Rechtssache C‑585/22
X BV
gegen
Staatssecretaris van Financiën
(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden)
Urteil des Gerichtshofs (Erste Kammer) vom 4. Oktober 2024
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Niederlassungsfreiheit – Art. 49 AEUV – Körperschaftsteuer – Gruppeninternes grenzüberschreitendes Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs oder Zukaufs von Anteilen an einer externen Gesellschaft, die nach diesem geschäftlichen Vorgang mit der Gruppe verbunden ist – Abzug der für dieses Darlehen gezahlten Zinsen – Unter Bedingungen des freien Wettbewerbs abgeschlossenes Darlehen – Begriff ‚rein künstliche Gestaltung‘ – Grundsatz der Verhältnismäßigkeit “
1.        Niederlassungsfreiheit – Freier Dienstleistungsverkehr – Freier Kapitalverkehr – Bestimmungen des Vertrags – Prüfung einer nationalen Maßnahme, die diese beiden Grundfreiheiten betrifft – Kriterien für die Bestimmung der anzuwendenden Regeln
(Art. 49, 56 und 63 AEUV)
(vgl. Rn. 23-25)
2.        Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht – Körperschaftsteuer – Gruppeninternes grenzüberschreitendes Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs oder Zukaufs von Anteilen an einer Gesellschaft, die nach diesem geschäftlichen Vorgang mit der Gruppe verbunden ist – Vollständige Versagung des Abzugs von Zinsaufwendungen bei rein künstlichen Gestaltungen – Zulässigkeit – Unter Bedingungen des freien Wettbewerbs abgeschlossenes Darlehen – Zinsen, die den Betrag nicht übersteigen, der zwischen unabhängigen Unternehmen hätte vereinbart werden können – Keine Auswirkung
(Art. 49 AEUV)
(vgl. Rn. 41-46, 49-51, 60, 61, 63-93 und Tenor)
Zusammenfassung
Auf ein Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande) hin äußert sich der Gerichtshof zur Vereinbarkeit einer nationalen Regelung, die den Abzug von für ein gruppeninternes Darlehen gezahlten Zinsen beschränkt, mit der Niederlassungsfreiheit.
X ist eine Gesellschaft niederländischen Rechts, die zu einer multinationalen Unternehmensgruppe gehört. Diese Gruppe umfasst u. a. die Gesellschaften A und C, die beide in Belgien ansässig sind. A ist die einzige Gesellschafterin von X und Mehrheitsgesellschafterin von C. Im Jahr 2000 erwarb X die Mehrheitsanteile an einer Gesellschaft niederländischen Rechts und A erwarb die verbliebenen Anteile an dieser Gesellschaft. X finanzierte diesen Erwerb mit Darlehen, die sie bei C aufnahm, die ihr diese Darlehen aus dem Eigenkapital gewährte, das A als Kapitaleinlage zur Verfügung gestellt hatte.
In dem an X gerichteten Körperschaftsteuerbescheid für das Steuerjahr 2007 verweigerte der Staatssecretaris van Financiën (Staatssekretär für Finanzen, Niederlande) den Abzug der von X an C gezahlten Zinsen.
X focht diese Verweigerung vor den niederländischen Gerichten bis zum vorlegenden Gericht an. Dieses wirft die Frage auf, ob die niederländische Regelung in diesem Bereich u. a. mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, da sie grenzüberschreitende Sachverhalte benachteiligen könne. Nach dem Körperschaftsteuergesetz(1) können für gruppeninterne Schulden gezahlte Zinsen, die mit dem Erwerb oder Zukauf von Anteilen an einem Unternehmen zusammenhängen, das nach diesem Geschäft zu einem mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Unternehmen wird, nur dann abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige entweder nachweist, dass das Darlehen und das damit verbundene Rechtsgeschäft überwiegend auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhen, oder, dass die letztlich auf die Zinsen erhobene Steuer zu einer Abgabe von mindestens 10 % des nach den Kriterien des niederländischen Rechts ermittelten steuerpflichtigen Gewinns führt(2). Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts wird diese zweite Bedingung von Art. 10a Abs. 3 Buchst. b dieses Gesetzes von inländischen Unternehmen grundsätzlich erfüllt, von gebietsfremden Unternehmen hingegen weniger oft.
Gleichwohl könne eine solche Beschränkung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein, Steuerhinterziehung und ‑umgehung zu bekämpfen. Dem vorlegenden Gericht stellt sich jedoch die Frage, ob insbesondere angesichts des Urteils Lexel(3) davon auszugehen ist, dass Geschäfte, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen worden sind, bereits aus diesem Grund rein künstlich sind.
Würdigung durch den Gerichtshof
Als Erstes stellt der Gerichtshof fest, dass das Körperschaftsteuergesetz zwar ohne Unterschiede gilt, jedoch eine Ungleichbehandlung zum Gegenstand hat, die eine abschreckende Wirkung auf die Ausübung der in Art. 49 AEUV verankerten Niederlassungsfreiheit haben kann. Falls nämlich im Rahmen der niederländischen Steuerregelung keine Steuer in Höhe von unter 10 % erhoben wird, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist, ist es eine unvermeidliche und sichere Folge der Bedingung in Art. 10a Abs. 3 Buchst. b dieses Gesetzes, dass sie ausschließlich grenzübergreifende Situationen betrifft. Es können nämlich nur in den Niederlanden ansässige Gesellschaften, die Zinsen an ein in einem anderen Mitgliedstaat ansässiges verbundenes Unternehmen zahlen, diese Bedingung nicht erfüllen, wenn der letztgenannte Mitgliedstaat dieses Unternehmen einer niedrigeren Steuer unterwirft.
Eine solche Ungleichbehandlung ist nur zulässig, wenn sie objektiv nicht miteinander vergleichbare Situationen betrifft oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist und in einem angemessenen Verhältnis zur verfolgten Zielsetzung steht.
Hierzu stellt der Gerichtshof als Zweites fest, dass sich eine Gesellschaft – in Bezug auf eine Regelung, die die Möglichkeit bieten soll, bei der Ermittlung des Gewinns Zinsen für an ein verbundenes Unternehmen zu zahlende Schulden nur dann abzuziehen, wenn diese Zinsaufwendungen nicht künstlich erzeugt worden sind – nicht bloß deswegen in einer anderen Situation befindet, weil das verbundene Unternehmen, das die betreffenden Zinsen empfängt, in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, in dem diese Zinsen einem Steuersatz von nicht mehr als 10 % des nach den Kriterien des niederländischen Rechts ermittelten steuerpflichtigen Gewinns unterliegen. In einem solchen Fall können das Darlehen, für das Zinsen gezahlt werden, und das damit verbundene Rechtsgeschäft auch auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhen(4).
Was als Drittes das Bestehen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses anbelangt, der eine Beschränkung der vom AEUV garantierten Freizügigkeit rechtfertigen kann, weist der Gerichtshof darauf hin, dass Art. 10a Abs. 3 Buchst. b des Körperschaftsteuergesetzes die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑vermeidung zum Ziel hat und verhindern soll, dass das Eigenkapital eines Konzerns künstlich als von einem niederländischen Konzernmitglied aufgenommene Kreditmittel erscheint und die Darlehenszinsen vom steuerbaren Ergebnis in den Niederlanden abgezogen werden. Dieses Ziel gilt auch für Situationen, in denen wie im vorliegenden Fall ein Unternehmen erst nach dem Erwerb oder Zukauf von Anteilen zu einem mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Unternehmen wird.
Was als Viertes die Verhältnismäßigkeit der in Rede stehenden Regelung betrifft, stellt der Gerichtshof fest, dass diese geeignet ist, die Erreichung der verfolgten Zielsetzung zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
Erstens begründet die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung die Vermutung, dass die Zinsen für Schulden eines gruppeninternen Darlehens, die gemäß den von dieser Regelung als Indizien genannten Kriterien aufgenommen wurden, rein künstliche Gestaltungen darstellen oder Bestandteile solcher Gestaltungen sind. Da der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, diese Vermutung durch den Nachweis zu widerlegen, dass die Bedingungen von Art. 10a Abs. 3 Buchst. a oder b des Körperschaftsteuergesetzes erfüllt sind, kann die Versagung des Zinsabzugs auf Fälle beschränkt werden, in denen das Darlehen in einem solchen Grad von steuerlichen Motiven geprägt ist, dass dieses Darlehen für die Verwirklichung von wirtschaftlich begründeten Zwecken nicht notwendig ist und von Unternehmen, zwischen denen keine besonderen Beziehungen bestehen, nicht eingegangen worden wäre.
Was zweitens die Frage anbelangt, ob Geschäfte, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen worden sind, per definitionem
keine rein künstlichen Gestaltungen darstellen, weist der Gerichtshof darauf hin, dass sich die Prüfung der Einhaltung der Bedingungen des freien Wettbewerbs nicht nur auf die Klauseln des Darlehensvertrags, die im Besonderen den Betrag oder den Zinssatz betreffen, sondern auch auf die wirtschaftliche Logik des betreffenden Darlehens und der damit verbundenen Rechtsgeschäfte beziehen muss, um die wirtschaftliche Realität der Transaktionen festzustellen, deren Fehlen eines der entscheidenden Kriterien für die Einstufung einer Transaktion als rein künstliche Gestaltung darstellt. Insoweit kann aus dem Urteil Lexel, in dem es um schwedische Vorschriften ging, die andere praktische Konsequenzen hatten, nicht abgeleitet werden, dass bei Fehlen eines wirtschaftlichen Grundes der bloße Umstand, dass die Bedingungen des gruppeninternen Darlehens denen entsprechen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären, impliziert, dass dieses Darlehen und die damit verbundenen geschäftlichen Vorgänge per definitionem keine rein künstlichen Gestaltungen darstellen.
Drittens würde die Verweigerung des Abzugs der für das gruppeninterne Darlehen gezahlten Zinsen über das Ziel der Verhinderung rein künstlicher Gestaltungen hinausgehen. In Fällen, in denen die Künstlichkeit einer Transaktion in einem ungewöhnlich hohen Zinssatz für ein solches Darlehen besteht, das im Übrigen die wirtschaftliche Realität widerspiegelt, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den über dem marktüblichen Satz liegenden Teil dieser gezahlten Zinsen zu korrigieren. Wenn demgegenüber das Darlehen an sich keine wirtschaftliche Rechtfertigung hat und ohne besondere Beziehungen zwischen den betreffenden Unternehmen sowie den angestrebten Steuervorteil niemals aufgenommen worden wäre, ist es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar, den Abzug der gesamten Zinsen zu verweigern.
Viertens läuft die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung auch nicht den Erfordernissen des Grundsatzes der Rechtssicherheit zuwider. Vorschriften zur Bekämpfung von Missbrauch enthalten notwendigerweise abstrakte Begriffe, um möglichst viele Situationen zu erfassen. Die Verwendung abstrakter Begriffe impliziert gleichwohl nicht, dass die Anwendung dieser Regelung insgesamt dem Ermessen der Steuerbehörde überlassen wird, da diese Anwendung Kriterien unterliegt, die klar in dieser Regelung festgelegt sind und die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, von vornherein hinreichend genau ihren Anwendungsbereich zu bestimmen.
1      Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Körperschaftsteuergesetz 1969), in der im Jahr 2007 geltenden Fassung (Stb. 2006, Nr. 631, im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz).
2      Vgl. Art. 10a Abs. 3 Buchst. a und b des Körperschaftsteuergesetzes.
3      Urteil vom 20. Januar 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
4      Im Sinne von Art. 10a Abs. 3 Buchst. a des Körperschaftsteuergesetzes.