62004CC0039_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A jelen ügy azt a kérdést veti fel, hogy összeegyeztethető‑e a közösségi joggal az olyan tagállami jogszabály, amely a kutatással kapcsolatos társasági adójóváírást csak abban az esetben teszi lehetővé, ha a kutatást ebben a tagállamban végezték.
A nemzeti szabályozás
2. A francia Code général des impôts (általános adókódex) 244c. B cikke a következőt tartalmazza:
„A tényleges nyereségük után adózó ipari, kereskedelmi és mezőgazdasági vállalkozásokat a tárgyévben felmerült kutatási kiadásoknak a tárgyévet megelőző két év folyamán felmerült ugyanolyan típusú kiadások – dohány nélkül számolt fogyasztói árindexszel korrigált – átlagához képest számított növekménye 50%‑ának megfelelő adójóváírás illeti meg”.
3. A fenti kódex III. mellékletének 49g. H cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az általános adókódex 244c. B cikkében említett adójóváírás a Franciaországban megvalósuló műveletekkel összefüggő kiadások esetén vehető igénybe.”
A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
4. A Franciaországban bejegyzett, gyógyszergyártással és -kereskedelemmel foglalkozó SA Laboratoires Fournier (a továbbiakban: Fournier) más tagállamokban működő kutatóközpontokat bízott meg különféle kutatási projektek lefolytatásával, és az így felmerülő költséget figyelembe vette az 1995. és 1996. évi adójóváírás kiszámításánál. Az adóhatóság megtagadta a fenti költség figyelembevételét arra hivatkozva, hogy a kutatást nem Franciaországban folytatták. A Fournier fellebbezést nyújtott be arra hivatkozva, hogy a fenti rendelkezés ellentétes az EK 49. cikkel. A fellebbezést elutasították.
5. A fentieknek megfelelően a Fournier eljárást kezdeményezett a Tribunal administratif, Dijon (dijoni közigazgatási bíróság) előtt, amely a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé: i. ellentétesek‑e az EK 49. cikkel a kérdéses rendelkezések, amennyiben azok a kutatási adójóváírás előnyeit a Franciaországban folytatott kutatásra korlátozzák, és ii. igenlő válasz esetén az a feltétel, hogy a kutatást Franciaországban kell folytatni, igazolható‑e a társasági adó koherenciájának elvével.
6. A Fournier és a Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételt, amelyek Franciaországgal együtt mindketten képviseltették magukat a tárgyaláson.
7. Először azt vizsgálom meg, hogy a kérdéses rendelkezések az EK 49. cikk hatálya alá esnek‑e annyiban, amennyiben a kutatási adójóváírást csak a Franciaországban folytatott kutatás esetén teszik lehetővé. Másodszor azt fogom elemezni, hogy ez a korlátozás igazolható‑e.
A jogszabály az EK 49. cikk hatálya alá esik‑e
8. A francia kormány elfogadja, hogy a jogszabály a szolgáltatásnyújtás helyétől függően különbséget tesz az adóalanyok között, amely hátrányos lehet a más tagállamokban működő szolgáltatókra nézve. Ugyanakkor előadja, hogy az eltérő bánásmód közvetlenül a területi adóztatás elvéből következik, amelyet a Bíróság kifejezetten elfogadott a Futura‑ügyben hozott ítéletében(2), és így az az EK 49. cikk hatályán kívül esik.
9. A Futura‑ügyben hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy az EK 43. cikk nem zárja ki azt, hogy a tagállam az elhatárolt veszteség átvitelét azzal a feltétellel tegye lehetővé a tagállamban fiókteleppel, de illetőséggel nem rendelkező adóalany részére, hogy a veszteségek gazdaságilag az adóalany által ebben a tagállamban szerzett jövedelemmel kapcsolatosak, feltéve hogy a belföldi illetőségű adóalanyok nem részesülnek kedvezőbb bánásmódban. A Bíróság pontosabban azt mondta ki, hogy az a feltétel, hogy a veszteségnek gazdaságilag a tagállamban szerzett jövedelemmel kell kapcsolatban állnia, a területi adóztatás elvének kifejezése, és ezért azt nem lehet a Szerződés által tiltott nyílt vagy rejtett hátrányos megkülönböztetésnek tekinteni.
10. A francia kormány álláspontja szerint a Bíróságnak a Futura‑ügyben a letelepedés szabadságával kapcsolatosan kifejtett érvelését a szolgáltatásnyújtás szabadsága vonatkozásában is megfelelően lehet alkalmazni. Az a tény, hogy a jelen ügyben az adójóváírás csupán a Franciaországban folytatott kutatás esetén vehető igénybe, a területi adóztatás elvéből származik. Az adórendszer megköveteli, hogy gazdasági kapcsolat álljon fenn a kutatási költségek és a társaságiadó-köteles gazdasági tevékenység között. Az adórendszer koherenciáját érintené az, ha a külföldön végzett kutatási tevékenység után adójóváírást lehetne Franciaországban igénybe venni annak ellenére, hogy az nem ott adózott.
11. Véleményem szerint jelentős, hogy a Futura‑ügyben a Bíróság azt vizsgálta, hogy összeegyeztethető‑e a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező, illetve nem rendelkező adóalanyokra alkalmazott nemzeti adójogszabály. Nem vagyok meggyőződve arról, hogy a területiség elvének abban az ügyben a Bíróság által követett alkalmazását könnyedén lehetne a jelen ügyhöz hasonló esetekre vonatkoztatni, amely a nemzeti adójogszabályoknak a más tagállamokban működő szolgáltatókat sújtó hátrányos következményeivel foglalkozik. Az ilyen szabályok kedvezőbb bánásmódban részesítik az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely a szóban forgó tagállamban nyújtott szolgáltatásokat vett igénybe, mint az olyan belföldi illetékességű társaságot, amely más tagállamban nyújtott szolgáltatást vett igénybe. Így ezek a szabályok – noha közvetett módon – a szolgáltató letelepedésének helyétől függő feltételt alkalmaznak, és következésképpen alkalmasak a határokon átnyúló tevékenység korlátozására, tehát kifejezetten ellentétesek az EK 49. cikkel.
12. Ugyanilyen elemzés alapján Tizzano főtanácsnok a Safir‑ügyben(3) arra a következtetésre jutott, hogy az EK 49. cikkel ellentétesek az olyan nemzeti jogszabályok, amelyek adókötelezettséget írnak elő a külföldi illetékességű társaságoknál kötött életbiztosítási szerződések alapján fizetett járulékokra, míg a belföldi illetékességű társaságoknál kötött életbiztosítási szerződések alapján fizetett járulékokra nem írnak elő adókötelezettséget, függetlenül attól, hogy az érintett tagállam és két másik beavatkozó tagállam arra hivatkozott, hogy a kérdéses jogszabály a területi adóztatás elvén alapult. A főtanácsnok különösen kifejtette, hogy „teljesen alaptalannak tűnik az a nézőpont, amely szerint a kérdéses jogszabály a területi adóztatás elve alapján kívül esik az EK [49]. cikk alkalmazási körén.” Habár a Bíróság nem foglalkozott kifejezetten a fenti érvvel, kimondta, hogy az ilyen jogszabály ellentétes az EK 49. cikkel.
13. Így álláspontom szerint a Bíróságnak a Futura‑ügyben követett álláspontja nem alkalmazható a jelen ügyben.
14. Meg kell jegyezni azt is, hogy a Futura‑ügyben a Bíróság érvelésének alapvető premisszája – és a jelen ügyben a Franciaország által hivatkozott álláspont kifejezett feltétele – az volt, hogy a belföldi illetékességű adóalanyok nem részesülnek kedvezőbb bánásmódban, mint a külföldi illetékességű adóalanyok. A jelen ügyben – a fentiekkel ellentétben – a kérdéses jogszabály lényege az, hogy a belföldi kutatóközpontokat használó adóalanyok kedvezőbb bánásmódban részesülnek, mint azok, amelyek más tagállamban működő kutatóközpontot vesznek igénybe.
15. A fentiek fényében tehát úgy vélem, hogy nem esik az EK 49. cikk hatályán kívül a jogszabály a területi adóztatás elve folytán.
16. A Fournier és a Bizottság előadják, hogy hasonlóan a Baxter‑ügyben hozott ítéletben(4) foglaltakhoz, a jogszabály ellentétes az EK 49. cikkel, amennyiben „adózási korlátot” képez, amely a határokon átnyúló szolgáltatásnyújtást akadályozza azzal, hogy a Franciaországban letelepedett vállalkozásokat eltántorítja a más tagállamokban működő kutatóközpontok igénybevételétől.
17. Egyetértek azzal, hogy a Baxter‑ügy a jelen ügynek nagyon közeli analógiája. Azon ügy tárgya olyan francia jogszabálynak az EK 43. cikkben megfogalmazott letelepedés szabadságával való összeegyeztethetősége volt, amely a gyógyszeripari vállalkozásokra adókötelezettséget írt elő, míg lehetővé tette a kizárólag Franciaországban folytatott kutatások költségének levonását. Az ügy felperesei – más tagállamokban székhellyel rendelkező anyavállalatok francia leányvállalatai – arra hivatkoztak, hogy a jogszabály eltérő bánásmódban részesítette a kutatási tevékenységüket főként Franciaországban végző francia laboratóriumokat, illetve a külföldi laboratóriumokat, amelyek fő kutatórészlegei Franciaországon kívül voltak.
18. A Bíróság kimondta, hogy a kérdéses adókedvezmény azon vállalkozások szempontjából tűnik hátrányosabbnak, amelyek ügyvezetésének központja más tagállamban található, és Franciaországban csak telephelyeken keresztül működik: tipikusan ezek a vállalkozások fejtették ki kutatótevékenységüket Franciaországon kívül. A Bíróság úgy döntött, hogy a jogszabály ellentétes volt a letelepedés szabadságának elvével, mivel az EK 43. cikkben megfogalmazott egyenlő bánásmód elve nemcsak az állampolgárságon (illetve táraságok esetében a székhelyen alapuló) nyílt megkülönböztetést tiltja, hanem a megkülönböztetés rejtett formáit is, amelyek más megkülönböztető feltételek alkalmazása révén lényegében ugyanerre az eredményre vezetnek(5) .
19. Hasonlóképpen a jelen ügyben világosnak tűnik, hogy a szóban forgó jogszabály a kutatótevékenységüket Franciaországban folytató, Franciaországban székhellyel rendelkező vállalkozásokat részesíti előnyben, és ezeket a vállalkozásokat eltántorítja a más tagállamokban működő kutatóközpontok igénybevételétől. Úgy tűnik, hogy Franciaország is elfogadja azt, hogy az adózás terén megvalósuló ilyen, hátrányosan megkülönböztető bánásmódnak közvetlen következménye a más tagállamokban működő kutatóközpontok által az ilyen vállalkozásoknak nyújtott szolgáltatások korlátozása. A Bíróság következetesen kimondta, hogy az EK 49. cikk nem csupán a honosság alapján történő mindenfajta hátrányos megkülönböztetés megszüntetését követeli meg a más tagállamokban székhellyel rendelkező, és ott jogszerűen hasonló szolgáltatást nyújtó szolgáltatók vonatkozásában, hanem minden olyan korlátozás eltörlését is, amely a más tagállamokban székhellyel rendelkező szolgáltatók tevékenységét kedvezőtlenebbé teszi(6) .
20. Ahogy a fentiekben kifejtettem, a Safir‑ügyben(7) a Bíróság a jelen ügy tárgyához hasonló jogszabállyal kapcsolatban kimondta, hogy az ellentétes az EK 49. cikkel. Még pontosabban, a Bíróság a Vestergaard‑ügyben(8) hozott ítéletében úgy határozott, hogy az olyan tagállami jogszabály, amely nehezebbé teszi a külföldön szervezett szakmai képzésen való részvétellel kapcsolatban felmerült költségek levonását az adóalap kiszámításánál, mint a tagállamban szervezett képzések költsége esetén, az EK 49. cikk által tiltott, a szolgáltatásnyújtás helye szerinti hátrányos megkülönböztetést valósít meg.
21. Ennek megfelelően arra a következtetésre jutottam, hogy a kérdéses rendelkezések, olyan mértékben, amennyiben a kutatási adójóváírás igénybevételének lehetőségét a Franciaországban folytatott kutatásokra korlátozzák, az EK 49. cikk hatálya alá esnek, és az alábbiakban megfontolásra kerülő esetleges igazolhatóságtól függően ellentétesek a Szerződéssel.
Lehetséges igazolás
22. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a szolgáltatásnyújtás szabadságát, amely a Szerződés alapelveinek egyike, csupán nyomós közérdeken alapuló rendelkezések korlátozhatják, amelyek szükségesek az általuk kitűzött cél megvalósításához, és nem haladják meg azt, ami szükséges e cél megvalósításához(9) .
23. Három lehetséges igazolás került felvetésre a jelen ügyben.
24. Először a nemzeti bíróság azt kérdezi, hogy a jogszabályt igazolja‑e a Bachmann-(10) és Bizottság kontra Belgium(11) ügyekben hozott ítéletekben kifejtett alapelv, valamint a francia társaságiadó-rendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.
25. Azon két ügyben, ahol a fenti igazolást elfogadta a Bíróság – a Bachmann‑ügyben és a Bizottság kontra Belgium ügyben – az a kérdés merült fel, hogy az olyan nemzeti jogszabály, amely a nyugdíj-, illetve életbiztosítási járulékok adóból történő levonhatóságát attól tette függővé, hogy ezeket a hozzájárulásokat az érintett tagállamban fizették meg, összeegyeztethető‑e a munkavállalók szabad mozgását rögzítő EK 39. cikkel. A Bíróságot nyilvánvalóan befolyásolta a járulékok levonhatósága, valamint a nyugdíj- és életbiztosítási szerződések alapján a biztosítók által kifizetett összegek adóköteles jellege között fennálló összefüggés vagy közvetlen kapcsolat, amely azt jelentette, hogy az életbiztosítási járulékoknak a teljes adóalapból történő levonásával elveszett állami bevételt ellensúlyozta a biztosítók által kifizetett nyugdíjak, évjáradékok és tőkeösszegek megadóztatása, és a Bíróság úgy határozott, hogy a fenti rendelkezéseket indokoltak azon adórendszer koherenciájának megőrzése érdekében, amelynek azok részét képezik.
26. A fenti ítéleteket követően számos tagállam próbált bizonyos adóügyi rendelkezéseket azzal igazolni, hogy azok az adórendszer koherenciájának megőrzése miatt szükségesek. A Bíróság több ízben kimondta, hogy a fenti igazolásra alapított érvelés csak abban az esetben lehet sikeres, ha közvetlen kapcsolat mutatható ki a kérdéses adókedvezmény és a fenti kedvezmény ellensúlyozására előírt adófizetési kötelezettség között(12) . A Bíróság két kivétellel az összes ilyen ügyben elutasította ezt az érvelést azon az alapon, hogy nem létezett ilyen közvetlen kapcsolat, a fennmaradó két ügyben pedig úgy döntött, hogy a jogszabály jogellenes volt, mivel nem tűnt szükségesnek az adórendszer koherenciájának megőrzése érdekében(13) .
27. A jelen ügyben a francia társasági adó fizetésére kötelezett gyógyszeripari vállalkozások jogosultak a Franciaországban folytatott kutatások költségeinek levonására. Nem áll fenn a fentiekben leírtak szerinti közvetlen kapcsolat a levonás és a társasági adó között.
28. Ezért úgy vélem, hogy a kérdéses jogszabály nem igazolható az adórendszer koherenciájának elvére való hivatkozással.
29. Másodszor, a francia kormány a tárgyaláson úgy érvelt, hogy a jogszabály igazolható a kutatás-fejlesztés támogatásával.
30. A Bíróság esetről esetre vizsgálja azon nyomós közérdekeket, amelyek igazolhatják a szolgáltatásnyújtás szabadságának a nemzeti jogból származó korlátait. Nem szükségszerűen jelentős tehát az a tény, hogy mindeddig a kutatás-fejlesztés támogatása nem szerepelt mint lehetséges igazolás(14) .
31. Ahogy a Bizottság előadta a tárgyaláson, a kutatás támogatásának ésszerű oka nyilvánvalóan a kiváló minőség elősegítése, a kiváló minőség azonban nyilvánvalóan nem csak a francia kutatóközpontokra korlátozódik. Így nem látom be, hogy a kérdéses jogszabály hogyan lehet megfelelő az állítólag kitűzött cél elérésére. A jogszabály létezéséből természetesen az a következtetés vonható le, hogy annak célja a francia gyógyszeripar védelme, mindazonáltal a gazdasági célok – mint például valamely tagállam bizonyos gazdasági ágazatának védelme – nyilvánvalóan nem alkalmasak a szolgáltatásnyújtás szabadságát előíró alapelv korlátozásának igazolására(15) .
32. A jelen ügyben tárgyalt jogszabályhoz hasonló előírás továbbá kifejezetten ellentétes a Szerződés harmadik részének XVIII. címében meghatározott „Kutatás és technológiai fejlesztés” célkitűzéssel, amelyet a francia kormány kifejezetten említ a kutatás támogatására alapított érve kapcsán. A fenti cím egyebek között kimondja annak szükségességét, hogy „a vállalkozások teljes mértékben kihasználhassák a belső piac lehetőségeit, különösen [a vállalkozások és a kutatási központok közötti] együttműködés […] adóügyi akadályainak felszámolása útján”(16) .
33. Végül a francia kormány azzal érvelt, hogy a jogszabály szükséges az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása érdekében.
34. A Bíróság több ízben kimondta, hogy az adóellenőrzés hatékonysága nyomós közérdek, amely alkalmas lehet a Szerződésben biztosított alapvető szabadságok korlátozásának igazolására(17), és hogy a tagállamok ezért alkalmazhatnak intézkedéseket annak biztosítása érdekében, hogy az érintett tagállamban a kutatási költségként levonható költségeket világosan és pontosan ellenőrizni lehessen(18) . Ugyanakkor azt is kimondta a jelen esetben felmerülővel közeli hasonlóságot mutató összefüggésben, hogy nem indokolható az adóellenőrzés hatékonyságával olyan nemzeti szabályozás, amely teljes egészében kizárja azt, hogy az adózó bizonyítékot terjesszen elő arra vonatkozóan, hogy a más tagállamban folytatott kutatás költsége ténylegesen felmerült: nem szabad a priori elzárkózni attól, hogy az adóalanyok megfelelő okirati bizonyítékot nyújthassanak be a más tagállamban felmerült kutatási költségeik természetére és valóságára vonatkozóan annak érdekében, hogy az adót kivető tagállam adóhatósága erről meggyőződhessen(19) .
35. A kérdéses jogszabályt a fentiek alapján nem indokolja az adóellenőrzés hatékonyságának szükségessége.
Végkövetkeztetések
36. A fentiek alapján álláspontom szerint a Tribunal administratif, Dijon által feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy ellentétes az EK 49. cikkel az olyan tagállami jogszabály, amely a kutatással kapcsolatos társaságiadó-jóváírást csak az érintett tagállamban folytatott kutatás esetén teszi lehetővé.
(1) .
(2)
–	A C‑250/95. sz., Futura Participations SA és Singer kontra Administration des contributions ügyben 1997. május 15‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑2471. o.) 22. pontja.
(3)
–	A C‑118/96. sz., Jessica Safir kontra Skattemyndigheten i Dalarnas Län, korábban Skattemyndigheten i Kopparbergs Län ügyre vonatkozó indítvány (EBHT 1998., I‑1897. o.) 20‑25. pontja.
(4)
–	A C‑254/97. sz., Société Baxter, B. Braun Médical SA, Société Fresenius France és Laboratoires Bristol‑Myers‑Squibb SA kontra Premier Ministre ügyben 1999. július 8‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4809. o.).
(5)
–	Az ítélet 10. és 13. pontja, amely a C‑330/91. sz., The Queen kontra Inland Revenue Commissioners, ex parte
Commerzbank AG ügyben 1993. július 13‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑4017. o.) 14. pontjára hivatkozik.
(6)
–	A C‑222/95. sz., Société civile immobiliáre Parodi kontra Banque H. Albert de Bary et Cie ügyben 1997. július 9‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3899. o.) 18. pontja.
(7)
–	A fenti 3. lábjegyzetben hivatkozott ítélet.
(8)
–	A C‑55/98. sz., Skatteministeriet kontra Bent Vestergaard ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7641. o.)
(9)
–	Lásd például a C‑369/96. és C‑376/96. sz., Jean-Claude Arblade és Arblade & Fils SARL, valamint Bernard Leloup, Serge Leloup és Sofrage SARL ellen folytatott büntetőeljárások egyesített ügyekben 1999. november 23‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑8453. o.) 34. és 35. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(10)
–	A C‑204/90. sz., Hanns-Martin Bachmann kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑249. o.)
(11)
–	A C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1992., I‑305. o.)
(12)
–	Lásd legutóbb a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.) 42. pontját, és adórendszer koherenciájának elvével kapcsolatban tanulságos eszmefuttatáshoz az ítélet 51–80. pontjait.
(13)
–	A C‑279/93. sz., Finanzamt Köln-Altstadt kontra Roland Schumacker ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 42. pontja és a fenti 12. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 45. pontja.
(14)
–	Lásd Ruiz-Jarabo főtanácsnok fenti 9. lábjegyzetben hivatkozott C‑369/96. és C‑376/96. sz. egyesített ügyekre vonatkozó indítványának 59. pontját, amely a Bíróság által ebben az összefüggésben elfogadott igazolásokra sorol fel példákat.
(15)
–	Lásd a C‑398/95. sz., Ypourgos Ergasias ügyben 1997. június 5‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3091. o.) 23. pontját és a C‑158/96. sz., Raymond Kohll kontra Union des caisses de maladie ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1931. o.) 41. pontját.
(16)
–	Az EK 163. cikk (2) bekezdése.
(17)
–	Lásd például a fenti 2. lábjegyzetben hivatkozott Futura‑ügyben hozott ítélet 31. pontját.
(18)
–	Lásd a fenti 4. lábjegyzetben hivatkozott Baxter‑ügyben hozott ítélet 18. pontját.
(19)
–	A Baxter ‑ ügyben hozott ítélet 19–20. pontja.