62003CC0472_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. We wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) zadał Trybunałowi pytanie dotyczące wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”)(2) .
2. Pytanie to dotyczy zagadnienia, czy czynności „back office” dokonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeniowego wchodzą w zakres pojęcia „usług pokrewnych [czynnościom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym], świadczonych przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]”, o których mowa w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
I – Stan faktyczny, postępowanie przed sądem krajowym oraz pytanie przedstawione Trybunałowi
3. W czasie gdy miały miejsce okoliczności faktyczne, w skład pozwanej, Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. z siedzibą w Rotterdamie (Niderlandy) (zwanej dalej „pozwaną w postępowaniu przed sądem krajowym”) wchodziła spółka cywilna prawa niderlandzkiego pod nazwą Andersen Consulting Management Consultants (zwana dalej „ACMC”).
4. W dniu 26 maja 1997 r. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (zwana dalej „UL”), spółka działająca na rynku ubezpieczeń na życie poprzez pośredników ubezpieczeniowych, oraz ACMC zawarły „umowę o współpracy”, na podstawie której ACMC rozpoczęła wykonywanie na rzecz UL czynności zakwalifikowanych w tej umowie jako czynności „back office”. ACMC powierzyła wykonywanie tych czynności swojemu oddziałowi „Accenture Insurance Services” (zwanemu dalej „Accenture”), którego siedziba znajdowała się w tym samym budynku, co siedziba UL.
5. Wspomniane czynności „back office” obejmują w szczególności przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, postępowanie w zakresie zmian do umów oraz zmian taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, organizacja i zarządzanie technologiami informatycznymi, dostarczanie informacji UL i pośrednikom ubezpieczeniowym, sporządzanie sprawozdań dla ubezpieczających oraz dla osób trzecich, takich jak Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD, podatkowe służby dochodzeniowe i inspekcyjne). Jeśli na podstawie informacji dostarczonych przez ubezpieczającego we wniosku o ubezpieczenie niezbędne okazuje się przeprowadzenie badania lekarskiego, to do UL należy podjęcie decyzji o akceptacji ryzyka. W przeciwnym razie to Accenture podejmuję decyzję o przyjęciu wniosków o ubezpieczenie na życie i decyzja ta jest wiążąca dla UL. Accenture jest odpowiedzialny za niemal całość codziennych kontaktów z pośrednikami ubezpieczeniowymi, niezbędnych do realizacji poszczególnych zadań.
6. W deklaracji za wrzesień 1998 r. pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym wykazała, że zapłaciła kwotę 10 000 NLG tytułem podatku obrotowego. Suma ta odpowiadała różnicy między podatkiem obrotowym należnym od zafakturowanego na rzecz UL wynagrodzenia za czynności „back office” wykonane w trakcie tego okresu a naliczonym podatkiem obrotowym.
7. Uznając, że czynności „back office” nie podlegają podatkowi obrotowemu, pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym zwróciła się do właściwego inspektora o zwrot kwoty 10 000 NLG, którego jej odmówiono.
8. Decyzja inspektora leży u podstaw sporu między pozwaną w postępowaniu przed sądem krajowym a Staatssecretaris van Financiën, który ostatecznie był rozpatrywany przez Hoge Raad i skutkował zwróceniem się do Trybunału. Sąd krajowy przedstawił Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Jeśli podatnik zawiera z zakładem ubezpieczeniowym (ubezpieczeń na życie) umowę, taką jak umowa wiążąca ACMC i UL, która przewiduje w szczególności, że podatnik ten będzie wykonywał większą część czynności faktycznych związanych z czynnościami ubezpieczeniowymi – w tym podejmował zgodnie z określonymi zasadami decyzje wiążące zakład ubezpieczeniowy w przedmiocie zawierania umów i utrzymywania kontaktów z pośrednikami oraz w odpowiednim przypadku z ubezpieczonymi – za wynagrodzeniem, z pomocą wykwalifikowanego personelu i eksperta ubezpieczeniowego, oraz gdy umowy ubezpieczenia są zawierane w imieniu zakładu ubezpieczeniowego, który ponosi ryzyko, to czy czynności wykonywane przez tego podatnika na podstawie owej umowy mieszczą się w zakresie pojęcia »usługi pokrewne, świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych«, o którym mowa w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy?”.
9. Pytanie to dotyczy wykładni art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, który stanowi:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne [czynności ubezpieczeniowe i reasekuracyjne], wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]”.
10. Podobnie art. 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z dnia 28 czerwca 1968 r. dotyczącej podatku obrotowego, Stbl. 329) stanowi:
„1. Na warunkach ustalonych w przepisach wykonawczych z podatku zwolnione są:
[…]
k) ubezpieczenia i świadczenie usług przez pośredników ubezpieczeniowych”.
11. Należy również wskazać art. 2 dyrektywy Rady 77/92/EWG z dnia 13 grudnia 1976 r. w sprawie środków mających ułatwić skuteczne osiągnięcie swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług w odniesieniu do działalności agentów i brokerów ubezpieczeniowych (ex grupa ISIC 630) oraz, w szczególności, środków przejściowych dotyczących tych działalności(3), obowiązujący w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne, który stanowił:
„1. Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do następujących rodzajów działalności wchodzących w zakres ex grupy ISIC 630 w załączniku nr III do programu ogólnego w sprawie zniesienia ograniczeń dotyczących swobody przedsiębiorczości:
a) działalnoś[ć] zawodow[a] osób, które, działając w warunkach całkowitej swobody wyboru przedsiębiorstwa, łącznie w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia lub reasekuracji ryzyk[a] z osobami zamierzającymi zawrzeć umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, wykonują czynności faktyczne związane z przygotowaniem do zawarcia umowy ubezpieczenia lub reasekuracji oraz, gdzie stosowne, udzielają pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, zwłaszcza w przypadku wystąpienia szkody;
b) działalności zawodowe osób, którym powierzono wykonywanie czynności na podstawie jednej lub kilku umów lub które upoważniono do działania w imieniu i na rzecz lub wyłącznie na rzecz jednego lub kilku zakładów ubezpieczeniowych w zakresie przedstawiania, oferowania i wykonywania czynności faktycznych związanych z przygotowaniem do zawarcia lub zawierania umów ubezpieczenia lub udzielania pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, szczególnie w przypadku wystąpienia szkody;
[…]
2. Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie w szczególności do działalności zwykle określanej w państwach członkowskich w następujący sposób:
[…]
b) działalność określona w ust. l lit. b):
[…]
– w Niderlandach:
– Gevolmachtigd agent
[…]”.
12. Wreszcie art. 2 dyrektywy 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego(4), która uchyliła dyrektywę Rady 77/92/EWG z mocą od dnia 15 stycznia 2005 r., stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy:
[…]
3) „pośrednictwo ubezpieczeniowe” oznacza działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów, lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku roszczenia.
Działalność taka nie jest uważana za pośrednictwo ubezpieczeniowe, jeżeli jest podejmowana przez zakład ubezpieczeń lub pracownika zakładu ubezpieczeń, za którego pełną odpowiedzialność ponosi zakład ubezpieczeń.
[…]”.
II – Analiza
13. W niniejszej sprawie ponownie zwrócono się do Trybunału o dokonanie analizy zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, dotyczącego „czynności ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych”. Zwolnienie to nie zostało uzasadnione w dokładny sposób podczas prac przygotowawczych. Mogłoby ono zostać uzasadnione jedynie ogólnymi względami o charakterze społecznym, politycznym lub dotyczącymi uproszczenia procedury administracyjnej, związanymi z podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”)(5) . Niniejsza dyrektywa nie zawiera również definicji pojęć użytych w tym przepisie. Niemniej jednak dziedzina ta została już omówiona w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyrokach w sprawach CPP, Skandia i Taksatorringen(6), w których poddano analizie pojęcia „czynności ubezpieczeniowych” oraz „maklerów i ich przedstawicieli [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych]”.
14. Tytułem wstępu chciałbym zwrócić uwagę na argument podniesiony przez pozwaną w postępowaniu przed sądem krajowym, z którym nie mogę się zgodzić, iż czynności wykonywane przez ACMC na rzecz UL nie podlegają zakresowi stosowania szóstej dyrektywy, ponieważ wynikają one ze stosunku pracy w rozumieniu art. 4 ust. 4 tej dyrektywy.
15. Opis dokonany przez sąd krajowy nie zawiera żadnych elementów, które Trybunał uznał w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie Ayuntamiento de Sevilla(7) za cechy charakterystyczne dla „umowy o pracę lub innego stosunku prawnego tworzącego więzy między pracodawcą a pracownikiem” w rozumieniu art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy. Wręcz przeciwnie, na podstawie tego, co stwierdził rzecznik generalny Tesauro w owej sprawie, wydaje się jasne, że ACMC jest podmiotem „który posiada odpowiednią swobodę organizacyjną w zakresie zasobów ludzkich i materialnych, wykorzystywanych przy wykonywaniu danej działalności, i który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności”(8) . Należy zatem odrzucić argument pozwanej w postępowaniu przed sądem krajowym, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie podlega zakresowi stosowania szóstej dyrektywy.
A – Pojęcie „czynności ubezpieczeniowych”
16. Zgodnie z tym, co słusznie stwierdził sędzia krajowy, przedsiębiorstwo takie jak ACMC nie dokonuje „czynności ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. W tym względzie Trybunał miał już sposobność uściślenia, że „czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy”(9) .
17. Nawet jeżeli, według tego samego orzecznictwa, istnieje możliwość włączenia w zakres tego pojęcia „przyznania ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz który w przypadku ubezpieczenia zbiorowego zapewnia swoim klientom takie ubezpieczenie korzystając ze świadczeń ubezpieczyciela, który ponosi ryzyko objęte umową ubezpieczenia”(10), czynność ubezpieczeniowa w rozumieniu art.13 część B lit. a) w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym(11) .
18. Natomiast, według postanowienia odsyłającego, między ACMC oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Stosunek taki istnieje wyłącznie między UL oraz ubezpieczającymi. Pomimo tego, że spółki te łączą stosunki prawne, które z pewnością mogą okazać się istotne dla dokonywania czynności ubezpieczeniowych między UL i jej klientami, to działalność wykonywana przez ACMC nie stanowi sama w sobie zwolnionych z opodatkowania czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
B – Pojęcie „usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych”
19. Bezspornym jest to, że art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy obejmuje zwolnieniem z opodatkowania nie tylko czynności ubezpieczeniowe, lecz również usługi pokrewne, świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych(12) .
20. Zgodnie z brzmieniem art.13 część B lit. a) szóstej dyrektywy, zwolnienie z opodatkowania nie obejmuje wszystkich „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych”. Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom(13) . Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. a) podlega zwolnieniu z opodatkowania.
21. Pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym twierdzi w tym względzie, że działalność ACMC, opisana w postanowieniu odsyłającym, odpowiada działalności pośrednika ubezpieczeniowego, wskazanej w dyrektywach 77/92 i 2002/92. Działalność ACMC miałaby odpowiadać w szczególności działalności wykonywanej przez „gevolmachtigd agent”, tzn. agenta ubezpieczeniowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/92(14), który odnosi się do „działalności zawodowej osób, którym powierzono wykonywanie czynności na podstawie jednej lub kilku umów lub które upoważniono do działania w imieniu i na rzecz lub wyłącznie na rzecz jednego lub kilku zakładów ubezpieczeniowych w zakresie przedstawiania, oferowania i wykonywania czynności faktycznych związanych z przygotowaniem do zawarcia lub zawierania umów ubezpieczenia lub udzielania pomocy w obsłudze i wykonywaniu tych umów, szczególnie w przypadku wystąpienia szkody”.
22. W nawiązaniu do tego rozumowania rodzi się przede wszystkim pytanie, czy pojęcia brokera i pośrednika ubezpieczeniowego powinny być automatycznie interpretowane w ten sam sposób w kontekście szóstej dyrektywy oraz dyrektyw 77/92 i 2002/92, które nie dotyczą podatku VAT, lecz swobody przedsiębiorczości. Trybunał wstrzymał się z zajęciem ostatecznego stanowiska w tej kwestii(15) . W rzeczy samej Trybunał uwzględnił istotne elementy zawarte w dyrektywie 77/92 w celu zdefiniowania pojęć „brokera” i „pośrednika ubezpieczeniowego”, które zostały zawarte w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy(16) . Uwzględnienie tych elementów nie jest jednak równoznaczne z automatycznym odesłaniem do definicji ustanowionej w dyrektywie 77/92. Niewątpliwie uwzględnienie dyrektywy 77/92 jest niezbędne, by dokonując rozwinięcia pojęcia „pośrednika ubezpieczeniowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. a), uniknąć ryzyka utraty wszelkiego kontaktu z realiami prawnymi i praktyką w zakresie prawa ubezpieczeń. Jednakże jak wielokrotnie potwierdził to Trybunał, należy przypomnieć, że zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy umiejscowić w kontekście wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w szóstej dyrektywie, a których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich(17) .
23. W konsekwencji nie można poprzestać na tym, co art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/92 opisuje jako działalność, która może być wykonywana przez agenta ubezpieczeniowego, aby stwierdzić, że osoba wykonująca jakąkolwiek czynność tego typu może być automatycznie uznana za pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy. Należy raczej odnieść się do definicji przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Taksatorringen, który został wydany w dziedzinie podatku VAT.
C – Definicja „pośrednika ubezpieczeniowego” przedstawiona przez Trybunał w wyroku w sprawie Taksatorringen
24. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że pojęcie „usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy „dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem”(18) . Pojęcie to kładzie nacisk – w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia(19), której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność(20) – na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.
25. Definicja przyjęta przez Trybunał ma tę zaletę, że w obszarze takim jak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, który niewątpliwie jest dziedziną złożoną i wysoce niepewną, cechuje się prostotą. Zatem zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, nie jest jedynie charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych, lecz przede wszystkim stanowisko, jakie zajmuje ona względem osób, między którymi pośredniczy w nawiązaniu stosunków(21) .
26. Kierując się tym właśnie rozumowaniem rzecznik generalny Saggio w opinii w sprawie Skandia wskazuje na to, że przedsiębiorstwa „nie można uznać za brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego, zważywszy na to, że nie utrzymuje ono jakichkolwiek stosunków z ubezpieczonymi”. Dodaje on, że z przepisów dyrektywy 77/92 i innych przepisów wspólnotowych wyraźnie wynika, że „cechą charakterystyczną działalności [brokerów i pośredników ubezpieczeniowych] jest to, że pozostają oni w bezpośrednim
stosunku z ubezpieczonymi”(22) .
27. Pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym podnosi jednak, że ACMC utrzymuje stosunki prawne z osobami ubezpieczonymi przez UL, o tyle o ile utrzymywane z ubezpieczonymi stosunki mają charakter „pośredni”. Zatem ACMC spełnia kryterium zawarte w przywołanym wyżej wyroku w sprawie Taksatorringen i zasługuje na uznanie jej za „pośrednika ubezpieczeniowego” w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy.
28. Nie zgadzam się z taką tezą. Nie należy przywiązywać nadmiernej wagi do okoliczności, że w wyroku tym Trybunał nie wskazał wyraźnie, iż stosunki zawodowe utrzymywane „jednocześnie z ubezpieczycielem i z ubezpieczonym” mają bezpośredni charakter. Moim zdaniem, decydującym aspektem jest to, że istnienie stosunku między pośrednikiem ubezpieczeniowym a ubezpieczającym nieodzownie wiąże się z występowaniem oświadczeń wydanych przez samego pośrednika, które zostały przyjęte w takiej postaci
oraz skierowane do ubezpieczającego, wobec którego występuje on jako pośrednik działający na rachunek lub ewentualnie w imieniu ubezpieczyciela(23) .
29. Natomiast, jak wynika z postępowania przed sądem krajowym, istnieje sieć brokerów i pośredników ubezpieczeniowych, którzy nadal utrzymują stosunki z klientami UL oraz z którymi ACMC nawiązuje stosunki w ramach wykonywania czynności „back office” na rzecz UL. Według postanowienia odsyłającego to właśnie owi pośrednicy „pozostają w bezpośrednim związku z (potencjalnymi) ubezpieczającymi i ubezpieczonymi, a nie ACMC”. Moim zdaniem nie można zatem uznać, że ta ostatnia utrzymuje stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym.
D – Zasadnicza autonomia działalności polegającej na pośrednictwie ubezpieczeniowym w stosunku do działalności wykonywanej przez samego ubezpieczyciela i zlecanie przez ubezpieczyciela podwykonawstwa tych czynności
30. Na przedstawioną przeze mnie konkluzję bez wpływu pozostaje okoliczność, iż w określonych warunkach przewidzianych w „umowie o współpracy” między UL i ACMC ta ostatnia uczestniczy w negocjowaniu, przygotowywaniu i zawieraniu umów ubezpieczenia na życie oraz iż jest ona również uprawniona do dokonywania czynności skutkujących powstaniem zobowiązań po stronie ubezpieczyciela względem ubezpieczonych, poprzez zawieranie przez nią umów w imieniu UL.
31. Artykuł 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 77/92 odwołuje się wyraźnie do działalności zawodowej dokonywanej „w imieniu i na rzecz lub wyłącznie
na rzecz”(24) ubezpieczyciela. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie Taksatorringen Trybunał stwierdził, że rodzaj działalności, o której mowa w tym przepisie, „zawiera uprawnienie do dokonywania czynności skutkujących powstaniem po stronie ubezpieczyciela zobowiązań względem ubezpieczonego”(25) . ACMC, powołując się na to orzeczenie, uważa, iż jest ona agentem ubezpieczeniowym, bowiem posiada uprawnienie do dokonywania czynności skutkujących powstaniem zobowiązania po stronie ubezpieczyciela. Wniosek ten jest oparty na przesłance, zgodnie z którą za agenta ubezpieczeniowego uznaje się osobę posiadającą uprawnienie do dokonywania czynności skutkujących powstaniem zobowiązania po stronie ubezpieczyciela względem ubezpieczonego. Tymczasem ze wskazanego art. 2 ust. 1 lit. b) wynika, że osoba może być uznana za „agenta ubezpieczeniowego” nawet wtedy, gdy dokonuje ona czynności „wyłącznie na rzecz” ubezpieczyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku gdy osoba ta nie dokonuje czynności „w imieniu” ubezpieczyciela, nie posiada ona uprawnienia do dokonywania czynności skutkujących powstaniem zobowiązania ubezpieczyciela względem osób trzecich. Oświadczenia pełnomocnika, który nie dokonuje czynności „w imieniu ubezpieczyciela”, a zatem który nie jest jego prawnym przedstawicielem, nie powodują powstania stosunku zobowiązaniowego między ubezpieczycielem a ubezpieczającym. Zatem uprawnienie do dokonywania czynności skutkujących powstaniem zobowiązania po stronie ubezpieczyciela nie może stanowić decydującego kryterium dla uznania tej osoby za agenta ubezpieczeniowego. Uprawnienie takie samo w sobie nie jest wystarczające, by uznać podatnika za pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. Muszą zostać spełnione także inne warunki.
32. W rzeczywistości nie można oddzielić działania podmiotu zawierającego umowy ubezpieczenia w imieniu ubezpieczyciela od szerszego kontekstu, dotyczącego działalności polegającej na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych(26), co jest nieodłącznie związane z założeniem, że działalność pośrednika polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem. W tym względzie warto zacytować uwagi przedstawione przez rzecznika generalnego Fennelly’ego w pkt 32 jego opinii w cytowanej powyżej sprawie CPP. Stwierdza on, że „autorzy szóstej dyrektywy […] opisali osoby, których działalność zawodowa polega na nawiązywaniu stosunków między zakładami ubezpieczeń a ubezpieczającymi […]”. Z zastrzeżeniem ustaleń, które powinny zostać dokonane przez sąd krajowy, okazuje się, że ACMC nie uczestniczy w takiej działalności, nawet jeżeli spółka ta przyjmuje w imieniu UL wnioski o zawarcie umowy ubezpieczenia na życie, które zostały skierowane do tej ostatniej przez potencjalnych ubezpieczających.
33. Działalność pośrednika ubezpieczeniowego polega zatem na świadczeniu usług w ramach działalności zawodowej, która ma swój początek i koniec, a zatem którą, co do zasady, cechuje swoista autonomia w stosunku do działalności ubezpieczyciela(27) . Nie można mylić działalności wykonywanej przez pośrednika ubezpieczeniowego z działalnością ubezpieczyciela na rzecz którego lub ewentualnie w imieniu którego pośrednik działa. Natomiast z postępowania przed sądem krajowym wynika, że ACMC jedynie uczestniczy w prowadzonej przez ubezpieczyciela działalności gospodarczej. Spółka ta nie wykonuje działalności odmiennej od tej, która zazwyczaj wykonywana jest w ramach działalności UL jako ubezpieczyciela.
34. Uwzględniając powyższe, podzielam stanowisko przedstawione przez Komisję w uwagach pisemnych, zgodnie z którym działalność prowadzona przez ACMC odpowiada typowemu podwykonawstwu działalności zazwyczaj wykonywanej przez zakład ubezpieczeń.
35. Jednakże nawet w przypadku gdy ACMC przyjmuje w imieniu UL wnioski ubezpieczeniowe, które są kierowane do tej ostatniej przez osoby zainteresowane, pozostaje ona nadal zwykłym pełnomocnikiem ubezpieczyciela, który został ustanowiony w celu dokonania pewnych czynności prawnych w ramach przygotowywania i zawierania umów ubezpieczenia. Oczywiste jest, że nie jest to wystarczające do uznania ACMC lub jakiegokolwiek innego pełnomocnika UL za pośrednika ubezpieczeniowego.
36. W tym względzie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services(28), zawiera istotne wskazówki, nawet jeżeli kontekst, w jakim został on wydany, różni się od działalności polegającej na pośrednictwie w zakresie produktów finansowych. Trybunał w wyroku tym potwierdził, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego […]. [Powinna to być] usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. […] Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”(29) . W konsekwencji nie jest to pośrednictwo, lecz po prostu zlecanie wykonywania niektórych czynności sprzedającego produkty finansowe innej osobie, w taki sposób, że osoba ta „prowadzi działalność identyczną z tą prowadzoną przez sprzedawcę produktów finansowych, a zatem nie jest to pośrednik, który nie zajmuje miejsca strony umowy”(30) .
37. W ramach stosunków, takich jak te panujące między ACMC a UL, ACMC wydaje się być podwykonawcą UL, który zastępuje pracowników ubezpieczyciela przy przeprowadzaniu transakcji, zazwyczaj dokonywanych przez samego ubezpieczyciela.
38. Ponadto uważam za pozbawiony znaczenia argument pozwanej w postępowaniu przed sądem krajowym, że pobór podatku VAT od tych usług byłby sprzeczny z zasadą neutralności podatkowej, gdy takie opodatkowanie utrudniłoby korzystanie z usług osób trzecich w celu wykonywania świadczeń uprzednio wykonywanych przez zakład ubezpieczeń, które byłyby identyczne z działalnością tradycyjnie wykonywaną przez pośredników ubezpieczeniowych.
39. Rzeczywiście, w zakresie w jakim w ramach wspólnego systemu podatku VAT opodatkowywaniu podlegają jedynie usługi świadczone samodzielnie, z wyjątkiem sytuacji gdy są to czynności zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 13 część B lit. a), niewątpliwie wystąpi różnica w traktowaniu między zakładami ubezpieczeniowymi, które „zlecają na zewnątrz” część działalności, a tymi, które zdecydują się na powierzenie jej wykonania pracownikom. Owa różnica w traktowaniu jest jednak zwyczajnym skutkiem stosowania wspólnego systemu podatku VAT oraz jest wyrazem naturalnej sprzeczności, jaką istnienie zwolnień stanowi w odniesieniu do zasady neutralności i równego traktowania. Ta różnica w traktowaniu jest ponadto w pełni uzasadniona. Wystarczy wziąć pod uwagę, że zakład ubezpieczeń, który powierzy swoim pracownikom wykonywanie zadań niezbędnych do przeprowadzenia czynności ubezpieczeniowych, ponosi pewne koszty (fiskalne i inne, w szczególności te wynikające z przepisów dotyczących pracy najemnej), z których byłby zwolniony, jeżeli skorzystałby z usług zewnętrznych(31) . Należy uznać za całkowicie zrozumiałe, że w tym ostatnim przypadku, taka działalność powinna podlegać obowiązkowi zapłaty podatku VAT(32) .
40. Na zakończenie należy podkreślić, że stanowisko reprezentowane przez pozwaną w postępowaniu przed sądem krajowym zakłada oczywiste rozszerzenie pojęcia pośrednika ubezpieczeniowego, wynikającego z przywołanego wyżej wyroku w sprawie Taksatorringen, bowiem ACMC wykonuje działalność realizowaną zazwyczaj w ramach zakładu ubezpieczeniowego przy użyciu jego własnych środków. Ponadto prowadzona przez ACMC działalność nie zastępuje działalności pośredników ubezpieczeniowych, którzy w dalszym ciągu wykonują powierzone im zadania i przy pomocy których UL działa na rynku.
41. Rozszerzenie takie nie jest dopuszczalne w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym „pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika”(33) .
III – Wnioski
42. Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał odpowiedział Hoge Raad der Nederlanden na zadane pytanie w następujący sposób:
„Jeżeli na mocy umowy z zakładem ubezpieczeń podatnik wykonuje na rachunek tego zakładu określone czynności związane z czynnościami ubezpieczeniowymi, czynności te nie wchodzą w zakres pojęcia »usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych« w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w zakresie w jakim podatnik, z jednej strony, nie znajduje się w stosunku bezpośrednim jednocześnie z ubezpieczycielem i z ubezpieczonym oraz, z drugiej strony, jego działalność nie jest niezależna od działalności, którą wykonuje ubezpieczyciel”.
(1) .
(2)  –	Dz.U. L 145, str. 1.
(3)
–	Dz.U. 1977, L 26, str. 14.
(4)  –	Dz.U. 2003, L 9, str. 3.
(5)
–	Zobacz P. Farmer i R. Lyal „EC Tax Law”, Oxford 1994, str. 181.
(6)  –	Wyroki z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. str. I‑973, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑240/99 Skandia, Rec. str. I‑1951, oraz z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C‑8/01 Taksatorringen (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze).
(7)  –	C‑202/90, Rec. str. I‑4247.
(8)  –	Ibidem, pkt 6 i sentencja opinii.
(9)  –	Przywołane wyżej wyroki w sprawach CPP, pkt 17, oraz Skandia, pkt 37 i 41. Zobacz także ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 39–41.
(10)  –	Przywołane wyżej wyroki w sprawach CPP, pkt 22, oraz Skandia, pkt 38.
(11)  –	Przywołany wyżej wyrok w sprawie Skandia, pkt 41.
(12)  –	Zwolnienie to można wytłumaczyć w ten sposób, że uznano, iż opodatkowanie usług ubezpieczeniowych podatkiem VAT, które obejmowałoby usługi świadczone przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych, zajmujących się w rzeczywistości głównie dostarczaniem tych usług, nie byłoby zasadne. Ponadto ubezpieczyciele nie mieliby możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich usług z uwagi na zwolnienie czynności ubezpieczeniowych od podatku VAT.
(13)  –	Zobacz podobnie, opinia rzecznika generalnego Fennelly’ego do ww. sprawy CPP, pkt 31.
(14)  –	Oczywiste jest, że działalność ACMC nie odpowiada działalności przewidzianej w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 77/92, który dotyczy zawodu maklera, charakteryzującego się tym, że „jest on zobowiązany do poszukiwania, na rachunek ubezpieczającego, przedsiębiorstwa, które mogłoby mu zaoferować odpowiadającą jego potrzebom ochronę ubezpieczeniową” (opinia rzecznika generalnego Mischa do ww. sprawy Taksatorringen, pkt 86). Natomiast bezspornym jest, że ACMC świadczy usługi wyłącznie na rzecz UL, a nie na rzecz ubezpieczonych.
(15)  –	Zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 45, oraz opinia rzecznika generalnego Mischa w tej samej sprawie, pkt 89.
(16)  –	Zobacz opinia rzecznika generalnego Mischa do ww. sprawy Taksatorringen, pkt 79–87. Również, jak wynika w szczególności z pkt 32 opinii rzecznika generalnego Fennelly’ego w ww. sprawie CPP, nie jest uzasadnione stwierdzenie, że art. 13 część B lit. a) zawiera obligatoryjną i automatyczną normę odsyłającą do dyrektywy 77/92.
(17)  –	Wyrok z dnia 15 czerwca 1989r w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, Rec. str. 1737, pkt 11; ww. wyrok w sprawie Skandia, pkt 23, oraz ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 37.
(18)  –	Punkt 44.
(19)  –	Motyw pierwszy dyrektywy 2002/92 stanowi, że „[p]ośrednicy ubezpieczeniowi oraz reasekuracyjni odgrywają główną rolę w rozpowszechnianiu produktów ubezpieczenia i reasekuracji we Wspólnocie”.
(20)  –	J. Bigot i D. Langé „Traité de Droit des Assurances”, tome 2 „La Distribution de l’Assurance”, LGDJ, Paris 1999, str. 6. Autorzy wskazują w szczególności na istnienie „rozróżnień w znacznym stopniu teoretycznych, które nie odpowiadają bardziej skomplikowanej rzeczywistości” w kontekście rozpowszechniania produktu o dużej złożoności technicznej, tak jak ma to miejsce w przypadku ubezpieczenia.
(21)  –	Jest to w pełni zrozumiałe w świetle sposobu, w jaki ujęto w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy objętą zwolnieniem od podatku VAT działalność wykonywaną przez pośrednika ubezpieczeniowego, która jak już wcześniej wskazałem, została przedstawiona z punktu widzenia jej przedmiotu jako świadczenie usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym.
(22)
–	Punkt 19 i przypis 10 opinii (podkreślenie pochodzi ode mnie).
(23)  –	Wygląda to w ten sposób, że pośrednik ubezpieczeniowy nie nawiązuje osobistego kontaktu z potencjalnymi ubezpieczającymi i ubezpieczonymi, lecz czyni to ewentualnie za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego
rachunek, przekazując stosowne
oświadczenia pośrednika ubezpieczeniowego skierowane do ubezpieczających w ramach wykonywania przez niego działalności w charakterze pośrednika działającego na rachunek ubezpieczyciela. W tych okolicznościach w rozumieniu art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie powinien on utracić przymiotu „pośrednika ubezpieczeniowego”.
(24)  –	Podkreślenie pochodzi ode mnie.
(25)  –	Punkt 45 wyroku, nawiązujący do pkt 91 opinii rzecznika generalnego Mischa w tej sprawie, stanowiący, że aby czynność dokonaną przez daną osobę na rachunek ubezpieczyciela można było uznać za czynność „dokonaną przez agenta ubezpieczeniowego, musi ona być dokonana na podstawie umowy lub udzielonego pełnomocnictwa i odbywać się »w imieniu i na rachunek lub jedynie na rachunek jednego lub kilku zakładów ubezpieczeniowych«, co oznacza, że powinna ona zawierać uprawnienie skutkujące powstaniem zobowiązania towarzystwa ubezpieczeń względem ubezpieczonego”.
(26)  –	Zobacz motyw pierwszy dyrektywy 2002/92.
(27)  –	Zobacz podobnie, w innym kontekście, pkt 36 i 37 opinii rzecznika generalnego Ruiza‑Jaraba Colomera w sprawie C‑68/03 Lipjes (wyrok z dnia 27 maja 2004 r., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze) dotyczące istoty działalności pośrednictwa, do której odsyła pkt 21 wyroku.
(28)  –	C‑235/00, Rec. str. I‑10237.
(29)  –	Ibidem, pkt 39. Podkreślenie pochodzi ode mnie.
(30)  –	Ibidem, pkt 40.
(31)  –	Zobacz podobnie, w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności bankowych, stwierdzenie rzecznika generalnego Ruiza-Jaraba Colomera w sprawie C-2/95 SDC (wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., Rec. str. I‑3017, pkt 54 i nast.), zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorstwo korzysta z usług innego przedsiębiorstwa celem wykonania niektórych zadań, zamiast wykonać je przy użyciu jego własnych zasobów ludzkich i materialnych, będzie ono zobowiązane do zapłaty podatku VAT, związanego ze świadczeniem tych usług”. Zobacz również moją opinię w sprawie C‑8/03 BBL (wyrok z dnia 21 października 2004 r., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 24).
(32)  –	W wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I‑7257, pkt 33, Trybunał uznał, że „[p]odatnik, zmierzający do osiągnięcia określonego celu gospodarczego, który ma możliwość dokonania wyboru między czynnościami zwolnionymi z opodatkowania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, powinien w swoim własnym interesie podejmować co do zasady decyzje z uwzględnieniem neutralnego systemu podatku VAT […]. Zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik posiadający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej”.
(33)  –	Przywołane wyżej wyroki w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 13, oraz w sprawie SDC, pkt 20. Zobacz ostatnio wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C‑287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. I‑5811, pkt 43, oraz ww. wyrok w sprawie Taksatorringen, pkt 36. Ponadto należy zaznaczyć, że w pkt 65 wyroku w sprawie SDC Trybunał, w kontekście transakcji finansowych, stwierdził, że „skoro art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, to okoliczność, że pewien element jest niezbędny by przeprowadzić czynność zwolnioną z opodatkowania, nie pozwala na uznanie, iż obejmująca ten element usługa jest zwolniona z opodatkowania”. Zobacz podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 32.