62021CJ0676
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 2ας Φεβρουαρίου 2023 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Εσωτερικοί φόροι – Άρθρο 110 ΣΛΕΕ – Αυτοκίνητα οχήματα – Φόρος αυτοκινήτων – Εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα οχήματα – Εξαγόμενα σε άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα οχήματα – Επιστροφή του φόρου αυτού κατά την εξαγωγή – Περιορισμός της επιστροφής στα οχήματα που έχουν τεθεί σε κυκλοφορία πριν από λιγότερα από δέκα έτη»
Στην υπόθεση C‑676/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Φινλανδία) με απόφαση της 2ας Νοεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Νοεμβρίου 2021, στο πλαίσιο της ένδικης διαδικασίας που κίνησε ο
A
παρισταμένης της:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Safjan, πρόεδρο τμήματος, N. Jääskinen και M. Gavalec (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Laine,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia, τον M. Björkland και την T. Sevón,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των διατάξεων του τίτλου II του τρίτου μέρους της Συνθήκης ΛΕΕ, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, καθώς και του άρθρου 110 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαδικασίας την οποία κίνησε ο A, σχετικά με την απόφαση της Verohallinto (φορολογικής διοίκησης, Φινλανδία) περί απορρίψεως του αιτήματός του για επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων κατά την εξαγωγή, το οποίο είχε υποβάλει ο A μετά την πώληση του ταξινομημένου στη Φινλανδία αυτοκίνητου οχήματός του σε άλλο κράτος μέλος.
Το νομικό πλαίσιο
3
Βάσει του άρθρου 1, πρώτο εδάφιο, του autoverolaki (1482/1994) [νόμου (1482/1994) περί του φόρου αυτοκινήτων], της 29ης Δεκεμβρίου 1994, όπως τροποποιήθηκε με τον laki (5/2009) [νόμο (5/2009)], της 9ης Ιανουαρίου 2009, και με τον laki (561/2016) [νόμο (561/2016)], της 29ης Ιουνίου 2016 (στο εξής: νόμος περί του φόρου αυτοκινήτων), πριν ένα επιβατηγό όχημα (κατηγορία M1) ταξινομηθεί στο μητρώο αυτοκίνητων οχημάτων ή πριν τεθεί σε κυκλοφορία στη Φινλανδία, απαιτείται η καταβολή φόρου αυτοκινήτων προς το Δημόσιο.
4
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων, για τους σκοπούς του νόμου αυτού, η κυκλοφορία οχήματος στη Φινλανδία ισοδυναμεί με χρήση οχήματος προοριζόμενου να κυκλοφορήσει στη φινλανδική επικράτεια, ακόμη και αν το όχημα δεν έχει ταξινομηθεί στη Φινλανδία.
5
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει ότι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτοκινήτων είναι το πρόσωπο που καταχωρίζεται στο μητρώο αυτοκίνητων οχημάτων ως κύριος του οχήματος. Το άρθρο 4, παράγραφος 5, του ίδιου νόμου προβλέπει ότι, σε περίπτωση οχήματος που τίθεται σε κυκλοφορία χωρίς να έχει ταξινομηθεί, υποκείμενος στον φόρο είναι το πρόσωπο που το έθεσε σε κυκλοφορία αλλά, αν το πρόσωπο που έθεσε το όχημα σε κυκλοφορία δεν μπορεί να ταυτοποιηθεί ή δεν δύναται να καταβάλει τον φόρο, η φορολογική υποχρέωση βαρύνει τον κύριο του χρησιμοποιηθέντος οχήματος.
6
Κατά το άρθρο 8a του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων, ο φόρος αυτοκινήτων που αναλογεί σε μεταχειρισμένο όχημα το οποίο φορολογείται στη Φινλανδία αντιστοιχεί στο μικρότερο ποσό του υπολειπόμενου φόρου αυτοκινήτων ο οποίος βαρύνει όχημα το οποίο είναι ταξινομημένο στη Φινλανδία και θεωρείται όμοιό του βάσει των στοιχείων που περιλαμβάνονται στα άρθρα 11c και 11d του νόμου αυτού.
7
Βάσει του άρθρου 11c, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου, για τον προσδιορισμό της γενικής αξίας λιανικής πωλήσεως ενός οχήματος στη Φινλανδία λαμβάνονται υπόψη οι διαθέσιμες αποδείξεις σε σχέση με τα στοιχεία που καθορίζουν την εμπορική αξία του οχήματος στη λιανική αγορά οχημάτων, καθώς και σε σχέση με την αξία του οχήματος και τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του τα οποία επηρεάζουν την αξία του, όπως ο κατασκευαστής, το μοντέλο, ο τύπος, ο κινητήρας και ο εξοπλισμός του. Μπορούν επίσης να ληφθούν υπόψη η παλαιότητα, το σύνολο των διανυθέντων χιλιομέτρων και η κατάσταση του οχήματος, καθώς και άλλα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του.
8
Δυνάμει του άρθρου 11d του ίδιου νόμου, όμοια οχήματα μπορούν να θεωρηθούν όσα είναι όμοια με βάση τον κατασκευαστή, το μοντέλο και τον εξοπλισμό τους. Όταν συγκρίνονται οχήματα που έχουν έγκριση τύπου σε διαφορετικές χώρες, πέραν των πληροφοριών που περιλαμβάνονται στα έγγραφα των οχημάτων αυτών, τα οχήματα πρέπει να είναι όντως όμοια από τεχνικής απόψεως. Εντούτοις, ελάσσονες διαφορές δεν εμποδίζουν να θεωρηθούν ως όμοια τα οχήματα, αν οι συγκεκριμένες διαφορές μπορούν να θεωρηθούν ως άνευ σημασίας λαμβανομένης υπόψη της αξίας του οχήματος ή των αναγκών του καταναλωτή σε σχέση με το συγκεκριμένο όχημα.
9
Το άρθρο 34d, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων ορίζει ότι ο φόρος αυτοκινήτων επιστρέφεται κατόπιν αιτήσεως, όταν όχημα το οποίο έχει φορολογηθεί στη Φινλανδία εξάγεται οριστικά για χρήση σε άλλη χώρα.
10
Το άρθρο 34d, παράγραφος 2, του νόμου αυτού ορίζει ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, επιστρέφεται το ποσό του φόρου που θα επιβαλλόταν για όμοιο όχημα, εάν αυτό φορολογούνταν ως μεταχειρισμένο κατά τον χρόνο της εξαγωγής του οχήματος από τη φινλανδική επικράτεια. Το ποσό του φόρου που επιστρέφεται κατά τα άνω δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί για το όχημα. Δεν επιστρέφεται φόρος στο μέτρο που η αξία του οχήματος ή ο καταβλητέος φόρος για το όχημα έχει αυξηθεί λόγω τροποποιήσεων του οχήματος ή βελτιώσεων του εξοπλισμού του οι οποίες πραγματοποιήθηκαν μετά τη φορολόγηση. Ο εν λόγω φόρος δεν επιστρέφεται για όχημα το οποίο δεν έχει δηλωθεί δεόντως ως φορολογητέο ή αν το επιστρεπτέο ποσό είναι χαμηλότερο των 500 ευρώ. Επιπλέον, δεν επιστρέφεται φόρος για όχημα εάν από την πρώτη κυκλοφορία του οχήματος έως τον χρόνο εξαγωγής έχουν παρέλθει τουλάχιστον δέκα έτη. Η επιστροφή εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το όχημα είναι κατάλληλο για κυκλοφορία κατά την παύση της χρήσης του στη Φινλανδία και ότι έχει τεθεί εκτός κυκλοφορίας στην επικράτεια αυτή.
11
Το άρθρο 34d, παράγραφος 3, του εν λόγω νόμου ορίζει ότι η επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων κατά την εξαγωγή μπορεί να ζητηθεί από κάθε πρόσωπο το οποίο, ως κύριος του οχήματος, εξάγει το όχημα για χρήση εκτός της φινλανδικής επικράτειας.
12
Το άρθρο 34d, παράγραφος 4, του ίδιου νόμου διευκρινίζει ότι η αίτηση για την επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή πρέπει να υποβληθεί στη φορολογική διοίκηση το αργότερο δεκατέσσερις ημέρες πριν από την εξαγωγή του οχήματος και ότι το πρόσωπο που ζητεί την επιστροφή πρέπει να παράσχει στην εν λόγω διοίκηση τη δυνατότητα ελέγχου του οχήματος πριν από την εξαγωγή καθώς και να προσκομίσει τα αναγκαία έγγραφα προκειμένου να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την επιστροφή.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13
Στις 20 Ιουλίου 2015, ο A εισήγαγε στη Φινλανδία, από άλλο κράτος μέλος, μεταχειρισμένο αυτοκίνητο όχημα το οποίο είχε τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία στις 24 Νοεμβρίου 2004.
14
Με πράξη επιβολής φόρου της 5ης Οκτωβρίου 2015, η φορολογική διοίκηση επέβαλε, για το όχημα αυτό, φόρο αυτοκινήτων ύψους 4146,29 ευρώ, ποσό το οποίο καθορίστηκε βάσει φορολογητέας αξίας 16519,10 ευρώ, με εφαρμογή φορολογικού συντελεστή 25,10 %.
15
Στις 7 Αυγούστου 2017, ο A, αφού πώλησε το εν λόγω αυτοκίνητο όχημα εντός άλλου κράτους μέλους, ζήτησε από τη φορολογική διοίκηση την επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων κατά την εξαγωγή, για ποσό ίσο, δυνάμει του άρθρου 34d, παράγραφος 2, του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων, με το ποσό που θα επιβαλλόταν σε όμοιο όχημα αν αυτό φορολογούνταν ως μεταχειρισμένο κατά τον χρόνο της εξαγωγής του οχήματος του Α.
16
Με απόφαση της 21ης Αυγούστου 2017, η φορολογική διοίκηση απέρριψε την αίτηση για επιστροφή, με την αιτιολογία ότι, δυνάμει της οικείας διάταξης, ο φόρος δεν επιστρέφεται εάν από την πρώτη κυκλοφορία του οχήματος έως τον χρόνο της εξαγωγής έχουν παρέλθει τουλάχιστον δέκα έτη.
17
Δεδομένου ότι διοικητική ένσταση που άσκησε ο A κατά της αποφάσεως αυτής, καθώς και η ένδικη προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Helsinki hallinto-oikeus (διοικητικού πρωτοδικείου του Ελσίνκι, Φινλανδία) δεν ευδοκίμησαν, ο Α άσκησε εν συνεχεία ένδικο μέσο ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου Korkein hallinto-oikeus (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Φινλανδία), ζητώντας, μεταξύ άλλων, την επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων.
18
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το μεταχειρισμένο όχημα, το οποίο εισήχθη από άλλο κράτος μέλος, ταξινομήθηκε από τον A στη Φινλανδία και χρησιμοποιήθηκε από αυτόν για διάστημα μικρότερο των τριών ετών, πριν πωληθεί εκ νέου σε άλλο κράτος μέλος. Σημειώνει ότι ο A κατέβαλε, για το εν λόγω όχημα, ολόκληρο το ποσό του φόρου αυτοκινήτων κατά τον χρόνο της ταξινόμησης του οχήματος και ότι το ποσό του φόρου αυτού δεν ήταν ανάλογο προς την πραγματική διάρκεια της χρήσης του οχήματος στη Φινλανδία, διότι ο εν λόγω φόρος δεν επιστρέφεται κατά τον χρόνο της εξαγωγής του οχήματος για οχήματα ηλικίας τουλάχιστον δέκα ετών.
19
Κατά το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να επιλυθεί η διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, πρέπει να εξεταστεί αν ο περιορισμός που στηρίζεται στην παλαιότητα του οχήματος και εφαρμόζεται όσον αφορά την επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων κατά την εξαγωγή αντιβαίνει στο πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, με αποτέλεσμα ότι, κατά τον χρόνο της εξαγωγής του αυτοκίνητου οχήματος του Α, έπρεπε να επιστραφεί σε αυτόν το ποσό του υπολειπόμενου φόρου που περιλαμβανόταν στην αξία του οχήματος.
20
Στο πλαίσιο αυτό, πρώτον, πρέπει να προσδιοριστεί η διάταξη της Συνθήκης ΛΕΕ βάσει της οποίας πρέπει να εκτιμηθεί η δυνατότητα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα ως προς την εισαγωγή και την εξαγωγή οχημάτων κτηθέντων κατά πλήρη κυριότητα. Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει, συναφώς, τις διατάξεις του τίτλου II του τρίτου μέρους της Συνθήκης ΛΕΕ, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, καθώς και το άρθρο 110 ΣΛΕΕ. Επιπλέον, διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αν, όταν ένα εισαγόμενο αυτοκίνητο όχημα κτηθέν κατά πλήρη κυριότητα χρησιμοποιείται στο έδαφος του κράτους μέλους ταξινομήσεως για χρονικό διάστημα σημαντικά βραχύτερο της από οικονομικής απόψεως διάρκειας ζωής του οχήματος, είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι το εν λόγω όχημα δεν προορίζεται να χρησιμοποιηθεί, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο έδαφος του ως άνω κράτους μέλους.
21
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σε αντίθεση με τα οχήματα που μισθώνονται δυνάμει απλής ή χρηματοδοτικής μίσθωσης, δεν υφίσταται τρόπος αντικειμενικής και εκ των προτέρων εξακρίβωσης του σκοπού για τον οποίο προορίζονται τα οχήματα που αποκτώνται κατά πλήρη κυριότητα ή της προσωρινής χρήσης. Η διάρκεια της χρήσης ενός οχήματος, κτηθέντος κατά πλήρη κυριότητα, στο έδαφος του κράτους μέλους ταξινομήσεως μπορεί να προσδιοριστεί μόνον εκ των υστέρων.
22
Τρίτον, στην περίπτωση που οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων αντιτίθενται, κατ’ αρχήν, σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ο φόρος αυτοκινήτων ο οποίος περιλαμβάνεται στην αξία του οικείου μεταχειρισμένου οχήματος δεν επιστρέφεται όταν αυτό εξάγεται οριστικά για χρήση του σε άλλο κράτος μέλος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν ο εν λόγω περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της αιτιολογίας ότι αποσκοπεί στη μείωση των εξαγωγών «παλαιών αυτοκίνητων οχημάτων». Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι ο Φινλανδός νομοθέτης επικαλέστηκε τον σκοπό της προστασίας του περιβάλλοντος κατά τη θέσπιση των νόμων (5/2009) και (561/2016) καθώς και ότι ο εν λόγω φόρος επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα οχήματα που εισάγονται στη Φινλανδία ανεξαρτήτως της ημερομηνίας της πρώτης ταξινομήσεώς τους σε άλλο κράτος μέλος.
23
Υπό τις συνθήκες αυτές το Korkein hallinto-oikeus (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν οι διατάξεις σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων στον τίτλο II του τρίτου μέρους της Συνθήκης [ΛΕΕ] ή το άρθρο 110 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθετικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες προβλέπουν ότι ο φόρος αυτοκινήτων που περιλαμβάνεται στην αξία οχήματος κατά την έννοια του [νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων] δεν επιστρέφεται στον κύριο του οχήματος, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, όταν αυτός εξάγει το όχημα για μόνιμη χρήση σε άλλο κράτος μέλος, και ασκεί επιρροή, συναφώς, το αν το όχημα προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο έδαφος του κράτους μέλους που επέβαλε τον φόρο αυτοκινήτων, καθώς και το αν το όχημα όντως χρησιμοποιήθηκε, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο εν λόγω κράτος μέλος;
2)
Σε περίπτωση που η πρόθεση χρήσης και η πραγματική χρήση του οχήματος ασκούν επιρροή για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πώς πρέπει να αποδεικνύονται η εν λόγω πρόθεση μη μόνιμης χρήσης και η πραγματική μη μόνιμη χρήση, στο μέτρο που η διάρκεια χρήσης του ιδιωτικού οχήματος στο κράτος μέλος δεν δύναται να διαπιστωθεί εκ των προτέρων;
3)
Σε περίπτωση που η άρνηση χορηγήσεως επιστροφής κατά την εξαγωγή κατά την έννοια του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, μπορεί ο περιορισμός αυτός να δικαιολογηθεί από τον σκοπό μειώσεως των εξαγωγών παλαιών οχημάτων τα οποία βρίσκονται συχνά σε κακή κατάσταση και ρυπαίνουν το περιβάλλον; Πρέπει η πρόβλεψη χορηγήσεως επιστροφής κατά την εξαγωγή μόνο σε οχήματα παλαιότητας κάτω των δέκα ετών να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με το δίκαιο της Ένωσης, για τον λόγο ότι φόρος αυτοκινήτων επιβάλλεται εντούτοις στα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα ανεξαρτήτως του έτους κυκλοφορίας τους;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
24
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε το άρθρο 110 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος αυτοκινήτων ο οποίος περιλαμβάνεται στην αξία κάθε οχήματος δεν επιστρέφεται στον κύριο αυτοκίνητου οχήματος στην περίπτωση οριστικής εξαγωγής του οχήματος για χρήση του σε άλλο κράτος μέλος, όταν το όχημα έχει τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία τουλάχιστον δέκα έτη πριν από την εξαγωγή του, καθώς και αν ασκεί επιρροή, συναφώς, όχι μόνον ότι το οικείο όχημα προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο έδαφος του κράτους μέλους που εισέπραξε τον φόρο αυτοκινήτων, αλλά, επίσης, ότι χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν.
25
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, υπό την επιφύλαξη ορισμένων εξαιρέσεων που δεν αφορούν την υπό κρίση υπόθεση, η φορολόγηση των αυτοκινήτων δεν έχει τύχει εναρμόνισης σε επίπεδο Ένωσης. Επομένως, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους στον τομέα αυτό, υπό την προϋπόθεση της τηρήσεως του δικαίου της Ένωσης [απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Τέλος ταξινομήσεως), C‑552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
26
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο επιβαλλόμενος από ορισμένο κράτος μέλος φόρος αυτοκινήτων κατά την ταξινόμηση ενός τέτοιου οχήματος ενόψει της θέσεώς του σε κυκλοφορία στην εν λόγω επικράτεια δεν συνιστά τελωνειακό δασμό ούτε φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος, κατά την έννοια των άρθρων 28 και 30 ΣΛΕΕ. Επιπλέον, μια τέτοια φορολογική επιβάρυνση δεν μπορεί να εκτιμηθεί ούτε υπό το πρίσμα του άρθρου 34 ΣΛΕΕ περί απαγορεύσεως των ποσοτικών περιορισμών επί των εισαγωγών και των μέτρων ισοδυνάμου αποτελέσματος προς τέτοιους περιορισμούς. Ειδικότερα, ένας φόρος όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά εσωτερικό φόρο και πρέπει, ως εκ τούτου, να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 110 ΣΛΕΕ (αποφάσεις της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψεις 32 και 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, σκέψη 33). Συναφώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει εξετάσει, στην απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2002, Tulliasiamies και Siilin (C‑101/00, EU:C:2002:505), τη συμβατότητα με το πρωτογενές δίκαιο του φόρου αυτοκινήτων τον οποίον προβλέπει ο νόμος (1482/1994) περί του φόρου αυτοκινήτων, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης εκείνης, υπό το πρίσμα του άρθρου 95 ΕΚ, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 110 ΣΛΕΕ.
27
Επομένως, όπως υποστηρίζει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η συμβατότητα με το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, τόσο του φόρου αυτοκινήτων όσο και της επιστροφής του φόρου αυτού κατά την εξαγωγή αυτοκίνητου οχήματος ταξινομημένου στη Φινλανδία, πρέπει να εκτιμηθεί αποκλειστικώς με βάση το συγκεκριμένο άρθρο.
28
Το άρθρο 110 ΣΛΕΕ έχει σκοπό να διασφαλίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών υπό συνήθεις συνθήκες ανταγωνισμού. Επιδιώκει την κατάργηση κάθε μορφής προστασίας η οποία ενδέχεται να απορρέει από την επιβολή εσωτερικών φόρων, ιδίως αυτών που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος των προϊόντων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Προς τούτο, το άρθρο 110, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους υψηλότερους από εκείνους που βαρύνουν όμοια εγχώρια προϊόντα. Η εν λόγω διάταξη σκοπεί να διασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων υπό το πρίσμα του ανταγωνισμού μεταξύ των προϊόντων που βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά και των εισαγόμενων προϊόντων (απόφαση της 14ης Απριλίου 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30
Ο φόρος αυτοκινήτων τον οποίο προβλέπει ο νόμος περί του φόρου αυτοκινήτων εισπράττεται άπαξ για κάθε αυτοκίνητο όχημα προοριζόμενο να ταξινομηθεί ή να τεθεί σε κυκλοφορία στη Φινλανδία, είτε πρόκειται για καινούργιο είτε για μεταχειρισμένο όχημα. Από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, όπως εκτίθενται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, φαίνεται να προκύπτει ότι ο νόμος περί του φόρου αυτοκινήτων διασφαλίζει, κατ’ αρχήν, ότι το ποσό του φόρου αυτοκινήτων που βαρύνει τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα αντιστοιχεί στον υπολειπόμενο φόρο που περιλαμβάνεται στην αξία των όμοιων εγχώριων μεταχειρισμένων οχημάτων, λαμβανομένου υπόψη του συντελεστή και της βάσεως επιβολής του φόρου αυτού.
31
Στον τομέα της φορολογίας των εισαγόμενων μεταχειρισμένων αυτοκίνητων οχημάτων, σκοπός του άρθρου 110 ΣΛΕΕ είναι να διασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων όσον αφορά τον ανταγωνισμό μεταξύ των προϊόντων που βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά και των εισαγόμενων προϊόντων και υποχρεώνει, ως εκ τούτου, κάθε κράτος μέλος να επιλέγει και να καθορίζει τους φόρους που βαρύνουν τα αυτοκίνητα οχήματα κατά τρόπον ώστε οι εν λόγω φόροι να μην έχουν ως αποτέλεσμα να ευνοείται η πώληση των εγχώριων μεταχειρισμένων οχημάτων και να αποθαρρύνεται, συνεπεία αυτού, η εισαγωγή όμοιων μεταχειρισμένων οχημάτων (πρβλ. διάταξη της 7ης Μαρτίου 2019, Ελληνικό Δημόσιο, C‑689/18, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2019:185, σκέψεις 20 έως 22).
32
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως εισάγων δυσμενή διάκριση ένας ειδικός κανόνας, όπως ο περιλαμβανόμενος στο άρθρο 34d, παράγραφος 2, του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων, κατά τον οποίο ο εν λόγω φόρος δεν επιστρέφεται, στο πλαίσιο της οριστικής εξαγωγής ενός μεταχειρισμένου αυτοκίνητου οχήματος, όταν το όχημα έχει τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία, στη Φινλανδία ή σε άλλο κράτος μέλος, τουλάχιστον δέκα έτη πριν από την ημερομηνία της ανωτέρω εξαγωγής.
33
Ειδικότερα, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται σε όλα τα οχήματα όταν η πρώτη θέση τους σε κυκλοφορία ανατρέχει σε διάστημα άνω των δέκα ετών, καθόσον θέτει ένα αντικειμενικό κριτήριο, ήτοι το έτος της πρώτης θέσεως του οικείου οχήματος σε κυκλοφορία, βάσει του οποίου γίνεται διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων όπου χορηγείται επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων και εκείνων όπου δεν χορηγείται τέτοια επιστροφή.
34
Επομένως, όταν τα οικεία αυτοκίνητα οχήματα έχουν παλαιότητα πλέον των δέκα ετών, ο εν λόγω κανόνας δεν εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εισαγόμενων μεταχειρισμένων οχημάτων και των εγχώριων μεταχειρισμένων οχημάτων όσον αφορά τη δυνατότητα πώλησής τους στην αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στη Φινλανδία, αφού ο κανόνας αυτός ουδόλως μεταβάλλει το ποσό του αναλογούντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αγοραία αξία των δύο αυτών κατηγοριών οχημάτων.
35
Επιπλέον, δεν ασκεί επιρροή, υπό το πρίσμα του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, το γεγονός ότι τα αυτοκίνητα οχήματα τα οποία έχουν ταξινομηθεί για πρώτη φορά σε άλλο κράτος μέλος και εν συνεχεία στη Φινλανδία και για τα οποία δεν χορηγείται επιστροφή του φόρου κατά την εξαγωγή όταν εξάγονται οριστικώς από τη Φινλανδία σε άλλο κράτος μέλος, κατ’ εφαρμογήν του περιορισμού της επιστροφής του φόρου κατά την εξαγωγή στα οχήματα παλαιότητας κάτω των δέκα ετών, είναι, από στατιστικής απόψεως, ταξινομημένα στη Φινλανδία για συντομότερο χρονικό διάστημα από ό,τι τα αυτοκίνητα οχήματα τα οποία έχουν ταξινομηθεί εξαρχής στη Φινλανδία και των οποίων η οριστική εξαγωγή σε άλλο κράτος μέλος δεν παρέχει δικαίωμα επιστροφής του φόρου, κατ’ εφαρμογήν του ίδιου περιορισμού.
36
Ειδικότερα, επιτρέπεται στα κράτη μέλη, κατά την άσκηση της φορολογικής τους αρμοδιότητας, να προβλέπουν την επιβολή επί των αυτοκινήτων φόρου έχοντος ως γενεσιουργό αιτία του την ταξινόμηση και τη θέση σε κυκλοφορία του αυτοκίνητου οχήματος, αιτία η οποία δεν συνδέεται με τη διάρκεια της πραγματικής χρήσης του οχήματος στο οικείο κράτος μέλος.
37
Ομοίως δεν ασκεί επιρροή, υπό το πρίσμα του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, το γεγονός ότι ένα αυτοκίνητο όχημα υπόκειται, σε διαφορετικά χρονικά σημεία και σε διαφορετικά κράτη μέλη, σε πολλαπλή φορολόγηση αυτοκινήτων, λόγω της άρνησης να επιστραφεί κατά την εξαγωγή ο φόρος αυτοκινήτων στο πλαίσιο της οριστικής εξαγωγής του οχήματος προς άλλο κράτος μέλος.
38
Στο παρόν στάδιο εξέλιξής του, το δίκαιο της Ένωσης δεν περιλαμβάνει καμία επιταγή σκοπούσα την απαγόρευση των αποτελεσμάτων της διπλής φορολόγησης, αποτελέσματα τα οποία παράγονται στην περίπτωση τέτοιων φόρων οι οποίοι διέπονται από αυτοτελείς εθνικές νομοθεσίες, και, μολονότι η εξάλειψη των αποτελεσμάτων αυτών είναι επιθυμητή προς το συμφέρον της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, εντούτοις μπορεί μόνον να προκύψει από την εναρμόνιση των εθνικών συστημάτων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 23ης Απριλίου 2002, Nygård, C‑234/99, EU:C:2002:244, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Κάθε κράτος μέλος μπορεί να επιβάλλει φόρο αυτοκινήτων στηριζόμενο στις δικές του εκτιμήσεις, υπό την προϋπόθεση ότι οι εκτιμήσεις αυτές, όπως και τα μέτρα που λαμβάνονται συναφώς, δεν αποθαρρύνουν την πώληση εισαγόμενων προϊόντων προς όφελος της πώλησης όμοιων προϊόντων που διατίθενται στην εγχώρια αγορά (πρβλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, σκέψεις 53 και 54).
40
Επισημαίνεται δε, επιπλέον, ότι τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να εισαγάγουν στη Φινλανδία αυτοκίνητα οχήματα –καινούργια ή μεταχειρισμένα– έχουν άλλες λύσεις πλην της εισαγωγής τέτοιων οχημάτων κτηθέντων κατά πλήρη κυριότητα. Μπορούν, πέραν των περιπτώσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/182/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, για τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στο εσωτερικό της Κοινότητας στις προσωρινές εισαγωγές ορισμένων μεταφορικών μέσων (ΕΕ 1983, L 105, σ. 59), όπως υπογραμμίζει η Φινλανδική Κυβέρνηση, να εισαγάγουν αυτοκίνητο όχημα προκειμένου να το χρησιμοποιήσουν στο εν λόγω κράτος μέλος προσωρινώς, δυνάμει σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης ή απλής μίσθωσης, όπερ συνεπάγεται την είσπραξη φόρου αυτοκινήτων υπολογιζόμενου βάσει της διάρκειας χρήσης που προβλέπεται στην οικεία σύμβαση (πρβλ. διάταξη της 29ης Σεπτεμβρίου 2010, VAV-Autovermietung, C‑91/10, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2010:558, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Επομένως, τα πρόσωπα αυτά μπορούν να αποφασίσουν –εν πλήρει γνώσει της κατάστασης– να εισαγάγουν στη Φινλανδία αυτοκίνητο όχημα κτηθέν κατά πλήρη κυριότητα, όπερ συνεπάγεται την πλήρη υπαγωγή στον φόρο αυτοκινήτων, ή να εισαγάγουν αυτοκίνητο όχημα προκειμένου να το χρησιμοποιήσουν προσωρινώς, όπερ συνεπάγεται την καταβολή τέτοιου φόρου υπολογιζόμενου αναλόγως της διάρκειας της χρήσης του οχήματος στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.
42
Επομένως, το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται ως προς το εισαγόμενο αυτοκίνητο όχημα καθορίζεται από την επιλογή των φυσικών προσώπων που το εισάγουν και, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, στην περίπτωση εισαγωγής αυτοκίνητου οχήματος κτηθέντος κατά πλήρη κυριότητα, οι ενδεχόμενες προθέσεις των ως άνω προσώπων όσον αφορά τη μεταγενέστερη χρήση του οχήματος –ως προς το οποίο η επιστροφή του φόρου αυτοκινήτων κατά την εξαγωγή προβλέπεται στον νόμο περί του φόρου αυτοκινήτων– δεν ασκούν επιρροή για την εκτίμηση, βάσει του άρθρου 110 ΣΛΕΕ, της εν λόγω επιστροφής κατά την εξαγωγή.
43
Τέλος, στερείται επίσης σημασίας, στο πλαίσιο της εκτιμήσεως αυτής, το προβαλλόμενο από τη Φινλανδική Κυβέρνηση επιχείρημα ότι, στην περίπτωση οριστικής εξαγωγής αυτοκινήτου οχήματος που έχει φορολογηθεί στη Φινλανδία, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί εκτός του συγκεκριμένου κράτους μέλους, το ποσό του επιστρεφόμενου φόρου αντιστοιχεί, σύμφωνα με το άρθρο 34d, παράγραφος 2, του νόμου περί του φόρου αυτοκινήτων, στο ποσό του φόρου που θα επιβαλλόταν για όμοιο όχημα αν αυτό φορολογούνταν ως μεταχειρισμένο κατά τον χρόνο της εν λόγω εξαγωγής.
44
Ειδικότερα, μια τέτοια επιστροφή φόρου δεν επηρεάζει την αγορά μεταχειρισμένων οχημάτων στη Φινλανδία, αλλά μπορεί, παρά το γεγονός ότι το ποσό του επιστρεφόμενου φόρου δεν υπερβαίνει την υπολειπόμενη αξία του καταβληθέντος κατά την ταξινόμηση στη Φινλανδία φόρου, να έχει επιπτώσεις στην αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων του κράτους μέλους εξαγωγής, καθόσον μειώνει την αξία του εισαγόμενου από τη Φινλανδία μεταχειρισμένου αυτοκινήτου.
45
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε το άρθρο 110 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος αυτοκινήτων ο οποίος περιλαμβάνεται στην αξία κάθε οχήματος δεν επιστρέφεται στον κύριο αυτοκίνητου οχήματος στην περίπτωση οριστικής εξαγωγής του οχήματος για χρήση του σε άλλο κράτος μέλος, όταν το όχημα έχει τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία τουλάχιστον δέκα έτη πριν από την εξαγωγή του. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή αν ένα τέτοιο όχημα προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο έδαφος του κράτους μέλους που εισέπραξε τον φόρο αυτοκινήτων και αν, επίσης, το οικείο όχημα χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν.
Επί του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
46
Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
47
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το πρωτογενές δίκαιο της Ένωσης, ιδίως δε το άρθρο 110 ΣΛΕΕ, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση κατά την οποία ο φόρος αυτοκινήτων ο οποίος περιλαμβάνεται στην αξία κάθε οχήματος δεν επιστρέφεται στον κύριο αυτοκίνητου οχήματος στην περίπτωση οριστικής εξαγωγής του οχήματος για χρήση του σε άλλο κράτος μέλος, όταν το όχημα έχει τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία τουλάχιστον δέκα έτη πριν από την εξαγωγή του. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή αν ένα τέτοιο όχημα προοριζόταν να χρησιμοποιηθεί, επί μονίμου βάσεως, πρωτίστως στο έδαφος του κράτους μέλους που εισέπραξε τον φόρο αυτοκινήτων και αν, επίσης, το οικείο όχημα χρησιμοποιήθηκε πράγματι κατά τον τρόπο αυτόν.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η φινλανδική.