62006CJ0527
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2008 m. spalio 16 d. (
*1
)
„Laisvas darbuotojų judėjimas — EB 39 straipsnis — Mokesčių teisės aktai — Pajamų mokestis — Apmokestinamosios vertės nustatymas — Valstybės narės pilietis, šioje valstybėje gaunantis visas arba beveik visas apmokestinamas pajamas — Gyvenamoji vieta kitoje valstybėje narėje“
Byloje C-527/06
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2006 m. gruodžio 22 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo, pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
R. H. H. Renneberg
prieš
Staatssecretaris van Financiën,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas (pranešėjas), teisėjai A. Ó Caoimh, J. Klučka, U. Lõhmus ir P. Lindh,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. gegužės 22 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
R. H. H. Renneberg,
—
Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster ir D. J. M. de Grave,
—
Švedijos vyriausybės, atstovaujamos K. Wistrand,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal, A. Weimar ir W. Roels,
susipažinęs su 2008 m. birželio 25 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EB 39 ir EB 56 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bylą tarp Nyderlandų piliečio R. H. H. Renneberg ir Staatssecretaris van Financiën (valstybės sekretorius finansų klausimais) dėl mokesčių administracijos atsisakymo, nustatant pajamų mokesčio, kuriuo jis apmokestinamas Nyderlanduose, kur gauna visas su darbo santykiais susijusias pajamas, bazę, atsižvelgti į nuomos nuostolius, susijusius su Belgijoje esančiu R. H. H. Renneberg priklausančiu pastatu, kuriame jis gyvena.
Teisinis pagrindas
Sutarčių teisė
3
1970 m. spalio 19 d. Briuselyje pasirašytos Nyderlandų Karalystės vyriausybės ir Belgijos Karalystės vyriausybės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir turto mokesčių srityje ir tam tikrų kitų klausimų reglamentavimo (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, 1970 m. Tractatenblad Nr. 192, toliau – Apmokestinimo sutartis) 4 straipsnio „Nuolatinė gyvenamoji veta mokesčių mokėjimo tikslais“ 1 dalyje numatyta:
„Šios Sutarties tikslais sąvoka „vienos iš valstybių rezidentas“ reiškia bet kokį asmenį, kuris pagal tos valstybės įstatymus joje apmokestinamas savo nuolatinės gyvenamosios vietos, buvimo vietos, vadovybės buvimo vietos arba bet kokio kito panašaus požymio pagrindu. <…>“
4
Mokesčių sutarties 6 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Pajamos iš nekilnojamojo turto apmokestinamos šio turto buvimo vietos valstybėje.“
5
Šios sutarties 19 straipsnio 1 dalies pirmojoje pastraipoje numatyta:
„Atlyginimai, įskaitant pensiją, kuriuos viena iš valstybių arba vienas iš jų politinių padalinių tiesiogiai arba įmokomis į savo įsteigtus fondus moka fiziniam asmeniui už tarnybą šiai valstybei ar šiam politiniam padaliniui, apmokestinami toje valstybėje.“
6
Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 1 ir 2 punktuose numatyta:
„Dvigubo Nyderlandų rezidentų apmokestinimo išvengiama taip:
1.o
Nyderlandų (Karalystė), apmokestindama (savo) rezidentus, į apmokestinamąją vertę (gali) įtraukti pajamas arba turtą, kuris pagal šios Sutarties nuostatas apmokestinamas Belgijoje.
2.o
Atsižvelgdama į vidaus teisės nuostatų dėl nuostolių kompensavimo taikymą ir siekdama išvengti dvigubo apmokestinimo, Nyderlandų (Karalystė) sumažina pagal 1 punktą apskaičiuotą sumą. Šis sumažinimas lygus mokesčio daliai, atitinkančiai pajamų arba turto sumos, sudarančios 1 (punkte) numatytą apmokestinamąją vertę, pagal Sutarties 6 (straipsnį) apmokestinamą Belgijoje, ir visų pajamų arba viso turto sumos, sudarančios 1 (punkte) numatytą apmokestinamąją vertę, santykį.“
7
Tos pačios sutarties 25 straipsnio „Nediskriminacija“ 3 punkte nurodyta:
„Fiziniai asmenys, nuolat gyvenantys vienoje valstybėje, kitoje valstybėje naudojasi asmeninėmis išskaitomis, apmokestinamųjų pajamų dalies atleidimais nuo mokesčio ir lengvatomis, kurias ta kita valstybė teikia savo rezidentams dėl jų padėties ar šeimos išlaidų.“
Nacionalinės teisės aktai
8
1964 m. gruodžio 16 d. Pajamų mokesčio įstatymo (1964 m. Wet op de inkomstenbelasting, 1964 m. Staatsblad Nr. 519) redakcijos, taikomos pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu (toliau – WIB), 1 straipsnyje „nacionaliniai“ mokesčių mokėtojai (toliau – mokesčių mokėtojai rezidentai) apibrėžiami kaip Nyderlanduose nuolat gyvenantys fiziniai asmenys, o „užsienio“ mokesčių mokėtojai (toliau – mokesčių mokėtojai ne rezidentai) apibrėžiami kaip fiziniai asmenys, kurie, nebūdami tos valstybės narės rezidentai, joje gauna pajamų.
9
Apmokestinamos visos mokesčių mokėtojų rezidentų pajamos, o mokesčių mokėtojų ne rezidentų – tik Nyderlanduose gaunamos pajamos.
10
Mokesčių mokėtojų rezidentų apmokestinamąjį bazę sudaro bendrų, nesvarbu, kurioje pasaulio valstybėje gautų, pajamų suma, sumažinta išskaitomais nuostoliais (WIB 3 straipsnis). Šios pajamos, be kita ko, apima grynąsias su darbo santykiais susijusias pajamas ir pajamas iš turto (WIB 4 straipsnio 1 dalies c punktas), įskaitant dėl gyvenimo nuosavame būste mokesčių mokėtojui tenkančią naudą.
11
Pagal WIB 42a straipsnio 1 dalį ši nauda yra fiksuota suma, neatsižvelgiant į kitokią naudą, sąnaudas, mokesčius ir nusidėvėjimo (amortizacijos) išskaitas, kurie nėra skolos palūkanos, paskolos grąžinimo išlaidos arba reguliarūs mokėjimai už ilgalaikę nuomą (emphyteusis) arba užstatymo teisės (superficies) turėjimą
12
Pagal WIB 4 straipsnio 2 dalį, jei apskaičiavus grynąsias pajamas gaunama neigiama suma, ji atimama iš apmokestinamų bendrųjų pajamų.
13
Aišku, kad dėl visų šių nuostatų taikymo mokesčių mokėtojo rezidento bendrosios pajamos ir kartu apmokestinamosios pajamos sumažinamos visa paskolos, kuri buvo paimta sumokėti už nuosavą būstą, palūkanų suma, net jeigu šios palūkanos yra didesnės už šio mokesčių mokėtojo gyvenimo nuosavame būste naudą.
14
Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei mokesčių mokėtojas rezidentas turi neigiamų pajamų iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, ši neigiama pajamų dalis gali būti išskaityta iš Nyderlanduose apmokestinamų pajamų, turint mintyje, kad vėlesniais metais, kuriais iš to nekilnojamojo turto bus gauta teigiamų pajamų, lengvata, skirta išvengti dvigubo šių pajamų apmokestinimo, bus apskaičiuojama išskaitant šią anksčiau negautą tų teigiamų pajamų sumą, taikant Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punktą kartu su 1989 m. gruodžio 21 d. Nutarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (1989 m. Besluit voorkoming dubbele belasting, 1989 m. Staatsblad Nr. 594, toliau – 1989 m. Nutarimas) 3 straipsnio 4 dalimi.
Belgijos rezidentui, su darbo santykiais susijusias pajamas gaunančiam Nyderlanduose, taikoma apmokestinimo tvarka
15
Mokesčių mokėtojo, kuris su darbo santykiais susijusias pajamas gauna Nyderlanduose, o nuolat gyvena Belgijoje, apmokestinimo tvarka nustatyta WIB ir Mokesčių sutartimi.
16
Pagal WIB 48 straipsnį mokesčių mokėtojų ne rezidentų atžvilgiu mokestis taikomas nacionalinėms apmokestinamosioms pajamoms, t. y. bendrosioms kalendoriniais metais gautoms nacionalinėms pajamoms.
17
Pagal WIB 49 straipsnio c dalį bendrosios nacionalinės pajamos yra visų asmens, nuolat negyvenančio Nyderlanduose, gautų pajamų dalis, apimanti grynąsias su darbo santykiais susijusias pajamas, kai dirbama arba dirbta Nyderlanduose, ir pajamas iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto.
18
Iš principo pagal WIB 2 straipsnio 2 dalį ne Nyderlanduose gyvenantis Nyderlandų pilietis, dirbantis organizacijoje, kuri yra pagal Nyderlandų viešąją teisę reglamentuojamas juridinis asmuo, laikomas nuolat gyvenančiu Nyderlanduose. Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų aukščiausiasis teismas) patikslina, kad iš jo 1980 m. kovo 12 d. Sprendimo (Nr. 19180, BNB 1980/170) matyti, jog pajamų, kurios pagal Mokesčių sutartį apmokestinamos Belgijos Karalystėje, atžvilgiu reikia nukrypti nuo WIB 2 straipsnio 2 dalyje numatyto nuolatinės gyvenamosios vietos apibrėžimo, teikiant pirmenybę šiai sutarčiai.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
19
1993 m. gruodžio mėn. R. H. H. Renneberg persikraustė iš Nyderlandų į Belgiją. 1996 ir 1997 m. pastarojoje valstybėje jis gyveno nuosavame būste, kurį įsigijo 1993 m., už jį sumokėjęs iš Nyderlandų banko gauta hipotekine paskola.
20
1996 ir 1997 metais R. H. H. Renneberg dirbo valstybės tarnautoju Nyderlandų Mastrichto savivaldybėje. Tuos dvejus metus visas su darbo santykiais susijusias pajamas jis gavo Nyderlanduose.
21
Belgijoje R. H. H. Renneberg turėjo mokėti mokestį už nuosavą būstą, t. y. nekilnojamojo turto mokestį. Neginčijama, kad neigiamos pajamos, kurias R. H. H. Renneberg gavo iš savo būsto Belgijoje, neturėjo jokios įtakos šio mokesčio dydžiui.
22
Apmokestinant R. H. H. Renneberg pajamas Nyderlanduose 1996 ir 1997 m., jis prašė išskaityti jo būstui Belgijoje tenkančias neigiamas pajamas. Šis prašymas pateiktas dėl skirtumo tarp sumokėtų hipotekinės paskolos palūkanų ir būsto nuomos kainos.
23
Nyderlandų mokesčių administracija pateikė pranešimus apie mokesčio dydį tais metais, apskaičiuotą apmokestinamųjų pajamų, atitinkamai 75265 NLG ir 78600 NLG, pagrindu, neišskaitant iš R. H. H. Renneberg pajamų Nyderlanduose jo būstui Belgijoje tenkančių neigiamų pajamų. Pagal jo mokesčių deklaraciją šios neigiamos pajamos siekė 8165 NLG 1996 m. ir 8195 NLG 1997 metais.
24
Priimti sprendimai atmesti prieštaravimą dėl šių pranešimų apie mokesčio dydį.
25
Dviem 2002 m. spalio 31 d.Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (’s-Hertogenbosch apeliacinis teismas) sprendimais atmetus dėl minėtų sprendimų pareikštus ieškinius, R. H. H. Renneberg apskundė tuos teismo sprendimus kasacine tvarka Hoge Raad der Nederlanden.
26
Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktų aplinkybių matyti, kad kasatorių pagrindinėje byloje pagal Mokesčių sutarties 4 straipsnį reikia laikyti nuolat gyvenančiu Belgijoje.
27
Vadinasi, Nyderlanduose R. H. H. Renneberg nėra laikomas neribotai apmokestinamu ir pagal Mokesčių sutartį Belgijos Karalystėje apmokestinamų pajamų atžvilgiu jam taikoma mokesčių mokėtojams ne rezidentams nustatyta tvarka. Tai reiškia, kad neigiamos arba teigiamos pajamos, kurios pagal Sutartį turi būti apmokestinamos Belgijoje, neturi įtakos teigiamų arba neigiamų pajamų, kurios pagal Sutartį turi būti apmokestinamos Nyderlanduose, mokesčiui.
28
Kasaciniame skunde R. H. H. Renneberg nurodė 1995 m. vasario 14 d. Teisingumo Teismo sprendimą Schumacker (C-279/93, Rink. p. I-225). Jis tvirtino, kad jam įgyvendinant savo teisę laisvai judėti, kurią užtikrina EB 39 straipsnis, turi būti suteikta galimybė Nyderlanduose pasinaudoti lengvatomis, kurios suteikiamos mokesčių mokėtojams rezidentams, nes jo padėtis apmokestinamųjų pajamų ir vietos, kurioje jas gauna, atžvilgiu yra labai panaši į minėtų mokesčių mokėtojų padėtį.
29
Hoge Raad der Nederlanden teigia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčio lengvata nepagrįsta asmenine ir šeimine mokesčių mokėtojo padėtimi, kitaip nei byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas Schumacker, nagrinėtu atveju.
30
Šis teismas mano, kad, kitaip negu atsižvelgimas į asmeninę ir šeimos padėtį pagal progresyvumo principą tiesioginio apmokestinimo srityje, galimybė toje pačioje mokesčių sistemoje įskaityti neigiamas pajamas iš vienos kategorijos pajamų šaltinio į teigiamas pajamas iš kitos kategorijos pajamų šaltinio nėra šiuo aspektu visuotinai taikomas tiesioginio apmokestinimo požymis, dėl ko reikėtų mokesčių mokėtojui, kuris, įgyvendinęs EB sutartimi garantuojamą teisę laisvai judėti, turi mokėti mokesčius skirtingose valstybėse narėse, šią galimybę suteikti vienoje iš šių valstybių.
31
Vis dėlto manydamas, kad pagrindinėje byloje kyla tam tikrų sunkumų aiškinant Bendrijos teisę, Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar EB 39 ir 56 straipsnius reikia aiškinti taip, kad vienam iš šių straipsnių arba abiem prieštarauja tai, kad mokesčių mokėtojui, kurio pajamos iš nuosavo būsto, kur jis gyvena savo gyvenamosios vietos valstybėje (narėje), yra neigiamos ir kuris visas teigiamas, t. y. su darbo santykiais susijusias, pajamas gauna ne savo gyvenamosios vietos, o kitoje valstybėje narėje, ta kita valstybė narė <…> neleidžia išskaityti neigiamų pajamų iš savo apmokestinamųjų su darbo santykiais susijusių pajamų, nors darbo vietos valstybė (narė) tokią išskaitymo teisę suteikia savo rezidentams? “
32
2008 m. balandžio 4 d. raštu Teisingumo Teismas pateikė du klausimus Nyderlandų vyriausybei dėl tam tikrų pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu Nyderlanduose taikytos mokesčių teisės aspektų, į kuriuos ši vyriausybė atsakė raštu, kurį Teisingumo Teismo kanceliarija gavo .
Prejudicinis klausimas
33
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EB 39 straipsnį ir (arba) EB 56 straipsnį reikia aiškinti kaip draudžiančius pagrindinėje byloje nagrinėjamą nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią Bendrijos pilietis, nesantis valstybės narės, kurioje gauna visas arba beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, rezidentu, nustatydamas šių pajamų apmokestinimo bazę šioje valstybėje narėje, negali pasiremti neigiamomis pajamomis iš nuosavo gyvenamojo namo, esančio kitoje valstybėje narėje, nors pirmosios valstybės narės rezidentas gali pasiremti tokiomis neigiamomis pajamomis, kad nustatytų savo pajamų apmokestinimo bazę.
Prejudicinio klausimo dalis, susijusi su EB 39 straipsniu
Dėl EB 39 straipsnio taikymo
34
Pirmiausia svarbu patikslinti, kad nebuvo kalbėta, jog tokio asmens, šiuo atveju R. H. H. Renneberg, situacija nepatenka į laisvo darbuotojų judėjimo taikymo sritį dėl to, kad jo darbas Mastrichto savivaldybėje yra darbas valstybės tarnyboje EB 39 straipsnio 4 dalies prasme. Be to, byloje šiuo klausimu nėra jokių nuorodų. Todėl galima daryti prielaidą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama ekonominė veikla nėra viena tų, kurioms pagal EB 39 straipsnio 4 dalį netaikomos šio straipsnio 1–3 dalys.
35
Kaip teigia Nyderlandų vyriausybė ir savo rašytinėse pastabose Europos Bendrijų Komisija, laisvo darbuotojų judėjimo požiūriu pagrindinėje byloje nagrinėjama visiškai vidinė situacija. Nyderlandų pilietis, toliau dirbantis Nyderlanduose po to, kai dėl asmeninių priežasčių persikraustė į Belgiją, nėra darbuotojas migrantas ir nesinaudoja laisvo darbuotojų judėjimo teise.
36
Šiuo atžvilgiu reikia pripažinti, kad bet kuris Bendrijos pilietis, nesvarbu, kur jis gyvena ir kokia jo pilietybė, dirbantis kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje nuolat gyvena, patenka į EB 39 straipsnio taikymo sritį (šia prasme žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Ritter-Coulais, C-152/03, Rink. p. I-1711, 31 punktą; Sprendimo Hartmann, C-212/05, Rink. p. I-6303, 17 punktą; Sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink, C-182/06, Rink. p. I-6705, 15 punktą; Sprendimo Hendrix, C-287/05, Rink. p. I-6909, 46 punktą ir Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C-152/05, Rink. p. I-39, 20 punktą).
37
Vadinasi, tokia Bendrijos piliečio padėtis kaip R. H. H. Renneberg, kuris, perkėlęs savo nuolatinę gyvenamąją vietą iš vienos valstybės narės į kitą valstybę, dirba kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje yra nuolatinė gyvenamoji vieta, po šio perkėlimo patenka EB 39 straipsnio taikymo sritį.
38
Todėl reikia išnagrinėti, ar, kaip tvirtina kasatorius pagrindinėje byloje ir kaip per posėdį teigė Komisija, pagal EB 39 straipsnį draudžiama tokiu atveju, koks yra R. H. H. Renneberg, taikyti pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas.
Dėl laisvo darbuotojų judėjimo
— Teisingumo Teismui pateiktos pastabos
39
Nyderlandų vyriausybė, kaip ir Švedijos vyriausybė, mano, kad jei Teisingumo Teismas nuspręstų, jog EB 39 straipsnis taikomas pagrindinėje byloje nagrinėjamam atvejui, skirtingas požiūris į R. H. H. Renneberg, palyginti su mokesčių mokėtoju rezidentu, neprieštarauja EB 39 straipsniui, nes jį lemia tik Mokesčių sutartyje numatytas apmokestinimo galių paskirstymas.
40
Anot Nyderlandų vyriausybės, dėl tokio paskirstymo prerogatyva atsižvelgti į R. H. H. Renneberg teigiamas ir neigiamas pajamas, gaunamas iš Belgijoje esančio būsto, išimtinai tenka Belgijos Karalystei. Nyderlandų Karalystė gali apmokestinti tik jo su darbo santykiais susijusias pajamas ir neturi teisės į apmokestinimo bazę įtraukti pajamų iš nekilnojamojo turto. Be to, Sutartis Europos Sąjungos piliečiui negarantuoja, kad veiklos perkėlimas į kitą valstybę narę nei ta, kurioje jis nuolat gyvena, niekaip nepaveiks jo apmokestinimo.
41
Minėta vyriausybė padarė išvadą, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas skirtingas požiūris yra susijęs su objektyviai skirtinga padėtimi ir todėl nėra diskriminacija.
42
Komisija mano priešingai, kad iš esmės darbo vietos valstybės narės požiūriu rezidento ir ne rezidento, gaunančių visas arba beveik visas šioje valstybėje narėje apmokestinamas pajamas, padėtis yra panaši. Jos nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos nustato skirtingą požiūrį į šių dviejų grupių mokesčių mokėtojus, atsižvelgiant tik į gyvenamąją vietą. Toks skirtingas požiūris mokesčių srityje yra netiesioginė diskriminacija, draudžiama pagal EB 39 straipsnį, nes Nyderlanduose atsižvelgiama į neigiamas pajamas iš būsto Belgijoje mokesčių mokėtojo rezidento atveju, tačiau į jas neatsižvelgiama mokesčių mokėtojo ne rezidento atveju.
— Teisingumo Teismo vertinimas
43
Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad Sutarties nuostatų, susijusių su laisvu asmenų judėjimu, visuma skirta sudaryti Bendrijos piliečiams palankesnes sąlygas verstis bet kokios rūšies veikla europinėje Bendrijos teritorijoje ir draudžia priemones, kurios sudarytų nepalankesnes sąlygas šiems piliečiams, norintiems užsiimti ekonomine veikla kitoje valstybėje narėje (be kita ko, žr. 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Schilling ir Fleck-Schilling, C-209/01, Rink. p. I-13389, 24 punktą; minėtų sprendimų Ritter-Coulais 33 punktą; Lakebrink ir Peters-Lakebrink 17 punktą ir Komisija prieš Vokietiją 21 punktą).
44
Iš šio sprendimo 36 ir 43 punktuose primintos teismo praktikos galima daryti išvadą, kad pastarajame punkte išreikštos mintys susijusios su priemonėmis, kurios gali sudaryti nepalankesnes sąlygas Bendrijos piliečiams, dirbantiems ne savo nuolatinės gyvenamosios vietos, o kitoje valstybėje narėje, įskaitant tuos Bendrijos piliečius, kurie nori tęsti ekonominę veiklą atitinkamoje valstybėje narėje ir perkėlę savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę.
45
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad R. H. H. Renneberg, dirbantis Nyderlanduose ir nuolat gyvenantis Belgijoje, kitaip nei asmenys, dirbantys ir nuolat gyvenantys Nyderlanduose, pagal Nyderlandų teisės aktus, nustatant jo Nyderlanduose gautų pajamų apmokestinimo bazę, neturi teisės prašyti atsižvelgti į neigiamas pajamas, susijusias su Belgijoje esančiu jo nekilnojamuoju turtu.
46
Taigi, pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamas teisės nuostatas požiūris į mokesčių mokėtojus ne rezidentus yra nepalankesnis nei į mokesčių mokėtojus rezidentus.
47
Todėl svarbu nustatyti, ar, kaip tvirtina Švedijos ir Nyderlandų vyriausybės, toks požiūrio apmokestinimo srityje skirtumas, tenkantis mokesčių mokėtojams, nuolat negyvenantiems atitinkamoje valstybėje narėje, neprieštarauja EB 39 straipsniui, nes pagrįstas tokioje dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje, kokia yra Mokesčių sutartis, numatytų apmokestinimo galių paskirstymu.
48
Žinoma, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nesant Bendrijos vienodinimo arba derinimo priemonių, valstybės narės yra kompetentingos nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus, kad panaikintų, prireikus sutartimis, dvigubą apmokestinimą. Tokiu atveju valstybės narės, siekdamos pasidalyti kompetenciją mokesčių srityje, gali dvišalėmis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo laisvai nustatyti priskyrimo požymius (be kita ko, žr. 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rink. p. I-6161, 57 punktą; Sprendimo de Groot, C-385/00, Rink. p. I-11819, 93 punktą ir Sprendimo Bouanich, C-265/04, Rink. p. I-923, 49 punktą).
49
Tokiu atveju, priimdamos Mokesčių sutarties 6 straipsnį ir 19 straipsnio 1 dalį, Nyderlandų Karalystė ir Belgijos Karalystė, siekdamos apibrėžti savo kompetenciją mokesčių srityje, pasinaudojo laisve nustatyti pasirinktus priskyrimo požymius. Pagal šios sutarties 6 straipsnį Belgijos Karalystė apmokestina pajamas, gaunamas iš jos teritorijoje esančio nekilnojamojo turto, o pagal tos sutarties 19 straipsnio 1 dalį Nyderlandų valstybės tarnautojo, pavyzdžiui, R. H. H. Renneberg, atlyginimai apmokestinami Nyderlanduose.
50
Vis dėlto šis kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimas neleidžia valstybėms narėms taikyti priemonių, prieštaraujančių Sutartimi garantuojamoms judėjimo laisvėms (šia prasme žr. minėto sprendimo Bouanich 50 punktą; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rink. p. I-11673, 54 punktą ir Sprendimo Amurta, C-379/05, Rink. p. I-9569, 24 punktą).
51
Iš tiesų įgyvendindamos apmokestinimo galias, taip paskirstytas dvišalėmis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, valstybės narės privalo laikytis Bendrijos taisyklių (šia prasme žr. minėto sprendimo Saint-Gobain ZN 58 punktą ir minėto sprendimo Bouanich 50 punktą), konkrečiau tariant, laikytis nacionalinio režimo taikymo principo kitų valstybių narių piliečių ir savo pačių piliečių, kurie naudojasi Sutartimi garantuojamomis laisvėmis, atžvilgiu (žr. minėto sprendimo Groot 94 punktą).
52
Pagrindinėje byloje galima konstatuoti, jog tai, kad Mokesčių sutarties šalys, siekdamos nustatyti savo kompetenciją mokesčių srityje, pasinaudojo laisve nustatyti priskyrimo požymius, vis dėlto nereiškia, kad Nyderlandų Karalystė visiškai neturi kompetencijos atsižvelgti į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, nustatydama mokesčių mokėtojo ne rezidento, kuris visas savo apmokestinamąsias pajamas arba didžiąją jų dalį gauna Nyderlanduose, pajamų mokesčio bazę.
53
Būtina konstatuoti, jog, kaip teigia generalinis advokatas išvados 81 punkte, vien aplinkybė, kad mokesčių mokėtojai rezidentai gauna pajamų iš nekilnojamojo turto, esančio Belgijos Karalystės teritorijoje, kurio atžvilgiu ši valstybė naudojasi savo kompetencija mokesčių srityje, netrukdo Nyderlandų Karalystei įtraukti tokių pajamų iš nekilnojamojo turto į šių mokesčių mokėtojų mokėtino pajamų mokesčio bazę.
54
Be to, šią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą aplinkybę atsakymuose į Teisingumo Teismo pateiktus rašytinius klausimus patvirtino Nyderlandų vyriausybė.
55
Konkrečiau tariant, laikantis Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatytų sąlygų, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, suteikiama mokesčio lengvata, proporcinga apmokestinamosios vertės daliai, kurią sudaro teigiamos pajamos iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, įtrauktos į pagal Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 1 punktą Nyderlanduose mokėtino mokesčio bazę.
56
Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir iš Nyderlandų vyriausybės atsakymų į Teisingumo Teismo rašytinius klausimus matyti, kad, nustatant mokesčių mokėtojų rezidentų apmokestinamąsias pajamas, gali būti atsižvelgta į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto ir kad, turint mintyje, jog vėlesniais mokestiniais metais bus gauta teigiamų pajamų iš šio užsienyje esančio turto, lengvata, skirta išvengti šių teigiamų pajamų dvigubo apmokestinimo, apskaičiuojama iš šių teigiamų pajamų atimant ankstesnes neigiamas pajamas pagal 1989 m. Nutarimo 3 straipsnio 4 dalį, kuria laikomasi Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punkte minimų nuostatų dėl nuostolių kompensavimo, įtvirtintų Nyderlandų teisės aktuose dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
57
Apskaičiuojant mokesčių mokėtojo rezidento mokestį ši sutartis nedraudžia atsižvelgti į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, todėl, priešingai nei tvirtina Nyderlandų vyriausybė, atsisakymą tokiam mokesčių mokėtojui, koks yra R. H. H. Renneberg, suteikti išskaitą lemia ne toje pačioje sutartyje įtvirtintas pasirinkimas suteikti kompetenciją apmokestinti mokesčių mokėtojų pajamas iš nekilnojamojo turto, priklausančią minėto susitarimo taikymo sričiai, valstybei narei, kurios teritorijoje atitinkamas nekilnojamasis turtas yra.
58
Sprendžiant, ar atsižvelgti į atitinkamas neigiamas pajamas, ar atsisakyti į jas atsižvelgti, iš tiesų svarbu, ar minėti mokesčių mokėtojai yra Nyderlandų rezidentai, ar ne.
59
Dėl tiesioginių mokesčių Teisingumo Teismas su fizinių asmenų pajamų apmokestinimu susijusiose bylose pripažino, kad bendra taisyklė yra ta, jog rezidentų ir ne rezidentų situacijos atitinkamoje valstybėje nėra panašios; jos objektyviai skirtingos tiek pajamų šaltinio, tiek mokesčių mokėtojo asmeninių galimybių mokėti mokesčius arba atsižvelgimo į asmeninę ir šeiminę padėtį atžvilgiu (2007 m. kovo 22 d. Sprendimo Talotta, C-383/05, Rink. p. I-2555, 19 punktas ir nurodyta teismo praktika).
60
Tačiau Teisingumo Teismas patikslino, kad, numačius mokesčių lengvatą, kuri netaikoma ne rezidentams, skirtingas šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių vertinimas gali būti kvalifikuojamas kaip diskriminacija Sutarties prasme, jeigu nėra jokių objektyvių situacijos skirtumų, kurie pateisintų skirtingą šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių vertinimą tuo klausimu (minėto sprendimo Talotta 19 punktas ir nurodyta teismo praktika).
61
Būtent taip yra, kai mokesčių mokėtojas ne rezidentas savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje negauna didelių pajamų, o pagrindines apmokestinamąsias pajamas gauna iš darbo vietos valstybėje atliekamos veiklos, todėl nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė negali jam suteikti lengvatų, taikytinų atsižvelgiant į jo asmeninę ir šeiminę padėtį (be kita ko, žr. minėtų sprendimų Schumacker 36 punktą ir Lakebrink ir Peters-Lakebrink 30 punktą).
62
Tokiu atveju aplinkybė, kad į ne rezidento, kuris didžiąją savo pajamų dalį ir beveik visas šeimos pajamas gauna kitoje valstybėje narėje, o ne savo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, asmeninę bei šeiminę padėtį neatsižvelgiama nei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje, yra diskriminacija (minėtų sprendimų Schumacker 38 punktas ir Lakebrink ir Peters-Lakebrink 31 punktas).
63
Minėto sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink 34 punkte Teisingumo Teismas patikslino, kad minėto sprendimo Schumacker suformuota teismo praktika taikoma visoms mokesčių lengvatoms, susijusioms su ne rezidento galimybėmis mokėti mokesčius, į kurias neatsižvelgta nei nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje, nei darbo vietos valstybėje.
64
Ši teismo praktika taikoma ir pagrindinėje byloje nagrinėjamoms aplinkybėms.
65
Iš tiesų toks mokesčių mokėtojas, koks yra R. H. H. Renneberg, nustatant Nyderlanduose gaunamų su darbo santykiais susijusių pajamų mokesčio bazę, negali prašyti atsižvelgti į nuomos nuostolius, susijusius su Belgijoje esančiu jam priklausančiu nekilnojamuoju turtu, kitaip nei mokesčių mokėtojas, kuris nuolat gyvena ir dirba Nyderlanduose bei patiria nuomos nuostolių, susijusių su Nyderlanduose esančiu pastatu, kuriame pats gyvena, arba su Belgijoje esančiu pastatu, kuriame pats nuolatos negyvena, ir gali šiais nuostoliais pasiremti, nustatant Nyderlanduose gaunamų su darbo santykiais susijusių pajamų mokesčio bazę.
66
Taigi toks asmuo, koks yra R. H. H. Renneberg, kuris nors nuolat gyvena vienoje valstybėje narėje, tačiau didžiąją savo apmokestinamųjų su darbo santykiais susijusių pajamų dalį gauna kitoje valstybėje narėje, negaudamas didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, atsižvelgimo į jo galimybes mokėti mokesčius tikslais darbo valstybės narės požiūriu yra objektyviai panašioje padėtyje kaip ir joje dirbantis pastarosios valstybės narės rezidentas.
67
Todėl savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje neprivalėdamas mokėti fizinių asmenų pajamų iš nekilnojamojo turto mokesčio, nepriskiriamo prie iš anksto gauto nekilnojamojo turto mokesčio, toks asmuo negali prašyti atsižvelgti į jo neigiamas pajamas iš šioje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto, be to, neturi jokios galimybės pasiremti neigiamomis pajamomis, nustatant jo darbo vietos valstybėje narėje apmokestintinų pajamų apmokestinimo bazę.
68
Pagal EB 39 straipsnį iš esmės reikalaujama, kad R. H. H. Renneberg atveju darbo vietos valstybės narės mokesčių institucijos, nustatydamos šioje valstybėje apmokestintinų pajamų apmokestinimo bazę, atsižvelgtų į neigiamas pajamas iš būsto gyvenamosios vietos valstybėje narėje.
69
Šiuo požiūriu reikia pabrėžti, kad, kaip generalinis advokatas nurodė išvados 84 punkte, jei Nyderlandų Karalystė mokesčių mokėtojams ne rezidentams, šiuo atveju R. H. H. Renneberg, visas arba beveik visas pajamas gaunantiems Nyderlanduose, taikytų tą patį požiūrį, kurį taiko mokesčių mokėtojams rezidentams, tai nedarytų jokio poveikio Belgijos Karalystės teisėms pagal Mokesčių sutartį ir nenustatytų jai jokių naujų įsipareigojimų.
70
Be to, reikia priminti, jog minėto sprendimo Groot 101 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad dvigubo apmokestinimo panaikinimo mechanizmai arba nacionalinės mokesčių sistemos, kuriomis panaikinamas arba sušvelninamas dvigubas apmokestinimas, vis dėlto turi užtikrinti atitinkamų valstybių narių mokesčių mokėtojams, kad apskritai bus tinkamai atsižvelgta į visą jų asmeninę ir šeiminę situaciją, nesvarbu, kaip atitinkamos valstybės narės pasidalys šią pareigą, kad nesukurtų su Sutarties nuostatomis dėl laisvo darbuotojų judėjimo nesuderinamo skirtingo požiūrio, kurio visiškai nelemia nacionalinių mokesčių sistemų skirtingumai. Atsižvelgiant į minėtame sprendime Lakebrink ir Peters-Lakebrink, apie kurį priminta šio sprendimo 63 punkte, išreikštas mintis, šiuos samprotavimus reikia taikyti ir atsižvelgiant į bendrą darbuotojų galėjimą mokėti mokesčius.
71
Jei Nyderlandų Karalystė, kaip pateikta šio sprendimo 56 punkte, nustatydama mokesčių mokėtojų rezidentų mokėtino pajamų mokesčio bazę, atsižvelgia į neigiamas pajamas iš Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, ji taip pat turi tuo pačiu tikslu atsižvelgti į pastarosios valstybės narės rezidentų, kurie visas arba beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas gauna Nyderlanduose ir negauna jokių didelių pajamų savo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, neigiamas pajamas, nes priešingu atveju į pastarųjų mokesčių mokėtojų padėtį neatsižvelgtų nė viena iš dviejų atitinkamų valstybių narių.
72
Vis dėlto reikia išnagrinėti Nyderlandų vyriausybės pateiktą argumentą, kad R. H. H. Renneberg patiriamą nuosavo būsto įsigijimo Belgijoje neigiamą poveikį mokesčių srityje lėmė šių dviejų atitinkamų valstybių narių vidinės mokesčių tvarkos skirtingumas.
73
Anot šios vyriausybės, šį skirtingumą sudaro tai, kad pagal Nyderlandų mokesčių sistemą galima išskaityti hipotekos palūkanas iš su darbo santykiais susijusių pajamų, o pagal Belgijos mokesčių sistemą tokios galimybės nėra. Iš tiesų pagal Belgijos mokesčių teisę hipotekos palūkanas galima įtraukti tik į pajamas iš nekilnojamojo turto. Taigi, net jei suinteresuotasis asmuo gautų su darbo santykiais susijusių pajamų Belgijoje, neigiama hipotekos palūkanų suma nebūtų išskaityta iš šių pajamų.
74
Šios vyriausybės nuomone, ne pačios Nyderlandų mokesčių sistemos taikymo pasekmės R. H. H. Renneberg nepalankios, o aplinkybė, kad pagal Belgijos mokesčių sistemą rečiau leidžiama išskaityti hipotekos palūkanas nei pagal Nyderlandų sistemą. Į R. H. H. Renneberg neigiamas pajamas Belgijoje negali būti atsižvelgiama dėl to, kad jis perkėlė savo nuolatinę gyvenamąją vietą į šią valstybę narę, o ne dėl Nyderlandų mokesčių nuostatų taikymo. Kai Sutartimi garantuojamų laisvių suvaržymą lemia paprastas nacionalinių mokesčių sistemų skirtumas, Bendrijų teisė jo nedraudžia.
75
Šiuo požiūriu reikia pastebėti, kad, kitaip nei teigia Nyderlandų vyriausybė, pagrindinėje byloje nagrinėjamą požiūrio skirtumą lemia ne paprastas nacionalinių mokesčių nuostatų skirtingumas. Iš tiesų, darant prielaidą, kad Belgijos pajamų mokesčio sistema yra tokia, kaip ją apibūdina ši vyriausybė, net jei Belgijos Karalystė leistų atsižvelgti į pagrindinėje byloje nagrinėjamus nuostolius, nustatant jos mokesčių mokėtojų rezidentų pajamų mokesčio bazę, R. H. H. Renneberg padėtyje esantis mokesčių mokėtojas, visas arba beveik visas pajams gaunantis Nyderlanduose, bet kuriuo atveju negalėtų pasinaudoti šia privilegija.
76
Be to, reikia paneigti kitą argumentą, šiuo klausimu per posėdį pateiktą Nyderlandų vyriausybės ir iš esmės pagrįstą pavojumi du kartus atsižvelgti į mokesčių mokėtojo ne rezidento nuostolius, susijusius su Belgijoje esančiu nekilnojamuoju turtu.
77
Iš tiesų, pirma, nacionalinės teisės nuostatos dvigubo apmokestinimo srityje kartu su Mokesčių sutarties 24 straipsnio 1 dalies 2 punktu yra skirtos išvengti tokio pavojaus nuomos pajamas iš nekilnojamojo turto Belgijoje prarandančių mokesčių mokėtojų rezidentų atveju, kurių padėtis gali būti panaši į tokio mokesčių mokėtojo ne rezidento, koks yra R. H. H. Renneberg, padėtį.
78
Antra, kai dalį veiklos mokesčių mokėtojas vykdo kitoje valstybėje narėje, nei ta, kurioje jis dirba, valstybė narė gali remtis 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15), kad iš kitos valstybės narės kompetentingų valdžios institucijų gautų visą informaciją, reikalingą teisingai nustatyti pajamų mokesčius arba visą informaciją, kuri, jos manymu, būtina įvertinti tikslią pagal jos taikomas teisės nuostatas pajamų mokesčio sumą, kurią mokesčių mokėtojas turi sumokėti (šia prasme žr. Sprendimo Skandia ir Ramstedt, C-422/01, Rink. p. I-6817, 42 punktą).
79
Vadinasi, kaip Komisija tvirtino per posėdį, toks pagrindinėje byloje nagrinėjamas požiūrio skirtumas, pagrįstas nuolatine gyvenamąja vieta, yra diskriminacinis, nes nors atitinkama valstybė narė, nustatydama, be kita ko, su darbo santykiais susijusių pajamų apmokestinimo bazę, atsižvelgia į joje dirbančių ir nuolat gyvenančių mokesčių mokėtojų neigiamas pajamas iš kitoje valstybėje narėje esančio nekilnojamojo turto, į šias pajamas negali atsižvelgti mokesčių mokėtojo, kuris visas arba beveik visas apmokestinamąsias pajamas iš darbo gauna toje pačioje valstybėje narėje, tačiau joje nuolatos negyvena, atveju.
80
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos sudaro iš principo EB 39 straipsniu draudžiamą laisvo darbuotojų judėjimo kliūtį.
81
Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar ši kliūtis yra pagrįsta. Pagal Teisingumo Teismo praktiką Sutartimi garantuojamas pagrindines laisves suvaržanti priemonė gali būti pagrįsta, tik jei ja siekiama Sutartį atitinkančio teisėto tikslo ir jis yra pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju šios priemonės taikymas turi būti tinkamas užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina jį pasiekti (be kita ko, šiuo klausimu žr. 2005 m. kovo 17 d. Sprendimo Kranemann, C-109/04, Rink. p. I-2421, 33 punktą ir Sprendimo Lyyski, C-40/05, Rink. p. I-99, 38 punktą).
82
Tačiau jokio galimo pateisinimo nepateikė nei Teisingumo Teismui pastabas pateikusios vyriausybės, nei neįžvelgė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
83
Vadinasi, EB 39 straipsnis draudžia valstybės narės mokesčių administracijai mokesčių mokėtojo ne rezidento, šiuo atveju R. H. H. Renneberg, kuris valstybėje narėje gauna visas arba beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, atveju atsisakyti atsižvelgti į neigiamas nuomos pajamas iš nekilnojamojo turto, esančio kitoje valstybėje narėje.
84
Atsižvelgiant į išdėstytus samprotavimus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: EB 39 straipsnį reikia aiškinti kaip draudžiantį pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias Bendrijos pilietis, nesantis valstybės narės, kurioje gauna visas arba beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, rezidentu, nustatant šių pajamų apmokestinimo bazę šioje valstybėje narėje, negali pasiremti neigiamomis pajamomis iš nuosavo gyvenamojo namo, esančio kitoje valstybėje narėje, nors pirmosios valstybės narės rezidentas gali pasiremti tokiomis neigiamomis nuomos pajamomis, kad nustatytų savo pajamų apmokestinimo bazę.
Prejudicinio klausimo dalis, apimanti EB 56 straipsnį
85
Atsižvelgiant į pateikto klausimo dalies, susijusios su EB 39 straipsnio poveikiu pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokesčių nuostatų taikymui, atsakymą, nebūtina nagrinėti, ar šios nuostatos prieštarauja ir Sutarties nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
86
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
EB 39 straipsnį reikia aiškinti kaip draudžiantį pagrindinėje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės nuostatas, pagal kurias Bendrijos pilietis, nesantis valstybės narės, kurioje gauna visas arba beveik visas savo apmokestinamąsias pajamas, rezidentu, nustatant šių pajamų apmokestinimo bazę šioje valstybėje narėje, negali pasiremti neigiamomis pajamomis iš nuosavo gyvenamojo namo, esančio kitoje valstybėje narėje, nors pirmosios valstybės narės rezidentas gali pasiremti tokiomis neigiamomis pajamomis, kad nustatytų savo pajamų apmokestinimo bazę.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.