62017CC0567
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
представено на 28 ноември 2018 година (
1
)
Дело C‑567/17
UAB „Bene Factum“
в присъствието на:
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Преюдициално запитване, отправено от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва)
„Преюдициално запитване — Акцизи — Частично денатуриран алкохол — Освобождаване от акциз — Продукти, които не са предназначени за потребление от хора — Формално предназначение на продуктите — Действително потребление — Правомощие на държавата на получаване да оттегли признатото в друга държава членка освобождаване от акциз — Сериозна опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба — Процедура за обявяване на освобождаването за недействително“
1.
Някои произведени в Полша козметични продукти и продукти за хигиена на устната кухина, съдържащи частично денатуриран алкохол, са освободени в тази държава от предвидения в Директива 92/83/ЕИО хармонизиран акциз (
2
). Най-общо, запитващата юрисдикция иска да се установи дали това освобождаване се запазва, ако след превозването им в Литва с цел продажба те се потребяват от някои лица в тази държава като алкохолни напитки.
I. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
1. Директива 92/83
2.
Съгласно член 27:
„1.   При условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, от облагане с хармонизирания акциз:
[…]
б)
когато са денатурирани в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки и са използвани за производството на какъвто и да е продукт, който не е предназначен за потребление от хора;
[…]
5.   Ако една от държавите членки счете, че освобождаването на дадена стока по реда на параграф 1, буква а) или б) води до отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, то тя може да откаже да предостави освобождаване или да оттегли вече предоставеното облекчение. Държавите членки незабавно уведомяват Комисията. Комисията предава на останалите държави членки съобщението в срок един месец от получаването му. Окончателно решение се приема в съответствие с процедурата, установена в член 24 от Директива 92/12/ЕИО. Държавите членки не са длъжни да придават обратна сила на такова решение.
[…]“.
2. Директива 2008/118 (
3
)
3.
Член 2 гласи:
„Акцизните стоки подлежат на облагане с акциз в момента на:
а)
тяхното производство, включително — когато е приложимо — техния добив, на територията на Общността;
б)
тяхното внасяне на територията на Общността“.
4.
Член 7 предвижда:
„1.   Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2.   За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
а)
извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
б)
държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на Общността и националното законодателство;
в)
производство на акцизни стоки, включително нередовно производство, извън режим отложено плащане на акциз;
г)
внасяне на акцизни стоки, включително нередовно внасяне, освен ако веднага след внасянето акцизните стоки не са поставени под режим отложено плащане на акциз.
[…]“.
5.
Член 33, параграф 1 гласи:
„[…] когато акцизни стоки, които вече са били освободени за потребление в една държава членка, се държат за търговски цели в друга държава членка, за да бъдат доставени или използвани в нея, те се облагат с акциз, който става дължим в тази друга държава членка.
За целите на настоящия член „държане за търговски цели“ означава държане на акцизна стока от лице, различно от частно лице, или от частно лице за цели, различни от собственото ползване, и транспортирани от него […]“.
Б.
Литовското право
1. Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Закон за акцизите) (
4
)
6.
Член 27, параграф 1, точка 1 предвижда освобождаване от акциз за „етилов алкохол, признат като денатуриран етилов алкохол, който е освободен от акциз“.
7.
Съгласно член 28, параграф 1 „освобождаването от акциз се прилага за етилов алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на съответната държава членка и използван за производството на нехранителни продукти, който се освобождава от облагане с акциз съгласно член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки“.
2. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Наредба за прилагане на Директива 92/83) (
5
)
8.
Съгласно параграф 3, точка 3:
„Денатуриран етилов алкохол, внесен от друга държава — членка на Европейския съюз, се освобождава от акциз само в случай че […] се съдържа в нехранителни продукти и държавата членка, от която са внесени тези продукти, разрешава при използването му в тях денатурираният етилов алкохол да не се облага с акциз“.
II. Фактите по делото и преюдициалните въпроси
9.
Bene Factum е дружество, установено в Литва, където произвежда и пуска в продажба козметични продукти и продукти за лична хигиена.
10.
От 2009 г. до 2014 г. внася с търговска цел продукти за изплакване на устната кухина и алкохол за козметични продукти под различни наименования, които купува от дружество в Полша, чието производство е предназначено единствено за Bene Factum.
11.
Bene Factum не само поръчва разглежданите продукти на полското дружество, но и контролира процеса на производството им, като взема решенията относно състава и външния вид на опаковката и етикетите на продуктите, обозначени с марката на Bene Factum — „BF cosmetics“.
12.
Към момента на освобождаването им за свободно движение в Полша съдържащият се в тях етилов алкохол е денатуриран в съответствие с изискванията на тази държава чрез добавянето на изопропилов алкохол.
13.
Bene Factum не декларира вноса на тези стоки в Република Литва и не плаща акциз върху съдържащия се в тях етилов алкохол, тъй като е денатуриран.
14.
Литовският данъчен орган извършва данъчна ревизия, при която констатира, че продуктите, внесени и доставени от Bene Factum, са продавани от различни търговци на едро и дребно (като дружества, стопанисващи павилиони), които ги пускат на пазара най-вече с цел продажбата им като алкохолни напитки.
15.
Като изхожда от предимството на съдържанието пред формата, литовският данъчен орган приема, че продуктите са предназначени за потребление от хора като алкохолни напитки, поради което съдържащият се в тях етилов алкохол не трябва да бъде освободен от акциз. Въз основа на това литовският данъчен орган приема, че Bene Factum е данъчнозадължено лице по този акциз и го задължава да го плати.
16.
Bene Factum обжалва безуспешно последващите решения на данъчния орган пред Комисията по данъчни спорове и пред Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд Вилнюс, Литва), които ги потвърждават.
17.
Bene Factum обжалва първоинстанционното решение пред Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва). Според посочената юрисдикция е общоизвестен факт, че в Литва някои лица, обикновено с алкохолни проблеми или с изключително ниски доходи, както и бездомни лица, приемат продукти като разглежданите с цел да се приведат в състояние на опиянение, тоест като алкохолни напитки.
18.
Запитващата юрисдикция приема за установено от фактическа страна, че Bene Factum е знаело, че разглежданите продукти се потребяват от определена група лица като алкохолни напитки (
6
). Въпреки че това дружество не ги продава директно на крайните потребители, избраният от него етикет (например обозначението на алкохолното съдържание в проценти), добавянето на аромати (използването на ароматизанти), избягването на денатуриране на етиловия алкохол в съответствие с литовското законодателство, ниската цена и други обстоятелства могат да се приемат за фактори, допринасящи за потреблението на разглежданите продукти като алкохолни напитки.
19.
Запитващата юрисдикция заключава, че Bene Factum не само е знаело, че разглежданите продукти (част от тях), внесени от него в Литва, се потребяват от определени лица като алкохолни напитки, но и несъмнено е взело това предвид, поръчвайки производството на тези продукти (
7
).
20.
Запитващата юрисдикция не изпитва съмнения, че основната (главната) целяна употреба на посочените продукти е за козметични цели и лична хигиена. Освен това няма съмнение, че лицата, които ги купуват с цел да предизвикат състояние на опиянение, знаят, че купуват и потребяват като алкохолни напитки именно козметични продукти и продукти за лична хигиена (
8
). Запитващата юрисдикция добавя, от друга страна, че когато поръчва производството на продуктите и ги внася в Литва, Bene Factum е сигурно, че тези продукти (е възможно да) са потребявани от някои лица с цел предизвикване на състояние на опиянение като алкохолни напитки (
9
).
21.
След като е изяснено, че „позицията на данъчния орган означава, че в настоящия случай не е налице позоваване на изключението, предвидено в член 27, параграф 5 от Директива 92/83“, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд) отправя следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки да се тълкува в смисъл, че се прилага за каквито и да са продукти, които не са предназначени за потребление от хора, в съответствие с тяхната основна (пряка) целяна употреба (потребление), независимо от факта, че някои лица потребяват козметични продукти и продукти за лична хигиена като разглежданите по настоящото дело като алкохолни напитки с цел да предизвикат състояние на опиянение?
2)
Има ли значение за отговора на първия въпрос обстоятелството, че лицето, извършило вноса на разглежданите продукти от държава членка, е знаело, че съдържащите денатуриран етилов алкохол продукти, произвеждани по негова поръчка и доставяни (продавани) на крайни потребители в Литва от трети лица, се потребяват от някои лица като алкохолни напитки, и при производството и етикетирането на тези продукти съответно е взело предвид този факт с цел да продаде възможно най-много от тях?“.
III. Обобщение на становищата на страните
22.
Според Bene Factum тълкуването на член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 и облагането с акциз върху алкохола без възможност за освобождаване не може да зависи от обстоятелството, че недостатъчно социално интегрирани лица са решили да потребяват (
10
) козметични продукти като напитка, изменяйки по този начин тяхното естествено предназначение.
23.
Квалифицирането на пуснатия в продажба продукт зависи от обективни обстоятелства, като посоченото от производителя предназначение (според информацията от опаковката заедно с данните в търговската документация и извършваните по време на производството му лабораторни анализи), признатото от полските данъчни органи освобождаване от акциз, както и анализите, извършени от литовската митническа лаборатория, която го е класирала в код по КН 33 („козметични продукти“) в съответствие с комбинираната номенклатура (
11
).
24.
Непризнаването на освобождаването би било в противоречие с понятията „хранителен продукт“ и „козметичен продукт“, отразени в други области от правния ред на Съюза, които биха отчели предназначението му, а не използването му на практика или употребата му, различна от тази, за която е предназначен.
25.
Освен това признаването на освобождаването в Полша трябва да е валидно и в останалите държави членки, което се налага с цел еднообразното прилагане на Директива 92/83 в целия Съюз.
26.
Накрая, въпреки че член 27, параграф 5 от Директива 92/83 допуска държавите членки да възразят срещу признато от друга държава членка освобождаване, за да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, в този случай предвидената в посочената разпоредба процедура не е започната. Литовският данъчен орган оттегля освобождаването, без да то бъде подложено на контрола на останалите държави членки и на Европейската комисия, която единствена е компетентна да приеме окончателно решение в това отношение.
27.
Гръцкото правителство анализира двете условия, наложени от член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83. По отношение на първото (денатуриране на продукта) то посочва, че тъй като се касае за козметични продукти и за продукти за хигиена на устната кухина, е уместно денатурирането да се извършва с вещества, които са слабо агресивни, имат ниска токсичност, неотблъскващ мирис и не предизвикват алергични реакции или дразнене. Във връзка с това е препоръчано използването на изопропилов алкохол (
12
) за денатуриране на етиловия алкохол в минимална степен, за да бъде по този начин освободен от акциз. В случая това изискване е спазено.
28.
Що се касае до второто условие, свързано с предназначението за потребление от хора, гръцкото и чешкото правителство споделят по същество мнението, че трябва да се излезе извън рамките на формалното наименование на продукта и да се разгледа действителното му използване. От значение са действията на вносителя, за да се прецени дали това условие е изпълнено. И двете разглеждат действията на Bene Factum и смятат, че освобождаването не следва да се приложи.
29.
По-конкретно, чешкото правителство посочва в подкрепа на това, че Bene Factum несъмнено се е конкурирало не с други производители на козметични продукти, а с производители на алкохолни напитки. Получаването по този начин на освобождаване от акциз би било в противоречие с общата цел да се гарантира свободната конкуренция, с оглед на която стоките от един и същ вид трябва да бъдат облагани еднакво.
30.
Според литовското правителство Bene Factum не може да се ползва от освобождаването предвид действителното предназначение на козметичния продукт. То приема, че за взаимното признаване се изисква освобождаването да се прилага в държава членка, различна от призналата го държава, но няма пречки да може да се установи, че продукт, който формално не е предназначен за потребление от хора, всъщност е такъв и че се касае за отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
31.
За да установи това обстоятелството, литовското правителство извършва анализ на действията на Bene Factum и на факторите, които дават основание да се приеме, че при пускането на разглежданите продукти на литовския пазар те са били предназначени за потребление от хора като алкохолна напитка.
32.
Според португалското правителство използването на денатуриран алкохол в пуснатия в продажба продукт и фактът, че не е предназначен за потребление от хора, са фактори, на които трябва да се отдаде предимство. Ето защо освобождаването следва да бъде признато, въпреки че някои лица го приемат като алкохолна напитка, тъй като тези лица са знаели или е трябвало да знаят, че това, което купуват и потребяват, са козметични продукти или продукти за устна хигиена.
33.
Комисията разглежда двете условия, изисквани от член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83, за да бъде признато освобождаването, и цитира решение на Съда от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия (
13
), в което се приема, че то не може да бъде отказано, въпреки че „действителното предназначение [на продукта] не съответства на даденото му от оператора наименование“.
34.
Комисията добавя, че в точка 50 от същото решение обаче е посочено, че „освобождаването на продуктите, предвидени в член 27, параграф 1 от Директива 92/83, букви а) и б) е правило, а отказът те да бъдат освободени е изключението“. Възможността, която се признава на държавите членки с член 27, параграф 1 от Директива 92/83, да определят условия, „целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба“, не може да постави под въпрос безусловния характер на задължението за освобождаване, предвидено от посочената разпоредба.
35.
Комисията посочва член 27, параграф 5 от Директива 92/83 като начин да се даде възможност на държава членка да откаже да предостави освобождаване или да оттегли вече предоставеното облекчение, ако то води до отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. Тези мерки обаче подлежат на контрол от други държави членки и от Комисията. Тя добавя, че през май 2016 г. именно Литва е започнала процедура от установените в посочената разпоредба във връзка с продукти от същия вид като разглежданите в случая, но Комитетът по акцизите е отказал да вземе решение по нея.
36.
По тези съображения Комисията приема, че с оглед на обстоятелствата по делото освобождаването не може да бъде отказано, ако са изпълнени предпоставките по член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83, освен в случаите на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, установени в съответствие с процедурата, предвидена в член 27, параграф 5 от посочената директива.
IV. Производството пред Съда
37.
Актът за преюдициално запитване постъпва в секретариата на Съда на 26 септември 2017 г.
38.
Писмени становища представят Bene Factum, правителствата на Чешката република, Гърция, Португалия и Литва, както и Комисията. Само последните две се явяват на съдебното заседание, проведено на 19 септември 2018 г.
V. Анализ
39.
Центърът на тежестта на първия преюдициален въпрос е върху значението на израза „продукт, който не е предназначен за потребление от хора“, използван в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали обективно и общо погледнато предвиденото в тази разпоредба освобождаване от хармонизирания акциз може да бъде отказано, когато козметичен продукт, който съдържа денатуриран алкохол и по принцип не е предназначен за потребление от хора, на практика е приеман като алкохолна напитка.
40.
Вторият преюдициален въпрос уточнява първия, като е добавен субективният елемент, тоест намерението на дружеството, което произвежда или пуска в продажба продукта, представяйки го по начин, предполагащ използването му като алкохолна напитка.
41.
Припомням, че съгласно фактическата обстановка и съображенията на запитващата юрисдикция:
–
Bene Factum продава продуктите си в Литва след произвеждането им от полско предприятие по негова поръчка и съгласно указанията му, включително указанието да добавя денатуриран алкохол в съответствие с полското законодателство (
14
). Продуктите са освободени за потребление в Полша, където е прилагано освобождаването от акциз, и са превозвани до Литва с цел пускането им на пазара, без да бъде плащан акциз.
–
Продаваните в Литва стоки са приемани от някои потребители с цел предизвикване на състояние на опиянение по евтин начин (
15
). Bene Factum не само осъзнава това обстоятелство, но и го улеснява (
16
).
42.
Двата преюдициални въпроса обаче не поставят проблемите, свързани с възможността държавите членки да лишат вече признатото освобождаване от акциз от правно действие, когато установят наличието на „отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба“. Запитващата юрисдикция изрично подчертава, че данъчният орган не е отказал освобождаването на основание член 27, параграф 5 от Директива 92/83, поради което тя не иска тълкуването ѝ (
17
). Според мен обаче няма пречка Съдът да я посочи в отговора си на преюдициалното запитване (
18
).
А.
Алкохолът като данъчен обект
43.
Съгласно член 2 от Директива 2008/118 данъчното събитие за облагане с акциз настъпва в момента на производството или на внасянето на алкохола. Задължението за плащане на акциз обаче възниква, когато бъде осъществено „освобождаването за потребление“, което член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 определя като момент на възникването (
19
).
44.
Тъй като с акциз се облага потреблението на стоките, за които той се събира (съображение 9 от Директива 2008/118), логично е данъкът върху алкохола да засяга алкохола, който е предназначен да бъде използван в получени чрез него напитки.
45.
Поради тази причина и тъкмо обратното, Директива 92/83 предвижда (член 27, параграф 1) редица освобождавания, свързани с алкохолите, които не са предназначени да бъдат приемани като напитка. Сред тези освобождавания е свързаното с използването на денатуриран алкохол.
46.
Посоченият член 27, параграф 1 предвижда две хипотези на освобождаване:
–
Напълно денатуриран алкохол (параграф 1, буква а), по отношение на който неговият мирис, вкус и цвят се променя напълно. Когато продуктите са разпространявани под формата на алкохол, който е бил напълно денатуриран чрез добавяне на определени вещества, тези вещества следва да са разрешените от разпоредбите на всяка от държавите членки. Касае се за пълна преработка, за която е предвидена съответна хармонизация, тъй като приетите от всяка държава членка вещества се признават в целия Европейски съюз (
20
).
–
Частично денатуриран алкохол (параграф 1, буква б). В други случаи по производствени причини напълно денатурираният алкохол не е подходящ, а е необходимо използването на алкохоли, чието денатуриране е по-умерено, за да бъде променен само техният мирис или вкус (
21
). За тези случаи не съществува хармонизация, поради което всяка държава урежда денатуриращите средства, предвидени в собственото ѝ законодателство.
Б.
Относно освобождаването по член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83
47.
Това освобождаване зависи от изпълнението на следните кумулативни изисквания:
–
Алкохолът да е денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки.
–
Алкохолът (частично денатуриран) да е използван за производството на какъвто и да е продукт.
–
Продуктът да не е предназначен за потребление от хора.
48.
Текстът на разпоредбата сочи към наличието на обективни фактори и именно това е възприетото от Съда тълкуване:
–
Той приема, че „ако […] алкохолът, съдържащ се в даден продукт, който не е предназначен за консумация от човека, е денатуриран по метод, одобрен в държава членка, следва да се приложи предвиденото в буква б) от същата разпоредба освобождаване“ (
22
).
–
От гледна точка на употребата на продукта той добавя, че „би било в противоречие с Директива 92/83 да бъде отказано освобождаване на продукт, който отговаря на изискванията, предвидени в член 27, параграф 1, буква б) от посочената директива само защото е установено, че действителното му предназначение не съответства на даденото му от оператора наименование“ (
23
).
49.
В първите три съображения от Директива 92/83 става въпрос за продуктите, подлежащи на облагане с акциз, като се посочва, че е важно да се дадат общи определения за всички тях. В четвърто съображение се подчертава, че „е полезно такива определения да бъдат основани на тези, съдържащи се в Комбинираната номенклатура (КН), действаща към момента на приемане на настоящата директива“. По-конкретно в член 20 от посочената директива е използвана КН за определяне на понятието „етилов алкохол“.
50.
Във връзка с тези насоки може да е полезно да се напомнят критериите на Съда за подходящото класиране на продуктите в съответствие с КН.
51.
В решение Sachsenmilch се посочва, че „съгласно постоянната съдебна практика, в интерес на правната сигурност и улесняването на проверките, решаващият критерий за тарифното класиране на стоките по правило трябва да се търси в техните обективни характеристики и свойства, определени в текста на позицията от КН и на бележките към разделите или главите“ (
24
). Съдът разглежда възможното придобиване на „една или повече нови характеристики и обективни свойства, по-специално по отношение на състава, външния вид и вкуса“, като запитващата юрисдикция трябва да провери дали тези условия са изпълнени (
25
).
52.
Тази съдебна практика, въз основа на която решаващият критерий за тарифното класиране на стоките по правило трябва да се търси в техните обективни характеристики и свойства, е припомнена в решение Siebrand (
26
), съгласно което:
–
Факторите може да са различни в зависимост от вида стока, като при определянето на основната характеристика трябва да бъдат взети предвид както количествените, така и качествените характеристики (
27
).
–
По-специално „редица обективни характеристики и свойства могат да бъдат взети предвид при определяне на основния им характер“ и „съгласно постоянната съдебна практика вкусът може да представлява характеристика и обективно свойство на продукта“ (
28
).
–
Освен посочените по-горе фактори предназначението на стоката е издигнато в „обективен критерий за класиране, доколкото то е неразривно свързано с нея, като тази връзка трябва да може да се прецени в зависимост от обективните характеристики и качества на съответната стока“ (
29
).
53.
От посочените по-горе решения може да се изведе, че по правило, ако са налице елементите, които обективно определят освобождаването, то трябва да бъде признато. Съгласно това правило признатото от Полша освобождаване би било валидно, тъй като спорните продукти спадат към категорията на козметичните продукти по смисъла на Регламент № 1223/2009 (
30
), за чието производство е използван денатуриран алкохол и които сами по себе си не са предназначени за потребление от хора.
54.
Това тяхно качество е прието дори от експертите на литовската митническа лаборатория по искане на данъчната администрация на тази държава, което е потвърдено от (литовската) държавна инспекция за нехранителни продукти (
31
).
55.
Освен това първоинстанционният съд изрично посочва, че не изпитва „съмнения, че основната (главната) целяна употреба на разглежданите продукти е за козметични цели и лична хигиена“ (
32
).
В.
Относно вътреобщностното движение на стоки, съдържащи частично денатуриран алкохол, и контрола върху освобождаването
56.
Етиловият алкохол може да бъде използван в държавата членка, в която е произведен, или да бъде придвижван между различните държави членки, както в случая (стоките са придвижвани от Полша в Литва).
57.
Денатурираният алкохол може да бъде превозван като такъв или включен във вече завършен продукт. Именно последната хипотеза е предмет на разглеждане в спора, тъй като козметичните продукти и продуктите за изплакване на устната кухина с марка „BF“ са произведени в Полша с алкохол, денатуриран в съответствие с полската правна уредба.
58.
Въпреки че съгласно член 33, параграф 1 от Директива 2008/118 придвижването на произведени с търговска цел продукти води до прехвърляне на правомощията за данъчно облагане от Полша на Литва, освобождаването по принцип не се засяга, тъй като литовското право признава прилагането в Литва на предоставено в друга държава членка освобождаване (
33
).
59.
Това признаване е в съответствие с решение Repertoire Culinaire, в което Съдът постановява, че „[е]днаквото прилагане на разпоредбите на Директива 92/83 предполага, че облагането или не на даден продукт с акциз или освобождаването на продукт в държава членка трябва по принцип да бъде признато от другите държави членки […]. Тълкуване в противоположния смисъл би попречило на постигането на целта, преследвана от посочената директива, и би могло да затрудни свободното движение на стоки“ (
34
).
60.
Все пак в това твърдение трябва да бъде внесен известен нюанс, тъй като преди хипотезите на освобождаване по член 27, параграф 1 от Директива 92/83 има встъпителен параграф, в който се препоръчва при прилагането на освобождаването „да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба“ (
35
).
61.
В решение Repertoire Culinaire тези ограничения са взети предвид, като се постановява, че „дадена държава членка не може да бъде обвързана от погрешното прилагане на разпоредбите на Директива 92/83 от друга държава членка, нито може да бъде лишена от признатата в двадесет и второ съображение и в член 27 от нея възможност да приеме мерки, насочени към предотвратяване на всяка данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба в областта на освобождаванията, както и към гарантиране на точното и опростено прилагане на последните“ (
36
). В допълнение е посочено, че „установяването на такова погрешно прилагане или приемането на такива мерки трябва да се основава на конкретни, обективни и проверими доказателства“ (
37
).
62.
В този ред на мисли Съдът приема, че когато за определени продукти се приеме, че са освободени от акциз по силата на Директива 92/83 и са освободени за потребление в държавата членка, в която са произведени, „са предназначени за търговия в друга държава членка, последната следва да третира тези продукти по същия начин на своята територия, освен ако не съществуват конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за това, че […] съгласно член 27, параграф 1 от [Директива 92/83] е обосновано приемането на мерки, насочени към предотвратяване на всяка данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба в областта на освобождаванията“ (
38
).
63.
Ето защо може да се твърди, че литовските органи имат възможност да упражнят контрол a posteriori върху признатото в Полша освобождаване. Остава да се отстранят неяснотите относно критериите и процедурите за извършването му. Посочената по-горе съдебна практика не дава изчерпателни указания за това кога и по какъв начин се разрешава на държава членка да лиши от правно действие това освобождаване, по-специално в случаите, когато ползващите се от него продукти в друга държава членка са внесени в държавата на получаване, която изтъква причини, за да го откаже освобождаването.
Г.
Относно критериите, които обосновават оттеглянето на освобождаването
1. „Действително“ предназначение на продукта
64.
Запитващата юрисдикция изтъква несъответствието между формалното описание на произведения в Полша и придвижения след това в Литва продукт (козметичен или за хигиена) и действителното му потребление от някои лица в Литва като алкохолна напитка. Иска да се установи дали последният фактор е достатъчен, за да се приеме, че се касае за „продукт, който не е предназначен за потребление от хора“, което би довело до оттегляне на освобождаването, от което той се ползва.
65.
Проблемът е свързан с установяването на факторите, които позволяват на литовските данъчни органи (и на съдията, който упражнява контрол върху решенията им) да направят извод, че материалните аспекти надхвърля границите на простото формално деклариране на предназначението на продукта.
66.
При оценката на всички елементи, обективни характеристики и свойства с цел правилното класифициране на продукта националният орган следва да вземе предвид неговото предназначение, тоест предназначението, което е неразделно свързано с неговото естество и качества. Нищо не сочи, че полските органи не са взели предвид този критерий, когато са включили разглежданите продукти в категорията на козметичните продукти.
67.
В решение Repertorie Culinaire (
39
) изглежда е прието, че дори извън случаите на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба погрешното квалифициране на продукт от държава членка (за целите на въпросното освобождаване) може да бъде коригирано от друга (
40
). В случая обаче литовските органи не се позовават на грешка на полските органи, поради това че те са определили продуктите на Bene Factum като козметични, а не като хранителни продукти.
68.
Освен това литовските органи и самата запитваща юрисдикция приемат, че главното предназначение на тези продукти е да бъдат използвани за козметични цели. Те добавят обаче, че търговската стратегия на Bene Factum се състои в предлагането им за продажба като освободени от акциз с намерението определена част от населението да ги потребява като напитка и по този начин да извлича печалба от увеличаването на продажбите.
69.
Според мен този фактор, който по-скоро е от социологическо естество, не е достатъчен, за да се оттегли признатото в Полша освобождаване на продуктите. Припомням, че съгласно решение Италия/Комисия „би било в противоречие с Директива 92/83 да бъде отказано освобождаване на продукт, който отговаря на изискванията, предвидени в член 27, параграф 1, буква б) от посочената директива само защото е установено, че действителното му предназначение не съответства на даденото му от оператора наименование“ (
41
).
70.
Различно от това разрешение би породило правна несигурност по отношение на вътреобщностното движение на едни и същи продукти и произтичащите от това нарушения на функционирането на пазара, тъй като те биха били продавани в едни държави членки като облагаеми, а в други като освободени от акциз. Установяването на това кога и в какво съотношение предназначението, характерно за някои продукти, които не са предвидени за потребление от хора, е фактически и на практика заменено от последното, би зависело от променящи се според момента и държавата (или дори според регионите ѝ) преценки, които противоречат на търсената с Директива 92/83 данъчна хармонизация.
2. Отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба
71.
Все пак предоставеното освобождаване би могло да бъде оттеглено, когато „съответната държава членка […] се позове на конкретни […] доказателства в подкрепа на съществуването на сериозна опасност от данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба“ (
42
), което измества обсъждането към прилагането на член 27, параграф 5 от Директива 92/83.
72.
Не изключвам възможността така описаните от запитващата юрисдикция действия на Bene Factum да се вписват евентуално в една от тези категории (
43
). В случая обаче според самия акт за преюдициално запитване (
44
) литовските органи не са се позовали на член 27, параграф 5 от Директива 92/83, за да откажат освобождаването, от което се ползват продуктите на Bene Factum. Освен това нито един от двата преюдициални въпроса не се отнася до тълкуването на тази разпоредба.
73.
Ако случаят е такъв, което посочената юрисдикция следва сама да установи, това основание за оттегляне на освобождаването трудно би могло да бъде използвано. Както вече бе посочено, неговата ефективност зависи от това съответната държава да използва и да се позове на „конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства в подкрепа на съществуването на сериозна опасност от данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба“.
74.
Ето защо следващите съображения са представени при условията на евентуалност, в случай че Съдът въпреки всичко приеме, че е уместно да разгледа член 27, параграф 5 от Директива 92/83, за да предостави на запитващата юрисдикция полезни насоки за преценка, по отношение на които тя не е формулирала, или поне не пряко, въпросите си.
Д.
Относно процедурата за оттегляне на освобождаването при сериозна опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба
75.
От текста на член 27, параграф 5 от Директива 92/83 Комисията заключава в писменото си становище, че освобождаването може да бъде отказано само в случаите на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, когато те са установени в съответствие с предвидената в посочения параграф процедура.
76.
Това твърдение отчасти е вярно и отчасти е неточно.
77.
Твърдението е вярно, доколкото предвиденият в този член механизъм задължава държавите членки, които отказват да предоставят освобождаване или оттеглят вече предоставеното облекчение, да задвижат предвидената в него процедура. Ако не уведомят Комисията в съответствие с член 27, параграф 5 от Директива 92/83, биха застрашили постигането на преследваната с разпоредбата цел и не биха изпълнили задължението си да спазват правния ред на Съюза.
78.
Твърдението е частично неточно обаче, доколкото изглежда изисква решението на държавата членка при всички случаи да е след това на Комисията.
79.
Всъщност от текста на разпоредбата не следва, че за отхвърляне (отказ или оттегляне) на освобождаването се изисква предварителна процедура с участието на Комисията. Тъкмо обратното, разпоредбата предоставя на държавите членки способността самостоятелно да осигуряват правилното прилагане на освобождаването и да предотвратяват извършването на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба (
45
).
80.
Структурата на член 27, параграф 5 от Директива 92/83 сочи, че действията имат следната последователност:
–
Започват с декларацията на държавата членка, че отказва освобождаването или оттегля вече предоставеното облекчение.
–
След това тази държава „незабавно уведомява[…] Комисията“, която от своя страна „предава на останалите държави членки съобщението в срок един месец от получаването му“.
–
Накрая, окончателното решение се приема в съответствие с процедурата, към която той препраща (член 24 от Директива 92/12/ЕИО) (
46
).
81.
В решение Италия/Комисия Съдът се позовава на контрола, който останалите държави членки и общностните институции упражняват върху мерките (срещу освобождаването), „приети едностранно“ от други държави членки за борба с отклонението от акцизно облагане, избягването на акцизи или злоупотребата. Този контрол се упражнява логично след приемането от съответната държава на самата мярка, която — трябва да се подчертае — е едностранна (
47
).
82.
Тази теза се потвърждава от последното изречение на член 27, параграф 5 от Директива 92/83, което предвижда, че държавите членки не са длъжни да придават обратна сила на окончателното решение, прието от Комисията. С други думи, решението на Комисията, прието след получаване на становище от Комитета по акцизите, само по себе си не лишава от правно действие по-ранното едностранно решение на държавата членка (
48
).
83.
В съдебното заседание обаче Комисията уточнява становището си. Въпреки че тя потвърждава задължението на държавата членка да задейства процедурата по член 27, параграф 5 от Директива 92/83, приема способността на органите на тази държава едностранно да лишат от правно действие освобождаването, ако установят отклонение от акцизно облагане или злоупотреба. Комисията добавя, че подобно решение поражда непосредствени последици до приемането на окончателното решение от Комисията.
84.
Освен това в съдебното заседание Комисията представя допълнителна информация за започната от Литва процедура през 2016 г. (
49
). След като признава, че Литва е изпратила съобщение за започване на процедурата, което обхваща разглежданите по делото продукти, обяснява, че всъщност съдържанието му е по-широко, тъй като е поставен под въпрос методът за частично денатуриране, поради което процедурата все още не е приключена (
50
).
85.
Въз основа на тези уточнения може да се приеме, че:
–
Макар и с известно закъснение литовските органи са използвали член 27, параграф 5 от Директива 92/83, което по принцип придава правно действие на непризнаването на вече предоставеното освобождаване.
–
Тези органи са обвързани само pro futuro (
51
) с решението, което ще бъде прието от Комисията след приключването на посочената по-горе процедура, освен ако те не го оспорят пред Съда (
52
) като увреждащо интересите им и той не го отмени.
86.
Ето защо от гледна точка на правото на Съюза няма пречка запитващата юрисдикция да прецени с оглед на обстоятелствата в конкретния случай, които само тя може да установи, дали са налице основания за отказ на освобождаването поради отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, произтичащо от пускането в продажба на разглежданите продукти в Литва.
VI. Заключение
87.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва), по следния начин:
„1)
Освобождаването, предвидено в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки, се прилага за козметични продукти, съдържащи денатуриран етилов алкохол, които не са предназначени за потребление от хора, в съответствие с тяхната основна (пряка) употреба, независимо от факта, че някои лица ги потребяват като алкохолни напитки.
2)
Това важи и когато лицето, което внася или пуска в продажба тези продукти в държава членка, различна от държавата, в която те са произведени, чиито органи признават освобождаването им от акциз, знае, че в държавата на получаване те се потребяват от някои лица като алкохолни напитки, и поръчва производството и етикетирането им с цел да продаде възможно най-много от тях.
3)
Ако литовските органи приемат, че при тези условия се извършва отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, те могат да откажат да предоставят освобождаване или да оттеглят вече предоставеното облекчение при спазване на процедурата по член 27, параграф 5 от Директива 92/83“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: испански.
(
2
)	Директива на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152).
(
3
)	Директива на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО) (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
(
4
)	Закон № XI 722 от 1 април 2010 г.
(
5
)	Наредба за прилагане в Република Литва на член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки. Постановление № 902 на правителството на Република Литва от 13 юни 2002 г.
(
6
)	Акт за преюдициално запитване, точка 12.
(
7
)	Пак там, точки 13 и 14.
(
8
)	Пак там, точка 27.
(
9
)	Пак там, точка 28.
(
10
)	В настоящото заключение под „потребяват“ всъщност трябва да се разбира „приемат“.
(
11
)	Комбинираната номенклатура (наричана по-нататък „НК“) се съдържа в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, 1987 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3).
(
12
)	То цитира препоръка ITEG/R/3/2014 на проектната група по програмата „Фискалис“ (FPG/013).
(
13
)	Дело C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 42.
(
14
)	То е използвало изопропилов алкохол, който според становищата на страните е едно от средствата за денатуриране с по-ниска токсичност.
(
15
)	В акта за преюдициално запитване са споменати лица с алкохолна зависимост или с ниска покупателна способност.
(
16
)	За да стигне до този извод, запитващата юрисдикция отчита по-специално следните факти: а) върху етикета е обозначено алкохолното съдържание, което е без значение и необичайно за козметичните продукти, б) добавени са аромати и вкусове, в) не са приложени приетите в Литва процеси за денатуриране и г) продажната цена е особено ниска.
(
17
)	Точка 30 от акта за преюдициално запитване.
(
18
)	„[Този пропуск] не е пречка Съдът да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да бъдат полезни за решаването на делото, с което е сезирана, независимо дали тази юрисдикция е посочила съответните разпоредби във въпросите си (вж. в този смисъл решения от 10 май 2017 г., Chavez-Vilchez и др., C‑133/15, EU:C:2017:354, т. 48 и от 14 ноември 2017 г., Lounes, C‑165/16, EU:C:2017:862, т. 28 и цитираната съдебна практика)“. Решение от 5 юни 2018 г., Coman и др. (C‑673/16, EU:C:2018:385, т. 22).
(
19
)	Освобождаването за потребление се свързва с „режима на отложено плащане на акциз“, който е предвиденият от Директива 2008/118 механизъм за отсрочване на паричното задължение и отлагане на облагането. За да се уточни какво представлява „освобождаване за потребление“, в член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 са посочени четирите хипотези, обхванати от понятието „режим на отложено плащане“.
(
20
)	Тези вещества са посочени в Регламент (ЕО) № 3199/93 на Комисията от 22 ноември 1993 година относно взаимното признаване на процедурите за пълно денатуриране на алкохол за целите на освобождаването от акциз (ОВ L 288, 1993 г., стр. 12; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 184).
(
21
)	Денатуриращите средства, използвани при пълното денатуриране, обикновено поради мириса или вкуса си, са много агресивни и са несъвместими с приложения, които предполагат нанасяне върху тялото, например за козметични продукти или продукти за лична хигиена.
(
22
)	Решение от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия (C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 41).
(
23
)	Пак там, точка 42.
(
24
)	Решение от 8 юни 2006 г., Sachsenmilch (C‑196/05, EU:C:2006:383, т. 22). Посоченото дело се отнася до измененията, които сиренето може да претърпи по време на съхраняването му.
(
25
)	Пак там, в диспозитива.
(
26
)	Решение от 7 май 2009 г. (C‑150/08, EU:C:2009:294, т. 24). В посоченото дело са разглеждани напитките на базата на ферментирал алкохол, съставени от различни материали, и е било необходимо да се определи кой от тях определя основния им характер.
(
27
)	Посочени са естеството на съставния материал или […] естеството на артикулите, които ги съставляват, […] обема, […] количеството, […] теглото, […] стойността, […] значението на един от съставните материали, с оглед употребата на стоките (т. 34).
(
28
)	Пак там, точки 35 и 36.
(
29
)	Пак там, точка 38.
(
30
)	Регламент (ЕО) на Европейския парламент и на Съвета от 30 ноември 2009 година относно козметичните продукти (ОВ L 342, 2009 г., стр. 59).
(
31
)	Според писменото становище на Bene Factum (т. 10—12) докладите на официалните митнически експерти, назначени от литовската администрация, са класирали продуктите в глава 33, подпозиция 33 04 99 00 (готови продукти за разкрасяване или гримиране и препарати за поддържане на кожата) и подпозиция 33 06 90 00 (препарати за поддържане хигиената на устната кухина или зъбите) от НК.
(
32
)	Акт за преюдициално запитване, точка 27.
(
33
)	Параграф 3, точка 3 от Наредбата за прилагане в Република Литва на член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83.
(
34
)	Решение от 9 декември 2010 г. (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 41 и 42).
(
35
)	Така разпоредбата отразява двадесет и второ съображение, тоест „държавите членки не следва да бъдат лишавани от средствата за борба с всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, до които би могло да се стигне по повод на освобождаването от акциз“.
(
36
)	Решение от 9 декември 2010 г. (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 43). В текста на решението на испански език е посочено двадесет и седмо съображение вместо двадесет и второ, както в текстовете на други езици.
(
37
)	Пак там, точка 44.
(
38
)	Пак там, точка 45 и диспозитива.
(
39
)	Решение от 9 декември 2010 г. (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 43).
(
40
)	Като е логично да използват сложната процедура, която ще разгледам по-нататък.
(
41
)	Решение от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия (C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 42) (курсивът е мой).
(
42
)	Пак там, точка 52. Решение от 9 декември 2010 г., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 52), изисква освен това съответната държава да представи „конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства в подкрепа на съществуването на сериозна опасност от данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба“.
(
43
)	Евентуално би могло да се поддържа, че е налице известно заобикаляне на закона, когато предприятие се ползва от защитата на нормативен акт (уреждащ освобождаването от акциз на продукти, които не са предназначени за потребление от хора), но в действителност цели, улеснява или поощрява резултат, който е в противоречие с него (същият този продукт да бъде потребяван като алкохолна напитка).
(
44
)	Точка 30.
(
45
)	Това се потвърждава от двадесет и второ съображение от Директива 92/83, в което е посочено, че държавите членки не следва да бъдат лишавани от средствата за борба с всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
(
46
)	Директива от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129). Понастоящем трябва да се разбира, че препращането е направено към членове 43 и 44 от Директива 2008/118, която отменя Директива 92/12.
(
47
)	Решение от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия (C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 51).
(
48
)	От гледна точка на националното право неговата действителност зависи от правилата за контрол върху административните актове.
(
49
)	Вж. точка 35 от настоящото заключение.
(
50
)	Текстът на съобщението е причината Комитетът по акцизите да не вземе никакво решение, тъй като не е компетентен да взема решения относно хармонизирането на методите за частично денатуриране. Комисията подчертава, че все пак процедурата не е приключена и на следващото заседание на Комитета по акцизите, което ще се проведе през ноември 2018 г., на Литва ще бъде предложено да конкретизира искането си, така че то да е релевантно за тези специфични продукти, без да поставя под въпрос самите методи за денатуриране.
(
51
)	Независимо че правилата, уреждащи националната административна процедура, предвиждат решението на Комисията да бъде прилагано с обратна сила.
(
52
)	Какъвто е случаят по дело Италия/Комисия (решение от 7 декември 2000 г., C‑482/98, EU:C:2000:672).