Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. május 21.(1)
C‑203/25. sz. ügy
„NEO GROUP” UAB
kontra
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės [a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adójog – Különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adószabályozás – Valamely leányvállalat által a más adóügyi illetőséggel rendelkező anyavállalat részére fizetett osztalék adómentessége – A forrásadó alóli mentesség általános szabályai – Az általános szabályok alóli kivétel visszaélés vagy adókijátszás esetén – Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés megállapításának feltételei ”
I.      Bevezetés
1.        A Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság; a továbbiakban: adójogi jogvitákban eljáró bizottság) által benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem lehetőséget ad a Bíróságnak arra, hogy pontosítsa az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv(2) 1. cikkének (2) és (3) bekezdése szerinti visszaélés feltételeit.
2.        Az alapeljárásban a Neo Group UAB (a továbbiakban: Neo) a litván adóhatóság (a továbbiakban: nemzeti adóhatóság) azon határozata ellen él jogorvoslattal, amely azzal az indokkal tagadta meg a Neótól a forrásadó alóli mentességet Litvániában, hogy a Neo a hivatkozott mentességet visszaélésszerűen szerezte meg. A Neo ugyan a gazdasági tevékenységet folytató ciprusi anyavállalatának fizetett osztalékot. Ez utóbbi azonban ezt követően egy másik ciprusi „nagyanyavállalaton” keresztül a vállalatcsoport mögött álló természetes személy részére juttatta az osztalékot egy nem valódi jogügyletnek minősülő ügyletsorozat révén.
3.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem többek között két kérdést vet fel. Egyrészt meg kell határozni, hogy akkor is megvalósulhat‑e a forrásadó‑mentességgel való visszaélés, ha az anyavállalat nemcsak formálisan, hanem gazdasági szempontból is részesül a felosztott nyereségből, azaz ténylegesen rendelkezhet azzal. Másrészt meg kell vizsgálni, hogy egy másik tagállam adójogával a valamely természetes személy részére történő osztalékfizetés során történő visszaélés egyúttal az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélésnek minősülhet‑e.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
4.        A jelen ügyben az uniós jogi hátteret az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv határozza meg.
5.        A (3), (4) és (6) preambulumbekezdés meghatározza az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célkitűzéseit:
„(3)      A jelen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.
(4)      Szükség lehet arra, hogy a különböző tagállamok társaságai egymással csoportokat hozzanak létre annak érdekében, hogy az Unión belül a belső piac mintájára megteremtsék a feltételeket, és ilyen módon biztosítsák az ilyen belső piac hatékony működését. Nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák. A különböző tagállamok társaságainak az egymással létrehozott ilyen csoportjai tekintetében ezért szükséges olyan adószabályokról rendelkezni, amelyek a verseny szempontjából semlegesek, hogy lehetővé tegyék a vállalkozások számára a belső piac követelményeihez való alkalmazkodást, termelékenységük növelését és nemzetközi szintű versenyképességük javítását.
[…]
(6)      A 90/435/EGK irányelv hatálybalépését megelőzően a különböző tagállamokban működő anyavállalatok és leányvállalataik közötti kapcsolatokat szabályozó adóügyi rendelkezések tagállamonként észrevehetően különbözőek, és általában kevésbé előnyösek voltak azoknál, amelyeket az ugyanazon tagállamban működő anyavállalatokra és ezek leányvállalataira lehetett alkalmazni. A különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés ezért hátrányban volt az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéssel összehasonlítva. Szükség volt e hátrány kiküszöbölésére egy közös rendszer bevezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a társaságok uniós szintű csoportosulását.”
6.        A 2015/121 módosító irányelv(3) (8) preambulumbekezdése így rendelkezik:
„(8)      Míg a tagállamoknak az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt alkalmazniuk kell az olyan jogügyletek megakadályozása érdekében, amelyek teljes egészükben nem valódiak, előfordulhatnak olyan esetek is, amikor ez a jogügyletnek csak egyes különálló szakaszairól vagy részeiről állítható. A tagállamoknak lehetőséget kell kapniuk arra, hogy az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt e különálló szakaszok vagy részek megakadályozása érdekében is alkalmazzák, a jogügylet többi, valódi szakaszának vagy részének érintetlenül hagyása mellett. […]”
7.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (1) bekezdése meghatározza annak hatályát:
„Ezen irányelvet minden egyes tagállam alkalmazza:
b)      valamely tagállam társasága által más tagállam társasága számára jutatott felosztott nyereségre, amelyeknek az előbbi társaság a leányvállalata;”
8.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdése általános visszaélés elleni szabályt tartalmaz, amely a következőket írja elő:
„(2)      A tagállamok nem biztosíthatnak az ezen irányelvből fakadó előnyöket olyan jogügylet vagy jogügylet‑sorozat vonatkozásában, amelynek fő célja vagy egyik fő célja az ezen irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi.
Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.
(3)      A (2) bekezdés alkalmazásában egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.”
9.        Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 3. cikkének (1) bekezdése meghatározza az „anyavállalat és leányvállalat” fogalmát:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a)      az »anyavállalat« státusa érvényes:
i.      bármely tagállam olyan társaságára, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt feltételeknek, és egy másik tagállam ugyanezen feltételeknek eleget tevő társasága alaptőkéjéből legalább 10%‑kal részesedik; […]
b      a »leányvállalat«: olyan társaság, amelynek alaptőkéje az a) pontban említett részesedést magában foglalja.”
10.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke a forrásadó alóli mentességet szabályozza:
„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”
B.      A litván jog
11.      A Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (A Litván Köztársaság társasági adóról szóló 2001. december 20‑i IX‑675. sz. törvényének a 2016. március 22‑i XII‑2262. sz. törvénnyel módosított változata, a továbbiakban: társasági adóról szóló litván törvény) a következőképpen rendelkezik.
12.      A társasági adóról szóló litván törvény 3. cikkének (1) bekezdése alapján a litván és a külföldi társaságok társasági adót kötelesek fizetni.
13.      A társasági adóról szóló litván törvény 4. cikke (3) bekezdésének 2. pontja alapján a külföldi társaság adóalapja „a Litván Köztársaságban keletkezett és a külföldi jogalany által nem a Litván Köztársaság területén található állandó telephelyek révén szerzett jövedelem”.
14.      A társasági adóról szóló litván törvény 4. cikke (4) bekezdésének 2. pontja úgy rendelkezik, hogy a Litván Köztársaságban keletkezett és a külföldi jogalany által nem a Litván Köztársaság területén található állandó telephelyek révén szerzett jövedelem magában foglalja a felosztott nyereségből származó jövedelmet”.
15.      A társasági adóról szóló litván törvény 34. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „[a] külföldi jogalanyok által litván jogalanyban birtokolt részvények, tőkerészesedés vagy egyéb jogok után kapott osztalék 15%‑os társaságiadó‑mérték alá tartozik. Az adót az osztalékot fizető litván jogalany legkésőbb az osztalékfizetés hónapját követő hónap [tizedik] napjáig számítja ki, vonja le és fizeti be a költségvetésbe”.
16.      A társasági adóról szóló litván törvény 34. cikkének (2) bekezdése az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkét ülteti át:
„A litván jogalany által olyan külföldi jogalany részére fizetett osztalék, amely az osztalék felosztásának időpontját is beleértve – megszakítás nélkül – legalább 12 hónapos időszakon keresztül a litván jogalanyban legalább 10%‑os szavazati jogot biztosító részvényekkel (érdekeltséggel, tagi részesedéssel) rendelkezik, nem adóköteles azon esetek kivételével, amikor az osztalékban részesülő külföldi jogalanyt bejegyezték vagy egyéb módon hozták létre a célterületen.”
17.      A társasági adóról szóló litván törvény 32. cikkének (6) bekezdése az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) és (3) bekezdését ülteti át (a továbbiakban: visszaélés tilalmára vonatkozó nemzeti szabály). Előírja, hogy „az […] e fejezet […] 34. cikkének (2) bekezdésében foglalt, az osztalék adómentességére vonatkozó rendelkezések nem alkalmazandók az olyan jogügyletre vagy jogügylet‑sorozatra, amelynek fő célja vagy egyik fő célja a [2011/96] irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése, és amely így az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem valódi. Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat. Egy jogügyletet vagy jogügylet‑sorozatot olyan mértékben kell nem valódinak tekinteni, amilyen mértékben nem valós gazdasági tartalmat tükröző, tényleges kereskedelmi okokból jött létre.”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatal iránti kérelem
18.      A Neo a Litván Köztársaságban alapított jogi személy, amelyben 2005. augusztus 10‑től máig a Retal Industries Ltd., egy ciprusi társaság rendelkezik a részesedés 100%‑ával.
19.      A Neo 2016‑ban és 2017‑ben 15 000 000 euró összegű osztalékot fizetett a Retal Industries részére. Ebben az időszakban ezenkívül egy másik litván társaság, a Retal Lithuania UAB, amelyben a Retal Industries szintén 100%‑os részesedéssel rendelkezik, 13 485 032 euró összegű osztalékot fizetett a Retal Industries részére.
20.      A társasági adóról szóló litván törvény 34. cikkének (2) bekezdése alapján a Neo a Retal Industries részére történő adómentes nyereségfelosztásra támaszkodott, így Litvániában nem vont le forrásadót.
21.      A nemzeti adóhatóság megállapításai szerint a Retal Industries 2016. és 2017. évi működési bevételeinek nagy része (több mint 90%‑a) osztalékból származó jövedelemből állt, amely nagyrészt a Neo és a Retal Lithuania által a Retal Industries fizetett osztalékokból állt (2016‑ban 88%, 2017‑ben pedig 74%).
22.      A 2016. és 2017. évre vonatkozó adóellenőrzés keretében a nemzeti adóhatóság megállapította, hogy a Neo által a Retal Industries részére 2016‑ban és 2017‑ben fizetett osztalékokat (összesen 15 000 000 euró) Litvániában az ott hatályos 15%‑os társasági adónak kellett volna terhelnie, mivel azok kimerítették a visszaélés tilalmára vonatkozó nemzeti szabály szerinti tényállást.
23.      A nemzeti adóhatóság az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó nemzeti szabály alkalmazását arra alapította, hogy gazdasági szempontból az ügyletek láncolatán keresztül a Neo osztalékait végső soron PG, egy nem litvániai illetőségű természetes személy részére fizették ki. Ezt a feltételezést a következő körülmények megállapítására alapozza.
24.      A Neo és a Retal Lithuania által 2016‑ban és 2017‑ben a Retal Industries részére fizetett osztalék teljes összege (28 485 032 euró) lényegében megegyezett a Retal Industries által 2017‑ben és 2018‑ban az egyedüli részvényese, a Polymer Products Holding Ltd. (a továbbiakban: PPH) részére fizetett osztalék összegével (28 880 865 euró).
25.      Az újonnan alapított PPH néhány hónappal korábban szerezte meg a Retal Industriesban fennálló részesedést a belizi Clendon Holdings Inc. társaságtól (a továbbiakban: Clendon). Mindkét társaság (a Clendon és a PPH) egyedüli tulajdonosa PG. A végső kedvezményezett természetes személy tehát nem változott a hivatkozott társaságátruházások eredményeként.
26.      A PPH‑nak nincsenek munkavállalói. Bevételét a 2016 végi alapítástól 2018. december 31‑ig több mint 99%‑ban osztalék tette ki.
27.      A PPH 2017. december 31‑ével a Retal Industries részvényei vételárának (310 400 000 euró) megfelelő összegű tartozással rendelkezett a PG‑vel szemben. A nemzeti adóhatóság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a Clendon a vételárkövetelését átruházta PG‑re. 2017‑ben és 2018‑ban a PPH kölcsönöket nyújtott és követeléseket engedményezett PG‑nek (összesen 28 915 328 euró összegben) amelyeket ezt követően beszámítottak PG‑nek a PPH‑val szembeni pénzkövetelésébe. Ebben az időszakban a PPH nem fizetett osztalékot.
28.      E körülményekre tekintettel a nemzeti adóhatóság arra a következtetésre jutott, hogy a szóban forgó ügyleteket mesterségesen hajtották végre. A Retal Industriesban fennálló részesedés megszerzését és a PG‑vel szembeni tartozást a PPH csak formálisan hajtotta végre. Ez azt a benyomást keltette, hogy a litván társaságok, a Neo és a Retal Lithuania által fizetett osztalékokat e tartozások fedezésére használták fel.
29.      Valójában ezen ügyletekkel a Neo célja az osztalékok után fizetendő adó kijátszása volt. Következésképpen a Neo azáltal, hogy a társasági adóról szóló litván törvény 34. cikkének (2) bekezdése szerinti forrásadó‑mentességben részesült (0%‑os társaságiadó‑kulcs alkalmazásával), megkerülte a társasági adót.
30.      A Neo vitatja az ügyletek nem valódi jogügyletként való minősítését. A nemzeti adóhatóságok különösen nem állapították meg, hogy a Retal Industries egy fiktív társaság. Egyébiránt a többi ügylet is megfelel a valós gazdasági tartalomnak. Céljuk az volt, hogy eltávolítsák az offshore területeken székhellyel rendelkező társaságokat a vállalatcsoport tulajdonosi láncolatából, és hogy áthelyezzék a csoport anyavállalatának irányítását az Unió területére.
31.      A kérdést előterjesztő adóügyi bizottságnak kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy összeegyeztethető‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv céljaival a visszaélés tilalmára vonatkozó nemzeti szabálynak a nemzeti adóhatóság általi értelmezése, és ezért arra kéri a Bíróságot, hogy tisztázza az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv visszaélés elleni rendelkezésének a jogvita szempontjából releváns alkalmazását.
32.      A Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e a 2011/96 irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel, ha a nemzeti gyakorlat kizárja az osztalékfizető államában az osztalék forrásadó alóli mentességének lehetőségét, amennyiben az osztalékot egy másik uniós tagállamban működő valódi anyavállalat részére fizetik ki, amely mint ilyen nem minősül olyan jogalanynak, amely nem valódi, amennyiben üzleti tevékenységet folytat, és az osztalékot részére az osztalék haszonhúzójaként fizetik ki, amelyet azonban az adóhatóság nem valódi ügyletek láncolatának résztvevőjeként ismer el, mivel az osztalékot rajta keresztül a teljes cégcsoport haszonhúzója részére fizetik ki/utalják át?
2)      Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: Alapulhat‑e az osztalékok láncon belüli átruházása azon, hogy az ügyleti lánc keretében átruházott (hasonló és azonos) osztalékok összegei megegyeznek?
3)      Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e a 2011/96 irányelv adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályának célkitűzéseivel, ideértve a 2015/121 irányelv [preambulumbekezdéseiben] említett arányosság elvét is, az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság az osztalékfizetés helye szerinti államban alkalmazza az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabályt annak ellenére, hogy azokat az ügyleteket, amelyek az ügyleti lánc jogügyletnek való minősítését eredményezték (amit az adóhatóság nem tekintett valódinak), egy másik uniós tagállamban e másik uniós tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkező személyek hajtották végre?
4)      Keletkeztet‑e jogot az osztalékadó levonására az osztalékfizető államának adóvisszaélés tilalmára vonatkozó szabálya, ha az adóelőny az ügyleti lánc bármely szakaszában felmerülhet? Tekinthető‑e úgy, hogy a felperes a 2011/96 irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyben részesült, ha az ilyen ügyleti lánc létrehozása eredményeképpen a felperes által fizetett osztalékot adóelőny megszerzésére felhasználó végső kedvezményezett részesül adóelőnyben?
5)      Az alapügyéhez hasonló körülmények között értelmezhető‑e úgy a 2011/96 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése, hogy a kapott osztalék felhasználásán alapuló joggal való visszaélés miatt a „részesedésre vonatkozó kivétel” 2011/96 irányelv 5. cikkében foglalt rendelkezéseket nemzeti jogba átültető szabályának alkalmazása kizárható, ha az osztalékok megszerzése és felhasználása (a nyereség későbbi felosztása) hosszabb időn keresztül történt?
6)      Az alapügyéhez hasonló körülmények között összeegyeztethető‑e az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó, 2011/96 irányelvben meghatározott szabály céljaival az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság által kiváltott joghatást annak vizsgálata nélkül alkalmazzák az osztalékfizetőre, hogy az osztalékfizető tudott‑e és/vagy tudhatott‑e volna arról, hogy nem valódi ügyletek láncolata áll fenn?”
33.      A Neo, a litván, a spanyol és a holland kormány, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A 2026. február 25‑i tárgyaláson a Neo, a litván és a spanyol kormány, valamint az Európai Bizottság vett részt.
IV.    Jogi értékelés
34.      A kérdést előterjesztő adóügyi bizottság által feltett kérdések(4) annak meghatározására irányulnak, hogy az alapügy körülményei megfelelnek‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdése alkalmazási feltételeinek. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem több kérdés mentén csoportosítja a körülményeket.
35.      E kérdések alapján először is kifejtem, hogy kivételesen akkor is fennállhat a forrásadó‑mentességgel való visszaélés, ha az osztalékban részesülő anyavállalat az osztalék haszonhúzója, de az osztalékot nem valódi ügyletek útján fizetik ki a végső kedvezményezettnek (aki alatt a vállalatcsoport mögött álló természetes személyt kell érteni) (első kérdés, lásd e tekintetben az A. részt). Ez az eset állhat fenn akkor is, ha a nem valódi jogügyletnek minősítendő ügyletre valamely tagállamon belül kerül sor, feltéve, hogy annak hátterében a végső kedvezményezett adóztatásának jogellenes elkerülésére irányuló, átfogó visszaélésszerű terv áll (harmadik és negyedik kérdés, lásd e tekintetben a B. részt).
36.      Önmagában az, hogy a kifizetett osztalékok összegszerűen megegyeznek, valamint hogy az osztalék megszerzése és továbbosztása között szoros időbeli kapcsolat áll fenn, nem utal az ilyen visszaélésre, és nem is feltétele annak (második és ötödik kérdés, lásd e tekintetben a C. részt). Ha az adótervezési konstrukció „célja” tekintetében szubjektív körülményeket kell figyelembe venni, elsősorban a konstrukcióról döntést hozó személy tudomása bír jelentőséggel (hatodik kérdés, lásd e tekintetben a D. részt).
A.      Az első kérdés: visszaélés a rendelkezési jog ellenére
37.      Első kérdésével az adójogi bizottság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélés akkor is megvalósulhat‑e, ha az osztalékban részesülő anyavállalat az osztalék haszonhúzója, de azt nem valódi jogügylet útján továbbítja a végső kedvezményezettnek.
38.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében a tagállamok nem biztosítják az ezen irányelvből fakadó előnyöket, ha olyan nem valódi jogügyletről van szó, amelynek elsődleges célja olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes az irányelv tárgyával vagy céljával.
39.      Ezzel a jogalkotó átvette azt, amit az ítélkezési gyakorlat is elismer: az uniós jogi szabályozás alkalmazását ugyanis nem lehet oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon az abból a célból végrehajtott ügyletekre, hogy visszaélésszerűen részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből.(5)
40.      Ennek megfelelően az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése az adómentesség megtagadásának két feltételét írja elő: Először, nem valódi jogügyletnek kell fennállnia. Másodszor, a jogügylet céljának az irányelv célkitűzésével ellentétes adóelőny elérésére kell irányulnia.(6) Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (3) bekezdése szabályozza, hogy mely körülmények mellett minősül valamely jogügylet az első feltétel értelmében vett nem valódi jogügyletnek. Ez alapján egy jogügylet nem valódi, ha azt nem a valós gazdasági tartalmat tükröző „tényleges kereskedelmi okokból” hajtották végre.
41.      A cél e tekintetben a tényleges gazdasági folyamatok alapján történő adóztatás, vagyis az ügylet adójogi kezelése a szabály céljának megfelelően.
42.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti visszaélési tényállás meghatározó jellemzője a második feltétel, vagyis az, hogy a nem valódi jogügylet az irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőnyre irányul‑e. Ez ugyanis a nem valódi jogügylet meghatározó ismérve. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv visszaéléssel szembeni rendelkezésének nem az a célja, hogy minden elképzelhető, potenciálisan nem valódi adózási konstrukciót megakadályozzon, hanem csak azokat, amelyek az irányelv tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny elérésére irányulnak.
43.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgya és célja tehát meghatározó a visszaéléssel szembeni hivatkozott szabály pontos meghatározása szempontjából.
44.      Az első kérdés megválaszolása érdekében ezért az alábbiakban először az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgyát és célját vizsgálom meg (lásd ehhez az 1. pontot). Ezt követően bemutatom, hogy minden olyan esetben a forrásadó‑mentességgel való visszaélés áll fenn, amikor annak tényállási elemeit kijátsszák (erről lásd a 2. pontot). Ezzel szemben tényállási elemek fennállása esetén általában abból kell kiindulni, hogy az adóztatás elmaradása összhangban áll a norma céljával (erről lásd a 3. és 4. pontot). Kivételesen azonban ilyen esetekben is szóba jöhet a visszaélés (lásd az 5. pontot).
1.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv tárgya és célja
45.      Az az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja – amint az a preambulumbekezdéseiből kitűnik –, hogy megkönnyítse a társaságok uniós szintű csoportosulását azáltal, hogy megszünteti a társaságok határokon átnyúló együttműködését érintő, a társaságok tagállamon belüli együttműködéséhez képest fennálló hátrányokat.(7) Végeredményben tehát az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv célja a határokon átnyúló gazdasági tevékenység és a belső piac előmozdítása.(8)
46.      E célból az irányelv azt kívánja biztosítani, hogy az egyik tagállamban letelepedett leányvállalat által a másik tagállamban letelepedett anyavállalata részére felosztott nyereség adózási szempontból semleges legyen.(9) Ehhez az irányelv egyrészt arra kötelezi az anyavállalat székhelye szerinti államot, hogy mentesítse a kapott nyereségkifizetéseket a társasági adó alól (4. cikk), másrészt megtiltja a leányvállalat székhelye szerinti államnak, hogy a kifizetett nyereséget forrásadóval terhelje (5. cikk).
47.      Így egyrészt az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv megakadályozza, hogy a leányvállalat által az anyavállalat részére felosztott nyereség a társasági adó címén kettős adóztatás alá essen, azaz először a leányvállalat szintjén az illetősége szerinti államban, majd az anyavállalat szintjén az illetősége szerinti államban (4. cikk).
48.      Másrészt a forrásadóztatás tilalmával az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv megakadályozza, hogy a leányvállalat illetősége szerinti állam forrásadó útján adóztassa a felosztott nyereséget az anyavállalatnál. A forrásadóztatás a leányvállalat illetősége szerinti állam azon érdekéhez kapcsolódik, hogy megadóztassa a területén keletkezett és az anyavállalat részére felosztott nyereséget.(10) Ez az érdek a belső piac megvalósítása érdekében felülírja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkét.
49.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szelleme szerint tehát valamely vállalatcsoport nyeresége főszabály szerint csak a nyereség keletkezésekor, a leányvállalatnál esik társaságiadó‑kötelezettség alá, és csak a vállalatcsoport anyavállalata által a természetes személy tulajdonosa részére történő „végső” nyereségfelosztáskor, a természetes személy tőkejövedelmeként jövedelemadó‑kötelezettség alá.
50.      A vállalatcsoporton belüli osztalékfizetések szándékolt adósemlegessége tehát azon a feltevésen alapul, hogy az az állam (vagy államok), amelyben az anyavállalat által a tulajdonosa részére történő „végső” nyereségfelosztásra kerül sor, az adójogi autonómiájával élve megadóztatja ezt a nyereségfelosztást. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv azonban nem írja elő, hogy ez a „végső” nyereségfelosztás adóköteles‑e, és ha igen, hogyan.
2.      A tényállási elemek megkerülése útján megvalósuló visszaélés
51.      Tekintettel az adóvisszaélés tilalmára vonatkozó rendelkezés szellemére és céljára, amely a normának megfelelő adóztatás biztosítására irányul (lásd a fenti 41. pontot), mindig az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélésről van szó, ha annak tényállási elemei csak az irányelv által biztosított adóelőny megszerzése érdekében, formálisan teljesülnek.(11)
52.      Ilyen esetekben ugyanis az a személy, aki az irányelv alapján nem jogosult, teljesen formális ügylettel szerzi meg az irányelv által biztosított előnyöket.(12) Az adóztatás tehát nem felel meg a jogszabály céljának, mivel nincs összhangban a tényleges gazdasági ügyletekkel.
53.      A visszaélés fő hivatkozási pontja tehát az elérni kívánt joghatást előíró jogszabály szerinti tényállás. A jelen ügyben szóban forgó forrásadó‑mentesség feltétele az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke alapján, hogy valamely leányvállalat részéről nyereségfelosztásra kerül sor az anyavállalat részére.(13) Ebből következik, hogy visszaélésről van szó, ha csak formálisan hoznak létre leányvállalatot vagy anyavállalatot, vagy csak formálisan kerül sor nyereségfelosztásra.
54.      Ennek megfelelően a Bíróság az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv értelmében vett nem valódi jogügylet fennállását állapította meg, ha az osztalékot fizető társaság és az osztalék jogosultja közé úgynevezett áteresztő társaságot iktatnak be.(14) A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az említett áteresztő társaság fennállásából kell kiindulni minden olyan esetben, amikor a szóban forgó társaság egyetlen tevékenysége abban áll, hogy osztalékban részesül, és azt egy másik jogalany részére kifizeti.(15) Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha egy társaságnak nincs joga a kapott osztalék felett gazdaságilag rendelkezni, például azért, mert szerződés kötelezi arra, hogy azt harmadik félnek fizesse ki.(16) Gazdasági szempontból tehát nem ez a társaság a nyereségfelosztás tényleges kedvezményezettje (úgynevezett haszonhúzó), hanem az, akire a vagyoni értéket végső soron átruházzák.
55.      Az ilyen áteresztő társaság esete persze nem szükségképpeni feltétele a nem valódi jogügylet megállapításának.(17)
56.      Pontosítani kell, hogy annak vizsgálatát, hogy gazdasági szempontból fennállnak‑e a vonatkozó mentesség alkalmazásához szükséges tényállási elemek, természetesen az összes releváns körülmény figyelembevételével kell elvégezni.(18) Ez magában foglalja a tényállás szempontjából releváns nyereségfelosztás előtti vagy utáni körülményeket is, amelyek adott esetben egy másik tagállamban következnek be. Ellenkező esetben még az sem deríthető fel, hogy valamely társaság a kapott osztalék tényleges kedvezményezettje‑e, vagy egyszerűen az osztalék áteresztéséről van‑e szó. E vizsgálat meghatározó elemét mindenesetre az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv szerinti adómentesség alkalmazásához szükséges tényállási elemek jelentik.
3.      A jogszabály céljának megfelelő adóztatás vélelme, amennyiben az alkalmazáshoz szükséges tényállási elemek fennállnak
57.      Megfordítva, abból a tényből, hogy gazdasági szempontból fennállnak a tényállási elemek, főszabály szerint arra lehet következtetni, hogy nem áll fenn az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélés.
58.      Ezt a vélelmet a jogbiztonság és a bizalomvédelem elve indokolja. Az adóalany jogos várakozása, hogy élhessen a jog által biztosított tervezési lehetőségekkel, és gazdasági tevékenységét oly módon szervezze, hogy az rá a lehető legkisebb adóterhet rója.(19)
59.      Ennek megfelelően az egyesülésekről szóló irányelv(20) visszaélés elleni szabályát illetően a Bíróság abból indul ki, hogy ezen irányelv előnyeit csak „kivételesen és különleges esetekben” lehet megtagadni.(21) Mint kivételszabályt a szövegét, célját és összefüggéseit figyelembe véve megszorítóan kell értelmezni.(22) Ugyanez vonatkozik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdésére is. A pusztán tautologikus hivatkozás arra, hogy a szóban forgó rendelkezés a visszaélések megelőzésére irányul,(23) nem alkalmas arra, hogy módosítsa az elvárt megszorító alkalmazást.
4.      Főszabály szerint nem áll fenn visszaélés a rendelkezési joggal bíró anyavállalat részéről
60.      Következésképpen a nyereségnek a leányvállalat által az anyavállalata, mint az osztalék tényleges kedvezményezettje részére történő felosztása általában nem minősül nem valódi jogügyletnek.
61.      Az ilyen nem valódi jogügylet nem vezethető le önmagában abból a körülményből, hogy az anyavállalat mint az osztalék kedvezményezettje maga is felosztja a nyereségét (amely magában foglalja a kapott osztalékokat is). Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke ugyanis a forrásadó alóli mentességet nem köti ahhoz a feltételhez, hogy a nyereséget nem osztják tovább, hanem éppen a vállalatcsoporton belüli osztalékfizetés többszörös adóztatásának elkerülésére irányul.
62.      Éppen ellenkezőleg, az osztaléknak a vállalatcsoporton belüli továbbadása az irányító anyavállalat részére, amely végső soron a saját nyereségét egy vagy több természetes személy részére osztja fel, sokkal inkább a rendesen gazdálkodó tőkeegyesítő társaság jellemzője. A tőkeegyesítő társaságok célja ugyanis éppen az, hogy nyereséget termeljenek, és azt a tulajdonosaik között felosszák.
63.      Nem vonható le más következtetés a Bíróság T Danmark és Y Denmark ügyben tett megállapításaiból sem, amelyek szerint az osztalék továbbjuttatása egy olyan személy számára, aki nem jogosult a szóban forgó adómentességre, egy nem valódi jogügyletre utaló jelnek minősül.(24) Amint ugyanis e megfontolások összefüggéseiből kitűnik, a Bíróság számára az volt a döntő kérdés, hogy létezik‑e áteresztő társaság.(25) Egy ilyen áteresztő társaság fennállásának megállapítása érdekében az osztalék (szinte) teljes átruházását vette alapul, röviddel annak kézhezvételét követően.
64.      Márpedig, ha – mint a jelen ügyben is – megállapítást nyer, hogy az osztalékban részesülő anyavállalat nem áteresztő társaság, az osztalék továbbjuttatása önmagában nem minősülhet nem valódi jogügyletnek.
5.      Visszaélés a rendelkezési jog ellenére a visszaélésszerű átfogó tervezés esetén
65.      Mindazonáltal, még ha gazdasági szempontból teljesülnek is a mentesség alkalmazásának feltételei, kivételesen létezhetnek olyan konstrukciók, amelyek megakadályozzák a jogszabály céljának megfelelő adóztatást, és ezért visszaélésszerűnek tekintendők.
66.      E tekintetben el kell utasítani a Neo érvelését, amely ugyan elviekben helytálló, de teljességében túl kiterjesztő, és amely szerint semmi esetre sem állhat fenn visszaélés, ha az anyavállalat az osztalék haszonhúzójának minősül.
67.      Érvelésem kiindulópontja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdésének szövege, amely szerint a visszaélés megállapításához valamennyi releváns tényt és körülményt figyelembe kell venni (lásd a fenti 56. pontot), és hogy egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (3) bekezdése szerint egy jogügylet akár csak bizonyos részben („olyan mértékben”) is minősülhet nem valódi jogügyletnek.
68.      Mindazonáltal, amint az az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdésének szövegéből is kitűnik, a jogügylet egyik fő célja az adóelőny megszerzése kell, hogy legyen. A jogügylet és az adókedvezmény között tehát eszköz–cél viszonynak kell fennállnia.
69.      Ebből következik, hogy valamely konstrukciónak csak bizonyos lépései vagy részei is minősülhetnek nem valódinak.(26) Márpedig e tekintetben is eszköz–cél viszonynak kell fennállnia a jogügylet nem valódi része és az adókedvezmény között.
70.      E tekintetben a releváns adóelőny eredetileg az irányelv által biztosított kedvezmény. A visszaélésszerű magatartás tilalmának általános uniós jogi elvével összhangban ugyanis az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése is csak arra irányulhat, hogy ne védje azokat az ügyleteket, amelyeket azzal a céllal hajtanak végre, hogy visszaélésszerűen részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből (lásd a jelen indítvány fenti 39. pontját).(27)
71.      Egy nem valódi jogügylet, amelyre a leányvállalat által az anyavállalat részére teljesített releváns nyereségfelosztást követően vagy azt megelőzően kerül sor, a nemzeti jog alapján adókedvezményt alapozhat meg. Egy ilyen ügylet azonban – önmagában vizsgálva – nem támaszthatja alá az irányelv által biztosított adóelőnyt, már csak a tényállás szempontjából sem.
72.      A visszaélés megvalósulásának előfeltétele tehát az, hogy már a leányvállalatnak az anyavállalat részére történő nyereségfelosztására, vagyis arra a nyereségfelosztásra, amelytől az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv az adókedvezmény biztosítását függővé teszi, az irányelvvel ellentétes adóelőny megszerzése érdekében kerüljön sor. Másként fogalmazva, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés akkor valósulhat meg, ha a leányvállalatnak az anyavállalat részére történő nyereségfelosztása – amely önmagában vizsgálva megfelel a valós gazdasági tartalomnak – egy visszaélésszerű átfogó terv része.
73.      Visszaélésszerű átfogó tervezésről van szó például akkor, ha az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet arra használják, hogy a végső kedvezményezett (azaz a vállalatcsoport mögött álló természetes személy) javára olyan jövedelmet termeljenek, amely nála nem adóztatható. Ez az eset áll fenn például akkor, ha a leányvállalat osztalékot fizet a haszonhúzó anyavállalatának abból a célból, hogy azt más, úgynevezett nem együttműködő offshore államokon(28) keresztüli ügyletekkel elrejtse, így a végső kedvezményezett illetősége szerinti állam nem szerez információt a „végső” kifizetésről, és így nem adóztathatja meg azt.(29)
74.      Az ilyen konstrukció ugyanis megdönti az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv alapjául szolgáló feltevést. Amint arra már rámutattam, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv abból az elvből indul ki, hogy a „végső” osztalékfizetés helye szerinti állam az adóztatási autonómiájával élve megadóztathatja azt (lásd a jelen indítvány 50. pontját). Ennélfogva, ha megfosztanák ettől a lehetőségtől, és ha a „végső” osztalék önmagában előírt adóztatása meghiúsulna, akkor az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvben előírt adóelőny biztosítása ellentétes lenne az irányelv céljával.
6.      Közbenső következtetés
75.      A fenti megfontolásokra tekintettel úgy vélem, hogy kivételesen megvalósulhat az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélés, ha az osztalékban részesülő anyavállalat az osztalék haszonhúzója, de azt nem valódi jogügylet útján továbbítja a végső kedvezményezettnek. Ez a helyzet például akkor, ha az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvet arra használják, hogy a végső kedvezményezett javára olyan jövedelmet termeljenek, amely jogellenesen nem adóztatható.
B.      Harmadik és negyedik kérdés: a nemzeti adójoggal való visszaélés
76.      Harmadik és negyedik kérdésével az adójogi bizottság azt kívánja megtudni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés akkor is megvalósulhat‑e, ha az anyavállalat az osztalékot az illetősége szerinti államban nem valódi jogügylet útján adja át a végső kedvezményezettnek.
77.      Amint azt már kifejtettem, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti visszaélés megállapításának feltétele a nem valódi jogügylet és az adóelőny közötti eszköz–cél viszony (lásd a jelen indítvány 68. és azt követő pontjait). Az egy tagállamban végrehajtott nem valódi jogügylet tehát önmagában véve nem alapozhat meg az irányelv által biztosított adóelőnyt. Ehhez szükség van egy visszaélésszerű átfogó tervre, azaz annak bizonyítására, hogy már a leányvállalat által az anyavállalatnak teljesített kifizetésre az adóelőny irányelvvel ellentétes megszerzése érdekében került sor.
78.      Álláspontom szerint általában nem ez a helyzet a valamely tagállamban elkövetett (állítólagos) adóvisszaélés esetében (lásd ehhez az 1. pontot). Kivételes esetben ilyen, visszaélésszerű átfogó tervről beszélhetünk, ha a leányvállalat által az anyavállalatnak teljesített kifizetésre azzal a céllal kerül sor, hogy a végső kedvezményezett tagállamában adócsalást kövessenek el (lásd ehhez a 2. pontot).
1.      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés hiánya a nemzeti adójoggal való visszaélés esetén
79.      A valamely tagállam adórendszerével való, a végső kedvezményezett részére történő kifizetéssel kapcsolatos visszaélés esetén általában nem állapítható meg az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való visszaélés.
80.      Ilyen esetben az érintett tagállam feladata, hogy küzdjön a saját adójogszabályaival való visszaélés ellen. Nincs szükség az uniós jog alkalmazására. Ha egy állam csak mérsékelten, vagy egyáltalán nem küzd az adójogszabályaival való visszaélés ellen, ettől nem nyílik meg más tagállamok kiegészítő hatásköre sem a külföldi adójog értelmezését, sem az adóztatást, jelen esetben az uniós jog által biztosított adómentességek megtagadását illetően.
81.      Ezzel szemben, ha az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdését úgy értelmezzük, hogy a nemzeti adóhatóság megtagadhatja az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv által biztosított adóelőnyök biztosítását egy másik tagállam adórendszerében elkövetett állítólagos visszaélés miatt, ez jelentős gazdasági kockázatot jelent a határokon átnyúló vállalatcsoportok számára. Ebben az esetben ugyanis az ügyleti láncban érintett minden egyes tagállam megtagadhatná az előírt adókedvezményeket a „végső” kifizetés szerinti tagállamban elkövetett állítólagos visszaélés miatt. Abból kell kiindulni, hogy a tagállamok kihasználnák ezt az adóbevétel‑teremtési lehetőséget. Az ebből eredő bizonytalanságnak visszatartó hatása van. Ez a határokon átnyúló vállalkozáscsoportoknak az irányelv által szabályozott előmozdítása, és így különösen a letelepedés szabadságának gyakorlása ellen hat.
2.      Az adócsalás lehetővé tételére vonatkozó kötelezettség hiánya
82.      Ezzel szemben úgy tűnik, hogy a visszaélésszerű átfogó terv küszöbét átlépik, ha a leányvállalat a nyereséget a haszonhúzó anyavállalata részére nyilvánvalóan abból a célból fizeti ki, hogy a végső kedvezményezett tagállamában elkerüljék az adót.
83.      A fent példaként leírt helyzethez, vagyis a határokon átnyúló információhiány kihasználásához (lásd a fenti 73. pontot) hasonlóan az adócsalást az jellemzi, hogy az adóalany adózási szempontból releváns tényekkel kapcsolatban jogellenesen, megtévesztő módon jár el.
84.      Méltánytalan lenne a tagállamok számára egy olyan kötelezettség előírása, hogy akkor is mondjanak le a területükön termelt nyereség forrásadóval terheléséről, ha a választott konstrukció arra szolgál, hogy a valamely másik tagállamban keletkezett nyereséget jogellenesen kivonják az adóztatás alól.
85.      Nem állapítható meg, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvnek az a célja, hogy lehetővé tegye a felosztott nyereség adóztatásának jogellenes mellőzését, vagy hogy mentesítse a forrásadó alól az e célból teljesített felosztást. Az ilyen ügylet ugyanis nem minősül a belső piac megvalósításához hozzájáruló, határokon átnyúló védendő gazdasági tevékenységnek (lásd a fenti 45. pontot), hanem az erre a célra kialakított lehetőségnek a jogellenes magatartásra történő kihasználása. Következésképpen az irányelvben előírt adókedvezmények biztosítása ellentétes lenne az irányelv tárgyával és céljával.
3.      Az alapeljárás körülményeire vonatkozó információk
86.      A kérdést előterjesztő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság feladata, hogy az ügy összes körülményét figyelembe véve értékelje, hogy fennáll‑e az említett átfogó visszaélésszerű adótervezés. Ennek megállapítása azt feltételezi, hogy a Neo a Retal Industries részére azzal a céllal fizetett osztalékot, hogy PG számára Cipruson adócsalást tegyen lehetővé.
87.      A kérdést előterjesztő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság által elvégzendő vizsgálat függvényében úgy tűnik, hogy a megállapított tényállásból nem vezethető le adócsalás fennállása.
88.      Másodlagosan, arra az esetre, ha a Bíróság elfogadná a visszaélésszerű átfogó tervezés fennállását, ideértve egy másik tagállam adójogával való visszaélést is, a következőket kell kiemelni.
89.      Úgy tűnik, hogy a nemzeti adóhatóság úgy véli, hogy a PPH által PG részére teljesített kifizetés egyfajta rejtett nyereségfelosztásnak minősül. Egy kötelezettség teljesítésének ürügyén a PPH ténylegesen osztalékot fizetett PG‑nek. Az állítólagos tartozás a Retal Industries azon részvényeihez kapcsolódó vételár‑követelés volt, amelyeket a Clendon PG‑re ruházott át. Úgy tűnik tehát, hogy a nemzeti adóhatóság álláspontja szerint a tartozás csak formálisan jött létre azáltal, hogy a Retal Industries‑ban fennálló részesedést az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett „tényleges kereskedelmi okok” nélkül ruházták át a PPH‑ra. E tekintetben figyelembe kell venni, hogy a Clendonnak a PPH‑ra történő vállalkozásátruházása (és ennek következtében Belize‑ből Ciprusra történő áthelyezése) akár „tényleges kereskedelmi okokkal” alátámasztható lehet. Nem kizárt, hogy a hitelintézetek és más szerződő felek tartózkodnak az üzleti kapcsolattól, vagy „kedvezőtlenebb” szerződési feltételeket nyújtanak abban az esetben, ha az anyavállalat valamely offshore államban(30) rendelkezik illetőséggel. Az ilyen államokban történő osztalékfizetések pedig adózási hátrányokat is okozhatnak.
90.      Ha elfogadjuk ezt a vállalati döntést, az a tény, hogy PG mint tulajdonos finanszírozta a vállalkozás felvásárlását, szintén nem alapozhat meg adóelőnyt. Ellenkező esetben ugyanis a PPH‑nak a vállalkozás felvásárlásának finanszírozásához kölcsönt kellett volna felvennie egy hitelintézettől. Ha a PPH a Retal Industries kifizetéseit e kölcsön visszafizetésére használta volna fel, akkor e címen sem merült volna fel adó, mivel a kölcsön visszafizetése nem minősül adóköteles jövedelemnek, hanem kizárólag az eredetileg befizetett tőke visszafizetésének.
C.      Második és ötödik kérdés: az osztalék továbbjuttatása
91.      Második kérdésével az adójogi jogvitákban eljáró bizottság azt kívánja megtudni, hogy az ügyletek láncolatában átadott osztalékok közötti (széles körű) összegszerű egyezés esetén megállapítható‑e az osztalék továbbjuttatása. Ötödik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül azt kívánja megtudni, hogy a visszaélésnek feltétele‑e, hogy az osztalék megszerzése és továbbjuttatása között kevés idő teljen el.
92.      Mindkét kérdés a Bíróságnak a T Danmark és Y Denmark ügyben tett megállapításaival válaszolható meg, amelyek szerint visszaélés fennállását valószínűsítő körülménynek minősül az, ha az anyavállalat az osztalékot röviddel annak megszerzése után (szinte) teljes egészében olyan jogalanyoknak juttatja tovább, amelyek nem teljesítik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv feltételeit.(31)
93.      Amint azt már kifejtettem, pusztán az osztalék további kifizetése önmagában nem minősül nem valódi jogügyletnek (lásd a 61. és azt követő pontokat). Ez attól függetlenül igaz, hogy az anyavállalat által végrehajtott további kifizetésekre milyen időzítéssel kerül sor, és hogy a kifizetések mutatnak‑e összegszerű egyezést a leányvállalat által teljesített kifizetésekkel.
94.      Az osztalék anyavállalat általi megszerzése és kifizetése közötti szoros időbeli kapcsolat fennállása nem elegendő és nem is szükségszerű feltétele a visszaélés megállapításának.
D.      Hatodik kérdés: a leányvállalat tudomása
95.      Végül az adójogi jogvitákban eljáró bizottság azt kérdezi, hogy ügyletek láncolata esetén bizonyítani kell‑e a visszaélés megállapításához, hogy az osztalékfizető leányvállalatnak tudomása volt, vagy kellő gondosság mellett tudomással kellett volna bírnia a nem valódi jogügyletről.
96.      Álláspontom szerint nem ez a helyzet. Egy több részből álló ügylet esetén nem az ügyleti láncban érintett egyes szereplők tudomása, vagy tudomásának gondatlanságból eredő hiánya a mérvadó. Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikke (2) bekezdése alkalmazásának feltétele, hogy a jogügylet az irányelv céljával ellentétes adóelőny elérésére irányuljon. A cél objektív, de azt az összes körülmény figyelembevételével kell értékelni, azaz olyan szubjektív elemek figyelembevételével is, mint a tudomás vagy akár a szándék. E tekintetben elsősorban a jogügyletről döntő személy tudomása a meghatározó. Ellenkező esetben a „rosszhiszemű” döntéshozó maga előtt tolhat egy „jóhiszemű” köztes személyt a visszaélés megállapításának elkerülése érdekében.
97.      Az osztalékfizetésre vonatkozó döntést az irányítási joggal bíró tagok hozzák meg, így az ő tudomásuk a meghatározó. Ha egy többszintű vállalatcsoport esetén a végső kedvezményezett az egyedüli tagja minden releváns társaságnak, akkor az ő tudomása a meghatározó. Ilyen esetben nincs jelentősége annak, hogy a leányvállalat tudott‑e vagy tudnia kellett volna‑e az ügyleti láncolat létezéséről.
V.      Végkövetkeztetések
98.      Ezért azt javaslom, hogy a Bíróság a következő válaszokat adja a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) részére:
1)      Kivételesen akkor is megvalósulhat az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélés, ha az osztalékban részesülő anyavállalat az osztalék haszonhúzója, de azt nem valódi jogügylet útján továbbítja a végső kedvezményezettnek.
2)      Valamely tagállam nemzeti adójogával való visszaélés általában nem minősül az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélésnek. Ezzel szemben, ha a leányvállalat nyereségének a haszonhúzó anyavállalata részére történő felosztása abból a célból történik, hogy a végső kedvezményezett az illetősége szerinti tagállamában elkerülje az adót, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében vett visszaélés valósulhat meg.
3)      Az a körülmény, hogy a haszonhúzó anyavállalat (szinte) ugyanakkora összeget fizet a tulajdonosainak, mint amelyet korábban a leányvállalatától kapott, sem az, hogy szoros időbeli kapcsolat áll fenn az osztaléknak az anyavállalat általi megszerzése és kifizetése között, nem elegendő vagy szükségszerű feltétel a nem valódi jogügylet fennállásának megállapításához.
4)      Amennyiben az adózási konstrukció „célja” szempontjából szubjektív körülményeket kell figyelembe venni, mindenekelőtt annak a személynek a tudomása bír jelentőséggel, aki a konstrukcióval kapcsolatos döntést hozza. Főszabály szerint ezek a társaságnak az irányítási joggal rendelkező tagjai.
1      Eredeti nyelv: német.
2      A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (átdolgozás) (HL 2011. L 345., 8. o.).
3      A különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 2011/96/EU irányelv módosításáról szóló, 2015. január 27‑i (EU) 2015/121 tanácsi irányelv (HL 2015. L 21., 1. o.).
4      Azzal kapcsolatos aggályaimról, hogy az adóügyi bizottságot (még) az EUMSZ 267. cikk értelmében vett bíróságnak kell‑e tekinteni, lásd: az „ARVI” ir ko ügyre vonatkozó indítványom (C‑56/21, EU:C:2022:223, 24–26. pont) és a Žaidimų valiuta ügyre vonatkozó indítványom (C‑472/24, EU:C:2025:699, 27. és 28. pont).
5      2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 71. pont); 2007. július 5‑i Kofoed ítélet (C‑321/05, EU:C:2007:408, 38. pont); 2006. február 21‑i Halifax és társai ítélet (C‑255/02, EU:C:2006:121., 69. pont); a visszaélés uniós jogi fogalmához alapvetőkén lásd: 2000. december 14‑i Emsland Stärke ítélet (C‑110/99, EU:C:2000:695, 52.
és 53. pont).
6      Ugyanígy még: 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 45. pont).
7      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (6) preambulumbekezdése; lásd még a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 2011/96/EU irányelv módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslatot, COM(2013) 814 final, 7. o., amely szerint „az egyenlő versenyfeltételek megteremtése az alapvető cél”. Lásd: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 112. pont).
8      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (4) preambulumbekezdése.
9      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3) és (4) preambulumbekezdése. Lásd: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 112. és 78. pont); 2017. március 8‑i Wereldhave Belgium és társai ítélet (C‑448/15, EU:C:2017:180., 25. pont).
10      A jövedelem‑ és a vagyonadók területén a kettős adóztatás és az adókikerülés kiküszöböléséről szóló, 2025. évi OECD‑modellegyezmény ezért a 10. cikkének (2) bekezdésével összhangban korlátozott adóztatási lehetőséget biztosít számára.
11      Lásd: 2019. február 26‑i, T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. pont).
12      Lásd: 2019. február 26‑i, T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. pont).
13      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv értelmében vett anyavállalatnak minősítéshez a 3. cikk (1) bekezdésének a) pontja különböző követelményeket határoz meg. Többek között szükséges, hogy az anyavállalat legalább 10%‑os tőkerészesedéssel rendelkezzen egy másik tagállamban letelepedett társaságban.
14      2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. pont).
15      2019. február 26‑i, T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 104. pont).
16      Lásd: 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítéletet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 105. pont).
17      2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 28. pont). Egy további esetként elképzelhető például, hogy két olyan társaság, amelyek mindegyike „csak” 5%‑os részesedéssel rendelkezik egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságban, formálisan egyesül a 2. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt 10%‑os küszöbérték elérése érdekében. Erre sor kerülhet például egy vagyonkezelési szerződés megkötésével, amely alapján az egyik társaság megszerzi a másik társaság részesedését, szerződés alapján ugyanakkor köteles az osztalék arányos kifizetésére.
18      Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 1. cikkének (2) bekezdése; 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 30. pont); 2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. pont).
19      A hozzáadottértékadó‑jogban a kedvező adózású konstrukciók szabadságával kapcsolatban lásd: 2022. június 30‑i „ARVI” ir ko ítélet (C‑56/21, EU:C:2022:509, 39. pont); 2015. december 17‑i WebMindLicenses ítélet (C‑419/14, EU:C:2015:832., 42. pont).
20      A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE‑k vagy az SCE‑k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19‑i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 310., 34. o.) 15. cikke.
21      2010. május 20‑i Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 45. pont); 2007. július 5‑i Kofoed ítélet (C‑321/05, EU:C:2007:408, 37. pont).
22      2010. május 20‑i Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 46. pont).
23      2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 26. pont).
24      2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. pont).
25      2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 100–104. pont).
26      A 2015/121 irányelv (8) preambulumbekezdése; 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 34. és 35. pont).
27      Amint azt a Bíróság helyesen hangsúlyozta, az ilyen adóelőny fennállásának kérdését az összes releváns tény és körülmény figyelembevételével, azaz a teljes adóhatás alapján kell eldönteni. 2025. április 3‑i Nordcurrent group ítélet (C‑228/24, EU:C:2025:239, 52. pont).
28      Lásd az adózási szempontból nem együttműködő országok és területek európai uniós jegyzékét, legutóbb a Tanács 2026. február 17‑i következtetéseivel frissítve, 5869/26. sz. tanácsi dokumentum.
29      Lásd már: a T Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑116/16, EU:C:2018:144, 75. pont). Az adóalany a releváns információk szolgáltatásával cáfolhatja a visszaélésszerű átfogó tervezésre vonatkozó kifogást (lásd a fenti 76. pontot).
30      Lásd még a Tanácsnak az ügy tényállásához közeli időben elfogadott, 2016. május 25‑i következtetéseit a hatékony adóztatásra vonatkozó külső stratégiáról szóló Bizottsági közleményhez, 9452/16. sz. tanácsi dokumentum, valamint a tanács 2017. december 5‑i következtetéseit az adózási szempontból nem együttműködő országok és területek európai uniós jegyzékéhez (15429/17. sz. tanácsi dokumentum), amelyen Belize is szerepel (15. o.).
31      2019. február 26‑i T Danmark és Y Denmark ítélet (C‑116/16 és C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. pont).