62016CC0090
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
15 päivänä kesäkuuta 2017 (
1
)
Asia C‑90/16
The English Bridge Union Limited
vastaan
Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs
(Ennakkoratkaisupyyntö – Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (ylemmän asteen tuomioistuin (vero- ja Chancery-osasto), Yhdistynyt kuningaskunta))
Direktiivi 2006/112/EY – Arvonlisävero – 132 artiklan 1 kohdan m alakohta – Vapautukset – Läheisesti urheiluun tai liikuntakasvatukseen liittyvät palvelut – Urheilun käsite – Kilpailumuotoinen sitoumusbridge
Johdanto
1.
”Tarkastele esimerkiksi tapahtumia, joita sanomme ’peleiksi’. Tarkoitan lautapelejä, korttipelejä, pallopelejä, otteluita jne. Mikä on niille kaikille yhteistä? – Älä sano: ’Niillä täytyy olla jotakin yhteistä, muuten niitä ei sanottaisi peleiksi’ – vaan katso, onko niillä kaikilla jotakin yhteistä. – Jos näet katsot niitä, et tule näkemään mitään, mikä on kaikille yhteistä, vaan tulet näkemään yhtäläisyyksiä, sukulaisuuksia, vieläpä kokonaisen sarjan sellaisia. Kuten sanoin: Älä ajattele, vaan katso!” (
2
)
2.
Käsiteltävä Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) (ylemmän asteen tuomioistuin (vero- ja Chancery-osasto), Yhdistynyt kuningaskunta) ennakkoratkaisupyyntö tuo esille ongelmia, jotka ovat rinnastettavissa niihin, joihin Wittgenstein törmäsi yrittäessään löytää yhteisiä piirteitä, jotka määrittävät toiminnan peliksi. Käsite, joka nyt on määriteltävä, ei ole ”peli” vaan ”urheilu”, jotta voidaan selvittää, onko kilpailumuotoisen sitoumusbridgen pelaaminen – arvonlisäverovapautuksessa tarkoitettua – urheilua.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin lainsäädäntö
3.
Neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
3
) IX osaston 2 luvun otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1.   Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
l)
poliittisia, ammattijärjestöllisiä, uskonnollisia, isänmaallisia, filosofisia, hyväntekeväisyys- tai kansalaisaatteellisia päämääriä edistävien, voittoa tavoittelemattomien järjestöjen palvelujen suoritukset jäsenilleen yhteisen edun hyväksi sääntöjen mukaista jäsenmaksua vastaan ja niihin suoraan liittyvät tavaroiden luovutukset, jollei tämä vapautus ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
m)
tietyt, läheisesti urheiluun ja [oikeammin: tai] liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille;
n)
tietyt julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion tunnustamien kulttuurilaitosten kulttuuripalvelujen suoritukset ja niihin läheisesti liittyvät tavaroiden luovutukset;
– –”
Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö
4.
Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax Act 1994) liitteessä 9 olevassa 10 ryhmässä säädetään tiettyjä urheiluun liittyviä suorituksia koskevasta asian kannalta merkityksellisestä vapautuksesta seuraavaa:
”10 ryhmä: Urheilu, urheilukilpailut ja liikuntakasvatus
– –
1.
urheilukilpailuun tai vapaa-ajan liikuntaharrastuksen kilpailuun osallistumista koskevan oikeuden myöntäminen, kun oikeus myönnetään sellaista rahasuoritusta vastaan, joka käytetään kokonaan kyseisessä kilpailussa jaettavan palkinnon tai jaettavien palkintojen hankkimiseen,
2.
urheilukilpailuun tai vapaa-ajan liikuntaharrastuksen kilpailuun osallistumista koskevan oikeuden myöntäminen, kun oikeuden myöntää tällaista toimintaa varten perustettu vapautukseen oikeutettu yhteisö,
3.
vapautukseen oikeutetun yhteisön palvelujen suoritukset yksityishenkilölle, kun kyse on palvelujen suorituksista, jotka liittyvät läheisesti urheiluun tai liikuntakasvatukseen, johon yksityishenkilö osallistuu, ja jotka ovat niiden kannalta keskeisiä.”
Tosiseikat, menettely ja ennakkoratkaisukysymykset
5.
Sitoumusbridge (contract bridge) on korttipeli, jota neljä pelaajaa pelaa kahtena keskenään kilpailevana parina. Parin muodostavat partnerit istuvat pöydässä toisiaan vastapäätä. Pelissä on neljä vaihetta: korttien jako, tarjoaminen, pelivaihe ja tuloksen laskeminen. Miljoonat ihmiset kaikkialla maailmassa pelaavat bridgeä kerhoissa, turnauksissa, internetissä ja ystävien kesken.
6.
Useimmissa kerho- ja turnauspeleissä pelataan kilpailubridgeä (duplicate bridge), jossa kunkin pelaajan kussakin jaossa saamat kortit säilytetään siten, että kukin pari pelaa peräkkäisiä pelejä samoin kortein kuin heidän muissa pöydissä olevat vastineensa, jolloin pistelasku perustuu suhteelliseen pelisuoritukseen.
7.
Pelin tällaista muotoa pelataan kansallisen ja kansainvälisen tason kilpailuissa.
8.
The English Bridge Union (EBU) on kilpailubridgeä hallinnoiva kansallinen elin Englannissa. Sen osakkaat ovat paikallisia bridgejärjestöjä. EBU järjestää sitoumusbridge-turnauksia ja perii pelaajilta maksun turnauksiin osallistumisesta. Tästä osallistumismaksusta kannetaan arvonlisäveroa Yhdistyneen kuningaskunnan arvonlisäverolainsäädännön nojalla. (
4
)
9.
EBU vaati Her Majesty’s Revenue and Customsia (vero- ja tulliviranomainen) palauttamaan sille näistä osallistumismaksuista maksetut arvonlisäveron määrät ja väitti, että maksuihin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan mukaista vapautusta. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs hylkäsi vaatimukset 12.2.2014 tekemällään päätöksellä. EBU valitti päätöksestä. First-tier Tribunal (ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin, Yhdistynyt kuningaskunta) hylkäsi EBU:n valituksen mutta myönsi valitusluvan Upper Tribunaliin. Käsiteltyään valitusta istunnossa 14.7.2015 Upper Tribunal teki 23.7.2015 päätöksen, jossa se katsoi, että valituksen ratkaiseminen edellyttää ratkaisua 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan tulkinnasta. Se esitti 1.9.2015 unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Mitkä ovat ne olennaiset ominaisuudet, joita tietyllä toiminnalla on oltava, jotta sitä pidetään [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna? Onko toimintaan täsmällisemmin ottaen sisällyttävä huomattava (tai vähäistä suurempi) fyysinen elementti, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta, vai riittääkö, että toiminta sisältää huomattavan henkisen elementin, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta?
2)
Onko kilpailumuotoista sitoumusbridgeä pidettävä arvonlisäverodirektiivin – – 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna?”
10.
Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 15.2.2016. Kirjallisia huomautuksia esittivät Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden hallitukset sekä Euroopan komissio. EBU, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio osallistuivat 2.3.2017 pidettyyn istuntoon.
Asian tarkastelu
Ensimmäinen kysymys: arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettu urheilu: fyysistä ja/tai henkistä?
11.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään, että onko toimintaan – jotta sitä voitaisiin pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna – sisällyttävä vähäistä suurempi fyysinen osatekijä, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta, vai riittääkö, että toiminta sisältää huomattavan henkisen osatekijän, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta.
12.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta ”tietyt, läheisesti urheiluun [tai] liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille”.
Yleisiä huomautuksia arvonlisäverodirektiiviin sisältyvistä vapautuksista ja asiaa koskevasta oikeuskäytännöstä
13.
Arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevan yleissäännön mukaan kaikista liiketoimista suoritetaan arvonlisäveroa. Vapautuksia, kuten direktiivin 132 artiklaan sisältyviä, on pidettävä poikkeuksena tästä säännöstä.
– Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan vapautukset
14.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklaan sisältyvät vapautukset eivät kuitenkaan ole luonteeltaan valinnaisia. Kuten imperatiivin ”on vapautettava” käytöstä seuraa, jäsenvaltiot ovat velvollisia vapauttamaan arvonlisäverosta direktiivin 132 artiklassa luetellut liiketoimet. Tämä tarkoittaa, että on unionin edun mukaista, että luetellut liiketoimet vapautetaan arvonlisäverosta. Se tarkoittaa myös, että vaikka vapautuksia poikkeuksena pääsäännöstä on tulkittava suppeasti, tämä unionin etu on pidettävä mielessä. Perusta on siten erilainen kuin se, jota sovelletaan unionin perusvapauksien ja niihin liittyvien yhdenmukaistamistoimien mukaisiin oikeuttamisperusteisiin tai pakollisiin vaatimuksiin tilanteissa, joissa jäsenvaltioilla on harkintavaltaa. Jäsenvaltioilla ei ole liikkumavaraa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan osalta. Jos tässä säännöksessä säädetyt edellytykset täyttyvät, jäsenvaltioiden on vapautettava liiketoimet arvonlisäverosta. Tällainen jäsenvaltioiden velvollisuus on lisäksi tarpeen, jotta varmistetaan vapautuksen yhtenäinen soveltaminen unionissa.
15.
Unionin tuomioistuinta on pyydetty lukuisia kertoja tulkitsemaan arvonlisäverodirektiiviin ja sen edeltäjiin sisältyviä vapautuksia. Nämä tapaukset voidaan jakaa kolmeen ryhmään.
16.
Ensinnäkin eräät tuomiot on annettu kysymyksistä, jotka koskevat vapautuksesta hyötyviä verovelvollisia. Tältä osin unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, etteivät jäsenvaltiot salli vapautuksen myöntämisessä liiketoimen toteuttavan organisaation oikeudelliseen muotoon tai organisaatiomuotoon perustuvaa erottelua. (
5
)
17.
Toiseksi unionin tuomioistuin on käsitellyt sitä, kuuluiko vapautuksen piiriin myös tietty, verosta vapautettuun toimintaan liittynyt toiminta. Tuomiossa Stockholm Lindöpark (
6
) ja tuomiossa Turn- und Sportunion Waldburg (
7
) kiinteän omaisuuden vuokrauksen ei katsottu liittyvän suoraan urheiluun, minkä vuoksi sitä ei vapautettu arvonlisäverosta, kun taas pelikentän tai erotuomarin tarjoaminen on välttämätöntä urheilutoiminnalle (
8
) ja kuuluu siten arvonlisäverovapautuksen piiriin.
18.
Kolmanneksi unionin tuomioistuin on ottanut kantaa siihen, millaista toimintaa voidaan pitää urheiluna. Tuomiossa Žamberk (
9
) se katsoi, että omaehtoinen, satunnainen ja muuten kuin urheilukilpailuihin osallistumiseksi harrastettava urheilutoiminta kuuluu vapautuksen piiriin. Tuomiossa komissio v. Alankomaat (
10
) unionin tuomioistuin totesi, ettei vapaa-ajan veneiden vuokraamista pidä rinnastaa urheilutoimintaan, sillä veneitä voidaan käyttää yksinomaan virkistystoimintaan. (
11
) Kyseisessä asiassa ei kuitenkaan käsitelty urheilun määritelmää sinänsä, koska siinä ei riitautettu sitä, että veneily voisi olla urheilua.
– Muita valikoituja arvonlisäverodirektiiviin sisältyviä vapautuksia
19.
Tuomiossa Rank Group (
12
) unionin tuomioistuin katsoi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetyn pelitoimintaa koskevan vapautuksen yhteydessä, että kuluttajien kannalta kahden samanlaisen tai samankaltaisen palvelun, jotka täyttävät samat kuluttajien tarpeet, erilainen kohtelu arvonlisäverotuksessa on riittävä peruste sille päätelmälle, että verotuksen neutraalisuuden periaatetta on loukattu. (
13
) Kysymys siitä, oliko kyseinen toiminta ”vedonlyöntiä, arvontaa ja muita uhka- tai rahapelejä”, määräytyi siten markkinaperusteisen lähestymistavan perusteella: jos asiakkaat pitävät palveluja samankaltaisina, niitä on verotettava samalla tavalla.
20.
Lääketieteellisiä palveluja koskevista vapautuksista oikeuskäytännössä on selvennetty jo varhaisessa vaiheessa, että eläinkirurgien tarjoamat palvelut, (
14
) biologisten analyysien avulla tehtävä yksilöiden välisen sukulaisuussuhteen selvittäminen (
15
) ja kantasolujen säilytys mahdollisia tulevia hoitoja varten (
16
) eivät kuulu 132 artiklan 1 kohdan b ja/tai c alakohdan vapautusten piiriin, kun taas sairaanhoitajien tarjoamat kotihoitopalvelut, (
17
) yksityisten yritysten tekemät lääketieteelliset tutkimukset (
18
) ja rustosolujen irrottaminen ja viljely (
19
) kuuluvat lääketieteellisen hoidon määritelmään. (
20
) Näistä tapauksista voidaan nähdä, ettei lääketieteellisen hoidon käsite edellytä erityisen suppeaa tulkintaa, sillä sairaala- ja lääkärinhoitoon läheisesti liittyvien toimien vapauttamisella pyritään varmistamaan, etteivät lisääntyneet kustannukset ole esteenä tällaisesta hoidosta saataville hyödyille. (
21
)
21.
Päättelen edellä mainitusta oikeuskäytännöstä, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohtaan sisältyvää urheilun käsitettä olisi tulkittava suppeasti mutta silti vapautuksen tarkoitus ja tavoite huomioon ottaen.
22.
Urheilun käsitettä ei määritellä direktiivissä 2006/112. Urheilusta ei ole myöskään olemassa kaiken kattavaa määritelmää, jota voitaisiin soveltaa koko unionissa jokaisen primaarioikeuden ja johdetun oikeuden säädöksen yhteydessä. Näin ollen on turvauduttava perinteiseen tulkintatekniikkaan, jossa tarkastellaan sanamuotoa, systematiikkaa (tai yleistä rakennetta), sääntely-yhteyttä/tavoitteita (tai henkeä) ja lainsäädäntöhistoriaa.
Sanamuoto
23.
Selkeän määritelmän puuttuessa tulkinnan lähtökohdaksi on otettava urheilun käsitteen tavanomainen merkitys. Tärkeimmissä sanakirjoissa urheilu määritellään – kuten aavistelinkin – siten, että se edellyttää selkeästi fyysistä osatekijää. Riittää, kun tarkastellaan Atlantin tällä puolen esitettyjä määritelmiä (
22
)Oxford Advanced Learner’s Dictionary ‑sanakirjassa (”toiminta, jota tehdään mielihyvän vuoksi, jossa tarvitaan fyysistä ponnistelua tai taitoa ja jota yleensä harrastetaan erityisellä alueella ja sovittujen sääntöjen mukaan”), (
23
)Cambridge Dictionary ‑sanakirjassa (”peli, kilpailu tai toiminta, jossa tarvitaan fyysistä ponnistelua ja taitoa ja jota pelataan tai tehdään sääntöjen mukaan huvin vuoksi ja/tai työnä”), (
24
) puolankielisessä Słownik języka polskiego (Puolan kielen sanakirja) PWN – Polskie Wydawnictwo Naukowe ‑sanakirjassa (”harjoitukset ja pelit, joiden tarkoituksena on kunnon kehittäminen ja kilpailullinen harrastaminen parhaiden mahdollisten tulosten saavuttamiseksi”), (
25
) ranskankielisessä Larousse-sanakirjassa (”fyysinen toiminta, jonka tarkoituksena on fyysisen kunnon parantaminen”) (
26
) tai saksankielisessä Duden-sanakirjassa (”[kilpailussa] tiettyjen sääntöjen mukaan fyysisen kunnon kehittämiseksi liikkumisen ja pelaamisen ilosta harjoitettu fyysinen toiminta”). (
27
)
Systematiikka
24.
Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa viitataan ”urheiluun [tai] liikuntakasvatukseen” (“sport or physical education”). Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja komissio väittävät, että se, että säännöksessä viitataan ”urheiluun tai liikuntakasvatukseen”, tarkoittaa, että myös urheilun käsite edellyttää fyysistä osatekijää. Näin voitaisiin nimittäin päätellä tai-sanan käytöstä, jonka voitaisiin katsoa merkitsevän sitä, että liikuntakasvatuksen käsitteen soveltamisala on osittain päällekkäinen urheilun käsitteen kanssa siinä mielessä, että kaikessa urheilussa on oltava fyysinen osatekijä. Tästä voitaisiin siis päätellä, että lainsäätäjän näkökulmasta urheilu ja liikuntakasvatus liittyvät läheisesti toisiinsa tai tarkoittavat jopa samaa.
25.
Tämä väite ei kuitenkaan vakuuta.
26.
Se, että unionin lainsäätäjä sisällytti urheilun ja liikuntakasvatuksen samaan säännökseen, on nähdäkseni pelkästään osoitus siitä, että nämä käsitteet liittyvät toisiinsa jollakin tavalla, jonka ei välttämättä tarvitse liittyä fyysisyys-osatekijään. Kyseessä on yhtä hyvin voinut olla liikuntakasvatuksen käsitteen kasvatus-näkökohta tai mikä tahansa näille molemmille käsitteille yhteisistä osatekijöistä, kuten terveyshyödyt, yhteisöllisyys ja järjestäytymiseen liittyvät seikat, tai tarkoituksena on voinut olla varmistaa, että toiminnot, joiden fyysinen osatekijä on kiistanalainen mutta jotka tunnustetaan yleisesti urheiluksi, kuten ammunta, jousiammunta tai shakki, kuuluvat määritelmän piiriin (
28
) – tai unionin lainsäätäjän tarkoituksena on voinut olla pelkästään varmistaa, että liikuntakasvatus, vaikka se ei tavanomaisesti sisälläkään kilpailullista osatekijää, kuuluu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohtaan. Tällä erottelulla mielestäni pikemminkin selvennetään, että myös liikuntakasvatus, joka ei syystä tai toisesta olisi urheilua, kuuluu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan soveltamisalaan. Tässä yhteydessä tulee mieleen esimerkkinä liikuntakasvatus, johon ei sisälly suoraa kilpailullista osatekijää, kuten harjoittelu. Esimerkiksi jalkapalloharjoittelu kuuluisi varmastikin arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan soveltamisalaan.
27.
Toisin sanoen ei pitäisi olettaa, että ilmaisun ”urheiluun tai liikuntakasvatukseen” käytön tarkoituksena oli sulkea pois toiminnot, joiden määrittävänä ominaisuutena ei ole fyysinen osatekijä.
28.
Koko arvonlisäverodirektiivin systematiikka ei siis ole ratkaiseva sen kysymyksen kannalta, voiko toiminta, joka perustuu ensisijaisesti henkiseen eikä fyysiseen ponnisteluun, olla direktiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettua urheilua.
Lainsäädäntöhistoria
29.
Arvonlisäverodirektiivin lainsäädäntöhistoriasta ei ilmene sen täsmällisempää määritelmää. Yhdistyneen kuningaskunnan valtuuskunta huomautti 17.5.1977 pidetystä neuvoston kokouksesta, jossa käsiteltiin kuudetta neuvoston direktiiviä 77/388/ETY, (
29
) laaditussa pöytäkirjassa, että (nykyisissä) 132 artiklan 1 kohdan m ja n alakohdassa olisi määriteltävä täsmällisemmin asianomaiset toiminnot, (
30
) mutta tällaista määritelmää ei tietääkseni koskaan sisällytetty arvonlisäverodirektiiviin.
Tavoitteet
30.
Unionin lainsäätäjän mukaan tietyt, läheisesti urheiluun tai liikuntakasvatukseen liittyvät palvelujen suoritukset, joita voittoa tavoittelemattomat yhteisöt tarjoavat urheiluun tai liikuntakasvatukseen osallistuville henkilöille, muodostavat yleishyödyllisen palvelun, joka voidaan vapauttaa arvonlisäverosta. Tämän vapautuksen perusteita tarkasteltaessa on lisäksi otettava huomioon SEUT 165 artiklan 1 kohdan toinen alakohta, jonka mukaan unioni myötävaikuttaa Euroopan urheilun edistämiseen ottaen huomioon sen erityispiirteet, vapaaehtoisuuteen perustuvat rakenteet sekä yhteiskunnallisen ja kasvatuksellisen tehtävän.
31.
Kun tarkastellaan jäsenvaltioiden yleistä käytäntöä sen suhteen, voidaanko toimintaa, johon ei sisälly fyysistä osatekijää, pitää urheiluna, niistä syntyy melko hajanainen kuva. Perusesimerkki tältä osin on shakki, jota pidetään laajalti urheiluna, (
31
) joskaan ei – sikäli kuin voin vahvistaa – Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
32.
Kun asiaa tarkastellaan laajemmin, Euroopan neuvoston ministerikomitea antoi vuonna 1992 urheilun peruskirjan, (
32
) jossa esitetyn määritelmän mukaan urheilu edellyttää ”fyysistä ponnistelua”.
33.
On totta, että Euroopan neuvoston toimet muodostavat vertailukohdan unionin toimille. Unionilla on nimittäin paitsi yleinen velvollisuus harjoittaa aiheellista yhteistyötä Euroopan neuvoston kanssa (
33
) myös erityinen velvollisuus suosia yhteistyötä urheilun (
34
) ja kulttuurin aloilla. (
35
) Urheilun osalta Euroopan neuvosto on SEUT 165 artiklan 3 kohdan sanamuodon mukaan ”toimivaltainen kansainvälinen järjestö”.
34.
Ei kuitenkaan ole viitteitä siitä, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena oli luoda yhteys arvonlisäverodirektiiviin sisältyvän ilmauksen ja vuonna 1992 annetun urheilun peruskirjan välille.
35.
Bridgeä pidetään urheilulajina Erasmus+-ohjelmassa. Erasmus+-ohjelmasta voidaan yhtä hyvin rahoittaa toimintaa, jota ei ole välttämättä vapautettu arvonlisäverosta. Toisin sanoen, vaikka urheilun määritelmän on oltava itsenäinen arvonlisäverodirektiivin yhteydessä, (
36
) kyseisellä käsitteellä ei välttämättä ole yleisesti hyväksyttyä merkitystä koko unionin lainsäädännössä. Mielestäni ei voida päätellä, että Euroopan neuvosto tai unionin poliittiset toimielimet käyttäisivät yhtä urheilun määritelmää, joka on yhteinen kaikille lainsäädäntövälineille, etenkin koska urheilun määritelmä voi määräytyä välineen tarkoituksen perusteella.
36.
Käsiteltävässä asiassa ei siten ole kyse siitä, onko urheiluun joidenkin määritelmien mukaan sisällyttävä fyysistä ponnistelua, vaan pikemminkin siitä, täytyykö toimintaan, johon voidaan soveltaa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdan urheilua koskevaa vapautusta, sisältyä fyysistä ponnistelua. Esitän siksi seuraavaksi arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohtaan sisältyvän urheilun käsitteen määritelmän keskeiset osatekijät, jotka kuvastavat kyseisen säännöksen yleistä tarkoitusta direktiivin järjestelmässä.
Kohti urheilun määritelmää (
37
)
37.
Urheilun käsite on muuttunut merkittävästi antiikin ajoista, jolloin ensimmäiset olympialaiset järjestettiin Kreikassa, 2000-luvulle tultaessa. Kun tämä käsite alun perin otettiin käyttöön englannin kielessä 1300-luvulla, se tarkoitti vapaa-aikaa. Vasta myöhemmin se yhdistettiin fyysiseen toimintaan, jossa kehoa harjoitetaan tiettyjen sääntöjen mukaan. (
38
) Tämä määritelmä, joka saa edelleen laajaa kannatusta – kuten edellä nähtiin –, ei kuitenkaan ole yleispätevä.
38.
Kansainvälisten urheilujärjestöjen kattojärjestö (SportAccord International Federations’ Union), (
39
) Kansainvälinen opiskelijaurheiluliitto (
40
) ja Kansainvälinen olympiakomitea (
41
) käsittävät nimenomaisesti henkisiä urheilulajeja tai tukevat toimintaa, johon ei sisälly fyysistä osatekijää. Paras esimerkki tästä on shakki. Jos fyysinen osatekijä ei ole välttämätön, urheilua määrittävät kilpailu ja se seikka, että välineitä sitä varten toimittaa useampi kuin yksi taho (
42
) – jolla suljetaan pois toiminta, jolla ei ole laajaa pohjaa kansalaisyhteiskunnassa, kuten markkinoilla olevat kaupalliset tuotteet, jotka yritykset ovat suunnitelleet pelkästään kulutusta varten (esimerkiksi videopelit).
39.
Näitä määritelmiä ei voida mielestäni käyttää rajaamaan tyhjentävästi arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohtaan sisältyvää urheilun käsitettä, mutta ne muodostavat hyvän lähtökohdan. Kansainvälisen olympiakomitean ja/tai SportAccordin myöntämä kansainvälinen asema on osoitus tietystä yleisön hyväksynnästä ja voi merkitä sitä, että tällaisia lajeja pidetään yleisesti samankaltaisina kuin vakiintuneita urheilulajeja. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen vastaamiseksi on siten syytä huomata, että kun otetaan huomioon tuomiossa Rank Group (
43
) esitetty rinnastettavuusperuste, kansainvälisten urheilujärjestöjen hyväksynnän pitäisi olla merkityksellinen arvioitaessa, voidaanko toimintaa lähtökohtaisesti pitää urheiluna.
40.
Panen merkille, että Kansainvälisen olympiakomitean hyväksymiin olympialajeihin kuuluu myös shakki, johon ei sisälly fyysistä osatekijää. (
44
) Päättelen tästä, ettei toimintaan tarvitse välttämättä sisältyä fyysistä osatekijää, jotta se voidaan hyväksyä urheiluksi. Pidän tätä aivan loogisena. Pakollinen fyysinen osatekijä sulkisi ipso facto pois useita toimintoja, joita pidetään yleisesti urheiluna, vaikka niiden fyysinen osatekijä on enemmänkin marginaalinen, ja joiden luokittelu urheiluksi on kiistaton. Ammunta tai jousiammunta tulevat mieleen tässä yhteydessä.
41.
Urheilun käsitettä on kuitenkin myös tulkittava arvonlisäverodirektiivin vapautusten tarkoituksen valossa. Kuten sen IX osaston 2 luvun otsikossa (”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”) todetaan, toiminnan olisi oltava yleishyödyllistä, jotta se voisi kuulua vapautuksen piiriin.
42.
Tältä osin vaikuttaa siltä, että useimmille toiminnoille, joita nimitetään yleisesti urheiluksi, on yhteistä se, että 1) ne edellyttävät tiettyä ponnistelua haasteen tai esteen voittamiseksi (eivätkä ole siten pelkkää virkistystoimintaa), (
45
) olipa haaste sitten vastustajaa vastaan kilpailemista tai kehon tai mielen rajojen ylittämistä (esim. uiminen sinänsä, liikkuminen vedessä), että 2) näiden haasteiden tai esteiden ylittäminen i) harjoittaa tiettyä fyysistä tai henkistä taitoa ja ii) hyödyttää siten urheiluun osallistuvien henkilöiden fyysistä tai henkistä hyvinvointia ja että 3) niitä ei harjoiteta ainoastaan täysin kaupallisessa yhteydessä. Lisäksi 4) (paikallinen) yleinen käsitys tai kansainvälinen tunnustus viittaa siihen, että kyse on urheilusta. Toisin sanoen direktiivissä tarkoitettu urheilu on ymmärrettävä siten, että sillä tarkoitetaan henkisen tai fyysisen kunnon harjoittamista tavalla, joka hyödyttää yleisesti kansalaisten terveyttä ja hyvinvointia, koska muutoin se ei olisi arvonlisäverodirektiivin IX osaston 2 luvun vapautusten tarkoituksen mukainen. (
46
)
43.
Haluan lisäksi korostaa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohtaan kiinteästi liittyvää kulttuurinäkökohtaa. Kuten edellä nähtiin, urheilun määritelmä on ainoastaan unionin oikeuden itsenäinen määritelmä, mutta ei pidä unohtaa, että monet urheilulajit ovat luonteeltaan alueellisia eikä niitä harrasteta kaikkialla unionin alueella. Tällaisia ovat esimerkiksi hurling (nurmipallo) Irlannissa ja kumoterki (
47
) Puolassa. Jotkin urheilulajit ovat myös suositumpia joissain maissa tai joillain alueilla kuin muissa. Esimerkiksi rugbyä harrastavat enemmän Yhdistyneen kuningaskunnan tai Ranskan kansalaiset kuin Puolan kansalaiset. Samaan tapaan vaikuttaa siltä, että sitoumusbridgeä harrastetaan enemmän Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Irlannissa ja Euroopan unionin pohjoisissa jäsenvaltioissa kuin muualla. Alueelliset käsitykset olisi siten otettava huomioon, kun urheilun käsitettä määritellään itsenäisesti unionin tasolla.
44.
Edellä esitetystä seuraa, että monet toiminnot jäävät edelleen urheilun käsitteen ulkopuolelle. Määritelmän ulkopuolelle jäävät väistämättä onnenpelit, koska niissä panoksen ja lopputuloksen välillä ei ole yhteyttä, ja tehtävät, joissa ei vaadita henkistä tai fyysistä taitoa.
45.
Tietyn fyysisen osatekijän olemassaolo ei ole mielestäni pakollista. On totta, että harvat muut kuin fyysiset toiminnat täyttävät urheilun määritelmän, koska ne eivät saa olla pelkästään virkistystoimintaa, niiden on oltava tietyssä määrin yleisesti hyväksyttyjä ja niillä on oltava useimpiin fyysisiin urheilulajeihin liittyvät ominaisuudet ja hyödyt, ja tässä yhteydessä vaikutuksia henkiseen kuntoon ja hyvinvointiin olisi pidettävä vastineina vaikutuksille fyysiseen kuntoon ja hyvinvointiin.
46.
Ehdotan näin ollen, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan siten, että jotta toimintaa voidaan pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna, siihen ei tarvitse sisältyä vähäistä suurempaa fyysistä osatekijää, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta. Riittää, että toiminta sisältää huomattavan henkisen osatekijän, joka on ratkaiseva suorituksen lopputuloksen kannalta.
Toinen kysymys: bridge
47.
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko kilpailumuotoista sitoumusbridgeä pidettävä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna.
48.
On viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen arvioimaan tosiseikkoja ja tulkitsemaan kansallista lainsäädäntöä, asia tutkia edellä tämän ratkaisuehdotuksen 42 kohdassa esitetyt periaatteet huomioon ottaen, onko kilpailumuotoinen sitoumusbridge arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettua urheilua.
49.
Saatujen tietojen perusteella ehdottaisin kuitenkin, että tähän vastataan myöntävästi.
50.
Bridge ei ole onnenpeli, eikä se vaikuta olevan edellä vahvistettujen periaatteiden vastainen. Se, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tosiseikkojen mukaan lajissa järjestetään kansainvälisiä turnauksia ja pelin tulokset määräytyvät ilmeisesti suoraan taitojen ja harjoittelun perusteella, viittaa siihen, että bridge on urheilua monien muiden lajien tapaan. Kilpailumuotoisessa sitoumusbridgessä kilpaileminen edellyttää huomattavaa henkistä ponnistelua ja harjoittelua.
51.
Kilpailumuotoinen sitoumusbridge hyväksytään lisäksi laajasti kansainvälisesti urheiluksi, etenkin koska Kansainvälinen olympiakomitea päätti vuonna 1998 luokitella sen urheiluksi. Sille on nyt myönnetty jopa olympialajin asema, (
48
) mikä tarkoittaa, että siinä kilpaillaan vuoden 2020 olympialaisissa.
52.
Se, ettei onni juurikaan vaikuta pelin lopputulokseen, viittaa lisäksi siihen, että kilpailumuotoinen sitoumusbridge on urheilua käsiteltävässä asiassa.
Ratkaisuehdotus
53.
Edellä esitettyjen seikkojen perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1)
Jotta toimintaa voidaan pitää yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (sellaisena kuin sitä sovelletaan asiassa merkitykselliseen ajankohtaan) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna, siihen ei tarvitse sisältyä fyysistä osatekijää.
2)
Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva kilpailumuotoinen sitoumusbridge on arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettua urheilua.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Wittgenstein, L., Filosofisia tutkimuksia, 1953, suomentanut Heikki Nyman, WSOY, 1981, 66 §.
(
3
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtumisaikaan) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
(
4
)	Kun tarkastellaan bridgen asemaa muissa jäsenvaltioissa kuin Yhdistyneessä kuningaskunnassa, asianosaisten käsityksen mukaan Alankomaiden, Belgian, Itävallan, Ranskan ja Tanskan veroviranomaiset pitävät kilpailubridgeä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan m alakohdassa tarkoitettuna urheiluna. Niiden mukaan sitä ei pidetä urheiluna Irlannissa tai Ruotsissa.
(
5
)	Ks. vastaavasti tuomio 14.3.2013, komissio v. Tanska (C‑216/11, EU:C:2013:162, 20 kohta). Ks. myös tuomio 3.4.2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, 24 kohta) ja erityisesti urheilua koskevasta poikkeuksesta tuomio 16.10.2008, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 30 kohta).
(
6
)	Tuomio 18.1.2001 (C‑150/99, EU:C:2001:34).
(
7
)	Tuomio 12.1.2006 (C‑246/04, EU:C:2006:22).
(
8
)	Tuomio 16.10.2008, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571).
(
9
)	Tuomio 21.2.2013 (C‑18/12, EU:C:2013:95, 24 ja 25 kohta).
(
10
)	Tuomio 25.2.2016 (C‑22/15, ei julkaistu, EU:C:2016:118).
(
11
)	Tuomio 25.2.2016 (C‑22/15, ei julkaistu, EU:C:2016:118, 30 kohta).
(
12
)	Tuomio 10.11.2011 (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 36 kohta).
(
13
)	Tuolloinen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan 1 alakohdan f alakohta.
(
14
)	Tuomio 24.5.1988, komissio v. Italia (122/87, EU:C:1988:256, 9 kohta).
(
15
)	Tuomio 14.9.2000, D. (C‑384/98, EU:C:2000:444, 22 kohta).
(
16
)	Tuomio 10.6.2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, 52 kohta).
(
17
)	Tuomio 10.9.2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 41 kohta).
(
18
)	Tuomio 8.6.2006, L.u.p. (C‑106/05, EU:C:2006:380, 31 kohta).
(
19
)	Tuomio 18.11.2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695, 32 kohta).
(
20
)	Psykoterapian tapauksessa tilanne on hankalampi: ks. tuomio 6.11.2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 50 kohta) ja tuomio 13.9.2007, Common Market Fertilizers v. komissio (C‑443/05 P, EU:C:2007:511, 46 kohta).
(
21
)	Tuomio 11.1.2001, komissio v. Ranska (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23 kohta).
(
22
)	Ainoa löytämäni urheilun määritelmä, joka on moniselitteinen fyysisen osatekijän tarpeellisuuden suhteen, on Merriam-Webster Dictionary, jossa on kolme määritelmää, joista vain yhdessä viitataan ”huvin vuoksi harjoitettuun fyysiseen toimintaan” (https://www.merriam-webster.com/dictionary/sport).
(
23
)	Ks. http://www.oxfordlearnersdictionaries.com/definition/english/sport_1?q=sport
(
24
)	Ks. http://dictionary.cambridge.org/dictionary/english/sport
(
25
)	Käännökseni määritelmästä ”ćwiczenia i gry mające na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenie we współzawodnictwie do uzyskania jak najlepszych wyników”, ks. http://sjp.pwn.pl/sjp/sport;2523172.html
(
26
)	Käännökseni määritelmästä ”activité physique visant à améliorer sa condition physique”, ks. http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/sport/74327?q=sport#73493
(
27
)	Käännökseni määritelmästä ”nach bestimmten Regeln [im Wettkampf] aus Freude an Bewegung und Spiel, zur körperlichen Ertüchtigung ausgeübte körperliche Betätigung”, ks. http://www.duden.de/rechtschreibung/Sport
(
28
)	Palaan näihin kolmeen urheilulajiin jäljempänä.
(
29
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu direktiivi (EYVL 1977, L 145, s. 1).
(
30
)	Ks. Birkenfeld, W., ja Forst, Ch., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. painos, Erich Schmidt Verlag, Bielefeld, 1998, s. 310.
(
31
)	Shakkia pidetään tietääkseni urheilulajina Tanskassa, Belgiassa, Italiassa, Ranskassa ja Itävallassa. Saksassa shakkia ei pidetä urheilulajina, mutta siihen sovelletaan silti samoja vapautuksia Saksan yleisen verolain (Abgabenordnung) 52 §:n 2 momentin nojalla. Siellä bridgeä ei ole pidetty urheilulajina, vaan se on tulkittu Finanzgericht Kölnin 17.10.2013 antamassa tuomiossa 13 K K3949/09 ”kulttuuriksi”, jotta se voi hyötyä samoista vapautuksista.
(
32
)	Ministerikomitean suositus R (92) 13 REV jäsenvaltioille tarkistetusta Eurooppalaisesta urheilun peruskirjasta, jonka ministerikomitea hyväksyi 24.9.1992 varaministerien 480. kokouksessa ja jota tarkistettiin 752. kokouksessa 16.5.2001, 2 artiklan a kohta. On syytä huomauttaa, että peruskirjan 2 artiklan b kohdan mukaan se täydentää eettisiä periaatteita ja käytännön suuntaviivoja, jotka on esitetty i) eurooppalaisessa yleissopimuksessa katsojien väkivallasta ja epäsopivasta käyttäytymisestä urheilutilaisuuksissa ja erityisesti jalkapallo-otteluissa ja ii) dopingin vastaisessa yleissopimuksessa. Molemmissa mainituissa asiakirjoissa käsitellään ensisijaisesti ammattilaisurheiluun liittyviä kysymyksiä.
(
33
)	Ks. SEUT 220 artiklan 1 kohta.
(
34
)	Ks. SEUT 165 artiklan 3 kohta.
(
35
)	Ks. SEUT 167 artiklan 3 kohta.
(
36
)	Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan mainitussa artiklassa säädetyt vapautukset ovat unionin oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa, ks. tuomio 21.2.2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 17 kohta).
(
37
)	McBride, F., ”Toward a non-definition of sport”, Journal of the Philosophy of Sport, Volume 2, Issue 1, 1975, s. 4–11, väittää, ettei urheilun määritelmä ole välttämätön filosofisiin tarkoituksiin. Koska käsiteltävässä asiassa on kyse arkisemmasta asiasta eli arvonlisäverodirektiivistä, pelkäänpä, että on välttämätöntä yrittää määritellä urheilun käsite.
(
38
)	Harper, Douglas. ”sport (n.)”. Online Etymological Dictionary, saatavilla osoitteessa http://www.etymonline.com/index.php?search=sport&searchmode=none
(
39
)	SportAccord International Federations’ Union, Geneve, 2016: ”Definition of Sport”, ks. http://www.sportaccord.com/about/membership/definition-of-sport.php
(
40
)	Ks. FISU:n internetsivusto osoitteessa http://www.fisu.net/sports/world-university-championships/chess
(
41
)	Ks. bridgen ja sakin sisällyttäminen Kansainvälisen olympiakomitean hyväksymiin urheilulajeihin, https://www.olympic.org/recognised-federations
(
42
)	Ks. ”Definition of Sport”, SportAccord International Federations’ Union, Geneve, 2016, ks. http://www.sportaccord.com/about/membership/definition-of-sport.php
(
43
)	Tuomio 10.11.2011 (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 36 kohta).
(
44
)	Luettelo hyväksytyistä olympialajeista, Kansainvälinen olympiakomitea, https://www.olympic.org/recognised-federations
(
45
)	Ks. tuomio 25.2.2016, komissio v. Alankomaat (C‑22/15, ei julkaistu, EU:C:2016:118, 24 kohta).
(
46
)	Se, onko toiminnan oltava välttämättä laillista, jotta se voi hyötyä vapautuksesta, on toinen kysymys, jota ei voida ratkaista käsiteltävässä asiassa. Laillisuusvaatimuksesta ja verotuksen neutraalisuuden periaatteesta ks. tuomio 11.6.1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 21 kohta).
(
47
)	Siinä hevoset vetävät rekiä ja suksia. Lajia harrastetaan lähinnä Zakopanen alueella.
(
48
)	Ks. https://www.olympic.org/recognised-federations