62023CC0171
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑16 ta’ Mejju 2024 (
1
)
Kawża C‑171/23
Up Caffe d.o.o.
vs
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Skema ta’ eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar – Abbuż fid-dritt tal-VAT permezz tal-inkorporazzjoni ta’ kumpannija ġdida – Projbizzjoni fid-dritt tal-Unjoni ta’ mġiba abbużiva fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT – Applikabbiltà diretta jew evalwazzjoni tal-fatti bbażata fuq perspettiva ekonomika”
I. Introduzzjoni
1.
Id-dritt tal-Unjoni jistabbilixxi l-prinċipju ġenerali li l-individwi ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jinvokaw ir-regoli tad-dritt tal-Unjoni. Dan il-prinċipju japplika wkoll fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT li hija fil-biċċa l-kbira armonizzata bid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (
2
).
2.
L-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali għandhom għalhekk jirrifjutaw il-benefiċċju tad-drittijiet għal tnaqqis, għal eżenzjoni jew għar-rimbors tal-VAT previsti mid-Direttiva dwar il-VAT meta dawn jiġu invokati b’mod frawdolenti jew abbużiv. Il-kwistjoni li tqum issa hija jekk l-istess japplikax għall-benefiċċju ta’ skema għall-imprendituri żgħar li l-Istati Membri jistgħu (iżda mhux neċessarjament) jipprevedu skont l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT.
3.
Fil-kawża prinċipali, l-awtoritajiet tat-taxxa Kroati jixtiequ jirrifjutaw lill-persuna taxxabbli l-benefiċċju tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar minħabba allegat abbuż, filwaqt li d-dritt Kroat ma jipprevedi ebda bażi għal tali rifjut. Huwa għalhekk possibbli li jiġu ppreċiżati l-portata u l-limiti tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-projbizzjoni ġenerali tal-abbużi fid-dritt tal-VAT.
4.
Barra minn hekk, tqum il-kwistjoni dwar x’inhi r-relazzjoni bejn dan il-prinċipju ġenerali u l-prinċipji ġenerali ta’ ċertezza legali, ta’ aspettattivi leġittimi u ta’ legalità tat-taxxa stabbiliti wkoll fid-dritt tal-Unjoni.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
5.
L-Artikoli 281 et seq tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedu skemi speċjali għall-imprendituri żgħar. L-Artikolu 282 tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprovdi:
“L-eżenzjonijiet u l-ħelien mit-taxxa gradwat previst f’din it-Taqsima għandhom japplikaw għall-provvista ta’ merkanzija u servizzi mill-impriżi żgħar.”
6.
Il-punt 19 tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprevedi:
“L-Istati Membri li aderew wara l-1 ta’ Jannar 1978 jistgħu jeżentaw lill-persuni taxxabbli li l-fatturat annwali tagħhom ma jkunx ogħla mill-eqwivalenti f’munita nazzjonali ta’ l-ammonti li ġejjin bir-rata tal-kambju fil-ġurnata ta’ adeżjoni tagħhom: …
19. il-Kroazja: EUR 35000.”
7.
Skont l-Artikolu 1 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill tal‑25 ta’ Settembru 2017 (
3
), b’deroga mill-punt 19 tal-Artikolu 287 tad-Direttiva 2006/112, ir-Repubblika tal-Kroazja hija awtorizzata teżenta mill-VAT persuni taxxabbli li d-dħul mill-bejgħ globali annwali tagħhom ma jaqbiżx l-ekwivalenti fil-munita nazzjonali ta’ EUR 45000 bir-rata tal-konverżjoni fil-jum tal-adeżjoni tagħha.
B. Id-dritt Kroat
8.
L-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT ġie traspost bl-Artikolu 90 tal-Liġi Kroata dwar il-VAT (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; iktar ’il quddiem iż-“Zakon o PDV”).
9.
Din id-dispożizzjoni tipprevedi, essenzjalment, li persuna ġuridika jew fiżika nazzjonali tista’ titqies bħala imprenditur żgħir jekk id-dħul mill-bejgħ tagħha matul is-sena kalendarja preċedenti ma jaqbiżx it-300 000 Kuna (HRK) (iktar minn EUR 39000). Imprenditur żgħir huwa bħala prinċipju eżentat mill-VAT, iżda ma għandux dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa.
III. Il-fatti
10.
Il-qorti tar-rinviju indikat il-fatti rilevanti fil-qosor ħafna kif ġej:
11.
Il-kumpannija UP Caffe d.o.o., stabbilita fil-Kroazja (iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”) kienet suġġetta għal investigazzjoni speċjali għall-finijiet tal-VAT imwettqa mill-amministrazzjoni fiskali Kroata (iktar ’il quddiem il-“konvenuta”). F’din l-okkażjoni, il-konvenuta kkonstatat li r-rikorrenti eżerċitat l-attivitajiet kummerċjali ta’ SS-UGO d.o.o. (iktar ’il quddiem il-“kumpannija preċedenti”) li magħha hija għadha marbuta.
12.
Il-konvenuta kkonkludiet minn dan li l-kostituzzjoni tar-rikorrenti u t-trasferiment tal-attività lilha ma wasslux għal interruzzjoni fil-kontinwità tal-attività tal-kumpannija preċedenti. Konsegwentement, hija kkalkolat il-VAT dovuta mir-rikorrenti mingħajr ma applikat l-iskema invokata għall-imprendituri ż-żgħar. Fl-istess ħin, hija madankollu tat lir-rikorrenti tnaqqis korrispondenti tat-taxxa tal-input imħallsa.
13.
Sussegwentement, fis‑17 ta’ Ottubru 2018, il-konvenuta ħarġet deċiżjoni għall-ħlas tal-VAT kontra r-rikorrenti. F’din id-deċiżjoni, il-konvenuta ffissat il-VAT kif ukoll l-interessi moratorji għall-perijodu mill‑1 ta’ Jannar 2018 sal‑31 ta’ Lulju 2018. Ir-rikorrenti ressqet ilment kontra din id-deċiżjoni, li ġiet miċħuda mill-konvenuta permezz ta’ deċiżjoni tal‑24 ta’ Awwissu 2020.
14.
Ir-rikorrenti ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni quddiem il-qorti tar-rinviju. Hija ssostni b’mod partikolari li hija tissodisfa l-kundizzjonijiet kollha meħtieġa sabiex tiġi kklassifikata bħala imprenditur żgħir. Barra minn hekk, hija ssostni li kien biss wara l-iskadenza tal-perijodu taxxabbli li, permezz ta’ emendi magħmula lill-Opći porezni zakon (il-Liġi Fiskali Ġenerali), fl-Artikolu 12a li ġiet introdotta dispożizzjoni ġenerali kontra l-abbuż. Kien ukoll biss a posteriori, permezz ta’ emendi magħmula fil-punt 4 tal-Artikolu 49(1) tal-Opći porezni zakon, li nħolqot il-possibbiltà li diversi persuni jiġu ttrattati bħala persuna relatata u, għaldaqstant, bħala persuna taxxabbli waħda. Madankollu, l-applikazzjoni retroattiva ta’ dispożizzjonijiet tmur kontra l-Ustav Republike Hrvatske (il-Kostituzzjoni tar-Repubblika tal-Kroazja).
15.
Dawn l-elementi fattwali rudimentarji huma kkonkretizzati permezz tal-osservazzjonijiet konkordanti segwenti tal-partijiet fil-kawża prinċipali:
16.
Inizjalment, kienet teżisti impriża ta’ ristorazzjoni li kienet irreġistrata bħala persuna taxxabbli għall-VAT mill‑1 ta’ Jannar 2013 sat‑12 ta’ Lulju 2017. L-attività ta’ ristorazzjoni kompliet sussegwentement mill-kumpannija preċedenti maħluq mill-proprjetarju tal-impriża ta’ ristorazzjoni fit‑28 ta’ Ġunju 2017. Din tal-aħħar għamlet użu mid-dritt ta’ għażla mogħti lilha mill-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV sabiex tiġi ttrattata bħala imprenditur żgħir għall-finijiet tal-VAT.
17.
Minħabba d-dħul mill-bejgħ magħmul mill-kumpannija preċedenti matul is-sena 2017, din ma baqgħetx tissodisfa iktar il-kundizzjonijiet sabiex tkompli tapplika l-iskema għall-imprendituri żgħar fl‑2018. Il-kumpannija waqfet l-attivitajiet tagħha ta’ ristorazzjoni fi tmiem is-sena 2017.
18.
Fl-istess data, jidher li r-rikorrenti ġiet stabbilita minn persuna li ma hijiex il-proprjetarju tal-kumpannija preċedenti. Ir-rikorrenti għamlet użu mill-possibbiltà li tiġi suġġetta għat-taxxa bħala imprenditur żgħir mill‑2018. Hija kienet tiġġestixxi wkoll impriża ta’ ristorazzjoni fl-istess stabbilimenti u bl-istess ħaddiema u fornituri bħall-kumpannija preċedenti.
19.
Barra minn hekk, il-konvenuta kkonstatat, fil-kuntest tal-investigazzjoni speċjali, li d-direttur u proprjetarju tal-kumpannija preċedenti kien impjegat mar-rikorrenti. Madankollu, jidher li dan la kien soċju u lanqas direttur tar-rikorrenti, tal-inqas skont l-opinjoni tal-Kummissjoni Ewropea. Madankollu, huwa kien responsabbli in solidum, flimkien mar-rikorrenti, għall-kiri tal-istabbilimenti kummerċjali u kien l-uniku firmatarju tal-kont bankarju tal-kumpannija.
IV. It-talba għal deċiżjoni preliminari
20.
L-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja), li għandha ġurisdizzjoni sabiex tieħu konjizzjoni tal-kawża prinċipali, iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja skont l-Artikolu 267 TFUE:
“Id-dritt tal-Unjoni jobbliga lill-awtoritajiet u lill-qrati nazzjonali jiddeterminaw it-taxxa fuq il-valur miżjud dovuta (u mhux jiċħdu t-talba għar-rimbors tat-taxxa) meta elementi oġġettivi tal-każ ineżami juru li twettqet evażjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud bl-inkorporazzjoni ta’ kumpannija ġdida, jiġifieri bit-terminazzjoni tal-kontinwità fiskali tan-negozju [ta’ kumpannija] preċedenti, f’sitwazzjoni fejn il-persuna taxxabbli taf jew setgħet tkun taf li pparteċipat f’tali azzjoni u fil-każ li l-leġiżlazzjoni nazzjonali ma tipprevedix, fil-mument li fih iseħħ il-fatt taxxabbli, tali determinazzjoni?”
21.
Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ir-rikorrenti, ir-Repubblika tal-Kroazja u l-Kummissjoni ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, li ma żżommx seduta għas-sottomissjonijiet orali.
V. Evalwazzjoni ġuridika
A. Ammissibbiltà u preċiżjoni tad-domanda preliminari
22.
Il-Kummissjoni tiddubita jekk it-talba għal deċiżjoni preliminari tal-qorti tar-rinviju tissodisfax ir-rekwiżiti tal-Artikolu 94 tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja. Skont din id-dispożizzjoni, it-talba għandha tinkludi, b’mod partikolari, espożizzjoni fil-qosor tal-fatti rilevanti kkonstatati mill-Qorti Ġenerali jew, minn tal-inqas, espożizzjoni tal-fatti li fuqhom hija bbażata l-kwistjoni.
23.
Id-digriet tar-rinviju fih biss indikazzjonijiet estremament qosra dwar il-fatti rilevanti. B’mod partikolari, l-elementi konkreti li juru abbuż eventwali ta’ dritt ma humiex suffiċjentement esposti. Madankollu, l-ispjegazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju huma biżżejjed sabiex jinftiehem preċiżament il-kuntest fattwali tal-kawża prinċipali. Barra minn hekk, kemm ir-rikorrenti kif ukoll ir-Repubblika tal-Kroazja ppreżentaw il-fatti b’mod konkordanti, u b’hekk ikkontribwixxew sabiex jinftiehem il-kuntest fattwali.
24.
Madankollu, id-domanda preliminari lanqas ma tirrigwarda dispożizzjoni speċifika tad-dritt tal-Unjoni. Id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT iċċitati mill-qorti tar-rinviju fir-raġunijiet tat-talba tagħha (l-Artikoli 11, 19, 28 u 80) għandhom biss rabta limitata ħafna mal-kawża prinċipali. Madankollu, mill-kuntest jirriżulta b’mod suffiċjentement ċar li dan jirrigwarda l-applikazzjoni tal-eżenzjoni msejħa “impriżi żgħar” permessa lill-Istati Membri fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT u tal-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi.
25.
Għaldaqstant, b’mod ġenerali, jiena tal-fehma li l-qorti tar-rinviju spjegat preċiżament b’mod suffiċjenti l-kuntest fattwali u ġuridiku tal-kawża prinċipali sabiex tkun tista’ tingħata risposta għad-domanda preliminari.
26.
Madankollu, sabiex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, huwa neċessarju li d-domanda preliminari tiġi rriformulata. Il-Qorti Ġenerali tixtieq tkun taf, essenzjalment, jekk il-benefiċċju tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar jistax jiġi rrifjutat lir-rikorrenti skont il-prinċipju tad-dritt tal-Unjoni ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, anki meta d-dritt Kroat ma jipprevedix dispożizzjoni li tippermetti tali rifjut, iżda introduċiha biss a posteriori.
B. Fuq id-domanda preliminari
27.
Id-domanda preliminari tirrigwarda prinċipalment il-projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi bħala prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Din hija r-raġuni għaliex l-ewwel ser nindirizza l-applikabbiltà u l-portata tagħha fil-kawża ineżami (taħt il-punt 1). Imbagħad ser nindirizza l-elementi kostitwenti (taħt il-punt 2) u l-konsegwenzi legali (taħt il-punt 3) ta’ abbuż ta’ dritt.
1.
Fuq l-applikabbiltà u l-portata tal-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi
a)
Inġenerali
28.
Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt tikkostitwixxi prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni (
4
). Il-prinċipju għandu wkoll effett wiesa’ fil-qasam tad-dritt tal-VAT.
29.
Għalhekk, minn naħa, persuna taxxabbli ma tistax tinvoka b’mod frawdolenti jew abbużiv drittijiet għal tnaqqis, għal eżenzjoni jew għal rimbors tal-VAT previsti mid-Direttiva dwar il-VAT (
5
). Min-naħa l-oħra, id-Direttiva dwar il-VAT għandha tiġi interpretata fis-sens li “tipprekludi prattika nazzjonali li tikkonsisti fil-klassifikazzjoni bħala ‘eżerċizzju illegali tad-dritt’ l-għażla ta’ persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika taħt il-forma li tippermettilha tnaqqas l-ispejjeż ekonomiċi tagħha u li tirrifjuta, għal din ir-raġuni, lil din il-persuna taxxabbli l-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud tal-input imħallsa,”. Dan huwa l-każ “meta ma tiġix stabbilita l-eżistenza ta’ struttura purament artifiċjali, nieqsa minn realtà ekonomika, maħsuba bl-għan waħdieni jew, għall-inqas, bl-għan prinċipali, li jinkiseb vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jmur kontra l-għanijiet ta’ din id-direttiva” (
6
).
30.
Dan juri li, fid-dritt tal-VAT, il-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi huwa interpretat bħala prinċipju ta’ interpretazzjoni (
7
). Il-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-abbużi possibbli hija għan irrikonoxxut u mħeġġeġ mid-Direttiva dwar il-VAT (
8
). B’analoġija, id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jistgħux jiġu invokati b’mod frawdolenti jew abbużiv minn persuni taxxabbli.
31.
Fil-kawża ineżami, huma biss l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, kif ukoll id-dritt ta’ traspożizzjoni Kroat previst fl-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV, li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni bħala leġiżlazzjoni li għandha tiġi interpretata. Peress li l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT jagħti biss lill-Istati Membri l-possibbiltà li jipprevedu eżenzjoni għall-persuni taxxabbli li d-dħul mill-bejgħ tagħhom huwa inqas minn ċerti limiti (imsejħa eżenzjoni tal-imprendituri żgħar), din id-dispożizzjoni ma hijiex direttament applikabbli fir-rigward ta’ individwi. Huwa biss l-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV li jipproduċi effett dirett fir-rigward tal-persuna taxxabbli.
32.
Il-qrati nazzjonali huma obbligati jinterpretaw, sa fejn huwa possibbli, id-dritt nazzjonali ta’ traspożizzjoni fid-dawl tal-formulazzjoni u tal-għan tad-dispożizzjoni tad-direttiva. Skont il-formulazzjoni tagħhom, ir-rekwiżiti tad-dritt tal-Istat Membru għall-eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar (l-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV) huma apparentement issodisfatti. Fi kwalunkwe każ, dan huwa dak li tissuġġerixxi t-talba għal deċiżjoni preliminari. Interpretazzjoni differenti ma tidhirx li hija possibbli f’dan il-każ. Il-partijiet jaqblu wkoll li fid-dritt Kroat ma teżisti ebda dispożizzjoni li tista’ tipprekludi l-użu abbużiv tal-iskema għall-imprendituri żgħar.
b)
Evalwazzjoni tal-fatti jew interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni legali
33.
Madankollu, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipju ta’ prevenzjoni ta’ prattiki abbużivi (fil-qosor: prevenzjoni tal-abbuż) jista’ jiġi invokat kontra persuna taxxabbli anki fl-assenza, fid-dritt nazzjonali, ta’ regoli intiżi li jirrifjutaw l-eżerċizzju frawdolenti jew abbużiv tad-drittijiet mogħtija mid-Direttiva dwar il-VAT (
9
).
34.
Insostenn tal-argument tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ssostni, b’mod partikolari, li r-rifjut ta’ benefiċċju frawdolenti jew abbużiv mill-vantaġġi li jirriżultaw mid-Direttiva dwar il-VAT għandu jitqies li huwa inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (
10
). B’mod partikolari, f’każ bħal dan, il-kundizzjonijiet oġġettivi meħtieġa għall-finijiet tal-ksib tal-vantaġġ imfittex fil-verità ma humiex issodisfatti (
11
).
1) Aspett mhux problematiku: l-identifikazzjoni tas-sitwazzjoni ekonomika
35.
Fil-fatt, meta jiġu stabbiliti l-fatti rilevanti, għandha tiġi evalwata s-sitwazzjoni kif kienet realment prevista mill-partijiet, jiġifieri skont iċ-ċirkustanzi ekonomiċi reali. Dak li huwa importanti ma huwiex l-istruttura tad-dritt ċivili magħżula, jiġifieri l-“forma ġuridika esterna” tas-sitwazzjoni, iżda dak li l-partijiet ifittxu ekonomikament fid-dawl tal-istampa globali taċ-ċirkustanzi. Madankollu, din ma hijiex kwistjoni ta’ interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni (jew tad-dritt nazzjonali), iżda kwistjoni ta’ evalwazzjoni tal-fatti.
36.
Madankollu, fil-kuntest tal-proċedura msemmija fl-Artikolu 267 TFUE, ibbażata fuq separazzjoni netta tal-funzjonijiet bejn il-qrati nazzjonali u l-Qorti tal-Ġustizzja, hija biss il-qorti nazzjonali li għandha ġurisdizzjoni sabiex tikkonstata u tevalwa l-fatti tal-kawża prinċipali (
12
). L-iktar l-iktar, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, tipprovdi indikazzjonijiet f’dan ir-rigward. Jekk il-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni li l-kostituzzjoni legali tar-rikorrenti kienet biss struttura fittizja maħsuba sabiex l-impriża tal-kumpannija preċedenti tibqa’ topera fuq il-livell ekonomiku, hija tista’, pereżempju, fil-kuntest ta’ approċċ ekonomiku, tinjora l-“forma ġuridika esterna” u tibbaża ruħha fuq sitwazzjoni korretta, li essenzjalment hija ekonomikament mixtieqa.
37.
Dan diġà jirriżulta mill-fatt li d-dritt fiskali jfittex, fl-aħħar mill-aħħar, li jintaxxa s-sitwazzjonijiet ekonomiċi b’mod ugwali. Huwa għalhekk li qabel kollox għandha tinftiehem b’mod korrett is-sustanza ekonomika tal-fatti. Struttura li, permezz tal-libertà tal-istrutturar ċivili, tipprova tevita artifiċjalment jew taħbi din is-sustanza ekonomika ma tistax tbiddel il-fatti attwali sottostanti. Anki jekk fid-dawl tal-prinċipju ta’ tassazzjoni ugwali, sitwazzjonijiet ekonomikament komparabbli (irrispettivament mill-istrutturi tagħhom taħt id-dritt ċivili) għandhom ukoll jiġu ntaxxati b’mod ugwali. Tali evalwazzjoni tal-fatti tista’ saħansitra tkun konċepibbli fil-kawża ineżami fuq il-bażi tal-Artikolu 11 tal-Opći porezni zakon, iċċitat mill-Kummissjoni. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni tidher li teħtieġ l-identifikazzjoni tas-sitwazzjoni fiskali skont is-sustanza ekonomika tagħha.
2) Aspett problematiku: iż-żieda mad-dritt tal-Unjoni ta’ kundizzjonijiet għall-applikazzjoni mhux miktuba
38.
Jekk il-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 33 kellha barra minn hekk tinftiehem fis-sens ta’ żieda mad-dritt tal-Unjoni ta’ kundizzjonijiet għall-applikazzjoni mhux miktuba permezz ta’ interpretazzjoni, dan l-approċċ wiesa’ ħafna (u dommatikament kontroversjali (
13
)) — li issa huwa s-suġġett ta’ proċedura quddiem il-Qorti Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem (
14
) — ma huwiex, fi kwalunkwe każ, rilevanti f’dan il-każ.
39.
F’dan il-każ, il-kundizzjonijiet għall-kisba tal-vantaġġ imfittex, fil-kawża ineżami, l-eżenzjoni għall-imprendituri żgħar, jiġifieri — kuntrarjament, pereżempju, għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — ma humiex preċiżament irregolati mid-Direttiva dwar il-VAT. Pjuttost, huma l-Istati Membri biss li jistgħu jagħtu l-eżenzjoni lill-imprendituri żgħar sa ċerti limiti ta’ dħul mill-bejgħ u jirregolaw il-kundizzjonijiet konkreti għall-għoti tagħha. Il-kundizzjonijiet konkreti għall-eżenzjoni tal-imprendituri żgħar għalhekk ma jirriżultawx mid-Direttiva dwar il-VAT, iżda biss mid-dritt Kroat. Minn dan isegwi li, fi kwalunkwe każ, f’dan il-każ, ma huwiex preċiżament possibbli li jitqies li l-kundizzjonijiet previsti mid-dritt tal-Unjoni għall-kisba tal-eżenzjoni tal-imprendituri żgħar ma humiex issodisfatti.
40.
Il-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar previsti fid-dritt Kroat jidhru, skont il-formulazzjoni tagħhom (ara l-punt 32), li huma ssodisfatti. Interpretazzjoni differenti fir-rigward tal-projbizzjoni tal-abbuż tad-dritt tal-Unjoni ma tidhirx li hija possibbli f’dan il-każ. Fil-fatt, is-sens letterali mislut mill-formulazzjoni jikkostitwixxi l-limitu ta’ kull interpretazzjoni, anki jekk iservi sabiex jipprevjeni l-abbużi. Anki l-prinċipju ta’ interpretazzjoni konformi tad-dritt nazzjonali huwa suġġett għal ċerti limiti. Għalhekk, l-obbligu għall-qorti nazzjonali li tirreferi għall-kontenut ta’ direttiva meta tinterpreta u tapplika r-regoli rilevanti tad-dritt nazzjonali huwa limitat mill-prinċipji ġenerali tad-dritt u ma jistax iservi ta’ bażi għal interpretazzjoni contra legem tad-dritt nazzjonali (
15
).
41.
F’dan ir-rigward, kif tenfasizza l-qorti tar-rinviju, f’dan il-każ ma hijiex kwistjoni li tiġi rrifjutata, bħal qabel, eżenzjoni prevista mid-dritt tal-Unjoni jew it-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa prevista mid-dritt tal-Unjoni. Pjuttost, din tirrigwarda l-intaxxar tal-persuna taxxabbli, abbażi ta’ projbizzjoni ġenerali tal-abbuż mhux miktuba tad-dritt tal-Unjoni, minkejja l-eżistenza ta’ eżenzjoni fiskali nazzjonali, jiġifieri mingħajr bażi legali.
42.
Madankollu, dan imur kontra l-prinċipju ġenerali ta’ legalità tat-taxxa, irrikonoxxut ukoll mid-dritt tal-Unjoni, li l-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja reċentement enfasizzat diversi drabi (
16
). Id-dritt fiskali huwa dritt klassiku li jinterferixxxi fid-drittijiet. Minn dan isegwi li l-indħil li l-Istat jista’ jkollu fid-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli permezz ta’ tassazzjoni għandu jiġi rregolat b’mod suffiċjentement preċiż minn liġi direttament applikabbli għall-persuna taxxabbli.
43.
Għalhekk, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “il-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa, li jagħmel parti mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni bħala prinċipju ġenerali tad-dritt, jeżiġi li kull obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa kif ukoll l-elementi essenzjali kollha li jiddefinixxu l-karatteristiċi fundamentali tat-taxxa għandhom ikunu previsti fil-liġi, u dan peress li l-kontribwent għandu jkun f’pożizzjoni li jipprevedi u jikkalkola l-ammont tat-taxxa dovuta u li jiddetermina meta dan ikun eżiġibbli” (
17
). Madankollu, applikabbiltà diretta ta’ projbizzjoni tal-abbuż ġenerali u mhux miktuba tad-dritt tal-Unjoni ta’ prattiki abbużivi ma hijiex kompatibbli ma’ dan.
c)
Konklużjoni intermedjarja
44.
Jekk l-Istat Membru ma jipprevedi ebda dispożizzjoni intiża sabiex tipprekludi aġir abbużiv tal-persuni taxxabbli tiegħu, huwa jista’ jkun naqas mill-obbligu tiegħu li jipprevedi regoli intiżi sabiex jiġu evitati abbużi fil-qasam tad-dritt tal-VAT. Madankollu, negliġenza min-naħa tal-Istat Membru ma tistax tiġi invokata kontra l-persuna taxxabbli li tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti mid-dritt nazzjonali. F’każ bħal dan tibqa’ possibbli biss interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali li tkun konformi mad-dritt tal-Unjoni, li madankollu hija suġġetta għal ċerti limiti. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk dan huwiex il-każ f’dan il-każ ineżami. Jekk dan ma huwiex il-każ, applikazzjoni diretta tal-prinċipju ġenerali ta’ prevenzjoni tal-abbuż bħala bażi għall-obbligu fiskali tar-rikorrenti hija eskluża f’dan il-każ.
45.
Madankollu, huwa possibbli li, fid-determinazzjoni tas-sustanza ekonomika tas-sitwazzjoni, li għandha ssir mill-qorti tar-rinviju (investigazzjoni tal-fatti u evalwazzjoni tal-fatti), jirriżulta li ma kienx hemm bidla ekonomika tal-fatti minkejja l-bidla fil-forma ġuridika. Għalhekk wieħed għandu jibbaża ruħu fuq ir-realtà ekonomika tat-tassazzjoni. Ma hijiex meħtieġa bażi legali speċifika biex tiġi ddeterminata b’mod korrett, fil-kuntest tal-hekk imsejjaħ approċċ ekonomiku, is-sitwazzjoni taxxabbli u rilevanti minn perspettiva ekonomika.
46.
Il-kwistjoni dwar jekk, fil-każ ta’ kumpannija ġdida bi struttura azzjonarja mmodifikata, persuna taxxabbli ġdida effettivament aġixxietx formalment biss sabiex tibbenefika b’mod artifiċjali mill-eżenzjoni għall-imprendituri żgħar ma tistax tiġi evalwata fid-dawl tad-deskrizzjoni qasira ħafna tal-fatti ppreżentata. Dan lanqas ma huwa r-rwol tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari. Għall-kuntrarju, hija l-qorti tar-rinviju jew l-awtoritajiet fiskali li għandhom jipproċedu għal din il-konstatazzjoni tal-fatti. Huwa possibbli li l-ispjegazzjonijiet (sussidjarjament) li ġejjin dwar l-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt jiffaċilitaw dan il-kompitu.
2.
Sussidjarjament: Fuq ir-rekwiżiti ta’ abbuż ta’ dritt
47.
Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ssegwix l-argumenti ta’ hawn fuq u f’dan il-każ tippreżupponi applikazzjoni diretta tal-projbizzjoni ġenerali ta’ prattiki abbużivi tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jiġu eżaminati f’iktar dettall l-elementi li jikkostitwixxu abbuż ta’ dritt.
48.
Skont ġurisprudenza stabbilita, il-konstatazzjoni ta’ prattika abbużiva fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT teħtieġ l-eżistenza kumulattiva ta’ element oġġettiv (taħt il-punt a) u ta’ element suġġettiv (taħt il-punt b). Barra minn hekk, l-applikazzjoni fuq bażi ta’ każ b’każ tal-prinċipju ġenerali ta’ prevenzjoni tal-abbuż ma għandhiex tikser il-prinċipji ta’ legalità tat-taxxa, ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi (taħt il-punt c).
49.
Il-konstatazzjoni ta’ abbuż tiddependi fuq evalwazzjoni globali taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ speċifiku. L-oneru tal-prova f’dan ir-rigward huwa tal-awtorità tat-taxxa kompetenti (
18
). Hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq l-istħarriġ ġudizzjarju tal-evalwazzjoni globali.
a)
Element oġġettiv
50.
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-konstatazzjoni ta’ abbuż tippreżupponi, primarjament, li l-għan imfittex mid-dispożizzjoni invokata, minkejja t-twettiq formali tiegħu, ma jintlaħaqx (
19
). Għaldaqstant, l-eżistenza ta’ abbuż tista’ dejjem tiġi ddeterminata biss fid-dawl tal-għan speċifiku tad-dispożizzjoni inkwistjoni.
51.
Fil-kawża prinċipali, jidher li r-rikorrenti kienet formalment tissodisfa l-kundizzjonijiet sabiex tibbenefika mill-iskema għall-imprendituri żgħar. B’mod partikolari, minħabba r-rikostituzzjoni tar-rikorrenti, il-limiti tad-dħul mill-bejgħ rilevanti tas-sena preċedenti jew tas-sena kurrenti ma nqabżux.
52.
Madankollu, l-użu tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar seta’ ma kienx xieraq. Dan jippreżupponi li jiġi ddeterminat l-għan tiegħu. Il-Qorti tal-Ġustizzja tikkunsidra, fir-rigward tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jippermetti lill-Istati Membri jagħtu tali eżenzjoni, li dan huwa maħsub sabiex jiffavorixxi l-inkorporazzjoni u l-attività tal-impriżi żgħar u sabiex isaħħaħ il-kompetittività tagħhom (
20
). Dan huwa dubjuż, peress li, fl-istess ħin, id-dritt għal tnaqqis huwa rrifjutat lilhom u l-eżenzjoni tinkludi biss id-dħul mill-bejgħ annwali li impriża twettaq matul sena fl-Istat Membru fejn hija stabbilita (
21
). L-aġġustament tal-limitu tad-dħul mill-bejgħ bħala limitu ta’ eżenzjoni u mhux bħala tnaqqis jimmilita wkoll kontra dan l-għan, peress li dan ipoġġi lin-negozji ġodda li partikolarment irnexxew fi żvantaġġ (
22
).
53.
Għall-kuntrarju, l-għan ta’ din l-eżenzjoni fiskali huwa qabelxejn simplifikazzjoni amministrattiva (regola de minimis). Mingħajr l-iffissar ta’ limitu ta’ dħul mill-bejgħ, l-awtoritajiet tat-taxxa jkollhom jittrattaw bħala persuna taxxabbli kull persuna anki bl-iċken attività ekonomika bħala persuna taxxabbli. Dan iwassal għal spejjeż amministrattivi mhux biss minn naħa tal-persuna taxxabbli, iżda wkoll min-naħa tal-awtoritajiet tat-taxxa, li ma jkollhomx id-dħul tat-taxxa korrispondenti (
23
).
54.
Abbażi tal-għan ta’ simplifikazzjoni amministrattiva, id-dispożizzjoni sservi mill-inqas għal daqstant benefiċċju għall-Istati Membri (
24
). F’dawn iċ-ċirkustanzi, niddubita kemm persuna taxxabbli tista’ tibbenefika b’mod abbużiv mill-eżenzjoni mogħtija lill-imprendituri żgħar. Din l-interpretazzjoni hija kkorroborata mill-fatt li, skont l-Artikolu 289 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-persuni taxxabbli li jibbenefikaw mill-iskema għall-imprendituri żgħar ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input imħallsa. Għaldaqstant, l-evalwazzjoni globali ma għandhiex neċessarjament tagħti lok għal vantaġġ fiskali għall-persuna taxxabbli.
55.
Madankollu, lanqas ma huwa eskluż, li għall-kuntrarju, f’każ partikolari jista’ jirriżulta vantaġġ fiskali mhux previst. Id-dħul mill-bejgħ annwali msemmi fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa dak li sar mill-persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha (
25
). Użu mhux xieraq ta’ din id-dispożizzjoni huwa għalhekk possibbli, b’mod partikolari, meta impriża waħda tiġi maqsuma f’diversi persuni taxxabbli “stabbiliti minnhom innifishom” sabiex ma jaqbżux il-limiti ta’ dħul mill-bejgħ rilevanti.
56.
Fi kwalunkwe każ, dan japplika meta l-persuni taxxabbli differenti ma jkunux jistgħu jitqiesu bħala persuna taxxabbli waħda għall-finijiet tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT (
26
). Kif irrilevat ir-Repubblika tal-Kroazja, id-dispożizzjoni fakultattiva tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT dwar it-trattament ta’ diversi persuni bħala persuna taxxabbli waħda ma ġietx trasposta fid-dritt nazzjonali. Konsegwentement, it-trattament irriżervat għar-rikorrenti u għall-kumpannija preċedenti bħala persuna taxxabbli waħda huwa eskluż.
57.
Bħala konklużjoni, ċertament ma jidhirlix li huwa eskluż li użu abbużiv jista’ wkoll jitqies fil-kuntest tal-iskema għall-imprendituri żgħar prevista fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, sa fejn id-dispożizzjoni tipprevedi mill-inqas daqstant simplifikazzjoni amministrattiva favur l-Istati Membri, użu abbużiv jista’ jiġi preżunt biss f’każijiet eċċezzjonali.
b)
Element suġġettiv
58.
Minbarra l-element oġġettiv, il-konstatazzjoni tal-eżistenza ta’ abbuż tippreżupponi element suġġettiv. Minn numru ta’ elementi oġġettivi għandu jirriżulta li l-għan essenzjali tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali. Il-projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi ma tapplikax meta t-tranżazzjonijiet inkwistjoni jista’ jkollhom ġustifikazzjoni oħra apparti s-sempliċi ksib ta’ vantaġġi fiskali (
27
).
59.
F’dan ir-rigward, il-persuna taxxabbli għandha, bħala prinċipju, id-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha (
28
). Għaldaqstant, bħala prinċipju, il-persuni taxxabbli huma liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-metodi tranżazzjonali li huma jqisu li huma l-iktar adatti għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u sabiex jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (
29
). Huma pprojbiti biss l-istrutturi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, li jitwettqu unikament bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali (
30
). Għall-kuntrarju, ma teżistix struttura purament artifiċjali meta raġunijiet oġġettivi jimmilitaw favur l-istruttura magħżula.
60.
Il-konvenuta bbażat ruħha fuq il-fatt li r-rikorrenti kompliet l-attivitajiet tagħha fil-bini u bil-ħaddiema u l-fornituri tal-kumpannija preċedenti. Dawn l-indizji jistgħu jimmilitaw favur struttura purament artifiċjali. Għall-kuntrarju, ir-rikorrenti u l-kumpannija preċedenti ma jidhrux li huma l-istess persuni. L-involviment ta’ persuni differenti jista’ jikkostitwixxi indizju serju tal-eżistenza ta’ motivi ekonomiċi li jiġġustifikaw il-kostituzzjoni tar-rikorrenti bit-tkomplija tal-attivitajiet tal-kumpannija preċedenti.
61.
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina, skont iċ-ċirkustanzi kollha tal-każ konkret, jekk l-istruttura magħżula kellhiex bħala għan essenzjali l-kisba ta’ vantaġġ fiskali. Fi kwalunkwe każ, l-elementi pprovduti s’issa mill-qorti tar-rinviju ma jippermettux, waħedhom, li jiġi kkunsidrat li l-kostituzzjoni tar-rikorrenti minn terz u t-tkomplija tal-attivitajiet tal-kumpannija preċedenti jikkostitwixxu struttura purament artifiċjali.
c)
Assenza ta’ ksur tal-prinċipji ta’ legalità tat-taxxa, ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi
62.
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tinvoka wkoll il-prinċipji ta’ legalità u ta’ ċertezza legali.
63.
Madankollu, f’ċerti deċiżjonijiet preċedenti fil-qasam tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li l-persuni taxxabbli li jkunu ħolqu b’mod abbużiv jew frawdolenti l-kundizzjonijiet meħtieġa għall-għoti ta’ dritt ma jistgħux jinvokaw dawn il-prinċipji (
31
).
64.
Din l-affermazzjoni jidhirli li hija problematika mill-perspettiva tal-Istat tad-dritt u fid-dawl tal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-valuri komuni li fuqhom hija bbażata l-Unjoni b’mod globali. Lanqas ma hija konformi mal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-prinċipju ta’ Stat tad-dritt.
65.
Għalhekk, f’ġurisprudenza reċenti, il-Qorti tal-Ġustizzja tenfasizza b’mod dejjem iktar spiss li l-Unjoni hija komposta minn Stati li josservaw u jikkondividu l-valuri li jinsabu fl-Artikolu 2 TUE (
32
). Fost il-valuri li fuqhom hija bbażata l-Unjoni, kif stabbiliti fl-Artikolu 2 TUE, hemm, b’mod partikolari, l-Istat tad-dritt. Dan jeżiġi, minn naħa, li l-intervent tal-Istat iseħħ biss bis-saħħa ta’ bażi legali. Fid-dritt fiskali, din ir-riżerva legali hija espressa permezz tal-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa (
33
), kif espressa bl-istess mod fid-dritt kriminali, mill-prinċipju nulla poene sine lege certa (prinċipju ta’ nullum crimen, nulla poena sine lege) u mill-Qorti tal-Ġustizzja bħala espressjoni partikolari tal-prinċipju ġenerali ta’ ċertezza legali (
34
).
66.
Il-prinċipju ta’ ċertezza legali, li għandu bħala korollarju dak ta’ aspettattivi leġittimi u li joriġina mill-prinċipju ta’ Stat tad-dritt, jeżiġi, b’mod partikolari, li d-dispożizzjonijiet legali jkunu ċari, preċiżi u prevedibbli fl-effetti tagħhom, b’mod partikolari meta jista’ jkollhom konsegwenzi sfavorevoli fuq l-individwi u l-impriżi (
35
). F’dan ir-rigward, il-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi għandhom jiġu osservati mill-istituzzjonijiet tal-Unjoni kif ukoll mill-Istati Membri fl-eżerċizzju tas-setgħat mogħtija lilhom mid-direttivi tal-Unjoni (
36
).
67.
L-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja diġà stabbilixxiet li l-prinċipju ta’ preċiżjoni, bħala espressjoni tal-prinċipju ta’ legalità (f’dak li jirrigwarda r-reati u l-pieni), jimplika li l-liġi tiddefinixxi b’mod ċar il-konsegwenzi legali. Din il-kundizzjoni tkun issodisfatta meta l-individwu jkun jista’ jkun jaf, fuq il-bażi tal-kliem tad-dispożizzjoni rilevanti u jekk ikun meħtieġ bl-għajnuna tal-interpretazzjoni tagħha mogħtija mill-qrati, liema atti u ommissjonijiet jimplikaw ir-responsabbiltà (kriminali fih) tiegħu (
37
). L-istess japplika fir-rigward ta’ kull dritt ieħor li jinterferixxi fid-drittijiet bħad-dritt fiskali u r-responsabbiltà fiskali prevista fih. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrikonoxxiet ukoll l-importanza partikolari tar-riżerva legali għad-dritt fiskali u kklassifikatha bħala prinċipju ġenerali tad-dritt li jagħmel parti mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (
38
).
68.
Il-leġiżlazzjoni fiskali għandha għalhekk, meta toħloq obbligi għall-individwi, tkun ċara u l-applikazzjoni tagħha għandha tkun prevedibbli għall-individwu. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, dan japplika b’mod partikolari fil-każ ta’ dispożizzjonijiet li jista’ jkollhom konsegwenzi finanzjarji (
39
). F’dan ir-rigward, kull obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa kif ukoll l-elementi essenzjali kollha li jiddefinixxu l-karatteristiċi fundamentali tat-taxxa għandhom ikunu previsti fil-liġi. Il-persuna taxxabbli għandha tkun f’pożizzjoni li tipprevedi l-ammont tat-taxxa dovuta (
40
).
69.
Għall-kuntrarju, il-projbizzjoni (fid-dritt tal-Unjoni) ta’ aġir abbużiv ma tistax tkun ibbażata fuq id-dritt primarju miktub u wisq inqas fuq il-valuri li jinsabu fl-Artikolu 2 TUE. Dan jimmilita favur applikazzjoni diliġenti u restrittiva ħafna ta’ dan tal-aħħar f’sitwazzjonijiet fejn ikunu kkonċernati kemm il-prinċipju ta’ Stat tad-dritt kif ukoll dak ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi.
70.
Fuq din il-bażi, ir-rikorrenti ma tistax tiġi rrifjutata b’mod ġenerali l-invokazzjoni tal-aspettattivi leġittimi f’dan il-każ. Dan huwa iktar u iktar minnu peress li, kif tindika wkoll ir-Repubblika tal-Kroazja, il-kawża prinċipali ma tikkonċernax ilment ta’ evażjoni tal-VAT, iżda “biss” abbuż ta’ dritt. Din hija differenza essenzjali li tiġġustifika wkoll differenza fit-trattament.
71.
L-evażjoni tat-taxxa tindika l-kisba ta’ vantaġġ fiskali punibbli. Min-naħa l-oħra, l-istrutturi abbużivi huma kkaratterizzati mill-fatt li għandhom bħala effett esklużiv, minkejja l-osservanza tal-leġiżlazzjoni applikabbli (b’aġir legali), li jiksbu vantaġġ fiskali mhux previst mil-liġi. Id-demarkazzjoni bejn l-aġir diġà abbużiv u l-aġir “normali” ta’ persuna taxxabbli li għadu ma huwiex abbużiv fit-tentattiv li jiġu mminimizzati l-piżijiet fiskali tagħha tista’, b’mod komuni u sinjifikattiv, tiddependi mill-każ inkwistjoni. Dan huwa iktar u iktar il-każ sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi li, fil-każ ta’ għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, il-persuna taxxabbli ma hijiex obbligata tagħżel it-tranżazzjoni li twassal għall-ogħla ħlas tal-VAT, iżda għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha. Konsegwentement, il-persuni taxxabbli huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-metodi tranżazzjonali li huma jqisu li huma l-iktar adatti għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u sabiex jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (
41
).
72.
Madankollu, dan jeżiġi wkoll li l-persuna taxxabbli tkun tista’ tibbaża ruħha fuq is-sitwazzjoni legali fl-Istat Membru kkonċernat. Konsegwentement, meta ma tkunx teżisti, bħal fil-kawża prinċipali, dispożizzjoni leġiżlattiva intiża sabiex tipprevjeni l-abbuż u d-dritt nazzjonali lanqas ma jkun jista’ jiġi interpretat fis-sens li l-użu ta’ dispożizzjoni ta’ eżenzjoni fiskali bl-uniku skop li titnaqqas it-taxxa huwa illegali, il-konsegwenza legali tal-eżenzjoni fiskali prevista mil-liġi ma tkunx tista’ għalhekk tiġi rrifjutata b’mod ġenerali.
73.
Għall-kuntrarju, hija dejjem il-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina, abbażi taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ inkwistjoni, jekk ir-rikorrenti setax ikollha, fil-każ ineżami, aspettattivi leġittimi fl-eżistenza tas-sitwazzjoni legali. Jekk il-qorti tar-rinviju tirrispondi għal din id-domanda fl-affermattiv, l-awtorità tat-taxxa konvenuta lanqas ma tkun tista’ tinvoka projbizzjoni ġenerali mhux miktuba ta’ prattiki abbużivi tad-dritt tal-Unjoni kontra r-rikorrenti meta l-Istat Membru ikun għadu ma implimentax din il-projbizzjoni fid-dritt nazzjonali.
3.
Fuq il-konsegwenza legali ta’ abbuż ta’ dritt
74.
Fil-każ li l-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni f’dan ir-rigward li l-kundizzjonijiet kollha sabiex jiġi konkluż li jeżisti abbuż ta’ dritt (inkluż l-assenza ta’ aspettattivi leġittimi) huma ssodisfatti, it-tassazzjoni għandha tkun ibbażata fuq il-fatti li kienu jeżistu fl-assenza ta’ aġir abbużiv (
42
).
75.
Madankollu, għal raġunijiet ta’ proporzjonalità, it-tassazzjoni ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir eżatt tal-VAT (
43
). Minn dan isegwi li l-awtorità tat-taxxa konvenuta għandha d-dritt li tirrifjuta lir-rikorrenti il-benefiċċju tal-iskema għall-imprendituri żgħar. Fl-istess ħin, kif ikkunsidraw ukoll l-awtoritajiet tat-taxxa Kroati, ir-rikorrenti, madankollu, tibbenefika f’dan il-każ minn dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa għall-perijodu ta’ tassazzjoni inkwistjoni.
VI. Konklużjoni
76.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja) kif ġej:
Il-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi ma jobbligax lill-awtoritajiet u lill-qrati nazzjonali jinjoraw, bi ksur tal-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa, l-eżenzjoni nazzjonali ta’ imprendituri żgħar adottata abbażi tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, meta interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali konformi mad-dritt tal-Unjoni ma tkunx possibbli u l-leġiżlazzjoni nazzjonali ma tkunx tipprovdi bażi legali għar-rifjut tal-eżenzjoni. Madankollu, l-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu, fid-determinazzjoni tal-fatti taxxabbli, jibbażaw ruħhom fuq is-sitwazzjoni ekonomikament mixtieqa u jinjoraw sitwazzjoni li twettqet biss b’mod fittizju (approċċ imsejjaħ ekonomiku).
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Direttiva tal-Kunsill tat‑28 ta’ Novembru 2006 (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), fil-verżjoni tagħha applikabbli għas-sena kontenzjuża (2018); f’dan il-kuntest, kif emendata l-aħħar bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2017/2455 tal-5 ta’ Diċembru 2017 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE u d-Direttiva 2009/132/KE fir-rigward ta’ ċerti obbligi tat-taxxa fuq il-valur miżjud għall-provvisti ta’ servizzi u għall-bejgħ mill-bogħod ta’ oġġetti (ĠU 2017, L 348, p. 7).
(
3
)	Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) 2017/1768 tal‑25 ta’ Settembru 2017 li tawtorizza lir-Repubblika tal-Kroazja tintroduċi miżura speċjali li tidderoga mill-Artikolu 287 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2017, L 250, p. 71).
(
4
)	Hija fundamentali s-sentenza tal‑5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38).
(
5
)	Sentenza tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punti 49 u 62).
(
6
)	Digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 42).
(
7
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-kawża Halifax et (C‑255/02, EU:C:2005:200, punt 69) kif ukoll tal-Avukat Ġenerali Szpunar fil-kawżi magħquda Schoenimport Italmoda Mariano Previti et (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2217, punt 63). Ara wkoll is-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 85).
(
8
)	Sentenza tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 42 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
(
9
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 33), u tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62).
(
10
)	Sentenza tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 59).
(
11
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 32), u tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 57); hija fundamentali s-sentenza tal‑14 ta’ Diċembru 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, punt 56).
(
12
)	Sentenzi tas‑16 ta’ Ġunju 2022, DuoDecad (C‑596/20, EU:C:2022:474, punt 37), tas‑6 ta’ Ottubru 2021, W.Ż. (Awla ta’ Stħarriġ Straordinarju u Affarijiet Pubbliċi, il-Qorti Suprema – Ħatra), (C‑487/19, EU:C:2021:798, punti 78 u 132), u tas‑26 ta’ April 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 37).
(
13
)	Ara, bħala eżempju, biss il-kritika ċara dwar il-leġiżlazzjoni dwar il-VAT ta’ żewġ speċjalisti rrikonoxxuti ħafna fil-Ġermanja: H. Stadie in Rau u Dürrwächter, UStG, “Einführung”, punt 615 (edizzjoni: Jannar 2024): “Jekk id-dikjarazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea huma fl-aħħar mill-aħħar korretti, dawn ma jurux approċċ dommatiku.” [traduzzjoni libera] u W. Reiß, Umsatzsteuerrecht, l-20 edizzjoni 2022, punt 303: “Id-dritt tal-Unjoni japplika għall-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea f’dan il-kuntest li, minkejja l-ġurisdizzjoni tagħha li tinterpreta d-dritt tal-Unjoni b’mod deċiżiv, hija marbuta b’din id-direttiva f’konformità mal-prinċipji ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Madankollu, il-kompitu tagħha ma huwiex li taġixxi hija stess bħala leġiżlatur u li timponi fuq l-Istati Membri, il-qrati u l-awtoritajiet rispettivi tagħhom, rekwiżiti li ma jirriżultawx mid-Direttiva” [traduzzjoni libera].
(
14
)	Il-proċeduri jitmexxew hemmhekk taħt in-Numru tal-Kawża 16395/18 – ITALMODA MARIANO PREVITI et vs Il-Pajjiżi l-Baxxi.
(
15
)	Ara s-sentenza reċenti tal‑20 ta’ Frar 2024, X (Ebda indikazzjoni tar-raġunijiet għal xoljiment) (C‑715/20, EU:C:2024:139, punt 70 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
16
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97).
(
17
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), u tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97). Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
(
18
)	Ara s-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, T Danmark u Y Denmark (C‑116/16 u C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 117).
(
19
)	Hija fundamentali s-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006 Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74); ara wkoll is-sentenza reċenti tas‑26 ta’ Frar 2019, T Danmark u Y Denmark (C‑116/16 u C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 97).
(
20
)	Ara s-sentenzi tad‑9 ta’ Lulju 2020, AJFP Caraş-Severin u DGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punt 40), tat‑2 ta’ Mejju 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 37) u ta‑26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 63), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, punt 33).
(
21
)	Sentenza tas‑26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punt 77).
(
22
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża AJFP Caraş-Severin u DGRFP Timişoar (C‑716/18, EU:C:2020:82, punt 27).
(
23
)	Ara s-sentenzi tad‑9 ta’ Lulju 2020, AJFP Caraş-Severin u DGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:540, punt 40), tat‑2 ta’ Mejju 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, punt 37) u tas‑26 ta’ Ottubru 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, punti 63 u 68).
(
24
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża AJFP Caraş-Severin u DGRFP Timişoara (C‑716/18, EU:C:2020:82, punt 28).
(
25
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Valstybinė mokesčių inspekcija (Kuntratt ta’ attività komuni) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punt 67).
(
26
)	Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Valstybinė mokesčių inspekcija (Kuntratt ta’ attività komuni) (C‑312/19, EU:C:2020:310, punt 65).
(
27
)	Sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 75).
(
28
)	Digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40), sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73).
(
29
)	Ara d-Digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40).
(
30
)	Sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 35) u ta‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 46).
(
31
)	Sentenzi tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata), tat‑18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 60), kif ukoll b’mod suġġestiv is-sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 84).
(
32
)	Sentenzi tal‑24 ta’ Ġunju 2019, Il‑Kummissjoni vs Il-Polonja (Indipendenza mill-Qorti Suprema) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punti 42 u 43), tal‑10 ta’ Diċembru 2018, Wightman et (C‑621/18, EU:C:2018:999, punt 63), u tal‑25 ta’ Lulju 2018, Minister for Justice and Equality (Nuqqasijiet tas-sistema ġudizzjarja) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punt 35). Fir-rigward tat-teħid inkunsiderazzjoni tal-valuri msemmija fih fil-kuntest tal-interpretazzjoni tad-direttivi, ara wkoll is-sentenza tad‑9 ta’ Marzu 2010, Il‑Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑518/07, EU:C:2010:125, punt 41).
(
33
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
(
34
)	Ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Emiliou fil-kawża Belgian Association of Tax Lawyers et (C‑623/22, EU:C:2024:189, punt 42), u s-sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, punt 50).
(
35
)	Sentenzi tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 77), tal‑1 ta’ Lulju 2014, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punt 127), u tat‑12 ta’ Diċembru 2013, Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, punt 44). Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Banco de Portugal et (C‑504/19, EU:C:2020:943, punt 79).
(
36
)	Ara, fir-rigward tal-kuntest tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT biss, is-sentenza tad‑9 ta’ Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
37
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2017, M.A.S. u M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 56), u tat‑28 ta’ Marzu 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, punt 162).
(
38
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
(
39
)	Sentenza tad‑9 ta’ Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 31).
(
40
)	Sentenzi tal‑5 ta’ Diċembru 2023, Il-Lussemburgu et vs Il‑Kummissjoni (C‑451/21 P u C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 119), tat‑8 ta’ Novembru 2022, Fiat Chrysler Finance Europe vs Il‑Kummissjoni (C‑885/19 P u C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punt 39).
(
41
)	Digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40), sentenza tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 73), u tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42).
(
42
)	Ara s-sentenzi tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 52); u tal‑20 ta’ Ġunju 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 50).
(
43
)	Sentenza tat‑22 ta’ Novembru 2017, Cussens et (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 46).