Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. gegužės 13 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra tvarka, taikoma akcizais apmokestinamiems produktams – Direktyva 92/12/EEB – Fiskaliniai ženklai – 21 straipsnis – Nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos automatinis pateisinimas dėl per metus gamybos procese panaudotų 2 % fiskalinių ženklų sunaikinimo taikomas tik nacionalinėje teritorijoje įvykdytam sunaikinimui – Proporcingumas “
Byloje C‑322/25
dėl Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) 2025 m. balandžio 2 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2025 m. gegužės 9 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė I. Ziemele, teisėjai A. Kumin ir M. Bošnjak (pranešėjas),
generalinis advokatas A. Biondi,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S. A., atstovaujamos advogados C. Marques Aparício ir P. Vidal Matos,
–        Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta ir A. Rodrigues ir N. Vitorino,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos M. Björkland ir P. Caro de Sousa,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EB 28 ir kitų straipsnių bei SESV 49 ir kitų straipsnių išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant WEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (toliau – Swedish Match) ir Autoridade Tributária e Aduaneira (mokesčių ir muitų administratorius, Portugalija) ginčą dėl dviejų pranešimų apie mokėtiną mokestį, kuriuos šis administratorius nusiuntė Swedish Match dėl akcizų už tabaką.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), iš dalies pakeistos 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB (OL L 365, 1994, p. 46; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 264) (toliau – Direktyva 92/12), 3 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta:
„Ši direktyva Bendrijos lygiu taikoma toliau išvardytiems atitinkamose direktyvose apibrėžtiems produktams:
<...>
–        apdorotam tabakui.“
4        Šios direktyvos 21 straipsnyje buvo nustatyta:
„1.      Nepažeisdamos 6 straipsnio 1 dalies, valstybės narės gali reikalauti, kad jų teritorijoje vartojimui išleidžiami produktai turėtų apmokestinimo tikslais naudojamus fiskalinius arba nacionalinius atpažinimo ženklus.
2.      Visos valstybės narės, kurios, kaip nurodyta 1 dalyje, reikalauja naudoti fiskalinius arba nacionalinius atpažinimo ženklus, turi sudaryti sąlygas jų įsigyti kitų valstybių narių įgaliotiesiems sandėlių savininkams. Tačiau kiekviena valstybė narė gali reikalauti, kad fiskaliniai ženklai būtų įsigyjami per tos valstybės narės pripažintą atstovą mokesčių reikalams.
Nepažeisdamos jokių nuostatų, kurias gali priimti valstybės narės, užtikrindamos šio straipsnio tinkamą vykdymą ir siekdamos išvengti bet kokio sukčiavimo, vengimo mokėti mokesčius arba piktnaudžiavimo, valstybės narės užtikrina, kad šie ženklai ar ženklinimai nedarytų jokių kliūčių akcizu apmokestinamų produktų laisvam judėjimui.
<...>“
5        Minėtos direktyvos 22 straipsnio 1 ir 2 dalyse buvo numatyta:
„1.      Tam tikrais atvejais prekybininko jo verslo kontekste pateiktu prašymu valstybės narės, kurioje produktai buvo išleisti vartojimui, už mokesčius atsakingos institucijos gali grąžinti akcizą už išleistus vartojimui produktus, jeigu tie produktai nėra skirti vartojimui toje valstybėje narėje.
Tačiau valstybės narės gali atmesti prašymą grąžinti akcizą, jeigu jis neatitinka jų nustatytų kriterijų.
2.      Taikant 1 dalį, vadovaujamasi šiomis nuostatomis:
<...>
d)      už vartojimui valstybėje narėje išleistus ir todėl fiskaliniais arba nacionaliniais atpažinimo ženklais pažymėtus akcizais apmokestinamus produktus sumokėtas akcizas gali būti fiskalinius arba nacionalinius atpažinimo ženklus išdavusios valstybės narės už mokesčius atsakingos institucijos grąžintas, jeigu ji nustato, kad šie ženklai buvo sunaikinti.“
6        Direktyva 92/12 buvo panaikinta 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančia Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12), nuo 2010 m. balandžio 1 d. pagal Direktyvos 2008/118 47 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą. Vis dėlto atsižvelgiant į ginčo pagrindinėje byloje faktinių aplinkybių klostymosi datą jį nagrinėjant taikoma Direktyva 92/12.
Portugalijos teisė
7        Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2007 m. spalio 1 d. Portaria n. o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (Ministro įsakymas Nr. 1295/2007, kuriuo patvirtinamas naujas fiskalinių ženklų, klijuojamų ant tabako gaminių, skirtų vartoti šalies teritorijoje, modelis ir techninės specifikacijos; toliau – Ministro įsakymas Nr. 1295/2007) 21–24 punktuose įtvirtinta:
„21.      Dėl fiskalinių ženklų sunaikinimo pateikiamas prašymas muitinei, nurodant atitinkamą vietą, datą ir priežastis. Dėl operacijai, kuri atliekama privalomai prižiūrint muitinei ir jai dalyvaujant, parengiamas protokolas, kuriame, be kita ko, nurodoma produkto rūšis, mokesčių teritorija ir finansiniai metai, su kuriais susiję antspaudai, taip pat atitinkamas įrašas į apskaitą.
22.      Jei produktai sunaikinami už nacionalinės teritorijos ribų, fiskalinių ženklų nepateikimas pagrindžiamas atitinkama deklaracija, kurioje nurodoma fiskalinių ženklų gavėjos šalies kompetentinga institucija, produkto rūšis ir finansiniai metai, su kuriais jie susiję.
23.      Fiskalinių ženklų sunaikinimui per gamybos procesą nacionalinėje teritorijoje esančiuose gamybos sandėliuose gali būti taikoma supaprastinta pateisinimo procedūra.
24.      Taikant pirmesnį punktą, fiskalinių ženklų sunaikinimas laikomas automatiškai pateisinamu, jei neviršijama 2 % per metus gamybos procese panaudotų fiskalinių ženklų.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
8        Klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms, Swedish Match vykdė apdoroto tabako gamybos ir pardavimo veiklą. Ši bendrovė savo veiklai reikalingus fiskalinius ženklus gavo iš Imprensa Nacional – Casa da Moeda S.A. (Nacionalinė spaustuvė ir Valiutos namai, Portugalija) ir vėliau išsiuntė juos į kitose valstybėse narėse esančias gamybos vietas, kad būtų galima klijuoti ant išleistų vartoti prekių pakuočių.
9        2011 m. Swedish Match nutraukė savo veiklą ir paprašė panaikinti jos, kaip įgaliotosios sandėlio savininkės, statusą ir uždaryti jos apmokestinamų prekių sandėlį. Vėliau Portugalijos valdžios institucijos paragino Swedish Match pateikti joms fiskalinius ženklus, nurodytus galutiniuose 2008 ir 2009 finansinių metų balansuose, o to ši bendrovė negalėjo padaryti, nes fiskaliniai ženklai buvo sunaikinti arba nebetinkami naudoti apdoroto tabako gamybos procese.
10      Atlikusios tyrimą Portugalijos valdžios institucijos, atsižvelgdamos į Ministro įsakymo Nr. 1295/2007 22 punktą, kuriame numatyta, kad tais atvejais, kai produktai sunaikinami už nacionalinės teritorijos ribų, fiskalinių ženklų nepateikimas turi būti pateisinamas valstybės, kuriai skirti fiskaliniai ženklai, kompetentingų institucijų pateiktu atitinkamu pareiškimu, kuriame turi būti nurodyta produkto rūšis ir finansiniai metai, su kuriais jie susiję, padarė išvadą, kad Swedish Match negalėjo pakankamai pagrįsti atitinkamų fiskalinių ženklų sunaikinimo.
11      Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jeigu fiskaliniai ženklai būtų buvę sunaikinti Portugalijoje esančiuose sandėliuose, Swedish Match būtų galėjusi pasinaudoti supaprastinta pateisinimo tvarka, numatyta Ministro įsakymo Nr. 1295/2007 23 ir 24 punktuose (toliau – supaprastinta pateisinimo tvarka), pagal kurią ji būtų automatiškai atleista nuo pareigos pateikti patvirtinamuosius dokumentus dėl praradimo, neviršijant 2 % kasmet gamybos procese naudojamų fiskalinių ženklų.
12      2011 m. liepos mėn. Swedish Match gavo du pranešimus apie atitinkamai 1 151 599,76 EUR ir 213 557,03 EUR mokėtino tabako akcizo už 2008 ir 2009 mokestinius metus.
13      Kadangi Swedish Match skundus dėl šių dviejų pranešimų apie mokėtiną mokestį pirmosios ir apeliacinės instancijos teismai atmetė, ši bendrovė pateikė kasacinį skundą Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, remdamasi, be kita ko, supaprastintos pateisinimo tvarkos nesuderinamumu su Sąjungos teise dėl jos teritorinio apribojimo.
14      Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad ši tvarka dėl joje numatytų įrodinėjimo taisyklių skatina fiskalinių ženklų sunaikinimą nacionalinėje teritorijoje, palyginti su sunaikinimu kitose valstybėse narėse, ir nurodo, kad dėl to jam kyla abejonių dėl tokių teisės aktų suderinamumo su laisvu prekių judėjimu ir laisve teikti paslaugas.
15      Šiomis aplinkybėmis Supremo Tribunal Administrativo (Aukščiausiasis administracinis teismas, Portugalija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar laisvas prekių judėjimas pagal SESV 28 ir kitus straipsnius ir laisvė teikti paslaugas pagal SESV 56 ir kitus straipsnius draudžia tokią tvarką, kokia numatyta [Ministro įsakymo Nr. 1295/2007] 22, 23 ir 24 punktuose, pagal kurią nuo per gamybos procesą sunaikintų fiskalinių ženklų 2 % fiksuotas dydis automatiškai pateisinamas tik tuo atveju, kai tabakas gaminamas Portugalijoje, bet ne kai jis gaminamas bet kurioje kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje?“
Dėl prejudicinio klausimo
16      Iš pradžių reikia priminti, kad pagal bendradarbiavimo tarp nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo procedūrą, įtvirtintą SESV 267 straipsnyje, šis teismas nacionaliniam teismui turi duoti naudingą atsakymą, kuris pastarajam leistų išspręsti jo nagrinėjamą ginčą. Tokiu atveju prireikus Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus ir atsižvelgti į Sąjungos teisės normas, kurių nacionalinis teismas nenurodė savo klausime (2025 m. sausio 30 d. Sprendimo Caronte & Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Teisingumo Teismas taip pat gali prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti gaires, kurios grindžiamos, be kita ko, jam pateiktomis rašytinėmis pastabomis ir kurios leistų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui priimti sprendimą (šiuo klausimu žr. 2022 m. kovo 31 d. Sprendimo CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, 20 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
17      Nagrinėjamu atveju ginčas pagrindinėje byloje susijęs su pranešimais apie mokėtiną akcizą už tabaką, kurio sumos buvo apskaičiuotos atsižvelgiant į tai, kad fiskalinių ženklų, išduotų už 2008 ir 2009 mokestinius metus, sunaikinimo jų gavėjas negalėjo tinkamai pateisinti.
18      Direktyvos 92/12 21 straipsnio 1 dalyje aiškiai numatyta valstybių narių galimybė fiskaliniais ženklais pažymėti produktus, kurie yra skirti vartoti jų teritorijoje, be kita ko, pagal šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalies trečią įtrauką – apdorotam tabakui. Pagal minėtos direktyvos 21 straipsnio 2 dalį nepažeisdamos jokių nuostatų, kurias valstybės narės, užtikrindamos šio straipsnio tinkamą vykdymą ir siekdamos išvengti bet kokio sukčiavimo, vengimo mokėti mokesčius arba piktnaudžiavimo, gali priimti, jos užtikrina, kad šie ženklai ar ženklinimai nedarytų jokių kliūčių akcizu apmokestinamų produktų laisvam judėjimui.
19      Minėtos direktyvos 22 straipsnio 2 dalies d punktas, be kita ko, numato galimybę susigrąžinti akcizą iš fiskalinius ženklus išdavusios valstybės narės už mokesčius atsakingos institucijos, jei šių ženklų sunaikinimą nustatė juos išdavusios valstybės narės už mokesčius atsakinga institucija.
20      Iš to matyti, kad prejudicinis klausimas, kaip savo rašytinėse pastabose taip pat teigė Portugalijos vyriausybė ir Europos Komisija, turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į Direktyvą 92/12.
21      Šiomis aplinkybėmis prejudicinį klausimą reikia suprasti taip, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos fiskalinių ženklų sunaikinimas, neviršijant 2 % fiskalinių ženklų, kasmet naudojamų akcizais apmokestinamų produktų gamybos procese, kiekio, laikomas automatiškai pateisinamu, o nacionalinės valdžios institucijos netikrina šio sunaikinimo teisėtumo, tiek, kiek šie teisės aktai taikomi tik tada, kai fiskaliniai ženklai sunaikinami nacionalinėje teritorijoje esančiame sandėlyje, o ne kitoje valstybėje narėje.
22      Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, nesant nuostatų, susijusių su fiskalinių ženklų išnykimo atveju, Direktyva 92/12 palieka valstybėms narėms teisę nustatyti tokio išnykimo pasekmes ir šiomis aplinkybėmis iš esmės netrukdo valstybėms narėms numatyti nacionalinių taisyklių, pagal kurias fiskalinių ženklų išnykimo atveju finansinė atsakomybė už šių fiskalinių ženklų praradimą tenka jų įgijėjui (šiuo klausimu žr. 2006 m. birželio 15 d. Sprendimo Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, 41 ir 44 punktus).
23      Kaip savo rašytinėse pastabose nurodė Komisija, taip pat reikia manyti, kad, nesant specialių taisyklių dėl fiskalinių ženklų sunaikinimo įrodymo, Direktyva 92/12 taip pat iš principo leidžia fiskalinius ženklus išduodančiai valstybei narei nustatyti tvarką, pagal kurią ūkio subjektas privalo pagrįsti jam išduotų fiskalinių ženklų sunaikinimą, prireikus nustatydamas tokį įrodinėjimo mechanizmą, kaip supaprastinta pateisinimo tvarka.
24      Vis dėlto, kaip priminta šio sprendimo 18 punkte, iš Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antros pastraipos matyti, kad tvarka, kurią atitinkama valstybė narė numatė naudodamasi šio sprendimo pirmesniame punkte priminta galimybe, neturi sudaryti kliūčių laisvam akcizais apmokestinamų prekių judėjimui.
25      Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad Portugalijos valdžios institucijos nusprendė, jog Swedish Match pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus negalėjo pateisinti fiskalinių ženklų sunaikinimo per atitinkamų produktų gamybos procesą kitose valstybėse narėse, nors, jeigu jie būtų buvę sunaikinti per Portugalijos teritorijoje vykstantį gamybos procesą, supaprastinta pateisinimo tvarka jai būtų leidusi pasinaudoti automatinio šio sunaikinimo pateisinimo pagrindu, neviršijant 2 % viso per metus sunaudotų fiskalinių ženklų skaičiaus.
26      Tokie teisės aktai yra kliūtis laisvam akcizais apmokestinamų prekių judėjimui, nes juose numatytas įrodinėjimo palengvinimas taikomas tik Portugalijos teritorijoje pagamintiems prarastiems produktams ir dėl to gali atgrasyti ūkio subjektą įsigyti produktų kitose valstybėse narėse, kad galėtų jais prekiauti savo nacionalinėje teritorijoje (šiuo klausimu žr. 1985 m. gegužės 7 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, 18/84, EU:C:1985:175, 16 punktą ir 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimo Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, 36 punktą).
27      Kiek tai susiję su galimu šio apribojimo pateisinimu, Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje aiškiai numatyta galimybė valstybėms narėms priimti nacionalines nuostatas dėl fiskalinių ženklų, kad būtų užkirstas kelias bet kokiam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui.
28      Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją, susijusią su judėjimo laisvėmis, tikslas kovoti su mokesčių slėpimu ir vengimu ir užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą gali pateisinti nacionalines priemones, trukdančias prekybai Sąjungoje, su sąlyga, kad šios priemonės yra tinkamos siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (šiuo klausimu žr. 2022 m. sausio 27 d. Sprendimo Komisija / Ispanija (Pareiga pateikti informaciją mokesčių srityje), C‑788/19, EU:C:2022:55, 22 ir 24 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2023 m. gruodžio 21 d. Sprendimo CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, 36 ir 38 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Šiomis aplinkybėmis ribojamoji priemonė gali būti laikoma tinkama siekiamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti, tik jeigu ja iš tikrųjų nuosekliai ir sistemiškai siekiama šio tikslo (2024 m. liepos 29 d. Sprendimo BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, 73 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29      Nagrinėjamu atveju Portugalijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose nurodė, kad supaprastinta pateisinimo tvarka numatytu teritoriniu apribojimu siekiama užtikrinti veiksmingą akcizo mokėjimą ir kovoti su sukčiavimu. Tarpvalstybiniais atvejais, kuriems būdinga didesnė sukčiavimo mokesčių srityje rizika, reikėtų taikyti griežtesnę kontrolę. Iš tiesų Portugalijos valdžios institucijos negali tiesiogiai kontroliuoti fiskalinių ženklų sunaikinimo už nacionalinės teritorijos ribų.
30      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar, atsižvelgiant į šio sprendimo 27 ir 28 punktus, šis apribojimas yra tinkamas užtikrinti, kad bus pasiektas tikslas užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti. Vis dėlto Teisingumo Teismas gali jam pateikti naudingų gairių, kuriomis jis galėtų vadovautis atlikdamas šį vertinimą (šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 19 d. Sprendimą B S ir C A (Prekyba kanabidioliu (KBD)) (C‑663/18, EU:C:2020:938, 93 punktas).
31      Šiuo klausimu, priešingai, nei savo rašytinėse pastabose teigė Portugalijos vyriausybė, minėtas apribojimas neatrodo pateisinamas vien dėl to, kad Portugalijos valdžios institucijos negali kontroliuoti fiskalinių ženklų sunaikinimo kitų valstybių narių teritorijoje teisėtumo.
32      Nukrypstant nuo Ministro įsakymo Nr. 1295/2007 21 punkto, supaprastinta pateisinimo tvarka reiškia, kad, neviršijant šio sprendimo 11 punkte nurodytos 2 % ribos, fiskalinių ženklų sunaikinimas nacionalinėje teritorijoje automatiškai atleidžiamas nuo bet kokios Portugalijos mokesčių institucijų kontrolės, nesvarbu, ar tai daroma vietoje, ar pateikiant patvirtinamuosius dokumentus. Taigi tokiu atveju Portugalijos teisės aktų leidėjas atsisakė bet kokios administracinės šio sunaikinimo teisėtumo kontrolės, nes jis neviršija šios ribos.
33      Vis dėlto Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad Portugalijos teisėje numatyti alternatyvūs mokesčių kontrolės mechanizmai, tiesiogiai ar netiesiogiai užtikrinantys fiskalinių ženklų sunaikinimo nacionalinėje teritorijoje, neviršijant minėtų ribų, teisėtumą. Nesant tokių mechanizmų, Portugalijos vyriausybės argumentas, kad, siekiant nuosekliai ir sistemiškai užtikrinti pakankamai veiksmingą mokesčių kontrolės lygį, būtina atsisakyti taikyti supaprastintą pateisinimo tvarką kitose valstybėse narėse sunaikintų produktų atveju, neturi reikšmės.
34      Be to, Portugalijos vyriausybė nurodė, kad 2 % fiskalinių ženklų, kurie kasmet sunaudojami gamybos procese, riba, numatyta supaprastinto pateisinimo tvarkoje, apima fiskalinių ženklų „numatomą praradimą“ gaminant akcizais apmokestinamus produktus. Siekdama pateisinti šios sistemos teritorinį apribojimą ir griežtesnę kontrolę didesnių nuostolių atveju, ši vyriausybė „neįprasto“ praradimo atvejus, t. y. tuos, kurie viršija šią ribą, prilygina ne nacionalinėje teritorijoje patirtam praradimui.
35      Kaip matyti iš suformuotos jurisprudencijos, pateisinimas, susijęs su kova su sukčiavimu mokesčių srityje, gali būti pagrįstas tik tuo atveju, jei atitinkamais nacionalinės teisės aktais siekiama sudaryti kliūtis veiksmams, padedantiems sukurti ekonominio pagrindo neturinčius darinius, kuriais siekiama apeiti mokesčių įstatymą (šiuo klausimu žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, 91 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2025 m. kovo 13 d. Sprendimo John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, 47 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Nustačius visuotinai taikomą nacionalinę mokestinę priemonę, pagal kurią tam tikros kategorijos apmokestinamiesiems asmenims automatiškai nesuteikiama mokesčių lengvata, o mokesčių administratorius neprivalo nurodyti net neteisėto elgesio požymių, būtų viršyta tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui (šiuo klausimu žr. 2024 m. spalio 4 d. Sprendimo Staatssecretaris van Financiën (Palūkanos, susijusios su paskola grupės viduje), C‑585/22, EU:C:2024:822, 68 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
36      Vadinasi, nacionalinė mokestinė priemonė, kuri yra kliūtis laisvam akcizais apmokestinamų produktų judėjimui, negali būti pateisinama bendra sukčiavimo, vengimo ir piktnaudžiavimo prezumpcija, grindžiama vien aplinkybe, kad fiskaliniai ženklai susiję su kitoje valstybėje narėje pagamintais produktais (šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 61 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 96 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
37      Šiomis aplinkybėmis, remiantis Teisingumo Teismo turima bylos medžiaga ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, supaprastintos pateisinimo tvarkos teritorinis apribojimas atrodo nei tinkamas užtikrinti, kad būtų nuosekliai ir sistemiškai įgyvendintas Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatytas tikslas užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui, vengimui ar piktnaudžiavimui, nei būtinas šiam tikslui pasiekti.
38      Pažymėtina, kad nereikia nagrinėti, ar pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas SESV nuostatas, susijusias su laisvu prekių judėjimu ir laisve teikti paslaugas, draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje. Iš tiesų tuo atveju, kai klausimo reglamentavimas yra suderintas Sąjungos lygiu, visos su juo susijusios nacionalinės priemonės turi būti vertinamos atsižvelgiant į tokį suderinimo aktą, o ne į SESV nuostatas (2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 92/12 21 straipsnio 2 dalies antra pastraipa turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos fiskalinių ženklų sunaikinimas, neviršijant 2 % fiskalinių ženklų, kasmet naudojamų akcizais apmokestinamų produktų gamybos procese, kiekio, laikomas automatiškai pateisinamu, o nacionalinės valdžios institucijos netikrina šio sunaikinimo teisėtumo, tiek, kiek šie teisės aktai taikomi tik tada, kai fiskaliniai ženklai sunaikinami nacionalinėje teritorijoje esančiame sandėlyje, o ne kitoje valstybėje narėje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
40      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, iš dalies pakeistos 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB, 21 straipsnio 2 dalies antra pastraipa
turi būti aiškinama taip:
pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos fiskalinių ženklų sunaikinimas, neviršijant 2 % fiskalinių ženklų, kasmet naudojamų akcizais apmokestinamų produktų gamybos procese, kiekio, laikomas automatiškai pateisinamu, o nacionalinės valdžios institucijos netikrina šio sunaikinimo teisėtumo, tiek, kiek šie teisės aktai taikomi tik tada, kai fiskaliniai ženklai sunaikinami nacionalinėje teritorijoje esančiame sandėlyje, o ne kitoje valstybėje narėje.
Parašai.
*      Proceso kalba: portugalų.