62002CC0319_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
I Johdanto
1. Korkeimman hallinto-oikeuden tämän ennakkoratkaisupyynnön kohteena ovat osinkojen verotusta koskevat Suomen säännökset. Niiden mukaan kotimaisen
yhtiön osakkeenomistaja saa osingon lisäksi tietyn hyvityksen (”avoir fiscal” eli yhtiöveron hyvitys) osinkoa jakaneen yrityksen maksaman yhtiöveron osuuden perusteella. Hyvitys vähennetään osinkojen verotuksessa niin, että osakkeenomistaja ei käytännössä maksa näistä pääomatuloista veroa yhtiöveron lisäksi. Ulkomaisista
yhtiöistä osinkoja saava ei sen sijaan voi käyttää hyväkseen yhtiön kotivaltiossa maksettua yhtiöveroa.
2. Manninen asuu Suomessa, ja häntä on määrä verottaa Suomen tuloverotuksessa osingoista, jotka hän saa ruotsalaiselta yhtiöltä. Mannisen mukaan Suomen lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiöveron hyvitystä ei voida myöntää Ruotsissa suoritetun yhtiöveron perusteella, on ristiriidassa pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
3. Kyseisen Suomen lainsäädännön perusajatuksena on se, että vältetään yrityksen voittojen kaksinkertainen verotus Suomessa (taloudellinen kaksinkertainen verotus). Näin kävisi nimittäin silloin, jos yrityksen voitosta kannettaisiin ensin yhtiövero itse yrityksen verotuksessa ja sitten vielä tulovero osingon verotuksessa.
4. Monissa jäsenvaltioissa on ollut tai on edelleen vastaavia hyvitys- tai vapautussääntelyjä, joiden tarkoituksena on tällaisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tai lieventäminen.(2) Näitä sääntelyjä sovelletaan kuitenkin usein – kuten myös nyt käsiteltävänä olevaa sääntelyä – pelkästään täysin kotimaisiin tilanteisiin, koska jäsenvaltiot pitävät yhtiöveron huomioon ottamista osinkojen verotuksessa asianmukaisena vain, jos yhtiövero on maksettu kotimaiselle veronsaajalle.(3)
5. Yhteisöjen tuomioistuin on erityisesti asiassa Verkooijen antamassaan tuomiossa(4) jo todennut, että jäsenvaltio ei saa asettaa edellytykseksi osinkojen vapauttamiselle tuloverosta sitä, että osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa. Yhtiöveron ja osinkoihin kohdistuvan tuloveron välillä ei kuitenkaan ole ollut missään tähän asti ratkaistuista tapauksista niin läheistä taloudellista ja oikeudellista yhteyttä kuin nyt ratkaistavana olevassa asiassa. Tämän vuoksi on jälleen tutkittava, onko kyseinen sääntely oikeutettavissa verotuksen johdonmukaisuutta koskevilla syillä, jotka yhteisöjen tuomioistuin on tähän mennessä hyväksynyt ainoastaan asiassa Bachmann(5) ja asiassa komissio vastaan Belgia(6) antamissaan tuomioissa.
II Yhtiöveron hyvitystä koskeva Suomen lainsäädäntö
6. Suomessa kannetaan yleisesti verovelvollisten luonnollisten henkilöiden saamista osingoista vero 29 prosentin verokannan mukaisesti. Yhtiöiden voittoihin kohdistuvan yhtiöveron verokanta on myös 29 prosenttia. Jotta vältettäisiin osinkona jaettavan voiton kaksinkertainen verotus, yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:ssä säädetään, että osingonsaajalla on oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka suuruus on 29/71 osingon määrästä. Veronalaista pääomatuloa laskettaessa yhtiöveron hyvitys ja käteisosinko lasketaan yhteen.
7. Yhtiöveron hyvityksen vaikutusta voidaan selventää seuraavalla laskuesimerkillä. Jos yhtiön osakekohtainen voitto ennen veroja on 100 senttiä, tämä yritys maksaa osakekohtaisesti yhtiöveroa 29 senttiä. Jäljelle jäävä 71 senttiä jaetaan osinkona. Yhtiöveron hyvitys on 29/71 osingosta (eli 71 sentistä) eli 29 senttiä. Osingonsaaja saa siis käteisosinkona 71 senttiä osakkeelta ja 29 senttiä yhtiöveron hyvityksenä eli yhteensä 100 senttiä. Koska pääomatuloista on maksettava tuloveroa 29 prosenttia näistä 100 sentistä, veron suuruus on 29 senttiä, josta vähennetään samansuuruinen yhtiöveron hyvitys. Osingonsaajalle jää siis verojen jälkeen täysin käteisosinkoa vastaava määrä eli 71 senttiä. Yhtiön suorittaman yhtiöveron huomioon ottaminen johtaa näin ollen käytännössä siihen, että osingonsaajan pääomatuloista ei tule maksettavaksi tuloveroa.
8. Yhtiön maksettavaksi tulevan yhtiöveron ja yhtiöveron hyvityksen välillä on vuorovaikutussuhde. Jos nimittäin tosiasiallisesti maksettu yhtiövero on pienempi kuin 29/71 osingosta eli pienempi kuin yhtiöveron hyvitys, yhtiön on maksettava erotus täydennysverona. Näin on silloin, kun osinkoa jaetaan enemmän kuin kyseisen yrityksen voitto verojen jälkeen.
9. Jos sen sijaan yhtiö on maksanut enemmän yhtiöveroa kuin osakkeenomistajat ovat saaneet yhtiöveron hyvityksenä, erotus jää yhtiölle veroylijäämänä, jota voidaan käyttää kymmenen vuoden ajan vastaavien verovelkojen vähennyksenä.
10. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 1 §:n 1 momentin mukaan tätä lakia sovelletaan kuitenkin vain osinkoa jakavien kotimaisten osakeyhtiöiden ja niiltä osinkotuloa saavien yleisesti verovelvollisten valtion- ja kunnallisverotuksessa. Saman pykälän 4 momentin mukaan tämän lain säännöksiä sovelletaan myös Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa asuviin yhteisöihin, joiden Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan osinkoa tuottavat osakkeet tosiasiassa liittyvät.
11. Ruotsissa puolestaan ruotsalaisille verovelvollisille jaetut osingot ovat rajoituksetta tuloveron alaisia. Jos osingonsaaja ei asu Ruotsissa, kannetaan osingosta lähdevero. Kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevan pohjoismaisen sopimuksen mukaan siinä sopimusvaltiossa, jossa osinkoa jakava yhtiö asuu, voidaan kantaa osingosta enintään 15 prosentin lähdevero, joka sitten hyvitetään osingonsaajan asuinvaltiossa tuloverotuksessa.
12. Edellä esittämäni esimerkin mukaisesti verotus tapahtuu seuraavasti, jos ruotsalainen yritys jakaa osakekohtaista osinkoa 71 senttiä Suomessa asuvalle verovelvolliselle. Ruotsiin on maksettava lähdeveroa (enintään) 15 prosenttia eli 10,65 senttiä. Suomessa osingonsaajan on maksettava tuloveroa 29 prosenttia 71 sentistä (eli 20,59 senttiä), jolloin tulon lähteellä jo pidätetty 10,65 senttiä hyvitetään. Verojen jälkeen osingon suuruus on siis 50,41 senttiä. Yhtiön Ruotsissa jo maksamaa yhtiöveroa ei oteta huomioon.
III Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
13. Manninen pyysi keskusverolautakunnalle esittämällään hakemuksella ennakkoratkaisua siitä, voidaanko ruotsalaiselta Telia Ab (publ) -nimiseltä pörssiyhtiöltä maksettavia osinkoja verottaa Suomessa hakijalla, joka on Suomessa yleisesti verovelvollinen, kun otetaan huomioon EY 56 ja EY 58 artikla. Ennakkoratkaisussaan keskusverolautakunta totesi, että Telia Ab (publ) -pörssiyhtiön jakamat osingot ovat verovuodelta 2001 täysimääräisesti tuloveron alaisia. Oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ei ole.
14. Manninen on valittanut ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka on esittänyt 10.2.2002 yhteisöjen tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä Suomen edellä kuvatun mukaiselle yhtiöveron hyvitysjärjestelmälle, jossa Suomessa yleisesti verovelvolliselle osingonsaajalle myönnetään yhtiöveron hyvitys kotimaisen osakeyhtiön maksamasta osingosta, mutta ei osinkotulosta, jonka hän saa Ruotsissa rekisteröidystä osakeyhtiöstä?
2) Jos vastaus edelliseen kysymykseen on myönteinen, voidaanko perustamissopimuksen 58 artiklaa tulkita siten, että se, mitä 56 artiklassa säädetään, ei rajoita Suomen oikeutta soveltaa kysymyksessä olevia yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säännöksiä, koska Suomessa yhtiöveron hyvityksen saamisen edellytys on, että osingon jakava yhtiö on maksanut Suomessa vastaavan veron tai täydennysveron, mikä ei toteudu ulkomailta maksettavan osingon osalta, jolloin verotus ei toteudu yhdenkertaisenakaan?”
IV Asianosaisten ja muiden osapuolten huomautukset
15. Manninen, Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio ovat esittäneet huomautuksia ennakkoratkaisumenettelyssä yhteisöjen tuomioistuimessa. Manninen ja komissio katsovat, että yhtiöveron hyvitystä koskeva Suomen verojärjestelmä on ristiriidassa EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa, kun taas kyseiset hallitukset ovat päinvastaisella kannalla.
16. Mannisen ja komission mukaan pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan, koska yhtiöveron hyvitystä koskevilla säännöksillä voi olla sellainen vaikutus, että sijoittajat eivät halua sijoittaa rahojaan toiseen jäsenvaltioon. Siitä, että oikeutta yhtiöveron hyvitykseen ei ole saataessa osinkoja ulkomailta, seuraa, että näitä tuloja verotetaan raskaammin kuin kotimaassa jaettuja osinkoja. Kyseiset säännökset vaikeuttavat samalla sitä, että yhtiöt, joiden kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, hankkivat pääomaa Suomesta.
17. Mannisen ja komission mukaan EY 58 artikla ja verojärjestelmän johdonmukaisuus eivät oikeuta tällaisia säännöksiä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut asiassa Verkooijen antamassaan tuomiossa,(7) verotuksen johdonmukaisuuteen ei voida vedota, jos kyse on eri verosubjekteista ja verolajeista. Riidanalaiset säännökset koskevat yhtäältä yhtiön maksettavaksi kuuluvaa yhtiöveroa ja toisaalta osingonsaajan tuloverotusta.
18. Komissio katsoo, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä on sallittu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi vain, jos järjestelmä ei ole syrjivä ja jos se on tosiasiallisesti johdonmukainen. Suomen lainsäädäntö ei täytä näitä edellytyksiä, koska ulkomaille tehdyistä sijoituksista ei myönnetä yhtiöveron hyvitystä. Verovelvolliset, joiden kotipaikka on jossain toisessa valtiossa, eivät myöskään saa hyvitystä suomalaisilta yhtiöiltä saamiensa osinkojen osalta. Riidanalaisella lainsäädännöllä pyritään todellisuudessa turvaamaan verotulot.
19. Myös Manninen katsoo, että järjestelmä olisi johdonmukainen vain, jos yhtiöveron hyvitys saataisiin myös ulkomailla jaetuista osingoista. Osoituksena siitä, että tämä on mahdollista, on tätä koskeva määräys Irlannin ja Suomen välisessä verosopimuksessa, jonka mukaan myös Irlannissa asuvat verovelvolliset, jotka saavat osinkoja suomalaisilta yhtiöiltä, saavat yhtiöveron hyvityksen tietyin rajoituksin.
20. Suomen, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset tukeutuvat oikeuskäytäntöön, jonka mukaan verovelvollisia saadaan kohdella eri tavalla, jos he eivät ole samanlaisessa tilanteessa.(8) Verovelvollisten tilanteet eroavat tässä tapauksessa toisistaan ennen kaikkea siten, että suomalaisten yritysten osalta täydennysverolla varmistetaan se, että osingonsaajalle myönnetty yhtiöveron hyvitys vastaa täysin yhtiön tosiasiallisesti maksamaa yhtiöveroa. Tämä ei ole mahdollista silloin, kun kyse on ulkomaisista yhtiöistä, jotka eivät voi joutua maksamaan täydennysveroa. Ranskan hallituksen mukaan kyseinen lainsäädäntö perustuu yhteisöjen tuomioistuimen hyväksymään alueperiaatteeseen.(9)
21. Yhdistyneen kuningaskunnan, Ranskan ja Suomen hallitusten mukaan järjestelmä on myös johdonmukainen. Järjestelmällä taataan, että samaa tuloa verotetaan Suomessa vain kerran. Koska ulkomaisten yhtiöiden tuloja ei veroteta Suomessa, verotus ei tapahdu kahteen kertaan Suomessa silloin, kun verotetaan ulkomaisten yhtiöiden Suomessa asuville verovelvollisille maksamia osinkoja.
22. Osingonsaajan ja yhtiön verotuksen välillä on näiden hallitusten mukaan myös suora yhteys, koska yhtiöveron hyvityksen saaminen edellyttää sitä, että vastaava yhtiövero on todellakin suoritettu. Nyt kyseessä oleva lainsäädäntö poikkeaa tältä osin siitä vapautusjärjestelmästä, josta oli kyse asiassa Verkooijen.
23. Mannisen vaatima ulkomailla maksetun yhtiöveron hyvittäminen olisi näiden hallitusten mukaan ristiriidassa tämän järjestelmän toimintaperiaatteen kanssa, sillä järjestelmä perustuu juuri siihen, että hyvitys kytketään yhtiöveroon. Sellaisten yhtiöiden osalta, joiden kotipaikka on ulkomailla, tällaista kytköstä ei ole.
24. Yhdistyneen kuningaskunnan ja Ranskan hallitukset ovat tuoneet esiin myös sen ongelman, mikä soveltamisala EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdalle ja verotuksen johdonmukaisuuden periaatteelle ylipäätään jäisi, jos katsottaisiin, että tämä Suomen verojärjestelmä ei täytä näistä johtuvia edellytyksiä. Tosin johdonmukaisuutta ei toteuteta yhden ainoan verovelvollisen verotuksessa. Tällä lainsäädännöllä pyritään kuitenkin siihen oikeutettuun päämäärään, että vältetään kaksinkertainen verotus. Kun kerran jäsenvaltioiden säännöksiä ei ole yhdenmukaistettu yhteisönlaajuisesti, yhteisöjen tuomioistuin ei saisi puuttua liikaa siihen, millainen sisältö kansallisille verojärjestelmille annetaan, sallimalla vain tietynlaisen hyvitys- tai vapautusjärjestelmän yhtiöveron osalta.
V Oikeudellinen arviointi
25. Korkeimman hallinto-oikeuden molempien ennakkoratkaisukysymysten, jotka on syytä käsitellä yhdessä, ydinsisältönä on se, ovatko yhtiöveron hyvitystä koskevien riidanalaisten Suomen säännösten kaltaiset säännökset ristiriidassa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten eli erityisesti EY 56 artiklan ja EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan kanssa.
26. Siltä osin, sovelletaanko pääomien vapaata liikkuvuutta välitöntä verotusta koskeviin kansallisiin säännöksiin, on syytä viitata vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan siitä huolimatta, että ”välitön verotus ei sinänsä kuulu yhteisön toimivallan piiriin yhteisön oikeuden nykytilassa, jäsenvaltioiden on silti niiden omia toimivaltuuksia käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta”.(10) Tästä seuraa, että Suomen verolainsäädännössä on otettava huomioon perusvapaudet ja erityisesti pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat määräykset.
A Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen
27. EY 56 artiklan 1 kohdan mukaan kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääoman liikkeitä jäsenvaltioiden välillä, ovat kiellettyjä. Perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24 päivänä kesäkuuta 1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY(11) liitteeseen I sisältyvän nimikkeistön III kohdan A alakohdan 2 alakohdan mukaan kotimaassa asuvan henkilön ulkomaisten pörssiarvopapereiden hankinnat kuuluvat pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan, kuten komissio on aivan oikein todennut. Nimikkeistöön voidaan tukeutua edelleen, vaikka EY:n perustamissopimukseen onkin otettu Maastrichtin sopimuksella 73 b–73 d artikla (joista on tullut EY 56–EY58 artikla).(12)
28. Jokainen toimenpide, joka vaikeuttaa jäsenvaltiosta toiseen suuntautuvaa pääoman siirtämistä tai tekee sen vähemmän houkuttelevaksi ja joka näin ollen voi saada sijoittajan luopumaan pääoman siirtämisestä, on pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.(13) Pääomien liikkuvuutta koskevan rajoituksen käsite vastaa sikäli sitä rajoituksen käsitettä, jonka tuomioistuin on kehittänyt muihin perusvapauksiin, erityisesti tavaroiden vapaaseen liikkuvuuteen, liittyen.(14)
29. Riidanalaiset kansalliset säännökset eivät tosin koske suoraan osakkeiden hankintaa, vaan ne koskevat tällaisesta sijoituksesta saatavien tulojen verokohtelua. Koska pääomasijoituksen tarkoituksena kuitenkin useimmiten on nettotulojen saaminen, tulojen verokohtelua koskevat säännökset vaikuttavat myös itse sijoituksen houkuttelevuuteen.
30. Suomen lainsäädännön mukaan ulkomaisten ja kotimaisten yhtiöiden jakamia osinkoja kohdellaan verotuksessa eri tavalla. Saadessaan kotimaisilta yhtiöiltä osinkoja osakkeenomistaja saa yhtiöveron hyvityksen, jonka vaikutuksesta tuloveroa ei käytännössä tule osakkeenomistajan maksettavaksi. Ulkomailta saatavia osinkoja on verotettava 29 prosentin verokannan mukaisesti, eikä ulkomaisen yhtiön maksamaa yhtiöveroa tällöin hyvitetä. Ulkomainen pääomasijoitus johtaa siis yrityksen tulojen kaksinkertaiseen verottamiseen – joskaan verottaja ei ole sama –, jota juuri pyritään välttämään täysin kotimaisessa tilanteessa myöntämällä yhtiöveron hyvitys.
31. Tosin ulkomailla jo kannettu lähdevero hyvitetään. Tämä ei kuitenkaan kevennä osingonsaajan verorasitusta. Osingonsaajan on edelleen maksettava veroa yhteensä 29 prosenttia, eli osa pidätetään tulon lähteellä osinkoa jakavan yhtiön kotivaltiossa, ja osan osingonsaaja maksaa tuloverona Suomessa.
32. Siitä, että sijoittamista sellaisten yhtiöiden osakkeisiin, joiden kotipaikka on ulkomailla, kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin, seuraa, että tällainen sijoittaminen on sijoittajan kannalta vähemmän houkuttelevaa kuin sijoittaminen kotimaisten yhtiöiden osakkeisiin; näin ollen tällainen verokohtelu rajoittaa pääomien liikkuvuutta.
33. Koska ulkomaisten yhtiöiden osakkeiden hankkiminen on luonnollisten henkilöiden kannalta verotuksellisesti epäedullista, tällä sääntelyllä heikennetään samalla ulkomaisten yritysten mahdollisuuksia hankkia pääomaa Suomen markkinoilta. Myös tältä kannalta on kyse pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksesta, joka siis tällöin kohdistuu ulkomaisiin pääomayhtiöihin.
B Rajoituksen oikeuttaminen
1. EY 58 artiklan tulkinta
34. EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan(15) mukaan jäsenvaltiot saavat ”soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
35. Riidanalaisilla Suomen verosäännöksillä kohdellaan kotimaisiin yrityksiin sijoittavia verovelvollisia eri tavalla kuin niitä verovelvollisia, jotka tekevät vastaavia sijoituksia johonkin muuhun jäsenvaltioon. Erottelu tehdään siis pääoman sijoituspaikan perusteella, ja jäsenvaltioilla on EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan perusteella lähtökohtaisesti oikeus tehdä tällainen erottelu verolainsäädännössään.
36. Saattaa tosin pitää paikkansa, että jäsenvaltiot lisäsivät Maastrichtin sopimuksella EY:n perustamissopimukseen 73 d artiklan 1 kohdan a alakohdan (josta on tullut EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohta) siinä tarkoituksessa, että tietyt jäsenvaltiot saisivat pitää edelleen voimassa hyvitysjärjestelmänsä, jossa käytetään erotteluperusteena pääoman sijoituspaikkaa, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on esittänyt suullisessa käsittelyssä.(16) Asiassa Verkooijen annetun tuomion jälkeen on kuitenkin selvää, että tällä määräyksellä ei anneta jäsenvaltiolle vapautta toteuttaa kansallisessa verolainsäädännössä mitä tahansa verovelvollisten erilaista kohtelua pääoman sijoituspaikan perusteella.
37. EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on sitä vastoin tulkittava suppeasti, koska se on poikkeus pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteesta.(17) Lisäksi tätä määräystä on tarkasteltava yhdessä EY 58 artiklan 3 kohdan kanssa, jossa määrätään, että saman artiklan 1 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja säännökset eivät saa johtaa mielivaltaiseen syrjintään taikka pääomien vapaan liikkuvuuden peiteltyyn rajoittamiseen.(18)
38. Asiassa Verkooijen antamassaan tuomiossa(19) yhteisöjen tuomioistuin viittasi myös siihen, että EY 58 artiklassa pääomien vapaasta liikkuvuudesta määrätyt poikkeukset on jo aiemmin tunnustettu oikeuskäytännössä. Yhteisöjen tuomioistuin piti siis EY 58 artiklaa ikään kuin siihenastisen oikeuskäytäntönsä kodifiointina.(20) Tätä määräystä tulkittaessa on siis otettava huomioon myös se oikeuskäytäntö, joka edeltää tämän määräyksen ottamista perustamissopimukseen.(21)
39. Näin ollen on katsottava, että EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettujen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusten on puolestaan pysyttävä niissä rajoissa, jotka johtuvat EY 58 artiklan 3 kohdasta ja oikeuskäytännössä kehitetyistä periaatteista.
2. Tilanteiden samanlaisuus silloin, kun verrataan kotimaisia ja ulkomaisia pääomasijoituksia (Schumacker-oikeuskäytäntö)
40. Pääoman sijoituspaikkaan perustuva osinkojen erilainen verokohtelu on EY 58 artiklan 3 kohdan perusteella sallittua vain, jos kyse ei ole mielivaltaisesta syrjinnästä tai peitellystä rajoituksesta.
41. Sen perusteella, että erilainen kohtelu liittyy erilaisiin tilanteisiin, voitaisiin katsoa, ettei kyse ole mielivaltaisesta syrjinnästä. Niinpä yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Schumacker antamassaan tuomiossa todennut, että erilainen kohtelu sen perusteella, onko verovelvollisen asuinpaikka kotimaassa vai toisessa jäsenvaltiossa, ei ole kiellettyä syrjintää, siltä osin kuin maassa asuvat ja ulkomailla asuvat eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa.(22)
42. Ranskan hallituksen mainitsema alueperiaate liittyy itse asiassa tähän toteamukseen. Yhteisöjen tuomioistuin on ymmärtänyt tämän periaatteen asiassa Futura Participations ja Singer antamassaan tuomiossa(23) niin, että sen mukaan ulkomailla asuvien verotuksessa otetaan huomioon vain ne tulot ja menot, jotka ovat syntyneet verotusvaltiossa, kun taas kotimaassa asuvien veron laskentaperusteeseen kuuluvat maailmanlaajuiset tulot ja menot. Koska nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse juuri yleisesti verovelvollisen luonnollisen henkilön verotuksesta, alueperiaatteesta ei voida johtaa sitä, että ulkomailla suoritetun yhtiöveron hyvittäminen ei ole mahdollista.
43. Asiassa huomautuksia esittäneet hallitukset ovat väittäneet Schumacker-oikeuskäytäntöön tukeutuen, että se tilanne, että kotimainen yhtiö jakaa osinkoja, poikkeaa siitä tilanteesta, että ulkomainen yhtiö jakaa osinkoja.
44. Tästä väitteestä on todettava, että lähtökohta on molemmissa tilanteissa sama. Yrityksen voittojen kaksinkertainen verotus uhkaa siitä riippumatta, ovatko osinkoa jakavan yrityksen kotipaikka ja osingonsaajan kotipaikka samassa jäsenvaltiossa vai eri jäsenvaltioissa. Molemmissa tilanteissa tulosta kannetaan ensin yhtiövero ja sitten – mikäli yritys jakaa tuloaan osinkona – osinkoon kohdistuva tulovero.
45. Ainoa ero on se, että kaksinkertainen verotus johtuu toisessa tilanteessa siitä, että sama valtio verottaa tuloa kahteen kertaan, kun taas valtioiden rajat ylittävässä osingonjaossa verotus tapahtuu kahdessa valtiossa. Tällä erolla ei kuitenkaan ole merkitystä sijoittajan näkökulmasta eikä myöskään pääomaa itselleen hankkivan yrityksen näkökulmasta.
46. Se seikka, että verovelvolliset asuvat eri valtioissa ja verotusvalta on siksi jaettu kahden eri valtion kesken, saa erityistä merkitystä vain silloin, jos halutaan ottaa käyttöön oikeussääntöjä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Tällaisten järjestelmien tavoitteena on se, että yrityksen voittoa verotetaan täsmälleen yhden kerran. Tämän vuoksi yhden verosubjektin verotus on sovitettava yhteen toisen verosubjektin verotuksen kanssa. Koska välitöntä verotusta koskevia säännöksiä ei ole yhteisön oikeudessa yhdenmukaistettu ja koska Suomen ja Ruotsin välillä ei ole tämänsisältöistä verosopimusta kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi, eri verovelvollisten verotuksen tällainen yhteensovittaminen on ilman eri toimenpiteitä mahdollista yksinomaan silloin, kun molemmat verovelvolliset asuvat samassa jäsenvaltiossa.
47. Välipäätelmänä on siis todettava, että yrityksen tulojen kaksinkertaisen verotuksen välttämisen osalta kyse on eri tilanteista sen mukaan, asuvatko yhtiöverovelvollinen yhtiö ja tältä yhtiöltä saamansa osingon vuoksi tuloverovelvollinen luonnollinen henkilö samassa valtiossa vai eri valtioissa.
48. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että erilainen kohtelu olisi aina sallittua. Toisistaan poikkeavia tilanteita saadaan nimittäin kohdella eri tavalla vain siinä määrin kuin tämä on väistämätöntä kyseisten erojen vuoksi.(24)
3. Verojärjestelmän johdonmukaisuus ja suhteellisuusperiaate
49. Edellytyksenä sille, että yhtäältä täysin valtionsisäisten tilanteiden ja toisaalta jäsenvaltioiden rajat ylittävien tilanteiden erilainen verokohtelu, joka rajoittaa pääomien liikkuvuutta, ei ole EY 58 artiklan 3 kohdassa tarkoitettua mielivaltaista syrjintää tai peiteltyä rajoittamista, on se, että verokohtelun erilaisuus on yleistä etua koskevien pakottavien syiden mukaista. Tällöin sääntelyn täytyy olla suhteellisuusperiaatteen mukainen, mikä merkitsee sitä, että sen täytyy soveltua EY:n perustamissopimuksen mukaisen tavoitteen saavuttamiseen ja sen on oltava tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi sekä oikeasuhteinen suppeammassa mielessä.(25)
a) Verojärjestelmän johdonmukaisuuden käsite
50. Suomen hallitus sekä muut huomautuksia esittäneet hallitukset esittävät, että yhtiöveron hyvitystä koskevat säännökset ovat oikeutettuja verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi.
51. Tämä hieman epätäsmällinen käsite on vakiintunut oikeuskäytännössä ja oikeuskirjallisuudessa asiassa Bachmann(26) ja asiassa komissio vastaan Belgia(27) annettujen tuomioiden jälkeen. Näissä tuomioissaan yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi periaatteessa sen, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttäminen on yhteisön oikeusjärjestyksessä hyväksytty tavoite, johon jäsenvaltiot saavat vedota perustellessaan perusvapauksien rajoittamista.(28) Asiallisesti ottaen tällä ei yleensä tarkoiteta mitään muuta kuin kaksinkertaisen verotuksen välttämistä(29) tai sen varmistamista, että tietynlaisessa tilanteessa verotus ylipäätään tapahtuu (kertaalleen)(30) (yhdenkertaisen verotuksen periaate). Niinpä tuolloin kyseessä olleella Belgian lainsäädännöllä pyrittiin estämään se, että kun verovelvollinen sijoittaa tulonsa eläkevakuutukseen, tulovero kannetaan ensin ansiotuloista ja myöhemmin vielä uudelleen eläketulosta.
52. Olennainen näkökohta tässä yhteydessä on se, että kaksinkertaisen verotuksen välttämisellä myötävaikutetaan myös verojärjestelmän kilpailuneutraliteettiin. Niinpä yhtiöveron hyvityksestä annetun lain säätämisen yhtenä tarkoituksena oli se, että oman pääoman hankkimista kohdellaan verotuksessa tasavertaisesti pankkiluottojen kautta tapahtuvan rahoituksen kanssa. Luoton korkoja verotetaan nimittäin myös vain kerran eli pankin tulona. Luotonsaaja voi sen sijaan vähentää verotuksessa luotosta aiheutuvat kulunsa liiketoiminnan kuluina.
53. Asiassa Bachmann annetun tuomion jälkeen verojärjestelmän johdonmukaisuuteen on yhä uudestaan vedottu oikeuttamisperusteena eri perusvapauksien rajoittamisen tueksi. Ottaakseen huomioon sen, että tämä oikeuttamisperuste on poikkeuksen luonteinen, yhteisöjen tuomioistuin on myöhemmissä tuomioissaan tulkinnut suppeasti verotuksen johdonmukaisuuden käsitettä. Se on edellyttänyt vakiintuneessa oikeuskäytännössään, että veroedun saamisen ja tätä etua kompensoivan, saman verotuksen puitteissa kannetun veron välillä on suora yhteys.(31)
54. Asiassa Bosal antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi tähän liittyen seuraavaa: ”Jos tällaista suoraa yhteyttä ei ole esimerkiksi, koska kyse on erillisistä verotuksista tai eri verovelvollisten verokohtelusta, ei ole mahdollista vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuteen.”(32)
55. On epäselvää, onko kriteerien ”sama verovelvollinen” ja ”sama verolaji” täytyttävä aina ja samanaikaisesti vai ovatko nämä tältä osin ainoastaan – tosin painoarvoltaan merkittäviä – viitteitä siitä, että verotuksellisen edun ja verorasituksen välillä on suora yhteys.
56. Jos valittaisiin ensiksi mainittu tulkinta, olisi suoralta kädeltä selvää, että Suomi ei voi vedota verojärjestelmän johdonmukaisuuteen. Tosin voitaisiin vielä katsoa, että yhtiövero ja osingonsaajan tulovero ovat olennaisilta osiltaan samankaltaisia veroja, koska ne kohdistuvat juokseviin tuloihin, toisin kuin esimerkiksi varallisuusvero.(33) Se kriteeri, jonka mukaan kyseessä on oltava sama verovelvollinen, ei kuitenkaan täyty. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo selventänyt asiassa Verkooijen antamassaan tuomiossa, kannettaessa yhtiöltä yhtiövero ja osingonsaajalta tulovero kyseessä on kaksi erillistä verotusta, jotka kohdistuvat eri verovelvollisiin.(34)
57. Sitä, että verotuksen johdonmukaisuuden käsite on ymmärrettävä tällä tavalla suppeasti, tukee se, että tällä tavalla palvellaan erityisesti tavoitetta, jonka mukaan poikkeukset pääomien vapaaseen liikkuvuuteen on sallittava ainoastaan rajoitetusti. Toisaalta tiukka pitäytyminen kriteerissä, jonka mukaan kyseessä on oltava sama verovelvollinen, johtaa tapauksesta riippuen mielivaltaisiin tuloksiin, mikä ilmenee juuri nyt käsiteltävänä olevan kaltaisessa tilanteessa.
58. Periaatteessa yritysten voittojen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen on toteutettavissa useammalla tavalla. Yhtiövero voidaan hyvittää täysimääräisesti osinkoverotuksessa (näin tehdään Suomen mallissa kotimaisten osinkojen osalta), tai osinko voidaan vapauttaa tuloverosta. Tässä tapauksessa verotus tapahtuu yhteen kertaan niin, että vero kannetaan yksinomaan yritykseltä. On kuitenkin myös mahdollista, että toimitaan päinvastaisella tavalla eli niin, että yhtiöveron alaisia ovat vain yrityksen jakamatta jääneet voitot. Tässä tapauksessa osakkeenomistaja saa osingon sellaisista tuloista, joita ei ole vielä verotettu; tuloa verotetaan ensimmäistä kertaa kantamalla tulovero osakkeenomistajalta.(35)
59. Verot voidaan myös kantaa osittain yritykseltä ja osittain osingonsaajalta, kuten tehdään osinkotulon puolittaiseen vapautukseen perustuvassa järjestelmässä tai eriytettyjen verokantojen järjestelmissä, jotka komissio on tuonut esiin.(36) Myös nyt käsiteltävänä olevassa asiassa Mannisen saamaa osinkoa verotetaan vain osittain Suomessa. Toinen osa on nimittäin jo pidätetty lähdeverona Ruotsissa silloin, kun kyseinen yritys on jakanut osinkoa.
60. Nämä esimerkit osoittavat, että merkitystä ei ole niinkään sillä, kenen – eli yrityksen vai osakkeenomistajan – maksettavaksi vero viime kädessä tulee, ainakin jos molempiin sovelletaan samaa verokantaa. Suomessa sovelletun hyvitysjärjestelmän osalta voitaisiin katsoa – kuten korkein hallinto-oikeus on tuonut esiin –, että kun yritys suorittaa yhtiöveron voitosta, jonka se myöhemmin jakaa osinkona, se suorittaa itse asiassa osakkeenomistajan puolesta eräänlaisen ennakollisen osinkoveron.
61. Nämä näkökohdat puhuvat sen puolesta, että verotuksen johdonmukaisuuden edellyttämästä yhteydestä voi poikkeuksellisesti olla kyse myös silloin, kun veron kantaminen joltain verovelvolliselta kompensoidaan toisen verovelvollisen vapauttamisella verosta. Edellytyksenä on tällöin kuitenkin se, että
– vaikka verotuksen kohteena ei olisi sama verovelvollinen, verotus kohdistuu kuitenkin samoihin tuloihin tai samaan taloudelliseen tapahtumaan ja
– järjestelmän oikeudellisessa sisällössä taataan se, että verovelvollinen saa asianomaisen edun vain silloin, kun toiseen verovelvolliseen todellisuudessa kohdistuu samansuuruinen verorasitus.
62. Näiden kriteerien soveltamisella taataan yhtä tehokkaasti kuin sillä kriteerillä, jonka mukaan kyseessä on oltava sama verovelvollinen, se, että verojärjestelmän johdonmukaisuus ei ole rajattomasti käytettävissä oikeuttamisperusteena. Niinpä myös näitä edellytyksiä soveltamalla esimerkiksi asiassa Verkooijen(37) ja asiassa Svensson ja Gustavsson(38) kyseessä olleisiin sääntelyihin voitaisiin yhtä lailla päätellä, että niitä ei ole pidettävä johdonmukaisina järjestelminä.
63. Asiassa Verkooijen tilanne oli sellainen, että kyseisissä säännöksissä ei edellytetty, että osinko vapautetaan tuloverosta vain, jos osingon jakanut yritys on todellisuudessa suorittanut yhtiöveroa vapautusta vastaavan määrän. Siinä Luxemburgin sääntelyssä, jota asia Svensson ja Gustavsson koski, ei täyttynyt edes se kriteeri, että kyseessä on oltava sama taloudellinen asiayhteys tai samat tulot. Tämän sääntelyn mukaan nimittäin verovelvolliset saivat Luxemburgissa korkotukea luxemburgilaisista pankeista otetuille luotoille, joilla rahoitettiin oman asunnon hankintaa. Rajoitusta, jonka mukaan kyseistä sääntelyä sovellettiin vain kotimaisiin pankkeihin, perusteltiin sillä, että ainoastaan nämä ovat verovelvollisia Luxemburgissa.
64. Riidanalainen Suomen lainsäädäntö täyttää edellä 61 kohdassa esittämäni edellytykset. Lainsäädäntö koskee samoja tuloja eli yhtiön tuloja, jotka ikään kuin siirretään edelleen tuloverovelvollisille osingon muodossa, ja siinä varmistetaan, että etu (eli yhtiöveron hyvitys) annetaan vain, jos kyseinen rasite (yhtiöveron suorittaminen) on todella toteutunut. Täydennysveroa koskevilla säännöksillä on lisäksi varmistettu, että yhtiöveron hyvitys vastaa suuruudeltaan yhtiön suorittamaa veroa.
65. Verojärjestelmän johdonmukaisuuteen vetoaminen ei siis epäonnistu nyt käsiteltävänä olevassa asiassa jo siksi, että kyse on kahdesta verovelvollisesta eli yhtiöstä ja osingonsaajasta.
b) Verojärjestelmän johdonmukaisuus oikeutettuna tavoitteena silloin, kun perustellaan kotimaisten ja ulkomaisten tilanteiden erilaista kohtelua
66. On epäselvää, missä määrin verojärjestelmän johdonmukaisuuteen voidaan myös konkreettisesti vedota EY:n perustamissopimuksen mukaisena tavoitteena, jos järjestelmässä kohdellaan kotimaisia ja jäsenvaltioiden rajat ylittäviä tilanteita eri tavalla. Jos EY:n perustamissopimus edellyttäisi, että verojärjestelmän johdonmukainen soveltaminen ei saa rajoittua vain kyseiseen jäsenvaltioon vaan verojärjestelmää on mahdollisimman pitkälti sovellettava myös jäsenvaltioiden rajat ylittäviin tilanteisiin, olisi katsottava, että jo Suomen lainsäädännön tavoitteenasettelu on yhteisön oikeuden vastainen.
67. Yhtiöveron hyvitystä koskevia riidanalaisia Suomen säännöksiä ei sovelleta, jos osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on ulkomailla. Kyseisellä lainsäädännöllä pyritään siis estämään kaksinkertainen verotus ainoastaan täysin kotimaisissa tilanteissa, mutta siinä ei puututa siihen, että ulkomaille tehtäviä sijoituksia verotetaan kahteen kertaan.
68. Komissio on lisäksi tuonut esiin sen, että suomalaisen yhtiön ulkomainen osingonsaaja ei myöskään saa yhtiöveron hyvitystä. Tästä Suomen hallitus on todennut suullisessa käsittelyssä aivan oikein, että Suomen veroviranomaisten vallassa ei ole siitä huolehtiminen, että osingonsaajan verotuksessa ulkomailla myönnetään yhtiöveron hyvitys.
69. Yhteisön oikeudessa ei tosin määrätä, millainen sisältö jäsenvaltioiden on annettava niille järjestelmille, joilla taloudellinen kaksinkertainen verotus vältetään. Kuten kuitenkin olen jo todennut, kansallisen verolainsäätäjän on sisämarkkinoilla joka tapauksessa kunnioitettava perusvapauksia eli tässä tapauksessa pääomien vapaata liikkuvuutta riippumatta siitä, että yhteisöllä ei ole nykyään välittömän verotuksen alalla lainkaan omaa toimivaltaa.(39) Lisäksi jäsenvaltiot saavat lähtökohtaisesti kohdella eri tavalla täysin kotimaisia ja jäsenvaltioiden rajat ylittäviä tilanteita. Jos kuitenkin tällaisten tilanteiden erilaiseen kohteluun liittyy samalla jonkin perusvapauden rajoittaminen, erilainen kohtelu ei saa mennä yli sen, mikä on väistämätöntä kyseisten tilanteiden erilaisuuden vuoksi.(40)
70. Huomautuksia esittäneet hallitukset lähtevät perusteluissaan juuri tästä näkökohdasta. Asiallisesti ottaen ne ovat esittäneet kaksi perustelua. Ensinnäkin ne ovat viitanneet siihen, että ulkomailla eli tässä tapauksessa Ruotsissa suoritettu yhtiövero ei ole suomalaisen veronsaajan tuloa eikä sitä siksi voida hyvittää verotettaessa osinkoa Suomessa. Toiseksi ne ovat esittäneet, että Suomen veroviranomaiset eivät voi varmistaa, että Ruotsissa suoritettu yhtiövero vastaa täysin Suomessa myönnettävää hyvitystä, koska Suomen veroviranomaiset eivät voi määrätä ruotsalaiselle yhtiölle täydennysveroa.
71. Ensimmäisen perustelun osalta on viitattava siihen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan verotulojen vähentymistä ei periaatteessa voida pitää oikeuttamisperusteena sellaisen toimenpiteen osalta, joka rajoittaa perusvapautta.(41) Suomen on siis hyväksyttävä se, että se menettää verotuloja kotimaisten osingonsaajien verotuksessa sen vuoksi, että ruotsalaiselle verosaajalle maksettu yhtiövero hyvitetään. Verotulot pysyvät tällä tavalla itse asiassa juuri siinä valtiossa, jossa elinkeinotoimintaa harjoitetaan voittojen saamiseksi.
72. Kyseisen toisen hallitusten esittämän perustelun osalta on myönnettävä, että hyvityksen laskeminen ole olennaisesti helpompaa, jos molemmat kyseessä olevat verovelvolliset kuuluvat saman valtion verotusvallan alaisuuteen. Tämä ei kuitenkaan riitä oikeuttamaan sitä, että ulkomailla suoritettua yhtiöveroa ei missään tapauksessa hyvitetä ja että pääomien vapaata liikkuvuutta tällä tavalla rajoitetaan.
73. Sen sijaan Suomessa verovelvollisille osingonsaajille on annettava ainakin mahdollisuus siihen, että he esimerkiksi yhtiön antamien todistusten avulla esittävät selvitystä tosiasiallisesti suoritetun yhtiöveron osuudesta. Selvityksen esittämisen osalta ei kuitenkaan saada asettaa liiallisia vaatimuksia, jotka johtavat siihen, että yhteisön oikeudessa annettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa.(42)
74. Hyvityksen ei tarvitse myöskään johtaa siihen, että Ruotsista saadut osingot vapautetaan Suomessa täysin osingonsaajan tuloverosta. Syrjintäkielto edellyttää (yhdenkertaisen) verotuksen toteuttamisen osalta päinvastoin ainoastaan, että tosiasiassa suoritettu yhtiövero otetaan (täysimääräisesti) huomioon. Koska Suomen veroviranomaiset eivät voi määrätä ulkomaisen yrityksen maksettavaksi täydennysveroa, jolla poistettaisiin maksetun yhtiöveron ja osingonsaajan tuloveron välinen ero, olisi sallittua, että täydentäminen tapahtuu niin, että kotimaista tuloverovelvollista verotetaan vastaavasti lisää.
75. Ulkomaille sijoittanutta osingonsaajaa kohdeltaisiin tosin myös tällaisessa verotusmallissa huonommin kuin kotimaisen yhtiön osingonsaajaa. Ensin mainitun täytyisi ensinnäkin tilanteesta riippuen mahdollisesti maksaa lisää veroa. Toiseksi hänen olisi suoriuduttava lisämuodollisuuksista, jotta hän saisi yhtiöveron hyvityksen, kun taas kotimaisten sijoitusten osalta hyvitys tehdään viran puolesta. Tällainen erilainen kohtelu on kuitenkin väistämätöntä siksi, että kyseiset tilanteet poikkeavat toisistaan.(43)
76. Näihin perusteluihin liittyen yhteisöjen tuomioistuin on kysynyt ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneilta, mitkä käytännön vaikeudet voisivat estää sen, että ulkomailla suoritettu yhtiövero hyvitetään osinkojen verotuksessa Suomessa.
77. Suomen ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset ovat esittäneet suullisessa käsittelyssä ennen kaikkea, että osinkoverotuksessa verovelvollisen tai verohallinnon on vaikea saada tarpeelliset tiedot yhtiön toisessa jäsenvaltiossa suorittamasta yhtiöverosta. Suomen hallitus on lisäksi täsmentänyt, että hyvityksen osalta ei olisi otettava huomioon pelkästään ulkomailla sovellettavaa yhtiöverokantaa, koska veron laskentaperustekin voi kattaa eri valtioissa erilaisia tekijöitä. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on viitannut niihin erityisiin vaikeuksiin, joita aiheutuu siitä, että pääomien vapaata liikkuvuutta sovelletaan myös suhteissa kolmansiin valtioihin.
78. Nämä vaikeudet eivät kuitenkaan voi oikeuttaa sitä, että ulkomailla maksetun yhtiöveron hyvitys evätään täysin. Jotta otettaisiin huomioon verokannan ja veron laskentaperusteen erot, hyvitys voisi koskea osakekohtaisesti yhtiöverona tosiasiassa maksettua rahamäärää. Asianomainen yhtiö pystyy todennäköisesti ilmoittamaan tämän rahamäärän esimerkiksi sen tilikauden tilinpäätöksen perusteella, jolta myös osinkoa jaetaan. Jos yhtiö ei pysty tähän, tämä on viime kädessä vahingollista osakkeenomistajalle, jolla ei sitten ole osinkoverotuksessaan esitettävissä riittävää selvitystä hyvitettävästä verosta. On mahdollista, että tällaisessa tilanteessa osakkeenomistaja päättää sijoittaa pääomansa toiseen sijoituskohteeseen.
79. Erityisiä ongelmia voi syntyä tapauksissa, jotka liittyvät kolmansiin valtioihin. EY 56 artiklan 1 kohdassa oleva periaate, jonka mukaan pääomien vapaa liikkuvuus kattaa myös kolmannet valtiot, ei kuitenkaan välttämättä merkitse sitä, että kolmansissa valtioissa suoritettu yhtiövero olisi hyvitettävä samalla tavalla kuin yhteisön sisäisissä tilanteissa. Päinvastoin tässäkin pätee se, että yhdenvertaista kohtelua edellytetään vain, jos tilanteet ovat toisiinsa rinnastettavissa. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa käsiteltävänä olevan asian kohde huomioon ottaen tässä yhteydessä ei kuitenkaan ole tarpeen lausua siitä, missä määrin tässä kehitellyt periaatteet soveltuvat myös kolmansiin valtioihin liittyvissä tilanteissa.
80. Loppupäätelmänä on siis todettava, että osinkoverotuksessa sovellettavia yhtiöveron hyvitystä koskevia säännöksiä ei voida oikeuttaa vetoamalla verojärjestelmän johdonmukaisuuteen, jos oikeutta hyvitykseen ei ole ulkomaille tehtyjen sijoitusten osalta siitä huolimatta, että tällainen hyvittäminen olisi periaatteessa mahdollista.
VI Ratkaisuehdotus
81. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että korkeimman hallinto-oikeuden esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastattaisiin seuraavasti:
EY 56 artiklan 1 kohta ja EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohta ja 3 kohta ovat esteenä sellaisille jäsenvaltion säännöksille, joiden mukaan silloin, kun tässä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen luonnollinen henkilö on saanut osinkoa osakeyhtiöltä, jonka kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, tämän yhtiön maksama yhtiövero hyvitetään osingon verotuksessa, kun taas oikeutta vastaavaan yhtiöveron hyvitykseen ei ole silloin, kun osingon on jakanut yhtiö, jonka kotipaikka on ulkomailla.
(1) .
(2)
–	Yksityishenkilöiden osinkoverotuksesta yhteismarkkinoilla 19 päivänä joulukuuta 2003 annettu komission tiedonanto KOM(2003) 810 lopullinen sisältää ajan tasalla olevan yhteenvedon jäsenvaltioissa sovellettavista järjestelmistä. Ks. myös asiassa C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071) kyseessä ollut Alankomaiden sääntely ja se Itävallan sääntely, jota julkisasiamies Tizzano on käsitellyt asiassa C-516/99, Schmid, 29.1.2002 antamassaan ratkaisuehdotuksessa (Kok. 2002, s. I-4573, I-4575) (ks. tästä myös parhaillaan käsiteltävänä oleva asia C-315/02, Lenz).
(3)
–	Komissio on tutkinut 1960-luvulta asti niitä ongelmia, joita tällaisesta verotuskäytännöstä aiheutuu sisämarkkinoille (ks. Lupo, Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases, European Taxation, 2000, s. 270, 271). Viimeisimmät komission pohdinnat ilmenevät edellä alaviitteessä 2 mainitusta tiedonannosta.
(4)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia.
(5)
–	Asia C‑204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1)
(6)
–	Asia C‑300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305)
(7)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 57 ja 58 kohta. Ks. myös edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Schmid, julkisasiamies Tizzanon ratkaisuehdotuksen 51 kohta.
(8)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 43 kohta ja asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225, 26 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(9)
–	Asia C‑250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 22 kohta).
(10)
–	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Schumacker, tuomion 21 kohta; ks. myös edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 32 kohta ja asia C-364/01, Barbier, tuomio 11.12.2003 (56 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(11)
–	EYVL L 178, s. 5.
(12)
–	Komissio viittaa tältä osin julkisasiamies Tesauron 19.9.1995 antamaan ratkaisuehdotukseen yhdistetyissä asioissa C-163/94, C-165/94 ja C-250/94, Sanz de Lera ym. (Kok. 1995, s. I-4821, I-4823, 9 ja 10 kohta).
(13)
–	Ks. vastaavasti asia C-222/97, Trummer ja Mayer, tuomio 16.3.1999 (Kok. 1999, s. I-1661, 26 kohta).
(14)
–	Ks. merkitykseltään perustavanlaatuiset asia 8/74, Dassonville, tuomio 11.7.1974 (Kok. 1974, s. 837, Kok. Ep. II, s. 349, 5 kohta); asia C-76/90, Säger, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4221, 12 kohta) ja asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165, 37 kohta).
(15)
–	Maastrichtin sopimuksella perustamissopimukseen liitetyn julistuksen N:o 7 mukaan tätä määräystä on tarkoitus soveltaa vain sellaisiin verolainsäädännön säännöksiin, jotka olivat voimassa vuoden 1993 lopussa. Suomen osalta ratkaiseva lienee se päivä, jolloin Suomi liittyi Euroopan unioniin. Nykyisin voimassa oleva laki yhtiöveron hyvityksestä on tosin annettu vuonna 1998, mutta Suomen hallitus on esittänyt ennakkoratkaisumenettelyssä, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmä on otettu käyttöön jo vuonna 1990.
(16)
–	Vrt. Terra/Wattel, European Tax Law, 3. painos, 2001, s. 19.
(17)
–	Asia C‑54/99, Église de scientologie, tuomio 14.3.2000 (Kok. 2000, s. I-1335, 17 kohta).
(18)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 44 kohta ja edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Schmid, julkisasiamies Tizzanon ratkaisuehdotuksen 44 kohta.
(19)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 43 kohta.
(20)
–	Ks. asiassa C-242/03, Weidert ja Paulus, 12.2.2004 antamani ratkaisuehdotuksen 27 kohta (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(21)
–	Näin on todennut myös julkisasiamies Tizzano edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa Schmid antamansa ratkaisuehdotuksen 44 kohdassa.
(22)
–	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Schumacker, tuomion 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(23)
–	Ks. edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Futura Participations ja Singer, tuomion 20–22 kohta.
(24)
–	Ks. asia C‑234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I-5933). Tässä ratkaisussaan yhteisöjen tuomioistuin tosin totesi, että rajoitetusti verovelvolliselta kannettava sellainen kiinteä vero, jonka määräämisessä ei oteta huomioon henkilökohtaisia olosuhteita tulojen osalta, on sallittu, koska ulkomailla asuvan (rajoitetusti) verovelvollisen tilanne poikkeaa maassa asuvan verovelvollisen tilanteesta. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi kuitenkin, että elinkeinotoiminnan harjoittamiseen liittyvien kulujen erilainen verokohtelu oli yhteisön oikeuden vastaista.
(25)
–	Ks. asia C-478/98, komissio v. Belgia, tuomio 26.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7587, 41 kohta) ja yhdistetyt asiat C-163/94, C-165/94 ja C-250/94, Sanz de Lera ym., tuomio 14.12.1995 (Kok. 1995, s. I-4821, 23 kohta). Ks. myös asia C-436/00, X ja Y, julkisasiamies Mischon ratkaisuehdotus 6.6.2002 (Kok. 2002, s. I-10829, I-10832, 80 kohta) ja edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Schmid, julkisasiamies Tizzanon ratkaisuehdotuksen 44 kohta.
(26)
–	Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia.
(27)
–	Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia.
(28)
–	Myös yhteisön lainsäätäjä itse pyrkii tähän tavoitteeseen (ks. jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin 90/435/ETY muuttamisesta 22 päivänä joulukuuta 2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/123/EY (EYVL 2004, L 7, s. 41) toinen perustelukappale: ” – – tarkoitus oli vapauttaa veronpidätyksestä osingot ja muut jaetut voitot, joita tytäryhtiöt maksavat emoyhtiöilleen, ja välttää tällaisen tulon kaksinkertainen verotus emoyhtiön tasolla – – ”).
(29)
–	Tämä peruste oli ilmeisesti myös niiden kansallisten sääntelyjen taustalla, joista oli kyse asiassa C‑136/00, Danner, tuomio 3.10.2002 (Kok. 2002, s. I-8147) ja asiassa C-422/01, Skandia ja Ramstedt, tuomio 26.6.2003 (Kok. 2003, s. I-6817).
(30)
–	Ks. asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I-10829), jossa kyseessä olleen ruotsalaisen sääntelyn tavoitteena oli, että osakkeiden luovutusvoittoja ylipäätään verotettaisiin eli verotettaisiin kertaalleen.
(31)
–	Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 57 kohta ja asia C-168/01, Bosal, tuomio 18.9.2003 (29 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(32)
–	Edellä alaviitteessä 31 mainittu asia Bosal, tuomion 30 kohta, jossa viitataan asiassa C-251/98, Baars, 13.4.2000 annettuun tuomioon (Kok. 2000, s. I-2787, 40 kohta).
(33)
–	Edellä alaviitteessä 32 mainitussa asiassa Baars annetussa tuomiossa ratkaiseva peruste sille, että verotuksen johdonmukaisuuteen perustuvaa oikeuttamista ei katsottu mahdolliseksi, oli muun muassa se, että kyse oli kahdesta erilaisesta verolajista eli varallisuusverosta ja yhtiöverosta.
(34)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 58 kohta.
(35)
–	Tällaisessa mallissa valtio tosin varmistaa lähdeveron kantamalla sen, että ulkomaille jaettavat osingot eivät välty kokonaan verotukselta. Tällainen järjestelmä on (tai oli) voimassa Kreikassa (ks. edellä alaviitteessä 16 mainittu teos Terra/Vattel, 4.2.3.2, s. 166–).
(36)
–	Ks. edellä alaviitteessä 2 mainitun 19.12.2003 annetun komission tiedonannon 2.2.2 kohta. Komission tietojen mukaan viimeksi mainittu on nykyään lähestymistapa, jota sovelletaan useimmissa jäsenvaltioissa, tosin erilaisina muunnelmina (ks. tiedonannon 2.4 kohta).
(37)
–	Edellä alaviitteessä 2 mainittu asia.
(38)
–	Asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995 (Kok. 1995, s. I-3955).
(39)
–	Ks. edellä 26 kohta.
(40)
–	Ks. edellä 47 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(41)
–	Asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I-4695, 28 kohta); asia C-385/00, de Groot, tuomio 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I-11819, 103 kohta) ja edellä alaviitteessä 2 mainittu asia Verkooijen, tuomion 59 kohta.
(42)
–	Ks. tehokkuusperiaatteesta erityisesti asia 33/76, Rewe, tuomio 16.12.1976 (Kok. 1976, s. 1989, Kok. Ep. III, s. 271, 5 kohta) ja asia C-255/00, Grundig Italiana, tuomio 24.9.2002 (Kok. 2002, s. I-8003, 33 kohta).
(43)
–	Ks. tästä edellä 48 kohta.