62024CJ0125
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. birželio 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Neapmokestinimas PVM – 143 straipsnio 1 dalies e punktas – Prekių reimportas – Grąžinamų prekių neapmokestinimo importo muitais sąlyga – Reglamentas (ES) Nr. 952/2013 – 86 straipsnio 6 dalis ir 203 straipsnis – Skolos muitinei atsiradimas dėl muitų teisės aktuose nustatytos formalios pareigos nesilaikymo – Tokios skolos atsiradimo atvejai“
Byloje C‑125/24 (Palmstråle) (
i
)
dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) 2024 m. vasario 13 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. vasario 15 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
AA
prieš
Allmänna ombudet hos Tullverket
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Kumin, teisėjai I. Ziemele ir S. Gervasoni (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir A. Demeneix,
susipažinęs su 2025 m. kovo 6 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 143 straipsnio 1 dalies e punkto ir 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas (OL L 269, 2013, p. 1; toliau – Muitinės kodeksas), 86 straipsnio 6 dalies ir 203 straipsnio išaiškinimo, atsižvelgiant į neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) sąlygas, taikomas sandoriui, susijusiam su prekių reimportu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant AA ir Allmänna ombudet hos Tullverket (Muitinės generalinis atstovas, Švedija) ginčą dėl žirgų reimporto į Europos Sąjungos teritoriją sandorio apmokestinimo PVM.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyva
3
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
d) prekių importas.“
4
Šios direktyvos 30 straipsnio pirma pastraipa suformuluota taip:
„Prekių importas“ – prekių, kurios nėra išleistos į laisvą apyvartą, kaip nustatyta [SESV] 29 straipsnyje, įvežimas į [Europos bendriją].“
5
Minėtos direktyvos 70 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai prekės yra importuotos.“
6
PVM direktyvos 71 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Kai importuotoms prekėms netaikomi 1 dalies antroje pastraipoje nurodyti muitai, valstybės narės apmokestinimo momentui bei prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentui nustatyti taiko galiojančias nuostatas dėl muitų.“
7
Šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
<…>
e)
reimportuojamos prekės, kai prekes eksportavęs asmuo jas importuoja į valstybę, iš kurios tos prekės buvo eksportuotos, jei šioms prekėms netaikomi muitai.“
Muitinės kodeksas
8
Muitinės kodekso 38 konstatuojamojoje dalyje numatyta:
„kai skola muitinei atsiranda dėl muitų teisės aktų nesilaikymo, tikslinga atsižvelgti į atitinkamo asmens sąžiningumą ir sumažinti skolininko aplaidumo padarinius“.
9
Šio kodekso 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Šiuo reglamentu nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas, kuriame nustatomos bendrosios taisyklės ir procedūros, taikomos į Sąjungos muitų teritoriją įvežamoms arba iš jos išvežamoms prekėms.“
10
Minėto kodekso 79 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Importo skola muitinei, susijusi su prekėmis, apmokestinamomis importo muitu, atsiranda, jei neįvykdoma:
a)
bent viena iš muitų teisės aktuose nustatytų pareigų, susijusių su ne Sąjungos prekių įvežimu į Sąjungos muitų teritoriją, jų paėmimu iš muitinės priežiūros arba su tokių prekių gabenimu, perdirbimu, saugojimu, laikinuoju saugojimu, laikinuoju įvežimu arba disponavimu jomis toje teritorijoje;
<…>“
11
To paties kodekso 86 straipsnio 6 dalis suformuluota taip:
„Jeigu muitų teisės aktuose numatyta, kad prekėms taikomas palankus muitų tarifų režimas, atleidimas nuo importo arba eksporto muito arba visiškas ar dalinis neapmokestinimas šiuo muitu pagal šio reglamento 56 straipsnio 2 dalies d–g punktus, 203, 204, 205 ir 208 arba 259–262 straipsnius arba pagal 2009 m. lapkričio 16 d. Tarybos reglamentą (EB) Nr. 1186/2009, nustatantį Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą [(OL L 324, 2009, p. 23)], toks palankus muitų tarifų režimas, neapmokestinimas arba atleidimas nuo muito taip pat taikomas ir tais atvejais, kai skola muitinei atsiranda pagal šio reglamento 79 arba 82 straipsnį, jeigu reikalavimų nesilaikymo, dėl kurio atsirado skola muitinei, nėra pagrindo laikyti bandymu apgauti.“
12
Muitinės kodekso 139 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Į Sąjungos muitų teritoriją įvežtas prekes, po to, kai jos atvežamos į nurodytą muitinės įstaigą ar kitą muitinės nustatytą ar jai priimtiną vietą, arba į laisvąją zoną, muitinei nedelsdamas pateikia vienas iš šių asmenų:
a)
į Sąjungos muitų teritoriją prekes įvežęs asmuo;
b)
asmuo, kurio vardu arba kurio interesais veikia prekes į tą teritoriją įvežęs asmuo;
c)
asmuo, prisiėmęs atsakomybę už prekių vežimą po to, kai jos buvo įvežtos į Sąjungos muitų teritoriją.“
13
Šio kodekso 203 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1.   Ne Sąjungos prekės, pirma eksportuotos iš Sąjungos muitų teritorijos kaip Sąjungos prekės, o po to per trejus metus grąžintos atgal į šią teritoriją bei deklaruotos išleidimui į laisvą apyvartą įforminti, suinteresuotojo asmens prašymu atleidžiamos nuo importo muito.
<…>
5.   Atleidimas nuo importo muito taikomas tik tuo atveju, jei prekės grąžinamos tokio paties pavidalo, kokio buvo eksportuotos.
6.   Atleidimui nuo importo muito pagrįsti pateikiama informacija, įrodanti, kad įvykdytos tokio atleidimo sąlygos.“
Švedijos teisė
PVM įstatymas
14
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos mervärdesskattelgaten (1994:200) (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. 1994:200, toliau – PVM įstatymas) 1 skyriaus 1 straipsnio pirmos pastraipos 3 punkte nustatyta:
„Pagal šį įstatymą [PVM] mokėtinas valstybei:
<…>
3.
už apmokestinamą prekių importą į nacionalinę teritoriją.“
15
Šio įstatymo 2 skyriuje yra 1a straipsnis, kuris suformuluotas taip:
„Importas reiškia prekių įvežimą į Švediją iš už Europos Sąjungos ribų esančios vietos.“
16
Minėto įstatymo 3 skyriaus 30 straipsnyje numatyta:
„Neapmokestinamas yra importas, kuriam taikomas neapmokestinimas pagal lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [(Įstatymas (1994:1551) dėl importo neapmokestinimo; toliau – Įstatymas dėl importo neapmokestinimo)].“
Įstatymas dėl importo neapmokestinimo
17
Įstatymo dėl importo neapmokestinimo 2 skyriuje yra 5 straipsnis, kurio pirmoje ir antroje pastraipose nustatyta:
„Neapmokestinamos Sąjungos prekės, kurias, išvežtas iš Sąjungos teritorijos į trečiąją šalį, jas eksportavęs asmuo įvežė į Švediją neperdirbtas už Sąjungos ribų.
Pirmoje pastraipoje numatyta išimtis taikoma tik tuo atveju, jei prekės neapmokestinamos muitais pagal <…> Muitinės kodekso 203–205 straipsnius <…>. Laikoma, kad prekėms, kurios pagal [1987 m. liepos 23 d. Reglamentą (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382)] neapmokestinamos muitu, galėjo būti taikomas muitas.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
18
AA turi žirgų, kurie dalyvauja įvairiose šalyse vykstančiose varžybose. Nugabenusi du savo žirgus į Norvegiją dalyvauti tokiose varžybose, ji juos vėl įvežė į Sąjungą per Norvegijos ir Švedijos sieną, nepateikdama jų muitinei. Kai ji tik pravažiavo muitinės postą, ją sulaikė Tullverket muitinės kelių patrulis (muitinės administratorius, Švedija).
19
Atsižvelgiant į Muitinės kodekso 203 straipsnį, AA nebuvo apmokestinta importo muitais už šią reimporto operaciją, tačiau muitinės administratorius nusprendė, kad ji turi sumokėti 41178 Švedijos kronų (SEK) (apie 3750 EUR) PVM. Šio administratoriaus teigimu, nors Įstatymo dėl importo neapmokestinimo 2 skyriaus 5 straipsnyje, kuriuo į Švedijos teisę perkeltas PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punktas, numatytas neapmokestinimas PVM prekių reimporto atveju, šis neapmokestinimas negalėjo būti taikomas AA, kuri nedeklaravo žirgų, skirtų išleisti į laisvą apyvartą, ir neprašė jų neapmokestinti muitais.
20
Förvaltningsrätten i Karlstad (Karlstado administracinis teismas, Švedija) atmetė AA skundą dėl šio administratoriaus sprendimo. Šis teismas konstatavo, kad grįžus į Sąjungos teritoriją žirgai nebuvo pateikti muitinei. Jis nusprendė, kad atsirado skola muitinei ir kad dėl to atsirado prievolė apskaičiuoti PVM. Be to, jis priminė, jog tam, kad būtų taikomas neapmokestinimas PVM priekių reimporto atveju, jos turi būti deklaruotos išleisti į laisvą apyvartą ir kad muitinės deklarantas turi pateikti prašymą neapmokestinti muitu. Kadangi nagrinėjamu atveju šių sąlygų nebuvo laikytasi, jis nusprendė, kad neapmokestinimas PVM negali būti taikomas.
21
AA ir Almänna ombudet hos Tullverket (Muitinės generalinis atstovas, Švedija) apskundė Förvaltningsrätten i Karlstad (Karlstado administracinis teismas) sprendimą Kammarrätten i Göteborg (Geteborgo administracinis apeliacinis teismas, Švedija) ir prašė panaikinti sprendimą dėl AA apmokestinimo PVM. Šie apeliaciniai skundai buvo atmesti.
22
AA pateikė kasacinį skundą Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
23
Dėl pasekmių, kylančių iš to, kad AA kirto muitinės postą, nors atitinkami žirgai nebuvo pateikti muitinei ir ji nepateikė nei deklaracijos, nei prašymo neapmokestinti muitais, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad jam sunku taikyti Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalį. Pagal šią nuostatą, kai neapmokestinimas muitais numatytas, be kita ko, šio kodekso 203 straipsnyje, šis neapmokestinimas taikomas ir tuo atveju, kai skola muitinei atsiranda pagal minėto kodekso 79 straipsnį neįvykdžius prievolės pateikti prekes, įvežtas į Sąjungos teritoriją, su sąlyga, kad toks nesilaikymas nėra bandymas apgauti.
24
Šiuo klausimu šiam teismui kyla klausimas, ar Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalį reikia aiškinti siaurai, reikalaujant, kad visais atvejais būtų įvykdytos šio kodekso 203 straipsnyje numatytos sąlygos tam, kad būtų taikomas neapmokestinimas PVM, ar šis neapmokestinimas turi būti taikomas ir tada, kai netenkinamos šiame 203 straipsnyje numatytos formalios sąlygos.
25
Tokiomis aplinkybėmis Högsta förvaltningsdomstol (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punktas ir <…> Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalis ir 203 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad turi būti įvykdytos tiek materialinės, tiek formalios sąlygos, nustatytos 203 straipsnyje, kad reimportuojant būtų galima neapmokestinti muitu, taigi ir neapmokestinti PVM, kai skola muitinei pagal Sąjungos muitinės kodekso 79 straipsnį atsirado neįvykdžius Sąjungos muitinės kodekso 139 straipsnio 1 dalyje nustatytos pateikimo pareigos?“
Dėl prejudicinio klausimo
26
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punktas ir Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalis ir 203 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad formalių pareigų, kaip antai šio kodekso 139 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto prekių pateikimo muitinei ir šio kodekso 203 straipsnyje numatyto deklaravimo dėl išleidimo į laisvą apyvartą, nesilaikymas kliudo pasinaudoti šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punkte numatytu neapmokestinimu PVM, kai prekės reimportuojamos į Sąjungos teritoriją tokios būklės, kokios jos buvo eksportuotos.
27
Pagal PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punktą valstybės narės neapmokestina PVM „reimportuojam[ų] prek[ių], kai prekes eksportavęs asmuo jas importuoja į valstybę, iš kurios tos prekės buvo eksportuotos, jei šioms prekėms netaikomi muitai“.
28
Iš šios nuostatos formuluotės aišku, kad prekių reimporto į valstybę, iš kurios jos buvo eksportuotos, neapmokestinimas PVM priklauso nuo sąlygos, kad prekėms „netaikomi muitai“. Taigi Sąjungos teisės aktų leidėjas aiškiai nusprendė suderinti šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimo PVM taikymo sąlygas su materialinėmis ir formaliomis sąlygomis, kurios pagal Muitinės kodeksą taikomos grąžinamoms prekėms numatytam importo muitų netaikymui.
29
Kiek tai susiję su šiomis sąlygomis, Muitinės kodekso 203 straipsnyje, susijusiame su grąžintomis prekėmis, nustatyta, kad iš Sąjungos muitų teritorijos eksportuojamoms prekėms, kurios per trejus metus grąžinamos į šią teritoriją tokios pačios būklės, kokios buvo eksportuotos, ir kurios deklaruojamos išleisti į laisvą apyvartą, atitinkamo asmens prašymu netaikomi importo muitai.
30
Nagrinėjamu atveju, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, neginčijama, kad šioje nuostatoje numatytos materialinės sąlygos yra įvykdytos. Tačiau taip nėra joje reikalaujamų formalių sąlygų atveju. Iš tiesų iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad AA vėl įvežė savo žirgus į Sąjungos teritoriją, be kita ko, nedeklaravusi jų išleidimo į laisvą apyvartą. Be to, priešingai, nei reikalaujama pagal Muitinės kodekso 139 straipsnio 1 dalies a punktą, AA taip pat nepateikė savo žirgų muitinei.
31
Šiuo klausimu tiesa, kad pagal Muitinės kodekso 79 straipsnio 1 dalies a punktą skola muitinei gali atsirasti, jei nevykdoma „bent viena iš muitų teisės aktuose nustatytų pareigų, susijusių su ne Sąjungos prekių įvežimu į Sąjungos muitų teritoriją, jų paėmimu iš muitinės priežiūros arba su tokių prekių gabenimu, perdirbimu, saugojimu, laikinuoju saugojimu, laikinuoju įvežimu arba disponavimu jomis toje teritorijoje“.
32
Vis dėlto pagal Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalį šio kodekso 203 straipsnyje numatytas neapmokestinimas taikomas ir tais atvejais, kai skola muitinei atsiranda, be kita ko, pagal šį 79 straipsnį, su sąlyga, kad reikalavimų nesilaikymas, dėl kurio atsirado ši skola, nėra bandymas apgauti.
33
Vis dėlto 86 straipsnio 6 dalis iš esmės netektų veiksmingumo, jeigu ji būtų aiškinama kaip netaikoma susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, nes netenkinamos formalios muitų netaikymo sąlygos. Iš tiesų reikia konstatuoti, kad, kaip savo pastabose iš esmės pažymėjo Europos Komisija, šio kodekso 79 straipsnio 1 dalies a punkto, taigi ir jo 86 straipsnio 6 dalies taikymas reiškia būtent tokių sąlygų nesilaikymą.
34
Darytina išvada, kad aplinkybė, jog grąžintos prekės nebuvo pateiktos muitinei, kaip to reikalaujama pagal Muitinės kodekso 139 straipsnio 1 dalies a punktą, ir nebuvo pateikta deklaracija dėl išleidimo į laisvą apyvartą, numatyta šio kodekso 203 straipsnyje, pagal minėto kodekso 86 straipsnio 6 dalį nėra kliūtis jas pakartotinai įvežant į Sąjungos teritoriją netaikyti muitų, kaip tai numatyta šiame 203 straipsnyje, nebent tai būtų bandymas apgauti.
35
Tokį aiškinimą patvirtina Muitinės kodekso 38 konstatuojamoji dalis, kurioje nurodyta, kad „kai skola muitinei atsiranda dėl muitų teisės aktų nesilaikymo, tikslinga atsižvelgti į atitinkamo asmens sąžiningumą ir sumažinti skolininko aplaidumo padarinius“.
36
Kadangi tai, kad sąžiningas ūkio subjektas dėl aplaidumo nesilaikė formalių pareigų, kaip antai prekių pateikimo muitinei ir deklaravimo dėl išleidimo į laisvą apyvartą, nėra kliūtis pasinaudoti muitų netaikymu, tai, atsižvelgiant į aiškią PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punkto formuluotę, taip pat nedraudžia taikyti šioje nuostatoje numatyto neapmokestinimo PVM.
37
Iš to, kas išdėstyta, konkrečiai matyti, kad aplinkybė, jog apmokestinamasis asmuo, kaip antai AA, neįvykdė formalių pareigų, pavyzdžiui, pateikti muitinei ir deklaruoti žirgų išleidimą į laisvą apyvartą juos reimportuojant į Sąjungos teritoriją, netrukdo taikyti PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punkte numatyto neapmokestinimo PVM, nebent būtų įrodytas bandymas apgauti.
38
Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad AA nesistengė apgauti. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės įsitikinti tuo ir nustatyti, ar AA tokių formalių pareigų nesilaikymą, darant prielaidą, kad tai įrodyta, lėmė vien jos aplaidumas, dėl kurio nekyla abejonių dėl jos sąžiningumo.
39
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punktas ir Muitinės kodekso 86 straipsnio 6 dalis ir 203 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad formalių pareigų, kaip antai šio kodekso 139 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto prekių ir šio kodekso 203 straipsnyje numatyto deklaravimo dėl išleidimo į laisvą apyvartą pateikimo muitinei, nesilaikymas nekliudo pasinaudoti, nebent buvo bandoma apgauti, šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punkte numatytu neapmokestinimu PVM, kai prekės reimportuojamos į Sąjungos teritoriją tokios būklės, kokios jos buvo eksportuotos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
40
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 143 straipsnio 1 dalies e punktas ir 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodeksas, 86 straipsnio 6 dalis ir 203 straipsnis
turi būti aiškinami taip:
formalių pareigų, kaip antai šio kodekso 139 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto prekių ir šio kodekso 203 straipsnyje numatyto deklaravimo dėl išleidimo į laisvą apyvartą pateikimo muitinei, nesilaikymas nekliudo pasinaudoti, nebent buvo bandoma apgauti, šios direktyvos 143 straipsnio 1 dalies e punkte numatytu neapmokestinimu pridėtinės vertės mokesčiu, kai prekės reimportuojamos į Europos Sąjungos teritoriją tokios būklės, kokios jos buvo eksportuotos.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.
(
i
)	Šios bylos pavadinimas išgalvotas. Jis neatitinka jokios bylos šalies tikrojo vardo, pavardės ar pavadinimo.