62021CJ0519
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
16 февруари 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Изграждане на сграден комплекс от неперсонифицирано сдружение — Договор за създаване на сдружение — Продажба от някои съдружници на апартаментите в посочения сграден комплекс — Определяне на данъчнозадълженото лице, платец на данъка — Принцип на данъчна неутралност — Право на приспадане на ДДС“
По дело C‑519/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния) с акт от 28 юни 2021 г., постъпил в Съда на 24 август 2021 г., в рамките на производство по дело
ASA
срещу
DGRFP Cluj,
при участието на:
BP,
MB,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: M. L. Arastey Sahún (докладчик), председател на състава, F. Biltgen и J. Passer, съдии,
генерален адвокат: N. Emiliou,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за ASA, от S. I. Puţ, avocat,
–
за румънското правителство, от E. Gane, A. Rotăreanu и A. Wellman, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Armenia и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 146, 2021 г., стр. 78, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) и на принципите на пропорционалност, данъчна неутралност и правна сигурност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между ASA, физическо лице, и Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Генерална регионална дирекция „Публични финанси“, Клуж-Напока, Румъния) (наричана по-нататък „данъчният орган“) по повод облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на сделки за продажба на апартаменти.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС:
„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, [начислен] пряко [върху] различните елементи на [цената]“.
4
Член 9, параграф 1 от Директивата предвижда:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
5
Член 11 от посочената директива гласи:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […], всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвиден[о] в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
6
Член 12 от същата директива предвижда:
„1.   Държавите членки могат да считат за данъчнозадължено лице всеки, който инцидентно извършва някаква сделка, свързана с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея, и по-специално някоя от следните сделки:
a)
доставка на сгради или на части от сгради и прилежащата им земя, когато е извършена преди първото обитаване;
б)
доставка на земя за строеж.
2.   За целите на параграф 1, буква а), „сграда“ означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
Държавите членки могат да предвидят подробни правила за прилагането на критерия, посочен в параграф 1, буква а) за преобразуването на сгради и могат да определят какво се разбира под израза „прилежащата земя на дадена сграда“.
Държавите членки могат да приложат критерии, различни от този за първото обитаване, като например периодът, изтекъл между датата на завършването на сградата и датата на първата доставка, или периодът, изтекъл между датата на първото обитаване и датата на последващата доставка, при условие че тези периоди не надвишават съответно пет години и две години.
3.   За целите на параграф 1, буква б) „земя за строеж“ означава всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки“.
7
Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
8
Член 62 от Директивата предвижда:
„За целите на настоящата директива:
1)
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2)
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето [—] платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
9
Съгласно член 63 от посочената директива:
„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
10
Член 65 от същата директива предвижда:
„Когато трябва да се извърши авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.
11
Член 73 от Директивата за ДДС гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
12
Член 78 от Директивата има следното съдържание:
„Данъчната основа включва следните елементи:
a)
данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност;
б)
съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане.
За целите на буква б) от първи параграф, държавите членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи“.
13
Съгласно член 167 от посочената директива:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
14
Член 168 от същата директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
15
Член 178 от Директивата за ДДС предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
a)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]“.
16
Член 179 от Директивата предвижда:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.
17
Съгласно член 226 от посочената директива:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
1)
дата на издаване;
2)
пореден номер въз основа на една или повече серии, който да дава уникална идентификация на фактурата;
3)
идентификационният номер по ДДС, посочен в член 214, под който данъчнозадълженото лице е доставило стоките или услугите;
4)
идентификационният номер по ДДС на клиента, както е посочен в член 214, под който клиентът е получил доставка на стоки или услуги, по отношение на които той е платец на ДДС, или е получил доставка на стоки, както е посочено в член 138;
5)
пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента;
6)
количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги;
7)
датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги, или датата, на която е извършено авансовото плащане, посочено в точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде определена и е различна от датата на издаване на фактурата;
8)
данъчната основа на база на ставка или освобождаване от данък, единичната цена без ДДС и всякакви отстъпки и намаления, ако същите не са включени в единичната цена;
9)
прилаганата ставка на ДДС;
10)
размер на дължимия ДДС, освен когато се прилага специален режим, според който съгласно настоящата директива, подобна информация се изключва;
[…]“.
Румънското право
18
Член 86, параграфи 2—5 от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 927 от 23 декември 2003 г.), в редакцията, приложима към фактите в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), е предвиждал:
„(2)   В рамките на всяко неперсонифицирано сдружение, учредено съгласно закона, съдружниците са длъжни при започване на дейността да сключат договор за създаване на сдружение в писмена форма, съдържащ по-специално следните данни:
a)
договарящите страни;
б)
предмета на дейност и седалището на сдружението;
c)
вноската на съдружниците под формата на вещи и права;
d)
делът на участие на всеки от съдружниците в печалбите или загубите на сдружението, съразмерно на вноската на всеки от тях;
e)
назначаването на съдружник, отговорен за изпълнението на задълженията на сдружението към публичните органи;
f)
условията за прекратяване на сдружението. Вноските на съдружниците, предвидени в договора за създаване на сдружение, не се считат за доходи на сдружението. Договорът за създаване на сдружение се регистрира при компетентния данъчен орган в срок от 15 дни, считано от датата на сключването му. Данъчният орган има право да откаже регистрацията на договорите, ако те не съдържат необходимите данни съгласно настоящия параграф.
(3)   Когато между съдружниците са налице родствени връзки до четвърта степен включително, страните са длъжни да докажат, че участват в реализирането на печалбите с притежаваните от тях вещи или права. Съдружници могат да бъдат и ограничено дееспособни физически лица.
(4)   Сдруженията са длъжни най-късно до 15 март на следващата година да подадат до компетентния данъчен орган годишни декларации за доходите по установения образец от Министерството на финансите, които включват и разпределението на нетната печалба/загуба между съдружниците.
(5)   Годишната печалба/загуба, реализирана в рамките на сдружението, се разпределя между съдружниците съразмерно с техния дял, съответстващ на размера на вноската, съгласно договора за създаване на сдружение“.
19
Съгласно член 1251, параграф 1 от Данъчния кодекс:
„За целите на настоящия дял използваните термини и изрази имат следното значение:
[…]
18.
„данъчнозадължено лице“ е лице по смисъла на член 127, параграф 1. То е физическо лице, група лица, публична институция, юридическо лице, както и всяка структура, която има право да осъществява икономическа дейност;
[…]“.
20
Член 127, параграфи 8 и 9 от Кодекса гласи:
„(8)   При условията и в границите, предвидени в правилата за прилагане, група от юридически независими данъчнозадължени лица, установени в Румъния, които поддържат близки отношения помежду си от организационна, финансова и икономическа гледна точка, се счита за едно данъчнозадължено лице.
(9)   Съдружник или член на неперсонифицирано сдружение или организация се счита за отделно данъчнозадължено лице за икономическите дейности, които не се извършват от името на това сдружение или организация“.
21
Съгласно член 152, параграф 1 от посочения кодекс:
„Установено в Румъния данъчнозадължено лице, което декларира или реализира годишен оборот под прага от 35000 евро, чиято равностойност в румънски леи е определена съобразно обменния курс, обявен от Banca Națională a României [(Национална банка на Румъния)] към датата на присъединяването и закръглена до хилядни, може да поиска освобождаване от данъка, наричано по-нататък „специален режим на освобождаване“, за сделките по член 126, параграф 1, с изключение на вътреобщностните доставки на нови превозни средства, освободени съгласно член 143, параграф 2, буква b)“.
22
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Правителствен указ № 44/2004 за одобряване на правилата за прилагане на Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) (Monitorul Oficial al României, част I, бр. 112 от 6 февруари 2004 г.), в редакцията, приложима към фактите в главното производство (наричан по-нататък „Правителствен указ № 44/2004“), е предвиждал в точка 4, приета съгласно разпоредбите на член 127 от Данъчния кодекс:
„(1)   За целите на член 127, параграф (8) от Данъчния кодекс група от юридически независими данъчнозадължени лица, установени в Румъния, които са финансово, икономически и организационно тясно свързани, може да избере да бъде третирана като едно данъчнозадължено лице, наречено данъчноконсолидирана група, при следните условия:
a)
дадено данъчнозадължено лице може да участва само в една данъчноконсолидирана група, и
б)
изборът трябва да е за период от най-малко две години и
c)
всички данъчнозадължени лица от групата трябва да прилагат един и същ данъчен период;
(2)   Данъчноконсолидираната група може да се състои от две до пет данъчнозадължени лица.
(3)   До 1 януари 2009 г. данъчноконсолидирана група може да бъде съставена само от данъчнозадължени лица, които се считат за големи данъкоплатци.
(4)   Данъчнозадължени лица, над 50 % от капитала на които пряко или косвено е собственост на едни и същи акционери, се считат за финансово, икономически и организационно тясно свързани по смисъла на параграф 1.
(5)   За да се създаде данъчноконсолидираната група, до компетентния данъчен орган се подава заявление, подписано от всички членове на групата, което съдържа следната информация:
a)
името, адреса, предмета на дейност и идентификационния номер по ДДС на всеки член;
б)
доказателства, че членовете са тясно свързани по смисъла на параграф 2;
c)
името на члена, определен за представител.
(6)   Компетентният данъчен орган приема официално решение, с което одобрява или отказва създаването на данъчноконсолидираната група, и съобщава това решение на представителя на групата, както и на всеки данъчен орган, в чийто район на компетентност се намират членовете на данъчноконсолидираната група, в срок от 60 дни от получаване на заявлението по параграф 5.
(7)   Създаването на данъчноконсолидираната група поражда действие на първия ден от втория месец след датата на решението по параграф 6.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
23
Сестрите ASA и PP са съсобственици на терен в Румъния.
24
В края на 2006 г. те сключват договор за създаване на неперсонифицирано сдружение с други две физически лица — BP и MB, с цел изграждането на сграден комплекс, състоящ се от осем жилищни сгради с 56 апартамента, предназначени за продажба на трети лица.
25
В договора за създаване на сдружението се предвижда по-специално, че BP и MB ще поемат съвместно разходите по изграждането на сградния комплекс и че при разпределението на печалбите ASA и PP ще получават по 16,67 %, а BP и MB — по 33 %.
26
Освен това съгласно посочения договор за създаване на сдружението са налице общи задължения за проектирането, получаването на разрешенията за строеж и на всички необходими административни документи, за изпълнението на всички формалности и действия, необходими за вписването в имотния регистър на сградите и апартаментите, както и за продажбата на апартаментите, които следва да се изградят.
27
На последно място, както MB, така и BP са упълномощени да прехвърлят от името и за сметка на ASA и PP правото на собственост, което последните имат върху всички апартаменти, които следва да се изградят.
28
След изграждането им 56‑те апартамента са вписани в имотния регистър, като в него съответно като собственици или съсобственици на посочените апартаменти са вписани или ASA или PP или ASA и PP с дялове в размер на по ½.
29
В периода от 13 май 2008 г. до 28 ноември 2008 г. са продадени 53 от тези апартаменти, от които 13 апартамента от ASA като единствен собственик, 14 апартамента от PP като единствен собственик и 26 апартамента от ASA и PP като съсобственици (като 3 от тях са продадени на BP и MB).
30
В съответните сключени договори за продажба като собственици на имотите са посочени само ASA и PP, без изобщо да се споменават BP и MB. Освен това в договорите не се посочва ДДС, нито сключеният договор за създаване на сдружение.
31
След данъчна ревизия, на 26 октомври 2011 г. данъчният орган издава на ASA акт за установяване на данъчни задължения, с който установява, че последната дължи ДДС в размер на 537287 румънски леи (RON) (около 109000 евро) и лихви и неустойки за забава в размер на 482269 RON (около 98000 евро).
32
Данъчният орган приема, че през 2008 г. ASA е извършвала самостоятелно или съвместно с PP икономическа дейност с цел получаването на доход, че по-специално сключените в рамките на тази дейност продажби представляват облагаеми с ДДС сделки и че ASA следователно попада в категорията на данъчнозадължените лица съгласно националното право. Освен това, тъй като сумата, получена от ASA и PP при разглежданите продажби, надхвърлила предвидения в член 152, параграф 1 от Данъчния кодекс праг за освобождаване от ДДС, ASA и PP трябвало да се регистрират за целите на ДДС на 1 юли 2008 г. Ето защо данъчният орган стига до извода, че ASA дължи ДДС, който се прилага за посочените продажби след тази дата.
33
Данъчният орган прави този извод въз основа на договора за създаване на сдружение, тъй като той не е официално регистриран и е представен едва при започването на данъчната ревизия.
34
През 2012 г. данъчният орган отхвърля подадената от ASA жалба по административен ред срещу акта за установяване на данъчни задължения.
35
ASA сезира като първа инстанция Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж, Румъния), запитващата юрисдикция, като иска главно да се отменят решението за отхвърляне на административната жалба и акта за установяване на данъчни задължения. През 2014 г. в хода на този спор тя привлича в производството BP и MB, така че ако тя изгуби делото, последните да трябва да заплатят сума в размер на две трети от предявеното срещу нея с акта за установяване на данъчни задължения данъчно вземане.
36
С решение от 28 януари 2016 г. посочената юрисдикция уважава частично жалбата на ASA, като поради начина на изчисляване на ДДС и съпътстващите разходи отменя частично решението за отхвърляне на подадената по административен ред жалба, акта за установяване на данъчни задължения, както и свързания с него ревизионен доклад.
37
С решение, постановено през 2016 г., Înalta Curte de Casație şi Justiție (Върховен касационен съд, Румъния) уважава подадените от ASA и от данъчния орган жалби срещу това решение от 28 януари 2016 г. и връща делото на запитващата юрисдикция за ново разглеждане.
38
С решение от 14 март 2019 г. запитващата юрисдикция уважава частично жалбата, подадена от ASA срещу данъчния орган, като отменя частично решението за отхвърляне на подадената по административен ред жалба, акта за установяване на данъчни задължения, както и свързания с него ревизионен доклад, като приема, че уговорената цена в рамките на извършените с ASA сделки вече е включвала ДДС.
39
ASA и данъчният орган обжалват това решение.
40
С решение от 23 юли 2020 г. Înalta Curte de Casație şi Justiție (Върховен касационен съд) отменя посоченото решение и отново връща делото на запитващата юрисдикция за ново разглеждане.
41
В това отношение последната юрисдикция най-напред посочва, че в рамките на спора по главното производство преценката, от една страна, че ASA попада в категорията на данъчнозадължените лица и от друга страна, че упражняваната от нея икономическа дейност, самостоятелно или съвместно с PP, представлява облагаема с ДДС сделка, е придобила сила на пресъдено нещо.
42
В този контекст запитващата юрисдикция иска да установи, първо, дали BP и MB също имат качеството на данъчнозадължени лица по отношение на сделките по продажба на апартаментите, разглеждани в главното производство.
43
Тази юрисдикция отбелязва, че само ASA и PP са участвали в данъчното събитие за ДДС, като чрез продажбите са доставяли стоките и са получавали цената. Освен това тя констатира, че участието на BP и MB е от съществено значение за изграждането на осем сгради и следователно за самата икономическа дейност.
44
В това отношение посочената юрисдикция счита, че след като данъчният орган е взел предвид договора за създаване на сдружение, за да обоснове облагането на ASA с данък, той не може да претендира, че разпоредбите на този договор не са му били известни под претекст, че договорът не е бил регистриран за данъчни цели преди започването на икономическата дейност и че не е в съответствие с предвидените в член 86, параграф 2 от Данъчния кодекс форми. Освен това с оглед на решение от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия (C‑85/11, EU:C:2013:217), можело да се приеме, че лицата по член 11 от Директивата за ДДС не трябва да отговарят поотделно на определението за данъчнозадължено лице по член 9, параграф 1 от посочената директива, тъй като взаимовръзката между тези две разпоредби, изглежда, допуска, взети заедно, лица, които са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, съвместно да отговарят на това определение. С други думи, невземането предвид на договора за създаване на сдружение можело да доведе до установяването на несъответстващо на действителността данъчно положение. Ето защо с оглед на решения от 15 юли 2010 г., Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, т. 43), и от 8 май 2013 г., Petroma Transports и др. (C‑271/12, EU:C:2013:297, т. 34), решаващият въпрос трябвало да бъде да се установи дали договорът за създаване на сдружение е бил известен на данъчната администрация преди издаването на акта за установяване на данъчни задължения.
45
Второ, запитващата юрисдикция иска да се установи обхватът на правото на приспадане, от което трябва да се ползва лице, намиращо се в положението на ASA. Въз основа на практиката на Съда посочената юрисдикция приема като първа хипотеза, че що се отнася до платения ДДС за извършените за целите на дейността на сдружението инвестиционни сделки, включително ДДС по фактурите, издадени на името на BP, MB и PP, на ASA не може да се откаже правото да приспадне ДДС само на основание, че тя не е била данъчнозадължено лице и не е платила лично ДДС по получени доставки за стоки и услуги, използвани в рамките на разглежданите в главното производство сделки. Посочената юрисдикция обаче счита, че що се отнася до ДДС, платен от PP по получени доставки, на ASA може да бъде отказано правото да приспадне ДДС на основание, че самата PP е била обложена с данък, поради което би следвало да ѝ се признае правото да приспадне платения от нея по получени доставки ДДС.
46
Като втора хипотеза, запитващата юрисдикция се основава на решение от 21 ноември 2018 г., Vădan (C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44), в което Съдът приема, че данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. От това следвало, че ASA не може да приспадне ДДС по фактурите, издадени по получени доставки на името на PP, тъй като самата тя е предявила по съдебен ред правото си на приспадане и че посоченото право не може да се упражни два пъти. Що се отнася до ДДС по фактурите, издадени на името на BP и MB, същата юрисдикция се основава на принципа, че ASA също не може да приспадне ДДС, тъй като тя не е плащала ДДС по получени доставки, а BP и MB нямали качеството на данъчнозадължени лица.
47
Трето, запитващата юрисдикция изразява съмнения относно възможността ASA да привлече в производството BP и MB, за да бъдат задължени да понесат платения ДДС, съразмерно на техните права на дял от печалбите, предвидени в договора за създаване на сдружение. Тя отбелязва, че след като такова искане за привличане на трети лица в производството бъде прието за основателно, то би могло да доведе до изменение на акта за установяване на данъчни задължения и по този начин би лишило BP и MB от признатите им от Codul de procedură fiscală (Данъчнопроцесуален кодекс) права в случай на предприемането спрямо тях на преки действия от страна на данъчната администрация.
48
При тези условия Curtea de Apel Cluj (Апелативен съд Клуж) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Може ли в специфичен контекст като този по главното производство Директивата за [ДДС] като цяло, и по-конкретно членове 9, 12, 14, 62, 63, 65, 73 [и] 78 да се тълкуват в смисъл, че по отношение на настъпването на данъчното събитие при облагаеми сделки за продажба на недвижими имоти и по отношение на метода на определяне на съответната данъчна основа, наред с данъчнозадълженото лице, длъжно да плати данъка по извършените доставки, който то е трябвало да начисли, качество на данъчнозадължени лица имат и физическите лица — страни по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при данъчните органи преди започването на дейността, но е бил представен на последните преди издаването на данъчните административни актове?
2)
Може ли в специфичен контекст като този по главното производство Директивата за [ДДС] като цяло, и по-конкретно член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) [и] член 179, както и принципът на пропорционалност и принципът на неутралност да се тълкуват в смисъл, че:
a)
на данъчнозадължено лице може да се предостави право на приспадане, когато то не е дължало, нито е платило лично ДДС по получени доставки на стоки и услуги, използвани в рамките на облагаеми сделки, като ДДС се дължи или е платен по получени доставки от физически лица, за които не е установено качеството на данъчнозадължени лица, но които наред с данъчнозадълженото лице, длъжно да плати данъка по извършените доставки, който то е трябвало да начисли, са страни по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при данъчните органи преди започването на дейността[,]
б)
на данъчнозадължено лице може да се предостави право на приспадане в специфичен контекст като този по главното производство, когато то не е дължало, нито е платило лично ДДС по получени доставки на стоки и услуги, използвани в рамките на облагаеми сделки, като ДДС се дължи или е платен по получени доставки от физическо лице с установено качество на данъчнозадължено лице, което е страна по нерегистриран при данъчните органи преди започването на дейността договор за създаване на неперсонифицирано сдружение и което наред с данъчнозадълженото лице също възнамерява или е могло да упражни правото си на приспадане, като те са длъжни да платят данъка по извършените доставки, който е трябвало да начислят?
3)
При отрицателен отговор и/или с оглед и на принципа на правна сигурност: допустимо ли е да се предяви искане от данъчнозадълженото лице, на което е наложено задължението да плати ДДС и съответните съпътстващи разходи, срещу физически лица, за които не е установено качеството им на данъчнозадължени лица и които наред с данъчнозадълженото лице, длъжно да плати данъка по извършените доставки, който то е трябвало да начисли, са страни по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при данъчните органи преди започването на дейността, за да получи частта, предвидена за разпределение на печалбата, която се полага на горепосочените лица въз основа на договора за създаване на сдружение, с оглед на задължението на данъчнозадълженото лице за плащане на ДДС и на съответните съпътстващи разходи?“.
По искането за разглеждане по реда на бързото производство
49
Запитващата юрисдикция иска от Съда да разгледа настоящото преюдициално запитване по реда на бързото производство съгласно член 105, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда. В подкрепа на искането си тази юрисдикция изтъква, че спорът по главното производство е висящ пред националните юрисдикции от 2 юли 2012 г.
50
Член 105, параграф 1 от Процедурния правилник предвижда, че по искане на запитващата юрисдикция или, по изключение, служебно, след изслушване на съдията докладчик и генералния адвокат председателят на Съда може да реши определено преюдициално запитване да бъде разгледано по реда на бързо производство, когато естеството на делото изисква то да бъде разгледано в кратки срокове.
51
Важно е да се припомни, че бързото производство е процесуален способ, който следва да се прилага в случай на извънредна неотложност (решение от 16 юни 2022 г., Port de Bruxelles и Région de Bruxelles-Capitale, C‑229/21, EU:C:2022:471, т. 40 и цитираната съдебна практика).
52
Ето защо, от една страна, обстоятелството, че запитващата юрисдикция е длъжна да направи всичко, за да осигури бързото решаване на спора в главното производство, само по себе си не е достатъчно основание за разглеждане на делото по реда на бързото производство по член 105, параграф 1 от Процедурния правилник (решение от 14 юли 2022 г., CC (Преместване на обичайното местопребиваване на дете в трета държава), C‑572/21, EU:C:2022:562, т. 22 и цитираната съдебна практика).
53
От друга страна, тъй като бързото производство има характер на изключение, несигурността за страните по висящ в продължение на няколко години спор и техният безспорно легитимен интерес да узнаят възможно най-бързо обхвата на правата, които черпят от правото на Съюза, не могат да съставляват изключително обстоятелство, което може да обоснове провеждането на това производство (вж. в този смисъл определение на председателя на Съда от 19 септември 2017 г., Magamadov, C‑438/17, непубликувано, EU:C:2017:723, т. 21 и цитираната съдебна практика).
54
В случая с акт от 4 ноември 2021 г., след изслушване на съдията докладчик и генералния адвокат, председателят на Съда отхвърля искането за разглеждане на настоящото дело по реда на бързото производство.
55
Всъщност интересът на правните субекти възможно най-бързо да се установи обхватът на правата, които черпят от правото на Съюза, колкото и да е важен и легитимен той, не предполагат необходимост главното производство да бъде разгледано в кратки срокове по смисъла на член 105, параграф 1 от Процедурния правилник.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
56
В самото начало следва да се установи дали от гледна точка на ДДС извършените въз основа на договор за създаване на сдружение различни сделки във връзка с изграждането на сграден комплекс и с продажбата на построените апартаменти трябва да се третират като отделни сделки, които се облагат поотделно, или като единни сделки, съставени от няколко елемента.
57
В това отношение от практиката на Съда следва, че когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 35 и цитираната съдебна практика).
58
Съдът приема също, от една страна, че видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, че сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 36 и цитираната съдебна практика).
59
Следователно при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 37 и цитираната съдебна практика).
60
Доставка трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 38 и цитираната съдебна практика).
61
Не съществува обаче абсолютно правило за определянето на обхвата на една доставка от гледна точка на ДДС и следователно, за да се определи обхватът на доставката, е уместно да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се осъществява съответната сделка (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 39 и цитираната съдебна практика).
62
В рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество, за да определи дали дадена търговска сделка представлява няколко независими доставки или една единна доставка за целите на ДДС, националният съд следва да установи характерните елементи на съответната сделка, като вземе предвид икономическата цел на сделката и интереса на получателите и като извърши всички окончателни фактически преценки в това отношение (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2018 г., Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, т. 32 и 33 и цитираната съдебна практика).
63
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че разглежданата в главното производство сделка се състои в изграждането на комплекс от жилищни сгради с цел построените апартаменти да бъдат продадени на трети лица.
64
На първо място, от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че ASA и PP са участвали в посочената сделка, предоставяйки терен, от който всяка от тях притежава дял в размер на ½, докато BP и MP са доставили строителните материали и са поели също всеки наполовина разходите, свързани с изграждането на посочения комплекс, включително разходите, направени за получаването на необходимите административни документи. В резултат на това BP и MB са разполагали с фактури, издадени на тяхно име за стоките и услугите, придобити с оглед на изграждането на разглеждания в главното производство комплекс.
65
На второ място, важно е да се подчертае, че съгласно договора за създаване на сдружение продажбата на построените недвижими имоти е част от общите задължения на договарящите се страни. Както обаче също така следва от преписката, с която разполага Съдът, от една страна, съгласно условията на сключените с нотариални актове договори за продажба собствениците на разглежданите в главното производство недвижими имоти са ASA и PP, като в договорите изобщо не се посочват BP и MB, нито договорът за създаване на сдружение. От друга страна, BP и MB са действали въз основа на пълномощно, което им дава право да прехвърлят от името и за сметка на ASA и PP на избрани от тях лица и на договорената с купувача цена правото на собственост, което ASA и PP са имали върху въпросните апартаменти.
66
Доколкото сделките, свързани, от една страна, с изграждането на разглеждания в главното производство сграден комплекс и от друга страна, с продажбата на недвижимите имоти, изглежда, имат различен характер, като всяка от тях има собствени икономически белези и не може да се счита за главна или акцесорна спрямо другата, те следва да се третират като отделни сделки, които се облагат поотделно с данък, като това обаче следва да се провери от запитващата юрисдикция с оглед на фактическите обстоятелства в главното производство.
По първия въпрос
67
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 9 и 11 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че страните по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при компетентния данъчен орган преди започването на съответната икономическа дейност, трябва да се считат за „данъчнозадължени лица“ наред с данъчнозадълженото лице, което е длъжно да плати данъка върху облагаемата сделка.
68
Що се отнася, на първо място, до член 9, параграф 1 от тази директива, важно е да се припомни, че тази разпоредба определя понятието „данъчнозадължено лице“ като „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
69
Съгласно постоянната практика на Съда използваните в член 9 от Директива TVA термини, и по-специално терминът „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на икономическа дейност в смисъл, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а също и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, трябва да се считат за данъчнозадължени по ДДС лица (решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност), C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 39 и цитираната съдебна практика).
70
За да се определи кой при обстоятелства като разглежданите в главното производство трябва да се счита за „данъчнозадължено лице“ за целите на ДДС във връзка с разглежданите доставки, следва да се провери кой е упражнявал независимо съответната икономическа дейност. Всъщност критерият за независимост се отнася до въпроса за връзката на съответната сделка с конкретно лице или образувание, като същевременно гарантира освен това, че приобретателят може да упражни евентуалното си право на приспадане по сигурен от правна гледна точка начин (решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност), C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 40).
71
За тази цел следва да се провери дали съответното лице извършва икономическа дейност от свое име, за своя сметка и на своя отговорност и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ (решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija (Договор за съвместна дейност), C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 41 и цитираната съдебна практика).
72
В случая в крайна сметка националният съд, който единствен е компетентен да прецени фактите, трябва да установи с оглед на съображенията, изложени в точки 56—60 от настоящото решение, дали трябва да се счита, че BP и MP извършват „независима“ икономическа дейност с оглед на разглеждания в главното производство договор за създаване на сдружение.
73
При все това Съдът, който трябва да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция, е компетентен въз основа на преписката по делото в главното производство, както и въз основа на писмените становища, които са му били представени, да даде насоки, които да позволят на последната да се произнесе по спора, с който е сезирана (вж. по аналогия решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 31).
74
Що се отнася до разглежданата в главното производство облагаема сделка, а именно доставката на недвижими имоти, вярно е, както бе припомнено в точка 65 от настоящото решение, че съгласно договора за създаване на сдружение продажбата на построените апартаменти е част от общите задължения на страните по договора.
75
При все това, от една страна, от акта за преюдициално запитване следва, че сключените с нотариални актове договори за продажба предвиждат, че печалбата от продажбата следва да се включи в имуществото на ASA и PP като собственици на разглежданите в главното производство недвижими имоти, като в тези договори изобщо не се посочват BP и MB и договорът за създаване на сдружение.
76
От друга страна, макар, както е видно от акта за преюдициално запитване, BP и MB да са действали въз основа на пълномощно, което им дава право да прехвърлят от името и за сметка на ASA и PP на избрани от тях лица и на договорена с купувача цена правото на собственост, което те са имали върху апартаментите, това не променя факта, че правните последици от договорите за продажба, сключени от единия от упълномощените с трето лице, се отнасят само до ASA и PP, тъй като доставката на недвижимите имоти се извършва единствено на основание на договорите за продажба, а не въз основа на предварителните договори за продажба, сключени от MB от негово име като пълномощник на ASA и PP.
77
От това следва, че що се отнася до доставката на недвижими имоти, не може да се счита, че BP и MB са извършвали независима икономическа дейност съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, поради което те нямат качеството „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази разпоредба.
78
На второ място, е необходимо да се провери дали страните по договор за създаване на сдружение като разглеждания в главното производство трябва да се считат за едно данъчнозадължено лице по смисъла на член 11 от Директивата за ДДС.
79
В това отношение член 11 от Директивата за ДДС предвижда в първа алинея, че всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, и уточнява във втора алинея, че държава членка, която се възползва от тази възможност, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на тази разпоредба.
80
С тази разпоредба законодателят на Съюза е искал да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед опростяването на администрирането или избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим, да третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост“ е чисто формална (решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 35 и цитираната съдебна практика).
81
Приравняването на едно данъчнозадължено лице по силата на член 11, първа алинея от Директивата за ДДС изключва възможността контролираните лица да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни в и извън тяхната група като данъчнозадължени лица, тъй като само едното данъчнозадължено лице има право да подаде посочените декларации (решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 36 и цитираната съдебна практика).
82
В случая румънското правителство поддържа, че националният законодател не се е възползвал от възможността, предоставена на държавите членки с член 11 от Директивата за ДДС, поради което посочената разпоредба не се прилага в спора по главното производство. От своя страна Комисията твърди, че съгласно румънското право до 1 януари 2009 г. възможността за създаването на група като предвидената в тази разпоредба е била налице само за големите данъкоплатци, като тя следователно е била изключена за физически лица като страните по разглеждания в главното производство договор за създаване на сдружение.
83
В това отношение следва да се припомни, че тъй като Съдът не е компетентен да тълкува националното право, само запитващата юрисдикция следва да установи дали от текста на член 1251, параграф 18 и член 127, параграф 8 от Данъчния кодекс, както и от Правителствен указ № 44/2004 следва, че румънският законодател се е възползвал тази възможност и че към момента на настъпване на фактите по главното производство тя е могла да се прилага за страните по въпросния договор за създаване на сдружение.
84
Дори да се предположи, че случаят е такъв, за да бъде полезен с отговора си на запитващата юрисдикция, Съдът трябва да ѝ предостави насоки, които да ѝ позволят да прецени съвместимостта на разглежданото в главното производство национално законодателство с принципите на пропорционалност и данъчна неутралност.
85
Всъщност от практиката на Съда следва, че държавите членки могат в рамките на свободата си на преценка да предвидят във връзка с уредения в член 11 от Директивата за ДДС режим някои ограничения, стига те да се вписват в целите на тази директива за предотвратяване на практиките или действията на злоупотреба или за борба с данъчните измами или избягването на данъци, и да бъдат спазени правото на Съюза и неговите общи принципи, по-конкретно принципите на пропорционалност и на данъчна неутралност (решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, непубликувано EU:C:2021:285, т. 57 и цитираната съдебна практика).
86
Ето защо запитващата юрисдикция следва да провери дали установеното в точка 4, параграф 5 от Правителствен указ № 44/2004 изискване членовете на данъчноконсолидираната група предварително да подадат заявление за регистрация до компетентния данъчен орган, представлява необходима и подходяща мярка за постигане на целите за предотвратяване на практиките или действията на злоупотреба или за борба с данъчните измами или избягването на данъци (вж. по аналогия решение от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non publié, EU:C:2021:285, т. 58 и цитираната съдебна практика).
87
Що се отнася до принципа на пропорционалност, следва да се констатира, че национална правна уредба, която изисква членовете на данъчноконсолидираната група да се регистрират при компетентния данъчен орган преди извършването на облагаемите сделки, изглежда не надхвърля необходимото за постигането на целта по член 11 от Директивата за ДДС за предотвратяване на практиките или действията на злоупотреба или за борба с данъчните измами или избягването на данъци, тъй като дава възможност на данъчната администрация да идентифицира данъчнозадълженото лице преди извършването на посочените сделки, като по този начин улеснява данъчния контрол.
88
От своя страна принципът на данъчна неутралност, чрез който законодателят на Съюза е дал в областта на ДДС израз на общия принцип на равно третиране, не допуска по-специално икономически оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани по различен начин при събирането на ДДС (вж. в този смисъл решения от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, т. 48 и цитираната съдебна практика, и от 15 април 2021 г., Finanzamt für Körperschaften Berlin__ C‑868/19, непубликувано, EU:C:2021:285, т. 65 и цитираната съдебна практика).
89
В случая предварителното заявление на съответната данъчноконсолидирана група до компетентния данъчен орган, което се изисква съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба, изглежда, е свързано с воденето от този орган на регистър на лицата, които са длъжни да плащат данък върху доходите или корпоративен данък, така че това изискване не може да се схваща като противоречащо на принципа на данъчна неутралност.
90
От това следва, че макар с посочените в точка 83 от настоящото решение разпоредби на националното право да е транспониран член 11 от Директивата за ДДС и тези разпоредби да са били приложими за страните по разглеждания в главното производство договор за създаване на сдружение, посоченият член 11 допуска такова неперсонифицирано сдружение, което не е регистрирано при данъчния орган преди съответните сделки, да не може да се ползва от посочените разпоредби.
91
По изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че членове 9 и 11 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че страните по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при компетентния данъчен орган преди започването на съответната икономическа дейност, не могат да се считат за „данъчнозадължени лица“ наред с данъчнозадълженото лице, което е длъжно да плати данъка върху облагаемата сделка.
По втория въпрос
92
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС, както и принципът на пропорционалност и принципът на данъчна неутралност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват, когато данъчнозадължено лице не разполага с издадена на негово име фактура, да му се предостави правото да приспадне ДДС, който друга страна, участваща в неперсонифицирано сдружение, е платила по получени доставки с оглед на осъществяването на икономическата дейност на това сдружение.
93
Съгласно постоянната практика на Съда правото на приспадане на ДДС е основен принцип на общата системата на ДДС, като то по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки от данъчнозадълженото лице (решение от 10 февруари 2022 г., Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, т. 47 и цитираната съдебна практика).
94
Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира пълна неутралност на данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (решение от 10 февруари 2022 г., Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C‑9/20, EU:C:2022:88, т. 48 и цитираната съдебна практика).
95
Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Материалноправните предпоставки за възникването на това право са изброени в член 168, буква а) от тази директива. Така, за да може съответното лице да се ползва от това право, трябва, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 39 и цитираната съдебна практика).
96
Колкото до формалните предпоставки за правото на приспадане, от член 178, буква а) от Директивата за ДДС следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 40 и цитираната съдебна практика).
97
Съдът е постановил обаче, че основният принцип на неутралитет на ДДС изисква приспадането на платения по получени доставки ДДС да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директивата за ДДС, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 41 и цитираната съдебна практика).
98
Ето защо строгото прилагане на формалното изискване за представяне на фактури би било в противоречие с принципите на неутралност и пропорционалност, тъй като би породило непропорционална пречка за данъчнозадълженото лице да се ползва от данъчен неутралитет във връзка със свои операции (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 42 и цитираната съдебна практика).
99
Въпреки това данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 43 и цитираната съдебна практика).
100
Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС (решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44 и цитираната съдебна практика).
101
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че BP и MB, на които е възложено изграждането на разглеждания в главното производство сграден комплекс, разполагат с издадени на тяхно име фактури за стоките и услугите, придобити лично с оглед на тази строителна дейност по смисъла на член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС, докато ASA, която е участвала в сдружението, като е предоставила заедно с PP терена, върху който е изграден посоченият сграден комплекс, разполага само с издадени на нейно име фактури за услуги по електроснабдяване, както и с данъчни квитанции, сумите по които тя твърди, че са платени от BP.
102
С оглед на практиката на Съда, цитирана в точки 98—100 от настоящото решение, ASA трябва да представи обективни доказателства, че стоки и услуги, свързани изграждането на разглеждания в главното производство сграден комплекс, действително са ѝ били доставени от данъчнозадължени лица за целите на нейните облагаеми с ДДС сделки — а именно доставката на недвижимите имоти — по отношение на които тя действително е платила ДДС, като по този начин се избягва рискът от двойно приспадане на един и същ ДДС, както от ASA, така и от BP и MB в разрез с принципа на неутралност.
103
По изложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС, както и принципът на пропорционалност и принципът на данъчна неутралност трябва да се тълкуват в смисъл, че не изискват, когато данъчнозадължено лице не разполага с издадена на негово име фактура, да му се предостави правото да приспадне ДДС, който друга страна, участваща в неперсонифицирано сдружение, е платила по получени доставки с оглед на осъществяването на икономическата дейност на това сдружение, дори данъчнозадълженото лице да дължи данък за посочената дейност, когато няма обективни доказателства, че разглежданите в главното производство стоки и услуги действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на неговите облагаеми с ДДС сделки.
По третия въпрос
104
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи, в случай че отговорът на втория въпрос е отрицателен, дали принципът на правна сигурност не допуска възможността данъчнозадълженото лице — платец на ДДС, да привлече в производството други съдружници по договор за създаване на сдружение, за да бъдат задължени да понесат ДДС съразмерно на техните права върху печалбите в съответствие с посочения договор за създаване на сдружение.
105
В това отношение следва да се припомни, че принципът на правна сигурност, който е част от общите принципи на правото на Съюза, изисква правните норми да са ясни, прецизни и предвидими по-специално когато те могат да имат неблагоприятни последици за физическите лица и предприятията, за да могат правните субекти да установят недвусмислено какви са техните права и задължения и да действат съобразно с тях (вж. в този смисъл решение от 25 януари 2022 г., VYSOČINA WIND, C‑181/20, EU:C:2022:51, т. 47 и цитираната съдебна практика).
106
Принципът на правна сигурност трябва да бъде зачитан от национално законодателство, попадащо в приложното поле или въвеждащо правото на Съюза (вж. в този смисъл определение от 17 юли 2014 г., Yumer, C‑505/13, непубликувано, EU:C:2014:2129, т. 37 и цитираната съдебна практика).
107
Запитващата юрисдикция обаче не е установила, че предявената с искането за привличане на трето лице в производството претенция на данъчнозадължено лице срещу него за възстановяване на платения по получени доставки ДДС попада в приложното поле на правото на Съюза или го въвежда, тъй като искането за привличане на трето лице в производството се урежда само от националното право.
108
При тези условия третият въпрос е недопустим, тъй като няма данни, които дават основание да се заключи, че Директивата за ДДС е приложима към описаното в този въпрос положение.
По съдебните разноски
109
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
1)
Членове 9 и 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че:
страните по договор за създаване на неперсонифицирано сдружение, който не е бил регистриран при компетентния данъчен орган преди започването на съответната икономическа дейност, не могат да се считат за „данъчнозадължени лица“ наред с данъчнозадълженото лице, което е длъжно да плати данъка върху облагаемата сделка.
2)
Директива 2006/112, както и принципът на пропорционалност и принципът на данъчна неутралност
трябва да се тълкуват в смисъл, че:
не изискват, когато данъчнозадължено лице не разполага с издадена на негово име фактура, да му се предостави правото да приспадне данъка върху добавената стойност, който друга страна, участваща в неперсонифицирано сдружение, е платила по получени доставки с оглед на осъществяването на икономическата дейност на това сдружение, дори данъчнозадълженото лице да дължи данък за посочената дейност, когато няма обективни доказателства, че разглежданите в главното производство стоки и услуги действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на неговите облагаеми с данък върху добавената стойност сделки.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.