62023CC0184
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
ATHANASIOS RANTOS
apresentadas em 16 de maio de 2024 (
1
)
Processo C‑184/23
Finanzamt T
contra
S
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha)]
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Sexta Diretiva 77/388/CEE — Artigo 2.o, n.o 1, e artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo — Âmbito de aplicação do IVA — Sujeitos passivos — Faculdade de os Estados‑Membros considerarem como único sujeito passivo entidades juridicamente independentes, mas estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização (“agrupamento para efeitos de IVA”) — Prestações efetuadas a título oneroso entre membros do agrupamento para efeitos de IVA — Tributação dessas prestações — Destinatário da prestação não autorizado a deduzir o IVA — Risco de perdas fiscais»
I. Introdução
1.
As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso entre pessoas pertencentes a um agrupamento para efeitos de IVA (
2
) (designadas «operações internas» no âmbito de um agrupamento para efeitos de IVA) estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e, em caso de resposta afirmativa, estão sujeitas a este imposto? A resposta a esta pergunta é diferente consoante o destinatário da entrega ou da prestação de serviços não tenha (ou só tenha parcialmente) o direito de deduzir o imposto pago a montante?
2.
Estas são, em substância, as questões que o Tribunal de Justiça deve analisar no presente processo que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial submetido pelo Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) sobre a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, e do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios. — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
3
).
3.
Este pedido de decisão prejudicial foi apresentado no âmbito de um litígio que já deu origem a um primeiro pedido prejudicial ao qual o Tribunal de Justiça respondeu no Acórdão de 1 de dezembro de 2022, Finanzamt T (Prestações internas de um agrupamento para efeitos de IVA) (C‑269/20, a seguir acórdão Finanzamt T I, EU:C:2022:944). Este último acórdão e o acórdão proferido no mesmo dia no processo Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, a seguir acórdão Diakonie, EU:C:2022:943) suscitaram no órgão jurisdicional de reenvio as dúvidas que o conduziram a submeter o presente pedido de decisão prejudicial.
4.
O presente processo oferece, por conseguinte, ao Tribunal de Justiça a oportunidade, por um lado, de fornecer mais esclarecimentos sobre o regime jurídico aplicável ao agrupamento para efeitos de IVA, que já foi objeto de abundante jurisprudência, e, por outro, igualmente de precisar o alcance destes dois acórdãos.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
5.
A Sexta Diretiva foi revogada e substituída, a contar de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
4
) (a seguir, «Diretiva IVA»). No entanto, tendo em conta a data dos factos em causa no litígio no processo principal, este último continua a ser regulado pela Sexta Diretiva.
6.
O artigo 2.o da Sexta Diretiva dispõe:
«Estão sujeitas ao [IVA]:
1.
As entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[…]»
7.
O artigo 4.o, n.os 1 e 4, da Sexta Diretiva prevê:
«1.   Por «sujeito passivo» entende‑se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das atividades económicas referidas no n.o 2, independentemente do fim ou do resultado dessa atividade.
[…]
4.   A expressão «de modo independente», utilizada no n.o 1, exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal.
Sem prejuízo da consulta prevista no artigo 29.o, os Estados‑Membros podem considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território do país que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.»
B.
Direito alemão
8.
O artigo 2.o, n.o 2, da Umsatzsteuergesetz (Lei Relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios, a seguir «UStG»), na versão aplicável ao litígio no processo principal, tem a seguinte redação:
«A atividade industrial, comercial ou profissional não é exercida de modo independente:
[…]
2.   Quando a arquitetura global dos vínculos efetivos demonstre que uma pessoa coletiva está integrada na empresa da sociedade dominante (unidade fiscal) nos planos financeiro, económico e de organização. Os efeitos da unidade fiscal limitam‑se às prestações internas entre as filiais da empresa situadas no país. Essas filiais devem ser tratadas como uma única empresa. […]
[…]».
III. Litígio no processo principal, questões prejudiciais e tramitação processual no Tribunal de Justiça
9.
Os factos do processo principal são idênticos aos expostos no Acórdão Finanzamt T I (
5
). Para efeitos do presente processo, podem ser resumidos da seguinte forma.
10.
S., fundação alemã de direito público, é a sociedade dominante de um departamento de medicina universitária e da empresa U‑GmbH (a seguir «U‑GmbH»). Esta fundação é sujeito passivo de IVA pelos serviços que presta a título oneroso, mas não é considerada sujeito passivo pelas atividades de ensino que leva a cabo no exercício das suas prerrogativas de poder público. Os serviços de medicina estão, todavia, isentos de IVA em conformidade com a Sexta Diretiva.
11.
Para o exercício fiscal do ano de 2005, a U‑GmbH prestou nomeadamente serviços de limpeza à S. Estes serviços foram prestados para todo o complexo imobiliário do departamento de medicina universitária, composto por quartos de pacientes, corredores, salas de operações, salas de aulas e laboratórios.
12.
Uma vez que é dedicado aos cuidados dispensados aos pacientes, o espaço hospitalar, enquanto tal, faz parte das atividades económicas realizadas pela S para as quais esta empresa está sujeita a IVA, ao passo que as salas de aulas, os laboratórios e as outras instalações são utilizados para o ensino dos estudantes, atividade que esta fundação desempenha no exercício das suas prerrogativas de poder público e para a qual não é considerada sujeito passivo para efeitos desse imposto.
13.
A proporção da superfície do complexo imobiliário em questão na qual foram prestados serviços de limpeza a título das atividades exercidas pela S. na qualidade de autoridade pública ascendia a 7,6 % da superfície total do complexo imobiliário em questão. A U‑GmbH recebeu da S. uma remuneração no montante de 76085,48 euros pelos seus serviços.
14.
Na sequência de uma auditoria, a Administração Fiscal retificou o aviso de liquidação da S. para o exercício fiscal em causa, considerando que as instituições desta formavam uma única empresa para a qual devia ser elaborada uma única declaração de IVA e que, por conseguinte, apenas havia que emitir um único aviso de liquidação.
15.
Além disso, segundo a Administração Fiscal, os serviços de limpeza de que a S. beneficiava a título das atividades abrangidas pelas suas prerrogativas de poder público foram‑lhe prestados pela U‑GmbH no âmbito da unidade fiscal (Organschaft) constituída por essas entidades, na aceção do artigo 2.o, n.o 2, ponto 2, da UStG, o qual transpõe para o direito alemão a faculdade, prevista no artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, de considerar que os membros de um agrupamento para efeitos de IVA constituem um único sujeito passivo.
16.
A Administração Fiscal considerou que os serviços de limpeza prestados para as atividades abrangidas pelo poder público não eram, por conseguinte, tributáveis, e que foram efetuados para fins estranhos à empresa, tendo dado origem a uma «prestação de serviços a título gratuito, equivalente a uma prestação de serviços a título oneroso», a favor da S (
6
).
17.
Atendendo a estes elementos, a Administração Fiscal considerou, tendo em conta a proporção de 7,6 % da superfície do complexo imobiliário em questão afetada às atividades realizadas pela S. no exercício das suas prerrogativas de poder público, que o montante correspondente à limpeza dessa proporção da área pela U‑GmbH era de 5782,50 euros. Após dedução de uma margem de lucro, avaliada em 525,66 euros, a Administração Fiscal fixou em 5257 euros a base tributável para a «prestação de serviços a título gratuito» e, assim, um IVA acrescido de 841,12 euros.
18.
O indeferimento da reclamação administrativa apresentada pela S. contra esse aviso retificativo de liquidação foi objeto de recurso para o Finanzgericht (Tribunal Tributário, Alemanha).
19.
A Administração Fiscal interpôs recurso de «Revision» dessa decisão no Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha), órgão jurisdicional de reenvio que submeteu ao Tribunal de Justiça o pedido de decisão prejudicial que deu origem ao Acórdão Finanzamt T I.
20.
O órgão jurisdicional de reenvio considera necessário um novo pedido de decisão prejudicial no caso em apreço.
21.
Com efeito, segundo esse órgão jurisdicional, na sequência do Acórdão Diakonie, e, em particular à luz do raciocínio contido nos n.os 77 a 80 desse acórdão, subsiste uma incerteza quanto à questão de saber se a existência de um agrupamento de várias pessoas considerado como um único sujeito passivo, em conformidade com o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, tem como consequência que as prestações fornecidas a título oneroso entre essas pessoas não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA por força do artigo 2.o, ponto 1, desta diretiva. Nem o Acórdão Diakonie nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça fornecem uma resposta clara quanto ao caráter tributável das operações internas.
22.
O referido órgão jurisdicional considera igualmente que existem dúvidas quanto à questão de saber se as operações internas no âmbito de um agrupamento para efeitos de IVA devem, em qualquer circunstância, ser abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, quando o destinatário da prestação não tiver, ou só tiver parcialmente, o direito de deduzir o IVA a montante, uma vez que, caso contrário, existiria um risco de perdas fiscais. Estas dúvidas decorrem dos Acórdãos Finanzamt T I e Diakonie (
7
), nos quais o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva não se opõe à organização de um agrupamento para efeitos de IVA, como o que está em causa no direito alemão, no qual a sociedade dominante é considerada como sujeito passivo único, na condição de isso não implicar um risco de perdas fiscais.
23.
Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1.
O agrupamento de várias pessoas num único sujeito passivo, na aceção do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da [Sexta Diretiva], significa que as prestações efetuadas a título oneroso entre estas pessoas não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na aceção do artigo 2.o, n.o 1, desta diretiva?
2.
As prestações a título oneroso entre estas pessoas estão, de qualquer modo, sujeitas ao âmbito de aplicação do IVA se o destinatário não tiver (ou só tiver parcialmente) o direito de deduzir o imposto pago a montante, uma vez que, caso contrário, existe um risco de perdas fiscais?»
24.
Foram apresentadas observações escritas ao Tribunal de Justiça pela S., pelo Governo Alemão e pela Comissão Europeia.
IV. Análise
25.
Com as suas duas questões prejudiciais, que, em meu entender, devem ser tratadas conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, n.o 1, e o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva devem ser interpretados no sentido de que as prestações de serviços efetuadas a título oneroso entre pessoas que fazem parte de um agrupamento para efeitos de IVA — em conformidade com a última daquelas disposições — são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA, e isto, em todo o caso, se o destinatário da prestação não estiver (ou só estiver parcialmente) autorizado a deduzir o imposto a montante, uma vez que, caso contrário, existiria um risco de perdas ficais.
26.
As duas questões prejudiciais submetidas no presente processo destinam‑se, portanto, a verificar se as operações internas entre os membros de um agrupamento para efeitos de IVA devem ser consideradas operações sujeitas a IVA. A este respeito, o Tribunal de Justiça ainda não teve oportunidade de se pronunciar expressamente sobre esta questão.
27.
O órgão jurisdicional de reenvio afirma que as dúvidas na origem destas duas questões prejudiciais decorrem de dois acórdãos proferidos recentemente pelo Tribunal de Justiça, a saber, os Acórdãos Finanzamt T I e Diakonie. Precisa igualmente que, segundo a sua jurisprudência, as operações internas entre membros de um grupo de IVA não são tributáveis.
28.
No entanto, resulta da leitura do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio tende a considerar que, no direito da União, essas operações internas devem ser consideradas sujeitas a IVA. Em contrapartida, as três partes que apresentaram observações no Tribunal de Justiça sustentam a tese inversa segundo a qual essas operações internas não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.
29.
A resposta às duas questões prejudiciais submetidas pelo órgão jurisdicional no presente processo implica clarificar a interação entre, por um lado, o artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva que, na vigência desta, determinava o âmbito de aplicação do IVA e, por outro, o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, desta diretiva, que permitia a cada Estado‑Membro autorizar os operadores económicos estabelecidos no território desse Estado‑Membro a constituir um agrupamento para efeitos de IVA (
8
). Para determinar a interação entre estas duas disposições há que começar por interpretá‑las.
30.
Neste contexto, importa recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, para interpretar disposições do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que fazem parte (
9
).
31.
Além disso, decorre das exigências tanto da aplicação uniforme do direito da União como do princípio da igualdade que os termos de disposições do direito da União, como as disposições relevantes para o presente caso, que não comportem uma remissão expressa para o direito dos Estados‑Membros para determinar o seu sentido e o seu alcance devem normalmente ser objeto, em toda a União Europeia, de uma interpretação autónoma e uniforme (
10
).
A.
Quanto à interpretação literal das disposições pertinentes
32.
O órgão jurisdicional de reenvio considera que a redação das disposições pertinentes no presente processo aponta no sentido do caráter tributável das operações internas. Isto resulta da circunstância de o artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva não fazer a distinção, no que respeita ao seu caráter tributável, entre as operações internas aos agrupamentos para efeitos de IVA e os serviços prestados a título oneroso a terceiros. Segundo esse órgão jurisdicional, em contrapartida, a interpretação do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, desta diretiva, tanto admite a hipótese do caráter tributável como a do carácter não tributável das operações internas.
33.
A este respeito, em primeiro lugar, conforme acima recordado, o artigo 2.o da Sexta Diretiva estabelece o âmbito de aplicação do IVA (
11
). O referido artigo prevê, nomeadamente, no seu n.o1, que estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efetuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
34.
Além disso, segundo jurisprudência constante, «uma prestação de serviços só é tributável se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são trocadas prestações recíprocas», constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário (
12
).
35.
Resulta, portanto, expressamente da letra do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva que, para poder estar abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, a entrega de bens ou a prestação de serviços em causa deve ser efetuada por «um sujeito passivo». Daqui resulta, a contrario, que, se uma entrega de bens ou uma prestação de serviços for efetuada por uma pessoa que não é qualificada de «sujeito passivo», essa entrega ou prestação não está sujeita a IVA. A determinação do alcance do conceito de «sujeito passivo» assume portanto uma importância crucial na determinação do caráter tributável, ou não, de certas operações (
13
).
36.
O conceito de «sujeito passivo» é definido, de modo geral, no artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, nos termos do qual é considerada sujeito passivo qualquer pessoa que exerça «de modo independente» uma das atividades económicas referidas no n.o 2 desse artigo, independentemente do fim ou resultado dessa atividade.
37.
A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para assegurar uma aplicação uniforme da Sexta Diretiva, importa que o conceito de «sujeito passivo» definido no seu título IV seja objeto de uma interpretação autónoma e uniforme (
14
).
38.
Em seguida, decorre da letra do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva (
15
), que este artigo permite que cada Estado‑Membro considere como um único sujeito passivo várias entidades estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro e que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização. De acordo com a sua letra, este artigo não faz depender a sua aplicação de outras condições nem prevê a possibilidade de os Estados‑Membros imporem outras condições aos operadores económicos para que possam constituir um agrupamento para efeitos de IVA (
16
).
39.
Segundo jurisprudência constante, a execução do regime previsto no artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva implica que a legislação nacional adotada com fundamento nesta disposição permita que as entidades que têm vínculos nos planos financeiro, económico e de organização, deixem de ser consideradas como sujeitos passivos distintos para efeitos de IVA, para passarem a ser consideradas um sujeito passivo único. Assim, quando um Estado‑Membro aplica esta disposição, a ou as entidades subordinadas, na aceção da referida disposição, não podem ser consideradas um ou mais sujeitos passivos na aceção do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva (
17
).
40.
Ainda segundo a referida jurisprudência, conclui‑se que a equiparação a um sujeito passivo único, ao abrigo do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, impede que os membros do agrupamento para efeitos de IVA continuem a apresentar declarações de IVA separadamente e continuem a ser identificados, dentro e fora do agrupamento, como sujeitos passivos, uma vez que só o sujeito passivo único está autorizado a apresentar as referidas declarações. Esta disposição pressupõe portanto necessariamente, quando é aplicada por um Estado‑Membro, que a legislação nacional que a transpõe assegure que o sujeito passivo seja único e que seja atribuído um único número de IVA ao grupo (
18
).
41.
Resulta, portanto, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que acabo de recordar que, quando várias pessoas, juridicamente independentes, formam um agrupamento para efeitos de IVA, na aceção do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, as mesmas deixam de ser consideradas sujeitos passivos distintos e constituem, em conjunto, para efeitos de IVA, um sujeito passivo único. Esse sujeito passivo único será o próprio agrupamento para efeitos de IVA ou — se a legislação nacional pertinente o previr e como o Tribunal de Justiça esclareceu nos Acórdãos Finanzamt T I e Diakonie — um dos seus membros, mais concretamente, a sua sociedade dominante, quando esta puder impor a sua vontade às outras entidades que fazem parte do referido agrupamento e desde que essa designação como sujeito passivo único de IVA não implique um risco de perdas fiscais (
19
).
42.
Decorre do facto de um agrupamento para efeitos de IVA ser considerado como um sujeito passivo único em virtude do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, que as prestações de serviços de um terceiro a favor de um membro do agrupamento para efeitos de IVA devem ser consideradas, para efeitos desse imposto, como tendo sido efetuadas, não a favor desse membro, mas sim a favor do próprio agrupamento para efeitos de IVA no seu conjunto, a que o referido membro pertence (
20
) e vice‑versa (
21
).
43.
A análise literal das duas disposições pertinentes levada a cabo, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nos n.os 38 a 40 das presentes conclusões, permite pois determinar a interação entre estas duas disposições.
44.
Esta análise mostra, por um lado, que, nos termos do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, para que possa estar abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, a entrega de bens ou a prestação de serviços deve ser efetuada por um «sujeito passivo». Por outro lado, a referida análise mostra igualmente que o agrupamento para efeitos de IVA é um sujeito passivo único e que as entidades pertencentes a esse agrupamento deixam de ser consideradas, a título individual, sujeitos passivos distintos. Ora, a necessária coordenação entre estas duas conclusões aponta a favor de uma interpretação conjugada dessas duas disposições no sentido de que as operações internas, a saber, as prestações fornecidas a título oneroso entre os membros de um agrupamento para efeitos de IVA, não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.
45.
Com efeito, a solução contrária, segundo a qual as prestações efetuadas por um membro do agrupamento para efeitos de IVA a outro membro do mesmo agrupamento para efeitos de IVA (ou ao agrupamento para efeitos de IVA enquanto tal), constituiriam operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 2.o, ponto 1, da Sexta Diretiva pressupõe que esse membro seja um sujeito passivo em conformidade com esta disposição, o que é incompatível com a natureza de sujeito passivo único de agrupamento para efeitos de IVA, como resulta da letra do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, desta diretiva e da jurisprudência constante do Tribunal de Justiça referida n.os 38 a 40 das presentes conclusões.
46.
O estabelecimento de um agrupamento para efeitos de IVA gera a responsabilidade fiscal do agrupamento e faz cessar a responsabilidade fiscal autónoma dos seus membros que, antes de integrarem o agrupamento, eram sujeitos passivos, sendo que o tratamento fiscal das operações realizadas pelo agrupamento, quer entre entidades no seio do agrupamento quer com terceiros, é comparável ao tratamento em sede de IVA de um único sujeito passivo que opera individualmente (
22
).
47.
Daqui resulta que uma pessoa que, devido à sua pertença a um agrupamento para efeitos de IVA, deixa de ser considerada sujeito passivo desse imposto, não pode ser tratada como tendo efetuado uma entrega de bens ou uma prestação de serviços tributável a título individual, nem no exterior do agrupamento, ou seja, a terceiros, nem no interior do agrupamento para efeitos de IVA a que pertence, ou seja, a outros membros desse agrupamento. A nível externo, a entrega de bens ou a prestação de serviços será considerada, para efeitos de IVA, como tendo sido efetuada pelo sujeito passivo único, a saber, em princípio, o próprio agrupamento para efeitos de IVA, que será responsável pelo pagamento do imposto relativo a essa entrega ou prestação (
23
). A nível interno do agrupamento, as operações internas realizadas entre os membros do agrupamento são consideradas como tendo sido realizadas pelo agrupamento por conta própria e, por consequência, não existem para efeitos de IVA (
24
). Com efeito, enquanto operações (recíprocas) entre entidades que fazem parte do mesmo sujeito passivo único, constituem, para efeitos de IVA, «fluxos internos» não tributáveis, ao contrário das operações tributáveis realizadas com terceiros (
25
).
48.
Esta interpretação das disposições pertinentes, como se depreende da sua análise literal, é igualmente conforme, por um lado, com a interpretação contida nas Orientações resultantes da 119.a reunião do Comité do IVA, de 22 de novembro de 2021 (
26
), que, embora desprovidas de valor vinculativo, constituem, no entanto, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um auxílio à interpretação da Sexta Diretiva (
27
). Por outro, a referida interpretação também é conforme à contida na comunicação da Comissão de 2009 sobre os agrupamentos para efeitos de IVA (
28
).
49.
Por conseguinte, em seguida, importa verificar se a interpretação das disposições pertinentes resultante da sua análise literal, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, é confirmada pela sua interpretação sistemática e teleológica.
B.
Quanto à interpretação sistemática das disposições pertinentes
1. Quanto à análise sistemática
50.
O órgão jurisdicional de reenvio considera que a análise sistemática das disposições pertinentes também milita a favor do caráter tributável das operações internas. Com efeito, os membros do agrupamento para efeitos de IVA realizam as suas operações internas no âmbito de uma «atividade económica independente» nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva. A resposta dada pelo Tribunal de Justiça à quarta questão prejudicial submetida no Acórdão Diakonie confirma esta análise.
51.
Para responder às dúvidas expostas pelo órgão jurisdicional de reenvio no plano sistemático, há que analisar a questão da relação entre, por um lado, a condição relativa ao exercício de uma atividade económica «de modo independente», à qual se refere a definição geral de sujeito passivo prevista no artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva e, por outro, o regime do agrupamento para efeitos de IVA tal como decorre do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, desta diretiva.
52.
A este respeito, do ponto de vista sistemático, importa antes de mais salientar que o título IV da Sexta Diretiva é composto exclusivamente pelo artigo 4.o, com a epígrafe «Sujeitos passivos». No que se refere à estrutura deste artigo, o seu n.o 1 contém a definição geral de sujeito passivo, ao passo que, como corretamente salienta a Comissão, as outras disposições circunscrevem e especificam este conceito geral, incluindo ou excluindo certos casos.
53.
No que respeita, em especial, à condição de que a atividade económica deve ser exercida «de modo independente», o alcance da mesma é precisado no artigo 4.o, n.o 4, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, nos termos do qual a expressão «de modo independente» exclui da sujeição a IVA os assalariados e as outras pessoas, desde que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho «ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal».
54.
No que respeita à inserção sistemática do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que não resulta desta disposição, nem do sistema instituído por esta diretiva, que a mesma constitua uma disposição derrogatória ou especial que deva ser interpretada de forma restrita. Assim, o requisito relativo à existência de um vínculo estreito no plano financeiro não pode ser interpretado de forma restrita (
29
).
55.
Além disso, o Tribunal de Justiça declarou expressamente que a interpretação autónoma e uniforme do conceito de «sujeito passivo», referido no n.o 37 das presentes conclusões, se impõe também no caso desta disposição, apesar do caráter facultativo, para os Estados‑Membros, do regime que a mesma prevê, para evitar, quando implementado, divergências na aplicação desse regime entre os Estados‑Membros (
30
).
56.
A especificação do conceito geral de «sujeito passivo» (no sentido indicado no n.o 52 das presentes conclusões) que consta do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, consiste — como decorre da análise literal acima desenvolvida — na previsão expressa de que, caso os requisitos previstos nesta disposição estejam preenchidos, um agrupamento para efeitos de IVA constitui, com base numa fictio iuris, um sujeito passivo único de IVA. Este «mecanismo» pressupõe que este sujeito passivo único se substitui aos membros, considerados individualmente como sujeito passivo de IVA, e isto apesar da questão de saber se esses membros exercem ou não de modo independente uma atividade económica nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva.
57.
A este respeito, importa salientar que, na sua jurisprudência, o Tribunal de Justiça já teve oportunidade de salientar que o requisito relativo ao exercício de uma atividade económica «de modo independente» para ser qualificado de sujeito passivo nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva constitui uma questão jurídica distinta da questão da configuração do agrupamento para efeitos de IVA como um sujeito passivo único e que estas duas questões não estão necessariamente relacionadas entre si. É aliás neste contexto que, em meu entender, se inscreve a resposta à quarta questão prejudicial dada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Diakonie que suscitou as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio. Assim, começarei por examinar a jurisprudência acima referida para depois passar a analisar a parte pertinente do Acórdão Diakonie.
2. Quanto à jurisprudência sobre a relação entre o requisito de exercício de uma atividade económica «de modo independente» e o regime do agrupamento para efeitos de IVA
58.
A primeira questão prejudicial submetida ao Tribunal de Justiça no âmbito do processo que deu origem ao Acórdão Skandia (
31
) dizia respeito à questão de saber se as prestações de serviços fornecidas por um estabelecimento principal, com sede num país terceiro, à sua sucursal, com sede num Estado‑Membro, constituíam operações sujeitas a IVA quando esta sucursal é membro de um agrupamento para efeitos de IVA.
59.
Em regra geral, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um estabelecimento principal e uma sucursal constituem um único e mesmo sujeito passivo de IVA, a menos que se prove que a sucursal exerce uma atividade económica independente (
32
).
60.
Assim, neste contexto, o Tribunal de Justiça começou por analisar, num primeiro momento, se, naquele caso concreto, a sucursal operava ou não de forma independente. Concluiu que não era esse o caso e que essa sucursal não podia ter, portanto, ela própria, a qualidade de sujeito passivo na aceção da Diretiva IVA (
33
).
61.
No entanto, o Tribunal de Justiça declarou que, uma vez que a referida sucursal pertencia a um agrupamento para efeitos de IVA e formava, assim, com os outros membros desse grupo, para efeitos desse imposto, um único sujeito passivo, diferente do estabelecimento principal, os serviços prestados pelo estabelecimento principal à sua sucursal — não independente — membro de um agrupamento para efeitos de IVA, não podiam ser considerados como prestados a essa sucursal, mas sim ao agrupamento para efeitos de IVA, constituindo, por conseguinte, operações sujeitas ao referido imposto (
34
).
62.
De seguida, o Tribunal de Justiça confirmou esta jurisprudência no processo Danske Bank (
35
), no qual aplicou o mesmo princípio a uma situação que pode ser definida como «inversa» uma vez que era o estabelecimento principal que fazia parte de um agrupamento para efeitos de IVA.
63.
Esta jurisprudência mostra que, embora o exercício de uma atividade económica «de modo independente» seja, segundo os próprios termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, um requisito necessário para que uma pessoa possa ser qualificada de sujeito passivo, tal não impede que uma entidade que não cumpra esse requisito possa, ainda assim, estar abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, uma vez que pertence a um agrupamento para efeitos de IVA e que, assim sendo, faz parte de um sujeito passivo único nos termos do artigo 4.o, n.o 4, desta diretiva.
64.
A questão do preenchimento do requisito relativo ao exercício de uma atividade económica «de modo independente», enunciada no artigo 4.o, n.o 1, da referida diretiva, e as consequências jurídicas decorrentes da pertença a um agrupamento para efeitos de IVA constituem, assim, duas questões jurídicas distintas que não têm necessariamente um nexo entre si. Por conseguinte, o preenchimento ou a inobservância do referido requisito não tem nenhuma incidência nas referidas consequências.
3. Quanto à resposta do Tribunal de Justiça à quarta questão prejudicial no Acórdão Diakonie
65.
É neste contexto de interação, ou mesmo de tensão, entre o requisito relativo ao caráter independente da atividade económica nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva e o regime jurídico do agrupamento para efeitos de IVA que há que examinar a quarta questão prejudicial analisada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Diakonie.
66.
Esta questão foi submetida ao Tribunal de Justiça numa situação em que a legislação nacional em causa (legislação alemã, também neste caso) previa que o sujeito passivo único para efeitos de IVA não fosse o agrupamento para efeitos de IVA enquanto tal, mas um membro deste, a saber, a sua sociedade dominante à qual era atribuído todo o volume de negócios realizado pelas entidades que fazem parte do agrupamento de IVA e que era devedora do IVA correspondente à totalidade desse volume de negócios (
36
).
67.
Além disso, segundo esta legislação nacional, não se considerava que as atividades económicas e profissionais das entidades integradas na sociedade dominante da unidade fiscal, de que essas entidades faziam parte, fossem exercidas de forma independente (
37
), devido à relação de autoridade e de subordinação (que passou a ser) qualificada de «integração acompanhada de direitos de intervenção» entre a sociedade dominante e as outras entidades (
38
).
68.
Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio (o mesmo que no presente processo) tinha nomeadamente colocado uma questão sobre a possibilidade de, por categorização, ou seja, «em bloco», as entidades que fazem parte do agrupamento para efeitos de IVA serem consideradas como não independentes para efeitos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva.
69.
Esse órgão jurisdicional perguntou em concreto se o artigo 4.o, n.o 1, e n.o 4, primeiro parágrafo (
39
), da Sexta Diretiva permitia que, por categorização, um Estado‑Membro considerasse uma pessoa como não independente, na aceção do artigo 4.o, n.o 1, desta diretiva, quando a referida pessoa fizesse parte de um agrupamento para efeitos de IVA em que a sociedade dominante pudesse impor‑lhe a sua vontade e evitar, assim, que aquela pessoa pudesse formar uma vontade divergente.
70.
Foi neste contexto que o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, lido em conjugação com o artigo 4.o, n.o 1, primeiro parágrafo, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um Estado‑Membro qualifique determinadas entidades, por categorização, como não independentes, quando essas entidades estiverem integradas nos planos financeiro, económico e de organização na sociedade dominante de um agrupamento para efeitos de IVA.
71.
Por outras palavras, o Tribunal de Justiça declarou que não é possível considerar que a circunstância de uma entidade ser membro de um agrupamento para efeitos IVA implica automaticamente que a mesma não exerce atividades económicas «de modo independente» nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva.
72.
O acórdão Diakonie confirma, portanto, em conformidade com a jurisprudência mencionada nos n.os 58 a 64 das presentes conclusões, que o requisito relativo ao exercício de uma atividade económica de forma independente, na aceção do artigo 4.o, n.o 1, desta diretiva, e as consequências decorrentes da pertença de uma entidade a um agrupamento para efeitos de IVA são questões jurídicas distintas e que essa pertença não tem nenhuma incidência na definição de atividade económica independente nos termos do artigo 4.o, n.o 1, da referida diretiva.
73.
O Acórdão Diakonie não põe de modo algum em causa a configuração do agrupamento para efeitos de IVA como sujeito passivo único, em virtude das considerações e da jurisprudência referidas nos n.os 38 a 42 das presentes conclusões, jurisprudência à qual esse acórdão se refere expressamente. Daqui resulta que o referido acórdão não é suscetível de pôr em causa as consequências desta configuração, conforme indicadas nos n.os 43 a 47 das presentes conclusões, no que respeita à qualificação como sujeito passivo de IVA do agrupamento para efeitos de IVA e dos seus membros, tanto no exterior como no interior do próprio agrupamento (
40
).
74.
Por outro lado, no processo que deu origem ao Acórdão Diakonie, o Tribunal de Justiça não tinha de tratar a questão de saber se as operações internas ao agrupamento para efeitos de IVA estavam ou não sujeitas a IVA, não se tendo, por conseguinte, pronunciado a esse respeito.
75.
Tendo em conta a análise sistemática que precede e a jurisprudência pertinente já mencionada, mesmo que pessoas pertencentes a um agrupamento para efeitos de IVA exerçam atividades económicas «de modo independente» na aceção do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, tal não tem nenhuma incidência na circunstância de, por pertencerem a um agrupamento para efeitos de IVA, essas pessoas constituírem, em conjunto, para efeitos desse imposto, um único sujeito passivo e, assim, deixarem de ser consideradas sujeitos passivos distintos para efeitos de IVA, tanto nas relações externas como nas relações internas ao agrupamento para efeitos de IVA.
76.
Daqui resulta que, contrariamente ao entendimento do órgão jurisdicional de reenvio, o facto de os membros do agrupamento para efeitos de IVA realizarem as suas operações internas no âmbito de uma «atividade económica independente» ao abrigo do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Diretiva não sustenta a tese do caráter tributável dessas operações internas e não é suscetível de pôr em causa a interpretação das disposições pertinentes que figuram nos n.os 43 a 47 das presentes conclusões.
C.
Quanto à interpretação teleológica das disposições pertinentes
77.
O órgão jurisdicional de reenvio considera que os objetivos prosseguidos pelo artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, não devem implicar a não tributação das operações internas. Segundo aquele órgão jurisdicional, a simplificação processual destinada a que, em razão da constituição do agrupamento para efeitos de IVA, deixe de ser necessário apresentar várias declarações de rendimentos, não deve influir na exigibilidade do imposto, o que, por conseguinte, conduz a que as operações internas sejam tributáveis em sede de IVA. Em contrapartida, se a simplificação acima referida tiver natureza substantiva, tal pode compreender‑se nos casos em que o membro do agrupamento que beneficia da operação interna estiver autorizado a deduzir o IVA a montante, de modo que a dívida fiscal e o direito à dedução do IVA pago a montante se compensam mutuamente. Todavia, uma não tributação geral das operações internas, igualmente aplicável quando o membro do agrupamento que beneficia da operação interna não tiver o direito de deduzir o IVA a montante, acarretaria perdas fiscais e, em última instância, não uma simplificação administrativa, mas sim uma ausência de tributação. O objetivo de evitar abusos também não justifica a não tributação das operações internas. Pelo contrário, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, pode considerar‑se abusivo que os membros do agrupamento, que não têm o direito de deduzir o IVA, recebam uma vantagem fiscal.
78.
Para responder às dúvidas expressas pelo órgão jurisdicional de reenvio, há que determinar a lógica, ou seja, a justificação do mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA, conforme previsto no artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva.
79.
A este respeito, importa recordar que, no que respeita aos objetivos prosseguidos pelo artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, o Tribunal de Justiça salientou que resulta dos fundamentos da proposta da Comissão que levou à aprovação desta diretiva [COM (73) 950 final] que o legislador da União, ao adotar esta disposição, quis permitir que os Estados‑Membros não associassem sistematicamente a qualidade de sujeito passivo ao conceito de «independência puramente jurídica», tanto por preocupações relacionadas com a simplificação administrativa como para evitar abusos, como, por exemplo, o fracionamento de uma empresa entre vários sujeitos passivos com o objetivo de beneficiar de um regime especial (
41
).
80.
O órgão jurisdicional de reenvio refere‑se expressamente a esta jurisprudência do Tribunal de Justiça, mas centra‑se exclusivamente nos objetivos de simplificação administrativa e de prevenção dos abusos. Todavia, como resulta do número anterior, o mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA visa, em primeiro lugar, permitir que os Estados‑Membros não associem sistematicamente a qualidade de sujeito passivo ao conceito de «independência puramente jurídica». Trata‑se, assim, expressamente de um instrumento que autoriza os Estados‑Membros a distinguir a questão da sujeição ao IVA da questão relativa à organização jurídica das empresas.
81.
A este respeito, é de salientar que a obrigação de pagamento do IVA pode ter, e tem efetivamente, impacto na estrutura e funcionamento dos atores económicos (
42
). Com efeito, a referida obrigação é suscetível de influenciar as escolhas organizacionais das empresas. Assim, uma empresa pode optar por internalizar certas entregas de bens ou prestações de serviços numa unidade operacional interna à própria empresa ou por externalizá‑las a uma entidade juridicamente distinta pertencente ao agrupamento (por exemplo, uma empresa de produção ou de serviços) (
43
). Por conseguinte, a questão de saber se as atividades de um operador económico são internalizadas ou externalizadas (no seio do grupo) pode não depender apenas de considerações operacionais ou económicas, podendo também implicar ter em conta as consequências decorrentes da obrigação de pagar IVA.
82.
No entanto, em princípio, para efeitos de IVA, é irrelevante a circunstância de uma parte da atividade da empresa ser externalizada a uma entidade distinta (potencialmente um contribuinte distinto) que faz parte do grupo ou de essa atividade ser realizada por uma unidade operacional interna de uma empresa maior. Com efeito, é a atividade e não a forma jurídica que define o estatuto de sujeito passivo para efeitos de IVA (
44
).
83.
O recurso ao mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA permite que os Estados‑Membros diminuam a influência do IVA na forma como os operadores económicos se organizam. O mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA favorece, por isso, a neutralidade fiscal «organizacional» ao permitir estruturas empresariais adequadas sem consequências negativas em termos de sujeição ao IVA (
45
). No entanto, sob reserva das considerações expostas no n.o 85 das presentes conclusões, esta função supõe que as operações internas do agrupamento não são tributáveis. Com efeito, a neutralidade fiscal «organizacional», acima referida, só pode ser garantida se o regime fiscal do IVA for o mesmo em caso de internalização ou de externalização (no seio do grupo) das entregas e prestações.
84.
A constatação de que o objetivo de garantir a neutralidade fiscal «organizacional» é a função fundamental e originária do mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA decorre não só dos termos da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.o 78 das presentes conclusões mas também da génese da disposição que o prevê. Com efeito, o conceito de agrupamento para efeitos de IVA foi introduzido no direito da União pela Segunda Diretiva 67/228/CEE (
46
), com base na legislação alemã relativa à «Organschaft» (
47
), que, como recorda igualmente o órgão jurisdicional de reenvio (
48
), tinha como núcleo duro o caráter tributável das operações internas a fim de evitar o cúmulo de impostos. O referido conceito evoluiu posteriormente por ocasião das sucessivas alterações introduzidas pela Sexta Diretiva e, por último, da Diretiva IVA (
49
).
85.
Ora, como salientou o órgão jurisdicional de reenvio, a função que consiste em garantir a neutralidade fiscal «organizacional» perdeu uma parte da sua importância na sequência da introdução da faculdade de deduzir o IVA a montante. Com efeito, perante tal faculdade, a dívida fiscal e o direito à dedução do IVA pago a montante compensam‑se mutuamente, de modo que, se essa dedução for possível, o regime do agrupamento para efeitos de IVA não tem alcance substantivo e a sua justificação reside fundamentalmente na simplificação administrativa de natureza processual. A este respeito, importa salientar que esta simplificação administrativa também é favorável às autoridades fiscais, uma vez que permite que as mesmas evitem um certo número de fiscalizações.
86.
O objetivo de garantir a neutralidade fiscal «organizacional» deste regime continua a ser plenamente válido para as empresas que não têm o direito de deduzir o IVA a montante. Com efeito, para essas empresas, se o Estado‑Membro em causa tiver feito uso da faculdade de constituir agrupamentos para efeitos de IVA — e desde que as operações internas não sejam tributáveis —, é indiferente que as entregas de bens ou as prestações de serviços sejam efetuadas pelas próprias empresas ou por intermédio de uma empresa controlada. Em ambos os casos, o IVA não incide sobre as referidas entregas de bens ou prestações de serviços (
50
). Por conseguinte, é precisamente para estas empresas que a justificação com base na garantia da neutralidade fiscal «organizacional» continua válida. Consequentemente, para as referidas empresas, o mecanismo do agrupamento para efeitos de IVA não tem um alcance meramente processual, enquanto simplificação administrativa, mas mantém, ao invés, um alcance substantivo (
51
).
87.
Neste contexto, cabe recordar que, no Acórdão de 9 de abril de 2013, Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217), a Grande Secção do Tribunal de Justiça declarou expressamente que nenhum elemento, nomeadamente à luz dos objetivos da disposição da Diretiva IVA que prevê o agrupamento para efeitos de IVA, levava a considerar que as pessoas que não são sujeitos passivos, e que portanto não podem faturar IVA, não podem ser incluídas num agrupamento para efeitos de IVA (
52
).
88.
Por último, no que respeita ao risco de alegadas perdas fiscais referidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, saliento o seguinte.
89.
Primeiro, não é pertinente invocar os Acórdãos Finanzamt T I e Diakonie, e os seus n.os 50 e 57 respetivamente, em apoio da tese do caráter tributável das operações internas entre membros de um agrupamento para efeitos de IVA atendendo ao risco de perda de receitas fiscais (
53
). Com efeito, por um lado, nestes acórdãos, o Tribunal de Justiça não examinou de modo algum a questão do carácter tributável das operações internas. Por outro lado, da leitura dos referidos acórdãos, resulta claro, em contrapartida, que a referência do Tribunal de Justiça a um risco de perdas fiscais, longe de ser uma referência de caráter geral, estava limitada à questão da atribuição do papel de sujeito passivo único, no âmbito da legislação nacional em causa, à sociedade dominante do agrupamento para efeitos de IVA e não ao agrupamento para efeitos de IVA enquanto tal. O Tribunal de Justiça considerou que era precisamente essa atribuição que não implicaria um risco de perdas fiscais. Daqui resulta que, em aplicação do direito nacional, apenas no caso de a referida atribuição conduzir ao mesmo resultado que o que seria alcançado se o agrupamento para efeitos de IVA, enquanto tal, fosse considerado como sujeito passivo único do IVA — e, portanto, só se não houver riscos de não estarem cobertas receitas fiscais ligadas a prestações fornecidas e recebidas por membros do agrupamento — é que seria possível atribuir a qualidade de sujeito passivo único à sociedade dominante do agrupamento. Não pode deixar de se constatar que este raciocínio não tem nenhuma relação com a questão do caráter tributável das operações internas do agrupamento para efeitos de IVA.
90.
Em segundo lugar, saliento que, no processo que deu origem ao Acórdão Comissão/Irlanda, acima referido, a fim de provar o incumprimento que imputava ao Estado‑Membro em causa, a Comissão invocou argumentos baseados no risco de perdas fiscais decorrentes da possibilidade de integração de pessoas que não são sujeitos passivos num agrupamento para efeitos de IVA, e que esses argumentos correspondiam, em substância, às dúvidas levantadas pelo órgão jurisdicional de reenvio (
54
). O Tribunal de Justiça não acolheu os referidos argumentos e julgou a ação da Comissão improcedente, o que demonstra que o Tribunal de Justiça já tinha considerado esta linha de argumentação como não pertinente.
91.
Em terceiro lugar, tenho dúvidas de que, na realidade, o risco de perdas fiscais previstas pelo órgão jurisdicional de reenvio exista efetivamente. Com efeito, para ilustrar as suas dúvidas quanto à existência de tais riscos de perdas fiscais, este órgão jurisdicional fez uma comparação entre dois créditos fiscais relativos à situação jurídica sem e com unidade fiscal em conformidade com o artigo 4.o, n.o 4, da Sexta Diretiva (
55
). No entanto, à luz dos n.os 81 a 83 e 86 das presentes conclusões, o membro do agrupamento que beneficia da operação interna e que não tem direito a deduzir o IVA pode, na realidade, optar por «internalizar», no âmbito de uma unidade organizacional interna à sua empresa, a entrega de bens ou a prestação de serviços recebida pelos membros do agrupamento para efeitos de IVA, de modo que o resultado da operação, do ponto de vista do IVA, é, em todo o caso, idêntico. Assim, por exemplo, neste caso, o hospital em causa no processo principal pode sempre mandar realizar os serviços de limpeza numa unidade interna em vez de os «externalizar» a uma entidade jurídica que faz parte do agrupamento para efeitos de IVA. Do ponto de vista do IVA, nada se altera. Caso não existisse um mecanismo de agrupamento para efeitos de IVA sem tributação das prestações internas, este hospital seria, ao invés, incitado a optar por esta última solução a fim de não ter de pagar o IVA. Nesse caso, todavia, a neutralidade fiscal «organizacional» acima referida não estaria garantida.
92.
Nesta perspetiva, se não existir uma vantagem fiscal para os membros do agrupamento que não têm o direito de deduzir o IVA, as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio relativamente ao objetivo do regime do agrupamento para efeitos de IVA de prevenir determinados abusos não são justificadas.
93.
Resulta de todas as considerações precedentes que, contrariamente ao entendimento do órgão jurisdicional de reenvio, os objetivos prosseguidos pelo artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, lido em conjugação com o artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, não se opõem a uma interpretação destas disposições no sentido de que as operações internas do agrupamento para efeitos de IVA não são tributáveis em sede de IVA.
V. Conclusão
94.
Tendo em conta o que precede, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo Bundesarbeitsgericht (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha) nos seguintes termos:
O artigo 2.o, n.o 1, e o artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 2000/65/CE do Conselho, de 17 de outubro de 2000,
devem ser interpretados no sentido de que:
as prestações de serviços efetuadas a título oneroso entre pessoas que fazem parte de um agrupamento formado por pessoas juridicamente independentes, mas estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização, nos termos do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388, com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 2000/65, não são abrangidas pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), mesmo quando o destinatário da prestação não tiver (ou só tiver parcialmente) o direito de deduzir o IVA pago a montante.
(
1
)	Língua original: francês.
(
2
)	Agrupamento formado por pessoas juridicamente independentes jurídico, mas estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização (a seguir «agrupamento para efeitos de IVA»).
(
3
)	JO 1977, L 145, p. 1, com a redação que lhe foi dada pela Diretiva 2000/65/CE do Conselho, de 17 de outubro de 2000 (JO 2000, L 269, p. 44) (a seguir «Sexta Diretiva»).
(
4
)	JO 2006, L 347, p. 1.
(
5
)	V. n.os 11 a 19 deste acórdão.
(
6
)	Nos termos do artigo 3.o, n.o 9a, ponto 2, da UStG, lido à luz do artigo 6.o, n.o 2, alínea b), da Sexta Diretiva.
(
7
)	V., respetivamente, n.os 50 e 57 desses acórdãos.
(
8
)	Estas duas disposições correspondem agora, respetivamente, ao artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), e ao artigo 11.o da Diretiva IVA.
(
9
)	V., nomeadamente, Acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 35 e Diakonie, n.o 43.
(
10
)	V., neste sentido, Acórdão de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.o 33 e jurisprudência referida).
(
11
)	O artigo 2.o da Sexta Diretiva constitui o único artigo do título II desta, intitulado «Âmbito de aplicação».
(
12
)	Acórdão de 24 de janeiro de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, n.o 37 e jurisprudência referida).
(
13
)	V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral Kokott no processo Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, n.o 2).
(
14
)	V., neste sentido, por analogia, Acórdão de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.o 34).
(
15
)	O título VI da Sexta Diretiva é exclusivamente composto pelo artigo 4.o, sob a epígrafe «Sujeitos passivos».
(
16
)	V. acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 38 e Diakonie, n.o 44 e jurisprudência referida.
(
17
)	V. acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 39 e Diakonie, n.o 45 e jurisprudência referida. Sublinhado nosso.
(
18
)	V. acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 40 e Diakonie, n.o 46 e jurisprudência referida.
(
19
)	V., designadamente, Acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 53 e Diakonie, n.o 60. A este respeito, v. igualmente n.o 89 das presentes conclusões.
(
20
)	V. Acórdãos de 17 de setembro de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, n.o 29, a seguir «acórdão Skandia»), e de 18 de novembro de 2020, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934, n.o 46).
(
21
)	Acórdão de 11 de março de 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, n.o28).
(
22
)	Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.o 42) e no processo Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2012:751, n.o 40).
(
23
)	V., neste sentido, Acórdãos de 11 de março de 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, n.o 28) e Skandia, n.o 29.
(
24
)	Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.o 42) e no processo Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2012:751, n.o 40), bem como Conclusões do advogado‑geral Mengozzi nos processos apensos Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt (C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:212, n.o 49).
(
25
)	V., neste sentido, por analogia, Acórdão de 24 de janeiro de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, n.o 38).
(
26
)	Document B ‑ taxud.c.l (2022)2315070‑1034, em particular, p. 24, n.o 3.
(
27
)	V., por analogia, Despacho de 29 de outubro de 2020, Weindel Logistik Service (C‑621/19, EU:C:2020:889, n.o 48)
(
28
)	Ver ponto 3.4.3 da Comunicação ao Conselho e ao Parlamento Europeu no que respeita à faculdade de criação de agrupamentos para efeitos de IVA prevista no artigo 11.o da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do [IVA] [COM(2009)0325 final, de 2 de julho de 2009].
(
29
)	V., Acórdãos Finanzamt T‑I, n.o42 e Diakonie, n.o 48 e jurisprudência referida.
(
30
)	V., neste sentido, por analogia, Acórdão de 25 de abril de 2013, Comissão/Suécia (C‑480/10, EU:C:2013:263, n.o 34).
(
31
)	Nesse processo, a questão prejudicial submetida ao Tribunal de Justiça dizia respeito à interpretação do artigo 2.o, n.o 1, e dos artigos 9.o e 11.o da Diretiva IVA.
(
32
)	V. Acórdão de 24 de janeiro de 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, n.o 35).
(
33
)	V. n.o 26 do Acórdão Skandia.
(
34
)	V. n.os 28, 30 e 31 do Acórdão Skandia.
(
35
)	Acórdão de 11 de março de 2021, Danske Bank (C‑812/19, EU:C:2021:196, n.os 17 a 35).
(
36
)	V., n.os 21 e 22 do Acórdão Diakonie.
(
37
)	V. artigo 2.o, n.o 2, ponto 2, primeiro período, da UStG. V. também, n.o 22 do Acórdão Diakonie.
(
38
)	V. n.o 20 do Acórdão Diakonie. Para uma recapitulação dos factos mais detalhada sobre esta questão, v., igualmente, os n.os 85 e seguintes do pedido de decisão prejudicial nesse processo.
(
39
)	No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio interrogou‑se sobre o requisito acima referido relativo à subordinação das entidades que compõem uma unidade fiscal (na aceção do artigo 4.o, n.o 4, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva) à sociedade dominante desta, exigida no direito alemão, para apreciar a existência de uma unidade fiscal, poderia encontrar justificação numa leitura conjugada do artigo 4.o, n.o 1, e n.o 4, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva, as entidades pertencentes ao agrupamento para efeitos de IVA aos trabalhadores nos termos desta última disposição. V. Acórdão Diakonie, n.os 28 a 30.
(
40
)	A questão de saber se uma entidade membro do agrupamento para efeitos de IVA exerce ou não de modo independente uma atividade económica pode, eventualmente, ter consequências nas relações internas existentes no agrupamento para efeitos de IVA relativamente à carga fiscal suportada, respetivamente, por cada um dos seus membros. V., a este respeito, Acórdão Diakonie, n.o 27.
(
41
)	V. Acórdãos Finanzamt T‑I, n.o 43 e Diakonie, n.o 49 e jurisprudência referida.
(
42
)	V., neste sentido, Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.o 49).
(
43
)	V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 33).
(
44
)	Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.o 50).
(
45
)	Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.o 49) e, neste sentido, da advogada‑geral Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 33).
(
46
)	Segunda Diretiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 71, p. 1303).
(
47
)	Assim, a exposição dos motivos relativa a esta Segunda Diretiva 67/228 enunciava o seguinte: «The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person». Suplemento do Boletim das Comunidades Europeias, Suplemento n.o 5‑1965, em especial, p. 20 (só disponível em língua inglesa).
(
48
)	V. n.os 47 e seguintes da decisão de reenvio e, em especial, n.o 54.
(
49
)	Para uma recapitulação da génese da disposição do direito da União relativa ao agrupamento para efeitos de IVA, v. Conclusões do advogado‑geral Jääskinen no processo Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2012:753, n.os 29 a 36), bem como Pfeiffer, S., VAT Grouping from a European Perspetive, IBFD Doctoral Series, Vol. 34, 2015.
(
50
)	V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 33, nota 13).
(
51
)	V., neste sentido, Conclusões da advogada‑geral Kokott no processo Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, n.o 33, nota 13).
(
52
)	V., especificamente, no que respeita ao artigo 11.o da Diretiva IVA, n.o 50 desse acórdão.
(
53
)	V. n.o 22 do referido Acórdão.
(
54
)	Acórdão de 9 de abril de 2013_Comissão/Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217, n.o 24).
(
55
)	Assim, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, na primeira hipótese da comparação (inexistência de unidade fiscal/carácter não tributável das operações internas), existe um crédito fiscal que não dá lugar a uma dedução do imposto a montante. Em contrapartida, na segunda hipótese da análise comparativa (unidade fiscal sem tributação das operações internas), a constituição de um crédito fiscal está excluída à partida. V. n.os 31 e 32 da decisão de reenvio.