62008CJ0510_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑510/08. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Düsseldorf (Németország) a Bírósághoz 2008. november 24‑én érkezett, 2008. november 14‑i határozatával terjesztett elő az előtte
Vera Mattner
és
a Finanzamt Velbert
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: J. N. Cunha Rodrigues tanácselnök, P. Lindh, A. Rosas, U. Lõhmus és A. Ó Caoimh (előadó) bírák,
főtanácsnok: P. Mengozzi,
hivatalvezető: Fülöp B. tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. február 11‑i tárgyalásra
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Finanzamt Velbert képviseletében F.‑D. Rilinger és G. Köhler, meghatalmazotti minőségben,
– a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel arra a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügyben indítvány nélkül dönt,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a munkavállalók szabad mozgásával, a letelepedés szabadságával és a tőke szabad mozgásával kapcsolatos EK 39. cikk, EK 43. cikk, EK 56. cikk és EK 58. cikk értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Németországban található beépített telek ajándékozása következtében fizetendő illeték számításával kapcsolatos, Vera Mattner és a Finanzamt Velbert (a továbbiakban: Finanzamt) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3. A Szerződés [Amszterdami Szerződéssel hatályon kívül helyezett] 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.) 1. cikke szerint:
„(1) A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt nómenklatúrával összhangban történik.
(2) A tőkemozgásokhoz kapcsolódó fizetési átutalások ugyanazon árfolyamfeltételek mellett történnek, mint amelyek a folyó ügyletekre vonatkozó fizetésekre vonatkoznak.”
4. A 88/361 irányelv I. mellékletében felsorolt tőkemozgások között, e melléklet XI. részében szerepelnek a személyes tőkemozgások, amelyek magukban foglalják többek között az ajándékokat és alapítványokat.
A nemzeti szabályozás
5. Az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) 1997. február 27‑én kihirdetett (BGBl. 1997. I., 378. o.), legutóbb a 2007. október 10‑i törvénnyel (BGBl. 2007. I., 2332. o.) módosított, az alapügy tényállása keletkezésének időpontjában alkalmazandó változata (a továbbiakban: ErbStG) a következő rendelkezéseket tartalmazza:
„ 1. §:
Illetékköteles ügyletek
(1) Öröklésiilleték‑köteles (vagy ajándékozásiilleték‑köteles)
1. a haláleset folytán történő vagyonszerzés;
2. az élők közötti ajándékozás;
3. […]
(2) Ha a törvény másképpen nem rendeli, ezen törvény haláleset folytán történő vagyonszerzésre vonatkozó rendelkezései az ajándékozásra is alkalmazandók […].
2. §:
Az illetékkötelezettség személyi hatálya
(1) Illetékfizetési kötelezettség keletkezik
1. az 1. § (1) bekezdésének 1–3. pontjában szabályozott esetekben, ha a halála időpontjában az örökhagyó, az ajándékozás időpontjában az ajándékozó vagy az illetékkötelezettség keletkezésének időpontjában a vagyonszerző [...] belföldi illetőségű személy, az egész vagyonra.
Belföldi illetőségűnek minősülnek:
a) azok a természetes személyek, akik belföldön lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkeznek;
b) azok a német állampolgárok, akik 5 évet meg nem haladó időtartamban tartósan külföldön tartózkodnak, anélkül hogy belföldi lakóhellyel rendelkeznének.
[…]
3. minden egyéb esetben arra a vagyonrészre nézve, amely (az értékbecslésről szóló törvény [Bewertungsgesetz], a továbbiakban: BewG) 121. §‑a alapján belföldi vagyonba tartozik.
[…]
14. §:
Korábbi vagyonszerzések figyelembevétele
Ha ugyanaz a személy tíz éven belül több vagyontárgyat szerez, e vagyontárgyakat akként kell összesíteni, hogy a legutóbb megszerzett vagyontárgy értékéhez hozzá kell adni a korábban megszerzett vagyontárgyak értékét. Az összesített érték után fizetendő illetéket csökkenteni kell azoknak az illetékeknek az összegével, amelyeket a vagyonszerzőnek a személyes körülményeire tekintettel és az utolsó vagyonszerzés időpontjában alkalmazandó rendelkezések alapján a korábban megszerzett vagyontárgyak után fizetnie kellett volna. Az illetékből a második mondatban említett illetékek helyett a korábban megszerzett vagyontárgyak után ténylegesen fizetendő és összesített illetékeket kell levonni, amennyiben azok összege magasabb. […]
15. §:
Illetékcsoportok
(1) A vagyonszerzőnek az örökhagyóhoz vagy az ajándékozóhoz fűződő személyes viszonya alapján a következő három illetékcsoport különböztethető meg:
I. illetékcsoport:
1. […]
2. a gyermekek és nevelt gyermekek […]
[…]
16. §:
Illetékmentesség
(1) A 2. § (1) bekezdésének 1. pontjában szabályozott esetekben illetékmentes a vagyonszerzés
1. […]
2. az I. illetékcsoport 2. pontja szerinti gyermekek esetében 205 000 euró összeghatárig.
(2) Az (1) bekezdés szerinti illetékmentes rész helyébe a 2. § (1) bekezdésének 3. pontjában szabályozott esetekben 1100 euró illetékmentes rész lép.
[...]
19. §:
Az illeték mértéke
1. Az illetéket az alábbi százalékok alapján kell megállapítani:
>lt>2
52 000 euróig				7 […] […]
256 000 euróig				11 […] […]
[…]”.
6. A BewG 1991. február 1‑jén kihirdetett (BGBl. 1991. I., 230. o.), legutóbb a 2006. december 13‑i törvénnyel (BGBl. 2006. I., 2378. o.) módosított változatának „Belföldi vagyon” című 121. §‑a így rendelkezik:
„Belföldi vagyonhoz tartozik:
[…]
2. a németországi ingatlanvagyon;
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
7. V. Mattner német állampolgár, aki több mint 35 éve Hollandiában él, a 2007. május 23‑án kötött és közjegyzői okiratba foglalt ajándékozási szerződéssel a szintén német állampolgár és több mint 50 éve Hollandiában élő édesanyjától megszerezte a németországi Düsseldorfban található, 255 000 euró értékű beépített telket.
8. A Finanzamt 2008. január 24‑i határozatával 27 929 euró összegű illeték megfizetésére kötelezte V. Mattnert az általa kapott ajándék jogcímén. Ezt az összeget a Finanzamt úgy számította ki, hogy a telek értékéből 1100 euró összegű illetékmentes részt vont le, az így kapott illetékalap tekintetében pedig 11%‑os illetéket szabott ki.
9. A Finanzamt 2008. május 23‑i határozatával elutasította a V. Mattner által a fenti határozat ellen benyújtott panaszt.
10. V. Mattner keresetet indított a Finanzgericht Düsseldorf előtt, amelyben a gyermekek részére történő ajándékozásra abban az esetben irányadó 205 000 euró illetékmentes rész figyelembevételét kérte, ha az ajándékozó vagy a megajándékozott az ajándékozás időpontjában belföldi lakóhellyel rendelkezik.
11. A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy az ErbStG 16. §‑ának (2) bekezdése korlátozza a tőkemozgásnak az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti szabadságát, mivel a szóban forgó illetékmentesség az ajándékozó vagy a megajándékozott lakóhelyétől függ. Így az e bíróság előtt folyamatban lévő ügyben, amennyiben V. Mattner vagy édesanyja lakóhelye Németországban lett volna, V. Mattner az említett 16. § (1) bekezdésének 2. pontja szerinti 205 000 euró összegű illetékmentesség alkalmazását kérhette volna, aminek az lett volna a következménye, hogy az illetékalap mindössze 50 000 euró, a fizetendő illeték pedig az ErbStG 19. §‑ának (1) bekezdése szerint irányadó 7%‑os mértéket figyelembe véve 27 929 euró helyett 3500 euró lett volna.
12. A kérdést előterjesztő bíróság nem biztos abban, hogy a tőkemozgás szabadságának e korlátozása igazolt lenne, mivel álláspontja szerint a Németországban korlátlanul adóköteles azon személy helyzete, akire a Németország területén található valamely telket ingyenesen ruházták át, objektíven összehasonlítható azon személy helyzetével, akit e tagállamban csak korlátozott adókötelezettség terhel, és ugyanilyen ingyenes átruházásban részesült.
13. Ezzel kapcsolatban a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a Bundesfinanzhof a 2005. szeptember 21‑i ítéletében kétségkívül azt állapította meg, hogy az öröklési illeték megfizetésére korlátlanul köteles örökösök és az erre korlátozottan köteles örökösök között olyan jelentős különbségek állnak fenn, hogy a nemzeti jogalkotó az örökösök e két csoportját az őket személyi körülményeik alapján megillető illetékmentesség biztosítása szempontjából nem köteles azonos módon kezelni. Amíg ugyanis az előbbiek az egész hagyaték vonatkozásában kötelesek öröklési illetéket fizetni, addig az utóbbiak illetékfizetési kötelezettsége csak a BewG 121. §‑ában meghatározott „belföldi vagyonra” korlátozódik. Az az illetékalap tehát, amelyre az illetékmentességet alkalmazni kell, főszabály szerint jelentősen eltérő aszerint, hogy az illetékkötelezettség korlátlan vagy korlátozott.
14. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor kételkedik abban, hogy e megfontolások az ajándékozás esetében fizetendő vagyonátruházási illetékre (a továbbiakban: ajándékozási illeték) irányadók lennének, mivel ebben az esetben csak az ellenszolgáltatás nélkül átruházott dolgok esnek fizetési kötelezettség alá, az illetékalap tehát nem különbözik aszerint, hogy az illetékfizetési kötelezettség korlátlan vagy korlátozott. E bíróság úgy véli, hogy az illetékkötelezettek annak alapján történő megkülönböztetése, hogy korlátlan vagy korlátozott illetékkötelezettség terheli őket, nyomós közérdek alapján sem tűnik igazolhatónak.
15. Másfelől a kérdést előterjesztő bíróság felveti azt a kérdést, hogy az ErbStG 16. §‑ának (2) bekezdése összeegyeztethető‑e az EK 39. cikkel és az EK 43. cikkel, mivel az ajándékozással kapcsolatos adójogi szabályozás következményei azon megfontolások részét képezik, amelyeket valamely tagállam állampolgára figyelembe vehet annak eldöntése során, hogy él‑e az EK‑Szerződésben részére biztosított szabadsággal.
16. E feltételek mellett a Finanzgericht Düsseldorf felfüggesztette az előtte folyamatban lévő eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést intézte a Bírósághoz:
„Úgy kell-e értelmezni az EK 39. cikket és az EK 43. cikket, valamint az EK 58. cikkel összefüggésben értelmezett EK 56. cikket, hogy azokkal ellentétes az ajándékozási illeték kiszabására vonatkozó olyan tagállami nemzeti szabályozás, amely a belföldi ingatlant külföldi illetőségű személytől megszerző külföldi illetőségű személy részére csak 1100 euró illetékmentes részt ír elő, míg az illetékmentes rész 205 000 euró lenne akkor, ha az ajándékozó vagy a megajándékozott az ajándékozás időpontjában az érintett tagállamban rendelkezne lakóhellyel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
17. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdésével lényegében azt szeretné megtudni, hogy az EK 39. cikket, az EK 43. cikket, az EK 56. cikket és az EK 58. cikket akként kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely az ajándékozási illeték számítása kapcsán akként rendelkezik, hogy az e tagállam területén fekvő ingatlan ajándékozása esetén irányadó illetékalap tekintetében alkalmazott illetékmentesség abban az esetben, ha az ajándékozó és a megajándékozott az ajándékozás időpontjában más tagállamban rendelkeznek lakóhellyel, alacsonyabb annál a mentességnél, amely akkor lett volna irányadó, ha az említett időpontban legalább egyikük az előbbi tagállamban rendelkezett volna lakóhellyel.
18. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 56. cikk (1) bekezdése általánosan tiltja a tagállamok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozásokat (a C‑11/07. sz., Eckelkamp és társai ügyben 2008. szeptember 11‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑6845. o.] 37. pontja; a C‑43/07. sz., Arens-Sikken ‑ügyben 2008. szeptember 11‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑6887. o.] 28. pontja, valamint a C‑67/08. sz. Block‑ügyben 2009. február 12‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑883. o.] 18. pontja).
19. Mivel az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésből, a Bíróság korábban a 88/361/EGK irányelv I. mellékletét képező nómenklatúrának jelzésértéket tulajdonított, még akkor is, ha ezen irányelvet az EGK‑Szerződés 69. cikke és 70. cikkének (1) bekezdése (amelyek helyébe az EK 69. cikk és az EK 70. cikk (1) bekezdése lépett, amelyeket az Amszterdami Szerződés hatályon kívül helyezett) alapján fogadták el, mivel a nómenklatúra bevezetésében foglaltaknak megfelelően a lista nem kimerítő (lásd többek között a C‑513/03. sz. van Hilten‑van der Heijden‑ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1957. o.] 39. pontját, valamint a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 38. pontját, a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 29. pontját és a fent hivatkozott Block‑ügyben hozott ítélet 19. pontját). Márpedig az ajándékok és alapítványok a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. részében szerepelnek (a C‑318/07. sz. Persche‑ügyben 2009. január 27‑én hozott ítélet [EBHT 2009., I‑359. o.] 24. pontja).
20. Az öröklési illetékhez hasonlóan tehát – amelynek kapcsán az öröklés az elhunyt személy hagyatékának egy vagy több személyre történő átszállását jelenti, és amely szintén a 88/361 irányelv I. mellékletének ugyanezen része alá tartozik (lásd többek között a C‑256/06. sz. Jäger‑ügyben 2008. január 17‑én hozott ítélet [EBHT 2008., I‑123. o.] 25. pontját; a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 39. pontját, a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 30. pontját és a fent hivatkozott Block‑ügyben hozott ítélet 20. pontját, valamint a C‑35/08. sz., Busley és Cibrian Fernandez ügyben 2009. október 15‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 18. pontját) – a pénz, ingatlanok vagy ingóságok ajándékozásának adójogi megítélése a Szerződés tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, azon eseteket kivéve, amikor a kérdéses művelet összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Persche‑ügyben hozott ítélet 27. pontját).
21. Az olyan helyzet, amelyben a Hollandiában lakóhellyel rendelkező valamely személy az ugyanezen tagállamban lakóhellyel rendelkező másik személynek ajándékoz egy Németországban található telket, nem minősül tisztán belső jogi helyzetnek.
22. Következésképpen az alapügy tárgyát képező ajándékozás az EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti tőkemozgások körébe tartozó műveletnek minősül.
23. E feltételek mellett, mivel az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem tartalmaz egyetlen utalást sem, amely az alapeljárást a munkavállalók szabad mozgásához vagy a letelepedés szabadságához köthetné, nem szükséges megvizsgálni az EK 39. cikk és az EK 43. cikk alkalmazhatóságát (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Busley és Cibrian Fernandez ügyben hozott ítélet 19. pontját).
24. Ezért mindenekelőtt azt kell megvizsgálni, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás a tőkemozgás korlátozását képezi‑e, mint azt V. Mattner az alapeljárásban, valamint az Európai Közösségek Bizottsága a Bírósághoz benyújtott észrevételeiben előadta.
25. E tekintetben a Bíróság örökléssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatából következik, hogy azok a nemzeti rendelkezések, amelyek meghatározzák valamely ingatlan azon értékét, amelyet az ingatlan ajándékozás útján történő megszerzése esetén fizetendő illeték összegének számításakor figyelembe kell venni, nemcsak visszatarthatnak az érintett tagállamban található ingatlanok megvásárlásától, hanem az említett ingatlanok fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban lakóhellyel rendelkező személy ajándékának értékét is csökkenthetik (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Jäger‑ügyben hozott ítélet 30. pontját, a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 43. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 36. pontját).
26. Az ajándékozás esetét illetően ugyanezen ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések közé tartoznak azok, amelyek csökkentik az érintett dolgok fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban lakóhellyel rendelkező személy ajándékának értékét, valamint e dolgok ajándékozását megadóztatják (lásd analógia útján a fent hivatkozott van Hilten‑van der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontját; a fent hivatkozott Jäger‑ügyben hozott ítélet 31. pontját; a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 44. pontját; a fent hivatkozott Arens-Sikken ügyben hozott ítélet 37. pontját, valamint a fent hivatkozott Block‑ügyben hozott ítélet 24. pontját).
27. A jelen esetben az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti rendelkezéseknek – amennyiben előírják, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaságban fekvő ingatlant magában foglaló ajándékozás illetékalapja tekintetében irányadó illetékmentesség abban az esetben, ha az ajándékozó és a megajándékozott más tagállamban rendelkeznek lakóhellyel, alacsonyabb ahhoz képest, amely akkor lenne alkalmazandó, ha egyikük lakóhelye német területen lenne, ezáltal azt eredményezve, hogy az előbbi esetkörbe tartozó ajándékozások után magasabb ajándékozási illetéket fizetni, mint a második esetkörbe tartozó ajándékozások után – az a hatásuk, hogy az ilyen ingatlant magában foglaló ajándék értékét csökkentve korlátozzák a tőkemozgást (lásd analógia útján a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 45. pontját).
28. Mivel ugyanis az említett rendelkezések az érintett ingatlan illetékalapja vonatkozásában irányadó illetékmentességet az ajándékozónak és a megajándékozottnak az ajándékozás időpontjában fennálló lakóhelyétől teszik függővé, a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti ajándékozást terhelő súlyosabb adóteher a tőkemozgás szabadságának korlátozását képezi (lásd analógia útján a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 46. pontját).
29. Ezt követően meg kell vizsgálni, hogy a tőkemozgás szabadságának fent megállapított korlátozása a Szerződésben foglalt rendelkezések alapján igazolható‑e.
30. A Finanzamt és a német kormány lényegében azt állítja, hogy a belföldi lakóhellyel nem rendelkező ajándékozó és megajándékozott közötti ajándékozás, illetve az akár az ajándékozó, akár a megajándékozott részéről belföldi lakóhellyel rendelkező személy részvételével történő ajándékozás esetében objektíven eltérő helyzetekről van szó. Amíg ugyanis az első esetben a megajándékozottat Németországban csak az e tagállamban található vagyontárgyakra kiterjedő korlátozott illetékkötelezettség terheli, addig a második esetben e tagállamban olyan korlátlan illetékkötelezettség terheli őt, amely valamennyi vagyonátruházásra kiterjed, függetlenül attól, hogy a vagyontárgyak hol helyezkednek el. A C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) alapján az ilyen eltérő bánásmód nem minősül az EK 56. cikk és az EK 58. cikk értelmében vett hátrányos megkülönböztetésnek, mivel főszabály szerint annak a tagállamnak kell mérlegelnie az illetékkötelezett valamennyi személyes körülményét, amelynek területén korlátlan illetékkötelezettség keletkezik.
31. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint az 56. cikk rendelkezései „nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
32. Az EK 58. cikk e rendelkezését a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (lásd a fent hivatkozott Jäger‑ügyben hozott ítélet 40. pontját; a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 57. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 51. pontját).
33. Ugyanis magát az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt eltérést korlátozza ugyanezen cikk (3) bekezdése, amely szerint az (1) bekezdésben említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.
34. Különbséget kell tehát tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az ugyanezen cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. Márpedig az ítélkezési gyakorlat szerint az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely az ajándékozási illeték kiszámításakor az érintett tagállamban fekvő ingatlan illetékalapjára irányadó illetékmentesség összege tekintetében különbséget tesz aszerint, hogy az ajándékozó vagy a megajándékozott e tagállamban rendelkezik‑e lakóhellyel, vagy pedig mindkettőjüknek valamely más tagállamban van lakóhelyük, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíven nem összehasonlíthatóak, vagy azt nyomós közérdek igazolja. Ezenkívül ahhoz, hogy az ajándékozások e két esete közötti egyenlőtlen bánásmód igazolható legyen, az nem terjedhet túl azon a mértéken, amely a szóban forgó szabályozás alapjául szolgáló célkitűzés eléréséhez szükséges (lásd a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7477. o.] 29. pontját; a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 58. és 59. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 52. és 53. pontját).
35. Ezzel kapcsolatban meg kell állapítani, hogy – ellentétben a Finanzamt és a német kormány állításával – ez az eltérő bánásmód nem igazolható azzal, hogy objektíven eltérő helyzetekre vonatkozik.
36. A Bírósághoz benyújtott ügyiratból ugyanis kiderül, hogy a Németországban fekvő ingatlanra vonatkozó ajándékozási illeték összegét az ErbStG alapján kell kiszámítani, egyszerre figyelembe véve az ingatlan értékét, valamint az ajándékozó és a megajándékozott között esetleg fennálló családi kapcsolatot. Márpedig e két kritérium egyike sem attól függ, hogy az ajándékozó vagy a megajándékozott hol rendelkezik lakóhellyel. Ezért a Németországban fekvő és ajándékozás tárgyát képező ingatlan után fizetendő ajándékozási illeték összegét illetően nem állhat fenn semmilyen objektív eltérés, amely igazolhatná az olyan személyek vonatkozásában fennálló egyenlőtlen bánásmódot, akik közül egyik sem e tagállamban rendelkezik lakóhellyel, illetve akik közül legalább egyik e tagállamban lakik. Következésképpen V. Mattner helyzete hasonló minden olyan megajándékozott helyzetéhez, akik Németországban fekvő ingatlant német területen lakóhellyel rendelkező olyan személytől szereznek meg, akivel családi kapcsolatban állnak, valamint az e területen lakóhellyel rendelkező olyan megajándékozott helyzetéhez, aki az e területen lakóhellyel nem rendelkező személytől szerzi az ingatlant (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Jäger‑ügyben hozott ítélet 44. pontját; a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 61. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 55. pontját).
37. A német szabályozás a Németországban fekvő ingatlanok után fizetendő ajándékozási illeték megfizetése szempontjából főszabály szerint mind a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti ajándékozás, mind pedig az olyan ajándékozás esetében illetékkötelezettnek tekinti a kedvezményezettet, amelyben legalább egy, belföldi lakóhellyel rendelkező személy érintett. E szabályozás a Németországban fekvő ingatlanok után fizetendő ajándékozási illeték számítása szempontjából csak az illetékalap tekintetében irányadó illetékmentesség vonatkozásában alkalmaz eltérő bánásmódot a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti ajándékozások és az olyan ajándékozások között, amelyek kapcsán belföldi lakóhellyel rendelkező személy érintett. Ezzel szemben az illetékcsoportoknak és az illeték mértékének az ErbStG 15. és 19. §‑a szerinti meghatározása az ajándékozások mindkét kategóriája esetében azonos szabályok szerint történik (lásd analógia útján a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 62. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 56. pontját).
38. Amennyiben valamely nemzeti szabályozás az ajándékozás útján szerzett és az érintett tagállamban fekvő ingatlan adóztatása szempontjából ugyanúgy kezeli egyrészt a belföldi lakóhellyel nem rendelkező, ezen ingatlant belföldi lakóhellyel szintén nem rendelkező ajándékozótól megszerző megajándékozottakat, másrészt pedig a belföldi lakóhellyel nem rendelkező vagy azzal rendelkező, ezen ingatlant belföldi lakóhellyel rendelkező ajándékozótól megszerző megajándékozottakat, valamint a belföldi lakóhellyel rendelkező, ugyanezen ingatlant belföldi lakóhellyel nem rendelkező ajándékozótól megszerző megajándékozottakat, ugyanezen adóztatás keretében az ezen ingatlan illetékalapjára irányadó illetékmentesség alkalmazása tekintetében nem kezelheti e megajándékozottakat eltérő módon, anélkül hogy megsértené az uniós jogból eredő követelményeket. A nemzeti jogalkotó ugyanis azzal, hogy a megajándékozottnak biztosítható illetékmentesség összege kivételével egyenlő bánásmódban részesítette a személyek e két csoportja részére történő ajándékozásokat, elismerte azt, hogy e csoportok helyzete között az ajándékozási illeték módozatai és megfizetésének feltételei tekintetében nincs olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot igazolhatná (lásd analógia útján a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 63. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 57. pontját).
39. Végül azt kell megvizsgálni, hogy a tőkemozgásnak az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló szabályozásból eredő korlátozása nyomós közérdek alapján objektíven igazolható‑e.
40. Először is a Finanzamt azt állítja, hogy ha az ErbStG az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló esetben azonos mértékű illetékmentességet biztosítana a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti, valamint a belföldi lakóhellyel rendelkező személyt érintő ajándékozások vonatkozásában, V. Mattner halmozhatná az illetékmentességeket azáltal, hogy ugyanilyen illetékkedvezményekben részesül a lakóhelye szerinti azon tagállamban, amelyben korlátlan illetékkötelezettség terheli őt.
41. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a tőke szabad mozgására és az öröklési illetékre vonatkozó ítélkezési gyakorlatában már megállapította, hogy valamely tagállam állampolgára nem fosztható meg a Szerződés rendelkezéseire történő hivatkozás lehetőségétől azzal az indokkal, hogy a lakóhelye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban hatályos jogszabályokban jogszerűen előírt adókedvezményeket élvez (a C‑364/01. sz. Barbier‑ügyben 2003. december 11‑én hozott ítélet 71. pontja, valamint a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 66. pontja).
42. Mindazonáltal az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállam a tőke szabad mozgásának a saját szabályozásából eredő korlátozása érdekében nem hivatkozhat az akaratától független azon lehetőségre, hogy valamely másik tagállam – például az a tagállam, amelyben az ajándékozó és a megajándékozott az ajándékozás időpontjában lakóhellyel rendelkezett – illetékmentességet biztosíthat a megajándékozott részére, amely egészben vagy részben ellentételezheti a megajándékozottat annak következtében érő kárt, hogy az első tagállamban fizetendő ajándékozási illeték számítása során csökkentett mértékű illetékmentességet alkalmaznak (lásd analógia útján a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 68. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 65. pontját).
43. A tagállam ugyanis nem hivatkozhat valamely más tagállam – jelen esetben azon tagállam, amelyben az ajándékozó és a megajándékozott lakóhellyel rendelkezik – által egyoldalúan biztosított előnyre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből, nevezetesen annak a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseiből eredő kötelezettségei alól (lásd a fent hivatkozott Eckelkamp és társai ügyben hozott ítélet 69. pontját, valamint a fent hivatkozott Arens‑Sikken‑ügyben hozott ítélet 66. pontját).
44. Ez még inkább így van, ha – mint azt a német kormány a tárgyaláson előadta – az ajándékozó és a megajándékozott lakóhelye szerinti tagállam az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállamban irányadó illetékmentességnél alacsonyabb illetékmentességet alkalmaz, vagy ezen ingatlan értékét az utóbbi tagállamban megállapított értéknél magasabban határozza meg.
45. Végeredményben a Bírósághoz benyújtott ügyiratból kiderül, hogy az alapügy tárgyát képező nemzeti szabályozás az ajándékozási illeték számítása során egyszerűen kizárja a teljes mértékű illetékmentességet abban az esetben, ha az ajándékozó és a megajándékozott nem az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvésének helye szerinti tagállamban rendelkezik lakóhellyel, mindezt pedig anélkül, hogy valamely más tagállamban – például az ajándékozó és a megajándékozott lakóhelye szerinti tagállamban – esetleg hasonló illetékmentességet biztosítanának nekik, valamint anélkül, hogy figyelembe vennék ezen ingatlan értékének az utóbbi tagállamban alkalmazott meghatározási módját.
46. Másodszor, a Finanzamt és a német kormány azt állítja, hogy az alapügy tárgyát képező nemzeti szabályozás az öröklés és ajándékozás lényegében azonos módon történő kezelésével azt kívánja megelőzni, hogy az érintett személyeknek lehetőségük nyíljon az öröklésre vonatkozó adójogszabályokat oly módon megkerülni, hogy egyszerre több ajándékozást teljesítenek, illetve valamely személy egész vagyonát egymást követő, időben elhúzódó ajándékozások útján ruházzák át. Különösen ez a célja az ErbStG 14. §‑ában foglalt rendelkezéseknek, amelyek lényegében azt írják elő, hogy az ugyanazon személyek között tíz éven belül teljesített ajándékozásokat az öröklési és az ajándékozási illeték szempontjából össze kell adni.
47. Ezért a Finanzamt és a német kormány azt állítja, hogy még ha el is ismerjük, hogy jelen esetben az ajándékozás tárgyát csak egyetlen ingatlan képezi, helyénvaló, hogy az említett szabályozás a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti ajándékozás esetén irányadó illetékmentesség meghatározása érdekében abból az elvből indul ki, mely szerint az ajándékozó a lakóhelye szerinti tagállamban vagy más államokban még olyan vagyontárgyakkal rendelkezik, amelyeket ezzel egyidejűleg ruházott át V. Mattnerre, vagy amelyeket utóbb ruházhat át rá, anélkül hogy azokra Németországban ajándékozásiilleték-kötelezettség vonatkozna. Márpedig semmi nem indokolja, hogy a Németországi Szövetségi Köztársasághoz hasonló helyzetben lévő olyan tagállam, amely az adóztatási jogát csak bizonyos egyedi vagyontárgyak tekintetében érvényesíti, az átruházott vagyon egészéhez igazodó illetékmentességet biztosítson. V. Mattner személyi körülményeit tehát nem e tagállamban, hanem abban a tagállamban kell a korlátlan adókötelezettség keretében figyelembe venni, amelyben az ajándékozó és V. Mattner lakóhellyel rendelkezik.
48. Ezzel kapcsolatban a Bírósághoz benyújtott ügyiratból nem következik, hogy V. Mattnernek az alapügy tárgyát képező ajándékozást megelőző tíz év során az ajándékozó további vagyontárgyakat ajándékozott volna, vagyis a szabályok megkerülésének az a veszélye, amely az ugyanazon személyek közötti korábbi, sőt egyidejű ajándékozásokból következhetne, tisztán feltevésszerűnek tűnik, így az alapügyhöz hasonló esetben nem indokolhatja az illetékalapra irányadó illetékmentesség korlátozását.
49. Másfelől a további ajándékozások eshetőségét illetően meg kell állapítani, hogy jóllehet kétségtelen, hogy az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállamnak jogában áll gondoskodni arról, hogy az öröklési illetékszabályokat ne lehessen az ugyanazon személyek közötti szakaszos ajándékozásokkal megkerülni, az e tagállamban lakóhellyel nem rendelkező személyek közötti ajándékozások vonatkozásában a szabályok megkerülésének a jelen esetben állított veszélye a belföldi lakóhellyel rendelkező személyt érintő ajándékozások esetében is éppen úgy fennáll.
50. Márpedig ezzel kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy az ErbStG 14. §‑a – amelynek célja az ilyen szakaszos ajándékozások azáltal történő megakadályozása, hogy a fizetendő illeték számítása szempontjából a tíz éven belüli ajándékozásokat összesíteni kell – a belföldi lakóhellyel rendelkező személyt érintő ajándékozásokat illetően nem csökkentett mértékű illetékmentesség alkalmazását írja elő, hanem legfeljebb azt, hogy az ilyen ajándékozások vonatkozásában biztosított teljes mértékű illetékmentesség csak egyszer alkalmazható, mégpedig az érintett ajándékozások összesítéséből eredő illetékalapból kiindulva.
51. Ebből következik, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozásban előírthoz hasonló, csökkentett mértékű illetékmentesség abban az esetben történő alkalmazása, ha az ajándékozásra olyan személyek között kerül sor, akik nem abban a ta gállamban rendelkeznek lakóhellyel, amelyben az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekszik, nem tekinthető az e szabályozás alapjául szolgáló célkitűzés megvalósítása megfelelő eszközének.
52. Harmadszor, a német kormány a tárgyalás során a német adórendszer koherenciája megőrzésének szükségességére hivatkozott, kifejtve ezzel kapcsolatban, hogy az ajándékozás illetékalapjára vonatkozó teljes mértékű illetékmentesség alkalmazásából eredő adókedvezményt egyedül azon adóalanyok számára logikus fenntartani, akikre az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvése szerinti tagállamban korlátlan adókötelezettség vonatkozik, mivel e rendszer – amennyiben az adóalany egész világon meglévő vagyonának adóztatásával jár – összességében kevésbé kedvező, mint az a rendszer, amely az ugyanezen államban korlátozott adókötelezettség alá tartozó adóalanyokra irányadó.
53. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kétségkívül az következik, hogy az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége igazolhatja a Szerződésben biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását. Az ilyen igazolhatósághoz azonban szükséges, hogy közvetlen kapcsolat álljon fenn az érintett adókedvezmény biztosítása és a kedvezmény valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között (lásd a fent hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 42. pontját, valamint a C‑182/08. sz. Glaxo Wellcome ügyben 2009. szeptember 17‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 77. és 78. pontját).
54. Márpedig jelen esetben elegendő megállapítani, hogy azt az adókedvezményt, amely az ajándékozás tárgyát képező ingatlan fekvésének helye szerinti tagállamban az illetékalapra vonatkozó teljes mértékű illetékmentesség abban az esetben történő alkalmazásából származik, ha az ajándékozás legalább egy, az említett államban lakóhellyel rendelkező személyt érint, ebben az államban nem egyenlíti ki semmilyen, az ajándékozási illetékre vonatkozó meghatározott adóteher.
55. Ebből következik, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozást nem igazolhatja a német adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége.
56. Ezért a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EK 56. cikk és az EK 58. cikk együttesen olvasott rendelkezéseit akként kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely az ajándékozási illeték számítása kapcsán akként rendelkezik, hogy az e tagállam területén fekvő ingatlan ajándékozása esetén irányadó illetékalap tekintetében alkalmazott illetékmentesség – abban az esetben, ha az ajándékozó és a megajándékozott az ajándékozás időpontjában más tagállamban rendelkeznek lakóhellyel – alacsonyabb annál a mentességnél, amely akkor lett volna irányadó, ha az említett időpontban legalább egyikük az előbbi tagállamban rendelkezett volna lakóhellyel.
A költségekről
57. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
Az EK 56. cikk és az EK 58. cikk együttesen olvasott rendelkezéseit akként kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely az ajándékozási illeték számítása kapcsán akként rendelkezik, hogy az e tagállam területén fekvő ingatlan ajándékozása esetén irányadó illetékalap tekintetében alkalmazott illetékmentesség – abban az esetben, ha az ajándékozó és a megajándékozott az ajándékozás időpontjában más tagállamban rendelkeznek lakóhellyel – alacsonyabb annál a mentességnél, amely akkor lett volna irányadó, ha az említett időpontban legalább egyikük az előbbi tagállamban rendelkezett volna lakóhellyel.