62004CC0446_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Uvod
1. Obravnavani primer temelji na istih predpisih kot zadeva Test Claimants in the ACT Group Litigation (C‑374/04)(2), ki še vedno poteka pred Sodiščem, in sicer gre za sistem Združenega kraljestva akontacije davka od dohodkov pravnih oseb (Advance Corporation Tax, v nadaljevanju: ACT), ki je veljal med letoma 1973 in 1999. Medtem ko se je tista zadeva nanašala na davčno obravnavo dividend, ki so jih izplačale družbe rezidentke Združenega kraljestva družbam delničarkam, ki so rezidentke drugih držav članic, pa ta predlog zadeva davčno obravnavo dividend, ki so jih družbe delničarke, rezidentke Združenega kraljestva, prejele od družb rezidentk drugih držav članic in – glede enega vidika sistema Združenega kraljestva, ki ga je poudarilo nacionalno sodišče – tretjih držav.
II – Pravni in ekonomski okvir predloga za sprejetje predhodne odločbe
A – Pregled okvira obdavčevanja dividend
2. Pred določitvijo upoštevnih določb sporne davčne ureditve Združenega kraljestva je treba opisati širši okvir za obdavčevanje razdeljenih dobičkov družb (dividend) v EU, ki tvori pravno in ekonomsko ozadje zadeve. Načeloma lahko obdavčevanje razdeljenih dobičkov družb poteka na dveh ravneh obdavčevanja. Prvo je na ravni družbe v obliki davka od dobička pravnih oseb družbe. Odmera davka od dobička pravnih oseb na ravni družbe obstaja v vseh državah članicah. Drugo obdavčevanje je na ravni delničarja in je lahko v obliki davka od dohodka, ki se odbije, ko delničar prejme dividende (to metodo uporablja večina držav članic), in/ali pri viru odtegnjenega davka, ki ga odmeri družba ob razdelitvi.(3)
3. Obstoj omenjenih mogočih ravni obdavčevanja lahko povzroči ekonomsko dvojno obdavčevanje (dvakratna obdavčitev istega dohodka pri dveh različnih davkoplačevalcih) in pravno dvojno obdavčevanje (dvakratna obdavčitev istega dohodka pri istem davkoplačevalcu). Ekonomsko dvojno obdavčevanje nastopi, kadar se na primer za isti dobiček obdavči najprej družba v obliki davka od dohodka pravnih oseb in nato še delničar v obliki davka od dohodka. Pravno dvojno obdavčevanje nastopi, kadar na primer različne države delničarju za isti dobiček najprej odmerijo pri viru odtegnjeni davek in nato še davek od dohodka.
4. Obravnavani primer se nanaša na zakonitost sistema na podlagi prava Skupnosti, ki ga je uvedlo Združeno kraljestvo z glavnim ciljem in učinkom, da se delničarjem zagotovi odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja.
5. Države članice imajo pri odločanju o tem, ali naj dosežejo tak cilj in kako, v bistvu na voljo štiri sisteme, ki bi jih lahko poimenovali „klasični sistem“, „cedularni sistem“, „sistem oprostitev“ in „sistem odbitka“. Države s klasičnim sistemom obdavčevanja dividend so se odločile, da ne bodo odpravile ekonomskega dvojnega obdavčevanja: dobički družb so obdavčeni z davkom od dohodka pravnih oseb, razdeljeni dobiček pa se obdavči še enkrat na ravni delničarja z davkom od dohodka. Nasprotno je cilj cedularnega sistema, sistema oprostitev in sistema odbitka popolna ali delna odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja.(4) Države s cedularnimi sistemi (teh je več vrst) so se odločile za obdavčevanje dobička družb z davkom od dohodka pravnih oseb in za obdavčevanje dividend kot posebne kategorije dohodka. Države s sistemi oprostitev so se odločile, da bodo dohodek od dividend izvzele iz obdavčitve dohodka. Na koncu, pri sistemih odbitka se davek od dohodka pravnih oseb na ravni družbe v celoti ali delno vračuna v davek od dohodka na dividende na ravni delničarja, tako da davek od dohodka pravnih oseb pomeni akontacijo za ta davek ali del tega davka od dohodka. Tako delničarji prejmejo odbitek davka za celoten davek od dohodka pravnih oseb ali njegov del, ki se obračuna od dobička, iz katerega so bile izplačane dividende, to je odbitek davka, ki ga je mogoče poračunati z davkom od dohodka, dolgovanega na te dividende.
6. V času dejanskega stanja obravnavanega primera je Združeno kraljestvo za obdavčevanje dividend uporabljajo sistem delnega odbitka.
B – Upoštevna zakonodaja Združenega kraljestva
7. Od leta 1965 (ko je bil davek od dohodka pravnih oseb uveden v Združenem kraljestvu) do leta 1973 je Združeno kraljestvo uporabljalo klasični sistem obdavčenja dividend, ki – kot sem opisal zgoraj – ni odpravil ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Leta 1973 je Združeno kraljestvo prešlo na sistem delnega odbitka obdavčenja dividend, da bi se odpravila diskriminacija razdeljenega dobička.(5) Ta sistem je v bistvu deloval, kot je opisano v nadaljevanju.
1. ACT: Davčna obveznost in poračunanje
8. Družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki so izvedle nekatere razdelitve, vključno z izplačilom dividend svojim delničarjem, so načeloma morale plačati ACT, izračunano na podlagi zneska, ki je bil enak znesku ali vrednosti izvedenega izplačila, tudi če te družbe niso bile zavezane plačilu davka od dohodka pravnih oseb v Združenem kraljestvu.(6) Vsota razdeljenega zneska in ACT se je imenovala „franked payment“ („oproščeno plačilo“). (7)
9. Družba je lahko plačano ACT poračunala z običajnim ali „glavnim“ (splošnim) davkom od dohodka pravnih oseb (Mainstream Corporation Tax, v nadaljevanju: MCT) družbe, ki se plačuje od dobička za zadevno obračunsko obdobje in je predmet določene omejitve. Ker je Združeno kraljestvo uporabljalo sistem delnega odbitka, da je stopnja davka od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva presegla stopnjo poračuna ACT, so se družbe vedno srečale z zelo majhnim davkom od dohodka pravnih oseb na svoj dobiček. Dalje, kadar je družba prejela odbitek plačanega tujega davka, se je s tem zmanjšal znesek davka od dohodkov pravnih oseb, na voljo za poračun z davčno obveznostjo ACT. (8) Neodbita ACT, znana kot „presežna“ ACT, se je lahko prenesla naprej ali nazaj, da se je poračunala z „glavnim“ davkom od dohodkov pravnih oseb iz drugih obračunskih obdobij.(9) Družba bi lahko to ACT tudi prenesla („odstopila“) na odvisne družbe v Združenem kraljestvu, ki bi jo lahko poračunale s svojo obveznostjo plačila davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.(10)
10. Če je imela družba s presežkom oproščenega dohodka iz naložb (to je oproščen dohodek iz naložb, ki je presegel oproščena plačila) izgubo, jo je lahko na podlagi oddelka 242 TA odštela od presežka oproščenega davka iz naložb in pridobila plačilo v gotovini zneska davčnega odbitka, vsebovanega v tem presežku oproščenega dohodka iz naložb. Ta določba je bila odpravljena z učinkom od 2. julija 1997.
11. Skupine rezidentov Združenega kraljestva bi prav tako lahko izkoristile posebne ureditve, v skladu s katerimi se je bilo na podlagi skupne izbire dveh družb mogoče izogniti obveznosti plačila ACT pri določenih razdelitvah znotraj skupine („group income election“).(11) Te ureditve so bile obravnavane v sodbi Metallgesellschaft in drugi . (12)
2. Davčna obveznost MCT
12. Družbi delničarki, rezidentki Združenega kraljestva, ki je prejela dividendo od odvisne družbe, ni bilo treba plačati davka od dohodka pravnih oseb na razdeljene dividende, ki jih je prejela od druge družbe rezidentke Združenega kraljestva, čeprav je bila načeloma zavezana k plačilu tega davka.(13)
13. Družba rezidentka Združenega kraljestva je bila vseeno zavezana k plačilu davka od dohodka pravnih oseb na dividende, prejete od družb nerezidentk, vendar je bila deležna oprostitve za plačani tuji davek. Takšna oprostitev je bila dana enostransko po notranjih predpisih(14) ali po konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja z drugimi državami.(15) Z enostranskimi ureditvami je bil določen odbitek davka od dohodka pravnih oseb družbe s sedežem v Združenem kraljestvu pri viru odtegnjenega davka, plačanega na tuje dividende. Če je družba rezidentka Združenega kraljestva neposredno ali posredno nadzorovala – ali bila odvisna družba družbe, ki je neposredno ali posredno nadzorovala – vsaj 10 % glasovalnih pravic družbe, ki izplačuje dividende, se je oprostitev za temeljni davek od dohodka pravnih oseb v tujini razširila na dobiček, iz katerega so bile izplačane dividende. Tuji davek se je lahko štel za odbitek le do zneska davka od dohodka pravnih oseb, ki se plačuje za posamezni dohodek. Podobne ureditve so na splošno veljale po konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja Združenega kraljestva (KIDO) z drugimi državami.(16)
14. Za obračunska obdobja, ki so se začela 3. junija 1986 ali pozneje, je bila oprostitev dvojnega obdavčevanja uporabljena pred poračunom ACT. Pred tem je bilo obratno. Položaj pred letom 1986 je bil težaven za podjetja Združenega kraljestva, saj je bila oprostitev dvojnega obdavčevanja lahko uporabljena le v letu, v katerem je nastala, in če se ni uporabila, je bila izgubljena.
3. Davčni odbitki
15. V nekaterih okoliščinah je plačilo ACT pri družbah delničarkah in delničarjih fizičnih osebah, ki so prejeli izplačilo, povzročilo davčni odbitek.
a) Davčni odbitki: družbe delničarke
16. Družbi delničarki, rezidentki Združenega kraljestva, ki je prejela dividendo od odvisne družbe, ni bilo treba plačati davka od dohodka pravnih oseb na dividende, ki jih je prejela od druge družbe rezidentke Združenega kraljestva, čeprav je bila načeloma zavezana plačilu tega davka.(17) Dalje, družba je bila upravičena do davčnega odbitka v znesku ACT, ki jo je plačala odvisna družba.(18) Dividenda in davčni odbitek sta skupaj sestavljala tako imenovani „franked investment income“ (oproščeni dohodek iz naložb).(19) Družba rezidentka Združenega kraljestva je bila zavezana k plačilu ACT le za presežek svojih oproščenih plačil, ki so presegla oproščeni dohodek iz naložb. To je pomenilo, da je bila ACT plačana samo enkrat na dividende, ki so jih izplačale članice skupin družb rezidentk Združenega kraljestva.
17. Vendar pa družba rezidentka Združenega kraljestva, ki je prejela plačilo od družbe nerezidentke, ni bila upravičena do davčnega odbitka in dohodek ni bil opredeljen kot oproščeni dohodek iz naložb. Če je družba prejela oproščeni dohodek iz naložb med obračunskim obdobjem, je bila zavezana k plačilu ACT le za presežek svojih oproščenih plačil, ki so presegla oproščeni dohodek iz naložb.(20)
b) Sistem dividende od tujega dohodka (sistem „FID“)
18. Izkušnje z zgoraj opisanim sistemom so pokazale, da so družbe, ki so prejele znatno dividendo od tujega dohodka, lahko dosegle presežek ACT iz dveh glavnih razlogov. Prvič, posledica tujih dividend ni bila davčni odbitek, ki bi se lahko uporabil za zmanjšanje davčne obveznosti družb za plačilo ACT na razdelitve, ki so jih izvedle. Drugič, kakršen koli odbitek tujega davka je zmanjšal davčno obveznost za plačilo davka od dohodka pravnih oseb, pri katerih se je lahko poračunala ACT.
19. Z učinkom od 1. julija 1994 so bile uvedene ureditve, po katerih je družba rezidentka Združenega kraljestva lahko odločila, da je dividenda v gotovini, ki jo je izplačala delničarjem, dividenda od tujega dohodka (v nadaljevanju: FID).(21) Odločitev je morala biti sprejeta do dne, ko se je izplačala dividenda, in se po tem dnevu ni mogla razveljaviti. ACT se je plačevala od FID, vendar je lahko družba takrat, ko je FID dosegel raven tujega dobička, zahtevala vračilo presežka ACT. Ta presežek ACT je postal vračljiv, ko je MCT postal izplačljiv, to je 9 mesecev po koncu obračunskega obdobja. Najprej se je lahko poračunal s splošnim davkom od dohodka pravnih oseb za zadevno obdobje. Morebitni presežek je bil povrnjen. Ker je bila ACT izplačana 14 dni po četrtletju, v katerem so bile izplačane dividende, je to pomenilo, da bi ACT po sistemu FID ostala neplačana za obdobje od 8 mesecev in pol do 17 mesecev in pol, odvisno od tega, kdaj je bila izplačana dividenda.
20. FID ni bil oproščeni dohodek iz naložb(22) in na podlagi oddelka 231(1) TA delničar, ki je prejel FID, ni bil upravičen do davčnega odbitka, čeprav se je za fizično osebo, ki je prejela FID, štelo, kot da je prejela dohodek, ki je bil obdavčen po nižji stopnji za zadevno leto odmere. Vendar delničarji fizične osebe niso dobili povrnjenega davka od dohodka, ki se obravnava, kot da je bil plačan, niti ni mogel delničar, ki je bil oproščen plačila davkov, zahtevati vračila davčnega odbitka, podobnega tistemu, ki bi ga bilo treba plačati za izplačilo, ki ni opredeljeno kot izplačilo FID.
c) Davčni odbitki: delničarji fizične osebe
21. Delničarji fizične osebe, rezidenti Združenega kraljestva, in nekateri subjekti, kot so pokojninski skladi, so bili po prejemu dividende od družbe rezidentke Združenega kraljestva upravičeni do davčnega odbitka, ki je bil enak takemu razmerju zneska ali vrednosti izplačila, kot je ustrezalo stopnji ACT.(23) Davek od dohodka je bilo treba plačati od vseh izplačanih dividend in davčnih odbitkov.(24) Ta davčni odbitek bi lahko poračunali s svojo davčno obveznostjo plačila davka od dohodka na dividende ali pa bi jim bil lahko izplačan v gotovini, če je znesek odbitka presegal znesek davčne obveznosti.(25)
4. Spremembe leta 1999
22. Za izplačila dividend, opravljena 6. aprila 1999 ali pozneje, je bil sistem ACT odpravljen. Družbe niso bile več zavezane k plačilu ali obračunavanju ACT od dividend delničarjev in drugih razdelitev dobička, zavezanih k plačilu davka. Pravila FID so bila prav tako odpravljena.(26)
C –
Upoštevna zakonodaja Skupnosti
23. Glavni del v tej zadevi upoštevne sekundarne zakonodaje Skupnosti je direktiva o matičnih in odvisnih družbah, ki določa okvir za davčna pravila, ki urejajo razmerja med matičnimi družbami in odvisnimi družbami v različnih državah članicah, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine.(27) Člen 4 direktive o matičnih in odvisnih družbah izrecno dovoljuje metodo oprostitev in metodo odbitka za odpravo čezmejnega dvojnega obdavčevanja pod temi pogoji:
„1. Kadar matična družba prejme distribuirani dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, razen če gre slednja v likvidacijo, se država matične družbe bodisi:
– vzdrži obdavčevanja tega dobička ali
– ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki je ga odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezident, na podlagi odstopanj, predvidenih v členu 5, do višine zneska ustreznega notranjega davka.
2. Vendar vsaka država članica ohrani možnost, da predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni kot splošna stopnja, fiksno določeni znesek ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.
3. Odstavek 1 se uporablja do datuma, ko dejansko stopi v veljavo skupni sistem obdavčitve družb.
Svet v ustreznem roku sprejme pravila, ki se bodo uporabljala po datumu, navedenem v prvem pododstavku.“
24. Člen 6 te direktive določa, da država članica matične družbe ne sme naložiti davka pri viru odtegnjenega davka na dobiček, ki ga ta družba prejme od odvisne družbe.
III – Dejansko stanje in vprašanja za predhodno odločanje
25. Tožeče družbe so tožeče stranke v vzorčnih zadevah v skupinski tožbi glede oproščenega dohodka iz naložb (Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, v nadaljevanju: tožeče stranke v vzorčnih zadevah). To tožbo opredeljuje Group Litigation Order (sklep o skupinski tožbi), ki velja za vse zahtevke v okviru njegovega področja opredelitve in določa različna vprašanja, na katera je treba odgovoriti in ki so zahtevkom skupna. V času predložitve so bile v FII Group Litigation vključene tožeče stranke iz 12 skupin družb.
26. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah so vse članice skupine družb BAT, ki so rezidentke Združenega kraljestva.(28) Vključujejo krovno matično družbo v javni lasti skupine in vmesne matične družbe, prek katerih se je izvajal nadzor nad odvisnimi družbami nerezidentkami.(29) V vseh upoštevnih obdobjih so krovna matična družba in vsaka od vmesnih matičnih družb imele v celotni lasti številne odvisne družbe rezidentke v večini držav članic EU in državah EGP ter številnih tretjih državah.
27. Vzorčna zadeva se nanaša na (1) dividende, ki so jih tožečim strankam v vzorčnih zadevah izplačale odvisne družbe nerezidentke od finančnega leta, ki se je končalo 30. septembra 1973, do nedavna; (2) dividende, ki so jih matične družbe rezidentke Združenega kraljestva izplačale svojim javnim delničarjem med finančnim letom, ki se je končalo 30. septembra 1973, in četrtletjem, ki se je končalo 31. marca 1999; (3) ACT, ki so jo plačale tožeče stranke v vzorčnih zadevah od finančnega leta, ki se je končalo 30. septembra 1973, in do 14. aprila 1999; ter (4) izplačila FID, izvedena med 30. septembrom 1994 in 30. septembrom 1997.
28. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, je s predložitvenim sklepom z dne 6. oktobra 2004 Sodišču na podlagi člena 234 ES predložilo v predhodno odločanje ta vprašanja:
„1. Ali je v nasprotju s členoma 43 ES ali 56 ES, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba, ki je rezidentka te države članice, (v nadaljevanju: družba rezidentka) od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, in ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družb s sedežem v drugih državah članicah (v nadaljevanju: družbe nerezidentke), določa davek od dohodkov pravnih oseb (potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčevanja za vsak pri viru odtegnjeni davek na to dividendo in pod določenimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od svojega dobička v državah, v katerih so rezidentke)?
2. Ali država članica, v kateri je v veljavi sistem, ki v določenih okoliščinah določa, da je treba takrat, ko družba rezidentka delničarjem izplača dividende, plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb […], in prizna delničarjem rezidentom v tej državi članici davčni odbitek za te dividende, krši člen 43 ES, ali 56 ES, ali člen 4(1), ali člen 6 Direktive Sveta [90/435/EGS], če ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki družbi rezidentki omogočajo izplačilo dividend delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb rezidentk te države članice (neposredno ali posredno prek drugih družb rezidentk te države članice), in ki družbi rezidentki ne omogočajo izplačila dividend delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb nerezidentk?
3. Ali določbe prava Skupnosti, navedene v drugem vprašanju, nasprotujejo temu, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki omogočajo odbitje zneska iz naslova ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora od dobička plačati družba, ki izplača dividende, in od dobička, ki ga morajo plačati druge družbe, ki so rezidentke te države članice:
(i) ki pa ne določajo nobene oblike odbitja ACT ali druge podobne olajšave (kot je vračilo ACT) za dobiček, ki so ga v tej državi ali v drugih državah članicah ustvarile družbe skupine, ki niso rezidentke te države članice; in/ali
(ii) ki predvidevajo, da vsaka preventivna olajšava glede dvojnega obdavčevanja, ki jo uživa družba s sedežem v tej državi članici, zmanjšuje davek od dohodkov pravnih oseb, od katerega se lahko odbije ACT?
4. Ali je v državi članici, v kateri veljajo ukrepi, ki v določenih okoliščinah določajo, da lahko družbe rezidentke, če se tako odločijo, dobijo nazaj ACT, ki so jo plačale od zneskov, ki so jih razdelile svojim delničarjem, če so te zneske prejele družbe rezidentke, izplačale pa družbe nerezidentke (tudi družbe, ki so rezidentke tretjih držav), podana kršitev člena 43 ES, člena 56 ES, ali člena 4(1) [Direktive 90/435], ali člena 6 [te] direktive, če zadevni ukrepi:
(i) zavezujejo družbe rezidentke, da plačajo ACT in nato zahtevajo njeno vračilo, in
(ii) ne določajo, da prejmejo delničarji družb rezidentk davčni odbitek, medtem ko bi ga prejeli pri dividendi, ki bi jo izplačala družba rezidentka, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk?
5. Če je država članica, ki je pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem in drugem vprašanju, po tem datumu sprejela druge ukrepe, opisane v četrtem vprašanju, in če ti drugi ukrepi pomenijo omejitev, ki je po členu 56 Pogodbe ES prepovedana, ali je treba to omejitev opredeliti kot novo omejitev, ki 31. decembra 1993 še ni veljala?
6. Če bi bil kateri od ukrepov, ki so opisani v prvih petih vprašanjih, v nasprotju z v njih navedenimi določbami prava Skupnosti, ali bi bilo treba v primeru, da bi družba rezidentka ali druge družbe iste skupine na podlagi navedenih kršitev vložile te tožbe:
(i) tožbo za vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil nezakonito obračunan v okoliščinah iz prvega vprašanja;
(ii) tožbo za priznanje (ali nadomestitev izgube) olajšav, uporabljenih za davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil nezakonito obračunan v okoliščinah iz prvega vprašanja;
(iii)	tožbo za vračilo (ali nadomestitev) ACT, ki je ni bilo mogoče odbiti od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati družba, ali ki ni mogla kako drugače privesti do olajšave in ki ne bi bila plačana, če ne bi bilo kršitve (ali bi bila odbita);
(iv) kadar je bila ACT odbita od davka od dohodkov pravnih oseb, tožbo zaradi izgube možnosti uporabe zadevnih zneskov med datumom plačila ACT in tem odbitjem;
(v) tožbo za vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba ali neka druga družba skupine, kadar je bila katera od teh družb obdavčena iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in se je odpovedala drugim olajšavam, da bi omogočila odbitje ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati (omejitve glede odbitja ACT povzročijo ostanek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je dolžna plačati);
(vi) tožbo zaradi izgube možnosti uporabe denarnih zneskov, ker je bil davek od dohodkov pravnih oseb plačan prej, kot bi bil sicer, ali zaradi izgube koristi od olajšav zaradi okoliščin iz točke v;
(vii)	tožbo družbe rezidentke zaradi plačila presežka ACT (ali njene nadomestitve), ki ga je ta družba prenesla na drugo družbo skupine in ki ni povzročil olajšave, če je bila ta druga družba prodana, je izstopila iz skupine ali je šla v likvidacijo;
(viii)	tožbo v primeru, da bi bila ACT plačana, vendar pozneje po določbah iz četrtega vprašanja vrnjena, zaradi izgube uporabe zadevnih zneskov med dnevom plačila ACT in datumom, ko je bila vrnjena;
(ix) tožbo za nadomestilo, kadar se je družba rezidentka odločila za vračilo ACT iz naslova določb, opisanih v četrtem vprašanju, in je delničarjem nadomestila izgubo možnosti prejema davčnega odbitka tako, da je povečala znesek dividende,
šteti vsako posamezno od teh tožb za:
tožbo za povračilo neupravičeno obračunanih zneskov, tako da bi bilo tako vračilo posledica ali stranska pravica kršitve zgoraj navedenih določb prava Skupnosti; ali
pravico do nadomestila ali odškodnine, tako da bi bili izpolnjeni pogoji, določeni v sodbi Brasserie du Pecheur in Factortame; ali
pravico do plačila zneska neupravičeno zavrnjene ugodnosti?
7. Če bi bila v odgovoru na kateri koli del šestega vprašanja tožba opredeljena kot tožba za plačilo zneska, ki pomeni neupravičeno zavrnjeno ugodnost:
(i) ali bi bila pravica do takega plačila posledica ali stranska pravica pravice, ki jo podeljujejo zgoraj navedene določbe prava Skupnosti,
(ii) ali bi bilo treba izpolniti pogoje glede odškodnine, ki so navedeni v sodbi Brasserie du Pecheur in Factortame,
(iii)	ali bi bilo treba izpolniti kake druge pogoje?
8. Ali bi bil odgovor na šesto ali sedmo vprašanje drugačen, če so po nacionalnem pravu tožbe, navedene v šestem vprašanju, vložene kot tožbe za vračilo ali so oziroma morajo biti vložene kot odškodninske tožbe?
9. Kakšne so smernice, če obstajajo, glede katerih Sodišče meni, da bi jih bilo treba dati v tem postopku, in kakšne okoliščine bi moralo upoštevati nacionalno sodišče pri določitvi, ali gre za dovolj resno kršitev v smislu sodbe Brasserie du Pêcheur in Factortame, zlasti glede tega, ali je bila glede na obstoječo sodno prakso v zvezi z razlago upoštevnih določb prava Skupnosti ta kršitev upravičljiva, oziroma glede tega, ali obstaja v vsakem posameznem primeru zadostna vzročna zveza, da bi šlo za ‚neposredno vzročno zvezo‘ v smislu te sodbe?“
29. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah, vlada Združenega kraljestva, Irska in Komisija so v skladu s členom 103(4) Poslovnika predložile pisna stališča. Na obravnavi, ki je potekala 29. novembra 2005, je vsaka od teh strank podala ustne navedbe.
IV – Analiza
A – Uporaba člena 43 ES ali 56 ES: vprašanja od prvega do četrtega
30. Ker je nacionalno sodišče v vprašanjih od prvega do četrtega posebej navedlo člena 43 ES in 56 ES, je treba najprej preučiti vprašanje, kateri od teh členov velja v tej zadevi. Kot sem navedel v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation(30), lahko po mojem mnenju sporna zakonodaja Združenega kraljestva načeloma spada tako v okvir člena 43 ES kot člena 56 ES, odvisno od velikosti deleža, ki ga ima v lasti matična družba v tuji odvisni družbi. Sodišče je dosledno razsojalo, da družba, ustanovljena v eni državi članici, ki ima v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki ji omogoča „odločilno vplivanje na odločitve te družbe“ in „določanje njenih dejavnosti“, izvaja pravico do ustanavljanja.(31) Zato je treba v pri matičnih družbah rezidentkah Združenega kraljestva, katerih deleži v družbah nerezidentkah Združenega kraljestva izpolnjujejo ta merila, ocenjevati skladnost zakonodaje Združenega kraljestva s členom 43 ES. O uporabi tega merila morajo odločiti nacionalna sodišča po analizi okoliščin družbe tožeče stranke.
31. V primeru vzorčnih tožečih strank v tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe se iz predložitvenega sklepa zdi jasno, da so to družbe rezidentke Združenega kraljestva (vse članice skupine BAT), ki imajo v popolni lasti odvisne družbe nerezidentke Združenega kraljestva. Zato vzorčna zadeva spada v okvir člena 43 ES. Kot sem navedel v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, čeprav izvajanje svobode ustanavljanja s strani teh družb rezidentk Združenega kraljestva neizogibno vključuje pretok kapitala iz Združenega kraljestva, ker je to potrebno za ustanovitev odvisne družbe, je to povsem posredna posledica izvajanja svobode ustanavljanja. Zato se za te družbe prednostno uporablja člen 43 ES.(32)
32. V primeru družb rezidentk Združenega kraljestva, ki imajo delež v družbi nerezidentki Združenega kraljestva, ki jim ne zagotavlja „odločilnega vpliva“ na dejavnosti zadnje ali jim dovoljuje, da določajo dejavnosti take družbe, je treba oceniti skladnost zakonodaje Združenega kraljestva s členom 56 ES. V zvezi s tem ugotavljam, da se sporna zakonodaja Združenega kraljestva jasno nanaša na pojem „pretok kapitala“.(33)
33. Zaradi značilnosti te zadeve kot skupinske tožbe, kjer posebne okoliščine in značilnosti deleža vsake tožeče stranke v vzorčnih zadevah niso bile predložene Sodišču, bi bilo zato načeloma treba preučiti združljivo st sporne zakonodaje Združenega kraljestva s členoma 43 ES in 56 ES.
34. Dodal bi, da čeprav so vsebinska načela za analizo, ali obstaja kršitev, enaka za oba člena, se geografsko in časovno področje uporabe člena 56 ES in člena 43 ES razlikuje: člen 43 ES velja le za omejitve pri izvajanju svobode ustanavljanja med državami članicami in je začel veljati kot del Rimske pogodbe, medtem ko člen 56 ES prepoveduje tudi omejitve pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami ter je začel veljati 1. januarja 1994 (čeprav je bilo načelo prostega pretoka kapitala uvedeno že z Direktivo št. 88/361).(34) Poleg tega je člen 56 ES v zvezi s tretjimi državami predmet klavzule „standstill“– člen 57(1) ES.
35. Kar zadeva vsebinska načela za oceno združljivosti, bom tako izrecno obravnaval le člen 43 ES, saj ista načela veljajo tudi za preizkus na podlagi člena 56 ES. Ločeno bom obravnaval nekatere elemente časovnega in geografskega področja uporabe člena 56 ES, ki so značilni za ta člen (navedeni v petem vprašanju).
B – Prvo vprašanje
36. Nacionalno sodišče s prvim vprašanjem želi izvedeti, ali je v nasprotju s členom 43 ES ali 56 ES, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba, ki je rezidentka te države članice, od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, in ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družb s sedežem v drugih državah članicah, določa davek od dohodkov pravnih oseb (potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčevanja za vsak pri viru odtegnjeni davek na to dividendo in pod določenimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od dobička v državah, v katerih so rezidentke).
37. Na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča velja, da čeprav neposredno obdavčevanje spada pod njihovo pristojnost, morajo države članice kljub temu izvajati to pristojnost v skladu s pravom Skupnosti(35) . To vključuje obveznost skladnosti s členom 43 ES, ki prepoveduje omejitve pri ustanavljanju agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice s sedežem na ozemlju katere koli države članice.
38. Kot sem navedel v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation,(36) je člen 43 ES kršen, kadar različno obravnavanje, ki ga zadevna država članica uporablja za svoje davčne zavezance, ni neposredna in logična posledica dejstva, da lahko v trenutnem stanju razvoja prava Skupnosti za čezmejne položaje veljajo drugačne davčne obveznosti kot za povsem notranje položaje. Drugače povedano, člen 43 ES prepoveduje omejitve prostega pretoka ali svobode ustanavljanja, ki presegajo omejitve, ki neizogibno izhajajo iz dejstva, da so davčni sistemi nacionalni, razen če so omejitve upravičene in sorazmerne.(37)
39. To pomeni, da mora neugodna davčna obravnava, da bi spadala pod člen 43 ES, izhajati iz neposredne ali prikrite diskriminacije na podlagi pravil ene pristojnosti, in ne samo iz neskladij ali delitve davčne pristojnosti med davčne sisteme dveh ali več držav članic ali soobstoja nacionalnih davčnih uprav.(38)
40. Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation, če države članice izvajajo svetovno davčno pristojnost (pristojnost domače države), to načelo v osnovi pomeni, da obravnavajo dohodke rezidentov, ki izvirajo iz tujine, skladno z načinom delitve davčne osnove. Če je država davčno osnovo razdelila tako, da vključuje ta dohodek, ki izvira iz tujine – torej da ga obravnava kot obdavčljiv dohodek – ne sme ustvarjati diskriminacije med dohodkom iz tujega vira in domačim dohodkom.(39) Njena zakonodaja predvsem ne sme obravnavati dohodka iz tujega vira manj ugodno kot dohodek iz domačega vira.
41. To vprašanje se v bistvu nanaša na to, ali je združljivo s členom 43 ES, če država članica izvaja davčno pristojnost domače države za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend po metodi oprostitev za dohodek iz domačega vira, vendar po metodi odbitka za dohodek iz tujega vira, ki je (1) v primeru družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki imajo manj kot 10 % glasovalnih pravic v družbi, ki izplačuje dividende (imenoval jih bom „portfeljska udeležba”), omogočila odbitek le za pri viru odtegnjeni davek, ki ga država vira odmeri na dividende, in (2) v primeru družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki so neposredno ali posredno nadzorovale ali so bile odvisne družbe družb, ki so neposredno ali posredno nadzorovale vsaj 10 % glasovalnih pravic v družbi, ki izplačuje dividende (imenoval jih bom „neportfeljska udeležba”), omogoča odbitek za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb v tujini na dobiček, iz katerega so bile izplačane dividende.
42. Pri obravnavi tuje neportfeljske udeležbe je, kot opozarjata Združeno kraljestvo in Komisija, cilj odprave dvojnega ekonomskega obdavčevanja dividend dosežen s pravili Združenega kraljestva v primeru dohodka iz domačega in tujega vira. To se lahko zgodi na različne načine: v primeru dohodka iz domačega vira z oprostitvijo davka od dohodka pravnih oseb na dohodek od dividend v rokah delničarja; v primeru dohodka iz tujega vira z odbitkom zneska plačanega davka od dohodka pravnih oseb v tujini od dobička v dividendah.
43. Načeloma je izbira, ali odpraviti ekonomsko dvojno obdavčevanje dividend in kako, prepuščena samo državi članici; to je, ali naj uporabi klasični sistem (brez odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja), cedularni sistem, sistem oprostitev ali sistem odbitka (popolna ali delna odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja). Vsak od teh sistemov je popolnoma združljiv s členom 43 ES, če se uporabi enako za dohodek od dividend iz domačega vira in dohodek od dividend iz tujega vira.(40)
44. Tako je na primer načeloma popolnoma mogoče, da se metoda za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja na podlagi odbitka uporabi tako, da je združljiva s členom 43 ES. Primer je rešitev Sodišča v zadevi Manninen,(41) ki se je nanašala na finsko zakonodajo, pri čemer je Finska odobrila popoln davčni odbitek finskim delničarjem za finski davek od dohodkov pravnih oseb, odmerjen od dobička iz tujega vira, izplačanega v obliki dividend, ni pa odobrila davčnega odbitka za tuji davek od dohodkov pravnih oseb, odmerjen od dobička iz tujega vira, izplačanega v obliki dividend. Sodišče je pri presoji, da je člen 56 ES zavezoval Finsko, da razširi takšen davčni odbitek na obračun davka od dohodkov pravnih oseb, odmerjenega od dividend, ki izvirajo iz druge države članice (Švedske), ugotovilo, da se v okviru finskega sistema, v katerem je finski davkoplačevalec vložil kapital v švedsko družbo, ni bilo mogoče izogniti dvojnemu obdavčevanju dobička, ki ga je izplačala družba, v katero je bila naložba opravljena.(42) Po drugi strani bi priznavanje davčnega odbitka za dividende iz švedskih virov preprečilo dvojno obdavčevanje dividend enako, kot velja za dobiček iz domačega vira.(43)
45. Seveda je res, da bi uporaba sistema davčnih odbitkov s strani Združenega kraljestva za odpravo dvojnega ekonomskega obdavčevanja dividend iz tujega vira – če je stopnja temeljnega tujega davka od dohodkov pravnih oseb, odmerjenega od dobička družbe, višja od stopnje davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva – pomenila višjo davčno obremenitev za te dividende iz tujega vira kot za dividende, ki izvirajo iz Združenega kraljestva (ker Združeno kraljestvo odobri odbitek le do stopnje davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva, in ne za celotni davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini). Medtem ko je bilo to v nekem smislu „omejevanje“ naložb v tuje odvisne družbe v primerjavi z odvisnimi družbami v Združenem kraljestvu, je to dober primer omejevanja, ki izhaja le iz neskladij med nacionalnimi davčnimi sistemi, za katere člen 43 ES ne velja.(44) Podobno so davkoplačevalci, če prejemajo dividende iz tujega vira, lahko v primeru sistema odbitkov zavezani za izpolnjevanje dodatnih formalnosti, s katerimi dokažejo znesek davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega v tujini, da izpolnijo pogoje za odbitek, kar imenujem „kvaziomejitev”, ki je neizogibna posledica dejstva, da so trenutno davčne uprave nacionalne.(45)
46. Če povzamem, po členu 43 ES načeloma ni težav z uporabo sistema odbitkov za odpravo dvojnega ekonomskega obdavčevanja.
47. S tem vprašanjem pa se sprašuje, ali člen 43 ES dovoljuje državi članici, da uporablja sistem oprostitev za dividende iz domačega vira in sistem odbitkov za dividende iz tujega vira. Odgovor na to vprašanje je odvisen od tega, ali to razlikovanje učinkuje tako, da Združeno kraljestvo obravnava dividende iz tujega vira manj ugodno kot dividende iz domačega vira.
48. V zvezi s tem Združeno kraljestvo in Komisija trdita, da bi bil v nacionalnem okviru učinek sistema oprostitev in sistema odbitkov pri odpravi ekonomskega dvojnega obdavčevanja popolnoma enak. Sprejetje sistema odbitkov za dohodek iz domačega vira pa bi pomenilo nesmiselne dodatne stroške uprave, medtem ko je sistem oprostitev, ki vodi do enakih rezultatov, bistveno preprostejši in cenejši za izvajanje. Podobno je enak učinek ureditve za dividende iz domačega vira (oprostitev) in dividende iz tujega vira (odbitek): v obeh primerih se odpravi ekonomsko dvojno obdavčevanje.
49. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah zavračajo to trditev. Trdijo, da obstaja razlika med sistemom oprostitev in sistemom odbitkov, kadar je odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu, ki razdeljuje dobiček v skladu z določenimi oprostitvami in ugodnostmi davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva (na primer za naložbe ali raziskave in razvoj), dejansko plačala nižjo neto stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb, kot je standardna stopnja v Združenem kraljestvu. Po sistemu oprostitev se to „preda“ matični družbi, prejemnici – to pomeni, da bodo izplačane dividende na koncu obremenjene z davčno stopnjo, ki je nižja od standardne stopnje davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva. Po sistemu odbitkov, ki se uporablja v nacionalnem okviru, pa se takrat, kadar je dobiček bremenila nižja dejanska stopnja davka od dohodkov pravnih oseb v skladu z oprostitvami in olajšavami, ta stopnja pri izplačilu matični družbi „omeji“ s standardno stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva.(46) Podobno v primeru dividend iz tujega vira sistem odbitkov deluje tako, da Združeno kraljestvo v vsakem primeru omeji dejanski davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini, na standardno stopnjo Združenega kraljestva, ne da bi upoštevalo olajšave za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb, priznane na ravni odvisne družbe.
50. Zdi se torej, da ima uporaba sistema odbitkov s strani Združenega kraljestva za odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend iz tujega vira lahko v nekaterih primerih manj ugodne učinke kot pravi sistem oprostitev, ki se uporablja za dividende iz domačega vira. Medtem ko se po sistemu oprostitev ugodnosti oprostitev in olajšav za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb lahko predajo matični družbi, ki prejema dividende, pa se po sistemu odbitkov te ugodnosti ne morejo predati, saj je davek, ki bremeni dividende, omejen s standardno stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva. V takšnih primerih se učinek tega lahko vidi, kot da Združeno kraljestvo uporablja drugačne (nižje) davčne stopnje za dividende iz domačega vira kot za dividende iz tujega vira.
51. Postavlja se nadaljnje vprašanje, in sicer, ali je takšna diskriminatorna obravnava lahko upravičena. Glede tega Združeno kraljestvo v stališčih trdi, da se vsaka omejitev lahko upraviči na podlagi davčne skladnosti. Z opiranjem na zadevo Manninen trdi, da je namen sistema Združenega kraljestva odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja za dividende iz tujega vira in dividende iz domačega vira. Skladnost se ohranja pri čezmejnih položajih, saj matična družba prejme odbitek za vse tuje davke, plačane od dobička, iz katerega izvirajo dividende. Čeprav argumenti Združenega kraljestva kažejo, da je lahko, kot ugotavljam zgoraj, uporaba sistema odbitkov načeloma popolnoma v skladu s členom 43 ES, pa skušajo upravičiti morebitne razlike pri obravnavi, kot je obrazloženo zgoraj, med dohodkom iz tujega in domačega vira, kar zadeva potencialne zmožnosti predaje ugodnosti olajšav za temeljni davek za matične družbe, prejemnice.
52. Ker ni mehanizma, ki bi omogočal upoštevanje takšnih davčnih olajšav podobno za dividende iz tujega vira in dividende iz domačega vira – in v tej zadevi nič ni potrdilo njegovega obstoja – torej po mojem mnenju pravila Združenega kraljestva za obdavčenje neportfeljskih dividend kršijo člen 43 ES.
53. Kar zadeva tujo portfeljsko udeležbo, za katero je bil odobren odbitek le za pri viru odtegnjeni davek v tujini, odmerjen od tujih dividend, se zdijo predpisi Združenega kraljestva očitno diskriminatorni. Medtem ko se davek od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva ni obračunal od dividend, ki so jih prejele družbe s sedežem v Združenem kraljestvu na podlagi portfeljske udeležbe v drugi družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, se je davek od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva obračunal od dividend, prejetih iz takšne udeležbe v družbi rezidentki druge države članice, za katero velja le odbitek za pri viru odtegnjeni davek v tujini (in ne za temeljni davek od dohodkov pravnih oseb v tujini). Drugače povedano, Združeno kraljestvo je pri izvajanju svoje pristojnosti izbralo popolno odpravo dvojnega ekonomskega obdavčevanja dividend, ki izvirajo iz portfeljske udeležbe v družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, ne da bi enako veljalo za dividende, ki izvirajo iz tuje portfeljske udeležbe. To je v primerjavi z dohodkom iz domačega vira očitno manj ugodna obravnava dohodka iz tujega vira, ki spada v davčno pristojnost Združenega kraljestva.
54. Združeno kraljestvo je v pisnih in ustnih stališčih poskusilo to upravičiti z utemeljitvijo, da bi bilo nesorazmerno drago in zapleteno upravljati in nadzorovati odobritev davčnih odbitkov za tuji temeljni davek glede na majhne deleže, ta zapletenosti pa bi vodila do zamude in pravne negotovosti za davkoplačevalce.
55. Ta argument me ne prepriča. Res je, da bi odobritev davčnih odbitkov za dividende iz portfeljske udeležbe, ki izvira iz tujine, še posebej obremenilo upravne organe Združenega kraljestva, vendar po mojem mnenju to breme ni nesorazmerno s koristjo odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja za upoštevne družbe delničarke s sedežem v Združenem kraljestvu. Pri tem se sklicujem na sodbo Manninen, v kateri je Sodišče ob ugotovitvi, da člen 56 ES zavezuje Finsko k razširitvi davčnega odbitka, tako da bo upoštevan davek od dohodkov pravnih oseb, odmerjen od dividend, ki izvirajo iz Švedske, zavrnilo argumente, ki temeljijo na morebitnih težavah za davkoplačevalca ali davčno upravo pri pridobivanju potrebnih informacij o davku od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba v drugi državi članici.(47) Čeprav je, kot je ugotavljalo Sodišče, treba pri izračunu odbitka davka za delničarja, rezidenta Finske, ki je prejel dividende od družbe s sedežem v drugi državi članici, upoštevati davek, ki ga je dejansko plačala ta družba, kot sledi iz splošnih pravil o izračunu osnove za odmero davka in iz davčne stopnje davka od dohodkov pravnih oseb v zadnje omenjeni državi članici, „možne težave pri določanju dejansko plačanega davka ne morejo v nobenem primeru utemeljiti ovire za prosti pretok kapitala, kot izhaja iz sporne zakonodaje v postopku v glavni stvari“.(48) Popolnoma isti preudarki veljajo v tej zadevi. Ugotavljam, da bi bila možnost oprostitve takšnega dohodka iz dividend od davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva (kot se zgodi pri dohodku iz dividend portfeljske udeležbe, ki izvira iz Združenega kraljestva), Združenemu kraljestvu v vsakem primeru na razpolago, če bi se želelo izogniti dodatnim upravnim bremenom.
56. Zato mora biti odgovor na prvo vprašanje, da je v nasprotju s členom 43 ES in členom 56 ES, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, kot so sporni ukrepi v tej zadevi, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba rezidentka te države članice od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, in ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družb s sedežem v drugih državah članicah, določa davek od dohodkov pravnih oseb, potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčevanja za vsak pri viru odtegnjeni davek na to dividendo in pod določenimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od svojega dobička v državah, v katerih so rezidentke.
C – Drugo in tretje vprašanje
57. Nacionalno sodišče z drugim vprašanjem sprašuje, ali država članica, v kateri je v veljavi sistem, ki v določenih okoliščinah določa, da je treba takrat, ko družba rezidentka izplača dividende svojim delničarjem, plačati ACT, in prizna delničarjem rezidentom v tej državi članici davčni odbitek za te dividende, krši člena 43 ES ali 56 ES oziroma člena 4(1) ali 6 Direktive 90/435, če ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki družbi rezidentki omogočajo izplačilo dividend delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb rezidentk te države članice (neposredno ali posredno prek drugih družb rezidentk te države članice), in ki družbi rezidentki ne omogočajo izplačila dividend delničarjem, ne da bi bila dolžna plačati ACT, če je prejela dividende od družb nerezidentk.
58. Nacionalno sodišče s tretjim vprašanjem sprašuje, ali je v nasprotju s temi določbami prava Skupnosti, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, ki omogočajo odbitje zneska iz naslova ACT od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora od dobička plačati družba, ki izplača dividende, in od dobička, ki ga morajo plačati druge družbe rezidentke te države članice, (1) ki pa ne določajo nobene oblike odbitja ACT ali druge podobne olajšave (kot je vračilo ACT) za dobiček, ki so ga v tej državi ali v drugih državah članicah ustvarile družbe skupine, ki niso rezidentke te države članice; in/ali (2) ki predvidevajo, da vsaka preventivna olajšava glede dvojnega obdavčevanja, ki jo uživa družba s sedežem v tej državi članici, zmanjšuje davek od dohodkov pravnih oseb, od katerega se lahko odbije ACT.
59. Drugo vprašanje torej zadeva sporno posebnost sistema Združenega kraljestva, pri katerem so (1) družbe delničarke s sedežem v Združenem kraljestvu, ki prejemajo dividende od družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki so ob izplačilu teh dividend plačale ACT, prejele davčni odbitek v višini ACT, ki jo je plačala družba izplačnica, kar pomeni, da je bila ACT plačana samo enkrat od dividend, ki so bile izplačane med članicami skupin družb, rezidentk v Združenem kraljestvu, in pri katerem (2) družbe delničarke Združenega kraljestva, ki prejemajo dividende od družb, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, niso prejele takšnega davčnega odbitka in so bile zato zavezane za plačilo ACT v celotnem znesku od razdeljenega dobička. Tretje vprašanje zadeva posebnost, pri kateri se davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini od prejetih dividend, ne more poračunati z ACT, pač pa le z MCT v Združenem kraljestvu. Ker se plačana ACT lahko nato poračuna le z MCT v Združenem kraljestvu, bi družbe s precejšnjimi dohodki iz tujega vira lahko imele neodbito ACT (to je plačano ACT, ki se ne more poračunati z obveznostmi družbe za plačilo MCT v tem obračunskem obdobju, tako imenovana „presežna ACT“). Čeprav so končno obstajale možnosti, da se presežna ACT odbije (na primer tak o, da se prenese nazaj ali naprej in se poračuna z MCT v drugih obdobjih, ali tako, da se prenese na odvisne družbe, rezidentke Združenega kraljestva), vse družbe niso mogle uporabiti teh določb.
60. Ker se ti vprašanji nanašata na značilnosti sistema Združenega kraljestva, ki so v nacionalnem okviru dopolnilne, se polni učinek sistema lahko po mojem mnenju najbolje oceni z njuno skupno obravnavo.
1. Združljivost s členom 43 ES (in členom 56 ES)
61. Kot sem ugotovil zgoraj, člen 43 ES prepoveduje Združenemu kraljestvu – če je davčno osnovo razdelilo tako, da vključuje dohodek, ki izvira iz tujine – diskriminacijo med dohodkom iz tujega vira in domačim dohodkom.(49) Sodišče je dosledno razsojalo, da diskriminacija pomeni uporabo različnih pravil v primerljivih položajih ali uporabo istega pravila v različnih položajih.(50)
62. Vprašanje je, ali Združeno kraljestvo z odobritvijo davčnega odbitka družbam delničarkam s sedežem v Združenem kraljestvu, kjer je bila plačana ACT Združenega kraljestva na razdeljeni dobiček pri viru, in z določitvijo, da se ACT lahko poračuna le z MCT v Združenem kraljestvu, različno obravnava družbe v primerljivih položajih.
63. Domnevno neenako obravnavanje je v razlikovanju med družbami delničarkami s sedežem v Združenem kraljestvu, ki prejemajo dividende, od katerih je bila plačana ACT (pravica do odbitka davka od dohodkov pravnih oseb za ACT, že plačan od dobička, možnost poračunanja plačane ACT z obveznostjo za plačilo MCT), in tistimi, ki prejemajo dividende, od katerih je bil plačan le tuji davek od dohodkov pravnih oseb (brez pravice do odbitka davka od dohodkov pravnih oseb, ker od dobička ni bila plačana ACT, brez možnosti za poračunanje ACT z obveznostjo za plačilo tujega davka od dohodkov pravnih oseb). Najprej je torej treba ugotoviti, ali sta ti vrsti družb v primerljivih položajih.
64. Združeno kraljestvo trdi, da ni tako. Glede odbitka davka od dohodkov pravnih oseb ugotavlja, da se odobri le za razdeljene dobičke, od katerih je bila ACT že plačana, in ne za razdeljene dobičke, od katerih ACT ni bila plačana. Družbe, ki prejemajo dobiček, od katerega je bila ACT plačana, in družbe, ki prejemajo dobiček, od katerega ACT ni bila plačana, niso v primerljivih položajih. Ker družbe, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, nikoli ne plačujejo ACT na razdeljeni dobiček, je res, da izplačane dividende nikoli ne izpolnjujejo pogojev za tak odbitek davka od dohodkov pravnih oseb. Vendar pa ni pogoja „nacionalnosti“ Združenega kraljestva za odobritev davčnega odbitka družbi izplačnici: edini pogoj je, da bi morala biti ACT od razdeljenega dobička že plačana. Poleg tega Združeno kraljestvo glede pravila, da se ACT lahko poračuna le z MCT v Združenem kraljestvu, trdi, da to ne postavlja v slabši položaj družb, ki prejemajo dobiček iz tujega vira: v vsakem primeru lahko družbe delničarke s sedežem v Združenem kraljestvu enako poračunajo ACT z MCT.
65. Odgovor na ta argument zahteva preudarek glede razmerja med tujim davkom od dohodkov pravnih oseb, plačanim od dobička družb, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, običajnim davkom od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu (MCT), plačanim od dobička, ki izvira iz Združenega kraljestva, in ACT, plačano od razdeljenega dobička družb s sedežem v Združenem kraljestvu.
66. V zvezi s tem je poučno spomniti na sodbo Metallgesellschaft(51), v kateri je bila obravnavana združljivost sistema Združenega kraljestva, pri katerem so imele družbe rezidentke Združenega kraljestva možnost plačati dividende svojim matičnim družbam, ne da bi morale plačati ACT, če je bila matična družba rezidentka Združenega kraljestva, ne pa, če je bila rezidentka druge države članice (sistem skupinskih oprostitev). Pri utemeljevanju, da je odklonitev takšnih ugodnosti matičnim družbam, ki nimajo sedeža v Združenem kraljestvu, upravičena, je vlada Združenega kraljestva med drugim trdila, da položaj odvisnih družb rezidentk z matičnimi družbami rezidentkami ni primerljiv s položajem odvisnih družb rezidentk z matičnimi družbami nerezidentkami. Medtem ko je bilo v prvem primeru plačilo ACT samo odloženo z odobritvijo skupinske oprostitve (to pomeni, da je morala matična družba s sedežem v Združenem kraljestvu pri razdeljevanju sama plačati ACT), pa bi odobritev skupinske oprostitve v zadnjenavedenem primeru pomenila, da ACT sploh ne bo plačana.(52)
67. Pri zavrnitvi tega argumenta je Sodišče razsodilo:
„Prvič, ker ACT nikakor ni davek na dividende, ampak vnaprejšnje plačilo davka od [dohodkov] pravnih oseb, ni res, da bi, če bi se [odvisnim] družbam [rezidentkam] […] matičnih družb [nerezidentk] dalo možnost, da se odločijo za sistem skupinske obdavčitve, to [odvisnim] družbam omogočilo izogibanje plačilu davka v Združenem kraljestvu od dobička, izplačanega v obliki dividend.
Del davka od [dohodkov] pravnih oseb, ki ga mora [odvisna] družba [rezidentka] v okviru režima skupinske obdavčitve plačati vnaprej takrat, ko svoji matični družbi izplača dividende, se namreč načeloma poravna takrat, ko mora [odvisna] družba plačati MCT, ki mu je zavezana. V tej zvezi je treba spomniti, da je [odvisna] družba [rezidentka] neke družbe, ki je rezidentka druge države članice, v Združenem kraljestvu podvržena plačilu MCT od dobička enako kot […] družba [rezidentka] neke […] matične družbe[, ki je prav tako rezidentka].
[…]
Drugič, dejstvo da […] matična družba [nerezidentka] v nasprotju z neko […] matično družbo [rezidentko] ne bo podvržena plačilu ACT, ko bo izplačala dividende, ne more biti argument za zavrnitev možnosti oprostitve od plačila ACT […] hčerinski družbi [rezidentki] […] matične družbe [nerezidentke], kadar ta slednji izplača dividende.
Treba je namreč opozoriti, da nezavezanost […] matične družbe [nerezidentke] plačilu ACT izhaja iz dejstva, da v Združenem kraljestvu ni zavezana plačilu davka od [dohodkov] pravnih oseb, saj je za plačilo tega davka zavezana v državi svoje ustanovitve. Razumljivo je torej, da neki družbi ni treba plačati akontacije nekega davka, ki ji ga nikoli ne bo treba plačati.“(53)
68. Iz teh ugotovitev, s katerimi se strinjam, je razvidno, da je treba ACT za namene te zadeve obravnavati kot akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Res je, kot poudarja Združeno kraljestvo, da ima ACT značilnosti, ki se razlikujejo od „glavnega“ davka od dohodkov pravnih oseb. Predvsem se ACT plača, ko in če družba razdeljuje dividende, izračuna se na podlagi obsega razdelitve in zanj ne veljajo oprostitve, ki veljajo za MCT. Vendar se mi zdi, da te razlike logično izhajajo iz dejstva, da se ACT po svojih značilnostih in, kot je razvidno iz imena, obračuna kot akontacija „običajnega“ davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu (MCT). V sistemu Združenega kraljestva se torej ACT, plačana od razdeljenih dividend, lahko nato poračuna z MCT dobička družbe za zadevno obračunsko obdobje, čeprav z določeno omejitvijo.
69. Zato so družbe delničarke s sedežem v Združenem kraljestvu, ki prejemajo dividende, od katerih je bila plačana ACT, in tiste, ki prejemajo dividende, od katerih je bil plačan le tuji davek od dohodkov pravnih oseb, v primerljivih položajih. To sledi iz dejstva, da tako, kot so (izvorne) družbe izplačnice, rezidentke Združenega kraljestva, zavezane plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu – vključno z ACT po upoštevnem izplačilu – so tudi za družbe izplačnice, nerezidentke Združenega kraljestva, zavezane plačilu davka od dohodkov pravnih oseb v njihovi državi rezidentstva.
70. Naslednje vprašanje je, ali je sporna zakonodaja Združenega kraljestva vplivala na manj ugodno obravnavanje družb delničark, ki prejemajo razdeljeni dobiček od družb nerezidentk Združenega kraljestva, v primerjavi s tistimi, ki prejemajo razdeljeni dobiček od družb rezidentk Združenega kraljestva.
71. Medtem ko so bile prvonavedene zavezane za ACT ob prerazdelitvi prejetega dobička, so bile zadnjenavedene dejansko oproščene (prek odobritve davčnega odbitka) obveznosti plačila ACT, če je bila ACT že plačana od izplačila pri viru. Dalje, plačana ACT se v vsakem primeru lahko poračuna le z MCT v Združenem kraljestvu, in ne s tujim davkom od dohodkov pravnih oseb, plačanim od dobička iz razdelitve.
72. Po mojem mnenju to očitno prispeva k manj ugodnemu obravnavanju dividend iz tujega vira.
73. Namen in učinek sistema Združenega kraljestva, uporabljenega v nacionalnem okviru, je bil zagotoviti popolno odpravo dvojnega ekonomskega obdavčevanja razdeljenega dobička na ravni družbe. Zaradi odobritve odbitka davka od dohodkov pravnih oseb je treba plačati ACT le enkrat v „verigi“ razdelitev. Dalje, ACT, plačana med obračunskim obdobjem, bi se lahko z določeno omejitvijo poračunala z MCT. ACT, ki se ni mogla odbiti v tem obračunskem obdobju („presežna“ ACT), bi se potencialno lahko odbila z nekaterimi drugimi metodami, na primer tako, da se prenese nazaj ali naprej in se poračuna z MCT v Združenem kraljestvu v drugih obdobjih ali da se odstopi odvisnim družbam, rezidentkam Združenega kraljestva.
74. Po drugi strani sistem Združenega kraljestva ni zagotavljal popolne odprave dvojnega ekonomskega obdavčevanja dividend iz tujega vira. To bi se lahko zgodilo zaradi kombiniranega učinka dejstva, da (1) se je ACT v celoti obračunala od prerazdeljenega dobička iz tujega vira (kot je navedeno v drugem vprašanju predložitvenega sklepa); vendar se (2) obveznost za ACT ni mogla poračunati z davkom od dohodkov pravnih oseb, plačanim v tujini (kot je navedeno v tretjem vprašanju, točka (i), predložitvenega sklepa), in (3) odprava dvojnega obdavčevanja za že plačani tuji davek od dohodkov pravnih oseb, če je bila odobrena (to je za neportfeljsko udeležbo), je zmanjšala obveznost za davek od dohodkov pravnih oseb, s katerim se ta ACT ne more poračunati (kot je navedeno v tretjem vprašanju, točka (ii), predložitvenega sklepa).
75. Kadar v primeru dividend iz tujega vira ni bilo popolne odprave dvojnega ekonomskega obdavčevanja kot pri domačih dividendah, je bil potemtakem sistem Združenega kraljestva diskriminatoren, razen če Združeno kraljestvo lahko dokaže, da je takšna razlika v obravnavanju upravičena in sorazmerna. Sodišče je razsodilo, da če se domača država odloči, da bo odpravila ekonomsko dvojno obdavčevanje za dividende, ki jih prejemajo rezidenti, mora zagotoviti enako oprostitev za dividende, ki izvirajo iz tujine, kot za domače dividende in mora v ta namen upoštevati davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini.(54)
76. Ugotavljam, da dejstvo, da je ekonomsko dvojno obdavčevanje posledica kombinacije pravil, pomeni, da bi ocena, kako bi učinkovito dosegli popolno odpravo dvojnega ekonomskega obdavčevanja dividend iz tujega vira, lahko bila zapletena. To vprašanje se podrobneje postavlja v spodaj navedenih vprašanjih od šestega do devetega. Kot razpravljam tam, mora nacionalno sodišče oceniti, kako bi se morala v praksi odpraviti kršitev obveznosti prepovedi diskriminacije Združenega kraljestva, za katero veljajo zahteve, da bi moralo biti takšno pravno sredstvo primerno in učinkovito pri vzpostavljanju enakega obravnavanja, kot ga zagotavljata člena 43 ES in 56 ES.
77. Dodal pa bi, da če bi bilo mogoče zagotoviti enakovredno popolno odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja za dividende iz tujega in domačega vira, bi bilo Združeno kraljestvo načeloma upravičeno zahtevati, da je kakršna koli preostala obveznost za „davek od dohodkov pravnih oseb“ v Združenem kraljestvu od dobička iz tujega vira plačana kot akontacija ob razdelitvi dobička (to je kot ACT). Po mojem mnenju to izhaja iz dejstva, da Združeno kraljestvo lahko izbira način, kako organizira svoj davčni sistem, dokler ta sistem uporablja nediskriminatorno za dohodke iz domačega in tujega vira. Enako kot Združeno kraljestvo zahteva akontacijo „davka od dohodkov pravnih oseb“ iz Združenega kraljestva za razdeljeni dobiček iz domačega vira, lahko torej načeloma zahteva takšno akontacijo obveznosti za razdeljeni dobiček iz tujega vira, kot obstaja po popolni odpravi ekonomskega dvojnega obdavčevanja.
78. Tega stališča ne spreminja argument Združenega kraljestva, da presežna, neodbita ACT lahko nastane tudi v domačih položajih, namreč če ACT, ki jo plača delničar iz Združenega kraljestva, presega obveznost za MCT iz Združenega kraljestva tega delničarja (na primer, kadar je družba s sedežem v Združenem kraljestvu uveljavljala precejšnje oprostitve in olajšave od obveznosti za MCT iz Združenega kraljestva). V takšnem položaju je cilj sistema Združenega kraljestva še vedno popolna odprava ekonomskega dvojnega obdavčevanja za nacionalne dividende.
79. Prav tako ne morem sprejeti argumenta vlade Združenega kraljestva, da je kakršno koli različno obravnavanje delničarjev, ki prejemajo dividende iz domačega vira, in delničarjev, ki prejemajo dividende iz tujega vira, upravičena na podlagi potrebe po davčni skladnosti davčnega sistema Združenega kraljestva. Vlada Združenega kraljestva trdi, da utemeljitev drži, saj obstaja neposredna povezava med davčno ugodnostjo, priznano družbi delničarki s sedežem v Združenem kraljestvu (ugodnost davčnega odbitka za že plačana ACT od razdeljenega dobička), in poračunom davčne obveznosti (obveznost družbe izplačnice za ACT od razdelitve). Kot pa je bilo navedeno, so družbe izplačnice, nerezidentke Združenega kraljestva, čeprav niso zavezane za ACT iz Združenega kraljestva, zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, plačanega v tujini od razdeljenega dobička. Tako kot je ekonomsko dvojno obdavčevanje oproščeno razdeljenega dobička, ki izvira iz Združenega kraljestva, bi moral biti oproščen tudi razdeljeni dobiček iz tujega vira. Zato je treba ta argument zavrniti.(55)
2. Združljivost z direktivo o matičnih in odvisnih družbah
80. Nacionalno sodišče sprašuje tudi, ali so določbe, ki omejujejo odobritev davčnega odbitka družbam delničarkam, ki prejemajo dividende, od katerih je bila ACT že plačana, in ki omejujejo možnost poračunanja ACT na poračunanje z MCT iz Združenega kraljestva, v nasprotju s členom 4(1) ali 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah, katerih besedilo sem v celoti navedel zgoraj.
81. Najprej ugotavljam, da se to vprašanje nanaša le na razdelitve, ki spadajo na stvarno in časovno področje uporabe direktive o matičnih in odvisnih družbah, in sicer na razdelitve med odvisno in matično družbo, kot so opredeljene v tej direktivi in opravljene po 1. januarju 1992.
82. Člen 4(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah v bistvu določa, da če matična družba prejme razdeljeni dobiček od odvisne družbe v drugi državi članici, država matične družbe takšen dobiček izvzame iz obdavčenja ali pa odobri odbitek za že plačani (ali če je to primerno, pri viru odtegnjeni) davek od dohodkov pravnih oseb od dobička v državi odvisne družbe.
83. Po mojem mnenju analiza združljivosti zakonodaje Združenega kraljestva s to določbo, kar zadeva razdelitev, ki spada na stvarno področje uporabe direktive o matičnih in odvisnih družbah(56), sproža podobna vprašanja, kot sem jih ravnokar obravnaval v zvezi s členoma 43 ES in 56 ES. Ugotavljam pa, da je obveznost, ki jo Združenemu kraljestvu nalaga člen 4(1), bolj omejena kot obveznost, ki jo nalagata člena 43 ES in 56 ES: medtem ko zadnjenavedena nalagata obveznost prepovedi diskriminacije med dohodkom iz tujega vira in domačim dohodkom, prvonavedeni zahteva le, da država matične družbe odbije že plačani davek od dohodka pravnih oseb od izplačanih dividend do vsote ustreznega domačega davka ali da takšne dividende oprosti obdavčitve.
84. Ker je v tej zadevi Združeno kraljestvo izbralo metodo odbitka z odpravo dvojnega obdavčevanja, je s členom 4(1) zavezano, da prizna odbitek do vsote ustreznega domačega davka za davek od dohodkov pravnih oseb, plačan v tujini, ki ga je odvisna družba, ki nima sedeža v Združenem kraljestvu, plačala matični družbi s sedežem v Združenem kraljestvu od razdeljenega dobička. Ker bi se iz zgoraj navedenih razlogov ACT za te namene morala obravnavati kot akontacija davka od dohodkov pravnih oseb iz Združenega kraljestva (čeprav se odmeri od morebitnega izplačila dobička), bi jo bilo treba obravnavati skupaj z obveznostjo MCT iz Združenega kraljestva, s katerim sestavljata domači davek Združenega kraljestva, „ki ustreza“ davku od dohodkov pravnih oseb, plačanemu v tujini, v smislu člena 4(1) direktive o odvisnih in matičnih družbah. Po mojem mnenju je bistvo obveznosti iz tega člena zagotoviti, da v državi matične družbe ne pride do ekonomskega dvojnega obdavčevanja po odmeri davka od dohodkov pravnih oseb in, kjer je to ustrezno, pri viru odtegnjenega davka na dobiček, ki ga je izplačala odvisna družba, v državi te družbe. Tako je obveznost, ki jo Združenemu kraljestvu nalaga ta člen, zagotoviti, da se odpravi ekonomsko dvojno obdavčevanje takšnega razdeljenega dobička. Takšna razlaga je v skladu s ciljem direktive, to pa je uvedba „davčnih pravil, ki so s stališča konkurence nevtralna“ glede na skupine družb.(57)
85. Pri zavrnitvi tega stališča vlada Združenega kraljestva trdi, da se člen 4(1) nanaša le na davke, ki se odmerijo, ko matična družba od odvisne družbe prejme razdeljeni dobiček, in ne za davek, kot je ACT, ki se obračuna le, če in ko pride do razdelitve dobička, in za katerega torej ni mogoče reči, da je davek od dobička, ki ga razdeli odvisna družba. Tega argumenta ne morem sprejeti, in sicer spet zaradi cilja člena 4(1), ki je izogibanje dvojnemu obdavčevanju v domači državi matične družbe. Uporaba ozke razlage tega člena, ki jo zagovarja vlada Združenega kraljestva, bi v tem položaju ogrozila dosego tega cilja.
86. Zato je sistem Združenega kraljestva, ker ni omogočil odobritve odbitka za davek od dohodkov pravnih oseb, že plačan v tujini od dividend, ki so prejete od tujih odvisnih družb, ne le od MCT iz Združenega kraljestva, pač pa tudi od plačane ACT, kršil člen 4(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah.
87. Nacionalno sodišče postavlja tudi vprašanje združljivosti s členom 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah, ki prepoveduje državi rezidentstva matične družbe, da obračunava pri viru odtegnjeni davek od dobička, ki ga ta družba prejme od odvisne družbe.
88. Za obravnavo tega vprašanja se je treba spomniti na opredelitev izraza „pri viru odtegnjeni davek“ v direktivi o matičnih in odvisnih družbah. V zvezi s tem je Sodišče ugotovilo, da izraz ni omejen na neke posebne vrste nacionalnega obdavčenja: „Sodišče opredeli obdavčitev, davek ali dajatev v okviru prava Skupnosti na podlagi objektivnih značilnosti dajatve, ne glede na njihovo opredelitev po nacionalni zakonodaji.“(58) V okviru člena 5(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah (prepoved odtegnitve davka pri viru v državi odvisne družbe pri izplačilu dobička matičnim družbam v drugi državi članici) je Sodišče razsodilo:
„Pri viru odtegnjeni davek na dobiček, razdeljen v smislu člena 5(1) Direktive, je vsak davek na dobiček, prejet v državi, v kateri so razdeljene dividende, in nastane z izplačilom dividend ali drugih prihodkov iz delnic, pri čemer je davčna osnova tega davka dobiček iz teh delnic in je davčni zavezanec imetnik teh delnic.“(59)
89. Ob prenosu teh meril na člen 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah (to je v zvezi z obveznostmi države matične družbe) mora davek, ki ga nalaga država matične družbe, veljati za pri viru odtegnjeni davek, če je (1) obdavčljivi dogodek prejem dividend ali drugih prihodkov iz delnic, (2) davčna osnova dobiček iz teh delnic in (3) davčni zavezanec imetnik delnic.
90. Zdi se mi, da če se ta merila uporabijo pri odmerjanju ACT, se ACT ne more šteti za pri viru odtegnjeni davek v smislu člena 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah. Kot je poudarila vlada Združenega kraljestva v stališčih, se ACT ne odmeri, ko matična družba prejme dividende odvisne družbe, pač pa ob prerazdelitvi takšnih dividend delničarjem, to je ob plačilu dividend na ločeni „poznejši“ ravni. Obdavčljivi dogodek za odmero ACT torej ni tak, da bi spadal v opredelitev pri viru odtegnjenega davka.(60)
91. Zato menim, da sporne določbe Združenega kraljestva kršijo člen 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah.
3. Predlog za drugo in tretje vprašanje
92. Po mojem mnenju je iz zgoraj navedenih razlogov sistem Združenega kraljestva, opisan v drugem in tretjem vprašanju, ker je omogočal popolno odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja na ravni družbe za dividende iz domačega vira, izplačane družbam delničarkam s sedežem v Združenem kraljestvu, vendar ni zagotavljal popolne odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja za dividende, ki jih izplačajo družbe rezidentke drugih držav članic, diskriminatoren in v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES ter glede razdelitev, ki spadajo na njegovo področje uporabe, v nasprotju s členom 4(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah. Vendar pa sistem ne krši člena 6 te direktive.
D – Četrto vprašanje
93. Nacionalno sodišče s četrtim vprašanjem sprašuje, ali je, kadar veljajo ukrepi Združenega kraljestva, ki v določenih okoliščinah določajo, da lahko družbe rezidentke, če se tako odločijo, dobijo povrnjeno ACT, ki so jo plačale od zneskov, ki so jih izplačale delničarjem, če so te zneske prejele družbe rezidentke, izplačale pa družbe nerezidentke (v ta namen tudi družbe, ki so rezidentke tretjih držav), podana kršitev člena 43 ES, ali člena 56 ES, ali člena 4(1), ali člena 6 Direktive št. 90/435, če zadevni ukrepi: (1) zavezujejo družbe rezidentke, da plačajo ACT in naknadno zahtevajo njeno vračilo, ter (2) ne določajo, da prejmejo delničarji družb rezidentk davčni odbitek, medtem ko bi ga prejeli pri dividendi, ki bi jo izplačala družba rezidentka, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk.
94. To vprašanje se nanaša na združljivost tako imenovanega sistema dividende od tujega dohodka (FID), ki je bil uveden v Združenem kraljestvu z učinkom od 1. julija 1994, z zgoraj navedenimi določbami prava Skupnosti. Kot sem razložil zgoraj, bi se lahko v okviru tega sistema družba rezidentka Združenega kraljestva, preden bi delničarjem izplačala dividendo v denarju, odločila, da je to dividenda od tujega dohodka. Od take FID se je plačevala ACT, vendar pa družbi omogoča, da lahko takrat, ko FID doseže raven tujih dobičkov, zahteva vračilo presežka ACT v zvezi s FID. Takšno vračilo presežka ACT se je izplačevalo takrat, ko je postal plačljiv MCT, to je 9 mesecev po koncu obračunskega obdobja, in po tem, ko so se odštele vse obveznosti za plačilo MCT za to obdobje. Na podlagi oddelka 231(1) ICTA delničar, ki je prejel FID, ni bil upravičen do davčnega odbitka, vendar se je za fizično osebo, ki je prejela FID, štelo, kot da je prejela dohodek, ki je bil obdavčen po nižji stopnji za zadevno leto odmere. Vendar pa taki delničarji niso dobili povrnjenega davka od dohodka, ki se šteje, kot da je bil plačan, niti ni mogel delničar, ki je bil oproščen plačila davkov, zahtevati vračila davčnega odbitka, podobnega tistemu, ki bi ga bilo treba plačati za izplačilo, ki ni opredeljeno kot izplačilo FID.
95. Dolžnost, ki je bila s členom 43 ES in 56 ES naložena Združenemu kraljestvu pri izvajanju FID, je bila popolnoma enaka, kot sem opisal v okviru drugega in tretjega vprašanja: to je obveznost, da se zagotovi enakovredna celotna olajšava ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend iz tujega vira, kot za dividende iz domačega vira.
96. Glede značilnosti sistema FID iz prvega dela četrtega vprašanja – obveznosti družb rezidentk, ki prejemajo tuje dividende, da plačajo ACT od prerazdelitve in nato zahtevajo njeno vračilo – je potemtakem ta obveznost pomenila kršitev členov 43 ES in 56 ES, če je ACT povzročil ekonomsko dvojno obdavčevanje dobička iz tujega vira. Dejstvo, da bi lahko družbe rezidentke naknadno zahtevale vračilo plačane ACT, tu ni obramba: po analogiji z ugotovitvami Sodišča v sodbi Metallgesellschaft(61) se zmanjšanje likvidnostnih sredstev teh družb v vmesnem obdobju pred vračilom za namene načela prepovedi diskriminacije opredeli kot manj ugodno obravnavanje.(62)
97. Drugi del četrtega vprašanja se nanaša na značilnost sistema FID, pri katerem, če so družbe rezidentke Združenega kraljestva prejele dividende od družb nerezidentk, (končni) delničarji takih družb s sedežem v Združenem kraljestvu niso prejeli davčnega odbitka, medtem ko bi ga prejeli pri dividendi od družbe rezidentke Združenega kraljestva, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk.
98. V zvezi s tem, če se Združeno kraljestvo odloči, da bo odpravilo ekonomsko dvojno obdavčevanje tako, da bo priznalo davčni odbitek za dividende iz domačega vira, mora na podlagi členov 43 ES in 56 ES enako odpraviti dvojno obdavčevanje za dividende iz tujega vira.(63)
99. Glede argumenta vlade Združenega kraljestva, da so se delničarji družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki so prejeli FID, po sistemu FID dejansko lahko izognili dvojni obdavčitvi, ker se je za njih štelo, kot da so prejeli dohodek, ki je bil obdavčen po nižji stopnji za leto odmere, ugotavljam, da mora v posameznem primeru nacionalno sodišče oceniti, ali je bil s takim obravnavanjem dejansko dosežen učinek, da je bilo ekonomsko dvojno obdavčevanje odpravljeno enako kot za dividende iz domačega vira.
100. Če sistem FID ne pripelje do enake odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja za delničarje družb s sedežem v Združenem kraljestvu, ki prejemajo FID, in za tiste, ki prejemajo dobičke iz domačega vira, pomeni tak sistem kršitev členov 43 ES in 56 ES, razen v upravičenih primerih.
101. Vlada Združenega kraljestva v obrambo najprej trdi, da dejstvo, da je bil sistem FID v celoti izbirna ureditev, pomeni, da ne more pomeniti omejitve svobode ustanavljanja ali pretoka kapitala za nobeno stranko: osnovne davčne določbe Združenega kraljestva (obravnavane v drugem in tretjem vprašanju) so ostale veljavne v vseh upoštevnih obdobjih. Glede na to, da so bile tudi te osnovne davčne določbe diskriminatorne in so predstavljale kršitev členov 43 ES in 56 ES, pa je ta argument brez dvoma zgrešen. Družbe s sedežem v Združenem kraljestvu s tujimi delničarji za svoj prihodek iz tujega vira v nobenem primeru niso mogle biti deležne nediskriminatornega obravnavanja v primerjavi s prihodkom iz domačega vira.
102. Drugič, vlada Združenega kraljestva trdi, da je odvisna družba nerezidentka, ki ob razdelitvi ni bila zavezana plačilu ACT, vsekakor v položaju, v katerem mora plačati višjo dividendo matični družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, kot bi jo bila odvisna družba rezidentka, ki mora plačati ACT ob razdelitvah, sposobna plačati. S tem argumentov spet ni priznano, da čeprav odvisna družba nerezidentka ni bila zavezana plačilu ACT, je vseeno morala plačati tuji davek od dohodkov pravnih oseb, ki – kot sem ugotovil zgoraj – postavlja matične družbe, ki prejemajo dividende iz tujega in domačega vira, v primerljiv položaj.
103. Vlada Združenega kraljestva nazadnje navaja argument, da sistem FID upravičuje potreba po ohranitvi davčne skladnosti davčnega sistema Združenega kraljestva, kot je trdila tudi glede drugega zgoraj navedenega vprašanja, in po zagotovitvi učinkovitosti davčnega nadzora, ki se nanaša zlasti na tretje države. Argumenti glede omejitev znotraj Skupnosti, če so utemeljeni, ponavljajo argumente, ki so obravnavani pod drugim vprašanjem, in se iz istih razlogov zavrnejo. Vprašanje, ali so taki argumenti močnejši v zvezi z omejitvami za „tretje države“, je bilo postavljeno pod petim vprašanjem in ga bom tam na kratko obravnaval.
104. Posebno vprašanje je, ali so lahko le sami delničarji edini mogoči upravičenci za povrnitev škode, ki je nastala zaradi takšne kršitve, in ne družbe v Združenem kraljestvu, izplačnice dividend. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah v zvezi s tem izpodbijajo, da je matične družbe, ki izplačujejo dividende od dobička iz tujega vira, ustvaril sistem FID, da bi se tako povečale dividende za delničarje in bi razdelile enak znesek kot matične družbe, ki izplačujejo dividende od dobička iz domačega vira. To točko obravnavam pod šestim vprašanjem, ki se nanaša na ustrezna pravna sredstva v primeru kršitev.
105. Nacionalno sodišče je postavilo tudi vprašanje o združljivosti dveh značilnosti, ki ju je prepoznalo v sistemu FID – dolžnost držav s sedežem v Združenem kraljestvu, ki ponovno izplačujejo tuje dividende, da bi plačale ACT (četrto vprašanje, točka (i)), in neodobritev davčnih odbitkov končnim delničarjem (četrto vprašanje, točka (ii)) – s členoma 4(1) in 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah. Glede člena 4(1), kot sem razložil zgoraj v zvezi z drugim in tretjim vprašanjem, ta nalaga dolžnost, da se v celoti odpravi ekonomsko dvojno obdavčevanje na ravni družbe delničarke, prejemnice izplačil, ki spadajo na njegovo stvarno in časovno področje uporabe. Takšna analiza na podlagi četrtega vprašanja, točka (i) (obveznost plačila ACT), je enaka kot za člena 43 ES in 56 ES. Četrto vprašanje, točka (ii) (odobritev davčnega odbitka), pa se nanaša na različno obravnavanje na ravni, ki ni raven družbe prejemnice, ampak njenih delničarjev. Iz tega razloga mislim, da taka omejitev ne spada na področje uporabe člena 4(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah. Prav tako iz podobnih razlogov, kot sem jih razložil zgoraj v okviru drugega in tretjega vprašanja, po mojem mnenju nobena od značilnosti, navedenih v četrtem vprašanju, ne pomeni kršitve člena 6 direktive o matičnih in odvisnih družbah.
106. Na četrto vprašanje bi bilo treba torej odgovoriti, da kadar veljajo ukrepi Združenega kraljestva, ki v določenih okoliščinah določajo, da lahko družbe rezidentke, če se tako odločijo, dobijo povrnjeno ACT, ki so jo plačale od zneskov, ki so jih izplačale svojim delničarjem, če so te zneske prejele družbe rezidentke, izplačale pa družbe nerezidentke (v ta namen tudi družbe, ki so rezidentke tretjih držav), (1) je v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES ter členom 4(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah, da zavezujejo družbe rezidentke k plačilu ACT in naknadno zahtevajo njeno vračilo, če to ne zagotavlja celotne oprostitve ekonomskega dvojnega obdavčevanja, ki je enakovredna oprostitvi, ki velja za dividende iz domačega vira, in je (2) v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES, da delničarji družb rezidentk ne prejmejo odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja, enakovredne odpravi, ki bi jo prejeli pri dividendi od družbe rezidentke, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk.
E – Peto vprašanje
107. Nacionalno sodišče s petim vprašanjem sprašuje, ali je, če je država članica, ki je pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem in drugem vprašanju, po tem datumu sprejela druge ukrepe, opisane v četrtem vprašanju, in če ti drugi ukrepi pomenijo omejitev, ki je po členu 56 Pogodbe ES prepovedana, treba to omejitev opredeliti kot novo omejitev, ki 31. decembra 1993 še ni obstajala.
108. Nacionalno sodišče postavlja to vprašanje v okviru člena 57(1) ES, ki določa, da naj prepoved omejitev prostega pretoka kapitala iz člena 56 ES „ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki [obstajajo] po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala“. Vprašanje se v bistvu nanaša na to, ali – če ukrepi, opredeljeni v četrtem vprašanju, spadajo pod prepoved iz člena 56 ES – ta omejitev vključuje omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami.(64)
109. Prvo vprašanje je, ali se lahko za pravila FID, ki so začela veljati 1. julija 1994, šteje, da pomenijo del omejitev, ki so „obstajale“ 31. decembra 1993.
110. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah in vlada Združenega kraljestva se v tej točki pravilno sklicujejo na sodbo Konle.(65) Ta zadeva se je nanašala na razlago klavzule o odstopanju od pravil za Avstrijo v Aktu o pristopu Republike Avstrije, Republike Finske in Kraljevine Švedske in prilagoditve pogodbam, ki so podlaga za ustanovitev Evropske unije(66), ki dovoljuje, da lahko Republika Avstrija za določeno obdobje ohrani obstoječo zakonodajo glede (predhodnih dovoljenj za) sekundarna prebivališča. Sodišče je najprej ugotovilo, da čeprav so morala avstrijska sodišča opredeliti vsebino obstoječe nacionalne zakonodaje na dan pristopa Avstrije, je bila naloga Sodišča, da poda smernice glede pojma Skupnosti „obstoječa zakonodaja“.(67) Sodišče je nadaljevalo:
„Vsak ukrep, sprejet po datumu pristopa, ni samodejno izključen iz odstopanja, določenega v [člen o odstopanju iz akta o pristopu]. Če je ukrep v bistvu enak kot v prejšnji zakonodaji ali če je omejen samo na zmanjšanje ali na odstranitev ovire za izvajanje pravic in svoboščin Skupnosti, ki jo je vsebovala prejšnja zakonodaja, lahko takšen ukrep spada pod odstopanje.
Zakonodaje, ki temelji na drugačnem pristopu od tistega, na katerem temelji prejšnja zakonodaja, in uvaja nove postopke, ni mogoče šteti za obstoječo zakonodajo v času pristopa.“(68)
111. Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi Ospelt, je iz člena 57(1) ES tudi razvidno, da lahko države članice prilagodijo obstoječo zakonodajo, ne da bi spremenile obstoječ pravni položaj.(69)
112. V zvezi z zadevnim primerom in na podlagi opisa iz predložitvenega sklepa se mi zdi, da je bil cilj in učinek uvedbe sistema FID res zmanjšati (čeprav ne odstraniti) obstoječo oviro pri izvajanju svoboščin iz členov 43 ES in 56 ES – in sicer, da se ne odpravi v celoti ekonomsko dvojno obdavčevanje za dividende iz tujega vira. Z uvedbo sprememb sistema FID, ki je ostal izbirni za družbe, ki jih te spremembe zadevajo, obstoječi sistem ACT nikakor ni bil odpravljen za dividende iz tujega vira. Dodal bi, da je ta način razlage člena 57(1) ES o vključitvi zakonodaje s ciljem zmanjšati obstoječe omejitve, popolnoma logičen: če take razlage ne bi bilo, bi imele države članice spodbudo, da obstoječe omejitve vzdržujejo, namesto da bi jih skušale delno ali v celoti zmanjšati.
113. Čeprav mora končno oceno vsebine, namena in učinka sistema FID opraviti nacionalno sodišče, je na podlagi podrobnosti, ki so na voljo, moje mnenje, da sistem pomeni del omejitev, ki so obstajale 31. decembra 1993 v smislu člena 57(1) ES.
114. Drugo vprašanje je, ali sistem FID spada na stvarno področje uporabe člena 57(1) ES.
115. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah trdijo, da sistem ne spada na stvarno področje uporabe člena 57(1) ES, ki je omejeno na pretok kapitala v tretje države ali iz njih in ki vključuje „neposredne naložbe – tudi naložbe v nepremičnine – ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali sprejem vrednostnih papirjev na trge kapitala“.
116. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah trdijo, da mora biti razlaga izraza „naložba“ natančna in da ne zajema plačil, ki izhajajo iz take naložbe. S tem se ne strinjam. Kot je razsodilo Sodišče, lahko zaradi diskriminacije v davčnem obravnavanju dividend iz domačega in tujega vira postanejo naložbe v deleže družb s sedežem v drugih državah članicah manj privlačne, zato jo je treba šteti za omejitev prostega pretoka kapitala.(70)
117. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah dalje trdijo, da se izraz „neposredna naložba“ v tem pomenu ne sme razširiti na manjše udeležbe (na primer portfeljsko udeležbo), ki jih imajo v lasti družbe Združenega kraljestva v tujini. Glede tega drži, da je treba člen 57(1) ES kot izjemo od člena 56 ES razlagati ozko.(71) Po mojem mnenju je treba pojem neposredne naložbe razlagati v skladu z navodili iz Priloge I k Direktivi št. 88/361, v kateri je opisana nomenklatura pretoka kapitala iz člena 1 te direktive. Poglavje 1 k Prilogi obravnava „Neposredne naložbe“ in najbolj upoštevno je za zadevne namene v tej skupini vključiti podpoglavje 2: „Udeležba v novem ali obstoječem podjetju z namenom vzpostavitve ali ohranjanja trajnih gospodarskih povezav“. Pojasnilo k direktivi dalje osvetljuje, kaj je mišljeno z „neposredno naložbo“, in sicer: „Naložbe vseh vrst s strani fizičnih oseb ali trgovskih, industrijskih ali finančnih podjetij, ki služijo za vzpostavitev ali ohranjanje trajnih in neposrednih povezav med osebo, ki je zagotovila kapital, in podjetnikom ali podjetjem, ki je dobil/o na razpolago kapital za izvajanje gospodarske dejavnosti. Ta koncept je torej treba razumeti v najširšem smislu.“
118. V pojasnilu je dalje navedeno: „Kar zadeva podjetja, navedena pod I-2 nomenklature, ki imajo status delniških družb, ima udeležba naravo neposredne naložbe, kadar paket delnic fizične osebe drugega podjetja ali katerega koli drugega imetnika omogoča delničarju bodisi na podlagi določb nacionalne zakonodaje, ki se nanaša na delniške družbe, bodisi drugače, da učinkovito sodeluje pri upravljanju družbe ali njenem nadzoru.“
119. Nacionalno sodišče se mora odločiti, ali v tej zadevi naložba, ki jo ima družba s sedežem v Združenem kraljestvu v družbi rezidentki tretje države, služi za vzpostavitev ali ohranjanje „trajnih in neposrednih povezav“ z zadnjenavedeno družbo, družbi s sedežem v Združenem kraljestvu pa omogoča, da „učinkovito sodeluje pri upravljanju družbe ali njenem nadzoru“. Vendar želim pripomniti, da je ta prag brez dvoma nižji od merila „odločilnega vpliva“, ki sem ga navedel v okviru razlikovanja med področjem uporabe člena 43 ES in člena 56 ES pod naslovom IV(A) zgoraj.
120. Prepoved iz člena 56 ES bi veljala le, če udeležba družbe iz Združenega kraljestva v tretji državi ne bi zadoščala za učinkovito udeležbo.
121. To nasprotno odpira vprašanje, ali veljajo enake ugotovitve tudi za analizo člena 56 ES glede pretoka kapitala znotraj Skupnosti v nasprotju s pretokom kapitala med državami članicami in tretjimi državami. V zvezi s tem je iz besedila člena 56(1) ES očitno, da so omejitve prostega pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami načeloma prepovedane. Kljub temu je moje mnenje, da lahko pri analiziranju upravičenosti takih omejitev (bodisi na podlagi člena 58(1) ES bodisi na podlagi analize diskriminacije iz člena 56 ES) veljajo drugačne trditve, kot veljajo v primeru omejitev samo znotraj Skupnosti. Kot sem že ugotovil v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi Ospelt, je posebna okoliščina prostega pretoka kapitala znotraj Skupnosti ta, da ga je treba upoštevati kot sestavni del gospodarske in denarne unije.(72) Kot sem ugotovil tam, dejstvo, da po oblikovanju gospodarske in denarne unije denarno politiko določa Evropska centralna banka, predpostavlja popolno enotnost v smislu pretoka denarja in kapitala. To ne velja za pretok kapitala med državami članicami in tretjimi državami, čeprav je bil v veliki meri svetovno liberaliziran.(73) Zato ne bom izključil možnosti, da bi lahko država članica dokazala, da je omejitev pretoka kapitala s tretjimi državami iz določenega razloga upravičena, tudi če tak razlog ne bi veljavno utemeljeval omejitve pretoka kapitala samo znotraj Skupnosti.
122. Vendar v zadevnem primeru, kot sem ugotovil zgoraj, vlada Združenega kraljestva ni predložila nobenih utemeljenih argumentov, zakaj se v primeru tretjih držav uporabljajo posebni preudarki za upravičevanje omejitve iz sistema FID. Njeni argumenti glede upravičenosti sistema temeljijo predvsem na davčni skladnosti, in trdi, da je „odtok prihodkov“ iz Skupnosti pri pretokih v povezavi s tretjo državo večji problem kot pri položajih znotraj Skupnosti. Vendar ta abstraktni argument po mojem mnenju ne zadostuje kot dokaz, da so bile omejitve sistema FID glede dividend, ki so izvirale iz tretjih držav, v tem določenem primeru upravičene.
123. Vsekakor pa glede na moj odgovor o področju uporabe člena 57(1) ES v tej zadevi po mojem mnenju ni treba dati končnega odgovora na to vprašanje.
124. Odgovor na peto vprašanje bi po mojem mnenju moral biti, da je – če je država članica, ki je pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem in drugem vprašanju, po tem datumu sprejela druge ukrepe, opisane v četrtem vprašanju, in če ti drugi ukrepi pomenijo omejitev, ki je po členu 56 Pogodbe ES prepovedana – ta omejitev del določb, ki so 31. decembra 1993 že obstajale v smislu člena 57(1) ES.
F – Vprašanja od šestega do devetega
125. Vprašanja od šestega do devetega predložitvenega sklepa se nanašajo na vrsto pravnih sredstev, ki bi morala biti na voljo prizadetim družbam rezidentkam Združenega kraljestva ali drugim družbam iz iste skupine, če bi kateri koli ukrep, opredeljen v vprašanjih od prvega do petega kršil katero koli določbo Skupnosti, navedeno v teh vprašanjih.
126. Glede tega je Sodišče dosledno razsojalo, da je pravica pridobiti povračilo dajatev, zaračunanih v neki državi članici v nasprotju s pravom Skupnosti, posledica in dopolnilo pravic, ki jih posameznikom zagotavljajo predpisi Skupnosti, kakor jih razlaga Sodišče.(74) Država članica mora torej načeloma povrniti dajatve, prejete s kršitvijo prava Skupnosti.(75)
127. Kadar glede vračila neupravičeno plačanih zneskov ni predpisov Skupnosti, mora pravni sistem vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za fizične osebe izhajajo iz prava Skupnosti, če na eni strani ta pravila niso manj ugodna od tistih, ki veljajo za podobne nacionalne tožbe (načelo enakovrednosti) in na drugi strani v praksi ne povzročajo nemogočega ali znatno oteženega uveljavljanja pravic, ki jih podeljuje pravo Skupnosti (načelo učinkovitosti).(76)
128. V tej zadevi se postavlja vprašanje, ali bi bilo treba zahtevke tožečih strank označiti kot zahtevke za vračilo, škodo ali znesek, ki pomeni nezakonito zavrnjeno ugodnost.
129. Na tem mestu je upoštevna sodba Metallgesellschaft .
V zadevnem primeru se je drugo vprašanje, ki ga je postavilo nacionalno sodišče, nanašalo na primerno pravno sredstvo, ki bi moralo biti na voljo, kadar sta odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu in matična družba s sedežem v drugi državi prikrajšani za ugodnosti sistema skupinske oprostitve v nasprotju s členom 43 ES. Vprašanje je bilo predvsem, ali je odvisna družba in/ali njena matična družba na podlagi člena 43 ES upravičena do povračila zneska, ki je enak znesku obresti, ki so nastale od akontacije davka, ki ga je odvisna družba plačala v obdobju med plačilom te akontacije in dnem, ko je postal davek plačljiv, tudi če je nacionalno pravo prepovedalo plačilo obresti od glavnice, ki še ni zapadla. Sodišče je poudarilo, da ni njegova naloga, da (na podlagi angleškega prava) pravno opredeli tožbe, ki so jih pri predložitvenem sodišču vložile tožeče stranke, ampak je naloga prizadetih družb, da natančno opredelijo vrsto in podlago svojih tožb – bodisi zahtevek za vračilo ali zahtevek za povračilo škode – pod nadzorom predložitvenega sodišča.(77)
130. Na tej podlagi je Sodišče naprej obravnavalo vprašanja, ki so se pojavila v zvezi z obema primeroma, ki ju predložilo nacionalno sodišče: prvič, primer, da bi bilo tožbe treba obravnavati kot zahtevke za vračilo, in drugič, primer, da bi jih bilo treba obravnavati kot odškodninske zahtevke.(78) Ugotovilo je, da člen 43 ES vsekakor zahteva, da bi morale tožeče stranke imeti učinkovito pravno sredstvo za pridobitev vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele in od katere so oblasti zadevne države članice imele korist zaradi plačila akontacije davka.(79) Samo dejstvo, da bi bil edini namen take tožbe plačilo obresti, še ni razlog za njeno zavrnitev.(80)
131. Ugotavljam, da v zadevnem primeru nacionalno sodišče ni predložilo vprašanj v zvezi z razlago splošnih pogojev iz sodbe Brasserie du Pêcheur za odgovornost države za kršitev prava Skupnosti, Sodišče pa ni ugotavljalo, ali so bili taki pogoji izpolnjeni.(81) Generalni pravobranilec N. Fennelly je na kratko preučil vprašanje, čeprav le podredno, ker bi bilo po njegovem mnenju „bolj pravilno in logično, če bi se zahtevek tožeče stranke obravnaval kot zahtevek za vračilo, in ne kot odškodninski zahtevek“.(82)
132. V zadevnem primeru se mi zdi, da bi bilo treba zahtevke, opisane v šestem vprašanju nacionalnega sodišča, razen enega, šteti za enakovredne zahtevkom za povrnitev neupravičeno plačanih zneskov, torej za zahtevke za povrnitev dajatev, ki so bile nezakonito obračunane v smislu sodne prakse Sodišča, ki jih mora Združeno kraljestvo načeloma vrniti. Osnovno načelo bi moralo biti, da Združeno kraljestvo ne bi smelo imeti koristi, družbe (ali skupine družb), ki so morale plačati nezakonito dajatev, pa zaradi obdavčitve ne bi smele imeti izgube.(83) Da bi bilo pravno sredstvo, ki je na voljo tožečim strankam v vzorčnih zadevah, učinkovito pri pridobivanju vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele in od katere so oblasti zadevne države članice imele korist, bi bilo po mojem mnenju treba to olajšavo razširiti na vse neposredne posledice nezakonito obračunanih davkov. Menim, da to vključuje: (1) vračilo nezakonito obračunanega davka od dohodkov pravnih oseb (šesto vprašanje, točke (i), (iii) in (vii)); (2) vrnitev katerih koli olajšav, uporabljenih za davek od dohodkov pravnih oseb, ki je bil nezakonito obračunan (šesto vprašanje, točka (ii)); (3) vrnitev olajšav, ki se jim družbe odpovejo, da bi omogočile odbitje nezakonito obračunanega davka od dohodkov pravnih oseb (šesto vprašanje, točka (v)); (4) izgubo možnosti uporabe denarnih zneskov, če je bil davek od dohodkov pravnih oseb zaradi kršitve prava Skupnosti plačan prej, kot bi bil sicer (šesto vprašanje, točke (iv), (vi) in (viii)).(84) V vsakem primeru bi se moralo nacionalno sodišče prepričati, da je bila olajšava iz zahtevka neposredna posledica nezakonito zaračunanega davka.
133. Na tem mestu nisem prepričan, ali naj bi se postavka zahtevka, opredeljenega v šestem vprašanju, točka (ix), štela za enakovredno zahtevku za vračilo nezakonito zaračunanih dajatev. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah v bistvu trdijo, da so morale družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, ki prejemajo FID, ker Združeno kraljestvo njihovim delničarjem diskriminatorno ni odobrilo enakih odbitkov, povečati izplačila, da so delničarjem povrnile škodo. Vendar pa se mi ne zdi, da bi se lahko taka dejanja družbe izplačnice za povečevanje zneska razdelitev, štela za neposredno posledico tega, da Združeno kraljestvo delničarjem nezakonito ni priznalo enakih odbitkov. Predvsem ima taka neizpolnitev za neposredno posledico le posebni davek, ki se obračuna tem delničarjem in ki se ne bi obračunal, če bi Združeno kraljestvo izpolnilo obveznosti, določene s pravom Skupnosti – izgubo pa trpijo delničarji, in ne družbe izplačnice. Nasprotno pa menim, da kakršno koli povečanje zneska dividend, ki jih te družbe razdelijo delničarjem, niti ne izhaja neizogibno iz neodobritve davčnega odbitka niti ni mogoče brez sklepanja, da je treba razdelitev višjih dividend nujno opredeliti kot nastalo izgubo družb izplačnic.
134. Načeloma mora nacionalno sodišče odločiti, kako bodo različni predloženi zahtevki opredeljeni na podlagi nacionalnega prava. Vendar kot sem ugotovil zgoraj, je pogoj za to, da bi morala opredelitev tožečim strankam v vzorčnih zadevah omogočati učinkovito pravno sredstvo za pridobivanje vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele in od katere so oblasti zadevne države članice imele korist zaradi plačila akontacije davka.(85) Na podlagi te obveznosti mora nacionalno sodišče pri opredeljevanju zahtevkov po nacionalnem pravu upoštevati, da ni nujno, da so pogoji za škodo, kot so določeni v sodbi Brasserie du Pêcheur, v zadevnem primeru izpolnjeni, in zagotoviti, da je učinkovito pravno sredstvo v takem položaju kljub temu zagotovljeno.
135. V tej zadevi na primer nisem prepričan, da bi bili pogoji iz sodbe Brasserie du Pêcheur izpolnjeni za vse vidike sistema Združenega kraljestva, ki izhajajo iz tega predloga za sprejetje predhodne odločbe in ki po mojem mnenju kršijo pravo Skupnosti. Jasno je, da je prvi pogoj (kršitev pravnega pravila, ki je namenjeno podeljevanju pravic fizičnim osebam) izpolnjen, ker se vsaka od navedenih določb prava Skupnosti uporablja neposredno. Enako naj bi nasploh veljalo za tretji pogoj (obstoj neposredne vzročne zveze med kršitvijo obveznosti države in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci), z morebitno izjemo za zahtevek, opredeljen v šestem vprašanju, točka (ix), iz razlogov, ki sem jih navedel zgoraj.
136. Vendar pa imam resne dvome glede tega, ali je drugi pogoj – obstoj „dovolj resne“ kršitve prava Skupnosti – izpolnjen za vse vidike sistema, ki po mojem mnenju kršijo pravo Skupnosti. Kot je ugotovilo Sodišče v sodbi Brasserie du Pêcheur:
„odločilno merilo za to, da je kršitev prava Skupnosti dovolj resna, je, ali zadevna država članica ali institucija Skupnosti očitno in resno ni upoštevala omejitev svoje diskrecijske pravice.
Dejavniki, ki jih pristojno sodišče lahko upošteva, vključujejo jasnost in natančnost kršenega pravila, obseg diskrecijske pravice, ki jo to pravilo pušča nacionalnim organom ali organom Skupnosti, ali je bila kršitev ali škoda storjena oziroma povzročena namenoma ali nenamerno, ali je bila morebitna napačna uporaba prava opravičljiva ali neopravičljiva, morebitno dejstvo, da je ravnanje institucije Skupnosti lahko pripomoglo k opustitvi, sprejetju ali nadaljnji uporabi nacionalnih ukrepov ali praks, ki so v nasprotju s pravom Skupnosti.
Vsekakor je kršitev prava Skupnosti očitno dovolj resna, če se pri njej vztraja kljub izrečeni sodbi, v kateri je ugotovljena očitana neizpolnitev obveznosti, ali sodbi o vprašanju za predhodno odločanje, ali ustaljeni sodni praksi Sodišča glede zadevne problematike, iz katere je razvidno, da zadevno ravnanje pomeni kršitev.“(86)
137. Kot sem ugotovil zgoraj, Sodišče v sodbi Metallgesellschaft te zadeve ni preučilo, niti ni vprašanja v tej zadevi sprožilo nacionalno sodišče. Generalni pravobranilec N. Fennelly, ki je – kot sem navedel – menil, da je bil zahtevek tožečih strank v zadevnem primeru vložen kot tožba za povračilo, je kljub temu dal nekaj podrednih pripomb na vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji iz sodbe Brasserie du Pêcheur .
Navedel je: „Vprašanje je, ali sta bili jasnost in natančnost člena [43] ES Pogodbe ES takšni, da je kršitev mogoče šteti za dovolj resno. To je treba obravnavati z vidika močno razširjene uporabe rezidentstva kot merila za namene neposrednega obdavčenja, povezanega s stanjem razvoja upoštevne sodne prakse v času dejanskega stanja. To se bo nanašalo na meje, ki vplivajo na uporabo tega merila s strani držav članic, kadar je škodljivo za interese rezidentov iz drugih držav članic. Na kratko, ali je zavrnitev tega, da se dovoli izbira za skupinsko obdavčenje, z objektivnega vidika opravičljivo ali neopravičljivo?“(87) Nadaljeval je z mnenjem, da glede na to, da je bila sporna zadeva posredna diskriminacija, „naj bi se na splošno štela za dovolj resno […] Da bi opredelili kršitev člena 52 Pogodbe, kot je kršitev v tej zadevi, za opravičljivo, se mora nacionalno sodišče prepričati, da organi Združenega kraljestva res verjamejo, da je bila zavrnitev zahteve po razširitvi zadevne ugodnosti skupinske izjeme na skupine, katerih matična družba je bila nerezidentka, nujno potrebna, in tudi, da je bilo to prepričanje objektivno gledano na podlagi sodbe Bachmann(88) in načela ozke razlage izjem od temeljnih pravil Pogodbe, kot je svoboda ustanavljanja, razumna.“(89)
138. Strinjam se z generalnim pravobranilcem N. Fennellyjem, da je glavno vprašanje pri odločanju o tem, ali je kršitev, kot je kršitev Združenega kraljestva v tej zadevi, dovolj resna, vprašanje, ali je bila objektivno gledano napačna uporaba prava opravičljiva ali neopravičljiva. Strinjam se tudi, da bi na večini področij prava Skupnosti posredna diskriminacija verjetno zadostila temu merilu. Kot sem ugotovil v sklepnih predlogih, predstavljenih v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation(90), pa je del sodne prakse Sodišča, s katero so določene meje uporabe določb Pogodbe v zvezi s prostim pretokom na področju neposrednega obdavčevanja, izjemno zapleten in se deloma še razvija. Do nedavnih sodb Verkooijen(91) in Manninen(92) po mojem mnenju na primer ni bilo popolnoma jasno, da so države članice, ki delujejo v vlogi domače države, s členoma 43 ES in 56 ES zavezane priznati enako odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja delničarjem rezidentom, ki prejemajo dobičke iz tujega vira, in delničarjem rezidentom, ki prejemajo dohodek iz domačega vira. Takim področjem pa se lahko nasproti postavijo obveznosti, ki jasno izhajajo iz sekundarne zakonodaje, kot je direktiva o matičnih in odvisnih družbah, ali ki jasno izhajajo iz sodne prakse Sodišča, ki je obstajala v času veljavnosti zadevnih ukrepov. Če povzamem, se po mojem mnenju kršitve, ki se pojavljajo na takratnih mejah razvoja sodne prakse Sodišča na tem področju, ne bi smele šteti za očitne in kot huda prekoračitev mej ali diskrecije države članice v smislu sodne prakse Sodišča. Nacionalno sodišče mora opraviti končno presojo tega vprašanja na podlagi dejstev iz te zadeve.(93)
139. Odgovor na vprašanja od šestega do devetega bi po mojem mnenju moral biti, da mora ob neobstoju ureditve Skupnosti na področju povrnitve neupravičeno plačanih davkov nacionalni pravni sistem vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila tožb za varstvo pravic, ki za davkoplačevalce izhajajo iz prava Skupnosti, vključno z opisom značilnosti tožb, ki so jih tožeče stranke vložile pri nacionalnem sodišču. Vendar morajo pri izvajanju te jurisdikcije nacionalna sodišča zagotoviti, da imajo tožeče stranke učinkovito pravno sredstvo za pridobitev vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele kot neposredno posledico davka, zaračunanega ob kršitvi prava Skupnosti.
V – Časovna omejitev
140. Vlada Združenega kraljestva je v ustnih navedbah predlagala, naj Sodišče, če ugotovi, da je v zadevnem primeru kršila pravo Skupnosti, preuči omejitev časovnih učinkov svoje sodbe. Sodišču je predlagala tudi, naj po potrebi po izreku sodbe Banca Popolare di Cremona(94) ponovno odpre postopek. Vlada Združenega kraljestva navaja, da pred sodbo Metallgesellschaft(95), ki se je nanašala na drug vidik zakonodaje kot v zadevnem primeru, sporna zakonodaja v tem primeru ni bila nikoli izpodbijana pred Sodiščem. Dalje, ta zakonodaja je med letom 1973 in letom, ko je bila odpravljena, 1999, po vsebini ostala enaka in v tem času je Komisija kot metodo olajšave dvojnega obdavčevanja uporabljala sistem odbitka. Nazadnje vlada Združenega kraljestva navaja, da bi lahko znesek spornih zahtevkov znašal 7 milijard GBP in da bi te stroške poslabšala zapletenost, ki bi izhajala iz tega, da bi bilo treba rešiti zahtevke za nazaj do leta 1974.
141. Tožeče stranke v vzorčnih zadevah to izpodbijajo s trditvijo, da so morebitne finančne posledice zadevnega primera dosti manjše, kot je ocenila vlada Združenega kraljestva – trdijo namreč, da je ta znesek med 100 milijoni in 2 milijardama GBP, odvisno od rezultata tožb, ki potekajo pred angleškimi nacionalnimi sodišči v zvezi z omejitvijo. Poleg tega trdijo, da čeprav pravila Združenega kraljestva še donedavna niso bila izrecno izpodbijana pred nacionalnimi sodišči Združenega kraljestva z zahtevki na podlagi členov 43 ES in 56 ES, pa so bili ukrepi – in predvsem njihova čezmejna uporaba – ne glede na to drugače izpodbijani že pred tem. Končno, tožeče stranke v vzorčnih zadevah so predlagale, naj Sodišče, če namerava časovno omejiti učinke svoje sodbe, ponovno začne ustni postopek, da bi se omogočila predložitev nadaljnjih stališč v zvezi s tem vprašanjem.
142. Kar zadeva, najprej, načela, ki veljajo za tožbeni razlog v zvezi s časovno omejitvijo, je Sodišče dosledno razsojalo, da razlaga, ki jo da določbi prava Skupnosti, razjasni in določi pomen ter okvir te določbe, kot bi morala biti razumljena in uporabljena od takrat, ko je začela veljati. Sodišče se je zelo izjemoma, ob upoštevanju potrebe po pravni varnosti, pri uporabi glavnega načela pravne varnosti, ki je inherenten del pravnega reda Skupnosti, odločilo, da bo omejilo možnost za vse zadevne osebe, da bi se sklicevale na določbo, ki jo je razložilo zaradi pravnih razmerij, ki so bila vzpostavljena v dobri veri. Sodišče je to rešitev uporabilo le v natančno določenih okoliščinah: (1) kadar je obstajala nevarnost hudih gospodarskih posledic zlasti zaradi številnosti pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi predpisov, za katere se je štelo, da se veljavno uporabljajo, in (2) kadar se je zdelo, da so bili posamezniki in nacionalni organi napeljani k ravnanju, ki ni bilo v skladu s predpisi Skupnosti zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb Skupnosti, h kateri je morebiti prispevalo tudi ravnanje drugih držav članic ali Komisije. (96)
143. Glede odgovora na argument vlade Združenega kraljestva v zadevnem primeru je moja prva ugotovitev, da kadar stranka navede tožbeni razlog v postopku pred Sodiščem, mora zagotoviti, da so bili njeni argumenti dovolj jasni in da ima Sodišče pred seboj zadostne informacije, da lahko izreče sodbo o tem vprašanju. To je temeljno načelo postopka Sodišča in nujno je, da Sodišče ne bi sodilo le o hipotetičnih vprašanjih ali le na podlagi predpostavk, ki se lahko izkažejo za neresnične. Dalje, pisna stališča strank naj bi načeloma zajela vse tožbene razloge, na katere se te stranke sklicujejo.(97) To ni pomembno le zato, da dobijo druge stranke v postopku ustrezno priložnost za odgovor, ampak tudi zato, da je Sodišču v pomoč pri začetnih odločitvah, na primer pri dodelitvi zadev senatom, ali pripravljalnih poizvedbah, ki bi bile potrebne.
144. V zadevnem primeru vlada Združenega kraljestva tožbenega razloga za omejitev časovnih učinkov ni navedla v pisnih stališčih. Namesto tega je tožbeni razlog podala na ustni obravnavi, na kateri ni predložila podrobnih vsebinskih argumentov ali dokazov za katerega koli od dveh elementov, ki jih ob ustaljeni sodni praksi, ki sem jo navedel zgoraj, Sodišče potrebuje, da bi lahko omejilo časovni učinek sodbe. Glede prvega elementa – nevarnosti hudih finančnih posledic zaradi številnosti pravnih razmerij, vzpostavljenih v dobri veri na podlagi predpisov, za katere se je štelo, da se veljavno uporabljajo – medtem ko je Združeno kraljestvo ocenilo morebitni znesek na 7 milijard GBP, pa ni navedlo, kako je prišlo do te številke ali koliko je bilo pravnih razmerij, na katerih je ta številka temeljila. Vlada Združenega kraljestva ni ponudila nobenega pojasnila v odgovor na nasprotni argument tožečih strank v vzorčnih zadevah, da naj bi bil pravi znesek med 100 milijoni in 2 milijardama GBP. Glede drugega elementa – zahteve, da bi morali biti fizične osebe in nacionalni organi „napeljani k ravnanju, ki ni bilo v skladu s predpisi Skupnosti zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb Skupnosti“, se je vlada Združenega kraljestva omejila na izjavo, da na podlagi prava EU sistem ACT pred sodbo Metallgesellschaft ni bil nikoli izpodbijan in da je takrat Komisija kot metodo olajšave ekonomskega dvojnega obdavčevanja uporabljala sisteme odbitkov. Ta vlada ni podala nobenega argumenta glede tega, katera od sodnih praks Sodišča v zvezi s členom 43 ES in/ali členom 56 ES je bila pomembna za zadevni primer, ali glede točke „prekinitve“, ki naj bi jo Sodišče sprejelo, če bi se odločilo, da omeji učinek svoje sodbe. (98)
145. Zato menim, da bi moralo Sodišče na podlagi nezadostne utemeljitve zavrniti tožbeni razlog časovne omejitve, ki ga je navedla vlada Združenega kraljestva. Ugotavljam, da vlada Združenega kraljestva ni poskušala obrazložiti, zakaj v pisnih stališčih ni navedla tožbenega razloga v zvezi s časovno omejitvijo ali zakaj med celotnim postopkom pred Sodiščem ni zagotovila vsebinskega argumenta o tem vprašanju. Drži, da je vlada Združenega kraljestva predlagala Sodišču, naj ponovno odpre postopek po izreku sodbe Banca Popolare di Cremona. Vendar so bile glavne lastnosti sodne prakse Sodišča, ki je določala osnovna pogoja za časovno omejitev sodb, ki sem ju opisal zgoraj, že dolgo urejene. Nadaljnji vidik take vrste sporne sodne prakse v ponovno začetem postopku v zadevi Banco Populare di Cremona po sklepnih predlogih generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v tej zadevi – to je možnost, da se določi točka prekinitve za učinke sodbe, ki se bo zgodila v prihodnosti – pa v tej zadevi ni bil naveden.
146. Če bi Sodišče menilo, da dejstvo, da Združeno kraljestvo ni utemeljilo svojega tožbenega razloga, samo po sebi ne zadošča za zavrnitev obravnavanja vprašanja časovne omejitve, medtem ko sam iz zgoraj navedenih razlogov nerad izrazim svoje mnenje o vsebini zadeve, ne da bi slišal vsebinski argument, pa bi bile moje ugotovitve naslednje. Čeprav meje področja uporabe določb Pogodbe o prostem pretoku na področju neposrednega obdavčevanja niso bile vedno jasne, kot sem omenil zgoraj, se mi zdi, da bi se Združeno kraljestvo moralo zavedati, da obstaja tveganje, da se sistem, v katerem je dohodek iz tujega vira obravnavan manj ugodno kot dohodek iz domačega vira, šteje za diskriminatoren in v nasprotju s pravom Skupnosti. Morebitna uporaba osnovne prepovedi diskriminacije pri ukrepih neposrednega obdavčevanja bi morala biti Združenemu kraljestvu jasna vsaj na podlagi sodbe Avoir Fiscal, če ne prej, čeprav se je tisti primer nanašal na drugačno vrsto diskriminacije preko takih ukrepov.(99) Dalje, ne morem se strinjati z domnevo Združenega kraljestva, da so na podlagi prednosti, ki jo je dala Komisija v zadevnem času metodam odbitka kot olajšavi ekonomskega dvojnega obdavčevanja, verjeli, da je bil njihov sistem v skladu s pravom Skupnosti: tudi če je Komisija na splošno upravičila metode odbitka, ni upravičila nekaterih diskriminatornih značilnosti sistema odbitka Združenega kraljestva, ki je predmet spora v tej zadevi. Zato ni razloga, da bi verjeli, da je bilo Združeno kraljestvo – v smislu drugega elementa preizkusa iz sodne prakse Sodišča, opisane zgoraj – „napeljano“ v ohranitev sistema zaradi objektivne in precejšnje negotovosti glede obsega določb prava Skupnosti ali da je Skupnost prispevala k taki negotovosti.
147. Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da bi moralo Sodišče zavrniti tožbeni razlog Združenega kraljestva, da bi morali biti učinki sodbe Sodišča časovno omejeni.
VI – Predlog
148. Iz teh razlogov menim, da bi moralo Sodišče na vprašanja High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, odgovoriti:
– Člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta temu, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe, kot so sporni ukrepi v tej zadevi, ki določajo, da so dividende, ki jih prejme družba, ki je rezidentka te države članice, od drugih družb rezidentk, oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, in ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družb s sedežem v drugih državah članicah, določa davek od dohodkov pravnih oseb, potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčevanja za vsak pri viru odtegnjeni davek na to dividendo in pod določenimi pogoji za temeljni davek, ki so ga družbe nerezidentke plačale od dobička v državah, v katerih so rezidentke.
– Ker je sistem Združenega kraljestva, opisan v drugem in tretjem vprašanju predložitvenega sklepa, omogočal popolno odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja na ravni družbe za dividende iz domačega vira, izplačane družbam delničarkam s sedežem v Združenem kraljestvu, vendar ni zagotavljal popolne odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja za dividende, ki jih izplačajo družbe rezidentke drugih držav članic, je diskriminatoren in v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES ter glede razdelitev, ki spadajo na njegovo področje uporabe, v nasprotju s členom 4(1) Direktive Sveta 90/435/EGS. Vendar pa sistem ne krši člena 6 te direktive.
– Če ukrepi Združenega kraljestva v določenih okoliščinah določajo, da lahko družbe rezidentke, če se tako odločijo, dobijo povrnjeno ACT, ki so jo plačale od zneskov, ki so jih izplačale delničarjem, če so te zneske prejele družbe rezidentke, izplačale pa družbe nerezidentke (v ta namen tudi družbe, ki so rezidentke tretjih držav), je (1) v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES ter členom 4(1) Direktive Sveta 90/435/EGS zavezovati družbe rezidentke, da plačajo ACT in naknadno zahtevajo njeno vračilo, s tem da to ne zagotavlja enake odprave ekonomskega dvojnega obdavčevanja, kot je predvidena za dividende iz domačega vira, ter (2) v nasprotju s členoma 43 ES in 56 ES ne določiti, da prejmejo delničarji družb rezidentk enako odpravo ekonomskega dvojnega obdavčevanja, kot bi jo prejeli pri dividendi družbe rezidentke, ki sama ni prejela dividend od družb nerezidentk.
– Če je država članica, ki je pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem in drugem vprašanju predložitvenega sklepa, po tem datumu sprejela druge ukrepe, opisane v četrtem vprašanju predložitvenega sklepa, in če ti drugi ukrepi pomenijo omejitev, ki je po členu 56 ES prepovedana, je ta omejitev del določb, ki so 31. decembra 1993 že obstajale v smislu člena 57(1) ES.
– Ob neobstoju ureditve Skupnosti na področju povrnitve neupravičeno plačanih davkov mora nacionalni pravni sistem vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila tožb za varstvo pravic, ki za davkoplačevalce izhajajo iz prava Skupnosti, vključno z opisom značilnosti tožb, ki so jih tožeče stranke vložile pri nacionalnem sodišču. Vendar morajo pri izvajanju te jurisdikcije nacionalna sodišča zagotoviti, da imajo tožeče stranke učinkovito pravno sredstvo za pridobitev vračila ali odškodnine za finančno izgubo, ki so jo utrpele kot neposredno posledico davka, zaračunanega ob kršitvi prava Skupnosti.
(1) .
(2)  –	Glej moje sklepne predloge, predstavljene 23. februarja 2006 (ZOdl. 2006, str. I-11673).
(3)  –	Glej člen 5(1) Direktive Sveta (EGS) št. 90/435 z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6) (dobički, ki jih odvisna družba distribuira matični družbi, ki ima v lasti 25 % ali več kapitala odvisne družbe, so oproščeni pri viru odtegnjenega davka).
(4)  –	Glavni razlog za doseganje tega cilja je izogibanje diskriminaciji lastniškega financiranja družb v primerjavi s financiranjem posojil.
(5)  –	Glej uradni dokument „Reform of Corporation Tax“ (Reforma davka od dohodka pravnih oseb), ki je bil predstavljen parlamentu Združenega kraljestva ob prehodu na sistem delnega odbitka, točki 1 in 5 (Cmnd. 4955).
(6)  –	Oddelek 14(1) Income and Corporation Taxes Act 1988 (zakon o davku od dohodka in davku od dohodka pravnih oseb iz leta 1988, v nadaljevanju: ICTA), kot je veljal takrat.
(7)  –	Oddelek 238(1) ICTA.
(8)  –	Oddelek 797(4) ICTA.
(9)  –	Oddelek 239 ICTA.
(10)  –	Oddelek 240 ICTA.
(11)
–	Oddelek 247 ICTA.
(12)
–	Sodba z dne 8. marca 2001 (C‑397/98 in C‑410/98, Recueil, str. 1727).
(13)
–	Oddelek 208 ICTA.
(14)
–	Oddelek 790 ICTA.
(15)
–	Oddelek 788 ICTA.
(16)
–	Na primer, člen 22(b) KIDO med Združenim kraljestvom in Nizozemsko je v zadevnem času določal, da „če je takšen dohodek dividenda, ki jo izplača družba rezidentka Nizozemske družbi rezidentki Združenega kraljestva in ki neposredno ali posredno nadzoruje vsaj eno desetino glasovalnih pravic v prvonavedeni družbi, je v odbitku upoštevan (poleg vsakršnega nizozemskega davka, ki se plačuje v zvezi z dividendo) nizozemski davek, ki ga plačuje prvonavedena družba glede na svoj dobiček.“ Glej tudi KIDO med Združenim kraljestvom in Francijo ter Združenim kraljestvom in Španijo.
(17)
–	Oddelek 208 ICTA.
(18)
–	Oddelek 231(1) ICTA.
(19)
–	Oddelek 238(1) ICTA.
(20)
–	Oddelek 241 ICTA.
(21)
–	Oddelki od 246A do 246Y ICTA.
(22)
–	Vendar bi lahko družba delničarka uporabila prejeti FID za oprostitev plačanega FID, tako da je bil ACT plačan le za presežek plačanih FID nad pr ejetim FID.
(23)
–	Oddelek 231(1) ICTA.
(24)
–	Oddelek 20(1) ICTA.
(25)
–	Oddelek 231(1), točka 3, ICTA.
(26)
–	Za družbe s prenesenim presežkom ACT je bil uveden tako imenovani sistem ACT v senci, ki je družbam omogočil dostop do presežka ACT.
(27)
–	Glej opombo 3.
(28)
–	Tožeče stranke v vzorčnih zadevah so BAT Industries plc, British American Tobacco (Investments) Ltd, British American Tobacco (Holdings) Limited, BAT 1998 Limited, British American Tobacco plc.
(29)
–	Čeprav se osnovna značilnost strukture skupine tožečih strank v vzorčnih zadevah v upoštevnem obdobju ni spremenila, se je v družbah tožečih strankah v vzorčnih zadevah spremenila identiteta krovne matične družbe.
(30)
–	Glej opombo 2.
(31)  –	Sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars (C‑251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22). Čeprav se je zadeva nanašala na delež državljana države članice, in ne družbe, velja načelo enako za družbe, ustanovljene v taki državi članici. Glej tudi člen 58(2) ES, ki določa, da uporaba svobode prostega pretoka kapitala „ne posega v veljavnost tistih omejitev pravice do ustanavljanja, ki so združljive s to pogodbo“.
(32)
Glej ugotovitve iz sklepnih predlogov generalnega pravobranilca S. Alberja v zadevi Baars, navedeni v opombi 31, da „kadar je pravica do ustanavljanja neposredno omejena, tako da ovira pri ustanavljanju, ki izvira iz tega, pelje posredno do zmanjšanja kapitalskih tokov med državami članicami, veljajo samo predpisi glede pravice do ustanavljanja“ (točka 22).
(33)  –	Čeprav Pogodba ES ne vsebuje nobene opredelitve tega pojma, pa je Sodišče razsodilo, da medtem ko prejem dividend sam po sebi ne predstavlja pretoka kapitala, predpostavlja sodelovanje v novih ali obstoječih podjetjih, kar pomeni pretok kapitala. Glej sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C‑35/98, Recueil, str. I‑4071). Glej tudi sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477), v kateri to vprašanje ni bilo izrecno obravnavano.
(34)
Direktiva Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL L 178, str. 5).
(35)  –	Glej na primer sodbo z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer (C‑446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 29 in navedena sodna praksa).
(36)
–	Glej opombo 2.
(37)
–	Za širšo obrazložitev glej točke od 31 do 54 mojih sklepnih predlogov v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation (navedeni v opombi 2).
(38)
–	Prav tam, točka 55.
(39)
–	Prav tam, točka 58.
(40)
–	Glej na primer tudi člen 4 direktive o matičnih in odvisnih družbah (navedena v opombi 3), v katerem je določeno, da lahko država matične družbe, ki prejema izplačani dobiček, obdavči dividende po metodi oprostitev ali odbitka.
(41)
–	Glej zgoraj navedeno opombo 33.
(42)
–	Sodba Manninen (navedena v opombi 33, točka 36).
(43)
–	Sodba Manninen (navedena v opombi 33, točka 48).
(44)
–	Glej moje sklepne predloge v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation (navedeni v opombi 2, točka 43 in naslednje).
(45)
–	Prav tam, glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljene v zadevi Manninen (sodba navedena v opombi 33, točka 74).
(46)
–	V tem smislu glej, kako je finski sistem odbitkov deloval v domačem okviru in omejil dejansko plačani davek na izplačani dobiček na 29 %, kar je standardna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb iz Finske (razlika se zaračuna družbi, ki izplačuje dobičke): sodba Manninen (navedena v opombi 33, točka 11).
(47)
–	Glede teh trditev glej točko 77 sklepnih predlogov generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljene v zadevi Manninen (navedeni v opombi 33).
(48)
–	Sodba Manninen (navedena v opombi 33, točka 54).
(49)
–	Glej moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation (točka 58).
(50)
–	Glej na primer sodbo z dne 29. aprila 1999 v zadevi Royal Bank of Scotland (C-311/97, Recueil, str. I-2651, točka 26 in navedena sodna praksa).
(51)
–	Glej opombo 12.
(52)
–	Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točke od 46 do 48).
(53)
– Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točke 52, 53, 55 in 56).
(54)
–	Glej moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Test Claimants in the ACT Group Litigation (navedeni v opombi 2, točka 58) in navedene sodbe (predvsem v opombi 33 navedeni sodbi Manninen in Verkooijen ter sodba z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz, C‑315/02, ZOdl., str. I‑7063).
(55)
–	Dodatno bi opozoril, da je v primerih, v katerih je v sistemu Združenega kraljestva nastal presežni ACT, ena možnost „uporabe“ tega ACT odstop odbitka presežnega ACT odvisnim družbam rezidentkam Združenega kraljestva (da bi se poračunal z obveznostjo za MCT iz Združenega kraljestva). Kot je opazila Komisija, bi se omejitev možnosti poračuna kot takšna za odvisne družbe, rezidentke Združenega kraljestva, zdela diskriminatorna: če imajo odvisne družbe nerezidentke Združenega kraljestva, obveznost za MCT iz Združenega kraljestva, ne vidim razloga, da ne bi bile enako upravičene do „uporabe“ presežnega ACT matičnih družb. Ker nacionalno sodišče združljivosti te določbe s pravom Skupnosti v predložitvenem sklepu ni izrecno obravnavalo, bi bilo nepotrebno o tej točki dalje razpravljati na tem mestu.
(56)
–	Namreč matične družbe z minimalnim naložbo 25 % v kapitalu družbe iz druge države članice, pri čemer obe družbi izpolnjujeta pogoje, določene v členu 2 direktive (glej člen 3 direktive).
(57)
–	Glej preambulo direktive o matičnih in odvisnih družbah.
(58)
–	Sodba z dne 25. septembra 2003 v zadevi Océ van der Grinten (C‑58/01, Recueil, str. I‑9089, točka 46), sodba z dne 8. junija 2000 v zadevi Epson Eu rope (C‑375/98, Recueil, str. I‑4243, točka 22), sodba z dne 4. oktobra 2001 v zadevi Athinaiki Zithopiia (C‑294/99, Recueil, str. I‑6797, točki 26 in 27).
(59)
– V opombi 58 navedene sodbe Océ van der Grinten (točka 47), Epson Europe (točka 23) in Athinaiki Zithopiia (točki 28 in 29).
(60)
–	Opažam, da trenutni položaj ne spada pod načela, določena v členu 7(1) direktive o matičnih in odvisnih družbah, v katerem je navedeno, da izraz „pri viru odtegnjeni davek“ ne pokriva akontacije ali predplačila davka od dohodkov pravnih oseb državi članici odvisne družbe v zvezi z razdelitvijo dobička njeni matični družbi. Jasno je, da je ACT davek, ki ga odmeri država članica matične družbe, in ne odvisne družbe.
(61)
–	Glej opombo 12.
(62)
–	Glej sodbo Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točka 44).
(63)
–	Glej sodbo Manninen (navedena v opombi 33).
(64)
–	Ugotavljam, da se vprašanja od prvega do tretjega izrecno nanašajo le na omejitve znotraj Skupnosti, kot jih je opredelilo nacionalno sodišče, ker se nanašajo na omejitve, ki so 31. decembra 1993 že obstajale v smislu člena 57(1) ES.
(65)
–	Sodba z dne 1. junija 1999 v zadevi Konle proti Republiki Avstriji (C‑302/97, Recueil, str. I‑3099).
(66)
–	UL 1994, C 241, str. 21.
(67)
–	Idem, točka 27.
(68)
– Idem, točki 52 in 53. Glej tudi sodbo z dne 15. maja 2003 v zadevi Salzmann (C-300/01, Recueil, str. I‑4899) in moje sklepne predloge v zadevi Ospelt (sodba z dne 23. septembra 2003, C‑452/01, Recueil, str. I‑9743, točka 52).
(69)
–	Zadeva Ospelt (navedena v opombi 68, točka 53).
(70)
–	Glej sodbo Manninen (navedena v opombi 33, točke od 22 do 24) in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott, predstavljene v tej zadevi (točke od 27 do 33).
(71)
–	Glej moje sklepne predloge, predstavljene v zadevi Ospelt (navedeni v opombi 68).
(72)
–	Glej sodbo Ospelt (navedena v opombi 68, točke od 35 do 40).
(73)
–	Glej sodbo Ospelt (navedena v opombi 68, točki 41 in 42).
(74)
–	Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točka 84). Glej tudi sodbe z dne 9. novembra 1983 v zadevi San Giorgio (199/82, Recueil, str. 3595, točka 12); z dne 12. februarja 1988 v zadevi Barra (309/85, Recueil, str. 355, točka 17); z dne 6. julija 1995 v zadevi BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, str. I-1883, točka 40); z dne 9. februarja 1999 v zadevi Dilexport (C-343/96, Recueil, str. I‑579, točka 23) in z dne 21. septembra 2000 v združenih zadevah Michaïlidis (C‑441/98 in C-442/98, Recueil, str. I-7145, točka 30).
(75)
–	Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točka 84). Glej tudi sodbe z dne 11. julija 2002 v zadevi Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, str. I‑6325, točka 34); z dne 9. decembra 2003 v zadevi Komisija proti Italiji (C-129/00, Recueil, str. I‑14637, točka 25) in z dne 14. januarja 1997 v združenih zadevah Comateb in drugi (od C-192/95 do C-218/95, Recueil, str. I-165, točka 20) ter sodbi Dilexport (navedena v opombi 74, točka 23) in Michailidis (navedena v opombi 74, točka 30).
(76)
–	Sodba Metallgesellschaft (točka 85). Glej tudi sodbo Marks & Spencer I (navedena v opombi 75, točka 39); sodbe z dne 15. septembra 1998 v zadevi Edis (C‑231/96, Recueil, str. I-4951, točki 19 in 34) in v zadevi Spac (C-260/96, Recueil, str. I‑4997, točka 18) in z dne 17. novembra 1998 v zadevi Aprile (C-228/96, Recueil, str. I‑7141, točka 18) ter sodbo Dilexport (navedena v opombi 74, točka 23). Glej tudi sodbo z dne 20. septembra 2001 v zadevi Courage proti Crehan (C-453/99, Recueil, str. I‑6297).
(77)
–	Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točka 81).
(78)
–	Idem, točke od 82 do 95.
(79)
–	Idem, točka 96.
(80)
–	Idem, točka 96.
(81)
–	Sodba z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du Pêcheur in Factortame (C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029).
(82)
–	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca N. Fennellyja, predstavljeni v zadevi Metallgesellschaft (sodba navedena v opombi 12, točka 52).
(83)
–	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Fennellyja, predstavljene v zadevi Metallgesellschaft (sodba navedena v opombi 12, točka 45).
(84)
–	V zvezi s tem glej odgovor Sodišča na drugo vprašanje v sodbi Metallgesellschaft (navedena v opombi 12).
(85)
–	Sodba Metallgesellschaft (navedena v opombi 12, točka 96).
(86)
– Sodba Brasserie du Pêcheur (navedena v opombi 81, točke od 55 do 58).
(87)
–	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca N. Fennellyja, predstavljeni v zadevi Metallgesellschaft (sodba navedena v opombi 12, točka 55).
(88)  –	Sodba z dne 1. junija 1992 v zadevi Konle proti Republiki Avstriji (C‑204/90, Recueil, str. I‑249).
(89)
–	Idem, točka 56.
(90)
–	Glej opombo 2.
(91)
–	Glej opombo 33.
(92)
–	Glej opombo 33.
(93)  –	Glej na primer sodbo Brasserie du Pêcheur (navedena v opombi 81, točka 58).
(94)  –	Zadeva Banca Popolare di Cremona, C‑475/03, sklepni predlogi generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa, predstavljeni 17. marca 2005, še neobjavljeni v ZOdl.
(95)  –	Glej opombo 12.
(96)  –	Glej sodbo z dne 15. marca 2005 v zadevi Bidar (C‑209/03, ZOdl., str. I‑2119, točke 66 to 69); sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Banco Populare di Cremona (navedeni v opombi 94, točki 74 in 75) in sklepne predloge generalnega pravobranilca A. Tizzana, predstavljene 10. novembra 2005 v zadevi Meilicke (C‑292/04, še neobjavljeni v ZOdl.).
(97)  –	V primeru zasebnih tožb glej člena 38 in 42(2) Poslovnika Sodišča. Člen 38 predpisuje, da morajo tožbe vsebovati „povzetek tožbenih razlogov, na katerih temelji tožba“. Člen 42(2) pa določa: „V toku postopka se ne more uvesti noben novi pravni zahtevek, razen če ne temelji na pravnih vprašanjih ali na dejstvih, ki se pojavijo v toku postopka. Če v toku postopka ena od strank vloži nov pravni zahtevek s tako podlago, lahko predsednik celo po izteku običajnih procesnih rokov na podlagi poročila sodnika-poročevalca in po zaslišanju generalnega pravobranilca omogoči drugi stranki čas, da odgovori na ta zahtevek. Sklep o sprejemljivosti zahtevka se pridrži za končno sodbo.“
(98)  –	Nasprotno, na primer v sodbah Banco Populare di Cremona (navedena v opombi 94) in Meilicke (navedena v opombi 96) sta italijanska in nemška vlada v prvotne pisne trditve vključili argument o časovni omejitvi.
(99)
–	Sodba z dne 28. januarja 1986 v zadevi Komisija proti Franciji (C-270/83, Recueil, str. 273).