62019CC0449
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MICHAL BOBEK
apresentadas em 10 de setembro de 2020 (
1
)
Processo C‑449/19
WEG Tevesstraße
contra
Finanzamt Villingen‑Schwenningen
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunal Tributário de Baden‑Württemberg, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado — Isenção da locação de bens imóveis — Disposição nacional que isenta o fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis»
I. Introdução
1.
Um condomínio forneceu calor aos proprietários dos respetivos imóveis e apresentou um pedido de reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») relativo às despesas associadas a esta atividade. A Autoridade Tributária competente indeferiu este pedido. Declarou que, nos termos do direito alemão, o fornecimento de calor a proprietários de imóveis está isento de IVA.
2.
Neste contexto, o Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunal Tributário de Baden‑Württemberg, Alemanha) pretende saber se a Diretiva 2006/112/CE (
2
) (a seguir «Diretiva IVA») se opõe a uma legislação nacional que isenta de IVA o fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis. Na resposta a esta questão, o Tribunal de Justiça terá a oportunidade de esclarecer quando é que se considera que a compensação pela entrega de bens (tais como o calor) corresponde de forma suficiente ao «benefício» resultante de tal operação para ter sido efetuada «a título oneroso» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
3.
O considerando 4 da Diretiva IVA estabelece o seguinte:
«A realização do objetivo de criação de um mercado interno pressupõe a aplicação, nos Estados‑Membros, de legislações respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios que não falseiem as condições de concorrência e não impeçam a livre circulação de mercadorias e serviços. Por conseguinte, é necessário realizar uma harmonização das legislações respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios mediante um sistema de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), a fim de eliminar, tanto quanto possível, os fatores que possam falsear as condições de concorrência, tanto no plano nacional como no plano comunitário.»
4.
Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), da Diretiva IVA:
«1.   Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
a)
As entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade
[…]
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»
5.
O artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, relativo aos «sujeitos passivos», estabelece o seguinte:
«1.   Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.
Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»
6.
O artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva IVA define «entrega de bens» no sentido de que significa «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», enquanto, nos termos do artigo 15.o, n.o 1, da Diretiva IVA, «[s]ão equiparados a “bens corpóreos” […] o calor».
7.
O artigo 135.o da Diretiva IVA, que figura no capítulo 3 («Isenções em benefício de outras atividades»), estabelece várias isenções de IVA e dispõe o seguinte:
«1.   Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
l)
A locação de bens imóveis.»
B.
Direito alemão
1. Lei alemã do Imposto sobre o Valor Acrescentado
8.
Os §§ 1 e 4 da Umsatzsteuergesetz (Lei alemã do Imposto sobre o Valor Acrescentado) (a seguir «UStG») estabelecem as regras gerais da sujeição a IVA e as respetivas isenções, entre as quais se inclui a isenção do fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis:
«§ 1 Operações tributáveis
(1)   Estão sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios as seguintes operações:
1. As entregas de bens efetuadas a título oneroso no território nacional por um empresário no exercício da atividade. As operações não estão isentas de imposto quando são efetuadas com base num ato legal ou administrativo ou quando se considera que são efetuadas ao abrigo de uma disposição legal;
[…]
§ 4 Isenções nas entregas de bens e serviços
Estão isentas de imposto as seguintes operações abrangidas pelo § 1, n.o 1, ponto 1:
[…]
13. Os serviços prestados por condomínios na aceção da Wohnungseigentumsgesetz (Lei relativa à Propriedade Horizontal e ao Direito de Habitação Permanente) […] a proprietários de imóveis e comproprietários, na medida em que os serviços consistam na entrega de bens comuns para utilização, manutenção, reparação e outros fins administrativos, bem como para o fornecimento de calor e serviços semelhantes.»
2. Lei relativa à Propriedade Horizontal e ao Direito de Habitação Permanente
9.
A Wohnungseigentumsgesetz (Lei relativa à Propriedade Horizontal e ao Direito de Habitação Permanente) estabelece os princípios fundamentais da divisão formal dos bens entre proprietários de imóveis. A parte relevante para efeitos do presente processo dispõe o seguinte:
«§ 10 Princípios gerais
(1)   Salvo disposição expressa em sentido contrário, os condóminos serão os titulares dos direitos e obrigações, incluindo, nomeadamente, no que diz respeito aos bens detidos em regime de propriedade horizontal e aos bens detidos em regime de compropriedade, nos termos da presente lei.
[…]
§ 16 Emolumentos, Encargos e Despesas
[…]
(2)   Cada um dos condóminos está obrigado perante os outros condóminos a suportar os encargos respeitantes aos bens detidos em compropriedade, assim como as despesas relativas à manutenção, reparação e outras de caráter administrativo, e à utilização comum dos bens detidos em compropriedade na proporção da permilagem da sua fração (ponto 1, segunda frase).
(3)   Não obstante o ponto 2, os condóminos podem decidir por maioria que os custos operacionais […] relativos aos bens detidos em compropriedade ou aos bens detidos em propriedade horizontal, que não tenham de ser liquidados diretamente a terceiros, bem como as despesas administrativas, sejam contabilizados em função da utilização ou origem e que sejam divididos em função destas ou de qualquer outro critério, desde que conforme a uma boa administração.»
III. Matéria de facto, tramitação do processo principal e questão prejudicial
10.
A WEG Tevesstraße (a seguir «recorrente») é um condomínio de proprietários. Estes proprietários são três pessoas coletivas (uma sociedade privada, uma autoridade pública e um município) (a seguir «proprietários»). Afigura‑se que a recorrente foi incumbida da gestão de um bem imóvel de utilização mista em Baden‑Württemberg (a seguir «imóvel»). O imóvel é composto por 20 apartamentos destinados a arrendamento, um departamento da autoridade pública e uma entidade do município.
11.
Em 2012, a recorrente construiu um módulo de cogeração (a seguir «CHPU») no imóvel. Começou a produzir eletricidade a partir do CHPU. Em seguida, vendeu a eletricidade a uma companhia de produção de energia e forneceu o calor produzido aos proprietários.
12.
No mesmo ano, a recorrente declarou um total de 19765,17 euros de IVA pago a montante em relação aos custos de aquisição e exploração do CHPU.
13.
Em 3 de dezembro de 2014, após apreciar esta declaração, a Autoridade Tributária de Villingen‑Schwenningen apenas admitiu a dedução de 28 % do IVA pago. Segundo os seus cálculos, este montante correspondia à parte dos referidos custos relativa à produção de eletricidade. Quanto à dedução de 72 % relativa à produção de calor, a Autoridade Tributária indeferiu‑a, com o fundamento de que, nos termos do § 4, n.o 13, da UStG, o fornecimento de calor a proprietários de imóveis está isento de IVA.
14.
Após uma reclamação administrativa sem sucesso perante a Autoridade Tributária, a recorrente interpôs recurso no Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunal Tributário de Baden‑Württemberg, Alemanha). A recorrente alega, nomeadamente, que o § 4, n.o 13, da UStG viola o direito da União, na medida em que a isenção que estabelece não está prevista na Diretiva IVA. Tendo em conta o primado do direito da União, o fornecimento de calor a proprietários deveria estar sujeito a IVA, pelo que a recorrente teria igualmente direito a deduzir os 72 % do IVA remanescentes.
15.
Tendo dúvidas sobre se a legislação nacional aplicável é compatível com o direito da União, o Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunal Tributário de Baden‑Württemberg, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:
«Devem as disposições da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), ser interpretadas no sentido de que se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que isenta de IVA o fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis?»
16.
O Governo alemão e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em 22 de maio de 2020, responderam igualmente a questões escritas colocadas às partes.
IV. Análise
17.
As presentes conclusões estão estruturadas da seguinte forma: em primeiro lugar, apresento observações prévias nas quais formulo uma série de hipóteses relativas aos factos em causa no processo principal e às suposições que faço para fornecer uma resposta ao órgão jurisdicional de reenvio (A). Em seguida, exponho o critério jurídico que permite determinar se existe uma operação tributável nos termos da Diretiva IVA (B). Posteriormente, aprecio os argumentos apresentados pelo Governo alemão e pela Comissão, antes de aplicar o critério jurídico aos cenários hipotéticos estabelecidos (C).
A.
Esclarecimentos prévios
18.
O órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se as disposições da Diretiva IVA se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro que isenta de IVA o fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis.
19.
Tendo em conta a necessidade de uma matéria coletável uniforme do IVA (
3
), uma operação está isenta de IVA em duas situações: i) quando não existe uma operação tributável; ou ii) quando é aplicável uma das isenções limitadas previstas no título IX da Diretiva IVA.
20.
Em ambos os casos é necessária uma descrição pormenorizada das circunstâncias factuais subjacentes à operação em causa. No processo principal, o despacho de reenvio não fornece pormenores, tornando assim difícil chegar a conclusões sobre qualquer um dos casos, uma vez que não são conhecidas muitas variáveis factuais. Por conseguinte, considero que tenho de expor o meu entendimento dos factos, e a necessidade de algumas suposições, que irão inevitavelmente enquadrar a minha possível resposta à questão colocada pelo órgão jurisdicional de reenvio.
21.
A minha opinião será necessariamente influenciada por dois tipos de variáveis. Estes são apresentados em seguida.
1. Quem fornece o quê a quem e o que é aquecido?
22.
O órgão jurisdicional de reenvio refere, no despacho de reenvio e na questão prejudicial, que é a recorrente que fornece o calor resultante da produção de eletricidade a «die Wohnungseigentümer» (os proprietários). Observo que o calor é fornecido a estas pessoas coletivas para salientar que, nos autos, não existem elementos de prova que demonstrem que o calor é fornecido aos locatários residenciais dos 20 apartamentos destinados a arrendamento que também fazem parte do imóvel (e cuja propriedade é igualmente pouco clara). Com efeito, afigura‑se que não há locatários envolvidos nesta operação.
23.
Isto suscita um problema adicional: deve o despacho do órgão jurisdicional de reenvio ser entendido de forma literal? Esta questão coloca‑se porque a utilização do artigo definido «die» antes de «Wohnungseigentümer» indica a utilização do plural, o que pode sugerir que é pedido ao Tribunal de Justiça para se pronunciar sobre o fornecimento de calor aos proprietários coletivamente, presumivelmente para utilização coletiva nas áreas comuns. Em alternativa, deve o despacho do órgão jurisdicional de reenvio ser entendido no sentido de que o calor é fornecido a «die Wohnungseigentümer» coletivamente, mas para utilização pessoal nas áreas do imóvel que são propriedade individual?
24.
O despacho de reenvio não fornece uma orientação clara em nenhum sentido. O § 4, n.o 13, da UStG é igualmente pouco claro. Na parte relevante para efeitos do presente processo, limita‑se a indicar, sem dar informações adicionais, que o fornecimento de calor por um condomínio a «die Wohnungseigentümer» está isento de IVA.
25.
Consequentemente, esta falta de pormenores torna possível a existência de dois cenários. Em primeiro lugar, trata‑se do aquecimento das áreas comuns. Neste cenário, a recorrente fornece calor aos proprietários coletivamente, o que significa que quer os proprietários quer a recorrente (ou talvez até diretamente a recorrente em nome dos proprietários) fornecem calor às áreas comuns do imóvel para efeitos de consumo e gozo coletivos. Em segundo lugar, trata‑se do aquecimento das áreas individuais. Neste cenário, a recorrente também fornece calor aos proprietários, mas de uma forma bastante diferente. Aqui, os proprietários recebem calor diretamente para as suas respetivas frações do imóvel e consumem‑no individualmente.
2. Que compensação (caso haja lugar a alguma) é prestada e de que forma é calculada?
26.
Conforme o Governo alemão e a Comissão corretamente salientaram, o despacho do órgão jurisdicional de reenvio é igualmente omisso no que diz respeito à questão da compensação. Com efeito, não há indicação de que seja prestada alguma compensação. Também não são apresentados pormenores sobre a forma como seria calculada a compensação, caso exista.
27.
É certo que sem compensação não existe operação tributável (
4
).
28.
Para efeitos de apreciação, irei pressupor, não obstante, que os proprietários compensam de alguma forma a recorrente pelo fornecimento de calor, uma vez que se afigura improvável o órgão jurisdicional de reenvio colocar tal questão se não existisse algum tipo de compensação.
29.
Além disso, a forma como o sistema de compensação é concebido e calculado é igualmente importante. Por um lado, pode existir uma fatura específica relativa a uma despesa específica. Por outras palavras, qualquer pagamento pelo fornecimento de calor destina‑se a cobrir essa despesa específica, sendo, por isso, efetuado diretamente. Por outro lado, o fornecimento de calor pode fazer parte de um conjunto mais amplo de atividades exercidas pela recorrente. Assim, em princípio, os proprietários pagam um montante fixo regular que cobre várias despesas de funcionamento, incluindo o fornecimento de calor. Neste caso, o regime de faturação abrange todas (ou algumas) dessas atividades de funcionamento, eventualmente com repartição dos custos. A compensação é prestada indiretamente para cobrir despesas «gerais».
30.
Em resumo, as duas variáveis que desconheço, mas que considero importantes para a eventual apreciação do processo, não consistem apenas em saber se as áreas comuns ou as áreas individuais do imóvel recebem o calor, mas também se a compensação por tal fornecimento é prestada para cobrir uma despesa específica («diretamente») ou uma despesa geral («indiretamente»).
B.
Critério jurídico
31.
Para efeitos da Diretiva IVA, são tributadas as operações efetuadas a título oneroso (abrangidas pelo artigo 2.o da Diretiva IVA) no território de um Estado‑Membro (nos termos do artigo 5.o da referida diretiva) por um sujeito passivo agindo nessa qualidade (na aceção do artigo 9.o da mesma diretiva). Isto é, desde que não seja aplicável uma das isenções previstas no Título IX da Diretiva IVA.
32.
No processo principal, não há dúvidas quanto ao preenchimento do requisito do âmbito territorial. Por conseguinte, não me debruçarei mais sobre ele e centrarei a minha análise nos restantes fatores.
1. Entrega de bens a título oneroso?
33.
O artigo 2.o da Diretiva IVA identifica as operações sujeitas a IVA. Esclarece, designadamente, que a «entrega de bens a título oneroso» é uma operação sujeita a IVA. Tal tem sido interpretado no sentido de que o legislador da União apenas pretendeu tributar o consumo «a título oneroso», ou seja, os casos em que era prestada uma compensação recíproca pela entrega de bens (
5
). Considera‑se que este caráter «oneroso» corresponde (pelo menos algum, por vezes até subjetivo) ao valor do bem em causa e não ao valor estimado segundo critérios objetivos (
6
).
34.
O caráter «oneroso» deve também estar «direta e imediatamente relacionado» com a atividade tributada em causa (
7
). Interpreto a jurisprudência no sentido de que estabelece dois requisitos cumulativos a este respeito. Em primeiro lugar, tem de existir algum tipo de «causalidade» no pagamento. Por outras palavras, deve ser possível estabelecer que uma pessoa paga por um determinado bem ou serviço (
8
). Em segundo lugar, o pagamento efetuado tem por base uma «relação jurídica» entre as duas partes envolvidas na operação (
9
).
35.
Devo referir que, em certa medida, considero pouco feliz a utilização da expressão «relação jurídica» na jurisprudência. Podem existir operações no âmbito de uma «relação jurídica» que não estão abrangidas pelo artigo 2.o da Diretiva IVA. Por exemplo, o Acórdão Apple and Pear Development Council tem inquestionavelmente por objeto uma «relação jurídica» entre produtores profissionais de maçãs e de peras em Inglaterra e no País de Gales e o organismo legalmente responsável pela promoção dos seus interesses (com filiação obrigatória), apesar de o Tribunal de Justiça ter declarado que a contribuição anual paga por cada produtor de maçãs e de peras não correspondia suficientemente ao «benefício» individual resultante das atividades do organismo (
10
). Isto significa que o conceito de «relação jurídica» é mais abrangente do que aquilo que inicialmente se poderia imaginar.
36.
Em meu entender, a «relação jurídica» neste tipo de situações refere‑se antes ao «benefício correspondente» ao pagamento efetuado. Ou seja, o requisito «relação jurídica» apenas está preenchido quando a parte que paga a compensação também recebe um determinado «benefício» correspondente a esta compensação. No Acórdão Apple and Pear Development Council, não se verificava o referido «benefício correspondente», uma vez que as funções do organismo eram relativas aos interesses comuns dos produtores coletivamente, pelo que, se o produtor individual beneficiava de quaisquer vantagens decorrentes dessas funções, retirava‑as «indiretamente das que cabem de modo geral ao conjunto do setor» (
11
).
37.
O mesmo decorre do Acórdão Comissão/Finlândia, no qual o Tribunal de Justiça declarou que a assistência jurídica em contrapartida de honorários modestos, calculados com base nos rendimentos do beneficiário da assistência jurídica, não correspondia aos serviços recebidos, mesmo que existisse uma relação jurídica (
12
). De igual modo, no Acórdão Tolsma, processo em que reconhecidamente não existe «relação jurídica», o Tribunal de Justiça declarou que também não havia correspondência entre as contribuições dadas pelos transeuntes a um artista de rua e o benefício que receberam por este tocar música na via pública (
13
).
38.
Em contrapartida, concluiu‑se pela existência de um «benefício correspondente» nos Acórdãos Kennemer Golf e Le Rayon D’Or, nos quais se considerou que o pagamento de uma taxa fixa em troca da «reserva» de um serviço (a possibilidade de utilizar o campo de golfe ou de receber cuidados a pedido) foi efetuado «a título oneroso», ainda que, efetivamente, esses serviços não tivessem sido utilizados (
14
).
39.
Em resumo, afigura‑se, assim, que o critério da «relação jurídica» tem uma vertente formal e uma vertente substantiva. Além (ou dentro) do requisito formal de que existe algum tipo de relação jurídica estruturada entre as partes envolvidas numa operação, o conceito de relação jurídica remete para a ideia de onerosidade. O seu objetivo é abranger todas as trocas de benefícios mútuos com, pelo menos, algum valor económico, em que exista uma causalidade identificável entre as prestações efetuadas por qualquer uma das partes.
2. Uma atividade económica?
40.
O próprio artigo 9.o da Diretiva IVA é relativo aos «sujeitos passivos». Nos termos do primeiro parágrafo do n.o 1 do artigo 9.o, um sujeito passivo é «qualquer pessoa» que exerça, de modo independente e em «qualquer lugar», «uma atividade económica», seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade. Em seguida, o segundo parágrafo desta disposição precisa o significado de «atividade económica».
41.
Tendo em conta a redação ampla da referida disposição, qualquer pessoa em qualquer lugar envolvida em qualquer atividade económica é um «sujeito passivo» (
15
). De igual modo, o conceito de «atividade económica» tem sido interpretado em sentido lato e tem um caráter objetivo, no sentido de que se considera a atividade per se e sem ter em conta o seu objetivo e resultados (
16
).
42.
Tendo esclarecido o critério jurídico resultante dos artigos 2.o e 9.o da Diretiva IVA, volto agora ao processo principal.
C.
Processo principal
43.
Nos termos do artigo 15.o da Diretiva IVA, considera‑se que «calor» é um bem corpóreo.
44.
O processo principal pode, no essencial, dizer respeito a dois cenários diferentes: o calor é fornecido para as áreas comuns do imóvel ou é fornecido para as áreas individuais do imóvel. Em ambos os casos, suponho que os proprietários compensam a recorrente pelo fornecimento do bem (calor) de alguma forma, quer seja direta ou indiretamente (
17
).
45.
Antes de apreciar cada um destes cenários individualmente, importa referir duas linhas de argumentação transversais presentes no processo principal que são aplicáveis independentemente do cenário em causa.
46.
A primeira linha de argumentação é relativa à natureza de uma «atividade económica». O Governo alemão e a Comissão consideram que, atendendo à identidade de pessoas entre as partes que constituem o condomínio (a recorrente, que, de facto, corresponde ao conjunto dos proprietários) e as partes que recebem o calor (mais uma vez, os proprietários), esta operação não pode ser considerada uma «atividade económica». Segundo a Comissão, isto é igualmente aplicável à manutenção geral, reparação e outros serviços que a recorrente prestaria aos proprietários. Tudo o que foi referido estaria excluído do âmbito de aplicação da Diretiva IVA.
47.
Não posso concordar com esta linha de argumentação.
48.
Em primeiro lugar, no que diz respeito à natureza do fornecimento, a primeira frase do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA utiliza o quantificador bastante claro «qualquer» para indicar que «[e]ntende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços». Além disso, a interligação entre definições abstratas e tipológicas no primeiro e segundo parágrafos desta disposição significa, em meu entender, que o legislador da União pretendeu incluir no conceito de «atividade económica» o maior leque possível de atividades (
18
).
49.
Em segundo lugar, e, em meu entender, ainda mais decisivo, conforme observa o órgão jurisdicional de reenvio, nos termos do direito alemão, a recorrente é uma pessoa coletiva distinta. Por conseguinte, o calor é fornecido por uma entidade jurídica a outras três entidades jurídicas. Compreendo perfeitamente que, em termos económicos, a recorrente é constituída por algumas das mesmas pessoas que beneficiam das suas atividades. No entanto, a sobreposição de interesses económicos dificilmente constitui um argumento válido para ignorar completamente uma clara diferenciação jurídica presente no direito nacional. Assim, não existe identidade de pessoas e não se verifica fornecimento próprio.
50.
Por conseguinte, não entendo como é que o fornecimento de calor por parte de uma pessoa coletiva distinta do beneficiário dos bens poderia não corresponder a uma «atividade económica» na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA. Mesmo que a atividade em causa fosse outra, esta conclusão não seria afetada: se a recorrente recebesse uma compensação, por exemplo, pela limpeza das áreas comuns, manutenção da fachada do edifício ou mesmo reparação dos intercomunicadores da porta de entrada, estaria a realizar «atividades económicas» individuais tal como faz, no processo principal, com o fornecimento de calor. Nenhuma destas atividades está excluída do âmbito de aplicação do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA (
19
).
51.
A segunda linha de argumentação é relativa à natureza do § 4, n.o 13, da UStG. O Governo alemão apresenta duas observações a este respeito. Em primeiro lugar, afirma que o § 4, n.o 13, da UStG corresponde a uma transposição para o direito nacional da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA, relativo à «locação de bens imóveis». Em segundo lugar, o Governo alemão alega que a isenção que figura no § 4, n.o 13, da UStG tinha fundamento numa declaração da Comissão e do Conselho. Esta declaração, que consta da ata da reunião do Conselho relativa à adoção da Sexta Diretiva 77/388/CEE (
20
) (a seguir «Sexta Diretiva»), refere que os Estados‑Membros podem isentar de IVA, designadamente, o fornecimento de calor.
52.
Não posso subscrever nenhum destes argumentos.
53.
O artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA refere as atividades que os Estados‑Membros podem isentar de IVA. Não define o que constitui «locação», nem remete para direito nacional para esse fim (
21
). No entanto, esta disposição constitui uma exceção à obrigação geral de pagamento do IVA e, por conseguinte, deve ser interpretada de forma estrita (
22
).
54.
Em primeiro lugar, tendo em conta o teor do texto, não vislumbro nenhum argumento que permita apoiar a posição do Governo alemão, segundo a qual o fornecimento de calor, ou, de facto, o fornecimento de quaisquer bens que não constituam bens imóveis, por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis deve ser abrangido pela referida isenção. Não compreendo como é que o «fornecimento de calor para consumo no bem imóvel» poderia alguma vez ser abrangido, à luz de qualquer interpretação razoável (e certamente não à luz de uma interpretação estrita), pelo conceito de «locação de bens imóveis». A primeira atividade é, na realidade, uma atividade completamente diferente, que, de facto, tem uma certa ligação ao «bem imóvel», mas somente isso.
55.
Em segundo lugar, presumivelmente, se os proprietários arrendaram bens imóveis à recorrente (quod non no que respeita aos factos do processo principal) e a recorrente afirmou que o consumo de calor fazia parte do «pacote de arrendamento» obrigatório, poderia argumentar‑se que o fornecimento de calor faz parte da operação de locação. No entanto, a jurisprudência apenas isenta uma prestação «acessória» de IVA na medida em que esta partilha da sorte fiscal da prestação «principal» e em que não constitui «um fim em si mesmo, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal» (
23
). Isto exige uma apreciação das características essenciais da operação (
24
).
56.
Embora caiba ao órgão jurisdicional nacional efetuar essa verificação, observo que no processo principal não há nenhuma indicação de que a atividade «acessória» de fornecimento de calor faça parte da eventual operação de «locação» que, em todo o caso, constitui a atividade «principal» para efeitos da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA (
25
). Mesmo que fizesse parte, tenho sérias dúvidas de que, em geral, tal agrupamento de atividades fosse possível no âmbito da Diretiva IVA. Por conseguinte, o fornecimento de calor teria alguma dificuldade em ser abrangido pelo conceito de elemento específico dessa atividade «principal» isenta (
26
).
57.
Em terceiro lugar, e sem prejuízo de, em determinadas circunstâncias, o fornecimento de calor poder ser considerado acessório, trata‑se, em todo o caso, de uma operação «ativa». Como o Tribunal de Justiça declarou, o artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA destinava‑se apenas a isentar a operação «passiva» de «locação de bens imóveis» de IVA (
27
). Como observa corretamente a Comissão, o Acórdão Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie estabelece claramente que operações «ativas», como «o fornecimento de água, eletricidade e aquecimento, bem como a gestão de resíduos que acompanham esta locação, devem, em princípio, ser considerados várias prestações distintas e independentes que devem ser apreciadas em separado do ponto de vista do IVA» (
28
).
58.
Quanto à declaração da Comissão e do Conselho relativa à Sexta Diretiva, a resposta é ainda mais simples. A jurisprudência estabelece claramente que tais instrumentos não têm valor jurídico e apenas podem ser utilizados quando o seu conteúdo é referido no texto da disposição em questão (
29
). Tal prende‑se com o facto de os destinatários da legislação em causa deverem poder confiar no conteúdo desta (
30
).
59.
O artigo 135.o, n.o 1, alínea l), da Diretiva IVA não refere o fornecimento de calor. O mesmo sucede com o seu antecessor na Sexta Diretiva, ou seja, o seu artigo 13.o‑B, alínea b), ao qual a declaração se refere. Por conseguinte, não pode ser invocado no presente processo.
60.
Tendo apreciado os argumentos gerais e transversais, abordarei em seguida os dois cenários que podem surgir no processo principal.
1. Cenário 1: aquecimento das áreas comuns
61.
Importa recordar que o primeiro cenário pressupõe que a recorrente fornece o calor aos proprietários coletivamente. Por conseguinte, o calor é fornecido no interesse comum dos proprietários e é consumido da mesma forma. Os proprietários pagam à recorrente direta ou indiretamente pelo fornecimento de calor.
62.
Tendo sugerido que o fornecimento de calor pode constituir uma atividade económica, a questão seguinte consiste em saber se foi fornecido, ou não, a título oneroso na aceção do artigo 2.o da Diretiva IVA. Sem ter conhecimento das modalidades de pagamento ou faturação estipuladas entre a recorrente e os proprietários, apenas posso oferecer algumas orientações, de resto bastante vagas, sobre os critérios que podem ser úteis para o órgão jurisdicional nacional.
63.
Em primeiro lugar, dependendo do tipo de compensação e faturação, é provável que exista alguma causalidade na compensação prestada (
31
), a não ser, claro, que se verifique o cenário bastante improvável de os proprietários não pagarem absolutamente nada à recorrente pelo calor que lhes é fornecido.
64.
Em segundo lugar, existe uma «relação jurídica» nos termos da qual está prevista uma troca estruturada de compensações? Esta «relação jurídica» pressupõe não apenas um «encontro de vontades», mas também um «benefício» correspondente para o pagador (
32
). No âmbito do processo principal isto significa o seguinte.
65.
Pela sua própria natureza, a recorrente não atua no interesse ou tendo em vista um proprietário individual. Quando fornece calor para aquecer as áreas comuns do imóvel, a recorrente provavelmente exerce as suas funções em benefício e no interesse comum do imóvel como um todo. A compensação recebida por exercer as suas atividades (tais como o fornecimento de calor) não tem correlação real com o «benefício» correspondente à parte individual do proprietário na «compensação» total prestada por essa operação (
33
). Qualquer «benefício» recebido pelo proprietário individual resulta indiretamente do benefício para os proprietários coletivamente, mesmo que não se possa excluir que, em determinadas circunstâncias, alguns proprietários possam beneficiar mais do fornecimento de calor do que outros (
34
).
66.
Dito de outra forma, o «benefício» individual não é, assim, suficientemente correspondente ao pagamento efetuado. Isto torna a ligação entre a compensação prestada e o serviço recebido insuficientemente direta para estar abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA (
35
).
67.
É verdade que, pelo menos no direito alemão, e sujeito a verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, os proprietários estão juridicamente obrigados a assumir a sua parte no total de encargos e despesas suportadas pela recorrente (
36
). No entanto, não considero que a existência de uma obrigação jurídica de pertencer a uma entidade separada (como sucede no Acórdão Apple and Pear Development Council), ou, de facto, a obrigação de pagar a parte proporcional no total das despesas desse organismo (como seria exigido no presente processo ao abrigo da legislação alemã aplicável), seja determinante para estabelecer se existe um «benefício correspondente». É certo que, para todos os efeitos, a inexistência de controlo e a falta de qualquer elemento consensual pode ser considerada um «indicador» de que a operação não é «em qualquer sentido real, um pagamento por uma atividade específica», (
37
) mas não caracteriza a relação entre a atividade em causa e o pagamento efetuado.
68.
É por este motivo que me parece que, no fornecimento de calor no âmbito do primeiro cenário, se for destinado às áreas comuns do imóvel, pode também não existir o «benefício correspondente» caso os proprietários não estejam juridicamente obrigados a assumir os encargos e despesas suportados pela recorrente. Nestas circunstâncias, o fornecimento de calor é do interesse comum dos proprietários e, assim, não é efetuado «a título oneroso» nos termos do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
69.
Por conseguinte, se for isto que sucede no processo principal, considero que a Diretiva IVA não se opõe ao § 4, n.o 13, da UStG. Com efeito, neste caso, e nessa medida, o § 4, n.o 13, da UStG poderia ser entendido como um mero esclarecimento no direito nacional de uma atividade que, em todo o caso, não está sujeita a IVA.
2. Cenário 2: aquecimento das áreas individuais
70.
No segundo cenário, a recorrente fornece calor aos proprietários individualmente, para sua utilização pessoal nas respetivas frações do imóvel. Assim, tal fornecimento é efetuado no interesse individual do proprietário. O calor não é consumido nas áreas comuns do imóvel. Os proprietários pagam à recorrente direta ou indiretamente.
71.
Neste cenário, é provável que o requisito da «causalidade» para que exista compensação esteja estabelecido, a fortiori, no que respeita ao primeiro cenário. Com efeito, embora se possam conceber vários tipos de taxa fixa, montante único, ou outros tipos de pagamentos híbridos possíveis quando cada proprietário tem de pagar regularmente a sua parte do aquecimento das áreas comuns, é bastante difícil imaginar que o mesmo tipo de solução seja também aplicável aos casos em que o consumo é essencialmente privado.
72.
Dito isto, considero que o fator distintivo do segundo cenário é a existência de um «benefício» correspondente para o proprietário individual. Com efeito, se os proprietários recebem e compensam a recorrente pelo fornecimento de calor para sua utilização individual, a compensação prestada destina‑se a uma atividade que produz um benefício suficientemente direto e correspondente para o proprietário. Claro que não estou a sugerir que um benefício tenha de corresponder ao valor monetário do pagamento realizado. A Diretiva IVA não controla más decisões económicas. Trata‑se antes de saber se o benefício recebido é suficientemente direto para ser obtido «a título oneroso» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA. Em caso afirmativo, será fornecido «a título oneroso» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
73.
Estas conclusões mantêm‑se, independentemente do modo de pagamento. É evidente que, quando o fornecimento de calor é pago de forma direta para cobrir uma fatura específica, não há dúvida de que será correspondente ao benefício recebido com esse calor. Mesmo que se altere o modo como a compensação é prestada, é provável que esta conclusão se mantenha. A operação de fornecimento de calor que é paga indiretamente pelo proprietário, ou seja, através de uma taxa fixa regular, continua a ser correspondente ao benefício recebido e, por conseguinte, é prestada «a título oneroso», uma vez que abrange, pelo menos em parte, uma atividade exercida para o benefício individual do proprietário.
74.
Conforme resulta dos Acórdãos Kennemer Golf e Le Rayon d’Or, tal é válido mesmo que não seja possível relacionar os valores com cada utilização pessoal do calor (
38
). Assim, o requisito do «benefício correspondente» está igualmente presente numa operação em que existem «despesas mistas». Isto é, numa situação em que a recorrente exerce um conjunto de atividades para os proprietários coletivamente, e, além disso, fornece calor aos proprietários individualmente. Aqui, pelo menos parte da compensação prestada destina‑se a cobrir uma despesa individual. Por conseguinte, a operação passa a ser parcialmente correspondente e, nessa medida, é prestada «a título oneroso» na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA e está sujeita a IVA.
75.
Nestas circunstâncias, ao abrigo do § 4, n.o 13, da UStG, uma operação estaria isenta da obrigação geral de pagamento de IVA na Alemanha, embora estivesse sujeita a IVA noutros Estados‑Membros, ou até mesmo na própria Alemanha (
39
), em violação do princípio da neutralidade fiscal (
40
). Por conseguinte, a Diretiva IVA proibiria o § 4, n.o 13, da UStG de isentar de IVA o fornecimento de calor.
76.
Atendendo ao exposto, cabe ao órgão jurisdicional nacional apreciar os pormenores do acordo entre a recorrente e os proprietários, tendo em devida conta as conclusões anteriores relativas ao eventual «benefício correspondente» aos pagamentos efetuados pelo fornecimento de calor. Caso se verifique um elemento de correspondência na operação submetida à apreciação do órgão jurisdicional nacional, é provável que o requisito «a título oneroso» previsto no artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA esteja preenchido e, nessa medida, a operação passa a estar sujeita a IVA.
V. Conclusão
77.
Proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão submetida pelo Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunal Tributário de Baden‑Württemberg, Alemanha) do seguinte modo:
A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que não se opõe a uma legislação nacional que isenta de imposto sobre o valor acrescentado o fornecimento de calor por parte do condomínio aos proprietários dos respetivos imóveis, na medida em que a compensação que o condomínio recebe pelo fornecimento de calor apenas tenha em consideração os encargos e despesas suportados pelo fornecimento de calor às áreas comuns do bem imóvel.
Em contrapartida, a Diretiva 2006/112/CE deve ser interpretada no sentido de que se opõe à referida legislação nacional, desde que a compensação recebida pelo condomínio pelo fornecimento de calor tenha em consideração, total ou parcialmente, o fornecimento de calor às frações do bem imóvel detidas em regime de propriedade horizontal.
No processo principal, cabe ao órgão jurisdicional nacional verificar as circunstâncias em que é prestada a compensação pelo fornecimento de calor.
(
1
)	Língua original: inglês.
(
2
)	Diretiva do Conselho de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
(
3
)	O considerando 7 da Diretiva IVA refere a necessidade de o sistema comum do IVA «conduzir a uma neutralidade concorrencial». V., igualmente, Acórdão de 3 de maio de 2001, Comissão/França (C‑481/98, EU:C:2001:237, n.o 22).
(
4
)	Acórdãos de 5 de fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, n.o 14), e de 1 de abril de 1982, Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, n.o 10). Como referi noutra ocasião, sem conhecimento do elemento de compensação, não é possível presumir que está preenchido o critério do caráter oneroso em todas as situações em que seja efetuada uma «entrega de bens». V. Conclusões que apresentei no processo Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:112, n.o 57).
(
5
)	V. Acórdãos de 5 de fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, n.o 14), e de 1 de abril de 1982, Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, n.o 10).
(
6
)	V. Acórdão de 13 de junho de 2018, Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, n.o 43).
(
7
)	V., por exemplo, Acórdão de 3 de julho de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, n.o 21 e jurisprudência referida).
(
8
)	V. Acórdão de 5 de fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, n.o 12).
(
9
)	V. Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 17), e de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 28 e jurisprudência referida).
(
10
)	Acórdão de 8 de março de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, n.o 14).
(
11
)	Ibidem, n.o 14.
(
12
)	Acórdão de 29 de outubro de 2009, Comissão/Finlândia (C‑246/08, EU:C:2009:671, n.os 50 a 51).
(
13
)	Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 17).
(
14
)	Acórdãos de 21 de março de 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, n.os 40 a 42), e de 27 de março de 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, n.o 37).
(
15
)	Como Terra e Kajus observam, para efeitos da Diretiva IVA, isto significa que um «vendedor ambulante de satay [NdT: espetadas de carne] em Jakarta» é considerado um sujeito passivo da mesma forma que um «estabelecimento comercial em Amsterdão». V., Terra, B.J.M., e Kajus, J., Introduction to European VAT, IBFD Publicações 2018, p. 371.
(
16
)	V., nomeadamente, Acórdãos de 5 de julho de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, n.o 22), e de 10 de abril de 2019, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, n.os 41 a 42).
(
17
)	Conforme referido nos n.os 22 a 30, supra, das presentes conclusões.
(
18
)	V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral J. Kokott no processo Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, n.o 25).
(
19
)	É possível salientar ainda mais a natureza económica destas atividades através de um exercício teórico: tais atividades seriam e poderiam ser asseguradas por uma entidade diferente (contratada externamente) (não a recorrente) em condições normais de pagamento? A resposta a essa pergunta é necessariamente afirmativa: é evidente que o calor pode (o que sucede muitas vezes) ser fornecido por uma empresa externa mediante remuneração, assim como é possível contratar uma empresa para reparar um elevador avariado no edifício.
(
20
)	Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).
(
21
)	Segundo jurisprudência constante, os termos de uma disposição do direito da União que não contenha uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros devem normalmente ser objeto de uma interpretação autónoma e uniforme, que deve ser procurada tendo em conta o contexto da disposição e o objetivo prosseguido pela regulamentação em causa (v., por exemplo, Acórdão de 16 de novembro de 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, n.o 38 e jurisprudência referida).
(
22
)	V., mais recentemente, Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, n.o 22).
(
23
)	V. Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 34 e jurisprudência referida).
(
24
)	V. Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, n.o 30 e jurisprudência referida).
(
25
)	V., neste sentido, Acórdãos de 25 de fevereiro de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, n.os 7 a 10 e 31); de 27 de setembro de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, n.o 23); de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, n.o 24); e de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, n.o 40).
(
26
)	V., no mesmo sentido, Acórdão de 6 de maio de 2010, Comissão/França (C‑94/09, EU:C:2010:253, n.o 34).
(
27
)	Acórdão de 4 de outubro de 2001, Goed Wonen (C‑326/99, EU:C:2001:506, n.o 52), e de 28 de fevereiro de 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, n.o 19). V., igualmente, Conclusões apresentadas pela advogada‑geral V. Trstenjak no processo RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2008:697, n.o 32).
(
28
)	Acórdão de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, n.o 47).
(
29
)	V., inter alia, Acórdão de 14 de março de 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle (C‑545/11, EU:C:2013:169, n.o 52).
(
30
)	V. Acórdão de 17 de outubro de 1996, Denkavit e o. (C‑283/94, C‑291/94 e C‑292/94, EU:C:1996:387, n.o 29).
(
31
)	Conforme referido nos n.os 26 a 30, supra, das presentes conclusões.
(
32
)	Conforme referido nos n.os 34 a 39, supra, das presentes conclusões.
(
33
)	V., igualmente, Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 14), no qual isto é designado por falta de «prestações recíprocas».
(
34
)	Aqui, o exemplo perfeito seria o de um jardim comum bem conservado no rés‑do‑chão, que indiretamente beneficiaria mais o proprietário de um apartamento no rés‑do‑chão do que o proprietário de um apartamento no último andar. V., neste sentido, Acórdão de 8 de março de 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, n.o 14).
(
35
)	Neste sentido, coincide, de facto, com a Decisão do Conseil d’Etat [(Conselho de Estado, em formação de jurisdicional)] de 7 de dezembro de 2001 no processo n.o 212273, ECLI:FR:CEORD:2001:212273.20011207, referido pelo órgão jurisdicional de reenvio.
(
36
)	Este entendimento decorre do § 16, n.o 2, da Wohnungseigentumsgesetz (Lei da Propriedade Horizontal e do Direito de Habitação Permanente).
(
37
)	Conclusões do advogado‑geral G. Slynn no processo Apple and Pear Development Council (102/86, não publicadas, EU:C:1987:466, p. 1461).
(
38
)	V., nomeadamente, Acórdãos de 21 de março de 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, n.o 40), e de 27 de março de 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, n.o 37).
(
39
)	Dito novamente, o consumo individual de calor (ou, para o efeito, de eletricidade ou água) nas frações que pertencem a proprietários individuais ou que se destinam a arrendamento será normalmente fornecido por terceiros e estará sujeito a IVA. Com efeito, apenas numa situação tão peculiar como a que está em causa no processo principal é que um condomínio aparentemente dá também início, além das suas atividades normais (de natureza comunitária), a outras prestações comerciais, de facto (individualizadas), criando, assim, um verdadeiro desfasamento entre a sua natureza jurídica normalmente declarada, por um lado, e uma atividade específica, efetivamente económica, por outro.
(
40
)	V., por exemplo, Acórdão de 19 de dezembro de 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, n.o 36 e jurisprudência referida).