62023CJ0726
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
4 september 2025 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Werkingssfeer van de btw – Artikel 2, lid 1, onder c) – Begrip ‚diensten die onder bezwarende titel worden verricht’ – Commerciële diensten die binnen eenzelfde concern worden geleverd – Verrekenprijs – Artikelen 168 en 178 – Recht op btw-aftrek – Bewijsstukken”
In zaak C‑726/23,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Curte de Apel Bucureşti (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) bij beslissing van 16 september 2021, ingekomen bij het Hof op 28 november 2023, in de procedure
SC Arcomet Towercranes SRL
tegen
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: F. Biltgen (rapporteur), kamerpresident, T. von Danwitz, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Eerste kamer, A. Kumin, I. Ziemele en S. Gervasoni, rechters,
advocaat-generaal: J. Richard de la Tour,
griffier: R. Șereș, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 januari 2025,
gelet op de opmerkingen van:
–
SC Arcomet Towercranes SRL, vertegenwoordigd door M. Farcău en A. Slujitoru, avocaţi,
–
de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane, L. Ghiţă en A. Rotăreanu als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia en E. A. Stamate als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 april 2025,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder c), en de artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SC Arcomet Towercranes SRL (hierna: „Arcomet Roemenië”) enerzijds en de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (regionaal directoraat-generaal openbare financiën van Boekarest, Roemenië) en de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (belastingdienst, afdeling middelgrote belastingplichtigen van Boekarest, Roemenië) (hierna samen: „belastingdienst”) anderzijds over een verzoek tot nietigverklaring van de fiscale bestuurshandelingen waarbij aanvullende btw, vermeerderd met rente en boeten, bij deze vennootschap is nageheven.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn bepaalt:
„1.   De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
[...]
c)
de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
4
Artikel 9, lid 1, tweede alinea, van deze richtlijn luidt als volgt:
„Als ‚economische activiteit’ worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
5
Artikel 168, onder a), van deze richtlijn luidt als volgt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)
de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht”.
6
Artikel 178, onder a) en f), van diezelfde richtlijn bepaalt:
„Om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a)
voor de in artikel 168, onder a), bedoelde aftrek met betrekking tot goederenleveringen en diensten: in het bezit zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, opgestelde factuur;
[...]
f)
wanneer hij als afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden, in geval van toepassing van de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199: de door de respectieve lidstaten voorgeschreven formaliteiten vervullen.”
7
Volgens artikel 199, lid 1, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de in de punten a) tot en met g) van deze bepaling genoemde goederenleveringen of diensten worden verricht.
Roemeens recht
Belastingwetboek
8
Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek) van 22 december 2003, in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding (hierna: „belastingwetboek”), bepaalt in artikel 11, lid 1:
„Ter vaststelling van het bedrag van een belasting, heffing of verplichte sociale bijdrage kunnen de belastingautoriteiten een transactie die geen economisch doel heeft buiten beschouwing laten en de fiscale gevolgen ervan aanpassen, of een transactie of activiteit herkwalificeren zodat deze de economische realiteit weerspiegelt.”
9
Artikel 19, lid 5, van dit wetboek luidt:
„Transacties tussen verbonden personen worden verricht volgens het beginsel van de marktprijs, dat wil zeggen onder vastgestelde of opgelegde voorwaarden die niet mogen verschillen van de commerciële of financiële verhoudingen tussen onafhankelijke ondernemingen. Bij de vaststelling van de winst van verbonden personen wordt rekening gehouden met de richtlijnen voor verrekenprijzen.”
10
Artikel 126, lid 1, onder a), van dit wetboek is als volgt verwoord:
„(1)   Voor btw-doeleinden zijn in Roemenië belastbaar de handelingen die de volgende cumulatieve voorwaarden vervullen:
a)
handelingen die, in de zin van de artikelen 128 tot en met 130, goederenleveringen of diensten vormen of daarmee worden gelijkgesteld, belast zijn met btw en onder bezwarende titel worden verricht”.
11
Artikel 145, lid 2, onder a), van dat wetboek bepaalt:
„Elke belastingplichtige heeft recht op aftrek van de belasting over zijn verwervingen voor zover deze worden gebruikt voor de volgende handelingen:
a)
belastbare handelingen”.
12
Artikel 146, lid 1, onder a), van het belastingwetboek luidt als volgt:
„Om het recht op aftrek te kunnen uitoefenen, moet de belastingplichtige aan de volgende voorwaarden voldoen:
a)
voor de belasting die verschuldigd of betaald is met betrekking tot de aan hem geleverde of te leveren goederen of de door een belastingplichtige voor hem verrichte of te verrichten diensten, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 155 uitgereikte factuur, alsmede het betalingsbewijs in het geval van aankopen door belastingplichtigen die het kasstelsel toepassen of die goederen of diensten van andere belastingplichtigen afnemen in de periode waarin zij het kasstelsel toepassen.”
13
Artikel 150, lid 2, van dit wetboek bepaalt:
„De belasting is verschuldigd door iedere belastingplichtige, met inbegrip van de niet-belastingplichtige rechtspersoon die overeenkomstig artikel 153 of 153 bis voor btw-doeleinden is geïdentificeerd, die diensten afneemt waarvan de plaats van verrichting krachtens artikel 133, lid 2, in Roemenië is gelegen en die worden verleend door een belastingplichtige die niet in Roemenië is gevestigd of die voor deze diensten ingevolge artikel 125 bis, lid 2, niet wordt geacht daar te zijn gevestigd, zelfs indien hij overeenkomstig artikel 153, leden 4 of 5, in Roemenië is geregistreerd.”
14
Artikel 155, leden 4 en 5, van dat wetboek bepaalt:
„(4)   Onverminderd het bepaalde in de leden 30 tot en met 34 zijn de volgende factureringsregels van toepassing:
a)
voor de in de artikelen 132 en 133 bedoelde goederenleveringen en diensten waarvan de plaats wordt geacht in Roemenië te zijn gelegen, is de facturering onderworpen aan het bepaalde in dit artikel. [...]
b)
in afwijking van het bepaalde onder a) geldt het volgende:
[...]
(5)   De belastingplichtige moet aan elke ontvanger een factuur uitreiken in de volgende gevallen:
a)
voor goederenleveringen of diensten;
[...]”
Regeringsbesluit nr. 44/2004 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek
15
Hotărâre Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (regeringsbesluit nr. 44/2004 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 571/2003 inzake het belastingwetboek), in de versie die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, bepaalt in punt 2, lid 2:
„In de zin van artikel 126, lid 1, onder a), van het belastingwetboek moet een goederenlevering en/of een dienst tegen betaling worden verricht. De voorwaarde van ‚betaling’ impliceert dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie. Een handeling is belastbaar wanneer zij de klant een voordeel verschaft en de ontvangen tegenprestatie als volgt overeenkomt met het ontvangen voordeel:
a)
aan de voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel voor een klant is voldaan wanneer de goederenleverancier of de dienstverrichter zich ertoe verbindt bepaalbare goederen en/of diensten te leveren aan de persoon die de betaling verricht of, bij gebreke van betaling, wanneer de handeling is verricht om een dergelijke verbintenis te kunnen aangaan. Deze voorwaarde is verenigbaar met het feit dat de diensten collectief waren, niet nauwkeurig meetbaar waren of deel uitmaakten van een wettelijke verplichting;
b)
aan de voorwaarde inzake het bestaan van een verband tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie is zelfs voldaan indien de prijs niet de normale waarde van de handeling uitdrukt, dat wil zeggen wanneer deze de vorm aanneemt van bijdragen, goederen, diensten, of prijsverminderingen, of indien de prijs niet rechtstreeks door de ontvanger maar door een derde wordt betaald.”
16
Punt 41 van dit besluit bepaalt dat de Roemeense belastingautoriteiten bij de toepassing van de regels inzake verrekenprijzen rekening moeten houden met de richtlijnen voor verrekenprijzen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (hierna: „OESO-richtlijnen”).
Regeringsdecreet nr. 92 inzake het wetboek fiscaal procesrecht
17
Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (regeringsdecreet nr. 92 inzake het wetboek fiscaal procesrecht) van 24 december 2003 (opnieuw gepubliceerd in Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 513 van 31 juli 2007) bepaalt in artikel 64:
„De bewijsstukken en de boekhouding van de belastingplichtige vormen bewijzen voor de vaststelling van de maatstaf van heffing. Indien er andere bewijsstukken zijn, worden deze in aanmerking genomen bij de vaststelling van de maatstaf van heffing.”
18
Artikel 65, leden 1 en 2, van dit decreet luidt als volgt:
„(1)   Het is aan de belastingplichtige om de handelingen en feiten te bewijzen waarop zijn aan de belastingdienst gerichte aangiften en verzoeken zijn gebaseerd.
(2)   De belastingdienst is verplicht de belastingaanslag te staven aan de hand van bewijzen of zijn eigen bevindingen.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
19
Arcomet Roemenië maakt deel uit van het onafhankelijke concern Arcomet, die zich wereldwijd bezighoudt met kraanverhuur. In het kader van haar activiteiten koopt of huurt Arcomet Roemenië kranen om deze door te verkopen of te verhuren aan haar klanten in Roemenië. Arcomet Service nv België (hierna: „Arcomet België”) zoekt leveranciers voor al haar dochterondernemingen, waaronder Arcomet Roemenië, en onderhandelt met deze leveranciers over de contractuele voorwaarden die op haar dochterondernemingen van toepassing zijn. De verkoop- en huurovereenkomsten voor de activiteiten in Roemenië worden echter door Arcomet Roemenië gesloten, zowel met haar leveranciers als met haar klanten.
20
Uit een in december 2010 uitgevoerd verrekenprijsonderzoek naar de verhoudingen tussen Arcomet België en haar dochterondernemingen is gebleken dat de dochterondernemingen, op de referentiemarkt, krachtens de verrekenprijsregels een winstmarge tussen - 0,71 % en 2,74 % zouden moeten opgeven.
21
Op 24 januari 2012 hebben Arcomet België en Arcomet Roemenië een overeenkomst gesloten op grond waarvan beide partijen zich ertoe verbonden om een aantal prestaties ten behoeve van de andere partij te verrichten (hierna: „overeenkomst van 24 januari 2012”). Arcomet België verbond zich ertoe om met name, vanuit operationeel oogpunt, het gros van de commerciële verantwoordelijkheden te dragen, zoals de strategie en de planning, de onderhandelingen over (raam)overeenkomsten met derde leveranciers, de onderhandelingen over de voorwaarden van de financieringsovereenkomsten, de engineering, de financiën, het centrale beheer van het wagenpark en het kwaliteits- en veiligheidsbeheer. Zij droeg bovendien de belangrijkste economische risico’s die aan de activiteit van Arcomet Roemenië waren verbonden. Arcomet Roemenië verbond zich ertoe alle voor de uitoefening van haar activiteit noodzakelijke producten te kopen en in bezit te hebben, en verantwoordelijk te zijn voor de verkoop en de verhuur van deze producten alsmede voor de dienstverlening.
22
Volgens de bewoordingen van de overeenkomst van 24 januari 2012 moest er een vergoeding voor de door de partijen verrichte activiteiten worden betaald ter hoogte van het bedrag dat nodig was om Arcomet Roemenië in een situatie te brengen die overeenstemde met de door haar uitgeoefende activiteiten en de door haar gedragen risico’s, en moest deze positie in onderling overleg tussen de partijen worden bepaald op basis van de transactionele methode van de nettomarge van de OESO-richtlijnen. Zo was bepaald dat Arcomet België, ingeval zij recht had op een vergoeding van Arcomet Roemenië voor haar in die overeenkomst omschreven activiteiten, aan het einde van elk jaar een factuur aan Arcomet Roemenië moest sturen, waarbij laatstgenoemde vennootschap overeenkomstig de Roemeense belastingwetgeving het btw-bedrag over de door Arcomet België ontvangen vergoeding moest dragen. Volgens de in de bijlage bij diezelfde overeenkomst opgenomen wijze van vaststelling van die vergoeding moest Arcomet België indien de winstmarge van Arcomet Roemenië meer dan 2,74 % bedroeg, een jaarlijkse correctiefactuur uitreiken om de overwinst terug te vorderen, of moest Arcomet Roemenië indien deze marge meer dan - 0,71 % bedroeg, een jaarlijkse correctiefactuur uitreiken zodat het extra verlies kon worden gedekt. Daarentegen was er geen vergoeding verschuldigd wanneer de betrokken winstmarge tussen - 0,71 % en 2,74 % lag.
23
In 2011, 2012 en 2013 heeft Arcomet Roemenië een hogere winstmarge geboekt dan de 2,74 % die in de overeenkomst van 24 januari 2012 was vastgelegd. Voor elk van deze jaren heeft zij van Arcomet België een factuur ontvangen met een bedrag exclusief btw, waarbij Arcomet België deze facturen na correctie heeft aangegeven als facturen voor diensten. Arcomet Roemenië heeft de eerste twee facturen aangegeven als facturen voor intracommunautaire verwervingen van diensten met toepassing van de verleggingsregeling over de daarover verschuldigde btw, maar meende dat de derde factuur was uitgereikt voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vielen.
24
Bij Arcomet Roemenië is een belastingcontrole ingesteld die met name betrekking had op de jaren waarin die drie facturen waren uitgereikt. Na afloop van deze controle werden aanvullende btw alsmede rente en boeten bij haar geheven, omdat de aftrek op basis van de door Arcomet België uitgereikte facturen was geweigerd. Het recht op aftrek werd geweigerd op grond dat Arcomet Roemenië niet had aangetoond dat de gefactureerde diensten daadwerkelijk waren verricht en dat zij noodzakelijk waren voor haar belastbare handelingen.
25
Arcomet Roemenië heeft bij de Tribunal București (rechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië) beroep ingesteld tot nietigverklaring van het besluit waarbij haar bezwaar tegen het rapport van de belastingcontroleurs, de naheffingsaanslag en de bijbehorende rente en boeten was afgewezen. Deze rechter heeft dit beroep bij uitspraak van 10 maart 2017 verworpen.
26
Arcomet Roemenië heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië), de verwijzende rechter.
27
In het kader van het bij hem aanhangige geding betwijfelt deze rechter in de eerste plaats of een bedrag dat door een vennootschap in rekening wordt gebracht aan een andere vennootschap die tot hetzelfde concern behoort, waardoor de winstmarge van laatstgenoemde vennootschap overeenkomstig de OESO-richtlijnen kan worden aangepast volgens de methode van de transactionele nettomarge, de daadwerkelijke tegenprestatie vormt voor een door de eerstgenoemde vennootschap verrichte dienst, en bijgevolg impliceert dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn.
28
De vraag rijst namelijk of correctiefacturen als die welke aan de verwijzende rechter zijn voorgelegd, geen formeel middel vormen om de winstmarge van de vennootschap waaraan zij zijn gericht aan te passen, wanneer elk verband met een dienst ontbreekt. Aangezien Arcomet België geen duidelijk aanwijsbare dienst aan Arcomet Roemenië heeft verricht, valt deze aanpassing van de winstmarge van Arcomet Roemenië niet binnen de werkingssfeer van de btw.
29
Indien niettemin zou worden geoordeeld dat Arcomet België aan Arcomet Roemenië een dienst heeft verricht die binnen de werkingssfeer van de btw valt, rijst in de tweede plaats de vraag of de voorbelasting over deze dienst aftrekbaar is wanneer eerstgenoemde vennootschap deze diensten zou hebben verricht voor de belastbare activiteiten van de tweede vennootschap. De verwijzende rechter verduidelijkt weliswaar dat de Roemeense wettelijke bepalingen voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek slechts vereisen dat er een factuur is, maar vraagt zich af of de Roemeense administratieve praktijk, die de uitoefening van dit recht afhankelijk stelt van de overlegging door de belastingplichtige van andere documenten dan facturen, verenigbaar is met de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn en met het evenredigheidsbeginsel.
30
Daarop heeft de Curte de Apel București de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet artikel 2, lid 1, onder c), van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het bedrag dat door een vennootschap (de lastgever) aan een verbonden vennootschap (de werkmaatschappij) in rekening wordt gebracht en dat gelijk is aan het bedrag waarmee de winst van de werkmaatschappij volgens de margemethode als bedoeld in de OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen in overeenstemming wordt gebracht met de verrichte activiteiten en de aangegane risico’s, een betaling is voor een dienst en daarmee binnen de werkingssfeer van de btw valt?
2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, kan de belastingdienst dan voor wat betreft de uitlegging van de artikelen 168 en 178 van [de btw-richtlijn], naast de factuur ook documenten (zoals activiteitenverslagen, werkoverzichten, enz.) opvragen waaruit het gebruik van de afgenomen diensten voor de belastbare handelingen van de belastingplichtige blijkt, of moet deze analyse van het recht op aftrek van de btw uitsluitend zijn gebaseerd op het rechtstreekse verband tussen de verwerving en de levering/verrichting of op de gehele economische activiteit van de belastingplichtige?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
31
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een in de OESO-richtlijnen aanbevolen methode en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw valt.
32
In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” aan de btw zijn onderworpen.
33
Volgens vaste rechtspraak wordt een dienst slechts „onder bezwarende titel” verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn en dus aan deze belasting onderworpen, wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council_102/86, EU:C:1988:120, punt 12, en 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 23).
34
Hoewel het de taak is van de verwijzende rechter om te beoordelen of de omstandigheden van het hoofdgeding leiden tot een handeling onder bezwarende titel, is het aan het Hof om, op basis van de gegevens van het dossier waarover hij beschikt, deze rechter nuttige aanwijzingen ten aanzien van het Unierecht te verschaffen.
35
Gelet op de gegevens uit de verwijzingsbeslissing die in de punten 21 en 22 hierboven in herinnering zijn gebracht, zijn beide partijen in het kader van de overeenkomst van 24 januari 2012 wederzijdse verbintenissen aangegaan. Zo heeft Arcomet België zich ertoe verbonden om een aantal commerciële diensten te verrichten en de belangrijkste economische risico’s te dragen die zijn verbonden aan de activiteit van Arcomet Roemenië als werkmaatschappij, en heeft Arcomet Roemenië zich er voorts toe verbonden om aan het einde van elk jaar een bedrag te betalen dat overeenkomt met het deel van de door haar gerealiseerde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %. Aan de eerste voorwaarde van de in punt 33 hierboven aangehaalde rechtspraak, namelijk het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, blijkt te zijn voldaan.
36
Uit diezelfde gegevens komt naar voren dat de betalingen die Arcomet Roemenië op grond van de overeenkomst van 24 januari 2012 heeft verricht, de vergoeding vormden voor de door Arcomet België verrichte activiteiten. Bovendien konden de diensten die Arcomet Roemenië als tegenprestatie voor die betalingen ontving haar een concreet voordeel verschaffen, aangezien, zoals de advocaat-generaal in punt 49 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de door Arcomet België verrichte diensten, die gebruikelijk waren binnen een concern, invloed hadden op de winstmarge van Arcomet Roemenië vanwege de besparingen die laatstgenoemde door deze diensten kon realiseren, dan wel vanwege de verbetering van de dienstverlening aan de eindafnemers.
37
Bijgevolg is ook voldaan aan de tweede voorwaarde van de in punt 33 hierboven aangehaalde rechtspraak, namelijk dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Derhalve bestaat er in de omstandigheden van het hoofdgeding, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen bedragen.
38
De door Arcomet Roemenië aangevoerde argumenten doen niet af aan deze overweging.
39
Ten eerste kan tegen de voorgaande analyse niet worden ingebracht dat de aan de moedermaatschappij verschuldigde vergoeding enkel tot doel heeft om de winstmarge van de dochteronderneming volgens de OESO-richtlijnen aan te passen en zodoende het in die beginselen verankerde zakelijkheidsbeginsel te eerbiedigen, zonder dat daar een als tegenprestatie te verrichten, concrete activiteit tegenover staat.
40
Of er een dienst onder bezwarende titel is verricht in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, moet worden vastgesteld met inachtneming van alle omstandigheden die de betrokken handeling concreet kenmerken, waaronder met name de economische en commerciële realiteit ervan, die een fundamenteel criterium vormt voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie in die zin arrest van 20 januari 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41
In aanwezigheid van dergelijke elementen die ervoor pleiten dat er sprake is van een onder bezwarende titel verrichte dienst, zelfs al is de verrekenprijs tussen twee vennootschappen, overeenkomstig een in de OESO-richtlijnen voor directe belastingen aanbevolen methode, binnen eenzelfde concern vastgesteld op een wijze waarbij het zakelijkheidsbeginsel wordt geëerbiedigd, kan die de verrekenprijs de werkelijke tegenwaarde voor een verrichte dienst vormen.
42
Ten tweede moeten activiteiten als die van Arcomet België worden onderscheiden van de verwerving van deelnemingen door een holdingmaatschappij in andere vennootschappen zonder dat zij zich direct of indirect mengt in het beheer van die vennootschappen, onverminderd de rechten van deze holdingmaatschappij als aandeelhouder of vennoot. Volgens de rechtspraak vormen het enkel verwerven en houden van aandelen immers geen economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn en houden zij dus geen handelingen in die krachtens artikel 2 van deze richtlijn aan de btw zijn onderworpen (zie in die zin arresten van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, punt 16, en 5 juli 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, punten 27 en 28).
43
Het Hof heeft echter voor recht verklaard dat dit evenwel anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft (arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44
Uit de beschrijving van de in de verwijzingsbeslissing genoemde feiten, zoals samengevat in de punten 21 en 22 hierboven, volgt dat Arcomet België, anders dan een holdingmaatschappij waarvan de activiteiten beperkt zijn tot de verwerving van financiële deelnemingen in andere vennootschappen zonder dat zij zich direct of indirect moeit in het beheer van deze vennootschappen, actief betrokken is bij het beheer van Arcomet Roemenië in het kader van handelingen die krachtens artikel 2 van de btw-richtlijn aan de btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van commerciële diensten aan haar dochteronderneming.
45
Ten derde kan aan het bestaan van een rechtstreeks verband tussen deze diensten en de ontvangen tegenwaarde geen afbreuk worden gedaan door de in de overeenkomst van 24 januari 2012 opgenomen wijze van vergoeding, op grond waarvan het aan Arcomet België verschuldigde bedrag voor de jaren 2011, 2012 en 2013 overeenkwam met het deel van de door Arcomet Roemenië gerealiseerde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %.
46
In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de onzekerheid over het bestaan zelf van een vergoeding meebrengt dat het rechtstreekse verband tussen de verrichte dienst en de eventueel ontvangen vergoeding wordt opgeheven [arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 9 februari 2023, Finanzamt X (Diensten van de eigenaar van een paardenstal), C‑713/21, EU:C:2023:80, punt 32].
47
In het onderhavige geval is het bedrag op zich van de in de overeenkomst van 24 januari 2012 overeengekomen vergoeding inderdaad variabel, in die zin dat voor deze vergoeding sprake moet zijn van een positieve winstmarge en deze dus afhankelijk is van het resultaat van Arcomet Roemenië in een bepaald jaar. Deze vergoeding is echter niet vrijwillig of willekeurig, noch moeilijk kwantificeerbaar of onzeker in de zin van de rechtspraak van het Hof (zie in die zin arresten van 3 maart 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, punt 19, en 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punten 35 en 37). Zoals de advocaat-generaal in punt 46 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de wijze van deze vergoeding immers vooraf in die overeenkomst en volgens nauwkeurige criteria vastgesteld, zodat die vergoeding als zodanig niet onzeker is [zie naar analogie arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Diensten van de eigenaar van een paardenstal), C‑713/21, EU:C:2023:80, punten 46, 48 en 50].
48
Ten vierde kan, anders dan Arcomet Roemenië voor het Hof heeft betoogd, de in de overeenkomst van 24 januari 2012 vastgelegde situatie waarin Arcomet België bij een winstmarge van minder dan - 0,71 % een vergoeding aan Arcomet Roemenië is verschuldigd, hoe dan ook niet het rechtstreekse verband tussen de betrokken dienst en de ontvangen tegenprestatie verbreken. De door de verwijzende rechter beschreven feitelijke context van het hoofdgeding verschilt immers van die situatie en heeft betrekking op de omgekeerde situatie, die eveneens in die overeenkomst is vastgelegd, waarin Arcomet Roemenië aan het einde van het jaar aan Arcomet België een vergoeding betaalt, aangezien Arcomet Roemenië in elk van de drie jaren waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde facturen betrekking hadden, een grotere positieve winstmarge dan de in de overeenkomst vastgelegde winstmarge heeft geboekt.
49
Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een in de OESO-richtlijnen aanbevolen methode en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de btw valt.
Tweede vraag
50
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de belastingdienst verlangt dat een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige.
51
In de eerste plaats moet eraan worden herinnerd dat het in de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn opgenomen recht op btw-aftrek afhankelijk is gesteld van de naleving van zowel materiële als formele voorwaarden.
52
Wat ten eerste de formele voorwaarden voor de uitoefening van het recht op btw-aftrek betreft, bepaalt artikel 178 van de btw-richtlijn onder a), dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een overeenkomstig titel XI, hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 6, van deze richtlijn opgestelde factuur, en onder f), dat de belastingplichtige wanneer hij als afnemer tot voldoening van de belasting is gehouden in geval van toepassing van de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 van deze richtlijn, de door de respectieve lidstaten voorgeschreven formaliteiten moet vervullen.
53
In het hoofdgeding blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de facturen voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten geen gegevens bevatten over de aard van de door Arcomet Roemenië afgenomen diensten, over het aantal uren dat voor elke handeling was geleverd, over het gebruikte personeel en materiaal en over de berekeningsmethode voor de tarieven. De Roemeense regering heeft in dit verband ter terechtzitting voor het Hof verduidelijkt dat de hoeveelheid en de aard van de verrichte diensten niet uit deze facturen naar voren komen. Het blijkt dus dat deze facturen, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, niet voldoen aan de formele regels die zijn vastgesteld in de Roemeense wettelijke bepalingen waarbij de btw-richtlijn is omgezet.
54
Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de belastingdienst het recht op btw-aftrek niet mag weigeren enkel en alleen omdat een factuur niet aan enkele formele voorwaarden voldoet die worden gesteld door de nationale wetgeving waarbij de btw-richtlijn is omgezet, indien hij beschikt over alle gegevens die nodig zijn om na te gaan of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht (zie naar analogie arrest van 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, punt 43). Wanneer de belastingautoriteiten tot de conclusie komen dat de door de belastingplichtige overgelegde facturen niet voldoen aan de formele vereisten die worden gesteld door de nationale wetgeving waarbij de btw-richtlijn is omgezet, staat het hun daarentegen vrij om, zoals de advocaat-generaal in punt 66 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zonder dat het evenredigheidsbeginsel zich daartegen verzet, na te gaan of aan de materiële voorwaarden voor dat recht is voldaan en daartoe te verlangen dat de belastingplichtige aanvullende bewijzen overlegt.
55
Wat ten tweede de materiële voorwaarden betreft, blijkt uit artikel 168 van de btw-richtlijn dat de betrokkene slechts aanspraak kan maken op dat recht indien, ten eerste, hij een „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, in een later stadium door de belastingplichtige worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht (arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
56
In het hoofdgeding heeft de belastingdienst de hoedanigheid van belastingplichtige van Arcomet België en Arcomet Roemenië niet betwist. Hij heeft laatstgenoemde het recht op aftrek van de voorbelasting geweigerd op grond dat deze vennootschap niet het bewijs had geleverd dat de op de facturen vermelde diensten daadwerkelijk aan haar waren verricht en noodzakelijk waren voor haar belastbare activiteiten.
57
Volgens de rechtspraak kan er echter geen recht op aftrek ontstaan, wanneer er in een eerder stadium geen daadwerkelijke verrichting van diensten heeft plaatsgevonden [zie in die zin arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw – Fictieve aankoop), C‑114/22, EU:C:2023:430, punten 31 en 37]. Derhalve is de vraag of de dienst waarvoor op het recht op aftrek aanspraak wordt gemaakt, daadwerkelijk is verricht en in een later stadium door de belastingplichtige is gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen, relevant voor de beoordeling of is voldaan aan de tweede in punt 55 hierboven bedoelde materiële voorwaarde voor dat recht. Dit ligt daarentegen anders voor de vraag of de verrichte diensten noodzakelijk of opportuun waren voor de belaste handelingen van de belastingplichtige. Het Hof heeft immers al verduidelijkt dat het volgens de btw-richtlijn voor het recht op aftrek niet uitmaakt of de eerder verrichte handeling economisch rendabel is (zie in die zin arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
58
Hieruit volgt dat de belastingdienst in het hoofdgeding van Arcomet Roemenië kon verlangen dat zij aantoonde dat de betrokken diensten in een eerder stadium daadwerkelijk door Arcomet België waren verricht en daadwerkelijk door Arcomet Roemenië waren gebruikt voor haar eigen belaste handelingen, maar dat van haar kon niet worden verlangd dat zij aantoonde dat die diensten noodzakelijk of opportuun waren voor haar belaste handelingen.
59
Wat in de tweede plaats de bewijslast betreft die op de belastingplichtige rust, blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de belastingplichtige die om btw-aftrek verzoekt, moet bewijzen dat hij aan de voorwaarden daarvoor voldoet (zie arrest van 12 december 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
60
De belastingautoriteiten kunnen dus verlangen dat de belastingplichtige de bewijzen overlegt die nodig zijn om te beoordelen of de gevraagde aftrek al dan niet moet worden toegestaan, met name om aan te tonen dat de belastingplichtige de diensten waarvoor hij aanspraak op het recht op aftrek maakt, in een later stadium heeft gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen. Bij deze beoordeling zijn zij niet beperkt tot een onderzoek van de factuur zelf. Deze bewijzen kunnen bestaan in stukken die in het bezit zijn van de dienstverlener van wie de belastingplichtige de diensten heeft afgenomen waarover hij de btw heeft voldaan (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punten 38 en 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak). De verlangde bewijzen moeten echter noodzakelijk en evenredig zijn voor de beoordeling of is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, hetgeen de verwijzende rechter in de omstandigheden van het hoofdgeding moet nagaan.
61
Gelet op het voorgaande moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 168 en 178 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, verlangt dat hij andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige, voor zover de overlegging van die bewijzen daarvoor noodzakelijk en evenredig is.
Kosten
62
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1)
Artikel 2, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010,
moet aldus worden uitgelegd dat
de vergoeding voor contractueel gespecificeerde concerndiensten die door een moedermaatschappij aan haar dochteronderneming worden verricht, die wordt berekend volgens een methode die wordt aanbevolen in de richtlijnen voor verrekenprijzen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en overeenkomt met het deel van de door die dochteronderneming behaalde winstmarge dat uitkomt boven 2,74 %, de tegenprestatie vormt voor een onder bezwarende titel verrichte dienst die binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde valt.
2)
De artikelen 168 en 178 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45, moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich er niet tegen verzetten dat de belastingdienst van een belastingplichtige die om aftrek van voorbelasting verzoekt, verlangt dat hij andere documenten dan de factuur overlegt om aan te tonen dat de op deze factuur vermelde diensten zijn verricht en dat deze diensten zijn gebruikt voor de belaste handelingen van deze belastingplichtige, voor zover de overlegging van die bewijzen daarvoor noodzakelijk en evenredig is.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Roemeens.