62003CJ0465_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑465/03,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria), mediante resolución de 20 de octubre de 2003, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de noviembre de 2003, en el procedimiento entre
Kretztechnik AG
y
Finanzamt Linz,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. K. Lenaerts (Ponente), J.N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič y E. Levits, Jueces;
Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;
Secretaria: Sra. M.‑F. Contet, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 15 de diciembre de 2004;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Kretztechnik AG, por el Sr. P. Farmer, Barrister, asistido por la Sra. J. Kajus y el Sr. B. Terra, professeur;
– en nombre del Finanzamt Linz, por el Sr. W. Ritirc, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno austriaco, por el Sr. H. Dossi, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno danés, por el Sr. J. Molde, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. F. Huschens y M. Lumma y la Sra. A. Tiemann, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. M. Bethell, en calidad de agente, asistido por la Sra. M. Hall, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. D. Triantafyllou y K. Gross, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 24 de febrero de 2005;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2 y 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2. Dicha petición se planteó en el marco de un litigio entre Kretztechnik AG (en lo sucesivo, «Kretztechnik») y el Finanzamt Linz en relación con la negativa por parte de éste a autorizar a dicha sociedad la deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») soportado por los servicios que le fueron prestados en relación con la emisión de acciones con ocasión de su salida a la Bolsa de Frankfurt (Alemania).
Marco jurídico
Normativa comunitaria
3. El artículo 2, párrafo segundo, de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), establece que «en cada transacción será exigible el [IVA], liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio».
4. A tenor del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas al IVA «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
5. El artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva tiene el siguiente tenor:
«1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
6. Con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, se entenderá por entrega de bienes «la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».
7. El artículo 6, apartado 1, párrafo primero, de la Sexta Directiva dispone que «todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes» serán consideradas como prestaciones de servicios.
8. El artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva prevé que los Estados miembros eximirán del IVA «las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores […]».
9. El artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva dispone:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor:
a) el [IVA] debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]»
10. El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se refiere a la deducibilidad del IVA en el supuesto en que un sujeto pasivo utilice bienes y servicios para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción del IVA y operaciones que no conlleven tal derecho. Según el párrafo primero de dicho precepto, en tal supuesto «sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas».
Normativa interna
11. El Derecho interno austriaco fue adaptado a la Sexta Directiva mediante la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994), en su versión publicada en 1999 (BGBl. I, 106/1999).
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
12. Kretztechnik es una sociedad anónima con domicilio social en Austria, cuyo objeto social consiste en el desarrollo y la comercialización de equipos médicos. La junta general de accionistas celebrada el 18 de enero de 2000 adoptó el acuerdo de ampliar el capital social de 10 millones de euros a 12,5 millones de euros. Al objeto de conseguir el capital necesario para dicha ampliación, la sociedad solicitó su admisión a cotización en la Bolsa de Frankfurt.
13. Kretztechnik fue admitida a cotización en dicha Bolsa en marzo de 2000 y procedió a la ampliación de capital mediante la emisión de acciones al portador.
14. En la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio 2000, practicada por el Finanzamt Linz con fecha 5 de julio de 2002, no se admitió la deducción del IVA soportado por Kretztechnik por los servicios que le fueron prestados en relación con su salida a bolsa. Según el Finanzamt, dado que en Austria la emisión de acciones se considera una operación exenta de IVA, con arreglo a una disposición de Derecho interno análoga al artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, la sociedad no tiene derecho a la deducción del IVA soportado.
15. Kretztechnik recurrió dicha liquidación ante el Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, el cual decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Una sociedad anónima que, con ocasión de su salida a Bolsa, emite acciones destinadas a nuevos accionistas a cambio del pago de un precio de emisión, ¿está prestando un servicio a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la [Sexta] Directiva [...]?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿deben interpretarse los artículos 2, número 1, y 17 de la Sexta Directiva en el sentido de que los servicios prestados a la sociedad en relación con una salida a Bolsa constituyen en su totalidad una operación exenta, por lo que no cabe la deducción del impuesto soportado?
3) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿existe un derecho a deducir el impuesto soportado de conformidad con el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva porque los servicios por los que se solicita la deducción (publicidad, honorarios de abogados, asesoramiento jurídico y técnico) se utilizan para las necesidades de las operaciones gravadas de la empresa?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión
16. Kretztechnik, los Gobiernos danés e italiano y la Comisión de las Comunidades Europeas alegan que la emisión de nuevas acciones por una sociedad con ocasión de su salida a Bolsa no constituye una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. En este sentido, destacan que Kretztechnik ha accedido al mercado bursátil con el objeto de financiar su actividad comercial establecida estatutariamente y no en virtud de una actividad comercial de negociación de títulos.
17. En cambio, el Finanzamt Linz y los Gobiernos austriaco, alemán y del Reino Unido alegan que, aun cuando la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no constituyan una actividad económica (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, Rec. p. I‑3111; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C‑80/95, Rec. p. I‑745, y de 26 de junio de 2003, KapHag, C‑442/01, Rec. p. I‑6851), la emisión de acciones por un sujeto pasivo con el fin de aumentar su capital para ejercer su actividad económica constituye una operación sujeta al impuesto a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Afirman que el artículo 13, parte B, letra d), número 5, de dicha Directiva corrobora esta interpretación al presuponer la existencia de una operación en principio sujeta.
18. En este contexto, es preciso recordar que, según el artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, que delimita el ámbito de aplicación del IVA, en el interior de un Estado miembro únicamente se hallan sujetas a dicho impuesto las actividades que tengan carácter económico. El concepto de actividades económicas, definido en el artículo 4, apartado 2, de la misma Directiva, comprende todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, y especialmente las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (sentencia KapHag, antes citada, apartado 36).
19. Conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de acciones no deben considerarse como una actividad económica en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y KapHag, apartado 38, así como la sentencia de 21 de octubre de 2004, BBL, C‑8/03, Rec. p. I‑0000, apartado 38). Por tanto, si la adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye por sí misma una actividad económica en el sentido de la mencionada Directiva, lo mismo sucede respecto a las operaciones que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Rec. p. I‑3013, apartado 33; KapHag, antes citada, apartado 40, y BBL, antes citada, apartado 38).
20. En cambio, con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 5 de la Sexta Directiva, están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, aquellas operaciones que consisten en obtener ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden el marco de la mera adquisición y venta de valores, tales como las operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad comercial de transacción de valores (véanse las sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C‑77/01, Rec. p. I‑0000, apartado 59, y BBL, antes citada, apartado 41).
21. En lo relativo a la cuestión de si la emisión de acciones por una sociedad constituye una actividad económica incluida en el ámbito de aplicación del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, es necesario señalar, por una parte, que la naturaleza de tal operación no cambia por el hecho de que la efectúe una sociedad con ocasión de su salida a Bolsa o una sociedad que no cotice en Bolsa.
22. Por otra parte, debe recordarse que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, una entrega de bienes implica la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. La emisión de nuevas acciones –que son títulos que representan un bien incorporal– no constituye, por tanto, una entrega de bienes a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de dicha Directiva.
23. Por consiguiente, la cuestión acerca de la sujeción al impuesto de una emisión de acciones depende de que ésta se considere una prestación de servicios a título oneroso a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
24. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado con anterioridad que una sociedad personalista que admite a un socio a cambio de una aportación dineraria no realiza en favor de dicho socio una prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva (sentencia KapHag, antes citada, apartado 43).
25. A la misma conclusión se llega en relación con la emisión de acciones al objeto de conseguir capital.
26. En efecto, como seña la acertadamente el Abogado General en los puntos 59 y 60 de sus conclusiones, una sociedad que emite nuevas acciones pretende incrementar su patrimonio mediante la obtención de un capital suplementario, para lo cual reconoce a los nuevos accionistas un derecho de propiedad sobre una parte del capital aumentado. Desde el punto de vista de la sociedad emisora, el objetivo consiste en adquirir capital, no en prestar servicios. Desde la perspectiva del accionista, la entrega de las cantidades necesarias para la ampliación del capital no representa el pago de una contraprestación, sino una inversión o colocación de capital.
27. De cuanto antecede se deduce que una emisión de acciones no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación de servicios realizadas a título oneroso, a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva. Por lo tanto, la referida operación, con independencia de que se realice o no con ocasión de una salida a Bolsa de la sociedad emisora, no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.
28. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que la emisión de nuevas acciones no constituye una operación incluida en el ámbito de aplicación del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva.
Sobre la segunda cuestión
29. A la vista de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda.
Sobre la tercera cuestión
30. Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta esencialmente si el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva reconoce el derecho a la deducción del IVA soportado por los servicios que le son prestados a la empresa en relación con la emisión de acciones.
31. El Finanzamt Linz y los Gobiernos austriaco, danés, alemán e italiano alegan que, puesto que la emisión de acciones con ocasión de una salida a Bolsa no constituye una operación sujeta a efectos del artículo 2, número 1, de la Sexta Directiva, no cabe deducir el IVA que haya gravado los servicios prestados a la empresa a título oneroso para la emisión de dichas acciones. Afirman que, a diferencia del asunto que dio lugar a la sentencia de 22 de febrero de 2001, Abbey National (C‑408/98, Rec. p. I‑1361), en el caso de autos los servicios por los que se ha soportado el IVA no forman parte integrante de la actividad económica global de Kretztechnik en tanto que elementos constitutivos del precio de los productos que comercializa dicha sociedad. Señalan que los gastos relativos a tales servicios conciernen exclusivamente a la salida a Bolsa de Kretztechnik, sin guardar relación con la actividad general gravada de esta sociedad.
32. En cambio, Kretztechnik, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión consideran que, aun cuando los citados servicios, sujetos al IVA, no estén relacionados con operaciones específicas sujetas al impuesto, sino que se trate de gastos ocasionados por la emisión de acciones, pueden formar parte de los gastos generales de la sociedad y constituir elementos integrantes del precio de los productos comercializados por ésta. Señalan que, en estas circunstancias, Kretztechnik tiene derecho a deducir el IVA soportado por los gastos efectuados para obtener servicios relativos a su salida a Bolsa (véanse las sentencias de 6 de abril de 1995, BLP Group, C‑4/94, Rec. p. I‑983, apartado 25; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec. p. I‑4177, apartado 31, y Abbey National, antes citada, apartados 34 a 36).
33. A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 a 20 de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas (véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec. p. I‑1883, apartado 18, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577, apartado 43).
34. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec. p. I‑1, apartado 15, así como las sentencias, antes citadas, Gabalfrisa y otros, apartado 44; Midland Bank, apartado 19, y Abbey National, apartado 24).
35. De esta última condición se deduce que, para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. De este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias, antes citadas, Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28, así como la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec. p. I‑6663, apartado 31).
36. En el litigio principal, habida cuenta de que, por una parte, la emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general, ha de considerarse que los costes de los servicios prestados a dicha sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos. En efecto, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, antes citadas, BLP Group, apartado 25; Midland Bank, apartado 31; Abbey National, apartados 35 y 36, así como Cibo Participations, apartado 33).
37. De cuanto antecede se desprende que, de conformidad con el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, Kretztechnik tiene derecho a la deducción íntegra del IVA que gravó los gastos asumidos por dicha sociedad por los distintos servicios que le fueron prestados con ocasión de la emisión de acciones, a condición, sin embargo, de que la totalidad de las operaciones que efectúe dicha sociedad en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas. En efecto, si un sujeto pasivo realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva establece que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar (sentencias, antes citadas, Abbey National, apartado 37, y Cibo Participations, apartado 34).
38. Por consiguiente, procede responder a la tercera cuestión que el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA que grave los gastos asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas.
Costas
39. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) La emisión de nuevas acciones no constituye una operación incluida en el ámbito de aplicación del artículo 2, número 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995.
2) El artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 95/7, reconoce el derecho a la deducción íntegra del impuesto sobre el valor añadido que grave los gastos asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas.