TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. balandžio 26 d.(*)
„PVM – Direktyva 2006/112/EB – Neapmokestinimo atvejai – 151 straipsnio 1 dalies c punktas – Nusidėvėjusių Amerikos jūrų laivyno laivų išmontavimas valstybės narės teritorijoje“
Byloje C‑225/11
dėl Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Jungtinė Karalystė) 2011 m. gegužės 9 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. gegužės 13 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
prieš
Able UK Ltd
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Prechal (pranešėjas), teisėjai K. Schiemann ir L. Bay Larsen,
generalinis advokatas P. Mengozzi,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos L. Seeboruth,
–        Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos M. Szpunar,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir C. Soulay,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1, toliau – PVM direktyva) 151 straipsnio 1 dalies c punkto išaiškinimu.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – Commissioners) ir Able UK Ltd (toliau – Able) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), taikomo nusidėvėjusių Amerikos jūrų laivyno laivų išmontavimo paslaugoms.
Teisinis pagrindas
Tarptautinė teisė
3        1949 m. balandžio 4 d. Vašingtone (Jungtinės Valstijos) pasirašyta Šiaurės Atlanto sutartis.
4        1952 m. rugpjūčio 28 d. Paryžiuje pasirašyto Protokolo dėl tarptautinių karinių vadaviečių, įsteigtų įgyvendinant Šiaurės Atlanto sutartį, statuso (toliau – Protokolas dėl karinių vadaviečių) VIII straipsnio 1 punkte numatyta:
„Siekiant palengvinti Sąjungininkų vadaviečių steigimą, statybą, išlaikymą ir veiklą, šios vadavietės yra atleidžiamos, kiek tai įmanoma, nuo muitų ir mokesčių, susijusių su jų išlaidomis bendros gynybos interesais ir vien tik oficialiai veiklai, ir kiekviena šio Protokolo Šalis pradeda derybas su visomis jos teritorijoje veikiančiomis Sąjungininkų vadavietėmis, kad būtų sudaryti susitarimai šiai nuostatai įgyvendinti.“
Sąjungos teisė
5        Pagal PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalį:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
<…>
c)      tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto Sutarties šalis, ir kurios yra skirtos kitų šios Sutarties šalių ginkluotosioms pajėgoms ar jas lydinčiam civiliniam personalui naudoti ar jų valgykloms aprūpinti, kai tokios pajėgos dalyvauja bendrose gynybos operacijose;
d)      tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos kitoje valstybėje narėje, kurios yra skirtos bet kurios valstybės narės, kuri yra Šiaurės Atlanto Sutarties šalis, bet ne pačios paskirties valstybės narės ginkluotosioms pajėgoms ar jas lydinčiam civiliniam personalui naudoti ar jų valgykloms aprūpinti, kai tokios pajėgos dalyvauja bendrose gynybos operacijose;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
6        Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Able su United States Department of Transportation Maritime Administration (Jungtinių Valstijų Transporto departamento Jūrų administracija) sudarė sutartį dėl trylikos laivų, naudotų Amerikos jūrų laivyne, vėliau perduotų saugoti atsargos laivynui ir prišvartuotų Džeimso upėje Virdžinijoje (Jungtinės Valstijos), išmontavimo. Sutartį sudaro dvi atskiros dalys. Pirma, laivai turėjo būti paruošti, paskui iš Jungtinių Valstijų nutempti į Jungtinę Karalystę. Antra, nutempti į Able bazę, esančią Tysaide (Jungtinė Karalystė), jie turėjo būti išmontuoti. Jungtinių Valstijų vyriausybės inspektoriai turėjo dalyvauti atliekant visus veiksmus per visą sutarties galiojimo laikotarpį.
7        2008 m. rugpjūčio 27 d. laišku Able paprašė Commissioners priimti sprendimą dėl jos teikiamų išmontavimo paslaugų apmokestinimo PVM. Able tvirtino, kad jos teikiamos paslaugos neapmokestinamos PVM pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 15 straipsnio 10 punkto trečią įtrauką, vėliau pakeistą PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktu.
8        2008 m. spalio 15 d. Commissioners priėmė sprendimą, pagal kurį Able suteiktos išmontavimo paslaugos apmokestinamos standartiniu PVM tarifu. 2008 m. spalio 21 d. ši bendrovė paprašė persvarstyti minėtą sprendimą. 2008 m. lapkričio 18 d. Commissioners šį sprendimą patvirtinus, Able pateikė skundą First-tier Tribunal (Tax Chamber), o šis 2009 m. lapkričio 24 d. sprendimu nusprendė, kad Able teikiamos laivų išmontavimo paslaugos neapmokestinamos PVM.
9        Commissioners dėl šio sprendimo pateikė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Anot jų, PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktas taikomas tik valstybės, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, ginkluotosioms pajėgoms, esančioms valstybėje narėje, kuri yra kita šios sutarties šalis, ir tik jei šios pajėgos dalyvauja veikloje, tiesiogiai susijusioje su bendra gynybos operacija.
10      Manydamas, kad sprendimui nagrinėjamoje byloje priimti reikalingas PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkto išaiškinimas, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį PVM neapmokestinamas nusidėvėjusių Amerikos jūrų laivyno laivų išmontavimo paslaugų teikimas United States Department of Transportation Maritime Administration Jungtinėje Karalystėje esant kuriai nors ar abiem šioms aplinkybėms:
a)      kai šios paslaugos nebuvo suteiktos bendroje gynybos operacijoje dalyvaujančių NATO [Šiaurės Atlanto sutarties organizacija] narės ginkluotųjų pajėgų vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams;
b)      kai šios paslaugos nebuvo suteiktos Jungtinėje Karalystėje dislokuotų ar laikinai esančių NATO narės ginkluotųjų pajėgų vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams?“
Dėl prejudicinio klausimo
11      Kalbant apie pirmąją pateikto klausimo dalį, iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ji kilo dėl PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkto formuluotės. Iš tiesų, dėl šios formuluotės būtų galima skaityti paskutinę šios nuostatos sakinio dalį, t. y. žodžius „kai tokios pajėgos dalyvauja bendrose gynybos operacijose“, kaip susijusią tik su prieš pat ją esančia sakinio dalimi, t. y. „[tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos] jų valgykloms aprūpinti“, o ne kaip susijusią su visa šia nuostata. Tai, kad kai kuriose kalbinėse versijose, pavyzdžiui, anglų ir prancūzų, prieš šią paskutinę sakinio dalį nėra kablelio, galėtų patvirtinti tokį aiškinimą.
12      Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad kai kuriose šios nuostatos kalbinėse versijose, pavyzdžiui, ispanų, danų ir olandų, šioje vietoje kablelis yra. Šiomis aplinkybėmis kablelio buvimas ar nebuvimas negali būti laikomas lemiamu aiškinant PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktą.
13      Iš tiesų, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką vienoje Sąjungos teisės nuostatos kalbinių versijų vartojama formuluotė negali būti vienintelis šios nuostatos aiškinimo pagrindas ar įgyti dėl to prioritetą kitų kalbinių versijų atžvilgiu. Toks požiūris būtų nesuderinamas su vienodo Sąjungos teisės taikymo reikalavimu. Taigi, esant įvairių kalbinių versijų neatitikimų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į teisės nuostatų, kurių dalis ji yra, bendrą struktūrą ir tikslą (žr., be kita ko, 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus, C‑41/09, Rink. p. I‑831, 44 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
14      Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal taip pat nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką neapmokestinimo PVM atvejai, įskaitant PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkte nustatytą neapmokestinimo atvejį, turi būti aiškinami siaurai, nes jie yra bendrojo principo, pagal kurį kiekviena apmokestinamojo asmens už atlygį suteikta paslauga apmokestinama šiuo mokesčiu, išimtis (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company, C‑116/10, Rink. p. I‑14187, 19 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
15      Tačiau aiškinant, kad PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkto paskutinė sakinio dalis susijusi tik su prieš ją esančia sakinio dalimi, šioje nuostatoje numatytam neapmokestinimo atvejui tektų pripažinti ne tik plačią, bet ir nenuoseklią taikymo sritį, kaip teisingai pažymėjo Jungtinės Karalystės vyriausybė.
16      Iš tiesų, jei būtų laikomasi tokio aiškinimo, prekių tiekimas ir paslaugų teikimas valstybėse narėse, kurios yra Šiaurės Atlanto sutarties šalys, kitų šios sutarties šalių ginkluotosioms pajėgoms, kad jas naudotų šios pajėgos ar jas lydintys civiliai darbuotojai, būtų neapmokestinami PVM bet kuriomis aplinkybėmis, nors tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos jų valgykloms aprūpinti būtų neapmokestinamos, tik jei šios pajėgos dalyvautų bendroje gynybos operacijoje. Tačiau toks PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto neapmokestinimo apimties diferencijavimas, atrodo, neturi jokios prasmės.
17      Be to, ši nuostata turi būti suprantama atsižvelgiant į ja nustatyto neapmokestinimo tikslą. Kalbant apie šį tikslą, nėra jokių duomenų, kad juo būtų siekiama, kaip buvo minėta prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, sukliudyti valstybėms narėms, kurios yra Šiaurės Atlanto sutarties šalys, pasinaudoti mokestiniu pranašumu, atsirandančiu dėl jų įstojimo į NATO. Be to, kaip pažymėjo pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, toks tikslas reikštų, kad egzistuoja bendro pobūdžio tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, susijusių su dėl narystės NATO prisiimtais įsipareigojimais, įskaitant pačios valstybės narės, kurioje tiekiamos šios prekės ar teikiamos šios paslaugos, ginkluotųjų pajėgų, neapmokestinimas. Tačiau akivaizdu, kad PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkte nenustatomas tokios apimties neapmokestinimas.
18      Tačiau atrodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjo tikslas priimant šią nuostatą labiau turėtų būti suprantamas, kaip teigia Europos Komisija, kaip tikslas, kuriuo siekiama leisti valstybėms narėms laikytis tam tikrų prisiimtų įsipareigojimų, susijusių su naryste NATO. Tačiau iš jokios Teisingumo Teismui pateiktos informacijos negalima daryti išvados, kad 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikėtų aiškinti taip, kaip nurodyta šio sprendimo 15 punkte, kad tokie įsipareigojimai galėtų būti įgyvendinami.
19      Priešingai, Protokolo dėl karinių vadaviečių VIII straipsnyje, kuriuo, kaip pažymi Komisija, konkrečiai rėmėsi Sąjungos teisės aktų leidėjas, priimdamas PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktą, kaip tik nurodomas neapmokestinimas muitais ir mokesčiais, susijusiais su patirtomis išlaidomis „bendros gynybos interesais“.
20      Todėl PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokia paslauga, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, atlikta valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, ir apimanti kitos šios sutarties šalies nusidėvėjusių jūrų laivyno laivų išmontavimą, neapmokestinama PVM pagal šią nuostatą, tik jeigu ši paslauga teikiama šios kitos valstybės ginkluotųjų pajėgų, dalyvaujančių bendroje gynybos operacijoje, vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams.
21      Kalbant apie antrą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikto klausimo dalį reikia pažymėti, kad pačioje PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkto formuluotėje nenurodyta, ar tam, kad valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, teikiamos paslaugos, kaip antai nagrinėjamosios pagrindinėje byloje, būtų neapmokestinamos PVM, jos turi būti teikiamos atitinkamos valstybės narės teritorijoje dislokuotų ar laikinai esančių kitos šios sutarties šalies ginkluotųjų pajėgų vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams.
22      Tačiau pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į priėmimo aplinkybes bei teisės nuostatomis, kurių dalis ji yra, siekiamus tikslus (žr., be kita ko, minėto Sprendimo Feltgen ir Bacino Charter Company 12 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
23      Kiek tai susiję su PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punkto priėmimo aplinkybėmis, kaip teisingai pažymi Jungtinės Karalystės ir Lenkijos vyriausybės, reikia atsižvelgti į to paties straipsnio 1 dalies d punktą. Nors pagal pirmąją iš šių dviejų nuostatų tam tikromis sąlygomis PVM neapmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas valstybėse narėse, kurios yra Šiaurės Atlanto sutarties šalys, skirtas kitų šios sutarties šalių ginkluotosioms pajėgoms, pagal antrąją nuostatą tomis pačiomis sąlygomis neapmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, atliekamas kitoje valstybėje narėje ir skirtas bet kurios kitos Šiaurės Atlanto sutarties šalies nei paskirties valstybė narė ginkluotosioms pajėgoms.
24      Remiantis šiomis dviem nuostatomis darytina išvada, kaip jau nurodyta šio sprendimo 17 punkte, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo netaikyti neapmokestinimo PVM tiekiamoms prekėms ir teikiamoms paslaugoms, skirtoms priimančios valstybės, kurioje tiekiamos šios prekės ar teikiamos šios paslaugos, ginkluotosioms pajėgoms.
25      Tačiau, pirma, ši išimtis, kiek ji taikoma konkrečiai ginkluotosioms pajėgoms, dislokuotoms ar laikinai esančioms savo valstybės narės teritorijoje, jau parodo, kad ginkluotųjų pajėgų dislokavimo ar laikino buvimo vieta yra svarbi taikant šias nuostatas.
26      Antra, jei PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktas būtų aiškinamas taip, kad pagal jį PVM neapmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, skirtas kitos šios sutarties šalies ginkluotosioms pajėgoms, net jei šios pajėgos nėra dislokuotos ar laikinai nėra šios valstybės narės teritorijoje, galiausiai šios prekės ar paslaugos galėtų būti neapmokestinant PVM tiekiamos ar teikiamos kitos valstybės narės ginkluotosioms pajėgoms, kurios dislokuotos ar laikinai yra pastarosios valstybės teritorijoje. Tačiau toks šios nuostatos aiškinimas prieštarautų Sąjungos teisės aktų leidėjo valiai, nurodytai šio sprendimo 24 punkte.
27      Todėl atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, ir, be to, į būtinybę neapmokestinimo PVM atvejus aiškinti siaurai, kaip priminta šio sprendimo 14 punkte, PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad pagal jį jame numatytomis sąlygomis PVM neapmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, skirtas kitos šios sutarties šalies ginkluotosioms pajėgoms, jeigu jos dislokuotos ar laikinai yra atitinkamos valstybės narės teritorijoje.
28      Remiantis Teisingumo Teismui pateikta bylos medžiaga, negalima daryti išvados, kad šią nuostatą reikėtų aiškinti kitaip, nei nurodyta ankstesniame punkte, kad valstybės narės galėtų laikytis prisiimtų įsipareigojimų NATO.
29      Priešingai, remiantis Protokolo dėl karinių vadaviečių VIII straipsniu, darytina išvada, kad numatant neapmokestinimą muitais ir mokesčiais, siekiant palengvinti sąjungininkų vadaviečių steigimą, statybą, išlaikymą ir veiklą valstybės, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, teritorijoje, šis straipsnis pagal apibrėžimą reiškia, kad kalbama apie šioje valstybėje dislokuotas ar laikinai esančias ginkluotąsias pajėgas.
30      Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti, jog PVM direktyvos 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokia paslauga, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, teikiama valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, ir apimanti kitos šios sutarties šalies nusidėvėjusių jūrų laivyno laivų išmontavimą, neapmokestinama PVM pagal šią nuostatą, tik jeigu:
–        ši paslauga teikiama šios kitos valstybės ginkluotųjų pajėgų, dalyvaujančių bendroje gynybos operacijoje, vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams ir kai
–        ta pati paslauga teikiama šių ginkluotųjų pajėgų, dislokuotų ar laikinai esančių atitinkamos valstybės narės teritorijoje, vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 151 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad tokia paslauga, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, teikiama valstybėje narėje, kuri yra Šiaurės Atlanto sutarties šalis, ir apimanti kitos šios sutarties šalies nusidėvėjusių jūrų laivyno laivų išmontavimą, neapmokestinama pridėtinės vertės mokesčiu pagal šią nuostatą, tik jeigu:
–        ši paslauga teikiama šios kitos valstybės ginkluotųjų pajėgų, dalyvaujančių bendroje gynybos operacijoje, vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams ir kai
–        ta pati paslauga teikiama šių ginkluotųjų pajėgų, dislokuotų ar laikinai esančių atitinkamos valstybės narės teritorijoje, vienetui ar jas lydintiems civiliams darbuotojams.
Parašai.
* Proceso kalba: anglų.