62023CC0137
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL ATHANASIOS RANTOS
prezentate la 5 septembrie 2024 (
1
)
Cauza C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
[cerere de decizie preliminară formulată de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Directiva 2003/96/CE – Impozitarea produselor energetice și a electricității – Articolul 14 alineatul (1) litera (c) – Scutirea produselor energetice utilizate drept combustibil pentru navigația pe apele Uniunii Europene – Motorină utilizată pentru propulsia unei nave, care nu conține marcajul fiscal necesar – Directiva 95/60/CE – Marcarea fiscală a motorinelor și a kerosenului – Accize – Directiva 2008/118/CE – Regimul general al accizelor – Articolul 7 alineatul (2) – Exigibilitatea accizelor – Eliberarea pentru consum a produselor accizabile – Deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute – Articolul 8 alineatul (1) – Persoana plătitoare de accize care au devenit exigibile – Deținătorul produsului accizabil – Produs accizabil furnizat de un antrepozitar autorizat – Motorină fără marcajul fiscal necesar – Principiul proporționalității”
I. Introducere
1.
Directiva 2003/96/CE (
2
) privind impozitarea produselor energetice și a electricității prevede în esență la articolul 14 alineatul (1) litera (c) că statele membre scutesc de la impozitare, în condițiile pe care le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și de a preveni frauda, evaziunea sau abuzul, produsele energetice livrate pentru utilizare drept combustibil pentru navigație pe apele Uniunii Europene, alta decât pentru ambarcațiuni private de agrement.
2.
Motorina utilizată drept combustibil pentru navigația în scopuri comerciale pe apele Uniunii Europene care nu are conținutul minim necesar din substanța chimică care servește drept marcaj fiscal, fără a exista însă vreun element care să permită constatarea unei fraude, a unei evaziuni sau a unui abuz în materie de accize, poate beneficia de scutirea de accize în sensul articolului 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată? Aceasta este în esență întrebarea adresată de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos).
3.
Cererea de decizie preliminară a fost formulată în cadrul unui litigiu între o persoană fizică, proprietar al unei motonave tanc și comandant al navei (denumită în continuare „reclamantul din litigiul principal” sau „persoana interesată”), pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanțe, Țările de Jos), pe de altă parte, în legătură cu o decizie de rectificare a impunerii emisă împotriva sa pentru impozitarea cu titlu de accize a motorinei utilizate drept combustibil pentru navigația pe apele Uniunii Europene care nu îndeplinește cerințele prevăzute privind marcarea fiscală.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
1. Directiva 2003/96
4.
Considerentele (3) și (23) ale Directivei 2003/96 enunță:
„(3)
Buna funcționare a pieței interne și realizarea obiectivelor celorlalte politici comunitare necesită stabilirea la nivel comunitar a unor rate minime de impozitare la majoritatea produselor energetice.
[…]
(23)
Ținând cont de obligațiile internaționale existente și de menținerea poziției competitive a întreprinderilor comunitare, este recomandabilă menținerea în continuare a scutirilor la produsele energetice furnizate pentru navigația aeriană și navigația maritimă, alta decât în scopuri private de agrement, în timp ce statele membre ar trebui să aibă posibilitatea de a limita aceste scutiri.”
5.
Articolul 1 din această directivă prevede:
„Statele membre impozitează produsele energetice și electricitatea în conformitate cu prezenta directivă.”
6.
Articolul 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată prevede:
„[…] fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc următoarele produse de la impozitare, în condițiile pe care le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și de a preveni frauda, evaziunea sau abuzul:
[…]
(c)
produse energetice livrate pentru utilizare drept combustibil pentru navigație pe apele comunitare (inclusiv pescuit), alta decât pentru ambarcațiuni private de agrement, și electricitatea produsă la bordul unei ambarcațiuni.
În sensul prezentei directive, «ambarcațiune privată de agrement» înseamnă orice ambarcațiune utilizată de către proprietarul său sau de către persoana fizică sau juridică ce o folosește, fie prin închiriere fie prin alt mijloc, în alte scopuri decât cele de uz comercial […]”
2. Directiva 95/60/CE
7.
Primul, al doilea și al treilea considerent ale Directivei 95/60/CE (
3
) au următorul cuprins:
„întrucât măsurile comunitare avute în vedere de prezenta directivă nu sunt doar necesare, ci și indispensabile pentru realizarea obiectivelor pieței interne; întrucât aceste obiective nu pot fi realizate individual de statele membre […]
întrucât Directiva 92/82/CEE[ (
4
)] stabilește dispoziții privind ratele minime ale accizelor aplicabile anumitor uleiuri minerale, în special diverselor categorii de motorină și kerosen;
întrucât buna funcționare a pieței interne necesită în prezent stabilirea unor reglementări comune privind marcarea fiscală a motorinei și a kerosenului cărora nu li s‑au aplicat accize la rata integrală aplicabilă uleiurilor minerale de acest tip utilizate sub formă de carburant”.
8.
Potrivit articolului 1 din această directivă:
„(1)   Fără a aduce atingere dispozițiilor naționale privind marcarea fiscală, statele membre aplică un marcaj fiscal în conformitate cu prevederile prezentei directive:
–
tuturor tipurilor de motorină incluse în codul NC 27100069 care au fost puse în consum în sensul articolului 6 din Directiva [92/12] și au fost scutite de la plata accizelor sau au fost supuse unei rate a accizelor, diferită de cea prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din Directiva [92/82];
–
tuturor tipurilor de kerosen incluse în codul NC 27100055 care au fost puse în consum în sensul articolului 6 din Directiva [92/12] și au fost scutite de la plata accizelor sau au fost supuse unei rate a accizelor, diferită de cea prevăzută la articolul 8 alineatul (1) din Directiva [92/82].
(2)   Statele membre pot permite excepții de la aplicarea marcajului fiscal prevăzut la alineatul (1) din motive de sănătate publică sau de siguranță sau din alte motive tehnice, cu condiția să ia măsuri corespunzătoare de supraveghere fiscală.
[…]”
9.
Articolul 2 din directiva menționată prevede:
„(1) Marcajul constă într‑o combinație bine definită de aditivi chimici care se adaugă sub supraveghere fiscală înainte ca uleiurile minerale în cauză să fie puse în consum. […]”
10.
Articolul 3 din aceeași directivă prevede:
„Statele membre iau măsurile necesare pentru a se asigura că este evitată utilizarea improprie a produselor marcate […]
Statele membre prevăd că utilizarea uleiurilor minerale în cazurile menționate în primul paragraf este considerată infracțiune în conformitate cu dispozițiile naționale ale statului membru respectiv. Fiecare stat membru adoptă măsurile necesare pentru a asigura aplicarea integrală a tuturor dispozițiilor din prezenta directivă și, în special, stabilește sancțiunile aplicabile în cazul nerespectării măsurilor menționate; sancțiunile în cauză sunt proporționale cu scopul lor și au un efect descurajator.”
3. Directiva 2008/118/CE
11.
Considerentul (8) al Directivei 2008/118/CE (
5
) avea următorul cuprins:
„Dat fiind faptul că, pentru buna funcționare a pieței interne, rămâne necesar ca atât conceptul, cât și condițiile de exigibilitate a accizelor să fie aceleași în toate statele membre, este necesar să se clarifice la nivel comunitar în ce moment sunt eliberate pentru consum produsele accizabile și cui îi revine obligația de a plăti acciza.”
12.
Articolul 7 alineatele (1) și (2) din această directivă prevedea:
„(1)   Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.
(2)   În sensul prezentei directive, «eliberare pentru consum» are unul dintre următoarele înțelesuri:
(a)
ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize;
(b)
deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile din dreptul [Uniunii] și din legislația națională;
[…]”
13.
Articolul 8 alineatul (1) din directiva menționată prevedea:
„Persoana plătitoare de accize care au devenit exigibile este:
(a)
în ceea ce privește ieșirea unor produse accizabile dintr‑un regim suspensiv de accize, astfel cum se menționează la articolul 7 alineatul (2) litera (a):
(i)
antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau orice altă persoană care eliberează produsele accizabile din regimul suspensiv de accize […] și, în cazul ieșirii neregulamentare din antrepozitul fiscal, orice altă persoană care a participat la această ieșire;
[…]
(b)
în ceea ce privește deținerea unor produse accizabile, astfel cum se menționează la articolul 7 alineatul (2) litera (b): persoana care deține produsele accizabile sau orice altă persoană implicată în deținerea acestora;
[…]”
4. Decizia de punere în aplicare 2011/544/UE
14.
Considerentul (1) al Deciziei de punere în aplicare 2011/544/UE (
6
) enunța: „[p]entru buna funcționare a pieței interne și în special pentru prevenirea evaziunii fiscale, Directiva 95/60/CE prevede un sistem comun de marcare pentru identificarea motorinelor încadrate la codul NC 27100069 și a kerosenului încadrat la codul NC 27100055 care au fost eliberate pentru consum cu scutire de la plata accizelor sau cu o rată redusă a accizelor.”
15.
Articolul 1 din această decizie prevedea:
„Marcajul fiscal comun prevăzut de Directiva 95/60/CE pentru marcarea tuturor motorinelor încadrate la codurile NC 27101941, 27101945 și 27101949, precum și a kerosenului încadrat la codul NC 27101925 este solventul Yellow 124 indicat în anexa la prezenta decizie.
Statele membre stabilesc un nivel de marcare de minimum 6 mg și maximum 9 mg de marcaj per litru de ulei mineral.”
B.
Dreptul neerlandez
16.
Articolul 66 alineatul 1 litera a) din Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformring van de accijnswetgeving (Legea din 31 octombrie 1991 de simplificare și unificare a legislației privind accizele) (
7
) (denumită în continuare „Legea privind accizele”) constituie, în versiunea aplicabilă litigiului principal, printre altele punerea în aplicare a scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
17.
Articolul 7 alineatul (2) și articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/118 au fost transpuse în ordinea juridică neerlandeză la articolul 2 alineatul 1 litera b) și la articolul 51 din Legea privind accizele, în versiunea aplicabilă la data faptelor din litigiul principal.
III. Litigiul principal, întrebările preliminare și procedura în fața Curții
18.
Reclamantul din acțiunea principală, care are reședința în Germania, este proprietarul unei motonave tanc pe care o utilizează pentru a transporta, pe căile navigabile din interiorul Uniunii, uleiuri minerale în contul terților în schimbul unei plăți (denumită în continuare „nava tanc”). Această navă tanc este echipată, atât la pupă, cât și la provă, cu un rezervor bunker care servește pentru stocarea combustibilului destinat propulsiei sale.
19.
La 7 iunie 2016, cu ocazia unui control efectuat în timp ce nava tanc menționată se afla pe canalul Amsterdam‑Rin (Țările de Jos), inspectori din cadrul Belastingdienst/Douane (serviciul fiscal/vamal, Țările de Jos) au prelevat eșantioane din motorina stocată în rezervoarele bunker. În cursul acestui control, persoana interesată a prezentat inspectorilor dovezi referitoare la achiziție prin care intenționa să stabilească faptul că motorina respectivă îi fusese recent livrată la bord de la așa‑numitele stații de bunkeraj (și anume stații de alimentare pentru nave) ale unor furnizori de combustibili. Una dintre stații era situată la Millingen aan de Rijn (Țările de Jos), iar cealaltă la Emden (Germania).
20.
O analiză a acestor eșantioane efectuată de laboratorul serviciului vamal a evidențiat printre altele prezența unei cantități de „solvent Yellow 124” de 5 grame la 1000 de litri și, respectiv, de 4,4 grame la 1000 de litri, și anume o cantitate mai mică decât conținutul minim de 6 grame la 1000 de litri impus de reglementarea neerlandeză pentru eliberarea pentru consum a motorinei cu scutire de accize în vederea utilizării drept combustibil pentru propulsia vaselor.
21.
La 30 ianuarie 2017, Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspectorul serviciului fiscal/vamal) (denumit în continuare „inspectorul”), considerând că motorina prezentă în rezervoarele bunker ale navei tanc nu îndeplinea toate condițiile necesare în vederea aplicării scutirii de accize, a notificat persoanei interesate intenția sa de a emite în privința sa o decizie de rectificare a impunerii, pentru motivul că, pe de o parte, conținutul de „solvent Yellow 124” al motorinei era mai mic decât conținutul minim necesar și, pe de altă parte, că deținea motorina respectivă în calitate de proprietar, precum și de comandant al navei tanc în cauză, în condițiile în care accizele datorate în acest temei nu fuseseră percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile ale dreptului Uniunii și ale legislației naționale. După ce persoana interesată și‑a prezentat observațiile, inspectorul a emis o decizie de rectificare a impunerii privind printre altele accizele datorate pentru motorina a cărei existență fusese constatată în rezervoarele bunker.
22.
Prin hotărârea din 19 noiembrie 2019, Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Curtea de Apel din Arnhem‑Leeuwarden, Țările de Jos), sesizată cu apelul formulat de inspector împotriva unei hotărâri a rechtbank Gelderland (Tribunalul din Gelderland, Țările de Jos), a considerat că persoanei interesate i‑a fost emisă în mod întemeiat o astfel de decizie de rectificare a impunerii, pentru motivul printre altele că motorina utilizată nu îndeplinea condiția esențială pentru aplicarea corectă și clară a scutirii prevăzute la articolul 66 alineatul 1 litera a) din Legea privind accizele (denumită în continuare „dispoziția în litigiu”), precum și pentru a preveni frauda, și anume adăugarea cantității prevăzute de lege de „solvent Yellow 124” ca mijloc de identificare, și că, prin urmare, motorina respectivă nu putea beneficia de o asemenea scutire.
23.
Împotriva hotărârii pronunțate de Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Curtea de Apel din Arnhem‑Leeuwarden), reclamantul din litigiul principal a formulat recurs la Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos), instanța de trimitere.
24.
Instanța de trimitere amintește că, potrivit articolului 66 alineatul 1 litera a) din Legea privind accizele, care transpune în dreptul neerlandez articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, scutirea de accize este supusă anumitor condiții. În conformitate cu reglementarea neerlandeză, motorina trebuie să conțină printre altele ca marcaj de identificare între 6 și 9 grame de „solvent Yellow 124” la 1000 de litri.
25.
Această instanță apreciază că problema care se ridică în speță este aceea dacă obligația care decurge din Directiva 95/60, ca motorina supusă unei rate reduse a accizei să aibă un anumit conținut de „solvent Yellow 124”, trebuie considerată o condiție de fond sau o cerință de formă fără legătură cu utilizarea reală a produsului în cauză, astfel încât respectarea acesteia ar fi lipsită de relevanță în ceea ce privește scutirea de accize prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
26.
Instanța menționată subliniază că, pentru soluționarea litigiului aflat pe rolul său, trebuie să stabilească dacă simplul fapt că „solventul Yellow 124”, care este marcajul fiscal prevăzut de dreptul Uniunii, nu se regăsește într‑o cantitate suficientă în motorina utilizată și consumată pentru navigația pe apele Uniunii Europene înseamnă că autoritatea competentă trebuie să lase neaplicată obligația impusă statelor membre, în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, de a scuti acest produs de accize, inclusiv atunci când nu există vreun element care să indice că respectivul comandant al navei ar fi implicat într‑o fraudă, într‑o evaziune sau într‑un abuz.
27.
Aceeași instanță arată că în speță, cu ocazia controlului realizat de inspector, în primul rând, motorina prezentă în rezervoarele bunker nu conținea „solventul Yellow 124” într‑o cantitate suficientă, în al doilea rând, persoana interesată a prezentat dovezi privind achiziția prin care urmărea să stabilească faptul că i‑a fost livrată recent motorină în două rânduri la bordul navei tanc de către furnizori de combustibil autorizați să livreze motorină cu scutire de accize în Țările de Jos și, respectiv, în Germania și, în al treilea rând, nu s‑a constatat, nici măcar ulterior, vreun fapt sau vreo împrejurare care să permită să se concluzioneze că persoana interesată a fost implicată într‑o fraudă, într‑un abuz sau într‑o evaziune în materie de accize.
28.
În cazul în care Curtea ar statua că, în astfel de împrejurări, persoana interesată nu poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, s‑ar ridica problema cine dintre furnizorul de combustibil și comandantul navei trebuie considerat ca fiind persoana obligată la plata accizelor. Instanța de trimitere apreciază că, dacă s‑ar considera că exigibilitatea accizei intervine numai în momentul eliberării pentru consum în sensul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, și anume în momentul ieșirii produselor accizabile dintr‑un regim suspensiv de accize, comandantul navei nu poate fi considerat ca fiind persoana obligată la plata accizelor. În schimb, în cazul în care Curtea ar considera că accizele sunt datorate ca urmare a deținerii prevăzute la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din această directivă, deținătorul produselor accizabile ar putea fi desemnat, în temeiul articolului 8 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată, ca fiind persoana plătitoare de accize care au devenit exigibile.
29.
În aceste condiții, principiul proporționalității ar putea conduce la o interpretare a dispozițiilor menționate în sensul că acestea nu permit autorităților naționale competente să recupereze accizele devenite exigibile de la proprietarul navei sau de la comandantul acesteia, în conformitate cu articolul 8 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/118, iar nu de la furnizorul de combustibili în temeiul articolului 8 alineatul (1) litera (a) punctul (i) din directiva menționată. Astfel, atunci când comandantul navei s‑a aprovizionat de la un operator care furnizează, cu acordul autorităților naționale competente, motorină cu scutire de accize, fără a avea motive să pună la îndoială faptul că motorina i‑a fost furnizată cu scutire de accize în conformitate cu dispozițiile aplicabile ale dreptului Uniunii și ale dreptului național, ar putea fi disproporționat ca accizele respective să fie recuperate mai curând de la acest comandant de navă decât de la furnizorul de combustibil.
30.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 14 alineatul (1) [litera (c)] din Directiva [2003/96] trebuie interpretat în sensul că scutirea fiscală prevăzută la această dispoziție se aplică produselor energetice despre care se știe că sunt folosite pentru propulsia navelor în navigația pe căile navigabile interioare ale Uniunii, chiar și atunci când aceste produse energetice (în acest caz, motorină) nu au, pe durata acestei utilizări, conținutul minim necesar de marcaj cu «solventul Yellow 124»[ (
8
)], dacă autoritățile fiscale nu dispun de unul sau mai multe indicii că proprietarul sau operatorul navei ori reprezentantul acestuia la bordul navei (comandantul de navă) este implicat în vreo fraudă cu produse accizabile, abuz sau eludarea accizelor cu privire la motorina deținută?
2)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, articolul 7 alineatul (2) din Directiva [2008/118] trebuie interpretat în sensul că, atunci când se stabilește că rezervorul bunker al unei nave fluviale conține numai motorină provenită de la un furnizor de combustibili care, cu acordul autorităților fiscale, poate elibera această motorină pentru consum cu scutire de accize, simplul fapt că această motorină nu are conținutul minim necesar de marcaj cu «solventul Yellow 124» înseamnă că acciza a devenit exigibilă numai la momentul acelei eliberări pentru consum anterioare, în temeiul articolului 7 alineatul (2) [litera (a)] din această directivă?
3)
Dacă răspunsul la a doua întrebare este negativ și, prin urmare, în cazul menționat este aplicabil și articolul 7 alineatul (2) [litera (b)] din Directiva [2008/118], principiul proporționalității prevăzut de dreptul Uniunii se opune ca acciza devenită exigibilă în temeiul articolului 7 alineatul (2) [litera (b)] din Directiva [2008/118] să fie percepută, potrivit articolului 8 alineatul (1) [litera (b)] din această directivă, de la comandantul de navă care deține produsele accizabile, chiar dacă această persoană nu avea motive să pună la îndoială faptul că motorina a fost furnizată cu scutire de accize în conformitate cu dispozițiile de drept al Uniunii și cu dispozițiile naționale?
4)
Pentru răspunsul la a treia întrebare, este important faptul că comandantul de navă nu își exercită funcția în calitate de angajat, ci este de asemenea proprietarul navei?”
31.
Guvernele neerlandez și spaniol, precum și Comisia au depus observații scrise. Aceleași părți, precum și reclamantul din litigiul principal au prezentat de asemenea observații orale în ședința de audiere a pledoariilor care a avut loc la 16 mai 2024.
IV. Analiză
A.
Cu privire la prima întrebare preliminară
32.
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută de această dispoziție se aplică unui produs energetic despre care este cert că este utilizat drept combustibil pentru navigația pe apele Uniunii Europene, în cazul în care acest produs nu are, la momentul utilizării sale, conținutul minim de marcaj impus de dreptul Uniunii și niciun indiciu nu permite să se constate existența unei fraude, a unei evaziuni sau a unui abuz privind accizele care grevează produsul în cauză.
33.
Înainte de a examina această întrebare, trebuie să fie amintite pe scurt principiile generale ale regimului de impozitare a combustibililor utilizați pentru navigație instituite prin Directiva 2003/96 și să fie făcute câteva precizări cu privire la legătura existentă între regimul de scutire fiscală instituit prin Directiva 2003/96 și sistemul de marcare fiscală prevăzut de Directiva 95/60.
1. Observații introductive
a) Cu privire la condițiile scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96
34.
Cu titlu introductiv, trebuie observat că, potrivit dispozițiilor articolului 1 din Directiva 2003/96, statele membre trebuie să impoziteze produsele energetice în conformitate cu această directivă, această impozitare incluzând și accizele.
35.
Trebuie arătat în primul rând că atât economia generală, cât și finalitatea Directivei 2003/96 se întemeiază pe principiul potrivit căruia produsele energetice sunt impozitate în funcție de utilizarea lor reală (
9
). În speță, din articolul 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată reiese că scutirea prevăzută de această dispoziție este acordată cu condiția ca motorina să fie furnizată în vederea unei utilizări drept combustibil pentru navigație în scopuri comerciale pe apele Uniunii Europene (
10
).
36.
Trebuie să se observe în al doilea rând că articolul 14 alineatul (1) din directiva menționată precizează că statele membre acordă scutirea în condițiile pe care le stabilesc în legislația lor națională pentru a asigura aplicarea corectă și clară a acestei scutiri și a preveni frauda, evaziunea și abuzurile fiscale. Totuși, deși dreptul Uniunii permite în mod expres statelor membre să supună beneficiul scutirii altor condiții, acestea sunt obligate să respecte dreptul Uniunii (
11
).
37.
Trebuie amintit, în al treilea rând, că Curtea a subliniat caracterul necondiționat al unei obligații de scutire prevăzute de Directiva 2003/96 (
12
). Mai precis, potrivit jurisprudenței Curții, o reglementare a unui stat membru care condiționează aplicarea scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din această directivă de respectarea unor cerințe de formă care nu au legătură cu utilizarea reală a produselor energetice în cauză, nici cu condițiile de fond impuse de această dispoziție pune sub semnul întrebării caracterul necondiționat al obligației de scutire prevăzute la dispoziția menționată și încalcă principiul proporționalității (
13
). Rezultă că, deși statele membre pot prevedea aplicarea unei amenzi pentru încălcarea cerințelor de formă, o asemenea încălcare nu ar putea pune la îndoială beneficiul scutirii obligatorii prevăzute dacă condițiile de fond privind aplicarea acesteia sunt îndeplinite (
14
).
b) Cu privire la sistemul de marcare fiscală instituit prin Directiva 95/60
38.
Trebuie arătat de la bun început că cerința marcării fiscale reflectă obligația ce revine statelor membre în temeiul Directivei 95/60. Mai precis, articolul 1 alineatul (1) prima liniuță din această directivă prevede că statele membre aplică un sistem de marcaj fiscal, printre altele motorinei eliberate pentru consum cu scutire de la plata accizelor.
39.
Pe de altă parte, din directiva menționată reiese că marcarea fiscală are ca scop tocmai asigurarea bunei funcționări a pieței interne și în special evitarea utilizării abuzive a acestei motorine și, prin urmare, prevenirea evaziunii fiscale (
15
). În plus, deși aceste obiective nu sunt menționate în mod explicit printre cele urmărite de Directiva 95/60, din jurisprudența Curții rezultă că marcarea fiscală a motorinei scutite sau impozitate la o rată redusă urmărește să faciliteze controlul de către autoritățile fiscale ale unui stat membru al plății efective a accizelor corespunzătoare în statul membru de eliberare pentru consum a acestei motorine (
16
), permițând astfel autorităților respective să controleze aplicarea corectă a scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
40.
Trebuie să se constate în plus că articolul 2 alineatul (1) din Directiva 95/60 prevede că marcajul constă într‑o combinație definită de aditivi chimici care, în principiu, trebuie adăugați sub supraveghere fiscală înainte de punerea în consum a produsului. Articolul 1 din Decizia de punere în aplicare 2011/544 prevedea, la data faptelor din litigiul principal, utilizarea „solventului Yellow 124” ca marcaj comun pentru marcarea fiscală a motorinei. Potrivit acestei dispoziții, nivelul marcajului trebuia să fie cuprins între 6 mg și 9 mg per litru de ulei mineral, în timp ce, în temeiul articolului 4 din Directiva 95/60, statele membre aveau în plus posibilitatea de a adăuga o culoare sau un marcaj național (
17
).
2. Cu privire la conformitatea dispoziției în litigiu cu dreptul Uniunii
a) Sistemul de marcare fiscală constituie o condiție de „fond” sau de „formă”?
41.
Trebuie să se determine în prealabil dacă cerința de marcare fiscală (astfel cum este prevăzută de dreptul Uniunii și transpusă în dreptul național prin dispoziția în litigiu) constituie o condiție de „fond” sau de „formă” potrivit Directivei 2003/96 și jurisprudenței Curții, clarificare care prezintă o importanță deosebită pentru a stabili dacă scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din această directivă este aplicabilă în prezenta cauză.
42.
Astfel, dacă s‑ar stabili că cerința de marcare fiscală, transpusă în dreptul național prin dispoziția în litigiu, constituie o condiție de fond, nerespectarea sa ar conduce la neacordarea scutirii prevăzute de articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96. Dacă, dimpotrivă, s‑ar stabili că este vorba despre o cerință de formă (care nu are deci nicio legătură cu utilizarea reală a produsului în cauză), respectarea sau nerespectarea acesteia ar fi lipsită de relevanță în ceea ce privește aplicarea scutirii de la plata accizelor prevăzute de această dispoziție, în sensul că dreptul la scutire ar trebui considerat dobândit în cazul în care condițiile de fond, în lipsa constatării unei fraude sau a unui abuz, ar fi întrunite, iar nerespectarea cerințelor de formă nu îl poate pune sub semnul întrebării.
43.
În primul rând, trebuie arătat că marcarea fiscală nu este o condiție impusă numai de dreptul național, ci o obligație ce revine statelor membre în temeiul dreptului Uniunii și, mai precis, al Directivei 95/60 coroborată cu Decizia de punere în aplicare 2011/544, care stabilește un sistem comun de marcare pentru identificarea printre altele a motorinei eliberate pentru consum cu scutire de la plata accizelor (
18
).
44.
În al doilea rând, din analiza prezentată la punctele 35-39 din prezentele concluzii reiese că există o legătură între sistemul de marcare fiscală prevăzut de Directiva 95/60 și condițiile de fond impuse de articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, care prevede regimul de scutire de impozit pentru produsele energetice. Astfel, obiectivul sistemului de marcare fiscală este de a completa Directiva 2003/96 și de a asigura o aplicare corectă și uniformă a scutirii, astfel cum impune articolul 14 alineatul (1) litera (c) din aceasta, împiedicând totodată frauda fiscală pentru a garanta perceperea accizelor.
45.
În al treilea rând, trebuie să se observe că acest marcaj fiscal, fiind adăugat în combustibilul scutit de accize, constituie o caracteristică esențială și „indisociabilă” a acestui produs, legată exclusiv de utilizarea pentru care a fost instituită scutirea de accize. Prin adoptarea sistemului de marcare fiscală, legiuitorul Uniunii nu a intenționat, în opinia noastră, să adauge condiții de formă suplimentare pe lângă cele deja existente (și numeroase), produsele petroliere fiind deja reglementate extensiv. Introducerea acestei obligații are la bază constatarea că este extrem de dificil pentru administrația fiscală să stabilească, în lipsa acestui instrument, dacă produsul petrolier care face obiectul unor controale aleatorii și care este prezent în rezervoarele unei nave comerciale este sau nu scutit (
19
). Pe de altă parte, sarcina fiscală ridicată care grevează combustibilii în numeroase state membre și diferența de preț semnificativă ce rezultă de aici între combustibilii scutiți de accize și cei care nu sunt scutiți incită puternic la efectuarea unor tranzacții ilicite deosebit de greu de identificat, în timp ce beneficiile rezultate din acestea pot fi importante.
46.
Rezultă că situația în discuție în litigiul principal se distinge de cea care a condus la pronunțarea Hotărârii Vakarų Baltijos laivų statykla, menționată de instanța de trimitere, care privea o încălcare a condițiilor de formă prevăzute de dreptul lituanian în vederea aplicării scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 (
20
). Or, după cum s‑a stabilit la punctele 43-45 din prezentele concluzii, spre deosebire de regimul lituanian avut în vedere în hotărârea sus‑menționată, condiția referitoare la marcarea fiscală a motorinei nu doar că este prevăzută de dreptul Uniunii, dar ea este și legată în mod direct de condiția de fond a scutirii, și anume utilizarea efectivă a motorinei pentru propulsia navelor, și are deci o importanță fundamentală pentru asigurarea aplicării corecte și clare a scutirii de accize.
47.
Deși din analiza de mai sus rezultă că, contrar celor susținute de reclamantul din litigiul principal, sistemul de marcare fiscală prevăzut de reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu constituie o cerință de formă fără legătură cu utilizarea efectivă a produsului energetic care face obiectul scutirii – ci se aseamănă mai degrabă, ținând seama de caracteristicile sale, cu o condiție materială –, această constatare, în sine, nu permite să se răspundă la prima întrebare preliminară. Astfel, mai trebuie să se stabilească necesitatea cerinței de marcare fiscală pentru a asigura aplicarea corectă și clară a scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, și anume în care, pe de o parte, nu se contestă că comandantul navei îndeplinea condițiile materiale pentru a beneficia de scutirea prevăzută de această dispoziție și, pe de altă parte, autoritățile fiscale sau vamale nu dispuneau de indicii care să permită să se concluzioneze că proprietarul sau operatorul navei era implicat într‑o fraudă sau într‑un abuz în domeniul accizelor cu privire la motorina deținută.
b) Cu privire la neacordarea scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 drept consecință a nerespectării cerinței de marcare fiscală
48.
Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că aplicarea scutirii prevăzute de dispoziția în litigiu este condiționată de existența într‑o cantitate suficientă a marcajului fiscal, această cerință fiind considerată de dreptul național o condiție esențială pentru a asigura aplicarea corectă și clară a scutirii, precum și pentru a preveni frauda, evaziunea fiscală și abuzurile. Instanța de trimitere ridică în această privință problema dacă motorina care nu a fost plasată în regim suspensiv de accize și nu are conținutul minim prevăzut de „solvent Yellow 124”, dar cu privire la care s‑a stabilit că este utilizată pentru propulsia unei nave în scopul navigației pe apele Uniunii Europene poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
49.
Cu privire la acest aspect, astfel cum reiese atât din observațiile scrise, cât și din cele orale ale părților din litigiul principal, pot fi avute în vedere două interpretări divergente.
50.
Pe de o parte, potrivit primei interpretări pentru care pledează guvernele neerlandez și spaniol, articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 nu se opune unei dispoziții naționale care acordă scutirea fiscală cu condiția ca motorina să aibă marcajul fiscal impus de dreptul Uniunii. Condiția privind marcarea fiscală a motorinei este astfel direct legată de condiția de fond a scutirii, și anume utilizarea efectivă a motorinei pentru propulsia navelor, și este nu doar adecvată, ci și indispensabilă pentru combaterea fraudei fiscale și pentru asigurarea unei aplicări corecte a scutirii de accize. Utilizarea efectivă a motorinei pentru propulsia navei și lipsa fraudei sunt, pe de altă parte, lipsite de relevanță în această privință, întrucât interesul general impune ca sistemul de control al aplicării scutirilor să funcționeze corect.
51.
Pe de altă parte și a contrario, potrivit celei de a doua interpretări avute în vedere, pentru care pledează Comisia și reclamantul din litigiul principal, întrucât nava în cauză îndeplinește condițiile materiale pentru a beneficia de scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată (și anume că motorina în discuție a fost efectiv furnizată în vederea utilizării drept combustibil pentru navigația pe apele Uniunii Europene), această scutire nu îi poate fi refuzată în cazul în care autoritățile fiscale nu dispun de indicii care să permită constatarea existenței unei fraude, a unei evaziuni sau a unui abuz în legătură cu motorina deținută. În opinia acestora, elementul determinant este faptul că motorina în cauză este utilizată efectiv pentru propulsia navei, chiar dacă această motorină nu îndeplinește cerințele impuse de dreptul Uniunii privind marcarea (
21
).
52.
Astfel, am putea ridica, la fel ca instanța de trimitere, problema dacă o reglementare națională care este de natură să priveze de dreptul la scutire prevăzut la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată, chiar și în ipoteza în care autoritățile fiscale și vamale nu au constatat o utilizare frauduloasă a uleiurilor minerale scutite de accize și nu se contestă faptul că este îndeplinită condiția de fond privind utilizarea reală a motorinei în cauză, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura aplicarea corectă și clară a acestei scutiri, precum și pentru a preveni frauda, evaziunea sau abuzurile și, prin urmare, ar lipsi directiva de efectul său util.
53.
Trebuie să se constate totuși, astfel cum s‑a stabilit la punctele 41-47 din prezentele concluzii, că marcarea fiscală nu constituie o simplă condiție de formă prevăzută de dreptul național, ci o cerință esențială și indispensabilă care a fost instituită în dreptul Uniunii pentru a asigura aplicarea corectă și clară a scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 și în special pentru a preveni frauda, evaziunea fiscală și abuzurile. Întrucât regimul de percepere și de scutire de accize instituit prin această directivă se întemeiază, în ansamblu, pe principiul potrivit căruia produsele energetice sunt impozitate în funcție de utilizarea lor reală, faptul de a condiționa aplicarea scutirii în cauză de existența marcajului fiscal într‑o cantitate suficientă constituie, în opinia noastră, principalul sau chiar unicul mijloc de care dispun autoritățile fiscale și vamale ale statelor membre pentru a verifica utilizarea menționată a produselor în cauză și pentru a împiedica astfel o utilizare neconformă a uleiurilor minerale care beneficiază de scutire sau de o rată redusă a accizelor.
54.
Restrângerea condițiilor de acordare a scutirii prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 doar la respectarea condiției referitoare la utilizarea drept combustibil pentru navigația în apele Uniunii Europene și la verificarea de către autoritățile fiscale a acestei condiții ar risca, în opinia noastră, să compromită însăși efectivitatea Directivei 95/60. Interpretarea avută în vedere de Comisie și de reclamantul din litigiul principal pare, pe de altă parte, să facă abstracție atât de riscurile de fraudă și de abuz care pot surveni într‑o etapă ulterioară aprovizionării cu combustibil (tocmai ceea ce urmărește să combată sistemul de marcare fiscală), cât și de dificultatea (sau chiar cvasiimposibilitatea) cu care s‑ar confrunta autoritățile vamale de a‑și exercita controlul în lipsa unei prezumții precum cea stabilită în speță de dreptul național.
55.
Astfel, obiectivul marcării fiscale este de a permite autorităților vamale să efectueze un control instantaneu în orice moment și printre altele într‑o etapă ulterioară aprovizionării cu motorină. În acest sens, utilizarea marcajului permite acestor autorități să identifice dacă cumpărătorul motorinei furnizate cu scutire de accize o utilizează într‑un scop diferit cel care permite scutirea sau dacă respectivul cumpărător a livrat‑o ulterior unor utilizatori care o folosesc în alte scopuri. În schimb, nerespectarea cerinței privind marcarea facilitează sau, cel puțin, permite evaziunea fiscală (
22
).
56.
Or, marcarea specifică a combustibilului scutit a fost introdusă tocmai din aceste motive. Utilizarea marcajului care modifică, fie și numai în mică măsură, compoziția chimică și aparența (culoarea) produsului, o face să fie în fapt, potrivit voinței legiuitorului Uniunii, un „nou” tip de combustibil, diferit de combustibilul impozitat în mod normal, astfel încât utilizarea marcajului nu constituie o cerință de formă în vederea scutirii, ci o condiție de fond deoarece nu există niciun mijloc practic pentru a dovedi utilizarea reală a combustibilului. În caz contrar, obligația de scutire nu ar fi respectată de statele membre, întrucât scutirea s‑ar extinde în mod nejustificat la produsele nescutite și, mai ales, obiectivul principal al reglementării Uniunii, care este acela de a încuraja numai anumite tranzacții, nu ar putea fi atins în condiții de concurență nedenaturată. Cu alte cuvinte, în cazul în care aceste dispoziții ar fi interpretate în așa fel încât sarcina probei privind nelegalitatea operațiunii să revină autorităților fiscale naționale, fără a beneficia de un alt ajutor substanțial prin sistemul de marcare fiscală decât un „început de probă” care necesită multiple elemente suplimentare, ar fi foarte ușor să se denatureze concurența într‑un sector cheie pentru funcționarea pieței, și anume cel al transportului maritim comercial.
57.
Pe de altă parte, interpretarea sugerată de Comisie și de reclamantul din acțiunea principală ar echivala în esență cu o limitare a întinderii controlului autorităților vamale numai la navele care, la prima vedere, nu pot beneficia de scutire, cum ar fi cele utilizate în scopuri private, și ar face inutil orice control asupra navelor comerciale care pot beneficia de scutire, din moment ce acestea ar putea, în orice caz și chiar dacă ar exista o fraudă (cu privire la care autoritățile vamale pot obține foarte greu o dovadă), să invoce faptul generator al scutirii, și anume utilizarea drept combustibil pentru navigația în scopuri comerciale pe apele Uniunii Europene, fără ca autoritățile vamale să poată interveni. Pe de altă parte, argumentul invocat de Comisie că, în lipsa unui element fraudulos, utilizarea de combustibil fără marcajul fiscal impus nu ar trebui să aibă nicio consecință asupra scutirii acestuia este o simplă afirmație de principiu.
58.
Pe de altă parte, deși este adevărat că articolul 3 din Directiva 95/60, care impune statelor membre să ia măsuri împotriva utilizării abuzive a combustibililor marcați, nu face referire la utilizarea abuzivă a combustibililor nemarcați sau incorect marcați, iar marcarea combustibilului constituie un indicator al scutirii sale sau al eligibilității pentru aplicarea unei rate reduse, totuși această directivă are ca obiectiv buna funcționare a pieței interne și urmărește mai ales prevenirea fraudei fără a exclude de la control anumite tipuri de nave (
23
). Or, astfel cum s‑a arătat la punctele 54 și 55 din prezentele concluzii, aceste obiective pot fi compromise prin utilizarea nelegală și frauduloasă a combustibililor de nave care îndeplinesc, în principiu, condițiile de fond care le permit să beneficieze de scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
59.
Împărtășim, așadar, poziția susținută de guvernele neerlandez și spaniol potrivit căreia, dacă autoritățile fiscale sau vamale constată cu ocazia unor controale că motorina în cauză nu respectă conținutul necesar de substanță chimică prevăzută ca marcaj fiscal, acestea pot prezuma, într‑o primă etapă, existența unei nereguli fiscale și pot refuza dreptul la scutire prevăzut în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, fără a fi obligate să constate existența unui abuz sau a unei fraude fiscale. Astfel, a impune autorităților fiscale și vamale, pe lângă constatarea unei nereguli în ceea ce privește conținutul minim de marcaj necesar, să facă dovada unui abuz, a unei fraude sau a evaziunii fiscale, impunându‑le, de exemplu, să stabilească proveniența motorinei în cauză, ar pune sub semnul îndoielii sistemul de marcare fiscală consacrat de dreptul Uniunii și ar însemna, prin urmare, să li se impună să facă o probatio diabolica, având în vedere mai ales structura și caracteristicile piețelor relevante (
24
). Apreciem, pe de altă parte, că un comandant de navă este, de regulă, mai în măsură să facă dovada legalității operațiunilor pe care le‑a efectuat el însuși. În schimb, situația ar fi alta dacă administrația fiscală, deși ar beneficia de o prezumție puternică (aproape irefragabilă) de nevaliditate a unei anumite operațiuni, nu s‑ar putea limita la aceasta, ci ar fi obligată să scoată la lumină și să descifreze o serie de operațiuni cu privire la care ar trebui să aducă dovezi, ceea ce echivalează, în realitate, cu o probatio diabolica.
60.
Neacordarea scutirii ca sancțiune ar avea, de altfel, caracterul efectiv și disuasiv dorit de dreptul Uniunii pentru a combate frauda și abuzurile fiscale, precum și pentru a garanta că Uniunea nu pierde resursele provenite din perceperea efectivă a accizelor (
25
). Reiese, pe de altă parte, din jurisprudența Curții că nu li se poate refuza statelor membre posibilitatea de a realiza obiective precum combaterea fraudei și a evaziunii fiscale prin instituirea unor norme care să fie ușor de aplicat și de controlat (
26
).
c) Cu privire la posibilitatea de a răsturna prezumția stabilită de dreptul național
61.
Trebuie arătat de la bun început că prima întrebare preliminară nu privește sarcina probei și modalitățile de probă la care poate recurge un comandant de navă căruia i s‑a refuzat dreptul la scutire pentru motivul că motorina pe care o deținea era lipsită de marcajul fiscal necesar pentru a putea invoca acest drept. Astfel, decizia de trimitere nu abordează decât indirect problema dacă și prin ce mijloc/mijloace ar fi posibil ca reclamantul din acțiunea principală să demonstreze utilizarea conformă a motorinei în cauză (
27
), fără a se pronunța cu privire la aspectul dacă prezumția stabilită de dreptul național constituie o prezumție simplă sau irefragabilă, care a fost dezbătut în ședință (
28
).
62.
Trebuie amintit în această privință că Curtea a adoptat deja o poziție cu privire la prezumțiile irefragabile în materie fiscală în jurisprudența sa apreciind că, spre deosebire de o prezumție simplă, o dispoziție care prezumă că există un comportament fraudulos doar pentru motivul că sunt îndeplinite condițiile pe care le prevede în acest sens, fără a permite operatorului economic în cauză să răstoarne această prezumție și să dovedească utilizarea reală a produsului respectiv, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de combatere a fraudei și a evaziunii fiscale (
29
). Pe de altă parte, trebuie observat că, deși statele membre au dreptul ca, în lipsa unei armonizări în dreptul Uniunii, să aleagă sancțiunile pe care le consideră adecvate în cazul nerespectării obligațiilor prevăzute de legislația lor națională în domeniul fiscalității directe, ele sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea acestui drept și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (
30
).
63.
Rezultă că prezumția de care beneficiază autoritățile fiscale și vamale prin care se urmărește facilitarea controlului efectuat de acestea nu ar trebui să priveze persoana vizată de posibilitatea de a dovedi, într‑o a doua etapă, că produsele energetice în cauză au fost utilizate sau sunt destinate a fi utilizate în scopurile prevăzute la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 și că furnizarea lor nu a fost realizată pentru a beneficia în mod fraudulos sau abuziv de scutire (
31
).
64.
Trebuie totuși amintit că, întrucât problema modului în care trebuie dovedită utilizarea produselor energetice în scopuri care dau dreptul la scutire nu este reglementată de această directivă, revine statelor membre sarcina de a‑l stabili (
32
). Instanța națională are deci obligația de a examina, pe de o parte, natura prezumției stabilite de dreptul național și, pe de altă parte, de a examina dacă, pe baza elementelor de probă prezentate de reclamantul din litigiul principal, acesta are dreptul să beneficieze de scutirea prevăzută la articolul 14 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată (
33
).
65.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96 nu se opune unei dispoziții naționale care condiționează aplicarea scutirii fiscale de existența în motorină a unui conținut minim de marcaj fiscal stabilit în conformitate cu articolul 2 alineatul (2) din Directiva 95/60, cu condiția ca persoana interesată căreia i s‑a refuzat dreptul la scutire pentru motivul că motorina în cauză nu avea marcajul fiscal necesar să aibă posibilitatea de a prezenta autorităților naționale dovada privind utilizarea conformă a acestei motorine.
B.
Cu privire la a doua întrebare preliminară
66.
Având în vedere răspunsul pe care îl propunem la prima întrebare preliminară, trebuie examinată a doua întrebare preliminară prin care instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 7 alineatul (2) din Directiva 2008/118 trebuie interpretat în sensul că, atunci când s‑a stabilit că rezervorul bunker al unei nave fluviale conține numai motorină provenită de la un furnizor autorizat să elibereze această motorină pentru consum cu scutire de accize, simplul fapt că motorina menționată nu are conținutul necesar din substanța chimică prevăzută ca marcaj fiscal în dreptul Uniunii înseamnă că acciza a devenit doar exigibilă la momentul acestei eliberări pentru consum.
67.
Trebuie amintit mai întâi că, în temeiul articolului 7 alineatul (1) din Directiva 2008/118, accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum a produselor vizate și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.
68.
În conformitate cu obiectivul, enunțat în considerentul (8) al acestei directive, de a armoniza momentul exigibilității accizelor și de a garanta astfel buna funcționare a pieței interne prin libera circulație în Uniunea Europeană a produselor în cauză (
34
), articolul 7 alineatul (2) din directiva menționată enumeră situațiile care ocazionează o eliberare pentru consum în sensul aceleiași directive. Potrivit articolului 7 alineatul (2) litera (a) și litera (b) din Directiva 2008/118, noțiunea de eliberare pentru consum acoperă nu numai ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr‑un regim suspensiv de accize, ci și deținerea de astfel de produse în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile din dreptul Uniunii și din legislația națională.
69.
Rezultă că diferitele forme de eliberare pentru consum vizate de dispozițiile menționate și care determină, fiecare dintre ele, exigibilitatea accizelor ar putea astfel să corespundă, în prezenta cauză, fie punerii în consum a motorinei de cele două stații de bunkeraj, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată, fie punerii în consum a motorinei de către reclamantul din litigiul principal, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (b) din aceeași directivă, din moment ce, în calitate de comandant al navei, acesta putea dispune efectiv de această motorină, în condițiile în care nu fuseseră încă plătite accize pentru motorina respectivă (
35
).
70.
Or, instanța de trimitere solicită tocmai să se stabilească care dintre aceste două dispoziții trebuie să se aplice și, prin urmare, care este persoana obligată la plata accizelor într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal. Și aceasta printre altele având în vedere faptul că, potrivit instanței de trimitere, s‑ar putea considera că faptul generator al accizei a intervenit (deja) în etapa furnizării motorinei de către stațiile de bunkeraj în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, astfel încât nu este cert că persoana care datorează acciza trebuie considerată a fi comandantul navei (
36
). Această instanță apreciază astfel că răspunsul la a doua întrebare preliminară implică, prin urmare, să se precizeze modul în care articolul 7 alineatul (2) litera (b) din directiva menționată se corelează cu articolul 7 alineatul (2) litera (a) din aceasta.
71.
Trebuie amintit că în prezenta cauză nu se contestă faptul că nu s‑au perceput accize pentru motorina în discuție (care fusese livrată comandantului navei în regim de scutire de accize) anterior controlului efectuat de autoritățile vamale neerlandeze. Pe de altă parte, atunci când s‑a constatat, cu ocazia acestui control, că motorina în cauză nu mai îndeplinea condițiile necesare în vederea aplicării scutirii de accize și că, în consecință, motorina respectivă trebuia considerată un produs accizabil care nu era plasat în regim suspensiv de accize, autoritățile neerlandeze au considerat că acciza a devenit exigibilă pentru comandantul navei, întrucât aceasta deținea un produs pentru care acciza nu fusese plătită.
72.
O asemenea abordare este, în opinia noastră, în concordanță atât cu modul de redactare a articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2008/118 (
37
), în sensul că situația de fapt din speță corespunde uneia dintre situațiile vizate de această dispoziție, cât și cu politica care stă la baza acestei directive, în conformitate cu care fiecare stat membru are obligația de a se asigura că accizele sunt plătite pentru produsele despre care s‑a constatat că au fost eliberate pentru consum.
73.
Aceeași abordare este, pe de altă parte, reținută și în jurisprudența Curții, potrivit căreia simpla deținere, în afara unui regim suspensiv de accize, a unui produs accizabil constituie o eliberare pentru consum și face ca accizele să devină exigibile în cazul în care acestea nu au fost încă plătite pentru produsul respectiv în conformitate cu dispozițiile aplicabile ale dreptului Uniunii și ale legislației naționale (
38
). Astfel, principiul care stă la baza articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2008/118 este că un produs accizabil deținut în afara unui regim suspensiv a fost în mod necesar, la un moment dat, indiferent în ce mod, eliberat pentru consum în sensul articolului 7 alineatul (1) din această directivă (
39
).
74.
O interpretare mai restrictivă, potrivit căreia calitatea de persoană obligată la plata accizelor ar fi recunoscută numai stațiilor de bunkeraj, pentru motivul că acestea, în calitate de antrepozitari autorizați, ar avea un rol central în circulația produselor accizabile și că răspunderea pe care ele și‑o asumă este o răspundere obiectivă (
40
), după cum susține reclamantul din litigiul principal, nu ne convinge. Astfel, dincolo de faptul că o asemenea interpretare a articolului 7 alineatul (2) din Directiva 2008/118 nu reiese din chiar modul de redactare a acestei dispoziții, care prevede expres mai multe forme de eliberare pentru consum, în timp ce articolul 8 alineatul (1) din directiva menționată prevede o serie de persoane plătitoare de accize (
41
), o asemenea interpretare ar risca să facă mai complexă recuperarea accizelor datorate (
42
). Trebuie să se observe, pe de altă parte, că rolul central pe care îl au în mod incontestabil antrepozitarii autorizați în libera circulație a produselor accizabile nu poate înlătura răspunderea altor intervenienți în lanțul economic, mai ales într‑o etapă ulterioară în care acești antrepozitari nu pot exercita niciun control asupra combustibilului în cauză, și nici, prin urmare, posibilitatea pe care trebuie să o aibă autoritățile fiscale de a recupera accizele de la aceștia din urmă pentru a garanta perceperea efectivă a acestor accize.
75.
Având în vedere cele ce precedă, suntem de părere că autoritățile fiscale ale unui stat membru pot recupera, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2008/118 coroborat cu articolul 8 alineatul (1) litera (b) din aceeași directivă, accizele datorate de la un comandant de navă în cazul în care s‑a constatat, în urma unui control efectuat de aceste autorități, că respectivul comandant de navă deține motorină fără marcajul fiscal necesar pentru a putea beneficia de scutire în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, chiar dacă acesta a achiziționat motorina respectivă (cu privire la care s‑a constatat că nu avea marcajul fiscal necesar) de la un antrepozitar autorizat.
C.
Cu privire la a treia și a patra întrebare preliminară
76.
În ipoteza în care, astfel cum propunem în analiza de mai sus, Curtea ar statua că, în împrejurări precum cele în discuție în cauza principală, comandantul navei trebuie considerat ca fiind persoana care trebuie să plătească accizele, instanța de trimitere ridică problema, pe de o parte, dacă o astfel de soluție ar fi compatibilă cu principiul proporționalității, dat fiind că acest comandant de navă nu avea motive să pună la îndoială faptul că motorina respectivă i‑a fost furnizată în conformitate cu dispozițiile dreptului Uniunii și ale dreptului național care reglementează scutirea de accize (a treia întrebare preliminară) și, pe de altă parte, dacă împrejurarea că el nu își exercita funcția în calitate de angajat, ci era proprietarul navei este relevantă pentru răspunsul care trebuie dat la a treia întrebare preliminară (a patra întrebare preliminară).
77.
Pentru motivele care urmează, considerăm că trebuie să se răspundă negativ la aceste două întrebări pe care le vom examina împreună.
78.
Trebuie amintit, cu titlu introductiv, că articolul 8 alineatul (1) din Directiva 2008/118 definește persoana plătitoare de accize care au devenit exigibile făcând trimitere la articolul7 alineatul (1) din această directivă. În ceea ce privește deținerea de produse accizabile prevăzută la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din directiva menționată, articolul 8 alineatul (1) litera (b) din aceasta prevede că este plătitoare persoana care deține produsele accizabile sau orice altă persoană implicată în deținerea acestora (
43
).
79.
Trebuie arătat în această privință că legiuitorul Uniunii a reținut o formulare largă a noțiunii de „persoană plătitoare” de accize prin faptul că include o serie de persoane aflate în situații diferite, fără a stabili vreo ordine de prioritate, pentru a se asigura că există o persoană răspunzătoare pentru plata accizelor. Ținând seama de obiectivele urmărite de Directiva 2008/118, printre care figurează combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri, formularea aleasă urmărește de asemenea să garanteze perceperea efectivă a accizelor (
44
).
80.
Pe de altă parte, trebuie subliniat că, deși articolul 8 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată nu cuprinde nicio definiție expresă a noțiunii de „deținere” (de produse), Curtea a statuat că această noțiune nu impune nici ca persoana vizată să fie titularul unui drept sau să aibă vreun interes în privința produselor pe care le deține, nici ca ea să aibă cunoștință sau să fi trebuit să aibă cunoștință de exigibilitatea accizelor în temeiul acestei dispoziții (
45
). Rezultă că împrejurarea că comandantul navei nu avea niciun motiv să pună la îndoială faptul că motorina a fost furnizată cu scutire de accize, cu respectarea dreptului Uniunii și a dreptului național, nu schimbă cu nimic această concluzie. În același mod, și fără a pierde din vedere că este vorba despre un profesionist, faptul că comandantul navei este și proprietarul acesteia este de asemenea lipsit de relevanță.
81.
Reiese, pe de altă parte, din jurisprudența Curții că opțiunea legiuitorului Uniunii de a identifica mai multe categorii de persoane plătitoare de accize nu aduce atingere posibilității prevăzute eventual de dreptul național, ca persoana care a achitat, în temeiul acestei dispoziții, accizele devenite exigibile să formuleze o acțiune în regres împotriva unei alte persoane obligate la plata acestor taxe (
46
). Din motive de exhaustivitate, trebuie menționat că instanța de trimitere arată că, deși comandantul navei are posibilitatea de a formula, în temeiul dreptului național, o acțiune împotriva furnizorului respectiv după ce a plătit accizele, procedura aplicabilă poate fi disproporționat de lungă și costisitoare. Cu toate acestea, trebuie să se constate că, prin Directiva 2008/118, legiuitorul Uniunii a intenționat doar să armonizeze condițiile în care accizele sunt datorate și recuperate (element necesar pentru buna funcționare a pieței interne), prevăzând printre altele o răspundere solidară între diferiții intervenienți în cadrul lanțului economic, fără a prevedea însă norme comune privind regimul acțiunilor în regres care rămân reglementate exclusiv de normele dreptului național.
82.
Având în vedere cele ce precedă, suntem de părere că principiul proporționalității nu se opune ca accizele devenite exigibile să fie efectiv recuperate, în temeiul articolului 8 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/118, de la comandantul navei în calitate de proprietar al navei, chiar dacă acesta nu avea motive să pună la îndoială faptul că motorina a fost furnizată cu scutire de accize în conformitate cu dispozițiile de drept al Uniunii și cu dispozițiile naționale aplicabile.
V. Concluzie
83.
Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă din Țările de Jos) după cum urmează:
1)
Articolul 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității nu se opune unei dispoziții naționale care condiționează aplicarea scutirii fiscale de existența în motorină a unui conținut minim de marcaj fiscal stabilit în conformitate cu articolul 2 alineatul (2) din Directiva 95/60/CE a Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind marcarea fiscală a motorinelor și a kerosenului, cu condiția ca persoana interesată căreia i s‑a refuzat dreptul la scutire pentru motivul că motorina în cauză nu avea marcajul fiscal necesar să aibă posibilitatea de a prezenta autorităților naționale dovada privind utilizarea conformă a acestei motorine.
2)
Autoritățile fiscale ale unui stat membru pot recupera, în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE coroborat cu articolul 8 alineatul (1) litera (b) din aceeași directivă, accizele datorate de la un comandant de navă în cazul în care s‑a constatat, în urma unui control efectuat de aceste autorități, că respectivul comandant de navă deține motorină fără marcajul fiscal necesar pentru a putea beneficia de scutire în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96, chiar dacă acesta a achiziționat motorina respectivă (cu privire la care s‑a constatat că nu avea marcajul fiscal necesar) de la un antrepozitar autorizat.
3)
Principiul proporționalității nu se opune ca accizele devenite exigibile să fie efectiv recuperate, în temeiul articolului 8 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2008/118, de la comandantul navei în calitate de proprietar al navei, chiar dacă acesta nu avea motive să pună la îndoială faptul că motorina a fost furnizată cu scutire de accize în conformitate cu dispozițiile de drept al Uniunii și cu dispozițiile naționale aplicabile.
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
i
)	Numele prezentei cauze este un nume fictiv. El nu corespunde numelui real al niciuneia dintre părțile la procedură.
(
2
)	Directiva Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98).
(
3
)	Directiva Consiliului din 27 noiembrie 1995 privind marcarea fiscală a motorinelor și a kerosenului (JO 1995, L 291, p. 46, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 11).
(
4
)	Directiva Consiliului din 19 octombrie 1992 privind apropierea ratelor accizelor la uleiurile minerale (JO 1992, L 316, p. 19). Această directivă a fost abrogată și înlocuită prin Directiva 2003/96.
(
5
)	Directiva Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), care a fost reformată și abrogată, cu efect de la 13 februarie 2023, prin Directiva (UE) 2020/262 a Consiliului din 19 decembrie 2019 de stabilire a regimului general al accizelor (JO 2020, L 58, p. 4).
(
6
)	Decizia de punere în aplicare a Comisiei din 16 septembrie 2011 de stabilire a unui marcaj fiscal comun pentru motorine și kerosen (JO 2011, L 241, p. 31). Această decizie a fost adoptată printre altele în temeiul articolului 2 alineatul (2) din Directiva 95/60. Ea a fost abrogată și înlocuită prin Decizia de punere în aplicare (UE) 2022/197 a Comisiei din 17 ianuarie 2022 de stabilire a unui marcaj fiscal comun pentru motorine și kerosen (JO 2022, L 31, p. 52).
(
7
)	Stb. 1991, 561.
(
8
)	În temeiul articolului 1 din Directiva 95/60 coroborat cu articolul 3 din această directivă și al articolului 1 din Decizia de punere în aplicare 2011/544.
(
9
)	A se vedea Hotărârea din 13 iulie 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, denumită în continuare „Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, punctul 42 și jurisprudența citată).
(
10
)	Această scutire are de fapt ca scop să faciliteze schimburile comerciale în interiorul Uniunii, în special libera circulație a mărfurilor și libera prestare a serviciilor, care se pot desfășura pe apele Uniunii. Prin scutirea în discuție, legiuitorul Uniunii a urmărit de asemenea să promoveze egalitatea anumitor condiții fiscale în care operează întreprinderile de transport sau alte servicii care folosesc aceste ape. A se vedea în această privință Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykladu (punctele 33 și jurisprudența citată). Rezultă în plus din considerentul (23) din Directiva 2003/96 că aceeași scutire se întemeiază pe respectarea obligațiilor internaționale existente și pe păstrarea poziției competitive ale întreprinderilor din Uniune.
(
11
)	A se vedea Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla (punctul 43 și jurisprudența citată).
(
12
)	A se vedea Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla (punctul 44 și jurisprudența citată).
(
13
)	A se vedea Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla (punctul 51).
(
14
)	A se vedea Hotărârea din 27 iunie 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punctul 44 și jurisprudența citată).
(
15
)	A se vedea în acest sens primul și al treilea considerent ale Directivei 95/60, precum și considerentul (1) al Deciziei de punere în aplicare 2011/544.
(
16
)	A se vedea Hotărârea din 17 octombrie 2018, Comisia/Regatul Unit (C‑503/17, EU:C:2018:831, punctul 53).
(
17
)	Din decizia de trimitere reiese că, în temeiul dispoziției menționate, dreptul neerlandez prevede că motorina trebuie să fie colorată în roșu în mod vizibil și permanent.
(
18
)	A se vedea punctele 38 și 39 din prezentele concluzii.
(
19
)	A se vedea punctele 54-59 din prezentele concluzii.
(
20
)	Astfel, în această cauză, Curtea a considerat că condițiile impuse de reglementarea națională nu aveau legătură cu utilizarea reală a produselor energetice vizate și nu erau deloc necesare pentru a asigura aplicarea corectă și clară a scutirii prevăzute de dispoziția menționată anterior în scopul de a preveni frauda, evaziunea sau abuzurile. A se vedea în special Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla (punctul 51).
(
21
)	Aceste părți consideră, pe de altă parte, că cerința privind cantitatea minimă de marcaj fiscal pe care combustibilul trebuie să o conțină nu servește la prevenirea fraudei, din moment ce utilizarea de combustibil incorect marcat nu poate avea incidență asupra aplicării acestei scutiri.
(
22
)	Guvernul neerlandez a menționat în ședință două exemple de fraudă constatate de autoritățile vamale privind nave care beneficiau în principiu de scutirea fiscală. Aceste autorități au indicat mai întâi cazuri în care comandanții de nave iau motorină scutită din rezervoarele lor bunker pentru a o vinde unor comandanți de nave care o utilizează în scopuri de agrement (private). Acestea au prezentat apoi o fraudă care implica un amestec de motorină marcată cu motorină pură.
(
23
)	Pe de altă parte, din nicio dispoziție a Directivei 95/60 nu reiese că controalele autorităților vamale ar trebui să aibă în vedere numai navele care nu beneficiază de dreptul la scutire, cum sunt navele private de agrement.
(
24
)	Cu titlu de exemplu, atunci când un comandant de navă se aprovizionează de la mai multe stații de bunkeraj situate în diferite state membre, cum este cazul în speță, este aproape imposibil pentru autoritățile vamale să stabilească proveniența motorinei.
(
25
)	A se vedea în acest sens articolul 3 din Directiva 95/60.
(
26
)	A se vedea Hotărârea din 29 iunie 2017, Comisia/Portugalia (C‑126/15, EU:C:2017:504, punctul 84 și jurisprudența citată).
(
27
)	Această instanță arată numai că Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Curtea de Apel din Arnhem‑Leeuwarden) a lăsat deschisă problema dacă persoana interesată putea dovedi proveniența motorinei în discuție nu numai prin intermediul dovezilor privind achiziția prezentate, ci și al jurnalului de bord al navei tanc.
(
28
)	Deși în ședință guvernul neerlandez nu a luat în mod direct poziție cu privire la acest aspect, Comisia a susținut la rândul său că modul în care dispoziția în litigiu este aplicată de autoritățile (administrative și judiciare) neerlandeze instituie o prezumție irefragabilă de utilizare neconformă a motorinei în cauză și, prin urmare, de fraudă sau de abuz, fără ca persoana impozabilă să poată face dovada contrară, ceea ce ar face ca această prezumție să fie disproporționată și contrară articolului 14 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2003/96.
(
29
)	A se vedea Hotărârea din 25 aprilie 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, punctul 30 și jurisprudența citată).
(
30
)	A se vedea Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punctul 59 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 12 iulie 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, punctul 67 și jurisprudența citată).
(
31
)	A se vedea Hotărârea Vakarų Baltijos laivų statykla (punctul 46 și jurisprudența citată).
(
32
)	A se vedea Hotărârea din 27 iunie 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, punctul 43 și jurisprudența citată).
(
33
)	Considerăm important să se precizeze în această privință că dovada achiziționării combustibilului de la un antrepozitar autorizat nu ar trebui, în sine, să fie suficientă pentru a răsturna prezumția existentă, în măsura în care aceasta nu exclude posibilitatea ca o fraudă să poată avea loc într‑o etapă ulterioară aprovizionării cu combustibil. De exemplu, ar fi posibil ca un comandant de navă să transbordeze, fără mare dificultate, o parte a combustibilului scutit pe nave private care nu efectuează transport de mărfuri pe apele Uniunii Europene sau să îl amestece cu combustibil nescutit, în vederea unei utilizări ulterioare neautorizate. Autoritățile vamale trebuie să ia în considerare și alte indicii și elemente de probă care permit să se demonstreze inexistența unei utilizări nelegale a combustibililor de către comandantul navei, cum ar fi, de exemplu, prezența altor nave care dețin motorină fără marcajul fiscal necesar care s‑ar fi aprovizionat de la aceleași stații de bunkeraj, element care ar putea să indice că au fost săvârșite erori atunci când marcajul a fost adăugat în uleiurile minerale.
(
34
)	A se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, punctul 53 și jurisprudența citată).
(
35
)	A se vedea Hotărârea din 5 aprilie 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, punctul 42).
(
36
)	Instanța de trimitere face de asemenea referire la jurisprudența Curții potrivit căreia eliberarea pentru consum a produselor supuse accizării nu poate avea loc decât o singură dată [a se vedea Hotărârea din 24 februarie 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, punctul 65)].
(
37
)	Această dispoziție prevede, astfel, că „deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize în cazul în care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile aplicabile din dreptul [Uniunii] și din legislația națională” este o formă de eliberare pentru consum (sublinierea ne aparține).
(
38
)	A se vedea în această privință Hotărârea din 3 iulie 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punctul 25 și jurisprudența citată), precum și Concluziile avocatului general Tanchev prezentate în cauza Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agentul nevinovat) (C‑279/19, EU:C:2021:59, punctul 48).
(
39
)	A se vedea Hotărârea din 8 februarie 2018, Comisia/Grecia (C‑590/16, EU:C:2018:77, punctul 48 și jurisprudența citată).
(
40
)	Nerespectarea, la momentul eliberării pentru consum, a dispozițiilor legale pentru livrarea unui produs supus accizării în regim de scutire de accize dă naștere obligației antrepozitarului agreat de a plăti accizele datorate în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118.
(
41
)	Dacă legiuitorul Uniunii ar fi dorit să prevadă răspunderea exclusivă a antrepozitarilor autorizați, acesta s‑ar fi limitat la eliberarea pentru consum prevăzută la articolul 7 alineatul (2) litera (a) din Directiva 2008/118, fără a prevedea alte forme de eliberare pentru consum și alte persoane care datorează accize la articolul 8 alineatul (1) din directiva menționată.
(
42
)	Astfel, în cazul în care au fost utilizate mai multe stații de bunkeraj din diferite state membre, cum este cazul în speță, ar fi imposibil ca autoritățile competente să stabilească a posteriori în care dintre ele conținutul de marcaj cu „solventul Yellow 124” al motorinei era incorect.
(
43
)	Articolul 8 alineatul (2) din Directiva 2008/118 prevede că, atunci când mai multe persoane sunt obligate să plătească aceeași datorie privind accizele, acestea sunt obligate să plătească în solidar acea datorie.
(
44
)	A se vedea în această privință Hotărârea din 3 iulie 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, punctele 25 și 26 și jurisprudența citată).
(
45
)	Hotărârea din 10 iunie 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agentul nevinovat) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punctele 28-31, precum și jurisprudența citată).
(
46
)	A se vedea Hotărârea din 10 iunie 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agentul nevinovat) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punctul 35 și jurisprudența citată).