TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. lapkričio 8 d.(*)
„Apmokestinimas – PVM – Apmokestinamieji sandoriai – Prekių, įgytų „vykdant apmokestinamojo asmens verslą“, priskyrimas verslo poreikiams – Prilyginimas tiekimui už atlygį – Apmokestinamajam asmeniui priklausantys sklypai, įrengti trečiojo asmens“
Byloje C‑299/11
dėl Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) 2011 m. gegužės 13 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. birželio 15 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Staatssecretaris van Financiën
prieš
Gemeente Vlaardingen
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano, teisėjai A. Borg Barthet, M. Ilešič (pranešėjas), E. Levits ir M. Berger,
generalinis advokatas J. Mazák,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. gegužės 24 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Gemeente Vlaardingen, atstovaujamos advocaat G. J. A. van Kalmthout,
–        Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos C. Wissels, J. Langer ir M. K. Bulterman,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir P. van Nuffel,
susipažinęs su 2012 m. rugsėjo 11 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB (OL L 102, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 274; toliau – Šeštoji direktyva), 5 straipsnio 7 dalies a punkto išaiškinimu.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Staatssecretaris van Financiën (Finansų valstybės sekretorius) ir Gemeente Vlaardingen (Vlardingeno savivaldybė, toliau – Vlaardingen) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuris buvo apskaičiuotas dėl to, kad Vlaardingen priskyrė įmonės vykdomai veiklai nekilnojamąjį turtą, kuris jai priklausė ir kurio pagerinimo darbus atliko tretieji asmenys.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        Nuo 2007 m. sausio 1 d. Šeštoji direktyva buvo panaikinta ir pakeista 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1). Tačiau, atsižvelgiant į pagrindinės bylos faktines aplinkybes, pagrindinei bylai taikytina Šeštoji direktyva.
4        Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnį:
„[PVM] apmokestinamas:
1)      prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
2)      prekių importas.“
5        Šios direktyvos 4 straipsnyje buvo nustatyta:
„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje <...>.
2.      Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą <...>. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.
3.      Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla, ypač kuriuos nors iš toliau nurodytų sandorių:
a)      pastatų ar pastatų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą prieš jų pirmą panaudojimą; valstybės narės gali nustatyti sąlygas, kaip šis kriterijus turi būti taikomas perstatomiems pastatams ir žemei, ant kurios jie stovi.
Valstybės narės gali netaikyti pastato pirmo panaudojimo kriterijaus, o taikyti kitokius kriterijus <...>.
„Pastatas“ – tai bet kokia konstrukcija, pritvirtinta prie žemės ar įtvirtinta žemėje;
b)      žemės statyboms tiekimas.
„Žemė statyboms“ – tai bet kokia paruošta ar neparuošta žemė, kurią valstybės narės apibrėžia esant tokią.“
6        Šeštosios direktyvos V antraštinė dalis buvo pavadinta „Apmokestinamieji sandoriai“ ir ją sudarė šios direktyvos 5, 6 ir 7 straipsniai, pavadinti atitinkamai „Prekių tiekimas“, „Paslaugų teikimas“ ir „Importas“.
7        Šeštosios direktyvos 5 straipsnis buvo išdėstytas taip:
„Prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
<..>
5.      Valstybės narės gali laikyti, kad tam tikrų statybos darbų perdavimas yra tiekimas, kaip nustatyta 1 dalyje.
<...>
7.      Valstybės narės gali laikyti tiekimu už atlygį:
a)      prekių panaudojimą apmokestinamojo asmens verslo tikslais, kai tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos, įsigytos ar importuotos vykdant apmokestinamojo asmens verslą, jei ne visa pridėtinės vertės mokesčio už tokias prekes suma, jas įsigijus iš kito apmokestinamojo asmens, galėtų būti atskaityta;
b)      prekių panaudojimą, kai apmokestinamasis asmuo prekes panaudoja neapmokestinamajam sandoriui, o pridėtinės vertės mokestis už šias prekes, jas įsigijus ar panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis, buvo visas ar iš dalies atskaitytas;
c)      prekių pasilikimą, kai apmokestinamasis asmuo ar jo teisių perėmėjai pasilieka sau prekes, apmokestinamajam asmeniui nustojus vykdyti apmokestinamą ekonominę veiklą, o pridėtinės vertės mokestis už šias prekes, jas įsigijus ar panaudojus a punkte nurodytomis aplinkybėmis, buvo visas ar iš dalies atskaitytas, išskyrus šio straipsnio 8 dalyje minimus atvejus.
<...>“
8        Minėtos direktyvos 11 straipsnyje buvo nustatyta:
„A.      Šalies teritorijoje
1.      Apmokestinamąją vertę sudaro:
<...>
b)      prekių, nurodytų 5 straipsnio 6 ir 7 dalyse, atveju – tų prekių ar panašių prekių įsigijimo kaina arba, jos nesant – pagaminimo savikaina tiekimo metu;
<...>“
9        Pagal tos pačios direktyvos 13 straipsnio B skirsnį:
„<...> valstybės narės atleidžia nuo mokesčio <...>
<...>
g)      pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą, išskyrus tai, kas nurodyta 4 straipsnio 3 dalies a punkte;
h)      žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimą, išskyrus žemę statyboms, kaip aprašyta 4 straipsnio 3 dalies b punkte.“
10      Direktyvos 2006/112 18 ir 74 straipsniai iš esmės atitinka Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalį ir 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą.
Nyderlandų teisė
11      Pagrindinei bylai taikytinos 1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Wet op de Omzetbelasting 1968, toliau – Wet OB) redakcijos 3 straipsnis išdėstytas taip:
„1.      Prekių tiekimu laikoma:
<...>
c)      pastatų tiekimas tų, kurie jį pastatė, išskyrus neužstatytą žemę, kuri nėra statyboms skirta žemė <...>
<...>
h)      naudojimasis verslo tikslais vykdant įmonės veiklą pagamintomis prekėmis, kai už šias prekes, jei jos būtų įsigytos iš verslininko, reiktų sumokėti mokestį, kurio negalima visiškai ar iš dalies atskaityti; vykdant įmonės veiklą pagamintos prekės prilyginamos prekėms, kurios buvo pagamintos pagal užsakymą, suteikus medžiagas, įskaitant žemės sklypus; šio h punkto nuostatos netaikomos neužstatytai žemei, kuri nėra statyboms skirta žemė <...>
<...>“
12      Wet OB 8 straipsnio 3 dalyje nustatyta:
„Atlygiu už tiekimą pagal 3 straipsnio 1 dalies g ir h punktus <...> laikoma suma (be apyvartos mokesčio), kuri turėtų būti sumokėta už prekes, jei jos tiekimo momentu būtų įsigytos ar pagamintos tokios būklės, kokios jos buvo tuo momentu.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13      Vlaardingen yra sporto komplekso, kurio dalį sudaro žemės sklypai atvirame ore, savininkė. Šiuos žemės sklypus ji nuomoja sporto asociacijoms ir taiko neapmokestinimą PVM, numatytą šioms asociacijoms.
14      Per 2003 m. ji pavedė rangovams šiuos sportui skirtus žemės sklypus, kurie buvo padengti natūralia žole, padengti dirbtine danga. 2004 m. užbaigus šiuos darbus ji toliau nuomojo šiuos žemės sklypus sporto asociacijoms, kurios anksčiau juos nuomojosi, neapmokestindama PVM.
15      Apmokėjusi sąskaitas faktūras už minėtus darbus, kuriose buvo nurodyta bendra 1 547 440 EUR suma, kurią sudarė 293 993 EUR PVM suma, Vlaardingen negalėjo pasinaudoti šio PVM atskaita, nes jos veikla, susijusi su minėtais žemės sklypais, t. y. jų nuoma sporto asociacijoms, neapmokestinama PVM.
16      Patikrinusi Vlaardingen mokestinę padėtį, kompetentinga institucija šiai savivaldybei pateikė su 2004 m. PVM susijusį pranešimą dėl mokesčio perskaičiavimo, kuriame buvo nurodyta 116 099 EUR suma. Tai, kad Vlaardingen panaudojo nagrinėjamus žemės sklypus savo nuomos veiklai, anot šios institucijos, turi būti laikoma „naudojimusi verslo tikslais <...> prekėmis, kurios buvo pagamintos pagal užsakymą, suteikus medžiagas, įskaitant žemės sklypus“, kaip tai suprantama pagal Wet OB 3 straipsnio 1 dalies h punktą.
17      Apskaičiuodama PVM minėta institucija rėmėsi atitinkamų žemės sklypų įrengimo sąnaudomis ir žemės, dėl kurios patirta sąnaudų, verte:
Žemės sklypų įrengimo sąnaudos:       1 547 440 EUR
Žemės sklypų vertė:                            + 610 940 EUR
Apmokestinamoji vertė:                   2 158 380 EUR
19 % PVM nuo 2 158 380 EUR:          410 092 EUR
PVM atskaita už įrengimą:                  – 293 993 EUR
Mokėtinas PVM:                            116 099 EUR.
18      Vlaardingen užginčijo šį apmokestinimą Rechtbank te ‘s‑Gravenhage. Anot jos, žemės sklypų, kurių danga pakeista į dirbtinę, priskyrimas naudoti ateityje jos nuomos veiklai negali būti apmokestinamas PVM.
19      Rechtbank te ‘s-Gravenhage atmetė Vlaardingen ieškinį. Išnagrinėjęs bylą apeliacine instancija 2009 m. sausio 26 d. sprendimu Gerechtshof ‘s-Gravenhage panaikino pirmosios instancijos sprendimą bei ginčijamas teises į PVM. Jis visų pirma manė, kad Wet OB 3 straipsnio 1 dalies h punktas nesuderinamas su Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktu tiek, kiek pagal šią Wet OB nuostatą prekių tiekimu laikomas tiesiog trečiųjų asmenų pagamintų prekių turėjimas. Staatssecretaris van Financiën pateikė kasacinį skundą dėl šio Gerechtshof ‘s Gravenhage sprendimo.
20      Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktą, 5 straipsnio 5 dalį ir 11 straipsnio A skirsnio pirmos pastraipos b punktą reikia aiškinti taip, kad valstybė narė gali apmokestinti PVM nekilnojamojo turto panaudojimą vykdant neapmokestinamąją apmokestinamojo asmens veiklą, jei:
–      šis nekilnojamasis turtas yra statinys, kuris pastatytas apmokestinamojo asmens žemės sklype ir kurį jo pavedimu už atlygį pastatė trečiasis asmuo, ir
–      prieš tai šį žemės sklypą apmokestinamasis asmuo naudojo (tai pačiai) neapmokestinamai PVM veiklai ir už tai dar nebuvo atskaitęs pirkimo PVM,
ir dėl to apmokestinant PVM atsižvelgiama į apmokestinamojo asmens žemės sklypą arba jo vertę?“
Dėl prejudicinio klausimo
21      Taigi, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pagrindinėje byloje nagrinėjami žemės sklypai priklauso Vlaardingen ir ji juos nuomoja sporto asociacijoms. Ši nuoma yra PVM neapmokestinama ekonominė veikla.
22      Taip pat neginčijama, kad dėl šių žemės sklypų įrengimo darbų atsirado apmokestinimas PVM, kurį turėjo sumokėti Vlaardingen. Nesant reikalo išsiaiškinti, ar šis apmokestinimas atsirado pagal Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalį, ar pagal joje numatytą kitą taisyklę, bet kokiu atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad iš pradžių minėtas apmokestinimas PVM, kurio, be to, teisėtumo Vlaardingen neginčija, atsirado ne dėl minėtos direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte įtvirtintos galimybės prilyginti tiekimui už atlygį.
23      Tačiau remiantis šia galimybe prilyginti, numatyta Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte, buvo atliktas mokesčio perskaičiavimas, kurį Vlaardingen ginčija ir pagal kurį ši savivaldybė turi sumokėti ne tik PVM, susijusį su sportui skirtų žemės sklypų įrengimo darbais, bet ir PVM sumą, susijusią su žemės, kurioje yra šie sklypai, verte.
24      Todėl pateiktą klausimą reikia suprasti taip, kad juo klausiama, ar Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, skaitomas kartu su šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu, turi būti aiškinamas taip, jog apmokestinamojo asmens, kaip savininko, turimų žemės sklypų, kurie buvo įrengti trečiųjų asmenų, panaudojimas PVM neapmokestinamai ekonominei veiklai gali būti apmokestintas PVM, apmokestinamąja verte laikant žemės vertę, kurioje yra šie sklypai, ir jų įrengimo sąnaudas.
25      Minėtas 5 straipsnio 7 dalies a punktas buvo susijęs su situacijomis, kurioms susiklosčius Šeštojoje direktyvoje numatyta atskaita paprastai negalėjo būti taikoma. Tiek, kiek prekės naudojamos pardavimo mokesčiu apmokestinamai ekonominei veiklai, už šias prekes sumokėto pardavimo mokesčio atskaita taikoma siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo. Tačiau jei apmokestinamojo asmens įgytos prekės naudojamos neapmokestinamiems PVM sandoriams, negalima taikyti už šias prekes sumokėto pirkimo mokesčio atskaitos (žr., be kita ko, 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, Rink. p. I‑3039, 24 punktą; 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, Rink. p. I‑839, 28 punktą ir 2012 m. vasario 16 d. Sprendimo Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, 44 punktą). Kaip nurodė Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas buvo būtent susijęs su atveju, kai nebuvo galima atitinkamo pirkimo PVM sumos atskaita iš pardavimo mokesčio, nes vykdoma pardavimo ekonominė veikla buvo neapmokestinama PVM.
26      Konkrečiai kalbant, kaip savo išvados 45 punkte nurodė generalinis advokatas, minėta nuostata buvo leista valstybėms narėms parengti savo mokesčių teisės aktus taip, kad įmonės, kurios dėl to, jog vykdo PVM neapmokestinamą veiklą, negali atskaityti PVM, kurį jos sumokėjo įsigydamos prekių įmonei, nepatirtų nepatogumų, palyginti su konkurentais, kurie vykdo tą pačią veiklą naudodami prekes, kurias jie įsigijo patys pasigamindami ar apskritai „vykdydami [savo] verslą“ bei nemokėdami PVM. Kad šie konkurentai patirtų tą pačią mokesčio naštą kaip ir įmonės, kurios įsigijo prekių iš trečiųjų asmenų, Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte buvo įtvirtinta valstybių narių galimybė vykdant verslą įsigytų prekių panaudojimą įmonės neapmokestinamajai veiklai vykdyti prilyginti prekių tiekimui už atlygį, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį ir 5 straipsnio 1 dalį, ir todėl jį apmokestinti PVM.
27      Kad ši galimybė, kuri buvo perkelta į Direktyvos 2006/112 18 straipsnį, galėtų būti taikoma taip, kad ja būtų veiksmingai panaikinta apmokestinamųjų asmenų, kurie įsigijo prekių iš kito apmokestinamojo asmens, ir tų, kurie jų įsigijo vykdydami savo verslą, nelygybė PVM srityje, reikia, kaip tvirtino Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, suprasti žodžius „tos prekės yra pagamintos, pastatytos, išgautos, apdorotos <...> vykdant apmokestinamojo asmens verslą“ taip, kad jie apima ne tik prekes, kurios visiškai pagamintos, pastatytos, išgautos ar apdorotos pačios atitinkamos įmonės, bet ir prekes, pagamintas, pastatytas, išgautas ar apdorotas trečiojo asmens naudojantis minėtos įmonės patiektomis medžiagomis.
28      Iš tiesų apmokestinamojo asmens, kuris naudoja PVM neapmokestinamai veiklai prekes, kurių savininkas jis yra ir kurios buvo užbaigtos ar pagerintos trečiojo asmens, atžvilgiu galėtų susiklostyti situacija, kai vien šio trečiojo asmens atlikti darbai būtų apmokestinami PVM, jei nebūtų Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatyto prilyginimo. Remiantis minėto 5 straipsnio 7 dalies a punkto tikslu, kad toks apmokestinamasis asmuo patirtų tokią pačią mokesčio naštą kaip ir jo konkurentai, kurie vykdo neapmokestinamąją veiklą naudodami prekes, kurias visas jie įsigijo iš trečiojo asmens, minėtoje nuostatoje numatytas prilyginimas turi apimti visas trečiojo asmens užbaigtas ar pagerintas prekes ir dėl jo turi atsirasti apmokestinimas PVM, apmokestinamąja verte laikant minėtų prekių bendrą vertę.
29      Todėl valstybės narės, kuri taiko minėto 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatytą prilyginimo prekių tiekimui už atlygį galimybę, institucijos gali teisėtai manyti, kad PVM mokesčio našta, tenkanti apmokestinamajam asmeniui, kuris sporto asociacijoms nuomoja sportui skirtus žemės sklypus, kuriuos jis padengė dirbtine danga, turi būti tokio paties lygio kaip ir našta, tenkanti konkurentui, kuris sporto asociacijoms nuomoja sportui skirtus žemės sklypus su dirbtine danga, kuri visa buvo įsigyta iš trečiojo asmens.
30      Taigi pagal Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktą, kuris buvo perkeltas į Direktyvos 2006/112 74 straipsnį, minėtos institucijos turi apskaičiuoti minėto apmokestinamojo asmens mokėtiną PVM remdamosi verte, kuri nustatoma tuo metu, kai naudojami įrengti sportui skirti žemės sklypai, t. y. kai jie priskiriami neapmokestinamosios veiklos poreikiams, ir kuri atitinka šių sportui skirtų žemės sklypų, kurie yra panašioje vietoje, panašaus ploto ir įrengimo kaip ir nagrinėjami žemės sklypai, rinkos kainą. Atsižvelgiant į šiuos kriterijus žemės, kurioje yra atitinkami sklypai, vertės suma ir jų įrengimo sąnaudos gali būti tinkama apmokestinamoji vertė.
31      Atsižvelgiant į tai, tokiu apmokestinimo mechanizmu nepažeidžiami PVM srityje įtvirtinti principai, kurių bet kokiomis aplinkybėmis, taigi ir taikydama minėtą prilyginimo galimybę, turi laikytis atitinkama valstybė narė.
32      Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad viena iš esminių PVM ypatybių yra tai, kad jis taikomas atitinkamų prekių ir paslaugų pridėtinei vertei ir už sandorį mokėtinas mokestis apskaičiuojamas atskaičius mokestį, sumokėtą vykdant ankstesnį sandorį (žr., be kita ko, 1992 m. gruodžio 16 d. Sprendimo Beaulande, C‑208/91, Rink. p. I‑6709, 14 punktą; 1997 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo UCAL, C‑347/95, Rink. p. I‑4911, 34 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo GIL Insurance ir kt., C‑308/01, Rink. p. I‑4777, 33 punktą). Todėl prilyginimo tiekimui už atlygį galimybė, kaip antai išaiškinta pirmesniuose šio sprendimo punktuose, negali būti taikoma siekiant gauti PVM už prekių, kurias atitinkamas apmokestinamasis asmuo pateikė trečiajam asmeniui, kuris jas užbaigė ar pagerino, vertę, kai anksčiau apmokestinant šis apmokestinamasis asmuo jau sumokėjo PVM už šią vertę. Taigi, kaip pažymėjo Komisija, toks pakartotinis apmokestinimas būtų nesuderinamas su pirmiau priminta esmine PVM ypatybe ir su prilyginimo galimybės tikslu, kuriuo neginčijama, kad siekiama leisti valstybėms narėms apmokestinti PVM prekių panaudojimą PVM neapmokestinamai veiklai, tačiau jokiu būdu nesiekiama minėtoms valstybėms leisti šių prekių vertės dalies apmokestinti PVM kelis kartus.
33      Nagrinėjamu atveju nacionalinis teismas turi patikrinti, ar Vlaardingen prieš mokesčio perskaičiavimą, kuris ginčijamas pagrindinėje byloje, sumokėjo PVM, susijusį su žemės, kurioje yra nagrinėjami sportui skirti sklypai, verte. Jeigu būtų nustatyta, kad taip, reiktų prieiti prie išvados, jog minėtas mokesčio perskaičiavimas, kuris atliktas Vlaardingen atžvilgiu ir kurio apmokestinamoji vertė yra visa minėtos žemės vertė, viršija Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte įtvirtintą galimybę ir prieštarauja bendrai jos struktūrai.
34      Jeigu būtų nustatyta, kad prieš pagrindinėje byloje nagrinėjamą mokesčio perskaičiavimą Vlaardingen nesumokėjo PVM, susijusio su žemės, kurioje yra nagrinėjami sportui skirti sklypai, verte, prieš nusprendžiant, kad apmokestinimas PVM yra suderinamas su Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktu, taip pat reikia įsitikinti, jog tokiems žemės sklypams netaikomas šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio h punkte numatytas neapmokestinimas.
35      Iš tiesų pagal minėto 13 straipsnio B skirsnio h punktą žemės, kuri yra neužstatyta, tiekimas, išskyrus žemę statyboms, kaip aprašyta 4 straipsnio 3 dalies b punkte, neapmokestinamas PVM.
36      Todėl tik tuo atveju, kai pagrindinėje byloje nagrinėjami sportui skirti žemės sklypai gali būti laikomi užstatyta žeme ar statyboms skirta žeme, kaip tai suprantama pagal minėto 4 straipsnio 3 dalies b punktą, jų naudojimas įmonės poreikiams yra apmokestinamas PVM. Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad kai, remiantis Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punkte numatyta galimybe, žemės sklypų, kurie nėra nei užstatyti, nei skirti statyboms, naudojimas įmonės poreikiams prilyginamas tokių žemės sklypų tiekimui už atlygį, dėl šio prilyginimo taikytinas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio h punktas ir atsiranda kliūtis bet kokiam apmokestinimui PVM.
37      Nagrinėjamu atveju nacionalinis teismas turi patikrinti, ar sportui skirtų žemės sklypų, padengtų dirbtine danga, panaudojimas įmonės veiklos poreikiams gali būti teisėtai prilyginamas užstatytos žemės ar žemės statyboms tiekimui.
38      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 7 dalies a punktas, skaitomas su šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu, turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamojo asmens, kaip savininko, turimų žemės sklypų, kurie buvo įrengti trečiųjų asmenų, priskyrimas PVM neapmokestinamai ekonominei veiklai gali būti apmokestintas PVM, apmokestinamąja verte laikant žemės vertę, kurioje yra šie sklypai, ir jų įrengimo sąnaudas, jei minėtas apmokestinamasis asmuo dar nemokėjo PVM, susijusio su šia verte ir šiomis sąnaudomis, ir tik jei šiems sklypams netaikomas minėtos direktyvos 13 straipsnio B skirsnio h punkte numatytas neapmokestinimas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, 5 straipsnio 7 dalies a punktas, skaitomas su šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies b punktu, turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamojo asmens, kaip savininko, turimų žemės sklypų, kurie buvo įrengti trečiųjų asmenų, priskyrimas pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamai ekonominei veiklai gali būti apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu, apmokestinamąja verte laikant žemės vertę, kurioje yra šie sklypai, ir jų įrengimo sąnaudas, jei minėtas apmokestinamasis asmuo dar nemokėjo pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su šia verte ir šiomis sąnaudomis, ir tik jei šiems sklypams netaikomas minėtos direktyvos 13 straipsnio B skirsnio h punkte numatytas neapmokestinimas.
Parašai.
* Proceso kalba: olandų.