62020CC0572
ĢENERĀLADVOKĀTA ENTONIJA MAIKLA KOLINSA[ANTHONY MICHAEL COLLINS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 20. janvārī (
1
)
Lieta C‑572/20
ACC Silicones Ltd.
pret
Bundeszentralamt für Steuern
(Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija))
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 63. un 65. pants – Kapitāla brīva aprite – Dividenžu sadale no brīvā apgrozībā esošām (free‑float) akcijām – Ienākuma no kapitāla gūšanas vietā ieturētā nodokļa atmaksāšana sabiedrībai nerezidentei – Nosacījums attiecībā uz to akcionāru situāciju, kuriem ir tieša vai netieša līdzdalība dividendes saņēmušās sabiedrības kapitālā – Prasība iesniegt rezidences valsts nodokļu iestādes izziņu – Samērīgums
I. Ievads
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, vai Vācijas nodokļu tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru sabiedrībām nerezidentēm ir atļauts saņemt tāda nodokļa atmaksu, kas ieturēts no ienākumiem no kapitāla, kurus veido dividendes no mazākuma līdzdalības Vācijā reģistrētās sabiedrībās, ir saderīgs ar kapitāla brīvas aprites noteikumiem (
2
).
2.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar ACC Silicones Ltd. iebildumiem pret Bundeszentralamt für Steuern (Federālā centrālā nodokļu iestāde, Vācija) atteikumu atļaut atmaksāt šo nodokli, kas tika ieturēts un samaksāts par 2006.–2008. gadu ieskaitot.
3.
Šis lūgums izriet no 2011. gada 20. oktobra sprieduma Komisija/Vācija (C‑284/09, EU:C:2011:670). Tajā Tiesa nosprieda, ka, ekonomiskā izteiksmē smagāk apliekot ar nodokli dividendes, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, ja netiek sasniegta Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
3
), kura grozīta ar Direktīvu 2003/123/EK (
4
), 3. panta 1. punktā noteiktā robežvērtība attiecībā uz mātesuzņēmuma līdzdalību tā meitasuzņēmuma kapitālā, nekā dividendes, kas izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai noteikti EKL 56. panta 1. punktā un Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. pantā (
5
). Lai izpildītu šo spriedumu, Vācijas likumdevējs 2013. gada martā ar atpakaļejošu spēku pieņēma Körperschaftsteuergesetz (
6
) (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “KStG”) 32. panta 5. punktu, kura noteikumi ir jāņem vērā šā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvaros.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
Direktīvas 90/435 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šajā direktīvā:
a)
mātesuzņēmuma [mātessabiedrības] statusu attiecina vismaz uz jebkuru dalībvalsts sabiedrību, kas atbilst 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam ir vismaz 20 % līdzdalība citas dalībvalsts, kura atbilst tiem pašiem nosacījumiem, sabiedrības kapitālā;
[..]
no 2007. gada 1. janvāra minimālais līdzdalības procentuālais īpatsvars būs 15 %;
no 2009. gada 1. janvāra minimālais līdzdalības procentuālais īpatsvars būs 10 %;
[..].”
B.
Vācijas tiesības
5.
Vācijas kapitāla ienākumu aplikšanas ar nodokļiem sistēma ir noteikta Einkommensteuergesetz (
7
) (Likums par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “EStG”) un – attiecībā uz juridisko personu aplikšanu ar nodokļiem – KStG.
6.
EStG 20. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts, ka ienākumi no kapitāla ietver peļņas daļas (dividendes).
7.
EStG 43. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā ir noteikts, ka – tostarp attiecībā uz ienākumiem no kapitāla EStG 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē – “ienākuma nodokli iekasē, atskaitot no ienākumiem no kapitāla (nodoklis no ienākumiem no kapitāla)”.
8.
Saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punkta pirmo teikumu par līdzdalību citās sabiedrībās un apvienībās, ienākumi, kas saņemti tostarp EStG 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, netiek ņemti vērā, nosakot ienākumus, un tādējādi netiek aplikti ar uzņēmumu ienākuma nodokli.
9.
Attiecībā uz sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir Vācijā, izmaksāto dividenžu aplikšanu ar nodokli no KStG 31. panta 1. punkta pirmā teikuma un EStG 36. panta 2. punkta 2. apakšpunkta normu kombinācijas izriet, ka ieturētais nodoklis no ienākumiem no kapitāla tiek pilnībā atskaitīts no šīs sabiedrības maksājamā uzņēmuma ienākuma nodokļa un attiecīgā gadījumā var tikt tai atmaksāts. Nodokļa ieskaitam (un atmaksāšana, ja tāda ir) nepieciešams, lai nodoklis būtu ieturēts un samaksāts, un tas ir jāpierāda, iesniedzot administratīvu apliecinājumu saskaņā ar EStG 45.a panta 2. vai 3. punktu.
10.
Attiecībā uz tādu dividenžu aplikšanu ar nodokli, kas izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese nav Vācijā, KStG 32. panta 5. punktā ir paredzēti vairāki nosacījumi, kas reglamentē nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu. Tie ietver noteiktus pierādījumu un apliecinājumu iesniegšanas pienākumus. Minētā norma skan šādi:
“(5)   [Pirmais teikums] Ja ienākumu no kapitāla saņēmēja uzņēmuma ienākuma nodoklis [EStG] 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē ir ticis pilnībā samaksāts saskaņā ar [šā panta] 1. punktu, ienākumu no kapitāla saņēmējam pēc tā lūguma atmaksā ieturēto un samaksāto nodokli par ienākumiem no kapitāla saskaņā ar [EStG] 36. panta 2. punkta 2. apakšpunktu, ja
1.
ienākumu no kapitāla saņēmējs saskaņā ar 2. panta 1. punktu ir sabiedrība ar ierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu,
a)
kura vienlaikus ir sabiedrība Līguma par Eiropas Savienības darbību 54. panta vai [EEZ līguma] 34. panta izpratnē,
b)
kuras juridiskā adrese un faktiskās vadības atrašanās vieta atrodas Eiropas Savienības dalībvalsts vai valsts, uz ko attiecas [EEZ līgums], teritorijā,
c)
kuras faktiskās vadības atrašanās vietas valstī bez izvēles iespējas uz to attiecas 1. pantā minētajam pielīdzināms neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums, neesot no tā atbrīvotai, un
2.
saņēmējam tieši pieder ienākumu no kapitāla maksātājas akciju kapitāla vai emitētā kapitāla daļas, un tas neatbilst [EStG] 43.b panta 2. punktā noteiktajam minimālajam dalības kapitālā apmēram.
[Otrais teikums] Pirmo teikumu piemēro tikai, ja
1.
attiecīgā nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa nav paredzēta citās tiesību normās,
2.
ienākumi no kapitāla saskaņā ar 8.b panta 1. punktu netiktu iekļauti ienākuma nodokļa aprēķina bāzē,
3.
ienākumi no kapitāla, pamatojoties uz ārvalstu tiesību normām, netiek attiecināti uz personu, kurai nebūtu tiesības uz atmaksu saskaņā ar šo punktu, ja tā tiešā veidā gūtu ienākumus no kapitāla,
4.
tiesības uz pilnīgu vai daļēju nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, mutatis mutandis piemērojot [EStG] 50.d panta 3. punktu, nebūtu izslēgtas, un
5.
nodokli par ienākumiem no kapitāla kā uzņēmējdarbības izdevumus vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus nevar ieskaitīt vai atskaitīt saņēmējs vai akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība saņēmēja kapitālā; ieskaitīšanas pārnešanas iespēja ir līdzvērtīga ieskaitīšanai.
[Trešais teikums] Ienākumu no kapitāla saņēmējam ir jāapliecina atmaksas nosacījumu izpilde. [Ceturtais teikums] Tam it īpaši ar savas rezidences valsts nodokļu iestāžu izziņu ir jāapliecina, ka tas šajā valstī tiek uzskatīts par nodokļu rezidentu, tajā tam ir neierobežots uzņēmumu ienākuma nodokļa maksāšanas pienākums un tas nav atbrīvots no uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksas, kā arī tas ir faktiskais ienākumu no kapitāla saņēmējs. [Piektais teikums] No ārvalstu nodokļu pārvaldes izziņas ir jāizriet, ka Vācijas nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar ne ieskaitīt, ne atskaitīt, ne pārnest un ka ieskaitīšana, atskaitīšana vai pārnešana arī faktiski nav notikusi. [Sestais teikums] Nodoklis par ienākumiem no kapitāla tiek atmaksāts par visiem kalendārajā gadā gūtajiem ienākumiem no kapitāla pirmā teikuma izpratnē, pamatojoties uz lēmumu par atbrīvojumu saskaņā ar Abgabenordnung [(Vācijas Nodokļu kodekss)] 155. panta 1. punkta trešo teikumu.”
C.
Starp Vāciju un Apvienoto Karalisti noslēgtā Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
11.
Vācijas Federatīvā Republika 1964. gada 26. novembrī ar Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti noslēdza Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un īpašuma nodokļiem (turpmāk tekstā – “Konvencija”) (
8
).
12.
Konvencijas XVIII panta 1. punkta a) apakšpunkts ir izteikts šādā redakcijā:
“(1) Ņemot vērā Apvienotās Karalistes tiesību aktu noteikumus par iespēju atskaitīt ārpus Apvienotās Karalistes samaksāto nodokli no Apvienotajā Karalistē maksājamā nodokļa (tomēr neskarot šeit ietvertos vispārējos principus) var atskaitīt:
a)
Federālajā Republikā maksājamo nodokli atbilstoši Federālās Republikas tiesību aktiem un saskaņā ar šīs konvencijas noteikumiem vai nu tieši, vai ieturējuma veidā no Federālajā Republikā gūtas peļņas, ienākumiem vai kapitāla pieauguma (izņemot dividenžu gadījumā nodokli no peļņas, no kuras dividendes izmaksātas), var atskaitīt no Apvienotajā Karalistē aprēķinātā nodokļa par to pašu peļņu, ienākumiem vai kapitāla pieaugumu, par kuru aprēķināts Federālās Republikas nodoklis.”
III. Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
13.
ACC Silicones ir Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība. Tā pilnībā pieder The Amber Chemical Co. Ltd, kas arī ir Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība. Attiecīgajos gados (2006–2008) ACC Silicones piederēja 5,26 % akciju daļas Vācijā reģistrētās sabiedrības Ambratec GmbH pamatkapitālā. Ambratec izmaksāja ACC Silicones dividendes, no kurām tika ieturēts 20 % ienākuma no kapitāla nodoklis un solidaritātes nodeva (Solidaritätszuschlag) 5,5 % apmērā.
14.
Ar 2009. gada 29. decembra pieteikumiem, kuriem katram ir divas daļas, ACC Silicones pieprasīja atmaksāt summas, kas samaksātas kā ieturētais nodoklis par katru no attiecīgajiem gadiem. Pirmajā daļā, pamatojoties uz EStG 50.d panta 1. punkta un Konvencijas (
9
) VI panta 1. punkta apvienotajiem noteikumiem, tā lūdza ierobežot attiecīgajām dividendēm noteikto nodokļa likmi līdz 15 %. Otrajā daļā, atsaucoties uz EK līgumā un LESD garantētajām pamatbrīvībām (
10
), tā lūdza atmaksāt ieturētā nodokļa atlikumu.
15.
Ar 2010. gada 7. oktobra lēmumu Federālā centrālā nodokļu pārvalde apmierināja pirmo atmaksas pieteikumu daļu.
16.
Turpretī ar diviem 2015. gada 8. jūnija lēmumiem Federālā centrālā nodokļu pārvalde noraidīja šo pieteikumu otro daļu, pamatojoties uz to, ka nav izpildīti KStG 32. panta 5. punktā paredzētie nosacījumi, lai saņemtu nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu. Pēc tam, kad tās sūdzības par šiem lēmumiem tika noraidītas, ACC Silicones tās apstrīdēja, ceļot prasību iesniedzējtiesā, Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija), apgalvojot, ka tā ir izpildījusi visus nepieciešamos nosacījumus un ir iesniegusi visus šim nolūkam nepieciešamos pierādījumus.
17.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka ACC Silicones atbilst visiem nosacījumiem, lai saņemtu samaksāto nodokļu atmaksu, izņemot KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzētos nosacījumus. Iesniedzējtiesa norāda, ka no šīs tiesību normas izriet, ka atmaksa tiek piešķirta tikai tad, ja ārvalstu dividenžu saņēmēju – salīdzinājumā ar iekšzemes dividenžu saņēmējiem – neizdevīgāko stāvokli ārvalstīs nevar kompensēt ar ieskaitīšanu, atskaitīšanu no aprēķina bāzes vai ieskaitīšanas pārnešanu.
18.
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar KStG 32. panta 5. punkta piekto teikumu ACC Silicones ir jāpierāda KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzētā nosacījuma izpilde, iesniedzot savas rezidences valsts nodokļu pārvaldes izziņu, no kuras izriet, ka Vācijas nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar ne ieskaitīt, ne atskaitīt, ne pārnest un ka ieskaitīšana, atskaitīšana vai pārnešana arī faktiski nav notikusi. Iesniedzējtiesa uzskata, ka ārvalstu nodokļu iestāžu izziņas ir jāiesniedz gan par ienākumu no kapitāla saņēmēju, tātad ACC Silicones, gan par visiem akcionāriem, kuriem ir tieša vai netieša līdzdalība saņēmēja kapitālā.
19.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka izskatāmajā lietā nav iespējams noteikt, vai ir izpildīts KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzētais nosacījums. Patiešām, nav skaidri saprotams, kāds režīms tiek piemērots nodoklim par The Amber Chemical Co. vai tās akcionāru saņemtajiem ienākumiem no kapitāla. ACC Silicones iesniegtie pierādījumi neliecina, ka neviens no tās tiešajiem vai netiešajiem akcionāriem no ienākumiem no kapitāla ieturēto nodokli neieskaita vai neņem to vērā nodokļu samazināšanas nolūkā, kā arī tas nav ārvalstu sertifikāts KStG 32. panta 5. punkta piektā teikuma izpratnē.
20.
Šādos apstākļos iesniedzējtiesai rodas šaubas par to, vai KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā un 32. panta 5. punkta piektajā teikumā paredzētie nosacījumi ir saderīgi ar LESD 63. un 65. pantu, kā arī ar samērīguma un efektivitātes principiem.
21.
Pirmkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai tas, ka par ienākumiem no kapitāla ieturētā nodokļa atmaksāšana sabiedrībām, kas ir ārvalstu rezidentes un kam pieder mazāk nekā 10 % vai 15 % kapitāla sabiedrībā rezidentē, ir pakļauta stingrākiem nosacījumiem nekā šī nodokļa atmaksāšana sabiedrībām rezidentēm, kurām pieder kapitāls līdzvērtīgā apmērā sabiedrībā rezidentē, ir pretrunā LESD 63. pantam. Proti, saskaņā ar KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktu ieturētais nodoklis ārvalstu sabiedrībām tiek atmaksāts tikai tad, ja tās vai to tiešie vai netiešie akcionāri nevar to kompensēt vai atskaitīt kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus. Iesniedzējtiesa arī norāda, ka KStG 32. panta 5. punkta piektajā teikumā paredzētā prasība, ka iepriekš minētais ir jāpierāda ar ārvalstu nodokļu iestāžu izziņu, nav piemērojama attiecībā uz ienākuma no kapitāla nodokļa atmaksu sabiedrībām rezidentēm. Tā nav pārliecināta, vai šis tiesiskais regulējums, kas, pēc tās domām, ir iejaukšanās kapitāla aprites brīvībā, ir pamatots, ņemot vērā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu un Tiesas tostarp 2007. gada 8. novembra spriedumā Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655) noteiktos kritērijus.
22.
Otrkārt, gadījumā, ja iepriekš minētais valsts tiesiskais regulējums būtu uzskatāms par saderīgu ar kapitāla brīvu apriti, iesniedzējtiesa jautā, vai KStG 32. panta 5. punkta piektajā teikumā noteiktā pierādīšanas prasība sabiedrībām, kas ir ārvalstu rezidentes un kas saņem dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām (
11
), atbilst samērīguma un efektivitātes principiem, ja – kā tas ir šajā lietā – šīm sabiedrībām praktiski nav iespējams sniegt šādus pierādījumus.
23.
Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Eiropas Savienības Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar LESD 63. pantu (bijušais EKL 56. pants) netiek pieļauta tāda valsts nodokļu tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā, ar kuru ārvalstu sabiedrībai nerezidentei, kas saņem dividendes no līdzdalības un nesasniedz minimālo līdzdalību saskaņā ar [Direktīvas 90/435] 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu, nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksas nolūkā tiek prasīta ārvalstu nodokļu pārvaldes izziņa kā apliecinājums ne tikai, ka tā vai akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība tās kapitālā, nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar ieskaitīt vai atskaitīt kā darbības izmaksas vai kā ar saimniecisko darbību saistītus izdevumus, bet arī ka ieskaitīšana, atskaitīšana vai pārnešana arī faktiski nav notikusi, ja iekšzemes sabiedrībai rezidentei ar tādu pašu līdzdalības apmēru nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksas nolūkā šāds apliecinājums netiek prasīts?
2)
Gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts noliedzoši:
vai pirmajā jautājumā minētā prasība par apliecinājumu ir pretrunā samērīguma un efektivitātes principiem, ja sabiedrībai, kas saņem dividendes no tā sauktajām brīvā apgrozībā esošajām akcijām un kas ir rezidente ārvalstīs, faktiski nav iespējams iesniegt šādu apliecinājumu?”
24.
Rakstveida apsvērumus iesniedza ACC Silicones, Vācijas valdība un Eiropas Komisija.
IV. Juridiskais vērtējums
A.
Par prejudiciālo jautājumu pieņemamību
25.
Savos rakstveida apsvērumos Vācijas valdība norāda, ka iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi attiecas arī uz sabiedrībām, kuru juridiskā adrese un/vai faktiskās vadības centrs atrodas trešā valstī. Šajā ziņā šie jautājumi nav saistīti ar pamatlietas faktiem, kas attiecas tikai uz citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai izmaksāto dividenžu aplikšanu ar nodokļiem, un tādējādi tie ir jānoraida kā nepieņemami.
26.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbilstoši LESD 267. pantā iedibinātajai sadarbībai starp Tiesu un valsts tiesām tikai valsts tiesai, kas iztiesā lietu un kas ir atbildīga par pieņemamo tiesas nolēmumu, ņemot vērā lietas īpatnības, ir jānovērtē gan tas, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir nepieciešams sprieduma taisīšanai, gan arī Tiesai uzdoto jautājumu atbilstība. Līdz ar to, ja iesniegtie jautājumi attiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums sniegt prejudiciālu nolēmumu (spriedums, 2020. gada 26. marts, A.P. (Probācijas pasākumi), C‑2/19, EU:C:2020:237, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
27.
No tā izriet, ka uz jautājumiem par Savienības tiesībām ir attiecināms atbilstības pieņēmums. Tādējādi Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegtu prejudiciālu jautājumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai ES tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamatlietas faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, ja izvirzītā problēma ir hipotētiska vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie vai tiesiskie apstākļi, kas ir vajadzīgi, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2020. gada 26. marts, A.P. (Probācijas pasākumi), C‑2/19, EU:C:2020:237, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
28.
Izskatāmajā lietā valsts tiesību normas, par kurām ir iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, LESD 54. panta vai EEZ līguma 34. panta izpratnē (
12
) ir piemērojamas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese un faktiskās vadības centrs atrodas Eiropas Savienības vai Eiropas Ekonomikas zonas (EEZ) dalībvalsts teritorijā (
13
). Turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka strīds pamatlietā ir par sabiedrības, kuras juridiskā adrese un faktiskās vadības centrs atrodas Apvienotajā Karalistē, tiesībām saņemt nodokļa, kas ieturēts no ienākumiem no kapitāla, atmaksu, kurus veido dividendes, kas tai tika izmaksātas no brīvā apgrozībā esošām akcijām laikā, kad šī valsts bija Eiropas Savienības dalībvalsts.
29.
Tomēr iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda, ka prasība, ka atmaksas saņēmēja juridiskajai adresei un faktiskās vadības centram jāatrodas Eiropas Savienības vai EEZ dalībvalsts teritorijā, ir pretrunā Savienības primārajām tiesībām. Tā secina, ka “KStG 32. panta 5. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunkts, lai tas paliktu spēkā, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas arī uz sabiedrībām, kuru juridiskā adrese un/vai faktiskās vadības centrs atrodas trešās valstīs”, un ka, “ciktāl tas attiecas uz izskatāmo lietu, tas nozīmē, ka [KStG] 32. panta 5. punktā ietvertais noteikums būtu piemērojams pat tad, ja [ACC Silicones] faktiskās vadības centrs neatrastos Apvienotajā Karalistē”. Turklāt, kā pamatoti norāda Vācijas valdība, Tiesai uzdotie jautājumi vispārīgi attiecas uz sabiedrībām, kas ir ārvalstu rezidentes. Tāpat arī iesniedzējtiesas izvirzītās šaubas kopumā attiecas uz “ārvalstu sabiedrībām” vai “sabiedrībām, kas ir ārvalstu rezidentes”, un tādējādi ne tikai uz sabiedrībām, kas reģistrētas kādā Eiropas Savienības vai EEZ dalībvalstī, kas nav Vācija.
30.
Manuprāt, jautājums par to, vai gadījumā, ja dividendes tiek izmaksātas trešā valstī reģistrētām sabiedrībām, attiecīgajos Vācijas tiesību aktos paredzētie nosacījumi, lai saņemtu par ienākumiem no kapitāla ieturētā nodokļa atmaksu, ir pretrunā ES noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, nav saistīts ar pamatlietas priekšmetu un tādējādi ir hipotētisks. No tā izriet, ka atbilde uz šo jautājumu nešķiet vajadzīga, lai atrisinātu iesniedzējtiesā izskatāmo strīdu.
31.
Tomēr, kā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda iesniedzējtiesa, LESD 63. panta 1. punkts aizliedz kapitāla aprites ierobežojumus gan starp dalībvalstīm, gan starp dalībvalstīm un trešām valstīm. Taču, kā pareizi norāda Vācijas valdība, judikatūra par aprites brīvību ierobežojumiem Eiropas Savienībā nevar tikt pilnībā transponēta uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskā kontekstā (skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90. punkts un tajā minētā judikatūra). Tā tas ir it īpaši attiecībā uz pierādīšanas prasībām, kas izvirzītas nodokļu maksātājiem, kuri veic uzņēmējdarbību trešā valstī, lai gūtu nodokļu priekšrocības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 91. un 92. punkts un tajos minētā judikatūra).
32.
Līdz ar to uzdotie jautājumi, manuprāt, ir nepieņemami tiktāl, cik tie attiecas uz tāda par ienākumiem no kapitāla ieturētā nodokļa, kurš ieturēts no dividendēm no brīvās apgrozības akcijām, kas izmaksātas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese un/vai faktiskās vadības centrs atrodas trešā valstī.
B.
Sākotnējie apsvērumi
33.
Kā izriet lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, dividendes, ko Vācijā reģistrētas sabiedrības izmaksā sabiedrībām, kuras ir jebkuras dalībvalsts rezidentes, tiek apliktas ar ienākuma nodokli no kapitāla, ko iekasē, šo nodokli ieturot. Tomēr attiecīgajos gados un līdz 2013. gada martam saskaņā ar KStG 8.b panta 1. punktu Vācijā reģistrētām sabiedrībām izmaksātās dividendes netika ņemtas vērā, aprēķinot šo sabiedrību ienākumus. Tādējādi šīm sabiedrībām tika piešķirta nodokļa atlaide attiecībā uz šo ieturēto nodokli.
34.
Nosacījumi, saskaņā ar kuriem var atmaksāt ieturēto un samaksāto nodokli par ienākumiem no kapitāla, kurus veido dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, atšķiras atkarībā no tā, vai brīvā apgrozībā esošās kapitāla daļas pieder sabiedrībai nerezidentei (
14
) vai sabiedrībai, kas ir rezidente valsts teritorijā.
35.
Sabiedrības nerezidentes gadījumā ieturētā nodokļa atmaksāšana ir atkarīga no nosacījuma, ka ne sabiedrība nerezidente, ne akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība tās kapitālā, nedrīkst būt varējis kompensēt nodokli no ienākumiem no kapitāla, atskaitīt to kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus, vai pārnest to [uz nākamajiem taksācijas periodiem] savā nodokļu rezidences vietā. Ienākumu no kapitāla saņēmējam ir jāiesniedz attiecīgo ārvalstu nodokļu iestāžu izziņas par to, ka Vācijas ienākuma nodokli no kapitāla nevar ieskaitīt, atskaitīt vai pārnest uz nākamo periodu un ka ne attiecībā uz viņu pašu, ne arī attiecībā uz visiem tā tiešajiem vai netiešajiem akcionāriem ieskaits, atskaitījums vai pārnešana uz nākamo periodu faktiski nav notikusi.
36.
Ja sabiedrība ir rezidente, ieturētais nodoklis tiek pilnībā atskaitīts no sabiedrības ienākuma nodokļa, kas tai jāmaksā, un attiecīgā gadījumā tiek atmaksāts. Nodokļa ieskaits un atmaksāšana (ja tāda notiek) ir atkarīga tikai no tā, vai nodoklis ir ieturēts un samaksāts, ko pierāda ar vienkāršu administratīvu apliecinājumu (
15
). Lai gan sabiedrību rezidenšu tiešie vai netiešie akcionāri var būt nerezidenti, Vācijas tiesību akti neparedz tādas pašas prasības kā KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā ietvertās (
16
).
37.
Līdz ar to ir skaidrs, kā norāda iesniedzējtiesa, ka saskaņā ar piemērojamo Vācijas tiesisko regulējumu par ienākumiem no kapitāla, kuri saņemti kā dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, ieturētā nodokļa atmaksai ir piemērojami stingrāki nosacījumi, ja ienākumu no kapitāla saņēmēja ir sabiedrība nerezidente, nekā tad, ja ienākumu no kapitāla saņēmēja ir sabiedrība rezidente.
C.
Par pirmo jautājumu
38.
Tāpat kā Komisijai man šķiet, ka iesniedzējtiesa ar savu pirmo jautājumu galvenokārt vēlas noskaidrot, vai Vācijas tiesiskais regulējums ir saderīgs ar kapitāla brīvu apriti tiktāl, cik tas pieļauj atteikumu atmaksāt nodokli par ienākumiem no kapitāla, kurus veido dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, sabiedrībām nerezidentēm, ja šīs sabiedrības vai akcionārs, kam tajās ir tieša vai netieša līdzdalība, var kompensēt šo nodokli, atskaitīt to kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus vai pārnest to uz nākamo taksācijas periodu. Šis jautājums ir jāvērtē, ņemot vērā to, ka sabiedrībām rezidentēm, kurām ir līdzvērtīga līdzdalība citā sabiedrībā rezidentē, nav izvirzīts šāds nosacījums, lai saņemtu par ienākumiem no kapitāla ieturētā nodokļa atmaksu.
39.
Manuprāt, pirmajā jautājumā izvirzītā problēma, pretēji tās formulējumam, ir saistīta ne tik daudz ar pierādīšanas prasību, cik ar vienu no būtiskiem nosacījumiem, kas jāizpilda, lai saņemtu ieturētā nodokļa atmaksu. Tas, ka saskaņā ar KStG 32. panta 5. punkta piekto teikumu sabiedrībām nerezidentēm ir jāpierāda, ka KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzētais materiāltiesiskais nosacījums ir izpildīts, iesniedzot dažādu attiecīgo nodokļu iestāžu izziņas, lai gan no sabiedrībām rezidentēm šāds pierādījums netiek prasīts, ir tikai šī nosacījuma piemērošana sabiedrībām nerezidentēm. Ja tiktu secināts, ka materiālais nosacījums nav saderīgs ar kapitāla brīvu apriti, šis secinājums automātiski attiektos arī uz pierādīšanas prasību. Turpretī, ja secinātu, ka materiāltiesiskais nosacījums ir saderīgs ar kapitāla brīvu apriti, būtu jāizvērtē, vai šis secinājums ir jāpiemēro pierādīšanas prasībai un, ja nē, vai no šīs prasības izrietošā ierobežojuma iespējamais pamatojums atbilst samērīguma principam. Ierosinu izskatīt šo alternatīvo scenāriju saistībā ar iesniedzējtiesas otro uzdoto jautājumu.
40.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedums, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
41.
Dalībvalstīm ir tiesības attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru – kā izskatāmajā lietā – Direktīva 90/435 neattiecas, noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā vai vairākkārtējā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un tādēļ vienpusēji vai ar konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest mehānismus, kuri paredzēti, lai novērstu vai samazinātu šo ekonomisko dubulto nodokļa uzlikšanu. Tas pats par sevi neļauj dalībvalstīm noteikt pasākumus, kas ir pretrunā LESD garantētajām aprites brīvībām (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).
42.
Piemēram, 2011. gada 20. oktobra spriedumā Komisija/Vācija (C‑284/09, EU:C:2011:670) Tiesa attiecībā uz kapitāldaļām, uz ko neattiecas Direktīva 90/435, atzina, ka valsts nodokļu tiesiskais regulējums, kurā dividendēm atkarībā no tā, vai tās tiek izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm vai sabiedrībām rezidentēm, tiek piemērota atšķirīga attieksme, kā rezultātā šīs dividendes tiek apliktas ar lielāku nodokli pirmajā gadījumā, šo atšķirīgo attieksmi nenovēršot ar konvencijām, ir ar LESD 63. pantu aizliegts kapitāla aprites ierobežojums.
43.
Izskatāmajā lietā – pretēji Vācijas valdības apgalvojumiem – attiecīgie Vācijas tiesību akti nepārprotami paredz mazāk labvēlīgu attieksmi pret dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, nekā pret dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, jo, kā norādīts iepriekš 37. punktā, tiesības uz šo dividenžu radīto ienākumu no kapitāla nodokļa atmaksu ir pakļautas stingrākiem nosacījumiem, ja ienākumu no kapitāla saņēmēja ir sabiedrība nerezidente, atšķirībā no sabiedrības rezidentes.
44.
Uzskatu, ka šāda atšķirīga attieksme var atturēt sabiedrības nerezidentes no ieguldījumiem Vācijā dibinātās sabiedrībās, kā arī var būt šķērslis sabiedrību rezidentu kapitāla piesaistīšanai no citās dalībvalstīs dibinātām sabiedrībām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
45.
Tomēr jāpārbauda, vai ierobežojums, kas izriet no Vācijas tiesību aktiem, ir attaisnojams saskaņā ar Līguma noteikumiem. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.
46.
LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts, kas ir atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa, ir jāinterpretē šauri. Tas nebūtu jāizprot tādējādi, ka jebkurš valsts pasākums, kas paredz atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgs ar LESD. Šajā tiesību normā paredzēto atkāpi ierobežo 65. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka šajā 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2018. gada 21. jūnijs, Fidelity Funds u.c., C‑480/16, EU:C:2018:480, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
47.
Tādēļ ir jānošķir atšķirīga attieksme, kas atļauta saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu, un diskriminācija, kas ir aizliegta saskaņā ar LESD 65. panta 3. punktu. Lai aplūkotās Vācijas tiesību normas varētu uzskatīt par saderīgām ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir nepieciešams, lai no tām izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī tās pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (spriedums, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 24. punkts).
48.
Šajā lietā ir jāpārbauda, vai, ņemot vērā aplūkoto Vācijas tiesību normu mērķi, kas saskaņā lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir izvairīties no virknes nodokļu uzlikšanas dividendēm, sabiedrības, kas saņem brīvā apgrozībā esošu kapitāldaļu dividendes, atrodas salīdzināmā situācijā atkarībā no tā, vai tās ir Vācijas vai citas dalībvalsts rezidentes.
49.
Atšķirībā Vācijas valdības apgalvojumiem, es piekrītu iesniedzējtiesai un Komisijai, ka tas tā ir šajā gadījumā.
50.
Ir taisnība, ka, raugoties no dalībvalsts noteikto pasākumu viedokļa, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, sabiedrības rezidentes, kas saņem dividendes, ne vienmēr atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar situāciju, kādā atrodas citas dalībvalsts rezidentes sabiedrības, kas saņem dividendes (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
51.
Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai saskaņā ar konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai sabiedrībām rezidentēm, bet arī sabiedrībām nerezidentēm par ienākumiem no dividendēm, kuras tās saņem no sabiedrībām rezidentēm, minēto sabiedrību nerezidenšu situācija kļūst pielīdzināma tai, kādā ir sabiedrības rezidentes (spriedums, 2007. gada 8. novembris, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
52.
Faktiski tikai tāpēc, ka šī valsts īsteno savas nodokļu uzlikšanas pilnvaras, neatkarīgi no jebkādas nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī var rasties vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli vai ekonomiskās dubultās nodokļu uzlikšanas risks. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir pienākums nodrošināt, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai mīkstinātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām nerezidentēm tiek piemērots režīms, kas ir līdzvērtīgs režīmam, kāds tiek piemērots sabiedrībām rezidentēm (spriedums, 2007. gada 8. novembris, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
53.
Šajā lietā Vācijas Federatīvā Republika ir izvēlējusies īstenot savas tiesības uzlikt nodokļus gan sabiedrībām rezidentēm, gan sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, ieturējuma veidā iekasējot nodokli par ienākumiem kapitāla. Šīs dividendes saņēmušās sabiedrības nerezidentes tādējādi ir situācijā, kas pielīdzināma sabiedrību rezidenšu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku, no kā izriet, ka tām nevar piemērot atšķirīgu režīmu no dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm piemērojamā (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
54.
Savos rakstveida apsvērumos Vācijas valdība atsaucas uz Konvenciju, saskaņā ar kuru ieturētā nodokļa likme ir ierobežota līdz 15 % un šo nodokli var atskaitīt no Apvienotajā Karalistē maksājamā nodokļa. Tā apgalvo, ka Vācijas likumdevējs bija tiesīgs attiecībā uz sabiedrībām nerezidentēm ieturētā nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu pakļaut apstāklim, ka šīs sabiedrības vai sabiedrības, kurām tajās ir tieša vai netieša līdzdalība kapitālā, nevar jau pieprasīt nodokli savā rezidences valstī, lai novērstu šā nodokļa dubultas atskaitīšanas risku.
55.
Taisnība, ka saskaņā ar judikatūru nevar izslēgt, ka dalībvalstij var izdoties nodrošināt Līgumā paredzēto pienākumu izpildi, noslēdzot konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar citu dalībvalsti (spriedums, 2007. gada 8. novembris, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
56.
Tomēr, lai to panāktu, šādas konvencijas piemērošanai būtu jāļauj pilnībā kompensēt valstu tiesību aktos paredzētās atšķirīgās attieksmes sekas. Tikai gadījumā, kad saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli var atskaitīt no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summas, kompensējot valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto atšķirīgo attieksmi, pilnībā izzustu atšķirīgā attieksme starp citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām izmaksātajām dividendēm un sabiedrībām rezidentēm izmaksājamām dividendēm (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
57.
Izskatāmajā lietā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka – atbilstīgi Vācijas valdības apgalvotajam – saskaņā ar Konvenciju nodokļa likme, ar kuru tika apliktas ACC Silicones izmaksātās dividendes par brīvā apgrozībā esošām akcijām, bija ierobežota līdz 15 % un Vācijā ieturētais un iekasētais nodoklis var tikt atskaitīts no Apvienotajā Karalistē maksājamā nodokļa. Tomēr ieskaits attiecas tikai uz Apvienotās Karalistes nodokli, kas “aprēķināts, ņemot vērā to pašu peļņu vai ienākumus, pēc kuriem aprēķināts Vācijas nodoklis” (
17
). Tādējādi, kā pareizi norāda ACC Silicones, nevar izslēgt, ka nevar neitralizēt visu Vācijā samaksāto Vācijas nodokli par ienākumiem no kapitāla, kas neatbilst iepriekš minētajā 56. punktā izklāstītajām judikatūrā noteiktajām prasībām. Šāda neitralizācija notiek tikai tad, ja dividendes no Vācijas ir pietiekami apliktas ar nodokli citā dalībvalstī, kas nozīmē, ka Apvienotās Karalistes nodokļa summa, kura aprēķināta, ņemot vērā izmaksātās dividendes, ir vismaz vienāda ar Vācijā ieturētā nodokļa summu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 67. un 68. punkts, un 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 86. punkts). Iesniedzējtiesai ir jāizvērtē, vai tas tā ir pamatlietā.
58.
Šajā ziņā vēlos piebilst, ka es piekrītu Komisijas viedoklim, ka nevar ņemt vērā iespējamo Vācijas ienākumu no kapitāla nodokļa ieskaitu pret ACC Silicones tiešo vai netiešo akcionāru nodokļu saistībām, vismaz ja šie akcionāri nav rezidenti. Proti, kā jau norādīts iepriekš 36. punktā, attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm, kas saņem dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, Vācijas tiesību akti paredz, ka ienākumu no kapitāla nodokļa ieskaits vai atmaksāšana ir atkarīga vienīgi no nosacījuma, ka nodoklis ir ieturēts un samaksāts, neņemot vērā citu iespējamo nodokļa ieskaitu šo sabiedrību akcionāru, kas varētu būt akcionāri nerezidenti, rezidences valstī.
59.
Šajā pašā saistībā ir jāpiekrīt Komisijai, ka ar to, ka tikai ieturētā nodokļa atskaitīšana no ienākumiem no kapitāla kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītās izmaksas, ko veic sabiedrība nerezidente vai tās tiešie vai netiešie akcionāri savā rezidences valstī, būtu nepietiekama, lai neitralizētu šādi identificēto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka, lai gan Beļģijas tiesiskais regulējums ļauj atskaitīt kā izdevumus ārvalstīs samaksātu nodokli no ar nodokli apliekamo ienākumu bāzes, pirms tiek piemērota 25 % nodokļa likme neto dividenžu summai, kuru Beļģijā dzīvojošs nodokļa maksātājs ir saņēmis, šāds samazinājums pilnībā nekompensē iespējamā brīvas kapitāla aprites ierobežojuma sekas, kas pastāv dividenžu izcelsmes dalībvalstī (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c., C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14, EU:C:2015:608, 83. punkts).
60.
Savos rakstveida apsvērumos Vācijas valdība apgalvo, ka jebkurā gadījumā attiecīgie valsts noteikumi ir pamatoti ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, proti, pirmkārt, ar līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm un, otrkārt, ar nepieciešamību izvairīties no tā, ka nodoklis, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, tiek ņemts vērā divreiz.
61.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieļaujams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2019. gada 26. februāris, X (Trešās valstīs reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 70. punkts, kā arī 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 83. punkts un tajā minētā judikatūra).
62.
Manuprāt, šajā gadījumā nav piemērojams neviens no abiem Vācijas valdības minētajiem pamatojumiem.
63.
Attiecībā uz pirmo pamatojumu ir jāatgādina, ka nepieciešamība saglabāt kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm un trešām valstīm nodokļu uzlikšanas jomā ir apsvērums, kas attaisno kapitāla aprites brīvības ierobežojumu, it paši, ja attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 121. punkts, un 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 98. punkts).
64.
Tomēr, ja dalībvalsts ir izvēlējusies neuzlikt nodokli šāda veida ienākumiem to saņēmējām sabiedrībām, kas ir reģistrētas tās teritorijā, tā nevar atsaukties uz vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļa uzlikšanu citā dalībvalstī reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 78. punkts un tajā minētā judikatūra).
65.
Šajā lietā netiek apstrīdēts, ka sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm par brīvā apgrozībā esošām akcijām tiek pilnībā neitralizēta nodokļa ienākumu gūšanas vietā ieturējuma ietekme (skat. šo secinājumu 8., 33. un 36. punktu).
66.
Attiecībā uz otro pamatojumu Vācijas valdība norāda, ka attiecīgo valsts tiesību normu mērķis ir novērst to, ka nodokli par ienākumiem no kapitāla, kurus veido dividendes par brīvā apgrozībā esošām akcijām, nerezidentu sabiedrības vai to tiešie vai netiešie akcionāri, kas tās saņem, ņem vērā divreiz: pirmoreiz, Vācijas nodokļu iestādēm atmaksājot nodokli, un otrreiz, veicot ieskaitu ar nodokļu saistībām vai atskaitot to rezidences valstī kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus.
67.
Manuprāt, šādu mērķi principā varētu uzskatīt par pieļaujamu. Proti, ja šādu noteikumu nebūtu, pārrobežu situācijas piešķirtu nepamatotas priekšrocības salīdzinājumā ar salīdzināmām valsts situācijām, kurās, pēc Vācijas valdības domām, nav iespējams alternatīvi vai papildus ņemt vērā ieturēto un samaksāto nodokli par ienākumiem no kapitāla tiešo vai netiešo akcionāru rezidentu līmenī, kuri saņem dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām.
68.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai pasākumu varētu uzskatīt par piemērotu izvirzītā mērķa sasniegšanai, tam ir patiesi jāatspoguļo centieni konsekventi un sistemātiski sasniegt šo mērķi (šajā nozīmē, attiecībā uz brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem, skat. spriedumu, 2018. gada 14. novembris, Memoria un Dall'Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
69.
Manuprāt, ar attiecīgajiem Vācijas noteikumiem nav iespējams sasniegt mērķi izvairīties no divkāršas nodokļa, kas ieturēts ienākuma gūšanas vietā, ņemšanas vērā, jo ar šiem noteikumiem šis mērķis tiek īstenots nekonsekventā veidā. Kā norādīts šo secinājumu 36. punktā, attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm ieturētā nodokļa atmaksāšanai nav piemērojami tādi paši nosacījumi, kādu izpilde tiek prasīta no sabiedrībām nerezidentēm, lai gan nevar izslēgt, ka sabiedrībām rezidentēm varētu būt tiešie vai netiešie akcionāri nerezidenti, uz kuriem attiecas valsts tiesību akti, kas ļauj ieturēto nodokli ņemt vērā to līmenī. Tādējādi ir iespējams, ka šis nodoklis sabiedrībām rezidentēm var tikt ņemts vērā divreiz. Vācijas valdības minētais fakts, ka saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem ieturēto nodokli var ņemt vērā tikai tās sabiedrības rezidentes līmenī, kura saņem dividendes, nemaina šo analīzi.
70.
Tādējādi uzskatu, ka Vācijas valdības izvirzītais mērķis, kurš saistīts ar nepieciešamību izvairīties no divkāršas nodokļa, kas ieturēts ienākuma gūšanas vietā, ņemšanas vērā, neattaisno pamatlietā aplūkotajos valsts tiesību aktos ietvertos kapitāla brīvas aprites ierobežojumus.
71.
Līdz ar to LESD 63. pants nepieļauj tādu valsts nodokļu tiesību normu, kāda ir aplūkota pamatlietā un saskaņā ar kuru, lai saņemtu nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, sabiedrībai rezidentei, kas saņem dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, ar ārvalsts nodokļu administrācijas izsniegtu izziņu ir jāpierāda, ka šo nodokli nevar kompensēt akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība šīs sabiedrības kapitālā, vai atskaitīt šī sabiedrība vai akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība šīs sabiedrības kapitālā, kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus rezidences valstī, ja, lai atmaksātu nodokli no kapitāla ienākuma, šāds pierādījums netiek prasīts no tādas sabiedrības ar tādu pašu kapitāla līdzdalības līmeni, kas ir rezidente valsts teritorijā. Lai šāds valsts noteikums būtu saderīgs ar LESD 63. pantu, atbilstoši tam ir jāatmaksā nodoklis par ienākumiem no kapitāla to saņēmējai sabiedrībai nerezidentei tādā apmērā, kādā nodokli nevar kompensēt rezidences valstī saskaņā ar jebkuru piemērojamo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Ja rezidences valstī ir iespējams tikai daļējs ieskaits, ienākumu gūšanas vietas valstij ir jāatlīdzina starpība.
D.
Par otro jautājumu
72.
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai gadījumā, ja apstrīdētās Vācijas tiesību normas tiktu atzītas par saderīgām ar kapitāla brīvu apriti, KStG 32. panta 5. punkta piektajā teikumā paredzētā pierādīšanas prasība atbilst samērīguma un efektivitātes principiem.
73.
Ņemot vērā atbildi, ko ierosinu sniegt uz pirmo jautājumu, nav vajadzības atbildēt uz otro. Tomēr pilnīguma labad un ņemot vērā iespēju, ka Tiesa varētu paust atšķirīgu viedokli par pirmo jautājumu, es to īsumā iztirzāšu, pievēršoties samērīguma principam, kas šajā lietā šķiet būtiskāks nekā efektivitātes princips (
18
).
74.
Turklāt domāju, ka otrais jautājums būtu jāaplūko no cita skatupunkta. Kā norādīju iepriekš 39. punktā, samērīguma princips galvenokārt kļūst svarīgs saistībā ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu iespējamiem pamatojumiem.
75.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai gan dalībvalstu fiskālās autonomijas principam ir raksturīgi, ka tās nosaka, kādi pierādījumi saskaņā ar to valsts sistēmu ir nepieciešami, lai gūtu nodokļu priekšrocības, šīs fiskālās autonomijas īstenošana ir jāveic saskaņā ar Savienības tiesību prasībām, it īpaši tām, kas ietvertas Līguma noteikumos par kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 37. un 38. punkts).
76.
No Tiesas judikatūras arī izriet, ka dalībvalstu nodokļu iestādēm ir tiesības pieprasīt nodokļu maksātājam iesniegt tādus pierādījumus, kādus tās uzskata par nepieciešamiem, lai noteiktu, vai ir izpildīti piemērojamajā tiesiskajā regulējumā paredzētie nodokļu atvieglojuma piešķiršanas nosacījumi un, līdz ar to, vai piešķirt šo atvieglojumu (spriedums, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 45. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā ziņā Tiesa jau ir norādījusi, ka iespējamās grūtības noteikt faktiski citā dalībvalstī samaksāto nodokļa summu nevar pamatot šķērsli brīvai kapitāla apritei (spriedums, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 70. punkts).
77.
Uzskatu, ka valsts tiesību norma, piemēram, KStG 32. panta 5. punkta piektais teikums, saskaņā ar kuru par ienākumu no kapitāla ieturētā nodokļa atmaksa sabiedrībai nerezidentei tiek piešķirta tikai pēc tam, kad ir iesniegta ārvalsts nodokļu iestādes izdota izziņa, kurā norādīts, ka nodokli nevar ieskaitīt, atskaitīt vai pārnest uz nākamo periodu un ka ieskaits, atskaitīšana vai pārnešana uz nākamo periodu arī faktiski nav notikusi gan attiecībā uz šo sabiedrību, gan attiecībā uz visiem tās tiešajiem vai netiešajiem akcionāriem, nedodot sabiedrībai nerezidentei iespēju iesniegt alternatīvus pierādījumus, var būt slēpts brīvas kapitāla aprites ierobežojums, kas ir aizliegts ar LESD 65. panta 3. punktu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
78.
Ir taisnība, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumu var pamatot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Tomēr, lai šāds pasākums būtu pamatots, tam ir jāatbilst samērīguma principam, proti, tam jābūt piemērotam paredzētā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt tā sasniegšanai nepieciešamo (spriedums, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
79.
Man ir skaidrs, ka KStG 32. panta 5. punkta piektajā teikumā paredzētā pierādīšanas prasība, ciktāl tā attiecas uz sabiedrības nerezidentes tiešajiem un netiešajiem akcionāriem un nepieļauj iespēju sniegt alternatīvus pierādījumus par faktiem, uz kuriem tie atsaucas, ir nesamērīga, ņemot vērā Vācijas valdības izvirzītos mērķus. Šajā ziņā jākonstatē, ka iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda, ka “prasība apliecināt [KStG 32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzētā] nosacījuma izpildi attiecībā uz visiem tiešajiem un netiešajiem dalībniekiem, iesniedzot attiecīgas ārvalstu nodokļu iestāžu izziņas [..], nodokļu maksātājam, kurš vēlas saņemt nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, rada ievērojamas grūtības” un ka “šo izziņu iesniegšana dažkārt prasa nesamērīgi daudz identificēšanas darbību vai, kā tas ir [šī] strīda gadījumā, var būt pat praktiski neiespējama”.
V. Secinājumi
80.
Uz pirmo Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu es ierosinu atbildēt šādi:
LESD 63. pants nepieļauj tādu valsts nodokļu tiesību normu, kāda ir aplūkota pamatlietā un saskaņā ar kuru, lai saņemtu nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, sabiedrībai nerezidentei, kas saņem dividendes no līdzdalības kapitālā un kas neatbilst Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, kuru piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, kura grozīta ar 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK, 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktajam minimālajam līdzdalības slieksnim, ar ārvalsts nodokļu administrācijas izsniegtu izziņu ir jāpierāda, ka šo nodokli akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība šīs sabiedrības kapitālā, nevar kompensēt vai šī sabiedrība vai akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība šīs sabiedrības kapitālā, nevar atskaitīt kā darbības izmaksas vai ar saimniecisko darbību saistītos izdevumus rezidences valstī, ja, lai saņemtu nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, šāds pierādījums netiek prasīts no sabiedrības ar tādu pašu kapitāla līdzdalības līmeni, kas ir rezidente valsts teritorijā. Lai šāds valsts noteikums būtu saderīgs ar LESD 63. pantu, atbilstoši tam ir jāatmaksā nodoklis par ienākumiem no kapitāla saņēmējai sabiedrībai nerezidentei tādā apmērā, kādā nodokli nevar kompensēt rezidences valstī saskaņā ar jebkuru piemērojamo konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Ja rezidences valstī ir iespējams tikai daļējs ieskaits, ienākumu gūšanas vietas valstij ir jāatlīdzina starpība.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Tā kā prejudiciālie jautājumi attiecas uz LESD 63.–65. panta interpretāciju un tā kā šie noteikumi ir tieši tādi paši kā to priekšteči, proti, Eiropas Kopienas dibināšanas līguma (EK līgums) 56.–58. pants, es turpmāk atsaukšos uz LESD 63.–65. pantu, neraugoties uz to, ka tiek prasīta atmaksāšana par laikposmiem pirms 2009. gada 1. decembra.
(
3
)	OV 1990, L 225, 6. lpp. Šī direktīva ir pārstrādāta ar Padomes Direktīvu 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.).
(
4
)	Padomes 2003. gada 22. decembra direktīva (OV 2004, L 7, 41. lpp.).
(
5
)	Fakti, kas bija pamatā šim spriedumam, bija tādi, ka nodoklis tika ieturēts no visām dividendēm, ko izmaksāja Vācijā reģistrēta sabiedrība. Tikai sabiedrībām rezidentēm bija tiesības uz nodokļu atlaidi, kas attiecas uz ienākuma gūšanas vietā ieturēto nodokli. Šī nodokļa atlaide tika atmaksāta nodokļu maksātājam tādā apmērā, kādā maksājamā ienākuma nodokļa summa bija mazāka par nodokļa atlaides summu. Turpretī no sabiedrībām nerezidentēm ienākuma gūšanas vietā ieturētais nodoklis tika iekasēts galīgi.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (Vācijas oficiālais laikraksts) (BGBl.) 2002 I, 4144. lpp., kurā jaunākie grozījumi laikposmā, uz ko attiecas pamatlietas strīds, ir izdarīti ar 2006. gada 7. decembra likumu (BGBl. 2006 I, 2782. lpp.).
(
7
)	BGBl. 2002 I, 4210. lpp., kurā jaunākie grozījumi laikposmā, uz ko attiecas pamatlietas strīds, ir izdarīti ar 2007. gada 20. decembra likumu (BGBl. 2007 I, 3150. lpp.).
(
8
)	1964. gada 26. novembra Konvencija starp Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un īpašuma nodokļiem, kurā jaunākie grozījumi izdarīti 1970. gada 23. martā (BGBl. 1966 II, 358. lpp., BGBl. II 1967, 828. lpp., un BGBl. II 1971., 45. lpp.). Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa atsaucas uz 2010. gada 30. martā starp šīm divām valstīm noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu attiecībā uz nodokļiem par ienākumiem un kapitālu 23. panta 2. punkta a) apakšpunktu. Savos rakstveida apsvērumos ACC Silicones, Komisija un Vācijas valdība apgalvo, ka šajā lietā ir piemērojams Konvencijas XVIII panta 1. punkta a) apakšpunkts, kas ir formulēts pēc būtības identiski.
(
9
)	Konvencijas VI panta 1. punktā ir noteikts:
“(1) Dividendes, ko vienas valsts sabiedrība rezidente izmaksā otras valsts rezidentam, var aplikt ar nodokļiem arī pirmajā minētajā teritorijā. Tomēr šajā pirmajā minētajā teritorijā nodokli neuzliek ar likmi, kas pārsniedz 15 procentus no šādu dividenžu bruto summas, ja šīs dividendes vai nu tiek apliktas ar nodokli otrā teritorijā, vai arī ja tās ir dividendes, ko izmaksā sabiedrība, kura ir Apvienotās Karalistes rezidente, un tādējādi tās ir atbrīvotas no Federatīvās Republikas nodokļa saskaņā ar XVIII panta 2. punkta a) apakšpunkta noteikumiem.”
(
10
)	Savos rakstveida apsvērumos Vācijas valdība un Komisija norāda, ka šīs pamatbrīvības vēlāk tika īstenotas ar KStG 32. panta 5. punktu.
(
11
)	Iesniedzējtiesa “dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām” definē kā “dividendes no pašu kapitāla daļas, kas ir mazāka par 15 % (ja peļņa izmaksāta līdz 2008. gada 31. decembrim) vai 10 % (ja peļņa izmaksāta pēc 2008. gada 31. decembra)”.
(
12
)	KStG 32. panta 5. punkta pirmā teikuma 1. punkta a) apakšpunkts.
(
13
)	KStG 32. panta 5. punkta pirmā teikuma 1. punkta b) apakšpunkts.
(
14
)	Turpmāk tekstā jēdziens “sabiedrība nerezidente” attiecas uz sabiedrību, kuras juridiskā adrese un faktiskās vadības centrs atrodas Eiropas Savienības vai EEZ dalībvalsts teritorijā, izņemot Vāciju.
(
15
)	Sertifikāts ir norādīts EStG 45.a panta 2. vai 3. punktā. No ACC Silicones un Vācijas valdības rakstveida apsvērumiem izriet, ka sertifikātā ir jānorāda minimāla informācija, turklāt tikai attiecībā uz kreditoru.
(
16
)	Kā norāda Vācijas valdība, saskaņā ar Vācijas tiesībām tikai tā sabiedrība, kura saņem dividendes un kurai ir ticis ieturēts nodoklis par ienākumiem no kapitāla, ir tiesīga šo nodokli ieskaitīt un tā nevar to atskaitīt kā darbības izmaksas vai ar uzņēmējdarbību saistītus izdevumus. Manuprāt, tas neattiecas uz situāciju, kad sabiedrībai rezidentei ir tieši vai netieši akcionāri nerezidenti, uz kuriem attiecas valsts tiesības, atbilstoši kurām tiem ir ļauts savā līmenī nodokli pārnest.
(
17
)	Skat. šo secinājumu 12. punktu.
(
18
)	Efektivitātes princips nozīmē, ka Savienības tiesību sistēmā piešķirto tiesību īstenošana nedrīkst būt neiespējama praksē vai pārmērīgi apgrūtināta (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c., C‑262/09, EU:C:2011:438, 55. punkts).