62022CC0288
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
z 13. júla 2023 (
1
)
Vec C‑288/22
TP
proti
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Oblastný súd Luxemburg, Luxembursko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Zdaniteľné transakcie – Zdaniteľné osoby – Pojem nezávislá ekonomická činnosť – Typologický prístup – Činnosť člena predstavenstva právnickej osoby – Zásada neutrality právnej formy“
I. Úvod
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka otázky, (
2
) na ktorú sa v členských štátoch Únie odpovedá veľmi rozdielne, či odmena člena predstavenstva spoločnosti za jeho činnosť ako časti
orgánu právnickej osoby predstavuje odmenu za nezávislú ekonomickú činnosť v zmysle právnej úpravy dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“). Zatiaľ čo väčšina členských štátov túto odmenu nepovažuje za odmenu za nezávislú ekonomickú činnosť, v šiestich členských štátoch to tak je za určitých podmienok a tiež v jednom členskom štáte vo všeobecnosti (Luxembursko), hoci až od roku 2016. (
3
) V Luxembursku teda člen orgánu musí zaplatiť DPH a účtovať ju právnickej osobe, ktorej je členom.
2.
V tejto súvislosti sa na jednej strane opäť (
4
) vynára otázka, či sa činnosť orgánu [spoločnosti] za odmenu má považovať za nezávislú ekonomickú činnosť. V predchádzajúcich prípadoch bola táto otázka zodpovedaná len v prípade člena dozornej rady a konateľa (v týchto prípadoch negatívne), ale nie v prípade člena predstavenstva.
3.
Po druhé vzniká otázka rozsahu pôsobnosti zásady neutrality právnej formy v práve DPH. Dotknutá osoba dostáva odmenu len preto, že konala ako súčasť orgánu právnickej osoby (inej zdaniteľnej osoby). Pre mnohé právne formy sú takéto orgány stanovené zákonom. Zdaniteľné osoby, ktoré sa bez tohto orgánu môžu zaobísť, nemusia znášať takéto zaťaženie DPH.
4.
V tomto ohľade existuje rozdielne zaťaženie DPH podnikov v závislosti od zvolenej právnej formy. Zdaniteľná osoba (v tomto prípade právnická osoba) sa v zásade môže zbaviť DPH, ktorú znáša, prostredníctvom odpočítania dane. Nie každá zdaniteľná osoba má však nárok na odpočítanie dane v plnej výške. Táto otázka je preto relevantná najmä pre zdaniteľné osoby, ktoré uskutočňujú (aj) transakcie oslobodené od dane. V tomto prípade vedie daňová povinnosť z činnosti člena ich orgánu k dodatočnému a definitívnemu zvýšeniu nákladov.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
5.
Právny rámec práva Únie určuje smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (
5
).
6.
Článok 9 ods. 1 smernice o DPH definuje „zdaniteľnú osobu“ takto:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
7.
Článok 10 smernice o DPH sa týka „zamestnaných a iných osôb“ a znie:
„Podmienka nezávislosti pri vykonávaní ekonomickej činnosti uvedená v článku 9 ods. 1 vylučuje z daňovej povinnosti zamestnané a iné osoby, ak sú voči zamestnávateľovi viazané pracovnou zmluvou alebo inými právnymi prepojeniami vytvárajúcimi vzťah medzi zamestnávateľom a zamestnancom, čo sa týka pracovných podmienok, odmeňovania a záväzkov zamestnávateľa.“
B.
Luxemburské právo
8.
Luxembursko prebralo smernicu o DPH zákonom z 12. februára 1979 o DPH. V článku 4 ods. 1 tohto zákona sa stanovuje, že zdaniteľnou osobou je každý, kto nezávisle a pravidelne uskutočňuje transakcie v rámci všeobecnej ekonomickej činnosti bez ohľadu na účel, výsledok a miesto činnosti.
III. Skutkové okolnosti a prejudiciálne konanie
9.
Advokát TP (ďalej len „TP“) je členom predstavenstva viacerých akciových spoločností podľa luxemburského práva. (
6
) Ako člen týchto orgánov sa podieľa na rozhodovaní o účtovníctve, politike rizík a stratégii, ktorú má príslušná skupina uplatňovať, ako aj na príprave návrhov pre valné zhromaždenia akcionárov.
10.
Každodenné riadenie dvoch týchto spoločností vykonáva riadiaci výbor, ktorý tvoria poverení konatelia alebo výkonní riaditelia. Ostatné dve spoločnosti nevykonávajú žiadnu činnosť, ktorá by vyžadovala zriadenie riadiaceho výboru.
11.
Podľa TP zásada zakotvená v článku 441‑8 Loi concernant les sociétés commerciales (zákon o obchodných spoločnostiach) spočíva v tom, že „členom predstavenstva nevznikajú osobné záväzky vo vzťahu k záväzkom spoločnosti“. Osobnej zodpovednosti člena predstavenstva by bolo možné dovolávať sa len vtedy, ak by tento člen zjavne prekročil hranice prípustného správania, a tak porušenie povinnosti by bolo oddeliteľné od jeho funkcie, ktorá s tým súvisí.
12.
Okrem toho je vykonávanie rozhodnutí prijatých spoločnosťou väčšinou zverené zamestnancom spoločnosti, a nie jednotlivým členom predstavenstva. Ak členovia predstavenstva vykonávajú jednotlivé úlohy mimo činnosti kolektívneho orgánu a sú za tieto konkrétne činnosti odmeňovaní, konajú v inom postavení než člen tohto orgánu. Na druhej strane predstavenstvo kolektívne prerokúva možné varianty a prijíma rozhodnutia, pričom pozícia jednotlivého člena môže byť diametrálne odlišná od pozície kolektívneho orgánu.
13.
TP zastáva názor, že jeho odmena ako člena predstavenstva nepodlieha DPH. Vysvetľuje, že svoju činnosť nevykonáva nezávisle, ale ako člen kolektívneho orgánu. Tento orgán zastupuje právnickú osobu, a tak služba poskytovaná kolektívne sa považuje za službu poskytovanú samotnou spoločnosťou.
14.
Dňa 28. júla 2020 Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Správa daní, poplatkov a dane z pridanej hodnoty, Luxembursko) (ďalej len „finančná správa“) stanovila, že odmeny predstavenstva, ktoré TP dostal v roku 2019, podliehajú DPH. Rozhodnutím z 23. decembra 2020 bolo zdanenie potvrdené z dôvodu, že člen predstavenstva spoločnosti nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť, keďže je trvalá a jej výsledkom je odmena za vykonávanú činnosť.
15.
Podľa daňových orgánov vyplýva stálosť zo skutočnosti, že členovia predstavenstva sú menovaní na obdobie až šiestich rokov. TP dostáva odmenu, o ktorej rozhoduje valné zhromaždenie akcionárov na návrh predstavenstva. Odmena, ktorá bola pravdepodobne vyplácaná aj vo forme tantiémov (odmien zo zisku), znamenala, že členovia predstavenstva, aj keď neboli akcionármi, mali záujem na dobrých výsledkoch hospodárenia spoločnosti. Rozsudok Súdneho dvora z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady), C‑420/18, EU:C:2019:490, na ktorý sa odvoláva TP, sa obmedzuje na činnosť člena dozornej rady nadácie podľa holandského práva v kontexte, ktorý uviedol vnútroštátny súd, a nedá sa preniesť na tento prípad.
16.
Dňa 26. januára 2021 podal TP žalobu proti daňovému výmeru a požiadal o jeho zrušenie. Príslušný súd (Tribunal d’arrondissement de Luxembourg [Oblastný súd Luxemburg, Luxembursko]) zdôraznil, že vzhľadom na absenciu podrobnejších informácií o spoločnostiach a odmenách, ktoré vyplácali, vychádzal z toho, že tantiémy TP pochádzali zo zisku akciových spoločností podľa luxemburského práva, v ktorých bol členom predstavenstva, a že tieto tantiémy mu boli pridelené rozhodnutím valného zhromaždenia akcionárov. Vnútroštátny súd prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru dve prejudiciálne otázky podľa článku 267 ZFEÚ:
„1.
Vykonáva fyzická osoba, ktorá je členom predstavenstva akciovej spoločnosti podľa luxemburského práva, ‚ekonomickú‘ činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH, a konkrétne majú sa tantiémy prijaté touto osobou považovať za odmenu za služby poskytnuté tejto spoločnosti?
2.
Vykonáva fyzická osoba, ktorá je členom predstavenstva akciovej spoločnosti založenej podľa luxemburského práva, svoju činnosť ‚nezávisle‘ v zmysle článkov 9 a 10 smernice o DPH?“
17.
V konaní pred Súdnym dvorom predložili TP, Luxemburské veľkovojvodstvo, Česká republika a Európska komisia písomné pripomienky a s výnimkou Českej republiky sa zúčastnili aj na ústnom pojednávaní 17. mája 2023.
IV. Právne posúdenie
A.
O položených otázkach a priebehu šetrenia
18.
Obe položené otázky, ktoré treba preskúmať spoločne, sa týkajú otázky, či odmena člena predstavenstva za jeho činnosť ako súčasť orgánu právnickej osoby predstavuje odmenu za nezávislú ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH.
19.
To opäť (
7
) vyvoláva otázku, kedy sa odplatná činnosť orgánu právnickej osoby považuje za ekonomickú činnosť a kedy sa vykonáva nezávisle. Oboje spolu vedie k tomu, že konajúca osoba sa má považovať za zdaniteľnú osobu, ktorá musí DPH vybrať a zaplatiť (pozri časť B).
20.
Pri skúmaní tejto otázky treba vziať do úvahy, že právnické osoby môžu konať len prostredníctvom svojich orgánov. Ak by konanie orgánu pre právnickú osobu postačovalo na to, aby sa predpokladala nezávislá ekonomická činnosť, potom by právnické osoby, ktoré nemajú nárok na odpočítanie dane, boli zaťažené dodatočnou DPH, ktorú musia znášať len z dôvodu tejto právnej formy. To sa týka najmä spoločností, ktoré vykonávajú transakcie na výstupe oslobodené od dane (ako sú nemocnice, spoločnosti prenajímajúce byty, banky a poisťovne).
21.
Spoločnosť s právnou formou, ktorá sa zaobíde bez takéhoto orgánu, by nemusela znášať túto DPH ani ju prenášať na koncových zákazníkov. Odpoveď na vyššie položenú otázku sa teda týka aj zásady neutrality právnych foriem v práve DPH (pozri časť C).
B.
Člen predstavenstva ako zdaniteľná osoba
1. Typologický prístup k určovaniu zdaniteľnej osoby
22.
Člen predstavenstva sa môže považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 9 smernice o DPH len vtedy, ak v rámci svojho členstva podľa odseku 1 prvého pododseku „nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti“. V článku 9 ods. 1 pododseku 2 smernice o DPH sa vysvetľuje, kedy sa činnosť považuje za „ekonomickú činnosť“. Ak sú splnené podmienky článku 9 ods. 1 smernice o DPH, dotknutá osoba je zdaniteľnou osobou.
23.
V tejto súvislosti článok 10 smernice o DPH len objasňuje, že zamestnané osoby sa nemajú súčasne považovať za zdaniteľné osoby. Tento deklaratórny účinok – Komisia vo svojom písomnom stanovisku hovorí o spresnení – vyplýva už zo znenia, podľa ktorého nezávislý výkon ekonomickej činnosti v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH vylučuje takéto osoby zo zdanenia. V dôsledku toho sa právna otázka, o ktorej sa má rozhodnúť, obmedzuje na to, či sú splnené podmienky článku 9 ods. 1 Vzťah podriadenosti uvedený v článku 10 smernice o DPH je teda len jedným z kritérií, ktoré sa majú skúmať pri posudzovaní existencie nezávislej ekonomickej činnosti v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH.
24.
Podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH pojem „ekonomická činnosť“, ktorá sa musí vykonávať nezávisle, zahŕňa každú činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní a im rovnocenných povolaní. Podľa judikatúry Súdneho dvora z tohto znenia vyplýva, že pojem „ekonomická činnosť“ zahŕňa širokú oblasť a že ide o objektívne vymedzený pojem, keďže sa posudzuje samotná činnosť bez ohľadu na jej účel a výsledok. (
8
)
25.
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že na účely určenia, či sa poskytnutie služby vykonáva za odmenu, a preto ju treba považovať za ekonomickú činnosť, treba zanalyzovať všetky podmienky, za ktorých bola uskutočnená. (
9
) To potvrdzuje aj znenie článku 9 ods. 1 smernice o DPH. Vymedzuje ekonomickú činnosť, ktorá vedie k tomu, že osoba sa považuje za zdaniteľnú osobu rôznymi konkrétnymi povolaniami a „rovnocennými povolaniami“, ktorých činnosti sa považujú za ekonomické činnosti.
26.
Vzhľadom na ťažkosti s presným vymedzením nezávislej ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby opis potrebnej ekonomickej činnosti s typickými profesijnými profilmi („výrobcovia, obchodníci, poskytovatelia služieb“ alebo „prvovýrobcovia, poľnohospodári, ako aj slobodné povolania a im rovnocenné povolania“) načrtáva pojem zdaniteľnej osoby a pre tento pojem potrebnú nezávislú ekonomickú činnosť. Na rozdiel od abstraktného pojmu je takýto typologický opis otvorenejší. (
10
) Príslušnosť k typu nemusí byť určená logicko‑abstraktným priradením, ale môže byť určená podľa miery podobnosti s archetypom (vzorom). Takéto priradenie si vyžaduje zohľadnenie všetkých okolností v jednotlivom prípade, ktoré berie do úvahy vnímanie verejnosti.
27.
Súdny dvor teraz výslovne potvrdil tento typologický prístup vo svojej najnovšej judikatúre. V nej v súvislosti s článkom 9 ods. 1 smernice o DPH uvádza, že je potrebné preskúmať všetky okolnosti, za ktorých sa činnosť vykonáva. V tomto ohľade je potrebné posúdiť každý prípad osobitne, pričom sa zohľadní, aké by bolo typické správanie podnikateľa pôsobiaceho v dotknutej oblasti. (
11
)
28.
Súdny dvor už použil porovnateľný typologický prístup v rozsudku Gemeente Borsele (
12
) a predtým v základnej podobe v rozsudku Enkler (
13
). Podľa predchádzajúcej judikatúry bolo pre postavenie zdaniteľnej osoby rozhodujúce, či bola odmena určená podľa kritérií, ktoré zabezpečujú, že je dostatočná na pokrytie prevádzkových nákladov poskytovateľa služieb. (
14
) To isté platí pre výšku príjmov a ďalšie aspekty, ako je počet zákazníkov. (
15
) Významné bolo aj to, keď príspevky platené príjemcami predmetných služieb slúžili len na pokrytie malej časti celkových prevádzkových nákladov poskytovateľov služieb. (
16
)
29.
Aj keď sa Súdny dvor doteraz zameriaval najmä na existenciu ekonomickej činnosti, nie je dôvod, aby sa tento prístup nerozšíril aj na charakteristický znak nezávislosti. Nakoniec článok 9 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH hovorí o ekonomickej činnosti vykonávanej nezávisle a následne (druhý pododsek) odkazuje na typy profesií, ktoré sú zvyčajne nezávislé (napr. slobodné povolania). A napokon v článku 10 smernice o DPH sa uvádzajú príklady (zamestnané osoby a iné osoby v podriadenom vzťahu), keď to tak nie je.
30.
Pri podrobnejšom skúmaní bol takýto typologický prístup pravdepodobne aj základom už spomínaného rozhodnutia Súdneho dvora o nezávislej ekonomickej činnosti člena dozornej rady obchodnej spoločnosti, ktorý za ňu poberal odmenu. V dôsledku toho Súdny dvor porovnal túto činnosť s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby a odmietol existenciu nezávislej ekonomickej činnosti z dôvodu osobitných znakov (odmena nezávislá od účasti na zasadnutiach alebo od pracovného zaťaženia, žiadne hospodárske riziko, nízka a pevne stanovená paušálna suma). (
17
)
31.
Ak sa uplatní tento prístup, potom typická činnosť nezávislej zdaniteľnej osoby sa vyznačuje tým, že – ako už Súdny dvor objasnil (
18
) – preberá vlastné hospodárske riziko. Typická zdaniteľná osoba – z ktorej vychádza článok 9 ods. 1 smernice o DPH – sama nesie v tejto súvislosti riziko straty a zisku. Typicky sama [zdaniteľná osoba] – a nie iná osoba – rozhoduje o rozsahu svojej činnosti. Jej úspech alebo neúspech ide na jej účet a v tomto smere má vlastnú hospodársku iniciatívu. Rozhoduje o tom, aké riziko podstúpi a koľko svojho času investuje do toho či onoho projektu. Táto časová investícia a kvalita činnosti sa zvyčajne odráža vo výške jeho odmeny. Inak je to napríklad v prípade zamestnanca, ktorý dostáva mzdu, pretože zamestnávateľ sám nesie ekonomické riziko a preberá hospodársku iniciatívu.
32.
V tomto prípade sa preto zdá byť pochybné – ako uvádza aj Česká republika vo svojich písomných pripomienkach – predpokladať, že TP vykonáva nezávislú ekonomickú činnosť ako člen orgánu právnickej osoby. V konečnom dôsledku však o tom musí rozhodnúť vnútroštátny súd v rámci požadovaného celkového posúdenia.
33.
Po prvé TP nedostáva odmenu za svoju vlastnú činnosť (napr. ako poverený advokát, ktorý potom preberá aj zodpovedajúcu zodpovednosť, ak jeho rada bola nesprávna), ale ako súčasť kolektívneho orgánu. V dôsledku toho to nie je on, kto je osobne zodpovedný, ale predovšetkým len orgán, ku ktorému patrí. (
19
) Zdá sa, že v tomto smere sa chápe aj zásada zakotvená v článku 441‑8 Loi concernant les sociétés commerciales (zákon o obchodných spoločnostiach). Podľa nej členom predstavenstva nevznikajú osobné záväzky vo vzťahu k záväzkom spoločnosti. Zdá sa teda, že samostatné znášanie rizika je vylúčené.
34.
Mimozmluvná zodpovednosť, ktorá sa vzťahuje aj na člena riadiaceho orgánu, nemôže byť v tomto ohľade rozhodujúca. Táto zodpovednosť môže v zásade postihnúť akúkoľvek osobu. Skutočnosť, že zamestnanec podlieha mimozmluvnej zodpovednosti aj voči svojmu zamestnávateľovi, preto nič nevypovedá o existencii nezávislej ekonomickej činnosti. Na tom nič nemení ani prípadná zodpovednosť [výkonného] orgánu za daňové dlhy spoločnosti, čo je v rozpore s tým, čo Luxembursko tvrdilo vo svojom vyhlásení a na ústnom pojednávaní. Takáto zodpovednosť sa – ako TP vysvetlil aj na ústnom pojednávaní – týka orgánu spoločnosti a rovnako sa vzťahuje na členov predstavenstva a zamestnaných konateľov. (
20
) V dôsledku toho táto zodpovednosť orgánu nevypovedá nič o tom, či orgán alebo jeho členovia vykonávajú nezávislú ekonomickú činnosť.
35.
Po druhé činnosti vykonávané ako súčasť orgánu spoločnosti nemožno poskytovať iným tretím stranám na voľnom trhu v závislosti od rozhodnutia TP. Môže ich naopak využívať len spoločnosť, pre ktorú bol ako súčasť orgánu vymenovaný. V tomto smere nevidím žiadnu ekonomickú iniciatívu zo strany TP. Jeho činnosť je obmedzená právom obchodných spoločností, ktorý kolektívnemu orgánu alebo jeho členom pripisuje určité práva a povinnosti vo vzťahu k spoločnosti. Takisto výška odmeny bola zjavne nezávislá aj od príslušného objemu práce.
36.
Odmena sa tiež neurčila na základe rokovaní s príjemcom, ako je to v prípade bežného podnikania. Naopak – a na tom sa zakladá prinajmenšom návrh na začatie prejudiciálneho konania – bola stanovená jednostranne valným zhromaždením, t. j. iným orgánom spoločnosti. Ako však už Súdny dvor zdôraznil, skutočnosť, že fyzická osoba je pri určovaní svojej odmeny závislá od spoločnosti, svedčí o tom, že nie je nezávisle ekonomicky činná. (
21
) Aj keď TP nedostáva pevnú, ale pohyblivú odmenu, alebo ak je odmena založená na úspechu spoločnosti, nič to nemení na uvedenom závere. V konečnom dôsledku sa TP iba podieľa tak ako aj akcionár na úspechu spoločnosti, t. j. na jej ekonomickom riziku.
37.
Účasť na cudzom (ziskovom) riziku však nemožno stotožňovať s nesením vlastného (ziskového a stratového) rizika. Ani zamestnanec, ktorý okrem pevnej mzdy dostáva pohyblivú odmenu v závislosti od úspechu zamestnávateľa, len preto nevykonáva nezávislú ekonomickú činnosť. Jeho zamestnávateľ naďalej nesie hospodárske riziko, na ktorom sa zamestnanec v prípade úspechu podieľa, ale nenesie ho sám.
38.
Zdá sa, že situácia je podobná aj v prípade TP, ak by mal dostávať odmenu založenú na výkonnosti. Na ústnom pojednávaní bola potvrdená len paušálna odmena. Na jednej strane úspech spoločnosti závisí od mnohých ďalších zložiek. TP je len súčasťou kolektívneho orgánu, ktorý spravidla tiež nie je jediným orgánom spoločnosti, ale existuje popri iných orgánoch zdaniteľnej osoby. Po druhé sa v najhoršom prípade jeho odmena ako člena predstavenstva zníži na nulu (alebo na prípadne sľúbenú pevnú sumu). Nemusí sa však obávať strát alebo iných rizík – na rozdiel od typického podniku/zdaniteľnej osoby. Väčší význam by malo, či TP dostáva svoju odmenu aj v prípade, že je dočasne práceneschopný, napr. z dôvodu choroby, pretože vtedy tiež nenesie žiadne hospodárske riziko svojej činnosti. (
22
) To musí v konečnom dôsledku overiť vnútroštátny súd.
39.
Je pravda, že v prípade TP určite nejde o klasický vzťah podriadenosti zamestnanca v zmysle článku 10 smernice o DPH, ako správne zdôrazňuje Luxemburské veľkovojvodstvo. Nie je to však ani nevyhnutné. Nejde o to, či sa uplatňuje článok 10 smernice o DPH, ale o to, či sú splnené podmienky článku 9 ods. 1 smernice o DPH.
40.
Z hľadiska požadovaného typologického posúdenia TP ako člen kolektívneho orgánu inej zdaniteľnej osoby – aj keby išlo o pohyblivú odmenu – pravdepodobne nie je porovnateľný s typicky nezávisle ekonomicky činnou zdaniteľnou osobou v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH. V konečnom dôsledku však o tom musí rozhodnúť vnútroštátny súd.
2. Vplyv existujúcej vlastnosti zdaniteľnej osoby z dôvodu výkonu činnosti advokáta na posúdenie činnosti člena predstavenstva?
41.
Je však otázne, či sa na tomto výsledku niečo zmení, pretože v konkrétnom prípade TP už vykonáva nezávislú ekonomickú činnosť ako advokát. V tomto smere TP už je aktívny ako zdaniteľná osoba. To sa týka otázky, ako klasifikovať iné platené činnosti, ktoré nie sú súčasťou vlastnej hlavnej činnosti zdaniteľnej osoby.
42.
Súdny dvor sa už vyjadril ku klasifikácii takýchto „vedľajších činností“ v rámci DPH. Pokiaľ ide o nezávislého súdneho exekútora, článok 9 ods. 1 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že fyzická osoba, ktorá je už platiteľom DPH v súvislosti so svojimi činnosťami nezávislého súdneho exekútora, sa má považovať za „zdaniteľnú osobu“ v súvislosti s akoukoľvek inou ekonomickou činnosťou vykonávanou príležitostne pod podmienkou, ak táto činnosť sama osebe predstavuje činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 (
23
)
43.
V tomto prípade súdny exekútor využil svoje podnikateľské možnosti v rámci odplatnej zmluvy o obstaraní veci a pre tretiu osobu vydražil určité nehnuteľnosti. Takéto vedľajšie hospodárske činnosti, ktoré navyše majú určitú súvislosť s vlastnou (hospodárskou) hlavnou činnosťou, sa touto hlavnou činnosťou následne riadia.
44.
Súdny dvor tento prístup zdôraznil aj vo svojom novšom rozhodnutí vo veci Fluvius Antwerpen. Dodávka elektrickej energie prevádzkovateľom elektrickej distribučnej sústavy z dôvodu krádeže elektrickej energie, ak je typickým obchodným rizikom pre jeho inú hospodársku činnosť, tiež predstavuje nezávislú ekonomickú činnosť. (
24
) V tejto súvislosti sa pri tejto dodávke realizuje typické podnikateľské riziko. Podľa zákona o DPH má teda osud vlastnej ekonomickej činnosti.
45.
Na druhej strane v tomto prípade ide o dve od seba nezávislé činnosti, keďže jedna činnosť je nezávislou ekonomickou činnosťou, a druhá naopak nie je nezávislou ekonomickou činnosťou. Jedna činnosť spadá do pôsobnosti DPH, druhá nie. Ak by normotvorca Únie skutočne zamýšľal, aby jedna činnosť bola „infikovaná“ druhou, vyjadril by to v znení smernice o DPH. Keďže sa tak nestalo, vedľajšie činnosti oddelené od nezávislej ekonomickej činnosti sa nestávajú nezávislou ekonomickou činnosťou len preto, že potrebné – v tomto prípade právne – znalosti pre nezávislú činnosť sú užitočné aj pre činnosť, ktorá nie je nezávislou.
46.
To však nebráni tomu, aby spoločnosť, prípadne jej riadiaci orgán, si najal TP aj ako advokáta. Odmena za výkon tohto mandátu by potom bola odmenou za nezávislú ekonomickú činnosť advokáta. Na to by však museli existovať podrobnejšie údaje, ktoré musí zistiť vnútroštátny súd. Samotná skutočnosť, že advokát bol vymenovaný za člena viacerých orgánov spoločností, na to nepostačuje.
C.
Zdaňovanie činností orgánu zdaniteľnej osoby (zásada neutrality právnej formy)
47.
Zásada neutrality právnych foriem v práve DPH – ktorú pravidelne zdôrazňuje Súdny dvor (
25
) – tiež hovorí proti zdaňovaniu činnosti orgánu zdaniteľnej osoby, ak je tento orgán pre zdaniteľnú osobu vyžadovaný zákonom. Mohlo by ísť o tento prípad, ale to v konečnom dôsledku musí posúdiť vnútroštátny súd.
48.
Podľa tejto zásady – ktorá môže vychádzať aj z článku 20 Charty základných práv Európskej únie – je právna forma, pod ktorou výrobca alebo poskytovateľ služieb vykonáva svoju činnosť, irelevantná pre otázku, či sú si tovary alebo služby podobné. (
26
) Zásada daňovej neutrality zakazuje, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké transakcie, zaobchádzalo rozdielne, pokiaľ ide o ich zdaňovanie.
49.
Predpoklad, že činnosť člena orgánu inej zdaniteľnej osoby je sama osebe činnosťou zdaniteľnej osoby, by mal za následok, že tento člen orgánu by musel platiť DPH z prijatej odmeny. Keďže z vecného hľadiska DPH ako všeobecná spotrebná daň nie je určená na zdanenie zdaniteľnej osoby poskytujúcej službu, ale príjemcu služby, keď a pretože tento používa peniaze na obstaranie spotrebného plnenia, (
27
) príslušná spoločnosť ako príjemca služby je zaťažená DPH podľa systematiky zákona.
50.
Ak je spoločnosť zdaniteľnou osobou s nárokom na odpočítanie dane v plnej výške, nepredstavuje to žiadny problém. Tejto zdaniteľnej osobe pomáha zásada neutrality. Ide o základnú zásadu (
28
) DPH a okrem iného zahŕňa aj to, že podnik ako vyberateľ dane na účet štátu má byť oslobodený od konečného zaťaženia DPH, (
29
) pokiaľ samotná podnikateľská činnosť slúži na dosiahnutie zdaniteľného obratu. (
30
) To sa uskutočňuje prostredníctvom odpočítania dane podľa článku 168 smernice o DPH.
51.
Na druhej strane, ak je spoločnosť zdaniteľnou osobou, ktorá nemá nárok na odpočítanie dane, alebo má nárok len na čiastočné odpočítanie, potom daňová povinnosť z činnosti zákonom požadovaných orgánov vedie ku konečnému zvýšeniu nákladov. Toto nákladové zaťaženie sa vzťahuje na všetky právne formy, ktoré sú zo zákona odkázané na činnosť orgánov. To je spravidla prípad umelých právnych foriem (napr. právnických osôb), pretože tie musia nevyhnutne konať prostredníctvom orgánov požadovaných zákonom. O tom, či je to tak aj v prejednávanej veci, musí rozhodnúť vnútroštátny súd. Ak je to tak, potom, keďže existujú aj zdaniteľné osoby, pre ktoré takýto orgán nie je potrebný (napr. klasický živnostník), by v tejto konštelácii dochádzalo k znevýhodneniu jednotlivých právnych foriem, ktoré proti sebe stoja v súťaži, keď a pretože poskytujú totožné služby.
52.
DPH by však mala byť neutrálna pre navzájom si konkurujúce obchodné subjekty. Zásada neutrality preto tiež zakazuje, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú tie isté činnosti, zaobchádzalo v súvislosti s vyberaním DPH rozdielne. (
31
) V dôsledku toho – podľa výslovného vyjadrenia Súdneho dvora – by táto zásada bola porušená, ak by zdanenie záviselo od právnej formy, pod ktorou zdaniteľná osoba vykonáva svoju činnosť. (
32
)
53.
V tomto prípade by však zdaniteľná osoba s rovnakými (od dane oslobodenými) transakciami bola znevýhodnená, ak by vyplácala odmeny členom svojich orgánov, ktorí konajú v jej mene. Je to preto, že zdaniteľná osoba, ktorá si napríklad ako živnostník vypláca túto „odmenu“ ako „mzdu“ (alebo si ju vyberá z obchodného majetku formou výberu), by nemusela znášať toto zaťaženie DPH.
54.
Čo je zaujímavé, existuje protokolárne vyhlásenie zo zasadnutia Rady k článku 4 šiestej smernice 77/388/EHS (predchodkyňa smernice o DPH), podľa ktorého sa členské štáty môžu rozhodnúť, že „konatelia, správcovia, členovia dozorných rád… spoločností v ich vzťahu k spoločnostiam a vo svojom postavení ako orgány týchto spoločností nebudú podliehať DPH“ (
33
). Právna kvalita tohto protokolárneho vyhlásenia (
34
) je pochybná, pretože sa zdá, že takéto právo voľby zo smernice o DPH nevyplýva. Poukazuje však na obavy, ktoré už v tom čase existovali v Únii v súvislosti so zdaňovaním činností orgánov spoločností. Je správne, že zásada neutrality právnej formy si v každom prípade vyžaduje nezdanenie, keď ide o činnosť povinných orgánov spoločnosti. Je to jediný spôsob, ako zachovať konkurenčnú neutralitu DPH pre navzájom si konkurujúce spoločnosti, ktoré majú rôzne právne formy.
55.
Zásada neutrality právnej formy teda hovorí aj v prospech toho, aby odmeny vyplácané zdaniteľnou osobou za činnosť orgánov, ktoré [spoločnosť] musí mať podľa zákona, nepodliehali DPH, a tak sa nenarušovala hospodárska súťaž medzi zdaniteľnými osobami.
V. Návrh
56.
Na základe všetkého vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré mu položil Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Oblastný súd Luxemburg, Luxembursko), takto:
1.
Článok 9 ods. 1 v spojení s článkom 10 smernice 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že existencia nezávislej ekonomickej činnosti sa musí určiť na základe typologického porovnania. Rozhodujúce je, či v rámci požadovaného celkového posúdenia dotknutá osoba sama nesie hospodárske riziko a má vlastnú hospodársku iniciatívu ako typická zdaniteľná osoba, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu.
2.
Zo zásady neutrality právnej formy vyplýva, že fyzickú osobu, ktorá je členom zákonom nariadeného orgánu spoločnosti a ktorá za túto činnosť ako člen orgánu poberá odmenu, nemožno v tomto smere považovať za nezávisle ekonomicky činnú.
(
1
)	Jazyk originálu: nemčina.
(
2
)	V mnohých štátoch podlieha príjem (odmena) orgánu spoločnosti len dani z príjmu, a teda sa nepredpokladá žiadna nezávislá ekonomická činnosť. Z 13 členských štátov, ktoré majú tiež predpisy alebo judikatúru o posudzovaní týchto odmien orgánu inej zdaniteľnej osoby z hľadiska DPH, šesť členských štátov vo všeobecnosti nepredpokladá ekonomickú činnosť, na ktorú sa vzťahuje DPH, zatiaľ čo šesť členských štátov za určitých okolností predpokladá nezávislú ekonomickú činnosť. Iba Luxembursko vo všeobecnosti vždy predpokladá nezávislú ekonomickú činnosť týchto orgánov alebo členov orgánov.
(
3
)	Pozri BIDOUL, V.: Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d'entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, s. 3 a nasl.
(
4
)	Súdny dvor sa už zaoberal otázkou zdaniteľného postavenia člena dozornej rady v rozsudku z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Rozsudok Súdneho dvora z 18. októbra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), sa týkal zamestnaného konateľa, ktorý bol zároveň jediným spoločníkom.
(
5
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení platnom pre sporný rok (2019); v tomto ohľade naposledy zmenená smernicou Rady (EÚ) 2018/2057 z 20. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o dočasné uplatňovanie všeobecného mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti v súvislosti s dodávaním tovaru a poskytovaním služieb presahujúcich určitú limitnú sumu (Ú. v. EÚ L 329, 2018, s. 3).
(
6
)	Konkrétne ide o banku so sídlom v Luxembursku, holdingovú spoločnosť logistickej skupiny kótovanej na Frankfurtskej burze cenných papierov a dve holdingové spoločnosti farmaceutickej skupiny kótovanej na Parížskej burze cenných papierov.
(
7
)	Súdny dvor sa už zaoberal otázkou zdaniteľného postavenia člena dozornej rady v rozsudku z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490). Rozsudok Súdneho dvora z 18. októbra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), sa týkal zamestnaného konateľa, ktorý bol zároveň jediným spoločníkom.
(
8
)	Rozsudok Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 47), podobne rozsudok Súdneho dvora z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena užívacieho práva) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 69), v tomto smere tiež rozsudok Súdneho dvora zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Zmluva o spoločnej činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39).
(
9
)	Rozsudky Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 48), a z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29), pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 34), a z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 27).
(
10
)	Pozri podrobnejšie moje návrhy vo veci Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, bod 25).
(
11
)	Rozsudok Súdneho dvora z 30. marca 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43), a z 30. marca 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 35).
(
12
)	Rozsudok Súdneho dvora z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29 a nasl.). Pozadím bola absencia typickej účasti obce na trhu – pozri moje návrhy vo veci (C‑520/14, EU:C:2015:855, bod 62 a nasl.).
(
13
)	Rozsudok Súdneho dvora z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 28 – „porovnanie okolností“); v nadväznosti na to aj rozsudok Súdneho dvora z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, body 35 a 36).
(
14
)	Rozsudok Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49), pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 22. februára 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft (C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 38 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Rozsudok Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49), pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 31); z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 38), a z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 29).
(
16
)	Rozsudky Súdneho dvora z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 33), a z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 50). To je zdôraznené aj v rozsudku Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 52).
(
17
)	Rozsudok Súdneho dvora z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490, bod 44).
(
18
)	Rozsudok Súdneho dvora z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490, bod 41 [svoj účet] a bod 42 [hospodárske riziko]).
(
19
)	Pozri v tejto súvislosti tiež rozsudok Súdneho dvora z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, body 34 a 37).
(
20
)	V tomto prípade Súdny dvor už odmietol nezávislú ekonomickú činnosť: rozsudok Súdneho dvora z 18. októbra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, výrok).
(
21
)	Rozsudok Súdneho dvora z 18. októbra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, bod 22) – Súdny dvor to dokonca predpokladal v súvislosti s konateľom, ktorý bol zároveň jediným spoločníkom spoločnosti. Túto okolnosť možno v tomto prípade vylúčiť.
(
22
)	Pozri v tomto zmysle aj rozsudok Súdneho dvora z 18. októbra 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, bod 24). Rozsudok Súdneho dvora z 25. júla 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, bod 13), tiež zdôrazňuje súvislosť medzi ziskom a vlastným podielom.
(
23
)	Rozsudok Súdneho dvora z 13. júna 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, bod 31 a výrok).
(
24
)	Rozsudok Súdneho dvora z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 47).
(
25
)	Pozri len na oblasť oslobodenia od dane: rozsudky Súdneho dvora z 28. júna 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust a The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, bod 26); zo 4. mája 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, bod 53); z 3. apríla 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, bod 24); z 10. septembra 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, bod 30), a zo 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).
(
26
)	Rozsudok Súdneho dvora z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 65). Pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora zo 17. februára 2005, Linneweber a Akritidis (C‑453/02 a C‑462/02, EU:C:2005:92, bod 25), a zo 16. októbra 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 31).
(
27
)	V tomto zmysle pozri: rozsudky Súdneho dvora z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62); z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23 a 24); z 11. októbra 2007, KÖGÁZ a kol. októbra 2007, KÖGÁZ a i. (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37), a z 18. decembra 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23).
(
28
)	Súdny dvor hovorí o zásade výkladu v rozsudku z 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 43).
(
29
)	Rozsudky Súdneho dvora z 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a z 1. apríla 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
(
30
)	Rozsudky Súdneho dvora z 13. marca 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41); z 15. decembra 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 51); z 21. apríla 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 57), a moje návrhy vo veci Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, bod 25).
(
31
)	Rozsudky Súdneho dvora zo 16. októbra 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, bod 30), a z 11. júna 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, bod 22).
(
32
)	V tomto zmysle už rozsudok Súdneho dvora zo 7. septembra 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, bod 20).
(
33
)	Podľa písomného vyhlásenia Komisie dokument Rady pochádza z 23. marca 1997 a má číslo spisu R/716/77 (FIN 151). Nemecký preklad tohto protokolárneho vyhlásenia zo zasadnutia Rady zo 17. mája 1977 k šiestej smernici o DPH je reprodukovaný v komentári k DPH „Rau/Dürrwächter, UStG“ vo zväzku VIII, Texty, „Smernice ES“ – k článku 4 šiestej smernice o DPH (Lfg. 112 – november 2002).
(
34
)	K obmedzenému právnemu významu pozri rozsudky Súdneho dvora zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 44); z 22. októbra 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, bod 62), a z 8. júna 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, bod 26).