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Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. La Cour d'appel di Bruxelles (Belgio) sottopone a codesta Corte due questioni pregiudiziali relative all'interpretazione dell'art. 13 del Protocollo 8 aprile 1965 sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee (in prosieguo: il «Protocollo») in relazione ad una normativa fiscale che prende in considerazione, ai fini dell'imposta sul reddito, i redditi da lavoro dei dipendenti considerati da tale articolo del Protocollo.
Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
2. Così come sono esposti nella sentenza di rinvio, i fatti che hanno dato luogo alla controversia sono i seguenti:
- Il signor Vander Zwalmen è un dipendente pubblico belga, quale cancelliere capo della Corte di cassazione, e i suoi redditi sono assoggettati all'imposta sul reddito in Belgio. La signora Massart, sua coniuge, è dipendente delle Comunità europee; poiché essa ha stabilito la propria residenza in Belgio anteriormente alla sua nomina a dipendente delle Comunità europee, anch'ella è assoggettata all'imposta sul reddito in tale paese, in quanto la norma di cui all'art. 14 del Protocollo, vertente sul domicilio fiscale dei dipendenti comunitari, non le si applica.
- L'amministrazione fiscale belga rifiutava di concedere ai coniugi Vander Zwalmen-Massart il cosiddetto «quoziente coniugale» - che si applica a taluni redditi percepiti dalle coppie di coniugi soggette all'imposta - dato che, conformemente alle modifiche apportate alle leggi che disciplinano tale imposta, gli interessati non potevano più considerarsi, ai fini fiscali, come coniugi, ma come soggetti passivi singoli.
- Nei reclami presentati contro la suddetta decisione, il signor Vander Zwalmen ha sostenuto che l'imposta di cui trattasi era stata liquidata in violazione dell'art. 13 del Protocollo, in quanto, nei limiti in cui la legge belga lo escludeva dal beneficio del quoziente coniugale, la suddetta imposta gravava in modo indiretto sulle retribuzioni esenti della signora Massart.
3. In seguito al rigetto di tali reclami, i coniugi Vander Zwalmen-Massart proponevano ricorso dinanzi alla Cour d'appel di Bruxelles, la quale, in considerazione dei dubbi da essa nutriti in ordine all'interpretazione dell'art. 13 del Protocollo, ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«Se l'art. 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee vada interpretato nel senso:
che vieta agli Stati membri, nell'ambito della normativa fiscale applicabile all'imposta sulle persone, di creare, per la tassazione dei coniugi e dei loro figli, una categoria distinta di contribuenti caratterizzata dal fatto che uno di essi è dipendente comunitario, e come tale percepisce redditi da lavoro esenti per trattato senza riserva di progressività, e di operare per questa categoria due liquidazioni d'imposta distinte, determinando l'imposta per ciascuno di essi in base ai suoi redditi e a quelli dei figli di cui abbia l'usufrutto legale, pur rimanendo l'interessato eventualmente obbligato in solido al pagamento del debito d'imposta del nucleo familiare, mentre per i coniugi, uno dei quali non percepisca redditi da lavoro imponibili o percepisca redditi da lavoro minimi, in forza del diritto nazionale, la tassazione viene operata a nome di entrambi i coniugi e, ad eccezione dei redditi da lavoro, i redditi dei coniugi sono cumulati con i redditi di quello dei coniugi che percepisce i maggiori redditi e, se i redditi di uno dei coniugi non raggiungono il 30% del totale dei redditi da lavoro dei due coniugi, a questo viene imputata una quota parte del reddito da lavoro dell'altro coniuge che, sommata ai suoi redditi da lavoro, gli consenta di raggiungere il 30% del detto totale senza poter superare i BEF 270 000 (indicizzati), il che può portare, tramite la progressività delle aliquote fiscali, ad una riduzione dell'imposta dovuta dai coniugi;
che vieta a uno Stato membro di rifiutare, tramite l'imposizione separata di cui alla prima questione, il vantaggio del quoziente coniugale al coniuge di un dipendente comunitario - ad eccezione di coloro che dichiarano di percepire redditi da lavoro esenti per trattato senza riserva di progressività inferiori a BEF 270 000 (indicizzati) - che non percepisca redditi non esenti sufficientemente elevati per far sì che il vantaggio del quoziente coniugale sia totalmente compensato dall'imposta dovuta in virtù del cumulo dei redditi dei coniugi e della progressività delle aliquote fiscali».
Ambito normativo
4. L'art. 13 del Protocollo così dispone:
«(...) i funzionari e gli altri agenti delle Comunità saranno soggetti, a profitto di queste ultime, ad una imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dalle stesse versati.
Essi sono esenti da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità.»
5. La pertinente normativa belga, come descritta nella sentenza di rinvio, è la seguente:
- Legge 7 dicembre 1988, relativa alla riforma dell'imposta sui redditi e delle tasse equiparate al bollo
Articolo 1
«Ai fini dell'applicazione della presente legge, si intende per:
1. coniugi: le persone fra loro coniugate che non si trovino in una delle situazioni previste dall'art. 75, n. 1, del codice delle imposte sui redditi;
2. persone singole: i contribuenti non considerati al punto 1».
Articolo 4
«1. Qualora i redditi da lavoro siano prodotti da un solo coniuge, una quota parte di essi è imputata all'altro coniuge.
Detta quota è pari al 30% del suddetto reddito, e non può essere superiore a BEF 270 000.
2. Qualora i redditi da lavoro di uno dei coniugi, ai sensi degli artt. 2 e 3, non raggiungano il 30% dei redditi da lavoro di entrambi i coniugi, sarà imputata al suddetto coniuge una quota parte dei redditi da lavoro dell'altro coniuge, la quale, unita ai redditi da lavoro propri, gli consenta di raggiungere il 30% del totale di tali redditi da lavoro, con un tetto di BEF 270 000».
- Legge 28 dicembre 1990, contenente una serie di disposizioni a carattere tributario e non.
Articolo 21
«L'art. 1 della legge 7 dicembre 1988, relativa alla riforma dell'imposta sui redditi e delle tasse equiparate al bollo, è integrato dal seguente comma:
Sono del pari considerate persone singole i contribuenti il cui coniuge percepisce redditi da lavoro esenti per trattato, che non sono presi in considerazione ai fini del calcolo dell'imposta relativa agli altri redditi del nucleo familiare, per un importo superiore a BEF 270 000».
- Codice delle imposte sui redditi del 1992
Articolo 87
«Allorché l'imposta viene applicata cumulativamente ai due coniugi e uno solo di essi gode di redditi da lavoro, una quota parte degli stessi viene imputata all'altro coniuge.
Detta quota è pari al 30% dei detti redditi e non può essere superiore a BEF 270 000».
Articolo 88
«Allorché l'imposta viene applicata cumulativamente a entrambi i coniugi e il reddito da lavoro di uno dei coniugi non raggiunge il 30% del totale dei redditi da lavoro dei due coniugi, viene imputata a quest'ultimo una quota parte dei redditi da lavoro dell'altro coniuge che, sommata ai redditi da lavoro propri, gli permetta di raggiungere il 30% del detto totale senza poter superare BEF 270 000».
Articolo 128
«Ai fini dell'applicazione della presente sezione e del calcolo dell'imposta le persone coniugate sono ritenute non coniugi, bensì persone singole:
(...)
4. allorché un coniuge percepisce redditi da lavoro esenti per trattato, che non sono presi in considerazione per il calcolo dell'imposta relativa agli altri redditi del nucleo familiare, per un importo superiore a BEF 270 000.
In questo caso l'imposta viene liquidata separatamente, per ciascuno degli interessati e viene fissata in base ai suoi redditi e a quelli dei figli di cui quest'ultimo ha l'usufrutto legale».
La giurisprudenza della Corte in merito all'esenzione controversa (art. 13 del Protocollo e disposizioni connesse)
6. La Corte ha sinora pronunciato sette sentenze sulla portata dell'esenzione da imposte nazionali di cui all'art. 13 del Protocollo (o disposizioni anteriori equivalenti) nonché sulla sua relazione con talune imposte nazionali. Invece di riferire su tali sentenze menzionandole in ordine cronologico, preferisco raggrupparle in relazione al loro contenuto.
i) Sentenze nelle quali la Corte ha dichiarato che l'esenzione non ostava alla riscossione di determinati tributi nazionali
7. Nella sentenza 8 febbraio 1968, Van Leeuwen, la Corte ha esaminato l'esenzione controversa con riguardo ad una tassa scolastica olandese il cui importo variava in funzione dell'aliquota dell'imposta sul reddito dei genitori. La Corte di giustizia ha affermato che l'esenzione di cui al Protocollo aveva ad oggetto tutte le imposte nazionali sugli stipendi, indipendentemente dalla forma o denominazione con cui sono riscosse, ma non «tasse e diritti riscossi come contropartita di un determinato servizio pubblico». Ciò valeva anche nel caso in cui «l'importo della tassa dovuta è calcolato in relazione al reddito del contribuente». Pertanto, le autorità olandesi potevano a buon diritto tener conto dello stipendio versato a un dipendente della CEE nel calcolare l'assoggettamento dell'interessato al pagamento di tale tassa.
8. Nella sentenza 3 luglio 1974, Brouerius van Nidek, la Corte ha affermato che un'imposta sulle successioni non rientra fra le «imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità» ai sensi dell'art. 13 del Protocollo. Pertanto, le imposte di successione di uno Stato membro possono ripercuotersi sulla pensione di vecchiaia corrisposta dalla Comunità alla vedova di un dipendente, anche se tale pensione è considerata alla stregua di un emolumento versato dalla Comunità.
9. Nella sentenza 22 marzo 1990, Tither, la Corte ha dichiarato che l'art. 13 del Protocollo non ostava ad una normativa nazionale che subordinava la concessione di una sovvenzione (nella fattispecie, una sovvenzione per l'acquisto o la miglioria di alloggi) al fatto che i beneficiari percepissero un reddito imponibile inferiore ad una determinata soglia fiscale nella quale potevano rientrare i redditi da lavoro dei dipendenti comunitari. L'art. 13 del Protocollo non obbliga gli Stati membri a concedere ai dipendenti di ruolo e agli altri agenti delle Comunità le stesse sovvenzioni accordate ai beneficiari definiti secondo le pertinenti norme nazionali. Questo articolo esige soltanto che una persona soggetta a determinati tributi possa godere dei vantaggi fiscali previsti per tutti i soggetti passivi, al fine di evitare che essa sia sottoposta ad un onere fiscale più elevato.
10. Infine, nella sentenza 25 maggio 1993, Kristoffersen, la Corte ha affermato che l'art. 13, secondo comma, del Protocollo doveva essere interpretato nel senso che l'assoggettamento all'imposta sul reddito sulla base del valore locativo dell'alloggio appartenente al dipendente di ruolo o all'agente delle Comunità, trattandosi di immobili occupati da quest'ultimo, non costituisce tassazione indiretta degli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità.
ii) Sentenze in cui la Corte ha accertato che l'esenzione ostava alla riscossione di determinati tributi nazionali
11. Nella sentenza 16 dicembre 1960, Humblet/Stato belga, la Corte ha esaminato un'imposta complementare belga sui redditi la quale gravava sull'insieme dei redditi dei due coniugi e che, nel caso del signor Humblet, dipendente della CECA, comportava che la sua retribuzione netta di dipendente comunitario si cumulava con i redditi della moglie ai fini del calcolo dell'importo finale dell'imposta dovuta da quest'ultima. La Corte ha ritenuto che un tale meccanismo fosse contrario alla disposizione controversa, in quanto essa stabiliva «in modo chiaro e preciso l'esenzione da qualsiasi imposizione fiscale basata sia direttamente che indirettamente sulle retribuzioni esonerate». A parere della Corte, era necessario che la Comunità potesse fissare il reddito netto dei propri dipendenti, in quanto solo in tal modo le istituzioni avrebbero potuto valutare i servizi dei loro dipendenti, e questi ultimi vagliare la situazione loro offerta. Inoltre, l'esenzione da imposte nazionali era indispensabile per garantire l'uguaglianza di trattamento dei funzionari di diversa nazionalità, ma di livello equivalente. Infine, nella sentenza è stato affermato che va esclusa «qualsiasi imposizione, non solo diretta ma anche indiretta, dei redditi sottratti alla competenza degli Stati membri».
12. Nella sentenza 13 luglio 1983, Forcheri, la Corte ha dichiarato che le tasse di iscrizione a corsi d'istruzione professionale superiore, riscosse dalle autorità belghe unicamente a carico degli stranieri (tra cui il coniuge di un dipendente delle Comunità, in quanto esso non «paghi le tasse all'erario belga»), costituiscono una discriminazione sulla base della cittadinanza, vietata dall'art. 7 del Trattato. Per quanto viene in rilievo nel caso di specie, al punto 19 della stessa sentenza è stato aggiunto: «Per quanto riguarda la situazione particolare del dipendente delle Comunità e della sua famiglia, va ricordato che, a norma dell'art. 20 dello Statuto del personale, il dipendente deve risiedere normalmente nel luogo in cui si trova la sede di lavoro. A parte ciò, mentre a norma dell'art. 13, secondo comma, del protocollo (...) egli è esente da tributi nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità, egli è in compenso soggetto, a norma del primo comma dello stesso articolo, ad un'imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti a profitto delle Comunità, di cui lo Stato membro ospitante, in quanto membro delle Comunità, fruisce indirettamente».
13. Nella sentenza 24 febbraio 1988, Commissione/Belgio, la Corte è stata chiamata a pronunciarsi sulla compatibilità, con l'art. 13 del Protocollo, di una legge belga la quale assoggettava ad un'imposta diretta sul reddito beni immobili siti in Belgio. Tale imposta era a carico del proprietario, ma si teneva conto della situazione dell'inquilino, con conseguente possibile applicazione di una riduzione dell'aliquota dell'imposta. In realtà, la percentuale d'imposta poteva ripercuotersi sull'inquilino. Tuttavia, le riduzioni previste in relazione alla situazione dell'inquilino (riduzioni detraibili dal canone d'affitto, nonostante qualsiasi patto contrario) non valevano qualora l'alloggio fosse occupato «da un inquilino il quale, direttamente o attraverso il coniuge, sia esente dall'imposta delle persone fisiche in forza di trattati internazionali» (ciò avveniva qualora il locatario, o il suo coniuge, fosse un dipendente comunitario). La Corte ha considerato che tale normativa era in contrasto con l'art. 13 del Protocollo, in quanto esso «osta (...) a qualsiasi tributo nazionale, a prescindere dalla sua natura o dalle modalità di riscossione, che abbia l'effetto di colpire, direttamente o indirettamente, i dipendenti delle Comunità, a causa del fatto che essi godono di una retribuzione corrisposta dalle Comunità, anche se il tributo non è commisurato all'entità di detta retribuzione». Ebbene, quando i locatari, o i rispettivi coniugi, erano dipendenti delle Comunità, ma avevano diritto, per il resto, alla riduzione, essi erano obbligati a sostenere un onere finanziario maggiore «appunto a causa del fatto che godono di una retribuzione esente da tributi nazionali».
La prima questione pregiudiziale
14. Comincerò col sottolineare la difficoltà presentata dal problema, nonché l'esistenza di seri argomenti pro e contro ciascuna delle sue soluzioni, come testimonia in particolare l'atteggiamento della Commissione, la quale, dopo aver ufficialmente sostenuto l'incompatibilità della legge belga con l'art. 13 del Protocollo propugna ora, dinanzi alla Corte, la tesi opposta.
15. La difficoltà fondamentale risiede nel fatto che la normativa belga ha istituito un meccanismo fiscale il quale, pur non gravando direttamente sulle retribuzioni dei dipendenti comunitari (tale punto è pacifico tra le parti), le prende nondimeno in considerazione ai fini dell'imposta sul reddito, con conseguenze sfavorevoli per l'onere fiscale cui i suddetti dipendenti, o i loro coniugi, devono far fronte. Occorre pertanto chiedersi se il sistema fiscale belga non abbia in tal modo instaurato un'imposizione indiretta sulle retribuzioni percepite dai dipendenti comunitari.
16. Mi sembra rilevante ricordare la ratio legis dell'art. 13 del Protocollo. In un primo tempo, la Corte ha collegato l'esenzione alla parità di trattamento dei dipendenti, indipendentemente dalla loro cittadinanza o dal loro domicilio, e alla competenza, propria delle Comunità, a fissare le condizioni di lavoro - ivi comprese le condizioni economiche - dei propri dipendenti di ruolo e agenti. La sentenza Humblet/Stato belga, in cui viene esposto tale ragionamento, fu pronunciata in un momento in cui le Comunità non avevano ancora introdotto la loro specifica imposta sulle retribuzioni dei dipendenti comunitari.
17. Una volta attuato il disposto dell'art. 13 del Protocollo, relativo alla suddetta imposta, l'esenzione da imposte nazionali assume il suo pieno significato, in quanto non è più, da qual momento, connessa alle due sole finalità sopra menzionate, ma all'esistenza di un'unica imposizione sulle retribuzioni dei dipendenti.
18. Tale ragionamento è illustrato, in modo chiarissimo, nella citata sentenza Brouerius van Nidek, quando vi si esamina lo stretto legame esistente tra il primo e il secondo comma dell'art. 13 del Protocollo:
«(...) il secondo capoverso non può essere dissociato dal primo, il quale stabilisce che (...) i funzionari e gli altri agenti delle Comunità sono soggetti a profitto di queste ultime ad un'imposta sugli stipendi, salari ed emolumenti dalla stessa versati;
(...) coerentemente con tale disposizione, il secondo capoverso esenta le retribuzioni suddette dalle imposte nazionali, di guisa che l'art. 13, nel suo complesso, garantisce una tassazione uniforme per tutti i dipendenti delle Comunità, evitando in particolare che, in seguito alla riscossione di imposte nazionali diverse, la loro rimunerazione effettiva vari in ragione della loro nazionalità o domicilio ed altresì che, per effetto di una doppia imposizione, la remunerazione stessa sia eccessivamente gravata» .
19. Tale considerazione costituisce a mio parere un elemento chiave ai fini della comprensione dell'esenzione controversa. Con una certa frequenza si tende a dimenticare che le retribuzioni dei dipendenti delle Comunità sono gravate, già alla fonte, da una specifica imposta, a carattere progressivo, che si aggiunge alle risorse delle Comunità e che, in tal modo, va a beneficio anche di ogni Stato membro . Gli Stati membri, per parte loro, hanno assunto l'obbligo di non tassare una seconda volta i suddetti redditi, né direttamente né indirettamente, mediante tributi di natura analoga a quella dell'imposta comunitaria. Ciò non impedisce evidentemente agli Stati membri di assoggettare ad imposta ogni altro reddito, da lavoro o no, dei dipendenti comunitari e dei loro familiari.
20. Dopo aver così illustrato la ratio legis della disposizione di cui trattasi, mi sembra utile precisarne la portata. Benché il termine riguardante i dipendenti comunitari, impiegato all'art. 13 del Protocollo, sia quello di «esenti», in realtà l'espressione di carattere fiscale più appropriata sarebbe quella di «non assoggettati» (o esclusi dall'ambito di applicazione della legge tributaria nazionale), in quanto l'art. 13 del Protocollo è appunto volto a tenere le retribuzioni dei dipendenti comunitari fuori dalla portata di ogni intervento delle leggi nazionali che disciplinano la tassazione dei redditi da lavoro.
21. Le differenze tra le due espressioni possono a prima vista sembrare poco significative dal punto di vista pratico, però, a mio modo di vedere, sono rilevanti. Lo stesso governo belga ammette, nelle sue osservazioni scritte, che la giurisprudenza della Corte gli impedisce di «prendere in considerazione» i redditi comunitari. Infatti, per i motivi sopra indicati, tali redditi sono estranei, impermeabili, al potere tributario degli Stati membri in materia di imposta sul reddito. Tali Stati non possono trarre né dall'esistenza dei redditi stessi, né dal loro importo, una qualsiasi conseguenza di carattere tributario in ordine a tale imposta, sotto il profilo della quale tali redditi sono in realtà inesistenti. Pertanto, il termine più appropriato per qualificare tale meccanismo tributario è quello di non assoggettamento ad imposta.
22. Sulla base di questa premessa, occorre esaminare la normativa tributaria belga sopra descritta. A tal proposito, si può rilevare che tutte le parti concordano sui seguenti punti:
a) il sistema del «quoziente coniugale» implica un'agevolazione, o vantaggio tributario, per coloro che ne hanno diritto (i contribuenti assoggettati all'imposta belga sul reddito), i quali, grazie all'applicazione del sistema stesso, ottengono una riduzione dell'importo finale dell'imposta.
b) I dipendenti delle Comunità sono privati dell'applicazione di tale sistema, precisamente ed unicamente per il fatto che essi percepiscono uno stipendio comunitario superiore a BEF 270 000: tale circostanza è presa in considerazione dalla legge belga per escluderli dal regime impositivo coniugale e considerarli come contribuenti isolati o indipendenti, vale a dire contribuenti che non possono vedersi applicato il quoziente coniugale.
c) Nella fattispecie, come si afferma letteralmente nella sentenza di rinvio, «non è contestato che, nell'applicare l'art. 128, n. 4, del codice delle imposte sui redditi (92) e prendendo in considerazione i redditi esenti della signora E. Massart, ne consegue che sui redditi del signor Vander Zwalmen grava un'imposta più onerosa di quella che sarebbe da lui dovuta se il reddito esente non fosse stato riscosso».
23. La Commissione afferma che l'art. 13 del Protocollo non osta a che si neghi ai dipendenti delle Comunità un vantaggio, od una agevolazione tributaria quale il «quoziente coniugale», qualora tali dipendenti «non soddisfino le condizioni oggettive per beneficiarne». Tale argomento potrebbe ammettersi se il motivo di esclusione, quale previsto dalla legge belga, non risiedesse precisamente nel fatto di essere dipendente comunitario e di percepire dalle Comunità uno stipendio superiore a BEF 270 000.
24. In realtà, la legge belga crea una specifica categoria di contribuenti (a cui fa riferimento con la perifrasi di persone che percepiscono «redditi da lavoro esenti per trattato (...) per un importo superiore a BEF 270 000»), istituita ad hoc per i dipendenti comunitari o simili, in ragione dei loro redditi esenti. Così facendo, tale legislazione modifica nei loro confronti le condizioni oggettive normalmente richieste ai soggetti passivi che beneficiano del quoziente coniugale.
25. Tale modifica si è verificata con la legge 28 dicembre 1990, ed è facilmente rilevabile in relazione all'art. 88 del codice delle imposte del 1992, il quale subordina l'applicazione del quoziente coniugale a due requisiti: il fatto di essere coniugi e la circostanza che uno dei due non benefici di redditi da lavoro pari o superiori al 30% del totale dei redditi di entrambi, entro un massimale di BEF 270 000. Poiché l'applicazione «normale» di tali requisiti non sarebbe tale da ricomprendere i redditi esenti percepiti dal coniuge dipendente comunitario, il legislatore belga muta, per questi ultimi, le più volte citate «condizioni oggettive» e opta per la finzione tributaria consistente nel non considerare coniugi persone le quali, in realtà, lo sono. Esso risolve così il problema eliminando, per questo caso, la categoria generale (coniugi) e creando una categoria fittizia e sui generis (persone coniugate che non sono coniugi), della quale fanno parte i dipendenti comunitari o altre persone che si trovino in una situazione analoga.
26. La conseguenza diretta di tale congegno normativo è che i dipendenti comunitari, per il solo fatto di ricevere stipendi dalla Comunità, perdono la possibilità di beneficiare di un vantaggio o di una detrazione fiscale di cui invece potrebbero fruire (e di cui hanno effettivamente fruito pacificamente fino alla modifica della legge nel 1990).
27. Le tesi del governo belga, della Commissione, ed, in parte, del giudice a quo, sono dirette a presentare tale modifica della legge belga come operata in nome del principio di uguaglianza: se le coppie assoggettate all'imposta belga, in cui uno dei coniugi percepisce redditi da lavoro d'importo superiore a BEF 270 000, non possono beneficiare del «quoziente coniugale» perché si dovrebbe concederne il beneficio alle coppie in cui uno dei coniugi è dipendente comunitario, e a tale titolo percepisce redditi da lavoro superiori al suddetto importo?
28. Riconosco che l'argomento è a prima vista seducente e sembra contribuire all'applicazione del principio di progressività dell'imposta sul reddito, ai sensi del quale chi più guadagna più deve pagare. L'apparenza egualitaria, però, svanisce se si considera il seguente aspetto essenziale: una coppia assoggettata all'imposta belga, in cui uno dei coniugi percepisca redditi da lavoro di importo superiore a BEF 270 000, non ha, in precedenza, subito alcuna imposizione diretta su tali redditi. Nel caso, invece, di una coppia costituita da un dipendente comunitario e dal suo coniuge, i redditi da lavoro del primo hanno già subito l'applicazione di un'imposta comunitaria specifica, unitamente al suo meccanismo di progressività, di carattere analogo all'imposta nazionale sul reddito. Costituisce un fenomeno di doppia imposizione nei confronti di un medesimo tipo di imposta (quella sul reddito) il fatto di prendere in considerazione nuovamente tali redditi, già assoggettati ad imposta, come elemento decisivo per privare il beneficiario di un vantaggio fiscale al quale altrimenti avrebbe diritto. E' proprio per evitare tale indesiderabile conseguenza che l'art. 13 del Protocollo prevede l'esenzione da imposte nazionali per i redditi di cui trattasi.
29. Tale, in sostanza, è la ragione per la quale la Corte, nella citata sentenza Humblet/Stato belga, ha dichiarato che «se fosse lecito agli Stati membri di tener conto della retribuzione dei funzionari comunitari nella base di calcolo dell'aliquota da applicare ad altri redditi, la sovramenzionata differenziazione risulterebbe non solo dalla diversità tra i tassi di imposta fissati dalle varie legislazioni nazionali, ossia da fattori estranei alla Comunità, ma altresì dall'applicazione di leggi nazionali diverse a redditi contemplati dalla legge comunitaria ed ai quali quest'ultima intende riservare uguale trattamento» . Questo è il motivo per il quale la Corte, nella medesima causa, ha concluso nel senso che «è pertanto contrario al Trattato tener conto delle retribuzioni di cui all'art. 11 b) del Protocollo per il calcolo dell'aliquota applicabile ad altri redditi dello stesso interessato» .
30. In altre parole, se, come è avvenuto fino alla modifica della legge belga, il sistema del «quoziente coniugale» si applicava alle coppie di coniugi di cui uno era dipendente comunitario, ciò derivava dal fatto che i redditi da lavoro di quest'ultimo, quale dipendente comunitario, non potevano prendersi in considerazione in base all'esenzione da imposte nazionali prescritta dall'art. 13 del Protocollo. La modifica della legge belga, la quale, nei riguardi dei contribuenti assoggettati alla sua imposta sul reddito, mantiene lo stesso sistema, ne nega l'applicazione ai dipendenti comunitari attraverso la finzione consistente nel considerarli come non coniugati ai fini della suddetta imposta. La conseguenza di tale finzione non è appunto quella di uniformare il regime tributario applicabile ai soggetti passivi che si trovano in condizioni analoghe, ma di dar luogo ad una categoria specifica di contribuenti, la cui sola caratteristica è quella di percepire redditi da lavoro dalla Comunità (o di trovarsi in una situazione analoga), e di privarli di un vantaggio tributario per questo solo fatto.
31. Non è difficile concludere che tale situazione assomiglia enormemente a quella censurata dalla Corte nella citata sentenza Commissione/Belgio. Anche in tale caso, il legislatore belga:
a) aveva creato una categoria tributaria specifica, rappresentata dall'inquilino «il quale, a proprio titolo o attraverso il coniuge, sia esente dall'imposta sulle persone fisiche in forza di trattati internazionali» secondo un'espressione praticamente identica a quella impiegata nel caso di specie;
b) aveva soppresso, nei confronti di tale categoria di contribuenti, un determinato vantaggio o una determinata detrazione fiscale, di cui i dipendenti delle Comunità potevano beneficiare in quanto inquilini dato che, conformemente all'art. 13 del Protocollo, i loro redditi da lavoro erano considerati esenti.
32. In tale sentenza, la Corte si è pronunciata nel senso che il fatto di percepire una retribuzione comunitaria, sottratta alle imposte nazionali, non poteva avere come conseguenza «un maggior onere finanziario, cioè la differenza fra l'importo normale e quello ridotto (...)». Se si traspongono tali elementi alla causa in esame, e se si sostituisce l'elemento tributario costituito dall'«aliquota d'imposta» con l'elemento «agevolazione o vantaggio tributario», è pienamente applicabile lo stesso ragionamento.
33. Se infatti le retribuzioni che le Comunità versano ai loro dipendenti, e in ragione delle quali questi ultimi pagano un'imposta alla fonte, fossero tali da incidere sfavorevolmente (sia mediante l'aumento delle aliquote, sia mediante la soppressione delle detrazioni) sull'importo dell'imposta che gli interessati, o i loro coniugi, devono pagare per i loro redditi residui, l'effetto utile dell'art. 13 del Protocollo sarebbe seriamente pregiudicato. Una volta aperta tale breccia, niente impedirebbe poi l'emanazione, a poco a poco, di disposizioni di leggi aventi specificamente ad oggetto «redditi esenti per trattato» per attribuire ai loro percettori un regime fiscale ad hoc (...) il cui risultato finale sarebbe quello di assimilare il loro onere tributario finale (nazionale) a quello degli altri contribuenti assoggettati all'imposta (nazionale). Le imposte nazionali su tali redditi, cacciate dalla porta dell'art. 13 del Protocollo, rientrerebbero dalla finestra delle specifiche disposizioni di ciascuno Stato membro.
34. Per il resto, devo ammettere che nella fattispecie si discute solamente di un'eventuale violazione del diritto comunitario e non avrebbe molto senso esaminare aspetti quali i motivi di natura sociale, economica o culturale, che sono stati determinanti per l'esclusione, dal «quoziente coniugale», delle coppie in cui uno dei coniugi è dipendente comunitario. Difatti, il carattere determinante di tali motivi è stato già ripetuto a sazietà dalle autorità belghe in più punti delle loro memorie e delle loro argomentazioni senza che però ne siano precisati, sorprendentemente, né la natura, né la portata, né il contenuto.
35. Curiosamente, la sentenza 12 gennaio 1995, causa 2/95, nella quale la Cour d'arbitrage del Belgio esamina la conformità della norma controversa con gli artt. 10 e 11 della Costituzione di tale paese, adducendo a sostegno, tra gli altri, i motivi di ordine economico e sociale sopra ricordati, non sembra neanch'essa contenere una soluzione al punto di cui trattasi. Si tratta di una pronuncia giurisdizionale in cui viene esaminato un problema identico a quello che si pone nella presente causa. Il ricorrente, signor Micha, fa valere la discriminazione ingiustificata che la suddetta norma crea tra i contribuenti coniugati con dipendenti di un'istituzione sovranazionale e gli altri contribuenti. Egli fa riferimento anche alla mancanza di precisione da parte delle autorità belghe in merito ai detti motivi che sono all'origine della discriminazione. La risposta delle autorità, tuttavia, non convince in alcun modo. Il Consiglio dei ministri, infatti, dichiara che: «in primo luogo, non è possibile sostenere che, nel 1988, il legislatore abbia voluto applicare il quoziente coniugale a casi come quello del signor Micha. Anche se fosse stato così, nulla vieta che il legislatore, una volta raccolte informazioni più approfondite, potesse poi adottare una decisione contraria» .
La giustificazione proposta non è in alcun modo soddisfacente. Le autorità belghe non forniscono alcuna valida ragione che legittimi una modifica legislativa così rilevante, e non precisano la natura delle informazioni in seguito ricevute, tali da provocare l'adozione di una decisione contraria alla precedente. Tale mancanza di chiarezza delle spiegazioni solleva dubbi sulla vera intenzione delle autorità belghe nel varare la riforma fiscale esaminata nella fattispecie, e ciò tanto più se si colloca il provvedimento di cui trattasi nella prospettiva storica delle sentenze Humblet/Stato belga, Forcheri e Commissione/Belgio, in precedenza citate, nelle quali sono emersi chiaramente diversi tentativi del Regno del Belgio di accrescere, in violazione dei privilegi e immunità ad essi conferiti dal diritto comunitario, l'onere fiscale gravante sui dipendenti delle Comunità europee.
36. Suggerisco pertanto alla Corte di risolvere la prima questione pregiudiziale nel senso che l'art. 13 del Protocollo, istituendo l'esenzione da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità ai propri dipendenti e agenti, osta a che una legge nazionale privi questi ultimi, o i loro coniugi, di una detrazione o di un vantaggio fiscale per il solo fatto di percepire tali redditi, o di percepirli per un determinato importo. Tale conclusione si applica ad una legge tributaria la quale, per giungere al medesimo risultato, consideri come «persone singole», e non come coniugi, le persone tra loro coniugate una delle quali percepisca redditi di questo tipo.
La seconda questione pregiudiziale
37. Con la seconda questione pregiudiziale, la Cour d'appel di Bruxelles cerca di porre in relazione due parametri tributari ai fini di una eventuale «compensazione»: la soppressione del «beneficio del quoziente coniugale» nei riguardi dei dipendenti comunitari i quali, per effetto della legge, siano considerati come persone singole, non potrebbe essere compensata dalla riduzione finale dell'importo dell'imposta, derivante dal fatto che i redditi dei due coniugi non vengono cumulati con la conseguenza della mancata applicazione di un'aliquota superiore dato il carattere progressivo dell'imposta?
38. A mio modo di vedere, tale ragionamento è inficiato da un vizio fondamentale: quello di fare astrazione dalla situazione personale di ciascun contribuente a seconda della natura dei suoi redditi imponibili. In funzione di questi ultimi, nonché dell'eventuale trattamento uniforme o differenziato previsto dalle leggi tributarie e dalle altre caratteristiche proprie di ciascun singolo caso, l'imposizione separata potrà essere più o meno favorevole per una determinata coppia di coniugi. E' possibile che il «risparmio fiscale» derivante dalla separazione dei redditi dei coniugi, e dalla conseguente attenuazione della progressività dell'aliquota, superi, in taluni casi, il risultato cui dà luogo l'applicazione del «quoziente coniugale», ma non sarà sempre così. Evidentemente, ciò non avviene nel caso dei ricorrenti, come è riconosciuto anche nella sentenza di rinvio.
39. Tuttavia, il fatto decisivo è che l'eliminazione della possibilità stessa di applicare il quoziente coniugale, in quanto vantaggio fiscale negato ai dipendenti comunitari in ragione di loro redditi esenti, è contraria all'art. 13 del Protocollo.
40. Data questa premessa, e in assenza di regole de minimis in materia - in quanto si tratta di una violazione del diritto comunitario primario -, l'eventuale compensazione con altre ipotetiche forme di «risparmio fiscale», derivanti dal regime di tassazione indipendente non è sufficiente a far venir meno l'incompatibilità del suddetto art. 13 del Protocollo con la legge tributaria nazionale. Ciò è quanto emerge dalla sentenza 28 gennaio 1986, Commissione/Francia . Si tratta di una sentenza la quale, benché esamini una questione relativa all'imposta sulle società, potrebbe essere applicata per analogia al caso di specie .
41. A mio parere, pertanto, l'incompatibilità con il diritto comunitario di una legge tributaria quale quella di cui trattasi non viene meno per il fatto che la tassazione separata dei coniugi, prevista da tale legge, può in taluni casi, comportare una riduzione dell'ammontare finale dell'imposta.
Conclusione
42. Propongo pertanto alla Corte di giustizia di risolvere nei seguenti termini le questioni pregiudiziali proposte dalla Cour d'appel di Bruxelles:
«L'art. 13 del Protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, istitutivo di un'esenzione da imposte nazionali sugli stipendi, salari ed emolumenti versati dalle Comunità ai propri dipendenti e agenti, osta a che una legge nazionali privi di questi ultimi, o i loro coniugi, di una detrazione o di un vantaggio fiscale per il solo fatto di percepire tali redditi, o di percepirli per un determinato importo. Tale conclusione si applica ad una legge tributaria la quale, per giungere al medesimo risultato, consideri come "persone singole", e non come coniugi, persone tra loro coniugate una delle quali percepisca redditi di questo tipo; l'incompatibilità di tale norma con il diritto comunitario non viene meno per il fatto che la tassazione separata può in taluni casi comportare una riduzione dell'aliquota finale dell'imposta».