62014CC0043
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 11 de diciembre de 2014 (
1
)
Asunto C‑43/14
ŠKO—ENERGO, s. r. o.
contra
Odvolací finanční ředitelství
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Nejvyšší správní soud (República Checa)]
«Protección del clima — Régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Unión — Método de asignación de derechos de emisión — Asignación gratuita de los derechos de emisión — Sujeción de tal asignación a un impuesto sobre donaciones — Producción de energía eléctrica»
I. Introducción
1.
El Nejvyšší správní soud, Tribunal Supremo Administrativo de la República Checa, somete al Tribunal de Justicia una cuestión sobre la asignación gratuita de derechos de emisión con arreglo a la Directiva 2003/87. (
2
) Al igual que en el asunto español Iberdrola, (
3
) se trata aquí de la producción de electricidad, pero no de un tributo especialmente concebido para compensar las ganancias inmerecidas obtenidas con la asignación gratuita de derechos de emisión, sino de la aplicación de un impuesto de donaciones a dicha asignación.
2.
Por lo tanto, se trata de aclarar si dicho impuesto de donaciones es compatible con el principio de asignación gratuita. En caso de que no sea así, procederá aclarar, además, si al menos se puede recaudar un importe inferior al 10 % del valor de todos los derechos de emisión asignados en un Estado miembro, ya que los Estados miembros sólo están obligados a asignar gratuitamente el 90 % de los derechos de emisión. A este respecto adquiere una relevancia esencial la participación de la Comisión en el establecimiento del plan nacional de asignación.
II. Marco legal
A. Derecho de la Unión
3.
Aunque el Nejvyšší správní soud se remite a la Directiva 2009/29, (
4
) que modificó la Directiva 2003/87, con arreglo al artículo 3 de aquélla la versión anterior de ésta seguiría en vigor hasta el 31 de diciembre de 2012. Por lo tanto, la tributación controvertida en el litigio principal de la asignación de derechos de emisión correspondiente a los años 2011 y 2012 se ha de valorar con arreglo a la versión antigua.
4.
Los objetivos y el objeto de la Directiva 2003/87 se establecen en su artículo 1:
«La presente Directiva establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en el interior de la Comunidad, denominado en lo sucesivo el “régimen comunitario”, a fin de fomentar reducciones de las emisiones de estos gases de una forma eficaz en relación con el coste y económicamente eficiente.»
5.
El artículo 3, letra a), de la Directiva 2003/87 define como sigue los derechos de emisión:
«A efectos de la presente Directiva serán de aplicación las siguientes definiciones:
a)
“derecho de emisión”: el derecho a emitir una tonelada equivalente de dióxido de carbono durante un período determinado [...]»
6.
Con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2003/87, los Estados miembros deben elaborar planes de asignación de los derechos de emisión:
«Para cada período contemplado en los apartados 1 y 2 del artículo 11, cada Estado miembro elaborará un plan nacional que determinará la cantidad total de derechos de emisión que prevé asignar durante dicho período y el procedimiento de asignación. El plan se basará en criterios objetivos y transparentes, incluidos los enumerados en el anexo III, teniendo debidamente en cuenta las observaciones del público. [...]»
7.
El artículo 9, apartado 3, de la Directiva 2003/87 regula las competencias de la Comisión en relación con los planes de asignación de los Estados miembros:
«En un plazo de tres meses a partir de la notificación del plan nacional de asignación de un Estado miembro de conformidad con el apartado 1, la Comisión podrá rechazar dicho plan, o cualquiera de sus elementos, por razón de su incompatibilidad con el artículo 10 o con los criterios que figuran en el anexo III. El Estado miembro sólo tomará una decisión en virtud de los apartados 1 o 2 del artículo 11 si la Comisión acepta las enmiendas propuestas. [...]»
8.
Los costes de los derechos de emisión se regulan en el artículo 10 de la Directiva 2003/87:
«Para el período de tres años que comenzará el 1 de enero de 2005 los Estados miembros asignarán gratuitamente al menos el 95 % de los derechos de emisión. Para el período de cinco años que comenzará el 1 de enero de 2008, los Estados miembros asignarán gratuitamente al menos el 90 % de los derechos de emisión.
9.
La asignación propiamente dicha durante el período de autos se sometía al artículo 11, apartado 2, de la Directiva 2003/87:
«Para el período de cinco años que comenzará el 1 de enero de 2008 [...], cada Estado miembro decidirá la cantidad total de derechos de emisión que asignará para ese período e iniciará su proceso de asignación al titular de cada instalación. Esta decisión se tomará al menos doce meses antes del principio del período y se basará en el plan nacional de asignación del Estado miembro elaborado en virtud del artículo 9 y de conformidad con el artículo 10, teniendo debidamente en cuenta las observaciones del público.»
10.
El artículo 21, apartado 1, de la Directiva 2003/87 regula la notificación por los Estados miembros:
«Los Estados miembros presentarán cada año a la Comisión un informe sobre la aplicación de la presente Directiva. Dicho informe prestará especial atención a las disposiciones de asignación de los derechos de emisión [...] y a las cuestiones relacionadas con el cumplimiento de la Directiva y al tratamiento fiscal de los derechos de emisión, cuando hubiera. [...]»
B. Derecho checo
11.
La Directiva 2003/87 fue transpuesta en el ordenamiento jurídico checo mediante la Ley no 695/2004, relativa a las normas de comercio con derechos de emisión de gases de efecto invernadero y por la que se modifican determinadas leyes. Entre otras cosas, dicha Ley regula los derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el régimen de asignación de derechos de emisión.
12.
Mediante la Ley no 402/2010 se modificó la Ley sobre el impuesto de donaciones con efectos a partir del 1 de enero de 2011. Con arreglo al artículo 6, apartado 8, de la Ley sobre el impuesto de donaciones, la adquisición gratuita de derechos de emisión se someterá al impuesto de donaciones.
«Estará sujeta al impuesto de donaciones la adquisición gratuita por un productor de electricidad de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en relación con los años 2011 y 2012 para la producción de electricidad en una instalación que el 1 de enero de 2005 o posteriormente haya producido electricidad para su venta a terceros y en que no se haya desarrollado ninguna actividad relacionada con el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, salvo la combustión de carburantes (en lo sucesivo, «derecho de emisión adquirido gratuitamente»).
13.
El artículo 7a de la Ley sobre el impuesto de donaciones regula la base imponible del impuesto en el caso de derechos de emisión adquiridos gratuitamente:
«1.   La base del impuesto de donaciones en el caso de derechos de emisión adquiridos gratuitamente será el valor medio de mercado de un derecho de emisión de gases de efecto invernadero el 28 de febrero del año natural correspondiente, multiplicado por el número de derechos de emisión adquiridos gratuitamente en dicho año natural para producir electricidad.
2.   El valor medio de mercado de un derecho de emisión de gases de efecto invernadero el 28 de febrero del año natural correspondiente será publicado por el Ministerio de Medio Ambiente de forma que sea posible su acceso a distancia.»
14.
El tipo del impuesto de donaciones por los derechos de emisión adquiridos gratuitamente se establece en el artículo 14a de la Ley sobre el impuesto de donaciones:
«El tipo del impuesto de donaciones aplicable a los derechos de emisión adquiridos gratuitamente será del 32 %.»
15.
El artículo 20 de la Ley sobre el impuesto de donaciones exime del impuesto, en particular, la adquisición gratuita de derechos de emisión para cogeneración de calor y electricidad.
16.
El Nejvyšší správní soud informa de que la mencionada modificación de la Ley sobre el impuesto de donaciones se llevó a cabo, según la exposición de motivos de la Ley, para cubrir los gastos de promoción de la producción eléctrica a partir de recursos renovables. Indica que al introducirse dicha promoción se produjo un claro incremento en el uso de las fuentes de energía beneficiarias y, al mismo tiempo, un significativo descenso del gasto en las inversiones para su desarrollo, especialmente notable en las instalaciones de energía solar. Por eso, ha sido necesario dedicar un gran volumen de recursos a ayudar a los titulares de instalaciones de energía solar. Los ingresos obtenidos con el nuevo impuesto de donaciones sobre los derechos de emisión adquiridos gratuitamente se han convertido en una de las fuentes de recursos para cubrir esta promoción.
III. Procedimiento principal y petición de decisión prejudicial
17.
En los años 2011 y 2012, la República Checa asignó gratuitamente a ŠKO-ENERGO, s. r. o. (en lo sucesivo, «SKO») derechos de emisión para la producción de electricidad, pero le aplicó un impuesto de donaciones por importe de 20473152 CZK (aproximadamente, 740000 euros al cambio actual).
18.
SKO impugna esta tributación. En el presente procedimiento, el Nejvyšší správní soud plantea al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 10 de la Directiva 2003/87 en el sentido de que se opone a la aplicación de disposiciones de Derecho nacional que gravan con el impuesto de donaciones la asignación gratuita de derechos de emisión en el período pertinente?»
19.
SKO, el Odvolací finanční ředitelství (Consejo Fiscal de Recursos), la República Checa y la Comisión Europea presentaron observaciones por escrito. A excepción del Odvolací finanční ředitelství, todas las demás partes intervinieron en la vista celebrada el 19 de noviembre de 2014.
IV. Apreciación jurídica
20.
El Nejvyšší správní soud desea saber si en los años 2011 y 2012 era compatible con el artículo 10 de la Directiva 2003/87 someter la asignación gratuita de derechos de emisión al impuesto de donaciones. A esto hay que añadir que la República Checa sólo somete a dicho impuesto una parte de la asignación, concretamente aquellos derechos de emisión asignados para producir electricidad mediante la combustión de combustibles (excepto la cogeneración de calor y electricidad).
21.
El artículo 10 de la Directiva 2003/87, en su versión aplicable, disponía en dicho período la asignación gratuita de, al menos, el 90 % de los derechos de emisión.
22.
En primer lugar, procede analizar si es compatible con el principio de asignación gratuita la percepción del impuesto de donaciones (véase la sección A). En segundo lugar, procede analizar la alegación de la República Checa según la cual la tributación afecta a menos del 10 % del valor de los derechos de emisión asignados, por lo que no es contraria al principio de asignación gratuita del 90 % de los derechos de emisión (véase la sección B).
A. Sobre la gratuidad
23.
El Tribunal de Justicia ya ha declarado que el concepto de gratuidad del artículo 10 de la Directiva 2003/87 se opone no sólo a la fijación directa de un precio para la asignación de derechos de emisión, sino también a la percepción a posteriori de una carga por la asignación de los derechos de emisión. (
5
)
24.
La República Checa sostiene que con el impuesto (de forma similar a lo que sucede en la sentencia Iberdrola y Gas Natural) sólo se persigue compensar las ganancias inmerecidas obtenidas con la asignación de derechos de emisión para producir electricidad, y que en la mencionada sentencia el Tribunal de Justicia admitió tal compensación.
25.
Pero cabe objetar que, de forma comprobable, la normativa española objeto de examen en la citada sentencia compensa las ganancias inmerecidas obtenidas con la utilización de los derechos de emisión asignados gratuitamente. (
6
) Por lo demás, también grava a las empresas titulares de centrales térmicas y nucleares que, pese a no necesitar derechos de emisión, obtienen ganancias inmerecidas porque otras empresas integran en sus precios el valor de los derechos de emisión. (
7
)
26.
En cambio, el impuesto de donaciones sobre los derechos de emisión asignados gratuitamente no se basa en la utilización de los derechos de emisión, sino sólo en la gratuidad de la asignación. Por lo tanto, se trata de una carga impuesta a posteriori por la asignación, lo que implica su incompatibilidad con la gratuidad de la asignación.
27.
En contra de lo que alega el Odvolací finanční ředitelství, no obsta a esta conclusión el hecho de que el impuesto de donaciones no haya sido objeto de armonización en el actual Derecho de la Unión y, por tanto, sea competencia de los Estados miembros. En efecto, los Estados miembros deben ejercer sus competencias respetando el Derecho de la Unión, (
8
) pues, con arreglo al artículo 4 TUE, apartado 3, se han de abstener de todas aquellas medidas que puedan poner en peligro la realización de los fines de la Unión.
28.
El impuesto de donaciones tampoco puede justificarse invocando el artículo 193 TFUE, con arreglo al cual la normativa de la Unión en materia de medio ambiente no impide a los Estados miembros mantener o adoptar medidas de mayor protección. Tal medida debe perseguir las mismas finalidades de protección medioambiental que la Directiva de que se trate (
9
) o ser compatible con ellas. (
10
) Sin embargo, el impuesto de donaciones es contrario a la gratuidad de la asignación prevista en el artículo 10 de la Directiva.
29.
En el presente caso tampoco es preciso dilucidar en qué medida los impuestos generales pueden gravar los derechos de emisión, ya que el impuesto de donaciones checo sobre la asignación de dichos derechos no es de carácter general, sino que está concebido de manera muy específica para gravar la asignación de derechos de emisión destinados a producir electricidad mediante la combustión de combustibles (con excepción de la cogeneración de calor y electricidad). Los derechos de emisión asignados para otras actividades, como pueda ser la producción de acero, no están sujetos a este impuesto.
30.
Por lo tanto, procede concluir que es incompatible con la asignación gratuita de derechos de emisión prevista en el artículo 10 de la Directiva 2003/87 someter la misma a un impuesto de donaciones.
B. Sobre la asignación gratuita admitida
31.
No obstante, la República Checa recuerda que el artículo 10 de la Directiva 2003/87 le permite asignar a cambio de una contraprestación el 10 % de los derechos de emisión, por lo que el impuesto es lícito, ya que en total únicamente asciende al 6,23 % del valor de los derechos de emisión por ella asignados.
32.
Aunque en la petición de decisión prejudicial no se hace mención a este argumento, el Tribunal de Justicia debe ocuparse del mismo para dar una respuesta útil al Odvolací finanční ředitelství. (
11
)
33.
A primera vista, el argumento suscita complicadas cuestiones.
34.
En efecto, la República Checa no se limitó a someter a tributación la asignación del 10 % de los derechos de emisión: según sus propios datos, la medida afectaba a casi el 20 % de los derechos asignados. No parece evidente que tal extensión de la carga fuera compatible con el artículo 10 de la Directiva 2003/87 sólo porque el importe obtenido fuera inferior al 10 % del valor total. Por el contrario, SKO y la Comisión han subrayado acertadamente que la Directiva no atiende al valor de los derechos de emisión, sino a su número, que representa la cantidad de gases de efecto invernadero que se va a liberar.
35.
También es preciso aclarar si se pretende imponer dicho gravamen sólo a un sector concreto, el de la producción de electricidad mediante la combustión de combustibles (salvo cogeneración de calor y electricidad). (
12
)
36.
Pero no es preciso responder a estas cuestiones, ya que la República Checa, en su plan nacional de asignación aprobado por la Comisión, había dispuesto que en principio se asignasen gratuitamente todos los derechos de emisión. Sólo en cuanto a los derechos de emisión no asignados, procedentes de la reserva para nuevos operadores económicos, se preveía la subasta. (
13
)
37.
Ciertamente, cabe la posibilidad de modificar a posteriori los planes de asignación, con arreglo al artículo 9, apartado 3, segunda frase, de la Directiva 2003/87, aunque su aplicación requiera la aprobación de la Comisión. (
14
) Sin embargo, en el juicio oral la República Checa reconoció que el impuesto de donaciones sobre la asignación gratuita de derechos de emisión no fue recogido, ni siquiera a posteriori, en el plan de asignación.
38.
La República Checa sostiene que las cuestiones fiscales no tienen que regularse en el plan de asignación, postura que fundamenta en las obligaciones de notificación del artículo 21, apartado 1, de la Directiva 2003/87, que incluyen, en particular, cuestiones relativas al tratamiento fiscal de los derechos de emisión.
39.
Sin embargo, cabe objetar que, aunque puede ser suficiente con informar sobre las repercusiones de medidas fiscales generales, especialmente de los impuestos que graven la utilización de los derechos de emisión, en cambio, si los impuestos tienen por objeto específicamente la asignación gratuita de determinados derechos de emisión, afectan al método de asignación, que, con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2003/87, debe establecerse en el plan de asignación.
40.
Además, con arreglo al artículo 9, apartado 3, de la misma Directiva, la Comisión debe examinar si el plan de asignación de un Estado miembro es compatible con su artículo 10. (
15
) Para hacer posible este examen, las medidas en principio incompatibles con la asignación gratuita deben incluirse desde el principio en el plan de asignación, o al menos deben integrarse en él mediante modificaciones posteriores.
41.
Por lo demás, en las conversaciones con la Comisión y en la participación del público prevista en los artículos 9, apartado 1, y 11, apartado 2, de la Directiva 2003/87 hubo sobrada ocasión para tratar en profundidad el tema de la tributación de los derechos de admisión.
42.
Quizá incluso hubiera sido posible adoptar una normativa que, a semejanza del régimen español expuesto en la sentencia Iberdrola, (
16
) fuese compatible con el Derecho de la Unión. A este respecto cabe añadir que no se plantea aquí la cuestión de la inclusión de las medidas españolas en el plan de asignación, pues, a diferencia de las presentes disposiciones checas, aquéllas no atendían precisamente a la asignación de derechos de emisión, sino sólo a su utilización. (
17
)
43.
Por lo tanto, procede concluir que es incompatible con el artículo 9 de la Directiva 2003/87 someter la asignación de derechos de emisión a un impuesto de donaciones si en el plan nacional de asignación no está prevista tal tributación.
V. Conclusión
44.
En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la petición de decisión prejudicial del modo siguiente:
«1)
Es incompatible con el principio de asignación gratuita de los derechos de emisión, establecido en el artículo 10 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, en su versión resultante del Reglamento (CE) no 219/2009, someter la asignación de derechos de emisión a un impuesto de donaciones.
2)
Es incompatible con el artículo 9 de la Directiva 2003/87 someter la asignación de derechos de emisión a un impuesto de donaciones si en el plan nacional de asignación no está prevista tal tributación.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva 96/61/CE del Consejo (DO L 275, p. 32), en su versión resultante del Reglamento (CE) no 219/2009 (DO L 87, p. 109).
(
3
)	Sentencia Iberdrola y Gas Natural (C‑566/11, C‑567/11, C‑580/11, C‑591/11, C‑620/11 y C‑640/11, EU:C:2013:660).
(
4
)	Directiva 2009/29/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, por la que se modifica la Directiva 2003/87/CE para perfeccionar y ampliar el régimen comunitario de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero (DO L 140, p. 63).
(
5
)	Sentencia Iberdrola y Gas Natural (EU:C:2013:660), apartado 31.
(
6
)	Véase la sentencia Iberdrola y Gas Natural (EU:C:2013:660), apartados 28, 29 y 32 a 38.
(
7
)	Sentencia Iberdrola y Gas Natural (EU:C:2013:660), apartado 36.
(
8
)	Sobre la tributación de una prestación prevista en el Derecho de la Unión, véase la sentencia Porto Antico di Genova (C‑427/05, EU:C:2007:630), apartado 10, y, con carácter general, las sentencias Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), apartado 16; X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), apartado 16, y Blanco y Fabretti (C‑344/13 y C‑367/13, EU:C:2014:2311), apartado 24.
(
9
)	Sentencia Deponiezweckverband Eiterköpfe (C‑6/03, EU:C:2005:222), apartado 41.
(
10
)	Sentencia Deponiezweckverband Eiterköpfe (EU:C:2005:222), apartado 52.
(
11
)	Sentencias Teckal (C‑107/98, EU:C:1999:562), apartado 39; Abraham y otros (C‑2/07, EU:C:2008:133), apartado 24, y Bonnier Audio y otros (C‑461/10, EU:C:2012:219), apartado 47.
(
12
)	Véanse al respecto mis conclusiones presentadas en los asuntos acumulados Iberdrola y Gas Natural (EU:C:2013:191), especialmente los puntos 96 y 97.
(
13
)	Národní alokační pl án České republiky 2008 až 2012, pp. 6 (punto 3), 13 y 29 (http://ec.europa.eu/clima/policies/ets/pre2013/nap/docs/nap_czech_final_en.pdf).
(
14
)	Sentencia Comisión/Letonia (C‑267/11 P, EU:C:2013:624), apartado 56.
(
15
)	Sentencias Comisión/Polonia (C‑504/09 P, EU:C:2012:178), apartados 47 y 81, y Comisión/Estonia (C‑505/09 P, EU:C:2012:179), apartado 49.
(
16
)	EU:C:2013:660.
(
17
)	Sentencia Iberdrola y Gas Natural (EU:C:2013:660), apartados 28, 29 y 38.