61960C0006
Conclusioni dell'avvocato generale
MAURICE LAGRANGE
18 ottobre 1960
Traduzione dal francese
SOMMARIO
Pagina
I — Competenza e procedura
II — Nel merito
a) Gli argomenti delle parti
b) Terminologia
c) Esame giuridico
d) La ratio legis
e) Osservazioni generali
Signor Presidente, signori giudici,
Anzitutto ricorderò in poche parole gli antefatti i quali sono molto semplici: l'Humblet, cittadino belga, è un dipendente dell'Alta Autorità della C.E.C.A. Benchè svolga la sua attività a Lussemburgo dove risiede con la moglie, ha conservato il domicilio fiscale nel Belgio, ove egli possiede del pari un'abitazione e dove sua moglie percepisce dei redditi: tutto ciò è pacifico.
A norma di legge, i redditi della signora Humblet, regolarmente dichiarati, sono stati tassati in Belgio, agli effetti dell'imposta complementare personale, a nome del marito, capo famiglia. Tuttavia, modificando l'atteggiamento in un primo tempo assunto, l'amministrazione tributaria belga nell'anno 1959 invitò l'Humblet a dichiarare a quanto ammontasse la retribuzione che egli percepisce nella sua qualità di dipendente dell'Alta Autorità e che è esente da imposte in forza del Protocollo sui privilegi e immunità della Comunità: l'amministrazione desiderava infatti comprendere tale importo nei redditi del capo famiglia ai fini della determinazione dell'aliquota applicabile, mentre l'imposta sarebbe stata riscossa solo sulla parte di reddito non esente, cioè nella specie sui redditi della moglie. Essendosi il contribuente rifiutato di aderire all'invito, si procedette all'accertamento d'ufficio per gli anni 1957, 1958 e 1959 (redditi degli anni 1956, 1957 e 1958) ed all'ammontare dell'imposta furono aggiunti quelli che in Belgio vengono chiamati «accroissements», i quali sembrano corrispondere a ciò che in altri paesi viene chiamata più brutalmente «penalità». Dopo che il ricorso regolarmente presentato contro detta imposizione è stato rigettato, la causa è attualmente pendente davanti alla Corte d'Appello.
Ma, contemporaneamente a questa procedura interna, l'Humblet ha ritenuto di poter adire del pari la Corte di Giustizia, in virtù dell'art. 16 del Protocollo sui privilegi e immunità, a termini del quale, ricordo :
«qualsiasi controversia sull'interpretazione o sull'applicazione del presente Protocollo verrà sottoposta alla Corte».
L'Alta Autorità rimane estranea alla lite, nella quale non è intervenuta.
Questa causa presenta numerose questioni importanti e delicate riguardanti la competenza, la procedura e l'interpretazione del Protocollo.
I
Esaminiamo anzitutto le questioni relative alla competenza ed alla procedura.
Lo Stato belga, resistente, eccepisce in primo luogo l'incompetenza della Corte. Esso sostiene che la lite verte unicamente sull'applicazione del diritto interno, la quale è di esclusiva competenza dei giudici nazionali. Da un lato, infatti, sarebbero in contestazione solo i redditi della signora Humblet, la quale non è dipendente della Comunità e quindi non ha niente a che vedere con il Protocollo. D'altro lato, la sola questione controversa riguarderebbe il modo di calcolare, ai sensi del diritto tributario belga, l'imposta che colpisce dei redditi non esenti, cioè redditi soggetti unicamente a detto diritto. Il resistente fa inoltre osservare che controversie della stessa natura sono già state o sono tuttora pendenti dinnanzi a giudici nazionali i quali, fino ad ora, non si sono affatto dichiarati incompetenti a favore della Corte di Giustizia.
Non condivido questa tesi.
In primissimo luogo, vorrei eliminare una volta per sempre gli argomenti, svolti da ambedue le parti, attinenti al fatto che si tratta di redditi della moglie del dipendente: questi redditi, a norma di legge, non soltanto vengono tassati a nome del marito (dato che non ci troviamo in un caso di tassazioni distinte), ma anche cumulati con quelli del capo famiglia, come se provenissero da un solo cespite.
È evidente che il fisco non può al tempo stesso dimenticare l'esistenza del marito onde affermare che i redditi della moglie, la quale non è dipendente della C.E.C.A., non possono assolutamente fruire di un vantaggio previsto dal Trattato, e ricordarsi subito dopo di questo stesso marito (e del suo stipendio esente) onde maggiorare l'imposta concernente i soli redditi della moglie. E viceversa, l'Humblet non può trarre argomento dal fatto che i redditi imponibili a suo nome sono redditi di sua moglie. I vari problemi suscitati dalla presente lite si pongono, a mio parere, esattamente negli stessi termini, sia che si tratti dei redditi del contribuente stesso, sia che si tratti dei redditi di suoi familiari tassati a suo nome.
Detto questo, mi sembre chiaro che la controversia pendente dinnanzi a Voi verte sull'interpretazione come pure sull'applicazione di una delle disposizioni del Protocollo, cioè sull'art. 11 b : si tratta essenzialmente di stabilire se il tenore di questa disposizione, in ispecie le parole «sono esenti da qualunque imposta sugli stipendi, ecc…» debba essere interpretato in senso ampio — cioè nel senso che essa vieti di prendere in considerazione la retribuzione esente, sia nel determinare l'imponibile, sia nel commisurare l'imposta, qualora si tratti di un'imposta personale sul reddito di carattere progressivo — oppure se, al contrario, il termine «esente», strettamente interpretato, debba essere considerato diretto ad escludere unicamente l'applicazione dell'aliquota alla frazione di reddito corrispondente all'ammontare dello stipendio, mentre l'aliquota stessa può essere determinata in funzione del reddito complessivo, ivi compreso lo stipendio esente. La questione rientra certo nella competenza della Corte. Questa non può ingerirsi nell'applicazione o nell'interpretazione delle norme tributarie interne: essa le prende per quelle che sono, con il loro testo, i principi ai quali si ispirano e, se necessario, la giurisprudenza nazionale alla quale esse hanno dato occasione: su queste basi la Corte fissa, interpretando il Protocollo, la portata dell'esenzione, cioè i limiti entro i quali detta esenzione deroga alla legge nazionale.
Due altre questioni mi sembrano più. complesse: la prima è se ed in quali casi la Corte possa essere direttamente adita da un dipendente della Comunità; la seconda quali siano i poteri della Corte in materia e la portata della sua sentenza.
Sul primo punto, è opportuno osservare che l'art. 11 del Protocollo stabilisce, in modo normativo, un certo numero di privilegi e di immunità a vantaggio dei membri dell'Alta Autorità e dei dipendenti della Comunità. Sotto questo aspetto la situazione mi sembra diversa da quella esistente nel caso che i privilegi e le immunità siano stipulati mediante un accordo di sede (accorci de siège) concluso fra una organizzazione internazionale e lo Stato che la ospita: in tal caso le contestazioni che possono sorgere circa la portata di questa o quella disposizione contenuta nell'accordo sono delle contestazioni fra lo Stato in cui si trova la sede e l'organizzazione, ed esse sono abitualmente risolte secondo l'apposita procedura prevista dall'accordo stesso: una siffatta procedura (ad esempio, d'arbitrato) può essere iniziata solo dall'organizzazione o dallo Stato, cioè da uno dei firmatari dell'accordo.
Qui, al contrario, il diritto a favore dei dipendenti è stabilito da una disposizione del Protocollo, il quale ha lo stesso valore del Trattato. Senza dubbio, a norma dell'art. 13 del Protocollo, i privilegi, le immunità e le agevolazioni sono concesse ai membri dell'Alta Autorità ed ai dipendenti delle Istituzioni della Comunità «esclusivamente nell'interesse di quest'ultima» ; tuttavia questa disposizione, la quale indica i motivi dell'istituzione dei privilegi, non può ostare a che le persone a favore delle quali questi sono stati stabiliti ne esigano il rispetto. La genericità dei termini contenuti nell'art. 16 consente loro, a mio parere, di adire direttamente la Corte, dal momento che esso esige (ed è la sola condizione che si può esigere) una «controversi» circa l'interpretazione o l'applicazione del Protocollo.
Trattandosi di privilegi fiscali ritengo che la sussistenza di una «controversia» sia sufficientemente provata qualora l'interessato si trovi, come nella specie, in conflitto con l'amministrazione tributaria ed abbia regolarmente presentato reclamo alle competenti istanze nazionali.
È vero — ed il convenuto non ha mancato di porlo in evidenza — che non è prevista alcuna procedura di rimessione in via pregiudiziale alla Corte. Ciò si spiega col fatto che le contestazioni originate dall'applicazione del Protocollo possono dar luogo a procedure varie e non è detto si manifestino sempre in occasione di liti pendenti dinnanzi a un giudice nazionale.
Detto questo, sono d'opinione — ed è questa un'opinione personale — che i giudici nazionali dinnanzi ai quali viene sollevata una questione di interpretazione o di applicazione del Protocollo rientrante nella competenza della Corte farebbero bene — qualora non dovessero addirittura ritenersi obbligati — ad ordinare la rimessione in via pregiudiziale alla Corte, ad istanza di parte od anche d'ufficio : la competenza attribuita alla Corte necessariamente esclude la loro e la mancanza di una procedura espressamente prevista per questo caso non deve costituire un ostacolo alla rimessione.
Comunque stiano le cose, visto che l'autorità nazionale competente non ha creduto opportuno di ordinare la rimessione, non si vede perchè l'interessato non potrebbe rivolgersi lui stesso alla Corte. L'art. 16 non vi osta assolutamente :
«qualsiasi controversia sull'intèrpretazione o sull'applicazione del presente Protocollo verrà sottoposta alla Corte»;
essa può essere portata dinnanzi alla Corte tanto dall'interessato stesso, perchè dimostri che esiste una contestazione, quanto da un giudice nazionale il quale ordini la rimessione in via pregiudiziale.
Queste poche considerazioni ci aiuteranno a risolvere la seconda questione, concernente i poteri della Corte e la portata della sua sentenza.
La Corte è evidentemente competente ad interpretare, tenuto conto dei fatti in causa, le disposizioni del Protocollo. Tuttavia, può essa spingersi più lontano? Ha essa, come il ricorrente afferma, il potere di dare degli ordini alle autorità nazionali, cioè nella specie il potere di pronunziare l'annullamento o la riduzione della tassazione in contesto e di ordinare i conseguenti sgravi? A mio parere, certamente no: sarebbe questo un chiaro sconfinamento nella sfera rimasta di competenza degli Stati: la Corte non può sostituirsi alle autorità o ai giudici nazionali i quali agiscano nell'ambito del diritto tributario interno.
È vero che, a norma dell'art. 16, le controversie che debbono essere deferite alla Corte non sono soltanto quelle vertenti sull'interpretazione del Protocollo, bensì anche quelle concernenti la suaapplicazione. Credo però che non si possa attribuire una eccessiva importanza a questa disposizione. Essa ha lo scopo di consentire alla Corte — e ciò è già molto importante — di pronunziarsi nei casi in cui la controversia non insorge in merito all'interpretazione di una disposizione del Protocollo oscura o ritenuta tale, ma sulle modalità della sua applicazione o del rifiuto di applicarla. Cionondimeno, lo ripeto, la Corte non può sostituirsi alle autorità, ed ancor meno ai giudici nazionali, ed esercitare in loro vece i poteri ad essi spettanti.
Ritengo che nei casi in cui, come nella specie, l'intervento della Corte di Giustizia avviene in occasione di uno procedimento che si svolge nell'ambito nazionale ed in cui l'esito della lite dipende, almeno in parte, dalla sentenza della Corte, tutto deve svolgersi come se si trattasse di questioni pregiudiziali. In altre parole, spetta alla parte che vi ha interesse di produrre la sentenza della Corte davanti alle autorità nazionali, le quali a loro volta dovranno trarne le debite conseguenze nell'adottare il relativo provvedimento di ordine interno. La situazione è analoga a quella che si determina quando, ad esempio, in corso di causa viene sollevata una questione di cittadinanza e la parte interessata produce all'udienza una sentenza che essa ha ottenuto su questo punto, tuttavia non in seguito a rinvio del giudice della causa principale: quest'ultimo naturalmente verifica se la sentenza prodotta è stata regolarmente pronunziata dal giudice competente, se è definitiva, ecc… Ma, eseguite queste verifiche, s'inchina davanti al giudicato su una questione sottratta alla sua competenza e ne trae le debite conseguenze nel giudizio che egli deve pronunziare. Ritengo che nella specie le cose debbano svolgersi proprio in detto modo.
II
Giungiamo così alla questione principale, cioè alla portata dell'esenzione stabilità dall'art. 11 b del Protocollo in materia d'imposte personali sul reddito di carattere progressivo. Si tratta in sostanza di stabilire il significato della frase :
«… i membri dell'Alta Autorità ed i dipendenti della Comunità… sono escuti da qualsiasi imposta sugli stipendi e sugli emolumenti loro corrisposti dalla Comunità.»
Signori, Voi conoscete le due tesi contrapposte, ambedue sostenute da validi argomenti.
La disposizione è di portata molto ampia, afferma il ricorrente, ed il sistema adottato dall'amministrazione belga si risolve, dato che l'aliquota viene fissata tenendo conto di tutti i redditi, ivi compreso lo stipendio esente, in una tassazione parziale dello stipendio stesso, il che costituisce una violazione del Protocollo.
Assolutamente no, ribatte il convenuto: i soli redditi tassati sono quelli che non fruiscono dell'esenzione. In tal modo le disposizioni del Protocollo sarebbero rispettate. Si dovrebbe infatti distinguere fra reddito «esente» (exonéré), cioè che non può essere tassato, e reddito «immune» (immunisé) cioè di cui non si deve tener conto nel determinare il reddito imponibile. Se gli autori del Protocollo avessero optato per questa seconda alternativa si sarebbero espressi altrimenti. Inoltre l'esenzione sarebbe personale: il dipendente sarebbe esente, non già il suo stipendio. Le disposizioni concernenti esenzioni fiscali andrebbero interpretate con molto rigore e così pure i trattati internazionali, in particolare quelli che istituiscono dei privilegi O delle immunità, ed in caso di dubbio dovrebbe prevalere l'interpretazione restrittiva. Ciò sarebbe tanto più vero nel presente caso in quanto l'«immunità» minerebbe alla base l'imposta di cui trattasi, la quale è una imposta personale progressiva adattata alla «capacità contributiva» (faculté contributive) del contribuente: quest'ultima risulta dal complesso dei redditi; perciò sarebbe profondamente iniquo colpire con un'aliquota ridotta i redditi non esenti, quasi che il contribuente non avesse altri cespiti, e, in mancanza di disposizioni che prescrivano in modo tassativo una siffatta soluzione, questa dovrebbe essere scartata. Dopo di che il convenuto invoca a sostegno della sua tesi un certo numero di sentenze pronunciate sia da tribunali belgi, sia da tribunali stranieri, soprattutto dal Tribunale federale di Losanna; esso si richiama inoltre al modo in cui vengono applicate le convenzioni dirette ad evitare le doppie imposizioni: il reddito esente viene cionondimeno compreso nel calcolo dell'imponibile delle imposte personali, in ispecie per determinare l'aliquota, ma quest'ultima non viene applicata al reddito esente qualora risulti che il reddito stesso è stato tassato nel paese in cui si è prodotto.
A tutti questi argomenti il ricorrente replica contestando la validità della distinzione fra redditi esenti e redditi immuni; ricordando che il Protocollo ha istituito un privilegio il quale non può essere ridotto ad un semplice criterio di calcolo; negando qualunque rilevanza nel diritto interno alla distinzione fra persona esente e redditi non imponibili; mostrando la differenza che corre fra un privilegio che stabilisce una esenzione e le convenzioni in materia di doppia imposizione e sforzandosi di dimostrare che il sistema adottato dal fisco belga si risolve in realtà nel tassare lo stipendio assertivamente esente.
Signori, in questa controversia mi sembra che, tutto considerato, abbia ragione il ricorrente.
Anzitutto, cosa si deve pensare della distinzione fra «redditi immuni» e redditi soltanto «esenti»? È certo che questa distinzione, di per sé, può avere un significato qualora corrisponda realmente alla differenza tra i due sistemi rispettivamente propugnati dalle parti. È perfettamente concepibile che, agli effetti di un'imposta personale sul reddito di carattere progressivo, si tenga conto di un determinato cespite nel calcolo dell'imponibile complessivo, in ispecie per determinare l'aliquota dell'imposta, ma lo si esenti poi dall'imposta la quale viene viceversa applicata ai redditi provenienti dagli altri cespiti. Per converso, è pure concepibile che un determinato cespite non venga compreso nel calcolo dell'imponibile; il legislatore fiscale è libero di disporre di tutto ciò. Ma la questione che ci interessa è di stabilire se, nel linguaggio corrente in materia, il primo sistema dia luogo necessariamente, o almeno abitualmente, all'impiego del termine «esente», mentre l'espressione «immune» verrebbe riservata al secondo sistema. Anzi, occorrerebbe accertare se una siffatta distinzione tra l'immunità e la semplice esenzione sia consacrata nel linguaggio fiscale internazionale di guisa che si possa ritenere per certo che gli autori del Trattato hanno scelto il primo sistema ad esclusione del secondo per il solo fatto che essi hanno impiegato il termine «esente» anzichè il termine «immune».
Orbene, signori, le cose non stanno affatto così :
Anche nella lingua nazionale le cose stanno diversamente. Nella replica, il ricorrente ha dimostrato con diversi esempi che il linguaggio giuridico belga — si tratti del legislatore, dell'amministrazione, o dei tribunali — impiega nello stesso significato i termini redditi «exonérés», «exemptés» o «immunisés» e che la stessa confusione esiste in fiammingo. Il convenuto lo ammette nella controreplica e non insiste su questo punto.
In Francia la situazione è la stessa, con la sola differenza che il legislatore non adopera affatto il termine «immunisé» : il modo più corretto che esso impiega nello statuire che un reddito di un determinato genere non va compreso nel calcolo dell'imponibile è di dire esplicitamente : «Non viene compreso nel calcolo del reddito netto complessivo…» (segue un'enumerazione) : così si esprime l'art. 157 del code général des impôts. Tuttavia, dato che è malagevole ripetere ogni volta questa frase piuttosto lunga, il legislatore adopera spesso la semplice parola «exonération» o «exonéré» per indicare la stessa cosa (ad es. l'art. 158, § 3, l'art. 159, § § 1 e 2, l'art. 159 bis) : talvolta le due formule vengono usate col medesimo significato nello stesso articolo! (art. 157, 11o) e detto significato è sempre lo stesso: i redditi «exonérés» sono dei redditi di cui non si deve tener conto nel determinare l'imponibile complessivo. Ciò dimostra, o signori, che, pur considerando una sola delle lingue della Comunità la quale è una delle lingue ufficiali del Belgio e al tempo stesso la lingua nazionale della Francia, non esiste alcuna uniformità di linguaggio, nè fra i due paesi, nè all'interno di ciascuno di essi. Noi vediamo anche che il termine «exonéré» riferito ad un reddito, viene impiegato correntemente, in detti due paesi, per indicare un reddito di cui non va tenuto conto nel determinare l'imponibile. Queste poche osservazioni, limitate a due paesi della Comunità fra i quali tuttavia esiste un'incontestabile affinità nel campo fiscale, sono sufficienti ad illustrare che il termine «exonéré» non può essere ritenuto di per sé sufficiente a dimostrare la precisa intenzione degli autori del Trattato di consentire che, nonostante la concessa esenzione, lo stipendio venga compreso nell'imponibile per calcolare l'imposta destinata a colpire i rimanenti cespiti; è vero semmai il contrario. Infine non bisogna dimenticare, in primo luogo, che — come abbiamo visto — gli autori del Protocollo dovevano legiferare per sei paesi e non potevano perciò permettersi di impiegare delle formule giuridico-fiscali dal significato tanto incerto, ed in secondo luogo che l'esenzione da essi stabilita doveva applicarsi a tutte le imposte gravanti sugli stipendi, non già unicamente all'imposta complementare globale sul reddito: essi hanno cercato la formula al tempo stesso più semplice e più comprensiva.
Come ho detto, il convenuto nella replica non insiste su questo punto, ma svolge soprattutto l'argomento avere la disposizione del Protocollo stabilito una esenzione personale e non reale: sarebbero esenti i membri dell'Alta Autorità e i dipendenti della Comunità, non già i loro stipendi.
Signori, confesso di non comprendere, nonostante ci abbia riflettuto, questa distinzione, nè la sua rilevanza. In materia fiscale conosco la distinzione fra imposte personali ed imposte reali. Si tratta qui di imposte personali. Tuttavia, come nel caso di qualsiasi imposta personale, vi è un soggetto ed un oggetto. Il soggetto è qui il dipendente che svolge determinate mansioni, l'oggetto (la materia imponibile) è lo stipendio che egli percepisce. Che differenza c'è fra una formula del tipo «gli stipendi ed emolumenti corrisposti dalla Comunità ai suoi dipendenti sono esenti da qualsiasi imposta» e quella del testo : «i dipendenti della Comunità sono esenti da qualsiasi imposta sugli stipendi ed emolumenti loro corrisposti dalla Comunità»? Se si volesse ad ogni costo trovare una sfumatura tra le due formule, arrivo a pensare che quella del testo, la quale pone l'accento sul carattere personale dell'esenzione, tende più dell'altra ad allontanare il beneficiario da qualsiasi «contatto» con il fisco per quanto concerne gli emolumenti che la Comunità gli corrisponde.
Uscendo ora dal campo della terminologia, cerchiamo di vedere se il sistema propugnato dall'amministrazione belga possa essere considerato tale da rientrare nel normale funzionamento di un'imposta globale personale sul reddito. Abbiamo visto che, in pratica, esistono numerosi casi — in Belgio, in Francia e, senza alcun dubbio, negli altri paesi della Comunità — nei quali determinati redditi non vengono compresi nel calcolo del reddito globale.
Abbiamo visto anche che — forse a torto, ma ciò non cambia nulla — il termine «exonératio» è frequentemente usato per indicare detta agevolazione. Per converso, sembrano estremamente rari — anzi non so nemmeno se ne esistano (all'infuori dell'ipotesi della doppia imposizione della quale tornerò ad occuparmi più avanti) — i casi in cui il legislatore prescrive di includere fittiziamente nel calcolo dell'imponibile dell'imposta personale un reddito determinato, dichiarando al tempo stesso di non assogettarlo all'imposta. Viceversa, almeno nei paesi in cui l'imposta personale ha carattere complementare rispetto alle imposte che colpiscono i vari redditi, si dà il caso che l'esenzione sia limitata all'imposta speciale (l'imposta «cédulaire» secondo la vecchia terminologia francese) e non si applichi all'imposta complementare: ciò avviene in ispecie in Italia dove esiste persino una norma generale in base alla quale, salvo espressa disposizione contraria, i redditi esenti dall'imposta speciale ad essi relativa sono cionondimeno compresi nel calcolo dell'imponibile della complementare. Questa norma, che non ha nulla di eccezionale, non ci interessa, dato che l'esenzione stabilita dal Protocollo riguarda tutte le imposte, quindi anche le imposte personali sul reddito, complementari o no.
Perciò possono esistere in via normale solo due situazioni: o il cespite è compreso nel calcolo del reddito complessivo, oppure esso non vi è compreso ed in tal caso si dice correntemente che esso è «exempt» o «exonéré». Talvolta esso è compreso pro quota (ad. es. l'art. 158, § 5, del code général frangais des impôts).
E ciò è perfettamente comprensibile. Infatti, in tutte le imposte personali progressive sul reddito esiste una stretta relazione fra la determinazione dell'imponibile complessivo e la determinazione dell'aliquota: questa relazione sta alla base stessa di un'imposta siffatta con la quale si mira a colpire, con un'aliquota sempre più elevata man mano che questa aumenta, la «capacità contributiva» del contribuente: l'imposta grava non già sulla somma di un determinato numero di redditi diversi (a questo provvedono le imposte «cédulaires», qualora esistano) — bensì sul reddito complessivo. Senza dubbio il legislatore, arbitro supremo, può, per motivi di equità o di interesse generale, non assogettare (per non dire esentare…) all'imposta una determinata categoria di redditi: in tal caso il reddito di cui trattasi non è compreso nell'imponibile complessivo dato che, se vi fosse compreso, anche senza essere colpito dall'imposta, l'ammontare di questa, calcolato in base ad una aliquota più elevata applicabile a causa della presa in considerazione di detto reddito, graverebbe necessariamente in parte sul reddito stesso. Quando il legislatore desidera seguire una via di mezzo, egli suole stabilire che solo una determinata frazione del reddito di cui trattasi verrà compresa nell'imponibile (ho già citato un esempio di tale modo di procedere), ma occorre in ogni caso sommare tutti i redditi imponibili onde ottenere il totale : a questo punto vengono dimenticate sia l'origine, sia la natura di ciascun reddito; viene semplicemente applicato il tasso previsto dalla legge con le eventuali riduzioni o esenzioni stabilite in vista della situazione personale del contribuente, quali quelle relative al carico di famiglia.
Un'ulteriore conferma del carattere anomalo del sistema applicato nella specie la si può trovare nel computo al quale esso dà luogo. Nel Belgio, come del resto in Francia, vi è un sistema di scaglioni, ciascuno dei quali è soggetto ad una determinata aliquota, man mano più elevata: naturalmente questi scaglioni, per così dire, sono «anonimi»; essi non corrispondono alla natura particolare dei redditi: si tratta di un semplice strumento di calcolo, destinato ad adattare meglio la progressività. Come regolarsi in una situazione del genere? Il reddito esente va collocato in corrispondenza degli scaglioni inferiori oppure di quelli superiori o di quelli medi? Pare, se ho ben afferrato il sistema, che prima di tutto si calcoli l'ammontare dell'imposta come se lo stipendio esente fosse tassabile, cioè applicando via via le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni, indi si riduca la cifra in tal modo ottenuta in proporzione all'ammontare della rimunerazione esente. Un siffatto procedimento è forse equo, ma senza dubbio arbitrario.
Esso è compatibile con la legge belga? Voi non avete veste per deciderlo. Osserverò soltanto che in Francia l'intervento del legislatore è stato ritenuto necessario, o per lo meno preferibile, per introdurre un sistema dello stesso genere: si tratta dell'art. 99 della loi de finances del 26 dicembre 1959 alla quale è stata fatta allusione nelle arringhe.
Comunque, la sola conclusione che voglio trarre da quanto precede è che il procedimento di cui trattasi è contrario, di per sé, all'indole stessa dell'imposta personale sul reddito complessivo, la quale esiste in tutti e sei i paesi della Comunità, sia sotto forma d'imposta unica (come in Francia da qualche tempo, in Germania, nei Paesi Bassi e nel Lussemburgo), sia sotto forma di imposta complementare ad altre imposte che colpiscono i vari redditi (Belgio, Italia). Normalmente, l'esonero concesso a un determinato cespite, qualora si tratti di un'imposta personale complessiva, significa che il reddito di cui trattasi non è compreso nel calcolo dell'imponibile complessivo. Non vi è perciò nessuna ragione di ritenere che gli autori del Trattato abbiano inteso risolvere la questione diversamente nello stabilire l'esenzione degli stipendi percepiti dai dipendenti della Comunità.
Dopo di che mi sarà agevole confutare gli argomenti che il convenuto trae dall' applicazione delle convenzioni sulle doppie imposizioni. Come è stato molto opportunamente rilevato nelle arringhe, l'esenzione in tal caso non si propone affatto di creare un privilegio a favore di un reddito di natura o di provenienza particolari sottraendo il reddito stesso all'imposta — od anche, come nella specie, a qualsiasi imposta — ma semplicemente di evitare che lo stesso reddito venga tassato due volte. In questa situazione occorre evitare che il contribuente che fruisce di detta facilitazione ne approfitti per sottrarsi, per soprammercato, all'applicazione delle norme fiscali generali alle quali è soggetto. La sentenza del Tribunale federale di Losanna, che si trova agli atti, è molto significativa a questo proposito: il contribuente, il quale aveva il suo domicilio fiscale in Isvizzera, aveva percepito determinati redditi in Germania, i quali erano stati tassati in detto paese, ma che sarebbero stati del pari tassabili in Isvizzera qualora non vi fosse stata una convenzione. Venne deciso che, nonostante l'esenzione concessa per tale motivo, il reddito in contestazione doveva essere compreso nel calcolo dell'aliquota applicabile ai restanti redditi, soggetti in Isvizzera ad un'imposta gravante sul reddito complessivo (nella specie, l'imposta per la difesa nazionale). È chiaro che decìdendo altrimenti si sarebbe riservato al contribuente che percepisce un determinato reddito all'estero un trattamento più favorevole di quello riservato al contribuente che percepisce lo stesso reddito nel proprio paese, il che sarebbe contrario allo scopo delle convenzioni sulle doppie imposizioni: evitare la doppia imposizione non deve risolversi in un privilegio. Del resto le convenzioni più recenti in materia risolvono espressamente la questione in questo senso, almeno a giudicare da due di esse che ho avuto occasione di esaminare: art. 19 della convenzione franco-lussemburghese del 1o aprile 1958(J.O. de la République française dell' 11 aprile 1960, BLD 1960 pag. 300); art. 19 della convenzione tra la Francia e la Finlandia del 25 agosto 1958 (J.O. de la République française del 27 agosto 1959, BLD 1959 pag. 1107). Al caso testè citato si possono accostare i sistemi di perequazione che devono essere adottati nei paesi, come la Germania, nei quali esiste una sola imposta sul reddito e ciononostante determinate categorie di redditi, ad esempio i salari, vengono tassate all'origine mediante trattenuta.
Nel caso nostro, non si tratta di evitare una doppia imposizione, bensì di creare quello che nel linguaggio internazionale viene chiamato un «privilegio», benchè in realtà, nella fattispecie, si tratti soltanto di una vera e propria esenzione: non si vede perchè l'interpretazione dovrebbe essere diversa a seconda che l'esenzione sia prevista dal diritto interno oppure da un trattato internazionale regolarmente recepito nel diritto interno in seguito alla ratifica.
Dopo queste considerazioni strettamente giuridiche ritengo non sia superfluo ampliare l'orizzonte e considerare perchè l'esenzione sia stata stabilita.
A mio parere, non si tratta tanto di garantire l'indipendenza degli impiegati nei confronti dello Stato di cui sono cittadini (benchè forse quest'idea non sia del tutto estranea all'introduzione dell'esonero), bensì in primo luogo di assicurare ai dipendenti della Comunità che svolgono le stesse mansioni nella stessa qualità una effettiva uguaglianza di rimunerazione. In proposito, un principio fondamentale informa l'intera vita amministrativa e finanziaria della Comunità per quanto concerne lo stato giuridico dei suoi dipendenti: l'assoluta uguaglianza di trattamento senza tener conto delle differenze — spesso rilevanti, come Voi sapete — che esistono fra i Paesi membri in fatto di livello dei salari e degli stipendi. Può darsi che il cittadino di questo Stato faccia un «affare migliore», venendo a Lussemburgo o a Bruxelles, del cittadino di quello Stato che possiede gli stessi titoli del primo: ciò non ha importanza. Qualsiasi differenziazione basata su criteri siffatti — a parte l'estrema difficoltà di darle applicazione: in una materia del genere è oltremodo difficile determinare gli elementi di confronto — sarebbe apparsa come una discriminazione assolutamente incompatibile con l'idea stessa di Comunità. Ora è evidente che assoggettando gli stipendi dei dipendenti della Comunità alle imposte nazionali, inevitabilmente diverse, detta uguaglianza sarebbe stata violata.
E ciò non tanto, e forse nemmeno principalmente, a causa delle disparità che esistono fra le aliquote delle imposte dei sei paesi, ma soprattutto in conseguenza delle differenze degli stessi sistemi fiscali e delle innumerevoli disuguaglianze che la loro simultanea applicazione avrebbe certamente determinato tra dipendenti collocati nella stessa posizione in seno alla Comunità. In questo campo siamo ancora ben lontani dall'unificazione od anche dalla semplice «armonizzazione» alla quale dovrà, più modestamente, giungere un giorno la Comunità Economica Europea.
In primo luogo, come ho già rilevato, due paesi su sei (l'Italia ed il Belgio) seguono il sistema dell'imposta complementare, mentre i rimanenti quattro paesi possiedono una sola imposta sul reddito delle persone fisiche: a dire il vero nei Paesi Bassi vi è pure imposta sugli stipendi e sui salari, la quale ha però carattere territoriale. Ora, l'esenzione viene necessariamente applicata all'imposta sui salari, donde segue, ammettendo che la pressione fiscale complessiva sia uguale nei vari Stati, che le conseguenze del sistema adottato dall'amministrazione belga in linea di massima si farebbero sentire in modo relativamente più accentuato nei paesi in cui non esistono le imposte sui singoli redditi.
Fatta questa premessa, si può riconoscere che vi sono alcuni principi fondamentali in materia fiscale comuni ai sei paesi ed in ispecie nel campo, che ci interessa qui, delle imposte personali sul reddito.
In via generale, si distingue se il contribuente abbia o no quello che si suole chiamare il suo «domicilio fiscale» nel paese di cui trattasi. Di massima, le persone con domicilio fiscale nel paese, siano essi cittadini o stranieri, sono soggetti a quella che in Germania è chiamata «l'obbligazione fiscale illimitata», cioè sono tassabili in ragione del complesso dei loro redditi, ivi compresi quelli provenienti dall'estero. Viceversa, coloro che non vi hanno domicilio sono soggetti ad imposta solo per i redditi prodottisi nel paese di cui trattasi.
Tuttavia questo principio non è affatto di applicazione generale. In Italia, ad esempio, i cittadini italiani e gli stranieri residenti in Italia sono soggetti all'imposta complementare, per quanto concerne i redditi che sono prodotti all'estero, soltanto per la quota che consumano in Italia.
Talvolta accanto al principio del domicilio viene presa in considerazione la cittadinanza. In Francia, ad esempio, mentre il cittadino domiciliato in patria è soggetto all'imposta per tutti i suoi redditi, anche quelli percepiti all'estero, e può esserne esentato solo per effetto di una convenzione sulle doppie imposizioni, lo straniero domiciliato in Francia per farsi esonerare dalla stessa imposta non ha che da dimostrare che il reddito proveniente dall'estero è stato effettivamente assoggettato all'imposta nel paese d'origine (art. 164 del code général des impôts). Il criterio della cittadinanza è stato del pari tenuto in considerazione nel redigere il già richiamato art. 99 della legge francese 26 dicembre 1959 il quale pone lo stesso principio applicato, in assenza di norme scritte, dall'amministrazione belga: detta legge si applica solo ai funzionari internazionali cittadini francesi.
Infine, anche quando la norma è comune accade che essa venga applicata in modo diverso. Ciò avviene ad esempio nel Belgio rispetto alla Francia ed in questo caso la differenza riguarda direttamente i dipendenti della Comunità. L'amministrazione francese parte dal principio che i funzionari internazionali, anche se cittadini francesi, abbiano normalmente il loro domicilio fiscale nel luogo in cui svolgono le loro mansioni ed in cui essi sono obbligati a risiedere: in detto luogo, infatti, si trova il «centro dei loro interessi e dei loro affari», secondo la tradizionale definizione del domicilio. Detti funzionari, qualora svolgano la loro attività all'estero, sono perciò tassati in Francia solo sui redditi quivi prodottisi. Viceversa — e la presente causa ce lo conferma — il fisco belga considera tuttora residente nel Belgio purchè vi possieda una abitazione, il dipendente della Comunità che svolge la sua attività a Lussemburgo.
Queste anomalie rischiano di aggravarsi ulteriormente in seguito all'entrata in vigore dei Trattati di Roma, a causa del-l'art. 13 di ambedue i Protocolli sui privilegi e le immunità in forza del quale, come Voi sapete, i dipendenti della Comunità sono considerati come tuttora domiciliati, ai fini fiscali, nel loro paese d'origine, qualora questo sia uno degli Stati membri. Basta pensare che questa disposizione può essere applicata alle istituzioni comuni per rendersi conto che potrebbe essere riservato un trattamento fiscale diverso, ad esempio, a due funzionari francesi che prestano servizio a Lussemburgo, l'uno presso la Corte di Giustizia o l'Assemblea Parlamentare e l'altro presso l'Alta Autorità!
Sarebbe facile moltiplicare gli esempi di anomalie (l'ultima delle quali è tuttavia dovuta in parte alla mancanza di coordinamento fra i Trattati di Parigi e di Roma). Ne ho poste in evidenza alcune per dimostrare che l'esenzione totale è l'unica soluzione la quale permetta di rispettare il principio dell'uguaglianza delle rimunerazioni cui ho fatto cenno sopra: fino a quando i vari diritti tributari non saranno stati unificati o almeno strettamente coordinati, qualunque intervento nazionale nel solo campo fiscale, per quanto lodevole possa esserne lo scopo, non potrà non violare la norma dell'uguaglianza. Esso menomerebbe del pari, indirettamente ma sicuramente, i poteri delle autorità comunitarie alle quali soltanto spetta di fissare le rimunerazioni dei dipendenti. Infine, e questa è veramente solo una considerazione di opportunità, esso rischierebbe di nuocere, più di quanto non si pensi generalmente nei Paesi membri, al reclutamento dei dipendenti della Comunità.
Per finire dirò soltanto che comprendo perfettamente le preoccupazioni ed i moventi delle autorità nazionali, amministrative — e non soltanto tributarie — o giudiziarie, preoccupazioni e moventi che, bisogna ammetterlo, rispecchiano spesso lo stato d'animo di una parte dell'opinione pubblica. Queste autorità, come pure l'opinione pubblica, sono giustamente colpiti dalla differenza che esiste in campo fiscale tra la situazione dei funzionari nazionali e quella dei funzionari internazionali e tale differenza appare loro ancora più urtante nei casi in cui il funzionario internazionale è cittadino dello Stato in cui ha sede (o in cui soggiorna…) l'istituzione presso la quale egli presta servizio.
Cionondimeno, dal punto di vista dell'organismo internazionale, la questione cambia completamente d'aspetto: da questo punto di vista il rispetto del principio dell'assoluta uguaglianza fra i dipendenti dell'istituzione, qualunque sia la loro cittadinanza o la loro origine, acquista importanza fondamentale.
Vi è dunque un conflitto fra interessi nazionali ed interessi della Comunità ed è questa senza dubbio la ragione per la quale gli autori del Trattato hanno affidato il compito di dirimere le controversie che possono insorgere in proposito alla Corte di Giustizia, uno dei compiti essenziali della quale consiste precisamente nel comporre i conflitti fra gli interessi della Comunità e gli interessi degli Stati membri. In questa causa Voi siete chiamati ad esercitare una funzione di questo genere. Ritengo che, anche nel caso che gli argomenti giuridici che ho svolto dinnanzi a Voi non vi sembrino completamente convincenti ed un dubbio sussista nei Vostri animi, la necessità fondamentale di rispettare nella sua intierezza il principio dell'uguaglianza fra i dipendenti della Comunità dovrebbe prevalere sulle preoccupazioni nazionali, per quanto legittime queste possano essere sotto certi aspetti: quest'idea è infatti senza alcun dubbio il fondamento dell'art. 11 b del Protocollo.
A dire il vero, il solo modo di dare in questo momento soddisfazione — solo in parte, lo ammetto — a dette preoccupazioni nazionali è di dare attuazione, il più presto possibile ed in modo equo, all'imposta comunitaria prevista nell'art. 12 dei due Protocolli C.E.E. ed Euratom.
Concludo
—
che le disposizioni dell'art. 11 b del Protocollo sui privilegi e le immunità della Comunità siano interpretate nel senso che esse vietano assolutamente di tener conto degli stipendi ed emolumenti corrisposti ai dipendenti della Comunità Europea del Carbone e dell'Acciaio sia nel determinare l'imponibile, sia nel calcolare l'ammontare di qualsiasi imposta personale sul reddito accertata al nome di uno di detti dipendenti;
—
che siano respinte le ulteriori conclusioni del ricorso ;
—
e che le spese siano poste a carico dello Stato belga, sia in tutto, sia in parte, rimettendomi su quest'ultimo punto al prudente apprezzamento della Corte.