Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
presentadas el 13 de mayo de 2026 (1)
Asunto T‑366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
contra
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]
« Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del IVA — Artículo 19, párrafo primero, de la Directiva
2006/112/CE — Concepto de “transmisión de una universalidad total o parcial de bienes” — Donación de una empresa, en dos partes iguales, a dos personas físicas que tienen la intención de aportarlas en especie a una sociedad colectiva — Pluralidad de beneficiarios — Análisis de una serie de operaciones — Concepto de “realidad económica” »
I.      Introducción
1.        «El Derecho es una idea práctica, es decir, indica un fin, y como toda idea de tendencia, es esencialmente doble porque encierra en sí una antítesis, el fin y el medio. […] No hay un solo título […]
en que la definición no sea necesariamente doble y nos diga el fin que se propone y los medios para llegar a él. Mas el medio, por muy variado que sea, se reduce siempre a la lucha contra la injusticia». Así comienza el célebre opúsculo de Rudolf von Jhering, en el que, apoyándose en su discurso de despedida de la Universidad de Viena, pronunciado el 11 de marzo de 1872, expone la seductora idea de una lucha permanente por el Derecho. (2) Sería esta una lucha particular en la que la interpretación teleológica de las normas tiene que garantizar que la ley logre cumplir su verdadera función social, de modo que, como explica en su posterior (y voluminosa) obra El fin en el Derecho, (3) el Derecho no sea un fin en sí mismo, sino el instrumento para alcanzar un fin social y evitar que una interpretación formalista, encerrada en la letra de la norma, conduzca a una aplicación injusta. Y, de hecho, la doctrina jurídica más prestigiosa debate desde entonces si es el Derecho el que conforma la realidad social
o al contrario.
2.        Similar dilema se nos plantea en el presente asunto, ya que el Tribunal General ha de determinar si la finalidad (la continuación de una actividad económica) prevalece sobre el medio utilizado (una serie de operaciones sucesivas con varios beneficiarios) en la interpretación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE. (4)
3.        En efecto, mediante su petición de decisión prejudicial, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia) nos pregunta por el ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, en el marco de un litigio entre una persona física que ejerce una actividad económica y el Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Director del Servicio Nacional de Información Tributaria, Polonia; en lo sucesivo «autoridad tributaria»), en relación con la negativa de esta autoridad a considerar no sujeta al impuesto sobre el valor añadido (IVA) la transmisión de su empresa a sus descendientes, en este caso sus dos hijas.
4.        La peculiaridad del presente asunto estriba en que las dos hijas, a cada una de las cuales se transmitirá una participación del 50 % en la empresa de su madre, tienen la intención de aportar, a su vez, sus participaciones a una sociedad colectiva administrada íntegramente por ellas que continuará la actividad económica de la empresa transmitida.
5.        En esencia, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas acerca de si debe considerarse que esta serie de operaciones de transmisión son operaciones distintas e independientes o, por el contrario, forman un conjunto indisociable. La respuesta a esta cuestión determinará si la transmisión de la empresa de la madre a sus hijas está o no comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
6.        De conformidad con el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2006/112, «en cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio».
7.        A tenor del artículo 2, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, estarán sujetas al IVA «las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».
8.        El artículo 16, párrafo primero, de la citada Directiva prevé:
«Se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del IVA.»
9.        El artículo 19, párrafo primero, de la misma Directiva dispone:
«Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.»
B.      Derecho polaco
10.      La ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del Impuesto sobre Bienes y Servicios), de 11 de marzo de 2004 (Dz. U. de 2024, posición 361, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley del IVA»), establece lo siguiente en su artículo 2, punto 27e:
«A efectos de las siguientes disposiciones, se entenderá por […] parte organizada de la empresa un conjunto de activos tangibles e intangibles, incluido el pasivo, separados organizativa y financieramente en una empresa existente, destinados a la ejecución de determinadas actividades económicas, que también podría constituir una empresa independiente que ejecute dichas actividades de manera autónoma.»
11.      El artículo 6, punto 1, de la Ley del IVA establece que las disposiciones de esta Ley no se aplicarán «a las operaciones de transmisión de una empresa o de una parte organizada de esta».
12.      De conformidad con el artículo 7, apartado 2, punto 1, de la Ley del IVA:
«Constituirá también una entrega de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 1, punto 1, la transmisión a título gratuito por el sujeto pasivo de bienes pertenecientes a su empresa, en particular:
1)      la transmisión o el consumo de bienes destinados al uso personal del sujeto pasivo o de sus trabajadores, incluidos los antiguos trabajadores, socios, partícipes, accionistas, miembros de cooperativas y miembros de su familia, miembros de entidades integrantes de personas jurídicas y miembros de asociaciones».
III. Hechos que han dado lugar al litigio y petición de decisión prejudicial
13.      D.B. ejerce una actividad económica bajo la razón social «Przedsiębiorstwo B.» (en lo sucesivo, «empresa de
D.B.») y está sujeta al IVA. Tiene intención de donar la totalidad de su empresa a sus dos hijas,
A.K. y
P.K., que recibirán, cada una, una participación del 50 % en ella. (5)
14.      A.K. y
P.K.
administran su propia empresa, P., que tiene la forma de sociedad colectiva (en lo sucesivo, «sociedad de
A.K. y
P.K.») y está sujeta al IVA. Tienen la intención de integrar en ella la empresa de
D.B. y continuar su actividad de forma sustancialmente inalterada.
15.      D.B. solicitó a la autoridad tributaria una resolución tributaria interpretativa sobre las disposiciones de la Ley del IVA relativas a la no sujeción al IVA de una donación de bienes.
16.      En la resolución tributaria interpretativa de 26 de junio de 2020, la autoridad tributaria consideró que, dado que cada una de las hijas de
D.B. solo recibirá una parte de la empresa de
D.B., el objeto de la transmisión a título gratuito no será la empresa, sino una participación en sus diferentes componentes. La titularidad de tal participación no permitirá ejercer actividades económicas de modo independiente. Además, los activos de la empresa de
D.B. no se destinarán a la realización de tareas económicas específicas, ya que la actividad económica para los que se utilizarán será ejercida por un tercero, a saber, la sociedad de
A.K. y
P.K., a la que estas últimas tienen intención de transmitir las participaciones recibidas.
17.      El Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Voivodato de Poznan, Polonia) desestimó el recurso interpuesto por
D.B. contra la resolución tributaria interpretativa mediante sentencia de 30 de marzo de 2021, confirmando la opinión de la autoridad tributaria.
18.      D.B. interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo).
19.      El órgano jurisdiccional remitente señala que el Tribunal de Justicia no ha analizado, a la luz del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, transpuesto al Derecho polaco por el artículo 6, punto 1, de la Ley del IVA, el supuesto de una transmisión de una universalidad total de bienes a dos personas físicas
—que, por su parte, no son empresarias—
que, mediante actos posteriores, aportarán sus participaciones en la copropiedad de la empresa a una sociedad que ejerce una actividad económica.
20.      Según el órgano jurisdiccional remitente, caben dos interpretaciones del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112. Conforme a la primera interpretación, que se basa en un examen aislado de cada operación, la donación de una participación del 50 % en una empresa no puede considerarse una transmisión en el sentido de dicha disposición, puesto que no permite ejercer una actividad económica de manera independiente. Además, no cabe considerar que
A.K. y
P.K. tengan la intención de continuar tal actividad, ya que tienen el propósito de aportar, mediante un acto posterior, sus participaciones a un tercero, a saber, la sociedad de la que son copropietarias.
21.      Según la segunda interpretación, que, por su parte, es de carácter funcional, debe entenderse que esta serie de operaciones tiene por objeto la transmisión de la totalidad de la empresa y la continuación de su actividad económica, de modo que el artículo 19, párrafo primero, de la referida Directiva es aplicable.
22.      Por otra parte, el órgano jurisdiccional remitente precisa que conoce actualmente de un litigio distinto que tiene por objeto dilucidar si la transmisión por
A.K. y
P.K. de las participaciones de la empresa de
D.B. a la sociedad de la que son copropietarias estará exenta del IVA en virtud del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.
23.      En estas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear, conforme al procedimiento del artículo 267 TFUE, la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 19 de la Directiva [2006/112] en el sentido de que la transmisión de una universalidad total de bienes a efectos de esta disposición se produce también cuando un sujeto pasivo transmite, a título gratuito, una universalidad total de bienes a dos personas físicas, que no son sujetos pasivos
—una participación del [50 %] a cada una de ellas—, que pretenden aportar inmediatamente dichas participaciones en forma de aportación en especie a una sociedad personalista que ejerce una actividad económica, de la que son socios?»
IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia y el Tribunal General
24.      La presente petición de decisión prejudicial se presentó en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 19 de mayo de 2025. En virtud del artículo 50 ter del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fue transferida al Tribunal General.
25.      Han presentado observaciones escritas la autoridad tributaria, el Gobierno polaco y la Comisión Europea.
D.B., la autoridad tributaria, el Gobierno polaco y la Comisión participaron en la vista oral que se celebró el 25 de marzo de 2026.
V.      Apreciación jurídica
26.      Mediante su cuestión prejudicial única, el órgano jurisdiccional remitente se interroga
por el ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112. Así, pregunta si la excepción contemplada en esta disposición puede aplicarse cuando un sujeto pasivo transmite, a título gratuito, una universalidad total de bienes a dos personas físicas (50 % a cada una de ellas) que no son sujetos pasivos y que tienen la intención de efectuar inmediatamente una aportación en especie de esas participaciones a una sociedad personalista que ejerce una actividad económica, de la que son las únicas socias.
27.      Como ya he indicado en la introducción y en la exposición de los hechos que han dado lugar al litigio, (6) dos interpretaciones del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 parecen posibles.
28.      Con objeto de orientar lo mejor posible al Tribunal General sobre la interpretación que ha de darse a esta disposición, comenzaré con
algunas observaciones preliminares que permitirán definir con precisión el perímetro de la cuestión prejudicial (A). A continuación, abordaré la opción consistente en analizar separadamente cada operación de la serie de operaciones de que se trata en el litigio principal (B), para seguidamente valorar
la posibilidad de examinar de manera conjunta las operaciones que conforman esa serie de operaciones (C). Estaré así, por último, en situación de proponer al Tribunal General una respuesta sobre la interpretación del ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 que, a mi juicio, debería adoptar (D).
A.      Observaciones preliminares
29.      Con el propósito de comprender mejor las dos opciones de interpretación del ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 que tiene ante sí el Tribunal General, me parece necesario realizar algunas aclaraciones sobre el marco fáctico (1), el marco jurisprudencial (2) y, también, el concepto de «beneficiario» que figura en esta disposición (3).
1.      Marco fáctico
30.      Habida cuenta de los interrogantes planteados, por la Comisión en sus observaciones y por los Jueces del Tribunal General y por mí mismo en la vista, me parece importante aclarar los siguientes elementos fácticos.
31.      Al proponerse donar una participación del 50 % de su empresa a cada una de sus hijas,
A.K. y
P.K., lo que
D.B.
va a transmitirles realmente
es el patrimonio de su empresa, es decir, sus activos.
32.      Por consiguiente, como ha señalado la autoridad tributaria, con la transmisión de una participación del 50 %
de la empresa de
D.B., lo que
A.K. y
P.K. obtienen es una fracción del derecho de propiedad sobre cada uno de los activos de que era titular su madre.
33.      Por lo tanto, la transmisión de las participaciones de la empresa de
D.B. a
A.K. y
P.K. debe calificarse de operación mediante la que un sujeto pasivo transmite, a título gratuito, los activos de su empresa a personas que no son sujetos pasivos. Por su parte, la transmisión de las participaciones de
A.K. y
P.K. a su propia sociedad es una operación en virtud de la cual dos personas que no son sujetos pasivos efectúan una aportación en especie a una sociedad.
34.      Una vez definidas de este modo las operaciones en cuestión, es posible responder a las dudas manifestadas por la Comisión en cuanto al carácter eventualmente hipotético de la cuestión prejudicial planteada. Sus dudas derivan de que el órgano jurisdiccional remitente no ha indicado el fundamento jurídico en virtud del cual la transmisión de los activos de la empresa de
D.B. a
A.K. y
P.K., en un 50 % a cada una de ellas y a título gratuito, podría estar, en principio, sujeta al IVA. A mi juicio, tal transmisión podría estar sujeta al IVA en virtud del artículo 7, apartado 2, punto 1, de la Ley del IVA, que transpone el artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, extremo que, no obstante, corresponde determinar al órgano jurisdiccional nacional. (7)
35.      En cualquier caso, cabe recordar que, según reiterada jurisprudencia, las cuestiones prejudiciales planteadas por el juez nacional en el marco fáctico y normativo definido bajo su responsabilidad y cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de Justicia disfrutan de una presunción de pertinencia. (8)
36.      Pues bien, de la petición de decisión prejudicial resulta que el órgano jurisdiccional remitente considera que la transmisión de las participaciones de la empresa de
D.B. a sus hijas estará sujeta al IVA si no queda comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.
2.      Marco jurisprudencial
37.      Es preciso recordar que el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 está redactado en términos idénticos al artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, (9) y debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a este último precepto. (10)
38.      La jurisprudencia existente sobre el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 ofrece, en mi opinión, una interpretación bastante completa del alcance de esta norma. A los efectos de las presentes conclusiones, quisiera recordar las enseñanzas siguientes.
39.      En primer lugar, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, a mi juicio, que deben cumplirse dos requisitos acumulativos para que el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 resulte aplicable: por una parte, es necesario que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes efectuada permita proseguir una actividad económica autónoma y, por otra parte, es preciso también que el cesionario tenga la intención de proseguir tal actividad. (11)
40.      En lo que atañe al primer requisito, el concepto de «transmisión […] de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de proseguir una actividad económica autónoma, pero no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias. (12)
41.      Además, para que haya transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, es necesario que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para que pueda proseguirse una actividad económica autónoma. (13)
42.      Por lo que respecta al segundo requisito, es preciso que el cesionario tenga intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. (14)
43.      En segundo lugar, ha de señalarse que el tenor del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 emplea el término «cedente» en singular, lo que implica que no se contempla la aplicación de esta disposición en el supuesto de que varios cedentes transmitan su participación a un mismo cesionario. (15)
44.      En tercer lugar, el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 prevé que ha de considerarse que «el beneficiario continúa la personalidad del cedente». Del claro tenor de esta disposición resulta que la continuación a la que se refiere es una consecuencia del hecho de que se reputa que no ha tenido lugar entrega alguna. (16)
45.      Esta interpretación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 queda corroborada por el objetivo de esta disposición, consistente en permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, este recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. (17)
3.      Concepto de «beneficiario»
46.      Dado que, en el presente asunto, la empresa de
D.B. se transmite a varias personas, debe examinarse el concepto de «beneficiario» que figura en el
artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 y si, en virtud de este precepto, puede transmitirse una universalidad de bienes a varios beneficiarios.
47.      Esta cuestión requiere comprender el alcance del inciso «el beneficiario continúa la personalidad del cedente».
48.      A este respecto, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión no solo debe tenerse en cuenta su tenor, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. (18)
49.      A mi parecer, de la jurisprudencia resulta con claridad que el término «beneficiario» designa a la persona a la que se transmite una universalidad total o parcial de bienes que permite
proseguir una actividad económica autónoma y que tiene la intención de proseguir
tal actividad. Como la transmisión de una universalidad de bienes puede ser parcial, una universalidad de bienes puede ser objeto de varias transmisiones distintas (todas parciales, en tal caso), lo cual implica, a su vez, la existencia de varios beneficiarios.
50.      Dicho esto, dado que, en el inciso «el beneficiario continúa la personalidad del cedente», el término «beneficiario» se emplea en singular, (19) hay que entender, en mi opinión, que la transmisión de una universalidad de bienes, sea total o parcial, solo puede realizarse, en cualquier caso, a favor de un único beneficiario.
51.      Considero que esta interpretación literal no solo es coherente con la jurisprudencia recordada en el punto 43 de las presentes conclusiones sobre el término «cedente» que figura en dicho inciso, sino que también queda corroborada por la interpretación contextual y teleológica del artículo 19 de la Directiva 2006/112.
52.      En cuanto al contexto en el que se adoptó el artículo 19 de la Directiva 2006/112, ha de señalarse, como el Abogado General Jacobs en sus
conclusiones presentadas
en el asunto Abbey National, (20) que apenas hay elementos, en la exposición de motivos de la Sexta Directiva o de la Directiva 2006/112 o en las propuestas de Directiva de la Comisión, (21) que arrojen luz sobre la elección por el legislador de los vocablos usados en el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 y en el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva.
53.      Sin embargo, ha de observarse que la antecesora del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, que era una nota relativa al artículo 5, apartado 1, en el anexo A de la Directiva 67/228/CEE, (22) ya indicaba lo siguiente: «Los Estados miembros dispondrán de la facultad de considerar que, en caso de aportación a una sociedad de una universalidad de bienes, total o parcial, la sociedad receptora sea considerada como sucesora tributaria de la persona del aportante».
54.      Dicho de otro modo, desde el principio, las disposiciones del Derecho de la Unión hacían referencia a un único beneficiario y a un único cedente.
55.      La interpretación teleológica del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 confirma que se trata de una decisión deliberada del legislador. Como se ha recordado en el punto 44 de las presentes conclusiones, esta disposición, al establecer que «el beneficiario continúa la personalidad del cedente», se refiere a que el beneficiario asuma los derechos y obligaciones del cedente en materia de IVA. Por lo tanto, el beneficiario estará obligado, en su caso, a efectuar las regularizaciones del impuesto deducido por el cedente como si este último hubiera seguido utilizando los bienes. (23)
56.      Así pues, el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 ha sido concebido sobre el principio según el cual el buen funcionamiento del sistema común del IVA no se verá comprometido por el mero cambio de propietario de una empresa (o de una parte de una empresa), como si, en definitiva, siguiera tratándose del mismo, y único, sujeto pasivo. (24)
57.      Esta es la razón por la que, en mi opinión, el término «beneficiario» figura, al igual que el término «cedente», en singular.
58.      De lo anterior resulta, a mi juicio, que la transmisión de una universalidad de bienes, sea total o parcial, solo puede realizarse a favor de un único beneficiario.
B.      Opción de un análisis separado de las operaciones en cuestión
59.      Un análisis separado de las operaciones en cuestión se justifica por el principio según el cual, a efectos del IVA, cada operación debe normalmente tener la consideración de distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112, (25) aunque también por la circunstancia de que la aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 presupone que la transmisión de la universalidad de bienes se efectúe entre un cedente y un beneficiario. (26)
60.      Como
A.K. y
P.K. son dos personas físicas distintas, no comparten el mismo patrimonio. Así, en el caso de autos, hay cuatro operaciones: la primera, entre
D.B. y
A.K.; la segunda, entre
D.B. y
P.K., la tercera, entre
A.K. y la sociedad de
A.K. y
P.K. y, la cuarta, entre
P.K. y dicha sociedad.
61.      Desde esta perspectiva, es preciso determinar si el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 puede aplicarse tanto a la operación entre
D.B. y
A.K. como a la operación entre
D.B. y P.K. (27)
62.      A la vista de los requisitos del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, (28) la primera cuestión que se suscita es si, individualmente,
A.K. y
P.K.
están en condiciones de proseguir una actividad económica autónoma siendo cada una de ellas titular de la mitad de las participaciones de la empresa de su madre.
63.      En mi opinión, la respuesta a esta cuestión debe ser negativa.
64.      En efecto, de la petición de decisión prejudicial resulta que el reparto realizado entre las dos hijas de
D.B. consiste en entregar a cada una de ellas una participación del 50 % de la empresa, y no en repartir entre ellas, de forma concreta, los activos de dicha empresa de modo que pudieran,
«cada una por su lado», proseguir una actividad económica autónoma.
65.      La circunstancia de que las dos hijas de
D.B., entre ambas, tendrán el 100 % de la empresa de
D.B. y, por tanto, serán, entre las dos, titulares de una universalidad de bienes que les permitirá ejercer una actividad económica autónoma no desvirtúa esta conclusión, ya que no tienen un patrimonio común, por lo que cada operación, tal como ha sido definida en el punto 60 de las presentes conclusiones, debe analizarse separadamente. Por lo tanto, el requisito relativo a la posibilidad de proseguir una actividad económica autónoma debe comprobarse en relación con cada una de las hijas.
66.      Dado que no se cumple uno de los dos requisitos establecidos en el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, ha de concluirse que esta disposición no es aplicable, sin que siquiera sea necesario examinar la intención de las cesionarias, al ser los requisitos que se han recordado en el punto 39 de las presentes conclusiones acumulativos.
67.      Dicho lo anterior, también parece dudoso que, en el caso de autos, se cumpla el segundo requisito del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, esto es, la intención de
A.K. y
P.K. de proseguir
la actividad económica de la empresa de
D.B. Es cierto que la intención de aquellas es proseguir
juntas la actividad económica de su madre, pero será
a través de su propia sociedad. Ello requiere, por tanto, que
A.K. y P.K aporten sus participaciones a su sociedad. En otras palabras, tienen la intención, en lo que respecta a las participaciones que recibirán, de desprenderse de ellas a favor de su sociedad. Además (punto este que quizá sea el más importante), no tienen ninguna intención de convertirse en sujetos pasivos del IVA y, en consecuencia, de continuar la personalidad de
D.B. Así, ninguna de ellas asumirá los derechos y obligaciones de
D.B. en materia de IVA. Por lo tanto, a la vista de la jurisprudencia recordada en el punto 42 de las presentes conclusiones, habría de concluirse que no se cumple tampoco el segundo requisito del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.
68.      En cualquier caso, aun cuando se aceptara reputar la transmisión de la empresa de
D.B. a sus dos hijas como una única operación, basándose en la circunstancia de que, entre ambas, pueden proseguir
la actividad económica de dicha empresa y tienen intención de hacerlo, el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 sería inaplicable, ya que, como he manifestado en el punto 58 de las presentes conclusiones, la transmisión de una universalidad de bienes solo puede realizarse a favor de un único beneficiario.
69.      Por consiguiente, el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 habría de interpretarse en el sentido de que excluye de su ámbito la transmisión por un sujeto pasivo de una universalidad de bienes a partes iguales a dos personas que no son sujetos pasivos.
C.      Opción de un análisis conjunto de las operaciones en cuestión
70.      Si bien el análisis separado de las operaciones en cuestión parece adecuarse al principio que se ha recordado
en el punto 59 de las presentes conclusiones, se plantea, no obstante, el interrogante de si un análisis conjunto de tales operaciones pudiera ser más «natural», en el sentido de más ajustado a la realidad económica de esas operaciones.
71.      El concepto de «realidad económica», aunque es invocado regularmente por el Tribunal de Justicia, no ha sido definido por él. (29) En mi opinión, este concepto persigue evitar que se adopte una aproximación meramente formalista de las operaciones y calificarlas por lo que realmente son, por los efectos que producen, teniendo en cuenta la lógica mercantil. (30)
72.      Tal concepto puede así servir de criterio para apreciar la existencia de un abuso de derecho, pero también para interpretar y aplicar correctamente las disposiciones de la Directiva 2006/112. (31)
73.      Así las cosas, hay que preguntarse si el concepto de «realidad económica» puede poner en tela de juicio la conclusión a la que se ha llegado en el punto 69 de las presentes conclusiones. En efecto, la consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA. (32)
74.      Desde esta perspectiva, a efectos de la interpretación del ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, podría darse prioridad al objetivo de la serie de operaciones en cuestión, tal como lo presenta
D.B., a saber, la continuación de la actividad económica de la empresa de esta última por la sociedad de
A.K. y
P.K. Este criterio justificaría considerar la serie de operaciones en cuestión como un conjunto y adaptar la aplicación de dicha disposición a esta situación definida (o redefinida) de este modo.
75.      Si uno se focaliza en el objetivo final de esta serie de operaciones, se adopta una aproximación
menos formalista, (33) dotándose así de mayor eficacia al objetivo perseguido por el artículo 19 de la Directiva 2006/112, que, recuérdese, no es otro que facilitar la transmisión de empresas.
76.      Tal aproximación implica determinar cómo calificar y abordar una serie de operaciones.
77.      A este respecto, es preciso comprobar, en primer lugar, si la serie de operaciones controvertida puede calificarse de «operación única». En efecto, la norma general recordada en el punto 59 de las presentes conclusiones admite dos excepciones, relacionadas con el concepto de «operación única». (34)
78.      En primer término, existe una operación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados entre sí que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial. (35)
79.      En segundo término, también procede concluir que existe una operación única cuando una prestación constituye una prestación principal, mientras que la otra prestación o prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias, que comparten en consecuencia el tratamiento fiscal de la prestación principal. En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando constituye para la clientela no un fin en sí, sino el medio para disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (36)
80.      De esta jurisprudencia se desprende, a mi parecer, que una operación única es, en síntesis, una prestación económica de un único sujeto pasivo que se compone de distintos elementos que, desde el punto de vista de su cliente, se consideran indisociables. (37)
81.      Pues bien, a mi juicio, en el presente asunto, no nos encontramos ni ante el primero ni ante el segundo de los supuestos respectivamente expuestos en los puntos 78 y 79 de las presentes conclusiones. En efecto, por una parte, las personas que intervienen en las diferentes operaciones son diferentes. Por otra parte, las distintas operaciones pueden realizarse de forma independiente unas de otras y tienen finalidades diferentes. Así, el único vínculo que esas operaciones tienen entre sí es
la intención de
D.B.,
A.K. y
P.K. Si bien la intención declarada de las partes respecto a la sujeción al IVA de una operación debe tomarse en consideración, se requiere, a tal fin, que tal intención esté respaldada por elementos objetivos. (38) Sin embargo, no aprecio que tal intención esté efectivamente respaldada por
elementos objetivos, puesto que, desde un punto de vista estrictamente económico, cada una de esas operaciones podría existir sin las otras y conservaría todo su sentido económico incluso aislada de las demás operaciones. (39) Por lo demás, parece que la intención de
D.B. se reduce a la transmisión de su empresa a sus hijas a título de donación.
82.      En segundo lugar, sin hablar de «operación única», cabría considerar, en vista
de la sucesión de
acontecimientos, que la adquisición de la empresa por
A.K. y
P.K. era, en realidad, una simple adquisición «intermedia» o «transitoria». En tales circunstancias,
habría de comprobarse, en mi opinión, que concurren en
el adquirente final
—en el caso de autos, la sociedad de
A.K. y P.K.—
los requisitos para la aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112. En la medida en que dicha sociedad reciba la universalidad de bienes de la empresa de
D.B. y tenga la intención de proseguir su actividad económica, ese precepto sería aplicable. Además, tal interpretación es conforme con el requisito de que solo puede haber un beneficiario, tal como se ha expuesto en el punto 58 de las presentes conclusiones, ya que, en el presente caso, el adquirente final es efectivamente una única entidad: la sociedad de
A.K. y P.K.
83.      Si el Tribunal General estuviese tentado de seguir esta vía, lo exhortaría, para limitar los riesgos de abuso, a hacer hincapié en la temporalidad de las transmisiones en cuestión. A este respecto, ha de observarse que el órgano jurisdiccional remitente ha puesto de relieve, tanto en su petición de decisión prejudicial como en la cuestión prejudicial que ha planteado, que
A.K. y
P.K. van a realizar inmediatamente
la aportación en especie de sus participaciones a su sociedad. (40)
84.      En efecto, estimo que la interpretación «funcional» del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 podría funcionar siempre que se demostrase que no hay ninguna posibilidad de que la adquisición intermedia (o transitoria) se convierta en adquisición final. Se evitaría de esta manera que, con el pretexto de que se pretende transmitir posteriormente una empresa, unas personas que no pueden deducir el IVA soportado eludan el pago del IVA y obtengan así activos a menor coste, vulnerando el artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal, entendido como concreción del principio general de igualdad de trato en materia de IVA. (41)
85.      Por consiguiente, la consideración de la realidad económica debería llevar a entender que unas operaciones vinculadas por un objetivo común que se suceden inmediatamente en el tiempo forman un conjunto y que concurren los requisitos del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 en el adquirente final.
D.      Opción propuesta
86.      De las consideraciones que anteceden se deduce que la elección entre las dos posibles interpretaciones del ámbito de aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 depende de la manera en que se decida concebir una serie de operaciones que han de realizarse.
87.      O se da prioridad a la vía clásica, siguiendo el principio fundamental recordado en el punto 59 de las presentes conclusiones, o se opta por tomar un camino alternativo, pavimentado con el concepto de «realidad económica».
88.      Aunque la segunda opción no carezca de atractivo y, a primera vista, pudiera parecerme la más lógica, no consigue disipar ciertas reservas y, por lo tanto, incluso condicionada a la temporalidad de las operaciones, no acaba de convencerme totalmente.
89.      En efecto, en primer lugar, si la aplicación del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 a una serie de operaciones tuviera que condicionarse a que la adquisición final siga inmediatamente a la adquisición intermedia, se suscitaría inevitablemente la cuestión de qué debe entenderse por «inmediatamente». ¿Habríamos de hablar de horas o de días? ¿Podría admitirse que la adquisición final se produzca varias semanas, o incluso meses, después de la adquisición intermedia?
90.      En segundo lugar, las operaciones individuales que componen la serie de operaciones son de distinta naturaleza y ninguna de ellas puede calificarse de transmisión de universalidad de bienes. En otras palabras, es el conjunto lo que se calificaría
de tal, mientras que las operaciones que lo integran son dos donaciones de la mitad del patrimonio de una empresa a favor de personas distintas y dos aportaciones en especie efectuadas por estas últimas. Así, por un lado, habría una inadecuación entre la calificación de los elementos que integran el conjunto y la calificación de ese conjunto. Por otro lado, si, por una u otra razón, las operaciones tercera y cuarta, tal como se han definido en el punto 60 de las presentes conclusiones, no llegaran a realizarse, se plantearían a buen seguro dificultades en torno a la regularización del IVA.
91.      En tercer lugar, ha de recordarse que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la obligación de la Administración tributaria de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del IVA tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate. (42)
92.      Pues bien, en el caso de autos, el tipo de operaciones proyectadas por
D.B. y sus hijas y
la sucesión de tales operaciones están perfectamente claros, de modo que, consideradas individualmente, no plantean ninguna dificultad de calificación. (43) Por añadidura, como reconoció
D.B. en la vista, nada le
impedía transmitir
la universalidad de bienes de su empresa a la sociedad de
A.K. y
P.K. Por lo tanto, la decisión de donar la empresa a sus hijas,
quienes, a continuación, la aportarían al capital de su propia sociedad, es una decisión de las personas implicadas. Esta decisión conlleva para
D.B., para sus hijas y para la sociedad de estas
unas consecuencias fiscales que no pueden pretender eludir intentando que unas operaciones perfectamente definidas se asimilen a otro tipo de operaciones que han preferido no realizar, por razones que son de su incumbencia. (44) Ello sería, además, contrario al principio de neutralidad fiscal, pues supondría tratar de la misma manera situaciones diferentes. (45)
93.      Asimismo, el concepto de «realidad económica», aunque busca
focalizarse en los efectos de las operaciones,
por encima de su forma, no puede invocarse de modo que se priorice la intención de las partes en detrimento de las consecuencias anudadas a las decisiones concretas que han tomado, en contradicción con la jurisprudencia citada en los puntos 81 y 91 de las presentes conclusiones.
94.      Por todas estas razones, pese al atractivo que puede tener la opción de un análisis conjunto de las operaciones en cuestión, me inclino por adoptar la interpretación basada en un examen separado de dichas operaciones. Además, esta interpretación me parece conforme no solo con el principio en materia de IVA recordado en el punto 59 de las presentes conclusiones, sino también con el objetivo del artículo 19 de la Directiva 2006/112, que no es otro que facilitar la transmisión de empresas, y no los montajes fiscales.
95.      Por lo tanto, propongo al Tribunal General que responda a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 19 de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no hay transmisión de una universalidad total de bienes cuando un sujeto pasivo transmite, a título gratuito, una universalidad total de bienes a dos personas físicas (50 % a cada una de ellas) que no son sujetos pasivos y que tienen la intención de
efectuar inmediatamente una aportación en especie de esas participaciones a una sociedad personalista que ejerce una actividad económica, de la que son socias.
VI.    Conclusión
96.      Habida cuenta de las consideraciones que anteceden, propongo responder al Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia) del siguiente modo:
«El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no hay transmisión de una universalidad total de bienes cuando un sujeto pasivo transmite, a título gratuito, una universalidad total de bienes a dos personas físicas (50 % a cada una de ellas) que no son sujetos pasivos y que tienen la intención de efectuar inmediatamente una aportación en especie de esas participaciones a una sociedad personalista que ejerce una actividad económica, de la que son socias.»
José Martín y Pérez de Nanclares
Presentadas en audiencia pública en Luxemburgo el 13 de mayo de 2026.
Firmas
1      Lengua original: francés.
i      La denominación del presente asunto es ficticia. No se corresponde con el nombre de ninguna parte en el procedimiento.
2      Von Jhering, R., Der Kampfum’sRecht, G. J.
Manz, Viena, 1872, p. 7, edición española realizada por Posada y Biescas, A., La lucha por el Derecho, Librería de Victoriano Suárez, Madrid, 1881, con prólogo del célebre escritor Leopoldo Alas «Clarín». Esta obra se amplió y mejoró posteriormente, publicándose once ediciones distintas durante la vida del autor.
3      Von Jhering, R., ZweckimRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, traducido al español por Abad de Santillán, D., ed.
Comares, Granada, 2011.
4      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
5      Ha de señalarse que, en la petición de decisión prejudicial, se indica que son D.B. y su marido, padre de
A.K. y P.K., quienes tienen intención de donar la totalidad de la empresa a sus dos hijas. No obstante, el marido de D.B. solo aparece mencionado en una ocasión y no se especifica ni su estatuto ni su papel en la serie de operaciones objeto del litigio principal, de modo que de los elementos fácticos disponibles parece desprenderse que únicamente D.B. debe considerarse cedente en el sentido del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112. Por otra parte, en la vista se confirmó que las operaciones objeto del litigio principal se llevaron efectivamente a cabo.
6      Véanse los puntos 5, 20 y 21 de las presentes conclusiones.
7      Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de julio de 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547), apartado 43 y jurisprudencia citada.
8      Véase la sentencia de 15 de mayo de 2003, Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283), apartado 31 y jurisprudencia citada.
9      Directiva del Consejo de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
10      Véase el auto de 16 de enero de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, no publicado, EU:C:2023:74), apartado 33 y jurisprudencia citada.
11      Véase, en este sentido, la sentencia de 30 de mayo de 2013, X
(C‑651/11, EU:C:2013:346), apartado 32 y jurisprudencia citada. Esta es también la opinión de la autoridad tributaria, del Gobierno polaco y de la Comisión, tal como se desprende de sus observaciones escritas. Cabe observar, sin embargo, que, a tenor del párrafo segundo del artículo 19 de la Directiva 2006/112, «los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales». Puede consultarse una visión global de los demás requisitos establecidos en las legislaciones nacionales de los Estados miembros en Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Ámsterdam, 2021, pp. 803
a 805.
12      Véanse las sentencias de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), apartado 40, y de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 24 y jurisprudencia citada, y el auto de 16 de enero de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, no publicado, EU:C:2023:74), apartado 30. En relación con el impacto concreto en determinados ordenamientos jurídicos nacionales de la definición del concepto de «transmisión de una universalidad total o parcial de bienes» que el Tribunal de Justicia dio en su sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), véase Culot, A., y Thilmany, J., Manuel des droitsd’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bruselas, 2025, pp. 145 y 146, y Calderón Carrero, J. M., y Quintas Seara, A., «El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción», Revista Técnica Tributaria, n.º 102, 2013, pp. 95 a 117 (p. 108). Esa sentencia permitió asimismo resolver las dificultades existentes hasta entonces en relación con la calificación de una cesión parcial de actividad: Wäger, C., «Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber», Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, pp. 24 a 27 (p. 26).
13      Véase, en este sentido, la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 25.
14      Véase, en este sentido, la sentencia de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), apartado 44.
15      Sentencia de 30 de mayo de 2013, X
(C‑651/11, EU:C:2013:346), apartado 46.
16      Véanse, en este sentido, el auto de 16 de enero de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, no publicado, EU:C:2023:74), apartado 36 y jurisprudencia citada, y las conclusiones de la Abogada General Brkan presentadas en el asunto A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263), puntos 41 y 45.
17      Véase la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 23 y jurisprudencia citada.
18      Sentencias de 17 de noviembre de 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335), apartado 12; de 9 de marzo de 2023, ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182), apartado 54, y de 18 de diciembre de 2025, E. (Compensación de créditos) (C‑481/24, EU:C:2025:996), apartado 29.
19      El término «beneficiario» se emplea en singular en todas las versiones lingüísticas del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, punto 23.
21      Véanse la propuesta de Sexta Directiva del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, COM(73) 950 final, de 20 de junio de 1973, y, en relación con la Directiva 2006/112, la propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, COM(2004) 246 final, de 15 de abril de 2004.
22      Directiva del Consejo de 11 de abril de 1967, Segunda Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de impuesto sobre el valor añadido (DO 1967, L 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6).
23      Sánchez Gallardo, F. J., IVA para Expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4.a ed., pp. 1790 a 1798 (punto 20547), y Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, París, 2022/2023, 21.ª ed., p. 344.
24      En consecuencia, la adaptación de las normas que tienen por objeto gravar las entregas de bienes con la finalidad de favorecer la actividad económica parece una solución pragmática a la vez que sensata.
25      Véase la sentencia de 1 de agosto de 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596), apartado 37 y jurisprudencia citada.
26      Véanse el punto 58 de las presentes conclusiones y, en este sentido, la sentencia de 30 de mayo de 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346), apartados 46 y 47.
27      La cuestión de si el artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 se aplica a las operaciones tercera y cuarta no se plantea en este contexto, ya que las operaciones se examinan separadamente y estas son objeto de un litigio distinto del principal, como indica el órgano jurisdiccional remitente.
28      Véase el punto 39 de las presentes conclusiones.
29      La falta de definición ha sido criticada por algunos autores: Nellen, F., y van Doesum, A., «Economic Reality in EU VAT», EC taxreview, 2020, vol. 29, n.º 5, pp. 213 a 226; van Abswoude, K., «The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?», International VAT Monitor, 2022, vol. 33, n.º 5.
30      En cuanto a la importancia de examinar los efectos de las operaciones, por encima de su forma, véase Beisse, H., «Die paradigmatischen Gob», en Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B., y Müller, W., Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: FestschriftfürWelf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, Múnich, 2001, pp. 731 a 753 (p. 739).
31      Sobre la aplicación del concepto de «realidad económica» en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, véanse Nellen, F., y van Doesum, A. (nota 29 de las presentes conclusiones), y, de los mismos autores, «Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach», EC taxreview, 2025, vol. 34, n.º 6, pp. 222
a 230.
32      Sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397), apartado 43.
33      En sus conclusiones presentadas en el asunto Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592), puntos 1, 31, 36 y 38, el Abogado General Cruz Villalón advirtió precisamente de los riesgos de una interpretación excesivamente formalista de la Directiva 2006/112.
34      Véanse, en este sentido, la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), apartado 38; las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507), punto 57, y las conclusiones del Abogado General Pitruzzella presentadas en el asunto Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija) (C‑516/21, EU:C:2022:976), punto 27.
35      Véanse las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507), punto 58 y jurisprudencia citada.
36      Véanse las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507), punto 59 y jurisprudencia citada.
37      Véanse, en este sentido, las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564), puntos 46 y 47.
38      Véase la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), apartado 40 y jurisprudencia citada.
39      Si, por ejemplo,
A.K. decidiera revender su participación en lugar de aportarla a la sociedad que administra junto con P.K., ello no impediría en modo alguno que P.K. aportase la suya a dicha sociedad. Ello permitiría a
A.K. disfrutar del dinero de la venta de su participación y a P.K. obtener participaciones sociales en la sociedad.
40      Ha de señalarse asimismo que, en la vista, D.B. indicó que la transmisión de las participaciones de
A.K. y P.K. a la sociedad de estas tuvo lugar efectivamente tan solo unos días después de que ella les transmitiera dichas participaciones.
41      Véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de septiembre de 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), apartado 59 y jurisprudencia citada, y de 17 de diciembre de 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038), apartado 48.
42      Sentencia de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C‑409/04, EU:C:2007:548), apartado 39.
43      Véase, a este respecto, el punto 81 de las presentes conclusiones.
44      Véase, por analogía, la sentencia de 13 de marzo de 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147), apartados 46 y 47.
45      Véase, en este sentido, la sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211), apartado 49.