61999CC0216_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Observaciones preliminares
1. Los presentes asuntos forman parte de una serie de peticiones de decisiones prejudiciales planteadas por órganos jurisdiccionales italianos en relación con la devolución de impuestos sobre la inscripción en el Registro de Empresas recaudados vulnerando la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (en lo sucesivo, «Directiva 60/335»). Concretamente, se trata de la fijación retroactiva de una tasa a tanto alzado, del plazo de caducidad y del tipo de interés.
2. A raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Ponente Carni, en la que declaró que una tasa de inscripción percibida en Italia era contraria a la Directiva, numerosas empresas reclamaron la devolución de los impuestos que habían abonado. A estas empresas se les opuso un plazo de caducidad de tres años. Posteriormente, el Tribunal de Justicia dictó varias sentencias paralelas sobre la conformidad de este plazo con el Derecho comunitario y sobre la cuantía del tipo de interés. En respuesta a esta jurisprudencia se adoptaron normas que son objeto del presente procedimiento prejudicial.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
3. Las disposiciones pertinentes se encuentran en la Directiva 69/335, que ha sido modificada en varias ocasiones.
4. En el último considerando de la Directiva 69/335 se afirma lo siguiente:
«el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y [...] en consecuencia, su supresión se impone».
5. Con arreglo al artículo 3, apartado 1, de la Directiva 69/335, a efectos de dicha Directiva se entiende por sociedad de capital, en particular, las sociedades anónimas (società per azioni), las sociedades comanditarias por acciones (società in accomandita per azioni) y las sociedades de responsabilidad limitada (società a responsabilità limitata).
6. En el artículo 4 se dispone, en particular, lo siguiente:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
[...]
2. Podrán estar sujetas al impuesto sobre las aportaciones las operaciones siguientes:
a) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales;
b) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
c) el empréstito que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;
d) el empréstito que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el empréstito cumpla la misma función que un aumento del capital social.
3. A los efectos de la letra a) del apartado 1 no se considerará constitución la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular:
a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente;
b) el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral, que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en cada uno de tales Estados miembros;
c) el cambio del objeto social de una sociedad de capital;
d) la prórroga del plazo de duración de una sociedad de capital.»
7. Los artículos 5 y 6 regulan la base imponible aplicable para los distintos casos.
8. El artículo 7, modificado mediante la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, establece fundamentalmente exenciones del impuesto sobre las aportaciones.
9. En el artículo 10 de la Directiva 69/335 se dispone, en particular, lo siguiente:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
[...]
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
10. En la sentencia Ponente Carni, el Tribunal de Justicia interpretó del siguiente modo el artículo 10:
«El artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que prohíbe, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12, todo impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital, aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades.»
11. En el artículo 12, apartado 1, se establece, en particular, lo siguiente:
«1. No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir:
[...]
e) derechos que tengan un carácter remunerativo;
[...]»
12. El artículo 12 fue interpretado por el Tribunal de Justicia del siguiente modo en la sentencia Ponente Carni:
«El artículo 12 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los derechos que tengan carácter remunerativo, mencionados en la letra e) del apartado 1 de dicha disposición, pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como por ejemplo, la inscripción de las sociedades de capital. Los importes de dichos derechos, que pueden ser diferentes según la forma jurídica de la sociedad, deben calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente.»
13. En la sentencia Fantask y otros, el Tribunal de Justicia precisó del siguiente modo la interpretación del artículo 12:
«La letra e) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada, en último término, por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, debe interpretarse en el sentido de que, para tener carácter remunerativo, la cuantía de los derechos percibidos por la inscripción registral de sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada y de sus aumentos de capital debe calcularse únicamente sobre la base del coste de las formalidades correspondientes, teniendo en cuenta que esta cuantía también puede cubrir los gastos generados por las operaciones menores efectuadas gratuitamente. Para calcular dicha cuantía, los Estados miembros pueden tomar en consideración la totalidad de los costes relacionados con las operaciones de inscripción, incluida la parte de los gastos generales que les son imputables. Por lo demás, los Estados miembros están facultados para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado, siempre que garantice regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste medio de las operaciones de que se trata.»
B. Derecho nacional
1. Evolución de las disposiciones jurídicas en general
14. Mediante el Decreto nº 641 del Presidente de la República Italiana, de 26 de octubre de 1972 (en lo sucesivo, «Decreto nº 641/72»), se instituyó una tasa sobre la inscripción de determinadas operaciones societarias, como la constitución y el aumento de capital, en el Registro de Empresas.
15. Su artículo 13, apartado 2, tiene el siguiente tenor:
«El contribuyente podrá reclamar la devolución de los impuestos pagados erróneamente dentro del plazo de caducidad de tres años a contar desde el día del pago o, en caso de denegación del acto sujeto al impuesto, a partir de la fecha de comunicación de la propia denegación.»
16. Tal como se desprende de los autos, en la doctrina y en la jurisprudencia italiana se interpretan de modo diferente los conceptos de «erróneamente» y de «indebidamente».
17. Mediante el artículo 3 del Decreto-Ley nº 853, de 19 de diciembre de 1984, convalidado mediante la Ley nº 17, de 17 de febrero de 1985, se instituyó, en particular, una tasa anual por el mantenimiento de la inscripción en el Registro de Empresas; esta tasa fue considerada incompatible con el artículo 10 de la Directiva 69/335 a raíz de la sentencia Ponente Carni.
18. Con objeto de adaptar para el futuro las disposiciones jurídicas italianas a los principios de Derecho comunitario establecidos en la sentencia Ponente Carni, la tasa de inscripción fue fijada, mediante el artículo 61 del Decreto-Ley nº 331 de 30 de agosto de 1993, (en lo sucesivo, «Decreto nº 331/93»), convalidado mediante la Ley nº 427, de 29 de octubre de 1993, en 500.000 LIT para todas las sociedades, eliminando su percepción anual -si bien únicamente con efecto ex nunc- y en 250.000 LIT para todas las demás operaciones societarias que deben inscribirse en el Registro con arreglo a las disposiciones del Codice civile (Código Civil).
19. Por último, mediante el artículo 3, apartado 138, de la Ley nº 549, de 28 de diciembre de 1995, la tasa anual se suprimió por completo.
20. Mediante sentencias de la Corte Constituzionale y de la Corte di Cassazione se confirmó que los pagos correspondientes de las sociedades italianas durante los años comprendidos entre 1985 y 1992 habían sido efectuados indebidamente.
21. No obstante, en su sentencia nº 3458, de 12 de abril de 1996, la Corte di Cassazione declaró que la devolución de la tasa indebidamente pagada estaba comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 13, apartado 2, del Decreto nº 641/72. Con arreglo a dicha disposición, únicamente pueden reclamar la devolución de la tasa abonada aquellas sociedades que hayan presentado una solicitud de devolución dentro del plazo establecido en el artículo 13 del Decreto nº 641/72.
22. Por último, a raíz de las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos Edis, Spac y Ansaldo Energia y otros se adoptó el artículo 11 de la Ley nº 448, de 23 de diciembre de 1998 (en lo sucesivo, «Ley nº 448/98»), determinante en el presente procedimiento. Sus apartados 1 y 2 tienen el siguiente tenor:
«1. El artículo 61, apartado 1, del Decreto-legge nº 331, de 30 de agosto de 1993, convalidado con modificaciones en la Ley nº 427, de 29 de octubre de 1993, deberá interpretarse en el sentido de que la tasa de concesión gubernativa (tasa de concesión) sobre las inscripciones en el Registro de Empresas con arreglo al artículo 4 del Decreto nº 641 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972, en la versión de las tarifas adjuntas como anexo a dicho artículo 61 se adeudará para los ejercicios de 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992 por importe de 500.000 LIT en el caso de la inscripción de la escritura de constitución y, en el caso de la inscripción de los demás actos societarios, para cada uno de los ejercicios comprendidos entre 1985 y 1992, por el siguiente importe:
a) 700.000 LIT en el caso de las sociedades anónimas y de las sociedades comanditarias por acciones,
b) 400.000 LIT en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada,
c) 90.000 LIT en el caso de las demás sociedades.
2. Las sociedades que hubieren abonado en los ejercicios mencionados en el apartado 1 la tasa de concesión gubernativa sobre la inscripción en el Registro de Empresas y la tasa anual establecida con arreglo al artículo 3, apartados 18 y 19, del Decreto-legge nº 853, de 19 de diciembre de 1984, convertido con modificaciones en la Ley nº 17, de 17 de febrero de 1985, podrán obtener la devolución de la diferencia entre las cantidades abonadas y las cantidades adeudadas con arreglo al apartado 1 siempre que hayan presentado una solicitud de devolución dentro del plazo establecido en el artículo 13 del Decreto nº 641 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972.»
23. Así pues, mediante dicha disposición, en primer lugar, se fijó con carácter retroactivo, para el período comprendido entre 1985 y 1992, un importe uniforme para la inscripción de la escritura de constitución y, en segundo lugar, se estableció para las demás operaciones una tasa anual a tanto alzado cuya cuantía depende de la forma jurídica de la sociedad.
2. Disposiciones jurídicas relativas a los intereses
24. Por lo que respecta a las disposiciones jurídicas relativas a los intereses, a los efectos de los presentes procedimientos procede remitirse a tres normas: al artículo 11 de la Ley nº 448/98, la Ley nº 29, de 26 de enero de 1961 (en lo sucesivo, «Ley nº 29/61») y el Codice civile.
25. En el artículo 11 de la Ley nº 448/98 se dispone, en su apartado 3, lo siguiente:
«Sobre la cantidad que debe devolverse se devengarán intereses al tipo legal vigente en la fecha de entrada en vigor de la presente Ley a partir de la fecha de presentación de la solicitud.»
26. Tal como señala la Corte d'appello di Roma en su resolución de remisión, esto supondría que deberían pagarse intereses de mora por importe del 2,5 % anual (equivalente al tipo vigente el 1 de enero de 1999, día de la entrada en vigor de la Ley nº 448/98). Ahora bien, este tipo de interés es considerablemente más bajo que el que debería aplicarse con arreglo a la Ley nº 29/61 -modificada en varias ocasiones- relativa a la devolución de impuestos no adeudados.
27. En el artículo 1 de la Ley nº 29/61 se dispone lo siguiente:
«Sobre las cantidades adeudadas al Estado en concepto de tasas e impuestos indirectos sobre las operaciones mercantiles se cobrarán intereses de demora por importe del 3 % semestral, computándose al efecto cada semestre completo.»
28. En el artículo 5 de la Ley nº 29/61 se establece lo siguiente:
«Cuando resulte, en virtud de una decisión administrativa o judicial, que los pagos efectuados en concepto de tasas o impuestos indirectos sobre operaciones mercantiles no se adeudaban, el contribuyente tendrá derecho a intereses de demora sobre la correspondiente cantidad en la cuantía establecida en el artículo 1 a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución.»
29. Según las indicaciones proporcionadas por la Corte d'appello di Roma y por la Comisión, si se tienen en cuenta las correspondientes actualizaciones ello da lugar a los siguientes tipos de interés: para los ejercicios de 1985 a 1988, el 6 % semestral (es decir, el 12 % anual); para los ejercicios de 1988 a 1993, el 4,5 % semestral (es decir, el 9 % anual); para los ejercicios de 1994 a 1996, el 3 % semestral (es decir, el 6 % anual) y, a partir de 1997, el 2,5 % semestral (es decir, el 5 % anual).
30. Además, también en el Derecho civil hay disposiciones relativas al tipo de interés. Así, con arreglo al artículo 2.033 del Codice civile, que regula las acciones de repetición de lo indebido, se devengan intereses legales a partir de la fecha de presentación de la demanda. El tipo de interés se desprende del artículo 1.284 del Codice civile, modificado en varias ocasiones a lo largo de los años. Para los ejercicios de 1985 a 1990, asciende al 5 % anual, para los ejercicios de 1990 a 1996, al 10 % anual, para los ejercicios de 1997 y 1998, al 5 % anual y para el ejercicio de 1999 al 2,5 % anual.
III. Hechos y procedimiento principal
A. Asunto C-216/99
31. La sociedad Riccardo Prisco Srl (en lo sucesivo, «Prisco») solicitó que se le devolviera la cantidad de 18.500.000 LIT indebidamente recaudada en concepto de tasa de concesión como pago indebido y/o indemnización.
32. La Amministrazione delle Finanze dello Stato solicitó que, desestimando toda pretensión contraria, se declarara la inadmisibilidad o se desestimaran por infundadas todas las pretensiones de devolución referidas a las anualidades o períodos afectados por el plazo de caducidad de tres años con arreglo al artículo 13 del Decreto nº 641/72.
33. En opinión del órgano jurisdiccional remitente, el Tribunale di Milano, no debe aplicarse el plazo de caducidad del artículo 13, sino el plazo de caducidad general. En efecto, a su juicio el efecto retroactivo del artículo 13 viola el principio de seguridad jurídica. Además, en opinión del Tribunale di Milano las tasas a tanto alzado del artículo 11 de la Ley nº 448/98 por la inscripción de las demás operaciones distintas de la constitución infringen los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335.
34. Para aquellas empresas que ya hayan pagado una tasa a tanto alzado, ello significa la duplicación de una tasa no adeudada. Para aquellas empresas que no solicitaran la inscripción de ningún acto y, por tanto, no tuvieran que abonar ninguna tasa con arreglo a la anterior situación jurídica, la nueva tasa es un derecho que no corresponde a ninguna prestación del Estado.
35. El 15 de mayo de 1999, el Tribunale di Milano decidió plantear al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial.
B. Asunto C-222/99
36. El Tribunale di Roma condenó al Ministero delle Finanze (Ministerio de Hacienda) a devolver a la empresa C.A.S.E.R. SpA (en lo sucesivo, «CASER»), con domicilio social en Milán, la cantidad de 78.000.000 LIT más los intereses devengados al tipo de interés legal desde la fecha de presentación de la demanda (13 de octubre de 1992) hasta el pago completo de dicha cantidad. La cantidad que debe ser objeto de devolución corresponde a la cantidad total pagada por CASER entre los ejercicios de 1985 y 1992 en concepto de tasa para la renovación anual de la inscripción inicial en el Registro de Empresas.
37. Esta tasa para la renovación ascendió, para los ejercicios de 1985 a 1987, a 5 millones de LIT anuales, para el ejercicio de 1988 a 15 millones de LIT y para los ejercicios de 1989 a 1992 a 12 millones de LIT en cada caso. A efectos de dicha tasa, se aplicaba la tarifa adjunta como anexo al Decreto nº 641, actualizada en los años sucesivos mediante diversas disposiciones legales.
38. Contra dicha sentencia, el Ministerio interpuso un recurso de apelación ante la Corte d'appello di Roma en el que solicitaba la aplicación del artículo 11 de la Ley nº 448/98. En su opinión, del mismo se desprende, concretamente, la limitación del derecho de CASER a la devolución íntegra de las tasas indebidamente pagadas en los ejercicios comprendidos entre 1985 y 1992 y al pago de intereses sobre las cantidades objeto de devolución.
39. CASER señaló, remitiéndose al artículo 11, apartados 1 y 2, de la Ley nº 448/98, que, con esta medida, que presentó como una disposición de interpretación, el legislador modificó de manera subrepticia la normativa relativa a los ejercicios anteriores (fijando una tasa a tanto alzado por las inscripciones anuales de los diferentes actos societarios en sustitución de la tasa para la renovación de la inscripción derogada).
40. En segundo lugar, CASER alegó, remitiéndose al artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98, una violación del principio comunitario de no discriminación.
41. La Corte d'appello di Roma señala que la jurisprudencia nacional relativa a la interpretación del artículo 11 de la Ley nº 448/98 ha adoptado dos posturas diferentes. Conforme a una de ellas, la dificultad para determinar los costes de los servicios de registro prestados a las sociedades y la moderada cuantía de las tasas a tanto alzado fijadas en la Ley vigente ponen de manifiesto el «carácter remunerativo» de las nuevas tasas y, por ende, su compatibilidad con el artículo 12, letra e), de la Directiva 69/335. Según la otra, en cambio, el hecho de que se trate de costes relativos a inscripciones efectuadas en el pasado y, por tanto, fáciles de determinar, así como el hecho de que no exista ninguna previsión del Estado en relación con dichos costes contradicen el carácter remunerativo de la nueva tasa a tanto alzado.
42. La Corte d'appello di Roma llega a la conclusión de que la normativa del artículo 11 de la Ley nº 448/98 -tal como se aplica en la práctica a los servicios de registro prestados a las sociedades en los ejercicios comprendidos entre 1985 y 1992-, si se adoptó con la intención de respetar las normas comunitarias, en realidad podría seguir siendo absolutamente contraria a las normas comunitarias, tal como han sido interpretadas en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Esto se aplica tanto a las tasas a tanto alzado por la primera inscripción y la inscripción de las demás operaciones societarias como a la disposición del artículo 11 relativa a los intereses sobre las cantidades que el Estado deba devolver a las sociedades.
43. Por lo que respecta a los principios establecidos en los apartados 42 y 43 de la sentencia Ponente Carni, en opinión de la Corte d'appello di Roma es posible que el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 deba considerarse contrario al Derecho comunitario, pues no hubo un cálculo previo con objeto de determinar los costes efectivos de las diferentes operaciones de inscripción; según la Corte d'appello di Roma, este cálculo no resulta objetivamente difícil, puesto que los distintos elementos de costes incluidos en el cálculo (número y cualificación de los agentes que intervienen, tiempo dedicado, gastos materiales, etc.) deben computarse no con objeto de hacer una previsión para el futuro -objetivamente incierta-, sino en relación con el pasado, concretamente los ejercicios de 1985 a 1992, por lo que se trata de unos costes perfectamente determinables.
44. En relación con la cuestión de los intereses sobre las cantidades que deben devolverse a las sociedades, la Corte d'appello di Roma recuerda las divergencias existentes en la jurisprudencia italiana relativa a la interpretación del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98. Además, la Corte d'appello di Roma hace una comparación entre los tipos de interés con arreglo a la Ley nº 29/61 y los que se derivan del artículo 2.033 del Codice civile.
45. El 12 de mayo de 1999, la Corte d'appello di Roma decidió plantear al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial.
IV. Cuestiones prejudiciales
46. En el asunto C-216/99, el Tribunale di Milano solicita al Tribunal de Justicia que responda a las siguientes cuestiones:
«1) Los principios de seguridad jurídica y de protección de los particulares -que, conforme a lo declarado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 21 de junio de 1988 en el asunto 257/86 [] y en otras sentencias, exigen que, en los ámbitos regulados por el Derecho comunitario, las normas jurídicas de los Estados miembros se formulen de una manera inequívoca que permita a las personas interesadas conocer sus derechos y obligaciones de forma clara y precisa y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar su cumplimiento- y el principio comunitario de proporcionalidad, ¿se oponen a que un Estado miembro oponga una normativa nacional en materia de caducidad como la que resulta de lo dispuesto en el artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el artículo 13, apartado 2, del Decreto del Presidente de la República nº 641/1972, teniendo en cuenta que el citado artículo 11 extendió con carácter retroactivo a los impuestos indebidamente pagados el plazo de caducidad de tres años que, sin embargo, en el citado artículo 13, apartado 2, había sido limitado de manera expresa -con base en el significado propio de los términos utilizados en función de su contexto- únicamente al supuesto de "devolución de los impuestos pagados erróneamente", induciendo de este modo no sólo a los interesados, sino también a todos los órganos jurisdiccionales de instancia, a interpretarla en este sentido?
En definitiva, ¿permite el principio de seguridad jurídica al órgano jurisdiccional nacional aplicar a posteriori un plazo de caducidad con base en una disposición que, de acuerdo con el sentido habitual de sus términos, no se aplica al caso controvertido?
2) ¿Deben interpretarse las disposiciones de los artículos 10 y 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE [] en el sentido de que se oponen a la adopción de una normativa nacional como la adoptada por el legislador italiano mediante el artículo 11, apartados 1 y 2, de la Ley 448/1998, que impone, a posteriori, una deducción sobre las cantidades que deben devolverse por haber sido indebidamente pagadas en concepto de tasa anual a tanto alzado fijada de forma arbitraria por la inscripción en el Registro de Empresas (a la sazón, Registros de Secretaría) de actos societarios por cada uno de los cuales cada sociedad ya había abonado la retribución establecida en la normativa nacional?
En definitiva, a la luz de la citada Directiva, ¿puede el legislador nacional imponer a posteriori, mediante una ley denominada interpretativa, una duplicación de los impuestos ya pagados?»
47. En el asunto C-222/99, la Corte d'appello di Roma solicita al Tribunal de Justicia que responda a las siguientes cuestiones:
«1) En el caso de una acción entablada por una sociedad ante un órgano jurisdiccional italiano reclamando la devolución de la tasa de concesión gubernativa abonada en los ejercicios comprendidos entre 1985 a 1992 con arreglo a leyes contrarias al artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 [] (véase la sentencia de 20 de abril de 1993 en los asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91), [] la disposición posterior del artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448, de 23 de diciembre de 1998, mediante la que se fijó con carácter retroactivo un importe uniforme de 500.000 LIT por la inscripción del acto de constitución y cantidades a tanto alzado diferentes por la inscripción de los demás actos societarios (cantidades que oscilan entre 750.000 LIT y 90.000 LIT, en función del tipo de sociedad), ¿puede considerarse compatible o no con los principios del Derecho comunitario y con la interpretación de la propia Directiva que hizo el Tribunal de Justicia en su sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91)?
Para ello hay que tener en cuenta que dicha disposición (artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98), mientras que por la moderada cuantía objetiva de los importes fijados y por la nueva referencia a la inscripción de los actos societarios parece haber pretendido establecer cantidades a tanto alzado aparentemente adecuadas al coste del servicio [esto es, a derechos de carácter remunerativo: artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335], en la práctica se adoptó sin haber realizado previamente ninguna previsión o cálculo de los costes del servicio prestado a las sociedades (costes fácilmente determinables, por tratarse de gastos relativos a años ya transcurridos, con base en el número y la cualificación de las personas que intervinieron, el tiempo dedicado por éstas y los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo la operación) y sin que se ponga de manifiesto la existencia de ninguna relación digna de consideración entre los importes reclamados y el servicio concretamente recibido en su momento por las sociedades que, por otro lado, habían pagado una tasa en concepto de inscripción y de renovación anual de la misma y no por la inscripción global de actos societarios.
2) Independientemente del carácter remunerativo de los importes reclamados por el Estado italiano conforme al citado artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98, los intereses legales a cargo del propio Estado -que deben abonarse junto con las cantidades objeto de devolución a las sociedades- expresamente reconocidos en el artículo 11, apartado 3, a partir de la presentación de la solicitud de devolución a un tipo de interés anual equivalente, concretamente, al 2,5 %, y por tanto inferior a los tipos de interés anuales previstos con carácter general para los impuestos indebidamente pagados en los artículos 1 y 5 de la Ley nº 29, de 29 de enero de 1961 (y las normas posteriores que se remiten a ella), o bien, en materia de acciones de repetición de lo indebido, en el artículo 2.033 del Codice civile, ¿son compatibles o no con el principio de equivalencia entre los dos ordenamientos jurídicos (nacional y comunitario) en materia de protección de los particulares y/o con el principio de efectividad de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario, ambos principios reiteradamente reafirmados por el Tribunal de Justicia en las sentencias de 15 de septiembre de 1998, Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) y Ansaldo Energia y otros (asuntos acumulados C-279/96, C-280/96 y C-281/96)?»
V. Admisibilidad de las cuestiones
48. En las cuestiones prejudiciales se alude desde distintos puntos de vista a la compatibilidad del Derecho nacional con el Derecho comunitario. A este respecto, procede señalar que, en el marco del procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia no es competente para pronunciarse sobre la compatibilidad de una disposición nacional con el Derecho comunitario. Sin embargo, sí que lo es para proporcionar al órgano jurisdiccional nacional todos los elementos de interpretación relacionados con el Derecho comunitario que puedan permitirle apreciar dicha compatibilidad para dirimir el asunto de que conozca.
VI. Sobre la interpretación de los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335
49. La primera cuestión de la Corte d'appello di Roma en el asunto C-222/99 y la segunda cuestión del Tribunale di Milano en el asunto C-216/99 se refieren a la interpretación de los artículos 10 y 12 de la Directiva 69/335 por lo que respecta a la compatibilidad de la tasa a tanto alzado establecida en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98.
A. Alegaciones de las partes
50. En primer lugar, Prisco y CASER señalan, por lo que respecta al período objeto del procedimiento (1985 a 1992), que las sociedades tuvieron que abonar varias tasas, en particular también los denominados «diritti di cancelleria», concretamente cada vez que solicitaban la inscripción en el Registro de una operación societaria sujeta a la aplicación del Codice civile. En su opinión, la tasa objeto del presente procedimiento viene a añadirse al impuesto sobre las aportaciones regulado en los artículos 2 a 9 de la Directiva 69/335 y a los derechos con carácter remunerativo permitidos con arreglo a su artículo 12, apartado 1, letra e), y se aplica sobre las mismas operaciones societarias e inscripciones que ellos.
51. Por lo que respecta a la tasa de concesión por la inscripción de la constitución, Prisco y CASER alegan que la financiación del servicio de inscripción en el Registro ya se produjo mediante los «diritti di cancelleria». A este respecto, aportan un cálculo con el que pretenden demostrar que la cantidad de 8.000 LIT exigida entre 1985 y 1992 cubría los costes de Secretaría.
52. Con carácter subsidiario, Prisco y CASER alegan que, antes de proceder a la fijación de la cantidad exigida por la inscripción de la constitución, hubieran debido determinarse los costes de los servicios prestados entre 1985 y 1992 por la inscripción de un acto de este tipo. Prisco y CASER consideran que la cantidad de 500.000 LIT supera ampliamente dichos costes, ya que las 8.000 LIT en concepto de «diritti di cancelleria» deben considerarse ya suficientes. Además, subrayan que, en la sentencia Fantask y otros, el Tribunal de Justicia declaró que la fijación de una cantidad a tanto alzado debe basarse, en particular, en el número y cualificación de los agentes encargados de la operación de que se trata, el tiempo dedicado por éstos, así como los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo dicha operación. Según Prisco y CASER, en el presente caso no se respetaron dichos principios. Por lo demás, se trata de las mismas tasas -aunque sea en una cuantía reducida- que el Tribunal de Justicia declaró contrarias al Derecho comunitario en el asunto Ponente Carni.
53. En relación con la tasa anual a tanto alzado por la inscripción de las demás operaciones distintas de la constitución, Prisco y CASER recuerdan la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Denkavit International, con arreglo a la cual el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 se opone a los impuestos percibidos sobre las formalidades relacionadas con la forma jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital.
54. En opinión de Prisco y de CASER, no existe ninguna duda de que las tasas por la inscripción de las demás operaciones societarias distintas de la constitución están relacionadas con la forma jurídica de la sociedad afectada. Además, de la circunstancia de que el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 se refiera a la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad no puede desprenderse que las tasas devengadas con ocasión de la inscripción de las demás operaciones societarias distintas de la constitución no estén comprendidas en la prohibición establecida en dicha disposición. Así, en la sentencia Fantask y otros el Tribunal de Justicia declaró que las formalidades reguladas en dicha disposición no sólo son aquellas formalidades que las sociedades deban realizar por el hecho de que sean previas al ejercicio de su actividad, sino también aquellas otras necesarias para poder seguir ejerciendo la actividad. Además, Prisco y CASER sostienen que la tasa a tanto alzado introducida con carácter retroactivo por la inscripción de las demás operaciones societarias distintas de la constitución para los años comprendidos entre 1985 y 1992 no puede considerarse como un derecho que tenga carácter remunerativo a efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335, ya que dicha tasa se percibe sin necesidad de que se haya producido efectivamente ninguna inscripción durante dichos años, y que los costes correspondientes ya fueron cubiertos por los «diritti di cancelleria». Las sociedades que efectivamente solicitaron durante esos años la inscripción de otras operaciones societarias distintas de la constitución tuvieron que pagar hasta tres veces por dicha inscripción: la tasa de concesión percibida originalmente, los «diritti di cancelleria» y la tasa a tanto alzado con carácter retroactivo.
55. En el caso de que el Tribunal de Justicia calificara dicha tasa a tanto alzado como derecho con carácter remunerativo, Prisco y CASER subrayan que el importe de la misma se fijó sin realizar previamente una previsión o cálculo de los costes de los servicios prestados, algo que por lo demás también señaló la Corte d'appello di Roma.
56. El Gobierno italiano alega, en primer lugar, que, en la sentencia Ponente Carni, el Tribunal de Justicia precisó que los derechos que tienen carácter remunerativo a efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 comprenden únicamente aquellos derechos cuyo importe haya sido calculado sobre la base de los costes del servicio prestado, y que dichos derechos no pueden calcularse con base en los costes totales del servicio encargado de dicha operación. Partiendo de esta base, los órganos jurisdiccionales italianos declararon incompatible con el Derecho comunitario el sistema originalmente aplicable entre 1985 y 1992.
57. En opinión del Gobierno italiano, el nuevo sistema aplicado con carácter retroactivo, introducido con objeto de evitar que no debiera pagarse ninguna retribución por las inscripciones efectuadas entre 1985 y 1992, respeta los principios establecidos en la sentencia Ponente Carni. En primer lugar, la aplicación del actual sistema no da lugar a una duplicación de las tasas por el mismo servicio. En segundo lugar, la tasa anual a tanto alzado aplicada con carácter retroactivo por la inscripción de las demás operaciones societarias distintas de la constitución sólo se devenga en relación con un determinado año si, en el curso de dicho año, se efectuaron efectivamente inscripciones de ese tipo. En tercer lugar, la Directiva 69/335 no exige que exista una correspondencia directa entre la tasa a tanto alzado y los costes efectivamente soportados por la Administración por el servicio concretamente prestado a una determinada sociedad. Semejante exigencia sería contraria precisamente a la posibilidad de establecer tasas a tanto alzado, que sin embargo fue reconocida por el Tribunal de Justicia en sus sentencias Ponente Carni y Fantask y otros. En el presente caso, el importe de las tasas exigidas es adecuado y equivale a la media de las cantidades percibidas en los demás Estados miembros por dichas formalidades.
58. En respuesta a una pregunta escrita del Tribunal de Justicia, el Gobierno italiano comunicó que los «diritti di cancelleria» servían para financiar los costes de la Administración por la inscripción de las operaciones societarias.
59. El Gobierno italiano señala, además, que una empresa que abonara entre 1985 y 1992 tasas por la inscripción de las demás operaciones distintas de la constitución tiene derecho a su devolución.
60. En la vista, el Gobierno italiano informó de una sentencia de la Corte di cassazione de la que se desprende que la tasa a tanto alzado únicamente debe pagarse si efectivamente se produjo la inscripción de operaciones. Por último, el Gobierno italiano se opuso a la tesis de la Comisión según la cual únicamente los «diritti di cancelleria» son legales. En efecto, según afirma no se entiende por qué razón únicamente debería permitirse la primera tasa pagada, máxime cuando ésta sólo constituye una fracción de la cantidad establecida en el artículo 11 de la Ley nº 448/98.
61. Por lo que respecta a la tasa retroactiva por la inscripción de la constitución, la Comisión alega que no existe ninguna duda de que dicha tasa está comprendida en la prohibición del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, a no ser que esté justificada con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e).
62. A este respecto, la Comisión señala, en sus observaciones escritas, que un Estado miembro sólo cumple los requisitos si los derechos son adecuados. Partiendo de un estudio comparativo de las tarifas de inscripción en los doce Estados miembros elaborado con motivo del asunto Ponente Carni y actualizado posteriormente, la Comisión sostiene, en sus observaciones escritas, que la cantidad de 500.000 LIT exigida por la inscripción de la constitución, fijada en el artículo 11, de la Ley nº 448/98 para los ejercicios de 1985 a 1992, es adecuada. Así pues, la Comisión llega a la conclusión -en sus observaciones escritas- de que la tasa retroactiva por la inscripción del acto de constitución no infringe la Directiva 69/335.
63. En cambio, en la vista la Comisión centró su atención en lo que denominó el principio de la prohibición de la doble retribución. En su opinión, este principio, desarrollado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con las exacciones de efecto equivalente con arreglo a los artículos 9 y 12 del Tratado CE (actualmente artículos 23 CE y 25 CE), puede trasladarse a la problemática planteada por las tasas objeto del presente procedimiento.
64. Además, en opinión de la Comisión el Tribunal de Justicia debe proporcionar al órgano jurisdiccional nacional los criterios para que éste pueda decidir cuál de los tres impuestos abonados por las empresas (los «diritti di cancelleria», la tasa de concesión o la tasa a tanto alzado establecida con carácter retroactivo) constituye realmente la retribución y, por tanto, es el único impuesto legal, de modo que tampoco el estudio comparativo tiene ninguna pertinencia.
65. Consecuentemente, en la vista la Comisión modificó su propuesta de respuesta en el sentido de que, en su opinión, únicamente son legales los «diritti di cancelleria», y el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 es incompatible con el artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335, pues se trata de la segunda retribución por el mismo servicio, a saber, la inscripción del acto de constitución, lo que en sí mismo es ilegal. Sin embargo, según la Comisión la legalidad de una tasa no depende de que haya sido la primera en haber sido pagada.
66. En relación con la tasa anual a tanto alzado por las demás operaciones societarias distintas de la constitución, la Comisión formula básicamente las mismas alegaciones que Prisco y CASER, a saber, que dicha tasa está asimismo comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 y que no puede aplicársele la excepción establecida para los derechos que tengan carácter remunerativo en el artículo 12, apartado 1, letra e). A este respecto, subraya que el sistema puede dar lugar a que una sociedad deba pagar las tasas incluso sin hacer uso de ningún servicio, o pagar dos e incluso tres veces una tasa por el mismo servicio. Esto es lo que se deriva del carácter automático de dicha tasa, que se devenga incluso aunque no se haya producido ninguna inscripción de un acto durante el año de que se trate, de la existencia de los «diritti di cancelleria» y de la circunstancia de que ya podían haberse pagado las tasas previstas con arreglo al sistema original.
B. Apreciación
67. En relación con la normativa del artículo 11 de la Ley nº 448/98 que dio lugar al procedimiento principal, procede distinguir, en lo sucesivo, entre la inscripción del acto de constitución, es decir, de la escritura de constitución, y la inscripción de las demás operaciones societarias.
1. Inscripción del acto de constitución
68. En primer lugar, procede examinar si la tasa a tanto alzado regulada en el artículo 11 de la Ley nº 448/98 constituye un impuesto a efectos de la Directiva 69/335. A continuación, deberá comprobarse si dicha tasa está comprendida en la prohibición del artículo 10 de dicha Directiva o si puede acogerse a la excepción del artículo 12, apartado 1, letra e), es decir, si puede considerarse un derecho que tenga carácter remunerativo.
a) Prohibición de principio
69. El artículo 10, letra a), de la Directiva 69/335 prohíbe a los Estados miembros percibir, al margen del impuesto sobre las aportaciones, otros impuestos sobre las operaciones contempladas en el artículo 4.
70. Por lo que respecta a la apreciación jurídica del artículo 11 de la Ley nº 448/98, procede señalar que la tasa a tanto alzado establecida en él debe ser pagada por las sociedades que soliciten la inscripción en el Registro de Empresas, en particular, de la escritura de constitución. Así pues, se trata de un derecho de inscripción percibido por el Estado por una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 4, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335 y abonado a dicho Estado. Por tanto, procede calificarla de impuesto a efectos de dicha Directiva.
71. En la sentencia Ponente Carni, el Tribunal de Justicia declaró «que las tasas y derechos diversos devengados por la inscripción de una sociedad de capital están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones antes citadas y están, en principio, prohibidas, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12».
b) Excepción: derechos que tengan carácter remunerativo
72. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los derechos que tengan carácter remunerativo excluidos con arreglo al artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 se distinguen de los impuestos prohibidos por el artículo 10 por el hecho de que su cuantía se calcula sobre la base del coste del servicio prestado.
73. Se requiere que exista una relación entre la cuantía del derecho y los gastos efectivamente realizados para prestar el servicio concreto de que se trate. Con arreglo a dicha jurisprudencia, el derecho debe calcularse «en función del coste de la operación de la que constituye contrapartida», y no «en función de la totalidad de los gastos de funcionamiento y de inversión del servicio encargado de dicha operación».
74. Dado que en el caso de algunas operaciones, como por ejemplo la inscripción de una sociedad, resulta difícil determinar los costes de la operación, con arreglo a la jurisprudencia debe admitirse la determinación global de dichos costes. Con arreglo a la jurisprudencia, dicha evaluación debe realizarse, sin embargo, «de manera razonable, tomando en consideración, en particular, el número y la cualificación de los agentes, el tiempo dedicado por éstos y los diversos gastos materiales necesarios para llevar a cabo dicha operación».
75. Con arreglo a la sentencia Fantask y otros, «para calcular la cuantía de los derechos con carácter remunerativo [el único método de cálculo admitido por el Tribunal de Justicia con arreglo a la Directiva 69/335 admitido por el Tribunal de Justicia], los Estados miembros no sólo pueden tener en cuenta los costes, materiales y salariales, directamente relacionados con la realización de las operaciones de inscripción de las que constituyen la contrapartida, sino también [...] la parte de los gastos generales del órgano administrativo competente que sean imputables a dichas operaciones».
76. En este contexto, procede examinar, en primer lugar, la tesis de la Comisión según la cual únicamente los «diritti di cancelleria» son legales. Cuando la Comisión se remite, a este respecto, a la jurisprudencia relativa a lo que denominó la prohibición de la doble retribución, de aquélla se desprende únicamente que un Estado miembro no puede exigir varias retribuciones por la misma prestación.
77. Ahora bien, de la jurisprudencia relativa a las exacciones de efecto equivalente no cabe deducir, en contra de lo que sostiene la Comisión, que la retribución deba consistir, por ello, en una única tasa.
78. De la sentencia dictada en el asunto C-209/89, citada por la Comisión, se deduce, por el contrario, la facultad de los Estados miembros para definir las características concretas de dicha retribución.
79. Así, el Tribunal de Justicia apreció que la infracción del Derecho comunitario consistía en que «la contraprestación total exigida a las empresas afectadas puede superar, a veces considerablemente, el importe de los gastos que, según el Gobierno italiano supone para la Hacienda Pública el servicio prestado».
80. Así pues, debe examinarse la retribución total exigida. Y ésta puede consistir asimismo en la suma de diversas tasas.
81. Esta conclusión se ve confirmada por otra sentencia citada por la Comisión. En efecto, en la sentencia Immobiliare SIF el Tribunal de Justicia hubo de examinar -mutatis mutandis- la compatibilidad de varios impuestos de registro con el artículo 12, apartado 1, de la Directiva 69/335, llegando a la conclusión de que «el artículo 12 de la Directiva [...] autoriza a un Estado miembro [...] a percibir [...] impuestos como el impuesto de registro, el impuesto hipotecario y el impuesto catastral, siempre que estos impuestos no sean superiores a los que son aplicables a las operaciones similares».
82. Tampoco de la Directiva 69/335 se desprende que solamente pueda exigirse un único impuesto. En efecto, el artículo 12, apartado 1, letra e), de dicha Directiva no establece ningún otro requisito por lo que respecta al tipo de derechos que permite y, en particular, no especifica la forma que deben adoptar. Habida cuenta de que se trata de una Directiva, los Estados miembros tienen libertad para determinar de qué modo quieren percibir dichos derechos. Así pues, la Directiva no impone a los Estados miembros, en modo alguno, que ello deba hacerse a través de un único impuesto.
83. Un criterio determinante con arreglo a la jurisprudencia relativa a la Directiva 69/335 pertinente en este caso sigue siendo el principio según el cual la cuantía de un impuesto como tal (y por tanto, también de varios impuestos) debe corresponder a la cuantía de los costes. Esto se aplica incluso con arreglo a la jurisprudencia relativa a las exacciones de efecto equivalente citada por la Comisión. También con arreglo a dicha jurisprudencia resulta determinante el «coste real de la operación de que se trate».
84. Debe examinarse si «la normativa italiana controvertida conduce, en algunos casos, a imponer el pago de una contraprestación desproporcionada con relación al servicio prestado a los agentes [...] cuando la contraprestación que deben pagar éstos supera el coste real de las operaciones de control».
85. De ello se desprende que debe examinarse si el importe total de todas las tasas impuestas se sitúa por debajo de ese límite determinante. Las tasas únicamente serán incompatibles con el Derecho comunitario en relación con el importe que exceda de dicho límite.
86. A este respecto, parece dudoso que los «diritti di cancelleria», habida cuenta de su reducida cuantía de 8.000 LIT, cubran los costes de todos aquellos servicios cuya retribución puede exigir un Estado miembro.
87. La cuestión de si el importe de 500.000 LIT fijado en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 cumple dichos criterios debería determinarse con arreglo a métodos reconocidos de contabilidad de costes.
2. Inscripción de las demás operaciones societarias
88. Tal como con razón señalan Prisco, CASER y la Comisión, en primer lugar debe examinarse si la tasa anual a tanto alzado establecida en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 por la inscripción de las demás operaciones societarias cumple desde un punto de vista material los criterios de la Directiva 69/335, y no sólo si su cuantía está justificada.
89. Así pues, debe examinarse si la tasa a tanto alzado está comprendida en la prohibición del artículo 10 de la Directiva 69/335. Con arreglo a su letra c), al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no pueden percibir ningún otro impuesto que grave «cualquier otra formalidad [...] a la que las sociedades puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica». Así pues, la prohibición se aplica a la percepción de impuestos sobre el «instrumento utilizado para reunir el capital».
90. La tasa anual a tanto alzado regulada en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 es un impuesto de este tipo percibido «por razón de [la] forma jurídica» de la respectiva sociedad, ya que las operaciones que constituyen su hecho generador únicamente pueden efectuarse en las sociedades que revistan una determinada forma jurídica.
91. Además, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también están prohibidos los impuestos percibidos sobre el mantenimiento de una inscripción en el Registro, que afecten, por tanto, a la continuidad de una sociedad.
92. Aunque el tenor del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335 comprende únicamente «la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad», de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende una prohibición comparable también por lo que respecta a los impuestos sobre las inscripciones que «condiciona el ejercicio y la práctica de esta actividad». Esta jurisprudencia, referida a los aumentos de capital, puede trasladarse a las demás operaciones societarias.
93. El hecho de que la tasa a tanto alzado se perciba anualmente por las demás operaciones societarias no cambia las cosas. En efecto, con arreglo a la sentencia Ponente Carni también las tasas percibidas anualmente están sujetas a la prohibición del artículo 10 de la Directiva 69/335.
94. Una normativa como la del artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 es un impuesto de este tipo sobre las inscripciones que «condiciona el ejercicio y la práctica de esta actividad» y está sujeto, por tanto, a la prohibición del artículo 10, letra c), de la Directiva 69/335.
95. No obstante, un impuesto de este tipo estaría permitido si cumple los requisitos establecidos para poder acogerse a la excepción regulada en el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.
96. En este contexto, parece apropiado demostrarlo en relación con los dos supuestos posibles: en relación con las sociedades que realizaron entre 1985 y 1992 operaciones societarias sujetas a la obligación de inscripción, y en relación con las sociedades que no lo hicieron. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98, la tasa debe percibirse en ambos casos.
97. Aquellas sociedades que, entre 1985 y 1992, solicitaron la inscripción de operaciones ya tuvieron que pagar, con arreglo a la situación jurídica entonces vigente, una tasa. A ello vino a añadirse, en cada caso, el pago de los denominados «diritti di cancelleria».
98. En el caso de que estas sociedades debieran pagar ahora también la tasa a tanto alzado establecida en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98, y además hacerlo para cada uno de los años de que se trata, se verían obligadas a acudir a caja tres veces por la inscripción de las mismas operaciones.
99. Aquellas sociedades que, entre 1985 y 1992, no solicitaran la inscripción de ninguna operación, si bien es cierto que con arreglo a la normativa nacional anteriormente vigente no tuvieron que pagar ninguna tasa, en virtud de la disposición del artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 están obligadas al pago de la tasa a tanto alzado. Así pues, dicha tasa debería pagarse aun cuando no se hubiera realizado ninguna inscripción, es decir, aun en el caso de que no se hubiera prestado ningún servicio.
100. Ahora bien, dado que en el caso de las sociedades que no solicitaron la inscripción de ninguna operación no se llevó a cabo ninguna formalidad de inscripción, la Administración tampoco pudo soportar, por tanto, ningún coste concreto, lo que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es un requisito para el establecimiento de una tasa. En consecuencia, en este supuesto también falta un servicio individualizado o particular, a efectos de la jurisprudencia, del cual la tasa pudiera ser una contraprestación.
101. Por lo que respecta a las sociedades que solicitaron que se practicaran inscripciones, el elemento determinante es si las distintas tasas percibidas tienen carácter de contraprestación. En efecto, por un mismo servicio únicamente puede exigirse una contraprestación. Es cierto que dicha retribución puede adoptar la forma de varias tasas, pero tiene que tener como contrapartida un servicio y su cuantía debe corresponder a dicho servicio.
102. No es eso lo que sucede en el presente caso. La tasa anual a tanto alzado establecida en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 es fundamentalmente análoga, por tanto, a la tasa ya finalmente declarada contraria al Derecho comunitario en la sentencia Ponente Carni, y no debe considerarse como un «derecho que tenga carácter remunerativo» a efectos del artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335.
103. Dado que la tasa a tanto alzado establecida en el artículo 11, apartado 1, de la Ley nº 448/98 es contraria al Derecho comunitario, también debe excluirse una deducción equivalente a su importe en la cantidad que debe devolverse a las sociedades afectadas.
3. Conclusión
104. El artículo 10, letra c), y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la fijación retroactiva de una tasa por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro de Empresas si la cuantía de dicha tasa se calcula en función de los costes de la inscripción, que pueden determinarse globalmente.
105. El artículos 10, letra c), y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa como la del procedimiento principal, relativa a la fijación retroactiva de una tasa anual a tanto alzado por la inscripción de las demás operaciones societarias, en la medida en que una tasa como ésa sea independiente de la cuantía de los costes.
VII. Sobre el plazo de caducidad
106. La primera cuestión del Tribunale di Milano en el asunto C-216/99 se refiere a la compatibilidad con el Derecho comunitario del plazo de caducidad de tres años establecido en el artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448/98 y en el artículo 13 del Decreto nº 641/72.
A. Alegaciones de las partes
107. Prisco recuerda que, en la sentencia Edis, el Tribunal de Justicia distinguió este caso de los supuestos que fueron objeto de las sentencias Barra y Deville. De estas dos últimas sentencias Prisco deduce que un Estado miembro no puede adoptar ninguna disposición que supedite la devolución de un derecho que ha sido declarado contrario al Derecho comunitario mediante una sentencia del Tribunal de Justicia a condiciones que afecten de manera específica a dicho derecho y que sean menos favorables que las condiciones de devolución que serían aplicables de no haberse adoptado tales disposiciones.
108. Prisco subraya que las disposiciones del artículo 13 del Decreto nº 641/72, que fueron examinadas por el Tribunal de Justicia en el asunto Edis, ya existían con anterioridad a la sentencia Ponente Carni, y que no se aplicaban de manera específica a los impuestos objeto del litigio, de modo que no se cumplía el criterio antes citado.
109. En cambio, el artículo 11 de la Ley nº 448/98 fue adoptado con posterioridad a la sentencia en el asunto Ponente Carni. Esta disposición se aplica de manera específica a los impuestos que, a la luz de dicha sentencia, deben considerarse contrarios al Derecho comunitario. A ello se añade que el artículo 11 de la Ley nº 448/98 impide al juez nacional interpretar el artículo 13 del Decreto nº 641/72 en el sentido de que dicha disposición se aplica únicamente a los impuestos pagados en razón de un error material, pero no a aquellos impuestos cuya devolución se reclame por ser incompatibles con el Derecho comunitario. En consecuencia, en esa medida el artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448/98 modifica la situación jurídica, ya que mediante el mismo se opta de manera expresa por una de las diferentes tesis jurídicas defendidas en la jurisprudencia y en la doctrina. Por lo demás, el artículo 11 establece unas condiciones menos favorables que las del Codice civile para la compensación que prevé.
110. De ello se desprende que el artículo 11 de la Ley nº 448/98 no respeta el principio de equivalencia al que se aludió en las sentencias Barra y Deville. Además, dicha disposición viola los principios de seguridad jurídica, de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad, en particular por tener carácter retroactivo. Además, el plazo de caducidad de tres años que debe aplicarse con arreglo a dicha disposición hacía tiempo que había expirado, en el momento de adoptarse la misma, por lo que respecta a los impuestos pagados hasta 1992 cuya devolución se reclama.
111. Asimismo, Prisco sostiene que la interpretación de las disposiciones italianas constituye una cuestión previa ineludible para responder a la cuestión de su compatibilidad con el Derecho comunitario. Por último, Prisco critica la tesis según la cual el presente procedimiento no presenta ningún elemento novedoso con respecto a los asuntos Fantask y otros, Edis y Ansaldo Energia y otros.
112. El Gobierno italiano alega que el artículo 11 de la Ley nº 448/98 en modo alguno extendió la aplicabilidad del plazo de caducidad a los casos de devolución de las tasas a que se hace referencia en el artículo 11. En opinión del Gobierno italiano, la aplicación de un plazo de caducidad de tres años se desprende ya del artículo 13 del Decreto nº 641/72, tal como es interpretado por la Corte di Cassazione. El Gobierno italiano señala que el alcance jurídico de esta disposición es una cuestión de Derecho nacional en relación con la cual el Tribunal de Justicia no es competente. Además, el Gobierno italiano subraya que la situación objeto del presente procedimiento es la misma que ya abordó el Tribunal de Justicia en los asuntos Edis, Spac y Ansaldo Energia y otros, en los que llegó a la conclusión de que el Derecho comunitario no prohíbe a un Estado miembro oponer a los derechos a la devolución de impuestos percibidos en contra del Derecho comunitario un plazo nacional de caducidad de tres años que establezca una excepción a la normativa general aplicable a la repetición de lo indebido entre particulares. No obstante, esto requiere que se garanticen el principio de equivalencia y el principio de efectividad.
113. La Comisión alega que el problema de una eventual violación de los principios de seguridad jurídica y de protección de los particulares se plantea más bien en relación con el artículo 13 del Decreto 641/72 que en relación con el artículo 11 de la Ley nº 448/98 y que, a este respecto, se trata más bien de un problema de Derecho nacional que de un problema de Derecho comunitario.
114. Según afirma, de las sentencias Edis, Aprile y Dilexport se desprenden los siguientes principios por lo que respecta a las modalidades de devolución de los impuestos percibidos en contra del Derecho comunitario. Los Estados miembros no pueden aplicar ninguna disposición que hayan adoptado con posterioridad a una sentencia en la que se haya declarado la incompatibilidad de los impuestos con el Derecho comunitario y que sea aplicable exclusivamente a dichos impuestos, y que además sea menos favorable para los contribuyentes que las normas que serían aplicables de no existir dicha disposición.
115. La Comisión parte de la base de que los dos primeros de estos tres requisitos se cumplen en el presente caso. Según afirma, el que se cumpla también el tercer requisito depende de la interpretación que se haga del artículo 13 del Decreto nº 641/72. En el caso de que el plazo de caducidad de tres años regulado en el artículo 13 se aplique también a la devolución de impuestos ilegalmente percibidos, el artículo 11 de la Ley nº 448/98 no habría introducido ninguna novedad, y no podría considerarse, por tanto, incompatible con el Derecho comunitario. En cambio, si el artículo 13 del Decreto 641/72 se aplica únicamente a los impuestos pagados por error, el artículo 11 de la Ley nº 448/98 es contrario al Derecho comunitario. Así pues, la solución depende de la interpretación que se haga del Derecho nacional, para lo que el Tribunal de Justicia no es competente.
B. Apreciación
116. Tal como con razón alega la Comisión, la respuesta a la cuestión prejudicial planteada depende de cómo deba interpretarse la disposición del artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448/98. Dado que ésta se remite, en el pasaje determinante, a la disposición del artículo 13 del Decreto nº 641/72, se trata por tanto, en última instancia, de la interpretación de esta última disposición.
1. Criterios de legalidad de los plazos de caducidad con arreglo al Derecho comunitario
117. Antes de entrar en el examen de la disposición de Derecho italiano objeto del presente procedimiento, procede determinar inicialmente el criterio aplicable para apreciar la compatibilidad de las disposiciones nacionales con el Derecho comunitario.
118. Los criterios pertinentes con arreglo al Derecho comunitario se desprenden de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en los asuntos Deville, Edis, Aprile y Dilexport.
119. En primer lugar, el principio deducible de dicha jurisprudencia se refiere únicamente a aquellas disposiciones nacionales adoptadas con posterioridad a una sentencia del Tribunal de Justicia en la que se haya declarado previamente que determinadas disposiciones nacionales son contrarias al Derecho comunitario, esto es, no se refiere a aquellas que ya estuvieran vigentes en el momento de dictarse la sentencia.
120. En segundo lugar, la jurisprudencia pertinente en el presente caso se refiere únicamente a las disposiciones que se refieran de manera específica a aquellos impuestos que hayan sido declarados contrarios al Derecho comunitario mediante la sentencia del Tribunal de Justicia.
121. En tercer lugar, dicha jurisprudencia se refiere únicamente a aquellas disposiciones que establezcan requisitos menos favorables para la devolución que las normas nacionales que serían aplicables de no existir dichas disposiciones.
122. Estos principios son expresiones concretas del principio general según el cual el Derecho nacional debe garantizar la efectividad del derecho a la devolución. Con arreglo a la jurisprudencia antes citada, falta dicha garantía cuando la disposición introducida con posterioridad a la sentencia mediante la que se fija el plazo de caducidad tiene realmente un efecto retroactivo.
123. Como con razón alegan Prisco y la Comisión, el artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448/98 reúne en todo caso los dos primeros requisitos establecidos en la jurisprudencia a la que acabo de referirme. Por un lado, se trata de una disposición adoptada con posterioridad a la sentencia Ponente Carni, es decir, con posterioridad al 20 de abril de 1993. Por otro lado, ya por su propia denominación, y también por su contenido, se refiere de manera específica a las tasas de concesión que dieron lugar a la sentencia Ponente Carni y que fueron declaradas contrarias al Derecho comunitario en ella.
124. En cambio, el examen del tercer requisito consiste en una comparación entre la situación jurídica aplicable con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley nº 448/98 y la situación jurídica creada mediante su artículo 11, apartado 2. En concreto, se trata de la cuestión de si debe aplicarse el plazo de caducidad de tres años del artículo 11, apartado 2, de la Ley nº 448/98 o del artículo 13 del Decreto nº 641/72 o bien el plazo de diez años del Derecho civil general, concretamente con arreglo al artículo 2.946 del Codice civile.
125. Así pues, a este respecto se trata, como con razón observa la Comisión, de la interpretación de disposiciones de Derecho nacional. No obstante, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no está entre las funciones del Tribunal de Justicia la de interpretar disposiciones de Derecho nacional. Por el contrario, corresponde al órgano jurisdiccional nacional interpretar el Derecho nacional y apreciarlo a la luz de los criterios que le proporciona el Tribunal de Justicia.
2. Conclusión
126. El Derecho comunitario no impide a un Estado miembro adoptar, con posterioridad a una sentencia del Tribunal de Justicia en la que se ha declarado contraria al Derecho comunitario un impuesto, disposiciones con arreglo a las cuales los requisitos para la devolución de dichos impuestos sean menos favorables de lo que serían de no existir dichas disposiciones, siempre y cuando dicha modificación no se refiera de manera específica al impuesto de que se trate y las nuevas disposiciones no hagan prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución.
VIII. Sobre las modalidades de cálculo de los intereses
127. La segunda cuestión de la Corte d'appello di Roma se refiere a la compatibilidad con el Derecho comunitario de las modalidades de cálculo de los intereses que se desprenden del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98.
A. Alegaciones de las partes
128. En primer lugar, CASER señala que la Ley nº 29/61 regula de forma general el tipo de interés que se aplica a los tributos e impuestos indirectos pagados por los contribuyentes fuera de plazo o que el Estado debe devolver. CASER señala asimismo que los intereses que debían pagarse en aplicación de dicha Ley en el caso de que se trata, calculados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución, ascenderían a 30.810.000 LIT. Esta cantidad es superior a la que resultaría del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 (17.550.000 LIT). También los intereses que se derivarían de la aplicación de las normas del Codice civile, calculados a partir de la fecha en la que se entabló la acción judicial, serían superiores (40.950.000 LIT). A su entender, las diferencias existentes entre estas cantidades muestran con toda claridad que el artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 no respeta el principio de equivalencia.
129. CASER subraya que el presente procedimiento se diferencia del asunto Ansaldo Energia y otros. En aquel asunto se planteó la cuestión de si el Derecho comunitario se opone a una normativa que establece unos intereses diferentes en el ámbito del Derecho tributario y en el ámbito del Derecho civil. En cambio, en el presente caso se trata de la existencia de tipos de interés diferentes dentro del propio ámbito del Derecho tributario. El tipo de interés menos favorable fijado -además con carácter retroactivo- tiene como objeto específico la devolución de las tasas que fueron declaradas contrarias al Derecho comunitario en la sentencia Ponente Carni.
130. El Gobierno italiano recuerda que, en su sentencia Ansaldo Energia y otros, el Tribunal de Justicia declaró que un Estado miembro no puede ser obligado a extender la normativa nacional más favorable en materia de repetición a todas las reclamaciones de devolución de impuestos y tasas percibidos en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario. Además, asegura que el principio de equivalencia queda garantizado por el hecho de que el artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 no aplica únicamente el tipo de interés a los casos de devolución de la tasa de concesión, sino a todas las solicitudes de devolución, incluidas aquellas que se basen en el Derecho nacional.
131. La Comisión subraya que, a diferencia de lo que sucedía en el asunto Ansaldo Energia y otros, del tenor de la disposición objeto de litigio se desprende expresamente que se aplica de manera específica únicamente a la devolución de la tasa de concesión, declarada incompatible con el Derecho comunitario, y no al gran número de otras tasas de concesión existentes.
132. Del hecho de que el tipo de interés resultante del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 sea inferior al que se deriva de la Ley nº 29/61, la Comisión deduce que no se respeta el principio de equivalencia. Lo mismo sucede si se lleva a cabo una comparación con el tipo de interés aplicable con arreglo al Derecho civil.
B. Apreciación
133. En un primer momento, procede dilucidar los principios desarrollados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con la cuestión del contenido de las normas relativas al pago de intereses. A continuación, deberán examinarse disposiciones como las del procedimiento principal a la luz de dichos principios.
1. Principios
134. En primer lugar, procede recordar un principio general derivado de una reiterada jurisprudencia, según el cual «ante la inexistencia de una normativa comunitaria en materia de restitución de tributos nacionales indebidamente percibidos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad)».
135. Con arreglo a dicha jurisprudencia, esto se aplica asimismo a «todas las cuestiones accesorias relativas a la restitución de impuestos indebidamente recaudados, tales como el eventual abono de intereses, incluidos la fecha a partir de la cual deben calcularse y su tipo».
136. En relación con el principio de equivalencia, el Tribunal de Justicia señaló asimismo, en la sentencia Edis, que su respeto exige que «el procedimiento controvertido se aplique indistintamente a los recursos basados en la vulneración del Derecho comunitario y a los que se fundamentan en el incumplimiento del Derecho interno, cuando se trata de un mismo tipo de tributos o exacciones».
2. Examen de las disposiciones relativas a las modalidades de cálculo
137. Tal como con razón observaron CASER y la Comisión, procede señalar que una normativa como la del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98, regula únicamente la devolución de una sola tasa, y concretamente la de la tasa de concesión declarada contraria al Derecho comunitario. Dicha normativa sólo se adoptó incluso de manera específica para tasas contrarias al Derecho comunitario.
138. Ahora bien, las modalidades de cálculo de los intereses que se derivan del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 deben compararse con las modalidades que deberían aplicarse en el caso de no existir dicha disposición.
139. Por un lado, el artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 establece que los intereses empiezan a devengarse a partir de la presentación de la demanda. Por otro lado, esta disposición regula también el tipo de interés aplicable, al remitirse al tipo de interés legalmente vigente en la fecha de la entrada en vigor de dicha Ley. Dicho tipo de interés asciende al 2,5 % anual.
a) Comparación con la Ley nº 29/61
140. Como primer criterio de comparación, deben considerarse las disposiciones de la Ley nº 29/61. Su artículo 5 establece, en primer lugar, que los intereses se devengan ya a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución, y no sólo a partir de la presentación de la demanda. En segundo lugar, una comparación de los tipos de interés pone de manifiesto que el tipo de interés regulado mediante esta Ley nº 29/61 -modificada en varias ocasiones- es, al menos a partir de 1985 y hasta 1999, claramente superior al tipo de interés correspondiente con arreglo al artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98.
141. Así pues, las modalidades de cálculo con arreglo al artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 son menos favorables que las establecidas con arreglo a la Ley nº 29/61.
b) Comparación con las normas del Codice civile
142. En el caso de que las relaciones jurídicas entre los contribuyentes, es decir, las sociedades y la Administración tributaria se califiquen no como relaciones fiscales, sino como relaciones de Derecho civil, se aplicarían las disposiciones del Codice civile, concretamente sus artículos 1.284 y 2.033. Una comparación entre este régimen, en particular los tipos de interés más elevados, y el régimen aplicable con arreglo al artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 pone de manifiesto que este último establece un tipo de interés más bajo.
143. Así pues, las modalidades de cálculo con arreglo al artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98 son también menos favorables que las del Codice civile.
c) Consecuencias derivadas de la comparación
144. Por consiguiente, cabe señalar que el Derecho comunitario no se opone a disposiciones de un Estado miembro que establecen modalidades de cálculo de los intereses menos favorables para la devolución de impuestos indebidamente percibidos que para las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, siempre que dichas modalidades se apliquen a las demandas con independencia de si éstas se basan en el Derecho nacional o en el Derecho comunitario. Sólo cabría una solución distinta si dichas modalidades se aplicaran únicamente y exclusivamente a las acciones de devolución de tributos o exacciones basadas en el Derecho comunitario.
145. Con carácter complementario, recuérdese que el principio de equivalencia «no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidos en contra de las disposiciones del Derecho comunitario su régimen de repetición interno más favorable».
146. Ahora bien, para la aplicación en el presente procedimiento esto significa que la disposición del artículo 11, apartado 3, de la Ley nº 448/98, tal como se desprende de la citada comparación, viola el principio de equivalencia y, por ende, no es aplicable. Por tanto, en su lugar se aplica el Derecho comunitario. Ahora bien, dado que éste no contiene ninguna disposición equivalente sobre las modalidades de cálculo, debe aplicarse el Derecho nacional, y concretamente las disposiciones relativas al cálculo de los intereses que cumplan con los criterios establecidos en el Derecho comunitario.
3. Conclusión
147. El Derecho comunitario y, en particular, el principio de equivalencia y el principio de efectividad, se opone a disposiciones de un Estado miembro que establecen modalidades de cálculo de los intereses que deben abonarse con ocasión de la devolución de impuestos percibidos por un Estado miembro en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario menos favorables que, en primer lugar, en el caso de las acciones de devolución de tributos y exacciones comparables basadas en el Derecho nacional y, en segundo lugar, en el caso de las acciones de repetición de lo indebido basadas en el Derecho civil nacional.
IX. Conclusión
148. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:
1) Responda a la segunda cuestión en el asunto C-216/99 y a la primera cuestión en el asunto C-222/99 que el artículo 10, letra c), y el artículo 12, apartado 1, letra e), de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, deben interpretarse en el sentido de que:
- no se oponen a la fijación retroactiva de una tasa por la inscripción de la escritura de constitución en el Registro de Empresas, si la cuantía de dicha tasa se calcula en función de los costes de la inscripción, que pueden determinarse globalmente, y
- se oponen a una normativa como la del procedimiento principal, relativa a la fijación retroactiva de una tasa anual a tanto alzado por la inscripción de las demás operaciones societarias, en la medida en que dicha tasa sea independiente de la cuantía de los costes.
2) Responda a la primera cuestión en el asunto C-216/99 que el Derecho comunitario no impide a un Estado miembro adoptar, con posterioridad a sentencias del Tribunal de Justicia en las que se han declarado contrarios al Derecho comunitario determinados impuestos, disposiciones con arreglo a las cuales los requisitos para la devolución de dichos impuestos son menos favorables de lo que serían de no existir dichas disposiciones, siempre y cuando dicha modificación no se refiera de manera específica a los impuestos de que se trata y las nuevas disposiciones no hagan imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución.
3) Responda a la segunda cuestión en el asunto C-222/99 que el Derecho comunitario y, en particular, el principio de equivalencia y el principio de efectividad, se opone a disposiciones de un Estado miembro que establecen modalidades de cálculo de los intereses que deben abonarse con ocasión de la devolución de impuestos percibidos por un Estado miembro en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario menos favorables que
- en primer lugar, en el caso de las acciones de devolución de tributos y exacciones comparables basadas en el Derecho nacional, y
- en segundo lugar, en el caso de acciones de repetición de lo indebido basadas en el Derecho civil nacional.