Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)
de 26 de febrero de 2026 (*)
« Incumplimiento de Estado — Artículo 258 TFUE — Directiva (UE) 2016/1164 — Normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior — Artículo 8, apartado 7 — Cómputo de la renta de las sociedades extranjeras controladas — Obligación de autorizar al contribuyente a deducir de su deuda tributaria el impuesto pagado por la sociedad extranjera controlada — Ámbito de aplicación — Mecanismos falseados establecidos con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal — Falta de transposición »
En el asunto C‑524/23,
que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 11 de agosto de 2023,
Comisión Europea, representada inicialmente por los Sres. A. Ferrand y W. Roels, y posteriormente por el Sr. W. Roels, en calidad de agentes,
parte demandante,
contra
Reino de Bélgica, representado inicialmente por los Sres. S. Baeyens y A. De Brouwer y la Sra. C. Pochet, y posteriormente por los Sres. S. Baeyens y P. Cottin y por la Sra. C. Pochet, en calidad de agentes, asistidos por el Sr. M. Massart, experto,
parte demandada,
apoyado por
Reino de los Países Bajos, representado por las Sras. M. K. Bulterman, A. Hanje y C. S. Schillemans, en calidad de agentes,
parte coadyuvante,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),
integrado por la Sra. M. L. Arastey Sahún, Presidenta de Sala, y los Sres. J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (Ponente) y B. Smulders, Jueces;
Abogada General: Sra. J. Kokott;
Secretario: Sr. G. Chiapponi, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 21 de octubre de 2024;
oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 22 de mayo de 2025;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (DO 2016, L 193, p. 1), al no haber adoptado las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
2        Según los considerandos 1 a 5, 11, 12 y 16 de la Directiva 2016/1164:
«(1)      Las prioridades políticas actuales en materia de fiscalidad internacional ponen de relieve la necesidad de garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor. Así pues, es imprescindible restablecer la confianza en la equidad de los sistemas fiscales y permitir a los gobiernos ejercer de forma eficaz su potestad tributaria. Estos nuevos objetivos políticos se han traducido en recomendaciones de actuación concretas en el contexto de la iniciativa contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (en lo sucesivo, “BEPS”, por sus siglas en inglés) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). [...]
(2)      Los informes finales sobre los quince puntos de acción de la OCDE contra la BEPS se hicieron públicos el 5 de octubre de 2015. [...] [Las] directivas de la UE deben ser [...] el mejor medio para poner en práctica las conclusiones BEPS de la OCDE a escala de la UE. Para el buen funcionamiento del mercado interior es esencial que, como mínimo, los Estados miembros cumplan los compromisos que han adquirido en virtud del proyecto BEPS y, más en general, que adopten medidas destinadas a desalentar las prácticas de elusión fiscal y garantizar una fiscalidad justa y eficaz en la Unión, de manera suficientemente coherente y coordinada. En un mercado caracterizado por la gran integración de las economías, es necesario adoptar enfoques estratégicos comunes y una acción coordinada a fin de mejorar el funcionamiento del mercado interior y potenciar al máximo los efectos positivos de la iniciativa contra la BEPS. Por otra parte, solo un marco común puede permitir evitar la fragmentación del mercado y poner fin al falseamiento del mercado y a las asimetrías existentes en la actualidad. Por último, contar con medidas nacionales de aplicación que se atengan a un planteamiento común en toda la Unión aportaría seguridad jurídica a los contribuyentes, ya que dichas medidas serían compatibles con el Derecho de la Unión.
(3)      Es necesario establecer normas que refuercen el nivel medio de protección contra la planificación fiscal abusiva en el mercado interior. Dado que esas normas tendrían que incorporarse a veintiocho sistemas nacionales distintos del impuesto sobre sociedades, deben quedar circunscritas a nociones de carácter general, y su aplicación debe dejarse en manos de los Estados miembros, pues son ellos quienes se hallan mejor situados para configurar los elementos específicos de las mismas, de la forma que mejor se adapte a sus sistemas del impuesto sobre sociedades. Este objetivo podría lograrse mediante el establecimiento de un nivel mínimo de protección frente a las prácticas de elusión fiscal en los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades en toda la Unión. Por tanto, es preciso coordinar las respuestas de los Estados miembros a la hora de aplicar los resultados de las quince acciones de la OCDE contra la BEPS, con el fin de mejorar la eficacia del mercado interior en su conjunto en la lucha contra las prácticas de elusión fiscal. Procede, por tanto, establecer un nivel mínimo común de protección del mercado interior en sectores específicos.
(4)      Es preciso establecer normas aplicables a todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades en un determinado Estado miembro. [...] Dichas normas deben aplicarse asimismo a los establecimientos permanentes de los contribuyentes del impuesto sobre sociedades que puedan estar situados en otro u otros Estados miembros. Los contribuyentes del impuesto sobre sociedades pueden ser residentes a efectos fiscales en un Estado miembro o estar establecidos con arreglo a la legislación de un Estado miembro. Los establecimientos permanentes de entidades residentes a efectos fiscales en un tercer país también deben estar cubiertos por dichas normas si están situados en uno o varios Estados miembros.
(5)      Es necesario establecer normas contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y el traslado de beneficios fuera del mismo. Para contribuir al logro de ese objetivo se necesitan normas en los siguientes ámbitos: limitación de la deducibilidad de los intereses, imposición de salida, norma general contra las prácticas abusivas, normas relativas a las sociedades extranjeras controladas [(en lo sucesivo, “SEC”)] y normas para hacer frente a las asimetrías híbridas. Cuando la aplicación de dichas normas provoque una doble imposición, los contribuyentes deben poder beneficiarse de una deducción del impuesto pagado en otro Estado miembro o en un tercer país, según el caso. Por tanto, las normas no solo deben tener por objeto contrarrestar las prácticas de elusión fiscal, sino también evitar la creación de otros obstáculos al mercado, como, por ejemplo, la doble imposición.
[...]
(11)      Las normas generales contra las prácticas abusivas se incluyen en los sistemas impositivos para hacer frente a las prácticas fiscales de este tipo que todavía no se hayan abordado a través de disposiciones específicas. Así pues, dichas normas generales tienen como función colmar las lagunas existentes y no deben afectar a la aplicabilidad de las normas específicas de lucha contra el fraude. Dentro de la Unión, esas normas generales deben aplicarse a los mecanismos considerados falseados; en otros casos, el contribuyente debe tener derecho a elegir la estructura más eficaz desde el punto de vista fiscal para sus operaciones comerciales. [...] No debería impedirse a los Estados miembros aplicar sanciones cuando sean aplicables dichas normas generales. A la hora de evaluar si debe considerarse que un mecanismo está falseado, podría permitirse a los Estados miembros considerar todos los motivos económicos válidos, incluidas las actividades financieras.
(12)      Las normas sobre [SEC] permiten reasignar la renta de una filial controlada sujeta a un bajo nivel de imposición a su sociedad matriz. La sociedad matriz pasa entonces a tributar por la renta reasignada en su Estado de residencia a efectos fiscales. En función de las prioridades de ese Estado, las normas sobre SEC pueden aplicarse a toda una filial sujeta a imposición reducida o a categorías específicas de ingresos, o exclusivamente a la renta que haya sido desviada artificialmente a la filial. En particular, con el fin de garantizar que las normas sobre SEC constituyen una respuesta proporcionada a problemas de tipo BEPS, es fundamental que los Estados miembros que limiten sus normas sobre SEC a rentas que se hayan desviado artificialmente hacia la filial tengan como objetivo preciso situaciones en las que la mayor parte de las funciones decisorias que generaron la desviación de las rentas a nivel de la filial controlada se lleven a cabo en el Estado miembro del contribuyente. [...] Para garantizar un nivel de protección superior, los Estados miembros podrían rebajar el umbral de control o emplear un umbral más elevado al comparar el impuesto sobre sociedades efectivamente pagado con el que se hubiera aplicado en el Estado miembro del contribuyente. Al trasponer las normas sobre SEC a su legislación nacional los Estados miembros podrían utilizar un umbral fraccionario del tipo impositivo lo suficientemente alto.
Es conveniente abordar las situaciones que se produzcan tanto en terceros países como en la Unión. Para respetar las libertades fundamentales, conviene combinar las categorías de rentas previstas con una exclusión sustancial destinada a limitar, dentro de la Unión, el impacto de las normas a los casos en que la SEC de que se trate no realice una actividad económica de importancia. [...]
[...]
(16)      Considerando que uno de los objetivos fundamentales de la presente Directiva es mejorar la resistencia del mercado interior en su conjunto frente a las prácticas de elusión fiscal transfronteriza, ese objetivo no puede ser alcanzado suficientemente por los Estados miembros de forma individual. Los sistemas nacionales del impuesto sobre sociedades son dispares y una acción independiente por parte de cada Estado miembro no haría sino reproducir la actual fragmentación del mercado interior en materia de fiscalidad directa. De este modo, persistirían las ineficiencias y falseamientos en la interacción de las distintas medidas nacionales, lo cual se traduciría en descoordinación. En efecto, gran parte de la ineficacia observada en el mercado interior provoca esencialmente problemas de carácter transfronterizo, por lo que las medidas para hacerle frente deben adoptarse preferentemente a escala de la Unión. Así pues, es fundamental adoptar soluciones que sean válidas para el mercado interior en su conjunto, lo que puede lograrse mejor a escala de la Unión. Por tanto, la Unión puede adoptar medidas de acuerdo con el principio de subsidiariedad establecido en el artículo 5 [TUE]. De conformidad con el principio de proporcionalidad establecido en el mismo artículo, la presente Directiva no excede de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. Mediante el establecimiento de un nivel mínimo de protección del mercado interior, la presente Directiva solo pretende alcanzar un grado mínimo básico de coordinación dentro de la Unión, con el fin de materializar sus objetivos.»
3        El artículo 1 de esta Directiva, titulado «Ámbito de aplicación», establece lo siguiente:
«La presente Directiva se aplicará a todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades en uno o varios Estados miembros, incluidos los establecimientos permanentes en uno o varios Estados miembros de entidades residentes a efectos fiscales en un tercer país.»
4        El artículo 3 de la Directiva, titulado «Nivel mínimo de protección», dispone cuanto sigue:
«La presente Directiva no será óbice para la aplicación de disposiciones nacionales o consensuadas dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades.»
5        El artículo 6 de la misma Directiva, titulado «Norma general contra las prácticas abusivas», tiene la siguiente redacción:
«1.      A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta ningún mecanismo o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes. Tales mecanismos podrán estar constituidos por más de una fase o parte.
2.      A efectos del apartado 1, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica.
3.      Cuando un mecanismo o serie de mecanismos no se tenga en cuenta de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, la deuda tributaria se calculará con arreglo a la legislación nacional.»
6        El artículo 7 de la Directiva 2016/1164, titulado «Norma relativa a las [SEC]», dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
«1.      El Estado miembro de un contribuyente considerará una entidad o un establecimiento permanente cuyos beneficios no estén sometidos a imposición o estén exentos de imposición en dicho Estado miembro, como sociedad extranjera, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a)      en el caso de una entidad, cuando el contribuyente, solo o conjuntamente con sus empresas asociadas, posea una participación directa o indirecta de más del 50 % en los derechos de voto, o posea directa o indirectamente más del 50 % del capital o tenga derecho a percibir más del 50 % de los beneficios de dicha entidad, y
b)      el impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por sus beneficios por parte de la entidad o del establecimiento permanente de que se trate sea menor que la diferencia entre el impuesto sobre sociedades que se habría aplicado a dicha entidad o establecimiento permanente en virtud del sistema del impuesto sobre sociedades aplicable en el Estado miembro del contribuyente y el impuesto sobre sociedades efectivamente pagado sobre sus beneficios por la entidad o establecimiento permanente de que se trate.
A efectos del párrafo primero, letra b), el establecimiento permanente de una [SEC] que no esté sometida a imposición o esté exenta de impuestos en el territorio fiscal de la [SEC] no se tendrá en cuenta. Además, el impuesto sobre sociedades que se hubiera aplicado en el Estado miembro del contribuyente se considerará calculado de conformidad con las normas del Estado miembro del contribuyente.
2.      «Cuando una entidad o establecimiento permanente reciba la consideración de [SEC] según lo dispuesto en el apartado 1, el Estado miembro del contribuyente incluirá en la base imponible:
a)      las rentas no distribuidas de la entidad o las rentas del establecimiento permanente que se deriven de las siguientes categorías:
[...]
La presente letra a) no será de aplicación cuando la [SEC] lleve a cabo una actividad económica de importancia basada en una plantilla, un equipamiento, bienes e instalaciones, de lo que darán fe los hechos y circunstancias pertinentes.
Cuando la [SEC] esté registrada o situada en un tercer país que no forme parte del Acuerdo [sobre el Espacio Económico Europeo], los Estados miembros podrán decidir abstenerse de aplicar el anterior párrafo;
o
b)      las rentas no distribuidas de la entidad o establecimiento permanente derivadas de mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal.
A efectos de la presente letra b), un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que la entidad o establecimiento permanente no poseyera los activos o no hubiera asumido los riesgos que generan una parte o la totalidad de su renta si no estuviera controlada por una sociedad en la que las personas influyentes ejercen funciones, pertinentes en relación con dichos activos y riesgos, que contribuyen a la generación de la renta de la sociedad controlada.»
7        El artículo 8 de esta Directiva, titulado «Cómputo de la renta de las [SEC]», establece cuanto sigue:
«1.      Cuando sea de aplicación el artículo 7, apartado 2, letra a), las rentas que deben incluirse en la base imponible del contribuyente se calcularán con arreglo a las normas de la legislación relativa al impuesto sobre sociedades del Estado miembro en el que el contribuyente tenga su residencia o esté situado a efectos fiscales. [...]
2.      Cuando sea de aplicación el artículo 7, apartado 2, letra b), la renta que debe incluirse en la base imponible del contribuyente se limitará a los importes generados a través de los activos y los riesgos vinculados a las funciones de las personas influyentes ejercidas por la sociedad que realiza el control. La atribución de la renta de la [SEC] se calculará de conformidad con el principio de plena competencia.
3.      Las rentas que deben incluirse en la base imponible se calcularán en función de la proporción de la participación del contribuyente en la entidad, tal como se define en el artículo 7, apartado 1, letra a).
4.      Las rentas se incluirán en el período fiscal del contribuyente en que finalice el ejercicio fiscal de la entidad.
5.      Cuando la entidad distribuya beneficios al contribuyente y dichos beneficios distribuidos se incluyan en la renta imponible del contribuyente, el importe de las rentas incluidas con anterioridad en la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 se deducirá de la base imponible al calcular la deuda tributaria con respecto a los beneficios distribuidos, a fin de garantizar que no se produzca una doble imposición.
6.      En caso de que el contribuyente enajene su participación en la entidad o la actividad realizada por el establecimiento permanente y de que una parte del producto de la enajenación se haya incluido con anterioridad en la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7, dicho importe se deducirá de la base imponible al calcular la deuda tributaria con respecto a ese producto, con el fin de garantizar que no se produzca una doble imposición.
7.      El Estado miembro del contribuyente le permitirá deducir de la deuda tributaria contraída en su país de residencia o situación a efectos fiscales el impuesto pagado por la entidad o establecimiento permanente. La deducción se calculará de conformidad con la legislación nacional.»
8        A tenor del artículo 11 de la citada Directiva, titulado «Transposición»:
«1.      Los Estados miembros adoptarán y publicarán, a más tardar para el 31 de diciembre de 2018, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la presente Directiva. Comunicarán inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones.
Aplicarán dichas disposiciones a partir del 1 de enero de 2019.
Cuando los Estados miembros adopten dichas disposiciones, estas harán referencia a la presente Directiva o irán acompañadas de dicha referencia en su publicación oficial. Los Estados miembros establecerán las modalidades de la mencionada referencia.
2.      Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el texto de las principales disposiciones de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la presente Directiva.
[...]»
Derecho belga
9        El artículo 20 de la loi portant réforme de l’impôt des sociétés (Ley de Reforma del Impuesto sobre Sociedades) de 25 de diciembre de 2017 (Moniteur belge de 29 de diciembre de 2017, p. 116422), que tiene por objeto transponer al Derecho belga los artículos 7 y 8 de la Directiva 2016/1164, introdujo en el code des impôts sur le revenu (1992) [Código del Impuesto sobre la Renta (1992)] un nuevo artículo 185/2, a tenor del cual:
«§ 1.      Sin perjuicio de la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra a), los beneficios comprenderán también los beneficios no distribuidos de la sociedad extranjera definida en el apartado 2, párrafo primero, derivados de un mecanismo o serie de mecanismos falseados establecidos con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal.
Los beneficios de la sociedad extranjera a la que se refiere el párrafo primero se tendrán en cuenta a excepción de los importes que no sean generados por activos y riesgos vinculados a las funciones clave ejercidas por el contribuyente.
A efectos de la aplicación del presente artículo, se entenderá por “beneficios no distribuidos” los obtenidos por una sociedad extranjera definida en el apartado 2, en un período impositivo que finaliza durante el período impositivo del contribuyente y que no se distribuyen en dicho período impositivo al contribuyente ni a otra sociedad residente.
§ 2.      Los beneficios no distribuidos de una sociedad extranjera solo podrán incluirse en los beneficios del contribuyente si:
–        el contribuyente posee, directa o indirectamente, la mayoría de los derechos de voto correspondientes al total de las acciones o participaciones de esa sociedad extranjera, o posee, directa o indirectamente, una participación de al menos el 50 % del capital de dicha sociedad, o posee los derechos de al menos el 50 % de los beneficios de esa sociedad; y si
–        la sociedad extranjera, en virtud de las disposiciones de la legislación del Estado o de la jurisdicción en que esté establecida, no está sujeta allí a un impuesto sobre la renta o está sujeta a un impuesto sobre la renta que asciende a menos de la mitad del impuesto sobre sociedades que se debería pagar si dicha sociedad extranjera estuviese establecida en Bélgica.
Para el cálculo del impuesto sobre sociedades mencionado en el párrafo primero, segundo guion, que debería pagarse si esa sociedad extranjera estuviera establecida en Bélgica, no se tendrá en cuenta el resultado de dicha sociedad extranjera obtenido a través de uno o varios establecimientos extranjeros de esa sociedad extranjera cuyos beneficios estén exentos en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado entre el país o la jurisdicción en que esté establecida dicha sociedad extranjera y el país o la jurisdicción donde esté situado tal establecimiento extranjero.
§ 3.      En caso de que el contribuyente posea un establecimiento extranjero en el sentido del párrafo segundo cuyos beneficios estén exentos en Bélgica o reducidos en virtud de un convenio para evitar la doble imposición, los beneficios que procedan de un mecanismo o serie de mecanismos falseados establecidos con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal no se atribuirán al establecimiento extranjero.
El presente apartado solo se aplicará a los establecimientos extranjeros que, en virtud de las disposiciones de la legislación del Estado o de la jurisdicción en que estén situados, no estén sujetos allí a un impuesto sobre la renta o estén sujetos a un impuesto sobre la renta que asciende a menos de la mitad del impuesto sobre sociedades adicional que el contribuyente debería pagar si dichos establecimientos estuvieran situados en Bélgica.
§ 4.      A efectos de la aplicación del presente artículo, un mecanismo o serie de mecanismos se considerarán falseados en la medida en que la sociedad extranjera descrita en el apartado 2 o el establecimiento extranjero descrito en el apartado 3 no poseyera los activos ni hubiera asumido los riesgos que generan una parte o la totalidad de su renta si dicha sociedad o dicho establecimiento no estuvieran controlados por el contribuyente donde se ejercen las funciones relevantes relacionadas con tales activos y riesgos y desempeñan un papel esencial en la generación de la renta de la sociedad extranjera o del establecimiento extranjero en cuestión.»
Procedimiento administrativo previo y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
10      Al expirar el plazo de transposición de la Directiva 2016/1164, las autoridades belgas informaron a la Comisión de la adopción de medidas nacionales de transposición de esa Directiva. Dichas autoridades remitieron a la Comisión, en particular, un cuadro de correspondencias, en el que figuraba una mención correspondiente al artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva, donde se indicaba que esa «opción» no había sido «elegida en virtud del artículo 3 de la [misma] Directiva».
11      Tras examinar las medidas notificadas, la Comisión estimó que tales medidas no garantizaban el cumplimiento de lo dispuesto en la Directiva 2016/1164, en particular, en sus artículos 4, apartados 4, letra b), y 7, y 8, apartado 7. Por lo tanto, el 2 de julio de 2020, envió un escrito de requerimiento al Reino de Bélgica.
12      Mediante escrito de 24 de noviembre de 2020, las autoridades belgas respondieron a dicho escrito de requerimiento indicando que estaban en curso las modificaciones necesarias para adaptar la normativa nacional al artículo 4 de dicha Directiva. Por otra parte, esas autoridades también expusieron, en dicho escrito, las razones por las que consideraban que el Reino de Bélgica no había transpuesto de manera incorrecta el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva al ordenamiento jurídico interno.
13      El 9 de marzo de 2021, dichas autoridades comunicaron a la Comisión el texto de la loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Ley por la que se establecen disposiciones fiscales diversas y de lucha contra el fraude urgentes), de 20 de diciembre de 2020 (Moniteur belge de 30 de diciembre de 2020, p. 97617), que tenía por objeto garantizar la conformidad de la normativa belga con el artículo 4 de la Directiva 2016/1164, pero no contenía, sin embargo, disposiciones para garantizar la transposición de su artículo 8, apartado 7.
14      El 2 de diciembre de 2021, la Comisión emitió un dictamen motivado en el que concluía que, al no transponer el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 a su ordenamiento jurídico interno, el Reino de Bélgica había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de esa disposición e instaba a dicho Estado miembro a adoptar las medidas necesarias para atenerse al referido dictamen motivado en un plazo de dos meses a partir de su recepción.
15      En su respuesta de 2 de febrero de 2022 al dictamen motivado, las autoridades belgas informaron a la Comisión de que la normativa belga sería adaptada para dar respuesta a las imputaciones de la Comisión expuestas en dicho dictamen motivado.
16      Mediante correo electrónico de 10 de enero de 2023, dichas autoridades informaron a la Comisión de que el Gobierno belga no había logrado alcanzar un consenso político para la adopción de dichas medidas. Además, en dicho correo, las autoridades belgas puntualizaban que dicho Gobierno mantenía su posición relativa a la deducción de los impuestos pagados por las SEC. Más concretamente, esas mismas autoridades indicaron que, como se había expuesto en su escrito de 24 de noviembre de 2020, las disposiciones de la legislación belga de transposición de la Directiva 2016/1164 tenían por objeto luchar contra los abusos de Derecho y que su carácter disuasorio era importante. Añadían que, habida cuenta del desequilibrio entre el beneficio y las funciones asignadas a una entidad situada en un paraíso fiscal, no consideraban oportuno conceder una reducción adicional por el pago de un impuesto extranjero y que, en cualquier caso, en la práctica, aún no se habían gravado rentas de ese tipo, de modo que ninguna empresa había sufrido desventajas derivadas de la aplicación de esa norma.
17      Al no considerar satisfactoria la respuesta dada por las autoridades belgas a su dictamen motivado, la Comisión decidió, el 11 de agosto de 2023, interponer el presente recurso ante el Tribunal de Justicia.
18      Mediante decisión del Presidente del Tribunal de Justicia de 20 de diciembre de 2023, se admitió la intervención del Reino de los Países Bajos en apoyo de las pretensiones del Reino de Bélgica.
Sobre el recurso
Sobre la admisibilidad del recurso
Alegaciones de las partes
19      Por un lado, el Reino de Bélgica alega la inadmisibilidad del presente recurso debido a que el escrito de interposición del recurso no cumple el requisito de que la Comisión debe indicar las imputaciones de forma coherente y precisa a fin de permitir que el Estado miembro de que se trate y el Tribunal de Justicia comprendan exactamente el alcance de la infracción del Derecho de la Unión reprochada. Más concretamente, considera que, en su recurso, la Comisión se limita a reproducir las alegaciones que opuso a las explicaciones proporcionadas por el Reino de Bélgica en su respuesta al escrito de requerimiento, en lugar de precisar las imputaciones y los motivos dirigidos a demostrar que la interpretación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 adoptada por dicho Estado miembro era errónea.
20      Por otro lado, el Reino de Bélgica alega que el escrito de interposición del recurso carece de claridad. A su parecer, la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que declare que ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2016/1164 «al no haber transpuesto correctamente» el artículo 8, apartado 7, de esta en su ordenamiento jurídico interno, siendo así que no puede reprocharse a dicho Estado miembro al mismo tiempo no haber transpuesto esa disposición y haberla transpuesto incorrectamente. Considera que, de este modo, la Comisión se refiere a dos imputaciones distintas con consecuencias diferentes, en particular en materia de carga de la prueba.
21      La Comisión cuestiona la fundamentación de estas alegaciones.
Apreciación del Tribunal de Justicia
22      De conformidad con el artículo 120, letra c), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia y con la jurisprudencia de este referida a esa disposición, el escrito de interposición de un recurso debe contener la cuestión objeto del litigio, los motivos y alegaciones invocados y una exposición concisa de dichos motivos. Esa indicación debe ser lo suficientemente clara y precisa como para permitir a la parte demandada preparar su defensa y al Tribunal de Justicia ejercer su control. De lo anterior se infiere que los elementos esenciales de hecho y de Derecho en los que se basa un recurso deben deducirse de modo coherente y comprensible del propio texto del escrito de interposición del recurso y que las pretensiones de este deben ser formuladas de manera inequívoca para evitar que el Tribunal de Justicia resuelva ultra petita u omita pronunciarse sobre alguna imputación [sentencia de 19 de noviembre de 2024, Comisión/Polonia (Elegibilidad y condición de miembro de un partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, apartado 60 y jurisprudencia citada].
23      Asimismo, el Tribunal de Justicia ha declarado que, en el marco de un recurso interpuesto con arreglo al artículo 258 TFUE, este debe presentar las imputaciones de forma coherente y precisa, a fin de permitir que el Estado miembro y el Tribunal de Justicia comprendan exactamente el alcance de la infracción del Derecho de la Unión reprochada, requisito necesario para que dicho Estado pueda invocar eficazmente los motivos en que basa su defensa y para que el Tribunal de Justicia pueda verificar la existencia del incumplimiento imputado [sentencia de 19 de noviembre de 2024, Comisión/Polonia (Elegibilidad y condición de miembro de un partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, apartado 61 y jurisprudencia citada].
24      En particular, el recurso de la Comisión debe contener una exposición coherente y detallada de las razones que la han llevado a la convicción de que el Estado miembro de que se trate ha incumplido alguna de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho de la Unión [sentencia de 19 de noviembre de 2024, Comisión/Polonia (Elegibilidad y condición de miembro de un partido político), C‑814/21, EU:C:2024:963, apartado 62 y jurisprudencia citada].
25      En el presente caso, por lo que respecta al objeto del recurso, procede señalar que de las pretensiones del escrito de interposición del recurso se desprende que la Comisión reprocha al Reino de Bélgica haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2016/1164, a saber, la falta de adopción de medidas nacionales de transposición del artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva.
26      Así pues, a pesar de la formulación empleada en repetidas ocasiones en el escrito de interposición del recurso, según la cual el Reino de Bélgica «no ha transpuesto correctamente [el] artículo 8, apartado 7,», de la citada Directiva, de dicho escrito se desprende, no obstante, de manera clara e inequívoca, que la Comisión considera que una transposición completa de la misma Directiva implica medidas de aplicación de esa disposición y que, al no proceder a ello, el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de esta. Por lo tanto, el objeto del recurso y el alcance de la imputación única son identificables por dicho Estado miembro y por el Tribunal de Justicia.
27      Por lo que respecta a la exposición de las imputaciones, del recurso se desprende que, si bien recoge las alegaciones opuestas, en el dictamen motivado, a las explicaciones proporcionadas por las autoridades belgas en respuesta al escrito de requerimiento, la posición de la Comisión relativa a la interpretación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 y a la obligación que incumbe a los Estados miembros de transponer esta disposición se desprende, de manera suficientemente coherente y detallada, de dicha exposición. Por lo tanto, esta última permite al Reino de Bélgica invocar eficazmente los motivos en que basa su defensa y al Tribunal de Justicia verificar la existencia del incumplimiento imputado.
28      Por lo demás, dado que el recurso debe basarse en los mismos motivos y alegaciones que el dictamen motivado [véase, en este sentido, la sentencia de 30 de noviembre de 2023, Comisión/Eslovenia (Tratamiento de las aguas residuales urbanas), C‑328/22, EU:C:2023:939, apartado 20], no cabe reprochar a la Comisión que recoja, en su recurso, la argumentación desarrollada en el dictamen motivado.
29      De las anteriores consideraciones se desprende que procede declarar la admisibilidad del presente recurso.
Sobre el fondo
Alegaciones de las partes
30      En apoyo de su recurso, la Comisión formula una única imputación basada en la falta de transposición al Derecho belga del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164.
31      En su recurso, la Comisión alega, en primer lugar, que una transposición correcta de dicha Directiva al Derecho nacional requiere la transposición de su artículo 8, apartado 7. Pues bien, considera que de las respuestas proporcionadas por las autoridades belgas durante el procedimiento administrativo previo se desprende claramente que, más de un año después de la expiración del plazo establecido para la transposición de la citada Directiva en virtud de su artículo 11, el Reino de Bélgica aún no había adoptado medidas para la aplicación de esa disposición. Añade que no dispone de ninguna otra información que acredite la transposición efectiva y completa del citado artículo 8, apartado 7.
32      En segundo lugar, la Comisión cuestiona la fundamentación de las alegaciones formuladas por las autoridades belgas en su respuesta al escrito de requerimiento.
33      En primer término, por lo que respecta a la alegación del Reino de Bélgica de que el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 solo es aplicable en el supuesto de que el Estado miembro opte por la aplicación del artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, la Comisión sostiene que el tenor de dicho artículo 8, apartado 7, redactado de manera general, se aplica sin límite relativo al cálculo de la base imponible regulado en el citado artículo 7 y, por lo tanto, en todas las contingencias previstas en el apartado 2 de este.
34      Considera que esta interpretación se ve corroborada por el tenor de los demás apartados del artículo 8 de dicha Directiva. En su opinión, como se desprende del tenor de sus apartados 1 y 2, este artículo indica claramente los casos en los que solo se aplica una de las opciones para la determinación de la base imponible de una SEC, previstas respectivamente en las letras a) y b) del artículo 7, apartado 2, de la misma Directiva. En cambio, otros apartados del artículo 8 de esta última, como su apartado 5, son generales y no se refieren exclusivamente a una u otra de esas opciones.
35      En segundo término, por lo que respecta a la alegación del Reino de Bélgica de que el carácter disuasorio de la doble imposición desaparecería en caso de aplicar el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, la Comisión se remite al considerando 5 de esta, según el cual las normas establecidas en esta Directiva no solo tienen por objeto contrarrestar las prácticas de elusión fiscal, sino también evitar la creación de otros obstáculos al mercado interior, como, por ejemplo, la doble imposición. Pues bien, la Comisión estima que la aplicación conjunta de las reglas establecidas en los artículos 7, apartado 2, y 8, apartado 7, de dicha Directiva persigue este doble objetivo. Considera que la falta de transposición de esta última disposición afectaría así al equilibrio entre esos objetivos al mantener una situación de doble imposición y un potencial obstáculo al mercado interior.
36      En tercer término, en la medida en que el Reino de Bélgica invoca una facultad que se deja a los Estados miembros, en virtud del artículo 3 de la misma Directiva, de no aplicar el artículo 8, apartado 7, de esta, la Comisión alega que la armonización mínima definida en dicha Directiva no exime a los Estados miembros del cumplimiento de las obligaciones que figuran en ella, como la aplicación de esta disposición.
37      En cuarto término, por lo que respecta a la remisión que se hace en el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 al Derecho nacional para el cálculo de la deducción fiscal, a la que hace referencia el Reino de Bélgica, la Comisión sostiene que no significa que los Estados miembros tengan la facultad de no transponer esta disposición o de denegar la deducción del impuesto allí prevista. Por el contrario, esta deducción fiscal está consagrada en ella y únicamente se deja a la apreciación de los Estados miembros la determinación de su método de cálculo.
38      Por su parte, en su escrito de contestación, el Reino de Bélgica puntualiza, con carácter preliminar, que, si bien en 2017 el legislador belga transpuso a su ordenamiento jurídico el artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva, limitando así la aplicación de la legislación relativa a las SEC a los casos de prácticas abusivas, la ley que transpone el artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva y, por lo tanto, su artículo 8, apartado 7, debía entrar en vigor el 1 de enero de 2024.
39      En cuanto al fondo, sostiene que debe desestimarse la imputación única de la Comisión y solicita que se desestime su recurso.
40      Con carácter principal, el Reino de Bélgica alega que el artículo 2 de la Ley de Reforma del Impuesto sobre Sociedades efectuaba una remisión expresa a la Directiva 2016/1164 y constituía, por ende, un acto positivo de transposición de esta al ordenamiento jurídico belga. Añade que el cuadro de correspondencias que se había remitido a la Comisión indicaba que el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva no era aplicable en el presente caso, al tratarse de una directiva de armonización mínima. Por lo tanto, en su opinión, la Comisión disponía de información clara y precisa sobre cómo consideraba el Reino de Bélgica haber cumplido las diferentes obligaciones que le imponía dicha Directiva. Así pues, estima que esta institución se equivoca cuando sostiene, en su recurso, que dicho Estado miembro ha incumplido sus obligaciones al no transponer correctamente la citada disposición al ordenamiento jurídico belga.
41      Con carácter subsidiario, el Reino de Bélgica alega que la Comisión no ha demostrado el incumplimiento invocado en su recurso. Considera que, a tal fin, la Comisión debía demostrar que la transposición de esa Directiva por dicho Estado miembro y, por ende, su interpretación del artículo 8, apartado 7, de esta no tienen en cuenta el tenor de esa disposición, su contexto ni los objetivos que persigue.
42      En apoyo de esta alegación, en primer término, dicho Estado miembro alega que, como indica su título, la Directiva 2016/1164 tiene como objetivo principal contrarrestar las prácticas de elusión fiscal. Así pues, estima que el objetivo de impedir la creación de otros obstáculos al mercado interior está vinculado a ese objetivo principal y no constituye, en materia tributaria, un objetivo en sí mismo.
43      En segundo término, afirma que la Directiva 2016/1164 es una directiva de armonización mínima que deja a los Estados miembros la posibilidad de combatir la elusión fiscal estableciendo un nivel más elevado de protección de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades.
44      Pues bien, en el presente caso, el Reino de Bélgica considera que hizo uso de la posibilidad ofrecida en dicha Directiva de establecer un instrumento para combatir la elusión fiscal, velando al mismo tiempo por no poner en peligro el mercado interior. Más concretamente, en su opinión, no son comparables una situación en la que se ha demostrado una práctica fiscal abusiva y una situación en la que no se ha producido tal práctica. Del mismo modo, no pueden compararse una medida destinada a luchar contra dichas prácticas abusivas y una medida dirigida únicamente a limitar las posibilidades de los contribuyentes de eludir el impuesto sobre sociedades. Así pues, estima que, habida cuenta de la necesidad de garantizar la eficacia de la lucha contra las prácticas fiscales abusivas y dado que la Administración no puede detectar y combatir en una fase temprana todos los casos de prácticas fiscales abusivas, la eventualidad de una doble imposición tendría un efecto disuasorio sobre el contribuyente incitándolo a evitar el recurso a una construcción artificial, o incluso a ponerle fin.
45      En tercer término, el Reino de Bélgica puntualiza que considera que el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 es aplicable cualquiera que sea la opción elegida por el Estado miembro de que se trate en virtud del artículo 7, apartado 2, de dicha Directiva, y no solo con arreglo a la aplicación de su artículo 7, apartado 2, letra a).
46      En cuarto término, el Reino de Bélgica alega que, aunque su normativa nacional no tiene por objeto evitar la doble imposición de las rentas de las SEC, cumple íntegramente sus obligaciones en cuanto al objetivo fijado por la Directiva 2016/1164, incluido el de impedir la creación de obstáculos al mercado interior como la doble imposición. Según dicho Estado miembro, la aplicación del artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva no es necesaria, puesto que, con arreglo a la normativa nacional que transpone su artículo 7, apartado 2, letra b), la eventual doble imposición solo se aplica a situaciones claramente abusivas y, por lo tanto, muy poco frecuentes. Añade que esa doble imposición no puede constituir un obstáculo al mercado interior en situaciones en las que los bienes, servicios, capitales y personas no circulen realmente dentro de dicho mercado. En apoyo de esta alegación, el Reino de Bélgica invoca la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 293 CE, dirigida a evitar la doble imposición. En particular, señala que puede deducirse, por analogía, de la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), que la doble imposición —que el artículo 8, apartado 7, de la citada Directiva pretende evitar— no vulnera la libertad de establecimiento y, por lo tanto, no obstaculiza el mercado interior.
47      En quinto término, el Reino de Bélgica sostiene que el artículo 3 de la Directiva 2016/1164 permite a los Estados miembros no aplicar su artículo 8, apartado 7. Considera que de dicho artículo se deduce que esta Directiva no se opone a la aplicación de disposiciones nacionales o consensuadas dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades. Añade que dicho artículo 3 debe interpretarse a la luz de los considerandos 2, 3, 6 y 16 de la citada Directiva, que precisan que esta solo tiene por objeto establecer un nivel mínimo común de protección del mercado interior. Así pues, al no evitar la doble imposición de las rentas generadas por mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal que incide directamente en el funcionamiento del mercado interior, dicho Estado miembro establece únicamente un nivel de protección más elevado que ese nivel mínimo.
48      En sexto término, el Reino de Bélgica alega que, al impedir una deducción fiscal cuando se constata una práctica fiscal abusiva y, por ende, al limitar el importe de dicha deducción, aplica correctamente el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, en la medida en que esta disposición establece que la deducción se calcula de conformidad con la legislación nacional.
49      En su escrito de réplica, la Comisión sostiene, en primer lugar, en respuesta a las alegaciones del Reino de Bélgica relativas al carácter mínimo de la armonización efectuada mediante la Directiva 2016/1164, que los ejemplos de medidas más estrictas que figuran en el considerando 12 de dicha Directiva se refieren a medidas que completan las ya previstas a minima en esta y no a medidas que sustituyan a estas últimas, y en particular a las establecidas en su artículo 8, apartado 7.
50      Por otra parte, considera que la deducción fiscal prevista en esta disposición es coherente con las acciones BEPS de la OCDE. En su opinión, la adopción de la Directiva 2016/1164 se inscribe en el contexto de la aplicación de esas acciones, como indican los considerandos 2 y 3 de dicha Directiva y, en particular, de la acción BEPS n.º 3, ya que el informe final de esta acción recomienda la supresión de la doble imposición resultante de las medidas adoptadas respecto de las SEC.
51      En este contexto, señala que la adopción de medidas más estrictas puede consistir en aplicar las normas relativas a las SEC a entidades o a establecimientos permanentes en los que la participación del contribuyente se sitúe por debajo del umbral del 50 % establecido en el artículo 7, apartado 1, letra a), de la citada Directiva o a aquellas sociedades que paguen un tipo impositivo superior al previsto en el artículo 7, apartado 1, letra b), de esa misma Directiva.
52      En segundo lugar, dicha institución alega que la jurisprudencia derivada de la sentencia de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invocada por el Reino de Bélgica, no es pertinente en el presente caso, puesto que el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 estableció criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros en materia de supresión de la doble imposición.
53      En su escrito de dúplica, el Reino de Bélgica puntualiza, con carácter preliminar, que transpuso dicho artículo 8, apartado 7, mediante la adopción de una nueva legislación, que entró en vigor el 1 de enero de 2024. En respuesta al escrito de réplica de la Comisión, manifiesta que las medidas mínimas por lo que respecta a las normas relativas a las SEC se enuncian en los artículos 7 y 8, apartados 1 a 4, de la Directiva 2016/1164. Alega que su artículo 8, apartados 5 a 7, establece únicamente excepciones a esas medidas mínimas, destinadas a evitar la doble imposición, de modo que, al no transponer el artículo 8, apartado 7, de esa Directiva a su ordenamiento jurídico interno, aplica una medida más estricta que complementa dichas medidas a minima.
54      Además, este Estado miembro alega que, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, la citada Directiva no establece criterios generales de reparto de la potestad tributaria entre Estados miembros, sino que prevé más bien que, como excepción a las normas habituales de dicho reparto relativas a las filiales y a los establecimientos permanentes, el Estado de la sede o de la sociedad matriz podría recuperar tal competencia sobre las rentas sujetas, en principio, a imposición en el Estado de residencia de la filial o del establecimiento permanente.
55      En su escrito de formalización de la intervención en apoyo de las pretensiones del Reino de Bélgica, el Reino de los Países Bajos alega, por un lado, que la obligación, establecida en el artículo 11 de la Directiva 2016/1164, de que las disposiciones de transposición de esta deben hacer referencia a esta Directiva o ir acompañadas de dicha referencia en su publicación oficial, constituye únicamente una obligación formal de informar al público de que el Derecho de la Unión ha sido transpuesto al ordenamiento jurídico interno. Por consiguiente, en la medida en que la Comisión reprocha al Reino de Bélgica haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de dicho artículo 11 en el marco de una imputación distinta, esta imputación debe desestimarse.
56      Por otro lado, el Reino de los Países Bajos sostiene que la transposición del artículo 8, apartado 7, de la citada Directiva no es necesaria cuando un Estado miembro aplica su artículo 7, apartado 2, letra b).
57      A este respecto, alega que el propio artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 tiene por objeto evitar la doble imposición, puesto que, con arreglo al artículo 8, apartado 2, de dicha Directiva, la atribución de la renta de las SEC se calcula de conformidad con el principio de plena competencia. De este modo, con arreglo a esta última disposición, cuando, debido a las importantes funciones que asume, la sociedad que ejerce el control percibe las rentas generadas por esas funciones, estas rentas tributan en el Estado miembro en el que está situada dicha sociedad. En su opinión, el objetivo del principio de libre competencia es velar por que cada parte interesada perciba las rentas que reflejen las funciones que ejerce. También se tienen en cuenta los activos y los riesgos, ya que son los que, junto con las funciones ejercidas, determinan las rentas destinadas a las partes interesadas.
58      Pues bien, según este Estado miembro, cuando se aplica el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, la aplicación del principio de plena competencia «corrige» la situación en la que los beneficios no distribuidos de una SEC derivados de mecanismos falseados se declaran como beneficios de dicha sociedad, al incluir estos beneficios en la base imponible de la entidad que ejerce el control sobre ella. Dicho Estado miembro concluye que ese mecanismo evita la doble imposición y hace innecesaria la aplicación del artículo 8, apartado 7, de la citada Directiva.
59      En cambio, considera que, en el supuesto de aplicación del artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el impuesto pagado por la SEC es deducible, puesto que tal aplicación puede dar lugar a una doble imposición. En su opinión, por un lado, dicha sociedad está sujeta, en su Estado de residencia, al impuesto sobre los beneficios que no se han distribuido efectivamente. Por otro lado, con arreglo a esta disposición, también está obligada al pago del impuesto en el Estado miembro de la sociedad que la controla. En estas circunstancias, considera aplicable el artículo 8, apartado 7, de esa misma Directiva.
60      En sus observaciones sobre el escrito de formalización de la intervención del Reino de los Países Bajos, la Comisión replica, en primer lugar, que la referencia, en el escrito de interposición del recurso, al artículo 11 de la Directiva 2016/1164 tiene por objeto subrayar la obligación de transposición de esta Directiva que incumbía a los Estados miembros, entre ellos el Reino de Bélgica, de modo que el argumento del Reino de los Países Bajos relativo al alcance de esta disposición no es pertinente.
61      En segundo lugar, esta institución afirma que el artículo 8, apartado 2, de dicha Directiva determina la atribución de las rentas derivadas de mecanismos falseados, como se establece en el artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma Directiva, a la sociedad que ejerce el control. En cambio, considera que este artículo no regula el tema de la tributación de dichas rentas en el Estado miembro de residencia de la SEC, que es precisamente el objeto del artículo 8, apartado 7, de la citada Directiva.
62      Además, alega que la aplicación del artículo 7, apartado 2, letra b), en relación con el artículo 8, apartado 2, de la Directiva 2016/1164 no hace innecesaria la norma establecida en su artículo 8, apartado 7, en particular, en el supuesto de que una SEC esté situada en un tercer país, que no está vinculado por dicho artículo 8, apartado 2. Así pues, estima que esta última disposición no puede considerarse una medida autónoma destinada a suprimir una eventual doble imposición resultante de una reasignación de rentas en virtud del artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva. De ello se deduce, en su opinión, que solo una transposición de dicho artículo 8, apartado 7, a los ordenamientos jurídicos nacionales garantiza la posibilidad de evitar cualquier potencial doble imposición en el Estado miembro de residencia de la entidad que ejerce el control, tanto en las situaciones internas de la Unión como en las situaciones que impliquen a terceros países.
Apreciación del Tribunal de Justicia
63      En apoyo de su imputación única, la Comisión sostiene, en esencia, que el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 es aplicable en todos los supuestos previstos en el artículo 7, apartado 2, de esta Directiva, de conformidad con el objetivo mencionado en su considerando 5 de evitar la creación de otros obstáculos al mercado interior, como la doble imposición. Según la Comisión, los Estados miembros están obligados, por lo tanto, a cumplir esta disposición en todos los supuestos, con independencia del carácter mínimo de la armonización realizada por dicha Directiva y de la facultad discrecional que disponen para determinar el método de cálculo de la deducción establecida en el citado artículo 8, apartado 7.
64      A tenor del artículo 288 TFUE, párrafo tercero, una directiva obliga al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. Si bien esta disposición da libertad a los Estados miembros para elegir los procedimientos y los medios destinados a garantizar la aplicación de la directiva, ello no obsta a que los Estados miembros destinatarios de aquella estén obligados a adoptar, en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (sentencia de 15 de diciembre de 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, apartado 59 y jurisprudencia citada).
65      Las disposiciones de una directiva deben ser ejecutadas con indiscutible fuerza imperativa, así como con la especificidad, precisión y claridad requeridas para cumplir la exigencia de seguridad jurídica, en particular de forma que los sujetos de Derecho afectados por dichas medidas puedan conocer el alcance de sus derechos y obligaciones en el ámbito específico regulado por el Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2015, Comisión/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, apartado 37 y jurisprudencia citada).
66      Es cierto que, en cada caso debe determinarse la naturaleza de las disposiciones, previstas por una directiva, a las que se refiere el recurso por incumplimiento, con el fin de medir el alcance de la obligación de transposición que incumbe a los Estados miembros (sentencia de 11 de junio de 2015, Comisión/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, apartado 40 y jurisprudencia citada), dado que esas disposiciones pueden conferirles un cierto margen de apreciación para garantizar su aplicación, especialmente cuando la directiva de que se trate no pretende una armonización total de la normativa de los Estados miembros en su ámbito de aplicación (véase, por analogía, la sentencia de 4 de mayo de 2016, Comisión/Austria, C‑346/14, EU:C:2016:322, apartado 70 y jurisprudencia citada).
67      Sin embargo, el margen de apreciación concedido a los Estados miembros por las disposiciones de tal directiva, de conformidad con el artículo 288 TFUE, párrafo tercero, debe ejercerse respetando plenamente los objetivos y las obligaciones establecidos en dicha directiva [véase, por analogía, la sentencia de 2 de septiembre de 2021, Comisión/Alemania (Transposición de las Directivas 2009/72 y 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, apartados 118 y 119 y jurisprudencia citada).
68      En el presente caso, procede señalar que, con arreglo al artículo 11, apartado 1, párrafos primero y tercero, de la Directiva 2016/1164, los Estados miembros adoptarán y publicarán, a más tardar para el 31 de diciembre de 2018, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en esa Directiva y velarán por que dichas disposiciones hagan referencia a la citada Directiva o vayan acompañadas de tal referencia en su publicación oficial.
69      Pues bien, de los autos remitidos al Tribunal de Justicia se desprende que, en la fecha de expiración del plazo establecido en el dictamen motivado de 2 de diciembre de 2021, el Reino de Bélgica aún no había adoptado disposiciones para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164. Además, dado que, según reiterada jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como esta se presentaba al finalizar el plazo fijado en el dictamen motivado, los cambios ocurridos posteriormente no pueden ser tomados en consideración por el Tribunal de Justicia [sentencia de 16 de julio de 2020, Comisión/Rumanía (Lucha contra el blanqueo de capitales), C‑549/18, EU:C:2020:563, apartado 19 y jurisprudencia citada].
70      Por lo tanto, en el marco del examen de la presente imputación, corresponde al Tribunal de Justicia determinar, a la luz del tenor, del contexto y de los objetivos del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, si los Estados miembros deben transponer esta disposición en todos los supuestos previstos en el artículo 7, apartado 2, de esta Directiva.
71      En primer lugar, es preciso señalar que, a tenor del artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva, «el Estado miembro del contribuyente le permitirá deducir de la deuda tributaria contraída en su país de residencia o situación a efectos fiscales el impuesto pagado por la entidad o establecimiento permanente», calculándose tal deducción de conformidad con la legislación nacional.
72      Así pues, debe señalarse, por un lado, que, como subraya el uso del futuro de indicativo en el segmento de frase «el Estado miembro del contribuyente autorizará a este último», el tenor de esta disposición presenta, respecto de los Estados miembros, un carácter imperativo, al obligarlos a prever, en su Derecho nacional respectivo, que el contribuyente que tenga su residencia fiscal o esté situado en ese Estado miembro pueda beneficiarse de una deducción correspondiente al impuesto que la entidad o el establecimiento permanente controlados por dicho contribuyente hayan pagado en el territorio en el que estén sujetos al impuesto.
73      Por otro lado, es preciso destacar que los términos del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 están formulados de manera general y no mencionan ninguna excepción a la obligación que ahí se establece. En particular, si bien esta disposición se remite al Derecho nacional para el cálculo de la deducción fiscal, esa remisión no significa, sin embargo, que los Estados miembros tengan la facultad de no transponer dicha disposición a sus respectivos ordenamientos jurídicos. Por el contrario, el hecho de que las modalidades de cálculo de dicha deducción fiscal deban ser determinadas por el Derecho nacional implica necesariamente que el derecho del contribuyente a beneficiarse de tal deducción esté previsto en ese Derecho nacional.
74      En segundo lugar, el contexto en el que se inscribe el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 confirma esta interpretación literal.
75      A este respecto, en primer término, procede señalar que el artículo 8 de esta Directiva establece, como indica su título, las normas relativas al cómputo de la renta de las SEC que los Estados miembros deben establecer al aplicar las normas de imposición de esa renta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de dicha Directiva.
76      Más concretamente, de conformidad con el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 2016/1164, cuando una entidad o un establecimiento permanente cuyos beneficios no estén sujetos a imposición o estén exentos de imposición en el Estado miembro del contribuyente sean considerados por este Estado miembro, en virtud de los criterios establecidos en el artículo 7, apartado 1, de dicha Directiva, como una SEC controlada por ese contribuyente, dicho Estado miembro dispone, a efectos de la tributación de las rentas de esa SEC, de dos opciones previstas, respectivamente, en las letras a) y b) de dicho artículo 7, apartado 2.
77      En el supuesto de que el Estado miembro del contribuyente elija la primera de esas opciones, contemplada en el artículo 7, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, incluirá en la base imponible de dicho contribuyente las rentas no distribuidas de la entidad o las rentas del establecimiento permanente que se enumeran en esa disposición, salvo cuando la SEC lleve a cabo una actividad económica de importancia basada en una plantilla, un equipamiento, bienes e instalaciones, de lo que darán fe los hechos y circunstancias pertinentes.
78      En el supuesto de que elija la segunda de esas opciones, el artículo 7, apartado 2, letra b), de la misma Directiva establece que el Estado miembro de que se trate incluirá en la base imponible del contribuyente únicamente las rentas no distribuidas de la entidad o del establecimiento permanente derivadas de mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal.
79      Sin embargo, mientras que el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 2016/1164 se refiere expresamente a la aplicación del artículo 7, apartado 2, letra a), de esta y el artículo 8, apartado 2, menciona expresamente los supuestos en los que es aplicable su artículo 7, apartado 2, letra b), el artículo 8, apartados 3 a 7, de dicha Directiva no contiene referencia alguna a ninguna de las dos opciones previstas en dicho artículo 7, apartado 2. Como sostiene fundadamente la Comisión, de ello debe deducirse necesariamente que, a diferencia de las modalidades de cálculo de las rentas de las SEC establecidas en los apartados 1 y 2 de dicho artículo 8, las que figuran en sus apartados 3 a 7, y en particular la posibilidad de que el contribuyente, en virtud de este último apartado, se beneficie de una deducción correspondiente al impuesto pagado por la SEC en el territorio del Estado miembro en el que está sujeta a tributación, deben ser aplicadas por el Estado miembro de residencia de dicho contribuyente, cualquiera que sea la opción que haya elegido ese Estado miembro a efectos de la tributación de las rentas de las SEC en virtud del artículo 7 de la misma Directiva.
80      En segundo término, es preciso señalar que el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 establece, como se desprende del apartado 78 de la presente sentencia, un mecanismo específico para las SEC, aplicado por el Estado miembro del contribuyente, que tiene por objeto incluir en la base imponible de este último las rentas no distribuidas de la entidad o establecimiento permanente derivadas de mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal.
81      Este mecanismo específico se distingue de la norma general contra las prácticas abusivas contempladas en el artículo 6 de dicha Directiva, cuyo apartado 1 establece que, a efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los Estados miembros no tendrán en cuenta los mecanismos o serie de mecanismos que, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable, resulten estar falseados una vez analizados todos los datos y circunstancias pertinentes. Pues bien, la articulación entre este artículo 6 y el artículo 7, apartado 2, letra b), de la citada Directiva debe interpretarse a la luz del considerando 11 de esta, donde se puntualiza que las normas generales contra las prácticas abusivas incluidas en los sistemas impositivos tienen como función colmar las lagunas existentes para hacer frente a las prácticas fiscales de este tipo que todavía no se hayan abordado a través de disposiciones específicas y, por ende, no deben afectar a la aplicabilidad de las normas específicas de lucha contra el fraude. Por lo tanto, debe deducirse de ello que dicho mecanismo específico constituye, respecto de la norma general contemplada en el artículo 6, una lex specialis cuya aplicación debe prevalecer sobre la de esta norma.
82      Por consiguiente, los Estados miembros no tienen libertad para aplicar a las rentas de las SEC derivadas de mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal, en el sentido del artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, bien esta última disposición, bien una norma general contra las prácticas abusivas que cumpla los criterios del artículo 6 de dicha Directiva, y que excluya la posibilidad de que el contribuyente se beneficie de la deducción prevista en el artículo 8, apartado 7, de la citada Directiva.
83      En tercer término, también debe precisarse que la facultad de los Estados miembros, establecida en el artículo 3 de la Directiva 2016/1164, de aplicar disposiciones nacionales o consensuadas dirigidas a salvaguardar un nivel de protección más elevado de las bases imponibles nacionales del impuesto sobre sociedades, tampoco les dispensa de la obligación de transponer el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva a sus respectivos ordenamientos jurídicos.
84      Sobre este particular, de reiterada jurisprudencia se deriva que, si bien una armonización mínima no impide a los Estados miembros mantener o adoptar medidas más estrictas, estas no deben ser, sin embargo, susceptibles de comprometer seriamente la consecución del resultado prescrito por la directiva de que se trate y deben ser conformes con el Tratado FUE (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de julio de 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, apartado 43 y jurisprudencia citada).
85      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también resulta que los Estados miembros no pueden, por definición, mantener o adoptar tales medidas más estrictas en relación con cuestiones reguladas de manera exhaustiva por una directiva de ese tipo (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de enero de 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, apartado 38 y jurisprudencia citada). Además, tales medidas tampoco pueden ser contrarias a las obligaciones que incumben a los Estados miembros en virtud de las disposiciones de una directiva que solo lleva a cabo una armonización mínima (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de mayo de 2003, Comisión/Países Bajos, C‑441/01, EU:C:2003:308, apartado 46, y de 17 de octubre de 2018, Comisión/Reino Unido, C‑503/17, EU:C:2018:831, apartado 55).
86      Pues bien, en el caso de autos, como se desprende de los apartados 71 a 73 y 75 a 82 de la presente sentencia, el tenor del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, interpretado a la luz de la lógica interna de los artículos 6 a 8 de esta en la que se inscribe, debe entenderse en el sentido de que dicho artículo 8, apartado 7, regula todos los aspectos de la cuestión de si el Estado miembro del contribuyente, cuando aplica las normas relativas a las rentas de las SEC establecidas en el artículo 7 de dicha Directiva, tiene la obligación de prever, en su Derecho nacional, la posibilidad de que dicho contribuyente deduzca de su deuda tributaria el impuesto pagado por la SEC en el Estado de residencia de esta, y no deja, a este respecto, ningún margen de apreciación a dicho Estado miembro.
87      En tercer lugar, es preciso señalar que esta interpretación del artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 responde a los objetivos de esta Directiva.
88      A este respecto, de los considerandos 1 y 2 de la citada Directiva se desprende que su adopción se inscribe en el marco de las prioridades políticas actuales en materia de fiscalidad internacional, que ponen de relieve la necesidad de garantizar el pago del impuesto allí donde se generen los beneficios y el valor, restablecer la confianza en la equidad de los sistemas fiscales y permitir a los Estados miembros ejercer eficazmente su soberanía fiscal, poniendo en práctica a escala de la Unión las conclusiones BEPS de la OCDE.
89      De este modo, según sus considerandos 3 a 5, la Directiva 2016/1164 tiene por objeto establecer normas contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y el traslado de beneficios fuera de este y aplicarse a todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades en un determinado Estado miembro.
90      En efecto, como se expone, en esencia, en los considerandos 2 y 16 de la Directiva 2016/1164, con el fin de garantizar el buen funcionamiento del mercado interior y mejorar su resistencia en su conjunto frente a las prácticas de elusión fiscal transfronterizas, solo un marco común y medidas para hacerles frente a escala de la Unión pueden alcanzar este objetivo de manera suficientemente coherente y coordinada, evitando la fragmentación del mercado y poniendo fin al falseamiento del mercado y a las asimetrías existentes en la actualidad, y en particular a los problemas de carácter transfronterizo, al tiempo que se aporta seguridad jurídica a los contribuyentes. No obstante, como precisa el considerando 16, de conformidad con el principio de proporcionalidad establecido en el artículo 5 TUE, esta Directiva solo pretende alcanzar un grado mínimo básico de coordinación dentro de la Unión, con el fin de materializar sus objetivos.
91      En este contexto, del considerando 5 de la citada Directiva se desprende que, cuando la aplicación de las normas establecidas en esa misma Directiva provoque una doble imposición, los contribuyentes deben poder beneficiarse de una deducción del impuesto pagado, ya que dichas normas no solo tienen por objeto contrarrestar las prácticas de elusión fiscal, sino también evitar la creación de otros obstáculos al mercado interior, como, por ejemplo, la doble imposición.
92      Así, por un lado, el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164 tiene por objeto alcanzar el objetivo enunciado en dicho considerando 5, evitando la doble imposición de las rentas de la SEC incluidas en la base imponible del contribuyente que ejerce un control sobre ella, de conformidad con las normas establecidas en el artículo 7 de esta Directiva, con el fin de evitar la creación de un nuevo obstáculo al mercado interior que pudiera resultar de la aplicación de esas normas. De este modo, el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva contribuye plenamente a la consecución de los objetivos más generales de esta, recordados en el apartado 90 de la presente sentencia.
93      Por otro lado, del tenor de dicho considerando 5 se deduce claramente que la Directiva 2016/1164 tiene por objeto mantener un equilibrio entre el objetivo de contrarrestar las prácticas de elusión fiscal y el de evitar la creación de otros obstáculos al mercado interior, como la doble imposición. Esta preocupación por el equilibrio refleja la consideración, por parte del legislador de la Unión, del principio de proporcionalidad, que exige que los medios que establece una disposición del Derecho de la Unión sean aptos para alcanzar los objetivos legítimos perseguidos por la normativa de que se trate y no vayan más allá de lo necesario para lograrlos (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de diciembre de 2019, República Checa/Parlamento y Consejo, C‑482/17, EU:C:2019:1035, apartado 76 y jurisprudencia citada).
94      En particular, conforme a reiterada jurisprudencia, únicamente cabe justificar restricciones a la libertad de establecimiento o a la libre circulación de capitales por motivos relativos a la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, por un lado, y entre los Estados miembros y terceros países, por otro, así como por motivos relativos a la necesidad de prevenir el fraude y la elusión fiscales si, de conformidad con dicho principio, tales restricciones son adecuadas para garantizar el logro de los objetivos perseguidos y no van más allá de lo necesario para alcanzarlos [véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, apartados 55 a 57 y 60 y jurisprudencia citada, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades intermedias domiciliadas en terceros países), C‑135/17, EU:C:2019:136, apartados 72, 73 y 75 y jurisprudencia citada].
95      Pues bien, en el marco de la aplicación de las normas establecidas en los artículos 7 y 8 de la Directiva 2016/1164 relativas a la inclusión, por el Estado miembro de residencia de un contribuyente que ejerce un control sobre una SEC, de las rentas de esta última en la base imponible de ese contribuyente, los objetivos de dicha Directiva contra la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y contra la elusión fiscal transfronteriza no justifican que una parte o la totalidad de esas rentas sean objeto de doble imposición en términos económicos, es decir, que sean gravados una primera vez en sede de la SEC, por el tercer país o el Estado miembro de residencia de esta, y una segunda vez en sede del contribuyente que controla dicha SEC, por el Estado miembro de residencia de ese contribuyente (véase, por analogía, la sentencia de 1 de agosto de 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 a C‑94/24, EU:C:2025:599, apartado 40 y jurisprudencia citada).
96      En efecto, dichos objetivos pueden alcanzarse cuando, como expone, en esencia, el considerando 12 de la citada Directiva, las rentas de una SEC sujeta a un bajo nivel de imposición en el Estado miembro o en el tercer país de residencia de esta se reintegran, en las condiciones previstas en el artículo 7 de la misma Directiva, en la base imponible del contribuyente que ejerce el control sobre dicha SEC por el Estado miembro en el que ese contribuyente tiene su residencia fiscal, quedando este último sujeto a tributación por tales rentas.
97      Por lo que respecta, más concretamente, a la opción que, en la fecha de expiración del plazo establecido en el dictamen motivado, el Reino de Bélgica había incorporado a su Derecho nacional, a saber, la prevista en el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164, procede señalar que dichos objetivos se alcanzan cuando la reintegración de las rentas de la SEC en la base imponible del contribuyente se limita a la parte de esas rentas derivadas de un mecanismo o serie de mecanismos falseados que se han establecido con el objetivo esencial de obtener una ventaja fiscal y el importe de tributación adicional de dicho contribuyente que resulta de ello solo tiene por objeto compensar el tipo impositivo inferior aplicable a esas rentas en el Estado miembro o el tercer país en el que la SEC tiene su residencia fiscal (véase, por analogía, la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, apartados 71 y 72).
98      En efecto, de no existir tal limitación, ello significaría que la deuda tributaria global, en términos económicos, del grupo de sociedades al que pertenecen dicho contribuyente y la SEC sería mayor que si no existiese ese mecanismo o esa serie de mecanismos falseados.
99      Pues bien, a efectos de contrarrestar la erosión de las bases imponibles en el mercado interior y la elusión fiscal transfronteriza, basta con excluir la ventaja que ese mecanismo o esa serie de mecanismos falseados tenía por objeto obtener eludiendo la aplicación de la legislación nacional del Estado miembro a la que está sujeto el contribuyente (véase, por analogía, la sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, apartado 79 y jurisprudencia citada).
100    Además, es preciso subrayar que, contrariamente a lo que alegó el Reino de Bélgica en la vista, en el presente asunto no es pertinente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual las desventajas que pueden derivarse del ejercicio paralelo de la potestad tributaria de los diferentes Estados miembros, siempre que tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones prohibidas por el Tratado FUE. En efecto, esta jurisprudencia es aplicable cuando no existan medidas de unificación o de armonización que limiten la competencia de los Estados miembros para determinar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, apartados 27, 29 y 30 y jurisprudencia citada).
101    Pues bien, los artículos 7 y 8 de la Directiva 2016/1164 constituyen precisamente tales medidas de armonización que limitan la competencia de los Estados miembros, puesto que establecen que, en determinadas condiciones, las rentas de las SEC tributarán en el Estado miembro en el que el contribuyente que controla tales sociedades tenga su residencia fiscal y, por lo tanto, atribuyen a ese Estado miembro una potestad tributaria sobre esas rentas (véase, por analogía, la sentencia de 20 de diciembre de 2017, Deister Holding y Juhler Holding, C‑504/16 y C‑613/16, EU:C:2017:1009, apartado 51 y jurisprudencia citada), ya tengan las SEC en cuestión su residencia fiscal en otro Estado miembro o en un tercer país.
102    En estas circunstancias, si la Directiva 2016/1164 debiera interpretarse, como sostiene el Reino de Bélgica, en el sentido de que autoriza a los Estados miembros a no aplicar su artículo 8, apartado 7, los contribuyentes comprendidos en el ámbito de aplicación de los artículos 7 y 8 de dicha Directiva podrían ser objeto, a la luz de las normas contenidas en esos artículos, de una diferencia de trato en función de si la legislación fiscal nacional que les resulta aplicable o que resulta aplicable a las SEC que controlan o el Derecho convencional que vincula al Estado miembro en el que residen incluye o no disposiciones que permiten evitar la doble imposición de las rentas de esas SEC incluidas en su base imponible.
103    Sin embargo, para ajustarse al principio general de igualdad, que forma parte de los principios fundamentales del Derecho de la Unión, tal diferencia de trato no debería aplicarse a situaciones comparables, a menos que esté objetivamente justificada (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de julio de 2024, Belgian Association of Tax Lawyers y otros, C‑623/22, EU:C:2024:639, apartado 24 y jurisprudencia citada).
104    A este respecto, por un lado, es preciso señalar que los contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades en el Estado miembro en el que tienen su residencia fiscal y que controlan SEC comprendidas en el ámbito de aplicación de los artículos 7 y 8 de la Directiva 2016/1164, con independencia de que dichas SEC tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro o en un tercer país, se encuentran en situaciones comparables a la luz de los criterios establecidos en esos artículos. Por otro lado, de los apartados 88 a 99 de la presente sentencia se desprende que la diferencia de trato entre dichos contribuyentes, que resultaría de la eventual posibilidad de que los Estados miembros no apliquen el artículo 8, apartado 7, de esa Directiva, no puede justificarse por los objetivos de la citada Directiva. Por lo tanto, tales contribuyentes, cualquiera que sea el Estado miembro cuya legislación tributaria les sea aplicable, deben poder beneficiarse de la deducción del impuesto pagado por una SEC que controlen, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición para acogerse a dicha deducción.
105    De todas las consideraciones anteriores resulta que, para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, el Estado miembro que sujeta a un contribuyente al impuesto sobre sociedades está obligado a autorizarle, en todos los supuestos previstos en el artículo 7 de dicha Directiva, a deducir el impuesto pagado por la SEC de la deuda tributaria que soporta en ese Estado miembro.
106    Esta conclusión no queda desvirtuada por las alegaciones formuladas por el Reino de Bélgica y el Reino de los Países Bajos.
107    En primer término, habida cuenta de lo expuesto en los apartados 91 a 104 de la presente sentencia, no cabe sino desestimar la alegación del Reino de Bélgica según la cual el objetivo de evitar la creación de otros obstáculos al mercado interior, como la doble imposición, no constituye un objetivo, en sí mismo, de la Directiva 2016/1164.
108    En segundo término, el hecho, invocado por ese Estado miembro, de que el artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva se centra en situaciones de prácticas fiscales abusivas, mientras que su artículo 7, apartado 2, letra a), se refiere a situaciones de optimización fiscal legal, no puede eximir a los Estados miembros de la obligación mencionada en el apartado 105 de la presente sentencia.
109    En efecto, en primer lugar, como se ha subrayado en los apartados 73 y 79 de la presente sentencia, del tenor del artículo 8, apartado 7, de la misma Directiva y de la lógica interna de sus artículos 7 y 8 en su conjunto se desprende que la obligación enunciada en el apartado 105 de la presente sentencia no es objeto de excepción alguna y se impone a los Estados miembros, cualquiera que sea la opción que hayan elegido a efectos de la tributación de las rentas de las SEC.
110    En segundo lugar, tampoco puede prosperar la alegación de que la inexistencia de un mecanismo que permita evitar la doble imposición en el supuesto contemplado en el artículo 7, apartado 2, letra b), de la Directiva 2016/1164 tiene un efecto disuasorio, que puede reforzar la eficacia de la lucha contra las prácticas fiscales abusivas.
111    En efecto, como se ha subrayado en los apartados 95 a 99 de la presente sentencia, a efectos de contrarrestar la erosión de las bases imposibles en el mercado interior y la elusión fiscal transfronteriza, no es necesario que las rentas de la SEC derivadas de un mecanismo o serie de mecanismos falseados sean objeto de doble imposición, sino que basta con excluir la ventaja que ese mecanismo o esa serie de mecanismos falseados tenía por objeto obtener eludiendo la aplicación de la legislación nacional del Estado miembro a la que está sujeto el contribuyente.
112    Por lo demás, la existencia de un dispositivo como el previsto en el artículo 7, apartado 2, letra b), de dicha Directiva, que permite excluir tal ventaja, tiene, por sí misma, carácter disuasorio.
113    Por último, en la medida en que el Reino de Bélgica alega que una doble imposición en una situación como la contemplada en dicha disposición, en la que los bienes, servicios, capitales y personas no circulan dentro del mercado interior, no constituiría realmente un obstáculo a ese mercado, baste señalar que el mantenimiento de una doble imposición de las rentas de la SEC, en el marco de la aplicación de dicha disposición, debido a la negativa de algunos Estados miembros a aplicar el artículo 8, apartado 7, de la Directiva 2016/1164, podría provocar o mantener divergencias y asimetrías en dicho mercado, que esta Directiva pretende precisamente corregir. Además, como se desprende de los apartados 102 a 104 de la presente sentencia, tal negativa implicaría una diferencia de trato entre los contribuyentes, según el Estado miembro cuya legislación les sea aplicable, que no puede justificarse.
114    En tercer término, contrariamente a lo que sostiene el Reino de los Países Bajos y como ha señalado acertadamente la Comisión, la aplicación del artículo 8, apartado 2, de la Directiva 2016/1164 —que establece que, cuando sea aplicable el artículo 7, apartado 2, letra b), de esta, la atribución de la renta de las SEC se calculará de conformidad con el principio de plena competencia— no basta para evitar situaciones de doble imposición.
115    En efecto, por un lado, dicha disposición regula únicamente la atribución de las rentas de la SEC derivadas de un mecanismo o serie de mecanismos falseados y su inclusión, por el Estado miembro en el que está establecido el contribuyente que ejerce el control sobre aquella, en la base imponible de este último. En cambio, no regula el tema de la tributación de esas rentas en el Estado miembro en cuyo territorio tiene su residencia fiscal dicha SEC y, en particular, no obliga a este último Estado miembro a abstenerse, en virtud del principio de plena competencia, de gravar tales rentas, dado que han sido incluidas en la base imponible del contribuyente que controla dicha SEC. Por otro lado, en los casos en que esta última esté comprendida en el ámbito de aplicación de la legislación tributaria de un tercer país, este no puede, en ningún caso, quedar vinculado por la Directiva 2016/1164, y concretamente por su artículo 8, apartado 2. Por consiguiente, solo la aplicación de su artículo 8, apartado 7, puede paliar el riesgo de doble imposición, en términos económicos, tanto en las situaciones internas de la Unión como en las que impliquen a terceros países.
116    Dadas todas las consideraciones anteriores, procede concluir que el Reino de Bélgica estaba obligado, para garantizar una transposición completa de la Directiva 2016/1164, a prever la aplicación, en su legislación nacional, del artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva. Pues bien, como se ha señalado en el apartado 69 de la presente sentencia, en la fecha de expiración del plazo establecido en el dictamen motivado, no había cumplido esta obligación.
117    Por lo tanto, procede estimar la imputación única de la Comisión.
118    Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2016/1164 al no haber adoptado las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva.
Costas
119    A tenor del artículo 138, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
120    Al haber solicitado la Comisión la condena en costas del Reino de Bélgica y por haber sido desestimadas las pretensiones de este, procede condenarlo a cargar, además de con sus propias costas, con las de la Comisión.
121    Conforme al artículo 140, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, los Estados miembros y las instituciones que intervengan como coadyuvantes en el litigio cargarán con sus propias costas.
122    De conformidad con esta disposición, el Reino de los Países Bajos cargará con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) decide:
1)      Declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, al no haber adoptado las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 8, apartado 7, de dicha Directiva.
2)      Condenar al Reino de Bélgica a cargar, además de con sus propias costas, con las de la Comisión Europea.
3)      El Reino de los Países Bajos cargará con sus propias costas.
Firmas
*      Lengua de procedimiento: francés.