62025TJ0221
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (пети петчленен състав)
25 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на ДДС — Облагаеми с ДДС сделки — Възмездна доставка на услуги — Случаи на освобождаване — Клауза standstill — Възможност за държавите членки да запазят някои данъци като преходна мярка — Член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО и член 370 от Директива 2006/112/ЕО — Доставка на услугите на туристически агенти във връзка с пътувания извън Съюза — Точка 15 от приложение Д към Шеста директива 77/388 и част А, точка 4 от приложение X към Директива 2006/112 — Последващо изменение на националното законодателство — Липса на изрична дерогация по отношение на освобождаването“
По дело T‑221/25,
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hof van Cassatie (Касационен съд, Белгия) с акт от 28 февруари 2025 г., постъпил в Съда на 17 март 2025 г., в рамките на производство по дело
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
срещу
Belgische Staat,
ОБЩИЯТ СЪД (пети петчленен състав),
състоящ се от: M. Sampol Pucurull, председател, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (докладчик) и W. Valasidis, съдии,
генерален адвокат: J. Martín y Pérez de Nanclares,
секретар: V. Di Bucci,
предвид това, че на 3 април 2025 г. Съдът прехвърли преюдициалното запитване на Общия съд на основание член 50б, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз,
предвид това, че делото е от сферата по член 50б, първа алинея, буква а) от Статута на Съда на Европейския съюз и не повдига самостоятелен тълкувателен въпрос по смисъла на член 50б, втора алинея от посочения статут,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW-eenheid Travel4You, от J. Lejeune, avocate,
–
за белгийското правителство, от P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet и M. Van Regemorter, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от M. Herold и P. Vanden Heede, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“), и на точка 15 от приложение Д към нея, както и на член 370 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) и на част А, точка 4 от приложение Х към нея.
2
Запитването е отправено в рамките на спор, който девет белгийски дружества, образуващи заедно групата Travel4You — група, която се състои от тези девет дружества, смята се за едно данъчнозадължено лице за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) и се представлява от TUI Belgium NV — водят с Belgische Staat (белгийската държава) по повод на отхвърлянето на подаденото от TUI Belgium и Travel4You искане за възстановяване на ДДС за доставките на туристически агентски услуги във връзка с пътувания извън Европейския съюз.
Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива
3
Член 26 от Шеста директива е озаглавен „Специален режим за туристически агенти“ и гласи:
„1.   Държавите членки прилагат данък върху добавената стойност за дейността на туристическите агенти в съответствие с разпоредбите на настоящия член, когато туристическите агенти работят с получатели от свое име и при предоставяне на туристически услуги използват стоки и услуги от други данъчнозадължени лица. Настоящият член не се прилага за туристически агенти, които действат само като посредници и за които се прилага член 11, част А, параграф 3, буква в) […].
[…]
3.   Ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън Общността, доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 15, точка 14 […].
[…]“ [неофициален превод].
4
Член 28 от Шеста директива се намира в дял XVI, „Преходни разпоредби“, и гласи:
„[…]
3.   По време на преходния период, посочен в параграф 4, държавите членки могат:
a)
да продължат да облагат сделките, освободени съгласно член 13 или член 15 и изброени в приложение Д към настоящата директива;
[…]
4.   Преходният период е с първоначална продължителност от пет години, считано от 1 януари 1978 г. Най-късно 6 месеца преди изтичането на този период, при необходимост и след това, Съветът прави преглед на положението във връзка с дерогациите по параграф 3 въз основа на доклад на Комисията и с единодушно решение определя по предложение на Комисията дали някоя или всички тези дерогации да не бъдат отменени.
[…]“ [неофициален превод].
5
Сделките, посочени в член 15, точка 14 от Шеста директива и изброени в приложение Д към нея, включват „услугите на туристически агенти, посочени в член 26, както и на туристически агенти, действащи от името и за сметка на пътника, при пътувания извън Общността“ [неофициален превод].
Директивата за ДДС
6
Член 153 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Държавите членки освобождават доставката на услуги от посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато вземат участие в сделката, посочена в глави 6, 7 и 8, или сделките, извършвани извън Общността.
[…]“.
7
Дял XII („Специални режими“), глава 3 („Специален режим за туристически агенти“) от Директивата за ДДС съдържа членове 306—310.
8
Член 306, параграф 1 гласи:
„Държавите членки прилагат специален режим за ДДС в съответствие с настоящата глава, по отношение на сделките, извършвани от туристически агенти, които работят с клиенти от свое собствено име и при предоставянето на туристически услуги използват доставки на стоки или услуги, предоставяни от други данъчнозадължени лица.
Този специален режим не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага […] член 79, първа алинея, буква в) за целите на изчисляването на данъчната основа“.
9
Член 309 от Директивата за ДДС предвижда:
„Ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън Общността, доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 153.
[…]“.
10
Член 370 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки, които на 1 януари 1978 г. са обложили с данък сделките, изброени в приложение Х, част А, могат да продължават да облагат с данък тези сделки“.
11
Част А от приложение X към Директивата за ДДС е озаглавена „Сделки, които държавите членки могат да продължат да облагат“, като в точка 4 от нея е спомената „доставката на услугите на туристически агенти, посочени в член 306, и тези на туристически агенти, действащи от името и за сметка на пътуващото лице във връзка с пътувания извън Общността“.
Белгийското право
12
От акта за преюдициално запитване и от преписката по делото пред Общия съд личи, че релевантната уредба в белгийското право се съдържа във Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Кодекс за данъка върху добавената стойност), в редакцията му, в сила към меродавния за главното производство момент (наричан по-нататък „Кодексът за ДДС“).
13
Между 1 декември 1977 г. и 31 декември 1999 г. член 20, параграф 2 от Кодекса за ДДС е предвиждал:
„Когато туристическият агент участва в предоставянето на превозни услуги, услуги по настаняване, услуги за осигуряване на храна или напитки за консумация на място, развлекателни услуги или една или няколко от тези услуги по член 18, приема се, че агентът действа от името и за сметка на пътуващото лице, независимо по какъв начин се осъществява участието му, освен доколкото пряко извършва сам тези доставки на услуги със свои средства или действа от името и за сметка на доставчика на услугите.
„Туристически агент“ по смисъла на този кодекс е всяко лице, чиято дейност е да организира и продава пътувания или туристически пакети, които включват и настаняване, или да продава като посредник такива пътувания или пакети, билети за превоз или ваучери за настаняване или храна“.
14
Между 1 януари 1978 г. и 31 декември 1999 г. член 41, параграф 2 от Кодекса за ДДС е гласял следното:
„Освободена от данъка е доставката на услуги от посредници и представители, които не действат при условията по член 13, параграф 2, когато те участват в доставки на стоки или услуги, които не се извършват в страната или са освободени съгласно членове 39—42.
Това освобождаване не се прилага по отношение на доставките на туристическите агенти, които участват в предоставянето на превозни услуги, услуги по настаняване, услуги по осигуряване на храна или напитки за консумация на място, развлекателни услуги или една или няколко от тези услуги по член 18, освен ако туристическият агент действа от името и за сметка на доставчика на услугите“.
15
От акта за преюдициално запитване също така следва, че Кодексът за ДДС е изменен с Koninklijk besluit (Кралски указ) от 28 декември 1999 г. (Belgisch Staatsblad, 31 декември 1999 г., стр. 50507, наричан по-нататък „кралският указ от 28 декември 1999 г.“), който се прилага, считано от 1 януари 2000 г. Съгласно този указ доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза вече не се третира като междинна дейност. Тези сделки обаче продължават да се облагат с ДДС.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16
TUI Belgium продава от свое име ваканционни пътувания, за които използва услугите на трети лица, включително хотели и авиокомпании.
17
От акта за преюдициално запитване следва, че жалбоподателите в главното производство подават няколко искания за възстановяване на начисления ДДС за извършваните от TUI Belgium доставки на услуги във връзка с пътувания извън Съюза. Пред данъчната администрация те поддържат, че тези доставки са освободени от ДДС след изменението на Кодекса за ДДС с кралския указ от 28 декември 1999 г., влязъл в сила на 1 януари 2000 г., и затова искат да им бъде възстановен надвнесеният ДДС по тези доставки за периода от ноември 2004 г. до декември 2014 г.
18
Данъчната администрация отказва да допусне възстановяване.
19
Жалбоподателите в главното производство обжалват този отказ пред Rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (Първоинстанционен съд Западна Фландрия, отделение Брюге, Белгия), който с решение от 7 януари 2020 г. отхвърля жалбата, като приема, че жалбоподателите в главното производство нямат право на възстановяване на ДДС за доставките на туристически агентски услуги във връзка с пътувания извън Съюза по отношение на упоменатия период.
20
Жалбоподателите в главното производство поддават въззивна жалба срещу това решение до Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия).
21
С решение от 22 март 2022 г. Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) по същество постановява, че доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза продължава да се облага с ДДС след 1 януари 2020 г. въз основа на дерогация по отношение на член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС.
22
Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) в частност отбелязва, че от една страна, за доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза белгийската държава е приложила клаузата standstill по член 28, параграф 3, буква а) от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС, която овластява държавите членки да продължат да облагат с ДДС сделките, които вече са облагали към 1 януари 1978 г., при условие че тези сделки са посочени в приложение Д към Шеста директива и приложение X към Директивата за ДДС.
23
От друга страна, считано от 1 януари 2000 г., след влизането в сила на кралския указ от 28 декември 1999 г., Кодексът за ДДС предвижда, че туристическите агенти действат от свое име, което съответства на член 306, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС. Съответно член 41, параграф 2, втора алинея от Кодекса за ДДС — който изрично е изключвал туристическите агенти от обхвата на освобождаването от ДДС, приложимо по отношение на посредниците и представителите за доставките на стоки и услуги в чужбина — е премахнат, тъй като се явява излишен след премахването на законовата презумпция по член 20, параграф 2, първа алинея от Кодекса за ДДС, съгласно която се е приемало, че тези агенти „действат от името и за сметка на пътуващото лице“ като негови представители. Белгийският законодател предприема тези стъпки само за да се съобрази с официалното уведомително писмо, което Европейската комисия изпратила, след като била сезирана с жалба, че заради въпросната законова презумпция белгийското законодателство може да води до двойно данъчно облагане. Този режим — действащ от 1 януари 2000 г. — е в съответствие с клаузата standstill по член 28, параграф 3, буква а) от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС, тъй като представлява продължение на съществувалия още преди 1 януари 1978 г. режим на облагаемост на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза.
24
Против това решение на Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) жалбоподателите в главното производство подават касационна жалба до Hof van Cassatie (Касационен съд, Белгия), който е запитващата юрисдикция. Те по същество изтъкват, че считано от 1 януари 2000 г., белгийското право не съдържа изрична разпоредба, която да въвежда дерогация по отношение на освобождаването от ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза. Всъщност, от една страна, самата дефиниция на туристическия агент като действащ от свое име отговаряла на дефиницията от Шеста директива. От друга страна, поради премахването на член 41, параграф 2, втора алинея от Кодекса за ДДС последният вече не предвиждал изрична дерогация по отношение на освобождаването от ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза, считано от 1 януари 2000 г. След като обаче нямало такава изрична разпоредба, белгийската държава вече не можела да облага тези услуги с ДДС, считано от 1 януари 2000 г., доколкото в противен случай би действала в нарушение на разпоредбите на член 26, параграф 3 във връзка с член 15, точка 14 от Шеста директива и член 309 във връзка с член 153, първа алинея от Директивата за ДДС. При всички положения разпоредбите, въведени в Кодекса за ДДС с кралския указ от 28 декември 1999 г. относно облагането на тези услуги с ДДС, почивали на различна логика от тази на предходното законодателство, доколкото само имплицитно предвиждали изключване на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза от кръга на доставките, които се третират като посреднически сделки, освободени от облагане съгласно член 15, точка 14 от Шеста директива и член 153, първа алинея от Директивата за ДДС.
25
Запитващата юрисдикция смята, че досегашната практика на Съда не позволява да се определи със сигурност дали при упоменатите обстоятелства е необходима изрична законова разпоредба, за да продължи облагането с ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза на основание член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС, нито дали новият режим, въведен в Кодекса за ДДС с кралския указ от 28 декември 1999 г., е „по същество идентичен“ с предходното законодателство, въпреки че вече не предвижда изрична дерогация по отношение на освобождаването на доставката на тези услуги от ДДС.
26
При тези условия Hof van Cassatie (Касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
За целите на клаузата standstill по член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от [Шеста директива] и точка 15 от приложение Д към нея, а понастоящем по член 370 от [Директивата за ДДС] и част А, точка 4 от приложение Х към нея, необходима ли е изрична законова разпоредба, която да дерогира освобождаването на туристическите агенти от ДДС за туристическите услуги извън [Съюза], предвидено в член 26, параграф 3 от [Шеста директива], а понастоящем в член 309 от [Директивата за ДДС]?
2)
Трябва ли член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от [Шеста директива] и точка 15 от приложение Д към нея, а понастоящем член 370 от [Директивата за ДДС] и част А, точка 4 от приложение Х към нея да се тълкуват в смисъл, че приетото след влизането в сила на [Шеста директива] изменение на съществуващите правни разпоредби, с което изричната законова разпоредба, която е предвиждала облагаемост на предоставяните от туристически агенти туристически услуги извън Европейския съюз, е отменена и е заменена с разпоредби, от които само имплицитно следва, че тези туристически услуги остават облагаеми, трябва да се смята за законодателство, което не е по същество идентично с предходното законодателство и почива на различна логика?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
27
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директивата за ДДС и част А, точка 4 от приложение X към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че предвиденият в тях дерогационен режим изисква да има национална законова разпоредба, която изрично да предвижда дерогацията по отношение на предвиденото в член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС освобождаване от ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза.
28
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС, ако сделките, възложени от туристическия агент на други данъчнозадължени лица, се извършват от такива лица извън Съюза, доставката на услуги, извършвана от туристическия агент, се третира като междинна дейност, освободена от облагане съгласно член 15, точка 14 от Шеста директива и член 153, първа алинея от Директивата за ДДС.
29
Член 28, параграф 3 от Шеста директива обаче въвежда дерогационен режим, съгласно който по време на преходния период по член 28, параграф 4 от тази директива държавите членки могат да продължат да облагат с ДДС сделките, които са освободени съгласно член 15 и са изброени в приложение Д, сред които са в частност „услугите на туристически агенти, посочени в член 26, както и на туристически агенти, действащи от името и за сметка на пътника, при пътувания извън Общността“.
30
Освен това член 370 от Директивата за ДДС по същество възпроизвежда текста на член 28, параграф 3 от Шеста директива, като предвижда, че държавите членки, които на 1 януари 1978 г. са облагали сделките, изброени в част А от приложение Х към Директивата за ДДС, могат да продължават да ги облагат. В част А, точка 4 от това приложение е посочена доставката на услугите на туристически агенти, действащи от името и за сметка на пътуващото лице във връзка с пътувания извън Съюза.
31
В това отношение Съдът вече е постановил, че член 370 от Директивата за ДДС във връзка с част A, точка 4 от приложение X към нея не нарушава правото на Съюза, като предоставя на държавите членки възможността да продължат да облагат с данъка доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза (решение от 13 март 2014 г., Jetair и BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, т. 51).
32
Що се отнася до начина, по който държавите членки могат да упражняват предоставената им възможност да продължат да облагат с данъка доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза, следва да се констатира, че нищо в текста на член 28, параграф 3, буква а) от Шеста директива, нито в текста на член 370 от Директивата за ДДС не сочи законодателят на Съюза да е изискал приемане на национална законова разпоредба, която изрично да предвижда дерогацията по отношение на освобождаването, предвидено в член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС, и да дава възможност да продължи облагането на доставката на тези услуги с ДДС.
33
Всъщност от текста на член 28, параграфи 3 и 4 от Шеста директива във връзка с член 15, точка 14 и във връзка с приложение Д към нея, както и от член 370 от Директивата за ДДС във връзка с член 153, първа алинея и във връзка с част А от приложение X към нея следва, че законодателят на Съюза е обвързал възможността на държавите членки да дерогират задължението за освобождаване на доставките, посочени в член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС, само с една предпоставка — да е изпълнено условието по член 28, параграф 3, буква а) от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС, а именно националното законодателство да е предвиждало облагаемост на тези доставки преди 1 януари 1978 г.
34
При тези обстоятелства следва да се приеме, че когато упражняват възможността по член 28, параграф 3 от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС, държавите членки могат да изберат законодателната техника, която им изглежда най-подходяща (вж. по аналогия решение от 4 октомври 2012 г., ПИГИ, C‑550/11, EU:C:2012:614, т. 33).
35
Принципът на правната сигурност обаче, който е общ принцип на правото на Съюза, изисква избраната законодателна техника да се характеризира с яснота и точност, що се отнася до правните положения, за които се прилага (вж. в този смисъл решение от 22 февруари 2018 г., T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 50—53).
36
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване личи, че доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза — която в Белгия се облага с ДДС, считано от 1 декември 1977 г. — продължава да се облага с данъка въз основа на разпоредбите на Кодекса за ДДС след влизането в сила на кралския указ от 28 декември 1999 г., приложим от 1 януари 2000 г., от които имплицитно следва, че доставката на тези услуги остава облагаема, тъй като посочените разпоредби не предвиждат да е освободена от ДДС.
37
Нищо не позволява да се приеме, че този избор на законодателна техника би бил в противоречие с член 28, параграф 3 от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС. Всъщност, щом след влизането в сила на Шеста директива и Директивата за ДДС се е запазило национално законодателство, което преди 1 януари 1978 г. не е предвиждало освобождаване от ДДС на доставките, посочени в член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309, първа алинея от Директивата за ДДС, и от което имплицитно следва, че тези доставки се облагат с ДДС, запазването му трябва да се разглежда като резултат от упражняването от страна на съответната държава членка на предоставената ѝ възможност да предвиди дерогация по силата на член 28, параграф 3 от Шеста директива и член 370 от Директивата за ДДС.
38
По изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директивата за ДДС и част А, точка 4 от приложение X към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че предвиденият в тях дерогационен режим не изисква да има национална законова разпоредба, която изрично да предвижда дерогацията по отношение на предвиденото в член 26, параграф 3 от Шеста директива и член 309 от Директивата за ДДС освобождаване от ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза.
По втория въпрос
39
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директивата за ДДС и част А, точка 4 от приложение X към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че въведеното след влизането в сила на Шеста директива законодателно изменение, с което изричната законова разпоредба, че доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза не е освободена от ДДС, се премахва и се заменя с разпоредби, от които само имплицитно следва, че доставката на такива услуги остава облагаема, трябва да се смята за законодателство, което не е по същество идентично с предходното законодателство и почива на различна логика.
40
От практиката на Съда следва, че не всяка национална мярка, която е приета на по-късна от определената дата, се изключва автоматично, само поради това обстоятелство, от дерогационния режим, установен със съответния акт на Съюза. Всъщност дерогацията действа за всяка разпоредба, която е по същество идентична с предходното законодателство или с която само се смекчава или премахва съдържаща се в предходното законодателство пречка за упражняването на установените в правото на Съюза права и свободи. Обратно, законодателство, което почива на различна логика от тази на предходната правна уредба и установява нови процедури, не може да се приравнява на законодателството, действало към посочената в съответния акт на Съюза дата (вж. в този смисъл решения от 23 април 2009 г., Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, т. 85—87, и от 20 септември 2018 г., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, т. 75).
41
В настоящия случай от преписката по делото пред Общия съд следва, че от 1 януари 1978 г. член 20, параграф 2, първа алинея от Кодекса за ДДС е установявал законова презумпция, съгласно която се е приемало, че туристическият агент, който участва в предоставянето на превозни услуги, услуги по настаняване, услуги по осигуряване на храна или напитки за консумация на място, развлекателни или други услуги, действа от името и за сметка на пътуващото лице в качеството на негов представител, освен доколкото агентът пряко извършва сам тези услуги със свои средства или действа от името и за сметка на доставчика на услугите. Член 41, параграф 2, втора алинея от Кодекса за ДДС обаче е предвиждал, от една страна, освобождаване от ДДС на извършваните в чужбина доставки на услуги от посредници и представители, а от друга страна, изключение от това освобождаване по отношение на туристическите агенти, които участват в предоставянето на превозни услуги, услуги по настаняване, услуги по осигуряване на храна или напитки за консумация на място, развлекателни или други услуги, освен ако действат от името и за сметка на доставчика на услугите.
42
След въведеното на 1 януари 2000 г. законодателно изменение Кодексът за ДДС предвижда, че туристическите агенти действат от свое име спрямо пътуващото лице, а не като негови представители, когато от свое име организират и продават пътувания, за осъществяването на които използват стоки и услуги, които друг им е предоставил за тази цел. Освен това, понеже член 41, параграф 2, първа алинея от Кодекса за ДДС се отнася само до посредниците и представителите, премахнат е член 41, параграф 2, втора алинея от този кодекс, който е изключвал туристическите агенти от обхвата на освобождаването от ДДС заради законовата презумпция, съгласно която доставката на техните услуги е била третирана като междинна дейност.
43
Както се посочва в преюдициалното запитване, премахването на тази законова презумпция, считано от 1 януари 2000 г., не довежда до отпадане на облагаемостта на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза, тъй като от разпоредбите на Кодекса за ДДС имплицитно следва, че доставката на тези услуги остава облагаема, щом те не предвиждат да е освободена от ДДС.
44
Това обстоятелство не позволява да се приеме, че след влизането в сила на кралския указ от 28 декември 1999 г., приложим от 1 януари 2000 г., системата на облагане с ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза се е променила или почива на различна логика от тази на законодателните разпоредби, които са били в сила между 1 декември 1977 г. и 31 декември 1999 г.
45
Всъщност, както следва от преюдициалното запитване и от писмените становища на TUI Belgium и Комисията, въведените от 1 януари 2000 г. изменения на Кодекса за ДДС е следвало да премахнат законовата презумпция, че доставката на услугите на туристическите агенти се третира като междинна дейност, а въвеждането на дефиниция на понятието „туристически агент“ в този кодекс е било основано на понятието, съдържащо се в член 26, параграф 1 от Шеста директива (понастоящем член 306, параграф 1 от Директивата за ДДС). Целта на тези изменения е била да се избегне рискът от двойно данъчно облагане. В този контекст, както отбелязва белгийското правителство в писменото си становище, премахването на изключението от освобождаването от ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза отразява само избор на законодателна техника от страна на белгийския законодател с цел да избегне запазването на вече безпредметна дерогация, без това да има отражение върху облагаемостта на въпросната доставка, нито върху логиката на приложимата уредба. Измененията не довеждат нито до увеличаване на броя на облагаемите дейности, нито до промяна на вида на тези дейности.
46
Освен това по отношение на въведените от 1 януари 2000 г. изменения на Кодекса за ДДС Съдът е постановил, че държавата членка не нарушава член 309 от Директивата за ДДС, като не третира доставките на услугите на туристическите агенти като освободена от облагане междинна дейност, когато тези доставки се отнасят до пътувания извън Съюза, и като облага посочените доставки с ДДС, след като ги е облагала с ДДС на 1 януари 1978 г. (решение от 13 март 2014 г., Jetair и BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, т. 43).
47
Затова изглежда, че старо и ново законодателство от типа на обсъжданите в главното производство осигуряват по същество идентични резултати, а именно облагаемост с ДДС на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза, не почиват на различна логика и не установяват различни процедури, като констатацията в това отношение е от компетентността на запитващата юрисдикция.
48
По изложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директивата за ДДС и част А, точка 4 от приложение X към нея трябва да се тълкуват в смисъл, че въведеното след влизането в сила на Шеста директива законодателно изменение, с което изричната законова разпоредба, че доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза не е освободена от ДДС, се премахва и се заменя с разпоредби, от които само имплицитно следва, че доставката на такива услуги остава облагаема, не трябва само поради това да се смята за законодателство, което не е по същество идентично с предходното законодателство и почива на различна логика.
По съдебните разноски
49
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Общия съд, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (пети петчленен състав)
реши:
1)
Член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и част А, точка 4 от приложение Х към нея
трябва да се тълкуват в смисъл, че
предвиденият в тях дерогационен режим не изисква да има национална законова разпоредба, която изрично да предвижда дерогацията по отношение на предвиденото в член 26, параграф 3 от Директива 77/388 и член 309 от Директива 2006/112 освобождаване от данъка върху добавената стойност (ДДС) на доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза.
2)
Член 28, параграф 3, буква а) и параграф 4 от Директива 77/388 и точка 15 от приложение Д към нея, както и член 370 от Директива 2006/112 и част А, точка 4 от приложение X към нея
трябва да се тълкуват в смисъл, че
въведеното след влизането в сила на Директива 77/388 законодателно изменение, с което изричната законова разпоредба, че доставката на услугите на туристическите агенти във връзка с пътувания извън Съюза не е освободена от ДДС, се премахва и се заменя с разпоредби, от които само имплицитно следва, че доставката на такива услуги остава облагаема, не трябва само поради това да се смята за законодателство, което не е по същество идентично с предходното законодателство и почива на различна логика.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 25 март 2026 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.