62006CJ0527
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
16. října 2008 (
*1
)
„Volný pohyb pracovníků — Článek 39 ES — Daňové právní předpisy — Daň z příjmů — Stanovení základu daně — Příslušník členského státu, který v tomto státě pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy — Bydliště v jiném členském státě“
Ve věci C-527/06,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 22. prosince 2006, došlým Soudnímu dvoru dne, v řízení
R. H. H. Renneberg
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení A. Rosas (zpravodaj), předseda senátu, U. Lõhmus, J. Klučka, A. Ó Caoimh a P. Lindh, soudci,
generální advokát: P. Mengozzi,
vedoucí soudní kanceláře: M. Ferreira, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 22. května 2008,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za R. H. H. Renneberga jím samým,
—
za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a M. de Gravem, jako zmocněnci,
—
za švédskou vládu K. Wistrand, jako zmocněnkyní,
—
za Komisi Evropských společenství R. Lyalem, A. Weimarem a W. Roelsem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 25. června 2008,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 39 ES a 56 ES.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi nizozemským státním příslušníkem R. H. H. Rennebergem a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro záležitosti financí) ohledně odmítnutí daňové správy zohlednit ztráty z pronájmu nemovitosti, kterou R. H. H. Renneberg vlastní v Belgii a v níž bydlí, za účelem vyměření základu daně z příjmu, ke které je povinen v Nizozemsku, kde pobírá všechny své příjmy z profesní činnosti.
Právní rámec
Smluvní právo
3
Smlouva mezi vládou Nizozemského království a vládou Belgického království o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku a o úpravě některých dalších daňových otázek (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing), podepsaná v Bruselu dne 19. října 1970 (Tractatenblad 1970, č. 192, dále jen „daňová smlouva“), obsahuje článek 4 nazvaný „Daňová rezidence“, jehož první odstavec stanoví:
„Ve smyslu této smlouvy označuje výraz ‚rezident jednoho ze států‘ každou osobu, která podle právních předpisů uvedeného státu podléhá dani v tomto státě z důvodu svého bydliště, místa pobytu, sídla vedení nebo jakéhokoli kritéria obdobné povahy; […]“
4
Článek 6 odst. 1 daňové smlouvy stanoví:
„Příjmy z nemovitostí se zdaňují ve státě, ve kterém se nemovitosti nacházejí.“
5
Článek 19 odst. 1 této smlouvy zní:
„Odměny, včetně důchodů, vyplácené jedním ze států nebo jednou z jeho nižších politických jednotek, a to buď přímo, nebo z jimi zřízených fondů, fyzické osobě z titulu služeb poskytnutých tomuto státu nebo této nižší politické jednotce, jsou zdanitelné v tomto státě.“
6
Článek 24 odst. 1 bod 1 daňové smlouvy stanoví:
„Pokud jde o rezidenty Nizozemska, dvojímu zdanění se zamezí takto:
1.
[Nizozemské království] je oprávněno při zdanění [svých] rezidentů zahrnout do základu daně složky příjmů nebo majetku, které jsou v souladu s touto smlouvou zdanitelné v Belgii;
2.
S výhradou použití ustanovení o náhradě ztrát uvedených ve vnitrostátní právní úpravě o zamezení dvojího zdanění [přiznává] [Nizozemské království] snížení částky daně vypočítané podle [bodu] 1. Toto snížení se rovná zlomku daně odpovídajícímu vztahu, který existuje mezi výší příjmu nebo majetku zahrnutou v základu daně uvedeném v bodě 1 a zdanitelnou v Belgii, zejména podle článku 6 této smlouvy, a výší celkového příjmu nebo celkového majetku představující základ daně uvedený v [bodě] 1“.
7
Článek 25 odst. 3 téže smlouvy nazvaný „Zákaz diskriminace“ stanoví:
„Fyzické osoby s bydlištěm v jednom ze států mají ve druhém státu nárok na osobní odpočty, snížení základu daně a slevy na dani, které tento druhý stát přiznává vlastním rezidentům na základě jejich situace nebo jejich rodinných závazků.“
Vnitrostátní právní úprava
8
Zákon z roku 1964 o dani z příjmu (Wet op de Inkomstenbelasting) ze dne 16. prosince 1964 (Staatsblad 1964, č. 519), ve znění platném v době skutkového stavu v původním řízení (dále jen „WIB“), definuje v článku 1 „tuzemské“ daňové poplatníky (dále jen „daňoví poplatníci rezidenti“) jako fyzické osoby s bydlištěm v Nizozemsku, na rozdíl od „zahraničních“ daňových poplatníků (dále jen „daňoví poplatníci nerezidenti“), jimiž jsou fyzické osoby, které sice pobírají příjmy v tomto členském státu, ale nemají tam bydliště.
9
Daňoví poplatníci rezidenti podléhají dani ze všech svých příjmů a daňoví poplatníci nerezidenti pouze z příjmů, které pobírají v Nizozemsku.
10
Co se týče daňových poplatníků rezidentů, zdanitelný základ je tvořen celosvětovým hrubým příjmem, sníženým o odečitatelné ztráty (článek 3 WIB). K tomuto příjmu patří zejména čisté příjmy ze závislé činnosti a podnikání a z majetku [čl. 4 odst. 1 písm. c) WIB], včetně výhody pro poplatníka spočívající v obývání vlastního bytu.
11
Podle čl. 42a odst. 1 WIB se tato výhoda vyjádří paušální částkou, aniž se zohlední jiné výhody, stejně jako náklady, zatížení a odpisy, které nejsou úroky spojenými s dluhem a úvěrovými náklady nebo pravidelně se opakujícími platbami na základě dědičného práva nájmu nebo dědičného práva stavby.
12
Vyjde-li z výpočtu čistého příjmu záporná částka, sníží se podle čl. 4 odst. 2 WIB zdanitelný hrubý příjem o tuto zápornou částku.
13
Je nesporné, že použití všech těchto ustanovení má pro daňového poplatníka rezidenta za následek celkové odečtení úroků z dluhu, jímž je financován byt, který nabyl do svého vlastnictví, od hrubého příjmu, a tudíž i zdanitelného příjmu, i v případě, že tyto platby přesahují výhodu, která spočívá v tom, že tento daňový poplatník bydlí v bytě, jenž mu patří.
14
Jak konstatuje předkládající soud, má-li poplatník rezident ztrátový příjem z nemovitosti umístěné v Belgii, může být tato záporná část příjmu odečtena od ostatních příjmů zdanitelných v Nizozemsku tím způsobem, že tato ztráta bude v pozdějším roce, ve kterém bude z téže nemovitosti dosaženo kladného příjmu, odečtena od tohoto kladného příjmu při stanovení výše odpočtu k zamezení dvojího zdanění podle čl. 24 odst. 1 bodu 2 daňové smlouvy ve spojení s čl. 3 odst. 4 nařízení z roku 1989 o zamezení dvojího zdanění (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989) ze dne 21. prosince 1989 (Staatsblad 1989, č. 594; dále jen „nařízení z roku 1989“).
Daňový režim poplatníka s bydlištěm v Belgii pobírajícího příjmy z profesní činnosti v Nizozemsku
15
Daňový režim poplatníka, který pobírá příjmy z profesní činnosti v Nizozemsku a má bydliště v Belgii, je určován WIB a daňovou smlouvou.
16
Podle článku 48 WIB se daň od daňových poplatníků nerezidentů vybírá z příjmu zdanitelného v Nizozemsku, tj. z hrubého příjmu docíleného v tomto státě v průběhu kalendářního roku.
17
Podle čl. 49 písm. c) WIB k hrubému vnitrostátnímu příjmu patří zejména celkový příjem docílený osobou, která nemá bydliště v Nizozemsku, jako čistý příjem ze závislé činnosti, jedná-li se o zaměstnání, které je nebo bylo provozováno v Nizozemsku, nebo z nemovitého majetku, jenž se nachází v tomto členském státě.
18
Nizozemský občan, který nemá bydliště v Nizozemsku a je zaměstnán u právnické osoby nizozemského veřejného práva, je podle čl. 2 odst. 2 WIB v zásadě považován za nizozemského rezidenta. Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) upřesňuje, že z jeho rozsudku ze dne 12. března 1980 (č. 19180, BNB 1980/170) nicméně vyplývá, že v souvislosti s příjmy, které mají být podle daňové smlouvy zdaněny v Belgickém království, ustupuje stanovení bydliště upravené čl. 2 odst. 2 WIB ustanovením uvedené smlouvy.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
19
R. H. H. Renneberg přenesl své bydliště z Nizozemska do Belgie v prosinci roku 1993. V naposled jmenovaném členském státě obýval v létech 1996 a 1997 vlastní byt, který nabyl v roce 1993 a financoval pomocí hypotečního úvěru poskytnutého jistou nizozemskou bankou.
20
V létech 1996 a 1997 byl R. H. H. Renneberg zaměstnán ve veřejné službě u nizozemské obce Maastricht. V průběhu těchto dvou let své veškeré příjmy pobíral z profesní činnosti v Nizozemsku.
21
V Belgii byl R. H. H. Renneberg povinen k dani z jím vlastněného bytu, a to k dani z nemovitosti („précompte immobilier“). Je nesporné, že záporný výnos, jehož R. H. H. Renneberg dosahoval ohledně svého bytu v Belgii, neměl dopad na výši této daně.
22
V rámci zdanění svých příjmů v Nizozemsku v daňových létech 1996 až 1997 požádal R. H. H. Renneberg o odečtení záporného výnosu z jeho bytu v Belgii. Tato žádost se týkala rozdílu mezi uhrazenými splátkami hypotečního úvěru a nájemní hodnotou bytu.
23
V Nizozemsku vydala nizozemská daňová správa daňové výměry pro tyto roky na základě zdanitelného příjmu ve výši 75265 NLG, respektive 78600 NLG, aniž by jako odečitatelnou položku u nizozemských příjmů R. H. H. Renneberga započítala záporný výnos jeho bytu v Belgii. Podle jeho daňového přiznání činily tyto záporné výnosy 8165 NLG v roce 1996 a 8195 NLG v roce 1997.
24
Odvolání proti uvedeným daňovým výměrům byla předmětem zamítavých rozhodnutí.
25
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Odvolací soud v ’s-Hertogenbosch) zamítl žaloby proti zmíněným rozhodnutím dvěma rozsudky ze dne 31. října 2002; proti těmto rozsudkům podal R. H. H. Renneberg kasační opravný prostředek u Hoge Raad der Nederlanden.
26
Ze zjištění předkládajícího soudu vyplývá, že navrhovatele v původním řízení R. H. H. Renneberga je třeba podle článku 4 daňové smlouvy považovat za osobu s bydlištěm v Belgii.
27
Z toho vyplývá, že v Nizozemsku není R. H. H. Renneberg považován za osobu podléhající neomezené daňové povinnosti a že tam podléhá, co se týče příjmů, které se podle daňové smlouvy zdaňují v Belgickém království, režimu použitelnému na poplatníky nerezidenty. Ztrátové nebo kladné příjmy, jež jsou podle daňové smlouvy zdaňovány v Belgickém království, nemají tudíž dopad na zdanění, které zatěžuje kladné nebo ztrátové příjmy, jež jsou podle téže smlouvy zdaňovány v Nizozemském království.
28
V rámci svého kasačního opravného prostředku se R. H. H. Renneberg dovolával rozsudku Soudního dvora ze dne 14. února 1995, Schumacker (C-279/93, Recueil, s. I-225). Tvrdil, že jelikož vykonával své právo volného pohybu zaručené článkem 39 ES, musí v Nizozemsku požívat výhod, jež jsou poskytovány daňovým poplatníkům rezidentům, neboť se ohledně svých zdanitelných příjmů a místa, kde jich bylo docíleno, nachází v situaci, která je do značné míry srovnatelná se situací zmiňovaných poplatníků.
29
Hoge Raad der Nederlanden uvádí, že daňová výhoda, o niž jde ve věci v původním řízení, není založena na osobní a rodinné situaci daňového poplatníka, na rozdíl od výhod, o které se jednalo ve věci, v níž bylo rozhodnuto výše citovaným rozsudkem Schumacker.
30
Tento soud se domnívá, že na rozdíl od zohlednění osobní a rodinné situace při výběru přímých daní podle zásady progresivity, není možnost započítat – v rámci téhož daňového systému – ztrátové příjmy z jedné kategorie příjmů proti kladným příjmům z jiné kategorie příjmů natolik obecně platným znakem výběru přímých daní, že by daňový poplatník, který při využití práva volného pohybu zaručeného Smlouvou o ES podléhá daňové povinnosti v různých členských státech, musel mít možnost ji v jednom z těchto států využívat.
31
Hoge Raad der Nederlanden dospěl k závěru, že ve sporu v původním řízení vyvstaly určité obtíže při výkladu práva Společenství, a rozhodl se přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být články 39 ES a 56 ES vykládány v tom smyslu, že jeden z nich nebo oba brání tomu, aby byl daňovému poplatníkovi, jenž má z jím obývaného bytu v soukromém vlastnictví ve svém [členském] státě bydliště ztrátové příjmy a svých kladných příjmů, zejména příjmů ze závislé činnosti, dosahuje v celém rozsahu v jiném členském státě než ve státě bydliště, odepřen tímto jiným členským státem […] odpočet těchto ztrátových příjmů od jeho zdanitelných příjmů ze závislé činnosti, zatímco rezidentům [členský] stát místa zaměstnání takové právo odpočtu poskytuje?“
32
Dopisem doručeným dne 4. dubna 2008 Soudní dvůr položil nizozemské vládě dvě písemné otázky týkající se určitých aspektů daňového práva platného v době skutkového stavu v původním řízení v Nizozemsku, na něž tato vláda odpověděla dopisem doručeným kanceláři Soudního dvora dne .
K předběžné otázce
33
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda má být článek 39 ES nebo článek 56 ES vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní úpravě, jako je ta, o kterou jde v původním řízení, podle níž příslušník členského státu Společenství, který není rezidentem členského státu, kde dosahuje příjmů, jež představují jeho všechny nebo téměř všechny zdanitelné příjmy, nemůže za účelem určení zdanitelného základu uvedených příjmů v témže členském státě uplatnit ztrátové příjmy ohledně domu užívaného k bydlení, který se nachází v jiném členském státě a jehož je vlastníkem, zatímco rezident prvně zmiňovaného členského státu takovéto ztrátové výnosy za účelem určení zdanitelného základu ohledně svých příjmů uplatnit může.
K předběžné otázce v její části, jež se týká článku 39 ES
K použitelnosti článku 39 ES
34
Nejprve je třeba upřesnit, že nebylo tvrzeno, že se na situaci osoby jako je R. H. H. Renneberg nevztahuje právo týkající se volného pohybu pracovníků z toho důvodu, že zaměstnání vykonávané touto osobou představuje zaměstnání ve veřejné správě ve smyslu čl. 39 odst. 4 ES. Navíc spis neobsahuje v tomto smyslu žádné údaje. Je tedy třeba vycházet z předpokladu, že hospodářská činnost, o kterou jde ve věci v původním řízení, nepatří k zaměstnáním, které čl. 39 odst. 4 vylučuje z oblasti působnosti čl. 39 odst. 1 až 3.
35
Podle nizozemské vlády, jakož i podle názoru Komise Evropských společenství obsaženého v jejím písemném vyjádření, se co se týče volného pohybu pracovníků v projednávané věci jedná o situaci čistě vnitřní. Nizozemský státní příslušník, který poté, co se z osobních důvodů přestěhoval do Belgie, pokračuje ve výkonu svých hospodářských činností v Nizozemsku, nemá postavení migrujícího pracovníka a nevyužil práva na volný pohyb pracovníků.
36
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že každý příslušník státu Společenství, nezávisle na svém místě bydliště a své státní příslušnosti, který vykonává závislou výdělečnou činnost v jiném členském státě než státě svého bydliště, spadá do působnosti článku 39 ES (viz rozsudky ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais, C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711, bod 31, ze dne, Hartmann, C-212/05, Sb. rozh. s. I-6303, bod 17, jakož i ze dne, Lakebrink a Peters-Lakebrink, C-182/06, Sb. rozh. s. I-6705, bod 15, ze dne, Hendrix, C-287/05, Sb. rozh. s. I-6909, bod 46, a ze dne, Komise v. Německo, C-152/05, Sb. rozh. s. I-39, bod 20).
37
Z toho plyne, že na situaci příslušníka členského státu Společenství, jako je R. H. H. Renneberg, který po přemístění svého bydliště z jednoho členského státu do jiného státu vykonává závislou výdělečnou činnost v jiném členském státě, než je stát jeho bydliště, se od zmíněného přemístění bydliště vztahuje článek 39 ES.
38
V důsledku toho je třeba zkoumat, zda – jak tvrdí navrhovatel v původním řízení a jak tvrdila Komise na jednání – článek 39 ES v situaci, jako je situace R. H. H. Renneberga, brání uplatňování takové vnitrostátní právní úpravy, jako je ta, o niž se jedná v původním řízení.
K volnému pohybu pracovníků
– Vyjádření předložená Soudnímu dvoru
39
Nizozemská vláda se pro případ, že by Soudní dvůr rozhodl, že se článek 39 ES uplatní na takovou situaci, jako je situace, o niž se jedná ve věci v původním řízení, stejně jako vláda švédská domnívá, že rozdíl v zacházení, jemuž je vystaven R. H. H. Renneberg v porovnání s poplatníkem rezidentem neodporuje článku 39 CE, neboť vyplývá výlučně z rozdělení daňových pravomocí stanovených daňovou smlouvou.
40
Podle nizozemské vlády přísluší Belgickému království z důvodu tohoto rozdělení pravomocí výlučné právo zohlednit záporné i kladné výnosy belgického bytu R. H. H. Renneberga. Nizozemské království může zdanit pouze jeho příjmy z profesní činnosti a není oprávněno zahrnout do jeho zdanitelného základu výnosy z nemovitostí. Smlouva o ES ostatně občanu Evropské unie nezaručuje, že přesun jeho činností do jiného členského státu než je ten, kde měl dosud bydliště, bude daňově neutrální.
41
Nizozemská vláda z toho vyvozuje, že rozdíl v zacházení, o nějž jde ve věci v původním řízení, se týká situací, jež nejsou objektivně srovnatelné, a tudíž neznamená žádnou diskriminaci.
42
Komise má oproti tomu v zásadě za to, že z hlediska členského státu zaměstnání jsou situace rezidenta a nerezidenta, kteří pobírají všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v tomto státě, srovnatelné. Podle ní právní úprava, o niž se jedná ve věci v původním řízení, vytváří rozdíl v zacházení s těmito dvěma kategoriemi poplatníků pouze na základě místa pobytu. Takovýto rozdíl v daňovém zacházení zakládá nepřímou diskriminaci zakázanou článkem 39 ES, jelikož v Nizozemsku jsou ztrátové výnosy v Belgii zohledněny v případě poplatníka rezidenta, ale v případě poplatníka nerezidenta zohledněny nejsou.
– Závěry Soudního dvora
43
Z ustálené judikatury vyplývá, že veškerá ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnit příslušníkům členských států Společenství výkon výdělečné činnosti jakékoli povahy na území Evropského společenství a brání opatřením, jež by mohla tyto státní příslušníky znevýhodňovat, budou-li si přát vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (viz zejména rozsudek ze dne 13 listopadu 2003, Schilling a Fleck-Schilling, C-209/01, Recueil, s. I-13389, bod 24, a výše citované rozsudky Ritter-Coulais, bod 33, Lakebrink a Peters-Lakebrink, bod 17, jakož i Komise v. Německo, bod 21).
44
Z judikatury uváděné v bodech 36 a 43 tohoto rozsudku lze vyvodit, že se poučka vyložená v předchozím bodě týká opatření, jež by mohla znevýhodňovat příslušníky členských států Společenství, kteří vykonávají výdělečnou činnost v jiném členském státě, než je členský stát jejich bydliště, což se týká zejména příslušníků členských států Společenství, kteří chtějí vykonávat hospodářskou činnost v daném členském státě poté, co přenesli své bydliště do jiného členského státu.
45
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že na rozdíl od osob pracujících a bydlících v Nizozemsku nemá R. H. H. Renneberg, který pracoval v Nizozemsku, ale měl bydliště v Belgii, podle nizozemských zákonů právo na zohlednění záporného výnosu, který souvisí s jeho nemovitostí nacházející se v Belgii, pro určení zdanitelného základu jeho příjmů pobíraných v Nizozemsku.
46
Podle takové právní úpravy jako je ta, o niž jde v původním řízení, je tudíž zacházení vyhrazené poplatníkům nerezidentům méně výhodné než to, jemuž se těší poplatníci rezidenti.
47
Je proto třeba zkoumat, zda, jak tvrdí nizozemská a švédská vláda, takovéto rozdílné zacházení s poplatníky, kteří nemají bydliště v dotčeném členském státě, v rozporu s článkem 39 ES být nemůže, neboť vychází z rozdělení daňové pravomoci stanoveného takovou úmluvou o zamezení dvojího zdanění, jako je daná daňová smlouva.
48
Podle ustálené judikatury jsou při neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření členské státy bezpochyby i nadále příslušné pro stanovení kritérií pro zdanění příjmu a majetku, v případě potřeby prostřednictvím dohody, za účelem zamezení dvojího zdanění. V této souvislosti mají členské státy volnost určit v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojího zdanění hraniční určovatele za účelem rozdělení daňových pravomocí (viz zejména rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 57; ze dne, de Groot, C-385/00, Recueil, s. I-11819, bod 93, a ze dne, Bouanich, C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 49).
49
V projednávaném případě Nizozemské království a Belgické království přijetím článku 6 a čl. 19 odst. 1 daňové smlouvy využily svého práva stanovit podle vlastní volby hraniční určovatele za účelem určení svých daňových pravomocí. Na základě článku 6 uvedené smlouvy tak Belgickému království přísluší zdanit příjmy pocházející z nemovitého majetku nalézajícího se na jeho území, zatímco příjmy ze závislé činnosti úředníka vykonávajícího veřejnou funkci v Nizozemsku, jako je R. H. H. Renneberg, jsou podle čl. 19 odst. 1 uvedené smlouvy zdaňovány v Nizozemsku.
50
Toto rozdělení daňových pravomocí nicméně členským státům nedovoluje uplatňovat opatření odporující volnému pohybu zaručenému Smlouvou (viz v tomto smyslu výše citovaný rozsudek Bouanich, bod 50, jakož i rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 54, a ze dne, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 24.
51
Co se totiž týče výkonu daňové pravomoci takto rozdělené v rámci dvoustranných smluv k zamezení dvojího zdanění, musí se členské státy podrobit pravidlům Společenství (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Saint-Gobain ZN, bod 58, a Bouanich, bod 50), a zejména respektovat zásadu národního zacházení ohledně příslušníků jiných členských států a vlastních státních příslušníků, kteří využili svobod zaručených Smlouvou (viz výše uvedený rozsudek de Groot, bod 94).
52
V kontextu věci v původním řízení je nutno konstatovat, že to, že smluvní strany daňové smlouvy využijí volnosti stanovit hraniční určovatele za účelem určení svých daňových pravomocí ještě neznamená, že by Nizozemské království bylo zbaveno veškeré pravomoci zohlednit pro účely vyměření základu daně z příjmu poplatníka nerezidenta, který pobírá téměř všechny nebo všechny své zdanitelné příjmy v Nizozemsku, záporný výnos z nemovitosti, která se nachází v Belgii.
53
Je totiž nutno konstatovat, v souladu s tím, co uvádí generální advokát v bodě 81 svého stanoviska, že co se týče daňových poplatníků rezidentů, pouhá skutečnost, že pobírají příjmy z nemovitosti nacházející se na území Belgického království, ohledně nichž tento členský stát vykonává svoji daňovou pravomoc, nebrání tomu, aby Nizozemské království zahrnulo takové příjmy z nemovitostí do základu daně z příjmů, jež musí být odvedena uvedenými poplatníky.
54
Tato okolnost vyzdvihnutá předkládajícím soudem byla ostatně potvrzena nizozemskou vládou v jejích odpovědích na písemné otázky položené Soudním dvorem.
55
Konkrétněji, co se týče kladných výnosů z nemovitosti nacházející se v Belgii, jež jsou zahrnuty do základu daně, která má být uhrazena v Nizozemsku podle čl. 24 odst. 1 bodu 1 daňové smlouvy, je v souladu s postupy stanovenými v čl. 24 odst. 1 bodě 2 daňové smlouvy poskytnuto s cílem zamezit dvojímu zdanění snížení daně poměrné k podílu těchto výnosů na základu daně.
56
Co se týče ztrátových výnosů z nemovitosti, která se nachází v Belgii, z předkládacího rozhodnutí a z odpovědí nizozemské vlády na písemné otázky položené Soudním dvorem vyplývá, že jsou brány na zřetel pro určení zdanitelného příjmu daňových poplatníků rezidentů a že v případě, že z téhož majetku poplyne v pozdějším daňovém období pozitivní zahraniční příjem, bude snížení daně za účelem zamezení dvojího zdanění tohoto pozitivního příjmu vypočítáno odečtením dřívějšího negativního příjmu od zmiňovaného pozitivního příjmu v souladu s čl. 3 odst. 4 nařízení z roku 1989, které náleží k ustanovením o náhradě ztrát obsaženým v nizozemské právní úpravě mající za cíl zamezení dvojímu zdanění, na něž odkazuje čl. 24 odst. 1 bod 2 daňové smlouvy.
57
Tato smlouva nebrání zohlednění záporného výnosu z nemovitého majetku nacházejícího se v Belgii pro výpočet daně z příjmů poplatníka rezidenta, a proto se jeví, že v rozporu s tvrzením nizozemské vlády nevyplývá odmítnutí odpočtu takovému poplatníku, jako je R. H. H. Renneberg, z volby provedené toutéž smlouvou, na jejímž základě je pravomoc zdaňovat příjmy z nemovitostí daňových poplatníků spadající do působnosti zmíněné smlouvy svěřena členskému státu, na jehož území se nachází dotyčná nemovitost.
58
Zohlednění nebo odmítnutí zohlednit dotčené záporné výnosy tudíž ve skutečnosti závisí na tom, zda zmínění poplatníci jsou či nejsou rezidenty v Nizozemsku.
59
Pokud jde o přímé zdanění, Soudní dvůr přitom nepochybně připustil ve věcech týkajících se zdanění příjmů fyzických osob, že situace rezidentů a nerezidentů v daném členském státě nejsou zpravidla srovnatelné, protože vykazují objektivní rozdíly jak z hlediska zdroje příjmů, tak z hlediska osobní daňové schopnosti poplatníka nebo jeho osobní a rodinné situace (rozsudek ze dne 22. března 2007, Talotta, C-383/05, Sb. rozh. s. I-2555, bod 19 a citovaná judikatura).
60
Soudní dvůr však upřesnil, že v případě daňového zvýhodnění, na které nemají nárok nerezidenti, může být rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků kvalifikováno jako diskriminace ve smyslu Smlouvy, jestliže neexistuje žádný rozdíl v objektivní situaci, který by v tomto ohledu mohl odůvodňovat rozdílné zacházení mezi oběma kategoriemi daňových poplatníků (výše uvedený rozsudek Talotta, bod 19 a citovaná judikatura).
61
Tak je tomu zejména v případě, kdy poplatník nerezident nepobírá významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, a získává hlavní část svých zdanitelných příjmů z činnosti vykonávané v členském státě, kde pracuje, takže stát, kde má bydliště, mu nemůže přiznat zvýhodnění vyplývající ze zohlednění jeho osobní a rodinné situace (viz zejména výše uvedené rozsudky Schumacker, bod 36, a Lakebrink a Peters-Lakebrink, bod 30).
62
V takovéto situaci diskriminace spočívá ve skutečnosti, že osobní a rodinná situace nerezidenta, který pobírá podstatnou část svých příjmů nebo téměř všechny své rodinné příjmy v jiném členském státě, než kde má bydliště, není zohledněna ani v členském státě, kde má bydliště, ani v členském státě, kde pracuje (výše uvedené rozsudky Schumacker, bod 38, a Lakebrink a Peters-Lakebrink, bod 31).
63
V bodě 34 výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink Soudní dvůr upřesnil, že dosah judikatury vycházející z výše uvedeného rozsudku Schumacker zahrnuje všechna daňová zvýhodnění spojená s daňovou schopností nerezidenta, která nejsou přiznána ani v členském státě jeho bydliště, ani v členském státě, kde je zaměstnán.
64
Tato judikatura se použije v takové situaci, jako je situace, o niž se jedná ve věci v původním řízení.
65
Poplatník jako R. H. H. Renneberg totiž nemůže pro účely vyměření základu daně z příjmů z profesní činnosti, kterou odvádí v Nizozemsku, požadovat zohlednění ztráty z pronájmu vztahující se k nemovitosti, kterou vlastní v Belgii, na rozdíl od poplatníka, který má bydliště a pracuje v Nizozemsku a který utrpěl ztráty z pronájmu týkající se buď nemovitosti nacházející se v Nizozemsku, kterou osobně obývá, nebo nemovitosti nacházející se v Belgii, kterou osobně trvale neobývá, a který tyto ztráty pro účely vyměření základu daně z příjmu v Nizozemsku uplatnit může.
66
Jelikož osoba jako R. H. H. Renneberg, třebaže bydlí v jiném členském státě, pobírá hlavní část svých zdanitelných příjmů ze závislé činnosti vykonávané v jiném členském státě, aniž by vykazovala významnější příjem v členském státě, kde má bydliště, nachází se pro účely zohlednění své daňové schopnosti v situaci objektivně srovnatelné, ve vztahu k členskému státu, kde je zaměstnána, se situací rezidenta tohoto posledně zmíněného členského státu, který v tomto státě rovněž vykonává závislou výdělečnou činnost.
67
Jeví se však, že takováto osoba, jelikož není osobou povinnou k dani fyzických osob z příjmů z nemovitostí v členském státě, v němž bydlí, kromě daně z nemovitosti vybírané formou předběžné platby (précompte immobilier), nemůže požadovat zohlednění záporných výnosů spojených se svým nemovitým majetkem, který se nachází v tomto členském státě, a postrádá mimoto jakoukoli možnost uplatňovat tyto záporné výnosy pro stanovení základu daně ze svých příjmů zdanitelných v členském státě, kde je zaměstnána.
68
Článek 39 ES tudíž v zásadě vyžaduje, aby v takové situaci, jako je situace R. H. H. Renneberga, byl záporný výnos ohledně bytu nacházejícího se v členském státě bydliště zohledněn daňovými orgány členského státu, kde je daná osoba zaměstnána, pro účely stanovení základu daně z příjmů v tomto posledně zmíněném státě.
69
K tomuto je nutno zdůraznit, že, jak uvedl generální advokát v bodě 84 svého stanoviska, skutečnost, že Nizozemské království rozšíří zacházení vyhrazené daňovým poplatníkům rezidentům na daňové poplatníky nerezidenty, kteří jako R. H. H. Renneberg docilují všech nebo téměř všech svých zdanitelných příjmů v Nizozemsku, nezpochybňuje práva Belgického království vycházející z daňové smlouvy a neukládá mu žádnou novou povinnost.
70
Krom toho je třeba připomenout, že Soudní dvůr v bodě 101 výše citovaného rozsudku de Groot rozhodl, že mechanismy použité za účelem zamezení dvojímu zdanění nebo vnitrostátní daňové systémy, jejichž účinkem je dvojí zdanění vyloučit nebo zmírnit, však musí zajišťovat daňovým poplatníkům dotyčných států, aby jejich celková osobní a rodinná situace byla řádně zohledněna bez ohledu na způsob, jak si mezi sebou dotyčné členské státy tuto povinnost rozdělily, neboť jinak by došlo k nerovnému zacházení neslučitelnému s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu pracovníků, které by nevyplývalo žádným způsobem z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými právními předpisy. Vzhledem k poučení z výše uvedeného rozsudku Lakebrink a Peters-Lakebrink připomenutému v bodě 63 tohoto rozsudku se tyto úvahy uplatní rovněž v případě, kdy jde o zohlednění celkové daňové schopnosti pracovníků.
71
Jelikož Nizozemské království, jak bylo vyloženo v bodě 56 tohoto rozsudku, zohledňuje pro vyměření základu daně z příjmu dlužné daňovými poplatníky rezidenty záporné výnosy ohledně nemovitostí, které se nacházejí v Belgii, je rovněž povinno v případě rezidentů tohoto posledně jmenovaného členského státu, kteří docilují všech nebo téměř všech zdanitelných příjmů v Nizozemsku a nepobírají žádný významný příjem v členském státě, kde bydlí, zohlednit za týmž účelem tytéž záporné výnosy, neboť v opačném případě by v tomto ohledu nebyla vzata na zřetel situace těchto poplatníků v žádném z obou dotčených členských států.
72
Nicméně je třeba zkoumat argument předložený vládou Nizozemska, podle nějž negativní daňové důsledky plynoucí pro R. H. H. Renneberga z nabytí bytu v Belgii jsou důsledkem rozdílů existujících mezi vnitrostátními daňovými systémy obou dotčených členských států.
73
Podle této vlády spočívá uvedená odlišnost v tom, že nizozemský daňový systém umožňuje odpočítat hypoteční úroky od příjmů z pracovní činnosti, zatímco belgický daňový systém tuto možnost nezná. Podle belgických daňových předpisů nelze totiž hypoteční úroky v žádném případě započítat na jiné příjmy, než příjmy z nemovitostí. Proto by ani v případě, kdy by dotčená osoba docílila příjmů z profesní činnosti v Belgii, nebylo možno od těchto příjmů odečíst ztrátové příjmy z hypotečních úroků.
74
Podle nizozemské vlády nemá negativní daňové důsledky pro R. H. H. Renneberga uplatnění nizozemského systému jako takového, nýbrž skutečnost, že belgický daňový mechanismus umožňuje menší rozsah odpočtu hypotečních úroků, než režim nizozemský. Skutečnost, že se R. H. H. Renneberg v Belgii nemůže domoci zohlednění svých ztrátových výnosů, je důsledkem přenesení jeho bydliště do tohoto členského státu, a nikoli uplatnění nizozemských daňových předpisů. Je-li přitom omezení svobod zaručených Smlouvou pouze důsledkem rozdílů mezi vnitrostátními daňovými systémy, není právem Společenství zakázáno.
75
V tomto ohledu je třeba uvést, že rozdíl v zacházení, o který se jedná ve věci v původním řízení, nevyplývá na rozdíl od toho, co tvrdí nizozemská vláda, toliko z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými předpisy daných členských států. I za předpokladu, že belgický systém daně z příjmů je takový, jak jej prezentuje nizozemská vláda, by totiž i v případě, že by Belgické království umožňovalo zohlednění takových ztrát, jako jsou ty, o něž jde ve věci v původním řízení, za účelem vyměření základu daně z příjmů svých rezidentů, poplatník nalézající se ve stejné situaci jako R. H. H. Renneberg, který pobírá všechny nebo téměř všechny své příjmy v Nizozemsku, každopádně nebyl schopen takové výhody využít.
76
Krom toho je třeba odmítnout další argument předložený v této souvislosti na jednání nizozemskou vládou, který v zásadě vychází z nebezpečí dvojího zohlednění ztrát utrpěných ohledně nemovitosti poplatníka nerezidenta, která se nalézá v Belgii.
77
Na jedné straně má totiž vnitrostátní úprava ohledně dvojího zdanění ve spojení s čl. 24 odst. 1 bodem 2 daňové smlouvy za cíl zamezit vzniku takovéhoto nebezpečí ohledně daňových poplatníků rezidentů, kteří utrpí ztráty příjmů z nemovitosti nacházející se v Belgii, jejichž situaci je možno srovnávat se situací poplatníka nerezidenta, jako je R. H. H. Renneberg.
78
Na druhé straně se členský stát může za předpokladu, že je část operací daňového poplatníka uskutečněna na území jiného členského státu, než je ten, kde vykonává svou závislou výdělečnou činnost, dovolávat směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) k tomu, aby od příslušných orgánů jiného členského získal veškeré informace, které mu mohou umožnit správně určit daň z příjmů, nebo veškeré informace, které považuje za nezbytné pro posouzení přesné částky daně z příjmů dlužné osobou povinnou k dani v závislosti na právních předpisech, které uplatňuje (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne, Skandia a Ramstedt, C-422/01, Recueil, s. I-6817, bod 42).
79
Takový rozdíl v zacházení, jako je ten, o nějž jde ve věci v původním řízení, který je založen na místě bydliště, vykazuje v důsledku toho, jak uvedla Komise na jednání, diskriminační charakter, neboť zatímco záporné výnosy z nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, jsou dotčeným členským státem zohledněny pro stanovení zdanitelného základu příjmů, konkrétně příjmů z profesní činnosti, poplatníků pracujících a bydlících v tomto posledně uvedeném členském státě, nemohou být zohledněny v případě poplatníka, který dociluje všech nebo téměř všech svých zdanitelných příjmů závislou výdělečnou činností vykonávanou v témže členském státě, ale v tomto státě nemá bydliště.
80
Z toho vyplývá, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, je překážkou volného pohybu pracovníků v zásadě zakázanou článkem 39 ES.
81
Je však třeba zkoumat, zda tato překážka může být vzata připuštěna. Podle judikatury Soudního dvora může být opatření, které omezuje základní svobody zaručené Smlouvou, připuštěno pouze tehdy, jestliže sleduje legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a je odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je však ještě třeba, aby použití takového opatření bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 17. března 2005, Kranemann, C-109/04, Úř. věst. s. I-2421, bod 33, a ze dne, Lyyski, C-40/05, Sb. rozh. s. I-99, bod 38).
82
Vládami, které předložily svá vyjádření Soudnímu dvoru, však nebylo uplatněno žádné případné odůvodnění, a takovým odůvodněním se nezabýval ani předkládající soud.
83
Článek 39 ES tudíž brání tomu, aby v situaci poplatníka nerezidenta, jako je R. H. H. Renneberg, který pobírá všechny nebo téměř všechny své zdanitelné příjmy v určitém členském státě, daňová správa tohoto členského odmítla zohlednit ztrátové výnosy ohledně pronájmu nemovitostí nacházejících se v jiném členském státě.
84
Vzhledem k předchozím úvahám je na položenou otázku třeba odpovědět, že článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, podle níž příslušník členského Společenství, který není rezidentem členského kde dosahuje příjmů, jež představují jeho všechny nebo téměř všechny zdanitelné příjmy, nemůže za účelem určení zdanitelného základu uvedených příjmů v témže členském státě uplatnit ztrátové příjmy z domu užívaného k bydlení, který se nachází v jiném členském státě a jehož je vlastníkem, zatímco rezident prvně zmiňovaného členského takovéto ztrátové výnosy za účelem určení zdanitelného základu svých příjmů uplatnit může.
K předběžné otázce v její části, jež se týká článku 56 ES
85
Vzhledem k odpovědi na otázku položenou ohledně důsledků článku 39 ES pro použitelnost takové daňové právní úpravy, jako je ta, o niž se jedná ve věci v původním řízení, není nutné zkoumat, zda této právní úpravě brání rovněž ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu kapitálu.
K nákladům řízení
86
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Článek 39 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je ta, o niž se jedná ve věci v původním řízení, podle níž příslušník členského Společenství, který není rezidentem členského kde dosahuje příjmů, jež představují jeho všechny nebo téměř všechny zdanitelné příjmy, nemůže za účelem určení zdanitelného základu uvedených příjmů v témže členském státě uplatnit ztrátové příjmy z domu užívaného k bydlení, který se nachází v jiném členském státě a jehož je vlastníkem, zatímco rezident prvně zmiňovaného členského takovéto ztrátové výnosy za účelem určení zdanitelného základu svých příjmů uplatnit může.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.