62006CJ0484
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 10ης Ιουλίου 2008 (
*1
)
«Αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως — Πρώτη και έκτη οδηγία ΦΠΑ — Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας — Κανόνες περί στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ — Στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος»
Στην υπόθεση C-484/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Νοεμβρίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász και T. von Danwitz (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Δεκεμβρίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, εκπροσωπούμενη από τον G. C. Bulk, adviseur, και την M. Hamer, advocaat,
—
η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster και τον M. de Grave,
—
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις O. Πατσοπούλου, Μ. Τασσοπούλου και Γ. Σκιάνη,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την E. Ośniecka-Tamecka,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την V. Jackson, επικουρούμενη από τον I. Hutton, barrister,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου, A. Weimar και P. van Nuffel,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 2008,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, και παράγραφος 5, καθώς και την ερμηνεία του άρθρου 11, A, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 376, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ της Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, ενιαίας φορολογικής οντότητας στην οποία ανήκει η εταιρία Albert Heijn BV, και του Staatssecretaris van Financiën [Υφυπουργού Οικονομικών], κατόπιν της απορρίψεως από τον Inspecteur van de Belastingdienst (προϊστάμενο δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, στο εξής: έφορο) της διοικητικής ενστάσεως που είχε υποβάλει η πρώτη προκειμένου να της επιστραφεί ποσό 1414 ευρώ, το οποίο είχε καταβάλει ως φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία), ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.
[…]»
4
Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας, ορίζει ότι:
«Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α)
για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β’, γ’ και δ’, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών».
5
Το άρθρο 22, παράγραφοι 3, στοιχεία α’ και β’, 4, στοιχείο β’, και 5, της έκτης οδηγίας, ορίζει ότι:
α)
Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο. […] Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου.
[…]
β)
Στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντίστοιχος φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή, καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή.
[…]
α)
[…]
β)
Η δήλωση πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα αναγκαία στοιχεία για την εξακρίβωση του ποσού του απαιτητού φόρου και του ποσού των εκπτώσεων, συμπεριλαμβανομένου, κατά περίπτωση και κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την βεβαίωση της βάσεως επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και τις εκπτώσεις αυτές, καθώς και του ποσού των απαλλασσομένων πράξεων.
[…]
5.   Κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την υποβολή της περιοδικής του δηλώσεως. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο χρόνο καταβολής του ποσού ή να εισπράττουν προσωρινές προκαταβολές.»
6
Με την οδηγία 2001/115/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 με στόχο την απλοποίηση, τον εκσυγχρονισμό και την εναρμόνιση των όρων που επιβάλλονται στην τιμολόγηση όσον αφορά το φόρο προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2002, L 15, σ. 24), προς την οποία τα κράτη μέλη όφειλαν να έχουν συμμορφωθεί από την 1η Ιανουαρίου 2004, τροποποιήθηκε το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, καθόσον η διάταξη αυτή περιλαμβάνει πλέον, μεταξύ άλλων, μια δέκατη περίπτωση, η οποία έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του στοιχείου α’, πρώτο, δεύτερο και τρίτο εδάφιο:
[…]
—
το ποσό του οφειλομένου φόρου, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή,
—
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
7
Το άρθρο 35 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, είχε ως εξής:
«1.   Για τις παραδόσεις που πραγματοποιεί και για τις υπηρεσίες που παρέχει σε άλλον επιχειρηματία ή σε νομικό πρόσωπο που δεν συνιστά επιχείρηση, ο επιχειρηματίας οφείλει να εκδίδει αριθμημένο και χρονολογημένο τιμολόγιο, στο οποίο αναγράφεται σαφώς:
[…]
i.
η αμοιβή.
j.
το ποσό του οφειλόμενου για την παράδοση ή για την παροχή υπηρεσίας φόρου. Η αναγραφή άλλου ποσού φόρου δεν επιτρέπεται.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8
Η εταιρία Albert Heijn BV είναι θυγατρική της Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, η οποία αποτελεί μια ενιαία φορολογική οντότητα όσον αφορά την είσπραξη του φόρου κύκλου εργασιών και εκμεταλλεύεται υπεραγορές (σουπερμάρκετ), όπου διαθέτει τη συνήθη ποικιλία προϊόντων διατροφής και άλλων προϊόντων ευρείας καταναλώσεως.
9
Κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα, δηλαδή τον Οκτώβριο του 2003, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπολόγισε και δήλωσε τον ΦΠΑ επί των πωλήσεων των υπεραγορών της σύμφωνα με τη συνήθη πρακτική της, δηλαδή βάσει του συνολικού ποσού ανά ταμειακή απόδειξη (ή «καλάθι αγορών»), το οποίο κατέβαλε κάθε πελάτης ο οποίος αγόρασε συγχρόνως διάφορα είδη.
10
Το ποσό που αναγραφόταν σε κάθε ταμειακή απόδειξη στρογγυλοποιήθηκε αριθμητικά σε ακέραια λεπτά του ευρώ. Αυτή η αριθμητική πράξη στρογγυλοποιήσεως συνεπάγεται ότι τα ποσά των οποίων το τρίτο δεκαδικό ψηφίο είναι ίσο με ή υπερβαίνει τον αριθμό 5 στρογγυλοποιούνται στο αμέσως υψηλότερο ποσό σε ακέραια λεπτά του ευρώ, ενώ τα ποσά των οποίων το τρίτο δεκαδικό ψηφίο είναι μικρότερο του 5 στρογγυλοποιούνται στο αμέσως χαμηλότερο ποσό σε ακέραια λεπτά του ευρώ. Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης ενήργησε κατά τον ίδιο τρόπο, όσον αφορά τη στρογγυλοποίηση, για το σύνολο των θυγατρικών εταιριών της.
11
Εντούτοις, σε δύο καταστήματα, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης εφάρμοσε επιπροσθέτως, και όσον αφορά την επίμαχη περίοδο, μια άλλη μέθοδο, η οποία συνίσταται σε υπολογισμό του οφειλόμενου ποσού ΦΠΑ όχι ανά ταμειακή απόδειξη, αλλά χωριστά για κάθε είδος που πωλείται στον πελάτη, στρογγυλοποιώντας το υπολογιζόμενο ανά είδος ποσό στο αμέσως χαμηλότερο ποσό σε λεπτά του ευρώ.
12
Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπολόγισε κατ’ αυτόν τον τρόπο ότι, όσον αφορά αυτά τα δύο καταστήματά της και για την επίμαχη περίοδο, θα έπρεπε να καταβάλει, βάσει αυτής της μεθόδου στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω ανά είδος, ποσό χαμηλότερο κατά 1414 ευρώ από το ποσό που δήλωσε και πραγματικά κατέβαλε, υπολογίζοντας το ποσό βάσει της συνήθους πρακτικής της, η οποία συνίσταται στην στρογγυλοποίηση ανά ταμειακή απόδειξη.
13
Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης ζήτησε την επιστροφή του ποσού των 1414 ευρώ, το οποίο κατέβαλε, κατά την άποψή της, αχρεωστήτως ως ΦΠΑ οφειλόμενο για τα δύο προαναφερθέντα καταστήματα. Κατόπιν της απορρίψεως της αιτήσεως αυτής, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπέβαλε διοικητική ένσταση ενώπιον του εφόρου, υποστηρίζοντας ότι η «στρογγυλοποίηση ανά καλάθι αγορών» δεν είναι ορθή και ότι το ποσό του υπολογιζόμενου ανά είδος φόρου πρέπει, ενδεχομένως, να στρογγυλοποιείται στο αμέσως χαμηλότερο ποσό.
14
Ο έφορος απέρριψε αυτή τη διοικητική ένσταση. Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση αυτής της απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam. Το δικαστήριο αυτό απέρριψε ως αβάσιμη την προσφυγή με απόφαση της 16ης Αυγούστου 2004. Κατόπιν αυτού, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden κατά της αποφάσεως αυτής.
15
Με την απόφαση περί παραπομπής, το Hoge Raad der Nederlanden υπενθυμίζει ότι, κατά το Gerechtshof te Amsterdam, η αριθμητική μέθοδος, ακόμη και αν η εφαρμογή της καταλήγει σε στρογγυλοποίηση στο αμέσως μεγαλύτερο λεπτό του ευρώ, είναι, συνολικά, σε μεγαλύτερο βαθμό σύμφωνη με την αρχή ότι ο φόρος πρέπει να είναι ακριβώς ανάλογος προς την τιμή απ’ ό,τι μια μέθοδος στρογγυλοποιήσεως στο αμέσως χαμηλότερο λεπτό του ευρώ.
16
Το δικαστήριο αυτό προσθέτει ότι, κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ, επιτρέπεται η αριθμητική στρογγυλοποίηση του φόρου ανά παράδοση αγαθού ή ανά παρασχεθείσα υπηρεσία ή η στρογγυλοποίηση επί του συνολικού ποσού ορισμένου αριθμού παραδόσεων ή παροχών υπηρεσίας οι οποίες συνυπολογίζονται, δηλαδή, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, ανά καλάθι αγορών. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι δύο αυτές μέθοδοι προβλέπονται, από 1ης Ιουλίου 2004, από την ολλανδική νομοθεσία και, συγκεκριμένα, από το άρθρο 5 της εκτελεστικής αποφάσεως του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).
17
Η διαφορά της κύριας δίκης εγείρει το ζήτημα αν κατά την πρώτη και την έκτη οδηγία πρέπει να επιτρέπεται η χρήση της μεθόδου της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω ανά είδος και, ειδικότερα, αν οι διατάξεις του άρθρου 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας, καθώς και οι διατάξεις των άρθρων 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, πρώτο εδάφιο, όπως ίσχυαν έως την 1η Ιανουαρίου 2004, και παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας στηρίζονται στη μέθοδο κατά την οποία το ποσό του ΦΠΑ πρέπει να υπολογίζεται για κάθε εμπορική πράξη, ακόμη και αν διάφορες πράξεις περιλαμβάνονται στο ίδιο τιμολόγιο και/ή στην ίδια δήλωση.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Διέπεται η στρογγυλοποίηση ποσών του ΦΠΑ αποκλειστικά από το εθνικό δίκαιο ή το ζήτημα αυτό —λαμβανομένων ιδίως υπόψη των διατάξεων [του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, δέκατη περίπτωση, και παράγραφος 5, καθώς και του άρθρου 11, Α, της έκτης οδηγίας]— εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου;
2)
Αν ισχύει το δεύτερο, προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των οδηγιών ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιτρέπουν τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος, ακόμη και αν διάφορες πράξεις αναγράφονται στο ίδιο τιμολόγιο και/ή περιλαμβάνονται στην ίδια δήλωση;»
Επί του αιτήματος επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας
19
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 10 Μαρτίου 2008, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης ζήτησε την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, για τον λόγο ότι η υπόθεση δεν μπορεί να κριθεί λαμβανομένου υπόψη επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων, καθόσον οι προτάσεις της γενικής εισαγγελέα στηρίζονται σε πλάνη περί τα πραγματικά περιστατικά.
20
Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι το Δικαστήριο μπορεί, αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν προτάσεως του γενικού εισαγγελέα, ή ακόμη κατόπιν αιτήματος των διαδίκων, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 61 του Κανονισμού Διαδικασίας, εφόσον κρίνει ότι δεν έχει διαφωτιστεί επαρκώς ή ότι η υπόθεση πρέπει να κριθεί λαμβανομένου υπόψη επιχειρήματος επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων (βλ. διάταξη της 4ης Φεβρουαρίου 2000, C-17/98, Emesa Sugar, Συλλογή 2000, σ. I-665, σκέψη 18, αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2004, C-210/03, Swedish Match, Συλλογή 2004, σ. I-11893, σκέψη 25, της 28ης Ιουνίου 2007, C-466/03, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, Συλλογή 2007, σ. I-5357, σκέψη 29, και της 8ης Μαΐου 2008, C-491/06, Danske Svineproducenter, Συλλογή 2008, σ. I-3339, σκέψη 21).
21
Με την αίτησή της επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας, όμως, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης επισημαίνει ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, περιέγραψε επακριβώς τις συνέπειες της στρογγυλοποιήσεως.
22
Το Δικαστήριο, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, φρονεί, εν προκειμένω, ότι έχει στη διάθεσή του όλα τα αναγκαία στοιχεία για να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα και ότι, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει λόγος επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας.
23
Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί η αίτηση με την οποία ζητείται να διαταχθεί η επανάληψη αυτή.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
24
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνουν κανένα ρητό κανόνα περί στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ. Η έκτη οδηγία, ειδικότερα, δεν αναφέρει τίποτε σχετικώς.
25
Οι διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, τόσο όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, όσο και όπως ισχύει κατόπιν της τροποποιήσεως από την οδηγία 2001/15, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2004 και, επομένως, δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση διαφορά, καθώς και οι διατάξεις της παραγράφου 5 του ιδίου άρθρου, μπορούν, ως εκ της φύσεώς τους, να παραπέμπουν, κατ’ ουσία, σε στρογγυλοποιημένα ποσά ΦΠΑ, όπως υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο. Δεν αμφισβητείται, πάντως, ότι οι διατάξεις αυτές δεν περιλαμβάνουν κανένα ρητό κανόνα όσον αφορά τη δέουσα μέθοδο στρογγυλοποιήσεως.
26
Το ίδιο ισχύει και προκειμένου περί του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή περιορίζεται στον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου και κάνει λόγο αποκλειστικά για την τιμή των παραδοθέντων αγαθών και των παρασχεθεισών υπηρεσιών που αποτελούν την αντιπαροχή της.
27
Η διαπίστωση αυτή ουδόλως έρχεται σε αντίθεση προς τον σκοπό και την οικονομία των προπαρατεθεισών στις δύο προηγούμενες σκέψεις διατάξεων, στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για την ερμηνεία των διατάξεων αυτών [βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2002, C-491/01, British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco, Συλλογή 2002, σ. I-11453, σκέψη 203 και παρατιθέμενη νομολογία, της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-12/00, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2003, σ. I-459, σκέψη 55, και της 13ης Μαρτίου 2008, C-437/06, Securenta, Συλλογή 2008, σ. I-1597, σκέψη 35].
28
Έτσι, από τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5), προκύπτει κατ’ αρχάς ότι ο φόρος κύκλου εργασιών σκοπεί στην επίτευξη του στόχου της φορολογήσεως επί ίσοις όροις της αυτής πράξεως σε όλα τα κράτη μέλη (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-475/03, Banca Popolare di Cremona, Συλλογή 2006, σ. I-9373, σκέψεις 20 και 23). Στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας σκοπεί να διασφαλίσει τον ομοιόμορφο καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εντός των κρατών μελών.
29
Το ίδιο ισχύει και προκειμένου περί του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, σχετικά με το οποίο προκύπτει από την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2001/115 ότι η υποχρεωτική αναγραφή ενδείξεων στα τιμολόγια σκοπεί στη διασφάλιση της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς. Τέλος, το άρθρο 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας σκοπεί να διασφαλίσει ότι οι φορολογικές αρχές θα έχουν στη διάθεσή τους όλα τα απαραίτητα στοιχεία για τη βεβαίωση και την ακριβή είσπραξη του ποσού του καταβλητέου φόρου.
30
Επομένως, ούτε από το γράμμα ούτε από τον σκοπό των εν λόγω διατάξεων προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο έχει προβλέψει ειδική μέθοδο στρογγυλοποιήσεως.
31
Κατά συνέπεια, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως, στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών εναπόκειται ο καθορισμός, εντός των ορίων που θέτει το κοινοτικό δίκαιο, της μεθόδου και των κανόνων που διέπουν τη στρογγυλοποίηση δηλωθέντος ποσού ΦΠΑ.
32
Επομένως, στην περίπτωση κατά την οποία τα κράτη μέλη καθορίζουν ή επιτρέπουν μια συγκεκριμένη μέθοδο στρογγυλοποιήσεως, οφείλουν να τηρούν τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ, όπως την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και την αρχή της αναλογικότητας. Η τήρηση των αρχών αυτών της κοινοτικής έννομης τάξεως δεν συνεπάγεται πάντως ότι αυτό καθαυτό το ζήτημα της εφαρμοστέας ειδικής μεθόδου στρογγυλοποιήσεως εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου.
33
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες και τις μεθόδους στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ, τηρώντας κατά τον καθορισμό αυτό τις αρχές οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του φόρου αυτού, ιδίως δε τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
34
Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν οι οδηγίες επιβάλλουν στα κράτη μέλη ειδική υποχρέωση βάση της οποίας οφείλουν να επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος το ποσό του ΦΠΑ.
35
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα και προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να εξετασθεί αν το κοινοτικό δίκαιο, όπως απορρέει από τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα ΦΠΑ και ειδικότερα από τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, υποχρεώνει ένα κράτος μέλος να επιτρέπει στους υποκείμενους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται στις φορολογικές αρχές. Μια τέτοια υποχρέωση προϋποθέτει ότι μόνο μία μέθοδος στρογγυλοποιήσεως, δηλαδή αυτή της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω ανά είδος του ποσού του φόρου, ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις αυτές.
36
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ, συνεπάγεται ιδίως ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δεν πρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετωπίσεως, όσον αφορά την μέθοδο στρογγυλοποιήσεως που εφαρμόζεται κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ, για παρόμοιες παροχές που βρίσκονται μεταξύ τους σε ανταγωνισμό (βλ, σχετικώς, απόφαση της 27ης Απριλίου 2006, C-443/04 και C-444/04, Solleveld και van den Hout-van Eijnsbergen, Συλλογή 2006, σ. I-3617, σκέψη 35 και παρατιθέμενη νομολογία). Βάσει της ίδιας αρχής, το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να εισπράξει η φορολογική αρχή πρέπει να αντιστοιχεί επακριβώς στο ποσό του ΦΠΑ το οποίο δηλώθηκε με το τιμολόγιο και το οποίο κατέβαλε στον υποκείμενο στον φόρο ο τελικός καταναλωτής (βλ., σχετικώς, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs, Συλλογή 1996, σ. I-5339, σκέψη 24).
37
Συνεπώς, η αρχή αυτή δεν επιτάσσει την εφαρμογή μιας συγκεκριμένης μεθόδου στρογγυλοποιήσεως, εφόσον η μέθοδος που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος διασφαλίζει ότι το ποσό του ΦΠΑ που πρέπει να εισπράξει η φορολογική αρχή αντιστοιχεί επακριβώς στο ποσό του ΦΠΑ το οποίο δηλώθηκε με το τιμολόγιο και το οποίο κατέβαλε στον υποκείμενο στον φόρο ο τελικός καταναλωτής.
38
Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, από το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας προκύπτει ότι ο ΦΠΑ είναι γενικός φόρος καταναλώσεως ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Banca Popolare di Cremona, σκέψη 21, και απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-283/06 και C-312/06, KÖGÁZ κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-8463, σκέψη 29).
39
Μολονότι η αρχή της αναλογικότητας επιτάσσει η στρογγυλοποίηση, εφόσον είναι αναγκαία, να διενεργείται κατά τρόπο που το στρογγυλοποιημένο ποσό να αντιστοιχεί κατά το δυνατόν στο ποσό του ΦΠΑ που προκύπτει από την εφαρμογή των ισχυόντων συντελεστών, εντούτοις η πράξη αυτή σκοπεί, ως εκ της φύσεώς της, να διευκολύνει τον υπολογισμό και πρέπει, συνεπώς, να συμβιβάζει την απαίτηση για την ακριβέστερη δυνατή αναλογικότητα με τις πρακτικές ανάγκες της αποτελεσματικής εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το οποίο βασίζεται στη δήλωση του υποκείμενου στον φόρο.
40
Εν πάση περιπτώσει, χωρίς να απαιτείται να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του ζητήματος αν η μέθοδος στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω ανά είδος ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας κατά την έννοια του άρθρου 2, πρώτο εδάφιο, της πρώτης οδηγίας, από τα παραδείγματα υπολογισμού που παρατέθηκαν με τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο και επισημάνθηκαν από τη γενική εισαγγελέα στο σημείο 47 των προτάσεών της προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι υφίστανται τρόποι υπολογισμού που ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις αυτές.
41
Ως εκ τούτου, λόγω της τεχνικής φύσεως του ζητήματος της στρογγυλοποιήσεως, ούτε η αρχή της αναλογικότητας μπορεί να επιτάσσει ότι η εφαρμογή μιας μόνο μεθόδου στρογγυλοποιήσεως, και δη αυτής της στρογγυλοποιήσεως του ποσού του ΦΠΑ προς τα κάτω ανά είδος, εξασφαλίζει την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας.
42
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο, ειδικότερα δε οι διατάξεις της πρώτης και της έκτης οδηγίας και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη καμία ειδική υποχρέωση να επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος το ποσό του ΦΠΑ.
43
Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη καμία ειδική υποχρέωση να επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος το ποσό του ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Ελλείψει ειδικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τους κανόνες και τις μεθόδους στρογγυλοποιήσεως των ποσών του φόρου προστιθέμενης αξίας, τηρώντας κατά τον καθορισμό αυτό τις αρχές οι οποίες διέπουν το κοινό σύστημα του φόρου αυτού, ιδίως δε τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
2)
To κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη καμία ειδική υποχρέωση να επιτρέπουν στους υποκείμενους στον φόρο να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.