62001CC0240_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. EY 226 artiklan nojalla komissio vaatii yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että soveltaessaan Mineralölsteuergesetzin 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohtaa Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY(2) 2 artiklan 2 kohdan mukaisia velvoitteitaan, sillä se ei ole asettanut valmisteveron alaisiksi kaikkia kivennäisöljyjä, joita käytetään lämmityspolttoaineina.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön välioikeus
2. Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annetun direktiivin 92/12/ETY(3) (jäljempänä direktiivi 92/12) neljännessä perustelukappaleessa säädetään seuraavaa:
”Sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan varmistamiseksi näiden valmisteverosaatavan syntymisen on oltava sama kaikissa jäsenvaltioissa.”
3. Direktiivin 92/12 1 artiklan 1 kohdan mukaan tässä direktiivissä luodaan järjestelmä, joka koskee valmisteveron ja muiden välittömästi tai välillisesti tuotteiden kulutukseen kohdistuvien välillisten verojen alaisia tuotteita, lukuun ottamatta arvonlisäveroa ja yhteisön määräämiä veroja. Tämän direktiivin 1 artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden valmisteverojen rakennetta ja määrää koskevat erityissäännökset ovat eri direktiiveissä.
4. Direktiivin 92/12 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:
– kivennäisöljyt,
– – .”
5. Nämä erityiset direktiivit, jotka on annettu direktiivin 92/12 1 artiklan 2 kohdan nojalla kivennäisöljyjen osalta, ovat kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/81/ETY (jäljempänä direktiivi 92/81) ja kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä 19 päivänä lokakuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/82/ETY(4) (jäljempänä direktiivi 92/82).
6. Direktiivin 92/81 kolmannen perustelukappaleen mukaan ”sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi on vahvistettava yhteiset määritelmät kaikille kivennäisöljyjen ryhmään kuuluville tuotteille, jotka ovat valmisteverojen yleisen valvontajärjestelmän alaisia”.
7. Direktiivin 92/81 1 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on kannettava kivennäisöljyistä yhdenmukaistettua valmisteveroa tämän direktiivin mukaisesti.
2. Jäsenvaltioiden on vahvistettava valmisteverojensa määrät kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä annetun direktiivin 92/82/ETY mukaisesti.”
8. Direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kivennäisöljyjen kuin niiden, joiden valmisteveron taso vahvistetaan direktiivissä 92/82/ETY, on oltava valmisteveron alaisia, jos ne on tarkoitettu käytettäviksi tai niitä myydään taikka käytetään lämmityspolttoaineina tai moottoripolttoaineina. Kannettavan valmisteveron määrä on vahvistettava käyttötarkoituksen mukaan vastaavan lämmityspolttoaineen tai moottoripolttoaineen valmisteveron määrän suuruiseksi.”
9. Direktiivin 92/81, sellaisena kuin se on muutettuna 22 päivänä joulukuuta 1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/74/EY(5) (jäljempänä direktiivi 94/74), 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY säädetään yleisesti valmisteveron alaisten tuotteiden vapauttamisesta valmisteverosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella, jäsenvaltioiden on vapautettava yhdenmukaistetusti valmisteveroista jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapauksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
a) kivennäisöljyt, joita käytetään muutoin kuin moottori- tai lämmityspolttoaineena;
– –
d) kivennäisöljyt, jotka ruiskutetaan masuuneihin kemiallista pelkistystä varten pääasiallisena polttoaineena käytettävän koksin lisäksi.”
10. Direktiivin 94/74, jolla direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohtaan lisättiin d alakohta, 18. perustelukappaleen mukaan ”olisi myönnettävä yhteisön tasolla pakollinen valmisteveroista vapauttaminen sellaisten kivennäisöljyjen osalta, jotka ruiskutetaan masuuneihin kemiallista pelkistystä varten, jotta vältettäisiin vääristynyt kilpailu, joka johtuu erilaisista verotusjärjestelmistä jäsenvaltioiden välillä”.
B Kansallinen oikeus
11. Riidanalainen kansallinen säädös on 21.12.1992 annettu Mineralölsteuergesetz (laki kivennäisöljyjen verottamisesta (jäljempänä MinöStG))(6), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 21.12.2000 annetulla Agrardieselgesetzillä.(7)
12. MinöStG:n 4 §:ssä, jonka otsikkona on ”Vapautukset, määritelmät”, säädetään seuraavaa:
”Jollei 12 §:stä muuta johdu, verotonta kivennäisöljyä voidaan käyttää
– –
2. muihin tarkoituksiin kuin
a) moottoripolttoaineena tai moottoripolttoaineen valmistukseen,
b) lämmityspolttoaineena (’zum Verheizen’),
c) kaasuturbiinien käyttämiseen;
– – .”
13. MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdan soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt on esitetty tarkemmin 2.2.1998 päivätyssä hallinnollisessa yleiskirjeessä(8) (jäljempänä yleiskirje).
14. Tässä yleiskirjeessä on määritelty tarkemmin Bundesfinanzhofin oikeuskäytännössä esitettyjen periaatteiden mukaisesti, mitä on ymmärrettävä MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla ilmaisulla ”käyttö lämmityspolttoaineena”. Tällaisesta käytöstä on kyse yleiskirjeen II kohdan mukaan silloin, kun seuraavat arviointiperusteet täyttyvät:
– kivennäisöljyn käyttö lämmityspolttoaineena (”zum Verheizen”) on lämpöenergian tuotantoa
– käytöllä lämmityspolttoaineena tarkoitetaan ainoastaan tietyn aineen lämpöarvon tarkoituksellista hyväksikäyttöä eli kivennäisöljyn (täydellistä tai osittaista) polttamista sellaisen lämmön tuottamiseen, joka siirretään (kokonaan tai osittain) toiseen aineeseen. Tässä tapauksessa lämmön tuotanto ja tämän lämmön siirtäminen eivät saa olla yksinomaan toissijaisia kivennäisöljyn muihin käyttötarkoituksiin verrattuna
– tämän toisen aineen, johon lämpö siirretään, on oltava uusi energian- tai lämmönlähde (”Heizmittel”)
– koska tällä uudella lämmönlähteellä on todellinen merkitys lämmitysaineena (”Heizmittel”), kyseisen tilanteen aikaansaamiseksi voidaan katsoa, että kivennäisöljyä on käytetty lämmityspolttoaineena.
Tästä seuraa, että todettaessa, että kyse on ”käytöstä lämmityspolttoaineena” (”Verheizen”), ratkaiseva seikka on lämmön siirtyminen. Esimerkkeinä lämmönsiirtäjistä (”Heizmittel”) ilmoitetaan kuuma vesi ja höyry (kuten huoneistoja lämmitettäessä), ympäröivä lämmin ilma, palamiskaasu (savukaasu), höyrykattilat, vaipat jne.
15. Bundesfinanzhofin oikeuskäytännöstä, joka koskee kivennäisöljyn käyttöä energianlähteenä, ilmenee, että ainoastaan seuraavissa tapauksissa voidaan olettaa, että kyse ei ole ”käytöstä lämmityspolttoaineena” (yleiskirjeen III kohta):
– Liekki on välittömässä yhteydessä muokattavaan, jalostettavaan tai hävitettävään tuotteeseen; esimerkkeinä mainitaan muun muassa tekstiilikuitujen polttokäsittely, metallien kuumentaminen niiden muovaamiseksi ja kattohuovan käyttö lämmityspolttoaineena sen käsiteltävyyden parantamiseksi.
– Polttamisen seurauksena syntynyttä energiaa vastaanottava aine on alttiina tuotteen valmistamista koskevalle lämmölle ja menettää aineellisen olomuotonsa. Aineellinen muutos tarkoittaa silloin sitä, että kivennäisöljyn ainesosat sulautuvat tuotteeseen ainakin osittain, kuten noen tuotannossa lämpökrakkauksen avulla tai teräksen karkaisemisessa niin sanotun ”Aufkohlen”-menetelmän (hiiletys) avulla. Myös näissä tapauksissa kivennäisöljyä käytetään raaka-aineena ainakin osittain ja molekyylirakenne muuttuu kemiallisesti. Ratkaiseva osoitus tällaisesta tapauksesta voi olla esimerkiksi se, että toisen energianlähteen, kuten kivihiilen tai sähkön, käyttö ei voi täyttää tuotannon päämäärää.
– Kyse ei siis ole käytöstä lämmityspolttoaineena, kun kivennäisöljyllä pidetään yllä liekkiä, jonka avulla on tarkoitus polttaa vahingollisia kaasuja, tai kun kivennäisöljyä sekoitetaan hävitettäviin kaasuihin polttopaikassa ja ne samalla täysin hävitetään polttamalla.
– Yhteistä näille tapauksille on se, että kivennäisöljyn poltto homogeenisessa prosessissa on samanaikaista lämpöenergiaa absorboivan aineen jalostamisen tai hävittämisen kanssa. Absorboidun energian siirtäminen toiseen aineeseen on sen vuoksi mahdotonta.
III Asian käsittelyn vaiheet
16. Komissio ilmoitti 26.5.1999 päivätyllä kirjeellä Saksan liittotasavallalle EY 226 artiklan nojalla, että yleiskirjeessä esitetty määritelmä ilmaisusta ”käyttö lämmityspolttoaineena” (”Verheizen”) ei ollut sen mielestä direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen mukainen. Kyseisen tulkinnan johdosta kaikki kivennäisöljyt, joita ”käytetään lämmityspolttoaineina”, vapautuivat valmisteverosta.
17. Tässä virallisessa huomautuksessa asetetun määräajan päätyttyä Saksan hallitus vastasi 13.10.1999 päivätyllä kirjeellä, että koska ilmaisua ”käytetään lämmityspolttoaineina” (”Verbrauch als Heizstoff”) ei ollut määritelty direktiivin 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä, sen sisällön määrittely kuului jäsenvaltioille. Saksassa ilmaisulle ”käyttö lämmityspolttoaineena” annettu tulkinta perustuu Bundesfinanzhofin oikeuskäytäntöön. Se esitellään yleiskirjeessä. Tällöin suuntauksena on ollut, että Saksassa sovellettu ilmaisun ”käyttö lämmityspolttoaineena” tulkinta on alkanut etääntyä tämän termin varsinaisesta merkityksestä ja monivuotisesta hallintokäytännöstä. Saksan hallitus vaati lisäksi komissiota tarkastelemaan tätä ongelmaa yleisemmältä kannalta selkeään ja yhteiseen ratkaisuun pääsemiseksi ottaen huomioon muiden jäsenvaltioiden käytännöt.
18. Komissio lähetti 13.3.2000 Saksan liittotasavallalle perustellun lausunnon, jossa se toisti virallisessa huomautuksessa esitetyn päättelyn ja jossa se lisäsi, että vaikka muut jäsenvaltiot tulkitsivatkin ilmaisua ”käytetään lämmityspolttoaineina” omalla tavallaan, tämä ei antanut Saksan liittotasavallalle oikeutta määritellä tätä ilmaisua yhteisön oikeuden vastaisesti.
19. Koska Saksan liittotasavalta ei ollut ryhtynyt toimiin perustellussa lausunnossa asetetussa määräajassa lopettaakseen komission toteaman yhteisön oikeuden rikkomuksen, komissio nosti esillä olevassa asiassa kanteen 18.6.2001.
20. Kirjallisen käsittelyn yhteydessä komissio on vastannut yhteisöjen tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen antamalla tietoja siitä, millä tavalla eri jäsenvaltiot ovat tulkinneet ilmaisua ”käytetään lämmityspolttoaineina” direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen täytäntöönpanossa.
21. Yhteisöjen tuomioistuimen 27.2.2003 pidetyssä istunnossa asianosaiset perustelivat kantojaan suullisesti tarkemmin.
IV Oikeudelliset perusteet ja pääasialliset perustelut
22. Tärkeimmät komission ja Saksan hallituksen esittämät perustelut voidaan tiivistää seuraavasti.
A Komission kanta
23. Ongelman ydin on komission mukaan se, että MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohdan mukaan, sellaisena kuin sitä tulkitaan yleiskirjeen perusteella, kivennäisöljyjä voidaan joissakin tapauksissa käyttää lämmityspolttoaineena ilman, että ne ovat valmisteveron alaisia.
24. Yleiskirjeen mukaan ilmaisu ”käyttö lämmityspolttoaineena” on tulkittava siten, että se koskee tietyn aineen lämmitysarvon tarkoituksellista hyväksikäyttöä eli kivennäisöljyn (täydellistä tai osittaista) polttamista siten, että tuotettu lämpö johdetaan (täysin tai osittain) toiseen aineeseen, jota on puolestaan pidettävä uutena energian- tai lämmönlähteenä. Koska tämä uusi lämmönlähde toimii tosiasiallisena lämmittimenä, voitaisiin katsoa, että tämän lämmönlähteen tuottamiseen käytettyä kivennäisöljyä on käytetty lämmityspolttoaineena. Toisaalta kyseessä ei saman yleiskirjeen mukaan välttämättä ole ”käyttö lämmityspolttoaineena”, kun polttamisen seurauksena syntynyttä energiaa vastaanottava aine on alttiina tuottee n valmistamiseen käytetylle lämmölle ja menettää aineellisen olomuotonsa.
25. Ilmaisulla ”käyttö lämmityspolttoaineena” tarkoitetaan tämän tulkinnan mukaan ainoastaan kivennäisöljyn välillistä käyttöä energian lähteenä eli lämmittämiseen käytettynä lämmönjohtimena, mistä on kyse esimerkiksi asuintilan öljylämmityksessä. Tämä merkitsee sitä, että ilmaisu ei kata kivennäisöljyn lämpöenergian käyttöä teollisten prosessien käynnistämiseen ja ylläpitämiseen. Soveltamalla MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohtaa tämän tulkinnan mukaisesti Saksan liittotasavalta rikkoo komission mielestä direktiiviä 92/81.
26. Vaikka direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohta ei sisälläkään muodollista määritelmää ilmaisusta ”käytetään lämmityspolttoaineina”, valmisteverodirektiivien päämääränä olevasta yhdenmukaistamisesta seuraa, että ilmaisusta on annettava itsenäinen tulkinta. Myös direktiivin 92/81 kolmas perustelukappale, samoin kuin direktiivin 92/12 kolmas perustelukappale, antavat viitteitä siitä, että tällainen itsenäinen ja yhdenmukainen tulkinta on välttämätön.
27. Tukeakseen tätä kantaa edelleen komissio viittaa asiassa Stichting ”Goed Wonen” 4.10.2001 annettuun tuomioon,(9) josta ilmenee erityisesti, että kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä(10) säädettyjen arvonlisäveron vapautusten on vastattava yhteisön oikeuden omia käsitteitä. Periaatetta, jota yhteisöjen tuomioistuin näin todetessaan noudatti, voidaan komission mukaan soveltaa myös direktiiviin 92/81. Se pätee sitä suuremmalla syyllä jokaiseen ilmaisuun, joka määrää veronkannon perustana olevan säännöksen soveltamisalan. Joka tapauksessa se, että ilmaisua ”käytetään lämmityspolttoaineina” ei ole määritelty, ei merkitse sitä, että yhteisön lainsäätäjä halusi jättää tämän ilmaisun määrittelyn jäsenvaltioille. Jos ilmaisun määrittely tapahtuisi kansallisissa 15 oikeusjärjestyksessä, tämä vaikeuttaisi direktiivin 92/81 päämääränä olevaa yhdenmukaistamista.
28. Komissio on sitä mieltä, että useaan kertaan mainitun ilmaisun suppea tulkinta, joka on käytössä Saksassa, ei vastaa direktiivin 92/81 sanamuotoa. Ilmaisun ”Verheizen” yleisen määritelmän mukaan, jota sovelletaan MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohtaan, kivennäisöljyjä ”käytetään” aina, kun niitä poltetaan, ja tällä tavoin tuotettu lämpö käytetään lämmitykseen riippumatta tämän lämmityksen lopullisesta tarkoituksesta. Tästä syystä poltosta syntyvää lämpöä voidaan käyttää yhtä lailla rakennuksen lämmitykseen lämmitysjärjestelmällä kuin käynnistämään kemiallisia prosesseja, joissa kivennäisöljy ei ole ainoastaan lämmön lähde vaan sen ainesosat ovat myös osa lopputuotetta. Tämä kanta saa tukea direktiivin 92/81 englannin- ja ranskankielisistä kieliversioista, joista edellisessä käytetään ilmaisua ”used as heating fuel” ja jälkimmäisessä ilmaisua ”utilisées comme combustible”.
29. Lisäksi se tuo esille, että 13.10.1999 päivätyllä kirjeellä komission viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa Saksan hallitus myönsi, että Saksassa sovellettu ilmaisun ”käyttö lämmityspolttoaineena” tulkinta, joka perustuu yleiskirjeessä esitettyyn Bundesfinanzhofin oikeuskäytäntöön, oli alkanut etääntyä tämän termin varsinaisesta merkityksestä ja monivuotisesta hallintokäytännöstä.
30. Se, että ilmaisu ”käytetään lämmityspolttoaineina” on tulkittava laajasti, on pääteltävissä myös direktiivin 92/81 järjestelmästä. Komissio tuokin esille, että direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan kivennäisöljyt, jotka ruiskutetaan masuuneihin kemiallista pelkistystä varten pääasiallisena polttoaineena käytettävän koksin lisäksi, on vapautettu yhdenmukaistetusta valmisteverosta. Tässä erityistapauksessa käytetyt kivennäisöljyt poltetaan, samalla kun näin syntynyt lämpö käytetään kemiallista pelkistystä varten. Se, että yhteisön lainsäätäjä on vapauttanut 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitetun tapauksen valmisteverosta, osoittaa selvästi, että lähtökohtana on se, että direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäinen virke kattaa kivennäisöljyjen kaiken käytön lämpöenergian tuotantoon. Toisin sanoen d alakohdan lisäämisestä direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohtaan olisi ollut vain vähän hyötyä, jos ilmaisu ”käytetään lämmityspolttoaineina” olisi yleiskirjeen mukaisesti rajoitettu siihen tapaukseen, että syntynyt lämpöenergia siirretään toiseen aineeseen, joka puolestaan toimii lämmönjohtimena.
31. Tähän masuunisovellukseen voidaan sen vuoksi verrata kivennäisöljyjen lämmitysarvon teollista käyttöä, joka ei kuulu direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen piiriin vaan jota verotetaan direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla. Direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädettyä poikkeusta ei voida käyttää oikeuttamaan kaikkia yleiskirjeen III kohdassa esitettyjä veronkantovelvollisuuden poikkeuksia. Kyseisen yleiskirjeen III kohdassa tarkoitetut esimerkit eivät kuulu direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan d alakohdan kohteena olevan erikoistapauksen piiriin.
32. Komissio ei ole Saksan hallituksen kanssa samaa mieltä siitä, että direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan d alakohta on tarkoitettu ainoastaan selvennykseksi. Viitaten direktiivin 94/74 18. perustelukappaleeseen komissio korostaa, että yhteisön lainsäätäjän tarkoitus oli luoda kokonaan uusi vapautus. Tällöin ilmeneekin, että yhteisön lainsäätäjän oletuksena oli, että 2 artiklan 2 kohdan ensimmäinen virke liittyy kivennäisöljyn kaikkeen käyttöön lämpöenergian tuottamiseksi.
33. Komissio tuo lisäksi esille, että direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdassa esitetyt poikkeukset on tulkittava suppeasti. Tältä osin se viittaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Stichting Uitvoering Financiële Acties 15.6.1989 antamaan tuomioon,(11) joka koski kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa ja jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että käsitteet, joita on käytetty osoittamaan tässä säännöksessä myönnetyt vapautukset, on tulkittava suppeasti, koska kyseiset vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta.(12) Komissio on sitä mieltä, että tätä tulkintaa on sovellettava samalla tavalla direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa myönnettyihin vapautuksiin.
34. Tämän direktiivin 2 artiklan 2 kohdassa säädettyä pääsääntöä on sitä vastoin tulkittava niin laajasti, että se kattaa kivennäisöljyjen kaiken käyttämisen lämmön tuotantoon eli kivennäisöljyjen lämmitysarvon käyttämisen. Tällöin ei ole merkitystä sillä, käytetäänkö syntynyttä lämpöä kohteen lämmitykseen taikka kemiallisen tai teollisen prosessin käynnistämiseen. Kun ilmaisu ”käytetään lämmityspolttoaineina” tulkitaan yleiskirjeen mukaisesti, seurauksena on kuitenkin, että suuri osa veronalaisista kivennäisöljyistä vapautuu valmisteverosta.
B Saksan hallituksen kanta
35. Saksan hallitus on sitä mieltä, että tapa, jolla komissio tulkitsee ilmaisut ”tarkoitettu käytettäväksi lämmityspolttoaineina” tai ”käytetään lämmityspolttoaineina”, ei ole direktiivin 92/81 mukainen. Kyse on tällöin erityisesti asianomaisten ilmaisujen kieliopillisesta tulkinnasta, yhdenmukaistamisen luonteesta, direktiivin 92/81 taustasta ja poikkeusten tulkintatavasta.
36. Saksan hallituksen mukaan komissio olettaa virheellisesti, että ”polttaminen” (”Verbrennen”) ja ”käyttö lämmityspolttoaineena” (”Verheizen”) johtavat loppujen lopuksi samaan tulokseen. Saksan yleiskielen mukaan ”käyttö lämmityspolttoaineena” (”Verheizen”) tarkoittaa ainoastaan jonkin energianlähteen välillistä käyttöä. Vaikka polttamisessa tuotetaan aina lämpöä, kivennäisöljyn käyttämisestä lämmityspolttoaineena ja näin ollen valmisteveron maksamisvelvollisuudesta on kyse vasta, kun tuotettu lämpö siirretään objektiivisesti katsottuna toiseen, lämmitettävään, aineeseen ja kun subjektiivisesti katsottuna tarkoituksena on siirtää lämpö tähän toiseen aineeseen. Tähän subjektiiviseen tarkoitukseen viittaavat myös direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä esiintyvät ilmaisut ”tarkoitettu” ja ”myydään”. Jos tämä subjektiivinen näkökohta puuttuu, ei voida olettaa, että kivennäisöljyä lämmitetään, vaikka kyse olisi muiden aineiden lämpenemisestä lämmön vapautuessa polttoprosessissa. Tätä tulkintaa sovelletaan Bundesfinanzhofin oikeuskäytännössä, ja se on vahvistettu yleiskirjeen II kohdan toisessa luetelmakohdassa.
37. Kivennäisöljyn lämpöenergian käytöstä teollisten prosessien käynnistämiseen ja ylläpitoon Saksan hallitus esittää, että ”lämmittämisenä” (”Verheizen”) ei pidetä ainoastaan yleiskirjeen III kohdassa mainittuja tapauksia, toisin kuin komissio väittää. Näitä tapauksia lukuun ottamatta ei ole kyse verovapaudesta.
38. Saksan hallitus kiistää sen, että direktiivin 92/81 ilmaisuja on tulkittava itsenäisesti. Sen mielestä direktiivin 92/81 johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa ei edellytetä direktiivissä käytettyjen ilmaisujen yhdenmukaista tulkintaa, vaikka komissio niin väittää. Tämä perustelukappale liittyy pikemminkin direktiivin 92/12 3 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen luetelmakohtaan, jonka perusteella ”kivennäisöljyjen” määritelmä annetaan asianomaisessa direktiivissä eli direktiivissä 92/81. Se onkin annettu direktiivin 92/81 2 artiklan 1 kohdassa, jossa luetellaan tuotteet, joita pidetään direktiivissä tarkoitettuina kivennäisöljyinä. Kaikki nämä kivennäisöljyt kuuluvat valmisteverodirektiivien yleisjärjestelmään, vaikka ne olisi joidenkin edellytysten mukaisesti vapautettu kivennäisöljyjen valmisteverosta.
39. Jos yhteisön lainsäätäjä olisi tarkoittanut, että direktiivin 92/81 johdanto-osan kolmatta perustelukappaletta olisi tulkittava siten, kuin komissio esittää, silloin se olisi määritellyt ilmaisun ”käytetään lämmityspolttoaineina” tässä direktiivissä itsessään. Se, että se on jättänyt näin tekemättä, vaikka se oli selvillä Saksan liittotasavallassa tälle ilmaisulle annetusta tulkinnasta, osoittaa, että se hyväksyi tämän tulkinnan eikä asettunut tältä osin yhdenmukaisen ilmaisun kannalle. Säädetyn lain kannalta (de lege lata) yhteisön lainsäätäjän tahtona on ollut jättää ilmaisu ”lämmityspolttoaine” yhdenmukaistamatta, vaikka laadittavan lain (de lege ferenda) kannalta tämä voisikin olla toivottavaa. Tässä tilanteessa tämä ilmaisu on sen vuoksi määriteltävä kansallisella tasolla.
40. Saksan hallitus esittää lisäksi, että direktiivin 92/81 johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa edellytetään ainoastaan suppeaa määritelmää niistä tuotteista, jotka kuuluvat valmisteveron kannalta kivennäisöljyjen ryhmään, mutta ei tyhjentävää ja yhdenmukaista määritelmää Euroopan tasolla näiden tuotteiden käyttötarkoituksesta verotuksen yhdenmukaistamiseksi.
41. Komission esittämässä tulkinnassa oletetaan, että kyse on kivennäisöljyjen verotuksen tyhjentävästä yhdenmukaistamisesta, mikä vastaisi arvonlisäveron sääntelyä. Direktiivissä 92/81 tällaista yhdenmukaistamisen astetta ei sovelleta kivennäisöljyihin. Tämä ilmenee myös direktiivin 92/12 sanamuodosta.
42. Myös direktiivin 92/81 syntyhistoria osoittaa Saksan hallituksen mukaan vääräksi sen oletuksen, että ilmaisut ”Heizzweck” (”fin de chauffage”) ja ”Bestimmung als Heizstoff” (”destination comme combustible”) on määriteltävä kaikissa jäsenvaltioissa yhdenmukaisesti. Direktiiviä 92/81 edeltäneen komission ehdotuksen perusteluista(13) ilmenee, että päämääräksi asetettu yhdenmukaistaminen rajoittui siihen, mikä oli sisämarkkinoiden rajatarkastusten poistamisen kannalta ehdottoman välttämätöntä. Päämääränä oli ainoastaan saada aikaan riittävä yhteensovittaminen sen varmistamiseksi, että keskenään vertailukelpoisia tuotteita verotettaisiin samalla tavalla ja että kyseisten tuotteiden lopullisten hintojen erot, joiden voitiin katsoa johtuvan verotuksesta, eivät kannustaisi vilpillisiin tai näennäisiin hankintoihin. Tässä yhteydessä jäsenvaltioille jätettiin niin paljon tulkinnanvaraa, että jopa kansallisen tason kilpailuedellytysten erot säilytettiin.
43. Saksan hallitus ei pidä vakuuttavana komission väitettä, jonka mukaan d alakohdan lisääminen direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohtaan osoittaa, että 2 artiklan 2 kohdan ensimmäistä virkettä on tulkittava laajasti. Saksan tulkinnan mukaan myös ruiskutettaessa kivennäisöljyjä kemiallisen pelkistämisen nopeuttamiseksi masuuniin osa kivennäisöljystä käytetään lämmityspolttoaineeksi. Tällä säännöksellä selvennetään sen mielestä pikemminkin sitä, että asianomainen teollinen käyttö ei kuulu 2 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan. Tästä ei voida tehdä sitä vastakohtaispäätelmää, että kivennäisöljyjen kaikenlainen käyttö lämpöenergian tuotantoon merkitsee sitä, että asianomaisia kivennäisöljyjä ”käytetään lämmityspolttoaineina” tämän direktiivin 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaisessa merkityksessä.
44. Saksan hallitus on lisäksi sitä mieltä, että direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohdan mukaisia vapautuksia ei tule tulkita suppeasti. Tarkemmin sanottuna se ei ole samaa mieltä komission kanssa siitä, että valmisteverojen vapautuksiin voidaan soveltaa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, joka koskee sitä, miten laajasti arvonlisäveron vapautukset on tulkittava. Arvonlisäverosta poiketen kivennäisöljyjen verotuksen yhdenmukaistaminen rajoittuu siihen, mikä on ehdottoman välttämätöntä sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan kannalta.
45. Arvonlisäverotuksessa käytettävien tyhjentävien ja itsenäisten määritelmien välttämättömyys perustuu Saksan hallituksen mukaan erityisesti yhteisön rahoitustarpeeseen ja rahoitusvastuun tasapuoliseen jakamiseen jäsenvaltioiden kesken. Kivennäisöljyjen verotusta koskevilla direktiiveillä tällaista kaksoistehtävää ei kuitenkaan ole, sillä yhteisö ei saa osakseen näiden erityisten valmisteverojen tuottoa eikä niiden peruste ole minkäänlaisten varainsiirtojen perustana. Päättely, joka on ratkaiseva perusteltaessa arvonlisäveron yhdenmukaisten määritelmien välttämättömyyttä, ei siis päde kivennäisöljyjen verotukseen.
V Arviointi asiasta
46. Direktiiviin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan kivennäisöljyt, joita ”käytetään lämmityspolttoaineina”, ovat valmisteveron alaisia. Voidaan kuitenkin kysyä, milloin tällaisesta käytöstä on kyse. Komission ja Saksan liittotasavallan hallituksen välinen erimielisyys koskee viime kädessä sitä, voidaanko tiettyjä teollisiin prosesseihin kuuluvia käyttötapoja pitää mainitussa direktiivin säännöksessä tarkoitettuna käyttönä ”lämmityspolttoaineina” vai ei. Komissio tulkitsee tämän ilmaisun yksinkertaisesti niin, että kivennäisöljyn käyttö on valmisteveron alaista riippumatta käyttötarkoituksesta. Saksan liittotasavallan hallitus tulkitsee tämän ilmaisun sitä vastoin suppeammin – Bundesfinanzhofin esittämien ja yleiskirjeessä esitettyjen periaatteiden mukaisesti. Tämän tulkinnan mukaan kivennäisöljyä katsotaan käytettävän lämmityspolttoaineena (lämmittämiseen) ainoastaan silloin, kun sitä käytetään lämmitykseen välillisesti. Saksan hallituksen käsityksen mukaan tämä ilmaisu ei kata välitöntä kosketusta poltetun öljyn ja muun aineen kesken.
47. Ilmaisun ”käytetään lämmityspolttoaineina” määritelmästä riippuu, onko kivennäisöljyjen käytöstä asianomaisten teollisten sovellusten yhteydessä maksettava valmisteveroa vai ei. Koska verotus vaikuttaa kustannushintaan, lienee selvää, että vaikka tuntuu varsin tekniseltä kysymykseltä, mikä ilmaisun ”käytetään lämmityspolttoaineina” merkitys on, siihen annettavalla vastauksella on huomattavia taloudellisia vaikutuksia.
48. Täsmennän vielä, että annettavan vastauksen on läpäistävä kaksivaiheinen analyysi. Ensinnäkin on kysyttävä, onko kyse ilmaisusta, jota on tulkittava itsenäisellä ja yhdenmukaisella tavalla koko yhteisössä (kuten komissio väittää), vai onko oletettava, että jäsenvaltioilla on säilynyt vapaus määritellä tämän ilmaisun sisältö (Saksan liittotasavallan omaksuma kanta). Jos todetaan, että kyse on yhteisönlaajuisesta ilmaisusta, jota on siis tulkittava yhdenmukaisesti, seuraavaksi on kysyttävä, mikä on tämän ilmaisun täsmällinen merkitys.
49. Ensimmäiseen kysymykseen vastaamiseksi on otettava erityisesti huomioon, että direktiivit 92/12 ja 92/81 perustuvat EY:n perustamissopimuksen 99 artiklaan (josta on tullut EY 93 artikla), jonka tarkoituksena on saada aikaan arvonlisäveroa, valmisteveroja ja muita välillisiä veroja koskevan kansallisen lainsäädännön yhdenmukaistaminen, joka on välttämätön sisämarkkinoiden toteuttamisen ja toiminnan kannalta. Tällöin pyritään toisin sanoen poistamaan tavaroiden ja palvelujen vapaan liikkuvuuden verotukselliset esteet ja välillistä verotusta koskevan kansallisen lainsäädännön erot, jotka voivat vääristää sisämarkkinoiden kilpailusuhteita.
50. Nämä molemmat päämäärät ilmaistaan myös molempien direktiivien johdanto-osassa. Direktiivin 92/12 johdanto-osassa todetaankin, että sisämarkkinoiden toteuttaminen ja toiminta edellyttävät, että myös valmisteveron alaisten tavaroiden vapaa liikkuvuus on varmistettava ja että tätä varten näiden valmisteverosaatavien syntymisen on oltava sama kaikissa jäsenvaltioissa.(14) Direktiivin 92/81 johdanto-osassa lisätään tähän, että sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi on vahvistettava yhteiset määritelmät kaikille kivennäisöljyjen ryhmään kuuluville tuotteille, jotka ovat valmisteverojen yleisen valvontajärjestelmän alaisia.(15) Direktiivissä 92/81 sallittujen kivennäisöljyjen valmisteveron vapautuksia varten säädetään lisäksi perusedellytyksenä, että tämä ei vääristä kilpailua.(16) Lopuksi direktiivin 94/74 johdanto-osassa perustellaan vapautuksen laajentamista sellaisten kivennäisöljyjen osalta, jotka ruiskutetaan masuuneihin kemiallista pelkistystä varten, sillä, että on vältettävä kilpailun vääristymistä, joka johtuu erilaisista verotusjärjestelmistä jäsenvaltioiden välillä.(17)
51. Kysymys siitä, onko ilmaisulla ”käytetään lämmityspolttoaineina” yhteisön oikeudessa oma määritelmä vai ei, ja näin ollen kysymys siitä, onko jäsenvaltioiden mahdollista säännellä tätä alaa, koskee kivennäisöljyjen valmisteverodirektiivien päämäärän eli yhdenmukaistamisen luonnetta ja astetta. Komissio ei ole ottanut tähän nimenomaista kantaa, vaan totesi vain ohimennen väitteidensä tueksi, että tulkinnan on välttämättä oltava yhdenmukainen, koska direktiivien tarkoituksena on yhdenmukaistaminen. Saksan hallitus, joka päättelee komission olettaneen kannassaan, että yhdenmukaistaminen on tällä alalla tyhjentävää, katsoo sitä vastoin, että yhdenmukaistaminen on ainoastaan osittaista. Tämän tueksi se viittaa direktiivin 92/81 syntyhistoriaan, joka osoittaa, että tämän alan yhdenmukaistaminen rajoitettiin siihen, mikä oli ehdottoman välttämätöntä sisämarkkinoiden sisäisten rajatarkastusten poistamiseksi, ja että jäsenvaltioille jätettiin tältä osin niin paljon tulkinnanvaraa, että jopa kansallisen tason kilpailuedellytysten erot sallittiin.
52. Vaikka Saksan hallituksen voidaan myöntää olevan oikeassa siinä, että kivennäisöljyjen valmisteveron yhdenmukaistaminen ei ole tyhjentävää,(18) tämä ei minun mielestäni tarkoita sitä, että jäsenvaltiot ovat ilman muuta säilyttäneet vapauden määritellä kyseisissä direktiiveissä käytetyt ilmaisut. Se, että saavutettu yhdenmukaistaminen on luonteeltaan osittaista, ei saa estää direktiivin säännösten tehokkaan vaikutuksen toteutumista.(19) Direktiiviin 92/12 liittyvässä oikeuskäytännössään yhteisöjen tuomioistuin on korostanut sitä, että direktiivillä käyttöön otettujen valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevien sääntöjen tarkoitus on varmistaa, että valmisteverovelvollisuuden syntyedellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa.(20) Tämän valmisteverojen päämäärän välttämättömänä edellytyksenä on, että asianomaisen veronkannon perusteena olevat säännökset tulkitaan yhdenmukaisesti. Jäsenvaltioilla ei ole näin ollen vapautta määritellä niissä käytettyjä ilmaisuja tarkemmin.
53. Direktiivien päämääränä oleva kilpailusuhteiden vääristymien välttäminen, ja näin ollen yhtäläisten kilpailuedellytysten luominen myös niillä taloudellisen toiminnan aloilla, joilla valmisteveroja peritään, antaa olettaa, että veronkannon perusteen on oltava mahdollisimman yhdenmukainen. Veronperusteen yhdenmukaisuus johtaa tasapuolisten ja avointen kilpailusuhteiden edellyttämään avoimuuteen.(21) Vaikka eri jäsenvaltioiden laskemat maksut voivatkin erota toisistaan direktiivissä 92/82 vahvistettujen vähimmäismäärien ylittävältä osalta, on selvää, että nämä erot on katsottavissa ainoastaan tästä seikasta johtuviksi.
54. Yhteisön lainsäätäjä on lisäksi ilmaissut tämän yhdenmukaisen tulkinnan ja soveltamisen periaatteen direktiivin 92/81 järjestelmässä. Tarkoitan tällä erityisesti veronperusteen (2 artikla) ja valmisteverovelvollisuuden vapautusten (8 artikla) välistä suhdetta, josta direktiivissä on tyhjentävät säännökset. Nämä vapautukset jaetaan kolmeen ryhmään: pakolliset vapautukset (8 artiklan 1 kohta), vapaaehtoiset vapautukset (8 artiklan 2 ja 3 kohta) ja täydentävät vapautukset, jotka voidaan ottaa käyttöön yhteisön menettelyn mukaisesti (8 artiklan 4 kohta). Tämä vapautusten järjestelmä ja näin ollen valmisteverodirektiivien tehokas vaikutus voisivat vaarantua, jos jäsenvaltiot voisivat kiertää valmisteveron alaisten tuotteiden tai niiden käytön valmisteveron määrittelemällä direktiivin ilmaisut omalla suppealla tavallaan ja näin ollen saada aikaan vapautusta vastaavan tilanteen.
55. Edellä esitetyistä seikoista seuraa näin ollen, että direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen ilmaisua ”käytetään lämmityspolttoaineina” on tulkittava koko yhteisössä itsenäisellä ja yhdenmukaisella tavalla.
56. Siirryn seuraavaksi itse ilmaisun sisältöön. Komissio ja Saksan hallitus ovat esittäneet tätä koskevia perusteluita, jotka ovat luonteeltaan tekstuaalisia, systemaattisia ja teleologisia.
57. Kieliopillista lähestymistapaa soveltaessaan komissio ja Saksan hallitus ovat tarkastelleet perusteellisesti ilmaisujen ”Verheizen” ja ”Verbrennen” merkitystä saksan yleiskielessä. Itse asiassa komissio väittää, että kivennäisöljyjen kaikki käyttö lämmitystarkoituksiin, mukaan luettuna teolliset sovellukset, kuuluu direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisen virkkeen soveltamisalaan. Jotkin kivennäisöljyn teollisen käytön muodot jätetään sitä vastoin ilmaisun ”käyttö lämmityspolttoaineena” (”Verheizen”) ulkopuolelle. Kyse on erityisesti sovelluksista, joissa aineet sijoitetaan suoraan liekkiin ja joissa ei ole kyse lämmön johtamisesta. Saksan hallituksen lähestymistavassa – joka perustuu muun muassa siihen, että direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä esiintyy ilmaisu ”käytetään” – korostetaan myös lämmityksen subjektiivista tarkoitusta.
58. Saksan hallitus huomautti oikeudenkäyntiasiakirjoissa lisäksi, että yleiskirjeessä näille ilmaisuille annettu merkitys on etääntynyt saksan yleiskielestä, mitä myös komissio myöhemmin korosti. Voidaan kuitenkin hyvällä syyllä kysyä, voidaanko ilmaisu ”käytetään lämmityspolttoaineina” määritellä oikeudellisesti käyttökelpoisesti sen mukaan, mikä merkitys asianomaisilla ilmaisuilla on saksan kielessä.(22) Sisältö on määriteltävä pikemminkin sen perusteella, mikä asema ilmaisulla on säädöksen järjestelmässä ja kyseisen säädöksen päämäärän kannalta.
59. Direktiivin 92/81 rakennetta tarkastellessaan komissio on kiinnittänyt huomiota 2 artiklassa säädetyn valmisteveron kantoa koskevan pääsäännön ja tämän direktiivin 8 artiklassa säädettyjen pakollisten vapautusten väliseen suhteeseen. Komission ja Saksan hallituksen välinen tulkintaero koskee sitä, onko kivennäisöljyjen käyttö tietyissä teollisissa prosesseissa valmisteverojen alaista. Tässä yhteydessä asianosaiset ovat tarkastelleet 8 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn poikkeuksen merkitystä direktiivin järjestelmässä. Kuten edellä todettiin, tämä vapautus koskee kivennäisöljyn käyttöä masuuneissa kemiallista pelkistystä varten.
60. Komission mielestä tämän vapautuksen käyttöön ottaminen muutettaessa direktiiviä 92/81/ETY direktiivillä 94/74 osoittaa, että yhteisön lainsäätäjän tarkoituksena oli ollut, että tässä tarkoitettu käyttö kuului alun perin direktiivin 92/81/ETY 2 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetyn pääsäännön soveltamisalaan. Tämä pääsääntö on näin ollen tulkittava laajasti. Saksan hallitus väittää sitä vastoin, että siinä on kyse ainoastaan selvennyksestä, joka oli tarpeen muun muassa Saksassa sovellettua tulkintaa varten. Tämän vapautuksen mainitseminen ei sen mielestä anna aihetta olettaa, että direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdan ensimmäistä virkettä on tulkittava laajasti.
61. Komissio väittää lisäksi, että koska 8 artiklan 1 kohta on poikkeus 2 artiklan 2 kohtaan, sitä on tulkittava suppeasti. Se viittaa tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, joka koskee kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä säädettyjä vapautuksia.(23) Saksan hallitus kiistää sen, että mainittua oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa valmisteverodirektiiveihin. Se viittaa tällöin muun muassa siihen, että valmisteverodirektiivit eivät ole yhteisön omien varojen yksi laskemisperuste, toisin kuin kuudes arvonlisäverodirektiivi. Saksan hallituksen mukaan juuri tämä kuudennen arvonlisäverodirektiivin kaksoistehtävä selittää, minkä vuoksi sen tulkinnan on oltava yhdenmukainen ja minkä vuoksi myös asianomaiset vapautukset on tulkittava suppeasti.
62. Edellä(24) toin jo esille, että valmisteverojen järjestelmä edellyttää, että säädösten ilmaisut tulkitaan yhdenmukaisesti. Mielestäni näiden direktiivien tarkoitus ja päämäärä osoittavatkin, että veron peruste on tulkittava laajasti ja sen poikkeukset suppeasti. Olen komission kanssa samaa mieltä siitä, että d alakohdan lisääminen direktiivin 92/81 8 artiklan 1 kohtaan ei ole tulkittavissa muuten kuin sen vahvistukseksi, että tässä säännöksessä tarkoitettu käyttö on direktiivin 2 artiklan 2 kohdan nojalla lähtökohtaisesti valmisteveron alaista. Koska teollisuuspoliittisista syistä tässä tapauksessa selvästikin pidettiin tarpeellisena vapauttaa valmisteverosta kivennäisöljyn käyttö masuuneissa, 2 artiklan 2 kohtaa ei tyydytty muuttamaan tulkinnaltaan suppeammaksi (Saksan hallituksen tulkintaa tukeva ratkaisu) vaan pääsääntöisestä veronalaisuudesta säädettiin nimenomainen poikkeus. Lainsäädäntöteknisesti tällainen ratkaisu on tarpeen ainoastaan silloin, kun poikkeustilanne kuuluu lähtökohtaisesti pääsäännön soveltamisalaan. Jos päämääränä olisi ollut Saksan hallituksen tarkoittama ”selvennys”, voitaisiin myös kysyä, minkä vuoksi 8 artiklan 1 kohdassa ei ole mainittu muita teollisia sovelluksia, jotka on jätetty valmisteveron ulkopuolelle yleiskirjeen III kohdan nojalla.
63. Mielestäni voidaan jättää avoimeksi, voidaanko valmisteverodirektiivien tulkintaan soveltaa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin vapautukset on tulkittava suppeasti. Tärkeämpää on se, että vaikka yhteisön omista varoista osa onkin peräisin kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisesta, tämän direktiivin – samoin kuin valmisteverodirektiivien – tarkoituksena on varmistaa sisämarkkinoiden asianmukainen toiminta, mikä on molempien direktiivien säännösten tulkinnan kannalta ratkaiseva päämäärä.
64. Kun otetaan huomioon välittömien verojen, kuten valmisteverojen, vaikutukset veronalaisten tuotteiden vaihdantaan sekä näiden verojen vaikutus kilpailusuhteisiin, yhdenmukaistettu veronperuste palvelee sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamisen tavoitetta tietysti sitä paremmin, mitä laajemmin se määritellään ja mitä suppeampia sen poikkeukset ovat sekä lukumäärältään että laajuudeltaan. Sallitut poikkeukset onkin tällöin määriteltävä tarkoin. Mitä suppeammin veronperuste ja mitä laajemmin tai hämärämmin vapautukset määritellään, sitä suurempia ovat nimittäin jäsenvaltioiden lainsäädännön ja soveltamiskäytännön erot, mikä vaikeuttaa sisämarkkinoiden toteuttamista koskeviin päämääriin pääsemistä.
65. Totean vielä, että direktiivin 92/81 2 artiklan 2 kohdassa esiintyvän ilmaisun ”käytetään lämmityspolttoaineina” tulkinta, jonka mukaan jotkin teolliset käsittelyt eivät ole yhdenmukaistetun valmisteveron alaisia, johtaisi siihen, että jäsenvaltioilla olisi toimivalta määrätä tai jättää määräämättä näiden toimien veronalaisuus ja suorittaa tällainen verotus oman mielensä mukaan. On itsestään selvää, että tässä tapauksessa ei päästäisi asianomaisia tuotteita ja toimia koskeviin valmisteverodirektiivien päämääriin.
66. Lisään tähän, että veronalaisuuden on perustuttava selvyyden ja oikeusvarmuuden vuoksi mahdollisimman paljon objektiivisiin perusteisiin. Jos veronperusteessa otetaan huomioon osaksi subjektiiviset seikat, kuten (esillä olevassa asiassa) kivennäisöljyn lämmittämisen lopullinen tarkoitus, tämä johtaa verosaatavan syntymistä koskevaan epävarmuuteen, mikä mahdollistaa veronkierron. Lisäksi tällainen käsitteenmäärittely vaarantaisi soveltamisen yhdenmukaisuuden.
67. Johtopäätöksenäni on näin ollen se, että tulkitessaan MinöStG:n 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohdan ilmaisua ”Verheizen” sen mukaisesti, mitä tästä artiklasta on esitetty yleiskirjeessä, Saksan liittotasavalta rikkoi direktiivin 92/81 mukaisia velvollisuuksiaan.
VI Ratkaisuehdotus
68. Ehdotan sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuin
– toteaa, että soveltaessaan Mineralölsteuergesetzin 4 §:n 1 momentin 2 kohdan b alakohtaa Saksan liittotasavalta ei ole noudattanut velvoitteitaan, jotka johtuvat kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annetusta neuvoston direktiivistä 92/81/ETY, sillä se ei ole asettanut valmisteveron alaisiksi kaikkia kivennäisöljyjä, joita käytetään lämmityspolttoaineina
– velvoittaa Saksan liittotasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(1) .
(2)
–	EYVL L 316, s. 12.
(3)
–	EYVL L 76, s. 1.
(4)
–	EYVL L 316, s. 19.
(5)
–	EYVL L 365, s. 46.
(6)
–	BGBl. I, s. 2185, ber. 1993, I, s. 169.
(7)
–	BGBl. I, s. 1982
(8)
–	III A 1 – 10/97, julkaistu 6.2.1998 kokoelmassa Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung, N 08 98, nr. 70.
(9)
–	Asia C-326/99 (Kok. 2001, s. I-6831, 40–50 kohta).
(10)
–	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).
(11)
–	Asia C-348/87 (Kok. 1989, s. 1737).
(12)
–	Tuomion 12 ja 13 kohta.
(13)
–	KOM(90) 434 lopullinen (EYVL C 322, s. 18).
(14)
–	Direktiivin 92/12 ensimmäinen ja neljäs perustelukappale.
(15)
–	Direktiivin 92/81 kolmas perustelukappale.
(16)
–	Direktiivin 92/81 kolmas perustelukappale.
(17)
–	Direktiivin 94/74 18. perustelukappale.
(18)
–	Ks. tältä osin asiassa C-434/97, komissio v. Ranska, 24.2.2000 annettu tuomio (Kok. 2000, s. I-1129, 17 kohta).
(19)
–	Vrt. asia C-382/92, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 8.6.1994 (Kok. 1994, s. I-2435, Kok. Ep. XV, s. I-205, 28 kohta) ja asia C-383/92, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 8.6.1994 (Kok. 1994, s. I-2479, Kok. Ep. XV, s. I-223, 25 kohta).
(20)
–	Asia C-296/95, EMU v. Tabac ym., tuomio 2.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1605, 22 kohta) ja asia C-325/99, Van de Water, tuomio 5.4.2001 (Kok. 2001, s. I-2729, 39 ja 40 kohta).
(21)
–	Tiedoista, jotka komissio on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimen esittämään kirjalliseen kysymykseen tavasta, jolla ilmaisu ”käyttäminen lämpöpolttoaineina” (”Verbrauch als Heizstoff”) on määritelty eri jäsenvaltioissa niiden pannessa täytäntöön direktiiviä 92/81, havaitaan, että tätä käsitettä tulkitaan todellakin melko erilaisin tavoin.
(22)
–	Tältä osin viittaan lisäksi oikeuskäytäntöön, jonka mukaan ”yhteisön oikeusjärjestyksessä ei pääsääntöisesti määritellä käsitteitä yhden tai useamman kansallisen oikeusjärjestyksen innoittamana ilman nimenomaista mainintaa”: asia 296/95, Emu Tabac ym., tuomio 2.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1605, 30 kohta). Direktiivin 92/12 8 artiklan tulkinnan osalta tällaista nimenomaista viittausta kansallisiin oikeusjärjestyksiin ei ole.
(23)
–	Asia C-326/99, Stichting ”Goed Wonen”, tuomio 4.10.2001 (Kok. 2001, s. I-6831). Tämän tuomion 46 kohdan mukaan ”vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että koska kuudennessa direktiivissä ja erityisesti sen 13 artiklassa säädetyt verovapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, joka on ilmaistu tämän direktiivin 2 artiklassa ja jonka mukaan arvonlisävero kannetaan jokaisesta verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamasta palvelusta, näitä verovapautuksia on tulkittava suppeasti. – – ”
(24)
–	Tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.