62008CC0174
ĢENERĀLADVOKĀTA ĪVA BOTA [YVES BOT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2009. gada 18. jūnijā (
1
)
Lieta C-174/08
NCC Construction Danmark A/S
pret
Skatteministeriet
“Sestā PVN direktīva — 19. panta 2. punkts — Priekšnodokļa atskaitīšana — Jaukts nodokļu maksātājs — Ar nodokli apliekamiem darījumiem un atbrīvotiem darījumiem vienlaicīgi izmantotas preces un pakalpojumi — Atskaitāmās daļas aprēķināšana — Jēdziens “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi” — Piegāde savām vajadzībām — Nodokļu neitralitātes princips”
1.
Šī prejudiciālā tiesvedība atkal attiecas uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (
2
) 19. panta 2. punktā ietverto jēdzienu “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi”.
2.
Sestās direktīvas 19. pantā noteikta nodokļa atskaitāmās daļas aprēķināšanai piemērojamā kārtība gadījumos, kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan ar pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā — “PVN”) apliekamām darbībām, gan no šī nodokļa atbrīvotām darbībām.
3.
Atbilstoši Kopienas PVN sistēmai uzņēmējam ir tiesības pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts par tādu uzņēmējdarbību veikšanu, kas apliekamas ar šo nodokli. Ja uzņēmējs veic gan ar nodokli apliekamas darbības, gan no nodokļa atbrīvotas darbības un iegādājas preces un saņem pakalpojumus, kuru izmantošanu vienām vai otrām darbībām nevar nošķirt, nodokli, kas attiecas uz minētajām precēm un pakalpojumiem, atskaitīt var tikai proporcionāli uzņēmēja ar nodokli apliekamo darbību apgrozījuma summai.
4.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. pantu šo atskaitāmo daļu veido daļskaitlis, par kura skaitītāju ņem ar nodokli apliekamo darījumu apgrozījuma summu un par saucēju — minēto apgrozījuma summu, kam pieskaitīta to darījumu apgrozījuma summa, kuri no nodokļa ir atbrīvoti. Minētā panta 2. punktā turklāt ir noteikts, ka no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem.
5.
No tā izriet, ka, kvalificējot no PVN atbrīvotu darījumu kā “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta izpratnē, tiek samazināts minētajā pantā minētā daļskaitļa saucējs, un līdz ar to — palielināts nodokļa maksātāja atskaitīšanas tiesību apmērs.
6.
Minētais jēdziens “gadījuma rakstura darījums” ir interpretēts divas reizes — 1996. gada 11. jūlija spriedumā lietā Régie dauphinoise (
3
) un 2004. gada 29. aprīļa spriedumā lietā EDM (
4
). Nesenākā pagātnē Tiesa uz minētā jēdziena interpretāciju attiecināmas norādes ir sniegusi 2008. gada 6. marta spriedumā lietā Nordania Finans un BG Factoring (
5
).
7.
Šajā lietā lietas dalībnieki nav vienisprātis, kā interpretējami kritēriji, ko Tiesa izvirzījusi minētajos spriedumos, un par sekām, kas no tā izriet pamata prāvas apstākļos.
8.
Šī lieta attiecas uz būvniecības uzņēmumu, kura galvenais darbības virziens ir būvniecības darbu veikšana pēc trešo personu pasūtījuma un kas nelielā apmērā par saviem līdzekļiem būvē ēkas, lai tās pārdotu. Saskaņā ar piemērojamajām valsts tiesību normām nekustamā īpašuma būvniecība par saviem līdzekļiem uzskatāma par darījumu, kam piemērojams nodoklis, bet šāda nekustamā īpašuma vēlāka pārdošana uzskatāma par no nodokļa atbrīvotu darījumu.
9.
Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tas, ka uzņēmums pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo īpašumu, uzskatāms par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē. Iesniedzējtiesa jautā, vai vērtējums ir atkarīgs no tā, vai, aplūkojot to atsevišķi, šāda pārdošana ir tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar preču un pakalpojumu, kam piemērojams PVN, izmantošanu. Turklāt tā jautā Tiesai, kā šo vērtējumu ietekmē neitralitātes princips.
10.
Šajos secinājumos izklāstīšu pamatojumu, kāpēc kritērijs par jauktiem nolūkiem izmantojamu preču un pakalpojumu, kam piemērojams PVN, ļoti ierobežotu izmantošanu nav piemērojams gadījumos, kad, tāpat kā šajā lietā, ēku pārdošana, kas ir atbrīvota no nodokļa, un ēku būvniecība, kam piemērojams nodoklis, veido vienotu darījumu. Ieteikšu Tiesai nospriest, ka tas, ka būvniecības uzņēmums pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo īpašumu, ja šī nekustamā īpašuma būvniecība ir apliekama ar PVN, bet tā vēlāka pārdošana ir no PVN atbrīvota, nav uzskatāms par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, ciktāl šāda pārdošana ir tiešs, pastāvīgs un nepieciešams būvniecības turpinājums.
I — Atbilstošās tiesību normas
A — Sestā direktīva
1) Sestās direktīvas 17. un 19. pantā noteiktais atskaitīšanas režīms
11.
PVN ir patēriņam uzliekams nodoklis, kurš vispārēji piemērojams precēm un pakalpojumiem un kurš jāmaksā tikai gala patērētājam. Lai paredzētu iespēju nodokļa maksātājiem, no kuriem nodoklis iekasējams, neveikt tā samaksu, Sestajā direktīvā noteikta atskaitīšanas sistēma, kurai jānodrošina nodokļa “neitralitāte”. Tādējādi nodokļa maksātājiem ir tiesības atskaitīt PVN, kas iekasēts vai iekasējams no viņu klientiem un kurš nodokļa maksātājiem būtu jāmaksā dalībvalstij, bet nodokļa maksātājs šo PVN jau samaksājis kā priekšnodokli, iegādājoties preces vai saņemot pakalpojumus, kas nepieciešami nodokļa maksātāja uzņēmējdarbības veikšanai.
12.
Atskaitīšanas tiesības tomēr nozīmē, ka nodokļa maksātājs šādas preces vai pakalpojumus izmanto darbībām, kuras apliek ar PVN. Proti, Sestās direktīvas 17. pantā ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” noteikts, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt maksājamo PVN, “ja preces vai pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem”.
13.
Kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan darījumiem, kam piemērojams nodoklis un uz kuriem attiecas atskaitīšanas tiesības, gan darījumiem, kas no PVN atbrīvoti un uz kuriem atskaitīšanas tiesības neattiecas, saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Saskaņā ar šo pašu normu minēto daļu nosaka visiem nodokļa maksātāja veiktajiem darījumiem, piemērojot Sestās direktīvas 19. panta noteikumus.
14.
Sestās direktīvas 19. pantā ir paredzēts:
“1.   Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:
—
par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms [..],
—
par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms [..].
Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.
2.   Neatkarīgi no [Atkāpjoties no] 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) punktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem [..].”
2) Jēdziena “gadījuma rakstura darījums” interpretācija
a) Spriedums lietā Régie dauphinoise
15.
Régie dauphinoise — Cabinet A. Forest SARL (turpmāk tekstā — “Régie”) darbojās gan kā dāvināta īpašuma administrators, gan kā kopīpašuma pārvaldnieks. Savas darbības ietvaros Régie saņēma priekšapmaksu no kopīpašniekiem, kuru nekustamo īpašumu tā pārvaldīja. Régie šīs summas savā vārdā noguldīja finanšu iestādēs. Régie kļuva par noguldīto summu īpašnieku no brīža, kad tās tika iemaksātas Régie kontā. Régie šīs summas bija jāatmaksā, taču tā paturēja ienākumus no to noguldīšanas; šie ienākumi atskaites periodā veidoja aptuveni 14% no Régie kopējiem gada ieņēmumiem (
6
).
16.
Tiesa vispirms vērtēja, vai šādiem ieguldījumiem piemērojams PVN. Tiesa nosprieda, ka tie uzskatāmi par saimniecisku darbību, jo šādus ieguldījumus var vērtēt kā pakalpojumu sniegšanu finanšu iestādēm, tām uz noteiktu laiku izsniedzot aizdevumu, par ko ir paredzēta atlīdzība procentu izteiksmē.
17.
Attiecībā uz jautājumu, vai Régie šos ieguldījumus veikusi kā nodokļa maksātājs, Tiesa norādīja, ka “tas, ka pārvaldnieks iekasē procentus, kas gūti, ieguldot naudas summas, ko tas saņēmis no klientiem par tiem piederošā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu, uzskatāms par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu ar nodokli apliekamai darbībai; līdz ar to, veicot šādu ieguldījumu, pārvaldnieks darbojas kā nodokļa maksātājs”  (
7
).
18.
Tiesa turklāt konstatēja, ka šādi ieguldījumi uzskatāmi par darījumiem, kuri atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punktam atbrīvojami no PVN.
19.
Visbeidzot, Tiesa pauda savu nostāju par jautājumu — vai šādus ieguldījumus var uzskatīt par gadījuma rakstura finanšu darījumiem Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē. Sprieduma 21. un 22. punktā Tiesa noteica:
“Šajā sakarā jānorāda, ka, atbilstoši Sestās direktīvas 19. pantam veiktajos atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā neiekļaujot gadījuma rakstura finanšu darījumus, paredzēts nodrošināt, lai tiktu pilnībā ievērota PVN kopējās sistēmas garantētā neitralitāte. [..] Ja minētajā saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no visiem nodokļa maksātāja finanšu darījumiem, kas saistīti ar darbību, kuru apliek ar nodokli, pat gadījumos, kad preces vai pakalpojumi, par kuriem maksājams PVN, šādu ienākumu gūšanai nav izmantoti vispār vai arī ir izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās daļas aprēķini tiktu sagrozīti.
Tomēr jāatgādina, ka ieguldījumi, ko veic uzņēmumi, kuri nodarbojas ar nekustamā īpašuma pārvaldīšanu, balstās uz priekšapmaksas summām, ko uzņēmumiem iemaksājuši to pārvaldīto nekustamo īpašumu kopīpašnieki vai nomnieki. Ar klientu piekrišanu minētie uzņēmumi var savā vārdā šīs priekšapmaksas summas izmantot ieguldījumiem finanšu iestādēs. Tādējādi, kā Tiesa norādījusi šī sprieduma 18. punktā, no šiem ieguldījumiem gūto procentu iekasēšana uzskatāma par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu nekustamo īpašumu pārvaldnieku darbībai, kam piemērojams nodoklis. Līdz ar to šādus ieguldījumus nevar uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumiem” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē un, tos ņemot vērā atskaitāmās daļas aprēķinos, netiek ietekmēta [PVN] sistēmas neitralitāte.”
b) Spriedums lietā EDM
20.
Lieta, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums lietā EDM, attiecās uz kalnrūpniecības nozares holdinga sabiedrību, kuras darbības pamata virzieni bija kalnrūpniecības uzņēmumos ieguldīto kapitāla daļu pārvaldīšana un zinātniskās un tehnoloģiskās pētniecības veikšana kalnrūpniecības nozarē, lai tajā investētu, izveidojot jaunus uzņēmumus. Šī holdinga sabiedrība turklāt sniedza aizdevumus uzņēmumiem, kuros bija ieguldītas tās kapitāla daļas, un ieguldīja kapitālu banku noguldījumos vai vērtspapīros, piemēram, valsts kases parādzīmēs vai noguldījumu sertifikātos.
21.
Tiesa lēma par jautājumu, vai šīs no PVN atbrīvotās finanšu darbības var uzskatīt par gadījuma rakstura darījumiem, pat ja no tām gūtie ienākumi pārsniedz no pamata darbības gūtos ienākumus.
22.
Tiesa norādīja, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta mērķis ir novērst, ka ar darījumiem, kas nav vispār saistīti ar tādu preču vai pakalpojumu izmantošanu, par ko maksājams PVN, vai ar to saistīti niecīgā apjomā, tiktu sagrozīti atskaitāmās daļas aprēķini, un tādējādi nodrošināt, lai tiktu ievērota PVN kopējās sistēmas garantētā neitralitāte (
8
).
23.
Tiesa nosprieda, ka attiecīgās holdinga sabiedrības finanšu darbības uzskatāmas par gadījuma rakstura darījumiem Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, ciktāl šīs darbības tikai niecīgā apmērā saistītas ar tādu preču vai pakalpojumu izmantošanu, par ko maksājams PVN (
9
).
24.
Tiesa precizēja, ka, lai arī ienākumi, kas gūti no šādām finanšu darbībām, kas ietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, var būt kritērijs, ka šādas darbības nevar uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumiem” minētās normas izpratnē, tas, ka attiecīgais uzņēmums no šādām darbībām gūst lielākus ienākumus nekā no darbības, ko uzņēmums norādījis kā pamata darbību, pats par sevi vien nenozīmē, ka šādas darbības nevar kvalificēt kā gadījuma rakstura darījumus (
10
). Tiesa jau pirms tam bija konstatējusi, ka izpēte kā holdinga sabiedrības pamata darbība ir ienesīga tikai vidējā termiņā, un var pat izrādīties neienesīga (
11
).
3) Spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring
25.
Lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Nordania Finans un BG Factoring, tika vērtēts jautājums, vai automašīnas, ko līzinga uzņēmums iegādājas, lai tās nodotu līzingā un pēc līzinga līguma termiņa beigām pārdotu tālāk, uzskatāmas par ražošanas līdzekļiem.
26.
Paralēli līzinga darījumiem, kam piemērojams PVN, minētais uzņēmums sniedza finanšu pakalpojumus, kas nav apliekami ar PVN. Līdz ar to bija jānosaka, vai apgrozījuma summa, kas attiecās uz automašīnu pārdošanu, beidzoties līzinga līgumam, atskaitāmās daļas aprēķinos bija jāņem vērā skaitītājā un saucējā kā summa, kas saistīta ar darbību, kam piemērojams nodoklis, vai arī tomēr aprēķinos nebija jāņem vērā kā summa, kas saistīta ar ražošanas līdzekļu iegādi.
27.
Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. daļā ietvertais jēdziens “ražošanas līdzekļi, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām” neattiecas uz automašīnām, ko līzinga uzņēmums iegādājas, lai tās nodotu līzingā un pārdotu pēc līzinga līguma termiņa beigām, jo minēto automašīnu pārdošana pēc šo līgumu termiņa beigām ir neatņemama šī uzņēmuma ierastās uzņēmējdarbības sastāvdaļa.
B — Valsts tiesību normas nodokļu jomā
28.
PVN likuma (momsloven) 6. panta 1. punktā ir noteikts, ka PVN maksā nodokļa maksātāji, kas pārdošanas nolūkos par saviem līdzekļiem un uz sev piederošas zemes veic ēku būvdarbus. Minētā likuma 6. panta 2. punktā noteikts, ka attiecībā uz ēkām, par kurām PVN maksājams atbilstoši 1. punktam, būvniecībā veiktie darbi un izmantotie materiāli jāpielīdzina par atlīdzību sniegtiem pakalpojumiem, t.i., pakalpojumiem, kas apliekami ar nodokli.
29.
Iesniedzējtiesa skaidro, ka minēto normu mērķis ir radīt līdztiesīgas pozīcijas būvniecības uzņēmumiem, kas ēkas pārdošanas nolūkā būvē paši, un būvniecības uzņēmumiem, kas tādā pašā nolūkā slēdz būvniecības līgumus ar trešajiem uzņēmumiem, jo saskaņā ar PVN likuma 13. panta 1. daļas 9. punktu nekustamā īpašuma pārdošana no PVN ir atbrīvota.
30.
Attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām PVN likuma 37. pantā ir noteikts, ka, aprēķinot priekšnodoklī maksājamo PVN, PVN maksāšanai reģistrētie uzņēmumi var atskaitīt nodokli, kas iekasēts par to preču iegādi un pakalpojumu saņemšanu, kuri izmantoti vienīgi tādu uzņēmuma piegāžu veikšanai, kas nav atbrīvoti no PVN.
31.
Attiecībā uz jauktiem nolūkiem izmantojamu preču iegādi vai pakalpojumu saņemšanu PVN likuma 38. pantā ir noteikts:
“Par precēm un pakalpojumiem, ko reģistrēts uzņēmums izmanto gan nolūkiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atbilstoši 37. pantam, gan citiem nolūkiem, nodokli atskaita daļā, kas ir proporcionāla apgrozījuma daļai, kas attiecas uz reģistrēto darbības veidu. Aprēķinot apgrozījumu, neņem vērā apgrozījuma daļu, kas attiecas uz uzņēmumā izmantotu ražošanas līdzekļu piegādēm [..]. Neņem vērā arī apgrozījuma daļu, kas attiecas uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumiem [..].”
II — Faktiskais konteksts un prejudiciālie jautājumi
32.
NCC Construction Danmark A/S (turpmāk tekstā — “NCC”) ir uzņēmums, kas darbojas būvniecības nozarē kā būvuzņēmējs. Tas veic būvniecības darbus pēc trešo personu pasūtījuma, kā arī par saviem līdzekļiem. Nekustamā īpašuma pārdošana nav šī uzņēmuma pamata darbības veids, bet gan atsevišķs darbības veids, kas atvasināts no tā darbības būvniecības jomā PVN maksātāja statusā.
33.
Par būvniecības darbiem, ko NCC veic par saviem līdzekļiem, tas darbu veikšanas gaitā saskaņā ar PVN likuma 6. pantu maksā būvniecībai piemērojamo PVN, it kā NCC pats būtu trešā persona, kuras labā šie būvniecības darbi tiek veikti. PVN maksāšanas pienākums, kas attiecas uz būvniecību par saviem līdzekļiem, aptver būvdarbus, ko veic NCC darbinieki, visus būvniecībā izmantotos materiālus, kā arī projekta izstrādi un teritorijas iekārtošanu. PVN maksājams arī par peļņas normu, ko parasti piemēro līdzīgiem būvdarbiem.
34.
NCC 2002. gadā pats pārdeva ēkas, kas bija uzbūvētas par tā līdzekļiem. No uzņēmumā pavisam nodarbinātajiem 2232 darbiniekiem šajā darījumā bija iesaistīti tikai 8 darbinieki. Minētajā gadā uzņēmuma apgrozījums bija gandrīz DKK 4 miljardi (DKK 3966 miljoni). Par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanas apgrozījuma summa bija DKK 185 miljoni. Ar pārdošanas organizēšanu saistītās izmaksas, proti, administratīvie izdevumi, biroja izmaksas, kontu revīzija, telpu noma u.c. izdevumi, veidoja aptuveni 0,6% no NCC vispārējiem izdevumiem.
35.
Vairākus gadus valsts nodokļu iestādes būvniecības uzņēmumiem piešķīra neierobežotas tiesības atskaitīt izmaksas, kas attiecināmas gan uz pašu būvniecību, gan uz nekustamā īpašuma pārdošanu. Tad valsts nodokļu iestādes nolēma, ka, sākot no 2002. gada 1. aprīļa, par vispārējiem izdevumiem maksājamo nodokli iespējams atskaitīt tikai daļēji, pamatojoties uz to, ka ar nekustamā īpašuma pārdošanu saistītais apgrozījums turpmāk uzskatāms par apgrozījumu, kas attiecas uz no PVN atbrīvotu darbību.
36.
Tā kā NCC ar nekustamā īpašuma pārdošanu saistītais apgrozījums atbilda 4,7% no kopējā apgrozījuma 2002. gadā (DKK 185 miljoni no kopējās apgrozījuma summas DKK 3966 miljoni apmērā), Dānijas nodokļu iestādes pieprasīja, ka par 2002. gada otro semestri NCC jāmaksā PVN DKK 562519 apmērā.
37.
NCC2006. gada 8. februārī cēla prasību pret minēto lēmumu.
38.
Iesniedzējtiesa norāda, ka par NCC līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanas darījumi pašlaik uzticēti patstāvīgam uzņēmumam.
39.
Lietas dalībnieki iesniedzējtiesā izvirzīja šādus argumentus.
40.
NCC apgalvoja, ka darījumi par saviem līdzekļiem uzcelto ēku pārdošanai uzskatāmi par “gadījuma rakstura darījumiem” PVN likuma 38. panta 1. punkta ceturtā teikuma un Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, jo šie darījumi ļoti ierobežotā mērā saistīti ar preču un pakalpojumu, kam piemērojams PVN, izmantošanu. NCC norādīja, ka atbilstoši Tiesas nostājai, kas pausta iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM, ar nodokli apliekamu preču un pakalpojumu ļoti ierobežota izmantošana ir izšķirošais kritērijs, lai noteiktu, ka darījumam ir gadījuma raksturs, un šāda interpretācija jāveic arī tādēļ, lai ar atskaitīšanas tiesību regulējumu nodrošinātu pilnīgu PVN neitralitāti šajā sakarā.
41.
Skatteministeriet (Dānijas Nodokļu ministrija) apstrīdēja šos argumentus un norādīja, ka, ņemot vērā iepriekš minētos spriedumus lietās Régie dauphinoise un EDM, darījumu var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē tikai gadījumā, ja ir izpildīti divi kumulatīvi nosacījumi, proti, pirmkārt, darījums nav nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības neatņemama sastāvdaļa un nav ar to saistīts kā tiešs, pastāvīgs un nepieciešams ar nodokli apliekamās darbības turpinājums, un, otrkārt, darījums tikai ļoti ierobežotā mērā ir saistīts ar tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, kam piemērojams nodoklis.
42.
Tā skaidroja, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM bijis izpildīts pirmais nosacījums un Tiesa pievērsusies otrā nosacījuma izvērtēšanai, taču šāda pieeja nenozīmē, ka no tā brīža iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise būtu zaudējis nozīmi.
43.
Skatteministeriet apgalvoja, ka darījumi, ar kuriem NCC pārdevis par saviem līdzekļiem uzbūvētās ēkas, uzskatāmi par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu uzņēmuma veiktajai būvniecībai. Turklāt Skatteministeriet norādīja, ka pārdošanu skatīt atsevišķi būtu mākslīgi arī tāpēc, ka arī ar ēku pārdošanu saistītais apgrozījums izriet no būvniecības darbības kopumā.
44.
Ņemot vērā minēto viedokļu apmaiņu, Østre Landsret [Austrumu apgabaltiesa] nolēma apturēt tiesvedību un lūgt Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1)
Vai jēdziens “gadījuma rakstura nekustamo īpašumu darījumi” Sestās [..] direktīvas 19. panta 2. punkta otrajā teikumā ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas uz būvniecības uzņēmuma nodokļa maksātāja darbībām, būvniecības uzņēmumam vēlāk pārdodot par saviem līdzekļiem uzbūvēto nekustamo īpašumu, kā darbību, kas ir pilnībā apliekama ar PVN ar mērķi to pārdot tālāk?
2)
Lai atbildētu uz pirmo jautājumu, vai ir nozīme tam, kādā mērā pārdošanas darījumi, aplūkojot tos atsevišķi, ir saistīti ar preču un pakalpojumu, par ko maksājams PVN, izmantošanu?
3)
Vai ar PVN tiesību neitralitātes principu ir saderīgs tas, ka būvniecības uzņēmumam, kam atbilstoši attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem — pamatojoties uz Sestās direktīvas [..] 5. panta 7. punktu un 6. panta 3. punktu — ir pienākums maksāt PVN par saviem iekšējiem pirkumiem saistībā ar ēkas būvniecību par saviem līdzekļiem ar mērķi to pārdot tālāk, ir tiesības tikai daļēji atskaitīt PVN par vispārējiem izdevumiem, kuri radušies būvniecības dēļ, pamatojoties uz to, ka vēlāka nekustamā īpašuma pārdošana saskaņā ar dalībvalsts PVN tiesību aktiem ir atbrīvota no PVN, pamatojoties uz Sestās PVN direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunktu, to aplūkojot kopsakarā ar šīs direktīvas F pielikuma 16. punktu?”
III — Vērtējums
45.
Visi trīs iesniedzējtiesas prejudiciālie jautājumi ir cieši saistīti. Divi pirmie jautājumi attiecas uz to, vai NCC par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanu var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē un, ja tā, vai, vērtējot šo jautājumu, atbilstošais kritērijs ir tas, kādā mērā pārdošanas darbībās, tās apskatot atsevišķi, izmantotas preces un pakalpojumi, kam piemērojams PVN. Trešais jautājums savukārt attiecas uz to, kā atbildi uz iepriekšējo jautājumu ietekmē neitralitātes princips.
46.
Visu šo trīs jautājumu mērķis ir noskaidrot, vai NCC ēku pārdošanas darījumu apgrozījuma summu var neņemt vērā atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā. Tādējādi iesaku Tiesai jautājumus vērtēt kopsakarā un tos uztvert šādi. Iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 19. panta 2. punkts interpretējams tādējādi, ka darījumu, ar kuru būvniecības uzņēmums pārdod par saviem līdzekļiem uzbūvētu nekustamo īpašumu, kad tā būvniecībai piemērojams PVN, bet tā vēlākā pārdošana ir no PVN atbrīvota, var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumu” minētās normas izpratnē un, ja tā, kādi nosacījumi tādēļ jāizpilda.
47.
Pirms tiek vērtēts šis jautājums, jānorāda, ka Dānijas tiesību aktos ietvertais regulējums, ka jaunu ēku pārdošana ir atbrīvota no PVN, bet ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmumi veic par saviem līdzekļiem, PVN ir piemērojams, atbilst Sestajai direktīvai.
48.
Pirmkārt, regulējums par to, ka jaunu ēku pārdošana no PVN ir atbrīvota, balstīts uz Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumiem kopsakarā, saskaņā ar kuriem pārejas laikā, kas ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra, dalībvalstis var turpināt atbrīvot no nodokļa šīs direktīvas F pielikumā uzskaitītās darbības atbilstīgi attiecīgajā dalībvalstī pastāvošajiem noteikumiem.
49.
Sestās direktīvas F pielikumā “Darījumi, kas minēti 28. panta 3. punkta b) apakšpunktā” 16. punktā minēta “tādu celtņu un zemes gabalu pārdošana (izīrēšana, iznomāšana), kas minēti 4. panta 3. punktā”, t.i., atbilstoši šīs iepriekš minētās normas noteikumiem, ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes pārdošanu [izīrēšanu, iznomāšanu] pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas (
12
).
50.
Dānijas valdība turklāt skaidro, ka minētais atbrīvojums no nodokļa valsts tiesībās bijis paredzēts jau pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā, un iesniedzējtiesa norāda, ka valsts tiesības šajā ziņā atbilst Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunkta noteikumiem, tos lasot kontekstā ar šīs direktīvas F pielikuma 16. punktu.
51.
Turpinot, regulējums par to, ka nodoklis piemērojams ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, ir balstīts uz Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta un 6. panta 3. punkta noteikumiem, kuros preču piegādes un pakalpojumu sniegšana, ko nodokļa maksātājs veic paša saimnieciskās darbības vajadzībām, pielīdzināta ar nodokli apliekamai darbībai.
52.
Proti, Sestās direktīvas 5. panta 7. punkta a) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis var uzskatīt, ka piegādes par samaksu ir tad, kad nodokļa maksātājs sava uzņēmuma vajadzībām izmanto savas saimnieciskās darbības gaitā saražotas, uzbūvētas, iegūtas, apstrādātas, iepirktas vai importētas preces, ja PVN par šīm precēm nebūtu pilnīgi atskaitāms, ja tās būtu pirktas no cita nodokļa maksātāja.
53.
Arī Sestās direktīvas 6. panta 3. punktā ir noteikts, ka noteiktos apstākļos dalībvalstis var uzskatīt pakalpojumu sniegšanu kā atlīdzību par to, ka nodokļa maksātājs sniedz pakalpojumu sava uzņēmuma vajadzībām, ja PVN par šādu pakalpojumu nebūtu pilnībā atskaitāms tādā gadījumā, ja to būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs.
54.
Līdz ar to iesniedzējtiesas uzdotā prejudiciālā jautājuma analīze jābalsta uz premisu, ka valsts tiesību normas, kurās paredzēts, pirmkārt, ka jaunu ēku pārdošana ir atbrīvota no nodokļa, un, otrkārt, ka ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, nodoklis ir piemērojams, atbilst Kopienas PVN sistēmai.
55.
NCC uzskata, ka šī uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošana jāuzskata par gadījuma rakstura darījumiem šādu iemeslu dēļ.
56.
Šādi pārdošanas darījumi nav uzņēmuma pamata darbības neatņemama sastāvdaļa un nav arī atsevišķs uzņēmuma darbības veids. Šādi pārdošanas darījumi tieši izriet no uzņēmuma darbības būvniecībā, kam pilnībā piemērojams PVN, un attiecībā pret uzņēmuma kopējo apgrozījumu šiem darījumiem ir gadījuma un niecīgs raksturs (DKK 185 miljoni no kopējās apgrozījuma summas DKK 3966 miljoni apmērā).
57.
Turklāt īpaši jāuzsver, ka gadījumā, ja tiktu ņemts vērā apgrozījums, kas saistīts ar ēku pārdošanu, tiktu sagrozīti atskaitāmās daļas aprēķini, jo uzņēmuma pārdošanas daļa 2002. gadā izmantoja tikai 0,6% no uzņēmuma vispārējiem izdevumiem. Kā Tiesa konstatējusi iepriekš minētā sprieduma lietā Régie dauphinoise 21. punktā un iepriekš minētā sprieduma lietā EDM 76. punktā, ja atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no visiem nodokļa maksātāja finanšu darījumiem, kas saistīti ar darbību, kam piemērojams nodoklis, pat gadījumos, kad preces vai pakalpojumi, par kuriem maksājams PVN, šādu ienākumu gūšanai nav izmantoti vispār vai arī izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās daļas aprēķins tiktu sagrozīts.
58.
Visbeidzot, NCC argumentē, ka Tiesa pastāvīgi norādījusi, ka PVN kopējai sistēmai būtu jānodrošina pilnīga neitralitāte, lai kādi būtu uzņēmuma darbības mērķi vai rezultāti. Dānijas tiesiskais regulējums PVN jomā esot atkāpies no šī Sestajā direktīvā nostiprinātā pamatprincipa, paredzot, ka viens un tas pats darījums nošķirams divos atsevišķos darījumos, t.i., pirmkārt, būvniecībā, kurai nodoklis ar laiku piemērojams saistībā ar būvdarbu veikšanu, un, otrkārt, pārdošanā, kas no PVN atbrīvota.
59.
Tātad, ja no 2002. gada 1. aprīļa tiktu ņemts vērā ar ēku pārdošanu saistītais apgrozījums, tas radītu pretrunu ar neitralitātes principu, jo, vienu un to pašu darījumu nošķirot divos atsevišķos darījumos, nodokļa maksātājs netiktu pilnībā atbrīvots no PVN, kas maksājams par ēku būvniecību par saviem līdzekļiem.
60.
Es uzskatu, ka NCC argumentam nevar piekrist, jo šī uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzcelto ēku pārdošana un to būvniecība veido vienu un to pašu darījumu, ko nodokļa maksātājs veic parastā kārtībā.
61.
Šāds vērtējums balstās uz Sestās direktīvas 17. un 19. pantā noteikto nodokļa atskaitīšanas tiesisko regulējumu, kā arī uz judikatūru, kas attiecas uz Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā minēto jēdzienu “gadījuma rakstura darījums”.
62.
Minētais jēdziens Sestajā direktīvā nav definēts. Sestajā direktīvā nav ietverta arī norāde uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu jēdziena saturu un apjomu. Šajos apstākļos minētais jēdziens jāinterpretē, ņemot vērā tā juridisko kontekstu un mērķi (
13
).
63.
Nav strīda par to, ka Sestajā direktīvā ietvertā atskaitīšanas tiesiskā regulējuma mērķis ir nodokļa maksātāju pilnībā atbrīvot no PVN, kas priekšnodoklī samaksāts vai maksājams par precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmantojis savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām (
14
). Jau noskaidroju, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu gadījumā, kad nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan darījumiem, kam piemērojams nodoklis, gan darījumiem, kas no PVN atbrīvoti, atskaitāma ir tikai tā PVN daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem. Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā noteikts, ka atskaitāmo PVN daļu, kas piemērojama minētā veida preču iegūšanai un pakalpojumu saņemšanai, veido daļskaitlis, par kura skaitītāju ņem apgrozījuma summu par darījumiem, kam piemērojams nodoklis, bet par saucēju — kopējo apgrozījumu.
64.
Tādējādi šajos noteikumos Kopienas likumdevējs ir pieņēmis, ka tas, cik lielā mērā nodokļa maksātājs minētā veida preces un pakalpojumus izmantojis savu ar nodokli apliekamo darbību vajadzībām, uz ko attiecas atskaitīšanas tiesības, un no nodokļa atbrīvoto darbību vajadzībām, uz kurām atskaitīšanas tiesības neattiecas, atbilst katrai no attiecīgajām apgrozījuma summām.
65.
Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā ir paredzēts, ka no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdzamas apgrozījuma summas, kas attiecināmas uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finanšu darījumiem, kā arī uz ražošanas līdzekļu piegādēm, ar mērķi tādējādi neņemt vērā apgrozījuma summas, kas neattiecas uz tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, par kurām samaksāts vai maksājams PVN, un ar kurām līdz ar to tiktu sagrozīts atskaitāmās daļas aprēķinu rezultāts.
66.
Šis mērķis ir skaidri norādīts priekšlikuma Sestajai direktīvai motīvu izklāstā, ko Eiropas Kopienu Komisija 1973. gada 29. jūnijā iesniedza Eiropas Savienības Padomei (
15
). Uz to pastāvīgi ir norādīts iepriekš minētajos spriedumos lietās Régie dauphinoise (
16
), EDM (
17
) un Nordania Finans un BG Factoring (
18
). Proti, Tiesa uzskata, ka gadījumā, ja atskaitāmās daļas aprēķinos izmantotā daļskaitļa saucējā būtu jāiekļauj ienākumi no visiem nodokļa maksātāja finanšu darījumiem, kas saistīti ar darbību, kam piemērojams nodoklis, pat gadījumos, kad preces vai pakalpojumi, par kuriem maksājams PVN, šādu ienākumu gūšanai nav izmantoti vispār vai arī izmantoti niecīgā apjomā, atskaitāmās daļas aprēķini tiktu sagrozīti.
67.
Šī analīze, kas ir veikta lietās par finanšu darījumiem vai par ražošanas līdzekļu jēdzienu, nepārprotami ir piemērojama arī šajā lietā par ēku pārdošanu.
68.
No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem un iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Régie dauphinoise, EDM un Nordania Finans un BG Factoring izriet vairāki secinājumi par Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā minētā jēdziena “gadījuma rakstura darījums” saturu un apmēru.
69.
Pirmkārt, var secināt, ka šo jēdzienu ir paredzēts piemērot vispirms vienreizējiem darījumiem, kas neietilpst uzņēmuma parastajā darbībā. Tādējādi uzņēmums, pārdodot ēku, kas tam vairs nav noderīga, var gūt lielu apgrozījuma summu, lai arī šāda darījuma veikšanai uzņēmumam varētu būt bijis jāveic tikai daži tālruņa zvani. Šādos apstākļos to, ka darījums ir uzskatāms par “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, var noteikt pēc tā, ka darījums nav parasts, bet gan izņēmuma rakstura.
70.
Otrkārt, pamatojoties uz to, ka ar nodokli apliekams darījums ir parasts, var pieņemt, ka tas nav uzskatāms par “gadījuma rakstura darījumu” minētās normas izpratnē (
19
). Šāds pieņēmums tomēr nav neapstrīdams.
71.
Otrais no iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izrietošais secinājums ir tāds, ka darījuma parastais raksturs ne vienmēr nozīmē, ka to nevar uzskatīt par gadījuma rakstura darījumu. Attiecīgi iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa atzina, ka tas attiecināms uz kalnrūpniecības nozares holdinga sabiedrības regulāri veiktajiem kapitāla daļu ieguldījumiem un regulāri izsniegtajiem aizdevumiem. Lai gan šīs finanšu darbības bija regulāras, Tiesa nosprieda, ka tās var uzskatīt par “gadījuma rakstura darījumiem” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē ar nosacījumu, ka tās tikai ļoti ierobežotā mērā saistītas ar tādu preču un pakalpojumu izmantošanu, par ko samaksāts vai maksājams PVN.
72.
Šai iespējai par “gadījuma” rakstura darījumu uzskatīt nodokļa maksātāja parasto darbību minētās normas izpratnē tomēr piemērojams priekšnosacījums; iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa to skaidri nenorādīja, taču tas skaidri izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Régie dauphinoise un ir loģiski piemērojams atskaitīšanas tiesību Kopienas tiesiskā regulējuma ietvaros.
73.
Trešais no judikatūras izrietošais secinājums ir tāds, ka, lai par gadījuma rakstura darījumu varētu uzskatīt no nodokļa atbrīvotu darbību, tā nedrīkst būt tiešs, pastāvīgs un nepieciešams turpinājums darbībai, kurai piemēro nodokli. Dānijas valdība un Komisija atbilstoši norādījušas, ka no nodokļa atbrīvotu darījumu nevar vērtēt kā “gadījuma rakstura darījumu” Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta izpratnē, ja tas šādā veidā ir saistīts ar darbību, kurai piemēro nodokli.
74.
Iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise šis nosacījums izvirzīts attiecībā uz ieguldījumiem, ko pārvaldnieks veica, izmantojot no saviem klientiem saņemtās apmaksas summas par tiem piederošā nekustamā īpašuma pārvaldīšanu (
20
).
75.
Šķiet, ka šāds nosacījums ir loģiski jāpiemēro atskaitīšanas tiesību Kopienas tiesiskā regulējuma sistēmai. Šī sistēma balstīta uz principu, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir tiesības tikt atbrīvotam no PVN, kas samaksāts tā saimnieciskās darbības ietvaros, ar nosacījumu, ka šis nodoklis ir piemērojams minētajai saimnieciskajai darbībai. Līdz ar to atskaitīšanas tiesības nozīmē, ka ar nodokli apliekamo darbību veikšanai nodokļa maksātājs ir izmantojis ar nodokli apliekamas preces un pakalpojumus.
76.
Tiklīdz nodokļa maksātājs preces un pakalpojumus izmanto gan ar nodokli apliekamām darbībām, gan no nodokļa atbrīvotām darbībām, piemērojams noteikums par daļēju atskaitīšanu, saskaņā ar kuru atskaitīšanas tiesības ir proporcionālas ar nodokli apliekamo darījumu apgrozījuma summai. Tātad atskaitīšanas tiesības ir balstītas uz pieņēmumu, ka šādas preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs savām ar nodokli apliekamajām darbībām un no nodokļa atbrīvotajām darbībām izmanto proporcionāli katra darbību veida apgrozījuma summai.
77.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 19. panta 2. punkta noteikumiem minētais pieņēmums nav piemērojams gadījumos, kad no nodokļa atbrīvotā darbība ir tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar jauktiem nolūkiem paredzētu preču un pakalpojumu izmantošanu.
78.
Līdz ar to minētais izņēmums ir piemērojams ar nosacījumu, ka no nodokļa atbrīvoto darbību ir iespējams nošķirt no ar nodokli apliekamās darbības. Citiem vārdiem, tas nozīmē, ka tam, cik lielā mērā preces un pakalpojumi ir izmantoti no nodokļa atbrīvotiem darījumiem, jābūt identificējamam. Ja no nodokļa atbrīvotā darbība ir cieši vai nesaraujami saistīta ar darbību, kam piemērojams nodoklis, Sestās direktīvas 19. panta 2. punktā paredzētais izņēmums nav piemērojams, jo nav iespējams katram darbību veidam piedēvēt noteiktu daļu jauktiem nolūkiem paredzētu preču un pakalpojumu izmantošanas.
79.
Šajā gadījumā pieņēmums, uz kuru balstās Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā un 19. panta 1. punktā minētā atskaitāmā daļa, nav atspēkojams. Proti, apgrozījuma summu, kas attiecināma uz no nodokļa atbrīvotu darbību, nevar neņemt vērā atskaitāmās daļas aprēķinos, jo šī darbība pēc būtības nav tikai ļoti ierobežotā mērā saistīta ar jauktiem nolūkiem paredzētu preču un pakalpojumu izmantošanu.
80.
Tādējādi Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise ir ieņēmusi nostāju, ka nekustamo īpašumu pārvaldnieka darbība, veicot ieguldījumus, ir tieši, pastāvīgi un nepieciešami saistīta ar nekustamo īpašumu pārvaldīšanu, kam piemērojams nodoklis, jo summas, ko minētais pārvaldnieks regulāri ieguldīja, tika tieši iegūtas no šīs darbības nekustamo īpašumu pārvaldīšanā. Minētās summas bija klientu priekšapmaksa par tiem piederošo nekustamo īpašumu pārvaldīšanu. Ieguldījumus turklāt varēja vērtēt kā nepieciešamus, tā kā bija pamats uzskatīt, ka tie bija vajadzīgi pārvaldnieka darbības finansiālajam līdzsvaram.
81.
Gluži pretēji, iepriekš minētajā spriedumā lietā EDM Tiesa, lai arī to skaidri nenorādot, pauda nostāju, ka attiecīgie holdinga sabiedrības finanšu darījumi nav uzskatāmi par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu tās darbībai, kam piemērojams nodoklis, jo kapitāls, ko holdinga sabiedrība ieguldīja finanšu iestādēs vai izmantoja aizdevumu izsniegšanai, netika gūti no holdinga sabiedrības ar nodokli apliekamās darbības, bet gan bija tās pašas līdzekļi (
21
).
82.
Noteikums, ko Tiesa izstrādāja iepriekš minētajā spriedumā lietā Régie dauphinoise, ir piemērojams a fortiori, kad, tāpat kā šajā lietā, no nodokļa atbrīvotā darbība un ar nodokli apliekamā darbība izriet no viena un tā paša darījuma. Šādā situācijā būtu mākslīgi neņemt vērā apgrozījuma summu, kas attiecināma uz darbību, kura no nodokļa ir atbrīvota, jo aprēķinu pamatā ir viens un tas pats darījums, kas vispirms vērtējams kā tāds, kuram nodoklis ir piemērojams un no kura līdz ar to izriet atskaitīšanas tiesības, un pēc tam kā tāds, kuram nodoklis nav piemērojams un no kura līdz ar to atskaitīšanas tiesības neizriet.
83.
Kā NCC pati ir norādījusi, ēku pārdošana, kas no PVN ir atbrīvota, un ar šo nodokli apliekamā ēku būvniecība izriet no vienas un tās pašas saimnieciskās darbības, kuras ietvaros NCC minētās ēkas būvē to vēlākai pārdošanai. Atbilstoši Dānijas valdības apgalvojumam būtu mākslīgi apgrozījuma summu, kas attiecināma uz NCC par saviem līdzekļiem uzbūvēto ēku pārdošanu, piedēvēt tikai darbībai pārdošanas pakalpojumu jomā, tā kā šī apgrozījuma summa daļēji attiecināma arī uz darbību būvniecības jomā, kam piemērojams PVN.
84.
Protams, kā pamatoti uzsver NCC, šādas analīzes dēļ ir jāsamazina vispārējiem izdevumiem piemērojamā PVN atskaitījums, jo šī uzņēmuma veiktā ēku būvniecība par saviem līdzekļiem ir uzskatāma par darbību, kam piemērojams nodoklis. Es tomēr uzskatu, ka šāda situācija atbilstoši Kopienas PVN sistēmai nav pretrunā neitralitātes principam.
85.
Šis princips patiešām nozīmē, ka nodokļa maksātājam jāvar pilnībā atskaitīt PVN, kas samaksāts vai maksājams par precēm, kas iegūtas nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību veikšanai, un par tādā pašā nolūkā saņemtajiem pakalpojumiem (
22
). Tāpat nav strīda par to, ka atbilstoši judikatūrai PVN atskaitīšanas tiesības kā PVN piemērošanas mehānisma neatņemama sastāvdaļa ir uzskatāmas par kopējā PVN sistēmā ietvertu pamatprincipu, kuru pēc būtības nevar ierobežot (
23
).
86.
Tomēr, kā pamatoti norādījusi Komisija, šis princips nav pārāks par tiesisko regulējumu. Tas vispārīgā veidā ir nostiprināts Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta noteikumos, un tam ir piemērojami minētajā normā skaidri norādītie ierobežojumi un atkāpes (
24
). Līdz ar to, pamatojoties uz neitralitātes principu un atskaitīšanas tiesībām vien, nedrīkstētu atcelt vai atzīt par nepiemērojamu valsts tiesību normu, ar kuru transponēts šāds atkāpi saturošs Sestās direktīvas noteikums.
87.
Iepriekš jau norādīju, ka PVN likuma noteikumi, ar kuriem no PVN atbrīvota jauna nekustamā īpašuma pārdošana un PVN piemērots nekustamā īpašuma būvniecībai par uzņēmuma līdzekļiem (kā to darījusi NCC), atbilst Sestajai direktīvai. Turklāt šāda tiesiskā regulējuma dēļ attiecībā uz NCC radītās sekas ir tieši tādas, kā valsts likumdevējs iecerējis panākt, proti, būvniecības uzņēmums, kas pārdod paša uzbūvētas ēkas, ir nostādīts tādos pašos apstākļos kā ēku pārdevēji, kam būvniecības veikšana jāuztic trešajiem uzņēmumiem.
88.
Līdz ar to minētā tiesiskā regulējuma sekas, par ko sūdzas NCC, izriet no atkāpēm no neitralitātes principa, kuras skaidri paredzētas Sestajā direktīvā un kuras, pieņemot valsts tiesību normas, panākt vēlējusies Dānijas valdība.
89.
Šī iemesla dēļ es uzskatu, ka atbilstoši Sestās direktīvas saturam PVN neitralitātes princips neliedz apgrozījuma summu, kas attiecināma uz NCC ēku pārdošanu, Sestās direktīvas 19. pantā minētā daļskaitļa saucējā ņemt vērā kā tādu, kas saistīta ar darbību, kura no nodokļa ir atbrīvota.
90.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai nospriest, ka Sestās direktīvas 19. panta 2. punkts ir interpretējams tā, ka gadījumā, kad ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, ir piemērojams PVN, bet šo ēku vēlāka pārdošana no PVN ir atbrīvota, būvniecības uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvētu ēku pārdošana nav uzskatāma par “gadījuma rakstura darījumu” minētās normas izpratnē tiktāl, ciktāl šāds pārdošanas darījums, tāpat kā šajā lietā, ir uzskatāms par būvniecības tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu.
IV — Secinājumi
91.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku uz Østre Landsret uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem sniegt šādu atbildi:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 19. panta 2. punkts ir interpretējams tā, ka gadījumā, kad ēku būvniecībai, ko būvniecības uzņēmums veic par saviem līdzekļiem, ir piemērojams PVN, bet šo ēku vēlāka pārdošana no PVN ir atbrīvota, būvniecības uzņēmuma par saviem līdzekļiem uzbūvētu ēku pārdošana nav uzskatāma par “gadījuma rakstura darījumu” minētās normas izpratnē tiktāl, ciktāl šāds pārdošanas darījums, tāpat kā šajā lietā, ir uzskatāms par būvniecības tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), kas no 2007. gada 1. janvāra atcelta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), taču vēl bija piemērojama pamata prāvas laikā.
(
3
)	C-306/94 (Recueil, I-3695. lpp.).
(
4
)	C-77/01 (Recueil, I-4295. lpp.).
(
5
)	C-98/07 (Krājums, I-1281. lpp.).
(
6
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise, 6. punkts.
(
7
)	Turpat, 18. punkts.
(
8
)	Iepriekš minētais spriedums lietā EDM, 75. punkts.
(
9
)	Turpat, 78. punkts.
(
10
)	Turpat.
(
11
)	Iepriekš minētais spriedums lietā EDM, 77. punkts.
(
12
)	Šī iespēja no nodokļa atbrīvot jaunu ēku pārdošanu tika pagarināta ar Direktīvu 2006/112/EK, proti, tās 371. pantu un X pielikuma B daļas 9. punktu.
(
13
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring, 18. punkts.
(
14
)	1993. gada 22. jūnija spriedums lietā C-333/91 Sofitam (Recueil, I-3513. lpp., 10. punkts), kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring, 19. punkts. Nesenāk skat. 2009. gada 23. aprīļa spriedumu lietā C-74/08 PARAT Automotive Cabrio (Krājums, I-3459. lpp., 17. punkts).
(
15
)	Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (Bulletin des Communautés européennes [Eiropas Kopienas Biļetens], Papildinājums Nr. 11/73, 20. lpp.). Minētajā priekšlikumā 19. panta 2. punkta noteikumi pamatoti šādi:
“Šajā punktā ietvertie apstākļi nav jāņem vērā [atskaitāmās] daļas aprēķinos, lai novērstu, ka ar tiem varētu tikt sagrozīta šo aprēķinu patiesā nozīme, ciktāl minētie apstākļi neattiecas uz nodokļa maksātāja saimniecisko darbību. Tas sakāms par ražošanas līdzekļu pārdošanu un gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem, proti, tādiem darījumiem, kam ir tikai pakārtota vai nejauša nozīme attiecībā pret uzņēmuma kopējo apgrozījuma summu. Turklāt šādus darījumus neņem vērā tikai tādā gadījumā, ja tie nav saistīti ar nodokļa maksātāja parasto saimniecisko darbību.”
(
16
)	21. punkts.
(
17
)	75. un 76. punkts.
(
18
)	23. punkts.
(
19
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Nordania Finans un BG Factoring.
(
20
)	Jāatgādina, ka Tiesa noteica, ka šādu darbību nevar uzskatīt par gadījuma rakstura darījumu, ciktāl tā uzskatāma par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu ar nodokli apliekamajai darbībai, ko uzņēmums veic nekustamo īpašumu pārvaldīšanas jomā (iepriekš minētais spriedums lietā Régie dauphinoise, 22. punkts).
(
21
)	Līdzīgi Tiesa 2000. gada 14. novembra spriedumā lietā C-142/99 Floridienne un Berginvest (Recueil, I-9567. lpp., 29. punkts) ir norādījusi, ka holdinga sabiedrības aizdevumu izsniegšanai tās filiālēm, kurām holdinga sabiedrība sniedz administratīva rakstura pakalpojumus, grāmatvedības pakalpojumus, pakalpojumus informāciju tehnoloģiju jomā un vispārīgi pārvaldes jomā, PVN nevar piemērot, jo šāda aizdevumu izsniegšana ir uzskatāma par tiešu, pastāvīgu un nepieciešamu turpinājumu minētajiem pakalpojumiem, lai arī aizdevumi nav ne nepieciešami, ne tieši saistīti ar šādi sniegtajiem pakalpojumiem.
(
22
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Nordania Finans un BG Factoring, 19. punkts.
(
23
)	2008. gada 10. jūlija spriedums lietā C-25/07 Sosnowska (Krājums, I-5129. lpp., 14. un 15. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra) un iepriekš minētais spriedums lietā PARAT Automotive Cabrio, 15. punkts.
(
24
)	Iepriekš minētais spriedums lietā PARAT Automotive Cabrio, 18. punkts.