62023CC0744
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 8. května 2025 (
1
)
Věc C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P. T.
proti
„Financial Bulgaria“ EOOD
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Okresní soud v Sofii (Sofijski rajonen sad, Bulharsko)]
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Zdanitelná plnění – Bezúplatnost služby zapříčiněná nejistou povahou odměny za úspěch ve věci – Právní poradenství poskytnuté pro bono advokátem, který je registrován jako osoba povinná k dani – Zákonem stanovená minimální odměna, kterou musí v případě úspěchu ve věci zaplatit účastník řízení, který neměl ve věci úspěch“
I. Úvod
1.
Podle práva upravujícího DPH se v zásadě zdaňují pouze plnění, při nichž osoba povinná k dani za úplatu poskytuje jiné osobě spotřební statky formou dodání zboží nebo poskytnutí služby. Bezúplatné poskytnutí plnění spotřebiteli osobou povinnou k dani v zásadě není zdanitelné. Dochází však k němu zřídka, neboť v běžném hospodářském životě podniky nemají na rozdávání. Častěji se vyskytují odměny za úspěch ve věci, v jejichž případě je třeba odměnu za poskytnutí služby zaplatit pouze za určitých podmínek, a proto je jejich výše v okamžiku poskytnutí služby stále nejistá.
2.
Jak je však z hlediska DPH třeba posoudit situaci, kdy advokát poskytuje klientovi služby bezúplatně, avšak v případě úspěchu ve věci i tak od protistrany, která neměla ve věci úspěch, obdrží minimální odměnu stanovenou zákonem? Pokud úplatu za poskytnutou službu hradí třetí osoba (v projednávané věci musí hradit), lze pak hovořit o bezúplatném poskytnutí služby, které nepodléhá dani?
3.
Pro účastníka řízení, který neměl ve věci úspěch, představuje tato otázka rozdíl ve výši 20 % odměny advokáta, kterou musí uhradit – v projednávané věci 80 leva (BGN) (
2
). Pro advokáta je rozhodující, zda musí bulharskému státu odvést 20/120 z přijaté minimální odměny. Bulharsko musí vyřešit otázku, zda jeho daňové příjmy závisí především na tom, zda a v jaké výši je odměna advokátovi nakonec uhrazena, nebo rovněž na tom, kdo, respektive na jakém základě, mu ji uhradí (jeho klient na základě smlouvy nebo osoba, která neměla ve věci úspěch, nedobrovolně ze zákona).
4.
O značnou dávku nejistoty se v tomto ohledu v praxi (
3
) postaralo odůvodnění rozhodnutí Soudního dvora ve věci Baštová (
4
) z roku 2016, protože v něm – přinejmenším při povrchním čtení – byla za účelem odůvodnění toho, že peněžitá výhra vítěze soutěže není úplatou za poskytnutí služby, zohledněna pouze nejistá povaha („závisí do jisté míry na náhodě“) úplaty. Pokud je tato úplata nejistá, může se přerušit souvislost mezi poskytnutou službou, a případně obdrženou odměnou. Toto konstatování bylo podloženo odkazem na věc Tolsma (
5
), která se ovšem z převážné většiny týkala plateb poskytnutých z altruistických pohnutek (zejména ze soucitu).
5.
Nyní se Soudnímu dvoru naskýtá příležitost upřesnit své úvahy uvedené v rozsudku Baštová, které jsou skutečně dosti vágní. V konečném důsledku se v projednávané věci jedná o to, aby byla jedna ze základních otázek práva upravujícího DPH – a to otázka existence zdanitelného poskytnutí služby – vyřešena nejen správně, ale i se správným odůvodněním.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
6.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (
6
) (dále jen „směrnice o DPH“) stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
7.
Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
8.
Článek 26 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH se týká bezúplatného poskytování služeb a stanoví:
„1. Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění:
b)
bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání.“
9.
Článek 28 směrnice o DPH se týká poskytování služeb na základě komisionářské smlouvy a zní:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
10.
Článek 73 směrnice o DPH upravuje základ daně:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
B.
Bulharské právo
11.
Bulharsko směrnici o DPH do bulharského práva provedlo prostřednictvím zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varchu dobavenata stojnost, dále jen „ZDDS“).
12.
Kromě toho existuje občanský soudní řád (Graždanski procesualen kodeks, dále jen „GPK“), který obsahuje různá ustanovení týkající se určení výše nákladů řízení v soudním řízení.
13.
Článek 78 odst. 1 GPK se týká rozhodnutí o nákladech řízení a zní:
„Poplatky, náklady řízení a v případě, že měl advokáta, odměny advokáta zaplacené žalobcem hradí žalovaný v poměru odpovídajícím části návrhu, které bylo vyhověno.“
14.
Výkonu činnosti advokáta se týká zákon o advokacii (Zakon za advokaturata, dále jen „ZA“).
15.
Článek 36 odst. 1 a 3 stanoví:
„(1)   Advokát nebo advokát z členského státu Evropské unie má nárok na odměnu za svou činnost.
(3)   Nebyla-li uzavřena smlouva, stanoví odměnu na návrh advokáta, advokáta z členského státu Evropské unie či klienta advokátní rada na základě nařízení Nejvyšší advokátní rady.“
16.
Článek 38 ZA se týká bezplatného poskytování právních služeb advokáty a zní:
„(1)   Advokát nebo advokát členského státu Evropské unie může v rámci poskytování právních služeb bezplatně zastupovat a podporovat [tyto osoby]:
1. osoby, které mají nárok na poskytování výživného;
2. osoby, které se nacházejí v ekonomické tísni;
3. příbuzné, osoby blízké nebo jiné právníky.
(2)   Byla-li v případech uvedených v odstavci 1 protistraně uložena náhrada nákladů, má advokát nebo advokát z členského státu Evropské unie nárok na odměnu advokáta. Soud odměnu stanoví nejméně ve výši stanovené nařízením uvedeným v čl. 36 odst. 2 [ZA] a uloží protistraně, aby ji zaplatila.“
17.
Článek 7 odst. 2 nařízení Nejvyšší advokátní rady vydaného na základě čl. 36 odst. 2 ZA [nařízení č. 1 ze dne 9. července 2004 o minimálních částkách odměny advokátů (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagraždenija, dále jen „bulharské nařízení o odměnách“)] stanoví:
„Odměna za procesní zastoupení, obhajobu a pomoc v řízeních, lze-li určit hodnotu uplatněného nároku, činí:
1. v případě hospodářské hodnoty nároku nepřesahující 1000 BGN: 400 BGN;“.
18.
Doplňující ustanovení k tomuto ustanovení (dále jen „doplňující ustanovení“) se týká DPH a ve svém § 2a stanoví:
„V částce odměny advokátů, kteří nejsou registrováni podle ZDDS, není zahrnuta daň z přidané hodnoty, zatímco v případě registrovaných advokátů se z odměn stanovených podle tohoto nařízení vybírá příslušná daň z přidané hodnoty a je považována za nedílnou součást odměny advokáta, kterou je klient povinen zaplatit, přičemž povinnost k dani se řídí ustanoveními ZDDS.“
III. Skutkový stav
19.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v rámci řízení o občanskoprávní žalobě na určení neplatnosti dohody o ručení uzavřené účastníky řízení v souvislosti se smlouvou o spotřebitelském úvěru. Žalobce v uvedeném řízení je zastoupen jednočlennou advokátní společností (dále jen „advokátní společnost“).
20.
Advokátní společnost v průběhu řízení soud požádala o přiznání odměny advokáta včetně DPH. Je registrována jako osoba povinná k dani podle zákona o dani z přidané hodnoty (ZDDS).
21.
Podle předložené plné moci a smlouvy o poskytnutí právní ochrany a pomoci v právních záležitostech byly právní služby žalobci poskytovány bezplatně. Posledně uvedené umožňuje čl. 38 odst. 1 bod 2 ZA, pokud jde o právní služby poskytované osobám, které se nacházejí v ekonomické tísni.
22.
Rozsudkem č. 13461/03.08.2023 vydaném v občanskoprávní věci 20221110142769, vedené v rejstříku pro rok 2022, bylo žalobě vyhověno. Soud s odkazem na bulharské nařízení o odměnách rozhodl, že minimální odměna advokáta v případě, že výše hospodářské hodnoty nároku je 185,52 BGN (hodnota dle smlouvy), činí 400 BGN. Vzhledem k tomu, že žalobce byl advokátem zastupován za podmínek stanovených pro poskytování bezplatných právních služeb, uložil předkládající soud žalované, aby zaplatila částku ve výši 400 BGN bez DPH. Platba se hradí nikoli účastníkovi řízení, nýbrž přímo advokátní společnosti. Rozsudek nebyl napaden opravným prostředkem a dne 25. září 2023 nabyl právní moci.
23.
Ve lhůtě pro podání opravného prostředku však advokátní společnost podala návrh na změnu rozsudku týkající se náhrady nákladů řízení. Požaduje, aby jí soud přiznal DPH z částky 400 BGN ve výši 80 BGN (vypočtenou na základě sazby daně ve výši 20 % ze základu daně ve výši 400).
24.
Žalovaná s tím nesouhlasí a uvádí, že soud nemůže přiznat DPH z odměny, protože žalobci byly právní služby advokáta poskytnuty bezplatně. Odvolává se na judikaturu Nejvyššího kasačního soudu (Varchoven kasacionen sad, Bulharsko), (která je ovšem nejednotná).
IV. Řízení o předběžné otázce
25.
Okresní soud v Sofii (Sofijski rajonen sad, Bulharsko), který je příslušný k rozhodnutí o nákladech řízení, přerušil řízení a v rámci řízení o předběžné otázce podle článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru následující otázky:
„1.
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c), čl. 24 odst. 1, čl. 26 odst. 1 písm. b) a článek 28 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že pojem ‚poskytnutí služby‘, který je v nich zmíněn, zahrnuje:
a)
poskytování bezplatných právních služeb (pro bono) advokátem účastníkovi soudního řízení,
b)
poskytování bezplatných právních služeb (pro bono) advokátem účastníkovi řízení, který měl ve sporu úspěch, přičemž advokátovi je soudem přiznána odměna, kterou by obdržel, pokud by odměna byla sjednána v rámci smlouvy o poskytnutí právní ochrany a pomoci v právních záležitostech?
2.
Musí být čl. 26 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že pojem ‚bezúplatné poskytnutí služby‘ zahrnuje:
a)
poskytování bezplatných právních služeb (pro bono) advokátem účastníkovi soudního řízení,
b)
poskytování bezplatných právních služeb (pro bono) advokátem účastníkovi řízení, který měl ve sporu úspěch, přičemž advokátovi je soudem přiznána odměna, kterou by obdržel, pokud by odměna byla sjednána v rámci smlouvy o poskytnutí právní ochrany a pomoci v právních záležitostech?
3.
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c), čl. 24 odst. 1 a čl. 26 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že pojem ‚poskytnutí služby za úplatu‘ zahrnuje poskytování bezplatných právních služeb (pro bono) advokátem účastníkovi soudního řízení, který měl ve sporu úspěch, přičemž advokátovi je soudem přiznána odměna, kterou by obdržel, pokud by odměna byla sjednána v rámci smlouvy o poskytnutí právní ochrany a pomoci v právních záležitostech?
4.
Sind die Art. 28 und 75 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass der Begriff „Steuerpflichtiger“ Folgendes erfasst: Musí být články 28 a 75 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že pojem ‚osoba povinná k dani‘ zahrnuje:
a)
advokáta (jednočlennou advokátní společnost), který poskytl účastníkovi soudního řízení bezplatné právní služby (pro bono),
b)
advokáta (jednočlennou advokátní společnost), který poskytl bezplatné právní služby (pro bono) účastníkovi soudního řízení, který měl ve sporu úspěch, přičemž advokátovi (jednočlenné advokátní společnosti) je soudem přiznána odměna, kterou by obdržel, pokud by odměna byla sjednána v rámci smlouvy o poskytnutí právní ochrany a pomoci v právních záležitostech?“
26.
V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření žalovaná, Polská republika a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V. Právní analýza
A.
K předběžným otázkám
27.
Předkládající soud se prostřednictvím čtyř poměrně dlouhých otázek v podstatě vlastně táže, jak je třeba vykládat čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Podle tohoto ustanovení je poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, předmětem DPH (tj. zdanitelným plněním). Pokud by služba nebyla poskytnuta za úplatu, mohla by se ještě za určitých okolností uplatnit fikce úplatnosti stanovená v čl. 26 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH.
28.
Definice pojmu „osoba povinná k dani“, na který se předkládající soud táže v souvislosti s články 28 a 75 směrnice o DPH, vyplývá z článku 9 směrnice o DPH a její uplatnění je vyžadováno již v čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Článek 28 směrnice o DPH v projednávané věci – jak správně podotýkají i Polsko a Komise – nadto není relevantní, neboť toto ustanovení vychází z toho, že poskytovatel jedná vlastním jménem na cizí účet (
7
). V tomto případě tomu tak není, neboť advokátní společnost klientovi poskytuje právní poradenství vlastním jménem na vlastní účet. V projednávané věci není zřejmé, kdo by měl být příkazce (komitent), na jehož účet jsou služby nakupovány nebo prodávány.
29.
Vzhledem k tomu, že v projednávané věci k úhradě odměny advokáta došlo ze strany účastníka řízení, který neměl ve věci úspěch, jsou – jak správně zdůrazňuje Komise – rovněž přípustné pouze otázky položené v tomto ohledu a pouze na ně lze odpovědět. Stručně řečeno tedy předběžná otázka, na kterou má Soudní dvůr v podstatě odpovědět, zní:
„Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že služba, kterou advokátní společnost bezúplatně poskytuje svému klientovi, přičemž v případě úspěchu ve věci je však účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, povinen zaplatit odměnu stanovenou zákonem, je poskytnuta za úplatu, nebo se jedná o bezúplatné poskytnutí služby, které buď není zdanitelné, nebo zakládá fikci úplatnosti podle článku 26?“
30.
V této souvislosti nejprve vysvětlím, že v rámci všeobecné daně ze spotřeby musí být pojem „poskytnutí služby za úplatu“ chápán široce. Z tohoto důvodu nemůže být směrodatné, kdo za spotřební výhodu něco zaplatil (smluvní partner nebo třetí osoba), nýbrž pouze to, zda bylo osobě povinné k dani za spotřební výhodu něco zaplaceno (k tomu viz bod B.1).
31.
Následně objasním, z jakého důvodu je v právu upravujícím DPH irelevantní nejistota ohledně výše platby (resp. její nepředvídatelnost) a nevede ke zpochybnění úplatnosti poskytnuté služby (k tomu viz bod B.2.a). Nic na tom nemění ani skutečnost, že v projednávané věci je k náhradě nákladů řízení ze zákona povinen účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, protože Soudní dvůr nyní právní vztah, který požaduje, chápe široce (k tomu viz bod B.2.b). Nebrání tomu ani dosti vágní úvahy Soudního dvora ve věci Baštová, ani úvahy ve věci Tolsma, které zacházejí poměrně daleko. Tyto úvahy jsou sice v konečném důsledku v zásadě správné, jejich odůvodnění se však vztahují ke zcela jiným situacím (k tomu viz bod B.2.c).
B.
Existence zdanitelného plnění
1. Poskytnutí služby za úplatu, nebo bez úplaty
32.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH hovoří o tom, že poskytnutí služby za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, je předmětem DPH. Je nesporné, že advokátní společnost v projednávané věci klientovi poskytla plnění spadající do oblasti právního poradenství. Tato plnění nejsou dodáním zboží ve smyslu článku 14, a tudíž se jedná o poskytnutí služeb ve smyslu článku 24 směrnice o DPH.
33.
Advokátní společnost je registrovaná jako osoba povinná k dani. Nic nenasvědčuje tomu, že by nevykonávala ekonomickou činnost ve smyslu článku 9 směrnice o DPH. Z hlediska práva upravujícího DPH není primárně relevantní dokonce ani skutečnost, že v projednávané věci vykonávala činnost ve vztahu ke svému klientovi bezúplatně, k čemuž také byla oprávněna (viz čl. 38 odst. 1 bod 2 ZA).
34.
Jak totiž uvádí článek 9 směrnice o DPH, osobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která vykonává ekonomickou činnost, a to bez ohledu na výsledky této činnosti. Soudní dvůr již několikrát objasnil, že v tomto ohledu je rozhodující, zda je činnost vykonávána způsobem, jakým by ji vykonávala i typická osoba povinná k dani (typologický přístup) (
8
). V případě advokáta, jako je tomu v projednávané věci, to lze připustit bez dalšího, a to tím spíše že odměny za úspěch ve věci, i skutečnost, že odměnu zpravidla (přímo či nepřímo) platí účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, jsou v tomto oboru typické.
35.
Právní poradenství a procesní zastupování ze strany dané advokátní společnosti tedy – jak správně uvádí i Polsko – představuje poskytnutí služby uskutečněné osobou povinnou k dani. Zbývá již jen položit si otázku, zda se tak stalo i za úplatu.
36.
Tato otázka zní poněkud zvláštně, neboť spor vedený před předkládajícím soudem se týká právě toho, zda je kromě minimální odměny ve výši 400 BGN třeba zaplatit ještě DPH ve výši 20 % [v projednávané věci 80 BGN]. Společnost poskytující právní poradenství tedy za svou činnost advokáta zjevně obdrží odměnu. Tato odměna je ve vnitrostátním právu dokonce označována jako odměna advokáta, na kterou má advokát nárok vůči účastníku řízení, který neměl ve věci úspěch (viz čl. 38 odst. 2 ZA). Je tedy překvapivé, že se v této situaci hovoří o bezúplatném poskytnutí služby.
37.
Důvodem je zjevně pouze skutečnost, že se klient nacházel v hospodářské tísni, a proto mu také mohlo být a bylo poskytnuto bezplatné poradenství. Vzhledem k tomu, že to je takto ujednáno ve smlouvě, není klient povinen poskytnout za právní poradenství žádné protiplnění. Tato skutečnost sama o sobě – jak správně podotýká i Polsko – však službu poskytnutou advokátní společností nečiní poskytnutím služby bez úplaty ve smyslu práva upravujícího DPH.
38.
Rovněž Soudní dvůr již výslovně uvedl, že není nezbytné, aby protiplnění za službu bylo získáno přímo od příjemce služby. Může být získáno i od třetí osoby (
9
). Pokud za plnění něco zaplatila třetí osoba, spadá tudíž daná částka i do základu daně. Podle směrnice o DPH se tedy o úplatnost jedná i tehdy, pokud protiplnění za poskytnutou službu nehradí smluvní partner, nýbrž jiná osoba.
39.
To lze zase snadno vysvětlit povahou DPH jako všeobecné daně ze spotřeby (
10
). Účelem DPH je v konečném důsledku zdanit finanční náklady vynaložené na pořízení spotřebního statku (tj. spotřební výhody, ať již se jedná o hmotný majetek jako v případě dodání zboží, nebo o výhodu nehmotné povahy jako v případě poskytnutí služby). Rozhodující v tomto ohledu je, že tuto spotřební výhodu obstarává osoba povinná k dani a že jí za ni něco zaplatila jiná osoba (zpravidla příjemce plnění, ale může to být i třetí osoba – viz článek 73 směrnice o DPH).
40.
Směrnice o DPH však nevyžaduje, aby se tak stalo na smluvním základě – přestože tomu tak bude v 99 % všech případů. DPH není daní z právního styku, či dokonce daní ze smluv, nýbrž – jak vždy výstižně uvádí Soudní dvůr (
11
) – všeobecnou daní ze spotřeby, jejímž cílem je zatížit spotřebitele v závislosti na finančních nákladech, které vynaložil. V projednávané věci je však nepochybné, že klient dané služby právního poradenství využil. Je pravda, že sám nemusel nést žádné finanční náklady, článek 73 směrnice o DPH nicméně rozšiřuje finanční náklady, které podléhají dani, na platby, které za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby uhradila třetí osoba.
41.
Pokud tedy advokátní společnosti minimální odměnu (jak to formuluje čl. 38 odst. 2 a čl. 36 odst. 2 ZA ve spojení s bulharským nařízením o odměnách) ze zákona zaplatí (resp. musí zaplatit) třetí osoba, pak je tato služba poskytnuta za úplatu. Při poskytování služby pouze ještě není známo, zda bude odměna uhrazena (účastníkem řízení, který neměl ve věci úspěch), protože se tak stane pouze v případě úspěchu ve věci.
42.
Ani v případě smluvně dohodnuté odměny za úspěch ve věci, kterou klient musí zaplatit, pouze pokud se v dané věci dosáhne úspěchu, by nikdo nehovořil o bezúplatném poskytnutí služeb pouze proto, že k zaplacení dochází až úplně nakonec a v případě úspěchu ve věci. O bezúplatném poskytnutí služby ve smyslu článku 26 směrnice o DPH by nikdo nehovořil ani v případě neúspěchu ve věci. Plnění spadající do oblasti právního poradenství poskytnuté advokátem oproti odměně za úspěch ve věci nepředstavuje ani poskytnutí služby k jiným účelům než pro účely podnikání ve smyslu tohoto ustanovení. To by však bylo podmínkou pro založení fikce úplatnosti podle článku 26 směrnice o DPH, která se v projednávané věci neuplatní.
43.
V případě neúspěchu ve věci se toto poskytnutí služby nezdaňuje proto, že za toto plnění spadající do oblasti poradenství ve vztahu k osobě povinné k dani (advokátovi) nikdo nevynaložil finanční náklady, takže není naplněn důvod pro jeho zatížení DPH. Nevyplývá z toho však, že by se DPH neměla platit ani v případě úspěchu ve věci.
44.
V projednávané věci se jedná o úplatné plnění spadající do oblasti poradenství poskytnuté oproti zatím nejisté odměně zaplacené třetí osobou, na kterou má advokátní společnost nárok ze zákona (viz čl. 38 odst. 2 ZA).
2. Zaplacení protiplnění za poskytnuté plnění
45.
Platba účastníka řízení, který neměl ve věci úspěch, stanovená zákonem by popřípadě mohla být pro účely DPH irelevantní, pokud nebyla uhrazena za službu právního poradenství, nýbrž za nezdanitelné plnění.
46.
To by bylo myslitelné například tehdy, pokud platbě (tj. finančním nákladům vynaloženým určitou osobou) neodpovídá žádná spotřební výhoda, jak je tomu například v případě náhrady čistě majetkové škody (ušlý zisk (
12
), škoda způsobená prodlením atd.). Totéž platí pro pouhé darování peněz (nebo přispění penězi), například z altruistických pohnutek (
13
). Ani peněžité výhry například v souvislosti s hazardními hrami nebo koňskými dostihy se nevyplácí za službu poskytnutou jiné osobě, nýbrž „pouze“ jako výhra v případě, že nastane událost, která je nejistá (
14
).
47.
V projednávané věci je tedy pouze třeba určit, zda byla platba uhrazená třetí osobou (v tomto případě účastníkem řízení, který neměl ve věci úspěch) zaplacena za služby právního poradenství, které advokátní společnost poskytla svému klientovi. To vyžaduje existenci určité souvislosti mezi platbou a poskytnutím služby. Tato souvislost je v judikatuře Soudního dvora diskutována jako přímá souvislosti mezi plněním a obdrženým protiplněním (úplatou).
48.
Taková přímá souvislost existuje, pokud je mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečné protiplnění za službu poskytnutou příjemci (
15
). Jak však rovněž správně vyplývá z nedávné judikatury Soudního dvora, musí být tento nezbytný právní vztah chápán široce (
16
).
a) K nejisté povaze konkrétní výše protiplnění
49.
Přímou souvislost (resp. právní vztah) zejména nezpochybňuje nejistota ohledně konkrétní výše protiplnění (v projednávané věci 0, 400, resp. 480) (
17
). Konkrétní výše protiplnění je relevantní pouze pro otázku základu daně, což jasně dokládá článek 90 směrnice o DPH. Tento článek upravuje důsledky a úpravy daňové povinnosti vyplývající ze změny základu daně (v projednávané věci se jedná zejména o změny ceny) a dokládá, že směrnice o DPH nevyžaduje, aby protiplnění bylo s konečnou platností stanoveno již při poskytnutí služby. (Definitivní) jistota ohledně výše protiplnění tedy nezakládá existenci zdanitelného plnění.
50.
Ještě zřejmější je to z článku 66 směrnice o DPH, který členským státům umožňuje obecně zavést takzvané zdanění na základě skutečné platby, při němž se povinnost k DPH, kterou je třeba uhradit, určuje výlučně na základě přijatého protiplnění. Nejistota ohledně toho, v jaké výši bude protiplnění zaplaceno, je pak relevantní pouze pro vznik daňové povinnosti, nikoli však pro existenci služby poskytnuté za úplatu. Článek 66 směrnice o DPH proto hovoří o okamžiku vzniku daňové povinnosti.
b) K nezbytnosti a významu právního vztahu
51.
Bulharský zákonodárce podle mého názoru vytvořil dostatečnou přímou souvislost mezi platbou uhrazenou třetí osobou a službou, kterou advokátní společnost poskytla svému klientovi, již prostřednictvím zákonem stanoveného nároku na odměnu advokáta v případě úspěchu ve věci. Jedná se sice o právní vztah, který je nejen smluvní, ale i zákonný, to však ani podle směrnice, ani podle judikatury Soudního dvora – na rozdíl od toho, co se zjevně domnívá žalovaná – nevylučuje existenci zdanitelného plnění.
52.
Soudní dvůr (
18
) naopak uvedl, že kritérium existence právního vztahu, v jehož rámci se uskutečňuje dodání zboží, a jeho protiplnění, musí být při zohlednění všech okolností každého jednotlivého případu vykládáno tak, aby nebyla porušena zásada daňové neutrality. V tomto kontextu musí být toto kritérium – jak výslovně uvedl Soudní dvůr – chápáno široce. Pokud by klient advokátní společnost zaplatil přímo, nesporně by se jednalo o zdanitelné plnění podléhající dani. Pokud odměnu zaplatí (v projednávané věci musí zaplatit) třetí osoba, sotva to lze posoudit jinak.
53.
Ke vzniku úplatného plnění vedlo dokonce i zaplacení odcizené elektřiny ze strany jejího neoprávněného odběratele, protože přímá souvislost mezi neoprávněnou spotřebou a „odškodněním“ byla upravena zákonem a „odškodnění“ (lépe řečeno nedobrovolná úhrada) bylo vázáno na konkrétní spotřebu (
19
). Neexistoval tedy žádný důvod k tomu, aby se s neoprávněným odběratelem elektřiny z hlediska DPH zacházelo jinak než s běžným spotřebitelem. Ani v projednávané věci není důvod zacházet s daným plněním (tj. právním poradenstvím) odlišně v závislosti na tom, kdo musí uhradit služby poskytnuté advokátem. Zejména je irelevantní, že účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, neplatí dobrovolně, nýbrž musí zaplatit ze zákona.
54.
Příjmy plynoucí Bulharsku z DPH – které dokonce údajně mají mít přímý vliv na vlastní zdroje Unie (
20
) – nemohou záviset ani na tom, zda spotřebovaný spotřební statek dobrovolně zaplatí (respektive musí nedobrovolně zaplatit) klient nebo třetí osoba. Subjektivní prvky jsou totiž právu upravujícímu DPH v zásadě cizí (
21
).
55.
Proto postačuje – jak uvádí Soudní dvůr (
22
) – pokud je úhrada za obstarání spotřební výhody upravena zákonem. Zaprvé totiž právě tento legislativní rámec stanoví přímou souvislost mezi poskytováním těchto plnění a hrazením úplaty. Zadruhé článek 25 písm. c) směrnice o DPH výslovně stanoví, že poskytnutí služby může mimo jiné spočívat ve vykonání služby vyplývající ze zákona. Tato argumentace je relevantní i v projednávané věci. V tomto ohledu je rozhodující pouze přímá souvislost mezi zaplacením peněz a konkrétním spotřebním statkem (
23
).
56.
V důsledku toho je – jak správně zdůrazňuje i Komise – minimální odměna, kterou musí účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, ze zákona zaplatit advokátní společnosti úplatou ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH. Tuto úplatu je třeba považovat za platbu třetí osoby za právní poradenství poskytnuté klientovi, který měl ve věci úspěch, ve smyslu článku 73 této směrnice.
c) K věcem Baštová a Tolsma
57.
Tomuto závěru nebrání ani již zmíněné rozsudky ve věcech Baštová (
24
) a Tolsma (
25
).
58.
Věc Tolsma se týkala případu pouličního hudebníka, kterému kolemjdoucí dávali peníze, přičemž nebylo zřejmé, z jakých důvodů tomu tak bylo. V každém případě je k tomu nezavazovala smlouva. Soudní dvůr měl za to, že rozhodující je, že kolemjdoucí nepožadovali, aby jim zahrál; mimoto dané částky neplatí kvůli hudebnímu vystoupení, nýbrž z osobních důvodů, přičemž určitou roli mohou hrát citové pohnutky (
26
). Soudní dvůr dále uvedl, že tyto platby jsou totiž poskytovány z vlastní vůle a jsou nahodilé (
27
).
59.
Je pravda, že někteří z kolemjdoucích pravděpodobně nezaplatili za službu (hudební vystoupení), nýbrž například ze soucitu. Dar nebo příspěvek však není úplatou za poskytnuté plnění, nýbrž právě peněžitou platbou uskutečněnou nezávisle na „protiplnění“. Zřejmě však lze rovněž vyloučit, že žádný z kolemjdoucích z hudebního vystoupení neměl požitek, a peněžitou částku tedy nezaplatil za toto vystoupení.
60.
Vzhledem k tomu, že – jak bylo uvedeno výše (bod 51 a násl.) – není rozhodující, na jakém základě (smluvním, zákonném nebo mimosmluvním) spotřebitel něco zaplatil za získání spotřební výhody (požitek z hudby je nesporně jednou z nich, jak dokládá každá návštěva placeného koncertu), by část zaplacených peněz měla být považována za úplatu za poskytnutí služby. Otázka, v jakém rozsahu se celková částka vztahuje k poskytnutí služby (a jedná se tedy o zdanitelné plnění podléhající dani) a v jakém rozsahu to byl peněžní dar, resp. příspěvek (a nedošlo tedy ke zdanitelnému plnění), na kterou zajisté neexistuje snadná odpověď, není v daňovém právu ve skutečnosti řešena podle „zásady všechno, nebo nic“, nýbrž zpravidla na základě odhadu (
28
).
61.
Naproti tomu, pokud lze skutečně mít za to – jak uvádí Soudní dvůr v bodě 17 rozhodnutí Tolsma – že kolemjdoucí všechny částky zaplatili nikoli kvůli hudebnímu vystoupení, nýbrž z osobních důvodů, přičemž určitou roli mohly hrát citové pohnutky, pak se v tomto ohledu ve skutečnosti nejednalo o zdanitelné plnění poskytnuté pouličním hudebníkem. S touto situací však projednávaná věc v tomto ohledu není srovnatelná. Osoba, která neměla ve věci úspěch, neplatí z osobních důvodů nebo z citových pohnutek. Platby ze strany této osoby ani nejsou prováděny z vlastní vůle, ani nejsou nahodilé. Naopak co do důvodu i výše vyplývají ze zákona.
62.
Věc Baštová se naproti tomu týkala otázky, zda lze peněžitou výhru vítěze (v daném případě se jednalo o dostih) považovat za úplatu za službu poskytnutou vítězem. Soudní dvůr správně dospěl k závěru, že tomu tak není (
29
). Bohužel tento závěr téměř výlučně odůvodnil tím, že získání této výhry je podmíněno dosažením určitého konkrétního výsledku v soutěži a závisí do jisté míry na náhodě. Tato nahodilost údajně vylučuje existenci přímé souvislosti mezi poskytnutím koně a získáním výhry. Tento názor je ještě „podepřen“ tvrzením, že existenci poskytnutí služby je třeba posuzovat objektivně a že musí existovat bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění.
63.
Jak již bylo uvedeno (viz body 49 a 50), hraje nepředvídatelnost této úplaty určitou roli stran výši daně, resp. okamžik vzniku daňové povinnosti, nikoli však stran otázky, zda došlo k dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu. Variabilní odměny (např. 10 % ze zatím nejisté kupní ceny), odměny vázané na splnění určitých podmínek (např. odměny za úspěch ve věci) nebo odměny stanovené fikcí (zákon v případě neexistence konkrétní dohody stanoví fikci, že se má za to, že byla sjednána obvyklá odměna) navzdory veškeré nepředvídatelnosti, která je s nimi spojena, nic nemění na tom, že došlo k poskytnutí služby za úplatu, za kterou se daná odměna platí.
64.
Závěr ve věci Baštová je správný, protože výhra se neváže k určité činnosti (např. účasti na dostihu), nýbrž představuje pouze ocenění, resp. odměnu udělovanou za vítězství. Vítězství ve hře nebo v dostihu však není službou, tedy spotřební výhodou, kterou vítěz obstaral jiné osobě. To peněžitou výhru odlišuje od odměny za účast na dostihu. Účast na dostihu – jak Soudní dvůr výstižně konstatoval v téže věci (
30
) – může představovat poskytnutí služby pořadateli, pokud za ni pořadatel například zaplatí odměnu za účast.
3. Shrnutí
65.
Platí tedy, že advokátní společnost v projednávané věci svému klientovi poskytla zdanitelnou službu podléhající dani a jakožto registrovaná osoba povinná k dani tedy musí vybrat DPH a odvést ji bulharskému státu. To má za následek, že účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, je rovněž povinen tuto DPH zaplatit advokátní společnosti. Pravidlo obsažené v § 2a doplňujícího ustanovení, podle kterého „[v] částce odměny advokátů, kteří nejsou registrováni podle ZDDS, není zahrnuta daň z přidané hodnoty, zatímco v případě registrovaných advokátů se z odměn stanovených podle tohoto nařízení vybírá příslušná daň z přidané hodnoty a je považována za nedílnou součást odměny advokáta, kterou je klient povinen zaplatit, přičemž povinnost k dani se řídí ustanoveními ZDDS“, je tedy z hlediska práva upravujícího DPH správné.
VI. Závěry
66.
Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Okresní soud v Sofii (Sofijski rajonen sad, Bulharsko), odpověděl takto:
„Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že služba, kterou advokátní společnost bezúplatně poskytuje klientovi, přičemž v případě úspěchu ve věci je však účastník řízení, který neměl ve věci úspěch, povinen zaplatit odměnu stanovenou zákonem, je poskytnuta za úplatu, a proto představuje zdanitelné plnění. Ani nejistota ohledně toho, zda a v jaké výši bude odměna zaplacena, ani skutečnost, že povinnost k úhradě odměny vzniká ze zákona, ani skutečnost, že odměnu je povinna zaplatit třetí osoba, nebrání tomu, aby byla služba poskytnutá advokátní společností zdaněna DPH ve výši odpovídající skutečně přijaté odměně.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádného z účastníků řízení.
(
2
) – Hodnota předmětu řízení tedy odpovídá přibližně částce 41 eur.
(
3
) – Viz například rozhodnutí [Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo, dále jen „BFH“)], ve kterých se tento soud cítil povinen zdůraznit, že pokud jde o odměnu závislou na úspěchu ve věci, není rozsudek Soudního dvora ve věci Baštová relevantní – usnesení BFH ze dne 30. března 2021, V B 63/20, MwStR 2021, s, 723, bod 37 a násl.; obdobně rovněž již rozsudek BFH ze dne 13. února 2019, XI R 1/17, BStBl II 2021, s. 785, bod 46 a násl. Ve svém rozsudku ze dne 10. června 2020, XI R 25/18, UR 2020, s. 830, bod 45, BFH dokonce výslovně ponechal otevřenou otázku dosahu tohoto rozhodnutí Soudního dvora.
(
4
) – Rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, body 29 a 35), který se týkal peněžité výhry vyhrané koněm při koňských dostizích.
(
5
) – Rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 37) odkazuje na judikaturu citovanou v bodě 28, a tedy na rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17 a násl.), který se však týkal plateb, které kolemjdoucí dobrovolně poskytli pouličnímu hudebníkovi.
(
6
) – Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění použitelném pro sporný rok 2023; v tomto ohledu naposledy pozměněná směrnicí Rady (EU) 2022/890 ze dne 3. června 2022 (Úř. věst. 2022, L 155, s. 1).
(
7
) – K této otázce viz například judikaturu Soudního dvora v rozsahu, v němž se již zabývala článkem 28: rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 31 a násl.); ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 85 a násl.), a ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin a Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 34 a násl.).
(
8
) – Rozsudky ze dne 4. července 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, body 47 a 56); ze dne 30. března 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 35), a ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43).
(
9
) – Rozsudek ze dne 4. července 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, bod 27). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 30. března 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 26 a citovaná judikatura).
(
10
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. května 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23); ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje“), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23 – „Rozhoduje pouze povaha přijatého závazku: Aby takový závazek spadal do společného systému daně z přidané hodnoty, musí implikovat spotřebu“).
(
11
) – Rozsudky ze dne 3. května 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23); ze dne 28. října 2010, Komise v. Polsko (C‑49/09, EU:C:2010:64, bod 44), a ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 21).
(
12
) – Naprosto výstižně rozsudek ze dne 18. července 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
) – V tomto ohledu výstižně rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17 – „osobní důvody, přičemž mohou hrát určitou roli citové pohnutky“).
(
14
) – V tomto ohledu výstižně rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). K této otázce viz rovněž bod 62 a násl. níže.
(
15
) – Rozsudek ze dne 4. července 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, bod 36); ze dne 15. dubna 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 36), a ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14).
(
16
) – Rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
(
17
) – Na rozdíl od toho, co zřejmě bylo naznačeno v rozsudcích ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14 a násl.); ze dne 27. září 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, bod 34), a ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 37).
(
18
) – Rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
(
19
) – Rozsudek ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, body 32 a 33).
(
20
) – Toto tvrzení se bohužel stále znovu objevuje v judikatuře Soudního dvora (viz například rozsudky ze dne 13. října 2022, Direktor na Direkcija Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 58); ze dne 5. prosince 2017, M. A. S. a M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, bod 31), a ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26), je však takto nesprávné, jelikož veškeré výdaje, které nejsou hrazeny z tradičních vlastních zdrojů a vlastních zdrojů z DPH, se vyrovnávají z vlastních zdrojů založených na hrubém národním důchodu (HND). Viz například návrh směrnice, kterou se mění směrnice 2006/112 a směrnice 2008/118 o obecné úpravě spotřebních daní, pokud jde o obranné úsilí v rámci Unie, předložený Komisí dne 24. dubna 2019, COM(2019) 192 final, strana 8 – verze CS. Z nepochopitelných důvodů však Soudní dvůr toto konstatování používá stále znovu.
(
21
) – Tímto směrem se zřejmě ubírá vyjádření uvedené v rozsudku ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 38), podle něhož „má pojem ‚poskytování služeb‘ objektivní povahu a použije se bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění.“
(
22
) – Rozsudky ze dne 4. července 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, bod 40), a ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 32). V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 21. ledna 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, body 36 a 37).
(
23
) – V tomto smyslu rovněž rozsudky ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 37 a násl.) a ze dne 27. dubna 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 30 a násl.).
(
24
) – Rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
) – Rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
) – Rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17).
(
27
) – Rozsudek ze dne 3. března 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19).
(
28
) – K tomuto postupu a jeho slučitelnosti s unijním právem viz mé stanovisko ve věci P (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, bod 42 a násl.).
(
29
) – Rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 36).
(
30
) – Rozsudek ze dne 10. listopadu 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 39).