62011CC0160
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
JÁN MAZÁK
prednesené 24. mája 2012 (
1
)
Vec C-160/11
Bawaria Motors sp. z o.o.
proti
Minister Finansów
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Poľsko)]
„Smernica 2006/112/ES — DPH — Osobitná právna úprava pre zdaniteľných obchodníkov — Predaj ojazdených motorových vozidiel konečnému spotrebiteľovi — Uplatnenie osobitnej úpravy zdaniteľnej prirážky v situácii, v rámci ktorej si obchodník kúpil od dane oslobodené motorové vozidlo od osoby, ktorá si uplatnila právo na čiastočný odpočet DPH zaplatenej na vstupe“
1.
Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania bol Súdny dvor vyzvaný objasniť, či sa osobitná úprava „zdaňovania prirážky“ – t. j. právna úprava, na základe ktorej možno daň z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) uložiť iba na zdaniteľnú prirážku obchodníka (
2
), konkrétne v kontexte ďalšieho predaja ojazdených osobných motorových vozidiel, ktoré upravuje článok 311 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES (
3
) – uplatňuje na situáciu, v rámci ktorej zdaniteľný obchodník kúpil tieto motorové vozidlá od zdaniteľných osôb, ktoré si po kúpe týchto vozidiel uplatnili právo na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe pri kúpe tohto tovaru.
I – Právny rámec
2.
Relevantné ustanovenia právnej úpravy EÚ stanovím v kontexte svojho posúdenia nižšie. Čo sa týka vnútroštátnej právnej úpravy, § 43 ods. 1 bod 2 poľského zákona o DPH (
4
) v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej stanovuje, že „oslobodené od dane je dodanie použitého tovaru za predpokladu, že osoba zabezpečujúca jeho dodanie nemala vo vzťahu k tomuto tovaru právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe“.
3.
Až do 31. decembra 2010 § 86 ods. 3 zákona o DPH stanovoval, že „v prípade kúpy osobného motorového vozidla alebo iných motorových vozidiel s celkovou povolenou hmotnosťou nepresahujúcou 3,5 tony je výška dane zaplatenej na vstupe 60 % [do 22. augusta 2005: 50 % za trochu odlišných podmienok, ktoré boli uvedené vo vzorci] sumy dane uvedenej vo faktúre alebo dane splatnej pri kúpe tovaru v rámci Spoločenstva alebo dane splatnej pri dodávke tovaru, ak je kupujúci zdaniteľnou osobou, najviac však 6000 PLN [do 22. augusta 2005: 5000 PLN za trochu odlišných podmienok, ktoré boli uvedené vo vzorci].“
4.
§ 120 zákona o DPH stanovuje:
„1.   …
(4)
Na účely tejto kapitoly sa za ‚použitý tovar‘ považujú iné ako v odsekoch 1 až 3 [tieto odseky sa týkajú umeleckých diel, zberateľských predmetov, ako aj starožitností a v prejednávanom prípade nie sú relevantné] uvedené hmotné statky, ktoré sú v súčasnom stave alebo po oprave vhodné na ďalšie používanie a nejde o drahé kovy alebo drahé kamene…
…
4.   V prípade zdaniteľných osôb, ktoré zabezpečujú transakcie v súvislosti s dodávaním použitého tovaru, umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností, ktoré predtým zdaniteľná osoba získala na účely svojej ekonomickej činnosti alebo ich doviezla na účely ďalšieho predaja, je základom dane prirážka predstavujúca rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú má zaplatiť kupujúci tovaru, a sumou za ich kúpu, od ktorej sa odpočítala daň.
…
10.   Odseky 4 a 5 sa vzťahujú na dodávky použitého tovaru, umeleckých diel, zberateľských predmetov alebo starožitností, ktoré zdaniteľná osoba získala od:
(1)
fyzických osôb, právnických osôb alebo organizačných jednotiek bez právnej subjektivity, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami podľa § 15 ani zdaniteľnými osobami na účely [DPH];
(2)
zdaniteľných osôb uvedených v § 15, ak išlo o dodanie tovaru oslobodené od dane v zmysle § 43 ods. 1 bod 2 alebo § 113;
(3)
od zdaniteľných osôb, ak dodanie tohto tovaru podliehalo dani v zmysle odsekov 4 a 5;
(4)
zdaniteľných osôb podliehajúcich [DPH], ak bolo dodanie tovaru oslobodené od dane na základe pravidiel, ktoré zodpovedajú pravidlám obsiahnutým v § 43 ods. 1 bode 2 alebo § 113;
(5)
od zdaniteľných osôb na účely [DPH] v prípade, že na dodanie tohto tovaru bola v súlade s pravidlami upravenými v odseku 4 a odseku 5 uložená [DPH], a ak má kupujúci doklady, ktoré jednoznačne preukazujú kúpu tovaru v súlade s týmito pravidlami.“
5.
§ 13 ods. 1 bod 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH (
5
) stanovoval, že „od dane je oslobodené dodanie osobných motorových vozidiel a iných motorových vozidiel zdaniteľnými osobami, ktoré mali v čase ich získania právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe v zmysle § 86 ods. 3 zákona o DPH, ak v prípade týchto osobných motorových vozidiel a iných motorových vozidiel ide o použitý tovar v zmysle § 43 ods. 2 zákona o DPH“.
II – Skutkové okolnosti prípadu a predložená prejudiciálna otázka
6.
Spoločnosť Bawaria Motors Spółka z o.o. (ďalej len „Bawaria“) je aktívnou zdaniteľnou osobou v zmysle § 15 zákona o DPH, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť, v rámci ktorej prevádzkuje autosalón a v súvislosti s tým kupuje a ďalej predáva nové aj ojazdené osobné motorové vozidlá. V rámci svojej ekonomickej činnosti kupuje aj ojazdené motorové vozidlá od hospodárskych subjektov, ktoré v prospech spoločnosti Bawaria vystavujú faktúry s DPH obsahujúce formuláciu „oslobodené od dane“ a odvolávajú sa pritom na § 43 ods. 1 bod 2 zákona o DPH (predaj použitého tovaru). Bawaria tieto ojazdené motorové vozidlá ďalej predáva, pričom využíva osobitnú úpravu „zdaňovania prirážky“ v zmysle § 120 zákona o DPH.
7.
V rámci ekonomickej činnosti spoločnosti Bawaria však dochádza aj k tomu, že táto spoločnosť kupuje ojazdené osobné motorové vozidlá od hospodárskych subjektov, ktoré si pri kúpe uvedených vozidiel odpočítali DPH zaplatenú na vstupe v rámci zákonného maxima. (
6
) V takomto prípade vystavia príslušné hospodárske subjekty spoločnosti Bawaria faktúru s DPH, ktorá obsahuje formuláciu „oslobodené od dane“, pričom ako základ oslobodenia od dane tohto plnenia uvádzajú § 13 ods. 1 bod 5 „vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH“. Pokiaľ ide o to, či je v takomto prípade oprávnená uplatniť osobitnú úpravu „zdaňovania prirážky“, Bawaria 9. februára 2009 požiadala poľské ministerstvo financií o písomný výklad relevantných ustanovení.
8.
V rámci konkrétneho výkladu poskytnutého 20. februára 2009 dospelo ministerstvo financií k záveru, že názor spoločnosti Bawaria nie je v súlade s platnou právnou úpravou. V odôvodnení svojho rozhodnutia ministerstvo financií v podstate konštatovalo, že osobitná úprava zdaňovania prirážky sa uplatňuje iba v situáciách, v rámci ktorých zdaniteľný obchodník kúpi použitý tovar od zdaniteľnej osoby, ktorá nemá právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe pri kúpe tohto tovaru a ktorá v dôsledku toho premieta túto daň do svojej predajnej ceny.
9.
Bawaria podala proti tomuto výkladu žalobu na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (okresný správny súd, Varšava), tvrdiac, že uvedený výklad je v rozpore s § 120 ods. 4 a 10 zákona o DPH, pretože nie je správny, keďže neumožňuje, aby sa dodanie použitého tovaru, ktorého nadobudnutie bolo podľa § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH oslobodené od dane, zdanilo podľa osobitnej úpravy zdaňovania prirážky.
10.
Rozsudkom z 10. novembra 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny zrušil sporný výklad. Konštatoval, že podstata problému v tejto veci spočíva v § 13 ods. 1 bode 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH, ktorý zaviedol oslobodenie od dane, ktoré právo EÚ nepozná, čím sa narušila ľahko zrozumiteľná a logická úprava zdaňovania prirážky – a to nielen úprava v rámci práva EÚ, ale aj úprava v rámci vnútroštátnych právnych predpisov v oblasti zdaňovania ziskovej prirážky samotnej. Pokiaľ ide o požiadavku zachovania koherentnosti systému zdaňovania tovaru a služieb a zásadu prednosti práva EÚ, Wojewódzki Sąd Administracyjny sa domnieval, že zdaniteľná osoba nie je podľa § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH oslobodená od zdanenia dodania ojazdeného motorového vozidla, ak v prípade kúpy tohto vozidla nemala právo na úplný odpočet dane zaplatenej na vstupe: toto oslobodenie sa vzťahuje len na časť splatnej dane, ktorá bola de facto zaplatená zdaniteľnou osobou v súlade s hornými hranicami vyplývajúcimi z § 86 ods. 3 zákona o DPH. Oslobodenie sa teda nevzťahuje na sumu 6000 PLN (alebo 60 % sumy dane stanovenej vo faktúre), pretože zdaniteľná osoba pri kúpe vozidla naozaj zaplatila túto sumu. V dôsledku toho Bawaria môže uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky, ale len za predpokladu, že táto osobitná úprava sa vzťahuje iba na to, čo si subjekt zabezpečujúci dodanie nemohol odpočítať skôr.
11.
Proti tomuto rozsudku podala Bawaria kasačný opravný prostriedok – na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd) – a namieta predovšetkým proti tomu, že na základe chybného výkladu a nesprávneho uplatnenia došlo k porušeniu hmotnoprávnych noriem, a to § 120 ods. 4 a 10 zákona o DPH v spojení s § 13 ods. 1 bodom 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH a § 91 ods. 4 až 6 zákona o DPH, ktoré spočíva v tom, že sa vylúčila možnosť, aby sa dodanie použitého tovaru, ktorého nadobudnutie bolo v zmysle § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH oslobodené od dane, v plnej miere zdanilo podľa osobitnej úpravy zdaňovania prirážky.
12.
V nadväznosti na to sa v kasačnom opravnom prostriedku, ktorý podalo ministerstvo financií proti napadnutému rozsudku, uvádza, že rozsudok bol vydaný v rozpore s platným právom, a to s § 43 ods. 1 bodom 2 zákona o DPH a § 13 ods. 1 bodom 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH. Domnieva sa, že napadnutý rozsudok je založený na domnienke, že v prípade dodania osobného motorového vozidla získaného od hospodárskeho subjektu, ktorý si pri nadobudnutí vozidla odpočítal daň zaplatenú na vstupe, neexistuje právny základ na to, aby sa dodanie vozidla zdanilo v súlade so všeobecnými zásadami. Ministerstvo financií takisto trvalo na svojom názore, ktorý vyjadrilo v konkrétnom výklade z 20. februára 2009: v prípade získania osobného motorového vozidla od hospodárskeho subjektu, ktorý vykonal len čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe pri jeho kúpe a pri predaji využil oslobodenie od dane podľa § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH, Bawaria pri dodaní tohto vozidla nemala právo stanoviť základ dane podľa osobitnej úpravy zdaňovania prirážky, pretože neboli splnené podmienky stanovené v § 120 ods. 10 zákona o DPH, a za takých okolností musí byť predmetná transakcia zdanená v súlade so všeobecnými zásadami.
13.
Podľa vnútroštátneho súdu teda niet pochybností o tom, že poľský zákonodarca prostredníctvom § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH zaviedol také oslobodenie od dane, ktoré v rámci právnej úpravy EÚ nie je zakotvené. Vnútroštátny súd sa domnieva, že relevantné ustanovenia vedú k odôvodneným pochybnostiam, pokiaľ ide o to, či v prípade, ak dodávateľ vykonal čiastočný odpočet dane, nemôže jeho zmluvný partner – zdaniteľný obchodník – využiť osobitnú úpravu „zdaňovania prirážky“ z dôvodu, že jednou z podmienok jej uplatnenia je okrem iného skutočnosť, že vo vzťahu k predmetnému tovaru neexistovala možnosť znížiť daň zaplatenú na výstupe o daň zaplatenú na vstupe pri kúpe tohto tovaru.
14.
Vnútroštátny súd, ktorý zdôrazňuje, že cieľom právnej úpravy v oblasti zdaňovania použitého tovaru je zamedziť dvojitému zdaneniu a narúšaniu hospodárskej súťaže medzi zdaniteľnými osobami, poukazuje na to, že pre zdaniteľného obchodníka neexistuje rozdiel medzi, na jednej strane, dodaním, ktoré zabezpečuje zdaniteľná osoba na účely DPH alebo nezdaniteľná osoba na účely DPH, keď táto osoba nemala nijakú možnosť vykonať odpočet dane zaplatenej na vstupe, a, na strane druhej, dodaním poskytnutým zdaniteľnou osobou na účely DPH, ktorá touto možnosťou čiastočne disponovala – pretože na základe vnútroštátnych právnych predpisov sú všetky uvedené subjekty v prípade predaja ojazdených osobných motorových vozidiel oslobodené od dane.
15.
Vnútroštátny súd dodáva, že zavedením oslobodenia od dane v zmysle § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH poľský zákonodarca ukončil existenciu viacstupňového uplatnenia DPH. V dôsledku tejto zmeny komerčný zdaniteľný obchodník stráca nielen právo na zníženie splatnej dane odpočítaním dane zaplatenej na vstupe, pretože jeho dodávateľ je od dane oslobodený, ale aj právo uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky, keďže jeho dodávateľ pri nákupe osobného motorového vozidla vykonal čiastočný odpočet dane. Okrem toho, ak dodávateľ neodpočítal daň (nad rámec limitov vo výške 50 % a 5 000 PLN alebo 60 % a 6 000 PLN), vedie to v konečnom dôsledku k dvojitému zdaneniu.
16.
Za týchto okolností vnútroštátny súd rozhodol o prerušení konania a o predložení Súdnemu dvoru tejto prejudiciálnej otázky:
„Majú sa ustanovenia článku 313 ods. 1 a článku 314 [smernice o DPH] v spojení s článkami 136 a 315 tejto smernice vykladať v tom zmysle, že v súlade s nimi možno osobitnú úpravu ‚zdaňovania prirážky‘ platnú pre zdaniteľných obchodníkov dodávajúcich použitý tovar uplatniť aj v prípade, že ďalej predávajú kúpené osobné motorové vozidlá a iné motorové vozidlá, na ktoré si na základe poľskej právnej úpravy – § 13 ods. 1 bodu 5 [vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH] – uplatnili oslobodenie od dane pri dodaní osobných motorových vozidiel a iných motorových vozidiel zdaniteľné osoby, ktoré mali pri ich nadobudnutí podľa § 86 ods. 3 [zákona o DPH] nárok len na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe, ak išlo v prípade týchto osobných motorových vozidiel a iných motorových vozidiel o použitý tovar v zmysle § 43 ods. 2 zákona o DPH a článku 311 ods. 1 bodu 1 [smernice o DPH]?“
III – Posúdenie
17.
Písomné a ústne pripomienky predložila spoločnosť Bawaria, poľská vláda a Komisia.
18.
Bawaria tvrdí, že zdaniteľný obchodník môže uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky v kontexte ďalšieho predaja ojazdených motorových vozidiel, ktoré boli v čase ich kúpy oslobodené od DPH v zmysle poľského zákona o DPH, pokiaľ ide o predaj tovaru zdaniteľnými osobami, ktoré mali právo len na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe pri kúpe tohto tovaru.
19.
Bawaria sa domnieva, že podmienky pre uplatnenie článku 314 smernice o DPH sú v prejednávanom prípade splnené: ide o dodávky použitého tovaru; kúpa tohto tovaru od inej zdaniteľnej osoby bola oslobodená od DPH, a táto iná zdaniteľná osoba vzhľadom na § 86 ods. 3 zákona o DPH nemala právo na plný odpočet dane zaplatenej na vstupe pri kúpe tohto tovaru.
20.
Bawaria zastáva názor, že výklad článkov 311 až 315 smernice o DPH musí zohľadňovať ciele tejto smernice, ktorými je zamedziť dvojitému zdaneniu a narúšaniu hospodárskej súťaže, ako aj cieľ univerzality DPH a daňovej neutrality.
21.
Po prvé, pri kombinácii s povinnosťou uplatniť obvyklý režim DPH skutočnosť, že dôsledkom oslobodenia od dane stanoveného v § 13 ods. 1 bode 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH je, že Bawaria nemá právo na odpočet časti dane, ktorú si jej dodávateľ nemohol odpočítať – a ktorú navyše tento dodávateľ premietol do predajnej ceny – vedie k dvojitému zdaneniu.
22.
Po druhé, Bawaria sa domnieva, že skutočnosť, že tá istá transakcia – ďalší predaj uvedeného ojazdeného motorového vozidla – je predmetom rozdielneho zaobchádzania v závislosti od toho, či bol dodávateľ úplne zbavený akéhokoľvek práva na odpočet DPH alebo či mal právo na čiastočný odpočet DPH, vedie k porušeniu zásady daňovej neutrality, pretože v prvom aj v druhom prípade oslobodenie od dane, ktoré si tento dodávateľ uplatnil, viedlo k tomu, že Bawaria ako zdaniteľný obchodník nemala žiadne právo na odpočet dane.
23.
Po tretie, odmietnutie uplatniť na spoločnosť Bawaria osobitnú úpravu zdaňovania prirážky za okolností, akými sú tie, o ktoré ide v prejednávanom prípade, vedie k významnému narúšaniu hospodárskej súťaže voči tým, na ktorých sa tento systém uplatňuje, pretože hodnota pridaná použitému tovaru medzi jeho kúpou a ďalším predajom je vo všetkých prípadoch tá istá. V slobodnej trhovej ekonomike by Bawaria nemohla premietnuť do predajnej ceny pre konečného spotrebiteľa zvýšenie DPH spôsobené uplatnením bežného systému DPH a v dôsledku toho by musela prispôsobiť svoju cenu trhovej cene (t. j. cene zdaniteľných obchodníkov, na ktorých sa uplatňuje osobitná úprava zdaňovania prirážky) a navyše predávať so stratou, zatiaľ čo by jeho konkurenti mali zisk, a zároveň platiť štátu DPH, ktorá je podstatne vyššia ako tá, ktorú platia títo konkurenti.
24.
Na druhej strane, poľská vláda a Komisia sa v podstate domnievajú, že osobitná úprava zdaňovania prirážky nie je v prejednávanom prípade uplatniteľná.
Posúdenie
25.
Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či zdaniteľný obchodník (Bawaria) – ktorý kupuje ojazdené osobné motorové vozidlá od zdaniteľných osôb, ktoré si pri nadobudnutí daného tovaru uplatnili právo na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe – je oprávnený uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky pri ďalšom predaji týchto motorových vozidiel konečnému spotrebiteľovi.
26.
Je potrebné začať tým, že preskúmam relevantné ustanovenia.
27.
Osobitnú úpravu zdaňovania prirážky upravuje hlava XII („Osobitné úpravy“) smernice o DPH, konkrétne kapitola 4 („Osobitné úpravy pre použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti“) oddiel 2 („Osobitná úprava pre zdaniteľných obchodníkov“) pododdiel 1 („Úprava zdaňovania prirážky“) tejto hlavy, t. j. články 312 až 325 smernice o DPH.
28.
Podľa článku 314 smernice o DPH sa osobitná úprava zdaňovania prirážky vzťahuje iba na dodávky použitého tovaru, ktorý zdaniteľní obchodníci (akým je Bawaria) kúpili od jednej z týchto osôb: a) nezdaniteľná osoba; b) iná zdaniteľná osoba, pokiaľ je dodanie tovaru touto inou zdaniteľnou osobou oslobodené od dane v súlade s článkom 136; c) iná zdaniteľná osoba, pokiaľ sa na dodanie tovaru touto inou zdaniteľnou osobou vzťahuje oslobodenie od dane pre malé podniky ustanovené v článkoch 282 až 292 a pokiaľ sa týka investičného majetku; d) iný zdaniteľný obchodník, pokiaľ bolo dodanie tovaru týmto iným zdaniteľným obchodníkom predmetom DPH v súlade s osobitnou úpravou zdaňovania prirážky.
29.
Je potrebné zdôrazniť, že článok 314 smernice o DPH vymenúva – podľa môjho názoru taxatívne – zdaniteľné osoby uskutočňujúce dodanie tovaru, na ktoré môže zdaniteľný obchodník uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky v ďalšom stupni obchodného reťazca.
30.
Je zrejmé, že spoločnou črtou prípadov uvedených v článku 314 je skutočnosť, že osoba dodávajúca ojazdené motorové vozidlo zdaniteľnému obchodníkovi znáša celé bremeno DPH. Inými slovami, táto osoba nemá žiadne právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe pri kúpe tohto motorového vozidla.
31.
V dôsledku toho, ako to možno vidieť nižšie a v rozpore s tým, čo zjavne tvrdí Bawaria, článok 314 smernice o DPH jasne nepredpokladá situáciu, ktorá nastala v prejednávanom prípade; a ani ju nemožno vnímať v tom zmysle, že sa na ňu vzťahuje toto ustanovenie.
32.
Po prvé, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania v skutočnosti vyplýva, že prejednávaný prípad nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 314 písm. a) smernice o DPH. Osoba dodávajúca použitý tovar spoločnosti Bawaria je sama osebe zdaniteľnou osobou.
33.
Po druhé, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania taktiež vyplýva, že prejednávaný prípad nepatrí do rozsahu pôsobnosti článku 314 písm. c), pretože na dodanie použitého tovaru spoločnosti Bawaria sa nevzťahuje oslobodenie od dane pre malé podniky ustanovené v článkoch 282 až 292 a týka sa investičného majetku. Toto dodanie bolo oslobodené od dane na základe konkrétneho ustanovenia poľského práva: § 13 ods. 1 bod 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH.
34.
Po tretie, prejednávaný prípad nepatrí ani do rozsahu pôsobnosti článku 314 písm. d) smernice o DPH. Zdaniteľné osoby dodávajúce použitý tovar spoločnosti Bawaria vystavovali faktúry s DPH obsahujúce formuláciu „oslobodené od dane“ a nedodávali tento tovar na základe osobitnej úpravy zdaňovania prirážky.
35.
Z toho napokon vyplýva, že zostávajúcim ustanovením, ktoré je potrebné preskúmať, je článok 314 písm. b). Toto ustanovenie sa týka dodania tovaru zdaniteľnou osobou, ktoré je oslobodené od dane v súlade s článkom 136 smernice o DPH.
36.
Znenie článku 136 naznačuje, že toto ustanovenie na oplátku zakotvuje oslobodenie od dane pre dva typy transakcií.
37.
Podľa článku 136 písm. a) členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie: dodanie tovaru používaného výhradne na činnosť oslobodenú od dane podľa článku 132 (transakcie verejného záujmu), článku 135 (iné od dane oslobodené transakcie, akými sú napríklad finančné služby), článku 371 (napríklad vstupné na športové podujatia alebo poskytovanie telekomunikačných služieb zo strany verejných pôšt a dodania tovarov s nimi súvisiacich), článkov 375, 376 alebo 377, článku 378 ods. 2, článku 379 ods. 2 alebo článkov 380 až 390 (oslobodenia od dane udelené niektorým členským štátom), ak pri tomto tovare nie je možnosť odpočítania DPH. Postačuje však konštatovať, že žiadna z týchto kategórií oslobodenia od dane sa neuplatňuje na prejednávaný prípad.
38.
Podľa článku 136 písm. b) členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru, pri nadobudnutí alebo použití ktorého nevzniká právo na odpočítanie DPH v súlade s článkom 176. Článok 176 smernice o DPH zakotvuje klauzulu „standstill“. Podľa tejto klauzuly ak Rada ešte neprijala jedno z opatrení uvedených v tomto ustanovení, členské štáty môžu ponechať akúkoľvek právnu úpravu týkajúcu sa vylúčenia z uplatnenia práva na odpočet DPH existujúcu k 1. januáru 1979 alebo, v prípade členských štátov, ktoré pristúpili k Európskej únii po tomto dátume, ku dňu ich pristúpenia. V prípade Poľska bol dátum pristúpenia 1. máj 2004. V súvislosti s tým je potrebné dodať, že Súdny dvor tento výklad článku 176 smernice o DPH už potvrdil. (
7
)
39.
Je zrejmé, že zákonné obmedzenie práva na odpočet DPH zakotvené poľským zákonodarcom v § 86 ods. 3 zákona o DPH predstavuje zároveň čiastočné vylúčenie z uplatnenia práva sa odpočet DPH: obmedzuje sa na 60 % sumy dane uvedenej vo faktúre, najviac však 6000 PLN.
40.
V skutočnosti až do 1. mája 2004 sa v zmysle § 25 ods. 1 bodu 2 zákona z roku 1993 o DPH a spotrebných daniach (
8
) na kúpu ojazdených motorových vozidiel s maximálnou nosnosťou 500 kg zdaniteľnou osobou nevzťahovalo právo na odpočet DPH: t. j. uplatňovalo sa úplné vylúčenie. Od 1. mája 2004 však § 86 ods. 3 zákona o DPH zakotvoval čiastočný odpočet DPH – t. j. najprv 50 % a neskôr v znení, ktoré nadobudlo účinnosť 22. augusta 2005, 60 %, najviac však 6000 PLN. Rád by som zdôraznil, že to samo osebe dáva zmysel, pokiaľ je predmetný tovar „duálnym tovarom“: t. j. osobné motorové vozidlá určené nielen na obchodné účely, ale aj na súkromné účely. (
9
)
41.
Ako Komisia správne uviedla, vzhľadom na judikatúru Súdneho dvora (
10
) § 86 ods. 3 zákona o DPH v prípade kúpy osobných motorových vozidiel nepredĺžil opatrenia obmedzujúce právo na odpočet DPH, ako to stanovovala poľská právna úprava pred 1. májom 2004. V dôsledku toho podmienky pre uplatnenie klauzuly „standstill“ sú splnené a poľská právna úprava sa môže aj naďalej uplatňovať po 1. máji 2004.
42.
Je potrebné poznamenať, že článok 136 smernice o DPH nezahŕňa situácie, v rámci ktorých si zdaniteľná osoba uplatnila „právo na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe“. (
11
) Ako bolo možné vidieť v bode 38 týchto návrhov, článok 136 smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane dodanie tovaru, pri nadobudnutí ktorého nevzniká právo na odpočítanie DPH v súlade s článkom 176 smernice o DPH.
43.
Vzhľadom na to, že článok 136 je súčasťou úpravy, ktorá predstavuje výnimku zo všeobecného systému DPH, domnievam sa, že tento článok – a najmä slovné spojenie „dodanie tovaru, pri nadobudnutí… ktorého nevzniká právo na odpočítanie DPH“ (
12
) – je potrebné vykladať striktne.
44.
Tento prístup bol potvrdený judikatúrou. Súdny dvor už mal príležitosť zdôrazniť v rozsudku Jyske Finans (
13
) – ktorý sa týkal otázky zdaňovania predajov ojazdených motorových vozidiel na sekundárnom trhu – že „výrazy použité na označenie oslobodení podľa článku 13 šiestej smernice[ (
14
)] [konkrétne článku 13 B písm. c) – teraz článok 136 smernice o DPH] sa majú vykladané striktne, keďže tieto oslobodenia predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej, v súlade s článkom 2, sa DPH vyberá z každej dodávky tovaru alebo služby uskutočnenej za protihodnotu osobou podliehajúcou dani, ktorá tak aj koná“. (
15
)
45.
Okrem toho, Súdny dvor takisto v rozsudku Jyske Finans (
16
) konštatoval, že „je pravda, že režim zdanenia ziskovej marže dosiahnutej obchodníkom podliehajúcim dani pri dodávke použitého tovaru… predstavuje osobitný režim DPH, ktorý je výnimkou zo všeobecného režimu šiestej smernice a ktorý, ako ostatné osobitné úpravy stanovené v článkoch 24, 25 a 26 tejto smernice, smie byť uplatnený iba v miere nevyhnutnej pre dosiahnutie jeho cieľa“. V skutočnosti sa domnievam, že pokiaľ vyššie uvedená osobitná úprava zdaňovania prirážky predstavuje výnimku, je sporné, že by sa mala uplatňovať iba v situáciách, v rámci ktorých to výslovne predpokladá systém DPH stanovený v smernici o DPH (pozri článok 131 a nasl. smernice o DPH).
46.
Ďalej, v tom istom rozsudku (
17
) Súdny dvor zdôraznil, že „oslobodenie stanovené ustanoveniami článku 13 B písm. c) šiestej smernice sa… môže týkať iba dodávok tovarov, pri nadobudnutí ktorých vnútroštátna právna úprava vylučuje právo na odpočet“.
47.
V reakcii na tvrdenia spoločnosti Bawaria v prejednávanom prípade postačuje pripomenúť, že v tom istom bode rozsudku Jyske Finans (
18
) Súdny dvor zdôraznil, že „znenie [článku 13 B písm. c) šiestej smernice] nemožno preto v žiadnom prípade vykladať spôsobom umožňujúcim vylúčiť, že platiteľ dane, na ktorého sa neuplatňuje takáto výnimka, sa nachádza v situácii dvojitého zdanenia“.
48.
Z toho vyplýva, že článok 136 smernice o DPH, na ktorý odkazuje článok 314 písm. b) tejto smernice, nemožno vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na okolnosti prejednávaného prípadu, v rámci ktorých predmetná zdaniteľná osoba mala právo len na „čiastočný“ odpočet dane zaplatenej na vstupe – ktoré však predstavuje právo na odpočet DPH. Článok 136 sa týka iba dodaní tovaru, ktorého kúpa bola podľa vnútroštátneho práva úplne vylúčená z akéhokoľvek práva na odpočet DPH.
49.
V dôsledku toho sa domnievam, že v prejednávanom prípade obmedzenie práva na odpočet DPH stanovené v § 86 ods. 3 zákona o DPH – na ktorý sa síce vzťahuje klauzula „standstill“ podľa článku 176 smernice o DPH (
19
), na ktorý odkazuje článok 136 písm. b) tejto smernice – však nevedie, ako sa vyžaduje, k vylúčeniu práva na odpočet DPH v striktnom zmysle, keďže naopak stanovuje právo na čiastočný odpočet DPH.
50.
Osobitná úprava zdaňovania prirážky, ktorá spočíva v uplatnení DPH iba na rozdiel medzi predajnou cenou použitého tovaru, ktorú stanovil zdaniteľný obchodník, a kúpnou cenou, je osobitný systém, ktorý umožňuje zabraňovať tomu, aby sa použitý tovar po jeho opätovnom zaradení do obchodného obehu, zdanil dvakrát – t. j. pomáha vyhnúť sa dvojitému zdaneniu – bez toho, aby sa zohľadnilo, že daň je ešte zahrnutá v cene tohto tovaru. (
20
)
51.
Ak bol tento použitý tovar opätovne zaradený do obchodného obehu podliehajúceho DPH, osobitná úprava zdaňovania prirážky sa uplatní iba vtedy, ak bol opätovne zaradený nezdaniteľnou osobou (konečný zákazník) alebo ak bol opätovne zaradený zdaniteľnou osobou, pokiaľ sa tak udialo v čase, keď bolo toto opätovné zaradenie úplne oslobodené od DPH.
52.
Z toho vyplýva, že ak si zdaniteľný obchodník uplatnil právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe, hoci iba právo na čiastočný odpočet, osobitná úprava zdaňovania prirážky by sa nemala uplatniť.
53.
V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že je nesporné, že cieľom osobitnej úpravy zdaňovania prirážky je vyhnúť sa situáciám, v rámci ktorých hrozí dvojité zdanenie použitého tovaru po tom, ako je opätovne zaradený do obchodného obehu v dôsledku nezohľadnenia toho, že daň je ešte zahrnutá v jeho cene. Postačuje však pripomenúť, že v prejednávanom prípade je povinnosťou Poľskej republiky prijať opatrenia potrebné na zabránenie dvojitému zdaneniu zdaniteľných obchodníkov, akým je Bawaria, v situácii, ktorá vyvstala v dôsledku kombinácie (i) uplatnenia obvyklého systému DPH a (ii) skutočnosti, že Bawaria si nesmie odpočítať daň zahrnutú v cene použitého motorového vozidla, ktoré kúpila od dodávateľa, ktorý požíval výhody vyplývajúce z oslobodenia od dane v zmysle § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH (
21
) a ktorá preukázateľne nie je celkom v súlade so smernicou o DPH.
54.
Toto oslobodenie od dane v skutočnosti nemá žiadnu oporu v ustanoveniach smernice o DPH, ktorá v článku 131 a nasl. taxatívne vymenúva činnosti oslobodené od DPH.
55.
Vo všeobecnosti sa domnievam (ako aj Komisia), že je potrebné stanoviť systém, ktorý je vhodný pre prevádzku spoločností, ktoré používajú motorové vozidlá, no nie nepretržite, pre potreby zdaniteľnej činnosti. Domnievam sa však, že členské štáty na účely zamedzenia ťažkostí, s ktorými sa podniky stretávajú dennodenne v rámci svojej prevádzky, nie sú oprávnené poskytovať riešenia, ktoré smernica o DPH nepredpokladá.
56.
Takisto sa domnievam, že uplatnenie osobitnej úpravy zdaňovania prirážky v prejednávanom prípade by bolo v každom prípade v rozpore so zásadami zakotvenými v smernici o DPH, a preto by bolo neodôvodnené.
57.
Význam povinnosti vyhnúť sa dvojitému zdaneniu je dôvodom, prečo spoločnou črtou relevantných ustanovení je, že bremeno DPH sa musí znášať v celej výške. To je zjavne podmienené dodávateľom, ktorý nemá vôbec žiadne právo na odpočet DPH v prípade, akým je tento – čo znamená, že DPH musí byť stále obsiahnutá v celej výške.
58.
Keby sa osobitná úprava zdaňovania prirážky uplatnila v situácii, akou je situácia spoločnosti Bawaria, potom by bolo výsledkom nedostatočné zdanenie tej časti, na ktorú sa uplatnil odpočet. To by bolo v rozpore so zásadou univerzality DPH, pretože obrat zdaniteľného obchodníka by nebol zdanený v plnej výške, zatiaľ čo dodávateľ, ktorý mu dodal použitý tovar, by si mohol uplatniť právo na čiastočný odpočet dane zaplatenej na vstupe. Možno dodať, že to by bolo zároveň v rozpore so zásadou zachovania hospodárskej súťaže.
59.
Zásada univerzality DPH je zakotvená v článku 1 smernice o DPH. Tento článok okrem iného stanovuje, že „na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky“. Univerzálnosť uloženia DPH sa prejavuje tak na osobnej úrovni (každá transakcia sa zdaňuje bez ohľadu na osobu, ktorá ju vykonáva – pokiaľ je táto transakcia vykonávaná v kontexte ekonomickej činnosti v zmysle smernice o DPH) a na materiálnej úrovni (každé dodanie tovaru je v zásade zdanené).
60.
Prejednávaný prípad teda presne naznačuje, prečo je potrebné, aby sa výnimka z pravidla univerzality DPH považovala za celkom a výlučne výnimočnú a že akákoľvek takáto výnimka sa musí zakladať na ustanoveniach smernice o DPH.
61.
Bawaria sa však odvoláva na „úpravu“ systému stanovenú v článkoch 187 až 189 smernice o DPH – ktorá, ako tvrdí, by nemala byť obchádzaná dodávateľom, ktorý, hoci si môže čiastočne odpočítať daň zaplatenú na vstupe pri kúpe, predáva použitý tovar zdaniteľnému obchodníkovi bez DPH, a ktorá má v takomto prípade za cieľ pomôcť odvrátiť nebezpečenstvo zníženia príjmov z daní.
62.
Toto tvrdenie nemožno prijať.
63.
Ako Komisia zdôraznila na pojednávaní, tento prístup by viedol k opakovanému zdaneniu osôb nakupujúcich motorové vozidlá, kde DPH nebola odpočítaná – navyše, pokiaľ ide o používanie, ktoré nie je zdaniteľné. Ako poľská vláda správne poznamenala, prístup, ktorý zastáva Bawaria, by priniesol iba zníženie dane zaplatenej na vstupe a – predovšetkým – faktom ostáva, že by to stále neodstránilo niektoré prípady dvojitého zdanenia. Domnievam sa, že osobitná úprava zdaňovania prirážky je zjavne nevhodný prostriedok na nápravu skutočnosti, že určité ustanovenia poľského práva (§ 13 ods. 1 bod 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH) nie sú celkom v súlade so smernicou o DPH. (
22
) V skutočnosti zastávam názor, že je zrejmé, že v prípade spoločnosti Bawaria sú to bežné ustanovenia, ktoré by sa namiesto toho mali uplatniť.
64.
Rovnako je zrejmé, že keby sa oslobodenie od dane v zmysle § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH odstránilo, na predmetnej faktúre by sa uvádzala daň na vstupe, čo by umožňovalo zdaniteľnému obchodníkovi (ďalšiemu predajcovi), akým je Bawaria, vykonať odpočet DPH: týmto spôsobom by bol problém v konaní vo veci samej zjavne odstránený.
65.
Hoci sa zdá, že situácia spoločnosti Bawaria sa týka dvojitého zdanenia, čo je obvykle v rozpore so základnými zásadami DPH, faktom zostáva, že prejednávaný prípad sa týka konkrétneho tovaru: ojazdené motorové vozidlá, ktoré sa používali nielen na obchodné účely, ale aj na súkromné účely. Je zrejmé, že pokiaľ sa motorové vozidlo používalo na súkromné účely, DPH nemožno odpočítať.
66.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy sa domnievam, že na základe správneho výkladu smernice o DPH, ak zdaniteľnému obchodníkovi dodáva ojazdené motorové vozidlá zdaniteľná osoba, ktorá si pri kúpe týchto motorových vozidiel uplatnila právo na čiastočný odpočet DPH v zmysle § 86 ods. 3 zákona o DPH, podmienka stanovená v článku 314 písm. b) smernice o DPH nie je splnená. V dôsledku toho zdaniteľný obchodník nie je oprávnený uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky.
IV – Návrh
67.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú mu položil Naczelny Sąd Administracyjny, odpovedal takto:
Článok 313 ods. 1 a článok 314 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkami 136 a 315 tejto smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že v súlade s nimi nemožno uplatniť osobitnú úpravu zdaňovania prirážky platnú pre zdaniteľných obchodníkov, ktorí ďalej predávajú osobné motorové vozidlá a iné motorové vozidlá kúpené od zdaniteľných osôb, ktoré si pri nadobudnutí týchto motorových vozidiel uplatnili v zmysle § 86 ods. 3 poľského zákona o DPH právo na odpočet časti DPH zaplatenej na vstupe pri kúpe týchto vozidiel.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	T. j. rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou.
(
3
)	Smernica z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1; ďalej len „smernica o DPH“).
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (zákon o zdaňovaní tovaru a služieb) z 11. marca 2004 (Dziennik Ustaw č. 54, čiastka 535, v znení zmien a doplnení; ďalej len „zákon o DPH“).
(
5
)	Vyhláška ministerstva financií z 28. novembra 2008 vykonávajúca niektoré ustanovenia zákona o zdaňovaní tovaru a služieb (Dziennik Ustaw č. 212, čiastka 1336).
(
6
)	Stanovené v § 86 ods. 3 zákona o DPH (50 % alebo 60 %, najviac však 5000 PLN alebo 6000 PLN).
(
7
)	Pozri napríklad rozsudky z 8. decembra 2005, Jyske Finans, C-280/04, Zb. s. I-10683, bod 23; z 11. decembra 2008, Danfoss a AstraZeneca, C-371/07, Zb. s. I-9549, body 28 až 29; z 15. apríla 2010, X Holding a Oracle Nederland (C-538/08 a C-33/09, Zb. s. I-3129, bod 38), a z 30. septembra 2010, Oasis East (C-395/09, Zb. s. I-8811, body 19 až 20). V rozsudku z 22. decembra 2008, Magoora (C-414/07, Zb. s. I-10921), ktorý sa taktiež týkal Poľska, Súdny dvor v podstate rozhodol, že klauzula „standstill“ nemá za cieľ umožniť novým členským štátom meniť svoju vnútroštátnu právnu úpravu takým spôsobom, ktorý by bol v rozpore s cieľmi smernice o DPH. V každom prípade smernica o DPH bráni tomu, aby členský štát neskôr zmenil svoju právnu úpravu, ktorá nadobudla účinnosť k tomuto dátumu takým spôsobom, že rozšíri pôsobnosť týchto obmedzení v porovnaní so situáciou, ktorá existovala pred týmto dátumom.
(
8
)	Zákon z 8. januára 1993 o zdaňovaní tovaru a služieb a o spotrebnej dani, Dziennik Ustaw č. 11, čiastka 50.
(
9
)	Komisia na pojednávaní v skutočnosti uviedla, že situácia spoločnosti Bawaria v prejednávanom prípade predstavuje „typickú situáciu predajcov ojazdených motorových vozidiel v Poľsku“.
(
10
)	Pozri napríklad rozsudok Magoora, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, a rozsudok, ktorý vydal Naczelny Sąd Administracyjny 9. júna 2010, I FSK 960/09.
(
11
)	Vnútroštátny súd to v skutočnosti uznal v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, keď správne poukázal na to, že právo EÚ v podstate neumožňuje čiastočný odpočet DPH zo strany nadobúdateľa tovaru alebo služieb, dokonca aj vo vzťahu k základnému majetku (investičný majetok). To taktiež znamená, že neexistujú žiadne pravidlá EÚ zakotvujúce možnosť alebo akýkoľvek iný spôsob oslobodenia tohto tovaru alebo služieb od DPH alebo osobitnú úpravu zdaňovania prirážky uplatňovanej zdaniteľnými obchodníkmi.
(
12
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
13
)	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 21.
(
14
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenená a doplnená smernicou Rady 94/5/ES zo 14. februára 1994 (Ú. v. ES L 60, s. 16; Mim. vyd. 09/001, s. 255) (ďalej len „šiesta smernica“).
(
15
)	Pozri okrem iného rozsudky z 20. novembra 2003, Taksatorringen, C-8/01, Zb. s. I-13711, bod 36; z 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Zb. s. I-1527, bod 29; zo 16. decembra 2010, Macdonald Resorts Ltd, C-270/09, Zb. s. I-13179, bod 45 a tam citovanú judikatúru. Pozri tiež rozsudok z 28. októbra 2010, AXA UK, C-175/09, Zb. s. I-10701, bod 25 a tam citovanú judikatúru.
(
16
)	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 7; pozri bod 35, ktorý sa týka uplatnenia opatrení stanovených v článkoch 26 a 25 šiestej smernice; pozri tiež rozsudky z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96, Zb. s. I-6229, bod 34, a z 15. júla 2004, Harbs, C-321/02, I-6229, bod 27.
(
17
)	Rozsudok Jyske Finans, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 24.
(
18
)	Tamže.
(
19
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudky Magoora, už citovaný v poznámke pod čiarou 7; X Holding, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, body 59 až 61, a Oasis East, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, body 19 a 20.
(
20
)	Porovnaj s rozsudkom z 9. júla 1992, „K“ Line Air Service Europe, C-131/91, Zb. s. I-4513, bod 19.
(
21
)	Dokonca aj vnútroštátny súd vo svojej analýze v rámci návrhu na začatie prejudiciálneho konania na začiatku uznal, že „niet pochýb o tom, že prostredníctvom § 13 ods. 1 bodu 5 vyhlášky vykonávajúcej zákon o DPH poľský zákonodarca zaviedol oslobodenie od dane, ktoré právo [EÚ] nepozná“.
(
22
)	Pozri tiež bod 54 týchto návrhov.