CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
prezentate la 18 martie 2021(1)
Cauza C‑855/19
G. sp. z o.o.
împotriva
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
[cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Achiziție intracomunitară de carburanți – Obligație de plată anticipată a taxei – Termen de cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național – Articolul 110 TFUE – Interzicerea colectării unor impozite interne mai mari aplicate produselor din alte state membre – Directiva 2006/112/CE – Articolul 273 – Măsuri pentru a preveni evaziunea – Articolele 62 și 69 – Exigibilitatea taxei – Lipsă – Articolul 206 – Noțiunea de «plăți provizorii anticipate» – Plată provizorie anticipată referitoare la o taxă neexigibilă – Bază de calcul – Valoare brută calculată cu privire la o operațiune impozabilă – Valoarea netă a taxei calculată pentru întreaga perioadă impozabilă”
I.      Introducere
1.        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 110 TFUE, precum și a articolelor 69, 206 și 273 din Directiva 2006/112/CE(2).
2.        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea G. sp. z o.o. (denumită în continuare „reclamanta din litigiul principal”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Administrației Fiscale din Bydgoszcz, Polonia) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu o obligație de plată anticipată a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru achizițiile intracomunitare de carburanți, introdusă în vederea combaterii fraudei.
3.        Reclamanta din litigiul principal a contestat validitatea, în raport cu dreptul Uniunii, a acestei obligații de plată anticipată, în temeiul căreia era obligată să plătească valoarea brută a taxei, calculată fără a ține seama de dreptul său de deducere, pentru fiecare achiziție intracomunitară de carburanți, în termen de cinci zile de la introducerea lor pe teritoriul național.
4.        Pentru motivele prezentate în continuare, considerăm că articolele 62 și 69 din Directiva TVA se opun unei asemenea obligații de plată anticipată în măsura în care permite administrației fiscale să solicite persoanei impozabile o plată înainte ca taxa să devină exigibilă.
5.        În schimb, o astfel de plată anticipată nu poate fi calificată drept plată provizorie anticipată în sensul articolului 206 din această directivă. Pe de o parte, asemenea plăți nu pot privi decât o taxă devenită exigibilă în temeiul dispozițiilor citate anterior. Pe de altă parte, aceste plăți trebuie să vizeze valoarea netă a taxei, calculată pentru întreaga perioadă impozabilă, iar nu valoarea brută a TVA‑ului datorat pentru o operațiune impozabilă, luat în considerare separat.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Articolul 62 din Directiva TVA prevede:
„În sensul prezentei directive:
(1)      «fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA să devină exigibilă;
(2)      TVA devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”
7.        Articolul 68 din această directivă are următorul cuprins:
„Faptul generator intervine atunci când este efectuată achiziția intracomunitară de bunuri.
Achiziția intracomunitară de bunuri este considerată a fi efectuată atunci când livrarea de bunuri similare pe teritoriul statului membru respectiv este considerată a fi efectuată.”
8.        Potrivit articolului 69 din directiva menționată:
„În cazul achiziției intracomunitare de bunuri, TVA devine exigibilă la emiterea facturii sau la expirarea termenului menționat la articolul 222 primul paragraf, dacă nu a fost emisă nicio factură până la data respectivă.”
9.        Articolul 206 din Directiva TVA prevede:
„Orice persoană impozabilă obligată la plata TVA are obligația de a plăti valoarea netă a TVA cu ocazia depunerii declarației privind TVA prevăzute la articolul 250. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.”
10.      Articolul 222 din această directivă prevede:
„Pentru livrările de bunuri efectuate în conformitate cu condițiile menționate la articolul 138 sau pentru prestările de servicii pentru care taxa este datorată de client în temeiul articolului 196, se emite o factură cel târziu în a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator.
Pentru alte livrări de bunuri sau prestări de servicii, statele membre pot impune persoanelor impozabile limite de timp pentru emiterea de facturi.”
11.      Potrivit articolului 273 primul paragraf din Directiva TVA:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”
B.      Dreptul polonez
12.      Articolul 20 alineatul 5 din ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe valoarea adăugată) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2016, poziția 710), astfel cum era aplicabilă la data faptelor (denumită în continuare „Legea TVA‑ului”), prevede:
„În cadrul unei achiziții intracomunitare de bunuri, TVA‑ul devine exigibil la momentul emiterii facturii de către persoana impozabilă în scopuri de TVA, cel târziu în cea de a cincisprezecea zi a lunii următoare lunii în care a fost livrată marfa care face obiectul achiziției intracomunitare […]”
13.      În temeiul articolului 99 alineatul 11a din Legea TVA‑ului, în cazul achiziției intracomunitare de bunuri menționate la articolul 103 alineatul 5a din această lege, persoana impozabilă este obligată să depună la directorul autorității vamale competente pentru calcularea accizelor declarații lunare privind cuantumul TVA‑ului datorat, cel târziu în cea de a cincea zi a lunii următoare lunii în care TVA‑ul a devenit exigibil.
14.      Potrivit articolului 103 alineatul 5a din legea menționată:
„În cazul achiziției intracomunitare a carburanților menționați în anexa nr. 2 la ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Legea din 6 decembrie 2008 privind accizele[, denumită în continuare «Legea privind accizele»]), a căror fabricare sau comercializare este condiționată de obținerea unei licențe în conformitate cu dispozițiile ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. –Prawo energetyczne (Legea din 10 aprilie 1997 privind energia), persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul autorității vamale competente pentru încasarea accizelor:
1)      în termen de 5 zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
2)      în termen de 5 zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui stat membru, altul decât teritoriul țării, în antrepozitul fiscal;
3)      din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele.”
III. Litigiul principal, întrebările preliminare și procedura în fața Curții
15.      În luna decembrie 2016, reclamanta din litigiul principal a efectuat 20 de achiziții intracomunitare de motorină, reprezentând o cantitate cumulată de 3 190,874 m3.
16.      Administrația fiscală a precizat că achizițiile intracomunitare efectuate de reclamanta din litigiul principal s‑ar încadra în cea de a doua situație avută în vedere la articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, respectiv aceea a introducerii mărfurilor de pe teritoriul unui stat membru, altul decât teritoriul țării, în antrepozitul fiscal.
17.      Reclamanta din litigiul principal nu a plătit TVA‑ul aferent acestor achiziții, în cuantum total de 1 530 766 de zloți polonezi (PLN) (aproximativ 337 319,59 euro), în termen de cinci zile de la data introducerii motorinei pe teritoriul țării, după cum prevede articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului. În plus, nici nu a depus declarație lunară cel târziu în cea de a cincea zi a lunii următoare lunii în care TVA‑ul a devenit exigibil, după cum prevede articolul 99 alineatul 11a din această lege.
18.      Prin decizia din 6 aprilie 2018, administrația fiscală a impus reclamantei din litigiul principal, în temeiul unei decizii fiscale pentru luna decembrie 2016, plata imediată a TVA‑ului datorat pentru achizițiile intracomunitare în litigiu, împreună cu dobânzile de întârziere calculate din ziua următoare celei a scadenței plății.
19.      Reclamanta din litigiul principal a formulat o acțiune la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunalul Administrativ Voievodal din Bydgoszcz, Polonia), care a respins această acțiune prin hotărârea din 10 iulie 2018.
20.      Reclamanta din litigiul principal a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere, contestând legalitatea articolului 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului în raport cu articolul 110 TFUE, precum și cu articolele 69 și 206 din Directiva TVA.
21.      Această instanță a explicat că articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului face parte dintr‑un „pachet carburanți” adoptat la nivel național și intrat în vigoare la 1 august 2016, și anume un ansamblu de modificări având drept scop îmbunătățirea colectării TVA‑ului în cazul achizițiilor intracomunitare de carburanți și prevenirea fraudei în materie de TVA pe piața transfrontalieră de carburanți.
22.      Instanța de trimitere a descris în modul următor consecințele practice ale acestui nou regim pentru persoanele impozabile care efectuează achiziții intracomunitare de carburanți, precum reclamanta din litigiul principal.
23.      În cadrul regimului obișnuit aplicabil achizițiilor intracomunitare, cumpărătorul, în principiu, declară TVA‑ul datorat și invocă dreptul său de deducere în aceeași declarație, înțelegându‑se că această declarație trebuie să fie transmisă până la data de 25 a lunii următoare fiecărei perioade fiscale (lunară sau trimestrială).
24.      În temeiul noului regim introdus la articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, termenul de plată a taxei datorate pentru achizițiile intracomunitare de carburanți este considerabil redus, această taxă trebuind să fie plătită în termen de cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național.
25.      În practică, persoana impozabilă plătește TVA‑ul datorat pentru achizițiile intracomunitare de carburanți înainte de a depune declarația în materie de TVA aferentă acestor achiziții, declarația respectivă trebuind să fie prezentată până la data de 5 a lunii următoare celei în care obligația de plată devine exigibilă în temeiul articolului 99 alineatul 11a din această lege.
26.      Persoana impozabilă care efectuează asemenea achiziții își poate exercita dreptul de deducere numai în declarația pe care o depune ulterior plății TVA‑ului datorat. Astfel, contrar regimului obișnuit aplicabil achizițiilor intracomunitare, există un decalaj în timp între plata TVA‑ului, impusă în cele cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național, și deducerea acestei taxe, care va interveni în momentul depunerii declarației de TVA.
27.      În raport cu aceste particularități, instanța de trimitere ridică problema compatibilității regimului introdus la articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului cu mai multe dispoziții de drept al Uniunii.
28.      Mai întâi, această instanță se întreabă cu privire la compatibilitatea acestui nou regim cu articolul 110 TFUE și cu articolul 273 din Directiva TVA. Întrebarea respectivă nu privește diferența de regim dintre achizițiile intracomunitare de carburanți și celelalte achiziții intracomunitare, descrisă mai sus, ci chiar eventuala diferență de tratament dintre achizițiile intracomunitare de carburanți și livrările interne de carburanți.
29.      În continuare, instanța de trimitere ridică problema compatibilității obligației de plată anticipată a taxei, astfel cum este prevăzută la articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, cu articolul 69 din Directiva TVA, care reglementează exigibilitatea taxei.
30.      În sfârșit, această instanță ridică problema dacă obligația de plată anticipată amintită poate fi eventual considerată o plată provizorie anticipată a cărei efectuare este autorizată la articolul 206 din Directiva TVA. Ea subliniază în această privință că suma care trebuie plătită de persoana impozabilă este o valoare a TVA‑ului „brut”, și anume valoarea taxei datorate pentru achizițiile intracomunitare înainte de deducere.
31.      În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      Articolul 110 [TFUE] și articolul 273 din Directiva [TVA] se opun unei dispoziții precum articolul 103 alineatul 5a din [Legea TVA‑ului], care prevede că, în cazul unei achiziții intracomunitare de carburanți, persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul autorității vamale competente pentru încasarea accizelor:
a)      în termen de cinci zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
b)      în termen de cinci zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui stat membru, altul decât teritoriul țării, în antrepozitul fiscal;
c)      din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele?
2)      Articolul 69 din Directiva [TVA] se opune unei dispoziții precum articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, care prevede că, în cazul unei achiziții intracomunitare de carburanți, persoana impozabilă este obligată ca, fără a fi necesară o notificare din partea directorului biroului vamal, să calculeze și să plătească TVA‑ul în contul biroului vamal competent pentru încasarea accizelor:
a)      în termen de cinci zile de la data la care mărfurile respective au ajuns la locul de destinație al produselor accizabile stabilit prin autorizația relevantă – dacă mărfurile fac obiectul unei achiziții intracomunitare, în sensul dispozițiilor [Legii privind accizele], de către un destinatar înregistrat, în regim suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele;
b)      în termen de cinci zile de la data introducerii acestor mărfuri de pe teritoriul unui stat membru, altul decât teritoriul țării, în antrepozitul fiscal;
c)      din momentul transferării acestor mărfuri pe teritoriul țării – dacă mărfurile sunt transferate în afara regimului suspensiv de accize în conformitate cu dispozițiile privind accizele – interpretând articolul menționat în sensul că sumele de mai sus nu reprezintă plată anticipată de TVA în sensul articolului 206 din Directiva [TVA]?
3)      Plata provizorie anticipată a TVA‑ului, prevăzută la articolul 206 din Directiva [TVA], neefectuată la termen, își încetează existența juridică la sfârșitul perioadei fiscale pertinente pentru declarația de TVA în contul căreia trebuie efectuată plata?”
32.      Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la grefa Curții la 22 noiembrie 2019.
33.      Reclamanta din litigiul principal, administrația fiscală, guvernul polonez și Comisia Europeană au depus observații scrise. Aceste părți și entități interesate au răspuns de asemenea în scris la întrebările adresate de Curte la 27 noiembrie 2020.
IV.    Analiză
34.      Prin intermediul întrebărilor formulate, instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la compatibilitatea unei obligații de plată anticipată, precum cea în discuție în litigiul principal, cu articolul 110 TFUE, precum și cu articolele 69, 206 și 273 din Directiva TVA. Din decizia de trimitere reiese că reclamanta din litigiul principal era obligată, în temeiul acestei obligații, să plătească integral TVA‑ul datorat pentru fiecare achiziție intracomunitară de carburanți în termen de cinci zile de la introducerea lor pe teritoriul național.
35.      Considerăm că este util, din motive de claritate, să ne structurăm analiza în patru părți.
36.      În primul rând, vom respinge existența unei discriminări interzise de articolul 110 TFUE din cauză că operațiunile interne și achizițiile intracomunitare nu sunt comparabile din perspectiva riscului de fraudă în materie de TVA.
37.      Vom examina, în al doilea rând, posibilitatea de a adopta o asemenea obligație de plată anticipată în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, ca măsură pentru evitarea fraudei. Deși o astfel de posibilitate nu este exclusă, ea este totuși condiționată de respectarea celorlalte dispoziții ale acestei directive, în special a celor referitoare la exigibilitatea taxei.
38.      În al treilea rând, vom prezenta motivele pentru care o asemenea obligație de plată anticipată este incompatibilă cu articolele 62 și 69 din Directiva TVA, în măsura în care aceasta permite administrației fiscale să solicite o plată din partea persoanei impozabile înainte ca taxa să devină exigibilă, dat fiind că posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate, prevăzută la articolul 206 din această directivă, poate privi numai o taxă devenită exigibilă în temeiul dispozițiilor citate anterior.
39.      În al patrulea rând și cu titlu subsidiar, vom explica motivul pentru care articolul 206 din directiva menționată se opune efectuării unor plăți provizorii anticipate privind valoarea brută a unei operațiuni impozabile, luată în considerare separat, fără a ține seama de dreptul de deducere al persoanei impozabile.
A.      Cu privire la compatibilitatea obligației de plată anticipată cu articolul 110 TFUE (prima întrebare)
40.      Guvernul polonez a susținut, cu titlu introductiv, că articolul 110 TFUE nu este aplicabil pentru motivul că Directiva TVA ar fi realizat o armonizare exhaustivă.
41.      Potrivit unei jurisprudențe constante, orice măsură națională într‑un domeniu care a făcut obiectul unei armonizări exhaustive la nivelul Uniunii trebuie să fie apreciată în lumina prevederilor acestei măsuri de armonizare, iar nu a prevederilor dreptului primar(3).
42.      Desigur, anumite dispoziții ale Directivei TVA nu lasă nicio marjă de manevră statelor membre, în special cele referitoare la definirea achiziției intracomunitare, la definirea importului(4) sau chiar la stabilirea bazei de impozitare(5).
43.      Cu toate acestea, alte dispoziții conferă o marjă de manevră, uneori importantă, statelor membre, astfel încât nu se poate considera că directiva menționată a realizat o armonizare exhaustivă a tuturor aspectelor pe care le tratează(6). Acesta este în special cazul articolului 273 din Directiva TVA, cu privire la care se solicită Curții să se pronunțe în prezenta cauză și care permite statelor membre să adopte anumite măsuri pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea(7).
44.      În consecință, considerăm că dispozițiile de drept primar, inclusiv articolul 110 TFUE, sunt într‑adevăr aplicabile unor astfel de măsuri. Subliniem că Curtea s‑a pronunțat simultan cu privire la interpretarea legislației TVA și a articolului 110 TFUE, în Hotărârea Dansk Denkavit(8), care privea o cauză care prezenta anumite asemănări cu prezenta cauză.
45.      În aceste condiții, adăugăm că această întrebare are un domeniu de aplicare exclusiv formal în contextul prezentei cauze, întrucât articolul 273 din Directiva TVA include, drept condiție de validitate a măsurilor adoptate, interzicerea discriminării între operațiuni interne și operațiuni între statele membre, încorporând astfel interdicția prevăzută la articolul 110 TFUE.
46.      Articolul 110 TFUE interzice statelor membre să aplice produselor altor state membre impozite interne mai mari decât cele care se aplică produselor naționale similare.
47.      Subliniem că achizițiile intracomunitare și livrările interne determină, în final, plata aceluiași cuantum al TVA‑ului, după cum au subliniat administrația fiscală și guvernul polonez. Astfel, aceste două tipuri de operațiuni sunt supuse aceleiași cote de TVA și dau dreptul la deducerea TVA‑ului datorat în amonte.
48.      Problema care se ridică este aceea a unui eventual dezavantaj de trezorerie care ar afecta achizițiile intracomunitare de carburanți în raport cu livrările interne de carburanți. Curtea a statuat deja în mai multe rânduri că stabilirea termenelor de plată mai scurte pentru impozitele interne care se aplică produselor din celelalte state membre este, în principiu, contrară articolului 110 TFUE(9).
49.      În consecință, este necesar să se stabilească dacă, în cadrul litigiului principal, persoanele impozabile care efectuează achiziții intracomunitare de carburanți sunt obligate să plătească TVA‑ul mai repede decât persoanele impozabile care cumpără carburanți în cadrul unor livrări interne.
50.      Astfel cum au explicat administrația fiscală și guvernul polonez, există o anumită similitudine, în ceea ce privește plata TVA‑ului, între regimurile aplicabile acestor două tipuri de operațiuni.
51.      În cazul unei achiziții intracomunitare de carburanți, persoana impozabilă este obligată, în temeiul articolului 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, să plătească statului TVA‑ul în termen de cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național. În declarația ulterioară, aceasta va avea dreptul de a deduce această valoare a TVA‑ului.
52.      În cazul unei livrări interne de carburanți, vânzătorul are obligația de a factura cumpărătorului valoarea taxei datorate. În practică, cumpărătorul nu achită TVA‑ul direct statului, ci vânzătorului, acesta din urmă fiind însărcinat să plătească statului taxa respectivă, înțelegându‑se că cumpărătorul va avea dreptul să deducă TVA‑ul menționat în declarația sa ulterioară.
53.      Astfel, în ambele cazuri (achiziție intracomunitară sau livrare de bunuri internă), cumpărătorul trebuie să „avanseze” valoarea totală a TVA‑ului datorat pentru achiziția de carburanți, înțelegându‑se că va avea dreptul să deducă această taxă în declarația sa ulterioară.
54.      În aceste condiții, în contextul litigiului principal, care sunt situațiile în care achizițiile intracomunitare de carburanți vor fi supuse unui dezavantaj de trezorerie în raport cu livrările interne de carburanți? Prezența unui asemenea dezavantaj va depinde de termenii de plată conveniți în cadrul livrărilor interne de carburanți, între vânzător și cumpărător, astfel cum au arătat în mod întemeiat administrația fiscală și guvernul polonez.
55.      Formulat într‑un mod mai precis, achizițiile intracomunitare vor suferi un dezavantaj de trezorerie de fiecare dată când termenul de plată convenit în cadrul unor livrări interne este mai lung decât cel impus la articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului, și anume cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național. Pentru a relua termenii utilizați atât de administrația fiscală, cât și de guvernul polonez, termenul convenit între părți în cadrul unei livrări interne poate fi, în practică, atât mai mic, cât și mai mare de cinci zile.
56.      Or, potrivit unei jurisprudențe constante, există o încălcare a articolului 110 TFUE atunci când impozitul aplicat produsului importat și cel aplicat produsului național similar sunt calculate diferit și potrivit unor metode diferite, care conduc, fie și numai în cazuri limitate, la un impozit mai mare aplicat produsului importat(10). Rezultă din aceasta că un sistem de impozitare nu poate fi considerat compatibil cu articolul 110 TFUE decât dacă se dovedește că este organizat astfel încât să excludă, în orice situație, posibilitatea ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale(11).
57.      În temeiul acestei jurisprudențe, împrejurarea că persoanele impozabile care realizează achiziții intracomunitare de carburanți sunt obligate, în anumite situații, să plătească TVA‑ul mai repede decât persoanele impozabile care cumpără carburanți în cadrul unor livrări interne este suficientă, în principiu, pentru a constata o încălcare a articolului 110 TFUE.
58.      Rămâne totuși să se stabilească dacă articolul 110 TFUE impune o obligație absolută, în sensul că interzice orice impozit intern mai mare aplicat produselor celorlalte state membre, sau dacă această obligație este însoțită de o anumită flexibilitate care permite statului membru în cauză să justifice o asemenea diferență de tratament.
59.      Trebuie să se arate în această privință că articolul 110 TFUE nu este însoțit de o clauză de justificare, astfel cum sunt printre altele dispozițiile care interzic restricțiile privind libertățile de circulație(12). Potrivit termenilor utilizați de Curte, „din moment ce discriminarea este stabilită, articolul [110 TFUE] nu prevede nicio posibilitate de justificare pentru statul în cauză”(13).
60.      Cu toate acestea, principiul nediscriminării exprimat la articolul 110 TFUE(14) implică, în cazul unei diferențe de tratament precum cea în discuție în cauza principală, ca situațiile avute în vedere să fie comparabile.
61.      Or, Comisia a arătat că persoanele impozabile care cumpără carburanți în cadrul unei achiziții intracomunitare sau, respectiv, al unei livrări interne nu se află în situații comparabile, astfel încât obligația de plată anticipată prevăzută pentru achizițiile intracomunitare nu ar încălca articolul 110 TFUE.
62.      Această instituție a amintit că, în cadrul regimului tranzitoriu instituit prin Directiva 91/680/CEE(15), achizițiile intracomunitare se caracterizează prin livrarea, pe teritoriul statului membru de destinație, a unui produs scutit de TVA. Livrarea intracomunitară realizată de vânzător este astfel scutită în țara de origine și revine persoanei impozabile care efectuează achiziția intracomunitară, în țara de destinație, obligația de a constata taxa datorată, în declarația sa(16). Or, riscurile de fraudă inerente acestei situații ar justifica instituirea unor măsuri specifice de prevenire.
63.      Suntem de acord cu acest raționament.
64.      Astfel, este cert că riscurile de fraudă la scară largă în materie de TVA privesc în mod specific operațiunile intracomunitare, în special sub forma unor „fraude de tip carusel” sau a unor fraude numite „ale operatorului care nu și‑a îndeplinit obligațiile”(17). În consecință, achizițiile intracomunitare și livrările interne de carburanți nu se află într‑o situație comparabilă în raport cu riscul de fraudă în materie de TVA. Astfel cum a subliniat Comisia, această diferență obiectivă rezultă din alegerile făcute de legiuitorul Uniunii la momentul introducerii regimului tranzitoriu prin Directiva 91/680.
65.      Nu se contestă, pe de altă parte, că obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal permite combaterea acestui tip de fraude. Pe de o parte, combaterea fraudei în materie de TVA este obiectivul urmărit în mod explicit de „pachetul de carburanți” din care face parte această obligație de plată anticipată(18). Pe de altă parte, astfel cum a subliniat Comisia, obligația de a plăti integral cuantumul TVA‑ului datorat pentru achiziția de carburanți în termen de cinci zile de la introducerea lor pe teritoriul național permite combaterea fraudei numite „a operatorului care nu și‑a îndeplinit obligațiile”.
66.      Subliniem de asemenea că această abordare este conformă cu cea adoptată de Curte în Hotărârea Dansk Denkavit(19). Astfel, Curtea a statuat că articolul 110 TFUE nu se opune unei legislații naționale care prevede termene diferite pentru „importurile” (noțiune care includea, la acea dată, achizițiile intracomunitare)(20) și operațiunile interne în materie de TVA, având în vedere faptul că regimurile aplicabile acestor operațiuni nu erau comparabile(21).
67.      În sfârșit, ținem să subliniem consecințele sistemice ale interpretării contrare, concluzionând în sensul unei încălcări a articolului 110 TFUE. Având în vedere ierarhia normelor de drept al Uniunii, această interpretare ar implica faptul că legiuitorul Uniunii nu ar avea competența de a modifica Directiva TVA astfel încât să prevadă o obligație de plată anticipată numai pentru achizițiile intracomunitare în vederea combaterii fraudelor menționate mai sus. O asemenea interpretare nu ni se pare acceptabilă.
68.      Având în vedere cele ce precedă, apreciem că articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune instituirii unei obligații de plată anticipată a TVA‑ului pentru achizițiile intracomunitare de carburanți în termen de cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național, precum cea în discuție în litigiul principal.
B.      Cu privire la posibilitatea de a califica obligația de plată anticipată drept „măsură pentru a preveni evaziunea” în sensul articolului 273 din Directiva TVA (prima întrebare)
69.      Articolul 273 din Directiva TVA permite statelor membre să impună anumite obligații suplimentare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului sau pentru a preveni evaziunea, cu condiția ca:
–        aceste obligații să respecte cerința de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și
–        respectivele obligații să nu genereze, în comerțul dintre statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.
70.      Este necesar, într‑o primă etapă, să se examineze dacă aceste condiții sunt îndeplinite în ceea ce privește obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal.
71.      Mai întâi, astfel cum am subliniat la punctul 65 din prezentele concluzii, această obligație urmărește combaterea mecanismelor de fraudă în materie de TVA care exploatează particularitățile regimului aplicabil achizițiilor intracomunitare.
72.      În continuare, am arătat, la punctele 58-68 din prezentele concluzii, motivele pentru care obligația menționată nu este discriminatorie, dat fiind că achizițiile intracomunitare și livrările interne de carburanți nu se află într‑o situație comparabilă în ceea ce privește riscul de fraudă în materie de TVA.
73.      În sfârșit, adăugăm că obligația de plată anticipată nu generează, în comerțul dintre statele membre, „unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor”, în sensul articolului 273 din Directiva TVA.
74.      Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată că, deși obiectivul unei formalități impuse importatorului unui produs supus unei taxe naționale este să asigure plata datoriei corespunzătoare cuantumului acestei taxe, o asemenea formalitate depinde de faptul generator al acesteia, și anume achiziția intracomunitară, iar nu de trecerea unei frontiere în sensul dispoziției menționate(22).
75.      Or, nu avem nicio îndoială că o obligație de plată anticipată urmărește, prin însăși natura sa, să asigure plata datoriei corespunzătoare cuantumului taxei datorate, astfel cum a arătat în mod întemeiat Comisia.
76.      Rezultă din cele ce precedă că cerințele prevăzute în mod explicit la articolul 273 din Directiva TVA sunt îndeplinite prin obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal.
77.      Cu toate acestea, mai trebuie să se examineze, într‑o a doua etapă, dacă stabilirea unei asemenea obligații nu depășește marja de manevră oferită statelor membre de articolul 273 din Directiva TVA.
78.      În această privință, Curtea a statuat în mai multe rânduri că articolul 273 din Directiva TVA conferă în mod cert statelor membre o marjă de apreciere cu privire la mijloacele prin care se urmărește atingerea obiectivelor de recuperare în integralitate a TVA‑ului și de combatere a fraudei. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și în special cu respectarea principiului proporționalității și a principiului neutralității fiscale(23).
79.      Această cerință privind respectarea dreptului Uniunii presupune că o obligație stabilită de un stat membru trebuie, pentru a fi justificată în temeiul articolului 273 din Directiva TVA, să fie compatibilă cu celelalte dispoziții ale acestei directive.
80.      Astfel cum a subliniat în mod întemeiat Comisia, această interpretare este confirmată de prezența articolului 395 din Directiva TVA, potrivit căruia Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile acestei directive, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă.
81.      Coroborarea acestor două dispoziții este clară: întrucât articolul 395 din Directiva TVA condiționează adoptarea de măsuri de derogare de la dispozițiile acestei directive de o autorizație din partea Consiliului, articolul 273 din directiva menționată urmărește în mod necesar adoptarea de măsuri care nu derogă de la aceeași directivă. Interpretarea contrară ar determina lipsirea de conținut a articolului 395 menționat, în special a necesității de a obține o autorizație din partea Consiliului pentru a adopta măsuri de derogare.
82.      Găsim confirmarea acestei interpretări în Hotărârea Maks Pen(24), în care Curtea a examinat compatibilitatea unei obligații stabilite în temeiul articolului 273 din Directiva TVA cu dispozițiile referitoare la exigibilitatea și la dreptul de deducere a taxei.
83.      În consecință, în cadrul prezentei cauze, este necesar să se examineze dacă obligația de plată anticipată este compatibilă cu celelalte dispoziții ale Directivei TVA, în special cu cele referitoare la exigibilitatea taxei, care fac obiectul celei de a doua și al celei de a treia întrebări adresate de instanța de trimitere.
C.      Cu privire la compatibilitatea cu articolele 62, 69 și 206 din Directiva TVA a unei obligații de plată anticipată referitoare la o taxă neexigibilă (a doua și a treia întrebare)
84.      Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită Curții în esență să stabilească dacă o obligație de plată anticipată precum cea în discuție în litigiul principal este contrară articolelor 62 și 69 din Directiva TVA, care reglementează exigibilitatea taxei pentru achizițiile intracomunitare, interpretate în lumina articolului 206 din această directivă, care prevede posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.
85.      Pentru a clarifica domeniul de aplicare al acestor întrebări, considerăm că este util să amintim corelarea noțiunilor de „fapt generator”, de „exigibilitate” și de „obligație de plată” a TVA‑ului.
86.      Potrivit definițiilor prevăzute la articolul 62 din Directiva TVA, faptul generator înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA‑ul să devină exigibil. TVA‑ul devine exigibil atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată. În temeiul articolului 206 din această directivă, obligația de plată ia în principiu naștere cu ocazia depunerii declarației privind TVA‑ul.
87.      Din aceste definiții se poate deduce că faptul generator, exigibilitatea și obligația de plată constituie trei etape succesive în procesul care conduce la colectarea taxei: pentru ca o obligație de plată să poată lua naștere, este necesar ca taxa să fi devenit exigibilă; pentru ca taxa să fie exigibilă, este necesar ca faptul generator să fi intervenit în prealabil(25).
88.      În ceea ce privește obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal, considerăm că este dificil de contestat că faptul generator a intervenit efectiv atunci când a luat naștere această obligație, după cum au subliniat în mod întemeiat administrația fiscală și Comisia.
89.      Astfel, potrivit articolului 68 din Directiva TVA, faptul generator intervine atunci când este efectuată achiziția intracomunitară de bunuri. Or, articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului privește în mod expres „achizițiil[e] intracomunitar[e]” de carburanți și dă naștere obligației în litigiu după introducerea de carburanți pe teritoriul național(26). Astfel, obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal ia naștere, în mod ipotetic, după apariția faptului generator.
90.      În schimb, considerăm că o asemenea obligație nu este compatibilă cu dispozițiile referitoare la exigibilitatea taxei, în special cu articolele 62 și 69 din Directiva TVA.
91.      În temeiul articolului 69 din Directiva TVA coroborat cu articolul 222 din această directivă, TVA‑ul aferent unei achiziții intracomunitare devine exigibil la emiterea facturii sau cel târziu în a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care intervine faptul generator (în cazul în care nu a fost emisă nicio factură înainte de această dată).
92.      Or, articolul 103 alineatul 5a din Legea TVA‑ului dă naștere obligației de plată anticipată independent de condițiile de exigibilitate stabilite la articolul 69 din Directiva TVA, și anume în termen de cinci zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național. Mai precis, această obligație ia naștere independent de emiterea unei facturi și înainte de expirarea termenului menționat la punctul anterior (la finalul căruia taxa devine în mod necesar exigibilă).
93.      În consecință, considerăm că o astfel de dispoziție este incompatibilă cu articolul 69 din Directiva TVA, interpretat în lumina articolului 62 din această directivă. Astfel, taxa devine exigibilă atunci când „autoritatea fiscală dobândește […] dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia”. Înainte de nașterea acestui drept, autoritatea fiscală nu poate efectua niciun demers pentru a obține plata taxei.
94.      Subliniem că Directiva TVA nu cuprinde nicio excepție de la dispozițiile articolului 69 privind exigibilitatea taxei pentru achizițiile intracomunitare, astfel cum a arătat instanța de trimitere. Independent de conținutul exact al normelor care stabilesc momentul în care taxa devine exigibilă(27), principiul este același pentru toate operațiunile supuse taxei: o administrație fiscală nu are competența de a solicita nicio plată înainte ca taxa să fi devenit exigibilă.
95.      Această constatare este valabilă și pentru posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate, prevăzută la articolul 206 doua teză din Directiva TVA, contrar afirmațiilor administrației fiscale și guvernului polonez.
96.      Potrivit acestei dispoziții, orice persoană impozabilă are obligația de a plăti valoarea netă a TVA‑ului cu ocazia depunerii declarației sale, înțelegându‑se că statele membre au posibilitatea de a solicita, în mod anticipat, efectuarea unor plăți provizorii anticipate.
97.      Or, din coroborarea dispozițiilor relevante reiese că această posibilitate oferită statelor membre de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate nu poate privi decât o taxă devenită exigibilă în conformitate cu articolul 62 și următoarele din Directiva TVA.
98.      Pe de o parte, este evident că articolul 206 a doua teză din Directiva TVA (posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate) aduce o atenuare a principiului stabilit în prima teză a acestei dispoziții (obligație de plată cu ocazia depunerii declarației), care face parte din titlul XI capitolul 1 din această directivă, intitulat „Obligația de plată”.
99.      În schimb, pe de altă parte, articolul 206 a doua teză din Directiva TVA nu poate stabili o derogare de la articolele 62 și 69 din această directivă, care fac parte din titlul VI din directiva menționată, intitulat „Fapt generator și exigibilitatea TVA”.
100. În termeni mai concreți, posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate permite statelor membre să avanseze nu data la care taxa devine exigibilă (a doua etapă a procesului de colectare a taxei), ci chiar data plății unei taxe care a devenit deja exigibilă (a treia etapă a procesului de colectare a taxei)(28).
101. În plus, găsim confirmarea acestei interpretări în coroborarea articolelor 206 și 250 din Directiva TVA. Dacă articolul 206 din această directivă prevede o obligație de plată cu ocazia depunerii declarației, articolul 250 din directiva menționată prevede că persoana impozabilă trebuie să menționeze în această declarație „toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă”(29). Aceste dispoziții confirmă că, în sistemul instituit de Directiva TVA, orice obligație de plată, chiar și anticipată, nu poate privi decât o taxă devenită exigibilă, care trebuie să fie constatată în declarația persoanei impozabile.
102. Găsim de asemenea confirmarea acestei interpretări în Hotărârea Balocchi(30), în care Curtea a făcut distincție între taxe exigibile și taxe neexigibile.
103. Această hotărâre privea o legislație italiană în temeiul căreia persoanele impozabile erau obligate să facă, înainte de 20 decembrie, o plată anticipată care se ridica la 65 % din valoarea netă a TVA‑ului datorat pentru întregul trimestru în curs, care se încheia la data de 5 martie a anului următor cel târziu.
104. Curtea a statuat că un asemenea mecanism era contrar dispozițiilor celei de A șasea directive care corespund articolelor 62, 63 și 206 din Directiva TVA, din moment ce conducea „la transformarea plăților anticipate în avansuri contrare normei din directivă care urmărește ca statele membre să impună plata TVA numai pentru operațiunile realizate”(31).
105. Cu alte cuvinte, Curtea a statuat că nicio plată, inclusiv efectuarea unor plăți provizorii anticipate, nu poate fi solicitată înainte ca taxa să devină exigibilă(32). Astfel, Curtea a urmat poziția susținută de Comisie în această cauză(33), care corespunde interpretării pe care o propunem în prezenta cauză.
106. Precizăm că această interpretare nu se opune calculului forfetar al plăților provizorii anticipate, cu condiția ca acest calcul să fie organizat astfel încât să se evite includerea unor taxe care nu sunt încă exigibile. Aceasta este, în opinia noastră, concluzia principală a Hotărârii Balocchi(34).
107. Rezultă din cele ce precedă că articolele 62 și 69 din Directiva TVA se opun unei obligații de plată anticipată precum cea în discuție în cauza principală, în măsura în care aceasta permite administrației fiscale să solicite persoanei impozabile o plată înainte ca taxa să devină exigibilă. Această concluzie nu este afectată de posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate, prevăzută la articolul 206 din directiva menționată, care nu poate privi decât o taxă devenită exigibilă în temeiul dispozițiilor citate anterior.
108. Dat fiind că o asemenea obligație de plată anticipată este contrară mai multor dispoziții din Directiva TVA, ea nu poate fi adoptată în temeiul articolului 273 din această directivă.
D.      Cu privire la compatibilitatea cu articolul 206 din Directiva TVA a unei obligații de plată anticipată privind valoarea brută a taxei datorate pentru o operațiune impozabilă (a doua și a treia întrebare)
109. Cu titlu subsidiar, mai dorim să examinăm un alt aspect al obligației de plată anticipată în discuție în cauza principală, și anume faptul că aceasta privește valoarea brută a TVA‑ului datorat pentru o achiziție intracomunitară de carburanți, luată în considerare separat, și fără a ține seama de dreptul de deducere al persoanei impozabile.
110. Apreciem, pentru următoarele motive, că articolul 206 din Directiva TVA se opune unei asemenea obligații, astfel cum au susținut în mod întemeiat reclamanta din litigiul principal și Comisia.
111. Principiul fundamental stabilit la articolul 206 din Directiva TVA este că persoana impozabilă are obligația de a plăti TVA‑ul nu după fiecare operațiune impozabilă pe care o efectuează (de exemplu o achiziție intracomunitară sau o livrare de bunuri), ci chiar la expirarea fiecărei perioade impozabile. Astfel, valoarea netă a TVA‑ului, menționată în prima teză a acestei dispoziții, este obținută prin adăugarea taxelor datorate pentru toate operațiunile impozabile realizate în aval în perioada impozabilă, din care se deduc taxele achitate pentru toate operațiunile realizate în amonte în aceeași perioadă.
112. În opinia noastră, posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate, prevăzută la articolul 206 a doua teză din Directiva TVA, permite impunerea, în mod anticipat, a unei plăți parțiale a valorii nete a TVA‑ului calculat pentru întreaga perioadă impozabilă. Astfel, expresia „plată anticipată” implică plata parțială a unei sume care va fi datorată ulterior, cu alte cuvinte valoarea netă a TVA‑ului calculat pentru întreaga perioadă impozabilă. Această interpretare este confirmată de versiunea în limba polonă a dispoziției menționate, care vizează în mod expres perceperea unor plăți provizorii anticipate din „această sumă”(35), după cum a subliniat reclamanta din litigiul principal.
113. Contrar afirmațiilor administrației fiscale și celor ale guvernului polonez, această interpretare nu face imposibilă sau excesiv de dificilă, în practică, perceperea unor plăți provizorii anticipate. Pentru a fi conforme cu articolul 206 a doua teză din Directiva TVA, asemenea plăți anticipate trebuie să se întemeieze pe o evaluare a valorii nete a TVA datorate la sfârșitul perioadei impozabile, asemenea obligației de plată anticipată examinate de Curte în Hotărârea Balocchi(36).
114. În schimb, această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că permite să se impună valoarea brută a TVA‑ului datorat pentru fiecare operațiune impozabilă luată în considerare separat, astfel cum prevede obligația de plată anticipată în discuție în litigiul principal. În opinia noastră, o asemenea interpretare ar conduce la schimbarea naturii înseși a TVA‑ului, acesta fiind o taxă a cărei plată este impusă la sfârșitul fiecărei perioade impozabile, iar nu după fiecare operațiune impozabilă.
115. Precizăm că această interpretare nu este nicidecum repusă în discuție de Hotărârea Macikowski(37). Astfel cum au arătat în mod întemeiat reclamanta din litigiul principal și Comisia, soluția adoptată în această hotărâre se justifica prin împrejurări speciale, chiar excepționale în raport cu ansamblul operațiunilor supuse TVA‑ului, și nu poate fi generalizată.
116. Mai precis, această hotărâre privea plata TVA‑ului datorat pentru vânzarea, prin executare silită, a unui imobil care aparținea unei persoane impozabile, societatea Royal. Domnul Marian Macikowski, executor judecătoresc, a procedat la executarea și la vânzarea la licitație a acestui imobil. Prețul de vânzare, care includea cuantumul TVA‑ului datorat, fusese depus în contul instanței competente. Cu toate acestea, întrucât taxa nu a fost plătită în termenele prevăzute, administrația fiscală a reținut răspunderea domnului Macikowski, în calitate de persoană obligată la plata TVA.
117. Curtea a statuat că, în asemenea împrejurări, articolul 206 din Directiva TVA nu se opune obligației care revine executorului judecătoresc de a plăti valoarea brută a TVA‑ului datorat pentru vânzarea imobilului prin executare silită(38).
118. Totuși, această interpretare se întemeia în mod explicit pe o constatare esențială, și anume pe distincția dintre persoana obligată la plata taxei pentru această tranzacție (executorul judecătoresc, domnul Macikowski) și persoana care dispunea de dreptul de deducere la sfârșitul perioadei impozabile (persoana impozabilă, Royal)(39). În asemenea împrejurări, articolul 206 din Directiva TVA nu se opune unei obligații de a plăti valoarea brută a taxei pentru operațiunea impozabilă în discuție, întrucât, în mod ipotetic, persoana obligată la plata acestei sume (executorul judecătoresc) nu dispune de dreptul de deducere corespunzător.
119. În plus, subliniem că această soluție este adaptată la contextul unei vânzări prin executare silită, al cărei produs nu poate fi plătit proprietarului imobilului, care nu este altul decât persoana impozabilă.
120. În schimb, Hotărârea Macikowski(40) este lipsită de relevanță în toate situațiile „obișnuite” în care persoana obligată la plata taxei este persoana impozabilă care dispune de dreptul de deducere. În toate aceste situații, o plată provizorie anticipată, în sensul dispoziției menționate, nu poate privi decât o parte din valoarea netă a taxei datorate în perioada impozabilă.
121. Adăugăm că domeniul de aplicare al Hotărârii Macikowski(41) este limitată și de punctul 58, în care Curtea arată că plata TVA de către persoana obligată la plata acesteia (executorul judecătoresc) este impusă după depunerea declarației de către persoana impozabilă. Or, în împrejurările din litigiul principal, plata anticipată este solicitată înainte de depunerea declarației de către persoana impozabilă(42).
122. Rezultă din cele ce precedă că articolul 206 din Directiva TVA se opune unei obligații de plată anticipată a TVA pentru achizițiile intracomunitare de carburanți în termen de 5 zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național, precum cea în discuție în litigiul principal, din moment ce această obligație privește valoarea brută a taxei datorate pentru această operațiune, luată în considerare separat, iar nu valoarea netă a taxei calculate pentru întreaga perioadă impozabilă.
V.      Concluzie
123. Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia) după cum urmează:
1)      Articolul 110 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune instituirii unei obligații de plată anticipată a taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru achizițiile intracomunitare de carburanți în termen de 5 zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național.
2)      Articolul 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2016/856 a Consiliului din 25 mai 2016, trebuie interpretat în sensul că nu se opune instituirii unei obligații de plată anticipată a TVA‑ului pentru achizițiile intracomunitare de carburanți în termen de 5 zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național, în măsura în care această obligație este compatibilă cu celelalte dispoziții ale acestei directive, în special cu cele referitoare la exigibilitatea taxei.
3)      Articolele 62 și 69 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2016/856, trebuie interpretate în sensul că se opun unei obligații de plată anticipată a TVA‑ului pentru achizițiile intracomunitare de carburanți în termen de 5 zile de la introducerea carburanților pe teritoriul național, în măsura în care aceasta permite administrației fiscale să solicite persoanei impozabile o plată înainte ca taxa să devină exigibilă, dat fiind că posibilitatea de a solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate, prevăzută la articolul 206 din această directivă, nu poate privi decât o taxă devenită exigibilă în temeiul dispozițiilor citate anterior.
4)      Articolul 206 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2016/856, trebuie interpretat în sensul că se opune unei obligații de plată anticipată a TVA‑ului pentru achizițiile intracomunitare de carburanți, întrucât această obligație privește valoarea brută a taxei datorate pentru această operațiune, luată în considerare separat, iar nu valoarea netă a taxei calculate pentru întreaga perioadă impozabilă.
1      Limba originală: franceza.
2      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2016/856 a Consiliului din 25 mai 2016 (JO 2016, L 142, p. 12) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
3      A se vedea printre altele Hotărârea din 11 decembrie 2003, Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, punctul 64), Hotărârea din 1 iulie 2014, Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, punctul 57), și Hotărârea din 17 septembrie 2020, Hidroelectrica (C‑648/18, EU:C:2020:723, punctul 25).
4      A se vedea Concluziile avocatului general Campos Sánchez‑Bordona prezentate în cauzele conexate Eurogate Distribution și DHL Hub Leipzig (C‑226/14 și C‑228/14, EU:C:2016:1, punctul 106).
5      A se vedea Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, punctul 50) și Hotărârea din 19 decembrie 2012, Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, punctul 34).
6      A se vedea în același sens, în ceea ce privește Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO 1992, L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), Concluziile avocatului general Cruz Villalón prezentate în cauza Comisia/Franța (C‑216/11, EU:C:2012:819, punctul 49) și Hotărârea din 14 martie 2013, Comisia/Franța (C‑216/11, EU:C:2013:162, punctul 28).
7      A se vedea în acest sens Concluziile avocatului general Elmer prezentate în cauza Eismann (C‑217/94, EU:C:1996:183, punctul 29).
8      Hotărârea din 10 iulie 1984 (42/83, EU:C:1984:254, punctul 27). Această cauză privea o legislație daneză care prevedea perioade de calcul și termene de plată în materie de TVA la import diferite de termenele corespunzătoare plății TVA‑ului în regim intern.
9      A se vedea Hotărârea din 27 februarie 1980, Comisia/Irlanda (55/79, EU:C:1980:56, punctul 9), Hotărârea din 10 iulie 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, punctul 30), Hotărârea din 17 iunie 1998, Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, punctele 23 și 24), și Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 48).
10      A se vedea printre altele Hotărârea din 2 aprilie 1998, Outokumpu (C‑213/96, EU:C:1998:155, punctul 34), Hotărârea din 19 martie 2009, Comisia/Finlanda (C‑10/08, nepublicată, EU:C:2009:171, punctul 23), și Hotărârea din 15 martie 2018, Cali Esprou (C‑104/17, EU:C:2018:188, punctul 41).
11      A se vedea printre altele Hotărârea din 19 martie 2009, Comisia/Finlanda (C‑10/08, nepublicată, EU:C:2009:171, punctul 24), Hotărârea din 19 decembrie 2013, X (C‑437/12, EU:C:2013:857, punctul 28), și Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 46).
12      Cu titlu ilustrativ, articolul 36 TFUE este o clauză de justificare care atenuează interdicțiile prevăzute la articolele 34 și 35 TFUE.
13      Hotărârea din 17 iunie 1998, Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, punctul 24). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:463, punctul 57).
14      A se vedea printre altele Hotărârea din 17 iulie 1997, Haahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, punctul 29), Hotărârea din 5 octombrie 2006, Nádasdi și Németh (C‑290/05 și C‑333/05, EU:C:2006:652, punctul 51), și Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten și Gemeindebetriebe Frohnleiten (C‑221/06, EU:C:2007:657, punctul 56).
15      Directiva Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea eliminării frontierelor fiscale (JO 1991, L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110).
16      A se vedea punctul 23 din prezentele concluzii.
17      A se vedea printre altele Concluziile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer prezentate în cauzele conexate Kittel și Recolta Recycling (C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:174, punctele 27-35), Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza Federation of Technological Industries și alții (C‑384/04, EU:C:2005:745, punctele 7-9) și Concluziile avocatului general Szpunar prezentate în cauzele conexate Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2217, punctele 31-38).
18      A se vedea punctul 21 din prezentele concluzii.
19      Hotărârea din 10 iulie 1984 (42/83, EU:C:1984:254, punctul 32).
20      Înainte de introducerea noțiunii de „achiziție intracomunitară” prin Directiva 91/680 în cadrul regimului tranzitoriu, articolul 7 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”) definea „importul” ca fiind introducerea bunurilor pe teritoriul unui stat membru. În regimul actual, noțiunea de „achiziție intracomunitară” se referă la livrările de bunuri dintre statele membre (articolul 20 din Directiva TVA), în timp ce noțiunea de „import” se limitează la intrările de bunuri provenite din țările terțe (articolul 30 din Directiva TVA).
21      Hotărârea din 10 iulie 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, punctul 32).
22      Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, punctele 47 și 48), Hotărârea din 3 iunie 2010, Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312, punctul 27), și Hotărârea din 12 februarie 2015, Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, punctul 37).
23      A se vedea printre altele Hotărârea din 17 mai 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, punctul 41), Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, punctul 35), și Hotărârea din 8 mai 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punctele 38 și 39).
24      Hotărârea din 13 februarie 2014 (C‑18/13, EU:C:2014:69, punctele 42-48).
25      În legătură cu necesitatea de a distinge aceste trei noțiuni, a se vedea Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctele 21-24).
26      A se vedea punctul 14 din prezentele concluzii.
27      În ceea ce privește operațiunile interne, momentul în care taxa devine exigibilă face obiectul unor norme mai complexe: a se vedea articolele 63-67 din Directiva TVA.
28      A se vedea punctele 85-87 din prezentele concluzii.
29      Sublinierea noastră.
30      Hotărârea din 20 octombrie 1993 (C‑10/92, EU:C:1993:846).
31      A se vedea Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctele 27 și 31). Sublinierea noastră.
32      Potrivit articolului 63 din Directiva TVA, „[f]aptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile” (sublinierea noastră).
33      În raportul de ședință în cauza Balocchi (C‑10/92), argumentele Comisiei sunt astfel rezumate: „Comisia arată în primul rând că legislația italiană este contrară articolului 10 din directivă. Norma esențială prevăzută de această dispoziție – care ar fi armonizat conceptele de fapt generator și de exigibilitate a TVA‑ului – ar fi că taxa este exigibilă numai atunci când a fost efectuată tranzacția impozabilă; o plată anticipată a impozitului, chiar și parțială, nu ar putea fi în niciun caz solicitată. […] În același mod, articolul 22 din directivă, care prevede posibilitatea de a percepe «plăți provizorii anticipate», ar permite în fapt statelor membre să amâne termenul pentru plata taxei și să solicite plăți anticipate între momentul în care taxa este exigibilă și cel prevăzut pentru lichidarea sa” (sublinierea noastră).
34      Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punctele 27-31).
35      „Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty.”
36      Hotărârea din 20 octombrie 1993 (C‑10/92, EU:C:1993:846). A se vedea punctele 102-106 din prezentele concluzii.
37      Hotărârea din 26 martie 2015 (C‑499/13, EU:C:2015:201).
38      Hotărârea din 26 martie 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punctul 57 și urm.).
39      Hotărârea din 26 martie 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, punctul 57).
40      Hotărârea din 26 martie 2015 (C‑499/13, EU:C:2015:201).
41      Hotărârea din 26 martie 2015 (C‑499/13, EU:C:2015:201).
42      A se vedea punctele 17 și 26 din prezentele concluzii.