακτήρας του κτιρίου ως νεόδμητου είναι το ουσιώδες χαρακτηριστικό το οποίο καθορίζει την επιβολή ΦΠΑ, καθώς δίνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ (παράδοση προγενέστερη της πρώτης εγκαταστάσεως), στις μετατροπές ακινήτων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η οδηγία αφήνει περιθώριο φορολογήσεως και των παραδόσεων «χρησιμοποιημένων ή παλαιών» κτιρίων, πλέον των παραδόσεων «νέων», αλλά μόνον όταν τα πρώτα υπέστησαν μετατροπή η οποία τα εξομοιώνει, στην πραγματικότητα, με τα τελευταία. Υπό αυτό το πρίσμα, η δραστηριότητα μετατροπής ακινήτου επιτελεί την ίδια οικονομική λειτουργία (προσθήκη αξίας) που επιτέλεσε προγενέστερα και η αρχική κατασκευή.
51.
Η δυσκολία που παρουσιάζει ο νόμος περί ΦΠΑ και λόγω της οποίας εγείρονται οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου έγκειται στο ότι συσχετίζει την έννοια της πρώτης εγκαταστάσεως με την πραγματοποίηση φορολογητέας πράξεως. Ως εκ τούτου, αποκλείει τις περιπτώσεις εγκαταστάσεως οι οποίες δεν συντελούνται με κάποια από τις συνήθεις πράξεις που επιβαρύνονται με ΦΠΑ.
52.
Κατ’ εφαρμογήν του ως άνω εθνικού κανόνα, όταν το κτίριο ιδιοχρησιμοποιείται από τον ιδιοκτήτη ή τον κατασκευαστή για ορισμένο χρονικό διάστημα –όπως συμβαίνει εν προκειμένω–, η μεταγενέστερη πώληση δεν απαλλάσσεται, δεδομένου ότι η ως άνω χρήση δεν πληροί τις προϋποθέσεις για να χαρακτηριστεί ως «πρώτη εγκατάσταση». Περιορίζεται, βάσει του εν λόγω κριτηρίου, η έκταση της απαλλαγής, όπως έχει διαμορφωθεί στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ;
53.
Η οδηγία 2006/112 δεν προσδιορίζει το περιεχόμενο της εννοίας της «πρώτης εγκατάστασης». Συμφωνώ με την Πολωνική Κυβέρνηση και με την Επιτροπή ως προς το ότι πρόκειται για αυτοτελή έννοια του δικαίου της Ένωσης, που πρέπει να ερμηνεύεται με ομοιόμορφο τρόπο. Ωστόσο, η ομοιόμορφη ερμηνεία δεν γίνεται κατά τρόπο αφηρημένο, αλλά λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της διαφοράς της κύριας δίκης.
54.
Μπορούμε να αποκλείσουμε, πάντως, δύο τουλάχιστον ερμηνευτικές προσεγγίσεις της παραπάνω εννοίας. Πρώτον, εκείνη η οποία λαμβάνει υπόψη την απλή φυσική, χωρίς νομική βάση, εγκατάσταση σε ακίνητο (παράνομες εγκαταστάσεις). Δεύτερον, εκείνη η οποία συμπεριλαμβάνει στην ως άνω έννοια εγκαταστάσεις αμιγώς εικονικές ή απατηλές, που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς και μόνον χάριν εκμεταλλεύσεως του ευεργετήματος της απαλλαγής, χωρίς να ανταποκρίνονται σε πραγματική αιτιώδη δικαιοπραξία. Φρονώ ότι ουδεμία εκ των δύο θα μπορούσε να θεμελιωθεί νομικά ούτως ώστε βάσει αυτών να δικαιολογείται η απαλλαγή της παραδόσεως που έπεται αυτών των (παράνομων ή υποτιθέμενων) πράξεων εγκαταστάσεως από την καταβολή ΦΠΑ.
55.
Αφήνοντας, επομένως, κατά μέρος αυτές τις ακραίες υποθετικές περιπτώσεις, πιστεύω ότι η σύμφωνη με την πρόταση του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία των άρθρων 2 και 43 του νόμου περί ΦΠΑ (ήτοι η υποχρεωτική σύνδεση της «πρώτης εγκατάστασης» με την ύπαρξη πράξεως η οποία να θεμελιώνει την επιβολή ΦΠΑ) περιορίζει υπέρμετρα την έκταση της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας 2006/112.
56.
Πράγματι, ενδέχεται να υπάρξουν περιπτώσεις πρώτης εγκαταστάσεως χωρίς να έχει μεσολαβήσει (προγενέστερα ή ταυτόχρονα με την εγκατάσταση) κάποια φορολογητέα πράξη. Τέτοια περίπτωση θα ήταν, για παράδειγμα, η απορρέουσα από μίσθωση κατοικίας εγκατάσταση (
20
), η οποία συνιστά πράξη κατ’ αρχήν μη υποκείμενη σε ΦΠΑ (
21
).
57.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο κατασκευαστής του ακινήτου εγκαταστάθηκε σε αυτό (ήτοι το ιδιοχρησιμοποίησε) για τις εμπορικές ανάγκες του, για διάστημα μεγαλύτερο των δύο ετών και, εν συνεχεία, το μεταβίβασε σε τρίτον. Η ως άνω ιδιόχρηση δεν χαρακτηρίζεται από τις πολωνικές φορολογικές αρχές ως πρώτη εγκατάσταση, απλούστατα διότι δεν υπήρξε φορολογητέα πράξη.
58.
Η προσέγγιση αυτή (ότι η ιδιόχρηση δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη για τους σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ) είναι τουλάχιστον συζητήσιμη, εάν αναλογιστεί κανείς τις διευκρινίσεις που έδωσε το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch (
22
), σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όσον αφορά τις πράξεις επί ακινήτων. Το άρθρο αυτό (και το αντίστοιχο άρθρο της οδηγίας 2006/112) (
23
) προβλέπει τη δυνατότητα των κρατών μελών να εξισώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, υποκείμενης σε ΦΠΑ, τη χρήση ορισμένων αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, υπό ορισμένες προϋποθέσεις.
59.
Στην ως άνω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι «όταν δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε ακίνητο κατασκευασθέν σε δικό του οικόπεδο από τρίτον και προτίθεται να το χρησιμοποιήσει για τις δραστηριότητες της επιχειρήσεώς του […], η περίπτωση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, εφόσον το οικείο κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της προβλεπόμενης από την εν λόγω διάταξη δυνατότητας» (
24
).
60.
Ανεξαρτήτως όσων μόλις προανέφερα, είναι σαφές ότι δεν απαιτείται να προηγείται παράδοση ακινήτου, κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112 (ήτοι μεταβίβαση του δικαιώματος διαθέσεως σε τρίτον), κάθε πρώτης εγκαταστάσεως, ούτε χρειάζεται αυτή να συντελείται με φορολογητέα πράξη, εάν στην έννοια αυτής της τελευταίας περιλαμβάνονται και πράξεις υποκείμενες στον φόρο.
61.
Συγκεκριμένα, η πραγματική εγκατάσταση του κατασκευαστή στο κτίριο, λόγω ιδιοχρήσεως, για περισσότερα από δύο έτη (όπως εν προκειμένω), εξομοιώνεται με πρώτη εγκατάσταση, είτε θεωρηθεί φορολογητέα πράξη (
25
) είτε όχι, οπότε, εάν το ακίνητο πωληθεί εκ των υστέρων, η μεταβίβαση αυτού θα απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
62.
Πράγματι, οι απαλλαγές, ως παρεκκλίσεις από τον γενικό κανόνα της φορολογήσεως πράξεων οι οποίες στοιχειοθετούν γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, με την προϋπόθεση όμως ότι η ερμηνεία αυτή δεν τις καθιστά εν τέλει ανενεργές (
26
).
63.
Εν προκειμένω, αφού ο Πολωνός νομοθέτης επέλεξε να οριοθετήσει την απαλλαγή στο πλαίσιο που παρέχει το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112, έπρεπε να σεβαστεί τα τιθέμενα με το άρθρο αυτό όρια. Είτε θα επέλεγε απλώς το κριτήριο της πρώτης εγκαταστάσεως, κατά την προεκτεθείσα έννοια, είτε θα προέκρινε, εναλλακτικά, το κριτήριο του «διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης […] εφόσον δεν υπερβαίν[ει] […] τα δύο έτη […]» (τρίτο εδάφιο της ως άνω διατάξεως). Το άρθρο 43, παράγραφος 10, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει και τις δύο περιπτώσεις.
64.
Επαναλαμβάνω ότι και στις δύο αυτές περιπτώσεις η φράση «πρώτη εγκατάσταση» έχει το δικό της περιεχόμενο και δεν εξαρτάται από την προηγούμενη τέλεση φορολογητέας πράξεως. Η χρησιμοποίηση κτιρίου (νέου ή ανακαινισθέντος, όπως αναλύεται κατωτέρω) από τον ιδιοκτήτη του, αδιαλείπτως, για δύο τουλάχιστον έτη, εξομοιώνεται με πρώτη εγκατάσταση σε αυτό, η δε μεταγενέστερη πώλησή του απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
B.
Σχετικά με τις μετατροπές ακινήτων
65.
Το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ, στις «μετατροπές ακινήτων».
66.
Η δυνατότητα να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον ΦΠΑ ένας (επαγγελματίας ή ευκαιριακός) κατασκευαστής δεν περιορίζεται, επομένως, αποκλειστικά και μόνο στην περίπτωση νεόδμητων κτιρίων, αλλά και στην περίπτωση παλαιών κτιρίων που υφίστανται μετατροπή. Το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει και τις δύο περιπτώσεις. Το πρώτο εδάφιο αναφέρεται στην έννοια του κτιρίου, ορίζοντάς το ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος» και το επόμενο εδάφιο αναφέρεται στις «μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”».
67.
Θα μπορούσε κανείς, σχεδόν ενστικτωδώς, να σκεφθεί ότι η αναφορά, εν προκειμένω, στη μετατροπή ακινήτων, και όχι στη μετατροπή κτιρίων, είχε σκοπό να καλύψει τόσο τα κτίρια όσο και το συνεχόμενο με αυτά έδαφος. Εντούτοις, η διατύπωση της διατάξεως οδηγεί αυτομάτως στην απόρριψη της εν λόγω σκέψεως, καθώς μαζί με τα ακίνητα αναφέρεται και το «συνεχόμενο με αυτά έδαφος», έτσι ώστε, αν αποκλειστεί το έδαφος, μένει μόνον ό,τι έχει ανεγερθεί επ’ αυτού, ήτοι, ακριβώς, τα κτίρια.
68.
Σύμφωνα με την απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2003, Maierhofer, (
27
) στην έννοια του κτιρίου περιλαμβάνονται οι κατασκευές που συνδέονται άρρηκτα με το έδαφος (έστω και μέσω προκατασκευασμένων θεμελίων τα οποία δεν αποσυναρμολογούνται ούτε μεταφέρονται εύκολα). Κατά το Δικαστήριο, δεν υπάρχει λόγος διαφοροποιήσεως της εννοίας αυτής αναλόγως του αν πρόκειται για παράδοση προβλεπόμενη στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας [νυν άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112], που αφορά τα κτίρια, ή για απαλλασσόμενη πράξη που προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο βʹ [νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβʹ], το οποίο αναφέρει τα ακίνητα (
28
).
69.
Επομένως, αφού δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, εν προκειμένω, το πωληθέν κτίριο αποτελεί ακίνητο ούτε ότι υπέστη ανακαίνιση το κόστος της οποίας ανήλθε στο 55 % της αρχικής αξίας του, το μοναδικό ζήτημα που πρέπει να διασαφηνιστεί είναι εάν η έννοια της μετατροπής, όπως προβλέπεται στο πλαίσιο του νόμου περί ΦΠΑ, συνάδει με την οδηγία 2006/112.
70.
Οι δυσκολίες ανακύπτουν εκ του ότι η οδηγία 2006/112 δεν προσδιορίζει το περιεχόμενο της εννοίας του όρου «μετατροπή». Το ζήτημα διασαφηνίζεται μερικώς από την απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. (
29
) Μολονότι τα πραγματικά περιστατικά της οικείας υποθέσεως διαφέρουν από εκείνα της υπό κρίση υποθέσεως, η έννοια της «μετατροπής» συνδέεται με πράξεις ανακαινίσεως, σχεδόν ολοκληρωμένης ή πάντως προχωρημένης, παλαιών κτιρίων (
30
).
71.
Όπως έχω ήδη αναφέρει, η λογική της επιβολής ΦΠΑ επί των παραδόσεων ακινήτων προϋποθέτει οικονομική δραστηριότητα που εμπεριέχει προστιθέμενη αξία, μέσω κατασκευαστικών εργασιών.
72.
Ως προς τα νέα κτίρια, οι εργασίες ξεκινούν από το γήπεδο, το οποίο θα πρέπει να αξιοποιηθεί, προκειμένου το (μελλοντικό) κτίριο να πληροί τις προϋποθέσεις στεγάσεως και λειτουργικής χρήσεως. Εν συνεχεία, επί του αξιοποιηθέντος γηπέδου πρέπει να ανεγερθεί το κτίριο. Είναι προφανές ότι η μετάβαση από ένα μη αξιοποιηθέν γήπεδο σε ένα κατοικήσιμο κτίσμα επιφέρει ουσιώδη μεταβολή της φυσικής πραγματικότητας και, ως εκ τούτου, ενσωμάτωση προστιθέμενης αξίας.
73.
Εντούτοις, η οδηγία 2006/112 διατηρεί μια ανοιχτή προσέγγιση και επιτρέπει στην ίδια διαδικασία κατασκευής, δυνάμει της οποίας υπήρξε αύξηση της αξία, να συνεχίζει να αναπτύσσει τα αποτελέσματά της επί των κτιρίων που έχουν ήδη χρησιμοποιηθεί. Συγκεκριμένα, το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του «κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο αʹ» (παράδοση νέων κτιρίων) επί των μετατροπών ακινήτων.
74.
Επομένως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εξισώνουν τις μετατροπές προς τις πρώτες παραδόσεις κτιρίων. Στο μέτρο που η έννοια της «μετατροπής» δεν ορίζεται στην οδηγία 2006/112, στα κράτη μέλη εναπόκειται να καθορίσουν πότε και υπό ποιες προϋποθέσεις αυτή συντελείται. Φρονώ ότι ο μόνος περιορισμός που μπορεί να συναχθεί από το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 είναι ότι στις δραστηριότητες που θεωρούνται ως μετατροπή τα κράτη μέλη δεν μπορούν να συμπεριλάβουν πράξεις που απομακρύνονται από την ίδια την έννοια της κατασκευής ακινήτου.
75.
Σύμφωνα με τον νόμο περί ΦΠΑ, στην Πολωνία μετατροπή κτιρίου συντελείται εφόσον οι δαπάνες για τη βελτίωση αυτού ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας. Κατ’ αρχήν, θεωρώ ότι ο κανόνας αυτός, για τη θέσπιση του οποίου είναι αρμόδιο το κράτος μέλος, δεν υπερβαίνει τα εμμέσως συναγόμενα όρια στα οποία αναφέρθηκα. Εργασίες ανακαινίσεως οι οποίες υπερβαίνουν το ως άνω ποσοστό (σχεδόν το εν τρίτο του αρχικού κόστους) μπορούν να χαρακτηριστούν ως ουσιώδεις, καθώς ουσιώδης είναι και η επένδυση στο κτίριο που πραγματοποιείται μέσω αυτών. Προσθέτουν έτσι στο μετατραπέν ακίνητο περιατέρω αξία, στοιχείο ακριβώς που αποτελεί τη λογική προϋπόθεση για τη (μελλοντική) επιβολή ΦΠΑ, όταν το ακίνητο αποτελέσει εν συνεχεία αντικείμενο πωλήσεως.
76.
Εναπόκειται, σε κάθε περίπτωση, στις εθνικές φορολογικές αρχές (ή στο δικαστήριο που επανεξετάζει τις αποφάσεις τους) να κρίνουν εάν το κόστος των εργασιών οφείλεται σε επεμβάσεις που συνιστούν πραγματική ανακαίνιση, αποκατάσταση, βελτίωση ή άλλες αντίστοιχες πράξεις (ήτοι πραγματική μετατροπή) και όχι σε απλές εργασίες επισκευών και συντηρήσεως ή εργασίες αμιγώς διακοσμητικής φύσεως. (
31
)
77.
Επί του ζητήματος αυτού, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι ο νόμος περί ΦΠΑ δεν ορίζει από ποιο χρονικό σημείο και για πόσο χρονικό διάστημα τίθεται σε εφαρμογή η διάταξη που επιτρέπει την επιβολή του εν λόγω φόρου στις διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου κτιρίου, κατόπιν κάθε μετατροπής το ύψος της οποίας υπερβαίνει το 30 % της αρχικής αξίας.
78.
Ωστόσο, δεν θεωρώ ότι η σιωπή αυτή αποκλείει τη συμβατότητα του εθνικού κανόνα με το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Ουδόλως αποκλείεται ένα κτίριο να υποστεί, κατά τη διάρκεια του κύκλου ζωής του, ουσιώδεις μετατροπές που να αυξάνουν την αρχική αξία του και να ισοδυναμούν, τουλάχιστον μερικώς, με την (ανα)κατασκευή του. Οι εν συνεχεία των ως άνω μεταγενέστερων βελτιώσεων πωλήσεις μπορούν να φορολογηθούν, υπό τους προαναφερθέντες όρους, εφόσον όλες οι ως άνω μετατροπές πληρούν τις προϋποθέσεις προκειμένου να εξομοιωθούν, κατά μεγάλο ποσοστό, με την εξ υπαρχής ανοικοδόμηση νέου κτιρίου.
79.
Σε κάθε περίπτωση, τα ποσοτικά κριτήρια είναι εν προκειμένω σχεδόν περιττά, καθώς, όπως διαπιστώνεται, οι εργασίες προσαρμογής της κατοικίας ιδιοκτησίας της Kozuba ανήλθαν στο 55 % της αρχικής αξίας του κτιρίου, στοιχείο δηλωτικό του μεγέθους των εν λόγω εργασιών (
32
). Εάν, περαιτέρω, οι εργασίες μπορούν, εκ του αντικειμένου τους (
33
), να ενταχθούν, από ποιοτικής απόψεως, στην κατηγορία των εργασιών μετατροπής, όπως σκιαγραφήθηκε παραπάνω, δύσκολα θα μπορούσε κανείς να αρνηθεί ότι αποτελούν, στην πραγματικότητα, (ανα)κατασκευή της κατοικίας, κάτι το οποίο ανοίγει τον δρόμο για την επιβολή ΦΠΑ επί της μεταγενέστερης μεταβιβάσεώς της.
VI. Πρόταση
80.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ως εξής:
«Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι:
1.
Αντιβαίνει σε αυτά να συνδέεται υποχρεωτικώς η “πρώτη εγκατάσταση” σε κτίρια, κατασκευές ή τμήματα αυτών με την εκτέλεση πράξεων που βαρύνονται με ΦΠΑ.
2.
Δεν εμποδίζουν ένα κράτος μέλος, εφόσον πρόκειται για ουσιώδεις βελτιώσεις οι οποίες επηρεάζουν δομικά στοιχεία, να θεωρήσει, για τον σκοπό της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, ότι υπάρχει μετατροπή κτιρίου, όταν οι δαπάνες για τη βελτίωση αυτή ανέρχονται τουλάχιστον στο 30 % της αρχικής αξίας του κτιρίου.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
(
3
)	Δεδομένου ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αποκλειστικώς ένα κτίριο, και όχι τμήματα του κτιρίου ή το συνεχόμενο με αυτό έδαφος, θα αναφερθώ στο εξής μόνο στο σύστημα του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στα κτίρια.
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών) της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U αριθ. 54, κεφάλαιο 535, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).
(
5
)	«Kozuba» είναι η νέα επωνυμία της εταιρίας Poltrex από το 2009. Μολονότι ορισμένα εκ των πραγματικών περιστατικών συνέβησαν προτού συντελεσθεί η αλλαγή επωνυμίας, θα αναφερθώ στην εταιρία χρησιμοποιώντας την επωνυμία Kozuba.
(
6
)	Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής (σημείο 3), η ανακαίνιση συμπεριελάμβανε αντικατάσταση της οροφής, βάψιμο των τοίχων, αντικατάσταση των εσωτερικών και εξωτερικών κουφωμάτων, τοποθέτηση νέου δαπέδου, κατασκευή σκάλας στον πρώτο όροφο και κατασκευή τζακιού στο σαλόνι.
(
7
)	Ωστόσο, το αρμόδιο δικαστήριο ακύρωσε την οικεία απόφαση για λόγους αμιγώς τυπικούς.
(
8
)	Παραθέτει την απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 56).
(
9
)	Απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2004, Temco Europe (C‑284/03, EU:C:2004:730, σκέψη 18).
(
10
)	Επικαλείται τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, σημείο 15), για να υπογραμμίσει ότι η μεταβίβαση νεόδμητου ακινήτου σηματοδοτεί την περάτωση μιας διαδικασίας παραγωγής η οποία δικαιολογεί την επιβολή ΦΠΑ, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για ένα κτίριο που έχει ήδη χρησιμοποιηθεί.
(
11
)	Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, σκέψη 36).
(
12
)	Απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente 's-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188, σκέψη 36).
(
13
)	Για λόγους απλουστεύσεως, από εδώ και πέρα θα αναφερθώ μόνο σε παραδόσεις κτιρίων, δεδομένου ότι αποκλειστικώς τέτοια περίπτωση αφορά η διαφορά της κύριας δίκης.
(
14
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/01, σ. 49). Η διατύπωση ταυτίζεται με εκείνη του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
(
15
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενες αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7_· και της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 20).
(
16
)	Η απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, σκέψη 21), ορίζει με σαφήνεια ότι «η απαλλαγή […] ισχύει για τις παραδόσεις παλαιών κτιρίων».
(
17
)	Υπόθεση C‑326/99 (EU:C:2001:506, σκέψη 52).
(
18
)	Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Blasi (C‑346/95, EU:C:1997:432, σημείο 15), στις οποίες αναφέρθηκε και το αιτούν δικαστήριο.
(
19
)	Πρόταση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου [COM(73) 950 τελικό], της 20ής Ιουνίου 1973 (Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Συμπλήρωμα 11/73, σ. 9).
(
20
)	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, σκέψη 52). Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου η έννοια της μισθώσεως ακινήτου δεν περιλαμβάνει μόνον τη μίσθωση εδάφους, αλλά και τη μίσθωση κτιρίου ή μέρους αυτού (αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1998, Blasi, C‑346/95, EU:C:1998:51, της 9ης Οκτωβρίου 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, της 9ης Οκτωβρίου 2001, Mirror Group, C‑409/98, EU:C:2001:524, και της 15ης Δεκεμβρίου 1993, Lubbock Fine, C‑63/92, EU:C:1993:929).
(
21
)	Μολονότι ενδέχεται να μην απαλλάσσεται σε κάποιο κράτος μέλος. Στην απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2000, Amengual Far (C‑12/98, EU:C:2000:62, σκέψη 10), το Δικαστήριο έκρινε ότι «όπως προκύπτει από τις […] αποδόσεις του άρθρου 13, μέρος B, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, τέλος δε από το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται το άρθρο αυτό, ότι το δεύτερο εδάφιο της εν λόγω διατάξεως επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίζουν πρόσθετες εξαιρέσεις από το καθορισμένο πεδίο απαλλαγής των μισθώσεων ακινήτων (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993 στην υπόθεση C‑63/92, Lubbock Fine, EU:C:1993:929, σκέψη 13)».
(
22
)	Υπόθεση C‑92/13, EU:C:2014:2188.
(
23
)	Άρθρο 18, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.
(
24
)	Απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente ’s-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188, σκέψη 33).
(
25
)	Σύμφωνα με την απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2014, Gemeente 's-Hertogenbosch (C‑92/13, EU:C:2014:2188).
(
26
)	Αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 56), και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, σκέψη 19).
(
27
)	Υπόθεση C‑315/00, EU:C:2003:23, σκέψεις 25 και 26.
(
28
)	Όπ.π., σκέψη 34.
(
29
)	Υπόθεση C‑326/11, EU:C:2012:461.
(
30
)	Η απόφαση αυτή αφορούσε εμπορικό κτίριο υπό κατασκευή, το οποίο είχε, μάλιστα, αρχίσει να κατεδαφίζεται μερικώς, ωστόσο κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως ήταν σε χρήση εν μέρει, αφού το κοινό είχε πρόσβαση στην εμπορική στοά και ένα τουλάχιστον κατάστημα ήταν ανοικτό. Συναφής είναι, επίσης, η απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C‑461/08, EU:C:2009:722), σχετικά με κτίρια τα οποία παραδόθηκαν με σκοπό την κατεδάφιση και την εκ νέου ανοικοδόμηση (μάλιστα, η κατεδάφιση είχε ήδη ξεκινήσει κατά την ημερομηνία παραδόσεως). Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι η ύπαρξη κτίσματος δεν χρειαζόταν να εξεταστεί και ότι επρόκειτο, στην πραγματικότητα, για παράδοση μη οικοδομημένου γηπέδου.
(
31
)	Ως ουσιώδεις μεταβολές νοούνται, επί παραδείγματι, οι απορρέουσες από εργασίες που αφορούν τη θεμελίωση, τη δομική κατασκευή, τις στέγες και άλλα στοιχεία σχετικά με τη σταθερότητα και την ανθεκτικότητα του κτιρίου, μεταξύ άλλων, καθώς επίσης και όσες συνδέονται με τις προαναφερθείσες.
(
32
)	Σημείο 15 της διατάξεως περί παραπομπής.
(
33
)	Βλ. υποσημείωση 31.