62004CC0437_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Tato věc se stejně jako projednávaná věc Evropské společenství v. Belgie(2) týká výkladu ustanovení Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství (dále jen „Protokol“)(3) – a sice článku 3 o osvobození od přímých a nepřímých daní – kterým se Soudní dvůr doposud zabýval pouze zřídka(4) .
2. Komise v zásadě uplatňuje, že Belgické království porušilo Protokol tím, že zavedlo místní daň, která porušuje daňovou imunitu Společenství. Místní daň sice zatěžuje přímo vlastníky budovy, která je využívána k podnikatelským účelům a jejíž plocha přesáhne určitý práh, nepřímo je však daňová zátěž přenášena na osoby užívající nemovitost, a tím také na Společenství jakožto nájemce nemovitosti.
II – Právní rámec
A – Právní úprava Společenství
3. Na základě článku 291 ES(5) požívá Společenství na území členských států výsad a imunit nezbytných k plnění svého poslání.
4. Článek 3 Protokolu stanoví:
„Společenství, jejich pohledávky, příjmy a ostatní majetek jsou osvobozeny od veškerých přímých daní.
Vlády členských států přijímají, kdykoli je to možné, vhodná opatření umožňující prominutí nebo navrácení nepřímých daní a poplatků z prodeje, které tvoří součást ceny věcí movitých nebo nemovitostí, jestliže Společenství uskuteční pro své úřední potřeby větší nákupy, jejichž cena zahrnuje daně a poplatky tohoto druhu. Prováděním těchto opatření nesmí být narušena hospodářská soutěž v rámci Společenství.
Osvobození se nevztahuje na daně, dávky a poplatky představující pouze odměnu za veřejně prospěšné služby.“
5. Článek 13 Protokolu zní následovně:
„Platy, mzdy a služební požitky, které poskytují Společenství svým úředníkům a jiným zaměstnancům, podléhají dani ve prospěch Společenství, jejíž podmínky a způsob vybírání stanoví Rada na návrh Komise.
Úředníci a jiní zaměstnanci jsou osvobozeni od vnitrostátních daní z platů, mezd a požitků, které jim poskytují Společenství.“
6. Článek 19 Protokolu stanoví:
„Při uplatňování tohoto protokolu jednají orgány Společenství ve vzájemné shodě s odpovědnými úřady příslušných členských států.“
B – Vnitrostátní právní úprava
7. Článek 3 odst. 1 nařízení ze dne 23. července 1992 o místní dani zatěžující osoby užívající budovy a vlastníky práv k určitým nemovitostem na území Région de Bruxelles-Capitale (dále jen „místní nařízení“) zní následovně:
„[Místní] daň zatěžuje:
a) každou hlavu domácnosti, která užívá jako hlavní nebo vedlejší bydliště celou budovu nebo její část, nacházející se na území Région de Bruxelles-Capitale […];
b) každou osobu, která užívá celou budovu nebo její část nacházející se na území Région de Bruxelles-Capitale a která zde vykonává na svůj účet výdělečnou nebo nevýdělečnou činnost, včetně svobodných povolání, a každou právnickou osobu nebo sdružení bez právní subjektivity, které zde mají sídlo společnosti, správní sídlo, místo podnikání nebo činnosti […];
c) vlastníka s plným vlastnickým právem […] k celé budově nebo její části nacházející se na území Région de Bruxelles-Capitale, která není využívána k žádnému z účelů uvedených pod písm. a).“
III – Skutkový stav a postup před zahájením soudního řízení
8. Evropské společenství a SA Vita, jejíž práva a povinnosti později přešly na SA Zurich, uzavřely dne 3. února 1988 dohodu o pronájmu, jejímž předmětem byl nájem nemovitosti nacházející se v Ixelles (Brusel, Belgie). Tato dohoda stanoví, že od jejího vstupu v platnost nese nájemce všechny daně a dávky z pronajatých nemovitostí ve prospěch orgánů veřejné moci bez ohledu na jejich povahu, a všechny další poplatky stejné povahy, s výjimkou případů, kdy mu z důvodů takového zvláštního postavení, jaké je upraveno zejména v článku 3 Protokolu, příslušné orgány veřejné moci poskytnou osvobození za pronajímatele.
9. Na základě místního nařízení uložil Région de Bruxelles-Capitale společnosti SA Vita zaplacení různých částek odpovídajících místní dani dlužné za léta 1992 až 1997. Komise odmítla výzvy společnosti SA Vita k uhrazení těchto částek odpovídajících uvedené dani. SA Vita předložila spor smírčímu soudu prvního kantonu v Ixelles, který svým rozsudkem ze dne 26. května 1998 uložil Komisi zaplatit SA Vita částky 20 000 277 BEF a 290 211 BEF. Poté, co bylo zamítnuto odvolání Komise u soudu prvního stupně v Bruselu, podala Komise proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek u belgického Cour de cassation.
10. V tomto řízení nepovažoval belgický Cour de cassation za nezbytné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku navrhovanou Komisí. Komise navrhla obrátit se na Soudní dvůr, aby bylo určeno, zda článek 28 Smlouvy o vytvoření jednotné Rady a jednotné Komise Evropských společenství a článek 3 Protokolu, případně ve spojení s článkem 23 Vídeňské úmluvy o diplomatických vztazích(6) (dále jen „Vídeňská úmluva“) mají být vykládány v tom smyslu, že zakazují přijetí jakéhokoli zákona či jiné vnitrostátní právní normy zavádějící přímou daň, která se zdánlivě vztahuje na osoby, které vstupují do smluvních vztahů s právnickými osobami mezinárodního práva, která má však ve skutečnosti nezbytně za cíl a účinek, že právnické osoby mezinárodního práva (včetně Evropské komise) nesou nebo je na ně přeneseno skutečné zatížení plynoucí z této daně.
11. Výzvou zaslanou dopisem ze dne 2. dubna 2003 zahájila Komise řízení pro nesplnění povinnosti podle článku 226 ES. Belgická vláda odpověděla dne 3. června 2003, že místní daň se ani přímo, ani nepřímo nevztahuje na mezinárodní organizace, nýbrž na všechny vlastníky budov, které nejsou užívány k rezidenčním účelům a jejichž rozloha přesáhne určitý práh. Région Bruxelles-Capitale tedy nijak neporušil zásadu plnění smluv v dobré víře.
12. Odůvodněným stanoviskem ze dne 16. prosince 2003 vyzvala Komise Belgii, aby odstranila porušení smlouvy do dvou měsíců po přijetí tohoto stanoviska. Dopisem ze dne 30. července 2004 sdělila belgická vláda Komisi, že se její stanovisko nezměnilo, načež Komise podala dne 11. října 2004 k Soudnímu dvoru žalobu, která došla kanceláři Soudního dvora dne 15. října 2004.
13. Radě Evropských společenství bylo usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 6. dubna 2005 povoleno vedlejší účastenství.
IV – Argumentace účastníků řízení
A – Komise a Rada
14. Komise a Rada jsou toho názoru, že místní nařízení je příkladem daňového režimu, který směřuje k obcházení daňové imunity mezinárodních organizací a zejména Evropského společenství. Úmysl vnitrostátního zákonodárce vyplývá jak z čl. 3 odst. 1 místního nařízení, který vymezuje poplatníky daně, tak z přípravných prací.
15. Zatímco předchozí právní úprava zatěžovala pouze osoby užívající nemovitosti, doplnilo k tomu místní nařízení daň zatěžující vlastníky nemovitostí, pokud je nemovitost využívána pro podnikatelské účely a přesahuje určitou plochu. Ve skutečnosti se však nadále jedná o daň zatěžující užívání nemovitosti. Skutečné zatížení osob užívajících nemovitost je zajištěno tím, že vlastník nemovitosti, který je poplatníkem daně, tuto daň nutně přenese na nájemce ve formě zvýšení nájemného, například pomocí smluvního přenesení daňové zátěže na nájemce. Je sice pravda, že smluvní ustanovení, která v dohodách o pronájmu uzavřených Komisí stanoví přenesení daně z nemovitosti na nájemce, byla v těchto dohodách obsažena již v okamžiku zavedení místní daně, a Komise tedy předem souhlasila s případným daňově odůvodněným zvýšením nájemného. Nicméně je třeba si uvědomit, že nájemní smlouvy jsou v Bruselu obvykle uzavírány na dobu trvání devíti let a stanoví smluvní přenesení zátěže daně z nemovitosti na nájemce. Je fakticky nemožné se jako nájemce takovému smluvnímu ustanovení vyhnout, přičemž Komise není v tomto ohledu oproti jiným nájemcům v žádném případě ve zvýhodněném postavení. Rozhodující je tedy skutečnost, že tento skutkový a právní stav byl důvodem pro zavedení daně v její současné formě, jak potvrzují prohlášení příslušného ministra financí, rozpočtu a veřejné služby regionu Bruxelles-Capitale uvedená Komisí.
16. Zavedení daně způsobuje také citelné zvýšení daňových příjmů tím, že je totiž ukládána daň z nemovitostí, ze kterých předtím nebyly žádné daňové příjmy, protože tyto nemovitosti byly užívány osobami nebo organizacemi osvobozenými od daně. V protikladu k tvrzení belgické vlády tedy není zavedení daně daňově neutrální.
17. Kromě toho nemohou Společenství na rozdíl od soukromých nájemců odečíst nájemné a případné poplatky od daně, což znamená, že tyto náklady představují pro Společenství relativně větší zátěž. Současně je pronájem nemovitostí Společenstvím pro Belgii finančně obzvláště výhodný. Pokud by si totiž nemovitost pronajal podnik, byly by daňové příjmy daňovým odpočtem nájmu a poplatků nájemcem od vlastních daní neutralizovány. Pokud si ovšem nemovitost pronajmou Společenství, získá region Bruxelles-Capitale na jedné straně příjem z místní daně, aniž by musel na druhé straně umožnit nájemci daňový odpočet místní daně od jeho celkových daní. Výhoda je tedy obzvláště velká, pokud je jak daň z nemovitosti („précompte immobilier“), tak i místní daň zaplacena vlastníku nemovitosti povinnému k dani ze strany Společenství.
18. Pokud jde o srovnání mezi místní daní a daní z nemovitosti („précompte immobilier“), je nesporné, že instituce zatím nepoužily žádné právní prostředky proti dani z nemovitosti. Pouhá praxe však nemůže změnit pravidla smlouvy, a Komise tedy není v žádném případě povinna zaujmout v projednávaném případě stejné stanovisko jako k dani z nemovitosti. Kromě toho je toto srovnání nesprávné, protože se u daně z nemovitosti jedná o daň, která jako taková již existovala předtím, než měla Evropská společenství sídlo v Bruselu, a nebyla tedy zavedena za účelem obcházení daňové imunity Společenství. Obě daně nejsou také srovnatelné proto, že daň z nemovitosti se týká příjmů docílených prostřednictvím této nemovitosti a daňovým poplatníkem je vlastník nemovitosti. V případě místní daně je stejného výsledku dosaženo naopak tím, že daňovým poplatníkem je buď osoba užívající nemovitost nebo vlastník. Zákonodárce dotčeného regionu měl při určení poplatníka daně dodržet svou povinnost loajální spolupráce se Společenstvími a přitom zajistit, aby zdroje uhrazené do rozpočtu Společenství nebyly převáděny do státní pokladny státu sídla orgánů Společenství, jinak by požíval tento stát ze skutečnosti, že na jeho území mají Společenství sídlo, neodůvodněné výhody.
19. Zákonodárce dotčeného regionu také mohl nemovitosti najaté Společenstvím osvobodit od místní daně, jako je tomu v případě nemovitostí najatých Evropským parlamentem. V každém případě se měl region Bruxelles-Capitale podle článku 19 Protokolu dohodnout s orgány Společenství, aby bylo nalezeno řešení v souladu se Smlouvou o ES.
20. Daňová imunita Evropských společenství upravená v článku 3 Protokolu potvrzuje a zdůrazňuje mimo jiné obecné zásady mezinárodního práva stanovené v článku 23 Vídeňské úmluvy. Článek 3 Protokolu je výrazem dlouholeté zvykové praxe, která se zakládá na zásadě suverenity a rovnosti států. Zatímco článek 23 Vídeňské úmluvy stanoví pouze minimální verzi daňové imunity, jsou podle článku 3 Protokolu nemovitosti, ale také veškeré pohledávky, příjmy a ostatní majetek osvobozeny od přímých daní tak široce a obsáhle, jak je to možné, aniž by z toho byly vyňaty daně, u kterých je daňovým poplatníkem smluvní partner Společenství, ale které nepřímo zatěžují Společenství. Kromě toho stanoví článek 3 Protokolu osvobození od všech nepřímých daní.
21. Také judikatura Soudního dvora týkající se Protokolu směřuje jednoznačně k širokému výkladu daňové imunity Evropských společenství.
22. Je třeba zmínit věc Komise v. Belgie(7), jelikož bychom mohli vytvořit analogii k projednávanému případu, pokud jde o přenesení daňové zátěže z vlastníka na nájemce. Přesto existuje podstatný rozdíl v tom, že úředníci Společenství, na rozdíl od orgánů Společenství, o jejichž daňovou imunitu se v projednávaném případě jedná, nepožívají žádné obsáhlé daňové imunity. Komise také v projednávaném případě nežádala žádné „smluvní přenesení daňové imunity“, nýbrž je pouze toho názoru, že belgické orgány mohly nemovitosti určené k užívání Společenstvími zahrnout do případů osvobození vlastníků od místní daně.
23. Shrneme-li, je tedy jednoznačné, že zákonné ustanovení, které sice Společenství výslovně neukládá daň, ale jeho cílem a účelem je přesto nepřímé zatížení Společenství daní, je v rozporu se zásadou daňové imunity.
B – Belgická vláda
24. Belgická vláda za prvé podotýká, že Evropská společenství, která jsou na základě Protokolu osvobozena od této daně jednak jako uživatel nemovitosti a jednak jako vlastník nebo pronajímatel, jsou vyňata z působnosti místního nařízení. Otázka daňové povinnosti Evropských společenství, pokud jde o místní daň, proto nemůže vyvstat.
25. Daň neporušuje mezinárodněprávní zásadu plnění smluv v dobré víře, jelikož neporušuje daňovou imunitu Komise. Nejedná se totiž o daňovou povinnost, nýbrž spíše o dlužnou povinnost vyplývající ze smlouvy vůči vlastníkovi, který je poplatníkem daně. Belgický Cour de cassation navíc rozhodl, že toto přenesení daňové zátěže je založeno na soukromoprávní smlouvě a že by bylo nepřiměřené, aby mezinárodní organizace mohla požadovat osvobození od části nájemného plynoucího z obecného zvýšení daní.
26. Jelikož platba, kterou Komise napadá, vyplývá ze soukromoprávní smlouvy, je také nepodstatné, že místní daň byla zavedena po uzavření smluv, kterými byla přenesena zátěž vyplývající z určitých daní na nájemce. Tato smluvní povinnost je pro každou osobu soukromého nebo veřejného práva závazná od okamžiku uzavření smlouvy do budoucna. Kromě toho se smluvní strany mohou od smluvního přenesení daňové zátěže na nájemce odchýlit.
27. Vídeňská úmluva a zejména její čl. 23 odst. 2 také stanoví, že daňová imunita nezahrnuje daně, u kterých je smluvní partner Společenství daňovým poplatníkem, jak je tomu například v projednávaném případě. Skutečnost, že je daňová povinnost vlastníka přenesena na mezinárodní organizaci formou dodatečného nájemného nebo poplatků, neproměňuje totiž toto nájemné nebo poplatky ipso facto
v daně. Použitelnost daňové imunity na smluvní přenesení daňové zátěže by tedy byla v rozporu s ustanoveními Vídeňské úmluvy. Vídeňská úmluva je jako výraz mezinárodního zvykového práva součástí obecného mezinárodního práva a jako taková musí být Společenstvím dodržována v rámci výkonu jeho pravomocí.
28. Pokud jde o judikaturu uvedenou Komisí, je jednoznačné, že se Soudní dvůr nikdy nevyslovil k tvrzené daňové imunitě Společenství, pokud jde o daň, která zatěžuje vlastníka nemovitosti, jejíž nájemcem je Společenství, a která je přenesena na Společenství. Judikatura týkající se Protokolu však obecně potvrzuje, že výsady a imunity, které přiznává Protokol Společenstvím, mají striktně „funkční“ roli, která má zajistit fungování a nezávislost Společenství.
29. Pokud jde o judikaturu k článku 13 Protokolu(8), belgická vláda poznamenává, že Komise tvrdí, že se použije i na článek 3 tohoto Protokolu, aniž by upřesnila vazbu mezi oběma ustanoveními nebo rozdíly mezi jejich účely a jejich věcnou a osobní oblastí působnosti. Soudní dvůr totiž ve věci AGF Belgium(9) provedl výslovné rozlišení mezi judikaturou vztahující se k článku 13 a judikaturou k článku 3 Protokolu. Krom toho se Soudní dvůr v této věci odvolal na závaznost sporného poplatku, aby z toho vyvodil, že tento spadá do oblasti působnosti daňové imunity Společenství podle čl. 3 odst. 1, zatímco v projednávaném případě nepodléhá Komise žádné platební povinnosti ze zákona. Krom toho jsou závěry, které Komise vyvodila z judikatury k článku 13 Protokolu, nesprávné(10) .
30. Místní daň také odpovídá zásadě daňové neutrality. Osvobození od zdanění stanovené v článku 3 Protokolu ve prospěch mezinárodních organizací totiž nemá za cíl snížení jejich nákladů na nájemné. V rámci své daňové pravomoci může místní zákonodárce regionu Bruxelles-Capitale zavést nové daně a svobodně určit jejich daňové poplatníky a osvobození od těchto daní. V projednávaném případě jsou v místním nařízení uvedeni jako poplatníci daně všichni držitelé věcných práv, což znamená, že mezinárodní organizace nejsou zvláštním způsobem dotčeny. Region Bruxelles-Capitale nemá ze skutečnosti, že jsou na jeho území sídla mezinárodních organizací, žádnou daňovou výhodu, neboť bez ohledu na to, zda si nemovitost pronajímá mezinárodní organizace, fyzická osoba, nebo zda nemovitost není pronajata vůbec, hradí tuto daň samotný vlastník. Navíc již není místní daň ve finančním roce 2004 odpočitatelná od obecných daní. Pokud by místní daň nebyla uložena v případě, že by si nemovitost pronajímalo Společenství, bylo by ohroženo obecně rovné zacházení mezi vlastníky, jelikož ti, kteří pronajali nemovitosti Společenstvím, by byli zvýhodněni oproti ostatním vlastníkům.
31. Komise rovněž neprokázala, v jakém rozsahu může místní daň představovat překážku pro fungování a nezávislost Společenství.
32. Belgická vláda nadto tvrdí, že Komise tím, že se snaží dosáhnout osvobození od místní daně, nezohledňuje zásadu loajální spolupráce plynoucí z článku 10 ES, která představuje nejen povinnost pro členské státy přijmout všechna opatření, která jsou vhodná k zajištění působnosti a účinnosti práva Společenství, ale která ukládá i orgánům Společenství vzájemné povinnosti loajální spolupráce s členskými státy.
V – Právní posouzení
33. V projednávané věci se jedná o to, aby byl přesněji vymezen rozsah platnosti daňové imunity Společenství, která je stanovena v článku 3 Protokolu.
34. Nejprve je třeba objasnit, do jaké míry jsou v projednávaném případě pro výklad článku 3 Protokolu podstatná ustanovení článku 23 Vídeňské úmluvy.
35. Je nepochybné, že Společenství při výkonu svých pravomocí musí dodržovat mezinárodní právo(11) . Vídeňská úmluva je dohodou mezinárodního práva, jejímiž smluvními stranami jsou všechny členské státy Společenství, avšak nikoliv samotné Společenství. Krom toho ji členské státy při výkonu jejich pravomocí v oblasti diplomatických vztahů uzavřely mezi sebou a rovněž se třetími státy(12) .
36. Vídeňská úmluva se také v zásadě týká dvoustranných vztahů mezi státy (vysílající stát a přijímající stát), a nikoli, jako v projednávaném případě, vztahů mezi Společenstvím, tedy mezinárodní organizací, a státem sídla orgánu mezinárodní organizace, a sice Belgií(13) .
37. Vídeňská úmluva tedy není pro projednávaný případ rozhodující. Na daňovou imunitu Společenství stanovenou v článku 3 Protokolu by spíše mělo být pohlíženo jako na daňovou imunitu koncipovanou s ohledem na charakteristické vlastnosti Společenství a jako taková by měla být vykládána v první řadě v rámci práva Společenství.
38. Soudní dvůr vyložil ustanovení článku 3 Protokolu zatím pouze jednou(14), a sice ve věci AGF Belgium(15), a přitom určil, že Protokol stanoví daňovou imunitu značně široce(16) . Soudní dvůr rozhodl, že podle znění a smyslu nemá článek 3 Protokolu za cíl pouze to, že Společenství, jejich pohledávky, příjmy a ostatní majetek jsou osvobozeny od veškerých přímých daní, nýbrž také, že členské státy umožní prominutí nebo navrácení nepřímých daní a poplatků z prodeje, které tvoří součást ceny větších nákupů, které Společenství uskuteční pro své úřední potřeby(17) . Toto osvobození platí s výjimkou čl. 3 odst. 2 a 3 Protokolu pro všechny druhy přímých nebo nepřímých daní(18) .
39. Tato věc tedy ukázala, že výklad daňové imunity podle článku 3 Protokolu nezávisí podstatným způsobem na jeho znění, nýbrž spíše na jeho smyslu a účelu(19) . Tento široký výklad daňové imunity podle článku 3 Protokolu tedy spočívá v zohlednění zásad, které jsou obecně základem daňové imunity Společenství.
40. Daňová imunita vyplývá zaprvé z nezbytnosti zajistit nezávislost Společenství vůči členským státům a její řádné fungování(20) . Tento „funkční“ charakter výsad a imunit Společenství je zřejmý také z judikatury k různým ostatním ustanovením Protokolu(21) .
41. Za druhé má široký výklad zabránit tomu, aby hostitelský stát požíval neodůvodněné výhody tím, že jsou prostředky, které jsou příspěvky do rozpočtu Společenství, převedeny do vnitrostátní pokladny(22) . Toto odůvodnění vyplývá ze zásady svrchované rovnosti(23) států. Členské státy skutečně společně poskytují prostředky nezbytné pro fungování Společenství, a bylo by tedy neodůvodněné, pokud by stát sídla mohl požívat pomocí zdanění Společenství finanční výhody ze skutečnosti, že Společenství mají sídlo na jeho území(24) . Sídlo Společenství na území státu sídla musí být tedy pro tento stát daňově neutrální.
42. Soudní dvůr dospěl na základě těchto zásad v rámci věcí, které se týkaly článku 13 Protokolu(25), opakovaně k závěru, že přímé nebo nepřímé zdanění musí být vyloučeno(26) . Jinak by byl ohrožen užitečný účinek daňové imunity stanovené v článku 13 Protokolu(27) .
43. Nepřímá povaha daňové zátěže je přesto v projednávané věci velmi zvláštního charakteru. Místní bruselský zákonodárce totiž zavedl takovou formu daně, která se sice netýká přímo Společenství, ale přesto může vést na základě všeobecného smluvního přenesení daňové zátěže přijatého jednou smluvní stranou k nepřímému zatížení majetku Společenství. Vyvstává tedy otázka, zda taková nepřímá daňová zátěž spadá pod daňovou imunitu Společenství podle článku 3 Protokolu.
44. Je prokázáno, že Společenství není daní zatíženo přímo, protože místní nařízení nepodřizuje Společenství žádné přímé daňové povinnosti. Při bližším přezkumu právní úpravy se ovšem jeví sporné, zda se Belgie na základě sporné právní úpravy nepokusila obejít daňovou imunitu Společenství.
45. Za zmínku stojí nejprve historický vývoj místní daně. Podle právní úpravy použitelné před rokem 1992 podléhaly dani v zásadě osoby užívající nemovitost. Společenství bylo na základě daňové imunity podle článku 3 Protokolu jakožto uživatel nemovitostí, které si pronajalo, od této daně osvobozeno. Místní nařízení z roku 1992 změnilo obsah a zdanitelné plnění místní daně v tom směru, že při užívání nemovitosti pro podnikatelské účely, jejíž plocha přesahuje určitý práh, je nyní daňovým poplatníkem vlastník, a nikoliv osoba užívající nemovitost.
46. Místní daň se tedy vztahuje v první řadě na užívání nemovitosti, čímž by byla osoba užívající nemovitost logickým daňovým poplatníkem, jak tomu až do roku 1992 také bylo. Okolnost, že se jedná o zdanění užívání, potvrzuje také skutečnost uvedená Komisí, že se výjimky ze sporného daňového režimu vztahují výlučně na skutečnosti týkající se osob užívajících nemovitost, a ne vlastníka, a případná osvobození vlastníka závisí na vlastnostech osoby užívající nemovitost a na způsobu podnikatelského užívání těmito osobami (např. nemovitosti, které jsou užívány ke vzdělávacím, náboženským nebo sociálním účelům).
47. Skutečnost zakládající daňovou povinnost je také rozhodujícím rozdílem mezi místní daní a daní z nemovitosti („précompte immobilier“). U posledně jmenované se jedná v první řadě o zdanění příjmu vlastníka, kterého dosáhl na základě nemovitosti, a ne, jak je tomu v případě místní daně, o zdanění užívání nemovitosti. U daně z nemovitosti („précompte immobilier“) se tedy nejedná o skryté zdanění Společenství, i když daňová zátěž může být smluvně přenesena na Společenství.
48. Na rozdíl od toho se místní daň jeví co do účinků stejná jako opatření, které má za cíl nebo přinejmenším za účinek, že Společenství nepřímo přispívají do rozpočtu regionu Bruxelles-Capitale. Odlišně od názoru belgické vlády zlepšuje totiž region Bruxelles-Capitale místní daní své daňové příjmy. Relevantní výchozí situace je totiž ta za předchozí právní úpravy, za které všechny nemovitosti, které si pronajalo Společenství nebo jiné mezinárodní organizace se sídlem v Bruselu, nepřinášely na základě daňové imunity uživatelů žádné daňové příjmy. Ve srovnání s tím zvýšilo místní nařízení z roku 1992 jednorázově počet nemovitostí, které podléhají daňové povinnosti, o všechny nemovitosti pronajaté mezinárodními organizacemi, včetně Společenství. Toto zlepšení daňových příjmů je konečně spojeno s nikoliv nepodstatným zatížením rozpočtu Společenství, takže se jeví sporné, zda taková zátěž neodporuje výše vysvětleným cílům daňové imunity v článku 3 Protokolu.
49. V projednávaném případě také nemůže být, jak to činí belgická vláda, přísně rozlišováno mezi daňovou povinností na jedné straně a smluvní povinností na straně druhé. Přenesení daňové povinnosti skutečně přímo vyplývá ze soukromoprávní smlouvy, a není tedy čistě teoreticky obecně použitelné. Z rozšířené praxe připojovat k nájemním smlouvám ustanovení o přenesení daně však vyplývá, že je obecně daňová zátěž přenesena na Společenství a tím je obcházena daňová imunita Společenství. Účinek opatření v jeho skutkovém a právním rámci je tedy stejný jako přímé zdanění Společenství. Jak ukazují výpovědi ministra financí, rozpočtu a veřejné služby týkající se sporného opatření, které uvedla Komise a které jsou uvedeny v přípravných materiálech, jeví se tato skutečnost také nikoliv nepodstatnou pro zavedení sporného opatření místním bruselským zákonodárcem.
50. Pokud bychom dali za pravdu názoru belgické vlády, bylo by pro každý stát sídla lákavé přeměnit přímé zdanění, od kterého jsou Společenství osvobozena, na nepřímé, a obejít tak daňovou imunitu Společenství a trvale vyloučit její praktický účinek.
51. Konečně je třeba také poznamenat, že, i když belgický stát může svobodně vykonávat svou daňovou autonomii, musí ji však vykonávat v souladu se svými povinnostmi, které vyplývají z práva Společenství, mj. z povinnosti loajální spolupráce vyplývající z článku 10 ES . Podoba místní daně, jejímiž účinky jsou bezpochyby daňové příjmy z nemovitostí najatých Společenstvími, a sice nepřímo a k tíži Společenství, přičemž tomu tak předtím nebylo, je s takovou povinností těžko slučitelná. Region Bruxelles-Capitale se také měl podle článku 19 Protokolu dohodnout s orgány Společenství, aby zajistil, že nebude porušena daňová imunita Společenství a aby bylo nalezeno v každém případě řešení, které je v souladu se Smlouvou o ES.
52. Ve světle předchozích úvah je tedy třeba konstatovat, že místní daň je neslučitelná s daňovou imunitou stanovenou v článku 3 Protokolu. Belgické království tedy porušilo tuto daňovou imunitu tím, že podřídilo Společenství na základě sporného místního nařízení dani, která se sice bezprostředně týká smluvního partnera Společenství, jejíž daňová zátěž ovšem na základě všeobecných skutkových a právních souvislostí nepřímo zatěžuje Společenství.
53. Žaloba Komise je tedy opodstatněná.
VI – K nákladům řízení
54. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise náhradu nákladů řízení požadovala a Belgické království nemělo ve věci úspěch, je namístě uložit mu náhradu nákladů řízení.
VII – Závěry
55. Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby
– rozhodl, že Belgické království tím, že zavedlo vnitrostátní daňový režim, který stanoví přímou daň, která se týká bezprostředně osob, které se Společenstvím uzavřou smlouvu, která má ale nepřímo za cíl nebo přinejmenším za účinek, že skutečnou daňovou zátěž nese Společenství nebo je na ně přenesena, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z článku 3 Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství,
– uložil Belgickému království náhradu nákladů řízení.
(1) .
(2)  –	Viz moje stanovisko ze dne 27. dubna 2006 v této věci (rozsudek ze dne 26. října 2006, C‑199/05, Sb. rozh. s. I‑10485).
(3)  –	Protokol ze dne 8. dubna 1965 (Úř. věst. 1967, 152, s. 13).
(4)  –	Rozsudek ze dne 28. března 1996, AGF Belgium (C‑191/94, Recueil, s. I‑1859). Rozsudek ze dne 8. prosince 2005, ECB v. Německo (C‑220/03, Recueil, s. I‑10595) se týká článku 3 Protokolu pouze nepřímo.
(5)  –	Viz také článek 28 odst. 1 Smlouvy o vytvoření jednotné Rady a jednotné Komise Evropských společenství (Úř. věst. 1967, L 152, s. 10) a rovněž jediný bod odůvodnění Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství.
(6)  –	Vídeňská úmluva ze dne 18. dubna 1961 o diplomatických vztazích, United Nations Treaty Series (UNTS), Vol. 500, č. 7310, s. 95.
(7)  –	Rozsudek ze dne 24. února 1988 (260/86, Recueil, s. 955).
(8)  –	Viz. zejména rozsudky Komise v. Belgie (uvedený v poznámce pod čarou 7) a ze dne 14. října 1999, Vander Zwalmen a Massart (C‑229/98, Recueil, s. I‑7113).
(9)  –	Rozsudek C‑191/94 (uvedený v poznámce pod čarou 4), bod 14.
(10)  –	Soudní dvůr se v rozsudku 260/86 (uvedeným v poznámce pod čarou 7) v žádném případě nevyslovil proti smluvnímu přenesení daňové zátěže na nájemce, pokud je tento nájemce úředníkem Společenství, nýbrž pouze rozhodl, že odmítnutí slevy na dani pouze z toho důvodu, že je nájemce úředníkem Evropských společenství, a je tedy osvobozen od vnitrostátních daní, je porušením Smlouvy. Komise se tedy nesprávně odvolává na tuto věc, aby z ní vyvodila možnost „smluvního přenesení daňové imunity“.
V rozsudku Vander Zwalmen a Massart (uvedeném v poznámce pod čarou 8) nehovoří Soudní dvůr o obecné daňové imunitě, nýbrž o zákazu zdanit přímo nebo nepřímo úředníky na základě obdržení platu od Společenství. Kromě toho šlo v této věci o diskriminaci mezi úředníky a jinými fyzickými osobami, která byla odůvodněna chybějící povinností k dani z příjmu úředníků Společenství, zatímco v projednávané věci neexistuje diskriminace mezi belgickými orgány a orgány Společenství.
(11)  –	Rozsudek ze dne 24. listopadu 1992, Poulsen a Diva Navigation (C‑286/90, Recueil, s. I‑6019).
(12)  –	Úmluva má v současnosti 179 smluvních stran (viz http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Viz A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, s. 32: „These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Concular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.“
(14)  –	Viz. poznámka pod čarou 2.
(15)  –	Uvedený v poznámce pod čarou 4.
(16)  –	Bod 19 rozsudku AGF Belgium, bod 23 stanoviska generálního advokáta Jacobse ze dne 15. února 1996 v této věci (rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 4).
(17)  –	Bod 19 rozsudku AGF Belgium (uvedeného v poznámce pod čarou 4).
(18)  –	Bod 20 rozsudku AGF Belgium (uvedeného v poznámce pod čarou 4).
(19)  –	Viz moje stanovisko ve věci C‑199/05 projednávané před Soudním dvorem (uvedené v poznámce pod čarou 2).
(20)  –	Bod 19 rozsudku AGF Belgium (uvedeného v poznámce pod čarou 4).
(21)  –	Článek 1 Protokolu: Usnesení ze dne 11. dubna 1989 ve věci SA Générale de Banque v. Komise (1/88, Recueil, s. 857, bod 2) a ze dne 13. července 1990 ve věci
Zwartveld (2/88 Imm., Recueil, s. I‑3365, bod 20).
Dále k článku 13 Protokolu: Rozsudek ze dne 29. března 1995 ve věci Hogan (T‑497/93, Recueil, s. II‑703, bod 48).
(22)  –	Bod 23 stanoviska generálního advokáta Jacobse ve věci AGF Belgium (rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 4). Viz v rámci článku 13 Protokolu rozsudek ze dne 16. prosince 1960 ve věci Humblet (6/60, Recueil, s. 1165, 1197, bod c).
(23)  –	Viz. k tomu také čl. 2 odst. 1 Charty Spojených národů.
(24)  –	Humblet (uvedený v poznámce pod čarou 22), s. 1197, bod c).
(25)  –	Pokud jde o daňovou imunitu stanovenou v článku 13 Protokolu, existují rozdíly v oblasti působnosti a obsahu daňové imunity: článek 13 Protokolu osvobozuje úředníky a jiné zaměstnance Společenství od vnitrostátních daní z platů, mezd a požitků, zatímco článek 3 Protokolu osvobozuje samotná Společenství od přímých daní a za určitých podmínek od nepřímých daní a poplatků z prodeje [viz rozsudek C‑191/04 (uvedený v poznámce pod čarou 4), bod 14]. Účel obou daňových imunit se ovšem ve velké míře překrývá. Daňová imunita podle článku 13 spočívá navíc kromě dvou výše uvedených důvodů ještě na zásadě rovného zacházení mezi úředníky. Daňová imunita úředníků vychází skutečně také z toho, že jejich platy podléhají jednotné dani, která je odváděna přímo Společenství. Tak má být zajištěno, že úředníci dostanou za stejnou práci i stejné platy [viz rozsudek Humblet (uvedený v poznámce pod čarou 22)].
(26)  –	Rozsudky Humblet (uvedený v poznámce pod čarou 22), Komise v. Belgie (uvedený v poznámce pod čarou 7), bod 10,  Vander Zwalmen a Massart (uvedený v poznámce pod čarou 8), bod 21.
(27)  –	Viz stanovisko generálního advokáta Mischa ze dne 26. ledna 1988 ve věci Komise v. Belgie (rozsudek uvedený v poznámce pod čarou 7), bod 24.