62013CC0043
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. NIILO JÄÄSKINEN
presentadas el 12 de diciembre de 2013 (
1
)
Asuntos acumulados C‑43/13 y C‑44/13
Hauptzollamt Köln
contra
Kronos Titan GmbH
y
Hauptzollamt Krefeld
contra
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH
[Peticiones de decisión prejudicial planteadas por el Bundesfinanzhof (Alemania)]
«Directiva 2003/96/CE — Artículo 2, apartado 3 — Imposición de los productos energéticos para los que la Directiva no especifica ningún nivel de imposición — Concepto de combustible para calefacción o carburante de locomoción equivalente — Apreciación de la equivalencia — Sustituibilidad»
I. Introducción
1.
La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, (
2
) tiene por objeto introducir una estructura uniforme para los impuestos especiales que gravan los productos energéticos y determinar los tipos mínimos de imposición de los productos energéticos mencionados en los anexos de dicha Directiva. Los productos contemplados se identifican por su código en la Nomenclatura Combinada (en lo sucesivo, «NC»). (
3
)
2.
Sin embargo, la Directiva 2003/96 también cubre otros productos energéticos. A tenor de su artículo 2, apartado 3, párrafo primero, «cuando estén destinados a ser utilizados, puestos a la venta o utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción, los productos energéticos para los que la presente Directiva no especifique ningún nivel de imposición se gravarán, en función de su utilización, con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente». (
4
)
3.
Ahora bien, mediante dos peticiones de decisión prejudicial, el Bundesfinanzhof (Alemania) solicita precisamente la interpretación de esta disposición, al objeto determinar cuál de los niveles de imposición previstos por la normativa alemana para «otros casos» debe aplicarse a tales productos. Los productos de que se trata son, por una parte, el tolueno (asunto C‑43/13) y, por otra parte, el white spirit y el aceite ligero Exxsol D 60 (asunto C‑44/13).
4.
De este modo, el órgano jurisdiccional remitente solicita una interpretación de la citada disposición al objeto de determinar qué tipo impositivo es aplicable a dichos productos, habida cuenta, en particular, de que se trata, en los presentes asuntos, de productos energéticos utilizados como combustibles por las empresas demandantes en los litigios principales.
II. Marco jurídico, litigios principales, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
A Derecho de la Unión
5.
El artículo 2 de la Directiva 2003/96 dispone:
«1.   A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “productos energéticos” los productos especificados a continuación:
[…]
b)
los productos de los códigos NC […] 2704 a 2715;
c)
los productos de los códigos NC 2901 y 2902;
[…]
3.   Cuando estén destinados a ser utilizados, puestos a la venta o utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción, los productos energéticos para los que la presente Directiva no especifique ningún nivel de imposición se gravarán, en función de su utilización, con el mismo tipo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente.
[…]»
6.
Del artículo 7 de la Directiva 2003/96 se desprende que los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes de automoción serán los establecidos en el cuadro A del anexo I de la citada Directiva. Según el artículo 8 de dicha Directiva, los niveles mínimos de imposición aplicables a los productos utilizados como carburante de automoción se fijarán como se establece en el cuadro B del anexo I de la misma Directiva. Por último, en virtud del artículo 9 de esta Directiva, los niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción figuran en el cuadro C de dicho anexo I.
B Derecho alemán
7.
La Ley del impuesto sobre la energía (Energiesteuergesetz), de 15 de julio de 2006 (en lo sucesivo, «EnergieStG»), (
5
) transpuso la Directiva 2003/96 en el ordenamiento jurídico alemán. El artículo 2 de la EnergieStG, en su versión vigente en 2007 y 2008, establece:
«(1)   El impuesto asciende,
1.
para 1.000 litros de gasolina de las subpartidas 2710 11 41 a 2710 11 49 de la [NC]
[…]
b)
con un contenido máximo de azufre de 10 mg/kg, a 654,50 [euros]
[…]
(3)   Como excepción de los puntos 1 y 2, el impuesto asciende a […] [continúa con una lista detallada de cinco partidas, algunas con una subpartida, y los tipos impositivos, sustancialmente inferiores, correspondientes a cada una de ellas, mencionando en particular los gasóleos de las subpartidas 2710 19 41 a 2710 19 49 de la NC, así como el fueloil de las subpartidas 2710 19 61 a 2710 19 69 de la NC],
cuando sean utilizados como combustible o declarados para tal fin. […]
(4)   Los productos energéticos distintos de los mencionados en los apartados 1 a 3 están sujetos al mismo impuesto que aquellos productos energéticos que les sean más próximos por su naturaleza y por su finalidad de uso […]».
C Litigios principales y cuestión prejudicial
8.
El asunto C‑43/13 gira en torno a la fabricación por Kronos Titan GmbH (en lo sucesivo, «Kronos Titan») de polvo de dióxido de titanio (denominado «pigmento blanco»), para la cual esta sociedad, por motivos de economía en el procedimiento químico aplicado, decidió pulverizar tolueno en el oxígeno insuflado en un quemador, es decir, utilizarlo como combustible. (
6
)
9.
El asunto C‑44/13 versa sobre la fabricación por Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service GmbH (en lo sucesivo, «Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service») de revestimientos para superficies, para la cual se utiliza un procedimiento térmico que conlleva el uso de white spirit y de aceite ligero Exxsol D 60, que se queman durante el proceso de fabricación. En consecuencia, tanto el white spirit como el aceite ligero Exxsol D 60 se utilizan como combustibles.
10.
Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service pagaron respectivamente, en concepto de impuesto sobre la energía, importes de 1.100.000 euros y 134.747,70 euros. Presentaron sus declaraciones con arreglo a las instrucciones impartidas, respectivamente, por el Hauptzollamt Köln (Despacho de aduanas de Colonia) y por el Hauptzollamt Krefeld (Despacho de aduanas de Krefeld), (en lo sucesivo, conjuntamente, «Hauptzollämter»).
11.
Los Hauptzollämter determinaron el tipo impositivo aplicable basándose en el artículo 2 de la EnergieStG. Dado que ni el tolueno ni el white spirit ni el aceite ligero Exxsol D 60 están directamente contemplados por la EnergieStG, los Hauptzollämter consideraron que procedía aplicar el tipo de referencia para la gasolina con un contenido máximo de azufre de 10 mg/kg, de conformidad con el artículo 2, apartado 4, de la EnergieStG, al tratarse del producto más próximo por su naturaleza y por su finalidad de uso, y ello aun cuando la gasolina es un carburante.
12.
Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service interpusieron sendos recursos contra sus respectivas declaraciones fiscales, solicitando la aplicación, en virtud del artículo 2, apartado 3, de la Directiva 2003/96, de uno de los tipos impositivos, sustancialmente inferiores, aplicables a los productos energéticos utilizados como combustibles.
13.
El Finanzgericht Düsseldorf estimó dichos recursos, en virtud de una interpretación del artículo 2 de la EnergieStG conforme con el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, al utilizarse tales productos como combustibles. Dicho órgano jurisdiccional consideró que el tipo impositivo no podía derivarse del artículo 2, apartado 1, de la EnergieStG, sino sólo del artículo 2, apartado 3, de dicha Ley, que era la única disposición que fijaba tipos impositivos para combustibles.
14.
Los Hauptzollämter presentaron ante el Bundesfinanzhof sendos recursos de «revisión» contra las sentencias dictadas por el Finanzgericht Düsseldorf.
15.
El Bundesfinanzhof, al entender que la solución de los litigios planteados dependía de la interpretación del artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia, en ambos litigios principales, la misma cuestión prejudicial:
«¿Exige el artículo 2, apartado 3, de la [Directiva 2003/96] que en la imposición de productos energéticos distintos de aquellos para los cuales dicha Directiva especifica un nivel de imposición se aplique un tipo impositivo que el Derecho nacional ha establecido para la utilización de un producto energético como combustible, siempre que dicho producto energético distinto también sea utilizado como combustible? O bien, cuando el producto energético distinto sea equivalente a un producto energético determinado en su utilización como combustible ¿puede aplicarse el tipo impositivo establecido en el Derecho nacional para este último producto energético, aunque se trate de un tipo impositivo uniforme que no considera la utilización como carburante o como combustible?»
D Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
16.
Las resoluciones de remisión, de 14 de noviembre de 2012, fueron recibidas en el Tribunal de Justicia el 28 de enero de 2013. Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 7 de febrero de 2013, se acordó la acumulación de los asuntos C‑43/13 y C‑44/13. Los Hauptzollämter, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service así como la Comisión Europea han presentado observaciones escritas. El Gobierno portugués únicamente ha presentado observaciones en el asunto C‑43/13. No se ha celebrado vista.
III. Apreciación jurídica
A. Observaciones preliminares
17.
Procede recordar que el artículo 93 CE (actualmente artículo 113 TFUE) otorga a la Unión Europea la competencia para adoptar, en particular, disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos especiales, en la medida en que dicha armonización es necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. La legislación de la Unión en materia de impuestos especiales contempla, desde el año 1992, en particular el tabaco, el alcohol y los aceites minerales. Los instrumentos de la Unión han armonizado, para cada producto, la estructura del impuesto especial y han llevado a cabo una aproximación de los tipos impositivos. La Directiva 2003/96 reestructuró el marco europeo de imposición de los productos energéticos, estableciendo los tipos impositivos mínimos aplicables al petróleo, al carbón, al gas natural y a la electricidad cuando tales productos se utilizan como carburante o como combustible para calefacción.
18.
En los presentes litigios principales, el órgano jurisdiccional remitente plantea, en esencia, la cuestión de la interpretación del concepto «el combustible para calefacción o el carburante de locomoción equivalente», que figura en el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96. En otras palabras, se pide al Tribunal de Justicia que determine cuál es el criterio que permite considerar que dos productos son equivalentes en el sentido de esta disposición. Me permito recordar que, según jurisprudencia consolidada, para determinar el alcance de una disposición de Derecho de la Unión hay que tener en cuenta tanto sus términos como su contexto y sus finalidades. (
7
)
19.
Ninguna de las partes que han formulado observaciones escritas niega el hecho de que tanto el tolueno como el white spirit y el aceite ligero Exxsol D 60 pueden utilizarse, en abstracto, como carburante y como combustible. Asimismo reconocen que en los litigios principales dichos productos fueron utilizados como combustible. Tales productos no están expresamente contemplados ni en la Directiva 2003/96 ni en el artículo 2, apartado 3, primera frase, de la EnergieStG. Sin embargo, el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96 cubre todos los productos energéticos, sin perjuicio de la exención de ciertos usos. Las partes en los litigios principales disienten sobre la interpretación que debe darse a la condición referente a gravar un producto, en función de la utilización, al tipo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción «equivalente».
20.
Los Hauptzollämter consideran que el enfoque de la Directiva 2003/96 está basado en la naturaleza de los productos energéticos de que se trata y que el nivel de imposición aplicable deberá determinarse ante todo en función de la clasificación del producto energético en un código de la NC. Sólo después cabe comprobar si existe otro nivel mínimo de imposición –no prescrito con carácter vinculante– para una utilización como combustible. Por tanto, consideran que debe aplicarse el criterio de la equivalencia en la naturaleza. El Gobierno portugués también considera que el producto energético para el que no se precisa ningún nivel de imposición en la Directiva deberá asimilarse a un producto energético específico según un principio de equivalencia en la naturaleza.
21.
En cambio, Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service sostienen que la cuestión de qué productos energéticos mencionados en los cuadros A a C del anexo I de la Directiva 2003/96 son «equivalentes» a los productos energéticos «para los que la presente Directiva no especifica ningún nivel de imposición» en el sentido del artículo 2, apartado 3, de dicha Directiva debe analizarse a la luz de la regla que establece que la imposición se lleve a cabo según la utilización. De este modo, el tipo impositivo que debe aplicarse será el establecido por la legislación para la utilización como combustible para calefacción, en el caso de un combustible equivalente, o el establecido para la utilización como carburante de locomoción, en el caso de un carburante equivalente. En otras palabras, aplican el criterio de la utilización.
22.
La Comisión comparte, en esencia, la opinión de Kronos Titan y de Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, en la medida en que considera que el concepto de combustible para calefacción o carburante de locomoción equivalente no implica una comparación según criterios puramente químicos o físicos (en otras palabras, según una equivalencia en la naturaleza), sino que se trata, por el contrario, de saber si un determinado producto energético no mencionado en el anexo I de la Directiva 2003/96 se utiliza para los mismos fines específicos que un producto que sí está mencionado allí y si entra en competencia con él. Por consiguiente, la Comisión aplica el criterio de la utilización, pero introduce un matiz adicional al referirse a la sustituibilidad del producto energético «para el que dicha Directiva no especifica ningún nivel de imposición» respecto del producto energético directamente contemplado en la Directiva 2003/96.
B. Sobre la interpretación del concepto de combustible para calefacción o carburante de locomoción equivalente
1. Interpretación literal
23.
En las resoluciones de remisión, el órgano jurisdiccional nacional admite que el concepto «en función de la utilización» puede aproximarse al término «equivalente», que a lo sumo implica la necesidad de tener en cuenta que las potencialidades de un producto energético pueden presentarse de manera diferente, según las circunstancias, en función de si dicho producto se utiliza como combustible o como carburante.
24.
Los Hauptzollämter consideran que el elemento determinante en el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96 es la equivalencia respecto a un producto energético cuyo nivel de imposición se establezca en dicha Directiva. Consideran que la fórmula «en función de su utilización» es secundaria respecto de la declaración principal «se gravarán […] con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente».
25.
En cambio, Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service y la Comisión sostienen por su parte que de varias versiones lingüísticas se desprende que la «utilización» es el criterio determinante.
26.
Comparto este último análisis por diversos motivos.
27.
En primer lugar, varias versiones lingüísticas citan la «utilización» como primer criterio para determinar el nivel de imposición aplicable, mientras que el criterio del producto «equivalente» sólo se menciona después. (
8
) Así, la clasificación de un producto como «equivalente» no se aprecia al margen de si el producto se utiliza como carburante o como combustible.
28.
Además, varias versiones lingüísticas resaltan especialmente el criterio de la «utilización», al emplear la coma, lo que implica que procede examinarlo en primer lugar y que sólo después cabe determinar qué producto de referencia es «equivalente». (
9
)
29.
Por tales motivos me parece claro que la interpretación literal de dicha disposición es favorable al predominio del criterio de la utilización. Esta conclusión está avalada por la sistemática normativa de la Directiva 2003/96.
2. Interpretación sistemática
30.
El órgano jurisdiccional remitente considera que la Directiva 2003/96 otorga a los Estados miembros una amplia facultad de apreciación para determinar los tipos impositivos y que, por ello, para cumplir con la Directiva basta con asegurarse de que los productos energéticos «para los que la presente Directiva no especifica ningún nivel de imposición» están en todo caso gravados a un nivel superior al de los mencionados en dicha Directiva, al margen de la remisión formal a un grupo de productos.
31.
Kronos Titan y Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service exponen que el principio fundamental de la separación de los dos modos de utilización (como carburante o como combustible) se aplica en varias ocasiones en la Directiva 2003/96.
32.
Esta afirmación no es discutida por los Hauptzollämter, que consideran que si bien el legislador ciertamente estableció niveles de imposición distintos en función de si el producto energético se utiliza como carburante de automoción o como combustible para calefacción, la Directiva 2003/96 no contiene ninguna instrucción vinculante de aplicar un doble régimen de imposición, que conlleva tipos variables en función de la utilización como carburante o como combustible.
33.
Considero indudable que el legislador pretendió establecer una clara distinción entre los carburantes y los combustibles. Así se desprende de los considerandos decimoséptimo y decimoctavo de la Directiva 2003/96, según los cuales «es necesario establecer niveles mínimos comunitarios de imposición diferentes, según cual sea la utilización de los productos energéticos y de la electricidad» (
10
) y «los productos energéticos utilizados como carburantes para ciertos fines industriales y comerciales y aquellos utilizados como combustibles son gravados generalmente a niveles inferiores a los aplicables a los productos energéticos utilizados como carburantes». Esta distinción también subyace a los artículos 7 a 9 de la Directiva 2003/96, dedicado cada uno de ellos a un grupo de productos específicos. (
11
)
34.
Entiendo que el propio legislador europeo emplea el criterio de la utilización, al establecer, en el artículo 2, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva 2003/96, que «cualquier producto destinado a ser utilizado, puesto a la venta o utilizado como carburante de automoción [...] se gravará con el mismo tipo impositivo aplicable al carburante de automoción equivalente». En otras palabras, un producto utilizado como carburante debe someterse exclusivamente a un tipo aplicable a un carburante de automoción, sin que el legislador pueda aplicarle un tipo previsto para un combustible para calefacción.
35.
La interpretación teleológica de la Directiva 2003/96 confirma las interpretaciones literal y sistemática, conforme a las cuales el legislador quiso recurrir al criterio de la utilización.
3. Interpretación teleológica
36.
Los Hauptzollämter sostienen que la Directiva 2003/96 pretende establecer niveles mínimos de imposición, tal como se desprende, en particular, de sus artículos 7 y 9, pero que no constituye una armonización punto por punto, en el sentido de establecer niveles de imposición uniformes. A su entender, «el funcionamiento adecuado del mercado interior», objetivo establecido en el tercer considerando de la Directiva 2003/96, no se opone a que el legislador nacional aplique a un producto energético utilizado como combustible un nivel de imposición aplicado normalmente a productos principalmente utilizados como carburantes de automoción, una vez superados los mínimos establecidos.
37.
Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service señala que el fundamento jurídico de la Directiva 2003/96 no es sino el artículo 93 CE (actualmente artículo 113 TFUE), que prevé la armonización de las normativas sobre impuestos especiales y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización es necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia. Concluye de ello que tal armonización sólo es posible si se establecen criterios claros e imperativos para todos los Estados miembros. Ahora bien, este objetivo sólo puede lograrse mediante una distinción sistemática entre los combustibles y los carburantes. Kronos Titan subraya que gravar productos energéticos «para los que la presente Directiva no especifica ningún nivel de imposición» y que se utilizan como combustible a un tipo que la normativa nacional fija para los supuestos de utilización como carburante de automoción crea, en cambio, distorsiones de la competencia.
38.
Destaco que, a tenor del noveno considerando de la Directiva 2003/96 «conviene dejar a los Estados miembros la flexibilidad necesaria para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales» y, por ello, que los Hauptzollämter sostienen acertadamente que la Directiva 2003/96 no busca una armonización total. Así lo confirma el propio título de dicha Directiva, que hace referencia únicamente a una reestructuración del régimen comunitario de imposición. Dicho de otro modo, los Estados miembros tienen libertad para establecer los niveles de imposición que consideren necesarios, siempre y cuando respeten los niveles mínimos de la Directiva 2003/96 así como las exenciones y distinciones previstas por el legislador. (
12
)
39.
Ello implica, a mi entender, que la normativa nacional debe respetar la distinción operada entre los carburantes de automoción y los combustibles para calefacción. No obstante, no se exige que el tipo aplicable a un producto energético determinado dependa de su utilización. De este modo, ambos modos de utilización de un producto energético determinado pueden dar lugar a la aplicación de un mismo tipo impositivo, si el Estado miembro lo juzga apropiado y dicho tipo respeta los mínimos establecidos en la Directiva 2003/96.
40.
Sin embargo, no es menos cierto que la armonización perseguida por la Directiva 2003/96 tiene por objeto permitir «el funcionamiento adecuado del mercado interior», ya que grandes diferencias en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros podrían ir en detrimento de su funcionamiento adecuado. (
13
) Obligar a los Estados miembros a aplicar a cualquier producto utilizado como combustible un tipo impositivo previsto para otro producto combustible permite limitar tales diferencias, a la vez que respeta el margen de maniobra de que disponen los Estados miembros.
41.
La Comisión también señala, acertadamente, que el objetivo de evitar las distorsiones de la competencia no se puede alcanzar únicamente con la existencia de niveles mínimos de imposición como los definidos en el anexo I de la Directiva 2003/96, y que es necesario, paralelamente, que todos los Estados miembros sigan el mismo sistema de fijación de los niveles nacionales de imposición, a saber, el previsto en el artículo 2, apartado 3, de la Directiva 2003/96. Según este sistema, sólo es posible establecer distinciones en función de los grupos de productos contemplados en el anexo I de la Directiva 2003/96. Ahora bien, los dos principales grupos de productos son el grupo de los combustibles para calefacción y el de los carburantes de automoción. Por tanto, el criterio de la utilización es precisamente el que permite adscribir los productos energéticos «para los que la presente Directiva no establece ningún nivel de imposición» a los dos grupos principales antes mencionados.
42.
La necesidad de que todos los Estados miembros apliquen de la misma manera el sistema de imposición de los productos energéticos también se desprende, en cierta medida, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a los actos legislativos anteriores a la Directiva 2003/96.
43.
En efecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia declaró que el objetivo de tres Directivas, a saber, las Directivas 92/81/CEE, (
14
) 92/82/CEE, (
15
) y 94/74/CEE (
16
)«es […] evitar las distorsiones de competencia que podrían derivarse de estructuras distintas de los impuestos especiales». (
17
) El Tribunal de Justicia subrayó que, aunque la armonización sea meramente parcial, el legislador determinó a escala comunitaria, y de manera uniforme, los usos de los hidrocarburos que dan lugar a la recaudación de un impuesto especial, excluyendo con ello que los casos en los que los hidrocarburos son objeto de un impuesto especial varíen de un Estado miembro a otro en función de la utilización de éstos. (
18
)
44.
En sus conclusiones formuladas en el citado asunto, el Abogado General Geelhoed, tras haber señalado que, según jurisprudencia consolidada, el carácter limitado de la armonización realizada no puede privar de efecto útil a las disposiciones de la Directiva, concluyó que «en la medida en que la finalidad de las Directivas es evitar distorsiones en las condiciones de competencia […], la base imponible de los impuestos debe interpretarse del modo más uniforme posible». (
19
)
45.
Por analogía, los Estados miembros deberán, en mi opinión, respetar el sistema de imposición definido por el legislador europeo, que distingue claramente entre los combustibles para calefacción y los carburantes de automoción.
46.
Por las razones expuestas anteriormente, considero, al igual que Kronos Titan, Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service y la Comisión, que el concepto de combustible para calefacción o carburante de locomoción equivalente, en el sentido del artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, debe apreciarse en función del criterio de la utilización. (
20
) No obstante, estimo que tal criterio debe ser precisado, en la medida en que, en efecto, puede entenderse de manera funcional o referido a la sustituibilidad. Esta última hipótesis me parece la más pertinente, por los siguientes motivos.
C. Sobre la definición del criterio de «la utilización»
47.
El sistema establecido por el legislador europeo pretende evitar que los numerosos productos que pueden servir para un uso determinado estén sujetos a tipos impositivos distintos a nivel nacional. Partiendo de este hecho, para evitar las distorsiones de la competencia entre los Estados miembros, es necesario limitar las diferencias que puedan existir entre los distintos niveles nacionales de imposición concretamente aplicables a los productos energéticos, inclusive los utilizados como combustibles.
48.
En otras palabras, se trata de saber si un producto energético determinado, no mencionado en el anexo I de la Directiva 2003/96, se utiliza para los mismos fines específicos que un producto citado en él, y si entra por ello en competencia con dicho producto. En consecuencia, considero, al igual que la Comisión, que el concepto de «equivalencia de producto» debe interpretarse desde la perspectiva de la sustituibilidad o intercambiabilidad de los productos energéticos de que se trate. Además, este enfoque también permitirá evitar, entre los fabricantes de productos que compiten, distorsiones de la competencia derivadas de la utilización como combustible, por motivos industriales o económicos, de un producto energético «para el que la presente Directiva no especifica ningún nivel de imposición», y no de un producto energético que figura en el cuadro C del anexo I de la Directiva 2003/96.
49.
Al aplicar estas consideraciones a los litigios principales cabe preguntarse, por tanto, si los productos de que se trata han sido utilizados como sustitutos de alguno de los productos que figuran en el cuadro C del anexo I de la Directiva 2003/96. Si ello es así, existe una relación de competencia directa entre el producto de referencia y el producto efectivamente utilizado, al ser este último «equivalente» en el sentido de la Directiva 2003/96, al primero. En consecuencia, deberá ser gravado al nivel correspondiente.
50.
Sin embargo considero, al igual que la Comisión, que ello no ha sido así en los litigios principales, por el carácter muy específico de los productos controvertidos y su utilización industrial concreta. Por ello la Directiva 2003/96 no permite determinar qué producto debe considerarse «equivalente» de entre aquellos cuyos niveles de imposición se toman en consideración como niveles de referencia. En esta coyuntura, la Directiva 2003/96 se limita a facilitar un conjunto de productos potencialmente equivalentes.
51.
En tales casos, la Directiva 2003/96 deja a los Estados miembros cierto margen de maniobra, lo que implica que les corresponde establecer, respetando dicha Directiva, criterios objetivos que permitan determinar qué producto de entre los combustibles para calefacción enumerados en el cuadro C del anexo I de la citada Directiva, debe considerarse equivalente al producto efectivamente utilizado en cada caso concreto. Para ello los Estados miembros podrían inspirarse en el decimocuarto considerando de la Directiva 2003/96, que establece que «los niveles mínimos de imposición deben reflejar la posición competitiva de los diferentes productos energéticos y de la electricidad. A este respecto, sería aconsejable basar, en la mayor medida posible, el cálculo de dichos niveles mínimos en el contenido energético de los productos. No obstante, dicho método no debe aplicarse a los carburantes de automoción» (la cursiva es mía).
52.
El razonamiento que debe seguirse puede resumirse del modo siguiente, a saber: en primer lugar, es necesario determinar si el producto energético «para el que la presente Directiva no especifica ningún nivel de imposición» se utiliza como combustible o como carburante. Si el producto se utiliza como combustible, debe comprobarse, caso por caso, si el producto energético es un sustituto de alguno de los productos energéticos expresamente contemplados en la Directiva 2003/96, o si sus características propias y la utilización concreta que se deriva de ellas excluyen cualquier sustituibilidad. Si no se da la sustituibilidad, el Estado miembro deberá fijar, respetando la Directiva, criterios objetivos que permitan determinar qué producto de entre los combustibles para calefacción enumerados en el cuadro C de dicho anexo I puede considerarse equivalente al producto efectivamente utilizado.
IV. Conclusión
53.
Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania) en los asuntos C‑43/13 y C‑44/13:
«Si un producto energético, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, que no figura en el cuadro C del anexo I de dicha Directiva, se utiliza como combustible, deberá gravarse, con arreglo al artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la citada Directiva, al tipo aplicable, conforme al Derecho nacional, a alguno de los productos enumerados en dicho cuadro para el caso de utilización como combustible para calefacción. De entre los productos enumerados en el citado cuadro se considerará equivalente aquel al que sustituya el producto efectivamente usado a efectos de su utilización concreta. Si por las particularidades y la utilización concreta del producto de que se trata está excluida tal sustitución, cada Estado miembro deberá establecer, respetando la Directiva 2003/96, criterios objetivos que permitan determinar qué producto de entre los combustibles para calefacción enumerados en el cuadro C de dicho anexo I puede considerarse equivalente al producto efectivamente utilizado.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	DO L 283, p. 51.
(
3
)	Véase el anexo I del Reglamento (CEE) no 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO L 256, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) no 1549/2006 de la Comisión, de 17 de octubre de 2006 [DO L 301, p. 1; en lo sucesivo, «Reglamento no 2658/87»].
(
4
)	La cursiva es mía.
(
5
)	BGBl. 2006 I, p. 1534.
(
6
)	En sus observaciones escritas, Kronos Titan precisa que se trata del tolueno puro de la subpartida 2902 30 00 de la NC, y no del tolueno de la subpartida 2707 20 de la NC, al ser este último un producto mezclado. Las empresas de la competencia utilizan el fueloil como combustible con los mismos fines técnicos, a saber, provocar la reacción química perseguida, lo que requiere una temperatura de 1.650 grados Celsius.
(
7
)	Véase, en particular, la sentencia de 9 de abril de 2013, Comisión/Irlanda (C‑85/11), apartado 35 y jurisprudencia citada.
(
8
)	Véase el artículo 2, apartado 3, párrafo primero, de la Directiva 2003/96, en sus versiones española, alemana, inglesa, francesa e italiana.
(
9
)	Ibidem.
(
10
)	El tenor de la Directiva 2003/96 demuestra que dicho considerando decimoséptimo no contrapone la utilización de los productos energéticos a la utilización de la energía, sino que permite una diferenciación en función del tipo de utilización, como las previstas en la citada Directiva.
(
11
)	Los artículos 7 y 8 contemplan, respectivamente, «los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes de automoción» y «los niveles mínimos de imposición aplicables a los productos utilizados como carburantes de automoción», mientras que el artículo 9 contempla «los niveles mínimos de imposición aplicables a los combustibles para calefacción».
(
12
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul (C-391/05, Rec. p. I-1793), apartados 18 a 23.
(
13
)	Véase el cuarto considerando de la Directiva 2003/96.
(
14
)	Directiva del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L 316, p. 12).
(
15
)	Directiva del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L 316, p. 19).
(
16
)	Directiva del Consejo de 22 de diciembre de 1994, por la que se modifica la Directiva 92/12/CEE relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, la Directiva 92/81 y la Directiva 92/82 (DO L 365, p. 46).
(
17
)	Sentencia de 29 de abril de 2004, Comisión/Alemania (C-240/01, Rec. p. I-4733), apartado 39.
(
18
)	Sentencia Comisión/Alemania, antes citada, apartados 40 y 44.
(
19
)	Véanse, en este sentido, los puntos 52 y 53 de las conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas en el asunto Comisión/Alemania, antes citado.
(
20
)	Véase, en este sentido, la sentencia de 10 de septiembre de 2009, Plantanol (C-201/08, Rec. p. I-8343), apartado 39.