62009CJ0284_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑284/09
par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši EKL 226. pantam, ko 2009. gada 23. jūlijā cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Liāls [ R. Lyal ] un B. R. Kilmans [ B.‑R. Killmann ], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Vācijas Federatīvo Republiku, ko pārstāv M. Lumma [ M. Lumma ] un K. Blaške [ C. Blaschke ], pārstāvji, kuriem palīdz H. Kube [H . Kube ], profesors,
atbildētāja.
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [ A. Tizzano ], tiesneši M. Safjans [ M. Safjan ], M. Ilešičs [ M. Ilešič ], E. Levits (referents) un Ž. Ž. Kāzels [ J.‑J. Kasel ],
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [ E. Sharpston ],
sekretārs B. Fileps [ B. Fülöp ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 9. decembra tiesas sēdi,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Savā prasības pieteikumā Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka dividendēm, kas tiek izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī vai Eiropas Ekonomikas zonā (EEZ), piemērojot no ekonomiskā viedokļa lielāku nodokli nekā dividendēm, kas tiek izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir tās teritorijā, Vācijas Federatīvā Republika tajos gadījumos, kad nav sasniegta Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem [mātessabiedrībām] un meitasuzņēmumiem [meitassabiedrībām], kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 255, 6. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK (OV 2004, L 7, 41. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”), paredzētā mātessabiedrības līdzdalības meitassabiedrības kapitālā robežvērtība, nav izpildījusi EKL 56. pantā, kā arī – tiktāl, ciktāl tas attiecas uz Islandes Republiku un Norvēģijas Karalisti, – 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) 40. pantā paredzētos pienākumus.
Atbilstošās tiesību normas
EEZ līgums
2. EEZ līguma 40. pantā ir paredzēts:
“Šā līguma ietvaros ir aizliegti ierobežojumi starp Līgumslēdzējām Pusēm attiecībā uz tāda kapitāla apriti, kurš pieder personām, kas dzīvo [Eiropas Savienības] dalībvalstīs vai [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA)] valstīs, kā arī diskriminācija pušu pilsonības, dzīves vietas vai šā kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Šā līguma XII pielikumā ir iekļauti noteikumi šā panta ieviešanai.”
Savienības tiesības
3. Direktīvas 90/435 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šajā direktīvā:
a) mātesuzņēmuma [mātessabiedrības] statusu attiecina vismaz uz jebkuru dalībvalsts sabiedrību, kas atbilst 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam ir vismaz 20 % līdzdalība citas dalībvalsts, kura atbilst tiem pašiem nosacījumiem, sabiedrības kapitālā;
[..]
no 2007. gada 1. janvāra minimālais līdzdalības procentuālais īpatsvars būs 15 %;
no 2009. gada 1. janvāra minimālais līdzdalības procentuālais īpatsvars būs 10 %;
[..].”
4. Saskaņā ar Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu peļņu, ko meitasuzņēmums [meitassabiedrība] sadala mātesuzņēmumam [mātessabiedrībai], atbrīvo no nodokļiem.
Valsts tiesiskais regulējums
Dividenžu aplikšana ar nodokli kopumā
5. Vācijas ienākumu no kapitāla aplikšanas ar nodokli sistēma izriet no Likuma par ienākuma nodokli ( Einkommensteuergesetz, BGBl . 2002 I, 4210. lpp., redakcijā, kas publicēta BGBl . 2003 I, 179. lpp.; turpmāk tekstā – “ EStG ”) noteikumiem, – attiecībā uz juridisku personu aplikšanu ar nodokļiem – skatot tos kopā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli ( Körperschaftssteuergesetz, BGBl . 2002 I, 4144. lpp.; turpmāk tekstā – “ KStG ”) noteikumiem. Atbilstošie noteikumi to redakcijā, kas piemērojama šajā lietā, ir minēti šī sprieduma 6.–15. punktā.
6. Saskaņā ar EStG
20. panta 1. punkta 1. apakšpunktu:
“Ienākumi no kapitāla ietver:
1) kapitālsabiedrību peļņas daļas (dividendes) [..] no līdzdalības sabiedrībās ar ierobežotu atbildību, saskaņā ar Vācijas tiesībām dibinātās sabiedrībās ar nosaukumu “Erwerbs‑und‑Wirtschaftsgenossenschaften” un raktuvju pārvaldības apvienībās, kurām ir juridiskas personas tiesības. Pie citiem ienākumiem no kapitāla pieskaitāmi arī slēpti peļņas sadales maksājumi. Šos ienākumus neiekļauj uzņēmuma ienākumos, ja tie izriet no juridiskas personas peļņas sadales, kuras gadījumā “nodokļu depozīta konta” (“steuerliches Einlagekonto”) summas [ KStG ] 27. panta izpratnē ir uzskatāmas par izlietotām.”
7. EStG
43. panta, kura nosaukums ir “Ienākumi no kapitāla, kuriem piemērojams nodokļa ieturējums”, 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā un trešajā teikumā ir paredzēts:
“Ienākuma nodokli, ieturot to no ienākumiem no kapitāla (nodoklis par ienākumiem no kapitāla), iekasē no ienākumiem no iekšzemes kapitāla [..], kā arī 7. punkta a) apakšpunktā, 8. punktā un otrajā teikumā paredzētajos gadījumos – no šādiem ārzemju ienākumiem no kapitāla:
1) ienākumiem no kapitāla 20. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunkta izpratnē.
[..]
Nodokļa ieturējums tiek veikts, neraugoties uz [ KStG ] 3. panta 40. punktu un 8.b pantu.”
8. Saskaņā ar EStG
44. panta 1. punkta no pirmā līdz trešajam teikumam, kas attiecas uz nodokļa par ienākumiem no kapitāla maksāšanu:
“43. panta 1. punkta pirmā teikuma [1. apakšpunktā] [..] paredzētajos gadījumos nodokļa par ienākumiem no kapitāla maksātājs ir ienākumu no kapitāla saņēmējs. Pienākums maksāt nodokli par ienākumiem no kapitāla rodas brīdī, kad ienākumu saņēmējs gūst ienākumus no kapitāla. Šajā brīdī ienākumu no kapitāla maksātājs 43. panta 1. punkta pirmā teikuma 1.–4. apakšpunktā [..] paredzētajos gadījumos veic ieturējumu ienākumu no kapitāla saņēmēja vārdā.”
9. Nodokļa par ienākumiem no kapitāla aprēķināšana ir reglamentēta EStG
43.a panta 1. punkta 1. apakšpunktā, kurš ir formulēts šādi:
“Nodoklis par ienākumiem no kapitāla atbilst:
1) 43. panta 1. punkta pirmā teikuma [1. apakšpunktā] [..] paredzētajos gadījumos –
25 % no ienākumiem no kapitāla; [..].”
10. Gadījumā, kad dividendes izmaksā meitassabiedrība, KStG
8.b panta 1. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts, ka tās netiek ņemtas vērā, aprēķinot mātessabiedrības ienākumus.
Tādu dividenžu aplikšana ar nodokli, kas tiek izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir Vācijā
11. Attiecībā uz tādu dividenžu aplikšanu ar nodokli, kas tiek izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir Vācijā, KStG
31. panta 1. punkta pirmajā teikumā ir atsauce uz atbilstošajiem EStG noteikumiem.
12. EStG
36. panta 2. punkta 2. apakšpunkts un 4. punkta otrais teikums, kas attiecas uz ienākuma nodokļa rašanos un dzēšanu, ir izteikti šādi:
“2. No ienākuma nodokļa atskaita:
[..]
2) ienākuma nodokli, kas iekasēts, ieturot nodokli, tiktāl, ciktāl tas attiecas uz [..] ienākumiem, kuri saskaņā ar [..] [ KStG ] 8.b panta 1. punktu un 6. punkta otro teikumu netiek ņemti vērā, aprēķinot ienākumus, un tiktāl, ciktāl nodokļa atmaksa nav tikusi lūgta vai arī nav tikusi veikta. Ienākuma nodoklis, kas iekasēts, ieturot nodokli, netiek atskaitīts, ja nav iesniegts 45.a panta 2. vai 3. punktā paredzētais apliecinājums. [..]
[..]
4. [..] Ja pēc nodokļa aprēķina izriet, ka nodokļa maksātājs ir pārmaksājis nodokli, šo pārmaksāto nodokļa summu nodokļa maksātājam pārskaita pēc tam, kad ir izdots nodokļa paziņojums.”
Tādu dividenžu aplikšana ar nodokli, kas tiek izmaksātas sabiedrībai, kuras juridiskā adrese nav Vācijā
13. Sabiedrībām, kurām Vācijā nav ne vadības, ne arī juridiskās adreses vai kuras šajā dalībvalstī ar nodokli netiek apliktas pilnā apmērā, atbilstoši KStG
2. pantam ir piemērojams daļējs aplikšanas ar nodokli režīms saistībā ar ienākumiem, kas gūti valsts teritorijā.
14. Saskaņā ar KStG
32. panta 1. punkta 2. apakšpunktu, ja ienākumu saņēmējam Vācijā ir piemērojams daļējs aplikšanas ar nodokli režīms, uzņēmumu ienākumu nodoklis par ar nodokli apliekamajiem ienākumiem ir uzskatāms par pilnībā samaksātu ar nodokļa ieturēšanas faktu.
15. EStG 43.b pantā ir paredzēts, ka pēc nodokļa maksātāja lūguma nodokli par ienākumiem no kapitāla var neieturēt, ja mātessabiedrības, kas reģistrēta citā dalībvalstī, nevis Vācijas Federatīvajā Republikā, līdzdalības meitassabiedrības kapitālā robežvērtība sasniedz Direktīvas 90/435 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto slieksni.
Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
16. Konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kuras Vācijas Federatīvā Republika ir noslēgusi ar visām pārējām dalībvalstīm, kā arī ar Islandes Republiku un Norvēģijas Karalisti, ir paredzēti noteikumi, kas attiecas uz ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa, kurš ir ieturēts Vācijā, atskaitīšanu no nodokļa summas, kura maksājama dalībvalstī, kurā ir reģistrēta mātessabiedrība. Nodokļa atlaides apmērs nedrīkst pārsniegt nodokļa daļu, kas aprēķināta pirms nodokļa atskaitīšanas un attiecas uz Vācijā gūtajiem ienākumiem, un šajās konvencijās nav paredzēts atlīdzināt iespējamo nodokļu atlaidi, kas izriet no starpības starp nodokļu nastu attiecīgajā dalībvalstī un ienākumu gūšanas vietā ieturamajiem nodokļiem, kuri ieturēti Vācijā.
Pirmstiesas procedūra
17. Ar 2005. gada 12. oktobra brīdinājuma vēstuli Komisija Vācijas Federatīvajai Republikai darīja zināmas savas šaubas par Vācijā pastāvošās dividenžu aplikšanas ar nodokli sistēmas saderību ar EKL 56. pantu un EEZ līguma 40. pantu, jo saskaņā ar šo sistēmu dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm salīdzinājumā ar dividenžu saņēmējām sabiedrībām, kas ir reģistrētas citā dalībvalstī vai EEZ līguma dalībvalstī, nodokļu jomā ir paredzētas priekšrocības.
18. Vācijas valdība uz brīdinājuma vēstuli atbildēja ar 2005. gada 21. decembra vēstuli.
19. 2007. gada 27. jūnijā Komisija nosūtīja Vācijas Federatīvajai Republikai argumentētu atzinumu, kurā norādīja, ka tā par nesaderīgu ar EKL 56. pantu uzskata apstākli, ka kopējās sekas, kas izriet no valsts nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā un valsts ienākuma nodokļa par iekšzemes dividendēm, ir tādas, ka tiek piemērots nodoklis, kas ir zemāks nekā nodoklis, kurš ienākumu gūšanas vietā tiek ieturēts par ārvalstīs izmaksājamām dividendēm.
20. 2007. gada 28. augusta paziņojumā Vācijas valdība norādīja uz pretrunām starp brīdinājuma vēstuli, kura – tiktāl, ciktāl tajā bija norādīts, ka mātessabiedrībām rezidentēm nav pienākuma maksāt ienākumu gūšanas vietā ieturamo nodokli par dividendēm, – bija balstīta uz kļūdainu Vācijas nodokļu tiesību aprakstu, un argumentēto atzinumu, kurā skaidri bija norādīts, ka arī Vācijas akcionāriem ir jāmaksā nodoklis ienākumu gūšanas vietā, bet no kura – atšķirībā no brīdinājuma vēstules – varēja secināt, ka kapitāla brīvas aprites pārkāpums izriet no apstākļa, ka ienākumu gūšanas vietā ieturamajam nodoklim attiecībā uz mātessabiedrībām, kuras ir reģistrētas nevis Vācijas Federatīvajā Republikā, bet citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs, ir galīgs raksturs.
21. Atbildot uz šo paziņojumu, Komisija 2007. gada 28. novembrī minētajai dalībvalstij nosūtīja papildu brīdinājuma vēstuli, kurā tā precizēja, ka, pēc tās domām, pirmstiesas procedūras būtību nav ietekmējis kļūdainais Vācijas nodokļu tiesību apraksts. Tā norādīja, ka, ņemot vērā, ka attiecībā uz Vācijas akcionāriem var tikt piemērota ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa atskaitīšana no uzņēmumu ienākuma nodokļa, lai gan attiecībā uz sabiedrībām, kas reģistrētas citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs, šādam nodokļa ieturējumam ienākumu gūšanas vietā ir galīgs raksturs, šīs sabiedrības par dividendēm maksā lielāku nodokli.
22. Tā kā Komisija neapmierināja Vācijas valdības lūgumu pagarināt termiņu, kas noteikts, lai atbildētu uz minēto papildu brīdinājuma vēstuli, tā 2008. gada 28. februārī izdeva papildu argumentētu atzinumu.
23. Vācijas Federatīvā Republika uz šo papildu argumentēto atzinumu atbildēja ar 2008. gada 30. aprīļa vēstuli, kurā informēja Komisiju, ka tā veiks visus pasākumus, kas nepieciešami, lai izpildītu šī papildu argumentētā atzinuma prasības.
24. Tā kā Komisija konstatēja, ka divu mēnešu termiņā, kas Vācijas Federatīvajai Republikai bija noteikts papildu argumentētajā atzinumā, tā nebija grozījusi savus noteikumus par nodokļiem tā, lai izpildītu šī atzinuma prasības, kā arī, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret sabiedrībām rezidentēm un nerezidentēm, Komisija cēla šo prasību.
Par prasību
Lietas dalībnieku argumenti
25. Komisija apgalvo, ka Vācijas Federatīvā Republika ir pieļāvusi EKL 56. pantā un EEZ līguma 40. pantā paredzētās kapitāla brīvas aprites pārkāpumu, ekonomisko nastu attiecībā uz nodokli par ienākumiem no kapitāla, kas ienākumu gūšanas vietā ieturams par izmaksātajām dividendēm, mazinot tādējādi, ka šī nodokļa atskaitīšanas un atmaksas iespēja tiek piešķirta vienīgi mātessabiedrībām, kuru juridiskā adrese un vadība atrodas valsts teritorijā, tajā pat laikā šādas nodokļu priekšrocības – ar valsts pasākumu palīdzību vai pamatojoties uz konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas gan ar citām Savienības dalībvalstīm, gan ar Islandes Republiku un Norvēģijas Karalisti, – nenodrošinādama šajās valstīs reģistrētajām mātessabiedrībām.
26. Pēc Komisijas domām, Vācijā reģistrētās mātessabiedrības un tās, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs, ir objektīvi salīdzināmā situācijā. Vācijas Federatīvā Republika ir izvēlējusies novērst vairākkārtēju ekonomisku nodokļu uzlikšanu sadalītajai peļņai, bet tikai mātessabiedrības, kuru juridiskā adrese un vadība atrodas Vācijas teritorijā, gala rezultātā var izvairīties no ekonomiskās nastas, kas saistīta ar nodokļa ieturēšanu ienākumu gūšanas vietā, jo tās ne tikai var šo nodokli pilnībā atskaitīt no to maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa, bet vēl arī saņemt nodokļa atmaksu, ja maksājamais ienākuma nodoklis ir mazāks par nodokļa summu, kas ieturēta ienākumu gūšanas vietā, tādējādi nodokli par tām izmaksātajām dividendēm faktiski nemaksājot vispār. Turpretī citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs reģistrētajām mātessabiedrībām nav iespējas pilnībā izvairīties no ekonomiskās nastas, kas saistīta ar tādu nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kurš, vienreiz ieturēts, tiek uzskatīts par samaksātu galīgi.
27. Šajā ziņā Komisija precizē, ka tās prasība attiecas vienīgi uz dividenžu izmaksām kapitālsabiedrībām un līdz ar to nav jāsalīdzina vispārējā nodokļu nasta, kas attiecas uz dividendēm, kuras saņem fiziskas personas un personālsabiedrības Vācijā, un dividendēm, kuras saņem kapitālsabiedrības ārvalstīs, jo aplūkotās situācijas ir atšķirīgas.
28. Pēc Komisijas domām, ja dalībvalsts dividenžu aplikšanas ar nodokli ietvaros piešķir priekšrocības, tostarp tādas priekšrocības kā nodokļa atskaitīšana vai atmaksa, kuru ekonomiskās sekas ir neitralizēt nodokli, kas iepriekš ieturēts ienākumu gūšanas vietā, – šīs priekšrocības nevar attiecināt tikai uz valsts teritorijā reģistrētajiem dividenžu saņēmējiem, bet tās ir jāattiecina arī uz citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs reģistrētajiem dividenžu saņēmējiem.
29. Runājot par konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu iespējamo ietekmi, Komisija norāda, pirmkārt, ka vienkārša minētajās konvencijās paredzētā likmes samazināšana nodoklim, kurš tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksājamas citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs reģistrētajām mātessabiedrībām, pati par sevi nerada absolūti vienlīdzīgu ekonomisku attieksmi, jo šādu likmes samazināšanu nevar pielīdzināt pilnīgam ekonomiskam atbrīvojumam no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, ko turpretī ir tiesības saņemt Vācijā reģistrētajām mātessabiedrībām.
30. Otrkārt, konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kuras ir noslēgusi Vācijas Federatīvā Republika, paredzēto nodokļu atskaitīšanas mehānismu mērķis esot labākajā gadījumā novērst dubultu nodokļu uzlikšanu mātessabiedrībām, kuras nav reģistrētas Vācijā, un tie paši par sevi neļaujot iegūt pilnīgu ekonomisku atbrīvojumu no nodokļiem visos gadījumos, jo nodokļa samazināšanas pienākums nedrīkst pārsniegt maksimālo no nodokļa atskaitāmo summu.
31. Komisija turklāt norāda, ka mātessabiedrību nerezidenšu neaplikšana ar uzņēmējdarbības nodokli nekādā ziņā nav nodokļu priekšrocība, jo, pat ja šāda priekšrocība pastāvētu, ņemot vērā tās atšķirīgo raksturu, ar to nebūtu pietiekami, lai kompensētu nelabvēlīgo nodokļu režīmu, kas rodas no tā, ka nodoklim par ienākumiem no kapitāla, kurš iekasēts ienākumu gūšanas vietā tieši no šīm mātessabiedrībām, ir galīgs raksturs. Iemesls, kādēļ citā dalībvalstī vai EEZ līguma dalībvalstī reģistrētai mātessabiedrībai neesot jāmaksā uzņēmējdarbības nodoklis, izrietot no apstākļa, ka šī sabiedrība Vācijas teritorijā neveic saimniecisku darbību un ka nav ar nodokli apliekama objekta.
32. Visbeidzot, Komisija norāda, ka aplūkoto nodokļu sistēmu nevar pamatot ar nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali starp dalībvalstīm, ne arī ar apsvērumiem saistībā ar Vācijas nodokļu režīma saskaņotību.
33. Vācijas Federatīvā Republika pārmet Komisijai, ka tā izolēti ir izvērtējusi starpniekkapitālsabiedrību atbrīvošanu no nodokļa, lai gan kopš 2001. gada šī dalībvalsts piemēro dalītu ar nodokli apliekamo ienākumu sistēmu, saskaņā ar kuru dividenžu aplikšana ar nodokli ir iedalīta divos posmos. Tādējādi šajā pirmajā daļējās nodokļa uzlikšanas posmā sabiedrībai, kura izmaksā dividendes, ir jāmaksā galīgs uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas ir neatskaitāms un kura likme kopš 2008. gada 1. janvāra ir 15%, bet otrajā daļējās nodokļa uzlikšanas posmā pēdējais kapitāldaļu turētājs, kurš saņem dividendes, tiek aplikts ar nodokli tādā apmērā, ka kopā ar pirmajā posmā īstenoto daļējo nodokļa uzlikšanu ar nodokli tiek aplikta visa sadalītā peļņa. Līdz ar to viena vienīga pilnīga nodokļa uzlikšana tiek panākta, pateicoties divām daļējām nodokļa uzlikšanām, un starpniekkapitālsabiedrības, kurām pieder kapitāldaļas, tiek atbrīvotas no nodokļa, lai novērstu nodokļu pārmaksu. Tātad atteikšanos aplikt ar nodokli dividendes, kas izmaksātas kapitāldaļu turētājsabiedrībai rezidentei saskaņā ar KStG
8.b pantu, nevar uzskatīt par lēmumu neīstenot kompetenci aplikt ar nodokli dividendes, jo šī kompetence jau tikusi īstenota ar kopējo sistēmu, kas sastāv no vairākiem posmiem.
34. Šis princips, saskaņā ar kuru Vācijā gūto un sadalīto peļņu ar nodokli pilnībā apliek vienreiz, ir piemērojams gan tad, ja šī peļņa neatstāj valsts teritoriju, gan arī pārrobežu gadījumos. Tomēr, lai Vācijas Federatīvās Republikas uzliktā nodokļu nasta attiecībā uz dividendēm valsts un pārrobežu gadījumos būtu vienāda, pēdējā situācijā esot vispirms jāīsteno otrais nodokļa uzlikšanas posms, jo uz ārvalsts mātessabiedrības dividendēm, kuras tiek izmaksātas tās ārvalsts akcionāram, neattiecas Vācijas Federatīvās Republikas kompetence nodokļu uzlikšanas jomā. Saskaņā ar pilnvaru sadalījuma un teritorialitātes principu katrai dalībvalstij ir tiesības aplikt ar nodokli peļņu, kas gūta tās teritorijā.
35. Vācijas Federatīvā Republika atzīst, ka tā atšķirīgi izturas pret kapitālsabiedrībām rezidentēm un nerezidentēm, kad tās saņem sabiedrību rezidenšu izmaksātās dividendes, jo tikai šīs pēdējās var saņemt KStG
8.b pantā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa.
36. Tomēr šī atšķirīgā attieksme esot tikai formāla un tā neradot diskrimināciju par sliktu mātessabiedrībām, kas reģistrētas citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs.
37. Pirmkārt, Vācijā reģistrētās sabiedrības un tās sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs vai EEZ līguma dalībvalstīs, neesot salīdzināmā situācijā attiecībā pret KStG
8.b panta mērķi novērst dividenžu pārmērīgu aplikšanu ar nodokli Vācijā, piemērojot daļēju ienākumu aplikšanas ar nodokli sistēmu. Gadījumā, kad dividendes tiek izmaksātas sabiedrībai, kas reģistrēta citā dalībvalstī vai EEZ līguma dalībvalstī, šāds risks nerodoties.
38. Otrkārt, Vācijas nodokļu tiesības neatturot ārvalstu investorus ieguldīt Vācijā reģistrētu uzņēmumu kapitālā, jo, ņemot vērā nodokļa samazinājumu, kas balstīts uz konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, Vācijā pastāvošā nodokļu nasta attiecībā uz dividendēm, kuras tiek izmaksātas saņēmējiem nerezidentiem, pamatā ir tāda pati kā tā, kas attiecas uz dividendēm, kuras tiek izmaksātas saņēmējiem rezidentiem.
39. Aplikšana ar papildu nodokļiem dividenžu pārrobežu izmaksas gadījumā notiekot vienīgi dividenžu saņēmēja reģistrācijas valstī, kas esot dažādu nodokļu tiesību aktu līdzāspastāvēšanas rezultāts.
40. Atbilstoši konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā, kas noslēgtas ar visām pārējām Savienības dalībvalstīm, kā arī ar Islandes Republiku un Norvēģijas Karalisti, Vācijas Federatīvā Republika ienākumu gūšanas vietā ieturot vienīgi tādu nodokli par dividendēm, kura likme parasti ir 10 % vai 15 %. Ņemot vērā šīs konvencijas, minētā dalībvalsts pat piemērojot daudz mazāku nodokli dividendēm, kas izmaksātas saņēmējiem nerezidentiem, nekā dividendēm, kas izmaksātas saņēmējiem rezidentiem.
41. Turklāt konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu esot paredzēts, ka risks attiecībā uz nodokļu dubultu uzlikšanu tiek novērsts, atskaitot ienākumu gūšanas vietā ieturamo nodokli, kas ieturēts Vācijā, no nodokļa, kas maksājams dividenžu saņēmējas sabiedrības reģistrācijas valstī.
42. Visbeidzot, Vācijas Federatīvā Republika norāda, ka, ja dividendes, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, nav apliekamas ar uzņēmumu ienākuma nodokli, šīs dividendes tiek ņemtas vērā, aprēķinot uzņēmējdarbības nodokli, kas šīm sabiedrībām jāmaksā atbilstoši likumam par šo nodokli. Turpretī dividendes, kuras tiek izmaksātas ārvalstu sabiedrībām, netiek apliktas ar šo nodokli.
43. Pakārtoti, Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka Vācijā pastāvošās dividenžu aplikšanas ar nodokli sistēma katrā ziņā ir pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, it īpaši nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali saistībā ar teritorialitātes principu, kā arī nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību.
Tiesas vērtējums
Par EKL 56. panta 1. punkta pārkāpumu
– Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
44. Jāatgādina, ka atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (it īpaši skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Krājums, I‑11673. lpp., 36. punkts; 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑379/05 Amurta, Krājums, I‑9569. lpp., 16. punkts; 2009. gada 19. novembra spriedumu lietā C‑540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I‑10983. lpp., 28. punkts, un 2010. gada 3. jūnija spriedumu lietā C‑487/08 Komisija/Spānija, Krājums, I‑4843. lpp., 37. punkts).
45. Katras dalībvalsts ziņā ir organizēt, ievērojot Savienības tiesības, savu sistēmu, kā sadalītai peļņai tiek uzlikts nodoklis, un šajā sakarā definēt ar nodokli apliekamo summu, kā arī piemērojamo nodokļa likmi dividenžu saņēmējam akcionāram (it īpaši skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 50. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Krājums, I‑11753. lpp., 47. punkts; 2008. gada 20. maija spriedumu lietā C‑194/06 Orange European Smallcap Fund, Krājums, I‑3747. lpp., 30. punkts, un 2009. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑128/08 Damseaux, Krājums, I‑6823. lpp., 25. punkts).
46. Turklāt ir jānorāda, ka, ja Savienības līmenī nav veikti unificēšanas vai saskaņošanas pasākumi, dalībvalstis saglabā kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā definēt to nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, it īpaši attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (1998. gada 12. maija spriedums lietā C‑336/96 Gilly, Recueil, I‑2793. lpp., 24. un 30. punkts, un 1999. gada 21. septembra spriedums lietā C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Recueil, I‑6161. lpp., 57. punkts, kā arī iepriekš minētie spriedumi lietā Amurta, 17. punkts; lietā Komisija/Itālija, 29. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 38. punkts).
47. Kā īpaši izriet no Direktīvas 90/435 preambulas trešā apsvēruma, tās mērķis ir, ieviešot kopēju nodokļu sistēmu, novērst nelabvēlīgo situāciju sadarbībai starp dažādu dalībvalstu sabiedrībām salīdzinājumā ar sadarbību starp vienas dalībvalsts sabiedrībām un tādējādi atvieglot sabiedrību apvienošanos grupās Savienības līmenī (iepriekš minētie spriedumi lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 103. punkts; lietā Amurta, 18. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 39. punkts).
48. Dalībvalstīm attiecībā uz dalību sabiedrībās, uz kuru Direktīva 90/435 neattiecas, ir tiesības noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā vai vairākkārtējā nodokļa uzlikšana sadalītajai peļņai, un tādēļ vienpusēji vai ar konvencijām, ko tās noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest mehānismus, kuri ir paredzēti, lai novērstu vai samazinātu šo ekonomisko dubulto vai vairākkārtējo nodokļa uzlikšanu. Tomēr šis apstāklis vien tām neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā EK līgumā garantētajai aprites un pārvietošanās brīvībai (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 54. punkts; lietā Amurta, 24. punkts; lietā Komisija/Itālija, 31. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 40. punkts).
49. Šajā gadījumā ir skaidrs, ka Vācijas tiesību aktos ir paredzēts, ka nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā ir piemērojams dividendēm, kuras Vācijā reģistrēta sabiedrība izmaksā gan šīs pašas dalībvalsts sabiedrībām rezidentēm, gan arī sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī. Tomēr, kas attiecas uz dividendēm, kuras tiek izmaksātas Vācijā reģistrētajām sabiedrībām, tās, pirmkārt, saskaņā ar KStG
8.b panta 1. punkta pirmo teikumu netiek ņemtas vērā, aprēķinot minētās sabiedrības ienākumus, un, otrkārt, tām ir piemērojama nodokļa atlaide saistībā ar nodokli, kas tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā. Turklāt saskaņā ar EStG
36. panta 2. un 4. punktu šo nodokļa atlaidi nodokļa maksātājam atmaksā, ja maksājamā ienākuma nodokļa summa ir zemāka par nodokļa atlaides summu. No tā izriet, ka uz dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm neattiecas nodokļu nasta, kas izriet no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā.
50. Turpretī attiecībā uz dividendēm, kuras izmaksātas citā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, gadījumā, kad nav sasniegta Direktīvas 90/435 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā mātessabiedrības līdzdalības meitassabiedrības kapitālā robežvērtība, nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesībām tiek uzskatīts par galīgi iekasētu.
51. Netiek apstrīdēts, ka Vācijas nodokļu tiesību aktos tādējādi ir radīta atšķirīga attieksme attiecībā uz dividendēm atkarībā no tā, vai tās tiek izmaksātas dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm vai nerezidentēm.
52. Šajā ziņā Vācijas Federatīvā Republika tomēr norāda, pirmkārt, ka dividenžu saņēmējas sabiedrības nav salīdzināmā situācijā attiecībā pret aplūkotajos nodokļu tiesību aktos izvirzīto mērķi un, otrkārt, ka nodokļu nasta, kas uzlikta dividendēm, kuras tiek izmaksātas citā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, nav lielāka par to, kas uzlikta dividendēm, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm.
53. Pirmkārt, ir jāpārbauda, vai, ņemot vērā minētajos tiesību aktos izvirzīto mērķi, kas, pēc Vācijas Federatīvās Republikas domām, esot novērst sadalītās peļņas pārmērīgu aplikšanu ar nodokli Vācijā, dividenžu saņēmējas sabiedrības ir salīdzināmā situācijā atkarībā no tā, vai tās ir vai nav Vācijas rezidentes.
54. Šajā ziņā var vienīgi konstatēt, ka mērķis novērst pārmērīgu sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli Vācijā tiek sasniegts, saskaņā ar šī sprieduma 49. punktā aprakstīto kārtību novēršot vairākkārtēju sabiedrībām rezidentēm izmaksāto dividenžu aplikšanu ar nodokli.
55. Protams, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai novērstu vai samazinātu nodokļu vairākkārtēju uzlikšanu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu sabiedrības rezidentes sadalītajai peļņai, sabiedrības rezidentes, kas saņem dividendes, ne vienmēr ir salīdzināmā situācijā ar sabiedrībām, kas saņem dividendes un ir citas dalībvalsts rezidentes (šajā ziņā skat. 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑170/05 Denkavit Internationaal
un Denkavit France, Krājums, I‑11949. lpp., 34. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā Amurta, 37. punkts; lietā Komisija/Itālija, 51. punkts, un lietā Komisija Spānija, 50. punkts).
56. Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai noslēdzot konvenciju uzliek ienākuma nodokli ne tikai sabiedrībām rezidentēm, bet – par dividendēm, kuras tās saņem no sabiedrības rezidentes, – arī sabiedrībām nerezidentēm, minēto sabiedrību nerezidenšu situācija tuvinās tai, kādā ir sabiedrības rezidentes (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 68. punkts; lietā Denkavit Internationaal
un Denkavit France, 35. punkts; lietā Amurta, 38. punkts; lietā Komisija/Itālija, 52. punkts, kā arī lietā Komisija/Spānija, 51. punkts).
57. Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārtīgi vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegts EKL 56. pantā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka saskaņā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazin ātu vairākkārtēju aplikšanu ar nodokli vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām nerezidentēm tiek piemērota attieksme, kas ir līdzvērtīga attieksmei pret sabiedrībām rezidentēm (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 70. punkts; lietā Amurta, 39. punkts; lietā Komisija/Itālija, 53. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 52. punkts).
58. Šajā lietā ir jākonstatē, ka Vācijas Federatīvā Republika ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz dividendēm, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām, kas ir citu dalībvalstu rezidentes. Šīs dividendes saņēmušās sabiedrības nerezidentes tādējādi ir situācijā, kas ir pielīdzināma sabiedrību rezidenšu situācijai attiecībā uz sabiedrību rezidenšu izmaksāto dividenžu vairākkārtējas aplikšanas ar nodokli risku, no kā izriet, ka dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm nevar piemērot no dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm piemērojamā režīma atšķirīgu režīmu (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Spānija, 53. punkts).
59. Šo konstatējumu neatspēko Vācijas Federatīvās Republikas arguments, saskaņā ar kuru dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidentes un nerezidentes nav salīdzināmā situācijā, tāpēc ka tikai sabiedrību rezidenšu sadalītā peļņa var ciest no pārmērīgas aplikšanas ar nodokļiem Vācijā, jo šī dalībvalsts ar nodokli var aplikt vienīgi minēto sabiedrību – minētās dalībvalsts rezidenšu – akcionāru ienākumus.
60. Papildus tam, ka nevar izslēgt, ka kādas citas dalībvalsts, nevis Vācijas Federatīvās Republikas sabiedrībai rezidentei var būt akcionāri, kas ir Vācijas rezidenti, – lai varētu salīdzināt nodokļu nastu, kas tiek uzlikta dividendēm, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, ar vispārējo nodokļu nastu, kas tiek uzlikta dividendēm gadījumā, ja dividenžu saņēmēja sabiedrība rezidente tās tālāk pārdala saviem akcionāriem rezidentiem, būtu jāsalīdzina nesalīdzināmas situācijas un režīmi, proti, fiziskas personas, kuras saņem dalībvalstī izmaksātas dividendes, un tām piemērojamais ienākuma nodokļa režīms, no vienas puses, un uz ārvalstīm izmaksājamo dividenžu saņēmējas kapitālsabiedrības un tām piemērojamais nodokļa ieturējuma ienākuma gūšanas vietā režīms, ko piemēro minētā dalībvalsts, no otras puses (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 43. punkts).
61. Otrkārt, lai pierādītu, ka nodokļu nasta, kas uzlikta dividendēm, kuras tiek izmaksātas citā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, nav lielāka par to, kas uzlikta dividendēm, kuras tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, Vācijas Federatīvā Republika atsaucas uz konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas ar visām dalībvalstīm, kā arī uz apstākli, ka atšķirībā no sabiedrībām nerezidentēm sabiedrības rezidentes Vācijā tiek apliktas ar uzņēmējdarbības nodokli.
62. Runājot par konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ietekmi, ir jāatgādina, ka Tiesa nenoliedzami ir atzinusi, ka nevar izslēgt, ka dalībvalstij izdodas nodrošināt savu no Līguma izrietošo pienākumu ievērošanu, noslēdzot ar citu dalībvalsti konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 71. punkts; lietā Amurta, 79. punkts; lietā Komisija/Itālija, 36. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 58. punkts).
63. Tomēr šajā ziņā ir vajadzīgs, lai konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu piemērošanas rezultātā tiktu kompensētas sekas, kas radušās atšķirīgā valsts tiesiskā regulējuma piemērošanas dēļ (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Itālija, 37. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 59. punkts).
64. Saskaņā ar Vācijas Federatīvās Republikas sniegtajām norādēm, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas ar citām dalībvalstīm, minētā dalībvalsts ietur vienīgi nodokli par dividendēm ienākumu gūšanas vietā, kura likme parasti ir 10 % vai 15 %, un nodoklis ienākumu gūšanas vietā, kas pārsniedz šo robežu, akcionāram tiek atmaksāts atbilstoši valsts tiesībām.
65. Tomēr, kā pareizi norāda Komisija, vienkārša tāda nodokļa likmes samazināšana, kas tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas citā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, nevarot pati par sevi kompensēt no valsts nodokļu tiesību aktiem izrietošās atšķirīgās attieksmes sekas, jo tā nav pielīdzināma no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā izrietošā ekonomiskā sloga neitralizēšanai, kas tiek veikta saskaņā ar šī sprieduma 49. punktā aprakstīto kārtību un attiecas uz Vācijā reģistrētajām sabiedrībām.
66. Vācijas Federatīvā Republika turklāt norāda, ka konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ir paredzēts, ka risks attiecībā uz nodokļu dubultu uzlikšanu tiek novērsts, atskaitot ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli no reģistrācijas dalībvalstī maksājamā nodokļa. Saskaņā ar Komisijas norādēm, kuras atbildētāja dalībvalsts nav apstrīdējusi, šajās konvencijās ir paredzēts, ka nodokļa atskaitīšanas pienākums nedrīkst pārsniegt nodokļa maksimālo atskaitāmo summu.
67. Šajā ziņā ir jānorāda, ka nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošanai būtu jāļauj Vācijā par dividendēm ieturētos nodokļus pilnībā atskaitīt no dividenžu saņēmējas sabiedrības reģistrācijas valstī maksājamā nodokļa un tādēļ, ja saistībā ar šai sabiedrībai izmaksātajām dividendēm gala rezultātā pastāv smagāks nodokļu slogs nekā attiecībā uz sabiedrībām, kas reģistrētas Vācijā, izmaksātajām dividendēm, par šo smagāko nodokļu nastu vairs nebūtu vainojama Vācijas Federatīvā Republika, bet dividenžu saņēmējas sabiedrības reģistrācijas valsts, kas ir īstenojusi savas pilnvaras nodokļu jomā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Spānija, 60. punkts).
68. Līdz ar to atšķirīgo attieksmi ar šīs nodokļa atskaitīšanas metodes palīdzību var neitralizēt tikai tad, ja Vācijā izmaksātajām dividendēm atbilstošā apmērā tiek piemērots nodoklis arī otrajā dalībvalstī. Ja dividendes ar nodokli apliktas netiek vai ja nodokļa summa nav pietiekama, tad Vācijā ieturēto summu vai tās daļu nevar atskaitīt (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Itālija, 38. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 62. punkts).
69. Ir arī jāprecizē, ka izvēle Vācijā gūtos ienākumus aplikt ar nodokli citā dalībvalstī vai noteikt šiem ienākumiem piemērojamā nodokļa apmēru nav atkarīga no Vācijas Federatīvās Republikas, bet no šīs citas dalībvalsts nodokļu tiesību normām (iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Spānija, 64. punkts).
70. Vācijas Federatīvā Republika tātad nevar pamatoti apgalvot, ka Vācijā samaksātā nodokļa atskaitīšana no citā dalībvalstī maksājamā nodokļa, piemērojot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, katrā ziņā var neitralizēt atšķirīgo attieksmi, kas radusies, piemērojot valsts nodokļu tiesību aktu vai minēto konvenciju normas – kuru mērķis ir samazināt nodokļa, kas tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā, likmi (skat. arī iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Itālija, 39. punkts, un lietā Komisija/Spānija, 64. punkts).
71. Visbeidzot, attiecībā uz Vācijas Federatīvās Republikas argumentu par to, ka citā dalībvalstī reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām nav pienākuma maksāt uzņēmējdarbības nodokli, kuru savukārt ir pienākums maksāt Vācijā reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām, pietiek atgādināt, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru pamatbrīvībai pretējs nelabvēlīgs nodokļu režīms nevar tikt uzskatīts par saderīgu ar Savienības tiesībām tāpēc, ka ir citas priekšrocības, pieņemot, ka šādas priekšrocības pastāv (šajā ziņā skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C‑35/98 Verkooijen, Recueil, I‑4071. lpp., 61. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta, 75. punkts, kā arī 2010. gada 1. jūlija spriedumu lietā C‑233/09 Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, Krājums, I‑6649. lpp., 41. punkts).
72. Līdz ar to, ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ir jāsecina, ka tāda atšķirīga attieksme attiecībā pret dividendēm atkarībā no tā, vai tās tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm vai nerezidentēm, kā Vācijas nodokļu tiesību aktos ieviestā var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētās sabiedrības veikt ieguldījumus Vācijā, kā arī radīt šķērsli sabiedrībām rezidentēm piesaistīt citās dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību kapitālu.
73. Līdz ar to šādi tiesību akti ir uzskatāmi par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā aizliegta EKL 56. panta 1. punktā.
– Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma pamatojumu
74. Kā izriet no iedibinātās judikatūras, valsts pasākumi, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, var būt pamatoti ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ar nosacījumu, ka tie ir piemēroti izvirzītā mērķa īstenošanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo (2007. gada 23. oktobra spriedums lietā C‑112/05 Komisija/Vācija, Krājums, I‑8995. lpp., 72. un 73. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Dijkman un Dijkman‑Lavaleije, 49. punkts).
75. Šajā ziņā Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, pirmkārt, ka Vācijas nodokļu tiesisko regulējumu attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli, kurā ir paredzēta peļņas vienreizēja un pilnīga aplikšana ar nodokli gan iekšzemes, gan pārrobežu gadījumos, pamato nepieciešamība nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali saistībā ar teritorialitātes principu, saskaņā ar kuru katrai dalībvalstij ir tiesības aplikt ar nodokli peļņu, kas gūta tās teritorijā. Vienīgi nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā piemērošana ļautu šai dalībvalstij nodrošināt, lai dividendes, kas izmaksātas, pateicoties ienākumiem, kas gūti no tās teritorijā veiktās saimnieciskās darbības, ar nodokli tiktu apliktas tikai vienreiz un par visu Vācijā maksājamā nodokļa summu.
76. Turklāt Vācijas Federatīvā Republika norāda, ka no Tiesas pastāvīgās judikatūras, it īpaši no iepriekš minētā sprieduma lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 59. punkta, kā arī no 2009. gada 17. septembra sprieduma lietā C‑182/08 Glaxo Wellcome
(Krājums, I‑8591. lpp.) 83. punkta, izrietot, ka pieprasīt dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij, lai tā nodrošinātu, ka akcionāram nerezidentam izmaksātajai peļņai netiek vairākkārtīgi uzlikts nodoklis vai nepastāv nodokļu dubultā ekonomiskā uzlikšana, nozīmētu, ka šai valstij būtu jāatsakās no tās tiesībām uzlikt nodokli ienākumam, kas rodas no tās teritorijā veiktas saimnieciskas darbības.
77. Šajā ziņā ir jānorāda, ka pamatojums attiecībā uz vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm var tikt pieļauts tad, ja cita starpā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot tās kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (skat. 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C‑347/04 Rewe Zentralfinanz, Krājums, I‑2647. lpp., 42. punkts; 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā C‑231/05 Oy AA, Krājums, I‑6373. lpp., 54. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Amurta, 58. punkts, kā arī 2009. gada 18. jūnija spriedumu lietā C‑303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Krājums, I‑5145. lpp., 66. punkts).
78. Tomēr no Tiesas judikatūras izriet arī, ka, ja dalībvalsts ir izvēlējusies neuzlikt nodokli šāda veida ienākumiem to saņēmējām sabiedrībām, kas ir reģistrētas tās teritorijā, tā nevar atsaukties uz vajadzību saglabāt sabalansētu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, lai pamatotu nodokļa uzlikšanu citā dalībvalstī reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām (iepriekš minētie spriedumi lietā Amurta, 59. punkts, un lietā Aberdeen Property Fininvest Alpha, 67. punkts).
79. Lai arī Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka KStG
8.b pants nebūtu uzskatāms par materializāciju tās lēmumam neīstenot savu nodokļu kompetenci attiecībā uz dividenžu aplikšanu ar nodokli, ir skaidrs, ka Vācijā reģistrētas sabiedrības attiecībā uz dividenžu izmaksātāju sabiedrību rezidenšu izmaksātajām dividendēm gūst pilnīgu nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā izraisīto seku neitralizāciju.
80. Tiesa ir arī nospriedusi, ka pieprasīt no dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valsts, lai tā nodrošinātu, ka akcionāram nerezidentam izmaksātajai peļņai netiek vairākkārtīgi uzlikts nodoklis vai nepastāv nodokļu dubultā ekonomiskā uzlikšana, atbrīvojot no nodokļa šo peļņu par labu dividenžu izmaksātājai sabiedrībai vai piešķirot minētajam akcionāram nodokļa priekšrocību, kas atbilst dividenžu izmaksātājas sabiedrības par minēto peļņu samaksātajam nodoklim, nozīmētu, ka šai valstij būtu jāatsakās no tās tiesībām uzlikt nodokli ienākumam, kas rodas no tās teritorijā veiktas saimnieciskas darbības (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 59. punkts, un lietā Glaxo Wellcome, 83. punkts).
81. Tomēr šajā gadījumā atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā vai nodokļa priekšrocība, kas atbilst nodoklim, kurš ienākumu gūšanas vietā ieturēts Vācijas Federatīvajā Republikā, un kas ir piešķirta citā dalībvalstī reģistrētām sabiedrībām, nenozīmē, ka tai būtu jāatsakās no savām tiesībām uzlikt nodokli par ienākumiem, kas radušies no tās teritorijā veiktajām saimnieciskajām darbībām. Patiesībā par dividendēm, ko izmaksā sabiedrības rezidentes, nodokli kā par gūto peļņu jau ir samaksājušas sabiedrības, kas izmaksā dividendes.
82. Protams, atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā vai nodokļa priekšrocība, kas atbilst nodoklim, kurš ienākumu gūšanas vietā ieturēts Vācijas Federatīvajā Republikā, minētajai dalībvalstij nozīmētu tās nodokļu ieņēmumu samazināšanos.
83. Tomēr no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļu ieņēmumu samazināšanās nevar tikt uzskatīta par primāru vispārējo interešu iemeslu, uz kuru var atsaukties, lai pamatotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai pamatbrīvībai (it īpaši skat. 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen, Krājums, I‑7477. lpp., 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
84. Otrkārt, Vācijas Federatīvā Republika apgalvo, ka dividenžu aplikšanas ar nodokli sistēmu pamato ar nodokļu režīma saskaņotību saistīti apsvērumi. Patiesībā nodokļa priekšrocību, kas piešķirta ar KStG
8.b pantu, kompensējot neizdevīgais stāvoklis nodokļu jomā, proti, akcionāru ienākumu aplikšana ar nodokli. Pat gadījumos, kad peļņa netiek sadalīta akcionāriem, otrais nodokļa uzlikšanas posms tiekot veikts Vācijā.
85. Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesa jau ir atzinusi, ka nepieciešamība saglabāt nodokļu režīma saskaņotību var pamatot Līgumā garantēto brīvas aprites brīvību īstenošanas ierobežošanu (1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C‑204/90 Bachmann, Recueil, I‑249. lpp., 28. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Manninen, 42. punkts; 2008. gada 27. novembra spriedums lietā C‑418/07 Papillon, Krājums, I‑8947. lpp., 43. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Glaxo Wellcome, 77. punkts).
86. Lai pieņemtu argumentu, kas ir balstīts uz šādu pamatojumu, Tiesa tomēr prasa, lai pastāvētu tieša saikne starp attiecīgo nodokļa priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju, iekasējot noteiktus nodokļus, un lai šīs saiknes tiešais raksturs tiktu novērtēts, ņemot vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķi (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Papillon, 44. punkts, un lietā Glaxo Wellcome, 78. punkts).
87. Šajā gadījumā jākonstatē, ka atbilstoši aplūkotajiem nodokļu tiesību aktiem tādu seku neitralizēšana, ko izraisa nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībai rezidentei, nav pakļauta dubultnosacījumam, saskaņā ar kuru šīs dividendes minētajai sabiedrībai ir jāizmaksā tālāk un to aplikšanai ar nodokli, kas jāmaksā minētās sabiedrības akcionāriem, no ekonomiskā viedokļa jāļauj kompensēt atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā.
88. Kā tas izriet no aplūkoto nodokļu tiesību aktu pamatojuma izklāsta, kas atspoguļots Vācijas Federatīvās Republikas iebildumu rakstā, viens no daļējas ienākumu aplikšanas ar nodokli sistēmas uzdevumiem ir veicināt atkārtotu operatīvās peļņas ieguldīšanu uzņēmumā un tādējādi uzlabot uzņēmumu pašfinansēšanos. Šādas daļējas aplikšanas ar nodokli sistēmas mērķis it īpaši ir veicināt peļņas saglabāšanu sabiedrībā un novērst, ka tā tiek izmaksāta akcionāriem dividenžu veidā.
89. Patiesībā, tā kā otrais nodokļa uzlikšanas posms notiek vienīgi tad, ja peļņa ir izmaksāta akcionāriem dividenžu veidā, šāda sistēma par fiskāli izdevīgāku padara peļņas uzkrāšanu sabiedrības iekšienē nekā tās sadalīšanu akcionāriem.
90. Tiktāl, ciktāl izvairīšanos no otrā nodokļa uzlikšanas posma var uzskatīt par saderīgu ar minētā nodokļu režīma mērķi sekmēt peļņas uzkrāšanu dividenžu saņēmējas sabiedrības iekšienē, nevis sadalīt tās akcionāriem dividenžu veidā, nevar tikt uzskatīts, ka priekšrocība, kas ietver atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībai rezidentei, vienmēr tiek kompensēta ar šīs peļņas – kā dividenžu saņēmējas sabiedrības akcionāru ienākumu – aplikšanu ar nodokli.
91. Vācijas Federatīvās Republikas arguments, saskaņā ar kuru, pat ja dividenžu saņēmējas sabiedrības peļņa netiktu sadalīta akcionāriem, otrais nodokļa uzlikšanas posms vēlāk tomēr notiktu, jo ar nodokli apliekamā darbība noteikti rastos nākotnē, nav pieņemams. Pat pieļaujot, ka tā tas būtu, šāda iespējamā atliktā nodokļa uzlikšana nevar pamatot tūlītēju atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm.
92. Līdz ar to nepastāv tieša saikne starp atbrīvojumu no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm, un šo dividenžu – kā šo sabiedrību akcionāru ienākumu vai arī kā iespējamās vēlākas ar nodokli apliekamās darbības – aplikšanu ar nodokli šī sprieduma 86. punktā minētās judikatūras izpratnē.
93. No tā izriet, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kuru rada aplūkotie nodokļu tiesību akti, nevar pamatot ar apsvērumiem, uz kuriem atsaukusies Vācijas Federatīvā Republika.
94. No visa iepriekš minētā izriet, ka, – gadījumos, kad nav sasniegta Direktīvas 90/435 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā mātessabiedrības līdzdalības meitassabiedrības kapitālā robežvērtība, – piemērojot no ekonomiskā viedokļa lielāku nodokli dividendēm, kuras izmaksātas citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām, nekā dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir tās teritorijā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus.
Par EEZ līguma 40. panta pārkāpumu
95. Viens no galvenajiem EEZ līguma mērķiem ir pēc iespējas pilnīgāk panākt brīvu preču, personu, pakalpojumu un kapitāla apriti visā EEZ, līdz ar ko iekšējā tirgū, kas tiek realizēts Savienības teritorijā, tiktu iekļautas EBTA valstis. Šādā perspektīvā daudzu minētā līguma normu mērķis ir nodrošināt pēc iespējas vienveidīgāku tā interpretāciju visā EEZ (skat. 1992. gada 10. aprīļa atzinumu 1/92, Recueil, I‑2821. lpp.). Tiesai šajā sakarā ir jānodrošina, lai EEZ līguma normas, kuras būtībā ir identiskas Līguma normām, dalībvalstīs tiktu interpretētas vienādi (2003. gada 23. septembra spriedums lietā C‑452/07 Ospelt
un Schlössle Weissenberg, Recueil, I‑9743. lpp., 29. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Itālija, 65. punkts).
96. No tā izriet, ka, kaut arī ierobežojumi kapitāla brīvai apritei starp EEZ līgumslēdzēju valstu valstspiederīgajiem ir jāvērtē, ņemot vērā minētā līguma 40. pantu un XII pielikumu, šī līguma normām ir tāda pati piemērojamība kā pēc būtības identiskajiem EKL 56. panta noteikumiem (skat. 2009. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑521/07 Komisija/Nīderlande, Krājums, I‑4873. lpp., 33. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 66. punkts).
97. Kā tas konstatēts šī sprieduma 49. punktā, uz Vācijā reģistrētajām dividenžu saņēmējām sabiedrībām neattiecas nodokļu nasta, kas izriet no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras tām ir izmaksājušas to meitassabiedrības rezidentes.
98. Attiecībā uz dividendēm, kas izmaksātas Islandē un Norvēģijā reģistrētām sabiedrībām, nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā saskaņā ar Vācijas tiesībām tiek uzskatīts par galīgi veiktu.
99. Līdz ar to, kā arī to pašu iemeslu dēļ, kas izklāstīti, izvērtējot prasību saistībā ar EKL 56. panta 1. punktu, jākonstatē, ka, piemērojot no ekonomiskā viedokļa lielāku nodokli dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kas reģistrētas Islandē un Norvēģijā, nekā dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir tās teritorijā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi EEZ līguma 40. pantā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
100. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā šai dalībvalstij spriedums ir nelabvēlīgs, jāpiespriež Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1) gadījumos, kad nav sasniegta Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātessabiedrībām un meitassabiedrībām, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2003. gada 22. decembra Direktīvu 2003/123/EK, 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā mātessabiedrības līdzdalības meitassabiedrības kapitālā robežvērtība, piemērojot no ekonomiskā viedokļa lielāku nodokli dividendēm, kuras izmaksātas citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām, nekā dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir tās teritorijā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi EKL 56. panta 1. punktā paredzētos pienākumus;
2) piemērojot no ekonomiskā viedokļa lielāku nodokli dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kas reģistrētas Islandē un Norvēģijā, nekā dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām, kuru juridiskā adrese ir tās teritorijā, Vācijas Federatīvā Republika nav izpildījusi 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu 40. pantā paredzētos pienākumus;
3) Vācijas Federatīvā Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.