62020CJ0394_RES
Processo C‑394/20
XY
contra
Finanzamt V
(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Düsseldorf)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Quinta Secção) de 21 de dezembro de 2021
«Reenvio prejudicial — Livre circulação de capitais — Artigos 63.o e 65.o TFUE — Regulamentação nacional sobre o imposto sucessório — Bens imóveis situados no território nacional — Obrigação tributária limitada — Tratamento diferente dos residentes e dos não residentes — Direito a um abatimento à matéria coletável — Redução proporcional em caso de obrigação tributária limitada — Obrigações relacionadas com as legítimas — Não dedução em caso de obrigação tributária limitada»
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Disposições do Tratado – Âmbito de aplicação – Imposto sobre as sucessões – Inclusão – Exceção – Elementos constitutivos que se circunscrevem ao interior de um único Estado‑Membro
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.os 29, 30)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Legislação fiscal – Imposto sucessório – Restrições – Regulamentação nacional relativa ao cálculo do imposto sucessório que tem por efeito diminuir o valor da sucessão de um residente de um Estado diferente daquele em cujo território se situam os bens em causa
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.os 32, 58, 60)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Restrições – Imposto sucessório – Regulamentação nacional relativa ao cálculo do imposto sucessório que concede um abatimento em relação a um imóvel situado no território deste Estado‑Membro – Carga fiscal mais pesada para as sucessões entre não residentes do que para as que envolvem pelo menos um residente – Restrição à livre circulação de capitais
(Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE)
(cf. n.os 33, 34)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Restrições – Proibição – Derrogações – Aplicabilidade – Requisito – Distinção entre contribuintes residentes e contribuintes não residentes que não constitui uma discriminação arbitrária nem uma restrição dissimulada
(Artigo 65.o TFUE)
(cf. n.os 35, 61)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Restrições – Imposto sucessório – Cálculo do imposto sucessório sobre imóveis situados num Estado‑Membro – Diminuição do abatimento sobre a matéria coletável unicamente no caso dos herdeiros não residentes de um falecido não residente – Inadmissibilidade – Justificação – Necessidade de garantir a coerência do regime fiscal
(Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE)
(cf. n.os 36, 39‑41, 43, 50‑55, disp. 1)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Restrições – Legislação fiscal – Justificação – Necessidade de garantir a coerência do regime fiscal – Admissibilidade – Requisitos
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.o 46)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos – Restrições – Imposto sobre as sucessões – Cálculo do imposto sucessório sobre imóveis situados num Estado‑Membro – Recusa da dedutibilidade das obrigações relacionadas com as legítimas que oneram os imóveis que são objeto da sucessão unicamente no caso dos herdeiros não residentes de um falecido não residente – Inadmissibilidade – Justificação – Inexistência
(Artigos 63.° TFUE e 65.° TFUE)
(cf. n.os 62‑65, 67, 69, 71‑76, disp. 2)
Resumo
XY, cidadã austríaca residente na Áustria, é a legatária única do seu pai, cidadão austríaco que também residia na Áustria e faleceu em 2018. A mulher e o filho deste último tiveram direito às respetivas legítimas.
A massa da herança incluía, nomeadamente, bens imóveis situados na Alemanha, pelo que XY, enquanto contribuinte parcialmente tributada nesse Estado‑Membro, apresentou às autoridades fiscais uma declaração sucessória pedindo a dedução do valor da sucessão das obrigações relacionadas com essas legítimas, enquanto passivo da herança, até 43 % do seu montante (
1
).
No cálculo (
2
) do imposto sucessório devido por XY, que incide unicamente sobre os imóveis situados na Alemanha, a Administração Fiscal recusou deduzir as obrigações relacionadas com as legítimas inscritas enquanto passivo sucessório. Com efeito, considerou que estas não tinham uma relação económica com os imóveis incluídos na massa sucessória. Além disso, a Administração Fiscal aplicou, para efeitos do cálculo do imposto sucessório, um abatimento reduzido em relação ao previsto, em princípio, para os filhos do falecido.
Contestando o cálculo deste imposto sucessório, XY interpôs recurso para o órgão jurisdicional de reenvio. Esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre a compatibilidade com as disposições do Tratado FUE relativas aos movimentos de capitais de uma regulamentação de um Estado‑Membro que prevê, em caso de transmissão de imóveis situados no território nacional, quando, à data da morte, nem o falecido nem o herdeiro residiam nesse Estado‑Membro, regras diferentes, quanto ao montante da dedução pessoal a que este último tem direito e à dedutibilidade das obrigações relacionadas com as legítimas, das que se aplicam quando pelo menos um deles residia nessa data nesse Estado‑Membro (
3
).
Apreciação do Tribunal de Justiça
Após ter constatado que um imposto sucessório como o cobrado no caso em apreço é abrangido pelas disposições do Tratado FUE relativas aos movimentos de capitais, o Tribunal de Justiça examina, em primeiro lugar, se uma regulamentação como a que está em causa, na medida em que reduz o abatimento sobre a matéria coletável numa situação como a do processo principal, constitui uma restrição à livre circulação de capitais e, na afirmativa, se essa restrição pode ser justificada.
Segundo a regulamentação nacional, as pessoas integralmente sujeitas a imposto podem beneficiar da dedução na totalidade quando a imposição a que a dedução se refere é extensiva à totalidade da massa sucessória transmitida. Em contrapartida, para os contribuintes parcialmente tributados, a dedução é reduzida proporcionalmente à parte da massa da herança que não está sujeita a impostos no Estado‑Membro em questão. Uma vez que tal regulamentação tem como consequência a aplicação de uma carga fiscal mais pesada em relação a estes últimos, constitui uma restrição aos movimentos de capitais.
Ora, o Tratado permite estabelecer uma distinção entre contribuintes residentes e não residentes, desde que esta não constitua um meio de discriminação arbitrária ou uma restrição dissimulada. Assim, é necessário que a diferença de tratamento respeite a situações que não são objetivamente comparáveis ou seja justificada por um motivo imperioso de interesse geral.
A este respeito, o Tribunal de Justiça salienta que os critérios em função dos quais é calculado o montante do imposto sucessório relativo a imóveis situados na Alemanha não dependem do local de residência. Além disso, para efeitos da cobrança do imposto sucessório relativo aos bens imóveis situados na Alemanha, o direito nacional considera sujeito passivo o beneficiário de uma sucessão entre não residentes como o de uma sucessão envolvendo pelo menos um residente, a determinação da classe e da taxa de imposto resultante das mesmas regras. A única diferença que a regulamentação nacional opera entre residentes e não residentes diz respeito à determinação do enriquecimento tributável do herdeiro. O Tribunal conclui que o próprio legislador nacional considerou que, atendendo às modalidades e às condições de tributação, não existe entre as duas categorias de herdeiros uma diferença de situação objetiva e constata que a diferença de tratamento relativa ao benefício da dedução em causa diz respeito a situações comparáveis.
Em seguida, o Tribunal Justiça examina se a restrição causada por esta diferença de tratamento pode ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral, neste caso a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal. Tal justificação exige, nomeadamente, a existência de um nexo direto entre a concessão do benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal. À luz do objetivo prosseguido pela regulamentação nacional, a saber, assegurar a isenção de uma parte do património familiar através da redução do montante total da sucessão, o Tribunal constata que esta regulamentação estabelece um nexo direto entre o abatimento que o herdeiro pode invocar e o alcance da competência fiscal exercida em relação ao enriquecimento resultante da sucessão. Sendo esta relação direta adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido pela regulamentação em causa e não indo além do que é necessário para alcançar esse objetivo, o Tribunal considera a restrição aos movimentos de capitais resultante de tal regulamentação, na medida em que diz respeito ao abatimento sobre a matéria coletável, justificado pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal e compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais.
Em segundo lugar, o Tribunal de Justiça examina se uma regulamentação nacional como a que está em causa restringe os movimentos de capitais na medida em que não permite deduzir as obrigações relacionadas com as legítimas, enquanto passivo da herança, do valor da sucessão, quando, à data da morte, nem o falecido nem o herdeiro residiam no Estado‑Membro em causa, embora essas obrigações possam ser integralmente deduzidas se pelo menos um deles residisse, na mesma data, no referido Estado‑Membro.
O Tribunal de Justiça constata, antes de mais, que tal regulamentação tem como consequência que as sucessões entre não residentes relativas a bens imóveis situados no território nacional são sujeitas a uma carga fiscal mais pesada do que as que envolvem pelo menos um residente e tem por efeito diminuir o valor da sucessão para a primeira categoria de herdeiros. Essa regulamentação constitui, portanto, uma restrição aos movimentos de capitais.
Examinando se esta restrição pode ser justificada pelo facto de a diferença de tratamento dizer respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou responder a uma razão imperiosa de interesse geral, o Tribunal salienta em seguida, quanto ao montante do imposto sucessório devido a título de bens imóveis situados na Alemanha, que não existe uma diferença objetiva entre, respetivamente, as sucessões entre pessoas que não residem, à data da morte, nesse Estado‑Membro e as sucessões entre pessoas das quais pelo menos uma reside, nessa data, no referido Estado. A diferença de tratamento relativa à dedutibilidade das obrigações em causa diz respeito, portanto, a situações objetivamente comparáveis.
Por último, o Tribunal de Justiça afasta as justificações invocadas pela República Federal da Alemanha, a saber, por um lado, a necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal alemão e, por outro, a aplicação do princípio da territorialidade e a necessidade de assegurar uma repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros. Uma regulamentação como a que está em causa, que prevê que, em caso de transmissão de imóveis situados no território nacional, quando, à data da morte, nem o autor da sucessão nem o herdeiro residiam nesse Estado‑Membro, as obrigações relacionadas com as legítimas não são dedutíveis, enquanto passivo da herança, do valor da sucessão, ao passo que essas obrigações podem ser integralmente deduzidas se pelo menos um deles residisse, na mesma data, no referido Estado‑Membro, é incompatível com as disposições do Tratado relativas à circulação de capitais.
(
1
)	Segundo XY, a parte do património imobiliário sujeita a imposto sucessório na Alemanha representava 43 % do valor total da massa sucessória, incluindo também capitais mobiliários e uma imóvel situada em Espanha.
(
2
)	Com base nas disposições da legislação nacional relativas ao imposto sucessório.
(
3
)	No sentido de que, por um lado, o abatimento sobre a matéria coletável é diminuído, em relação ao abatimento aplicado quando pelo menos um deles residia, na mesma data, no referido Estado‑Membro, de um montante correspondente à parte que representa o valor do património não sujeito a tributação nesse mesmo Estado‑Membro relativamente ao valor da totalidade da massa da herança e, por outro lado, as obrigações relacionadas com as legítimas não são dedutíveis, enquanto passivo da herança, do valor da sucessão, ao passo que essas obrigações podem ser integralmente deduzidas se pelo menos um deles residisse, na mesma data, no referido Estado‑Membro.