62022CC0387
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 9 novembre 2023 (
1
)
Affaire C‑387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
contre
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare,
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca
[demande de décision préjudicielle formée par le Tribunalul Satu Mare (tribunal de grande instance de Satu Mare, Roumanie)]
« Renvoi préjudiciel – Libertés fondamentales – Libre prestation de services ou libre circulation des travailleurs – Abattement fiscal spécial en faveur des salariés du secteur de la construction – Inapplicabilité de l’abattement aux salariés détachés à l’étranger – Avantage de l’employeur tenu de procéder à la retenue de l’impôt sur les salaires – Aide d’État sous forme d’exonération de l’impôt sur le revenu du salarié »
I. Introduction
1.
La présente procédure illustre les difficultés liées à l’idée d’un marché intérieur libre auxquelles sont exposés les États membres tant que les niveaux de rémunération restent très différents d’un État à un autre. Dans cette configuration, les États membres dans lesquels le niveau des salaires est élevé attirent et détournent la main-d’œuvre des États membres dont les salaires sont bas. Cependant, lorsque les secteurs concernés sont importants pour le développement de l’État membre en question, on peut comprendre qu’il prenne des mesures pour remédier à la situation, de façon à ce que le secteur en cause redevienne plus attrayant pour les travailleurs nationaux.
2.
Le niveau des salaires est ainsi souvent réglementé au moyen d’un salaire minimal légal. Encore faut-il que les employeurs (qui sont généralement des personnes privées) aient la capacité et la volonté de verser un tel salaire. C’est sans doute ce qui explique, dans le présent cas de figure, que la Roumanie, après avoir augmenté le salaire minimal (
2
), a également instauré des incitations supplémentaires. La présente affaire concerne pour l’essentiel une exonération spéciale de l’impôt sur le revenu en faveur des salariés du secteur de la construction, imposables en Roumanie, qui n’ont pas été détachés à l’étranger par leur employeur et qui exercent donc leur activité sur le territoire national.
3.
Un tel salarié, dont le salaire faisait initialement l’objet d’une retenue au titre de l’impôt sur le revenu, perçoit désormais un salaire exonéré de cet impôt. Il bénéficie ainsi, en définitive, de la part de l’État, d’une augmentation de salaire équivalente au montant de la dispense d’impôt sur le revenu. Le secteur de la construction en Roumanie redevient ainsi plus attrayant pour les travailleurs. Si l’exonération fiscale était également étendue aux salariés détachés à l’étranger, la différence de niveau de salaire entre la Roumanie et l’étranger resterait inchangée. Il est donc compréhensible que cette exonération ait été réservée aux salariés travaillant sur le territoire national. Il reste à savoir si ce choix est non seulement compréhensible, mais également autorisé par le droit de l’Union. La Commission européenne conteste fermement que tel puisse être le cas.
II. Le cadre juridique
A.
Le droit de l’Union
4.
Le cadre juridique du droit de l’Union est constitué par les articles 45 et 56 TFUE et, selon la juridiction de renvoi, par la directive 2006/123/CE relative aux services dans le marché intérieur (ci‑après la « directive sur les services ») (
3
).
5.
Cependant, aux termes de l’article 2, paragraphes 1 et 3, de la directive sur les services :
« 1.   La présente directive s’applique aux services fournis par les prestataires ayant leur établissement dans un État membre.
[...]
3.   La présente directive ne s’applique pas en matière fiscale. »
B.
Le droit roumain
6.
L’article 60, point 5, de la Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (loi no 227/2015, portant code des impôts) (ci-après le « code des impôts ») constitue la base juridique de l’avis d’imposition contesté. Cette disposition est libellée comme suit :
« Sont exonérées de l’impôt sur le revenu les personnes suivantes :
[...]
5.   les personnes physiques, au titre des revenus salariaux et des revenus assimilés aux salaires visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, pendant la période allant du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2028 inclus, pour lesquelles les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
a)
les employeurs exercent des activités dans le secteur de la construction, notamment :
i)
l’activité de construction définie par le code NACE 41.42.43 – section F – Constructions
ii)
les domaines de production des matériaux de construction, définis par les codes NACE suivants : [...]
iii)
[...] Activités d’architecture et d’ingénierie ; activités de contrôle et analyses techniques ;
b)
les employeurs réalisent un chiffre d’affaires provenant des activités visées sous a) et d’autres activités spécifiques au secteur de la construction représentant au moins 80 % du chiffre d’affaires total. Pour les entreprises nouvellement créées, c’est-à-dire les entreprises inscrites au registre du commerce à partir de janvier 2019, le chiffre d’affaires est calculé de manière cumulative depuis le début de l’année, y compris le mois au cours duquel l’exonération s’applique. Pour les entreprises existantes au 1er janvier de chaque année, le chiffre d’affaires cumulé de l’année fiscale précédente sert de base de calcul. Pour les entreprises existantes au 1er janvier de chaque année qui ont réalisé au cours de l’exercice fiscal précédent un chiffre d’affaires cumulé provenant des activités visées sous a) égal ou supérieur à 80 %, les avantages fiscaux seront accordés pour toute la durée de l’année en cours. Pour les entreprises existantes à la même date qui n’atteignent pas ce seuil minimal de chiffre d’affaires, la règle relative aux entreprises nouvellement créées sera appliquée. Ce chiffre d’affaires est réalisé sur base de contrat ou de commande et couvre la main-d’œuvre, les matériaux, les outillages, le transport, les équipements, les installations et les autres activités auxiliaires nécessaires aux activités visées sous a). Le chiffre d’affaires inclut la production réalisée et non facturée ;
c)
les revenus mensuels bruts tirés des salaires et assimilés aux salaires visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, perçus par les personnes physiques auxquels l’exonération s’applique sont calculés sur un salaire brut pour 8 heures de travail par jour d’au moins 3000 RON par mois. L’exonération s’applique aux montants des revenus mensuels bruts allant jusqu’à 30000 RON, tirés de salaires et assimilés à des salaires, visés à l’article 76, paragraphes 1 à 3, réalisés par des personnes physiques. La partie du revenu mensuel brut dépassant 30000 RON ne bénéficiera pas des avantages fiscaux ;
d)
l’exonération s’applique selon les instructions relatives à l’arrêté conjoint du ministre des Finances publiques, du ministre du Travail et de la Justice sociale et du ministre de la Santé, prévu à l’article 147, paragraphe 17, et la déclaration relative aux obligations de paiement des cotisations de sécurité sociale, de l’impôt sur le revenu et au registre nominal des personnes assurées est une déclaration sur l’honneur que les conditions d’application de l’exonération sont remplies ;
[...] »
7.
Deux arrêtés du ministre des Finances publiques (
4
) prévoient :
« Les avantages fiscaux prévus à l’article 60, point 5, [...] du code des impôts ne sont pas accordés pour les revenus salariaux et assimilés aux salaires perçus par les salariés détachés. »
III. Le litige au principal
8.
La société Nord Vest Pro Sani Pro SRL (ci-après la « société requérante ») a fait l’objet d’un contrôle des autorités fiscales qui a donné lieu à l’établissement d’un avis d’imposition relatif aux obligations fiscales principales de cette société. Dans cet avis, les autorités fiscales ont constaté que« pour les employés qui effectuent des prestations de services en Allemagne et en Autriche, la société ne bénéficie pas de l’exonération prévue à l’article 60, point 5, du code des impôts, concernant l’impôt sur les revenus salariaux ». Il était précisé que ces revenus étaient au contraire imposables au taux de 10 %, ce qui donnait lieu à un impôt supplémentaire sur les salaires de 59065 RON – soit environ 3200 euros.
9.
Ces autorités ont également considéré, dans ce contexte, que l’entreprise ne bénéficiait pas non plus des exonérations prévues à l’article 154, paragraphe 1, sous r), du code des impôts pour les salariés fournissant des services en Allemagne et en Autriche et que le taux de cotisation à l’assurance maladie était donc de 10 %, ce qui entraînait la fixation d’un montant supplémentaire de 194882 RON – soit environ 39000 euros. Selon lesdites autorités, il en allait de même du taux de cotisation de sécurité sociale, qui était donc de 25 %. Des cotisations supplémentaires d’un montant de 77959 RON – soit environ 15500 euros – ont ainsi été fixées. La société requérante a formé un recours en justice contre cette décision.
10.
L’administration défenderesse a soutenu que la société requérante avait erronément appliqué les avantages fiscaux prévus dans le secteur de la construction à des salariés travaillant en Allemagne et en Autriche. En substance, toutes les corrections en question ont été ordonnées parce que l’administration défenderesse a considéré qu’il ressortait de l’exposé des motifs de l’ordonnance d’urgence du gouvernement (Ordonanța de urgență a Guvernului, O.U.G.) no 114/2018 que les exonérations prévues par ce texte avaient pour objectif de soutenir l’activité du secteur de la construction en Roumanie. Ainsi, conformément à l’intention du législateur, les avantages fiscaux n’ont été accordés que dans la mesure où l’activité de construction est exercée sur le territoire national.
11.
Selon la juridiction de renvoi, il est manifeste que le législateur roumain réserve un traitement fiscal différent aux entreprises roumaines qui exercent des activités lucratives sur le territoire de la Roumanie et à celles qui exercent ces activités sur le territoire d’autres États membres de l’Union. Elle estime qu’une telle approche législative va à l’encontre de l’un des principaux objectifs de l’Union, à savoir la création d’un marché intérieur. En effet, selon la juridiction de renvoi, toute entreprise exerçant des activités en dehors de la Roumanie est beaucoup plus imposée que les entreprises exerçant des activités sur le territoire roumain. Elle considère qu’une politique fiscale qui décourage toute entreprise du secteur de la construction de fournir des services en dehors de la Roumanie constitue en pratique un obstacle majeur à la création d’un marché commun.
IV. La question préjudicielle et la procédure devant la Cour
12.
Dans ces circonstances, le Tribunalul Satu Mare (tribunal de grande instance de Satu Mare, Roumanie), saisi du litige, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Les dispositions [de l’article 28 et de l’article 56 TFUE, ainsi que de l’article 20 de la directive sur les services] peuvent-elles être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à une situation juridique telle que celle de l’espèce, dans laquelle le législateur roumain peut réserver un traitement fiscal différent aux entreprises roumaines exerçant des activités lucratives sur le territoire de la Roumanie et à celles qui exercent ces activités sur le territoire d’autres États membres de l’Union, de sorte que la société requérante, qui a fourni des services principalement sur le territoire de l’Autriche et de l’Allemagne, ne bénéficie pas des exonérations fiscales dont bénéficient d’autres sociétés du secteur de la construction exerçant leur activité sur le territoire de la Roumanie ? »
13.
Dans le cadre de la procédure devant la Cour, le gouvernement roumain et la Commission ont présenté des observations écrites sur cette question et ont participé à l’audience qui s’est tenue le 6 juillet 2023.
V. Analyse
A.
Sur la question préjudicielle et les différentes étapes de l’examen
14.
Selon la question préjudicielle, la juridiction de renvoi s’interroge sur le traitement « fiscal différent » des entreprises roumaines en fonction du lieu où elles fournissent des services dans le secteur de la construction par l’intermédiaire de leurs salariés. La différence de traitement fiscal prévue par la loi roumaine se limite cependant à une exonération de l’impôt sur les revenus salariaux. L’exposé des faits n’évoque aucune autre exonération fiscale.
15.
Il s’ensuit que la question préjudicielle porte uniquement sur l’exonération, prévue à l’article 60, point 5, du code des impôts, bénéficiant aux revenus bruts mensuels, à concurrence d’un certain montant, provenant des revenus salariaux de personnes physiques. Les avantages relevant des dispositions en matière de sécurité sociale peuvent donc être exclus de l’examen (bien qu’ils puissent partager le même sort, puisque, selon les déclarations du gouvernement roumain lors de l’audience, ils ne concernent que les cotisations salariales (
5
), également retenues sur le salaire par l’employeur, qui procède ensuite à leur versement).
16.
La question de la juridiction de renvoi ne porte donc que sur les libertés fondamentales des employeurs et sur la directive sur les services. Cependant, aux termes de son article 2, paragraphe 3, la directive sur les services ne s’applique pas en matière fiscale. Cette exception couvre tous les domaines de la fiscalité, sans distinguer les types d’impôts ou de taxes concernés, mais aussi tous les aspects de cette matière, qu’il s’agisse de règles matérielles ou procédurales, y compris, par conséquent, les modalités de recouvrement des impositions de quelque nature que ce soit (
6
). Partant, une éventuelle différence de traitement en matière d’impôt sur les bénéfices des prestataires roumains (entreprises) ne peut être examinée qu’à l’aune des libertés fondamentales.
17.
S’agissant en revanche de l’existence d’une aide interdite, sur laquelle la Commission a insisté dans ses observations, cette hypothèse dépasse le cadre de la question déférée et de la demande de décision préjudicielle. Il s’agit d’une question qui n’est pas soulevée par la juridiction de renvoi, laquelle, comme le souligne à juste titre le gouvernement roumain, n’a logiquement apporté sur ce sujet aucune précision permettant de déterminer s’il existe, en l’espèce, une aide interdite (
7
).
18.
Comme nous l’expliquerons plus en détail (points 21 et suivants des présentes conclusions), un abattement concernant l’impôt sur le revenu des personnes physiques qui perçoivent des revenus salariaux n’est pas non plus un avantage pour les entreprises qui les emploient. À cet égard, l’allégement des prélèvements sur le salaire concerne uniquement les salariés du secteur de la construction, qui en sont les seuls bénéficiaires effectifs (
8
). En définitive, il n’est ici question que d’une sorte de salaire minimal de branche majoré. Un quelconque avantage sélectif en faveur d’une entreprise peut donc d’emblée être écarté. L’existence d’un autre avantage, indirect, qui bénéficierait à certaines entreprises roumaines du secteur de la construction, n’a pas été alléguée par la société requérante ni explicitée par la juridiction de renvoi dans la demande de décision préjudicielle.
19.
Par ailleurs, il n’est pas nécessaire, en tout état de cause, d’examiner la situation au regard des articles 107 et 108 TFUE pour statuer sur le litige au principal. Ainsi, selon une jurisprudence constante, le redevable d’une taxe – comme le relève à juste titre la Commission – ne saurait exciper de ce qu’une mesure fiscale dont bénéficient d’autres entreprises constitue une aide d’État pour se soustraire au paiement de cette taxe (
9
). Il n’en va autrement que si le produit de ladite taxe est affecté au financement de cette aide et influence directement l’importance de ladite aide (
10
). Tel n’est cependant pas le cas en l’espèce. Même si l’exonération de l’impôt sur le revenu des salariés qui ne sont pas détachés à l’étranger constituait donc une aide, la société requérante ne pourrait exiger également pour elle-même – et encore moins pour d’autres tiers (à savoir ses salariés) – le bénéfice de cette aide (et donc être également exonérée).
20.
Par conséquent, il convient uniquement d’examiner si l’avantage fiscal dont bénéficient les salariés du secteur de la construction exerçant leur activité sur le territoire national est contraire aux libertés fondamentales. Pour cela, il convient tout d’abord d’examiner le mécanisme de cet avantage fiscal (voir ci-après section B), afin de pouvoir constater une éventuelle restriction à une liberté fondamentale déterminée. Dans la mesure où, en droit fiscal, les libertés fondamentales se résument à une interdiction de discrimination, il conviendra ensuite d’examiner si la situation transfrontalière est désavantagée. Cela suppose, selon la Cour, qu’il existe effectivement une situation objectivement comparable (voir ci-après section C). S’il existe une situation objectivement comparable, la question de la justification de l’inégalité de traitement se pose. En effet, avec ledit avantage fiscal, la Roumanie entend augmenter le niveau des salaires dans le secteur national de la construction afin d’assurer la viabilité de l’industrie roumaine de la construction (voir ci-après section D).
B.
Le mécanisme de l’exonération fiscale
21.
La liberté fondamentale pertinente dépend de l’objet de la réglementation concernée (
11
). Les exonérations fiscales visées dans la question préjudicielle résultent de l’article 60, point 5, du code des impôts. Cette disposition définit les contribuables exonérés de l’impôt sur le revenu. Il s’agit uniquement de personnes physiques percevant des revenus salariaux, et donc de salariés. Par conséquent, le bénéficiaire de cette exonération n’est pas une entreprise, mais un salarié. Il doit pour cela être salarié d’un employeur exerçant certaines activités dans le secteur de la construction. En outre, le montant de ladite exonération est limité. En définitive, il semble qu’il s’agisse d’une sorte d’abattement spécial en faveur des salariés du secteur de la construction, qui sont redevables de l’impôt roumain sur le revenu et ne sont pas détachés à l’étranger, c’est-à-dire qui exercent leurs activités sur le territoire national.
22.
Ainsi, d’une part, les salariés du secteur de la construction sont traités différemment, sur le plan fiscal, selon qu’ils travaillent en Roumanie ou qu’ils sont détachés par leur employeur dans un autre État membre. D’autre part, les contribuables percevant des revenus salariaux de même montant sont imposés différemment selon le secteur dans lequel ils exercent leur activité professionnelle sur le territoire national. Ce dernier aspect peut paraître problématique au regard du principe de la taxation égalitaire, qui est généralement reconnu. Cependant, il ne s’agit pas d’un principe du droit de l’Union, en tout cas en ce qui concerne les impôts sur le revenu dans les États membres. Seule la Cour constitutionnelle de Roumanie, et non la Cour de justice de l’Union européenne, peut décider si cette différence de traitement est conforme à la Constitution roumaine.
23.
Il convient donc d’examiner ici uniquement la différence de traitement fiscal entre les salariés du secteur de la construction, selon qu’ils travaillent en Roumanie ou qu’ils ont été détachés par leur employeur dans un autre État membre. La société requérante est cependant une personne morale, qui ne peut percevoir de revenus salariaux. Normalement, une personne morale n’est pas non plus redevable de l’impôt sur le revenu, mais de l’impôt sur les sociétés. La société requérante ne peut donc absolument pas bénéficier de cette même exonération de l’impôt sur le revenu. Il semble que le recours ait pour origine un avis d’imposition que la société requérante a reçu parce qu’elle a retenu, sur les salaires de ses salariés détachés, un montant trop faible au titre de l’impôt sur les salaires (et des cotisations sociales). La Cour a cependant déjà précisé qu’il importe peu qu’une réglementation s’adresse formellement à l’employeur lorsqu’elle concerne matériellement le travailleur (
12
).
24.
L’impôt sur les salaires, qui a été fixé dans l’avis d’imposition adressé à la société requérante, en tant qu’employeur, ne représente normalement qu’un acompte sur la dette du salarié au titre de l’impôt sur le revenu et ne constitue donc qu’une technique particulière de perception de l’impôt sur le revenu de ce dernier. Son objectif est habituellement d’assurer au créancier de l’impôt un flux continu d’impôt sur le revenu avant que le véritable redevable (le salarié) ne puisse dépenser autrement ce montant. C’est pourquoi l’employeur retient une partie du salaire immédiatement à la source et ne la verse pas au salarié, mais au Trésor public. Ce faisant, lorsqu’il s’acquitte de cette obligation de reverser l’impôt sur les salaires, l’employeur n’agit toutefois pas pour son propre compte, mais pour celui de son salarié.
25.
Il s’agit d’une procédure de recouvrement de l’impôt très efficace, qui consiste à le faire prélever par l’employeur (généralement une personne privée). Il n’en demeure pas moins que l’impôt sur le revenu du salarié est prélevé par l’intermédiaire de l’impôt sur les salaires que l’employeur est tenu de reverser. Selon la Cour, l’employeur ne remplit, à cet égard, qu’une fonction d’intermédiaire et la mesure d’allégement des prélèvements salariaux en cause dans cette affaire reste donc neutre à l’égard de l’employeur (
13
). En l’espèce, cette obligation de retenue de l’impôt sur le salaire subsiste également pour tous les employeurs, puisque la réglementation consiste en un simple abattement supplémentaire à prendre en compte. Il s’ensuit que l’impôt sur les salaires doit toujours être calculé pour les salariés travaillant sur le territoire national (
14
).
26.
Ainsi, même si la société requérante a fait l’objet d’un avis d’imposition, le montant de l’impôt sur les salaires à retenir ne constitue pas un désavantage pour cette société en tant qu’employeur, mais tout au plus un désavantage pour les salariés qu’elle a détachés dans d’autres États membres. Il s’agit d’un élément déterminant pour la liberté fondamentale à examiner.
C.
Restriction d’une liberté fondamentale
1. Restriction à la libre circulation des travailleurs ou restriction à la libre prestation de services
27.
Dans la mesure où l’exonération fiscale prévue à l’article 60, point 5, du code des impôts est une exonération de l’impôt sur le revenu des salariés, elle ne constitue pas une atteinte directe à la liberté de prestation de services de l’employeur au titre de l’article 56 TFUE. Par conséquent, seule une entrave à la libre circulation des travailleurs résultant de l’article 45 TFUE est envisageable (
15
). En revanche, nous ne sommes pas convaincus par la thèse de la Commission, qui estime qu’il y aurait également une restriction indirecte de la liberté de prestation de services de la société requérante.
28.
D’une part, ni la juridiction de renvoi ni la société requérante n’ont fait valoir qu’il serait désormais plus difficile, en raison de l’exonération fiscale, de trouver dans le secteur roumain de la construction des travailleurs susceptibles d’être détachés à l’étranger. Cette hypothèse est d’ailleurs peu probable, car, en l’espèce, la société requérante a détaché des salariés en Allemagne et en Autriche. Même avec l’exonération de l’impôt sur le revenu roumain (10 % sur 3000 RON de salaire minimal, soit environ 60 euros par mois, ce qui permet d’obtenir un salaire minimal net non pas de 2700 RON, mais de 3000 RON, soit environ 600 euros), l’écart salarial avec ces deux pays reste significatif. Selon les données fournies par le gouvernement roumain, le salaire minimal en Allemagne était de 1621 euros en 2022. Le détachement dans cet État membre semble donc toujours attrayant.
29.
D’autre part, cette thèse aurait pour conséquence que toute augmentation du salaire minimal, par exemple dans le secteur de la construction en France, constituerait une restriction indirecte à la liberté de prestation de services des entreprises de construction établies en France. En effet, selon cette logique, ces dernières auraient plus de difficultés à détacher des salariés dans d’autres États membres. Or, on peut difficilement soutenir qu’une modification du salaire minimal dans un État membre doit pouvoir, à l’heure actuelle, être justifiée au regard du droit de l’Union. Au contraire, les écarts de niveaux de salaire entre différents États membres font actuellement partie intégrante de l’Union. Par conséquent, une modification du salaire minimal dans un État membre ne saurait être considérée comme une restriction indirecte des libertés fondamentales des entreprises qui souhaitent exercer leur activité dans d’autres États membres avec des salariés de leur pays (voir également l’article 153, paragraphe 5, TFUE).
30.
Il reste donc que, en l’espèce, en raison de l’abattement spécial sur l’impôt sur le revenu dont bénéficient les salariés du secteur de la construction travaillant sur le territoire national, « seule » une restriction à la libre circulation des travailleurs découlant de l’article 45 TFUE peut être envisagée.
2. Restriction à la libre circulation des travailleurs
31.
L’article 45, paragraphe 2, TFUE interdit toute discrimination fondée sur la nationalité entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail. Cependant, l’abattement fiscal s’applique ici indépendamment de la nationalité du salarié.
32.
Il pourrait toutefois y avoir une entrave à la libre circulation des travailleurs, interdite par l’article 45, paragraphe 1, TFUE. Dans ce contexte, les ressortissants des États membres disposent, en particulier, du droit, qu’ils tirent directement du traité, de quitter leur État membre d’origine pour se rendre sur le territoire d’un autre État membre et y séjourner, afin d’y exercer une activité.
33.
En vertu de la jurisprudence de la Cour, l’article 45 TFUE s’oppose ainsi à toute mesure nationale qui est susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice, par les ressortissants de l’Union, de la liberté fondamentale garantie par cet article (
16
). Dans la mesure où l’abattement concernant l’impôt sur le revenu réduit l’écart de salaire entre les salariés qui travaillent en Roumanie et ceux qui travaillent dans d’autres États membres, il devient moins attrayant pour eux de travailler à l’étranger. Si l’on examine isolément cet abattement fiscal, il pourrait donc y avoir en l’espèce une restriction à la libre circulation des travailleurs.
34.
La Cour a cependant déjà jugé à plusieurs reprises – principalement dans le contexte des libertés d’établissement et de prestation des services – que les réglementations des États membres relatives aux conditions et au niveau de l’imposition relèvent de l’autonomie fiscale des États membres, sous réserve que la situation transfrontalière ne soit pas traitée de manière discriminatoire par rapport à la situation interne (
17
).
35.
Cependant, l’abattement fiscal spécial instaure une différence de traitement entre les revenus salariaux dans le secteur de la construction, selon l’État membre dans lequel ils sont générés. Les revenus perçus à l’étranger par un « salarié détaché » ne peuvent bénéficier de cet abattement fiscal, à l’inverse des revenus perçus sur le territoire national. Cette différence de traitement de la situation transfrontalière est théoriquement de nature à rendre moins attrayant l’exercice de la libre circulation des travailleurs consistant à travailler à l’étranger (dans l’hypothèse où la personne concernée reste imposable en Roumanie).
3. Situations objectivement comparables
36.
Toutefois, selon la jurisprudence de la Cour, une telle différence de traitement n’est contraire aux libertés fondamentales que si elle concerne des situations objectivement comparables. La comparabilité d’une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause (
18
).
37.
L’objectif de l’abattement fiscal est d’augmenter le niveau des salaires dans le secteur national de la construction. La solution consistant à augmenter le salaire minimal avait, semble-t-il, atteint ses limites en Roumanie. L’État roumain a donc décidé d’augmenter encore le salaire en renonçant à l’impôt sur le revenu correspondant. Au regard de cet objectif, comme le souligne le gouvernement roumain, les salariés détachés dans d’autres États membres ne seraient d’emblée pas comparables à ceux exerçant leur activité sur le territoire national. Le salaire minimal dans un État membre est valable sur son territoire, tandis que l’article 3, paragraphe 1, premier alinéa, sous c), de la directive 96/71/CE (
19
) précise que pour les travailleurs détachés dans le secteur de la construction, ce sont les règles relatives à la rémunération de l’État d’activité qui s’appliquent. En l’absence de comparabilité, une violation de la libre circulation des travailleurs ne serait donc pas envisageable.
38.
En revanche, la Commission justifie en l’espèce la comparabilité par le fait que les salariés exercent la même activité – elle est simplement effectuée, dans un cas, sur le territoire national et, dans l’autre, à l’étranger –, mais sont soumis à une imposition différente. Cette divergence de points de vue montre que le critère de la comparabilité objective se confond avec la justification de la différence de traitement.
39.
En outre, comme nous l’avons déjà exposé par ailleurs (
20
), le critère de comparabilité n’est pas nettement défini. Compte tenu du fait que toutes les situations sont comparables sous un aspect ou un autre, à défaut d’être identiques (
21
), le fait de constater ou d’écarter l’existence d’une comparabilité objective semble arbitraire et devrait tout au plus être réservé aux cas évidents.
40.
Ce dernier point est illustré par l’évolution récente de la jurisprudence de la Cour concernant ce qu’il convient d’appeler les pertes définitives. Ainsi, dans l’arrêt Bevola et Jens W. Trock (
22
), contrairement à l’arrêt W (Déductibilité des pertes définitives d’un établissement stable non‑résident) (
23
), la Cour a admis qu’un établissement stable étranger et un établissement stable national étaient objectivement comparables. La seule différence entre les deux affaires réside dans le fait que l’absence de prise en compte des pertes de l’établissement stable étranger résultait, dans un cas, d’une convention préventive de la double imposition et, dans l’autre, d’une réglementation unilatérale. La possibilité de traiter différemment un établissement stable national et un établissement stable étranger dépend toutefois de la justification de cette différence (
24
).
41.
Par conséquent, si l’on renonce ici au critère de la comparabilité objective, il convient uniquement d’examiner si l’imposition différente des salariés du secteur de la construction, selon qu’ils sont ou non détachés à l’étranger, peut être justifiée.
D.
Justification de la restriction
42.
Une restriction des libertés fondamentales peut se justifier par des raisons impérieuses d’intérêt général, à condition d’être propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et de ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (
25
).
43.
Jusqu’à présent, la Cour a considéré comme des raisons impérieuses d’intérêt général, s’agissant de la libre circulation des travailleurs, le fait de récompenser, dans le cadre de la politique salariale, l’expérience professionnelle acquise (
26
) et l’efficacité des contrôles fiscaux (
27
).
44.
En revanche, dans le contexte de la libre prestation des services (
28
), la protection sociale des travailleurs (
29
), la prévention de la concurrence déloyale de la part d’entreprises rémunérant leurs travailleurs détachés à un niveau inférieur à celui correspondant au salaire minimal, dans la mesure où cet objectif vise également à protéger les travailleurs en luttant contre le dumping social (
30
), ainsi que la lutte contre la fraude, notamment sociale, et la prévention des abus (
31
) ont été considérées comme des raisons impérieuses d’intérêt général. Dans le cadre de la liberté d’établissement, la Cour a reconnu que la protection des travailleurs (
32
), mais aussi la promotion de l’emploi et de l’embauche font partie de la politique sociale (
33
).
45.
Selon une jurisprudence constante, la sauvegarde de l’intérêt de l’économie nationale, en tant que motif de nature purement économique, ne peut justifier aucune entrave (
34
). Toutefois, dans certains cas, des considérations liées au maintien de l’emploi peuvent constituer une justification (
35
). Dans le contexte de la libre circulation des capitaux, par exemple, l’objectif visant à limiter les risques systémiques sur le marché immobilier a été considéré comme une raison impérieuse d’intérêt général (
36
).
46.
À première vue, le maintien d’une industrie de la construction viable ne fait pas partie des justifications qui viennent d’être énumérées. Une liste jurisprudentielle de justifications possibles n’est cependant pas exhaustive en soi. Par conséquent, d’autres motifs de justification comparables sont également envisageables. Le motif qui semble ici le plus pertinent est celui du maintien de l’emploi dans le secteur de la construction. La lutte contre les risques systémiques dans ce secteur s’en rapproche également clairement, et plus précisément le risque de disparition dudit secteur en raison d’une pénurie de main-d’œuvre liée au niveau trop bas des salaires.
47.
En effet, ainsi que l’a relevé le gouvernement roumain lors de l’audience, l’exonération d’impôt vise à augmenter le salaire des salariés dans ce même secteur (celui de la construction), l’augmentation du salaire minimal n’ayant pas été considérée comme suffisante, à elle seule, pour lutter contre la migration de main-d’œuvre. À cela s’ajoute, selon le gouvernement roumain, la protection sociale des travailleurs par une amélioration de l’échelle des salaires jusqu’alors caractérisée par le faible niveau des rémunérations. Le simple fait de garantir l’existence d’une main-d’œuvre suffisante sur le territoire national au moyen d’une sorte de salaire minimal de branche devrait être considéré comme une raison impérieuse d’intérêt général.
48.
Cela est d’autant plus vrai pour les secteurs qui sont nécessaires à une société. Toute société moderne est tributaire d’une infrastructure opérationnelle. Le secteur de la construction est indispensable à son maintien et à son développement. Le fait de garantir la viabilité de l’industrie nationale de la construction par une augmentation du niveau des salaires dans ce secteur afin d’éviter que perdure le phénomène de la migration de la main-d’œuvre de ce domaine d’activité doit donc également être reconnu comme une raison impérieuse d’intérêt général.
49.
L’argument de la Commission selon lequel ces raisons sont purement économiques n’est pas convaincant. Il s’agit moins, dans ce contexte, de promouvoir l’industrie nationale de la construction que de veiller à ce qu’il existe encore une telle industrie sur le territoire national. En effet, en l’absence d’augmentation du salaire minimal, on ne saurait non plus s’attendre à ce que les travailleurs d’autres États membres compensent cette pénurie de main-d’œuvre. L’avantage ne profite pas seulement à l’économie, mais principalement à la main‑d’œuvre et à la société.
50.
La mesure (l’abattement spécial) est propre – compte tenu de la marge de manœuvre dont bénéficie le législateur national – à atteindre l’objectif qu’elle poursuit. En effet, il n’est pas manifestement exclu que cette mesure incite davantage de salariés du secteur de la construction à travailler en Roumanie. Grâce à cet avantage, leur salaire net augmente en conséquence et travailler sur le territoire national redevient plus attrayant.
51.
La mesure en cause ne va pas non plus au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, car les libertés fondamentales entendent protéger la liberté des citoyens de l’Union. En renonçant à percevoir l’impôt, l’État roumain ne restreint pas, concrètement, la liberté de l’individu, mais l’augmente globalement. En effet, par rapport à la situation antérieure, l’activité à l’étranger ne devient pas moins attrayante pour le salarié imposable en Roumanie (la situation reste à cet égard inchangée). Seule l’activité sur le territoire national devient plus attrayante. C’est donc simplement l’avantage que présentait une activité à l’étranger par rapport à une activité en Roumanie qui s’est réduit. Il n’apparaît pas que des mesures tout aussi appropriées et moins contraignantes pour adapter les différents niveaux de salaire auraient pu être choisies, d’autant plus que la Roumanie avait déjà procédé auparavant à une augmentation du salaire minimal.
52.
Enfin, outre l’examen du caractère adéquat et nécessaire de la mesure litigieuse, il reste à contrôler la proportionnalité au sens strict (
37
). Selon ce principe, même si elles sont appropriées et nécessaires à la réalisation des buts légitimement poursuivis, de telles mesures ne doivent pas causer des inconvénients démesurés par rapport aux buts visés.
53.
L’atteinte aux droits ou l’inégalité de traitement qui affecterait quiconque souhaite continuer à travailler dans le secteur de la construction à l’étranger est en l’espèce négligeable. Tout salarié imposable en Roumanie peut, si les conditions lui conviennent, continuer à travailler dans les mêmes conditions qu’auparavant à l’étranger. Il devient simplement un peu plus intéressant de travailler en Roumanie, car le niveau des salaires nationaux est augmenté par l’abattement fiscal. En outre, les mesures en question sont limitées dans leur montant (par le taux d’imposition et la quotité de cet abattement), dans le temps (l’exonération de l’impôt sur le revenu s’applique du 1er janvier 2019 au 31 décembre 2028 inclus) et ne font en outre que relever un niveau de salaire inférieur à la moyenne au niveau de l’Union.
54.
Comme l’observe à juste titre le gouvernement roumain, le fait d’instaurer un niveau de rémunération comparable au sein de l’Union (dans le sens d’un rapprochement des conditions de vie) n’est pas inapproprié. Dans le cadre de la mise en balance qu’il convient d’effectuer en définitive entre les deux valeurs juridiques concernées (garantie de la viabilité de l’industrie de la construction et libre circulation des travailleurs), l’objectif de la mesure roumaine, qui doit être considéré comme valable, est supérieur en raison de la faible gravité de l’atteinte et de l’importance du secteur concerné. Par conséquent, la mesure est appropriée (proportionnée au sens strict) du point de vue du droit de l’Union et est donc globalement proportionnée. Il s’ensuit que la différence de traitement fiscal entre les salariés détachés et les salariés non détachés percevant des revenus imposables en Roumanie dans le secteur de la construction n’est pas contraire au droit de l’Union.
VI. Conclusion
55.
Nous proposons donc d’apporter la réponse suivante à la question préjudicielle posée par le Tribunalul Satu Mare (tribunal de grande instance de Satu Mare, Roumanie) :
La libre circulation des travailleurs (article 45 TFUE) ne s’oppose pas à une réglementation nationale qui, comme en l’espèce, accorde aux travailleurs imposables sur le territoire national, qui sont employés par un employeur exerçant des activités lucratives dans le secteur de la construction sur le territoire national et qui n’ont pas été détachés à l’étranger, un abattement spécial concernant l’impôt sur le revenu, dans le but de limiter l’émigration de la main-d’œuvre du secteur national de la construction qui s’explique par un salaire minimal inférieur à la moyenne de l’Union européenne.
(
1
)	Langue originale : l’allemand.
(
2
)	Selon les informations fournies par le gouvernement roumain lors de l’audience, en 2018, le salaire minimal est passé de 1900 lei roumains (RON) (soit environ 380 euros) à 3000 RON (soit environ 600 euros).
(
3
)	Directive du Parlement européen et du Conseil du 12 décembre 2006 (JO 2006, L 376, p. 36).
(
4
)	No 611/2019 du 31 janvier 2019 et no 2165/2019 du 10 mai 2019, annexe 6, huitième alinéa.
(
5
)	Bien qu’une réduction des cotisations patronales ait également été prévue, elle n’est pas encore entrée en vigueur à ce jour, car, selon le gouvernement roumain, la procédure de notification à la Commission n’est pas encore achevée.
(
6
)	Voir arrêts du 29 avril 2004, Commission/Conseil (C‑338/01, EU:C:2004:253, point 66), et du 27 avril 2022, Airbnb Ireland (C‑674/20, EU:C:2022:303, point 27).
(
7
)	À cela s’ajoute que, selon le gouvernement roumain, une autre partie du paquet de mesures visant à augmenter le salaire minimal dans le secteur de la construction (le projet de réduction des cotisations patronales) – partie qui n’est pas concernée en l’espèce – a été notifiée à la Commission. Si tel était le cas – la Commission affirme cependant ne pas avoir reçu la notification –, l’argumentation de la Commission ne serait pas exempte d’une certaine contradiction. Voir, en ce qui concerne le principe « venire contra factum proprium », arrêt du 6 novembre 2014, Italie/Commission (C‑385/13 P, non publié, EU:C:2014:2350, point 67). Voir déjà en ce sens arrêt du 15 juin 2023, Bank M. (Conséquences de l’annulation du contrat) (C‑520/21, EU:C:2023:478, point 81).
(
8
)	La Cour s’est déjà prononcée en ce sens au sujet d’un allégement des cotisations salariales dans le cas d’entreprises de pêche, voir arrêt du 17 septembre 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, point 46).
(
9
)	Arrêts du 20 septembre 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, point 80 et jurisprudence citée) ; du 27 octobre 2005, Distribution Casino France e.a. (C‑266/04 à C‑270/04, C‑276/04 et C‑321/04 à C‑325/04, EU:C:2005:657, points 42 et suiv.) ; du 15 juin 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 et C‑41/05, EU:C:2006:403, points 43 et suiv.) ; du 6 octobre 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, point 21), et du 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, point 36).
(
10
)	En ce sens : arrêts du 22 décembre 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, point 99) ; du 10 novembre 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Commission (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, point 68), et du 20 septembre 2018, Carrefour Hypermarchés e.a. (C‑510/16, EU:C:2018:751, point 19).
(
11
)	Jurisprudence constante, voir arrêts du 28 février 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, point 28) ; du 19 juin 2014, Strojírny Prostějov et ACO Industries Tábor (C‑53/13 et C‑80/13, EU:C:2014:2011, point 24), ainsi que, notamment, du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, points 31 à 33), et du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, point 90).
(
12
)	Voir expressément en ce sens, au sujet des cotisations patronales pour les travailleurs stagiaires, arrêt du 21 novembre 1991, Le Manoir (C‑27/91, EU:C:1991:441, point 9).
(
13
)	Arrêt du 17 septembre 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, point 43).
(
14
)	La situation diffère ainsi de l’arrêt du 19 juin 2014, Strojírny Prostějov et ACO Industries Tábor (C‑53/13 et C‑80/13, EU:C:2014:2011, point 30), dans lequel une obligation particulière de retenue à la source a été considérée comme une restriction à la libre prestation des services.
(
15
)	Voir en ce sens, en ce qui concerne l’exonération fiscale de salariés en fonction du siège de leur employeur, arrêt du 28 février 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, point 32).
(
16
)	Arrêts du 26 janvier 1999, Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, points 37 à 39) ; du 28 février 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, point 36) ; du 18 juillet 2017, Erzberger (C‑566/15, EU:C:2017:562, point 33), et du 10 octobre 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, point 41).
(
17
)	Voir, en ce sens, arrêts du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, points 51 et 53) ; du 14 avril 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, point 29) ; du 26 mai 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, point 47), et ordonnance du 4 juin 2009, KBC Bank et Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 et C‑499/07, EU:C:2009:339, point 80).
En ce qui concerne spécifiquement la libre prestation des services, voir notamment arrêts du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C‑155/08 et C‑157/08, EU:C:2009:368, point 32 et jurisprudence citée), ainsi que du 18 octobre 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, point 20).
(
18
)	Arrêts du 25 février 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, point 22) ; du 12 juin 2014, SCA Group Holding e.a. (C‑39/13 à C‑41/13, EU:C:2014:1758, point 28) ; du 22 juin 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, point 53) ; du 12 juin 2018, Bevola et Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, point 32), et du 4 juillet 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, point 31).
(
19
)	Directive du Parlement européen et du Conseil du 16 décembre 1996 concernant le détachement de travailleurs effectué dans le cadre d’une prestation de services (JO 1997, L 18, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2018/957 du Parlement européen et du Conseil, du 28 juin 2018 (JO 2018, L 173, p. 16).
(
20
)	Voir déjà en ce sens nos conclusions dans l’affaire Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:153, points 21 à 28) puis, sur cette base, dans les affaires Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, point 46), Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, point 38) et AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2019:879, point 30).
(
21
)	Bien qu’un proverbe allemand affirme que l’on ne peut comparer des pommes et des poires, les pommes et les poires ont également des points communs (il s’agit de deux fruits à pépins) et sont donc également comparables à cet égard.
(
22
)	Arrêt du 12 juin 2018 (C‑650/16, EU:C:2018:424, points 30 à 40).
(
23
)	Arrêt du 22 septembre 2022 (C‑538/20, EU:C:2022:717, points 18 à 22).
(
24
)	Le système de conventions bilatérales est ainsi davantage susceptible de justifier une différence de traitement des contribuables – voir Kokott, J., EU
Tax Law, Beck, Munich, 2022, § 5, point 98.
(
25
)	Arrêts du 16 mars 2010, Olympique Lyonnais (C‑325/08, EU:C:2010:143, point 38) ; du 8 novembre 2012, Radziejewski (C‑461/11, EU:C:2012:704, point 33) ; du 28 février 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, point 47) ; du 5 décembre 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken (C‑514/12, EU:C:2013:799, point 36) ; du 8 mai 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C‑24/17, EU:C:2019:373, point 84), et du 10 octobre 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, point 55).
(
26
)	Arrêts du 3 octobre 2006, Cadman (C‑17/05, EU:C:2006:633, point 34), et du 10 octobre 2019, Krah (C‑703/17, EU:C:2019:850, point 57).
(
27
)	Arrêt du 28 février 2013, Petersen (C‑544/11, EU:C:2013:124, point 50 et jurisprudence citée).
(
28
)	Arrêt du 3 décembre 2014, De Clercq e.a. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, point 65).
(
29
)	Arrêts du 18 juillet 2007, Commission/Allemagne (C‑490/04, EU:C:2007:430, point 70) ; du 7 octobre 2010, dos Santos Palhota e.a. (C‑515/08, EU:C:2010:589, point 47 et jurisprudence citée), ainsi que du 12 septembre 2019, Maksimovic e.a. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 et C‑148/18, EU:C:2019:723, point 37).
(
30
)	Voir, en ce sens, arrêt du 12 octobre 2004, Wolff & Müller (C‑60/03, EU:C:2004:610, points 35, 36 et 41).
(
31
)	Arrêt du 12 septembre 2019, Maksimovic e.a. (C‑64/18, C‑140/18, C‑146/18 et C‑148/18, EU:C:2019:723, point 37).
(
32
)	Arrêt du 21 décembre 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, point 73 et jurisprudence citée).
(
33
)	Arrêt du 21 décembre 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, point 74 et jurisprudence citée).
(
34
)	Arrêt du 21 décembre 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, point 72). Voir également, en ce sens, arrêts du 5 juin 1997, SETTG (C‑398/95, EU:C:1997:282, points 22 et 23) ; du 6 juin 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, points 47 et 48), ainsi que du 4 juin 2002, Commission/Portugal (C‑367/98, EU:C:2002:326, point 52 et jurisprudence citée). Il en va de même dans le domaine de la libre circulation des capitaux, voir arrêt du 16 décembre 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 et C‑479/19, EU:C:2021:1015, point 70).
(
35
)	Arrêt du 21 décembre 2016, AGET Iraklis (C‑201/15, EU:C:2016:972, point 75). Voir également, en ce sens, arrêt du 25 octobre 2007, Geurts et Vogten (C‑464/05, EU:C:2007:631, point 26).
(
36
)	Voir arrêt du 16 décembre 2021, UBS Real Estate (C‑478/19 et C‑479/19, EU:C:2021:1015, point 73).
(
37
)	Voir nos conclusions dans l’affaire PrivatBank e.a. (C‑78/21, EU:C:2022:738, point 88) et dans l’affaire G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, point 112).