KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis-27 ta’ April 2017 (1)
Kawża C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
vs
Belgische Staat
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mir-Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (qorti tal-ewwel istanza ta’ Antwerpen, il-Belġju)]
“Leġiżlazzjoni fiskali – Direttiva 90/435/KEE – Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji – Artikolu 1(2), Artikolu 3(2) u Artikolu 4(2) – Eżenzjoni tad-dħul mid-dividendi mit-taxxa fuq il-kumpanniji – Spejjeż marbuta mal-parteċipazzjoni – Abbuż ta’ dritt”
I –    Introduzzjoni
1.        Fil-kuntest ta’ din il-proċedura għal deċiżjoni preliminari għandu jiġi ċċarat jekk id-Direttiva 90/435/KEE (2) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji”) tipprekludix leġiżlazzjoni Belġjana li tipprovdi li l-ispejjeż tal-interessi ta’ kumpannija ma għandhomx jiġu kkunsidrati bħala li jnaqqsu l-profitti, fl-istess portata tad-dividendi eżentati li fl-istess sena fiskali din tirċievi minn parteċipazzjonijiet li ma ilhiex iżżomm minn tal-inqas sena. Dan filwaqt li ma hijiex rilevanti rabta bejn l-interessi mħallsa u l-parteċipazzjonijiet.
2.        Din il-kwistjoni titqajjem fl-isfond tat-trattament fiskali ta’ spiża tal-interessi li l-istituzzjoni ta’ kreditu Argenta Spaarbank, stabbilita fil-Belġju, invokat fis-snin 2000 u 2001. Peress li fil-perijodu taxxabbli korrispondenti hija rċeviet ukoll dividendi minn attivi li kienet ilha żżomm għal inqas minn sena, l-amministrazzjoni tat-taxxa ttrattat l-ispiża tal-interessi fl-istess ammont ta’ dan id-dħul mid-dividendi bħala mhux deduċibbli.
3.        Il-Qorti tal-Ġustizzja qiegħda tintalab teżamina l-miżura kontenzjuża fid-dawl, minn naħa, tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva, li jipprovdi li l-Istati Membri jistgħu jipprovdu projbizzjoni tat-tnaqqis għall-ispejjeż marbuta mal-parteċipazzjoni. Min-naħa l-oħra, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk il-leġiżlazzjoni inkwistjoni tistax tiġi koperta mill-Artikolu 1(2) tad-Direttiva, li jipprovdi li din id-direttiva hija bla ħsara għad-dispożizzjonijiet nazzjonali kollha dwar il-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali. Madankollu, l-ewwel nett, għandu jiġi stabbilit jekk, fiċ-ċirkustanzi inkwistjoni, Stat Membru huwiex obbligat josserva d-Direttiva.
II – Il-kuntest ġuridiku
A –    Id-dritt tal-Unjoni
4.        Kif speċifikat fl-Artikolu 1(1) tagħha, id-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji għandha tiġi applikata minn kull Stat Membru, inter alia, għat-tqassim ta’ profitti li l-kumpanniji ta’ dan l-Istat jirċievu mingħand kumpanniji sussidjarji ta’ Stat Membru ieħor.
5.        L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprovdi:
“Din id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet domestiċi jew dawk imsejsa fuq ftehimijiet meħtieġa għall-prevenzjoni tal-frodi jew l-abbuż.”
6.        Skont l-Artikolu 3(1)(a) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji “l-istatus tal-kumpannija ġenitur għandu jiġi attribwit għall-inqas lil kull kumpannija ta’ Stat Membru li twettaq il-kondizzjonijiet iddikjarati fl-Artikolu 2 u li jkollha sehem minimu ta’ 25 % fil-kapital ta’ kumpannija ta’ Stat Membru ieħor li twettaq l-istess kondizzjonijiet”.
7.        Bħala deroga, it-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprovdi li l-Istati Membri għandhom l-għażla “li ma japplikawx din id-Direttiva għall-kumpanniji ta’ dan l-Istat Membru li [ma jżommux] għal perjodu taż-żmien mhux interrott ta’ mill-inqas sentejn […] l-ishma li jikkwalifikawhom bħala kumpanniji ġenitur […]”.
8.        L-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprovdi:
“1.      Meta kumpannija ġenitur, bis-saħħa ta’ l-assoċjazzjoni tagħha mal-kumpannija sussidjarja tagħha, tirċievi profitti mqassma, l-Istat tal-kumpannija ġenitur għandu, għajr meta din ta’ l-aħħar tiġi llikwidata, jew:
–        iżomm lura milli jintaxxa dawn il-profitti, jew
–        jintaxxa dan il-qligħ filwaqt li jawtorizza lill-kumpannija ġenitur biex tnaqqas mill-ammont tat-taxxa mistħoqqa dak il-frazzjon tat-taxxa fuq il-korporazzjonijiet imħallas mill-kumpannija sussidjarja li jkollu x’jaqsam ma’ dawn il-profitti […] sal-limitu ta’ l-ammont tat-taxxa domestika korrispondenti.
2.      Madankollu, kull wieħed mill-Istati Membri għandu jżomm il-għażla li jipprovdi illi kull impost li jkollu x’jaqsam [spejjeż marbuta] ma’ l-ishma u kull telf li jirriżulta mit-tqassim tal-qligħ tal-kumpannija sussidjarja jistgħu ma jitnaqqsux mill-profitti taxxabbli tal-kumpannija ġenitur. Meta l-ispejjeż tal-ġestjoni li jkollhom x’jaqsmu ma’ l-ishma f’dan il-każ jiġu ffissati bħala rata waħda uniformi, l-ammont iffissat ma jistax jaqbeż il 5 % tal-profitti mqassma mill-kumpannija sussidjarja.
[…]”
B –    Id-dritt Belġjan
9.        Mill-Artikolu 202(1) u (2) tal-Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Kodiċi dwar it-taxxa fuq id-dħul tal-1992, iktar ’il quddiem il-“WIB92”), fil-verżjoni rilevanti hawnhekk, jirriżulta li d-dividendi għandhom jitnaqqsu mill-profitt tal-perijodu taxxabbli, sa fejn fid-data tal-għoti jew tal-ħlas tagħhom, il-kumpannija li tirċievi d-dividendi jkollha parteċipazzjoni ta’ mhux inqas minn 5 % fil-kapital tal-kumpannija li tiddistribwixxihom. Ma hijiex meħtieġa parteċipazzjoni minima fil-każ li istituzzjoni ta’ kreditu tirċievi dħul minn dividendi.
10.      Skont l-Artikolu 204(1) tal-WIB92, id-dħul li jista’ jitnaqqas skont l-Artikolu 202 huwa preżunt li jaqa’ taħt il-profitt tal-perijodu taxxabbli sa 95 % tal-ammont miġbur jew riċevut.
11.      L-Artikolu 198(10) tal-WIB92 jiddisponi:
“Bla ħsara għall-applikazzjoni tal-Artikolu 55, l-interessi ma humiex ikkunsidrati bħala spejjeż tan-negozju sa ammont li jikkorrispondi għal dak tad-dividendi li jistgħu jitnaqqsu taħt l-Artikoli 202 sa 204, minn azzjonijiet jew parteċipazzjonijiet miksuba minn kumpannija li, fil-mument tat-trasferiment tagħhom, ma kinitx żammithom għal perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena.”
III – Il-kawża prinċipali u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
12.      Din il-kawża toriġina minn tilwima bejn l-istituzzjoni ta’ kreditu Argenta Spaarbank NV u l-amministrazzjoni fiskali Belġjana.
13.      Fis-snin 1999 u 2000 (snin fiskali 2000 u 2001), Argenta Spaarbank irċeviet dividendi ta’ ammont ta’ madwar EUR 75 837.87 u EUR 296 491.04 rispettivament minn parteċipazzjonijiet f’kumpanniji bis-sede tagħhom fil-Belġju u fi Stati Membri oħrajn tal-Unjoni, parteċipazzjonijiet li, fil-mument tat-tqassim tad-dividendi, ma kinitx ilha żżomm sena sħiħa.
14.      Fl-istess snin, ir-rikorrenti ħallset interessi li jammontaw għal madwar EUR 290 089 631.16 u EUR 330 244 583.95 rispettivament, interessi li ġew inklużi fil-partita “Interessi u spejjeż simili” tar-rapport tal-introjtu. Skont l-ispjegazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, ma huwiex ikkontestat li l-interessi mħallsa ma kinux relatati ma’ self konkluż għall-finijiet tal-akkwist tal-parteċipazzjonijiet inkwistjoni.
15.      Filwaqt li applikat l-Artikolu 198(10) tal-WIB92, l-amministrazzjoni tat-taxxa żiedet l-interessi mal-infiq li ma jistax jitnaqqas, sal-portata tad-dividendi rċevuti minn parteċipazzjonijiet miżmuma għal inqas minn sena. Argenta Spaarbank sostniet min-naħa l-oħra li l-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjoni inkwistjoni huwa ristrett għal każijiet fejn teżisti relazzjoni kawżali bejn l-interessi u d-dividendi li għalihom jiġi invokat tnaqqis skont l-Artikolu 202 tal-WIB92.
16.      Il-qorti tar-rinviju ma hijiex tal-istess fehma, iżda għandu dubju dwar jekk, minħabba f’hekk, id-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji tipprekludix l-Artikolu 198(10) tal-WIB92. Għalhekk, fit-8 ta’ Jannar 2016, hija għamlet id-domandi li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja, skont l-Artikolu 267 TFUE:
1.         L-Artikolu 198(10) tal-[WIB92], fil-verżjoni applikabbli għas-snin ta’ taxxa 2000 u 2001, jikser jew le l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva [dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji], sa fejn dan jipprovdi li l-interessi ma humiex ikkunsidrati bħala spejjeż tan-negozju sa ammont li jikkorrispondi għal dak tad-dħul li jista’ jiġi eżentat taħt l-Artikoli 202 sa 204, minn azzjonijiet jew ishma miksuba minn kumpannija li, fil-mument tat-trasferiment tagħhom, ma kinitx żammithom għal perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena, billi ma jagħmilx distinzjoni skont jekk dawn l-interessi jirrigwardawx parteċipazzjoni (jew il-finanzjament ta’ parteċipazzjoni) li minnha nġabru d-dividendi li jistgħu jiġu eżentati?
2.         L-Artikolu 198(10) WIB92, fil-verżjoni applikabbli għas-snin ta’ taxxa 2000 u 2001, jikkostitwixxi dispożizzjoni intiża li tipprevjeni l-frodi u l-abbuż fis-sens tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva [dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji], u, jekk dan ikun il-każ, l-Artikolu 198(10) WIB92 imur lil hinn minn dak li hu neċessarju għall-prevenzjoni ta’ dan il-frodi u l-abbuż sa fejn dan jipprovdi li l-interessi ma humiex ikkunsidrati bħala spejjeż tan-negozju sa ammont li jikkorrispondi għal dak tad-dħul li jista’ jiġi eżentat taħt l-Artikoli 202 sa 204, minn azzjonijiet jew ishma miksuba minn kumpannija li, fil-mument tat-trasferiment tagħhom, ma kinitx żammithom għal perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena, billi ma jagħmilx distinzjoni skont jekk dawn l-interessi jirrigwardawx parteċipazzjoni (jew il-finanzjament ta’ parteċipazzjoni) li minnha nġabru d-dividendi li jistgħu jiġu eżentati?
17.      Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, Argenta Spaarbank, ir-Renju tal-Belġju u l-Kummissjoni Ewropea ressqu l-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, u l-istess partijiet ipparteċipaw fis-seduta tat-30 ta’ Marzu 2017.
IV – Analiżi legali
A –    Kummenti preliminari
18.      Għal fehim aħjar tad-domandi preliminari huwa xieraq li jitfakkru, b’mod preliminari, l-għan u l-formulazzjoni tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji u li tiġi spjegata, permezz ta’ ħarsa ġenerali, it-traspożizzjoni tagħha fil-Belġju sa fejn hija rilevanti hawnhekk.
19.      L-għan tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji huwa n-newtralità, mill-aspett fiskali, tat-tqassim transkonfinali tal-profitti li jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tagħha. Għandha tiġi evitata t-taxxa doppja ta’ dawn il-profitti, f’termini ekonomiċi, jiġifieri, l-ewwel darba f’idejn il-kumpannija sussidjarja stabbilita fi Stat Membru u, it-tieni darba, f’idejn il-kumpannija omm tagħha stabbilita fi Stat Membru ieħor (3).
20.      Għal dan il-għan, l-Artikolu 4(1) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprovdi li l-Istat Membru tal-kumpannija omm ma għandux jintaxxa t-tqassim tal-profitti rċevut jew, fil-każ li jintaxxah, għandu jippermetti t-tnaqqis tat-taxxa mħallsa mill-kumpannija sussidjarja. Madankollu, skont l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva, l-Istati Membri jistgħu jistabbilixxu li spejjeż marbuta mal-parteċipazzjoni fil-kumpannija sussidjarja ma jistgħux jitnaqqsu min-naħa tal-kumpannija omm. F’dan ir-rigward jistgħu jiġu ffissati spejjeż tal-ġestjoni bħala rata waħda uniformi, iżda l-ammont iffissat ma jistax jaqbeż il-5 % tal-profitti mqassma mill-kumpannija sussidjarja.
21.      Għall-finijiet tal-implementazzjoni tal-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, il-Belġju adotta leġiżlazzjoni li tipprovdi li, meta jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet stabbiliti mil-liġi, 95 % tad-dividendi rċevuti mill-kumpannija omm residenti jistgħu jitnaqqsu mill-profitt tal-kumpannija u l-5 % li jifdal huma suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul tagħha.
22.      Madankollu, l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 – sadattant imħassar – jistabbilixxi li meta kumpannija tirċievi dividendi minn parteċipazzjonijiet li, fil-mument tat-trasferiment suċċessiv tagħhom, ma kinitx ilha żżommhom għal sena sħiħa, ma jistgħux jitnaqqsu l-interessi, fir-rigward tal-istess perijodu taxxabbli, invokati mill-kumpannija fl-istess sena fiskali. Konsegwentement, bħala riżultat dan iwassal sabiex qatt ma tkun mogħtija l-eżenzjoni tad-dħul mid-dividendi inkwistjoni meta l-kumpannija li tirċievi d-dividendi tiddikjara spejjeż tal-interessi li jkunu ogħla minn dawn id-dividendi.
23.      Il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq issir taf jekk id-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji tipprekludix din id-dispożizzjoni.
B –    Fuq l-ammissibbiltà
24.      Il-Belġju kkontesta l-ammissibbiltà tad-domandi preliminari.
25.      Fil-fehma ta’ dan l-Istat Membru, is-soluzzjoni tal-kawża prinċipali ma tiddependix mir-risposti għad-domandi preliminari peress li d-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji ma tapplikax. Huwa jsostni li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 jirreferi għal parteċipazzjonijiet b’perijodu ta’ żamma ta’ inqas minn sena. Iżda l-Artikolu 3(2) tad-Direttiva jippermetti li d-Direttiva ma tiġix applikata partikolarment fil-każ ta’ dawn il-parteċipazzjonijiet.
26.      Skont l-Artikolu 267 TFUE, l-ammissibbiltà tad-domandi preliminari tirrikjedi li dawn iridu jkunu deċiżivi għall-kawża prinċipali. F’dan ir-rigward hija deċiżiva l-evalwazzjoni tal-qorti tar-rinviju (4), li l-Qorti tal-Ġustizzja, bħala prinċipju, minbarra f’każ ta’ żbalji evidenti (5), ma teżaminax.
27.      F’dan il-każ ma jidhirx li jeżistu tali żbalji. Effettivament, il-kawża prinċipali tikkonċerna t-trattament fiskali ta’ dividendi li Argenta Spaarbank irċeviet, inter alia abbażi ta’ parteċipazzjonijiet f’impriżi li huma stabbiliti fi Stati Membri oħrajn. Dan huwa s-suġġett regolatorju tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. L-opinjoni espressa mill-Belġju, fis-sens li fiċ-ċirkustanzi konkreti tal-kawża ma hemmx relazzjoni mad-Direttiva, għandha tiġi diskussa biss fil-kuntest tal-analiżi sostantiva tat-talba għal deċiżjoni preliminari.
28.      Konsegwentement, id-domandi preliminari magħmula huma ammissibbli.
C –    Fuq il-mertu
29.      Sabiex tingħata risposta għad-domandi preliminari, l-ewwel nett għandha tiġi eżaminata l-applikabbiltà tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji (ara l-punt 1). Imbagħad ser nindirizza l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva (ara l-punt 2), u, finalment, l-Artikolu 1(2) tagħha (ara l-punt 3).
1.      Fuq l-applikabbiltà tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji
30.      Fil-każ preżenti, l-applikabbiltà tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji tippreżupponi li, f’dak li jirrigwarda d-dividendi miġbura minnha, Argenta Spaarbank tista’ titqies bħala kumpannija omm fis-sens tal-Artikolu 3(1)(a) tad-Direttiva. Skont il-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, għal din il-fini l-kumpannija inkwistjoni jrid ikollha sehem ta’ mhux inqas minn 25 % fil-kapital ta’ kumpannija ta’ Stat Membru ieħor, iżda jista’ jiġi previst ukoll livell limitu iktar baxx (“għall-inqas [għal] kull kumpannija”).
31.      Il-Belġju applika din il-possibbiltà meta ttraspona d-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, billi fl-Artikolu 202 tal-WIB92 ġie stabbilit livell minimu ta’ parteċipazzjoni ta’ 5 %, filwaqt li għall-istituzzjonijiet ta’ kreditu ma japplikax livell minimu. Għalhekk, Argenta Spaarbank għandha awtomatikament titqies bħala kumpannija omm skont l-Artikolu 3(1)(a) tad-Direttiva.
32.      Madankollu, il-Belġju jargumenta li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 huwa kopert permezz tad-dispożizzjoni derogatorja prevista fit-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. Skont din id-dispożizzjoni, l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà jeżentaw lill-kumpanniji tagħhom mid-Direttiva jekk dawn ma jibqgħux fil-pussess ta’ parteċipazzjoni, li minħabba fiha huma kkunsidrati bħala kumpannija omm, għal perijodu mhux interrott ta’ mill-inqas sentejn. Argenta Spaarbank u l-Kummissjoni jirribattu li l-Belġju ma għamilx użu minn din il-possibbiltà.
33.      Naqbel mal-argument tal-Belġju għar-raġunijiet li ġejjin.
34.      It-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jippermetti lill-Istati Membri ma japplikawx id-Direttiva għal dividendi minn parteċipazzjonijiet b’perijodu ta’ żamma ta’ inqas minn sentejn (6). Dan għaliex, f’dan il-każ il-kumpannija benefiċjarja ma hijiex meqjusa bħala kumpannija omm fis-sens tad-Direttiva. Skont il-ġurisprudenza, l-għan ta’ din id-dispożizzjoni huwa l-ġlieda kontra kostruzzjonijiet abbużivi. Dawn jimmanifestaw ruħhom fl-akkwist ta’ parteċipazzjonijiet bis-sempliċi skop li jittieħed vantaġġ mill-benefiċċji fiskali previsti fid-Direttiva, mingħajr l-intenzjoni li dawn jinżammu fuq bażi dewwiema (7).
35.      Mill-formulazzjoni tat-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji ma humiex idderivati speċifikazzjonijiet iddettaljati dwar il-mod konkret tal-applikazzjoni, min-naħa tal-Istati Membri, tal-possibbiltà mogħtija permezz ta’ din id-dispożizzjoni. B’mod partikolari, minn dan ma jistax jiġi konkluż li għall-invokazzjoni effettiva ta’ din il-possibbiltà għandhom dejjem jiġu rrifjutati, fl-intier tagħhom, il-vantaġġi tad-Direttiva. Għall-kuntrarju, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, jeżisti marġini diskrezzjonali (8).
36.      Iżda, jekk Stat Membru jista’ jipprevedi li f’każ tad-dħul minn dividendi minn parteċipazzjonijiet, li ma ilhomx miżmuma mill-inqas sentejn, jirrifjuta eżenzjoni fl-intier tagħha, irid ikun ammissibbli a fortiori li, filwaqt li tali dħul bħala prinċipju jiġi eżentat inkonformità mad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 198(10) tal-WIB92, dan id-dħul jiġi paċut mal-ispejjeż tal-interessi, meta dawn jiġu invokati fl-istess ħin.
37.      Kuntrarjament għall-fehma tal-Kummissjoni, ma huwiex rilevanti li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 ġie adottat fl-1996 – u, għaldaqstant, erba’ snin wara tmiem it-terminu għat-traspożizzjoni tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. Fil-fatt, il-possibbiltà li Stat Membru jagħmel użu mit-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) ma hijiex suġġetta għal limitazzjoni temporali.
38.      Bl-istess mod, ma huwiex ta’ importanza li, kif jista’ jiġi dderivat mill-oriġini tiegħu, l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 ma kienx imfassal bħala miżura għat-traspożizzjoni tat-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, iżda bil-għan li permezz tiegħu jiġi evitat l-użu ta’ possibbiltà doppja tat-tnaqqis permezz tal-akkwist ta’ parteċipazzjonijiet iffinanzjat b’dejn. Determinanti għandu jkun biss il-kontenut tar-regola li finalment kisbet forza ta’ liġi. Dan iżda huwa kopert mill-possibbiltà prevista fit-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2).
39.      Barra minn hekk, lanqas ma għandu jkun hemm tħassib, fir-rigward tal-prinċipju ta’ ċertezza legali, li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 jitqies bħala eżerċizzju suffiċjenti tal-possibbiltà prevista fit-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. B’mod partikolari, ma huwiex sinjifikattiv li r-regola ma ġietx stabbilita fil-qafas tal-Artikoli 202 u 204 tal-WIB92, adottati fil-kuntest tal-implementazzjoni tal-Artikolu 4 tad-Direttiva, iżda b’rabta ma’ leġiżlazzjoni dwar id-deduċibbiltà tal-ispejjeż tan-negozju. Fil-fatt, il-formulazzjoni tal-Artikolu 198(10) tal-WIB92 hija ċara u preċiża, u l-applikazzjoni tagħha hija prevedibbli għas-suġġetti tagħha (9).
40.      Għalhekk, abbażi ta’ dan biss diġà għandu jiġi kkonstatat li d-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji ma tipprekludix leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru bħall-Artikolu 198(10) tal-WIB92.
41.      Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ssegwix dawn il-kunsiderazzjonijiet u tqis li f’dan il-każ tapplika d-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, f’dan li ġej ser nindirizza, sussidjarjament, l-Artikolu 4(2) u l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva.
2.      Fuq l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji
42.      Fil-fehma ta’ Argenta Spaarbank u tal-Kummissjoni, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprekludi dispożizzjoni bħall-Artikolu 198(10) tal-WIB92. Dan għaliex fl-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni ma jitqiesx jekk l-interessi, meqjusin bħala mhux deduċibbli, humiex relatati mal-parteċipazzjonijiet li għalihom ġew irċevuti dividendi eżentati. Madankollu, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva sempliċement ta s-setgħa lill-Istati Membri sabiex jirregolaw li “impost li jkollu x’jaqsam [spejjeż marbuta] ma’ l-ishma […] tal-kumpannija sussidjarja” ma jkunux deduċibbli.
43.      Għalhekk, sabiex jiġi ttrattat dan l-argument, il-kunċett ta’ spejjeż marbuta mal-parteċipazzjoni f’kumpannija sussidjarja għandu jiġi interpretat fis-sens tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. Għandhom jitqiesu t-test tad-dispożizzjoni u s-sistemi u l-miri tad-Direttiva (10).
44.      It-test tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji diġà jindika li tista’ tiġi rrifjutata biss l-invokazzjoni tat-tnaqqis tal-profitt għal dawk l-ispejjeż li huma relatati ma’ parteċipazzjoni u li ġġarrbu b’mod kawżali minħabba din (“impost li jkollu x’jaqsam [spejjeż marbuta] ma’ l-ishma”) (11). Dawn jinkludu, partikolarment, interessi għal passivi meħudin għall-akkwist ta’ parteċipazzjoni. Għaldaqstant, a contrario, l-Istati Membri ma jistgħux jistabbilixxu li spejjeż ma humiex deduċibbli fejn tali rabta hija nieqsa.
45.      Tali interpretazzjoni hija konsistenti mal-istruttura tal-Artikolu 4 tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. Il-paragrafu 2 tiegħu huwa dispożizzjoni derogatorja fil-konfront tal-paragrafu 1, li jipprovdi li Stat Membru ma għandux jintaxxa l-profitti li kumpannija omm residenti tirċievi bis-saħħa tal-assoċjazzjoni tagħha mal-kumpannija sussidjarja, jew inkella għandu jikkredita t-taxxa mħallsa fuq il-profitti minn din tal-aħħar (12). Għalhekk, bħala eċċezzjoni mir-regola, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva għandu jiġi interpretat f’sens strett (13).
46.      Barra minn hekk, dan huwa kkonfermat mill-iskop tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji. Fil-fatt, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet, din id-dispożizzjoni tippermetti lill-Istati Membri jadottaw miżuri sabiex jipprekludu li l-kumpannija omm tgawdi minn vantaġġ fiskali doppju (14). Fil-fatt, din il-kumpannija tista’, minn naħa, tirċievi profitti eżentati minn parteċipazzjonijiet skont l-ewwel inċiż tal-Artikolu 4(1), filwaqt li, min-naħa l-oħra, tinvoka l-interessi li hija tħallas għas-self, meħud għall-finanzjament tal-akkwist ta’ dawn il-parteċipazzjonijiet, bħala tnaqqis fil-profitti. Iżda, minn dan jirriżulta li r-rifjut tat-tnaqqis tal-ispejjeż mingħajr rabta kawżali ma’ parteċipazzjoni ma huwiex kopert mill-iskop tal-eċċezzjoni prevista fl-Artikolu 4(2) tad-Direttiva, u għalhekk huwa inammissibbli.
47.      Fl-aħħar mill-aħħar, ikun jeżisti r-riskju li minħabba l-interpretazzjoni wiesgħa tal-kunċett ta’ spejjeż marbuta mal-parteċipazzjoni fil-kumpannija sussidjarja fis-sens tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, tiġi ppreġudikata l-effettività prattika tal-Artikolu 4(1). Fil-fatt, f’tali każ inkella jkun possibbli għall-Istati Membri li jfixklu l-prevenzjoni, kif intenzjonata bid-dispożizzjoni tal-aħħar, tat-taxxa doppja, f’termini ekonomiċi, billi ma jkunx possibbli li l-ispejjeż tal-interessi jitnaqqsu fl-ammont korrispondenti.
48.      Għalhekk, l-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jipprekludi dispożizzjoni ta’ Stat Membru li l-applikazzjoni tagħha twassal sabiex ma jkunx jista’ jiġi invokat, bħala li jnaqqas il-profitt, l-ammont tal-ispejjeż tal-interessi korrispondenti għad-dħul minn dividendi eżentati minn parteċipazzjonijiet, mingħajr ma jkun ittieħed inkunsiderazzjoni jekk l-interessi jinsabux f’rabta kawżali ma’ dawn il-parteċipazzjonijiet.
3.      Fuq l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji
49.      Naqbel ma’ Argenta Spaarbank, mal-Kummissjoni u anki mal-Belġju stess li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 lanqas ma jikkostitwixxi dispożizzjoni neċessarja għall-prevenzjoni tal-frodi jew tal-abbuż li ma hijiex prekluża mid-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji bis-saħħa tal-Artikolu 1(2) tagħha.
50.      L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jifforma qafas li jimponi limiti fuq l-atti tal-Istati Membri meta jiċħdu l-għoti tal-vantaġġi stabbiliti mid-Direttiva, għal raġunijiet marbuta mal-prevenzjoni tal-frodi u tal-abbuż fil-qasam fiskali. Mill-formulazzjoni tad-dispożizzjoni diġà jsegwi, a contrario, li d-Direttiva tipprekludi tali dispożizzjonijiet li ma humiex intiżi għal dawn l-iskopijiet u li jmorru lil hinn minn dak li huwa meħtieġ għal dan il-għan (15).
51.      Għalhekk, l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji jirrifletti l-prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni li jipprojbixxi l-abbuż ta’ dritt (16). Ħadd ma jista’ jinvoka d-dritt tal-Unjoni b’mod abbużiv (17).
52.      Huwa minnu li, kif il-Kummissjoni targumenta bir-raġun, għandha tiġi kkunsidrata abbużiva l-prassi fejn jittieħed self bl-intenzjoni ddikjarata li jiġu ffinanzjati parteċipazzjonijiet, bl-iżvestiment mill-ġdid tagħhom wara żmien qasir. Tabilħaqq, il-mira vera ta’ tali proċess tikkonsisti fit-tnaqqis artifiċjali tal-bażi taxxabbli f’dak li jirrigwarda l-kumpannija omm (18). Madankollu, il-prevenzjoni ta’ tali proċessi hija partikolarment l-intenzjoni tat-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) u tal-Artikolu 4(2) tad-Direttiva dwar kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji, b’tali mod li, mill-bidu nett, ma għandux għalfejn isir użu mill-Artikolu 1(2) tagħha (19).
V –    Konklużjoni
53.      Għaldaqstant, bħala konklużjoni nissuġġerixxi li t-talba għal deċiżjoni preliminari tar-Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (qorti tal-ewwel istanza ta’ Antwerpen, il-Belġju) tingħata dawn ir-risposti:
1)         Id-Direttiva 90/435/KEE ma tipprekludix leġiżlazzjoni nazzjonali, bħall-Artikolu 198(10) tal-WIB92, sa fejn din tipprovdi li l-interessi ma humiex ikkunsidrati bħala spejjeż tan-negozju sa ammont li jikkorrispondi għal dak tad-dividendi eżentati minn azzjonijiet jew ishma miksuba minn kumpannija li, fil-mument tat-trasferiment tagħhom, ma kinitx żammithom għal perijodu mhux interrott ta’ minn tal-inqas sena.
Sussidjarjament, fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja tqis li l-Artikolu 198(10) tal-WIB92 ma huwiex kopert mit-tieni inċiż tal-Artikolu 3(2) tad-Direttiva:
2)         L-Artikolu 4(2) tad-Direttiva 90/435/KEE jipprekludi leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru, bħall-Artikolu 198(10) tal-WIB92, li l-applikazzjoni tagħha twassal sabiex ma jkunx jista’ jiġi invokat, b’mod ġenerali, bħala tnaqqis fil-profitti l-istess ammont ta’ spejjeż tal-interessi li jikkorrispondi għad-dħul minn dividendi eżentati minn parteċipazzjonijiet, mingħajr ma jkun ġie kkunsidrat jekk l-ispejjeż tal-interessi jinsabux f’rabta kawżali ma’ dawn il-parteċipazzjonijiet. Tali regola lanqas ma tikkostitwixxi dispożizzjoni nazzjonali meħtieġa sabiex jiġu evitati l-frodi u l-abbużi li l-applikazzjoni tagħha ma hijiex prekluża mid-Direttiva 90/435/KEE, konformement mal-Artikolu 1(2) tagħha.
1      Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
2      Direttiva tal-Kunsill, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147), sadattant imħassra u ssostitwita bid-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE, tat-30 ta’ Novembru 2011 (ĠU 2011, L 345, p. 8).
3      Ara s-sentenzi tat-3 ta’ April 2008, Burgoa Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punt 24), u tat-12 ta’ Frar 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punt 29).
4      Ara, inter alia, is-sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1992, Asociación Española de Banca Privada et (C‑67/91, EU:C:1992:330, punt 25), tat-13 ta’ Marzu 2001, PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, punt 38), u tal-15 ta’ Jannar 2013, Križan et (C‑416/10, EU:C:2013:8, punt 53). Skont il-ġurisprudenza, id-domandi preliminari għandhom jibbenefikaw minn preżunzjoni ta’ rilevanza; ara s-sentenzi tas-7 ta’ Settembru 1999, Beck u Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, punt 22), tas-16 ta’ Ġunju 2015, Gauweiler et (C‑62/14, EU:C:2015:400, punt 25), u tal-21 ta’ Diċembru 2016, Vervloet et (C‑76/15, EU:C:2016:975, punt 57).
5      Ara, inter alia, is-sentenzi tal-15 ta’ Diċembru 1995, Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, punt 61), tal-14 ta’ Ottubru 2004, Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, punt 20), u tal-15 ta’ Ottubru 2015, Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, punt 26).
6      Ara d-digriet tat-18 ta’ Ġunju 2012, Amorim Energia (C‑38/11, mhux ippubblikat, EU:C:2012:358, punti 31 sa 33).
7      Ara s-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).
8      Ara, fir-rigward tal-perijodu taż-żamma u l-proċedura amministrattiva applikabbli, is-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 39).
9      Ara s-sentenzi tal-15 ta’ Frar 1996, Duff et (C‑63/93, EU:C:1996:51, punt 20), tal-10 ta’ Settembru 2009, Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, punt 46), tal-11 ta’ Ġunju 2015, Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 77), u tat-13 ta’ Ottubru 2016, Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, punt 29).
10      Ara sentenzi tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punti 24 u 26), tat-8 ta’ Ġunju 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punti 22 u 24), u tat-3 ta’ April 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punt 22).
11      Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-18 ta’ Settembru 2003, Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, punt 25 moqri flimkien mal-punt 8).
12      Ara s-sentenza tat-12 ta’ Frar 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punt 33).
13      Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 27), u tal-25 ta’ Settembru 2003, Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punt 86).
14      Ara s-sentenza tat-22 ta’ Diċembru 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, punt 42).
15      Ara l-punt 22 tal-konklużjonijiet li jiena ppreżentajt fil-kawża Eqiom u Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
16      Ara s-sentenza tal-5 ta’ Lulju 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata hemmhekk).
17      Ara s-sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Kefalas et (C‑367/96, EU:C:1998:222, punt 20), tat-23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33), tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 68), tat-13 ta’ Marzu 2014, SICES et (C‑155/13, EU:C:2014:145, punt 29), u tat-28 ta’ Lulju 2016, Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, punt 37).
18      Ara wkoll is-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).
19      Ara s-sentenza tas-17 ta’ Ottubru 1996, Denkavit et (C‑283/94, C‑291/94 u C‑292/94, EU:C:1996:387, punt 31).