61990CC0164_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
1. I denne sag har Nederlandenes Hoge Raad forelagt Domstolen en anmodning om praejudiciel afgoerelse af to spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 7, stk. 1, i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405, i det foelgende benaevnt "direktivet"). Formaalet med direktivet er at harmonisere kapitaltilfoerselsafgifter og specielt de afgifter, som opkraeves af kapitalindskud i selskaber mv. ("kapitaltilfoerselsafgift"). Direktivet er aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 (EFT L 103, s. 13), Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 (EFT L 103, s. 15) og Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 (EFT L 303, s. 9). De senere aendringer, der er foretaget ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23) er ikke relevante i denne sag, der angaar dispositioner, som fandt sted i 1979.
2. I direktivets artikel 4, stk. 1, opregnes de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift, herunder stiftelse af et kapitalselskab [artikel 4, stk. 1, litra a)] og udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art [artikel 4, stk. 1, litra c)]. Begrebet "kapitalselskab" defineres i direktivets artikel 3, stk. 1, bl.a. under henvisning til forskellige selskabsformer i henhold til national ret, og i artikel 3, stk. 2, bestemmes det yderligere, at alle andre former for selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer, der har et erhvervsformaal, er ligestillet med kapitalselskaber, men at medlemsstaterne dog kan undlade at betragte dem som kapitalselskaber med hensyn til opkraevning af kapitaltilfoerselsafgift. Der er i det konkrete tilfaelde enighed om, at det afgiftspligtige selskab i hovedsagen, som er et "besloten vennootschap (BV)" (o.a.: dvs. et nederlandsk selskab af anpartsselskabstypen), skal betragtes som et kapitalselskab i relation til kapitaltilfoerselsafgiften.
3. I direktivets artikel 7, stk. 1, litra a), fastsaettes den normale afgiftssats, men der gives i artikel 7, stk. 1, litra b) og litra b)a, hjemmel for en nedsat sats i bestemte tilfaelde. Nedsaettelsen i henhold til litra b) er obligatorisk, men medlemsstaterne kan vaelge, om de vil gennemfoere nedsaettelsen i henhold til litra b)a, som blev indfoejet ved Raadets direktiv 73/79. Ved Raadets direktiv 73/80 blev den normale afgiftssats med virkning fra den 1. januar 1976 fastsat til 1%, mens den nedsatte sats, som anvendes i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), henholdsvis litra b)a, kan udgoere fra 0% til 0,50%.
4. Den obligatoriske afgiftsnedsaettelse i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), gaelder
"... naar et eller flere kapitalselskaber indskyder deres samlede selskabsformue eller en eller flere dele af deres virksomhed i et eller flere kapitalselskaber, der er under stiftelse eller allerede bestaar".
Det er dog en betingelse herfor, at der alene ydes selskabsandele i de erhvervende selskaber som vederlag, eller (efter medlemsstaternes valg) at vederlaget ydes i form af selskabsandele og en kontant betaling, der ikke udgoer over 10% af selskabsandelenes paalydende vaerdi.
5. Den fakultative afgiftsnedsaettelse i henhold til litra b)a gaelder paa sin side
"... naar et kapitalselskab, der er under stiftelse eller som allerede bestaar, opnaar andele, som repraesenterer mindst 75% af et andet kapitalselskabs tidligere udbudte selskabskapital".
Det er en betingelse herfor, at der alene ydes selskabsandele i det erhvervende selskab som vederlag, eller (efter medlemsstaternes valg) at vederlaget ydes i form af selskabsandele og en kontant betaling, der ikke udgoer over 10% af andelenes paalydende vaerdi.
6. I direktivets artikel 5 reguleres afgiftens beregning. I artikel 5, stk. 1, litra a), bestemmes det, at afgiften ved stiftelse af et kapitalselskab, henholdsvis ved udvidelse af kapitalen eller af selskabsformuen beregnes af den faktiske vaerdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gaeld og de forpligtelser, der paalaegges selskabet. I henhold til artikel 5, stk. 2, som aendret ved Raadets direktiv 74/553, kan medlemsstaterne i saadanne tilfaelde i stedet fastsaette det afgiftspligtige beloeb paa grundlag af den faktiske vaerdi af de selskabsandele, der er tillagt eller tilhoerer den enkelte deltager. Dette gaelder dog ikke, hvor der alene tilfoeres kontanter. Det afgiftspligtige beloeb kan aldrig vaere mindre end den nominelle vaerdi af de naevnte selskabsandele.
7. De forhold, der beskrives i artikel 7, stk. 1, litra b), henholdsvis litra b)a, er udtryk for to forskellige former for selskabserhvervelser. I det foerste tilfaelde ydes der aktier i det erhvervende selskab som vederlag enten for det erhvervede selskabs samlede selskabsformue eller for en del af dets virksomhed. I det andet tilfaelde sker erhvervelsen ved, at der ydes selskabsandele som vederlag for selskabsandele, idet det erhvervende selskab modtager en kontrollerende selskabsinteresse i det erhvervede selskab med selskabsandele i det erhvervende selskab selv som vederlag. Det sidstnaevnte tilfaelde omtales til tider som et "aktiebytte" ("share swap") eller en "aktieudveksling". Ved udstedelsen af disse faellesskabsbestemmelser har det vaeret hensigten, at der i det foerste tilfaelde altid skal gaelde en nedsat sats, mens man i det andet tilfaelde har vaeret tilfreds med at overlade det til hver enkelt medlemsstat at afgoere, om der skal indroemmes en afgiftsnedsaettelse.
8. I Nederlandene var man saaledes forpligtet til at gennemfoere den obligatoriske afgiftsnedsaettelse i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b). For saa vidt angaar den fakultative nedsaettelse, jf. artikel 7, stk. 1, litra b)a, synes man i Nederlandene at have benyttet sig af valgmuligheden for nogle, men ikke alle former for dispositioner. I den nederlandske lovgivning sondres der saaledes mellem "intern reorganisation" og "fusion", dvs. mellem erhvervelse af et selskab i samme koncern som det erhvervende selskab, og erhvervelse af et selskab, der hoerer til en anden koncern. Kun i det sidste tilfaelde gaelder der i Nederlandene en afgiftsnedsaettelse i overensstemmelse med direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)a. Bestemmelserne herom findes i artikel 11 og 12 i den bekendtgoerelse af 22. juni 1971, der er udstedt til gennemfoerelse af Wet van belastingen op rechtsverkeer (den nederlandske lov om afgift paa forskellige transaktioner vedroerende fast ejendom, om forsikringsafgift, kapitaltilfoerselsafgift og boersomsaetningsafgift). I den konkrete sag er der enighed om, at der foreligger en intern reorganisation og ikke en fusion. Der opstaar saaledes spoergsmaal om, hvorvidt artikel 7, stk. 1, litra b), finder anvendelse paa dispositionen.
9. Den disposition, hovedsagen drejer sig om, var et led i en raekke dispositioner, hvorved et nederlandsk byggefirma, Van der Vorm Beheer BV ("Van der Vorm"), soegte at erhverve de virksomheder, der blev drevet af datterselskaber af et andet byggefirma, Nederhorst Beheer BV ("Nederhorst"). Jeg vil i det foelgende omtale Nederhorst-datterselskaberne som "maalselskaberne" (target companies).
10. Van der Vorm paatog sig at erhverve maalselskaberne ved en aftale dateret den 11. september 1979. I henhold til aftalen kunne Van der Vorm enten selv erhverve maalselskaberne - ved at overtage deres samlede aktiver og passiver - eller lade selskaber, som Van der Vorm oprettede, overtage dem. Van der Vorm valgte at benytte den sidstnaevnte fremgangsmaade, og den 2. oktober 1979 oprettede det fire nye selskaber, som skulle benyttes til dette formaal ("de overtagende selskaber"). De fire selskaber var:
A) Nedu, B) Multi ontwerp, C) Muwi Geleen og D) Muwi Rotterdam.
Disse selskaber havde en selskabskapital paa henholdsvis:
A) 50 000 HFL, B) 100 000 HFL, C) 6 500 000 HFL og D) 3 200 000 HFL.
Van der Vorm paatog sig at indskyde kapitalen i selskaberne A), B) og D) i kontanter, mens indskuddet i selskab C) skulle ske ved overfoersel af alle selskabsandelene i selskab A) samt kontant indbetaling af restbeloebet. De fire selskaber repraesenterede herefter samlede aktiver paa 9 800 000 HFL - dvs. kontantbeloeb, som kunne benyttes til at erhverve de virksomheder, der blev drevet af maalselskaberne, fra Nederhorst.
11. Med henblik paa - efter erhvervelsen - at lade virksomhederne indgaa i én enkelt driftsenhed oprettede Van der Vorm den 2. oktober 1979 et yderligere selskab, som oprindelig fik navnet "Van der Vorm' s Muwi Beheer BV", men som senere fik navneforandring til "Muwi Bouwgroep BV" (i det foelgende benaevnt "Muwi"). Muwi er det afgiftspligtige selskab, der optraeder som appellant i hovedsagen. Van der Vorm paatog sig at indbetale hele Muwi' s kapital paa 10 000 000 HFL ved at overfoere alle anparter i de overtagende selskaber (de nye datterselskaber) og ved at indbetale den resterende del af Muwi' s selskabskapital i kontanter. Anparterne i de overtagende selskaber blev da ogsaa overfoert den 30. oktober 1979. Det bemaerkes, at foerst naeste dag, den 31. oktober 1979, blev maalselskabernes aktiver og passiver overtaget af de overtagende selskaber, som i mellemtiden var blevet datterselskaber af Muwi.
12. Hovedsagen drejer sig om, hvilken kapitaltilfoerselsafgift, der skal svares af den naevnte kapitaltilfoersel, dvs. overfoerslen til Muwi af anparterne til en vaerdi af 9 800 000 HFL samt indbetalingen af det kontante beloeb paa 200 000 HFL.
13. Herefter er situationen den, at hvis kapitaltilfoerslen falder ind under direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), skal Muwi betale afgift efter en nedsat sats. Hvis derimod dispositionen skal henfoeres under artikel 7, stk. 1, litra b)a, vil det fulde afgiftsbeloeb skulle betales, da udvekslingen af anparter i de overtagende selskaber for anparter i Muwi betragtes som en "intern reorganisation", for hvilken Nederlandene har valgt ikke at gennemfoere direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)a.
14. Det boer bemaerkes, at i de tilfaelde, hvor der i nederlandsk lovgivning gives hjemmel for en nedsat afgift, sker nedsaettelsen ved hjaelp af en formindskelse af den afgiftspligtige vaerdi og ikke ved anvendelse af en lavere afgiftssats. Kapitaltilfoerselsafgiften i Nederlandene udgjorde saaledes paa det relevante tidspunkt i alle tilfaelde 1%. Formindskelsen af den afgiftspligtige vaerdi fandt sted ved artikel 35, stk. 4, i Wet op belastingen van rechtsverkeer af 24. december 1970. Heraf fremgaar det - sammenholdt med beregningen paa side 5 i forelaeggelsesdommen - at afgiften, hvis disposition henfoeres under direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), skal svares af forskellen mellem A) den paalydende vaerdi af de kapitalandele, der tilkendes i det erhvervende selskab, og B) forholdet mellem de indskudte vaerdier og de samlede vaerdier i det selskab, der foretager indskuddet, udtrykt som en del af den paalydende vaerdi af kapitalandelene i sidstnaevnte selskab. I sit skriftlige indlaeg for Domstolen har den nederlandske regering anfoert, at formaalet med lovreglerne er, at afgiftssatsen bliver nul, naar der ikke er tale om, at reserver i det indskydende selskab omdannes til nominel kapital i det erhvervende selskab. Naar der derimod sker en saadan omdannelse af reserver, begraenses den afgiftspligtige vaerdi til forskellen mellem de nominelle beloeb, der fremgaar af henholdsvis A) og B). Der skal herefter svares afgift i henhold til artikel 35, stk. 4, i det omfang de indskudte vaerdier bestaar af reserver i det indskydende selskab. Af udregningen i forelaeggelsesdommen fremgaar det, at man ved anvendelsen af bestemmelsen har behandlet de indskudte vaerdier i det foreliggende tilfaelde som til dels bestaaende af reserver i Van der Vorm.
15. Hoge Raad har forelagt Domstolen foelgende to spoergsmaal:
"1) Saafremt et kapitalselskab besidder en beholdning af kapitalandele, som repraesenterer 100% af kapitalandelene i et andet kapitalselskab, kan denne beholdning da anses for at udgoere 'en del af' holdingselskabets virksomhed, jf. artikel 7, stk. 1, litra b), i direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969, ogsaa i tilfaelde hvor datterselskabets formue foreloebig kun bestaar af likvide midler?
2) Foelger det i bekraeftende fald af direktivet, at der i det foreliggende tilfaelde ikke maa opkraeves mere i kapitaltilfoerselsafgift end 0,5% af 10 000 000 HFL, dvs. ikke over 50 000 HFL, eller kan den afgiftspligtige alligevel afkraeves et beloeb paa 84 849,84 HFL med den begrundelse, at bestemmelserne i artikel 35, stk. 4, i Wet op belastingen van rechtsverkeer, sammenholdt med artikel 12, stk. 1, i bekendtgoerelsen om gennemfoerelsen af loven, betragtet i sin helhed er i overensstemmelse med direktivet?"
I det foelgende skal jeg behandle spoergsmaalene i den angivne raekkefoelge.
Spoergsmaal 1
16. Den nedsatte afgiftssats i henhold til artikel 7, stk. 1, litra b), finder anvendelse paa to former for erhvervelser, 1) hvor det erhvervende selskab overtager den samlede selskabsformue i det erhvervede selskab, og 2) hvor det erhvervende selskab overtager en eller flere dele af det erhvervede selskabs virksomhed. I det foerste tilfaelde overtages hele det erhvervede selskabs virksomhed, mens der i det andet tilfaelde kun overtages en del. Jeg mener, at det klart fremgaar af bestemmelsens ordlyd, at "en del af en virksomhed" ikke simpelt hen kan betyde et eller flere af virksomhedens aktiver, idet man i modsat fald i bestemmelsen ganske enkelt ville have talt om "den samlede selskabsformue eller en del deraf". Det, der overfoeres, maa udgoere en forholdsvis selvstaendig del af det erhvervede selskabs erhvervsmaessige virksomhed, og i bestemmelsens franske version benyttes da ogsaa ordene "branches de leur activité". Saavel Kommissionen som den nederlandske regering har i denne forbindelse henvist til definitionen af "en gren af en virksomhed" (i den franske version "branche d' activité") i artikel 2, litra i), i Raadets direktiv 90/434/EOEF af 23. juli 1990 om en faelles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilfoersel af aktiver og ombytning af aktier vedroerende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 1). Heri defineres "en gren af en virksomhed" som:
"... alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmaessigt synspunkt udgoer en selvstaendig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjaelp af egne midler."
17. Kommissionen og den nederlandske regering har ganske givet ret i, at det samme begreb for "en del af en virksomhed" eller "en gren af en virksomhed" maa antages at ligge til grund for direktiv 69/335. En overfoerelse af en del af en virksomhed maa i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)' s forstand skulle forstaas som overfoerelse af en del af det indskydende selskabs organisation, og der maa efter min opfattelse vaere tale om en del, som kan udoeve selvstaendig virksomhed.
18. Jeg vil derfor mene, at et selskab, hvis aktiver udelukkende bestaar af kontantbeloeb, ikke kan udgoere en del af dets moderselskabs virksomhed. Da Van der Vorm indgik aftale om at indskyde kapital i Muwi ved at overfoere dets anparter i "de overtagende selskaber" (de nye datterselskaber) til Muwi, paatog det sig at overfoere - ikke en del af sin virksomhed - men simpelt hen aktiver, som kunne benyttes til at erhverve maalselskaberne. Det har efter min mening heller ikke betydning, at "de overtagende selskaber" blev oprettet og fik tilfoert likvide midler specielt med dette formaal for oeje. Et aktiv bliver ikke til en "del" af en virksomhed, blot fordi hensigten er at benytte det til at erhverve en virksomhed. Der kan derfor efter min opfattelse ikke vaere tvivl om, at den paagaeldende disposition maa henfoeres under artikel 7, stk. 1, litra b)a, og ikke litra b).
19. Det er ganske vist korrekt, at problemet ville have faaet en anden drejning, hvis samme forhold var indtruffet i en anden raekkefoelge. Hvis Van der Vorm saaledes foerst havde benyttet "de overtagende selskabers" aktiver til at erhverve maalselskabernes virksomheder, og derefter havde overfoert anparterne i "de overtagende selskaber" til Muwi, ville der opstaa spoergsmaal om, hvorvidt "de overtagende selskaber" kunne betragtes som forholdsvis selvstaendige dele af Van der Vorm' s organisation og dermed som dele af Van der Vorm' s virksomhed. Paa dette punkt har baade Kommissionen og den nederlandske regering, saavel som den danske regering anfoert, at selv en saadan disposition maatte betragtes om en aktieudveksling, der var omfattet af litra b)a, og ikke som en overfoersel af en del af en virksomhed, der maatte henfoeres under litra b). Saavel Kommissionen som den nederlandske og den danske regering finder saaledes, at et selskab ikke kan siges at drive en del af sin virksomhed i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)' s forstand, naar den finder sted gennem et datterselskab, der kontrolleres af selskabet. Ogsaa her kan jeg tilslutte mig synspunktet. Artikel 7, stk. 1, litra b)a, blev indfoejet ved direktiv 73/79, netop fordi artikel 7, stk. 1, i den oprindelige affattelse ikke indeholdt bestemmelse om en nedsat afgiftssats i tilfaelde af udveksling af kapitalandele. Som det fremgaar af den anden betragtning i aendringsdirektivets praeambel, besluttede man derfor at give mulighed for at udvide anvendelsen af den nedsatte sats - ud over de tilfaelde hvor der overfoeres andre vaerdier end kapitalandele - til ogsaa at gaelde dispositioner, hvorved der udveksles kapitalandele. Som det fremgaar af samme betragtning kan de to former for dispositioner oekonomisk set faktisk ligestilles. Forholdet er dog stadig, at der under en juridisk synsvinkel er tale om forskellige dispositioner, og af denne grund fandtes det noedvendigt at regulere de to tilfaelde i hver sin bestemmelse.
20. For at besvare det forelagte spoergsmaal er det ikke noedvendigt at tage stilling til det mere generelle spoergsmaal, om et selskab kan siges at udoeve en del af sin virksomhed gennem et datterselskab, som det kontrollerer. I begge tilfaelde maa Hoge Raad' s foerste spoergsmaal efter min opfattelse besvares benaegtende. Jeg mener dog ikke, at besvarelsen noedvendigvis skal begraenses til at gaelde tilfaelde, hvor datterselskabets aktiver udelukkende bestaar af likvide midler. Selv i tilfaelde, hvor datterselskabet selvstaendigt er i stand til at drive virksomhed, skal overfoerslen af kapitalandelene i datterselskabet til et andet selskab ikke betragtes som en overfoerelse af en del af moderselskabets virksomhed i direktivets artikel 7, stk. 1, litra b)' s forstand.
Spoergsmaal 2
21. Paa baggrund af den besvarelse, jeg foreslaar af spoergsmaal 1, er det ikke noedvendigt at besvare spoergsmaal 2. Jeg finder dog anledning til at tage stilling til, hvorledes spoergsmaal 2 skal besvares, hvis svaret paa spoergsmaal 1 bliver et andet. Spoergsmaal 2 kan forstaas saaledes, at det oenskes afklaret, hvilken kapitaltilfoerselsafgift der hoejst kan opkraeves i et tilfaelde, hvor kapitaltilfoerslen er omfattet af direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), og specielt hvor kapitaltilfoerslen bestaar i en overfoersel af kapitalandele med en nominel vaerdi af 9 800 000 HFL - der repraesenterer aktiver af samme vaerdi - sammen med et kontantbeloeb paa 200 000 HFL, mod tildeling af kapitalandele til en nominel og faktisk vaerdi af 10 000 000 HFL.
22. Jeg skal foerst tage stilling til, om de relevante direktivbestemmelser har direkte virkning, dvs. om de er tilstraekkeligt klare og ubetingede til, at borgerne kan stoette ret paa dem for de nationale domstole med henblik paa at undgaa, at modstridende nationale bestemmelser bringes i anvendelse, jf. sag C-188/89, Foster mod British Gas, Sml. 1990 I, s. 3313, praemis 16. I denne forbindelse bemaerkes, at Domstolen har fastslaaet, at en anden af direktivets bestemmelser, nemlig artikel 4, stk. 2, litra b), har direkte virkning, jf. sag C-38/88, Siegen mod Finanzamt Hagen, Sml. 1990 I, s. 1447, praemis 8.
23. De af direktivets bestemmelser, der har betydning for beregningen af afgiften i den foreliggende sag, er artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 5, stk. 2, om det afgiftspligtige beloeb, samt artikel 7, stk. 1, litra a) og b), om afgiftssatsen.
24. Det bemaerkes, at der i hver af disse bestemmelser indroemmes medlemsstaterne en vis frihed ved gennemfoerelsen af direktivet. Selv om det saaledes i artikel 5, stk. 1, litra a), bestemmes, at det afgiftspligtige beloeb er den faktiske vaerdi af indskuddene, med fradrag af gaeld eller forpligtelser, giver artikel 5, stk. 2, medlemsstaterne adgang til at betragte den faktiske vaerdi af de tilkendte selskabsandele som det afgiftspligtige beloeb, eller den nominelle vaerdi, naar denne er hoejere. Paa tilsvarende maade har medlemsstaterne, med hensyn til dispositioner, der falder ind under artikel 7, stk. 1, litra b), adgang til at fastsaette afgiften til enhver sats mellem 0% og 0,5%. Spoergsmaalet er derfor, om denne begraensede adgang til at bestemme, hvilke regler der skal gaelde, er tilstraekkelig til at hindre, at bestemmelserne er "ubetingede" med henblik paa afgoerelsen vedroerende den direkte virkning.
25. Selv om en bestemmelse - Domstolen har for nylig fremhaevet det - er ubetinget, naar den ikke overlader medlemsstaterne skoensmaessige befoejelser (jf. forenede sager C-100/89 og C-101/89, Kaefer og Procacci, Sml. 1990 I, s. 4647, praemis 26), er det ikke til hinder for, at et direktiv har direkte virkning, at der overlades medlemsstaterne et vist skoen med hensyn til det resultat, der skal opnaas. I sag 88/79, Anklagemyndigheden mod Siegfried Grunert, Sml. 1980, s. 1827, fastslog Domstolen saaledes, at nogle bestemmelser i direktiver om anvendelse og salg af tilsaetningsstoffer til levnedsmidler havde direkte virkning, selv om der i direktiverne var overladt medlemsstaterne en udstrakt valgfrihed, idet de selv kunne afgoere, om de ville tillade eller forbyde brugen af visse tilsaetningsstoffer, saa laenge de ikke helt udelukkede salg eller anvendelse af stofferne. Domstolen udtalte i praemis 14, at:
"Det til medlemsstaterne rettede forbud mod at indfoere eller opretholde ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser af et saadant indhold er ubetinget og tilstraekkeligt praecist til, at en retsundergiven kan paaberaabe sig det for en national domstol ..."
Paa tilsvarende maade udtalte Domstolen i sag 51/76, Nederlandse Ondernemingen mod Inspecteur der Invoerrechten, Sml. 1977, s. 113, at det paahviler den nationale domstol at afgoere, om nationale foranstaltninger gaar ud over medlemsstaternes skoensfrihed ifoelge direktivet, og at tage direktivets bestemmelser i betragtning, i det omfang de nationale foranstaltninger gaar ud over disse rammer, jf. dommens praemis 29 og 30.
26. Det er saaledes klart, at en direktivbestemmelse er tilstraekkelig ubetinget med henblik paa afgoerelsen vedroerende den direkte virkning, naar graenserne for det skoen, der overlades til medlemsstaterne, i sig selv er ubetingede og tilstraekkelig praecise. Naar der derfor i en bestemmelse overlades medlemsstaterne en valgfrihed med hensyn til afgiftssatser, men fastsaettes graenser for, inden for hvilken margen valgfriheden gaelder, kan den afgiftspligtige stoette ret paa den oeverste graense for en national domstol. Tilsvarende vil en afgiftspligtig - naar der i en bestemmelse gives medlemsstaterne adgang til at vaelge én afgiftspligtig vaerdi af flere mulige - kunne paaberaabe sig bestemmelsen for at hindre anvendelsen af en national bestemmelse, der ville foere til en afgiftsbetaling paa grundlag af en stoerre afgiftspligtig vaerdi, end der er adgang til i henhold til direktivet.
27. I den foreliggende sag ses det at fremgaa af de relevante nationale retsforskrifter, at der skal svares afgift af en afgiftspligtig vaerdi, som faktisk er mindre end den, direktivet giver adgang til. Som allerede naevnt skyldes dette, at man i Nederlandene har valgt at gennemfoere artikel 7, stk. 1, litra b), i form af en nedsaettelse af den afgiftspligtige vaerdi og ikke ved at nedsaette afgiftssatsen. Der opstaar derfor spoergsmaal om, hvorvidt en afgiftspligtig kan paaberaabe sig de nationale bestemmelser for at faa den afgiftspligtige vaerdi nedsat og samtidig paaberaabe sig artikel 7, stk. 1, litra b), for at opnaa en nedsat afgiftssats. (Det bemaerkes dog, at det ikke fremgaar af forelaeggelsesdommen, at den afgiftspligtige soeger at paaberaabe sig saavel den nedsatte afgiftspligtige vaerdi som den nedsatte afgiftssats).
28. Det maa vaere klart, at i tilfaelde hvor en borger ikke paaberaaber sig artikel 7, stk. 1, litra b), kan de nationale myndigheder ikke paa deres side stoette ret paa direktivet med henblik paa at paalaegge afgift ud fra en stoerre afgiftspligtig vaerdi end den, der er fastlagt i national lovgivning. Dette foelger af det klart fastslaaede princip om, at de nationale myndigheder ikke over for borgerne kan stoette ret paa et direktiv ved de nationale domstole, jf. sag 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, Sml. 1987, s. 3669, praemis 9 og 10. Hvis derimod en borger paaberaaber sig direktivbestemmelser til stoette for, at der skal gaelde en nedsat sats, vil det vaere naerliggende at antage, at bestemmelserne i samme direktiv om den afgiftspligtige vaerdi ogsaa boer bringes i anvendelse. I et saadant tilfaelde mener jeg ikke, at de to regelsaet med rette kan benyttes hver for sig, idet der i hver af dem fastsaettes ét af de to kriterier, som noedvendigvis maa laegges til grund for beregningen af afgiften. Denne opfattelse har tillige den fordel, at den foerer til et resultat, der er i overensstemmelse med direktivet, mens dette ikke vil vaere tilfaeldet for en anden opfattelse. Hvis Muwi derfor kan stoette ret paa direktivet for den nationale domstol, boer selskabet efter min opfattelse vaere underkastet begge de bestemmelser, der tilsammen fastlaegger, hvilket afgiftsbeloeb der kan opkraeves. Heraf foelger, at hvis Muwi skal kunne goere den maksimale afgiftssats efter direktivets artikel 7, stk. 1, litra b), gaeldende, maa den maksimale afgiftspligtige vaerdi, der skal anvendes, vaere den, der foelger af direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 5, stk. 2, og ikke den nedsatte vaerdi, der er indfoert ved den nationale lovgivning.
29. Jeg skal herefter tage stilling til, hvorledes direktivet skal anvendes paa en disposition, der bestaar af indskud af et kontantbeloeb paa 200 000 HFL samt kapitalandele til en vaerdi af 9 800 000 HFL mod tilkendelse af kapitalandele med en faktisk og nominel vaerdi paa 10 000 000 HFL. Med henblik paa besvarelsen af det forelagte spoergsmaal maa det forudsaettes, at kapitaltilfoerslen i form af anparter til en vaerdi af 9 800 000 HFL skal betragtes som en overfoersel af en del af en virksomhed i artikel 7, stk. 1, litra b)' s forstand (selv om jeg som allerede naevnt ikke mener, at dette er korrekt). Paa den anden side mener jeg ikke, at samme forudsaetning kan gaelde kontantindskuddet, som klart maa holdes ude fra aktiverne i "de overtagende selskaber". Af kontantindskuddet skal afgiften derfor svares med den fulde sats paa 1%, dvs. at afgiften udgoer 2 000 HFL. Kapitaltilfoerslen i form af indskuddet af anparterne skal paa den anden side afgiftsbelaegges med hoejst 0,5% af anparternes vaerdi, nemlig 49 000 HFL. Den maksimale afgift bliver herefter 51 000 HFL, hvis den afgiftspligtige vaerdi efter direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), anvendes.
30. Det bemaerkes, at samme maksimale afgiftsbeloeb vil blive resultatet, hvis man vaelger den alternative afgiftspligtige vaerdi i henhold til direktivets artikel 5, stk. 2. Dette foelger af, at en del af de tildelte anparter - til en vaerdi af 200 000 HFL - maa antages at vaere vederlag for kontantindskuddet, saaledes at der skal svares afgift med 1%, mens den resterende tildeling af anparter til en vaerdi af 9 800 000 HFL
udgoer vederlaget for en del af en virksomhed og derfor afgiftsbelaegges med hoejst 0,5%.
31. Det fremgaar af forelaeggelsesdommen, at anvendelsen af de nationale bestemmelser ville foere til en hoejere afgiftsbelastning end det naevnte maksimumsbeloeb, nemlig 84 849,84 HFL. I sit skriftlige indlaeg for Domstolen argumenterer den nederlandske regering saa vidt ses for, at det resultat, man naar frem til efter den nationale lovgivning, er i overensstemmelse med direktivets artikel 4, stk. 2, litra a), og artikel 5, stk. 1, litra c), der vedroerer den kapitaltilfoerselsafgift, der skal svares i forbindelse med omdannelse af reserver til selskabskapital. Som allerede naevnt i punkt 14 opstaar der efter den nederlandske lovs artikel 35, stk. 4, et afgiftstilsvar, i det omfang de indskudte aktiver bestaar i reserver i det indskydende selskab. Ifoelge den nederlandske lovgivning ville Van der Vorm' s kapitalindskud i Muwi - mod tilkendelse af anparter i Muwi som vederlag - saaledes efter det oplyste til dels blive behandlet som en omdannelse af reserver til selskabskapital, jf. artikel 4, stk. 2, litra a). Efter min opfattelse finder direktivets artikel 4, stk. 2, litra a), dog ikke anvendelse paa en saadan disposition. Bestemmelsen vedroerer omdannelse af et selskabs overskud eller reserver til selskabskapital ved udstedelse af selskabsandele i selskabet selv, men ikke en udveksling af aktiver i form af reserver for selskabsandele i et andet selskab. Jeg mener saaledes ikke, det har betydning, at de aktiver, Van der Vorm tilfoerer, kan betragtes som bestaaende af reserver i Van der Vorm. I den foreliggende sag opstaar der derfor intet afgiftstilsvar i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra c).
32. Hvis artikel 7, stk. 1, litra b), fandt anvendelse, ville resultatet - under hensyn til de paagaeldende bestemmelsers direkte virkning - derfor vaere, at den nationale domstol maatte se bort fra bestemmelser i nederlandsk ret, der ville foere til en hoejere kapitaltilfoerselsafgift end den, der er adgang til at paalaegge i henhold til direktivet. I det omfang en anvendelse af de relevante nationale lovbestemmelser ville foere til en hoejere afgift end 51 000 HFL, skulle den nationale domstol saaledes ikke anvende bestemmelserne. Spoergsmaal 2 maatte i saa fald besvares saaledes:
"En afgiftspligtig kan for en national domstol stoette ret paa artikel 7, stk. 1, litra a) og b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF. Som foelge heraf maa den kapitaltilfoerselsafgift, der skal svares af en disposition, som falder ind under de naevnte bestemmelser, ikke overstige det maksimumsbeloeb, der foelger af anvendelsen af de dér fastsatte satser paa den maksimalt tilladte afgiftspligtige vaerdi i henhold til direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), og artikel 5, stk. 2."
Efter det resultat, jeg er naaet frem til, er det imidlertid kun noedvendigt at besvare spoergsmaal 1.
Forslag til afgoerelse
33. Sammenfattende skal jeg foreslaa Domstolen at besvare de af Hoge Raad forelagte spoergsmaal som foelger:
"Overfoerelse af et kapitalselskabs samlede selskabsformue, der bestaar af en beholdning af kapitalandele i et andet kapitalselskab, skal ikke betragtes som en overfoerelse af en eller flere dele af det foerstnaevnte selskabs virksomhed som omhandlet i artikel 7, stk. 1, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969."
(*) Originalsprog: engelsk.