62024CJ0228
DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
3. april 2025 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – direktiv 2011/96/EU – fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater – selskabsskattefritagelse for udbytte udloddet af et ikke-hjemmehørende datterselskab til et hjemmehørende moderselskab – artikel 1, stk. 2 og 3 – klausul om bekæmpelse af misbrug – kvalificering af datterselskabet som et arrangement, der ikke er reelt – trin i et arrangement – skattefordel«
I sag C-228/24,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering) ved afgørelse af 20. februar 2024, indgået til Domstolen den 26. marts 2024, i sagen
»Nordcurrent group« UAB
mod
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Kumin, Domstolens vicepræsident, T. von Danwitz (refererende dommer), og dommer S. Gervasoni,
generaladvokat: A. Rantos,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
»Nordcurrent group« UAB ved advokatė J. Karvelė samt M. Mainionytė, I. Ščeponienė og G. Skirbutienė,
–
den litauiske regering ved V. Kazlauskaitė-Švenčionienė og E. Kurelaitytė, som befuldmægtigede,
–
den belgiske regering ved S. Baeyens og P. Cottin, som befuldmægtigede,
–
den franske regering ved R. Bénard og O. Duprat-Mazaré, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved A. Ferrand og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 1, stk. 2 og 3, i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT 2011, L 345, s. 8), som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2015/121 af 27. januar 2015 (EUT 2015, L 21, s. 1) (herefter »direktiv 2011/96«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem »Nordcurrent group« UAB, et litauisk selskab (herefter »Nordcurrent«), og Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (den statslige skatte- og afgiftsmyndighed under Republikken Litauens finansministerium, herefter »myndigheden«) vedrørende en selskabsskattefritagelse for udbytte udloddet til Nordcurrent af dets datterselskab Nordcurrent Ltd (herefter »datterselskabet«), som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Følgende fremgår af tredje til sjette betragtning til direktiv 2011/96:
»(3)
Formålet med dette direktiv er at fritage udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat, og at afskaffe dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.
(4)
Sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater kan være nødvendige for at tilvejebringe forhold i [Den Europæiske Union], der svarer til forholdene på et indre marked, og dermed sikre, at et sådant indre marked kommer til at fungere bedst muligt. Sådanne sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler. Det er derfor vigtigt at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det indre markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.
(5)
Sådanne sammenslutninger kan føre til, at der oprettes koncerner bestående af moder- og datterselskaber.
(6)
Inden [Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 6)] trådte i kraft, varierede de beskatningsregler, der regulerer forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat, og de var generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat. Samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater var således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat. Det var nødvendigt at fjerne denne forskelsbehandling gennem indførsel af en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på EU-plan.«
4
Følgende fremgår af første til ottende betragtning til direktiv 2015/121:
»(1)
[Direktiv 2011/96] fritager udbytte og andre udlodninger af overskud, som datterselskaber betaler til deres moderselskaber, for kildeskat og afskaffer dobbeltbeskatning af sådanne indkomster på moderselskabets niveau.
(2)
Det er nødvendigt at sikre, at direktiv 2011/96[...] ikke misbruges af skatteydere, der er omfattet af dets anvendelsesområde.
(3)
Nogle medlemsstater anvender interne bestemmelser eller overenskomster, der tager sigte på at imødegå skatteunddragelse, skattesvig og misbrug på en generel eller mere specifik måde.
(4)
Disse bestemmelser kan imidlertid have forskellige grader af strenghed og er under alle omstændigheder udformet til at afspejle de særlige forhold i den enkelte medlemsstats skattesystem. Endvidere er der medlemsstater, som ikke har interne bestemmelser eller overenskomster til at hindre misbrug.
(5)
Derfor vil indførelsen af en fælles minimumsregel om bekæmpelse af misbrug i direktiv 2011/96[...] være af stor nytte med henblik på at hindre misbrug af dette direktiv og sikre større sammenhæng i anvendelsen heraf i de forskellige medlemsstater.
(6)
Anvendelsen af regler om bekæmpelse af misbrug bør stå i et rimeligt forhold til målet og tjene det specifikke formål at imødegå arrangementer eller serier af arrangementer, som ikke er reelle, det vil sige ikke afspejler den økonomiske virkelighed.
(7)
Med henblik herpå bør medlemsstaternes skatteadministrationer i deres vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør misbrug, foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.
(8)
Medlemsstaterne bør anvende klausulen om bekæmpelse af misbrug for at imødegå arrangementer, der i deres helhed ikke er reelle, men der kan også være tilfælde, hvor enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv ikke er reelle. Medlemsstaterne bør kunne anvende klausulen om bekæmpelse af misbrug for at imødegå disse specifikke trin eller dele, uden at dette berører de øvrige reelle trin i eller dele af arrangementet. Dermed vil effektiviteten af klausulen om bekæmpelse af misbrug blive størst mulig, samtidig med at det sikres, at klausulen står i et rimeligt forhold til målet. [...]«
5
Artikel 1 i direktiv 2011/96 bestemmer:
»1.   Hver medlemsstat anvender dette direktiv:
a)
på overskud, som selskaber i denne medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber i andre medlemsstater
[...]
2.   Medlemsstaterne giver ikke de fordele, der er ved dette direktiv, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.
Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.
3.   Med hensyn til stk. 2 betragtes arrangementer eller serier af arrangementer som ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.
4.   Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre skatteunddragelse, skattesvig og misbrug.«
6
Artikel 4, stk. 1, i direktiv 2011/96 har følgende ordlyd:
»1.   Hvis et moderselskab eller dets faste driftssted som følge af moderselskabets forbindelse med sit datterselskab modtager overskud, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, skal moderselskabets medlemsstat og det faste driftssteds medlemsstat:
a)
undlade at beskatte dette overskud, i det omfang dette overskud ikke er fradragsberettiget for datterselskabet, og beskatte dette overskud, i det omfang dette overskud er fradragsberettiget for datterselskabet, eller
b)
beskatte dette overskud, men give moderselskabet og det faste driftssted tilladelse til fra det skyldige skattebeløb at trække den del af den af datterselskabet og ethvert datterselskab på lavere niveau betalte selskabsskat, der vedrører dette overskud, op til det tilsvarende skyldige skattebeløb, på den betingelse, at hvert selskab og dets datterselskab på lavere niveau er omfattet af definitionerne i artikel 2 og opfylder kravene i artikel 3 på ethvert niveau.«
7
Artikel 6 i direktiv 2011/96 fastsætter:
»Den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, kan ikke opkræve kildeskat af det udbytte, som dette selskab modtager fra datterselskabet.«
Litauisk ret
8
Artikel 35 i Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Republikken Litauens lov om selskabsskat, herefter »selskabsskatteloven«) bestemmer i stk. 1:
»[...] med undtagelse af de i denne artikels stk. 2 og 3 omhandlede tilfælde beskattes udbytte modtaget af en litauisk enhed af aktier, selskabsandele eller af andre rettigheder, som den indehaver i en udenlandsk enhed, eller modtaget af et fast forretningssted af aktier, selskabsandele eller af andre rettigheder, som det er blevet tildelt i en udenlandsk enhed, med en selskabsskattesats på 15%. [...]«
9
Denne lovs artikel 35, stk. 2, bestemmer:
»Udbytte modtaget af en litauisk enhed af aktier, selskabsandele eller af andre rettigheder, som den indehaver i en udenlandsk enhed, der på anden måde er registreret eller oprettet i en medlemsstat i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, og hvis udbytte selskabsbeskattes eller beskattes tilsvarende, eller modtaget af et fast forretningssted af aktier, selskabsandele eller af andre rettigheder, som det er blevet tildelt i en sådan udenlandsk enhed, er fritaget for beskatning.«
10
Lovens artikel 32, stk. 6, fastsætter:
»Bestemmelserne vedrørende fritagelse af udbytte i [...] artikel 35, stk. 2 og 3, i dette afsnit finder ikke anvendelse på et arrangement eller en serie af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiv 2011/96[...], og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes som ikke reelle i det omfang, de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
11
Nordcurrents forretningsmæssige aktiviteter består i at skabe og distribuere elektroniske spil. I forbindelse med en skatte- og afgiftskontrol, som dette selskab var genstand for i 2023, fandt myndigheden, at selskabet skulle have betalt selskabsskat for et beløb af 3205211,53 EUR for udbytte modtaget fra dets datterselskab i 2018 og 2019. Myndigheden nåede frem til denne konklusion efter at have fastslået, at datterselskabet i disse år var omfattet af begrebet »arrangementer, som ikke [er] reelle«, idet det ikke var tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager.
12
Myndigheden fastslog endvidere, at Nordcurrent i de nævnte år uretmæssigt havde nedsat skattepligtige overskud ved at fratrække provisioner betalt til datterselskabet for distribueringen af spil for et samlet beløb af 728762,81 EUR. Nordcurrent blev følgelig pålagt efteropkrævninger af selskabsskat for et beløb af 586722 EUR med tillæg af morarenter, som beløb sig til 222028,08 EUR, og en bøde på 176017 EUR.
13
Ifølge myndigheden var det ved det forhold, at datterselskabet i 2018 og 2019 ikke havde de menneskelige ressourcer svarende til det store antal distribuerede spil, kunder og salgskanaler, idet den eneste ansatte heri var dets direktør, som samtidigt var direktør for syv andre selskaber, godtgjort, at der forelå arrangementer, som ikke er reelle. Ligeledes havde datterselskabet ifølge myndigheden hverken sit eget forretningssted eller materielle aktiver i Det Forenede Kongerige. Faktisk var et stort antal virksomheder, nemlig 97110, registreret på samme adresse som datterselskabets adresse, som var blevet oplyst gennem en registreringstjeneste af virksomheders hjemsteder i dette land.
14
Myndigheden fandt derfor, at aktiviteterne i 2018 og 2019 vedrørende datterselskabets skabelse og distribuering af spil reelt var blevet varetaget af ansatte i Nordcurrent selv, der havde adgang til de platforme, som datterselskabet anvendte til annoncører og distribueringen af spil.
15
Nordcurrent påklagede myndighedens afgørelse til Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering), som er den forelæggende ret. Dette selskab har gjort gældende, at datterselskabet ikke udgjorde et arrangement, som ikke er reelt, men at datterselskabet gav det en reel økonomisk fordel. Oprettet i 2009 og likvideret i 2021 var datterselskabet nødvendigt som mellemled mellem Nordcurrent og annoncørplatforme og spildistribueringsplatforme, indtil det for dette selskab lykkedes at indgå direkte kontrakter med sådanne platforme. I løbet af 2018 og 2019 havde Nordcurrent ikke mulighed for at sælge spil direkte fra Litauen. Henset til elektroniske spils distributionsform havde datterselskabet ikke behov for fysiske lokaler. Tilsvarende nødvendiggjorde datterselskabets indgåelse af standarddistributionsaftaler af spil eller standardkøbsaftaler af reklamer ikke andet personale end direktøren.
16
Ifølge Nordcurrent blev datterselskabets distributionsfunktioner overført til Nordcurrent i 2017 efter indgåelsen af en aftale med Google-platformen. I 2018 blev organiseringen af aktiviteter ændret, og alle risici forbundet med skabelsen af spil, finansieringen heraf og reklameudgifter blev overført fra datterselskabet til Nordcurrent. Det er dette sidstnævnte selskab, som dermed ejede alle rettigheder over spillene, idet datterselskabet fortsat alene varetog distribueringen heraf. Siden slutningen af 2019 blev der ikke længere udført nogen aktivitet med distribuering af spil eller køb af reklamer gennem datterselskabet, og det blev besluttet at likvidere det.
17
Ved at sammenligne den situation, som foreligger for den forelæggende ret, med den, der gav anledning til dom af 26. februar 2019, T Danmark og Y Denmark (C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135), har denne ret præciseret, at datterselskabet oppebar indkomst fra den aktivitet, det udførte i eget navn, og at det derfor ikke handlede som gennemstrømningsenhed indskudt i koncernstrukturen, som datterselskabet indgik i, men som en enhed, der selv genererede denne indkomst. Den forelæggende ret har følgelig rejst tvivl om anvendelsen af klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 i datterselskabets tilfælde.
18
Den forelæggende ret har ligeledes anført, at myndigheden ikke rejser tvivl om årsagerne til datterselskabets oprettelse eller dets virksomhed i andre perioder end 2018 og 2019. Den forelæggende ret har endvidere fremhævet, at der ifølge Nordcurrent ikke har været en reel økonomisk fordel med den begrundelse, at datterselskabet, som er etableret i Det Forenede Kongerige, opnåede overskud, og at selskabsskattesatsen for skattepligtigt overskud i Litauen, dvs. 15%, er lavere end den, der anvendes i Det Forenede Kongerige, som er på 24%.
19
På denne baggrund har Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (skatte- og afgiftsankenævnet under Republikken Litauens regering) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er en national praksis under omstændigheder som de i denne sag foreliggende, hvorefter et moderselskab i en medlemsstat ikke fritages for at blive beskattet af udbytte modtaget fra et datterselskab i en anden medlemsstat med den begrundelse, at et sådant datterselskab anses for at være udtryk for et arrangement, når datterselskabet ikke er et mellemliggende selskab, og det overskud, der udloddes i form af udbytte, er genereret ved aktiviteter, der er udført i datterselskabets navn, således at fjernelse af datterselskabet vil føre til, at der slet ikke er overskud, eller at der ikke udbetales udbytte, i overensstemmelse med formålene med reglen om bekæmpelse af misbrug i direktiv 2011/96?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, ønskes det oplyst, om en national praksis, hvorefter der med henblik på at anerkende et datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, som et egentligt arrangement foretages en vurdering af omstændighederne på tidspunktet for udbetalingen af udbyttet, og etableringen af datterselskabet er begrundet i [kommercielle årsager], er i overensstemmelse med formålene med reglen om bekæmpelse af misbrug i direktiv 2011/96?
3)
Kan reglen om bekæmpelse af misbrug i direktiv 2011/96 fortolkes således, at når et moderselskab har modtaget udbytte fra et datterselskab, der er etableret i en anden medlemsstat, og som er anerkendt som et arrangement, er denne anerkendelse alene tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at moderselskabet igennem anvendelsen af fritagelsen for beskatning af udbytte har opnået en skattefordel, der strider mod indholdet af eller formålet med [direktiv 2011/96]? Skal omstændighederne relateret til det faktum, at det af et datterselskab, der anses for at være udtryk for et arrangement, optjente overskud blev pålagt selskabsskat i etableringsmedlemsstaten i overensstemmelse med de gældende nationale regler i den pågældende medlemsstat[,] endvidere anses for at være relevante med henblik på at anfægte konklusionen om, at der blev opnået en skattefordel, eller at der var tale om et arrangement?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
20
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national praksis, hvorefter et moderselskab i sin hjemstedsmedlemsstat ikke fritages for at blive selskabsbeskattet af udbytte modtaget fra et datterselskab etableret i en anden medlemsstat med den begrundelse, at dette datterselskab anses for at være udtryk for et arrangement, som ikke er reelt, når nævnte datterselskab ikke er et mellemliggende selskab, og det overskud, der udloddes i form af udbytte, er genereret ved aktiviteter, der er udført i samme datterselskabs navn.
21
Det bemærkes indledningsvis, at det fremgår af artikel 4, stk. 1, i direktiv 2011/96, at hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udloddet udbytte, skal den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, enten undlade at beskatte dette udbytte eller give moderselskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte. I den foreliggende sag og ifølge de sagsakter, som Domstolen råder over, har Republikken Litauen valgt den fritagelsesordning, der er fastsat i dette direktivs artikel 4, stk. 1, litra a).
22
Når dette er sagt, og i henhold til artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96, som indeholder en klausul om bekæmpelse af misbrug, giver medlemsstaterne ikke de fordele, der er ved dette direktiv, til arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes som ikke reelle i det omfang, de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.
23
Ved fortolkningen af denne bestemmelse skal der ikke alene tages hensyn til dens ordlyd, men også opbygningen af og formålene med direktiv 2011/96 (jf. analogt dom af 12.5.2022, Schneider Electric m.fl., C-556/20, EU:C:2022:378, præmis 40).
24
Med henblik på fortolkningen af klausulen om bekæmpelse af misbrug er de præciseringer, som Domstolen har givet i medfør af det almindelige princip om forbud mod misbrug og i sin praksis vedrørende direktiv 90/435, som fandt anvendelse, inden det blev ophævet ved direktiv 2011/96, ligeledes relevante.
25
Hvad indledningsvis angår ordlyden af klausulen om bekæmpelse af misbrug antyder ordlyden ikke, at denne bestemmelse kun skulle finde anvendelse på specifikke situationer eller specifikke typer af arrangementer. Den anlægger derimod en helhedsorienteret tilgang bestående i at identificere arrangementers eventuelle ikke-reelle karakter, henset til alle relevante forhold og omstændigheder, idet sådanne arrangementer er kendetegnet ved, at der ikke foreligger velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.
26
Hvad dernæst angår opbygningen af og formålet med direktiv 2011/96 fremgår det af fjerde og femte betragtning til direktiv 2015/121, som indsatte klausulen om bekæmpelse af misbrug i direktiv 2011/96, der siden da er indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, heri, at denne bestemmelse er af stor nytte, bl.a. henset til de forskellige nationale skatteordninger, med henblik på at hindre misbrug af dette sidstnævnte direktiv. Det må – både henset til dens position, nemlig under artikel 1 i direktiv 2011/96, og det således udtrykte formål – fastslås, at den nævnte bestemmelse er af tværgående karakter, hvilket taler for en fortolkning, der giver mulighed for dens anvendelse uafhængigt af de omstændigheder, hvorunder misbrug har fundet sted. En mere indskrænkende fortolkning ville ikke være i overensstemmelse med formålet om at hindre misbrug.
27
Endelig har Domstolen i sin praksis vedrørende direktiv 90/435 fastslået, at en koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan anses for et kunstigt arrangement. Dette er navnlig tilfældet, når betalingen af udbytteskat undgås ved i koncernstrukturen at indskyde en gennemstrømningsenhed mellem det selskab, som udlodder udbyttet, og det selskab, som er udbyttets retmæssige ejer (dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 100).
28
Det kan dog ikke af disse grunde udledes, at klausulen om bekæmpelse af misbrug alene finder anvendelse på arrangementer, der omfatter gennemstrømningsselskaber, og at den situation, der foreligger i hovedsagen, ikke henhører herunder. Det fremgår derimod af selvsamme præmis i dom af 26. februar 2019, T Danmark og Y Denmark (C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135), at hvor der er tale om et gennemstrømningsselskab, er det kun ét eksempel blandt andre på anvendelsen af princippet om forbud mod misbrug, hvilket kommer til udtryk ved anvendelsen af udtrykket »bl.a.«.
29
Denne tilgang ved brug af et eksempel for at kunne tage stilling til, om en praksis har karakter af misbrug, er i tråd med Domstolens praksis, hvorunder Domstolen i lyset af princippet om forbud mod rettighedsmisbrug ligeledes har fastslået, at et »postkasse«- eller »skærm«-selskab kan anses for at udgøre et rent kunstigt arrangement (dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 68).
30
Det påhviler derfor den forelæggende ret – henset til samtlige de faktiske omstændigheder i hovedsagen – at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger i det foreliggende tilfælde (jf. analogt dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 98 og 99).
31
Henset til det ovenstående skal det første spørgsmål besvares med, at klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national praksis, hvorefter et moderselskab i sin hjemstedsmedlemsstat ikke fritages for at blive selskabsbeskattet af udbytte modtaget fra et datterselskab etableret i en anden medlemsstat med den begrundelse, at dette datterselskab anses for at være udtryk for et arrangement, som ikke er reelt, når nævnte datterselskab ikke er et mellemliggende selskab, og det overskud, der udloddes i form af udbytte, er genereret ved aktiviteter, der er udført i samme datterselskabs navn, forudsat at de elementer, der udgør misbrug, foreligger.
Det andet spørgsmål
32
Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 skal fortolkes således, at den er til hinder for en national praksis, hvorefter kun den situation, som forelå på tidspunktet for udbetalingen af udbyttet, tages i betragtning for at kvalificere et datterselskab etableret i en anden medlemsstat som et arrangement, som ikke er reelt, selv om oprettelsen af dette datterselskab var begrundet i velbegrundede kommercielle årsager, og selv om den reelle karakter af dets aktivitet før disse tidspunkter ikke drages i tvivl.
33
Den forelæggende ret har således præciseret, at myndighedens konstateringer, der fastslår, at der forelå arrangementer, som ikke er reelle, kun angår den situation, der forelå på tidspunkterne for betaling af udbytte, der er fritaget for selskabsskat. Myndigheden har derimod hverken rejst tvivl om datterselskabets oprettelse eller den virksomhed, som det udøvede inden disse tidspunkter, dvs. inden 2018 og 2019.
34
Selv om anvendelsen af klausulen om bekæmpelse af misbrug, henset til dens ordlyd, synes at være begrænset til tilrettelagte arrangementer, idet den specifikt henviser hertil i de to stykker i artikel 1 i direktiv 2011/96, hvori den er indeholdt, skal der ligeledes tages hensyn til præciseringen i dette direktivs artikel 1, stk. 2, andet afsnit, hvorefter et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.
35
Det fremgår i denne henseende af ottende betragtning til direktiv 2015/121, at enkelte trin i eller dele af et arrangement i sig selv kan være ikke-reelle og kan følgelig omfattes af klausulen om bekæmpelse af misbrug, hvilket gør det muligt at tillægge denne bestemmelse dens fulde effektive virkning, samtidig med at dens forholdsmæssige karakter sikres.
36
I denne sammenhæng, og således som den franske regering har anført i sit skriftlige indlæg, kan det ikke udelukkes, at et arrangement, der oprindeligt er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, skal anses for ikke at være reelt fra et bestemt tidspunkt, som følge af at dette arrangement er blevet opretholdt på trods af en ændring af omstændighederne.
37
Følgelig skal muligheden for at anvende klausulen om bekæmpelse af misbrug på ikke-reelle trin af et arrangement forstås således, at omstændighederne efter oprettelsen af et arrangement kan tages i betragtning ved bedømmelsen af, om et trin i det pågældende arrangement er af reel karakter eller ej.
38
Selv om det derfor ikke er hensigtsmæssigt, at bedømmelsen af, om der foreligger retsmisbrug, er begrænset til alene oprettelsen af det pågældende arrangement, kan der med henblik på at fastslå et sådant misbrug ikke ses bort fra omstændigheder, der er til stede på tidspunktet for denne oprettelse, eller under alle omstændigheder forud for et trin i det pågældende arrangement, som er et trin, der i den foreliggende sag består af den udbetaling af udbytte, som er omhandlet i hovedsagen.
39
Det fremgår således af syvende betragtning til direktiv 2015/121, at medlemsstaternes skatteadministrationer bør foretage en objektiv analyse af alle relevante faktiske forhold og omstændigheder i deres vurdering af, hvorvidt et arrangement eller en serie af arrangementer udgør misbrug. Denne formulering er i det væsentlige gentaget i artikel 1, stk. 2, i direktiv 2011/96, hvorefter de fordele, der er ved dette direktiv, ikke skal gives til arrangementer, som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.
40
Det fremgår ligeledes af Domstolens praksis vedrørende direktiv 90/435, at det er undersøgelsen af disse sammenfaldende omstændigheder, som gør det muligt at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger (dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 98).
41
Det følger heraf, at i en situation, hvor et arrangement består af flere trin, skal alle relevante faktiske forhold og omstændigheder tages i betragtning for at afgøre, om der er ét eller flere trin, der ikke er reelle. Der er intet i klausulen om bekæmpelse af misbrug, der tyder på, at de relevante faktiske forhold og omstændigheder, hvis undersøgelse er nødvendig i dette øjemed, er begrænset til den situation, der forelå på tidspunktet for et trin i det pågældende arrangement, dvs. i den foreliggende sag den udbetaling af udbytte, som er omhandlet i hovedsagen.
42
Selv om det dermed er muligt for de nationale myndigheder at tage denne sidstnævnte situation i betragtning for at kvalificere et datterselskab etableret i en anden medlemsstat som et arrangement, som ikke er reelt, kan denne situation ikke være det eneste relevante med henblik på en sådan kvalificering.
43
Henset til det ovenstående skal klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 fortolkes således, at den er til hinder for en national praksis, hvorefter – uden undtagelse – kun den situation, som forelå på tidspunktet for udbetalingen af udbyttet, tages i betragtning for at kvalificere et datterselskab etableret i en anden medlemsstat som et arrangement, som ikke er reelt, selv om oprettelsen af dette datterselskab var begrundet i velbegrundede kommercielle årsager, og selv om den reelle karakter af dets aktivitet før disse tidspunkter ikke drages i tvivl.
Det tredje spørgsmål
44
Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 skal fortolkes således, at når et moderselskab har modtaget udbytte fra et datterselskab, som er kvalificeret som et arrangement, der ikke er reelt, er denne kvalificering alene tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at moderselskabet igennem anvendelsen af selskabsskattefritagelsen for dette udbytte har opnået en skattefordel, der strider mod indholdet af og formålet med dette direktiv.
45
Henset til ordlyden af klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 skal to betingelser være opfyldt, for at de fordele, der er ved dette direktiv, må nægtes. For det første skal der være tale om arrangementer, som ikke er reelle som omhandlet i dette stk. 3. For det andet skal arrangementet være tilrettelagt med det hovedformål eller have som et af hovedformålene at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af det nævnte direktiv.
46
Det er derfor ikke tilstrækkeligt at fastslå, at arrangementet ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed, hvilket svarer til definitionen af arrangementer, som ikke er reelle, i artikel 1, stk. 3, i direktiv 2011/96. Endvidere kræves det i henhold til direktivets artikel 1, stk. 2, at arrangementet er blevet tilrettelagt med det hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med dette direktiv.
47
Denne læsning er i overensstemmelse med Domstolens praksis, hvoraf det fremgår, at der med henblik på at bevise, at der foreligger misbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel (dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 97 og den deri nævnte retspraksis).
48
Såfremt det for i den foreliggende sag at fastslå, at moderselskabet igennem anvendelsen af fritagelsen for selskabsbeskatning af udbytte, som det modtager fra et datterselskab, opnår en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiv 2011/96, var tilstrækkeligt at kvalificere det datterselskab, der er omhandlet i hovedsagen, som værende ikke-reelt på grundlag af de forhold, der er fremført af myndigheden, nemlig en mangel på menneskelige og materielle ressourcer samt fraværet af en reel økonomisk aktivitet, ville det subjektive element, der er forbundet med en skattefordel, i strid med den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms foregående præmis, ikke blive taget i betragtning som et særskilt element, der gør det muligt at fastslå kvalificeringen af retsmisbrug.
49
Det kan således ikke lægges til grund, at kvalificering af datterselskabet som et arrangement, som ikke er reelt, er tilstrækkeligt for at nægte at indrømme moderselskabet selskabsskattefritagelse for udbytte modtaget fra datterselskabet i medfør af klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96.
50
Hvad endelig angår begrebet skattefordel må det fastslås, at dette ikke er defineret i direktiv 2011/96 og direktiv 2015/121.
51
Dermed opstår spørgsmålet om, hvorvidt den skattefordel, som er omhandlet i disse direktiver, i det foreliggende tilfælde skal fortolkes som værende den skattefritagelse, som direktiv 2011/96 henviser til, hvilket den litauiske, den belgiske og den franske regering i det væsentlige har anført i deres respektive skriftlige indlæg, eller i bredere forstand som foreslået af Nordcurrent og Europa-Kommissionen, som tager hensyn til, om dette selskab, henset til forskellen i selskabsskattesatserne mellem Det Forenede Kongerige og Litauen, har gjort en »skattebesparelse«.
52
Ordlyden alene af klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 indebærer ikke, at skattefordelen må anses for at skulle vurderes isoleret. Derimod, og således som Kommissionen har anført, taler kravet om hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder, som er fastsat i denne bestemmelse, for en hensyntagen til den samlede skattemæssige virkning, der følger af oprettelsen af et arrangement i den pågældende medlemsstat.
53
Uden en sådan samlet vurdering ville det ligeledes være vanskeligt at vurdere det subjektive element, som er påkrævet for at fastslå, at der foreligger retsmisbrug. Det kan i denne henseende ikke udelukkes, at der kunne være en anden begrundelse for tilrettelæggelsen af et arrangement i en anden medlemsstat, for så vidt som den tager sigte på at opnå en nedsættelse af skattebyrden snarere end en fordel i henhold til dette direktiv (jf. analogt dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 110).
54
Den omstændighed, som Nordcurrent har fremført, at de overskud, der er opnået i datterselskabet, i Det Forenede Kongerige er blevet underlagt en højere skattesats end den selskabsskattesats, der blev anvendt i Litauen, såfremt den anses for godtgjort, er følgelig et relevant forhold blandt andre ved bedømmelsen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene med datterselskabets beståen på tidspunktet for den pågældende udbetaling af udbytte var at opnå en skattefordel som omhandlet i klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96.
55
Henset til det ovenstående skal klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96 fortolkes således, at når et moderselskab har modtaget udbytte fra et datterselskab, som er kvalificeret som et arrangement, der ikke er reelt, er denne kvalificering alene ikke tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at moderselskabet igennem anvendelsen af selskabsskattefritagelsen for dette udbytte har opnået en skattefordel, der strider mod indholdet af og formålet med dette direktiv.
Sagsomkostninger
56
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
1)
Klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2015/121 af 27. januar 2015,
skal fortolkes således, at
den ikke er til hinder for en national praksis, hvorefter et moderselskab i sin hjemstedsmedlemsstat ikke fritages for at blive selskabsbeskattet af udbytte modtaget fra et datterselskab etableret i en anden medlemsstat med den begrundelse, at dette datterselskab anses for at være udtryk for et arrangement, som ikke er reelt, når nævnte datterselskab ikke er et mellemliggende selskab, og det overskud, der udloddes i form af udbytte, er genereret ved aktiviteter, der er udført i samme datterselskabs navn, forudsat at de elementer, der udgør misbrug, foreligger.
2)
Klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96, som ændret ved direktiv 2015/121,
skal fortolkes således, at
den er til hinder for en national praksis, hvorefter – uden undtagelse – kun den situation, som forelå på tidspunktet for udbetalingen af udbyttet, tages i betragtning for at kvalificere et datterselskab etableret i en anden medlemsstat som et arrangement, som ikke er reelt, selv om oprettelsen af dette datterselskab var begrundet i velbegrundede kommercielle årsager, og selv om den reelle karakter af dets aktivitet før disse tidspunkter ikke drages i tvivl.
3)
Klausulen om bekæmpelse af misbrug indeholdt i artikel 1, stk. 2 og 3, i direktiv 2011/96, som ændret ved direktiv 2015/121,
skal fortolkes således, at
når et moderselskab har modtaget udbytte fra et datterselskab, som er kvalificeret som et arrangement, der ikke er reelt, er denne kvalificering alene ikke tilstrækkelig til, at det kan fastslås, at moderselskabet igennem anvendelsen af selskabsskattefritagelsen for dette udbytte har opnået en skattefordel, der strider mod indholdet af og formålet med direktiv 2011/96, som ændret.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: litauisk.