62024TJ0646
RETTENS DOM (Afdelingen for Præjudicielle Sager)
3. december 2025 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – harmonisering af skatte- og afgiftslovgivningerne – fælles momssystem – artikel 41 og 42 i direktiv 2006/112/EF – stedet for erhvervelse af varer inden for Fællesskabet – artikel 141, litra c), i direktiv 2006/112 – trepartstransaktion – forenklingsforanstaltning – leveringskæde, der består af fire erhvervsdrivende, som er identificeret i tre forskellige medlemsstater – afgiftspligtig person, der var eller burde have været bekendt med transaktioner, der udgjorde et misbrug af momssystemet«
I sag T-646/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Upravno sodišče (forvaltningsdomstol, Slovenien) ved afgørelse af 21. november 2024, indgået til Domstolen den 28. november 2024, i sagen
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., under konkurs,
mod
Republika Slovenija,
har
RETTEN (Afdelingen for Præjudicielle Sager),
sammensat under rådslagningen af afdelingsformanden, S. Papasavvas, samt dommerne J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu og I. Dimitrakopoulos (refererende dommer),
generaladvokat: I. Gâlea,
justitssekretær: V. Di Bucci,
på grundlag af Domstolens fremsendelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse til Retten den 13. december 2024 i henhold til artikel 50b, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol,
henset til det sagsområde, der er omhandlet i artikel 50b, stk. 1, litra b), i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, og til den omstændighed, at der ikke foreligger et selvstændigt spørgsmål vedrørende fortolkningen som omhandlet i nævnte statuts artikel 50b, stk. 2,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
MS KLJUČAROVCI, under konkurs, ved odvetnik J. Ahlin,
–
den slovenske regering ved V. Klemenc, som befuldmægtiget,
–
Europa-Kommissionen ved M. Herold og B. Rous Demiri, som befuldmægtigede,
og idet Retten efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 41, stk. 1, og artikel 141, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem på den ene side MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (herefter »MS«), som er et handelsselskab under konkurs, der er registreret i forhold til merværdiafgift (moms) i Slovenien, og på den anden side Republika Slovenija (Republikken Slovenien), repræsenteret ved Ministrstvo za finance (finansministeriet, Slovenien), vedrørende lovligheden af en afgiftsafgørelse, der vedrører beregningen af moms, og som er blevet vedtaget af Finančna uprava Republike Slovenije (Republikken Sloveniens skatte- og afgiftsforvaltning) (herefter »den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed«).
Retsforskrifter
EU-retten
3
Det fremgår af momsdirektivets artikel 14, stk. 1, at »[v]ed »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
4
Endvidere følger det af momsdirektivets artikel 20, stk. 1, at »[v]ed »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes«.
5
Momsdirektivets afsnit V har overskriften »Stedet for afgiftspligtige transaktioner«. I dette afsnits kapitel 2 definerer artikel 40-42 stedet for erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.
6
Det fremgår af momsdirektivets artikel 40, at »[s]tedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes«.
7
Momsdirektivets artikel 41 bestemmer:
»Med forbehold af artikel 40 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen, medmindre erhververen godtgør, at denne erhvervelse er blevet pålagt moms efter artikel 40.
Såfremt der i henhold til artikel 40 pålægges erhvervelsen moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, efter at den er blevet pålagt moms i henhold til stk. 1, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende i den medlemsstat, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget denne erhvervelse.«
8
Momsdirektivets artikel 42 har følgende ordlyd:
»Artikel 41, stk. 1, finder ikke anvendelse, og erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet anses for at være blevet pålagt moms i henhold til artikel 40, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
erhververen godtgør at have foretaget erhvervelsen med henblik på en efterfølgende levering, som foretages på den efter artikel 40 fastsatte medlemsstats område, og for hvilken modtageren er udpeget som betalingspligtig for momsen i overensstemmelse med artikel 197
b)
erhververen har opfyldt forpligtelserne med hensyn til at indsende den i artikel 265 omhandlede oversigt.«
9
Momsdirektivets afsnit IX har overskriften »Afgiftsfritagelser«. Dette afsnits kapitel 4 vedrører fritagelse i forbindelse med transaktioner inden for Fællesskabet. Kapitlets afdeling 2 omhandler fritagelse i forbindelse med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet. Under denne afdeling fastsætter momsdirektivets artikel 141:
»Hver enkelt medlemsstat træffer særlige foranstaltninger, således at erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, som er foretaget på den pågældende medlemsstats område, jf. artikel 40, ikke pålægges moms, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
erhvervelsen af varer foretages af en afgiftspligtig person, som ikke er etableret i denne medlemsstat, men er momsregistreret i en anden medlemsstat
b)
erhvervelsen af varer foretages med henblik på en efterfølgende levering af disse varer, som foretages i samme medlemsstat af den i litra a) omhandlede afgiftspligtige person
c)
de varer, som den i litra a) omhandlede afgiftspligtige person således har erhvervet, forsendes eller transporteres direkte fra en anden medlemsstat end den, hvor han er momsregistreret, til den person, for hvilken han foretager den efterfølgende levering
d)
modtageren af den efterfølgende levering er en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som er momsregistreret i samme medlemsstat
e)
den i litra d) omhandlede modtager er i henhold til artikel 197 blevet udpeget som betalingspligtig for momsen for den levering, der er foretaget af den afgiftspligtige person, som ikke er etableret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales.«
10
Under momsdirektivets afsnit XI med overskriften »Afgiftspligtige personers og visse ikke-afgiftspligtige personers forpligtelser« bestemmer direktivets artikel 197, stk. 1:
»Momsen påhviler modtageren af leveringen af varer, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
den afgiftspligtige transaktion er en levering af varer foretaget på de i artikel 141 fastsatte betingelser
b)
modtageren af leveringen af varer er en anden afgiftspligtig person eller en ikke–afgiftspligtig juridisk person, der er momsregistreret i den medlemsstat, hvor leveringen foretages
c)
den faktura, der er udstedt af den afgiftspligtige person, som ikke er etableret i den medlemsstat, hvor modtageren er etableret, er udfærdiget i overensstemmelse med kapitel 3, afdeling 3-5.«
11
Endelig fastsætter momsdirektivets artikel 226 følgende:
»Med forbehold af særbestemmelserne i dette direktiv er det med henblik på momsen kun obligatorisk at anføre følgende oplysninger på de fakturaer, der udstedes i medfør af bestemmelserne i artikel 220 og 221:
[...]
11)
i tilfælde af fritagelse, henvisning til gældende bestemmelse i dette direktiv eller den tilsvarende nationale bestemmelse eller anden angivelse af, at leveringen af varer eller ydelser er fritaget
[...]«
Slovensk ret
12
Momsdirektivet er blevet gennemført i slovensk ret ved Zakon o davku na dodano vrednost (lov om merværdiafgift) af 16. november 2006 (Uradni list RS, nr. 13/11, herefter »ZDDV-1«) og ved Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (bekendtgørelse om gennemførelse af lov om merværdiafgift) af 30. december 2006 (Uradni list RS, nr. 141/06, herefter »bekendtgørelse om gennemførelse af ZDDV-1«).
13
Artikel 23 i ZDDV-1 bestemmer:
»1)   Stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes.
2)   Med forbehold af nærværende artikels stk. 1 anses stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet for at befinde sig på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen af varerne har foretaget erhvervelsen, medmindre erhververen beviser, at erhvervelsen af varerne er blevet pålagt moms i en anden medlemsstat i overensstemmelse med nærværende artikels stk. 1.
3)   Såfremt erhvervelsen af varer er blevet pålagt moms i henhold til nærværende artikels stk. 2 og derefter i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende i den medlemsstat, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget denne erhvervelse.
4)   Uanset nærværende artikels stk. 2 anses erhvervelsen for at være blevet pålagt moms i henhold til nærværende artikels stk. 1, når erhververen
a)
godtgør at have foretaget erhvervelsen med henblik på en efterfølgende levering, som foretages på en anden efter nærværende artikels stk. 1 fastsat medlemsstats område, og for hvilken modtageren af varerne er udpeget som betalingspligtig for momsen, [...]
b)
har opfyldt sine forpligtelser med hensyn til indsendelsen af oversigten.«
14
Artikel 48, stk. 2, i ZDDV-1 fastsætter:
»Erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, som er foretaget på Sloveniens område i overensstemmelse med nærværende lovs artikel 23, stk. 1, pålægges ikke moms, når følgende betingelser er opfyldt:
a)
Erhvervelsen af varer foretages af en afgiftspligtig person, som ikke er etableret i Slovenien, men er momsregistreret i en anden medlemsstat.
b)
Erhvervelsen af varer foretages med henblik på en efterfølgende levering af disse varer, som foretages på Sloveniens område af den i nærværende stykkes litra a) omhandlede afgiftspligtige person.
c)
De varer, som den i litra a) omhandlede afgiftspligtige person således har erhvervet, forsendes eller transporteres direkte fra en anden medlemsstat end den, hvor den afgiftspligtige person er momsregistreret, til den person, for hvilken vedkommende foretager den efterfølgende levering.
d)
Modtageren af den efterfølgende levering af varerne er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som er momsregistreret i Slovenien [...].
e)
Den moms, der skyldes for den efterfølgende levering af varer, som foretages på Sloveniens område af den i nærværende stykkes litra a) omhandlede afgiftspligtige person, skal i overensstemmelse med nærværende lovs artikel 76, stk. 1, nr. 4), betales af modtageren af varerne.«
15
Artikel 76, stk. 1, nr. 4), i ZDDV-1 bestemmer:
»Momsen påhviler modtageren af leveringen af varer, når følgende betingelser er opfyldt:
–
Den afgiftspligtige transaktion er en levering af varer foretaget på de i nærværende lovs artikel 48, stk. 2, fastsatte betingelser.
–
Modtageren af leveringen er en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som er momsregistreret i Slovenien [...].
–
Den faktura, der er udstedt af den afgiftspligtige person, som ikke er etableret i Slovenien, er udfærdiget i overensstemmelse med nærværende lov [...]«
16
Endelig er artikel 27 i bekendtgørelse om gennemførelse af ZDDV-1 affattet således:
»Trepartstransaktioner er kædetransaktioner, der involverer tre afgiftspligtige personer, som er momsregistreret i hver deres medlemsstat. Den afgiftspligtige leverandør af varerne i en medlemsstat udsteder for leveringen af varer inden for Fællesskabet en faktura til den afgiftspligtige erhverver af varerne, der er etableret i en anden medlemsstat, med hensyn til varer, som forsendes eller transporteres direkte til en afgiftspligtig modtager af varerne, der er etableret i en tredje medlemsstat.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
17
Sagsøgeren i hovedsagen, MS, er et handelsselskab, som er momsregistreret i Slovenien. I 2015 og 2016 købte selskabet raps- og sojakage samt rapsolie fra leverandører, der var registreret i Tyskland, hvilke varer det videresolgte til tre selskaber, som var momsregistreret i Danmark. MS meddelte de tyske leverandører et momsregistreringsnummer. Transporten af de varer, som MS havde erhvervet, blev foretaget direkte fra Tyskland til Danmark og blev organiseret og betalt af MS. Disse erhvervelser af varer og de efterfølgende leveringer til de tre danske selskaber, som var kunder hos MS, blev anført i en momsangivelse og i en oversigt i Slovenien. De fakturaer, som sagsøgeren i hovedsagen udstedte til sine kunder, var forsynet med angivelsen »Omvendt betalingspligt«.
18
MS anvendte den forenklingsforanstaltning, der er fastsat for de såkaldte trepartstransaktioner i artikel 23 og 48 i ZDDV-1, sammenholdt med artikel 27 i bekendtgørelse om gennemførelse af ZDDV-1, ved at overføre den afgiftsmæssige pligt til at betale moms af erhvervelserne af varer inden for Fællesskabet til de tre danske selskaber uden at lade sig momsregistrere i Danmark.
19
På grundlag af Rådets forordning (EU) nr. 904/2010 af 7. oktober 2010 om administrativt samarbejde og bekæmpelse af svig vedrørende merværdiafgift (EUT 2010, L 268, s. 1) anmodede den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed den danske skatte- og afgiftsforvaltning om oplysninger med henblik på at fastlægge, om de tre danske selskaber, som var kunder hos MS, havde angivet de erhvervelser, der var foretaget hos MS, om de havde angivet og erlagt den tilsvarende moms, og om de faktisk havde fået leveret varerne. Som svar på denne anmodning anførte den danske skatteforvaltning, at disse tre selskaber hverken havde erhvervet de pågældende varer eller erlagt den tilsvarende moms, at de hverken rådede over lagre eller kontorer i Danmark, og at de derfor var skuffeselskaber.
20
Momsen af erhvervelserne af varer inden for Fællesskabet blev derfor hverken erlagt i Danmark eller i Slovenien.
21
De varer, som MS havde erhvervet, blev i realiteten overdraget af dette selskab i dets egenskab af transportarrangør i lagerfaciliteter eller blandingsanlæg beliggende i Danmark, hvor de blev afhentet af forskellige selskaber på vegne af det danske selskab ANC Group, som var kunde hos de tre danske selskaber, der er nævnt i præmis 17 ovenfor. Leveringskæden omfattede således fire erhvervsdrivende, der var registreret i tre forskellige medlemsstater, nemlig successivt en tysk leverandør, MS, et dansk selskab, som var kunde hos MS, og ANC Group. De pågældende varer var genstand for en enkelt transport fra den tyske leverandør, som var den første erhvervsdrivende i leveringskæden, til ANC Group, der var den fjerde erhvervsdrivende i denne kæde, og som kunne råde over disse varer som ejer.
22
Den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed foretog en afgiftskontrol af MS vedrørende angivelsen og betalingen af moms for 2015 og 2016. I forbindelse med denne kontrol fastsatte myndigheden det samlede momsbeløb, som MS skyldte for disse to år, til 1802408,04 EUR.
23
Den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed fandt, at MS ikke var berettiget til at benytte sig af den forenklingsforanstaltning, der er fastsat for trepartstransaktioner i artikel 23 og 48 i ZDDV-1, sammenholdt med artikel 27 i bekendtgørelse om gennemførelse af ZDDV-1, eftersom der var foretaget mere end to leveringer af varer i forbindelse med en enkelt transport. I denne henseende henviste den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed til den omstændighed, at de pågældende varer ikke var blevet stillet til rådighed for den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden, men var blevet overdraget til ANC Group, som er den fjerde erhvervsdrivende i denne kæde. Stedet for afgiftspålæggelsen af de af MS foretagne erhvervelser befinder sig derfor i medfør af artikel 23, stk. 2, i ZDDV-1 i den medlemsstat, hvor MS er momsregistreret, dvs. Slovenien. Den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed fandt endvidere, at MS ikke kunne nedsætte sit afgiftsgrundlag tilsvarende den moms, der var blevet erlagt i Danmark, i henhold til artikel 23, stk. 3, i ZDDV-1, eftersom selskabet havde kendskab til den omstændighed, at det deltog i transaktioner, med hvilke det tilsigtedes at begå momssvig.
24
Finansministeriet afviste den af MS indgivne klage som ugrundet og bekræftede den begrundelse, som den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed havde anført med henblik på momsberegningen.
25
MS har anlagt sag med påstand om annullation af den slovenske skatte- og afgiftsmyndigheds afgørelse ved Upravno sodišče (forvaltningsdomstol, Slovenien), som er den forelæggende ret.
26
MS har gjort gældende, at de betingelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 141, er opfyldt i den foreliggende sag, selv om den omhandlede transaktion omfatter tre på hinanden følgende leveringer. MS er af den opfattelse, at den omstændighed, at varerne i den medlemsstat, hvor den efterfølgende erhverver (dvs. den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden) er momsregistreret, leveres til en anden erhvervsdrivende (dvs. den fjerde erhvervsdrivende i denne kæde), ikke har nogen indvirkning på den omstændighed, at den omhandlede transaktion kan kvalificeres som en trepartstransaktion.
27
Republikken Slovenien har bestridt den opfattelse hos MS, der er anført i præmis 26 ovenfor, og gjort gældende, at den i hovedsagen omhandlede transaktion ikke har karakter af en trepartstransaktion, navnlig med den begrundelse, at mere end to leveringer af varer har fundet sted inden for rammerne af en enkelt transport mellem Tyskland og Danmark. Republikken Slovenien er af den opfattelse, at selv om anvendelsen af den for trepartstransaktioner fastsatte forenklingsforanstaltning ikke er betinget af, at varerne leveres til lokaler tilhørende den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden, skal varerne ved transportens afslutning stilles til rådighed for den nævnte erhvervsdrivende, som er forpligtet til at opfylde forpligtelsen til at erlægge moms af erhvervelser af varer inden for Fællesskabet. MS opfylder i den foreliggende sag ikke denne betingelse, for så vidt som lagerfaciliteterne eller blandingsanlæggene ikke fik leveret de omhandlede varer på vegne af MS’ danske kunder, der set under ét udgør den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden, eller for deres regning, men på vegne af ANC Group, som er den fjerde erhvervsdrivende i denne kæde.
28
I denne sammenhæng har den forelæggende ret indledningsvis anført, at transaktionerne mellem de tre første erhvervsdrivende i en leveringskæde, der involverer fire erhvervsdrivende, kan give anledning til den forenklingsforanstaltning, der er fastsat for trepartstransaktioner som omhandlet i momsdirektivets bestemmelser, forudsat at de i dette direktiv fastsatte betingelser er opfyldt. Ifølge den forelæggende rets fortolkning er en efterfølgende levering af varer efter en trepartstransaktion i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 141 således ikke en del af denne trepartstransaktion og er principielt uden betydning for, hvorvidt den anden erhvervsdrivende i leveringskæden har opfyldt betingelserne for anvendelse af forenklingsforanstaltningen.
29
Hvad angår fortolkningen af momsdirektivets artikel 141, litra c), har den forelæggende ret dernæst anført, at det ikke af dette direktiv fremgår, at den omstændighed, at den tredje erhvervsdrivende i en leveringskæde har til hensigt at videresælge de varer, som den pågældende har erhvervet, har betydning for den anden erhvervsdrivende i denne kæde. I denne henseende har den forelæggende ret anført, at det ikke af ordlyden af momsdirektivets artikel 141, litra c) – navnlig udtrykket »til den person, for hvilken han foretager den efterfølgende levering« – klart fremgår, om den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden faktisk skal modtage de pågældende varer, der således stilles til vedkommendes rådighed, eller om den i denne bestemmelse fastsatte betingelse ligeledes er opfyldt i tilfælde af en direkte levering til denne erhvervsdrivendes kunde. Den forelæggende ret har i denne forbindelse anført, at der ikke findes nogen praksis fra Domstolen vedrørende dette spørgsmål, eftersom den eksisterende retspraksis vedrører de formelle betingelser for anvendelse af den forenklingsforanstaltning, der er fastsat for trepartstransaktioner.
30
Endelig har den forelæggende ret påpeget en vanskelighed med hensyn til den korrekte afgiftspåligning af transaktionen i hovedsagen i den situation, hvor det – idet betingelserne for anvendelse af den forenklingsforanstaltning, der er fastsat for trepartstransaktioner, er opfyldt – viser sig, at sagsøgeren i hovedsagen bevidst har deltaget i svigagtige transaktioner. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om den slovenske skatte- og afgiftsmyndighed i et sådant tilfælde har kompetence til at fastsætte den afgift, som skyldes af sagsøgeren i hovedsagen, på grundlag af momsdirektivets artikel 41, stk. 1.
31
På denne baggrund har Upravno sodišče (forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal momsdirektivets artikel 141, litra c), som i henhold til dette direktivs artikel 42 og 197 afgør, om direktivets artikel 41, stk. 1, ikke skal finde anvendelse, fortolkes således, at betingelsen i denne bestemmelse er opfyldt, når de pågældende varer er blevet leveret (dvs. stillet til rådighed eller overdraget) inden for én transport til erhververens erhverver (og ikke til det tredje led i transaktionskæden), som er momsregistreret i samme medlemsstat som det tredje led i transaktionskæden?
2)
Er det for opfyldelsen af betingelsen i momsdirektivets artikel 141, litra c), relevant, om den enhed, der vil gøre brug af forenklingen vedrørende [trepartstransaktioner], er bekendt med den efterfølgende levering?
Afhængigt af besvarelsen af de to foregående spørgsmål forelægger Upravno sodišče (forvaltningsdomstol) det tredje spørgsmål:
3)
Skal momsdirektivets artikel 41, stk. 1, under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder fortolkes således, at der kan opgøres moms i identifikationslandet for den afgiftspligtige person, der er det andet led i transaktionskæden (Slovenien), under hensyntagen til at afgiftsgrundlaget i denne sammenhæng ikke nedsættes i medfør af direktivets artikel 41, stk. 2, hvis det fastslås, at den afgiftspligtige person var eller burde have været bekendt med, at denne deltog i transaktioner, der udgjorde et misbrug af momssystemet?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
32
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om den forenklingsforanstaltning, der er fastsat i momsdirektivets artikel 42, 141 og 197 med hensyn til trepartstransaktioner, finder anvendelse på den anden erhvervsdrivende i en leveringskæde i det særlige tilfælde, hvor denne leveringskæde ikke omfatter tre, men fire erhvervsdrivende, der er identificeret i tre forskellige medlemsstater.
33
Det fremgår af retspraksis, at en trepartstransaktion er en transaktion, hvorved en vare leveres af en leverandør, som er momsregistreret i en første medlemsstat, til en mellemliggende erhverver, der er momsregistreret i en anden medlemsstat, som dernæst leverer varen til en endelig erhverver, der er momsregistreret i en tredje medlemsstat, idet den nævnte vare transporteres direkte fra den første medlemsstat til den tredje medlemsstat (dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 41).
34
Denne trepartstransaktion kan omfattes af en undtagelsesordning til den regel, der er fastsat i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra b), hvorefter erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område, er momspligtig (jf. dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis),
35
Den nævnte undtagelsesordning består dels i at fritage den erhvervelse inden for Fællesskabet, der er foretaget af den mellemliggende erhverver, som er momsregistreret i den anden medlemsstat, dels i at udskyde afgiftspåligningen af denne erhvervelse til den endelige erhverver, der er etableret og momsregistreret i den tredje medlemsstat, idet den mellemliggende erhverver er fritaget for forpligtelsen til at lade sig momsregistrere i den sidstnævnte medlemsstat. Denne ordning er en følge af sammenhængen mellem reglen i momsdirektivets artikel 40 og den undtagelse, der følger af direktivets artikel 42 (dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 43).
36
Momsdirektivets artikel 40 fastsætter således reglen om, at afgiftsstedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet er det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes. Med henblik på at sikre den korrekte anvendelse af denne regel fastsætter dette direktivs artikel 41, at når erhververen ikke godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt moms efter direktivets artikel 40, anses stedet for erhvervelsen inden for Fællesskabet for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen (dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 44).
37
Momsdirektivets artikel 42 fraviger anvendelsen af den ovenfor i præmis 36 nævnte regel inden for rammerne af de trepartstransaktioner, der er fastlagt i dette direktivs artikel 141, dels når erhververen godtgør at have foretaget den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet med henblik på en efterfølgende levering, som foretages på den efter direktivets artikel 40 fastsatte medlemsstats område, og for hvilken modtageren er udpeget som betalingspligtig for momsen i overensstemmelse med direktivets artikel 197, dels når erhververen har opfyldt forpligtelserne med hensyn til at indsende den i nævnte direktivs artikel 265 omhandlede oversigt (dom af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 45).
38
I hovedsagen involverer leveringskæden – i modsætning til en »klassisk« trepartstransaktion (dvs. med tre erhvervsdrivende) – fire afgiftspligtige personer, der er momsregistreret i tre forskellige medlemsstater. Der er tale om en situation, hvor A, som er en afgiftspligtig person, der er momsregistreret i Tyskland, sælger varer til B, som er en afgiftspligtig person, der er momsregistreret i Slovenien, og som sælger varerne til C, som er en afgiftspligtig person, der er momsregistreret i Danmark, og som selv sælger de pågældende varer til D, der ligeledes er en i Danmark momsregistreret afgiftspligtig person.
39
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at under omstændighederne i hovedsagen skal den tredje og sidste transaktion mellem erhvervsdrivende C og erhvervsdrivende D, der finder sted i den samme medlemsstat som den foregående transaktion, i det mindste principielt anses for en yderligere levering, der er uden betydning for de tidligere transaktioner, som set under ét kan kvalificeres som en forudgående trepartstransaktion og være omfattet af den administrative forenkling, der er fastsat i momsdirektivets artikel 42, 141 og 197, forudsat at de i direktivet fastsatte betingelser er opfyldt.
40
Ifølge den forelæggende ret består vanskeligheden i, at det ikke klart fremgår af det i momsdirektivets artikel 141, litra c), indeholdte udtryk »til den person, for hvilken han foretager den efterfølgende levering«, om den tredje erhvervsdrivende i leveringskæden faktisk skal modtage de pågældende varer, som således stilles til den pågældendes rådighed, eller om den i bestemmelsen fastsatte betingelse ligeledes er opfyldt i tilfælde af en direkte levering til denne erhvervsdrivendes kunde.
41
Hovedsagen vedrører følgelig i det væsentlige den omstændighed, at »den efterfølgende levering« som omhandlet i momsdirektivets artikel 141, litra c), ikke blev foretaget til den tredje erhvervsdrivende (dvs. erhvervsdrivende C), men direkte til dennes kunde (dvs. erhvervsdrivende D).
42
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret således nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 141, litra c), skal fortolkes således, at den omstændighed, at varerne ikke fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages i forbindelse med en trepartstransaktion, men transporteres til denne persons kunde, til hvem personen videresælger varerne, og som er momsregistreret i den samme medlemsstat som videresælgeren, ikke er til hinder for, at den betingelse, der er fastsat i den nævnte bestemmelse, kan anses for at være opfyldt.
43
På denne baggrund vedrører det første præjudicielle spørgsmål i det væsentlige fortolkningen af begrebet »modtageren af den efterfølgende levering« som omhandlet i momsdirektivets artikel 141, litra c) og d).
44
I denne henseende skal det bemærkes, at momsdirektivets artikel 14, stk. 1, definerer levering af varer som »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
45
Ifølge Domstolens faste praksis henviser begrebet »levering af varer« ikke til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det (jf. dom af 2.7.2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
46
Overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, stk. 1, kræver ikke, at den person, til hvem dette materielle gode overdrages, fysisk er i besiddelse af dette gode, eller at det nævnte materielle gode fysisk transporteres til denne og/eller fysisk modtages af denne (kendelse af 15.7.2015, Itales, C-123/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2015:511, præmis 36; jf. ligeledes analogt dom af 16.12.2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, præmis 42).
47
Domstolen har allerede haft lejlighed til i denne henseende at præcisere, at den omstændighed, at en vare ikke er blevet modtaget direkte af udstederen af købsfakturaen, ikke nødvendigvis indebærer en svigagtig dækmanøvre begået af den faktiske leverandør, men kan have andre grunde, såsom bl.a. at der foreligger to på hinanden følgende salg af de samme varer, som efter instruks transporteres direkte fra den første sælger til den anden erhverver, således at der er to på hinanden følgende leveringer som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, stk. 1, men kun en enkelt faktisk transport. Det er desuden ikke nødvendigt, at den første erhverver er blevet ejer af de omhandlede varer på tidspunktet for denne transport, da spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en levering i denne bestemmelses forstand, ikke forudsætter, at der foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til varen (jf. kendelse af 15.7.2015, Itales, C-123/14, ikke trykt i Sml., EU:C:2015:511, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
48
Det skal dermed fastslås, at momsdirektivets artikel 141, litra c) og d), hverken kræver, at modtageren af en »efterfølgende levering« i disse bestemmelsers forstand fysisk er i besiddelse af det leverede materielle gode, eller at det nævnte materielle gode fysisk transporteres til denne person og/eller fysisk modtages af denne. En sådan levering kan således foretages i forbindelse med en enkelt transport til den person, som den nævnte modtager videresælger det materielle gode til.
49
Desuden understøttes den nævnte fortolkning af de mål, der forfølges med den undtagelsesordning, som er fastsat i momsdirektivets artikel 42 og 141. I denne henseende skal det bemærkes, at det af retspraksis fremgår, at selv om formålet med dette direktivs artikel 141 er at undgå, at den mellemliggende erhverver (dvs. erhvervsdrivende B) skal opfylde registrerings- og angivelsesforpligtelser i varernes bestemmelsesmedlemsstat, har direktivets artikel 41 og 42 til formål at sikre, at den omhandlede erhvervelse inden for Fællesskabet pålægges moms hos den endelige erhverver (dvs. erhvervsdrivende C), som er modtager af den efterfølgende levering, og samtidig undgå at denne transaktion bliver genstand for en dobbelt afgiftspålæggelse (jf. i denne retning dom af 19.4.2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261, præmis 41 og 50, og af 8.12.2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, præmis 53). Opfyldelsen af disse formål afhænger imidlertid ikke af den omstændighed, at varerne fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages.
50
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 141, litra c), skal fortolkes således, at den omstændighed, at varer, der leveres i forbindelse med en trepartstransaktion, ikke fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages, men transporteres til denne persons kunde, til hvem personen videresælger varerne, og som er momsregistreret i den samme medlemsstat som videresælgeren, ikke er til hinder for, at den betingelse, der er fastsat i den nævnte bestemmelse, kan anses for at være opfyldt.
Det andet spørgsmål
51
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den omstændighed, at en erhvervsdrivende, der er omfattet af den forenklingsforanstaltning, som er fastsat for trepartstransaktioner, har kendskab til, at den efterfølgende levering ikke blev foretaget til den person, for hvilken denne levering blev foretaget, men til sidstnævntes kunde, har betydning for, om den i momsdirektivets artikel 141, litra c), fastsatte betingelse er opfyldt.
52
Henset til de betragtninger, der er indeholdt i præmis 46-50 ovenfor, skal det andet spørgsmål besvares benægtende. Den modsatte opfattelse ville i øvrigt være i strid med retspraksis, hvorefter afgiftspåligningen af transaktioner skal foretages på grundlag af disses objektive kendetegn (jf. dom af 27.9.2007, Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis; jf. ligeledes i denne retning dom af 11.7.2018, E LATS, C-154/17, EU:C:2018:560, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).
53
Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at momsdirektivets artikel 141, litra c), skal fortolkes således, at den omstændighed, at en erhvervsdrivende, der er omfattet af den forenklingsforanstaltning, som er fastsat for trepartstransaktioner, har kendskab til, at de pågældende varer ikke fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages, men til sidstnævntes kunde, som personen videresælger varerne til, og som er momsregistreret i den samme medlemsstat som videresælgeren, ikke har betydning for, om den i bestemmelsen fastsatte betingelse er opfyldt.
Det tredje spørgsmål
54
Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 41 og 42 skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede skal stedet for erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet anses for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder erhververen har foretaget erhvervelsen, og denne erhverver kan ikke drage fordel af den nedsættelse af afgiftsgrundlaget, der er fastsat i dette direktivs artikel 41, stk. 2, hvis det konstateres, at den pågældende vidste eller burde have vidst, at vedkommende deltog i transaktioner, som udgjorde misbrug af momssystemet.
55
I denne henseende skal det indledningsvis bemærkes, at Domstolen gentagne gange har fastslået, at borgerne ikke kan påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
56
Desuden fremgår det af fast retspraksis, at bekæmpelse af svig, unddragelse og misbrug er formål, som anerkendes og støttes i momsdirektivet (jf. dom af 6.9.2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis),
57
Domstolen har i denne henseende fastslået, at det principielt påhviler de nationale myndigheder og retsinstanser at nægte at indrømme de i momsdirektivet fastsatte rettigheder, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag af, fritagelse for eller tilbagebetaling af moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet (dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 49).
58
Dette er ikke blot tilfældet, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).
59
For så vidt som forhold, der har karakter af misbrug eller svig, ikke kan danne grundlag for en rettighed, der er fastsat i EU’s retsorden, indebærer nægtelsen af en fordel i henhold til momsdirektivet ikke, at den berørte borger pålægges en forpligtelse i medfør af dette direktiv, men den er blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for opnåelse af den tilstræbte fordel – hvilke er fastsat i det nævnte direktiv for så vidt angår denne rettighed – faktisk ikke er opfyldt (jf. dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis).
60
Det skal i denne forbindelse i lighed med det af Republikken Slovenien anførte bemærkes, at ifølge retspraksis er nægtelse af at anvende en sådan fordel, der følger af momsdirektivet, hverken i strid med proportionalitetsprincippet, princippet om neutralitet, retssikkerhedsprincippet eller princippet om beskyttelse af den berettigede forventning. Disse principper kan nemlig ikke gyldigt påberåbes af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til afgiftssvig og har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare (jf. i denne retning dom af 7.12.2010, R., C-285/09, EU:C:2010:742, præmis 53 og 54).
61
Henset til ovenstående betragtninger og til de formål, der forfølges med den i momsdirektivets artikel 42 og 141 fastsatte undtagelsesordning, og som er nævnt i præmis 49 ovenfor, skal det tredje spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 41 og 42 skal fortolkes således, at det tilkommer myndighederne og retsinstanserne i den medlemsstat, der har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder en momspligtig erhverver har foretaget en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, at nægte denne erhverver adgang til den ordning, som er fastsat i dette direktivs artikel 42 og 141, og til den nedsættelse af afgiftsgrundlaget, der er fastsat i direktivets artikel 41, stk. 2, hvis det godtgøres, at erhververen vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, som påberåbes til støtte for anvendelsen af den nævnte ordning, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde.
Sagsomkostninger
62
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender
RETTEN (Afdelingen for Præjudicielle Sager)
for ret:
1)
Artikel 141, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010,
skal fortolkes således, at
den omstændighed, at varer, der leveres i forbindelse med en trepartstransaktion, ikke fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages, men transporteres til denne persons kunde, til hvem personen videresælger varerne, og som er registreret i forhold til merværdiafgift (moms) i den samme medlemsstat som videresælgeren, ikke er til hinder for, at den betingelse, der er fastsat i den nævnte bestemmelse, kan anses for at være opfyldt.
2)
Artikel 141, litra c), i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2010/45,
skal fortolkes således, at
den omstændighed, at en erhvervsdrivende, der er omfattet af den forenklingsforanstaltning, som er fastsat for trepartstransaktioner, har kendskab til, at de pågældende varer ikke fysisk transporteres til den person, for hvilken den efterfølgende levering foretages, men til sidstnævntes kunde, som personen videresælger varerne til, og som er momsregistreret i den samme medlemsstat som videresælgeren, ikke har betydning for, om den i bestemmelsen fastsatte betingelse er opfyldt.
3)
Artikel 41 og 42 i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2010/45,
skal fortolkes således, at
det tilkommer myndighederne og retsinstanserne i den medlemsstat, der har tildelt det momsregistreringsnummer, hvorunder en momspligtig erhverver har foretaget en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, at nægte denne erhverver adgang til den ordning, som er fastsat i dette direktivs artikel 42 og 141, og til den nedsættelse af afgiftsgrundlaget, der er fastsat i direktivets artikel 41, stk. 2, hvis det godtgøres, at erhververen vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den transaktion, som påberåbes til støtte for anvendelsen af den nævnte ordning, medvirkede til momssvig begået inden for rammerne af en leveringskæde.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 3. december 2025.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: slovensk.