61996CC0349_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 «Στο μυστηριώδες σκιόφως της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, ανακύπτουν ιδιάζουσες δυσχέρειες οσάκις πρόκειται περί αυτού το οποίο στη σύγχρονη ειδικευμένη φρασεολογία καλείται "σύνολο" υπηρεσιών, ορισμένες από τις οποίες μπορεί να εμπίπτουν και άλλες μπορεί να μην εμπίπτουν σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ» (1). Στην παρούσα υπόθεση ζητείται από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει για πρώτη φορά το πεδίο εφαρμογής της περιλαμβανομένης στην κοινοτική νομοθεσία περί ΦΠΑ απαλλαγής της «ασφαλίσεως», καθώς και να διευκρινίσει ποιος είναι ο ορθός τρόπος για τον από πλευράς ΦΠΑ χαρακτηρισμό των παροχών υπηρεσιών οι οποίες περιλαμβάνουν πλείονα στοιχεία, έκαστο των οποίων μπορεί να πρέπει να τύχει διαφορετικής μεταχειρίσεως από πλευράς ΦΠΑ (2). Κατ' ουσίαν, το εθνικό δικαστήριο ζητεί ειδικές διευκρινίσεις ως προς το αν οι διάφορες υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο ενός προγράμματος προστασίας πιστωτικών καρτών μπορούν να τύχουν εν όλω ή εν μέρει της απαλλαγής της οποίας τυγχάνει η ασφάλιση.
Ι - Το νομικό πλαίσιο
Α - Κοινοτικές διατάξεις
2 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν» υπόκεινται σε ΦΠΑ. Μολονότι η έκτη οδηγία δεν ορίζει την έννοια της «παροχής υπηρεσιών», το άρθρο 6 προβλέπει ότι ως παροχή υπηρεσιών «θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Στην παρούσα υπόθεση, μολονότι ορισμένα από τα στοιχεία του επίμαχου «συνόλου» υπηρεσιών συνιστούν αγαθά, δεν προβλήθηκε ωστόσο ο ισχυρισμός ότι οποιοδήποτε από τα συστατικά στοιχεία των διαφόρων παρεχομένων υπηρεσιών μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί «παράδοση αγαθών» από πλευράς ΦΠΑ (3). Επομένως, η υπόθεση πρέπει να εξεταστεί ως αφορώσα μόνον την παροχή υπηρεσιών.
3 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας προβλέπει διάφορες απαλλαγές από τη βάσει του άρθρου 2 υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Ενώ το άρθρο 13, Α, αφορά τις «απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», το άρθρο 13, Β, αφορά ορισμένες άλλες ποικίλες απαλλαγές μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η απαλλαγή της «ασφαλίσεως» βάσει του στοιχείου αα. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α) τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες.
(...)»
Περαιτέρω, το άρθρο 6, παράγραφος 4, κατά το οποίο, «όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες», ασκεί επίσης επιρροή, ιδίως όσον αφορά το τρίτο ερώτημα.
4 Δεδομένου ότι η έκτη οδηγία δεν ορίζει την έννοια της «ασφαλίσεως» και το άρθρο 61, παράγραφος 2, της Συνθήκης αναφέρει τις «ασφαλιστικές υπηρεσίες» μόνο σε σχέση με την ελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, έγινε επίκληση ορισμένων από τις σχετικές κοινοτικές οδηγίες περί ασφαλίσεων. Η πρώτη οδηγία 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητας πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής (4) (στο εξής: οδηγία του 1973) είχε ως σκοπό τη διευκόλυνση της εκ μέρους ασφαλιστικών εταιριών παροχής «πρωτασφαλίσεως» σε χώρες εκτός της δικής τους. Μολονότι η έννοια της «ασφαλίσεως» δεν οριζόταν στην οδηγία αυτή (5), το άρθρο 1 όριζε ότι η οδηγία θα είχε εφαρμογή στους «κλάδους που ορίζονται στο παράρτημα (...)». Το σημείο Α του παραρτήματος, το οποίο αφορά την «ταξινόμηση των κινδύνων κατά κλάδους», περιλαμβάνει την ακόλουθη κατηγορία:
«16. Διάφορες χρηματικές απώλειες
(...)
- περιουσιακές απώλειες (μη εμπορικές),
- άλλες περιουσιακές απώλειες.»
Η οδηγία του 1973 τροποποιήθηκε με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Δεκεμβρίου 1984 (6) (στο εξής: οδηγία του 1984). Το άρθρο 1 της οδηγίας του 1984 αντικατέστησε το αρχικό άρθρο 1 της οδηγίας του 1973, το οποίο έχει πλέον ως εξής:
«1. Η παρούσα οδηγία αφορά την ανάληψη της μη μισθωτής δραστηριότητας της πρωτασφάλισης, συμπεριλαμβανομένης της δραστηριότητας βοήθειας που αναφέρει η παράγραφος 2, η οποία ασκείται από τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο έδαφος κράτους μέλους ή επιθυμούν να εγκατασταθούν σ' αυτό, καθώς και την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
2. Η δραστηριότητα βοήθειας αφορά τη βοήθεια που παρέχεται στα πρόσωπα τα οποία περιέρχονται σε δυσχερή θέση κατά τη διάρκεια μετακινήσεων ή απουσίας από την κατοικία ή από τον τόπο της μόνιμης διαμονής τους. Συνίσταται στην ανάληψη, έναντι προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, της υποχρέωσης άμεσης παροχής βοήθειας στον δικαιούχο σύμβασης βοήθειας, όταν αυτός περιέρχεται σε δυσχερή θέση λόγω τυχαίου γεγονότος, στις περιπτώσεις και με τους όρους που προβλέπει η σύμβαση.
Η βοήθεια είναι δυνατόν να συνίσταται σε παροχές εις χρήμα ή εις είδος. Οι παροχές εις είδος είναι δυνατόν να συνίστανται και στη χρησιμοποίηση του προσωπικού ή υλικού που ανήκουν σ' αυτόν που παρέχει τη βοήθεια.
Η δραστηριότητα βοήθειας δεν καλύπτει τις υπηρεσίες συντήρησης ή διατήρησης, την εξυπηρέτηση μετά την πώληση, καθώς και την απλή ένδειξη ή παροχή βοήθειας, ως μεσολάβηση.
3. Η ταξινόμηση κατά κλάδους των δραστηριοτήτων που αναφέρονται στο παρόν άρθρο γίνεται στο παράρτημα.»
Το άρθρο 14 της οδηγίας του 1984 προβλέπει την προσθήκη, στο σημείο Α του παραρτήματος, της ακόλουθης νέας κατηγορίας ασφαλιστικού κλάδου:
«18. Βοήθεια
Βοήθεια σε πρόσωπα που περιέρχονται σε δυσχερή θέση κατά τη διάρκεια μετακινήσεων ή απουσίας από την κατοικία ή από τον τόπο μόνιμης διαμονής τους.»
5 Περισσότερο σχετική με το δεύτερο τμήμα της προβλεπομένης στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας απαλλαγής, το οποίο αφορά τις «συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών», είναι η οδηγία 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ) και ιδιαίτερα περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (στο εξής: οδηγία του 1977) (7). Το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο αα, της οδηγίας του 1977 αναφέρεται «στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων (...), φέρνουν σε επαφή ασφαλιζομένους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως τη διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου», ενώ το σημείο ββ αναφέρεται «στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει (...) να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν τη διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων». Το άρθρο 2, παράγραφος 2, ορίζει ότι η οδηγία «αφορά ιδίως τις δραστηριότητες που ασκούνται [στο Ηνωμένο Βασίλειο] με τις (...) ονομασίες (...) insurance broker (...) agent [ή] (...) subagent».
B - Εθνικές διατάξεις
6 Κατά τον κρίσιμο για την κύρια δίκη χρόνο, η σχετική νομοθεσία που είχε εφαρμογή στο Ηνωμένο Βασίλειο ήταν ο Value Added Tax Act του 1983 (νόμος περί του φόρου προστιθεμένης αξίας του 1983, στο εξής: VAT Act 1983). Το άρθρο 17 και το τμήμα 2 του «Schedule 6», του VAT Act 1983 απάλλασσαν από τον ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«1. Την παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως και αντασφαλίσεως από τα πρόσωπα τα οποία έχουν λάβει, βάσει του άρθρου 2 του Insurance Companies Act [νόμου περί ασφαλιστικών εταιριών] του 1982, άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων.
2. (...)
3. Τη λήψη μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως ή αντασφαλίσεως, κατά τις παραγράφους 1 και 2.
4. Τη διεκπεραίωση αξιώσεων καταβολής ασφαλίσματος από ασφαλιστές, ασφαλιστικούς πράκτορες και πρόσωπα τα οποία έχουν λάβει άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων, όπως τα πρόσωπα αυτά καθορίζoνται στην παράγραφο 1.» (8)
7 Η οδηγία του 1973 μεταφέρθηκε στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με τον Insurance Companies Act του 1982 (νόμου περί ασφαλιστικών εταιριών του 1982, στο εξής: IC Act 1982) (9). Η κατηγορία 16 του σημείου Α του παραρτήματος της οδηγίας του 1973 μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τον κλάδο 16 του τμήματος Ι του «Schedule 2» του IC Act 1982. Η οδηγία του 1984 μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με την Insurance Companies (Αssistance) Regulations του 1987 [κανονιστική απόφαση περί ασφαλιστικών εταιριών (βοήθεια) του 1987], της οποίας το άρθρο 2, στοιχείο ββ, και το παράρτημα προσέθεσαν νέο κλάδο στο τμήμα Ι του «Schedule 2» του IC Act 1982, ο οποίος αποτελεί μεταφορά στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου της κατηγορίας 18 η οποία προστέθηκε στην οδηγία του 1973 με την οδηγία του 1984 (10).
8 Κατά το άρθρο 132 του Financial Services Act του 1986 (νόμου περί χρηματοοικονομικών υπηρεσιών του 1986), οι ασφαλισμένοι μπορούν να αξιώνουν την εφαρμογή των συμβάσεων ασφαλίσεως τις οποίες συνήψαν πρόσωπα που δεν έχουν λάβει άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων. Έτσι, μολονότι μόνον τα άτομα που έχουν λάβει άδεια βάσει του άρθρου 2 του IC Act 1982 μπορούν νομίμως να παρέχουν υπηρεσίες ασφαλίσεως, η έλλειψη της αδείας αυτής δεν θίγει τη δυνατότητα εφαρμογής, τουλάχιστον έναντι του ασφαλιστή, συμβάσεως ασφαλίσεως την οποία υπέγραψε ως ασφαλιστής πρόσωπο που δεν διέθετε τη σχετική άδεια.
ΙΙ - Το πραγματικό πλαίσιο
Α - Το πρόγραμμα προστασίας καρτών
9 Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης Card Protection Plan Ltd (στο εξής: CPP) παρέχει σε κατόχους πιστωτικών καρτών την ομώνυμη υπηρεσία (στο εξής: Plan), η οποία συνίσταται στην προστασία από τη χρηματοοικονομική ζημία και τις δυσχέρειες που απορρέουν από την απώλεια ή την κλοπή των καρτών τους και ορισμένων άλλων αντικειμένων όπως είναι τα κλειδιά του αυτοκινήτου, το διαβατήριο ή τα ασφαλιστήρια έγγραφα. Ειδικότερα, η υπηρεσία περιλαμβάνει αποκατάσταση της χρηματοοικονομικής ζημίας που απορρέει από την αθέμιτη χρήση πιστωτικών καρτών, τη διεκπεραίωση από την CPP των αναγκαίων διατυπώσεων ειδοποιήσεως σε περίπτωση κλοπής ή απωλείας κάρτας και ορισμένα είδη βοηθείας, επί παραδείγματι ιατρικής, που ενεργοποιούνται οσάκις η απώλεια ή κλοπή σημειώνεται όταν ο κάτοχος της κάρτας βρίσκεται στο εξωτερικό. Για το στοιχείο της αποκαταστάσεως της χρηματοοικονομικής ζημίας, η CPP τυγχάνει συλλογικής καλύψεως, μέσω μεσίτη ασφαλειών (RK Harrison Insurance Brokers Ltd), από ασφαλιστική εταιρία (11). Κατά τον κρίσιμο χρόνο, ασφαλίστρια ήταν η Contintental Assurance Company of London plc (στο εξής: Continental) (12). Μολονότι στη σύμβαση ασφαλίσεως γίνεται ρητώς μνεία της CPP, προφανώς γίνεται γενικώς δεκτό, τουλάχιστον στις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, ότι οι πελάτες της είναι οι υποδειχθέντες ως «ασφαλισμένοι» σύμφωνα με τη σύμβαση. Όταν ένας πελάτης αγοράζει τις υπηρεσίες της CPP, το ονόμά του προστίθεται στο παράρτημα των «ασφαλισμένων». Η CPP καταβάλλει ασφάλιστρο στην Continental στην αρχή του ασφαλιστικού έτους: οι αναγκαίες αναπροσαρμογές λόγω της προσχωρήσεως κατόχων καρτών στον πρόγραμμα ή της αποχωρήσεώς τους από αυτό κατά τη διάρκεια του έτους γίνονται στο τέλος του έτους αυτού.
10 Σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου, ο πελάτης-κάτοχος της κάρτας πρέπει να ειδοποιήσει την CPP για την απώλεια εντός 24 ωρών αφότου τη διαπιστώσει. Η CPP διεκπεραιώνει τις αξιώσεις για καταβολή ασφαλίσματος χαμηλότερου των 5 000 λιρών στερλινών (UK£), δυνάμει εξουσιοδοτήσεως που της χορηγείται με τη σύμβαση ασφαλίσεως. Η Continental είτε διεκπεραιώνει η ίδια τις αξιώσεις για καταβολή υψηλότερου ασφαλίσματος ή εξουσιοδοτεί συναφώς κατά περίπτωση την CPP. Σε περίπτωση προβολής αξιώσεων για την καταβολή ασφαλίσματος, η Continental χρηματοδοτεί την καταβολή αυτή, ενώ η CPP αποστέλλει την επιταγή στον πελάτη (13).
11 Η ασφαλιστική κάλυψη την οποία παρέχει η σύμβαση της Continental περιγράφεται στο παράρτημα της συμβάσεως αυτής. Μπορεί να συνοψιστεί ως εξής:
(Α) καταβολή αποζημιώσεως σε περίπτωση αθέμιτης χρήσεως καρτών (ασφαλιστικό ποσό κατά τις πρώτες 24 ώρες μετά τη διαπίστωση της απωλείας ή της κλοπής: 750 UK£ ανά ζημία, όπως συμφωνήθηκε από τους ασφαλιστές)·
(Β) καταβολή αποζημιώσεως για την κάλυψη των δαπανών που έγιναν για να επιστραφούν στον δικαιούχο της κάρτας οι αποσκευές, οι τσάντες ή τα απολεσθέντα αντικείμενά του, εφόσον είχαν τεθεί από αυτόν οι ετικέτες που χορηγεί η CPP (ασφαλιστικό ποσό 25 UK£ ανά ζημία)·
(Γ) καταβολή αποζημιώσεως για την κάλυψη των δαπανών λόγω της παροχής βοηθείας στην αστυνομία και/ή της προβολής αξιώσεων όσον αφορά τα αντικείμενα αξίας και/ή τα σημαντικά έγγραφα των οποίων οι αύξοντες αριθμοί έχουν καταχωρισθεί από την CPP (ασφαλιστικό ποσό 25 UK£ ανά ζημία)·
(Δ) υποχρέωση των αντιπροσώπων των ασφαλιστών να παρέχουν συμβουλές τηλεφωνικώς, επί 24ώρου βάσεως, όσον αφορά την πρόσβαση σε ιατρικές υπηρεσίες, περιλαμβανομένης της οργανώσεως επισκέψεως σε ιατρό στο εξωτερικό·
(Ε) καταβολή αποζημιώσεως υπό μορφή επείγουσας προκαταβολής σε μετρητά κατόπιν απωλείας καρτών, μέχρι του ποσού των 500 UK£ για κάθε αξίωση, επιστρεπτέο εντός 14 ημερών·
(ΣΤ) καταβολή αποζημιώσεως για την αγορά, κατόπιν της απωλείας καρτών, αεροπορικού εισιτηρίου με αναχώρηση από οποιοδήποτε μέρος του κόσμου για την επιστροφή του κατόχου της κάρτας στον τόπο κατοικίας του (αποζημίωση μέχρι του ποσού των 1 500 UK£ για κάθε αξίωση, επιστρεπτέο εντός 14 ημερών).
12 Σε ένα διαφημιστικό φυλλάδιο η CPP αναφέρει, σε δεκαπέντε σημεία, τα είδη των υπηρεσιών που οι ενδεχόμενοι πελάτες μπορούν να αναμένουν από το Plan:
«- Όρος 1: Η CPP τηρεί σε ηλεκτρονικό υπολογιστή κατάσταση των πιστωτικών καρτών των πελατών.
- Όροι 2 και 3: Παρεμφερείς προς το σημείο (Α) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 4: Σε περίπτωση απωλείας, διαθέτει τηλεφωνική γραμμή επί 24ώρου βάσεως για να δέχεται γνωστοποιήσεις περί απωλείας, ώστε να είναι δυνατή η λήψη αναγκαίων μέτρων για τη διαβίβαση της πληροφορίας στους εκδότες πιστωτικών καρτών, και χορηγεί αυτοκόλλητα στα οποία αναγράφεται ο αριθμός της γραμμής αυτής.
- Όρος 5: Σε περίπτωση απωλείας, παρέχει βοήθεια για την έκδοση νέων πιστωτικών καρτών.
- Όρος 6: Σε περίπτωση αλλαγής διευθύνσεως, παρέχει βοήθεια για την ειδοποίηση των εταιριών που εκδίδουν τις κάρτες.
- Όρος 7: Παρέχει εκ των προτέρων τυπωμένες ετικέτες για τα κλειδιά προκειμένου να ανευρίσκονται σε περίπτωση απωλείας.
- Όρος 8: Παρεμφερής προς το σημείο (Γ) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 9: Παρεμφερής προς το σημείο (Ε) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 10: Παρεμφερής προς το σημείο (Β) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 11: Παρεμφερής προς το σημείο (Δ) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 12: Παρεμφερής προς το σημείο (ΣΤ) της συμβάσεως ασφαλίσεως.
- Όρος 13: Παρέχει στον πελάτη ετήσιο έντυπο προς έλεγχο.
- Όρος 14: Παρέχει ιατρικό δελτίο για την αναγραφή των προσωπικών ιατρικών στοιχείων.
- Όρος 15: Εκπτώσεις στη μίσθωση αυτοκινήτων.»
Β - Η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
13 Από το 1983 έως το 1990 οι Commissioners of Customs & Excise (η αρμόδια για τον ΦΠΑ αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου, στο εξής: Commissioners) έκριναν ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η CPP απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ. Εντούτοις, οι Commissioners μετέβαλαν την εκτίμησή τους με έγγραφο της 23ης Φεβρουαρίου 1990 και πληροφόρησαν τη CPP ότι ένα δείγμα συμβάσεών της περί παροχής υπηρεσιών, οι οποίες είχαν συναφθεί για διάστημα τριών ετών αντί ετήσιας συνδρομής 16 UK£, υπέκειτο σε ΦΠΑ με τον συνήθη συντελεστή (14). Κατ' ουσίαν, κατά τη νέα άποψη των Commissioners το Plan περιελάμβανε ένα «σύνολο υπηρεσιών» σχετικών με την καταχώριση πιστωτικών καρτών, οι οποίες ήσαν όλες φορολογητέες, ενώ δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι η Continental παρείχε ασφάλιση στους πελάτες της CPP δεδομένου ότι «δεν υπήρχε άμεση συμβατική σχέση μεταξύ αυτής και των εν λόγω πελατών».
14 Η CPP προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του VAT Tribunal. Στις 14 Δεκεμβρίου 1990 το VAT Tribunal, London, αποφάνθηκε ότι η παροχή της CPP αποτελούσε ενιαία παροχή υπηρεσίας καταχωρίσεως καρτών, η οποία ήταν φορολογητέα με τον συνήθη συντελεστή και ότι η έλλειψη άμεσης συμβατικής σχέσεως σήμαινε ότι η Continental δεν παρείχε ασφάλιση στον πελάτη.
15 Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε έφεση ενώπιον του High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, το οποίο αποφάνθηκε (δικαστής Popplewell) την 1η Ιουλίου 1992 ότι η διαπίστωση του VAT Tribunal όσον αφορά την υποτιθέμενη έλλειψη άμεσης συμβατικής σχέσεως ήταν εσφαλμένη και, εν πάση περιπτώσει, δεν ασκούσε επιρροή, δεδομένου ότι η σύμβαση ασφαλίσεως που συνήψε η CPP με την Continental είχε ως αποτέλεσμα την απονομή αμέσου δικαιώματος ασφαλίσεως στους πελάτες της CPP. Το High Court αποφάνθηκε ότι, ακόμη και αν η σύμβαση ασφαλίσεως ήταν ανενεργός, μερικές από τις υπηρεσίες της CPP αποτελούσαν «λήψη μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως» υπό την έννοια του τμήματος 2 του Schedule 6 του VAT Act 1983. Το High Court κατέληξε ότι η CPP παρείχε δύο αυτοτελείς υπηρεσίες: την απαλλασσόμενη υπηρεσία της «λήψεως μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως» και τις φορολογητέες «υπηρεσίες διευκολύνσεως». Στη συνέχεια, το High Court διέταξε να γίνει έρευνα ως προς την κατάλληλη κατανομή των υπηρεσιών σε απαλλασσόμενες και φορολογητέες. Η CPP άσκησε έφεση κατά της αποφάνσεως του High Court ότι οι επίμαχες υπηρεσίες δεν αποτελούσαν απαλλασσόμενη υπηρεσία ασφαλίσεως, ενώ οι Commissioners άσκησαν αντίθετη έφεση ισχυριζόμενοι ότι παρεχόταν μία ενιαία υπηρεσία καταχωρίσεως καρτών. Στις 23 Νοεμβρίου 1993 το Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, δέχθηκε την αντίθετη έφεση των Commissioners και απέρριψε την έφεση της CPP. Το Court of Appeal αποφάνθηκε ότι το Plan αποτελούσε «υπηρεσία καταχωρίσεως καρτών» και ότι τα στοιχεία ασφαλίσεως ήσαν απλώς παρεπόμενα της παροχής υπηρεσίας καταχωρίσεως καρτών. Κατά συνέπεια, δέχθηκε ότι το πρόγραμμα ήταν φορολογητέο με τον συνήθη συντελεστή. Ο δικαστής Balcombe, με τον οποίο συμφώνησε ο δικαστής Butler-Sloss, εξέφρασε επίσης την άποψη ότι το σημείο 1 του τμήματος 2 του Schedule 6 του VAT Act 1983, περιορίζοντας την προβλεπόμενη για την ασφάλιση απαλλαγή στις υπηρεσίες που παρέχονται από εξουσιοδοτημένους ασφαλιστές, συμβιβαζόταν προς το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας (15).
16 Η CPP ζήτησε άδεια να ασκήσει αναίρεση ενώπιον του House of Lords κυρίως λόγω του ότι το Court of Appeal παρέλειψε: i) να εφαρμόσει το ορθό κριτήριο για τη διάκριση των υπηρεσιών ασφαλίσεως· ii) να λάβει υπόψη του ολόκληρη την πράξη κατά την κατάταξη της παρεχόμενης υπηρεσίας· iii) να εφαρμόσει το ορθό κριτήριο για τον καθορισμό του αν η πράξη περιελάμβανε μία ή περισσότερες υπηρεσίες· iv) να εφαρμόσει την «απαλλαγή των συναφών παροχών υπηρεσιών» του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας.
17 Οι Commissioners, στο υπόμνημά τους αντικρούσεως, ισχυρίστηκαν ότι το ορθό κριτήριο που πρέπει να εφαρμόζεται ως προς το ζήτημα της μιας υπηρεσίας ή των πλειόνων υπηρεσιών είναι να καθορίζεται ποια υπηρεσία όντως παρασχέθηκε και κατόπιν να κρίνεται, κυρίως με γνώμονα την κοινή λογική, αν θα μπορούσε ορθώς να περιγραφεί ως απλή ή σύνθετη υπηρεσία και, στη δεύτερη περίπτωση, αν θα μπορούσε να θεωρηθεί ωσαύτως ότι αποτελεί μία ενιαία οικονομική παροχή. Αν έπρεπε να θεωρηθεί ότι η CPP παρέσχε δύο υπηρεσίες (την υπηρεσία καταχωρίσεως καρτών και την ασφάλιση), πρέπει παρά ταύτα να θεωρηθεί ότι οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν μία ενιαία οικονομική πράξη, στην οποία η κύρια παροχή είναι η υπηρεσία καταχωρίσεως καρτών.
18 Η Appeals Committee χορήγησε στις 27 Ιουνίου 1994 άδεια ασκήσεως αναιρέσεως ενώπιον του House of Lords. Η Judicial Committee του House of Lords αποφάσισε στη συνέχεια, με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1996, να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο. Το House of Lords εξέθεσε ότι η επιχειρηματολογία της CPP αφορά κατ' ουσίαν το αν οι υπηρεσίες που παρέχει συνιστούν εν όλω ή κυρίως πράξεις συναφείς προς τις ασφαλιστικές εργασίες, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, και αν κάποιο από τα συστατικά στοιχεία του Plan, το οποίο δεν μπορεί να υπαχθεί στην έννοια αυτή, δεν είναι δυνατό να διαχωρισθεί διότι θα πρέπει να θεωρηθεί ως δευτερεύον ή παρεπόμενο σε σχέση με το Plan ως σύνολο. Υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Ποιο είναι, κατά την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ και ειδικότερα κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, αυτής, το ορθό κριτήριο βάσει του οποίου καθορίζεται, για την επιβολή του ΦΠΑ, αν μια πράξη συνιστά ενιαία, σύνθετη παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών;
2) Συνιστά, για την επιβολή του ΦΠΑ, η εκ μέρους ορισμένης επιχειρήσεως παροχή υπηρεσίας ή υπηρεσιών, όπως οι παρεχόμενες από την Card Protection Plan Limited (CPP) στο πλαίσιο του συστήματος προστασίας σε περίπτωση απωλείας καρτών που εφαρμόζει, ενιαία, σύνθετη παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών; Έχει η παρούσα υπόθεση κάποια ιδιαίτερα χαρακτηριστικά, τα οποία επηρεάζουν την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο ανωτέρω ερώτημα, όπως είναι η καταβολή ενιαίου τιμήματος από τον πελάτη ή η σύμπραξη, εκτός από την CPP, της Continental Assurance Company of London plc;
3) Συνιστά ή περιλαμβάνει αυτή η παροχή υπηρεσίας ή υπηρεσιών "ασφαλιστικές (...) εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους (...) ασφαλιστικούς πράκτορες", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ; Ειδικότερα, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό:
α) περιλαμβάνει ο όρος "ασφάλεια", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, τους κλάδους δραστηριότητας και, ειδικότερα, τον κλάδο "βοήθεια" που περιλαμβάνεται στον κατάλογο του παραρτήματος της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου (πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου περί πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής), όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 84/641/ΕΟΚ του Συμβουλίου;
β) συνιστούν ή περιλαμβάνουν οι "συναφ[είς] (...) παροχ[ές] υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους (...) ασφαλιστικούς πράκτορες", υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, τις δραστηριότητες που περιλαμβάνονται στο άρθρο 2 της οδηγίας 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου;
4) Συμβιβάζεται με το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ ο εκ μέρους κράτους μέλους περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής των "ασφαλιστικ[ών] (...) εργασι[ών]" από τον ΦΠΑ μόνο στις παροχές υπηρεσιών εκ μέρους προσώπων τα οποία έχουν λάβει άδεια ασκήσεως ασφαλιστικών δραστηριοτήτων κατά το εθνικό δίκαιο του κράτους μέλους αυτού;»
ΙΙΙ - Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
19 Γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν η CPP, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας και η Επιτροπή· η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατέθεσε μόνο γραπτές παρατηρήσεις.
IV - Ανάλυση
20 Όλα τα υποβληθέντα από το House of Lords ερωτήματα έχουν κάποια σχέση με το ζήτημα αν οι υπηρεσίες που παρέχει η CPP απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ λόγω του σχετικού με την ασφάλιση περιεχομένου τους. Το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα θέτουν ειδικά ζητήματα όσον αφορά την ερμηνεία της απαλλαγής της ασφαλίσεως. Εντούτοις, τα πρώτα δύο ερωτήματα τα οποία αφορούν την αντιμετώπιση των υπηρεσιών αυτών ως «ενιαίας, σύνθετης παροχής υπηρεσιών ή δύο περισσοτέρων αυτοτελών παροχών υπηρεσιών» ανακύπτουν μόνο λόγω της εικαζόμενης υπάρξεως ενός απαλλασσομένου στοιχείου.
21 Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι είναι σημαντικό να εξεταστούν, κατ' αρχάς, οι συνέπειες του ότι το Plan μπορεί να περιέχει στοιχεία ασφαλίσεως σε τέτοια έκταση ώστε να ζητείται νομίμως η εν όλω ή εν μέρει απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
A - Επί του τρίτου ερωτήματος
22 Όπως τόνισε το Δικαστήριο, επί παραδείγματι, στην απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών, «(...) χαρακτηριστικό της έκτης οδηγίας είναι ο γενικός χαρακτήρας του πεδίου εφαρμογής της και το γεγονός ότι όλες οι απαλλαγές πρέπει να είναι ρητές και ακριβείς» (16). Κατ' αρχάς, ο ΦΠΑ πρέπει να επιβάλλεται σε όλες τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο και, όπως έχει επίσης κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, οι «όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο» (17).
23 Οι συνέπειες της ερμηνευτικής αυτής αρχής εξαρτώνται από τη φρασεολογία που χρησιμοποιείται για να εκφρασθεί η εν λόγω απαλλαγή και, ειδικότερα, τους τυχόν όρους από τους οποίους εξαρτάται. Επί παραδείγματι, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζζ, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών «που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και την κοινωνική ασφάλιση και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς αναγνωριζόμενους ως κοινωνικού χαρακτήρα (...)» (18). Με την απόφαση Bulthuis-Griffioen το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι οι απαλλαγές «αποτελούν αυτόνομες έννοιες κοινοτικού δικαίου» και ότι το ίδιο «πρέπει να ισχύει και όσον αφορά τις ειδικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση αυτών των απαλλαγών και, ειδικότερα, τις προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματικού φορέα ο οποίος προβαίνει στις παροχές που καλύπτονται από την απαλλαγή» (19). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, δεδομένου ότι η απαλλαγή αναφερόταν ρητώς στην έννοια του «οργανισμού», δεν μπορούσε να τύχει της απαλλαγής αυτής ένας έμπορος ο οποίος είναι φυσικό πρόσωπο (20). Για παρεμφερείς λόγους, η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας για τις δραστηριότητες, μεταξύ άλλων, των οργανισμών δημοσίου δικαίου έχει εφαρμογή μόνο «για τις δραστηριότητες που εμπίπτουν στον χώρο της ειδικής αποστολής τους ως δημόσιας αρχής», ώστε δεν έχει εφαρμογή στις δημοσίου χαρακτήρα υπηρεσίες των συμβολαιογράφων (21).
24 Από την άλλη πλευρά, τούτο δεν σημαίνει ότι οι όροι με τους οποίους έχει εκφρασθεί μια ρητώς διατυπωθείσα απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύονται ιδιαίτερα στενά. Έτσι, στις αποφάσεις Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf και SDC, στις οποίες το Δικαστήριο εξέτασε το πεδίο εφαρμογής ορισμένων εξαιρέσεων που περιέχονται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ (22), το οποίο, σε γενικές γραμμές, αφορά χρηματοπιστωτικές εργασίες, δέχθηκε ότι, παρά την αρχή της στενής ερμηνείας, «(...) ελλείψει προσδιορισμού της ταυτότητας του δανειστή ή του οφειλέτη, η έκφραση "χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων" είναι καταρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να καταλαμβάνει και την πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος» (23). Έτσι, το Δικαστήριο απέρριψε με την απόφαση Muys το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η διάταξη περιοριζόταν σε δάνεια και πιστώσεις χορηγούμενα από χρηματοδοτικούς οργανισμούς. Ομοίως, με την απόφαση SDC, το Δικαστήριο τόνισε τη σπουδαιότητα του «είδους της διενεργουμένης πράξεως» (σκέψη 31) και, αναφερόμενο στην απόφαση Muys, απέρριψε τον ισχυρισμό ότι το ευεργέτημα των απαλλαγών του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ, στοιχεία 3 και 5, περιορίζεται στις τράπεζες και στους χρηματοδοτικούς οργανισμούς ή εξαρτάται κατ' άλλο τρόπο από τη συγκεκριμένη νομική μορφή του παρέχοντος τις υπηρεσίες (σκέψεις 34 και 35). Εντούτοις, όπως εξέθεσε προσφάτως ο γενικός εισαγγελέας Γ. Κοσμάς, το Δικαστήριο «αρνήθηκε (...) τη διασταλτική ερμηνεία των απαλλαγών που προβλέπει η οδηγία, στην περίπτωση που δεν έχει αποδειχθεί η ύπαρξη στοιχείων ερμηνείας που να επιτρέπουν την επέκταση της απαλλαγής που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις, και ειδικότερα το άρθρο 13» (24).
25 Οι αρχές αυτές είναι, κατά την άποψή μου, ουσιώδεις για την επίλυση των περισσοτέρων από τα προβλήματα που ανακύπτουν στην υπό κρίση υπόθεση. Επί παραδείγματι, είναι ουσιώδεις για να εντοπιστεί ποιος παρέχων υπηρεσίες τυγχάνει του ευεργετήματος της απαλλαγής της ασφαλίσεως, αλλά και γενικότερα για τα ζητήματα που τίθενται ως προς το αν το Plan πρέπει να αντιμετωπιστεί ως μία ή πλείονες υπηρεσίες. Εντούτοις, πρέπει κατ' αρχάς να ερμηνευθεί το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, και, ειδικότερα, οι όροι «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες».
α) Η κοινοτικού δικαίου έννοια της ασφαλίσεως
26 Μολονότι ορθώς η CPP και η Επιτροπή ισχυρίζονται ότι είναι αναγκαίο να εφαρμόζεται ένας ενιαίος κοινοτικού δικαίου ορισμός της εννοίας της ασφαλίσεως για την εφαρμογή της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, ο κοινοτικός νομοθέτης επέλεξε να μην παράσχει ορισμό των όρων «ασφαλιστικές (...) εργασίες» ή «συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από (...) ασφαλιστικούς πράκτορες». Το ιστορικό της ρυθμίσεως, στο οποίο αναφέρεται η Γερμανία στις παρατηρήσεις της, παρέχει περιορισμένη βοήθεια (25). Σύμφωνα με ορισμένους συγγραφείς «η φορολογία του τομέα των ασφαλίσεων θα ήταν ιδιαζόντως πολύπλοκη», δεδομένου ότι, μολονότι «το αμιγώς ασφαλιστικό στοιχείο των ασφαλίστρων» θα μπορούσε νομίμως να φορολογηθεί, «θα ήταν άτοπο να αντιμετωπίζονται τα μεικτά ασφάλιστρα ως συνήθης κύκλος εργασιών, δεδομένου ότι οι καθαρές εισπράξεις του ασφαλιστή είναι το ασφάλιστρο μείον το αναλογιστικό κόστος παροχής ασφαλιστικής καλύψεως στον ασφαλισμένο» (26). Οι ίδιοι συγγραφείς επισημαίνουν ότι η ασφάλιση προσφέρεται περισσότερο για ειδικούς φόρους και ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας επιτρέπει ρητώς στα κράτη μέλη να επιβάλλουν άλλους φόρους πλην του φόρου κύκλου εργασιών στις συμβάσεις ασφαλίσεως. Ομοίως, ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs έχει εκφράσει την άποψη ότι «οι ασφαλίσεις» είναι «ως εκ της φύσεώς τους ακατάλληλες» για να υποβληθούν σε φόρους κύκλου εργασιών (27).
27 Γίνεται παγίως δεκτό ότι, για την ερμηνεία μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, «πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνο το γράμμα της αλλά και, ενδεχομένως, [το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται] και οι στόχοι που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος» (28). Δεδομένου ότι, όπως έχω ήδη επισημάνει, η απαλλαγή πρέπει να έχει αυτοτελή έννοια στο κοινοτικό δίκαιο, έπεται ότι, ελλείψει ορισμού, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, όπως προτείνει η Επιτροπή και υπονοεί το House of Lords, η γενική κοινοτική νομοθεσία περί ασφαλίσεων. Το συμπέρασμα αυτό έχει εφαρμογή χωρίς δυσκολία στις οδηγίες του 1973 και του 1977, οι οποίες αποτελούσαν τμήμα του κοινοτικού δικαίου κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, η οδηγία του 1984 μπορεί να ασκήσει σημαντική επιρροή στην εκτίμηση του προγράμματος. Όπως επισήμανα στο σημείο 4 ανωτέρω, η οδηγία αυτή τροποποίησε το άρθρο 1 της οδηγίας του 1973 ώστε να επεκτείνει το περιεχόμενο της «μη μισθωτής δραστηριότητας της πρωτασφάλισης» και να περιλάβει τη «δραστηριότητα βοηθείας», όπως περιγράφεται, η οποία μπορεί «να συνίσταται σε παροχές εις χρήμα ή εις είδος». Κατά τη γνώμη μου, για την εφαρμογή της απαλλαγής των ασφαλιστικών εργασιών του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, ο όρος ασφαλιστικές πρέπει να ερμηνευθεί έτσι ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εν ισχύι οδηγιών περί ασφαλίσεων. Τούτο είναι συνεπές προς την τελολογική ερμηνεία (29) και προς την άποψη που υιοθέτησε η Επιτροπή στη δεύτερη έκθεσή της για τη λειτουργία του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, που υποβάλλεται σύμφωνα με το άρθρο 34 της έκτης οδηγίας (30). Φρονώ επίσης ότι το αν περιλαμβάνονται οι υπηρεσίες βοηθείας μπορεί να ελεγχθεί με ένα απλό παράδειγμα. Ας υποτεθεί ότι μια σύμβαση ασφαλίσεως, καταρτισθείσα απευθείας από έναν εξουσιοδοτημένο ασφαλιστή, παρέχει κάλυψη έναντι κινδύνων απλής άμεσης χρηματοοικονομικής ζημίας αλλά και έναντι γεγονότων τα οποία γεννούν δικαίωμα στην παροχή υπηρεσιών βοηθείας: δεν νομίζω ότι θα συμβιβαζόταν με την «απλή εφαρμογή» της απαλλαγής, όπως επιτάσσει το άρθρο 13, Β, ή με την ευχερή και απλή διαχείριση του φόρου να παρέχεται απαλλαγή για τμήμα μόνον της υπηρεσίας. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η απαλλαγή πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα όλων των οδηγιών περί ασφαλίσεως, περιλαμβανομένης της οδηγίας του 1984.
β) Συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες
28 Η απαλλαγή, όπως εκφράζεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, καλύπτει τόσο τις «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες» όσο και τις «συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες». Λαμβανομένου υπόψη του περιορισμού στους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες που επιβάλλει το δεύτερο τμήμα της απαλλαγής, νομίζω ότι είναι σκόπιμο να εξετάσω το ερώτημα 3, στοιχείο ββ, πριν ασχοληθώ με την έννοια των όρων «ασφαλιστικές εργασίες».
29 Όπως επισήμανα στο σημείο 6 ανωτέρω, το άρθρο 17 και το τμήμα 2 του Schedule 6 του VAT Act 1983 απαλλάσσουν, σύμφωνα με το σημείο 3 του τμήματος αυτού, τα άτομα που λαμβάνουν «μέτρα για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως». Η απαλλαγή των δραστηριοτήτων αυτών επηρέασε την ερμηνευτική προσέγγιση ορισμένων από τα εθνικά δικαστήρια τα οποία εξέτασαν το Plan (31). Εντούτοις, το House of Lords δεν ζήτησε από το Δικαστήριο να εξετάσει αν οι δραστηριότητες αυτές καλύπτονται από την απαλλαγή που χορηγεί το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας (32). Έτσι, πρέπει μόνο να ερμηνευθεί η απαλλαγή προκειμένου να καθοριστεί αν μπορεί να καλύπτει υπηρεσίες όπως οι παρεχόμενες από τη CPP.
30 Η CPP υποστηρίζει ότι η έννοια των «παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τους (...) ασφαλιστικούς πράκτορες» πρέπει να τύχει κοινοτικού ορισμού. Κατά την άποψη της CPP, η ίδια ενήργησε σαφώς ως ασφαλιστικός πράκτορας όσον αφορά την κατάρτιση της συμβάσεως ασφαλίσεως ενώ, καθόσον προέβαινε στη γνωστοποίηση, διεκπεραίωση και ικανοποίηση αξιώσεων, μπορεί να θεωρηθεί ότι ανέλαβε «συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών» ως ασφαλιστικός πράκτορας. Τέλος, κατά την CPP, μπορεί να θεωρηθεί ότι παρέσχε οποιεσδήποτε άλλες υπηρεσίες προς υποστήριξη της ασφαλιστικής εργασίας, υπό την ιδιότητά της ως μεσάζοντος. Στις γραπτές παρατηρήσεις του το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίστηκε, κατ' ουσίαν, ότι το αν η CPP ενήργησε ως πράκτορας ή ως κύριος συμβαλλόμενος αποτελεί ζήτημα που πρέπει να καθοριστεί βάσει του εθνικού δικαίου. Στις προφορικές παρατηρήσεις του, το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίστηκε ότι η συμφωνία μεταξύ της CPP και των πελατών της δεν μπορούσε να στηρίξει την άποψη ότι η CPP ενήργησε ως ασφαλιστής ή ασφαλιστικός πράκτορας. Συναφώς, ο σύμβουλος του Ηνωμένου Βασιλείου τόνισε ότι μία μόνον ενιαία αμοιβή καταβαλλόταν στην CPP από τους πελάτες της για ολόκληρο το Plan. Επιπλέον, τόσο ο σύμβουλος του Ηνωμένου Βασιλείου όσο και ο εκπρόσωπος της Επιτροπής, υποστηριζόμενοι επί του σημείου αυτού από τη Γερμανία, ισχυρίστηκαν ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η CPP δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως αποτελούσες συνήθη ή χαρακτηριστική δραστηριότητα ασφαλιστικού πράκτορα. Η Επιτροπή υποστήριξε ότι η CPP δεν ήταν ασφαλιστικός πράκτορας ή μεσάζων «υπό στενή έννοια» αλλά ότι, αντ' αυτού, ήταν ο αντισυμβαλλόμενος σε σύμβαση συλλογικής ασφαλίσεως για λογαριασμό των πελατών της.
31 Από τη διατύπωση του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας καθίσταται σαφές ότι «οι συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών» απαλλάσσονται μόνον εφόσον πραγματοποιούνται από ασφαλιστές ή ασφαλιστικούς πράκτορες. Η έκφραση «συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών» είναι αρκούντως ευρεία ώστε να περιλάβει οποιεσδήποτε υπηρεσίες μπορούν να θεωρηθούν ως συναφείς προς την παροχή ασφαλίσεως. Δεδομένου ότι είναι σαφές ότι τουλάχιστον τα στοιχεία του Plan που περιλαμβάνονται στη σύμβαση ασφαλίσεως της Continental αποτελούν ασφάλιση, τότε τουλάχιστον μερικές από τις μη αποτελούσες ασφάλιση υπηρεσίες μπορούν ευλόγως να θεωρηθούν συναφείς προς την ασφάλιση. Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως αφορούν σαφώς υπηρεσία ασφαλίσεως παρεχόμενη από την Continental στους πελάτες της CPP, την οποία δεν παρέχει ούτε η Continental στην CPP ούτε η CPP στους πελάτες της. Δεδομένου ότι η Continental είναι ο ασφαλιστής και οι πελάτες της CPP οι «ασφαλισμένοι», η CPP προφανώς έχει ρόλο μεσάζοντος ο οποίος είναι συναφής, τουλάχιστον εν μέρει, προς την παροχή ασφαλίσεως. Ωστόσο, το κρίσιμο ζήτημα που τίθεται με το δεύτερο τμήμα του τρίτου ερωτήματος είναι αν η CPP μπορεί να θεωρηθεί, από πλευράς του άρθρου 13, Β, ότι ενήργησε ως ασφαλιστικός πράκτορας ή ασφαλιστής.
32 Δεδομένου ότι από κανένα στοιχείο του γράμματος του άρθρου 13, Β, ή του ιστορικού της θεσπίσεώς του δεν προκύπτει ποια ειδικότερη έννοια των όρων «ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» είχε κατά νου ο κοινοτικός νομοθέτης όταν εξέδωσε την έκτη οδηγία, ενδείκνυται και πάλι να αναφερθώ στη σχετική σύγχρονη με την οδηγία αυτή κοινοτική νομοθεσία περί ασφαλίσεως, ήτοι στην οδηγία του 1977. Η CPP ισχυρίζεται στις γραπτές παρατηρήσεις της ότι οι σχετικές με την προσφορά του Plan δραστηριότητές της εμπίπτουν, ειδικότερα, στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγία του 1977. Δεν συμφωνώ με την άποψη αυτή. Μολονότι η Γερμανία μπορεί ορθώς να υποστηρίζει ότι η κοινοτική έννοια του ασφαλιστικού πράκτορα ή του ασφαλιστή δεν μπορεί να περιορίζεται στα άτομα που έχουν λάβει ρητή άδεια από τα κράτη μέλη να ενεργούν υπό τις ιδιότητες αυτές, κανένα στοιχείο της οδηγίας του 1997 δεν ενισχύει την άποψη ότι ένα νομικό πρόσωπο όπως η CPP το οποίο, προκειμένου να παρέχει ένα συγκεκριμένο σύνολο υπηρεσιών στους πελάτες του, διαπραγματεύεται μέσω άλλου νομικού προσώπου, το οποίο είναι σαφώς μεσίτης ασφαλειών, την κατάρτιση συμβάσεως ασφαλίσεως υπέρ των πελατών τους, πρέπει να θεωρείται «ασφαλιστικός πράκτορας» ή «ασφαλιστής». Ο κοινοτικός νομοθέτης που θέσπισε την έκτη οδηγία επέλεξε να αναφερθεί χωριστά στους «ασφαλιστικούς πράκτορες» και στους «ασφαλιστές», αντί να χρησιμοποιήσει έναν γενικότερο όρο όπως «μεσάζοντες» ασφαλειών. Κατά την άποψή μου, με τους όρους αυτούς ο κοινοτικός νομοθέτης περιέγραψε άτομα των οποίων η δηλωθείσα επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στο να φέρνουν σε επαφή ασφαλιστικές επιχειρήσεις και ασφαλιζομένους, όπως προβλέπει το άρθρο 2 της οδηγίας του 1977 (33). Μολονότι οι πτυχές αυτές των δραστηριοτήτων της CPP, οι οποίες συνίστανται στη διαμεσολάβηση για τη σύναψη συμβάσεως ασφαλίσεως και στην ικανοποίηση αξιώσεων, είναι συγγενείς προς τις συνήθεις δραστηριότητες ενός ασφαλιστικού πράκτορα ή ασφαλιστή, μια επιχείρηση όπως η CPP δεν μπορεί, κατά την άποψή μου, να θεωρηθεί ασφαλιστικός πράκτορας ή ασφαλιστής. Βάσει των στοιχείων που περιέχει η διάταξη περί παραπομπής, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η συνήθης δραστηριότητα της CPP προφανώς δεν είναι η δραστηριότητα ασφαλιστή ή ασφαλιστικού πράκτορα υπό στενή έννοια. Ο περιορισμός της απαλλαγής των «συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών» σ' αυτές που πραγματοποιούνται «από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» θα εστερείτο κάθε νοήματος αν ο οποιοσδήποτε μεσάζων ο οποίος ασχολείται παρεμπιπτόντως με τη διαμεσολάβηση για τη σύναψη συμβάσεως ασφαλίσεως ενέπιπτε αυτοδικαίως στην έννοια των ως άνω όρων.
33 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο πρέπει να δώσει στο δεύτερο τμήμα του τρίτου ερωτήματος την απάντηση ότι η έννοια των όρων «συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», δεν καλύπτει την παρεμπίπτουσα δραστηριότητα της διαμεσολαβήσεως για τη σύναψη συμβάσεως ασφαλίσεως, οποία αποτελεί πτυχή της επαγγελματικής δραστηριότητας που συνίσταται στην προσφορά προγράμματος προστασίας πιστωτικών καρτών όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη. Ωστόσο, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται εν τέλει να καθορίσει με ακρίβεια αν η CPP είναι ασφαλιστής ή ασφαλιστικός πράκτορας.
γ) Το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής των ασφαλιστικών εργασιών
34 Απομένει πλέον να εξεταστεί το περιεχόμενο της εκφράσεως «ασφαλιστικές εργασίες», κατ' αντιδιαστολή προς τις συναφείς δραστηριότητες (34). Όπως έχω ήδη εκθέσει, νομίζω ότι η έκφραση αυτή πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα των οδηγιών του 1973 και του 1984, οι οποίες, ωστόσο, δεν ορίζουν τη φύση της ασφαλίσεως. Τα ουσιώδη στοιχεία μιας ασφαλιστικής εργασίας είναι, όπως είναι γενικώς παραδεκτό, ότι ένα από τα μέρη, ο ασφαλιστής, αναλαμβάνει να αποζημιώσει έτερον, τον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του κινδύνου ζημίας (περιλαμβανομένης της ευθύνης για ζημιές για τις οποίες ο ασφαλισμένος μπορεί να ευθύνεται έναντι τρίτου) έναντι καταβολής χρηματικού ποσού το οποίο καλείται ασφάλιστρο: η καταβολή της αποζημιώσεως αποτελεί την ασφάλιση και, επομένως, την παροχή της υπηρεσίας. Φρονώ ότι ο ορισμός αυτός παρέχει την απάντηση στο ουσιώδες πρόβλημα στην υπό κρίση υπόθεση. Το ζήτημα είναι αν η CPP, ως υποκείμενος στον φόρο, παρέχει υπηρεσίες ασφαλίσεως στους συνδρομητές του Plan. Η υπηρεσία ασφαλίσεως, κατ' αντιδιαστολή προς κάθε «συναφή προς τις πράξεις αυτές παροχή υπηρεσιών» συνίσταται, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, στην εκ μέρους του ασφαλιστή ανάληψη ενός κινδύνου τον οποίο φέρει ο ασφαλισμένος. Καθόσον οι υπηρεσίες που παρέχονται βάσει της συμβάσεως ασφαλίσεως της Continental περιλαμβάνουν ασφάλιση, δεν παρέχονται από την CPP.
35 Η CPP στις γραπτές παρατηρήσεις της αναλύει τα πλείονα στοιχεία του Plan με μεγάλη λεπτομέρεια και ισχυρίζεται ότι η υπηρεσία που παρέχεται στον πελάτη έχει τόσο τη μορφή όσο και τη διάρθρωση της ασφαλίσεως, αλλά η CPP δέχεται επίσης ρητώς ότι η ίδια δεν «υπόσχεται να παρέχει» την ασφαλιστική κάλυψη την οποία πρέπει να παρέχει η Continental. Το Ηνωμένο Βασίλειο τονίζει ότι η CPP δεν θα μπορούσε να παρέχει υπηρεσίες ασφαλίσεως, διότι δεν είναι εξουσιοδοτημένος ασφαλιστής, πράγμα το οποίο αποτελεί το ζήτημα που τίθεται με το τέταρτο ερώτημα. Κατά την άποψή μου, ορθώς η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι οι εν λόγω υπηρεσίες ασφαλίσεως δεν παρέχονταν ούτε από την Continental στην CPP ούτε από την CPP στους πελάτες της.
36 Στην πραγματικότητα, η συμμετοχή της CPP στην παροχή των υπηρεσιών ασφαλίσεως της Continental ήταν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, απλώς συμμετοχή υπό την ιδιότητα του μεσάζοντος (όχι όμως υπό την ιδιότητα του «ασφαλιστικού πράκτορα»). Η CPP δεν ήταν ο παρέχων τις υπηρεσίες υπό την έννοια της έκτης οδηγίας. Δεν θα είχε νόημα να θεωρηθεί ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, έχει την έννοια ότι δεν απαλλάσσει τις συναφείς υπηρεσίες τις οποίες παρείχε επιχείρηση όπως η CPP, διότι δεν είχε τον χαρακτήρα «ασφαλιστή» ή «ασφαλιστικού πράκτορα», αλλά κατόπιν να θεωρείται η επιχείρηση αυτή ως η κυρίως παρέχουσα το βασικό στοιχείο ασφαλίσεως ενώ, όσον αφορά το στοιχείο αυτό, είχε μόνον τον ρόλο του μεσάζοντος.
37 Προς στήριξη της απόψεως που μόλις εξέφρασα επικαλούμαι τις αποφάσεις επί των υποθέσεων Muys και SDC, στις οποίες ζητήθηκε από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τις απαλλαγές των «πιστώσεων» και των «πράξεων μεταφοράς πιστώσεων», τις οποίες προβλέπουν τα σημεία 1, 3 και 5 του άρθρου 13, Β, στοιχείο δδ της έκτης οδηγίας (35). Όπως και στο άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, έτσι και στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, δεν γίνεται μνεία της ταυτότητας του παρέχοντος υπηρεσίες. Στις αποφάσεις Muys και SDC το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαλλαγή των «πιστώσεων» δεν περιρίζεται στις πιστώσεις που χορηγούνται από χρηματοδοτικούς οργανισμούς, αλλά εκτείνεται στις πιστώσεις που χορηγεί ο προμηθευτής αγαθών, ενώ η απαλλαγή των «πράξεων μεταφοράς πιστώσεων» εκτείνεται στις πραγματοποιούμενες από ένα κέντρο πληροφορικής εργασίες, οι οποίες είναι αναγκαίες για την πραγματοποίηση, μεταξύ άλλων, μεταφορών και καταβολών χρηματικών ποσών. Ωστόσο, αντιθέτως προς την παρούσα υπόθεση, στην οποία η CPP δεν παρέχει η ίδια υπηρεσία ασφαλίσεως, οι οικείες επιχειρήσεις στις υποθέσεις Muys και SDC ασχολούνταν με την παροχή πιστώσεων ή την παροχή υπηρεσιών ουσιωδών για τις εργασίες μεταφοράς πιστώσεων. Έτσι, στις υποθέσεις Muys και SDC το Δικαστήριο επικεντρώθηκε στο ζήτημα αν το είδος της συντελεσθείσας πράξεως καλυπτόταν από τις επίμαχες εξαιρέσεις. Εφαρμόζοντας αυτή τη λογική στην υπό κρίση υπόθεση, οτιδήποτε και αν παρείχε η CPP μέσω του Plan, δεν παρείχε την ασφάλιση η οποία προβλεπόταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, στη σύμβαση η οποία αποτελούσε τη σύμβαση ασφαλίσεως της Continental.
38 Για να ολοκληρώσω την ανάλυσή μου, πρέπει να προσθέσω ότι η ενδεχόμενη εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας (προπαρατεθέντος στο σημείο 3 ανωτέρω), στο οποίο αναφέρθηκε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της και στο οποίο στηρίχθηκε η CPP κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, δεν μπορεί, κατά την άποψή μου, να επηρεάσει την ανωτέρω ανάλυση. Η διάταξη αυτή αφορά την αντιπροσώπευση. Η CPP δεν μετέχει στην παροχή ασφαλίσεως «ενεργώντας ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό» της Continental, όπως ορίζει το άρθρο 6, παράγραφος 4. Στην πραγματικότητα συμβαίνει το αντίστροφο. Στην υπό κρίση υπόθεση, η Continental παρέχει ασφάλιση ιδίω ονόματι και όχι επ' ονόματι της CPP.
39 Κατά συνέπεια, στο πρώτο τμήμα του τρίτου ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τον προσφέροντα πρόγραμμα προστασίας πιστωτικων καρτών, όπως αυτό που προσέφερε η CPP στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορούν να αποτελούν παροχή ασφαλίσεως υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι η απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή για τις ασφαλιστικές εργασίες καλύπτει μόνον την ασφάλιση που παρέχεται από το πρόσωπο που αναλαμβάνει την ευθύνη προς αποζημίωση του ασφαλισμένου σε περίπτωση υλοποιήσεως ενός ασφαλιζομένου κινδύνου.
B - Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος
40 Με τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το εθνικό δικαστήριο διατυπώνει, κατ' αρχάς, ένα γενικό ερώτημα όσον αφορά τον χαρακτηρισμό μιας πράξεως, από πλευράς ΦΠΑ, ως αποτελούσας μία ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές και, δεύτερον, ένα πολύ ειδικό ερώτημα το οποίο αφορά την εφαρμογή της εννοίας αυτής στην υπό κρίση υπόθεση.
41 Προφανώς, το ζήτημα αυτό δεν έχει μόνον προκαλέσει πολλές αμφιβολίες αλλά και σύγχυση στα δικαστήρια του Ηνωμένου Βασιλείου και, ως εκ τούτου, ο σύμβουλος του Ηνωμένου Βασιλείου εξήγησε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι χρειάζονται σαφείς κατευθυντήριες γραμμές επί του ζητήματος αυτού για μελλοντικές υποθέσεις, ανεξαρτήτως της εκβάσεως της υπό κρίση υποθέσεως.
42 Θα ήθελα να διατυπώσω αμέσως δύο παρατηρήσεις. Πρώτον, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, η νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν περιέχει διατάξεις αφορώσες τη μεταχείριση μεικτών συναλλαγών. Η έκτη οδηγία δεν προβλέπει κανένα μηχανισμό για τον χωρισμό των στοιχείων μιας ενιαίας συναλλαγής ώστε να καταστεί δυνατό να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από πλευράς ΦΠΑ. Δεύτερον, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι το ζήτημα ανακύπτει στην υπό κρίση υπόθεση μόνον επειδή υφίσταται ένα στοιχείο ασφαλίσεως, ως προς το οποίο προβλήθηκε ο ισχυρισμός ότι συνεπάγεται την εν όλω ή εν μέρει απαλλαγή της πράξεως.
43 Ως εκ τούτου, θα ήθελα να αναδιατυπώσω το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα ώστε να ερωτάται ποια κριτήρια πρέπει να εφαρμόζονται από πλευράς της έκτης οδηγίας οσάκις μια ενιαία συναλλαγή περιλαμβάνει την παροχή πλειόνων διακριτών υπηρεσιών, μία από τις οποίες εμπίπτει στην εξαίρεση των ασφαλιστικών εργασιών την οποία προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα.
44 Η CPP ισχυρίστηκε ότι είναι προτιμότερη μια αναλυτική ερμηνεία από την αποκαλούμενη ερμηνεία με βάση την κοινή λογική η οποία, όπως ισχυρίζεται η CPP, θα συγκάλυπτε την ορθή ανάλυση. Η Επιτροπή, μολονότι δίδει έμφαση στην οπτική γωνία του μέσου καταναλωτή, συμφωνεί εν γένει με τη CPP. Κάθε στοιχείο της πράξεως πρέπει να ελεγχθεί ώστε, κατόπιν συγκρίσεως, να μπορεί να διαπιστωθεί αν ένα στοιχείο είναι παρεπόμενο άλλου ή δεν μπορεί να διαχωρισθεί από αυτό. Η CPP στηρίχθηκε ιδίως στη στενή ερμηνεία την οποία εφάρμοσε ο γενικός εισαγγελέας G. F. Mancini, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (36), στη διάκριση μεταξύ παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών. Στην υπόθεση εκείνη υποστηρίχθηκε ότι το Ηνωμένο Βασίλειο υπερέβη το επιτρεπόμενο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, για τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, απαλλάσσοντας επίσης τις συναφείς παραδόσεις αγαθών (φαρμάκων). Έτσι, η CPP δεν συμφωνεί με την άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες παράγοντες της ίδιας βαρύτητας συμβάλλουν στην επίτευξη ενός ενιαίου οικονομικού σκοπού, πρέπει να θεωρούνται τόσο συνυφασμένες μεταξύ τους ώστε να απορροφώνται από την πράξη ως σύνολο.
45 Το Ηνωμένο Βασίλειο προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα στην κοινή λογική, υπό την έννοια ότι πρέπει να χαρακτηρίζεται ολόκληρη η πράξη, και ισχυρίζεται ότι ο παρέχων υπηρεσίες ο οποίος αναλαμβάνει να εκπληρώσει ορισμένη υποχρέωση αντί ενιαίου τιμήματος πρέπει να θεωρείται ότι προβαίνει, τουλάχιστον εκ πρώτης όψεως, σε μια ενιαία παροχή (37). Η Γερμανία, με τις συναφείς παρατηρήσεις της οποίας συμφώνησε ο σύμβουλος του Ηνωμένου Βασιλείου κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ισχυρίζεται ότι από τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 5, παράγραφος 1, και 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι η παροχή η οποία συνίσταται από οικονομικής απόψεως σε ενιαία υπηρεσία δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά σε κατ' ιδίαν συστατικά στοιχεία τα οποία δεν είναι οικονομικώς αυτοτελή. Το Ηνωμένο Βασίλειο ισχυρίστηκε ότι στους καταναλωτές εδεσμάτων επί πορθμείων όπως το επίμαχο στην υπόθεση Faaborg-Gelting Linien δεν παραδίδονται, επί παραδείγματι, εδέσματα, ένα τραπέζι ή μαχαιροπήρουνα, αλλά παρέχονται οι κατά τον ορθότερο τρόπο περιγραφόμενες ως υπηρεσίες παροχής εδεσμάτων και ποτών (38). Κατά την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου, πρέπει να αντιμετωπίζονται με επιφύλαξη επιχειρήματα τα οποία θα είχαν ως αποτέλεσμα τον παρά φύση καταμερισμό ενός ενιαίου τιμήματος μεταξύ των διαφόρων συστατικών στοιχείων ενός συνόλου υπηρεσιών προκειμένου να επεκταθεί αυτό που θα μπορούσε υπό κανονικές συνθήκες να θεωρηθεί το καταρχήν πεδίο εφαρμογής μιας απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
46 Από πλείονα παρεμφερή επιχειρήματα πείθομαι ότι στα πρώτα δύο ερωτήματα στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει να δοθεί απάντηση η οποία να ευνοεί αναμφισβήτητα την αντιμετώπιση του Plan ως ενιαίας μη απαλλασσόμενης υπηρεσίας, μολονότι βεβαίως στο εθνικό δικαστήριο απόκειται εν τέλει να εφαρμόσει τις απαντήσεις στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως.
47 Πρώτον, συμφωνώ ως προς τη βαρύτητα που προσδίδουν το Ηνωμένο Βασίλειο και η Γερμανία στο ότι είναι ευκταίο να αντιμετωπιστεί η πράξη ως συνιστώσα μία ενιαία παροχή υπηρεσιών. Η CPP εμπορεύεται το Plan ως μία ενιαία χρήσιμη υπηρεσία, μολονότι αυτό αποτελεί σύμπλεγμα διαφορετικών στοιχείων. Ξρεώνεται ένα ενιαίο τίμημα. Το τίμημα ή το κόστος των κατ' ιδίαν στοιχείων δεν μπορεί να προσδιοριστεί ευχερώς. Η περίπτωση αυτή διαφέρει από την αγορά ομάδας κατ' ιδίαν τιμολογηθέντων αγαθών σε υπεραγορά, μολονότι καταβάλλεται ένα ενιαίο ποσό στο ταμείο (39). Δεν είναι προς το συμφέρον ούτε της Κοινότητας ούτε των κρατών μελών να περιπλέκεται η διαχείριση του συστήματος του ΦΠΑ με τον τεχνητό κατακερματισμό των τιμημάτων για υπηρεσίες οι οποίες πωλούνται ως μία ενιαία παροχή.
48 Γίνεται γενικώς δεκτό ότι ο διαχωρισμός των στοιχείων μιας ενιαίας παροχής δεν δικαιολογείται αν, επί παραδείγματι, η απαλλασσόμενη υπηρεσία ήταν αμιγώς παρεπόμενη της κύριας παροχής. Η Επιτροπή επικαλέστηκε ως παράδειγμα παρεπόμενης παροχής ασφαλίσεως την εκ μέρους ορισμένων εταιριών πιστωτικών καρτών παροχή «δωρεάν» ασφαλίσεως ταξιδιού ως πριμ· η χαμηλή ετήσια συνδρομή που καταβάλλεται για τη χρήση της κάρτας δεν θα μπορούσε, κατά την άποψη της Επιτροπής, να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει πληρωμή για το στοιχείο της ασφαλίσεως (40). Εντούτοις, άπαξ γίνει δεκτό ότι μια φαινομενικά ενιαία συναλλαγή μπορεί να περιλαμβάνει πλείονα στοιχεία, θα είναι δυσχερές να καθοριστούν τα όρια. Επομένως, προτείνω ερμηνεία κατά την οποία πρέπει να θεωρείται ότι παρασχέθηκε μία ενιαία υπηρεσία έναντι ενιαίου τιμήματος, εκτός αν μπορεί σαφώς να διακριθεί το τίμημα για τα απαλλασσόμενα στοιχεία.
49 Πλην του γενικού επιχειρήματος ότι η λύση αυτή είναι πρακτική, θα ήθελα επίσης να επιστήσω την προσοχή στην υποχρέωση που επιβάλλει η εισαγωγική παράγραφος του άρθρου 13, Β, στα κράτη μέλη να ορίσουν προϋποθέσεις «ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των (...) απαλλαγών». Θεωρώ ότι η λέξη «απλή» σημαίνει ότι επιδιώκεται ο σκοπός της απλότητας κατά την εφαρμογή και διαχείριση της απαλλαγής. Δεν νομίζω ότι ο σκοπός αυτός εξυπηρετείται με δαπανηρές και πολύπλοκες διαφωνίες όσον αφορά τη σχετική αξία διαφόρων στοιχείων μιας ενιαίας υπηρεσίας (41). Ωστόσο, η τελική απόφαση επί του ζητήματος αυτού πρέπει να ληφθεί από το εθνικό δικαστήριο.
50 Ως εκ τούτου, εάν το Plan θεωρηθεί ενιαία παροχή υπηρεσιών, πρέπει να εξεταστεί το ζήτημα εάν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Κατά την άποψή μου, από την ανάγκη στενής ερμηνείας της απαλλαγής της ασφαλίσεως προκύπτει ότι ο φορολογούμενος πρέπει να αποδείξει σαφώς τον ασφαλιστικό χαρακτήρα της σύνθετης υπηρεσίας, εν προκειμένω του Plan. Κατά τη γνώμη μου, η απλούστερη προσέγγιση του ζητήματος αυτού είναι να απαιτείται να κυριαρχεί στην παρεχόμενη υπηρεσία η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως (42). Δεδομένου ότι έχω ήδη εκφράσει την άποψη ότι υπηρεσίες ασφαλίσεως παρέχονται μόνον από τον ασφαλιστή, είναι πιθανόν ότι στην πράξη το τμήμα αυτό της απαλλαγής θα αποβεί προς όφελος μόνον των ασφαλιστών ή, κατ' ουσίαν, των πελατών τους. Ωστόσο, τούτο συνάδει πλήρως κατά την άποψή μου με την απλή ερμηνεία της απαλλαγής. Με άλλα λόγια, πρόθεση του νομοθέτη ήταν να απαλλάσσονται οι υπηρεσίες ασφαλίσεως μόνον οσάκις παρέχονται από ασφαλιστές.
51 Με το δεύτερο ερώτημα ζητείται κατ' ουσίαν από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της φύσεως του Plan. Τούτο αποτελεί βεβαίως ζήτημα το οποίο πρέπει εν τέλει να επιλύσει το εθνικό δικαστήριο. Είναι νομίζω προφανές ότι, μολονότι το Plan αποτελεί σύνθετη παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει πλείονα στοιχεία, τούτο κατ' ουσίαν δεν επηρεάζει την κρίση επί του κεντρικού ζητήματος κατά πόσον το ασφαλιστικό στοιχείο του Plan πρέπει να συνεπάγεται την απαλλαγή αυτού εν όλω ή εν μέρει από τον ΦΠΑ. Η CPP είχε στην παροχή ασφαλίσεως τον ρόλο μη απαλλασσομένου μεσάζοντος (43).
52 Επομένως, προτείνω να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα η κοινή απάντηση ότι υπηρεσία ή υπηρεσίες όπως οι παρεχόμενες από την CPP, μέσω του προγράμματος προστασίας καρτών του οποίου τη λειτουργία διασφαλίζει, απαλλάσσεται (απαλλάσσονται) από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας μόνον αν το ασφαλιστικό στοιχείο του Plan παρέχεται από τον ασφαλιστή που αναλαμβάνει τον κίνδυνο. Επιπλέον, ολόκληρο το Plan απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ μόνον αν η ασφάλιση αποτελεί το κυρίαρχο στοιχείο στο Plan. Αν το στοιχείο ασφαλίσεως δεν είναι κυρίαρχο, απαλλάσσεται μόνον εάν το τίμημά του μπορεί να διακρίνεται σαφώς εντός του τιμήματος ολόκληρης της υπηρεσίας.
Γ - Επί του τετάρτου ερωτήματος
53 Υπό το πρίσμα των απαντήσεων που προτείνω για τα τρία πρώτα ερωτήματα, παρέλκει κατά τη γνώμη μου η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα. Η απαλλαγή εφαρμόζεται, κατά την άποψή μου, μόνο στις υπηρεσίες ασφαλίσεως που παρέχονται από ασφαλιστές. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν ανακύπτει ζήτημα παροχής υπηρεσιών ασφαλίσεως άνευ εξουσιοδοτήσεως ή άνευ αδείας. Γίνεται σαφώς δεκτό ότι η Continental, της οποίας τη σύμβαση ασφαλίσεως αφορά η διαφορά, είναι εξουσιοδοτημένη· η CPP δεν είναι εξουσιοδοτημένη, αλλά δεν είναι ασφαλίστρια. Επομένως, το τέταρτο ερώτημα είναι αμιγώς ακαδημαϋκό.
V - Πρόταση
54 Υπό το πρίσμα των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα υποβληθέντα από το House of Lords ερωτήματα τις ακόλουθες απαντήσεις:
«1) Υπηρεσία ή υπηρεσίες όπως οι παρεχόμενες από την Card Protection Plan (CPP), μέσω του προγράμματος προστασίας καρτών (Plan) του οποίου τη λειτουργία διασφαλίζει, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, μόνον αν το ασφαλιστικό στοιχείο του Plan παρέχεται από ασφαλιστή που αναλαμβάνει τον κίνδυνο. Επιπλέον, ολόκληρο το Plan απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ μόνον αν η ασφάλιση αποτελεί το κυρίαρχο στοιχείο στο Plan. Αν το στοιχείο ασφαλίσεως δεν είναι κυρίαρχο, απαλλάσσεται μόνον εάν το τίμημά του διακρίνεται σαφώς εντός του τιμήματος ολόκληρης της υπηρεσίας.
2) Οι υπηρεσίες που παρέχονται από τον προσφέροντα πρόγραμμα προστασίας πιστωτικων καρτών, όπως αυτό που προσέφερε η CPP στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορούν να αποτελούν παροχή ασφαλίσεως υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι η απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή για τις ασφαλιστικές εργασίες καλύπτει μόνον την ασφάλιση που παρέχει το πρόσωπο που αναλαμβάνει την ευθύνη προς αποζημίωση του ασφαλισμένου σε περίπτωση υλοποιήσεως ενός ασφαλιζομένου κινδύνου. Επιπλέον, η έννοια των όρων "συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες", δεν καλύπτει τη δραστηριότητα προσφοράς προγράμματος προστασίας πιστωτικών καρτών όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη.
3) Υπό το πρίσμα των προταθεισών στα σημεία 1 και 2 ανωτέρω απαντήσεων, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα που έχει υποβληθεί στην υπό κρίση υπόθεση.»
(1) - Βλ. την εν μέρει διιστάμενη απόφαση του δικαστή John Megaw του Court of Appeal στην κύρια δίκη· [1994] STC σ. 199, στη σελίδα 209.
(2) - Βλ. το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3) - Στα επίμαχα αγαθά περιλαμβάνονται αυτοκόλλητα, εκ των προτέρων τυπωμένες ετικέτες για αποσκευές και κλειδιά καθώς και ένα ιατρικό δελτίο για την αναγραφή των προσωπικών ιατρικών στοιχείων. Τα αγαθά αυτά παραδίδονται βάσει, αντιστοίχως, των όρων 4, 7, 10 και 14 του πακέτου· βλ. επίσης σημείο 12 κατωτέρω.
(4) - ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157· βλ. άρθρο 1.
(5) - Τα άρθρα 2 έως 4 περιέγραφαν τα είδη της μη καλυπτομένης ασφαλίσεως, κανένα από τα οποία δεν είναι ουσιώδες για την υπό κρίση υπόθεση.
(6) - Οδηγία για την τροποποίηση, όσον αφορά ιδίως την τουριστική βοήθεια, της πρώτης οδηγίας (73/239) (ΕΕ 1984, L 339, σ. 21).
(7) - ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243.
(8) - Η περίπτωση 4 δεν εξετάζεται στην υπό κρίση υπόθεση.
(9) - 1982 c 50.
(10) - SI 1987 αριθ. 2130.
(11) - Από την αλληλογραφία μεταξύ των συμβούλων ΦΠΑ της CPP και των Commissioners of Customs & Excise, η οποία έχει επισυναφθεί στις γραπτές παρατηρήσεις της CPP, προκύπτει ότι η CPP επιδίωξε - προφανώς ανεπιτυχώς - να λάβει άδεια για την παροχή ασφαλίσεως βάσει του IC Act 1982.
(12) - Η σύμβαση ασφαλίσεως της Continental την οποία αφορά η κύρια δίκη ίσχυε από την 1η Σεπτεμβρίου 1989 έως την 31η Αυγούστου 1990.
(13) - Το Δικαστήριο δεν πληροφορήθηκε αν οι επιταγές αυτές εκδίδονται από την CPP ή την Continental.
(14) - Η εν λόγω αίτηση προσχωρήσεως στο σύστημα (κάποιου Dr Howell) υποβλήθηκε στις 25 Νοεμβρίου 1989. Από ένα μεταγενέστερο έγγραφο της 15ης Αυγούστου 1990 προκύπτει ότι οι Commissioners υιοθέτησαν την άποψη ότι η CPP έπρεπε να είχε εγγραφεί στα μητρώα ΦΠΑ από την 1η Αυγούστου 1989.
(15) - Ο δικαστής John Megaw (βλ. υποσημείωση 1 ανωτέρω) θεώρησε ότι η CPP κατέστη ασφαλιστικός πράκτορας των πελατών της διότι έλαβε μέτρα ώστε ένας ασφαλιστής να καταστεί ευθέως υπεύθυνος έναντι αυτών. Μολονότι ο δικαστής John Megaw συμφώνησε με τον δικαστή Balcombe ότι θα ήταν εσφαλμένο να αντιμετωπισθεί ολόκληρο το Plan ως λήψη μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως, έκρινε ότι η ορθή προσέγγιση ως προς την κατάταξη σε περιπτώσεις που υφίστανται τόσο απαλλασσόμενες όσο και φορολογητέες παροχές υπηρεσιών είναι να εξετάζεται πρωτίστως η φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας. Εξέφρασε επίσης την άποψη ότι, «καταρχήν, θα ήταν, στην καλύτερη των περιπτώσεων, σπάνιο» να πρέπει να κατακερματιστεί ένα σύνολο υπηρεσιών «οσάκις, όπως εν προκειμένω, το αντίτιμο για όλες τις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο σύνολο είναι ένα ενιαίο κατ' ιδίαν ποσό» [1994] STC σ. 199, σ. 209 και 210.
(16) - Απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85 (Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 19).
(17) - Απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13). Στη συνέχεια, το Δικαστήριο επιβεβαιώνει πάντοτε την αρχή αυτή: βλ., ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1998, C-346/95, Blasi, (Συλλογή 1998, σ. I-481, σκέψη 18).
(18) - Απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen
(Συλλογή 1995, σ. Ι-2341, σκέψη 17).
(19) - Όπ.π., σκέψη 18.
(20) - Βλ. σκέψεις 20 και 21.
(21) - Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών, προπαρατεθείσα, σκέψη 21.
(22) - Βλ., αντιστοίχως, τις αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-281/91 (Συλλογή 1993, σ. I-5405, στο εξής: απόφαση Muys), και της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95 (Συλλογή 1997, σ. I-3017).
(23) - Προπαρατεθείσα απόφαση Muys, σκέψη 13.
(24) - Υπόθεση C-149/97, The Institute of the Motor Industry, προτάσεις της 14ης Μαου 1998, σημείο 44.
(25) - Η πρόταση της Επιτροπής προέβλεπε, στο άρθρο 14, Β, στοιχείο αα (βλ. OJ 1973, C 80, σ. 1), απαλλαγή για τις «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες καθώς και τις συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», η οποία είναι σχεδόν πανομοιότυπη με την εν τέλει εγκριθείσα διάταξη.
(26) - Βλ. Farmer & Lyal, ΕC Tax Law (Οξφόρδη, 1994), σ. 181 και 182.
(27) - Απόφαση της 5ης Μαου 1994, C-38/93, Glawe (Συλλογή 1994, σ. I-1679)· βλ. σημείο 9 των προτάσεων, στο οποίο ο γενικός εισαγγελέας ασχολείται κυρίως με τους φόρους επί των στοιχημάτων και των παιγνίων.
(28) - Απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 1997, C-340/94, De Jaeck (Συλλογή 1997, σ. Ι-461, σκέψη 17).
(29) - «Για την ερμηνεία μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η κατάσταση εξελίξεως του δικαίου αυτού κατά τον χρόνο που πρέπει να γίνει η εφαρμογή της οικείας διατάξεως»· βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1991, C-35/90, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1991, σ. I-5073, σκέψη 9).
(30) - COM(88) 799 τελικό της 20ής Δεκεμβρίου 1988. Αναφερόμενη στις «διαφορές» που ανέκυψαν όσον αφορά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας στις «δραστηριότητες τουριστικής βοήθειας», η Επιτροπή επισήμανε ότι η επιτροπή ΦΠΑ, στην οποία παραπέμφθηκε το ζήτημα, έκρινε «με μεγάλη πλειοψηφία» ότι η παροχή καλύψεως όσον αφορά τέτοιους κινδύνους, επί παραδείγματι η επιστροφή ιατρικών εξόδων ή εξόδων ταξιδίου του ασφαλισμένου σε περίπτωση θανάτου μέλους της οικογενείας του, πρέπει, πλην των περιπτώσεων που παρέχεται από αυτοκινητιστικές λέσχες, να θεωρείται ως «παροχές ασφάλισης κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο αα (...)»· βλ. σ. 34.
(31) - Ωστόσο, προφανώς, το High Court και το Court of Appeal υιοθέτησαν την άποψη ότι το σημείο 3 μπορούσε να θεωρηθεί ως μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του πρώτου τμήματος της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα. Μόνον το High Court εξέτασε ρητώς το ενδεχόμενο να έχει εφαρμογή το δεύτερο τμήμα της απαλλαγής του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα. Ο δικαστής Popplewell εξέφρασε την άποψη ότι, παρά το γεγονός ότι οι υπηρεσίες της CPP συνδέονταν με ασφάλιση και ότι η CPP μπορεί να ενήργησε ως ασφαλιστικός πράκτορας για λογαριασμό των πελατών της φροντίζοντας να τους παρασχεθεί ασφάλιση, οι δραστηριότητές της δεν την καθιστούσαν ασφαλιστικό πράκτορα. Στο Court of Appeal, ο δικαστής Balcombe εξέθεσε απλώς ότι, «(...) αν το στοιχείο της ασφαλίσεως κυριαρχούσε στο σύνολο των υπηρεσιών (...), η παροχή υπηρεσιών θα απαλλασσόταν δυνάμει του σημείου 3 (...)»·
[1994] STC 199, σ. 208.
(32) - Στο υπόμνημά τους απαντήσεως ενώπιον του House of Lords, οι Commissioners ισχυρίστηκαν (στο σημείο 4.8) ότι το σημείο 3 απαλλάσσει «τη λήψη μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως» από άτομο το οποίο έχει λάβει άδεια παροχής τέτοιας ασφαλίσεως βάσει του άρθρου 2 του IC Act 1982 και καλύπτει «τις υπηρεσίες των μεσιτών ασφαλειών και λοιπών προσώπων που ενεργούν ως μεσάζοντες μεταξύ του ασφαλιστή και του ασφαλισμένου για τη σύναψη συμβάσεως ασφαλίσεως». Εάν ήταν αναγκαίο να εκφέρω άποψη επί του ζητήματος αυτού, θα θεωρούσα μάλλον ότι η υπηρεσία «της λήψεως μέτρων για να καταστεί δυνατή η παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως» μπορεί μόνο να εμπίπτει στο δεύτερο τμήμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο αα, συγκεκριμένα εφόσον «πραγματοποιείται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
(33) - Παρατεθέν στο σημείο 5 ανωτέρω. Η άποψη αυτή ενισχύεται από την όγδοη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας του 1977, κατά την οποία η «δραστηριότητα του πράκτορα» περιέχει «διαρκή πληρεξουσιότητα εκ μέρους μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων τέτοιας φύσεως ώστε να δίνει στον δικαιούχο το δικαίωμα να δεσμεύει στο όνομά του την ή τις εν λόγω επιχειρήσεις για το σύνολο ή μέρος των πράξεων που εμπίπτουν στη συνήθη άσκηση της δραστηριότητός τους (...)» (η υπογράμμιση δική μου).
(34) - Κανένα ερώτημα δεν υποβλήθηκε στην παρούσα υπόθεση όσον αφορά την έννοια των όρων «αντασφαλιστικές εργασίες».
(35) - Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 22.
(36) - Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 353/85 (Συλλογή 1988, σ. 817· προτάσεις, σ. 829).
(37) - Συναφώς, οι παρατηρήσεις του Ηνωμένου Βασιλείου και της Γερμανίας δεν συμφωνούν, δεδομένου ότι η δεύτερη ισχυρίζεται, επικαλούμενη την προπαρατεθείσα απόφαση Muys, ότι το γεγονός ότι ο λήπτης της παροχής πρέπει να καταβάλει ένα ενιαίο τίμημα δεν δικαιολογεί το τεκμήριο της ενιαίας παροχής.
(38) - Απόφαση της 2ας Μαου 1996, C-231/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-2395).
(39) - Πράγματι, η σύγχρονη τεχνολογία πληροφορικής που έχει εγκατασταθεί σήμερα σε πολλές υπεραγορές επιτρέπει στον πελάτη να πληροφορηθεί ευχερώς ποιο είναι το ποσό του ΦΠΑ (και, συχνά, ποιος είναι ο συντελεστής του) το οποίο περιελήφθη στη συνολική τιμή που του χρεώθηκε.
(40) - Βεβαίως, βάσει του ορισμού του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής της ασφαλίσεως τον οποίο πρότεινα ανωτέρω, η εταιρία πιστωτικών καρτών θα μπορούσε να ζητήσει να τύχει του ευεργετήματος της απαλλαγής της ασφαλίσεως εάν η ίδια (ή μία από τις εταιρίες του ομίλου της) αναλάμβανε αυτοπροσώπως την παροχή του στοιχείου ασφαλίσεως.
(41) - Τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως διαφέρουν από αυτά της υποθέσεως στην οποία εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt (Συλλογή 1986, σ. 2219), στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ο σκοπός της απλής διαχειρίσεως δεν μπορούσε να δικαιολογήσει την από πλευράς ΦΠΑ συνένωση σε ενιαία πράξη διακεκριμένων φορολογητέων πράξεων· βλ. σκέψη 14. Αντιθέτως προς την υπόθεση Kerrutt, στην υπό κρίση υπόθεση ουδόλως είναι ασυνήθης ή τεχνητή η συνένωση των διαφόρων υπηρεσιών τις οποίες η CPP περιέλαβε στο Plan.
(42) - Η αρχή accessorium sequitur principale έχει εφαρμοστεί επανειλημμένως από το Δικαστήριο· βλ., ειδικότερα, τις αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 1979, 126/78 Nederlandse Spoorwegen (Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 23, σκέψη 11), και της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Ηenriksen (Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψη 14).
(43) - Το γεγονός ότι η CPP οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ για την παροχή του Plan στους πελάτες της, ενώ δεν μπορεί να εκπέσει το κόστος του ασφαλιστικού στοιχείου ως ΦΠΑ εισροών δεν αποτελεί άδικο πλεονέκτημα υπέρ των Commissioners, όπως ισχυρίζεται η CPP, δεδομένου ότι η φαινομενική παροχή της ασφαλίσεως από την Continental στη CPP θα απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ και η CPP θα είναι σε θέση να εκπέσει άλλες εισροές τις οποίες κατέβαλε προκειμένου να προσφέρει το Plan.