62023CO0151
UZNESENIE SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
z 5. októbra 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 183 – Nadmerný odpočet DPH – Oneskorené vrátenie – Nárok zdaniteľnej osoby na úroky z omeškania – Spôsoby uplatnenia – Procesná autonómia členských štátov – Zásady efektivity a daňovej neutrality – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje ako okamih, od ktorého sa majú počítať úroky z omeškania, neskorší deň, ako je deň, kedy k tomuto vráteniu malo dôjsť, ak by nedošlo k vykonaniu daňovej kontroly“
Vo veci C‑151/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky z 30. januára 2023 a doručený Súdnemu dvoru 14. marca 2023, ktorý súvisí s konaním:
ZSE Elektrárne s.r.o.
proti
Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: predseda ôsmej komory M. Safjan (spravodajca), sudcovia N. Jääskinen a M. Gavalec,
generálny advokát: G. Pitruzzella,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vo veci sa rozhodne odôvodneným uznesením v súlade s článkom 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora,
vydal toto
Uznesenie
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 183 prvého odseku smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi ZSE Elektrárne s.r.o. (ďalej len „ZSE“), spoločnosťou založenou podľa slovenského práva, a Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky (ďalej len „Finančné riaditeľstvo“) vo veci žiadosti o zaplatenie úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa článku 183 smernice o DPH:
„Ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia.
Členské štáty však môžu odmietnuť preniesť alebo vrátiť rozdiel, ak výška nadmerného odpočtu predstavuje zanedbateľnú sumu.“
Slovenské právo
4
Vrátenie nadmerného odpočtu DPH upravuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“).
5
Ustanovenie § 79 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. novembra 2008 stanovovalo, že ak v zdaňovacom období vznikne zdaniteľnej osobe nadmerný odpočet DPH, odpočíta zdaniteľná osoba sumu zodpovedajúcu nadmernému odpočtu od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období. Ak zdaniteľná osoba nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet DPH alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet DPH vznikol, alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania k DPH, ak zdaniteľná osoba nebola povinná podať daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol.
6
V súlade s § 79 ods. 2 tohto zákona v znení účinnom do 30. novembra 2008 ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1 tohto paragrafu začne kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, vráti daňový úrad nadmerný odpočet v lehote desiatich dní od skončenia tejto kontroly.
7
Ustanovenie § 79a ods. 1 uvedeného zákona v znení účinnom do 31. decembra 2018 v podstate stanovovalo, že ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5 toho istého zákona a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie príslušného nadmerného odpočtu, zdaniteľná osoba má nárok na náhradu vo forme úroku z omeškania zo sumy zodpovedajúcej nadmernému odpočtu.
8
Ustanovenie § 79a ods. 2 tohto zákona v znení účinnom do 31. decembra 2018 v podstate stanovovalo, že tento úrok z omeškania sa vypočíta ako dvojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5 %, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5 %. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5 uvedeného zákona, do dňa jeho vrátenia vrátane.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
9
Dňa 27. decembra 2011 ZSE požiadala daňový úrad o zaplatenie sumy vo výške 139953,47 eura zodpovedajúcej úrokom z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH, ktorý jej bol vyplatený za prvý štvrťrok 2008, pričom tvrdila, že k tomuto vráteniu došlo po uplynutí lehoty stanovenej v zákone o DPH. Táto žiadosť bola zamietnutá rozhodnutím daňového úradu, pričom toto rozhodnutie potvrdilo v odvolacom konaní Finančné riaditeľstvo. Tieto dve rozhodnutia boli zrušené v nadväznosti na správnu žalobu, ktorú podala ZSE, a vec bola vrátená daňovému úradu na ďalšie konanie.
10
V rámci druhého správneho konania daňový úrad opätovne zamietol žiadosť o zaplatenie úrokov, ktorú podala ZSE. Finančné riaditeľstvo toto nové rozhodnutie o zamietnutí v odvolacom konaní opätovne potvrdilo z dôvodu, že predmetný nadmerný odpočet DPH bol spoločnosti ZSE naozaj vrátený v zákonnej lehote, keďže ZSE bola predmetom daňovej kontroly a k tomuto vráteniu došlo do desiatich dní od jej skončenia. V dôsledku toho ZSE nemá nárok na zaplatenie úrokov z omeškania.
11
Keďže správna žaloba, ktorú podala ZSE na Krajský súd Trnava (Slovensko) proti tomuto poslednému uvedenému rozhodnutiu, bola zamietnutá, ZSE podala proti tomuto rozsudku kasačnú sťažnosť na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
12
ZSE v konaní pred týmto súdom tvrdí, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že nárok na úroky z omeškania vzniká v momente, ak nie je nadmerný odpočet DPH vrátený v čase, kedy mal byť obvykle vrátený, takže vnútroštátne ustanovenie, na základe ktorého je možné ako okamih, kedy vzniká nárok na úroky, stanoviť neskorší deň, ako je deň, kedy k tomuto vráteniu malo dôjsť, ak by nedošlo k vykonaniu daňovej kontroly, nie je v súlade s článkom 183 smernice o DPH.
13
V tejto súvislosti má vnútroštátny súd pochybnosti, pokiaľ ide o presný rozsah relevantnej judikatúry Súdneho dvora, ktorú identifikoval, a to v prejednávanej veci rozsudkov z 12. mája 2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C‑107/10, EU:C:2011:298), a z 24. októbra 2013, Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686), ako aj uznesenia z 21. októbra 2015, Kovozber (C‑120/15, EU:C:2015:730).
14
Podľa vnútroštátneho súdu sa totiž tieto rozhodnutia Súdneho dvora majú chápať v tom zmysle, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné túto lehotu automaticky považovať za neprimeranú. V prípade daňovej kontroly má zdaniteľná osoba nárok na úroky z omeškania len vtedy, ak je jej nadmerný odpočet DPH vrátený po uplynutí primeranej lehoty. Treba teda určiť, či lehota stanovená v zákone o DPH je alebo nie je primeraná, čo prináleží vykonať vnútroštátnemu súdu.
15
Z judikatúry Súdneho dvora tak možno vyvodiť, že vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje, že nárok na úroky z omeškania vzniká v prípade vykonania daňovej kontroly od neskoršieho dňa, ako je deň, kedy by bez vykonania tejto kontroly došlo k vráteniu nadmerného odpočtu DPH, je v súlade s právom Únie.
16
Z tejto judikatúry však tiež vyplýva, že výpočet úrokov dlžných zo strany daňového úradu, ktorý ako okamih, od ktorého plynie lehota, neprevzal deň, keď by mal byť nadmerný odpočet DPH obvykle nahradený podľa smernice o DPH, je v zásade v rozpore s požiadavkami článku 183 tejto smernice.
17
Za týchto okolností Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 183 prvý odsek [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že je s ním v rozpore taká vnútroštátna právna úprava, ktorá v dôsledku vykonania daňovej kontroly stanovuje ako okamih, kedy vzniká nárok na úrok z nadmerného odpočtu [DPH], ktorý sa má vrátiť, neskorší deň, ako je deň, kedy k tomuto vráteniu malo dôjsť, ak by v danej veci nedošlo k vykonaniu daňovej kontroly?“
O prejudiciálnej otázke
18
Podľa článku 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak možno odpoveď na položenú prejudiciálnu otázku jednoznačne vyvodiť z judikatúry alebo ak odpoveď na takúto prejudiciálnu otázku nevyvoláva žiadne dôvodné pochybnosti, Súdny dvor môže na návrh sudcu spravodajcu po vypočutí generálneho advokáta kedykoľvek rozhodnúť formou odôvodneného uznesenia.
19
Toto ustanovenie je potrebné uplatniť v prejednávanej veci.
20
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 183 prvý odsek smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej v prípade daňovej kontroly vzniká nárok na úroky z omeškania pri nadmernom odpočte DPH, ktorý sa má vrátiť, v neskorší deň, ako je deň, kedy k tomuto vráteniu malo dôjsť, ak by nedošlo k vykonaniu takejto kontroly.
21
Podľa článku 183 prvého odseku smernice o DPH ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia.
22
Cieľom systému odpočtov, a teda aj vrátení, je úplne zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 36, ako aj citovaná judikatúra).
23
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že hoci členské štáty majú určitú slobodu pri stanovovaní podmienok uvedených v článku 183 smernice o DPH, tieto podmienky nemôžu spochybňovať zásadu daňovej neutrality tým, že zdaniteľná osoba bude povinná znášať túto daňovú záťaž v celom rozsahu alebo sčasti (rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 37, ako aj citovaná judikatúra).
24
Uvedené podmienky musia najmä umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom a prijatý spôsob vrátenia v nijakom prípade nesmie pre zdaniteľnú osobu predstavovať finančné riziko. Ak by zdaniteľná osoba nemala nárok na úroky z omeškania v prípade, že k vráteniu nadmerného odpočtu DPH nedôjde v primeranej lehote, vznikla by jej tým ujma, čo je v rozpore so zásadou daňovej neutrality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, body 38 a 39, ako aj citovanú judikatúru).
25
V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly (uznesenie z 21. októbra 2015, Kovozber, C‑120/15, EU:C:2015:730, bod 23).
26
Ak teda v takom prípade dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe v primeranej lehote, právo Únie nevyžaduje kompenzáciu dočasnej nemožnosti disponovať s peňažnými sumami zaplatením úrokov z omeškania (pozri v tomto zmysle uznesenie z 21. októbra 2015, Kovozber, C‑120/15, EU:C:2015:730, bod 24).
27
Aj keď článok 183 smernice o DPH nestanovuje povinnosť platiť úroky z nadmerného odpočtu DPH, ktorý sa má vrátiť, ani nespresňuje okamih, od ktorého by takéto úroky boli splatné, zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, ako bolo pripomenuté v bode 24 vyššie, aby finančné straty vzniknuté v dôsledku vrátenia nadmerného odpočtu DPH vykonaného po primeranej lehote boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania (rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 40, ako aj citovaná judikatúra).
28
Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby najmä vzhľadom na zásady neutrality, efektivity a ekvivalencie, ako aj na všetky osobitosti veci, o ktorej rozhoduje, určil, či sa v prejednávanej veci má vrátenie nadmerného odpočtu DPH považovať za uskutočnené v primeranej lehote, a pokiaľ zistí, že k tomuto vráteniu nedošlo v primeranej lehote, určil okamih, od ktorého sa úroky z omeškania pripočítajú k sume tohto nadmerného odpočtu.
29
Súdny dvor totiž už spresnil, že spôsoby uplatnenia úrokov z nadmerného odpočtu DPH patria do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity, pričom vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä výpočtu prípadne dlhovaných úrokov nesmú viesť k tomu, aby zdaniteľná osoba bola zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú oneskoreným vrátením tohto nadmerného odpočtu. Súdny dvor dodal, že vnútroštátnemu súdu prináleží urobiť všetko, čo patrí do jeho právomoci, aby zabezpečil plný účinok článku 183 smernice o DPH tak, že podá výklad vnútroštátneho práva, ktorý je v súlade s právom Únie (rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, bod 45).
30
Treba zdôrazniť, že hoci sa pojem „spôsoby uplatnenia úrokov“ týka najmä úrokovej sadzby a spôsobu výpočtu týchto úrokov (jednoduché úroky alebo zložené úroky) (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2022, HUMDA, C‑397/21, EU:C:2022:790, bod 33 a citovanú judikatúru), nič to nemení na tom, že v prípade neexistencie právnej úpravy Únie tento pojem zahŕňa aj určenie dátumu, od ktorého sú takéto úroky dlhované, a teda toto určenie dátumu patrí do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, body 47 a 48, ako aj citovanú judikatúru).
31
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 183 prvý odsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má nárok na to, aby jej vnútroštátny daňový úrad zaplatil úroky z omeškania pri nadmernom odpočte DPH, pokiaľ tento daňový úrad tento nadmerný odpočet nevrátil v primeranej lehote. Spôsoby uplatnenia týchto úrokov patria do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity, pričom vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä okamihu, od ktorého sa majú počítať prípadne dlhované úroky, nesmú viesť k tomu, aby zdaniteľná osoba bola zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú oneskoreným vrátením uvedeného nadmerného odpočtu.
O trovách
32
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
Článok 183 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
zdaniteľná osoba má nárok na to, aby jej vnútroštátny daňový úrad zaplatil úroky z omeškania pri nadmernom odpočte dane z pridanej hodnoty, pokiaľ tento daňový úrad tento nadmerný odpočet nevrátil v primeranej lehote. Spôsoby uplatnenia týchto úrokov patria do procesnej autonómie členských štátov, ktorá je vymedzená zásadami ekvivalencie a efektivity, pričom vnútroštátne pravidlá týkajúce sa najmä okamihu, od ktorého sa majú počítať prípadne dlhované úroky, nesmú viesť k tomu, aby zdaniteľná osoba bola zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú oneskoreným vrátením uvedeného nadmerného odpočtu.
V Luxemburgu 5. októbra 2023
Tajomník
A. Calot Escobar
Predseda komory
M. Safjan
(
*1
)	Jazyk konania: slovenčina.