62005CJ0114_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑114/05,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Conseil d‘État (Francie) ze dne 10. ledna 2005, došlým Soudnímu dvoru dne 8. března 2005, v řízení
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
proti
Gillan Beach Ltd,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení J. Malenovský, předseda senátu, A. Borg Barthet (zpravodaj) a U. Lõhmus, soudci,
generální advokát: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za francouzskou vládu G. de Bergues a C. Jurgensen, jako zmocněnci,
– za řeckou vládu V. Kyriazopoulosem, O. Patsopoulou a M. Tassopoulou, jako zmocněnci,
– za vládu Spojeného království C. White a R. Hillem, jako zmocněnci,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a M. Afonso, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 9 odst. 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (ministrem hospodářství, financí a průmyslu) a společností Gillan Beach Ltd usazenou ve Spojeném království ve věci vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), kterou tato společnost odvedla na základě nákupů zboží a služeb uskutečněných uvedenou společností ve Francii za účelem organizace dvou výstav vodních sportů v Nice v roce 1993.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3. Článek 1 osmé směrnice Rady 79/1072/EHS ze dne 6. prosince 1979 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (Úř. věst. L 331, s. 11; Zvl. vyd. 09/01, s. 79), dále jen „osmá směrnice“ stanoví:
„Pro účely této směrnice se ‚osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku‘ rozumí osoba povinná k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 směrnice 77/388/EHS, která v době uvedené v první a druhé větě čl. 7 odst. 1 prvního pododstavce nemá v dotyčném státě ani sídlo své hospodářské činnosti, ani stálou provozovnu, z níž uskutečňuje obchodní operace, ani, neexistuje-li toto sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, a která během téhož období nedodala zboží ani neposkytla služby v tuzemsku [...]“.
4. Podle článku 2 osmé směrnice:
„Každý členský stát vrátí osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku, avšak usazené v jiném členské státě, za níže stanovených podmínek daň z přidané hodnoty, která byla vybrána buď u služeb poskytnutých či movitých věcí dodaných jinými osobami povinnými k dani v tuzemsku, nebo u dovozu zboží do tuzemska, pokud jsou toto zboží a tyto služby použity pro plnění uvedená v čl. 17 odst. 3 písm. a) a b) směrnice 77/388/EHS anebo pro služby uvedené v čl. 1 písm. b) této směrnice.“
5. Pokud jde o určení místa zdanitelného plnění, článek 9 šesté směrnice stanoví:
„1. Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
2. Nicméně:
a) za místo poskytování služeb vztahujících se k nemovitosti včetně služeb realitních kanceláří a odhadců nemovitostí a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost nachází;
b) […]
c) za místo poskytování služeb souvisejících s:
– kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, vzdělávacími, zábavními nebo podobnými činnostmi včetně činnosti organizátorů takových činností a případně též poskytování vedlejších souvisejících služeb,
[…]
se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány;
[…]“
Vnitrostátní právní úprava
6. Článek 259 A code général des impôts (obecného celního kodexu, dále jen „CGI“), který byl zaveden článkem 28 zákona č. 78-1240 ze dne 29. prosince 1978 o změně státního rozpočtu na rok 1978 (JORF ze dne 30. prosince 1978, s. 4385) za účelem provedení do vnitrostátních právních předpisů čl. 9 odst. 2 šesté směrnice, stanoví:
„Odchylně od ustanovení článku 259 se za místo poskytování následujících služeb považuje Francie:
[...]
4. Pokud jsou níže uvedená plnění skutečně poskytnuta ve Francii:
– poskytování kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých, vzdělávacích, rekreačních a podobných služeb, jakož i jejich organizace.
[...]“
7. Článek 242-0 M přílohy II CGI, kterým byl do vnitrostátního práva proveden článek 1 osmé směrnice, stanoví:
„1. Osoby povinné k dani usazené v zahraničí mohou dosáhnout vrácení [DPH], která jim byla řádně účtována, pokud v průběhu kalendářního čtvrtletí nebo kalendářního roku, k němuž se vztahuje žádost o vrácení daně, neměly ve Francii sídlo své činnosti nebo stálou provozovnu, ani, neexistuje-li toto sídlo nebo provozovna, bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržují, a které během téhož období nedodaly zboží ani neposkytnuly služby spadající do oblasti působnosti daně z přidané hodnoty ve smyslu článků 256, 256 A až 258 B, 259 až 259 C [CGI].
2. [...]“
8. Pokyn 3 A-13-85 generálního daňového ředitelství ze dne 22. července 1985 upřesňuje, že poskytování služeb při veletrzích, salonech, výstavách a jiných událostech spadá pod článek 259 A CGI, a tedy se považují za plnění poskytnutá ve Francii. Rovněž pokyn 3 D-2-99 generálního daňového ředitelství ze dne 15. července 1999 stanoví, že poskytování komplexního celku služeb vystavovateli v rámci obchodního veletrhu nebo podobné události spadá pod uvedený čl. 259 A odst. 4.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
9. Gillan Beach Ltd zorganizovala v Nice dvě výstavy vodních sportů, které proběhly od 18. do 20. února a od 25. do 27. května 1993. Poskytnula vystavovatelům globální služby zahrnující zejména vybudování a poskytnutí stánků a komunikačních prostředků, uvítání hosteskami, jakož i pronájem a kontrolu míst, kde byly zakotveny vystavené lodě.
10. Dne 25. října 1993 požádala Gillan Beach Ltd na základě článku 242-0 M přílohy II CGI o vrácení DPH vybrané u zboží a služeb zakoupených ve Francii za účelem organizace výše uvedených výstav vodních sportů. Daňová správa uvedenou žádost zamítla s odůvodněním, že organizace veletrhů a výstav, je-li skutečně provedena ve Francii, se považuje za poskytování služeb ve Francii, v souladu s vnitrostátním ustanovením, kterým byl do vnitrostátního práva proveden čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážka šesté směrnice. Proto uvedený orgán daňové správy usoudil, že podmínky pro vrácení DPH na základě osmé směrnice nebyly ve věci v původním řízení splněny.
11. Tribunal administratif de Paris (správní soud Paříž), k němuž se Gillan Beach Ltd obrátila, rozhodl, že DPH měla být ve věci v původním řízení uvedené společnosti vrácena. Protože uvedené rozhodnutí bylo potvrzeno rozsudkem cour administrative d’appel de Paris (odvolací správní soud Paříž), podal ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie kasační opravný prostředek ke Conseil d’État.
12. Vzhledem k tomu že Conseil d’État měl za to, že vyřešení sporu, který je mu předložen, vyžaduje výklad práva Společenství, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Může globální plnění poskytnuté organizátorem vystavovatelům na veletrhu nebo na výstavě spadat pod čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážku šesté směrnice [...], čl. 9 odst. 2 písm. a) této směrnice nebo jakoukoliv další kategorii poskytování služeb uvedenou v tomto čl. 9 odst. 2?“
K předběžné otázce
13. Svou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda čl. 9 odst. 2 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje spojit s jednou z kategorií poskytování služeb, které uvádí, globální plnění poskytnuté organizátorem vystavovatelům na veletrhu nebo výstavě.
14. V tomto ohledu je třeba připomenout, že článek 9 šesté směrnice obsahuje pravidla pro určení místa poskytování služeb pro daňové účely. Zatímco odstavec 1 uvedeného článku k tomu stanoví obecné pravidlo, odstavec 2 téhož článku uvádí řadu konkrétních příkladů míst poskytování určitých služeb. Cílem těchto ustanovení je jednak předejít střetům pravomocí, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak předejít neuložení daně [viz rozsudky ze dne 4. července 1985, Berkholz, 168/84, Recueil, s. 2251, bod 14; ze dne 26. září 1996, Dudda, C‑327/94, Recueil, s. I‑4595, bod 20; ze dne 6. března 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C‑167/95, Recueil, s. I‑1195, bod 10, a ze dne 12. května 2005, RAL (Channel Islands) a další, C‑452/03, Sb. rozh. s. 3947, bod 23].
15. Rovněž je třeba připomenout, že pokud jde o vztah mezi odstavci 1 a 2 článku 9 šesté směrnice, Soudní dvůr již rozhodl, že odstavec 1 uvedeného ustanovení nemá žádnou přednost před jeho odstavcem 2. V každé situaci tak vyvstává otázka, zda se u této situace jedná o jeden z příkladů uvedených v čl. 9 odst. 2 uvedené směrnice. Pokud ne, spadá do rozsahu působnosti odstavce 1 uvedeného článku [výše uvedené rozsudky Dudda, bod 21, a Linthorst, Pouwels en Scheres, bod 11, a RAL (Channel Islands) a další, bod 24].
16. Je tedy třeba určit oblast působnosti čl. 9 odst. 2 s ohledem na jeho účel, který vyplývá ze sedmého bodu odůvodnění šesté směrnice, který zní takto:
„[...] určení místa, kde dochází ke zdanitelnému plnění, bylo předmětem sporů o příslušnost mezi členskými státy, zejména co se týče dodání zboží s instalací nebo montáží a poskytování služeb; [...] ačkoliv místem, kde dochází k poskytnutí služby, by mělo v zásadě být místo, kde má osoba poskytující službu sídlo své podnikatelské činnosti, mělo by být toto místo definováno tak, že se nachází v zemi osoby, které je služba poskytována, zejména v případě určitých služeb poskytovaných mezi osobami povinnými k dani, kde jsou náklady služeb zahrnuty v ceně zboží.“
17. Článek 9 odst. 2 šesté směrnice tedy jako celek směřuje ke zřízení zvláštního režimu pro poskytování služeb uskutečněná mezi osobami povinnými k dani, jejichž cena je obsažena v ceně zboží.
18. Podobný účel je rovněž základem čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážky šesté směrnice, která jako místo poskytování služeb souvisejících zejména s uměleckými, sportovními nebo zábavními činnostmi, jakož i vedlejších souvisejících služeb, stanoví místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány. Zákonodárce Společenství totiž došel k závěru, že jelikož poskytovatel své služby poskytuje ve státě, kde jsou skutečně poskytovány a jelikož ve stejném státě přijímá organizátor události DPH odvedenou konečným spotřebitelem, musí být DPH, jejímž základem jsou všechna plnění, jejichž náklady jsou zahrnuty v ceně globálního plnění zaplacené uvedeným spotřebitelem, zaplacena tomuto státu, a nikoli státu, v němž má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti (viz výše uvedený rozsudek Dudda, bod 24).
19. Ohledně kritérií, podle kterých je konkrétní plnění považováno za spadající pod čl. 9 odst. 2 písm.c) první odrážku šesté směrnice, je třeba poznamenat, že není požadována žádná zvláštní úroveň, například umělecká nebo sportovní, a že se uvedené ustanovení vztahuje nejen na plnění související zejména s uměleckými, sportovními nebo zábavními činnostmi, ale rovněž na plnění související pouze s podobnými činnostmi (viz výše uvedený rozsudek Dudda, bod 25).
20. Je důležité připomenout, že čl. 9 odst. 2 šesté směrnice je kolizním pravidlem, které určuje místo zdanění plnění, a tudíž vymezuje pravomoci členských států. Z toho vyplývá, že pojem „podobné činnosti“ je pojem práva Společenství, který musí být vykládán jednotně, aby se předešlo situacím dvojího zdanění nebo neuložení daně (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 17. listopadu 1993, Komise v. Francie, C‑68/92, Recueil, s. I‑5881, bod 14).
21. Pro výklad ustanovení práva Společenství je nutné vzít v úvahu nejen znění uvedeného ustanovení, ale zároveň i kontext, ve kterém se nachází, a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (viz zejména rozsudek ze dne 7. června 2005, VEMW a další, C‑17/03, Sb. rozh. s. I‑4983, bod 41).
22. Vzhledem k cíli sledovanému zákonodárcem Společenství, připomenutému v bodě 18 tohoto rozsudku, který směřuje k určení místa zdanitelných operací ve členském státě, na jehož území jsou plnění skutečně poskytnuta bez ohledu na sídlo hospodářské činnosti poskytovatele, musí být činnost považována za podobnou, ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážky šesté směrnice, pokud obsahuje charakteristiky, které jsou přítomny rovněž v jiných kategoriích činností vyjmenovaných v uvedeném ustanovení a které odůvodňují ve vztahu k danému cíli to, že uvedené činnosti spadají pod uvedené ustanovení.
23. V tomto ohledu je třeba konstatovat, jak to činí francouzská vláda a Komise Evropských společenství, že společné charakteristiky přítomné v různých kategoriích poskytování služeb uvedených v čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážce šesté směrnice mají původ v komplexní povaze dotčených plnění, která zahrnují něko lik služeb, jakož i ve skutečnosti, že uvedená plnění jsou zpravidla poskytována více příjemcům, jmenovitě všem osobám účastnícím se v různém postavení kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací nebo zábavní činnosti.
24. Tyto jednotlivé kategorie plnění mají rovněž jako společnou charakteristiku to, že jsou obecně poskytovány při konkrétních událostech, a místo, kde jsou tato komplexní plnění skutečně vykonána, je v zásadě jednoduché určit, neboť uvedené události se odehrávají na konkrétním místě.
25. Přitom výstava nebo veletrh, bez ohledu na své téma, směřuje k poskytnutí různých plnění komplexního charakteru více příjemcům v zásadě na jediném místě a konkrétním způsobem, a to zejména s cílem představit informace, zboží nebo události za takových podmínek, které jim u návštěvníků dělají reklamu. Za těchto podmínek je třeba mít za to, že výstavu nebo veletrh lze přiřadit k podobným činnostem uvedeným v čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážce šesté směrnice.
26. Poskytování služeb souvisejících s činnostmi uvedenými v čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážce šesté směrnice zahrnuje plnění poskytnutá organizátory uvedených činností a činností, které musejí být posledně uvedeným postaveny naroveň.
27. Z toho vyplývá, že globální plnění poskytnuté organizátorem vystavovatelům na veletrhu nebo na výstavě musí tedy být považováno za jedno z těch, které jsou uvedeny v čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážce šesté směrnice.
28. Vzhledem k výkladu uvedeného ustanovení podanému v bodě 25 tohoto rozsudku, který stačí k určení místa plnění ve věci v původním řízení, se není třeba vyjadřovat k otázce, zda uvedené může plnění spadat rovněž do jakékoli jiné kategorie poskytování služeb uvedené v čl. 9 odst. 2 šesté směrnice.
29. V důsledku toho je na položenou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 9 odst. 2 písm. c) první odrážka šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že globální plnění poskytnuté organizátorem vystavovatelům na veletrhu nebo na výstavě spadá do kategorie poskytování služeb, na něž se vztahuje toto ustanovení.
K nákladům řízení
30. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 9 odst. 2 písm. c) první odrážka šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že globální plnění poskytnuté organizátorem vystavovatelům na veletrhu nebo na výstavě spadá do kategorie poskytování služeb, na něž se vztahuje toto ustanovení.