SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 26 de junio de 2024 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas a favor de ciertas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Ayuda nueva — Recuperación — Cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior — Reparto de competencias entre la Comisión Europea y las autoridades nacionales»
En el asunto T‑1/14,
Aluminios Cortizo, S. A. U., con domicilio social en Padrón (A Coruña),
Cortizo Cartera, S. L., con domicilio social en Padrón,
representadas por los Sres. E. Abad Valdenebro, R. M. Calvo Salinero y A. Lamadrid de Pablo, abogados,
partes demandantes,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes, asistidos por la Sra. M. J. Segura Catalán, abogada,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y los Sres. G. De Baere, D. Petrlík y K. Kecsmár y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretaria: Sra. P. Núñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        la demanda de medidas provisionales presentada por las demandantes el 10 de enero de 2014 y el auto de 7 de marzo de 2014, Aluminios Cortizo y Cortizo Cartera/Comisión (T‑1/14 R, no publicado, EU:T:2014:106), mediante el que el Presidente del Tribunal General desestimó la demanda de medidas provisionales;
–        el auto de 17 de julio de 2014, Aluminios Cortizo y Cortizo Cartera/Comisión (T‑1/14, no publicado, EU:T:2014:711), por el que se desestima la demanda de intervención de Pimolia Marine Company Limited y el auto de 17 de julio de 2014, Aluminios Cortizo y Cortizo Cartera/Comisión (T‑1/14, no publicado, EU:T:2014:724), por el que se desestima la demanda de intervención del Comité des associations d’armateurs des communautés européennes;
–        la decisión de 2 de marzo de 2016 de suspender el procedimiento hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        la decisión de 21 de noviembre de 2018 de suspender el procedimiento hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 22 de febrero de 2023 por la que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación del asunto;
–        la respuesta de las demandantes de 16 de marzo de 2023 en la que se solicita al Tribunal General que declare de oficio que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento con arreglo al artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General;
–        la respuesta de la Comisión de 16 de marzo de 2023 según la cual, en esencia, en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco del presente recurso, y este debe desestimarse por infundado salvo en lo que respecta a la primera parte del segundo motivo, sobre la que ya no procederá pronunciarse una vez que la Comisión haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de dicha sentencia;
–        la diligencia de ordenación del procedimiento de 26 de mayo de 2023 por la que se insta a las demandantes, por una parte, a cumplir el requisito del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en caso de que tengan la intención de solicitar al Tribunal General que declare que procede el sobreseimiento del presente asunto y, por otra parte, a precisar si, en el supuesto de que el Tribunal General considere que procede resolver el litigio, debe entenderse que esa solicitud es un desistimiento;
–        la demanda de sobreseimiento presentada por las demandantes el 9 de junio de 2023, así como las observaciones de la Comisión presentadas el 27 de junio de 2023;
–        el auto de 21 de septiembre de 2023 por el que se acuerda unir la demanda de sobreseimiento al examen del fondo;
celebrada la vista el 16 de noviembre de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante su recurso basado en el artículo 263 TFUE, las demandantes, Aluminios Cortizo, S. A. U., y Cortizo Cartera, S. L., solicitan la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Sobre la Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5; en lo sucesivo, «Decisión de incoación del procedimiento de investigación formal»).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de la Decisión mencionada en el anterior apartado 2, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, para cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente», en el sentido de que los beneficios y las pérdidas registrados por las AIE se transferían automáticamente a los inversores residentes en España en proporción a su participación en la AIE, y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la citada Ley; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de dicha Ley y del artículo 49 del citado Reglamento; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la misma Ley, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, de dicho Reglamento.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la citada Ley, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. Este artículo imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la misma Ley. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de esta Ley se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda estatal N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria se someten a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la citada Ley, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de dicha Ley, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Según la Decisión impugnada, mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensaba posteriormente mediante el aumento de los impuestos que debían pagarse cuando el buque se hubiera amortizado por completo o cuando se hubiera vendido generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41).
Sobre otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos presentados contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores de las AIE no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
Pretensiones de las partes
17      Las demandantes solicitan, en esencia, al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada.
–        Subsidiariamente, anule la orden de recuperación de las ayudas.
–        Subsidiariamente, ordene que las ayudas se cuantifiquen con arreglo al beneficio efectivo y neto del inversor.
–        Condene en costas a la Comisión.
18      Asimismo, en la réplica, las demandantes solicitan al Tribunal General que acuerde varias diligencias de prueba.
19      En su demanda de sobreseimiento, las demandantes solicitan al Tribunal General que:
–        Declare que procede sobreseer el recurso.
–        Condene en costas a la Comisión.
20      Además, en su respuesta a una diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 28 de septiembre de 2023, las demandantes solicitan al Tribunal General que acuerde una diligencia de ordenación del procedimiento con el fin de instar a la Comisión a informar al Tribunal General de todos los actos llevados a cabo hasta ahora para ejecutar la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
21      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime el recurso.
–        Con carácter principal, condene en costas a las demandantes y, con carácter subsidiario, declare que cargarán, además de con la totalidad de sus propias costas, con tres cuartas partes de las de la Comisión.
22      En sus observaciones sobre la demanda de sobreseimiento, la Comisión sostiene que el recurso debe desestimarse por infundado, salvo en lo que respecta a la primera parte del segundo motivo, sobre la que no procederá ya pronunciarse cuando haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
Fundamentos de Derecho
23      En apoyo de su recurso, las demandantes invocan, en esencia, siete motivos, basados:
–        el primero, en la infracción del artículo 107 TFUE, por un lado, por la falta de carácter selectivo del SEAF y la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y, por otro lado, por cuanto ciertas medidas que componen el SEAF constituyen ayudas existentes;
–        el segundo, por un lado, en un error y un defecto de motivación en cuanto a la identificación de los beneficiarios de la ayuda y, por otro, en una infracción de los artículos 6 y 16 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), en la medida en que el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada prohíbe «transferir la carga de la recuperación a otras personas»;
–        el tercero, en la violación del principio de proporcionalidad, por un lado, por entender que el SEAF es comparable al nuevo régimen que fue considerado por la Comisión como no constitutivo de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en su Decisión C(2012) 8252 final, de 20 de noviembre de 2012, relativa a la ayuda estatal SA.34736 (2012/N) — España — Amortización anticipada de ciertos bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero (DO 2012, C 384, p. 2), y, por otro lado, dada la desaparición del enriquecimiento a raíz de que los inversores de las AIE transfirieron a terceros, de buena fe, una parte de la ayuda, lo cual excluye la recuperación de la parte de la ayuda que se transfirió a esos terceros;
–        el cuarto, en la violación del principio de protección de la confianza legítima;
–        el quinto, en la violación del principio de seguridad jurídica;
–        el sexto, en la violación del principio de igualdad de trato;
–        el séptimo, que se invoca por primera vez en la réplica, en una violación de los principios de igualdad de armas, de cooperación leal y de buena administración, así como de los fundamentos del Estado de Derecho a que se refiere el artículo 2 TUE.
24      En su respuesta de 11 de octubre de 2023 a la diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 28 de septiembre de 2023, las demandantes indicaron que, en caso de que el Tribunal General considerase que procede pronunciarse sobre el recurso, renunciaban a las alegaciones del primer motivo basadas en la falta de carácter selectivo del SEAF y en la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre el comercio entre Estados miembros, a la alegación del tercer motivo basada en la desaparición del enriquecimiento, al cuarto motivo, basado en la violación del principio de protección de la confianza legítima, a las alegaciones del quinto motivo, basadas en la violación del principio de seguridad jurídica, por un lado, en cuanto que la Comisión ordenó que los inversores de las AIE reembolsaran la ayuda, pese a que esta ya había sido transferida a terceros y, por otro lado, por el supuesto retraso en la adopción de la Decisión impugnada, y al sexto motivo, basado en la violación del principio de igualdad de trato. Además, en la vista, las demandantes indicaron que, a raíz de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), renunciaban a la alegación del tercer motivo, basada en la violación del principio de proporcionalidad, por ser el SEAF comparable al nuevo régimen que la Comisión consideró como no constitutivo de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en su Decisión C(2012) 8252 final.
Sobre la demanda de sobreseimiento
25      Con arreglo al artículo 130, apartados 2 y 7, del Reglamento de Procedimiento, previa demanda presentada por una parte, el Tribunal General podrá declarar que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
26      En el caso de autos, las demandantes solicitan que se declare que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
27      Según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
28      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
29      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que puede proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión Europea pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
30      Lo mismo sucede cuando la parte demandante ha obtenido de la anulación parcial del acto impugnado el resultado que pretendía alcanzar mediante una parte de su recurso, de forma que ya no procede pronunciarse sobre esa parte (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartados 37 y 38).
31      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
32      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
33      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
34      En su recurso, las demandantes, que son, en el caso de la primera, una empresa que realizó inversiones en AIE en el marco del SEAF y, en el caso de la segunda, una empresa que pertenece al mismo grupo fiscal que la primera demandante y a la que incumbe la obligación de reembolsar las ayudas en cuestión, sostienen, en el marco de la primera parte del segundo motivo, que la Comisión incurrió en error al calificar, en la Decisión impugnada, a las AIE y a los inversores como los únicos beneficiarios de la ayuda y al decidir que debía recuperarse de estos últimos el importe íntegro de la ayuda, pese a que otras empresas que habían participado en las operaciones del SEAF, como los astilleros y las empresas navieras, también eran beneficiarias de ese régimen y obtuvieron una ventaja del mismo. Sostienen, además, en el marco de dicha parte, que la Decisión impugnada está insuficientemente motivada en lo que se refiere a la identificación de los beneficiarios del SEAF. A continuación, en el marco de su tercer motivo, sostienen en esencia que la desaparición del enriquecimiento, a raíz de que los inversores de las AIE transfirieron, de buena fe, una parte de la ayuda a terceros, como los astilleros y las empresas navieras, excluye la recuperación de la parte de la ayuda que se transfirió a esos terceros. Asimismo, en el marco del quinto motivo, impugnan que la Comisión haya ordenado la recuperación de la ayuda de los inversores, a pesar de que la mayor parte de esta última se transfirió a otros operadores. Por último, mediante el séptimo motivo, las demandantes sostienen que, al excluir a las empresas navieras del círculo de beneficiarios del SEAF en la Decisión impugnada, la Comisión se dejó influir por intereses políticos, y alegan a este respecto una violación de los principios de igualdad de armas, de cooperación leal y de buena administración, así como de los fundamentos del Estado de Derecho a que se refiere el artículo 2 TUE.
35      Así, mediante la referida alegación de la primera parte del segundo motivo, las alegaciones de los motivos tercero y quinto que se han expuesto y ese séptimo motivo, las demandantes solicitan, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
36      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 32, los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia.
37      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a las demandantes el resultado que pretendían obtener mediante una parte de su recurso, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
38      En efecto, aun suponiendo que las alegaciones mencionadas en el anterior apartado 34 estuvieran fundadas jurídicamente, estas no darían lugar a una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En particular, la alegación de que también debe considerarse que otros participantes en el SEAF —como, por ejemplo, los astilleros— están incluidos en el círculo de los beneficiarios de la ayuda en cuestión y son destinatarios de la orden de recuperación, aun suponiéndola fundada, daría lugar a la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, en la medida en que ordena al Reino de España recuperar la totalidad del importe de dicha ayuda de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella. Pues bien, como se recuerda en los anteriores apartados 16, 32 y 36, esos artículos fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
39      Por lo tanto, debe considerarse que el presente recurso ha quedado sin objeto en esa medida.
40      Asimismo, puede observarse que, por lo que se refiere a las alegaciones de las demandantes por las que impugnan la exclusión de los astilleros del círculo de beneficiarios del SEAF y de las empresas destinatarias de la orden de recuperación, dichas demandantes no han demostrado que tales alegaciones, de ser fundadas, pudieran proporcionarles un beneficio de mayor alcance que el que obtienen de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
41      Según las demandantes, el beneficio del inversor consistía únicamente en la diferencia entre la ventaja fiscal, a saber, el valor actual del ahorro impositivo realizado, y la ayuda transferida a terceros. Para las demandantes, el inversor solo retenía una parte de las ventajas generadas por las operaciones efectuadas con arreglo al SEAF, pues la mayor parte de las ventajas obtenidas mediante dichas operaciones se transfería a terceros. Las demandantes indican que tales terceros son, en particular, los astilleros y las empresas navieras.
42      Pues bien, en el apartado 138 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia declaró que las AIE «estaban obligadas, en virtud de las normas del Derecho aplicable a los contratos celebrados con las empresas navieras, a transferir a estas últimas una parte de la ventaja fiscal obtenida». En el apartado 131 de esa sentencia, señaló que, en el considerando 11 de la Decisión impugnada, la Comisión había indicado que una operación del SEAF permitía a una empresa naviera adquirir un buque nuevo construido con un descuento del 20 % al 30 % respecto del precio que cobraba el astillero y que, en el considerando 12 de dicha Decisión, la Comisión había considerado que el SEAF constituía un entramado de planificación fiscal, organizado generalmente por un banco para generar beneficios fiscales a favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente» y para transferir parte de estos beneficios fiscales a la empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del buque, conservando los inversores el resto de los beneficios. En el apartado 132 de la misma sentencia, señaló asimismo que, en el considerando 162 de la citada Decisión, la Comisión había indicado que, en términos económicos, una parte sustancial de la ventaja fiscal obtenida por la AIE se transfería a la empresa naviera a través de un descuento sobre el precio.
43      A este respecto, a tenor del considerando 19 de la Decisión impugnada, el «beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque […] —que inicialmente [obtenían] la AIE/sus inversores— [quedaba] en parte (10 %-15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %-90 %) se [transfería] a la empresa naviera, que finalmente se [convertía] en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque».
44      En esas circunstancias, y aunque no se sometió al Tribunal de Justicia, en los asuntos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la cuestión de si debía considerarse también a los astilleros como beneficiarios del SEAF, de suerte que no tuvo ocasión de pronunciarse sobre la referida cuestión, procede señalar que nada indica en las alegaciones de las demandantes que el importe del beneficio que obtuvieron los inversores, a saber, de entre el 10 % y el 15 % de los beneficios generados por las operaciones realizadas con arreglo al SEAF, que deben reembolsar al Reino de España, sería diferente si se considerara también a los astilleros como beneficiarios del SEAF. En efecto, la parte del beneficio que las AIE retuvieron con arreglo al SEAF no varía en función de si entre los otros beneficiarios del SEAF figuran solamente las empresas navieras o estas últimas y los astilleros.
45      Así pues, debe concluirse que, en cualquier caso, las demandantes no han demostrado que tuvieran un interés en plantear la referida alegación de la primera parte del segundo motivo, así como las citadas alegaciones de los motivos tercero y quinto, en tanto en cuanto van dirigidas a impugnar la exclusión de los astilleros del círculo de beneficiarios del SEAF.
46      Por cuantas razones anteceden, procede considerar que el presente recurso ha quedado sin objeto en cuanto va dirigido a cuestionar la exclusión de las empresas navieras y de los astilleros del círculo de beneficiarios del SEAF y de las empresas afectadas por la orden de recuperación, así como la motivación de la Decisión impugnada sobre este particular.
47      En cambio, procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de las demandantes dirigidas a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
48      En efecto, algunas pretensiones formuladas por las demandantes persiguen una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Así, las demandantes han solicitado al Tribunal General, en particular, en la primera de las pretensiones de su recurso, que anule dicha Decisión en su totalidad y, en la segunda de las pretensiones, que anule la orden de recuperación de la ayuda.
49      En cuanto a los motivos invocados en apoyo de las pretensiones mencionadas en el anterior apartado 48, se ha de recordar, de entrada, como se ha indicado en el anterior apartado 24, que las demandantes han renunciado a las alegaciones del primer motivo basadas en la falta de carácter selectivo del SEAF y la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros, a la alegación del tercer motivo, basada en la violación del principio de proporcionalidad por entender que el SEAF es comparable al nuevo régimen que fue considerado por la Comisión como no constitutivo de ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en su Decisión C(2012) 8252 final, al cuarto motivo, a la alegación del quinto motivo basada en la violación del principio de seguridad jurídica por el supuesto retraso en la adopción de la Decisión impugnada y al sexto motivo.
50      De lo anterior se infiere que procede pronunciarse sobre la parte del recurso mediante la que las demandantes invocan, en el marco del primer motivo, una infracción del artículo 107 TFUE, por cuanto determinadas medidas que componen el SEAF constituyen ayudas existentes; en el marco de la primera parte del segundo motivo, un error y un defecto de motivación en cuanto a la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF; en la segunda parte del segundo motivo, una infracción de los artículos 6 y 16 de la Carta, en la medida en que el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada prohíbe «transferir la carga de la recuperación a otras personas», y un defecto de motivación en relación con dicho extremo, y, en el quinto motivo, una violación del principio de seguridad jurídica en cuanto que, por un lado, el Reino de España incumplió las obligaciones del Derecho de la Unión que le incumben al adoptar el SEAF y, por otro lado, la Comisión no ordenó, en la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal, la suspensión del pago del SEAF hasta que se pronunciara sobre su compatibilidad con el mercado interior.
51      En efecto, si estas alegaciones y los citados motivos fueran acogidos, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
52      A este respecto, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la identificación de las AIE y de sus inversores como beneficiarios del SEAF, así como la orden de recuperar las ayudas de estos últimos, que figura en la Decisión impugnada, no fueron anuladas íntegramente por el Tribunal de Justicia de suerte que el recurso hubiera quedado sin objeto en su totalidad.
53      En efecto, la afirmación de las demandantes proviene de una interpretación errónea de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
54      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló la Decisión impugnada parcialmente, es decir, únicamente su artículo 1, «en la medida en que designa a las [AIE] y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esta Decisión» (punto 3 del fallo de dicha sentencia), y su artículo 4, apartado 1, «en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esta Decisión de los inversores de las [AIE] que se beneficiaron de ella» (punto 4 del mismo fallo).
55      En cambio, la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF y la obligación que se impuso al Reino de España de recuperar la ayuda, o una parte de ella, al menos de estos últimos no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia.
56      En efecto, la consecuencia lógica de la declaración de la ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación para restablecer la situación anterior (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartado 33 y jurisprudencia citada).
57      Pues bien, en la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había considerado fundadamente que las AIE tenían la condición de beneficiarias del SEAF. Además, en los recursos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se desestimaron las alegaciones de las partes demandantes en esos asuntos dirigidas a demostrar que el SEAF no constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en favor de las AIE y de sus inversores. Por otro lado, las alegaciones de dichas partes dirigidas a demostrar que la recuperación frente a los inversores de las AIE era contraria a los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica tampoco fueron acogidas por el Tribunal de Justicia.
58      Así pues, tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Decisión impugnada mantiene su validez en tanto en cuanto declara ilegal e incompatible con el mercado interior la ayuda que beneficia al menos a las AIE y a sus inversores y obliga al Reino de España a recuperar dicha ayuda, o una parte de ella, de estos últimos. A este respecto, se ha de observar que la circunstancia de que, para el cálculo de los importes que deben recuperarse, deba modificarse el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada a la luz de dicha sentencia no altera en absoluto el hecho de que la referida obligación de recuperación persiste como tal.
59      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer el recurso en la medida en que tiene por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Sobre el fondo
Sobre la alegación del primer motivo, basada en una infracción del artículo 107 TFUE, en cuanto que determinadas medidas que componen el SEAF constituyen ayudas existentes
60      Las demandantes sostienen que, contrariamente a lo que considera la Comisión en la Decisión impugnada, ciertas medidas que componen el SEAF, a saber, el régimen de amortización anticipada, la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, constituyen ayudas existentes en lugar de ayudas nuevas.
61      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
62      A este respecto, debe señalarse que las alegaciones de las demandantes por las que impugnan la calificación de determinadas medidas fiscales que componen el SEAF como ayudas nuevas parten de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
63      Ahora bien, dicha premisa es errónea. En efecto, como indicó la Comisión en el considerando 116 de la Decisión impugnada, las diferentes medidas fiscales que componen el SEAF están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen de tributación por tonelaje. Además, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al referido régimen y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del mencionado Reglamento.
64      Debido a la existencia de tal relación entre las medidas fiscales que componen el SEAF, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
65      Cabe añadir que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en un error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó, en particular, en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio, en particular, de las AIE y de las empresas navieras.
66      De aquí se sigue que todas las alegaciones de las demandantes, en la medida en que parten de la premisa errónea según la cual cada una de las tres medidas fiscales que componen el SEAF mencionadas en el anterior apartado 60 debe analizarse individualmente a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto, deben ser desestimadas por ser manifiestamente infundadas.
67      Así, para responder de manera más específica a la alegación formulada por las demandantes, procede señalar que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado [constituían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada una ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior, y que dicho planteamiento fue validado por el Tribunal de Justicia, como se ha recordado en los anteriores apartados 63 a 65.
68      En efecto, las demandantes, tal como confirmaron en la vista, no niegan que el SEAF, como sistema, no fue notificado a la Comisión ni autorizado por esta institución en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, calificarse de ayuda existente. Además, consta que al menos una de las medidas fiscales que componen el SEAF, concretamente la amortización anticipada, considerada individualmente, no fue notificada a la Comisión y esta última no la aprobó en una decisión anterior.
69      De ello se deduce que la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes al examinar el SEAF en la Decisión impugnada.
70      En tales circunstancias, procede desestimar por infundada la referida alegación del primer motivo, sin que sea necesario responder a las alegaciones de las demandantes relativas a la calificación como ayuda nueva de las medidas fiscales en cuestión, consideradas individualmente.
Sobre el segundo motivo, basado en errores de Derecho y en defectos de motivación
–       Primera parte del segundo motivo, relativa a la identificación de las AIE y sus inversores como beneficiarios de la ayuda en cuestión
71      Las demandantes alegan que las AIE y sus inversores no deberían haber sido identificadas en la Decisión impugnada como beneficiarios del SEAF y que la Comisión incumplió también la obligación de motivación en lo referente a este extremo.
72      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
73      A este respecto, basta señalar que, en los apartados 137 a 140 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia resolvió con carácter definitivo que las AIE y sus inversores habían sido los beneficiarios de la ayuda en cuestión.
74      Además, por lo que se refiere a la motivación de la Decisión impugnada en relación con dicho extremo, debe señalarse que la Comisión explicó, en el considerando 19 de la Decisión impugnada, que el «beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque […] —que inicialmente obtienen la AIE/sus inversores— queda en parte (10 %-15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %-90 %) se transfiere a la empresa naviera, que finalmente se convierte en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque».
75      Si bien es verdad que la Comisión indicó así que una parte de la ventaja fiscal obtenida por las AIE se transfería a las empresas navieras a través de un descuento sobre el precio y que las ventajas fiscales resultantes de la operación se repartían de este modo entre las AIE o sus inversores y otras empresas participantes en las operaciones del SEAF, sin extraer adecuadamente las consecuencias en cuanto a la inclusión de dichas empresas entre los beneficiarios del SEAF, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartados 137 y 138, no es menos cierto que las demandantes tienen la posibilidad de comprender las razones por las que se consideró a las AIE y sus inversores, en cuanto los afecta, como beneficiarios del SEAF en la Decisión impugnada.
76      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, la presente parte debe ser desestimada.
–       Segunda parte del segundo motivo, relativa a las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible
77      Según las demandantes, la Comisión invalidó, sin explicación alguna, las cláusulas contractuales por las que los astilleros se comprometen a indemnizar a los inversores de las AIE y a las empresas navieras si estos finalmente no pueden obtener las ventajas previstas en el SEAF (en lo sucesivo, «cláusulas indemnizatorias»). En cuanto al fondo, cuestionan además que la Comisión se haya pronunciado sobre la validez de esas cláusulas que figuran en la Decisión impugnada, habida cuenta de la libertad de contratación de que deben disfrutar los administrados. Alegan a este respecto una infracción de los artículos 6 y 16 de la Carta.
78      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
79      A este respecto, debe recordarse que, de conformidad con el artículo 5 TUE, apartado 2, la Unión solo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que estos determinan. A tenor de los artículos 4 TUE, apartado 1, y 5 TUE, apartado 2, toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros.
80      En lo atinente a los principios que rigen las funciones de la Comisión y de las autoridades nacionales en materia de ayudas de Estado, procede recordar que, de conformidad con el artículo 108 TFUE y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), aplicable ratione temporis a los hechos del presente asunto, la Comisión es competente no solo para apreciar la compatibilidad de una ayuda de Estado con el mercado interior, sino también para ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. En particular, conforme al artículo 14, apartado 1, del citado Reglamento, la Comisión, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, puede decidir que el Estado miembro interesado «tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda». Si bien la orden de recuperación debe ser ejecutada por las autoridades nacionales, con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, conviene recordar que la autonomía procedimental de los Estados miembros está limitada, en particular, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, como se desprende, en esencia, del artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento.
81      Así pues, el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales debe, en virtud del artículo 288 TFUE, adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión. Debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas para eliminar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva proporcionada por la ayuda ilegal (véase la sentencia de 24 de enero de 2013, Comisión/España, C‑529/09, EU:C:2013:31, apartado 91 y jurisprudencia citada).
82      La obligación del Estado miembro afectado de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado interior tiene por objeto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Dicho objetivo se logra una vez que las ayudas de que se trate, más, en su caso, los intereses de demora, han sido devueltos por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que las han disfrutado efectivamente. A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión, C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60, apartado 130 y jurisprudencia citada).
83      Asimismo, la aplicación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado se basa en una obligación de cooperación leal entre, por una parte, los órganos jurisdiccionales nacionales y, por otra, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión, en cuyo marco cada cual actúa según la función que le atribuye el Tratado FUE. En el contexto de esta cooperación, los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3 (véase la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, apartado 29 y jurisprudencia citada).
84      Así, en el marco del control del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las obligaciones que les imponen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión desempeñan funciones complementarias y distintas. Mientras que la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior constituye una competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez de la Unión, los órganos jurisdiccionales nacionales velan por la salvaguarda de los derechos de los justiciables en caso de incumplimiento de la obligación de notificación previa de las ayudas de Estado a la Comisión prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3 (véase la sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Calster y otros, C‑261/01 y C‑262/01, EU:C:2003:571, apartados 74 y 75 y jurisprudencia citada).
85      Procede examinar las alegaciones de las demandantes a la luz de estos principios.
86      Con carácter preliminar, debe señalarse que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según la cual el Reino de España deberá recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», está redactada en términos amplios y, conforme a su tenor, no se limita expresamente a las cláusulas indemnizatorias analizadas por la Comisión en los considerandos 270 a 276 de dicha Decisión.
87      No obstante, según reiterada jurisprudencia, la parte dispositiva de un acto no puede disociarse de su motivación, por lo que, en caso necesario, debe interpretarse teniendo en cuenta las razones que han llevado a su adopción (véanse las sentencias de 26 de marzo de 2020, Hungeod y otros, C‑496/18 y C‑497/18, EU:C:2020:240, apartado 69 y jurisprudencia citada, y de 17 de septiembre de 2007, Microsoft/Comisión, T‑201/04, EU:T:2007:289, apartado 1258 y jurisprudencia citada).
88      Además, según un principio general de interpretación, todo acto de la Unión debe interpretarse, en la medida de lo posible, de un modo que no cuestione su validez y de conformidad con el conjunto del Derecho primario (véase la sentencia de 31 de enero de 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, apartado 44 y jurisprudencia citada).
89      De aquí se sigue que, en el caso de autos, procede una lectura del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada a la luz de los considerandos 270 a 276 de esta.
90      A este respecto, es cierto que, en el considerando 270 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia, de forma general, a «algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros» según las cuales «los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas». Ahora bien, conviene observar que, en la citada Decisión, la Comisión no identificó de qué cláusulas en concreto se trataba ni citó su tenor. Por otro lado, como admitió, en esencia, dicha institución en la vista, procede señalar que esas cláusulas no se refieren específicamente al supuesto de la recuperación de una ayuda de Estado ilegal o incompatible con el mercado interior, sino más genéricamente a las consecuencias de la posibilidad de que las autoridades competentes no aprobasen los beneficios fiscales derivados del SEAF o de que, una vez aprobados estos, se cuestionara su validez.
91      No obstante, en los considerandos 271 y siguientes de la Decisión impugnada, la Comisión procede a identificar, de forma más concreta, los aspectos específicos de las cláusulas indemnizatorias que, a su juicio, resultan problemáticas en el contexto de la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior. Así, en los considerandos 272 a 274 de dicha Decisión, indica que el objetivo de la recuperación, a saber, restablecer la situación existente anteriormente y, en especial, eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. La Comisión estima, en el considerando 275 de esta Decisión, que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas contra la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales, que constituye un conjunto de normas de orden público.
92      Por lo tanto, y pese a los términos amplios en que está redactada, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada debe entenderse referida a las cláusulas indemnizatorias únicamente cuando estas puedan interpretarse en el sentido de que protegen a los beneficiarios de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior contra la recuperación de dicha ayuda.
93      A continuación, procede observar que, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya invalidado las cláusulas indemnizatorias, pues tal competencia corresponde, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales.
94      En efecto, debe entenderse que, mediante la mencionada precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, solo se pretende clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe, conforme a la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 81 y 82, al Reino de España.
95      En particular, las cláusulas indemnizatorias, en la medida en que puedan interpretarse en el sentido indicado en el anterior apartado 92, podrían impedir que el Estado miembro de que se trata cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior de los beneficiarios que disfrutaron efectivamente de ellas. En efecto, tales cláusulas darían lugar a que estos últimos evitaran la carga de la recuperación, lo cual no permitiría restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Como alega acertadamente la Comisión, tal situación podría comprometer el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado. En consecuencia, incumbe al Reino de España, incluidos los órganos jurisdiccionales nacionales, garantizar el pleno cumplimiento de la obligación de recuperar la ayuda de los beneficiarios o, dicho de otro modo, de las empresas que disfrutaron efectivamente de ella, conforme a la jurisprudencia citada en el anterior apartado 82.
96      Así pues, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya traspasado los límites de la competencia que le atribuye el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999. En efecto, aunque es cierto que la recuperación se efectúa con arreglo a los procedimientos previstos por el Derecho nacional del Estado miembro de que se trate, de acuerdo con el artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento, no lo es menos que esta última disposición exige que esos procedimientos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. De ahí que nada se oponga a que la Comisión precise, en esta Decisión, que el Reino de España deberá garantizar que los beneficiarios devuelvan los importes de las ayudas de las que disfrutaron efectivamente, sin poder transferir la carga de la recuperación de esos importes a otra parte contratante.
97      En el caso de autos, la anterior conclusión está justificada con mayor motivo, por cuanto, como confirmó la Comisión en la vista, las cláusulas indemnizatorias habían sido incluidas en diferentes contratos marco celebrados entre los participantes en el SEAF. Pues bien, estos contratos marco formaban parte del conjunto de contratos jurídicamente vinculantes que, como señaló el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartado 138, se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó que era necesario evaluar el SEAF como un conjunto que comprendía no solamente la normativa fiscal española pertinente, sino también las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española y, por tanto, los referidos contratos jurídicamente vinculantes.
98      En tales circunstancias, habida cuenta de que, al apreciar la compatibilidad del SEAF con las normas sobre ayudas estatales, la Comisión fue informada de la existencia de cláusulas indemnizatorias incluidas en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, dicha institución no traspasó los límites de sus competencias al recordar, en esencia, que el Reino de España debía recuperar la ayuda de sus beneficiarios, sin que estos pudieran, con arreglo a las cláusulas indemnizatorias, transferir la carga de la recuperación a ninguna otra parte contratante, de acuerdo con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 82.
99      A este respecto, las demandantes aducen que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada infringe los artículos 6 y 16 de la Carta. En particular, sostienen que, al pronunciarse sobre la validez de las cláusulas indemnizatorias, la Comisión vulneró la libertad contractual reconocida en esas disposiciones.
100    Pues bien, estas alegaciones no ponen en entredicho la legalidad de dicha precisión.
101    Procede señalar que el artículo 6 de la Carta establece que «toda persona tiene derecho a la libertad y a la seguridad». Esta disposición reproduce la garantía otorgada por el artículo 5, apartado 1, del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, hecho en Roma el 4 de noviembre de 1950 (en lo sucesivo, «CEDH»). Por otra parte, procede recordar que el artículo 52, apartado 3, de la Carta pretende garantizar la coherencia necesaria entre los derechos que contiene esta y los derechos correspondientes garantizados por el CEDH, sin que ello afecte a la autonomía del Derecho de la Unión y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. A efectos de la interpretación de la Carta, por tanto, procede tener en cuenta los derechos correspondientes del CEDH como nivel mínimo de protección (sentencia de 6 de octubre de 2020, La Quadrature du Net y otros, C‑511/18, C‑512/18 y C‑520/18, EU:C:2020:791, apartado 124).
102    En cuanto al artículo 5 del CEDH, que consagra el «derecho a la libertad» y el «derecho a la seguridad», el Tribunal de Justicia indicó que tiene por objeto, según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, proteger al individuo contra toda privación de libertad arbitraria o injustificada (sentencia de 6 de octubre de 2020, La Quadrature du Net y otros, C‑511/18, C‑512/18 y C‑520/18, EU:C:2020:791, apartado 125).
103    De ello se sigue que, en la medida en que el derecho a la libertad tiene por objeto proteger al individuo contra toda privación de libertad arbitraria o injustificada, solo podrán invocarlo las personas físicas (Comisión EDH, 11 de abril de 1991, Boucheras y Groupe Information Asiles c. Francia, CE:ECHR:1991:0411DEC001443888).
104    Además, el «derecho a la libertad» protegido por el artículo 5 del CEDH se refiere a la libertad física de la persona (sentencia de 14 de abril de 2016, Ben Ali/Consejo, T‑200/14, no publicada, EU:T:2016:216, apartado 182) y no ampara por tanto frente a las restricciones a la libertad contractual, que está comprendida en la libertad de empresa garantizada por el artículo 16 de la Carta (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 82 y jurisprudencia citada).
105    Por consiguiente, toda vez que, primero, las demandantes no pueden reivindicar un derecho que solo pueden invocar las personas físicas y, segundo, una vulneración de la libertad contractual no está comprendida, en cualquier caso, en el ámbito de aplicación del artículo 6 de la Carta, la argumentación de las demandantes mediante la que denuncian la infracción de dicha disposición debe ser desestimada.
106    Por lo que se refiere, a continuación, a la supuesta infracción del artículo 16 de la Carta, conviene señalar que, a tenor de esta disposición, se reconoce la libertad de empresa de conformidad con el Derecho de la Unión y con las legislaciones y prácticas nacionales.
107    La protección conferida por el citado artículo implica la libertad para ejercer una actividad económica o mercantil, la libertad contractual y la libre competencia (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 82 y jurisprudencia citada).
108    Según reiterada jurisprudencia, la libertad de empresa no constituye una prerrogativa absoluta. Puede estar sometida a un amplio abanico de intervenciones del poder público que establezcan limitaciones al ejercicio de la actividad económica en aras del interés general (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 83 y jurisprudencia citada).
109    Por otra parte, también procede recordar que, de conformidad con el artículo 52, apartado 1, de la Carta, podrán introducirse limitaciones al ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por ella, tales como la libertad de empresa, siempre que esas limitaciones se establezcan por la ley, respeten el contenido esencial de dichos derechos y libertades y, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás (sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 86).
110    En el caso de autos, aun suponiendo que se considerase que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada restringe la libertad de empresa, procede observar, en primer término, que tal restricción se deriva, en particular, de la obligación de recuperación establecida por el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, de manera que está establecida por la ley.
111    Por lo que se refiere al requisito del respeto del contenido esencial de la libertad de empresa, las demandantes no formulan argumentos concretos que permitan al Tribunal General constatar que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada afecta a dicho contenido esencial.
112    A continuación, dicha precisión persigue un objetivo de interés general. En efecto, como se ha expuesto en los anteriores apartados 95 y 96, tiene como finalidad garantizar que las cláusulas indemnizatorias no comprometan la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España y, con carácter más general, asegurar el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado.
113    Por otro lado, las demandantes no han aportado al Tribunal General ningún elemento que permita constatar que, a la vista de ese objetivo, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada constituya una intervención desmesurada o intolerable que vulnere la propia esencia de la libertad de empresa.
114    En lo atinente al carácter necesario de la precisión añadida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, las demandantes no presentan ninguna prueba que permita considerar que, al incluir dicha precisión, la Comisión traspasó los límites de lo que es necesario para lograr los objetivos perseguidos a los que se ha hecho referencia en el anterior apartado 112, en particular el del restablecimiento de la situación anterior a la concesión de la ayuda y la devolución de las ayudas en cuestión por parte de los beneficiarios. Por otra parte, como ha considerado el Tribunal General en el anterior apartado 96, el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión solo precisa el alcance de la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España.
115    En lo que respecta, por último, al argumento de las demandantes mediante el que reprochan, en esencia, la falta de motivación de la Decisión impugnada en cuanto a la invalidación de las cláusulas contractuales por las que los astilleros se obligan a indemnizar a los inversores de las AIE y a las empresas navieras si estos finalmente no pueden obtener las ventajas previstas por el SEAF, procede señalar que, como se ha indicado en los anteriores apartados 93 y 94, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión no consistía en invalidar las cláusulas indemnizatorias, sino en clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España conforme a la jurisprudencia ya citada en los anteriores apartados 81 y 82. En consecuencia, tal argumento debe ser desestimado.
116    Se ha de señalar, por lo demás, que los considerandos 272 a 276 de la Decisión impugnada muestran claramente las razones por las que se incluyó la precisión en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, a saber, que las cláusulas indemnizatorias podrían impedir que el Estado miembro de que se trata cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior, como se ha indicado en el anterior apartado 95.
117    Por cuanto antecede, la segunda parte del segundo motivo debe ser desestimada por infundada.
Sobre las alegaciones del quinto motivo, basadas en la violación del principio de seguridad jurídica
118    En primer lugar, las demandantes parten de la premisa según la cual el Reino de España incumplió las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho de la Unión al adoptar el SEAF y por ello le correspondería la responsabilidad frente a las demandantes por los perjuicios causados por esa infracción del Derecho de la Unión. Esto se traduciría, según las demandantes, en un derecho, en todo caso, a ser indemnizadas por el Reino de España en el importe de la ayuda devuelta. En tal contexto, sostienen en esencia que la Comisión no debería ordenar la devolución de las ayudas en la Decisión impugnada so pena de violar el principio de seguridad jurídica. Las demandantes alegan, haciendo referencia al principio de protección de la confianza legítima en el marco del presente motivo, que la Comisión violó también ese principio.
119    La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
120    A este respecto, conviene señalar que, como recordó el Tribunal de Justicia en los apartados 81 y 82 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), en lo tocante al principio de seguridad jurídica, este constituye un principio general del Derecho de la Unión, que tiene como finalidad garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas derivadas del Derecho de la Unión y exige que todo acto de la administración que produzca efectos jurídicos sea claro y preciso para que los interesados puedan conocer sin ambigüedad sus derechos y obligaciones y adoptar en consecuencia las medidas oportunas. Por otra parte, para oponerse a la recuperación de una ayuda de Estado que no se ha concedido de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 108 TFUE, solo en circunstancias excepcionales puede invocarse una violación del principio de seguridad jurídica.
121    Pues bien, la circunstancia de que el Estado miembro de que se trate haya otorgado una ayuda ilegal e incompatible con el Derecho de la Unión no constituye una circunstancia excepcional en el sentido de la jurisprudencia citada en el anterior apartado 120.
122    En efecto, tal como la han descrito las demandantes, esa circunstancia puede referirse a cualquier beneficiario de una ayuda ilegal declarada incompatible con el mercado de la Unión y objeto de una decisión de la Comisión por la que ordena su recuperación.
123    En cualquier caso, la cuestión de si el Reino de España es responsable por los perjuicios supuestamente sufridos por las demandantes debido a una pretendida infracción del Derecho de la Unión cometida por dicho Estado miembro al adoptar el SEAF no afecta en modo alguno a la legalidad de la Decisión impugnada.
124    Por último, en la medida en que las demandantes alegan, haciendo referencia al principio de protección de la confianza legítima en el marco del quinto motivo, que la Comisión violó también ese principio, procede observar que no han presentado ninguna argumentación autónoma y concreta en apoyo de tal alegación más allá de la examinada en los apartados anteriores.
125    En consecuencia, procede desestimar la primera alegación.
126    En segundo lugar, las demandantes sostienen que la inexistencia de una decisión de la Comisión por la que ordenase la suspensión de la ejecución del SEAF durante la fase de investigación formal, adoptada con arreglo al artículo 11, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, impedía a cualquier operador diligente albergar dudas sobre la conformidad con el mercado interior de las ayudas controvertidas.
127    La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
128    A este respecto, procede señalar que, a tenor del artículo 11, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, «la Comisión, tras ofrecer al Estado miembro interesado la oportunidad de presentar sus observaciones, podrá requerir a dicho Estado miembro, mediante decisión, que suspenda toda concesión de ayuda ilegal en tanto en cuanto aquella no se pronuncie sobre la compatibilidad de la ayuda con el mercado común […]».
129    El artículo 11, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999 no exige a la Comisión que, cuando concurran ciertas condiciones, adopte un requerimiento de suspensión, sino que prevé únicamente que pueda adoptar tal requerimiento, cuando lo estime necesario (sentencia de 22 de abril de 2016, Irlanda y Aughinish Alumina/Comisión, T‑50/06 RENV II y T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, apartado 79). De ello se sigue que las demandantes no podían, en el presente asunto, sacar conclusiones de que la Comisión no considerase que debía adoptar un requerimiento de suspensión (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de abril de 2016, Irlanda y Aughinish Alumina/Comisión, T‑50/06 RENV II y T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, apartado 259).
130    Por lo demás, como alega la Comisión, la inexistencia de un requerimiento de suspensión del SEAF no impidió, en este caso, a las partes comprender que el SEAF podía ser considerado incompatible con el mercado interior y que podía dar lugar a que hubiera que recuperar la ayuda de sus beneficiarios, en particular a la vista del contenido de la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal.
131    Por tales razones, procede desestimar la segunda alegación y, en consecuencia, el quinto motivo en su totalidad.
Sobre la solicitud de diligencias de prueba y de diligencia de ordenación del procedimiento
132    En la réplica, las demandantes solicitan al Tribunal General la adopción de tres diligencias de prueba. La Comisión solicita al Tribunal General que las deniegue.
133    A este respecto, debe advertirse que, por lo que respecta a las solicitudes de diligencias de ordenación del procedimiento o de prueba presentadas por una parte en un litigio, solo el Tribunal General puede decidir sobre la necesidad de completar la información de que dispone en los asuntos de que conoce (véase la sentencia de 26 de enero de 2017, Mamoli Robinetteria/Comisión, C‑619/13 P, EU:C:2017:50, apartado 117 y jurisprudencia citada; sentencia de 12 de noviembre de 2020, Fleig/SEAE, C‑446/19 P, no publicada, EU:C:2020:918, apartado 53).
134    En el caso de autos, las diligencias de prueba solicitadas no resultan necesarias para resolver el presente recurso.
135    En efecto, por un lado, las dos primeras diligencias de prueba solicitadas consisten en que, para el caso de que la Comisión negara la autenticidad de las solicitudes de autorización previa a la aplicación del SEAF aportadas por las demandantes, se inste a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda a que certifique su autenticidad y, para el caso de que la Comisión negara también la autenticidad de las hojas de cálculo que describen los flujos financieros del SEAF, aportadas por las demandantes, se inste a la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que certifique la autenticidad de dichos documentos.
136    Pues bien, la Comisión indicó que no cuestionaba la autenticidad de los documentos mencionados, por lo que deben denegarse las dos primeras solicitudes de diligencias de prueba.
137    Por otro lado, la tercera diligencia de prueba, consistente en interrogar a un tercero acerca de una declaración que efectuó en un artículo aparecido en el periódico El País el 18 de enero de 2014, la solicitan las demandantes en apoyo de la alegación que expusieron en la primera parte del segundo motivo, según la cual la Comisión incurrió en error al identificar a los beneficiarios del SEAF.
138    Pues bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 34, 35 y 59, no ha lugar a pronunciarse sobre esta alegación en la medida en que tiene por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella. Por añadidura, como se ha indicado en el anterior apartado 73, el Tribunal de Justicia declaró definitivamente que las AIE y sus inversores fueron los beneficiarios de la ayuda controvertida.
139    Por lo expuesto, deben denegarse las solicitudes de diligencias de prueba.
140    En cuanto a la solicitud, finalmente, de diligencia de ordenación del procedimiento con objeto de que el Tribunal General inste a la Comisión a informarle de todos los actos llevados a cabo hasta ahora para ejecutar la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), las demandantes sostienen que tal diligencia de ordenación del procedimiento está justificada por la circunstancia de que la demora en la adopción de las medidas anunciadas por la Comisión como consecuentes a dicha sentencia, en la medida en que contribuye a alargar más el presente procedimiento, podría comprometer la ejecución de esa sentencia. Además, dado que dicha demora implica la persistencia del error identificado por el Tribunal de Justicia, podría conllevar una violación del principio de buena administración.
141    Sin embargo, en el caso de autos, la diligencia de ordenación del procedimiento solicitada no resulta necesaria para resolver el presente recurso.
142    En efecto, en el presente recurso no se trata de determinar si la Comisión se acomodó a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), y si procedió a ejecutar esta plenamente, sino de apreciar la legalidad de las partes de la Decisión impugnada que fueron cuestionadas en el escrito de interposición, en la medida en que dichas partes no hubieran sido ya anuladas por el Tribunal de Justicia en la citada sentencia.
143    En cualquier caso, debe advertirse, por añadidura, que la Comisión indicó en su respuesta a la diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 22 de febrero de 2023 por las que se instaba a las partes a indicar las consecuencias que debían extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación del presente asunto, que ya había comenzado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de esta sentencia.
144    Por lo tanto, debe denegarse la solicitud de diligencia de ordenación del procedimiento.
145    Procede concluir que el recurso ha quedado en parte sin objeto y debe considerarse, por lo demás, infundado.
Costas
146    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
147    Por otro lado, a tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
148    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por las demandantes en el presente recurso, el cual dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
149    En cambio, se han desestimado las pretensiones de las demandantes en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
150    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a cada parte a cargar con sus propias costas, incluidas las correspondientes al procedimiento sobre medidas provisionales.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Sobreseer el recurso en la medida en que se dirige contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.
3)      Cada parte cargará con sus propias costas, incluidas las correspondientes al procedimiento sobre medidas provisionales.
Kornezov
De Baere
Petrlík
Kecsmár
Kingston
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 26 de junio de 2024.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
M. van der Woude
*      Lengua de procedimiento: español.