62022CJ0258
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 22 juni 2023 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för kapital – Artikel 63 FEUF – Skatt på inkomst från näringsverksamhet – Beräkningen av underlaget för denna skatt – Regler för beräkning – Utdelningar som härrör från innehav på mindre än 10 procent av kapitalet i inhemska och utländska investeringsbolag – Inbegripande i underlaget för skatt på inkomst från näringsverksamhet – Tidpunkt för inbegripandet – Särbehandling – Restriktion – Föreligger inte”
I mål C‑258/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) genom beslut av den 23 november 2021, som inkom till domstolen den 14 april 2022, i målet
Finanzamt Hannover-Nord
mot
H Lebensversicherung,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen),
sammansatt av avdelningsordföranden P. Xuereb samt domarna T. von Danwitz och I. Ziemele (referent),
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
H Lebensversicherung, genom J. Diedrich och J. Reineke, båda i egenskap av ombud,
–
Tysklands regering, genom J. Möller och R. Kanitz, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom R. Pethke, W. Roels och V. Uher, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan H Lebensversicherung och Finanzamt Hannover-Nord (skattemyndigheten i Hannover-Nord, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) angående beräkningen av underlaget för den skatt på inkomst från näringsverksamhet som ska betalas för år 2001.
Tysk rätt
Inkomstskattelagen
3
I 20 § punkt 1 led 1 i Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen), i dess lydelse enligt Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (lag om utveckling av företagsbeskattningen) av den 20 december 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858) anges följande:
”1)   Till inkomst av kapital räknas
1.
vinstandelar (utdelning), avkastning och annan ersättning från aktier, andelsrättigheter som berättigar att få del i vinsten och till en del av överskottet vid en likvidering av ett investeringsbolag, andelar i bolag med begränsat ansvar för delägarna, i handels- och näringskooperativ och i gruvdriftssammanslutningar som har samma rättigheter som en juridisk person.”
Lagen om bolagsskatt
4
I 8b § punkterna 1 och 3 i Körperschaftsteuergesetz (lagen om bolagsskatt), i dess lydelse enligt lagen om utveckling av företagsbeskattningen (nedan kallad KStG), föreskrivs följande:
”1)   Ersättningar i den mening som avses i 20 § punkt 1 leden 1, 2, 9 och 10 a i lagen om inkomstskatt beaktas inte vid fastställandet av inkomsten. …
…
3)   Vinstminskningar i samband med det innehav som avses i punkt 2 ska inte beaktas vid fastställandet av vinsten.”
5
I 34 § punkt 4 led 1 KStG anges följande:
”4)   8b § ska tillämpas för första gången för
1. ersättningar i den mening som avses i 20 § punkt 1 leden 1 och 2 i lagen om inkomstskatt, för vilka den fjärde delen i lagen om bolagsskatt, i dess lydelse enligt 4 § i lagen av den 14 juli 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1034) inte längre är tillämplig på det utdelande bolaget.”
6
I 34 § punkt 7 KStG, i dess lydelse enligt Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (lag om genomförande av förbundsregeringens förklaring om förlikningsrekommendation avseende lagen om minskning av skattelättnader) av den 22 december 2003 (BGBl. 2003 I, s. 2840) (nedan kallad KStG i ny lydelse) föreskrivs följande:
”7)   8b § ska tillämpas för första gången för
…
[åttonde meningen] 8b§ punkt 8 och 21 § punkt 1 led 1 första meningen ska tillämpas
…
2. på en enda oåterkallelig ansökan som ska inges före den 30 juni 2004, från och med beskattningsperioderna 2001–2003, och, när det gäller räkenskapsår som inte motsvarar kalenderår, från och med beskattningsperioderna 2002–2004 (retroaktiv period). Härvidlag är 8b § punkt 8 tillämplig i följande lydelse:
’8)   Punkterna 1–7 ska tillämpas på andelar i livförsäkrings- och sjukförsäkringsföretag som motsvarar investeringar, varvid ersättningar, vinster och vinstminskningar ska beaktas med 80 procent vid beräkningen av inkomsten. …’”
Lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet
7
I 6 § Gewerbesteuergesetz (lag om skatt på inkomst från näringsverksamhet), i dess lydelse enligt lagen om utveckling av företagsbeskattningen (nedan kallad lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet), föreskrivs att underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet utgörs av vinsten i näringsverksamheten.
8
I 7 § i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet föreskrivs att vinsten i näringsverksamhet med avseende på denna skatt är den vinst som härrör från en näringsverksamhet, vilken har fastställts i enlighet med bestämmelserna i lagen om inkomstskatt eller lagen om bolagsskatt och som ska beaktas vid fastställandet av den inkomst som hänför sig till beskattningsperioden vid inkomstbeskattningen som motsvarar beskattningsperioden för skatten på inkomst från näringsverksamhet, ökad och minskad med de belopp som anges i 8 och 9 §§ i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet.
9
I 8 § lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet föreskrivs följande:
”Till vinsten i näringsverksamheten (7 §) ska följande belopp återföras i den mån de dragits av vid beräkningen av vinsten:
…
5.   Överskott av vinstandelar (utdelning) som inte har beaktats enligt 3 § punkt 40 i lagen om inkomstskatt eller 8b § punkt 1 i lagen om bolagsskatt och liknande inkomster och ersättningar som härrör från andelsinnehav i ett bolag, en sammanslutning av personer eller från tillgångar i den mening som avses i lagen om bolagsskatt, förutsatt att dessa inte uppfyller villkoren i 9 § punkt 2a eller 7, efter avdrag för driftskostnader som är ekonomiskt knutna till dessa intäkter, ersättningar och förmåner, när dessa inte beaktas enligt 3c § lagen om inkomstskatt och 8b § punkt 5 i lagen om bolagsskatt. …”
10
I 9 § lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet föreskrivs följande:
”Från summan av vinst och återföringar ska följande räknas bort:
…
7.   vinster från aktier i ett investeringsbolag som har sitt säte och sitt centrala förvaltnings- och kontrollorgan utanför denna lags geografiska tillämpningsområde, i vilket företaget sedan beskattningsperiodens början oavbrutet innehar minst 10 procent av kapitalet (dotterbolag)…”
11
I 36 § punkt 4 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet föreskrivs följande:
”8 § led 5 ska tillämpas för första gången för beskattningsperioden 2001”
Lagen om investeringsbolag
12
I 40 § punkt 2 i Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (lagen om investeringsbolag), i dess lydelse enligt lagen om utveckling av företagsbeskattningen, föreskrivs följande:
”3 § punkt 40 i lagen om inkomstskatt samt 8b § punkt 1 och 37 § punkt 3 i lagen om bolagsskatt är tillämpliga på inhemska och utländska inkomster från gemensamma värdepappersfonder som delas ut och på inkomster som inte används för utdelning eller för att täcka kostnader.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
13
H Lebensversicherung är ett offentligrättsligt organ som är skattskyldigt vad gäller bolagsskatt och skatt på inkomst från näringsverksamhet och som driver ett livförsäkringsföretag. Under beskattningsperioden 2001 erhöll detta organ utdelning från flera investeringsbolag utan hemvist i landet, i vilka organet innehade direkta andelar på mindre än 10 procent av kapitalet, samt utdelning på sina andelar i värdepappersfonder. Utdelningen från de sistnämnda härrörde från utdelningar från investeringsbolag utan hemvist i landet, i vilka dessa fonder innehade andelar som understeg 10 procent av kapitalet.
14
Genom ansökan i april 2004 utnyttjade H Lebensversicherung den valmöjlighet som livförsäkrings- och sjukförsäkringsföretag har enligt 34 § punkt 7 åttonde meningen led 2 KStG i dess nya lydelse.
15
Vid beräkningen av beskattningsunderlaget för H Lebensversicherungs skatt på inkomst från näringsverksamhet fastställde skattemyndigheten, med stöd av 7 § första meningen i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, att vinsten i näringsverksamheten var den vinst som skulle beräknas i enlighet med bestämmelserna i lagen om bolagsskatt. På grund av att H Lebensversicherung utnyttjat den valmöjlighet som föreskrivs i 34 § punkt 7 åttonde meningen led 2 KStG i dess nya lydelse från och med beskattningsperioden 2001, skulle i enlighet med 8b § punkt 1 KStG, 20 procent av den utdelning som erhållits för andelsinnehav på mindre än 10 procent av kapitalet i investeringsbolag utan hemvist i landet inte beaktas vid fastställandet av H Lebensversicherungs skattepliktiga vinst vad gällde bolagsskatt. Dessa 20 procent av utdelningarna, som inte beaktades vid fastställandet av denna beskattningsbara vinst, återfördes emellertid till vinsten av skattemyndigheten med tillämpning av 8 § punkt 5 första meningen i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet. På grundval av detta fastställde nämnda myndighet separat det underskott som H Lebensversicherung kunde spara till senare beskattningsår den 31 december 2001.
16
H Lebensversicherung väckte talan vid Niedersächsische Finanzgericht (Skattedomstolen i Niedersachsen, Tyskland) och gjorde gällande att 8 § led 5 första meningen i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet inte var tillämplig och att det därmed inte heller skulle ha gjorts någon återföring av 20 procent av utdelningen. H Lebensversicherung gjorde därvid gällande att det förelåg en skillnad i behandling i förhållande till utdelning från bolag med hemvist i landet. 8b § punkt 1 i KStG var nämligen ännu inte tillämplig under år 2001 på utdelning från investeringsbolag med hemvist i landet, vilket i fråga om sistnämnda utdelningar uteslöt en sådan återföring enligt 8 § punkt 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet. Skillnaden i tillämpning i tiden av denna bestämmelse beroende på var det utdelande bolaget har sitt säte har enligt H Lebensversicherung medfört en diskriminering i situationer med anknytning till ett annat land och utgör ett åsidosättande av den fria rörligheten för kapital.
17
Nämnda domstol biföll H Lebensversicherungs talan genom dom av den 25 januari 2018, varpå skattemyndigheten överklagade till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen.
18
Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har för det första angett att utgående från nationell rätt ska överklagandet bifallas och den utdelning som H Lebensversicherung erhöll under beskattningsperioden 2001 för andelar på mindre än 10 procent av kapitalet i bolag utan hemvist i landet ska fullt ut vara föremål för skatt på inkomst från näringsverksamhet. Detsamma gäller utdelningar från värdepappersfonder, i den mån dessa utdelningar i sin tur härrörde från utdelningar från andelar på mindre än 10 procent.
19
Den hänskjutande domstolen har förklarat att i enlighet med 6 § i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet utgörs underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet av vinsten i näringsverksamheten och att denna vinst, enligt 7 § i denna lag, fastställs enligt en beräkning i två steg.
20
I det första steget i denna beräkning fastställs vinsten från en näringsverksamhet i enlighet med bestämmelserna i lagen om inkomstskatt eller lagen om bolagsskatt. I det andra steget görs återföringar och nedsättningar med stöd av 8 § respektive 9 § i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet.
21
Eftersom H Lebensversicherung har utnyttjat den valmöjlighet som föreskrivs i 34 § punkt 7 åttonde meningen led 2 KStG i dess nya lydelse, ska 8b § punkt 1 KStG tillämpas på de utdelningar som H Lebensversicherung under beskattningsperioden 2001 erhöll från investeringsbolag utan hemvist i landet, direkt eller indirekt, genom andelar i investeringsfonder, så att endast 80 procent av denna utdelning, i det första steget av beräkningen, beaktades vid fastställelsen av vinsten från näringsverksamheten.
22
Inom ramen för det andra steget i beräkningen ska de 20 procent av de utdelningar från investeringsbolag utan hemvist i landet som inte beaktades i det första steget återföras. Enligt 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, som var tillämplig för första gången under beskattningsperioden 2001, ska nämligen utdelning som inte har beaktats enligt 8 § punkt 1 KStG återföras till vinsten i näringsverksamheten, i den mån utdelningen har dragits av vid fastställandet av vinsten. En sådan återföring får till följd att all utdelning som härrör från andelar i dessa bolag beläggs med skatt på inkomst från näringsverksamhet.
23
För det andra har den hänskjutande domstolen angett att vad gällde beskattningsperioden 2001 var de bestämmelser enligt vilka 20 procent av utdelningen till H Lebensversicherung inte beaktades vid den första delen av beräkningen av underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet endast tillämpliga på utdelning från andelsinnehav i bolag utan hemvist i landet. När det gällde utdelning från investeringsbolag med hemvist i landet var 8b § punkt 1 KStG tillämplig för första gången under beskattningsperioden 2002. Den utdelning på andelar i bolag med hemvist i landet som lämnades under beskattningsperioden 2001 skulle följaktligen beaktas i sin helhet under det första steget. I det andra steget i denna beräkning fanns det följaktligen inte anledning att göra någon återföring med stöd av 8 § punkt 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet. Sistnämnda bestämmelse var nämligen endast tillämplig om och i den mån som den aktuella utdelningen inte beaktades enligt 8 §1punkt KStG. Den utdelning som härrörde från andelar i bolag med hemvist i landet och som lämnades under beskattningsperioden 2001 var således i sin helhet föremål för skatten på inkomst från näringsverksamhet.
24
För det tredje har Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) angett att den i en dom av den 6 mars 2013, i ett jämförbart fall, fann att den omständigheten att regeln om återföring i 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, till skillnad vad gällde från utdelning på andelar i bolag med hemvist i landet, tillämpades för första gången under beskattningsperioden 2001 när det gällde utdelning på andelar i bolag utan hemvist i landet, stred mot den fria rörligheten för kapital som garanteras i unionsrätten.
25
I det nationella målet hyser den hänskjutande domstolen emellertid tvivel om huruvida återföring av utdelning från andelsinnehav i bolag utan hemvist i landet, vilken beskattas för beskattningsperioden 2001 genom 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital. Tillämpningen av denna bestämmelse på utdelning på andelar på mindre än 10 procent av kapitalet i bolag utan hemvist i landet har nämligen inte fått till följd att denna utdelning i skattemässigt hänseende behandlades mindre förmånligt än utdelning på jämförbara andelsinnehav i bolag med hemvist i landet. I båda fallen har utdelningar från andelsinnehav på mindre än 10 procent ha inkluderats helt i underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet. Återföringen av utdelning från andelsinnehav i bolag utan hemvist i landet leder endast till en skattemässig likabehandling av inhemska och gränsöverskridande investeringar, eftersom den utdelning som erhållits under beskattningsperioden 2001 för andelsinnehav på mindre än 10 procent i bolag utan hemvist i landet utan nämnda återföring skulle ha behandlats förmånligare i fråga om skatt på inkomst från näringsverksamhet än utdelning på jämförbara andelsinnehav i bolag med hemvist i landet. Följaktligen är det osannolikt att sådana skillnader i de två stegen i beräkningen av beskattningsunderlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet, vilka inte påverkar skattebeloppet, kan avhålla investerare som är skattskyldiga till denna skatt från att investera i bolag utan hemvist i landet.
26
Den hänskjutande domstolen har dessutom angett att den inte längre vidhåller den i domen av den 6 mars 2013 intagna ståndpunkten, som nämns i punkt 24 ovan, att en sådan faktisk situation som den i det nationella målet aktuella är jämförbar med den faktiska situation som var aktuell i det mål som avgjordes genom domen av den 22 januari 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Den sistnämnda situationen avsåg visserligen också tillämpningen, under beskattningsperioden 2001, av 8b § KStG på inkomster från andelar i investeringsbolag utan hemvist i landet. Till skillnad från den situation som är aktuell i det nationella målet var emellertid andelarna i bolag utan hemvist i landet, i det mål som gav upphov till sistnämnda dom, föremål för en högre bolagsskatt under beskattningsperioden 2001 än motsvarande andelar i bolag med hemvist i landet. I förevarande fall ger emellertid återföringen i syfte att beräkna skatten på inkomst från näringsverksamhet enligt 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet i slutänden inte upphov till en mindre förmånlig skattemässig behandling av situationer med anknytning till ett annat land.
27
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 56.1 [EG] (nuvarande artikel 63.1 [FEUF]) tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning som för fastställande av beskattningsunderlaget för skatt på inkomst av näringsverksamhet föreskriver att utdelningar som härrör från andelar i utländska investeringsbolag där innehavet är lägre än 10 procent (små andelsinnehav) ska återföras till beskattningsunderlaget om och i den mån som dessa utdelningar i ett tidigare beräkningssteg har dragits av från beskattningsunderlaget, medan inget avdrag sker för utdelningar från små andelsinnehav i investeringsbolag med säte i den aktuella medlemsstaten när beskattningsunderlaget för skatt på näringsverksamhet ska fastställas vilket innebär att utdelningarna följaktligen inte heller återförs?”
Prövning av tolkningsfrågan
28
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken utdelning som härrör från andelar på mindre än 10 procent i investeringsbolag utan hemvist i landet återförs till detta beskattningsunderlag vid beräkningen av underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet för ett bolag, om och i den mån denna utdelning har dragits av från sistnämnda underlag i ett tidigare led i denna beräkning, medan utdelning från jämförbara andelsinnehav i investeringsbolag med hemvist i landet redan från början inkluderas i nämnda beskattningsunderlag, utan att dras av från detta underlag, och följaktligen inte heller återförs till samma beskattningsunderlag.
29
Artikel 63.1 FEUF innebär ett allmänt förbud mot alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland.
30
Enligt domstolens fasta praxis omfattar begreppet restriktioner för kapitalrörelser bland annat sådana åtgärder som kan avhålla personer som inte är hemmahörande i en medlemsstat från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer som är hemmahörande i denna medlemsstat från att investera i andra stater (dom av den 16 juni 2022, ACC Silicones, C‑575/20, EU:C:2022:469, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
31
De nationella bestämmelser som kan kvalificeras som ”restriktioner” i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF omfattar bland annat åtgärder som inför en skillnad i behandling som när den medför att inkomst som en person bosatt i en medlemsstat uppbär från en annan medlemsstat behandlas mindre förmånligt än inkomst som uppbärs från hemvistmedlemsstaten kan avhålla en sådan person från att investera sitt kapital i en annan medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 april 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vinster från fondföretag), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
32
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att det under beskattningsperioden 2001 vid beräkningen av beskattningsunderlaget för skatt på inkomst av näringsverksamhet tillämpades olika beskattningsmetoder på utdelning som erhållits från bolag med hemvist i landet och på utdelning som erhållits från bolag utan hemvist i landet.
33
Såsom den hänskjutande domstolen har angett var nämligen bestämmelserna, enligt vilka under beskattningsperioden 200120 procent av den erhållna utdelningen inte inkluderades i detta underlag under den första delen av beräkningen, endast tillämpliga på utdelning från andelsinnehav i bolag utan hemvist i landet. Vid det andra steget i nämnda beräkning omfattades således endast sistnämnda utdelningar av 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, enligt vilken den utdelning som inte hade beaktats enligt 8 § punkt1 KStG skulle återföras till vinsten i den aktuella näringsverksamheten, i den mån den hade dragits av vid fastställandet av vinsten. Detta fick till följd att de 20 procent av utdelningarna som tidigare hade dragits av från nämnda underlag återfördes till detta.
34
När det gäller utdelning från investeringsbolag med hemvist i landet var 8b § punkt 1 KStG tillämplig för första gången under beskattningsperioden 2002. Detta innebar att hela denna utdelning som lämnades under beskattningsperioden 2001 skulle beaktas vid beräkningen av underlaget för ett bolags skatt på inkomst från näringsverksamhet. Eftersom 8b § punkt 1 KStG inte var tillämplig kunde ingen del av nämnda utdelning uteslutas. Vid det andra steget i nämnda beräkning fanns det följaktligen inte heller anledning att återföra skatt med stöd av 8 § led 5 i lagen om skatt på inkomst från näringsverksamhet, eftersom denna bestämmelse endast var tillämplig om och i den mån utdelningen inte hade beaktats med stöd av 8b § punkt 1 KStG.
35
Såsom framgår av den hänskjutande domstolens förklaringar fick en sådan skillnad i behandling i de två stegen i beräkningen av beskattningsunderlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet till följd att såväl utdelning från bolag med hemvist i landet som utdelning från bolag utan hemvist i landet i sin helhet inkluderades i detta beskattningsunderlag och blev föremål för samma skattebörda. Även om utdelning från bolag med hemvist i landet förvisso inkluderades i nämnda beskattningsunderlag redan från början, inkluderades nämligen utdelning från bolag utan hemvist i landet i samma underlag med 80 procent, i det första steget av denna beräkning, och resterande 20 procent återfördes i det andra steget av beräkningen, så att 100 procent av denna utdelning blev föremål för skatt på inkomst från näringsverksamhet för beskattningsperioden 2001.
36
Denna skillnad i behandling, vid de två stegen i beräkningen av beskattningsunderlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet, mellan utdelning från bolag med hemvist i landet och utdelning som lämnas av bolag utan hemvist i landet, leder således inte till att de sistnämnda behandlas mindre förmånligt än de förstnämnda, eftersom all utdelning i båda fallen ingår i detta beskattningsunderlag.
37
Nämnda skillnad i behandling, och i synnerhet återföringen av 20 procent av utdelningarna till underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet, vilken H Lebensversicherung har vänt sig emot, syftar tvärtom till att säkerställa att utdelning från bolag utan hemvist i landet påförs samma skattebörda som utdelning från bolag med hemvist i landet, genom att den i sin helhet ingår i detta beskattningsunderlag.
38
Den situation som är aktuell i det nationella målet skiljer sig i detta avseende från den situation som var aktuell i det mål som avgjordes genom domen av den 22 januari 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), i vilken tillämpningen, på utdelning från bolag med hemvist i landet och av bolag utan hemvist i landet, av två olika bolagsskatteordningar för beskattningsperioden 2001 medförde att endast bolag som innehade andelar i bolag med hemvist i landet kunde åtnjuta en skattefördel.
39
I den domen slog domstolen nämligen fast att på grund av att två olika ordningar för beskattning av inkomstskatt för juridiska personer tillämpades på utdelning som lämnades av bolag med respektive utan hemvist i landet för beskattningsperioden 2001, befann sig i landet hemmahörande bolag som innehade andelar som hade minskat i värde i bolag som inte var hemmahörande i landet, under denna beskattningsperiod, i en mindre fördelaktig situation än de bolag som innehade sådana andelar i bolag med hemvist i landet. Ett i landet hemmahörande bolag kunde nämligen från sin skattepliktiga inkomst dra av de vinstminskningar som var hänförliga till en delvärdesavskrivning av andelar som innehades i bolag som var hemmahörande i landet, men det kunde inte från sin skattepliktiga inkomst dra av sådana vinstminskningar när de hänförde sig till andelar i bolag som inte var hemmahörande i landet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 januari 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punkterna 25 och 26).
40
I den situation som är aktuell i det nationella målet ingår däremot, såsom påpekats i punkterna 35 och 37 ovan, såväl utdelning som erhålls från bolag med hemvist i landet som utdelning som erhålls från bolag utan hemvist i landet i sin helhet i underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet och är föremål för samma skattebörda.
41
H Lebensversicherungs argument att en restriktion för den fria rörligheten för kapital följer av komplexiteten i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet och av att denna lagstiftning är oförutsebar på grund av reformen och den omständigheten att det förelåg osäkerhet om investeringsresultaten endast vad gäller investeringar i bolag utan hemvist i landet, kan inte godtas. För det första framgår det av begäran om förhandsavgörande, såsom påpekats i punkt 14 ovan, att tillämpningen av denna lagstiftning är en följd av att H Lebensversicherung har utnyttjat en valmöjlighet. För det andra visar inte H Lebensversicherungs argument avseende nämnda lagstiftnings komplexitet att de regler som föreskrivs däri skulle ha varit omöjliga eller orimligt svåra att följa vid investeringar i bolag som inte är hemmahörande i landet.
42
Slutligen är det förvisso riktigt att de nationella åtgärder som kan kvalificeras som restriktioner i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF inte endast omfattar åtgärder som kan hindra eller begränsa förvärv av aktier i bolag med hemvist i andra stater, utan även åtgärder som kan avhålla från att behålla sådana innehav i bolag hemmahörande i andra stater (dom av den 22 januari 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
43
Härvidlag syftar H Lebensversicherungs argument till att visa att den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet har gjort det intressantare att avyttra andelar i ett i landet ej hemmahörande bolag än att bibehålla dessa, eftersom de kapitalvinster som uppstod vid försäljning av dessa andelar inte beskattades med skatt på inkomst från näringsverksamhet. Dessa argument visar emellertid inte att det föreligger en nackdel som utdelning från ett bolag utan hemvist i landet skulle ha lidit jämfört med utdelning från ett bolag med hemvist i landet på grund av fortsatt innehav av sådana andelar.
44
Eftersom den skillnad i behandling som görs i en medlemsstats lagstiftning, vid beräkningen av beskattningsunderlaget för skatt på inkomst från näringsverksamhet, mellan utdelning från bolag med hemvist i landet och utdelning från bolag utan hemvist i landet inte leder till att de sistnämnda behandlas ofördelaktigt i förhållande till de förstnämnda, eftersom all utdelning i båda fallen omfattas av detta beskattningsunderlag och är föremål för samma skattebörda, kan en sådan skillnad i behandling inte avhålla personer med hemvist i denna medlemsstat från att investera sitt kapital i en annan stat och utgör följaktligen inte en restriktion för den fria rörligheten för kapital.
45
Den hänskjutna frågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken utdelning på andelar på mindre än 10 procent i investeringsbolag utan hemvist i landet återförs till detta beskattningsunderlag vid beräkningen av underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet för ett bolag, om och i den mån denna utdelning har dragits av från sistnämnda underlag i ett tidigare led i denna beräkning, medan utdelning från jämförbara andelsinnehav i investeringsbolag med hemvist i landet redan från början inkluderas i nämnda beskattningsunderlag, utan att dras av från detta underlag och följaktligen inte heller återförs till samma beskattningsunderlag.
Rättegångskostnader
46
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
Artikel 63 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken utdelning på andelar på mindre än 10 procent i investeringsbolag utan hemvist i landet återförs till detta beskattningsunderlag vid beräkningen av underlaget för skatten på inkomst från näringsverksamhet för ett bolag, om och i den mån denna utdelning har dragits av från sistnämnda underlag i ett tidigare led i denna beräkning, medan utdelning från jämförbara andelsinnehav i investeringsbolag med hemvist i landet redan från början inkluderas i nämnda beskattningsunderlag, utan att dras av från detta underlag och följaktligen inte heller återförs till samma beskattningsunderlag.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.