62003CC0494_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. V tej zadevi je Hoge Raad der Nederlanden (nizozemsko vrhovno sodišče) Sodišču postavilo dve vprašanji za predhodno odločanje glede obračuna davka na kapital v zvezi z neformalnim finančnim vložkom, ki ga je vplačala matična družba s sedežem v Združenem Kraljestvu v hčerinsko družbo s sedežem v Nemčiji. Postopek v glavni stvari se nanaša na vprašanje, ali lahko nizozemska davčna uprava obračuna davek na kapital hčerinski družbi, ki ima sedež na Nizozemskem. Prvič, predložitveno sodišče sprašuje po razlagi člena 4(2)(b) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala.(2) S sklicevanjem na sodbo Sodišča v zadevi ESTAG (3) Hoge Raad predvsem sprašuje, ali bi morala biti hčerinska družba obravnavana kot dejanska prejemnica finančnega vložka. Z drugim vprašanjem Hoge Raad zahteva presojo vprašanja glede na pravico svobode do ustanavljanja.
I – Pravni okvir
A – Upoštevna zakonodaja Skupnosti
2. V skladu s prvo uvodno izjavo je namen Direktive 69/335 pospeševati prosti pretok kapitala. Šesta uvodna izjava določa, da naj bi se za dosego tega cilja dajatev na zbiranje kapitala družbe na skupnem trgu obračunala le enkrat po stopnji, ki je enaka v vseh državah članicah.
3. V členu 2(1) Direktive je določeno, da „ [so] transakcije, ki so zavezane k dajatvi na kapital, obdavčljive samo v državi članici, na ozemlju katere je dejanski sedež uprave kapitalske družbe v času opravljanja teh transakcij“.
4. Obdavčljive transakcije so naštete v členu 4 Direktive. Člen 4(1) v upoštevnem delu določa:
„Dajatvi na kapital so zavezane naslednje transakcije:
[…]
(c) povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste;
[…]“
5. Člen 4(2) Direktive v upoštevnem delu določa:
„Naslednje transakcije so lahko, če so bile 1. julija 1984 obdavčene po stopnji 1 %, še naprej zavezane dajatvi na kapital:
[…]
(b) povečanje sredstev kapitalske družbe prek storitev člana, ki ne povzročijo povečanja kapitala družbe, temveč je njihova posledica sprememba pravic v družbi ali pa lahko povečajo vrednost deležev družbe;
[…]“
6. Člen 7(2) Direktive 69/335 določa:
„Države članice lahko bodisi oprostijo dajatve na kapital vse transakcije razen tistih, navedenih v odstavku 1, bodisi jih obdavčijo po enotni stopnji, ki ne presega 1 %.“
B – Upoštevna nacionalna zakonodaja
7. Na Nizozemskem je davek na kapital urejen z Wet op belastingen van rechtsverkeer (zakon o obdavčitvi pravnih poslov, v nadaljevanju: WBR).(4) V skladu s členom 32(1) WBR se z davkom na kapital obdavči pridobitev kapitalskih deležev v družbah s sedežem na Nizozemskem.
8. V skladu s členom 34(c) WBR se za pridobitev kapitalskega deleža šteje „zbiranje kapitala z izdajo potrdil, ki dajejo pravico do udeležbe na dobičku, ustanoviteljskih deležev in podobno, ki dajejo pravico do udeležbe na dobičku ali presežku ob prenehanju družbe ali njeni likvidaciji“.
9. V členu 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (splošni zakon o davkih na premoženje, v nadaljevanju: AWR) je določena splošna klavzula hardship, na podlagi katere lahko minister ali državni sekretar za finance v določenih primerih ali določenih vrstah primerov oprosti plačila davka, če bi lahko z uporabo davčnega zakona prišlo do nepravičnosti.
10. Iz predložitvenega sklepa in pisnih stališč nizozemske vlade izhaja, da je davčna uprava v času nastanka dejstev, da bi se izognila dvojnemu obdavčevanju, izvajala splošno politiko, ki je glede neformalnega finančnega vložka v vertikalnih skupinah temeljila na klavzuli hardship. Če je matična družba vplačala finančni vložek neposredno v družbo vnukinjo, se je davek na kapital obračunal samo družbi vnukinji. Vendar se je ta politika izvajala samo, če sta imeli hčerinska družba in družba vnukinja sedež na Nizozemskem. Iz predložitvenega sklepa izhaja, da če družba vnukinja ni imela sedeža na Nizozemskem, hčerinska družba pa, se je davek na kapital obračunal hčerinski družbi. Predložitveno sodišče meni, da se s to politiko ni razlikovalo med primeri, v katerih je država sedeža družbe vnukinje iz naslova neformalnega finančnega vložka tej družbi obračunala davek na kapital, in tistimi, v katerih tega ni storila. Nizozemska vlada je v svojih pisnih stališčih trdila, da se glede vložkov v družbo vnukinjo s sedežem zunaj Nizozemske splošna politika ni izvajala; v vsakem primeru posebej se je odločalo, ali je bil davek na kapital, obračunan hčerinski družbi, nepravičen. Vendar obračun davka na kapital hčerinski družbi na Nizozemskem ne bi bil nepravičen, če bi imela družba vnukinja sedež v državi, ki davka na kapital ni obračunavala.
II – Dejansko stanje in vprašanji za predhodno odločanje
11. Družba Senior Engineering Investments BV (v nadaljevanju: SEI) je družba z omejeno odgovornostjo nizozemskega prava s sedežem na Nizozemskem. Imetnica vseh njenih deležev je družba Senior Engineering Investment Ltd (v nadaljevanju: matična družba) s sedežem v Združenem Kraljestvu. Družba SEI je imetnica vseh deležev družbe Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autolieferteile mbH (v nadaljevanju: družba vnukinja) s sedežem v Nemčiji.
12. Matična družba je 8. decembra 1997 na agio vplačala v družbo vnukinjo vložek v višini 10.071.000 DEM  (oziroma 11.359.000 NLG). V Nemčiji se za ta vložek v družbo vnukinjo ni obračunal davek na kapital.
13. V zvezi z obravnavano dajatvijo je nizozemska davčna uprava iz naslova davka na kapital obdavčila družbo SEI za 113.490 NLG. Družba SEI je proti temu znesku vložila ugovor pri davčnem inšpektorju in zahtevala povračilo zneska. Inšpektor je zahtevek z odločbo zavrnil. Družba SEI se je zoper odločbo pritožila pri Gerechtshof te’s-Gravenhage (pokrajinsko pritožbeno sodišče v Haagu). S sodbo z dne 18. januarja 2001 je Gerechtshof potrdilo odločbo inšpektorja. Družba SEI je zoper to sodbo pri Hoge Raad der Nederlanden vložila zahtevo za varstvo zakonitosti.
14. S sklepom z dne 21. novembra 2003 je Hoge Raad na Sodišče vložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe. Iz predložitvenega sklepa izhaja, da Hoge Raad sprašuje glede povezave obravnavane zadeve s sodbo Sodišča v zadevi ESTAG.
V tej zadevi, ki se je nanašala na člen 4(1)(c) Direktive, se je družba štela za zavezano plačilu davka na kapital za vsote vložkov, ki jih je vložila v svoje hčerinske družbe, saj je iz okoliščin jasno izhajalo, da je bila dejanska prejemnica teh vložkov družba sama.(5)
15. Hoge Raad poleg tega dvomi, da se izvajana politika davčnih organov glede oprostitve davka na kapital za hčerinsko družbo v primerih, če imata ta družba in družba vnukinja sedež na Nizozemskem, šteje kot omejitev pri svobodi ustanavljanja, ki je prepovedana s členom 43 ES. Ker Nemčija davka na kapital družbi vnukinji ni obračunala, Hoge Raad dvomi v obstoj ovire pri ustanavljanju v drugi državi članici v primeru, kot je zadevni, v katerem obračunani davek na kapital skupine ni presegal davka, ki bi se obračunal, če bi imeli hčerinska družba in družba vnukinja sedež na Nizozemskem.
16. Hoge Raad je zato Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali je s členom 4(2)(b) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, dopuščen obračun davka na kapital družbi v zvezi z neformalnim finančnim vložkom, ki ga je matična družba te družbe neposredno vplačala v hčerinsko družbo te družbe, in če je odgovor pritrdilen, katere okoliščine so v zvezi s tem upoštevne; ali je pomembno predvsem to, da se ta družba z ekonomskega vidika opredeli kot resnični prejemnik tega neformalnega, neposredno vplačanega finančnega vložka?
2. Ali je zaradi svobode ustanavljanja, ki je določena v členu 52 Pogodbe ES (sedaj po spremembi člen 43 ES), v povezavi s členom 58 Pogodbe ES (sedaj člen 48 ES), davčni upravi države članice prepovedano izvajati politiko, po kateri družba ni zavezana za davek na kapital od neformalnega finančnega vložka, ki ga je njena matična družba neposredno vplačala v njeno hčerinsko družbo, če ima zadnja sedež v tej državi članici, in ali je v zvezi s tem – ob predpostavki, da je za primer, kot je zadevni, v Direktivi dopuščeno, da se dajatev na kapital obračuna tako tej družbi kot njeni hčerinski družbi – pomembno dejstvo, da bi bil na ravni skupine morebiti obračunan višji davek na kapital, kot če bi imeli ta družba in njena hčerinska družba sedež na Nizozemskem?“
17. Nizozemska vlada, družba SEI in Komisija so Sodišču predložile pisna stališča in na obravnavi 26. maja 2005 podale ustne navedbe.
III – Presoja
18. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem sprašuje po razlagi člena 4(2)(b) Direktive 69/335.
19. Nizozemska vlada v svojih pisnih stališčih navaja, da je matična družba s povečanjem kapitala družbe vnukinje povečala sredstva družbe SEI in s tem povečala vrednost deležev družbe SEI. Povečana vrednost deležev družbe SEI bi bila zato podvržena davku na kapital po členu 4(2)(b). Zato se lahko davek na kapital obračuna družbi vnukinji in družbi SEI. Po mnenju nizozemske vlade bi to bilo v skladu z dejanskim gospodarskim položajem, saj sta obe družbi povečali svojo gospodarsko moč.
20. Družba SEI in Komisija sta trdili, da nizozemsko stališče temelji na napačni razlagi Direktive. Po njunem mnenju se za isto transakcijo ne more dvakrat obračunati davek na kapital. V zvezi s tem je družba SEI trdila, da bi nizozemsko stališče v primeru vertikalno povezanih družb pomenilo, da bi se davek na kapital obračunal vsaki od njih.
21. Menim, da Nizozemska v bistvu razume vložek v družbo vnukinjo kot dve transakciji namesto ene. V središču takega dojemanja je mešanje med tem, kaj je določeno kot transakcija, in kaj je treba preprosto razumeti kot učinek
te transakcije. Gospodarski učinki na družbo SEI zaradi vložka v družbo vnukinjo očitno sami po sebi ne pomenijo transakcije.
22. Po mojem mnenju bi morali stališče, da je lahko posamezna transakcija podvržena sočasni obdavčitvi v dveh različnih državah članicah, zavrniti. Direktiva, s katero se spodbuja prost pretok kapitala, temelji na načelu, da mora biti davek na kapital obračunan le enkrat.(6) V ta namen so v Direktivi v členu 4 opredeljene obdavčljive transakcije in v členu 2 je določena država članica, v kateri je transakcija obdavčljiva. S členom 2 je izrecno določeno, da je transakcija „obdavčljiva“ samo v eni državi članici. Sistematika in namen Direktive potrjujeta, da če se za transakcijo uporablja člen 4 in je zato zanjo treba plačati davek na kapital v eni državi članici, za isto transakcijo ni mogoče zahtevati plačila davka na kapital v drugi državi članici.
23. Dejstvo, da nemška davčna uprava od zadevne transakcije dejansko ni obračunala davka na kapital, ne vpliva na vprašanje, ali se davek na kapital družbi SEI lahko obračuna. Nemčija je uporabila možnost iz člena 7(2) Direktive, da v okviru svoje pristojnosti davka na kapital ne obračuna. Okoliščina, da je država članica uporabila možnost oprostitve transakcije od davka na kapital, ni upoštevna v zvezi z vprašanjem, v kateri državi članici je transakcija obdavčljiv dogodek po členu 2 Direktive.
24. Ker posamezna transakcija ne more biti obdavčljiv dogodek v različnih državah članicah, ostane vprašanje, ali se mora v skladu z Direktivo obravnavana transakcija šteti kot obdavčljiv dogodek v Nemčiji ali na Nizozemskem.
25. Morda Nizozemska lahko obračuna davek na kapital – z izključitvijo Nemčije – če se vložek v družbo vnukinjo šteje kot storitev družbenika za družbo SEI.(7) V tem primeru bi se transakcija obravnavala po členu 4(2)(b) Direktive in za resničnega prejemnika storitve bi se namesto družbe vnukinje štela družba SEI. Taki razlagi Komisija nasprotuje. Poudarja, da je vložek povečal kapital družbe vnukinje, zato se obravnava po členu 4(1)(c). Trdi, da če se transakcija že obravnava po členu 4(1)(c), vprašanje, ali bi se morala obravnavati po členu 4(2)(b), postane nepomembno. Komisija v bistvu drugi odstavek člena 4 razume, kot da je podrejen prvemu odstavku člena 4.
26. Z mnenjem Komisije se ne strinjam. Gotovo bi to privedlo do rešitve problema, s katerim se je srečalo Hoge Raad, da v okviru iste transakcije v različnih državah članicah davka na kapital ni mogoče dvakrat obračunati. Tudi če prvega in drugega odstavka člena 4 ni mogoče uporabiti hkrati, menim, da med njima ni jasnega hierarhičnega razmerja.(8)
27. Poleg tega so bili med postopkom pred Sodiščem izraženi pomisleki, ali se na ravni družbe vnukinje obravnavani vložek v resnici
kaže v povečanju kapitala po členu 4(1)(c) Direktive, kot to trdita Komisija in predložitveno sodišče. Nizozemska vlada je na obravnavi trdila, da se člen 4(1)(c) uporablja le ob izdaji delnic.(9) V tej zadevi izdaje delnic ni bilo.(10) Zato je stališče nizozemske vlade, da se vložek ni izraz il na povečanju kapitala družbe vnukinje, ampak na povečanju njenega premoženja v smislu člena 4(2)(b).
28. Menim, da rezultat razprave, ali je transakcija za družbo vnukinjo pomenila povečanje kapitala po členu 4(1)(c) ali povečanje sredstev družbe po členu 4(2)(b), ne vpliva na odgovor, ki ga je treba posredovati Hoge Raad.
29. Pri prvem vprašanju se je Hoge Raad v glavnem sklicevalo na sodbo Sodišča v zadevi ESTAG . Da bi se davek na kapital obračunal družbi SEI, bi moral koncept temeljiti na trditvi, da obstaja podobnost med obravnavanim primerom in primerom v zadevi ESTAG,
ker naj bi bila družba SEI resnična prejemnica in ne družba vnukinja. Vendar je treba to trditev zavrniti.
30. Na splošno je treba davek na kapital obračunati družbi, ki je neposredna prejemnica vložka – v tem primeru je to družba vnukinja. Izjemoma, če je iz okoliščin primera jasno, da je resnična prejemnica druga družba, se davek na kapital lahko obračuna slednji.(11) V teh okoliščinah je vseeno treba upoštevati, da je bil vložek opravljen kot nadomestilo za kapitalsko udeležbo(12), potrdila o udeležbi pri dobičku(13) ali drugih pravic v kapitalski družbi. Samo če je vložek opravljen kot nadomestilo, se lahko sklene, da neposredni prejemnik ni resnični prejemnik. Na podlagi okoliščin bi morali dokazati, da je bilo opravljeno vplačilo v kapitalsko družbo (neposredno prejemnico) nujno za pridobitev kapitalskih pravic v drugi družbi (resnični prejemnici). Če opravljeni vložek ni nadomestilo, ugotavljanje resnične prejemnice ne more služiti namenu in je treba uporabiti splošno pravilo.
31. V skladu s tem bi lahko bila družba SEI resnična prejemnica le, če bi vložek v družbo vnukinjo pomenil nadomestilo za pravice v družbi SEI. To velja ne glede na to, da bi se na ravni družbe vnukinje vložek štel za povečanje kapitala po členu 4(1)(c) ali povečanje sredstev po členu 4(2)(b) Direktive.
32. Čeprav so se z vložkom matične družbe v družbo vnukinjo povečala sredstva družbe SEI, ni bil vplačan kot nadomestilo za pravice v družbi SEI. Zato je v skladu s splošnim pravilom treba šteti družbo vnukinjo kot prejemnico vložka za obračun davka na kapital.
33. Zaradi navedenih razlogov je treba skleniti, da je zadevna transakcija obdavčljiv dogodek zgolj v Nemčiji. Ker na Nizozemskem ni pogojev za obdavčitev hčerinske družbe z davkom na kapital, na drugo vprašanje ni treba odgovoriti.
IV – Predlog
34. Glede na navedeno menim, da bi moralo Sodišče odločiti tako:
„S členom 4(2)(b) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985, ni dovoljen obračun davka na kapital družbi iz naslova neposrednega vložka, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki ga je matična družba zadevne družbe vplačala v hčerinsko družbo slednje, katere dejanski sedež organov upravljanja je v drugi državi članici.“
(1) .
(2)  –	UL L 249, str. 25, nazadnje spremenjena z Aktom o pogojih pristopa Češke republike, Republike Estonije, Republike Ciper, Republike Latvije, Republike Litve, Republike Madžarske, Republike Malte, Republike Poljske, Republike Slovenije in Slovaške republike in prilagoditvah Pogodb, na katerih temelji Evropska unija (UL 2003 L 236, str. 33).
(3)  –	Sodba z dne 17. oktobra 2002
(C-339/99, Recueil, str. I-8837).
(4)  –	Stb. 1970, št. 611. Kot je bil spremenjen z zakonom z dne 13. decembra 1996, Stb. 1996, 652.
(5)  –	Zgoraj navedena sodba ESTAG, točke od 45 do 47.
(6)  –	Šesta uvodna izjava Direktive 69/335.
(7)  –	Nizozemska vlada se je v zvezi s tem sklicevala na sodbo z dne 13. oktobra 1992 v zadevi Weber Haus (C-49/91, Recueil, str. 5207, točka 11).
(8)  –	Člen 4(1) Direktive 69/335 se nanaša na skupino transakcij, ki morajo biti predmet obdavčitve davka na kapital, člen 4(2) pa se nanaša na skupino transakcij, ki so lahko predmet plačila davka na kapital. Jasno je, da se odstavka medsebojno izključujeta. Vendar razen njunega zaporedja ni določeno, da je treba uporabiti enega namesto drugega.
(9)  –	Glej v tem smislu sklepne predloge generalne pravobranilke Kokott v zadevi Aro Tubi Trafilerie
(C-46/04), ki še poteka pred Sodiščem. Iz točke 27 izhaja, da povečanje kapitala v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335 običajno pomeni izdajo novih delnic ali povečanje nominalne vrednosti obstoječih delnic.
(10)  –	Sodišču niso bile predložene podrobnosti v zvezi s pogodbenim okvirom transakcije, vendar je Hoge Raad opisovalo zadevno transakcijo kot „neformalni finančni vložek“ na agio družbe vnukinje. Iz opisa je vidno, da je bil vložek verjetno preplačilo za deleže, ki so bili predhodno že polno vplačani. Povedano drugače, vložek je bil vplačan po nakupu lastniškega deleža in kot nepovratno vplačilo.
(11)  –	Glej zgoraj navedeno sodbo ESTAG, točka 47.
(12)  –	Kot v sodbi ESTAG .
(13)  –	Kot v sodbah z dne 17. oktobra 2002 v zadevi Develop
(C-71/00, Recueil, str. I-8877) in zadevi Solida in Tech
(C-138/00, Recueil, str. I-8905).