Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 26ης Φεβρουαρίου 2026 (*)
« Παράβαση κράτους μέλους – Άρθρο 258 ΣΛΕΕ – Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 – Κανόνες κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς – Άρθρο 8, παράγραφος 7 – Υπολογισμός του εισοδήματος των ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών – Υποχρέωση να επιτρέπεται στον φορολογούμενο να εκπίπτει από τη φορολογική οφειλή του τον φόρο που κατέβαλε η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρία – Πεδίο εφαρμογής – Μη γνήσιες διευθετήσεις που ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος – Παράλειψη μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο »
Στην υπόθεση C‑524/23,
με αντικείμενο προσφυγή δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 11 Αυγούστου 2023,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους A. Ferrand και W. Roels, στη συνέχεια, από τον W. Roels,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενου αρχικώς από τον S. Baeyens, τον A. De
Brouwer και την C. Pochet, στη συνέχεια, από τον S. Baeyens, τον P. Cottin και την C. Pochet, επικουρούμενους από τον M. Massart, εμπειρογνώμονα,
καθού,
υποστηριζόμενου από το:
Βασίλειο των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενο από τις M. K. Bulterman, A. Hanje και C. S. Schillemans,
παρεμβαίνον,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. L. Arastey Sahún, πρόεδρο τμήματος, J. Passer, E. Regan, Δ. Γρατσία (εισηγητή) και B. Smulders, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: G. Chiapponi, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 21ης Οκτωβρίου 2024,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 22ας Μαΐου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου, παραλείποντας να θεσπίσει τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις προκειμένου να συμμορφωθεί προς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
2        Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 5, 11, 12 και 16 της οδηγίας 2016/1164 έχουν ως εξής:
«(1)      Οι τρέχουσες πολιτικές προτεραιότητες στον τομέα της διεθνούς φορολογίας υπογραμμίζουν την ανάγκη να διασφαλίζεται ότι καταβάλλεται φόρος εκεί όπου παράγονται κέρδη και αξία. Επομένως, είναι επιτακτική ανάγκη να αποκατασταθεί η εμπιστοσύνη στον δίκαιο χαρακτήρα των φορολογικών συστημάτων και να επιτραπεί στις κυβερνήσεις να ασκήσουν αποτελεσματικά τη φορολογική τους κυριαρχία. Αυτοί οι νέοι πολιτικοί στόχοι έχουν μετατραπεί σε συστάσεις για συγκεκριμένη δράση στο πλαίσιο της πρωτοβουλίας κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών (BEPS) του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ). [...]
(2)      Οι τελικές εκθέσεις για τις 15 επιμέρους δράσεις του ΟΟΣΑ κατά της BEPS τέθηκαν στη διάθεση του κοινού στις 5 Οκτωβρίου 2015. [...] [Οι] οδηγίες της ΕΕ θα πρέπει να είναι [...], το προτιμώμενο μέσο για την εφαρμογή των συμπερασμάτων του ΟΟΣΑ για την BEPS σε επίπεδο ΕΕ. Είναι ουσιώδους σημασίας για την καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς τα κράτη μέλη, ως ελάχιστη προϋπόθεση, να εφαρμόσουν τις δεσμεύσεις τους στο πλαίσιο της BEPS και, γενικότερα, να λάβουν μέτρα για την αποθάρρυνση πρακτικών φοροαποφυγής και την εξασφάλιση δίκαιης και αποτελεσματικής φορολόγησης στην Ένωση κατά τρόπο επαρκώς συνεκτικό και συντονισμένο. Σε μια αγορά όπου οι οικονομίες είναι σε μεγάλο βαθμό ενοποιημένες, υπάρχει ανάγκη για κοινές στρατηγικές προσεγγίσεις και συντονισμένη δράση, ώστε να βελτιωθεί η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να μεγιστοποιηθούν οι θετικές επιπτώσεις της πρωτοβουλίας κατά της BEPS. Επιπλέον, μόνο ένα κοινό πλαίσιο θα μπορούσε να αποτρέψει τον κατακερματισμό της αγοράς και τον τερματισμό υφιστάμενων αναντιστοιχιών και στρεβλώσεων της αγοράς. Τέλος, τα εθνικά μέτρα εφαρμογής που ακολουθούν μια κοινή γραμμή σε ολόκληρη την Ένωση θα παρέχουν ασφάλεια δικαίου στους φορολογουμένους, καθώς τα εν λόγω μέτρα θα συνάδουν με το δίκαιο της Ένωσης.
(3)      Είναι αναγκαίο να θεσπιστούν κανόνες προκειμένου να ενισχυθεί το μέσο επίπεδο προστασίας για την αντιμετώπιση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού στην εσωτερική αγορά. Καθώς οι κανόνες αυτοί θα χρειαζόταν να προσαρμόζονται σε 28 χωριστά συστήματα φορολόγησης των εταιρειών, θα πρέπει να περιορίζονται σε γενικές διατάξεις και να επαφίενται στα κράτη μέλη ως προς την εφαρμογή, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη βρίσκονται σε καλύτερη θέση για να διαμορφώσουν τα συγκεκριμένα στοιχεία των κανόνων αυτών κατά τρόπο που να ταιριάζει καλύτερα στα οικεία συστήματα φορολόγησης των εταιρειών. Ο εν λόγω στόχος θα μπορούσε να επιτευχθεί με τη δημιουργία ενός ελάχιστου επιπέδου προστασίας των εθνικών συστημάτων φορολόγησης των εταιρειών σε ολόκληρη την Ένωση. Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να συντονιστούν οι αντιδράσεις των κρατών μελών στην εφαρμογή των αποτελεσμάτων των 15 επιμέρους δράσεων του ΟΟΣΑ κατά της BEPS, με στόχο τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας της εσωτερικής αγοράς στο σύνολό της για την καταπολέμηση των πρακτικών φοροδιαφυγής. Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να καθοριστεί ένα κοινό ελάχιστο επίπεδο προστασίας για την εσωτερική αγορά σε ειδικούς τομείς.
(4)      Είναι αναγκαίο να θεσπιστούν κανόνες που θα ισχύουν για όλους τους φορολογουμένους που υπόκεινται στον φόρο επί των εταιρειών σε ένα κράτος μέλος. [...] Οι εν λόγω κανόνες θα πρέπει επίσης να εφαρμόζονται στις μόνιμες εγκαταστάσεις των φορολογουμένων εκείνων που μπορεί να βρίσκονται σε άλλο ή σε άλλα κράτη μέλη. Οι φορολογούμενες εταιρείες μπορεί να είναι κάτοικοι για φορολογικούς σκοπούς σε ένα κράτος μέλος ή να έχουν συσταθεί σύμφωνα με τους νόμους ενός κράτους μέλους. Οι μόνιμες εγκαταστάσεις οντοτήτων που είναι κάτοικοι για φορολογικούς σκοπούς σε τρίτη χώρα θα πρέπει επίσης να καλύπτονται από τους εν λόγω κανόνες, εφόσον βρίσκονται σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη.
(5)      Είναι αναγκαίο να θεσπιστούν κανόνες κατά της διάβρωσης των φορολογικών βάσεων στην εσωτερική αγορά και της μετατόπισης των κερδών εκτός της εσωτερικής αγοράς. Απαιτούνται κανόνες στους ακόλουθους τομείς για την επίτευξη αυτού του στόχου: περιορισμοί στη δυνατότητα έκπτωσης των τόκων, φορολόγηση κατά την έξοδο, γενικός κανόνας απαγόρευσης των καταχρήσεων, κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες [(στο εξής: ΕΑΕ)]και κανόνες για ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων. Όταν η εφαρμογή των κανόνων αυτών οδηγεί σε διπλή φορολόγηση, οι φορολογούμενοι θα πρέπει να λαμβάνουν ελάφρυνση μέσω της έκπτωσης του φόρου που έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, ανάλογα με την περίπτωση. Επομένως, οι κανόνες θα πρέπει να αποσκοπούν όχι μόνο να καταπολεμήσουν πρακτικές φοροαποφυγής, αλλά και να αποφύγουν τη δημιουργία άλλων εμποδίων στην αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση.
[...]
(11)      Οι γενικοί κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων (ΓΚΑΚ) περιλαμβάνονται στα φορολογικά συστήματα για την αντιμετώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών που δεν έχουν ακόμη αντιμετωπιστεί με ειδικά στοχοθετημένες διατάξεις. Ως εκ τούτου, η λειτουργία των ΓΚΑΚ έχει σκοπό να συμπληρώνει κενά, πράγμα που δεν θα πρέπει να θίγει την εφαρμογή ειδικών κανόνων κατά των καταχρήσεων. Εντός της Ένωσης, οι ΓΚΑΚ θα πρέπει να εφαρμόζονται σε διευθετήσεις που δεν είναι γνήσιες· σε αντίθετη περίπτωση, ο φορολογούμενος θα πρέπει να έχει το δικαίωμα να επιλέγει την πιο αποτελεσματική από φορολογική άποψη δομή για τις εμπορικές υποθέσεις του. [...] Τα κράτη μέλη θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να επιβάλουν ποινές σε περίπτωση εφαρμογής των ΓΚΑΚ. Όταν αξιολογούν αν μια συμφωνία πρέπει να θεωρηθεί μη γνήσια, θα πρέπει να είναι δυνατό για τα κράτη μέλη να εξετάζουν όλους τους βάσιμους οικονομικούς λόγους, περιλαμβανομένων των χρηματοοικονομικών δραστηριοτήτων.
(12)      Οι κανόνες για τις [ΕΑΕ] έχουν ως αποτέλεσμα την ανακατανομή του εισοδήματος μιας ελεγχόμενης θυγατρικής με χαμηλή φορολογία προς τη μητρική της εταιρεία. Στη συνέχεια, η μητρική εταιρεία υπόκειται στον φόρο για το ανακατανεμημένο αυτό εισόδημα στο κράτος όπου είναι κάτοικος για φορολογικούς σκοπούς. Ανάλογα με τις πολιτικές προτεραιότητες του κράτους αυτού, οι κανόνες για τις ΕΑΕ μπορεί να αφορούν το σύνολο μιας θυγατρικής με χαμηλή φορολογία ή ειδικές κατηγορίες εισοδήματος ή να περιορίζονται στο εισόδημα που έχει τεχνητά μεταβιβαστεί προς τη θυγατρική. Ειδικότερα, για να εξασφαλιστεί ότι οι κανόνες για τις ΕΑΕ συνιστούν αναλογική ανταπόκριση στις ανησυχίες για την BEPS, έχει ζωτική σημασία τα κράτη μέλη που περιορίζουν τους κανόνες τους για τις ΕΑΕ στο εισόδημα που έχει τεχνητά εκτραπεί στη θυγατρική να στοχοποιούν με ακρίβεια καταστάσεις όπου οι περισσότερες διαδικασίες αποφάσεων από τις οποίες προέρχεται το εκτρεπόμενο εισόδημα στο επίπεδο της ελεγχόμενης θυγατρικής διεκπεραιώνονται στο κράτος μέλος του φορολογουμένου. [...] Για να εξασφαλιστεί υψηλότερο επίπεδο προστασίας, τα κράτη μέλη θα μπορούσαν να μειώσουν το κατώτατο όριο ελέγχου ή να χρησιμοποιήσουν υψηλότερο όριο στο πλαίσιο της σύγκρισης της πραγματικής εταιρικής φορολογίας με την εταιρική φορολογία που θα είχε επιβληθεί στο κράτος μέλος του φορολογούμενου. Τα κράτη μέλη θα μπορούσαν, κατά τη μεταφορά των κανόνων για τις ΕΑΕ στο εθνικό τους δίκαιο, να χρησιμοποιήσουν αρκούντως υψηλό κλασματικό όριο φορολογικού συντελεστή.
Είναι επιθυμητό να αντιμετωπίζονται καταστάσεις τόσο σε τρίτες χώρες όσο και εντός της Ένωσης. Για να εξασφαλιστεί η συμμόρφωση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, οι κατηγορίες εισοδημάτων θα πρέπει να συνδυάζονται με εξαιρέσεις επί της ουσίας που αποσκοπούν στο να περιορίζουν, εντός της Ένωσης, τις επιπτώσεις των κανόνων σε περιπτώσεις όπου οι ΕΑΕ δεν ασκούν ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα. [...]
[...]
(16)      Λαμβάνοντας υπόψη ότι βασικός στόχος της παρούσας οδηγίας είναι να βελτιωθεί η ανθεκτικότητα της εσωτερικής αγοράς στο σύνολό της έναντι διασυνοριακών πρακτικών φοροαποφυγής, αυτό δεν μπορεί να επιτευχθεί επαρκώς από τα κράτη μέλη όταν ενεργούν μεμονωμένα. Τα εθνικά συστήματα φορολογίας των εταιρειών διαφέρουν μεταξύ τους και η ανεξάρτητη ανάληψη δράσης από τα κράτη μέλη απλώς θα αναπαραγάγει τον υφιστάμενο κατακερματισμό της εσωτερικής αγοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Η προσέγγιση αυτή θα επιτρέψει να συνεχιστούν οι αδυναμίες και οι στρεβλώσεις ως προς την αλληλουχία των διαφόρων εθνικών μέτρων. Το αποτέλεσμα θα είναι η έλλειψη συντονισμού. Ωστόσο, λόγω του γεγονότος ότι ένα μεγάλο μέρος των αδυναμιών της εσωτερικής αγοράς δημιουργεί πρωτίστως προβλήματα διασυνοριακού χαρακτήρα, θα πρέπει να θεσπιστούν διορθωτικά μέτρα στο επίπεδο της Ένωσης. Ως εκ τούτου, είναι ζωτικής σημασίας να υιοθετηθούν λύσεις που να ανταποκρίνονται στο σύνολο της εσωτερικής αγοράς, και αυτό μπορεί να επιτευχθεί καλύτερα σε επίπεδο Ένωσης. Συνεπώς, η Ένωση δύναται να λάβει μέτρα, σύμφωνα με την αρχή της επικουρικότητας, όπως ορίζεται στο άρθρο 5 [ΣΕΕ]. Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, όπως διατυπώνεται στο εν λόγω άρθρο, η
παρούσα οδηγία δεν
υπερβαίνει τα αναγκαία όρια για την επίτευξη του εν λόγω στόχου. Με τον καθορισμό ενός ελάχιστου επιπέδου προστασίας για την εσωτερική αγορά, η παρούσα οδηγία αποσκοπεί μόνο στο να επιτύχει το ελάχιστο αναγκαίο επίπεδο συντονισμού εντός της Ένωσης για τους σκοπούς της υλοποίησης των στόχων της.»
3        Το άρθρο 1 της οδηγίας 2016/1164, με τίτλο «Πεδίο εφαρμογής», προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται σε όλους τους φορολογουμένους που υπόκεινται σε φόρο επί των εταιρειών σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη, περιλαμβανομένων των μόνιμων εγκαταστάσεων σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη οντοτήτων που εδρεύουν για φορολογικούς σκοπούς σε τρίτη χώρα.»
4        Το άρθρο 3 της οδηγίας, με τίτλο «Ελάχιστο επίπεδο προστασίας», ορίζει τα ακόλουθα:
«Η παρούσα οδηγία δεν αποκλείει την εφαρμογή εγχώριων ή βασιζόμενων σε συμφωνίες διατάξεων που αποσκοπούν στη διασφάλιση υψηλότερου επιπέδου προστασίας των εγχώριων βάσεων υπολογισμού του φόρου εταιρειών.»
5        Το άρθρο 6 της οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων», έχει ως εξής:
«1.      Για τον υπολογισμό της εταιρικής φορολογικής οφειλής, το κράτος μέλος δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν εκ των κύριων σκοπών την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή το σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, και συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων, δεν είναι γνήσιες. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
2.      Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, μια διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
3.      Όταν διευθετήσεις ή σειρά διευθετήσεων δεν λαμβάνονται υπόψη σύμφωνα με την παράγραφο 1, η φορολογική υποχρέωση υπολογίζεται σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο.»
6        Το άρθρο 7 της οδηγίας 2016/1164, το οποίο επιγράφεται «Κανόνες για τις [ΕΑΕ]», προβλέπει στις παραγράφους 1 και 2 τα εξής:
«1.      Το κράτος μέλος του φορολογουμένου αντιμετωπίζει μια οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στο εν λόγω κράτος μέλος, ως [ΕΑΕ], όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      στην περίπτωση οντότητας, ο φορολογούμενος μόνος του ή από κοινού με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του 50 τοις εκατό των δικαιωμάτων ψήφου ή έχει την άμεση ή έμμεση κυριότητα επί ποσοστού άνω του 50 τοις εκατό του κεφαλαίου ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του 50 τοις εκατό των κερδών της εν λόγω οντότητας και
β)      η πραγματική εταιρική φορολογία που καταβάλλει για τα κέρδη της η οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση είναι χαμηλότερη από τη διαφορά μεταξύ του εταιρικού φόρου που θα είχε εισπραχθεί από την οντότητα ή τη μόνιμη εγκατάσταση υπό το εφαρμοστέο σύστημα φορολογίας των εταιρειών στο κράτος μέλος του φορολογουμένου και της πραγματικής εταιρικής φορολογίας που καταβάλλει για τα κέρδη της η οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου στοιχείο β), η μόνιμη εγκατάσταση μιας [ΕΑΕ] που δεν φορολογείται ή απαλλάσσεται του φόρου στην περιοχή δικαιοδοσίας της [ΕΑΕ] δεν λαμβάνεται υπόψη. Εκτός αυτού, ο εταιρικός φόρος που θα είχε εισπραχθεί στο κράτος μέλος του φορολογουμένου νοείται ως υπολογιζόμενος βάσει των διατάξεων του κράτους μέλους του φορολογουμένου.
2.      Όταν μια οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση αντιμετωπίζεται ως [ΕΑΕ] κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, το κράτος μέλος του φορολογουμένου συμπεριλαμβάνει στη φορολογική βάση:
α)      το μη διανεμηθέν εισόδημα της οντότητας ή το εισόδημα της μόνιμης εγκατάστασης το οποίο προκύπτει από τις ακόλουθες κατηγορίες:
[...]
Το παρόν στοιχείο δεν εφαρμόζεται όταν η [ΕΑΕ] ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις.
Όταν η [ΕΑΕ] [έχει φορολογική κατοικία] ή βρίσκεται σε τρίτη χώρα, η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ, τα κράτη μέλη μπορούν να παραιτούνται από την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου,
ή
β)      το μη διανεμηθέν εισόδημα της οντότητας ή της μόνιμης εγκατάστασης το οποίο προκύπτει από μη γνήσιες διευθετήσεις που έχουν συσταθεί με ουσιαστικό σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Για τους σκοπούς του παρόντος στοιχείου, διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που η οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση δεν θα είχε την κυριότητα των περιουσιακών στοιχείων ή δεν θα είχε αναλάβει τους κινδύνους που γεννά το σύνολο ή μέρος του εισοδήματός της, εάν δεν ελεγχόταν από εταιρεία στην οποία εκτελούνται τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών, τα οποία άπτονται των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων και κινδύνων, και στην οποία τα καθήκοντα αυτά συμβάλλουν ουσιαστικά στη δημιουργία του εισοδήματος της ελεγχόμενης εταιρείας.»
7        Το άρθρο 8 της οδηγίας 2016/1164, το οποίο έχει τίτλο «Υπολογισμός του εισοδήματος των [ΕΑΕ]», ορίζει τα εξής:
«1.      Όταν εφαρμόζεται το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο α), το εισόδημα που πρέπει να περιληφθεί στη φορολογική βάση υπολογίζεται σύμφωνα με τους κανόνες του δικαίου περί φορολογίας εταιρειών του κράτους μέλους όπου ο φορολογούμενος είναι κάτοικος για φορολογικούς σκοπούς ή όπου βρίσκεται. [...]
2.      Όταν εφαρμόζεται το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο β), το εισόδημα που πρέπει να περιληφθεί στη φορολογική βάση του φορολογουμένου περιορίζεται στα ποσά που έχουν προκύψει μέσω περιουσιακών στοιχείων και κινδύνων συνδεόμενων με τα καθήκοντα των σημαινόντων στελεχών που εκτελεί η ελέγχουσα εταιρεία. Η κατανομή του εισοδήματος των [ΕΑΕ] υπολογίζεται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
3.      Το εισόδημα που πρέπει να περιληφθεί στη φορολογική βάση υπολογίζεται κατ’ αναλογίαν προς τη συμμετοχή του φορολογουμένου στην οντότητα όπως ορίζεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α).
4.      Το εισόδημα περιλαμβάνεται στη φορολογική περίοδο του φορολογουμένου στη διάρκεια της οποίας λήγει το φορολογικό έτος της οντότητας.
5.      Όταν η οντότητα καταβάλλει διανεμόμενα κέρδη στον φορολογούμενο και τα εν λόγω διανεμόμενα κέρδη περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου, τα ποσά του εισοδήματος που είχαν περιληφθεί προηγουμένως στη φορολογική βάση σύμφωνα με το άρθρο 7 αφαιρούνται από τη φορολογική βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι δεν υφίσταται διπλή φορολόγηση.
6.      Εάν ο φορολογούμενος εκποιήσει τη συμμετοχή του στην οντότητα ή τη δραστηριότητα που πραγματοποιεί η μόνιμη εγκατάσταση και οποιοδήποτε μέρος του προϊόντος της εκποίησης περιλαμβανόταν προηγουμένως στη φορολογική βάση σύμφωνα με το άρθρο 7, το εν λόγω ποσό αφαιρείται από τη φορολογική βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί του εν λόγω προϊόντος, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι δεν υφίσταται διπλή φορολόγηση.
7.      Το κράτος μέλος του φορολογουμένου επιτρέπει έκπτωση του φόρου που έχει καταβάλει η οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση από τη φορολογική οφειλή του φορολογουμένου στο κράτος της φορολογικής του κατοικίας ή εγκατάστασης. Η έκπτωση υπολογίζεται σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο.»
8        Το άρθρο 11 της οδηγίας 2016/1164, το οποίο φέρει τον τίτλο «Μεταφορά στο εθνικό δίκαιο», προβλέπει τα εξής:
«1.      Τα κράτη μέλη, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018, θεσπίζουν και δημοσιεύουν τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν προς την παρούσα οδηγία. Ανακοινώνουν αμέσως στην Επιτροπή το κείμενο των εν λόγω διατάξεων.
Εφαρμόζουν αυτές τις διατάξεις από 1ης Ιανουαρίου 2019.
Οι διατάξεις αυτές, όταν θεσπίζονται από τα κράτη μέλη, αναφέρονται στην παρούσα οδηγία ή συνοδεύονται από παρόμοια αναφορά κατά την επίσημη δημοσίευσή τους. Ο τρόπος της αναφοράς αποφασίζεται από τα κράτη μέλη.
2.      Τα κράτη μέλη γνωστοποιούν στην Επιτροπή το κείμενο των ουσιωδών διατάξεων εσωτερικού δικαίου τις οποίες θεσπίζουν στον τομέα που διέπει η παρούσα οδηγία.
[...]»
Το βελγικό δίκαιο
9        Με το άρθρο 20 του νόμου της 25ης Δεκεμβρίου 2017, περί μεταρρυθμίσεως του φόρου εταιριών (Moniteur belge της 29ης Δεκεμβρίου 2017, σ. 116422), το οποίο αποσκοπεί στη μεταφορά στο βελγικό δίκαιο των άρθρων 7 και 8 της οδηγίας 2016/1164, προστέθηκε στον κώδικα φορολογίας εισοδήματος (1992), το νέο άρθρο 185/2, κατά το οποίο:
«§ 1.      Με την επιφύλαξη της εφαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στα κέρδη περιλαμβάνονται επίσης τα μη διανεμηθέντα κέρδη της αλλοδαπής εταιρείας, όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο 2, εδάφιο 1, τα οποία προέρχονται από μη γνήσια διευθέτηση ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων που ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Τα κέρδη της αλλοδαπής εταιρείας που αναφέρονται στο εδάφιο 1 συνυπολογίζονται, εξαιρουμένων των ποσών δεν προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία και των κινδύνων που συνδέονται με τις κεφαλαιώδους σημασίας λειτουργίες που ασκεί η φορολογούμενη εταιρεία.
Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, ως “μη διανεμηθέντα κέρδη” νοούνται τα κέρδη που αποκτώνται από αλλοδαπή εταιρία, όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο 2, σε φορολογική περίοδο η οποία λήγει κατά τη διάρκεια της περιόδου φορολόγησης της φορολογούμενης εταιρείας και τα οποία δεν διανέμονται κατά τη φορολογική αυτή περίοδο στη φορολογούμενη εταιρεία ή σε άλλη ημεδαπή εταιρία.
§ 2.      Τα μη διανεμηθέντα κέρδη αλλοδαπής εταιρίας μπορούν να περιληφθούν στα κέρδη του φορολογουμένου μόνον εφόσον:
–        ο φορολογούμενος είτε κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου που συνδέονται με το σύνολο των μετοχών ή μεριδίων της αλλοδαπής εταιρίας, είτε κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή σε ποσοστό τουλάχιστον 50 % του κεφαλαίου της εταιρίας αυτής, είτε δικαιούται τουλάχιστον το 50 % των κερδών της εταιρίας αυτής· και αν
–        η αλλοδαπή εταιρία, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους ή της δικαιοδοσίας όπου είναι εγκατεστημένη, είτε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος είτε υπόκειται εκεί σε φόρο εισοδήματος ο οποίος ανέρχεται σε λιγότερο από το ήμισυ του φόρου εταιριών που θα οφειλόταν αν η εν λόγω αλλοδαπή εταιρία ήταν εγκατεστημένη στο Βέλγιο.
Για τον υπολογισμό του φόρου εταιριών, περί του οποίου γίνεται λόγος στο εδάφιο 1, δεύτερη περίπτωση, ο οποίος θα οφειλόταν αν η αλλοδαπή εταιρία ήταν εγκατεστημένη στο Βέλγιο, δεν λαμβάνονται υπόψη τα αποτελέσματα της αλλοδαπής αυτής εταιρίας που πραγματοποιούνται μέσω μίας ή περισσοτέρων αλλοδαπών εγκαταστάσεών της της οποίας ή των οποίων τα κέρδη απαλλάσσονται κατ’ εφαρμογήν σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ της χώρας ή της δικαιοδοσίας στην οποία είναι εγκατεστημένη η αλλοδαπή εταιρία και της χώρας ή της δικαιοδοσίας στην οποία βρίσκεται η αλλοδαπή εγκατάσταση.
§ 3.      Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος κατέχει αλλοδαπή εγκατάσταση κατά την έννοια του εδαφίου 2, της οποίας τα κέρδη απαλλάσσονται στο Βέλγιο ή μειώνονται δυνάμει σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, τα κέρδη που προέρχονται από μη γνήσιες διευθετήσεις ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων που ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος δεν αποδίδονται στην αλλοδαπή εγκατάσταση.
Η παρούσα παράγραφος εφαρμόζεται μόνον στις αλλοδαπές εγκαταστάσεις οι οποίες, δυνάμει των διατάξεων της νομοθεσίας του κράτους ή της δικαιοδοσίας όπου είναι εγκατεστημένες, είτε δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος είτε υπόκειται εκεί σε φόρο εισοδήματος ο οποίος ανέρχεται σε λιγότερο από το ήμισυ του επιπλέον φόρου εταιριών που θα οφειλόταν αν οι εν λόγω εγκαταστάσεις ήταν εγκατεστημένες στο Βέλγιο.
§ 4.      Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, μια διευθέτηση ή μια σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων θεωρείται μη γνήσια στο μέτρο που η κατά την παράγραφο 2 αλλοδαπή εταιρία ή η κατά την παράγραφο 3 αλλοδαπή εγκατάσταση δεν θα κατείχε τα περιουσιακά στοιχεία ούτε θα αναλάμβανε τους κινδύνους που αποτελούν την πηγή του συνόλου ή μέρους των εισοδημάτων της, εάν η εν λόγω εταιρία ή εγκατάσταση δεν τελούσε υπό το έλεγχο του φορολογουμένου προς όφελος του οποίου ασκούνται οι σημαντικές λειτουργίες οι οποίες συνδέονται με τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία και κινδύνους και διαδραματίζουν ουσιώδη ρόλο στη δημιουργία του εισοδήματος της αλλοδαπής εταιρίας ή εγκατάστασης.»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
10      Κατά τη λήξη της προθεσμίας μεταφοράς της οδηγίας 2016/1164 στο εσωτερικό δίκαιο, οι βελγικές αρχές ενημέρωσαν την Επιτροπή σχετικά με τη θέσπιση εθνικών μέτρων μεταφοράς. Κοινοποίησαν, μεταξύ άλλων, στην Επιτροπή πίνακα αντιστοιχίας στον οποίο περιλαμβανόταν μνεία που αντιστοιχούσε στο άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας, όπου αναφερόταν ότι, «κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3 της [οδηγίας]», δεν είχε γίνει χρήση της συγκεκριμένης «επιλογής».
11      Κατόπιν εξετάσεως των κοινοποιηθέντων μέτρων, η Επιτροπή εκτίμησε ότι ανακοινωθέντα μέτρα δεν διασφάλιζαν τη συμμόρφωση προς την οδηγία 2016/1164, ιδίως όσον αφορά το άρθρο 4, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, το άρθρο 4, παράγραφος 7, και το άρθρο 8, παράγραφος 7. Για τον λόγο αυτόν, στις 2 Ιουλίου 2020 απέστειλε στο Βασίλειο του Βελγίου έγγραφο οχλήσεως.
12      Με έγγραφο της 24ης Νοεμβρίου 2020 οι βελγικές αρχές απάντησαν στο έγγραφο οχλήσεως επισημαίνοντας ότι είχαν δρομολογηθεί οι αναγκαίες τροποποιήσεις για τη συμμόρφωση της εθνικής νομοθεσίας προς το άρθρο 4 της οδηγίας. Επιπλέον, οι βελγικές αρχές παρέθεταν στο απαντητικό έγγραφό τους και τους λόγους για τους οποίους θεωρούσαν ότι δεν ήταν εσφαλμένη η μεταφορά του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη του Βασιλείου του Βελγίου.
13      Στις 9 Μαρτίου 2021 οι βελγικές αρχές κοινοποίησαν στην Επιτροπή το κείμενο του νόμου της 20ής Δεκεμβρίου 2020, περί επειγουσών φορολογικών διατάξεων για τη ρύθμιση διαφόρων θεμάτων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής (Moniteur belge της 30ής Δεκεμβρίου 2020, σ. 97617), ο οποίος αποσκοπούσε στη διασφάλιση της συμμόρφωσης της βελγικής νομοθεσίας προς το άρθρο 4 της οδηγίας 2016/1164, χωρίς όμως να περιλαμβάνει διατάξεις για τη μεταφορά του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας.
14      Στις 2 Δεκεμβρίου 2021, η Επιτροπή εξέδωσε αιτιολογημένη γνώμη με την οποία κατέληγε στο συμπέρασμα ότι το Βασίλειο του Βελγίου, παραλείποντας να μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη του το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη διάταξη αυτή και κάλεσε το εν λόγω κράτος μέλος να λάβει τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών από την παραλαβή της.
15      Με την από 2 Φεβρουαρίου 2022 απάντησή τους στην αιτιολογημένη γνώμη, οι βελγικές αρχές ενημέρωσαν την Επιτροπή ότι θα προσάρμοζαν τη βελγική νομοθεσία κατ’ αντιστοιχία προς τις αιτιάσεις που διατύπωνε η Επιτροπή με την αιτιολογημένη γνώμη.
16      Με ηλεκτρονική επιστολή της 10ης Ιανουαρίου 2023, οι βελγικές αρχές ενημέρωσαν την Επιτροπή ότι η Βελγική Κυβέρνηση δεν είχε επιτύχει πολιτική συναίνεση για την προσαρμογή της εθνικής νομοθεσίας. Επιπλέον, με την ίδια επιστολή, οι βελγικές αρχές διευκρίνισαν ότι η Βελγική Κυβέρνηση εμμένει στη θέση της σχετικά με την έκπτωση των φόρων που καταβάλλουν οι ΕΑΕ. Ειδικότερα, ανέφεραν ότι, κατά τα προεκτεθέντα στο έγγραφο της 24ης Νοεμβρίου 2020, οι διατάξεις της βελγικής νομοθεσίας για τη μεταφορά της οδηγίας 2016/1164 αποσκοπούσαν στην καταπολέμηση των καταχρήσεων δικαιώματος και ότι είχαν ισχυρό αποτρεπτικό χαρακτήρα. Επιπλέον, δεδομένης της ανισορροπίας μεταξύ των κερδών και των λειτουργιών που ανατίθενται σε οντότητες εγκατεστημένες σε φορολογικούς παραδείσους, δεν θα ήταν σκόπιμο να χορηγηθεί επιπλέον έκπτωση για τον φόρο που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή. Εν πάση περιπτώσει, στην πράξη, κανένα εισόδημα αυτού του είδους δεν είχε ακόμη φορολογηθεί και, συνεπώς, καμία επιχείρηση δεν είχε περιέλθει έως τότε σε μειονεκτική θέση λόγω της εφαρμογής του συγκεκριμένου κανόνα.
17      Μη έχοντας ικανοποιηθεί από την απάντηση των βελγικών αρχών στην αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή αποφάσισε στις 11 Αυγούστου 2023 να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου.
18      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 20ης Δεκεμβρίου 2023 επετράπη στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να παρέμβει υπέρ του Βασιλείου του Βελγίου.
Επί της προσφυγής
Επί του παραδεκτού της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
19      Αφενός, το Βασίλειο του Βελγίου προβάλλει ένσταση απαραδέκτου της υπό κρίση προσφυγής για τον λόγο ότι το εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο δεν πληροί την προϋπόθεση κατά την οποία η Επιτροπή οφείλει να εκθέτει τις αιτιάσεις με συνοχή και ακρίβεια, ώστε το οικείο κράτος μέλος και το Δικαστήριο να είναι σε θέση να αντιληφθούν επακριβώς το περιεχόμενο της προσαπτόμενης παράβασης του δικαίου της Ένωσης. Ειδικότερα, με το δικόγραφο της προσφυγής της η Επιτροπή επαναλαμβάνει απλώς τα επιχειρήματα που διατύπωσε σε απάντηση των διευκρινίσεων που παρέσχε το Βασίλειο του Βελγίου με την απάντησή του στο έγγραφο οχλήσεως, αντί να διευκρινίσει τις αιτιάσεις και τους λόγους που προβάλλει προκειμένου να καταδειχθεί ότι είναι εσφαλμένη η εκ μέρους του κράτους μέλους ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164.
20      Αφετέρου, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το εισαγωγικό της δίκης δικόγραφο στερείται σαφήνειας. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 2016/1164, «καθόσον παρέλειψε να μεταφέρει ορθώς» το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη του, πλην όμως δεν μπορεί να διατυπώνεται σε βάρος του εν λόγω κράτους μέλους η αιτίαση ότι παρέλειψε να μεταφέρει τη διάταξη αυτή στο εσωτερικό δίκαιο και, συγχρόνως, να του προσάπτεται ότι εσφαλμένη μεταφορά της διάταξης αυτής. Επομένως, η Επιτροπή διατυπώνει δύο διαφορετικές αιτιάσεις, οι οποίες έχουν διαφορετικές συνέπειες, ιδίως όσον αφορά το βάρος αποδείξεως.
21      Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο της επιχειρηματολογίας του Βασιλείου του Βελγίου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
22      Σύμφωνα με το άρθρο 120, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου και τη σχετική με τη διάταξη αυτή νομολογία του, το εισαγωγικό δικόγραφο πρέπει να προσδιορίζει το αντικείμενο της διαφοράς, τους ισχυρισμούς και τα επιχειρήματα που προβάλλονται, και να περιλαμβάνει συνοπτική έκθεση των εν λόγω ισχυρισμών. Τα στοιχεία αυτά πρέπει να παρατίθενται με επαρκή σαφήνεια και ακρίβεια προκειμένου το μεν καθού να προετοιμάσει την άμυνά του, το δε Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. Επομένως, τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται η προσφυγή πρέπει να προκύπτουν με τρόπο λογικά συνεπή και κατανοητό από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου, τα δε αιτήματα που περιλαμβάνει το δικόγραφο πρέπει να είναι διατυπωμένα χωρίς αμφισημία, ούτως ώστε να μην υπάρχει κίνδυνος είτε να αποφανθεί το Δικαστήριο ultra petita είτε να παραλείψει να αποφανθεί επί ορισμένης αιτίασης [απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2024, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Δικαίωμα του εκλέγεσθαι και ιδιότητα του μέλους πολιτικού κόμματος), C‑814/21, EU:C:2024:963, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
23      Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, στο πλαίσιο προσφυγής βάσει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, οι αιτιάσεις πρέπει να εκτίθενται στο δικόγραφο με συνοχή και ακρίβεια, ούτως ώστε να παρέχεται στο κράτος μέλος και στο Δικαστήριο η δυνατότητα να αντιληφθούν επακριβώς την έκταση της προσαπτόμενης παραβίασης του δικαίου της Ένωσης, όπερ συνιστά απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου το κράτος μέλος να μπορέσει να προβάλει λυσιτελώς τους αμυντικούς ισχυρισμούς του και το Δικαστήριο να μπορέσει να ελέγξει την ύπαρξη της προβαλλόμενης παράβασης [απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2024, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Δικαίωμα του εκλέγεσθαι και ιδιότητα του μέλους πολιτικού κόμματος), C‑814/21, EU:C:2024:963, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
24      Ειδικότερα, η Επιτροπή πρέπει να εκθέτει στο δικόγραφο της προσφυγής της με τρόπο συνεκτικό και αναλυτικό τους λόγους για τους οποίους σχημάτισε την πεποίθηση ότι το οικείο κράτος μέλος παρέβη κάποια από τις υποχρεώσεις που υπέχει από το δίκαιο της Ένωσης [απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2024, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Δικαίωμα του εκλέγεσθαι και ιδιότητα του μέλους πολιτικού κόμματος), C‑814/21, EU:C:2024:963, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
25      Εν προκειμένω, όσον αφορά το αντικείμενο της προσφυγής, διαπιστώνεται ότι από τα αιτήματα του εισαγωγικού της δίκης δικογράφου προκύπτει ότι η Επιτροπή προσάπτει στο Βασίλειο του Βελγίου ότι παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία 2016/1164, ήτοι ότι δεν θέσπισε εθνικά μέτρα μεταφοράς του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
26      Επομένως, παρά τη διατύπωση που χρησιμοποιείται επανειλημμένως στο εισαγωγικό δικόγραφο, κατά την οποία το Βασίλειο του Βελγίου «παρέλειψε να μεταφέρει ορθώς το άρθρο 8, παράγραφος 7», της οδηγίας, από το δικόγραφο προκύπτει εντούτοις, κατά τρόπο σαφή και μη διφορούμενο, ότι η Επιτροπή θεωρεί ότι, για την πλήρη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, απαιτούνται μέτρα εφαρμογής της διάταξης αυτής και ότι το Βασίλειο του Βελγίου, παραλείποντας να θεσπίσει τα μέτρα αυτά, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη συγκεκριμένη διάταξη. Επομένως, τόσο το κράτος μέλος όσο και το Δικαστήριο έχουν τη δυνατότητα να προσδιορίσουν το αντικείμενο της προσφυγής και το περιεχόμενο της μόνης προβαλλόμενης αιτίασης.
27      Όσον αφορά την έκθεση των αιτιάσεων, από το δικόγραφο της προσφυγής προκύπτει ότι, μολονότι σε αυτό επαναλαμβάνονται τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν με την αιτιολογημένη γνώμη σε απάντηση των διευκρινίσεων που παρέθεσαν οι βελγικές αρχές απαντώντας στο έγγραφο οχλήσεως, η θέση της Επιτροπής σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 και την υποχρέωση των κρατών μελών να μεταφέρουν τη διάταξη αυτή στο εσωτερικό δίκαιο προκύπτει κατά τρόπο αρκούντως συνεκτικό και αναλυτικό από την έκθεση των αιτιάσεων. Επομένως, η έκθεση των αιτιάσεων παρέχει στο μεν Βασίλειο του Βελγίου τη δυνατότητα να προβάλει λυσιτελώς τους αμυντικούς ισχυρισμούς του, στο δε Δικαστήριο τη δυνατότητα να εξακριβώσει την ύπαρξη της προβαλλόμενης παράβασης.
28      Κατά τα λοιπά, δεδομένου ότι η προσφυγή πρέπει να βασίζεται στους ίδιους λόγους και ισχυρισμούς που διατυπώνονται με την αιτιολογημένη γνώμη [πρβλ. απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Σλοβενίας (Επεξεργασία αστικών λυμάτων), C‑328/22, EU:C:2023:939, σκέψη 20], δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι στο δικόγραφο της προσφυγής της επανέλαβε την επιχειρηματολογία που ανέπτυξε στην αιτιολογημένη γνώμη.
29      Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι η υπό κρίση προσφυγή είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
Επιχειρήματα των διαδίκων
30      Προς στήριξη της προσφυγής της, η Επιτροπή προβάλλει μία και μόνη αιτίαση, περί μη μεταφοράς του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 στο βελγικό δίκαιο.
31      Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή διατείνεται, πρώτον, ότι για την ορθή μεταφορά της οδηγίας στο εθνικό δίκαιο απαιτείται μεταφορά του άρθρου 8, παράγραφος 7. Όπως, όμως, προκύπτει με σαφήνεια από τις απαντήσεις των βελγικών αρχών κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, το Βασίλειο του Βελγίου εξακολουθούσε, ένα και πλέον έτος μετά τη λήξη της προθεσμίας του άρθρου 11 της οδηγίας για τη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο, να μην έχει λάβει μέτρα για την εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης. Επιπλέον, το θεσμικό όργανο δεν διαθέτει καμία άλλη πληροφορία που να επιβεβαιώνει την πραγματική και πλήρη μεταφορά του άρθρου 8, παράγραφος 7.
32      Δεύτερον, η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο των επιχειρημάτων που προέβαλαν οι βελγικές αρχές με την απάντησή τους στο έγγραφο οχλήσεως.
33      Πρώτον, όσον αφορά το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 έχει εφαρμογή μόνον εφόσον το κράτος μέλος επιλέξει να εφαρμόσει το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, το οποίο είναι διατυπωμένο κατά τρόπο γενικό, εφαρμόζεται χωρίς περιορισμούς όσον αφορά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 7 και, επομένως, σε όλες τις περιπτώσεις που προβλέπει η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού.
34      Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το γράμμα των λοιπών παραγράφων του άρθρου 8 της οδηγίας 2016/1164. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το γράμμα των παραγράφων 1 και 2, το άρθρο 8 ορίζει με σαφήνεια ποιες διατάξεις του αφορούν ειδικώς τη μία ή την άλλη επιλογή από αυτές που προβλέπονται υπό τα στοιχεία αʹ και βʹ της παραγράφου 2 του άρθρου 7 για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου. Αντιθέτως, άλλες παράγραφοι του άρθρου 8, όπως και η παράγραφος 5, έχουν γενική εφαρμογή και δεν αφορούν αποκλειστικά τη μία ή την άλλη από τις επιλογές
αυτές.
35      Δεύτερον, όσον αφορά το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου ότι ο αποτρεπτικός χαρακτήρας της διπλής φορολόγησης εξαλείφεται σε περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, η Επιτροπή παραπέμπει στην αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας, κατά την οποία οι κανόνες που θεσπίζει η οδηγία αποσκοπούν όχι μόνο στην καταπολέμηση των πρακτικών φοροαποφυγής, αλλά και στην αποφυγή της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση. Η Επιτροπή εκτιμά ότι η συνδυασμένη εφαρμογή των κανόνων του άρθρου 7, παράγραφος 2, και του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας επιδιώκει αυτόν τον διττό σκοπό. Επομένως, η μη μεταφορά της τελευταίας αυτής διάταξης στο εσωτερικό δίκαιο επηρεάζει την ισορροπία μεταξύ των εν λόγω σκοπών, διατηρώντας μια κατάσταση διπλής φορολόγησης και ένα δυνητικό εμπόδιο στην εσωτερική αγορά.
36      Τρίτον, στο μέτρο που το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το άρθρο 3 της οδηγίας 2016/1164 καταλείπει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να μην εφαρμόσουν το άρθρο 8, παράγραφος 7, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα κράτη μέλη δεν απαλλάσσονται από την τήρηση των υποχρεώσεων που προβλέπονται στην οδηγία, όπως είναι η εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης, επειδή η οδηγία προβαίνει σε ελάχιστη εναρμόνιση.
37      Τέταρτον, όσον αφορά την παραπομπή του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 στο εθνικό δίκαιο για τον υπολογισμό της έκπτωσης φόρου, την οποία επικαλείται το Βασίλειο του Βελγίου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η παραπομπή αυτή δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μη μεταφέρουν στο εσωτερικό τους δίκαιο την εν λόγω διάταξη ή να αρνούνται τη χορήγηση της προβλεπόμενης σε αυτήν έκπτωσης φόρου. Αντιθέτως, η έκπτωση φόρου κατοχυρώνεται με τη διάταξη αυτή και μόνον ο καθορισμός της μεθόδου υπολογισμού της επαφίεται στην εκτίμηση των κρατών μελών.
38      Με το υπόμνημα αντικρούσεως, το Βασίλειο του Βελγίου διευκρινίζει, κατ’ αρχάς, ότι το 2017 ο Βέλγος νομοθέτης μετέφερε στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164, περιορίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την εφαρμογή της νομοθεσίας για τις ΕΑΕ στις περιπτώσεις κατάχρησης, ο δε νόμος για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας και, ως εκ τούτου, του άρθρου 8, παράγραφος 7, επρόκειτο να τεθεί σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2024.
39      Επί της ουσίας, υποστηρίζει ότι η μοναδική αιτίαση της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής.
40      Το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το άρθρο 2 του νόμου της 25ης Δεκεμβρίου 2017, περί μεταρρυθμίσεως του φόρου εταιριών, παρέπεμπε ρητώς στην οδηγία 2016/1164 και συνιστούσε, ως εκ τούτου, θετική πράξη μεταφοράς της στη βελγική έννομη τάξη. Επιπλέον, όπως προκύπτει από τον πίνακα αντιστοιχίας που διαβιβάστηκε στην Επιτροπή, το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω, δεδομένου ότι πρόκειται για οδηγία ελάχιστης εναρμόνισης. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή γνώριζε με σαφήνεια και ακρίβεια τον τρόπο με τον οποίο το Βασίλειο του Βελγίου θεωρούσε ότι είχε εκπληρώσει τις υποχρεώσεις που του επιβάλλει η συγκεκριμένη οδηγία. Επομένως, κακώς το εν λόγω θεσμικό όργανο υποστηρίζει, στο πλαίσιο της προσφυγής του, ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις του παραλείποντας να μεταφέρει ορθώς τη διάταξη αυτή στη βελγική έννομη τάξη.
41      Επικουρικώς, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν στοιχειοθέτησε την παράβαση για την οποία κάνει λόγο με το δικόγραφο της προσφυγής. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή θα έπρεπε, προς τούτο, να αποδείξει ότι, κατά τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο και, επομένως, κατά την ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 7, το εν λόγω κράτος μέλος δεν έλαβε υπόψη το γράμμα της διάταξης αυτής, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και τους σκοπούς που επιδιώκει.
42      Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού, πρώτον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, όπως προκύπτει από τον τίτλο της, η οδηγία 2016/1164 έχει ως κύριο σκοπό την καταπολέμηση των πρακτικών φοροαποφυγής. Επομένως, ο σκοπός της αποφυγής της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην αγορά είναι συνυφασμένος με την καταπολέμηση των πρακτικών αυτών και δεν αποτελεί αυτοσκοπό στον τομέα της φορολογίας.
43      Δεύτερον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η οδηγία 2016/1164 αποτελεί οδηγία ελάχιστης εναρμόνισης, η οποία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καταπολεμήσουν τη φοροδιαφυγή θεσπίζοντας υψηλότερο επίπεδο προστασίας των βάσεων υπολογισμού του φόρου εταιριών.
44      Εν προκειμένω, το Βασίλειο του Βελγίου έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχει η οδηγία να θέσει σε εφαρμογή ένα εργαλείο για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, μεριμνώντας συγχρόνως ώστε να μην τεθεί σε κίνδυνο η εσωτερική αγορά. Ειδικότερα, κατά την άποψη του καθού, η κατάσταση στην οποία έχει αποδειχθεί φορολογική κατάχρηση δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση όπου δεν υπήρξε τέτοια κατάχρηση. Ομοίως, ένα μέτρο που αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φορολογικής κατάχρησης δεν μπορεί να συγκριθεί με μέτρο που αποσκοπεί απλώς στον περιορισμό των δυνατοτήτων των φορολογουμένων να αποφύγουν τον φόρο εταιριών. Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της ανάγκης να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της καταπολέμησης της φορολογικής κατάχρησης και δεδομένου ότι η διοίκηση δεν θα μπορούσε να εντοπίσει και να καταπολεμήσει σε πρώιμο στάδιο όλες τις περιπτώσεις φορολογικών καταχρήσεων, το ενδεχόμενο διπλής φορολόγησης θα είχε αποτρεπτικό αποτέλεσμα για τον φορολογούμενο και θα τον παρακινούσε να αποφύγει τη χρήση τεχνητών διευθετήσεων ή να παύσει να τις χρησιμοποιεί.
45      Τρίτον, το Βασίλειο του Βελγίου διευκρινίζει ότι, κατά την άποψή του, το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 έχει εφαρμογή ανεξαρτήτως της επιλογής στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, και όχι μόνο σε περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας.
46      Τέταρτον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, μολονότι η εθνική του νομοθεσία δεν αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολόγησης των εισοδημάτων των ΕΑΕ, εντούτοις τηρεί πλήρως τις υποχρεώσεις του όσον αφορά τον σκοπό που θέτει η οδηγία 2016/1164, συμπεριλαμβανομένου του σκοπού της αποτροπής της δημιουργίας εμποδίων στην εσωτερική αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση. Συγκεκριμένα, κατά το εν λόγω κράτος μέλος, η εφαρμογή του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας δεν είναι αναγκαία, δεδομένου ότι, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας για τη μεταφορά του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, η ενδεχόμενη διπλή φορολόγηση εφαρμόζεται μόνο σε περιπτώσεις οι οποίες χαρακτηρίζονται από σαφώς καταχρηστικές πρακτικές και είναι, επομένως, αρκετά σπάνιες. Επιπλέον, η διπλή φορολόγηση δεν συνιστά εμπόδιο στην εσωτερική αγορά σε περιπτώσεις στις οποίες τα αγαθά, οι υπηρεσίες, τα κεφάλαια και τα πρόσωπα δεν κυκλοφορούν πραγματικά εντός της αγοράς. Προς στήριξη της επιχειρηματολογίας αυτής, το Βασίλειο του Βελγίου επικαλείται τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 293 ΕΚ, όσον αφορά την αποφυγή της διπλής φορολόγησης. Φρονεί, ειδικότερα, ότι από την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) μπορεί να συναχθεί ότι η διπλή φορολόγηση, την οποία επιδιώκει να αποτρέψει το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, δεν παραβιάζει την ελευθερία εγκατάστασης και, επομένως, δεν αποτελεί εμπόδιο για την εσωτερική αγορά.
47      Πέμπτον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι το άρθρο 3 της οδηγίας 2016/1164 επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην εφαρμόζουν το άρθρο 8, παράγραφος 7. Συγκεκριμένα, από το άρθρο 3 συνάγεται ότι η οδηγία δεν αποκλείει την εφαρμογή εγχώριων ή βασιζόμενων σε συμφωνίες διατάξεων που αποσκοπούν στη διασφάλιση υψηλότερου επιπέδου προστασίας των εγχώριων βάσεων υπολογισμού του φόρου εταιρειών. Επιπλέον, το άρθρο 3 της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα των αιτιολογικών σκέψεων 2, 3, 6 και 16, με τις οποίες διευκρινίζεται ότι η οδηγία αποσκοπεί μόνο στον καθορισμό ενός κοινού ελάχιστου επιπέδου προστασίας για την εσωτερική αγορά. Επομένως, μη αποτρέποντας τη διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων που προκύπτουν από μη γνήσιες διευθετήσεις που ουσιαστικά αποσκοπούν στην επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος έχοντος άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, το καθού κράτος μέλος απλώς καθιερώνει επίπεδο προστασίας υψηλότερο από το ελάχιστο επίπεδο που προβλέπει η οδηγία.
48      Έκτον, το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι, μη επιτρέποντας την έκπτωση φόρου όταν διαπιστώνεται φορολογική κατάχρηση και, επομένως, περιορίζοντας το ποσό της έκπτωσης του φόρου, εφαρμόζει ορθώς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, καθόσον η διάταξη αυτή προβλέπει ότι η έκπτωση υπολογίζεται σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο.
49      Απαντώντας στα επιχειρήματα του Βασιλείου του Βελγίου σχετικά με την ελάχιστη εναρμόνιση που επιβάλλει η οδηγία 2016/1164, η Επιτροπή υποστηρίζει, με το υπόμνημα απαντήσεως, πρώτον, ότι τα παραδείγματα αυστηρότερων μέτρων που παρατίθενται στην αιτιολογική σκέψη 12 της οδηγίας αφορούν μέτρα που συμπληρώνουν τα ελάχιστα προβλεπόμενα από την οδηγία και όχι μέτρα που υποκαθιστούν τα ήδη προβλεπόμενα, και ιδίως εκείνα που καθορίζονται στο άρθρο 8, παράγραφος 7.
50      Εξάλλου, η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή φορολογική έκπτωση είναι συμβατή με τις δράσεις του ΟΟΣΑ για την καταπολέμηση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών (BEPS). Συγκεκριμένα, η έκδοση της οδηγίας 2016/1164 εντάσσεται στο πλαίσιο της εφαρμογής των δράσεων αυτών, όπως επισημαίνεται στις αιτιολογικές σκέψεις 2 και 3, και ιδίως στη δράση BEPS αριθ. 3, δεδομένου ότι η τελική έκθεση της δράσης αυτής συνιστά την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης που προκύπτει από τα μέτρα που λαμβάνονται έναντι των ΕΑΕ.
51      Στο πλαίσιο αυτό, η λήψη αυστηρότερων μέτρων θα μπορούσε να συνίσταται στην εφαρμογή των κανόνων για τις ΕΑΕ σε οντότητες ή σε μόνιμες εγκαταστάσεις στις οποίες η συμμετοχή του φορολογουμένου είναι χαμηλότερη του ορίου του 50 % που ορίζεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ή σε
ΕΑΕ που φορολογούνται με συντελεστή υψηλότερο από τον προβλεπόμενο στο άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164.
52      Δεύτερον, το θεσμικό όργανο υποστηρίζει ότι η νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), την οποία επικαλείται το Βασίλειο του Βελγίου, δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, δεδομένου ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 προέβλεψε γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολόγησης.
53      Με το υπόμνημα ανταπαντήσεως, το Βασίλειο του Βελγίου διευκρινίζει, προκαταρκτικώς, ότι μετέφερε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 8, παράγραφος 7, θεσπίζοντας νέα νομοθεσία, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2024. Απαντώντας στο υπόμνημα απαντήσεως της Επιτροπής, αντιτείνει ότι τα ελάχιστα προβλεπόμενα μέτρα όσον αφορά τους κανόνες για τις ΕΑΕ προβλέπονται στο άρθρο 7 και στο άρθρο 8, παράγραφοι 1 έως 4, της οδηγίας 2016/1164. Το άρθρο 8, παράγραφοι 5 έως 7, της οδηγίας προβλέπει μόνον παρεκκλίσεις από τα ελάχιστα προβλεπόμενα μέτρα, με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, οπότε, μη μεταφέροντας το άρθρο 8, παράγραφος 7, στην εσωτερική έννομη τάξη, το Βασίλειο του Βελγίου εφαρμόζει αυστηρότερο μέτρο συμπληρωματικό προς τα εν λόγω ελάχιστα προβλεπόμενα μέτρα.
54      Επιπλέον, το καθού κράτος μέλος προβάλλει ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η οδηγία 2016/1164 δεν θέτει γενικά κριτήρια κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, αλλά προβλέπει ότι, κατά παρέκκλιση από τους συνήθεις κανόνες κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων που αφορούν τις θυγατρικές και τις μόνιμες εγκαταστάσεις, το κράτος της έδρας ή της μητρικής εταιρίας μπορεί να ανακτήσει την αρμοδιότητα αυτή επί εισοδημάτων τα οποία φορολογούνται, κατ’ αρχήν, στο κράτος της θυγατρικής ή της μόνιμης εγκατάστασης.
55      Με το υπόμνημα παρεμβάσεως υπέρ του Βασιλείου του Βελγίου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει, αφενός, ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 11 της οδηγίας 2016/1164 υποχρέωση, κατά την οποία οι διατάξεις περί μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο πρέπει να περιέχουν αναφορά στην οδηγία ή να συνοδεύονται από τέτοια αναφορά κατά την επίσημη δημοσίευσή τους συνιστά απλώς τυπική υποχρέωση ενημέρωσης του κοινού ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει μεταφερθεί στην εσωτερική έννομη τάξη. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που η Επιτροπή προσάπτει στο Βασίλειο του Βελγίου ότι παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της οδηγίας στο πλαίσιο χωριστής αιτιάσεως, η αιτίαση αυτή πρέπει να απορριφθεί.
56      Αφετέρου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών υποστηρίζει ότι η μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 δεν είναι αναγκαία όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ.
57      Συναφώς, υποστηρίζει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164 αποτελεί διάταξη η οποία αποσκοπεί η ίδια στην αποφυγή της διπλής φορολόγησης, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας, η ανακατανομή των εισοδημάτων των ΕΑΕ υπολογίζεται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Επομένως, κατ’ εφαρμογήν της τελευταίας αυτής διάταξης, όταν η ελέγχουσα εταιρία, λόγω των σημαντικών λειτουργιών που επιτελεί, αποκτά τα εισοδήματα που προέρχονται από την άσκηση των λειτουργιών αυτών, τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία. Συγκεκριμένα, σκοπός της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού είναι να διασφαλιστεί ότι κάθε εμπλεκόμενο μέρος λαμβάνει τα έσοδα που αντικατοπτρίζουν τις λειτουργίες που ασκεί. Τα περιουσιακά στοιχεία και οι κίνδυνοι λαμβάνονται επίσης υπόψη, διότι βάσει αυτών, σε συνδυασμό με τις ασκούμενες λειτουργίες, καθορίζονται η κατανομή των εσόδων μεταξύ των ενδιαφερομένων μερών.
58      Το παρεμβαίνον κράτος μέλος θεωρεί, ωστόσο, ότι, κατά την εφαρμογή του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ της οδηγίας 2016/1164, η εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού «διορθώνει» την κατάσταση κατά την οποία τα μη διανεμηθέντα κέρδη μιας ΕΑΕ που προέρχονται από μη γνήσιες διευθετήσεις δηλώνονται ως κέρδη της εν λόγω εταιρίας, καθώς συμπεριλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της οντότητας που ασκεί έλεγχο επί της ΕΑΕ. Το εν λόγω κράτος μέλος καταλήγει ότι ο μηχανισμός αυτός αποτρέπει τη διπλή φορολόγηση και καθιστά περιττή την εφαρμογή του άρθρου 8, παράγραφος 7.
59      Αντιθέτως, σε περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, ο φόρος που καταβάλλει η ΕΑΕ εκπίπτει, δεδομένου ότι η εφαρμογή της διάταξης αυτής μπορεί να οδηγήσει σε διπλή φορολόγηση. Συγκεκριμένα, αφενός, η ΕΑΕ οφείλει, στο κράτος της φορολογικής κατοικίας της, φόρο επί των κερδών που δεν έχουν πράγματι διανεμηθεί. Αφετέρου, κατ’ εφαρμογήν της διάταξης αυτής, οφείλει επίσης φόρο στο κράτος μέλος της εταιρίας που την ελέγχει. Υπό τις συνθήκες αυτές, έχει εφαρμογή το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας.
60      Με τις παρατηρήσεις της επί του υπομνήματος παρεμβάσεως του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, η Επιτροπή αντιτείνει, πρώτον, ότι η παραπομπή, στο εισαγωγικό δικόγραφο, στο άρθρο 11 της οδηγίας 2016/1164 σκοπεί να υπογραμμίσει την υποχρέωση μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη, την οποία υπέχουν τα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων και το Βασίλειο του Βελγίου, οπότε η επιχειρηματολογία του Βασιλείου των Κάτω Χωρών σχετικά με το περιεχόμενο της συγκεκριμένης διάταξης δεν ασκεί επιρροή.
61      Δεύτερον, το θεσμικό όργανο υποστηρίζει ότι το άρθρο 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164 καθορίζει την κατανομή των εισοδημάτων που προέρχονται από μη γνήσιες διευθετήσεις, όπως προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, στην ελέγχουσα εταιρία. Αντιθέτως, το άρθρο αυτό δεν ρυθμίζει το ζήτημα της φορολόγησης των εν λόγω εισοδημάτων στο κράτος μέλος φορολογικής κατοικίας της ΕΑΕ, ζήτημα το οποίο αποτελεί ακριβώς το αντικείμενο του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας.
62      Επιπλέον, υποστηρίζει ότι η συνδυασμένη εφαρμογή του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164 δεν καθιστά περιττό τον κανόνα του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας, ιδίως στην περίπτωση που μια ΕΑΕ βρίσκεται σε τρίτη χώρα, η οποία δεν δεσμεύεται από το άρθρο 8, παράγραφος 2. Επομένως, η τελευταία αυτή διάταξη δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτοτελές μέτρο για την εξάλειψη ενδεχόμενης διπλής φορολόγησης που προκύπτει από ανακατανομή εισοδημάτων δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας. Κατά συνέπεια, μόνον η μεταφορά του άρθρου 8, παράγραφος 7, στις εθνικές έννομες τάξεις διασφαλίζει τη δυνατότητα απαλλαγής από κάθε δυνητική διπλή φορολόγηση στο κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας της ελέγχουσας οντότητας, τόσο σε εσωτερικές καταστάσεις της Ένωσης όσο και σε καταστάσεις στις οποίες εμπλέκονται τρίτες χώρες.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
63      Προς στήριξη της μόνης αιτιάσεως που προβάλλει, η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 έχει εφαρμογή σε όλες τις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, σύμφωνα με τον σκοπό που διαλαμβάνεται στην αιτιολογική σκέψη 5, ο οποίος συνίσταται στην αποφυγή της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην εσωτερική αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση. Επομένως, κατά την Επιτροπή, τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να συμμορφώνονται προς τη διάταξη αυτή σε όλες τις περιπτώσεις, ανεξαρτήτως του ότι η οδηγία επιδιώκει ελάχιστο βαθμό εναρμόνισης και τα κράτη μέλη διαθέτουν εξουσία εκτιμήσεως όσον αφορά τον καθορισμό της μεθόδου υπολογισμού της έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 7.
64      Κατά το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, μια οδηγία δεσμεύει κάθε κράτος μέλος στο οποίο απευθύνεται όσον αφορά το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, αλλά αφήνει την επιλογή του τύπου και των μέσων στην αρμοδιότητα των εθνικών αρχών. Η διάταξη αυτή αφήνει στα κράτη μέλη την ελευθερία να επιλέξουν τα μέσα και τις μεθόδους που διασφαλίζουν την εφαρμογή της οδηγίας, πλην όμως, παρά την ελευθερία αυτή, διατηρείται ακέραια η υποχρέωση κάθε κράτους που είναι αποδέκτης της οδηγίας να λάβει στο πλαίσιο της εσωτερικής του έννομης τάξης όλα τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να εξασφαλίσει την πλήρη εφαρμογή της οδηγίας σύμφωνα με τον επιδιωκόμενο σκοπό (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65      Οι διατάξεις μιας οδηγίας πρέπει να εφαρμόζονται με αναμφισβήτητη δεσμευτική ισχύ, καθώς και με την απαιτούμενη εξειδίκευση, ακρίβεια και σαφήνεια, προκειμένου να πληρούται η επιταγή της ασφάλειας δικαίου, ιδίως κατά τρόπον ώστε τα υποκείμενα δικαίου τα οποία αφορούν τα μέτρα αυτά να είναι σε θέση να γνωρίζουν την έκταση των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεών τους στον συγκεκριμένο τομέα που διέπεται από το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑29/14, EU:C:2015:379, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
66      Βεβαίως, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να καθοριστεί η φύση των διατάξεων οδηγίας τις οποίες αφορά η προσφυγή λόγω παραβάσεως, προκειμένου να εκτιμηθεί η έκταση της υποχρέωσης μεταφοράς που υπέχουν τα κράτη μέλη (απόφαση της 11ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑29/14, EU:C:2015:379, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές μπορούν να παρέχουν στα κράτη μέλη ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως προς διασφάλιση της εφαρμογής τους, ιδίως όταν η επίμαχη οδηγία δεν αποσκοπεί στην πλήρη εναρμόνιση της νομοθεσίας των κρατών μελών στο πεδίο εφαρμογής της (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 4ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Αυστρίας, C‑346/14, EU:C:2016:322, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
67      Ωστόσο, το περιθώριο εκτιμήσεως που παρέχουν στα κράτη μέλη οι διατάξεις μιας τέτοιας οδηγίας πρέπει να ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, τηρουμένων πλήρως των σκοπών και των υποχρεώσεων που θέτει η οδηγία [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των οδηγιών 2009/72 και 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, σκέψη 118 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]
68      Εν προκειμένω, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 11, παράγραφος 1, πρώτο και τρίτο εδάφιο, της οδηγίας 2016/1164, τα κράτη μέλη θεσπίζουν και δημοσιεύουν, το αργότερο έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν προς την οδηγία και μεριμνούν ώστε οι διατάξεις αυτές να περιέχουν παραπομπή σε αυτήν ή να συνοδεύονται από τέτοια αναφορά κατά την επίσημη δημοσίευσή τους.
69      Πάντως, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά λήξη της προθεσμίας που τάχθηκε με την αιτιολογημένη γνώμη της 2ας Δεκεμβρίου 2021, το Βασίλειο του Βελγίου δεν είχε ακόμη θεσπίσει διατάξεις προκειμένου να συμμορφωθεί προς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164. Επιπλέον, δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία, η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με την κατάσταση του κράτους μέλους ως είχε κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, οι δε εν συνεχεία επελθούσες μεταβολές δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη από το Δικαστήριο [απόφαση της 16ης Ιουλίου 2020, Επιτροπή κατά Ρουμανίας (Καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες) C‑549/18, EU:C:2020:563, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
70      Επομένως, κατά την εξέταση της υπό κρίσης αιτίασης, εναπόκειται στο Δικαστήριο να καθορίσει, υπό το πρίσμα του γράμματος, του πλαισίου και των σκοπών του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 αν τα κράτη μέλη υπέχουν υποχρέωση μεταφοράς της διάταξης αυτής σε όλες τις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας.
71      Πρώτον, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, «το κράτος μέλος του φορολογουμένου επιτρέπει έκπτωση του φόρου που έχει καταβάλει η οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση από τη φορολογική οφειλή του φορολογουμένου στο κράτος της φορολογικής του κατοικίας ή εγκατάστασης», η δε έκπτωση αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο.
72      Επιβάλλεται, επομένως, η διαπίστωση, αφενός, ότι, όπως προκύπτει από τη χρήση της οριστικής ενεστώτα στη φράση «το κράτος μέλος του φορολογουμένου επιτρέπει», το γράμμα της διάταξης αυτής έχει επιτακτικό χαρακτήρα, καθόσον επιβάλλει στα κράτη μέλη να προβλέπουν στο εθνικό δίκαιο τη δυνατότητα του φορολογουμένου που έχει φορολογική κατοικία ή εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος να εκπέσει τον φόρο τον οποίο κατέβαλε η ελεγχόμενη από τον εν λόγω φορολογούμενο οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος στο οποίο φορολογείται.
73      Αφετέρου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 είναι διατυπωμένο κατά τρόπο γενικό και δεν μνημονεύει καμία παρέκκλιση από την προβλεπόμενη σε αυτό υποχρέωση. Ειδικότερα, μολονότι η διάταξη αυτή παραπέμπει στο εθνικό δίκαιο για τον υπολογισμό της έκπτωσης του φόρου, εντούτοις η παραπομπή αυτή δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μη μεταφέρουν την εν λόγω διάταξη στις έννομες τάξεις τους. Αντιθέτως, το ότι ο τρόπος υπολογισμού της έκπτωσης φόρου πρέπει να καθορίζεται από το εθνικό δίκαιο συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι το δικαίωμα του φορολογουμένου να τύχει της έκπτωσης αυτής πρέπει να προβλέπεται από το εθνικό δίκαιο.
74      Δεύτερον, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 επιβεβαιώνει τη γραμματική αυτή ερμηνεία.
75      Συναφώς, πρώτον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 8 της οδηγίας ορίζει, όπως προκύπτει από τον τίτλο του, τους κανόνες σχετικά με τον υπολογισμό του εισοδήματος των ΕΑΕ τους οποίους οφείλουν να προβλέπουν τα κράτη μέλη όταν θέτουν τους κανόνες φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 7 της οδηγίας.
76      Ειδικότερα, κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164, όταν μια οντότητα ή μόνιμη εγκατάσταση, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στο κράτος μέλος κατοικίας του φορολογούμενου, αντιμετωπίζεται από το κράτος μέλος αυτό, βάσει των κριτηρίων του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, ως ΕΑΕ ελεγχόμενη από τον φορολογούμενο, το εν λόγω κράτος μέλος διαθέτει, για τους σκοπούς της φορολόγησης των εισοδημάτων της ΕΑΕ, δύο επιλογές, οι οποίες προβλέπονται, αντιστοίχως, στα στοιχεία αʹ
και βʹ του άρθρου 7, παράγραφος 2.
77      Εφόσον γίνει χρήση της πρώτης από τις επιλογές αυτές, ήτοι αυτής του στοιχείου αʹ του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164, το κράτος μέλος του φορολογουμένου συμπεριλαμβάνει στη φορολογική βάση το μη διανεμηθέν εισόδημα της οντότητας ή το εισόδημα της μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτει από τις προβλεπόμενες στη διάταξη αυτή κατηγορίες, εκτός εάν η ΕΑΕ ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα, που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά περιστατικά και περιστάσεις.
78      Εφόσον το κράτος μέλος κάνει χρήση της δεύτερης επιλογής, στο στοιχείο βʹ του άρθρου 7, παράγραφος 2, προβλέπεται ότι το κράτος μέλος συμπεριλαμβάνει στη φορολογική βάση μόνον το μη διανεμηθέν εισόδημα της οντότητας ή της μόνιμης εγκατάστασης το οποίο προκύπτει από μη γνήσιες διευθετήσεις που ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
79      Εντούτοις, ενώ στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 2016/1164 γίνεται ρητή αναφορά στην εφαρμογή του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας και στο άρθρο 8, παράγραφος 2, γίνει ρητή αναφορά στις περιπτώσεις στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, το άρθρο 8, παράγραφοι 3 έως 7, δεν περιέχει καμία αναφορά σε καμία από τις δύο επιλογές που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 2. Επομένως, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, εξ αυτού συνάγεται κατ’ ανάγκη ότι, σε αντίθεση με τους τρόπους υπολογισμού των εισοδημάτων των ΕΑΕ που προβλέπονται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 8, οι τρόποι υπολογισμού των εισοδημάτων των ΕΑΕ που προβλέπονται στις παραγράφους 3 έως 7 του άρθρου αυτού, και ιδίως η δυνατότητα του φορολογουμένου, δυνάμει της τελευταίας αυτής παραγράφου, να εκπίπτει τον φόρο που κατέβαλε η ΕΑΕ στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο φορολογείται, πρέπει να εφαρμόζονται από το κράτος μέλος κατοικίας του φορολογουμένου, ανεξαρτήτως της επιλογής στην οποία έχει προβεί το κράτος μέλος όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων των ΕΑΕ δυνάμει του άρθρου 7.
80      Δεύτερον, επισημαίνεται ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164 προβλέπει, όπως προκύπτει από τη σκέψη 78 της παρούσας απόφασης, ειδικό μηχανισμό για τις ΕΑΕ, τον οποίο εφαρμόζει το κράτος μέλος του φορολογουμένου προκειμένου να συμπεριλάβει στη φορολογική βάση του φορολογούμενου τα μη διανεμηθέντα εισοδήματα της οντότητας ή της μόνιμης εγκατάστασης που προέρχονται από μη γνήσιες διευθετήσεις οι οποίες ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
81      Ο ειδικός αυτός μηχανισμός διαφέρει από τον γενικό κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων του άρθρου 6 της οδηγίας 2016/1164, στην παράγραφο 1 του οποίου προβλέπεται ότι, για τον υπολογισμό της εταιρικής φορολογικής οφειλής, τα κράτη μέλη δεν λαμβάνουν υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας ως κύριο σκοπό ή ως έναν εκ των κύριων σκοπών την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή το σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, και δεν είναι γνήσιες συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων. Η σχέση μεταξύ του άρθρου 6 και του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψης 11, με την οποία διευκρινίζεται ότι οι γενικοί κανόνες απαγόρευσης των καταχρήσεων που περιλαμβάνονται στα φορολογικά συστήματα αποσκοπούν στην αντιμετώπιση των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών που δεν έχουν ακόμη αντιμετωπιστεί με ειδικά στοχοθετημένες διατάξεις και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να θίγουν την εφαρμογή ειδικών κανόνων κατά των καταχρήσεων. Επιβάλλεται, συνεπώς, το συμπέρασμα ότι ο εν λόγω ειδικός μηχανισμός συνιστά, σε σχέση με τον γενικό κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων του άρθρου 6, lex specialis του οποίου η εφαρμογή πρέπει να υπερισχύει της εφαρμογής του γενικού κανόνα.
82      Επομένως, όσον αφορά τα εισοδήματα των ΕΑΕ που προέρχονται από μη γνήσιες διευθετήσεις οι οποίες ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164, τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να εφαρμόζουν είτε την τελευταία αυτή διάταξη είτε γενικό κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων που πληροί τα κριτήρια του άρθρου 6 της οδηγίας και αποκλείει τη δυνατότητα του φορολογουμένου να τύχει της έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας.
83      Τρίτον, διευκρινίζεται ακόμη ότι ούτε η προβλεπόμενη στο άρθρο 3 της οδηγίας 2016/1164 ευχέρεια των κρατών μελών να εφαρμόζουν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας ή διεθνών συμβάσεων που αποσκοπούν στη διασφάλιση υψηλότερου επιπέδου προστασίας των εγχώριων βάσεων υπολογισμού του φόρου εταιριών είναι ικανή να απαλλάξει τα κράτη μέλη από την υποχρέωση μεταφοράς του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας στις εθνικές έννομες τάξεις.
84      Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η ελάχιστη εναρμόνιση δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να διατηρούν ή να θεσπίζουν αυστηρότερα μέτρα, υπό την προϋπόθεση ωστόσο ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι ικανά να θέσουν σε σοβαρό κίνδυνο το επιδιωκόμενο από την οδηγία αποτέλεσμα και ότι συνάδουν προς τη Συνθήκη ΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 7ης Ιουλίου 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
85      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν, εξ ορισμού, να διατηρούν σε ισχύ ή να θεσπίζουν τέτοια αυστηρότερα μέτρα όσον αφορά ζητήματα που ρυθμίζονται εξαντλητικώς από μια τέτοια οδηγία (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2024, Regionalna direktsia «Avtomobilna administratsia» Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επιπλέον, τέτοια μέτρα δεν μπορούν να αντιβαίνουν στις υποχρεώσεις που υπέχουν τα κράτη μέλη από τις διατάξεις οδηγίας η οποία προβαίνει σε ελάχιστη μόνον εναρμόνιση (πρβλ. αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2003, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, C‑441/01, EU:C:2003:308, σκέψη 46, και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, C‑391/17, EU:C:2018:831, σκέψη 55).
86      Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 71 έως 73 και 75 έως 82 της παρούσας απόφασης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, ερμηνευόμενο στο πλαίσιο του συστήματος των άρθρων 6 έως 8 της οδηγίας του οποίου αποτελεί μέρος, ρυθμίζει εξαντλητικά το ζήτημα περί του το κράτος μέλος του φορολογουμένου, εφόσον εφαρμόζει τους κανόνες σχετικά με τα εισοδήματα των ΕΑΕ του άρθρου 7 της οδηγίας, υποχρεούται να προβλέπει στο εθνικό δίκαιο τη δυνατότητα του εν λόγω φορολογουμένου να εκπίπτει από τη φορολογική του οφειλή τον φόρο που κατέβαλε η ΕΑΕ στο κράτος της φορολογικής κατοικίας της και δεν καταλείπει, συναφώς, κανένα περιθώριο εκτιμήσεως στο κράτος μέλος.
87      Τρίτον, επισημαίνεται ότι η ερμηνεία αυτή του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 συνάδει προς τους σκοπούς της οδηγίας.
88      Συναφώς, από τις αιτιολογικές σκέψεις 1 και 2 προκύπτει ότι η έκδοση της οδηγίας εντάσσεται στο πλαίσιο των τρεχουσών πολιτικών προτεραιοτήτων στον τομέα της διεθνούς φορολογίας, οι οποίες υπογραμμίζουν την ανάγκη να διασφαλίζεται ότι καταβάλλεται φόρος εκεί όπου παράγονται κέρδη και αξία, να αποκατασταθεί η εμπιστοσύνη στον δίκαιο χαρακτήρα των φορολογικών συστημάτων και να επιτραπεί στα κράτη μέλη να ασκήσουν αποτελεσματικά τη φορολογική τους κυριαρχία, εφαρμόζοντας σε επίπεδο Ένωσης τα συμπεράσματα του ΟΟΣΑ σχετικά με την καταπολέμηση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών.
89      Στο πλαίσιο αυτό, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις 3 έως 5 της οδηγίας 2016/1164, σκοπός της είναι η θέσπιση κανόνων οι οποίοι αποσκοπούν στην καταπολέμηση της διάβρωσης των φορολογικών βάσεων εντός της εσωτερικής αγοράς και της μετατόπισης κερδών εκτός της εσωτερικής αγοράς και εφαρμόζονται σε όλους τους φορολογούμενους που υπόκεινται σε φόρο εταιριών σε ένα κράτος μέλος.
90      Πράγματι, όπως προκύπτει, κατ’ ουσίαν, από τις αιτιολογικές σκέψεις 2 και 16 της οδηγίας 2016/1164, ο σκοπός να διασφαλιστεί η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να βελτιωθεί η ανθεκτικότητά της έναντι διασυνοριακών πρακτικών φοροαποφυγής μπορεί να επιτευχθεί κατά τρόπο αρκούντως συνεκτικό και συντονισμένο μόνον με τη θέσπιση κοινού πλαισίου και διορθωτικών μέτρων σε επίπεδο της Ένωσης, προκειμένου να αποτραπεί ο κατακερματισμός της αγοράς και να παύσουν οι υφιστάμενες αναντιστοιχίες και στρεβλώσεις της αγοράς και, ιδίως, τα προβλήματα διασυνοριακού χαρακτήρα, και, συγχρόνως να παρέχεται στους φορολογούμενους ασφάλεια δικαίου. Ωστόσο, όπως διευκρινίζεται στην αιτιολογική σκέψη 16, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας που διατυπώνεται στο άρθρο 5 ΣΕΕ, η οδηγία 2016/1164 αποσκοπεί μόνο στην επίτευξη του ελάχιστου αναγκαίου επιπέδου συντονισμού εντός της Ένωσης για τους σκοπούς της υλοποίησης των στόχων της.
91      Στο πλαίσιο αυτό, από την αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας προκύπτει ότι, όταν η εφαρμογή των κανόνων που θεσπίζει η οδηγία οδηγεί σε διπλή φορολόγηση, οι φορολογούμενοι πρέπει να λαμβάνουν ελάφρυνση μέσω της έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου, διότι οι κανόνες αυτοί δεν αποσκοπούν μόνο στην καταπολέμηση των πρακτικών φοροαποφυγής, αλλά και στην αποφυγή της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην εσωτερική αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση.
92      Επομένως, αφενός, το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164 αποσκοπεί στην υλοποίηση του σκοπού που διατυπώνεται στην αιτιολογική σκέψη 5, αποτρέποντας τη διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων της ΕΑΕ που περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση του φορολογουμένου ο οποίος ασκεί έλεγχο επ’ αυτής, σύμφωνα με τους κανόνες του άρθρου 7 της οδηγίας, προκειμένου να αποτραπεί η δημιουργία νέου εμποδίου στην εσωτερική αγορά το οποίο θα μπορούσε να προκύψει από την εφαρμογή των κανόνων αυτών. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το άρθρο 8, παράγραφος 7, συμβάλλει πλήρως στην επίτευξη των γενικότερων σκοπών της οδηγίας, οι οποίοι υπομνήσθηκαν στη σκέψη 90 της παρούσας απόφασης.
93      Αφετέρου, από το γράμμα της αιτιολογικής σκέψης 5 προκύπτει σαφώς ότι η οδηγία 2016/1164 αποσκοπεί στη διατήρηση ισορροπίας μεταξύ του σκοπού της καταπολέμησης των πρακτικών φοροαποφυγής και του σκοπού της αποτροπής της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην εσωτερική αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση. Για τη διατήρηση της ισορροπίας αυτής, ο νομοθέτης της Ένωσης έχει λάβει υπόψη του την αρχή της αναλογικότητας, η οποία επιτάσσει να είναι τα προβλεπόμενα από διάταξη του δικαίου της Ένωσης μέσα πρόσφορα για την υλοποίηση του επιδιωκόμενου από την οικεία διάταξη θεμιτού σκοπού και να μην υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (πρβλ. απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 2019, Τσεχική Δημοκρατία κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου, C‑482/17, EU:C:2019:1035, σκέψη 76 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
94      Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία, περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης ή στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορούν να δικαιολογηθούν από λόγους αναγόμενους στην ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, αφενός, και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, αφετέρου, καθώς και από λόγους σχετικούς με την ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής μόνον αν, σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, οι περιορισμοί αυτοί είναι κατάλληλοι να διασφαλίσουν την επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο [πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 55 έως 57 και 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψεις 72, 73 και 75 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
95      Πλην όμως, στο πλαίσιο της εφαρμογής των κανόνων των άρθρων 7 και 8 της οδηγίας 2016/1164, βάσει των οποίων το κράτος μέλος κατοικίας φορολογουμένου ο οποίος ασκεί έλεγχο επί ΕΑΕ συμπεριλαμβάνει τα εισοδήματα της ΕΑΕ στη φορολογική βάση του φορολογουμένου, οι σκοποί της οδηγίας, οι οποίοι συνίστανται στην καταπολέμηση της διάβρωσης των φορολογικών βάσεων εντός της εσωτερικής αγοράς και της διασυνοριακής φοροαποφυγής, δεν δικαιολογούν τη διπλή φορολόγηση, από οικονομικής απόψεως, μέρους ή του συνόλου των εν λόγω εισοδημάτων, ήτοι να φορολογούνται τα εισοδήματα αυτά το πρώτον στο επίπεδο της ΕΑΕ από την τρίτη χώρα ή από το κράτος μέλος της φορολογικής κατοικίας της και το δεύτερον στο επίπεδο του φορολογουμένου που ελέγχει την ΕΑΕ από το κράτος μέλος κατοικίας του εν λόγω φορολογουμένου (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 1ης Αυγούστου 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24 έως C‑94/24, EU:C:2025:599, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
96      Πράγματι, οι σκοποί αυτοί είναι δυνατόν να επιτευχθούν δεδομένου ότι, όπως εκτίθεται, κατ’ ουσίαν, στην αιτιολογική σκέψη 12 της οδηγίας, το κράτος μέλος όπου έχει τη φορολογική κατοικία του ο φορολογούμενος που ασκεί έλεγχο επί της ΕΑΕ συμπεριλαμβάνει, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 7 της οδηγίας, τα εισοδήματα της ΕΑΕ που υπόκειται σε χαμηλή φορολογία στο κράτος μέλος ή στην τρίτη χώρα όπου αυτή φορολογείται
στη φορολογική βάση του φορολογουμένου, ο οποίος, ως εκ τούτου, φορολογείται για τα εισοδήματα αυτά.
97      Όσον αφορά, ειδικότερα, την επιλογή στην οποία το Βασίλειο του Βελγίου είχε προβεί, κατά την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας που τάχθηκε με την αιτιολογημένη γνώμη, στο εθνικό του δίκαιο, ήτοι την επιλογή που προβλέπεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164, επισημαίνεται ότι οι προαναφερθέντες σκοποί επιτυγχάνονται όταν στη φορολογική βάση του φορολογουμένου περιλαμβάνεται μόνον το μέρος των εισοδημάτων που προέρχεται από μη γνήσια διευθέτηση ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων που ουσιαστικά αποσκοπούν στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος και ότι η επιπλέον φορολογική επιβάρυνση του εν λόγω φορολογουμένου αποσκοπεί μόνο στην αντιστάθμιση του χαμηλότερου φορολογικού συντελεστή που ισχύει για το εν λόγω εισόδημα στο κράτος μέλος ή στην τρίτη χώρα όπου η ΕΑΕ έχει την φορολογική κατοικία της (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, σκέψεις 71 και 72).
98      Πράγματι, χωρίς τον περιορισμό αυτόν, η συνολική φορολογική επιβάρυνση, από οικονομικής απόψεως, του ομίλου εταιριών στον οποίο ανήκουν ο φορολογούμενος και η ΕΑΕ θα ήταν υψηλότερη απ’ ό,τι θα ήταν εάν δεν υπήρχε η εν λόγω μη γνήσια διευθέτηση ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων.
99      Προκειμένου, όμως, να καταπολεμηθεί η διάβρωση των φορολογικών βάσεων εντός της εσωτερικής αγοράς και η διασυνοριακή φοροαποφυγή, αρκεί να αποκλειστεί το πλεονέκτημα στου οποίου την επίτευξη αποσκοπούσε η μη γνήσια διευθέτηση ή η σειρά μη γνήσιων ρυθμίσεων διά της μη υπαγωγής του φορολογουμένου στην εθνική νομοθεσία του κράτους μέλους στην οποία αυτός υπόκειται (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 79 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
100    Επιπλέον, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε το Βασίλειο του Βελγίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεν ασκεί επιρροή, εν προκειμένω, η νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία τα μειονεκτήματα που μπορεί να απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν περιορισμούς απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΛΕΕ, εφόσον η άσκηση των αρμοδιοτήτων αυτών δεν εισάγει διακρίσεις. Πράγματι, η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή όταν δεν υφίστανται μέτρα ενοποίησης ή εναρμόνισης που περιορίζουν την αρμοδιότητα των κρατών μελών να καθορίζουν συμβατικώς ή μονομερώς τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολόγηση (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, σκέψεις 27, 29 και 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
101    Πάντως, τα άρθρα 7 και 8 της οδηγίας 2016/1164 συνιστούν ακριβώς τέτοια μέτρα εναρμόνισης, που περιορίζουν την αρμοδιότητα των κρατών μελών, καθόσον προβλέπουν ότι, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τα εισοδήματα της ΕΑΕ φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο έχει φορολογική κατοικία ο φορολογούμενος που την ελέγχει και, ως εκ τούτου, απονέμει στο εν λόγω κράτος μέλος εξουσία φορολόγησης της ΕΑΕ (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding, C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ανεξαρτήτως του αν η ΕΑΕ έχει τη φορολογική κατοικία της σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα.
102    Υπό τις συνθήκες αυτές, αν η οδηγία 2016/1164 ερμηνευόταν, όπως υποστηρίζει το Βασίλειο του Βελγίου, υπό την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην εφαρμόζουν το άρθρο 8, παράγραφος 7, οι φορολογούμενοι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 7 και 8 της οδηγίας θα μπορούσαν να τύχουν, υπό το πρίσμα των κανόνων που προβλέπουν τα άρθρα αυτά, διαφορετικής μεταχείρισης αναλόγως του αν η εθνική φορολογική νομοθεσία που εφαρμόζεται ως προς αυτούς ή ως προς τις ΕΑΕ τις οποίες ελέγχουν ή το συμβατικό δίκαιο που δεσμεύει το κράτος μέλος στο οποίο έχουν φορολογική κατοικία περιλαμβάνει ή όχι διατάξεις που καθιστούν δυνατή την αποφυγή της διπλής φορολόγησης των εισοδημάτων των ΕΑΕ που περιλαμβάνονται στη φορολογική τους βάση.
103    Για να είναι, όμως, σύμφωνη με τη γενική αρχή της ισότητας, η οποία συγκαταλέγεται στις θεμελιώδεις αρχές του δικαίου της Ένωσης, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν θα πρέπει να αφορά παρόμοιες καταστάσεις, εκτός αν δικαιολογείται αντικειμενικώς (πρβλ. απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Belgian Association of Tax Lawyers κ.λπ., C‑623/22, EU:C:2024:639, σκέψη 24 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
104    Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι οι φορολογούμενοι που υπόκεινται στον φόρο εταιριών στο κράτος μέλος στο οποίο έχουν τη φορολογική τους κατοικία και ελέγχουν ΕΑΕ εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 7 και 8 της οδηγίας 2016/1164, ανεξαρτήτως του αν οι ΕΑΕ έχουν τη φορολογική κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, τελούν σε συγκρίσιμες καταστάσεις υπό το πρίσμα των κριτηρίων των άρθρων αυτών. Αφετέρου, από τις σκέψεις 88 έως 99 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι η διαφορετική μεταχείριση των εν λόγω φορολογουμένων, η οποία θα μπορούσε να προκύψει εάν τα κράτη μέλη, είχαν τη δυνατότητα να μην εφαρμόσουν το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τους σκοπούς της οδηγίας. Επομένως, οι ως άνω φορολογούμενοι, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους του οποίου η φορολογική νομοθεσία έχει εφαρμογή σε αυτούς, πρέπει να μπορούν να τύχουν της έκπτωσης του φόρου που καταβλήθηκε από ΕΑΕ την οποία ελέγχουν, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει η συγκεκριμένη διάταξη για τη χορήγηση της έκπτωσης.
105    Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι, προκειμένου να συμμορφωθεί προς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, το κράτος μέλος που υποβάλλει φορολογούμενο σε φόρο εταιριών υποχρεούται να του επιτρέπει, σε όλες τις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 7 της οδηγίας, να εκπίπτει από τη φορολογική οφειλή του στο εν λόγω κράτος μέλος τον φόρο που κατέβαλε η ΕΑΕ.
106    Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα που προέβαλαν το Βασίλειο του Βελγίου και το Βασίλειο των Κάτω Χωρών.
107    Πρώτον, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων στις σκέψεις 91 έως 104 της παρούσας απόφασης, είναι απορριπτέο το επιχείρημα του Βασιλείου του Βελγίου ότι ο σκοπός της αποτροπής της δημιουργίας άλλων εμποδίων στην εσωτερική αγορά, όπως η διπλή φορολόγηση, δεν συνιστά αφ’ εαυτού σκοπό της οδηγίας.
108    Δεύτερον, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσονται από την υποχρέωση που μνημονεύθηκε στη σκέψη 105 της παρούσας απόφασης, επειδή, όπως επισημαίνει το εν λόγω κράτος μέλος, το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164 αφορά καταστάσεις φορολογικών καταχρήσεων, ενώ το άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, αφορά καταστάσεις νόμιμης φορολογικής βελτιστοποίησης.
109    Πράγματι, κατ’ αρχάς, όπως υπογραμμίστηκε στις σκέψεις 73 και 79 της παρούσας απόφασης, από τη διατύπωση του άρθρου 8, παράγραφος 7, και από την όλη οικονομία των άρθρων 7 και 8 της οδηγίας προκύπτει ότι δεν χωρεί καμία παρέκκλιση από την υποχρέωση που εκτίθεται στη σκέψη 105 της παρούσας απόφασης, η δε υποχρέωση αυτή δεσμεύει τα κράτη μέλη ανεξαρτήτως της επιλογής τους όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων των ΕΑΕ.
110    Περαιτέρω, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει ούτε το επιχείρημα ότι η απουσία μηχανισμού για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης στην περίπτωση του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164 θα είχε αποτρεπτικό ρόλο και θα ενίσχυε την αποτελεσματικότητα της καταπολέμησης των φορολογικών καταχρήσεων.
111    Πράγματι, όπως τονίστηκε με τις σκέψεις 95 έως 99 της παρούσας απόφασης, για την καταπολέμηση της διάβρωσης των φορολογικών βάσεων εντός της εσωτερικής αγοράς και της διασυνοριακής φοροαποφυγής, δεν είναι αναγκαίο τα εισοδήματα της ΕΑΕ που προέρχονται από μη γνήσια διευθέτηση ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων να υπόκεινται σε διπλή φορολόγηση, αλλά αρκεί να αποκλειστεί το πλεονέκτημα στου οποίου την αποκόμιση αποσκοπούσε ο φορολογούμενος με την εν λόγω διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων, αποφεύγοντας την εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας κράτους μέλους στην οποία υπόκειται.
112    Κατά τα λοιπά, η ύπαρξη μηχανισμού όπως ο προβλεπόμενος στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2016/1164, ο οποίος καθιστά δυνατό τον αποκλεισμό ενός τέτοιου πλεονεκτήματος, λειτουργεί αφεαυτής αποτρεπτικά.
113    Τέλος, στο μέτρο που το Βασίλειο του Βελγίου υποστηρίζει ότι η διπλή φορολόγηση δεν συνιστά πράγματι εμπόδιο στην αγορά εσωτερική αγορά σε περίπτωση όπως αυτή την οποία αφορά η ως άνω διάταξη, ήτοι όταν τα αγαθά, οι υπηρεσίες, τα κεφάλαια και τα πρόσωπα δεν κυκλοφορούν εντός της εσωτερικής αγοράς, αρκεί η επισήμανση ότι η διατήρηση της διπλής φορολόγησης των εισοδημάτων της ΕΑΕ, στο πλαίσιο της εφαρμογής της συγκεκριμένης διάταξης, λόγω της άρνησης ορισμένων κρατών μελών να θέσουν σε εφαρμογή το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, ενέχει τον κίνδυνο να προκαλέσει ή να διατηρήσει αποκλίσεις και ασυμμετρίες εντός της εσωτερικής αγοράς, στην αντιμετώπιση των οποίων αποσκοπεί ακριβώς η οδηγία. Επιπλέον, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 100 έως 104 της παρούσας απόφασης, η άρνηση εφαρμογής της εν λόγω διάταξης συνεπάγεται μη δυνάμενη να δικαιολογηθεί διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων, αναλόγως του κράτους μέλους του οποίου η νομοθεσία έχει εφαρμογή σε αυτούς.
114    Τρίτον, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, για την αποφυγή καταστάσεων διπλής φορολόγησης δεν αρκεί η εφαρμογή του άρθρου 8, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164, το οποίο προβλέπει ότι, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, η κατανομή των εισοδημάτων των ΕΑΕ υπολογίζεται σύμφωνα με την αρχή του πλήρους ανταγωνισμού.
115    Πράγματι, αφενός, η διάταξη αυτή ρυθμίζει μόνον την κατανομή των εισοδημάτων της ΕΑΕ που προέρχονται από μη γνήσια διευθέτηση ή σειρά μη γνήσιων διευθετήσεων και τη δυνατότητα του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο φορολογούμενος που ελέγχει την ΕΑΕ να συμπεριλάβει τα εισοδήματα αυτά στη βάση επιβολής του φόρου του εν λόγω φορολογούμενου. Αντιθέτως, δεν ρυθμίζει το ζήτημα της φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών στο κράτος μέλος στο οποίο η ΕΑΕ έχει τη φορολογική κατοικία της και, ειδικότερα, δεν υποχρεώνει το τελευταίο αυτό κράτος μέλος να απέχει, δυνάμει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, από τη φορολόγηση των εν λόγω εισοδημάτων αυτών, εάν αυτά έχουν συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου του φορολογουμένου που ελέγχει την ΕΑΕ. Αφετέρου, στις περιπτώσεις που η ΕΑΕ εμπίπτει στη φορολογική νομοθεσία τρίτης χώρας, η χώρα αυτή δεν δεσμεύεται, εν πάση περιπτώσει, από την οδηγία 2016/1164 ούτε βέβαια από το άρθρο 8, παράγραφος 2. Κατά συνέπεια, μόνον η εφαρμογή του άρθρου 8, παράγραφος 7, της οδηγίας είναι ικανή να αντισταθμίσει τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης, από οικονομικής απόψεως, τόσο στις εσωτερικές καταστάσεις της Ένωσης όσο και στις περιπτώσεις στις οποίες εμπλέκονται τρίτες χώρες.
116    Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, συνάγεται το συμπέρασμα ότι το Βασίλειο του Βελγίου, προκειμένου να διασφαλίσει την πλήρη μεταφορά της οδηγίας 2016/1164, ήταν υποχρεωμένο να προβλέψει την εφαρμογή του άρθρου 8
παράγραφος 7, της οδηγίας στην εθνική του νομοθεσία. Όπως όμως διαπιστώθηκε με τη σκέψη 69 της παρούσας απόφασης, η υποχρέωση αυτή δεν είχε εκπληρωθεί κατά την ημερομηνία λήξης της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας.
117    Κατά συνέπεια, η μοναδική αιτίαση της Επιτροπής πρέπει να γίνει δεκτή.
118    Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο του Βελγίου, παραλείποντας να θεσπίσει τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθεί προς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας 2016/1164, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
119    Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
120    Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη του Βασιλείου του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα και αυτό ηττήθηκε, το Βασίλειο του Βελγίου πρέπει να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή.
121    Κατά το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη και τα όργανα που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
122    Συμφώνως προς τη διάταξη αυτή, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φέρει τα δικαστικά του έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφασίζει:
1)      Το Βασίλειο του Βελγίου, παραλείποντας να θεσπίσει τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις προκειμένου να συμμορφωθεί προς το άρθρο 8, παράγραφος 7, της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία.
2)      Το Βασίλειο του Βελγίου φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
3)      Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φέρει τα δικαστικά του έξοδα.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.