62011CC0618
ĢENERĀLADVOKĀTA P. KRUSA VILJALONA [P. CRUZ VILLALÓN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2013. gada 11. jūnijā (
1
)
Apvienotās lietas C‑618/11, C‑637/11 un C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
pret
Fazenda Pública
(Supremo Tribunal Administrativo (Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļi — PVN — Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK — 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts un 3. punkta c) apakšpunkts — Padomes Direktīva 2006/112/EK — 78. panta pirmās daļas a) punkts un 79. panta pirmās daļas c) punkts — Nodokļa bāze — Nodokļu iekļaušana nodokļa bāzē — Nodoklis par publisku demonstrēšanu — “Nodokļu aizstāšana””
1.
Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Supremo Tribunal Administrativo [Augstākā administratīvā tiesa] (Portugāle) vaicā – vai “nodoklis par publisku demonstrēšanu”, kas piemērojams par reklāmu publisku demonstrēšanu un apraidi, iekasējams no reklāmdevējiem, bet tā iemaksas valstij ir jāveic pakalpojumu sniedzējiem (“nodokļu aizstājējam”), būtu jāiekļauj nodokļa bāzē, lai aprēķinātu pievienotās vērtības nodokli (PVN), t.i., vai var tikt piemērots Padomes Sestās direktīvas (
2
) 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts vai 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkts. Izskatāmās lietas ir īpašas divu apstākļu dēļ.
2.
Pirmais no tiem, kas līdz šim nav skatīts Eiropas Savienības Tiesā, ir par ietekmi, kāda būtu jārada “trešās personas” esamībai nodokļu attiecībās starp valsti un reklāmdevējiem, kurās šai “trešajai personai” ir juridisks pienākums maksāt attiecīgo nodokli valstij (“nodokļu aizstājējs”), lai gan nodoklis ir “jāmaksā” reklāmdevējam.
3.
Otrs apstāklis, kas padara šīs lietas īpašas, ir tāds, ka iesniedzējtiesa nav sniegusi Tiesai daudz konkrētas informācijas par “nodokļu aizstāšanas” kārtības veidu un apjomu, it īpaši nodokļa par publisku demonstrēšanu tiesiskā regulējuma precīzā kontekstā. Tāpat arī tiesvedības dalībnieki attiecībā uz to nav spējuši panākt nekādu vienošanos.
4.
Šajos apstākļos es ierosinu Tiesai tādu atbildi, kas ir tieši atkarīga no izpratnes par “nodokļu aizstāšanas” kārtību, kuru pieņem valsts tiesa. It īpaši es ierosinu, ka būtiska nozīme ir publisko tiesību nodokļu attiecību kritērijam. Ja atbilstoši iesaistītajiem tiesiskajiem pienākumiem noteicošās nodokļu attiecības ir tās, kuras pastāv starp “nodokļu aizstājēju” (pakalpojumu sniedzēju) un valsti, ir jāpieņem, ka izskatāmajās lietās ir piemērojams Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts. Tomēr, ja noteicošās publisko tiesību nodokļu attiecības pastāv starp pakalpojuma saņēmēju un valsti, būtu jāpiemēro Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkts.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – ES tiesības
5.
Šīs lietas attiecas uz PVN iekasēšanu trīs dažādos laika posmos – 2004. gada februārī (lieta C‑637/11), 2004. gada oktobrī (lieta C‑618/11) un 2007. gada janvārī (lieta C‑659/11).
6.
Laikā, kad radās apstākļi, kas bija pamatā lietām C‑637/11 un C‑618/11, bija spēkā Sestā direktīva. Tā tika atcelta 2007. gada 1. janvārī un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (
3
) atbilstoši pēdējās minētās 411. panta 1. punktam un 413. pantam. Apstākļiem lietā C‑659/11 tādējādi ir piemērojamas Padomes Direktīvas 2006/112/EK tiesību normas. Neraugoties uz nelielu atšķirību to konkrētajā formulējumā Padomes Direktīvas 2006/112/EK tiesību normas, kas ir piemērojamas šajā lietā, ir identiskas atbilstošajām Sestās direktīvas tiesību normām.
7.
Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā (Padomes Direktīvas 2006/112/EK 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā) ir noteikts, ka PVN uzliek par pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds. Attiecībā uz nodokļa bāzi Sestās direktīvas 11. panta A daļā ir noteikts:
“1.   Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām; [..]
2.   Summa, kurai uzliek nodokli, ietver:
a)
nodokļus un citus maksājumus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli; [..]
3.   Summa, kurai uzliek nodokli, neietver: [..]
c)
summas, ko nodokļa maksātājs saņēmis no pircēja vai klienta kā apmaksu par izdevumiem, kas izmaksāti klienta vārdā un uz tā rēķina un kas iegrāmatoti pagaidu kontā. Nodokļa maksātājam jāsniedz pierādījums par šo izdevumu faktisko summu, un tas nedrīkst atskaitīt nodokļus, kas varētu būt iekasēti par šiem darījumiem.”
8.
Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta, 2. punkta a) apakšpunkta un 3. punkta c) apakšpunkta atbilstošās tiesību normas attiecīgi ir Padomes Direktīvas 2006/112/EK 73. pants, 78. panta pirmās daļas a) punkts un 79. panta pirmās daļas c) punkts.
B – Valsts tiesības (
4
)
1) Código do imposto sobre o valor acrescentado un lei geral tributária
9.
Portugālē PVN reglamentē Código do imposto sobre o valor acrescentado (PVN kodekss, turpmāk tekstā – “CIVA”), kas apstiprināts ar 1984. gada 26. decembra Dekrētlikumu Nr. 394‑B/84 un kopš tā laika vairākas reizes grozīts.
10.
Saskaņā ar CIVA 16. panta 1. punktu nodokļa bāze par pakalpojumu sniegšanu ir “atlīdzības, kas ir iegūta vai tiks iegūta no pircēja, saņēmēja vai trešās personas, apmērs”. Nodokļa bāzē atbilstoši CIVA 16. panta 5. punkta a) apakšpunktam iekļauj “nodokļus, nodevas, iemaksas, un citus obligātos maksājumus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli”. Visbeidzot, CIVA 16. panta 6. punkta c) apakšpunktā no nodokļa bāzes ir izslēgta šāda pozīcija – “summas, kas maksātas preču pircēja vai pakalpojuma saņēmēja vārdā un interesēs un kuras ar nodokli apliekamā persona iegrāmatojusi attiecīgajos trešo personu kontos”.
11.
Lei geral tributaria (Vispārējais nodokļu likums, turpmāk tekstā – “LGT”) 18. panta 3. punktā ir paredzēts, ka “nodokļu maksātājs ir fiziska vai juridiska persona, nodibinājums vai organizācija, kas ir faktiska vai likumiska, kam atbilstoši likumam ir noteikts izpildīt nodokļu maksāšanas pienākumu kā tiešajam nodokļu maksātājam, aizstājējam vai atbildīgajam subjektam”.
12.
LGT likuma 20. pantā par nodokļu aizstāšanu ir noteikts:
“1.   Nodokļu aizstāšana notiek tad, kad piemērojot tiesību aktu prasības, nodokļu maksāšanas pienākums nav jāpilda nodokļu maksātājam, bet kādai citai personai.
2.   Nodokļu aizstāšana tiek īstenota nodokļu ieturēšanas kārtībā.”
13.
LGT 28. pantā ir noteikta atbildība nodokļu aizstāšanas gadījumos un paredzēts:
“1.   Nodokļu aizstāšanas gadījumos subjekts, kuram ir ieturēšanas pienākums, ir atbildīgs par summām, kas ir ieturētas, bet nav nodotas valstij savukārt aizstātais ir atbrīvots no jebkādas atbildības attiecībā uz tā maksājumu, neierobežojot nākamajos punktos paredzēto.
2.   Kad ieturējums tiek veikts tikai kā vēlāk ieturama nodokļa iepriekšēja apmaksa, sākotnēji atbildīgs par neieturēto nodokli ir aizstātais; pakārtoti atbildīgs ir aizstājējs, kuram arī ir piemērojami kompensācijas procenti, sākot no iemaksas termiņa beigām līdz termiņa, kurā sākotnēji atbildīgajam jāiesniedz nodokļu deklarācija, beigām, vai līdz datumam, kurā ieturētais nodoklis iemaksāts, ja tas notiek agrāk.
3.   Pārējos gadījumos aizstātais ir tikai pakārtoti atbildīgs par starpības starp summu, kas bija jāietur, un summu, kuras reāli tika ieturētas, apmaksu.”
2) Nodoklis par publisku demonstrēšanu
14.
2004. gada 18. augusta Likumā Nr. 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual (Kinematogrāfiskās un audiovizuālās mākslas likums)) ir paredzēts:
“1.   Komercreklāmai, kura tiek publiski demonstrēta kinoteātros un izplatīta televīzijā, t.i., komercreklāmām, sponsorēšanai, telemārketingam, teletekstam, preču ievietošanai, kā arī reklāmām, kas ir iekļautas elektroniskās [TV] programmās, neatkarīgi no apraides veida ir piemērojams nodoklis par publisku demonstrēšanu, kas ir jāmaksā reklāmdevējam, 4 % apmērā no samaksātās cenas.
2.   Summu, kas iekasētas nodokļa par publisku demonstrēšanu veidā, aprēķini, iekasēšana un monitorings ir noteikti atsevišķā tiesību aktā.”
15.
Publiskas demonstrēšanas nodokļa piemērošanas kārtība ir noteikta 2006. gada 15. novembra Dekrētlikumā Nr. 227/2006.
16.
Dekrētlikuma Nr. 227/2006 50. pantā ir paredzēts:
“1.   Komercreklāmai, kura tiek publiski demonstrēta kinoteātros, izplatīta televīzijā vai iekļauta elektroniskās [TV] programmās, neatkarīgi no apraides veida ir jāpiemēro nodoklis par publisku demonstrēšanu, kas ir jāsedz reklāmdevējiem, un tas veido ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] un CP‑MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema] ieņēmumus. [..]
3.   Iemaksas, uz kurām attiecas iepriekšējais punkts, nodokļu aizstāšanas kārtībā iekasē sabiedrības, kuras pārvalda reklāmas laikus kinoteātros, televīzijas raidorganizācijas vai izplatītāji, kas piedāvā teleteksta vai elektroniskās [TV] programmas pakalpojumus.”
17.
Nodoklis par publisku demonstrēšanu Valsts kasē ir jāiemaksā līdz katra nākamā mēneša (pēc tā iekasēšanas) desmitajam datumam (Dekrētlikuma Nr. 227/2006 52. pants).
18.
Dekrētlikuma Nr. 227/2006 51. pantā ir noteikts nodokļa apmērs:
“Nodokļa par publisku demonstrēšanu apmērs ir 4 % no cenas par reklāmas pārraidīšanu vai izplatīšanu, vai tās iekļaušanu elektroniskajā [TV] programmā, no kura 3,2 % veido ICAM ienākumus un 0,8 %CP‑MC ienākumus.” (
5
)
II – Fakti un pamatlieta
19.
TVI tās darbības ietvaros televīzijas nozarē sniedz komercreklāmas pakalpojumus dažādiem reklāmdevējiem. Par šiem pakalpojumiem sagatavotajos rēķinos tika iekļauts nodoklis par publisku demonstrēšanu 4 % apmērā no pakalpojuma cenas. TVI piemēroja PVN kopējai rēķina summai. Tā šādi nodokli par publisko demonstrēšanu iekļāva nodokļa bāzē. PVN tika samaksāts un atbilstoši iekļauts deklarācijā par attiecīgo laika posmu.
20.
TVI veica nodokļa par publisko demonstrēšanu maksājumu. Savukārt pati saņēma nodokļa apmaksu atbilstoši tās klientiem sagatavotajiem rēķiniem vai nu pirms, vai pēc tam, kad tā pati bija samaksājusi nodokli par publisku demonstrēšanu. TVI apstiprināja, ka tai ir jāinformē valsts par demonstrēšanas saturu, reklāmdevēju identitāti, summu, par kuru nodoklis ir iekasēts, un nodokļa iemaksām, kas iekasētas atbilstoši katram reklāmdevējam. Portugāle apgalvo, ka šī informācija valstij netiek sniegta.
21.
Nodokļa par publisku demonstrēšanu iekasēšanas rezultātā TVI veica grāmatvedības ierakstus ICAM un CP‑MC labā, izmantojot trešās personas pagaidu kontus. TVI norāda, ka šie konti tika izveidoti katram klientam un ICAM un CP‑MC labā. Portugāle norāda, ka konti netiek uzturēti klientu, bet gan ICAM un CP‑MC vārdā.
22.
Šaubīdamās par to, vai nodoklis par publisku demonstrēšanu tiešām ir jāiekļauj nodokļa bāzē, TVI nodokļu deklarācijas attiecībā uz dažādiem reklāmdevējiem sniegtajiem reklāmas pakalpojumiem apstrīdēja 2004. gada februārī (lieta C‑637/11), 2004. gada oktobrī (lieta C‑618/11) un 2007. gada janvārī (lieta C‑659/11). Prasību lietā C‑659/11 Direcção de Finanças de Lisboa [Lisabonas Nodokļu direkcija] Administratīvo tiesību nodaļas vadītājs noraidīja. Valsts iestādes neatbildēja uz pārējām divām prasībām un šādi tās noraidīja ar netiešu lēmumu.
23.
TVI gan tiešo, gan abus netiešos lēmumus pārsūdzēja Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra [Sintras Administratīvā un nodokļu tiesa]. Visas trīs prasības tika noraidītas (
6
). Tiesa lēma, ka nodoklis par publisko demonstrēšanu saskaņā ar CIVA 16. panta 1. punktu un 5. punkta a) apakšpunktu ir jāiekļauj nodokļa bāzē, jo TVI pati ir kļuvusi par nodokļa debitoru, iekasējot nodokli no reklāmdevējiem un tiktāl, ciktāl tā saņēma iekasētās summas. Turklāt tika uzskatīts, ka nodokļi ir tieši saistīti ar pakalpojumu sniegšanu, jo tie nav atdalāmi no sniegtā pakalpojuma.
24.
Par šiem trīs spriedumiem tika iesniegtas apelācijas sūdzības Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário; Nodokļu lietu palāta) (
7
).
25.
Visās trīs lietās TVI atkal apgalvoja, ka nodoklis par publisku demonstrēšanu ir jāizslēdz no nodokļa bāzes PVN aprēķināšanai, trīs lietās atsaucoties uz identiskiem iemesliem. TVI tostarp norādīja, ka ir jāpiemēro CIVA 16. panta 6. punkta c) apakšpunkts un Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkts, jo reklāmdevēji, nevis TVI ir faktiskie nodokļu maksātāji, un TVI tikai stājas to vietā saskaņā ar Portugāles tiesībām (“nodokļu aizstāšana”). Turklāt nodoklis par publisku demonstrēšanu būtu jāizslēdz no nodokļa bāzes saskaņā ar CIVA 16. panta 1. punktu un Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu, jo tas neveido atlīdzību par TVI sniegtajiem pakalpojumiem un tam trūkst tiešas saistības ar tiem. TVI arī norāda, ka darbība, kas ir publiskas demonstrēšanas nodokļa pamatā, ir reklāmas demonstrēšana un šādi atšķiras no PVN pamata, kas ir dažādu pakalpojumu sniegšana, ieskaitot publisku demonstrēšanu.
III – Prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
26.
Ņemot vērā iepriekš minēto, Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário attiecīgi 2011. gada 12. oktobrī (lieta C‑618/11), 2011. gada 2. novembrī (lieta C‑637/11) un 2011. gada 16. novembrī (lieta C‑659/11) nolēma apturēt tiesvedības un uzdot Tiesai visās trīs lietās identiskus jautājumus:
“1)
Vai CIVA 16. panta 1. punkts atbilstoši pārsūdzētajā spriedumā sniegtajai interpretācijai (ka nodoklis par komercreklāmu publisku demonstrēšanu ir cieši saistīts ar reklāmas pakalpojumu sniegšanu un tādēļ ir jāiekļauj sniegto pakalpojumu nodokļa bāzē PVN aprēķināšanai) ir saderīgs ar [Sestās direktīvas] 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā (tagad – [Direktīvas 2006/112] 73. pants) paredzētajiem noteikumiem, īpaši ar jēdzienu “atlīdzība, [..] kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems”?
2)
Vai CIVA 16. panta 6. punkta c) apakšpunkts atbilstoši pārsūdzētajā spriedumā sniegtajai interpretācijai (ka nodoklis par komercreklāmu publisku demonstrēšanu nav uzskatāms par summu, kas samaksāta pakalpojumu saņēmēja vārdā un interesēs, lai gan tā ir iegrāmatota trešās personas pagaidu kontos un to tiek paredzēts samaksāt valsts iestādēm, līdz ar to tā netiek izslēgta no nodokļu bāzes PVN aprēķināšanai) ir saderīgs ar [Sestās direktīvas] 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktā (tagad – [Direktīvas 2006/112] 79. panta pirmās daļas c) punkts) paredzēto noteikumu, īpaši jēdzienu “summas, ko nodokļu maksātājs saņēmis no pircēja kā tādu izmaksu atmaksāšanu, kuras veiktas pircēja vārdā un interesēs un kuras iegrāmatotas šā nodokļa maksātāja pagaidu kontā”?”
27.
Trīs iesniegtās apelācijas sūdzības saskaņā ar Tiesas priekšsēdētāja 2012. gada 18. janvāra rīkojumu tika apvienotas.
28.
Rakstveida apsvērumus iesniedza TVI, Grieķija, Portugāle (
8
) un Komisija.
29.
2013. gada 31. janvāra tiesas sēdē TVI, Grieķija, Portugāle un Komisija sniedza mutvārdu paskaidrojumus.
IV – Vērtējums
A – Pieļaujamība
30.
Portugāle norāda, ka Tiesai uzdotie prejudiciālie jautājumi nav pieņemami. Tā uzskata, ka tiesiskā pamata apraksts visās trīs lietās ir nepietiekams. Tas varētu aizkavēt dalībvalstu valdības iesniegt rakstveida apsvērumus kādā tām īpaši nozīmīgā jomā. Attiecībā uz ES tiesībām Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts vai tam atbilstošais Padomes Direktīvas 2006/112/EK 78. panta pirmās daļas a) punkts nav minēti. Attiecībā uz valsts tiesībām iesniedzējtiesa nav pievērsusi uzmanību CIVA 16. panta 5. punkta a) apakšpunktam. Turklāt, pēc Portugāles domām, tiesa nav pietiekami detalizēti aprakstījusi nodokļa par publisku demonstrēšanu piemērošanas kārtību un pilnībā izlaidusi būtiskas LGT normas.
31.
Par lietām C‑618/11 un C‑637/11 Portugāle papildus norāda, ka tās attiecas uz darbībām, kas notikušas pirms Dekrētlikuma Nr. 227/2006 stāšanās spēkā. Saskaņā ar Portugāles norādīto pašreizējais nodoklis par publisku demonstrēšanu nevarēja tikt sākts piemērot, iekams nebija stājies spēkā Dekrētlikums, un tas netika piemērots līdz 2006. gada 22. novembrim. Pirms šī laika posma spēkā esošais nodoklis bija (joprojām saskaņā ar Portugāles sniegtajām ziņām) pakļauts citai juridiskajai kārtībai. Tā kā nekas no tā nav minēts lūgumos, Portugāle norāda, ka tajos trūkst nepieciešamās informācijas, kas ļautu Tiesai sniegt lietderīgu atbildi. Uzdotie jautājumi tādējādi, pēc Portugāles domām, beigās kļūst hipotētiski. Tiesas sēdē Komisija tomēr norādīja, ka, neņemot vērā dažus tiesību aktu grozījumus, nodokļa par publisku demonstrēšanu būtība nav mainījusies kopš 1971. gada. Kas attiecas uz lietu C‑659/11, Portugāle norāda, ka tajā būtu jāpamatojas uz Direktīvu 2006/112/EK un [jautājumi] atbilstoši jāpārformulē.
32.
Portugāles argumentācija mani nepārliecina. Protams, ir taisnība, ka kopš sprieduma apvienotajās lietās Telemarsicabruzzo u.c. (
9
) Tiesa ir atteikusies lemt par jautājumiem, kuros pirms tam nav nodrošināts faktiskais un tiesiskais apraksts, kas būtu pietiekams, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai iesniegtajiem jautājumiem (
10
). Šāda informācija ir nepieciešama arī, lai ļautu dalībvalstu valdībām un citām ieinteresētajām personām iesniegt rakstveida apsvērumus atbilstoši Tiesas statūtu 23. pantam (
11
). Portugāle pareizi norāda, ka iesniedzējtiesa nav minējusi vairākas būtiskas tiesību normas un būtu varējusi padziļināti aprakstīt lietā minēto pasākumu. Tomēr, paturot prātā sadarbības attiecības starp Eiropas Savienības Tiesu un iesniedzējtiesu, šai pēdējai nav jākliedē visas šaubas par šajā lietā piemērojamo valsts tiesību interpretāciju, bet drīzāk jāļauj Tiesai sniegt lietderīgu atbildi uz uzdotajiem jautājumiem. Lūgums sniedz Tiesai būtiskāko informāciju, kas nepieciešama, lai to izdarītu.
33.
Kas attiecas uz raizēm par to, ka divās no lietām iesniedzējtiesa ir piemērojusi valsts tiesību aktu, kas vēl nebija stājies spēkā, padarot uzdotos jautājumus par hipotētiskiem, pietiek piebilst, ka saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru principā valsts tiesām, kurās tiesvedība tiek apturēta, ir jāizvērtē Tiesai uzdodamo jautājumu atbilstība (
12
). Tikai tad ja tas ir “diezgan acīmredzami” (
13
), ka Savienības tiesību noteikuma interpretācija neattiecas uz izskatāmo lietu, Tiesa nepiekritīs iesniedzējtiesas vērtējumam. Tiesas kompetencē nav izvērtēt valsts tiesību piemērošanu iesniedzējtiesā.
34.
Tomēr Portugāles valdībai ir taisnība, vēršot uzmanību uz to, ka lietā C‑659/11 ir jāpiemēro Padomes Direktīva 2006/112/EK un ka iesniedzējtiesa nav norādījusi uz Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu un tam atbilstošo Padomes Direktīvas 2006/112/EK normu. Prejudiciālie jautājumi ir attiecīgi jāpārformulē (
14
). Tomēr Tiesai nav aizliegts sniegt iesniedzējtiesai visu ar Eiropas Savienības tiesību interpretāciju saistīto informāciju, kas var būt noderīga lietas atrisināšanai, neatkarīgi no tā, vai iesniedzējtiesa to ir tieši minējusi (
15
).
B – Vērtējums pēc būtības
35.
Valsts tiesas uzdotie jautājumi būtībā ir par to, vai Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, 2. punkta a) apakšpunkts un 3. punkta c) apakšpunkts, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (
16
) 73. pants, 78. panta pirmās daļas a) punkts un 79. panta pirmās daļas c) punkts ir jāsaprot kā tādi, kas uzliek par pienākumu PVN par reklāmas pakalpojumiem aprēķināšanas mērķim iekļaut vai izslēgt – kā tas varētu būt šajā gadījumā – no nodokļa bāzes tādu nodokli, kāds ir Portugāles nodoklis par publisku demonstrēšanu mākslas atbalstam, kurš ir jāsamaksā reklāmdevējiem, bet kuru iemaksas nodokļu aizstāšanas kārtībā veic televīzijas raidorganizācijas un to iegrāmato trešo personu pagaidu kontā.
36.
To pašu par sevi uztverot kā sākumpunktu, nodoklis par publisku demonstrēšanu saskaņā ar likumu ir skaidri piemērojams reklāmdevējiem, šķietami norādot, ka tas nav viens no nodokļiem, kas ir aplūkoti Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktā, bet drīzāk ir summa, ko pakalpojumu sniedzēji saņem no to klientiem kā atmaksu par izdevumiem Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkta paplašinātā nozīmē. Pētot detalizētāk, ja reklāmdevēji varētu maksāt nodokli par publisku demonstrēšanu tieši valstij, t.i., ja tiem būtu iespējams izvēlēties, vai maksāt nodokli pašiem vai uzdot veikt apmaksu trešajai personai, proti, pakalpojuma sniedzējam, De Danske Bilimportører (
17
) loģiskais pamatojums izskatītos pielietojams un nodokļa par publisku demonstrēšanu piemērošana būtu jāvērtē kā esoša ārpus Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas jomas.
37.
Pastāv problēma, ka saskaņā ar Portugāles tiesībām, šķiet, ir izslēgta iespēja, ka reklāmdevējs var tieši izpildīt to, kas šķietami ir viņa paša nodokļa maksāšanas pienākums. Tam par iemeslu ir tas, ka persona, kurai ir ar likumu uzlikts pienākums maksāt šo nodokli valstij, ir “trešā persona”, tā sauktā “nodokļu aizstājēja”, un tā nav neviens cits kā pakalpojuma sniedzējs, kuram arī ir pienākums maksāt PVN. Tas, ka konkrētajā nodokļa par publisku demonstrēšanu kontekstā pastāv nodokļu aizstājējs, kā es to jau esmu norādījis, ir iemesls neskaidrībām izskatāmajās lietās. Es sākšu savus komentārus ar lietas dalībnieku nostājām un judikatūras pārskatu. Beigās es piedāvāšu kritērijus, kas valsts tiesai dos virzienu pareizai Savienības tiesību interpretācijai.
38.
TVI apgalvo, ka, pamatojoties uz Eiropas Savienības tiesībām, nodoklis par publisku demonstrēšanu ir jāizslēdz no nodokļa bāzes. Visi pārējie tiesvedības dalībnieki ir par nodokļa par publisku demonstrēšanu iekļaušanu [nodokļa bāzē].
39.
Principā par nodokļa par sniegtajiem pakalpojumiem bāzi uzskata summu, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja (Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts). Tomēr Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktā paredzēts, ka daži elementi saskaņā ar tiesību normām ir daļa no nodokļa bāzes neatkarīgi no tā, vai tie atspoguļo kādu pievienoto vērtību un veido finansiālo atlīdzību kā brīvprātīgi veiktu darījumu sastāvdaļa vai nē (
18
). 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktā vienlīdz nepārprotami no nodokļa bāzes ir izslēgti citi elementi. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru vispirms ir jāizvērtē 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts un 3. punkta c) apakšpunkts (
19
).
40.
Saskaņā ar iedibināto judikatūru, lai noskaidrotu, vai tāds nodoklis, kāds ir nodoklis par publisku demonstrēšanu, ir jāiekļauj nodokļa bāzē, pirmkārt, ir jānoskaidro, vai uz nodokli var tikt attiecināta Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta definīcija “nodokļi un citi maksājumi” un, otrkārt, vai ir piemērojams 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktā noteiktais izņēmums (
20
).
41.
Lai pierādītu, ka uz nodokli var tikt attiecināts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts, Tiesa konsekventi ir pieprasījusi, ka nodoklim ir jābūt “tieši saistītam” ar attiecīgo preču piegādi (
21
). Tas pats, neapšaubāmi, ir attiecināms uz pakalpojumiem. Es piekrītu ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] apgalvojumam lietā De Danske Bilimportører, ka šī prasība izriet no tiesību normas aplūkošanas kontekstā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu – Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktā paredzēto elementu iekļaušana ir pamatota, ja tie ir tik cieši saistīti ar preču vai pakalpojumu sniegšanu, ka tie ir ietverti to vērtībā (
22
).
42.
Lai pierādītu tiešu saistību starp nodokli un pakalpojuma sniegšanu, Tiesa ir izvērtējusi, vai ar nodokli apliekamā darbība ir saistīta ar pakalpojumu sniegšanu (
23
) un vai pakalpojuma sniedzējs ir veicis nodokļu apmaksu savā vārdā un pats savā kontā (
24
).
43.
Kas attiecas uz ar nodokli apliekamo darbību, TVI apgalvo, ka ar nodokli par publisku demonstrēšanu apliekamā darbība atšķiras no tās, kura apliekama ar PVN. Ar nodokli par publisku demonstrēšanu apliekamā darbība, pēc TVI domām, ir reklāmas izplatīšana vai pat, precīzāk, kā TVI to formulēja tiesas sēdē, – [darbība, kad] reklāmdevējs saņem izplatīšanas pakalpojumu. TVI pakalpojums kā ar PVN apliekama darbība, no otras puses, iekļauj noteiktu skaitu darbību papildus izplatīšanai, tādas kā analīze, satura pārbaude, attēlu sagatavošana u.c. Turklāt saskaņā ar TVI teikto nav arī nekādas saiknes starp pakalpojumu sniegšanu un publiskas demonstrēšanas nodokli, jo pēdējais nav uzlikts ar mērķi, kas ir saistīts ar sniegtajiem pakalpojumiem, lai atbalstītu mākslu, ne arī, lai veidotu atlīdzību par pakalpojumiem.
44.
Turpretī Portugāle uzskata, ka nodoklis par publisku demonstrēšanu ir ne tikai daļa no atlīdzības par pakalpojumiem, bet tā arī uzskata, ka ar nodokli apliekamā darbība ir tieši saistīta ar izplatīšanas pakalpojuma sniegšanu. Komisija piekrīt šim pēdējam minētajam apgalvojumam.
45.
Man šķiet, ka ar nodokli par publisku demonstrēšanu apliekamā darbība ir pietiekami saistīta ar darbību, kura ir apliekama ar PVN. Nodoklis par publisku demonstrēšanu ir jāmaksā par reklāmu izplatīšanu. TVI piedāvā šo pakalpojumu un sagatavo par to rēķinu, cenai par pakalpojumu pievienojot PVN. Fakts, ka TVI piedāvā arī papildu pakalpojumus, kuri vienlīdz ir apliekami ar PVN, neizslēdz tiešo saikni, kāda pastāv starp izplatīšanas pakalpojumiem, ko tā piedāvā, un nodokli par publisku demonstrēšanu. Apstāklim, ka ienākumi no šī nodokļa tiek izlietoti ICAM un CP‑MC labā, kas nav saistīti ar pakalpojumiem, nav nozīmes Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta kontekstā.
46.
Kā nākošais solis Tiesai ir jānoskaidro, vai pakalpojumu sniedzējs ir veicis nodokļa iemaksu pats savā vārdā un uz sava rēķina. Šī pārbaude, ko Tiesa veic saskaņā ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktu, efektīvi apvieno Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkta analīzi ar Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta analīzi. Ja pakalpojuma sniedzējs apmaksā nodokli pats savā vārdā un uz sava rēķina, nodoklis ir jāiekļauj nodokļa bāzē. Ja tā vietā tas apmaksā nodokli sava klienta vārdā, uz tā rēķina un iegrāmato no klienta saņemto summu savā grāmatvedībā pagaidu kontā tikai kā tā izdevumu atlīdzinājumu, tā nav nodokļa bāzes sastāvdaļa (
25
).
47.
Izskatāmo lietu problemātika, kā jau teicu, ir īpatnējās Portugāles nodokļu aizstāšanas kārtības juridisko seku noskaidrošana, saskaņā ar kuru valsts tiesībās ir noteikts gan, ka reklāmdevējiem ir jāmaksā nodoklis par publisku demonstrēšanu, gan, ka tā iemaksas patiesībā veic izplatīšanas pakalpojumu sniedzēji, tādi kā TVI.
48.
Atbilstoši Tiesā sniegtajai informācijai “nodokļu aizstāšana” ir aprakstīta Portugāles LGT 18. panta 3. punktā un 20. pantā; saskaņā ar tiem persona, kas maksā nodokli kā aizstājējs (izskatāmajās lietās tā ir TVI), ir uzskatāma par nodokļu maksātāju. LGT 28. pantā ir regulēta šajās attiecībās esošo pušu atbildība. Tomēr LGT 20. pantā arī, šķiet, norādīts, ka šie noteikumi ir izstrādāti, lai varētu ieturēt nodokli. Nav skaidrs, kādā mērā šie noteikumi ir attiecināmi uz izskatāmajām lietām.
49.
Tiesvedības dalībnieku vidū nav vienprātības par “nodokļu aizstāšanas” sekām attiecībā uz nodokli par publisku demonstrēšanu. TVI šo kārtību uztver tikai kā līdzekli nodokļu administrēšanas vienkāršošanai, lai to padarītu efektīvāku. Pat ja TVI maksā nodokli, viņasprāt, tā maksā nodokli, kas ir piemērojams reklāmdevējiem, iekasējot maksājamās summas, pienācīgi veicot ierakstus par tām pagaidu kontos, maksājot tos valstij un informējot valsti par reklāmdevēju identitāti. Saskaņā ar TVI viedokli, ja tā apmaksātu nodokli par publisku demonstrēšanu, bet tās klienti neatmaksātu šo pašu nodokli, par kuru TVI tiem ir sagatavojusi rēķinu, TVI varētu atgūt no valsts summu, ko tā apmaksājusi. Tā arī norādīja tiesas sēdē, ka, ja TVI kļūtu maksātnespējīga, tad valsts kā alternatīvu varētu prasīt nodokļa par publisku demonstrēšanu apmaksu no reklāmdevējiem. Šādi saskaņā ar tās viedokli TVI maksā nodokli par publisku demonstrēšanu tās klientu vārdā un uz to rēķina, veicot ierakstus grāmatvedībā par saņemtajām summām pagaidu kontos.
50.
No otras puses, pēc Portugāles domām, tā ir TVI, kurai ir pienākums maksāt nodokli par publisku demonstrēšanu. Portugāle apstiprinājumu šim apgalvojumam redz faktā, ka TVI ir pienākums apmaksāt nodokli par publisku demonstrēšanu noteiktā laika posmā, kas ir noteikts ar likumu, neatkarīgi no tā, vai reklāmdevēji ir vai nav apmaksājuši tiem sagatavoto rēķinu par pakalpojumiem un nodokli par publisku demonstrēšanu. Saskaņā ar Portugāles nostāju vienīgi TVI ir jāiesniedz deklarācija par nodokli un jāizpilda nodokļu maksātāja papildu pienākums, kas atbilstoši Portugāles tiesībām ir noteiktas informācijas sniegšana. Tiesas sēdē Portugāle papildināja, ka valsts iestādes nodokli par publisku demonstrēšanu var iegūt tikai no TVI un nekādā gadījumā nevar to prasīt reklāmdevējiem, pat ne TVI maksātnespējas gadījumā. Turklāt TVI, pēc Portugāles teiktā, nav veikusi summu ierakstus pagaidu kontos tās klientu vārdā, bet gan ICAM un CP‑MC vārdā, ko Portugāle uzskata par nepietiekamu.
51.
Komisija arī norāda uz TVI pienākumu kā nodokļu aizstājējam maksāt nodokli par publisku demonstrēšanu kā savu pašas nodokļu maksātāja pienākumu. Pēc Komisijas teiktā, tikai TVI ir atbildīga par nodokli un tai tas ir jāmaksā neatkarīgi no tā, vai reklāmdevējs atmaksās tā summu. Komisija piekrīt Portugālei arī par to, ka nepastāv tiešas attiecības starp reklāmdevējiem un nodokļu iestādēm.
52.
Iepriekšējie punkti parāda, ka nav vienprātības par “nodokļu aizstāšanas” sekām nodokļa par publisku demonstrēšanu gadījumā. Iesniedzējtiesa nav paudusi nostāju šajā sakarā. Risināt šīs domstarpības par valsts tiesībām nav Tiesas kompetencē. Tomēr Tiesas kompetencē ir dot iesniedzējtiesai piemērotus kritērijus, lai interpretētu jēdzienu “tā vārdā un uz tā rēķina”. Kā to norādījusi ģenerāladvokāte J. Kokote lietā De Danske Bilimportører, jēdziens drīzāk ir Savienības tiesību jēdziens, nevis atsauce uz valsts tiesību normām par pārstāvēšanu un pilnvarām (
26
).
53.
Ar kādiem nosacījumiem valsts tiesa var uzskatīt, ka demonstrēšanas nodoklis ir nodoklis Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē? Manuprāt, ir nepieciešams, lai valsts tiesa nonāktu līdz secinājumam, ka nodoklis par publisku demonstrēšanu rada nodokļu attiecības publisko tiesību izpratnē, kas īpaši tiek sašaurinātas līdz attiecībām, ko rada valsts tiesības starp valsti un nodokļu aizstājēju. Citiem vārdiem sakot – un lai sniegtu norādes valsts tiesai –, būtu jāpieprasa, lai valsts, piemēram, atbilstoši dažiem no apgalvojumiem, kurus izteikusi lielākā daļa no šo tiesvedību dalībniekiem, nodokli par publisku demonstrēšanu varētu prasīt tikai no nodokļu aizstājēja, tātad nodokļu aizstājējam būtu jābūt “vienpusēji” atbildīgam par nodokļa par publisku demonstrēšanu apmaksu. Tas tāpat cita starpā ietvertu, ka jebkurai prasības iesniegšanai par nodokļa par publisku demonstrēšanu summas piedziņu no reklāmdevēja būs privāttiesisks raksturs.
54.
Ja valsts tiesa nolemtu, ka šis ir tāds gadījums, tai, manuprāt, būtu bez grūtībām jāsecina, ka nodokli par publisku demonstrēšanu nodokļu aizstājējs ir maksājis pats savā vārdā un uz sava rēķina un līdz ar to nodoklis ir tieši saistīts ar pakalpojuma sniegšanu. Būtu jāpiemēro Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts un līdz ar to nodoklis par publisku demonstrēšanu jāiekļauj nodokļa bāzē.
55.
Ja tomēr valsts tiesa nonāktu pie pretēja secinājuma, ka noteicošās publisko tiesību nodokļu attiecības galvenokārt saista reklāmdevēju un valsti, t.i., piemēram, ar noteiktiem nosacījumiem valsts var pieprasīt nodokli par publisku demonstrēšanu tieši no reklāmdevējiem, vai arī, atkal raugoties no citas puses, nodokļu aizstājēja esamība nav vajadzīga vienmēr un jebkādos apstākļos, Sestās direktīvas 11. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkts nevarētu tikt uzskatīts par piemērojamu. Tādā gadījumā būtu drīzāk jāsecina, ka pakalpojuma sniedzējs nav apmaksājis nodokli savā vārdā un uz sava rēķina un tātad tas nav tieši saistīts ar pakalpojumu. Tā vietā nodoklis būtu samaksāts aizstātā, t.i., reklāmdevēja, vārdā un uz tā rēķina, un, ņemot vērā, ka iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka summas tikušas ieskaitītas trešo personu pagaidu kontos, būtu piemērojams Sestās direktīvas 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkts.
V – Secinājumi
56.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka Tiesai uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
—
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, 2. punkta a) apakšpunkts un 3. punkta c) apakšpunkts, kā arī Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 73. pants, 78. panta pirmās daļas a) punkts un 79. panta pirmās daļas c) punkts ir jāinterpretē kā tādi, kas uzliek par pienākumu PVN aprēķināšanas par reklāmas pakalpojumiem mērķim iekļaut nodokļa bāzē tādu nodokli, kāds ir Portugāles nodoklis par publisku demonstrēšanu, mākslas atbalstam, ar ko apliek reklāmdevējus, bet kuru maksā televīzijas raidorganizācijas nodokļu aizstāšanas veidā un veicot ierakstus trešo personu pagaidu kontos, ja noteicošās publisko tiesību rakstura nodokļu attiecības ir starp nodokļu iestādēm un televīzijas raidorganizācijām.
—
Ja attiecībā uz minēto nodokli noteicošās publisko tiesību rakstura nodokļu attiecības ir starp reklāmdevējiem un nodokļu iestādēm – Direktīvas 77/388/EEK 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, 2. punkta a) apakšpunkts un 3. punkta c) apakšpunkts, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112 73. pants, 78. panta pirmās daļas a) punkts un 79. panta pirmās daļas c) punkts ir jāinterpretē kā tādi, kuros aizliegts iekļaut minēto nodokli nodokļa bāzē.
—
Valsts tiesai ir jāizlemj, kura no šīm divām izpratnēm par nodokļu aizstāšanas veidu šajā konkrētajā nodokļa par publisku demonstrēšanu kontekstā ir pareizā atbilstoši valsts tiesībām.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā - “Sestā direktīva”), ar grozījumiem (OV L 145, 1. lpp.).
(
3
)	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “Padomes Direktīva 2006/112/EK”), ar grozījumiem (OV L 347, 1. lpp.).
(
4
)	Valsts tiesību izklāstā esošā informācija ir balstīta uz Komisijas iesniegtajiem apsvērumiem. Lei geral tributária teksts, uz kuru dalībnieki ir atsaukušies, bet nav to citējuši burtiski, ir atrodams Autoridade tributária e aduaneira interneta vietnē “portal das finanças”.
(
5
)	Tiesas sēdes sākumā Portugāle darīja zināmu, ka 2013. gada 23. februārī stāsies spēkā jauns likums par publiskas demonstrēšanas nodokli, to izslēdzot no ar PVN apliekamās nodokļa bāzes.
(
6
)	Spriedumu datumi – 2010. gada 29. novembris (C‑618/11), 2010. gada 21. oktobris (C‑637/11) un 2010. gada 16. septembris (C‑659/11).
(
7
)	Apelācijas sūdzība lietā C‑659/11 vispirms tika iesniegta Tribunal Central Administrativo Sul [Dienvidu Centrālā administratīvā tiesa], kas tomēr 2011. gada 3. maijā nolēma, ka šīs lietas izskatīšana nav tās kompetencē.
(
8
)	It īpaši Portugāle ir lūgusi, gadījumā, ja nodoklis par publisku demonstrēšanu nav iekļaujams nodokļa bāzē, ierobežot šī sprieduma sekas laikā.
(
9
)	1993. gada 26. janvāra spriedums apvienotajās lietās no C-320/90 līdz C-322/90 Telemarsicabruzzo u.c. (Recueil, I-393. lpp., 6. punkts).
(
10
)	2001. gada 13. marta spriedums lietā C-379/98 PreussenElektra (Recueil, I-2099. lpp., 39. punkts).
(
11
)	1995. gada 23. marta rīkojums lietā C-458/93 Saddik (Recueil, I-511. lpp., 13. punkts).
(
12
)	1978. gada 29. novembra spriedums lietā 83/78 Redmond (Recueil, 2347. lpp., 25. punkts) un 1995. gada 30. novembra spriedums lietā C-134/94 Esso
Española (Recueil, I-4223. lpp., 9. punkts).
(
13
)	1981. gada 16. jūnija spriedums lietā 126/80 Salonia (Recueil, 1563. lpp., 6. punkts).
(
14
)	Skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-62/00 Marks & Spencer (Recueil, I-6325. lpp., 32. punkts).
(
15
)	2007. gada 25. janvāra spriedums lietā C-321/03 Dyson (Krājums, I-687. lpp., 24. punkts).
(
16
)	Lai atvieglotu atsauci, turpmāk es atsaukšos tikai uz Sesto direktīvu. Atsauces lasāmas, iekļaujot atbilstošās Padomes Direktīvas 2006/112/EK tiesību normas. Tāpat arī judikatūra, kas attiecas uz pirmo direktīvu, informē arī par otras direktīvas interpretāciju.
(
17
)	2006. gada 1. jūnija spriedums lietā C-98/05 De
Danske
Bilimportører (Krājums, I-4945. lpp.).
(
18
)	Spriedums lietā De Danske Bilimportører (minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 17. punkts) un 2011. gada 28. jūlija spriedums lietā C-106/10 Lidl & Companhia (Krājums, I-7235. lpp., 33. punkts).
(
19
)	1990. gada 27. marta spriedums lietā C-126/88 Boots
Company (Recueil, I-1235. lpp., 15. un 16. punkts), 2001. gada 3. jūlija spriedums lietā C-380/99 Bertelsmann (Recueil, I-5163. lpp., 15. punkts), ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā De Danske Bilimportører (minēta iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 15. punkts).
(
20
)	Spriedums lietā Lidl & Companhia (minēts iepriekš 18. zemsvītras piezīmē, 32. punkts).
(
21
)	Spriedums lietā De Danske Bilimportører (minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 17. punkts), 2010. gada 20. maija spriedums lietā C‑228/09 Komisija/Polija (30. punkts), 2010. gada 22. decembra spriedums lietā C‑433/09 Komisija/Austrija (34. punkts) un spriedums lietā Lidl & Companhia (minēts iepriekš 18. zemsvītras piezīmē, 33. punkts). Judikatūra sākas ar 1988. gada 23. novembra spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics (Recueil, 6365. lpp., 15. un 16. punkts).
(
22
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā De Danske Bilimportører (minēta iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 17. punkts).
(
23
)	Spriedums lietā De Danske Bilimportører (minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 18. punkts) un spriedums lietā Komisija/Polija (minēts iepriekš 21. zemsvītras piezīmē, 31.–50. punkts).
(
24
)	Spriedums lietā Commission/Polija (minēts iepriekš 21. zemsvītras piezīmē, 40. punkts) un spriedums lietā Lidl & Companhia (minēts iepriekš 18. zemsvītras piezīmē, 34. punkts).
(
25
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā De Danske Bilimportører (minēta iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 18. un 19. punkts).
(
26
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā De Danske Bilimportører (minēta iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 40. un 41. punkts).