62006CC0368
ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA[JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 18. septembrī (
1
)
Lieta C-368/06
Cedilac SA
pret
Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie
“Sestā PVN direktīva — Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu — Tūlītēja atskaitījuma princips un nodokļu neitralitātes princips — PVN pārmaksas pārnešana uz nākamo periodu vai atmaksāšana — “Viena mēneša termiņa” princips — Pārejas noteikumi — Atbrīvojuma no nodokļa saglabāšana”
1.
Šajā lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam iesniedzējtiesa lūdz Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
2
) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 17. un 18. panta, 28. panta 3. punkta d) apakšpunkta un 28. panta 4. punkta interpretāciju.
I – Atbilstošās Kopienu tiesību normas
2.
Sestās direktīvas 17. panta 1. punktā noteikts, ka “atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams”.
3.
Sestās direktīvas 18. pantā “Noteikumi, kas regulē atskaitīšanas tiesību īstenošanu” paredzēts:
“[..]
2.
Nodokļa maksātājs īsteno atskaitīšanu, no kopējās pievienotās vērtības nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo nodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā [..] radušās un ir īstenojamas atskaitīšanas tiesības.
[..]
4.
Ja attiecīgajam taksācijas periodam atļautā atskaitījuma summa pārsniedz maksājamo nodokli, dalībvalstis var vai nu veikt atmaksāšanu, vai saskaņā ar noteikumiem, kurus tās pieņem, pārnest pārpalikumu uz nākamo periodu.
[..]”
4.
Sestās direktīvas XVI sadaļas 28. pants ievieš noteiktus pārejas noteikumus, kas cita starpā pilnvaro dalībvalstis turpināt piemērot izņēmumus un atkāpes, kas nākotnē tiks atcelti. Tādējādi Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunkts nosaka, ka pāreja laikā dalībvalstis var “turpināt piemērot noteikumus neatkarīgi no tūlītējas atskaitīšanas principa, kurš noteikts 18. panta 2. punkta pirmajā daļā”.
5.
Atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 4. punktam “pārejas periods sākotnēji ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra. Vēlākais sešus mēnešus pirms šā perioda beigām un turpmāk pēc vajadzības Padome, balstoties uz Komisijas ziņojumu, pārskata stāvokli attiecībā uz 3. punktā uzskaitītajām atkāpēm un pēc Komisijas priekšlikuma vienbalsīgi nosaka, vai jāatceļ visas šīs atkāpes vai kāda no tām”.
II – Atbilstošās valsts tiesību normas
6.
Atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā ietvertajai atkāpei Francija arī pēc direktīvas spēkā stāšanās turpināja piemērot tā saukto “viena mēneša termiņa” principu. Atbilstoši “viena mēneša termiņa” principam nodokļu maksātāji nevarēja nekavējoši atskaitīt no maksājamā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) to PVN, ko tie bija samaksājuši par precēm, kas nav pamatlīdzekļi, un pakalpojumiem. Atskaitījums varēja tikt veikts tikai nākošajā mēnesī.
7.
1993. gada 22. jūnijā, pieņemot grozījumus 1993. gada Finanšu likuma Nr. 93-859 (
3
) 2. panta I daļā, Francija atcēla “viena mēneša termiņa” principu. Tādējādi atbilstoši Code général des impôts (Vispārējais nodokļu kodekss, turpmāk tekstā – “VNK”) 271. panta 3. punktam, kas tika iekļauts Finanšu likuma Nr. 93-859 2. panta I daļā, nodokļu maksātājiem tika dotas tiesības atskaitīt PVN, ko tie bija samaksājuši par precēm un pakalpojumiem, no PVN, kas tiem ir jāatmaksā tajā mēnesī, kurā radušās atskaitīšanas tiesības.
8.
Papildus “viena mēneša termiņa” principa atcelšanai 1993. gada Finanšu likuma Nr. 93-859 grozījumu 2. panta II daļa ieviesa pārejas noteikumus VNK. Pārejas noteikums ir atrodams VNK 271.A pantā.
9.
Attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kas veikuši savas darbības pirms 1993. gada. 1. jūlija, VNK 271.A panta 1. punkts nosaka “atskaites summas” atņemšanu no atskaitāmā nodokļa. Atskaites summa tiek aprēķināta, pamatojoties uz vidējo ikmēneša nodokļa apjomu, kas bija atskaitāms laika posmā par 1993. gada jūliju un vienpadsmit iepriekšējiem mēnešiem.
10.
VNK 271.A panta 2. punktā cita starpā noteikts, ka, ja atskaites summa pilnībā nevar tikt atņemta no atskaitāmā nodokļa, tad atlikuma atskaitīšana ir jāveic nākošajā mēnesī. Ja atskaitāmais nodoklis, kas ir iegūts pēc atskaites summas atņemšanas, ir mazāks par atskaitāmo nodokli iepriekšējā mēnesī, tad atskaites summas atlikums tiek pārnests uz nākošajām deklarācijām.
11.
Atbilstoši VNK 271.A panta 3. punktam atskaitīšanas tiesību apjoms, ko nodokļu maksātājs nav izmantojis saskaņā ar 271.A panta 1. punktu un, ņemot vērā 271.A panta 2. punkta noteikumus, veido Valsts kases parādu nodokļu maksātājam. Parāds nevar tikt cedēts vai pārdots. Tomēr tas var tikt izmantots kā nodrošinājums vai garantija. Turklāt parāds var pāriet, inter alia, uzņēmuma apvienošanas vai pārdošanas gadījumā. Parāds, inter alia, ir atmaksājams vēlākais divdesmit gadu laikā.
12.
Atbilstoši VNK 271.A panta 5. punktam, ja atskaites summa nepārsniedz FRF 10000, tad nodokļu maksātājiem nav jāveic atskaites summas atņemšana saskaņā ar VNK 271.A panta 1. punktu.
13.
Atbilstoši 1993. gada 14. septembra Dekrētam Nr. 93-1078 (
4
), 1994. gada 6. aprīļa Dekrētam Nr. 94-296 (
5
) un 2002. gada 13. februāra Dekrētam Nr. 2002-179 (
6
) parādi nodokļu maksātājiem saskaņā ar VNK 271.A pantu tiek atmaksāti šādi:
—
1993. gadā tika atmaksāti parādi, kas nepārsniedza FRF 150000 (EUR 22867,35). Tajā pašā gadā parādi, kas pārsniedza minēto summu, tika atmaksāti 25 % apmērā, minimālajai izmaksai sasniedzot FRF 150000 (EUR 22867,35);
—
1994. gadā tika uzskaitīti atlikušie parādi un tie tika atmaksāti 10 % apmērā no sākotnējās summas;
—
katrā nākamajā gadā parādi tika atmaksāti 5 % apmērā no sākotnējās summas;
—
2002. gadā visi atlikušie parādi tika atmaksāti pirms laika.
14.
Attiecīgo parādu procentu likme 1993. gadā bija 4,5 %, 1994. gadā – 1 % un katrā nākošajā gadā – 0,1 %.
III – Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
15.
2002. gada 26. decembrī sabiedrība Cedilac SA (turpmāk tekstā — “prasītāja”) iesniedza prasību Francijas valdībai izmaksāt EUR 1524806,62, kā arī procentus par zaudējumiem, kas radušies, laika periodā no 1993. līdz 2002. gadam piemērojot prasītājai pasākumus, kas bija saistīti ar “viena mēneša termiņa” principa atcelšanu.
16.
Tā kā Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie (ekonomikas, finanšu un rūpniecības ministrs) nesniedza atbildi uz prasītājas iesniegumu, tādējādi to netieši noraidot, prasītāja pārsūdzēja šo netiešo lēmumu Tribunal administratif de Lyon (Lionas Administratīvā tiesa) (Francija).
17.
Tribunal administratif de Lyon ar savu 2005. gada 15. novembra spriedumu pieprasīja Conseil d’État (Valsts padome) viedokli atbilstoši Administratīvā kodeksa [Code de justice administrative] L.113-1. pantam par to, “vai Francijas pieņemtie noteikumi viena mēneša termiņa principa atcelšanas īstenošanai, kas iekļauti Vienotā nodokļu kodeksa 271.A pantā un to izpildes dekrēti atbilst [Sestās direktīvas] 17. pantam un 18. panta 4. punktam”.
18.
2006. gada 14. jūnija atzinumā Conseil d’État nolēma, ka iepriekš minētais jautājums ir pietiekami sarežģīts, lai to uzdotu Eiropas Kopienu Tiesai prejudiciālā nolēmuma sniegšanai.
19.
Ar 2006. gada 5. septembra lēmumu Tribunal administratif de Lyon nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai Francijas pieņemtie noteikumi viena mēneša termiņa principa atcelšanas īstenošanai ir saderīgi ar [Sestās direktīvas] 17. panta un 18. panta 4. punkta noteikumiem?”
20.
Iesniedzējtiesa ar 2006. gada 5. septembra lēmumu lūdza Tiesu izskatīt minēto jautājumu paātrinātajā procesā, kas noteikts Tiesas Reglamenta 104.a pantā, “ņemot vērā jau uzsākto tiesvedību skaitu un ievērojamās finanšu sekas valsts budžetam [..]”.
21.
Tiesas priekšsēdētājs ar 2006. gada 25. septembra rīkojumu noraidīja iesniedzējtiesas lūgumu par paātrinātā procesa piemērošanu.
22.
Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši prasītāja, Francijas valdība un Komisija. Tiesas sēde nav lūgta un nav arī notikusi.
IV – Galvenie lietas dalībnieku argumenti
23.
Prasītāja uzskata, ka pasākumi, kas ir pieņemti viena mēneša termiņa principa atcelšanas īstenošanai un ieviesti ar VNK 271.A pantu, neļaujot veikt nekavējošu PVN atskaitīšanu, ir pretrunā ar PVN sistēmas neitralitātes principu un Sestās direktīvas 17. un 18. pantu.
24.
Prasītāja īpaši atsaucas uz Tiesas spriedumu lietā Komisija/Itālija (
7
). Šajā lietā Tiesa konstatēja, ka Itālija ir pārkāpusi Sestās direktīvas 17. un 18. pantu, jo šī dalībvalsts bija noteikusi PVN atmaksu, noteiktai nodokļu maksātāju kategorijai izsniedzot valsts obligācijas. Šajā lietā Tiesa konstatēja, ka atbilstoši Sestās direktīvas 18. panta 4. punktam dalībvalsts noteiktajiem atmaksas apstākļiem ir jābūt tādiem, kas nodokļu maksātājam sniedz iespēju pienācīgi un pilnībā atgūt summu, ko veido nodokļa pārmaksa. Prasītāja uzskata, ka minētais nozīmē, ka atmaksa ir jāveic saprātīgā laika posmā un izmaksas ir jāveic naudas līdzekļos vai tiem pielīdzināmā veidā. Pieņemtā atmaksas metode nekādā gadījumā nedrīkst radīt jebkādu finanšu risku nodokļu maksātājam.
25.
Prasītāja arī uzsver, ka pretēji situācijai, kāda pastāvēja lietā Komisija/Itālija, kurā Itālijas valdības obligācijas, kas tika izdotas, lai atmaksātu PVN pārpalikumu, kotējās biržā, izskatāmajā lietā Valsts kases parāds nevar tikt nodots citai personai vai pārdots. Vēl jo vairāk, parādam tiek piemērota nenozīmīga procentu likme un 20 gadu laikā nodokļu maksātājs tiek pakļauts gandrīz noteiktai parāda summas devalvācijai. Prasītāja piebilst, ka izskatāmie pasākumi pārkāpj nodokļu maksātāju vienlīdzības principu. Tādējādi atbilstoši prasītājas viedoklim Tiesai ir jāsniedz noraidoša atbilde uz valsts tiesas uzdoto jautājumu.
26.
Francijas valdība uzskata, ka valsts tiesas uzdotais jautājums ir jāformulē citādāk. Francija uzskata, ka iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai pasākumi, kas ir pieņemti viena mēneša termiņa principa atcelšanas īstenošanai, ir pretrunā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu. Francija uzskata, ka uz šādi pārformulēto jautājumu ir sniedzama noraidoša atbilde.
27.
Komisija uzskata, ka lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvaros Tiesai nav jāizskata jautājums par valsts tiesību saderību ar Kopienu tiesībām. Tā ir valsts tiesas kompetence, kas ar prejudiciālo nolēmumu saņem no Tiesas nepieciešamo skaidrojumu par Kopienu tiesību piemērošanas jomu un interpretāciju.
28.
Francija uzskata, ka viena mēneša termiņa princips, ar kuru tika noteikta atkāpe no PVN nekavējošas atskaitīšanas principa, kas noteikts Sestās direktīvas 18. panta 2. punktā, ir atļauts šīs pašas direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā. Viena mēneša termiņa principa atcelšanas no 1993. gada jūlija rezultātā nodokļu maksātāji 1993. gada jūlijā varēja īstenot tās atskaitīšanas tiesības, kas izveidojās 1993. gada jūnijā un jūlijā. Šādas reformas rezultātā valsts budžetam rastos izdevumi 80 līdz 100 miljardu Francijas franku apmērā. Tādēļ tika pieņemts mehānisms, lai izlīdzinātu šādu ārkārtas valsts līdzekļu zaudējumu ilgstošā laika periodā. Francija piebilst, ka šis mehānisms neattiecās uz visiem nodokļu maksātājiem. Atbilstoši VNK 271.A panta 5. punktam, ja uzņēmuma deklarētā atskaitāmā summa bija mazāka par FRF 10000, tad diferencētais atmaksas mehānisms netika piemērots. Tādējādi šis mehānisms netika piemērots 82 % uzņēmumu.
29.
Francija un Komisija uzskata, ka pasākumi, ar kuriem tiek īstenota viena mēneša termiņa principa atcelšana, ir saderīgi ar Tiesas judikatūru par Sestās direktīvas 28. panta 3. punktu. Tās uzskata, ka Tiesas apsvērumi, kas ir minēti spriedumā lietā Norbury Developments (
8
) ir pēc analoģijas piemērojami izskatāmajā lietā. Tādējādi Francija un Komisija uzskata, ka, lai gan dalībvalsts saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktu nevar paplašināt pastāvošās atkāpes, tā tomēr var daļēji vai progresīvā veidā atteikties no šīm atkāpēm.
30.
Komisija apgalvo, ka viena mēneša termiņa principa atcelšana un pasākumi, kurus apstrīd prasītāja pamata prāvā, tika ieviesti ar vienu un to pašu likumdošanas aktu. Pasākumu mērķis bija sekmēt pāreju uz noteikumiem, kas tika pieņemti atbilstoši Sestās direktīvas 17. un 18. pantam, un tiesībām uz PVN nekavējošu atskaitīšanu.
31.
Atbilstoši Francijas un Komisijas viedoklim izskatāmās lietas apstākļi nav vienādi ar tiem apstākļiem, kas dominēja lietā Komisija/Itālija (
9
).
32.
Minētajā lietā Tiesa konstatēja, ka Itālija, kas paredzēja PVN pārmaksu atmaksāt, izsniedzot valsts obligācijas tiem nodokļu maksātājiem, kas bija kļuvuši par nodokļu kreditoriem, nav izpildījusi savus pienākumus atbilstoši Sestās direktīvas 17. un 18. pantam. Tomēr minētajā lietā Tiesa pamatojās uz to, ka Itālija pretēji Francijai izskatāmajā lietā neizmantoja nevienu no atkāpēm, kuras paredzētas Sestajā direktīvā.
33.
Komisija piebilst, ka ir skaidrs, ka, neskatoties uz VNK 271.A panta nosacījumiem, kopš viena mēneša termiņa principa atcelšanas visi nodokļu maksātāji atrodas daudz labvēlīgākā stāvoklī.
V – Vērtējums
34.
Lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu iesniedzējtiesa lūdz Tiesu lemt par to, vai Francijas pieņemtie noteikumi mēneša mainīgā lieluma normas atcelšanas atbalstam ir saderīgi ar Sestās direktīvas 17. pantu un 18. panta 4. punktu.
35.
Ir jāatceras, ka piemērojot EKL 234. pantu, Tiesas kompetencē nav lēmuma par valsts tiesību normu atbilstību Kopienas tiesību normām pieņemšana. Tomēr Tiesa, ievērojot valsts tiesas uzdotā jautājuma formulējumu un ņemot vērā tās konstatētos faktus, var izdarīt secinājumus, kas ir saistīti ar Kopienu tiesību interpretāciju (
10
).
36.
Tādēļ no jautājuma formulējuma un apsvērumiem, kas ietverti lēmumā, ar kuru šis jautājums ticis uzdots, es secinu, ka valsts tiesa meklē skaidrojumu par to, vai Sestās direktīvas 17. un 18. pants, 28. panta 3. punkta d) apakšpunkts un 28. panta 4. punkts aizliedz tādus pasākumus kā tie, kas tiek izskatīti pamata prāvā.
37.
Tiesa konsekventi ir lēmusi, ka Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos paredzētās atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir izlietojamas nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš (
11
). Turklāt jebkurš tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas līmeni un ir jāpiemēro vienādā veidā visās dalībvalstīs. Līdz ar to atkāpes ir atļautas tikai tajos gadījumos, kas nepārprotami ir paredzēti Sestajā direktīvā (
12
).
38.
Pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā Francija piemēroja tā saukto viena mēneša termiņa principu. Atbilstoši pušu minētajam saskaņā ar minēto principu Francijas nodokļu maksātājiem nebija iespējas veikt PVN atskaitījumu par PVN, kas tika samaksāts par precēm, līdz brīdim, kad šādas tiesības radās vienu mēnesi vēlāk. Francijai, pamatojoties uz izņēmumu, kas skaidri minēts direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā, tika atļauts saglabāt viena mēneša termiņa principu, kas pastāvēja pirms Sestās direktīvas, arī pēc šīs direktīvas stāšanās spēkā.
39.
Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā skaidri minētais izņēmums vēl joprojām bija spēkā 1993. gada 1. jūlijā (
13
), kad Francija atcēla viena mēneša termiņa principu un noteica pārejas pasākumus, ar kuriem tika ieviesta šīs normas atcelšana. Tādēļ es uzskatu, ka Francijas ieviestās reformas, 1993. gada 22. jūnijā pieņemot grozījumus 1993. gada Finanšu likuma Nr. 93-859 2. panta I un II daļā, bija brīvprātīgas tādā izpratnē, ka Kopienu tiesības neparedzēja pienākumu dalībvalstij atteikties no izņēmuma, ko tā īstenoja atbilstoši Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktam.
40.
No Francijas valdības teiktā izriet, ka viena mēneša termiņa principa pastāvēšanas rezultātā Valsts kase nepārtraukti bija parādā nodokļu maksātājiem kādu noteiktu summu. Minētā parāda apjoms katru mēnesi mainījās atkarībā no PVN, ko nodokļu maksātājs bija tiesīgs atskaitīt konkrētajā mēnesī. Parāda summai netika piemērotas procentu izmaksas.
41.
Iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka, pieņemot grozīto 1993. gada Finanšu likumu Nr. 93-859, Francija vienlaicīgi atcēla viena mēneša termiņa principu un pieņēma pārejas pasākumus, kas ir ietverti VNK 271.A pantā. No atbilstošajām valsts tiesību normām, kas jāpārbauda valsts tiesai, izriet, ka principa atcelšana nozīmē, ka nodokļu maksātājiem, kas uzsāka savu darbību pēc 1993. gada 1. jūlija, viena mēneša termiņa princips netika piemērots un tādējādi PVN, ko nodokļu maksātāji bija samaksājuši, varēja tikt atskaitīts nekavējoties atbilstoši Sestās direktīvas 17. un 18. panta normām.
42.
Tomēr Francija vienkārši neatcēla viena mēneša termiņa principu, jo, kā to minējusi Francijas valdība un iesniedzējtiesa, šāda darbība radītu nopietnu ietekmi uz valsts budžetu. Francijas valdība un Komisija norāda, ka šāda ietekme rastos tādēļ, ka nodokļu maksātāji, kuru darbība bija uzsākta pirms 1993. gada 1. jūlija, varēja 1993. gada jūlijā nekavējoties atskaitīt PVN, kas ticis samaksāts par 1993. gada jūniju un jūliju, bet sekojošajos mēnešos nekavējoties veikt PVN atskaitījumu, kā tas noteikts Sestās direktīvas 17. un 18. pantā.
43.
Iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka pasākumiem, ar kuriem tika ieviesta viena mēneša termiņa principa atcelšana, bija izņēmuma raksturs un tie tika pieņemti, lai ļautu finanšu reformai noritēt apstākļos, kas ir pieņemami valsts budžetam. Patiesi, Francija valdības apsvērumos minētās summas, kas ir saistītas ar mēneša mainīgā lieluma normas atcelšanu, ir ievērojamas (
14
). Iesniedzējtiesa norāda, ka VNK 271.A pants tika izveidots, lai izlīdzinātu attiecīgā principa atcelšanas finansiālo ietekmi vairāku gadu laika periodā.
44.
Kā to ir norādījušas puses savos apsvērumos, no valsts tiesību normām izriet, ka VNK 271.A pantā bija noteikts, ka nodokļu maksātājiem ir jāaprēķina atskaitāmais sākotnējais apjoms, kas būtībā bija vidējā atskaitāmā PVN summa par 1993. gada jūliju un iepriekšējiem 11 mēnešiem. Atskaites summa, kas pārsniedza FRF 10000 tika pārvērsta par Valsts kases parādu. Parādam, kā to norāda valsts tiesa, tika piemērota procentu likme un tas bija atmaksājams nodokļu maksātājam 20 gadu periodā, kas vēlāk tika samazināts līdz 10 gadu periodam. Francijas valdība norāda, ka, tā kā tika piemērots slieksnis FRF 10000 apmērā, tad pasākumi, ar kuriem tika ieviesta viena mēneša termiņa principa atcelšana, skāra apmēram 18 % nodokļu maksātāju (
15
).
45.
Prasītāja norāda, ka pasākumi, ar kuriem tika ieviesta viena mēneša termiņa principa atcelšana, ir novērsuši nekavējošu PVN atskaitīšanu un ir pretrunā PVN sistēmas neitralitātes principam, kas nosaka visa samaksātā PVN atskaitīšanu, un Sestās direktīvas 17. un 18. pantam. Vēl jo vairāk, prasītāja atsaucas uz Tiesas spriedumu lietā Komisija/Itālija, kurā līdzīga shēma, ko bija ieviesusi Itālijas Republika, tika atzīta par Sestās direktīvas 17. un 18. panta pārkāpumu.
46.
Es uzskatu, ka, lai gan patiešām pastāv noteiktas faktu līdzības starp lietu, kuru iesniedzējtiesa izskata pamata prāvā, un lietu Komisija/Itālija, tomēr piemērojamās tiesību normas būtiski atšķiras. Lietā Komisija/Itālija dalībvalsts noteica PVN atmaksu, izsniedzot noteiktai nodokļu maksātāju kategorijai valsts obligācijas. Tomēr Itālija neizmantoja nekādu atkāpi, kas būtu līdzīga Francijas piemērotajai atkāpei, kura paredzēta Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā, un tādēļ Itālija nevarēja likumīgi atkāpties no Sestās direktīvas 17. un 18. panta, pieņemot normas, kas nodokļu maksātājiem neļauj veikt nekavējošu PVN atskaitīšanu. Tātad prasītāja savas argumentācijas pamatojumam nevar atsaukties uz spriedumu minētajā lietā.
47.
Turklāt, lai gan Francijai tika skaidri un noteikti atļauts turpināt piemērot viena mēneša termiņa principu pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās atbilstoši šīs direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktam, tomēr atbilstoši šai normai, tai nebija piešķirta atļauja pieņemt jaunas atkāpes vai paplašināt esošās.
48.
Papildus minētajam, pēc analoģijas atsaucoties uz Tiesas pamatojumu lietā Norbury Developments, es uzskatu, ka Sestā direktīva neaizliedz dalībvalstij samazināt atkāpes, kas noteikta Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā, piemērojamību, jo šādu atkāpju atcelšana ir šīs direktīvas 28. panta 4. punktā noteiktais mērķis (
16
). Lietā Norbury Developments Apvienotā Karaliste samazināja izņēmumu, kas tai bija atļauti ar Sesto direktīvu, piemērojamību (
17
). Minētajā lietā Tiesa savos apsvērumos norādīja, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunkta sašaurināta interpretācija, paredzot, ka dalībvalsts var saglabāt pastāvošo izņēmumu, bet nevar to daļēji atcelt, būtu pretrunā direktīvas mērķim. Tiesa uzskatīja, ka šādai interpretācijai piemistu Sestās direktīvas vienotai piemērošanai pretējs efekts, jo dalībvalstis varētu justies spiestas uzturēt spēkā izņēmumu pat tad, ja tās atzītu par iespējamu, atbilstošu un vēlamu tādas sistēmas ieviešanu, kāda noteikta direktīvā izskatāmajā nozarē.
49.
Lietā Komisija/Francija (
18
) Tiesa uzskatīja, ka, ja dalībvalsts tiesību normas ir grozītas tā, lai samazinātu izņēmuma piemērošanu, un tādējādi tiek tuvinātas Sestās direktīvas mērķim, tad uz šādām tiesību normām ir attiecināma atkāpe, kas paredzēta Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā. Minētajā lietā, kas attiecās uz tiesvedību, kas uzsākta atbilstoši EKL 226. pantam, Tiesa konstatēja, ka Francija, samazinot pastāvošo izņēmumu apjomu un aizstājot pilnīgu aizliegumu veikt PVN atskaitījumu attiecībā uz privātajām automašīnām ar šaurāku izņēmumu, kas ļāva veikt PVN atskaitījumu par transporta līdzekļiem, kas tiek lietoti kā automašīnas mācību braukšanai, nav pārkāpusi tai Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā uzlikto pienākumu.
50.
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pretēji Francijas likumdevēja pieņemtajam izņēmuma piemērojamības sašaurinājumam lietā Komisija/Francija, kas bija precīzs un skaidri izteikts, likumdošanas pasākumi, kas tika īstenoti viena mēneša termiņa principa atcelšanas ieviešanai, ir bijuši īpaši sarežģīti un tie dažādā apmērā ietekmējuši nodokļu maksātājus atkarībā no to atskaites summas lieluma. Tādējādi par spīti viena mēneša termiņa principa atcelšanai ar 1993. gada 1. jūliju Valsts kase turpināja būt parādā atsevišķiem nodokļu maksātājiem līdz 2002. gadam.
51.
Tomēr no Komisijas apsvērumiem, kas ir jāpārbauda valsts tiesai, izriet, ka Francijas brīvprātīgi (
19
) pieņemto likumdošanas reformu, kas noveda pie viena mēneša termiņa principa atcelšanas, un pasākumu, ar kuriem šī atcelšana tika ieviesta, rezultātā pakāpeniski samazinājās šī principa sekas. Turklāt arī sekas, ko izraisīja pasākumi, ar kuriem tika ieviesta viena mēneša termiņa principa atcelšana, pakāpeniski samazinājās un pilnībā izbeidzās 2002. gadā. Izskatās, ka šī procesa laikā no 1993. līdz 2002. gadam rezultātā samazinājās PVN slogs visiem nodokļu maksātājiem.
52.
Tādējādi no Komisijas un Francijas valdības apsvērumiem izriet, ka ar Francijas pieņemto reformu 10 gadu laikā tika samazinātas atšķirības, kādas pastāvēja tās finanšu sistēmā un kuras radīja viena mēneša termiņa princips un Sestās direktīvas 17. un 18. panta darbība, tādējādi ieviešot šajā dalībvalstī vienu no Sestās direktīvas pamatprincipiem, proti tūlītēju PVN atskaitīšanu.
53.
Turklāt izskatās, lai gan tas ir jāpārbauda valsts tiesai, ka šīs būtiskās atšķirības pilnībā tika likvidētas jau 1993. gadā, pirmkārt, attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuri uzsāka savu darbību pēc 1993. gada 1. jūlija, otrkārt, ja nodokļu maksātāja deklarējamā atskaites summa bija mazāka par FRF 10000 un, treškārt, ja Valsts kases parāds nodokļu maksātājam bija mazāks par FRF 150000 (EUR 22867,35). Patiešām, no likumdošanas reformām, kā to izskaidro puses, izriet, ka jau 1993. gadā, kad reformas stājās spēkā, nodokļu maksātājiem, kurus ietekmēja pārejas pasākumi, ar kuriem tika ieviesta viena mēneša termiņa principa atcelšana, tika atmaksāts būtisks apjoms, proti 25 %, no deklarētās atskaites summas. 1994. gadā tika noteikts atmaksāt nākošos 10 % no deklarētās atskaitāmās summas. Lūgumā sniegt prejudiciālo nolēmumu iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka Valsts kases parādam tiek piemērota arī procentu likme.
54.
Tādēļ es uzskatu, ka Sestās direktīvas 17. un 18. pantam, 28. panta 3. punkta d) apakšpunktam un 28. panta 4. punktam principā nav pretrunā tādi pasākumi kā tie, kas tiek aplūkoti pamata prāvā.
VI – Secinājums
55.
Tādējādi es uzskatu, ka Tiesai uz Tribunal administratif de Lyon uzdoto jautājumu ir jāsniedz šāda atbilde:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. un 18. pantam, 28. panta 3. punkta d) apakšpunktam un 28. panta 4. punktam principā nav pretrunā tādi pasākumi kā tie, kas tiek aplūkoti pamata prāvā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	OV 1977, L 145, 1. lpp.
(
3
)	1993. gada 23. jūnijaJORF Nr. 143, 8815. lpp.
(
4
)	1993. gada 15. septembraJORF Nr. 214, 12883. lpp.
(
5
)	1994. gada 16. aprīļaJORF Nr. 89, 5646. lpp.
(
6
)	2002. gada 15. februāraJORF Nr. 39, 2968. lpp.
(
7
)	2001. gada 25. oktobra spriedums lietā C-78/00 (Recueil, I-8195. lpp.).
(
8
)	1999. gada 29. aprīļa spriedums lietā C-136/97 (Recueil, I-2491. lpp., 19. punkts).
(
9
)	Skat. 7. zemsvītras piezīmi.
(
10
)	Pēc analoģijas skat. 1971. gada 14. jūlija spriedumu lietā 10/71 Muller u.c. (Recueil, 723. lpp., 7. punkts).
(
11
)	Skat. 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C-409/99 Metropol un Stadler (Recueil, I-81. lpp., 42. punkts).
(
12
)	Inter alia, skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-177/99 un C-181/99 Ampafrance un Sanofi (Recueil, I-7013. lpp., 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Par spīti sākotnējam piecu gadu pārejas periodam, kas Sestās direktīvas 28. panta 4. punktā tika noteikts no 1978. gada 1. janvāra, Kopienas likumdevējs neatcēla atkāpi, kas ir noteikta 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā. Lai gan tam nav nozīmes šajā lietā no temporālās perspektīvas viedokļa, Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta d) apakšpunktā noteiktā atkāpe ir saglabāta jaunajā PVN direktīvā; skat. Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 372. pantu (OV L 347, 1. lpp.).
(
14
)	Skat. iepriekš 28. punktu.
(
15
)	Ibidem.
(
16
)	Skat. šajā sakarā 2000. gada 13. jūlija spriedumu lietā C-36/99 Idéal tourisme (Recueil, I-6049. lpp., 32. punkts) un 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 52. punkts).
(
17
)	Skat. sprieduma 20. punktu (minēts 8. zemsvītras piezīmē).
(
18
)	2001. gada 14. jūnija spriedums lietā C-345/99 (Recueil, I-4493. lpp.).
(
19
)	Skat. iepriekš 39. punktu.