62008CC0182
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
YVESE BOTA
přednesené dne 9. července 2009 (
1
)
Věc C-182/08
Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG
v.
Finanzamt München II
„Svoboda usazování a volný pohyb kapitálu — Korporační daň — Nabytí podílů v kapitálové společnosti — Podmínky, za nichž je možné při určování daňového základu nabyvatele přihlížet k poklesu hodnoty podílů z důvodu rozdělení dividend“
1.
Výklad požadovaný projednávanou žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce se týká daňové úpravy, která je součástí vnitrostátního režimu, jehož cílem je zamezit dvojímu ekonomickému zdanění při výplatě podílů na zisku společnosti-nerezidenta jejím majitelům podílů.
2.
Jde o to určit, zda členský stát může omezit možnost daňového poplatníka-rezidenta odečíst si ze svých zdanitelných zisků ztráty spojené s částečným odpisem podílů, které vlastní ve společnosti-rezidentovi, nabyl-li své podíly od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
3.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Glaxo Wellcome GmbH & Co. a Finanzamt München II (
2
) ohledně stanovení jejích zdanitelných zisků v letech 1995 až 1998. Tento spor vznikl v kontextu celkové restrukturalizace skupiny Glaxo Wellcome, jejíž společnosti jsou usazené v různých členských státech, v projednávané věci ve Spolkové republice Německo a ve Spojeném království Velké Británie a Severního Irska.
4.
Podle použitelných německých právních předpisů majitel podílu, který má sídlo nebo bydliště v Německu a který obdrží podíl na zisku od společnosti usazené ve stejném členském státě, si může díky slevě na dani odečíst ze svých zdanitelných příjmů částku, kterou už společnost zaplatila ze svého zisku, ale dále si může odečíst i snížení zisku spojené se snížením hodnoty svých podílů.
5.
Sleva na dani je v zásadě vyhrazena pouze majitelům podílů-rezidentům. Nicméně tato právní úprava mohla být obcházena, aby majitelé podílů, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě a kteří nemají daňovou povinnost v tomto státě, mohli neoprávněně využít tohoto daňového zvýhodnění.
6.
Německá vláda za účelem boje proti této praxi přijala sporné daňové opatření.
7.
V projednávané věci je Soudní dvůr žádán, aby přezkoumal, zda takové opatření představuje omezení svobody usazování ve smyslu článku 43 ES nebo omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES, a pokud ano, zda toto omezení může být odůvodněno.
8.
Za účelem této analýzy navrhuji Soudnímu dvoru, aby nejprve přezkoumal soulad režimu, do kterého spadá sporné daňové opatření, s právem Společenství a především s článkem 56 ES. Tento režim stanoví, že majitel podílu, který nemá sídlo nebo bydliště v Německu, je vyloučen ze slevy na dani.
9.
Poté na základě závěrů z této první analýzy vyzvu Soudní dvůr k přezkoumání toho, zda článek 56 ES brání právní úpravě členského státu, která omezuje možnost daňového poplatníka-rezidenta odečíst si ze zdanitelného zisku ztráty spojené s odpisem hodnoty podílů, které má ve společnosti-rezidentovi, pokud tento daňový poplatník své podíly nabyl od daňového poplatníka, který má bydliště nebo sídlo v jiném členském státě, zatímco taková možnost je přiznána poplatníkovi, který je nabyl od daňového poplatníka-rezidenta.
10.
V tomto stanovisku vyložím, že taková právní úprava vskutku představuje omezení volného pohybu kapitálu podle článku 56 ES. Vysvětlím však, do jaké míry může být toto omezení odůvodněno nutností zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, a uvedu, za jakých podmínek může být tato právní úprava považována za přiměřenou tomuto cíli.
I – Právní rámec
A – Právo Společenství
11.
Článek 43 první pododstavec ES zakazuje omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území členského státu druhého. Podle čl. 43 druhého pododstavce ES zahrnuje svoboda usazování přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků.
12.
Podle čl. 48 prvního pododstavce ES požívají společnosti založené podle práva některého členského státu, jež mají své sídlo, svou ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Společenství stejných práv, jako jsou práva podle článku 43 ES.
13.
Krom toho jsou podle článku 56 odst. 1 ES zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími státy (
3
).
14.
Tato zásada je nicméně doprovázena výjimkami uvedenými v článcích 57 ES a 58 ES. Článek 57 ES se týká pouze vztahů s třetími státy a vztahuje se na pohyby kapitálu považované za zvlášť citlivé.
15.
Článek 58 ES popisuje pravomoci vyhrazené členským státům, které jim umožňují omezit pohyby kapitálu do nebo z jiných členských států i třetích států. Stanoví toto:
„1.   Článkem 56 [ES] není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b)
učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené [v odstavci] 1 […] nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56 [ES].“
16.
Z judikatury vyplývá, že mezi opatření, která mohou být považována za nezbytná k tomu, aby zabránila porušování právních předpisů členského státu, patří především opatření, která jsou určena k boji proti vyhýbání se daňovým povinnostem (
4
).
17.
Krom toho není výčet odůvodněných opatření obsažených v čl. 58 odst. 1 písm. b) ES taxativní. Soudní dvůr připustil, že volný pohyb kapitálu, stejně jako ostatní svobody pohybu, může být omezen dalšími důvody, kvalifikovanými jako naléhavé důvody nebo požadavky obecného zájmu (
5
). V této souvislosti bylo několikrát rozhodnuto, že nezbytnost zajištění soudržnosti vnitrostátního daňového režimu a nezbytnost boje proti zneužívajícím operacím představují naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu (
6
).
18.
Ať však jde o jakýkoliv důvod, je třeba, aby dotčená opatření byla způsobilá dosáhnout sledovaného cíle a nepřekročila míru nezbytnou k jeho dosažení.
B – Vnitrostátní právo
1. Německá úprava týkající se daňového zacházení s rozdělenými zisky
a) Situace majitelů podílů-rezidentů
19.
Celosvětové příjmy fyzických osob, které jsou považovány za daňové rezidenty v Německu podléhají zdanění podle tzv. režimu „neomezeného zdanění“ nebo „neomezené daňové povinnosti“.
20.
Obdrží-li fyzické osoby podíl na zisku, mohou si ze svých zdanitelných příjmů odečíst jednak částku korporační daně, kterou společnost, která vyplácí podíl na zisku již zaplatila, a jednak ztráty související s částečnými odpisy hodnoty podílů, které mají ve společnosti.
i) Systém plného započtení a sleva na dani přiznaná majitelům podílů-rezidentům
21.
Spolková republika Německo uplatňuje daňový model tzv. „plného započtení“ ve prospěch daňových poplatníků-rezidentů. Tento systém umožňuje vyhnout se dvojímu ekonomickému zdanění, které vzniká při výplatě podílů na zisku. Podíly na zisku totiž zdaňují dva různí daňoví poplatníci, nejprve společnost při zdanění svých zisků a pak podruhé daňový poplatník, kterému je podíl na zisku vyplacen v rámci korporační daně nebo daně z příjmu podle toho, zda je majitelem podílu společnost, nebo fyzická osoba.
22.
Podle tohoto systému každé vyplácení podílů na zisku společností-rezidentem majiteli podílu-rezidentovi vede, k prospěchu majitele podílu-rezidenta, ke slevě na dani odpovídající příslušné části výše korporační daně zaplacené společností, která podíl na zisku vyplácí. Tato sleva na dani je odečtena buď z daně z příjmu majitele podílu, jde-li o fyzickou osobu (
7
), nebo z korporační daně, jde-li o společnost (
8
). Sleva na dani tak může být odečtena z částky, kterou má majitel podílu zaplatit z titulu svých zdanitelných příjmů.
23.
Podle § 36 odst. 4 druhého pododstavce EStG může být toto započtení přeměněno ve vrácení přeplatku, jestliže dluh na dani daňového poplatníka je nižší než předtím odvedená částka korporační daně.
24.
Výsledkem těchto ustanovení je, že zisky rozdělené společnostmi-rezidenty jsou zdaněny jednou na straně společnosti a nejsou zdaněny na straně koncového majitele podílu, ledaže daň z příjmu nebo korporační daň koncového majitele podílu převyšuje slevu na dani, na kterou má právo.
ii) Částečný odpis hodnoty podílů
25.
Jak jsem uvedl, německý daňový poplatník si může rovněž odečíst ze svých zdanitelných příjmů ztráty spojené s částečným odpisem podílů, které drží ve společnosti. Částečný odpis odpovídá snížení ceny podílu poté, co byly vyplaceny podíly na zisku. Cena podílu v zásadě klesá o částku rozdělených zisků. Je-li tedy podíl daňového poplatníka ve společnosti částí jeho provozního kapitálu, § 6 odst. 1 bod 1 EStG mu umožňuje v okamžiku obdržení podílu na zisku snížit hodnotu tohoto podílu ve své daňové rozvaze.
b) Situace majitelů podílů-nerezidentů
26.
Daňovým poplatníkům, kteří nemají bydliště nebo sídlo v Německu, nejsou v zásadě zdaňovány jejich příjmy z podílů na zisku vyplacených společností-rezidentem nebo příjmy z prodeje podílů, které mají v této společnosti. Nemohou využít systému plného započtení upraveného v německé daňové úpravě, a nemohou proto uplatňovat nárok na příslušnou slevu na dani.
27.
Spolková republika Německo však dne 26. listopadu 1964 uzavřela se Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska dohodu o zamezení dvojího zdanění a o zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem (
9
).
28.
Podle článku III dohody podléhají společnosti usazené ve Spojeném království korporační dani v Německu pouze v rozsahu, v němž vykonávají svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny se sídlem v Německu.
29.
Mimo jiné mohou podle článku XVIII odst. 1 písm. b) této dohody uplatnit slevu na dani při výplatě podílu na zisku společností usazenou v Německu, jestliže přímo nebo nepřímo ovládají nejméně 25 % hlasovacích práv v této společnosti.
30.
Toto ustanovení je formulováno následovně:
„S výhradou ustanovení britské právní úpravy týkající se započtení daně splatné na území mimo Spojené království na daň splatnou ve Spojeném království (kterými nejsou dotčeny obecné zásady zde stanovené) je sleva na dani přiznána:
[…]
b)
jestliže společnost, která je rezidentem ve Spolkové republice [Německo] vyplatí podíl na zisku společnosti, která je rezidentem ve Spojeném království a která přímo nebo nepřímo ovládá nejméně 25 % hlasovacích práv v první společnosti […], při výpočtu započtení je zohledněna […] daň uhrazená ve Spolkové republice [Německo] prvně uvedenou společností ze zisků, které slouží k vyplacení podílů na zisku.“
c) Ustanovení § 50c odst. 1 a 4 EStG
31.
Toto ustanovení se vztahuje na situace, ve kterých daňový poplatník, který má právo na započtení daně, získá od prodávajícího, který takové právo nemá, podíl ve společnosti usazené v Německu.
32.
Ustanovení § 50c EStG ve znění zákona ke zlepšení daňových podmínek za účelem zajištění, že Spolková republika Německo zůstane v rámci evropského vnitřního trhu místem vhodným k podnikání (
10
) je formulováno takto:
„1)   Daňový poplatník, kterému přísluší právo na započtení korporační daně, který získá podíl v kapitálové společnosti […], která má neomezenou daňovou povinnost od vlastníka podílu, kterému takové právo k započtení nepřísluší […], nemůže zohlednit ve výpočtu svého zisku snížení zisku, které je důsledkem
1.
zohlednění nižší částečné hodnoty nebo
2.
převodu nebo odnětí podílu,
v roce nabytí nebo během devíti následujících let, pokud toto zohlednění nižší částečné hodnoty nebo jakékoli jiné snížení zisku vyplývá pouze z rozdělení zisku nebo převodů zisku prováděných na základě smlouvy o kontrole a snížení zisku celkově nepřekročí blokační částku ve smyslu odstavce 4.
[…]
4)   Blokační částka odpovídá rozdílu mezi nákupní cenou a nominální hodnotou podílu.“
2. Německý systém zdanění restrukturalizace společností
33.
Mechanismus upravený v § 50c EStG se může týkat také dvou typů transakcí, které mohou nastat při restrukturalizaci společností a jsou považovány za výplatu podílů na zisku. Zaprvé se jedná o případ, kdy jsou aktiva převedena mezi kapitálovou společností a osobní společností, což je upraveno v § 4 odst. 4 až 6 zákona o zdanění restrukturalizace společností ze dne 28. října 1994 (
11
) a zadruhé o případ, kdy je kapitálová společnost přeměněna na osobní společnost, která podléhá stejným ustanovením (
12
).
II – Skutkový stav a řízení v původním sporu
34.
Skutečnosti, které se zdají být relevantní pro účely mých úvah, shrnu následovně.
35.
Projednávaná věc se týká stanovení zdanitelných zisků – v letech 1995 až 1998 – žalobkyně v původním řízení, která je společností usazenou v Německu, založenou ve formě společnosti s ručením omezeným. Tato společnost vznikla fúzí ze dne 25. srpna 1995 mezi GlaxoWellcome GmbH (dále jen „GW GmbH“) a Wellcome GmbH (dále jen „W GmbH“).
36.
Stanovení zisků této společnosti způsobilo značné problémy, jelikož skupina Glaxo Wellcome, ke které patří, prošla během června a července 1995 celkovou restrukturalizací.
37.
Během této restrukturalizace nabyla Glaxo Verwaltungs GmbH (dále jen „GV GmbH“), která je dceřinou společností skupiny usazenou v Německu, od své mateřské společnosti usazené ve Spojeném království (
13
) souhrn podílů v GW GmbH. Podle Finanzamt tato transakce způsobila vytvoření blokační částky zatěžující nabyté podíly žalobkyně v původním řízení ve výši 22887706 DEM.
38.
Stejným způsobem nabyla tato žalobkyně od dvou společností ze skupiny usazených ve Spojeném království veškeré podíly ve W-GmbH, která je dceřinou společností skupiny usazenou v Německu. Podle Finanzamt také tato transakce způsobila vytvoření blokační částky zatěžující nabyté podíly této dceřiné společnosti ve výši 322565500 DEM.
39.
Žalobkyně v původním řízení napadla u Finanzgericht München legalitu daňových výměrů, které vydal Finanzamt, především zohlednění blokačních částek. Finanzgericht München vyhověl žalobě rozsudkem ze dne 10. února 2006. Finanzamt poté podal opravný prostředek „Revision“ u Bundesfinanzhof (Německo) a požaduje zrušení tohoto rozsudku.
III – Předběžná otázka
40.
Bundesfinanzhof se rozhodl přerušit řízení a předkládá Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 43 ES a článek 56 ES právní úpravě členského státu, podle které je v rámci vnitrostátního systému započtení korporační daně vyloučen vliv snížení hodnoty podílů způsobeného rozdělením zisku na vyměřovací základ daně, když daňový poplatník oprávněný k započtení korporační daně nabude podíl na kapitálové společnosti s neomezenou daňovou povinností od vlastníka podílu, kterému nepřísluší odpovídající sleva na dani, zatímco v návaznosti na nabytí od vlastníka podílu, kterému sleva na dani přísluší, vede takové snížení hodnoty ke snížení vyměřovacího základu daně nabyvatele?“
IV – Analýza
41.
Předkládající soud se svou předběžnou otázkou v podstatě ptá, zda články 43 ES a 56 ES brání právní úpravě členského státu, která omezuje možnost majitele podílu-rezidenta v tomto členském státě odečíst ze zdanitelného zisku ztráty spojené s odpisem hodnoty podílů, které má ve společnosti-rezidentovi, pokud tento majitel podílu nabyl své podíly od majitele podílu, který bydlí nebo má sídlo v jiném členském státě, zatímco daňovému poplatníkovi, který své podíly nabyl od majitele podílu-rezidenta, tato právní úprava takovou možnost přiznává.
42.
Tato otázka tedy zahrnuje dva problémy. Nejdříve mě vede k tomu, abych určil, zda dotčená právní úprava musí být posouzena jako omezení svobody usazování ve smyslu článku 43 ES, nebo volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES. Dále se jedná o to, zda v případě kladné odpovědi na první otázku může být takové omezení odůvodněno.
43.
Před tím, než rozeberu otázku položenou předkládajícím soudem, se mi zdá užitečné připomenout hlavní směry judikatury týkající se vymezení pravomoci členských států v oblasti zdaňování podílů na zisku, především ty, které se týkají mechanismu určeného k zamezení dvojího zdanění zisku společnosti a vlivu dvoustranných dohod (
14
).
A – Hlavní směry judikatury
1. Obecný rámec
44.
Zdanění podílů na zisku spadá do přímých daní, které do současnosti nejsou předmětem výslovného svěření pravomoci Společenství (
15
). Členské státy si tedy mohou svrchovaně, jednostranně či smluvně, prostřednictvím mezistátních dohod, určit podmínky své daňové pravomoci, to znamená daňovou sazbu, základ daně, způsob výběru a rozsah působnosti své daňové pravomoci (
16
).
45.
Nicméně při výkonu této pravomoci je nutno dodržovat právo Společenství, především svobody pohybu upravené ve Smlouvě o ES (
17
).
46.
Omezení pravomoci členských států těmito svobodami pohybu se projevuje dvěma zásadami. První z nich je zákaz diskriminačních opatření. Podle této zásady nesmí být daňový poplatník, který pochází z jiného členského státu vystaven diskriminačnímu daňovému zacházení ze strany přijímajícího státu. Druhá zásada je zákaz uplatňování, ze strany členského státu původu, omezení výkonu základních svobod některým z jeho státních příslušníků. Jedná se o zákaz „překážek při odchodu“.
47.
V rámci volného pohybu kapitálu uplatněného na zdanění zisků společností se tyto dvě zásady v judikatuře projevují jednak zákazem daňových opatření členského státu, která by vytvářela překážku pro zahraniční společnosti při získávání kapitálu v tomto státě, a jednak zákazem daňových opatření členského státu, která by odrazovala daňové poplatníky z tohoto státu investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v zahraničí.
48.
Podle zásady nediskriminace nemůže členský stát použít rozdílná daňová pravidla na srovnatelné situace nebo stejné daňové pravidlo na rozdílné situace (
18
). Krom toho nezakazuje tato zásada jen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti (
19
). Brání také jakékoli jiné diskriminaci, která použitím jiných rozlišovacích kritérií vede ke stejnému výsledku.
49.
Jak už jsem objasnil ve svém výše uvedeném stanovisku k věci Orange European Smallcap Fund, střetla se zásada nediskriminace v oblasti přímých daní – především u vnitrostátních opatření upravujících různé zacházení podle bydliště nebo sídla daňového poplatníka – s pravomocemi vyhrazenými členským státům.
50.
Jednak totiž hledisko daňového bydliště nebo sídla v zásadě vymezuje pravomoci jednotlivých členských států v oblasti zdanění. Členské státy obecně zdaňují daňové poplatníky fyzické a právnické osoby, které bydlí nebo mají sídlo na jejich území a mohou zdanit zisky poplatníků-nerezidentů, které vyplývají z činnosti poplatníků-nerezidentů na jejich území. Členské státy také upravují daňová zvýhodnění, kterých mohou využívat pouze daňoví poplatníci-rezidenti, například opatření zohledňující jejich osobní a rodinnou situaci, což je skutečnost, kterou mohou nejlépe posoudit. Soudní dvůr v tomto ohledu připustil, že situace poplatníků-rezidentů a poplatníků-nerezidentů není obecně srovnatelná (
20
).
51.
Dále pak využívají vnitrostátní právní úpravy členského státu, která daňové zvýhodnění vyhrazuje rezidentům, především státní příslušníci tohoto státu, protože nerezidenti jsou nejčastěji z velké většiny příslušníky jiných států. Právní úprava založená na hledisku bydliště nebo sídla je tedy schopná způsobit nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti (
21
).
52.
Jak nedávno Soudní dvůr připomněl v rozsudku Persche (
22
), tento střet je vyjádřen v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES. Podle tohoto ustanovení není článkem 56 ES dotčeno právo členských států rozlišovat ve svých daňových předpisech mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí ve stejné situaci z hlediska jejich bydliště nebo místa, kde je jejich kapitál investován, pod podmínkou, že tato ustanovení nepředstavují ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb, které jsou zakázány odstavcem 3 tohoto článku 58.
53.
V důsledku toho může být vnitrostátní úprava, která rozlišuje mezi daňovými poplatníky podle jejich bydliště nebo místa, kde je jejich kapitál investován, považována za slučitelnou s články 56 ES a 58 ES pouze tehdy, pokud se toto odlišné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné za účelem použití dotčených daňových opatření (
23
). Podle ustálené judikatury je toto třeba přezkoumávat in concreto (
24
).
54.
Není-li tomu tak a jsou-li dotčené situace objektivně srovnatelné, není podle judikatury takové rozlišení v souladu s právem Společenství, ledaže je odůvodněno důvody uvedenými v čl. 58 odst. 1 písm. b) ES nebo naléhavým důvodem obecného zájmu, jakým je např. nezbytnost zachování soudržnosti daňového systému nebo zachování účinnosti daňového dohledu. Krom toho, aby bylo rozdílné zacházení odůvodněné, nesmí překročit meze toho, co je nezbytné k dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou (
25
).
2. Opatření určená k zamezení nebo zmírnění dvojího zdanění
55.
Soudní dvůr v několika rozsudcích vymezil rozsah tohoto obecného omezení působnosti členských států v oblasti přímých daní v případě státních jednostranných či smluvních opatření určených k zamezení nebo zmírnění dvojího zdanění zisků vyplácených společnostmi.
56.
Na úvod je třeba připomenout, že zisky společnosti mohou být předmětem dvojího zdanění v různých případech. Zisky tak mohou být předmětem „řetězového zdanění“ nebo „ekonomického dvojího zdanění“, jsou-li zdaňovány u dvou různých daňových poplatníků, poprvé u společnosti v rámci zdanění jejích zisků a podruhé u akcionáře, kterému jsou vyplaceny, a to v rámci buď korporační daně nebo daně z příjmu podle toho, zda je akcionářem společnost, nebo fyzická osoba (
26
).
57.
Tyto zisky mohou také být „předmětem dvojího právního zdanění“, pokud je jednomu daňovému poplatníku dvakrát zdaňován stejný příjem. Tato situace může vzniknout, pokud je majitel podílu, kterému jsou vyplaceny podíly na zisku podroben jednak srážkové dani z těchto podílů na zisku vybírané státem, v němž je usazena vyplácející společnost, a jednak dani z příjmů z těchto podílů na zisku ve svém státě bydliště nebo sídla.
58.
Judikatura v této oblasti vychází z předpokladu, že dvojí zdanění není obecně v rozporu s právem Společenství.
59.
V rámci Smlouvy totiž nebylo přijato žádné opatření, které by rozdělilo pravomoci mezi členské státy s cílem zamezit dvojímu zdanění. Dvojí zdanění je zakázáno pouze některými směrnicemi, jako je směrnice Rady 90/435/EHS (
27
). Kromě úmluvy 90/436/EHS (
28
), neuzavřely členské státy žádnou vícestrannou smlouvu podle článku 293 ES (
29
).
60.
Z tohoto předpokladu vyplývají dva následky. Zaprvé, pokud je dvojí zdanění výsledkem toho, že členské státy vykonaly své pravomoci, jakými jsou zdanění všech příjmů daňového poplatníka jeho státem bydliště a zdanění téhož daňového poplatníka státem, na jehož území byly dividendy vytvořeny, do výše těchto dividend, nepředstavuje toto dvojí zdanění samo o sobě porušení práva Společenství (
30
).
61.
Zadruhé, pokud neexistují opatření nebo mnohostranné dohody, mohou si členské státy volně určit rozdělení daňové pravomoci mezi sebe a přijmout jednostranně nebo prostřednictvím dvoustranných dohod opatření k zamezení dvojího zdanění (
31
). Členské státy však při výkonu této pravomoci musí v rámci jednostranných i smluvních opatření dodržovat požadavky práva Společenství, a to především ty, které pro ně vyplývají ze svobod pohybu (
32
).
62.
Soudní dvůr mohl díky několika případům, které rozhodoval, vysvětlit rozsah této povinnosti členských států pokud jde jednak o případ, kdy členský stát zdaňuje jakožto stát bydliště akcionáře dividendy vyplácené ze zahraničí, a jednak o případ, kdy členský stát zdaňuje jakožto stát, který je zdrojem dividend, dividendy vyplácené do zahraničí (
33
).
63.
Pokud jde o dividendy vyplácené ze zahraničí, z judikatury vyplývá, že pokud členský stát zdaňuje veškeré obdržené dividendy daňových poplatníků-rezidentů a přijme opatření, aby zamezil nebo zmírnil dvojí ekonomické zdanění těchto dividend, nemůže omezit používání těchto ustanovení na dividendy tuzemského původu, ale musí tuto výhodu vztáhnout též na dividendy vyplacené společnostmi usazenými v jiných členských státech (
34
).
64.
Soudní dvůr rozhodl, že toto rovné zacházení je nutné dodržet z toho důvodu, že vzhledem k účelu takových ustanovení je situace daňového poplatníka, který obdrží dividendy z jiného členského státu, srovnatelná se situací daňového poplatníka, který obdrží dividendy tuzemského původu, jelikož v obou případech mohou být dividendy předmětem řetězového zdanění nebo dvojího ekonomického zdanění, kterému právě měla tato ustanovení zamezit nebo je zmírnit (
35
).
65.
Co se týče zdanění dividend vyplácených do zahraničí, poskytuje judikatura jemněji odstupňovaná řešení. Nemají-li rozdělující společnost a majitel podílu sídlo ve stejném členském státě, je Soudní dvůr toho názoru, že členský stát zdroje zisku se nenachází ve stejném postavení jako členský stát, ve kterém má majitel podílu sídlo nebo bydliště, pokud jde o zamezení nebo zmírnění řetězového zdanění a dvojího ekonomického zdanění.
66.
Soudní dvůr ve své judikatuře rozlišuje dva případy podle rozsahu daňové pravomoci vykonávané členským státem, v kterém má rozdělující společnost sídlo.
67.
V prvním případě tento členský stát podrobuje dani z příjmu dividendy, které jsou vyplaceny rozdělující společností nejen akcionářům-rezidentům, ale také akcionářům-nerezidentům. V tomto případě se Soudní dvůr domnívá, že členský stát musí dbát na to, aby akcionáři-nerezidenti podléhali v souvislosti s mechanismem stanoveným vnitrostátním právem pro zamezení nebo omezení dvojího zdanění stejnému zacházení jako akcionáři-rezidenti (
36
).
68.
V takovém případě musí členský stát původu dividend uplatňovat rovné zacházení, jelikož se rozhodl uplatňovat svoji daňovou pravomoc nejen na dividendy vyplacené akcionářům-rezidentům, ale rovněž na dividendy vyplácené akcionářům-nerezidentům (
37
). Je to pouze výkon daňové pravomoci tímto státem, který nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě vyvolává riziko řetězového zdanění.
69.
V druhém případě členský stát, ve kterém má společnost tvořící zisk sídlo, nezdaňuje akcionáře, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, pokud jde o obdržené dividendy této společnosti.
70.
V tomto případě Soudní dvůr uznává, že pokud jde o daňovou právní úpravu tohoto členského státu sídla, situace, ve které se nachází akcionáři-rezidenti a akcionáři-nerezidenti, není srovnatelná (
38
).
71.
Zaprvé Soudní dvůr připomíná, že členskému státu sídla rozdělující společnosti nepřísluší zajistit, aby rozdělované zisky akcionářů-nerezidentů nebyly postiženy řetězovým zdaněním nebo dvojím ekonomickým zdaněním, protože kdyby tomu tak bylo, znamenalo by to ve skutečnosti, že by se tento členský stát vzdal svého práva zdaňovat příjmy vytvářené hospodářskou činností na svém území. Zadruhé Soudní dvůr uvádí, že je to obvykle členský stát, ve kterém má konečný majitel sídlo nebo bydliště, kdo může nejlépe posoudit osobní daňovou schopnost tohoto akcionáře.
72.
Za těchto podmínek má Soudní dvůr za to, že právní úprava členského státu, která v rámci výplaty dividend společností-rezidentem přiznává slevu na dani pouze těm společnostem, které jsou příjemci těchto dividend, které mají sídlo v tomto státě, a nepřiznává ji společnostem, které mají sídlo v jiném členském státě a nepodléhají dani v tomto prvně uvedeném státě z titulu těchto dividend, nepředstavuje diskriminaci zakázanou články 43 ES a 56 ES (
39
).
3. Vliv dvoustranných dohod
73.
Zkoumání judikatury týkající se vlivu dvoustranných dohod v oblasti daní mi umožňuje učinit dva závěry, které mohou být relevantní pro projednávanou věc.
74.
Prvním z těchto závěrů je skutečnost, že práva vyplývající ze svobod pohybu uvnitř Evropské unie zaručených Smlouvou jsou bezpodmínečná a že členský stát nemůže podmiňovat jejich dodržování obsahem dohody uzavřené s jiným členským státem. Jinými slovy, členský stát nemůže podmiňovat tato práva dohodou o vzájemnosti uzavřenou s jiným členským státem za účelem získání odpovídajících výhod od tohoto státu (
40
).
75.
Druhý závěr je ten, že v případě existence daňového opatření členského státu omezujícího svobodu pohybu stanovenou Smlouvou může být zohledněna dvoustranná dohoda, neutralizuje-li tuto omezení (
41
). Soudní dvůr posoudí, zda při společném použití dotčených právních předpisů a dvoustranné dohody přetrvává omezení použitelné svobody pohybu (
42
) nebo přenechá toto posouzení vnitrostátnímu soudu (
43
).
76.
S ohledem na tyto hlavní směry judikatury budu zkoumat předběžnou otázku, kterou položil Bundesfinanzhof.
B – K použitelné svobodě pohybu
77.
Vzhledem k tomu, že se předkládající soud ptá Soudního dvora jak na výklad článku 43 ES upravujícího svobodu usazovaní, tak na výklad článku 56 ES týkajícího se volného pohybu kapitálu, je třeba nejprve určit, zda a do jaké míry je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení způsobilá ovlivnit tyto svobody pohybu (
44
).
78.
Ve své nedávné judikatuře upřesnil Soudní dvůr vymezení rozsahu působnosti svobody usazovaní a ve vztahu k působnosti volného pohybu kapitálu.
79.
Z této judikatury vyplývá, že týkají-li se právní předpisy členského státu z důvodu svého předmětu situací, ve kterých má společnost takovou účast na základním kapitálu jiné společnosti, která jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost, je třeba dotčené právní předpisy zkoumat pouze z hlediska článků Smlouvy týkajících se svobody usazování (
45
).
80.
Naopak, pokud podíl akcionáře na rozhodování ve společnosti nedovoluje tomuto akcionáři vykonávat nepochybný vliv na rozhodování ani mu neumožňuje určovat její činnost, použijí se pouze ustanovení článku 56 ES (
46
).
81.
Soudní dvůr také rozhodl, že na vnitrostátní právní předpisy podrobující pobírání dividend dani, jejíž sazba závisí na původu těchto dividend, tuzemském, či nikoli, nezávisle na velikosti účasti, kterou akcionář vlastní v rozdělující společnosti, se může vztahovat jak článek 43 ES týkající se svobody usazování, tak článek 56 ES týkající se volného pohybu kapitálu (
47
).
82.
Jak vyplývá z nyní již ustálené judikatury, pro účely určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje ta či ona svoboda pohybu, je namístě zohlednit předmět dotčených právních předpisů (
48
).
83.
Podle Komise Evropských společenství je předmětem této právní úpravy určení podmínek, za jakých mohou společnosti investovat do základního kapitálu jiné společnosti. Proto je Komise toho názoru, že soulad právních předpisů musí být zkoumán z pohledu ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
84.
Německá vláda je toho názoru, že soulad právních předpisů musí být zkoumán z pohledu ustanovení Smlouvy o svobodě usazování. V tomto ohledu vychází z konkrétní povahy dotčených účastí. Přestože německá vláda připouští, že použití dotčené právní úpravy nezávisí na velikosti účasti, kterou společnost, která obdrží dividendy, má v rozdělující společnosti, uvádí nicméně, že tyto obě dotčená nabytí měla za cíl získat nebo posílit kontrolní účast. Německá vláda se v tomto kontextu domnívá, že v souladu s judikaturou Soudního dvora se použije pouze článek 43 ES.
85.
Navrhovatelka v původním řízení navrhuje přezkoumat soulad této úpravy ve světle nejen svobody usazování, ale také volného pohybu kapitálu.
86.
Dotčená právní úprava v podstatě omezuje možnost majitele podílu-rezidenta odečíst ze svého zdanitelného zisku ztráty způsobené částečným odpisem podílů, které vlastní ve společnosti-rezidentovi, pokud je nabyl od daňového poplatníka, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, před tím, než byly vyplaceny podíly na zisku a za cenu vyšší, než je nominální hodnota podílů. Cílem této právní úpravy tedy je, aby se použila nezávisle na velikosti účasti nabyté majitelem podílu-rezidentem v kapitálu rozdělující společnosti-rezidenta. Za těchto podmínek se mi zdá, že na takovou právní úpravu se může vztahovat jak článek 43 ES týkající se svobody usazování, tak článek 56 ES týkající se volného pohybu kapitálu.
87.
Přesto jsem toho názoru, že dotčená právní úprava musí být posouzena pouze z hlediska článku 56 ES, pokud vezmeme v úvahu zvláštní okolnosti projednávané věci a cíle, které sleduje německá vláda.
88.
Přezkoumání skutečností v projednávané věci totiž ukazuje, že postup, ke kterému se dotyčné podniky uchýlily, vůbec neměl za cíl převzít kontrolu nad rozdělujícím podnikem. Tento postup vycházel spíše z logiky kapitálových pohybů v rámci dané skupiny společností, jejíž mechanismus rozhodování nebyl na základě převodů podílů změněn. Krom toho cílem německého systému je bojovat s postupy, které směřují k dosažení neoprávněného daňového zvýhodnění koupí a následným dalším prodejem podílů.
89.
Za těchto okolností si myslím, že soulad dotčených daňových opatření s právem Společenství je nutno posuzovat z hlediska ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
90.
Nicméně, jelikož se článek 56 ES vztahuje také na omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími státy, upozorňuji na to, že se toto stanovisko uplatní v rozsahu, v němž se spor vede mezi členskými státy.
91.
Nyní je třeba posoudit, zda dotčená německá právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu, a pokud ano, zda toto omezení může být odůvodněno.
C – K existenci omezení volného pohybu kapitálu
92.
Vzhledem ke zvláštní komplexnosti dotčených daňových opatření je třeba dobře porozumět jejich režimu a kontextu.
1. Základní daňový režim
93.
Jak jsem vysvětlil, každému majiteli podílu, který má sídlo v Německu, jsou podle německých daňových předpisů zdaňovány vyplacené zisky. Při výplatě podílů na zisku může tento majitel podílu nicméně odečíst ze svých zdanitelných příjmů jednak částku daně, kterou rozdělující společnost už zaplatila, a jednak snížení zisku, které nastane z důvodu částečného odpisu podílu, který má v této společnosti.
94.
Jak jsem již uvedl, sleva na dani byla zavedena, aby zamezila riziku dvojího ekonomického zdanění při výplatě podílů na zisku společností-rezidentem svým majitelům podílů. Výše slevy odpovídá částce korporační daně, kterou už rozdělující společnost zaplatila.
95.
Sleva na dani je v zásadě přiznána pouze majitelům podílů, kteří mají právo na započtení daně, to znamená daňovým poplatníkům, kteří mají bydliště nebo sídlo v Německu.
96.
Spojené království také přiznává slevu na dani majitelům podílů, kteří v tomto státě mají sídlo nebo bydliště a kteří vlastní alespoň 25 % hlasovacích práv ve společnosti usazené v Německu podle čl. XVIII odst. 1 písm. b) dohody (
49
).
97.
Pokud tedy není dosaženo hranice 25 % stanovené dohodou, majitel podílu, který má sídlo nebo bydliště ve Spojeném království, nemá právo na slevu na dani spojenou s výplatou podílů na zisku německou společností.
98.
Projednávaný spor spadá do tohoto kontextu. Podíly vlastněné dvěma britskými majiteli podílů – a to GG-Ltd a W-Ltd – v základním kapitálu společností GW GmbH a W GmbH, které jsou obě usazené v Německu, totiž byly výrazně pod touto hranicí. V souladu s ustanoveními dohody proto tyto podíly neumožnily svým majitelům využít slevy na dani ve Spojením království při výplatě podílů na zisku těchto společností.
2. Ustanovení § 50c odst. 1 a 4 EStG
99.
Cílem tohoto ustanovení je bojovat proti postupu, který umožnil některým majitelům podílů usazeným v zahraničí využít neoprávněným způsobem a předčasně slevy na dani, která je vyhrazena majitelům podílů-rezidentům.
100.
Na základě toho, co uvedla německá vláda ve svém vyjádření, je tento postup následující (
50
):
—
Dříve, než je zisk společnosti-rezidenta vyplacen, majitel podílu usazený v zahraničí převede svůj podíl, který vlastní v této společnosti, majiteli podílu-rezidentovi, který jakožto rezident může uplatnit slevu na dani spojenou s příští výplatou podílu na zisku.
—
Tento obchodní podíl je převeden za cenu vyšší, než je jeho nominální hodnota. Toto navýšení odpovídá slevě na dani, která je v zásadě spojená s výplatou podílů na zisku společnosti, kterou si zahraniční majitel podílu nemůže nárokovat. Toto navýšení je vyplaceno nabyvatelem z jeho skrytých rezerv. Pokud jde o prodávajícího, navýšení mu umožní dosáhnout kapitálového zisku z prodeje, který není zdaněn v Německu, a ke kterému se tedy přidá předčasně a neoprávněným způsobem vrácená částka daně, kterou už rozdělující společnost zaplatila ze svých zisků (
51
).
—
Během výplaty podílů na zisku společností-rezidentem může nový majitel podílu uplatnit slevu na dani podle platné právní úpravy na rozdíl od toho, co by nastalo, kdyby podíl držel původní vlastník.
—
Nový majitel podílu může také podle § 6 odst. 1 EStG odečíst ze svého zdanitelného příjmu ztráty spojené s částečným odpisem svých podílů.
—
Po výplatě podílů na zisku jsou podíly někdy znovu převedeny na držitele podílu-nerezidenta.
—
Pokud jde o zahraničního majitele podílu, převod jeho podílu před výplatou podílů na zisku má tedy za následek to, že získá pomocí „nafouknuté“ kupní ceny nejen zdaněný zisk, ale také slevu na dani spojenou s výplatou podílů na zisku, i když nepodléhá dani v Německu. Tímto způsobem využije nový majitel podílu-rezident nejen daňového zápočtu, ale také částečného odpisu.
101.
Německá vláda přijala § 50c EStG, aby bojovala proti tomuto postupu a zajistila soudržnost svého daňového systému.
102.
Jak vyplývá z důvodové zprávy k návrhu zákona, který se týká tohoto ustanovení, německý zákonodárce chtěl zabránit „nebezpečí […], že držitelé podílů, u kterých nelze provést započtení [daně], si při prodeji podílů těm držitelům, kteří si daň započíst mohou, nechají, alespoň částečně, zaplatit korporační daň, která byla zaplacena ze zisku“, a že „rozdíl, vlastní systému započtení, mezi držiteli, kteří mají nárok na započtení, a těmi, kdo tento nárok nemají, se v mnoha případech neprojeví v hospodářském výsledku“. Z této důvodové zprávy vyplývá, že německý zákonodárce měl na mysli především transakce prováděné ve skupině společností a zvláště převody podílů uskutečněné mezi mateřskou společností-nerezidentem a dceřinými společnostmi usazenými v Německu.
103.
Ustanovení § 50c v podstatě omezuje právo nového majitele podílu odečíst si ze svých zdanitelných zisků ztráty spojené s částečným odpisem podílů, které vlastní ve společnosti-rezidentovi, pokud je nabyl před výplatou podílů na zisku společnosti od majitele podílu, který nemá sídlo nebo bydliště v Německu.
104.
Toto ustanovení se vztahuje na všechny daňové poplatníky, ať jsou to fyzické osoby nebo společnosti, patřící, či nepatřící do stejné skupiny. Vztahuje se na ztráty, které jsou spojeny s částečným odpisem podílů v roce nabytí nebo během devíti následujících let, a týká se pouze snížení zisků, které vyplývá z výplaty nebo převedení podílů na zisku na základě smlouvy o kontrole.
105.
Toto ustanovení se má použít, získal-li majitel podílu své podíly za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota. Tato částka, která odpovídá rozdílu mezi pořizovací cenou zaplacenou majitelem podílu-rezidentem a nominální hodnotou obchodního podílu, je označována jako „blokační částka“. Podle německého zákonodárce odpovídá tato částka alespoň zčásti slevě na dani neoprávněně poskytnuté zahraničnímu majiteli podílu. Tuto částku orgány správy daně převedou do základu daně nového majitele podílu-rezidenta, a to prostřednictvím účetních postupů, které spočívají v tom, že u něj nebudou zohledněny ztráty spojené s částečným odpisem podílů.
106.
Podle § 50c EStG, jakmile společnost-rezident vyplatí novému majiteli podílu jeho podíly na zisku, tento majitel podílu si již nemůže odečíst ze svého základu daně ztráty spojené s částečným odpisem svých podílů, pokud výše těchto ztrát nepřekročí blokační částku, to znamená částku daňového zvýhodnění, které bylo neoprávněně poskytnuto. Pokud je tato částka nulová, to znamená, pokud majitel podílu-rezident nabyl své podíly za cenu odpovídající jejich nominální hodnotě, pak se toto ustanovení nepoužije.
107.
V důsledku toho zohlednění blokační částky vyloučí účinky částečného odpisu v rozsahu, v němž snížení hodnoty podílů vyplývá pouze z výplaty zisku. Tímto způsobem docílí německá vláda zdanění kapitálového zisku z převodu provedeného majitelem podílu-nerezidentem během prodeje jeho podílu, i když tento kapitálový zisk nebyl předmětem žádného zdanění.
108.
V projednávané věci je otázkou, zda taková právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES.
109.
Abych mohl na tuto otázku odpovědět, zdá se mi nezbytné nejprve přezkoumat, zda základní daňový režim, který stojí za touto právní úpravou členského státu a který se německá vláda snaží chránit, je slučitelný s pravidly Smlouvy.
110.
Jinými slovy, musím nejprve zkoumat, zda článek 56 ES brání právní úpravě členského státu, která při výplatě podílů na zisku společností-rezidentem vyhrazuje použití slevy na dani pouze majitelům-rezidentům s vyloučením těch, kteří jsou usazeni v jiném členském státě.
3. K souladu základního daňového režimu s článkem 56 ES
111.
Jak jsem uvedl, podle dotčeného daňového režimu mohou slevy na dani spojené s výplatou podílů na zisku společností-rezidentem využít pouze majitelé podílů, kteří mají sídlo nebo bydliště na německém území. Toto rozdílné zacházení není obsaženo v dohodě.
112.
Otázkou v projednávané věci je, zda tato právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v rozporu s pravidly Smlouvy (
52
).
113.
Předkládající soud vyjadřuje četné výhrady k souladu těchto opatření s právem Společenství.
114.
Bundesfinanzhof se domnívá, že tato právní úprava je způsobilá odradit investory, kteří podléhají neomezené daňové povinnosti, od nabývání podílů v německých společnostech od majitelů se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě. Krom toho podle něj tato právní úprava, která nepřiznává slevu na dani majiteli podílu usazenému v jiném členském státě, odrazuje daňové poplatníky usazené v jiných členských státech od toho, aby investovali svůj kapitál do společností usazených v Německu. Tato daňová právní úprava má tedy omezující účinek ve vztahu ke společnostem usazeným v Německu v tom, že vůči nim představuje překážku získávání kapitálu v jiných členských státech. Vzhledem k tomu, že při rozdělování zisku vnitrostátního původu jsou majitelé podílů, kteří nemají sídlo nebo bydliště v Německu, v méně výhodném postavení než ti, kteří tam sídlo nebo bydliště mají, jsou podíly společností usazených v Německu méně přitažlivé pro investory, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
115.
Navrhovatelka v původním řízení zastává vyhraněnější názor a tvrdí, že tato právní úprava, která směřuje k úplnému vyloučení majitelů podílů se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí z tohoto daňového zvýhodnění, má diskriminační účinek a narušuje volný pohyb kapitálu a svobodu usazování.
116.
Německá vláda a Komise naopak poukazují na to, že odmítnutí poskytnutí tohoto daňového zvýhodnění majitelům podílů-nerezidentům nepředstavuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.
117.
Komise uznává, že základní režim stanovený německým zákonodárcem může vyvolat omezující účinek ve vztahu k volnému pohybu kapitálu. Podle Komise je tato právní úprava schopná zabránit daňovým poplatníkům nabývat podíly ve společnosti od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě. Krom toho má tato právní úprava ten účinek, že zahraničním investorům brání investovat jejich základní kapitál do německých společností.
118.
Německá vláda nicméně stejně jako Komise tvrdí, že tato právní úprava není v rozporu s právem Společenství z důvodů, které Soudní dvůr vyjádřil ve výše uvedeném rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation.
119.
Myslím si také, stejně jako německá vláda a Komise, že tato daňová právní úprava je přípustná, bereme-li v úvahu postoj Soudního dvora v tomto rozsudku, jehož obsah jsem vysvětlil a podrobně se jím zabýval v bodech 69 až 72 tohoto stanoviska.
120.
V této věci jednou z položených otázek bylo, zda svoboda usazování a volný pohyb kapitálu brání takové právní úpravě členského státu, která při rozdělování dividend společností-rezidentem poskytuje plnou slevu na dani koncovým akcionářům, kteří jsou příjemci uvedených dividend a mají sídlo nebo bydliště v tomto členském státě nebo v jiném státě, se kterým prvně uvedený členský stát uzavřel dohodu o zamezení dvojího zdanění upravující takovou slevu na dani, ale neposkytuje plnou nebo částečnou slevu na dani společnostem, které jsou příjemci takových dividend a mají sídlo v některém jiném členském státě (
53
).
121.
S přihlédnutím k pravomocem členských států v oblasti přímých daní Soudní dvůr rozhodl, že právní úprava členského státu, která při výplatě dividend společností-rezidentem tohoto státu přiznává slevu na dani společnostem, které jsou příjemci dividendy a sídlí také v tomto státě, přičemž sleva na dani odpovídá části daně, kterou rozdělující společnost zaplatila z rozděleného zisku, ale nepřiznává ji společnostem, které mají sídlo v jiném členském státě a nepodléhají v prvním členském státě dani z titulu dividend, nepředstavuje diskriminaci zakázanou články 43 ES a 56 ES.
122.
Ve stejné věci Soudní dvůr vycházel z rozdělení a rozsahu daňových pravomocí vykonávaných dotčenými členskými státy. Dotčený členský stát nebyl příslušný zdaňovat zisky vytvořené majiteli podílů-nerezidenty, takže nemohl mít povinnost jim přiznat jakoukoli daňovou výhodu z titulu korporační daně. Sleva na dani byla majitelům podílů-rezidentům totiž poskytnuta z titulu korporační daně uhrazené v členském státě, kde mají sídlo (
54
).
123.
Tato judikatura byla v nedávné době potvrzena ve výše uvedeném rozsudku Burda.
124.
Uvedená judikatura se mi jeví zcela použitelná na projednávanou věc v rozsahu, v jakém v souladu s použitelnou německou právní úpravou nepodléhají majitelé podílů, kteří nemají sídlo nebo bydliště v Německu, dani z příjmu nebo korporační dani z titulu podílů na zisku vyplacených společností-rezidentem. Majitelé podílů, kteří mají sídlo nebo bydliště v Německu, a ti, kteří ho mají ve Spojeném království, se tedy nenacházejí v situaci objektivně srovnatelné v souvislosti s dotčeným vnitrostátním opatřením. Přestože existuje rozdílné daňové zacházení s majiteli podílů, nejeví se mi v důsledku toho jako diskriminující.
125.
K tomuto bych chtěl dodat, že pokud v projednávané věci navrhovatelka vyplácí společnosti GV-GmbH podíly na zisku, přizná Spolková republika Německo společnosti GV-GmbH slevu na dani odpovídající části korporační daně zaplacené první společností, která vytvořila rozdělované zisky, z titulu svého postavení jakožto členského státu sídla majitele podílu.
126.
Postavení toho státu, ve kterém sídlí jak rozdělující společnost, tak majitel podílu-příjemce, není srovnatelné s postavením, v němž se nachází v případě, kdy společnost-rezident vyplácí podíly na zisku společnosti-nerezidentovi, neboť v tomto případě v zásadě jedná pouze jakožto členský stát, ze kterého pocházejí rozdělované zisky.
127.
S ohledem na výše uvedené skutečnosti jsem tedy toho názoru, že s článkem 56 ES není v rozporu, aby členský stát při výplatě podílů na zisku společností-rezidentem vyhradil nárok na slevu na dani majitelům podílů, kteří mají v tomto státě sídlo nebo bydliště, avšak tuto slevu nepřiznal majitelům podílů, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
128.
Na základě tohoto předpokladu budu nyní zkoumat soulad ustanovení § 50c EStG s právem Společenství.
4. K souladu § 50c EStG s článkem 56 ES
129.
Jak jsem uvedl, § 50c EStG byl přijat za účelem boje proti postupům, které majitelům, kteří nemají sídlo nebo bydliště v Německu umožní obcházením zákona využít slevy na dani, která je vyhrazena německým rezidentům.
130.
Jak už jsem uvedl, toto ustanovení zavádí rozdílné daňové zacházení podle toho, zda majitel podílu-rezident nabyl na své podíly ve společnosti-rezidentovi od majitele podílu, který má právo na slevu na dani, to znamená od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště na německém území, nebo od majitele podílu, který takové právo nemá, to znamená, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
131.
Nabyl-li tedy německý majitel podílu svůj podíl ve společnosti-rezidentovi od majitele podílu, který má právo na slevu na dani, odečte německý orgán správy daně z jeho základu daně nejen částku daně, kterou rozdělující společnost už zaplatila v souvislosti s těmito podíly na zisku, ale také snížení zisků spojené s částečným odpisem hodnoty podílů, které má v této společnosti.
132.
Naopak, nabyl-li tento daňový poplatník své podíly od majitele podílu, který nemá právo na slevu na dani, a to za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, nemůže si odečíst ze svého zdanitelného zisku ztráty související s těmito odpisy.
133.
Ve své otázce se předkládající soud v zásadě ptá, zda článek 56 ES brání právní úpravě členského státu, která neumožňuje daňovému poplatníku-rezidentovi odečíst si ze svého zdanitelného zisku ztráty spojené s odpisem hodnoty podílů, které má ve společnosti-rezidentovi, pokud je nabyl od majitele podílu-nerezidenta, přestože tato právní úprava přiznává tuto možnost daňovému poplatníkovi, který je nabyl od majitele podílu-rezidenta.
a) K existenci omezení volného pohybu kapitálu
134.
Jsem toho názoru, že sporné omezení je v rozporu s článkem 56 ES, přezkoumám-li jeho následky pro pohyb kapitálu mezi majiteli podílů usazenými v Německu a v jiném členském státě.
135.
Je nesporné, že německý orgán správy daně zohlední v rámci určení základu daně různým způsobem snížení hodnoty podílů při rozdělování zisku podle toho, zda dané podíly byly získány od daňového poplatníka se sídlem nebo bydlištěm v Německu, nebo od daňového poplatníka se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě.
136.
Za těchto podmínek je pro německé investory výhodnější nabýt podíly v německé společnosti od majitelů podílů, kteří mají také právo na započtení daně, to znamená od majitelů, kteří mají sídlo nebo bydliště v Německu. V tomto případě totiž mohou německé orgány správy daně odečíst z jejich zdanitelných příjmů snížení zisků spojené se snížením hodnoty jejich podílů, což způsobí snížení jejich základu daně. Naopak němečtí investoři toto daňové zvýhodnění nemají, pokud získají podíl od majitelů podílů, kterým nepřísluší právo na slevu na dani, to znamená od majitelů, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
137.
Zdá se mi zřejmé, že možnost získat snížení základu daně může zásadním způsobem ovlivnit postoj německých investorů. Tato právní úprava je může odradit od nabývání podílů v německých společnostech od majitelů podílů, kteří mají sídlo nebo bydliště v jiném členském státě. Krom toho může tato právní úprava způsobit omezující účinky s ohledem na tyto společnosti v tom, že vůči nim představuje překážku shromažďování kapitálu z jiných členských států a může odradit zahraniční investory od nabývání podílů v těchto společnostech. Jestliže je totiž při nabytí podílů s německými investory, kteří koupí své podíly od majitele podílu se sídlem nebo bydlištěm v jiném členském státě, zacházeno hůře než s německými investory, kteří koupí své podíly od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v Německu, jsou podíly držené zahraničními investory méně zajímavé.
138.
Avšak podle judikatury jsou taková omezení v rozporu s článkem 56 ES pouze v případě, že jsou následkem zjevné či zastřené diskriminace, to znamená, jsou-li tato omezení přičitatelná témuž daňovému režimu členského státu, který uplatňuje odlišné pravidlo na srovnatelné situace nebo totéž pravidlo na odlišné situace.
139.
V projednávané věci přitom konstatuji, že Spolková republika Německo zachází s objektivně srovnatelnými situacemi velmi odlišně. Pokud totiž srovnám způsob, jakým je určen ve sporném daňovém režimu základ daně německého daňového poplatníka, konstatuji, že německé úřady zacházejí rozdílně se ztrátami, které vyplývají z částečného odpisu podílů držených ve společnosti-rezidentovi podle toho, zda tyto podíly byly získány od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v Německu, nebo od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě.
140.
Toto opatření tedy podle mého názoru představuje překážku volnému pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES v rozsahu, v němž zakládá rozdílné daňové zacházení při nabytí podílů od daňového poplatníka-rezidenta a při jejich nabytí od daňového poplatníka-nerezidenta.
141.
Za těchto okolností se mi zdá, že sporný daňový systém představuje omezení volného pohybu kapitálu v zásadě zakázané článkem 56 ES.
142.
Toto omezení může být nicméně považováno za slučitelné s ustanoveními Smlouvy, pokud sleduje legitimní cíl s ní slučitelný nebo je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Krom toho, aby bylo rozdílné zacházení odůvodněné, musí být způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nesmí dále překročit meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné (
55
).
b) K odůvodnění omezení
143.
Navrhovatelka v původním řízení a v menší míře předkládající soud jsou toho názoru, že dotčené omezení nemůže být odůvodněno potřebou zajistit jednotné vnitrostátní zdanění nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud je cílem této úpravy vyloučit majitele podílů-nerezidenty z práva na slevu na dani. Navrhovatelka v původním řízení krom toho dodává, že tato právní úprava není ani nezbytná, ani přiměřená.
144.
Německá vláda a Komise tvrdí, že toto opatření není v rozporu s právem Společenství a že dotčené omezení je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. Opírají se o soulad základní právní úpravy s právem Společenství a trvají na cíli, který sleduje § 50c EStG, kterým je to, aby majitelé podílů společností usazených na německém území nezískali v případě rozdělení zisku zneužívajícím způsobem daňové zvýhodnění, na které by byli neměli právo. Toto ustanovení tedy podle nich umožňuje zachovat soudržnost systému plného započtení stanoveného v německé právní úpravě a zabraňuje přesunu zdanitelného základu do zahraničí.
145.
Komise ponechává nicméně na vnitrostátním soudu, aby posoudil, zda se tato právní úprava omezuje na to, co je za tímto účelem nezbytné, nebo zda vyvolává účinky, které mohou představovat přímou nebo nepřímou diskriminaci vůči majitelům podílů-nerezidentům, která je v rozporu s článkem 56 ES.
i) K nezbytnosti zajistit soudržnost vnitrostátního daňového systému
146.
Na rozdíl od německé vlády si nemyslím, že sporné ustanovení může být odůvodněno potřebou zajistit soudržnost vnitrostátního daňového systému a zvláště jeho systému plného započtení.
147.
Soudní dvůr ve svých rozsudcích ze dne 28. ledna 1992, Bachmann a Komise v. Belgie (
56
) zajisté uznal, že nezbytnost zajistit daňovou soudržnost je vskutku naléhavým důvodem obecného zájmu, který může odůvodnit právní úpravu, která omezuje základní svobody, které jsou zaručeny Smlouvou.
148.
Rozsah tohoto důvodu byl nicméně výrazně omezen v pozdějších rozsudcích. Soudní dvůr totiž použití tohoto důvodu podmínil zaprvé tím, že musí existovat přímá souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem s tím, že otázka, zda je tato souvislost přímá, musí být posouzena z hlediska cíle, který dotčená právní úprava sleduje (
57
), a zadruhé tím, že se tyto dva prvky musí týkat jednoho daňového poplatníka z titulu jednoho zdanění (
58
).
149.
Ve věcech, ve kterých byly vydány výše uvedené rozsudky Bachmann a Komise v. Belgie se jednalo o jednoho a téhož daňového poplatníka a existovala přímá souvislost mezi získáním daňového zvýhodnění a vyrovnáním tohoto zvýhodnění daňovým odvodem, které byly provedeny v rámci jednoho zdanění. Naopak, neexistuje-li taková přímá souvislost, protože se například jedná o odlišná zdanění nebo daňové zacházení s různými daňovými poplatníky, Soudní dvůr odmítá argument vycházející z nezbytnosti zachování soudržnosti daňového systému (
59
).
150.
V projednávané věci si myslím, že taková přímá souvislost chybí. Dotčený daňový systém totiž usiluje o zamezení ekonomického dvojího zdanění, které vzniká, pokud rozdělující společnost-rezident vyplatí podíly na zisku majiteli podílu usazenému ve stejném členském státě. Předpokládá tedy dva různé daňové poplatníky, a sice rozdělující společnost a majitele podílu.
151.
Za těchto podmínek a při zohlednění judikatury Soudního dvora se domnívám, že důvod vycházející z nezbytnosti zajistit soudržnost daňového systému se v projednávané věci neuplatní.
ii) K nezbytnosti zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem a bojovat proti zneužívajícím operacím
152.
Stejně jako německá vláda a Komise se domnívám, že omezení může být skutečně odůvodněno nezbytností zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem a bojem proti vykonstruovaným ujednáním, která jsou určena k obcházení německého daňového režimu.
153.
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že nezbytnost zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem a zvlášť boj proti zneužívajícím praktikám mohou být uplatňovány podle čl. 58 odst. 1 písm. b) ES pro odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy (
60
). Představují rovněž naléhavé důvody obecného zájmu způsobilé odůvodnit právní úpravu, která může omezit základní svobody zaručené Smlouvou (
61
).
154.
V projednávané věci uvádím, že cílem sporného ustanovení je skutečně boj proti vykonstruovaným ujednáním, která umožňují daňovému poplatníkovi, který nemá sídlo nebo bydliště v Německu a který z toho titulu nepodléhá dani v tomto členském státě, získat slevu na dani, na kterou si nemůže podle platné právní úpravy činit nárok.
155.
Z důvodové zprávy k návrhu zákona jasně vyplývá, že německý zákonodárce má na mysli především transakce prováděné uvnitř skupin společností, zejména převody podílů prováděné mezi mateřskou společností-nerezidentem a dceřinými společnostmi usazenými v Německu. Z vyjádření předloženého německou vládou vyplývá, že zákonodárce má na mysli především případy, kdy mateřská společnost-nerezident získá neoprávněně slevu na dani tím, že prodá podíly, které vlastní v dceřiné společnosti-rezidentovi, jiné dceřiné společnosti-rezidentovi – která jakožto taková bude moci také uplatnit slevu na dani při výplatě podílů na zisku – za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, před tím, než je znovu odkoupí (
62
). Tímto způsobem mateřská společnost-nerezident získá kapitálový zisk z převodu, který ve skutečnosti odpovídá slevě na dani.
156.
Přiznání takového daňového zvýhodnění daňovému poplatníkovi, který nepodléhá dani v Německu a který jakožto takový nemá právo na započtení daně, porušuje německý daňový systém, podle kterého pouze daňoví poplatníci-rezidenti mohou využít slevy na dani. Připomínám, že jsem posoudil tento režim jako slučitelný s právem Společenství. Toto neoprávněné poskytnutí způsobuje krom toho zmenšení základu daně a představuje v tomto ohledu zvláštní případ vyhýbání se daňovým povinnostem, proti kterému německá vláda právem bojuje.
157.
Za těchto podmínek jsem toho názoru, že § 50c EStG může být odůvodněn nezbytností zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem, ve které vyústí některé fiktivní operace.
158.
Jak jsem nicméně uvedl, aby toto omezení bylo odůvodněno, je ještě v souladu se zásadou proporcionality nutné, aby dotčené vnitrostátní opatření bylo způsobilé dosáhnout cíle, který sleduje, a nepřekročilo meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné.
159.
Domnívám se, že v projednávané věci dotčené ustanovení skutečně může zabránit fiktivním operacím, ke kterým se mohou uchýlit některé subjekty. Tím, že zákonodárce omezil právo nového majitele podílu odečíst si ze svého zdanitelného zisku ztráty způsobené snížením hodnoty dotčených podílů v rozsahu, v jakém tyto ztráty nepřesahují „blokační částku“ (
63
), obnovil zákonodárce tomuto majiteli podílu základ daně, který odpovídá navýšení prodejní ceny a kapitálovému zisku dosaženému zahraničním majitelem podílu. Podle mého názoru je tato právní úprava způsobilá dosáhnout sledovaného cíle, kterým je zajistit, že sleva na dani nebude neoprávněně a předčasně převedena na daňového poplatníka-nerezidenta, který si jakožto takový nemůže činit nárok na toto daňové zvýhodnění.
160.
Nyní je třeba si položit otázku, zda opatření dotčené v původní věci je přiměřené tomuto cíli.
161.
Za účelem tohoto přezkoumání vycházím z předpokladu, že toto ustanovení se použije i v případě, kdy podle dohody prodávající vlastní více než 25 % hlasovacích práv v rozdělující společnosti. V opačném případě by podle mého názoru byla soudržnost systému narušena.
162.
Podle ustálené judikatury může být omezení odůvodněno bojem proti zneužívajícím praktikám, pokud jeho konkrétním cílem je zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, jejichž cílem je získat daňové zvýhodnění (
64
).
163.
V projednávaném případě si myslím, že sporná úprava jde za rámec těchto mezí.
164.
Jak jsem uvedl, tato právní úprava se má použít, pokud daňový poplatník se sídlem nebo bydlištěm v Německu koupil svůj podíl ve společnosti-rezidentovi od majitele podílu, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, a to před výplatou podílů na zisku společnosti. Toto ustanovení se vztahuje na situace, ve kterých jsou podíly převedeny za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota. Za těchto podmínek toto opatření omezuje odčitatelnost ztrát daňového poplatníka-rezidenta, které jsou způsobeny zohledněním odpisů hodnoty podílů během roku nabytí nebo během následujících devíti let. Toto opatření se použije, pokud snížení zisků vyplývá z vyplacení nebo převodu zisků provedeného na základě smlouvy o kontrole. Krom toho se použije pouze tehdy, pokud ztráty nepřekročí blokační částku, to znamená částku odpovídající rozdílu mezi pořizovací cenou a nominální hodnotou podílu. Jinými slovy dotčené opatření se nepoužije, pokud byl podíl převeden za stejnou cenu, jako je jeho nominální hodnota, neboť v tomto případě je blokační částka nulová.
165.
Navzdory těmto podmínkám uplatnění se mi zdá, že se dotčená právní úprava dostatečně přesně nezaměřuje na eventualitu, ve které existuje nebezpečí vyhýbání se daňovým povinnostem s největší pravděpodobností a proti které se Spolková republika Německo snaží bojovat.
166.
S ohledem na fiktivní postupy, na které upozorňuje německá vláda (
65
), se mi totiž zdá, že vykonstruovaná operace, proti které může zákonodárce oprávněně bojovat, je mechanismem, podle kterého zahraniční majitel podílu prodá podíl, který má ve společnosti-rezidentovi, za zvýšenou cenu daňovému poplatníkovi-rezidentovi, a to před výplatou podílů na zisku, a potom jej postupně odkoupí zpět za cenu, která nepřekročí jejich nominální hodnotu. Podle mého názoru je to právě tato transakce, zcela postrádající hospodářskou realitu, co ukazuje na existenci čistě vykonstruované operace.
167.
Podle popisu právního rámce provedeného předkládajícím soudem přitom není jisté, že se dotčené vnitrostátní ustanovení vztahuje specificky na takovou operaci.
168.
Zaprvé tomu rozumím tak, že se toto opatření týká všech převodů podílů, ať jsou uskutečněny mezi daňovými poplatníky fyzickými osobami nebo mezi nezávislými společnostmi či společnostmi patřícími do stejné skupiny.
169.
Na rozdíl od toho, co vyplývá z důvodové zprávy k uvedenému návrhu zákona se přitom dotčené opatření netýká pouze transakcí prováděných v rámci skupiny společností, ačkoli se tyto praktiky jeví jako nejsnadněji uskutečnitelné právě v tomto rámci.
170.
Zadruhé se toto ustanovení použije, pokud daňový poplatník se sídlem nebo bydlištěm v Německu koupil svůj podíl ve společnosti-rezidentovi od zahraničního majitele podílu za cenu, která ať už z jakéhokoliv důvodu překračuje nominální hodnotu podílu.
171.
Zdá se mi, že pouhé zvýšení prodejní ceny nepředstavuje dostatečnou indicii prokazující, že dotčená transakce je vykonstruovanou operací, která má za cíl získání daňového zvýhodnění, zejména byla-li tato cena sjednána mezi dvěma daňovými poplatníky, kteří nepatří do stejné skupiny společností.
172.
V důsledku toho se domnívám, že toto opatření zavádí domněnku vyhýbání se daňovým povinnostem nebo daňového úniku, která nemůže být založena pouze na této okolnosti. Zdá se mi totiž obtížné vyloučit, že podíly mohou být převedeny za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, z jiných důvodů, než je snaha obejít daňovou právní úpravu. Při podmínkách plné soutěže (
66
) by se tak společnosti mohly dohodnout na zvýšení kupní ceny podílů, například vzhledem k hodnotě nerozděleného zisku nebo aby v případě inflace zabránily snížení hodnoty podílů.
173.
Z tohoto hlediska by se dotčené vnitrostátní ustanovení mohlo jevit jako nepřiměřené.
174.
Aby opatření, které má za cíl bojovat s popsanými vykonstruovanými operacemi, bylo v souladu se zásadou proporcionality, mělo by umožnit vnitrostátnímu soudu, aby zneužívající nebo podvodné jednání dotyčných osob přezkoumal v každém konkrétním případě, s přihlédnutím ke zvláštnostem každé věci a na základě objektivních skutečností.
175.
Převod podílu ve společnosti-rezidentovi, který má majitel podílu, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, na majitele podílu-rezidenta za cenu vyšší, než je jeho nominální hodnota, může být skutečně známkou vůle tohoto majitele podílu získat daňové zvýhodnění, na které nemá podle použitelných předpisů nárok. Toto nicméně podle mého názoru nestačí k určení podvodného záměru.
176.
Naopak rychlost dalšího prodeje tohoto podílu zahraničnímu majiteli podílu by mohla představovat důležitý znak vyhýbání se daňovým povinnostem a byla by a priori více v souladu s cílem, který sleduje německá vláda, tedy zabránění tomu, aby prostřednictvím vykonstruovaných operací, které neodpovídají hospodářské realitě, bylo na zahraničního daňového poplatníka neoprávněně převedeno daňové zvýhodnění. Okolnost, že společnost, která není usazená v Německu, provede prodej svých podílů za vyšší cenu a pak je následně odkoupí za cenu rovnající se jejich nominální hodnotě, tvoří pro členský stát sídla nabyvatele objektivní a třetími osobami ověřitelný znak pro určení toho, zda dotčená transakce představuje vykonstruovanou operaci. Skutečnost, že kupující může nabýt podíl za cenu vyšší, než je jeho nominální hodnota, aniž by za to získal jakékoli protiplnění, a pak ho znovu prodá za běžnou tržní cenu, ukazuje, že tato transakce nemá jiný účel než umožnit původnímu vlastníkovi neoprávněně získat slevu na dani. Taková transakce postačuje k tomu, aby se prokázalo, že ve skutečnosti je nabyvatel pouze zprostředkovatelem, jehož postavení majitele podílu-rezidenta fakticky umožňuje neoprávněný převod daňového zvýhodnění.
177.
V takovém případě bych vzhledem k tomu, jak snadno lze takové typy transakcí zejména uvnitř skupin společností provádět, nepokládal za nepřiměřené, že členský stát zavede domněnku vyhýbání se daňovým povinnostem. Bylo by ovšem důležité, aby se tato domněnka nepoužila v případech, kdy dotyčné subjekty poukazují na ekonomické nebo finanční důvody nebo velmi zvláštní okolnosti, které mohou takovou transakci odůvodnit.
178.
V každém případě, jak jsem upřesnil, musí být uplatnění sporného opatření omezeno na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je skutečně obejít vnitrostátní daňovou úpravu.
179.
Nicméně, jak jsem uvedl, nedisponuji dostatečnými poznatky, abych si byl jistý, že se dotčená vnitrostátní právní úprava se vztahuje specificky na tyto operace prodeje a následného zpětného odkupu podílů.
180.
Za těchto podmínek se domnívám, že je věcí předkládajícího soudu, jemuž přísluší ověřit slučitelnost dotčené právní úpravy s právem Společenství, aby posoudil přiměřenost tohoto opatření.
181.
Přísluší mu zejména přezkoumat, zda toto ustanovení lze vyložit tak, že je možné ho uplatnit pouze na vykonstruované operace, jejichž cílem je obcházet vnitrostátní daňový zákon. Ověří tak, zda se § 50c EStG skutečně vztahuje na operace, při kterých daňový poplatník-rezident poté, co koupil svůj podíl od majitele podílu usazeného v jiném členském státě za podmínek uvedených v tomto ustanovení, na něj v krátké době a za cenu, která nepřevyšuje nominální hodnotu dotčeného podílu, tento podíl znovu převede.
182.
S ohledem na předcházející, jsem toho názoru, že článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, které omezují možnost, aby si daňový poplatník-rezident odečetl ze svého zdanitelného zisku ztráty související s odpisem hodnoty podílů, které má ve společnosti-rezidentovi, pokud své podíly koupil od daňového poplatníka, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, před výplatou podílů na zisku této společnosti a za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, jestliže se tyto právní předpisy uplatní pouze na ryze vykonstruované operace, jejichž cílem je obcházet vnitrostátní právo.
183.
Domnívám se, že tedy přísluší vnitrostátnímu soudu, aby se ujistil, že se uvedené právní předpisy uplatní pouze v případech, kdy je dotčený podíl znovu převeden na původního držitele ve velmi krátké lhůtě a za cenu, která nepřekročí jeho nominální hodnotu.
184.
V projednávané věci přísluší vnitrostátnímu soudu, aby v souladu s vnitrostátními pravidly dokazování, a nenaruší-li to efektivitu práva Společenství, ověřil, zda u transakcí provedených navrhovatelkou v původním řízení jsou dány zakládající znaky zneužívající praktiky. K tomu vnitrostátnímu soudu bude příslušet zjistit skutečný obsah a význam těchto transakcí, přičemž bude moci přihlédnout k existujícím právním nebo ekonomickým vazbám mezi dotčenými subjekty.
V – Závěry
185.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na předběžnou otázku, kterou položil Bundesfinanzhof, následovně:
„Článek 56 ES musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátním právním předpisům, které omezují možnost, aby si daňový poplatník-rezident odečetl ze svého zdanitelného zisku ztráty související s odpisem hodnoty podílů, které má ve společnosti-rezidentovi, pokud své podíly koupil od daňového poplatníka, který má sídlo nebo bydliště v jiném členském státě, před výplatou podílů na zisku této společnosti a za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, jestliže se tyto právní předpisy uplatní pouze na ryze vykonstruované operace, jejichž cílem je obcházet vnitrostátní právo.
Přísluší tedy vnitrostátnímu soudu, aby se ujistil, že se uvedené právní předpisy uplatní pouze v případech, kdy je dotčený podíl znovu převeden na původního držitele ve velmi krátké lhůtě a za cenu, která nepřekročí jeho nominální hodnotu.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Dále jen „Finanzamt“.
(
3
) – S ohledem na přesnou a bezpodmínečnou povahu tohoto ustanovení Soudní dvůr v rozsudku ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další (C-163/94, C-165/94 a C-250/94, Recueil, s. I-4821) rozhodl, že zásada volného pohybu kapitálu má přímý účinek v rozsahu, ve kterém zakazuje omezení jak mezi členskými státy, tak mezi těmito státy a třetími státy.
(
4
) – Rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C-478/98, Recueil, s. I-7587), bod 38 a citovaná judikatura, jakož i bod 39.
(
5
) – Viz zejména rozsudek ze dne 1. června 1999, Konle (C-302/97, Recueil, s. I-3099, bod 40).
(
6
) – Viz zejména, pokud jde o nezbytnost zajištění soudržnosti vnitrostátního daňového režimu, rozsudek ze dne 27. listopadu 2008, Papillon (C-418/07, Sb. rozh. s. I-8947, bod 43 a citovaná judikatura), a pokud jde o nezbytnost předcházet vyhýbání se daňovým povinnostem a bojovat proti zneužívajícím operacím rozsudek ze dne, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107, body 71 až 74).
(
7
) – Ustanovení § 36 odst. 2 bod 3 zákona z roku 1990 o dani z příjmů (Einkommensteuergesetz, 1990, BGBl. 1990 I, s. 1898, dále jen „EStG“).
(
8
) – Ustanovení § 49 zákona z roku 1996 o korporační dani (Körperschaftsteuergesetz 1996, BGBl. 1996 I, s. 340, dále jen „KStG“). Podle daňové právní úpravy platné v Německu je zisk vytvořený jakoukoli společností se sídlem v tomto členském státě během jednoho hospodářského roku podroben korporační dani v uvedeném státě ve výši 30 % (viz § 27 odst. 1 KStG).
(
9
) – BGBl. 1966 II, s. 358. Dohoda byla změněna protokolem ze dne 23. března 1970 (BGBl. 1971 II, s. 46, dále jen „dohoda“).
(
10
) – Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz).
(
11
) – Umwandlungssteuergesetz, BGBl. 1994 I, s. 3267.
(
12
) – Připomínám, že převod aktiv mezi kapitálovou společností a osobní společností nebo přeměna kapitálové společnosti v osobní společnost mohou vyvolat změnu daňového režimu. Na rozdíl od kapitálových společností nepodléhají totiž osobní společnosti daňové povinnosti samy o sobě. Pouze společník má až do výše svého podílu daňovou povinnost z titulu zisku vytvořeného osobní společností. To vyvolává následky v případě, že aktiva kapitálové společnosti jsou převedena do osobní společnosti. V tomto případě zisky, které do té doby byly součástí majetku kapitálové společnosti jsou na základě absorpce automaticky přičteny do majetku společníka. Tato operace je postavena na roveň rozdělení zisku.
(
13
) – Jednalo se o Glaxo Group Ltd (dále jen „GG Ltd“). Tato byla také kontrolována společností Burroughs Wellcome Ltd (dále jen „W-Ltd“).
(
14
) – K tomuto odkazuji na úvahy, které jsem věnoval této judikatuře ve svém stanovisku ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 20. května 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Sb. rozh. s. I-3747).
(
15
) – Viz zejména rozsudek ze dne 26. června 2008, Burda (C-284/06, Sb. rozh. s. I-4571, bod 66 a citovaná judikatura).
(
16
) – Tamtéž (body 86 a 87 a citovaná judikatura).
(
17
) – Tamtéž (bod 66 a citovaná judikatura).
(
18
) – Rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 46 a citovaná judikatura).
(
19
) – Pokud jde o společnosti podle článku 48 ES, jejich sídlo slouží k určení jejich vztahu k právnímu řádu daného státu, podobně jako je tomu v případě státní příslušnosti fyzických osob (rozsudek ze dne 13. července 1993, Commerzbank, C-330/91, Recueil, s. I-4017, bod 13).
(
20
) – Rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225, bod 31).
(
21
) – Viz, co se týče fyzických osob, výše uvedený rozsudek Schumacker (body 28 a 29), jakož i, co se týče právnických osob, výše uvedený rozsudek Commerzbank (bod 15).
(
22
) – Rozsudek ze dne 27. ledna 2009 (C-318/07, Sb. rozh. s. I-359, body 40 a 41).
(
23
) – Tamtéž (bod 41).
(
24
) – Viz zejména rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 38).
(
25
) – Výše uvedený rozsudek Persche (bod 41 a citovaná judikatura).
(
26
) – Viz zejména výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 49).
(
27
) – Směrnice Rady ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147). Viz rovněž směrnice Rady 2003/48/ES ze dne o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb (Úř. věst. L 157, s. 38; Zvl. vyd. 09/01, s. 369) a směrnice Rady 2003/49/ES ze dne o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (Úř. věst. L 157, s. 49; Zvl. vyd. 09/01, s. 380).
(
28
) – Úmluva ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků (Úř. věst. L 225, s. 10).
(
29
) – Podle článku 293 ES členské státy zahájí mezi sebou v případě potřeby jednání s cílem zajistit ve prospěch svých státních příslušníků zamezení dvojího zdanění uvnitř Společenství. Viz zejména výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 51 a citovaná judikatura).
(
30
) – K tomuto viz rozsudek ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967) týkající se belgických daňových právních předpisů, na jejichž základě se v rámci daně z příjmů použije tatáž jednotná daňová sazba na dividendy z akcií společností usazených v Belgii a na dividendy z akcií společností usazených v jiném členském státě, aniž by byla stanovena možnost započtení daně odvedené srážkou u zdroje v tomto jiném členském státě. Soudní dvůr konstatoval, že dotyčný daňový systém nerozlišuje mezi dividendami společnosti se sídlem v Belgii a společnosti, která sídlí v jiném členském státě. Soudní dvůr se domníval, že nepříznivé následky, které by mohlo způsobit uplatnění takového systému pro daňového poplatníka, který získá dividendy, které jsou předmětem srážkové daně v jiném členském státě vyplývají pouze ze souběžného výkonu daňových pravomocí dvěma členskými státy (bod 20).
(
31
) – Rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, výše uvedený rozsudek (bod 52 a citovaná judikatura).
(
32
) – Rozsudek ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, body 57 a 58), a výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 54).
(
33
) – Dividendy vyplácené ze zahraničí jsou vypláceny majiteli podílu, který bydlí nebo má sídlo v členském státě společností, která má sídlo v jiném členském státě, zatímco dividendy vyplácené do zahraničí jsou vypláceny společností, která má sídlo v dotčeném členském státě majiteli podílu, který bydlí v jiném členském státě.
(
34
) – Viz ohledně poskytnutí osvobození od daně z příjmu, které jsou podrobeny dividendy vyplacené akcionářům fyzickým osobám rozsudek ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil, s. I-4071); k použití pevné sazby daně nebo sazby snížené na polovinu rozsudek ze dne, Lenz (C-315/02, Sb. rozh. s. I-7063); k poskytnutí slevy na dani rozsudky ze dne, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477), a ze dne, Meilicke a další (C-292/04, Sb. rozh. s. I-1835), a k osvobození od korporační daně u dividend vnitrostátního původu, zatímco dividendy zahraničního původu podléhaly této dani a vzniklo jen právo na daňovou úlevu na základě případné srážkové daně vybrané ve státě sídla rozdělující společnosti, rozsudek ze dne, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, body 61 až 71).
(
35
) – Výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation, (bod 62). Stejné podmínky nejsou automaticky stanoveny pro dividendy vyplacené společnostmi usazenými v třetích státech. V tomto rozsudku Soudní dvůr připustil, že nelze vyloučit, že členský stát může doložit, že dané omezení pohybu kapitálu z nebo do třetích států je odůvodněno určitými okolnostmi, které nejsou té povahy, aby představovaly platné odůvodnění omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. To může nastat zejména za situace, kdy bude potřeba ověřit daň uhrazenou společností vyplácející zisk se sídlem ve třetím státě, pokud se legislativní opatření Společenství, která směřují k spolupráci mezi vnitrostátními orgány správy daně, jako je například směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) nemohou použít, a ověřování daní zaplacených společnostmi ve státě sídla může proto být obtížnější než pouze v kontextu Společenství (body 169 až 171).
(
36
) – Viz ohledně právní úpravy stanovující systém slevy na dani z titulu dividend vyplacených společností-rezidentem jejím akcionářům-rezidentům, jakož i akcionářům-nerezidentům, pokud to stanoví dohoda o zamezení dvojího zdanění, výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, a pokud jde o právní úpravu zdaňující dividendy vyplacené dceřinými společnostmi svým mateřským společnostem se sídlem v jiném členském státě a osvobozující téměř úplně dividendy vyplacené mateřské společnosti-rezidentovi, rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949).
(
37
) – Výše uvedený rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 70).
(
38
) – Tamtéž (body 57 a násl.).
(
39
) – Tamtéž (bod 74).
(
40
) – Rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 26).
(
41
) – Výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France (bod 45 a citovaná judikatura).
(
42
) – Tamtéž (bod 47).
(
43
) – Výše uvedený Rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (bod 71).
(
44
) – Hlava III, bod 2 předkládacího usnesení.
(
45
) – Viz zejména výše uvedený rozsudek Burda (bod 69 a citovaná judikatura).
(
46
) – Viz v tomto smyslu zejména výše uvedený rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (bod 38).
(
47
) – Rozsudek ze dne 24. května 2007, Holböck (C-157/05, Sb. rozh. s. I-4051, bod 24 a citovaná judikatura).
(
48
) – Viz výše uvedený rozsudek Persche (bod 28 a citovaná judikatura).
(
49
) – Tito majitelé podílů totiž musí přímo nebo nepřímo ovládat nejméně 25 % hlasovacích práv v rozdělující společnosti, aby mohli využít této daňové výhody, což jinými slovy znamená, že musí vlastnit nejméně 25 % podílů této společnosti. V souladu se zásadou rovnosti každý společník disponuje ve společnosti s ručením omezeným počtem hlasů rovným počtu podílů, které vlastní.
(
50
) – Bod 10 uvedeného vyjádření.
(
51
) – Kapitálový zisk z prodeje je zisk realizovaný během prodeje investičního majetku za cenu vyšší, než je pořizovací cena.
(
52
) – Viz ustálená judikatura uvedená v bodech 13 až 17 tohoto stanoviska.
(
53
) – Body 29 a 30.
(
54
) – Viz body 69 až 72 tohoto stanoviska. Viz také Lenaerts, K. a Bernardeau, L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe“, Cahiers de droit européen, 2007, č. 1 a 2, s. 19, zejména s. 86.
(
55
) – Viz zejména výše uvedený rozsudek Persche (bod 41 a citovaná judikatura).
(
56
) – C-204/90, Recueil, s. I-249, bod 28, a C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21, v uvedeném pořadí. Viz rovněž výše uvedený rozsudek Papillon (bod 43 a citovaná judikatura).
(
57
) – Viz výše uvedený rozsudek Papillon (bod 44 a citovaná judikatura); stejně jako rozsudky ze dne 4. prosince 2008, Jobra (C-330/07, Sb. rozh. s. I-9099, bod 34 a citovaná judikatura), a ze dne, STEKO Industriemontage (C-377/07, Sb. rozh s. I-299, body 52 a 53).
(
58
) – Rozsudek ze dne 18. září 2003, Bosal (C-168/01, Recueil, s. I-9409, bod 30).
(
59
) – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars (C-251/98, Recueil, s. I-2787, bod 40), a výše uvedený rozsudek Bosal (bod 30).
(
60
) – Výše uvedený rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (body 38 a citovaná judikatura, tak jako bod 39).
(
61
) – Viz zejména rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI (C-264/96, Recueil, s. I-4695, bod 26); ze dne, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, Recueil, s. I-1727); ze dne, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829, bod 61); ze dne, Lankhorst Hohorst (C-324/00, Recueil, s. I-11779, bod 37), a výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (body 71 až 74 a citovaná judikatura).
(
62
) – Bod 10 uvedeného vyjádření.
(
63
) – Připomínám, že „blokační částka“ odpovídá rozdílu mezi pořizovací cenou podílu a jeho nominální hodnotou.
(
64
) – Viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (body 72 až 74 a citovaná judikatura) a Jobra (bod 35 a citovaná judikatura).
(
65
) – Viz důvodová zpráva k návrhu zákona, který obsahuje dotčené opatření (bod 20 vyjádření Komise), jako i vyjádření předložené německou vládou (bod 10).
(
66
) – Mám na mysli obchodní podmínky, na nichž se tyto společnosti mohou dohodnout, jestliže nepatří do stejné skupiny.