62005CO0201
SKLEP SODIŠČA (četrti senat)
z dne 23. aprila 2008 (
*1
)
V zadevi C-201/05,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Združeno kraljestvo), z odločbo z dne 18. marca 2005, ki je prispela na Sodišče 6. maja 2005, v postopku
The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi K. Lenaerts (poročevalec), predsednik senata, R. Silva de Lapuerta, sodnica, E. Juhász, J. Malenovský in T. von Danwitz, sodniki,
generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
sodni tajnik: R. Grass,
potem ko je predlagalo, da bo odločilo z obrazloženim sklepom v skladu s členom 104(3), prvi pododstavek, Poslovnika,
po opredelitvi generalne pravobranilke,
sprejema naslednji
Sklep
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES, 49 ES in od 56 ES do 58 ES.
2
Ta predlog je bil vložen v sporu med več mednarodnimi skupinami družb in Commissioners of Inland Revenue (davčna uprava Združenega kraljestva) zaradi obdavčitve dobička družb rezidentk, ki so ga ustvarile hčerinske družbe nerezidentke, in dividend, prejetih od takih hčerinskih družb.
Pravni okvir
3
V Združenem kraljestvu je davek od dohodkov pravnih oseb urejen z zakonom iz leta 1988 o dohodnini in davkih od dohodkov pravnih oseb (Income and Corporation Taxes Act 1988, v nadaljevanju: ICTA).
4
V skladu s členom 6 ICTA je družba rezidentka zavezana plačilu davka od dohodkov pravnih oseb iz naslova svojega svetovnega dobička. Ta obsega dobiček podružnic ali poslovnih enot, prek katerih družba opravlja svoje dejavnosti v drugih državah.
5
Nasprotno družba rezidentka načeloma ni zavezana plačilu davka od dobička svojih hčerinskih družb, rezidentk ali nerezidentk, ko je ta dobiček ustvarjen.
Obdavčitev dividend
6
V skladu s členom 208 ICTA družba rezidentka Združenega kraljestva, kadar prejme dividende od družbe, ki je tudi rezidentka te države članice, iz naslova teh dividend ni zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb.
7
Kadar družba rezidentka Združenega kraljestva prejme dividende od družbe, ki je rezidentka zunaj Združenega kraljestva, je iz naslova teh dividend zavezana plačilu davka od dohodkov pravnih oseb. V takem primeru družba prejemnica navedenih dividend nima pravice do davčnega odbitka in prejete dividende niso opredeljene kot oproščeni naložbeni dohodki. Vendar pa v skladu s členoma 788 in 790 ICTA uživa olajšavo iz naslova davka, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend v državi, v kateri je rezidentka, to je olajšavo, ki se prizna bodisi na podlagi zakonodaje, ki velja v Združenem kraljestvu, bodisi na podlagi sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: SDO), ki ga je Združeno kraljestvo sklenilo s to drugo državo.
8
Nacionalna zakonodaja tako omogoča, da se od davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati družba rezidentka prejemnica dividend odbije pri viru odtegnjene davke od dividend, ki jih je razdelila družba nerezidentka. Če ta družba rezidentka prejemnica neposredno ali posredno obvladuje – ali če je odvisna družba družbe, ki neposredno ali posredno obvladuje – 10 % ali več glasovalnih pravic družbe razdeljevalke dividend, se olajšava razširi na tuji temeljni davek od dohodkov pravnih oseb, ki se plača od dobička, od katerega so izplačane dividende. Ta tuji davek je lahko predmet olajšave samo do višine zneska, ki ga je iz naslova davka od zadevnih dohodkov pravnih oseb treba plačati v Združenem kraljestvu.
9
Posebne določbe se nanašajo na obdavčitev naložbenih dohodkov, zlasti dividend, ki jih prejmejo zavarovalniške družbe od sredstev, dodeljenih za pokojninske posle in posle življenjskega zavarovanja.
10
Člen 208 ICTA se načeloma ne uporablja niti za pokojninske posle niti posle življenjskega zavarovanja v tujini, zaradi česar so dividende, izhajajoče iz portfeljskih naložb, povezanih s temi posli, zavezane plačilu davka Združenega kraljestva, izračunanega v skladu z načeli, ki se uporabljajo za izračun dobička iz poslovanja, izhajajočega iz zavarovanj. Vendar pa se je pred 1. julijem 1997 zavarovalnica za življenjsko zavarovanje lahko z odstopanjem od tega načela odločila za uporabo tega člena, kar zadeva dividende, prejete od družb rezidentk na podlagi svojih pokojninskih poslov. Če je uveljavila to možnost, ni mogla zahtevati davčnih odbitkov, povezanih s temi dividendami. Taka izbira pa ni bila mogoča, kar zadeva dividende, prejete od družb nerezidentk na podlagi takih poslov.
Zakonodaja o tujih odvisnih družbah
11
Poleg načela, v skladu s katerim družba rezidentka ni zavezana plačilu davka od dobička hčerinskih družb nerezidentk, ko je ta ustvarjen, obstaja tudi sistem odstopanja, to je zakonodaja o tujih odvisnih družbah (v nadaljevanju: TOD), ki jo vsebujejo členi od 747 do 756 in priloge od 24 do 26 k ICTA.
12
V tej zakonodaji je določeno, da se dobiček TOD – v skladu z različico navedene zakonodaje, ki je veljala v času dejanskega stanja v glavni stvari (v nadaljevanju: zakonodaja o TOD), je to tuja družba, ki je v več kot 50-odstotni lasti družbe rezidentke – pripiše družbi rezidentki in obdavči pri njej, pri čemer se uporabi davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je TOD plačala v državi, v kateri ima sedež. Če se ta dobiček nato razdeli v obliki dividend družbi rezidentki, se davek, ki ga je ta plačala v Združenem kraljestvu na dobiček TOD, šteje kot dodatni davek, ki ga je slednja plačala v tujini, in daje pravico do davčnega odbitka, ki se odbije od davka, ki ga mora na te dividende plačati družba rezidentka.
13
Zakonodaja o TOD se uporablja takrat, ko za TOD v državi, v kateri ima sedež, velja „nižja raven obdavčitve“, kar na podlagi te zakonodaje velja za vsako obračunsko leto, v katerem je davek, ki ga plača TOD, nižji od treh četrtin zneska davka, ki bi bil plačan v Združenem kraljestvu na obdavčljivi dobiček, kot bi bil izračunan zaradi obdavčitve v tej državi članici.
14
Obdavčitev na podlagi zakonodaje o TOD ima nekaj izjem.
15
V skladu z navedeno zakonodajo o TOD se ta obdavčitev ne uporablja v naslednjih primerih:
—
če TOD izvaja „sprejemljivo politiko razdeljevanja“, kar pomeni, da je določen odstotek (90 % v letu 1996) njenega dobička razdeljen v 18 mesecih od takrat, ko je bil ustvarjen, in obdavčen pri družbi rezidentki;
—
če TOD izvaja „oproščene dejavnosti“ v smislu navedene zakonodaje, kot so nekatere gospodarske dejavnosti, ki jih opravlja gospodarska enota;
—
če TOD upošteva „pogoje javne kotacije“, kar pomeni, da ima javnost 35 % glasovalnih pravic, da je hčerinska družba uvrščena v kotacijo in da se z njenimi vrednostnimi papirji trguje na priznani borzi vrednostnih papirjev, ter
—
če obdavčljivi dobiček TOD ne presega zneska 50.000 GBP (izjema de minimis).
16
Obdavčitev, ki jo določa zakonodaja o TOD, je tudi izključena, kadar je uspešno opravljen tako imenovani preizkus „vzgibov“. Ta preizkus vsebuje dva kumulativna pogoja. Po eni strani, kadar transakcije, na podlagi katerih je bil v obravnavanem obračunskem letu ustvarjen dobiček TOD, vodijo do znižanja davka v Združenem kraljestvu glede na davek, ki bi ga bilo treba plačati, če ne bi bilo omenjenih transakcij, in kadar znesek tega znižanja presega določen prag, mora družba rezidentka dokazati, da tako znižanje ni bil glavni cilj ali eden od glavnih ciljev teh transakcij. Po drugi strani mora družba rezidentka dokazati, da glavni cilj ali eden od glavnih ciljev obstoja TOD v zadevnem obračunskem letu ni bil doseči znižanje davka v Združenem kraljestvu s pomočjo preusmerjanja dobička. V skladu z navedeno zakonodajo gre za preusmerjanje dobička, če je mogoče razumno domnevati, da bi, če ne bi bilo TOD ali katere koli druge povezane družbe s sedežem zunaj Združenega kraljestva, dohodke prejela oseba rezidentka Združenega kraljestva, pri kateri bi bili tudi obdavčeni.
17
Davčni organi Združenega kraljestva so leta 1996 objavili seznam držav, v katerih se pod določenimi pogoji TOD lahko ustanovi in opravlja svoje dejavnosti ter se šteje, da izpolnjuje pogoje, ki omogočajo izognitev obdavčitvi, določeni v zakonodaji o TOD.
18
Do leta 1999 se je zakonodaja o TOD uporabljala samo po navodilu davčne uprave Združenega kraljestva. Za matične družbe rezidentke ni obstajala nobena obveznost napovedi v zvezi s TOD. Od tega leta dalje pa so družbe rezidentke pozvane, naj same določijo, ali se ta zakonodaja uporablja v njihovem posebnem primeru, in kakšna obdavčitev izhaja iz morebitne uporabe te zakonodaje (tako imenovano pravilo „obrnjene davčne obveznosti“).
19
Napoved družbe rezidentke iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb mora v zvezi s TOD vsebovati podatke, ki se nanašajo na ime zadevnih TOD, državo(-e), v kateri(-h) so rezidentke, velikost deležev družbe rezidentke v vsaki od teh TOD ter podrobnosti o morebitni prošnji za oprostitev. Če se ne uporablja nobena od izjem, določenih v zakonodaji o TOD, mora družba rezidentka navesti podrobnosti o izračunu skupnega davka.
20
Zakonodaja o TOD je bila od decembra 1993 večkrat spremenjena.
21
Prvič, uvedeno je bilo pravilo „obrnjene davčne obveznosti“ za TOD za obračunska leta po 1. juliju 1999.
22
Drugič, opredelitev obvladovanja tuje družbe je bila spremenjena z 21. marcem 2000. Poleg tega je bila sprejeta določba v zvezi s skupnimi hčerinskimi družbami.
23
Tretjič, z zakonom o financah iz leta 2000 so bile uvedene določbe v zvezi z „ustvarjeno stopnjo“ („designer rate“), ki so začele veljati 6. oktobra 1999. Na podlagi teh določb se lahko za družbo, ki je rezidentka na ozemlju države, v kateri je davčna stopnja enaka trem četrtinam davčne stopnje Združenega kraljestva ali višja od treh četrtin, vseeno uporablja zakonodaja o TOD, če ji po mnenju davčne uprave Združenega kraljestva določbe, ki veljajo v državi sedeža navedene družbe, omogočajo, da vpliva na znesek davka, ki ga je treba plačati.
24
Četrtič, z nizom sprememb so bili zaostreni pogoji uporabe izjeme „de minimis“, izjeme, ki temelji na sprejemljivi politiki razdeljevanja, izjeme, povezane z oproščenimi dejavnostmi, in izjeme v zvezi z izključenimi državami.
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
25
Spor o glavni stvari spada na področje sporov vrste „group litigation“ v zvezi z določbami davčne zakonodaje Združenega kraljestva o dividendah in TOD. Ta spor obsega zahtevke, ki jih je vložilo 21 mednarodnih skupin družb zoper davčno upravo Združenega kraljestva na High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Zahtevki treh skupin družb, in sicer Anglo American, Cadbury Schweppes in Prudential, so bili izbrani za vzorčne zadeve.
26
Pred predložitvenim sodiščem skupini Anglo American in Cadbury Schweppes trdita, da sta ravnali v skladu z davčnimi predpisi Združenega kraljestva o TOD in dividendah, če pa bi vedeli, da so ti predpisi v nasprotju s pravom Skupnosti, ne bi plačali davka na dividende, ki sta jih prejeli od TOD, ali od dobička, ki so ga ustvarile TOD. Prav tako od svojega davka ne bi odbili nekaterih olajšav, ki bi bile tako na voljo za druge namene ali bi jih bilo mogoče prenesti, niti ne bi izplačali dividend za pridobitev oprostitve iz naslova sprejemljive politike razdeljevanja, ker taka izplačila niso bila v njunem poslovnem interesu ali ker je bila zaradi časa plačila, določenega s pogoji iz zakonodaje o TOD v zvezi z navedeno oprostitvijo, skupina izpostavljena neugodni davčni obravnavi. Nazadnje ne bi sprejeli ukrepov niti opravili potrebnih izdatkov za uskladitev z zakonodajo o TOD, in ne bi omejili poslovnih dejavnosti TOD v skladu z navedeno zakonodajo.
27
V zvezi s tem skupini Anglo American in Cadbury Schweppes predložitvenemu sodišču predlagata, naj naloži povračilo neupravičeno obračunanih zneskov in/ali nadomestilo škode, ki izhaja iz določb zakonodaje o TOD in dividendah, ter stroškov, nastalih zaradi ravnanja v skladu z navedenimi določbami.
28
Zahtevek skupine Prudential pred predložitvenim sodiščem se nanaša na obdavčitev dividend pri nekaterih od njenih družb rezidentk, prejetih od družb nerezidentk, v katerih so prve za naložbene namene imele portfeljske deleže, ki so pomenili manj kot 10 % glasovalnih pravic, tako da za navedene družbe rezidentke ni veljala zakonodaja o TOD.
29
V zvezi s tem skupina Prudential predložitvenemu sodišču predlaga, naj naloži povračilo neupravičeno obračunanih zneskov in/ali nadomestilo škode, ki izhaja na podlagi davčne zakonodaje Združenega kraljestva o dividendah iz obdavčitve dividend, prejetih od družb s sedežem v drugih državah članicah in tretjih državah.
30
V teh okoliščinah je High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je v nasprotju s členoma 43 ES ali 56 ES, da država članica ohranja v veljavi in uporablja ukrepe:
(a)
ki določajo oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih prejme družba, ki je rezidentka v tej državi članici (‚družba rezidentka‘), od drugih družb rezidentk, vendar
(b)
ki za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe, ki je rezidentka v drugi državi članici, in zlasti družbe, ki jo ta družba rezidentka obvladuje in je rezidentka v drugi državi članici ter v tej drugi državi podvržena nižji ravni obdavčitve (‚odvisna družba‘), določajo davek od dohodkov pravnih oseb, potem ko je priznala preventivno olajšavo dvojnega obdavčenja za vsak pri viru odtegnjeni davek, ki se plača na dividendo, in za temeljni davek, ki ga plača odvisna družba od svojega dobička?
2.
Ali členi 43 ES, 49 ES ali 56 ES nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji države članice, kot je zakonodaja v sporu o glavni stvari, na podlagi katere so bile v obdobju pred 1. julijem 1997:
(a)
nekatere dividende, ki jih je prejela zavarovalniška družba rezidentka države članice od družbe rezidentke druge države članice (‚družba nerezidentka‘), zavezane plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko
(b)
je imela zavarovalniška družba rezidentka možnost izbrati, da podobne dividende, prejete od družbe rezidentke iste države članice, ne bodo zavezane plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, kar je med drugim pomenilo, da družba, ki je to izbrala, ni imela možnosti uveljavljati davčnega odbitka, do katerega bi bila sicer upravičena?
3.
Ali členi 43 ES, 49 ES ali 56 ES nasprotujejo nacionalni davčni zakonodaji države članice, kot je zakonodaja v zadevi v glavni stvari, v kateri:
(a)
je določeno, da se v določenih okoliščinah obdavči družba rezidentka v zvezi z dobičkom odvisne družbe, ki je rezidentka druge države članice, kot je opredeljeno v prvem vprašanju, (b), zgoraj, in
(b)
so določene nekatere zahteve skladnosti, kadar družba rezidentka ne zahteva ali ne more zahtevati nobene oprostitve in plača davke od dobička te odvisne družbe, in
(c)
so določene dodatne zahteve skladnosti, kadar družba rezidentka namerava uporabljati oprostitev tega davka?
4.
Ali bi bil odgovor na prvo, drugo in tretje vprašanje drugačen, če bi bila odvisna družba (za prvo in tretje vprašanje) ali družba nerezidentka (za drugo vprašanje) rezidentka tretje države?
5.
Če je država članica pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem, drugem in tretjem vprašanju, in po tem datumu te ukrepe spremenila na način, opisan v [predložitveni odločbi], in če so ti ukrepi, kakor so bili spremenjeni, pomenili omejitve, prepovedane s členom 56 ES, ali je treba te omejitve šteti kot omejitve, ki niso obstajale 31. decembra 1993 v smislu člena 57 ES?
6.
Če je kateri koli od ukrepov, opisanih v prvem, drugem in tretjem vprašanju, v nasprotju z določbami prava Skupnosti, na katere se nanašajo ta vprašanja, in ob predpostavki, da družba rezidentka in/ali odvisna družba vložita katero od naslednjih tožb:
(a)
tožbo za vračilo ali tožbo zaradi izgube možnosti uporabe denarnih zneskov, plačanih iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ki je bil družbi rezidentki obračunan nezakonito v okoliščinah, opisanih v prvem, drugem in tretjem vprašanju zgoraj;
(b)
tožbo za vračilo in/ali nadomestilo izgub, olajšav in izdatkov, ki jih je izvedla družba rezidentka (ali so jih družbi rezidentki odstopile druge družbe v isti skupini rezidentk iste države članice) za odpravo ali znižanje davčne obremenitve, nastale zaradi ukrepov, navedenih v prvem, drugem in tretjem vprašanju zgoraj, medtem ko bi bili ti izdatki, izgube in olajšave na voljo za drugo uporabo ali bi jih bilo mogoče prenesti;
(c)
tožbo za nadomestilo stroškov, izgub, izdatkov in obveznosti, nastalih zaradi uskladitve z nacionalno zakonodajo iz tretjega vprašanja zgoraj;
(d)
če je odvisna družba razdelila rezerve družbi rezidentki, da bi izpolnila zahteve nacionalne zakonodaje, namesto da bi bila družba rezidentka podvržena bremenitvi iz tretjega vprašanja, in so odvisni družbi s tem nastali stroški, izdatki in obveznosti, čemur bi se lahko izognila, če bi lahko te rezerve namenila za drugačno uporabo, tožbo za nadomestilo teh stroškov, izdatkov in obveznosti,
ali je treba take tožbe opredeliti kot:
—
tožbe za povračilo nezakonito obračunanih zneskov, tako da bi bilo to povračilo posledica in stranska pravica kršitve zgoraj navedenih določb prava Skupnosti, ali
—
tožbe za nadomestilo ali povrnitev škode, tako da morajo biti izpolnjeni pogoji, določeni v sodbi [z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du pécheur in Factortame, C-46/93 in C-48/93, Recueil, str. I-1029], ali
—
tožbe za plačilo zneska, ki pomeni neupravičeno zavrnjeno ugodnost?
7.
Če bi bila v odgovoru na kateri koli del šestega vprašanja tožba opredeljena kot tožba za plačilo zneska, ki pomeni neupravičeno zavrnjeno ugodnost:
(a)
ali bi bile take tožbe posledica ali stranska pravica pravice, ki jo podeljujejo zgoraj navedene določbe prava Skupnosti, ali
(b)
bi bilo treba izpolniti pogoje, navedene v [zgoraj navedeni] sodbi [Brasserie du pécheur in Factortame], glede odškodnine, ali
(c)
bi bilo treba izpolniti druge pogoje?
8.
Ali bi bilo treba na ta vprašanja odgovoriti drugače glede na to, ali so na podlagi nacionalnega prava tožbe iz šestega vprašanja vložene kot tožbe za povračilo ali pa so vložene ali morajo biti vložene kot tožbe za povrnitev škode?
9.
Kakšne smernice, če obstajajo, bi bilo po mnenju Sodišča treba dati v tem sporu in katere okoliščine bi moralo nacionalno sodišče upoštevati pri določitvi, ali gre za dovolj resno kršitev prava Skupnosti v smislu [zgoraj navedene] sodbe [Brasserie du pécheur in Factortame], zlasti v zvezi z vprašanjem, ali je bila glede na obstoječo sodno prakso v zvezi z razlago upoštevnih določb prava Skupnosti ta kršitev upravičena?
10.
Ali načeloma lahko obstaja neposredna vzročna zveza v smislu [zgoraj navedene] sodbe [Brasserie du pécheur in Factortame] med morebitno kršitvijo členov 43 ES, 49 ES in 56 ES ter izgubami, ki spadajo v kategorije, opredeljene v šestem vprašanju, od (a) do (d), zgoraj, in za katere se zatrjuje, da izhajajo iz te kršitve? Če to drži, kakšne smernice, če obstajajo, bi bilo po mnenju Sodišča treba dati v zvezi z okoliščinami, ki bi jih moralo nacionalno sodišče upoštevati pri določitvi, ali taka neposredna vzročna zveza obstaja?
11.
Ali lahko nacionalno sodišče pri določitvi izgube ali škode, za katero je mogoče priznati povrnitev, upošteva vprašanje, ali so oškodovanci ravnali z razumno skrbnostjo, da bi se izognili izgubi ali jo omejili, zlasti z uporabo pravnih sredstev, s katerimi bi lahko dokazali, da učinek nacionalnih določb (zaradi uporabe [SDO]) ni bil naložitev obveznosti, navedenih v prvem, drugem in tretjem vprašanju zgoraj?
12.
Ali na odgovor na enajsto vprašanje lahko vpliva prepričanje strank v zadevnem času glede učinka [SDO]?“
31
Ker so bila v tej zadevi postavljena vprašanja o razlagi, ki so podobna vprašanjem, postavljenim v zadevah, v katerih so bile izrečene sodbe z dne 12. septembra 2006 v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, ZOdl., str. I-7995), z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, ZOdl., str. I-11673) in Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753) ter z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, ZOdl., str. I-2107), je bil postopek s sklepom predsednika Sodišča z dne 13. decembra 2005 ustavljen do odločitve Sodišča v teh zadevah.
32
Predložitveno sodišče je bilo o zgoraj navedenih sodbah Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation obveščeno z dopisom z dne 3. aprila 2007, da bi lahko obvestilo Sodišče, ali glede na te sodbe vztraja pri svojem predlogu za sprejetje predhodne odločbe.
33
Predložitveno sodišče je z dopisom z dne 12. junija 2007 Sodišče obvestilo, da vztraja pri svojem predlogu.
Vprašanja za predhodno odločanje
34
Člen 104(3), prvi pododstavek, Poslovnika, določa, da če je Sodišču v predhodno odločanje predloženo vprašanje enako tistemu, o katerem je Sodišče že odločalo, ali če je iz obstoječe sodne prakse mogoče jasno sklepati, kakšen bo odgovor na tako vprašanje, lahko Sodišče po opredelitvi generalnega pravobranilca kadar koli odloči z obrazloženim sklepom.
Prvo vprašanje
35
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali člena 43 ES in 56 ES nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe, ki je tudi rezidentka te države članice (v nadaljevanju: domače dividende), medtem ko ta davek določa za dividende, ki jih je prejela družba rezidentka od družbe, ki ni rezidentka te države članice (v nadaljevanju: tuje dividende), in v tem primeru priznava davčno olajšavo za vsak pri viru odtegnjeni davek, zaračunan v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka, in tudi, kadar ima družba rezidentka prejemnica dividend neposredno ali posredno 10 % ali več glasovalnih pravic v družbi razdeljevalki dividend, olajšavo za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend od dobička, ki je bil podlaga za razdeljene dividende.
36
Ugotoviti je treba, da je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation že preučilo to vprašanje in da je zato odgovor, ki ga je Sodišče dalo v navedeni sodbi, mogoče v celoti prenesti na prvo vprašanje predložitvenega sodišča v tej zadevi.
37
Sodišče je v tej sodbi navedlo, da pravo Skupnosti državi članici načeloma ne prepoveduje, da bi verižno obdavčevanje dividend, ki jih prejme družba rezidentka, preprečila z uporabo pravil, ki za te dividende določajo davčno oprostitev, kadar jih izplača družba rezidentka, in hkrati s sistemom odbitka preprečila verižno obdavčevanje navedenih dividend, kadar jih izplača družba nerezidentka (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 48).
38
Kar zadeva, prvič, dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima delež, ki ji omogoča določeno vplivanje na odločitve te družbe nerezidentke in določanje njenih dejavnosti, je Sodišče odločilo, da dejstvo, da se za domače dividende uporablja sistem oprostitev, za tuje dividende pa sistem odbitka, ni v nasprotju z načelom svobode ustanavljanja, ki ga določa člen 43 ES, če stopnja davka od tujih dividend ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 57).
39
Kar zadeva, drugič, družbe rezidentke, ki so prejele dividende družbe, v kateri imajo 10 % ali več glasovalnih pravic, ne da bi jim ta delež dajal določen vpliv na odločitve te družbe in določanje njenih dejavnosti, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da na podlagi nacionalne zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, dejstvo, da se za domače dividende uporablja sistem oprostitev, za tuje dividende pa sistem odbitka, ni v nasprotju z načelom prostega pretoka kapitala, ki je določen v členu 56 ES, če stopnja davka od tujih dividend ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 60).
40
Kar zadeva, tretjič in zadnjič, družbe rezidentke, ki so prejele dividende družb, v katerih imajo manj kot 10 % glasovalnih pravic, je Sodišče, potem ko je navedlo, da so domače dividende oproščene davka od dohodkov pravnih oseb, medtem ko so tuje dividende zavezane plačilu tega davka in dajejo pravico samo do olajšave za morebitni pri viru odtegnjeni davek od teh istih dividend v državi, v kateri je družba razdeljevalka dividend rezidentka (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 61), odločilo, da različno obravnavanje v zakonodaji, kot se obravnava v postopku v glavni stvari, glede dividend, ki jih prejmejo družbe rezidentke od družb nerezidentk, v katerih imajo manj kot 10 % glasovalnih pravic, pomeni omejevanje prostega pretoka kapitala, ki je načelno prepovedano s členom 56 ES (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 65).
41
V nadaljevanju je Sodišče odločilo, da zgolj dejstvo, da je pri takih deležih naloga države članice, da določi, ali in v kolikšni meri se je treba izogniti verižnemu obdavčevanju razdeljenega dobička, kljub temu ne pomeni, da sme izvajati ureditev, v kateri se tuje in domače dividende ne obravnavajo enako (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 69), in da ne glede na dejstvo, da ima država članica vsekakor na voljo različne možne sisteme za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, morebitne težave pri določanju dejansko plačanega davka v drugi državi članici ne morejo upravičevati take ovire za prost pretok kapitala, kot je ovira, ki izhaja iz zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 70).
42
Zato je Sodišče razsodilo, da člen 56 ES nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima manj kot 10 % glasovalnih pravic, ne da bi ji priznala davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi, v kateri je rezidentka (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 74).
43
Glede na zgoraj navedeno je treba na prvo vprašanje odgovoriti:
—
člen 43 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka delež, ki ji omogoča določeno vplivanje na odločitve te družbe in določanje njenih dejavnosti, in v tem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend;
—
člen 56 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka najmanj 10 % glasovalnih pravic, in v tem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend;
—
člen 56 ES je poleg tega treba razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima manj kot 10 % glasovalnih pravic, ne da bi ji priznala davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi, v kateri je rezidentka.
Drugo vprašanje
44
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje Sodišče, ali je treba člene 43 ES, 49 ES ali 56 ES razlagati tako, da nasprotujejo zakonodaji države članice, ki omogoča oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za nekatere dividende, ki so jih zavarovalniške družbe rezidentke prejele od družb rezidentk, tako oprostitev pa izključuje za enake dividende, prejete od družb nerezidentk.
45
V zvezi s tem iz sodne prakse izhaja, da pravica do ustanavljanja zajema pravico državljanov države članice do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb, v drugi državi članici. Svojo pravico do ustanavljanja tako uresničuje državljan države članice, ki ima v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki mu omogoča določeno vplivanje na odločitve te družbe in določanje njenih dejavnosti (sodba z dne 13. aprila 2000 v zadevi Baars, C-251/98, Recueil, str. I-2787, točka 22; zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 31, ter zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 27).
46
Načeloma, kadar ena ali več oseb s stalnim prebivališčem v državi članici pridobi deleže v družbi, ki je ustanovljena in ima sedež v drugi državi članici, in če tak delež tem osebam ne omogoča določenega vplivanja na odločitve družbe niti določanja njenih dejavnosti, se uporabljajo določbe Pogodbe ES o prostem pretoku kapitala (v zvezi s tem glej zgoraj navedene sodbe Baars, točka 22; Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 31, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 27).
47
V obravnavanem primeru iz predložitvenega sklepa izhaja, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari, za katere velja zakonodaja iz drugega vprašanja, v kapitalu družb, od katerih so prejele dividende, niso imele nadzornega deleža, ampak samo portfeljski delež v višini manj kot 10 % za naložbene namene.
48
Zato ni treba odgovoriti na drugo vprašanje v delu, ki se nanaša na člen 43 ES.
49
Enako velja za del vprašanja, ki se nanaša na člen 49 ES.
50
Iz člena 50 ES namreč izhaja, da so v smislu Pogodbe storitve razumljene kot storitve takrat, kadar se praviloma opravljajo za plačilo in kolikor jih ne urejajo določbe, ki se nanašajo na prost pretok kapitala.
51
Ker pa je prejetje dividend od delnic družbe s sedežem v državi članici s strani državljana druge države članice neločljivo povezano s pretokom kapitala (sodba z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen, C-35/98, Recueil, str. I-4071, točki 29 in 30), se za to transakcijo ne uporablja člen 49 ES.
52
Zato je treba na postavljena vprašanja odgovoriti samo v zvezi s členom 50 ES.
53
V zvezi s tem je treba spomniti, da ukrepi, ki so v skladu s členom 56(1) ES prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse take ukrepe, ki bi lahko odvračali naložbe nerezidentov v državi članici ali bi lahko odvračali državljane navedene države članice, da to storijo v drugih državah članicah (sodbe z dne 23. februarja 2006 v zadevi van Hilten-van der Heijden, C-513/03, ZOdl., str. I-1957, točka 44; z dne 25. januarja 2007 v zadevi Festersen, C-370/05, ZOdl., str. I-1129, točka 24, in z dne 18. decembra 2007 v zadevi A, C-101/05, ZOdl., str. I-11531, točka 40).
54
Na podlagi zakonodaje, ki se uporablja za postopek v glavni stvari, se člen 208 ICTA načeloma ne uporablja niti za pokojninske posle niti za posle življenjskega zavarovanja v tujini, zaradi česar so dividende iz portfeljskih naložb, povezanih s temi posli, zavezane plačilu davka v Združenem kraljestvu. Če se je pred 1. julijem 1997 zavarovalnica za življenjsko zavarovanje lahko izjemoma odločila za uporabo tega člena, kar zadeva dividende, prejete na podlagi svojih pokojninskih poslov od družb rezidentk, pa je bila taka izbira izključena, kar zadeva dividende, prejete na podlagi takih poslov od družb nerezidentk.
55
Tak sistem bi bil v nasprotju s členom 56 ES, če bi bile dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v drugi državi članici zavarovalniškim družbam s sedežem v Združenem kraljestvu, na davčni ravni obravnavane manj ugodno kot dividende, ki jih izplačajo družbe s sedežem v Združenem kraljestvu (v zvezi s tem glej zgoraj navedeni sodbi Verkooijen, točke od 34 do 38, ter Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 64).
56
V zvezi s tem iz predložitvene odločbe ne izhaja, ali je bila glede na dejstvo, da je dopuščena izbira, kar zadeva domače dividende, pomenila odpoved davčnim odbitkom, družba, ki je prejemala tuje dividende in ki ni mogla uveljavljati take izbire, obravnavana manj ugodno samo zaradi tega dejstva.
57
Naloga predložitvenega sodišča je, da preveri, ali je to držalo.
58
Nasprotno, ker iz predložitvene odločbe izhaja, da družbe z manj kot 10-odstotnim deležem v družbi razdeljevalki dividend niso bile upravičene do olajšave iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je ta družba plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, so bile navedene družbe podvržene manj ugodni davčni obravnavi, ki je v nasprotju s členom 56 ES.
59
Po mnenju vlade Združenega kraljestva naj bi bilo zakonito in sorazmerno, da se tem družbam rezidentkam olajšava davka od dohodkov pravnih oseb prizna samo v višini morebitnega pri viru odtegnjenega davka na dividendo. Praktične ovire naj bi namreč nasprotovale temu, da se družbi z manj kot 10-odstotnim deležem v družbi razdeljevalki dividend prizna davčni odbitek, ki ustreza davku, ki ga je slednja dejansko plačala. V nasprotju z davčnim odbitkom, odobrenim iz naslova pri viru odtegnjenega davka, bi bilo tak davčni odbitek mogoče priznati samo po dolgih in zapletenih preverjanjih. Zakonito naj bi torej bilo, da se določi prag glede na velikost zadevnega deleža.
60
Res je načeloma naloga držav članic, da ob uvedbi mehanizmov za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička določijo kategorijo davčnih zavezancev, ki lahko uporabljajo te mehanizme, in v ta namen uvedejo pragove na podlagi deleža, ki ga imajo ti davčni zavezanci v zadevnih družbah razdeljevalkah dividend. Člen 4 Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6) v povezavi s členom 3 te direktive v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v glavni stvari, samo za družbe držav članic, ki imajo v kapitalu družbe iz druge države članice delež najmanj 25 %, državam članicam nalaga, da tudi če ne oprostijo dobička, ki ga je od odvisne družbe, rezidentke druge države članice, prejela matična družba rezidentka, tej matični družbi dovolijo, da odbije od zneska izračunanega davka ne le znesek pri viru odtegnjenega davka, ki ga je odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezidentka, ampak tudi del davka, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 67).
61
Vendar, čeprav pri deležih, za katere se ne uporablja Direktiva 90/435, njen člen 4 torej ni ovira za to, da bi država članica obdavčila dobiček, ki ga je izplačala družba nerezidentka družbi rezidentki, ne da bi ji priznala kakršno koli olajšavo glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala prva družba v državi, v kateri je rezidentka, lahko država članica izvaja to pristojnost samo, če so na podlagi njenega nacionalnega prava tudi dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, obdavčene pri družbi prejemnici dividend, ne da bi lahko uživala olajšavo glede davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba razdeljevalka dividend (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 68).
62
Namreč zgolj dejstvo, da je pri takih deležih naloga države članice, da določi, ali in v kolikšni meri se je treba izogniti verižnemu obdavčevanju razdeljenega dobička, kljub temu ne pomeni, da sme izvajati ureditev, v kateri se tuje in domače dividende ne obravnavajo enako (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 69).
63
Poleg tega ne glede na dejstvo, da ima država članica vsekakor na voljo različne možne sisteme za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja razdeljenega dobička, morebitne težave pri določanju dejansko plačanega davka v drugi državi članici ne morejo upravičevati take ovire za prost pretok kapitala, kot je ovira, ki izhaja iz zakonodaje, ki se obravnava v postopku v glavni stvari (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 70, in navedena sodna praksa).
64
V tej zadevi vlada Združenega kraljestva poleg tega trdi, da tako različno obravnavo upravičuje potreba po zagotovitvi doslednosti davčnega sistema.
65
Res je, da iz sodne prakse izhaja, da lahko potreba po zagotovitvi doslednosti davčnega sistema utemelji omejitev uresničevanja temeljnih svoboščin, ki so zagotovljene s Pogodbo (sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C-204/90, Recueil, str. I-249, točka 28, in v zadevi Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 21).
66
Vendar pa iz sodne prakse tudi izhaja, da je treba za to, da bi bila trditev, ki temelji na taki utemeljitvi, sprejeta, dokazati, da obstaja neposredna zveza med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določenim davčnim bremenom (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo Verkooijen, točka 57; sodbi z dne 15. julija 2004 v zadevi Lenz, C-315/02, ZOdl., str. I-7063, točka 35; z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, ZOdl., str. I-8203, točka 53, in zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 93).
67
Čeprav davčna zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, sloni na zvezi med davčno ugodnostjo in izravnalnim bremenom, tako da za dividende, prejete od družbe nerezidentke, v kateri ima matična družba rezidentka 10 % ali več glasovalnih pravic, predvideva davčni odbitek, bi morala potreba po taki neposredni zvezi voditi ravno do tega, da se enaka davčna ugodnost prizna družbam, ki prejemajo dividende od družb nerezidentk, v katerih ima matična družba rezidentka manj kot 10 % glasovalnih pravic, ker so slednje v državi, v kateri so rezidentke, prav tako dolžne plačati davek od dohodkov pravnih oseb od razdeljenega dobička (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 93).
68
Zato omejitev, navedena v točki 58 tega sklepa, ne more biti utemeljena s potrebo po zagotovitvi doslednosti davčnega sistema.
69
Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 56 ES razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki omogoča oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za nekatere dividende, ki so jih zavarovalniške družbe rezidentke prejele od družb rezidentk, a izključuje tako oprostitev za podobne dividende, prejete od družb nerezidentk, če to pomeni manj ugodno obravnavo teh zadnjih dividend.
Tretje vprašanje
70
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje Sodišče, ali je treba člene 43 ES, 49 ES ali 56 ES razlagati tako, da nasprotujejo zakonodaji države članice, v kateri je po eni strani določeno, da se v davčno osnovo družbe rezidentke s sedežem v tej državi članici vključi dobiček, ki ga je TOD ustvarila v drugi državi članici, kadar za ta dobiček v njej velja raven obdavčitve, ki je nižja od ravni, ki se uporablja v prvi državi, in so po drugi strani določene nekatere zahteve skladnosti, kadar družba rezidentka namerava uporabljati oprostitev za davke, ki so že bili plačani od dobička te odvisne družbe v državi, v kateri je rezidentka.
71
Treba je ugotoviti, prvič, da je Sodišče prvi del tega vprašanja že preučilo v zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas in da je zato odgovor Sodišča iz te sodbe mogoče v celoti prenesti na to zadevo.
72
V tej sodbi je Sodišče razsodilo, da je treba zakonodajo o TOD, ker se pod določenimi pogoji nanaša na obdavčitev dobička hčerinskih družb s sedežem zunaj Združenega kraljestva, v katerih ima družba rezidentka delež, ki ji zagotavlja nadzor nad njimi, preučiti glede na člena 43 ES in 48 ES (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 32).
73
Če bi imela ta zakonodaja omejujoče učinke na svobodo opravljanja storitev in prost pretok kapitala, bi bili taki učinki neizogibna posledica morebitne ovire za svobodo ustanavljanja in nikakor ne upravičujejo samostojne preučitve navedene zakonodaje glede na člena 49 ES in 56 ES (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 33).
74
Sodišče je nato navedlo, da zakonodaja o TOD družbe rezidentke različno obravnava glede na raven obdavčitve, ki velja za družbo, v kateri imajo delež, ki jim zagotavlja nadzor nad njo, in da ta razlika pri obravnavanju ustvarja davčno neugodnost za družbo rezidentko, za katero se uporablja zakonodaja o TOD (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točki 43 in 45).
75
Zato je Sodišče odločilo, da različna davčna obravnava, ki izhaja iz zakonodaje o TOD, in neugodnost, ki jo ta povzroča za družbe rezidentke, ki imajo hčerinske družbe, za katere v drugi državi članici velja nižja raven obdavčitve, lahko ovirata uresničevanje svobode ustanavljanja takih družb, s tem da jih odvračata od ustanavljanja, nakupa ali ohranjanja hčerinske družbe v državi članici, v kateri zanjo velja taka raven obdavčitve, in zato pomenita omejitev svobode ustanavljanja v smislu členov 43 ES in 48 ES (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 46).
76
Vendar pa je nacionalni ukrep, ki omejuje svobodo ustanavljanja, lahko upravičen, če je posebej namenjen povsem umetnim konstruktom, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 51, in navedena sodna praksa).
77
Iz tega sledi, da mora biti za to, da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, poseben cilj take omejitve preprečevanje ravnanj, ki vključujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez gospodarske resničnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo običajno treba plačati (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 55).
78
Ugotovitev obstoja takega konstrukta namreč poleg subjektivnega elementa v obliki volje, da se pridobi davčna ugodnost, zahteva tudi, da iz objektivnih dejavnikov izhaja, da kljub formalni izpolnitvi pogojev, določenih v pravu Skupnosti, cilj, ki se prizadeva doseči s svobodo ustanavljanja, ni bil dosežen (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 64, in navedena sodna praksa).
79
Da bi bila v teh okoliščinah zakonodaja o TOD v skladu s pravom Skupnosti, mora biti obdavčitev, določena v tej zakonodaji, izključena takrat, ko kljub razlogom davčne narave ustanovitev TOD ustreza gospodarski resničnosti. Ta ugotovitev mora temeljiti na objektivnih elementih, ki jih tretje osebe lahko preverijo in se zlasti nanašajo na stopnjo fizičnega obstoja TOD v smislu prostorov, osebja in opreme (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točki 65 in 67).
80
V obravnavanem primeru mora predložitveno sodišče preveriti, ali je, kot trdi vlada Združenega kraljestva, preizkus vzgibov, kot je opredeljen v zakonodaji o TOD, mogoče razlagati tako, da omogoča omejitev uporabe obdavčitve, določene v tej zakonodaji, na povsem umetne konstrukte, oziroma nasprotno, ali merila, na katerih temelji ta preizkus, pomenijo, da – kadar se ne uporablja nobena od izjem, določenih v isti zakonodaji, in kadar je volja, da se dosežejo znižanja davka v Združenem kraljestvu, v središču razlogov, ki so privedli do ustanovitve TOD – matična družba rezidentka spada na področje uporabe navedene zakonodaje kljub neobstoju objektivnih elementov, ki bi lahko razkrili obstoj takega konstrukta. V prvem primeru bi bilo treba zakonodajo o TOD šteti za združljivo s členoma 43 ES in 48 ES. Nasprotno pa bi bilo treba v drugem primeru šteti, da je navedena zakonodaja v nasprotju s členoma 43 ES in 48 ES (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točke od 72 do 74).
81
Glede na zgornje ugotovitve je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da nasprotujeta temu, da se v davčno osnovo družbe rezidentke s sedežem v državi članici vključi dobiček, ki ga je TOD ustvarila v drugi državi članici, kadar za ta dobiček v njej velja raven obdavčitve, ki je nižja od ravni, ki se uporablja v prvi državi, razen če taka vključitev zadeva le povsem umetne konstrukte, namenjene temu, da se obide nacionalni davek, ki bi ga bilo običajno treba plačati. Tak obdavčitveni ukrep se zato ne sme izvesti takrat, ko se na podlagi objektivnih elementov, ki jih tretje osebe lahko preverijo, izkaže, da je navedena TOD kljub razlogom davčne narave resnično nameščena v državi članici gostiteljici in v njej opravlja dejanske gospodarske dejavnosti (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 75).
82
Kar zadeva, drugič, zahteve skladnosti, ki veljajo za oprostitev dobička TOD pri družbi rezidentki, je treba navesti, da je po eni strani Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas odločilo, da družba rezidentka najlaže dokaže, da se ni zatekla k povsem umetnim konstruktom, brez gospodarske resničnosti, z namenom, da bi se izognila davku na dobiček, ustvarjenim z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo običajno treba plačati, in da mora biti sposobna predložiti dokaze v zvezi z resničnostjo namestitve TOD in dejanskostjo njenih dejavnosti (zgoraj navedena sodba Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 70).
83
V tem okviru so zahteve skladnosti del presoje, navedene v točki 81 tega sklepa, na kateri temelji združljivost zakonodaje o TOD.
84
Po drugi strani je Sodišče v zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation odločilo, da je treba šteti, da nacionalna zakonodaja, ki temelji na presoji objektivnih in preverljivih dokazov za določitev, ali ima transakcija značaj povsem umetnega konstrukta z izključno davčnimi nameni, ne presega tistega, kar je potrebno za preprečitev zlorab, kadar v vsakem primeru, v katerem obstoja takega konstrukta ni mogoče izključiti, davčnemu zavezancu omogoča, in to brez prekomernih upravnih zahtev, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi poslovnimi razlogi, iz katerih je bila sklenjena ta transakcija (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 82).
85
Zato je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da ne nasprotujeta davčni zakonodaji države članice, v kateri so naložene nekatere zahteve skladnosti, kadar družba rezidentka namerava uporabiti oprostitev za davke, ki so že bili plačani od dobička te TOD v državi, v kateri je rezidentka, če je cilj teh zahtev preveriti resničnost namestitve TOD in dejanskost njenih gospodarskih dejavnosti, ne da bi to vključevalo prekomerne upravne zahteve.
86
Na tretje vprašanje je torej treba odgovoriti:
—
člena 43 ES in 48 ES je treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da se v davčno osnovo družbe rezidentke s sedežem v državi članici vključi dobiček, ki ga je TOD ustvarila v drugi državi članici, kadar za ta dobiček v njej velja raven obdavčitve, ki je nižja od ravni, ki se uporablja v prvi državi, razen če taka vključitev zadeva le povsem umetne konstrukte, namenjene temu, da se obide nacionalni davek, ki bi ga bilo običajno treba plačati;
—
tak obdavčitveni ukrep se zato ne sme izvesti takrat, ko se na podlagi objektivnih elementov, ki jih tretje osebe lahko preverijo, izkaže, da je navedena TOD kljub razlogom davčne narave resnično nameščena v državi članici gostiteljici in v njej opravlja dejanske gospodarske dejavnosti;
—
vendar pa je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki nalaga nekatere zahteve skladnosti, kadar družba rezidentka namerava uporabiti oprostitev za davke, ki so že bili plačani od dobička te odvisne družbe v državi, v kateri je rezidentka, če je cilj teh zahtev preveriti resničnost namestitve TOD in dejanskost njenih gospodarskih dejavnosti, ne da bi to vključevalo prekomerne upravne zahteve.
Četrto vprašanje
87
Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem sprašuje Sodišče, ali bi bil odgovor na prvo, drugo in tretje vprašanje drugačen, če bi imela družba nerezidentka sedež v tretji državi.
88
V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da poglavje Pogodbe o svobodi ustanavljanja ne vsebuje nobene določbe, ki širi področje uporabe določb tega poglavja na položaje, ki zadevajo ustanovitev družbe države članice v tretji državi (v zvezi s tem glej sklep z dne 10. maja 2007 v zadevi A in B, C-102/05, ZOdl., str. I-3871, točka 29, in sodbo z dne 24. maja 2007 v zadevi Holböck, C-157/05, ZOdl., str. I-4051, točka 28).
89
Na četrto vprašanje je torej treba odgovoriti samo v zvezi z ukrepi, ki jim člen 56 ES nasprotuje glede na odgovore na prvo, drugo in tretje vprašanje.
90
V zvezi s tem je treba spomniti, da je bila s členom 56(1) ES uresničena liberalizacija pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. V zvezi s tem je v njem določeno, da so v okviru poglavja z naslovom „Kapital in plačila“ prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami (sodba z dne 14. decembra 1995 v združenih zadevah Sanz de Lera in drugi, C-163/94, C-165/94 in C-250/94, Recueil, str. I-4821, točka 19, ter zgoraj navedeni sodbi van Hilten-van der Heijden, točka 37, in A, točka 20).
91
Poleg tega je Sodišče že odločilo, da se je v zvezi s pretokom kapitala med državami članicami in tretjimi državami pred nacionalnim sodiščem mogoče sklicevati na člen 56(1) ES v povezavi s členoma 57 ES in 58 ES in da lahko privede do neuporabe nacionalnih pravil, ki jim nasprotujejo, ne glede na kategorijo spornega pretoka kapitala (zgoraj navedena sodba A, točka 27).
92
Res je, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da obsega, v katerem države članice lahko uporabljajo nekatere omejevalne ukrepe v zvezi s pretokom kapitala, ni mogoče določiti brez upoštevanja dejstva, da pretok kapitala v tretjo državo ali iz nje poteka v drugačnem pravnem okviru kot pretok kapitala, do katerega pride v Skupnosti. Tako zaradi stopnje pravne integracije med državami članicami Unije in zlasti obstoja zakonodajnih ukrepov Skupnosti, ki se nanašajo na sodelovanje med nacionalnimi davčnimi organi, kot je Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15), obdavčevanje gospodarskih dejavnosti s čezmejnimi vidiki, ki se opravljajo v Skupnosti, ki ga izvaja država članica, ni vedno primerljivo z obdavčevanjem gospodarskih dejavnosti, ki vsebujejo elemente razmerij med državami članicami in tretjimi državami (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 170).
93
Izključiti ni mogoče niti, da bi država članica lahko dokazala, da je omejevanje pretoka kapitala v tretje države ali iz njih upravičeno iz razloga, danega v okoliščinah, v katerih ta razlog ne bi pomenil veljavne utemeljitve za omejevanje pretoka kapitala med državami članicami (zgoraj navedena sodba A, točki 36 in 37).
94
V zvezi z razlogi, ki jih navaja vlada Združenega kraljestva, da bi upravičila nacionalne ukrepe, na katere se nanašata prvo in drugo vprašanje, zlasti potrebo po zagotovitvi doslednosti davčnega sistema, je treba ugotoviti, da ta vlada ni navedla nobenega elementa, s katerim bi pojasnila, kako ti razlogi upravičujejo navedene ukrepe v odnosih med državo članico in tretjimi državami.
95
Poleg tega je Sodišče v zvezi s težavami, povezanimi s preverjanjem, ali družbe s sedežem v tretjih državah izpolnjujejo določene pogoje, v okviru prostega pretoka kapitala menilo, da kadar je uporaba davčne ugodnosti v ureditvi države članice odvisna od izpolnitve pogojev, katerih izpolnjevanje se lahko preveri le s pridobitvijo informacij pristojnih organov tretje države, lahko ta država članica načeloma legitimno zavrne odobritev te ugodnosti, če se pridobitev informacij iz te države izkaže za nemogočo, predvsem ker za to tretjo državo ne obstaja pogodbena obveznost predložitve informacij (zgoraj navedena sodba A, točka 63).
96
Iz te sodbe torej izhaja, da je treba člene od 56 ES do 58 ES razlagati tako, da ne nasprotujejo zakonodaji države članice, na podlagi katere se davčna ugodnost iz naslova davka od dividend lahko odobri le, če ima družba razdeljevalka dividend sedež v državi članici Evropskega gospodarskega prostora ali v državi, s katero je država članica obdavčitve sklenila davčno konvencijo, s katero je določena izmenjava informacij, če za to ugodnost veljajo pogoji, katerih izpolnjevanje lahko pristojni organi te države članice preverijo le s pridobitvijo informacij države, v kateri ima sedež družba razdeljevalka dividend (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo A, točka 67).
97
Glede na zgornje ugotovitve je treba na četrto vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člene od 56 ES do 58 ES razlagati tako, da ne nasprotujejo zakonodaji države članice, ki priznava davčno ugodnost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za nekatere dividende, ki jih družbe rezidentke prejmejo od družb rezidentk, tako ugodnost pa izključuje za dividende, prejete od družb s sedežem v tretji državi, zlasti če za odobritev navedene ugodnosti veljajo pogoji, katerih izpolnjevanje lahko pristojni organi te države članice preverijo le s pridobitvijo informacij tretje države, v kateri ima sedež družba razdeljevalka dividend.
Peto vprašanje
98
Predložitveno sodišče s petim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba, če je država članica pred 31. decembrom 1993 sprejela ukrepe, opisane v prvem, drugem in tretjem vprašanju, in po tem datumu te ukrepe spremenila na način, opisan v predložitveni odločbi, in če ti ukrepi, kot so bili spremenjeni, pomenijo omejitve, prepovedane s členom 56 ES, te omejitve šteti kot omejitve, ki niso obstajale 31. decembra 1993 v smislu člena 57 ES.
99
V zvezi s tem je treba, prvič, spomniti, da v skladu s členom 57(1) ES člen 56 ES ne posega v uporabo tistih omejitev za tretje države, ki veljajo po notranjem pravu ali pravu Skupnosti na dan 31. decembra 1993 in so bile sprejete glede pretoka kapitala v tretje države ali iz njih, nanašajo pa se na neposredne naložbe, tudi naložbe v nepremičnine, ustanavljanje, opravljanje finančnih storitev ali na sprejetje vrednostnih papirjev na trge kapitala.
100
Na peto vprašanje je torej treba odgovoriti samo v zvezi z ukrepi, ki jim člen 56 ES nasprotuje glede na odgovore na prvo, drugo in tretje vprašanje.
101
Ugotoviti je treba, da se peto vprašanje na podlagi informacij, ki jih je zagotovilo predložitveno sodišče o nacionalnem pravnem okviru, ki se uporablja v zadevi v glavni stvari, postavlja, kot je navedla Komisija v stališčih, predloženih Sodišču, samo v zvezi s tretjim vprašanjem.
102
Kar zadeva nacionalne ukrepe, za katere se v odgovorih na prvo in drugo vprašanje šteje, da so v nasprotju s členom 56 ES, predložitveno sodišče namreč ni predložilo nobenega podatka, na podlagi katerega bi bilo mogoče preveriti, da so bili navedeni ukrepi sprejeti pred 31. decembrom 1993 in spremenjeni po tem datumu na način, ki bi bil primeren za namene uporabe člena 57(1) ES.
103
Zato ni treba odgovoriti na peto vprašanje v delu, ki se nanaša na prvo in drugo vprašanje.
104
Kar zadeva, drugič, peto vprašanje, v delu, ki se nanaša na tretje vprašanje, je treba spomniti, da je bilo v odgovoru na to zadnje vprašanje v tem sklepu pojasnjeno, da je treba zakonodajo o TOD, ker se pod določenimi pogoji nanaša na obdavčitev dobička hčerinskih družb s sedežem zunaj Združenega kraljestva, v katerih ima družba rezidentka delež, ki ji zagotavlja nadzor nad njimi, preučiti glede na člena 43 ES in 48 ES.
105
Tako se po eni strani odgovor Sodišča na tretje vprašanje nikakor ne nanaša na člen 56 ES.
106
Po drugi strani, če bi nacionalni ukrepi, za katere se v odgovoru Sodišča na tretje vprašanje šteje, da so v nasprotju s členoma 43 ES in 48 ES, imeli omejujoče učinke na prost pretok kapitala, bi bilo treba take učinke šteti za neizogibno posledico morebitne ovire za svobodo ustanavljanja in ne upravičujejo preučitve navedenih ukrepov glede na člene od 56 ES do 58 ES (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 33; sodbo z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz, C-452/04, ZOdl., str. I-9521, točki 48 in 49; zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 34, ter zgoraj navedeni sklep A in B, točka 27).
107
Zato ni treba odgovoriti na del petega vprašanja, ki se nanaša na tretje vprašanje.
Od šestega do dvanajstega vprašanja
108
Predložitveno sodišče z vprašanji od šest do dvanajst, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje Sodišče, ali je treba v primeru, če bi bili nacionalni ukrepi, navedeni v predhodnih vprašanjih, nezdružljivi s pravom Skupnosti, take tožbe, kot so jih vložile tožeče stranke v postopku v glavni stvari za odpravo posledic take nezdružljivosti, opredeliti kot tožbe za vračilo neupravičeno obračunanih zneskov ali neupravičeno zavrnjenih ugodnosti ali nasprotno kot tožbe za povrnitev povzročene škode. V tem zadnjem primeru predložitveno sodišče sprašuje, ali je treba izpolniti pogoje iz sodbe Brasserie du Pécheur in Factortame (navedena zgoraj, točki 51 in 66) in ali je v zvezi s tem pomembno, da se upošteva oblika, v kateri morajo biti te tožbe vložene na podlagi nacionalnega prava.
109
Glede uporabe pogojev, na podlagi katerih je država članica dolžna povrniti škodo, ki je bila povzročena posameznikom s kršitvijo prava Skupnosti, predložitveno sodišče sprašuje, ali Sodišče lahko določi usmeritve glede zahteve po dovolj resni kršitvi navedenega prava in glede zahteve v zvezi z vzročno zvezo med kršitvijo obveznosti države članice in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci.
110
Predložitveno sodišče tudi sprašuje, ali je treba pri določitvi izgub, ki jih je treba povrniti ali nadomestiti, upoštevati to, ali so oškodovanci ravnali z razumno skrbnostjo, da bi se izognili izgubam, zlasti s tem, da so pri sodišču vložili tožbe.
111
Ugotoviti je treba, da je Sodišče imelo priložnost spomniti na to, da ni naloga Sodišča, da pravno opredeli tožbe, ki so jih pri predložitvenem sodišču vložile tožeče stranke v postopku v glavni stvari. Naloga slednjih je, da pod nadzorom predložitvenega sodišča natančno opredelijo naravo in temelj svoje tožbe (zahtevek za vračilo ali zahtevek za povrnitev škode) (zgoraj navedeni sodbi Test claimants in the FII Group Litigation, točka 201, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 109).
112
Sodišče je tudi opozorilo, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso pravica do vračila davka, ki je bil v državi članici odmerjen s kršitvijo pravil prava Skupnosti, posledica in dopolnitev pravic, ki jih posameznikom podeljujejo določbe Skupnosti, kot jih je razlagalo Sodišče, in da je država članica torej načeloma dolžna vrniti davke, ki so bili odmerjeni s kršitvijo prava Skupnosti (zgoraj navedeni sodbi Test claimants in the FII Group Litigation, točka 202, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 110).
113
Kadar namreč na področju vračila neupravičeno obračunanih nacionalnih dajatev ni predpisov Skupnosti, mora pravni red vsake države članice določiti pristojna sodišča in podrobneje urediti postopkovna pravila pravnih sredstev, katerih namen je varstvo pravic, ki za upravičene subjekte izhajajo iz prava Skupnosti, če po eni strani ta pravila niso manj ugodna od tistih, ki veljajo za podobna nacionalna pravna sredstva (načelo enakovrednosti), in če po drugi strani v praksi ne onemogočajo ali znatno otežujejo uveljavljanja pravic, ki jih podeljuje pravni red Skupnosti (načelo učinkovitosti) (zgoraj navedeni sodbi Test claimants in the FII Group Litigation, točka 203, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 111).
114
Poleg tega imajo upravičeni subjekti, če je država članica pobrala davke s kršitvijo pravil prava Skupnosti, pravico do vračila ne le neupravičeno obračunanega davka, ampak tudi zneskov, ki so bili tej državi plačani ali jih je zadržala in so neposredno povezani s tem davkom. To zajema tudi izgube, nastale zaradi nedostopnosti denarnih zneskov zaradi predčasne zapadlosti davka (zgoraj navedeni sodbi Test claimants in the FII Group Litigation, točka 205, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 112).
115
Vendar pa je Sodišče pojasnilo, da niti olajšav ali drugih davčnih ugodnosti, ki bi se jim družba rezidentka odpovedala, da bi lahko neupravičeno obračunani davek v celoti odbila od zneska iz naslova nekega drugega davka, niti stroškov, ki so jih imele družbe te skupine zato, da so se uskladile z zadevno nacionalno zakonodajo, ni mogoče ob sklicevanju na pravo Skupnosti nadomestiti z vložitvijo tožbe za vračilo neupravičeno obračunanega davka ali s tem davkom neposredno povezanih zneskov, ki so bili zadevni državi članici plačani ali jih je zadržala (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 113).
116
V okoliščinah te zadeve naj bi taki stroški sloneli na odločitvah, ki so jih sprejele tožeče stranke v postopku v glavni stvari, in zanje torej ne pomenijo neizogibne posledice uporabe davčne zakonodaje Združenega kraljestva o dividendah in TOD (v zvezi s tem glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 207, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 113).
117
Naloga nacionalnega sodišča je, da ugotovi, ali stroški, navedeni v točki 114 tega sklepa, za zadevne družbe pomenijo finančne izgube, ki so jih utrpele zaradi kršitve prava Skupnosti, za katero je odgovorna zadevna država članica (v zvezi s tem glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 208, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 114).
118
Sodišče je prav tako navedlo, da sicer ni izključeno, da lahko nacionalno pravo za vzpostavitev odgovornosti države določi manj stroge pogoje, vendar pa je država članica dolžna povrniti škodo, ki je bila povzročena posameznikom s kršitvijo prava Skupnosti, za katero je odgovorna, če so izpolnjeni trije pogoji, to je, da kršeno pravno pravilo podeljuje posameznikom pravice, da je kršitev dovolj resna in da obstaja neposredna vzročna zveza med kršitvijo obveznosti države in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 209, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 115).
119
Ali so izpolnjeni pogoji, ki omogočajo ugotovitev odgovornosti držav članic za škodo, ki je bila posameznikom povzročena s kršitvami prava Skupnosti, morajo načeloma ugotoviti nacionalna sodišča, in sicer v skladu z usmeritvami, ki jih je določilo Sodišče za ugotavljanje izpolnitve pogojev (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 210, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 116).
120
V zvezi z zakonodajo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, je prvi pogoj očitno izpolnjen, kar zadeva člena 43 ES in 56 ES. Učinek teh določb je namreč podelitev pravic posameznikom (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 211, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 117).
121
Glede drugega pogoja je Sodišče spomnilo, da je po eni strani kršitev prava Skupnosti dovolj resna, če je država članica pri izvrševanju svoje zakonodajne pristojnosti očitno in močno prekoračila omejitve, postavljene pri izvrševanju njenih pristojnosti. Če je imela po drugi strani zadevna država članica ob storitvi kršitve samo izredno omejeno diskrecijsko pravico ali je celo ni imela, lahko že preprosta kršitev prava Skupnosti zadošča za ugotovitev obstoja dovolj resne kršitve (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 212, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 118).
122
Pri ugotavljanju, ali obstaja dovolj resna kršitev, je treba upoštevati vse dejavnike, ki so značilni za zadevo, ki je bila predložena nacionalnemu sodišču. Ti dejavniki obsegajo med drugim stopnjo jasnosti in natančnosti kršenega pravila, namernost ali nenamernost storjene neizpolnitve ali povzročene škode, opravičljivost ali neopravičljivost morebitne nepravilne uporabe prava in okoliščino, da so lahko ravnanja institucije Skupnosti prispevala k sprejetju ali ohranitvi nacionalnih ukrepov ali prakse, ki nasprotujejo pravu Skupnosti (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 213, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 119).
123
Sodišče je že pojasnilo, da je kršitev prava Skupnosti vsekakor očitno resna, kadar se je ni odpravilo kljub temu, da je bila razglašena sodba, v kateri je bila ugotovljena očitna neizpolnitev, sodba o vprašanju za predhodno odločanje ali ustaljena sodna praksa Sodišča na zadevnem področju, iz katerih izhaja, da je obravnavano ravnanje kršitev (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 214, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 120).
124
V tej zadevi mora nacionalno sodišče pri presoji, ali je bila kršitev člena 43 ES ali člena 56 ES, ki jo je storila zadevna država članica, dovolj resna, upoštevati dejstvo, da so bile na področju, kot je področje neposrednih davkov, posledice, ki izhajajo iz prostega pretoka in jih zagotavlja Pogodba, le postopno pojasnjene (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 215, in Test Claimants ter the Thin Cap Group Litigation, točka 121).
125
Glede tretjega pogoja, to je zahteve po neposredni vzročni zvezi med kršitvijo obveznosti države in škodo, ki so jo utrpeli oškodovanci, je naloga predložitvenega sodišča, da preveri, ali zatrjevana škoda izhaja dovolj neposredno iz kršitve prava Skupnosti, da bi bila država odgovorna za njeno povrnitev (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 218, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 122).
126
Razen pri pravici do odškodnine, katere neposredna podlaga je pravo Skupnosti, mora namreč država, če so izpolnjeni ti pogoji, posledice povzročene škode odpraviti v okviru nacionalnih predpisov o odgovornosti, pogoji, ki so jih določile nacionalne zakonodaje na področju povrnitve škode, pa ne smejo biti manj ugodni od pogojev za podobne zahtevke, ki so nacionalnega značaja, in ne smejo biti oblikovani tako, da v praksi onemogočijo ali preveč otežijo pridobitev odškodnine (zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in the FII Group Litigation, točka 219, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 123).
127
Sodišče je tudi pojasnilo, da lahko nacionalno sodišče pri določitvi škode, ki jo je treba povrniti, preveri, ali je oškodovanec ravnal z razumno skrbnostjo, da bi se izognil škodi ali da bi zmanjšal njen obseg, in zlasti, ali je pravočasno uporabil vsa pravna sredstva, ki jih je imel na voljo (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 124).
128
Glede tega je Sodišče spomnilo, da je v točki 106 sodbe z dne 8. marca 2001 v združenih zadevah Metallgesellschaft in drugi (C-397/98 in C-410/98, Recueil, str. I-1727) v zvezi z davčno zakonodajo, ki je od matične družbe nerezidentke hčerinskim družbam rezidentkam zavrnila priznanje sistema obdavčenja skupine, razsodilo, da bi izvajanje pravic, ki jih neposredno uporabne določbe prava Skupnosti podeljujejo posameznikom, postalo nemogoče ali preveč oteženo, če bi bilo treba njihove zahtevke za vračilo ali njihove zahtevke za povrnitev škode, ki bi temeljili na kršitvi prava Skupnosti, zavrniti ali zmanjšati samo zato, ker posamezniki niso zahtevali priznanja sistema obdavčenja, ki jim ga nacionalno pravo ni priznavalo, da bi z za to predvidenimi pravnimi sredstvi izpodbijali zavrnitev davčne uprave in se sklicevali na primarnost in neposredni učinek prava Skupnosti (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 125).
129
Iz sodne prakse Sodišča tudi izhaja, da bi bila uporaba določb, ki se nanašajo na prosti pretok, nemogoča ali preveč otežena, če bi bilo treba zahtevke za vračilo ali povrnitev škode, ki bi temeljili na kršitvi navedenih določb, zavrniti ali zmanjšati samo zato, ker zadevne družbe od davčne uprave niso zahtevale priznanja sistema obdavčenja, ki jim ga je nacionalna zakonodaja, po potrebi v povezavi z upoštevnimi določbami SDO, zavrnila (v zvezi s tem glej zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 126).
130
Tako je naloga predložitvenega sodišča, da ugotovi, da če se izkaže, da nacionalna zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, po potrebi v povezavi z upoštevnimi določbami SDO, pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je prepovedana s členom 43 ES, ali omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 56 ES, ali bi uporaba te zakonodaje v vsakem primeru privedla do tega, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari pri davčni upravi Združenega kraljestva s svojimi zahtevki ne bi uspele (zgoraj navedena sodba Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 127).
131
Glede na zgoraj navedeno je treba na vprašanja od šest do dvanajst odgovoriti tako:
—
Če ni ureditve Skupnosti, notranji pravni red vsake države članice določi pristojna sodišča in postopkovna pravila za pravna sredstva, ki zagotavljajo varovanje pravic, ki jih upravičenim subjektom daje pravo Skupnosti, vključno z opredelitvijo tožb, ki jih pri nacionalnih sodiščih vložijo oškodovanci. Slednja pa so dolžna zagotavljati, da imajo upravičeni subjekti učinkovito pravno sredstvo, ki omogoča, da jim je vrnjen neupravičeno obračunani davek in s tem davkom neposredno povezani zneski, ki so bili tej državi članici plačani ali jih je zadržala. Glede druge škode, ki bi jo utrpela oseba zaradi kršitve prava Skupnosti, za katero je odgovorna država članica, pa je treba ugotoviti, da je ta država članica dolžna povrniti škodo, ki je bila pod pogoji iz točke 51 zgoraj navedene sodbe Brasserie du Pécheur in Factortame povzročena posameznikom, kar pa ne izključuje tega, da je na podlagi nacionalnega prava mogoče ugotoviti odgovornost države na podlagi manj omejujočih pogojev.
—
Kadar se izkaže, da zakonodaja države članice pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je prepovedana s členom 43 ES, ali omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 56 ES, lahko predložitveno sodišče pri določitvi škode, ki jo je treba povrniti, preveri, ali so oškodovanci ravnali z razumno skrbnostjo, da bi se tej škodi izognili ali da bi zmanjšali njen obseg, in zlasti, ali so pravočasno uporabili vsa pravna sredstva, ki so jih imeli na voljo. Vendar pa lahko predložitveno sodišče zato, da izvajanje pravic, ki se s členoma 43 ES in 56 ES podeljujejo posameznikom, ne bi postalo nemogoče ali preveč oteženo, določi, ali bi uporaba te zakonodaje, po potrebi v povezavi z upoštevnimi določbami SDO, v vsakem primeru privedla do tega, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari pri davčni upravi zadevne države članice s svojimi zahtevki ne bi uspele.
Stroški
132
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
1.
Člen 43 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka delež, ki ji omogoča določen vpliv na odločitve te družbe in določanje njenih dejavnosti, in v tem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend.
Člen 56 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima družba rezidentka najmanj 10 % glasovalnih pravic, in v tem primeru prizna davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi članici, v kateri je rezidentka, če davčna stopnja za tuje dividende ni višja od davčne stopnje, ki se uporablja za domače dividende, in če je davčni odbitek najmanj enak znesku, ki je bil plačan v državi članici družbe razdeljevalke dividend, in največ tak kot znesek obdavčitve, ki se uporablja v državi članici družbe prejemnice dividend.
Člen 56 ES je poleg tega treba razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki določa oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke, medtem ko s tem davkom obdavči dividende, ki jih družba rezidentka prejme od družbe nerezidentke, v kateri ima manj kot 10 % glasovalnih pravic, ne da bi ji priznala davčni odbitek iz naslova davka, ki ga je družba razdeljevalka dividend dejansko plačala v državi, v kateri je rezidentka.
2.
Člen 56 ES je treba razlagati tako, da nasprotuje zakonodaji države članice, ki omogoča oprostitev od davka od dohodkov pravnih oseb za nekatere dividende, ki so jih zavarovalniške družbe rezidentke prejele od družb rezidentk, a izključuje tako oprostitev za podobne dividende, prejete od družb nerezidentk, če to pomeni manj ugodno obravnavo teh zadnjih dividend.
3.
Člena 43 ES in 48 ES je treba razlagati tako, da nasprotujeta temu, da se v davčno osnovo družbe rezidentke s sedežem v državi članici vključi dobiček, ki ga je tuja odvisna družba ustvarila v drugi državi članici, kadar za ta dobiček v njej velja raven obdavčitve, ki je nižja od ravni, ki se uporablja v prvi državi, razen če taka vključitev zadeva le povsem umetne konstrukte, namenjene temu, da se obide nacionalni davek, ki bi ga bilo običajno treba plačati.
Tak obdavčitveni ukrep se zato ne sme izvesti takrat, ko se na podlagi objektivnih elementov, ki jih tretje osebe lahko preverijo, izkaže, da je navedena tuja odvisna družba kljub razlogom davčne narave resnično nameščena v državi članici gostiteljici in v njej opravlja dejanske gospodarske dejavnosti.
Vendar pa je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni davčni zakonodaji, ki nalaga nekatere zahteve skladnosti, kadar namerava družba rezidentka uporabiti oprostitev za davke, ki so že bili plačani od dobička te odvisne družbe v državi, v kateri je rezidentka, če je cilj teh zahtev preveriti resničnost namestitve tuje odvisne družbe in dejanskost njenih gospodarskih dejavnosti, ne da bi to vključevalo prekomerne upravne zahteve.
4.
Člene od 56 ES do 58 ES je treba razlagati tako, da ne nasprotujejo zakonodaji države članice, ki priznava davčno ugodnost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb za nekatere dividende, ki jih družbe rezidentke prejmejo od družb rezidentk, tako ugodnost pa izključuje za dividende, prejete od družb s sedežem v tretji državi, zlasti če za odobritev navedene ugodnosti veljajo pogoji, katerih izpolnjevanje lahko pristojni organi te države članice preverijo le s pridobitvijo informacij tretje države, v kateri ima sedež družba razdeljevalka dividend.
5.
Če ni ureditve Skupnosti, notranji pravni red vsake države članice določi pristojna sodišča in postopkovna pravila za pravna sredstva, ki zagotavljajo varovanje pravic, ki jih upravičenim subjektom daje pravo Skupnosti, vključno z opredelitvijo tožb, ki jih pri nacionalnih sodiščih vložijo oškodovanci. Slednja pa so dolžna zagotavljati, da imajo upravičeni subjekti učinkovito pravno sredstvo, ki omogoča, da jim je vrnjen neupravičeno obračunani davek in s tem davkom neposredno povezani zneski, ki so bili tej državi članici plačani ali jih je zadržala. Glede druge škode, ki bi jo utrpela oseba zaradi kršitve prava Skupnosti, za katero je odgovorna država članica, pa je treba ugotoviti, da je ta država članica dolžna povrniti škodo, ki je bila pod pogoji iz točke 51 sodbe z dne 5. marca 1996 v združenih zadevah Brasserie du Pécheur in Factortame (C-46/93 in C-48/93) povzročena posameznikom, kar pa ne izključuje tega, da je na podlagi nacionalnega prava mogoče ugotoviti odgovornost države na podlagi manj omejujočih pogojev.
Kadar se izkaže, da zakonodaja države članice pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je prepovedana s členom 43 ES, ali omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana s členom 56 ES, lahko predložitveno sodišče pri določitvi škode, ki jo je treba povrniti, preveri, ali so oškodovanci ravnali z razumno skrbnostjo, da bi se tej škodi izognili ali da bi zmanjšali njen obseg, in zlasti, ali so pravočasno uporabili vsa pravna sredstva, ki so jih imeli na voljo. Vendar pa lahko predložitveno sodišče zato, da izvajanje pravic, ki se s členoma 43 ES in 56 ES podeljujejo posameznikom, ne bi postalo nemogoče ali preveč oteženo, določi, ali bi uporaba te zakonodaje, po potrebi v povezavi z upoštevnimi določbami sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčenja, v vsakem primeru privedla do tega, da tožeče stranke v postopku v glavni stvari pri davčni upravi zadevne države članice s svojimi zahtevki ne bi uspele.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.