Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 26. marts 2026 (1)
Forenede sager C-755/23 P og C-756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C-755/23 P),
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C-756/23 P)
mod
Europa-Kommissionen
» Appel – statsstøtte – støtteordning iværksat af Kongeriget Belgien – forhåndsafgørelse (tax ruling) – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – standard for statsstøttekontrol i skatteretten – ulovlig administrativ praksis som støtte – tilbagesøgning af støtte fra koncernselskaber – begrebet støttemodtager «
I.      Indledning
1.        Er Kommissionen og Unionens retsinstanser i forbindelse med statsstøttekontrollen af en praksis hos en medlemsstats skattemyndigheder bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skatteretlig bestemmelse, hvis den ikke er forenelig med denne bestemmelses ordlyd?
2.        Dette spørgsmål er kernen i de appeller, der er iværksat af Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev og Ampar (herefter »appellanterne«) til prøvelse af Rettens dom af 20. september 2023 (2) (herefter »den appellerede dom«). Disse appeller indgår i en række appelsager, hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag (3).
3.        Den appellerede dom vedrører Kommissionens afgørelse af 11. januar 2016 (4) (herefter »den omtvistede afgørelse«), hvori Kommissionen anså den såkaldte »ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste«, som de belgiske skattemyndigheder anvendte i perioden 2004-2014 (herefter »den omtvistede skattepraksis«) som støtte, der er uforenelig med det indre marked. Den omtvistede skattepraksis gjorde det muligt at nedsætte det skattepligtige overskud for virksomheder i Belgien, der indgår i en international koncern, ved hjælp af skatteafgørelser (tax rulings) (undertiden også benævnt skattefritagelse af overskydende fortjeneste eller »excess profits«).
4.        De belgiske skattemyndigheder baserede denne praksis på en bestemmelse i den belgiske skattelovgivning, artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat, herefter »CIR 92«). Ifølge ordlyden giver denne bestemmelse mulighed for en berigtigelse af virksomheders overskud i tilfælde, hvor aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, har påvirket overskuddet. Den vil sandsynligvis hovedsageligt finde anvendelse på aftaler om afregningspriser, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (5). Kommissionen konkluderede i den omtvistede afgørelse, ligesom Retten i den appellerede dom, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske selskabsskattelovgivning som helhed (som referenceramme).
5.        De foreliggende appeller giver Domstolen lejlighed til at afgøre, i hvilket omfang Kommissionen og Retten er bundet af den nationale fortolkning af en bestemmelse ved fastlæggelsen af »normal« national skattelovgivning som referenceramme for vurderingen af statsstøtte. Dette spørgsmål er navnlig vigtigt i de foreliggende sager, da den omtvistede skattepraksis, der var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, udgjorde en fast administrativ praksis i Belgien. Desuden giver appellerne Domstolen mulighed for at præcisere, hvem der kan være debitor i forbindelse med tilbagesøgning af støtte. I den foreliggende sag er spørgsmålet navnlig, om Kommissionen kan kræve tilbagebetaling fra »koncernen«, dvs. fra alle virksomhederne i en koncern, selv om disse virksomheder ikke var adressater for forhåndsafgørelserne.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
6.        Artikel 107 TEUF og 108 TEUF udgør den EU-retlige ramme.
B.      Belgisk ret
7.        I Belgien er reglerne for indkomstbeskatning kodificeret i code des impôts sur les revenus 1992 (indkomstskatteloven af 1992, herefter »CIR 92«). I henhold til artikel 1, stk. 1, i CIR 92 opkræves der som indkomstskat bl.a. skat af den samlede indkomst for selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, dvs. selskabsskat.
8.        Ved lov af 21. juni 2004 om ændring af CIR 92 og af lov af 24. december 2002 (6) indførte Belgien nye regler for koncernselskabers grænseoverskridende transaktioner, som giver mulighed for at korrigere overskud i forbindelse med aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
9.        Artikel 185, stk. 2, i CIR 92 bestemmer:
»[F]or to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:
a)      Når der i forholdet mellem de to selskaber er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige selskaber, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse selskaber, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette selskabs overskud.
b)      Når der i et selskabs overskud medtages overskud, som også medtages i et andet selskabs overskud, og det således medtagne overskud, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs overskud på passende vis.
Stk. 1 finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning.«
10.      Det fremgår af begrundelsen for loven, at formålet hermed er at gennemføre armslængdeprincippet i grænseoverskridende situationer (7).
11.      De belgiske skattemyndigheders opfattelse af fortolkningen af denne bestemmelse fremgår af et cirkulære af 4. juli 2006, der i det væsentlige gentager begrundelsen for loven (8). Desuden har den belgiske finansminister, navnlig som svar på flere parlamentariske forespørgsler, kommenteret anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (9).
III. Sagens faktiske omstændigheder og hidtidige forløb
A.      Tvistens baggrund
12.      I perioden 2004-2014 foretog den myndighed, der var ansvarlig for at udstede forhåndsafgørelser, ved 66 forhåndsafgørelser nedsættelser af det skattepligtige overskud i Belgien for 55 virksomheder, der var hjemmehørende i Belgien, og som indgik i multinationale koncerner, på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Blandt adressaterne for forhåndsafgørelserne var også appellanterne, undtagen Atlas Copco AB (appellant i sag C-755/23 P).
13.      Herved lagde den kompetente myndighed efter anmodning fra de skattepligtige ikke interne afregningspriser til grund, men sammenlignede de belgiske selskabers fortjeneste med et sammenligneligt uafhængigt
selskabs gennemsnitlige fortjeneste (10). Resultatet af denne sammenlignende analyse var en procentdel, der udtrykte, hvor meget de skattepligtige selskabers faktiske fortjeneste afveg fra et uafhængigt
selskabs hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. For denne procentdels vedkommende blev fortjenesten ikke beskattet i de næste fem år. På de skattepligtige selskabers anmodning blev beregningsgrundlagets art og størrelse således ændret, da det ikke længere var den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne i henhold til den belgiske skattelov), men kun en nedsat fortjeneste, der tjente som beregningsgrundlag. I denne henseende er det absolut muligt at tale om beskatning af en hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste (11).
14.      Ved den omtvistede afgørelse fastslog Kommissionen, at de nedsættelser af fortjenesten, som den kompetente belgiske myndighed havde indrømmet gennem denne skattepraksis, udgjorde en statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, som var uforenelig med det indre marked, og som var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF.
15.      Kommissionen besluttede desuden, at støtten, der således var ydet, skulle tilbagesøges fra støttemodtagerne, som derefter skulle opføres på en endelig liste, der senere skulle udarbejdes af Belgien. På baggrund af de af Belgien fremlagte oplysninger opførte Kommissionen til orientering 55 modtagere, herunder appellanterne, undtagen Atlas Copco AB, i bilaget til den omtvistede afgørelse. Desuden udstedte Kommissionen et pålæg om, at alle beløb, som ikke kunne tilbagesøges fra de begunstigede, skulle tilbagesøges »fra den koncern, som støttemodtageren er en del af«.
B.      Sagen for Retten og den appellerede dom
16.      Den 31. maj og den 12. juli 2016 anlagde appellanterne søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse, der blev registreret under sagsnr. T-278/16 og sagsnr. T-370/16.
17.      I første instans fremsatte appellanterne på grundlag af næsten identiske stævninger fire anbringender (12). Herved anfægtede appellanterne i det væsentlige Kommissionens konstateringer om, at der forelå en støtteordning, kvalificeringen af den omtvistede skattepraksis som statsstøtte og den af Kommissionen pålagte tilbagesøgning af støtten fra alle medlemmer af koncernen, og gjorde desuden gældende, at der var tale om en tilsidesættelse af retssikkerhedsprincippet, princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og af princippet om god forvaltningsskik.
18.      Ved kendelse af 16. februar 2018 udsatte Retten bl.a. sagerne T-278/16 og T-370/16 der gav anledning til den appellerede dom, indtil der var truffet afgørelse om afslutning af sagerne T-131/16 og T-263/16.
19.      Ved dom i sidstnævnte sager af 14. februar 2019 (13) annullerede Retten den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde begået en fejl ved at antage, at der var tale om en støtteordning. Efter Kommissionens appel af denne dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021 (14). Herved ophævede Domstolen Rettens dom med den begrundelse, at Kommissionens antagelse om, at der forelå en støtteordning, ikke kunne kritiseres, og hjemviste sagen til Retten. Under den oprindelige sag havde Retten ikke undersøgt, om forhåndsafgørelserne udgjorde statsstøtte, og om tilbagesøgningen af denne støtte var blevet pålagt med rette. Retten skulle tage stilling hertil ved en fornyet behandling af sagen (15).
20.      Den 9. september 2022 besluttede Retten i overensstemmelse med procesreglementets artikel 71, stk. 3, at genoptage sagen.
21.      Ved den appellerede dom af 20. september 2023 frifandt Retten Kommissionen.
IV.    Retsforhandlingerne for Domstolen
22.      Den 7. december 2023 har appellanterne iværksat den foreliggende appel. De har nedlagt følgende påstande:
–      Den appellerede dom ophæves.
–      Den omtvistede afgørelse annulleres.
–      Subsidiært hjemvises sagen til Retten.
–      Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i appelsagen og i sagen for Retten.
23.      Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellerne forkastes, og at appellanterne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
24.      Ved kendelse af 18. januar 2024 har Domstolens præsident forenet de to appeller med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.
25.      Samtlige procesdeltagere har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V.      Retlig bedømmelse
26.      Appellanterne har på grundlag af næsten identiske appelskrifter fremsat fire anbringender. Med deres første anbringende har de anfægtet Rettens konstatering af, at Kommissionen havde fastlagt referencerammen korrekt og med rette havde kvalificeret den omtvistede skattepraksis som en afvigelse herfra (jf. afsnit A). Inden for rammerne af det andet anbringende har de gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en fordel (jf. afsnit B). Med det tredje anbringende har appellanterne gjort gældende, at Retten med urette lagde til grund, at den omtvistede skattepraksis var selektiv (jf. afsnit C). Endelig begik Retten retlige fejl ved vurderingen af lovligheden af pålægget om tilbagesøgning af støtten (om det fjerde anbringende, jf. afsnit D).
A.      Det første appelanbringende: fastlæggelse af referencerammen
27.      Med det første anbringende har appellanterne i det væsentlige gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at bekræfte Kommissionens fastlæggelse af referencerammen, idet den tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet med urette lagde sin egen fortolkning af belgisk ret til grund.
1.      Fastlæggelsen af referencerammen som forudsætning for undersøgelsen af støtten
28.      Ifølge Domstolens faste praksis (16) skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene.
29.      I den foreliggende sag er det kun spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en selektiv fordel, der er problematisk. Hvad angår skatteforanstaltninger skal selektiviteten ifølge Domstolens faste praksis (17) bestemmes i flere trin. I første trin
skal det identificeres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat (den såkaldte referenceordning). Med udgangspunkt i denne almindelige eller »normale« skatteordning skal det i næste trin bedømmes, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Hvis det konstateres, at der foreligger en afvigelse fra »normalbeskatningen«, skal det i sidste trin prøves, om denne afvigelse er begrundet.
2.      Rettens konstateringer
30.      Retten fulgte Kommissionens argumentation i den omtvistede afgørelse, hvorefter den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske skattelovgivning som referenceramme (18). Retten anførte, at denne praksis ikke er fastsat i nogen bestemmelse i CIR 92 og navnlig ikke kan støttes på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Retten fremhævede, at Kommissionen ikke udelukkede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i sig selv, men dens (ulovlige) anvendelse, fra referencerammen (19).
31.      De belgiske skattemyndigheder havde systematisk anvendt reglen contra legem ved at nedsætte overskuddet i forbindelse med skatteafgørelserne (20). På den ene side finder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ifølge sin ordlyd kun anvendelse, såfremt der foreligger en grænseoverskridende forbindelse mellem to forbundne selskaber, og hvis den fortjeneste, der skal korrigeres, ligeledes (21) indgår i det andet selskabs fortjeneste, og den således medregnede fortjeneste er den fortjeneste, som dette andet selskab ville have opnået på armslængdevilkår (22). På den anden side havde den praksis, der bestod i at fritage en procentdel af overskuddet for selskabsskat som overskydende fortjeneste, intet grundlag i lovens ordlyd (23).
3.      Bedømmelse
32.      Med henblik på at afgøre, om disse konstateringer fra Rettens side er uden retlige fejl, vil jeg først redegøre for de grænser, inden for hvilke Kommissionen og Unionens retsinstanser er bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skattebestemmelse ved fastlæggelsen af referencerammen (og dermed også i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en afvigelse herfra) (jf. punkt 33 ff. og punkt 38 ff.) (24). Dernæst vil jeg undersøge, om Retten anvendte denne standard uden retlige fejl og med rette ikke kvalificerede den omtvistede skattepraksis som en del af referencerammen (jf. punkt 47 ff.).
a)      Princip: Medlemsstatens vurdering er bindende ved fastlæggelsen af referencerammen
33.      Ved fastlæggelsen af referencerammen er Kommissionen og Unionens retsinstanser i princippet bundet af medlemsstatens udformning og fortolkning af den nationale skattelovgivning (25). Denne binding til det nationale system har primært til formål at beskytte medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Den er desuden et udtryk for det fiskale legalitetsprincip, som Domstolen har anerkendt som et generelt princip i Unionens retsorden (26).
34.      I overensstemmelse hermed har Domstolen i forbindelse med støtteordninger i form af generelle skattelove også med rette lagt til grund, at medlemsstaterne har en skønsbeføjelse, og at Kommissionen og Unionens retsinstanser tilsvarende skal sænke deres prøvelsesstandard (27). Den har fremhævet, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det skattesystem, de finder mest hensigtsmæssigt (28). Denne skønsbeføjelse for medlemsstaterne omfatter fastsættelse af de grundlæggende kriterier for den enkelte skat og gælder navnlig også for gennemførelsen og udformningen af armslængdeprincippet for transaktioner mellem forbundne foretagender (29).
35.      Det er således, at Domstolens domme i Amazon-sagen  og Engie-sagen (30), som appellanterne har påberåbt sig, skal  forstås. I Engie-dommen præciserede Domstolen, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser (31).
I Amazon-dommen konkluderede Domstolen bl.a., at Kommissionen havde anvendt OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser fejlagtigt uden at have godtgjort, at disse retningslinjer helt eller delvist var blevet udtrykkeligt overtaget i luxembourgsk ret (32).
36.      I fortsættelse af denne retspraksis fremhævede Domstolen i sagen i dommen Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Ved fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved en skat kan medlemsstaterne således ud over et rent budgetmæssigt formål forfølge andre formål, som i så fald ligeledes er en del af den relevante referenceramme (33). Domstolen anså derfor en generel fritagelse for ejendomsskat for fast ejendom, der udgør en del af jernbaneinfrastrukturen og stilles til rådighed for andre jernbanetransportvirksomheder, for at være en del af referencerammen (34).
37.      I denne henseende er udgangspunktet for appellanternes klagepunkt korrekt: Referencerammen skal i princippet fastlægges på grundlag af medlemsstatens udformning og fortolkning.
b)      Undtagelse: åbenbart usammenhængende udformning eller åbenbar anvendelse af loven contra legem
38.      Grænserne for dette skøn for medlemsstaterne ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid overskredet, når skattelovgivningen enten er åbenbart usammenhængende i sin udformning (jf. punkt 42), eller når de nationale myndigheder åbenbart anvender skattelovgivningen contra legem (og dermed usammenhængende) (jf. punkt 43 ff.). Den prøvelsesstandard, der skal anvendes, er i denne forbindelse begrænset til en simpel plausibilitetskontrol (jf. punkt 39 ff.).
1)      Standard: plausibilitetskontrol
39.      Kommissionen og Unionens retsinstanser kan kun foretage en plausibilitetskontrol, når de vurderer, om de nationale skattelove er udformet på usammenhængende vis, eller om de nationale skattelove anvendes contra legem (35).
40.      Denne begrænsning til en plausibilitetskontrol forhindrer for det første, at Kommissionen og Unionens retsinstanser skal foretage en detaljeret korrekt fortolkning af 27 forskellige skattelovgivninger og derved kan blive »overbebyrdet« alene rent kvantitativt (36). For det andet forhindrer den, at Kommissionen de facto bliver den øverste skattemyndighed, mens Unionens retsinstanser i kraft af kontrollen med Kommissionens afgørelser nærmest bliver de øverste skattedomstole. I tilfælde af en kontrol, der er reduceret til plausibilitet, er det nemlig ikke enhver simpel retlig fejl i en skatteafgørelse, der anses for en afvigelse fra referencerammen. Kommissionen og Unionens retsinstanser er derfor ikke forpligtet til at undersøge dem alle med hensyn til deres lovlighed (37).
41.      På EU-plan skal det derfor kun undersøges, om den nationale skattelovgivning er udformet åbenbart usammenhængende, eller om dens anvendelse gennem de nationale skattemyndigheder er åbenbart contra legem. Dette er tilfældet, hvis udformningen og anvendelsen ikke kan forklares over for en udenforstående som Kommissionen eller Unionens retsinstanser på en plausibel måde (38).
2)      Åbenbart usammenhængende udformning
42.      Grænserne for medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til udformningen af deres skatteordning er nemlig overskredet, hvis medlemsstaterne misbruger deres skattelovgivning til at give enkelte virksomheder fordele, idet de »omgår« reglerne for statsstøtte (39).
Et sådant misbrug af autonomien på skatteområdet kan lægges til grund, hvis der foreligger en åbenbart usammenhængende udformning af skattelovgivningen (40).
Domstolen har i sin seneste retspraksis således anset almindelige skatteretlige afgørelser om skattebyrden for at være i strid med EU-retten, når disse afgørelser er udformet på en åbenbart diskriminerende måde for at omgå de krav, der følger af de EU-retlige bestemmelser på statsstøtteområdet (41). Generelle sondringer i den nationale skatteret er ikke en del af referencerammen, såfremt de inden for referencerammen, dvs. den nationale skattelovgivning, ikke er baseret på et rationelt grundlag (42).
3)      Åbenbar anvendelse af loven contra legem
43.      Grænserne for medlemsstaternes skøn ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid også overskredet, såfremt anvendelsen af den nationale skattelovgivning åbenbart er i strid med skattebestemmelsens ordlyd. Hvis de nationale myndigheder åbenbart anvender en skattebestemmelse i strid med dens ordlyd, er Kommissionen og Unionens retsinstanser derfor ikke bundet af denne praksis ved fastlæggelsen af referencerammen.
44.      I så fald handler de nationale myndigheder nemlig netop i strid med den »normale« nationale skattelovgivning, som den nationale lovgiver har vedtaget under udøvelsen af sin skattemæssige autonomi. Det følger ligeledes af det fiskale legalitetsprincip (43), at medlemsstatens skattemæssige autonomi først og fremmest udøves af den nationale lovgiver. Heraf følger, at den nationale lovgivning er det primære referencepunkt for fastlæggelsen af referencerammen. Som udgangspunkt er de nationale myndigheders anvendelse ganske vist afgørende. Hvis der imidlertid er en åbenbar uoverensstemmelse mellem lovens ordlyd og dens anvendelse, er lovens ordlyd fortsat afgørende for fastlæggelsen af referencerammen.
45.      Domstolen har således i sin seneste praksis præciseret, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, »for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser« (44).
46.      Det følger således på den ene side af den skattemæssige autonomi, at lovens ordlyd er referencepunktet for undersøgelsen af referencerammen. På den anden side er undersøgelsen af en afvigelse fra lovens ordlyd begrænset til en plausibilitetskontrol (45).
c)      Anvendelse af prøvelsesstandarden
47.      Hvis denne standard anvendes, begik Retten ikke en retlig fejl ved at bekræfte den af Kommissionen fastlagte referenceramme, idet Retten ikke anså artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men den åbenbart ulovlige anvendelse heraf for en afvigelse fra referencerammen, dvs. den belgiske selskabsskattelovgivning.
1)      Åbenbar manglende sammenhæng med artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92?
48.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er ikke åbenbart usammenhængende. Bestemmelsen passer tværtimod ind i sammenhængen i det belgiske skattesystem, idet den sigter mod at sikre en passende beskatning i det pågældende land. Samtidig kan økonomisk dobbeltbeskatning undgås ved justering af vilkår, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som har påvirket overskuddet (det vigtigste anvendelsesformål vil sandsynligvis være justeringer af interne afregningspriser (46)), inden for en multinational koncern.
49.      Ifølge ordlyden giver artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92 f.eks. den kompetente myndighed mulighed for skattemæssigt at justere priserne på grænseoverskridende transaktioner mellem to selskaber i en multinational koncern i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det betyder, at der i skattemæssig henseende for levering mellem to forbundne foretagender lægges en pris til grund, som uafhængige selskaber ville have aftalt med hinanden. Artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 gør det muligt til skattemæssige formål at henføre den fortjeneste, der er beregnet på grundlag af denne (hypotetiske) pris, til det »rette« selskab. Tilsvarende giver artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 mulighed for at reducere fortjenesten fra den grænseoverskridende transaktion (ved at prisen justeres efter armslængdeprincippet), hvis den også indgår i det anden selskabs overskud. På denne måde kan det undgås, at et og samme overskud undergives økonomisk dobbeltbeskatning af to skattekreditorer, idet der tages hensyn til den afregningspris, der er justeret i den anden stat.
2)      Åbenbart ulovlig anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i forbindelse med den omtvistede skattepraksis
50.      De belgiske myndigheder er derimod af den opfattelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har til formål at sikre, at en belgisk virksomhed, der indgår i en multinational koncern, kun beskattes af fortjenester, som et uafhængigt
selskab også ville have opnået. Fortjenester ud over dette niveau skyldes synergier, stordriftsfordele eller andre fordele ved deltagelse i en multinational koncern. Disse fordele findes ikke for et sammenligneligt uafhængigt
selskab og bør derfor fritages for skat (47). Derfor var det på anmodning af de skattepligtige selskaber kun den (hypotetiske) fortjeneste for et sammenligneligt uafhængigt
selskab, der blev beskattet.
51.      Denne fortolkning og den dermed forbundne omtvistede skattepraksis er åbenbart uforenelig med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og udgør derfor ikke en del af referencerammen.
52.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 forudsætter, at »de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, var de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber«. Som det fremgår af det indledende punktum i artikel 185, stk. 2, i CIR 92, finder denne bestemmelse desuden kun anvendelse på »gensidige grænseoverskridende forbindelser«  mellem forbundne selskaber.
53.      Kriteriet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og eventuelle vilkår, der er aftalt i denne sammenhæng, spiller derimod ikke en rolle i den omtvistede skattepraksis. Nedsættelsen af overskuddet blev indrømmet uafhængigt af grænseoverskridende forretningsforbindelser. Den vedrørte ikke anvendelsen af armslængdeprincippet på f.eks. interne afregningspriser, men en nedsættelse af den belgiske virksomheds samlede overskud til en hypotetisk fortjeneste. Det er ikke engang klart, i hvilket omfang appellanterne i den pågældende periode aftalte priser for koncerninterne ydelser (levering og tjenesteydelser) som følge af grænseoverskridende forbindelser.
54.      Denne anvendelse af bestemmelsen, der ikke er i overensstemmelse med ordlyden, kan ikke forklares meningsfuldt. Kravet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og aftalen om vilkår mellem to selskaber fremgår lige så tydeligt af bestemmelsen, som det fremgår, at disse betingelser mangler i den omtvistede skattepraksis.
3)      Eventuelle andre tilsidesættelser af ordlyden
55.      Følgelig er det ufornødent at tage stilling til, om den omtvistede skattepraksis også i andre henseender er åbenbart i strid med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Selv hvis der ikke foreligger andre åbenbare tilsidesættelser af ordlyden, har det første appelanbringende nemlig vist sig at være ugrundet.
56.      Dette gælder for det første appellanternes indsigelse om, at Retten med urette anså det for en betingelse for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at der allerede var foretaget en første berigtigelse (første opjustering af skatten) i udlandet. Blot for fuldstændighedens skyld skal det anføres, at appellanternes anbringende er baseret på en fejlagtig fortolkning af den appellerede dom. Retten støttede sig nemlig ikke på den omstændighed, at den »overskydende fortjeneste«, der var fritaget i Belgien, også blev beskattet i den anden stat. Retten lagde blot til grund, at disse også (48) medregnes i et andet koncernselskabs overskud.
57.      For det andet er det ligeledes ufornødent at tage stilling til indsigelsen om, at Kommissionen og Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke tillod nogen justering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste«. Også i denne henseende vil jeg tillade mig at påpege, at appellanterne har misforstået Rettens bemærkninger.
58.      Appellanterne har nemlig gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at udgangspunktet for fastsættelsen af den skattepligtige indkomst ikke var den faktisk opnåede fortjeneste, men en hypotetisk fortjeneste, hvor der blev set bort fra den faktisk opnåede fortjeneste. Denne indvending kan være begrundet, for så vidt som begrebet »udgangspunkt« (49) kan misforstås. Ifølge Kommissionens fremstilling beregnede de nationale myndigheder inden for rammerne af den omtvistede skattepraksis i første omgang den faktisk opnåede fortjeneste, sammenlignede denne med et sammenligneligt uafhængigt
selskabs fortjeneste og justerede derefter koncernselskabets skattepligtige indkomst i forhold til den uafhængige virksomheds fortjeneste, hvorved de undlod at beskatte den overskydende fortjeneste (50). Følgelig var beskatningsgrundlaget ikke den faktisk opnåede fortjeneste, men en hypotetisk fortjeneste, der angiveligt var en »fortjeneste på armslængdevilkår«. Uanset den uklare anvendelse af udtrykket »udgangspunkt« var det denne fremgangsmåde, som Retten lagde til grund for sine bemærkninger i præmis 73, således som det uden tvivl fremgår af Rettens øvrige bemærkninger (51).
d)      Foreløbig konklusion
59.      Det er åbenbart, at den omtvistede skattepraksis ikke kan støttes på bestemmelsen i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Det var derfor med rette, at Retten tiltrådte Kommissionens fortolkning, hvorefter denne praksis ikke er en del af referencerammen, men afviger herfra.
4.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det første anbringende
60.      Retten begik følgelig ikke en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen med rette ikke anså den omtvistede skattepraksis for at være en del af referencerammen for den belgiske selskabsbeskatning på grund af den åbenbare fortolkning contra legem. Appellanternes første anbringende er derfor ugrundet.
B.      Det andet appelanbringende: eksistensen af en fordel
61.      Med det andet anbringende har appellanterne anfægtet Rettens konstatering, hvorefter den omtvistede skattepraksis udgjorde en fordel. De har støttet deres klagepunkt på, at en fordel kun kunne fastslås ved en sammenligning med den »normale« beskatning. Den omtvistede skattepraksis var imidlertid netop en anvendelse af den »normale« beskatningsordning og kunne derfor ikke udgøre en fordel i forhold til denne.
62.      Dette anbringende kan ikke tiltrædes. Som anført ovenfor (punkt 47 ff.) var den omtvistede skattepraksis ikke en del af referencerammen, dvs. den »normale« beskatningsordning i Belgien. Følgelig begik Retten ingen retlige fejl, da den fastslog, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en fordel (52).
C.      Det tredje appelanbringende: kvalificering som selektiv foranstaltning
63.      Med det tredje anbringende har appellanterne anfægtet Rettens konstatering om, at Kommissionen uden at begå retlige fejl fastslog, at den omtvistede skattepraksis var selektiv. Ifølge appellanterne udgjorde den omtvistede skattepraksis hverken en afvigelse fra referencerammen eller en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder. Under alle omstændigheder ville en afvigelse være begrundet.
64.      Disse indsigelser vedrører de spørgsmål, der skal undersøges i det andet og det tredje trin, nemlig om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (andet trin), og, såfremt dette er tilfældet, om denne afvigelse er begrundet (tredje trin, jf. punkt 29 ovenfor).
65.      Ifølge Rettens konstateringer afviger den omtvistede skattepraksis fra referencerammen (53) og fører bl.a. til selektive ulemper for virksomheder, der ikke er en del af en multinational koncern (54). Formålet med det belgiske selskabsskattesystem er nemlig at beskatte alle skattepligtige virksomheders overskud, uanset om de er uafhængige eller indgår i en multinational koncern (55). Den omtvistede skattepraksis gav derimod de begunstigede en skattenedsættelse, idet de fik mulighed for at fradrage en del af deres overskud i deres beskatningsgrundlag, uden at dette fritagne overskud indgik i overskuddet i et andet selskab i koncernen (56). Selskaber, der indgik i en multinational koncern, blev derfor behandlet anderledes end andre selskaber, der blev beskattet af deres samlede overskud i henhold til de normale belgiske selskabsskatteregler (57). Denne afvigelse kunne ikke være begrundet, idet den omtvistede skattepraksis navnlig ikke var egnet til at forhindre en faktisk eller potentiel dobbeltbeskatning (58).
66.      Appellanterne har som begrundelse for, at konstateringerne var behæftet med fejl, anført, at Retten fastlagde referencerammen forkert og som følge heraf også det mål, i henseende til hvilket virksomhederne befandt sig i en sammenlignelig situation. Målet med den referenceramme, der ifølge appellanterne var korrekt, bestod i at forhindre dobbeltbeskatning, idet belgiske virksomheder, der tilhørte en multinational koncern, kun blev beskattet af den fortjeneste, som en uafhængig virksomhed også ville have opnået. Som følge heraf godtgjorde ingen af de af Kommissionen fremførte grunde en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder som følge af den omtvistede skattepraksis. Med hensyn til dette mål befandt de begunstigede virksomheder sig nemlig i en anden situation end uafhængige virksomheder.
67.      Som anført ovenfor (punkt 32) var det med føje, at Retten bekræftede den referenceramme, som Kommissionen havde fastlagt. Følgelig må indsigelsen om, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at der forelå en afvigelse fra referencerammen og en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder, ligeledes forkastes. Appellanterne har nemlig alene støttet denne indsigelse på konstateringen om en afvigende referenceramme (59).
68.      I modsætning til hvad appellanterne har gjort gældende, kunne afvigelsen fra referencerammen heller ikke begrundes med, at den omtvistede skattepraksis forhindrer dobbeltbeskatning. Den omtvistede skattepraksis var nemlig netop ikke knyttet til risikoen for en dobbeltbeskatning, eftersom den ikke forudsatte en grænseoverskridende transaktion.
69.      Eftersom Retten med rette forkastede indsigelsen mod kvalificeringen af den omhandlede skattepraksis som en selektiv foranstaltning, er det tredje anbringende ligeledes ugrundet.
D.      Det fjerde appelanbringende: lovligheden af pålægget om tilbagesøgning
70.      Det fjerde og sidste anbringende vedrører Rettens konstatering af, at den tilbagesøgning »hos den koncern, støttemodtageren er en del af«, der blev pålagt i den omtvistede afgørelse, var lovlig, selv om de øvrige koncernselskaber ikke var adressater for forhåndsafgørelsen.
71.      Ifølge Rettens konstateringer kan Kommissionen antage, at der er tale om en økonomisk enhed mellem flere fysiske og juridiske personer, hvis der foreligger et indbyrdes kontrolforhold (60). Med henblik på en tilbagesøgning hos de øvrige selskaber i koncernen var det derfor tilstrækkeligt, at Kommissionen fastslog, at det belgiske selskab på grund af sine centrale funktioner i koncernen udøvede kontrol over de øvrige koncernselskaber (61).
72.      Disse konstateringer fra Rettens side anser jeg for at være behæftet med en retlig fejl.
73.      I henhold til artikel 16 i forordning 2015/1589 skal den ulovlige støtte tilbagesøges fra støttemodtageren. Ifølge Domstolens praksis er støttemodtageren den, som virkelig har modtaget den (62).
74.      Henvisningen til den faktiske modtager skyldes, at statsstøttereglerne ikke har karakter af sanktioner mod den begunstigede. Tværtimod er forbuddet mod støtte rettet til (medlems-)staten, og forpligtelsen til at tilbagebetale ulovlig støtte har til formål at fjerne de konkurrencefordele, der er forbundet med støtten (63). Støttemodtageren skal give afkald på den fordel, han har opnået i forhold til sine konkurrenter, således at situationen før støtten genoprettes (64). Det drejer sig med andre ord om inddrivelse af fordele, der er opnået i strid med EU-retten.
75.      Dette står heller ikke i modsætning til den retspraksis, hvortil Retten henviste som begrundelse for den appellerede dom. Tværtimod er denne praksis netop udtryk for dette princip.
76.      De sager, hvortil Retten henviste (65), har nemlig det til fælles, at der efter tildelingen af en støtte blev foretaget omstruktureringer og overførsler af aktiver mellem støttemodtagerne. Derved blev der oprettet juridiske enheder, som ikke var modtagere af den oprindelige støtte, og som nød godt af fordelene ved støtten som en form for retssuccessorer.
77.      I sagen Intermills mod Kommissionen oprettede selskabet Intermills som led i en statsstøttet omstrukturering tre retligt uafhængige produktionsselskaber, hvortil det overførte sine produktionsaktiviteter (herunder alle produktionsanlæg). Intermills-selskabet havde fortsat en interesse i de nyoprettede produktionsselskaber. På trods af den retlige uafhængighed anså Retten det oprindelige Intermills-selskab og de tre nyoprettede produktionsselskaber for at være en økonomisk enhed, der kunne betragtes som støttemodtager i henhold til EU’s statsstøtteregler (66).
78.      I sagen AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen blev elproduktionen ved en statsstøttet omstrukturering overført fra den italienske energileverandør ACEA til produktionsselskabet AEP, hvori ACEA fortsat havde økonomiske interesser som holdingselskab. Domstolen anså ACEA og AEP for at være en økonomisk enhed (67).
79.      I modsætning til Rettens opfattelse kan det derfor ikke udledes af den nævnte retspraksis, at et angiveligt kontrolforhold baseret på centrale funktioner inden for en koncern er tilstrækkeligt til, at en økonomisk enhed kan anses for at være støttemodtager. Den afgørende faktor i begge afgørelser var derimod spørgsmålet om, hvem der reelt drog fordel af støtten.
80.      Domstolen har anvendt tilsvarende formuleringer herom i nylige afgørelser i sager om økonomisk kontinuitet. Det følger heraf, at støtten skal tilbagesøges hos det selskab, som viderefører den økonomiske aktivitet i det selskab, der havde fordel af denne støtte, når det er godtgjort, at dette selskab faktisk nyder godt af den konkurrencefordel, der er forbundet med nævnte støtte (68).
81.      I det foreliggende tilfælde er lovligheden af tilbagesøgningen derfor betinget af, at de øvrige koncernselskaber også har opnået en reel fordel af den omtvistede støtte fra Belgien.
82.      Det forhold, at Domstolen i forbindelse med artikel 101 TEUF og 102 TEUF anvender et »bredt« virksomhedsbegreb, ændrer heller ikke ved dette. Dette begreb gør det muligt at udvide sanktionerne for konkurrencebegrænsende adfærd til at omfatte tilknyttede virksomheder (69). Begrebet »virksomhed« omfatter således enhver økonomisk enhed, der udøver økonomisk virksomhed, uanset den retlige form og finansieringen, også når denne økonomiske enhed juridisk set udgøres af flere fysiske eller juridiske personer (70). Dette virksomhedsbegreb er en følge af, at en formel retlig adskillelse mellem forskellige virksomheder ikke skal udelukke anvendelsen af konkurrencereglerne (71).
83.      Det er korrekt, at såvel artikel 101 TEUF og 102 TEUF som artikel 107 TEUF er indeholdt i kapitlet om konkurrenceregler og har til formål at sikre det indre markeds funktion respektive at beskytte konkurrencen mod fordrejninger. Ikke desto mindre er de midler (samt tilhørende hensigt og formål), hvormed dette mål skal nås, så forskellige, at de kræver en forskellig fortolkning. Mens konkurrencen inden for rammerne af artikel 101 TEUF og 102 TEUF skal beskyttes ved at forhindre private konkurrenters adfærd (navnlig aftaler), er artikel 107 TEUF primært rettet mod (medlems-)statens påvirkning. Denne sondring kommer også til udtryk i EUF-traktatens opbygning, idet der sondres mellem afdeling 1 »Regler for virksomhederne« og afdeling 2 »Statsstøtte«.
84.      De forskellige funktioner, som virksomhedsbegrebet opfylder i de respektive afsnit, er derfor afgørende. Ved et »bredt« virksomhedsbegreb i forbindelse med artikel 101 TEUF og 102 TEUF placeres ansvaret for konkurrencebegrænsende adfærd. På denne baggrund forekommer det rimeligt, at det i retspraksis antages, at der er tale om en økonomisk enhed, når datterselskabet, selv om det er en selvstændig juridisk person, ikke frit bestemmer sin adfærd på markedet, men i det væsentlige følger instrukser fra moderselskabet (72). Udviser datterselskabet konkurrencebegrænsende adfærd, skyldes dette nemlig en konkurrencebegrænsende instruks fra moderselskabet. Der er her tale om en fortolkning i lyset af beskyttelsesformålet, nemlig at forhindre konkurrencebegrænsende adfærd og i sidste ende at sikre en effektiv håndhævelse af konkurrenceretten.
85.      I tilfælde med statsstøtte udvises den konkurrencebegrænsende adfærd derimod af (medlems-)staten. I sådanne tilfælde ville et »bredt« virksomhedsbegreb medføre, at den faktiske fordel, der er indrømmet en bestemt støttemodtager, tilregnes tredjemand. Det kan derfor ikke være afgørende, om støttemodtageren (f.eks. datterselskabet) følger instrukser fra tredjemand (f.eks. moderselskabet). Denne omstændighed gør det nemlig ikke muligt at konkludere, at tredjemand har nydt godt af den faktiske fordel. Tværtimod skal de omstændigheder, der – som i de ovennævnte sager – taler for, at den faktiske fordel overføres til en tredjemand som en form for retssuccessor, konstateres af Kommissionen (73).
86.      I forbindelse med den omtvistede skattepraksis bestod den reelle fordel i at modtage en skatteafgørelse med tilsagn om en specifik beskatning af overskud. Disse forhåndsafgørelser var åbenbart ikke rettet til en »koncern« (inden for rammerne af en såkaldt koncernbeskatning), men til et konkret koncernselskab. Sidstnævnte var således modtageren af forhåndsafgørelsen og dermed støttemodtager som omhandlet i artikel 16 i forordning 2015/1589. Kommissionen konstaterede ikke omstændigheder, hvorunder de øvrige koncernselskaber fik den fordel, der blev indrømmet ved forhåndsafgørelserne.
87.      Det følger heraf, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen også kunne pålægge tilbagesøgning af støtten fra de øvrige koncernselskaber.
88.      Det fjerde anbringende kan tiltrædes. I dette omfang skal den appellerede dom ophæves. Da denne indsigelse har været genstand for kontradiktorisk behandling ved Retten og der ikke er behov for yderligere foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse, er sagen i denne henseende moden til påkendelse (statuttens artikel 61, stk. 1). Det følger heraf, at den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, skal annulleres.
E.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af anbringenderne
89.      Det fjerde anbringende kan tiltrædes. De øvrige anbringender er ugrundede. Det følger heraf, at den appellerede dom skal ophæves, for så vidt som anbringenderne er begrundede, og at appellerne i øvrigt skal forkastes. Den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, skal annulleres.
F.      Sagsomkostninger
90.      Ifølge procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen, afgørelse om sagsomkostningerne. Det er tilfældet i den foreliggende sag.
91.      I henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 3, der i medfør af det nævnte reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, bærer hver part sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et eller flere punkter. Domstolen kan dog, hvis dette efter omstændighederne findes begrundet, beslutte, at en part, ud over at bære sine egne omkostninger, skal betale en del af modpartens omkostninger.
92.      Henset til omstændighederne i den foreliggende sag forekommer det rimeligt, at appellanterne betaler sagsomkostningerne alene. Appellen er kun i begrænset omfang blevet taget til følge, nemlig kun for så vidt angår det fjerde anbringendes tredje klagepunkt. Så vidt det fremgår, giver ophævelsen af dommen og annullationen af den omtvistede afgørelse ikke appellanterne nogen direkte økonomisk fordel. Tilbagesøgningen fra de øvrige koncernselskaber blev kun pålagt subsidiært. Det er derfor berettiget, at annullationen af den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, ikke har nogen indvirkning på afgørelsen om sagsomkostningerne.
VI.    Forslag til afgørelse
93.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse i sagerne C-755/23 P og C-756/23 P:
»1)      Punkt 2 i domskonklusionen i
Den Europæiske Unions Rets dom af 20. september 2023, Atlas Copco Airpower m.fl. mod Kommissionen (T-278/16 og T-370/16, EU:T:2023:568), ophæves, for så vidt som Europa-Kommissionen herved blev frifundet i søgsmålet med hensyn til den subsidiære tilbagesøgning af beløbene fra støttemodtagernes koncerner (artikel 2, stk. 2, i Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)).
2)      Artikel 2, stk. 2, i afgørelse 2016/1699 annulleres.
3)      I øvrigt frifindes Kommissionen.
4)      Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev og Ampar bærer omkostningerne i forbindelse med appelsagen.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Dom af 20.9.2023, Atlas Copco Airpower m.fl. mod Kommissionen (T-278/16 og T-370/16, EU:T:2023:568).
3 –      Det drejer sig om sagerne C-734/23 P og C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P – C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P og C-756/23 P samt C-757/23 P og C-758/23 P. Dette forslag til afgørelse svarer i det væsentlige til betragtningerne i mit forslag til afgørelse i sag C-752/23 P.
4 –      Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien (EUT 2016, L 260, s. 61).
5 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
6 –      MoniteurBelge af 9.7.2004.
7 –      Den appellerede doms præmis 58, 59 og 62 og 34. betragtning til den omtvistede afgørelse.
8 –      Den appellerede doms præmis 60 og 62 med henvisning til 38. betragtning til den omtvistede afgørelse.
9 –      Den appellerede doms præmis 71 og 72, hvori der henvises til 39.-42. betragtning til den omtvistede afgørelse; jf. desuden finansministerens erklæring af 30.11.2023, fremlagt som bilag A.8.
10 –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 73.
11 –      Der blev således fastsat en procentdel, der fulgte af en sammenligning af en anslået hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste for en uafhængig virksomhed og en anslået reel fortjeneste for den skattepligtige. Denne procentdel blev fratrukket den skattepligtiges faktiske fortjeneste i løbet af de næste fem år.
12 –      Den appellerede doms præmis 13.
13 –      Dom af 14.2.2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91).
14 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 156-158, 169 og 170).
16 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 36), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 105), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 27).
17 –      Jf. om det følgende dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 44), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 107), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 31 og 32).
18 –      Den appellerede doms præmis 68 ff., navnlig præmis 77.
19 –      Den appellerede doms præmis 68.
20 –      Den appellerede doms præmis 74.
21 –      I den engelske sprogversion af dommen er der ganske vist tale om »already included« og ikke om »also included«. Det fremgår imidlertid af Rettens bemærkninger og en sammenligning med den franske sprogversion (»également repris«), at der er tale om en oversættelsesfejl.
22 –      Den appellerede doms præmis 70.
23 –      Den appellerede doms præmis 73.
24 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 ff.), Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 ff.) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 ff.).
25 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
26  –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119), og af 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, præmis 39); jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
27 –      Jf. dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 115 ff.), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
28 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 48), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 112), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37); jf. i denne retning ligeledes for så vidt angår de grundlæggende friheder dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49), og af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
29 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 42), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
30 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985), og af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948).
31 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
32 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56).
33  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 51).
34  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 80).
35 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
36 –      Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 ff.) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 og 95).
37 –      Jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
38 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
39 –      Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 96-107).
40 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
41 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 53), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 114), af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48 og 49), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 42 og 43).
42  –      Jf. mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
43 –      Herom dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119). Dette princip kræver, at alle de væsentlige elementer, der udgør en skat og afgifters væsentlige kendetegn, skal reguleres af den nationale lovgiver.
44 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
45 –      Hvis EU-institutionerne på grundlag af en sådan kontrol konkluderer, at de nationale myndigheder åbenbart anvender den nationale skattelovgivning ulovligt, er en skattepraksis, der er baseret herpå, ikke en del af referencerammen, men afviger fra den. Hvorvidt den også udgør en selektiv fordel, skal afgøres på grundlag af det andet og det tredje trin i den tretrinsprøvelse, der er nævnt ovenfor (punkt 40). Jf. dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 60), og mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
46 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
47  –      Redegørelse for den belgiske opfattelse i 14. betragtning til den omtvistede afgørelse.
48 –      På trods af oversættelsesfejlen i punkt 61 (»already included in the profit« i stedet for »also included in the profit«) fremgår det utvetydigt af Rettens bemærkninger, at den ikke lagde til grund, at en anden skattejurisdiktion forudgående skulle have foretaget en korrektion af skatten. Jf. navnlig den appellerede doms præmis 63 og 64.
49 –      Den appellerede doms præmis 73.
50 –      15.-20. betragtning til den omtvistede afgørelse.
51 –      Den appellerede doms præmis 88.
52 –      Den appellerede doms præmis 85-89.
53 –      Den appellerede doms præmis 111 ff.
54 –      Den appellerede doms præmis 123 ff.
55 –      Den appellerede doms præmis 125.
56 –      Den appellerede doms præmis 126.
57 –      Den appellerede doms præmis 127 og 128.
58 –      Den appellerede doms præmis 160 ff., navnlig præmis 165.
59 –      Subsidiært fastslog Retten også i øvrigt, at der forelå en forskelsbehandling, uden at begå retlige fejl. Jf. herom betragtningerne i mit forslag til afgørelse i sagerne C-734/23 P og C-735/23 P (punkt
81 ff.).
60 –      Den appellerede doms præmis 188.
61 –      Den appellerede doms præmis 189 og 190.
62  –      Dom af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, præmis 75).
63  –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, præmis
131), af 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, præmis
34), og af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C‑277/00, EU:C:2004:238, præmis
76).
64  –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, præmis
131), af 8.12.2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, præmis
34), og af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C‑277/00, EU:C:2004:238, præmis
75).
65  –      Dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, præmis
11), og af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, præmis
64).
66  –      Dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, præmis
11).
67  –      Dom af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, præmis
63 og 64).
68  –      Dom af 16.1.2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, præmis
40), og af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, præmis
79 og 81).
69  –      Dom af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70  –      Dom af 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, præmis 41), af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, præmis 47 og 48), og af 10.9.2009, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, præmis 54 og 55).
71  –      Dom af 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, præmis
41); jf. allerede dom af 14.12.2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, præmis
41), og af 14.7.1972, Imperial Chemical Industries mod Kommissionen (48/69, EU:C:1972:70, præmis
140).
72  –      Dom af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, præmis 52).
73  –      Alternativt kunne Kommissionen ganske enkelt kæde tilbagesøgningen fra de øvrige koncernselskaber sammen med den faktiske modtagelse af fordelen.