62017CC0008
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. november 30. (
1
)
C‑8/17. sz. ügy
Biosafe – Indústria de Reciclagens SA
kontra
Flexipiso – Pavimentos SA
(a Supremo Tribunal de Justiça [legfelsőbb bíróság, Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó – Az előzetesen felszámított adó levonása – Az adólevonás korlátozása – Az adólevonási jog keletkezése”
I. Bevezetés
1.
A jelen eljárásban egy fizetendő vételár mértékére vonatkozó polgárjogi jogvita keretében hozzáadottértékadó‑jogi kérdés megválaszolására kérik a Bíróságot.
2.
A két szerződő fél a szerződés megkötésekor csökkentett héamérték alkalmazásából indult ki. Azt követően, hogy az adóhatóság később megállapította a helyes általános adómértéket, arról van szó, hogy az eladó utólag követelheti‑e még ezt az összeget az alperes vevőtől. Az alperes azért tagadja ezt meg, mert már nem vonhatná le az adót, mivel eltelt az e jog érvényesítésére rendelkezésére álló határidő.
3.
A Bíróságnak ebben az eljárásban és a tematikailag hasonlóan felépített, előtte folyamatban lévő Volkswagen AG ügyben (
2
) arról kell nyilatkoznia, hogy mikor keletkezik a teljes (vagyis objektíve helyes) mértékű adólevonási jog. Szóba jöhet már az értékesítés időpontjában és a számla kézhezvételének időpontjában való keletkezés (a jelen ügyben 2008‑ban), akkor is, ha ez túl alacsony adóösszeget eredményez. A másik lehetőség az, ha teljes mértékű levonási jog akkor keletkezik, amikor kiállítják a helyes (magasabb) adóösszeget tartalmazó számlát (a jelen ügyben 2012‑ben).
4.
A jelen eljárást mindeközben a Barlis 06 ítélettel (
3
) és a Senatex ítélettel (
4
) összefüggésben kell vizsgálni. Ezekben az eljárásokban a Bíróság úgy határozott, hogy a hibás számla nem befolyásolja az előzetesen felszámított adó levonásához való jog keletkezését. Ennyiben a Bíróságnak lehetősége nyílik ezen ítélkezési gyakorlatának fejlesztésére.
II. Jogi keret
A.
Az uniós jog
5.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
5
) 168. cikke szerint:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát;
[…]”
6.
Ezen irányelv 178. cikke értelmében:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
7.
Az irányelv 226. cikke a következő szabályozást tartalmazza:
„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a héa megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:
[…]
10. a fizetendő héa összege, kivéve ha olyan különös szabályozást alkalmaznak, amely esetében ez az irányelv kizárja az adat feltüntetését;
[…]”
B.
A portugál jog
8.
A portugál jogban a Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv; a továbbiakban: CIVA) 7. cikke a következőkképpen rendelkezik:
„(1)   A következő bekezdés rendelkezéseinek sérelme nélkül az adófizetési kötelezettség keletkezésének és az adó felszámíthatóságának időpontja:
a)
a termékértékesítésnél az az időpont, amikor a terméket a beszerző rendelkezésére bocsátják.”
A CIVA 8. cikke előírja:
„(1)   Az előző cikkben foglaltak sérelme nélkül, ha a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás számla vagy azzal egyenértékű dokumentum kibocsátását eredményezi, a 29. cikk alapján adókötelezettség keletkezik:
a)
a számla vagy az azzal egyenértékű dokumentum kibocsátására előírt határidő betartásával a kibocsátásuk időpontjában.”
9.
A CIVA 36. cikke ezen túlmenően a következőket tartalmazza:
„[…]
(5)   A számlákat és az azokkal egyenértékű dokumentumokat dátummal és folytonos számozással kell ellátni, és azokon a következő adatokat kell feltüntetni:
[…]
d)
az alkalmazandó adó mértéke és a fizetendő adó összege.”
10.
A levonási jog gyakorlásának határidejét a CIVA 98. cikke határozza meg: „[…]
(2)   A külön jogszabályokban meghatározott rendelkezések sérelme nélkül a túlfizetés levonásához vagy visszatérítéséhez való jogot csak az adólevonáshoz való jog keletkezését vagy a túlfizetést követő négy év során lehet gyakorolni.”
III. Az alapjogvita
11.
2008. február és 2010. május között a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás felperese, a Biosafe – Indústria de Reciclagens, SA (a továbbiakban: Biosafe) kaucsukgranulátumot adott el a Flexipiso – Pavimentos SA alperesnek összesen 664538,77 euró értékben, amelyről csökkentett, 5%‑os mértékű hozzáadottérték‑adót tartalmazó számlát állított ki.
12.
2011‑ben a 2008–2010. adóévekre vonatkozó adóellenőrzés megállapította, hogy a felperesnek 21%‑os héát kellett volna felszámítania. Az adóhatóság utólagos adómegállapításról szóló határozatában megállapította, hogy a különbség 100906,50 euró, amelyet a felperes megfizetett az államnak.
13.
A felperes 2012. október 24‑én a különbözet összegére irányuló fizetési felszólítást küldött az alperesnek, aki azonban megtagadta a kifizetést.
14.
A polgári jogi keresettel a felperesnek az a célja, hogy az alperes fizesse még meg számára az említett összeget. Az alperes a fizetendő összeget később visszakövetelheti az adóhatóságtól, hiszen a felperesnek való megfizetést követően adólevonásra jogosult.
15.
Az alperes ezzel szemben arra hivatkozik, hogy a CIVA 98. cikkének (2) bekezdése négyéves határidőt állapít meg az áthárított héa levonására. Ez a határidő a fizetési felszólítás ‑ amely a kérdést előterjesztő bíróság szerint megfelel minden olyan feltételnek, amely szerint a héára vonatkozó jogszabályok értelmében vett számlának tekinthető – átvételekor már letelt.
16.
Az elsőfokú bíróság és a Tribunal da Relação de Lisboa (lisszaboni fellebbviteli bíróság, Portugália) egyaránt úgy vélte, hogy a határidő kezdete és ezzel az adólevonási jog keletkezésének időpontja az eredeti számlák 2008‑ban történő kiállítása, nem pedig a helyesbítő iratok 2012‑ben történő kiállítása volt. Ezért e bíróságok elutasították a keresetet, amellyel szemben a felperes jogorvoslati kérelmet nyújtott be a Supremo Tribunal de Justiça (legfelsőbb bíróság, Portugália) előtt.
IV. A bíróság előtti eljárás
17.
Az ügyben eljáró Supremo Tribunal de Justiça (legfelsőbb bíróság, Portugália) a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1)
Ellentétes‑e a 2006/112/EK irányelvvel, és különösen annak 63., 167., 168., 178., 179., 180., 182. és 219. cikkével, valamint az adósemlegesség elvével az olyan nemzeti szabályozás, amelyből az következik, hogy egy olyan helyzetben, amelyben a termék átruházóját héaalanyként adóellenőrzés alá vonták, amelynek során megállapították, hogy az értékesítés során kisebb héamértéket alkalmazott, mint amilyet alkalmaznia kellett volna, és aki ennek megfelelően megfizette a kiegészítő adót az állam számára, és a szintén héaalany beszerzőtől az adott kifizetés kiegyenlítését kéri, a határidőt, amelyen belül ez utóbbi az említett kiegészítő adót levonhatja, az eredeti számlák kibocsátásának és nem a helyesbítő dokumentumok kibocsátásának vagy átvételének időpontjától kell számítani?
2)
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett előző kérdésre adandó nemleges válasz esetén felmerül a kétség, hogy ugyanezen irányelvvel és különösen ugyanazon cikkeivel, illetve az adósemlegesség elvével ellentétes‑e az olyan szabályozás, amelyből az következik, hogy az eredeti számlákra vonatkozó azon helyesbítő dokumentumok átvételét követően, amelyeket az adóellenőrzés és a kiegészítő adónak az állam részére történő megfizetése alapján bocsátottak ki és az említett kiegészítő adó beszedésére szolgálnak, amikor a levonáshoz való jog gyakorlására előírt, hivatkozott határidő már lejárt, jogszerű‑e az, vagy sem, a beszerző tekintetében, hogy az megtagadja a fizetést, mivel úgy értelmezi, hogy a kiegészítő adó levonhatóságának hiánya igazolja az áthárítás megtagadását?
18.
A kérdéssel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban írásbeli észrevételeket nyújtott be a Portugál Köztársaság, a Biosafe és az Európai Bizottság.
V. Jogi értékelés
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatóságáról
19.
A Portugál Köztársaság elfogadhatatlannak tartja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést. Mindkét előterjesztett kérdésre jellemző, hogy olyan polgári eljárásban merültek fel a kérdést előterjesztő bíróság előtt, amelyben a felek lényegében az ellenérték nagyságáról vitatkoznak. Az ellenérték nagysága elsősorban a felek (polgári jogi) szerződésértelmezésének kérdése, és nem tartozik a Bíróság hatáskörébe. Alapvetően az is nemzeti jogi kérdés, hogy egyáltalán szóba jöhet‑e a megállapodás szerinti ellenérték utólagos megemelése, ha a két szerződő fél egyoldalúan vagy egyszerre tévedett a jogügylet héa szempontjából való helyes megítélésében.
20.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A nemzeti bíróságok által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálásának Bíróság általi megtagadása csak abban az esetben lehetséges, amennyiben nyilvánvaló, hogy az uniós jog értelmezése, amelyet a nemzeti bíróság kért, nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, illetve ha a szóban forgó probléma hipotetikus jellegű, vagy a Bíróság nem ismeri azon ténybeli és jogi elemeket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a feltett kérdésekre hasznos választ adjon. (
6
)
21.
Ez nem feltételezhető az előterjesztett két kérdésről. Úgy tűnik, hogy a portugál jogban lehetőség van arra, hogy utólag megemeljék a vevővel szemben az ellenértéket, ha az adóhatóság magasabb héát állapít meg az eladónál. Ilyen esetben (polgári jogi szempontból) különös jelentősége lehet, hogy a vevő adólevonás útján semlegesítheti‑e ezt a kiegészítő héát. A vevőt megillető adólevonási jog hiánya esetén ugyanis egyedül ő viselné a héával kapcsolatos tévedés kockázatát, ha utólag megemelhető az ellenérték. Adólevonási jog fennállása esetén azonban egyedül az eladót terhelné a kockázat, ha az ellenérték utólag nem emelhető meg. Ennyiben a kérdést előterjesztő bíróság számára a polgári jogi jogvita keretében legalább hasznos lehet a Bíróság értelmezése a vevő adólevonási jogának fennállása tekintetében. A második előterjesztett kérdés esetében hasonló a helyzet. Így mindkettő még elfogadhatónak tekinthető.
B.
Az első kérdésről
1. Az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdés tartalmáról
22.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten azt szeretné megtudni, hogy „a határidőt, amelyen belül a vevő az említett kiegészítő adót levonhatja, az eredeti számlák kibocsátásának és nem a helyesbítő dokumentumok kibocsátásának vagy átvételének időpontjától kell‑e számítani”.
23.
Így a kérdést előterjesztő bíróság – a Bizottság és a Portugál Köztársaság észrevételeiből feltételezettektől eltérően – nem azzal foglalkozik, hogy megfelelő‑e a nemzeti jogban előírt négyéves határidő. Sokkal inkább azt kell tisztázni, hogy akkor is már az ügylet megvalósulásakor (a jelen esetben 2008‑ban) teljes mértékű adólevonási jogosultság keletkezik‑e, ha a felek tévesen alacsonyabb héateherből indultak ki, és ezért sem az árban nem vettek figyelembe, sem a számlán nem tüntettek fel magasabb héát.
24.
Ennyiben csupán két lehetőség jöhet szóba. Az objektíve helyes mértékű adólevonás keletkezhet a felek elképzelésétől és a megfelelő számlán való feltüntetéstől függetlenül. Ekkor a jelen ügyben 2008‑ban keletkezett volna a jog. A másik lehetőség, hogy az adólevonás mértékét korlátozza a héa megfelelő számlán való konkrét feltüntetése. Ekkor a jelen ügyben az 5%‑os adómérték tekintetében 2008‑ban, a 21%‑os adómértékig fennálló különbözet tekintetében pedig csak 2012‑ben keletkezett volna a jog.
25.
A második megközelítést tartom helyesnek. Álláspontom szerint ugyanis meg kell különböztetni egymástól az adólevonási jog alapvető keletkezését (lásd a 26. és azt követő pontokat) és az adólevonási jog összegszerű keletkezését (lásd a 34. és azt követő pontokat). Alaposan megvizsgálva ez összhangban áll a Bíróság alaki hibától szenvedő számlák ex tunc hatállyal történő kijavítására vonatkozó ítélkezési gyakorlatával is (lásd az 53. és azt követő pontokat).
2. Az adólevonási jog alapvető keletkezése
26.
Ha alaposabban megvizsgáljuk a Bíróság ítélkezési gyakorlatát, akkor megállapíthatjuk, hogy mindeddig főleg az előzetesen felszámított adó levonásához való jog alapvető keletkezésével foglalkozott.
27.
A Bíróság erre vonatkozó ítélkezési gyakorlata szerint az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. (
7
)
28.
A levonási rendszer célja ugyanis az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő, fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. (
8
)
29.
Ami a levonási jog keletkezésének anyagi feltételeit illeti, a Bíróság megállapította, (
9
) hogy a héairányelv 168. cikkének a) pontjából az következik, hogy az e jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalanynak utóbb adóköteles tevékenységeihez kell felhasználnia, és e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalanynak kellett értékesítenie, illetve nyújtania.
30.
Mivel a héairányelv 168. cikke az érintett termékeket vagy szolgáltatásokat igénybe vevő személy általi felhasználás tekintetében semmiféle más feltételt nem támaszt, azt a következtetést kell levonni, hogy amennyiben az előző pontban említett feltételek teljesülnek, az adóalany, főszabály szerint, jogosult az előzetesen felszámított héa levonására. (
10
)
31.
Ez az ítélkezési gyakorlat amellett szól, hogy kizárólag a két adóalany közötti ügylet megvalósulása irányadó, és az, hogy a kedvezményezett adóköteles tevékenységekhez használja fel az igénybe vett szolgáltatást vagy kapott terméket. A Bíróság láthatóan csupán formalitásként kezeli a helyes számlát. Ebben az ítélkezési gyakorlatában mindazonáltal a Bíróság mindig csak az adólevonási jog alapvető keletkezéséről nyilatkozott, mivel eleve nem volt vitatott az adókötelezettség mértéke és az adólevonás összege.
32.
A jelen eljárásban eldöntendő kérdés azonban nem az adólevonási jog alapvető keletkezésére irányul, hanem összegszerű keletkezésére, mivel először hibás adómértéket vettek alapul. Nem vitatott, hogy a vevő (a jelen ügyben a Flexipiso – Pavimentos SA) alapvetően és összegszerűségében érvényesítheti az adólevonáshoz való jogát a megállapított és a számlán is feltüntetett 5% tekintetében. (
11
)
33.
Csupán az kérdés, hogy a vevő már 2008‑ban is érvényesíthette‑e a 21%‑os adólevonást, (
12
) mivel akkor is ez lett volna a tulajdonképpeni helyes adómérték, még ha a felek nem is ebből indultak ki, vagy nem is tudtak róla.
3. Az adólevonáshoz való jog összegszerű keletkezése
34.
Mindezek alapján tehát az adólevonási jog összegszerű keletkezésének időpontját kell tisztázni. Ehhez nem csak a héairányelv 168. cikkét kell döntő jelentőségűként kezelni, hanem a 226. cikkének 10. pontjával összefüggésben értelmezett 178. cikkének a) pontját is.
a) Az alkalmazandó héamérték feltüntetésének célja
35.
E tekintetben először emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 179. cikkének első bekezdése szerint az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a héaösszeget, „amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol”. Ebből az következik, hogy a héa levonásához való jogot főszabály szerint azon időszak jogcímén kell gyakorolni, amelynek során, egyfelől, e jog keletkezett, másfelől pedig az adóalany a számla birtokában van. (
13
)
36.
Az adólevonási jog gyakorlásához következésképpen a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy meghatározott számla birtokában kell lenni. Ezt a számlát a héairányelv 219a–240. cikke szerint kell kiállítani. A héairányelv 226. cikkének 10. pontja szerint fel kell tüntetni a „fizetendő héa összegét”.
37.
A héairányelv 178. cikkének a) pontjában szereplő előírással a jogalkotó a vevőt terhelő héa levonásához való anyagi jogot összeköti az általa fizetendő héát feltüntető számla birtoklásával. (
14
)
38.
Az adólevonási jog megfelelő számla birtoklásával való összekapcsolásának értelme – ahogyan azt a Bíróság már kifejtette – egyrészt abban rejlik, hogy a számlákon kötelezően feltüntetendő adatok rendeltetése az, hogy lehetővé tegyék az adóhatóságok számára, hogy ellenőrizzék az esedékes adó megfizetését és adott esetben a héalevonási jog fennállását. (
15
) Ez különösen irányadó az ügylet tárgyára, időpontjára és az értékesítő személyére vonatkozó adatokra.
39.
Ehhez azonban nem szükséges a fizetendő héaösszegre vonatkozó adat. A fizetendő héaösszeget jogszabály alapján kell kiszámítani az adómérték és a megállapodás szerinti ellenérték alkalmazásával. Ez (az adómértékre vonatkozó) jogi kérdésen alapuló olyan matematikai számítás, amelyet az adóhatóság bármikor ellenőrizhet a „fizetendő héa összegének” (vagyis az eredménynek) a számlán való kifejezett feltüntetése nélkül is.
40.
A héairányelv 226. cikkének 10. pontjában szereplő törvényi előírásnak tehát ezen túlmutató értelme és célja kell, hogy legyen. Álláspontom szerint ez az értelem és cél arra irányul, hogy párhuzamosságot teremtsen az eladó adókötelezettsége és a vevő adólevonása között.
41.
A számlával az eladó a vevő tudtára adja, hogy véleménye szerint mennyi héával tartozik az államnak és mennyit hárít át a vevőre közvetett adóként. Az ilyen számla azt is egyértelművé teszi a vevő számára, hogy ilyen összegű héa terheli, ha kifizeti a számlát. Ennek az a következménye, hogy kérheti is (csak) ezen – általánosságban az eladó héakötelezettségének is megfelelő – összeg erejéig a mentesítést.
b) Az adósemlegesség elvének figyelembevétele
42.
Ez a szabály ezen túlmenően arra is szolgál, hogy érvényre juttassa a héajogban meghonosodott adósemlegesség elvét. Az adósemlegesség elve a héa fogyasztásiadó‑jellegből eredő alapvető elvét (
16
) képezi, és két elemi állítást tartalmaz.
43.
Az említett elvvel ellentétes egyrészt az, hogy a héafelszámítás tekintetében eltérő bánásmódban részesüljenek az ugyanolyan ügyleteket teljesítő gazdasági szereplők. (
17
) Az adósemlegesség elve másrészt azt foglalja magában, hogy az államkincstár érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást főszabály szerint mentesíteni kell a héateher alól, (
18
) amennyiben a vállalkozási tevékenység célja (főszabály szerint) adóköteles tevékenység folytatása. (
19
)
44.
Egy pillanatra megállnék a mentesítés gondolatánál. Ebből az következik, hogy – ahogyan azt legutóbb Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok kifejtette (
20
) – csak akkor jöhet szóba adólevonás, ha a vevőt is terheli héa. A teher azonban még nem az ügylettel, hanem csupán az ellenérték és az abban foglalt héa megfizetésével, az ezen összeget feltüntető számla alapján keletkezik.
45.
Mindez még egyértelműbb a Bíróság korábbi ítélkezési gyakorlatában, amelyben még kifejezettebben előadta, (
21
) hogy a levonási jog azonnali gyakorlása azt jelenti, hogy főszabály szerint az adóalanyok valamilyen számla vagy ezzel egyenértékűnek tekintett irat átvétele előtt semmilyen kifizetést nem teljesítenek, és ezért nem fizetik meg az általuk megfizetendő héát, és hogy nem állapítható meg, hogy az adott ügylet héaköteles, azt megelőzően, hogy a héát megfizették.
46.
Az ugyanis, hogy a vevőt mennyiben terheli (vagy fogja terhelni) héa, csak abból derül ki, hogy a vevő által fizetendő ellenértékbe beszámítják a megfelelő héát. Az ellenértékbe való héabeszámítás azonban csak az annak alapjául szolgáló jogviszonyból és annak megvalósításának elszámolásából, és ezzel a számlából derül ki.
47.
Megfelelő megállapodás és (az e megállapodásnak megfelelő) számla nélkül a vevő nem tudja és nem fogja megfizetni az eladónak a héát. Ez magyarázza – Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok helyes gondolatmenetével összhangban (
22
) – a héairányelv 178. cikke szerinti szabályt is, amely megfelelő számla birtoklásához köti az adólevonási jog gyakorlását.
48.
Mindaddig, amíg – a jelen ügyhöz hasonlóan – az eladó nem foglalja bele az árba az általános adómértéket, és azt nem hárítja a vevőre ellenérték útján (2008‑ban ez még nem történt meg), a vevőt nem is terheli a héa ezen összege. Az ezen időpontot megelőző adólevonás nem szüntetné meg a terhet, (
23
) csupán előnyt biztosítana számára. A vevő egy adott időpontban olyan adólevonást érvényesíthetne, amelyet az eladó a magasabb adómérték ismeretének hiányában nem a mértéknek megfelelően hárít át.
49.
Következésképpen – ennyiben a Bizottság véleményének megfelelően – az adósemlegesség elvéből is következik, hogy az adólevonáshoz való jog összegszerűen csak a héairányelv 226. cikkének 10. pontja szerint a számlán feltüntetendő „fizetendő héa összegéig” keletkezhet.
50.
A héairányelv 226. cikke 10. pontjának többi, a 226. cikkben megfogalmazott számlaformalitáshoz képesti különös jelentőségét teszi egyértelművé a héairányelv 203. cikke is. A vevő adólevonásához szükséges elem (a fizetendő adó összege) jogszabály szerinti adóteherhez vezet, egyedül a számlán való feltüntetése alapján. Fordított esetben – ha tévesen túl magas adómértéket alkalmaznak – ez azzal a következménnyel jár, hogy ezt a feltüntetett összeget kell megfizetni, jóllehet a vevőt nem illeti meg levonási jog, mivel a jogszabály alapján fennálló adótartozásnál többet tüntettek fel. (
24
) Így ez a feltüntetés – amely az értékesítő számára a héairányelv 220. cikke alapján kötelező – nem csak alaki, hanem anyagi hatással is jár. Ez a hatás az eladó (a héairányelv 203. cikke) és véleményem szerint ennek megfelelően a vevő (a héairányelv 178. cikkével összefüggésben értelmezett 168. cikke) oldalán is megjelenik. (
25
)
51.
Az alapjogvita felperese ezen túlmenően helyesen mutat rá, hogy a felek szerződéskötési szabadságát is hátrányosan érintené az ügylet megvalósulásának (vagy az ügylet teljesítését követő első számla) időpontjától való függővé tétel. Ebben az esetben a felek arra lennének kötelezve, hogy az adólevonási jogosultság tagállamok által meghatározandó (adójogi szempontú) elévülési határidején belül állapítsák meg (polgári jogi szempontból) a végleges árat. Ellenkező esetben kizárt lenne a vevő adólevonáshoz való joga. Ez furcsa eredmény lenne, hiszen a héajog alapvetően gazdasági folyamatokhoz kapcsolódik, de nem azok átformálására irányul.
c) Következtetés
52.
A héairányelv 226. cikke 10. pontjával összefüggésben értelmezett 178. cikke a) pontjának szövegével, valamint céljával és értelmével, és az adósemlegesség elvének tiszteletben tartásával következésképpen ellentétes az, ha az (objektíve helyes) mértékben történő adólevonás az ügylet megvalósításának pillanatában keletkezik. A Flexipiso Pavimentos SA adólevonáshoz való joga (az 5%‑os feltüntetett adóösszeget meghaladó rész tekintetében) ezzel – a Bizottság és a Biosafe álláspontjával megegyezően – legkorábban 2012‑ben keletkezett akkor, amikor megkapta a fizetendő héát feltüntető megfelelő számlát.
4. A számla ex tunc hatállyal történő kijavítására vonatkozó ítélkezési gyakorlat
53.
Ezzel nem ellentétes a Bíróság legújabb ítélkezési gyakorlata sem a számlák ex tunc hatállyal történő kijavításának kérdésében. Igaz ugyan, hogy a Bíróság megállapította, hogy a levonási joghoz kapcsolódó anyagi jogi követelmények szabályozzák e jog alapját és alkalmazási körét, amint azt a héairányelv „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” címet viselő X. címének 1. fejezete előírja. Az e joggal szemben támasztott alaki követelmények, mint a nyilvántartás vezetésére, a számlázásra és a bevallásra vonatkozó kötelezettségek, ezzel szemben e jog gyakorlásának módjait és ellenőrzését, továbbá a héarendszer megfelelő működését szabályozzák. (
26
)
54.
A héasemlegesség elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha egyes alaki követelménynek nem is tesznek eleget az adóalanyok. Következésképpen, mivel az adóhatóság rendelkezik az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az anyagi jogi feltételek teljesültek‑e, az adóalanynak a szóban forgó adó levonásához való joga tekintetében nem írhat elő olyan további feltételeket, amelyek hatására e jog gyakorlásának lehetősége elenyészik. (
27
)
55.
Ebből a Bíróság arra következtet, hogy az adóhatóság nem tagadhatja meg a héalevonás jogát kizárólag azon okból, hogy valamely számla nem teljesíti az ezen irányelv 226. cikkének 6. és 7. pontjában előírt feltételeket, ha rendelkezésére áll minden, annak ellenőrzéséhez szükséges adat, hogy az e jogra vonatkozó anyagi jogi feltételek teljesülnek‑e. (
28
)
56.
Ebből levezethetnénk azt, hogy akár teljes mértékben számla nélkül is lehetne élni adólevonási joggal. A számla ugyanis összességében csupán alaki követelmény. Ha objektíve megállapítható, hogy fennállnak a héairányelv 168. cikke szerinti anyagi jogi feltételek, akkor a hiányzó alaki követelmények nem akadályozhatják az adólevonást. Ez azonban már a héairányelv 178. cikke a) pontjának egyértelmű szövegével is ellentétes. Ezen túlmenően hivatkozott ítélkezési gyakorlatában a Bíróság is kifejezetten előírja a számla kijavítását. (
29
) Így sem ebből az ítélkezési gyakorlatból, sem a héairányelvből nem lehet levezetni a számla nélküli adólevonási jogot.
57.
Csupán az kérdés, hogy tekinthető‑e a hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerinti hibás számlának az a (jelen esetben 2008‑as) számla, amelyen nem vagy túl alacsony mértékben tüntettek fel héát. Ezt bizonyos körülmények között pusztán alaki hiba miatt ex tunc hatállyal ki lehetne javítani, és ezért ex tunc hatállyal érvényesíteni lehetne, illetve kellene az adólevonási jogot is.
58.
Ezzel összefüggésben mindenek előtt rá kell mutatni, hogy a Bíróság számlák ex tunc hatállyal történő kijavítására vonatkozó ítélkezési gyakorlata összességében az itt szóban forgótól teljesen eltérő tényállásokra vonatkozik. Azokban az ügyekben lényegében létrejött az adólevonási jog, és nagysága tekintetében is egyetértés volt az eladó és a vevő között. A vevő így a számla kézbevételével tudta, hogy mekkora összegű héa terheli, és mekkora összegig mentesülhet alóla. Legkésőbb az alaki hibában szenvedő számla megfizetésével rá is terhelődött a héa. Ezekben a tényállásokban csupán a számla néhány adata hiányzott, amelyek azonban nem érintették sem az eladó adótartozását, sem a vevő adóterhének összegét.
59.
Számomra nem tűnik megfelelőnek arra következtetni ebből az ítélkezési gyakorlatból, hogy a lényegében létrejött adólevonáshoz való jog mértékét is meg lehetne változtatni ex tunc hatállyal. Ahogyan azt maga a Bíróság hangsúlyozta a Senatex ítéletben, (
30
) az ügynek az volt a sajátossága, hogy „a Senatex rendelkezett számlával azon időpontban, amikor a héa levonásához való jogát gyakorolta, és előzetesen megfizette a héát”.
60.
Ennyiben ítélkezési gyakorlatában az arányosság elvére hivatkozva (és a „büntetőkamatok” elkerülése érdekében) a Bíróság engedélyezte a számla alaki hibáinak (ex tunc hatállyal történő) kijavítását a vevő javára, aki egyetértett a számlán feltüntetett héával, és megfizette, tehát viselte is az adóterhet. A héa összegének hiányzó vagy túl alacsony mértékű feltüntetése azonban más, mint az adószám hiánya vagy a hiányzó dátum vagy a szolgáltatás hibás leírása. Ez utóbbi adatok csupán az ügyletek adóhatóság általi ellenőrzése tekintetében jelentősek.
61.
A feltüntetett héaösszeg azonban – ahogyan azt a fenti 39. és azt követő pontokban kifejtettem – döntő jelentőségű a vevőt érintő adóteher mértéke és ezáltal az adólevonás biztosította mentesítés mértéke tekintetében. A héairányelv 226. cikkében előírt többi számlaadattól eltérően a héairányelv 226. cikkének 10. pontja az adólevonási jog nem pusztán alaki követelményét jelenti. Ez az adat sokkal inkább alapvető jelentőségű az adóval terhelés (lásd a héairányelv 203. cikkét) és a vevő adólevonási jogának párhuzamossága tekintetében. A „fizetendő héaösszeg” utólagos módosítása így nem járhat ex tunc hatállyal a Bíróság hivatkozott ítélkezési gyakorlata szerint.
62.
A korábban számlán nem szereplő (vagyis nem feltüntetett) héa növelése így nem pusztán alaki hiba kijavítása. Ez a növelés sokkal inkább a számla első kiállításához hasonlít. Az eladó ugyanis itt is először közli az általa áthárított (kiegészítő) héa összegét. A vevő is először szerez tudomást arról, hogy mekkora a jogügylet alapján őt terhelő (kiegészítő) héa, amelyet még (kiegészítésképpen) viselnie kell e későbbi számla kifizetésekor.
63.
Ez az anyagi jogi jelleg egyértelmű a héairányelv 90. és 185. cikkében szereplő szabályozás alapján is. Mindkét rendelkezés az adóalap későbbi csökkenése esetén való eljárást szabályozza. Az adóalany oldaláról nézve ez a héairányelv 90. cikke szerint történik, az adólevonásra jogosult szempontjából pedig a héairányelv 185. cikke szerint. (
31
) Ahogyan az a héairányelv 184. cikkéből következik, az adólevonás helyesbítésére ex nunc hatállyal kerül sor. Ugyanez igaz a héairányelv 90. cikke szerint is, mert ott sem látható az addig keletkezett adóteherre vonatkozó ex tunc hatály. Az ellenérték kölcsönös mérséklésénél hiányzó ex tunc hatálynak érvényesnek kell lennie az ellenérték későbbi kölcsönös emelésére vagy akár a későbbi (a jelen esetben 5%‑ról 21%‑ra történő) adómérték‑növelésen alapuló egyoldalú ellenérték‑növelésre is.
64.
Következésképpen – a Bíróság alaki hibában szenvedő számlák ex tunc hatállyal való kijavítására vonatkozó ítélkezési gyakorlatának figyelembevétele mellett is – annak a számlának a birtoklásával keletkezik az adólevonási jog, amely először adja meg a fizetendő héa összegét, és erre az összegre korlátozza az adólevonás mértékét.
5. Összefoglaló
65.
A héaterhet nyilvánvalóan feltüntető számla fennállása nem csupán alaki követelmény, hanem az adólevonási jog anyagi tényállási eleme. Ez következik a számlák céljából és értelméből, amely többek között arra irányul, hogy párhuzamosságot biztosítson az adókötelezettség és az adólevonás között. Mivel az adólevonási jog helyesbítése anyagi jogi szempontból ahhoz igazodik, hogy valamely adóalanyt (azért, mert már megfizette az ellenértéket) terheli‑e vagy (azért, mert megállapodtak a megfelelő ellenértékben) terhelni fogja‑e héa, e teher számlán való feltüntetése kötelező.
66.
Csak ez az értelmezés tesz eleget a héairányelv 203. cikkével összefüggésben értelmezett 226. cikke 10. pontja sajátosságainak, valamint 90. cikkének és 184. és 185. cikkének.
67.
Következésképpen a meghatározott mértékű adólevonáshoz való jog is csupán akkor keletkezhet (és gyakorolható), amikor a kedvezményezett birtokában van az a számla, amely feltünteti ezt az összegű héát. A jelen ügyben ez csak 2012‑ben történt meg.
68.
Így nem kell megválaszolni a Portugál Köztársaság arra vonatkozó, részletesen kifejtett kérdését, hogy a nemzeti jog szerint mennyi ideig lehet érvényesíteni ezt a jogot. Semmi nem utal arra, hogy uniós jogi szempontból kétséges lenne a már magasabb héaösszeget tartalmazó számla birtoklásától számított, a nemzeti jogban előírt négyéves határidő.
C.
A második kérdésről
69.
Az első kérdésre adott igenlő válaszra tekintettel a második kérdésre már nem szükséges válaszolni.
70.
Egyebekben a vevő ellenértékre vonatkozó fizetési hajlandóságának hiánya polgári jogi kérdés, és ennek megválaszolása nem a héairányelv alapján történik. Az egyedi ügy valamennyi körülményének figyelembevétele melletti szerződésértelmezés dönti el azt a kérdést, hogy annak a vevőnek, aki már nem vonhat le előzetesen megfizetett adót, utólag mégis meg kell‑e fizetnie ezt az összeget, ha a szerződéskötéskor mindkét fél kölcsönösen túl alacsony adómértékből indult ki. A héairányelv 73. cikkéből csupán az derül ki, hogy a héa az eredeti megállapodás szerinti ellenérték szerves része. Az már elsősorban a felek közötti szerződéses kockázatmegosztás kérdése, hogy utólag lehet‑e, és ha igen, milyen mértékben kiigazítani ezt az eredeti megállapodás szerinti ellenértéket.
VI. Végkövetkeztetések
71.
Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Supremo Tribunal de Justiça (legfelsőbb bíróság, Portugália) által elé terjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
Az adólevonási jog a héairányelv 178. cikkének a) pontjával és 226. cikkének 10. pontjával összefüggésben értelmezett 168. cikkének a) pontja szerint a számlán feltüntetett fizetendő héaösszeg mértékéig csupán az ilyen számla kézhezvételével keletkezik. E fizetendő héaösszeg módosított számlán történő utólagos emelése (kijavítása) nem eredményezi az adólevonási jog ex tunc hatállyal történő keletkezését. Így a héairányelv rendelkezéseivel ellentétes az a jogszabály, amely szerint a jelen ügyhöz hasonló esetben már az eredeti számla kiállításával megkezdődik az e kiegészítő adó levonására irányadó határidő.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	C‑533/16. sz. ügy – Volkswagen AG.
(
3
)	2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690).
(
4
)	2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691).
(
5
)	HL 2006. L 347., 1. o.
(
6
)	2014. szeptember 17‑iCruz & Companhia ítélet (C‑341/13, EU:C:2014:2230, 32. pont); 2014. április 30‑iPfleger és társai ítélet (C‑390/12, EU:C:2014:281, 26. pont); 2010. június 22‑iMelki és Abdeli ítélet (C‑188/10 és C‑189/10, EU:C:2010:363, 27. pont); 2002. január 22‑iCanal Satélite Digital ítélet (C‑390/99, EU:C:2002:34, 19. pont).
(
7
)	2017. szeptember 21‑iSMS group ítélet (C‑441/16, EU:C:2017:712, 39. pont); 2016. június 22‑iGemeente Woerden ítélet (C‑267/15, EU:C:2016:466, 31. pont); 2010. december 22‑iDankowski ítélet (C‑438/09, EU:C:2010:818, 23. pont); 2010. július 15‑iPannon Gép Centrum ítélet (C‑368/09, EU:C:2010:441, 37. pont).
(
8
)	2017. szeptember 21‑iSMS group ítélet (C‑441/16, EU:C:2017:712, 40. pont); 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691, 27. pont); 2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690, 39. pont); 2012. március 22‑iKlub ítélet (C‑153/11, EU:C:2012:163, 35. pont); 2010. december 22‑iDankowski ítélet (C‑438/09, EU:C:2010:818, 24. pont).
(
9
)	2017. január 12‑iMVM végzés (C‑28/16, EU:C:2017:7, 28. pont); 2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691, 28. pont); 2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690, 40. pont); 2016. június 22‑iGemeente Woerden ítélet (C‑267/15, EU:C:2016:466, 34. pont); lásd ebben az értelemben: 2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet (C‑277/14, EU:C:2015:719, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	2016. június 22‑iGemeente Woerden ítélet (C‑267/15, EU:C:2016:466, 35. pont).
(
11
)	A héairányelv 73. cikke miatt pontosabb a megállapodás szerinti ellenérték 5/105 részéről beszélni.
(
12
)	A héairányelv 73. cikke miatt pontosabb a megállapodás szerinti ellenérték 21/121 részéről beszélni.
(
13
)	2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691, 35. pont); lásd ebben az értelemben: 2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítélet (C‑152/02, EU:C:2004:268, 34. pont).
(
14
)	Lásd: Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Volkswagen ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/16, EU:C:2017:823, 60. pont).
(
15
)	2016. szeptember 15‑i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690, 27. pont); lásd továbbá: Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ügyre vonatkozó indítványom (C‑516/14, EU:C:2016:101, 30., 32. és 46. pont).
(
16
)	2014. március 13‑i Malburg ítéletében (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43. pont) a Bíróság értelmezési elvről beszél.
(
17
)	2008. október 16‑iCanterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ítélet (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30. pont); 1999. szeptember 7‑iGregg ítélet (C‑216/97, EU:C:1999:390, 20. pont); 1998. június 11‑iFischer ítélet (C‑283/95, EU:C:1998:276, 22. pont).
(
18
)	2008. március 13‑iSecurenta ítélet (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25. pont); 2004. április 1‑jei Bockemühl ítélet (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39. pont).
(
19
)	2014. március 13‑iMalburg ítélet (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41. pont); 2005. december 15‑iCentralan Property ítélet (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51. pont); 2005. április 21‑iHE ítélet (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57. pont); a Centralan Property ügyre vonatkozó indítványom (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25. pont).
(
20
)	Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Volkswagen ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/16, EU:C:2017:823, 64. pont).
(
21
)	2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítélet (C‑152/02, EU:C:2004:268, 35. pont).
(
22
)	Campos Sánchez‑Bordona Volkswagen ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/16, EU:C:2017:823, 58. és azt követő pontok).
(
23
)	Ezzel kapcsolatban lásd Campos Sánchez‑Bordona azonos álláspontját a Volkswagen ügyre vonatkozó indítványában (C‑533/16, EU:C:2017:823, 64. pont).
(
24
)	2007. március 15‑iReemtsma Cigarettenfabriken ítélet (C‑35/05, EU:C:2007:167, 23. pont); 1989. december 13‑iGenius ítélet (C‑342/87, EU:C:1989:635, 15. pont).
(
25
)	Ebben az értelemben továbbá: Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Volkswagen ügyre vonatkozó indítványa (C‑533/16, EU:C:2017:823, 67. pont).
(
26
)	2016. július 28‑iAstone ítélet (C‑332/15, EU:C:2016:614, 47. pont); lásd ebben az értelemben: 2014. december 11‑iIdexx Laboratories Italia ítélet (C‑590/13, EU:C:2014:2429, 41. és 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
27
)	2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690, 42. pont); 2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet (C‑183/14, EU:C:2015:454, 58. és 59. pont); lásd továbbá ebben az értelemben mindenesetre a fordított adózás esetében: 2010. október 21‑iNidera Handelscompagnie ítélet (C‑385/09, EU:C:2010:627, 42. pont); szintén a fordított adózás esetében: 2012. március 1‑jeiKopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz ítélet (C‑280/10, EU:C:2012:107, 43. pont).
(
28
)	2016. szeptember 15‑iBarlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos ítélet (C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. pont).
(
29
)	2016. szeptember 15‑iSenatex ítéletében (C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. pont) a Bíróság kifejezetten elhatárolódik a 2004. április 29‑iTerra Baubedarf‑Handel ítélettől (C‑152/02, EU:C:2004:268, 38.pont) arra utalva, hogy ott nem volt számla, miközben a Senatex ügyben héával együtt ki is fizetett számla állt rendelkezésre.
(
30
)	2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691, 39. pont).
(
31
)	Kapcsolatukhoz lásd: Di Maura ügyre vonatkozó indítványom (C‑246/16, EU:C:2017:440, 27. pont); Saugmandsgaard Øe főtanácsnok T – 2 ügyre vonatkozó indítványa (C‑396/16, EU:C:2017:763, 56. és azt követő pontok).