62024CJ0525
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 27 de noviembre de 2025 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Fiscalidad — Impuesto sobre sociedades correspondiente a los dividendos — Persona jurídica española, sujeto pasivo no residente en Portugal — Retención en la fuente — Exención — Exigencias de prueba — Certificado acreditativo de los requisitos de exención — Artículo 65 TFUE — Razones imperiosas de interés general — Eficacia de los controles fiscales — Recaudación eficaz del impuesto — Cooperación y asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros»
En el asunto C‑525/24,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], mediante resolución de 18 de julio de 2024, recibida en el Tribunal de Justicia el 30 de julio de 2024, en el procedimiento entre
Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones,
y
Autoridade Tributária e Aduaneira,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por la Sra. I. Ziemele (Ponente), Presidenta de Sala, y los Sres. A. Kumin y S. Gervasoni, Jueces;
Abogado General: Sr. J. Richard de la Tour;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones, por los Sres. F. Cabral Matos y T. Marreiros Moreira y por la Sra. R. Pereira de Abreu, advogados;
–
en nombre del Gobierno portugués, por las Sras. P. Barros da Costa, H. Gomes Magno y A. Rodrigues, en calidad de agentes;
–
en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. P. Caro de Sousa y W. Roels, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 63 TFUE.
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Santander Renta Variable España Pensiones, Fondo de Pensiones (en lo sucesivo, «Santander»), y la Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoridad Tributaria y Aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración tributaria»), en relación con la legalidad de la tributación de los dividendos percibidos por Santander, correspondientes a los años 2020 y 2021, mediante una retención en la fuente de carácter liberatorio.
Marco jurídico
Derecho internacional
3
El artículo 10, apartados 1 y 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993, establece lo siguiente:
«1.   Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2.   Sin embargo, tales dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
[…]
b) 15 % del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
[…]»
Derecho de la Unión
Tratado FUE
4
El artículo 63 TFUE, apartado 1, establece:
«En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»
5
A tenor del artículo 65 TFUE:
«1.   Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:
a)
aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
[…]
3.   Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63.
[…]»
Directiva (UE) 2016/2341
6
El considerando 3 de la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo (FPE) (DO 2016, L 354, p. 37), expone lo siguiente:
«La presente Directiva persigue una armonización mínima, por lo que no debe imposibilitar que los Estados miembros mantengan o adopten otras disposiciones para proteger a los partícipes y beneficiarios de los planes de pensiones de empleo, siempre y cuando tales disposiciones sean compatibles con las obligaciones de los Estados miembros en virtud del Derecho de la Unión. La presente Directiva no afecta a cuestiones relativas a la legislación nacional en materia social, laboral, fiscal o de contratos, ni a la adecuación de las disposiciones en materia de pensiones en los Estados miembros.»
7
El artículo 6 de dicha Directiva establece:
«A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1)
“fondo de pensiones de empleo” o “FPE”: toda institución con independencia de su forma jurídica, que opere mediante sistemas de capitalización, sea jurídicamente independiente de la empresa promotora o sector y cuya actividad consista en proporcionar prestaciones de jubilación en el contexto de una actividad laboral sobre la base de un acuerdo o contrato suscrito:
a)
individual o colectivamente entre el empleador o empleadores y el empleado o empleados o sus representantes respectivos, o
b)
con trabajadores por cuenta propia, a título individual o colectivo, cuando así lo establezca simultáneamente el Derecho del Estado miembro de origen y del Estado miembro de acogida,
y que dicho acuerdo tenga su origen en la precitada relación laboral;
[…]
4)
“prestación de jubilación”: toda prestación que se abone en referencia al hecho o la contingencia de jubilación, o que, si tiene carácter complementario respecto de estas prestaciones y se abona con carácter accesorio, revista la forma de pagos en caso de fallecimiento, invalidez o desempleo, o en forma de ayudas o servicios en caso de enfermedad, indigencia o fallecimiento. Con el fin de favorecer la seguridad financiera durante la jubilación, estas prestaciones podrán adoptar la forma de rentas de carácter vitalicio, temporal, pago único o una combinación de estas posibilidades;
[…]».
8
A tenor del artículo 45 de la citada Directiva:
«1.   El principal objetivo de la supervisión prudencial es proteger los derechos de los partícipes y beneficiarios y garantizar la estabilidad y la solvencia de los [fondos de pensiones de empleo (FPE)].
2.   Los Estados miembros velarán por que las autoridades competentes dispongan de los medios necesarios y de los conocimientos, capacidades y mandato pertinentes para alcanzar el objetivo principal de la supervisión mencionado en el apartado 1.»
9
El artículo 50, letra a), de la Directiva 2016/2341 dispone:
«Los Estados miembros velarán por que las autoridades competentes, con respecto a todo FPE registrado o autorizado en su territorio, tengan el poder y los medios necesarios para:
a)
exigir al FPE, así como al órgano de administración, de dirección o de supervisión del FPE o a las personas que dirijan de manera efectiva el FPE o desempeñen funciones clave, que proporcionen en cualquier [momento] la información y documentación pertinente sobre la actividad desarrollada para el ejercicio de la actividad de supervisión;
[…]».
Directiva 2010/24/UE
10
El considerando 7 de la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas (DO 2010, L 84, p. 1), expone lo siguiente:
«La asistencia mutua debe consistir en que la autoridad requerida pueda proporcionar a la autoridad requirente la información que esta última precise para el cobro de los créditos nacidos en su propio Estado miembro, y notificar al deudor todos los documentos relativos a tales créditos que emanen de este último Estado miembro. La autoridad requerida debe poder proceder asimismo, a petición de la autoridad requirente, al cobro de los créditos nacidos en el Estado miembro requirente, o adoptar medidas cautelares destinadas a garantizar el cobro de dichos créditos.»
11
A tenor de su artículo 1, esta Directiva establece las normas con arreglo a las cuales los Estados miembros deberán prestar asistencia para el cobro, en un Estado miembro, de todo crédito contemplado en el artículo 2 que se haya originado en otro Estado miembro.
12
El artículo 2, apartado 1, letra a), de dicha Directiva dispone:
«La presente Directiva se aplicará a los créditos correspondientes a:
a)
el conjunto de impuestos y derechos de todo tipo recaudados por un Estado miembro, sus subdivisiones territoriales o administrativas, comprendidos los entes locales, o en su nombre, o por cuenta de la Unión [Europea]».
13
El artículo 5, apartado 1, de la misma Directiva está redactado en los siguientes términos:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida facilitará toda información que sea previsiblemente pertinente para la autoridad requirente a efectos del cobro de los créditos a que se refiere el artículo 2.
A fin de proporcionar la citada información, la autoridad requerida dispondrá la realización de cuantas investigaciones administrativas se precisen para obtenerla.»
14
El artículo 10, apartado 1, de la Directiva 2010/24 prescribe:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida procederá al cobro de los créditos que sean objeto de un instrumento que permita su ejecución en el Estado miembro requirente.»
Directiva 2011/16/UE
15
El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO 2011, L 64, p. 1), dispone lo siguiente:
«La presente Directiva establece las normas y los procedimientos con arreglo a los cuales los Estados miembros cooperarán entre sí con vistas a intercambiar información que, previsiblemente, guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los Estados miembros en relación con los impuestos mencionados en el artículo 2.»
16
El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2011/16 declara que esta se aplicará a todos los tipos de impuestos percibidos por un Estado miembro o sus subdivisiones territoriales o administrativas, incluidas las autoridades locales, o en su nombre.
17
El capítulo II de esta Directiva incluye una sección I, titulada «Intercambio de información previa solicitud», a la que pertenece el artículo 5, que dispone:
«A petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida comunicará a la autoridad requirente toda información de la mencionada en el artículo 1, apartado 1, que obre en su poder o que obtenga a raíz de investigaciones administrativas.»
Derecho portugués
18
El artículo 16 del Estatuto dos Benefícios Fiscais (Estatuto que regula los beneficios fiscales) (Diário da República, I serie I‑A, n.o 149, de 1 de julio de 1989), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «EBF»), titulado «Fondos de pensiones y asimilados», tiene la siguiente redacción:
«1.   Estarán exentos del [impuesto sobre sociedades] los rendimientos de los fondos de pensiones y asimilados que estén constituidos y operen con arreglo a la legislación nacional.
[…]
7.   Estarán exentos del [impuesto sobre sociedades] los rendimientos de los fondos de pensiones que se constituyan, operen con arreglo a la legislación y estén establecidos en otro Estado miembro de la Unión […] o del Espacio Económico Europeo, en este último caso siempre que dicho Estado miembro esté vinculado por una cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad equivalente a la establecida en el ámbito de la Unión Europea, y que no sean imputables a un establecimiento permanente situado en territorio portugués, siempre que se cumplan los requisitos acumulativos siguientes:
a)
que garanticen exclusivamente el pago de prestaciones de jubilación por vejez o invalidez, supervivencia, prejubilación o jubilación anticipada, prestaciones sanitarias posempleo y, cuando sean complementarios y accesorios a estas prestaciones, la concesión de subsidios por defunción;
b)
que estén gestionados por fondos de pensiones de empleo comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio [de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo (DO 2003, L 235, p. 10)];
c)
que el fondo de pensiones sea el beneficiario efectivo de los rendimientos;
d)
por lo que se refiere a los beneficios distribuidos, que la titularidad de las participaciones sociales correspondientes se haya mantenido ininterrumpidamente desde hace al menos un año.
8.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 98 del [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código del Impuesto sobre Sociedades), aprobado mediante el Decreto-Lei n.o 442‑B/88 (Decreto-ley n.o 442‑B/88), de 30 de noviembre de 1988 (Diário da República, I serie, n.o 277, de 30 de noviembre de 1988) (en lo sucesivo, “CIRC”)], para que lo dispuesto en el apartado anterior sea inmediatamente aplicable, deberá acreditarse ante la entidad obligada a practicar la retención en la fuente, con anterioridad a la fecha de puesta a disposición de los rendimientos, el cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado 7, letras a), b) y c), mediante una declaración confirmada y certificada por las autoridades del Estado miembro de la Unión […] o del Espacio Económico Europeo que tengan encomendadas las respectivas funciones de supervisión.»
19
El artículo 98, apartados 5 y 7, del CIRC dispone lo siguiente:
«5.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente apartado, cuando no se haya aportado la prueba antes de que transcurra el plazo previsto para el pago del impuesto, así como en los casos mencionados en el artículo 14, apartados 3 y siguientes, el sustituto tributario quedará obligado a abonar la totalidad del impuesto que debería haberse deducido con arreglo a la ley.
[…]
7.   Las entidades beneficiarias de los rendimientos que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 del presente artículo y en los apartados 3 y siguientes del artículo 14, cuando no se haya aportado la prueba dentro de los plazos y en las condiciones establecidas, podrán solicitar la devolución total o parcial del impuesto que haya sido retenido en la fuente, en un plazo de dos años a partir del final del año en el que se produjo el devengo del impuesto, mediante la presentación de un formulario normalizado que deberá aprobarse mediante orden del ministro de Hacienda, que deberá ir acompañado del documento expedido por las autoridades competentes de su Estado de residencia que acredite su residencia a efectos fiscales durante el período de que se trate y la sujeción al impuesto sobre los rendimientos en dicho Estado.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
20
Santander es una persona jurídica constituida con arreglo al Derecho español como fondo de pensiones con forma contractual y residencia fiscal en España.
21
Durante los años 2020 y 2021, Santander, que no disponía de establecimiento permanente en Portugal, percibió dividendos por participaciones poseídas ininterrumpidamente desde al menos un año antes en sociedades residentes en Portugal. Dichos dividendos fueron gravados con el impuesto sobre sociedades al tipo del 25 %, recaudado mediante retención liberatoria en la fuente.
22
Tras haber solicitado la devolución de la diferencia entre el importe del impuesto así recaudado y el importe correspondiente al tipo impositivo del 15 % previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993, Santander instó, por una parte, la anulación, por infracción del Derecho de la Unión, de los actos de retención en la fuente del impuesto sobre sociedades correspondiente a los años 2020 y 2021 y, por otra parte, el reconocimiento de su derecho a la devolución de la totalidad del impuesto, indebidamente soportado respecto de esos años, afirmando haber cumplido todos los requisitos establecidos en el artículo 16 del EBF.
23
El Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD), Portugal], que es el órgano jurisdiccional remitente, señala que el artículo 16 del EBF, en su versión aplicable a los años 2020 y 2021, fue adoptado a raíz de la sentencia de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), y que la exención de los fondos de pensiones no residentes está sujeta, desde 2012, a los mismos requisitos aplicables a los fondos de pensiones residentes.
24
Dicho órgano jurisdiccional precisa, por una parte, que, para poder acogerse inmediatamente a la exención del impuesto sobre sociedades por los rendimientos percibidos en Portugal, los fondos de pensiones no residentes deben acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16, apartado 7, letras a), b) y c), del EBF antes de la fecha de puesta a disposición de los rendimientos, mediante la declaración contemplada en el artículo 16, apartado 8, del EBF.
25
Por otra parte, indica que de la lectura conjunta del artículo 16, apartado 8, del EBF y el artículo 98 del CIRC se desprende que los fondos de pensiones residentes en otro Estado miembro a los que no se haya aplicado la exención del impuesto sobre sociedades pueden solicitar la devolución del impuesto indebidamente soportado en Portugal, siempre que demuestren que se cumplen los requisitos materiales establecidos en el artículo 16 del EBF.
26
Pues bien, dicho órgano jurisdiccional señala que Santander afirma haber intentado sin éxito obtener la declaración a que se refiere el artículo 16, apartado 8, del EBF y considera que, dado que las exigencias del Derecho portugués no son oponibles a otro Estado miembro, Santander no puede exigir que la entidad encargada de su supervisión en España expida certificados con información que dicha entidad podría no estar facultada para expedir, en virtud de su propia normativa y de sus reglas internas.
27
Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en particular a la luz de la sentencia de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (C‑493/09, EU:C:2011:635), apartado 49, si los requisitos en materia de prueba establecidos en el artículo 16, apartados 7 y 8, del EBF pueden imponerse a los fondos de pensiones no residentes, sobre todo cuando no se exigen a un fondo de pensiones residente, y si, en un supuesto en que el contribuyente alegue no poder obtener tales pruebas, la Administración tributaria debe solicitarlas de oficio.
28
En tales circunstancias, el Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitraje Administrativo — CAAD)] resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
A efectos de la aplicación de la exención de retención en la fuente o de la devolución del impuesto retenido en la fuente, ¿son compatibles con el Derecho de la Unión Europea (en particular con la libre circulación de capitales establecida en el artículo 63 TFUE) los requisitos de prueba exigidos por el artículo 16, apartados 7 y 8, del EBF a los fondos de pensiones no residentes a efectos fiscales en Portugal?
2)
En caso de que la demandante alegue que le está resultando difícil o imposible obtener tales pruebas de las autoridades de su Estado de residencia, ¿están obligadas las autoridades tributarias portuguesas a utilizar los mecanismos previstos, por ejemplo, en las Directivas 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, [relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO 1977, L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94),] o 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, [sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO 2008, L 150, p. 28),] para obtener la información exigida en el artículo 16, apartados 7 y 8, del EBF?»
Sobre la petición de decisión prejudicial
Observaciones preliminares
29
En primer lugar, sin cuestionar formalmente la admisibilidad de la petición de decisión prejudicial, el Gobierno portugués rebate la premisa en que se basa el órgano jurisdiccional remitente, a saber, que la carga de la prueba impuesta por el artículo 16, apartados 7 y 8, del EBF, en relación con el artículo 98 del CIRC, tiene como efecto impedir a los fondos de pensiones no residentes ejercer su derecho a la exención del impuesto sobre sociedades. Dicho Gobierno afirma, en esencia, que se admiten todos los medios de prueba que permitan acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 16, apartado 7, del EBF y que la no aplicación de esta exención en el supuesto que es objeto del litigio principal es consecuencia de las actuaciones de la sociedad portuguesa que reparte los dividendos, así como de las del fondo de pensiones no residente beneficiario de estos, que, en particular, debería haber formulado correctamente sus pretensiones jurídicas.
30
A este respecto, procede señalar, por una parte, que, en el procedimiento previsto en el artículo 267 TFUE, incumbe al Tribunal de Justicia, en el marco del reparto de competencias entre los órganos jurisdiccionales de la Unión y los nacionales, tener en cuenta el contexto fáctico y normativo en el que se insertan las cuestiones prejudiciales, tal como lo define el órgano jurisdiccional remitente bajo su propia responsabilidad [véase, en este sentido, la sentencia de 27 de febrero de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestión de un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, apartado 36 y jurisprudencia citada].
31
Por otra parte, la cuestión de si las premisas en que se basa el órgano jurisdiccional remitente en el marco de sus cuestiones son erróneas o no constituye una cuestión que forma parte del marco fáctico cuya exactitud no corresponde verificar al Tribunal de Justicia [sentencia de 27 de febrero de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestión de un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, apartado 37 y jurisprudencia citada].
32
Por lo tanto, el Gobierno portugués no puede cuestionar ante el Tribunal de Justicia las premisas resultantes del marco jurídico nacional y del marco fáctico tenidas en cuenta por el órgano jurisdiccional remitente, en las que debe basarse el Tribunal de Justicia en su respuesta a las cuestiones prejudiciales.
33
En segundo lugar, en la medida en que la Comisión Europea manifiesta dudas en cuanto a los requisitos materiales establecidos en el artículo 16, apartado 7, del EBF, procede señalar que el examen de la conformidad con el Derecho de la Unión de los requisitos de prueba que debe cumplir un fondo de pensiones no residente para obtener una exención del impuesto sobre sociedades solo es pertinente si los requisitos materiales son a su vez conformes con ese Derecho. Pues bien, como se desprende de la petición de decisión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente considera que, a partir del año 2012, esta exención, cuando se refiere a rendimientos percibidos en Portugal por fondos de pensiones residentes en otro Estado miembro de la Unión, está sujeta a los mismos requisitos materiales aplicables a los fondos de pensiones constituidos con arreglo al Derecho portugués.
34
Puesto que el órgano jurisdiccional remitente solo pregunta al Tribunal de Justicia acerca de la interpretación del Derecho de la Unión en lo que respecta a los requisitos de prueba aplicables a los fondos de pensiones no residentes, únicamente procede resolver sobre este aspecto, sin pronunciarse, en el marco del presente asunto, sobre la interpretación de ese Derecho en lo que respecta a los requisitos materiales aplicables a los fondos de pensiones no residentes para que puedan acogerse a la exención del impuesto sobre sociedades.
Primera cuestión prejudicial
35
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 63 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro exija que un fondo de pensiones no residente acredite el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos para acogerse a la exención del impuesto retenido sobre los dividendos percibidos por ese fondo, o para obtener su devolución, presentando una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de dicho fondo en su Estado miembro de residencia.
36
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados [sentencias de 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal, C‑493/09, EU:C:2011:635, apartado 28, y de 7 de noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, apartado 28 y jurisprudencia citada].
37
El examen del carácter disuasorio de las medidas puede referirse no solo a las medidas que establecen los requisitos materiales para poder disfrutar de una ventaja fiscal, sino también a las medidas que regulan las pruebas que deben aportar los contribuyentes no residentes a tal fin (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de enero de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, apartado 50).
38
En el presente asunto, de la petición de decisión prejudicial se desprende que, para poder acogerse a la exención del impuesto sobre sociedades, los fondos de pensiones no residentes deben, con arreglo al artículo 16, apartado 8, del EBF, acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 7, letras a), b) y c), de dicho artículo 16 ante la entidad obligada a practicar la retención en la fuente antes de la fecha de puesta a disposición de los rendimientos correspondientes, mediante una declaración confirmada y certificada por las autoridades del Estado miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo encargadas de la supervisión de dicho fondo, mientras que a un fondo de pensiones residente no se le exige el cumplimiento de estos requisitos de prueba.
39
Resulta de ello que los fondos de pensiones no residentes están sujetos, para poder acogerse a la exención del impuesto sobre sociedades o para obtener su reembolso, a cargas administrativas a las que no están sujetos los fondos de pensiones residentes.
40
Tal diferencia de trato supone un trato desfavorable de los fondos de pensiones no residentes, que puede disuadirlos de invertir en sociedades portuguesas, y constituye, por consiguiente, una restricción de la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE, apartado 1.
41
Ahora bien, con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
42
Según reiterada jurisprudencia, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, este precepto no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales sea automáticamente compatible con el Tratado FUE [sentencias de 17 de enero de 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, apartado 40, y de 27 de febrero de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestión de un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, apartado 76 y jurisprudencia citada].
43
En efecto, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), no deben constituir, de acuerdo con el apartado 3 del referido artículo 65, ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales. En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que tales diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables o, en caso contrario, resulten justificadas por razones imperiosas de interés general [sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, apartado 43, y de 27 de febrero de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestión de un OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, apartado 77 y jurisprudencia citada].
44
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, por una parte, que el carácter comparable o no de una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta, y, por otra parte, que únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por dicha normativa para apreciar si la diferencia de trato que resulta de ella refleja una diferencia de situaciones objetiva [sentencias de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimientos abonados por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, apartado 49, y de 7 de noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked), C‑782/22, EU:C:2024:932, apartado 45 y jurisprudencia citada].
45
Por ello, a partir del momento en que un Estado, de forma unilateral o por vía convencional, sujeta al impuesto sobre la renta no solo a los contribuyentes residentes, sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, el Tribunal de Justicia considera que la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes residentes [sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, apartado 68, y de 19 de diciembre de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, apartado 53 y jurisprudencia citada].
46
En el caso de autos, la normativa controvertida en el litigio principal reconoce que la situación de los fondos de pensiones residentes y la de los fondos de pensiones no residentes son comparables, ya que estos últimos tienen derecho, al igual que los fondos de pensiones residentes, a la exención del impuesto retenido sobre los dividendos que perciben. No obstante, aplica a estas dos categorías de fondos un trato diferenciado por lo que respecta a la prueba de que cumplen los requisitos materiales para acogerse a dicha exención. Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos materiales para obtener una ventaja fiscal es necesario tanto en lo que respecta a los fondos de pensiones residentes como a los fondos de pensiones no residentes.
47
Por consiguiente, una normativa que tenga por objeto garantizar el cumplimiento de los requisitos materiales de una ventaja fiscal y que imponga requisitos de prueba a este respecto únicamente a los fondos de pensiones no residentes no refleja una diferencia de situación objetiva entre los fondos de pensiones residentes y los fondos de pensiones no residentes.
48
Por lo tanto, procede comprobar si la diferencia de trato resultante de la normativa controvertida en el litigio principal puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general.
49
A este respecto, de reiterada jurisprudencia se desprende que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la necesidad de garantizar la recaudación eficaz del impuesto constituyen razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción a la libre circulación de capitales, siempre que sea adecuada para garantizar, de forma coherente y sistemática, la realización de dichos objetivos y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlos [véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de octubre de 2023, BA (Sucesiones — Política social de vivienda en la Unión), C‑670/21, EU:C:2023:763, apartados 67 y 78 y jurisprudencia citada, y de 19 de diciembre de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, apartado 59 y jurisprudencia citada].
50
Si bien en último término corresponde al órgano jurisdiccional remitente, que es el único competente para apreciar los hechos del litigio principal e interpretar la normativa nacional, determinar si, y en qué medida, dicha normativa cumple esos requisitos, el Tribunal de Justicia, llamado a facilitar una respuesta útil al referido órgano jurisdiccional, es competente para proporcionarle indicaciones, basadas en los autos del procedimiento principal y en las observaciones escritas que le hayan sido presentadas, que puedan permitir a ese mismo órgano jurisdiccional dictar una resolución (sentencia de 7 de septiembre de 2022, Cilevičs y otros, C‑391/20, EU:C:2022:638, apartados 72 y 73 y jurisprudencia citada).
51
En el caso de autos, para acogerse a la exención del impuesto sobre sociedades o para obtener su devolución, el fondo de pensiones no residente debe presentar una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de su supervisión en su Estado miembro de residencia que acredite, en primer lugar, que garantiza exclusivamente el pago de prestaciones de jubilación por vejez o invalidez, supervivencia, prejubilación o jubilación anticipada, prestaciones sanitarias posteriores al empleo y, cuando sean complementarios y accesorios a estas prestaciones, la concesión de subsidios por defunción; en segundo lugar, que está gestionado por fondos de pensiones de empleo a los que se aplica la Directiva 2003/41 y, en tercer lugar, que es el beneficiario efectivo de los rendimientos.
52
A este respecto, por lo que se refiere a la idoneidad de tal declaración para garantizar, de forma coherente y sistemática, la realización de los objetivos mencionados en el apartado 49 de la presente sentencia, es preciso recordar que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal y, por consiguiente, si procede o no conceder dicha ventaja. El contenido, la forma y el grado de precisión que debe satisfacer la información aportada por el contribuyente vienen determinados por el Estado miembro que concede tal ventaja con el fin de permitir la recaudación correcta del impuesto (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de enero de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, apartado 61 y jurisprudencia citada).
53
No obstante, a fin de que la obtención de una ventaja fiscal no le resulte a un contribuyente no residente imposible o excesivamente difícil, no cabe exigir a este que presente justificantes que sean absolutamente conformes con la forma y el grado de precisión de los justificantes exigidos por la legislación nacional del Estado miembro que concede esa ventaja cuando los justificantes aportados por el referido contribuyente permiten a este Estado miembro comprobar de manera clara y precisa si concurren los requisitos de obtención de la ventaja fiscal en cuestión. En efecto, no pueden imponerse cargas administrativas excesivas a los contribuyentes no residentes si con ello se les impide el disfrute efectivo de una ventaja fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de enero de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, apartado 62 y jurisprudencia citada).
54
De ello se desprende que el requisito, aplicado exclusivamente a los fondos de pensiones no residentes, de presentar una declaración, como la prevista por la normativa controvertida en el litigio principal, emitida por las autoridades de otro Estado miembro solo es adecuado para garantizar, de forma coherente y sistemática, la eficacia de los controles fiscales y la recaudación eficaz del impuesto si dichas autoridades disponen de las facultades y competencias necesarias para emitir tal declaración y si esta puede expedirse al fondo de pensiones de que se trate en un plazo razonable.
55
A este respecto, es preciso señalar que la Directiva 2016/2341, que derogó, con efectos a partir del 13 de enero de 2019, la Directiva 2003/41, define en su artículo 6, puntos 1 y 4, los conceptos de «fondo de pensiones de empleo» y de «prestación de jubilación» de manera sustancialmente idéntica a los conceptos correspondientes que figuran en la Directiva 2003/41, a la que se refiere el artículo 16, apartado 7, del EBF.
56
Si bien la Directiva 2016/2341 establece, en su artículo 50, letra a), que los Estados miembros velarán por que las autoridades competentes, con respecto a todo FPE registrado o autorizado en su territorio, tengan el poder y los medios necesarios para exigir al FPE, así como al órgano de administración, de dirección o de supervisión del FPE o a las personas que dirijan de manera efectiva el FPE o desempeñen funciones clave, que proporcionen en cualquier momento la información y documentación pertinente sobre la actividad desarrollada para el ejercicio de la actividad de supervisión, dicha Directiva no contiene ni disposiciones que contemplen el derecho de los fondos de pensiones a solicitar que esas autoridades expidan declaraciones como las exigidas por la normativa controvertida en el litigio principal ni disposiciones que confieran a las citadas autoridades la facultad de emitir tales declaraciones.
57
Dado que la Directiva 2016/2341 únicamente persigue, conforme a su considerando 3, una armonización mínima, la posibilidad de obtener tal declaración depende de la normativa nacional del Estado de residencia del fondo de pensiones que solicita una exención fiscal.
58
En el caso de autos, si el órgano jurisdiccional remitente llegara a la conclusión de que las autoridades de supervisión del Estado de residencia del fondo de pensiones demandante en el litigio principal no disponen de las facultades y competencias necesarias para emitir una declaración como la exigida por la normativa controvertida en el litigio principal o que dicha declaración no puede expedirse en un plazo razonable, procedería considerar que la exigencia de presentar una declaración que emane de tales autoridades no es adecuada para garantizar, de forma coherente y sistemática, el cumplimiento de los requisitos materiales de la ventaja fiscal y, en un sentido más amplio, la eficacia de los controles fiscales y la recaudación eficaz del impuesto.
59
En caso contrario, es preciso determinar además si tal requisito no va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos.
60
Este examen ha de llevarse a cabo distinguiendo los dos supuestos contemplados por el órgano jurisdiccional remitente, a saber, por una parte, la exención inmediata de la retención en la fuente correspondiente al impuesto sobre sociedades y, por otra parte, la consiguiente devolución de la retención en la fuente practicada.
61
En primer lugar, por lo que respecta a la exención de la retención en la fuente correspondiente a dicho impuesto, del artículo 16, apartado 8, del EBF se desprende que, para acogerse a dicha exención, debe acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16, apartado 7, letras a), b) y c), del EBF ante la entidad que tiene la obligación de practicar dicha retención en la fuente, antes de la fecha de puesta a disposición de los rendimientos a los fondos de pensiones no residentes. Las entidades que tienen la obligación de practicar la retención en la fuente son, en el presente asunto, sociedades residentes portuguesas de las que los fondos de pensiones no residentes poseen participaciones. En consecuencia, son esas sociedades residentes las que deben poder verificar que el fondo de pensiones no residente de que se trata en el litigio principal cumple los requisitos materiales de exención de la retención en la fuente.
62
A este respecto, es importante que la entidad obligada a practicar la retención en la fuente en cuestión únicamente quede dispensada de practicarla si tiene la certeza de que el beneficiario de los dividendos cumple los requisitos que le permiten acogerse a una exención de esa retención. Pues bien, no puede exigirse al deudor de los dividendos que se cerciore mediante pruebas que respondan a otros criterios que los previstos por la normativa nacional a la que está sujeto que los dividendos en cuestión cumplen los requisitos materiales para poder quedar exentos de la retención en la fuente, so pena de dificultar, en caso de error por su parte, la recaudación del impuesto ante el beneficiario de los dividendos (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de octubre de 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, apartado 60).
63
Por consiguiente, suponiendo que sea adecuada para garantizar la eficacia de los controles fiscales y una recaudación eficaz del impuesto, la obligación de los fondos de pensiones no residentes de aportar a las sociedades residentes deudoras de dividendos una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de dicho fondo en su Estado miembro de residencia no excede de lo necesario para alcanzar esos objetivos.
64
Corresponderá al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la normativa controvertida en el litigio principal respeta el principio de proporcionalidad en sentido estricto, en el sentido de que no es desproporcionada en relación con los objetivos perseguidos, habida cuenta de la circunstancia, expuesta por el Gobierno portugués en sus observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, de que la Administración tributaria admitía cualquier documento a efectos de probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16, apartado 7, del EBF, siempre que fuese acompañado de un documento expedido por las autoridades competentes del Estado de residencia del fondo de pensiones no residente de que se trate que acreditase su residencia fiscal y su sujeción al impuesto sobre la renta en dicho Estado.
65
En segundo lugar, por lo que respecta a la devolución del impuesto retenido, si el órgano jurisdiccional remitente considerase, tras el examen expuesto en el apartado 58 de la presente sentencia, que la exigencia de presentar a la Administración tributaria del Estado miembro de origen de los dividendos una declaración emitida por las autoridades de supervisión del Estado miembro en que el fondo de pensiones no residente tiene su residencia fiscal es adecuada para alcanzar los objetivos perseguidos, debería comprobar si dicha exigencia no va más allá de lo necesario para alcanzarlos.
66
A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que una normativa de un Estado miembro que impida de manera absoluta a un contribuyente aportar pruebas que satisfagan otros criterios, especialmente de presentación, distintos de los previstos por dicha normativa iría más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y la recaudación eficaz del impuesto (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, EU:C:2011:438, apartado 43, y de 9 de octubre de 2014, van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, apartado 49).
67
A diferencia del supuesto examinado en los apartados 61 a 64 de la presente sentencia, en que la sociedad que reparte los dividendos es responsable de la retención en la fuente, en este caso es la Administración tributaria del Estado miembro de origen de los dividendos quien debe pronunciarse sobre la solicitud de devolución de dicha retención. Pues bien, tal Administración puede utilizar los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros, que son suficientes para permitir que el Estado miembro de origen de los dividendos efectúe un control de la veracidad de los elementos aportados por los fondos de pensiones no residentes que soliciten la devolución de la retención en origen [sentencia de 19 de diciembre de 2024, Credit Suisse Securities (Europe), C‑601/23, EU:C:2024:1048, apartado 65 y jurisprudencia citada].
68
Así, el artículo 5, en relación con los artículos 1, apartado 1, y 2, de la Directiva 2011/16, que, de conformidad con su artículo 28, derogó la Directiva 77/799 con efectos a partir del 1 de enero de 2013, establece que, a petición de la autoridad requirente, la autoridad requerida comunicará a la autoridad requirente toda información que, previsiblemente, guarde relación con la administración y ejecución de la legislación interna del Estado miembro, a la que esté sujeta la autoridad requerida, relativa a los impuestos comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/16, que obre en poder de dicha autoridad o que obtenga a raíz de investigaciones administrativas.
69
El artículo 5 de la Directiva 2011/16 forma parte de la sección I del capítulo II de esta Directiva, sección relativa al intercambio de información previa solicitud, en el contexto del cual dicha Directiva organiza las relaciones entre el Estado miembro requirente y el Estado miembro requerido, así como sus obligaciones recíprocas (sentencia de 26 de septiembre de 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, apartado 56).
70
Si bien ninguna disposición de la Directiva 2011/16 impone a las autoridades de un Estado miembro la obligación de presentar la solicitud contemplada en su artículo 5, dado que, a efectos del intercambio de información previa solicitud previsto por esta Directiva, el legislador de la Unión únicamente ha determinado las obligaciones que los Estados miembros tienen entre sí (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de septiembre de 2024, Ordre des avocats du Barreau de Luxembourg, C‑432/23, EU:C:2024:791, apartado 59), dicha Directiva permite a un Estado miembro solicitar a las autoridades competentes de otro Estado miembro toda aquella información que pueda permitirle liquidar correctamente los impuestos sobre la renta.
71
Por consiguiente, en lo que respecta a la devolución del impuesto sobre sociedades percibido mediante retención en la fuente, la exigencia de presentar una declaración emitida por las autoridades encargadas de la supervisión del fondo de pensiones no residente, como único medio de prueba, excede de lo necesario para alcanzar los objetivos perseguidos.
72
Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 63 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que:
–
no se opone a que un Estado miembro exija que un fondo de pensiones no residente acredite el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos para acogerse a la exención del impuesto retenido sobre los dividendos percibidos por ese fondo, presentando una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de dicho fondo en su Estado miembro de residencia, siempre que dichas autoridades dispongan de las facultades y competencias necesarias para emitir tal declaración, que esta pueda obtenerse en un plazo razonable y que no existan medidas que, siendo igualmente eficaces, sean menos restrictivas;
–
se opone a que un Estado miembro exija que un fondo de pensiones no residente acredite el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos para obtener la devolución del impuesto retenido sobre los dividendos percibidos por ese fondo, presentando una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de ese fondo en su Estado miembro de residencia.
Segunda cuestión prejudicial
73
Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión prejudicial, no procede responder a la segunda cuestión prejudicial.
Costas
74
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
El artículo 63 TFUE, apartado 1,
debe interpretarse en el sentido de que
–
no se opone a que un Estado miembro exija que un fondo de pensiones no residente acredite el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos para acogerse a la exención del impuesto retenido sobre los dividendos percibidos por ese fondo, presentando una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de dicho fondo en su Estado miembro de residencia, siempre que dichas autoridades dispongan de las facultades y competencias necesarias para emitir tal declaración, que esta pueda obtenerse en un plazo razonable y que no existan medidas que, siendo igualmente eficaces, sean menos restrictivas;
–
se opone a que un Estado miembro exija que un fondo de pensiones no residente acredite el cumplimiento de los requisitos materiales establecidos para obtener la devolución del impuesto retenido sobre los dividendos percibidos por ese fondo, presentando una declaración confirmada y certificada por las autoridades encargadas de la supervisión de ese fondo en su Estado miembro de residencia.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: portugués.