62014CC0464
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MELCHIORA WATHELETA
od 27. siječnja 2016. (
1
)
Predmet C‑464/14
SECIL - Companhia Geral de Cal e Cimento SA
protiv
Fazenda Pública
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Tributário de Lisboa (Porezni sud u Lisabonu, Portugal))
„Zahtjev za prethodnu odluku — Euro‑mediteranski sporazum o pridruživanju — Sporazum EZ — Tunis — Sporazum EZ — Libanon — Slobodno kretanje kapitala — Ograničenja“
I – Uvod
1.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 63. i 64. UFEU‑a, kao i članaka 31., 34. i 89. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Tunisa, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 17. srpnja 1995. i odobren u ime Europske zajednice i Europske zajednice za ugljen i čelik Odlukom Vijeća i Komisije 98/238/EZ, EZUČ od 26. siječnja 1998. (
2
) (u daljnjem tekstu: Sporazum EZ – Tunis) i članaka 31., 33. i 85. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Libanonske Republike, s druge strane, potpisan u Luxembourgu 17. lipnja 2002. i odobren u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2006/356/EZ od 14. veljače 2006. (
3
) (u daljnjem tekstu: Sporazum EZ – Libanon).
2.
U odnosu na prethodne predmete u kojima su bila postavljena pitanja tumačenja euro‑mediteranskih sporazuma, ovaj predmet postavlja pitanje o slobodnom kretanju kapitala te se zbog toga odnosi na primjenu i odredbi UFEU‑a i odredbi navedenih sporazuma. Sud, stoga, mora prvi put pristupiti pitanju eventualne prioritetne primjene jednih odredbi u odnosu na druge odredbe.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
1. UFEU
3.
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a propisuje:
„U okviru odredaba određenih ovim poglavljem, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.”
4.
Članak 64. stavak 1. UFEU‑a koji uvodi zaštitnu klauzulu navodi:
„Odredbe članka 63. ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim državama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postoje na dan 31. prosinca 1993. godine, usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala. […]”
5.
Članak 65. stavci 1. do 3. UFEU‑a propisuje:
„1.   Odredbe članka 63. ne dovode u pitanje pravo država članica:
(a)
da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu mjesta boravišta ili mjesta ulaganja njihova kapitala;
(b)
da poduzimaju sve nužne mjere za sprečavanje povrede nacionalnih zakona i drugih propisa, osobito u području oporezivanja i bonitetnog nadzora financijskih institucija, odnosno da utvrđuju postupke za prijavu kretanja kapitala radi pribavljanja administrativnih ili statističkih podataka ili da poduzimaju mjere koje su opravdane razlozima javnog poretka ili javne sigurnosti.
2.   Odredbe ovog poglavlja ne dovode u pitanje primjenjivost ograničenja prava poslovnog nastana koja su u skladu s Ugovorima.
3.   Mjere i postupci iz stavaka 1. i 2. ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 63.”
2. Sporazum EZ – Tunis
6.
Članak 31. Sporazuma EZ – Tunis, iz Glave III., naslovljen „Pravo poslovnog nastana i usluge”, glasi kako slijedi:
„1.   Stranke su suglasne proširiti područje primjene Sporazuma kako bi se njime obuhvatili pravo poslovnog nastana za društva jedne stranke na području druge i liberalizacija pružanja usluga društava jedne stranke korisnicima na području druge stranke.
2.   Vijeće za pridruživanje dat će preporuke kako bi se ostvario cilj opisan u stavku 1.
Pri izradi preporuka Vijeće za pridruživanje uzima u obzir prethodno iskustvo u provedbi uzajamnog tretmana najpovlaštenije nacije te u ispunjavanju obveza svake stranke sukladno Općem sporazumu o trgovini uslugama priloženom Sporazumu o osnivanju [Svjetske trgovinske organizacije (WTO)], dalje u tekstu: ‚GATS’, a posebno obveza iz članka V. potonjeg sporazuma.
3.   Vijeće za pridruživanje izrađuje prvu procjenu postignuća navedenog cilja najkasnije pet godina od stupanja na snagu ovog Sporazuma.”
7.
Članak 34. tog sporazuma, u Poglavlju I., pod naslovom „Tekuća plaćanja i kretanje kapitala”, u Glavi IV. tog sporazuma, pod naslovom „Plaćanja, kapital, tržišno natjecanje i ostale gospodarske odredbe”, propisuje:
„1.   U pogledu transakcija na kapitalnom računu bilance plaćanja, [Unija] i Tunis dužni su nakon stupanja na snagu ovog Sporazuma osigurati slobodno kretanje kapitala povezanog s izravnim ulaganjima u društva u Tunisu, osnovana u skladu s postojećim zakonima, te likvidaciju ili povrat tih ulaganja i bilo koje dobiti koja proizlazi iz njih.
2.   Stranke će se međusobno savjetovati kako bi olakšale i u danom trenutku u potpunosti liberalizirale kretanje kapitala između [Unije] i Tunisa.”
8.
Članak 89. navedenog sporazuma, u Poglavlju I., Glavi VIII., pod naslovom „Institucionalne, opće i završne odredbe”, propisuje:
„Ništa u ovom Sporazumu nema učinak:
—
proširenja fiskalnih prednosti koje bilo koja stranka dodjeljuje u okviru bilo kojeg međunarodnog sporazuma ili režima koji je za nju obvezujući,
—
sprečavanja bilo koje stranke da donese ili primijeni bilo koju mjeru s ciljem sprečavanja [utaje poreza ili izbjegavanja plaćanja poreza],
—
suprotstavljanja pravu bilo koje stranke da primjenjuje odgovarajuće odredbe svojeg poreznog zakonodavstva na porezne obveznike koji nisu u istovjetnom položaju u odnosu na njihovo mjesto boravišta.”
3. Sporazum EZ – Libanon
9.
Članak 31. Sporazuma EZ – Libanon, u Poglavlju 1., pod naslovom „Tekuća plaćanja i kretanje kapitala”, u Glavi IV., pod naslovom „Plaćanja, kapital, tržišno natjecanje i druge gospodarske odredbe”, propisuje:
„U okviru odredaba ovog Sporazuma te podložno odredbama iz članka 33. i članka 34. ne postoje ograničenja između [Unije], s jedne strane, i Libanona, s druge strane, u pogledu kretanja kapitala te nema diskriminacije na temelju nacionalnosti, mjesta boravka njihovih državljana odnosno mjesta [ulaganja] kapitala.”
10.
Članak 33. u istom Poglavlju 1. tog sporazuma, propisuje:
„1.   Podložno odredbama iz ovog Sporazuma te ostalim međunarodnim obvezama [Unije] i Libanona, odredbe iz članka 31. i članka 32. ne dovode u pitanje primjenu bilo kojeg ograničenja, koje je na snazi između stranaka na dan stupanja ovog Sporazuma na snagu, u pogledu kretanja kapitala što uključuje izravno [ulaganje] uključujući [ulaganja] u nekretnine, [u odnosu na poslovni nastan], pružanje financijskih usluga ili uvrštenja vrijednosnih papira na tržišta kapitala.
2.   Međutim, ne utječe se na prijenos u inozemstvo [ulaganja] koje su rezidenti [Unije] izvršili u Libanonu odnosno prijenos u [Uniju] [ulaganja] rezidenata Libanona kao ni na prijenos [dobiti] stečen[e] od tih [ulaganja].”
11.
Članak 85. tog sporazuma, u Glavi VIII., pod naslovom „Institucionalne, opće i završne odredbe”, propisuje:
„Što se tiče izravnog oporezivanja, ništa iz ovog Sporazuma nema učinak:
(a)
proširenja fiskalnih olakšica koje je stranka dodijelila u nekom od međunarodnih sporazuma ili dogovora;
(b)
sprječavanja da stranka usvoji ili primijeni mjeru usmjerenu na sprječavanje [utaje poreza ili izbjegavanja plaćanja poreza];
(c)
ometanja prava stranke na primjenu mjerodavnih odredaba svojeg poreznog zakonodavstva na porezne obveznike koji se ne nalaze u istovjetnoj situaciji, posebno što se tiče mjesta boravišta.”
B – Međunarodno javno pravo
12.
Sukladno članku 1. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora od 23. svibnja 1969. (Zbornik međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, svezak 1155., str. 331.; u daljnjem tekstu: Bečka konvencija), naslovljenom „Domašaj ove Konvencije”, ona se primjenjuje na ugovore između država.
13.
Članak 30. te konvencije, naslovljen „Primjena uzastopnih ugovora o istom predmetu”, određuje:
„1.   Uz rezervu odredaba članka 103. Povelje Ujedinjenih naroda, prava i obveze država stranaka uzastopnih ugovora o istom predmetu utvrđuju se u skladu sa sljedećim stavcima.
[…]
3.   Ako su sve stranke prijašnjeg ugovora također stranke kasnijeg ugovora, a da prijašnji ugovor nije prestao niti je njegova primjena suspendirana na temelju članka 59, prijašnji se ugovor primjenjuje samo u onoj mjeri u kojoj su njegove odredbe kompatibilne s odredbama kasnijeg ugovora.
4.   Ako sve stranke prijašnjeg ugovora nisu stranke kasnijeg ugovora:
(a)
u odnosima između država stranaka obaju ugovora primjenjuje se pravilo izloženo u stavku 3.;
(b)
u odnosima između države stranke obaju ugovora i države stranke samo jednog od tih ugovora, ugovor kojega su stranke obje države uređuje njihova uzajamna prava i obveze.”
C – Portugalsko pravo
14.
U verziji koja je bila na snazi 2009., članak 46. Zakonika o porezu na dobit (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, u daljnjem tekstu: CIRC), naslovljen „Ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti”, propisivao je:
„1.   Dohodak uključen u poreznu osnovicu, koji odgovara raspodijeljenoj dobiti, odbija se od oporezovane dobiti trgovačkih društava ili građanskih društava u trgovačkom obliku, zadruga, javnih poduzetnika koji imaju sjedište ili svoju stvarnu upravu na državnom području Portugala, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
a)
društvo koje raspodjeljuje dobit ima sjedište ili svoju stvarnu upravu na istom području te se oporezuje a nije oslobođeno od poreza na dobit, odnosno oporezuje se porezom iz članka 7.;
b)
transparentni porezni sustav predviđen u članku 6. ne odnosi se na subjekt kojem se isplaćuje dobit;
c)
subjekt kojem se isplaćuje dobit ima u neposrednom vlasništvu najmanje 10 % kapitala društva koje raspodjeljuje dobit ili je vrijednost tog udjela najmanje 20000000 eura i ono nad tim udjelom ima neprekinuto vlasništvo tijekom godine koja prethodi stavljanju na raspolaganje dobiti ili, ako ga ima u vlasništvu kraće vrijeme, onda onoliko vremena koliko je potrebno da bi se dovršilo to trajanje.
[…]
5.   Odredbe stavka 1. primjenjuju se i kada rezidentni subjekt na državnom području Portugala ima u vlasništvu, prema uvjetima navedenim u stavku 1., dio društvenog kapitala rezidentnog subjekta u drugoj državi članici Europske unije, pod uvjetom da ti subjekti ispunjavaju uvjete iz članka 2. [Direktive 90/435/EEZ do 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL L 225, str. 6.) [neslužbeni prijevod]].
6.   Odredbe stavaka 1. do 5. također se primjenjuju na dohodak uključen u poreznu osnovicu, koji odgovaraju raspodijeljenoj dobiti koja je pripisiva stalnoj poslovnoj jedinici sa sjedištem na državnom području Portugala, subjekta koji je rezident druge države članice Europske unije koji prema uvjetima u tim stavcima ima u vlasništvu dio društvenog kapitala rezidentnog subjekta države članice, pod uvjetom da ta dva subjekta ispunjavaju zahtjeve iz članka 2. Direktive 90/435.
[…]
8.   Odbitak iz stavka 1. iznosi samo 50 % dohodaka, koji su uključeni u oporezovanu dobit, i obuhvaća:
a)
raspodijeljene dobiti, kada nije ispunjen ni jedan uvjet predviđen u točkama b) i c) ovog stavka, i dohotke koje član društva ostvaruje iz dijela dividende koju mu isplaćuje direktor pod uvjetom da je u svakom slučaju ispunjen uvjet iz stavka 1. točke a);
b)
dobiti koje raspodjeljuje rezidentni subjekt druge države članice Europske unije kada subjekt ispunjava uvjete iz članka 2. Direktive 90/435 i kada drugi uvjeti iz stavka 1. točke (c) nisu ispunjeni.
[…]”
15.
Što se tiče poreznih olakšica u vezi s ulaganjima, koja proizlaze iz ugovora zaključenog između Portugala i poreznog obveznika, statut poreznih olakšica (Estatuto dos Benefícios Fiscais, u daljnjem tekstu: EBF), predviđao je u svojem članku 41. stavku 5. točki b), u verziji koja je bila na snazi 2009., sljedeće:
„5.   Osobama koje promiču ulagačke projekte […] mogu se dodijeliti sljedeće porezne olakšice:
[…]
b)
ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja u skladu s uvjetima predviđenima u članku 46. CIRC‑a tijekom ugovornog razdoblja, kada se ulaganje ostvarilo u obliku osnivanja ili kupnje stranih društava.”
16.
U verziji koja je bila na snazi 2009., članak 42. EBF‑a, naslovljen „Ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti društava rezidenata u afričkim zemljama u kojima je portugalski službeni jezik i u Demokratskoj Republici Timor‑Lesteu”, propisuje:
„1.   Odbitak predviđen u članku 46. stavku 1. [CIRC‑a] primjenjuje se na dobit koju društva kćeri koja su rezidenti u afričkim zemljama u kojima je portugalski službeni jezik i u Timor‑Lesteu raspodjeljuju rezidentnim subjektima, ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
a)
društvo koje ostvaruje dobit porezni je obveznik i nije oslobođeno od IRC‑a, a društvo kćer porezni je obveznik i nije oslobođeno poreza na dohodak koji je sličan IRC‑u;
b)
subjekt koji ostvaruje dobit ima u izravnom vlasništvu najmanje 25 % kapitala društva kćeri u razdoblju od najmanje dvije godine;
c)
raspodijeljena dobit potječe od dobiti društva kćeri koja je oporezovana po stopi od najmanje 10 % i ne proizlazi od djelatnosti koje stvaraju pasivni dohodak, odnosno tantijema, kapitalne dobiti i drugih dohodaka od vrijednosnih papira, dohotka od nepokretne imovine smještene izvan zemlje sjedišta društva, dohotka od djelatnosti osiguranja koji u najvećem dijelu potječu od osiguranja dobara smještenih izvan područja sjedišta društva ili od osiguranja osoba koje ne borave na tom području i dohotka od transakcija koje su svojstvene bankarskoj djelatnosti koja se ne odnosi izravno na tržište na tom području.”
17.
Ugovor između Portugalske Republike i Republike Tunisa o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u području poreza na dohodak, sklopljen u Lisabonu 24. veljače 1999. (
4
), u članku 10., pod naslovom „Dividende”, a koji se nalazi u Poglavlju III., pod naslovom „Oporezivanje dohotka” propisuje:
„1.   Dividende koje društvo koje je rezident jedne države ugovornice isplaćuje rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.
2.   Takve dividende mogu se oporezivati i u državi ugovornici čiji je rezident društvo koje isplaćuje dividende, i to prema zakonima te države, međutim ako je osoba koja prima dividende stvarni korisnik dividendi, tada tako utvrđen porez ne smije biti veći od 15 % od bruto‑iznosa dividendi.
[…]”
18.
Članak 25. tog ugovora, pod naslovom „Razmjena podataka”, koji se nalazi u Poglavlju V. pod naslovom „Posebne odredbe”, propisuje:
„1.   Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju podatke nužne za primjenu odredbi ovog ugovora ili onih unutarnjeg zakonodavstva država ugovornica u vezi s porezima na koje se odnosi taj ugovor u mjeri u kojoj oporezivanje koje predviđaju odredbe unutarnjeg zakonodavstva nije protivno ugovoru. Razmjena podataka nije ograničena člankom 1. S podacima koje primi država ugovornica postupa se tajno na isti način kao i s podacima koji su dobiveni primjenom unutarnjeg zakonodavstva te države te se oni priopćavaju samo osobama ili tijelima (uključujući sudove i upravna tijela) na koje se odnose utvrđenje ili ubiranje poreza koje obuhvaća ugovor, postupci ili progon u vezi s tim porezima odnosno odluke o pravnim sredstvima u vezi s tim porezima. Te osobe ili tijela koriste te podatke samo u te svrhe. Oni se mogu pozivati na te podatke tijekom javnih rasprava pred sudovima ili u presudama.
2.   Odredbe stavka 1. ne mogu se ni u jednom slučaju tumačiti na način da državi ugovornici nameću obvezu:
a)
poduzimanja upravnih mjera kojima se odstupa od njezina zakonodavstva i njezine upravne prakse ili zakonodavstva i upravne prakse druge države ugovornice;
b)
dostavljanja podataka koji se ne mogu dobiti na temelju njezina zakonodavstva ili u okviru njezine uobičajene upravne prakse ili zakonodavstva ili uobičajene upravne prakse druge države ugovornice;
c)
dostavljanja podataka koji bi otkrili poslovnu, industrijsku ili profesionalnu tajnu, poslovni proces ili podataka čije bi priopćavanje bilo protivno javnom poretku.”
III – Glavni postupak i prethodna pitanja
19.
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA (u daljnjem tekstu: društvo SECIL) je dioničko društvo osnovano u skladu s portugalskim pravom sa sjedištem u Outãou (Portugal). U području poreznog prava, ono je podvrgnuto posebnom sustavu oporezivanja koncerna društava.
20.
Osnovano 1930., društvo SECIL je proizvođač cementa. U 2009. ono je bilo vlasnik 98,72 % društvenog kapitala Société des Ciments de Gabés SA (u daljnjem tekstu: društvo Ciments de Gabés), sa sjedištem u Tunisu (Tunis), kao i 51,05 % društvenog kapitala Ciments de Sibline, S. A. L. (u daljnjem tekstu: društvo Ciments de Sibline) sa sjedištem u Bejrutu (Libanon).
21.
U 2009., društvo SECIL dobilo je na ime dividendi 6288683,39 eura od društva Ciments de Gabés i 2022478,12 eura od društva Ciments de Sibline.
22.
Nakon što su oba njegova društva kćeri oporezovana, jedno u Tunisu, drugo u Libanonu, društvo SECIL je dividende prijavilo u Portugalu, gdje nije primijenjen nijedan mehanizam ukidanja ili ublažavanja dvostrukog gospodarskog oporezivanja.
23.
Društvu SECIL je stoga naloženo da plati Fazendi Pública (Državna riznica) ukupni iznos od 4587208,20 eura na osnovi poreza na dobit.
24.
Društvo SECIL je 29. svibnja 2012. podnijelo remonstrativni prigovor financijskom direktoru Setúbala (Diretor de Finanças de Setúbal) jer je oporezivanje dividendi isplaćenih od strane društava Ciments de Gabés i Ciments de Sibline bilo nezakonito s obzirom na to da je portugalski zakon povrijedio Sporazum EZ – Tunis i Sporazum EZ – Libanon kao i UFEU isključujući primjenu pravila o ukidanju dvostrukog gospodarskog oporezivanja.
25.
Taj je prigovor odbijen odlukom od 10. listopada 2012. koja je društvu SECIL priopćena dopisom od 17. listopada 2012.
26.
Društvo SECIL podnijelo je tužbu protiv te odluke Tribunalu Tributário de Lisboa (Porezni sud u Lisabonu, Portugal), navodeći, u biti, da odbijanje portugalskih poreznih tijela da primijene sustav ukidanja dvostrukog gospodarskog oporezivanja na snazi u Portugalu u poreznom razdoblju za 2009. godinu, predviđen u članku 46. stavcima 1. i 8. CIRC‑a, kao i članku 41. stavku 5. točki (b) i članku 45. EBF‑a, nije u skladu ni s javnim međunarodnim pravom ni s pravom Unije jer se taj sustav primjenjivao samo na raspodijeljenu dobit društava s poreznim sjedištem u Portugalu, u državi članici Unije ili Europskom gospodarskom prostoru (EGP), u jednoj od afričkih zemalja čiji je službeni jezik portugalski ili u Timor‑Lesteu. Prema mišljenju društva SECIL, ta razlika u postupanju u pogledu dobiti koja potječe iz Tunisa i Libanona povređuje Sporazum EZ – Tunis i Sporazum EZ – Libanon, kao i članke 49. i 63. UFEU‑a.
27.
Tribunal Tributário de Lisboa (Porezni sud u Lisabonu) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
1.
Predstavlja li članak 31. Sporazuma [EZ – Tunis] jasnu, preciznu i bezuvjetnu odredbu i kao takvu izravno primjenjivu, koja u ovom slučaju nalaže primjenu prava na poslovni nastan?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora, uključuje li pravo na poslovni nastan, predviđeno tom odredbom, kako navodi [društvo SECIL], primjenu mehanizma potpunog odbitka predviđenog u članku 46. stavku 1. CIRC‑a na dividende koje je ostvarilo od svojeg društva kćeri u Tunisu, jer će se u protivnom smatrati da je to pravo povrijeđeno?
3.
Predstavlja li članak 34. Sporazuma [EZ – Tunis] jasnu, preciznu i bezuvjetnu odredbu i kao takvu izravno primjenjivu, koja u ovom slučaju nalaže primjenu slobodnog kretanja kapitala i da se stoga treba smatrati da uključuje ulaganje koje je izvršio tužitelj?
4.
U slučaju potvrdnog odgovora, proizvodi li slobodno kretanje kapitala predviđeno navedenom odredbom učinke na koje se poziva [društvo SECIL], tako da nalaže primjenu mehanizma potpunog odbitka iz članka 46. stavka 1. CIRC‑a na dividende koje je ostvarilo od svojeg društva kćeri u Tunisu?
5.
Uvjetuje li članak 89. Sporazuma [EZ – Tunis] potvrdan odgovor na prethodno postavljena pitanja?
6.
Je li opravdan restriktivno postupanje u odnosu na dividende koje je podijelio [Ciments de Gabés], s obzirom na to da u slučaju Republike Tunisa ne postoji okvir za suradnju uspostavljen Direktivom Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o međusobnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja [SL 1977., L 336, str. 15.]?
7.
Predstavlja li odredba članka 31. Sporazuma [EZ – Libanon], u vezi s člankom 33. stavkom 2. tog sporazuma, jasnu, preciznu i bezuvjetnu te stoga i izravno primjenjivu normu koja u predmetnom slučaju nalaže primjenu slobodnog kretanja kapitala?
8.
Ima li u slučaju potvrdnog odgovora, slobodno kretanje kapitala predviđeno u navedenim odredbama posljedice koje navodi [društvo SECIL], tako da nametne primjenu mehanizma potpunog odbitka utemeljenog člankom 46. stavkom 1. CIRCA na dividende koje je ostvarilo od svojeg društva kćeri u Libanonu?
9.
Uvjetuje li odredba članka 85. Sporazuma [EZ – Libanon] potvrdni odgovor na prethodno postavljena pitanja?
10.
Je li opravdano restriktivno postupanje u odnosu na dividende koje je podijelio [Ciments de Sibline] uzevši u obzir da u slučaju Libanonske Republike ne postoji okvir za suradnju uspostavljen Direktivom 77/799?
11.
Je li u ovom slučaju primjenjiva odredba iz članka 56. UEZ‑a (sadašnji članak 63. UFEU‑a) i, u slučaju potvrdnog odgovora, proizlazi li iz slobodnog kretanja kapitala ustanovljenog navedenom odredbom obveza primjene mehanizma potpunog odbitka predviđenog u članku 46. stavku 1. CIRC‑a na dividende koje su u poslovnoj godini 2009. [društvu SECIL] podijelili [Ciments de Gabés] i [Ciments de Sibline] ili valja podredno primijeniti mehanizam djelomičnog odbitka predviđen stavkom 8. iste odredbe?
12.
Čak i ako se utvrdi da je slobodno kretanje kapitala primjenjivo na predmetni slučaj, može li se neprimjenjivanje na dividende o kojima je riječ tada važećih mehanizama ukidanja ili ublažavanja dvostrukog oporezivanja predviđenih portugalskim zakonodavstvom opravdati okolnošću da u slučaju Republike Tunisa i Libanonske Republike ne postoji okvir za suradnju uspostavljen Direktivom Vijeća 77/799?
13.
Protivi li se primjeni slobodnog kretanja kapitala, s posljedicama koje navodi tužitelj, ono što je određeno u klauzuli standstill iz članka 57. stavka 1. UEZ‑a (sadašnji članak 64. UFEU‑a)?
14.
Treba li se izuzeti od primjene klauzula standstill iz članka 57. stavka 1. UEZ‑a (sadašnji članak 64. UFEU‑a) s obzirom na to da je u međuvremenu uspostavljen režim poreznih olakšica za ulaganje ugovorne naravi iz članka 41. stavka 5. točke b) EBF‑a te režim iz članka 42. EBF‑a za dividende potekle iz afričkih zemalja u kojima je portugalski službeni jezik i iz Timor‑Lestea?”
IV – Postupak pred Sudom
28.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku podnesen je Sudu 8. listopada 2014. godine. Društvo SECIL, portugalska, grčka i švedska vlada kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja.
29.
U skladu s člankom 61. stavkom 1. Poslovnika Suda, stranke su pozvane da odgovore na pitanja Suda o odnosu između UFEU‑a i Euro‑mediteranskih sporazuma, što su one i učinile.
30.
Na raspravi održanoj 18. studenoga 2015. društvo SECIL, portugalska vlada kao i Komisija iznijeli su svoja usmena očitovanja.
V – Analiza
A – Uvodne napomene
31.
Ovaj zahtjev za prethodnu odluku predstavlja jednu rijetku posebnost u sudskoj praksi Suda jer postavlja pitanje problematike usporedne primjenjivosti odredbi UFEU‑a i Euro‑mediteranskih sporazuma, odnosno članaka 49., 63. i 64. UFEU‑a kao i članaka 31., 34. i 89. Sporazuma EZ – Tunis i članaka 31., 33. i 85. Sporazuma EZ – Libanon.
32.
U tom pogledu treba podsjetiti da prema ustaljenoj sudskoj praksi sporazum koji je Unija sklopila s jednom ili više trećih država, predstavlja, što se tiče Unije, akt institucije Unije, u smislu članka 267. prvog podstavka točke (b) UFEU‑a, da odredbe takvog sporazuma od njegova stupanja na snagu predstavljaju sastavni dio pravnog poretka Unije i da je Sud u okviru tog pravnog poretka nadležan za odlučivanje u prethodnom postupku o tumačenju tog sporazuma (
5
).
33.
Na temelju toga, Sud je često imao priliku odgovarati na prethodna pitanja koja su se odnosila na tumačenje odredbi Euro‑mediteranskih sporazuma, odnosno Sporazuma EEZ – Alžir (
6
), EZ – Maroko (
7
), EZ – Izrael i EZ – PLO (
8
), EZ – Libanon (
9
), EZ – Egipat (
10
) i EZ – Tunis (
11
).
34.
Međutim, ni u jednom od tih predmeta nije postavljeno pitanje usporedne primjene odredbi UFEU‑a i Euro‑mediteranskih sporazuma.
35.
To isto vrijedi za predmete u kojima su postavljena pitanja tumačenja sporazumâ o pridruživanju EEZ – Grčka (
12
), EEZ – Turska (
13
) i EZ – Mađarska (
14
) kao i Sporazuma o partnerstvu i suradnji EZ – Rusija (
15
).
36.
Nasuprot tomu, pitanje usporedne primjenjivosti odredbi UFEU‑a na slobodno kretanje kapitala i odredbi Sporazuma o EGP‑u o istoj slobodi bilo je predmet više zahtjeva za prethodnu odluku (
16
) kao i izravnih tužbi (
17
).
37.
Međutim, ova sudska praksa nije korisna u ovom predmetu jer je Sud u njoj često presuđivao da su „pravila koja zabranjuju ograničenja kretanja kapitala i diskriminaciju, kada je riječ o odnosima između država stranaka Sporazuma o EGP‑u, bilo da su članice Unije ili EFTA‑e, istovjetna pravilima koje pravo Unije nameće u odnosima među državama članicama” (
18
).
38.
Budući da je razina pravne zaštite koju u tom području pružaju UFEU i Sporazum o EGP‑u ista, nevažno je primjenjuju li se odredbe UFEU‑a ili Sporazuma o EGP‑u. Zbog toga, pitanje postojanja ili nepostojanja hijerarhije ili prioriteta između tih odredbi ne postavlja se u tim predmetima u kojima se primjenjuje ili UFEU ili Sporazum o EGP‑u.
39.
To ovdje nije slučaj, gdje primjenjive odredbe sporazumâ EZ – Tunis i EZ – Libanon nisu iste kao odredbe UFEU‑a. S jedne strane, čak i pod pretpostavkom da su odredbe tih sporazuma koje se odnose na slobodu poslovnog nastana i slobodno kretanje kapitala izravno primjenjive, njihov doseg ograničen je člankom 89. Sporazuma EZ – Tunis i člankom 85. Sporazuma EZ – Libanon koji ograničavaju doseg navedenih sporazuma u području izravnog oporezivanja. S druge strane, za razliku od UFEU‑a, Sporazum EZ – Tunis nema zaštitnu klauzulu koja ograničava doseg slobodnog kretanja kapitala, dok zaštitna klauzula predviđena u članku 33. Sporazuma EZ – Libanon isključuje iz svojeg dosega prebacivanje u inozemstvo dobiti koja proizlazi iz ulaganja koja su u Libanonu ostvarile fizičke ili pravne osobe s prebivalištem odnosno poslovnim nastanom u Uniji.
40.
Može se, dakle, postaviti pitanje isključuje li primjena odredbi Sporazuma EZ – Tunis i Sporazuma EZ – Libanon primjenu odredbi UFEU‑a ili obratno.
41.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, „[sporazumi koje je sklopila Unija] imaju prednost pred aktima sekundarnog prava [Unije]” (
19
), pri čemu Sud nadodaje da „na razini prava [Unije] ta nadređenost ne obuhvaća primarno pravo” (
20
).
42.
Međutim, međunarodno javno pravo ne predviđa hijerarhiju između različitih ugovora koje su sklopile države. Naime, kako je napisao profesor Charles Rousseau, „[Kelsenova doktrina prema kojoj suprotnost propisa nižeg stupnja propisu višeg stupnja dovodi ili do njegove nevaljanosti ili do mogućnosti njegova ukidanja ili do sankcije protiv odgovornog tijela], osmišljena je za državni poredak na temelju hijerarhije tijela i propisa te je nemoćna riješiti sukobe međunarodnih propisa s obzirom na to da je ius gentium većinom ugovorne naravi i da ga donose zasebna i nehijerarhijska tijela” (
21
), uz izuzetak članka 103. Povelje Ujedinjenih naroda (
22
) i propisa ius cogens (
23
) koji prevladavaju nad svim drugim propisima protivnim međunarodnom pravu (
24
).
43.
Doista, budući da je pravni poredak Unije u skladu s Kelsenovom doktrinom i utvrđuje hijerarhiju propisa prema kojem UFEU prevladava nad međunarodnim javnim pravom, tu hijerarhiju propisa moguće je uporabiti samo u slučaju proturječnosti između odredbi različitih ugovora koji se primjenjuju, osim ako nije riječ o očitom sukobu koji se može riješiti tumačenjem (
25
).
44.
Prema mojem mišljenju, više elemenata onemogućava izvođenje zaključka o postojanju iste proturječnosti između odredbi UFEU‑a i Sporazuma EZ – Tunis i Sporazuma EZ – Libanon. Naprotiv, poput odredbi UFEU‑a o glavnim slobodama kretanja, i kao što se to navodi u članku 1. stavku 2. drugoj alineji Sporazuma EZ – Tunis i članku 1. stavku 2. točki (b) Sporazuma EZ – Libanon, navedeni sporazumi imaju za cilj „uspostaviti uvjete za postupnu liberalizaciju trgovine robom, uslugama i kapitalom”.
45.
Kao što je Sud presudio u više navrata, Euro‑mediteranski sporazumi imaju za „cilj promicanje sveukupne suradnje između ugovornih stranaka radi doprinosa gospodarskom i društvenom razvoju [odnosne treće države] i poticanja jačanja njihovih odnosa” (
26
).
46.
Prema tome, uvođenjem odredbi koje predviđaju slobodu poslovnog nastana i slobodno kretanje kapitala, Sporazum EZ – Tunis i Sporazum EZ – Libanon poštuju načela na kojima se temelji UFEU, pri čemu spomenuti sporazumi ne nastoje ostvariti ciljeve proturječne navedenom Ugovoru.
47.
Gore navedena proturječnost ne može proizlaziti ni iz članka 89. Sporazuma EZ – Tunis ni iz članka 85. Sporazuma EZ – Libanon.
48.
Naime, te odredbe imaju za cilj samo to da se na državljane drugih stranaka ne prošire prednosti koje daju ugovori o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila jedna od stranaka Euro‑mediteranskog sporazuma, da se ne sprečava usvajanje i primjena svih mjera namijenjenih borbi protiv utaje poreza i izbjegavanja plaćanja poreza i da se ne onemogućuje primjena odredbi poreznog prava ugovornih stranaka koje različito postupaju prema poreznim obveznicima ovisno o njihovoj rezidentnosti.
49.
Članak 65. stavak 1. UFEU‑a ima iste ciljeve i iako on ne spominje ugovore o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, UFEU ne sadržava ništa što bi tuniškom ili libanonskom državljaninu omogućilo dobivanje prednosti koju pruža ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja sklopljen između Portugalske Republike i neke druge države (
27
).
50.
Isto tako, činjenica da Sporazum EZ – Tunis ne sadržava zaštitnu klauzulu koja ograničava doseg slobodnog kretanja kapitala i činjenica da zaštitna klauzula predviđena u članku 33. Sporazuma EZ – Libanon isključuje iz svojeg dosega prijenos u inozemstvo dobiti koja proizlazi iz ulaganja Unijinih rezidenata u Libanonu, nisu protivne članku 64. UFEU‑a.
51.
Naime, zaštitna klauzula koja je predviđena u tom članku, a koja podržava ograničenja slobodnog kretanja kapitala koja su već bila na snazi 31. prosinca 1993., ne nameće nikakvu obvezu održavanja tih ograničenja i zabranjuje proširenje njihova dosega.
52.
Kao što to švedska vlada navodi u svojem pisanom odgovoru na pitanja koja je postavio Sud, ne treba, stoga, primijeniti hijerarhiju propisa. Dakle, valja ispitati jesu li odredbe tih sporazuma jedine primjenjive na temelju načela lex posterior derogat legi priori.
53.
Nije riječ samo o općem načelu prava čije su postojanje u pravu Unije priznali mnogi nezavisni odvjetnici Suda (
28
) nego i o načelu međunarodnog prava, kodificiranom člankom 30. stavcima 1., 3. i 4. Bečke konvencije o pravu ugovora, sklopljene u Beču 23. svibnja 1969. (
29
).
54.
Prema mojem mišljenju, u ovom je predmetu primjenjivo kodificirano pravilo iz članka 30. stavka 3. Bečke konvencije (
30
), što uključuje određivanje koji je od dvaju ugovora bio sklopljen prvi.
55.
Sporazume EZ – Tunis i EZ – Libanon treba, za odredbe koje nas zanimaju, smatrati naknadnim UFEU‑u iako su bili sklopljeni prije stupanja na snagu Lisabonskog ugovora. Naime, u pogledu slobodnog kretanja kapitala UFEU je samo preuzeo odredbe prijašnjeg Ugovora. Posebice, zabrana „sv[ih] ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja” (
31
), kakvu danas poznajemo, datira iz 1992. (
32
), prije sklapanja sporazumâ EZ – Tunis i EZ – Libanon.
56.
Iz prethodnog proizlazi da, na temelju članka 30. stavka 3. Bečke konvencije, ako su sve stranke prijašnjeg ugovora, odnosno UFEU‑a, također stranke kasnijeg ugovora, odnosno sporazumâ EZ – Tunis i EZ – Libanon, odredbe UFEU‑a se primjenjuju samo u onoj mjeri u kojoj su njegove odredbe kompatibilne s odredbama Sporazuma EZ – Tunis i EZ – Libanon.
57.
Ovo tumačenje sukladno je stajalištu nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u točki 28. njegova mišljenja u predmetu Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235), prema kojem se u predmetu – koji se kao onaj u glavnom postupku odnosi na slobodno kretanje kapitala – „čini da načela lex posterior derogat legi priori i lex specialis
derogat legi generali isključuju svaku primjenu članka [64.] stavka 1. [UFEU‑a] na odnose između država članica i Kneževine Lihtenštajn”. Stoga je primjena članka 40. Sporazuma o EGP‑u, koji poput Sporazuma EZ – Tunis nije imao zaštitnu klauzulu, isključivala primjenu zaštitne klauzule predviđene UFEU‑om (
33
).
B – Prvo do trećeg prethodnog pitanja i sedmo prethodno pitanje
58.
Svojim prvim, drugim, trećim i sedmim prethodnim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev pita može li se za članak 31. Sporazuma EZ – Tunis i članak 30. Sporazuma EZ – Libanon (
34
) (koji propisuju pravo poslovnog nastana i slobodno pružanje usluga), s jedne strane, te članak 34. Sporazuma EZ – Tunis i članak 31. Sporazuma EZ – Libanon (koji propisuju slobodno kretanje kapitala), s druge strane, smatrati da imaju izravan učinak.
1. Predmetna sloboda u predmetu u glavnom postupku
59.
Tim pitanjima treba prethoditi pitanje je li ovaj predmet obuhvaćen pravom poslovnog nastana ili pravom slobodnog kretanja kapitala.
60.
Iako to prethodno pitanje nije do sada postavljeno u vezi s Euro‑mediteranskim sporazumima, u odnosu na članak 49. UFEU‑a (sloboda poslovnog nastana) i članak 63. UFEU‑a (slobodno kretanje kapitala) postoji ustaljena sudska praksa Suda koja se može prenijeti na predmetni slučaj.
61.
Prema toj sudskoj praksi, „porezno postupanje u odnosu na dividende može biti predmet članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, kao i članka 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala” (
35
).
62.
Prema mišljenju portugalske vlade, ovaj predmet ulazi isključivo u pravo poslovnog nastana predviđeno u članku 31. Sporazuma EZ – Tunis i članku 30. Sporazuma EZ – Libanon jer društvo SECIL izvršava odlučujući utjecaj nad svojim društvima kćerima Ciments de Gabés i Ciments de Sibline.
63.
Međutim, kao što to ističe Komisija, portugalski propis o kojem je riječ u glavnom postupku ne razlikuje dividende koje je primilo rezidentno društvo na osnovi dionica koje mu daju siguran utjecaj na odluke društva koje isplaćuje te dividende i omogućuju mu određivanje djelatnosti tog društva, od dividendi koje su primljene na osnovi dionica koje ne daju takav utjecaj.
64.
Doista, „nacionalni propis o poreznom postupanju u odnosu na dividende iz trećih zemalja koji se ne primjenjuje isključivo na situacije u kojima društvo majka izvršava odlučujući utjecaj na društvo koje isplaćuje dividende treba ocijeniti s obzirom na članak 63. UFEU‑a. Rezidentno društvo države članice može se stoga, neovisno o opsegu svojih dionica u društvu koje isplaćuje dividende s poslovnim nastanom u trećoj državi, pozvati na tu odredbu radi osporavanja zakonitosti takvog propisa (vidjeti u tom smislu presudu A, C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 11. i 27.)” (
36
).
65.
Prema tome, kada je riječ o UFEU‑u, ovaj predmet ulazi u slobodno kretanje kapitala.
66.
Čini mi se da se ta sudska praksa može prenijeti na Euro‑mediteranske sporazume koji uključuju, poput UFEU‑a, odredbe o pravu poslovnog nastana i slobodnom kretanju kapitala.
67.
Mišljenja sam, poput Komisije, da ovaj predmet ne ulazi u pravo poslovnog nastana predviđeno u članku 31. Sporazuma EZ – Tunis i članku 30. Sporazuma EZ – Libanon nego u slobodno kretanje kapitala predviđeno, redom, u člancima 34. i 31. istih sporazuma. Stoga, nije potrebno odgovoriti na prvo i drugo pitanje niti na sedmo pitanje s obzirom na to da se ona odnose na pravo poslovnog nastana.
2. Područje primjene članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon
68.
Važno je provjeriti ulazi li predmet u glavnom postupku, koji se tiče poreznog postupanja u odnosu na dividende koje su društva Ciments de Gabés i Ciments de Sibline isplatila svojem dioničaru društvu SECIL, u područje primjene članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon.
69.
S tim u vezi, primjećujem da dok članak 31. Sporazuma EZ – Libanon općenito zabranjuje „ograničenja […] kretanja kapitala”, članak 34. Sporazuma EZ – Tunis ograničava tu slobodu na „izravn[a] ulaganj[a] u društva u Tunisu, osnovana u skladu s postojećim zakonima, te likvidaciju ili povrat tih ulaganja i bilo koje dobiti koja proizlazi iz njih”.
70.
Tumačeći pojam „izravna ulaganja” iz članka 64. stavka 1. UFEU‑a, Sud je presudio da se „[taj] pojam […] odnosi na ulaganja svih vrsta od strane fizičkih ili pravnih osoba koja služe za uspostavljanje ili održavanje trajnih i izravnih veza između osoba koje osiguravaju kapital i društva kojem se kapital stavlja na raspolaganje s ciljem obavljanja gospodarske aktivnosti” (
37
).
71.
Budući da „cilj stvaranja ili održavanja trajnih gospodarskih veza pretpostavlja da dioničaru njegove dionice daju, bilo na temelju odredbi nacionalnog zakonodavstva o dioničkim društvima bilo na neki drugi način, mogućnost stvarnog sudjelovanja u upravljanju tim društvom ili njegovoj kontroli” (
38
), čini mi se nedvojbenim da ulaganje poput ulaganja društva SECIL u kapital društva Ciments de Gabés od 2000., i koje se u 2009. povećalo na 98,72 % njegova društvenog kapitala, u velikoj mjeri ispunjava te kriterije.
72.
Također, u međunarodnom pravu postoji slična definicija pojma „ulaganje” koja se koristi u Konvenciji o rješavanju ulagačkih sporova: „doktrina općenito smatra da ulaganje pretpostavlja uloge, određeno trajanje izvršavanja ugovora i sudjelovanje u operativnim rizicima […]. Tumačenjem preambule [Konvencije o rješavanju ulagačkih sporova] tomu je moguće dodati i kriterij doprinosa gospodarskom razvitku države u koju se ulaže” (
39
).
73.
Dakle, ovaj predmet ulazi u područje primjene članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon.
3. Izravni učinak članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon
74.
Važno je istaknuti da, kao što je to Sud presudio u točki 25. presude Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), u vezi s člankom 64. stavkom 1. Sporazuma EZ – Tunis, „[p]rema ustaljenoj sudskoj praksi, treba smatrati da odredba sporazuma sklopljenog između Zajednica i trećih zemalja ima izravni učinak kada s obzirom na svoj izričaj kao i predmet i prirodu sporazuma sadržava jasnu i preciznu obvezu koja u svojem izvršavanju ili učincima nije podvrgnuta donošenju nijednog drugog akta” (
40
).
75.
Kada je riječ, kao prvo, o članku 34. stavku 1. Sporazuma EZ – Tunis, on propisuje da „[Unija] i Tunis dužni su […] osigurati slobodno kretanje kapitala povezanog s izravnim ulaganjima u društva u Tunisu, osnovana u skladu s postojećim zakonima, te likvidaciju ili povrat tih ulaganja i bilo koje dobiti koja proizlazi iz njih” (
41
).
76.
Članak 31. Sporazuma EZ – Libanon propisuje da „ne postoje ograničenja između [Unije], s jedne strane, i Libanona, s druge strane, u pogledu kretanja kapitala te nema diskriminacije na temelju nacionalnosti, mjesta boravka njihovih državljana odnosno mjesta [ulaganja] kapitala” (
42
).
77.
Smatram, kao što to ističu i društvo SECIL i Komisija, da je riječ o jasnim, preciznim i bezuvjetnim odredbama s obzirom na to da utvrđuju vrlo konkretnu obvezu što se tiče rezultata koji se nastoji postići pri čemu se za njihovo izvršavanje ne mora donijeti nijedan drugi akt.
78.
Kao što to portugalska vlada navodi u svojim pisanim očitovanjima, jasnoća, preciznost i bezuvjetnost tih odredbi tim su očitije ako ih se usporedi s odredbama predmetnih sporazuma o pravu poslovnog nastana, koje su nedvojbeno općenite.
79.
Naime, članak 31. Sporazuma EZ – Tunis i članak 30. Sporazuma EZ – Libanon sadržavaju samo sporazum o usuglašavanju („an agreement to agree”) o opsegu zaštite koja se dodjeljuje državljanima Unije, Libanonske Republike i Republike Tunisa. U tom smislu, te su odredbe ograničene na određivanje cilja koji se stranke obvezuju ostvarivati i određuju postupak koji omogućuje provedbu tog cilja.
80.
Taj zaključak nije doveden u pitanje člankom 34. stavkom 2. Sporazuma EZ – Tunis koji propisuje da će se „[s]tranke […] međusobno savjetovati kako bi olakšale i u danom trenutku u potpunosti liberalizirale kretanje kapitala između [Unije] i Tunisa” (
43
).
81.
Naime, kao što to tvrdi Komisija, ta odredba obuhvaća samo kretanja kapitala koja nisu u obliku izravnih ulaganja koje uređuje stavak 1. tog članka, kao primjerice pružanje financijskih usluga i uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala. Budući da se ovaj predmet odnosi na izravna ulaganja iz stavka 1. spomenutog članka, njegov stavak 2. ne utječe na izravan učinak stavka 1. tog istog članka.
82.
Kada je riječ, kao drugo, o predmetu i prirodi sporazumâ EZ – Tunis i Sporazuma EZ – Libanon, koji u svojim člancima 1. stavcima 1. prenose ono što je Sud presudio u točki 27. svoje presude Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), smatram da je pridruživanje koje je provedeno tim odredbama između Unije i njezinih država članica, s jedne strane, te Republike Tunisa i Libanonske Republike, s druge strane, dodatan razlog za prihvaćanje stajališta da su njezin predmet i njezina priroda spojivi s izravnim učinkom članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon.
83.
Zbog toga, poput mišljenja društva SECIL, švedske vlade i Komisije, smatram da članak 34. Sporazuma EZ – Tunis i članak 31. Sporazuma EZ – Libanon imaju izravan učinak na koji se društvo SECIL može pozvati pred sudom koji je uputio zahtjev.
C – Peto i deveto prethodno pitanje
84.
Svojim petim i devetim prethodnim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev želi razgraničiti doseg članka 89. Sporazuma EZ – Tunis i članka 85. Sporazuma EZ – Libanon kako bi saznao ulazi li u njihovo područje primjene nacionalno zakonodavstvo, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje ne dopušta potpuni ili djelomični odbitak, ovisno o slučaju, dividendi koje potječu od društava koja imaju svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu izvan Unije ili EGP‑a.
85.
Članak 89. prva alineja Sporazuma EZ – Tunis i članak 85. točka (a) Sporazuma EZ – Libanon propisuju da ti sporazumi nemaju za učinak proširenje fiskalnih prednosti koje je država članica dodijelila u području poreza ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
86.
Za razliku od portugalske vlade koja na pitanje u odnosu na članak 89. prvu alineju Sporazuma EZ – Tunis odgovara pozivajući se na ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koji je potpisala s Republikom Tunisom, smatram, kao i Komisija, da je predmet te odredbe izbjegavanje da se pravilo koje je predviđeno u ugovoru o sprečavanju dvostrukog oporezivanja, koji je Portugalska Republika sklopila s drugom državom, a ne s Republikom Tunisom, proširi i na tuniškog rezidenta čija država rezidentnosti nije stranka tog potonjeg ugovora.
87.
Međutim, društvo SECIL nema za cilj ishoditi prednost koju daje ugovor o dvostrukom oporezivanju koji je Portugalska Republika bila sklopila s nekom drugom državom, a ne s Republikom Tunisom.
88.
Isto vrijedi i za članak 85. točku (a) Sporazuma EZ – Libanon.
89.
Članak 89. druga alineja Sporazuma EZ – Tunis i članak 85. točka (b) Sporazuma EZ – Libanon omogućuju strankama ugovornicama tih sporazuma da usvoje ili primijene bilo koju mjeru s ciljem sprečavanja utaje poreza ili izbjegavanja plaćanja poreza.
90.
Međutim, s obzirom na to da u ovom predmetu nema nikakvih navoda o utaji poreza i izbjegavanju plaćanja poreza, navedene odredbe se ne primjenjuju.
91.
Naposljetku, članak 89. treća alineja Sporazuma EZ – Tunis i članak 85. točka (c) Sporazuma EZ – Libanon omogućuju portugalskim poreznim tijelima primjenu relevantnih odredbi svojeg poreznog zakonodavstva na porezne obveznike koji se ne nalaze u istovjetnoj situaciji što se tiče njihova mjesta boravišta.
92.
Prema mišljenju portugalske vlade, te odredbe joj omogućuju razlikovanje poreznih obveznika s obzirom na njihovo boravište i mjesto ulaganja njihova kapitala.
93.
Ne slažem se s tim tumačenjem navedenih odredbi koje im dodaje kriterij koji bi mogao opravdati razliku u postupanju, odnosno mjesto ulaganja kapitala.
94.
Nadalje, društvo SECIL je rezidentno društvo u Portugalu i predmetne odredbe ne odobravaju da ono u tom svojstvu bude žrtva diskriminacije na temelju sjedišta njegovih društava kćeri.
95.
Podsjećam u tom pogledu na ustaljenu sudsku praksu Suda prema kojoj je „situacija dioničkog društva primatelja dividendi koje potječu iz inozemstva usporediva s onom dioničkog društva koje prima dividende koje potječu iz tuzemstva u mjeri u kojoj u tim dvama slučajevima ostvarena dobit može, u načelu, biti predmet lančanog oporezivanja” (
44
).
96.
Prema tome, predlažem Sudu da na peto i deveto pitanje odgovori da se nacionalno zakonodavstvo, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje ne odobrava potpuni ili djelomični odbitak, ovisno o slučaju, dividendama koje potječu od društava sa svojim sjedištem ili svojom stvarnom upravom izvan Unije ili EGP‑a, ne može temeljiti ni na članku 89. Sporazuma EZ – Tunis ni na članku 85. Sporazuma EZ – Libanon.
D – Četvrto, šesto, osmo i deseto prethodno pitanje
97.
Svojim četvrtim, šestim, osmim i desetim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita trebaju li se članak 34. Sporazuma EZ – Tunis i članak 31. Sporazuma EZ – Libanon tumačiti na način da se protive zakonodavstvu države članice, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje daje pravo na ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti samo u slučaju kada društvo koje isplaćuje dividende ima svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na državnom području Portugala ili kada ima svoje sjedište u nekoj drugoj državi članici Unije ili EGP‑a i, u slučaju potvrdnog odgovora, koje posljedice iz toga proizlaze.
1. Postojanje u predmetnom portugalskom zakonodavstvu ograničenja slobodnog kretanja kapitala kakvo je zajamčeno člankom 34. Sporazuma EZ – Tunis i člankom 31. Sporazuma EZ – Libanon
98.
Kao što sam maloprije podsjetio u točki 27. mojeg mišljenja, Sud u predmetu Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533) u području izravnog oporezivanja i temeljnih sloboda ispituje postojanje diskriminacije u obliku ograničenja, odnosno prepreku temeljnim slobodama koja proizlazi iz drukčijeg postupanja u odnosu na porezne obveznike koji se nalaze u objektivno usporedivim situacijama ili iz istovjetnog postupanja u odnosu na porezne obveznike koji se nalaze u različitim situacijama.
99.
To državama članicama omogućuje da predmetnu mjeru opravdaju na osnovi jednog ili više važnih razloga u općem interesu definiranih u sudskoj praksi na temelju kojih je inače nemoguće opravdati diskriminaciju, s obzirom na to da je diskriminaciju moguće opravdati samo na temelju jednog od razloga koji su izričito navedeni u UFEU‑u, odnosno na javnom poretku, javnoj sigurnosti i javnom zdravlju, koji su od male važnosti u području poreza.
100.
U tom pogledu, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da slobodno kretanje kapitala onemogućuju nacionalne mjere „koje su takve prirode da odvraćaju nerezidente od ulaganja u državi članici ili da odvraćaju rezidente navedene države članice da to čine u drugim državama” (
45
).
101.
Kao što je to Sud presudio u točki 46. presude Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773), „[u] svrhu određivanja je li drukčije porezno postupanje diskriminatorno, valja […] istražiti nalaze li se, u odnosu na predmetnu nacionalnu mjeru, dotična društva u objektivno usporedivoj situaciji. Naime, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se diskriminacija sastoji u primjeni različitih pravila na usporedive situacije ili pak u primjeni istog pravila na različite situacije”.
102.
Što se tiče sprečavanja dvostrukog gospodarskog oporezivanja, Sud je u više navrata presudio da članak 63. UFEU‑a nalaže „državi članici sa sustavom za sprečavanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja da u slučaju dividendi koje rezidentima isplaćuju druga rezidentna društva jednako tretira dividende koje rezidentima isplaćuju nerezidenta društva” (
46
).
103.
U predmetnom slučaju, kao što to iznosi sud koji je uputio zahtjev, članak 46. CIRC‑a daje pravo na ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja isplaćenih dividendi samo onim portugalskim društvima koja ispunjavaju određene minimalne zahtjeve što se tiče visine društvenog kapitala u društvu koje isplaćuje dividende, vrijednosti i trajanja tog vlasništva (
47
). To je ukidanje u obliku potpunog odbitka predmetnih dividendi od oporezive dobiti portugalskih društava. Djelomični odbitak od 50 % predviđen je tom odredbom kada jedan od tih minimalnih zahtjeva nije ispunjen.
104.
Međutim, to pravo na potpuni ili djelomični odbitak moguće je samo u slučaju kada društvo koje isplaćuje dividende ima svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na državnom području Portugala ili ima svoje sjedište u nekoj drugoj državi članici Unije ili EGP‑a.
105.
Nasuprot tomu, društva koja primaju dividende od društava koja, poput društava Ciments de Gabés i Ciments de Sibline, imaju svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu u trećoj državi, poput Tunisa i Libanona, oporezuju se porezom na dobit po stopi od 23 %, osim ako se na temelju ugovora o ukidanju dvostrukog oporezivanja ne primjenjuje umanjena stopa.
106.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da Portugalska Republika nije sklopila sličan ugovor s Libanonskom Republikom i da članak 10. stavak 2. ugovora sklopljenog s Republikom Tunisom predviđa najvišu stopu od 15 %.
107.
Iz prethodno navedenog proizlazi da je utvrđena stvarna stopa oporezivanja dividendi (za dividende koje potječu iz Tunisa najviše 15 % a za dividende koje potječu iz Libanona najviše 23 %), dok je stopa na dividende koje potječu iz Portugala, EU‑a ili EGP‑a 0 % (potpuni odbitak) ili 11,5 % (djelomični odbitak od 50 %).
108.
Dakle, postoji različito postupanje u odnosu na portugalske porezne obveznike s obzirom na porijeklo dividendi koje primaju.
109.
Štoviše, nema nikakve sumnje da se društvo SECIL nalazi u objektivno usporedivoj situaciji s onom portugalskog poreznog obveznika koji prima dividende koje potječu iz Portugala ili iz neke države članice Unije ili EGP‑a (
48
).
110.
Prema tome, različito postupanje poput onog koje proizlazi iz portugalskog zakonodavstva o kojemu je riječ u predmetu u glavnom postupku jest ograničenje zabranjeno člankom 34. Sporazuma EZ – Tunis i člankom 31. Sporazuma EZ – Libanon.
2. Primjena zaštitne klauzule predviđene u članku 33. Sporazuma EZ – Libanon
111.
Kao što to ističe švedska vlada, za razliku od Sporazuma EZ – Tunis, Sporazum EZ – Libanon sadržava u svojem članku 33. zaštitnu klauzulu istovrsnu onoj iz članka 64. stavka 1. UFEU‑a.
112.
Naime, članak 31. Sporazuma EZ – Libanon jamči slobodno kretanje kapitala „podložno odredbama iz članka 33. […]”, koji propisuje u svojem stavku 1. da „odredbe iz članka 31. […] ne dovode u pitanje primjenu bilo kojeg ograničenja, koje je na snazi između stranaka na dan stupanja ovog Sporazuma na snagu, u pogledu kretanja kapitala što uključuje izravno [ulaganje] uključujući [ulaganja] u nekretnine, [u odnosu na poslovni nastan], pružanje financijskih usluga ili uvrštenja vrijednosnih papira na tržišta kapitala”.
113.
Stavak 2. navedenog članka dodaje da se „[m]eđutim, ne utječe […] na prijenos u inozemstvo [ulaganja] koje su rezidenti [Unije] izvršili u Libanonu odnosno prijenos u [Uniju ulaganja] rezidenata Libanona kao ni na prijenos [dobiti] stečen[e] od tih [ulaganja]”.
114.
S obzirom na to da se ovaj predmet odnosi na postupanje u odnosu na dividende koje je društvo Ciments de Sibline isplatilo svojem portugalskom dioničaru, što su dividende koje proizlaze iz dobiti od ulaganja rezidenta Unije u Libanonu u smislu članka 33. stavka 2. Sporazuma EZ – Libanon, smatram da zaštitna klauzula nije primjenjiva u predmetnom slučaju.
115.
Valja naposljetku ispitati može li se predmetno ograničenje opravdati.
3. Opravdanje ograničenja
116.
Svojim šestim i desetim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi saznati jesu li ograničenja slobodnog kretanja kapitala, koja su zajamčena Sporazumima EZ – Tunis i EZ – Libanon, možda opravdana s obzirom na to da ne postoji sporazum o suradnji koji je ekvivalentan onom koji utvrđuje Direktiva 77/799 (
49
).
117.
Zanimljivo, uz izuzetak članka 28. Sporazuma EZ – Tunis i članka 27. Sporazuma EZ – Libanon koji predviđaju mogućnost opravdanja ograničenja slobodnog kretanja robe gotovo jednakim izrazima onima iz članka 36. UFEU‑a, ti sporazumi ne predviđaju nijedno opravdanje ekvivalentno onomu iz članka 45. stavka 3., članka 52. stavka 1., članka 62. i članka 65. stavka 1. točke (b) i stavka 2. UFEU‑a, odnosno koje se odnosi na javni poredak, javnu sigurnost i javno zdravlje.
118.
Međutim, i ovdje je sudska praksa Suda o odnosima između izravnog nacionalnog oporezivanja i odredbi UFEU‑a o velikim slobodama kretanja (konkretnije slobodi poslovnog nastana, slobodi pružanja usluga i slobodi kretanja kapitala) (
50
) prenosiva na problematiku istaknutu u ovom predmetu.
119.
Već sam naveo da ograničenja gore navedenih sloboda kretanja nacionalnim mjerama izravnog oporezivanja imaju malo izgleda da budu opravdana razlozima javnog poretka, javne sigurnosti ili javnog zdravlja. U prilog tomu, dovoljno je ukazati na činjenicu da nijedna od nekih 250 presuda Suda koje se odnose na spojivost nacionalnih poreznih mjera s UFEU‑om nije bila utemeljena na prisutnosti ili nepostojanju tih opravdanja.
120.
Sva druga opravdanja (ili važni razlozi od općeg interesa) koja su bila u središtu tih postupaka postupno su bila unesena u pravo Unije (ponajprije u teoriji, a potom u konkretnim slučajevima) putem same sudske prakse Suda, bilo da je riječ o poreznoj dosljednosti, nužnosti osiguranja učinkovitosti poreznih kontrola i borbi protiv utaje poreza i izbjegavanja plaćanja poreza ili o osiguranju ravnomjerne raspodjele ovlasti oporezivanja.
121.
S tim u vezi, upućivanje suda koji je uputio zahtjev na Direktivu 77/799 (koju kvalificira kao „sporazum o suradnji”) izravno se odnosi na ograničenja slobodama kretanja koja su opravdana nužnošću osiguranja učinkovitosti poreznih kontrola i borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza, o čemu ni UFEU ništa ne određuje. Sudska praksa Suda u vezi s tumačenjem UFEU‑a u ovom je slučaju tim više prenosiva s obzirom na to da je riječ o slobodnom kretanju kapitala koje je, prema UFEU‑u, primjenjivo u odnosima s trećim zemljama.
122.
Sud je upravo kad je riječ o odnosu s trećim zemljama prihvatio opravdati ograničenja kretanja kapitala, odbijajući to učiniti za ograničenja kretanja između država članica. Naime, u brojnim presudama Sud je presudio da Direktiva 77/799 dopušta državama članicama osiguranje učinkovitog ubiranja poreza ne pribjegavajući ograničenjima kretanja kapitala. Neprimjenjivost direktive na treće zemlje zasigurno je promijenila situaciju osim, kako je to smatrao Sud, ako postoji ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koji uključuje odredbe o upravnoj suradnji između trećih zemalja i države članice osporavane porezne mjere (
51
).
123.
Kao što to ističu portugalska i švedska vlada, isključivanje na temelju šutnje Sporazuma EZ – Tunis i Sporazuma EZ – Libanon svakog opravdanja ograničenja slobodnog kretanja kapitala uspostavilo bi, u odnosu na kretanja kapitala prema Tunisu i Libanonu ili iz tih zemalja, liberalniji sustav od onog koji postoji za kretanja kapitala između država članica te između država članica i trećih zemalja za koja važni razlozi u općem interesu mogu opravdati određena ograničenja koja nameću države članice.
124.
Kao što je to Međunarodni sud pravde presudio u presudi od 25. rujna 1997. u predmetu Projet Gabčikovo‑Nagymaros (Mađarska/Slovačka) u vezi s obvezom stranaka da ugovore izvršavaju „u dobroj vjeri” u skladu sa zahtjevom iz članka 26. Bečke konvencije (
52
), „taj potonji element podrazumijeva da u pojedinom slučaju upravo cilj ugovora i namjera s kojom su ga stranke sklopile treba prevladati nad njegovom doslovnom primjenom. Načelo dobre vjere obvezuje stranke da ga razumno primjene na način da se može ostvariti njegov cilj” (
53
).
125.
Budući da mi se čini malo vjerojatnim da su autori sporazumâ EZ – Tunis i EZ – Libanon htjeli dati punu slobodu kretanju kapitala između Unije i tih dviju zemalja, a da su pritom mogla biti utvrđena određena ograničenja kretanja kapitala među državama članicama ili između država članica i trećih zemalja, smatram da ograničenje slobodnog kretanja kapitala ne povređuje sporazume EZ – Tunis i EZ – Libanon ako je to opravdano jednim od važnih razloga u općem interesu (
54
), a konkretnije onim razlozima na koje upućuje sud koji je uputio zahtjev.
126.
U tom smislu portugalska vlada, koju podupire švedska vlada, ističe učinkovitost poreznih kontrola i borbu protiv utaje poreza i izbjegavanja plaćanja poreza radi opravdanja ograničenja, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da ni s Republikom Tunisom ni s Libanonskom Republikom ne postoji instrument upravne suradnje istovrstan Direktivi 77/799.
127.
Portugalska vlada precizira da ne postoji ugovor o sprečavanju dvostrukog oporezivanja između Portugalske Republike i Libanonske Republike te da mehanizam razmjene informacija, predviđen u članku 25. Ugovora između Portugalske Republike i Republike Tunisa nije obvezujući za države, kao što je to slučaj u okviru navedene direktive.
128.
Budući da članak 89. druga alineja Sporazuma EZ – Tunis i članak 85. točka (b) Sporazuma EZ – Libanon omogućuju svakoj stranci usvajanje i primjenu svake mjere namijenjene sprečavanju utaje poreza i izbjegavanja plaćanja poreza, smatram da, iz razloga navedenog u točki 90. ovog mišljenja, svako opravdanje koje se temelji na toj osnovi treba u ovom predmetu odmah odbiti.
129.
Dodajem da sudska praksa Suda priznaje to opravdanje samo za odredbe koje imaju osobito za cilj isključivanje potpuno umjetnih konstrukcija čiji je cilj zaobilaženje poreznog zakona radi ostvarivanja pogodnosti, što zasigurno nije bio slučaj u ovom predmetu (
55
). Nadalje, predmetno opravdanje nije nikada priznato u slučaju postojanja opće pretpostavke utaje poreza.
130.
Što se tiče opravdanja utemeljenog na učinkovitosti poreznih kontrola u kontekstu kretanja kapitala između država članica i trećih država, Sud je već presudio da je to opravdanje „dopušteno samo ako propis države članice čini uživanje porezne prednosti ovisnim o zadovoljavanju uvjeta čije se poštovanje može provjeriti samo dobivanjem informacija od nadležnih tijela treće države i ako se uslijed nedostatka ugovorne obveze te treće države da dostavi podatke, pokaže nemogućim od nje dobiti te informacije” (
56
).
131.
Kao što to iznosi sud koji je uputio zahtjev, članak 46. CIRC‑a daje pravo na ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti samo onim portugalskim društvima koja ispunjavaju određene minimalne zahtjeve što se tiče visine društvenog kapitala u društvu koje isplaćuje dividende, vrijednosti i trajanja tog vlasništva (
57
).
132.
U predmetnom slučaju ni portugalska vlada ni sud koji je uputio zahtjev ne tvrde da davanje predmetne prednosti ovisi o „zadovoljenju uvjeta čije se poštovanje može provjeriti samo dobivanjem informacija od nadležnih tijela treće države” (
58
).
133.
Ako bi sud koji je uputio zahtjev morao izvesti suprotan zaključak po tom pitanju, portugalska vlada mogla bi se pozvati na učinkovitost poreznih kontrola, ali jedino u odnosu na dividende primljene od društva Ciments de Sibline s obzirom na to da ne postoji „ugovorna obveza [Libanona] da dostavi podatke” (
59
).
134.
U odnosu na dividende primljene od društva Ciments de Gabés vrijedi drukčiji zaključak jer članak 25. ugovora, radi ukidanja dvostrukog oporezivanja između Portugalske Republike i Republike Tunisa, predviđa mehanizam razmjene podataka (
60
).
135.
Međutim, valja precizirati da iako davanje predmetne prednosti ovisi o zadovoljenju uvjeta koje nadležna porezna tijela trećih zemalja ne mogu potvrditi, jer nije bila riječ, primjerice, o informacijama čije prikupljanje ulazi u njihovu nadležnost, davanje te prednosti ne može se odbiti bez davanja prilike poreznom obvezniku da dostavi nužne podatke.
136.
Zaključno, odbijanje ukidanja ili ublažavanja dvostrukog gospodarskog oporezivanja od strane zakonodavstva, poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, ne može se opravdati važnim razlogom od općeg interesa.
4. Posljedice koje proizlaze iz povrede članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon
137.
Ako bi Sud presudio da je nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku povrijedilo članak 34. Sporazuma EZ – Tunis i članak 31. Sporazuma EZ – Libanon, sud koji je uputio zahtjev također pita Sud i je li dužan primijeniti mehanizam potpunog odbitka iz članka 46. stavka 1. CIRC‑a na dividende koje je društvo SECIL primilo od društava Ciments de Gabés i Ciments de Sibline.
138.
Valja odmah podsjetiti da „iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je pravo na povrat porezâ naplaćenih u državi članici protivno pravu Unije posljedica i dodatak pravima što ih odredbe prava Unije koje zabranjuju takve poreze dodjeljuju poreznim obveznicima, onako kako ih tumači Sud. Države članice su stoga načelno dužne vratiti poreze naplaćene povredom prava Unije” (
61
).
139.
Nadalje, Sud je već presudio da, „kada država članica naplati poreze povredom pravnih propisa Unije, porezni obveznici uz pravo na povrat nezakonito naplaćenog poreza imaju pravo na povrat iznosa plaćenih toj državi ili iznosa koje je ona zadržala, a koji su izravno povezani s tim porezom” (
62
).
140.
Ovo pravilo poznaje samo jedan izuzetak, odnosno prevaljivanje poreza na druge subjekte (
63
) te je u slučaju nepostojanja propisa na razini Unije podvrgnuto nacionalnim postupovnim pravilima, pod uvjetom poštovanja načela ekvivalentnosti i djelotvornosti (
64
).
141.
To isto vrijedi kada je riječ o porezima naplaćenim povredom Euro‑mediteranskih sporazuma koji „čine sastavni dio […] pravnog poretka [Unije]” (
65
).
142.
U tom su smislu portugalska porezna tijela dužna vratiti, s kamatama, društvu SECIL iznose naplaćene povredom članka 34. Sporazuma EZ – Tunis i članka 31. Sporazuma EZ – Libanon.
143.
Ti iznosi odgovaraju razlici između iznosa koje je društvo SECIL platilo i iznosa koje bi bilo platilo da su dividende koje je primilo od društava Ciments de Gabés i Ciments de Sibline bile smatrane dividendama plaćenima od strane društava koja imaju svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na području Unije ili području EGP‑a.
144.
Zaključno, predlažem Sudu da na četvrto, šesto, osmo i deseto pitanje odgovori da članak 34. Sporazuma EZ – Tunis i članak 31. Sporazuma EZ – Libanon treba tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje daje pravo na ukidanje (potpuno ili djelomično) dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti samo u slučaju kada društvo koje isplaćuje dividende ima svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na državnom području Portugala ili kada ima svoje sjedište u nekoj drugoj državi članici Unije ili EGP‑a. Iznose naplaćene povredom tih odredbi treba vratiti, s kamatama, poreznom obvezniku.
E – Jedanaesto i dvanaesto prethodno pitanje
145.
Svojim jedanaestim i dvanaestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi saznati treba li članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje ne omogućuje odbitak na temelju oporezivanja dividendi primljenih od društava sa sjedištem ili s stvarnom upravom izvan Unije ili EGP‑a, a omogućuje ga kada društva koja isplaćuju dividende imaju svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu u državi članici Unije ili EGP‑a.
146.
Kao što sam to pojasnio u točkama 40. do 57. ovog mišljenja, odredbe UFEU‑a primjenjuju se samo u onoj mjeri u kojoj su spojive s odredbama Sporazuma EZ – Tunis i Sporazuma EZ – Libanon, što mi se čini da je slučaj s člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a.
147.
Iz istih razloga kao i onih iznesenih u točkama 98. do 110. i 116. do 144. ovog mišljenja, smatram da zakonodavstvo poput portugalskog zakonodavstva o kojem je riječ u ovom predmetu jest ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje se ne može opravdati.
F – Trinaesto prethodno pitanje
148.
Svojim trinaestim pitanjem sud koji je uputio zahtjev postavlja upit o primjenjivosti zaštitne klauzule predviđene u članku 64. UFEU‑a u predmetu u glavnom postupku.
149.
Podsjećam da Sporazum EZ – Tunis ne sadržava zaštitnu klauzulu usporedivu s onom predviđenom u članku 64. UFEU‑a, a zaštitna klauzula iz članka 33. Sporazuma EZ – Libanon je uža nego ona predviđena u članku 64. UFEU‑a.
150.
Prednost primjene UFEU‑a nastupa samo u slučaju proturječnosti s odredbama međunarodnog prava i odredbama sekundarnog prava Unije, što su Sporazum EZ – Tunis i Sporazum EZ – Libanon, a što prema mojem mišljenju ovdje nije slučaj.
151.
Naime, članak 64. UFEU‑a dopušta, ali ne nameće primjenu ograničenja na kretanje kapitala između država članica i trećih zemalja koja postoje na dan 31. prosinca 1993. Dakle, ništa ne sprečava države članice da od ograničenja odustanu jednostrano ili, kao što to u predmetnom slučaju tvrde švedska vlada i Komisija, međunarodnim sporazumom, u cijelosti (kao u Sporazumu EZ – Tunis) odnosno djelomično (kao u Sporazumu EZ – Libanon).
152.
Stoga, nije potrebno odgovoriti na ovo pitanje.
153.
Međutim, ako bi Sud presudio drukčije, valjalo bi ispitati jesu li uvjeti iz članka 64. UFEU‑a ispunjeni.
154.
Sukladno svojem stavku 1., „[o]dredbe članka 63. [UFEU‑a] ne dovode u pitanje primjenu onih ograničenja prema trećim zemljama koja prema nacionalnom pravu ili pravu Unije postoje na dan 31. prosinca 1993. godine, usvojenih u odnosu na kretanje kapitala u treće zemlje ili iz njih, koje obuhvaća izravna ulaganja, uključujući ulaganja u nekretnine, u odnosu na poslovni nastan, pružanje financijskih usluga ili uvrštenje vrijednosnih papira na tržišta kapitala”.
155.
U tom pogledu portugalska vlada ističe da iako se ovaj predmet odnosi na članak 46. CIRC‑a u verziji na snazi u 2009., ekvivalentna je odredba već postojala 31. prosinca 1993.
156.
Kao što je Sud smatrao u točki 47. presude Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249), „[š]to se tiče vremenskog kriterija uspostavljenoga člankom 64. stavkom 1. UFEU‑a, iz dobro utvrđene sudske prakse Suda proizlazi da iako nacionalni sudac u načelu treba utvrditi sadržaj zakonodavstva koje postoji na dan određen aktom Unije, na Sudu je da pruži elemente za tumačenje pojma prava Unije na koji se može pozivati prilikom primjene sustava iznimki, koji predviđa to pravo za nacionalno zakonodavstvo ‚koje postoji’ na određeni dan”.
157.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, „svaka nacionalna mjera usvojena nakon tako utvrđenog datuma nije, samom tom činjenicom, automatski isključena iz sustava iznimki uspostavljenoga aktom Unije u pitanju. Naime, odredba koja je u suštini istovjetna ranijem zakonu ili koja se ograničava na smanjivanje ili uklanjanje prepreke za ostvarivanje prava i sloboda uspostavljenih pravom Unije koje se nalaze u ranijem zakonodavstvu pokrivena je iznimkom. Naprotiv, zakonodavstvo koje počiva na logici drukčijoj od one prethodnog prava i koje uspostavlja nove postupke ne može se smatrati istovjetnim zakonodavstvu koje postoji na dan određen aktom Unije u pitanju” (
66
).
158.
Ako bi Sud morao zaključiti da se primjenjuje članak 64. UFEU‑a, tada bi sud koji je uputio zahtjev morao provjeriti je li na dan 31. prosinca 1993. bila na snazi odredba koja je u svojoj biti bila istovjetna onoj iz članka 46. CIRC‑a, na način da odbija ukidanje dvostrukog gospodarskog oporezivanja u slučaju dividendi primljenih iz trećih zemalja. Samo bi u tom slučaju ograničenje uvedeno člankom 46. CIRC‑a bilo obuhvaćeno zaštitnom klauzulom iz članka 64. UFEU‑a.
G – Četrnaesto prethodno pitanje
159.
Svojim četrnaestim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita je li zaštitna klauzula predviđena u članku 64. UFEU‑a neprimjenjiva s obzirom na to da je Portugalska Republika uvela režim poreznih olakšica ugovorne naravi za ulaganja u inozemstvo predviđen u članku 41. stavku 5. točki (b) EBF‑a i režim predviđen u članku 42. EBF‑a za dividende koje potječu iz afričkih zemalja u kojima je portugalski službeni jezik te iz Timor‑Lestea.
160.
To pitanje proizlazi iz teze društva SECIL da se Portugalska Republika ne može odreći zaštitne klauzule samo u slučajevima kada se primjenjuju posebni porezni režimi predviđeni u članku 41. stavku 5. točki (b) i u članku 42. EBF‑a.
161.
Uzevši u obzir moje odgovore na prethodna pitanja, ne smatram potrebnim odgovoriti na četrnaesto pitanje.
162.
To je tim više tako jer, kao što Komisija ističe, postojanje posebnih režima poreznih olakšica ugovorne naravi za ulaganja i za dividende koje potječu iz afričkih zemalja u kojima je portugalski službeni jezik i iz Timor‑Lestea nije relevantan element u predmetnom slučaju.
163.
Ti režimi podrazumijevaju da Portugalska Republika ne može više na dividende koje potječu iz afričkih zemalja u kojima je portugalski službeni jezik i iz Timor‑Lestea primjenjivati svoj opći režim na dividende primljene iz trećih zemalja nego mora primjenjivati taj poseban režim. Ne može se zaključiti da se Portugalska Republika, usvajanjem tim posebnih režima, odlučila odreći mogućnosti pozivanja na zaštitnu klauzulu predviđenu u članku 64. UFEU‑a, čiji je doseg moguće ograničiti.
164.
Ako bi se postavilo pitanje jednakosti postupanja, ono bi ulazilo isključivo u nacionalno pravo i bilo bi u nadležnosti portugalskih sudova.
VI – Zaključak
165.
Predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je postavio Tribunal Tributário de Lisboa (Porezni sud u Lisabonu) odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 31. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Tunisa, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 17. srpnja 1995. i odobren u ime Europske zajednice i Europske zajednice za ugljen i čelik Odlukom Vijeća i Komisije 98/238/EZ, EZUČ od 26. siječnja 1998. i članak 30. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Libanonske Republike, s druge strane, potpisan u Luxembourgu 17. lipnja 2002. i odobren u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2006/356/EZ od 14. veljače 2006. nisu primjenjivi u predmetu u glavnom postupku, koji ulazi isključivo u slobodno kretanje kapitala.
2.
Članak 34. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Tunisa, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 17. srpnja 1995. i odobren u ime Europske zajednice i Europske zajednice za ugljen i čelik Odlukom Vijeća i Komisije 98/238/EZ, EZUČ od 26. siječnja 1998. kao i članci 31. i 33. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Libanonske Republike, s druge strane, potpisan u Luxembourgu 17. lipnja 2002. i odobren u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2006/356/EZ od 14. veljače 2006. jasne su, precizne i bezuvjetne odredbe i imaju izravan učinak.
3.
Članak 34. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Tunisa, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 17. srpnja 1995. i odobren u ime Europske zajednice i Europske zajednice za ugljen i čelik Odlukom Vijeća i Komisije 98/238/EZ, EZUČ od 26. siječnja 1998. kao i članke 31. i 33. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Libanonske Republike, s druge strane, potpisan u Luxembourgu 17. lipnja 2002. i odobren u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2006/356/EZ od 14. veljače 2006. treba tumačiti na način da im se protivi zakonodavstvo države članice, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje daje pravo na ukidanje (potpuno ili djelomično) dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti samo u slučaju kada društvo koje isplaćuje dividende ima svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na portugalskom državnom području ili kada ima svoje sjedište u nekoj drugoj državi članici Europske unije ili Europskog gospodarskog prostora. Iznose naplaćene povredom tih odredbi treba vratiti, s kamatama, poreznom obvezniku.
4.
Nacionalno zakonodavstvo, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje ne odobrava potpuni ili djelomični odbitak, ovisno o slučaju, dividendi koje potječu od društava koja imaju svoje sjedište ili stvarnu upravu izvan Unije ili Europskog gospodarskog prostora, ne može se temeljiti ni na članku 89. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Tunisa, s druge strane, potpisanog u Bruxellesu 17. srpnja 1995. i odobrenog u ime Europske zajednice i Europske zajednice za ugljen i čelik Odlukom Vijeća i Komisije 98/238/EZ, EZUČ od 26. siječnja 1998. ni na članku 85. Euro‑mediteranskog sporazuma o pridruživanju između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Libanonske Republike, s druge strane, potpisanog u Luxembourgu 17. lipnja 2002. i odobrenog u ime Europske zajednice Odlukom Vijeća 2006/356/EZ od 14. veljače 2006.
5.
Članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi zakonodavstvo države članice, kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, koje daje pravo na ukidanje (potpuno ili djelomično) dvostrukog gospodarskog oporezivanja raspodijeljene dobiti samo u slučaju kada društvo koje isplaćuje dividende ima svoje sjedište ili svoju stvarnu upravu na portugalskom državnom području ili kada ima svoje sjedište u nekoj drugoj državi članici Europske unije ili Europskog gospodarskog prostora. Iznose naplaćene povredom tih odredbi treba vratiti, s kamatama, poreznom obvezniku.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	SL L 97, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 12., str. 15.)
(
3
)	SL L 143, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 72., str. 3.)
(
4
)	Diário da República I, serija A, br. 77 od 31. ožujka 2000., str. 1411.
(
5
)	Vidjeti presude Haegeman (181/73, EU:C:1974:41, t. 3. do 6.) koja se odnosi na Sporazum o pridruživanju između Europske ekonomske zajednice i Grčke, potpisan u Ateni 9. srpnja 1961., sklopljen u ime Zajednice Odlukom Vijeća 63/106/EEZ od 25. rujna 1961. (SL L 26, str. 293.; u daljnjem tekstu: Sporazum o pridruživanju EEZ – Grčka); Demirel (12/86, EU:C:1987:400, t. 7.) koja se odnosi na Sporazum o pridruživanju između Europske ekonomske zajednice i Turske, potpisan u Ankari 12. rujna 1963., zaključen u ime Zajednice Odlukom Vijeća 64/732/EEZ od 23. prosinca 1963. (SL 1964., L 217, str. 3685.; u daljnjem tekstu: Sporazum o pridruživanju EEZ – Turska); Andersson i Wåkerås‑Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307, t. 26. i 27.); Ospelt i Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, t. 27.), kao i Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 19.) koji se odnose na Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru, potpisan 2. svibnja 1992. (SL 1994., L 1, str. 3.; u daljnjem tekstu: Sporazum o EGP‑u) i odobren Odlukom Vijeća i Komisije 94/1/EZUČ, EZ od 13. prosinca 1993., o sklapanju Sporazuma o Europskom gospodarskom prostoru između Europskih zajednica, njihovih država članica i Republike Austrije, Republike Finske, Republike Islanda, Kneževine Lihtenštajna, Kraljevine Norveške, Kraljevine Švedske i Švicarske Konfederacije (SL 1994., L 1, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 106., str. 3.).
(
6
)	Vidjeti Sporazum o suradnji između Europske ekonomske zajednice i Alžirske Narodne Demokratske Republike, potpisan u Alžiru 26. travnja 1976. i odobren u ime Zajednice Uredbom Vijeća (EEZ) br. 2210/78 od 26. rujna 1978. (SL L 263, str. 1.), koji je bio predmet analize Suda u predmetima povodom kojih su donesene presude Krid (C‑103/94, EU:C:1995:97) i Babahenini (C‑113/97, EU:C:1998:13).
(
7
)	Vidjeti Sporazum o suradnji između Europske ekonomske zajednice i Kraljevine Maroka, potpisan u Rabatu 27. travnja 1976. i odobren u ime Zajednice Uredbom Vijeća (EEZ) br. 2211/78 od 26. rujna 1978. (SL L 264, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 80., str. 11.), koji je zamijenjen Euro‑mediteranskim sporazumom o pridruživanju između Europskih zajednica i njihovih država članica, s jedne strane, i Kraljevine Maroka, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 26. veljače 1996. i odobren u ime navedenih Zajednica Odlukom Vijeća i Komisije 2000/204/EZ, EZUČ od 24. siječnja 2000. (SL L 70, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 26., str. 3.). Ti sporazumi bili su predmet zahtjeva za prethodnom odlukom u predmetima povodom kojih su donesene presude Eddline El‑Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107) i Mesbach (C‑179/98, EU:C:1999:549) kao i rješenja Echouikh (C‑336/05, EU:C:2006:394) i El Youssfi (C‑276/06, EU:C:2007:215).
(
8
)	Vidjeti Euro‑mediteranski sporazum o pridruživanju između Europskih zajednica i njihovih država članica, s jedne strane, i Države Izraela, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 20. studenoga 1995. (SL 2000., L 147, str. 3.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 42., str. 71.), kao i Euro‑mediteranski privremeni sporazum o pridruživanju u području trgovine i suradnje između Europske zajednice, s jedne strane, i Palestinske oslobodilačke organizacije (PLO) za dobrobit Palestinske samouprave na Zapadnoj obali i u pojasu Gaze, s druge strane, potpisan u Bruxellesu 24. veljače 1997. (SL 1997., L 187, str. 3.). Ti sporazumi bili su predmet zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 41., str. 18.).
(
9
)	Sporazum EZ – Libanon je već bio predmet analize Suda u predmetu povodom kojeg je doneseno rješenje Mugraby/Vijeće i Komisija (C‑581/11 P, EU:C:2012:466), kao i Općeg suda u predmetu u kojem je doneseno rješenje Mugraby/Vijeće i Komisija (T‑292/09, EU:T:2011:418).
(
10
)	Vidjeti Euro‑mediteranski sporazum o pridruživanju između Europskih zajednica i njihovih država članica, s jedne strane, i Arapske Republike Egipat, s druge strane, potpisan u Luxembourgu 25. lipnja 2001., odobren Odlukom Vijeća 2004/635/EZ od 21. travnja 2004. (SL L 304, str. 38.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 46., str. 3.). Taj sporazum bio je predmet zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52).
(
11
)	Sporazum EZ – Tunis već je bio predmet zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780) kao i predmet analize Općeg suda u predmetu u kojem su donesene presude Pigasos Alieftiki Naftiki Etaireia/Vijeće i Komisija (T‑162/07, EU:T:2009:333) i ICF/Komisija (T‑406/08, EU:T:2013:322, t. 208. do 214.).
(
12
)	Sporazum o pridruživanju EEZ – Grčka bio je predmet zahtjeva za prethodnu odluku u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Haegeman (181/73, EU:C:1974:41).
(
13
)	Sporazum o pridruživanju EEZ – Turska bio je predmet zahtjeva za prethodnu odluku u predmetima povodom kojih je doneseno više presuda od kojih je najvažnija presuda Demirel (12/86, EU:C:1987:400).
(
14
)	Vidjeti Europski sporazum o pridruživanju između Europskih zajednica i njihovih država članica, s jedne strane, i Republike Mađarske, s druge strane, sklopljen i odobren u ime Zajednice Odlukom Vijeća i Komisije 93/742/Euratom, EZUČ, EZ od 13. prosinca 1993. (SL L 347, str. 1.). Taj sporazum bio je predmet analize Suda u predmetima povodom kojih su donesene presude Regione autonoma Friuli‑Venezia Giulia i ERSA (C‑347/03, EU:C:2005:285); Sfakianakis (C‑23/04 do C‑25/04, EU:C:2006:92); Agrover (C‑173/06, EU:C:2007:612), kao i rješenje Agenzia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova (C‑505/06, EU:C:2007:768).
(
15
)	Vidjeti Sporazum o partnerstvu i suradnji između Europskih zajednica i njihovih država članica, s jedne strane, i Ruske Federacije, s druge strane, potpisan u Krfu 24. lipnja 1994. i odobren u ime Zajednica Odlukom Vijeća i Komisije 97/800/EZUČ, EZ, Euratom od 30. listopada 1997. (SL L 327, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 68., str. 3.). Taj sporazum bio je predmet analize Suda u predmetu povodom kojeg je donesena presuda Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213).
(
16
)	Vidjeti, osobito presude Andersson i Wåkerås‑Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307); Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283); Ospelt i Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493); Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588); Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645) kao i rješenje projektart i dr. (C‑476/10, EU:C:2011:422).
(
17
)	Vidjeti osobito presude Komisija/Belgija (C‑522/04, EU:C:2007:405); Komisija/Nizozemska (C‑521/07, EU:C:2009:360); Komisija/Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273) kao i Komisija/Njemačka (C‑284/09, EU:C:2011:670).
(
18
)	Presuda Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 21.). Vidjeti također u tom smislu presude Ospelt i Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, t. 28. i 32.); Komisija/Belgija (C‑522/04, EU:C:2007:405, t. 44.) i Komisija/Nizozemska (C‑521/07, EU:C:2009:360, t. 33.), kao i rješenje projektart i dr. (C‑476/10, EU:C:2011:422, t. 34. i 35.).
(
19
)	Presuda Intertanko i dr. (C‑308/06, EU:C:2008:312, t. 42.). Vidjeti također u tom smislu presude Komisija/Njemačka (C‑61/94, EU:C:1996:313, t. 52.); Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2006:23, t. 25.) kao i IATA i ELFAA (C‑344/04, EU:C:2006:10, t. 35.).
(
20
)	Presuda Kadi i Al Barakaat International Foundation/Vijeće i Komisija (C‑402/05 P i C‑415/05 P, EU:C:2008:461, t. 285. i 308.)
(
21
)	Rousseau, C., „De la compatibilité des normes juridiques contradictoires dans l’ordre international”, Revue générale de droit international public, 1932., svezak 39., str. 133. do 136.
(
22
)
(
23
)	Prema članku 53. Bečke konvencije, „Ništav je svaki ugovor koji je u trenutku sklapanja suprotan imperativnoj normi općega međunarodnog prava”. Vidjeti također u tom smislu članak 53. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora između država i međunarodnih organizacija ili između međunarodnih organizacija, sklopljene u Beču 21. ožujka 1986.
(
24
)	Vidjeti u tom smislu Crawford, J., Brownlie’s Principles of Public International Law, 8. izdanje, Oxford University Press, 2012., str. 22. i 23.; Matz‑Lück, N., „Conflicts between treaties” objavljeno u Berhardt, R., i Macalister‑Smith, P., (izd.), Max Planck Encyclopedia of Public International Law, 2010., t. 4., 9. i 10., dostupno na sljedećoj internetskoj adresi: http://opil.ouplaw.com/view/10.1093/law:epil/9780199231690/law-9780199231690-e1485?rskey=uOhZpi&result=5&prd=EPIL.
(
25
)	Vidjeti Kelsen, H., „Les rapports de système entre le droit interne et le droit international public”, 1926., svezak IV., Recueil des cours de l’Académie de droit international, str. 231. i 267. do 274.
(
26
)	Presuda Eddline El‑Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107, t. 29.). Vidjeti također u tom smislu presude Kziber (C‑18/90, EU:C:1991:36, t. 21.) i Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780, t. 27.).
(
27
)	Vidjeti u tom smislu presudu D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, t. 58. do 63.) u kojoj je Sud presudio da se „članci [63. i 65. UFEU‑a] ne protive tomu da se pravilo predviđeno bilateralnim ugovorom radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja […] […] ne proširi na rezidenta države članice koja nije stranka navedenog ugovora” (t. 63.). Doista, kao što je Sud presudio u točki 55. te presude, upućivanjem na točku 59. presude Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438), „postoje situacije u kojima se prednosti bilateralnog ugovora mogu proširiti na rezidenta države članice koja nije stranka navedenog ugovora”. To je slučaj „kada je riječ o bilateralnom ugovoru o sprečavanju dvostrukog oporezivanja koji je država članica sklopila s trećom zemljom pri čemu načelo nacionalnog tretmana nalaže državi članici koja je stranka navedenog ugovora da stalnim poslovnim jedinicama nerezidentnih društava odobri prednosti predviđene ugovorom pod istim uvjetima kao što su to oni koji se primjenjuju na rezidentna društva” (t. 56.). Međutim, to nije slučaj u predmetu u glavnom postupku.
(
28
)	Vidjeti mišljenja nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Komisija/Vijeće (C‑110/02, EU:C:2003:667, t. 33.); nezavisnog odvjetnika D. Ruiz‑Jaraba Colomera u predmetu St. Paul Dairy (C‑104/03, EU:C:2004:509, t. 61.); nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235, t. 28.); nezavisnog odvjetnika J. Mazáka u predmetu Komisija/Italija (C‑565/08, EU:C:2010:403, t. 30.); stajalište nezavisne odvjetnice J. Kokott Preispitivanje Komisija/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:573, t. 48.); mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Szpunara u predmetu Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:246, t. 59.) kao i nezavisnog odvjetnika N. Jääskinena u predmetu Ujedinjena Kraljevina/Parlament i Vijeće (C‑507/13, EU:C:2014:2394, t. 59.).
(
29
)	Vidjeti također u tom smislu članak 30. stavke 3. i 4. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora između država i međunarodnih organizacija ili između međunarodnih organizacija, sklopljenu u Beču 21. ožujka 1986. Kao što je Sud to presudio u točki 37. presude Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52), „pravo međunarodnih ugovora je u biti kodificirano Bečkom konvencijom i […] pravila sadržana u toj konvenciji primjenjuju se na sporazum sklopljen između države i međunarodne organizacije, kao što je to Euro‑mediteranski sporazum s Egiptom, pod uvjetom da su ta pravila odraz općeg međunarodnog običajnog prava”. Vidjeti također u tom smislu presudu Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91, t. 40. i 41.). Uslijed te činjenice, ta pravila „obvezuju institucije [Unije] i čine sastavni dio pravnog poretka [Unije]” (presuda Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, t. 42.).
(
30
)	Pravilo navedeno u članku 30. stavku 3. Bečke konvencije ne podrazumijeva da stranke dvaju ugovora moraju biti istovjetne. Naprotiv, kao što to Komisija za međunarodno pravo pojašnjava u svojim komentarima o nacrtu članaka o pravu ugovora (Godišnjak Komisije za međunarodno pravo, 1966., svezak II., str. 216.), „stavak 3. navodi opće pravilo primjenjivo kada sve stranke ugovora (uz ili bez sudjelovanja drugih država) naknadno sklope ugovor koji se odnosi na isto područje” (moje isticanje). Vidjeti također u tom smislu, Pauwelyn, J., Conflict of Norms in Public International Law: How WTO Law Relates to other Rules of International Law, 1. izdanje, Cambridge University Press, 2003., str. 381.; Sadat‑Akhavi, S. A., Methods of Resolving Conflicts Between Treaties, Martinus Nijhoff Publishers, Leiden/Boston, 2003., str. 62. i 63.; Mus, J. B., „Conflicts between treaties in international law”, 1998._svezak XLV., Netherlands International Law Review, str. 208. i 219.
(
31
)	Članak 63. stavak 1. UFEU‑a
(
32
)	Vidjeti članak 73. B UEZ‑a unesen 1992. člankom G.15 UEU‑a i u primjeni od 1. siječnja 1994.
(
33
)	Vidjeti točku 31. presude Ospelt i Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493) u kojoj je Sud presudio da „od 1. svibnja 1995., datuma stupanja na snagu Sporazuma o EGP‑u u odnosu na Kneževinu Lihtenštajn, u sektorima koje on pokriva države članice se više ne mogu pozivati na članak [64. UFEU‑a] u odnosu na Kneževinu Lihtenštajn. Slijedom toga, a protivno onome što ističe austrijska vlada, Sud na temelju te odredbe ne ispituje jesu li ograničenja kretanja kapitala između Austrije i Lihtenštajna, kao posljedica VGVG‑a, već bila materijalno na snazi 31. prosinca 1993. i jesu li zbog te činjenice, primjenom istog članka, mogla biti zadržana”. Vidjeti također u tom smislu presudu Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 19. do 22.) u kojoj je Sud primijenio samo odredbe Sporazuma o EGP‑u.
(
34
)	Nijedno od pitanja suda koji je uputio zahtjev se ne odnosi na članak 30. Sporazuma EZ – Libanon. Budući da se stranke na njega pozivaju, dodajem ga radi upotpunjavanja analize.
(
35
)	Presuda Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 89.). Vidjeti također u tom smislu presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 36.); Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 33.), kao i Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, t. 30.).
(
36
)	Presuda Test Claimants in the FII Group Litigation (C 35/11, EU:C:2012:707, t. 99.). Vidjeti također u tom smislu presudu Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 27. do 30.).
(
37
)	Presuda Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 34.). Vidjeti također u tom smislu presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 180. i 181.) i Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, t. 102.).
(
38
)	Presuda Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 35.)
(
39
)	Salini Costruttori S.p.A. & Italstrade S.p.A. protiv Kraljevine Maroko (ICSID Case br. ARB/00/4) Odluka o nadležnosti donesena 23. srpnja 2001., 2002., svezak 129. Journal du droit international, str. 196, t. 52. Više arbitražnih sudova je usvojilo tu definiciju pojma „ulaganje”. Vidjeti, s tim u vezi, arbitražnu sudsku praksu koju navodi Gaillard, E., „Identify or Define? Reflections on the Evolution of the Concept of Investment in ICSID Practice” in Binder, C., Kriebaum, U., Reinisch, A., i Wittich, S., (izd.), International Investment Law for the 21st Century: Essays in Honour of Christoph Schreuer, Oxford University Press, Oxford, 2009., str. 403. i 411.
(
40
)	Vidjeti također u tom smislu presude Gloszczuk (C‑63/99, EU:C:2001:488, t. 30.); Wählergruppe Gemeinsam (C‑171/01, EU:C:2003:260, t. 53.), kao i Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213, t. 21.).
(
41
)	Moje isticanje
(
42
)	Moje isticanje
(
43
)	Moje isticanje
(
44
)	Presuda Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 37.). Vidjeti također u tom smislu presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 62.) i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 59.).
(
45
)	Presuda Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 39.). Vidjeti također u tom smislu presude A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 40.); Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 50.), kao i Santander Asset Management SGIIC i dr. (C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, t. 15.).
(
46
)	Presuda Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 38.). Vidjeti također u tom smislu presude Test Claimants in the FII Group LitigationC‑446/04, EU:C:2006:774, t. 72.), kao i Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 60.).
(
47
)	Potrebno je da društvo primatelj dividendi tijekom barem godine dana ima izravno vlasništvo u kapitalu društva koje isplaćuje dividende, i to u visini od najmanje 10 % odnosno u vrijednosti od najmanje 20000000 eura.
(
48
)	Vidjeti točku 95. ovog mišljenja.
(
49
)	Ta direktiva je stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja (SL L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.).
(
50
)	Budući da se na slobodno kretanje robe ne odnosi izravno oporezivanje.
(
51
)	Vidjeti osobito presude ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, t. 91. do 100.) i Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, t. 33. do 51.).
(
52
)	Vidjeti također u tom smislu članak 26. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora između država i međunarodnih organizacija ili između međunarodnih organizacija, sklopljene u Beču 21. ožujka 1986., kao i presude Eddline El‑Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107, t. 47.) i Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91, t. 43.).
(
53
)	CIJ 1997., str. 7., t. 142.
(
54
)	Sud je već prihvatio da je opravdanje ograničenja moguće na temelju važnog razloga u općem interesu u kontekstu Sporazuma o pridruživanju EEZ – Turska. Vidjeti, primjerice, presude Demir (C‑225/12, EU:C:2013:725, t. 40.) i Dogan (C‑138/13, EU:C:2014:2066, t. 37.).
(
55
)	Vidjeti presudu ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, t. 26.).
(
56
)	Presuda Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 84.). Vidjeti također u tom smislu presudu Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 67.).
(
57
)	Vidjeti točku 103. i bilješku 47. ovog mišljenja.
(
58
)	Presuda Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 84.)
(
59
)	Presuda Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 84.)
(
60
)	Vidjeti točke 85. do 87. ovog mišljenja.
(
61
)	Presuda Nicula (C‑331/13, EU:C:2014:2285, t. 27.). Vidjeti također u tom smislu presude San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, t. 12.); Metallgesellschaft i dr. (C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, t. 84.); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 202.); Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 24.) kao i Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, t. 30.).
(
62
)	Presuda Nicula (C‑331/13, EU:C:2014:2285, t. 28.). Vidjeti također u tom smislu presude Littlewoods Retail i dr. (C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 25.) kao i Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250, t. 21.).
(
63
)	Vidjeti presudu Lady & Kid i dr. (C‑398/09, EU:C:2011:540, t. 20.).
(
64
)	Vidjeti presudu Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250, t. 23.).
(
65
)	Presuda Demirel (12/86, EU:C:1987:400, t. 7.)
(
66
)	Presuda Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, t. 48.). Vidjeti također u tom smislu presude Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, t. 192.); Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, t. 41.) kao i A (C‑101/05, EU:C:2007:804, t. 49.).