62022CC0585
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
EMILIOU
ippreżentati fl‑14 ta’ Marzu 2024 (
1
)
Kawża C‑585/22
X BV
vs
Staatssecretaris van Financiën
(Talba għal deċiżjoni preliminari mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi))
“Talba għal deċiżjoni preliminari – Libertà ta’ stabbiliment – Artikolu 49 TFUE – Taxxa fuq il-kumpanniji – Self transkonfinali fi ħdan il-gruppi, konkluż għall-għan ta’ akkwist estern – Impossibbiltà li jitnaqqsu l-interessi fuq tali dejn tas-self mill-profitti taxxabbli – Arranġament purament artifiċjali – Kunċett – Proporzjonalità”
I. Introduzzjoni
1.
Id-dikjarazzjoni rinomata ta’ Benjamin Franklin li, “f’din id-dinja, xejn ma huwa ċert ħlief il-mewt u t-taxxi”, tirrifletti verità universali. Madankollu, ħafna drabi jidher li n-natura umana hija predisposta li tevita dawn l-istess inevitabilitajiet.
2.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari qamet fil-kuntest ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, maħsuba speċifikament sabiex jindirizzaw prattiki ta’ evitar tat-taxxa. Skont din il-leġiżlazzjoni, il-kuntrattar ta’ dejn ta’ self minn persuna taxxabbli ma’ organu marbut magħha, għall-finijiet tal-akkwist jew iż-żieda ta’ sehem f’organu ieħor, huwa, f’ċerti ċirkustanzi, preżunt li huwa arranġament artifiċjali, intiż sabiex inaqqar mill-bażi tat-taxxa Olandiża. Konsegwentement, din il-persuna hija prekluża milli tnaqqas l-interessi fuq id-dejn mill-profitti taxxabbli tagħha sakemm ma jirnexxilix tirribatti din il-preżunzjoni.
3.
Din it-talba tal-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) tistieden lill-Qorti tal-Ġustizzja tiċċara l-ġurisprudenza tagħha dwar, b’mod partikolari, il-libertà ta’ stabbiliment prevista fl-Artikolu 49 TFUE, speċifikament jekk huwiex kompatibbli ma’ din il-libertà li l-awtoritajiet fiskali ta’ Stat Membru jirrifjutaw lil kumpannija li tagħmel parti minn grupp transkonfinali d-dritt li tnaqqas mill-profitti taxxabbli tagħha l-interessi li tħallas fuq tali dejn ta’ self. B’mod partikolari, il-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba tiċċara l-konstatazzjonijiet tagħha fis-sentenza tagħha fil-kawża Lexel (
2
), dwar jekk tali self fi ħdan il-gruppi jistax, għal dak il-għan, jitqies bħala arranġament purament artifiċjali, anki jekk imwettaq f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, bl-interessi stabbiliti skont ir-rata tas-suq.
II. Kuntest ġuridiku
4.
L-Artikolu 10a tal-Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul tal-Kumpanniji tal‑1969; iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji”), fil-verżjoni fis-seħħ fiż-żmien tal-kawża prinċipali, jipprevedi li:
“1.   Meta l-profitt ikun qed jiġi ddeterminat […], l-interessi, inklużi l-ispejjeż u r-riżultati tal-kambju tal-munita, ma jistgħux jitnaqqsu jekk ikunu relatati ma’ djun li fid-dritt jew fil-fatt huma direttament jew indirettament pagabbli lil organu marbut jew persuna fiżika marbuta, sa fejn id-dejn jirrelata direttament jew indirettament, fid-dritt jew fil-fatt, ma’ waħda mit-tranżazzjonijiet legali li ġejjin:
[…]
c.
l-akkwist jew iż-żieda mill-persuna taxxabbli, minn organu relatat mal-persuna taxxabbli u suġġett għat-taxxa fuq id-dħul tal-kumpanniji jew minn persuna fiżika relatata mal-persuna taxxabbli u residenti fil-Pajjiżi l-Baxxi, ta’ interess f’organu li jsir organu marbut mal-persuna taxxabbli wara l-akkwist jew iż-żieda ta’ dak l-interess
[…]
3.   Il-paragrafu 1 ma japplikax jekk il-kontribwent jipproduċi l-prova li:
a
is-self u t-tranżazzjoni legali assoċjata miegħu huma prinċipalment ibbażati fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali; jew
b
taxxa fuq il-profitt jew taxxa fuq id-dħul li hija raġonevoli skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi fl-aħħar mill-aħħar tiġi imposta fuq l-interessi fir-rigward tal-persuna li lilha, fid-dritt jew fil-fatt, l-interessi għandhom jitħallsu b’mod dirett jew indirett […] Taxxa fuq il-profitt hija raġonevoli skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi jekk din tirriżulta f’imposta b’rata ta’ mill-inqas 10 % fuq il-profitt taxxabbli ddeterminati skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi […]
4.   Għall-finijiet ta’ dan l-artikolu […], dawn li ġejjin għandhom jitqiesu bħala organu marbut mal-persuna taxxabbli:
a
organu li fih il-persuna taxxabbli għandha interess ta’ mill-inqas terz;
b
organu li għandu interess ta’ mill-inqas terz fil-persuna taxxabbli;
c
organu li fih terz għandu interess ta’ mill-inqas terz, fejn dak it-terz jkollu wkoll interess ta’ mill-inqas terz fil-persuna taxxabbli.
[…]”.
III. Il‑fatti, il‑proċeduri nazzjonali u d‑domandi preliminari
5.
Il-kumpannija X (iktar ’il quddiem “X”, jew l-“appellanti”) hija kumpannija holding, irregolata taħt id-dritt Olandiż. Hija tappartjeni għal grupp multinazzjonali, li jinkludi, b’mod partikolari, il-kumpannija A u l-kumpannija C (iktar ’il quddiem, rispettivament, “A” u “C”).
6.
A hija l-kumpannija omm stabbilita fil-Belġju. Din hija l-unika azzjonista tal-appellanti u l-azzjonista maġġoritarja ta’ C.
7.
C huwa bank intern, stabbilit ukoll fil-Belġju. Dan joffri servizzi fi ħdan il-grupp, li jinkludu ristrutturar u ġestjoni finanzjarja. Bejn l‑1999 u l‑2010, huwa kellu l-istatus ta’ “ċentru ta’ koordinazzjoni” (għall-finijiet ta’ taxxa) taħt id-dritt Belġjan, li kien ifisser li bbenefika minn reġim ta’ taxxa preferenzjali li taħtu l-profitti taxxabbli tiegħu ġew iddeterminati abbażi ta’ rata fissa.
8.
Fl‑2000, X akkwistat l-ishma tal-kumpannija F (iktar ’il quddiem “F”), stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi. B’riżultat ta’ dan l-akkwist, F saret organu marbut mal-appellanti.
9.
X iffinanzjat dan l-akkwist permezz ta’ self ikkuntrattat ma’ C. Din il-kumpannija tal-aħħar tat dan is-self mill-fondi tagħha stess, li hija kienet kisbet ftit qabel permezz ta’ żieda fil-kapital minn A. Is-self inkwistjoni kien bir-rata ta’ interessi stabbiliti skont ir-rata normali tas-suq.
10.
Mill‑1 ta’ Jannar 2001, X u F ġew ikkonsolidati f’unità fiskali, fejn X saret il-kumpannija omm. Konsegwentement, it-taxxa dovuta kemm minn F kif ukoll minn X ġiet imposta fuq il-kumpannija tal-aħħar. X setgħet ukoll tnaqqas l-interessi li ħallset lil C mill-profitti ġġenerati minn F. Bħala riżultat ta’ dak it-tnaqqis, l-unità kellha responsabbiltà tat-taxxa tal-kumpanniji baxxa ħafna fil-Pajjiżi l-Baxxi.
11.
Fl‑2007, X naqqset l-interessi fuq is-self tagħha minn C fid-dikjarazzjoni tagħha tat-taxxa fuq il-kumpanniji. Madankollu, is-Staatssecretaris van Financiën (is-Segretarju tal-Istat għall-Finanzi, il-Pajjiżi l-Baxxi) irrifjuta dan it-tnaqqis abbażi tal-Artikolu 10a tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji.
12.
L-appellanti kkontestat dan ir-rifjut quddiem ir-Rechtbank Gelderland (il-Qorti Distrettwali ta’ Gelderland, il-Pajjiżi l-Baxxi), u mbagħad quddiem il-Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (il-Qorti tal-Appell, Arnhem-Leeuwarden, il-Pajjiżi l-Baxxi).
13.
Permezz ta’ deċiżjoni tal‑20 ta’ Ottubru 2020, din l-aħħar qorti ddeċidiet li din ir-restrizzjoni fuq it-tnaqqis tal-interessi kienet kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni. Hija ddeċidiet li l-għan ta’ din il-leġiżlazzjoni (li huwa li jipprevjeni t-tnaqqir tal-bażi tat-taxxa Olandiża permezz ta’ prattiki abbużivi, li bihom l-ispejjeż tal-interessi ġġenerati artifiċjalment jitnaqqsu mill-profitti) kien iġġustifikat u proporzjonat.
14.
L-appellanti ppreżentat appell ta’ kassazzjoni minn din id-deċiżjoni quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi), li hija l-qorti tar-rinviju f’din il-kawża.
15.
Skont din il-qorti, fil-ġurisprudenza stabbilita tagħha, id-djun ikkuntrattati b’mod arbitrarju u mingħajr ġustifikazzjoni kummerċjali jikkostitwixxu arranġamenti purament artifiċjali, intiżi biss sabiex joħolqu spiża deduċibbli, irrispettivament minn jekk ir-rata tal-interessi hijiex identika għal dik li kienet tiġi miftiehma bejn kumpanniji indipendenti f’kundizzjonijiet ta’ distakkament.
16.
B’konformità mal-konstatazzjonijiet magħmula mill-Gerechtshof Arnhem Leeuwarden (il-Qorti tal-Appell, Arnhem-Leeuwarden), għalhekk, fejn jinqalgħu tali ċirkustanzi, il-qorti tar-rinviju tqis li r-rifjut sħiħ tat-tnaqqis tal-interessi għad-debituri huwa xieraq u proporzjonat peress li tali miżura għandha l-għan li tindirizza l-evitar tat-taxxa speċifikament billi tolqot każijiet fejn id-dejn jiġi ġġenerat minn arranġame nt purament artifiċjali.
17.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, fid-dawl tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Lexel, din il-pożizzjoni hijiex korretta.
18.
Tabilħaqq, dik is-sentenza tista’ tinqara fis-sens li tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp, bħall-ikkuntrattar ta’ dejn ma’ organu marbut mal-persuna taxxabbli, ma jistgħux jitqiesu bħala arranġamenti purament artifiċjali jekk jitwettqu f’kundizzjonijiet ta’ distakkament. Jekk din interpretazzjoni hija korretta, il-qorti tar-rinviju tesprimi inċertezza ulterjuri dwar jekk ir-rifjut sħiħ tad-dritt għat-tnaqqis tal-interessi huwiex kompatibbli mal-prinċipju ta’ proporzjonalità skont id-dritt tal-Unjoni.
19.
Fl-aħħar, il-qorti tar-rinviju titlob kjarifika dwar jekk id-distinzjoni bejn id-dritt nazzjonali inkwistjoni f’din il-kawża, li tirrigwarda kemm ir-ristrutturar intern kif ukoll l-akkwist estern, u l-liġi inkwistjoni fis-sentenza Lexel, iċċitata iktar ’il fuq, li ma kinitx tkopri akkwisti, għadhiex xi sinjifikat.
20.
F’dan l-isfond, il-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“(1)
L-Artikoli 49, 56 u/jew 63 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li abbażi tagħha, l-interessi li jirriżultaw minn dejn ta’ self miftiehem ma’ organu marbut ma’ persuna taxxabbli, liema dejn huwa relatat mal-akkwist jew maż-żieda ta’ sehem f’organu li, wara dan l-akkwist jew din iż-żieda, jkun organu marbut, ma jistgħux jitnaqqsu meta jiġu stabbiliti l-profitti tal-persuna taxxabbli, peress li d-dejn ikkonċernat għandu jiġi kklassifikat bħala (parti minn) arranġament purament artifiċjali, indipendentement minn jekk id-dejn ikkonċernat, meqjus waħdu, kienx ġie miftiehem konformement mal-kundizzjonijiet tas-suq [ta’ distakkament]?
(2)
Jekk l-ewwel domanda għandha tiġi risposta fin-negattiv, l-Artikoli 49, 56 u/jew 63 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li abbażi tagħha t-tnaqqis tal-interessi li jirriżultaw minn dejn ta’ self miftiehem ma’ organu marbut ma’ persuna taxxabbli u kklassifikat bħala (parti minn) arranġament purament artifiċjali, liema dejn huwa relatat mal-akkwist jew maż-żieda ta’ sehem f’organu li, wara dan l-akkwist jew din iż-żieda, jkun organu marbut, meta jiġu stabbiliti l-profitti tal-persuna taxxabbli, huwa rrifjutat kompletament, ukoll sa fejn l-interessi, meqjusa waħedhom, ma jaqbżux l-ammont li jkun ġie miftiehem bejn impriżi indipendenti?
(3)
Ir-risposta tal-ewwel u tat-tieni domanda tkun differenti jekk l-akkwist jew żieda kkonċernata tas-sehem jirrelataw ma’ (a) jekk organu li diġà qabel dan l-akkwist jew din iż-żieda kien organu marbut ma’ persuna taxxabbli jew (b) organu li biss wara dan l-akkwist jew din iż-żieda isir organu marbut ma’ persuna taxxabbli?”
21.
Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub mill-appellanti, mill-Gvern Belġjan, dak Spanjol u dak Olandiż, kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea. L-appellanti, il-Gvern Spanjol u dak Olandiż, kif ukoll il-Kummissjoni ppreżentaw argumenti orali fis-seduta, li saret fil‑15 ta’ Novembru 2023.
IV. Analiżi
22.
It-tliet domandi tal-qorti tar-rinviju joriġinaw mir-regoli dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji fil-Pajjiżi l-Baxxi. Dawn id-domandi jikkonċernaw, speċifikament, il-kwistjoni li ġejja. Filwaqt illi, skont dawn ir-regoli, kumpannija fiskalment iddomiċiljata fil-Pajjiżi l-Baxxi tista’, bħala prinċipju, tnaqqas mill-profitti taxxabbli tagħha l-interessi fuq id-djun li tkun ikkuntrattat u, b’hekk, tnaqqas ir-responsabbiltà fiskali tagħha, id-dispożizzjoni kkontestata, jiġifieri l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, tillimita din il-possibbiltà fir-rigward ta’ self fi ħdan il-grupp.
23.
Din id-dispożizzjoni tapplika meta dejn ta’ self jiġi kkuntrattat mill-persuna taxxabbli ma’ organu marbut (jiġifieri kumpannija oħra mill-grupp li għalih tappartjeni dik il-persuna, pereżempju bank intern) għall-finanzjament ta’ akkwist jew żieda ta’ sehem f’organu li kien diġà organu marbut mal-persuna taxxabbli qabel tali akkwist jew żieda (ristrutturar intern) jew organu li jkun biss sussegwentement li jsir organu marbut mal-persuna taxxabbli (akkwist estern).
24.
Fi kwalunkwe każ, il-persuna taxxabbli hija pprojbita milli tnaqqas l-interessi fuq tali dejn, anki jekk ir-rati tal-interess ikunu ekwivalenti għal dak li kien jiġi miftiehem ma’ organu mhux marbut, bħal bank estern. Dan għaliex din id-dispożizzjoni tistabbilixxi preżunzjoni li tali dejn, ikkuntrattat ma’ kumpannija oħra fi ħdan l-istess grupp, jikkostitwixxi (jew jagħmel parti minn (
3
)) arranġament purament artifiċjali, li l-uniku għan tiegħu huwa li jnaqqar mill-bażi tat-taxxa Olandiża.
25.
Madankollu, skont l-Artikolu 10a(3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, il-persuna taxxabbli tista’ tirribatti din il-preżunzjoni u, b’hekk, tnaqqas tali interessi mill-profitti taxxabbli tagħha billi turi jew li (a) is-self huwa, fil-fatt, b’mod predominanti bbażat fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali jew (b) taxxa fuq il-profitt jew taxxa fuq id-dħul li hija raġonevoli skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi (jiġifieri, madwar 10 %) fl-aħħar mill-aħħar tiġi imposta fuq l-interessi fir-rigward tal-kumpannija li tat is-self.
26.
Permezz tat-tliet domandi tagħha, li għandhom jiġu ttrattrati flimkien, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, fis-sustanza, jekk din il-leġiżlazzjoni nazzjonali hijiex kompatibbli mal-Artikolu 49 TFUE dwar il-libertà ta’ stabbiliment, mal-Artikolu 56 TFUE dwar il-libertà li jiġu pprovduti servizzi, u/jew mal-Artikolu 63 TFUE dwar il-moviment liberu tal-kapital.
27.
Peress li dawn id-domandi jirreferu għal diversi libertajiet fundamentali, għandu l-ewwel jiġi stabbilit liema libertà hija applikabbli għal din il-kawża (Taqsima A). Sussegwentement ser nevalwa jekk il-liġi nazzjonali inkwistjoni toħloqx restrizzjoni fuq il-libertà rilevanti (Taqsima B), qabel ma nikkunsidra jekk tali restrizzjoni hijiex permissibbli (Taqsima C).
A.
Il‑libertà ta’ stabbiliment hija l‑libertà rilevanti
28.
Hija ġurisprudenza stabbilita li, sabiex jiġi ddeterminat il-libertà fundamentali applikabbli lejn parti mil-leġiżlazzjoni nazzjonali, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-għan tal-leġiżlazzjoni kkonċernata (
4
).
29.
Kif isostnu l-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni, jidhirli li huwa ċar li, fid-dawl tal-għan tiegħu, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jikkonċerna l-libertà ta’ stabbiliment, iggarantita fl-Artikolu 49 TFUE.
30.
F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li r-regoli nazzjonali li jikkonċernaw biss relazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji jaffettwaw primarjament il-libertà ta’ stabbiliment, skont l-Artikolu 49 TFUE. Bl-istess mod, il-liġi nazzjonali li hija intiża li tapplika biss għall-ishma li jippermettu lid-detentur jeżerċita influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ kumpannija u li jiddetermina l-attivitajiet tagħha wkoll taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din l-istess dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni (
5
).
31.
Infakkar li l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji japplika meta dejn jiġi kkuntrattat minn persuna taxxabbli (i) ma’ “organu marbut” u (ii) għall-finanzjament ta’ akkwist jew żieda ta’ sehem f’organu li kien diġà “marbut” ma’ dik il-persuna qabel l-akkwist jew iż-żieda jew organu li sussegwentement isir “marbut” ma’ dik il-persuna. Skont l-Artikolu 10a(4), l-organi huma kkunsidrati “marbuta”, għall-fini tal-ewwel dispożizzjoni, fejn ikollhom, direttament jew indirettament, minimu ta’ 33.3 % tal-ishma fl-organu l-ieħor, jew meta organu terz ikollu 33.3 % tal-ishma fiż-żewġ organi.
32.
Għalhekk, id-dispożizzjonijiet ikkontestati jikkonċernaw biss relazzjonijiet fi ħdan grupp ta’ kumpanniji, peress li l-għan tagħhom huwa limitat għal self fi ħdan il-grupp. Barra minn hekk, tapplika biss għall-interessi fuq tali self ikkuntrattat mill-persuna taxxabbli bil-għan li takkwista perċentwal ta’ ishma li jkun għoli biżżejjed sabiex jippermetti lil din il-persuna teżerċita influwenza ċerta fuq l-organu kkonċernat (
6
). Fil-fatt, id-deċiżjoni tar-rinviju tispeċifika li X fil-fatt tippossjedi sehem ferm ikbar f’F mill-minimu meħtieġ minn dawn id-dispożizzjonijiet.
33.
Għaldaqstant, inqis li huwa xieraq li jiġi eżaminat id-dritt nazzjonali inkwistjoni, u li tingħata risposta għad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju, fid-dawl biss tal-Artikolu 49 TFUE (
7
).
B.
Tali leġiżlazzjoni nazzjonali tinvolvi restrizzjoni għal‑libertà ta’ stabbiliment
34.
Għandu jitfakkar li l-libertà ta’ stabbiliment, li l-Artikolu 49 TFUE jirrikonoxxi liċ-ċittadini tal-Unjoni Ewropea, tinkludi, b’mod konformi mal-Artikolu 54 TFUE, għall-kumpanniji jew ditti stabbiliti skont il-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru u li jkollhom is-sede, it-tmexxija ċentrali jew l-istabbiliment prinċipali tagħhom fi ħdan l-Unjoni, id-dritt li jeżerċitaw l-attività tagħhom fi Stat Membru ieħor permezz ta’ sussidjarja, fergħa jew aġenzija (
8
).
35.
F’dan il-każ, X issostni li l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jinvolvi restrizzjoni għal din il-libertà peress li din id-dispożizzjoni tittratta sitwazzjonijiet transkonfinali b’mod inqas favorevoli minn dawk purament interni.
36.
B’mod speċifiku, X issostni li, jekk il-persuna taxxabbli tikkuntratta dejn ta’ self ma’ organu marbut (pereżempju, il-bank intern tal-grupp li hija tagħmel parti minnu) stabbilit fil-Pajjiżi l-Baxxi, hija tista’ tnaqqas b’mod sistematiku mill-profitti taxxabbli tagħha l-interessi fuq dan is-self, peress li l-kundizzjoni prevista fl-Artikolu 10a(3)(b) ta’ din il-liġi hija dejjem issodisfatta. L-organu marbut huwa naturalment suġġett, fir-rigward ta’ dawn l-interessi, għal taxxa fuq il-profitt jew fuq id-dħul “li hija raġonevoli skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi”, peress li tapplika r-rata tat-taxxa Olandiża ta’ 10 %. Min-naħa l-oħra, meta l-persuna taxxabbli tikkuntratta tali dejn ta’ self ma’ organu marbut stabbilit fi Stat Membru ieħor, ikun iktar diffiċli għal dik il-persuna li tnaqqas l-interessi fuq dak is-self, peress li dik il-kundizzjoni mhux dejjem tkun issodisfatta (peress li taxxa fuq il-profitt jew taxxa fuq id-dħul iktar baxxa tista’ tiġi applikata lil tali organu minn Stati Membri oħra, bħalma għamel il-Belġju fir-rigward ta’ C fiż-żmien materjali). Fejn dan ma jkunx il-każ, il-persuna taxxabbli tkun tista’ tikseb dan il-vantaġġ biss billi tissodisfa l-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a3(a), jiġifieri billi turi li s-self u t-tranżazzjoni assoċjata huma prinċipalment ibbażati fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali. Il-qorti tar-rinviju u l-Kummissjoni jaqblu ma’ din l-evalwazzjoni.
37.
Min-naħa l-oħra, il-Gvern Olandiż jargumenta li ma teżisti ebda restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment. Fil-kawża prinċipali, hija biss A (il-kumpannija omm), ibbażata fil-Belġju, li eżerċitat din il-libertà b’mod partikolari billi ħolqot is-sussidjarja tagħha X fil-Pajjiżi l-Baxxi. Il-libertà ta’ stabbiliment għandha l-għan li tiggarantixxi lil tali kumpannija omm il-benefiċċju ta’ trattament nazzjonali fl-Istat Membru fejn toħloq sussidjarja, billi tipprojbixxi kull diskriminazzjoni bbażata fuq il-post fejn għandha s-sede tagħha. F’dan il-każ, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ma jinvolvix tali diskriminazzjoni. Tabilħaqq, fir-rigward tal-possibbiltà, għal kumpannija bbażata fil-Pajjiżi l-Baxxi, li tnaqqas l-interessi fuq self fi ħdan il-grupp, din id-dispożizzjoni tapplika bl-istess mod, kemm jekk il-kumpannija omm ta’ din tal-aħħar jkollha s-sede tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi u kemm fi Stat Membru ieħor (
9
).
38.
Fuq bażi sussidjarja, il-Gvern Olandiż isostni li, anki kieku l-lok tal-entità li tislef (il-bank intern tal-grupp) kien kunsiderazzjoni rilevanti biex tiġi evalwata l-eżistenza ta’ restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment, xorta waħda ma jkunx hemm differenza fit-trattament li tammonta għal tali restrizzjoni. Tabilħaqq, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji japplika mingħajr distinzjoni għal djun ikkuntrattati bejn organi marbuta stabbiliti fil-Pajjiżi l-Baxxi u djun ikkuntrattati bejn organi marbuta stabbiliti fi Stati Membri differenti, u l-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(b) tista’, fil-fatt, tiġi ssodisfatta anki meta l-bank intern ikollu s-sede tiegħu fi Stat Membru ieħor. Il-Gvern Spanjol jikkondividi, essenzjalment, din il-fehma.
39.
Jiena naqbel ma’ X u mal-Kummissjoni.
40.
Huwa minnu, kif isostni l-Gvern Olandiż, li l-qofol tal-analiżi, hawnhekk, għandu jkun jekk l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jirrestrinġix l-eżerċizzju minn A tal-libertà ta’ stabbiliment tagħha, peress li hija, fil-fatt, l-unika kumpannija li użat dik il-libertà, b’mod partikolari, billi ħolqot sussidjarja (X) fi Stat Membru (il-Pajjiżi l-Baxxi) għajr dak li fih għandha s-sede tagħha (il-Belġju). Nikkonċedi wkoll li din id-dispożizzjoni ma tinvolvix diskriminazzjoni bbażata fuq il-post fejn din il-kumpannija għandha s-sede tagħha. Skont din id-dispożizzjoni, is-sussidjarja ta’ A, X, kienet tiġi ttrattata bl-istess mod kieku A kienet stabbilita fil-Pajjiżi l-Baxxi minflok fil-Belġju.
41.
Madankollu, il-kunċett ta’ restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment ma huwiex limitat għal tali diskriminazzjoni. Filwaqt li d-dispożizzjonijiet tat-Trattat FUE dwar din il-libertà għandhom l-għan li jiżguraw li ċ-ċittadini u l-kumpanniji barranin jiġu ttrattati fl-Istat Membru ospitanti bl-istess mod bħaċ-ċittadini u l-kumpanniji ta’ dan l-Istat, il-Qorti tal-Ġustizzja ripetutament iddeċidiet li l-libertà ta’ stabbiliment hija wiesgħa ħafna. Fil-fatt, il-miżuri kollha li jipprojbixxu, jostakolaw jew jagħmlu inqas attraenti l-eżerċizzju tagħha għandhom jitqiesu bħala restrizzjonijiet għal dik il-libertà (
10
).
42.
F’dan il-każ, ninnota, l-ewwel, li, jekk id-dispożizzjonijiet ikkontestati tad-dritt Olandiż jittrattaw b’mod differenti, fir-rigward tal-possibbiltà li jitnaqqsu l-interessi fuq self fi ħdan il-grupp, sussidjarja fiskalment iddomiċiljata (bħal X) ta’ kumpannija omm iddomiċiljata fi Stat Membru ieħor (bħal A) skont jekk il-bank intern tal-grupp li ta dak is-self (hawnhekk, C) jinsabx fil-Pajjiżi l-Baxxi jew fi Stat Membru ieħor, allura dik id-differenza fit-trattament twassal sabiex tirrendi l-eżerċizzju minn dik il-kumpannija omm tal-libertà tagħha ta’ stabbiliment inqas attraenti.
43.
Tali differenza tista’ tiddisswadi lil din il-kumpannija omm milli tistruttura l-grupp tagħha kif trid, billi tistabbilixxi l-bank intern ta’ din tal-aħħar fi Stat Membru li ma jkunx il-Pajjiżi l-Baxxi. De facto, hija tpoġġi fi żvantaġġ lil gruppi ta’ kumpanniji transkonfinali, li l-eżistenza tagħhom tirriżulta mill-eżerċizzju tal-libertà ta’ stabbiliment, meta mqabbla ma’ gruppi li huma “purament interni” tal-Pajjiżi l-Baxxi. Tabilħaqq, tal-ewwel, għall-kuntrarju tat-tieni, ħafna drabi huma strutturati b’tali mod li l-bank intern tagħhom jinsab fi Stat Membru ieħor.
44.
Ir-raġunament huwa l-istess jekk wieħed ibiddel il-perspettiva u jirraġuna, minflok, fid-dawl tax-xenarju ipotetiku, evokat mill-Gvern Olandiż, fejn A ikollha s-sede tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi. F’dan ix-xenarju wkoll, tali differenza ta’ trattament tkun ta’ natura li tagħmel l-eżerċizzju minn din il-kumpannija tal-libertà ta’ stabbiliment tagħha permezz tal-ħolqien ta’ bank intern fi Stat Membru ieħor inqas attraenti (
11
). Fil-fatt, kieku din il-kumpannija tagħmel hekk, hija tista’ ssofri żvantaġġ meta mqabbla ma’ kumpannija simili li ma teżerċitax din il-libertà u toħloq, minflok, bank intern fil-Pajjiżi l-Baxxi.
45.
Is-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Lexel (
12
) tikkonferma, fil-fehma tiegħi, din l-interpretazzjoni. Infakkar li din il-kawża kienet tikkonċerna l-impossibbiltà, taħt il-liġi Svediża, għal kumpannija Svediża, parti minn grupp internazzjonali, li tnaqqas l-interessi fuq dejn ta’ self ikkuntrattat mal-bank intern tal-grupp, jiġifieri kumpannija oħra li tinsab fi Franza. Il-kumpannija omm ta’ dan il-grupp kellha wkoll is-sede tagħha fi Franza. F’dak il-każ, id-differenza fit-trattament kienet fil-fatt li, kieku l-bank intern kien fl-Isvezja, tali tnaqqis kien ikun possibbli. Il-Qorti tal-Ġustizzja ġustament qieset li din id-differenza kienet tammonta għal restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment (
13
).
46.
It-tieni, ninnota li d-dispożizzjonijiet ikkontestati tad-dritt Olandiż jidhru, tabilħaqq, li joħolqu tali differenza ta’ trattament ibbażata fuq is-sede tal-bank intern ta’ gruppi ta’ kumpanniji.
47.
Ċertament, kif isostni l-Gvern Olandiż, id-dispożizzjonijiet rilevanti tad-dritt Olandiż ma jiddistingwux direttament skont jekk il-bank intern li ta s-self fi ħdan il-grupp inkwistjoni lill-persuna taxxabbli għandux is-sede fil-Pajjiżi l-Baxxi jew fi Stat Membru ieħor (
14
). B’mod partikolari, il-kriterju stabbilit fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ma huwiex jekk dan il-bank huwiex suġġett, fir-rigward ta’ dawn l-interessi, għal taxxa fuq il-profitt jew id-dħul “fil-Pajjiżi l-Baxxi”. Din hija differenza notevoli mill-kawża li wasslet għas-sentenza Lexel, fejn kundizzjoni simili kienet tirrikjedi, biex jinkiseb it-tnaqqis ta’ tali interessi, li l-bank intern jiġi intaxxat fl-Isvezja (
15
).
48.
Madankollu, kif issostni X, il-kriterju wżat fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji (jiġifieri jekk il-bank intern ikun suġġett, fuq dawn l-interessi, għal “taxxa fuq il-profitt jew taxxa fuq id-dħul li tkun raġonevoli skont il-kriterji tal-Pajjiżi l-Baxxi” (jiġifieri mill-inqas 10 %)), filwaqt li jidher oġġettiv, jista’ de facto jiżvantaġġja sitwazzjonijiet transkonfinali (
16
).
49.
Huma minnu li l-argumenti kuntrarji tal-Gvern Olandiż huma meritevoli. Dan il-gvern isostni, b’analoġija mas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Köln-Aktienfonds Deka (
17
), li dan il-kriterju ma huwiex speċifiku għas-suq Olandiż, b’tali mod li jista’ jiġi ssodisfatt biss meta l-persuni taxxabbli jiksbu self fi ħdan il-grupp minn banek interni li jkollhom is-sede fil-Pajjiżi l-Baxxi. Fiż-żmien materjali, l-Istati Membri kollha applikaw rata ta’ taxxa tal-kumpanniji ta’ 10 % jew ogħla. B’hekk, din il-kundizzjoni tkun ġeneralment issodisfatta anki meta tali self jinkiseb minn banek interni li jinsabu fi Stati Membri oħra, ħlief fis-sitwazzjoni eċċezzjonali fejn il-bank inkwistjoni jibbenefika (bħal C) minn reġim ta’ taxxa preferenzjali fl-Istat fejn ikun stabbilit. Dan il-gvern isostni wkoll li jeżistu ċirkustanzi fil-Pajjiżi l-Baxxi fejn l-interessi fuq is-self huma intaxxati b’rata li hija inqas minn 10 %. Konsegwentement, jeżistu każijiet fejn il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ma jiġux issodisfatti għalkemm il-bank intern ikollu s-sede tiegħu f’dak l-Istat Membru. Għalhekk, kumpannija omm, bħal A, ma tiġix skoraġġuta milli tistabbilixxi tali bank fi Stat Membru li ma jkunx il-Pajjiżi l-Baxxi, jew titqiegħed fi żvantaġġ meta tagħmel dan.
50.
Madankollu, fil-fehma tiegħi, il-liġijiet nazzjonali ma għandhomx għalfejn jużaw kriterji li huma speċifiċi għal suq nazzjonali, u lanqas għall-benefiċċju uniku tal-kumpanniji domestiċi tiegħu, sabiex de facto dawn ikunu ta’ żvantaġġ għal sitwazzjonijiet transkonfinali. Il-kwistjoni kruċjali, f’dan ir-rigward, hija jekk il-kriterji użati humiex suxxettibbli li jaffettwaw sitwazzjonijiet transkonfinali iktar milli dawk purament interni. Biex jiġi ddeterminat jekk dan huwiex il-każ hawnhekk, jeħtieġ li jitqabbel il-proporzjon (potenzjali) ta’ gruppi ta’ kumpanniji b’banek interni li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi li ma setgħux jissodisfaw il-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar Taxxa fuq il-Kumpanniji mal-proporzjon (potenzjali) ta’ gruppi ta’ kumpanniji b’banek interni fi Stati Membri oħra li jiġu żvantaġġati minn din il-kundizzjoni (
18
).
51.
Għalkemm huwa kompitu tal-qorti tar-rinviju li twettaq il-verifiki, jidher li, proporzjonalment, it-tieni kategorija ta’ gruppi ta’ kumpanniji hija iktar affettwata mill-kundizzjoni inkwistjoni mill-ewwel kategorija.
52.
Minn naħa, il-Gvern Olandiż ammetta, waqt is-seduta, li l-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji hija virtwalment dejjem issodisfatta fejn il-bank intern ikollu s-sede tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi. Tabilħaqq, l-interessi fuq self huma intaxxati, fil-Pajjiżi l-Baxxi, b’rata inqas minn 10 % biss fix-xenarju aneddotali fejn is-self jingħata minn fondazzjoni jew assoċjazzjoni, li ma għandhiex attività kummerċjali. Waqt is-seduta, X sostniet, u l-Gvern Olandiż ikkonferma, li din l-eċċezzjoni qatt ma tiġi applikata fir-rigward ta’ banek kummerċjali interni bħal ma hu C u li ma teżisti ebda eċċezzjoni oħra fid-dritt Olandiż. Għalhekk, il-proporzjon ta’ gruppi ta’ kumpanniji b’banek interni li għandhom is-sede tagħhom fil-Pajjiżi l-Baxxi li ma setgħux jissodisfaw dik il-kundizzjoni huwa negliġibbli.
53.
Min-naħa l-oħra, il-Gvern Olandiż jammetti li l-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ma tiġix issodisfatta meta l-bank intern ikollu s-sede tiegħu fi Stat Membru li japplika reġim preferenzjali tat-taxxa lil tali bank. Wieħed jista’ raġonevolment jassumi li diversi verżjonijiet ta’ reġimi bħal dawn jeżistu fis‑27 Stat Membru tal-Unjoni Ewropea. Barra minn hekk, il-Kummissjoni tosserva, mhux inġustament, li, filwaqt li l-Istati Membri kollha għandhom rata ġenerali, jew teoretika, ta’ taxxa tal-kumpanniji ta’ 10 %, ir-rata effettiva ta’ spiss tkun iktar baxxa. Kollox ma’ kollox, proporzjon sinjifikattiv biżżejjed ta’ gruppi ta’ kumpanniji b’banek interni fi Stati Membri għajr il-Pajjiżi l-Baxxi jistgħu jiġu żvantaġġati.
54.
Fl-aħħar nett, ma ninsabx konvint mill-argument tal-Gvern Spanjol li tali differenza fit-trattament hija ridotta mill-kundizzjoni alternattiva, stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(a) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, li tippermetti li persuna taxxabbli tnaqqas l-interess fuq self fi ħdan il-grupp jekk jirnexxilha tissostanzja l-kunsiderazzjonijiet kummerċjali li jimmotivaw is-self inkwistjoni u t-tranżazzjoni assoċjata miegħu. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni tirrappreżenta piż fuq din il-persuna, għall-fini tat-tnaqqis tal-interessi, li hija ma jkollhiex iġġorr (kważi) qatt kieku l-bank intern li ta s-self kellu s-sede tiegħu fil-Pajjiżi l-Baxxi (billi, kif ġie diskuss iktar ’il fuq, il-kundizzjoni taħt l-Artikolu 10a(3)(b) prattikament dejjem tiġi ssodisfatta f’dak il-każ). Dan jikkonferma d-differenza fit-trattament inkwistjoni.
C.
Tali restrizzjoni hija permissibbli skont l‑Artikolu 49 TFUE
55.
Dan premess, jiena nikkondividi l-fehma tal-gvernijiet intervenjenti u tal-Kummissjoni li r-restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment implikata mill-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji hija ammissibbli taħt l-Artikolu 49 TFUE. Fil-fatt, kif ser jiġi spjegat fit-sottotaqsimiet li jmiss, dik ir-restrizzjoni hija ġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (Sottotaqsima 1). Barra minn hekk, din ir-restrizzjoni hija xierqa biex tiżgura l-kisba tal-għan leġittimu li hija għandha (Sottotaqsima 2) u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex dan l-għan jintlaħaq (Sottotaqsima 3).
1. Ir‑restrizzjoni hija ġġustifikata
56.
Il-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni jsostnu li r-restrizzjoni għal-libertà ta’ moviment kompriża fl-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Korporazzjonijiet hija ġġustifikata għal raġunijiet relatati mal-ġlieda kontra l-evitar abbużiv tat-taxxa. L-għan speċifiku ta’ din id-dispożizzjoni huwa, preċiżament, li jipprevjeni aġir li jinvolvi l-ħolqien ta’ arranġamenti purament artifiċjali li ma jirriflettux ir-realtà ekonomika, bil-għan li tiġi evitata t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati mill-attivitajiet imwettqa fil-Pajjiżi l-Baxxi. Il-qorti tar-rinviju hija tal-istess fehma.
57.
Hija ġurisprudenza stabbilita li tali għan jikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali fil-qasam tat-tassazzjoni (
19
). Fil-fehma tiegħi, ma hemm l-ebda dubju li l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ġenwinament għandu dan l-għan u, għalhekk, jista’ jiġi ġġustifikat b’tali raġuni imperattiva.
58.
Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà għamlet tali konstatazzjoni fis-sentenza tagħha fil-kawża X u X fir-rigward ta’ dispożizzjoni tal-istess liġi (iżda f’verżjoni preċedenti) li kienet, fis-sustanza, identika għall-Artikolu 10a(1)(c). L-unika differenza bejn dawn it-tnejn hija li l-verżjoni preċedenti kienet tikkonċerna biss ir-ristrutturar intern, filwaqt li l-Artikolu 10a(1)(c) japplika wkoll għal akkwisti esterni (
20
). Madankollu, l-għan segwit miż-żewġ dispożizzjonijiet huwa l-istess. Kif irrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja f’dik is-sentenza, “din hija kwistjoni li jiġi evitat li fondi proprji ta’ grupp jiġu ppreżentati, b’mod fittizju, bħala fondi mislufa minn entità Olandiża ta’ dan il-grupp u li l-interessi ta’ dan is-self jitnaqqsu mid-dħul taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi.” (
21
), filwaqt li dawk l-interessi ma jiġux intaxxati (b’mod raġonevoli) mod ieħor. L-għan tal-projbizzjoni tat-tnaqqis tal-interessi fir-rigward ta’ self fi ħdan il-grupp huwa espressament ikkonfermat mir-regola li l-interessi tas-self jistgħu jitnaqqsu, skont l-Artikolu 10a(3)(a), jekk tali self u t-tranżazzjoni assoċjata miegħu jkunu ekonomikament iġġustifikati.
2. Ir‑restrizzjoni hija xierqa
59.
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, ir-rekwiżit li kull restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment tkun “xierqa” tinkludi żewġ kriterji kumulattivi: il-miżura inkwistjoni għandha, minn naħa, tkun xierqa biex tiggarantixxi t-twettiq tal-għan imfittex, u, it-tieni, “verament tissodisfa l-intenzjoni li dan jintlaħaq u jekk tiġi implimentata b’mod koerenti u sistematiku” (
22
).
60.
Ma hemmx kontestazzjoni dwar il-fatt li din il-kawża tissodisfa l-ewwel kriterju. Billi jipprovdi li persuna taxxabbli ma tistax tnaqqas, mill-profitti taxxabbli tagħha, interessi fuq self li sar fi ħdan il-grupp li jikkostitwixxi (jew huwa parti minn) arranġament purament artifiċjali maħsub biex inaqqas il-bażi tat-taxxa Olandiża, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jista’ jfixkel dawn l-arranġamenti. Evidentement, din il-leġiżlazzjoni tikkontribwixxi sabiex jitwettaq l-għan imfittex (
23
).
61.
Jekk il-kawża preżenti tissodisfax ukoll it-tieni kriterju qed jiġi, għall-kuntrarju, ikkontestat minn X. L-appellanti ssostni li l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ma jiġġieledx is-self artifiċjali fi ħdan il-grupp b’mod koerenti u sistematiku. Tabilħaqq, jekk l-interessi fuq tali self jiġu intaxxati b’rata raġonevoli fl-Istat Membru fejn il-kumpannija li tissellef hija stabbilita, il-kumpannija li tissellef ibbażata fil-Pajjiżi l-Baxxi tista’ tnaqqas dawk l-interessi (skont l-Artikolu 10a(3)(b) ta’ din il-liġi), anki fejn is-self u/jew it-tranżazzjoni assoċjata miegħu ma jkollhom l-ebda ġustifikazzjoni ekonomika.
62.
Fil-fehma tiegħi, il-fatt li d-dispożizzjonijiet ikkontestati jippermettu t-tnaqqis tal-interessi fuq self fi ħdan il-grupp fix-xenarju msemmi minn X huwa, fir-realtà, konsistenti mal-għan imfittex. Ċertament, f’dak ix-xenarju, li jiġi permess tali tnaqqis jista’ jinvolvi ċaqliq ta’ profitti taxxabbli mill-Pajjiżi l-Baxxi għall-Istat Membru fejn hija stabbilita l-kumpannija li tislef. Madankollu, jekk dawn l-interessi jiġu ntaxxati b’rata raġonevoli f’dan l-aħħar Stat, it-tassazzjoni ma tiġix evitata għal kollox. B’hekk, il-ġlieda kontra l-evitar tat-taxxa ma setgħetx tiġġustifika r-rifjut ta’ dan it-tnaqqis fix-xenarju inkwistjoni (
24
).
3. Ir‑restrizzjoni hija meħtieġa
63.
Fil-fehma tiegħi, ir-restrizzjoni prevista fid-dispożizzjonijiet ikkontestati tad-dritt Olandiż ma tmurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jintlaħaq l-għan leġittimu tagħhom peress li l-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet tidher limitata għal arranġamenti purament artifiċjali (a) u l-konsegwenzi li jirriżultaw minn klassifikazzjoni ta’ tranżazzjoni bħala tali ma humiex eċċessivi (b).
a) L‑applikazzjoni tar‑regoli kkontestati hija limitata għal arranġamenti purament artifiċjali
64.
Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex id-dispożizzjonijiet nazzjonali jitqiesu meħtieġa fid-dawl tal-għan li jiġu evitati arranġamenti purament artifiċjali, intiżi sabiex jaħarbu mit-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali, l-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet għandha tkun limitata għal tali arranġamenti, filwaqt li t-tranżazzjonijiet leġittimi ma jiġux mittiefsa (
25
).
65.
Il-kwistjoni dwar jekk ir-regoli Olandiżi jissodisfawx dan ir-rekwiżit ma ġietx riżolta mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tagħha X u X. Madankollu, il-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni jsostnu li huwa ssodisfatt. Tabilħaqq, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji ikopri biss tranżazzjonijiet li ma jirriflettux ir-realtà ekonomika, fejn self fi ħdan il-grupp jiġi konkluż ma’ organu taxxabbli fil-Pajjiżi l-Baxxi għall-għan uniku (jew ewlieni) li jinħoloq dejn deduċibbli mill-profitti taxxabbli ta’ dan l-organu, u b’hekk, inaqqar il-bażi tat-taxxa Olandiża. Min-naħa l-oħra, meta s-self u t-tranżazzjoni assoċjata miegħu jistrieħu prinċipalment fuq raġunijiet kummerċjali validi, din id-dispożizzjoni ma tapplikax, skont l-Artikolu 10a(3)(a) ta’ din il-liġi.
66.
X ma taqbilx. Fil-fehma tagħha, il-konklużjoni kuntrarja tinsab fis-sentenza Lexel, iċċitata iktar ’il fuq. F’dik il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja eżaminat il-kompatibbiltà mal-Artikolu 49 TFUE tar-regoli Svediżi dwar it-taxxa tal-kumpanniji, speċifikament id-dispożizzjonijiet dwar it-tnaqqis tal-ispejjeż tal-interessi. Bħar-regoli Olandiżi, dawn id-dispożizzjonijiet, fis-sustanza, iddikjaraw li tali tnaqqis ma kienx, eċċezzjonalment, permess meta l-organu taxxabbli kien ħa s-self inkwistjoni ma’ organu marbut, sakemm ma jiġix ippruvat li dak is-self kien iġġustifikat primarjament għal raġunijiet kummerċjali u, għalhekk, ma kienx ġie konkluż biss biex jinħoloq dejn deduċibbli. Barra minn hekk, il-Gvern Svediż sostna li dawn id-dispożizzjonijiet kellhom l-għan li jipprevjenu arranġamenti purament artifiċjali intiżi sabiex jaħarbu mit-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li d-dispożizzjonijiet Svediżi ma kinux iġġustifikati abbażi ta’ din ir-raġuni għaliex, fil-fehma tagħha, l-applikazzjoni tagħhom ma kinitx limitata għal tali arranġamenti. F’dan ir-rigward, il-Qorti ddikjarat dan li ġej:
“53 Fil-fatt, kif essenzjalment [ammettew l-awtoritajiet fiskali Svediżi] waqt is-seduta, l-imsemmija klawżola tikkonċerna djun li jirriżultaw minn tranżazzjonijiet irregolati mid-dritt ċivili mingħajr madankollu ma tikkonċerna biss arranġamenti fittizji. B’hekk, skont l-evalwazzjoni tal-għanijiet tat-tranżazzjoni inkwistjoni magħmula mill-awtorità fiskali, jistgħu jidħlu wkoll fil-kuntest tal-klawżola derogatorja t-tranżazzjonijiet konklużi f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, jiġifieri taħt kundizzjonijiet simili għal dawk li japplikaw bejn kumpanniji indipendenti.
54 Fi kliem ieħor, l-aspett fittizju tat-tranżazzjoni inkwistjoni ma jikkostitwixxix kundizzjoni determinanti sabiex jiġi rrifjutat id-dritt għal tnaqqis, peress li l-intenzjoni tal-kumpannija kkonċernata li tidħol f’dejn, prinċipalment għal raġunijiet fiskali, hija suffiċjenti sabiex tiġġustifika r-rifjut tad-dritt għal tnaqqis. […]
[…]
56 Għandu jiġi kkonstatat li l-klawżola derogatorja tista’ tinkludi fil-kamp ta’ applikazzjoni tagħha tranżazzjonijiet konklużi f’kundizzjonijiet ta’ kompetizzjoni sħiħa u li, konsegwentement, ma jikkostitwixxux arranġamenti purament artifiċjali jew fittizji mfassla bl-għan li tiġi evaża t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet imwettqa fit-territorju nazzjonali.”
67.
Fil-fehma ta’ X, jirriżulta li l-awtoritajiet fiskali nazzjonali ma jistgħux iqisu self fi ħdan il-grupp (jew is-serje ta’ tranżazzjonijiet li jagħmel parti minnu) bħala arranġament purament artifiċjali u jirrifjutaw, għal din ir-raġuni, it-tnaqqis tal-interessi, sempliċement għaliex dak is-self kien ikkuntrattat għal raġunijiet ta’ taxxa. Ikun perfettament leġittimu għal grupp li jagħmel dan. Self bħal dan ikun artifiċjali biss jekk, u safejn, l-interessi imħallsa mill-kumpannija li tissellef lill-kumpannija li ssellef jiżbqu dak li dawn il-kumpanniji kienu jiftiehmu f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, jiġifieri jekk ir-rata tal-interessi applikabbli tkun ogħla mir-rata tas-suq li kienu jaqblu dwarha dawn il-kumpanniji kieku ma kinux jiffurmaw parti mill-istess grupp. Min-naħa l-oħra, jekk tali self isir fuq f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, allura, irrispettivament mill-għan tiegħu, ma jistax jitqies bħala artifiċjali. Dan huwa l-każ fir-rigward tas-self konkluż bejn X u F (
26
).
68.
Xorta waħda, fil-fehma tal-appellanti, peress li l-Artikolu 10a(1)(c) u (3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jiffoka b’mod żbaljat fuq l-għan li għalih kien ġie kkuntrattat self fi ħdan il-grupp (kemm jekk huwa l-evitar tat-taxxa jew kemm jekk huwa għal raġuniijiet kummerċjali) minflok it-termini applikabbli għal dak is-self, it-tnaqqis tal-interessi jista’ jiġi rrifjutat mhux biss fir-rigward ta’ self b’rati ta’ interessi eċċessivi (li huma artifiċjali, kif spjegat hawn fuq), iżda wkoll fir-rigward ta’ self li għalih tapplika r-rata normali tas-suq (u li, għal dik ir-raġuni, ma jistax jitqies bħala tali). Għalhekk, bħall-kawża li wasslet għas-sentenza Lexel, iċċitata iktar ’il fuq, il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet ma huwiex limitat għal arranġamenti purament artifiċjali, iżda jinkludi tranazzjonijiet leġittimi wkoll.
69.
Dan id-dibattitu jinsab fil-qalba tal-ewwel domanda tal-qorti tar-rinviju. Naturalment, wieħed ma jistax jiddetermina jekk l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji japplikax biss għal “arranġamenti purament artifiċjali” jekk it-tifsira nnifisha ta’ dan il-kunċett hija kkontestata. Huwa ugwalment ċar li l-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni, minn naħa, u X, min-naħa l-oħra, jissuġġerixxu approċċi differenti ħafna f’dan ir-rigward. L-ewwel approċċ jiffoka fuq l-għan li għalih ġie kkuntrattat self. It-tieni wieħed jiffoka biss fuq it-termini applikabbli għal tali self. L-ewwel approċċ jagħti lill-awtoritajiet fiskali Olandiżi marġni ta’ manuvra ferm usa’ mit-tieni wieħed, li, min-naħa l-oħra, joffri iktar ċertezza lil dawk li jħallsu t-taxxa (
27
). Skont l-ewwel approċċ, l-awtoritajiet fiskali nazzjonali jistgħu jikkaratterizzaw self fi ħdan il-grupp bħala “arranġament purament artifiċjali” (jew bħala parti minn tali “arranġament”) u jirrifjutaw, għal din ir-raġuni, it-tnaqqis tal-interessi, jekk is-self ikun ittieħed għall-għan ewlieni li jinkiseb vantaġġ fiskali, irrispettivament mit-termini applikabbli għas-self. Skont it-tieni approċċ, self fi ħdan il-grupp huwa “immuni” kontra tali konsegwenzi sakemm it-termini tiegħu, inkluż ir-rata tal-interessi, ikunu, biex ngħidu hekk, “normali”, anki jekk ikun ġie stabbilit għal skopijiet ta’ taxxa.
70.
F’dan l-istadju, nixtieq nenfasizza li, filwaqt li l-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni iddedikaw parti sinjifikattiv mis-sottomissjonijiet rispettivi tagħhom biex jispjegaw li l-approċċ “tagħhom” ma jmurx kontra s-sentenza Lexel peress li (i) il-kawża preżenti għandha tkun distinta mill-kawża li wasslet għal dik is-sentenza u/jew (ii) dik is-sentenza ma tistax tinqara bil-mod issuġġerit minn X, jien mhux konvintx minn dawn l-ispjegazzjonijiet. Mill-punt 66 iktar ’il fuq jirriżulta li, fuq l-aspetti rilevanti kollha (
28
), id-dispożizzjonijiet ikkontestati tad-dritt Olandiż għandhom xebh qawwi mar-regoli inkwistjoni fis-sentenza Lexel. Notevolment, dawn ir-regoli għandhom mira identika: self fi ħdan il-grupp meħud għall-għan uniku (jew ewlieni) li jinkiseb vantaġġ fiskali. Il-kwistjoni ġenerali, għalhekk, hija l-istess: jekk, u sa liema punt, tali self jista’ jitqies bħala “arranġament purament artifiċjali” (jew bħala parti minn tali “arranġament”) u ttrattat bħala tali mill-awtoritajiet fiskali. Barra minn hekk, is-sentenza Lexel la hija vaga u lanqas ambigwa b’mod li tagħti lok għal interpretazzjonijiet varji dwar din il-kwistjoni. Fil-fehma tiegħi, tista’ jinqara biss bil-mod li fehmitha X (
29
). Il-Qorti tal-Ġustizzja qieset, tabilħaqq, li l-għan li għalih ġie konkluż is-self ma huwiex rilevanti) u, minflok, għamlet distinzjoni bejn self ikkuntrattat f’kundizzjonijiet ta distakkament (li hija qieset bħala ġenwin) u dak li ma huwiex ikkuntrattat fuq tali bażi (li hija qieset bħala artifiċjali). Għalhekk, l-unika kwistjoni li fadal hija jekk il-Qorti tal-Ġustizzja għandhiex, f’dan il-każ, tikkonferma s-sentenza Lexel, jew titbiegħed minnha.
71.
Fil-fehma tiegħi, l-approċċ issuġġerit mill-gvernijiet intervenjenti u mill-Kummissjoni huwa dak korrett. Konsegwentement, inħeġġeġ lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrevedi l-approċċ li ħadet fis-sentenza Lexel fil-materja inkwistjoni.
72.
Il-libertà ta’ stabbiliment, kif iggarantita mill-Artikolu 49 TFUE, toffri opportunità pjuttost wiesgħa għall-“ottimizzazzjoni” tat-taxxa. Il-Qorti tal-Ġustizzja ripetutament iddeċidiet li gruppi ta’ kumpanniji Ewropej jistgħu leġittimament jużaw din il-libertà li jistabbilixxu sussidjarji fl-Istati Membri bil-għan li jibbenefikaw minn reġim fiskali favorevoli (
30
). Għalhekk, kif issostni X, A setgħet leġittimament tagħżel li tistabbilixxi l-bank intern tal-grupp tiegħu, C, fil-Belġju għal dan l-istess għan. Bl-istess mod, C tista’ tagħti self lil kumpanniji oħra tal-grupp stabbiliti fi Stati Membri oħra, bħal ma hi X fil-Pajjiżi l-Baxxi. Is-self transkonfinali fi ħdan il-grupp ma huwiex, per se, oġġezzjonabbli (
31
). Ċertament, self bħal dan jista’ jinvolvi tnaqqis tal-bażi tat-taxxa tal-kumpanniji tal-kumpannija li tissellef fl-Istat Membru fejn hija stabbilita. Tabilħaqq, bit-tnaqqis tal-interessi fuq dan is-self mill-profitti taxxabbli tagħha, din il-kumpannija tnaqqas l-obbligu tat-taxxa tagħha fir-rigward ta’ dan l-Istat Membru. Fil-fatt, xi wħud mill-profitti magħmula mill-kumpannija li tissellef jiġu mċaqalqa, fil-forma ta’ ħlasijiet ta’ interessi, mill-Istat Membru fejn hija stabbilita għall-Istat Membru fejn il-kumpannija li tissellef għandha s-sede tagħha. Madankollu, din hija xi ħaġa li l-Istati Membri għandhom, bħala prinċipju, jaċċettaw f’suq uniku integrat bħas-suq intern tal-Unjoni Ewropea.
73.
Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet limitu ċar f’dan ir-rigward. Huwa prinċipju legali ġenerali li d-dritt tal-Unjoni, inkluża l-libertà ta’ stabbiliment, ma tistax tiġi invokata għal skopijiet abbużivi. Il-kunċett ta’ “arranġamenti purament artifiċjali” għandu jinqara f’dan id-dawl. Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, huwa abbużiv għall-operaturi ekonomiċi stabbiliti fi Stati Membri differenti li jwettqu “tranżazzjonijiet purament formali jew artifiċjali, mingħajr ebda ġustifikazzjoni ekonomika u kummerċjali” (jew, fi kliem ieħor, “li ma jirriflettux ir-realtà ekonomika”), u b’hekk jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet biex wieħed jibbenefika minn vantaġġ fiskali b’mod formali biss, “bil-għan essenzjali li jinkiseb [dak il-] vantaġġ” (
32
).
74.
Barra minn hekk, fis-sentenza tagħha X (Kumpanniji intermedjarji stabbiliti f’pajjiżi terzi) (
33
), il-Qorti tal-Ġustizzja speċifikat, fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital iggarantit mill-Artikolu 63 TFUE, li “l-ħolqien artifiċjali tal-kundizzjonijiet meħtieġa sabiex tiġi evitata indebitament it-tassazzjoni fi Stat Membru jew sabiex wieħed jibbenefika indebitament minn benefiċċju fiskali fih jista’ jseħħ, fir-rigward ta’ moviment ta’ kapital transkonfinali, f’diversi forom”. F’dan il-kuntest, hija ddeċidiet li l-kunċett ta’ “arranġament purament artifiċjali” jista’ jkopri “kull arranġament li l-għan prinċipali tiegħu jew wieħed mill-għanijiet prinċipali tiegħu huwa t-trasferiment artifiċjali tal-profitti ġġenerati permezz ta’ attivitajiet imwettqa fit-territorju ta’ Stat Membru lejn pajjiżi terzi b’livell baxx ta’ tassazzjoni”.
75.
Din l-interpretazzjoni hija ugwalment valida, fil-fehma tiegħi, fir-rigward tat-tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp koperti mil-libertà ta’ stabbiliment. L-ewwel, din l-interpretazzjoni hija perfettament konformi mal-ispjegazzjoni mogħtija fil-punt 73 iktar ’il fuq. It-tieni, fir-rigward tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittratta tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp, bħar-regoli Olandiżi kkontestati, il-moviment liberu tal-kapital u l-libertà ta’ stabbiliment huma intimament marbuta. Huwa minħabba li l-kapital ma jistax jiċċirkola liberament bejn kumpanniji tal-istess grupp li l-libertà ta’ stabbiliment hija ristretta. Għalhekk, dawn ir-regoli jistgħu, teoretikament, jiġu mistħarrġa taħt kwalunkwe libertà fundamentali. Għalhekk, ma hemm l-ebda raġuni biex jiġu applikati kriterji differenti skont il-libertà applikabbli.
76.
Fil-qosor, kif il-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni jissottomettu, sabiex jiġi stabbilit jekk self fi ħdan il-grupp jikkostitwixxix (jew huwa parti minn) “arranġament purament artifiċjali”, l-għan imfittex bl-operaturi ekonomiċi inkwistjoni huwa deċiżiv. Self fi ħdan grupp jikkostitwixxi tali “arranġement” meta din it-tranżazzjoni tkun saret għall-għan uniku (jew prinċipali) li jittieħed benefiċċju minn vantaġġ fiskali (bħat-tnaqqis tal-interessi fuq dan is-self mill-profitti taxxabbli) kif muri mill-fatt li hija mod ieħor nieqsa minn ġustifikazzjoni ekonomika u/jew kummerċjali oħra (jew, fi kliem ieħor, “ma jirriflettix ir-realtà ekonomika”). Id-determinazzjoni dwar jekk dan huwiex il-każ jeħtieġ evalwazzjoni ġenerali tal-fatti u ċ-ċirkustanzi rilevanti tal-każ (
34
).
77.
Kif josserva l-Gvern Olandiż, u kif implikat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tagħha fil-kawża Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (
35
), f’dan ir-rigward jistgħu jiġu distinti żewġ xenarji.
78.
Minn naħa, self fi ħdan il-grupp konkluż għal raġunijiet ekonomiċi u/jew kummerċjali validi jista’ jkun fih termini speċifiċi li ma “jirriflettux ir-realtà ekonomika”. Tista’ tiġi miftiehma rata ta’ interessi eċċessivament għolja (artifiċjalment, peress li l-grupp, fl-aħħar mill-aħħar, ikun qiegħed iħallas dawn l-interessi lilu nnifsu) fi tranżazzjoni altrimenti leġittima bl-għan li tibbenefika minn tnaqqis tat-taxxa korrispondentement għoli fl-Istat Membru fejn tkun stabbilita l-kumpannija li tissellef. Il-prinċipju ta’ distakkament (jiġifieri, jekk kumpanniji mhux relatati kinux jaqblu fuq l-istess termini f’ċirkustanzi paragunabbli) iservi bħala punt ta’ riferiment oġġettiv biex jiġi ddeterminat jekk dak huwiex tassew il-każ (
36
).
79.
Min-naħa l-oħra, kumpanniji relatati jistgħu wkoll jikkonkludu self li huwa kumplessivament nieqes minn ġustifikazzjoni ekonomika u/jew kummerċjali, għall-għan uniku (jew ewlieni) li jiġġeneraw ħlasijiet ta’ interessi fis-sede tal-kumpannija li tissellef. Kuntrarjament għal dak li ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 54 tas-sentenza Lexel, u kif indikat fil-punt 76 iktar ’il fuq, dan il-moti, muri minn dik l-assenza ta’ ġustifikazzjoni, huwa kunsiderazzjoni determinanti. Għal dawn l-istess raġunijiet, tali self għandu jitqies bħala “purament artifiċjali”. Jekk it-termini applikabbli għal dan is-self jikkorrispondux għal dawk li kienu jkunu miftiehma minn organi mhux marbuta f’ċirkustanzi simili hija, min-naħa l-oħra, kunsiderazzjoni irrilevanti. Kif isostni l-Gvern Olandiż, tali self ma jistax jitqies bħala li “jirrifletti r-realtà ekonomika” sempliċement minħabba li r-rata tal-interessi applikabbli hija stabbilita skont il-valur tas-suq. Fil-fatt, dak is-self ma “jirriflettix ir-realtà ekonomika” peress li, kieku ma kienx għar-relazzjoni bejn il-kumpanniji u l-vantaġġ fiskali mfittex, tali self qatt ma kien jittieħed (
37
). Tali djun iġġenerati artifiċjalment huma preċiżament il-mira tal-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji.
80.
Kif josservaw il-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni, jekk tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp mingħajr ġustifikazzjoni ekonomika u/jew kummerċjali qatt ma jistgħu jitqiesu bħala “arranġamenti purament artifiċjali” meta jitwettqu f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, dan ifixkel serjament il-potenzjal għall-awtoritajiet fiskali nazzjonali biex jiġġieldu l-evitar abbużiv tat-taxxa. Il-prinċipju ta’ distakkament, effettivament, jinbidel f’“port salv” mhux mixtieq għall-gruppi multinazzjonali. Il-konsulenti tat-taxxa astuti tagħhom ikunu liberi li jħeġġu kull xorta ta’ arranġamenti konvoluti ddisinjati għall-għan uniku li jnaqqru r-responsabbiltà tat-taxxa tal-kumpanniji ta’ kumpannija fi Stat Membru u jittrasferixxu l-profitti tagħha lejn Stat ieħor b’rata ta’ taxxa iktar baxxa. Sakemm dawk il-konsulenti jistipulaw b’mod għaqli termini li jirriflettu dawk normalment misjuba fis-suq, dawn l-arranġamenti jkunu “immuni” mill-miżuri preventivi tal-awtoritajiet fiskali (
38
).
81.
Dan huwa inqas u inqas mixtieq meta wieħed iqis il-fatt li l-awtoritajiet fiskali nazzjonali għandhom, taħt il-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ abbuż tad-dritt tal-Unjoni, mhux biss id-dritt, iżda d-dmir li jipprevjenu li vantaġġi fiskali jinkisbu permezz ta’ “arranġamenti purament artifiċjali”. Tabilħaqq, miżuri effettivi kontra l-evitar tat-taxxa huma essenzjali mhux biss biex jiżguraw id-dritt sovran tal-Istati Membri li jintaxxaw id-dħul u l-profitti ġġenerati fit-territorju tagħhom, iżda wkoll, b’mod ġenerali, għall-funzjonament tas-suq intern. L-evitar abbużiv tat-taxxa jippreġudika l-koeżjoni ekonomika u l-funzjonament tajjeb tas-suq intern billi jikkawża distorsjoni tal-kundizzjonijiet tal-kompetizzjoni (
39
).
82.
Fil-fatt, l-impatt dejjem jikber tat-tnaqqir tal-bażi tat-taxxa u tal-istrateġiji għat-trasferiment tal-profitt minn gruppi multinazzjonali fuq it-teżor pubbliku tal-Istati Membri u l-funzjonament tas-suq intern wassal lill-Unjoni Ewropea biex tittratta din il-kwistjoni. Il-leġiżlatur tal-Unjoni adotta diversi miżuri f’dan ir-rigward, fosthom id-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1164 li tistabbilixxi regoli kontra l-prattiki ta’ evitar tat-taxxa li jaffettwaw direttament il-funzjonament tas-suq intern (
40
) (id-“Direttiva kontra l-Evitar tat-Taxxa” (
41
)). Din id-direttiva fiha, fl-Artikolu 6 tagħha, “Regola ġenerali kontra l-abbuż”, abbozzata fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja msemmija fil-punt 73 iktar ’il fuq, u li għandha tiġi interpretata b’mod konformi (
42
). Jekk l-awtoritajiet fiskali nazzjonali ma jkunux jistgħu jittrattaw tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp mingħajr ġustifikazzjoni ekonomika u/jew kummerċjali bħala “arranġamenti purament artifiċjali” fejn dawn jitwettqu f’kundizzjonijiet ta’ distakkament, dik il-politika tkun imminata. Barra minn hekk, ir-“regola kontra l-abbuż” inkwistjoni titlef parti sostanzjali mill-effettività tagħha. Ħafna minn tranżazzjonijiet stabbiliti mhux “għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika” iżda “għall-fini ewlieni […] li jinkiseb benefiċċju fiskali” (biex jintużaw it-termini ta’ dik id-dispożizzjoni) ma jkunux jistgħu jintlaħqu.
83.
Għar-raġunijiet esposti iktar ’il fuq, jiena tal-fehma li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha, f’dan il-każ, titbiegħed mill-punti 53, 54 u 56 tas-sentenza Lexel, iċċitata iktar ’il fuq (
43
). Self fi ħdan il-grupp, stabbilit mingħajr ebda ġustifikazzjoni kummerċjali u/jew ekonomika valida għall-għan uniku (jew ewlieni) li jinħoloq dejn deduċibbli fis-sede tal-kumpannija li tissellef jikkostitwixxi“arranġament purament artifiċjali”, kemm jekk jitwettaq f’kundizzjonijiet ta’ distakkament u kemm jekk le. Dispożizzjonijiet nazzjonali li għandhom tali self bħala l-mira tagħhom għandhom jitqiesu meħtieġa fid-dawl tal-għan li jipprevjenu dawn l-“arranġamenti”.
84.
Dan premess, għad iridu jiġu eżaminati xi argumenti finali mressqa minn X dwar il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji.
85.
L-ewwel, X issostni li l-awtoritajiet fiskali Olandiżi jistgħu japplikaw din id-dispożizzjoni għal firxa mhux definita ta’ tranżazzjonijiet fi ħdan il-grupp peress li l-kamp ta’ applikazzjoni tagħha jiddependi minn kundizzjoni fformulata f’termini vagi u ambigwi, jiġifieri jekk is-self u t-tranżazzjoni legali assoċjata miegħu “humiex prinċipalment ibbażati fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali”, skont l-Artikolu 10a(3)(a) ta’ din il-liġi. Għal din ir-raġuni, ir-regoli Olandiżi kkontestati ma jikkonformawx mal-prinċipju taċ-ċertezza legali, peress li l-kumpanniji ma setgħux jipprevedu bi preċiżjoni suffiċjenti liema tranżazzjonijiet jistgħu jitqiesu bħala abbużivi mill-awtoritajiet fiskali.
86.
Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipju taċ-ċertezza legali jeħtieġ, b’mod partikolari, li r-regoli tad-dritt ikunu suffiċjentement ċari, preċiżi u prevedibbli fl-effetti tagħhom, b’mod partikolari meta jkollhom konsegwenzi sfavorevoli fuq il-kontribwenti (
44
).
87.
F’dan ir-rigward, ninnota li r-regola Olandiża kkontestata hija fformulata b’mod simili għal klawżoli oħra kontra l-abbuż li jinsabu fid-dritt nazzjonali u fid-dritt tal-Unjoni. B’mod partikolari, l-applikazzjoni tar-“regola ġenerali kontra l-abbuż” stabbilita fl-Artikolu 6 tad-Direttiva kontra l-Evitar tat-Taxxa għal tranżazzjoni partikolari tiddependi bl-istess mod fuq jekk dik it-tranżazzjoni saritx “għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika” u mhux “għall-fini ewlieni […] li jinkiseb benefiċċju fiskali”. Ċertament, dawn huma kunċetti miftuħa li, min-natura tagħhom, joħolqu ċertu grad ta’ inċertezza dwar il-kamp ta’ applikazzjoni tagħhom. Barra minn hekk, kif indikajt fil-punt 76 iktar ’il fuq, jekk tali kundizzjonijiet humiex issodisfatti f’każ partikolari jeħtieġ evalwazzjoni ġenerali fuq bażi ta’ każ b’każ ta’ sett ta’ fatti u ċirkustanzi, li toħloq ukoll ċertu grad ta’ inċertezza.
88.
Madankollu, dan il-livell ta’ inċertezza huwa effett sekondarju inevitabbli u aċċettabbli ta’ tali dispożizzjonijiet kontra l-abbuż. Kif irrilevat l-Avukat Ġenerali Kokott fil-konklużjonijiet tagħha fil-kawża SGI (
45
), “id-dispożizzjonijiet intiżi biex jipprekludu l-prattiki abbużivi għandu jkollhom bilfors kunċetti ġuridiċi indeterminati biex jiġi rregolat l-ikbar numru possibbli ta’ sitwazzjonijiet immaġinabbli maħluqin għall-finijiet tal-evażjoni fiskali”. Barra minn hekk, dawn id-dispożizzjonijiet għandhom l-għan li jindirizzaw aġir li jidher bħallikieku huwa leġittimu u, għalhekk, huma kumplessi biex jinqabdu.
89.
Dan ma jfissirx li l-applikazzjoni ta’ tali leġiżlazzjoni għandha titħalla għad-diskrezzjoni sħiħa tal-awtoritajiet fiskali, li jagħmilha imprevedibbli fl-effetti tagħha. Kif jindikaw il-qorti tar-rinviju u l-Gvern Olandiż, jekk arranġament partikolari huwiex “purament artifiċjali” huwa ddeterminat permezz ta’ eżami ta’ elementi oġġettivi u verifikabbli (
46
).
90.
Kif indikat fil-punt 79 iktar ’il fuq, il-kwistjoni determinanti hija li, kieku ma kienx għar-relazzjoni bejn il-kumpanniji u l-vantaġġ fiskali mfittex, is-self inkwistjoni fi ħdan il-grupp qatt ma kien jittieħed. It-tip ta’ analiżi li għandha titwettaq taħt dan it-test hija suffiċjentement ċara. L-evalwazzjoni tal-fatti u ċ-ċirkustanzi rilevanti tinvolvi eżami tal-istruttura ġenerali u l-għan apparenti tal-arranġament li dan is-self jifforma parti minnu. Kif tindika l-qorti tar-rinviju, id-domandi huma essenzjalment dawn li ġejjin: kieku l-vantaġġ fiskali ma kienx hemm, il-kontribwent ikkonċernat kien ikollu interess li jistabbilixxi l-arranġament inkwistjoni? L-istruttura tal-arranġament tidher, fid-dawl tal-għan iddikjarat tagħha, kumplessa żżejjed u, b’mod speċjali, tinkludi passi li jidhru (kieku ma kienx għall-impatt tagħhom fuq l-obbligazzjoni fiskali), mhux meħtieġa? Ma għandux ikun hemm diffikultà biex dawn il-mistoqsijiet jiġu indirizzati mill-professjonisti tat-taxxa u gruppi multinazzjonali ta’ kumpanniji, mill-kontribwenti bħal dawk li jagħmlu użu minn arranġamenti tat-taxxa sofistikati, li jistgħu sussegwentement jirregolaw l-imġiba tagħhom fuq din il-bażi (
47
).
91.
Fil-kawża prinċipali, il-qorti tar-rinviju u l-Gvern Olandiż jispjegaw li, filwaqt li l-akkwist ta’ organu estern u t-teħid ta’ self għal dan il-għan minn organu taxxabbli ma’ organu marbut huma ġeneralment meqjusa bħala “prinċipalment ibbażati fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali” fis-sens tal-Artikolu 10a(3)(a) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, l-arranġament dwar l-akkwist ta’ F minn X ġie meqjus bħala “għal kollox artifiċjali” minħabba n-natura kumplessa tiegħu, u l-passi (apparentement) bla bżonn involuti. Infakkar li dawn il-passi kienu (i) ir-ridirezzjoni tal-fondi proprji ta’ A lejn C; (ii) il-konverżjoni sussegwenti ta’ dawn il-fondi f’self mogħti lil X; (iii) l-akkwist ta’ F minn X; u (iv) il-kostituzzjoni ta’ unità fiskali waħda bejn F u X, sabiex l-imposti tal-interessi mħallsa minn X sa C ikunu jistgħu jitnaqqsu mill-profitti taxxabbli ġġenerati minn F fil-Pajjiżi l-Baxxi (
48
).
92.
B’mod partikolari, il-fatt li s-self mogħti lil X kien ipprovdut b’fondi “ridiretti” minn A itebba’, prima facie, l-arranġament kollu. Dan iqajjem dubju dwar jekk dan is-self kienx verament meħtieġ u għaliex kienet X, minflok A, li akkwistat F. Il-Kummissjoni ssostni li, f’xenarju ipotetiku li jirrifletti r-realtà ekonomika, F kien jiġi akkwistat minn A u, b’dan il-mod, ikun hemm inqas passi involuti f’dan l-akkwist. Madankollu, f’dan ix-xenarju, X tħallas, fir-rigward tal-profitti ġġenerati minnha u minn F fil-Pajjiżi l-Baxxi, dividendi lil A. Tali distribuzzjoni ma tinvolvix tnaqqis tal-obbligu tat-taxxa tal-kumpanniji fil-Pajjiżi l-Baxxi. Min-naħa l-oħra, skont l-arranġament li bih F inxtrat minn X permezz ta’ self mogħti minn C b’fondi ridiretti minn A, peress li X naqqset l-interessi fuq dan is-self mill-profitti taxxabbli ġġenerati minnha u minn F fil-Pajjiżi l-Baxxi, l-obbligu tat-taxxa ta’ dawn iż-żewġ kumpanniji f’dan l-Istat Membru tnaqqset għal kważi żero (
49
).
93.
F’sitwazzjoni bħal din, il-qorti tar-rinviju u l-Gvern Olandiż jenfasizzaw li hija l-persuna taxxabbli li għandha tiġġustifika, b’mod plawsibbli, ir-raġunijiet ekonomiċi u/jew kummerċjali li fuqhom huma bbażati l-istadji tal-arranġament u, b’mod partikolari, ir-“ridirezzjoni” tal-fondi mislufa. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-persuna taxxabbli tingħata l-opportunità, mingħajr ma tkun suġġetta għal xi obbligi amministrattivi eċċessivi, li tipproduċi provi f’dan ir-rigward (
50
). Barra minn hekk, jekk l-awtoritajiet fiskali, fid-dawl tal-ispjegazzjonijiet u l-evidenza pprovduti mill-kontribwent, xorta jqisu l-arranġament bħala artifiċjali, dan tal-aħħar jista’ jikkontesta d-deċiżjoni ta’ dawk l-awtoritajiet quddiem il-qrati. B’mod sempliċi, X ma rnexxilux jipprodu dawn il-provi fil-kawża prinċipali, u l-qrati nazzjonali kkonfermaw id-deċiżjoni tal-awtoritajiet fiskali.
94.
X twieġeb li l-kwistjoni ta’ liema raġunijiet ekonomiċi u/jew kummerċjali jistgħu validament jiġu invokati biex jiġġustifikaw tali “ridirezzjoni” ta’ fondi ma hijiex ċara fil-prattika tal-awtoritajiet fiskali u tal-qrati Olandiżi. Sa issa, l-ispjegazzjonijiet dejjem ġew miċħuda. Barra minn hekk, dawn l-awtoritajiet u qrati jonqsu milli jieħdu inkunsiderazzjoni, f’dan ir-rigward, kunsiderazzjonijiet li għandhom x’jaqsmu mal-istruttura tal-grupp inkwistjoni, bħall-fatt li l-kumpannija li tislef ġeneralment għandha (bħal C f’dan il-każ) rwol ewlieni fil-finanzjament ta’ dak il-grupp (
51
).
95.
Fil-fehma tiegħi, dejjem se jkun hemm żoni ta’ inċertezza fi klawżola bħall-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji. Dan ma jirrendix din ir-regola inkompatibbli mal-prinċipju taċ-ċertezza legali. F’dan il-każ, il-prattika tal-awtoritajiet fiskali u tal-qrati Olandiżi ser tiċċara progressivament il-kwistjoni enfasizzata minn X. F’dan ir-rigward, ser nillimita ruħi biex ninnota li, fl-evalwazzjoni dwar jekk arranġament għandux jitqies bħala artifiċjali jew ekonomikament iġġustifikat, l-awtoritajiet fiskali u l-qrati għandhom jikkunsidraw ir-raġunijiet ekonomiċi validi kollha, inklużi dawk finanzjarji (
52
). Ma jistax jiġi eskluż li r-raġuni mressqa minn X tikkwalifika bħala tali. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa din il-materja.
96.
It-tieni, X tikkontesta l-allokazzjoni tal-oneru tal-prova taħt id-dispożizzjonijiet ikkontestati tad-dritt Olandiż. B’mod partikolari, l-appellanti ssostni li l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jintroduċi preżunzjoni ġenerali ta’ abbuż, li tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex jintlaħaq l-għan imfittex (
53
). L-awtoritajiet fiskali Olandiżi jistgħu, skont din id-dispożizzjoni, jirrifjutaw lil organu taxxabbli t-tnaqqis tal-interessi li jkunu tħallsu fuq self fi ħdan il-grupp mingħajr ma jkunu obbligati jipprovdu anki prima face provi ta’ abbuż, filwaqt li dan l-organu, biex jikseb dan il-vantaġġ fiskali, għandu l-oneru li jipprova, skont l-Artikolu 10a(3)(a) ta’ dik il-liġi, li s-self u t-tranżazzjoni legali assoċjata miegħu huma prinċipalment ibbażati fuq kunsiderazzjonijiet kummerċjali.
97.
Jiena ma naqbilx. Naturalment, meta l-awtoritajiet fiskali nazzjonali jfittxu li jirrifjutaw vantaġġ fiskali lil kontribwent minħabba abbuż, huma għandhom, ġeneralment, l-oneru li jistabbilixxu li dan tal-aħħar jkun qiegħed jipprova jikseb dan il-vantaġġ permezz ta’ “arranġament purament artifiċjali”, filwaqt li jqisu l-fatti u ċ-ċirkustanzi rilevanti kollha tal-każ, fid-dawl tal-kriterji diskussi hawn fuq (
54
). Ma jfissirx, madankollu, li l-Istati Membri huma pprojbiti milli jippromulgaw preżunzjonijiet legali fil-liġi nazzjonali tagħhom, sakemm dawn ikunu speċifiċi u jistrieħu fuq bażi suffiċjenti.
98.
F’dan il-każ, l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, u l-obbligu ta’ min iħallas it-taxxa li jiġġustifika li l-arranġament inkwistjoni huwa ġenwin, japplika biss, bħala prinċipju, fil-każijiet fejn self fi ħdan il-grupp ikun ġie konkluż minn organu taxxabbli ma’ organu marbut stabbilit fi Stat Membru ieħor, li fiha l-imposti tal-interessi miġbura minn dan tal-aħħar ma humiex intaxxati, jew ma humiex intaxxati b’rata raġonevoli (
55
). Dawn iċ-ċirkustanzi speċifiċi jistgħu leġittimament jitqiesu bħala indikazzjonijiet ta’ aġir li jista’ jammonta għal evażjoni abbużiva tat-taxxa, li jiġġustifika inverżjoni tal-oneru tal-prova (
56
).
99.
Ladarba l-awtoritajiet fiskali nazzjonali jkunu ddeterminaw li tali self fi ħdan il-grupp jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni u, b’hekk, seta’ ġie konkluż għall-finijiet ta’ evitar tat-taxxa, ma jkunx eċċessiv li dawn l-awtoritajiet jitolbu lill-kontribwent li jressaq provi tal-karattru ekonomiku u/jew kummerċjali tal-arranġament u li jirrifjutaw it-tnaqqis tal-interessi fuq dak is-self meta l-kontribwent jonqos milli jagħmel dan (
57
). Wara kollox, il-kontribwent jinsab fl-aħjar pożizzjoni sabiex jagħti spjegazzjonijiet u evidenza tal-motivi tat-tranżazzjonijiet li jwettaq. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet kemm-il darba li “xejn ma jwaqqaf lill-awtoritajiet tat-taxxa kkonċernati milli jitolbu mingħand il-persuna taxxabbli l-provi li huma jqisu meħtieġa sabiex l-imposti u t-taxxi kkonċernati jiġu ddeterminati b’mod korrett u, jekk ikun il-każ, milli jirrifjutaw [il-vantaġġ] mitlub jekk dawn il-provi ma jiġux prodotti” (
58
).
b) Il‑konsegwenzi li jirriżultaw mill‑fatt li tranżazzjoni titqies bħala arranġament bħal dan ma humiex eċċessivi
100.
Skont l-Artikolu 10a(1)(c) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, meta self fi ħdan il-grupp jinstab li jikkostitwixxi arranġament purament artifiċjali (taħt il-kundizzjonijiet diskussi fis-sottotaqsima preċedenti), it-tnaqqis tal-interessi fuq dan is-self ma jiġix permess b’mod sħiħ meta jiġu ddeterminati l-profitti tal-organu taxxabbli li jissellef fil-Pajjiżi l-Baxxi.
101.
Filwaqt li l-qorti tar-rinviju tqis li tali konsegwenza loġikament tirriżulta mill-konstatazzjoni ta’ artifiċjalità tas-self, hija madankollu tistaqsi (b’mod partikolari, permezz tat-tieni domanda tagħha) jekk, fid-dawl tal-punt 51 tas-sentenza Lexel, iċċitata iktar ’il fuq, rifjut sħiħ tad-dritt għal tnaqqis imurx lil hinn minn dak li huwa meħtieġ biex jintlaħaq l-għan imfittex. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat, f’dan il-paragrafu, li, meta l-awtoritajiet fiskali jqisu li self konkluż minn organu taxxabbli ma’ organu marbut jirrappreżenta arranġament purament artifiċjali, “il-prinċipju ta’ proporzjonalità jirrikjedi li r-rifjut tad-dritt għal tnaqqis ikun limitat għall-frazzjoni tal-interessi li teċċedi dak li kien ikun miftiehem fl-assenza ta’ relazzjonijiet speċjali [f’kundizzjonijiet ta’ distakkament] bejn il-partijiet” (
59
).
102.
Jiena naqbel mal-gvernijiet intervenjenti u mal-Kummissjoni li dan ma huwiex il-każ. F’dan ir-rigward, iż-żewġ xenarji msemmija fil-punti 78 u 79 hawn fuq għandhom jiġu distinti hawnhekk ukoll.
103.
Minn naħa, fejn l-artifiċjalità tikkonsisti f’rata ta’ interessi straordinarjament eċċessiva stipulata f’self fi ħdan il-grupp li jkun altrimenti ġenwin, it-tweġiba skont il-prinċipju ta’ proporzjonalità hija li ssir korrezzjoni fir-rigward tal-frazzjoni tal-imposti tal-interessi li hija ogħla mir-rata normali tas-suq. Ir-rifjut sħiħ tat-tnaqqis fuq dawn l-interessi imur lil hinn mill-għan li jiġu pprojbiti arranġamenti purament artifiċjali.
104.
Min-naħa l-oħra, fejn is-self huwa, fih innifsu, nieqes minn ġustifikazzjoni ekonomika u/jew kummerċjali u, mingħajr ir-relazzjoni bejn il-kumpanniji u l-vantaġġ fiskali mitlub, qatt ma kien jittieħed, huwa perfettament loġiku u proporzjonat li jsir rifjut sħiħ tat-tnaqqis tal-interessi kollha, mhux sempliċi ta’ frazzjoni tagħhom. Tali arranġament purament artifiċjali għandu, tabilħaqq, jiġi injorat mill-awtoritajiet fiskali fil-kalkolu tat-taxxa tal-kumpanniji dovuta. Mingħajr is-self, ma hemm l-ebda interess x’jitnaqqas.
105.
Li kieku l-awtoritajiet fiskali kellhom jirrifjutaw it-tnaqqis ta’ frazzjoni biss tal-interessi fuq is-self fit-tieni xenarju, il-koerenza tas-sistema ta’ kontra l-abbuż titqiegħed f’dubju. Tabilħaqq, parti mill-vantaġġ fiskali (jew anki kollu) imfittex permezz ta’ mezzi abbużivi jispiċċa jingħata lill-kontribwent, kuntrarjament għall-għan imfittex (
60
).
V. Konklużjoni
106.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi magħmula mill-Hoge Raad der Nederlanden (il-Qorti Suprema tal-Pajjiżi l-Baxxi) kif ġej:
L-Artikolu 49 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali li taħtha l-interessi fuq self ikkuntrattat ma’ organu marbut mal-persuna taxxabbli ma jkunx deduċibbli fid-determinazzjoni tal-profitti ta’ dik il-persuna, fejn il-konklużjoni ta’ dan is-self kienet b’mod predominanti motivata mhux minn kunsiderazzjonijiet kummerċjali, iżda mill-għan li jinħoloq dejn deduċibbli, anki meta r-rata tal-interessi stipulata fih ma taqbiżx dik li kienet tkun miftiehma bejn kumpanniji li huma indipendenti minn xulxin. F’din is-sitwazzjoni, it-tnaqqis tal-interessi għandu jiġi rrifjutat b’mod sħiħ.
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ingliż.
(
2
)	Sentenza tal‑20 ta’ Jannar 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Lexel”).
(
3
)	Tabilħaqq, tali arranġament jista’ jkun magħmul minn diversi stadji, u s-self huwa wieħed minnhom (ara, pereżempju, il-punt 92 hawn taħt).
(
4
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas‑16 ta’ Frar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, punt 55 u l-ġurisprudenza ċċitata) (iktar ’il quddiem is-“sentenza Gallaher”, iċċitata iktar ’il fuq).
(
5
)	Is-sentenza Gallaher, punti 56 sa 58 u l-ġurisprudenza ċċitata.
(
6
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑13 ta’ Ottubru 2022, Finanzamt Bremen (C‑431/21, EU:C:2022:792, punti 25 u 26).
(
7
)	Filwaqt li l-liġi nazzjonali għandha wkoll effetti restrittivi fuq il-moviment liberu tal-kapital (ara l-punt 75 iktar ’il quddiem)_dawn l-effetti huma aspett anċillari ta’ tali ostakolu għal-libertà ta’ stabbiliment, b’tali mod li ma tkunx meħtieġa evalwazzjoni separata. Ara s-sentenza fil-kawża Gallaher, punt 61 u l-ġurisprudenza ċċitata.
(
8
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat‑8 ta’ Ottubru 2020, Impresa Pizzarotti (Vantaġġ mhux normali mogħti lil kumpannija mhux residenti) (C‑558/19, EU:C:2020:806, punt 21).
(
9
)	Il-Gvern Olandiż jirreferi, b’analoġija, għas-sentenza Gallaher, punti 69 sa 74.
(
10
)	Sentenza tal‑21 ta’ Diċembru 2023, Cofidis (C‑340/22, EU:C:2023:1019, punt 40 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
11
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑22 ta’ Frar 2018, X u X (C‑398/16 u C‑399/16, EU:C:2018:110, punt 32) (iktar ’il quddiem is-“sentenza fil-kawża X u X”).
(
12
)	Punti 35 sa 41.
(
13
)	Ara wkoll, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 95). (iktar ’il quddiem is-“sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation”).
(
14
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza X u X, punt 35.
(
15
)	Ara s-sentenza Lexel, punti 12 u 38.
(
16
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tad‑9 ta’ Settembru 2021, Real Vida Seguros (C‑449/20, EU:C:2021:721, punti 20 u 21).
(
17
)	Sentenza tat‑30 ta’ Jannar 2020 (C‑156/17, EU:C:2020:51, punt 56).
(
18
)	Ara, b’analoġija, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Saugmandsgaard Øe fil-kawża Gemeinsamer Betriebsrat EurothermenResort Bad Schallerbach (C‑437/17, EU:C:2018:627, punt 24).
(
19
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 51 u 55).
(
20
)	Ara, għal dawn il-kunċetti, il-punt 22 iktar ’il fuq.
(
21
)	Sentenza X u X (punt 48).
(
22
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2022, Cilevičs et (C‑391/20, EU:C:2022:638, punti 74 u 75 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
23
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 77.
(
24
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑12 ta’ Diċembru 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, EU:C:2002:749, punt 37).
(
25
)	Ara s-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation II, punt 79.
(
26
)	Fil-fehma ta’ X, dan huwa evidenzjat mill-fatt li bank kummerċjali mhux relatat offra self bl-istess kundizzjonijiet.
(
27
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-punti 80 u 87 iktar ’il quddiem.
(
28
)	L-ewwel, il-gvernijiet intervenjenti u l-Kummissjoni jenfasizzaw li l-leġiżlazzjoni Svediża kienet applikabbli b’mod distint għal sitwazzjonijiet purament interni u transkonfinali, filwaqt li r-regoli Olandiżi ma humiex (ara t-Taqsima B ta’ dawn il-konklużjonijiet). Madankollu, din id-differenza hija irrilevanti għall-finijiet tal-interpretazzjoni tal-kunċett ta’ “arranġamenti purament artifiċjali”. It-tieni, il-Kummissjoni ssostni li, fil-kawża li wasslet għal din is-sentenza, kemm ir-ristrutturar intern li għalih kien ġie stabbilit is-self inkwistjoni kif ukoll is-self innifsu kellhom ġustifikazzjonijiet kummerċjali validi, u kienu biss it-termini applikabbli għas-self li kienu artifiċjali. Jiena mhux ċert li dan kien tabilħaqq il-każ u, fi kwalunkwe każ, il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tagħha fil-kawża Lexel ifformulat ir-raġunament tagħha f’termini wesgħin, mingħajr konnessjoni mal-fatti partikolari tal-kawża.
(
29
)	Ara, għall-istess interpretazzjoni, van der Weijden, M., “ECJ Lexel AB Decision Casts a Shadow Over Dutch Interest Limitation Provision”, European Tax Blog, 21 ta’ Ġunju 2021; u Garcia Prats, G. et, “Opinion Statement ECJ-TF 1/2021 on the ECJ Decision of 20 January 2021 in Lexel AB (Case C‑484/19) Concerning the Application of the Swedish Interest Deductibility Rules (June 30, 2021)”, European Taxation, Vol. 61, Nru 6, 2021.
(
30
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat‑12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 34 sa 38).
(
31
)	Ara s-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punt 73).
(
32
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punti 96, 124 u 125 u l-ġurisprudenza ċċitata). Ara wkoll, b’analoġija, is-sentenza tal‑21 ta’ Diċembru 2023, BMW Bank et (C‑38/21, C‑47/21 u C‑232/21, EU:C:2023:1014, punti 282 u 283).
(
33
)	Sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019 (C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 84).
(
34
)	Ara, fuq dan l-aħħar aspett, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134), punt 125 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
35
)	Punt 81.
(
36
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punti 58 u 71 u l-ġurisprudenza ċċitata). Ara wkoll l-Artikolu 9 tal-tal-Mudell ta’ Ftehim dwar id-Dħul u l-Kapital tal-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni Ekonomika u l-Iżvilupp (OECD).
(
37
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punt 81).
(
38
)	Fil-fehma tiegħi, il-prinċipju ta’ distakkament jeżisti biex jiġi evitat li tranżazzjonijiet ekonomiċi ġġustifikati jiġu mmanipulati għal skopijiet mhux xierqa ta’ taxxa. Ma għandux jintuża biex jilleġittimizza tranżazzjonijiet li mill-bidu ma kellhom ebda ġustifikazzjoni ekonomika.
(
39
)	Ara s-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punt 107).
(
40
)	Direttiva tat‑12 ta’ Lulju 2016 (ĠU 2016, L 193, p. 1).
(
41
)	Ara wkoll id-Direttiva tal-Kunsill 2011/16/UE tal‑15 ta’ Frar 2011 dwar il-kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-tassazzjoni u li tħassar id-direttiva 77/799/KEE (ĠU 2011, L 64, p. 1, rettifika fil-ĠU 2020, L 274, p. 58), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2018/822 tal‑25 ta’ Mejju 2018 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE dwar l-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni fir-rigward ta’ arranġamenti transkonfinali rapportabbli (ĠU 2018, L 139, p. 1, rettifiki fil-ĠU 2020, L 279, p. 23 u fil-ĠU 2019, L 31, p. 108).
(
42
)	Ninnota li d-Direttiva kontra l-Evitar tat-Taxxa ma hijiex applikabbli, ratione temporis, għall-kawża prinċipali. Fil-fatt, id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva japplikaw mill‑1 ta’ Jannar 2019. Il-fatti ta’ din il-kawża seħħew qabel dik id-data.
(
43
)	Nifhem il-pożizzjoni li l-Qorti tal-Ġustizzja se ssib ruħha fiha jekk taqbel mal-evalwazzjoni tiegħi. Is-sentenza Lexel ingħatat minn awla ta’ ħames imħallfin, bħalma se tkun is-sentenza f’din il-kawża. Madankollu, fid-dawl tal-fatt li l-punti inkwistjoni tas-sentenza Lexel ma jirriflettux l-approċċ tal-kunċett ta’ “arranġament purament artifiċjali” u abbuż ta’ dritt adottat fil-linja ġenerali tal-ġurisprudenza, li tinkludi deċiżjonijiet mogħtija mill-Awla Manja, kemm qabel kif ukoll wara s-sentenza Lexel (ara l-punti 73 u 74 iktar ’il fuq), wieħed jista’ jqis li din is-sentenza diġà ġiet annullata impliċitament. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex bżonn l-awtorità tal-Awla Manja sabiex tikkonferma dan il-fatt f’din il-kawża.
(
44
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punti 74, 76 u 77 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
45
)	Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża SGI (C‑311/08, EU:C:2009:545, punt 70.
(
46
)	Ara, għal dan ir-rekwiżit, is-sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 71 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
47
)	Ara, b’analoġija, il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Belgian Association of Tax Lawyers et (C‑623/22, punti 93 sa 103 u l-ġurisprudenza ċċitata.
(
48
)	Ara l-punt 8 sa 10 iktar ’il fuq.
(
49
)	Ara l-punt 10 iktar ’il fuq.
(
50
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 71 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
51
)	X tispjega li, fid-dawl tal-istruttura tal-grupp ta’ A, l-arranġament inkwistjoni kellu jiġi kkunsidrat bħala ekonomikament iġġustifikat. Tabilħaqq, il-finanzjament ġenerali tal-grupp huwa ċentralizzat fis-sede ta’ C(ara l-punt 7 iktar ’il fuq), li għandu persunal u assi sinjifikattivi allokati għal dak il-għan. Din hija r-raġuni għaliex l-akkwist ta’ F sar permezz ta’ self mogħti minn C. Il-fondi jiġu ttrasferiti regolarment minn A għal C sempliċement għaliex dan tal-aħħar jeħtieġ kapital biex iwettaq il-funzjonijiet tiegħu.
(
52
)	Ara, b’analoġija, il-premessa 11 tad-Direttiva kontra l-Evitar tat-Taxxa.
(
53
)	X tirreferi għas-sentenzi tas‑7 ta’ Settembru 2017, Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, punti 31, 32 u 36), u tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punti 61 u 62).
(
54
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punt 142).
(
55
)	Jekk l-imposti fuq l-interessi jiġu intaxxati b’rata raġonevoli fl-Istat Membru l-ieħor, tapplika l-kundizzjoni stabbilita fl-Artikolu 10a(3)(b) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, u t-tnaqqis ma jistax jiġi rrifjutat, kif diskuss fit-Taqsima B ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
56
)	Ara, b’analoġija, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji intermedjarji stabbiliti f’pajjiżi terzi) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 86). Ara, min-naħa l-oħra, is-sentenza tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Deister Holding u Juhler Holding (C‑504/16 u C‑613/16, EU:C:2017:1009, punti 65, 67 u 71). Evidentement, il-leġiżlatur tal-Unjoni huwa tal-istess fehma. F’dan ir-rigward, l-Anness IV tad-Direttiva 2011/16 fih, għall-finijiet tal-obbligi ta’ rappurtar stabbiliti f’din id-direttiva, lista ta’ “karatteristiċi distintivi”, jiġifieri karatteristiċi ta’ arranġamenti li jippreżentaw “indikazzjoni[jiet] ta’ riskju potenzjali ta’ evitar tat-taxxa” (ara l-Artikolu 3, punt 20, ta’ din id-direttiva). Notevolment, il-Parti II(C)(1)(d) tagħha tiddikjara li arranġament “li jinvolvi arranġamenti transkonfinali li jistgħu jitnaqqsu magħmula bejn żewġ intrapriżi assoċjati jew aktar fejn isseħħ mill-inqas waħda mill-kondizzjonijiet li ġejjin” tista’ tikkostitwixxi tali “karatteristika distintiva”.
(
57
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal‑21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, punt 73), u tal‑5 ta’ Lulju 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punt 53).
(
58
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tas‑26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punt 141 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
59
)	Ara wkoll is-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 83.
(
60
)	Il-Qorti tal-Ġustizzja staqsiet lill-intervenjenti, matul is-seduta, jekk l-awtoritajiet fiskali għandhomx jittrattaw l-interessi mħallsa mill-kumpannija li tissellef lill-kumpannija li ssellef bħala distribuzzjoni (moħbija) (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 92 iktar ’il fuq). Kieku kellhom jagħmlu dan, l-obbligazzjoni fiskali tal-kumpannija li tissellef tista’ tiżdied b’mod sinjifikattiv, mhux biss minħabba li l-profitti taxxabbli ma setgħux jitnaqqsu bl-ammont tal-interessi mħallsa, iżda wkoll għaliex, billi dawn l-interessi jiġu ttrattati bħala distribuzzjoni, skont ir-regoli tat-taxxa applikabbli, dik il-kumpannija tista’ tkun suġġetta li tħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji meta sseħħ dik it-tranżazzjoni (ara, b’analoġija, is-sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punti 38 u 39). Jidhirli li, kif sostniet il-Kummissjoni waqt is-seduta, ikun tabilħaqq proporzjonat u, għalhekk, kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni li l-awtoritajiet fiskali jagħmlu dan. Madankollu, it-trattament xieraq tal-interessi huwa kwistjoni li taqa’ fil-kompitu tal-awtoritajiet fiskali nazzjonali uli dawn għandhom jiddeċiedu fid-dawl tad-dritt nazzjonali tagħhom (ara, b’analoġija, l-Artikolu 6(3) tad-Direttiva kontra l-Evitar tat-Taxxa).