62011CC0165
GENERALINIO ADVOKATO
PAOLO MENGOZZI IŠVADA,
pateikta 2012 m. gegužės 22 d. (
1
)
Byla C-165/11
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
prieš
Profitube spol. s r.o.
(Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakija) pateiktas prašymaspriimti prejudicinį sprendimą)
„Pridėtinės vertės mokestis — Prekės iš trečiosios valstybės, sandėliuojamos muitinės sandėlyje valstybėje narėje, taikant sąlyginio neapmokestinimo procedūrą — Prekių pardavimas, joms ir toliau taikant sąlyginio neapmokestinimo procedūrą — Prekių tiekimas — Apmokestinamieji sandoriai“
1.
Jei gaminys įvežamas į Sąjungos teritoriją, taikant muitų teisės normose numatyta sąlyginio neapmokestinimo procedūrą, pavyzdžiui, tam, kad būtų perdirbtas ir reeksportuotas į trečiąją šalį, toks gaminys neįgyja Bendrijos prekės statuso. Todėl, muitinės požiūriu, nemokėtinas joks muitas. Tačiau kas nutinka, kai tokį gaminį, esantį muitinės sandėlyje, viena Sąjungos įmonė parduoda kitai Sąjungos įmonei, nors jis fiziškai lieka toje pačioje vietoje, o teisiškai jam taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra? Konkrečiai kalbant, ar reikia mokėti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM) už tokį pirkimo pardavimo sandorį? Būtent šią problemą Teisingumo Teismui pateiktuose prejudiciniuose klausimuose kelia Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakijos Aukščiausiasis Teismas).
I – Teisinis pagrindas
A – Muitų teisės normos
2.
Sąvoka Sąjungos „muitų teritorija“ apibrėžta Muitinės kodekso (
2
) 3 straipsnyje. Konkrečiai kalbant, pagal šią nuostatą muitų teritorija apima visų valstybių narių teritoriją, išskyrus šioje nuostatoje aiškiai nurodytas vietoves.
3.
Muitinės kodekso 84 straipsnyje išvardytos „sąlyginio neapmokestinimo procedūros“, tarp kurių nurodytos muitinio sandėliavimo ir laikinojo įvežimo perdirbti taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą procedūros. Taikant šias procedūras atitinkamai pagal 98 ir 114 straipsnius galima į Sąjungos muitų teritoriją ne Bendrijos prekes įvežti nemokant muitų. Muitinio sandėliavimo procedūra skirta tam, kad prekes būtų galima laikyti sandėlyje, o laikinojo įvežimo perdirbti procedūra, – kad jas būtų galima perdirbti.
4.
Pagal Muitinės kodekso 98 straipsnio 2 dalį „muitinės sandėlis – tai bet kuri muitinės patvirtinta ir prižiūrima vieta, kurioje nustatytomis sąlygomis gali būti laikomos prekės“.
B – PVM teisės normos
5.
Pagrindinės bylos aplinkybių metu, t. y. 2005–2006 m., taikomos PVM teisės normos buvo Šeštojoje direktyvoje (
3
) esančios teisės normos.
6.
Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį PVM apmokestinamas:
„1)
prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2)
prekių importas.“
7.
Pagal 5 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ suprantamas kaip „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.
8.
Sąjungos teritorija Šeštosios direktyvos taikymo tikslais apibrėžta 3 straipsnyje. Ji apima valstybių narių teritoriją, išskyrus kai kurias aiškiai šiame įstatyme nurodytas vietoves.
9.
Šeštosios direktyvos 16 straipsnyje yra kelios normos, susijusios su atleidimu nuo mokesčio. Konkrečiai kalbant, šiame straipsnyje, iš dalies pakeistame (taikant keistą teisėkūros techniką) tos pačios direktyvos 28 c straipsniu (
4
), numatyta:
„1.
Nepažeisdamos kitų Bendrijos mokesčių nuostatų, valstybės narės gali, pasikonsultavusios, kaip numatyta 29 straipsnyje, imtis specialių priemonių, skirtų atleisti nuo pridėtinės vertės mokesčio visus ar kai kuriuos iš toliau nurodytų sandorių <...>:
<...>
B.
Prekes, kurias ketinama:
<...>
c)
įforminti pagal muitinės sandėliavimo arba laikinojo įvežimo perdirbti procedūrą.
<...>
D.
Prekių ir paslaugų tiekimą, įvykusį:
a)
vietose, kurios išvardytos B skirsnio a, b, c, ir d dalyse, kai šiam tiekimui vis dar galioja jose nurodytos situacijos;
<...>.“
10.
Taigi Šeštosios direktyvos 16 straipsniu valstybėms narėms iš esmės leidžiama atleisti nuo PVM prekių, kurioms prieš pardavimą ir po jo taikoma sąlyginio neapmokestinimo procedūra, pardavimą.
II – Faktinės aplinkybės, pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11.
Pagrindinėje byloje nagrinėjami Slovakijos bendrovės Profitube iš Ukrainos įvežti plieno pusgaminiai (vielos ritiniai), kuriems Slovakijoje taikyta sąlyginio neapmokestinimo procedūra. Tiksliau tariant, pirmiausia prekėms buvo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra, paskui, siekiant jas perdirbti į plieninius profilius, – laikinojo įvežimo perdirbti procedūra.
12.
Vėliau šias prekes, neperkėlusi jų į kitą vietą, Profitube pardavė kitai Slovakijos bendrovei MERCURIUS; joms vėl buvo taikoma muitinio sandėliavimo procedūra.
13.
Slovakijos mokesčių institucijos pareikalavo sumokėti PVM už bendrovės Profitube įvykdytą pardavimą bendrovei MERCURIUS, laikydamos šį sandorį PVM tikslais įprastu prekių tiekimu, kuriam taikomas mokestis.
14.
Profitube apskundė mokesčių institucijų sprendimą teismui tvirtindama: kadangi nagrinėjamos prekės nėra Bendrijos prekės pagal muitų teisės normas, jos net nepatenka į PVM normų taikymo sritį.
15.
Nagrinėdamas pirmąja instancija, Krajský súd v Bratislave (Bratislavos regiono teismas) Profitube ieškinį patenkino ir panaikino mokesčių institucijų priemones. Tačiau nagrinėdamas antrąja instancija Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos Aukščiausiasis Teismas), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šį sprendimą panaikino, nusprendęs, kad šis sandoris yra apmokestinamas PVM.
16.
Profitube pateikė kasacinį skundą Ústavný súd Slovenskej republiky (Slovakijos Respublikos Konstitucinis Teismas); šis teismas panaikino Najvyšší súd Slovenskej republiky sprendimą ir grąžino pastarajam bylą nagrinėti iš naujo. Konkrečiai tariant, Ústavný súd nusprendė, kad Najvyšší súd nepakankamai atsižvelgė į kai kurias Slovakijos teisės normas, pagal kurias muitų teisės normos turi viršenybę PVM normų atžvilgiu.
17.
Šiuo etapu Najvyšší súd Slovenskej republiky nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Europos Bendrijų Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar tokiomis aplinkybėmis, kai 2005 ir 2006 m. į Europos Sąjungos valstybės narės teritorijoje esantį viešąjį muitinės sandėlį tos valstybės narės importuotojas iš Europos Sąjungos nare nesančios valstybės (Ukrainos) teritorijos [importavo] prekes, kurios vėliau buvo perdirbtos tame muitinės sandėlyje pagal laikinojo įvežimo perdirbti, taikant sąlyginio neapmokestinimo sistemą, procedūrą, ir kai galutinis produktas nebuvo iš karto eksportuotas, kaip numatyta Reglamento (EEB) Nr. 2913/92 114 straipsnyje, o tame pačiame sandėlyje jį perdirbęs subjektas jį pardavė kitai tos valstybės narės bendrovei, kuri iš šio muitinės sandėlio jo neišleido į laisvą apyvartą, bet vėliau iš naujo taikė muitinio sandėliavimo procedūrą, tokiam prekių pardavimui tame pačiame muitinės sandėlyje visuomet taikomi tik Bendrijos muitų teisės aktai, ar vis dėlto teisinė situacija dėl tokio pardavimo pasikeičia taip, kad tokiam sandoriui turi būti taikoma sistema pagal 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos Šeštąją direktyvą 77/388/EEB, t. y. ar, taikant pridėtinės vertės mokesčio sistemą pagal Šeštąją direktyvą, vienos iš valstybių narių teritorijoje esantį viešąjį muitinės sandėlį galima laikyti Bendrijos teritorijos, konkrečiai kalbant tokios valstybės narės, dalimi, kaip ji apibrėžta Šeštosios direktyvos 3 straipsnyje?
2.
Ar, atsižvelgiant į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo išplėtotą piktnaudžiavimo teise doktriną, susijusią su Šeštosios direktyvos taikymu (2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax, C-255/02), aprašytą situaciją galima vertinti taip, kad ieškovė, pardavusi prekes Slovakijos Respublikos teritorijoje esančiame viešajame muitinės sandėlyje, įvykdo prekių tiekimą už atlygį nacionalinėje teritorijoje?
3.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, t. y. kad aptariamam sandoriui taikytina sistema pagal Šeštąją direktyvą, ar toks sandoris yra apmokestinimo momentas,
a)
susijęs su prievole apskaičiuoti mokestį pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 1 ir 2 dalis dėl to, kad prekės tiekiamos į Slovakijos Respublikos teritorijoje esantį muitinės sandėlį; arba
b)
dėl to, kad, prekes importavus iš trečiosios šalies (Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 3 dalis), t. y. jas laikant tokiame muitinės sandėlyje, muitinės procedūra pasibaigė jas pardavus kitam valstybės narės asmeniui?
4.
Ar Šeštosios direktyvos tikslai, išdėstyti jos konstatuojamose dalyse, visų pirma GATT (PPO) tikslai, pasiekiami, jei iš trečiosios šalies į muitinės sandėlį importuotų prekių, kurios vėliau ten perdirbtos ir parduotos kitam tos valstybės narės asmeniui Europos bendrijos valstybės narės teritorijoje esančiame muitinės sandėlyje, pardavimui netaikomas pridėtinės vertės mokestis tokioje valstybėje narėje?“
III – Nagrinėjimas
A – Dėl pareigos mokėti PVM (būtent dėl pirmojo ir trečiojo klausimų)
18.
Apskritai PVM už prekes turi būti sumokėtas jas importavus arba pristačius. Šiuo atveju akivaizdu, kad prekės nebuvo importuotos, nes pagrindinėje byloje aptariamos prekėms buvo taikoma sąlyginio neapmokestinimo muitais procedūra. Todėl galima pareiga sumokėti PVM gali būti pagrįsta tik įvykdytu „prekių tiekimu“, kaip jis suprantamas pagal Šeštąją direktyvą.
19.
Tiksliau tariant, paprastai PVM yra mokėtinas už prekių tiekimą, kai tenkinamos trys bendrai taikomos sąlygos. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį sandoris turi būti, pirma, prekių tiekimas už atlygį; antra, tiekimą turi vykdyti apmokestinamasis asmuo, kuris veikia kaip toks.
20.
Trečia, sandoris turi būti įvykdytas Sąjungos teritorijoje, kaip ji apibrėžta 3 straipsnyje.
21.
Šiuo atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neabejoja, kad dvi pirmosios sąlygos tenkinamos, todėl nereikia jų nagrinėti. Pirkimo ir pardavimo sandorį už atlygį įvykdė apmokestinamasis asmuo, kuris veikė kaip toks; šis sandoris apėmė nuosavybės teisių disponuoti prekėmis perėjimą iš pardavėjo pirkėjui. Tačiau prejudiciniais klausimais siekiama išsiaiškinti, ar tenkinama ir trečioji sąlyga. Ieškovė pagrindinėje byloje aiškina, kad prekės, kurioms taikyta sąlyginio neapmokestinimo procedūrą ir kurios todėl netapo Bendrijos prekėmis, kaip tai suprantama pagal muitų teisę, negali būti laikomos PVM tikslais esančiomis Sąjungos teritorijoje. Tačiau visos kitos šalys, šioje byloje pateikusios pastabų, tvirtina, kad bendrovės Profitube įvykdytas prekių pardavimas bendrovei MERCURIUS buvo įprastas ekonominis sandoris, apmokestinamas PVM.
22.
Nacionalinio teismo pateiktus klausimus reikia nagrinėti kartu, nes juose keliama vienintelė problema. Be to, kaip bus matyti vėliau, atsakius, kad pagal Šeštąją direktyvą PVM yra mokėtinas, nereikės atsakyti į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus.
23.
Būtent tokia yra mano nuomonė. Manau, kad PVM yra mokėtinas. Nėra nė vienos Sąjungos teisės normos, pagal kurią būtų galima atleisti nuo pareigos mokėti mokestį prekių, kurioms yra (ir numatyta, kad toliau bus) taikoma muitinės sąlyginio neapmokestinimo procedūra, pirkimo pardavimo atveju.
24.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad muitų teisės normos ir teisės normos PVM srityje sudaro dvi iš esmės atskiras Sąjungos teisės normų grupes. Tai, žinoma, nereiškia, kad tarp šių dviejų grupių nėra jokios sąsajos: pavyzdžiui, Šeštosios direktyvos 16 straipsnyje, kaip matyti, reglamentuojama situacija, kur taikomos tiek muitų teisės, tiek PVM teisės normos. Tačiau reikia aiškiai suprasti, kad kalbama apie dvi teisės normų grupes, kurios, pirma, yra to paties lygmens hierarchinėje antrinės teisės sistemoje, todėl negali viena automatiškai būti viršesnė už kitą, ir kuriomis, antra, siekiama visiškai skirtingų tikslų. Faktas, kad kai kurioms prekėms taikoma „privilegijuota“ procedūra pagal muitų teisę, nereiškia, kad jas automatiškai reikia palankiau vertinti pagal PVM teisę, ir atvirkščiai.
25.
Antra, neabejotina, kad PVM tikslais muitinės sandėlis yra Sąjungos teritorija. Šeštojoje direktyvoje aiškiai nurodytos valstybių narių teritorijos dalys, kurioms PVM režimas netaikomas, tačiau tarp jų muitinės sandėliai neminimi. Pats Teisingumo Teismas, nagrinėdamas bylą, panašią į šią bylą, jau pripažino, kad muitinės sandėlis PVM tikslais yra Sąjungos teritorijos dalis (
5
). Apskritai, kaip matyti iš teismo praktikos, „šioje direktyvoje nustatytą sistemą privaloma taikyti visoje valstybių narių nacionalinėje teritorijoje“ (
6
).
26.
Todėl aplinkybė, kad šiuo atveju tiektos prekės fiziškai buvo muitinės sandėlyje, neturi jokios reikšmės PVM taikymo tikslais; šiuo atžvilgiu lygiai taip pat nesvarbi ir aplinkybė, kad šioms prekėms buvo taikoma muitinės sąlyginio neapmokestinimo procedūra.
27.
Be to, net pagal muitų teisę muitinės sandėliai yra Sąjungos teritorijos dalis. Aplinkybė, kad tuose sandėliuose esančios prekės gali turėti specialų muitinį statusą, susijusį su tuo, kad jas lengva patikrinti, nekeičia fakto, kad jos jokiu būdu nėra už Sąjungos teritorijos ribų: kaip patikslinama Muitinės kodekso 98 straipsnio 2 dalyje, jie yra tik muitinės patvirtintos vietos, kuriose nustatytomis sąlygomis gali būti laikomos prekės.
28.
Todėl pirkimo pardavimo sandoris, kaip antai teismo nagrinėjamasis pagrindinėje byloje, yra prekių tiekimas Sąjungos teritorijoje, apmokestinamas PVM.
29.
Kad toks aiškinimas yra teisingas, mano nuomone, neabejotinai patvirtina ir Šeštosios direktyvos 16 straipsnis.
30.
Kaip matyti iš to, kas išdėstyta, tame straipsnyje nurodyta, kad valstybės narės gali atleisti nuo PVM tam tikrus sandorius, tarp kurių yra ir prekių tiekimas, kai prekėms taikoma muitinės sąlyginio neapmokestinimo procedūra, o įvykdžius šį sandorį, joms ši procedūra ir toliau taikoma. Tai reiškia, kad valstybė narė gali nuspręsti atleisti nuo PVM pirkimo ir pardavimo sandorį, kaip antai aptariamas pagrindinėje byloje (
7
). Tačiau aišku, kad nors Šeštojoje direktyvoje konstatuojama, jog valstybės narės gali atleisti nuo PVM sandorius, kaip antai nagrinėjamas šioje byloje, bet netaikant tokio atleidimo, PVM turi būti mokėtinas. Nebūtų jokios prasmės numatyti galimybę atleisti nuo PVM, jei pagal bendrą taisyklę mokesčio nereikėtų mokėti. Kitaip tariant, Šeštoji direktyva pagrįsta prielaida, kad prekių, kurioms taikoma muitinės sąlyginio neapmokestinimo procedūra, pirkimo ir pardavimo sandoris paprastai apmokestinamas PVM ir gali būti atleistas nuo mokesčio, tik jei valstybės narės nusprendžia taikyti atleidimą nuo mokesčio.
31.
Šiuo atveju iš Teisingumo Teismui pateiktų pastabų aišku, kad Slovakija nenumatė atleidimo nuo mokesčio: pati Slovakijos vyriausybė aiškiai patvirtino šią aplinkybę. Vis dėlto, aišku, kad būtent nacionalinis teismas turi nustatyti, ar esama nacionalinių nuostatų, vidaus teisėje įtvirtinusių atleidimo nuo mokesčio atvejus, kurie leidžiami pagal Šeštosios direktyvos 16 straipsnį.
B – Antrasis ir ketvirtasis klausimas
32.
Atsižvelgiant į atsakymą, kurį siūlau pateikti į pagrindinį nacionalinio teismo pateiktą klausimą, nebūtina, kad Teisingumo Teismas nagrinėtų antrąjį ir ketvirtąjį klausimus, kurie pateikti tik tuo atveju, jei Teisingumo Teismas turėtų patvirtinti, kad nagrinėjamu atveju PVM nėra mokėtinas.
IV – Išvada
33.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti į Najvyšší súd Slovenskej republiky pateiktus prejudicinius klausimus:
Jei valstybė narė nepasinaudojo galimybe taikyti atleidimą nuo mokesčio pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 16 straipsnį, aplinkybė, kad pirkimo pardavimo sandoris sudarytas dėl prekių, kurioms taikoma muitinės sąlyginio neapmokestinimo procedūra ir (arba) esančių muitinės sandėlyje, nekeičia fakto, kad pats pirkimo ir pardavimo sandoris yra apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu.
(
1
)	Originalo kalba: italų.
(
2
)	1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą (OL L 302, 1992 10 19, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 4 t., p. 307), su vėlesniais pakeitimais
(
3
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) su vėlesniais daliniais pakeitimais.
(
4
)	28 c straipsnio dalis, kuria iš dalies keičiamas 16 straipsnis, priimta 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir įvedančia naujas supaprastinimo priemones dėl pridėtinės vertės mokesčio – tam tikro atleidimo nuo mokesčio taikymo sritis ir praktinė jo vykdymo tvarka (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274).
(
5
)	2006 m. vasario 9 d. Sprendimas Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-305/03, Rink. p. I-1213, 40 punktas). Teisingumo Teismas šiame sprendime pažymėjo, kad Šeštosios direktyvos 16 straipsnyje numatyta galimybė atleisti nuo mokesčio susijusi su „operacijomis, įvykdytomis šalies viduje“.
(
6
)	2007 m. kovo 29 d. Sprendimas Aktiebolaget NN (C-111/05, Rink. p. I-2697, 55 punktas)
(
7
)	Gali būti išreikšta abejonė, teigiant, kad 16 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio turi būti taikomas tik tuo atveju, kai tiekiamos prekės, kurioms taikoma muitinės procedūra išlieka nepakitusi, nepaisant sandorio, o šiuo atveju prekių tiekimo metu prekėms taikoma procedūra iš laikinojo įvežimo perdirbti procedūros pakeista į muitinio sandėliavimo procedūrą. Vis dėlto, manau, toks aiškinimas nebūtų teisingas ir kad vienos sąlyginio neapmokestinimo procedūros pakeitimas kita netrukdo atleisti nuo mokesčio, jei tai numatė atitinkama valstybė narė.