62013CC0584
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 4. februára 2015 (
1
)
Vec C‑584/13
Directeur général des finances publiques
proti
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
a
Mapfre warranty SpA
proti
Directeur général des finances publiques
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour de cassation (Francúzsko)]
„Dane — Daň z pridanej hodnoty — Pôsobnosť — Oslobodenie od dane — Pojem ‚poistné plnenia‘ — Pojem ‚poskytovanie služieb‘ — Paušálna suma za záruku pre prípad poruchy ojazdeného vozidla“
1.
Oslobodenie poistných plnení od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) už bolo predmetom niekoľkých rozsudkov Súdneho dvora. Predmetná vec však dokazuje, že tieto rozsudky neumožnili rozptýliť všetky pochybnosti týkajúce sa tohto oslobodenia od dane. Súdny dvor má teda možnosť spresniť svoju judikatúru v tejto oblasti, predovšetkým pokiaľ ide o definíciu samotného pojmu „poistné plnenie“.
Právny rámec
Právo Únie
2.
Na predmetnú vec sa uplatňujú ratione temporis ustanovenia šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
2
) (ďalej len „šiesta smernica“). Podľa článku 2 bod 1 tejto smernice:
„Dani z pridanej hodnoty podlieha:
1.
dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou.“
3.
Článok 13 B písm. a) šiestej smernice stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
a)
poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi“.
4.
Článok 33 ods. 1 šiestej smernice sa stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, najmä tie, ktoré sú stanovené v platných ustanoveniach spoločenstva, súvisiacich so všeobecnými opatreniami pre vlastnenie, pohyb a sledovanie produktov, podriadených spotrebnej dani, táto smernica nesmie zabrániť členskému štátu udržiavať alebo zavádzať dane na zmluvy o poistení, dane na sádzania a hazardné hry, spotrebné clá, kolkovné, a viac všeobecne na akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré sa nedajú charakterizovať ako dane z obratu, za predpokladu však, že tieto dane, clá a poplatky nespôsobia v obchode medzi členskými štátmi formality spojené s prechodom hraníc“.
Francúzske právo
5.
Poisťovacie transakcie sú podľa francúzskeho práva oslobodené od DPH na základe uplatnenia článku 261 C Všeobecného daňového zákonníka (code général des impôts). Podľa článku 991 tohto zákonníka podliehajú poistné zmluvy, ktoré boli uzatvorené na francúzskom území, každoročne dani z poistných zmlúv.
Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálne otázky
6.
Spoločnosť Mapfre warranty SpA (predtým Nuovi Servizi Auto SpA, ďalej len „Mapfre warranty“) je spoločnosťou založenou podľa talianskeho práva, ktorá pod názvom NSA Sage vykonáva vo Francúzsku činnosť v oblasti poskytovania záruk (
3
) v prípade porúch ojazdených vozidiel. Profesionálni predajcovia ojazdených vozidiel v praxi ponúkajú klientom pri kúpe týchto vozidiel doplnkovú záruku pre prípad poruchy niektorých dielov, na určitú dobu odo dňa kúpy. V prípade, že porucha, na ktorú sa vzťahuje záruka, nastane v rámci záručnej doby, nadobúdateľ vozidla sa obráti na zvolený autoservis (ktorý nemusí patriť predajcovi vozidla), ktorý vypracuje odhad nákladov za opravu a predloží ho spoločnosti Mapfre warranty. Keď spoločnosť súhlasí s týmto odhadom, autoservis vykoná opravu a Mapfre warranty uhradí náklady tejto opravy. Mapfre warranty bola určitú časť obdobia, ktorého sa týka vec sama, poistená proti stratám vyplývajúcim z týchto činností v spoločnosti Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (ďalej len „Mapfre asistencia“). Nižšie v týchto návrhoch budem mať príležitosť podrobne sa vrátiť k činnosti spoločnosti Mapfre warranty a jej právnym vzťahom s niektorými účastníkmi tejto transakcie, keďže táto otázka je taká podstatná v sporoch vo veciach samých.
7.
Vzhľadom na to, že Mapfre warranty považovala svoje činnosti za poskytovania služieb, ktoré sú zdaniteľné podľa všeobecných pravidiel, uplatnila a zaplatila DPH z plnení, ktoré poskytla. Rozhodnutím z 23. októbra 2007, týkajúcim sa obdobia od 1. apríla 2004 do 31. januára 2005, jej však príslušný daňový orgán nariadil uplatniť na tieto plnenia daň z poistných zmlúv v zmysle článku 991 Všeobecného daňového zákonníka. Tak sťažnosť spoločnosti Mapfre warranty podaná na najvyšší daňový orgán, ako aj žaloba, ktorú podala na Tribunal de grande instance de Lyon (Francúzsko) a odvolanie, ktoré podala na Cour d’appel de Lyon, boli zamietnuté. Táto spoločnosť teda podala na Cour de cassation (súd, ktorý v predmetnej veci podáva návrh na začatie prejudiciálneho konania) kasačný opravný prostriedok. Pred vnútroštátnym súdom prebieha ešte iné konanie v spore medzi spoločnosťou Mapfre asistencia a daňovými orgánmi, ktorý sa týka sadzby dane z poistných zmlúv, uplatnenej na dohody uzavreté medzi spoločnosťami Mapfre warranty a Mapfre asistencia (v tomto prípade sa na Cour de cassation obrátili daňové orgány). Vnútroštátny súd spojil tieto dve veci, ale prejudiciálna otázka bola položená len v súvislosti s kasačným opravným prostriedkom podaným spoločnosťou Mapfre warranty; druhá vec totiž nezahŕňa žiadnu otázku týkajúcu sa výkladu práva Únie.
8.
Za týchto okolností vnútroštátny súd prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa článok 2 a článok 13 B písm. a) šiestej smernice… vykladať v tom zmysle, že plnenie spočívajúce v tom, že hospodársky subjekt nezávislý od predajcu ojazdených vozidiel po zaplatení paušálnej sumy poskytne záruku na niektoré súčiastky ojazdených vozidiel pre prípad mechanických porúch, patrí do kategórie poistných plnení oslobodených od dane z pridanej hodnoty, alebo naopak do kategórie poskytovania služieb?“
9.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol na Súdny dvor doručený 19. novembra 2013. Účastníci konania, francúzska vláda a Európska komisia predložili svoje pripomienky. Tieto dotknuté subjekty boli zastúpené na pojednávaní, ktoré sa konalo 12. novembra 2014.
Analýza
10.
Vnútroštátny súd sa v podstate pýta, či služba pozostávajúca v tom, že subjekt nezávislý od predajcu ojazdených vozidiel poskytne na určité obdobie a za vopred určenú sumu záruku pokrývajúcu náklady na opravu týchto vozidiel v prípade technickej poruchy, na ktorú sa vzťahuje táto záruka, patrí do kategórie poistných plnení v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice a na základe toho je oslobodená od DPH.
11.
Na účely analýzy tejto otázky treba definovať pojem „poistné plnenie“ a potom s ohľadom na túto definíciu preskúmať typ služby, o ktorý ide vo veciach samých.
Pojem poistné plnenie
12.
Podľa ustálenej judikatúry predstavujú oslobodenia upravené v článku 13 šiestej smernice samostatné pojmy práva Únie s vlastnou definíciou v tomto práve, ktorej cieľom je vyhnúť sa rozdielom pri uplatňovaní režimu DPH medzi jednotlivými členskými štátmi. (
4
) Preto aj pojem „poistné plnenie“ použitý v článku 13 B písm. a) šiestej smernice musí byť definovaný autonómne, a nie podľa toho, ako je tento pojem prípadne chápaný v práve členských štátov.
13.
Šiesta smernica nedefinuje pojem „poistné plnenie“. Iste, Komisia predložila návrh smernice obsahujúci túto definíciu (
5
) s nasledujúcim znením:
‚„poistenie a zaistenie‘ znamenajú záväzok, na základe ktorého je osoba povinná poskytnúť za úhradu inej osobe v prípade naplnenia rizika náhradu škody alebo iné poistné plnenie, ako sa ustanovuje v záväzku“.
Tento návrh však doteraz nebol prijatý. Navyše citovaná definícia podľa mňa nerozptyľuje všetky pochybnosti existujúce v predmetnej veci.
14.
Ani prvá smernica Rady 73/239/EHS z 24. júla 1973 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení vzťahujúcich sa na začatie a vykonávanie priameho poistenia s výnimkou životného poistenia (
6
) neuvádza definíciu pojmov „poistná zmluva“ a „poistné plnenie“ (
7
).
15.
História vzniku šiestej smernice neuvádza viac skutočností, pokiaľ ide o otázku definície poistných plnení, ani s ohľadom na dôvod, pre ktorý sú oslobodené od DPH. (
8
)
16.
Súdny dvor vo svojej judikatúre rozvinul niekoľko usmernení týkajúcich sa výkladu predmetného pojmu. Sú zhrnuté v rozsudku BGŻ Leasing (
9
). V zmysle tejto judikatúry je pojem poisťovacia transakcia všeobecne prijatým spôsobom charakterizovaný skutočnosťou, že poisťovateľ sa zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému v prípade, že dôjde k pokrytému riziku, plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy. Poisťovacie transakcie okrem toho svojou podstatou zahŕňajú existenciu zmluvného vzťahu medzi poskytovateľom poisťovacích služieb a osobou, ktorej riziká sú poistením pokryté, t. j. poisteným. Pojem „poistné plnenia“ uvedený v článku 13 B písm. a) šiestej smernice je v zásade dostatočne široký na to, aby zahŕňal poskytnutie poistného krytia platiteľom dane, ktorý sám nie je poisťovateľom, ale ktorý v rámci kolektívneho poistenia poskytuje svojim zákazníkom takéto poistenie využitím služieb poisťovateľa, ktorý preberá poistné riziko. (
10
) Súdny dvor v tom istom rozsudku uviedol, že zmluvný vzťah medzi poisťovateľom a poisteným môže byť založený treťou osobou, konajúcou vo vlastnom mene, ale na účet poisteného. (
11
)
17.
Patrí na základe toho typ služby, o ktorý ide vo veciach samých, pod takto definovaný pojem „poistné plnenie“?
Posúdenie záruky poskytnutej v prípade poruchy ojazdeného vozidla s ohľadom na pojem
„poistné plnenie
“
18.
A priori sa zdá, že služba pozostávajúca z toho, že subjekt nezávislý od predajcu vozidla sa za vopred určenú sumu zaviaže pokryť náklady na opravu tohto vozidla v prípade poruchy, na ktorú sa zmluva vzťahuje, náklady, ktoré by v prípade neexistencie takejto zmluvy znášal nadobúdateľ vozidla, patrí do kategórie poistných plnení v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Mapfre warranty v tvrdeniach, ktoré predložila vnútroštátnemu súdu, ktorých zhrnutie je priložené k návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj v pripomienkach predložených v predmetnej veci, však spochybňuje kvalifikáciu plnení, o ktoré ide vo veciach samých. Preskúmanie týchto tvrdení je užitočné, pretože umožní posunúť sa ďalej v analýze tejto kategórie plnení.
Právny vzťah medzi jednotlivými účastníkmi plnenia
19.
Mapfre warranty predovšetkým popiera existenciu zmluvného vzťahu medzi ňou a nadobúdateľom vozidla. Domnieva sa, že tento vzťah existuje iba medzi ňou a predávajúcim vozidla, ktorý jej jednoducho zveril úlohu vykonať vo vzťahu k nadobúdateľom povinnosti, ktoré mu ako predávajúcemu vyplývajú podľa zákonných alebo zmluvných ustanovení. Podľa tvrdení spoločnosti Mapfre warranty aj predávajúci vozidla hradí výšku poistného z dôvodu záruky poskytovanej touto spoločnosťou, jej odrátaním od dosiahnutého zisku, a to na účely zvýšenia atraktívnosti predávaného vozidla.
20.
Prináleží, samozrejme, vnútroštátnym súdom, aby určili právne vzťahy medzi jednotlivými účastníkmi plnenia. Na jednej strane platí, že skutkové okolnosti veci samej podľa mňa nejdú rovnakým smerom ako tvrdenia spoločnosti Mapfre warranty. Na druhej strane si nemyslím, že táto otázka je podstatná pre výklad článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
21.
Pokiaľ ide o existenciu právneho vzťahu medzi spoločnosťou Mapfre warranty a nadobúdateľom vozidla, treba zdôrazniť nasledujúce okolnosti. Po prvé podľa konštatovania vnútroštátneho súdu, ktoré účastníci konania nespochybňujú, v prípade poruchy, na ktorú sa vzťahuje záruka, nadobúdateľ vozidla nie je povinný dať ho opraviť do autoservisu, ktorý patrí predávajúcemu alebo ktorý mu predávajúci určil, ale môže si voľne vybrať svoj autoservis. Tento autoservis sa spojí so spoločnosťou Mapfre warranty, aby sa dohodli na cene opravy, ktorú táto spoločnosť následne uhradí. Predávajúci vozidla sa nijako nezúčastňuje na plnení záručnej zmluvy.
22.
Po druhé podľa dohody o pristúpení k záruke poskytnutej spoločnosťou Mapfre warranty, ktorú francúzska vláda predložila na pojednávaní a ktorej pravdivosť spoločnosť nespochybnila, záruka neoslobodzuje predávajúceho od jeho zákonných povinností, ani od žiadnej inej zodpovednosti, predovšetkým v oblasti skrytých vád. To je v rozpore s tvrdeniami spoločnosti Mapfre warranty, podľa ktorých záruka, ktorú poskytuje, predstavuje pre predávajúceho jednoducho spôsob zbaviť sa povinností, ktoré mu prináležia, zatiaľ čo táto záruka ho naopak zjavne neoslobodzuje od týchto povinností. Riziko kryté zárukou sa týka nadobúdateľa vozidla a vyplýva z potreby pokryť náklady na jeho opravu v prípade poruchy. Nebolo by logické, aby nadobúdateľ vozidla platil príplatok za plnenia, na ktoré už má nárok podľa zákona alebo na základe iného titulu. (
12
)
23.
Po tretie Mapfre Warranty tvrdí, že poplatok z dôvodu záruky, ktorú poskytuje, platí predávajúci vozidla, ktorý ho odráta od získanej ceny. V tom prípade by predmetná záruka nebola dobrovoľnou službou, poskytovanou na žiadosť nadobúdateľa vozidla prostredníctvom zaplatenia príplatku, ale prvkom neoddeliteľným od ponuky predajcu vozidiel. To sa mi nezdá byť v súlade s povahou tohto typu služby. No aj keby sme predpokladali, že je to tak, skutočnosťou ostáva, že poplatok je úzko spätý s každým vozidlom a že jeho výška závisí od takých faktorov, akými sú počet rokov a najazdené kilometre vozidla, ako aj dĺžka záručnej doby. V konečnom dôsledku je teda poplatok systematicky platený nadobúdateľom vozidla, aj keď je zahrnutý do ceny tohto vozidla.
24.
Ako som už zdôraznil, prináleží vnútroštátnym súdom, aby posúdili právne vzťahy, ktoré v konkrétnej veci existujú medzi jednotlivými účastníkmi. To by však nemalo mať vplyv na výklad článku 13 B písm. a) šiestej smernice. Nezávisle od otázky, či je zmluva uzavretá medzi nadobúdateľom vozidla a spoločnosťou Mapfre warranty a či predávajúci má iba rolu sprostredkovateľa, alebo či predávajúci uzatvára zmluvu vo vlastnom mene, ale na účet nadobúdateľa, alebo napokon či predávajúci vozidla prenesie na nadobúdateľa práva vyplývajúce zo zmluvy, ktorú uzatvoril vo svojom mene a na svoj vlastný účet so spoločnosťou Mapfre warranty, je totiž pojem „poistné plnenie“ použitý v už citovaných ustanoveniach smernice dostatočne široký na to, aby pokryl každú z týchto situácií.
25.
V každej z týchto situácií sa totiž nachádzajú všetky charakteristické znaky poistného plnenia: poistený, ktorý je nadobúdateľom vozidla a poisťovateľ, ktorým je v tomto prípade Mapfre warranty. Riziko existuje vo forme potreby nadobúdateľa zaplatiť opravy v prípade poruchy, na ktorú sa vzťahuje záruka, teda nákladov, ktoré sa poisťovateľ zaväzuje pokryť. Je tu nakoniec poistné, ktoré platí nadobúdateľ vozidla, či už v rámci kúpnej ceny tohto vozidla, alebo ako príplatok. Domnievam sa, že to stačí na tvrdenie, že medzi poisťovateľom a poisteným existuje právny vzťah, ktorý Súdny dvor vo svojej judikatúre vyžaduje na to, aby bolo možné považovať určitú transakciu za poistné plnenie v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice.
Problém takzvaného vzájomného podieľania sa na rizikách
26.
Mapfre warranty tiež tvrdí, že na to, aby bolo možné plnenie považovať za poistné plnenie v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice, musí poisťovateľ kontrolovať a neutralizovať poistené riziko na základe techniky vzájomného podieľania sa na rizikách (teda jeho rozdelením na všetkých poistených a jeho vyvážením pomocou rezerv tvorených zaplateným poistným vo výške určenej podľa zákonov štatistiky). Mapfre warranty sa domnieva, že činnosť, ktorú vykonáva, spočíva v tom, že iba preberá od predajcu vozidiel povinnosť opravy, ktorou následne ona poverí subdodávateľa, ktorým je autoservis vybraný nadobúdateľom vozidla.
27.
Tieto tvrdenia ma však nepresvedčili. Po prvé, ako som už uviedol, riziko, na ktoré sa vzťahuje záruka, nezaťažuje predajcu vozidla, ale nadobúdateľa. Záruka ponúknutá spoločnosťou Mapfre warranty neoslobodzuje predajcu od jeho zákonných a zmluvných povinností vo vzťahu k nadobúdateľom.
28.
Po druhé samotná podstata poistenia (a v každom prípade poistenia zodpovednosti za škodu) spočíva v skutočnosti, že poistený sa chráni pred rizikom budúcich finančných strát, neistých ale potenciálne závažných, prostredníctvom platenia určitej, ale obmedzenej peňažnej čiastky.
29.
Je však nesporné, že sumy fakturované spoločnosťou Mapfre warranty vo forme poistného nebudú nadobúdateľom vozidiel vrátené, ak sa po uplynutí záručnej doby skonštatuje, že nedošlo k žiadnej poruche, alebo ak bola cena opráv nižšia ako toto poistné, zatiaľ čo v prípade poruchy, ktorej náklady presiahnu sumu zaplateného poistného, nadobúdateľ vozidla nie je povinný zaplatiť dodatočnú sumu. Poistné fakturované spoločnosťou Mapfre warranty teda nepredstavuje formu zálohy na náklady prípadnej opravy, ale je skutočným poistným, ktorého platenie úplne oslobodzuje poisteného od rizika, ktoré je kryté poistením.
30.
Mapfre warranty tak rozdelila poistené riziko takým spôsobom, že poistné platené za všetky vozidlá, na ktoré sa vzťahuje záruka, pokrývajú náklady opravy vozidiel, pri ktorých skutočne dôjde k poruche. Ak by to bolo inak, jej činnosť by z ekonomického hľadiska nemala žiaden zmysel. No otázka, ako Mapfre warranty počíta výšku poplatkov a spravuje výšku cien za opravu (napríklad kúpou náhradných dielov od výrobcov za veľkoobchodnú cenu alebo tak, že nechá vykonať opravy v autoservisoch podľa svojho výberu), je otázkou, ktorá sa týka vnútornej organizácie tejto spoločnosti, ktorá nie je relevantná pre kvalifikáciu činností, ktoré vykonáva ako poisťovateľ. Bolo by dokonca v rozpore so zásadou daňovej neutrality podriadiť uplatnenie oslobodenia stanoveného šiestou smernicou vnútorným aspektom spôsobu hospodárskeho fungovania jednotlivých podnikov, ktoré nemajú vplyv na nimi vykonávané činnosti.
31.
To platí aj vo vzťahu k okolnosti, že samotná Mapfre warranty bola poistená proti finančným stratám v spoločnosti Mapfre asistencia. Skutočnosť, že vykonávaná činnosť je poistená proti finančným rizikám, neodoberá tejto činnosti jej povahu poisťovacej činnosti. Žiaden štatistický výpočet nie je neomylný, preto aj poisťovacia činnosť môže viesť ku stratám. Navyše v zmysle článku 4 ods. 1 šiestej smernice sa za zdaniteľnú osobu považuje osoba, ktorá vykonáva hospodársku činnosť „odhliadnuc od účelu a výsledkov tejto činnosti“. Nerozumiem, prečo by sa to nemalo uplatňovať na oslobodené činnosti.
32.
Na záver sa domnievam, že kvalifikácia poistného plnenia v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice nezávisí od spôsobu, akým poisťovateľ reguluje závažnosť poisteného rizika a vypočíta presnú výšku poistného.
Problém rozdielneho daňového zaobchádzania s podobnými službami
33.
Mapfre warranty tiež tvrdí, že dodatočné záruky poskytnuté za poplatok výrobcami alebo predajcami vozidiel sú chápané ako záručný servis a podliehajú DPH. Oslobodenie činností vykonávaných spoločnosťou Mapfre warranty od tejto dane teda podľa nej predstavuje porušenie zásady daňovej neutrality: znamená totiž rozdielne zaobchádzanie s podobnými službami.
34.
Podľa môjho názoru však tieto dva druhy služieb nie sú podobné. Výrobca, ktorý poskytuje záruku na svoj výrobok, zaručuje počas určitej doby jeho dobré fungovanie. To znamená, že má naň podstatný vplyv, ak nie úplný. Poskytnutím záruky teda na seba neberie výrazné riziko, pokiaľ je schopný veľmi presne predvídať dobu, počas ktorej je veľmi pravdepodobné, že jeho výrobok nebude mať poruchu. Samozrejme záruka, že sa výrobok nepokazí, musí byť doplnená záväzkom opraviť ho alebo ho bezplatne nahradiť, ak by k tejto poruche predsa len došlo. Ak by to tak nebolo, táto záruka by z ekonomického hľadiska nemala žiaden zmysel. No dokonca aj v takom prípade výrobca nehradí náklady za opravu vykonanú v autoservise, ktorý by si ľubovoľne vybral nadobúdateľ tovaru, ale tovar opraví on sám, alebo ho zverí zmluvnému autoservisu. Ponecháva si tak kontrolu nad cenou tejto opravy. Rovnakým spôsobom sú predajcovia ojazdených vozidiel, pokiaľ poznajú technický stav každého z týchto vozidiel, schopní zaručiť, že v stanovenej lehote nedôjde na danom vozidle k určitej poruche a ak je to potrebné, môžu ponúknuť bezplatnú opravu v ich vlastnom autoservise alebo u nimi určeného subdodávateľa. To patrí do takzvaného záručného servisu, ktorý je úzko spätý s predaným tovarom a zdaňuje sa preto rovnakým spôsobom ako dodanie tohto tovaru. (
13
)
35.
Výrobcovia a predajcovia sa teda ani tak nezaväzujú poskytnúť určité plnenia, ak dôjde k určenému riziku, ale sa skôr zaručujú, že k tomuto riziku nedôjde a záruka bezplatnej opravy alebo výmeny poisteného tovaru predstavuje jednu z povinností, ktoré vykonávajú v prospech nadobúdateľov. Povinnosti, ktoré vyplývajú zo záruky, majú teda vedľajší charakter vo vzťahu k hlavnému predmetu zmluvy, ktorým je predaj tovarov.
36.
Situácia poisťovateľa, ktorý nie je výrobcom ani predajcom poisteného vozidla a ktorý teda nemá žiaden vplyv na jeho technický stav, ba dokonca ho nepozná, je úplne odlišná. On totiž poisťuje proti riziku, ktoré od neho vôbec nezávisí. Môže iba štatisticky predvídať, pre dostatočne veľký počet poistených, možnosť, že k tomuto riziku dôjde a priemernú výšku škôd, čo mu umožňuje vypočítať vhodnú výšku poistného. Na základe toho sa tento mechanizmus úplne odlišuje od záruky poskytovanej výrobcami alebo predajcami. Aj jeho ekonomická logika je odlišná, preto naň možno uplatniť iné pravidlá zdanenia.
Zhrnutie
37.
S ohľadom na predchádzajúce úvahy sa domnievam, že služba spočívajúca v tom, že subjekt nezávislý od predajcu ojazdených vozidiel poskytuje na určité obdobie a po zaplatení vopred určenej sumy záruku pokrývajúcu náklady na opravu týchto vozidiel v prípade, že dôjde k technickej poruche, na ktorú sa vzťahuje táto záruka, patrí do kategórie poistných plnení v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice a z tohto dôvodu sa na ňu vzťahuje oslobodenie od DPH.
38.
V predmetnej veci je nesporné, že Mapfre warranty je subjektom nezávislým od predajcu ojazdených vozidiel a prejudiciálna otázka sa týka aj takejto situácie. Tento záver ale nemožno vykladať a contrario v tom zmysle, že plnenia, ktoré vykonávajú určité subjekty závislé na výrobcoch alebo predajcoch určitých tovarov, predovšetkým tie, ktorí pôsobia ako poisťovacie spoločnosti, nepredstavujú poistné plnenia.
Rozdielny charakter plnení vo veciach samých a plnení, ktoré spočívajú v dodaní ojazdených vozidiel
39.
Mapfre warranty napokon tvrdí, že aj keby boli tieto plnenia kvalifikované ako poistné plnenia, museli by podliehať DPH, pretože sú tak neoddeliteľne späté s predajom ojazdených vozidiel, na ktoré sa vzťahuje záruka, že v skutočnosti tvoria jedno plnenie, ktoré musí byť zdanené jednotným spôsobom. Vnútroštátny súd tento problém v prejudiciálnej otázke výslovne nespomenul, má však bezpochyby vplyv na správne zdanenie plnení, o ktoré ide vo veciach samých; zaslúži si teda, aby bol preskúmaný.
40.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa na účely DPH každé plnenie musí za bežných okolností považovať sa odlišné a nezávislé; za určitých okolností však viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a tak osobitne viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, sa musia, ak nie sú nezávislé, považovať za jedinú transakciu. Tak je to napríklad vtedy, ak rozčlenenie plnenia je z hospodárskeho hľadiska neprirodzené alebo keď vedľajšie plnenie podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Túto otázku treba preskúmať s ohľadom na konkrétne okolnosti predmetnej veci, čo prináleží vnútroštátnym súdom. Je však povinnosťou Súdneho dvora poskytnúť uvedeným súdom všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné pre rozhodnutie vo veciach, ktoré im boli predložené. (
14
)
41.
Pokiaľ ide o poistné plnenia, Súdny dvor rozhodol, že akékoľvek poistenie má zo svojej podstaty spojitosť s majetkom, ktorého pokrytie je jeho cieľom. Takáto zviazanosť však sama osebe nemôže postačovať na určenie, či existuje, alebo neexistuje jediné komplexné plnenie na účely DPH. Ak by totiž každá poisťovacia transakcia podliehala DPH v závislosti od režimu tejto dane, ktorý sa vzťahuje na plnenia týkajúce sa majetku, ktoré pokrýva, samotný účel oslobodenia poistných plnení od dane by bol spochybnený. (
15
)
42.
Podľa môjho názoru v predmetnej veci stačí konštatovať, že táto záruka predstavuje doplnkovú službu vo vzťahu k plneniu, ktoré spočíva v dodaní vozidla, a že podlieha inej a samostatnej ekonomickej logike. Nadobúdateľ vozidla ho môže kúpiť a používať ho bez záruky pre prípad poruchy, môže tiež uzavrieť záručnú zmluvu s iným podnikom, než so spoločnosťou Mapfre warranty bez toho, aby sa obrátil na sprostredkovateľa, predajcu vozidla. Skutočnosť, že záruka, ktorá je tu opísaná, je poskytovaná podnikom, ktorý je nezávislý od predajcu vozidiel, na základe čoho ju nemôžeme považovať za záruku poskytovanú predajcom, je tiež dôležitá. Napokon Mapfre warranty si za istých okolností vyhradzuje právo vypovedať záručnú zmluvu, čo nemá žiaden vplyv na zmluvu o predaji vozidla. Tieto okolnosti podľa mňa veľmi jasne preukazujú, že taký druh záruky, aký je preskúmaný vo veciach samých, nie je nerozlučiteľne spätý s plnením spočívajúcom v dodaní vozidla, takže záruka nemusí byť zdanená rovnakým spôsobom ako toto dodanie vozidla.
Návrh
43.
S ohľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Cour de cassation, takto:
Služba spočívajúca v tom, že subjekt nezávislý od predajcu ojazdených vozidiel poskytuje na určité obdobie a po zaplatení vopred určenej sumy záruku pokrývajúcu náklady na opravu týchto vozidiel v prípade, že dôjde k technickej poruche, na ktorú sa vzťahuje táto záruka, patrí do kategórie poistných plnení v zmysle článku 13 B písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia a z toho dôvodu sa na ňu vzťahuje oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.
(
1
)	Jazyk prednesu: poľština.
(
2
)	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23.
(
3
)	Mapfre warranty kvalifikuje svoje poskytovania služieb ako záruky a takto ich v týchto návrhoch budem označovať. Je však potrebné zohľadniť skutočnosť, že tu ide o záruky v širšom zmysle slova, ktoré zahŕňajú všetky opatrenia, ktoré chránia osobu proti peňažnej strate (pozri COMU, G.: Vocabulaire juridique. 8. vydanie. PUF, Paris, 2009, s. 436). Treba odlišovať tento pojem od zmluvnej záruky kvality, ktorú poskytuje predajca kúpených tovarov a tiež od záruky vzťahujúcej sa na skryté vady. V tomto smere pozri tiež body 33 až 35 týchto návrhov.
(
4
)	Pozri najmä rozsudky Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, bod 11) a Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 38 a citovanú judikatúru).
(
5
)	Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami [KOM(2007) 747 v konečnom znení]. Smernica 2006/112 nahradila šiestu smernicu. Oslobodenie zodpovedajúce tomu, ktoré je uvedené v článku 13 B písm. a) šiestej smernice, je stanovené v článku 135 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112.
(
6
)	Ú. v. ES L 228, s. 3; Mim. vyd. 06/001, s. 14.
(
7
)	Iste, Súdny dvor v rozsudku CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 18) rozhodol, že pojem „poistenie“ nemôže byť v rámci šiestej smernice vykladaný odlišne od toho, ako je vykladaný v smernici 73/239. V tej veci však išlo iba o rozsah tohto pojmu, to znamená o otázku, či zahŕňa, okrem zaplatenia náhrady škody, aj iné formy pomoci poškodeným, a nie o jeho definíciu. Podľa môjho názoru pochopenie pojmu „poistné plnenie“ na účely uplatnenia ustanovení o DPH nemusí byť nevyhnutne určené ustanoveniami týkajúcimi sa pravidiel výkonu poisťovacej činnosti, keďže ciele týchto právnych úprav sú rozdielne.
(
8
)	Pozri v tomto zmysle bod 26 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Fenelly vo veci CPP (C‑349/96, EU:C:1998:281).
(
9
)	C‑224/11, EU:C:2013:15.
(
10
)	Tamže (body 58 a 59, ako aj citovaná judikatúra).
(
11
)	Tamže (body 62 a 63).
(
12
)	Chcel by som tu zdôrazniť, že je samozrejme teoreticky možné, aby tretia osoba prevzala za paušálnu sumu záväzky, ktoré predávajúcemu vozidla vyplývajú zo zákona alebo z iného titulu (napríklad na základe zmluvy). V takom prípade treba tieto plnenia tiež považovať za poistné plnenia, v tom zmysle, že poisteným je predávajúci vozidla a nie jeho nadobúdateľ. V tom však nespočívajú predmetné plnenia vo veciach samých a prejudiciálna otázka nebola položená v takomto kontexte.
(
13
)	Pozri v tomto smere tiež body 39 až 42 týchto návrhov.
(
14
)	Rozsudok BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, body 29 až 33 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Tamže (bod 36).