62003CC0376_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
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Libertad de circulación de capitales
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Fiscalidad directa
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Impuesto sobre el patrimonio
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Derecho a una cantidad exenta
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Distinción entre contribuyentes residentes y no residentes
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No residente cuyo “patrimonio imponible” se encuentra en su totalidad en el Estado de tributación
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I. Introducción
1. La consecución de una unión aduanera en la Comunidad precisó la implantación de un arancel exterior común y la circulación de mercancías sin trabas obligó a una armonización de los impuestos indirectos. Las libertades de circulación de personas y de capitales deberían conducir a una aproximación de la tributación directa, con el fin de que las decisiones sobre su localización no se vean influenciadas por la mayor o menor presión fiscal en los diferentes Estados miembros. (2)
2. Sin embargo, estos últimos mantienen su soberanía para legislar sobre las contribuciones económicas de esa naturaleza, terreno en principio vedado al ordenamiento jurídico de la Unión. (3) No obstante, en el ejercicio de esta competencia, han de respetar las disposiciones del derecho comunitario, (4) en particular, enlo que ahora interesa, las que consagran la libertad de circulación de capitales, claramente contraria a la adopción de medidas que desanimen a sus habitantes de realizar inversiones en el territorio de otros Estados miembros (5) y, a la inversa ‑aunque se trate de un efecto más extravagante–, disuadan a los forasteros de colocar sus caudales en el interior, (6) repudiando, por lo tanto, las normas tributarias que produzcan tales efectos.
3. Este reenvío prejudicial plantea cuestiones de principio sobre la potestad tributaria de los Estados miembros y los límites a que les sujeta el derecho comunitario. En primer lugar, el Tribunal de Justicia está llamado a precisar si la doctrina sentada en torno al impuesto sobre la renta de las personas físicas se aplica, sin más, al que gravita sobre las heredades. En segundo término, se le pide analizar la posibilidad deque, a través de un pacto para evitar la doble imposición, un socio de la Comunidad discrimine entre los ciudadanos de otros países miembros. Finalmente, ha de confrontar de nuevo el principio de efectividad del derecho comunitario con una norma procesal nacional.
4. Los Países Bajos cuentan con un sistema tributario que, al  gravar el patrimonio, reconoce a los contribuyentes residentes el derecho a deducir de la base imponible una cantidad exenta, mientras que los afincados en otros Estados miembros sólo pueden acogerse al beneficio si el 90 % o más de su fortuna radica en el territorio neerlandés. La Sala Cuarta de lo contencioso-tributario del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch (7) se plantea la conformidad de esta regulación con la libertad de circulación de capitales.
5. Se da, además, la circunstancia de que dicho Estado miembro tiene concertado con Bélgica un convenio para evitar la doble imposición, conforme al que los vecinos de este segundo país gozan del descuento en las mismas condiciones que los sujetos pasivos domiciliados en su territorio, cualquiera que sea la proporción representada por sus propiedades neerlandesas en el patrimonio global. El citado Tribunal duda de la legitimidad de la diferencia de trato que tal arreglo internacional introduce entre los ciudadanos residentes en Bélgica y los establecidos en otros países de la Unión Europea.
6. Finalmente, el órgano jurisdiccional de reenvío se interesa por la compatibilidad del principio de efectividad del sistema jurídico comunitario con una normativa nacional sobre costas, en cuya virtud se limitan a una parte mínima los gastos de procedimiento recuperables por el demandante que gana un recurso en defensa de sus derechos.
II. El marco jurídico
A. El derecho comunitario
7. El artículo 56 CE (antiguo artículo 73 B del Tratado CE) prohíbe las restricciones a los movimientos de capitales y a los pagos entre los Estados miembros, así como entre estos últimos y los países extracomunitarios, sin perjuicio de las disposiciones pertinentes de su sistema fiscal que distingan entre contribuyentes en razón desu residencia o de los lugares donde esté invertido su capital [artículo 58 CE –antiguo artículo 73 D del Tratado CE–, apartado 1, letra a)]. En cualquier caso, esta reserva no puede ser cauce para la adopción de medidas que constituyan un medio de distinción arbitrario ni una restricción encubierta de la libertad mencionada (artículo 58 CE, apartado 3).
8. Por su parte, el artículo 293 CE (antiguo artículo 220 del Tratado CE), segundo guión, les habilita para, de forma negociada, asegurar a sus nacionales que no resultarán obligados dos veces dentro de la Comunidad por un mismo hecho imponible.
B. El derecho neerlandés
1. Acerca del impuesto sobre el patrimonio
9. Hasta el año 2000 los Países Bajos han percibido este impuesto. Su regulación se contenía en la Wet op de vermogensbelasting 1964 (en adelante, «Wet VB»), cuyo artículo 1 lo configuraba como un tributo directo al que estaban sometidas las personas físicas. Este precepto diferenciaba a los contribuyentes residentes de los que, domiciliados en otros Estados miembros, poseían bienes gravables en los Países Bajos («contribuyentes no residentes»).
10. El artículo 3 prescribía que los primeros quedaban sujetos a la carga por su fortuna global, mientras que, conforme al artículo 12, los de la segunda clase pagaban por la que tenían en los Países Bajos al inicio del año civil, determinada en ambos casos por la diferencia entre el valor de las propiedades y las deudas.
11. El artículo 14, apartado 2, disponía que la base imponible para los afincados era el patrimonio neto, calculado de la indicada forma, menos la cantidad exenta señalada en el siguiente apartado, en tantoque los foráneos tributaban sin deducción alguna. Según el apartado 3, para 1998 el montante dispensado ascendía a 193.000 NLG, si se trataba de personas solteras (categoría I), y a 241.000 NLG para las casadas (categoría II).
12. El Staatssecretaris van Financiën (secretario de Estado de Hacienda), en resolución de 18 de abril de 2003, acordó que el artículo 14, apartado 3, de la Wet VB se aplicaba también a los sujetos pasivos no residentes, si el 90 % o más de su hacienda se situaba en los Países Bajos. (8)
2. Sobre los convenios para evitar la doble imposición suscritos por los Países Bajos
a) Con Bélgica
13. A causa de este pacto bilateral, de 19 de octubre de 1970, el patrimonio constituido por los bienes inmuebles tributa en el Estado en el que se ubican (artículo 23, apartado 1).
14. El artículo 25, apartado 3, prevé que «las personas físicas residentes en uno de los dos Estados se benefician en el otro de las deducciones personales, exenciones y reducciones acordadas por este último a sus propios residentes en atención a su situación o a sus cargas personales».
15. De este modo, los sujetos pasivos afincados en Bélgica disfrutaban de las bonificaciones que la Wet VB otorgaba a los vecinos de los Países Bajos.
16. En la época de los hechos del litigio principal el sistema tributario belga no comprendía un tributo sobre la fortuna.
b) Con Alemania
17. De acuerdo con el Convenio entre los Países Bajos y Alemania, firmado en La Haya el 16 de junio de 1959, las heredades inmobiliarias de un sujeto pasivo pueden someterse al impuesto sobre el patrimonio por el Estado al que, al amparo del propio Convenio, le corresponde gravar las rentas que producen (artículo 19).
18. A la vista del artículo 4, apartado 1, los ingresos proporcionados a un habitante de uno de los Estados por los bienes raíces emplazados en el otro pueden tributar en este segundo.
19. A partir del 1 de enero de 1997 el impuesto sobre el patrimonio ha sido abolido en Alemania. El Bundesverfassungsgericht (Tribunal Constitucional Federal), en sentencia de 22 de junio de 1995, declaró inconstitucional su ley reguladora, por ser contraria al principio de igualdad, permitiendo que siguiera en vigor hasta el 31 de diciembre de 1996.
3. Sobre la compensación de los gastos procesales
20. El proceso contencioso-fiscal neerlandés se rige por la Algemene wet bestuursrecht (Ley general de derecho administrativo; en lo sucesivo, «Awb»), que permite al justiciable actuar por sí mismo, sin necesidad de asistirse de un abogado. Conforme al artículo 8:73, el tribunal sentenciador puede condenar a la Administración fiscal a indemnizar al demandante por los daños causados con la práctica de una liquidación tributaria inexacta; dicha reparación debe incluir los desembolsos reales efectuados hasta la fase de reclamación.
21. Las costas procesales se regulan en el artículo 8:75 de la Awb, que se remite al Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures,
norma de carácter reglamentario que, en el artículo 1, incluye enla condena en costas, entre otros conceptos, los gastos derivados de la asistencia de un profesional del derecho [letra a)], determinados, en virtud del artículo 2, a tanto alzado mediante el sistema de puntos (dependiendo de la naturaleza del acto y desu complejidad) que figura en un anexo. (9)
22. Con arreglo al artículo 2, apartado 3, dela mencionada norma_en circunstancias excepcionales cabe apartarse del régimen descrito. En opinión del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, el mero hecho de que una liquidación tributaria se practique con infracción del derecho comunitario no constituye una circunstancia de esa naturaleza.
III. Los hechos del litigio principal
23. D., de estado civil casado, reside en Alemania, cuya nacionalidad ostenta. El 1 de enero de 1998 el 10 % de su patrimonio estaba compuesto por algunosinmuebles sitos en los Países Bajos, mientras que el resto radicaba en su país, por lo que estaba sometido a la Wet BV, en condición de sujeto pasivo no residente.
24. Practicada la liquidación del tributo, solicitó en los Países Bajos que se le aplicasen las deducciones previstas para los neerlandeses, a cuyo objeto invocó el derecho comunitario.
25. La Administración rechazó la petición, por lo que  interpuso un recurso ante el Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch, órgano jurisdiccional que, para resolver el litigio, ha decidido plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones transcritasa continuación.
26. Los gastos en que ha incurrido D. para sostener su derecho alcanzan los 20.000 euros, de los que 10.000 corresponden al procedimiento de reclamación gubernativa y el resto al proceso ante el Tribunal de reenvío. La anterior suma debe incrementarse en 2.500 euros, devengados por la actuación ante el Tribunal de Justicia. Según el auto promoviendo este proceso prejudicial, no puede concederse en concepto de costas procesales una cantidad ampliamente superiora los 2.000 euros; los gastos del procedimiento administrativo han de recuperarse mediante el ejercicio de un acción indemnizatoria.
IV. Las cuestiones prejudiciales
27. Las preguntas del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch rezan:
1) ¿Se opone el derecho comunitario, en especial lo dispuesto en los artículos 56 CE y siguientes, a un régimen como el controvertido en el litigio principal, en virtud del cual un contribuyente residente siempre tiene derecho a deducir una cantidad exenta a efectos del impuesto sobre el patrimonio, mientras que un contribuyente no residente carece de tal derecho si su fortuna se encuentra esencialmente en el Estado en el que reside (siendo así que en este último no se percibe dicho tributo)?
2) En caso de respuesta negativa, ¿es diferente la situación en el supuesto de autos por el hecho de que los Países Bajos, mediante un convenio bilateral, hayan concedido el derecho a la cantidad exenta a los residentes en Bélgica (país que tampoco exige el repetido gravamen)?
3) Si alguna de las dos cuestiones anteriores recibe una respuesta afirmativa, ¿se opone el derecho comunitario a una normativa nacional como la controvertida, en virtud de la cual al ciudadano que vence en un proceso ante el juez nacional a causa de una infracción del derecho comunitario solamente se le otorga, en principio, una participación limitada en las costas procesales?
V. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
28. Han presentado observaciones escritas, dentro del plazo señalado por el artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, D., la Comisión y los Gobiernos de Alemania, Bélgica, Finlandia, Francia, los Países Bajos y el Reino Unido. También ha intervenido la Administración demandada en el litigio principal, que se ha adherido a las observaciones del Gobierno neerlandés.
29. El 14 de septiembre de 2004 se celebró una vista, a la que comparecieron, para formular oralmente sus alegaciones, los representantes de D., de los Gobiernos de Alemania, de los Países Bajos y del Reino Unido, así como el de la Comisión.
VI. Análisis de las cuestiones prejudiciales
A. Un apunte previo sobre las normas comunitarias de contraste
30. En sus preguntas, el órgano remitente alude de forma indiscriminada al «derecho comunitario»; después, con la debida precisión, hace referencia a los «artículos 56 CE y siguientes».
31. Resulta evidente que con la invocación, sin más, de todo el sistema jurídico de la Comunidad podría resultar inadmisible el reenvío prejudicial, por indeterminado y carente de motivación. Por consiguiente, el análisis del Tribunal de Justicia debe circunscribirse al marco delimitado por aquella cita específica, esto es, a la libre circulación de capitales, que, como consta en el auto de remisión (punto 4.2), es el ámbito en el que D. centró el debate en el litigio principal.
B. La primera cuestión prejudicial
32. Con esta cuestión el Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch pretende aclarar si la libertad de circulación de capitales en la Unión se opone a una normativa que, como la neerlandesa, reconoce el derecho a una cantidad exenta en el impuesto sobre el patrimonio únicamente a los sujetos pasivos residentes y a los que, no siéndolo, tienen al menos el 90 % de su fortuna en los Países Bajos. La Comisión y los Gobiernos que han participado en este proceso prejudicial consideran que no hay contradicción alguna, mientras que D. sostiene lo contrario.
33. Para terciar en el debate no resulta baladí una ojeada a la doctrina del Tribunal de Justicia sobre la potestad de los Estados miembros para imponer cargas fiscales directas en relación con las libertades de circulación y de establecimiento. No obstante, dado que en el caso del litigo principal de trata de un tributo que incumbe a una persona física, con el ánimo de acotar el panorama, conviene ceñir el análisisa las sentencias que han abordado esa clase de gravámenes en relación con las personas individuales, dejando de lado las que se refieren a las sociedades, porque, aun cuando respondan a los mismos principios, la situación de los unos y de las otras no se antojan enteramente comparables.
1. La jurisprudencia comunitaria relativa a las libertades básicas y la imposición directa sobre los particulares
34. No es la primera vez que el Tribunal de Justicia se enfrenta a la regulación neerlandesa del impuesto sobre el patrimonio. En el asunto C-251/98, Baars, analizó las disposiciones conforme a las que la participación de una persona física en una empresa queda exenta hasta una cierta cantidad, si la compañía está domiciliada en los Países Bajos, aunquela sentencia (10) se limitó a emitir su juicio desde la perspectiva del artículo 43 CE y de la libertad de establecimiento,  afirmando que se oponen a una normativa tributaria como la allí contemplada.
35. No me consta que el Tribunal de Justicia se haya pronunciado en otras ocasiones sobre las libertades básicas del Tratado, en particular, sobre la libre circulación de capitales, (11) en relación con el mencionado tributo, aunque sí lo ha hecho, sin embargo, en repetidas oportunidades, respecto del que grava la renta.
36. El punto de arranque fue la sentencia Biehl, (12) a cuyo tenor el artículo 48 del Tratado CE (actualmente artículo 39 CE), en cuanto proclama la libertad de circulación de los trabajadores en el mercado interior y se opone a toda distinción indebida por razón de la nacionalidad, no admite un sistema tributario como el, a la sazón, luxemburgués, que impedía al sujeto pasivo no residente obtener la devolución de las cantidades a cuenta pagadas en exceso. El Tribunal de Justicia aludió a las discriminaciones encubiertas que producen el mismo resultado que las ostensibles basadas en la nacionalidad (apartados 13 y 14). La doctrina fue reiterada años más tarde, en la sentencia de 26 de octubre de 1995, Comisión/Luxemburgo. (13)
37. Después de otro acercamiento fallido en la sentencia de 26 de enero de 1993, Werner, (14) el Tribunal de Justicia abordó frontalmente la cuestión en el ya citado asunto Schumacker, pronunciamiento de referencia en la materia, quegira en torno a los siguientes principios:
4) El artículo 48 del Tratado CE puede erigirse en un límite a la potestad tributaria de los Estados miembros, en la medida en que les impide someter a un ciudadano de otro país comunitario, que ha hecho uso de su derecho de libre circulación, a un régimen menos favorable que al nacional propio que se encuentra en igual trance (apartado 24).
5) Las normas sobre igualdad de trato no sólo prohíben las distinciones arbitrarias manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca al mismo resultado. Tal es el caso de las normativas tributarias que, haciendo abstracción de la nacionalidad del sujeto pasivo, emplean la residencia, concediendo a los vecinos unas ventajas que niegan a los foráneos, porque estos últimos son con mayor frecuencia extranjeros (apartados 26 a 28).
6) En el ámbito de los impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes no parecen comparables por lo general. Las ganancias obtenidas por los segundos en el Estado de tributación sólo constituyen, habitualmente, una parte de sus ingresos globales, que se suelen concentrar en el lugar de su domicilio, punto en el que conmás facilidad puede apreciarse su capacidad contributiva, por tratarse del centro de sus intereses personales y patrimoniales. Por consiguiente, la circunstancia de que un Estado miembro excluya a los forasteros delas ventajas que concede a los afincados en su territorio no resulta, por lo general, discriminatorio (apartados 31 a 34).
38. A partir de la sentencia Schumacker, los asuntos tratados porel Tribunal de Justicia se agrupan en dos categorías. La primera comprende los que rebaten lossistemas tributarios estatales que aplicana los sujetos pasivos un régimen diferente en función del lugar de residencia. La segunda agrupalos casos en los que la normativa examinada somete a los contribuyentes a un método distinto en razón del origen de las rentas o de las riquezas imponibles. El supuesto controvertido en ellitigio principal forma parte del primer grupo, por lo que se ha de iniciar el análisis con la jurisprudencia correspondiente, sin desdeñar la que atañe a la segunda clase, ya que, según se ha de ver, resulta útil para resolver esta cuestión prejudicial.
a) Diferencias basadas en el lugar de residencia del sujeto pasivo
39. En la sentencia Wielockx, (15) dictada pocos meses después de la sentencia Schumacker, el Tribunal de Justicia interpretó que el artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) se opone a la normativa de un Estado miembro que sólo permite a los sujetos pasivos residentes deducir de sus ingresos imponibles los rendimientos invertidos en una reserva para la vejez, negando este derecho a los forasteros, aunque obtengan la casi totalidad de sus ganancias en dicho Estado. La sentencia Asscher, adoptada diez meses más tarde, (16) considera vulnerado el principio de igualdad por razón de la nacionalidad ínsito en el indicado precepto, cuando un sistema tributario, aun en los casos objetivamente idénticos, sujeta las rentas profesionales obtenidas por los contribuyentes no avecindados a un tipo de gravamen superior.
40. La sentencia Gschwind, de 14 de septiembre de 1999, (17) utilizó los mismos mimbres para declarar que la libertad de circulación de los trabajadores no se opone a un régimen fiscal que, al gravar las ganancias, reconoce a las parejas casadas residentes el derecho a optar por el método del splitting,
mientras que, para acceder a esa ventaja, las extrañas debían cumplir el requisito de que, al menos, el 90 % de su renta global estuviera sometido al impuesto en el país o, en su defecto, el de que los rendimientos de fuente extranjera no superasen una determinada cantidad. (18)
41. Sin abandonar el artículo 48 del Tratado CE, la sentencia Zurstrassen (19) reiteró que la libertad básica proclamada en dicho precepto no consiente una normativa nacional, en el caso de nuevo luxemburguesa, que, en materia del impuesto sobre la renta, condiciona la tributación conjunta de los cónyuges no separados a que los dos vivan en el Gran Ducado, excluyendo de la aplicación de ese beneficio a un trabajador establecido en el país, donde percibe la totalidad de los rendimientos de su unidad familiar, cuya esposa permaneció en el Estado de origen. Las discriminaciones solapadas y la necesidad de repudiarlas están otra vez presentes en esta decisión, al considerar el caso del matrimonio Zurstrassen comparable al de cualquier otra pareja cuyos dos miembros residan en Luxemburgo (apartados 18 y siguientes).
42. La sentencia Gerritse, de 12 de junio de 2003, (20) resulta muy ilustrativa, porque, empleando los principios consagrados a partir dela sentencia Schumacker (apartados 43 a 45), declaró que contraviene la libre prestación de servicios (artículo 59 del Tratado CE, actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) una legislación nacional que, como regla general, toma en cuenta los rendimientos brutos de los forasteros, sin deducir los gastos profesionales, mientras que los sujetos pasivos establecidos tributan por las ganancias netas, previa deducción de dichos dispendios.
43. Pronunciamientos más recientes han seguido la anterior línea jurisprudencial, mediante la aplicación de los mismos principios. La sentencia Schilling y Fleck-Schilling, de 13 de noviembre de 2003, (21) juzga opuesta a la libre circulación de trabajadores la normativa que impide a los funcionarios comunitarios originarios de Alemania que, por razón de su función, residen en Luxemburgo, deducir de sus ingresos imponibles en el primer país los gastos de contratación de una empleada de hogar en el segundo.
44. Finalmente, en el asunto Wallentin y Riksskatteverket, la sentencia_dictada el 1 de julio de 2004, (22) insistió en la misma dirección, calificando decontraria a la libertad de circulación de los trabajadores una normativa sueca que niega a los sujetos pasivos sin domicilio fiscal en su territorio determinados beneficios de tal índole otorgados a sus vecinos. Esta reciente decisión tiene especialimportancia para la presente cuestión prejudicial, porque se refiere a un caso en el que un habitante de Alemania, que había recibido en su país de origen ingresos exentos del impuesto sobre la renta, pretendía conseguir en Suecia, por las ganancias obtenidas, untratamiento fiscal semejante al delos residentes.
45. Los fallos interpretativos reseñados, siguiendo la estela de la sentencia Schumacker, pivotan sobre las siguientes ideas: 1ª) los Estados miembros están obligados a ejercitar su competencia en materia de fiscalidad directa, respetando el derecho comunitario y, por consiguiente, las libertades de circulación y de establecimiento; 2ª) estas reglas fundamentales de organización del mercado interior impiden toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad, que aplique sin justificación reglas diferentes a situaciones comparables o sujete los casos disímiles a idénticos criterios; 3ª) en materia de impuestos directos, la coyuntura de los residentes en un Estado determinado no es comparable, con carácter general, a la de los no residentes, pues muestran diferencias objetivas, tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos como de la capacidad contributiva o de la situación personal y familiar; y 4ª) no obstante, en numerosos supuestos (como los contemplados en algunas de dichas sentencias) la posición de ambos es equiparable, por lo que un trato distinto puede resultar contrario a las mencionadas libertades.
b) Distinciones por razón del origen de los rendimientos
46. Hecha abstracción de la jurisprudencia Baars, la primera decisión relativa a la tributación de las personas físicas sobre distinciones en función del lugar de origen de los rendimientos imponibles es la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, en la que, además, el «canon de comunitariedad» estaba constituido por la libertad de circulación de capitales. El Tribunal de Justicia emitió el juicio aplazado en el asunto Baars, (23) afirmando que el entonces vigente artículo 67 del Tratado CE se opone a una medida legislativa de un Estado miembro que, al gravar los dividendos abonados a los accionistas, supedita la concesión de una exención al requisito de que sean repartidos por sociedades establecidas en su territorio. (24)
47. El 26 de junio de 2003 la sentencia Skandia y Ramstedt (25) defendió igualmente la libertad de prestación de servicios frente a la normativa sueca que sujeta a un régimen fiscal desfavorable en el impuesto sobre la renta a los seguros suscritos con compañías establecidas en otros Estados miembros.
48. La sentencia Lindman, de 13 de noviembre de 2003, (26) también consideró contraria a la libertad de prestación de servicios la legislación finlandesa que somete al mencionado tributo los premios obtenidos en loterías organizadas en otros Estados miembros, mientras que los ganados en las propias quedan exentos.
49. En el asunto Comisión/Francia, la sentencia de 4 de marzo de 2004 (27) declaró el incumplimiento de las obligaciones derivadas de los artículos 49 CE y 56 CE porque el mencionado Estado impedía, de manera absoluta, la opción entre el pago del impuesto sobre la renta, por un lado, y la sujeción a un descuento liberatorio, por otro, a quienes obtienen, de personas o entidades establecidas en otros Estados miembros, ingresos provenientes de determinadas inversiones financieras. Soluciones similares ha patrocinado en las sentencias pronunciadas el 15 de julio del mismo año, en los asuntos Lenz y Weidert-Paulus, (28) en las que interpretó que los artículos 56 CE y 58 CE, apartado 1, letra a), se oponen a unas normativas nacionales (austriaca y luxemburguesa, respectivamente) que otorgan a los ingresos de capital procedentes de otros Estados miembros condiciones más desfavorables que a los originados en el país. El repudio de un peor trato para las plusvalías vinculadas con sociedades establecidas en el extranjero se había producido previamente en la sentencia de 21 de noviembre de 2002, X e Y. (29)
2. La aplicabilidad dela anterior jurisprudencia al caso del litigio principal
50. Esta aplicabilidad suscita una doble duda: En primer lugar, si unas decisiones jurisdiccionales adoptadas en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas son trasladables al ámbito del tributo que grava su fortuna. En segundo lugar_si una línea jurisprudencial instaurada para interpretar las libertades de circulación de personas (trabajadores por cuenta ajena y profesionales) y de prestación de servicios puede extenderse, sin matices, a esa misma libertad, cuando se refiere a los capitales. Para despejar ambas incógnitas, procede realizar un examen de la naturaleza del mencionado tributo, así como el análisis de los artículos 56 CE y 58 CE.
a) La naturaleza del impuesto sobre el patrimonio
51. Este gravamen, como el que pesa sobre la renta, supone una carga directa para los ciudadanos individuales; es decir, se trata de impuestos basados en la capacidad contributiva del sujeto pasivo y, por consiguiente, de naturaleza personal. La cuota tributaria se determina en función de las propiedades de las que se es titular en el momento del devengo, pero sin desdeñar, tal y como hace la Wet BV, otras circunstancias, como, por ejemplo, el estado civil. (30)
52. Pero entre ambas figuras hay un elemento diferenciador que, como se expone más adelante, resulta relevante para resolver esta cuestión prejudicial: la que grava la renta existe en los sistemas impositivos de todos los Estados miembros, mientras que la que recae sobre la riqueza sólo está prevista en algunos. (31) De este modo, si una persona física tiene su hacienda distribuida entre dos países, uno de los cuales no cuenta con dicho impuesto, la parte que radica en el otro representa, a efectos tributarios, la integridad de su fortuna imponible.
b) La interpretación de los artículos 56 CE y 58 CE
53. Hasta la  reciente sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, (32) la jurisprudencia comunitaria no se ha enfrentado de forma decidida con estos preceptos en relación con la competencia de los Estados miembros para crear impuestos directos sobre las personas físicas. La sentencia Verkooijen, ya citada, abordó el antiguo artículo 67 del Tratado CE, su precedente temporal inmediato, (33) si bien, en los apartados 43 a 45, efectuó algunas consideraciones de interés sobre aquellos dos preceptos. Por su parte, la sentencia Comisión/Francia, al igual que la sentencia Weidert-Paulus, ambas citadas_resulta un tanto escueta sobre el particular, pues no analizael alcance de dichas disposiciones.
54. La primera indicación al efecto reside enque, a diferencia de lo estipulado paralas libertades de circulación de personas y de prestación de servicios, en la regulación de la de capitales, el Tratado, después de prohibir toda restricción (artículo 56 CE), matiza que esta interdicción no obsta al derecho de los Estados miembros para aplicar disposiciones fiscales que distingan entre los contribuyentes en función de su residencia o del lugar en el que invierten los caudales [artículo 58 CE, apartado 1, letra a)], precisamente las dos circunstancias sobre las que, como he avanzado, gira la jurisprudencia comunitaria.
55. Se ha afirmado que el artículo 58 CE, apartado 1, no persigue otra finalidad que la dedelimitar una esfera de poder estatal frente a la libre circulación de capitales, de modo particular en materia tributaria, (34) lo que parece evidente, habida cuenta de su tenor literal y de su estructura. (35) Ahora bien, con tal aseveración ¿quiere decirse que los Estados miembros pueden constreñir el ámbito de esa libertad más allá de lo admisible en relación con las otras reglas básicas de funcionamiento del mercado interior, por lo que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al respectono le resulta aplicable?
56. En principio, se vislumbra una respuesta negativa a tal interrogación.
57. De entrada, como ha señalado el Tribunal de Justicia en la sentencia Manninen, el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), debe interpretarse de forma restrictiva, dado que prevé una excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales (apartado 28). A lo anterior debe añadirse que el propio artículo 58 CE determina, en el apartado 3, que la diferencia que se consiente hacer a los Estados de la Unión Europea entre los contribuyentes por razón de su residencia o del lugar de la inversión no puede dar lugar a discriminaciones arbitrarias ni a restricciones encubiertas de la libre circulación de capitales, tal y como el Tribunal de Justicia recordó en el apartado 44 de la sentencia Verkooijen, ya citada,
con  referencia al antiguo artículo 73 D, apartado 3, del Tratado CE. Se admiten, pues, las distinciones, (36) pero siempre y cuando estén justificadas, bien porque las situaciones de hecho no sean iguales, bien porque razones imperiosas de interés general las respalden. (37) Dicho con las palabras de mi colega Sra. Kokott en las conclusiones que presentó el 18 de marzo de 2004 en el asunto Manninen: desde la mencionada sentencia «esta disposición no confiere a los Estados miembros libertad de acción para imponer, a través del derecho tributario nacional, cualquier trato diferente de los sujetos pasivos según el lugar en el que se haya invertido el capital» (punto 36). (38)
58. En realidad, el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), ha dado carta de naturaleza normativa a un principio consagrado en la jurisprudencia, como se aprecia leyendo el anterior epígrafe VI.B.1 de estas conclusiones y se recuerda en el apartado 43 de la repetida sentencia Verkooijen. Si el mencionado precepto «codifica», según expresión de la abogada general Sra. Kokott, (39) la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las libertades de circulación de personas y de establecimiento, nada impide extenderla a la que protege el movimiento sin obstáculos de los capitales en el mercado único. En otras palabras, las mencionadas libertades provocan, en el ámbito tributario, ciertos problemas comunes. (40)
59. Por lo tanto, la «doctrina Schumacker» constituye un límite a la operatividad del artículo 58 CE, apartado 1, letra a), de modo que, aunque los Estados miembros mantienen su derecho a hacer distingos entre residentes y no residentes, no pueden incurrir en discriminaciones, directas ni indirectas, por razón de la nacionalidad.
c) El caso del demandante en el litigio principal
60. Así pues, la doctrina del Tribunal de Justicia sobre los topes que, a la potestad tributaria de los Estados miembros en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, erigen las libertades de circulación de personas y de servicios puede aplicarse para salvaguardar esa misma garantía, referida a los capitales, cuando ejercitan su soberanía con el fin de gravar el patrimonio.
61. Por regla general, los individuos poseen la mayor parte de su hacienda en el país en el que residen, máxime si se trata de bienes raíces, revistiendo carácter excepcional la persona física con la totalidad o la mayor parte de sus propiedades en un Estado miembro distinto. (41) Además, como ya se declaró en la sentencia Schumacker, el Estado comunitario en el que se afinca el sujeto pasivo ostentala mejor posición para apreciar su capacidad contributiva y, por consiguiente, para fijar una cuota tributaria que sea su fiel reflejo. La distinción en abstracto entre residentes y no residentes se me antoja, pues, justificada.
62. Ahora bien, la respuesta que el Tribunal de Justicia facilite al órgano jurisdiccionalde reenvío, si aspira a ser útil, debe centrarse en el supuesto del litigio principal, que se delimita por un dato jurídico y otro de hecho. El primero consta, a su vez, de dos elementos: uno estriba en que la normativa neerlandesa del impuesto sobre el patrimonio prevé una diferencia de régimen en función de la residencia del sujeto pasivo, reconociendo a los domésticos el derecho a una cantidad exenta que sólo alcanza a los foráneos si, al menos, el 90 % de sus riquezas se sitúa en los Países Bajos; el otro alude a que en Alemania no se exigía en 1998 tributo alguno de esa índole. El dato fáctico consiste en que D. poseía únicamente el 10 % de sus bienes en los Países Bajos, radicando el resto en el Estado miembro de su residencia.
63. Puesto que la discriminación surge cuando se tratan, sin motivo aparente, de forma desigual situaciones comparables o se aplica la misma regla a supuestos distintos, en principiocorresponde despejar la incógnita de si, a estos efectos, la tesitura de D., pese a concurrir el componente diferenciador de la residencia, reviste carácter asimilable a la de una persona avecindada en los Países Bajos, que tributa con derecho a una cantidad exenta.
64. En mi opinión, la respuesta positiva parece obligada.
65. En primer lugar, la base imposible, como destaca D. en sus observaciones escritas, se determina de igual manera en ambos casos: el valor de las posesiones menos las deudas, con la particularidad de que para los forasteros sólo se tienen en cuenta las propiedades en los Países Bajos y los débitos asumidos en su territorio.
66. En segundo término, a diferencia de lo que sostienen la Comisión y el Gobierno neerlandés, en este caso resulta decisivo el hecho de que en Alemania no se requiriera un tributo de esta naturaleza, porque, respecto de su patrimonio en los Países Bajos, D. ocupa una posición igual a la de un residente, debido a que, en realidad, el 100 % de su riqueza imponible radica en este último país, ya que la que posee en el de su domicilio carece de relevancia a efectos fiscales. En la sentencia Wallentin y Riksskatteverket, ya citada, con referencia al impuesto sobre la renta, el Tribunal de Justicia equiparó la situación del contribuyente que en su Estado miembro de origen sólo percibe rentas no susceptibles de imposición a la del que no tiene ingreso alguno, estimando que le era aplicable la «doctrina Schumacker».
67. D. está en la misma posición que un vecino neerlandés con una fortuna equivalente, pues todo su patrimonio imponible se sitúa en los Países Bajos; sin embargo, no se le reconoce el derecho a ninguna cantidad exenta, quedando sometido a la carga fiscal en razón de sus posesiones neerlandesas por un importe superior al que se aplica al otro. La igualdad objetiva y el diferente trato se ponen de manifiesto si se compara la tesitura del demandante en el litigio principal con la de un vecino neerlandés que, como él, tenga en su país el 10 % del patrimonio y el resto en Alemania, pues este último no pagaría gravamen alguno en la República Federal ysus propiedades en los Países Bajostendrían derecho a un mínimo exento.
68. Este diferente tratamiento constituye una distinción indirecta por la nacionalidad, en la medida en que normalmente quienes residen en un Estado miembro son sus nacionales, y se erige, además, en un obstáculo evidente a la libre circulación de capitales, porque desincentiva a los que viven en Alemania para colocar sus capitales en el país vecino. En realidad, es un supuesto complementario al examinado en la sentencia Veerkooijen, en el que se desalentaba a las personas físicas residentes de invertir sus ahorros en sociedad es establecidas en los demás Estados  de la Unión.
69. La situación se revela discriminatoria, porque nada justifica el régimen desigual. Los Gobiernos que han participado en este proceso prejudicial y la Comisión no han avanzado razones para intentar explicar esta anomalía de la legislación neerlandesa, habiéndose limitado a aventurar que no se opone al derecho comunitario, tras citar las sentencias Schumacker, Gschwind y Verkooijen. Sólo el Gobierno belga ha motivado su tesis, explicando que entre el caso de D. y el de un afincado en los Países Bajos no se dan las similitudes precisas para reclamar una tributación igual.
70. Dicho Gobierno añade que no existe vulneración del derecho comunitario, ya que las circunstancias personales y familiares de D., en contraste con lo que le acontecía al Sr. Schumacker y a similitud del matrimonio Gschwind, pueden tomarse en consideración en Alemania, donde tiene la mayor parte de su hacienda. Pero esta afirmación no es cierta, por la sencilla razón de que, como ya he señalado, en la República Federalno se exigía una contribución directa sobre el patrimonio de las personas físicas, de modo que la carga que soporta D. por la totalidad de su «riqueza imponible» no refleja su capacidad tributaria.
71. Es verdad que tal efecto se produce porque en Alemania no se percibía el impuesto sobre el patrimonio, quedando el 90 % de la «fortuna real» de D. exenta de tributación, pero este dato no es relevante, porque, en cualquier caso, el régimen a que queda sometido en los Países Bajos, que desincentiva sus inversiones, no encuentra una explicación lógica.
72. Además, los artículos 56 CE y 58 CE impiden las diferencias de trato injustificadas, pero no cualesquiera, sino las negativas, que implican un perjuicio para el afectado. Las positivas, las que estimulan las inversiones en otros países y la circulación de los capitales, merecen todo reconocimiento y estímulo. Por lo tanto, la circunstancia de que D. no pague cuota tributaria alguna por las propiedades que posee en Alemania carece de significación, pues tampoco lo hacen los vecinos de otros Estados miembros, en particular los que viven en los Países Bajos, disfrutando de un patrimonio inmobiliario en la República Federal.
73. En razón a las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia declarar que la libertad de circulación de capitales en el seno de la Unión Europea se opone a una normativa nacional que, en el impuesto sobre el patrimonio, reconoce a los contribuyentes residentes el derecho a una cantidad exenta, negándoselo a los no residentes (salvo que el 90 % de su riqueza se encuentre en dicho Estado miembro), cuando estos últimos no tienen más «patrimonio imponible» que el localizado en dicho país, pues el que poseen en otros Estados no está sujeto a un tributo de dicha naturaleza.
C. La segunda cuestión prejudicial
1. Una pregunta retórica
74. La solución que sugiero para la primera cuestión prejudicial del Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch hace superflua cualquier explicación para responder a la segunda. No obstante, ante la eventualidad de que el Tribunal de Justicia siga otra orientación, procede hacer algunas precisionescon carácter subsidiario.
75. El órgano de reenvío se pregunta si, una vez afirmado que el régimen tributario de la Wet BV no infringe el artículo 56 CE, la situación puede cambiar a la luz del Convenio para evitar la doble imposición entre por los Países Bajos y Bélgica, que extiende a los domiciliados en este segundo Estado miembro con inmuebles en el primero los beneficios fiscales atribuidos porla legislación neerlandesa a sus habitantes, de modo que disfrutan de la cantidad exenta prevista para estos últimos.
76. La pregunta se basa en lapremisa de que la primera cuestión prejudicial haya recibido un veredicto negativo, porque, a efectos de emitir el juicio de igualdad en la perspectiva de la libertad de circulación de capitales, el Tribunal de Justicia hubiera considerado que, por referencia al impuesto sobre el patrimonio en los Países Bajos, la situación de un vecino alemán no es comparable a la de un residente neerlandés, aun cuando los dos dispongan en dicho Estado miembro de sendas fortunas de idéntico valor, que representen la totalidad de su respectiva riqueza global imponible. Con dicho punto de partida, la segunda cuestión prejudicial resultaría redundante, ya que tampoco habría parangón si los titulares de esos mismos bienes residieran en Alemania, uno, y en Bélgica, el otro.
77. Ahora bien, si se entiende que los supuestos confrontados en el litigio principal (el deD. y el deun contribuyente que viva en los Países Bajos) pueden equipararse, también han de equipararse los dos a que atiende esta segunda cuestión (el deD. y el deun sujeto pasivo en los Países Bajos con residencia en Bélgica), procediendo analizarlo con carácter meramente hipotético y subsidiario, sin que merezca reflejo alguno en la parte dispositiva de la resolución prejudicial.
78. En 1998, como consecuencia del mencionado acuerdo sinalagmático, un individuo afincado en Bélgica con bienes raíces en los Países Bajos recibía en este segundo Estado miembro un tratamiento tributario más beneficioso que un vecino alemán, con un patrimonio inmobiliario en dicho paísdel mismo valor, porque tenía derecho a mantener una parte exenta, privilegio del que este último carecía, no pagando ninguno de los dostributo alguno por la riqueza poseída en sus países de origen. Como consecuencia de tal acuerdo internacional, el ordenamiento jurídico neerlandés desincentivaba a los alemanes de invertir sus ahorros en los Países Bajos, si se les compara con quienes viven en Bélgica.
79. Para resolver si esta situación puede ser tolerada por el derecho comunitario, hay que intentar comprender el sentido del artículo 293 CE.
2. La potestad de los Estados miembros para suprimir la doble imposición en la Comunidad mediante pactos bilaterales
80. La erradicación del fenómeno de la doble imposiciónes un objetivo del Tratado, (42) íntimamente ligado a la construcción del mercado interior. (43)
81. No obstante, como el Tribunal de Justicia ha recordado en la sentencia Gilly, hasta el día de hoy, abstracción hecha del Convenio de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, (44) no se ha adoptado en la Unión ninguna medida de unificación ni de armonización encaminada a eliminarla.
82. A tal fin, el artículo 293 CE habilita a los Estados miembros para entablar negociaciones. (45) En ausencia de un tratado multilateral suscrito por todos los socios comunitarios, se han firmado pactos bilaterales, mediante los que se conciertan para restringir su soberanía fiscal, renunciando a una parte de su contenido. En otras palabras, a través de estos acuerdos se reparten el poder para fijar los criterios que gravan los hechos imponibles.
83. El ejercicio de esta potestad puede provocar algunasdiferencias, habida cuenta de que no existe una armonización de las reglas fiscales nacionales. (46)
84. Mas la legitimidad del uso de una capacidad depende de que se desarrolle dentro de los límites para los que se atribuye, quedando todo exceso sin amparo. Por otro lado, segúnhe avanzado, la competencia de los Estados miembros para suscribir pactos bilaterales como el del litigio principal persigue el reparto del poder tributario, de modo que, cuando no hay nada que distribuir, el acuerdo pierde su sentido. Por lo que se refiere al impuesto sobre el patrimonio, al no existir a la sazónen Bélgica, el artículo 25, apartado 3, del Convenio con los Países Bajos, (47) en la medida en la que otorga a los residentes belgas el beneficio de la cantidad exenta reconocido a los neerlandeses, se convierte pura y llanamente en un privilegio sin contraprestación ni reciprocidad, por lo que su test de «comunitariedad» ha de ser mucho más exigente. Las razones y las consecuencias esgrimidas_con cierto alarmismo, por los Gobiernos comparecientes, a las que más adelante me referiré brevemente, se disipan como una columna de humo, porque la norma contemplada nada tiene que ver con el contenido específico de los arreglos que pretenden eliminar la doble imposición internacional.
85. Por consiguiente, la diferencia de trato instaurada por el sistema tributario neerlandés, en el que se integra el mencionado pacto, entre los sujetos pasivos residentes en Bélgica y los domiciliados en Alemania, aldificultar el libre tránsito de capitales entre este segundo Estado miembro y los Países Bajos, no se ajustaa los artículos 56 CE y 58 CE.
86. Aun cuando se considerara que un régimen tributario nacional como el examinado deriva del estricto desenvolvimiento del poder tributario para prevenir la doble imposición, su conformidad con el derecho comunitario no quedaría asegurada. Conviene, al efecto, dirigirde nuevo la mirada hacia la Recopilación de la jurisprudencia.
3. La doctrina del Tribunal de Justicia sobre el ejercicio por los Estados miembros de la potestad ex
artículo 293 CE
87. Según he apuntado, los Estados miembros pueden disponer libremente de su soberanía tributaria, pero tanto si lo hacenen solitario, como si actúan de consuno, han de respetar el derecho comunitario. (48) La invitación cursada enel mencionado precepto del Tratado no conduce a un resultado contrario al deseado: la instauración de un mercado único mediante la realización de las libertades básicas de circulación, pues la circunstancia de que un hecho imponible sea susceptible de gravarse dos veces constituye el más serio obstáculo para que los sujetos de derecho y sus capitales trasciendan las fronteras interiores.
88. En los casos en los que el Tribunal de Justicia ha analizado el contenido de arreglos bilaterales de esta naturaleza, el elemento de referencia ha sido siempre una persona residente en uno de los dos Estados miembros comprometidos, quejándose de que la aplicación del pacto la discriminaba en el otro. En el asunto Gilly se discutía el cálculo del impuesto sobre la renta de las personas físicas debido en Alemania por un matrimonio establecido en Francia, conforme a las reglas del Convenio firmado el 21 de julio de 1959 entre ambos Estados. Por su parte, la sentencia de 12 de diciembre de 2002, De Groot, (49) abordó la situación de un vecino neerlandés que, durante el ejercicio de 1994, desempeñó su actividad profesional por cuenta ajena para sociedades de un mismo grupo en los Países Bajos y en otros tres Estados miembros (Alemania, Francia y el Reino Unido), con los que tenían concertados sendos compromisos.
89. El panorama cambia, sin embargo, cuando se trata de personas jurídicas. En el asunto Metallgesellschaft y otros, ya citado, se preguntó si las autoridades de un Estado miembro podían denegar un crédito fiscal a una sociedad de otro país comunitario, cuando lo conceden a las propias y a las establecidas en los Estados miembros con los que han concertado acuerdos para evitar la doble imposición. En realidad, el órgano jurisdiccional remitente quería saber si, a través de un tratado de esa índole, se pueden crear diferencias entre las sociedades de los diversos Estados comunitarios. Desgraciadamente, el Tribunal de Justicia no creyó necesario responder sobre el particular (apartado 97).
90. Un supuesto de hecho semejante se presentó en el asunto Saint-Gobain ZN, al que también he aludido, pues un establecimiento permanente en Alemania de una empresa con domicilio en otro Estado miembro pretendía beneficiarse en el primero de las ventajas reconocidas a las compañías nacionales para tributar por los dividendos recibidos de sociedades radicadas en terceros Estados extracomunitarios (la Confederación Suiza y los Estados Unidos América), en virtud de tratados fiscales sobre la doble imposición, concertados con estos últimos.
91. Como puede apreciarse, estos dos casos guardan parecido con el de D., que reclama enlos Países Bajos el mismo trato que, gracias a un pacto bilateral, se concede a los avecindados en Bélgica. A una relación triangular, con los elementos de comparación foráneos (alemán y belga), el Tribunal de Justicia debe dar una respuesta satisfactoria según las exigencias del derecho comunitario.
4. El principio de no discriminación y la cláusula de nación más favorecida
92. Los Gobiernos participantes en este proceso prejudicial y la Comisión han reaccionado, unánimemente, en contra de la posibilidad de que el Tribunal de Justicia, en virtud del repetido Convenio, interpreteel artículo 56 CE para exigir que los ciudadanos residentes en Alemania reciban en los Países Bajos un trato igual al delos afincados en Bélgica.
93. En particular, el Gobierno neerlandés se ha entretenido en explicar las divergencias del asunto actual con los de las sentencias Saint-Gobain ZN, ya citada,
y Gottardo, (50) en los que un Estado miembro tenía bajo su jurisdicción a nacionales de otros Estados comunitarios, planteándose si debía aplicarles las ventajas conferidas a los propios en virtud de pactos internacionales suscritos con terceros países. En realidad, este último elemento es la única diferenciaexistente, pues ahora se trata deun acuerdo bilateral con otro Estado miembro. En lo demás, los supuestos son iguales.
94. La Sra. Gottardo, italiana de origen, pero de nacionalidad francesa por razón de su matrimonio, quería que, para la fijación del importe de su pensión de jubilación en el país donde nació, se tuvieran en cuenta no sólo los periodos cotizados en esos dos Estados, sino también los abonados en Suiza, con arreglo a un Convenio italo-suizo de seguridad social que, para cuantificar el retiro, reconoce a los italianos el tiempo trabajado en la Confederación. El caso Saint-Gobain ZN atañía a una sociedad establecida en Francia que, habiendo pagado en Alemania impuestos por las rentas y el patrimonio de una sucursal situada en su territorio, pretendía disfrutar de los beneficios fiscales concedidosa las compañías domiciliadas en Alemania, con arreglo a sendos tratados para evitar la doble imposición suscritos con Suiza y con los Estados Unidos. D. es un vecino alemán sujeto a tributación en los Países Bajos por los bienes raíces que posee allí; quiere acogerse al beneficio otorgado porel ordenamiento jurídico de este Estado miembro a sus propietarios inmobiliarios residentes en Bélgica, conforme aun acuerdo con este último país. La única disparidad entre estos asuntos y el ahora suscitado radicaen el carácter extraño que, en los dos primeros supuestos, tiene el país con el que se ha celebrado el respectivo convenio.
95. Esta disparidad no es, sinembargo, bastante para provocaruna solución diversa.
96. Por de pronto, el Convenio del litigio principal se aparta de los controvertidos en los asuntos Saint-Gobain ZN y Gottardo, puescae de lleno en el ámbito del Tratado (artículo 293 CE), de modo que, si existe el riesgo de que su interpretación literal obstaculice la aplicación de una disposición de derecho comunitario, con mayorrazón que en los repetidos casos, los Estados miembros están obligados a hacer lo necesario para evitar ese resultado. Parece ocioso, pero, a la vista del planteamiento de los Gobiernos participantes, debo recordar una vez más que, cuando los Estados miembros ejercen su potestad tributaria, han de respetar el derecho comunitario, siendo indiferente el instrumento normativo empleado: una ley, una disposición reglamentaria o un pacto internacional, intracomunitario o con un país tercero. Por estas circunstancias, en la sentencia Gottardo, el Tribunal de Justicia ha señalado que, «al aplicar los compromisos suscritos en convenios internacionales, ya se trate de un convenio entre Estados miembros o de un convenio entre un Estado miembro y uno o varios países terceros, [ (51) ]  sedeben, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 307 CE, respetar las obligaciones que les incumben en virtud del derecho comunitario» (apartado 33).
97.  Por consiguiente, estimandoque la posición de D. y la de un sujeto afincado en Bélgica es la misma a efectos del pago en los Países Bajos del impuesto que les grava por sus propiedades inmobiliarias, el primero tiene derecho a las ventajas que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos Estados reconoce al segundo, siempre quesu no aplicación suponga un obstáculo injustificado a la libre circulación de capitales.
98. Coincido con los Gobiernos que han participado en este proceso prejudicial en que la cláusula de nación más favorecida no parece trasladable, de forma automática, al ámbito ahora en cuestióno, dicho de otra forma, en que el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad, como regla al servicio de las libertades de circulación, no exige que un ciudadano de un Estado miembro reciba en otro el mejor trato posible, con independencia de que resulte necesario para la construcción del mercado único. Este planteamiento subyace en las consideraciones que realicé en los puntos 66 y 67 de las conclusiones del asunto Gilly, al expresar,
refiriéndome al impuesto sobre la renta de las personas físicas, que la finalidad de un convenio bilateral de doble imposición reside en evitar que los rendimientos ya gravados por uno de los Estados lo sean de nuevo en el otro, no en conceder al sujeto pasivo el estatuto fiscal que, en cada caso, más le beneficie.
99. Pero nada impide que, si la aplicación de una norma convencional por un Estado miembro obstaculiza la libre circulación de capitales por dispensar injustificadamente un trato diferente a los residentes en otros Estados miembros (quienes, en cuanto ciudadanos europeos, tienen derecho a no ser marginados, directa ni indirectamente, por razón de su nacionalidad, según el artículo 12 CE, párrafo primero), la coyuntura deba ser corregida por el derecho comunitario, acabando con la desigualdad. (52) Es decir, en los casos triangulares como el del litigio principal, la posición del contribuyente en el Estado de tributación puede construirse basándoseenla cláusula de nación más favorecida, pero también en la existencia de una restricción a las libertades de circulación. En efecto, el sujeto pasivo intentará, como hace D., que se le extienda el acuerdo previsto para los afincados en Bélgica, pretensión quepuede estructurarse en torno a un esquema de restricción de la libertad de circulación de capitales, si la mayor carga tributaria y las consecuencias negativas se entienden contrarias al ordenamiento comunitario. En suma, la aceptación de obligaciones de reciprocidad con otro Estado miembro que limitan las libertades de circulación de los nacionales de terceros Estados europeos resulta contraria al derecho comunitario. (53) No cabe olvidar que las normas nacionales, en las que se integran los tratados internacionales válidamente celebrados y ratificados, no pueden vulnerar las libertades básicas del sistema jurídico europeo.
100. Los Gobiernos que han presentado observacionesen este proceso prejudicial se oponen decididamente a la anterior aseveración, aduciendo variadas razones.
101. Sostienen la imposibilidad de comparar las circunstancias de D. y las de un contribuyente residente en Bélgica; los pactos concertadosal amparo del artículo 293 CE son el producto de negociaciones en las que se valoran las estructuras y los contenidos de los respectivos sistemas tributarios, por lo que, para emitir un juicio de igualdad en relación con unasituaciónde hecho concreta, no se puede tomar en consideración un precepto aislado, ni siquiera el convenio en su integridad, sino el conjunto del orden impositivo nacional. Como muy gráficamente señala la Comisión, unos regímenes convencionales diferentes crean situaciones dispares, que no son confrontables.
102. El anterior planteamiento maximalista habría impedido la adopción de los pronunciamientos Gottardo y Saint-Gobain ZN, así como la realización de todo test de igualdad, porque si, además de la similitud entre el supuesto de hecho y la norma aplicable, se exige entre las razones, los motivos, el proceso seguido para su aprobación y entre los ordenamientos jurídicos en los que se insertan las normas contrastadas, jamás sepodría emitir el juicio y nunca o casi nunca habría casos comparables. En realidad, el examen de igualdad resulta más sencillo y modesto, en la medida en que trata de discernir si dos individuos en condiciones fácticas comparables quedan sometidos sin justificación a reglas distintas y, en el contraste de estas últimas, la única indagación pertinente se refierea si su aplicación provoca efectosdiversos en perjuicio de uno de ambos.
103. Soy consciente de los riesgos que entrañanlas anteriores consideraciones parael equilibrio y la reciprocidad que presiden el régimen de los convenios para eludir la doble imposición, pero estos inconvenientes no han de erigirse en obstáculos para la construcción de un mercado único . Por un lado, al fijar en tales acuerdos los factores de sujeción para repartirse la competencia fiscal, los Estados miembros deberánactuarcon más cuidado, evitando las disposiciones quepuedan entorpecer ese objetivo. Por otro lado, el derechode igualdad tiene entidad propiayautónoma respectode la reciprocidad, por loque, en caso de conflicto, goza de preferencia sobre los mutuos compromisos. Si la correspondencia sinalagmática de las obligaciones contenidas en un pacto de esa naturaleza se opone a las ideasbásicas que impulsan la construcción de una Europa unida, los Estados afectados están obligados a buscar otras fórmulas que, alcanzado el objetivo, no perjudiquen, con violación del ordenamiento jurídico comunitario, a los ciudadanos de otros Estados miembros. Así lo exige el principio de proporcionalidad.
104. El Gobierno británico alega que el estatuto de la nación más favorecida conlleva el peligro de evasión fiscal, si un contribuyente invoca la menos severa de las normas antifraude incluidas por un Estado miembro en los compromisos con otros.
105. Pero este argumento carece de consistencia. En primer lugar_no se trata de aplicar el principio de trato nacional más favorable, sino de la operatividad de las reglas básicas del derecho comunitario, que, en ocasiones, conducen a un resultado semejante al del mencionado principio. En segundo término, el riesgo denunciado es meramente hipotético en el supuesto del litigio principal, porque D. no pretende que se le levanten los controles fiscales, sino que reclama un beneficio fiscal concreto y preciso.
106. Por último, si el evitar la evasión fiscal se hubiera erigido en razón absoluta de interés general para justificar obstáculos a las libertades de circulación, aún hoy se estaría discutiendo sobre la posibilidad de someterel tráfico intracomunitario de capitales a un régimen de autorización previa. En las conclusiones presentadas en el asunto en el que ha sido dictada la sentencia Comisión/Francia, ya citada, apunté (punto 27) que la lucha contra el fraude fiscal no es un cheque en blanco otorgado a los Estados miembros para recortar dichas libertades; al contrario, como toda excepción a los elementos fundamentales de la construcción comunitaria, ha de interpretarse y aplicarse respetando las exigencias del mencionado principio de proporcionalidad. De este modo, las dificultades en las labores propias de la gestión y de la inspección de los tributos no bastan para legitimar normas restrictivas de esas libertades fundamentales, promulgadas con carácter absoluto, haciendo abstracción de otros cauces menos expeditivos, pero también menos gravosos, para alcanzar igual meta.
107. Una respuesta afirmativa a la segunda cuestión prejudicial pondría en un breteel complejo sistema de tratados bilaterales para evitar la doble imposición en la Comunidad, pero no sería la primera vez que un pronunciamiento del Tribunal de Justicia solivianta el régimen jurídico de los Estados miembros.
108. Por consiguiente, habida cuenta del carácter subsidiario con que se ha planteado esta segunda cuestión prejudicial y de la respuesta avanzada para la primera, sugiero al Tribunal de Justicia que no se pronuncie al respecto o, en todo caso, que lo haga siguiendo las orientaciones expuestas en las páginas precedentes.
D. La tercera cuestión prejudicial
109. Con la última cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente, aun cuando siguepreocupado por la compatibilidad de las normas neerlandesas con el derecho comunitario, abandona el ámbito fiscal para adentrarse en los misteriosdel derecho procesal.
110. En particular, quiere saber si el principio de efectividad del derecho comunitarioconsiente una regulación nacional que constriñe a una mínima parte la cantidad que, mediante la condena de la Administración al pago de las costas procesales, el demandante puede recuperar de los gastos realizados para obtener la razón.
111. Recientemente he tenido ocasión de pronunciarme sobre el mencionado principio y los límites a losque, en mi opinión, debe quedar circunscrita la potestad jurisdiccional del Tribunal de Justicia para garantizar la efectividad de las normas que integran el orden jurídico de la Comunidad. Con el ánimo de no alargar más el texto de estas conclusiones, ya bastante extenso, me remito a las consideraciones vertidas en las presentadas el 14 de marzo de 2002 y el 11 de diciembre de 2003, respectivamente, en los asuntos Grundig Italiana(puntos 26 a 30) (54) y Recheio (puntos 23 a 35). (55)
112. De acuerdo con la tesis que sostuve entonces, el Tribunal de Justicia debería ceñirse a responder a la última cuestión prejudicial que el derecho comunitario y, en particular, el principio que exige su efectividad se oponen a las disposiciones de un Estado miembro que, para las acciones de devolución de tributos percibidos en su contra, fijen un régimen económico procesal que, en la práctica, haga extremadamente difícil el ejercicio del derecho a la devolución. Si la recuperación de la cuota tributaria indebidamente liquidada e ingresada supone para el sujeto pasivo un elevadodesembolso de dinero, puede verse desalentado y el ejercicio de sus derechos obstaculizado de forma incorrecta. Un sistema procesal caro, del mismo modo que uno lento, son incompatibles conel derecho a una justicia efectiva.
113. El juicio sobre el sistema procesal propio y el análisis del cumplimiento deesas exigencias corresponden al juez de reenvío, tanto por razones sustanciales como pragmáticas. No sólo está en mejores condiciones para evaluar su derecho nacional y para actuar en consecuencia, sino que también dispone de los instrumentospara hacerlo, a la luz de los elementos de hecho y de derecho con los que cuente.
114. En cualquier caso, dados los antecedentes, es muy posible que, como en las sentencias Grundig Italiana y Recheio, el Tribunal de Justicia no siga mis recomendaciones e intente ocupar la posición del juez nacional. Ante tal eventualidad, opino, a título subsidiario, que una normativa procesal que sólo permite la recuperación de algo más de 2.000 euros de un total de 12.500, (56) invertidos en la fase jurisdiccional para obtener la devolución de la cuota tributaria indebidamente ingresada, podría vulnerar el principio de efectividad del derecho comunitario, porque es susceptible de hacer improductivo el ejercicio de la acción procesal y  de desanimar para su defensa a los titulares de derechos derivados del ordenamiento jurídico de la Comunidad.
VII. Conclusión
115. A tenor de las consideraciones precedentes, sugiero al Tribunal de Justicia que, en respuesta a la primera cuestión prejudicial, declare:
7) «Los artículos 56 CE y 58 CE, relativos a la libre circulación de capitales dentro de la Comunidad, se oponen a una normativa nacional que, en el impuesto sobre el patrimonio, reconoce a los contribuyentes residentes el derecho a una cantidad exenta, negándoseloalos no residentes (salvo que el 90 % de su riqueza se encuentre en dicho Estado miembro), cuando estos últimos no tienen más “patrimonio imponible” que el localizado en dicho país, porque el que disfrutan en otros Estadosno está sujeto a un tributo de dicha naturaleza.
8) El derecho comunitario, en particular el principio que exige su efectividad, se opone a las disposiciones de un Estado miembro que, para las acciones de devolución de tributos percibidos en su contra, fijan un régimen económico procesal que, en la práctica, hace extremadamente gravosa la devolución, correspondiendo al órgano jurisdiccional remitente determinar si, a la luz de los datos de hecho y de derecho con los que cuenta, la normativa nacional controvertida en el litigio principal satisface el mencionado principio.»
(1) .
(2)
–	Sobre el particular puede consultarse Álvarez García, S., y Arizaga Junquera, M.C.: «Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios», en Noticias de la Unión Europea, nº 144, enero de 1997, pp. 79 a 87. También, Aparicio Pérez, A.: «La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad», trabajo publicado en el mismo número de la mencionada revista, pp. 59 a 78.
(3)
–	El único cauce para legitimarla intervención de la Comunidad en este ámbito es el del artículo 94 CE (antiguo artículo 100 del Tratado CE), que le permite adoptar normas armonizadoras en aquellos aspectos que inciden directamente en el funcionamiento del mercado común. Un ejemplo es la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94). Otro lo constituyen las Directivas 90/434/CEE y 90/435/CEE, las dos del Consejo, adoptadas el 23 de julio de 1990, del régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, así como a las sociedades matrices y filiales de socios comunitarios distintos (DO L 225, pp. 1 y 6, respectivamente). A las anteriores pueden añadirse las Directivas 2003/48/CE y 2003/49/CE, también del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses, la primera, y sobre un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, la segunda (DO L 157, pp. 38 y 49, respectivamente).
(4)
–	Así se expresó por primera vez el Tribunal de Justicia en la sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21, utilizando una fórmula que ha alcanzado fortuna, repetida en otros pronunciamientos, como los de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 19; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I‑6161), apartado 58; de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I‑4071), apartado 32; y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (asuntos acumulados C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I-1727), apartado 37.
(5) –	La sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C‑478/98, Rec. p. I‑7587), apartado 18, y las que cita, se manifestaron en tal sentido.
(6)
–	Que, como se verá, es el caso del litigio del que este proceso prejudicial deriva.
(7) –	Ciudad de Brabante, cercana a Amberes, en la que, hacia 1450, nació El Bosco.
(8)
–	A tenor de lo recogido en el auto de reenvío, esta decisión administrativa, identificada con el número CPP2003980 (BNB 2003/237), se tomó a raíz de la sentencia pronunciada por el Gerechtshof te s’Gravenhage
el 18 de julio de 2000 (BK‑99/01421), declarando que, entre la situación de un sujeto pasivo residente en España, que no posee en dicho país ningún o casi ningún elemento patrimonial y cuyos bienes imponibles estánen su totalidad en los Países Bajos, y la de un sujeto pasivo residente en este último Estado, donde radica la integridad de su fortuna, no existe diferencia objetiva que justifique la denegación al primero del derecho a la cantidad exenta de impuestos.
(9) –	En este anexo se atribuye un punto a la interposición de un recurso; la misma valoración se otorga a la comparecencia a la audiencia; la formulación de una réplica merece medio; tanto la redacción de observaciones escritas como la asistencia a una vista en un procedimiento prejudicial alcanzan dos. Cada punto se tasa en 322 euros. Finalmente, se aplica un factor de ponderación en función de la dificultad del asunto, que oscila entre 0,25, para los fáciles, y 2,00, si se trata de un proceso complejo.
(10) –	Sentencia de 13 de abril de 2000, Baars (C-251/98, Rec. p. I-2787).
(11) –	Antes de la entrada en vigor del Tratado de la Unión Europea, que incorporó los artículos 73 B y siguientes del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE y siguientes), el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5), consideraba como movimiento de capitales las inversiones inmobiliarias realizadas en los Estados miembros por los no residentes. La jurisprudencia comunitaria estima que ese anexo mantiene el valor indicativo que le era propio para definir el concepto de movimiento de capitales [sentencias de 16 de marzo de 1999,  Trummer y Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 21; y de 23 de septiembre de 2003,  Ospelt y Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743), apartado 7].
(12)
–	Sentencia de 8 de mayo de 1990, Biehl (C-175/88, Rec. p. I-1779).
(13) –	Sentencia de 26 de octubre de 1995, Comisión/Luxemburgo(151/94, Rec. p. I‑3685).
(14) –	Sentencia de 26 de enero de 1993, Werner (C-112/91, Rec. p. I-429). En este caso, las dudas del Finanzgericht Köln (Tribunal tributario de Colonia) acerca de la conformidad de la entonces vigente legislación alemana del impuesto sobre la renta con la mencionada libertad de circulación de los trabajadores quedaron sin despejar, por contemplarse en el litigio una situación puramente interna.
(15) –	Sentencia de 11 de agosto de 1995,  Wielockx(C-80/94, Rec. p. I-2493).
(16) –	Sentencia de 27 de junio de 1996, Asscher(C-107/94, Rec. p. I-3089).
(17)
–	Sentencia de 14 de septiembre de 1999, Gschwind(C-391/97, Rec. p. I-5451).
(18) –	Se trataba del sistema alemán que, en 1996, fue modificado para adecuarlo a las exigencias impuestas por la jurisprudencia Schumacker.
(19) –	Sentencia de 16 de mayo de 2000, Zurstrassen (C-87/99, Rec. p. I-3337).
(20)
–	Sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse(C-234/01, Rec. p. I-5933).
(21) –	Sentencia de 13 de noviembre de 2003, Schilling y Fleck-Schilling(C-209/01; esta decisión no ha sido aún publicada en la Recopilación).
(22)
–	Sentencia de 1 de julio de 2004, Wallentin y Riksskatteverket (C-169/03, también sin publicar al día de la fecha).
(23) –	Aunque eran cargas fiscales distintas, la esencia de la norma neerlandesa controvertida era en los dos casos la misma. En la sentencia Baars se trataba de una disposición que sometía la exención en el impuesto sobre el patrimonio de las participaciones en el capital social a la condición de que la sociedad estuviese radicada en los Países Bajos. En el asunto Verkooijen la regulación consistía en una dispensa en el tributo que grava la renta de las personas físicas, que se hacía depender del lugar de establecimiento de la sociedad fuente de los ingresos.
(24) –	El reconocimiento de la competencia de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, el respeto del derecho comunitario como límite a su ejercicio y el repudio de toda normativa que sitúe a los nacionales de otros socios comunitarios en peor condición quealos propios se encuentran en el auto de 12 de septiembre de 2002, dictado en el asunto Mertens (C-431/01, Rec. p. I-7073), en el que sepuso en solfa la regulación belga que sólo autorizaba a un sujeto pasivo residente, que ejerce en su interior una actividad profesional por cuenta propia, a deducir del beneficio imponible de un año las pérdidas sufridas en el ejercicio anterior, si no las ha podido compensar con las retribuciones percibidas durante dicho ejercicio por una actividad por cuenta ajena en otro Estado miembro. La razón de este pronunciamiento estriba en que las pérdidas así neutralizadas no pueden descontarse de los ingresos imponibles en ninguno de los Estados miembros a los que concierne, mientras que sí pueden restarse si el sujeto pasivo realiza sus actividades por cuenta propia y por cuenta ajena sólo en el país en el que reside.
(25)
–	Sentencia de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt(C-422/01, Rec. p. I‑6817).
(26)
–	Sentencia de 13 de noviembre de 2003, Lindman (C-42/02; todavía sin publicar).
(27)
–	Sentencia de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia (C-334/02, tampoco ha sido publicada al tiempo de leerse estas conclusiones).
(28)
–	Sentencias de 15 de julio de 2004, Lenz (C-315/02) y Weidert-Paulus (C‑242/03), aún no publicadas en la Recopilación.
(29)
–	Sentencia de 21 de noviembre de 2001, X e Y (C-436/00, Rec. p. I-10829). El auto de 8 de junio de 2004, De Baeck (C‑268/03, aún no publicado en la Recopilación), también ha censurado la normativa belga que únicamente declara exentas de tributación las plusvalías obtenidas con ocasión de la cesión onerosa de acciones o de participaciones sociales, al margen del ejercicio de una actividad profesional, si la enajenación se opera con destino a sociedades, asociaciones, establecimientos u organismos belgas.
(30)
–	Los Estados miembros que cuentan con un tributo de esta naturaleza, reseñados en la nota siguiente, toman en consideración el estado civil del contribuyente y, en algunos casos, también las personas a su cargo .
(31)
–	Sólo seis (España, Finlandia, Francia, Luxemburgo, los Países Bajos y Suecia) de los quince Estados miembros de la Unión Europea en la fecha en la que se inició este reenvío prejudicial contemplan en sus ordenamientos jurídicos el impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas.
(32)
–	Sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02; esta resolución no ha sido aún publicada en la Recopilación).
(33) –	El artículo 67 del Tratado CE disponía que «los Estados miembros suprimirán progresivamente entre sí, durante el periodo transitorio y en la medida necesaria para el buen funcionamiento del mercado común, las restricciones a los movimientos de capitales», mientras que el artículo 56 CE, de manera más contundente, declara que «quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales».
(34)
–	García-Moncó, A.M.: Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, p. 141.
(35) –	En la letra b) realiza la misma salvedad con: la potestad sancionadora, especialmente en el ámbito fiscal, la necesaria para garantizar la seguridad o el orden público y la pertinente para conocer los movimientos de capitales.
(36) –	Obviamente, me refiero a las diferencias de trato negativas, porque las positivas,  las que benefician a los residentes en otros Estados miembros, en cuanto incentiven el movimiento de los capitales entre distintos socios de la Unión, no sólo son admisibles sino deseables. García-Moncó. A.M., en la op. cit.,
pp. 146 y 147, opina que en la adopción en Maastricht del artículo 73 D, apartado 1, letra a), influyó más la existencia de políticas tendentes a mantener una competitividad fiscal mediante discriminaciones positivas que la eventualidad de disponerlas negativas.
(37)
–	Opinión expresada porel abogado general Sr. Tizzano en el punto 44 de las conclusiones que presentó en el asunto en que fue dictada la sentencia de 30 de mayo de 2002, Schmid (C-516/99, Rec. p. I‑4573). El Tribunal de Justicia acaba de reiterar esta idea en el apartado 29 de la sentencia Manninen.
(38) –	Este planteamiento ha permitido al Tribunal de Justicia afirmar, en el apartado 39 de la sentencia Manninen, que «el principio de territorialidad nunca puede justificar un trato diferente entre los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia y los repartidos por las domiciliadas en otros Estados miembros, si las categorías de los dividendos afectados por esta diferencia de trato se encuentran en la misma situación objetiva».
(39) –	Así se expresa en  el punto 38 de las conclusiones Manninen, reiterando el punto 27 de las que presentó en el asunto en el que ha sido dictada la sentencia Weidert-Paulus, antes citada.
(40) –	Martin P.: «La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne», Revue de droit fiscal,
nº 44, noviembre, 2000, pp. 1444 a 1448, en particular esta última.
(41) –	Tratándose de patrimonios inmobiliarios, y en tanto no se alcance la deseable armonización en materia de fiscalidad directa, la solución más adecuada para la construcción de un mercado único sin restricciones consiste, en mi opinión, en que el punto de conexión sea el lugar de localización, de modo que la competencia para gravarlos corresponde al Estado miembro en el que radiquen, renunciando el de residencia a tomarlos en consideración, ni siquiera para calcular el patrimonio global del sujeto pasivo a efectos del tributo. Ésta es la razón por  la que el modelo de Convenio de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) sobre la doble imposición señala, en el artículo 22, que el capital inmobiliario que un residente en un Estado contratante posee en otro es imponible en este último.
(42)
–	En la sentencia de 11 de julio de 1985, Mutsch (137/84, Rec. p. 2681), apartado 11, el Tribunal de Justicia indicó que el entonces artículo 220 del Tratado CE obligaba a los Estados miembros a extender a los nacionales de otros las garantías que reconocen a los propios. En la sentencia de 12 de mayo de 1998, Gilly (C‑336/96, Rec. p. I-2793), apartado 16, señaló de manera más precisa que «la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad figura […] entre los objetivos del Tratado».
(43)
–	Así se expresa, con la claridad y la concisión que le caracterizan, Melchior Wathelet, antiguo juez del Tribunal de Justicia, en su colaboración, titulada «Les conventions de double imposition dans la jurisprudente de notre Cour», en el libro homenaje a Gil Carlos Rodríguez Iglesias Une communauté de droit, Berliner  Wissenschafts-Verlag, 2003, p. 445.
(44) –	DO L 225, p. 10.
(45) –	En las conclusiones presentadas el 20 de noviembre de 1997 en el asunto Gilly, recordé que el precepto deja un amplio margen de apreciación a los Estados miembros a la hora de decidir si resulta necesario entablar las negociaciones (punto 35).
(46) –	Así lo reconoció expresamente el Tribunal de Justicia en el apartado 30 de la sentencia Gilly.
(47) –	El modelo de Convenio de la OCDE no contiene una disposición semejante.
(48) –	El Tribunal de Justicia ha mantenido esta afirmación desde la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, asunto conocido con el nombre de «crédito fiscal», Rec. p. 273), apartado 26.
(49)
–	Sentencia de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C-385/00, Rec. p. I-11819).
(50) –	Sentencia de 15 de enero de 2002, Gottardo (C-55/00, Rec. p. I-413), en la que se trataba de un convenio bilateral con un país tercero en materia de seguridad social. En este asunto, el Tribunal de Justicia siguió las sugerencias que le hice en las conclusiones de 5 de abril de 2001.
(51) –	La cursiva es mía.
(52) –	Con arreglo a la jurisprudencia, cuya reiteración me exime desu cita, el artículo 12 CE está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones reguladas por el derecho comunitario para las que el Tratado no prevea disposiciones específicas contra la discriminación. Pues bien, a diferencia de las libertades de circulación de los trabajadores (artículo 39 CE, apartado 2), de establecimiento (artículo 43 CE, párrafo primero) y de prestación de servicios (artículo 49 CE, párrafo primero), la de circulación de capitales se disciplina sin normas particulares de esa naturaleza (artículo 56 CE), siendo la única referencia a la discriminación la contenida en el artículo 58 CE, apartado 3, como límite a la potestad que para adoptar determinadas medidas les reconoce el apartado 1 del mismo precepto, pues, dada su amplitud, comprende todo tipo de trato desigual injustificado, incluido el que el artículo 12 CE proscribe.
(53)
–	Véase García Prats, F.A.: «Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint-Gobain)», Noticias de la Unión Europea, nº 191, diciembre de 2000, pp. 9 a 54, en particular p. 49.
(54) –	Sentencia de 24 de septiembre de 2002 (C-255/00, Rec. p. I-8003).
(55) –	Sentencia de 17 de junio de 2004 (C-30/02, aún no publicada en la Recopilación).
(56)
–	El reintegro de los 10.000 euros devengados en la fase administrativa depende del éxito de una acción indemnizatoria.