62009CC0397_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze verwijzing van het Bundesfinanzhof (federale belastingrechter) (Duitsland) wordt het Hof voor de eerste maal verzocht om uitlegging van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49(2), die de lidstaten verbiedt om belasting te heffen over uitkeringen van interest of royalty’s door verbonden ondernemingen die zich in verschillende lidstaten bevinden. De lidstaten hebben echter krachtens artikel 1, lid 10, de mogelijkheid om deze belastingvrijstelling niet toe te passen wanneer de ondernemingen niet gedurende ten minste twee jaar verbonden zijn geweest.
2. In de onderhavige procedure gaat het hoofdzakelijk erom, of richtlijn 2003/49 in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke uitkeringen van interest niet volledig aftrekbaar zijn in het kader van de bepaling van de grondslag van de belasting van de uitkerende vennootschap.
Wetgeving
Richtlijn 2003/49
3. De considerans van richtlijn 2003/49 omvat onder meer de volgende overwegingen:
„(1) In een interne markt die de kenmerken van een binnenlandse markt heeft, zouden transacties tussen ondernemingen van verschillende lidstaten niet aan minder gunstige belastingvoorschriften onderworpen moeten zijn dan die welke voor soortgelijke transacties tussen ondernemingen van eenzelfde lidstaat gelden.
(2) Met betrekking tot uitkeringen van interest en royalty’s wordt thans niet aan deze eis voldaan; de nationale belastingwetten, in voorkomend geval in samenhang met bilaterale of multilaterale overeenkomsten, kunnen niet altijd waarborgen dat dubbele belasting wordt geëlimineerd en de toepassing ervan plaatst de betrokken ondernemingen vaak voor belastende administratieve formaliteiten en kasmiddelenproblemen.
(3) Er moet worden gewaarborgd dat uitkeringen van interest en royalty’s eenmaal in een lidstaat worden belast.
(4) De afschaffing van de belasting op uitkeringen van interest en royalty’s in de lidstaat waar zij ontstaan, ongeacht of deze door inhouding aan de bron of door aanslag wordt geïnd, is het geschiktste middel om deze formaliteiten en problemen uit te bannen en een gelijke fiscale behandeling van nationale en transnationale transacties te waarborgen. Deze belasting moet met name worden afgeschaft voor uitkeringen tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten en tussen vaste inrichtingen van deze ondernemingen.
[...]”
4. Artikel 1 heeft het opschrift „Werkingssfeer en procedure”. De relevante bepalingen luiden als volgt:
„1. Uitkeringen van interest of royalty’s die ontstaan in een lidstaat, worden vrijgesteld van alle belastingen in die bronstaat (door inhouding dan wel door aanslag), op voorwaarde dat een onderneming van een andere lidstaat, of een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van een onderneming van een lidstaat, de uiteindelijk gerechtigde tot de interest of de royalty’s is.
2. Uitkeringen die worden uitbetaald door een onderneming van een lidstaat of een in die lidstaat gelegen vaste inrichting van een onderneming van een andere lidstaat, worden geacht in die lidstaat te ontstaan (hierna: ‚bronstaat’).
3. Een vaste inrichting wordt alleen als uitbetaler van interest of royalty’s behandeld voorzover de betrokken uitkeringen voor die vaste inrichting in de lidstaat waar zij gelegen is, een aftrekbare bedrijfsuitgave vormen.
[...]
7. Dit artikel vindt alleen toepassing indien de onderneming die de betaler van interest of royalty’s is, of de onderneming waarvan de vaste inrichting als zodanig wordt behandeld, een verbonden onderneming is van de onderneming die de uiteindelijk gerechtigde is of waarvan de vaste inrichting wordt behandeld als de uiteindelijk gerechtigde tot de betrokken interest of royalty’s.
[...]
9. Dit artikel belet niet dat een lidstaat bij de toepassing van zijn belastingrecht interest of royalty’s in aanmerking neemt die zijn ontvangen door zijn ondernemingen, vaste inrichtingen van zijn ondernemingen of door in die staat gelegen vaste inrichtingen.
10. Een lidstaat heeft de mogelijkheid om deze richtlijn niet toe te passen op een onderneming van een andere lidstaat of op een vaste inrichting van een onderneming van een andere lidstaat indien de in artikel 3, sub b, genoemde voorwaarden niet vervuld waren gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar.”
5. Artikel 2, sub a, bepaalt dat „[v]oor de toepassing van [richtlijn 2003/49] wordt verstaan onder ‚interest’: inkomsten uit schuldvorderingen van welke aard dan ook, al dan niet verzekerd door hypotheek en al dan niet aanspraak gevend op een aandeel in de winst van de schuldenaar, en in het bijzonder inkomsten uit leningen en inkomsten uit obligaties of schuldbewijzen, daaronder begrepen de aan zodanige leningen, obligaties of schuldbewijzen verbonden premies en prijzen. In rekening gebrachte boete voor te late betaling wordt niet als interest aangemerkt.”
6. Artikel 3 bevat de definities van onderneming, verbonden onderneming en vaste inrichting. Zo wordt verstaan onder
„a) ‚onderneming van een lidstaat’, elke onderneming:
i) die een van de op de lijst in de bijlage genoemde rechtsvormen heeft [ (3) ] en
ii) volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt beschouwd in deze staat haar fiscale woonplaats te hebben en die, volgens een met een derde staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet wordt beschouwd als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd, en
iii) die onderworpen is aan een van de volgende belastingen of aan ongeacht welke gelijke of in wezen gelijksoortige belasting die na de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn in aanvulling op of in de plaats van die bestaande belastingen wordt geheven:
[...]
Körperschaftsteuer in Duitsland; [ (4) ]
[...]
b) [‚verbonden onderneming’,] iedere onderneming die ten minste daardoor met een tweede onderneming verbonden is doordat:
i) de eerste onderneming rechtstreeks een deelneming van ten minste 25 % in het kapitaal van de tweede onderneming heeft, dan wel
ii) de tweede onderneming rechtstreeks een deelneming van ten minste 25 % in het kapitaal van de eerste onderneming heeft, dan wel
iii) een derde onderneming rechtstreeks een deelneming van ten minste 25 % in het kapitaal van zowel de eerste onderneming als de tweede onderneming heeft.
De deelnemingen mogen enkel ondernemingen betreffen die binnen de Gemeenschap gevestigd zijn.
De lidstaten hebben echter de mogelijkheid om het criterium van een minimumdeelneming in het kapitaal te vervangen door dat van een minimumpercentage van de stemrechten;
[...]”.
7. Artikel 9 luidt: „Deze richtlijn laat de toepassing onverlet van nationale of verdragsbepalingen die verder reiken dan de bepalingen van deze richtlijn en gericht zijn op de afschaffing of matiging van dubbele belasting van interest en royalty’s.”
De moeder-dochterrichtlijn (5)
8. De moeder-dochterrichtlijn is in de onderhavige procedure niet rechtstreeks aan de orde. Bij de beoordeling van de vragen van de nationale rechter kan zij evenwel niet buiten beschouwing worden gelaten.
9. De moeder-dochterrichtlijn beoogt, door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling, de grensoverschrijdende samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten te vergemakkelijken.(6) Zo voorziet artikel 5, lid 1, van de richtlijn, ter voorkoming van dubbele belastingheffing, in een vrijstelling van bronbelasting in de staat van de dochteronderneming ter zake van haar winstuitkeringen aan de moedermaatschappij.(7)
10. Volgens artikel 3, lid 1, sub a, van de moeder-dochterrichtlijn wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat, die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 20 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat. Krachtens artikel 3, lid 2, tweede streepje, van de richtlijn staat het een lidstaat vrij om, in afwijking van lid 1, „deze richtlijn niet toe te passen op de vennootschappen van deze lidstaat die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt”.
Nationale wetgeving
11. Richtlijn 2003/49 is in Duitsland in nationaal recht omgezet bij § 50g van het Einkommensteuergesetz („wet op de inkomstenbelasting”).
12. In Duitsland heffen de federale autoriteiten Körperschaftsteuer („vennootschapsbelasting”) krachtens het Körperschaftsteuergesetz. De Gewerbesteuer (een bedrijfs- of handelsbelasting) wordt geheven door de gemeenten.(8) Een bijzonder kenmerk van de Gewerbesteuer is, dat de winst uit onderneming eerst wordt bepaald volgens de wet op de inkomstenbelasting en de wet op de vennootschapsbelasting.(9) Vervolgens worden bepaalde bedragen weer bij de winst opgeteld en bepaalde aftrekposten erop in mindering gebracht. Het doel van deze bijtellingen en verminderingen is, de objectieve bedrijfsopbrengst te bepalen, ongeacht of deze is verkregen uit eigen of vreemd vermogen.(10) De vennootschapsbelasting en de Gewerbesteuer bestaan naast elkaar en worden beide geheven over de ondernemingswinst. De onderhavige zaak heeft betrekking op de belasting die de gemeente Gelsenkirchen-Süd heeft geheven uit hoofde van het Gewerbesteuergesetz (hierna: „GewStG 2002”).(11)
13. § 1 GewStG 2002 bepaalt dat de gemeenten een gemeentelijke belasting mogen heffen van bedrijven.
14. § 2 GewStG 2002 bepaalt onder meer:
„1. Elk in Duitsland duurzaam uitgeoefend bedrijf is aan de Gewerbesteuer onderworpen. Onder ‚bedrijf’ wordt een commerciële onderneming in de zin van de wet op de inkomstenbelasting verstaan. Een bedrijf wordt geacht zijn werkzaamheden in Duitsland uit te oefenen wanneer daarvoor in Duitsland of op een in Duitsland geregistreerd koopvaardijschip een vaste inrichting wordt onderhouden.
2. Als uitoefening van een bedrijf worden steeds en in volle omvang de werkzaamheden van kapitaalvennootschappen (naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen, besloten vennootschappen) [...] aangemerkt.
[...]”
15. Volgens § 6 GewStG 2002 wordt de Gewerbesteuer geheven op de grondslag van de bedrijfsopbrengst.
16. §7 GewStG 2002 definieert de bedrijfsopbrengst als:
„de volgens de bepalingen van de wet op de inkomstenbelasting of de wet op de vennootschapsbelasting te bepalen winst [...], vermeerderd en verminderd met de in de §§ 8 en 9 bedoelde bedragen”.
17. In § 8 GewStG 2002 wordt bepaald:
„Voor zover de volgende bedragen bij de vaststelling van de winst in mindering zijn gebracht, worden deze weer opgeteld bij de bedrijfswinst:(12)
1. De helft van de betalingen ter zake van de schulden die economisch verband houden met de aanvang of de overname van het bedrijf of een deel daarvan, dan wel met de uitbreiding of verbetering van het bedrijf, of dienen tot een niet slechts tijdelijke versterking van het bedrijfskapitaal [...]”.
18. Met betrekking tot de heffingsgrondslag van de Gewerbesteuer bepaalt § 10a GewStG 2002 dat verliezen in mindering kunnen worden gebracht op de overeenkomstig § 8 GewStG 2002 berekende winst.
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
19. Verzoekster in het hoofdgeding, Scheuten Solar Technology GmbH (hierna: „Scheuten”), is een in Duitsland gevestigde vennootschap die zonnepanelen fabriceert. Solar Systems BV (hierna: „Solar Systems”), gevestigd in Nederland, is sinds 2003 de enige aandeelhouder van Scheuten.
20. Bij elf nagenoeg gelijkluidende, tussen 27 augustus 2003 en 1 december 2004 gesloten overeenkomsten verstrekte Solar Systems leningen aan Scheuten voor in totaal 5 180 000 EUR tegen een rente van 5 %. De terugbetaling zou plaatsvinden wanneer Solar Systems daarom verzocht. In het litigieuze jaar 2004 betaalde Scheuten aan Solar Systems een bedrag van 154 584 EUR aan rente op deze leningen.
21. Met toepassing van § 8, lid 1, GewStG 2002 gaven de belastingautoriteiten een besluit af, waarin werd bevestigd dat Scheuten niet gerechtigd was 50 % van dat bedrag (77 292 EUR) in mindering te brengen op haar bedrijfswinst en stelden vervolgens op basis daarvan haar Gewerbesteuer over 2004 vast. Scheuten was van oordeel dat zij het gehele bedrag dat zij in 2004 aan Solar Systems aan rente had betaald, moest kunnen aftrekken van haar bedrijfswinst en daarmee de belastinggrondslag verlagen. Scheuten bestreed derhalve het besluit van de belastingautoriteiten.
22. Bij uitspraak van 22 februari 2008 verwierp het Finanzgericht Münster (belastingrechter te Münster) het beroep van Scheuten.
23. Scheuten stelde hogere voorziening in bij het Bundesfinanzhof, met het verzoek om vernietiging van de uitspraak van het Finanzgericht en wijziging van de aanslag in de Gewerbesteuer. Zij betoogde dat, aangezien haar bedrijfsopbrengst (na volledige aftrek van de door haar in 2004 betaalde rente) 3 187 EUR bedroeg en zij een verlies van 5 313 EUR mocht overdragen, de belastinggrondslag nihil diende te zijn. Het Bundesfinanzhof verzoekt om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„a) Staat artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 in de weg aan een regeling op grond waarvan de door een onderneming van een lidstaat aan een verbonden onderneming van een andere lidstaat betaalde rente op leningen bij de eerstgenoemde onderneming wordt opgeteld bij de grondslag voor de bedrijfsbelasting?
b) Ingeval de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: moet artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49 aldus worden uitgelegd dat een lidstaat ook de mogelijkheid heeft om de richtlijn niet toe te passen indien de in artikel 3, sub b, daarvan genoemde voorwaarden voor het bestaan van een verbonden onderneming ten tijde van de betaling van de rente nog niet vervuld waren gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar?
Kunnen de lidstaten zich in dat geval tegenover de betalende onderneming rechtstreeks beroepen op artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49?”
24. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend namens Scheuten, de Belgische, de Deense, de Duitse, de Italiaanse, de Nederlandse, de Portugese en de Zweedse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, alsmede namens de Europese Commissie. Scheuten, het Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, de Duitse, de Estse en de Zweedse regering en de Commissie hebben pleidooi gehouden op de terechtzitting van 16 september 2010.
Beoordeling
Opmerking vooraf
25. Scheuten betoogt dat het besluit om 50 % van de door haar aan Solar Systems uitgekeerde rente op te nemen in de grondslag voor de Gewerbesteuer in strijd is met de vrijheid van vestiging verankerd in artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU) en artikel 48 EG (thans artikel 54 VWEU).(13)
26. Naar mijn mening kan Scheuten dit betoog evenwel niet langer handhaven, nu zij ter terechtzitting (in antwoord op vragen van het Hof) heeft toegegeven dat de nationale wetgeving niet discriminerend is, aangezien de bepalingen inzake de bijtelling van 50 % van de rentebetalingen bij de bedrijfswinst geen onderscheid maken tussen binnenlandse en grensoverschrijdende transacties.
27. Nu de nationale rechter hoe dan ook geen vragen heeft gesteld over de toepassing van de artikelen 43 EG en 48 EG, zie ik geen aanleiding nader hierop in te gaan.
De eerste vraag
28. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of richtlijn 2003/49 in de weg staat aan een nationale regeling volgens welke rentebetalingen van een onderneming aan een verbonden onderneming in een andere lidstaat niet mogen worden aangemerkt als aftrekbare bedrijfsuitgaven bij de bepaling van de heffingsgrondslag van de Gewerbesteuer voor de uitkerende onderneming.
29. Naar mijn mening verzet richtlijn 2003/49 zich niet tegen de litigieuze nationale regeling.
De werkingssfeer van richtlijn 2003/49
30. Op het eerste gezicht lijkt aan de toepassingsvoorwaarden van richtlijn 2003/49 te zijn voldaan. Scheuten is een onderneming van een lidstaat die interest heeft uitgekeerd aan een verbonden onderneming (Solar Systems) overeenkomstig de definities van respectievelijk artikel 3, sub a en b, van richtlijn 2003/49. Het is echter noodzakelijk de uitwerking van de litigieuze nationale regeling op deze rentebetalingen nader te bekijken.
– De uitwerking van de nationale regeling
31. Overeenkomstig § 6 GewStG 2002 moet Scheuten belasting betalen over haar bedrijfsopbrengst.(14) § 7 GewStG 2002 geeft een definitie van het begrip bedrijfsopbrengst en bepaalt dat de winst uit de bedrijfsuitoefening wordt vermeerderd overeenkomstig § 8 en/of verminderd als bepaald in § 9.(15) De te betalen Gewerbesteuer wordt vervolgens berekend over dat bedrag. De heffingsgrondslag voor de Gewerbesteuer verschilt dus van de heffingsgrondslag voor zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting.(16) In zeker zin is het fout om te stellen dat de rentebetalingen in kwestie „opnieuw worden opgeteld” bij de winst. In werkelijkheid bepaalt de regeling dat deze betalingen in het kader van de bepaling van de Gewerbesteuer niet van de winst worden afgetrokken.
32. § 8, lid 1, GewStG 2002 heeft feitelijk twee belastingtechnische gevolgen. Ten eerste wordt 50 % van de rente die Scheuten aan Solar Systems heeft uitgekeerd, niet als aftrekbare bedrijfskosten in mindering gebracht op haar winst. Ten tweede wordt de heffingsgrondslag voor Scheuten dus hoger omdat de niet-aftrekbare rentebetalingen daarin zijn opgenomen.(17)
33. De rentebetalingen van Scheuten zijn duidelijk uitgaven van die onderneming. De litigieuze nationale wetgeving schrijft voor dat 50 % van die uitgaven niet aftrekbaar zijn bij de bepaling van de heffingsgrondslag van een bepaalde belasting: de Gewerbesteuer. Valt de vraag welke uitgaven aftrekbaar zijn binnen de werkingssfeer van richtlijn 2003/49?
34. In tegenstelling tot de situatie bij indirecte belastingen bevat het Verdrag geen specifieke bepalingen die voorzien in harmonisatie van de directe belastingen (zoals de inkomsten- en vennootschapsbelasting).(18) Tot op heden zijn er dan ook geen regels vastgesteld ter harmonisatie van de nationale belastingregelingen en de complexe stelsels van de lidstaten met hun uiteenlopende heffingsgrondslagen.(19)
35. Scheuten betoogt dat het effect van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 is, dat de betaler van interest wordt ontheven van iedere belasting ter zake van die betalingen. § 8, lid 1, GewStG 2002 heeft hetzelfde effect als de heffing van een belasting, omdat 50 % van de door Scheuten aan Solar Systems betaalde rente is opgenomen in de grondslag van de door Scheuten te betalen belasting.
36. De Duitse regering en het Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, ondersteund door de Commissie, betogen dat § 8, lid 1, GewStG 2002 een regel is betreffende de heffingsgrondslag. Die regel bepaalt de factoren die in aanmerking moeten worden genomen bij de vaststelling van de winst waarover de Gewerbesteuer kan worden geheven, en met name of betalingen van rente daarop in mindering kunnen worden gebracht. Dergelijke regels vallen buiten het toepassingsgebied van richtlijn 2003/49. De eerste vraag van de verwijzende rechter zou derhalve ontkennend moeten worden beantwoord.
37. De opmerkingen van vijf van de lidstaten die schriftelijke opmerkingen hebben ingediend (Denemarken, Italië, Nederland, Portugal en Zweden), hebben een soortgelijke strekking als die van de Duitse regering en van de Commissie. Hetzelfde standpunt is ter terechtzitting verdedigd door Estland. Het Verenigd Koninkrijk betoogt eveneens, op andere gronden, dat het antwoord op de eerste vraag ontkennend moet zijn. Het stelt dat richtlijn 2003/49 de fiscale behandeling van de gerechtigde van rentebetalingen betreft en niet die van de uitkerende onderneming.
38. De Belgische regering volgt een andere benadering. Zij stelt dat § 8, lid 1, GewStG 2002 hetzelfde effect heeft als de oplegging van een belasting. De praktijk om rentebetalingen op te nemen in de heffingsgrondslag, met het oogmerk om onderkapitalisatie van ondernemingen tegen te gaan, wordt evenwel niet verboden door richtlijn 2003/49.
39. Ik ben het eens met het betoog van de Commissie en de lidstaten dat de onderhavige kwestie buiten de werkingssfeer van richtlijn 2003/49 valt.
40. Artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 kan alleen toepasselijk zijn wanneer belasting wordt geheven. Uitkeringen van interest worden vervolgens van die belastingheffing vrijgesteld wanneer de gerechtigde ervan een onderneming of een vaste inrichting is die zich bevindt in een andere lidstaat. De vrijstelling wordt dus in werking gesteld door de heffing van de belasting en niet door de bepaling van de grondslag van de belasting (die plaatsvindt in een eerdere fase van het proces van belastingheffing).
41. Om te beginnen moet worden erkend dat zowel regels die een belasting invoeren, als regels betreffende de heffingsgrondslag uiteraard fiscale gevolgen hebben. Het gaat echter om verschillende soorten maatregelen. Regels die een belasting invoeren, scheppen een belastingplicht ter zake van een bepaalde gebeurtenis (zoals de uitkering van dividend door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij). Regels betreffende de grondslag van de heffing geven aan wat moet worden aangemerkt als belastbaar inkomen of belastbare winst (bij voorbeeld, wat als het belastbare gedeelte van iemands inkomen wordt aangemerkt, of welke uitgaven of verliezen in aftrek kunnen worden gebracht bij de bepaling van de door een onderneming of particulier te betalen belasting).
42. Aangezien in de Europese Unie geen harmonisatie van de directe belastingen heeft plaatsgevonden, zijn er ook geen maatregelen van de Unie waarbij de grondslag van de heffing in de nationale belastingstelsels is geharmoniseerd.(20) Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof, dat „ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen”.(21) Deze beperking kan van groot belang zijn wanneer de nationale regeling bijvoorbeeld zou discrimineren tussen binnenlandse en grensoverschrijdende transacties en daardoor een belemmering zou vormen voor de vrijheid van vestiging. Om de redenen die ik heb genoemd in de opmerking voorafgaande aan deze beoordeling, hoeft dat vraagstuk in de onderhavige procedure niet te worden onderzocht.
43. Ten tweede bevatten de bewoordingen van richtlijn 2003/49, zoals de Commissie terecht opmerkt, geen enkele aanwijzing dat de wetgever regels wilde invoeren inzake de bepaling van de heffingsgrondslag. Artikel 1, lid 3, van de richtlijn mag dan spreken van een „aftrekbare bedrijfsuitgave”, maar de term „aftrekbaar” is hier gekoppeld aan de definitie en de behandeling van een „vaste inrichting”. Artikel 1, lid 3, bevat geen enkele regel die betrekking heeft op de bepaling van de heffingsgrondslag.
44. Ik ben daarom van mening dat, bij gebreke van een uitdrukkelijke regeling van de wijze van bepaling van de winst die in de grondslag van de belasting wordt betrokken, niet kan worden gezegd dat de werkingssfeer van richtlijn 2003/49 zich verder uitstrekt dan de in artikel 1, lid 1, bedoelde belastingvrijstelling.
– Is de rechtspraak van het Hof inzake de moeder-dochterrichtlijn van toepassing?
45. Scheuten betoogt dat uit de rechtspraak van het Hof inzake de moeder-dochterrichtlijn volgt dat een bepaling als § 8, lid 1, GewStG 2002, volgens welke aftrekbare uitgaven worden opgenomen in de grondslag van de door een onderneming te betalen belasting, geacht moet worden een belasting in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 op te leggen. Scheuten beroept zich in de eerste plaats op het arrest Athinaiki Zithopiia (hierna: „Griekse brouwerij-arrest”).(22) In die zaak had een Griekse dochteronderneming winst uitgekeerd aan haar Nederlandse moedermaatschappij. Bij de vaststelling van de belastbare winst hadden de Griekse belastingautoriteiten bepaalde belastingvrijstellingen geweigerd, die zouden hebben gegolden wanneer er geen uitkering aan een buitenlandse moedermaatschappij had plaatsgevonden en de winst bij de dochteronderneming was gebleven. Bij de berekening van de belastinggrondslag van de dochteronderneming werd dus rekening gehouden met inkomsten waarover een bijzondere belasting was geheven, zodat de belastingschuld was tenietgegaan, en niet-belastbare inkomsten.(23) Het Hof moest uitmaken of de nationale regeling die daar aan de orde was, een door artikel 5, lid 1, van de moeder-dochterrichtlijn verboden bronbelasting vormde.
46. Naar mijn mening verschilt het onderhavige geval van dat in het Griekse brouwerij-arrest. Daar oordeelde het Hof dat het besluit van de nationale autoriteiten om de dochteronderneming bepaalde belastingvrijstellingen te ontzeggen – resulterend in een verhoging van haar belastinggrondslag en daardoor de door haar te betalen belasting – neerkwam op een bronbelasting. Het Hof oordeelde dat verschillende factoren aantoonden dat een bronbelasting was geheven van de moedermaatschappij: (i) de door de dochteronderneming te betalen belasting was alleen verhoogd omdat zij winst uitkeerde aan haar moedermaatschappij: dit was het belastbare feit; (ii) het belastbare bedrag was de uitgekeerde winst; (iii) economisch gezien kwam het belasten van de dochteronderneming neer op een belasting van de moedermaatschappij, omdat de belasting rechtstreeks door de dochteronderneming werd ingehouden en betaald aan de belastingdienst, zodat het aan de moeder uitgekeerde winstbedrag werd verlaagd; en (iv) anders dan gebruikelijk bij de vennootschapsbelasting, hielden de nationale bepalingen bij de berekening van de verschuldigde belasting geen rekening met uit vorige jaren overgedragen verliezen.(24)
47. Geen van de door het Hof in het Griekse brouwerij-arrest genoemde factoren is hier aanwezig. Ten eerste regelen de litigieuze nationale bepalingen de aftrekbaarheid van uitgaven en niet de oplegging van een belasting. Ten tweede komt het belastbare bedrag niet overeen met de door Scheuten betaalde rente. De relevante bepalingen van het GewStG 2002(25) bepalen wat het belastbare bedrag is, en de niet-aftrekbare rentebetalingen vormen slechts één onderdeel van dat bedrag. Ten derde heeft de nationale regeling geen economische gevolgen voor de moedermaatschappij aan wie de rente wordt uitgekeerd. Solar Systems ontvangt het hele verschuldigde rentebedrag, en over dat bedrag wordt in Duitsland geen belasting geheven. Ten slotte volgt uit een en ander niet per definitie dat Scheuten zelf belasting verschuldigd zou zijn over de uitgekeerde rente die in haar belastingg rondslag is betrokken. Dat onderdeel valt wellicht weg tegen andere aftrekbare uitgaven. Wanneer de in aftrek gebrachte bedragen de inkomsten uit winst overtreffen, wordt er geen belasting geheven.(26)
48. Scheuten beroept zich voorts op het arrest Burda(27), waarin het Hof in het kader van de moeder-dochterrichtlijn oordeelde dat een heffing aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden moet voldoen om te worden aangemerkt als bronbelasting. Ten eerste moet het belastbare feit bestaan uit de uitkering van dividenden of elke andere opbrengst van waardepapieren, ten tweede moet de belastinggrondslag overeenkomen met de opbrengst van de waardepapieren, en ten derde moet de belastingplichtige de „houder van die waardepapieren” zijn.(28)
49. In het onderhavige geval lijkt evenwel aan geen van deze drie cumulatieve voorwaarden voldaan. Zoals ik reeds heb opgemerkt in verband met het Griekse brouwerij-arrest, vormen de rentebetalingen door Scheuten niet als zodanig het belastbare feit. Evenmin vormt de betaalde rente de heffingsgrondslag – de regel is immers dat 50 % van de uitgekeerde rente niets als uitgaven aftrekbaar is. Ten slotte is bij de inhouding van een bronbelasting de moedermaatschappij, die aandelen houdt in de dochteronderneming, de belastingplichtige. Hier is Solar Systems (de moedermaatschappij die de „houder van de waardepapieren” is) niet belastingplichtig uit hoofde van het GewStG 2002.
50. In het Griekse brouwerij-arrest en het arrest Burda ging het in algemene zin om de vraag of de nationale wetgeving in kwestie de facto neerkwam op een bronbelasting. In de onderhavige zaak gaat het om een regel die betrekking heeft op de aftrekbaarheid van bepaalde uitgaven en op de belastinggrondslag. Ik lees in de rechtspraak van het Hof inzake de moeder-dochterrichtlijn, en met name in de twee genoemde arresten, niet dat een dergelijke regel feitelijk neerkomt op een bronbelasting.
51. Derhalve biedt de rechtspraak inzake de moeder-dochterrichtlijn het Hof naar mijn mening geen aanknopingspunten voor de beoordeling van de aard van de nationale regel aangaande de aftrekbaarheid in het kader van richtlijn 2003/49.
– Conclusie betreffende artikel 1, lid 1, en de werkingssfeer van richtlijn 2003/49
52. Naar mijn mening omvat artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 niet meer dan een belastingvrijstelling voor interestbetalingen tussen verbonden ondernemingen die in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Nationale bepalingen inzake de wijze waarop de belastinggrondslag wordt bepaald, zoals regels met betrekking tot de aftrekbaarheid van bepaalde uitgaven, vallen buiten de werkingssfeer van richtlijn 2003/49. Scheuten heeft echter nog een aantal argumenten aangevoerd, die zijn terug te vinden in de verwijzingsbeschikking en zijn ontleend aan de bewoordingen, de systematiek en de doelstelling van de regeling. Ik zal deze thans bespreken.
De bewoordingen en de systematiek van richtlijn 2003/49
– De betekenis van „betaling”
53. De verwijzende rechter vraagt zich af of artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 niet dubbelzinnig is. Hij overweegt dat de gebruikte formulering twee betekenissen kan hebben. Het kan betekenen (zoals ik hierboven heb geconcludeerd) dat de belastingvrijstelling betrekking heeft op de heffing van belasting over rentebetalingen die inkomsten vormen voor de gerechtigde. Het kan echter ook zo worden gelezen dat de door de uitkerende onderneming betaalde rente behandeld dient te worden als een aftrekbare uitgave van die onderneming.
54. De woorden „uitkeringen van interest” komen voor in alle bij de vaststelling van richtlijn 2003/49 bestaande taalversies, met uitzondering van de Duitse tekst, die spreekt van „Einkünfte in Form von Zinsen” (inkomsten in de vorm van interest).
55. De verwijzende rechter is van mening dat de Duitse taalversie steun biedt aan de stelling dat de in artikel 1, lid 1, voorziene vrijstelling enkel geldt voor de feitelijk tot de interest gerechtigde – een opvatting die gedeeld wordt door het Verenigd Koninkrijk.
56. Scheuten betoogt evenwel dat het woord „uitkeringen” een neutralere term is, die zowel verwijst naar uitkeringen gedaan door de betaler van de interest (de debiteur) als naar uitkeringen aan de gerechtigde (de crediteur).
57. Het is vaste rechtspraak dat de verschillende taalversies waarin de wetgeving van de EU is opgesteld, gelijkelijk authentiek zijn.(29) De Duitse tekst is zodanig opgesteld dat deze (duidelijker dan de andere taalversies) aan lijkt te geven dat artikel 1, lid 1, uitsluitend verwijst naar de gerechtigde (de onderneming die de ontvanger is van de interest, in casu Solar Systems). Dit volstaat echter niet om te kunnen stellen dat artikel 1, lid 1, dienovereenkomstig dient te worden uitgelegd. De bewoordingen van de wetgeving dienen immers te worden beschouwd in het licht van de algemene systematiek en de doelstelling van de richtlijn.(30)
58. Inderdaad zou het woord „uitkeringen”, opzichzelfstaand gelezen, betrekking kunnen hebben op een uitkering van interest ontvangen door de begunstigde gerechtigde of op de verrichting van een betaling door de uitkerende onderneming. Gelezen in de context van richtlijn 2003/49 als geheel is het woord „uitkeringen” echter niet dubbelzinnig. Het kan enkel betrekking hebben op uitkeringen van interest zoals ontvangen door de gerechtigde.
59. De reden daarvan is, ten eerste, dat artikel 2, sub a, „interest” definieert als „inkomsten uit schuldvorderingen van welke aard dan ook (...)”. Alleen de gerechtigde ontvangt interest als inkomsten uit een schuldvordering. De betaler van interest kan per definitie geen inkomsten uit een schuldvordering ontvangen. Voor de betalende partij is uitgekeerde interest geen inkomen, maar een uitgave.
60. Zoals de Commissie heeft opgemerkt, suggereert ook de formulering van artikel 1, lid 10, dat het richtlijn 2003/49 gaat om vrijstelling van rentebetalingen aan de gerechtigde van belastingheffing, en niet om de vaststelling van de belastinggrondslag van de uitkerende onderneming. Artikel 1, lid 10, staat de lidstaten toe om in afwijking van artikel 1, lid 1, de bedoelde vrijstelling niet te verlenen wanneer bepaalde voorwaarden niet worden vervuld.(31) Artikel 1, lid 10, vermeldt uitdrukkelijk „een onderneming van een andere lidstaat of [...] een vaste inrichting van een onderneming van een andere lidstaat” als de gerechtigden waarop de vrijstelling van artikel 1, lid 1, niet wordt toegepast wanneer een beroep wordt gedaan op deze afwijkingsmogelijkheid. Artikel 1, lid 10, bevat daarentegen geen verwijzing naar de betaler van de interest.
61. Hieruit volgt dat de vrijstelling van artikel 1, lid 1, alleen kan gelden ten behoeve van een gerechtigde in een andere lidstaat.
– Dubbele belasting
62. Artikel 9 van richtlijn 2003/49, waarin wordt bepaald dat de richtlijn de toepassing onverlet laat van nationale of verdragsbepalingen die verder reiken dan de richtlijn en gericht zijn op de afschaffing of matiging van „dubbele belasting” van interest, is een verdere bevestiging, dat de belastingvrijstelling zich alleen uitstrekt tot de gerechtigde.
63. Richtlijn 2003/49 geeft geen definitie van de term „dubbele belasting”. Naar de algemene opvatting wordt er het bestaan van twee mogelijke niveaus van belastingheffing mee bedoeld. De gevolgen daarvan werden helder uiteengezet door advocaat-generaal Geelhoed in zijn conclusie in de zaak ACT:(32) „Het bestaan van deze twee mogelijke niveaus van belastingheffing kan economische dubbele belasting (dezelfde inkomsten worden tweemaal belast bij twee verschillende belastingbetalers) én juridische dubbele belasting (twee keer belastingheffing van hetzelfde inkomen, in handen van dezelfde belastingbetaler) tot gevolg hebben. Economische dubbele belasting bijvoorbeeld wanneer dezelfde winst eerst als vennootschapsbelasting bij de onderneming wordt belast en vervolgens als inkomstenbelasting bij de aandeelhouder. Juridische dubbele belasting bijvoorbeeld wanneer een aandeelhouder eerst met bron‑ en vervolgens met inkomstenbelasting wordt geconfronteerd, geheven door verschillende lidstaten over dezelfde winst.”
64. De verwijzende rechter is van mening dat de term „dubbele belasting” in richtlijn 2003/49 zowel de economische als de juridische dubbele belasting omvat. Naar mijn mening wordt alleen het laatste bedoeld.
65. In de moeder-dochterrichtlijn gaat het duidelijk om de economische dubbele belasting: de belasting van hetzelfde inkomen (uitkering van winst) bij de dochteronderneming en opnieuw bij de moedermaatschappij. Richtlijn 2003/49 erkent daarentegen de mogelijkheid dat dezelfde persoon (de gerechtigde) ten aanzien van hetzelfde inkomen twee maal belastingplichtig is, in de bronstaat (de staat van de onderneming die de rente uitkeert) door inhouding of door aanslag en opnieuw in de staat van de gerechtigde. Richtlijn 2003/49 houdt zich derhalve niet bezig met de heffing van belasting van twee verschillende personen, maar van één en dezelfde. De gerechtigde is de enige persoon die dubbel belast zou kunnen worden(33) ; richtlijn 2003/49 houdt zich dan ook enkel bezig met juridische dubbele belasting.
66. Omwille van de volledigheid wijs ik erop, dat het voorstel van de Commissie voor richtlijn 2003/49 was beïnvloed door het modelbelastingverdrag van OESO(34), dat voornamelijk tot doel heeft om een eenvormige grondslag te leggen voor de aanpak van de meest voorkomende problemen in het kader van internationale juridische dubbele belasting. Het is gericht op de invoering van een systeem waarin verzekerd is dat de gerechtigde belasting betaalt in zijn thuisstaat en op minimalisering van de belastingheffing en de daaraan verbonden administratieve lasten voor de ontvanger van grensoverschrijdende rentebetalingen.
67. Ik ben derhalve van mening dat de woorden „dubbele belasting” in richtlijn 2003/49 slechts kunnen verwijzen naar de belasting van inkomsten die worden ontvangen door de gerechtigde tot de interest. De betaler van de interest wordt derhalve niet begrepen onder de in artikel 1, lid 1, voorziene belastingvrijstelling.
68. In de onderhavige zaak heeft de uitkering van interest door Scheuten aan haar Nederlandse moedermaatschappij, Solar Systems, fiscaal twee gevolgen. Ten eerste wordt de belastinggrondslag van Scheuten voor de berekening van de Gewerbesteuer verbreed omdat 50 % van de door haar uitgekeerde rente niet als aftrekbare uitgave wordt erkend. Zoals ik reeds heb aangegeven(35), hoeft dat niet per definitie te leiden tot belastingheffing: wanneer de berekening uitwijst dat de aftrekbare uitgaven het inkomen uit de winst overtreffen, is er geen verplichting tot betaling van Gewerbesteuer. Ten tweede kan Solar Systems (de gerechtigde) belastingplichtig zijn in Nederland naar aanleiding van het ontvangen van de rentebetaling.
69. Deze combinatie van fiscale gevolgen is op zich evenwel noch een economische noch een juridische dubbele belasting: opnieuw een aanwijzing dat de situatie die de aanleiding vormde tot de onderhavige procedure, buiten de werkingssfeer van richtlijn 2003/49 ligt.
– „belastingen door inhouding of door aanslag”
70. De verwijzende rechter vraagt zich ten slotte af, of het feit dat richtlijn 2003/49 uitkeringen van interest vrijstelt van belasting door inhouding of
door aanslag, betekent dat zowel de gerechtigde tot de interest als de betaler ervan binnen haar werkingssfeer vallen. De verwijzende rechter merkt op dat de werkingssfeer van richtlijn 2003/49 in dit opzicht verder reikt dan die van de moeder-dochterrichtlijn, aangezien de laatste slechts betrekking heeft op de inhouding van bronbelasting over de door een dochteronderneming aan haar moeder uitgekeerde winst.
71. De Commissie en alle lidstaten die opmerkingen hebben ingediend, met uitzondering van België, betogen dat uit het gebruik van bewoordingen die verwijzen naar het proces van belastingheffing door aanslag, niet volgt dat de werkingssfeer van richtlijn 2003/49 zich uitstrekt tot zowel de betaler van de interest als de gerechtigde daartoe, of tot de grondslag van de belasting.
72. Ik sluit mij hierbij aan.
73. Ten eerste verwijzen de woorden „of door aanslag” simpelweg naar een specifieke methode om belastingplichtigheid vast te stellen. Ik kan niet geloven dat dit volstaat om vast te stellen dat richtlijn 2003/49 betrekking heeft op de grondslag waarop die plicht voor de rentebetalende onderneming wordt vastgesteld.
74. Ten tweede past de vermelding van twee methoden tot vaststelling van belastingplichtigheid – door inhouding en door aanslag – binnen de doelstelling van richtlijn 2003/49 om dubbele belasting van rentebetalingen tussen verbonden ondernemingen in verschillende lidstaten te elimineren.(36) Door haar werkingssfeer tot beide methodes tot vaststelling van belastingplichtigheid uit te strekken, verhoogt richtlijn 2003/49 haar kansen om deze doelstelling te bereiken.
75. Ik denk dan ook niet dat dit verschil in terminologie tussen richtlijn 2003/49 en de moeder-dochterrichtlijn de conclusie kan dragen dat zowel de gerechtigde als de betaler van de interest onder de in artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 bedoelde vrijstelling vallen.
– Conclusie betreffende de bewoordingen en de systematiek van richtlijn 2003/49
76. Ik ben derhalve van mening dat, gelezen in de context van de bewoordingen en de algemene systematiek van de richtlijn, de woorden „uitkeringen van interest” verwijzen naar de belastingvrijstelling voor uitkeringen van interest aan de gerechtigde. Ik denk niet dat richtlijn 2003/49 de betaler van die interest betreft, of de vraag regelt of zulke uitkeringen in aftrek kunnen worden gebracht op de grondslag voor de belastingplicht van de debiteur.
De doelstelling van richtlijn 2003/49
77. Ten slotte wordt de conclusie dat richtlijn 2003/49 uitsluitend betrekking heeft op de fiscale consequenties van rentebetalingen aan de tot de interest gerechtigde onderneming, gestaafd door de doelstelling ervan.
78. In de punten 1 tot en met 4 van de considerans van richtlijn 2003/49 wordt uitgelegd dat nationale maatregels en internationale overeenkomsten dubbele belasting van grensoverschrijdende rentebetalingen niet noodzakelijk elimineren; dat zulke betalingen éénmaal belast moeten worden; en dat de afschaffing van de belasting op uitkeringen van interest het geschiktste middel is om dat doel te bereiken. Zo legt ook de Commissie in haar verslag over de werking van richtlijn 2003/49 uit, dat door de uiteindelijk gerechtigde te belasten in zijn woonstaat of de staat waar diens inrichting is gelegen, beoogd wordt te garanderen dat inkomsten uit rentebetalingen worden belast in dezelfde jurisdictie als die waarin de overeenkomstige uitgaven in mindering kunnen worden gebracht (dat wil zeggen, de kosten voor het aantrekken van het kapitaal waarop de latere rentebetalingen betrekking hebben).(37)
79. De doelstelling van richtlijn 2003/49 is derhalve de nadelen die verbonden kunnen zijn aan de dubbele belasting van de gerechtigde die grensoverschrijdende rentebetalingen ontvangt, te elimineren en te verzekeren dat dergelijke transacties niet aan minder gunstige belastingvoorschriften onderworpen zijn dan dezelfde transacties binnen een lidstaat. De richtlijn houdt zich niet bezig met de grondslag waarop de persoon die de rente uitkeert wordt belast.
80. Derhalve ben ik van mening dat het antwoord op de eerste vraag is, dat artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 niet in de weg staat aan een regeling op grond waarvan de door een in een lidstaat gelegen onderneming aan een verbonden onderneming van een andere lidstaat betaalde rente op leningen bij de eerste onderneming wordt opgeteld bij de grondslag van de Gewerbesteuer.
De tweede vraag
81. Gelet op mijn antwoord op de eerste vraag, behoeft de tweede vraag geen beantwoording. Om op alle mogelijkheden te zijn voorbereid, zal ik er echter kort op ingaan.
82. In zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter om opheldering bij de uitlegging van artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49. Wanneer artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 zich verzet tegen de bijtelling (of „terug-optelling”) van rentebetalingen in de grondslag van de door Scheuten te betalen belasting (dat wil zeggen dat het volledige bedrag van de uitgekeerde rente dan een fiscaal aftrekbare uitgave is), kunnen de belastingautoriteiten dan vervolgens artikel 1, lid 10, toepassen, met als resultaat dat artikel 1, lid 1, niet wordt toegepast en de rentebetaling alsnog niet mag worden afgetrokken?
83. Scheuten betoogt dat artikel 1, lid 10, aldus moet worden uitgelegd, dat een uitkering van rente is vrijgesteld van belasting zelfs wanneer de betrokken ondernemingen niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar verbonden zijn geweest.
84. Alleen de Commissie en drie van de lidstaten die in de onderhavige procedure opmerkingen hebben ingediend, stellen een antwoord voor op de tweede vraag.
85. België en Estland betogen dat de tweede vraag bevestigend zou moeten worden beantwoord, terwijl de Italiaanse regering en de Commissie het tegengestelde menen.
86. Artikel 1, lid 10, geeft lidstaten de vrijheid om af te wijken van de belastingvrijstelling voor rentebetalingen wanneer de betaler van de interest en de gerechtigde daartoe niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar verbonden zijn geweest.(38) In de onderhavige zaak waren Scheuten en Solar Systems minder dan twee jaar verbonden op het tijdstip dat de interest werd uitgekeerd.
87. Het tweede streepje van artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn en artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49 zijn in gelijksoortige bewoordingen geformuleerd. De eerste bepaling voorziet eveneens in een afwijking, namelijk van de vrijstelling van bronbelasting uit hoofde van artikel 5, lid 1, van die richtlijn ter zake van de winstuitkering door een dochteronderneming aan haar moeder.(39)
88. Naar mijn mening kan artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49, evenals het tweede streepje van artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn, op twee manieren worden uitgelegd.(40) Artikel 1, lid 10, kan om te beginnen aldus gelezen worden, dat de afwijking van de vrijstelling van artikel 1, lid 1, van toepassing is mits de betaler van de interest en de gerechtigde gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaar verbonden zijn geweest wanneer de interest wordt uitgekeerd. Of artikel 1, lid 10, kan worden gelezen, in het verlengde van het arrest Denkavit van het Hof inzake de moeder-dochterrichtlijn, in de zin dat de betaler van de interest en de gerechtigde ten minste zo lang verbonden moeten zijn geweest, zonder dat die periode hoeft te zijn verstreken op het tijdstip waarop de interest wordt uitgekeerd, mits vervolgens aan de minimumperiode wordt voldaan.(41)
89. Bij zijn uitlegging van het tweede streepje van artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn in het arrest Denkavit, heeft het Hof gewicht gehecht aan het gebruik van de tegenwoordige tijd in alle taalversies behalve de Deense, die de verleden tijd hanteert.(42) De andere toentertijd beschikbare talen gebruiken de formulering: „[...] niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt”. Artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49 is anders geformuleerd. De Engelse versie luidt: „[...] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years’, en de verschillende taalversies van de richtlijn maken niet gebruik van dezelfde tijd.(43)
90. Gelet op de tekstuele divergenties lijkt het beter om bij de uitlegging van artikel 1, lid 10, de aandacht te concentreren op de intentie van de wetgever, namelijk de fiscale regeling van grensoverschrijdende rentebetalingen te verlichten, in plaats van de lidstaten eenzijdig maatregelen te laten vaststellen ter beperking van dergelijke transacties.(44) Een lezing waarin lidstaten wordt toegestaan te verlangen dat een minimale ononderbroken periode van aandeelhouderschap van ten minste twee jaar verstreken moet zijn wanneer de rentebetaling wordt gedaan, zou naar mijn mening in strijd zijn met de doelstelling van richtlijn 2003/49.(45)
91. Ik ben derhalve van oordeel dat hier de benadering van het Hof in het arrest Denkavit dient te worden gevolgd.
92. De tweede vraag van de verwijzende rechter lijkt uit te gaan van de theoretische gedachte dat de Duitse belastingautoriteiten wellicht artikel 1, lid 10, zouden willen toepassen, aangezien op het tijdstip dat de interest werd uitgekeerd de betaler en de gerechtigde minder dan twee jaar met elkaar verbonden waren geweest. Duitsland heeft echter geen bepalingen vastgesteld waarin gebruik wordt gemaakt van de afwijkingsmogelijkheid van artikel 1, lid 10, van richtlijn 2003/49.
93. Met het tweede gedeelte van de tweede vraag lijkt de verwijzende rechter te willen vernemen of de lidstaten zich rechtstreeks kunnen beroepen op artikel 1, lid 10, ook al hebben zij geen bepalingen vastgesteld tot toepassing van de afwijkingsmogelijkheid die daarin is neergelegd. De verwijzende rechter licht zijn vraag echter als volgt toe. Wanneer de bepalingen van artikel 1, leden 1, en 10, op de onderhavige zaak van toepassing zijn, kan Scheuten dan rechtstreeks een beroep doen op artikel 1, lid 1, met andere woorden, heeft artikel 1, lid 1, rechtstreekse werking?
94. Naar mijn mening is artikel 1, lid 1, onvoorwaardelijk en voldoende nauw omschreven om rechtstreekse gevolgen te kunnen sorteren. Bovendien is het vaste rechtspraak dat het feit dat de lidstaten een zekere beoordelingsmarge is gelaten, niet verhindert dat een bepaling van een richtlijn rechtstreekse werking heeft, indien minimumrechten kunnen worden vastgesteld.(46)
95. Daarom heeft artikel 1, lid 1, niettegenstaande artikel 1, lid 10, rechtstreekse werking.
96. Hoe dit ook zij, de tweede vraag lijkt hypothetisch. Ten eerste verschilt de onderhavige zaak in zoverre van die in het arrest Denkavit, dat er geen nationale wetgeving is waarin gebruik wordt gemaakt van de in artikel 1, lid 10, vervatte afwijkingsmogelijkheid. Ten tweede hebben de Duitse belastingautoriteiten geen beroep gedaan op artikel 1, lid 10. De tweede vraag behoeft door het Hof dus niet te worden beantwoord.
Conclusie
97. Ik geef het Hof derhalve in overweging de door het Bundesfinanzhof (Duitsland) gestelde vragen als volgt te beantwoorden:
„Artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten, staat niet in de weg aan een regeling op grond waarvan de door een onderneming in een lidstaat aan een verbonden onderneming van een andere lidstaat betaalde interest op leningen bij de eerstgenoemde onderneming wordt opgeteld bij de grondslag van de bedrijfsbelasting.”
(1) .
(2)  –	Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157, blz. 49) (hierna: „richtlijn 2003/49”). Richtlijn 2003/49 is een van drie maatregelen die in 2003 werden vastgesteld om schadelijke belastingconcurrentie tegen te gaan. De andere maatregelen zijn richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), die op natuurlijke personen van toepassing is, en de – juridisch niet bindende – gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (PB 1998, C 2, blz. 1).
(3)  – De bijlage van richtlijn 2003/49 bevat een lijst van de soorten vennootschappen die onder artikel 3, sub a, vallen. Van de vennootschappen naar Duits recht zijn dat: de „Aktiengesellschaft”, de „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” en de „bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)  – Vennootschapsbelasting.
(5)  –	Richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6) (hierna: „moeder-dochterrichtlijn”).
(6)  –	Arrest van 26 juni 2008, Burda (C‑284/06, Jurispr. I‑4571, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(7)  –	Het is gebruikelijk dat lidstaten belasting heffen over de winstuitkeringen van vennootschappen, dat wil zeggen, de betaling van dividend aan aandeelhouders. Deze belasting heeft meestal de vorm van een bronbelasting die door de uitkerende onderneming ten behoeve van de belastingautoriteiten wordt ingehouden. In een nationale context wordt dikwijls voor een bronbelasting gekozen om de naleving te verzekeren en de inning te vereenvoudigen; de ingehouden belasting komt in het algemeen overeen of wordt verrekend met de fiscale verplichtingen van de ontvangers die belastingplichtige ingezetenen van dat land zijn. De bronbelasting op grensoverschrijdende dividenduitkeringen komt neer op een extra belasting van niet-ingezetenen door de heffende staat, waarvoor de laatsten niet worden gecompenseerd in de staat waar zij woonachtig zijn. Zie bijvoorbeeld de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de gevoegde zaken C‑283/94, C‑291/94 en C‑292/94 (arrest van 17 oktober 1996, Denkavit, Jurispr. blz. I‑5063, punt 7).
(8)  –	De Gewerbesteuer wordt als een bij uitstek Duits verschijnsel beschouwd. In haar schriftelijke opmerkingen vermeldt de Italiaanse regering evenwel dat in Italië een belasting met op de Gewerbesteuer gelijkende kenmerken wordt geheven.
(9)  –	Zie hieronder, punt 16.
(10)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr (C‑294/97, Jurispr. blz. I‑7447, punt 6).
(11)  –	In de punten 13 tot en met 18 worden de bepalingen van het GewStG 2002 aangehaald zoals deze golden ten tijde van de feiten.
(12)  – Zie hieronder, de punten 31‑33.
(13)  –	Artikel 48 EG bepaalt dat artikel 43 EG van toepassing is op vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, en stelt deze gelijk met natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten.
(14)  –	Zie hierboven, punt 15.
(15)  –	Zie hierboven, punt 16.
(16)  –	Zie hierboven, punt 16.
(17)  –	Zie hierboven, punt 17.
(18)  –	Zie artikel 93 EG (thans artikel 113 VWEU), dat de basis legt voor de harmonisatie van wetgeving met betrekking tot bepaalde vormen van indirecte belasting. De belasting van ondernemingen heeft in het bijzonder de aandacht getrokken wegens het belang ervan voor de instelling en voltooiing van de interne markt. Er zijn dan ook een aantal maatregelen vastgesteld uit hoofde van artikel 94 EG (thans artikel 115 VWEU); zie bijvoorbeeld de moeder-dochterrichtlijn (aangehaald in voetnoot 5), richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 1) en het verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG, PB L 225, blz. 10) (het „Arbitrageverdrag”). Het Arbitrageverdrag is op 1 januari 1995 in werking getreden voor een periode van vijf jaar. Bij het verstrijken van de geldingsduur is deze verlengd van 31 januari 2000 tot 31 december 2004 (Protocol bij het Arbitrageverdrag, PB C 202, blz. 1).
(19)  –	Het vraagstuk van de harmonisatie van de vennootschapsbelastingstelsels van de lidstaten is al sinds 1962 het voorwerp van een aantal studies en rapporten: zie bijvoorbeeld het rapport Neumark (1962), het rapport Tempel (1970) en het rapport Ruding (1992). Tot op heden zijn echter alleen maatregelen vastgesteld voor enkele specifieke problemen (zie hierboven, voetnoten 2 en 18).
(20)  –	Zie hierboven, punt 34.
(21)  –	Arrest van 12 december, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation („ACT”) (C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(22)  –	Arrest van 4 oktober 2001, Athinaïki Zythopoiia AE/Elliniko Dimosio (C‑294/99, Jurispr. blz. I‑6797).
(23)  –	Griekse brouwerij-arrest, punten 26‑29; zie tevens conclusie van advocaat-generaal Alber, punt 1.
(24)  –	Griekse brouwerij-arrest, aangehaald in voetnoot 22, punten 28 en 29; zie tevens conclusie van advocaat-generaal Alber, punten 24‑33.
(25)  –	Zie hierboven, punten 15‑18.
(26)  –	Zie bijvoorbeeld § 10a GewStG 2002, hierboven punt 18.
(27)  –	Zie arrest Burda, aangehaald in voetnoot 6.
(28)  –	Arrest Burda, punt 52.
(29)  –	Arresten van 6 oktober 1982, Cilfit e.a. (283/81, Jurispr. blz. 3415, punten 18‑20), en 8 maart 2007, Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, Jurispr. blz. I‑1965, punten 18‑20).
(30)  –	Zie arrest van 1 april 2004, Borgmann (C‑1/02, Jurispr. blz. I‑3219, punt 25).
(31)  –	Zie hieronder, punten 82 e.v., bij de bespreking van de tweede vraag.
(32)  –	Arrest aangehaald in voetnoot 21, punt 5 van de conclusie.
(33)  –	Zie voor de fiscale gevolgen van grensoverschrijdende uitkeringen van interest aan de gerechtigde bijvoorbeeld arrest Hof van 22 december 2008, Truck Center SA (C‑282/07, Jurispr. blz. I‑10767). Het geschil, dat zich voordeed voor de inwerkingtreding van richtlijn 2003/49, betrof de heffing van een bronbelasting over de uitkering van rente door een Belgische dochteronderneming aan haar moedermaatschappij in Luxemburg. De zaak werd onderzocht in het licht van de Verdragsregels inzake de vrijheid van vestiging (zie thans respectievelijk de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU). Advocaat-generaal Kokott legt in punt 32 van haar conclusie uit, dat de fiscale positie van de onderneming die de rente ontvangt relevant is voor de verplichting tot aftrek van bronbelasting (een verplichting die slechts gold wanneer de ontvanger van de interest buiten België was gevestigd).
(34)  –	Het OESO-Modelverdrag van 1996 inzake dubbele belasting naar het inkomen en naar het vermogen. De achtste versie van het verdrag werd in 2010 door OESO gepubliceerd en is te verkrijgen op www.oecdbookshoblz.org. Zie ook het voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake betalingen van rente en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten van 4 maart 1998 [COM(1998) 67 def.], blz. 6.
(35)  –	Zie hierboven, punt 47.
(36)  –	Zie punt 2 van de considerans, hierboven aangehaald in punt 3.
(37)  –	Zie het verslag van de Commissie over de werking van richtlijn 2003/49 [COM(2009) 179 def.], blz. 3, punt 3.1.
(38)  –	Zie artikel 3, sub b, van richtlijn 2003/49, hierboven aangehaald in punt 6.
(39)  –	Zie hierboven, punt 10.
(40)  –	Zie het arrest Denkavit, aangehaald in voetnoot 7, punten 18‑23, en punt 37 van de conclusie van advocaat-generaal Jacobs waar hij het tweede streepje van artikel 3, lid 2, van de moeder-dochterrichtlijn „vaag” noemt.
(41)  –	Arrest Denkavit, punten 25 e.v.
(42)  –	Arrest Denkavit, punten 24‑27 en punt 32.
(43)  –	Zo gebruiken de Nederlandse, de Franse, de Duitse en de Italiaanse versie een verleden tijd, de Portugese en de Spaanse versie de tegenwoordige tijd, maar de Engelse versie de voltooid tegenwoordige tijd.
(44)  –	Zie hierboven, punten 78‑79. Zie ook arrest Denkavit,
aangehaald in voetnoot 7, punt 26, en conclusie van advocaat-generaal Jacobs, punt 38.
(45)  –	Het verslag van de Commissie over de werking van richtlijn 2003/49, hierboven aangehaald in voetnoot 37, geeft aan dat van de 20 lidstaten die gehouden waren tot omzetting van richtlijn 2003/49/EG op uiterlijk 1 januari 2004, 11 de minimale aandeelhouderschapsperiode van artikel 1, lid 10, hadden ingevoerd. 3 van deze lidstaten verlangen dat de desbetreffende voorwaarde is vervuld op het tijdstip waarop de rentebetaling wordt gedaan, zonder dat later alsnog aan deze voorwaarde kan worden voldaan.
(46)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 14 juli 1994, Faccini Dori (C‑91/92, Jurispr. blz. I‑3325, punten 19‑23), en arrest Denkavit (aangehaald in voetnoot 7, punten 38 en 39); zie recenter arrest van 12 februari 2009, Cobelfret (C‑138/07, Jurispr. blz. I‑731, punten 49 en 50).