Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. BRKAN
van 22 april 2026 (1)
Zaak T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
tegen
Skatteministeriet
[verzoek van de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het Oosten van Denemarken) om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG – Belastingplichtigen – Btw-groep – Personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn – Maatregelen om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen – Nationale wetgeving die voor bepaalde belastingplichtigen 100 % eigendom voorschrijft ”
Inleiding
1.        De onderhavige zaak betreft de uitlegging van richtlijn 2006/112/EG(2) (hierna: „btw-richtlijn”) en meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de „btw-groepregeling” van deze richtlijn. De btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om in het kader van hun nationale wetgeving bepaalde belastingplichtigen toe te staan een dergelijke groep te vormen. Met deze groepen kunnen meerdere belastingplichtigen worden samengebracht in één fiscale eenheid met verstrekkende fiscale gevolgen voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
2.        Hoewel het Hof al herhaaldelijk om uitlegging van bovengenoemde bepalingen is verzocht(3), stelt de onderhavige prejudiciële verwijzing het Gerecht in staat om de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen aan deelname aan een btw-groep nader te verduidelijken. In het bijzonder moet worden nagegaan of de lidstaten bepaalde categorieën belastingplichtigen mogen verplichten tot een deelneming van 100 %, met name om belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3.        Volgens artikel 2, lid 1, onder a), b) en c), zijn bepaalde leveringen van goederen, intracommunautaire verwervingen van goederen en dienstverrichtingen „door een belastingplichtige” aan btw onderworpen. Op grond van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt „[a]ls ‚belastingplichtige’ [...] beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”.
4.        Artikel 11 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde [(hierna: ‚btw-comité’)] [...] kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.
Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.”
5.        Artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn komt overeen met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)(4) (hierna: „Zesde richtlijn”), die met ingang van 1 januari 2007 is ingetrokken en vervangen door de btw-richtlijn. Artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn is ingevoerd bij artikel 4, lid 4, derde alinea, van de Zesde richtlijn, dat bij richtlijn 2006/69/EG aan de Zesde richtlijn is toegevoegd(5).
Deens recht
6.        Artikel 11 van de btw-richtlijn is in Deens recht omgezet bij § 47, lid 4, van de momslov (btw-wet), dat is ingevoerd bij wet nr. 375 van 18 mei 1994 en luidt als volgt:
„Meerdere belastingplichtigen die uitsluitend registratieplichtige activiteiten verrichten, kunnen op verzoek tezamen als één belastingplichtige worden geregistreerd. De douane- en belastingdienst kan toestaan dat personen die btw-registratieplichtige activiteiten verrichten, samen als één belastingplichtige worden geregistreerd met personen die geen registratieplichtige activiteiten verrichten en met personen die geen economische activiteit verrichten. Toestemming kan alleen worden verleend indien één van de personen (met name de moedermaatschappij) eigenaar is van de andere persoon of personen (met name dochter- of kleindochterondernemingen) die tezamen met haar als één belastingplichtige zijn geregistreerd, doordat zij direct of indirect het volledige aandelenkapitaal van die ondernemingen houdt. [...]”
7.        Op grond van § 47, lid 1, eerste volzin, van de btw-wet zijn belastingplichtigen die zich bezighouden met de levering van goederen en diensten verplicht zich ter registratie aan te melden. Volgens § 47, lid 1, tweede volzin, punt 1, van de btw-wet is deze verplichting evenwel „niet van toepassing op de levering van goederen en diensten die krachtens § 13 zijn vrijgesteld”.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
8.        Het hoofdgeding, tussen de vennootschap Sampension Livsforsikring A/S en Skatteministeriet (Deens ministerie van Belastingen), betreft een besluit van de Skattestyrelsen (Deense belastingdienst) tot afwijzing van het verzoek van Sampension Livsforsikring om haar en een andere vennootschap als één belastingplichtige te registreren.
9.        Om precies te zijn wil Sampension Livsforsikring, een verzekeringsmaatschappij, een btw-groep vormen met Sampension Administrationsselskab A/S (hierna: „beheermaatschappij”), de beheerder van Sampension Livsforsikring. Sampension Livsforsikring verricht financiële diensten die van btw zijn vrijgesteld. Ten tijde van de indiening van dit registratieverzoek was de beheermaatschappij voor 94 % in handen van Sampension Livsforsikring en voor 6 % in handen van twee pensioenfondsen die eveneens door de beheermaatschappij werden beheerd.
10.      Het verzoek om als één belastingplichtige te worden geregistreerd is door de Deense belastingdienst afgewezen omdat Sampension Livsforsikring niet 100 % van het aandelenkapitaal van de beheermaatschappij in handen had, zoals voorgeschreven in § 47, lid 4, van de btw-wet. Sampension Livsforsikring heeft deze afwijzing betwist op grond dat die bepaling van Deens recht niet in overeenstemming is met artikel 11 van de btw-richtlijn.
11.      In het kader van het bij hem aanhangige geding heeft de Østre Landsret (rechter in tweede aanleg voor het Oosten van Denemarken) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 267 VWEU verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)      Moet artikel 11, eerste alinea, van [de btw-richtlijn], gelezen in samenhang met de tweede alinea ervan, aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan wetgeving van een lidstaat, zoals de wettelijke regeling in de onderhavige zaak, op grond waarvan het recht op vorming van een btw-groep met personen die geen registratieplichtige activiteiten of economische activiteiten verrichten, is onderworpen aan de voorwaarde dat een persoon van de btw-groep direct of indirect voor 100 % eigenaar is van de andere persoon of personen in de btw-groep?
2)      Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: heeft artikel 11 van [de btw- richtlijn] dan rechtstreekse werking in de lidstaten, zodat belastingplichtigen jegens een lidstaat het recht hebben om als btw-groep te worden geregistreerd wanneer de wetgeving van die lidstaat niet in overeenstemming is met dat artikel en niet in overeenstemming daarmee kan worden uitgelegd?”
Analyse
12.      Overeenkomstig de beslissing van de kamer van het Gerecht die bevoegd is in deze procedure zal ik mij in mijn conclusie beperken tot de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag.
13.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 11 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen wetgeving van een lidstaat die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen met personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of die geen economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn verrichten, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat een persoon van de btw-groep direct of indirect 100 % eigenaar is van de andere persoon of personen van de btw-groep.
Overwegingen vooraf
14.      Vooraf moet worden verduidelijkt dat de eerste prejudiciële vraag geen betrekking heeft op de vraag of artikel 11 van de btw-richtlijn zich verzet tegen de algemene regel van de Deense wetgeving inzake btw-groepen, die bepaalt dat meerdere belastingplichtigen die uitsluitend registratieplichtige activiteiten verrichten, op hun verzoek als één belastingplichtige kunnen worden geregistreerd.(6) Met de eerste prejudiciële vraag wordt veeleer beoogd te achterhalen of bovengenoemde bepaling van de btw-richtlijn zich verzet tegen de uitzondering op deze algemene regel die vorming van een btw-groep met personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of geen economische activiteit verrichten, beperkt.(7) Voor die personen geldt namelijk dat zij voor 100 % in handen moeten zijn van, met name, hun moedermaatschappij, terwijl dat vereiste niet geldt voor andere personen.
15.      Als toelichting bij de achtergrond van deze uitzondering op de algemene regel lijkt het mij vervolgens nuttig om te verduidelijken waarom Sampension Livsforsikring aanspraak zou kunnen maken op de vorming van een btw-groep met haar beheermaatschappij.
16.      De beheermaatschappij verleent tegen betaling beheerdiensten aan Sampension Livsforsikring.(8) In de huidige situatie, dat wil zeggen zonder het bestaan van een btw-groep, is de beheermaatschappij op grond van de Deense regeling waarbij artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn is omgezet, verplicht om btw over deze diensten in rekening te brengen. Sampension Livsforsikring kan de over deze diensten geheven btw echter niet volledig aftrekken, aangezien haar activiteiten bestaan uit financiële diensten die van btw zijn vrijgesteld.(9) Bijgevolg moet Sampension Livsforsikring uiteindelijk de betrokken btw dragen.
17.      Dat zou echter niet het geval zijn indien Sampension Livsforsikring en haar beheermaatschappij een btw-groep mochten vormen. Over de beheerdiensten tussen deze twee vennootschappen zou dan geen btw worden geheven, aangezien een dienstverrichter die deel uitmaakt van een btw-groep niet individueel kan worden beschouwd als een andere belastingplichtige dan de belastingplichtige die wordt gevormd door de btw-groep.(10) De groep zou voortaan dus geen btw meer hoeven te betalen over de beheerdiensten.
18.      Met de eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter dus in essentie te vernemen of en in hoeverre een lidstaat het ontstaan van dergelijke belastingvoordelen mag verhinderen door personen die activiteiten verrichten waarvoor geen recht op btw-aftrek bestaat, uit te sluiten van de mogelijkheid om deel uit te maken van een btw-groep, tenzij hun volledige aandelenkapitaal in handen is van een vennootschap van die groep.
19.      Ten slotte moet voor de beantwoording van deze vraag mijns inziens een strikt onderscheid worden gemaakt tussen de eerste en de tweede alinea van artikel 11 van de btw-richtlijn. De eerste alinea van deze bepaling biedt de lidstaten de mogelijkheid om een nationale regeling in te voeren waarbij meerdere personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, één belastingplichtige vormen, mits zij op het grondgebied van de betrokken lidstaat gevestigd zijn en financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Deze bepaling vermeldt dus de voorwaarden voor de vorming van een dergelijke btw-groep, maar laat de lidstaten een beoordelingsmarge wat betreft de nadere invulling van deze voorwaarden in hun nationale wetgeving.(11)
20.      Artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn geeft een lidstaat toestemming om, wanneer hij gebruikmaakt van de in de eerste alinea van deze bepaling geboden mogelijkheid, alle maatregelen te nemen die nodig zijn om belastingfraude of -ontwijking te bestrijden. Bovendien heeft het Hof vastgesteld dat de lidstaten bij de toepassing van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen mochten stellen ter voorkoming van misbruik of ter bestrijding van belastingfraude of -ontwijking, zelfs vóór de invoering van de derde alinea van deze bepaling, thans artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn.(12)
21.      Bij de toepassing van artikel 11 van de btw-richtlijn moet dus onderscheid worden gemaakt tussen de eerste alinea van die bepaling, betreffende de verplichte voorwaarden voor de vorming van een btw-groep, en de tweede alinea ervan, betreffende de eventuele voorwaarden die in aanvulling op de in de eerste alinea genoemde verplichte voorwaarden kunnen worden gesteld aan de vorming van een dergelijke groep, met als enig doel belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden.
22.      Aangezien de eerste prejudiciële vraag betrekking heeft op de uitlegging van zowel de eerste als de tweede alinea van artikel 11 van de btw-richtlijn, zal ik eerst ingaan op de vraag of de betrokken nationale wetgeving waarbij voor bepaalde belastingplichtigen een vereiste van 100 % eigendom geldt, een grondslag kan vinden in de eerste alinea van deze bepaling, en met name in de voorwaarde van een nauwe financiële band. Vervolgens zal ik onderzoeken of deze nationale bepaling kan worden gerechtvaardigd in het licht van de tweede alinea van artikel 11 van de btw-richtlijn.
Uitlegging van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn, met name van het begrip nauwe financiële band
23.      Volgens artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn is voor de vorming van een btw-groep vereist dat de op het grondgebied van een lidstaat gevestigde personen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De lidstaten beschikken niet over enige beoordelingsmarge met betrekking tot het begrip nauwe financiële band, dat in het kader van de uitzonderingsregel van Deens recht de vorm aanneemt van het vereiste van een deelneming van 100 % in het kapitaal. Het Hof heeft namelijk vastgesteld dat dit begrip uniform moet worden uitgelegd teneinde te voorkomen dat bij de toepassing van de btw-groepregeling verschillen tussen de lidstaten ontstaan.(13) In de rechtspraak van het Hof is het begrip nauwe financiële band weliswaar nog niet gedefinieerd, maar uit die rechtspraak kan wel worden afgeleid dat artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn niet toestaat dat op nationaal niveau een deelneming van 100 % als voorwaarde voor het vormen van een btw-groep wordt gesteld.
24.      In de eerste plaats volgt namelijk uit de rechtspraak van het Hof dat de voorwaarde van het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief mag worden uitgelegd.(14) Een deelnemingsvereiste van 100 % is echter een zeer restrictieve definitie van die band, want deze sluit elke andere deelneming dan een deelneming van 100 % uit.
25.      In de tweede plaats heeft het Hof reeds vastgesteld dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich verzet tegen een in het nationale recht gestelde voorwaarde dat naast een meerderheidsdeelneming in het kapitaal ook een meerderheid van de stemrechten nodig is om het bestaan van een financiële band aan te tonen.(15) Deze rechtspraak blijft relevant voor de uitlegging van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn, aangezien deze bepaling in de plaats is gekomen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Bijgevolg volgt uit deze rechtspraak dat een meerderheidsdeelneming volstaat om aan te tonen dat er sprake is van een financiële band in de zin van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn.(16)
26.      Bijgevolg ben ik van mening dat artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling niet kan dienen als grondslag voor de naar Deens recht geldende voorwaarde dat personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of die geen economische activiteit verrichten voor 100 % in handen moeten zijn van een andere entiteit om deel te kunnen uitmaken van een btw-groep, zoals de Deense regering op de pleitzitting heeft erkend.
Uitlegging van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn, met name van het begrip bestrijding van belastingfraude en -ontwijking
27.      Vervolgens moet worden onderzocht of een voorwaarde zoals een deelneming van 100 % in het kapitaal, die krachtens de uitzondering op de algemene regel van Deens recht aan bepaalde belastingplichtigen wordt opgelegd, kan worden beschouwd als een noodzakelijke maatregel in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn, die lidstaten mogen nemen om te voorkomen dat de vorming van een btw-groep op basis van het nationale recht waarbij artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn is omgezet, belastingfraude of -ontwijking mogelijk maakt.
28.      Het Hof heeft met betrekking tot de toepassing van de btw-groepregeling inderdaad vastgesteld dat het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of een maatregel van nationaal recht noodzakelijk en geschikt is om misbruik te voorkomen of belastingfraude of -ontwijking te bestrijden.(17) Niettemin staat het mijns inziens aan het Gerecht om de verwijzende rechter relevante aanwijzingen te verstrekken, zodat hij deze toetsing in casu kan verrichten.
29.      In dit verband moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de rechtspraak blijkt dat de lidstaten krachtens artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn niet alleen administratieve maatregelen mogen nemen ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking, maar ook de toepassing van de btw-groepregeling mogen beperken(18), hetgeen wettelijke maatregelen op nationaal niveau vereist. Hieruit volgt dus dat het een lidstaat in beginsel vrijstaat om in zijn wetgeving aanvullende voorwaarden voor de toepassing van de btw-groepregeling vast te stellen, zoals in Deens recht is gedaan in § 47, lid 4, tweede en derde volzin, van de btw-wet, mits deze voorwaarden betrekking hebben op de bestrijding van belastingfraude of -ontwijking en in overeenstemming zijn met het evenredigheidsbeginsel.
30.      In de tweede plaats moet bij de toepassing van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn onderscheid worden gemaakt tussen de begrippen belastingfraude en -ontwijking en het begrip misbruik, dat de lidstaten volgens de reeds aangehaalde rechtspraak van het Hof eveneens mogen voorkomen.(19) Hoewel in de rechtspraak van het Hof met betrekking tot deze bepaling geen duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen deze begrippen(20), wordt dat onderscheid wel gemaakt in de rechtspraak met betrekking tot andere fiscale bepalingen van het Unierecht(21). Bovendien lijkt de Uniewetgever de termen belastingontwijking en fiscaal misbruik niet als synoniemen te gebruiken, zoals blijkt uit het feit dat ze naast elkaar worden gebruikt in de verschillende bepalingen van het belastingrecht van de Unie.(22)
31.      In dit verband ligt het ten eerste nogal voor de hand dat een voorwaarde met betrekking tot kapitaaldeelneming, zoals die in Deens recht wordt opgelegd aan personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of die geen economische activiteit verrichten, geen maatregel tegen belastingfraude kan vormen. Belastingfraude is namelijk een onwettige activiteit.(23) Dat blijkt met name uit artikel 325, lid 1, VWEU, dat de lidstaten verplicht btw-fraude(24) en „alle andere onwettige activiteiten”(25) te bestrijden. Met de betrokken Deense wettelijke bepaling wordt volgens de door de Deense regering verstrekte informatie echter niet beoogd onwettige activiteiten te bestrijden, maar de werkingssfeer van de btw-groepregeling te beperken teneinde de daaruit voortvloeiende belastingvoordelen te verminderen. Bijgevolg heeft die nationale bepaling niet tot doel om belastingfraude te bestrijden.
32.      Wat ten tweede belastingontwijking betreft, moet worden vastgesteld dat noch het Hof noch het Gerecht dit begrip tot op heden heeft gedefinieerd in het licht van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn. Om te kunnen bepalen of met wetgeving zoals de betrokken Deense wettelijke bepaling wordt beoogd belastingontwijking te voorkomen, is het derhalve van cruciaal belang om eerst dit begrip te definiëren. Voor het bepalen van de draagwijdte van een bepaling van Unierecht dient rekening te worden gehouden met zowel de bewoordingen als de context en de doelstellingen van deze bepaling.(26)
Term belastingontwijking
33.      Om te beginnen blijkt uit de letterlijke betekenis van de term dat belastingontwijking leidt tot een vermindering van het verschuldigde of betaalde belastingbedrag.
34.      Het spreekt echter voor zich dat niet elke vermindering van het verschuldigde of betaalde belastingbedrag als belastingontwijking kan worden aangemerkt, want dan zou het begrip belastingontwijking zich uitstrekken tot wettige handelingen die daar duidelijk niet onder kunnen vallen. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer een belastbare activiteit eenvoudigweg wordt gestaakt of de prijs van een aangeboden product wordt verlaagd, met als gevolg dat de belastingplichtige daarna minder btw betaalt. Daarom moet worden vastgesteld welke belastingvoordelen belastingontwijking vormen.
35.      Mijns inziens kan uit een letterlijke uitlegging geen definitieve conclusie worden getrokken. De in de verschillende taalversies gebruikte bewoordingen lijken namelijk geen duidelijk afgebakende inhoud te hebben.(27)
36.      Het begrip belastingontwijking kan dus niet nauwkeurig worden gedefinieerd aan de hand van de letterlijke uitlegging van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn.
Ontstaansgeschiedenis van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn
37.      Vervolgens moet worden opgemerkt dat de ontstaansgeschiedenis van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn geen enkele aanwijzing geeft over het precieze doel van de door deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid om onder meer belastingontwijking te bestrijden.
38.      Deze bepaling is ingevoerd bij artikel 1, punt 1, van richtlijn 2006/69, waarbij aan artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn een derde alinea is toegevoegd. Volgens overweging 2 van richtlijn 2006/69 moeten de lidstaten stappen kunnen nemen „om te voorkomen dat in [de Zesde richtlijn] opgenomen maatregelen met betrekking tot de bepaling van de belastingplichtige [...] worden misbruikt voor belastingfraude of belastingontwijking”.
39.      Met haar voorstel om de lidstaten te verplichten erop toe te zien dat de invoering van een btw-groepregeling „de belastingplichtigen niet ten onrechte bevoordeelt noch benadeelt”, beoogde de Commissie de lidstaten te helpen voorkomen dat de toepassing van een dergelijke regeling tot „onbillijke resultaten” zou leiden.(28) Uit het voorstel voor richtlijn 2006/69 blijkt echter niet in welke omstandigheden dergelijke voordelen of resultaten als ongerechtvaardigd moeten worden beschouwd. Het lijkt erop dat de Commissie slechts het initiatief van de lidstaten heeft gevolgd, aangezien zij in de toelichting van dat voorstel benadrukt dat „de lidstaten menen” dat bij de btw-groepregeling misbruik door btw-ontwijking mogelijk is.(29)
40.      Het verdere verloop van de wetgevingsprocedure die tot de vaststelling van richtlijn 2006/69 heeft geleid, verschaft evenmin duidelijkheid over het soort bevoordeling dat de wetgever met de invoering van deze bepaling wilde voorkomen. Noch het Parlement(30), noch het Economisch en Sociaal Comité(31) heeft zich gebogen over de vraag welke soort belastingvoordelen onder het begrip belastingontwijking zou moeten vallen. Verder is er geen ander officieel document dat hierover handelt, met name over de reden waarom het voorstel van de Commissie door de Raad is gewijzigd en de begrippen „belastingfraude of ‑ontwijking” zijn gebruikt in plaats van de woorden „ten onrechte bevoordeelt noch benadeelt”.
41.      De ontstaansgeschiedenis van de bepaling biedt dus geen aanknopingspunten voor de definitie van het begrip belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn.
Context
42.      Gelet op het voorgaande moet de context van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn worden onderzocht. In dit verband moet worden vastgesteld dat verschillende bepalingen van de btw-richtlijn(32) en van het belastingrecht van de Unie(33) de lidstaten machtigen maatregelen te nemen om belastingontwijking te voorkomen. Mijns inziens is het wenselijk een uniforme uitlegging te geven aan het begrip belastingontwijking, die niet alleen toegepast kan worden op alle regelgeving op btw-gebied (in het bijzonder de interne samenhang van de btw-richtlijn vraagt om een dergelijke uitlegging) maar zich ook kan uitstrekken tot andere belastinggebieden waarvoor Unieregels gelden, zoals de hierboven genoemde richtlijnen inzake inkomstenbelasting of accijnzen.
43.      Ten aanzien van de bepalingen van het belastingrecht van de Unie waarin eveneens het begrip belastingontwijking wordt gebruikt, blijkt in de eerste plaats uit de rechtspraak over de uitlegging van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn(34) dat de bedoeling die de belastingplichtige heeft met een handeling die een belastingvoordeel oplevert, irrelevant is voor de definitie van het begrip belastingontwijking.(35) Volgens deze rechtspraak is opzet bij de belastingplichtige weliswaar een wezenlijk bestanddeel van het begrip belastingfraude, maar is het begrip belastingontwijking een louter objectief verschijnsel en is opzet bij de belastingplichtige niet vereist voor het bestaan ervan.(36) In het bijzonder is voor belastingontwijking niet vereist dat de belastingplichtige voornemens is een belastingvoordeel te verkrijgen.(37) Mijns inziens is deze uitlegging van het begrip belastingontwijking, die is ontwikkeld in het kader van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn, niet alleen relevant voor de uitlegging van die bepaling, maar kan zij dat ook zijn voor de uitlegging van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn. Aangezien artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn een algemene regel is die betrekking heeft op alle bepalingen van deze richtlijn, heeft deze uitlegging naar analogie namelijk ook tot doel de interne samenhang van deze richtlijn te waarborgen.
44.      Deze uitlegging lijkt indirect te worden bevestigd door de benadering van het Hof in twee niet-nakomingsprocedures met betrekking tot de omzetting van artikel 11 van de btw-richtlijn.(38) In die zaken heeft het Hof geoordeeld dat een nationale bepaling die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen beperkt tot ondernemingen uit de financiële sector en alle andere economische sectoren in het algemeen uitsluit, een maatregel kan zijn die op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn gerechtvaardigd is.(39) Daarbij is de betrokken lidstaten in die procedures niet verweten dat in hun regels die de mogelijkheid beperken om een btw-groep te vormen, het vereiste van een subjectief element ontbreekt.
45.      In de tweede plaats ben ik van mening dat het objectieve element dat de kern vormt van belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn, naar analogie kan worden afgeleid uit de algemeen aanvaarde, zij het enigszins onnauwkeurige, betekenis van het begrip belastingontwijking die met name op het gebied van de directe belastingen wordt gebruikt.(40) In deze betekenis van het begrip belastingontwijking ligt met name de gedachte besloten dat het handelen van de belastingplichtige weliswaar in overeenstemming is met de geldende belastingwetgeving, maar in strijd is met het doel of de geest van die wetgeving.(41) Ik ben derhalve van mening dat het begrip belastingontwijking moet worden gedefinieerd als het verkrijgen van een belastingvoordeel dat in strijd is met het doel van het belastingrecht, zonder dat de bedoeling van de belastingplichtige in aanmerking wordt genomen.
46.      Bovendien zou deze definitie van belastingontwijking een gedeeltelijke overlapping van dit begrip mogelijk maken met het begrip fiscaal misbruik, waarbij de overlapping het objectieve element van het begrip fiscaal misbruik betreft. Volgens vaste rechtspraak van het Hof wordt fiscaal misbruik, wat het objectieve element daarvan betreft, namelijk gekenmerkt door het feit dat de toepassing van een fiscale bepaling ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepaling beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend.(42) Voor fiscaal misbruik is echter ook een subjectief element vereist, namelijk de wens om een belastingvoordeel te verkrijgen.(43) Deze gedeeltelijke overlapping tussen fiscaal misbruik en belastingontwijking wordt bevestigd door de structuur van richtlijn (EU) 2016/1164(44), die op het gebied van de inkomstenbelasting verschillende maatregelen omvat die uitdrukkelijk gericht zijn op het bestrijden van belastingontwijking(45), waaronder een algemene antimisbruikregel(46).
47.      Bijgevolg ben ik van mening dat uit een beoordeling op basis van de verschillende bronnen van het belastingrecht van de Unie volgt dat belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn een louter objectief belastingvoordeel is dat niet verenigbaar is met het doel van deze bepaling, zonder dat de belastingplichtige de bedoeling daartoe hoeft te hebben gehad.
48.      Vervolgens dient het Gerecht het doel van de btw-groepregeling te bepalen, teneinde de verwijzende rechter voldoende gegevens te verschaffen om in het licht van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn te kunnen beoordelen of de uitzonderingsregel van Deens recht ertoe strekt belastingontwijking te bestrijden.
Doel van de btw-groepregeling
49.      Volgens vaste rechtspraak heeft artikel 11 van de btw-richtlijn tot doel de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te verbinden aan het strikt juridische begrip zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van administratieve vereenvoudiging, hetzij om bepaalde gevallen van misbruik tegen te gaan, zoals de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde van een bijzondere regeling te kunnen profiteren.(47) Het Hof heeft deze doelstelling afgeleid uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie dat tot de vaststelling van de Zesde richtlijn heeft geleid.(48)
50.      Hoewel de toepassing van de btw-groepregeling bepaalde voordelen met zich meebrengt die verband houden met administratieve vereenvoudiging en waarvan zowel de belastingdienst als belastingplichtigen profiteren, heeft deze regeling dientengevolge niettemin tot doel om te voorkomen dat belastingvoordelen ontstaan die zonder die groep niet zouden bestaan, en niet om die voordelen te creëren.
51.      Dat belastingvoordelen voortvloeien uit het feit dat een belastingplichtige die een van btw vrijgestelde activiteit verricht(49), in een btw-groep wordt opgenomen, strookt dus niet met het doel van die regeling. Dat geldt ook voor het opnemen in een btw-groep van een persoon die geen economische activiteit verricht(50), aangezien een btw-groep het recht op btw-aftrek kan uitoefenen maar die persoon niet.(51) Artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn moet derhalve aldus worden uitgelegd dat bovengenoemde belastingvoordelen een vorm van belastingontwijking opleveren die de lidstaten in beginsel mogen bestrijden.
52.      Sommige advocaten-generaal lijken van mening dat de btw-groepregeling nog een andere doelstelling heeft. Volgens hen kan deze regeling ook dienen om de „organisatorische” fiscale neutraliteit te waarborgen.(52) Om precies te zijn zou de btw-groepregeling ook ten doel hebben om besluiten over de organisatiestructuur van ondernemingen niet te laten beïnvloeden door de gevolgen ervan voor de btw, zodat het fiscaal gezien niet van belang is of een deel van de activiteit van een onderneming wordt uitbesteed aan een afzonderlijke entiteit die deel uitmaakt van de groep of wordt uitgevoerd binnen dezelfde onderneming.(53) Vanuit dit oogpunt kunnen belastingvoordelen die voortvloeien uit de deelname van personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of die geen economische activiteit verrichten, niet als belastingontwijking worden aangemerkt, aangezien die voordelen ook zouden bestaan indien die activiteiten binnen één onderneming zouden worden uitgeoefend. De btw-groepregeling zou in dat geval de verdienste hebben die voordelen aan de leden van een groep toe te kennen, zodat de organisatorische fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd.
53.      Ten eerste moet echter worden vastgesteld dat het Hof deze benadering in zijn rechtspraak over artikel 11 van de btw-richtlijn nooit heeft gevolgd.(54) Volgens deze rechtspraak behoort organisatorische fiscale neutraliteit namelijk niet tot de doelstellingen van de btw-groepregeling.(55)
54.      Ten tweede moet worden benadrukt dat de gevolgen van de toepassing van deze regeling niet mogen worden verward met de doelstellingen ervan. Deze regeling brengt inderdaad de hierboven genoemde belastingvoordelen met zich, met name het voordeel dat het vanuit btw-oogpunt niet uitmaakt of taken worden uitgevoerd binnen een vennootschap die een van btw vrijgestelde activiteit verricht of door een dochteronderneming in het kader van een btw-groep.(56) Het feit dat de btw-groepregeling deze gevolgen heeft, betekent echter niet dat die gevolgen ook overeenstemmen met het doel dat met deze regeling wordt nagestreefd. Wanneer de gevolgen van de btw-groepregeling worden gelijkgesteld met het doel ervan, zou nooit kunnen worden vastgesteld dat er sprake is van belastingontwijking, aangezien elk belastingvoordeel dat uit de toepassing van de regeling voortvloeit, automatisch zou worden geacht onder artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn te vallen. Daardoor zou de in artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn aan de lidstaten verleende machtiging om belastingontwijking te bestrijden, iedere betekenis verliezen.
55.      In de derde plaats ben ik het niet eens met advocaat-generaal Rantos(57) dat de vermeende doelstelling van organisatorische fiscale neutraliteit van de btw-groepregeling kan worden aangetoond aan de hand van met name het voorstel van de Commissie voor de Tweede richtlijn (67/228/EEG)(58), die voorafging aan de Zesde richtlijn. Volgens advocaat-generaal Rantos wilde de Commissie zich bij de invoering van de eerste btw-groepregeling in deze richtlijn laten leiden door het model van de Duitse „Organschaft”-regeling, die inhield dat interne handelingen onbelastbaar waren om opeenstapeling van belastingen te voorkomen. Ik heb twijfels over deze benadering(59) en ben veeleer van mening dat de Commissie er in haar voorstel van is uitgegaan dat de behandeling van belastingplichtigen in de vorm van een btw-groep geen belastingvoordeel moest opleveren ten opzichte van een behandeling als afzonderlijke belastingplichtigen.(60) Zo had de btw-groep volgens de Commissie niet tot doel de eventuele onmogelijkheid van aftrek van voorbelasting door afzonderlijke belastingplichtigen te compenseren door de vorming van een btw-eenheid. Er is dus geen enkele aanwijzing dat de Commissie met de voorgestelde btw-groepregeling een organisatorische fiscale neutraliteit tot stand heeft willen brengen door de btw-groep belastingvoordelen toe te kennen die zonder de vorming van de groep niet zouden hebben bestaan.
56.      Aangezien artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten machtigt om elk belastingvoordeel te voorkomen dat niet onder de doelstelling van de btw-groepregeling valt(61), kunnen de lidstaten de werkingssfeer van deze regeling beperken door bepalingen van nationaal recht, voor zover deze tot doel hebben te voorkomen dat uit de toepassing van die regeling andere belastingvoordelen voortvloeien dan de voordelen die verband houden met administratieve vereenvoudiging.
Evenredigheid
57.      Indien de verwijzende rechter overeenkomstig de hierboven uiteengezette beginselen kan aantonen dat de uitzonderingsregel van Deens recht tot doel heeft belastingontwijking te bestrijden, moet hij vervolgens nagaan of deze uitzondering in overeenstemming is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel.(62) Daartoe moeten hem aanwijzingen worden gegeven met betrekking tot de factoren die hij in aanmerking moet nemen bij de beantwoording van de vraag of die uitzonderingsregel geschikt en noodzakelijk is om dat doel te bereiken.(63)
58.      In dit verband is het in de eerste plaats nuttig erop te wijzen dat de uitzonderingsregel van Deens recht alleen bestrijding van belastingontwijking lijkt te beogen wanneer personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of die geen economische activiteit verrichten, met een andere persoon van de groep verbonden zijn door directe of indirecte deelneming van minder dan 100 % in hun kapitaal. Indien daarentegen sprake is van een deelneming van 100 %, kunnen personen die een van btw vrijgestelde activiteit verrichten of geen economische activiteit verrichten, deel uitmaken van een btw-groep, ondanks de belastingvoordelen die daaruit voortvloeien. Bijgevolg wordt de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking slechts gedeeltelijk bereikt door de Deense uitzonderingsregel.
59.      Een maatregel van nationaal recht kan echter ook geschikt worden geacht om het doel van bestrijding van belastingontwijking te bereiken wanneer de wetgever dit doel slechts gedeeltelijk beoogt te bereiken, mits die maatregel het doel coherent en systematisch nastreeft.(64) Het staat dus aan de verwijzende rechter om na te gaan of dit in casu het geval is.
60.      In de tweede plaats staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de uitzonderingsregel van Deens recht niet verder gaat dan noodzakelijk is om te voorkomen dat andere belastingvoordelen worden gecreëerd dan de voordelen die verband houden met administratieve vereenvoudiging. Hoewel de uitsluiting van personen die alleen van btw vrijgestelde of niet-economische activiteiten verrichten, noodzakelijk lijkt om belastingontwijking te bestrijden, spreekt het niet vanzelf dat dit ook geldt voor personen die slechts ten dele dergelijke activiteiten verrichten. In dat verband is het, gelet op de gegevens die ter kennis van het Gerecht zijn gebracht, moeilijk te zeggen of de Deense uitzonderingsregel ook van toepassing is wanneer slechts een deel van de activiteiten van een belastingplichtige van btw is vrijgesteld of van niet-economische aard is. Indien dat het geval is, moet de verwijzende rechter bepalen of minder beperkende maatregelen kunnen worden vastgesteld om te voorkomen dat belastingvoordelen worden gecreëerd voor de van btw vrijgestelde of niet-economische activiteiten van deze belastingplichtigen, waarbij het voordeel van administratieve vereenvoudiging als gevolg van de toepassing van de btw-groepregeling voor hun andere activiteiten behouden blijft.
Fiscale neutraliteit
61.      Ten slotte staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de uitzonderingsregel van Deens recht in overeenstemming is met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat volgens de rechtspraak van het Hof aangaande maatregelen ter bestrijding van belastingontwijking, moet worden geëerbiedigd.(65) In deze rechtspraak beroept het Hof zich op het beginsel van fiscale neutraliteit als beginsel waarmee in het bijzonder uitdrukking is gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling en dat zich er met name tegen verzet dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld.(66)
62.      In dit verband moet erop worden gewezen dat een regel als de uitzonderingsregel van Deens recht binnen de categorie personen die een van btw vrijgestelde of niet-economische activiteit uitoefenen en dus potentieel dezelfde handelingen verrichten, onderscheid maakt tussen twee subgroepen naargelang van de omvang van de kapitaaldeelneming. Bij een deelneming van 100 % mogen personen een btw-groep vormen. Voor elke deelneming onder deze drempel is de vorming van een btw-groep echter niet mogelijk.
63.      De door de verwijzende rechter aangehaalde ontstaansgeschiedenis van de btw-wet rechtvaardigt dit onderscheid met een beroep op de doelstelling om gelijke behandeling te waarborgen van ondernemingen die hun activiteiten binnen een en dezelfde juridische entiteit organiseren en ondernemingen die hun activiteiten over verschillende vennootschappen binnen één groep verdelen. In het laatste geval is volgens die ontstaansgeschiedenis een deelneming van 100 % vereist teneinde een evenwicht te vinden tussen enerzijds „de belangen van de financiële sector, die een aanpassing van de huidige regels wenst”, en anderzijds „het belang van de mededinging, dat wil zeggen de belangen van de andere ondernemingen die bij de verkoop van hun diensten de normale btw-regeling moeten volgen”.
64.      In deze context staat het aan de verwijzende rechter om het precieze doel van de uitzonderingsregel van Deens recht vast te stellen en na te gaan of de wijze waarop deze doelstelling door de Deense wetgeving wordt bereikt, geschikt en noodzakelijk is.
65.      De doelstelling van gelijke behandeling van ondernemingen die hun activiteiten binnen dezelfde juridische entiteit organiseren en ondernemingen die deze activiteiten verdelen over verschillende vennootschappen van dezelfde groep, kan in beginsel met recht worden aangevoerd ter rechtvaardiging van de Deense uitzonderingsregel. Deze doelstelling strookt namelijk met de „organisatorische” fiscale neutraliteit. Hoewel deze doelstelling niet behoort tot de doelstellingen van de btw-groepregeling van artikel 11 van de btw-richtlijn(67), is het niettemin een doelstelling die in het kader van fiscale neutraliteit kan worden nagestreefd.
66.      De concrete uitvoering ervan in Deens recht wekt echter twijfels over de fiscale neutraliteit, gelet op de onvoorwaardelijke eis van een deelneming van 100 %, zonder dat een beperktere deelneming mogelijk is. In dit verband voert de Deense regering in haar schriftelijke opmerkingen aan dat een groep met 100 %-dochterondernemingen er in beginsel voor kan kiezen om zich binnen één juridische entiteit te organiseren. Volgens deze regering is dat daarentegen niet mogelijk wanneer een of meer dochterondernemingen gedeeltelijk in handen zijn van derden van buiten de groep, ongeacht de omvang van de deelneming van die derden.
67.      Indien wordt aangenomen dat de mogelijkheid om zelfstandig en naar eigen goeddunken over te stappen van de ene naar de andere organisatievorm een legitieme grond voor ongelijke behandeling kan zijn, is het aan de verwijzende rechter om na te gaan of bovengenoemde beweringen, namelijk dat de organisatorische integratie van een dochteronderneming uitsluitend door de moedermaatschappij kan worden bepaald wanneer zij een deelneming van 100 % in de dochteronderneming heeft, gegrond zijn. Deze vraag betreft niet de uitlegging van de btw-richtlijn, maar die van het Deense vennootschapsrecht. Indien ook bij een beperktere deelneming kan worden gekozen om zich binnen één juridische entiteit te organiseren, zoals bij ondernemingen die op een gereglementeerde markt zijn genoteerd, is de ongelijke behandeling die voortvloeit uit de Deense regel niet geschikt om het nagestreefde doel te verwezenlijken.
68.      Het kan zijn dat er bijzondere behoeften bestaan voor de financiële sector, waarvan de „belangen” door de Deense regering worden aangevoerd, omdat marktdeelnemers in die sector zich op grond van de regelgeving in de vorm van afzonderlijke rechtspersonen moeten organiseren.(68) In dat geval zou de voorwaarde van een deelneming van 100 % in deze sector een afwijkende behandeling ten opzichte van beperktere deelnemingen rechtvaardigen, aangezien kan worden aanvaard dat het besluit tot organisatie in afzonderlijke entiteiten uitsluitend gebaseerd is op de voorgeschreven vereisten. Deze redenering kan echter geen rechtvaardiging zijn voor toepassing van de ongelijke behandeling in andere sectoren die, anders dan de financiële sector, niet aan enige regelgeving zijn gebonden, waardoor de uitzonderingsregel verder zou gaan dan noodzakelijk is om rekening te houden met de belangen van de financiële sector.
Conclusie
69.      Gelet op het voorgaande geef ik het Gerecht in overweging de eerste prejudiciële vraag van de Østre Landsret te beantwoorden als volgt:
„Artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die de mogelijkheid om een btw-groep te vormen met personen die van btw vrijgestelde activiteiten verrichten of die geen economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn verrichten, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat een persoon van de btw-groep direct of indirect 100 % eigenaar is van de andere persoon of personen van de btw-groep, voor zover deze wettelijke regeling beoogt de uit de toepassing van de btw-groepregeling voortvloeiende andere belastingvoordelen dan de voordelen die verband houden met administratieve vereenvoudiging te voorkomen en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit eerbiedigt.”
Maja Brkan
Genomen ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 april 2026.
ondertekeningen
1      Oorspronkelijke taal: Frans.
2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
3      Zie onder meer arresten van 20 juni 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268; 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, en 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
5      Zie artikel 1, punt 1, van richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van [de Zesde richtlijn] wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen (PB 2006, L 221, blz. 9).
6      § 47, lid 4, eerste volzin, van de btw-wet.
7      § 47, lid 4, tweede en derde volzin, van de btw-wet.
8      Hoewel de verwijzende rechter niet uitdrukkelijk heeft aangegeven dat deze diensten tegen betaling worden verricht, blijkt uit de opmerkingen van Sampension Livsforsikring ter terechtzitting dat dat het geval is.
9      Overeenkomstig artikel 168 van de btw-richtlijn is het recht op aftrek van voorbelasting afhankelijk van de belasting van de in een later stadium verrichte handelingen.
10      Zie arresten van 22 mei 2008, Ampliscientifica en Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punt 19, en 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punt 40.
11      Zie in die zin met name arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 64, over artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn.
12      Arresten van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 42; 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punten 50 en 66, en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne prestaties van een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punten 44 en 45.
13      Arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 44; zie ook, met betrekking tot artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 65.
14      Arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 36, en 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 45.
15      Zie arrest van 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 71.
16      Zie ook de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009 over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van [de btw-richtlijn] voorziet, COM(2009) 325 definitief, punt 3.3.4.
17      Zie in die zin arresten van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 58, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 86.
18      Zie arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 38, en 25 april 2013, Commissie/Finland, C‑74/11, niet gepubliceerd, EU:C:2013:266, punt 66; in dit opzicht is er een verschil met de vaste rechtspraak over artikel 131 van de btw-richtlijn, volgens welke de voorkoming van fraude, ontwijking en misbruik geen betrekking mag hebben op de definitie van de inhoud van de vrijstellingen; zie arrest van 22 januari 2026, Agrupació de Neteja Sanitària en Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 en C‑380/24, EU:C:2026:29, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
19      Zie voetnoot 17 supra.
20      Zie met name arrest van 25 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 61.
21      Zie met name arresten van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs, 138/86 en 139/86, EU:C:1988:383, punten 21 en 22, en 14 december 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punt 46.
22      Zie artikel 22, lid 8, derde alinea, onder a), artikel 23 bis, leden 2 en 3, en artikel 27, leden 1 en 2 en lid 5, eerste en tweede volzin, van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 21), zoals gewijzigd; artikel 5, lid 2, van richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB 2003, L 157, blz. 49); artikel 14, lid 1, en artikel 20, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51); artikel 1, lid 2, van richtlijn 2009/132/EG van de Raad van 19 oktober 2009 houdende bepaling van de werkingssfeer van artikel 143, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG met betrekking tot de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor de definitieve invoer van bepaalde goederen (PB 2009, L 292, blz. 5), en artikel 13, lid 3, en artikel 47, lid 3, eerste alinea, van richtlijn (EU) 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (PB 2020, L 58, blz. 4), zoals gewijzigd.
23      Zie in die zin het werkdocument van de diensten van de Commissie van 6 december 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, bijlage 14, blz. 12.
24      Zie in die zin met name arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punten 26 en 27.
25      Zie ook artikel 1 van richtlijn (EU) 2017/1371 van het Europees Parlement en de Raad van 5 juli 2017 betreffende de strafrechtelijke bestrijding van fraude die de financiële belangen van de Unie schaadt (PB 2017, L 198, blz. 29).
26      Arrest van 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
27      Zie bijvoorbeeld de Deense („momsunddragelse”), de Duitse („Steuerumgehungen”), de Griekse („φοροαποφυγής”), de Engelse („tax avoidance”), de Kroatische („izbjegavanja poreza”), de Nederlandse („belastingontwijking”), en de Sloveense taalversie („izogibanja plačilu davka”).
28      Voorstel voor een richtlijn van de Raad van 16 maart 2005 tot wijziging van [de Zesde richtlijn] wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen, COM(2005) 89 definitief, blz. 5 en 16 (artikel 1, punt 1).
29      Ibidem, blz. 5.
30      Europees Parlement, verslag van 9 juni 2006 over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van [de Zesde richtlijn] wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen, A6‑0209/2006.
31      Europees Economisch en Sociaal Comité, advies van 15 december 2005 over het „voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van [de Zesde richtlijn] wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen”, ECO/158 - EESC 1501/2005.
32      Artikel 19, tweede alinea, tweede volzin, artikel 80, lid 1, eerste alinea, artikel 131, artikel 143, lid 1, punt l bis, eerste volzin, artikel 158, lid 2, artikel 284, lid 5, tweede alinea, artikel 292 ter, tweede alinea, tweede volzin, en artikel 394 van de btw-richtlijn; bovendien biedt artikel 395, lid 1, van de btw-richtlijn de Raad de mogelijkheid om dergelijke maatregelen goed te keuren.
33      Artikel 22, lid 8, derde alinea, onder a), artikel 23 bis, leden 2 en 3, en artikel 27, lid 1 en 2 en lid 5, eerste en tweede volzin, van richtlijn 92/83; artikel 5, lid 2, van richtlijn 2003/49; artikel 14, lid 1, en artikel 20, lid 2, eerste volzin, van richtlijn 2003/96; artikel 1, lid 2, van richtlijn 2009/132; artikel 15, lid 1, onder a), van richtlijn 2009/133/EG van de Raad van 19 oktober 2009 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat (PB 2009, L 310, blz. 34) en artikel 13, lid 3, en artikel 47, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 2020/262, zoals gewijzigd.
34      Ik herinner eraan dat de Raad op grond van artikel 27, lid 1, van de Zesde richtlijn een lidstaat kon machtigen bijzondere, van de bepalingen van de Zesde richtlijn afwijkende maatregelen te treffen, teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.
35      Arresten van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs, 138/86 en 139/86, EU:C:1988:383, en 14 december 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Arrest van 12 juli 1988, Direct Cosmetics en Laughtons Photographs, 138/86 en 139/86, EU:C:1988:383, punten 21 en 22.
37      Zie arrest van 14 december 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punt 46.
38      Arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punten 38‑40, en 25 april 2013, Commissie/Finland, C‑74/11, niet gepubliceerd, EU:C:2013:266.
39      Zie in die zin arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punten 38‑40, en 25 april 2013, Commissie/Finland, C‑74/11, niet gepubliceerd, EU:C:2013:266, punten 66‑68.
40      Zo heeft de Commissie het Engelse equivalent „tax avoidance” op basis van de destijds geldende definitie van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) als volgt omschreven: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” [werkdocument van de diensten van de Commissie van 6 december 2012, SWD(2012) 403 final, bijlage 14, blz. 11]; zie ook Kuźniacki, B., „Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland”, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punt 2.4 en aldaar aangehaalde verwijzingen.
41      Zie voetnoot 40 supra.
42      Zie in die zin met name arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74, op het gebied van de btw, en 26 februari 2019, T Danmark en Y Denmark, C‑116/16 en C‑117/16, EU:C:2019:135, punt 97 en aldaar aangehaalde rechtspraak, op het gebied van de inkomstenbelasting.
43      Zie voetnoot 42 supra.
44      Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PB 2016, L 193, blz. 1).
45      Zie hoofdstuk II, artikelen 4 e.v. van richtlijn 2016/1164.
46      Artikel 6 van richtlijn 2016/1164.
47      Arresten van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 80; de splitsing van een onderneming in meerdere belastingplichtigen kan voordelig zijn, aangezien de voordelen van bepaalde bijzondere regelingen afhankelijk zijn van omzetplafonds, zoals bij de bijzondere regeling voor kleine ondernemingen krachtens artikel 284 van de btw-richtlijn.
48      Zie arresten van 25 april 2013, Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punt 37; 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 47; 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 40; 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punt 49, en 1 december 2022, Finanzamt T (Interne dienstverrichtingen binnen een btw-groep), C‑269/20, EU:C:2022:944, punt 43.
49      Zie punten 16 en 17 supra voor een omschrijving van de oorsprong van die belastingvoordelen in het licht van het op de onderhavige zaak gebaseerde voorbeeld.
50      Zie in die zin ook btw-comité, richtsnoeren die voortvloeien uit de 101e vergadering van 20 oktober 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Zie in die zin, met betrekking tot een niet-belastingplichtige holding, arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C‑108/14 en C‑109/14, EU:C:2015:496, punt 35, en de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 51.
52      Conclusie van advocaat-generaal Rantos in de zaak Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punten 81‑83; zie in die zin ook de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2012:753, punt 49, en de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, punt 33.
53      Zie voetnoot 52 supra.
54      Zie met name arresten van 9 april 2013, Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2013:217, en 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      Zie punt 49 supra.
56      Het lijkt erop dat het Hof in zijn arrest van 11 juli 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punten 43‑46, eveneens de aandacht heeft willen vestigen op deze gevolgen van de btw-groepregeling. Hoewel het Hof van oordeel lijkt te zijn dat deze gevolgen geen „risico van derving van belastinginkomsten” in de zin van zijn rechtspraak inhouden, heeft het zich niet uitgesproken over de vraag of zij belastingontwijking in de zin van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn kunnen opleveren, hetgeen met name kan worden verklaard door het feit dat die zaak betrekking had op een periode waarin deze bepaling nog niet van toepassing was.
57      Conclusie van advocaat-generaal Rantos in de zaak Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punt 84.
58      Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, 71, blz. 1303).
59      Deze twijfels zijn met name gebaseerd op de volgende overwegingen: de „Organschaft” is in 1934 in Duits recht ingevoerd in het kader van het toenmalige stelsel van omzetbelasting, dat niet voorzag in aftrek van voorbelasting (zie Stadie, H., Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punt 780). Dit stelsel vloeide dus voort uit een opeenstapeling van belastingen in de transactieketen die in het huidige stelsel van belasting over de toegevoegde waarde niet meer mogelijk is (zie artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn). Het doel van de destijds geldende „Organschaft”-regeling is in het huidige systeem derhalve achterhaald.
60      Voorstel van 13 april 1965 voor een Tweede richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, wat de structuur en de wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde betreft, IV/COM(65) 144 def., blz. 7, laatste alinea.
61      Zie punt 47 supra.
62      Zie in die zin arresten van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 57, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 85.
63      Zie in die zin arresten van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 58, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 86.
64      Zie naar analogie arrest van 18 december 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, punten 161‑163 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
65      Zie in die zin arresten van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 57, en 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 85.
66      Zie arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88; zie in die zin ook arrest van 15 april 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, niet gepubliceerd, EU:C:2021:285, punt 65.
67      Zie punten 52 e.v. supra.
68      Zie met betrekking tot de situatie in Zweden de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de zaak Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2012:751, punt 49.