62019CJ0042
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 12 listopada 2020 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Artykuł 4 – Pojęcie „podatnika” – Holding mieszany – Artykuł 17 – Prawo do odliczenia VAT naliczonego – VAT naliczony przez holding mieszany za usługi doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innych spółkach – Odstąpienie od planowanego nabycia – VAT naliczony od zapłaty prowizji bankowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej, mającej wyposażyć spółki zależne w środki niezbędne do realizacji inwestycji – Niezrealizowane inwestycje
W sprawie C‑42/19
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (naczelny sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 stycznia 2019 r., w postępowaniu:
Sonaecom SGPS SA
przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: J.-C. Bonichot, prezes izby, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan i N. Jääskinen (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: M. Ferreira, główna administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 lutego 2020 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Sonaecom SGPS SA – J. Vieira Peres, A. Lobo Xavier, G. Machado Borges, I. Santos Fidalgo i A. Carrilho Ribeiro, advogados,
–
w imieniu rządu portugalskiego – L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, T. Larsen i P. Barros da Costa, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Afonso, P. Costa de Oliveira i N. Gossement, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 maja 2020 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Sonaecom SGPS SA (zwanym dalej „Sonaecomem”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) w przedmiocie możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przez Sonaecom, w związku z wydatkami na, po pierwsze, usługi doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innych spółkach, a po drugie, na zapłatę BCP Investimento SA prowizji za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej, gdy ani to nabycie, ani inwestycje, na które zaciągnięto pożyczkę, nie doszły do skutku.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwaną dalej „dyrektywą VAT”).
4
Artykuł 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, mający zastosowanie ratione temporis w postępowaniu głównym, stanowi:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2.   Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.
5
Artykuł 13 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Zwolnienia na terytorium kraju”, stanowi w pkt B, dotyczącym „pozostałych zwolnień”:
„Nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, państwa członkowskie zwalniają na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom:
[…]
d)
następujące transakcje:
1)
udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go;
[…]”.
6
Artykuł 17 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Powstanie i zakres prawa do odliczeń”, stanowi:
„1.   Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.
2.   O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)
należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;
b)
podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;
c)
podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.
[…]
5.   W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jak[a] przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.
Jednakże państwa członkowskie mogą:
a)
upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;
b)
zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;
c)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;
d)
upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;
e)
przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska”.
7
Artykuł 19 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Obliczanie części podlegającej odliczeniu”, w ust. 1 stanowi:
„Na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 akapit pierwszy składać się będzie proporcja mająca [ułamek mający]:
–
jako licznik, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji, do których stosuje się odliczenie podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3,
–
jako mianownik – całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie mogą również włączyć do mianownika kwotę subwencji innych niż określone w art. 11 część A ust. 1 lit. a).
Część podlegająca odliczeniu będzie ustalana w stosunku procentowym w skali rocznej oraz zaokrąglona w górę do pełnej kwoty procentowej”.
8
Artykuł 20 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Korekta odliczeń”, w ust. 6 stanowi:
„Gdy podatnik zmienia formę opodatkowania z opodatkowania na zasadach ogólnych na opodatkowanie według specjalnych procedur lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą podjąć wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia, aby podatnik nie uzyskał nieuzasadnionych korzyści ani nie poniósł nieuzasadnionych strat”.
9
Zgodnie z art. 413 dyrektywy VAT weszła ona w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.
Prawo portugalskie
CIVA
10
Artykuł 9 ust. 28 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym (zwanego dalej „CIVA”) stanowi:
„Zwalnia się od podatku:
a)
udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe w dowolnej postaci, łącznie z transakcjami dyskontowania i redyskontowania, oraz administrowanie i zarządzanie kredytami przez podmiot, który ich udzielił;
[…]
f)
transakcje i usługi, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zwykłego zarządzania, administrowania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów”.
11
Artykuł 20 CIVA, zawierający wykaz sytuacji, w których VAT naliczony przez podatnika może zostać odliczony, stanowi w ust. 1:
„Odliczyć można wyłącznie podatek, którym obciążone zostały nabyte towary lub usługi, przywiezione lub wykorzystane przez podatnika w celu dokonania następujących transakcji:
a)
dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu i niezwolnionych z podatku;
[…]”.
12
Artykuł 23 ust. 1 i 4 CIVA ma następujące brzmienie:
„1.   Jeżeli podatnik w ramach swojej działalności dostarcza towary lub świadczy usługi, dla których części nie przysługuje odliczenie, to podatek zapłacony od nabycia podlega odliczeniu jedynie w części odpowiadającej rocznej kwocie transakcji, dla których przysługuje odliczenie.
[…]
4.   Konkretną wartość procentową odliczenia, o której mowa w ust. 1, stanowi ułamek mający jako licznik – roczną wartość, bez podatku, dostaw i usług, od których przysługuje odliczenie na podstawie art. 19 i [art.] 20 ust. 1, a jako mianownik – roczną wartość, bez podatku, wszelkich transakcji dokonanych przez podatnika, w tym transakcji zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu, w szczególności subwencji niepodlegających opodatkowaniu innych niż dotacje na wyposażenie.
[…]”.
Dekret z mocą ustawy nr 495/88
13
Artykuł 1 ust. 1 i 2 Decreto-Lei no 495/88 (dekretu z mocą ustawy nr 495/88) z dnia 30 grudnia 1988 r. (Diário da República I, seria I, nr 301 z dnia 30 grudnia 1988 r.), który reguluje status prawny i działalność sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego w postępowaniu głównym (zwanego dalej „dekretem z mocą ustawy nr 495/88”), stanowi:
„1.   Jedynym przedmiotem działalności [SGPS] jest zarządzanie udziałami innych przedsiębiorstw jako pośrednia forma prowadzenia działalności gospodarczej.
2.   W rozumieniu niniejszego dekretu z mocą ustawy udział w spółce jest uznawany za pośrednią formę prowadzenia jej działalności gospodarczej, jeżeli nie jest ona okazjonalna i dotyczy co najmniej 10% kapitału zakładowego z prawem głosu bądź bezpośrednio, bądź za pośrednictwem innych spółek, w których SGPS ma pozycję dominującą”.
14
Zgodnie z art. 4 tego dekretu z mocą ustawy:
„1.   SGPS są upoważnione do świadczenia technicznych usług administracji i zarządzania wszystkim lub niektórym spółkom, w których posiadają udziały w rozumieniu art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 3 lit. a)–c) lub z którymi zawarły umowę podporządkowania.
2.   Świadczenie usług musi być przedmiotem umowy na piśmie wskazującej odpowiednie wynagrodzenie”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
15
Wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym jest spółką holdingową, która poza działalnością polegającą na nabywaniu, posiadaniu i zarządzaniu udziałami prowadzi działalność w zakresie zarządzania i strategicznej koordynacji przedsiębiorstw działających na rynkach telekomunikacji, mediów, oprogramowania i integracji systemów.
16
W ramach swojej działalności w 2005 r. Sonaecom nabył w systemie VAT zewnętrzne usługi doradcze polegające na badaniu rynku pod kątem nabycia udziałów w operatorze telekomunikacyjnym Cabovisão. Zgodnie z twierdzeniami Sonaecomu miał on zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz Cabovisão usług zarządzania opodatkowanych VAT. Ostatecznie nabycie to nie doszło do skutku.
17
Ponadto w czerwcu 2005 r. wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym zapłaciła bankowi inwestycyjnemu BCP Investimento prowizję za usługi związane z organizacją, opracowaniem struktury i gwarancją ustanowienia pożyczki obligacyjnej w wysokości 150 mln EUR. Z postanowienia odsyłającego wynika, że pożyczka ta miała na celu wyposażyć spółki zależne Sonaecomu w środki, których potrzebowały na realizację inwestycji bezpośrednich w technologię „triple play”. Natomiast zgodnie z informacjami dostarczonymi przez Sonaecom podczas rozprawy spółka zamierzała wykorzystać uzyskany w ten sposób kapitał w celu nabycia udziałów w Cabovisão i inwestować w ten sposób w nowy segment działalności zwany „triple play”.
18
Ponieważ te projekty inwestycyjne nie doszły do skutku, wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym postanowiła następnie przekazać ten kapitał do dyspozycji swojej spółki dominującej, Sonae SGPS, w formie pożyczki.
19
W tym samym roku podatkowym Sonaecom odliczył w całości od należnego VAT odpowiednie kwoty VAT naliczonego w związku z nabytymi usługami.
20
Po przeprowadzeniu kontroli organ podatkowy zakwestionował dokonane w ten sposób odliczenie VAT, uznając, że nabycie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie miało na celu przeprowadzenia transakcji objętych podatkiem należnym zgodnie z art. 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy i art. 20 CIVA.
21
Organ ten dokonał zatem korekt arytmetycznych, które doprowadziły do wydania decyzji ustalających wysokość VAT i odsetek wyrównawczych w łącznej kwocie 1088675,77 EUR.
22
Sonaecom wniósł skargę na te decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (sądu administracyjnego i podatkowego w Porto, Portugalia). Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. sąd ten oddalił skargę ze względu na to, że VAT naliczony przez wnoszącą odwołanie nie podlegał odliczeniu.
23
Sonaecom wniósł odwołanie od tego wyroku do Supremo Tribunal Administrativo (naczelnego sądu administracyjnego, Portugalia).
24
Przed sądem odsyłającym wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym, która powołuje się na swój status holdingu mieszanego i twierdzi, że jej interwencja w zarządzanie spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, podnosi, że usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym nie były związane z działalnością „posiadania i zarządzania udziałami”, lecz z jej działalnością prowadzoną w dziedzinie świadczenia usług technicznych i zarządzania jej spółkami zależnymi, która to działalność podlega opodatkowaniu VAT i za którą otrzymuje wynagrodzenie.
25
W konsekwencji, skoro bezspornie istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz jej spółek zależnych a nabyciem usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, naliczony podatek VAT podlega odliczeniu.
26
Wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym dodaje, że okoliczność, iż nabycie udziałów nie doszło do skutku, jest pozbawiona istotnego znaczenia i nie podważa faktu, że nabycie usług zostało dokonane w ramach działalności polegającej na dokonywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.
27
W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy odliczenie przez wnoszącą odwołanie, [Sonaecom], podatku naliczonego za usługi doradztwa w zakresie badania rynku w perspektywie nabycia udziałów w kapitale spółek, jeżeli przedmiotowe nabycie nie doszło do skutku, jest zgodne z przepisami dotyczącymi odliczeń VAT ustanowionymi w [szóstej dyrektywie], a konkretnie w art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5?
2)
Czy odliczenie przez wnoszącą odwołanie, [Sonaecom], podatku naliczonego od zapłaty [BCP Investimento] prowizji za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej, której zaciągnięcie planowano w celu włączenia się do struktury finansowania spółek, w których wnosząca odwołanie posiada udziały, która to pożyczka, gdy rozpatrywane inwestycje nie doszły do skutku, przeszła w całości na Sonae SGPS (spółkę dominującą grupy), jest zgodne z przepisami dotyczącymi odliczeń VAT ustanowionymi w szóstej dyrektywie VAT, a konkretnie w art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
28
W pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału w istocie o ustalenie, czy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka holdingowa, której udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innej spółce, jeżeli nabycie to ostatecznie nie miało miejsca.
29
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że dyrektywa VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., uchyliła szóstą dyrektywę, nie wprowadzając do niej zmian co do istoty. Ponieważ właściwe przepisy dyrektywy VAT mają zasadniczo identyczną treść jak właściwe przepisy szóstej dyrektywy, orzecznictwo Trybunału dotyczące dyrektywy VAT ma również zastosowanie do szóstej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, pkt 17).
30
W tym kontekście w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem spółka, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych spółkach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami, nie ma statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy i nie ma prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 tej dyrektywy. Samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji spółek nie stanowi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, przyznającej ich nabywcy lub posiadaczowi status podatnika, ponieważ samego przejęcia udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie można uznać za korzystanie z dobra celem stałego osiągania zysku. Otrzymanie ewentualnej dywidendy, owocu tego udziału, wynika bowiem z samego posiadania dobra (wyroki: z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 27, 28; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (wyroki: z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 29; z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 30 opinii, holding mieszany jest spółką, która obok swojej niemającej charakteru gospodarczego działalności holdingowej, polegającej na posiadaniu udziałów w innych spółkach i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, prowadzi również działalność gospodarczą. Z orzecznictwa wynika, że także i holding mieszany, który nie tylko posiada udziały w spółkach, lecz również świadczy niektórym z tych spółek odpłatne i podlegające opodatkowaniu usługi, jest w tym ostatnim zakresie podatnikiem, któremu odliczenie podatku naliczonego przysługuje jednakże tylko częściowo (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 31).
33
Ponadto z uwagi na fakt, że na działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy może składać się kilka następujących po sobie czynności, już czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Zatem każdego, kto ma zamiar rozpocząć w sposób samodzielny działalność gospodarczą, co potwierdzają okoliczności obiektywne, oraz kto dokona na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, należy uznawać za podatnika (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, point 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
34
Wynika z tego, że spółkę, która dokonuje czynności przygotowawczych wpisujących się w ramy projektu nabycia akcji innej spółki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu tą spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania opodatkowanych VAT, należy uważać za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 19).
35
W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, Sonaecom zamierzał świadczyć Cabovisão, w ktorej planował wykupić udziały, usługi w zakresie zarządzania opodatkowane VAT, a w konsekwencji – prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. W związku z tym Sonaecom, jako holding mieszany, należy w zasadzie uznać za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
36
Odnosząc się w drugiej kolejności do prawa do odliczenia, z art. 17 szóstej dyrektywy wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług. Zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit pierwszy i art. 17 szóstej dyrektywy to prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru lub wyświadczenia usługi (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy, stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
38
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 23).
39
Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, i z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja zagrażałaby obciążeniem przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, uniemożliwiając mu odliczenie tego podatku, i dokonywałaby arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi na potrzeby przedsiębiorstwa w zależności od tego, czy są one dokonywane przed faktycznym jej rozpoczęciem czy w trakcie jej prowadzenia (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
Ponadto powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wymaga zatem, by wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element składowy ceny transakcji objętych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
42
Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (wyrok z dnia 17 października 2018 r., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
Trybunał orzekł natomiast, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej, a obciążający te koszty VAT co do zasady powinien podlegać pełnemu odliczeniu, chyba że niektóre transakcje gospodarcze dokonane na późniejszym etapie obrotu są zwolnione z VAT na podstawie szóstej dyrektywy, bowiem wówczas prawo do odliczenia powinno być realizowane tylko według zasad przewidzianych w art. 17 ust. 5 tej dyrektywy (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 33).
44
W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wydaje się wynikać, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi doradcze zostały nabyte w ramach planowanego przez Sonaecom nabycia udziałów w spółce oraz że Sonaecom zamierzał prowadzić na rzecz tej spółki działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu jej usług zarządzania objętych VAT, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
45
Tym samym, skoro zgodnie z orzecznictwem Trybunału koszty związane ze wspomnianymi usługami doradztwa stanowią część kosztów ogólnych Sonaecomu z tytułu działalności gospodarczej, którą wykonuje jako holding mieszany, spółka ta korzysta co do zasady z prawa do pełnego odliczenia VAT zapłaconego od tych usług.
46
Ponadto, jak przypomniano w pkt 40 niniejszego wyroku, okoliczność, że ostatecznie transakcja nie doszła do skutku, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT, które pozostaje nabyte.
47
Należy jednak uściślić, że w przypadku gdyby okazało się, że wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym świadczyła usługi objęte VAT, właściwe dla jej działalności gospodarczej, jedynie części swoich spółek zależnych, czego ustalenie należy do sądu krajowego, VAT zapłacony od kosztów ogólnych będzie mógł zostać odliczony jedynie proporcjonalnie do kosztów, które są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą wnoszącej odwołanie w postępowaniu głównym jako podatnika, zgodnie z metodą, której ustalenie należy do państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 37).
48
W tym względzie należy przypomnieć, że wykonując to uprawnienie, państwa członkowskie powinny uwzględnić cel i kontekst systemowy szóstej dyrektywy i w związku z tym określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków na wcześniejszym etapie obrotu faktycznie przypadających na poszczególne rodzaje działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innej spółce, również jeżeli nabycie to ostatecznie nie miało miejsca.
W przedmiocie pytania drugiego
50
W drugim pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zwraca się do Trybunału w istocie o ustalenie, czy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od prowizji zapłaconej instytucji kredytowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej przeznaczonej na inwestycje w określonym sektorze, jeżeli nie doszły one ostatecznie do skutku, a kapitał uzyskany w drodze tej pożyczki został przekazany w całości spółce dominującej grupy w formie pożyczki.
51
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga ustalenia, czy zgodnie z art. 17 szóstej dyrektywy do celów odliczenia VAT naliczonego od usług należy uwzględnić planowane wykorzystanie czy też faktyczne wykorzystanie tych usług przez podatnika.
52
W tym względzie art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stnaowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku, o ile towary i usługi „są używane” na potrzeby jego transakcji podlegających opodatkowaniu.
53
W konsekwencji, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 54 opinii, z brzmienia tego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na podejściu uzależniającym je w najwyższym stopniu od rzeczywistego wykorzystania towarów i usług nabytych przez podatnika.
54
Za taką literalną wykładnią przemawia analiza kontekstu, w jaki wpisuje się wspomniany przepis, a także jego celu oraz celu szóstej dyrektywy.
55
Odnosząc się do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że w kwestii odliczania podatku naliczonego od towarów o użytku mieszanym art. 17 ust. 5 akapit trzeci lit. a)–d) tej dyrektywy wymienia różne środki korygujące, które państwa członkowskie mogą przyjąć w szczególności w celu stosowania bardziej szczegółowych zasad obliczania proporcjonalnego udziału odliczenia, niż przewiduje to art. 19 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, z uwzględnieniem szczególnych cech działalności danego podatnika.
56
W tych ramach, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 55 opinii, państwa członkowskie mogą przewidzieć inne metody obliczania niż formuły oparte na wielkości obrotu przewidziane w szóstej dyrektywie, jeżeli przyjęta metoda zapewnia dokładniejszy wynik (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 23–26; z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 33).
57
Ponadto z art. 20 ust. 6 szóstej dyrektywy, który dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego, wynika, że odliczenie to powinno być, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, dostosowane w sposób możliwie najdokładniejszy do faktycznego wykorzystania, aby podatnik nie uzyskał „nieuzasadnionych korzyści” ani nie poniósł „nieuzasadnionych strat”.
58
Tak więc nie tylko z art. 17 ust. 2 lit. a), lecz również z innych przepisów szóstej dyrektywy wynika, że opiera się ona na logice, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego przez podatnika powinno w jak największym stopniu odpowiadać rzeczywistemu wykorzystaniu nabytych przez niego towarów i usług.
59
W konsekwencji rzeczywiste wykorzystanie towarów i usług przeważa nad pierwotnym zamiarem.
60
Odnosząc się do celu art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i jej całokształtu, należy stwierdzić, że podejście, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego byłoby oparte wyłącznie na zamiarze podatnika co do wykorzystania nabytych towarów i usług, a nie na ich rzeczywistym użyciu, mogłoby zagrozić samemu funkcjonowaniu systemu VAT.
61
Jak bowiem przypomniano już w pkt 38 niniejszego wyroku, system odliczeń ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 28 lutego 2018 r., Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
62
Aby uniknąć zakłóceń konkurencji, zasada neutralności podatkowej zakazuje ponadto, by podmioty gospodarcze, które faktycznie dokonują tego samego rodzaju transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 10 września 2002 r., Kügler, C‑141/00, EU:C:2002:473, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
63
Stosowanie tej zasady oznacza zatem, że wszyscy podatnicy, którzy dokonali transakcji opodatkowanych w tym samym okresie podatkowym, skorzystają z prawa do odliczenia VAT naliczonego, lecz również, że, a contrario, podatnikom, którzy dokonali podobnych, lecz zwolnionych z VAT transakcji, nie przysługuje takie prawo.
64
Artykuł 17 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy stanowi, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług mających związek z transakcjami objętymi VAT należnym. Natomiast gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są związane z transakcjami zwolnionymi z podatku lub niepodlegających VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
65
Jak zaś wskazała rzecznik generalna w pkt 58 opinii, prawo do odliczenia podatku naliczonego oparte wyłącznie na wcześniejszym zamiarze dokonania przez podatnika transakcji podlegających VAT, które nie uwzględniałoby charakteru rzeczywiście dokonanych przez niego transakcji, dawałoby mu przewagę konkurencyjną w stosunku do innych przedsiębiorstw, które dokonały podobnych transakcji, co w rezultacie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.
66
Zatem zgodnie z art. 17 szóstej dyrektywy do celów odliczenia VAT naliczonego od usług należy brać pod uwagę faktyczne wykorzystanie towarów i usług nabytych przez podatnika, a nie zamierzony przez niego użytek.
67
W niniejszej sprawie, jak przypomniano w pkt 17 i 18 niniejszego wyroku, z postanowienia odsyłającego wynika, że w 2005 r. wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym uiściła VAT z tytułu zapłaty BCP Investimento prowizji za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej w wysokości 150 mln EUR w celu sfinansowania inwestycji w sektorze „triple play”. Ponieważ jednak te projekty inwestycyjne nie doszły do skutku, wnosząca odwołanie w postępowaniu głównym postanowiła następnie przekazać te kwotę do dyspozycji swojej spółki dominującej, Sonae SGPS, w formie pożyczki.
68
Skoro zaś opisana transakcja pożyczki, która stanowi faktyczne wykorzystanie usług nabytych przez wnoszącą odwołanie w postępowaniu głównym, zalicza się do transakcji zwolnionych na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy, spółka ta nie może być uprawniona, zgodnie z art. 17 tej dyrektywy, do odliczenia od podatku, który jest zobowiązana zapłacić, VAT naliczonego od prowizji zapłaconej BCP Investimento.
69
Jak przypomniano w pkt 17 niniejszego wyroku, zgodnie z informacjami podanymi przez Sonaecom na rozprawie, przewidywał on wykorzystanie kapitału uzyskanego w drodze pożyczki do nabycia udziałów w Cabovisão i zainwestowania w ten sposób w nowy segment działalności, tzw. „triple play”, a nie do wyposażenia swoich spółek zależnych w środki umożliwiające im dokonywanie inwestycji w tym sektorze, jak to wynika z postanowienia odsyłającego. Gdyby nawet jednak ta okoliczność została wykazana, to w żadnym razie nie wpływa ona na wnioski przedstawione w pkt 68 niniejszego wyroku, ponieważ dotyczy ona nie faktycznego wykorzystania usług nabytych przez wnoszącą odwołanie, lecz wyłącznie tego, które pierwotnie planowała.
70
Wniosku tego nie podważa również argument wnoszącej odwołanie w postępowaniu głównym, zgodnie z którym, chociaż nie istnieje żaden bezpośredni związek między kosztami ponoszonymi w związku z emisją pożyczki obligacyjnej a transakcją objętą podatkiem należnym, koszty te podlegają odliczeniu jako koszty ogólne przedsiębiorstwa.
71
Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 64 opinii, istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy usługami nabytymi przez wnoszącą odwołanie w postępowaniu głównym na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją zwolnioną na późniejszym etapie, czyli udzieleniem pożyczki jej spółce dominującej.
72
Mając powyższe na względzie, odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć następująco: art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od prowizji zapłaconej instytucji kredytowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej przeznaczonej na inwestycje w określonym sektorze, jeżeli nie doszły one ostatecznie do skutku, a kapitał uzyskany w drodze tej pożyczki został przekazany w całości spółce dominującej grupy w formie pożyczki.
W przedmiocie kosztów
73
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innej spółce, również jeżeli nabycie to ostatecznie nie miało miejsca.
2)
Artykuł 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od prowizji zapłaconej instytucji kredytowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej przeznaczonej na inwestycje w określonym sektorze, jeżeli nie doszły one ostatecznie do skutku, a kapitał uzyskany w drodze tej pożyczki został przekazany w całości spółce dominującej grupy w formie pożyczki.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: portugalski.