62024CJ0436
DOMSTOLENS DOM (Niende Afdeling)
5. marts 2026 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 30a – levering af varer – begrebet »voucher« – kvalificering – kundeloyalitetsprogram i form af point, der tildeles på grundlag af tidligere køb – point, der derefter kan indløses mod varer af lav værdi«
I sag C-436/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) ved afgørelse af 19. juni 2024, indgået til Domstolen den 20. juni 2024, i sagen
Skatteverket
mod
Lyko Operations AB,
har
DOMSTOLEN (Niende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M. Condinanzi (refererende dommer), og dommerne N. Jääskinen og R. Frendo,
generaladvokat: J. Kokott
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Skatteverket ved K. Alvesson,
–
Lyko Operations AB ved R. Lyko,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens og P. Cottin, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved P. Carlin og W. Roels, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 11. september 2025,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 30a og 73a i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016 (EUT 2016, L 177, s. 9) (herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (skatte- og afgiftsmyndigheden, Sverige) og Lyko Operations AB, et svensk aktieselskab, vedrørende en bindende forhåndsbesked vedrørende den merværdiafgiftsmæssige (moms) behandling af et kundeloyalitetsprogram, som dette selskab havde planlagt.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Første, anden, fjerde og sjette betragtning til Rådets direktiv 2016/1065 af 27. juni 2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere har følgende ordlyd:
»(1)
[Direktiv 2006/2006] fastsætter bestemmelser om tid og sted for levering af varer og ydelser, afgiftsgrundlaget, [momsens] forfald og fradragsret. Disse bestemmelser er imidlertid ikke tilstrækkeligt klare eller omfattende til at sikre konsekvens i afgiftsbehandlingen af transaktioner, der indebærer vouchere, og det i et omfang, der har uønskede følger for et velfungerende indre marked.
(2)
Med henblik på at sikre en sikker og ensartet behandling, overensstemmelse med principperne om en generel forbrugsafgift, der er direkte proportional med varernes og ydelsernes pris, undgå inkonsekvens, konkurrencefordrejning, dobbelt- eller ingen afgiftspålæggelse samt for at mindske risikoen for afgiftsunddragelse er der behov for specifikke bestemmelser for den momsmæssige behandling af vouchere.
[...]
(4)
Kun vouchere, der kan anvendes til indløsning mod varer eller ydelser, bør være omfattet af disse bestemmelser. Instrumenter, der giver indehaveren ret til en rabat ved køb af varer eller ydelser, men ikke ret til at modtage sådanne varer eller ydelser, bør dog ikke være omfattet af disse bestemmelser.
[...]
(6)
For klart at kunne identificere, hvad der udgør en voucher med hensyn til moms, og for at skelne mellem vouchere og betalingsinstrumenter er det nødvendigt at definere vouchere, som kan antage fysisk eller elektronisk form, samt tage hensyn til deres væsentligste egenskaber, navnlig karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser.«
4
Momsdirektivets artikel 30a foreskriver:
»I dette direktiv forstås ved:
1)
»voucher« et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument
2)
»voucher til ét formål« en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren
3)
»voucher til flere formål« en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.«
5
Dette direktivs artikel 73a bestemmer:
»Med forbehold af artikel 73 er afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«
Svensk ret
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) (lov om merværdiafgift (2023:200)) indeholder bestemmelser svarende til momsdirektivets artikel 30a og 73a.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7
Lyko Operations sælger varer inden for hårpleje og skønhed i fysiske butikker og online. Dette selskab var ved at udarbejde et kundeloyalitetsprogram og ansøgte om bindende forhåndsbesked fra Skatterättsnämnden (skatteretsnævnet, Sverige) for at få klarhed over, hvordan programmet skulle behandles i momsmæssig henseende.
8
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at Lyko Operations’ kunder, som er privatpersoner, inden for rammerne af dette program vil kunne vælge at tilmelde sig programmet uden yderligere omkostninger. Det nævnte program indebærer, at kunderne får point for hvert køb af produkter fra det faste sortiment, og at disse point derefter kan indløses mod varer i en såkaldt »pointbutik«. Denne indløsning skal kun kunne finde sted i forbindelse med et nyt køb af sådanne produkter, og sortimentet i denne butik vil blive opdateret regelmæssigt og omfatte varer fra det faste sortiment. Varerne skal hovedsageligt til at være af mindre værdi (værdien vil kun undtagelsesvis overstige 500 svenske kroner (SEK), dvs. ca. 50 EUR) og vil være omfattet af forskellige momssatser (f.eks. skønhedsprodukter, som pålægges en afgift på 25% og kosttilskud, som pålægges en afgift på 12%).
9
Ifølge forelæggelsesafgørelsen vil hver vare blive prissat i point, og prissætningen vil være således, at kunderne kan få varer fra pointbutikken svarende til ca. 2-10% af deres oprindelige køb. Hvert point, som en kunde indløser, vil blive knyttet til de sammenlagte køb i den måned, hvor pointet er blevet genereret. Pointene vil ikke kunne indløses mod penge eller købes for penge. Pointene vil være personlige og ikke kunne overdrages. Det vil heller ikke være muligt at få produkter fra pointbutikken i bytte for en kombination af point og penge. Erhvervede point går tabt, hvis de ikke benyttes inden for to år.
10
I denne sammenhæng spurgte Lyko Operations Skatterättsnämnden, om loyalitetsprogrammet indebærer levering af en »voucher« til disse kunder, nærmere bestemt en »voucher til flere formål« som omhandlet i momsdirektivet. I bekræftende fald ønskede selskabet også oplyst, hvordan afgiftsgrundlaget skulle beregnes, når pointene indløstes til gengæld for varer i pointbutikken, idet kunden ikke ville have erlagt nogen særskilt betaling for voucheren, og den heller ikke ville blive tillagt nogen pengeværdi. Ifølge Lyko Operations blev de to spørgsmål stillet for at få afklaring med hensyn til en situation, hvor virksomheden leverer varer i Sverige til svenske kunder.
11
Ved bindende forhåndsbesked af 17. november 2023 svarede Skatterättsnämnden, at loyalitetsprogrammet ikke indebærer overførsel af vouchere til kunderne, eftersom de point, der bliver tildelt inden for rammerne af dette program, ikke har nogen bestemt pengeværdi og bliver tildelt kunden uden nogen modværdi.
12
Skatte- og afgiftsmyndigheden og Lyko Operations har anlagt sag til prøvelse af denne bindende forhåndsbesked ved Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige), som er den forelæggende ret. Myndigheden har anmodet om, at denne bindende forhåndsbesked bekræftes, eftersom de point, der tildeles inden for rammerne af loyalitetsprogrammet, i modsætning til en voucher alene giver kunden mulighed for at vælge en yderligere vare efter at have købt andre varer til et vist beløb. Lyko Operations har derimod anmodet denne domstol om at ændre afgørelsen og fastslå, at de point, der tildeles kunden i forbindelse med dette program, udgør en voucher, og at beskatningsgrundlaget for den transaktion, der gennemføres ved indløsning af point, er 0 SEK.
13
Den forelæggende ret har konstateret, at parterne i den tvist, der er indbragt for den, har forskellige opfattelser på flere punkter for så vidt angår visse aspekter af fortolkningen af definitionen af »voucher« i momsdirektivets artikel 30a, som Domstolen endnu ikke har taget stilling til.
14
For det tilfælde, at Domstolen måtte finde, at et pointsystem som det, der er omhandlet for den forelæggende ret, er omfattet af definitionen af »voucher« og, som parterne i den tvist, den skal tage stilling til, er enige om, udgør en »voucher til flere formål«, ønsker den forelæggende ret i øvrigt oplyst, hvorledes afgiftsgrundlaget for de omhandlede transaktioner skal fastsættes i henhold til bestemmelserne i momsdirektivets artikel 73a.
15
På denne baggrund har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Udgør et instrument i form af point – som omhandlet i den foreliggende sag – en voucher i henhold til definitionen i momsdirektivets artikel 30a, når pointene tildeles inden for rammerne af et kundeloyalitetsprogram, som er udformet således[,] at en kunde, som køber varer, modtager point i forhold til købets omfang, og derefter i forbindelse med et kommende køb har ret til at anvende pointene for at modtage yderligere varer fra sælgerens sortiment?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares [bekræftende], hvordan skal afgiftsgrundlaget i henhold til momsdirektivets artikel 73a fastsættes, når pointene benyttes for at modtage varer fra sælgeren?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
16
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om begrebet »voucher« som defineret i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), skal fortolkes således, at det omfatter point, som en leverandør tildeler sine kunder inden for rammerne af et kundeloyalitetsprogram, i forbindelse med hvilket pointene fastsættes på grundlag af det beløb, der købes varer for, og som disse kunder anvender til at opnå yderligere varer, som denne leverandør udbyder til salg i forbindelse med et nyt køb hos sidstnævnte.
17
Indledningsvis bemærkes, at selv om det alene påhviler den forelæggende ret at tage stilling til kvalificeringen af det i hovedsagen omhandlede instrument til tildeling af point som henhørende under anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), i lyset af de konkrete omstændigheder i sagen, er Domstolen ikke desto mindre kompetent til på grundlag af bestemmelserne i nævnte direktiv at udlede de kriterier, som denne retsinstans kan eller skal anvende til dette formål (jf. i denne retning dom af 18.4.2024, Finanzamt O (Vouchere til ét formål), C-68/23, EU:C:2024:342, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
18
Der er desuden intet til hinder for, at en national retsinstans anmoder Domstolen om at udtale sig om en sådan kvalificering, dog på den betingelse, at denne nationale retsinstans – på baggrund af alle oplysningerne i de for denne fremlagte sagsakter – fastlægger og vurderer alle de faktiske omstændigheder, der er nødvendige for at foretage denne kvalificering (dom af 18.4.2024, Finanzamt O (Vouchere til ét formål), C-68/23, EU:C:2024:342, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
19
Når dette er sagt, og således som Domstolen allerede har haft lejlighed til at fremhæve, indeholdt direktiv 2006/112 i den affattelse, der var gældende før de af direktiv 2016/1065 følgende ændringer, ikke særlige bestemmelser med hensyn til opkrævning af moms, der regulerede de momspligtige transaktioner, i forbindelse med hvilke der blev anvendt vouchere (jf. i denne retning dom af 18.4.2024, Finanzamt O (Vouchere til ét formål), C-68/23, EU:C:2024:342, præmis 29).
20
Det fremgår af første og anden betragtning til direktiv 2016/1065, at det er med henblik på at afhjælpe de forskellige løsninger, som medlemsstaterne havde valgt, og som bl.a. kunne skabe situationer med dobbelt afgiftspålæggelse eller ingen afgiftspålæggelse, at EU-lovgiver vedtog dette direktiv ved i teksten til direktiv 2006/112 at indsætte bl.a. artikel 30a, 30b og 73a, der finder anvendelse fra den 1. januar 2019, med det formål at sikre en sikker og ensartet behandling af vouchere samt overensstemmelse med principperne om en generel forbrugsafgift, der er direkte proportional med varernes og ydelsernes pris (jf. i denne retning dom af 18.4.2024, Finanzamt O (Vouchere til ét formål), C-68/23, EU:C:2024:342, præmis 30).
21
Det fremgår således af momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), at der i dette direktiv ved voucher forstås i første række »et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser«, og i anden række, hvor »de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument«.
22
Denne definition omfatter således ikke alle instrumenter, der almindeligvis betegnes som »vouchere«, men kun dem, der opfylder de to kumulative betingelser i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1) (jf. i denne retning dom af 28.4.2022, DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:304, præmis 21).
23
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende rets første spørgsmål udelukkende vedrører opfyldelsen af den første betingelse i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), dvs. om der i forbindelse med det pågældende instrument »består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser«, idet den anden betingelse, således som den er anført i nærværende doms præmis 21, tilsyneladende er opfyldt, således som generaladvokaten har anført i punkt 28 i forslaget til afgørelse.
24
For at et bestemt instrument kan opfylde denne første betingelse, bestemmer momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), at der skal bestå en »forpligtelse« for den erhvervsdrivende, som det præsenteres for, til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser.
25
Denne betingelse betyder, således som det fremhæves i fjerde betragtning til direktiv 2016/1065, at instrumenter, som ikke indebærer en ret for indehaveren til at modtage sådanne varer eller ydelser, men som f.eks. kun giver indehaveren ret til en rabat ved senere køb af varer eller ydelser, er udelukket fra kvalificeringen som »voucher« som omhandlet i denne artikel 30a, nr. 1).
26
Som det fremhæves i sjette betragtning til direktiv 2016/1065, er et af de væsentlige kendetegn ved en »voucher« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), således karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser.
27
I det foreliggende tilfælde og henset til de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, skal de point, der tildeles Lyko Operations’ kunder på grundlag af det beløb, der er købt varer for, anvendes i Lyko Operations’ pointbutik, i forbindelse med et nyt varekøb hos sidstnævnte, og gør det muligt for disse kunder at opnå varer af lav værdi, som dette selskab udbyder til salg.
28
Under disse omstændigheder består der i forhold til sådanne point, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 31-33 i forslaget til afgørelse, ingen forpligtelse for den leverandør, som de præsenteres for, til at acceptere dem som modværdi for en levering af varer. Disse point giver kun indehaveren ret til, når denne beslutter at foretage et nyt køb hos denne leverandør, at opnå yderligere varer af lav værdi.
29
For så vidt som det i hovedsagen omhandlede instrument, henset til de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, ikke synes at opfylde den ene af de to kumulative betingelser, der kræves for at kunne kvalificeres som en »voucher« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), kan det derfor hverken udgøre en »voucher til ét formål« eller en »voucher til flere formål« som omhandlet i dette direktivs artikel 30a, nr. 2) og 3).
30
Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at begrebet »voucher« som defineret i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), skal fortolkes således, at det ikke omfatter point, som en leverandør tildeler sine kunder inden for rammerne af et kundeloyalitetsprogram, i forbindelse med hvilket pointene fastsættes på grundlag af det beløb, der er købt varer for, og som disse kunder anvender til at opnå yderligere varer, som denne leverandør udbyder til salg i forbindelse med et nyt køb hos sidstnævnte, eftersom der i forhold til de nævnte point ikke består en forpligtelse til at acceptere dem som hel eller delvis modværdi for en levering af varer.
Det andet spørgsmål
31
Henset til svaret på det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagsomkostninger
32
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Niende Afdeling) for ret:
Begrebet »voucher« som defineret i artikel 30a, nr. 1), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016,
skal fortolkes således, at
det ikke omfatter point, som en leverandør tildeler sine kunder inden for rammerne af et kundeloyalitetsprogram, i forbindelse med hvilket pointene fastsættes på grundlag af det beløb, der er købt varer for, og som disse kunder anvender til at opnå yderligere varer, som denne leverandør udbyder til salg i forbindelse med et nyt køb hos sidstnævnte, eftersom der i forhold til de nævnte point ikke består en forpligtelse til at acceptere dem som hel eller delvis modværdi for en levering af varer.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: svensk.