61999CJ0306_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Partes
No processo C-306/99,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Finanzgericht Hamburg (Alemanha), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (BIAO)
e
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 11; EE 17 F1 p. 55),
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
composto por: G. C. Rodríguez Iglesias, presidente, J.-P. Puissochet, presidente de secção, D. A. O. Edward (relator), A. La Pergola, P. Jann, V. Skouris, F. Macken, N. Colneric e S. von Bahr, juízes,
advogado-geral: F. G. Jacobs,
secretário: L. Hewlett, administradora principal,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação do Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg, por M. Wagner, na qualidade de agente,
- em representação do Governo alemão, por W.-D. Plessing e A. Dittrich, na qualidade de agentes,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por J. Sack, na qualidade de agente, assistido por R. Karpenstein, Rechtsanwalt,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações do Governo alemão, representado por H. Heitland, na qualidade de agente, e da Comissão, representados por J. Sack, assistido por R. Karpenstein, na audiência de 3 de Julho de 2001,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 15 de Novembro de 2001,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 29 de Abril de 1999, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 13 de Agosto seguinte, o Finanzgericht Hamburg submeteu, nos termos do artigo 234.° CE, uma série de questões prejudiciais sobre a interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 11; EE 17 F1 p. 55; a seguir «Quarta Directiva»).
2 Essas questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe a Banque internationale pour l'Afrique occidentale SA (a seguir «BIAO»), sociedade bancária de direito francês, ao Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (a seguir «Finanzamt»).
3 O BIAO, com sede em Paris (França), possuía, na época em que ocorreram os factos no processo principal, uma sucursal em Hamburgo que funcionava como estabelecimento de crédito com a denominação de BIAO-Africa Bank Niederlassung Hamburg (a seguir «BIAO-Afribank»). Essa sucursal não possuía autonomia jurídica nem a natureza de sociedade de capitais. Especializara-se na concessão de créditos em países em vias de desenvolvimento e era nesse sector de actividade que elaborava o seu balanço.
4 O litígio é relativo ao montante do imposto sobre comércio e indústria devido pelo BIAO-Afribank a título do exercício de 1989. Esse montante depende da correcta avaliação de uma provisão para perdas eventuais resultantes de operações em curso na data de encerramento do balanço, ou seja, 31 de Dezembro de 1989.
Enquadramento jurídico
Regulamentação comunitária
5 De acordo com o seu primeiro considerando, a Quarta Directiva visa a coordenação das disposições nacionais respeitantes, nomeadamente, à estrutura e conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão, aos métodos de avaliação, assim como à publicidade destes documentos para efeitos da protecção dos associados e de terceiros.
6 Para este efeito, a Quarta Directiva encontra-se subdividida em diversas secções distintas que são função tanto da forma de apresentar as contas anuais como do conteúdo e da avaliação das rubricas em causa. Na medida em que são pertinentes para efeitos do presente processo, as secções 1 e 2 contêm disposições gerais relativas às contas anuais, a secção 3 regula a estrutura e a apresentação do balanço e a secção 4 enuncia os objectivos e o conteúdo de certas rubricas do balanço. A secção 7 especifica as regras da valorimetria das rubricas que figuram nas contas anuais.
7 Nos termos do artigo 1.° da Quarta Directiva, na versão em vigor na época em que ocorreram os factos no processo principal, as medidas de coordenação prescritas por esse diploma aplicam-se, designadamente, às disposições legislativas, regulamentares e administrativas da República Federal da Alemanha relativas à sociedade anónima («Aktiengesellschaft»), à sociedade em comandita por acções («Kommanditgesellschaft auf Aktien») e às sociedades por quotas («Gesellschaft mit beschränkter Haftung»).
8 Por força de directivas posteriores à Quarta Directiva, algumas disposições desta - designadamente as que estabelecem a obrigação de publicar os documentos contabilísticos - aplicam-se actualmente, por um lado, aos bancos e outros estabelecimentos financeiros e às suas sucursais e, por outro, às sucursais alemãs de sociedades registadas noutros Estados-Membros. Todavia, na época em que ocorreram os factos que estão na origem do processo principal, a República Federal da Alemanha não era obrigada a aplicar as disposições da Quarta Directiva a outros comerciantes para além dos referidos no seu artigo 1.°
9 O artigo 2.°, n.° 3, da Quarta Directiva, que se insere na sua secção 1, prevê:
«As contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade.»
10 O artigo 2.°, n.° 4, da Quarta Directiva dispõe que «[q]uando a aplicação da presente directiva não for suficiente para dar a imagem fiel mencionada no n.° 3, devem ser fornecidas informações complementares».
11 Nos termos do artigo 2.°, n.° 5, da referida directiva:
«Se, em casos excepcionais, a aplicação de uma disposição da presente directiva se revelar contrária à obrigação prevista no n.° 3, deve derrogar-se a disposição em causa de modo que seja dada uma imagem fiel na acepção do n.° 3. Uma tal derrogação deve ser mencionada no anexo e devidamente justificada, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados. Os Estados-Membros podem especificar os casos excepcionais e fixar o regime derrogatório correspondente.»
12 A secção 3 da Quarta Directiva prevê dois esquemas obrigatórios para a apresentação das rubricas do balanço. No que respeita à apresentação dos compromissos assumidos a título de uma garantia, o artigo 14.° desta mesma secção estabelece:
«Devem figurar de maneira distinta a seguir ao balanço ou no anexo, se não existir a obrigação de os inscrever no passivo, todos os compromissos assumidos a título de qualquer garantia, distinguindo segundo as categorias de garantias previstas pela legislação nacional e mencionando expressamente as garantias reais dadas. Se os compromissos mencionados existem relativamente a empresas ligadas, deve ser feita referência separadamente.»
13 A secção 4 da Quarta Directiva prevê disposições particulares respeitantes a certas rubricas do balanço. Relativamente aos elementos do património, o artigo 19.° dispõe:
«As correcções de valor compreendem todas as correcções destinadas a ter em conta a depreciação, definitiva ou não, dos elementos do património verificada à data do encerramento do balanço.»
14 O artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva, constante da referida secção 4, é relativo às provisões e encontra-se redigido da seguinte forma:
«As provisões para riscos e encargos têm por objecto cobrir perdas ou dívidas que estão claramente circunscritas, quanto à sua natureza, mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas, mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência.»
15 Nos termos do artigo 31.° da Quarta Directiva, que se inclui na secção 7, intitulada «Regras da valorimetria»:
«1. Os Estados-Membros assegurarão que a valorimetria das rubricas que figuram nas contas anuais seja feita de acordo com os seguintes princípios gerais:
a) Presume-se que a sociedade continua as suas actividades;
b) Os critérios valorimétricos não podem ser modificados de um exercício para o outro;
c) O princípio de prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular:
aa) Somente os lucros realizados à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos;
bb) Devem tomar-se em conta os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício ou num exercício anterior, mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado;
cc) Devem tomar-se em conta as depreciações, quer o exercício apresente prejuízo quer lucro;
d) Devem tomar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitos;
e) Os elementos das rubricas do activo e do passivo devem ser valorizados separadamente;
f) O balanço de abertura de um exercício deve corresponder ao balanço de encerramento do exercício precedente.
2. Admitem-se, em casos excepcionais, derrogações a estes princípios gerais. Quando se faça uso destas derrogações, estas devem ser assinaladas no anexo e devidamente justificadas, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.»
16 No que respeita às correcções de valores, o artigo 39.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Quarta Directiva, que integra a mesma secção 7, estabelece:
«b) Os elementos do activo circulante são objecto de correcções de valor, a fim de dar a estes elementos o valor inferior de mercado, ou, em circunstâncias particulares, um outro valor inferior que se lhes atribua na data de encerramento do balanço.
c) Os Estados-Membros podem autorizar correcções de valor excepcionais, se estas são necessárias, com base numa apreciação comercial razoável, para evitar que, num futuro próximo, a avaliação destes elementos deva ser modificada por motivos de flutuações de valor. O montante destas correcções de valor deve ser indicado separadamente na conta de ganhos e perdas ou no anexo.»
17 Nos termos do artigo 42.° da Quarta Directiva, que também integra a referida secção 7:
«O montante das provisões para riscos e encargos não pode ultrapassar as necessidades.
As provisões que figuram no balanço na rubrica Outras provisões devem ser discriminadas no anexo, na medida em que sejam de certa importância.»
Regulamentação nacional
Transposição da Quarta Directiva
18 A transposição da Quarta Directiva para direito alemão processou-se através da Bilanzrichtliniengesetz (lei sobre o plano contabilístico geral) de 19 de Dezembro de 1985 (BGBl. 1985 I, p. 2355). Esta lei acabou por ser incorporada no Livro Terceiro do Handelsgesetzbuch (Código Comercial alemão) de 10 de Maio de 1897 (BGBl. III, p. 4100-1, a seguir «HGB»).
19 Na decisão de reenvio, o Finanzgericht Hamburg expõe que o legislador alemão, quando transpôs a Quarta Directiva, decidiu aplicar as regras aí previstas não só às sociedades de capitais a que se refere o seu artigo 1.°, mas de um modo geral a todos os comerciantes, incluindo as sucursais de sociedades registadas noutros Estados-Membros.
20 Assim, determinados elementos da Quarta Directiva foram integrados no Livro Terceiro, secção I, do HGB, que inclui os §§ 238 a 263, relativos às disposições comuns a todos os comerciantes. As disposições específicas aplicáveis às sociedades de capitais figuram na secção II do mesmo livro, que inclui os §§ 264 a 365.
Disposições comuns a todos os comerciantes (Livro Terceiro, secção I, do HGB)
21 O § 238, n.° 1, do HGB, dispõe:
«Todo o comerciante está vinculado a escriturar a sua contabilidade de forma a que nela sejam reflectidas com clareza as suas operações comerciais e a situação do seu património, de acordo com os princípios gerais que regem a contabilidade organizada. A contabilidade deve permitir a terceiros, peritos no assunto, obterem num prazo razoável, uma perspectiva sobre a situação da empresa. [...]»
22 O § 239, n.° 2, do HGB enuncia:
«Os lançamentos nos livros e as demais anotações necessárias devem ser completas, correctas, tempestivas e organizadas.»
23 Segundo o § 242, n.° 1, do HGB:
«O comerciante deve, no início da sua actividade comercial e no fecho de cada exercício anual, elaborar as demonstrações financeiras (balanço de abertura, balanço) que reflictam a situação do activo e do passivo. [...]»
24 O § 243, n.os 1 e 2, do HGB estabelece:
«1) As contas anuais devem ser elaboradas em conformidade com os princípios gerais que informam uma contabilidade organizada.
2) Devem ser claras e compreensíveis.»
25 Nos termos do § 249, n.° 1, primeiro período, do HGB:
«Devem ser constituídas provisões para encargos aleatórios e perdas prováveis resultantes de negócios pendentes.»
26 O § 251, primeiro período, do HGB está redigido da seguinte forma:
«Devem figurar a seguir ao balanço, se não existir a obrigação de os demonstrar no passivo, os encargos resultantes da emissão e transmissão de letras, de fianças, de avales e garantias de cheque e de contratos de garantia bem como relações de responsabilidade pela constituição de garantias para encargos de terceiros; [...]»
27 O § 252, n.° 1, ponto 4, do HGB enuncia:
«Deve proceder-se com prudência na avaliação e, nomeadamente, devem tomar-se em conta todos os riscos e perdas previsíveis até à data de encerramento do balanço mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado; somente os lucros realizados à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos.»
28 O § 253, n.° 1, segundo período, do HGB dispõe:
«Os encargos devem ser fixados pelo respectivo montante de reembolso, as obrigações relativas a pensões [...] pelo seu valor líquido e as provisões apenas pelo montante necessário, de acordo com uma avaliação comercial razoável [...]»
29 Nos termos do § 268, n.° 7, do HGB:
«As relações de responsabilidade enunciadas no § 251 devem figura de maneira distinta a seguir ao balanço ou no anexo [...]»
30 O órgão jurisdicional de reenvio sublinha que a secção I do Livro Terceiro do HGB não procedeu a uma reprodução textual do princípio da «imagem fiel» enunciado no artigo 2.°, n.° 3, da Quarta Directiva (v. n.° 9 do presente acórdão). Todavia, considera que as disposições comuns a todos os comerciantes devem ser interpretadas em conformidade com o referido princípio, devido à obrigação, imposta pelos §§ 239 e 242, n.° 1, do HGB, de apresentar o activo e o passivo com exactidão.
Disposições específicas aplicáveis às sociedades de capitais
31 As disposições aplicáveis às sociedades de capitais adoptam expressamente o princípio da imagem fiel que figura no artigo 2.°, n.° 3, da Quarta Directiva, contrariamente às disposições da secção I do Livro Terceiro do HGB. Assim, o § 264, n.os 1 e 2, do HGB prevê:
«1) Os representantes legais de uma sociedade de capitais devem completar as contas anuais (§ 242) com um anexo, o qual deve constituir uma unidade em conjunto com a conta de perdas e ganhos, devendo ainda elaborar um relatório de gestão.
[...]
2) As contas anuais da sociedade de capitais devem fornecer, sob observância dos princípios gerais que informam uma contabilidade organizada, uma imagem real da situação patrimonial, financeira e das receitas da sociedade. Se circunstâncias especiais obstarem a que as contas anuais forneçam uma imagem real nos termos do primeiro período, devem ser produzidas indicações suplementares no anexo.»
32 Além disso, o § 289, n.° 1, do HGB enuncia:
«No relatório de gestão devem, no mínimo, ser representados a evolução dos negócios e a situação da sociedade de capitais de forma a que seja transmitida uma imagem fiel dos meios financeiros reais; devem igualmente ser referidos os riscos da futura evolução.»
Regras fiscais relativas à elaboração do balanço
33 Segundo a Körperschaftsteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre as sociedades), de 31 de Agosto de 1976 (BGBl. 1976 I, p. 2597, a seguir «KStG»), o imposto sobre os rendimentos das sociedades é determinado com base nos lucros de exploração calculados nos termos da Einkommenssteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre os rendimentos) de 16 de Outubro de 1934, com as alterações introduzidas (BGBl. 1990 I, p. 1898, e BGBl. 1991 I, p. 808, a seguir «EStG»). Segundo a EStG, o apuramento dos lucros deve efectuar-se com base nas contas efectuadas ao abrigo das regras contidas no HGB.
34 O Finanzgericht Hamburg considera que, não existindo regras fiscais especiais de hierarquia superior no que toca à elaboração do balanço, são os «princípios de direito comercial da contabilidade organizada» que se aplicam, em conformidade com o § 5, n.° 1, primeiro período, da EStG, disposição que se encontra redigida da seguinte forma:
«As actividades comerciais ou industriais que, com base nas prescrições da lei, estão obrigadas a ter uma contabilidade organizada e à prestação regular de contas, ou que, não estando a isso obrigadas, mantêm uma contabilidade e estabelecem regularmente contas, devem, no encerramento do ano económico, avaliar o património da empresa [...] segundo os princípios de direito comercial da contabilidade organizada.»
35 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, os princípios da contabilidade organizada aplicam-se não só ao imposto sobre os rendimentos das pessoas singulares, mas também à matéria colectável do imposto sobre as sociedades de capitais devido à remissão para a EStG existente no artigo 8.°, n.° 1, da KStG, disposição que estabelece:
«A definição de rendimento e o seu modo de cálculo devem ser determinados segundo as prescrições da lei do imposto sobre o rendimento [EStG] e da presente lei.»
36 Os princípios da contabilidade organizada aplicam-se igualmente para determinar o imposto sobre comércio e indústria - objecto do presente litígio - em função do lucro de exploração, como definido no § 7 da Gewerbesteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre comércio e indústria) de 1 de Dezembro de 1936 (RGBl. 1936 I, p. 979, a seguir «GewStG») nos termos seguintes:
«O lucro comercial ou industrial é o lucro da exploração comercial ou industrial que for determinado segundo as prescrições da lei do imposto sobre o rendimento [EStG] ou da lei do imposto sobre as sociedades [KStG], que deve ser tomado em consideração para o apuramento do rendimento do [...] período tributável [...]»
37 Dessas disposições resulta que a remissão para os «princípios da contabilidade organizada», constante do § 5, n.° 1, primeiro período, da EStG, é de aplicação geral e, portanto, aplica-se às sociedades de capitais. Esses princípios incluem as exigências formais e materiais aplicáveis às contas anuais, bem como as disposições em matéria de contabilização e avaliação, codificadas no Livro Terceiro, secção I, do HGB (incluindo, designadamente, os seus §§ 238, n.° 1, primeiro período, e 243, n.° 1), e obrigatórias para todos os comerciantes.
38 Além disso, os princípios da contabilidade organizada aplicam-se à constituição de provisões. Assim, o órgão jurisdicional de reenvio indica que a legislação alemã em matéria de tratamento contabilístico das provisões estabelece uma distinção entre as provisões para perdas e as provisões para dívidas.
39 Relativamente à provisões para perdas, os princípios da contabilidade organizada, aplicáveis por força do § 5, n.° 1, primeiro período, da EStG, incluem o princípio enunciado no § 253, n.° 1, segundo período, do HGB e no artigo 42.° da Quarta Directiva, segundo o qual as provisões não devem exceder o necessário de acordo com uma apreciação comercial razoável.
40 Em contrapartida, relativamente à avaliação das provisões para dívidas, a EStG inclui regras fiscais especiais de hierarquia superior que primam sobre as que integram o seu § 5, n.° 1, primeiro período. Em especial, o órgão jurisdicional de reenvio alega que o direito fiscal alemão se refere, de forma indirecta, a conceitos ou critérios relativos à elaboração do balanço. Em substância, essas regras exigem uma apreciação comercial razoável. Segundo o referido órgão jurisdicional, a jurisprudência reconhece que importa recorrer, nesse contexto, aos princípios da contabilidade organizada.
Exigências relativas à reavaliação das provisões
41 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o § 252, n.° 1, ponto 4, primeira parte do período, do HGB corresponde à disposição que figura no artigo 31.°, n.° 1, alínea c), bb), da Quarta Directiva. Por força da regra da avaliação prudente, deverá atender-se, designadamente, a todos os riscos e perdas previsíveis surgidos antes da data de encerramento do balanço e de que se teve conhecimento entre essa data e a data de elaboração das contas anuais.
42 O órgão jurisdicional de reenvio acrescenta que a reavaliação de uma provisão faz parte dos princípios da contabilidade organizada e é, portanto, igualmente aplicável em matéria fiscal por força do § 5, n.° 1, da EStG.
43 Nos termos do direito fiscal alemão, o período determinante é o período regular de elaboração do balanço comercial e não a data de um eventual balanço fiscal ulterior. Além disso, a reavaliação aplica-se igualmente em caso de avaliação de créditos e no caso de uma correcção de valor efectuada globalmente ou de uma tomada em consideração preventiva dos riscos de crédito.
44 Todavia, de acordo com a norma contabilística internacional (IAS) n.° 10, devem tomar-se em consideração os factos posteriores à data de encerramento do balanço e anteriores à elaboração das contas anuais, se esses factos revelarem circunstâncias que já existiam na referida data de encerramento.
Antecedentes do litígio no processo principal
45 O litígio entre as partes é relativo à avaliação de uma provisão para perdas eventuais resultantes de uma subparticipação do BIAO-Afribank nos riscos de não reembolso de um crédito com oito dígitos concedido pela sucursal nova-iorquina do Berliner Handels-und Frankfurter Bank KGaA (a seguir «banco BHF») a uma empresa pública mineira chilena, a Corporación nacional del cobre de Chile (a seguir «Corporación del cobre»).
Subparticipação nos riscos do crédito externo
46 Em 5/7 de Março de 1987, o banco BHF assinou com a Corporación del cobre um contrato-quadro relativo a uma linha de crédito não garantida para assegurar o pré-financiamento permanente das exportações de cobre destinadas a adquirentes estabelecidos na Alemanha. O contrato-quadro foi executado através de créditos a curto prazo sucessivos e vigorou durante todo o período de validade do compromisso de crédito, ou seja, até 1994.
47 Para efeitos do reembolso do crédito, os clientes da Corporación del cobre depositavam as quantias correspondentes à venda de cobre na conta aberta na sucursal nova-iorquina do banco BHF. Por força da legislação chilena, essas quantias deviam em seguida ser transferidas para o Chile, onde o Banco Central chileno devia, vencido o prazo, colocar à disposição da Corporación del cobre as divisas necessárias.
48 O banco BHF procedeu à repartição parcial do risco constituído por esse crédito por outros estabelecimentos de crédito. Em 31 de Março de 1997, tanto o BIAO como o BIAO-Afribank celebraram um acordo de participação, que previa uma garantia proporcional para o caso de a Corporación del cobre não cumprir.
49 As subparticipações correspondentes foram prorrogadas por diversas vezes em função do montante e do prazo dos créditos concedidos pelo banco BHF à Corporación del cobre para financiar as suas exportações. Esta última nunca se atrasou nos pagamentos.
50 A subparticipação ora em causa, correspondente à data de encerramento do balanço do exercício de 1989, resulta de uma oferta feita em 1 de Julho de 1989 pelo banco BHF ao BIAO e ao BIAO-Afribank. Aceitando essa oferta, em 7 de Agosto de 1989, estes últimos comprometeram-se a participar, até ao montante de 1,5 milhões de USD cada um (ou seja, 3 milhões de USD no total), no risco em que o banco BHF incorria, avaliado num montante máximo de 30 milhões de USD, resultante de um crédito que este último concedera à Corporación del cobre. (Esse compromisso é qualificado de «Risk Subparticipation Agreement»). A comissão de aval era igual a 7/8% ao ano sobre o montante dos créditos que integravam a subparticipação. Era pagável a posteriori, desde que não se registasse qualquer incumprimento no pagamento dos créditos.
51 A Corporación del cobre reembolsou ao banco BHF, nos prazos estabelecidos, os dois montantes parciais do crédito solicitado em 1989. O banco BHF transferiu para a agência nova-iorquina do BIAO, em 8 de Fevereiro de 1990, comissões de aval dum montante de 8 750 USD e, pouco depois do dia 27 de Abril de 1990, ou seja, posteriormente à data de encerramento do balanço do BIAO-Afribank para o exercício de 1989, dum montante de 4 350 USD.
Inscrição da subparticipação no balanço
52 O balanço do exercício de 1989 do BIAO-Afribank foi preparado e o controlo das diferentes rubricas desse balanço efectuado antes da data de encerramento de 31 de Dezembro de 1989, quando a subparticipação correspondente a esse exercício ainda não tinha sido reembolsada. Em 20 de Novembro de 1989, a subparticipação foi submetida a uma auditoria prévia dos revisores de contas, ao mesmo tempo que os documentos relativos ao crédito e os valores que figuravam no balanço da Corporación del cobre, elementos cuja apresentação é exigida pela regulamentação alemã.
53 Em 23 de Março de 1990, as contas anuais foram aprovadas e assinadas dentro dos prazos previstos na Kreditwesengesetz (lei relativa ao crédito). A subparticipação - de cerca de 2,55 milhões de DEM no total - correspondia a 6% do total do balanço do BIAO-Afribank (ou seja, cerca de 42,45 milhões de DEM) e a 3,5% da totalidade do risco de crédito, incluindo os compromissos eventuais indicados extrabalanço (ou seja, 72,33 milhões de DEM no total).
54 Foi como aval ou compromisso, na acepção do artigo 14.° da Quarta Directiva, que o BIAO-Afribank inscreveu no balanço do exercício de 1989, a seguir ao balanço do passivo («unter dem Bilanzstich auf der Passifseite»), a garantia dada ao banco BHF a título da subparticipação nos riscos constituídos pelo crédito concedido à Corporación del cobre.
55 Ao mesmo tempo, inscreveu no passivo do balanço, a título do «risco país» relativo ao Chile, uma provisão para perdas eventuais resultantes de operações em curso, na acepção do artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva, e do § 249, n.° 1, primeiro período, do HGB.
56 Para o fazer, o BIAO-Afribank recorreu a uma avaliação individual dos riscos que o Chile apresenta devido à sua situação política e económica, utilizando uma tabela de pontuação desenvolvida pelos seus contabilistas com base no índice dito «Institutional Investor's Country Ratings».
57 Os pontos assim obtidos, arredondados para a dezena seguinte, serviram de base para o cálculo da taxa de correcção do valor aplicável aos créditos concedidos nos países em causa. Era em função dessa taxa que se procedia à determinação individual, por país e por crédito, da necessidade de proceder ou não a uma correcção de valor ou à constituição de provisões para compromissos eventuais.
58 Apesar dos bons resultados que a Corporación del cobre obteve em 1988, o BIAO-Afribank foi obrigado, ao recorrer a essa apreciação individual, a aumentar o risco «país» em 5 pontos, fixando-o em 25 pontos no total. A este respeito, tomou-se principalmente em consideração a queda dos preços do cobre em 1989 e uma ameaça de greves nas minas de cobre do Estado chileno, relatadas na imprensa de 10 de Novembro de 1989.
59 Assim, afectaram-se 638 000 DEM, ou seja, cerca de 25% da subparticipação no risco, num montante de cerca de 2,55 milhões de DEM (após conversão), às provisões para perdas.
60 Segundo o método utilizado pelo BIAO-Afribank, a apreciação global do valor dos créditos resultava da avaliação conjunta, por um lado, dos montantes correspondentes às correcções de valor e às provisões correspondentes a cada um dos créditos dos diferentes países utilizando as taxas de correcção aplicáveis em matéria de risco «país» e, por outro, dos riscos de insolvência no que respeita a determinados créditos internos. Dado que, no processo principal, a solvabilidade da Corporación del cobre não levantava quaisquer dúvidas, não era necessário tomar em consideração um risco de insolvência específico.
61 Todavia, era necessário constituir, para além da provisão para perdas eventuais em razão do risco «país», uma provisão global a título do risco latente do crédito. Essa provisão global, baseada na taxa média de incumprimento que o BIAO registara no passado, convertida em taxa de correcção de valor, elevava-se a 0,42% no que toca aos avales cuja validade média residual era de seis meses.
62 Todavia, a correcção de valor global a título de insolvência deixou de ser imputada no montante total para o passar a ser no montante diminuído das correcções de valor individuais.
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
63 O litígio no processo principal, relativo à avaliação da provisão para perdas eventuais resultantes da subparticipação do BIAO-Afribank no risco de não reembolso do crédito concedido à Corporación del cobre, só tem incidência sobre o imposto sobre comércio e indústria. Na sequência de um controlo externo efectuado pelo eventual adquirente do BIAO em 1993, a provisão controvertida deixou de ser aceite pelo Finanzamt für Körperschaften Hamburg-West (a seguir «Finanzamt Hamburg-West»), então competente em matéria de imposto sobre comércio e indústria. Segundo este último, a inscrição no passivo de uma operação sem efeitos em termos de balanço só podia ser tomada em consideração, como no caso de uma caução, se existisse uma probabilidade séria de utilização da garantia devido à insolvência previsível do devedor principal.
64 Por conseguinte, dado que, nos termos do § 10-A da GewStG, não é possível qualquer transferência retroactiva da perda fiscalmente aceite para 1990, o Finanzamt Hamburg-West fixou a matéria colectável e o montante do imposto sobre comércio e indústria por decisão de 10 de Novembro de 1993.
65 Em 19 de Novembro de 1993, o BIAO reclamou dessa decisão. Na sequência do seu indeferimento, por decisão do Finanzamt Hamburg-West de 18 de Dezembro de 1996, interpôs recurso para o Finanzgericht Hamburg, solicitando que a decisão de 10 de Novembro de 1993 fosse modificada de modo a que a provisão para o risco «país» correspondente ao Chile fosse tomada em consideração e que a matéria colectável bem como o montante do imposto sobre comércio e indústria devido a título do exercício em causa fossem consequentemente reduzidos.
66 O Finanzamt, que passou a ser competente relativamente ao BIAO no decurso do processo contencioso nacional, pediu, enquanto recorrido, que fosse negado provimento ao recurso em virtude da interpretação da Quarta Directiva não ser determinante para a aplicação da regulamentação nacional em matéria de imposto sobre os rendimentos.
67 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Hamburg decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«I. Competência do Tribunal de Justiça
Tem o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias competência para, em processo de decisão a título prejudicial, nos termos do artigo 177.°, n.° 3, do Tratado CE (artigo 234.° CE da versão em vigor desde 1 de Maio de 1999 do Tratado de Amsterdão de 2 de Outubro de 1997) e no âmbito da interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, relativa às contas anuais de certas formas de sociedades [...], decidir não só as dúvidas relativas a uma aplicação, conforme à directiva, da legislação nacional que rege a elaboração do balanço comercial nas sociedades de capitais (neste caso, §§ 264 e seguintes do Handelsgesetzbuch [...]), como ainda:
1) atendendo a que, na implementação da referida directiva (através da Bilanzrichtlinien-Gesetz, lei de transposição da Quarta Directiva, a seguir BiRiLiG), foi transposto parte do seu conteúdo para a legislação interna que rege a elaboração do balanço comercial, aplicável a todos os comerciantes (§§ 238 e seguintes do HGB), ainda que o princípio da imagem fiel consagrado no preâmbulo e no artigo 2.° da directiva não tenha sido transposto para o texto da lei (contrariamente ao verificado nas sociedades de capitais, §§ 264, n.° 2, 289, n.° 1, do HGB);
2) tendo em conta que a legislação tributária nacional (§ 5, n.° 1, primeiro período, da Einkommensteuergesetz [...], conjugado com o § 8, n.° 1, da Körperschaftsteuergesetz [...] e o § 7 da Gewerbesteuergesetz [...]) no apuramento do lucro, aquando da elaboração do balanço pelos comerciantes, parte da premissa de que o balanço comercial determina o balanço fiscal e portanto inclui os princípios de direito comercial da contabilidade organizada, e
a) atendendo a que esses princípios se encontram regulamentados (através da BiRiLiG) nos preceitos harmonizados para todos os comerciantes (§§ 238 e seguintes do HGB) ou
b) atendendo a que os preceitos especiais aplicáveis ao balanço nas sociedades comerciais são pertinentes (§§ 264 e seguintes do HGB);
3) na medida em que a legislação tributária nacional, noutros contextos, remeta para conceitos ou critérios de direito comercial?
II. Inscrição no balanço de riscos relativos a créditos
1) Relativamente aos créditos concedidos ao estrangeiro, deve ser inscrito no balanço um risco inerente ao país (risco de divisas ou risco de transferência), correctivo do valor, quer no activo através de depreciações sobre créditos no estrangeiro [artigos 19.° e 39.°, n.° 1, alíneas b) e c), da directiva; § 253, n.os 3 e 4, do HGB] como também no passivo através de provisões (artigo 20.°, n.° 1, da directiva; § 249, n.° 1, primeiro período, do HGB) para encargos eventuais, assumidos a título de avales ou garantias relativos a créditos de terceiros no estrangeiro (artigo 14.° da directiva; § 251 do HGB; Risk Subparticipation Agreement), figurando de maneira distinta como passivos contingentes fora do balanço?
2) É conciliável com o princípio da necessária valorização separada das rubricas do balanço [artigo 31, n.° 1, alínea e), da directiva; § 252, n.° 1, ponto 3, do HGB] considerar os riscos não como meras correcções de valor ou provisões individuais mas, em alternativa, como correcções de valor ou provisões globais mesmo que, no caso concreto, não seja muito provável uma perda do crédito:
a) É possível incluir numa correcção de valor global um risco apenas latente e não iminente, relativo à insolvência, não apenas sob a forma de uma depreciação de crédito como também através de provisão para encargo eventual (resultante de aval ou de garantia)?
b) Um risco de país que não é muito provável pode ser tido em conta por meio de uma correcção de valor global por país (correcção de valor separada globalizada), e isto não apenas sob a forma de uma depreciação do crédito como também através de provisão para encargo eventual (resultante de aval ou de garantia)?
3) É permitido ou obrigatório apurar o risco de país com base em contactos, experiências e informações próprias ou através de conhecimentos do ramo de negócio ou segundo tabelas de qualificação de riscos ou através de combinações destes métodos, ou mediante qualquer outro método de avaliação?
4) É possível continuar a considerar um risco, mesmo,
a) quando ele já existia no momento da conclusão do negócio subjacente, e
b) quando ele é consideravelmente mais elevado do que o lucro ou a receita a atingir (neste caso, comissão de aval inferior a um ano)?
5) O risco de país e o risco de insolvência devem, se necessário, ser objecto de uma consideração concomitante em relação ao mesmo crédito, através de correcção de valor ou de provisão, quer num único montante quer em montantes distintos?
6) É permitida uma combinação da cobertura do risco mesmo que um risco seja apurado individual e outro globalmente?
7) Fica devidamente evitada uma dupla cobertura de riscos quando, após a consideração de um dos riscos, se utilizar como base para quantificação do outro risco restante o montante do crédito reduzido do valor do primeiro?
III. Clarificação do valor
1) Para além do teor do artigo 31.°, n.° 1, alínea c), bb), da directiva (§ 252, n.° 1, ponto 4, primeira parte do período, do HGB), devem ser contemplados, em termos de clarificação do valor, não apenas aumentos de risco mas também reduções de risco?
2) A extinção de um crédito entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado constitui uma clarificação do valor (com efeitos retroactivos) e não apenas um factor que influencia o valor, com efeitos apenas no ano da extinção?
3) É possível, na clarificação de valor de riscos cuja importância é diminuta em termos proporcionais para a empresa em causa, em vez de tomar como base o período até à assinatura do balanço ou até à aprovação das contas anuais, tomar como referência o dia em que se encerrou a avaliação da pertinente rubrica do balanço?»
Observações preliminares
68 Antes de responder às questões colocadas, importa precisar o objecto, o âmbito de aplicação e a natureza das disposições da Quarta Directiva.
69 Antes de mais, como se recordou no n.° 5 do presente acórdão, a Quarta Directiva visa, designadamente, assegurar a coordenação das disposições nacionais respeitantes à estrutura e conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão e os métodos de avaliação para efeitos da protecção dos associados e de terceiros. Para este efeito, conforme o seu terceiro considerando, apenas visa estabelecer condições mínimas quanto ao âmbito das informações financeiras a divulgar junto do público.
70 Importa observar, neste contexto, que a Quarta Directiva não visa fixar as condições em que as contas anuais das sociedades podem ou devem servir de base à determinação, pelas autoridades fiscais dos Estados-Membros, da matéria colectável e do montante dos impostos, como o imposto sobre comércio e indústria em causa no processo principal. Em contrapartida, de forma alguma se exclui que as contas anuais possam, para efeitos fiscais, ser utilizadas como base de referência pelos Estados-Membros.
71 Em seguida, quanto ao âmbito de aplicação da Quarta Directiva, na versão aplicável à época dos factos no processo principal, estava limitado às sociedades anónimas, às sociedades em comandita por acções e às sociedades por quotas. Posteriormente à referida data, esse âmbito alargou-se às sucursais das sociedades de capitais, como o BIAO-Afribank, através da Décima Primeira Directiva 89/666/CEE do Conselho, de 21 de Dezembro de 1989, relativa à publicidade das sucursais criadas num Estado-Membro por certas formas de sociedades reguladas pelo direito de outro Estado (JO L 395, p. 36), bem como pelas Directivas 86/635/CEE do Conselho, de 8 de Dezembro de 1986, relativa às contas anuais e às contas consolidadas dos bancos e outras instituições financeiras (JO L 372, p. 1), 89/117/CEE do Conselho, de 13 de Fevereiro de 1989, relativa às obrigações em matéria de publicidade dos documentos contabilísticos das sucursais, estabelecidas num Estado-Membro, de instituições de crédito e de instituições financeiras cuja sede social se situa fora desse Estado-Membro (JO L 44, p. 40), e 90/605/CEE do Conselho, de 8 de Novembro de 1990, que altera as Directivas 78/660/CEE e 83/349/CEE, relativas, respectivamente, às contas anuais e às contas consolidadas, no que diz respeito ao seu âmbito de aplicação (JO L 317, p. 60).
72 Por último, no que respeita ao conteúdo das disposições da Quarta Directiva, tanto o seu quarto considerando como o seu artigo 2.°, n.° 3, enunciam, como princípio fundamental, que as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, bem como dos resultados da sociedade (v., a este respeito, acórdão de 27 de Junho de 1996, Tomberger, C-234/94, Colect., p. I-3133, n.° 17, rectificado por despacho de 10 de Julho de 1997, não publicado na Colectânea). Este princípio exige, por um lado, que as contas anuais das sociedades reflictam as actividades e operações que é suposto descreverem e, por outro, que as informações contabilísticas sejam dadas na forma julgada mais válida e mais adequada para satisfazer as necessidades de informação de terceiros, sem causar prejuízo aos interesses da sociedade (v. acórdão de 14 de Setembro de 1999, DE + ES Bauunternehmung, C-275/97, Colect., p. I-5331, n.os 26 e 27).
73 É para esse efeito que a Quarta Directiva prevê esquemas obrigatórios para a elaboração do balanço e da conta de ganhos e perdas, o conteúdo mínimo do anexo bem como do relatório de gestão e, segundo o quinto considerando da referida directiva, a coordenação dos diferentes métodos de avaliação na medida necessária a assegurar a comparabilidade e equivalência das informações contidas nas contas anuais. Todavia, nos termos do artigo 2.°, n.° 5, da mesma directiva, se a aplicação de uma sua disposição se revelar contrária ao princípio da imagem fiel, deve derrogar-se a disposição em causa de modo a ser dada uma imagem fiel do património.
74 O princípio da imagem fiel também deve ser entendido à luz de outros princípios enunciados no artigo 2.° da Quarta Directiva. Trata-se, designadamente, do princípio segundo o qual as contas anuais - incluindo o balanço, a conta de ganhos e perdas bem como o anexo - formam um todo (artigo 2.°, n.° 1), do princípio por força do qual as contas anuais devem ser estabelecidas com clareza e em conformidade com a referida directiva (artigo 2.°, n.° 2) e do princípio que enuncia que, quando a sua aplicação não for suficiente para dar a imagem fiel mencionada no n.° 3 da referida disposição, devem ser fornecidas informações complementares (artigo 2.°, n.° 4).
75 Além disso, na avaliação das rubricas, o princípio da prudência deve em qualquer caso ser observado [artigo 31.°, n.° 1, alínea c), da Quarta Directiva] e o montante das provisões para riscos e encargos não pode ultrapassar as necessidades (artigo 42.°, primeiro parágrafo, da referida directiva).
76 Tanto destas considerações como dos próprios termos da Quarta Directiva resulta que esta não se destina a regular detalhadamente todas as questões contabilísticas que dependem da especificidade dos factos. O seu objecto é, fundamentalmente, enunciar determinados princípios da ordem geral que devem guiar a elaboração das contas anuais das sociedades em todos os Estados-Membros. Esses princípios devem, necessariamente, ser postos em prática através da adopção de regulamentações nacionais que, sob condição de as exigências da referida directiva serem respeitadas, podem variar de acordo com as práticas contabilísticas dos Estados-Membros em causa.
77 A este propósito, importa recordar que as práticas nacionais revelaram uma tendência, que se foi acentuando ao longo dos anos, para se alinharem pelas normas contabilísticas internacionais, denominadas «IAS» [v., a este respeito, a comunicação COM(95) 508 final da Comissão, de 14 de Novembro de 1995, intitulada «Harmonização contabilística: uma nova estratégia relativamente à harmonização internacional», citada pelo órgão jurisdicional de reenvio, bem como o Regulamento (CE) n.° 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo à aplicação das normas internacionais de contabilidade (JO L 243, p. 1)].
Quanto à primeira parte das questões
78 Através da primeira parte das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, em substância, sobre a admissibilidade do seu pedido de decisão prejudicial em virtude de, à data em que ocorreram os factos no processo principal, os Estados-Membros não serem obrigados a aplicar as disposições da Quarta Directiva às contas anuais de uma entidade como o BIAO-Afribank. Além disso, põe em causa a admissibilidade das suas questões devido ao facto de, por um lado, a legislação nacional que assegura a transposição da Quarta Directiva não ter reproduzido textualmente os princípios enunciados neste último diploma e de, por outro, a regulamentação relativa aos balanços fiscais apenas indirectamente se basear nessa legislação nacional de transposição e, por conseguinte, transpor a Quarta Directiva fora do contexto que lhe subjaz.
Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
79 O Finanzamt alega que o pedido de decisão prejudicial é inadmissível porque o EStG, cujo § 5, n.° 1, remete para os princípios da contabilidade organizada, que está em vigor desde 1934 e, por conseguinte, não se referia ao direito comunitário e, a fortiori, não se destinava a transpor a Quarta Directiva.
80 Segundo o Finanzamt, a interpretação da Quarta Directiva não é determinante para decidir o litígio no processo principal. A solução deste apenas dependerá da questão de saber se uma provisão, efectivamente regular na perspectiva de direito comercial, também deve ser tomada em consideração, em direito fiscal alemão, para efeitos do imposto sobre o rendimento. O montante admissível de uma provisão, como a em causa no Finanzgericht Hamburg, deve, em princípio, para efeitos do imposto alemão sobre os lucros, ser determinado no quadro das condições fixadas pelas diferentes disposições fiscais nacionais e pela jurisprudência nacional do Bundesfinanzhof (Alemanha) relativa a estas disposições.
81 Em contrapartida, segundo o órgão jurisdicional de reenvio e de acordo com as observações do Governo alemão, o legislador nacional, ao transpor a Quarta Directiva, tinha a intenção de proceder de forma a que as contas de entidades como o BIAO-Afribank fossem tratadas do mesmo modo que as das sociedades directamente abrangidas pelo âmbito de aplicação desta directiva.
82 A este propósito, o órgão jurisdicional de reenvio refere-se expressamente ao acórdão do Bundesfinanzhof, de 22 de Novembro de 1988, no qual este considerou que «só a avaliação global do património pode dar uma imagem fiel da situação financeira e dos resultados [da sociedade em causa]» (v. Urteil, in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, ponto II 2d). Segundo o órgão jurisdicional nacional, daqui decorre que a secção I do Livro Terceiro do HGB, aplicável a todos os sujeitos passivos obrigados a elaborar um balanço, constitui uma transposição da Quarta Directiva, na medida em que as suas disposições são relevantes à luz do processo principal.
83 Mais concretamente, na sua decisão de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio acentuou três aspectos da legislação alemã (que inclui, designadamente, o Código Comercial e as regras fiscais) que, segundo o Governo alemão, são susceptíveis de constituir uma remissão, embora indirecta, para as disposições da Quarta Directiva.
84 Antes de mais, poderá considerar-se que as disposições da Quarta Directiva, designadamente o princípio da imagem fiel, foram efectivamente transpostas pelo HGB, embora a secção I do seu Livro Terceiro não as tenha reproduzido textualmente no que respeita às disposições nacionais comuns a todos os comerciantes. Em seguida, as disposições comunitárias poderão igualmente aplicar-se através dos princípios da contabilidade organizada a que se refere § 5, n.° 1, primeiro período, da EStG. Por último, no caso da avaliação das provisões para dívidas, as referidas disposições poderão aplicar-se através de outros conceitos e critérios que se encontram vertidos em regras fiscais especiais de nível superior.
85 Segundo o Governo alemão, a repetição do princípio da imagem fiel nos §§ 238 a 263 do HGB não era necessária, pois já existia conformidade dado que o referido princípio estava inscrito no diploma nacional anterior. Por um lado, o § 238 do HGB estabelece que a situação da empresa deve ser apresentada com clareza, por outro, o § 242 do HGB sempre foi interpretado pelos órgãos jurisdicionais alemães como impondo uma obrigação de veracidade do balanço, que corresponde efectivamente ao conceito de imagem fiel.
86 Segundo o referido governo, do facto de o princípio da imagem fiel vir expressamente mencionado no § 264 do HGB não resulta que a sua não inscrição nos §§ 238 a 263 deste implique que este princípio só se aplica às sociedades de capitais, com exclusão de todos os outros comerciantes. Na audiência, o advogado do referido governo sustentou que o legislador alemão sempre teve a intenção de, na prática, fazer respeitar o referido princípio, em conformidade com o artigo 2.°, n.° 3, da Quarta Directiva. Assim, não existia qualquer risco de divergência entre as disposições nacionais e as do direito comunitário correspondentes.
87 Por conseguinte, referindo-se ao acórdão de 17 de Julho de 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Colect., p. I-4161), tanto a Comissão como o Governo alemão consideram que o Tribunal de Justiça pode pronunciar-se a título prejudicial quando o direito nacional remete ou directamente para a Quarta Directiva ou, explícita ou implicitamente, para uma regra de direito nacional aprovada com o objectivo de transpor a referida directiva ou de a ela se adaptar voluntariamente através de uma remissão indirecta.
Apreciação do Tribunal de Justiça
88 A título preliminar, importa sublinhar que, no âmbito da cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais prevista pelo artigo 234.° CE, compete apenas ao juiz nacional, a quem foi submetido o litígio e que deve assumir a responsabilidade pela decisão jurisdicional a tomar, apreciar, tendo em conta as especificidades do processo que lhe foi submetido, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial para poder proferir a sua decisão como a pertinência das questões que coloca ao Tribunal de Justiça (v., nomeadamente, acórdãos de 15 de Dezembro de 1995, Bosman, C-415/93, Colect., p. I-4921, n.° 59, e de 22 de Janeiro de 2002, Cisal, C-218/00, Colect., p. I-691, n.° 18).
89 Assim, o Tribunal de Justiça é, em princípio, obrigado a pronunciar-se, salvo se for manifesto que o pedido prejudicial visa, na realidade, levá-lo a pronunciar-se através de um litígio que não existe ou a emitir opiniões consultivas sobre questões gerais ou hipotéticas, que a interpretação do direito comunitário solicitada não tem qualquer relação com a realidade ou com o objecto do litígio ou ainda quando o Tribunal não dispõe dos elementos de facto e de direito necessários para responder utilmente às questões que lhe são colocadas (v., nomeadamente, acórdãos de 16 de Dezembro de 1981, Foglia, 244/80, Recueil, p. 3045, n.° 18; Bosman, já referido, n.° 61, e de 16 de Janeiro de 1997, USSL n.° 47 di Biella, C-134/95, Colect., p. I-195, n.° 12).
90 No caso em apreço, embora as questões sejam relativas à situação fiscal interna e pareçam, à primeira vista, estranhas ao direito comunitário, os problemas de interpretação deste que o órgão jurisdicional nacional pretende resolver têm a ver, na verdade e fundamentalmente, com a perspectiva contabilística imposta pela Quarta Directiva, sobretudo no que respeita à tomada em consideração de perdas eventuais resultantes de uma garantia concedida relativamente a um crédito cujo futuro era ainda incerto na data de encerramento do balanço da sociedade em causa no litígio principal. Não se trata, portanto, nem de um problema hipotético nem de uma questão que não tem qualquer relação com a realidade ou o objecto desse litígio.
91 A este propósito, a resposta a essas questões não depende da distinção entre sociedades de capitais, a que a Quarta Directiva se aplicava no momento em que ocorreram os factos do processo principal, e as outras entidades, como o BIAO-Afribank. Aliás, é pertinente observar que, posteriormente aos factos que estiveram na origem do processo principal, as disposições da Quarta Directiva em causa foram aplicadas, sem alteração, a essas entidades (v. n.° 71 do presente acórdão).
92 É verdade que as disposições do direito nacional, na parte em que, na data em que ocorreram os factos do processo principal, eram aplicáveis a entidades como o BIAO-Afribank, não reproduziam textualmente as disposições da Quarta Directiva. Em contrapartida, segundo o Governo alemão, nada na legislação alemã obstava ao pleno respeito, na elaboração das contas anuais dessas entidades, do objecto, dos princípios e das disposições dessa directiva. A esse propósito, o Governo alemão alega, o que aliás é admitido na decisão de reenvio, que qualquer que seja a interpretação que o Tribunal de Justiça dê das disposições da Quarta Directiva essa interpretação vincula o órgão jurisdicional de reenvio no que respeita à resolução do processo principal.
93 As circunstâncias do referido processo distinguem-se, portanto, das do processo que deu lugar ao acórdão de 28 de Março de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Colect., p. I-615), em que o Tribunal de Justiça declarou, no n.° 18, que a legislação do Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte em questão previa expressamente a possibilidade de as autoridades do Estado contratante em causa aprovarem modificações «destinadas a criar divergências» entre as disposições desta e as normas correspondentes da Convenção relativa à competência judiciária e à execução de decisões em matéria civil e comercial, assinada em Bruxelas em 27 de Setembro de 1968 (JO 1972, L 299, p. 32; EE 01 F1 p. 186).
94 Importa portanto responder à primeira parte do pedido prejudicial que as questões constantes das segunda e terceira partes deste, relativas à interpretação da Quarta Directiva, são admissíveis.
Quanto à segunda parte das questões
95 O processo principal tem a ver com uma garantia concedida relativamente a um crédito cujo futuro era ainda incerto na data de encerramento do balanço.
96 Por um lado, essa garantia oferecia a perspectiva de um lucro que se materializava no pagamento ao BIAO-Afribank da comissão de aval, igual a 7/8% ao ano dos créditos integrantes da subparticipação desta última, pagável caso a dívida garantida fosse reembolsada pela Corporación del cobre ao banco BHF.
97 É certo que a solvabilidade da Corporación del cobre não suscitava quaisquer dúvidas e que nunca se verificaram atrasos nos pagamentos por parte desta. Nessa medida, a perspectiva de lucro do BIAO-Afribank parecia ser real.
98 Por outro lado, o prognóstico de reembolso, pela Corporación del cobre, da dívida objecto da garantia estava afectado por um duplo factor de risco. Em primeiro lugar, verificara-se uma queda nos preços do cobre no ano de 1989. Em segundo lugar, a imprensa noticiara, em Novembro de 1989, uma ameaça de greves nas minas de cobre chilenas.
99 Nestas condições, não era de excluir que não só o BIAO-Afribank não recebesse a comissão de aval prevista no acordo de participação, mas ainda que tivesse de pagar a quantia garantida ao abrigo desse acordo, ou seja, 1,5 milhões de USD, ao banco BHF. Nesta hipótese, a garantia representava um risco de prejuízo não negligenciável na data de encerramento do balanço.
100 Posteriormente à data de encerramento do balanço, mas antes da data de elaboração das contas anuais, a Corporación del cobre reembolsou ao banco BHF as quantias garantidas e o BIAO-Afribank recebeu a primeira prestação da comissão de aval, conforme fora acordado. Nessa perspectiva, a garantia era susceptível de constituir um lucro para o BIAO-Afribank.
101 Através da segunda parte das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se e de que forma o montante do compromisso assumido pelo BIAO-Afribank a título de garantia do crédito concedido pelo banco BHF à Corporación del cobre devia figurar nas contas anuais correspondentes ao exercício que terminou em 31 de Dezembro de 1989. Em especial, pretende saber:
- se é possível inscrever no passivo do balanço, ao abrigo do artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva, uma provisão correspondente a um risco, como o risco «país» em causa, que afecta um compromisso que figura a seguir ao balanço, nos termos do artigo 14.° dessa mesma directiva,
- se um risco latente de insolvência e um risco «país» podem ser tomados em consideração sob a forma de uma correcção de valor global ou, eventualmente, de uma provisão global,
- quais são os critérios e meios a que importa recorrer para quantificar o grau de probabilidade do risco «país»,
- se o princípio da prudência exige que uma provisão tenha em consideração um risco anterior e desproporcionado,
- se um risco latente de insolvência e um risco «país», considerados simultaneamente, devem ser inscritos como constituindo um único valor ou de forma separada, e
- quais são os meios a que importa recorrer para evitar que os riscos sejam duplamente atendidos.
102 Estas questões dizem respeito tanto à apresentação do balanço como à valorimetria das rubricas correspondentes.
Quanto à possibilidade de inscrever no passivo do balanço uma provisão correspondente a um risco, como o risco «país», que afecta um compromisso que figura a seguir ao balanço
103 O artigo 14.° da Quarta Directiva, que integra a sua secção 3, relativa à estrutura do balanço, dispõe que todos os compromissos assumidos a título de qualquer garantia, se não existir a obrigação de os inscrever no passivo, devem figurar de maneira distinta a seguir ao balanço ou no anexo. A questão de saber se existe uma obrigação de inscrever esse compromisso no passivo do balanço, e não a seguir a este ou no anexo, cai, em princípio, no domínio do direito nacional, lido eventualmente à luz das normas contabilísticas internacionais (IAS).
104 No caso em apreço, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, o compromisso em causa integra claramente o âmbito do artigo 14.° da Quarta Directiva. Além disso, as questões colocadas por esse órgão jurisdicional pressupõem que, nos termos do direito alemão, o referido compromisso figurava correctamente a seguir ao balanço e não devia ser inscrito, enquanto tal, no passivo deste.
105 Relativamente aos «riscos» que podem ser objecto de uma provisão ao abrigo do artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva, cabe sublinhar que esta disposição prevê a possibilidade de inscrever no passivo do balanço apenas as «provisões para riscos e encargos» (em alemão «Rückstellungen»; em inglês «provisions for liabilities and charges») cujo objecto é cobrir as perdas ou dívidas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas.
106 No caso em apreço, o Governo alemão alega que, embora, na data de encerramento do balanço, a natureza da eventual perda resultante do incumprimento da Corporación del cobre estivesse claramente circunscrita e o seu montante e a data da sua ocorrência tivessem sido mais ou menos determinados, a referida perda não podia ser qualificada de provável ou certa na acepção do artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva.
107 A Comissão alega que o princípio da prudência, enunciado no artigo 31.°, n.° 1, alínea c), da Quarta Directiva, e o princípio da imagem fiel exigem que o risco de perda seja tomado em consideração enquanto provisão.
108 A este respeito, importa sublinhar que um risco «país», como definido no caso em apreço, não é em si um «risco» como aquele a que se refere o artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva. Com efeito, apenas é um dos diversos elementos a tomar em consideração para determinar se uma perda resultante do compromisso em causa pode ser qualificada de «provável ou certa» na acepção da referida disposição.
109 Assim, para saber se é adequado constituir uma provisão ao abrigo do artigo 20.°, n.° 1, da Quarta Directiva, devido a um compromisso que figura, nos termos do artigo 14.° desta, a seguir ao balanço, a questão pertinente é saber se esse compromisso deu lugar à probabilidade, ou à certeza, na data de encerramento do balanço, da existência de uma «perda ou dívida».
110 Nesse caso, seria necessária uma provisão para os riscos e encargos inerentes ao referido compromisso. Com efeito, a não indicação expressa, no balanço, de uma perda provável ou certa é incompatível com os princípios da prudência e da imagem fiel (v., neste sentido, noutro contexto, acórdão DE + ES Bauunternehmung, já referido, n.° 26).
111 Todavia, nos termos do artigo 42.°, primeiro parágrafo, da Quarta Directiva, essa provisão não deverá exceder o que é necessário.
112 Cabe, portanto, ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se, na data de encerramento do balanço, existia uma probabilidade ou uma certeza de se vir a verificar, devido ao compromisso subscrito pelo BIAO-Afribank a título de garantia, uma perda ou uma dívida. Em caso de resposta negativa, não haveria que inscrever uma provisão no passivo do balanço.
113 Todavia, tratando-se de um compromisso a que se deve fazer referência a seguir ao balanço, os princípios da prudência e da imagem fiel exigem que aí se mencionem igualmente os riscos (em sentido amplo), como o risco «país», susceptíveis de afectar as consequências do compromisso assumido e, portanto, a apreciação da situação financeira.
Quanto à valorimetria
114 A questão da valorimetria aplicável apenas se coloca no caso de o órgão jurisdicional de reenvio concluir que se deve constituir uma provisão a título do compromisso em questão.
115 Cabe, além disso, sublinhar que embora o órgão jurisdicional de reenvio pareça considerar a possibilidade de proceder a uma amortização do activo ao abrigo do artigo 39.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Quarta Directiva, não esclarece em que é que esse método de avaliação podia ser relevante para o caso em apreço.
116 Quanto à possibilidade de proceder a uma avaliação global, importa sublinhar que o artigo 31.°, n.° 1, alínea e), da Quarta Directiva prevê que os elementos das rubricas do activo e do passivo devam ser avaliados separadamente. Todavia, o Tribunal de Justiça considerou que pode ser adequada uma derrogação, ao abrigo do n.° 2 da referida disposição, quando, à luz do princípio da imagem fiel, uma avaliação separada não daria uma imagem tão fiel quanto possível da situação financeira real da sociedade em questão (v. acórdão DE + ES Bauunternehmung, já referido, n.os 31 e 32).
117 Num caso como o em apreço no processo principal, em que intervêm diversos factores incertos e mesmo contraditórios (v. n.os 95 a 98 do presente acórdão), pode revelar-se que, para garantir o respeito dos princípios da prudência e da imagem fiel, a perspectiva mais adequada seja a que consiste em proceder a uma apreciação global de todos os elementos relevantes.
118 Quanto às questões colocadas com o objectivo de obter esclarecimentos a propósito dos critérios destinados a quantificar o grau de probabilidade de um risco, da legitimidade de uma tomada em consideração simultânea do risco «país» e do risco de insolvência bem como dos meios para evitar uma dupla tomada em consideração dos riscos, basta recordar que a Quarta Directiva se limita a enunciar princípios gerais sem pretender regular todas as suas possíveis aplicações. Na falta desses esclarecimentos, essa avaliação cai no domínio do direito nacional, lido eventualmente à luz das normas contabilísticas internacionais (IAS) que se encontravam em vigor na época da ocorrência dos factos no processo principal, sempre na condição de os princípios gerais enunciados na referida directiva, como recordados nos n.os 72 a 75 do presente acórdão, serem inteiramente respeitados.
119 Atendendo ao conjunto das considerações que precedem, importa responder à segunda parte das questões que a Quarta Directiva não exclui a inscrição no passivo do balanço, ao abrigo do seu artigo 20.°, n.° 1, de uma provisão destinada a cobrir as eventuais perdas ou dívidas resultantes de um compromisso que figura a seguir ao balanço nos termos do artigo 14.° da referida directiva, desde que a perda ou a dívida em questão possa ser qualificada, na data de encerramento do balanço, de «provável ou certa». O artigo 31.°, n.° 1, alínea e), da mesma directiva não exclui que, para garantir o respeito dos princípios da prudência e da imagem fiel do património, o modo de avaliação mais adequado seja o que consiste em proceder a uma apreciação global de todos os elementos relevantes.
Quanto à terceira parte das questões
120 Através da terceira parte das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se um compromisso subscrito a título de garantia deve ser avaliado na data de encerramento do balanço, quando o futuro da garantia era ainda incerto, ou reavaliado retroactivamente na data de elaboração das contas anuais, quando já se sabia, nesta última data, que a dívida fora reembolsada. Ao proceder assim, pretende saber qual é a data pertinente para a avaliação das rubricas do balanço e, portanto, se a redução ou o desaparecimento de um risco, verificado após a data de encerramento do balanço, constituem factos que obrigam ou não a uma reavaliação retroactiva dessas rubricas.
121 Por força do artigo 31.°, n.° 1, alínea c), bb), da Quarta Directiva, devem tomar-se em consideração, para efeitos da avaliação das rubricas que figuram nas contas anuais, todos os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício ou num exercício anterior. A data pertinente para a avaliação dos elementos do activo e do passivo é, portanto, em princípio, a data de encerramento do balanço.
122 A Quarta Directiva não regula de forma expressa a tomada em consideração da circunstância de um risco (como o risco de insolvência do devedor ou o risco «país») ter desaparecido antes da data de elaboração do balanço.
123 Todavia, o referido artigo 31.°, n.° 1, alínea c), bb), faz parte de uma enumeração de diferentes situações introduzida pelos termos «O princípio de prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular [...]». Não se trata, portanto, de uma enumeração taxativa. Do mesmo modo, como já por diversas vezes se sublinhou, o artigo 2.°, n.° 3, e o quarto considerando da Quarta Directiva consagram o princípio da imagem fiel do património. O Tribunal de Justiça já declarou que o respeito do referido princípio exige a tomada em consideração do conjunto dos elementos que são realmente relativos ao exercício em causa, como os lucros realizados, os encargos, os proveitos, os riscos e as perdas (v. acórdão Tomberger, já referido, n.° 22).
124 Importa, portanto, sublinhar que um acontecimento, como o reembolso, pela Corporación del cobre, do crédito que lhe fora concedido, que se verificou após a data de encerramento do balanço, não diz realmente respeito ao exercício em causa. Assim, não constitui um facto que obrigue a uma reavaliação retroactiva do valor de uma provisão relativa a esse crédito que figura no passivo do balanço.
125 Todavia, pode acontecer que o facto de se omitir das contas anuais qualquer referência a circunstâncias como a redução ou o desaparecimento desse risco fosse susceptível de induzir em erro e, portanto, contrário ao princípio da imagem fiel (v., neste sentido, acórdão Tomberger, já referido, n.° 22). O respeito desse princípio exige, com efeito, que se faça referência, em qualquer lugar das contas anuais, ao desaparecimento ou à redução desse risco. A determinação do método mais adequado para fazer figurar essa menção no referido balanço é do domínio do direito nacional.
126 Importa, portanto, responder à terceira parte das questões que, em circunstâncias como as do processo principal, o reembolso de um crédito, ocorrido após a data de encerramento do balanço (sendo esta a data pertinente para a avaliação das rubricas do balanço), não constitui um facto que obrigue a uma reavaliação retroactiva do valor de uma provisão relativa a esse crédito inscrito no passivo do balanço. Todavia, o respeito do princípio da imagem fiel do património exige que se faça menção, nas contas anuais, do desaparecimento do risco a que se referia a provisão em causa.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
127 As despesas efectuadas pelo Governo alemão e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Finanzgericht Hamburg, por decisão de 29 de Abril de 1999, declara:
1) As questões constantes das segunda e terceira partes do pedido prejudicial, relativas à interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades, são admissíveis.
2) A Quarta Directiva 78/660 não exclui a inscrição no passivo do balanço, ao abrigo do seu artigo 20.°, n.° 1, de uma provisão destinada a cobrir as eventuais perdas ou dívidas resultantes de um compromisso que figura a seguir ao balanço nos termos do artigo 14.° da referida directiva, desde que a perda ou a dívida em questão possa ser qualificada, na data de encerramento do balanço, de «provável ou certa». O artigo 31.°, n.° 1, alínea e), da mesma directiva não exclui que, para garantir o respeito dos princípios da prudência e da imagem fiel do património, o modo de avaliação mais adequado seja o que consiste em proceder a uma apreciação global de todos os elementos relevantes.
3) Em circunstâncias como as do processo principal, o reembolso de um crédito, ocorrido após a data de encerramento do balanço (sendo esta a data pertinente para a avaliação das rubricas do balanço), não constitui um facto que obrigue a uma reavaliação retroactiva do valor de uma provisão relativa a esse crédito inscrito no passivo do balanço. Todavia, o respeito do princípio da imagem fiel do património exige que se faça menção, nas contas anuais, do desaparecimento do risco a que se referia a provisão em causa.