62020CJ0394_RES
Věc C‑394/20
XY
v.
Finanzamt V
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Düsseldorf)
rozsudek Soudního dvora (pátého senátu) ze dne 21. prosince 2021
„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb kapitálu – Články 63 a 65 SFEU – Vnitrostátní právní úprava dědického práva – Nemovitý majetek nacházející se v tuzemsku – Omezená daňová povinnost – Rozdílné zacházení s rezidenty a nerezidenty – Nárok na nezdanitelnou částku ze základu daně – Poměrné snížení nezdanitelné částky v případě omezené daňové povinnosti – Závazky spojené s povinnými díly – Neexistence odpočtu daně v případě omezené daňové povinnosti“
Volný pohyb kapitálu a plateb – Ustanovení Smlouvy – Působnost – Dědická daň – Zahrnutí – Výjimka – Prvky zakládající dědění omezující se na jeden členský stát
(Článek 63 SFEU)
(viz body 29, 30)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Daňové právní předpisy – Dědická daň – Omezení – Vnitrostátní právní úprava pro výpočet dědické daně mající za následek snížení hodnoty pozůstalosti rezidenta jiného státu, než je stát, ve kterém se dotčený majetek nachází
(Článek 63 SFEU)
(viz body 32, 58, 60)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Dědická daň – Vnitrostátní právní úprava pro výpočet dědické daně poskytující daňovou úlevu na nemovitosti nacházející se v tuzemsku – Vyšší daňová zátěž u dědění mezi nerezidenty než u dědění zahrnujícího alespoň jednoho rezidenta – Omezení volného pohybu kapitálu
(Články 63 a 65 SFEU)
(viz body 33, 34)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Zákaz – Odchylky – Použitelnost – Podmínka – Rozlišování mezi daňovými rezidenty a nerezidenty nepředstavující svévolnou diskriminaci nebo zastřené omezování
(Článek 65 SFEU)
(viz body 35, 61)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Dědická daň – Výpočet dědické daně z nemovitého majetku nacházejícího se v tuzemsku – Snížení nezdanitelné částky ze základu daně pouze v případě dědiců zůstavitele-nerezidenta – Nepřípustnost – Odůvodnění – Nutnost zajistit soudržnost daňového režimu
(Články 63 a 65 SFEU)
(viz body 36, 39–41, 43, 50–55, výrok 1)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Daňové právní předpisy – Odůvodnění – Nutnost zajistit soudržnost daňového režimu – Přípustnost – Podmínky
(Článek 63 SFEU)
(viz bod 46)
Volný pohyb kapitálu a plateb – Omezení – Dědická daň – Výpočet dědické daně z nemovitého majetku nacházejícího se v tuzemsku – Odmítnutí odpočtu závazků spojených s povinnými díly zatěžujícími nemovitosti, které jsou předmětem dědictví, pouze v případě dědiců zůstavitele-nerezidenta – Nepřípustnost – Odůvodnění – Absence
(Články 63 a 65 SFEU)
(viz body 62–65, 67, 69, 71–76, výrok 2)
Shrnutí
XY, rakouská státní příslušnice s bydlištěm v Rakousku, je jedinou dědičkou svého otce, rakouského státního příslušníka, který měl rovněž bydliště v Rakousku a zemřel v roce 2018. Manželka a syn zesnulého měli nárok na povinné díly.
Vzhledem k tomu, že pozůstalost zahrnovala zejména nemovitý majetek nacházející se v Německu, podala XY, jakožto osoba s omezenou daňovou povinností v tomto členském státě, daňovým orgánům přiznání k dědické dani, ve kterém požádala, aby závazky spojené s těmito povinnými díly byly ve výši 43 % odečteny od hodnoty pozůstalosti jakožto pozůstalostní závazky (
1
).
Při výpočtu (
2
) dědické daně, kterou měla XY zaplatit a která zatěžovala pouze nemovitosti nacházející se v Německu, odmítl správce daně odečíst závazky spojené s povinnými díly jakožto pozůstalostní závazky. Podle jeho názoru tyto povinné díly neměly hospodářskou souvislost s nemovitostmi zahrnutými do pozůstalosti. Správce daně kromě toho pro účely výpočtu dědické daně uplatnil nižší nezdanitelnou částku ze základu daně oproti nezdanitelné částce, která je v zásadě stanovena pro děti zůstavitele.
XY, která zpochybnila výpočet této dědické daně, podala žalobu k předkládajícímu soudu. Uvedený soud si klade otázku, zda je s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se pohybu kapitálu slučitelná právní úprava členského státu, která stanoví, že v případě nabytí nemovitostí nacházejících se v tuzemsku, kdy ke dni úmrtí neměl zůstavitel, ani dědic bydliště v tomto členském státě, platí odlišná pravidla, pokud jde o výši osobní nezdanitelné částky, na kterou si tento dědic může činit nárok, a o odpočitatelnost závazků spojených s povinnými díly, než jsou ta, která se použijí, pokud alespoň jeden z nich měl k tomuto datu bydliště v tomto členském státě (
3
).
Závěry Soudního dvora
Soudní dvůr poté, co konstatoval, že taková dědická daň, jako je daň vybíraná v projednávané věci, spadá pod ustanovení Smlouvy o FEU týkající se pohybu kapitálu, zkoumal zaprvé, zda taková právní úprava, jako je dotčená právní úprava, tím, že snižuje nezdanitelnou částku ze základu daně v takové situaci, jako je situace v původním řízení, představuje omezení volného pohybu kapitálu, a pokud ano, zda je takové omezení odůvodněné.
Podle vnitrostátní právní úpravy mají osoby s neomezenou daňovou povinností nárok na nezdanitelnou částku v plné výši, pokud se daňový odvod, ke kterému se tato částka váže, vztahuje na celou pozůstalost. Pro osoby s omezenou daňovou povinností se však nezdanitelná částka sníží v poměru k části pozůstalosti, která nepodléhá zdanění v dotčeném členském státě. Vzhledem k tomu, že taková právní úprava vede k vyšší daňové zátěži pro posledně uvedené, představuje omezení pohybu kapitálu.
Smlouva přitom umožňuje rozlišovat mezi daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty, pokud toto rozlišení nepředstavuje prostředek svévolné diskriminace nebo zastřeného omezování. Rozdílné zacházení se tak musí týkat situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo musí být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
V tomto ohledu Soudní dvůr uvádí, že kritéria, na základě kterých se vypočítává výše dědické daně připadající na nemovité věci nacházející se v Německu, nezávisí na místě bydliště. Vnitrostátní právní úprava dále považuje jak dědice v rámci dědění mezi nerezidenty, tak dědice v rámci dědění, kdy je alespoň jednou ze stran rezident, za osoby povinné k dani pro účely výběru dědické daně připadající na nemovitý majetek nacházející se v Německu, přičemž určení třídy a sazby daně vyplývající z týchž pravidel. Jediný rozdíl, který vnitrostátní právní úprava činí mezi rezidenty a nerezidenty, se týká určení zdanitelného obohacení dědice. Soudní dvůr z toho vyvodil, že sám vnitrostátní zákonodárce měl za to, že v situaci těchto dvou kategorií dědiců neexistuje s ohledem na způsoby a podmínky zdanění na základě dědické daně žádný objektivní rozdíl, a konstatoval, že rozdílné zacházení týkající se přiznání dotčené nezdanitelné částky ze základu daně se týká srovnatelných situací.
Soudní dvůr dále zkoumal, zda omezení způsobené tímto rozdílným zacházením může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu, v projednávaném případě nutností zajistit soudržnost daňového režimu. Takové odůvodnění vyžaduje zejména existenci přímé souvislosti mezi přiznáním dotčeného daňového zvýhodnění a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží. S ohledem na cíl sledovaný vnitrostátní právní úpravou, kterým je zajistit osvobození části rodinného majetku od daně snížením celkové částky pozůstalosti, Soudní dvůr konstatuje, že tato právní úprava stanoví přímou souvislost mezi nezdanitelnou částkou ze základu daně, které se může dědic dovolávat, a rozsahem daňové pravomoci ve vztahu k obohacení vyplývajícímu z dědictví. Vzhledem k tomu, že tato přímá souvislost je způsobilá zaručit uskutečnění cíle sledovaného dotčenou právní úpravou a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné, Soudní dvůr rozhodl, že omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové právní úpravy v rozsahu, v němž se týká nezdanitelné částky ze základu daně, je odůvodněno nutností zajistit soudržnost daňového režimu a je slučitelné s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu.
Zadruhé Soudní dvůr zkoumal, zda taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, omezuje pohyb kapitálu v rozsahu, v němž neumožňuje závazky spojené s povinnými díly odečíst jakožto pozůstalostní závazky od hodnoty pozůstalosti, pokud ke dni úmrtí zůstavitel ani dědic neměli v dotyčném členském státě bydliště, zatímco tyto závazky mohou být v plné výši odečteny, pokud alespoň jeden z nich měl k témuž datu bydliště v uvedeném členském státě.
Soudní dvůr nejprve konstatoval, že taková právní úprava vede k tomu, že dědictví mezi nerezidenty týkající se nemovitého majetku nacházejícího se v tuzemsku podléhá vyšší daňové zátěži, než to, které se týká alespoň jednoho rezidenta, a tudíž má za následek snížení hodnoty dědictví pro první kategorii dědiců. Taková právní úprava tedy představuje omezení pohybu kapitálu.
Při zkoumání, zda lze toto omezení odůvodnit, pokud se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo odpovídá naléhavým důvodům obecného zájmu, Soudní dvůr dále uvedl, pokud jde o výši dědické daně splatné z nemovitého majetku nacházejícího se v Německu, že neexistuje žádný objektivní rozdíl mezi děděním osob, které nemají k datu úmrtí bydliště v tuzemsku, a děděním mezi osobami, z nichž alespoň jedna má k tomuto datu bydliště v tomto státě. Rozdílné zacházení týkající se odpočitatelnosti dotčených závazků se tedy týká objektivně srovnatelných situací.
Konečně Soudní dvůr odmítl odůvodnění uplatněná Německem, a sice nutnost zajistit soudržnost německého daňového systému a dále použití zásady teritoriality a nutnost zajistit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy. Taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v projednávané věci, která stanoví, že v případě nabytí nemovitostí nacházejících se v tuzemsku, kdy ke dni úmrtí neměl ani zůstavitel, ani dědic bydliště v tomto členském státě, nelze závazky spojené s povinnými díly odečíst jakožto pozůstalostní závazky od hodnoty pozůstalosti, zatímco tyto závazky by bylo možné odečíst v plné výši v případě, že by ke stejnému datu měl alespoň jeden z nich bydliště v uvedeném členském státě, je tudíž neslučitelná s ustanoveními Smlouvy týkajícími se volného pohybu kapitálu.
(
1
) – Podle XY představovala část nemovitého majetku podléhající dědické dani v Německu 43 % hodnoty celé pozůstalosti, která zahrnovala rovněž movitý majetek a nemovitost nacházející se ve Španělsku.
(
2
) – Na základě ustanovení vnitrostátních právních předpisů týkajících se dědické daně.
(
3
) – V tom smyslu, že se nezdanitelná částka odečítaná ze základu daně sníží, oproti nezdanitelné částce, která by se uplatnila v případě, že by měl ke stejnému datu alespoň jeden z nich bydliště v uvedeném členském státě, o částku odpovídající podílu hodnoty majetku, který nepodléhá zdanění v tomto členském státě, k hodnotě pozůstalosti jako celku, a dále že závazky spojené s povinnými díly nelze jakožto pozůstalostní závazky odečíst od hodnoty pozůstalosti, zatímco tyto závazky mohou být odečteny v plné výši, pokud alespoň jeden z nich měl ke stejnému datu bydliště v tomto členském státě.