62018CC0068
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MACIEJ SZPUNAR
presentadas el 16 de mayo de 2019 (
1
)
Asunto C‑68/18
SC Petrotel-Lukoil SA
contra
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía)]
«Procedimiento prejudicial — Directiva 2003/96/CE — Imposición de productos energéticos y electricidad — Exenciones — Consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento que produce dichos productos — Obligación de obtener la clasificación de productos energéticos para determinar el importe del impuesto especial — Tipo impositivo aplicable a dichos productos»
Introducción
1.
Los Estados miembros tienen derecho a imponer a los sujetos pasivos diferentes obligaciones con el fin de prevenir el fraude y la evasión fiscales. Sin embargo, esas medidas no pueden dar lugar a una imposición de los productos sometidos a las disposiciones tributarias armonizadas que resulte incompatible con las disposiciones del Derecho de la Unión. El Tribunal de Justicia ya se ha pronunciado en este sentido respecto de los productos energéticos, y tendrá la oportunidad de confirmar dicha postura en el presente litigio. Además, este litigio aborda la cuestión de las relaciones recíprocas entre la imposición de los productos energéticos y de la electricidad en el contexto particular de la producción de estos productos para uso propio de su fabricante.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
2.
El artículo 1 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, (
2
) dispone:
«Los Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con la presente Directiva».
3.
Con arreglo al artículo 2 de esta Directiva:
«1.   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “productos energéticos” los productos especificados a continuación:
[…]
b)
los productos de los códigos NC 2701, 2702 y 2704 a 2715;
[…]
2.   La presente Directiva se aplicará también a:
la electricidad incluida en el código NC 2716.
3.   Cuando estén destinados a ser utilizados, puestos a la venta o utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción, los productos energéticos para los que la presente Directiva no especifique ningún nivel de imposición se gravarán, en función de su utilización, con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente.
[…]
4.   La presente Directiva no se aplicará a:
[…]
b)
los siguientes usos de los productos energéticos y de la electricidad:
–
productos energéticos utilizados para fines que no sean el de carburante de automoción ni el de combustible para calefacción,
[…]».
4.
El artículo 14, apartado 1, letra a), de esta Directiva dispone:
«Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, (
3
) y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
a)
los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad […]».
5.
Por último, el artículo 21 de la Directiva 2003/96 dispone:
«1.   Además de las disposiciones generales que definen el hecho imponible y las disposiciones relativas al pago contenidas en la Directiva 92/12/CEE, el impuesto sobre productos energéticos también se devengará cuando se dé alguno de los hechos imponibles mencionados en el apartado 3 del artículo 2 de la presente Directiva.
[…]
3.   El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. […] Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición.
[…]
5.   A efectos de [la] aplicación de los artículos 5 y 6 de la Directiva [92/12], la electricidad y el gas natural serán objeto de imposición y se convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte del distribuidor o del redistribuidor. […]
[…]
Una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor. […]
[…]».
Derecho rumano
6.
La Directiva 2003/96 fue incorporada al ordenamiento jurídico rumano mediante las disposiciones del Codul Fiscal — Legea nr. 571/2003 (Ley n.o 571 sobre el Código Tributario) de 22 de diciembre de 2003. Hasta el 31 de marzo de 2010, el artículo 175 de esa Ley determinaba los productos objeto de imposición y su artículo 20616, a partir del 1 de abril de 2010. Lo dispuesto en el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 fue incorporado, oportunamente, en el artículo 175, apartado 7, y en el artículo 20616, apartado 7, de esa Ley.
7.
Con arreglo a las disposiciones del Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Decreto del Gobierno de Rumanía n.o 44 por el que se aprueba el Reglamento de aplicación de la Ley n.o 571/2003 sobre el Código Tributario), de 22 de enero de 2004:
«Artículo 175
5. (1)   Los demás productos energéticos distintos de los contemplados en el apartado 3 del artículo 175 [Ley sobre el Código Tributario] estarán sujetos a un impuesto especial, siempre que:
a)
los productos se elaboren con el fin de ser utilizados como combustible para calefacción o como carburante de automoción;
b)
los productos se pongan a la venta como combustible para calefacción o como carburante de automoción;
c)
los productos se utilicen como combustible para calefacción o como carburante de automoción.
(2)   Cualquier operador económico que se encuentre en alguna de las situaciones contempladas en el apartado (1) estará obligado, antes de la producción, de la venta o de la utilización de los productos energéticos, a presentar ante el Ministerul Finanțelor Publice — Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale [(Ministerio de Hacienda — Comisión facultada para autorizar depósitos fiscales, Rumanía)], una solicitud de clasificación del producto de que se trate a efectos de determinar los impuestos especiales. Tal solicitud se acompañará obligatoriamente de la ficha de análisis del producto en cuestión, emitida por un laboratorio autorizado, de la clasificación arancelaria del producto efectuada por la Autoritatea Națională a Vămilor [(Autoridad Nacional Aduanera, Rumanía)] y del dictamen del Ministerul Economiei și Comerțului [(Ministerio de Economía y Comercio, Rumanía)] sobre la equiparación del producto en cuestión a un producto equivalente sujeto a impuestos especiales.
[…]
(4)   Aquellos productos […] respecto de los cuales el operador económico incumpla, las obligaciones establecidas en los apartados (2) y (3), quedarán sujetos, en el caso del carburante de automoción al impuesto especial correspondiente a la gasolina con plomo, mientras que el impuesto especial devengado en el caso del combustible para calefacción será el establecido para el gasóleo».
8.
Disposiciones de desarrollo análogas son aplicables respecto al artículo 20616 de la Ley anteriormente citada.
Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales
9.
SC Petrotel-Lukoil SA, sociedad de Derecho rumano (en lo sucesivo, «sociedad Petrotel-Lukoil»), fabrica productos energéticos, en particular combustibles de automoción. En el contexto de esa producción, la sociedad también fabrica, entre otros, productos denominados como «fueloil 40/42S» y «fueloil semiprocesado», que se clasifican en el código NC 2707 9999.
10.
El órgano jurisdiccional remitente relata ampliamente en la remisión una descripción de los antecedentes de hecho del litigio entre la sociedad Petrotel-Lukoil y las autoridades tributarias rumanas. Según parece, desde el punto de vista de la interpretación del Derecho de la Unión, solo son relevantes los siguientes elementos de la situación fáctica.
11.
A raíz de una inspección, las autoridades tributarias rumanas comprobaron que, en el período transcurrido entre el 1 de enero de 2009 y el 31 de julio de 2011, la sociedad Petrotel-Lukoil había utilizado «fueloil 40/42S» y «fueloil semiprocesado» como combustible para calefacción tanto en sus instalaciones tecnológicas para producir productos energéticos, como en la central termoeléctrica propia, a fin de obtener vapor para producir energía térmica y electricidad. Además, las autoridades tributarias determinaron que la sociedad Petrotel-Lukoil no había solicitado la clasificación del producto «fueloil semiprocesado» a efectos de determinar el impuesto especial.
12.
A resultas de estas comprobaciones, las autoridades tributarias dictaron el 18 de diciembre de 2014 una resolución relativa a la liquidación complementaria del impuesto especial en relación con el consumo de los citados productos energéticos en la central termoeléctrica perteneciente a la sociedad Petrotel-Lukoil. En esta resolución también se determinó la imposición del producto denominado como «fueloil semiprocesado» con el tipo establecido para el gasóleo.
13.
El recurso de la sociedad Petrotel-Lukoil contra esta resolución fue desestimado el 11 de noviembre de 2015. Además, esta sociedad obtuvo el 27 de abril de 2015 la clasificación como «fueloil» del producto denominado como «fueloil semiprocesado».
14.
El 5 de enero de 2016 la sociedad Petrotel-Lukoil interpuso un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente solicitando la declaración de nulidad parcial de las citadas resoluciones y la devolución del impuesto especial pagado en exceso.
15.
En esas circunstancias, la Curtea de Apel București (Tribunal Superior de Bucarest, Rumanía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Se opone el artículo 21, apartado 3 [de la Directiva 2003/96] a l artículo 175 [Ley n.o 571/2003 sobre el Código Tributario] —en vigor hasta el 31 de marzo de 2010— y al artículo 20616 [de dicha Ley] —vigente a partir del 1 de abril de 2010—, así como a su normativa de desarrollo?
2)
¿Se opone el artículo 2, apartado 3 [de la Directiva 2003/96], a l artículo 175 [Ley n.o 571/2003 sobre el Código Tributario] —en vigor hasta el 31 de marzo de 2010— y al artículo 20616 [de dicha Ley] —vigente a partir del 1 de abril de 2010—, así como a su normativa de desarrollo?
3)
¿Se opone el principio de proporcionalidad a que el Estado ignore el hecho de que la sociedad obtuvo, con posterioridad a la inspección fiscal, una decisión de equiparación del producto “fueloil semiprocesado” al producto “fueloil”, y a que mantenga, al resolver la reclamación presentada por el sujeto pasivo, el impuesto especial calculado inicialmente para el producto “gasóleo”».
16.
La petición de decisión prejudicial se recibió en el Tribunal de Justicia el 2 de febrero de 2018. Presentaron sus observaciones escritas: la sociedad Petrotel-Lukoil, el Gobierno rumano y la Comisión Europea. Estas mismas partes estuvieron representadas en la vista celebrada el 10 de enero de 2019.
Análisis
17.
El órgano jurisdiccional no precisa las disposiciones concretas del Derecho nacional que suscitan sus dudas desde el punto de vista de su compatibilidad con el Derecho de la Unión. Sin embargo, con arreglo a las observaciones formuladas por los diferentes participantes en el procedimiento, puede concluirse que se trata de disposiciones, o de su interpretación, que permiten la imposición de productos energéticos consumidos en el proceso de producción de sucesivos productos energéticos y de electricidad en las dependencias del mismo establecimiento que produjo aquellos primeros productos energéticos. Además, también puede suscitar las dudas del órgano jurisdiccional remitente la imposición del producto denominado como «fueloil semiprocesado» con el tipo correspondiente al gasóleo, pese a que dicho producto haya sido clasificado post factum como «fueloil».
Sobre la primera cuestión prejudicial
18.
Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende determinar, en esencia, si el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional, o a su interpretación, que permiten gravar productos energéticos consumidos en el proceso de producción de sucesivos productos energéticos y de electricidad en las dependencias del propio establecimiento que fabricó dichos primeros productos energéticos.
19.
El establecimiento (la refinería) perteneciente a la sociedad Petrotel-Lukoil fabrica, entre otros, dos productos energéticos a los efectos del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2003/96, definidos como «fueloil 40/42S» y «fueloil semiprocesado». Estos productos se utilizan como combustible para la combustión en una caldera de vapor en la central termoeléctrica que forma parte del establecimiento. El vapor obtenido se utiliza, a continuación, para la producción simultánea (cogeneración) de energía térmica y de electricidad.
20.
Las partes del procedimiento principal discrepan sobre si —y en qué medida— la energía térmica y la electricidad así producida se utilizan a continuación en el proceso tecnológico de producción de productos energéticos, que representan los productos terminados del establecimiento citado. Se trata de una cuestión de hecho, que debe dirimir el órgano jurisdiccional remitente. Sin embargo, según parece, tanto la energía térmica como la electricidad se utilizan, y en cualquier caso pueden utilizarse, tanto en el proceso tecnológico de fabricación de productos energéticos, como para otros fines en las dependencias del establecimiento, tales como la calefacción y el suministro de electricidad para las oficinas y otros locales. Además, pueden transmitirse fuera del establecimiento, a la red general térmica y eléctrica. A fin de proporcionar al órgano jurisdiccional remitente una respuesta útil a las cuestiones prejudiciales, debe examinarse la forma en que se gravan los productos energéticos primarios a la luz de las disposiciones de la Directiva 2003/96, en función de las diferentes formas de utilización de la energía térmica y de la electricidad.
21.
La Directiva 2003/96 introduce el principio de imposición de los productos energéticos utilizados como carburante de automoción o como combustible para calefacción y armoniza los tipos impositivos. El hecho imponible es la producción o la importación de productos energéticos, así como los hechos señalados en el artículo 2, apartado 3, de la Directiva 2003/96. Sin embargo, el impuesto solo se devenga en el momento del despacho a consumo de los productos. La situación difiere en el caso de la electricidad, ya que el impuesto se devenga en el momento de su suministro por el distribuidor o redistribuidor.
22.
La Directiva 2003/96 contempla una serie de excepciones a las normas anteriores. En particular, con arreglo a su artículo 21, apartado 3, primera frase, no constituye un hecho imponible la utilización de productos energéticos por un establecimiento que fabrica productos energéticos en ese establecimiento para las necesidades de dicha producción. Sin embargo, con arreglo a la tercera frase de esa disposición, se generará el hecho imponible cuando los citados productos energéticos se utilicen para otros fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos.
23.
El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 no precisa la forma en la que deben ser utilizados los productos energéticos en cuestión para la fabricación de productos energéticos. Únicamente resulta claro que se trata de productos utilizados como combustible para calefacción, puesto que su utilización de forma distinta, por ejemplo, como materia prima, no está afectada por las disposiciones de la Directiva. Por el contrario, es irrelevante si estos productos se utilizan directamente en instalaciones destinadas a producir productos energéticos o bien, por ejemplo, para producir energía utilizada, a continuación, en el proceso de producción ulterior. Tampoco es relevante si, en el proceso de producción de esta energía, se crea un producto intermedio como, por ejemplo, el vapor de agua.
24.
Debe llegarse a una conclusión similar respecto de los productos energéticos utilizados para producir electricidad que, a su vez, es utilizada para producir otros productos energéticos. En efecto, nada en el tenor del artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 permite una diferencia de trato fiscal entre los productos energéticos utilizados para la producción de calor y los utilizados para producir electricidad, cuando a continuación estos dos tipos de energía se utilizan para la producción de productos energéticos.
25.
Además, los productos energéticos utilizados para producir electricidad están sujetos a una exención general de imposición, con arreglo al artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96. No obstante, en mi opinión, lo dispuesto en el artículo 21, apartado 3, de esta Directiva debería aplicarse como lex specialis a los productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento fabricante de dichos productos y que se utilizan para producir electricidad destinada, a continuación, a producir productos energéticos. (
4
)
26.
No comparto, en cambio, el planteamiento de la Comisión, con arreglo al cual no está sometida a imposición la electricidad producida en la central termoeléctrica sita en la refinería de la sociedad Petrotel-Lukoil y utilizada en el proceso de producción de productos energéticos. Este punto no parece objeto de controversia en el procedimiento principal ni de las cuestiones prejudiciales, aunque conviene aclararlo.
27.
La electricidad se encuentra gravada por el impuesto que resulte exigible en el momento de su suministro por el distribuidor o redistribuidor. Con arreglo al artículo 21, apartado 5, párrafo tercero, primera frase, de la Directiva 2003/96, una entidad que produzca electricidad para su propio uso será considerada como distribuidor, de modo que la electricidad producida para uso propio está sometida a imposición. En mi opinión, la primera frase del apartado 3 del artículo 21 de la Directiva no se opone a ello.
28.
En primer lugar, ya que, aunque la electricidad está sometida a imposición con arreglo a la Directiva 2003/96, no es un producto energético a los efectos del artículo 2, apartado 1, de esta Directiva, sino que está regulada por separado en virtud de su artículo 2, apartado 2. La expresión «productos energéticos», contenida en el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la Directiva 2003/96, no incluye, por tanto, la electricidad. Cuando el legislador adopta reglas análogas para los productos energéticos y la electricidad enumera claramente estos dos tipos de productos, por ejemplo, en el artículo 21, apartado 3, segunda frase, de la citada Directiva.
29.
En segundo lugar, si bien la Directiva 2003/96 prohíbe, mediante la exención general establecida en su artículo 14, apartado 1, letra a), la doble imposición de la electricidad, así como de los productos energéticos y de la electricidad que se utilizan para producirla, en sentido contrario no rige una prohibición semejante. Por tanto, la electricidad utilizada para producir productos energéticos está sometida a imposición según las normas generales. En términos más generales, la Directiva 2003/96 no contiene ningún tipo de «cláusula para evitar la doble imposición» respecto de los productos energéticos y de la electricidad que se utilizan en la producción de productos energéticos. La única excepción es la cuasi exención de los productos producidos en el mismo establecimiento, prevista en el artículo 21, apartado 3, primera frase de esta Directiva.
30.
En tercer lugar, por último, no comparto el planteamiento de la Comisión, expuesto en la vista, sobre la necesidad de tratar el proceso de producción de los productos energéticos como un todo, lo que implicaría eximir de imposición la electricidad utilizada en ese proceso. En efecto, el proceso de producción debe tratarse como un todo cuando se trate de la imposición de productos energéticos producidos por ese mismo establecimiento y que sean utilizados para los fines de esta producción. Dichos productos no están sometidos a imposición, con independencia de que su utilización para producir ulteriores productos energéticos sea de carácter directo o bien mediante la utilización de un producto intermedio, por ejemplo, el vapor de agua. Sin embargo, la situación es distinta cuando se llega a producir un producto sujeto a imposición con arreglo a la Directiva 2003/96, por ejemplo, la electricidad. En este supuesto, deben ser aplicables las disposiciones de esa Directiva, de las cuales no resulta la obligación de eximir la electricidad utilizada en la producción de productos energéticos, ni ninguna prohibición general de doble imposición, de la que pueda deducirse dicha obligación.
31.
Cuando la energía térmica o la electricidad que se produzcan en las dependencias del establecimiento fabricante de productos energéticos no se utilicen para dicha producción, sino para otros fines, por ejemplo, para el suministro de las oficinas u otros locales, no resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 21, apartado 3, primera frase de la Directiva 2003/96. Lo establece así la tercera frase de dicho apartado. Por ello, los productos energéticos utilizados para producir energía térmica están sometidos a imposición según las normas generales, mientras que los productos utilizados para producir electricidad quedan exentos con arreglo al artículo 14, apartado 1, letra a), de la citada Directiva. Por el contrario, la electricidad producida de este modo está sometida a imposición, dado que la electricidad producida para uso propio de su productor está sometida a imposición en la fase de consumo.
32.
Por último, por lo que se refiere a la producción de energía térmica y de electricidad que se transmiten fuera del establecimiento, a la red general térmica y eléctrica, el artículo 21, apartado 3, primera frase, de la Directiva 2003/96 no resulta aplicable. Ello supone que la utilización de productos energéticos para los fines de esa producción, incluso los producidos en las dependencias del propio establecimiento, está sometida a las normas generales. Por tanto, los productos energéticos utilizados para producir energía térmica están sometidos a imposición, mientras que los productos energéticos utilizados para producir electricidad están exentos con arreglo al artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96.
33.
Por consiguiente, tomando en consideración las circunstancias de hecho específicas del procedimiento principal, pueden resumirse las anteriores constataciones en el sentido de que los productos energéticos producidos en las dependencias de un establecimiento que fabrica productos energéticos:
–
no están sometidos a imposición (inexistencia de hecho imponible), en la medida en que se utilicen para producir energía térmica (también en forma de vapor de agua) utilizada en la producción de productos energéticos;
–
no están sometidos a imposición (inexistencia de hecho imponible), en la medida en la que se utilicen para producir electricidad utilizada en la producción de productos energéticos;
–
están sometidos a imposición, en la medida en que se utilicen para producir energía térmica utilizada para otros fines en las dependencias del propio establecimiento;
–
no están sometidos a imposición (exención), en la medida en que se utilicen para producir electricidad utilizada para otros fines en las dependencias del propio establecimiento;
–
están sometidos a imposición, en la medida en que se utilicen para producir energía térmica transmitida fuera del establecimiento;
–
no están sometidos a imposición (exención), en la medida en que se utilicen para producir electricidad fuera del establecimiento.
34.
Al mismo tiempo, la electricidad producida en las dependencias de ese establecimiento resulta gravada por el impuesto, que se devenga en el momento del consumo, en la medida en que esa energía se utilice en las dependencias del propio establecimiento —tanto para producir productos energéticos como para otros fines—, y en el momento del suministro por parte del distribuidor o redistribuidor en la medida en que se transmita fuera de ese establecimiento.
35.
Por ello, propongo responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional de un Estado miembro, o a su interpretación, que permiten someter a imposición los productos energéticos producidos en las dependencias de un establecimiento que fabrica productos energéticos y que son utilizados para los fines de la citada producción, independientemente de si se utilizan directamente o bien mediante otro producto, por ejemplo, vapor de agua o electricidad.
Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
36.
Debe recordarse que la sociedad Petrotel-Lukoil utilizó un producto producido por ella, denominado «fueloil semiprocesado», como combustible para calefacción en una caldera de vapor en su central termoeléctrica, sin haber obtenido la clasificación de este producto a efectos fiscales. Por ello, las autoridades tributarias rumanas gravaron este producto al tipo aplicable al gasóleo, con arreglo a las disposiciones del Derecho rumano. Posteriormente, la sociedad Petrotel-Lukoil obtuvo la clasificación del citado producto como combustible para calefacción, si bien ello no dio lugar a la reducción del tipo impositivo ni a la devolución del impuesto abonado en exceso.
37.
Por consiguiente, al plantear las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que deben ser examinadas conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pretende determinar, en esencia, si el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional o a la práctica nacional de un Estado miembro, que permiten gravar un producto energético —para el que la Directiva no especifica el nivel de imposición para su utilización como combustible para calefacción— al tipo previsto para el carburante de automoción cuando el sujeto pasivo no hubiese solicitado la clasificación de dicho producto a efectos de imposición, y que dicho nivel de imposición se mantenga en vigor también tras la clasificación del citado producto como combustible para calefacción.
38.
Con arreglo al artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, los productos energéticos para los que la Directiva no especifique ningún nivel de imposición y que se utilicen como carburante de automoción o como combustible para calefacción, se gravarán, «en función de su utilización», con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente.
39.
La normativa rumana exige, en esa situación, que la entidad que pretenda utilizar como carburante de automoción o combustible para calefacción un producto energético para el que no se haya fijado un nivel de imposición debe solicitar a la autoridad competente la clasificación del producto en cuestión a efectos del impuesto especial. El incumplimiento de esta obligación da lugar a la imposición automática del producto al tipo aplicable a la gasolina cuando se utilice como carburante de automoción, o bien al tipo aplicable al gasóleo cuando se utilice como combustible para calefacción. Estas disposiciones tienen por objeto prevenir el fraude fiscal y, en particular, la utilización de productos gravados con tipos aplicables a los combustibles para calefacción como combustibles de automoción, respecto de los cuales los tipos impositivos son considerablemente más altos.
40.
El Tribunal de Justicia ya tuvo la oportunidad de declarar que disposiciones similares eran incompatibles con las disposiciones de la Directiva 2003/96, interpretadas a la luz del principio de proporcionalidad. Si bien los Estados miembros pueden imponer determinadas obligaciones a los sujetos pasivos para prevenir el fraude fiscal, el incumplimiento de esas obligaciones no puede dar lugar a la imposición de los productos utilizados como combustible para calefacción al tipo aplicable a los carburantes de automoción. (
5
)
41.
En mi opinión, este mismo principio debe aplicarse en el presente litigio. En nada afecta el hecho de que en el asunto ROZ-ŚWIT se tratara de una obligación informativa, que el vendedor de los productos energéticos debía cumplimentar tras la venta de estos productos, mientras que en el presente asunto se trata de una obligación que debe cumplirse, en principio, antes de la utilización de los productos. Ambos tipos de obligaciones tienen, ciertamente, el mismo objetivo, a saber, garantizar el control de la administración tributaria sobre la utilización de los productos energéticos y prevenir así el fraude fiscal.
42.
Por tanto, no me convence el argumento del Gobierno rumano, con arreglo al cual, a diferencia de la obligación examinada por el Tribunal de Justicia en el asunto mencionado, (
6
) la obligación establecida en el Derecho rumano no es de carácter exclusivamente formal. Con independencia de si la obligación tiene carácter ex ante o ex post, la consecuencia de su incumplimiento es la misma, a saber, la imposición del producto energético utilizado como combustible para calefacción al tipo aplicable al carburante de automoción. Ello, por su parte, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, resulta incompatible con el artículo 2, apartado 3, primera frase, de la Directiva 2003/96.
43.
Por lo que se refiere al argumento de dicho Gobierno, con arreglo al cual este nivel de imposición debe tener carácter sancionador y disuasorio, debe constatarse que los Estados miembros tienen naturalmente derecho a establecer sanciones por el incumplimiento por parte de los sujetos pasivos de las obligaciones administrativas que recaigan sobre ellos. No obstante, tales sanciones no pueden consistir en la imposición de los productos de forma incompatible con las disposiciones de la Directiva 2003/96.
44.
Según se deduce de lo anterior, los Estados miembros no tienen derecho a gravar los productos energéticos utilizados como combustible para calefacción con el tipo aplicable a los carburantes de automoción cuando el sujeto pasivo no haya cumplido con las obligaciones administrativas que recaigan sobre él. Por tanto, menos aún podrán mantener ese nivel de imposición si el sujeto pasivo ha cumplido sus obligaciones, aunque sea con retraso. Esta situación es la que tuvo lugar en el procedimiento principal, dado que la sociedad Petrotel-Lukoil obtuvo finalmente la clasificación como combustible para calefacción del producto definido como «fueloil semiprocesado». En dicha situación, el impuesto pagado en exceso debe ser devuelto. La no devolución de dicho impuesto es incompatible con las disposiciones de la Directiva 2003/96 en relación con el principio de proporcionalidad.
45.
Por consiguiente, propongo responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional o a la práctica nacional de un Estado miembro que permiten gravar un producto energético para el que la citada Directiva no ha especificado un nivel de imposición para su utilización como combustible para calefacción, al tipo aplicable al carburante de automoción, cuando el sujeto pasivo haya solicitado que se determine la clasificación de dicho producto a efectos de imposición, y que dicho nivel de imposición se mantenga en vigor también tras la clasificación de dicho producto como combustible para calefacción.
Conclusiones
46.
A la vista de todas las consideraciones anteriores propongo dar la siguiente respuesta a las cuestiones prejudiciales planteadas al Tribunal de Justicia por la Curtea de Apel Bucureşti:
«1)
El artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional de un Estado miembro, o a su interpretación, que permiten someter a imposición los productos energéticos producidos en las dependencias de un establecimiento que fabrica productos energéticos y que son utilizados para los fines de la citada producción, independientemente de si se utilizan directamente o bien mediante otro producto, por ejemplo, vapor de agua o electricidad.
2)
El artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a las disposiciones del Derecho nacional o a la práctica nacional de un Estado miembro que permiten gravar un producto energético para el que la citada Directiva no ha especificado un nivel de imposición para su utilización como combustible para calefacción, al tipo aplicable al carburante de automoción, cuando el sujeto pasivo haya solicitado que se determine la clasificación de dicho producto a efectos de imposición, y que dicho nivel de imposición se mantenga en vigor también tras la clasificación de dicho producto como combustible para calefacción.»
(
1
)	Lengua original: polaco.
(
2
)	DO 2003, L 283, p. 51.
(
3
)	Directiva del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO 1992, L 76, p. 1).
(
4
)	A este respecto, es irrelevante que en el caso de la central termoeléctrica situada en las dependencias del establecimiento que pertenece a la sociedad Petrotel-Lukoil se llegue a la producción simultánea (cogeneración) de electricidad y energía térmica. Las exenciones relativas a los productos energéticos utilizados para producir electricidad también resultan, en efecto, aplicables respecto de la cogeneración (véase, por analogía, la sentencia de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, fallo).
(
5
)	Sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400, fallo).
(
6
)	Sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-ŚWIT (C‑418/14, EU:C:2016:400).