62020CC0695
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. RANTOS
представено на 15 септември 2022 година (
1
)
Дело C‑695/20
Fenix International Limited
срещу
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Преюдициално запитване, отправено от First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен административен съд (Данъчно отделение), Обединено кралство)
„Преюдициално запитване — Член 291, параграф 2 ДФЕС — Изпълнителни правомощия на Съвета на Европейския съюз — Директива 2006/112/ЕО — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Членове 28 и 397 — Данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, което участва в доставка на услуги — Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 — Член 9а — Услуги, доставяни по електронен път чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал — Презумпции за идентифициране на доставчика на услуги — Възможност или невъзможност на данъчнозадълженото лице да обори тези презумпции — Валидност“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване се отнася до валидността на член 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (
2
), включен в него с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 (
3
) (наричан по-нататък „член 9а“). Запитването е отправено в рамките на спор между дружество Fenix International Limited (наричано по-нататък „Fenix“), управляващо онлайн платформа, и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Данъчна и митническа администрация, Обединено кралство, наричана по-нататък „данъчната администрация“) относно данъка върху добавената стойност (ДДС), дължим от това дружество за периода от юли 2017 г. до януари 2020 г., както и за април 2020 г.
2.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен административен съд (Данъчно отделение), Обединено кралство), запитващата юрисдикция, иска да се установи дали с приемането на член 9а Съветът на Европейския съюз е надхвърлил изпълнителните правомощия, които са му предоставени с член 291, параграф 2 ДФЕС и член 397 от Директива 2006/112/ЕО (
4
), с оглед на член 28 от тази директива.
3.
Настоящото дело е на кръстопътя между, от една страна, институционалното право на Съюза, с разглеждането на понятието „изпълнителни правомощия“, с каквито се ползва Съветът съгласно Договора за функционирането на ЕС, и от друга страна, правото относно ДДС, що се отнася до данъчнозадължено лице, което участва в доставка на услуги, действайки от свое име, но за сметка на другиго. В частност това дело поставя въпроса за свободата на преценка, с която разполага Съветът при привеждането в изпълнение на Директивата за ДДС. Този въпрос придобива особено значение в контекста на нарастващото влияние на онлайн платформите в икономиката и на ролята им при събирането на ДДС, която повдига много теми за размисъл (
5
).
4.
В края на анализа си стигам до извода, че член 9а е валиден, тъй като тази разпоредба е съобразена с основните общи цели, преследвани с член 28 от Директивата за ДДС, необходима е или полезна за прилагането на този член и уточнява същия, без да го допълва или изменя.
II. Правна уредба
А.
Директивата за ДДС
5.
Директивата за ДДС се основава на член 93 ЕО (понастоящем член 113 ДФЕС). Съгласно съображения 61 и 62 от тази директива:
„(61)
Важно е да се осигури еднакво прилагане на системата на ДДС. Изпълнителните мерки са подходящи за реализирането на тази цел.
(62)
Тези мерки следва по-специално да решат проблема с двойното данъчно облагане на трансграничните сделки, който може да се появи в резултат на разликите между държавите членки при прилагането на правилата, управляващи мястото на изпълнение на облагаемите сделки“.
6.
Член 28 от посочената директива, който се съдържа в дял IV („Облагаеми сделки“), и по-специално в глава 3 от този дял, която се отнася до доставките на услуги, гласи:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
7.
Член 397 от същата директива предвижда:
„Съветът, действащ с единодушие, по предложение на Комисията приема необходимите мерки за прилагането на настоящата директива“.
Б.
Регламент за изпълнение № 282/2011
8.
Регламент за изпълнение № 282/2011 се основава на член 397 от Директивата за ДДС. Съгласно съображения 2, 4 и 5 от този регламент за изпълнение:
„(2)
[Директивата за ДДС] съдържа правила за данъка върху [ДДС], които в някои случаи са предмет на тълкуване от страна на държавите членки. Приемането на общи разпоредби за прилагане на [Директивата за ДДС] следва да гарантира, че прилагането на системата на ДДС съответства в по-голяма степен на целите на вътрешния пазар в случаите, в които са възникнали или могат да възникнат различия при прилагането, несъвместими с надлежното функциониране на този вътрешен пазар. Тези мерки за прилагане на директивата са с обвързваща правна сила от датата на влизане в сила на настоящия регламент и не засягат валидността на законодателството и тълкуването, приети на по-ранен етап от държавите членки.
[…]
(4)
Целта на настоящия регламент е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на [Директивата за ДДС], и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки. В съответствие с принципа на пропорционалност, определен в член 5, параграф 4 [ДЕС], настоящият регламент не надхвърля необходимото за постигане на тази цел. Еднаквото прилагане ще бъде гарантирано по най-добър начин посредством регламент, тъй като той е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.
(5)
Тези разпоредби за прилагането съдържат специфични правила, които регулират отделни въпроси на прилагането и имат за цел да доведат до еднаквото третиране в рамките на Съюза само на тези специфични въпроси. Поради това те не са определящи в други случаи и предвид тяхното формулиране, трябва да бъдат прилагани ограничено“.
9.
Член 1 от посочения регламент за изпълнение гласи:
„С настоящия регламент се установяват мерки за изпълнение на определени разпоредби на дялове I—V и VII—XII от [Директивата за ДДС]“.
10.
Този регламент за изпълнение е изменен с Регламент за изпълнение № 1042/2013, който също се основава на член 397 от Директивата за ДДС. Съображение 4 от този регламент за изпълнение има следния текст:
„Необходимо е да се определи кой е доставчикът за целите на облагането с [ДДС], когато услугите, извършвани по електронен път или телефонните услуги, предоставяни чрез Интернет, се предоставят на клиента чрез далекосъобщителни мрежи или чрез интерфейс или портал“.
11.
С член 1, параграф 1, буква в) от Регламент за изпълнение № 1042/2013 в Регламент за изпълнение № 282/2011 се добавя член 9а, който гласи:
„1.   Когато услуги, извършвани по електронен път се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от [Директивата за ДДС] се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчно задължено лице и това е отразено в условията по договора между страните.
За да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път[,] е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчно задълженото лице, трябва да бъдат изпълнени следните условия:
a)
във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги;
б)
в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път и доставчикът на тези услуги.
Данъчно задължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги, за целите на настоящия параграф.
2.   Параграф 1 се прилага също когато телефонните услуги, предоставяни по интернет, включително интернет телефония (VoIP), се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения и при същите условия като посочените в същия параграф.
3.   Настоящият член не се прилага към данъчно задължено лице, което се занимава единствено с обработка на плащания във връзка с услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги, предоставяни по интернет, включително интернет телефония (VoIP), и не участва в доставката на тези услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги“.
III. Спорът в главното производство, преюдициалният въпрос и производството пред Съда
12.
Fenix, което е регистрирано по ДДС в Обединеното кралство, управлява онлайн платформата на социалната мрежа, известна като „Only Fans“ (наричана по-нататък „платформата“), и упражнява изключителен контрол върху нея. Платформата е адресирана до „потребители“ от цял свят, които се разделят на „създатели“ и „почитатели“.
13.
Създателите, които имат „профили“, качват и публикуват съдържание, като снимки и видеоклипове, в съответните си профили. Могат също така да предават видеосъдържание на живо и да изпращат лични съобщения на почитателите си. Последните могат да получават достъп до каченото съдържание посредством извършването на плащания ad hoc или заплащането на месечен абонамент по отношение на всеки създател, чието съдържание искат да прегледат и/или с когото искат да общуват. Почитателите могат и да заплащат възнаграждения или да правят дарения, за което в замяна не се предоставя съдържание. Създателите определят месечната си абонаментна такса, а Fenix задава минималния размер както за абонаментите, така и за възнагражденията.
14.
Fenix отговаря за събирането и разпределянето на извършените от почитателите плащания, като използва доставчик на платежни услуги — трето лице. Определя и общите условия за ползване на платформата, многократно променяни през относимия период. Fenix фактурира на създателите такса в размер на 20 % от сумата, платена от техните почитатели, чрез удържане (наричано по-нататък „20-процентната удръжка“). Както плащанията от почитател, така и тези към създател се отразяват в банковото извлечение на съответния потребител като плащане, извършено на или от Fenix. През целия относим период Fenix начислява и заплаща ДДС при ставка от 20 % върху данъчна основа, включваща 20-процентната удръжка.
15.
На 22 април 2020 г. данъчната администрация изпраща на Fenix актове за установяване на допълнителни задължения за ДДС за периода юли 2017 г. — януари 2020 г., както и за април 2020 г. (наричани по-нататък „разглежданите актове за установяване на допълнителни данъчни задължения“), като приема, че по силата на член 9a това дружество следва да се счита за действащо от свое име. Така според тази администрация Fenix трябвало да плаща ДДС не върху 20-процентната удръжка, а върху всички платени от почитателите суми.
16.
На 27 юли 2020 г. Fenix подава жалба пред запитващата юрисдикция, като оспорва правното основание на разглежданите актове за установяване на допълнителни данъчни задължения, а именно член 47, параграфи 4 и 5 от Value Added Tax Act 1994 (Закон за данък върху добавената стойност от 1994 г.), в редакцията му в сила към датата на настъпване на обстоятелствата по главното производство, който транспонира в британското право член 9а, както и съответните суми в тези актове за установяване на допълнителни данъчни задължения. То изтъква, че член 9а не е валиден, както и че самото то не попада в приложното поле на този член.
17.
Запитващата юрисдикция уточнява, че данъчната администрация не се е произнесла, по силата на английското право, относно качеството, в което Fenix действа по отношение на платформата, а именно като комисионер или като доверител. Тази администрация е издала разглежданите актове за установяване на допълнителни данъчни задължения с позоваване само на член 9а, без да разглежда въпроса за самостоятелното прилагане на член 28 от Директивата за ДДС.
18.
Тази юрисдикция посочва, че има съмнения относно валидността на член 9а. Всъщност, ако този член е замислен да прилага член 28 от Директивата за ДДС, за него можело да се твърди, че надхвърля предоставените на Съвета изпълнителни правомощия. В това отношение посочената юрисдикция се позовава на решение от 15 октомври 2014 г., Парламент/Комисия (C‑65/13, EU:C:2014:2289), като подчертава, че разпоредба за прилагане на законодателен акт е законосъобразна само ако e съобразена с основните общи цели, преследвани с този акт, необходима е или полезна за прилагането на посочения акт и не може нито да изменя, нито да допълва същия акт, дори и несъществените му елементи.
19.
Според нея в същия смисъл Европейската комисия счита, че за да се прецени дали една мярка „допълва“ основния акт, законодателят следва да прецени дали тази мярка добавя конкретно нови несъществени предписания, които променят рамката на законодателния акт, оставяйки на Комисията свобода на преценка, и обратно, че мерки, които имат за цел само да приложат съществуващите правила от основния акт, не следва да се считат за допълнителни мерки (
6
).
20.
Запитващата юрисдикция подчертава, че член 9a, както е приет, е коренно различен и далеч по-широкообхватен от този в представеното от Комисията предложение за регламент за изменение на Регламент за изпълнение № 282/2011 (
7
). Всъщност докато член 28 от Директивата за ДДС се отнася до данъчнозадължените лица, действащи от свое име, въвеждането на презумпцията по член 9a означава, според Комитета по ДДС (
8
), че същата по принцип следва да бъде валидна за всички данъчнозадължени лица, участващи в доставката на услуги.
21.
Също така запитващата юрисдикция се позовава на доклада (
9
), подкрепил предложението за директива, представено от Комисията на 1 декември 2016 г. (
10
), съгласно който целта на член 9a за прехвърляне на отговорността за ДДС към посредника, изглежда, е желателна и е налице необходимост от допълнително изясняване и общо и обвързващо тълкуване от държавите членки. Според тази юрисдикция може да се каже, че това прехвърляне на отговорност е не само техническа мярка, а повече промяна на статуквото, отколкото пояснение.
22.
Освен това посочената юрисдикция отбелязва, че в решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др. (C‑464/10, EU:C:2011:489, т. 42, наричано по-нататък „решение Henfling и др.“), Съдът е постановил досежно условието, отнасящо се до необходимостта данъчнозадълженото лице да действа от свое име, но за сметка на другиго, съдържащо се в член 6, параграф 4 от Директива 77/388/ЕИО (
11
), че националният съд трябва да направи конкретна проверка, която да е в състояние да установи дали данъчнозадълженото лице действително действа от свое име. Според запитващата юрисдикция обаче предвидената в член 9а презумпция премахва изискването да се разгледат икономическото и търговското положение на данъчнозадълженото лице.
23.
Ето защо според нея има сериозни основания да се счита, от една страна, че тази презумпция не е техническа мярка, а радикална промяна, и от друга, че правната уредба, произтичаща от член 28 от Директивата за ДДС, е променена значително с въвеждането на презумпцията, предвидена в член 9а, параграф 1, трета алинея. По всички критерии за анализ, с приемането на член 9а Съветът е допуснал явна грешка в преценката.
24.
При тези обстоятелства First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен административен съд (Данъчно отделение) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Невалиден ли е член 9a […] въз основа на това, че надхвърля изпълнителните правомощия или задължения на Съвета, установени с член 397 от [Директивата за ДДС], доколкото допълва и/или изменя член 28 от [тази директива]?“.
25.
Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия напуска Съюза на 31 януари 2020 г. Съдът обаче остава компетентен да се произнесе по настоящото преюдициално запитване (
12
).
26.
Писмени становища представят Fenix, италианското правителство, правителството на Обединеното кралство, Съветът и Комисията. Тези страни излагат и устни становища в съдебното заседание за изслушване на устните състезания, проведено на 3 май 2022 г.
IV. Анализ
27.
С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 9а е невалиден, поради това че Съветът е надхвърлил предоставените му изпълнителни правомощия. Италианското правителство, правителството на Обединеното кралство, Съветът и Комисията предлагат на този въпрос да се отговори в смисъл, че член 9а е валиден. Обратно, Fenix поддържа, че следва да се отговори в смисъл, че този член е невалиден.
28.
В настоящото заключение ще разгледам понятието „изпълнителни правомощия“ по смисъла на член 291, параграф 2 ДФЕС (раздел А), а след това и прилагането на член 28 от Директивата за ДДС от член 9а (раздел Б).
А.
По понятието „изпълнителни правомощия“ по смисъла на член 291, параграф 2 ДФЕС
29.
Договорът от Лисабон въвежда разграничение между „делегирано правомощие“ и „изпълнително правомощие“, съответно съгласно членове 290 и 291 ДФЕС (
13
). Съдът многократно се е произнасял по това разграничение и неговия обхват, що се отнася до Комисията.
1. Практиката на Съда
30.
Съгласно практиката на Съда законодателят на Съюза разполага с дискреционна власт, когато решава да предостави на Комисията делегирано правомощие съгласно член 290, параграф 1 ДФЕС или изпълнително правомощие съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС. Тази дискреционна власт обаче трябва да се упражнява, като се спазват условията, предвидени в членове 290 и 291 ДФЕС (
14
).
31.
В тази насока, що се отнася до предоставянето на делегирано правомощие, видно от член 290, параграф 1 ДФЕС, законодателен акт може да делегира на Комисията правомощието да приема незаконодателни актове от общ характер, които допълват или изменят определени несъществени елементи на законодателния акт. Съгласно втората алинея от същата разпоредба делегиращият законодателен акт трябва изрично да определя целите, съдържанието, обхвата и продължителността на делегирането. Това изискване предполага, че предоставянето на делегирано правомощие има за цел да се приемат правила, които се вписват в регулаторната рамка, установена с основния законодателен акт (
15
).
32.
Колкото до предоставянето на изпълнително правомощие, съгласно член 291, параграф 1 ДФЕС държавите членки предприемат всички необходими мерки по вътрешното право за прилагане на правно обвързващите актове на Съюза. Както обаче предвижда параграф 2 от този член, когато са необходими еднакви условия за изпълнение на правно обвързващите актове на Съюза, тези актове предоставят изпълнителни правомощия на Комисията или, в някои специфични и надлежно обосновани случаи, както и във връзка с общата външна политика и политика на сигурност (ОВППС), на Съвета (
16
).
33.
Макар член 291 ДФЕС да не дава определение на понятието „акт за изпълнение“ (
17
), Съдът отбелязва, че понятието „изпълнение“ включва както изготвянето на правила за прилагане, така и прилагането на правила към конкретни случаи чрез индивидуални актове (
18
). Досежно тълкуването на този член Съдът препраща към постоянната съдебна практика, предшестваща Договора от Лисабон, съгласно която в рамките на изпълнителните си правомощия, границите на които се преценяват по-специално в зависимост от основните общи цели на съответния законодателен акт, Комисията може да приеме всички необходими или полезни мерки за прилагане на съответния акт, при условие че същите не му противоречат (
19
).
34.
От практиката на Съда следва също, че при упражняването на изпълнителното правомощие, което ѝ е предоставено, съответната институция следва да уточни съдържанието на законодателния акт, за да гарантира, че същият се изпълнява при еднакви условия във всички държави членки (
20
). В това отношение Комисията уточнява законодателния акт, ако разпоредбите на приетия от нея изпълнителен акт, от една страна, са съобразени с основните общи цели, преследвани със законодателния акт, и от друга страна, са необходими или полезни мерки за прилагането му, без да го допълват или изменят, дори и несъществените му елементи (
21
).
35.
Посочената по-горе съдебна практика се отнася до делегираното и изпълнителното правомощие на Комисията (
22
). В настоящото дело Директивата за ДДС е приета от Съвета на основание член 93 ЕО (понастоящем член 113 ДФЕС). Той приема и член 9а, съдържащ се в Регламент за изпълнение № 1042/2013, който се основава на член 397 от тази директива. Следва ли в този смисъл да се прави разграничение при упражняването на изпълнителните правомощия по член 291, параграф 2 ДФЕС в зависимост от това дали институцията, която приема акта за изпълнение, е Комисията, или Съветът?
36.
Според мен не.
37.
Всъщност, първо, от текста на член 291, параграф 2 ДФЕС следва, че Съветът също разполага с изпълнително правомощие, но не и с делегираното правомощие по член 290 ДФЕС, което е запазено за Комисията. Действително, както е посочил Съдът, правомощието за приемане на актове за изпълнение може да бъде запазено за Съвета само по изключение: „в някои специфични и надлежно обосновани случаи“, както и в точно определени случаи, предвидени изрично в тази разпоредба, свързани единствено с ОВППС (
23
). Съветът е длъжен да мотивира подробно решението, с което си запазва възможността да упражнява изпълнителни правомощия (
24
). В случая член 397 от Директивата за ДДС гласи, че Съветът, действащ с единодушие, по предложение на Комисията приема необходимите мерки за прилагането на тази директива (
25
). Следователно приемането от Съвета на Регламент за изпълнение № 282/2011, и по-специално на член 9а, стъпва на правно основание, присъщо за ДДС, доколкото цели прилагането на Директивата за ДДС. Ето защо приемането на този регламент за изпълнение според мен представлява специфичен и надлежно обоснован случай съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС (
26
).
38.
Второ, обстоятелството, че Съветът упражнява изпълнително правомощие по отношение на приет от самия него акт, според мен не може да постави под въпрос това тълкуване. Наистина Съветът е можел да измени самия член 28 от Директивата за ДДС, за да изясни неговото съдържание. В писменото си становище Fenix например посочва, че на 1 декември 2016 г. Комисията представя предложение за директива (
27
), с което се цели да се внесат изменения в текста на посочения член 28, като това предложение в крайна сметка не е включено в Директива (ЕС) 2017/2455 (
28
). Съветът обаче има право да приеме и акт за изпълнение при условията, предвидени в член 291, параграф 2 ДФЕС. В това отношение следва да се отбележи, че изменението на Директивата за ДДС на основание член 113 ДФЕС изисква по-специално консултиране с Европейския парламент и с Икономическия и социален комитет, което не е предвидено за приемането на регламент за изпълнение съгласно член 397 от Директивата за ДДС. Следователно изменението на тази директива е по-сложно и отнема повече време от приемането на акт за нейното изпълнение, независимо че в случая предвидените в член 291, параграф 2 ДФЕС условия може да са изпълнени.
39.
Трето и по-общо, ако може да се твърди, че когато приема акт за изпълнение за някой от собствените си законодателни актове, Съветът трябва да разполага с по-широко правомощие от това на Комисията, когато същата взема мерки за прилагане на законодателен акт на друга институция на Съюза (анализ, с който не съм съгласен), не виждам защо Съветът трябва да бъде третиран различно от Комисията, що се отнася до изпълнителните правомощия съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС. Всъщност Съветът може да трябва да уточни съдържанието на законодателен акт. В областта на данъчното облагане това може да се случи, по-специално при наличие на нови технологии (в случая, електронната търговия, която може да се изразява в дълги вериги от сделки за предоставяне на услуги), които следва да се отчетат при прилагането на съществуващите законодателни актове. При това положение, съгласно член 288 ДФЕС, регламентът за изпълнение е с общо приложение, задължителен е в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки, дори когато законодателният акт е директива, както в настоящия случай.
40.
Следва да се добави, че съгласно практиката на Съда приемането на основни правила в определена област е единствено от компетентността на законодателя на Съюза, че тези правила трябва да се предвидят в основната правна уредба и че от това следва, че разпоредбите, установяващи основните елементи от основната правна уредба, чието приемане налага да се направи политически избор, който спада към отговорностите, присъщи на законодателя на Съюза, не могат да са предмет на делегиране, нито да се съдържат в актове за изпълнение (
29
).
41.
В заключение, от практиката на Съда следва, че член 9а във връзка с член 291, параграф 2 ДФЕС и член 397 от Директивата за ДДС е валиден, ако, от една страна, е съобразен с основните общи цели, преследвани с член 28 от тази директива, и от друга, е необходим или полезен за прилагането на същия член 28, без да го допълва или изменя, дори и несъществените му елементи.
2. Разграничението между „уточнява“ и „допълва или изменя“ законодателен акт
42.
Разликата между делегираното и изпълнителното правомощие е изведена от самия текст на членове 290 и 291 ДФЕС и предполага, за делегираното правомощие, че съответната институция може да допълни или измени определени несъществени елементи от законодателния акт, и за изпълнителното правомощие, че институцията уточнява нормативното съдържание на законодателен акт. Разграничението между „допълва или изменя“ и „уточнява“ законодателен акт обаче не е очевидно (
30
).
43.
Както отбелязва генералният адвокат Cruz Villalón, принципната разлика между властта, упражнявана в случай на делегиране на законодателни правомощия, и властта, която е предоставена при упражняване на изпълнителни правомощия, се корени в това, че законодателят делегира на съответната институция възможността да разреши въпроси, които принципно би следвало да разреши сам, докато упражняването на изпълнителните правомощия е свързано с нормативни разпоредби, съществените аспекти на които са определени от законодателя. Според генералния адвокат, с оглед на тази разлика, член 291, параграф 2 ДФЕС се отнася само до упражняването на изпълнителни правомощия, които изключват всичко, което надхвърля необходимото за обикновеното прилагане на вече приета норма, докато член 290 ДФЕС предвижда определяне на целите, които трябва да преследва делегирането, както и неговото съдържание и обхват, което сочи, че задачата на Комисията надхвърля простото привеждане в изпълнение на една разпоредба, на която всички аспекти са били дефинирани, и изисква свобода на „креативността“ при нормотворчеството, каквато не може да е налице в хипотезата на просто упражняване на изпълнителни функции (
31
).
44.
В рамките на това разграничение според мен е целесъобразно да се направи сравнение с понятието „тълкувателен закон“, който се доближава до акта за изпълнение. В този смисъл френският Cour de cassation (Касационен съд) отбелязва по-специално, че даден закон може да се счита за тълкувателен само ако се свежда до признаване на вече съществуващо право, годно да породи спорове поради несъвършено определение, без да внася никакви изменения в него (
32
). Тази концепция се среща и в други правни системи, сред които гръцката. Така тълкувателен закон (и акт за изпълнение) пояснява смисъла на предходен закон, без да добавя нови разпоредби. В същото време прилагането или изпълнението е нормативна дейност, т.е. дейност, състояща се в издаването на правно задължителни актове, и поради това е много трудно да си представим акт за изпълнение, който да не добавя нещо към нормативната рамка, определена със законодателния акт, и съответно да не допълва по някакъв начин този акт (
33
). Ето защо не може да се приеме, че актът за изпълнение по дефиниция е лишен от нормативна сила. В този смисъл Съдът възприема широко тълкуване на понятието „изпълнение“ (
34
).
45.
Според мен съответната институция може да упражни изпълнителното си правомощие, когато законодателният акт подлежи на различни тълкувания, вследствие на което държавите членки биха могли да го прилагат по различен начин. В този контекст актът за изпълнение възприема едно от тези тълкувания с цел да се уеднакви прилагането на този законодателен акт. Иначе казано, възприетото тълкуване вече е включено в посочения законодателен акт, може би наред с други възможни негови тълкувания. Съответно институцията, разполагаща с изпълнителното правомощие, не внася изменения, а отдава предпочитание на тълкуване, което съгласно практиката на Съда е необходимо или полезно, за да се гарантира, че законодателният акт се изпълнява при еднакви условия във всички държави членки. Следователно актът за изпълнение само пояснява и конкретизира законодателния акт, без да го допълва с добавяне на (несъществени) елементи, нито да го изменя (
35
).
Б.
По прилагането на член 28 от Директивата за ДДС с член 9а
46.
Следва да се отбележи, от една страна, че Fenix поддържа пред запитващата юрисдикция, че не попада в приложното поле на член 9а, а в съдебното заседание — че не попада в приложното поле и на член 28 от Директивата за ДДС, тъй като не действа от свое име, но за сметка на другиго, а просто улеснява предоставянето на услуги между създателите и почитателите. От друга страна, запитващата юрисдикция посочва, че данъчната администрация издава разглежданите актове за установяване на допълнителни данъчни задължения, позовавайки се само на член 9а, без да проверява самостоятелното прилагане на член 28 от Директивата за ДДС.
47.
Съгласно постоянната практика на Съда въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите собствени правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправено от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или пък когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
36
).
48.
В случая от представената на Съда преписка не е очевидно, че положението в случая съответства на някоя от тези хипотези. Всъщност в основата на спора по главното производство е решението на данъчната администрация, съгласно което по силата на член 9a Fenix следва да се счита за действащо от свое име. От акта за преюдициално запитване е видно, че в рамките на този спор Fenix изтъква, че този член е невалиден. Тъй като член 9а е приет като акт за изпълнение на член 28 от Директивата за ДДС, разглеждането на валидността на този член предполага да се разгледа връзката между тези два члена, която е предметът на преюдициалния въпрос и превръща последния в допустим. Удачно е да се добави, че с оглед на формулировката на този въпрос запитващата юрисдикция изхожда от разбирането, че в случая Fenix действа от свое име, но за сметка на създателите.
49.
Ето защо следва да се анализира смисълът на член 28 от Директивата за ДДС, а след това обхватът на член 9а, за да се провери дали последният действително представлява акт за изпълнение на член 28 ДФЕС по смисъла на член 291, параграф 2 ДФЕС.
1. Член 28 от Директивата за ДДС
50.
Съгласно член 28 от Директивата за ДДС когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите (
37
).
51.
Този член, който има присъщ на правото на Съюза самостоятелен обхват, въвежда презумпция („за него се счита“). Съгласно практиката на Съда посоченият член създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на услуги, осъществени последователно. По силата на тази фикция се счита, че стопанският субект, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от стопанския субект, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента (
38
). Оттук следва, що се отнася до правоотношението между доверителя и комисионера, че за целите на ДДС съответната им роля на доставчик на услуги и задължено за плащането лице фиктивно се преобръща (
39
). Същите доводи се налагат, що се отнася до придобиването на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона, съгласно член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, който също е част от дял IV от тази директива (
40
).
52.
Ето защо, за да може да се приложи член 28 от Директивата за ДДС, трябва да са изпълнени две условия, а именно, от една страна, да е налице упълномощаване, в изпълнение на което комисионерът участва, за сметка на доверителя, в доставката на услуги, и от друга, да има идентичност между доставките на услуги, придобити от комисионера, и доставките на услуги, които са били прехвърлени на доверителя (
41
). Второто условие предполага евентуално да има прехвърляне на съответстващото право на собственост (
42
).
53.
Съдът добавя, че член 28 от Директивата за ДДС попада в дял IV от нея, озаглавен „Облагаеми сделки“, и е формулиран общо, без да съдържа ограничения на приложното си поле или на обхвата си (
43
). Така доставките на услуги, осъществени последователно, попадат в приложното поле на ДДС, като от това следва, че ако доставката на услуги, в която участва даден комисионер, се облага с ДДС, правоотношението между него и доверителя също се облага с ДДС (
44
).
54.
Цитираният член 28 се отнася до посредник, определян в доктрината като „непрозрачен“ (
45
), тъй като данъчнозадълженото лице действа от свое име, но за сметка на другиго (
46
), за разлика от т.нар. „прозрачен“ посредник, който действа от името и за сметка на друго лице и за когото става дума по-специално в член 46 от Директивата за ДДС относно доставките на услуги от посредници (
47
). В този смисъл, както отбелязва Съдът, Директивата за ДДС предвижда особени правила за доставките на услуги, направени от комисионер, който действа от свое име, но за сметка на другиго, които се различават от правилата, уреждащи доставките, направени от довереник, действащ от името и за сметка на другиго (
48
). Настоящото дело се отнася до тези особени правила, които се прилагат спрямо непрозрачните посредници.
2. Член 9a
55.
Тълкуването и обхватът на член 9а предизвикват интереса на доктрината (
49
). Както бе посочено в точка 41 от настоящото заключение, по настоящото дело следва да се провери дали член 9а, от една страна, е съобразен с основните общи цели, преследвани с член 28 от Директивата за ДДС, и от друга, е необходим или полезен за прилагането на последния член, без да го допълва или изменя, дори и несъществените му елементи.
а) По въпроса дали член 9а е съобразен с основните общи цели, преследвани с член 28 от Директивата за ДДС
56.
Член 28 от Директивата за ДДС има за цел да определи условията, при които комисионерът се счита за доставчик на услуги в рамките на общата система на ДДС. По принцип тази разпоредба съществува от 1977 г. (
50
), т.е. от период, когато още не е имало електронна търговия.
57.
Както следва от съображение 4 от Регламент за изпълнение № 282/2011, неговата цел е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директивата за ДДС, и по-специално по отношение на доставката на услуги. В съображение 5 от този регламент за изпълнение се добавя, че тези разпоредби за прилагането съдържат специфични правила, които регулират отделни въпроси на прилагането и имат за цел да доведат до еднаквото третиране в рамките на Съюза само на тези специфични въпроси. Освен това съображение 4 от Регламент за изпълнение № 1042/2013 гласи, че е необходимо да се определи кой е доставчикът за целите на облагането с ДДС, когато услугите, извършвани по електронен път, или телефонните услуги, предоставяни чрез интернет, се предоставят на клиента чрез далекосъобщителни мрежи или чрез интерфейс или портал.
58.
В това отношение член 9а, който се нарежда сред различните разпоредби на Регламент за изпълнение № 282/2011, уточнява как трябва да се тълкува член 28 „за целите на прилагането на член 28 от [Директивата за ДДС]“, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения.
59.
Впрочем, от една страна, член 28 от Директивата за ДДС е формулиран общо, без да съдържа ограничения на приложното си поле или на обхвата си (
51
). От това следва, че от материалния обхват на този член не е изключена нито една категория услуги. От друга страна, член 9а се отнася до специфичния въпрос кога посредник дължи ДДС, ако услуги, извършвани по електронен път, се доставят по-специално чрез онлайн платформа. За мен този въпрос очевидно попада в приложното поле на член 28 от Директивата за ДДС. Ето защо считам, че член 9а е съобразен с основните общи цели, преследвани с посочения член 28.
б) По необходимостта или ползата от член 9а за прилагането на член 28 от Директивата за ДДС
60.
От практиката на Съда следва, че предвид дискреционната власт на законодателя на Съюза, когато решава да предостави делегирано правомощие или изпълнително правомощие, съдебният контрол се свежда до явните грешки в преценката относно това дали законодателят е имал основание да приеме, от една страна, че за да бъде приложена, създадената от него в член 28 от Директивата за ДДС правна рамка е необходимо само да бъде уточнена, без да е нужно нито допълване, нито изменение на несъществените ѝ елементи, и от друга страна, че разпоредбите на този член изискват еднакви условия за изпълнение (
52
).
61.
Преди приемането на член 9а положението на комисионерите с оглед на ДДС предизвиква дискусии в Комитета по ДДС, които водят до приетите на 93-тото заседание от 1 юли 2011 г. насоки (
53
). По-специално, този комитет „почти единодушно“ приема, че за да се установи мястото на доставка на електронни услуги, които краен потребител е получил онлайн или чрез други далекосъобщителни мрежи от доставчик на електронни услуги през посредник и/или участващо в сделката трето лице, е необходимо да се определи кой е доставчикът на електронната услуга. Този комитет „почти единодушно“ приема и че когато електронна услуга е доставена на крайния потребител, за посредника или третото лице, участващо в сделката, се счита, че е действал/о от свое име, освен ако самият доставчик на електронната услуга не е изрично посочен като предоставящото електронната услуга лице в отношенията с крайния потребител.
62.
След приемането на член 9а Комисията изготвя обяснителни бележки, по-специално относно тази разпоредба (
54
). Съгласно изрично посоченото в тези бележки, същите не са правно обвързващи. Следователно от самите тях няма как да се съди за валидността на член 9а, още повече че са изготвени от Комисията, а не от Съвета. Посочените бележки обаче са документ, който според мен може да бъде взет предвид, за да се изяснят целите на Съвета при приемането на този член. Така в същите бележки се посочва, че „[к]огато далекосъобщителни услуги и електронни услуги се доставят на краен потребител (B2C), доставчикът на услугите дължи ДДС на данъчните органи. Следователно е особено важно да се установи със сигурност кой е доставчикът на доставените услуги, по-специално когато тези услуги не се доставят директно на крайния потребител, а минават през посредници“ (
55
). Комисията добавя, че „[в]еригите на доставка често са дълги и могат да пресичат граници. В тези случаи е трудно да се установи в кой момент услугите са предоставени окончателно на краен потребител и кой дължи ДДС за тази доставка. За да се даде правна сигурност на всички заинтересовани страни и да се гарантира събирането на данъка, е необходимо да се определи кой по веригата трябва да се разглежда като доставчик на услугата за крайния потребител“ (
56
).
63.
От изложеното дотук следва, че член 9а е от технически характер, а именно пояснява положението на комисионерите, работещи в сферата на електронната търговия, като установява критерии за идентифициране на доставчика на услуги, за да се определят лицето — платец на ДДС, и мястото на облагаемите сделки (
57
). Както посочва Комисията в обяснителните бележки, това пояснение има двояка цел, а именно да се гарантират правната сигурност на различните участници във веригата от сделки и правилното събиране на ДДС за различните доставки на услуги. Без такова пояснение може да възникне проблемът с двойното данъчно облагане на трансграничните сделки, посочен в съображение 62 от Директивата за ДДС, или обратно, с необлагането по верига, включваща по-специално онлайн платформа. Съгласно практиката на Съда правилното прилагане на Директивата за ДДС дава възможност да се избегне двойното данъчно облагане и да се осигури данъчната неутралност (
58
). Освен това без разпоредба, която да установява еднакво прилагане на действащата система на ДДС в тази област, платец на този данък би могъл да е всеки отделен доставчик на услуги — нещо, което би предположило установяването на всеки от тях в различните засегнати държави и би направило събирането на ДДС почти невъзможно. В тази насока следва да се добави, че ДДС е собствен ресурс на Съюза.
64.
При това положение считам, че Съветът е имал основание да приеме, че има правомощието да уточни нормативното съдържание на член 28 от Директивата за ДДС, що се отнася до услугите, извършвани по електронен път, съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС, и че предоставянето на изпълнително правомощие на тази институция може да се счита за разумно, за да се гарантира, че член 28 се прилага при еднакви условия, що се отнася до тези услуги. В този смисъл член 9а изглежда необходим или полезен за прилагането на посочения член 28.
в) По въпроса дали член 9а уточнява член 28 от Директивата за ДДС, без да го допълва, нито да го изменя
65.
На този етап следва подробно да се разгледа текстът на член 9а, за да се провери дали той действително уточнява член 28 от Директивата за ДДС, без да го допълва, нито да го изменя. Този член 9а включва три параграфа, а първият от тях — три алинеи, за които се отнасят съображенията на запитващата юрисдикция и доводите на Fenix в подкрепа на невалидността на посочения член.
66.
Член 9а, параграф 1, първа алинея (наричана по-нататък „първата алинея“) гласи, че когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от Директивата за ДДС се счита, че данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчнозадължено лице и това е отразено в условията по договора между страните.
67.
Член 9а, параграф 1, втора алинея (наричана по-нататък „втората алинея“) предвижда, че за да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчнозадълженото лице, трябва да са изпълнени две кумулативни условия, а именно, от една страна, във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги, и от друга страна, в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път, и доставчикът на тези услуги.
68.
Съгласно член 9а, параграф 1, трета алинея (наричана по-нататък „третата алинея“) за целите на този параграф 1 данъчнозадължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги.
69.
Досежно първата алинея следва да се отбележи, че член 28 от Директивата за ДДС се отнася до положението на данъчнозадължено лице, „действащо от свое име, но за сметка на другиго“, без да определя кога за дадено данъчнозадължено лице се счита, че действа по този начин. Съгласно първата алинея, когато услугите са извършвани по електронен път, и по-специално чрез онлайн платформа, за данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, се счита, че действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги. Ако тази презумпция е приложима, от член 28 от Директивата за ДДС следва, че в такъв случай за това данъчнозадължено лице се счита, че самото то получава и доставя въпросните услуги, в резултат на което дължи ДДС в качеството на комисионер.
70.
Както правилно отбелязва Fenix, презумпцията в първата алинея, с която се цели да се уточни кога даден посредник действа от свое име, но за сметка на другиго, не е спомената в член 28 от Директивата за ДДС. Ето защо това дружество заключава, че става въпрос за допълнение или изменение на този член, а не само за изпълнение. Изразът „действащо от свое име“ в посочения член не изисквал акт за изпълнение и съгласно практиката на Съда се преценявал с оглед на договорното правоотношение между страните. Установената в първата алинея презумпция обаче се прилагала без оглед на реалното договорно и търговско положение, в разрез с тази съдебна практика. Освен това тази презумпция предполагала комисионерите да се разглеждат като доставящи и получаващи услуга, дори упълномощаването да е очевидно и самоличността на доверителя да е известна, което променяло подхода за облагане на комисионерите съгласно член 28 от Директивата за ДДС.
71.
Не споделям това тълкуване.
72.
Първо, всъщност Fenix поддържа, че в член 28 от Директивата за ДДС законодателят на Съюза нямал намерение да уреди въпроса кога посредник, участващ в доставка на услуги, действа от свое име. Понятието „данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго“, което е самостоятелно понятие на правото на Съюза, обаче присъства в този член. В този контекст първата алинея уточнява (а не допълва) смисъла на това понятие, като въвежда презумпция. Така тази алинея пояснява и конкретизира общо формулирания член 28 от Директивата за ДДС, що се отнася до специфичното положение на услугите, извършвани по електронен път, за да се гарантира, че този член се прилага при еднакви условия във всички държави членки.
73.
Второ, както следва от постоянната практика на Съда, Съветът може да приеме всички необходими или полезни мерки за прилагане на член 28 от Директивата за ДДС, при условие че същите не му противоречат (
59
). Впрочем презумпцията, установена в първата алинея, не противоречи на текста на този член. С други думи, тълкуването, възприето от Съвета в първата алинея, вече присъства в законодателния акт, евентуално наред с други възможни негови тълкувания (
60
).
74.
Трето, презумпцията, установена в първата алинея, е оборима. Съгласно текста на тази алинея тя се оборва, когато доставчикът е изрично посочен като такъв от данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, и това е отразено в условията по договора между страните. Следователно в посочената алинея се отчитат реалните договорни и търговски отношения между участниците във веригата от сделки. Така те могат да се споразумеят данъчнозадълженото лице, което участва в доставката, да не бъде считано за доставчик на услугите, в който случай то не е платец на ДДС.
75.
Четвърто, както подчертава Комисията в писменото си становище, дори преди приемането на член 9а член 28 от Директивата за ДДС цели да прехвърли отговорността за ДДС, що се отнася до доставките на услуги с участието на посредник, действащ от свое име, но за сметка на другиго. Всъщност съгласно посочената в точка 35 от решение Henfling и др. правна фикция още този член постановява, че за посредника се счита, че е предоставил лично въпросните услуги и че на това основание дължи ДДС. Съгласно първата алинея доставчикът на услугите и комисионерът остават свободни да решат дали според условията по договора им предоставящото услугите лице е този доставчик. Следователно няма изменение в подхода на облагане на комисионерите по силата на член 28 от Директивата за ДДС. С оглед на гореизложеното считам, че първата алинея уточнява член 28 от Директивата за ДДС, без да го изменя, нито да го допълва.
76.
Що се отнася до втората алинея, Fenix изтъква, че тази разпоредба въвежда стриктни и ограничени критерии за оборване на презумпцията по първата алинея, които не фигурират в член 28 от Директивата за ДДС, като включва два задължителни и кумулативни допълнителни критерия. В това отношение следва да се отбележи, че втората алинея е пряко свързана с първата и следва същата логика, като излага по-подробно условията, при които доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, е изрично посочен от комисионера като лицето, предоставящо тези услуги. Тези условия се отнасят до данните, които трябва да фигурират във фактурата — документ, който по принцип се издава от регистрирано по ДДС предприятие, извършващо доставки на услуги. В този смисъл става въпрос за доказателство, отнасящо се до оборването на презумпцията, че участващият посредник действа от свое име, но за сметка на доставчика на услуги, което трябва да се разгледа от националните съдилища. Според мен след като първата алинея е валидна, доколкото се отнася до изпълнителното правомощие на Съвета, втората алинея, която се вписва в същата рамка, също изглежда валидна.
77.
Колкото до третата алинея, тя предвижда, че данъчнозадълженото лице, което разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги. От тази алинея следва, че когато условията са изпълнени, презумпцията не може да бъде оборена и следователно става необорима.
78.
Fenix поддържа, че посочените условия не са предвидени в член 28 от Директивата за ДДС. От третата алинея следвало, че за онлайн платформата е изключително трудно да изключи прилагането на този член в полза на хипотезата, даваща предимство на договорната, търговската и икономическата действителност. Подобно на запитващата юрисдикция, Fenix се позовава, от една страна, на работен документ № 885 (
61
), в който се посочва, че търсеният с член 9а ефект е същият да се прилага възможно най-широко, и от друга страна, на проучването (
62
), подкрепило предложението за директива, представено от Комисията на 1 декември 2016 г. (
63
), от което следвало, че този член бил замислен не за прилагането на член 28 от Директивата за ДДС, а за прехвърлянето на отговорността за ДДС към посредника. Следователно ставало дума за изменение на рамката на този член 28, надхвърлящо изпълнителното правомощие на Съвета.
79.
Освен това в обяснителните бележки било възприето тълкуване на член 9а, с което оборването на презумпцията ставало невъзможно за онлайн платформа. Всъщност, що се отнася до определянето на общите условия и реда на доставката по смисъла на третата алинея, в тези бележки се посочвало, че такива са например общите условия, установени от места за търговия или аналогични платформи, с които потребителите се приканват да приемат общите условия за ползване на уебсайта или на платформата. Според Fenix обаче условията за ползване на онлайн платформа не са общите условия на доставката по смисъла на третата алинея. Ако това било така, всички онлайн платформи щели да попадат в приложното поле на член 28 от Директивата за ДДС, без оглед на договорните условия относно упълномощаването и действителното икономическо и търговско положение, освен ако същите не разполагат с условия за ползване на уебсайта им, което било неразумно от търговска гледна точка. Fenix добавя, що се отнася до това да се разреши разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, че съгласно обяснителните бележки се визирали случаите, в които данъчнозадълженото лице може да „влияе“ по-специално на условията, предхождащи доставката. Това широко тълкуване допълнително изменяло прилагането на член 28 от Директивата за ДДС.
80.
Както посочват встъпилите страни в съдебното заседание, третата алинея е в центъра на настоящото дело, като валидността на установената в нея необорима презумпция се поставя под съмнение от някои автори с оглед на член 28 от Директивата за ДДС (
64
). Струва ми се, че доводите, които Fenix изтъква в подкрепа на невалидността на третата алинея, може да бъдат групирани в четири категории.
81.
Първата категория доводи се отнася до целта на третата алинея, която била да прехвърли облагането с ДДС към посредника, за разлика от член 28 от Директивата за ДДС. Както обаче бе подчертано в точка 75 от настоящото заключение, член 28 от Директивата за ДДС и член 6, параграф 4 от Шеста директива преди него вече са целели да се прехвърли отговорността за ДДС към комисионера. Член 9а и трета алинея от него са в същата посока, като уточняват условията и реда за това прехвърляне, що се отнася до доставката на услуги по електронен път.
82.
Втората категория доводи се отнася до анализа на член 9а, който Комисията прави в обяснителните бележки. Както обаче подчертах в точка 62 от настоящото заключение, тези бележки не са правно обвързващи и от самите тях няма как да се съди за валидността на член 9а. Следователно проверката дали Съветът е надхвърлил изпълнителните си правомощия, следва да се основе само и единствено на текста на този член. Във всеки случай, доводът на Fenix, че е „неразумно от търговска гледна точка“ за онлайн платформите да не определят условията за използване на уебсайта им, изглежда, е ирелевантен в настоящия случай. Всъщност това е избор, направен от съответните платформи, който от търговска гледна точка може да е основополагащ, но той има данъчни последици, дори те да не са желани от тези платформи.
83.
Третата категория доводи препраща към практиката на Съда, съгласно която отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (
65
). Така в точка 42 от решение Henfling и др. Съдът отбелязва, че във връзка с дейността на управителите на пунктове за залагания, разглеждана по това дело, макар условието, отнасящо се до необходимостта данъчнозадълженото лице да действа от свое име, но за сметка на другиго, съдържащо се в член 6, параграф 4 от Шеста директива, да трябва да се тълкува въз основа на разглежданите договорни отношения, доброто функциониране на установената с тази директива обща система на ДДС изисква запитващата юрисдикция да направи конкретна проверка, която да е в състояние да установи дали с оглед на всички данни по делото споменатите управители на пунктове за залагания действително действат от свое име във връзка със събирането на залагания. По-нататък, в точка 43 от това решение, Съдът посочва обстоятелствата, които трябва да се вземат под внимание, за да се установи дали управителите на пунктове за залагания действат, или не от свое име.
84.
Следва обаче да се подчертае, че положението в главното производство се различава съществено от делото, по което е постановено решение Henfling и др. Всъщност в рамките на прилагането на член 28 от Директивата за ДДС член 9а внася уточнения, каквито не е имало към датата на това решение, за положението на комисионерите, като посочва доколко за данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на електронни услуги, се предполага, че действа от свое име, но за сметка на другиго (
66
).
85.
Освен това съгласно първата алинея се счита, че данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги. В това отношение в третата алинея са посочени три условия, при които презумпцията става необорима, а именно когато данъчнозадълженото лице разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката. Щом е изпълнено само едно от тези условия, това данъчнозадължено лице не може изрично да посочва друго лице като доставчик на услугите. Макар член 28 от Директивата за ДДС да не определя условията, при които следва да се приеме, че данъчнозадължено лице „участва“ в доставка на услуги, ясно личи, че в трите хипотези по третата алинея посредникът действително участва (
67
) в доставката, като последицата от това е, че за него безспорно се счита, че действа от свое име, но за сметка на доставчика на услугите (
68
).
86.
По-специално когато онлайн платформа „определя общите условия и реда на доставката“ на услугите, тя едностранно урежда тези условия, които крайният потребител трябва да приеме, преди да се осъществи доставката на услугите (
69
). При това положение ми се струва очевидно, че с избора си тази платформа участва в доставката на услуги и трябва да се разглежда като доставчика на услуги, с произтичащите оттук последици в областта на ДДС. Очевидна е разликата с хипотезата по член 9а, параграф 3, съгласно която този член не се прилага към данъчнозадължено лице, което се занимава единствено с обработка на плащания във връзка с услуги, извършвани по електронен път, или телефонни услуги, предоставяни по интернет, и не участва в доставката на тези услуги. Всъщност в такъв случай данъчнозадълженото лице не участва в доставката на услуги. С други думи, според мен третата алинея отчита действителното икономическо и търговско положение, а не само договорните правоотношения (
70
). Следователно с оглед на практиката на Съда по член 28 от Директивата за ДДС, както и на практиката по член 14, параграф 2, буква в) от тази директива, също основана на икономическото положение (
71
), Съветът не е надхвърлил изпълнителните си правомощия с приемането на третата алинея.
87.
В същия смисъл Комитетът по ДДС „единодушно“ приема в насоките си (
72
), че доставчик от веригата няма как да има право да реши, обратно на фактите и приложимите правни норми, че не участва в доставката и следователно не попада в приложното поле на член 9а. В случая необоримата презумпция в третата алинея се основава на обстоятелствата, засягащи реалното положение на посредника във веригата от сделки, като целта е да се отчете икономическата реалност. Така, когато данъчнозадължено лице участва в доставката на услуги, договорните условия, съгласно които то не е доставчикът на услуги, не могат да се приложат.
88.
Четвъртата категория доводи, вече спомената от Fenix във връзка с първата алинея, се отнася до факта, че съгласно установената в третата алинея презумпция за посредника се счита, че действа от свое име, но за сметка на другиго, дори упълномощаването да е очевидно и самоличността на доверителя да е известна. Fenix твърди, че при такова положение посредникът не трябвало да се третира като извършващ и получаващ доставка на услуги.
89.
В този аспект следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда, тъй като в член 28 от Директивата за ДДС се уточнява, че данъчнозадълженото лице трябва да действа „за сметка на другиго“, между комисионера и доверителя трябва да има сключено споразумение, с което се извършва съответното упълномощаване, в изпълнение на което комисионерът участва, за сметка на доверителя, в доставката на услугите (
73
). Както подчертава Комисията, веригите на доставка често са дълги и могат да пресичат граници (
74
). При тези обстоятелства следва да се приеме, че в рамките на верига от сделки за предоставяне на услуги в областта на електронната търговия комисионерът по принцип е непрозрачен посредник. Сам по себе си фактът, че в даден конкретен случай упълномощаването е очевидно и самоличността на доверителя е известна, какъвто според Fenix е собственият му случай в главното производство, не ми се струва достатъчен, за да се приеме, че третата алинея сама по себе си е невалидна.
г) Допълнителни съображения
90.
Според запитващата юрисдикция член 9а отива много по-далеч от предложението за регламент на Комисията (
75
), което гласи, що се отнася до член 9а, че когато услугите за радио- и телевизионно излъчване или електронните услуги на доставчик на услуги се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, принадлежащи на посредник или трето лице, участващо в доставката, се счита, за целите на прилагането на член 28 от Директивата за ДДС, че посредникът или третото лице действа от свое име, но за сметка на доставчик на услуги, „освен ако за крайния получател предоставящият услугите е изрично посочен като доставчик“. Според нея от това предложение следва, че презумпцията трябва да се прилага, „освен ако не е посочено друго“, за разлика от член 9а във вида, в който е приет.
91.
Тази юрисдикция изхожда от схващането, че посоченото предложение представлява акт за изпълнение на член 28 от Директивата за ДДС по смисъла на член 291, параграф 2 ДФЕС. Въпреки това, от една страна, отбелязвам, че същото предложение установява, подобно на самия член 9а, презумпцията, че що се отнася до съответните услуги, посредникът действа от свое име, но за сметка на доставчик на услуги. Ето защо член 9а следва посоката, очертана от представеното от Комисията предложение за регламент. От друга страна, съгласно това предложение тази презумпция се оборва, когато предоставящият услугите е изрично посочен като доставчик. Член 9а обаче стъпва на същата логика, като подробно описва условията, при които посочената презумпция може да бъде оборена. Поради това според мен между текста на предложението за регламент и така приетия член 9а няма съществена разлика в подхода.
92.
Запитващата юрисдикция се позовава и на предложението за директива, представено от Комисията на 1 декември 2016 г. (
76
), с което се цели да се измени текстът на член 28 от Директивата за ДДС и което подкрепяло довода за спорната валидност на член 9а. В това отношение е важно да се отбележи, че Комисията предлага член 28 да бъде изменен по следния начин: „Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, включително когато за тази цел се използва далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“ (
77
). Както подчертава Съветът в писменото си становище, това предложение е счетено за излишно, тъй като посоченият член 28 е обща разпоредба, приложима за всички видове услуги, включително за електронните. При всички положения не виждам защо за посоченото предложение трябва да може да се счита, че подкрепя тезата за невалидност на член 9а.
93.
В заключение считам, че този член има технически характер и че приемането му не е налагало да се прави политически избор, спадащ към отговорностите, присъщи на законодателя на Съюза. Посоченият член внася уточнения в областта на електронната търговия относно прилагането на член 28 от Директивата за ДДС, без да допълва или изменя този член, дори и несъществените му елементи.
94.
При условията на евентуалност правителството на Обединеното кралство поддържа, че ако Съдът приеме, че член 9а, параграф 1 е невалиден, действието на бъдещото решение следва да се ограничи във времето. В това отношение бих искал да изложа следните съображения.
95.
Съгласно постоянната съдебна практика, когато императивни съображения, свързани с правната сигурност, обосновават това, съгласно член 264, втора алинея ДФЕС, приложим по аналогия и за преюдициалните запитвания за преценка на валидността на актове на Съюза на основание член 267 ДФЕС, Съдът разполага с право на преценка, за да посочи във всеки конкретен случай последиците от разглеждания акт, които трябва да се считат за окончателни (
78
). Съдът е използвал възможността да ограничи във времето действието на решение, с което установява невалидността на правна уредба на Съюза, когато императивни съображения, които са свързани с правната сигурност и обхващат всички интереси — както публични, така и частни — в основата на съответните дела, не позволяват да се поставя под въпрос извършеното на основание на тази правна уредба събиране или плащане на парични суми за период отпреди датата на постановяване на съдебното решение (
79
).
96.
В случая правителството на Обединеното кралство изтъква, че императивни съображения, свързани с правната сигурност, обосновават запазването на всички правни последици на член 9а, който се прилага в Съюза от 1 януари 2015 г., до датата на постановяване на бъдещото решение. Всъщност обявяването на този член за невалиден можело да има тежки икономически отражения, по-специално поради големия брой онлайн сделки, осъществени между предприятията и крайните потребители, и независимо че ДДС е деклариран, платен и събран добросъвестно въз основа на този считан за валидно действащ член. Това правителство счита, че в Обединеното кралство надвнесените данъци, декларирани или платени между 2015 г. и 2020 г., които евентуално ще трябва да бъдат възстановени, могат да възлязат на 2,7 милиарда британски лири (GBP) (около 3,215 милиарда евро). Освен това посоченото правителство изтъква, че ограничаването във времето на действието на бъдещото решение се обосновавало със съображението за невалидност, а именно грешката, отнасяща се до правното основание на оспорвания акт. Това ограничаване следвало да важи за всички лица и за всички цели, без да се прави изключение в полза на Fenix или кое да е друго лице, което е подало жалба, изтъквайки невалидността на член 9а преди датата на бъдещото решение на Съда.
97.
С оглед на доводите, изложени от правителството на Обединеното кралство, и предвид сериозното отражение върху големия брой правоотношения, които могат да възникнат, ако Съдът приеме, че член 9а е невалиден, според мен действието във времето на бъдещото решение следва да се ограничи. Впрочем, когато Съдът използва възможността да ограничи действието в миналото на решението, с което обявява невалидността на акт на Съюза, той трябва да определи дали от това ограничаване на действието във времето, предоставено в неговото решение, може да бъде предвидено изключение в полза на страната в главното производство, която е подала пред националната юрисдикция жалба срещу националния акт за прилагане на акта на Съюза, или напротив, дали дори и по отношение на тази страна решението, с което се обявява за невалиден акт на Съюза, имащо действие само за в бъдеще, представлява адекватна мярка (
80
). Тъй като в случая Fenix е страната, която твърди невалидност на член 9а пред запитващата юрисдикция, според мен, що се отнася до това дружество, действието на бъдещото решение не следва да се ограничава във времето (
81
).
98.
С оглед на изложеното дотук в настоящото заключение считам, че с приемането на член 9а Съветът не е надхвърлил изпълнителните правомощия, които са му предоставени с член 291, параграф 2 ДФЕС и член 397 от Директивата за ДДС по отношение на член 28 от тази директива, и че следователно посоченият член 9а е валиден.
V. Заключение
99.
По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Първоинстанционен административен съд (Данъчно отделение), Обединено кралство), както следва:
„При разглеждането на преюдициалния въпрос не се установяват обстоятелства, които могат да засегнат валидността на член 9а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, включен в него с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение № 282/2011“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Регламент за изпълнение на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1).
(
3
)	Регламент за изпълнение на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение № 282/2011 (ОВ L 284, 2013 г., стр. 1).
(
4
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г. (ОВ L 348, 2017 г., стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
(
5
)	Вж. по-специално документ на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР), озаглавен „Ролята на цифровите платформи в събирането на ДДС върху онлайн продажбите“, представен за разглеждане на петата среща на Световния форум за ДДС, март 2019 г., и достъпен на следния адрес: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Запитващата юрисдикция се позовава на Съобщение на Комисията до Европейския парламент и до Съвета от 9 декември 2009 г. — Прилагане на член 290 ДФЕС, стр. 4 (COM(2009) 673 окончателен).
(
7
)	Предложение за регламент на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, от 18 декември 2012 г. (COM(2012) 763 final), стр. 14.
(
8
)	В тази насока запитващата юрисдикция посочва Работен документ № 885 на Комитета по ДДС, taxud.c.1(2015)4659331, 9 октомври 2015 г., стр. 4. Този документ е достъпен на следния адрес: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366‑67b5‑4fee-b0a8‑9c3eab0e713d/885 %20-%20VAT%202015 %20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Комитетът по ДДС е консултативен комитет, предвиден в член 398 от Директивата за ДДС, чиито насоки, макар да нямат задължителна сила, все пак подпомагат нейното тълкуване (вж. решение от 15 април 2021 г., SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	Това проучване, осъществено от дружество Deloitte, включва три части, сред които и част 3 от ноември 2016 г., озаглавена „Оценка на прилагането на правилата от 2015 г. относно мястото на доставка на услугите и на съкратеното обслужване на едно гише“ и достъпна на английски на следния адрес: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016‑12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (COM(2016) 757 окончателен).
(
11
)	Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“). Тази директива е отменена и заменена с Директивата за ДДС. Член 28 от нея е формулиран по същия начин като член 6, параграф 4 от Шеста директива. Последната разпоредба се съдържа в първоначалната редакция на Шеста директива и никога не е била изменяна.
(
12
)	Член 86, параграф 2 от Споразумението за оттеглянето на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия от Европейския съюз и Европейската общност за атомна енергия (ОВ C 384 I, 2019 г., стр. 1) предвижда, че Съдът продължава да е компетентен да се произнася преюдициално по запитвания от съдилища и трибунали на Обединеното кралство, отправени преди края на преходния период. Съгласно член 126 от това споразумение то приключва на 31 декември 2020 г. Освен това от член 86, параграф 3 от посоченото споразумение следва, че преюдициалните запитвания се считат за отправени по смисъла на параграф 2 от този член в момента, в който исковата молба е била регистрирана от секретариата на Съда. В случая настоящото преюдициално запитване е регистрирано от секретариата на Съда на 22 декември 2020 г., т.е. преди края на преходния период.
(
13
)	Вж. в тази насока решение от 18 март 2014 г., Комисия/Парламент и Съвет (C‑427/12, EU:C:2014:170, т. 36). За разграничението между делегирано и изпълнително правомощие в рамките на Договора от Лисабон вж. по-специално Craig, P., „Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation“, European Law Review, Vol. 36, № 5, 2011, p. 671—687; Chamon, M., „Institutional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty“, Common Market Law Review, Vol. 53, № 6, 2016, p. 1501—1543.
(
14
)	Решение от 16 юли 2015 г., Комисия/Парламент и Съвет (C‑88/14, EU:C:2015:499, т. 28 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Решение от 17 март 2016 г., Парламент/Комисия (C‑286/14 P, EU:C:2016:183, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Решение от 20 декември 2017 г.Испания/Съвет (C‑521/15, EU:C:2017:982, т. 42). Както отбелязва генералният адвокат Cruz Villalón в заключението си по дело Комисия/Парламент и Съвет (C‑427/12, EU:C:2013:871, т. 50), за разлика от хипотезата в член 290 ДФЕС, оправомощаването, предвидено в член 291, параграф 2 ДФЕС, възниква не само поради волята на законодателя, а и поради обективни причини, свързани с необходимостта правно обвързващите актове на Съюза да се изпълняват при еднакви условия.
(
17
)	Решение от 18 март 2014 г.Комисия/Парламент и Съвет (C‑427/12, EU:C:2014:170, т. 33).
(
18
)	Решение от 1 март 2016 г., National Iranian Oil Company/Съвет (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, т. 36 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Решения от 15 октомври 2014 г., Парламент/Комисия (C‑65/13, EU:C:2014:2289, т. 44 и цитираната съдебна практика) и от 9 юни 2016 г., Pesce и др. (C‑78/16 и C‑79/16, EU:C:2016:428, т. 46).
(
20
)	Решение от 16 юли 2015 г., Комисия/Парламент и Съвет (C‑88/14, EU:C:2015:499, т. 30 и цитираната съдебна практика).
(
21
)	Вж. решение от 15 октомври 2014 г., Парламент/Комисия (C‑65/13 P, EU:C:2014:2289, т. 45 и 46).
(
22
)	Съгласно член 291, параграф 3 ДФЕС изпълнителните правомощия на Комисията подлежат на контрол от държавите членки по реда на процедурата, предвидена в Регламент (ЕС) № 182/2011 на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 2011 година за установяване на общите правила и принципи относно реда и условията за контрол от страна на държавите членки върху упражняването на изпълнителните правомощия от страна на Комисията (ОВ L 55, 2011 г., стр. 13).
(
23
)	Решение от 1 декември 2015 г., Парламент и Комисия/Съвет (C‑124/13 и C‑125/13, EU:C:2015:790, т. 53 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Вж. в този смисъл решение от 1 март 2016 г., National Iranian Oil Company/Съвет (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, т. 49 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Член 397 от Директивата за ДДС е формулиран по същия начин като член 29а от Шеста директива, включен в нея с Директива 2004/7/ЕО на Съвета от 20 януари 2004 г. за изменение на Директива 77/388 (ОВ L 27, 2004 г., стр. 44). В съображения 7 и 8 от тази директива се посочва, че когато липсва механизъм, който да позволява приемането на задължителни мерки за целите на изпълнението на Шеста директива, държавите членки прилагат установените с нея правила по различни начини; че за да се подобри функционирането на вътрешния пазар, от съществено значение e да се осигури по-единно прилагане на настоящата система на ДДС и че въвеждането на процедура за приемането на мерки, за да се гарантира правилното прилагане на съществуващите правила, би било значителен напредък в това отношение. Съображение 61 от Директивата за ДДС стъпва на същите разсъждения.
(
26
)	В съображения 11 и 12 от Директива 2004/7 Съветът посочва, че ефектът на мерките за изпълнение върху бюджета на държавите членки му дава основание да си запази правото да упражнява изпълнителните правомощия, засягащи прилагането на Шеста директива. Тези аспекти са възпроизведени в съображение 63 от Директивата за ДДС.
(
27
)	Вж. бележка под линия 10 от настоящото заключение.
(
28
)	Директива на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (ОВ L 348, 2017 г., стр. 7).
(
29
)	Вж. решение от 10 септември 2015 г., Парламент/Съвет (C‑363/14, EU:C:2015:579, т. 46 и цитираната съдебна практика).
(
30
)	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Jääskinen по дело Обединено кралство/Парламент и Съвет (C‑270/12, EU:C:2013:562, т. 78). Вж. и Englisch, J., „“Detailing” EU Legislation through Implementing Acts“, Yearbook of European Law, 2021, Vol. 40, № 1, p. 111—145.
(
31
)	Заключение по дело Комисия/Парламент и Съвет (C‑427/12, EU:C:2013:871, т. 62 и 63).
(
32
)	Вж. по-специално решение № 98‑15.598 на отделението по трудови спорове от 23 февруари 2000 г. и решение № 00‑17.902 на трето гражданско отделение от 27 февруари 2002 г.
(
33
)	Вж. Ritleng, D., „The Dividing Line between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)“, Common Market Law Review, 2015, vol. 52, № 1, 2015, 243—257, и по-специално стp. 251.
(
34
)	Вж. Lenaerts, K., и Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, University Press Oxford, 2021, № 18.013.
(
35
)	В решение от 17 март 2016 г., Парламент/Комисия (C‑286/14, EU:C:2016:183, т. 41), Съдът посочва, че в рамките на член 290, параграф 1 ДФЕС делегирането на правомощие „да допълва“ законодателен акт се отнася само до това на Комисията да се разреши да конкретизира акта, и че когато същата упражнява такова правомощие, нейният мандат е ограничен до внасянето на подробности, при спазване на целостта на приетия от законодателя законодателен акт, относно несъществените елементи на съответната правна уредба, които законодателят не е уредил подробно. В тази насока отбелязвам, от една страна, че тази съдебна практика е установена в контекста на „делегираното правомощие“ по смисъла на член 290, параграф 1 ДФЕС, а не на „изпълнителното правомощие“ по член 291, параграф 2 ДФЕС. От друга, според мен възприетият подход може да се счита за твърде ограничителен, доколкото може да лиши от реално съдържание понятието относно „уточняването“ на законодателния акт съгласно член 291, параграф 2 ДФЕС.
(
36
)	Решение от 2 юни 2022 г., SR (Разходи за писмен превод в гражданско производство) (C‑196/21 P, EU:C:2022:427, т. 25 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	За този член вж. Terra, B., и Kajus, J., „10.4.5 Undisclosed agent“, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, Vol. 1, IBFD, Амстердам, 2022.
(
38
)	Решение Henfling и др., т. 35, и решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 49).
(
39
)	Решение Henfling и др. (т. 35).
(
40
)	Вж. решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 50). Съгласно член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисиона.
(
41
)	Вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 51).
(
42
)	Вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 54).
(
43
)	Вж. решения Henfling и др. (т. 36) и от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 64).
(
44
)	Вж. решения от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург (C‑274/15 P, EU:C:2017:333, т. 87) и от 21 януари 2021 г., UCMR — ADA (C‑501/19 P, EU:C:2021:50, т. 49). Обратно, ако доставката на услуги, в която участва комисионерът, е освободена от ДДС, това освобождаване се прилага и в правоотношението между доверителя и комисионера (вж. решение Henfling и др., т. 36).
(
45
)	Вж. по-специално Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article, Bruylant, Bruxelles, 2020, коментар на член 28 от Директивата за ДДС, p. 228. Тъй като в практиката на Съда се говори за „комисионер“, ще използвам това понятие, за да обознача посредника във веригата от сделки.
(
46
)	Което означава, че клиентът не знае самоличността на доверителя.
(
47
)	Съгласно член 46 от Директивата за ДДС, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11), „[м]ястото на доставка на услуги, предоставени на данъчно незадължено лице от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, е мястото, където се осъществява основната сделка в съответствие с настоящата директива“.
(
48
)	Решение Henfling и др. (т. 38).
(
49
)	Вж. по-специално Claessens, S., et Corbett, T. Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World. — In: Lang, M., Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen-sur-le-Rhin, 2015, p. 59. Вж. още в същата книга, Nguyen, D. Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013“, 79—82.
(
50
)	Вж. бележка под линия 11 от настоящото заключение.
(
51
)	Вж. т. 53 от настоящото заключение.
(
52
)	Вж. в този смисъл решение от 18 март 2014 г., Комисия/Парламент и Съвет (C‑427/12, EU:C:2014:170, т. 40).
(
53
)	Документ C — taxud.c.1(2012)1410604 — 709, достъпен на следния адрес: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022‑04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, p. 155.
(
54
)	Вж. документ, озаглавен „Обяснителни бележки за измененията, въведени в областта на ДДС в Европейския съюз, що се отнася до мястото на доставка на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване и електронни услуги, които влизат в сила през 2015 г. [Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета]“ (наричани по-нататък „обяснителните бележки“), публикуван на 3 април 2014 г. и достъпен на следния адрес: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fr_0.pdf.
(
55
)	Точка 3.2 от обяснителните бележки.
(
56
)	Точка 3.3 от обяснителните бележки.
(
57
)	Както се посочва в съображение 1 от Регламент за изпълнение № 1042/2013, „[с]ъгласно [Директивата за ДДС], считано от 1 януари 2015 г. всички далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път, доставени на данъчно незадължено лице, се облагат с данъци в държавата членка, в която клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене, независимо от мястото на установяване на данъчно задълженото лице, което доставя тези услуги. Повечето други услуги, доставени на данъчно незадължено лице, продължават да се облагат в държавата членка, в която е установен доставчикът“.
(
58
)	Вж. решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, т. 50).
(
59
)	Вж. точка 33 от настоящото заключение.
(
60
)	Вж. точка 45 от настоящото заключение.
(
61
)	Вж. бележка под линия 8 от настоящото заключение.
(
62
)	Вж. бележка под линия 9 от настоящото заключение.
(
63
)	Вж. бележка под линия 10 от настоящото заключение.
(
64
)	Вж. по-специално Weidmann, M. The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E-Services: Practical Consequences, The German Example. EC Tax Review, 2015, vol. 24, No. 2, 105—118, и по-специално p. 113; Henkow, O. Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept? — Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D., Stensgaard (dir.), H. Momsloven 50 år — festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov. 241—254, 2017, Ex Tuto Publishing A/S, Copenhague, 2017, 241—254.
(
65
)	Вж. по-специално решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 48 и цитираната съдебна практика).
(
66
)	В писменото си становище Комисията посочва, че решение Henfling и др. показва необходимостта да се приеме единно правило за изясняване на хипотезата, в която посредникът действа от свое име, необходимост, която намира израз в приемането на член 9а.
(
67
)	Съгласно речника Le Petit Robert 2011 „участва“ може да се определи като застава между две или повече лица, за да ги свърже и да улесни разрешаването на вълнуващите ги дела.
(
68
)	Според O. Henkow (стр. 251 от неговата статия, вж. бележка под линия 64 от настоящото заключение) фактът, че данъчнозадълженото лице разрешава разходите да се фактурират на потребителя, без по-нататъшни действия, изглежда, надхвърля посоченото от Съда в точка 43 от решение Henfling и др. Въпреки това, най-напред, в това решение се посочват обстоятелствата, които следва „по-специално“ да се отчетат, а това означава, че те нямат изключителен характер. По-нататък, към датата на посоченото решение не съществува регламент за изпълнение, целящ да се уточни прилагането на член 28 от Директивата за ДДС. Накрая, следва да се признае свобода на преценка на законодателя на Съюза да уточни съдържанието на този член.
(
69
)	Обратно на поддържаното от Fenix, считам по-специално, че общите условия на доставката по смисъла на третата алинея включват общите условия за ползване на онлайн платформа, установени от това дружество.
(
70
)	Вж. в тази насока и решение от 20 юни 2013 г., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, т. 42—46).
(
71
)	Вж. по-специално решение от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Насоки, приети на 106-ото заседание на Комитета по ДДС от 14 март 2016 г., document A - taxud.c.1(2016)3604550 — 904, p. 217, достъпни на следния адрес: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022‑04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Вж. решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 51 и 52).
(
74
)	Вж. точка 62 от настоящото заключение.
(
75
)	Вж. точка 20 от настоящото заключение.
(
76
)	Вж. бележка под линия 10 от настоящото заключение.
(
77
)	Курсивът е мой.
(
78
)	Решение от 9 февруари 2017 г., Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15 P, EU:C:2017:105, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
79
)	Решение от 9 февруари 2017 г., Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15 P, EU:C:2017:105, т. 38 и цитираната съдебна практика).
(
80
)	Вж. решение от 28 април 2016 г., Borealis Polyolefine и др. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 и C‑391/14—C‑393/14, EU:C:2016:311, т. 108 и цитираната съдебна практика).
(
81
)	Вж. в този смисъл решение от 26 април 1994 г., Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, т. 28).