Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
MAJE BRKAN
od 22. travnja 2026.(1)
Predmet T-268/25
Sampension Livsforsikring A/S
protiv
Skatteministeriet
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Članak 11. Direktive 2006/112/EZ – Porezni obveznici – ‚PDV grupa’ – Osobe međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama – Mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza – Nacionalni propisi o obvezi 100 %-tnog vlasništva za određene porezne obveznike”
Uvod
1.        Ovaj predmet odnosi se na tumačenje Direktive 2006/112/EZ(2) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) i, konkretnije, njezinih odredbi koje se odnose na sustav „PDV grupe”. Direktiva o PDV-u državama članicama povjerava ovlasti da u okviru svojeg nacionalnog zakonodavstva određenim poreznim obveznicima dopuste osnivanje takvih grupa. Te grupe omogućuju spajanje nekoliko poreznih obveznika unutar jedinstvenog poreznog subjekta, što ima široke porezne učinke u području PDV-a.
2.        Iako je od Suda već u više navrata zatraženo tumačenje navedenih odredbi(3), ovaj zahtjev za prethodnu odluku omogućuje Općem sudu da dodatno pojasni uvjete koje su države članice ovlaštene nametnuti kako bi omogućile uključivanje u PDV grupu. Osobito je potrebno utvrditi mogu li države članice uvesti obvezu držanja 100 %-tnog udjela za određene kategorije poreznih obveznika, posebno kako bi se spriječila utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.        U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama (a) do (c) Direktive o PDV-u, PDV-u podliježu određene isporuke robe, stjecanja robe unutar Zajednice i isporuke usluga „koju obavlja porezni obveznik”. U skladu s člankom 9. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV-u, porezni obveznik znači „svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti”.
4.        Člankom 11. Direktive o PDV-u određuje se:
„Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost [...], sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.”
5.        Članak 11. prvi stavak Direktive o PDV-u odgovara članku 4. stavku 4. drugom podstavku Šeste direktive 77/388/EEZ(4) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), koja je od 1. siječnja 2007. stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom o PDV-u. Odredba predviđena u članku 11. drugom stavku Direktive o PDV-u uvedena je člankom 4. stavka 4. trećeg podstavka Šeste direktive, koji je potonjoj dodan Direktivom 2006/69/EZ(5).
Dansko pravo
6.        Članak 11. Direktive o PDV-u prenesen je u dansko pravo člankom 47. stavkom 4. momsloven-a (Zakon o PDV-u), koji je uveden Zakonom br. 375 od 18. svibnja 1994. i glasi kako slijedi:
„Više poreznih obveznika koji obavljaju samo djelatnosti za koje se zahtijeva registracija mogu se, na zahtjev, registrirati zajedno. Carinska i porezna uprava može osobama koje obavljaju djelatnosti za koje se zahtijeva registracija za potrebe PDV-a odobriti da se registriraju zajedno s osobama koje obavljaju djelatnosti za koje se ne zahtijeva registracija i s osobama koje ne obavljaju gospodarske djelatnosti. Odobrenje se može izdati samo ako jedna osoba (društvo majka itd.) ima izravno ili neizravno vlasništvo nad svim udjelima itd. u drugoj osobi ili drugim osobama (društva kćeri, društva unuke itd.), koje su uključene u zajedničku registraciju. [...]”.
7.        U skladu s člankom 47. stavkom 1. prvom rečenicom Zakona o PDV-u, porezni obveznici čija je djelatnost isporuka robe i usluga obvezni su registrirati svoje poslovanje. Međutim, u skladu s člankom 47. stavkom 1. drugom rečenicom točkom 1. Zakona o PDV-u, ta se obveza „ne primjenjuje na djelatnosti koje uključuju isporuku robe i usluga koje su oslobođene na temelju članka 13.” navedenog zakona.
Glavni postupak i prethodna pitanja
8.        Predmet glavnog postupka, između društva Sampension Livsforsikring A/S i Skatteministeriet-a (dansko Ministarstvo oporezivanja), jest odluka Skattestyrelsen-a (danska porezna uprava) kojom je odbijen zahtjev koji je podnijelo gore navedeno društvo za svoju registraciju za potrebe PDV-a pod jednim te istim brojem s drugim društvom.
9.        Konkretnije, društvo Sampension Livsforsikring, osiguravajuće društvo, želi osnovati PDV grupu s društvom Sampension Administrationsselskab A/S (u daljnjem tekstu: društvo za upravljanje), koje upravlja prethodno navedenim društvom. Djelatnost Sampensiona Livsforsikring-a obuhvaća pružanje financijskih usluga koje su oslobođene PDV-a. U trenutku podnošenja tog zahtjeva za registraciju društvo Sampension Livsforsikring držalo je 94 % udjela u društvu za upravljanje, a 6 % udjela držala su dva mirovinska fonda kojima također upravlja društvo za upravljanje.
10.      Danska porezna tijela odbila su zahtjev za registraciju pod jednim te istim brojem budući da društvo Sampension Livsforsikring nije držalo 100 %-tni udio u društvu za upravljanje, što je uvjet iz članka 47. stavka 4. Zakona o PDV-u. Društvo Sampension Livsforsikring osporavalo je odbijanje njegova zahtjeva za registraciju tvrdeći da navedena odredba danskog prava nije u skladu s člankom 11. Direktive o PDV-u.
11.      U okviru spora koji se pred njim vodi, Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odlučio je prekinuti postupak i u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 11. prvi stavak [Direktive o PDV-u], u vezi s njegovim drugim stavkom, tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice, kao što je ono o kojem je riječ u ovom slučaju, na temelju kojeg prihvatljivost za osnivanje PDV grupe koja uključuje osobe koje ne obavljaju djelatnosti za koje se zahtijeva registracija ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost ovisi o uvjetu da je jedna osoba u PDV grupi izravno ili neizravno drži 100 % udjela u drugoj osobi ili drugim osobama u PDV grupi?
2. U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje, ima li članak 11. [Direktive
o PDV-u] izravan učinak u državama članicama, pri čemu se porezni obveznici imaju pravo registrirati u odnosu na državu članicu kao PDV grupa u slučajevima kada zakonodavstvo te države članice nije u skladu s tom odredbom i ne može se tumačiti u skladu s njom?”
Analiza
12.      U skladu s odlukom vijeća Općeg suda nadležnog za ovaj postupak, u svojem ću se mišljenju ograničiti na razmatranje prvog prethodnog pitanja.
13.      Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 11. Direktive o PDV-u tumačiti na način da mu se protivi propis države članice koji mogućnost osnivanja PDV grupe, koja obuhvaća osobe koje obavljaju djelatnosti oslobođene PDV-a ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u, uvjetuje time da osoba PDV grupe drži, izravno ili neizravno, 100 % udjela druge osobe ili drugih osoba PDV grupe.
Uvodna razmatranja
14.      Uvodno valja napomenuti da se prethodno pitanje ne odnosi na to protivi li se članku 11. Direktive o PDV-u opće pravilo predviđeno danskim zakonodavstvom o PDV grupama, prema kojemu se više poreznih obveznika koji obavljaju isključivo djelatnosti koje podliježu registraciji može, na njihov zahtjev, registrirati pod jednim te istim brojem(6). Umjesto toga prethodno pitanje odnosi se na to je li spomenuta odredba Direktive o PDV-u suprotna pravilu o odstupanju od tog općeg pravila kojim se uključivanje u PDV grupu ograničava isključivo na osobe koje obavljaju djelatnosti koje su isključene iz PDV-a ili koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost(7). Naime, za navedene je potrebno držanje 100 % udjela, posebice od strane društva majke, dok se ta iznimka ne primjenjuje na druge osobe.
15.      Nadalje, kako bi se izložio kontekst tog pravila o odstupanju, čini mi se korisnim pojasniti razloge zbog kojih bi društvo Sampension Livsforsikring moglo zahtijevati osnivanje PDV grupe sa svojim društvom za upravljanje.
16.      Društvo za upravljanje pruža upravljačke usluge društvu Sampension Livsforsikring-u uz naplatu(8). U trenutačnoj situaciji, odnosno u nedostatku PDV grupe, društvo za upravljanje dužno je fakturirati PDV prema isporučenim uslugama na temelju danskog zakona kojim se prenosi članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV-u. Međutim, društvo Sampension Livsforsikring nije u mogućnosti u cijelosti odbiti pretporez obračunat na navedene usluge jer njegova djelatnost predstavlja pružanje financijskih usluga koje su oslobođene PDV-a(9). Posljedično, društvo Sampension Livsforsikring mora u konačnici snositi trošak predmetnog PDV-a.
17.      Međutim, bilo bi drukčije ako bi društvo Sampension Livsforsikring i njegovo društvo za upravljanje bili ovlašteni osnovati PDV grupu. U tom slučaju, upravljačke usluge između tih dvaju društava ne bi podlijegale PDV-u, s obzirom na to da se pružatelj usluga koji pripada PDV grupi ne može pojedinačno smatrati poreznim obveznikom različitim od poreznog obveznika kojeg čini PDV grupa(10). Posljedično, grupa bi bila oslobođena tereta PDV-a koji se prethodno primjenjivao na upravljačku uslugu.
18.      Stoga se prvo prethodno pitanje u biti odnosi na to je li i u kojoj mjeri država članica ovlaštena spriječiti ostvarivanje takvih poreznih pogodnosti time što isključuje mogućnost uključivanja u PDV grupu za osobe koje obavljaju djelatnosti za koje ne postoji pravo na odbitak PDV-a, osim ako društvo grupe drži 100 % udjela drugog društva grupe.
19.      Naposljetku, kako bi se odgovorilo na to pitanje, prema mojem mišljenju, valja utvrditi strogu razliku između prvog i drugog stavka članka 11. Direktive o PDV-u. Prvim stavkom te odredbe državama članicama daje se mogućnost da uvedu nacionalni propis u kojem se kao pojedinačni porezni obveznik grupira više osoba koje su pravno samostalne, pod uvjetom da imaju poslovni nastan na teritoriju dotične države članice i da su međusobno povezane uskim financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama. U toj se odredbi tako navode uvjeti kojima podliježe osnivanje takve PDV grupe, pri čemu se državama članicama ostavlja margina prosudbe u pogledu utvrđivanja detaljnih pravila za te uvjete u njihovom nacionalnom zakonodavstvu(11).
20.      Članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u pak ovlašćuje državu članicu da, kada koristi mogućnost predviđenu prvim stavkom te iste odredbe, poduzme sve potrebne mjere s ciljem borbe protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza. Osim toga, Sud je utvrdio da za primjenu članka 4. stavka 4. Šeste direktive države članice mogu, u okviru svoje margine prosudbe, primjenu sustava PDV grupe podvrgnuti određenim ograničenjima s ciljem sprečavanja zloporabnih praksi ili postupanja ili borbe protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza, i to čak i prije uvođenja trećeg podstavka te odredbe, koji je postao članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u(12).
21.      Stoga prilikom primjene članka 11. Direktive o PDV-u valja razlikovati, s jedne strane, prvi stavak članka 11. Direktive o PDV-u, koji se odnosi na uvjete potrebne za osnivanje PDV grupe, i, s druge strane, drugi stavak te odredbe, koji se odnosi na eventualne uvjete koji su komplementarni potrebnim uvjetima navedenima u prvom stavku, kojima može biti podvrgnuto osnivanje takve grupe, s jedinim ciljem borbe protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza.
22.      Budući da se prethodno pitanje odnosi na tumačenje prvog i drugog stavka članka 11. Direktive o PDV-u, najprije ću razmotriti može li se sporno nacionalno zakonodavstvo kojim se određenim poreznim obveznicima nalaže zahtjev 100 %-totnog vlasništva temeljiti na prvom stavku te odredbe, a osobito na uvjetu uske financijske povezanosti. Zatim ću ispitati može li se ta nacionalna odredba opravdati s obzirom na drugi stavak navedene odredbe Direktive o PDV-u.
Tumačenje članka 11. prvog stavka Direktive o PDV-u, osobito pojma „uska financijska povezanosti”
23.      U skladu s člankom 11. prvim stavkom Direktive o PDV-u, osnivanje PDV grupe zahtijeva da su osobe s poslovnim nastanom na području države članice međusobno povezane uskim financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama. Države članice ne raspolažu nikakvom marginom prosudbe u pogledu pojma „uska financijska povezanost” koji se u smislu danskog pravila o odstupanju prevodi u zahtjev za držanjem 100 % udjela u kapitalu; naime Sud je utvrdio da taj pojam treba tumačiti ujednačeno kako bi se izbjegle razlike u primjeni sustava PDV grupe među državama članicama(13). Točno je da u sudskoj praksi Suda još nije definiran pojam „uska financijska povezanost”, ali moguće je zaključiti da prvi stavak članka 11. Direktive o PDV-u ne dopušta da se na nacionalnoj razini uvede uvjet 100 %-tnog udjela za osnivanje PDV grupe.
24.      Naime, kao prvo, iz sudske prakse Suda proizlazi da se uvjet koji se odnosi na postojanje uske financijske povezanosti ne može usko tumačiti(14). Međutim, uvjet 100 %-tnog udjela definira tu vezu na vrlo restriktivan način, isključujući svaku razinu udjela osim ukupnog udjela.
25.      Kao drugo, sud je prethodno odredio da se članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive protivi nacionalnom propisu kojim se nalaže, kako bi se utvrdilo postojanje financijske povezanosti, držanje većinskog prava glasa povrh većinskog udjela u kapitalu(15). Ta je sudska praksa i dalje relevantna za tumačenje prvog stavka članka 11. Direktive o PDV-u, u mjeri u kojoj je ta odredba zamijenila drugi podstavak stavka 4. članaka 4. Šeste direktive. Slijedom toga, iz te sudske prakse proizlazi da je većinski udio u kapitalu dovoljan da se utvrdi postojanje financijske povezanosti u smislu prvog stavka članka 11. Direktive o PDV-u(16).
26.      Slijedom toga, smatram da prvi stavak članaka 11. Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da ta odredba ne može služiti kao temelj za uvjet držanja 100 %-tnog udjela u kapitalu, kako je predviđeno danskim pravom, radi sudjelovanja u PDV grupi osoba koje obavljaju djelatnosti oslobođene PDV-a ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost, kao što je to priznala danska vlada na raspravi.
Tumačenje članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u, osobito pojma „sprječavanje utaje i izbjegavanja plaćanja poreza”
27.      Zatim valja ispitati može li se uvjet kao što je 100 % -tni udio u kapitalu, nametnut određenim poreznim obveznicima na temelju pravila o odstupanju danskog prava, smatrati korisnom mjerom u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u koju su države članice ovlaštene poduzeti kako bi spriječile da osnivanje PDV grupe, na temelju nacionalnog prava kojim se prenosi članak 11. prvi stavak te direktive, dovede do utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza.
28.      Točno je da je Sud u pogledu primjene sustava PDV grupe utvrdio da je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li mjera nacionalnog prava nužna i prikladna u svrhu sprječavanja praksi ili postupanja u svrhu zloporabe ili sprečavanja utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza(17). Smatram da je ipak na Općem sudu da pruži sudu koji je uputio zahtjev odgovarajuće smjernice na temelju kojih on može nastaviti s tom provjerom u slučaju.
29.      U tom pogledu valja, kao prvo, utvrditi da iz sudske prakse proizlazi da su države članice, na temelju članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u, ovlaštene ne samo poduzeti upravne mjere za sprječavanje utaje i izbjegavanja plaćanja poreza, nego i da mogu ograničiti primjenu sustava PDV grupe(18), što zahtijeva zakonodavne mjere na nacionalnoj razini. Stoga iz toga proizlazi da država članica u svojem zakonodavstvu načelno može predvidjeti dodatne uvjete za primjenu sustava PDV grupe, kao što je to predviđeno danskim pravom u članku 47. stavku 4. drugoj i trećoj rečenici Zakona o PDV-u, pod uvjetom da je njihov cilj borba protiv utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza i da su u skladu s načelom proporcionalnosti.
30.      Kao drugo, u okviru primjene drugog stavka članka 11. Direktive o PDV-u valja razlikovati pojmove „utaja”
i „izbjegavanje plaćanja poreza” kao i pojam „zloporaba” koju su države članice jednako ovlaštene spriječiti prema prethodno navedenoj praksi Suda(19). Iako sudska praksa Suda koja se odnosi na tu odredbu ne pruža jasnu razliku između tih pojmova(20), takva razlika proizlazi iz sudske prakse u slučajevima koji se odnose na druge porezne odredba prava Unije(21).
S druge strane, nedvojbeno je da zakonodavac Unije ne koristi pojmove izbjegavanja i zloporabe kao sinonime, kao što proizlazi iz različite uporabe u raznim odredbama poreznog prava Unije(22).
31.      U tom je pogledu, prvo, poprilično očito da uvjet udjela u
kapitalu, kako je određen danskim pravom za osobe koje obavljaju djelatnost oslobođenu PDV-a ili negospodarsku djelatnost, ne može predstavljati mjeru protiv utaje poreza. Naime, utaja poreza predstavlja nezakonito djelovanje(23). To osobito proizlazi iz članka 325. stavka 1. UFEU-a, koji obvezuje države članice na sprječavanje utaje poreza u vezi s PDV-om(24), kao i „[drugih] nezakonit[ih] aktivnosti”(25). Međutim, danski propis u ovom slučaju ne odnosi se na borbu protiv nezakonite aktivnosti, nego na ograničavanje polja primjene sustava PDV grupe u svrhu, prema podacima koje je pružila danska vlada, smanjivanja poreznih pogodnosti koje iz toga proizlaze.
Slijedom toga, takva nacionalna odredba nema za cilj borbu protiv utaje poreza.
32.      Drugo, što se tiče utaje poreza, valja utvrditi da ni Sud ni Opći sud do danas nisu definirali taj pojam s obzirom na članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u. Slijedom toga, kako bi se moglo utvrditi je li cilj propisa kao što je dansko zakonodavstvo o kojem je riječ spriječiti izbjegavanje plaćanja poreza, ključno je najprije definirati taj pojam. Radi utvrđivanja dosega neke odredbe prava Unije valja istodobno voditi računa o njezinom tekstu, o njezinom kontekstu i o njezinim ciljevima(26).
Pojam „izbjegavanje plaćanja poreza”
33.      Prije svega, iz doslovnog značenja izraza „izbjegavanje plaćanja poreza” proizlazi da on dovodi do smanjenja iznosa dugovanog ili plaćenog poreza.
34.      Međutim, očito je da se svako smanjenje iznosa dugovanog ili plaćenog poreza ne može kvalificirati kao izbjegavanje plaćanja poreza jer bi se u protivnom taj pojam proširio na legitimne transakcije koje se njime ne mogu jasno obuhvatiti. To je primjerice slučaj s jednostavnim prestankom oporezive djelatnosti ili smanjenjem cijene ponuđenog proizvoda, što ima za posljedicu da porezni obveznik plaća manje PDV-a nakon transakcije. Slijedom toga, potrebno je utvrditi porezne pogodnosti koje predstavljaju „izbjegavanje plaćanja poreza”.
35.      U tom pogledu smatram da se na temelju doslovnog tumačenja ne može donijeti konačan zaključak. Naime, čini se da izrazi upotrijebljeni u različitim jezičnim verzijama nemaju jasno određen sadržaj(27).
36.      Stoga se na temelju doslovnog tumačenja članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u ne može precizno definirati pojam „izbjegavanje plaćanja poreza”.
Nastanak članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u
37.      Nadalje, valja napomenuti da nastanak članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u ne pruža nikakvu naznaku o točnoj svrsi mogućnosti koja je tom odredbom dodijeljena državama članicama da se osobito bore protiv izbjegavanja plaćanja poreza.
38.      Ta je odredba uvedena člankom 1. točkom 1. Direktive 2006/69, kojom je članku 4. stavku 4. Šeste direktive dodan treći podstavak. U skladu s drugom uvodnom izjavom Direktive 2006/69, države članice trebale bi moći donijeti odredbe „kako bi osigurale da se mjere predviđene [Šestom direktivom] koje se odnose na određivanje poreznog obveznika [...] ne koriste u svrhu utaje ili izbjegavanja poreza”.
39.      Komisija je, predloživši obvezu državama članicama da osiguraju da uvođenje sustava PDV grupe ne dovodi do „neopravdane prednosti ili nepovoljnog položaja za porezne obveznike” nastojala pomoći državama članicama da spriječe „nepravedne posljedice primjene takvih pravila”(28).
Međutim, iz prijedloga Direktive 2006/69 nije jasno u kojim bi se okolnostima takve koristi ili posljedice trebale smatrati neopravdanima. Čini se da je Komisija samo slijedila inicijativu država članica, s obzirom na to da u obrazloženju tog prijedloga
ističe da bi se sustav PDV grupe „prema mišljenju država članica” mogao iskoristiti za izbjegavanje plaćanja PDV-a(29).
40.      Ni nastavak zakonodavnog postupka koji je doveo do donošenja Direktive 2006/69 ne pruža pojašnjenja u pogledu vrsta prednosti koje je zakonodavac želio spriječiti uvođenjem te odredbe. Ni Parlament(30) ni Gospodarski i socijalni odbor(31) nisu se bavili pitanjem vrste poreznih pogodnosti koje bi se trebale obuhvatiti pojmom „izbjegavanje plaćanja poreza”. Osim toga, ne postoji nijedan drugi službeni dokument o toj temi, posebno o tome zašto je Vijeće izmijenilo prijedlog Komisije kako bi se umjesto pojmova „neopravdana prednost ili nepovoljan položaj” upotrebljavali pojmovi „utaja ili izbjegavanje plaćanja poreza”.
41.      Slijedom toga, nastanak navedene odredbe ne pruža elemente na temelju kojih bi se mogao definirati pojam izbjegavanja poreza u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u.
Kontekst
42.      S obzirom na prethodno navedeno, valja analizirati kontekst u kojem se nalazi članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u. U tom pogledu valja utvrditi da više odredaba Direktive o PDV-u(32) i poreznog prava Unije(33) ovlašćuje države članice da poduzmu mjere kako bi spriječile izbjegavanje plaćanja poreza. Smatram svrsishodnim usvojiti jedinstveno tumačenje pojma „izbjegavanje plaćanja poreza” koje bi se moglo primijeniti ne samo u cijelom području PDV-a, u kojem unutarnja usklađenost Direktive izričito ide u prilog takvom tumačenju, nego bi se mogla proširiti i na druga porezna područja u kojima postoje pravila Unije, kao što su prethodno navedene direktive o porezu na dohodak ili trošarinama.
43.      U pogledu odredbi poreznog prava Unije u kojima se također koristi pojam „izbjegavanje plaćanja poreza”, proizlazi, prvenstveno, iz sudske prakse koja se odnosi na tumačenje članka 27. stavka 1. Šeste direktive(34), da namjera poreznog obveznika povezana s transakcijom ostvarivanja porezne pogodnosti nema nikakvu važnost za definiciju pojma „izbjegavanje plaćanja poreza”(35).
Naime, u skladu s tom sudskom praksom, iako namjera poreznog obveznika predstavlja bitan element pojma „utaja poreza”, pojam „izbjegavanje plaćanja poreza”, s druge strane, upućuje na posve objektivnu pojavu, pri čemu se namjera poreznog obveznika ne zahtijeva kao uvjet za postojanje izbjegavanja plaćanja poreza(36). Konkretno, izbjegavanje plaćanja poreza ne zahtijeva postojanje namjere poreznog obveznika za dobivanje porezne pogodnosti(37). Prema mom mišljenju, to tumačenje pojma „izbjegavanje plaćanja poreza”, razvijeno u okviru članka 27. stavka 1. Šeste direktive, koji je zamijenjen člankom 395. stavkom 1. Direktive o PDV-u, nije relevantno samo za tumačenje potonje odredbe, nego bi moglo biti relevantno za tumačenje članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u.
Naime, budući da je članak 395. stavak 1. Direktive o PDV-u opće pravilo koje obuhvaća sve njezine odredbe, takvim se tumačenjem po analogiji također nastoji osigurati unutarnja usklađenost te direktive.
44.      Čini se da to tumačenje neizravno potvrđuje pristup Suda u dvama predmetima zbog povrede obveze koji se odnose na prenošenje članka 11. Direktive o PDV-u(38).
U tim je predmetima Sud ocijenio da se odredba nacionalnog prava koja ograničava mogućnost osnivanja PDV grupe na poduzetnike isključivo u financijskom sektoru, općenito isključujući sve druge gospodarske sektore, može smatrati opravdanom mjerom u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u(39). U tim postupcima predmetnim državama članicama nije stavljena na teret činjenica da njihova pravila kojima se ograničava mogućnost osnivanja PDV grupe ne sadržavaju zahtjev subjektivnog elementa.
45.      Kao drugo, smatram da se objektivni element koji je u središtu izbjegavanja plaćanja poreza u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u po analogiji izvodi iz općeprihvaćenog, iako pomalo nepreciznog shvaćanja pojma „izbjegavanje plaćanja poreza” koji se primjenjuje poglavito u području izravnih poreza(40).
To shvaćanje pojma „izbjegavanje plaćanja poreza” obuhvaća, među ostalim, ideju da, iako je postupanje poreznog obveznika u skladu s mjerodavnim poreznim zakonodavstvom, ono je u suprotnosti s ciljem ili duhom tog istog zakonodavstva(41). Shodno navedenom, smatram kako pojam „izbjegavanje plaćanja poreza” treba definirati kao ostvarenje porezne pogodnosti protivne svrsi poreznog prava, a da se pritom ne uzima u obzir namjera poreznog obveznika.
46.      Usto, takva definicija izbjegavanja plaćanja poreza omogućuje djelomično preklapanje tog pojma s pojmom porezne zloporabe, pri čemu se preklapanje provodi na razini objektivnog elementa potonjeg pojma. Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, porezna zloporaba karakterizira se, u svojem objektivnom elementu, činjenicom da je primjena određene odredbe poreznog prava imala za cilj ostvariti poreznu pogodnost, a čija bi dodjela bila suprotna cilju koji se tom odredbom želi ostvariti(42). Iako, s druge strane, porezna zloporaba zahtijeva subjektivni element koji se ogleda u namjeri ostvarivanja porezne pogodnosti(43).
To djelomično preklapanje između porezne zloporabe i izbjegavanja plaćanja poreza potvrđeno je strukturom Direktive (EU) 2016/1164(44), koja uključuje, u smislu poreza na dohodak, nekoliko mjera izričito usmjerenih na sprječavanje izbjegavanja plaćanja poreza(45), uključujući opće pravilo o suzbijanju zloporabe(46).
47.      Slijedom toga, smatram da iz ocjene sustava koji čine različiti izvori poreznog prava Unije proizlazi da izbjegavanje plaćanja poreza u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u odgovara čisto objektivnom nastanku porezne pogodnosti koja nije u skladu s ciljem te odredbe a da pritom nije potrebna namjera poreznog obveznika u tom smislu.
48.      Na Općem je sudu da zatim utvrdi svrhu sustava PDV grupe kako bi sudu koji je uputio zahtjev pružio dovoljno elemenata za ocjenu, s obzirom na članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u, je li cilj danskog pravila o odstupanju borba protiv izbjegavanja plaćanja poreza.
Svrha sustava PDV grupe
49.      Sukladno ustaljenoj sudskoj praksi, cilj članka 11. Direktive o PDV-u je dopustiti državama članicama da svojstvo poreznog obveznika ne povezuju sustavno s pojmom „samostalnost” shvaćenim čisto pravno, bilo radi administrativnog pojednostavljenja, bilo radi izbjegavanja određenih zloporaba poput, na primjer, podjele poduzetnika između više poreznih obveznika s ciljem korištenja posebnog sustava(47). Sud je tu svrhu izveo iz obrazloženja Komisijina prijedloga koji je doveo do donošenja Šeste direktive(48).
50.      Iz toga proizlazi da, iako primjena sustava PDV grupe dovodi do određenih prednosti koje su povezane s administrativnim pojednostavnjenjem i koje uživaju i porezna uprava i porezni obveznici, cilj sustava PDV grupe ipak je izbjeći stvaranje poreznih pogodnosti koje ne bi postojale izvan takve PDV grupe, a ne stvoriti takve pogodnosti.
51.      Stoga porezne pogodnosti koje proizlaze iz uključivanja poreznog obveznika koji obavlja djelatnost oslobođenu PDV-a(49) u PDV grupu ne odgovaraju svrsi navedenog sustava. Isto vrijedi i za uključivanje osobe koja ne obavlja gospodarsku djelatnost u PDV grupu(50), s obzirom na to da PDV grupa može ostvariti pravo na odbitak PDV-a koje takva osoba ne bi mogla ostvariti.(51)
Stoga članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da gore navedene porezne pogodnosti predstavljaju oblik izbjegavanja plaćanja poreza protiv kojeg su se države članice načelno ovlaštene boriti.
52.      Točno je da su neki nezavisni odvjetnici smatrali da sustav PDV grupe ima dodatan cilj. Prema njihovom mišljenju, taj sustav bi također mogao služiti osiguravanju „organizacijske” porezne neutralnosti(52). Preciznije, drugi je cilj sustava PDV grupe taj da na odluke o organizaciji poduzeća ne utječu porezni učinci PDV-a, tako da je porezno nevažno je li dio djelatnosti poduzetnika eksternaliziran zasebnom subjektu koji pripada grupi ili ga obavlja unutarnja jedinica poduzetnika(53). U tom smislu, porezne pogodnosti koje proizlaze iz sudjelovanja osoba koje obavljaju djelatnost oslobođenu od poreza ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost ne mogu se kvalificirati kao izbjegavanje plaćanja poreza, s obzirom na to da bi takve pogodnosti postojale i ako bi se te djelatnosti obavljale unutar jednog poduzetnika. Suprotno tomu, sustav PDV grupe u tom bi slučaju mogao članovima grupe dodijeliti takve pogodnosti kako bi se osigurala ta organizacijska porezna neutralnost.
53.      Međutim, valja utvrditi, kao prvo, da Sud nikada nije slijedio taj pristup u svojoj sudskoj praksi koja se odnosi na članak 11. Direktive o PDV-u(54). Naime, prema toj sudskoj praksi, organizacijska porezna neutralnost nije jedan od ciljeva sustava PDV grupe(55).
54.      Drugo, valja naglasiti da se učinci primjene tog sustava ne smiju miješati s njegovim ciljevima. Točno je da taj sustav dovodi do prethodno navedenih poreznih pogodnosti, osobito činjenice da s gledišta PDV-a ne postoji nikakva razlika između obavljanja zadaća u okviru društva koje obavlja djelatnost oslobođenu PDV-a i njihova izvršenja od strane društva kćeri u okviru PDV grupe(56). Međutim, činjenica da ti učinci postoje ne znači da oni nužno odgovaraju svrsi koja se želi postići sustavom PDV grupe. Izjednačavanje učinaka sustava PDV grupe s njegovom svrhom dovelo bi do toga da se nikada ne bi moglo utvrditi nikakvo izbjegavanje plaćanja poreza, s obzirom na to da bi se za svaku poreznu pogodnost koja proizlazi iz njegove primjene automatski smatralo da je obuhvaćena člankom 11. prvim stavkom Direktive o PDV-u. Time bi se ukinula mogućnost država članica da se bore protiv izbjegavanja plaćanja poreza kako je predviđeno drugim stavkom članka 11. drugim podstavkom Direktive o PDV-u.
55.      Treće, ne slažem se sa stajalištem nezavisnog odvjetnika A. Rantosa(57) prema kojem je navodni cilj organizacijske porezne neutralnosti sustava PDV grupe opravdan osobito s obzirom na Komisijin prijedlog Druge direktive 67/228/EEZ(58), koja je prethodila Šestoj direktivi. Prema mišljenju nezavisnog odvjetnika A. Rantosa, Komisija se prilikom uvođenja prvog sustava PDV grupe u tu direktivu željela osloniti na model njemačkog propisa o „Organschaftu” u skladu s kojim unutarnje transakcije nisu oporezive kako bi se izbjeglo kumuliranje poreza. Sumnjam u taj pristup(59) i umjesto toga smatram da je Komisija, u prethodno navedenom prijedlogu, pretpostavila da postupanje prema poreznim obveznicima u obliku PDV grupe ne predstavlja poreznu prednost u odnosu na tretman zasebnih poreznih obveznika(60).
Stoga, prema mišljenju Komisije, cilj PDV grupe nije bio nadoknaditi, uključivanjem u PDV grupu, eventualnu nemogućnost odbitka pretporeza kojim bi zasebni porezni obveznici bili pogođeni. Stoga ne postoji indicija na temelju koje bi se moglo pretpostaviti da je Komisija, putem predloženog sustava PDV grupe, nastojala uspostaviti organizacijsku poreznu neutralnost time što je PDV grupi dodijelila porezne pogodnosti koje ne bi postojale izvan grupe.
56.      Slijedom toga, s obzirom na to da članak 11. drugi stavak Direktive o PDV-u dopušta državama članicama da spriječe svaku poreznu pogodnost koja nije obuhvaćena ciljem sustava PDV grupe(61), države članice mogu ograničiti područje primjene tog sustava odredbama nacionalnog prava u mjeri u kojoj se njima nastoje spriječiti porezne pogodnosti koje proizlaze iz primjene navedenog sustava, osim onih koje se odnose na administrativno pojednostavnjenje.
Proporcionalnost
57.      Ako sud koji je uputio zahtjev može utvrditi, u skladu s prethodno navedenim načelima, da je cilj danskog pravila o odstupanju borba protiv izbjegavanja plaćanja poreza, na njemu je da usto utvrdi je li to odstupanje u skladu s načelom proporcionalnosti prava Unije(62).
On treba u tu svrhu navesti koje elemente treba uzeti u obzir kako bi provjerio je li navedeno pravilo o odstupanju prikladno i nužno za postizanje tog cilja(63).
58.      U tom je pogledu, kao prvo, korisno navesti da se dansko pravilo o odstupanju odnosi na borbu protiv izbjegavanja plaćanja poreza samo u slučajevima u kojima su osobe koje obavljaju djelatnost oslobođenu poreza ili koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost povezane s drugom osobom grupe koja izravno ili neizravno drži udio u kapitalu koji je manji od 100 %. Suprotno tomu, ako takav udio obuhvaća sav kapital druge osobe, osobe koje obavljaju djelatnost koja je oslobođena poreza ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost mogu biti dio PDV grupe unatoč poreznim pogodnostima koje iz toga proizlaze. Posljedično, cilj borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza samo je djelomično postignut danskim pravilom o odstupanju.
59.      Međutim, mjera nacionalnog prava može se smatrati prikladnom za postizanje cilja borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza čak i ako zakonodavac predviđa postizanje tog cilja samo djelomično, pod uvjetom da se njome nastoji postići cilj na dosljedan i sustavan način(64). Stoga je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri je li to slučaj u ovom predmetu.
60.      Drugo, na sudu koji je uputio zahtjev je da ispita prekoračuje li dansko pravilo o odstupanju ono što je nužno kako bi se izbjeglo stvaranje poreznih pogodnosti različitih od onih povezanih s administrativnim pojednostavnjenjem. Iako se isključenje osoba koje obavljaju isključivo djelatnost oslobođenu poreza ili ne obavljaju gospodarsku djelatnost čini nužnim za borbu protiv izbjegavanja plaćanja poreza, nije jasno može li se ista logika primijeniti na osobe koje obavljaju te djelatnosti samo djelomično. U tom je pogledu teško reći, s obzirom na elemente koji su podneseni Općem sudu, primjenjuje li se dansko pravilo o odstupanju i kada su djelatnosti poreznog obveznika samo djelomično oslobođene PDV-a ili su negospodarske prirode. Ako je tomu tako, sud koji je uputio zahtjev trebao bi utvrditi je li donošenje manje ograničavajućih mjera moguće kako bi se izbjeglo stvaranje poreznih pogodnosti u pogledu djelatnosti oslobođenih PDV-a ili negospodarskih djelatnosti tih poreznih obveznika, uz istodobno očuvanje prednosti administrativnog pojednostavnjenja za njihove druge djelatnosti, koje proizlazi iz primjene sustava PDV grupe.
Porezna neutralnost
61.      Naposljetku, na sudu koji je uputio zahtjev je da potvrdi poštuje li dansko pravilo o odstupanju načelo porezne neutralnosti čije poštovanje zahtijeva sudska praksa Suda u području mjera borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza(65). U toj se sudskoj praksi Sud oslanja na načelo porezne neutralnosti kao poseban izraz općeg načela jednakog postupanja, koje se osobito protivi tomu da se prema gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije postupa različito u području naplate PDV-a(66).
62.      U tom pogledu valja napomenuti da pravilo kao što je dansko pravilo o odstupanju razlikuje, unutar grupe osoba koje obavljaju djelatnost oslobođenu od poreza ili negospodarsku djelatnost i stoga potencijalno obavljaju iste transakcije, dvije podskupine ovisno o visini udjela u kapitalu. Ako udio u kapitalu iznosi 100 %, osobe imaju pravo osnovati PDV grupu. Međutim, za svaki udio ispod tog praga osnivanje takve PDV grupe nije moguće.
63.      Pripremni akti za Zakon o PDV-u koje navodi sud koji je uputio zahtjev opravdavaju takvu razliku pozivajući se na cilj da se osigura jednako postupanje između situacije u kojoj poduzetnik organizira svoje djelatnosti u jednom te istom pravnom subjektu i situacije u kojoj su te djelatnosti raspodijeljene između više društava unutar iste grupe. Posljednja situacija zahtijeva, u skladu s navedenim pripremnim aktima, 100 %-tni udio u kapitalu kako bi se postigla ravnoteža između, s jedne strane, „interesa financijskog sektora koji je zatražio prilagodbu postojećih pravila” i, s druge strane, „interesa tržišnog natjecanja, odnosno interesa drugih društava koja moraju prodavati usluge u uobičajenim uvjetima plaćanja PDV-a”.
64.      U tom je kontekstu na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi točan cilj danskog pravila o odstupanju i da provjeri je li način na koji dansko zakonodavstvo ostvaruje taj cilj prikladan i nužan.
65.       Cilj jednakog postupanja prema poduzetnicima koji svoje djelatnosti organiziraju u istom pravnom subjektu i poduzetnicima koji ih raspodjeljuju među nekoliko društava iste grupe načelno se može s pravom istaknuti kako bi se opravdalo dansko pravilo o odstupanju. Naime, on odgovara „organizacijskoj” poreznoj neutralnosti. Iako se taj cilj ne nalazi među ciljevima koji su obuhvaćeni sustavom PDV grupe iz članka 11. Direktive o PDV-u(67), on ipak predstavlja cilj koji se može postići u okviru porezne neutralnosti.
66.      Međutim, njegova konkretna provedba u danskom pravu izaziva dvojbe u pogledu porezne neutralnosti, s obzirom na bezuvjetan zahtjev 100 %-tnog udjela u kapitalu, isključujući svaki udio u drugom iznosu. U tom pogledu danska vlada u svojim pisanim očitovanjima ističe da se grupa sastavljena od povezanih društava u 100 %-tnom vlasništvu načelno može odlučiti organizirati u okviru istog pravnog subjekta. Suprotno tomu, prema mišljenju te vlade, to nije slučaj kada jedno ili više društava kćeri djelomično drže treće osobe izvan grupe, neovisno o njihovom opsegu udjela u kapitalu.
67.      Pod pretpostavkom da mogućnost prelaska, samostalno i po slobodnoj volji, s jednog oblika organizacije na drugi može predstavljati legitiman razlog za razlikovanje, na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri osnovanost prethodno navedenih tvrdnji, odnosno je li organizacijska uključivanje društva kćeri obuhvaćena slobodnim odlučivanjem društva majke samo u slučaju držanja 100 %-tnog udjela. Valja pojasniti da to pitanje nije obuhvaćeno tumačenjem Direktive o PDV-u, nego tumačenjem danskog prava društava. Ako bi se takav izbor organizacije unutar istog pravnog subjekta mogao postići i u slučaju manjeg udjela u kapitalu, kao što bi to mogao biti slučaj, primjerice, za društva uvrštena na uređeno tržište, razlikovanje koje proizlazi iz danskog pravila ne može biti primjereno s obzirom na cilj koji se želi postići.
68.      Moguće je da postoji posebna potreba usmjerena na financijski sektor, na čije se „interese” poziva danska vlada, s obzirom na činjenicu da bi se u tom sektoru gospodarski subjekti zbog regulatornih razloga morali organizirati u obliku zasebnih pravnih osoba(68). U tom bi se slučaju uvjetom 100 %-tnog udjela u kapitalu u tom sektoru moglo opravdati diferencirani tretman u odnosu na druge udjele, jer bi se moglo prihvatiti da se odluka o organizaciji u odvojenim subjektima temelji isključivo na regulatornim zahtjevima. Međutim, to rasuđivanje ne može opravdati različito postupanje prema drugim sektorima koji, za razliku od financijskog sektora, ne podliježu nikakvim propisima te vrste, što ima za posljedicu da pravilo o odstupanju prekoračuje ono što je nužno za uzimanje u obzir interesa financijskog sektora.
Zaključak
69.      S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Općem sudu da na prvo prethodno pitanje koje je uputio Østre Landsret (Žalbeni sud regije Istok, Danska) odgovori na sljedeći način:
Članak 11. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da se:
on ne protivi propisu države članice koji mogućnost osnivanja PDV grupe, koja obuhvaća osobe koje obavljaju djelatnosti oslobođene PDV-a ili koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost, u smislu članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u, uvjetuje time da jedna osoba PDV grupe drži, izravno ili neizravno, 100 % udjela u kapitalu druge osobe ili drugih osoba PDV grupe, ako se tim propisom nastoje spriječiti porezne pogodnosti koje proizlaze iz primjene sustava PDV grupe koje nisu povezane s administrativnim pojednostavnjenjem te ako se njime poštuju načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti.
Maja Brkan
Objavljeno na javnoj raspravi u Luxembourgu 22. travnja 2026.
Potpisi
1      Izvorni jezik: francuski
2
Direktiva 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2006./90049, L)
3
Vidjeti, među ostalim, presude od 20. lipnja 1991., Polysar Investments Netherlands, C-60/90, EU:C:1991:268, od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2013:263 i od 11. srpnja 2024., Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
4
Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1) [neslužbeni prijevod]
5
Vidjeti članak 1., točku 1. Direktive Vijeća 2006/69/EZ od 24. srpnja 2006. kojom se izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka naplate poreza na dodanu vrijednost i za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanju plaćanja poreza te o ukidanju određenih odluku kojima se odobravaju izuzeća (SL 2006., L 221, str. 9.). [neslužbeni prijevod]
6
Članak 47. stavak 4. prva rečenica Zakona o PDV-u.
7
Članak 47. stavak 4. druga i treća rečenica Zakona o PDV-u.
8
Iako nam sud koji je uputio zahtjev nije izričito naveo da se te usluge pružaju uz naplatu, iz očitovanja Sampensiona Livsforsikringa, iznesenih na raspravi, proizlazi da je to slučaj.
9
U skladu s člankom 168. Direktive o PDV-u, pravo na odbitak pretporeza ovisi o oporezivanju izlaznih transakcija.
10
Vidjeti presude od 20. svibnja 2008., Ampliscientifica i
Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, t. 19., i od 11.
srpnja 2024., Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, t. 40.
11
Vidjeti osobito u tom smislu presudu od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, t. 64., s obzirom na članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive.
12
Presude od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, t. 42., od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, t. 50. i 66. kao i presuda od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C-269/20, EU:C:2022:944, t. 44. i 45.
13
Presuda od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 44.; u pogledu članka 4. stavka 4. drugog podstavka Šeste direktive vidjeti i presudu od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, t. 65.
14
Presude od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-400/10, EU:C:2013:263, t. 36., i od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t.45.
15
Vidjeti presudu od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, t. 71.
16
Vidjeti također Komunikaciju Komisije Vijeću i Europskom parlamentu od 2. srpnja 2009. o mogućnosti PDV grupe predviđenoj člankom 11. Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, COM(2009) 325 final, t. 3.3.4. [neslužbeni prijevod]
17
Vidjeti u tom smislu presude od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 58. i od 16. veljače 2023. DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t 86.
18
Vidjeti presude od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2013:263, t. 38. i od 25. travnja 2013., Komisija/Finska, C-74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266, t. 66.; u tom pogledu postoji razlika u odnosu na ustaljenu sudsku praksu koja se odnosi na članak 131. Direktive o PDV-u, prema kojoj se sprečavanje utaje, izbjegavanja ili zloporabe ne može odnositi na definiciju sadržaja oslobođenja, vidjeti presudu od 22. siječnja 2026., Agrupació de Neteja Sanitària i Educat Serveis auiliars, C-379/24 i C-380/24, EU:C:2026:29, t. 33. i navedenu sudsku praksu.
19
Vidjeti bilješku 17. ovog mišljenja.
20
Vidjeti također presudu od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 61.
21
Vidjeti također presude od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, 138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 21. i 22., i od 14. prosinca 2017., Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, t. 46.
22
Vidjeti članak 22. stavak 8. treći podstavak točku (a), članak 23.a stavke 2. i 3. kao i
članak 27. stavke 1. i 2. te članak 27. stavak 5. prvu i drugu rečenicu Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića, kako je izmijenjena (SL 1992., L 316, str. 21.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.), članak 5. stavak 2. Direktive Vijeća 2003/49/EZ od 3. lipnja 2003. o zajedničkom sustavu oporezivanja isplate kamata i licencije između povezanih trgovačkih društava različitih država članica (SL 2003., L 157, str. 49.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 76. i izmjena SL 2018., L 304, str. 35.), članak 14. stavak 1. i članak 20. stavak 2. prva rečenica Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. i ispravak SL 2025./90741, L), članak 1. stavak 2. Direktive Vijeća 2009/132/EZ od 19. listopada 2009. o utvrđivanju područja primjene članka 143. točaka (b) i (c) Direktive 2006/112/EZ o oslobođenju od plaćanja poreza na dodanu vrijednost prilikom konačnog uvoza određene robe (SL 2009., L 292, str. 5.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1, str. 291.), kao i članak 13. stavak 3. i članak 47. stavak 3. prvi podstavak Direktive Vijeća (EU) 2020/262 od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine
(SL 2020., L 58, str. 4. i ispravak SL 2020./338, L), kako je izmijenjena.
23
Vidjeti, u tom smislu, Commission staff working document od 6. prosinca 2012., Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, Prilog 14, str. 12.
24
Vidjeti, među ostalim, u tom smislu, presudu od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, t. 26 i 27.
25
Vidjeti također
članak 1. Direktive (EU) 2017/1371 Europskog parlamenta i Vijeća od 5. srpnja 2017. o suzbijanju prijevara počinjenih protiv financijskih interesa Unije kaznenopravnim sredstvima (SL 2017., L 198,
str. 29.).
26
Presuda od 5. ožujka 2015., Komisija/Luksemburg, C-502/13, EU:C:2015:143, t. 34. i navedena sudska praksa.
27
Vidjeti, na primjer, dansku jezičnu verziju („momsunddragelse”); njemačku jezičnu verziju („Steuerumgehungen”); grčku jezičnu verziju („φοροαποφυγής”); englesku jezičnu verziju („tax avoidance”), hrvatsku jezičnu verziju („izbjegavanja poreza”); nizozemsku jezičnu verziju („belastingontwijking”) i slovensku jezičnu verziju („izogibanja plačilu davka”).
28
Prijedlog Direktive Vijeća od 16. ožujka 2005. kojom se izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene odluke kojima se odobravaju izuzeća COM(2005) 89 final, str. 5. i 16. (članak 1.
točka 1.).
29
Ibid., str. 5.
30
Izvješće Europskog Parlamenta od 6. lipnja 2006. o prijedlogu direktive Vijeća kojom se izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene odluke kojima se odobravaju izuzeća, A6-0209/2006. [neslužbeni prijevod]
31
Mišljenje Europskog gospodarskog i socijalnog odbora od 15. prosinca 2005. o „Prijedlogu Direktive Vijeća kojom se izmjenjuje Direktiva 77/388/EEZ u pogledu određenih mjera za pojednostavljenje postupka obračuna poreza na dodanu vrijednost za pomoć pri sprečavanju utaje i izbjegavanja poreza i kojom se ukidaju određene odluke kojima se odobravaju izuzeća”, ECO/158 - CESE 1501/2005. [neslužbeni prijevod]
32
Članak 19. drugi stavak druga rečenica, članak 80. stavak 1. prvi podstavak, članak 131., članak 143. stavak 1. točka 1.a, prva rečenica, članak 158. stavak 2., članak 284. stavak 5. drugi podstavak, članak 292.b drugi podstavak druga rečenica i članak 394. Direktive o PDV-u, osim toga, člankom 395. stavkom 1. Direktive o PDV-u Vijeću se daje mogućnost odobravanja takvih mjera.
33
Članak 22. stavak 8. treći podstavak točka (a), članak 23.a stavci 2. i 3. kao i članak 27. stavak 1., 2. i 5. prva i druga rečenica Direktive 92/83; članak 5. stavak 2. Direktive 2003/49; članak 14. stavak 1. i članak 20. stavak 2. prva rečenica Direktive 2003/96; članak 1. stavak 2. Direktive 2009/132; članak 15. stavak 1. točka (a) Direktive Vijeća 2009/133/EZ od 19. listopada 2009. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na spajanja, podjele, djelomične podjele, [unose imovinskih cjelina]
prijenosi imovine i zamjene dionica društava iz različitih država članica te na prijenos sjedišta SE-a ili SCE-a iz jedne države članice u drugu (SL 2009./310, L, str. 34.), kao i članak 13. stavak 3. i članak 47. stavak 3. prvi podstavak Direktive 2020/262, kako je izmijenjena.
34
Podsjetimo, članak 27. stavak 1. Šeste direktive omogućavao je Vijeću da ovlasti državu članicu da uvede posebne mjere kojima se odstupa od odredbi Šeste direktive kako bi se pojednostavio postupak naplate PDV-a ili spriječili određeni oblici utaje ili izbjegavanja poreza.
35
Presude od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, 138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, i od 14. prosinca 2017., Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970.
36
Presuda od 12. srpnja 1988., Direct Cosmetics i Laughtons Photographs, 138/86 i 139/86, EU:C:1988:383, t. 21 i 22.
37
Vidjeti presudu od 14. prosinca 2017., Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, t. 46.
38
Presude od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2013:263, t. 38. do 40. i od 25. travnja 2013. Komisija/Finska, C-74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266.
39
Vidjeti u tom smislu presude od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2013:263, t. 38. do 40. i od 25. travnja 2013. Komisija/Finska, C-74/11, neobjavljena, EU:C:2013:266, t. 66. do 68.
40
Na primjer, Komisija je na temelju tada važeće definicije Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD) definirala ekvivalentni engleski pojam „tax avoidance” kako slijedi: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” (Radni dokument Komisijinih službi od 6. prosinca 2012., SWD(2012) 403 final, Prilog 14. str. 11); vidjeti i Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland,
Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017., točka 2.4. i navedena upućivanja.
41
Vidjeti bilješku 40. ovog mišljenja.
42
Vidjeti u tom smislu osobito presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr., C-255/02, EU:C:2006:121, t. 74. u području PDV-a i od 26. veljače 2019., T Danmark i Y Denmark, C-116/16 i C-117/16, EU:C:2019:135, t. 97. i navedenu sudsku praksu u području poreza na dohodak.
43
Vidjeti bilješku 42. ovog mišljenja.
44
Direktiva Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016./193, L, str. 1.).
45
Vidjeti Poglavlje II članak 4. i sljedeće Direktive 2016/1164.
46
Članak 6. Direktive 2016/1164.
47
Presude od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 35. i navedena sudska praksa i od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t. 80.; podjela poduzeća na više poreznih obveznika može biti povoljna jer prednosti određenih posebnih sustava podliježu gornjim granicama prometa, kao što je to slučaj s posebnom odredbom za mala poduzeća u skladu s člankom 284. Direktive o PDV-u.
48
Vidjeti presude od 25. travnja 2013., Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2013:263, t. 37., od 5. ožujka 2015., Komisija/Luksemburg, C-502/13, EU:C:2015:143, t. 47., od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, t. 40., od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, t. 49., i od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe), C-269/20, EU:C:2022:944, t. 43.
49
Vidjeti točke 16. i 17. ovog mišljenja za opis nastanka takvih poreznih pogodnosti, u svjetlu primjera iznesenog u ovom predmetu.
50
Vidjeti također u tom smislu i Odbor za PDV, Guidelines resulting from the 101st
meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51
Vidjeti u tom smislu glede holding društva koje nije porezni obveznik presudu od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, t. 35, kao i
mišljenje nezavisnog odvjetnika
N. Jääskinena u predmetu Komisija/Irska, C-85/11, EU:C:2012:753, t. 51.
52
Mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Rantosa u predmetu Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, t. 81. do 83.; vidjeti u tom smislu i mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Komisija/Irska, C-85/11, EU:C:2012:753, t. 49. i mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Adient, C-533/22, EU:C:2024:106, t. 33.
53
Vidjeti bilješku 52. ovog mišljenja.
54
Vidjeti među ostalim presude od 9. travnja 2013., Komisija/Irska, C-85/11, EU:C:2013:217 i od 11. srpnja 2024., Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
55
Vidjeti točku 49. ovog mišljenja.
56
Čini se da je Sud u svojoj presudi od 11. srpnja 2024., Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, t. 43. do 46., također želio skrenuti pozornost na te učinke sustava PDV grupe. Iako se čini da Sud smatra da ti učinci ne dovode do „rizika od poreznih gubitaka” u smislu njegove sudske prakse, nije odlučio o tome mogu li oni predstavljati izbjegavanje plaćanja poreza u smislu članka 11. drugog stavka Direktive o PDV-u, što se osobito objašnjava činjenicom da se taj predmet odnosio na razdoblje tijekom kojeg ta odredba još nije bila na snazi.
57
Mišljenje nezavisnog odvjetnika A. Rantosa u predmetu Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, t. 84.
58
Druga direktiva Vijeća 67/228/EEZ od 11. travnja 1967. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - Struktura i postupci primjene zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost (SL 1967., L 71, str. 1303) [neslužbeni prijevod].
59
Te sumnje utemeljene su, osobito, na sljedećim razlozima: „Organschaft” je u njemačko pravo uveden 1934. u kontekstu tada važećeg sustava poreza na promet koji nije predviđao odbitak pretporeza (vidjeti Stadie, H., Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2, UStG, t. 780.). Taj sustav rezultirao je stoga kumuliranjem poreza u lancu transakcija koji više nije moguć u današnjem sustavu poreza na dodanu vrijednost (vidjeti članak 1. stavak 2. Direktive o PDV-u). Stoga je taj cilj propisa „Organschaft” koji je tada bio na snazi zastario u sadašnjem sustavu.
60
Prijedlog Druge direktive Vijeća od 13. travnja 1965. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet u vezi sa strukturom i postupcima primjene zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost, IV/COM(65) 144 final, str. 7. zadnji stavak.
61
Vidjeti točku 47. ovog mišljenja.
62
Vidjeti u tom smislu presude od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 57. i od 16. veljače 2023. DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t 85.
63
Vidjeti u tom smislu presude od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 58. i od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t. 86.
64
Vidjeti po analogiji presudu od 18. prosinca 2025., Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C-417/23, EU:C:2025:1017, t. 161. do 163. i navedenu sudsku praksu.
65
Presude od 15. travnja 2021., Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 57., i od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t. 85.
66
Vidjeti presudu od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, t. 88.; vidjeti također, u tom smislu, i presudu od 15. travnja 2021. Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, neobjavljena, EU:C:2021:285, t. 65.
67
Vidjeti točku 52. i sljedeće točke ovog mišljenja.
68
Vidjeti glede situacije u Švedskoj mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Komisija/Švedska, C-480/10, EU:C:2012:751, t. 49.