62018CJ0749
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 14 maja 2020 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuły 49 i 54 TFUE – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatki dochodowe od osób prawnych – Spółki dominujące i spółki zależne – Pionowa i pozioma integracja podatkowa
W sprawie C‑749/18
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour administrative (trybunał administracyjny, Luksemburg) postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 listopada 2018 r., w postępowaniu:
B i in.
przeciwko
Administration des contributions directes,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: A. Arabadjiev (sprawozdawca), prezes izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego drugiej izby, P.G. Xuereb, T. von Danwitz i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Pikamäe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu B i in. – G. Simon, avocat,
–
w imieniu rządu luksemburskiego – D. Holderer, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał P. Gentili, avvocato dello Stato,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – W. Roels i A. Armenia, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 i 54 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między trzema spółkami prawa luksemburskiego, B, C i D, a administration des contributions directes (organem ds. podatków bezpośrednich, Luksemburg), dotyczącego odrzucenia ich wspólnego wniosku o ustanowienie systemu integracji podatkowej za lata podatkowe 2013 i 2014.
Ramy prawne
3
Artykuł 164 bis zmienionej ustawy z dnia 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym (Mémorial A 1967, s. 1228), w wersji mającej zastosowanie do lat podatkowych 2013 i 2014 (zwany dalej „art. 164 bis UPD”) przewidywał, co następuje:
„1.   Spółki kapitałowe będące rezydentami podlegające w pełni opodatkowaniu, których co najmniej 95% kapitału jest posiadane bezpośrednio lub pośrednio przez inną w pełni podlegającą opodatkowaniu spółkę kapitałową będącą rezydentem lub przez krajowy stały zakład spółki kapitałowej niebędącej rezydentem, która podlega w pełni opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych, mogą, na wniosek, zostać zintegrowane do celów podatkowych ze spółką dominującą lub krajowym stałym zakładem, tak aby ich odpowiednie wyniki podatkowe zostały połączone z wynikami spółki dominującej lub krajowego stałego zakładu.
[…]
4.   Zastosowanie systemu integracji podatkowej następuje na wspólny pisemny wniosek spółki dominującej lub krajowego stałego zakładu i spółek zależnych. Wniosek należy złożyć do administration des contributions directes (organu ds. podatków bezpośrednich, Luksemburg), przed końcem pierwszego roku podatkowego w ramach okresu, którego dotyczy wniosek o ustanowienie systemu integracji podatkowej, a okres ten powinien obejmować co najmniej pięć lat podatkowych. […]”.
4
Artykuł 164 bis UPD został zmieniony ustawą z dnia 18 grudnia 2015 r. (Mémorial A 2015, s. 5989) ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2015 r. (zwany dalej „art. 164 bis UPD ze zmianami”). Przepis ten ma następujące brzmienie:
„1.   Do celów niniejszego artykułu:
1)
spółka zintegrowana oznacza spółkę kapitałową będącą rezydentem, w pełni podlegającą opodatkowaniu lub krajowy, stały zakład spółki kapitałowej niebędącej rezydentem, w pełni podlegającej opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych;
2)
integrująca spółka dominująca oznacza spółkę kapitałową będącą rezydentem, w pełni podlegającą opodatkowaniu lub krajowy, stały zakład spółki kapitałowej niebędącej rezydentem, w pełni podlegającej opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych;
3)
spółka dominująca, nieintegrująca oznacza spółkę kapitałową będącą rezydentem, w pełni podlegającą opodatkowaniu lub krajowy, stały zakład spółki kapitałowej niebędącej rezydentem, w pełni podlegającej opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych lub spółkę kapitałową będącą rezydentem w innym państwie będącym stroną Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) w pełni podlegającą opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych lub stały zakład spółki kapitałowej w pełni podlegającej opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych, położony w innym państwie będącym stroną porozumienia [EOG] i w pełni podlegający w tym państwie opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych;
4)
integrująca spółka zależna oznacza spółkę kapitałową będącą rezydentem, w pełni podlegającą opodatkowaniu lub krajowy, stały zakład spółki kapitałowej niebędącej rezydentem, w pełni podlegającej opodatkowaniu podatkiem odpowiadającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych;
5)
grupa zintegrowana oznacza grupę składającą się z integrującej spółki dominującej i spółki zintegrowanej (spółek zintegrowanych) w rozumieniu akapitu drugiego, albo grupę składającą się z integrującej spółki zależnej i spółki zintegrowanej (spółek zintegrowanych) w rozumieniu akapitu trzeciego. Członek grupy zintegrowanej nie może jednocześnie wchodzić w skład innej grupy zintegrowanej. […]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
5
B jest spółką prawa luksemburskiego posiadającą siedzibę podatkową w Luksemburgu, której spółką dominującą jest francuska spółka akcyjna A, mająca siedzibę podatkową we Francji.
6
Z dniem 1 stycznia 2008 r. B, wraz ze swoją spółką zależną E, utworzyła w ramach systemu integracji podatkowej grupę podatkową zintegrowaną pionowo w rozumieniu art. 164 bis UPD. Grupa ta była stopniowo rozszerzana o inne spółki zależne spółki B w następujący sposób: od 1 stycznia 2010 r. o spółkę F, od 1 stycznia 2011 r. o spółkę G, która została następnie wchłonięta przez spółkę F, od 1 stycznia 2012 r. o spółkę H oraz od 1 stycznia 2013 r. o spółki I, J, K i L. W ramach tej stopniowo rozszerzanej grupy zintegrowanej pionowo do celów podatkowych B przejęła rolę spółki sprawującej kontrolę nad grupą, równocześnie posiadała co najmniej 95% kapitału zakładowego wszystkich spółek zależnych, których siedziba i zarząd znajdowały się w Luksemburgu, przy czym wszystkie wyniki spółek grupy zostały skonsolidowane w celu opodatkowania na poziomie spółki B.
7
C i D są spółkami prawa luksemburskiego, mającymi siedzibę w Luksemburgu do celów podatkowych, których kapitał jest w posiadaniu pośrednio spółki prawa francuskiego A, przy czym spółka B nie posiada żadnego udziału w kapitale tych dwóch spółek.
8
W dwóch pismach z dnia 8 grudnia 2014 r., złożonych w dniu 22 grudnia 2014 r., B, C i D zwróciły się o ustanowienie systemu integracji podatkowej w rozumieniu art. 164 bis UPD odpowiednio od dnia 1 stycznia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r.
9
Decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. bureau d’imposition Sociétés 6 de l’administration des contributions directes (urząd skarbowy, wydział 6 ds. spółek organu ds. podatków bezpośrednich, Luksemburg, zwany dalej „urzędem skarbowym”) odrzucił te wnioski, ze względu na to, że spółki B, C i D nie spełniały warunków określonych w art. 164 bis UPD.
10
Skarga złożona na tę decyzję w dniu 27 kwietnia 2015 r. pozostała bez odpowiedzi, w związku z czym spółki B, C i D wniosły w dniu 12 sierpnia 2016 r. odwołanie do tribunal administratif (sądu administracyjnego, Luksemburg), żądając zmiany, a pomocniczo stwierdzenia nieważności, decyzji urzędu skarbowego z dnia 3 lutego 2015 r.
11
Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. tribunal administratif (sąd administracyjny) uznał odwołanie za bezzasadne w zakresie wniosku o ustanowienie systemu integracji podatkowej od dnia 1 stycznia 2013 r., uzasadniając to tym, że wniosek w tej sprawie powinien był wpłynąć do administracji przed końcem pierwszego roku podatkowego okresu, w odniesieniu do którego wnioskowano o ustanowienie systemu integracji podatkowej, tj. przed końcem 2013 r.
12
Natomiast w odniesieniu do roku podatkowego 2014 tribunal administratif (sąd administracyjny) uznał skargę za zasadną i orzekł, że wynikający z art. 164 bis UPD zakaz tworzenia przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, podmiotu podatkowego pomiędzy spółkami zależnymi będącymi rezydentami, podczas gdy taka sama możliwość została przyznana spółce dominującej będącej rezydentem w drodze integracji pionowej, jest niezgodny ze swobodami przemieszczania się i przedsiębiorczości, o których mowa w art. 49 i 54 TFUE.
13
Skargą wniesioną w dniu 15 stycznia 2018 r. spółki B, C i D odwołały się od tego wyroku do Cour administrative (trybunału administracyjnego, Luksemburg) będącego sądem odsyłającym w zakresie, w jakim ich odwołanie dotyczące roku podatkowego 2013 zostało uznane za bezzasadne. Wedle tych spółek odmowa przyznania im możliwości skorzystania z systemu integracji podatkowej od dnia 1 stycznia 2013 r. jest sprzeczna z zasadą skuteczności (effet utile) prawa Unii, ponieważ nie został spełniony warunek czysto formalny, a mianowicie dochowanie terminu, w którym należało złożyć wniosek. Ich zdaniem warunek taki byłby zbyt trudny do spełnienia w świetle stanowiska przyjętego w 2013 r. przez luksemburską administrację i orzecznictwo, sprzeciwiającego się wszelkim wnioskom o horyzontalną integrację podatkową. Spółki B, C i D złożyły wniosek po wydaniu wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758), który dostarczył im argumentów prawnych pozwalających na dochodzenie, na podstawie przepisów Unii, ich prawa do skorzystania z systemu integracji podatkowej przewidzianego w przepisach luksemburskich w związku z istnieniem wcześniejszej grupy zintegrowanej podatkowo.
14
Organ ds. podatków bezpośrednich wniósł przed sądem odsyłającym o utrzymanie w mocy wyroku tribunal administratif (sądu administracyjnego) z dnia 6 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim sąd ten potwierdził odmowę ustanowienia systemu integracji podatkowej za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. Jednakże organ ten wniósł odwołanie wzajemne od tego wyroku, w zakresie, w jakim tribunal administratif (sąd administracyjny) uznał za zasadne odwołanie spółek B, C i D dotyczące roku podatkowego 2014.
15
W tych okolicznościach Cour administrative (trybunał administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że postanowienia te sprzeciwiają się ustawodawstwu państwa członkowskiego dotyczącego systemu integracji podatkowej, które, z jednej strony, pozwala na konsolidację wyników spółek należących do tej samej grupy umożliwiającą wyłącznie pionową integrację podatkową pomiędzy spółką dominującą będącą rezydentem lub stałym zakładem spółki dominującej niebędącej rezydentem mającym siedzibę w danym państwie a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, a które, z drugiej strony, w ten sam sposób stoi na przeszkodzie wyłącznie poziomej integracji podatkowej samych spółek zależnych, zarówno w przypadku spółki dominującej niebędącej rezydentem oraz nieposiadającej stałego zakładu z siedzibą w danym państwie, jak i spółki dominującej będącej lub niebędącej rezydentem, ale posiadającej stały zakład mający siedzibę w danym państwie?
2)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że postanowienia te sprzeciwiają się przywołanemu ustawodawstwu państwa członkowskiego dotyczącemu systemu integracji podatkowej, a w szczególności, ścisłemu rozgraniczeniu między systemem integracji pionowej (pomiędzy spółką sprawującą kontrolę a spółkami zależnymi bezpośrednio lub pośrednio) a systemem integracji poziomej (pomiędzy dwiema lub kilkoma spółkami zależnymi będącymi rezydentem należącymi do spółki sprawującej kontrolę pozostającej poza zakresem integracji podatkowej) wynikającemu z tego ustawodawstwa oraz ustanowionemu na jego podstawie obowiązkowi zakończenia uprzednio istniejącej pionowej integracji podatkowej przed uzyskaniem możliwości ustanowienia grupy zintegrowanej poziomo do celów podatkowych i to w przypadku, gdy:
–
bądź pionowa integracja podatkowa integrującej spółki sprawującej kontrolę na poziomie krajowym będącej rezydentem danego państwa członkowskiego (będącej równocześnie spółką szczebla pośredniego w stosunku do spółki sprawującej kontrolę nad całą grupą będącej rezydentem innego państwa członkowskiego) ze spółkami zależnymi będącymi rezydentami należącymi do spółki sprawującej kontrolę została już wcześniej ustanowiona, ze względu na dopuszczenie, na podstawie ustawodawstwa danego państwa członkowskiego, wyłącznie pionowej integracji podatkowej, w celu umożliwienia skorzystania z systemu niezależnie od tego, czy spółka sprawująca kontrolę nad całą grupą jest rezydentem w innym państwie członkowskim,
–
bądź spółkom siostrzanym integrującej spółki sprawującej kontrolę mającej siedzibę w danym państwie członkowskim (a zatem również spółkom zależnym spółki sprawującej kontrolę nad całą grupą będącej rezydentem w innym państwie członkowskim) odmówiono zgody na udział w istniejącym systemie integracji podatkowej na tej podstawie, że systemy integracji pionowej i poziomej są ze sobą nie do pogodzenia,
–
bądź objęcie wspomnianych spółek siostrzanych zakresem konsolidacji wyników spółek należących do grupy skutkowałoby zniesieniem wcześniej istniejącej pionowej integracji podatkowej – ze wszystkimi związanymi z tym negatywnymi konsekwencjami podatkowymi ze względu na brak spełnienia warunku minimalnego okresu istnienia integracji wynikającego z przepisów krajowych – oraz wdrożeniem nowego systemu poziomej integracji podatkowej, podczas gdy spółka integrująca będąca rezydentem (na szczeblu której byłyby skonsolidowane wyniki spółek integrowanych poziomo do celów podatkowych) pozostałaby ta sama?
3)
W razie odpowiedzi twierdzącej również na pytanie drugie, czy art. 49 i 54 TFUE, w związku z zasadą skuteczności (effet utile) prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ustawodawstwu państwa członkowskiego dotyczącemu systemu integracji podatkowej, a w szczególności stosowaniu uregulowania, zgodnie z którym każdy wniosek o dopuszczenie do systemu integracji podatkowej powinien być obligatoryjnie wniesiony do właściwego organu przed końcem pierwszego roku, którego dotyczy wniosek o zastosowanie tego systemu i to przy założeniu,
–
bądź że w razie odpowiedzi twierdzących na dwa pierwsze pytania, wspomniane ustawodawstwo wykluczałoby w sposób niezgodny ze swobodą przedsiębiorczości poziomą integrację podatkową pomiędzy samymi spółkami zależnymi tej samej spółki dominującej oraz modyfikację istniejącej grupy zintegrowanej pionowo do celów podatkowych poprzez włączenie spółek siostrzanych spółki integrującej,
–
bądź że praktyka administracyjna i sądowa danego państwa członkowskiego przed ogłoszeniem [wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758)], były ukierunkowane na dopuszczenie ważności wspomnianego ustawodawstwa,
–
bądź że w wyniku opublikowania [tego wyroku] wiele spółek złożyło, jeszcze przed końcem 2014 r., wniosek o ich włączenie do istniejącej grupy zintegrowanej podatkowo, poprzez dopuszczenie poziomej integracji podatkowej ze spółką integrującą w ramach istniejącej grupy, powołując się na [ów wyrok],
–
bądź wniosek ten dotyczy nie tylko roku podatkowego 2014, który w chwili wniesienia wniosku jeszcze się nie zakończył, ale również wcześniejszego roku podatkowego 2013, począwszy od którego spółki uczestniczące w integracji spełniły wszystkie warunki materialne zgodne z prawem Unii, w celu dopuszczenia do systemu integracji podatkowej?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Wprowadzenie
16
Z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego w art. 267 TFUE (wyrok z dnia 7 listopada 2018 r., C i A, C‑257/17, EU:C:2018:876, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo) wynika, że art. 164 bis UPD w zmienionym brzmieniu wprowadził możliwość przeprowadzenia poziomej integracji podatkowej między spółką zależną będącą rezydentem a innymi będącymi rezydentami spółkami zależnymi nieintegrującej spółki dominującej będącej rezydentem lub nierezydentem. Jednakże, wedle tego sądu zmiana ta ma zastosowanie „dopiero od roku podatkowego 2015”. W związku z tym lata podatkowe 2013 i 2014 będące przedmiotem postępowania głównego są nadal regulowane przez art. 164 bis UPD.
17
Sąd odsyłający wskazuje również, że system integracji podatkowej, o którym mowa w art. 164 bis UPD, stanowi szczególny system opodatkowania skonsolidowanych zysków grupy spółek i oznacza, że wszystkie spółki objęte zakresem integracji ustalają swoje własne wyniki księgowe i podatkowe, eliminują ze swoich odpowiednich wyników księgowych podwójne odliczenia lub podwójne opodatkowanie, które mogą wynikać z transakcji między spółkami grupy, oraz że wyniki te są konsolidowane na poziomie spółki integrującej – co obejmuje kompensowanie dodatnich i ujemnych wyników spółek, których to dotyczy – w celu uzyskania skonsolidowanego wyniku podlegającego opodatkowaniu tylko na poziomie spółki integrującej. Zgodnie z art. 164 bis UPD taka integracja podatkowa nie była możliwa bez udziału spółki dominującej i mogła być dokonana jedynie w granicach integracji jednej i tej samej jurysdykcji podatkowej.
18
Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądu odsyłającego, podatnicy, którzy spełniają warunki materialne określone w art. 164 bis UPD mają prawo do korzystania z systemu integracji podatkowej, w związku z czym właściwy urząd skarbowy jest zobowiązany do wydania zgody, gdy po weryfikacji stwierdzi, że owe materialne warunki są spełnione.
19
Na pytania prejudycjalne należy udzielić odpowiedzi w świetle tych rozważań.
W przedmiocie pytania pierwszego
20
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na pionową integrację podatkową między spółką dominującą będącą rezydentem lub położonym w tym państwie członkowskim stałym zakładem spółki dominującej niebędącej rezydentem, a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, natomiast nie zezwalają na poziomą integrację podatkową między będącymi rezydentami spółkami zależnymi spółki dominującej niebędącej rezydentem.
21
Swoboda przedsiębiorczości przyznana obywatelom Unii na mocy art. 49 TFUE zapewnia im dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia przedsiębiorstw i zarządzania nimi na tych samych warunkach co warunki określone przez przepisy państwa członkowskiego siedziby dla jego własnych obywateli. Obejmuje ona, zgodnie z art. 54 TFUE przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok z dnia 1 kwietnia 2014 r.Felixstowe Dock and Railway Company i in., C‑80/12, EU:C:2014:200, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
22
Należy przypomnieć, że w odniesieniu do spółek ich siedziba w rozumieniu art. 54 TFUE, podobnie jak obywatelstwo osób fizycznych, służy jako łącznik z porządkiem prawnym danego państwa członkowskiego. Niemniej jednak dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie, w którym przedsiębiorstwo jest rezydentem, mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym. Swoboda przedsiębiorczości ma w istocie na celu zagwarantowanie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim poprzez zakazanie wszelkiej dyskryminacji ze względu na siedzibę spółek (wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
23
System integracji podatkowej, taki jak sporny w postępowaniu głównym stanowi korzyść podatkową dla zainteresowanych spółek. W drodze kompensacji pomiędzy pozytywnymi i negatywnymi wynikami spółek objętych integracją i konsolidacją tych wyników na poziomie spółki dominującej, system integracji podatkowej przyznaje grupie danych spółek korzyść podatkową (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 46).
24
Zgodnie z art. 164 bis UPD, taka korzyść podatkowa jest przyznawana spółkom dominującym będącym rezydentami Luksemburga lub położonym w tym państwie członkowskim stałym zakładom spółek dominujących niebędących rezydentami, poprzez umożliwienie konsolidacji wyników podatkowych spółek zależnych będących rezydentami na poziomie tych spółek dominujących i stałych zakładów.
25
Przepisy będące przedmiotem postępowania głównego stwarzają zatem różnicę w traktowaniu między, z jednej strony, spółkami dominującymi mającymi siedzibę w Luksemburgu, które dzięki systemowi integracji podatkowej mogą między innymi kompensować dodatnie wyniki ich spółek zależnych przynoszących zyski z ujemnymi wynikami ich spółek zależnych przynoszących straty, a z drugiej strony, spółkami dominującymi również posiadającymi spółki zależne w Luksemburgu, ale mającymi siedzibę w innym państwie członkowskim i nieposiadającymi stałego zakładu w Luksemburgu, które nie mogą korzystać z tego systemu integracji podatkowej, a tym samym z korzyści podatkowych, do których system ten uprawnia.
26
Odmienne traktowanie stwierdzone w poprzednim punkcie, nie jest kwestionowane przez argumenty rządu luksemburskiego, który w swoich uwagach na piśmie twierdzi, że wszystkie spółki podlegające suwerenności podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga są traktowane w ten sam sposób. Według tego rządu, z jednej strony, gdyby spółka dominująca niebędąca rezydentem posiadała stały zakład w Luksemburgu, mogłaby korzystać z takiego samego traktowania jak spółki dominujące będące rezydentami. Z drugiej strony, nawet w sytuacji czysto wewnętrznej, integracja podatkowa między spółkami zależnymi spółki dominującej nie mogłaby zostać przeprowadzona bez udziału spółki dominującej.
27
W tym względzie należy przede wszystkim wskazać, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że spór w postępowaniu głównym nie dotyczy możliwości włączenia spółki dominującej niebędącej rezydentem do luksemburskiego systemu integracji podatkowej w taki sam sposób jak jej spółki zależne będące rezydentami, lecz jedynie możliwości przeprowadzenia poziomej integracji wyników samych spółek zależnych, które są wszystkie rezydentami Luksemburga. W związku z tym fakt, że spółka dominująca niebędąca rezydentem nie podlega luksemburskiej suwerenności podatkowej, jest nieistotny.
28
Ponadto z pewnością prawdą jest, że w sytuacji czysto wewnętrznej integracja podatkowa między spółkami zależnymi spółki dominującej będącej rezydentem nie może zostać przeprowadzona bez udziału tej ostatniej. Jednakże, w przypadku gdy pozioma integracja podatkowa między będącymi rezydentami spółkami zależnymi spółki dominującej będącej rezydentem nie jest dozwolona, konsolidacja wyników tych spółek zależnych może mimo to zostać osiągnięta, jak wskazano w pkt 25 niniejszego wyroku, poprzez włączenie wyników owych spółek zależnych do wyniku spółki dominującej.
29
Tymczasem w przypadku spółek zależnych spółki dominującej niebędącej rezydentem konsolidacja wyników spółek zależnych nie jest możliwa ani w drodze pionowej integracji podatkowej, ani w drodze poziomej integracji podatkowej.
30
Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że ponieważ art. 49 akapit pierwszy zdanie drugie TFUE w sposób wyraźny pozostawia podmiotom gospodarczym swobodę wyboru odpowiedniej formy prawnej, w jakiej zamierzają wykonywać działalność w innym państwie członkowskim, nie należy ograniczać tego wyboru poprzez dyskryminujące przepisy podatkowe (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja, 270/83, EU:C:1986:37, pkt 22; z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 13; z dnia 17 maja 2017 r., X, C‑68/15, EU:C:2017:379, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji argument, że utworzenie w Luksemburgu stałego zakładu lub spółki zależnej pośredniczącej, która przejęłaby rolę spółki dominującej w stosunku do istniejących spółek zależnych, pozwoliłoby spółce dominującej niebędącej rezydentem na konsolidację podatkową wyników jej spółek zależnych będących rezydentami, jest bez znaczenia.
31
W zakresie, w jakim sporne w postępowaniu głównym przepisy UPD traktują w sposób mniej korzystny z punktu widzenia podatkowego sytuacje transgraniczne w porównaniu z sytuacjami czysto krajowymi, stanowią one ograniczenie zasadniczo zakazane przez przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości (zob. analogicznie wyroki: z dnia 27 listopada 2008 r., Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, pkt 32; z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 48).
32
Takie ograniczenie może być dozwolone tylko wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i jest proporcjonalne do tego celu (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 23; z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 20).
33
Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną powinna być oceniana z uwzględnieniem celu zamierzonego przez rozpatrywane przepisy krajowe (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 38; z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22; z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 28; a także z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 32).
34
Różnica w traktowaniu spółek dominujących mających siedzibę w Luksemburgu i spółek dominujących mających siedzibę w innym państwie członkowskim i nieposiadających stałego zakładu w Luksemburgu w odniesieniu do możliwości konsolidacji podatkowej wyników ich spółek zależnych w Luksemburgu dotyczy sytuacji, które są obiektywnie porównywalne.
35
Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, system konsolidacji podatkowej ustanowiony w art. 164 bis UPD został przewidziany ze względu na neutralność podatkową, w celu umożliwienia skonsolidowanego opodatkowania niektórych lub wszystkich spółek należących do grupy.
36
Jednakże cel ten może zostać osiągnięty, w odniesieniu do konsolidacji wyników spółek zależnych mających siedzibę w Luksemburgu i w odniesieniu do ich opodatkowania w tym państwie członkowskim, zarówno przez grupy, których spółka dominująca również ma siedzibę w tym państwie członkowskim, jak i przez grupy, których spółka dominująca nie ma siedziby w tym państwie członkowskim (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 51).
37
Wreszcie ani sąd odsyłający, ani rząd luksemburski nie podniosły żadnych względów interesu ogólnego, które uzasadniałyby, w odpowiednim przypadku, odmienne traktowanie wynikające z systemu integracji podatkowej będącego przedmiotem postępowania głównego.
38
W tych okolicznościach na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi, że art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na pionową integrację podatkową między spółką dominującą będącą rezydentem lub położonym w tym państwie członkowskim stałym zakładem spółki dominującej niebędącej rezydentem a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, a nie zezwalają na poziomą integrację podatkową między będącymi rezydentami spółkami zależnymi spółki dominującej niebędącej rezydentem.
W przedmiocie pytania drugiego
39
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zwraca się zasadniczo o ustalenie, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, których skutkiem jest zmuszenie spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim do rozwiązania pionowej integracji podatkowej istniejącej między jedną z jej spółek zależnych a szeregiem jej spółek pośrednio zależnych będących rezydentami w celu umożliwienia tej spółce zależnej przeprowadzenia poziomej integracji podatkowej z innymi, będącymi rezydentami spółkami zależnymi tej spółki dominującej, nawet gdy integrująca spółka zależna będąca rezydentem pozostaje taka sama, a rozwiązanie wertykalnej integracji podatkowej przed upływem minimalnego okresu istnienia integracji przewidzianego w prawie krajowym oznacza indywidualną korektę opodatkowania danych spółek.
40
W tym względzie należy przede wszystkim wskazać – jak wyjaśnił sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – że horyzontalny system integracji podatkowej, wprowadzony na mocy art. 164 bis UPD w zmienionym brzmieniu, został stworzony jako alternatywny system integracji względem systemu integracji pionowej, w związku z czym te dwa systemy wzajemnie się wykluczają i zmiana jednego systemu na drugi pociąga za sobą rozwiązanie istniejącej wcześniej grupy zintegrowanej podatkowo.
41
Następnie, również zdaniem sądu odsyłającego, nawet jeśli art. 164 bis UPD w zmienionym brzmieniu nie może być stosowany z mocą wsteczną do lat podatkowych będących przedmiotem postępowania głównego, to jednak art. 164 bis UPD, mający zastosowanie do tych lat podatkowych, powinien być interpretowany z uwzględnieniem rozdziału między systemami pionowej i poziomej integracji podatkowej, co oznaczałoby obowiązek zakończenia wcześniejszej pionowej integracji podatkowej, zanim będzie można utworzyć poziomą grupę integracji podatkowej. Jednakże rozwiązanie grupy zintegrowanej podatkowo przed upływem minimalnego okresu istnienia tej integracji, określonego jako pięć lat działalności na mocy art. 164 bis ust. 4 UPD skutkuje indywidualną korektą opodatkowania wszystkich spółek, które nie przestrzegały tego minimalnego okresu. Ta indywidualna korekta opodatkowania jest przeprowadzana w odniesieniu do lat, dla których konsolidacja wyników nie jest już dozwolona.
42
Wreszcie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że zgodnie z przepisami krajowymi będącymi przedmiotem postępowania głównego, w przypadku grupy składającej się ze spółki dominującej z siedzibą w Luksemburgu i spółek zależnych będących rezydentami, spółka zależna będąca rezydentem może przystąpić do wcześniej istniejącej integracji podatkowej i opuścić ją po upływie minimalnego okresu pięciu lat działalności, tak że na poziomie zintegrowanych spółek zależnych jakakolwiek zmiana w składzie grupy zintegrowanej podatkowo nie pociąga za sobą rozwiązania dawnej grupy zintegrowanej podatkowo i utworzenia nowej grupy.
43
Z powyższego wynika, że spółka dominująca mająca siedzibę w Luksemburgu może swobodnie zdecydować o włączeniu spółki zależnej będącej rezydentem do wcześniejszej integracji podatkowej i wyprowadzeniu jej z niej po upływie co najmniej pięciu lat, co oznacza, że wspomniana spółka zależna ponownie podlega indywidualnemu systemowi opodatkowania, przy czym żadna z tych operacji nie prowadzi do rozwiązania dawnej zintegrowanej grupy i utworzenia nowej grupy.
44
Z drugiej strony przedstawiony przez sąd odsyłający rozdział między systemami pionowej i poziomej integracji podatkowej skutkuje tym, że spółka dominująca mająca siedzibę w innym państwie członkowskim i nieposiadająca stałego zakładu w Luksemburgu może przeprowadzić integrację swoich spółek zależnych będących rezydentami jedynie kosztem rozwiązania pionowej integracji podatkowej istniejącej między jedną z tych spółek zależnych a szeregiem spółek pośrednio zależnych będących rezydentami. Jeżeli integracja między tą spółką zależną będącą rezydentem a jej spółkami pośrednio zależnymi będącymi rezydentami nie została dokonana w odniesieniu do wszystkich zainteresowanych spółek lub tylko w odniesieniu do niektórych z nich w ciągu minimalnego okresu pięciu lat przewidzianego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, wówczas rozwiązanie istniejącej integracji skutkuje korektą opodatkowania zainteresowanych spółek.
45
Jednakże możliwość włączenia spółki zależnej do istniejącej wcześniej integracji podatkowej, bez doprowadzenia do rozwiązania dawnej zintegrowanej grupy i utworzenia nowej grupy, stanowi korzyść podatkową dla zainteresowanych spółek.
46
W związku z tym w niniejszej sprawie spółka dominująca mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż Wielkie Księstwo Luksemburga, ze względu na obowiązek rozwiązania istniejącej zintegrowanej grupy przed uzyskaniem możliwości przeprowadzenia poziomej integracji podatkowej między jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, jest traktowana w sposób niekorzystny w porównaniu ze spółką dominującą mającą siedzibę w tym państwie członkowskim.
47
W przeciwieństwie do tego, co utrzymuje rząd luksemburski w swoich uwagach na piśmie, fakt, że w sytuacji czysto wewnętrznej żadna spółka nie mogłaby jednocześnie należeć do dwóch grup zintegrowanych, jest w tym względzie bez znaczenia.
48
Jak bowiem wskazano w pkt 25, 28 i 43 niniejszego wyroku, spółka dominująca z siedzibą w Luksemburgu może jednak uzyskać konsolidację wyników spółki zależnej z wynikami innych spółek zależnych będących rezydentami poprzez włączenie tej spółki zależnej do istniejącej, pionowej integracji podatkowej. W związku z tym w takiej sytuacji wewnętrznej nie pojawia się problem jednoczesnego istnienia dwóch zintegrowanych grup i tylko spółka dominująca niebędąca rezydentem jest zobowiązana do rozwiązania wcześniej istniejącej zintegrowanej grupy w celu skonsolidowania wyników jej spółek zależnych będących rezydentami.
49
W związku z tym fakt, że spółka dominująca niebędąca rezydentem, która nie posiada stałego zakładu w Luksemburgu może przeprowadzić poziomą integrację między swoimi spółkami zależnymi będącymi rezydentami jedynie kosztem rozwiązania istniejącej integracji pionowej między jedną z jej spółek zależnych a pewną liczbą jej spółek pośrednio zależnych będących rezydentami prowadzi do niekorzystnego położenia w sytuacjach transgranicznych względem sytuacji czysto krajowych. Takie zobowiązanie stanowi de facto ograniczenie zasadniczo zakazane na mocy postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości w rozumieniu orzecznictwa, o którym mowa w pkt 31 niniejszego wyroku.
50
Zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 32 niniejszego wyroku można dopuścić takie ograniczenie jedynie wówczas, gdy dotyczy ono sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i proporcjonalne w tym celu.
51
Rząd luksemburski twierdzi, że sytuacja, w której spółka dominująca z siedzibą w Luksemburgu włącza spółkę zależną będącą rezydentem do pionowej integracji podatkowej, nie jest porównywalna, w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, o którym mowa w pkt 33 niniejszego wyroku, z sytuacją, w której spółka zależna spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim pragnie dokonać integracji z inną spółką zależną, ponieważ włączenie spółki zależnej do pionowej integracji podatkowej byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby spółka dominująca posiadała bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 95% udziałów w spółce zależnej, natomiast spółka zależna pragnąca przeprowadzić integrację z inną spółką zależną nie posiada 95% udziałów w tej spółce zależnej.
52
Jednakże, jak wynika z pkt 35 niniejszego wyroku, cel skonsolidowanego opodatkowania niektórych lub wszystkich spółek należących do grupy może zostać osiągnięty w odniesieniu do konsolidacji wyników spółek zależnych będących rezydentami w Luksemburgu i w odniesieniu do ich opodatkowania w tym państwie członkowskim, zarówno przez grupy, których spółka dominująca ma siedzibę w tym państwie członkowskim, jak i przez grupy, których spółka dominująca nie ma w nim siedziby, w związku z czym należy stwierdzić, że gdy spółka dominująca z siedzibą w innym państwie członkowskim posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 95% udziałów w spółkach zależnych będących rezydentami, które pragną skonsolidować swoje wyniki, różnica w traktowaniu nie może być uzasadniona obiektywną różnicą w sytuacji.
53
Ponadto ani sąd odsyłający, ani rząd luksemburski nie przedstawiły żadnych nadrzędnych względów interesu ogólnego uzasadniających takie ograniczenie.
54
W świetle powyższego na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, których skutkiem jest zmuszenie spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim do rozwiązania pionowej integracji podatkowej istniejącej między jedną z jej spółek zależnych a szeregiem jej spółek pośrednio zależnych będących rezydentami w celu umożliwienia tej spółce zależnej przeprowadzenia poziomej integracji podatkowej z innymi, będącymi rezydentami spółkami zależnymi tej spółki dominującej, nawet gdy integrująca spółka zależna będąca rezydentem pozostaje taka sama, a rozwiązanie wertykalnej integracji podatkowej przed upływem minimalnego okresu istnienia integracji przewidzianego w prawie krajowym prowadzi do indywidualnej korekty opodatkowania danych spółek.
W przedmiocie pytania trzeciego
55
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zwraca się zasadniczo z pytaniem, czy art. 49 i 54 TFUE oraz zasadę skuteczności (effet utile) prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego dotyczącym systemu integracji podatkowej, które przewidują, że każdy wniosek o skorzystanie z takiego systemu musi zostać złożony do właściwego organu przed końcem pierwszego roku podatkowego, którego dotyczy wniosek o zastosowanie tego systemu.
56
Sąd odsyłający wskazał we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, że art. 164 bis ust. 4 UPD nie ustanawia terminu zawitego dla roszczenia podatnika, zarówno na etapie poprzedzającym wniesienie skargi, jak i na etapie postępowania sądowego, ani też terminu przedawnienia ograniczającego z mocą wsteczną dopuszczalność takiej skargi, lecz ma na celu stworzenie ram dla procedury ustanawiania systemu integracji podatkowej. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie możliwości uznania przez właściwy urząd skarbowy stosowania systemu integracji podatkowej do grupy przedsiębiorstw określonej we wniosku w odpowiednim czasie, zanim wszystkie zainteresowane spółki sporządzą swoje sprawozdania finansowe za pierwszy rok stosowania systemu integracji i związane z nimi deklaracje podatkowe.
57
W niniejszej sprawie pytanie trzecie jest podnoszone w kontekście, w którym, jak wyjaśnił sąd odsyłający, w odniesieniu do roku podatkowego 2013 luksemburska praktyka administracyjna i orzecznictwo uznały, że przepisy krajowe wykluczające poziomą integrację podatkową wyłącznie między spółkami zależnymi tej samej spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim są zgodne z prawem Unii.
58
Spółki B, C i D podniosły w tym względzie, że spóźnione złożenie wniosku o ustanowienie poziomej integracji podatkowej w odniesieniu do roku podatkowego 2013 jest uzasadnione okolicznością, że do czasu wydania wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in. (od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758) luksemburska praktyka administracyjna i orzecznictwo wykluczały możliwość złożenia takiego wniosku. Złożyły one jednak ów wniosek niezwłocznie po wydaniu tego wyroku, to znaczy w chwili, w której miały realną szansę na jego uwzględnienie, a ponadto przed upływem ogólnego pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w prawie luksemburskim.
59
W tym względzie z odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie wynika, że art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na pionową integrację podatkową między spółką dominującą będącą rezydentem lub położonym w tym państwie członkowskim stałym zakładem spółki dominującej niebędącej rezydentem a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, a nie zezwalają na poziomą integrację podatkową między będącymi rezydentami spółkami zależnymi spółki dominującej niebędącej rezydentem.
60
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia przepisu prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeśli przesłanki wniesienia do właściwego sądu powództwa dotyczącego zastosowania tego przepisu są w pozostałym zakresie spełnione (zob. między innymi wyrok z dnia 6 marca 2007 r., Meilicke i in., C‑292/04, EU:C:2007:132, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
61
W postępowaniu głównym warunek formalny dotyczący obowiązku złożenia wniosku o dopuszczenie do systemu integracji podatkowej przed końcem pierwszego roku obrotowego, dla którego złożono wniosek o zastosowanie tego systemu nie został spełniony w odniesieniu do roku podatkowego 2013.
62
W tym względzie, nawet jeśli sąd odsyłający nie uzna tego terminu za termin zawity, z akt przedłożonych Trybunałowi wynika jednak, że niedotrzymanie tego terminu doprowadziło do oddalenia przez tribunal administratif (sąd administracyjny) skargi na odrzucenie wniosku o ustanowienie integracji w odniesieniu do roku podatkowego 2013.
63
W związku z tym kwestię, czy przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ustanowienie integracji podatkowej może zostać podniesione wobec skarżących w postępowaniu głównym, w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, należy zbadać z uwzględnieniem przez analogię zasad równoważności i skuteczności mających zastosowanie do wniosków, których celem jest zapewnienie wykonania prawa, jakie jednostka wywodzi z prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., TDC, C‑327/15, EU:C:2016:974, pkt 89–91) i do skarg, których celem jest zapewnienie ochrony takiego prawa (zob. podobnie, między innymi, wyrok z dnia 24 października 2018 r., XC i in.C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
64
Jeśli chodzi o zasadę równoważności, z dokumentów przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by termin na złożenie wniosku o ustanowienie integracji podatkowej, o którym mowa w art. 164 bis ust. 4 UPD, nie był zgodny z tą zasadą.
65
W odniesieniu do zasady skuteczności należy przypomnieć, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za zapewnienie, w każdym przypadku, skutecznej ochrony praw przyznanych przez prawo Unii, oraz że zasada ta wymaga w szczególności, aby organy podatkowe tych państw nie uniemożliwiały w praktyce lub nadmiernie nie utrudniały wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, pkt 41).
66
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowy przepis proceduralny czyni niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym stosowanie prawa Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości procedury, jej przebiegu i jej cech szczególnych przed różnymi organami krajowymi. Z tego punktu widzenia należy w szczególności wziąć pod uwagę, w stosownym przypadku, ochronę prawa do obrony, zasadę pewności prawa oraz prawidłowy przebieg postępowania (wyroki: z dnia 22 lutego 2018 r., INEOS Köln, C‑572/16, EU:C:2018:100, pkt 44; z dnia 24 października 2018 r., XC i in., C‑234/17, EU:C:2018:853, pkt 49).
67
Ponadto Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem prekluzji rozsądnych terminów wniesienia skargi w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie danego podatnika i dany organ administracyjny. Terminy takie nie czynią bowiem praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii, nawet jeżeli z definicji upływ tych terminów powoduje odrzucenie w całości lub w części wniesionej skargi (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ewentualne stwierdzenie przez Trybunał naruszenia prawa Unii pozostaje co do zasady bez uszczerbku dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
68
Prawo Unii stoi na przeszkodzie powoływaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie wtedy, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia przed sądami krajowymi swoich uprawnień wynikających z prawa Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, pkt 33; z dnia 8 września 2011 r., Q‑Beef and Bosschaert, C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 51).
69
Jak wiadomo, co się tyczy wdrażania dostępnych środków prawnych w celu pociągnięcia państwa członkowskiego do odpowiedzialności za naruszenie prawa Unii, Trybunał orzekł, że sprzeczne z zasadą skuteczności byłoby wymaganie od poszkodowanych systematycznego korzystania ze wszystkich dostępnych im środków prawnych, nawet jeżeli powodowałoby to dla nich nadmierne trudności lub nie można by tego od nich rozsądnie wymagać (wyroki: z dnia 24 marca 2009 r., Danske Slagterier, C‑445/06, EU:C:2009:178, pkt 62; z dnia 25 listopada 2010 r., Fuß, C‑429/09, EU:C:2010:717, pkt 77).
70
W tym kontekście, w pkt 104–106 wyroku z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134) Trybunał orzekł, że wykonywanie uprawnień przyznanych jednostkom w bezpośrednio stosowanych przepisach prawa Unii byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jeśli ich skargi o odszkodowanie oparte na naruszeniu prawa Unii byłyby oddalane lub podniesione roszczenia obniżane już z tego powodu, że zainteresowani zaniechali dochodzenia prawa przyznanego im na mocy przepisów unijnych, którego odmawiało im prawo krajowe, aby korzystając ze środków prawnych przewidzianych w tym celu, zaskarżyć decyzję odmowną państwa członkowskiego, powołując się na pierwszeństwo i bezpośrednią skuteczność prawa Unii. W takim przypadku nie byłoby rozsądne wymaganie od osób poszkodowanych, by zastosowały dostępne im środki prawne, gdyż powinny one w każdym razie spełnić zaliczkowo obowiązki zapłaty będące przedmiotem spraw, w których zapadł ów wyrok, i nawet gdyby sąd krajowy uznał zaliczkowy charakter tej płatności za niezgodny z prawem Unii, rzeczone osoby nie mogłyby otrzymać zwrotu tej kwoty i byłyby narażone na ewentualną grzywnę.
71
Jednakże, o ile przepisy będące przedmiotem postępowania głównego, praktyka administracyjna i orzecznictwo luksemburskie nie zezwalały, w odniesieniu do roku podatkowego 2013, na poziomą integrację podatkową dokonywaną wyłącznie między spółkami zależnymi tej samej spółki dominującej, o tyle złożenie wniosku o ustanowienie integracji nie powodowało u skarżących w postępowaniu głównym ryzyka finansowego i prawnego podobnego do tego, które było rozpatrywane w sprawach leżących u podstaw wyroków z dnia 8 marca 2001 r., Metallgesellschaft i in. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, pkt 104) oraz z dnia 25 listopada 2010 r., Fuß, (C‑429/09, EU:C:2010:717, pkt 81), lecz przeciwnie, mogło być od nich rozsądnie wymagane.
72
W niniejszej sprawie, w odniesieniu do roku podatkowego 2013, skarżący w postępowaniu głównym mogli bowiem w każdym momencie tego roku złożyć wniosek o ustanowienie poziomej integracji podatkowej, podnosząc niezgodność przepisów luksemburskich z prawem Unii. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi, złożyli oni taki wniosek na podstawie prawa Unii, w odniesieniu do roku podatkowego 2014, zanim ustawa luksemburska została zmieniona w sposób umożliwiający taką integrację.
73
Okoliczność, że w świetle ustawodawstwa krajowego oraz krajowej praktyki administracyjnej i orzecznictwa skarżące w postępowaniu głównym uznały, iż złożenie takiego wniosku jest bezskuteczne, nie może być utożsamiana ani z obiektywną niemożliwością jego złożenia w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, o którym mowa w pkt 68 niniejszego wyroku, ani z sytuacją, w której taka czynność powodowałaby nadmierne trudności lub nie mogłaby być od nich racjonalnie wymagana w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, o którym mowa w pkt 69 niniejszego wyroku.
74
W świetle powyższego na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, że zasady równoważności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego dotyczącym systemu integracji podatkowej, które przewidują, że każdy wniosek o skorzystanie z takiego systemu musi zostać złożony do właściwego organu przed końcem pierwszego roku podatkowego, którego dotyczy wniosek o zastosowanie tego systemu.
W przedmiocie kosztów
75
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuły 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które zezwalają na pionową integrację podatkową między spółką dominującą będącą rezydentem lub położonym w tym państwie członkowskim stałym zakładem spółki dominującej niebędącej rezydentem a jej spółkami zależnymi będącymi rezydentami, a nie zezwalają na poziomą integrację podatkową między będącymi rezydentami spółkami zależnymi spółki dominującej niebędącej rezydentem.
2)
Artykuły 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, których skutkiem jest zmuszenie spółki dominującej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim do rozwiązania pionowej integracji podatkowej istniejącej między jedną z jej spółek zależnych a szeregiem jej spółek pośrednio zależnych będących rezydentami w celu umożliwienia tej spółce zależnej przeprowadzenia poziomej integracji podatkowej z innymi, będącymi rezydentami spółkami zależnymi tej spółki dominującej, nawet gdy integrująca spółka zależna będąca rezydentem pozostaje taka sama, a rozwiązanie wertykalnej integracji podatkowej przed upływem minimalnego okresu istnienia integracji przewidzianego w prawie krajowym prowadzi do indywidualnej korekty opodatkowania danych spółek.
3)
Zasady równoważności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego dotyczącym systemu integracji podatkowej, które przewidują, że każdy wniosek o skorzystanie z takiego systemu musi zostać złożony do właściwego organu przed końcem pierwszego roku podatkowego, którego dotyczy wniosek o zastosowanie tego systemu.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.