62010CC0010_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Obsah
I –	Úvod
II –	Právny rámec
A –	Právo Únie
B –	Dohoda o EHP
C –	Vnútroštátne právo
III –	Skutkový stav
IV –	Konanie pred podaním žaloby
V –	Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
VI –	Hlavné tvrdenia účastníkov konania
VII –	Právne posúdenie
A –	O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
B –	O existencii odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu
1.	O objektívnej porovnateľnosti tuzemských zariadení a zariadení v iných členských štátoch EÚ, o ktoré ide v prejednávanej veci
2.	O odôvodnení na základe naliehavých dôvodov všeobecného záujmu
3.	Zhrnutie
C –	O existencii porušenia článku 40 Dohody o EHP
VIII –	Trovy
IX –	Návrh
I – Úvod
1. Základom prejednávanej veci je žaloba o nesplnenie povinnosti podaná Komisiou na základe článku 258 ZFEÚ, ktorou Komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Rakúska republika si tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam povereným vzdelávacími a výskumnými úlohami od dane z príjmov obmedzila na dary poskytované zariadeniam usadeným v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 40 Dohody o EHP.
II – Právny rámec
A – Právo Únie (2)
2. Článok 56 ods. 1 ES zakazuje v rámci ustanovení kapitoly 4 všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi, ako aj medzi členskými štátmi a tretími krajinami.
3. V článku 58 ES sa uvádza:
„1. Ustanovenia článku 56 majú bez toho, aby boli dotknuté práva členských štátov:
a) uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál;
b) prijať všetky potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, aby sa zabránilo porušovaniu vnútroštátnych predpisov, alebo stanoviť postupy na ohlasovanie kapitálových pohybov na štatistické alebo správne účely alebo prijať opatrenia, ktoré možno odôvodniť verejným záujmom či verejnou bezpečnosťou.
…
3. Opatrenia a postupy uvedené v odsekoch 1 a 2 však nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56.“
B – Dohoda o EHP
4. Článok 40 Dohody o EHP stanovuje:
„V rámci ustanovení tejto dohody neexistujú žiadne obmedzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý patrí osobe s bydliskom v členskom štáte ES alebo štáte EZVO a rovnako neexistuje žiadna diskriminácia z dôvodu štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán alebo miesta, kde sa kapitál investuje. Príloha XII obsahuje ustanovenia nevyhnutné na vykonávanie tohto článku.“
C – Vnútroštátne právo
5. Ustanovenie § 4 rakúskeho zákona o dani z príjmov z roku 1988(3) (ďalej len „EStG“) považuje určenie „zisku“ za základ stanovenia dane z príjmov. Podľa tohto ustanovenia sa od zisku odpočítajú prevádzkové výdavky. Ustanovenie § 4 ods. 4 EStG vymedzuje pojem „prevádzkové výdavky“ ako výdavky alebo náklady vynaložené na prevádzku. Toto ustanovenie ďalej obsahuje výpočet niektorých výdavkových položiek, ktoré sa vždy, čiže zo zákona, považujú prevádzkové výdavky.
6. Ustanovenie § 4a EStG v znení zákona o daňovej reforme z roku 2009 stanovuje pod nadpisom „Dary z prevádzkového kapitálu“ rad darov, ktoré sa tiež považujú za prevádzkové výdavky. Ustanovenie § 4a EStG pritom preberá výpočet prevádzkových výdavkov, ktoré boli do 31. marca 2009 obsiahnuté v § 4 ods. 4 bode 5 EStG.
7. Ustanovenie § 4a EStG znie:
„Za prevádzkové výdavky sa považujú aj:
1. dary poskytnuté z prevádzkového kapitálu s cieľom umožniť realizáciu
– výskumných činností alebo
– vzdelávacích činností v oblasti vzdelávania dospelých, pokiaľ sa týkajú vedeckého alebo umeleckého vzdelávania a spĺňajú požiadavky zákona o univerzitách z roku 2002,
a vypracovanie s nimi súvisiacich vedeckých publikácií a dokumentov nasledujúcim zariadeniam:
a) univerzitám, umeleckým vysokým školám a Akadémii výtvarných umení, ich fakultám, ústavom alebo zvláštnym zariadeniam;
b) fondom založeným spolkovým alebo krajinským zákonom a povereným úlohami týkajúcimi sa podpory výskumu;
c) Rakúskej akadémii vied;
d) z právneho hľadiska nesamostatným zariadeniam samosprávnych územných celkov, ktoré sú poverené najmä vyššie uvedenými výskumnými a vzdelávacími činnosťami pre rakúsku vedu alebo hospodárstvo a vypracúvaním s nimi súvisiacich vedeckých publikácií a dokumentov;
e) právnickým osobám, ktoré sú poverené najmä úlohami spojenými s vyššie uvedenými výskumnými a vzdelávacími činnosťami v záujme rakúskej vedy alebo hospodárstva a s nimi súvisiacimi vedeckými publikáciami a dokumentmi. Ďalšou podmienkou je, aby samosprávne územné celky mali v týchto právnických osobách prinajmenšom väčšinový podiel alebo aby právnická osoba ako celok v zmysle § 34 a nasl. spolkového daňového zákonníka sledovala výhradne vedecké ciele.
Splnenie podmienok uvedených v bodoch d) a e) musí dotknuté zariadenie preukázať osvedčením Finanzamt Wien 1/23, ku ktorému sa viaže výhrada umožňujúca ho kedykoľvek odobrať. Zoznam všetkých zariadení, ktorým bolo také osvedčenie vystavené, musí byť zverejnený aspoň jedenkrát ročne vhodnou elektronickou formou na uvítacej stránke spolkového ministerstva financií. Trhová hodnota darov je odpočítateľná v rozsahu, v akom spolu s trhovou hodnotou darov v zmysle bodu 2 neprekračuje 10 % zisku za bezprostredne predchádzajúce obdobie. Zvyšková účtovná hodnota navyše nesmie byť zaúčtovaná ako prevádzkový výdavok a čiastková hodnota nesmie byť zaúčtovaná ako prevádzkový príjem. Skryté rezervy, ktoré boli podľa § 12 prevedené do darovaného hospodárskeho kapitálu, musia byť zahrnuté do zdaniteľného príjmu. V rozsahu, v akom trhová hodnota prevyšuje uvedenú maximálnu hranicu, môže byť odpočítaná ako osobitný výdavok podľa § 18 ods. 1 bodu 7.“
III – Skutkový stav
8. Podľa rakúskeho práva v oblasti dane z príjmov možno dary z prevádzkového kapitálu poskytnuté zákonom vymenovaným zariadeniam, ktoré sa zaoberajú výskumnými a vzdelávacími činnosťami, uplatniť ako prevádzkové výdavky, čím sa o rovnakú sumu zníži základ dane z príjmov. Táto možnosť však existuje len vtedy, ak sú tieto zariadenia usadené v tuzemsku alebo ak sa v podstatnej miere zaoberajú činnosťami v oblasti výskumu alebo vzdelávania v prospech rakúskej vedy alebo rakúskeho hospodárstva.
9. Podľa názoru Komisie Rakúska republika touto právnou úpravou porušuje povinnosti, ktoré jej vyplývajú z voľného pohybu kapitálu, ako aj článok 40 Dohody o EHP. Komisia preto v prejednávanej veci začala proti Rakúskej republike konanie o nesplnenie povinnosti podľa Zmluvy.
IV – Konanie pred podaním žaloby
10. Listom z 12. mája 2005 Komisia požiadala rakúske spolkové ministerstvo financií, aby upresnilo, či sú dary podľa § 4 ods. 4 bodu 5 EStG daňovo odpočítateľné aj vtedy, ak sú poskytnuté zariadeniam vymenovaným v tomto ustanovení alebo s nimi porovnateľným zariadeniam, ktoré sa nachádzajú v iných členských štátoch EÚ alebo EHP.
11. Listom z 5. septembra 2005 rakúske spolkové ministerstvo financií potvrdilo, že príjemcami darov definovanými v § 4 ods. 4 bode 5 písm. a) až d) EStG môžu byť len tuzemské zariadenia. Ustanovenie § 4 ods. 4 bodu 5 písm. e) EStG sa naproti tomu podľa svojho znenia neobmedzuje na tuzemské zariadenia.
12. V prvej výzve zo 4. apríla 2007 dospela Komisia k záveru, že § 4 ods. 4 bod 5 písm. a) až e) EStG je v rozpore s článkom 49 ES, ako aj článkom 36 Dohody o EHP. Komisia vyzvala Rakúsku republiku, aby sa k tejto veci vyjadrila v lehote dvoch mesiacov.
13. Vo svojom vyjadrení z 5. júna 2007 Rakúska republika v celom rozsahu odmietla právny názor, ktorý Komisia vyjadrila vo svojej výzve. Pritom okrem iného uviedla, že sloboda poskytovania služieb, na ktorú Komisia poukázala, nemôže byť relevantná.
14. V doplňujúcej výzve z 8. mája 2008 Komisia doplnila právne posúdenie obsiahnuté v prvej výzve tým, že ustanovenia vnútroštátneho práva, o ktoré ide v prejednávanej veci, nie sú len v rozpore so slobodným poskytovaním služieb, ale aj v rozpore s voľným pohybom kapitálu zakotveným v článku 56 a nasl. Zmluvy o ES. Podľa Komisie teda Rakúska republika porušila aj povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES a článku 40 Dohody o EHP, a to tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam zaoberajúcim sa výskumnou činnosťou obmedzila len na rakúske zariadenia.
15. Vo svojom vyjadrení z 9. júla 2008 Rakúska republika v zásade odkázala na svoje vyjadrenie z 5. júna 2007. Zopakovala tak tvrdenie, že § 4 ods. 4 bod 5 EStG obsahuje prípustné obmedzenie daňového zvýhodnenia darov na základe vecného účelu, keď sa v prípade dostatočnej väzby na tuzemsko podporujú len ciele všeobecného záujmu. Táto väzba na tuzemsko sa podľa Rakúskej republiky prejavuje buď osobitným vzťahom k rakúskej vede alebo rakúskemu hospodárstvu, alebo osobitnou finančnou zodpovednosťou štátu voči konkrétnemu zariadeniu.
16. Dňa 19. marca 2009 prijala Komisia odôvodnené stanovisko, ktoré bolo Rakúskej republike doručené 23. marca 2009. Vo svojej právnej analýze § 4 ods. 4 bodu 5 EStG Komisia rozlišovala medzi ustanoveniami písm. a) až d) na jednej strane a ustanoveniami písm. e) na druhej strane. Ustanovenia § 4 ods. 4 bodu 5 písm. a) až d) EStG podľa nej vedú k tomu, že len dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam uvedeným v tomto ustanovení, ktoré sú usadené v Rakúsku, možno uznať ako prevádzkové výdavky. Dary poskytnuté porovnateľným zahraničným zariadeniam naproti tomu nemôžu byť uznané ako prevádzkové výdavky. Existuje tu teda rozdiel podľa sídla daného zariadenia. Aj keď § 4 ods. 4 bod 5 písm. e) EStG nerozlišuje podľa sídla príjemcu daru, kvalifikácia darov ako prevádzkových výdavkov sa priznáva len vtedy, ak táto právnická osoba vykonáva svoju činnosť hlavne v prospech rakúskej vedy alebo rakúskeho hospodárstva. Komisia na základe toho najskôr konštatovala, že Rakúska republika si tým, že umožnila odpočítateľnosť darov poskytnutých v prospech zariadení s vedeckými a vzdelávacími úlohami iba v prípade zariadení usadených v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES, ako aj článku 40 Dohody o E HP. Rakúska republika si ďalej tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutým právnickým osobám vykonávajúcim činnosti v oblasti vzdelávania alebo výskumu obmedzila na prípad, keď tieto osoby svoju činnosť vykonávajú hlavne v prospech rakúskej vedy alebo rakúskeho hospodárstva, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článkov 49 ES a 56 ES, ako aj článkov 36 a 40 Dohody o EHP.
17. Rakúska republika odpovedala vyjadrením z 25. mája 2009. V tomto vyjadrení potvrdzuje svoje tvrdenia, že § 4 ods. 4 bod 5 EStG nie je v rozpore s článkami 49 ES a 56 ES, ani s článkami 36 a 40 Dohody o EHP.
V – Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy účastníkov konania
18. Keďže Rakúska republika podľa názoru Komisie na odôvodnené stanovisko neodpovedala, Komisia podala 8. januára 2010 žalobu podľa článku 258 ZFEÚ.
19. Komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že:
– Rakúska republika si tým, že umožnila daňový odpočet darov poskytnutých zariadeniam s vedeckými a vzdelávacími úlohami iba v prípade zariadení so sídlom v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES, ako aj článku 40 Dohody o EHP,
– Rakúska republika je povinná nahradiť trovy konania.
20. Rakúska republika navrhuje zamietnuť žalobu a zaviazať Komisiu na náhradu trov konania.
VI – Hlavné tvrdenia účastníkov konania
21. Podľa názoru Komisie
je úprava daňových odpočtov, ktorú teraz obsahuje § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG a ktorá obsahovo úplne zodpovedá § 4 ods. 4 bodu 5 písm. a) až d) EStG, ktorý bol v účinnosti do 31. marca 2009, v rozpore s požiadavkami článku 56 ES, ako aj článku 40 Dohody o EHP. Rakúska vláda
s týmto tvrdením nesúhlasí.
22. Podľa názoru Komisie
predstavuje právna úprava, akou je úprava obsiahnutá v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG, podľa ktorej možno uznať za daňovo odpočítateľné iba dary poskytnuté zariadeniam zaoberajúcim sa činnosťami v oblasti vzdelávania, výskumu a vedy, ktoré majú sídlo v Rakúsku, ale nie dary poskytnuté zariadeniam takého druhu, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch, zásah do voľného pohybu kapitálu. Taká úprava je v zásade zakázaná článkom 56 ES. Pre tento zásah nemožno nájsť nijaké odôvodnenie. Zo znenia zákona a z argumentácie uvedenej Rakúskou republikou v priebehu konania pred podaním žaloby jasne vyplýva, že odpočítateľné sú len dary poskytnuté tuzemským zariadeniam. Komisia napáda toto rozlišovanie podľa miesta sídla príjemcu daru.
23. Rakúska vláda
uznáva, že § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG v istých ohľadoch rozlišuje medzi tuzemskými zariadeniami a zariadeniami usadenými v inom členskom štáte, domnieva sa však, že táto úprava je v súlade s právom Únie. Rakúska vláda v tejto súvislosti najskôr uvádza, že vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia uvedené v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG nie sú porovnateľné so zariadeniami, ktoré nepatria do pôsobnosti predmetnej úpravy. Zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG sú podľa nej väčšinou verejnoprávne zariadenia, ktoré boli zriadené verejnou mocou a plnia úlohy v oblasti presadzovania vnútroštátneho všeobecného záujmu. Tieto zariadenia teda majú spoločné to, že boli zriadené spolkovými alebo krajinskými právnymi predpismi, čiže zákonodarcovi prislúcha nielen to, aby vymedzil ich ciele a úlohy, ale aj to, aby v podstatnej miere dbal na súlad týchto cieľov a úloh so spoločenskými cieľmi v zmysle presadzovania vnútroštátneho všeobecného záujmu. Taká možnosť, aby verejná moc ovplyvňovala vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia usadené v zahraničí, tu podľa Rakúskej vlády chýba. Také zahraničné zariadenia sa navyše nezameriavajú na podporu rakúskej vedy a rakúskeho vedeckého výskumu.
24. Podľa názoru Komisie
je táto argumentácia rakúskej vlády čiastočne chybná. S ohľadom na judikatúru Súdneho dvora je v každom prípade irelevantná.
25. Rakúska vláda
sa domnieva, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu, pokiaľ sa jeho existencia preukáže, je okrem toho odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Cieľom úpravy daňového zvýhodnenia darov, o akú ide v prejednávanej veci, je totiž presadzovanie postavenia Rakúska ako centra vedy a vzdelávania. V rámci daňového zvýhodnenia darov nie je rozhodujúce to, že výskumná činnosť sa vykonáva v Rakúsku, ale to, že táto činnosť podporuje rakúsku vedu alebo Rakúsko ako centrum vedy. Cieľ spočívajúci v zabezpečení vysokej úrovne vedeckého výskumu v Rakúsku je naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, ktorý odôvodňuje obmedzenie daňového zvýhodnenia darov poskytnutých zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG, pokiaľ je dodržaná zásada proporcionality. Úprava, o akú ide v prejednávanej veci, túto požiadavku spĺňa.
26. Táto argumentácia nemôže Komisiu presvedčiť. Rakúska vláda predovšetkým nepreukázala, že diskriminačná úprava daňového zvýhodnenia darov je vhodná a nevyhnutná na dosiahnutie cieľa, ktorý uviedla a ktorý spočíva v posilnení rakúskej vedy. Komisia odmieta argumentáciu, podľa ktorej daňovo zvýhodňované tuzemské univerzity vykonávajú okrem iného činnosti, ktoré majú pre vnútroštátny všeobecný záujem osobitný význam, a uvádza, že Rakúsko môže bez ťažkostí spresniť vecné okruhy, ktoré prichádzajú do úvahy pre daňovo zvýhodnené dary.
27. Rakúska vláda
nakoniec tvrdí, že zariadenia uvedené v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG treba kvalifikovať ako „zariadenia vykonávajúce činnosť vo všeobecnom záujme“, ktoré majú osobitný blízky vzťah s Rakúskou republikou v dôsledku toho, že vykonávajú štátnu činnosť alebo prostredníctvom verejných prostriedkov podporujú vedu a vzdelávania mladých vedcov v Rakúsku. Prostriedky zo súkromných darov dopĺňajú rozpočet a tým aj financovanie týchto činností zabezpečovaných pre verejnú moc. Daňová odpočítateľnosť darov umožňuje poskytnúť na túto verejnú činnosť dodatočné finančné prostriedky. Zo zásady voľného pohybu kapitálu a z doterajšej judikatúry Súdneho dvora nemožno vyvodiť povinnosť založenú na práve Únie, aby členský štát rovnakým spôsobom podporoval všeobecný záujem a verejnú službu na území iného členského štátu poskytovaním daňových výhod.
28. Argument rakúskej vlády, že len dary poskytnuté rakúskym zariadeniam a nie dary poskytnuté zahraničným zariadeniam zmierňujú finančnú zodpovednosť Rakúska voči týmto zariadeniam, považuje Komisia
za neplatný. Nie je preukázané, že by medzi oboma zdrojmi financovania existovalo uvedené vzájomné pôsobenie. Aj keby bolo také vzájomné pôsobenie preukázané, obmedzenie voľného pohybu kapitálu by nebolo odôvodnené z hľadiska judikatúry Súdneho dvora. Rakúska republika síce nie je povinná presadzovať všeobecný záujem iných štátov prostredníctvom priamej podpory, ale nemá ani právo ľubovoľne obmedzovať voľný pohyb kapitálu.
VII – Právne posúdenie
29. V tomto konaní treba najskôr poznamenať, že právo Únie v zásade neukladá členským štátom povinnosť vyplácať priamu podporu zahraničným vzdelávacím, výskumným alebo vedeckým zariadeniam. Priame dane navyše v zásade patria do právomoci členských štátov. Z týchto všeobecných konštatovaní však nevyplýva, že by členské štáty mali možnosť vykonávať svoju daňovú suverenitu v oblasti presadzovania výskumu, vzdelávania a vedy bez ohľadu na povinnosti vyplývajúce zo základných slobôd. Podľa ustálenej judikatúry sú totiž členské štáty povinné pri výkone svojej zostávajúcej daňovej suverenity vždy dodržiavať právo Únie.(4)
30. V tejto súvislosti treba v nasledujúcich úvahách najskôr overiť, či predmetná daňová úprava vedie k obmedzeniu voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané. Vzhľadom na to, že na túto otázku treba podľa môjho názoru odpovedať kladne, je ďalej potrebné skúmať, či je toto obmedzenie predsa len dovolené na základe ustanovení Zmluvy týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu alebo či je odôvodnené niektorým z naliehavých dôvodov všeobecného záujmu uznávaných judikatúrou.
A – O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
31. Podľa článku 56 ods. 1 ES sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi. Podľa judikatúry Súdneho dvora sa toto ustanovenie Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu vzťahuje aj na daňové zaobchádzanie s peňažnými alebo vecnými darmi. Výnimkou sú prípady, keď sú podstatné prvky dotknutých transakcií obmedzené na jediný členský štát.(5)
32. Úprava daňového zvýhodnenia darov, o ktorú ide v prejednávanej veci, stanovuje, že dary z prevádzkového kapitálu poskytnuté vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam vymenovaným v § 4 bode 1 písm. a) až d) EStG sa považujú za prevádzkové výdavky, ktoré sú odpočítateľné na základe právnej úpravy dane z príjmov. Rakúska vláda nepopiera, že sa toto ustanovenie v zásade nevzťahuje na dary pre zahraničné zariadenia.
33. Ďalej podľa § 4 bodu 1 písm. e) EStG sa za prevádzkové výdavky odpočítateľné podľa právnej úpravy dane z príjmov považujú aj dary z prevádzkového kapitálu poskytnuté zariadeniam, ktoré sa zaoberajú výskumnými a vzdelávacím činnosťami v prospech rakúskej vedy alebo rakúskeho hospodárstva a sledujú výhradne vedecké ciele. Aj keď posledné uvedené ustanovenie výslovne neobmedzuje okruh zariadení, na ktoré sa táto úprava môže vzťahovať, na tuzemské vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia, domnievam sa, že zariadenia usadené v iných členských štátoch EÚ by sa v praxi stretávali so skutočnými ťažkosťami pri plnení požiadaviek stanovených v § 4 bode 1 písm. e) EStG. V tomto ohľade by ťažkosti mohli spočívať predovšetkým v dôkazoch, ktoré by zariadenia usadené v iných členských štátoch EÚ museli predložiť o tom, že sa zaoberajú výskumnými a vzdelávacími činnosťami v prospech rakúskej vedy alebo rakúskeho hospodárstva.(6) Rakúska vláda v každom prípade neuviedla ani vo vyjadrení k žalobe, ani v duplike nijaký konkrétny príklad zahraničného zariadenia, ktoré by túto podmienku spĺňalo.(7)
34. Súhrnne teda treba konštatovať, že úprava daňového zvýhodnenia darov, o ktorú ide v prejednávanej veci, sa za bežných okolností môže vzťahovať len na dary poskytnuté tuzemským vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam. Dary poskytnuté vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam usadeným v iných členských štátoch Európskej únie vo všeobecnosti nie sú z dane z príjmov odpočítateľné.
35. Ako už správne zdôraznil generálny advokát Mengozzi v návrhoch, ktoré predniesol vo veci Persche(8), nemožno vo všeobecnosti pochybovať o tom, že daňový odpočet daru významným spôsobom ovplyvňuje štedrosť darcu. Poskytnutím daňového zvýhodnenia členské štáty znižujú pre darcu náklady na dar a vedú ho tým k tomu, aby zopakoval svoje gesto. Treba vychádzať z toho, že v prípade vylúčenia takého zvýhodnenia bude poskytovať dary menej osôb. Súdny dvor na základe toho dospel v rozsudku Persche k záveru, že úprava daňového zvýhodnenia darov, ktorá sa vzťahuje iba na dary poskytnuté tuzemským všeobecne prospešným zariadeniam, a ktorá teda môže ovplyvniť ochotu daňovníkov poskytovať dary príslušným zariadeniam usadeným v iných členských štátoch Európskej únie, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané.(9)
36. V prípadoch, keď možno ako prevádzkové výdavky uplatniť obvykle len dary z prevádzkového kapitálu poskytnuté tuzemským vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam, čo platí aj v prípade úpravy daňového zvýhodnenia darov, o ktorú ide v prejednávanej veci, obrátia sa dotknuté osoby podliehajúce dani z príjmov radšej na tuzemské zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až e) EStG. Rakúske právne predpisy tak môžu týchto daňovníkov odrádzať od poskytovania darov zahraničným vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam.(10)
37. Vzhľadom na to, že zákaz obmedzenia podľa článku 56 ES sa vzťahuje aj na obmedzenia malého rozsahu alebo menšieho významu(11), treba úpravu daňového zvýhodnenia darov, o ktorú ide v prejednávanej veci, považovať za obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané.
B – O existencii odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu
38. Z článku 56 ES v spojení s článkom 58 ods. 1 písm. a) ES a článkom 58 ods. 3 ES podľa ustálenej judikatúry vyplýva, že na to, aby taká vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá rozlišuje medzi darmi pre tuzemské zariadenia a darmi pre zariadenia so sídlom v inom členskom štáte, čím zavádza obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané, mohla byť považovaná za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdielne zaobchádzanie týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu pri dodržaní zásady proporcionality.(12)
39. V tejto súvislosti rakúska vláda v tomto konaní uvádza, že vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia uvedené v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG nie sú porovnateľné s obdobnými zariadeniami v iných členských štátoch. Komisiou napádané rozdielne zaobchádzanie s darcami, ktorí v Rakúsku podliehajú dani z príjmov, je navyše odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
1. O objektívnej porovnateľnosti tuzemských zariadení a zariadení v iných členských štátoch EÚ, o ktoré ide v prejednávanej veci
40. Na posúdenie argumentu rakúskej vlády, že vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG nie sú porovnateľné s obdobnými vzdelávacími, výskumnými a vedeckými zariadeniami v iných členských štátoch EÚ, treba najskôr pripomenúť, že predmetom tohto konania je rozdielne daňové zaobchádzanie s darcami podliehajúcimi v Rakúsku dani z príjmov. Komisia napáda najmä skutočnosť, že osobám podliehajúcim dani z príjmov je v zásade odoprené daňové zvýhodnenie pre dary, ktoré poskytujú vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam v iných členských štátoch, hoci si v medziach stanovených zákonom môžu odpočítať dar poskytnutý rakúskym zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG. Z toho vyplýva, že právna úprava, o akú ide v prejednávanej veci, vedie z hľadiska dane z príjmov k rozdielnemu zaobchádzaniu podľa miesta, kde je kapitál investovaný.
41. Podľa názoru rakúskej vlády je toto rozdielne zaobchádzanie prípustné, lebo zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG a obdobné vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii. Rakúska vláda takto v konečnom dôsledku tvrdí, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu, o ktoré ide v prejednávanej veci, je odôvodnené, lebo situácia osôb, ktoré v Rakúsku podliehajú dani z príjmov a poskytujú dary zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG, a situácia osôb, ktoré poskytujú dary obdobným zariadeniam v iných členských štátoch EÚ, nie sú navzájom porovnateľné vzhľadom na rozdiely medzi príjemcami darov.
42. Táto argumentácia nie je presvedčivá. Podľa môjho názoru rakúska vláda nepreukázala, že zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG a obdobné vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ nie sú objektívne porovnateľné.
43. Na podporu svojej argumentácie, že zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG nie sú objek tívne porovnateľné s obdobnými vzdelávacími, výskumnými a vedeckými zariadeniami v iných členských štátoch EÚ, rakúska vláda najskôr tvrdí, že činnosť zariadení vymenovaných v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG sa vyznačuje vplyvom zo strany verejnej moci v Rakúsku, zatiaľ čo v prípade zariadení v iných členských štátoch EÚ je taký vplyv vylúčený.
44. Toto tvrdenie nie je presvedčivé. Ako zdôrazňuje samotná rakúska vláda, vplyv vyvíjaný zo strany verejnej moci na rakúske zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG je konkretizovaný hlavne vymedzením cieľov všeobecného záujmu, ktoré sú týmto zariadeniam uložené, ako aj štátnym zásahom, pokiaľ tieto ciele nie sú dosiahnuté. Okrem toho možno z argumentácie rakúskej vlády vyvodiť, že dary poskytnuté týmto zariadeniam sú daňovo zvýhodnené v rámci dane z príjmu, pretože tieto zariadenia sledujú ciele hodné podpory. Rozhodujúcim kritériom na vymedzenie okruhu zariadení patriacich do pôsobnosti úpravy daňového zvýhodnenia darov je teda cieľ sledovaný týmito zariadeniam a nie to, že Rakúska republika tieto ciele stanovila alebo že môže zasiahnuť na zabezpečenie ich dosiahnutia.
45. S ohľadom na to treba vykonať posúdenie porovnateľnosti zahraničných vzdelávacích, výskumných a vedeckých zariadení v iných členských štátoch EÚ a rakúskych zariadení vymenovaných v § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG na základe cieľov sledovaných týmito zariadeniami. Keď vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ a rakúske zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG sledujú rovnaké ciele, nachádzajú sa v objektívne porovnateľnej situácii a to bez ohľadu na to, kto zariadeniam v iných členských štátoch EÚ tieto ciele stanovil.
46. Súhrnne teda treba konštatovať, že Rakúska republika v zásade môže priamo či nepriamo a v súlade s požiadavkami vychádzajúcimi z práva Únie stanoviť ciele, ktoré musia sledovať tuzemské vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia, aby sa na nich mohla vzťahovať úprava daňového zvýhodnenia darov.(13) Pokiaľ vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ sledujú rovnaké ciele, nemožno im objektívnu porovnateľnosť s tuzemskými zariadeniami odopierať len preto, že im uvedené ciele nestanovil rakúsky zákonodarca.
47. Argument založený na tom, že rakúske zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG a obdobné vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ nie sú porovnateľné z dôvodu vplyvu vyvíjaného verejnou mocou v Rakúsku, preto treba odmietnuť ako irelevantný.
48. K skutočnosti, že tuzemské zariadenia a zariadenia v iných členských štátoch EÚ, o ktoré ide v prejednávanej veci, nie sú objektívne porovnateľné, prispieva podľa rakúskej vlády aj to, že len dary poskytnuté zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG podporujú rakúsky štát v rámci jeho finančnej zodpovednosti voči zariadeniam, ktoré sú súčasťou rakúskej verejnej služby. Zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG totiž vykazujú osobitný blízky vzťah s Rakúskou republikou, lebo vykonávajú štátnu činnosť – napríklad celá oblasť univerzitného vzdelávania – alebo prostredníctvom verejných prostriedkov podporujú vedu a vzdelávanie mladých vedcov v Rakúsku. Vzhľadom na to, že prostriedky zo súkromných darov dopĺňajú rozpočet týchto zariadení, daňová odpočítateľnosť darov podľa nej umožňuje poskytnúť dodatočné finančné prostriedky na túto verejnú činnosť vďaka nižším verejným výdavkom.
49. Vo veci Persche sa už Súdny dvor zaoberal podobným argumentom, ktorý nakoniec odmietol. V uvedenej veci mal Súdny dvor rozhodnúť okrem iného o tom, či nemecká právna úprava, ktorá stanovovala daňovú odpočítateľnosť pre dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam so sídlom v tuzemsku, zatiaľ čo dary všeobecne prospešným zariadeniam so sídlom v inom členskom štáte boli z tohto daňového zvýhodnenia vyňaté, bola zlučiteľná s článkami 56 a nasl. ES. V tejto súvislosti sa Súdny dvor zaoberal okrem iného argumentom, že tuzemské a zahraničné všeobecne prospešné zariadenia nie sú porovnateľné v prípade, keď tuzemské všeobecne prospešné zariadenia preberajú činnosti slúžiace všeobecnému záujmu a tým odbremeňujú štát. Súdny dvor síce pripustil, že tuzemské všeobecne prospešné zariadenia môžu prevziať niektoré úlohy orgánov verejnej moci a že ich prevzatie môže viesť k zníženiu výdavkov dotknutého členského štátu, čím môže byť aspoň čiastočne vyrovnané zníženie daňových príjmov spôsobené odpočítateľnosťou darov. Odmietol však argument, že by na základe tohto jediného dôvodu mohli dary poskytované tuzemským a zahraničným všeobecne prospešným zariadeniam podliehať rozdielnym úpravám daňového zvýhodnenia.(14) Súdny dvor sa v tomto ohľade opieral o svoju ustálenú judikatúru, podľa ktorej potreba zamedziť zníženiu daňových príjmov nepatrí medzi ciele vymenované v článku 58 ES ani medzi naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie základnej slobody zaručenej Zmluvou.(15)
50. Táto analýza, podľa ktorej prípadné dopady na rozpočet spôsobené uvádzaním vnútroštátnych daňových predpisov do súladu s právom Únie obvykle nepatria ani medzi ciele vymenované v článku 58 ES, ani medzi naliehavé dôvody všeobecného záujmu, je podľa mňa na prejednávanú vec použiteľná.(16)
51. Ani v tomto konaní nemožno vylúčiť, že daňovo zvýhodnené dary poskytnuté zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG podporujú rakúsky štát v rámci jeho finančnej zodpovednosti voči zariadeniam pôsobiacim v odvetviach výskumu a vzdelávania v Rakúsku. S ohľadom na moje predchádzajúce úvahy však z toho nevyplýva, že by Rakúska republika mala v rámci svojich právomocí v oblasti úpravy odpočítateľnosti darov od dane z príjmov možnosť zaviesť voľný pohyb kapitálu obmedzujúce rozdielne zaobchádzanie s darcami poskytujúcimi dary tuzemským vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam a darcami poskytujúcimi dary zariadeniam rovnakej povahy usadeným v inom členskom štáte len s odôvodnením, že dary poskytnuté posledným uvedeným zariadeniam nepodporujú Rakúsku republiku v plnení jej finančných povinností v danej oblasti.
52. Rakúska vláda sa vo svojej duplike nakoniec pokúsila odôvodniť tvrdenie, že zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG nie sú porovnateľné, tým, že Rakúska republika tieto zariadenia využíva na plnenie svojich úloh v oblasti vysokoškolského vzdelávania, vedeckého výskumu a presadzovania Rakúska ako centra vedy. V rámci § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG sa na tuzemské vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia môže pravidlo upravujúce daňové zvýhodnenie darov vzťahovať len vtedy, pokiaľ v podstatnej miere sledujú ciele všeobecného záujmu v prospech národného spoločenstva v oblasti vedy. Vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ by tiež mohli patriť do pôsobnosti pravidla upravujúceho daňové zvýhodnenie darov za podmienky, že sledujú podobné ciele.
53. Rakúska vláda tým tvrdí, že tuzemské zariadenia slúžia rakúskemu všeobecnému záujmu, zatiaľ čo zariadenia v iných členských štátoch EÚ obvykle slúžia tuzemskému všeobecnému záujmu štátu, v ktorom sú usadené. S ohľadom na rozdielny cieľ je v oblasti dane z príjmov rozdielne zaobchádzanie s darcami podliehajúcimi dani v Rakúsku prípustné. Keby totiž výnimočne existovali vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ, ktoré by sledovali ciele slúžiace rakúskemu všeobecnému záujmu v oblasti vedy, mohli by aj také zariadenia patriť podľa § 4a bodu 1 písm. e) EStG do pôsobnosti pravidla upravujúceho daňové zvýhodnenie darov, o ktoré ide v prejednávanej veci.
54. Ani toto tvrdenie nie je presvedčivé.
55. Aj keď má Rakúska republika pri výbere zariadení patriacich do pôsobnosti vnútroštátnej úpravy daňového zvýhodnenia darov možnosť požadovať určitý stupeň väzby týchto zariadení na Rakúsku republiku(17), toto obmedzenie okruhu zariadení hodných podpory sa má v prípade, o aký ide v prejednávanej veci, v zásade vykonať vymedzením presných cieľov, ktoré musia dotknuté zariadenia sledovať. Rakúska republika by sa tak mohla rozhodnúť, že daňové zvýhodnenie darov obmedzí na zariadenia vykonávajúce výskum v osobitne dôležitých oblastiach z hľadiska tuzemského všeobecného záujmu, ako je napríklad výskum v oblasti lavín. Keby malo toto obmedzenie oblastí výskumu hodných daňového zvýhodnenia viesť k situácii, že by sa úprava daňového zvýhodnenia darov v praxi vzťahovala len na dary poskytnuté tuzemským zariadeniam, bolo by napriek tomu v zásade zlučiteľné s voľným pohybom kapitálu.
56. V prejednávanej veci rakúska vláda len všeobecne poukazuje na skutočnosť, že zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG sledujú ciele slúžiace rakúskemu všeobecnému záujmu v oblasti vedy. Tento cieľ je však vymedzený takým spôsobom, že ho spĺňajú takmer všetky vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia so sídlom v Rakúsku, zatiaľ čo nebol predložený nijaký príklad zariadenia z iného členského štátu EÚ, ktoré by tento cieľ spĺňalo. Takto vymedzený cieľ preto v konečnom dôsledku znamená, že sa za kritérium berie miesto usadenia, ktoré však už z povahy veci nemožno uplatniť na odôvodnenie dotknutého rozdielneho zaobchádzania s darmi poskytovanými tuzemským vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam a darmi poskytovanými vzdelávacím, výskumným a vedeckým zariadeniam v iných členských štátoch EÚ.
57. V tejto súvislosti tiež treba zdôrazniť, že požiadavka na objektívnu porovnateľnosť darov poskytovaných dotknutým zariadeniam neznamená, že sa tieto zariadenia musia nachádzať v situácii, ktorá je vo všetkých smeroch totožná. Túto požiadavku treba naopak chápať tak, že sa zariadenia v danom členskom štáte musia nachádzať v podobnej situácii. Skutočnosť, že Rakúska republika pri výbere rakúskych zariadení patriacich do pôsobnosti úpravy daňového zvýhodnenia berie vo všeobecnosti ohľad na príspevok týchto zariadení k tuzemskému všeobecnému záujmu v oblasti vedy, v tejto súvislosti automaticky neznamená, že by tieto rakúske zariadenia neboli objektívne porovnateľné s obdobnými zariadeniami v iných členských štátoch EÚ. Naopak, treba vychádzať zo zásady, že zariadenia z iných členských štátov EÚ, ktoré sledujú rovnaké ciele ako rakúske zariadenia a ktoré takto prispievajú k všeobecnému záujmu v oblasti vedy toho štátu, v ktorom majú svoje sídlo, sa nachádzajú v podobnej situácii. Napríklad vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia vykonávajúce základný výskum v rôznych členských štátoch sa tak v zásade nachádzajú v podobnej, a teda objektívne porovnateľnej situácii, aj keď tieto výskumy nepriamo prispievajú k povzneseniu štátu ich sídla na centrum vedy. Zdá sa, že napokon aj rakúska vláda vo vyjadrení k žalobe založila svoje úvahy na tejto koncepcii.(18)
58. S ohľadom na všetko, čo bolo uvedené vyššie, sa domnievam, že tvrdenie rakúskej vlády, že zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG a obdobné vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia v iných členských štátoch EÚ sa nenachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii a že sa teda dotknuté rozdielne zaobchádzanie s darcami podliehajúcimi v Rakúsku dani z príjmov týka situácií (pokiaľ ide o dary), ktoré nie sú navzájom porovnateľné, treba odmietnuť ako irelevantné.
2. O odôvodnení na základe naliehavých dôvodov všeobecného záujmu
59. Podľa názoru rakúskej vlády je obmedzenie voľného pohybu kapitálu v každom prípade odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Všetky zariadenia vymenované v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG sledujú cieľ, ktorým je presadzovanie postavenia Rakúska ako centra vedy a tým aj centra vzdelávania. Tento cieľ sa považuje za naliehavý dôvod všeobecného záujmu. Dotknutá úprava daňového zvýhodnenia prispieva k dosiahnutiu tohto cieľa a v tejto súvislosti obstojí aj v teste proporcionality.
60. Toto tvrdenie treba odmietnuť z niekoľkých dôvodov.
61. Najskôr treba poukázať na rozsudok Laboratoires Fournier(19) . V tomto rozsudku Súdny dvor konštatoval, že podpora výskumu a rozvoja môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu. Zároveň však zdôraznil, že vnútroštátne opatrenie, ktoré vylučuje nároky na daňové úľavy na výskum pre každý výskum, ktorý nie je vykonaný v dotknutom členskom štáte, je priamo v rozpore s cieľom politiky Únie v oblasti výskumu a technologického rozvoja, a nemôže teda byť odôvodnený odkazom na cieľ tohto opatrenia spočívajúci v podpore vnútroštátneho výskumu a rozvoja. Medzi dôvody, ktoré Súdny dvor uviedol, bol okrem iného odkaz na článok 163 ES – teraz článok 179 ZFEÚ – ktorého odsek 2 spresňuje, že Spoločenstvo podporuje podniky, výskumné strediská a vysoké školy v ich činnosti v oblasti výskumu a technologického rozvoja vysokej úrovne a podporuje ich snahy o vzájomnú spoluprácu a to okrem iného odstraňovaním právnych a daňových prekážok tejto spolupráce.
62. Podľa môjho názoru je analýza obsiahnutá v rozsudku Laboratoires Fournier priamo použiteľná na prejednávanú vec, a to tým skôr, že vytvorenie európskeho výskumného priestoru je teraz výslovne uvedené v článku 179 ZFEÚ ako cieľ politiky v oblasti výskumu. Z toho vyplýva, že dotknutú úpravu daňového zvýhodnenia darov a z nej vyplývajúce obmedzenie voľného pohybu kapitálu nemožno v zásade odôvodniť odkazom na cieľ, ktorý je predmetom tohto opatrenia a ktorý spočíva v podpore vnútroštátneho výskumu a rozvoja na rakúskych výskumných strediskách a vysokých školách.
63. V rozsahu, v akom rakúska vláda na účely odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu odkazuje na cieľ spočívajúci v podpore vzdelávania v Rakúsku, ktorý je predmetom úpravy daňového zvýhodnenia darov, súhlasím s tým, že podpora vzdelávania môže byť naliehavým dôvodom všeobecného záujmu. Domnievam sa však, že rakúska vláda nepodala dôkaz o tom, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu, o ktoré ide v prejednávanej veci, je odôvodnené naliehavými dôvodmi súvisiacimi s podporou vzdelávania.
64. V tejto súvislosti treba najskôr pripomenúť, že podľa tradičnej judikatúry sa nemožno na naliehavé dôvody všeobecného záujmu odvolávať na účely odôvodnenia obmedzení základných slobôd uplatňovaných diskriminačným spôsobom.(20)
65. Nemožno pochybovať o tom, že dotknutá úprava daňového zvýhodnenia darov je prinajmenšom nepriamo diskriminačná.(21) Isté pochybnosti však pretrvávajú v otázke, či sa tradičná judikatúra, podľa ktorej nemožno diskriminačné obmedzenia základných slobôd odôvodniť naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, použije aj na situáciu, o akú ide v prejednávanej veci, v ktorej vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá rozlišuje podľa miesta, kde bol kapitál investovaný, vedie k obmedzeniu voľného pohybu kapitálu.(22) V novšej judikatúre Súdneho dvora sú ďalej obsiahnuté jasné známky toho, že sa v niektorých oblastiach možno odvolávať na naliehavé dôvody všeobecného záujmu aj na odôvodnenie diskriminačných obmedzení základných slobôd, pričom vždy treba dodržiavať zásadu proporcionality.(23)
66. Otázka, či dotknuté obmedzenie voľného pohybu kapitálu môže byť v zásade odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, však v tomto konaní nemusí byť nevyhnutne s konečnou platnosťou zodpovedaná. Také odôvodnenie totiž vždy predpokladá, že zásada proporcionality musí byť zachovaná. Domnievam sa, že posledný uvedený predpoklad nie je v prejednávanej veci naplnený.
67. V rámci posúdenia proporcionality dotknutej úpravy daňového zvýhodnenia darov treba hlavne overiť, či je predmetná úprava (1) vhodná
a (2) nevyhnutná
na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v presadzovaní Rakúskej republiky ako centra vzdelávania a či je z toho vyplývajúce obmedzenie voľného pohybu kapitálu (3) primerané .(24)
68. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je len také opatrenie vhodné
na zaručenie dosiahnutia uvádzaného cieľa, ktoré skutočne zodpovedá úsiliu dosiahnuť ho koherentne a systematicky.(25) Opatrenie je nevyhnutné, ak sa spomedzi viacerých opatrení vhodných na dosiahnutie cieľa javí ako opatrenie, ktoré je vo vzťahu k dotknutému záujmu alebo majetkovému právnemu záujmu najmenej obmedzujúce.(26) Vnútroštátne opatrenie je neprimeraným
obmedzením voľného pohybu kapitálu, pokiaľ by aj napriek svojmu prínosu k dosahovaniu cieľa všeobecnému záujmu viedlo k nadmernému zásahu do voľného pohybu kapitálu.
69. Rakúska vláda v tejto súvislosti tvrdí(27), že obmedzenie daňovej podpory na zariadenia uvedené v § 4 bode 1 písm. a) až d) EStG je vhodné a nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa, pretože podľa dotknutej úpravy daňového zvýhodnenia darov možno ako dar pre vedu a výskum uplatniť prevádzkové výdavky v maximálnej výške 10 % zisku, čím sa znižuje zdanenie, takže objem možných darov je, pokiaľ ide o jeho veľkosť, obmedzený. Podľa Rakúskej republiky sa teda možno obávať toho, že zmiernenie súčasného obmedzenia by mohlo viesť k čiastočnému presunu darov z rakúskych zariadení na zahraničné zariadenia a tým k zníženiu prostriedkov, ktoré sú v súčasnosti poskytované rakúskym zariadeniam prostredníctvom príjmov z darov.
70. Podľa môjho názoru rakúska vláda touto argumentáciou dostatočne nepreukázala, že dotknuté obmedzenie úpravy daňového zvýhodnenia darov je nevyhnutné na presadzovanie postavenia Rakúska ako centra vedy a vzdelávania.(28)
71. V prejednávanej veci treba konštatovať, že rakúska vláda pomocou číselných údajov nepreukázala ani vo vyjadrení k žalobe, ani v duplike, koľko predstavujú ročné príjmy z darov poskytovaných zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG a v akom rozsahu tieto príjmy prispievajú k financovaniu ich činností. Rakúska vláda naopak uviedla iba všeobecné úvahy o systéme, ktorý vyplýva z úpravy daňového zvýhodnenia darov, a o pravdepodobných dôsledkoch, aké by malo uvedenie tejto úpravy do súladu s právom Únie na ochotu osôb podliehajúcich v Rakúsku dani z príjmov poskytovať dary. To nestačí ako dôkaz o tom, že obmedzenie úpravy daňového zvýhodnenia darov len na dary poskytované tuzemským zariadeniam je nevyhnutné na presadzovanie postavenia Rakúska ako centra vedy a vzdelávania. Z rovnakého dôvodu rakúska vláda nepodala nijaký dôkaz o tom, že vylúčenie zahraničných zariadení z tejto úpravy je primerané. Vzhľadom na uvedené treba dotknutú úpravu daňového zvýhodnenia darov v konečnom dôsledku vyhodnotiť ako neprimeraný zásah do voľného pohybu kapitálu.
72. S ohľadom na všetky predchádzajúce úvahy dospievam k záveru, že argumentáciu rakúskej vlády, podľa ktorej je obmedzenie voľného pohybu kapitálu, o aké ide v prejednávanej veci, odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu spojenými s podporou vedy a vzdelávania, treba odmietnuť ako nedôvodnú.
3. Zhrnutie
73. Na základe mojich vyššie uvedených úvah dospievam k záveru, že ustanovenia § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG, podľa ktorých môžu byť v medziach zákona odpočítané obvykle len dary pochádzajúce od darcov podliehajúcich dani z príjmov v Rakúsku, ktoré boli poskytnuté tuzemským zariadeniam vymenovaným v tomto ustanovení, sú nedovoleným obmedzením voľného pohybu kapitálu, a preto aj porušením článku 56 ES.
74. Aj keď Komisia v odôvodnenom stanovisku dospela k záveru, že § 4a bod 1 písm. a) až e) EStG je v rozpore s článkom 56 ES a článkom 40 Dohody o EHP a požiadala Rakúsku republiku, aby prijala nevyhnutné opatrenia na nápravu tohto porušenia, vo svojej žalobe vytýkala len nezlučiteľnosť § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG s článkom 56 ES a článkom 40 Dohody o EHP.(29)
75. Z článku 38 ods. 1 v spojení s článkom 42 ods. 2 rokovacieho poriadku vyplýva, že v žalobe musí byť uvedený predmet sporu. Vzhľadom na to, že Komisia obmedzila predmet sporu na ustanovenia § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG, treba s ohľadom na moje vyššie uvedené úvahy konštatovať, že Rakúska republika si tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG od dane z príjmov obmedzila na zariadenia usadené v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 56 ES.
C – O existencii porušenia článku 40 Dohody o EHP
76. Podľa názoru Komisie platia jej úvahy o porušení voľného pohybu kapitálu podľa článku 56 ES spôsobenom dotknutou úpravou daňového zvýhodnenia darov analogicky aj v súvislosti s článkom 40 Dohody o EHP. Komisia teda navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Rakúska republika si dotknutou úpravou daňového zvýhodnenia darov nesplnila ani povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 40 Dohody o EHP.
77. Jedným zo základných cieľov Dohody o EHP je dosiahnuť čo najväčšiu slobodu pohybu tovarov, osôb, služieb a kapitálu v celom EHP tak, aby sa vnútorný trh na úrovni Únie rozšíril na štáty EZVO, ktoré sa na tejto dohode podieľajú. Z tohto hľadiska viaceré ustanovenia Dohody o EHP zabezpečujú, aby jej výklad bol, pokiaľ je to možné, jednotný na celom území EHP.(30)
78. Podľa ustálenej judikatúry z článku 40 Dohody o EHP vyplýva, že pravidlá, ktoré sú v nich uvedené, zakazujúce obmedzenia pohybu kapitálu a diskrimináciu sú, pokiaľ ide o vzťahy medzi zmluvnými štátmi Dohody o EHP, ktoré sú či už členmi Únie, alebo EZVO, totožné s pravidlami, ktoré stanovuje právo Únie pre vzťahy medzi členskými štátmi.(31) Pokiaľ sa obmedzenia voľného pohybu kapitálu medzi štátnymi príslušníkmi zmluvných štátov Dohody o EHP majú posudzovať z hľadiska článku 40 a prílohy XII uvedenej dohody, potom tieto ustanovenia majú rovnaký právny dosah ako ustanovenia článku 56 ES.(32)
79. V súlade s mojimi vyššie uvedenými úvahami o porušení článku 56 ES teda treba tiež konštatovať, že Rakúska republika si tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG od dane z príjmov obmedzila na dary poskytované zariadeniam usadeným v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 40 Dohody o EHP.
VIII – Trovy
80. Podľa článku 69 ods. 2 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Rakúsku republiku na náhradu trov konania a Rakúska republika nemala úspech v podstatnej časti svojich dôvodov, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
IX – Návrh
81. S ohľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol takto:
1. Rakúska republika si tým, že odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam vymenovaným v § 4a bode 1 písm. a) až d) EStG od dane z príjmov obmedzila na dary poskytované zariadeniam usadeným v Rakúsku, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 40 Dohody o EHP.
2. Rakúska republika je povinná nahradiť trovy konania.
(1) .
(2)  –	V súlade s pojmami používanými v ZEÚ a ZFEÚ je výraz „právo Únie“ použitý ako súhrnný pojem pre právo Spoločenstva a právo Únie. Pokiaľ sa v nasledujúcom texte hovorí o ustanoveniach primárneho práva, uvádzajú sa ustanovenia platné ratione temporis .
(3)  –	Spolkový zákon zo 7. júla 1988 o dani z príjmov fyzických osôb (zákon o dani z príjmov z roku 1988 – EStG 1988), BGBl. č. 400/1988.
(4)  –	Pozri rozsudky z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, Zb. s. I‑6649, bod 20; z 3. júna 2010, Komisia/Španielsko, C‑487/08, Zb. s. I‑4843, bod 37; zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Zb. s. I‑8591, bod 34; z 11. septembra 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz, C‑76/05, Zb. s. I‑6849, bod 69; zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19, a z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Zb. s. I‑2651, bod 19.
(5)  –	Základným rozsudkom je rozsudok z 27. januára 2009, Persche (C‑318/07, Zb. s. I‑359, bod 27). Pozri v tomto zmysle aj rozsudok z 22. apríla 2010, Mattner (C‑510/08, Zb. s. I‑3553, bod 20), v ktorom bolo potvrdené, že aj na daňové zaobchádzanie s darovaním pozemku sa vzťahujú ustanovenia o pohybe kapitálu, pokiaľ vo veci existuje cezhraničný prvok. Súdny dvor už skôr určil, že dedenie predstavuje pohyb kapitálu v zmysle článku 56 ES s výnimkou prípadov, keď jeho podstatné prvky sú obmedzené na jediný členský štát; pozri rozsudok z 11. septembra 2008, Eckelkamp a i., C‑11/07, Zb. s. I‑6845, bod 39.
(6)  –	Podľa § 4a bodu 1 EStG musí dotknuté zariadenie preukázať splnenie podmienok stanovených v písmene e) osvedčením Finanzamt Wien 1/23, ku ktorému sa viaže výhrada, že môže byť kedykoľvek odobraté.
(7)  –	Rakúska republika len uviedla, že by sa daňové zvýhodnenie darov mohlo týkať aj zahraničnej univerzity, zahraničného ústavu porovnateľného s Akadémiou vied a porovnateľného zahraničného fondu na podporu výskumu, pokiaľ by sledovali podporované ciele v oblasti vedy; pozri najmä dupliku, body 9 a 10.
(8)  –	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi 14. októbra 2008 vo veci Persche (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 5), bod 47.
(9)  –	Rozsudok Persche, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, body 38 a 39.
(10)  –	Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi 14. októbra 2008 vo veci Persche (rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 5), bod 48.
(11)  –	Pozri rozsudok Dijkman a Dijkman-Lavaleije, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 42.
(12)  –	Pozri v tejto súvislosti rozsudky Komisia/Španielsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 47; Persche, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 41; Eckelkamp a i., už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 59; zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Zb. s. I‑8203, bod 32; z 19. januára 2006, Bouanich, C‑265/04, Zb. s. I‑923, bod 38; Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 29, a zo 6. júna 2000, Verkooijen, C‑35/98, Zb. s. I‑4071, bod 43.
(13)  –	Pozri len rozsudky Persche, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, bod 48, a Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 39.
(14)  –	Rozsudok Persche, už citovaný v poznámke pod čiarou 5, body 45 a 46.
(15)  –	Pozri len rozsudky Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 59, a Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 49. Pozri ďalej rozsudok z 22. decembra 2010, Tankreederei I, C‑287/10, Zb. s. I‑14233, bod 27.
(16)  –	Pozri v tejto súvislosti aj rozsudok z 8. septembra 2010, Stoß, C‑316/07, C‑358/07 až C‑360/07, C‑409/07 a C‑410/07, Zb. s. I‑8069, bod 105.
(17)  –	Pozri v tejto súvislosti rozsudok Tankreederei I, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 30 a nasl.
(18)  –	V bode 19 svojho vyjadrenia k žalobe rakúska vláda uviedla, že objektívne porovnanie situácie, v ktorej sa nachádzajú zariadenia, „ktoré sú síce usadené v rôznych členských štátoch, ale ich cieľom je presadzovanie rovnakých všeobecných záujmov“, nie je možné, pretože štátny vplyv nesiaha za hranice konkrétneho (členského) štátu.
(19)  –	Rozsudok z 10. marca 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Zb. s. I‑2057, bod 23.
(20)  –	Najmä rozsudok z 30. novembra 1995, Gebhard, C‑55/94, Zb. s. I‑4165, bod 37. Pokiaľ ide o diskriminačné obmedzenie slobody poskytovania služieb, pozri rozsudky zo 6. októbra 2009, Komisia/Španielsko, C‑153/08, Zb. s. I‑9735, bod 36; z 30. marca 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C‑451/03, Zb. s. I‑2941, body 36 a 37; zo 16. januára 2003, Komisia/Taliansko, C‑388/01, Zb. s. I‑721, bod 19. Pokiaľ ide o zásadu, podľa ktorej nemožno naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu odôvodňovať obmedzenia slobody usadiť sa na základe štátnej príslušnosti, pozri rozsudok zo 16. decembra 2010, Komisia/Francúzsko, C‑89/09, Zb. s. I‑12941, body 50 a 51; z 1. júna 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez, C‑570/07 a C‑571/07, Zb. s. I‑4629, body 61 a 62; z 19. mája 2009, Apothekerkammer des Saarlandes a i., C‑171/07 a C‑172/07, Zb. s. I‑4171, bod 25 a 26, a z 10. marca 2009, Hartlauer, C‑169/07, Zb. s. I‑1721, body 44 a 45.
(21)  –	Rakúska vláda nepopiera, že zahraničné zariadenia sú z pôsobnosti § 4a bodu 1 písm. a) až d) EStG vylúčené. Aj keď § 4 bod 1 písm. e) EStG výslovne neobmedzuje okruh zariadení, ktoré môžu patriť do pôsobnosti tejto úpravy, na tuzemské vzdelávacie, výskumné a vedecké zariadenia, treba navyše vychádzať zo zásady, že zariadenia iných členských štátov EÚ v praxi môžu len ťažko splniť požiadavky § 4 bodu 1 písm. e) EStG. Ide teda o diskrimináciu z hľadiska práva v oblasti dane z príjmov medzi darcami podliehajúcimi dani v Rakúsku v závislosti od miesta, kde bol kapitál investovaný. Pozri bod 32 a nasl. týchto návrhov.
(22)  –	V dnes už ustálenej judikatúre Súdny dvor určil, že vnútroštátna daňová právna úprava, ktorá rozlišuje medzi tuzemskou a zahraničnou situáciou a obmedzuje tak voľný pohyb kapitálu, môže byť považovaná za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu len vtedy, ak sa rozdielne zaobchádzanie týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (pozri judikatúru uvedenú v poznámke pod čiarou 12). Táto formulácia v konečnom dôsledku znamená, že aj rozdielne zaobchádzanie v oblasti daňového práva, ktorým je dotknutý voľný pohyb kapitálu a ktoré sa týka objektívne porovnateľných tuzemských a zahraničných situácií, môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu; pozri v tomto zmysle výslovne rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 42.
(23)  –	To platí napríklad v oblasti vnútroštátnych opatrení na ochranu životného prostredia vykazujúcich diskriminačnú povahu. Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré som predniesla 16. decembra 2010 v doteraz prejednávanej veci C‑28/09, Komisia/Rakúsko, bod 82 a nasl.
(24)  –	Pokiaľ ide o túto trojstupňovú metódu posúdenia proporcionality, pozri návrhy, ktoré som predniesla 14. apríla 2010 vo veci Komisia/Nemecko, C‑271/08, Zb. s. I‑7091, bod 189, a 16. decembra 2010 vo veci Komisia/Rakúsko, už citované v poznámke pod čiarou 23, bod 93.
(25)  –	Pozri rozsudky z 11. marca 2010, Attanasio Group, C‑384/08, Zb. s. I‑2055, bod 51, a zo 17. novembra 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri, C‑169/08, Zb. s. I‑10821, bod 42.
(26)  –	Rozsudok z 11. júla 1989, Schräder, 265/87, Zb. s. 2237, bod 21.
(27)  –	Vyjadrenie k žalobe, bod 29 a nasl.
(28)  –	V rámci konania o nesplnenie povinnosti podľa Zmluvy prislúcha Komisii, aby predložila dostatok skutkových okolností, z ktorých vyplýva porušenie práva Únie. Pokiaľ to – ako v prejednávanej veci – urobila, je vecou členského štátu, aby odôvodnene a podrobne poprel predložené údaje a dôsledky, ktoré z nich vyplývajú; pozri rozsudok z 22. septembra 1988, Komisia/Grécko, 272/86, Zb. s. 4875, bod 21.
(29)  –	To vyplýva už z opisu vnútroštátnych noriem rakúskeho práva v bode 7 a nasl. žaloby, kde je uvedený len § 4a bod 1 písm. a) až d) EStG.
(30)  –	Rozsudky z 28. októbra 2010, Établissements Rimbaud, C‑72/09, Zb. s. I‑10659, bod 20; z 11. júna 2009, Komisia/Holandsko, C‑521/07, Zb. s. I‑4873, bod 32, a z 23. septembra 2003, Ospelt a Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Zb. s. I‑9743, bod 29.
(31)  –	Rozsudky Établissements Rimbaud, už citovaný v poznámke pod čiarou 30, bod 21, ako aj Ospelt a Schlössle Weissenberg, už citovaný v poznámke pod čiarou 30, bod 28.
(32)  –	Rozsudky Établissements Rimbaud, už citovaný v poznámke pod čiarou 30, bod 22, a Komisia/Holandsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 30, bod 33.