62022CC0096
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PRIIT PIKAMÄE
presentate l’8 giugno 2023 (
1
)
Causa C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
contro
Autoridade Tributária e Aduaneira
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo)]
«Rinvio pregiudiziale – Accise – Direttiva 2008/118/CE – Articoli 7 e 9 – Portata – Normativa nazionale che assoggetta i quantitativi di sigarette che superano il limite quantitativo a un’aliquota in vigore a una data successiva a quella dell’immissione in consumo»
1.
Nella presente causa, la Corte è chiamata dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo) a pronunciarsi su una domanda di pronuncia pregiudiziale vertente sull’interpretazione dell’articolo 34 TFUE e degli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118/CE (
2
).
2.
Su richiesta della Corte, le presenti conclusioni sono incentrate sulla seconda questione pregiudiziale; esse tratteranno, pertanto, unicamente l’esegesi delle succitate disposizioni di diritto derivato.
3.
Il contesto normativo pertinente è quello della normativa dell’Unione relativa a un regime generale delle accise. L’accisa è un’imposta indiretta sul consumo che può essere impiegata per raggiungere non soltanto l’obiettivo di ogni politica fiscale, vale a dire fornire gettito fiscale all’Erario, ma anche obiettivi extrafiscali, come quello di disincentivare il consumo di determinati prodotti, tra cui il tabacco.
4.
Nella specie, si pone la questione della conformità alla direttiva 2008/118 di un regime fiscale nazionale in forza del quale i quantitativi di sigarette che superano il limite quantitativo di immissione in consumo ivi previsto sono soggetti a un’aliquota d’accisa in vigore a una data successiva a quella dell’immissione in consumo, con la precisazione che il regime di cui trattasi mira a contrastare la pratica abusiva consistente nell’immettere in consumo quantitativi eccessivamente elevati di merci in previsione di un futuro aumento dell’aliquota dell’accisa (forestalling).
5.
La presente causa consentirà alla Corte di chiarire dove si colloca il confine tra l’ambito di applicazione ratione materiae dell’armonizzazione attuata dalla direttiva 2008/118 e il margine di discrezionalità da quest’ultima riconosciuto agli Stati membri.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
6.
Nell’ambito della presente causa assumono rilievo gli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118.
Diritto portoghese
7.
Il Decreto-Lei no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (decreto-legge n. 73/2010 che approva il codice in materia di accise), del 21 giugno 2010 (Diário da República, Serie I, n. 118, del 21 giugno 2010, pag. 2170; in prosieguo: il «CIEC»), ha trasposto nell’ordinamento giuridico portoghese la direttiva 2008/118.
8.
Ai sensi dell’articolo 106 del CIEC, recante il titolo «Regole speciali per l’immissione in consumo»:
«1.   L’immissione in consumo di sigarette è soggetta a condizioni applicabili nel periodo compreso tra il 1o settembre e il 31 dicembre di ogni anno civile.
2.   Durante il periodo di cui al paragrafo precedente, le immissioni in consumo di sigarette, effettuate mensilmente da ciascun operatore economico, non possono eccedere i limiti quantitativi risultanti dall’applicazione di un fattore di maggiorazione del 10% alla quantità media mensile di sigarette immesse in consumo nel corso dei dodici mesi immediatamente precedenti.
3.   Ai fini del paragrafo precedente, il calcolo della media mensile è basato sulla quantità totale delle immissioni in consumo di sigarette, non esentate, effettuate tra il 1o settembre dell’anno precedente e il 31 agosto dell’anno successivo.
4.   Ciascun operatore economico presenta all’ufficio doganale competente, entro il 15 settembre di ogni anno, una dichiarazione iniziale contenente l’indicazione della rispettiva media mensile e la determinazione del conseguente limite quantitativo ad esso applicabile durante il periodo soggetto a condizioni.
5.   In casi eccezionali, debitamente giustificati dalla modifica improvvisa e limitata nel tempo del volume delle vendite, è possibile autorizzare il mancato rispetto dei suddetti limiti quantitativi, così che questi non siano presi in conto ai fini del calcolo della media mensile per l’anno successivo.
6.   Dopo la scadenza del periodo soggetto a condizioni e non oltre la fine del mese di gennaio di ogni anno, l’operatore economico fornisce all’ufficio doganale competente una dichiarazione di liquidazione che indica la quantità totale di sigarette effettivamente immesse in consumo durante il periodo soggetto a condizioni.
7.   I quantitativi di sigarette che superano il limite quantitativo di cui al paragrafo 4 sono soggetti al pagamento della tassa all’aliquota in vigore alla data di deposito della dichiarazione di appuramento qualora l’eccedenza sia rilevata dal confronto tra gli elementi contenuti in tale documento e quelli trattati dall’amministrazione, fatta salva, eventualmente, la procedura di infrazione obbligatoria.
8.   Le norme previste nel presente articolo sono applicabili rispettivamente nel Portogallo continentale, nella regione autonoma delle Azzorre e nella regione autonoma di Madera, e gli obblighi previsti nei paragrafi precedenti devono essere adempiuti presso l’ufficio doganale in cui vengono trattate le immissioni in consumo».
Fatti, procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
9.
La società Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, precedentemente denominata Compañía de Distribución Integral Logista SA (in prosieguo: la «Logista»), è un’impresa attiva nel settore del commercio al dettaglio di prodotti del tabacco che opera quale depositario autorizzato dall’autorità doganale portoghese nella regione autonoma di Madera.
10.
Conformemente all’articolo 106, paragrafo 4, del CIEC, in data 15 settembre 2010 la Logista ha presentato all’ufficio doganale di Funchal (Portogallo) una dichiarazione iniziale dei quantitativi medi mensili di sigarette immessi in consumo nel corso dei dodici mesi immediatamente precedenti, vale a dire tra il 1o settembre 2009 e il 31 agosto 2010.
11.
Il 22 settembre 2010 l’ufficio doganale di Funchal ha comunicato alla Logista che, sulla base delle informazioni fornite, per il periodo soggetto a condizioni compreso tra settembre e dicembre 2010, le era stato fissato un limite quantitativo mensile di 1644005 sigarette, calcolato conformemente all’articolo 106, paragrafi da 1 a 3, del CIEC.
12.
Il 18 novembre 2010 la Logista ha chiesto di essere autorizzata a non rispettare detto limite quantitativo in applicazione dell’articolo 106, paragrafo 5, del CIEC.
13.
Il 7 gennaio 2011 l’ufficio doganale di Funchal ha emanato un’ordinanza di rigetto di detta richiesta in ragione del fatto che il mancato rispetto del limite quantitativo di cui trattasi non era giustificato da una modifica improvvisa e limitata nel tempo del volume delle vendite, come richiesto dall’articolo 106, paragrafo 5, del CIEC. La Logista ha quindi presentato un ricorso gerarchico avverso detta decisione, che è stato, anch’esso, respinto.
14.
Il 18 gennaio 2011 la Logista ha fornito all’ufficio doganale di Funchal, ai sensi dell’articolo 106, paragrafo 6, del CIEC, una dichiarazione di appuramento che attestava l’immissione in consumo di un quantitativo di sigarette tre volte superiore al limite quantitativo nel periodo compreso tra i mesi di settembre e dicembre 2010.
15.
In applicazione dell’articolo 106, paragrafo 7, del CIEC, la Logista è stata oggetto di una rettifica fiscale per un importo di EUR 4607,69, maggiorato di EUR 1,80, in ragione del numero di sigarette da essa immesse in consumo nel corso del periodo compreso tra settembre e dicembre 2010 eccedente il limite quantitativo previsto all’articolo 106, paragrafo 2, del CIEC.
16.
La Logista ha contestato detta rettifica dinanzi al Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Tribunale amministrativo e tributario di Funchal, Portogallo), che ha respinto il ricorso. Successivamente, la Logista ha proposto appello avverso detta sentenza dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema).
17.
Dinanzi al giudice del rinvio, la Logista sostiene, in particolare, che l’applicazione dell’aliquota dell’accisa in vigore alla data di deposito della dichiarazione di appuramento viola gli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118, secondo cui le condizioni di esigibilità e l’aliquota applicabile sono quelle in vigore alla data in cui il tabacco è stato immesso in consumo. L’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo) replica che il regime controverso è conforme a dette disposizioni.
18.
In tale contesto, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se i limiti quantitativi per l’immissione in consumo imposti dall’articolo 106 del CIEC, nella misura in cui hanno l’effetto di vincolare gli operatori, nell’ultimo quadrimestre di ogni anno, a immettere sul mercato quantità non superiori a quelle equivalenti alla media mensile di sigarette immesse in consumo nei 12 mesi immediatamente precedenti, possano costituire restrizioni quantitative all’importazione o misure di effetto equivalente ai sensi di quanto previsto dall’articolo 34 del TFUE.
2)
Se sia in contrasto con le norme relative all’esigibilità delle accise introdotte dagli articoli 7 e 9 della [direttiva 2008/118], l’assoggettamento delle quantità di sigarette che superano il limite quantitativo di immissione in consumo di cui all’articolo 106, paragrafo 2, del CIEC all’aliquota in vigore alla data di deposito della dichiarazione di liquidazione, conformemente al paragrafo 7 del medesimo articolo».
19.
La Logista, l’autorità tributaria e doganale, il governo portoghese e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte.
20.
Il governo portoghese e la Commissione sono stati sentiti all’udienza tenutasi il 22 marzo 2023.
Analisi
21.
Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se gli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118 debbano essere interpretati nel senso che ostano a una legislazione nazionale in forza della quale i quantitativi di sigarette eccedenti il limite quantitativo di immissione in consumo ivi previsto sono soggetti all’aliquota d’accisa in vigore a una data successiva a quella dell’immissione in consumo.
Osservazioni preliminari
22.
Occorre, anzitutto, ricordare che la direttiva 2008/118, che ha abrogato e sostituito la direttiva 92/12/CEE (
3
), è stata adottata sulla base dell’articolo 93 del Trattato CE (divenuto articolo 113 TFUE). In forza di detto articolo, il legislatore dell’Unione può adottare disposizioni che riguardano l’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte indirette, in particolare alle imposte di consumo, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza.
23.
Così, la direttiva 2008/118 mira a garantire il corretto funzionamento del mercato interno attraverso la libera circolazione delle merci sottoposte ad accisa nell’Unione europea. A tal fine, la direttiva di cui trattasi richiede l’armonizzazione delle normative nazionali che disciplinano queste tipologie di imposizione al fine di garantire che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri (
4
).
24.
Il regime generale delle accise instaurato da detta direttiva si applica unicamente ai prodotti elencati nel suo articolo 1, paragrafo 1, vale a dire a prodotti energetici ed elettricità, alcole e bevande alcoliche e tabacchi lavorati.
25.
L’efficacia di questo regime richiede che l’assoggettamento all’accisa avvenga all’atto della comparsa di uno di questi prodotti sul mercato interno. Ne consegue che la natura di imposta sul consumo dell’accisa impone che l’esigibilità sia quanto più strettamente possibile connessa al consumatore finale.
26.
Il legislatore dell’Unione ha tradotto tali esigenze nel seguente modo. A norma dell’articolo 2 della direttiva 2008/118, il fatto generatore dell’accisa è costituito dalla fabbricazione o dall’importazione di detti prodotti nel territorio dell’Unione. L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva di cui trattasi dispone che l’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo, e l’articolo 9, primo comma, della medesima sancisce che le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa applicabili sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile nello Stato membro nel quale ha luogo l’immissione in consumo.
27.
Trascorre, in generale, un certo lasso di tempo fra il verificarsi del fatto imponibile e il momento dell’esigibilità dell’accisa. Per questo motivo, il legislatore dell’Unione ha previsto la possibilità di applicare ai prodotti soggetti ad accisa un regime di sospensione dell’accisa, definito all’articolo 4, punto 7, della direttiva 2008/118 come «un regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione o alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa non soggetti ad una procedura doganale sospensiva o ad un regime doganale sospensivo, in sospensione dall’accisa». In tale caso, l’immissione in consumo è rinviata allo svincolo, regolare o irregolare, del prodotto di cui trattasi da detto regime, cosicché tutte le operazioni sul prodotto possono essere realizzate senza che l’accisa divenga esigibile.
28.
Le altre ipotesi di «immissione in consumo» sono, a norma dell’articolo 7, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, la detenzione, la produzione (regolare o irregolare) e l’importazione (regolare o irregolare) dei prodotti sottoposti all’accisa al di fuori di un regime di sospensione dell’accisa.
29.
A mio avviso, solo tenendo conto di questo contesto normativo è possibile prendere posizione sull’interpretazione che la Corte è chiamata a fornire nel caso di specie.
Sul rapporto tra l’articolo 7 e l’articolo 9 della direttiva 2008/118
30.
Occorre ricordare che, conformemente all’articolo 106 del CIEC, l’accisa relativa ai quantitativi di sigarette eccedenti il limite quantitativo ivi previsto diviene esigibile nel mese di gennaio dell’anno successivo a quello della loro immissione in consumo, che è effettuata nel periodo compreso tra il 1o settembre e il 31 dicembre di un anno civile.
31.
È pacifico che questa regola si spiega alla luce dell’obiettivo di tutelare gli interessi finanziari della Repubblica portoghese evitando che gli operatori economici possano procedere all’immissione in consumo di sigarette in quantità eccessive a fine anno in previsione di un aumento dell’aliquota dell’accisa, posto che una siffatta pratica costituisce una forma di abuso.
32.
Tenuto conto di tali elementi, si pone la questione se una siffatta disciplina sia conforme al regime previsto dalla direttiva 2008/118.
33.
La risposta impone di determinare il rapporto esatto tra l’articolo 7 e l’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118.
34.
A tal fine, occorre, anzitutto, esaminare l’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva di cui trattasi in un’ottica letterale e teleologica.
35.
La lettura della sua formulazione rivela come l’accisa divenga esigibile nel momento dell’immissione in commercio del prodotto interessato, fermo restando che le ipotesi di «immissione in consumo» sono esaustivamente elencate nel paragrafo 2 di detto articolo.
36.
L’obiettivo di tale disposizione è di armonizzare il momento dell’esigibilità dell’accisa al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno. Questo legame funzionale tra il suo obiettivo e quello, più generale, della direttiva 2008/118 è peraltro attestato dalla proposta della Commissione relativa alla direttiva 92/12 (
5
), che prevede l’introduzione di una «nuova definizione comunitaria» dell’esigibilità dell’accisa poiché «l’esigibilità deve essere connessa all’immissione in consumo» (
6
).
37.
Il carattere chiaro e incondizionato della formulazione dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 e l’assenza di ogni rinvio ai diritti degli Stati membri, unitamente al ruolo centrale della disposizione di cui trattasi ai fini del conseguimento dell’obiettivo di armonizzazione perseguito da detta direttiva, depongono a favore di un’interpretazione secondo cui la disposizione in esame non è compatibile con una norma nazionale che collega l’esigibilità dell’accisa a un momento diverso da quello dell’immissione in consumo.
38.
Quanto all’articolo 9 della direttiva 2008/118, esso stabilisce, nel primo comma, che le condizioni di esigibilità e l’aliquota dell’accisa da applicare sono quelle in vigore alla data in cui l’accisa diviene esigibile nello Stato membro nel quale ha luogo l’immissione in consumo e, nel secondo comma, che l’accisa viene applicata e riscossa e, se del caso, è oggetto di rimborso o sgravio secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro.
39.
Questo secondo comma non costituisce, come sostenuto, segnatamente, dal governo portoghese in udienza, un’eccezione all’applicazione dell’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118. Nessun elemento nella formulazione dell’articolo 9 di detta direttiva suggerisce, infatti, l’esistenza di un siffatto rapporto tra queste due norme. Al contrario, dall’esame di detto articolo emerge che esso ha la funzione di delimitare il perimetro del potere regolamentare degli Stati membri al di fuori dell’ambito materiale coperto dalle disposizioni armonizzate.
40.
Va osservato, infatti, che le «condizioni di esigibilità» di cui all’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118 devono necessariamente essere distinte dalle condizioni di esigibilità dell’accisa che, secondo il considerando 8 di detta direttiva, devono rimanere uguali in tutti gli Stati membri (
7
).
41.
Queste ultime, che sono precisate all’articolo 7, paragrafo 1, e all’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118, riguardano il momento a partire dal quale l’accisa diventa esigibile, lo Stato membro in cui essa deve essere riscossa, e la data pertinente ai fini dell’identificazione dell’aliquota dell’accisa e delle condizioni di esigibilità applicabili. Tuttavia, le «condizioni di esigibilità» di cui all’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118 sono certamente altre condizioni, come quelle vertenti, in linea con quanto precisato nel secondo comma di detto articolo, sulle modalità di esazione, riscossione, rimborso o sgravio delle accise.
42.
Del resto, nella sentenza Van de Water (
8
), la Corte ha considerato che l’articolo 6 della direttiva 92/12, che è stato sostituito, senza modifiche sostanziali, dall’articolo 9 della direttiva 2008/118, doveva essere inteso in tal senso. Più precisamente, la Corte ha dichiarato che, «garantendo, all’art[icolo] 6, [paragrafo] 1, della direttiva [92/12], che le norme relative all’esigibilità dell’accisa siano identiche in tutti gli Stati membri, il legislatore [dell’Unione] non ha evidentemente cercato di armonizzare le loro modalità circa l’esazione e la riscossione dell’accisa» e che «[i]n base [al paragrafo] 2 dello stesso articolo esso, al contrario, lascia espressamente agli Stati membri la competenza a determinare dette modalità (...)».
43.
In altri termini, l’esercizio del potere regolamentare degli Stati membri resta circoscritto alla determinazione delle modalità relative all’applicazione, alla riscossione, al rimborso o allo sgravio dell’accisa. Così, esso non può in nessun caso toccare la nozione di esigibilità e le condizioni ad essa relative, compresa quella secondo cui l’accisa diviene esigibile nel momento dell’immissione in consumo dei prodotti ad essa assoggettati, salvo ledere l’obiettivo di armonizzazione che costituisce la ragion d’essere stessa dalla direttiva 2008/118 (
9
).
44.
Da tali considerazioni emerge che, diversamente da quanto sostenuto dalla Commissione nelle sue osservazioni scritte, una conclusione analoga a quella della sentenza Commissione/Portogallo (
10
) non può essere accolta nel caso di specie (
11
).
45.
La causa all’origine di detta sentenza riguardava un regime fiscale portoghese che prevedeva che i pacchetti di sigarette immessi in consumo nel corso di un determinato esercizio potessero essere venduti e commercializzati fino alla fine del terzo mese dell’anno successivo a quello durante il quale erano stati immessi in consumo (
12
). Posto che tutti i pacchetti di sigarette rimasti invenduti alla scadenza di tale termine sarebbero stati assoggettati all’aliquota dell’accisa in vigore per quell’anno, la Commissione aveva sostenuto che il regime fiscale portoghese aveva per effetto di costringere gli operatori economici a pagare un’accisa complementare per pacchetti di sigarette che erano già stati legalmente immessi in commercio, in violazione degli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118.
46.
Nella sua sentenza, la Corte ha considerato che detto regime fiscale non avesse per effetto di esigere l’accisa dovuta a una data diversa da quella dell’immissione in consumo. A tale riguardo, la Corte ha osservato, infatti, che il regime di cui trattasi conteneva una regola secondo cui, alla scadenza del termine per la commercializzazione e la vendita al pubblico, gli operatori economici potevano effettuare una nuova immissione in consumo di detti pacchetti, attraverso l’apposizione di un nuovo contrassegno fiscale (o, nel caso di diritti di accisa già versati, detti operatori potevano essere rimborsati a condizione che tali pacchetti fossero distrutti sotto controllo doganale) (
13
).
47.
È per tale ragione che la Corte ha concluso che il diritto riconosciuto agli Stati membri nell’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118 implica necessariamente la possibilità per questi ultimi di adottare misure come quelle previste da detto regime.
48.
Così non è per quanto attiene alla causa che ci occupa. Come illustrato in precedenza, il regime fiscale introdotto dall’articolo 106 del CIEC prevede invariabilmente che l’aliquota dell’accisa applicabile ai pacchetti di sigarette immessi in consumo in violazione del limite quantitativo ivi previsto non sia l’aliquota in vigore al momento dell’immissione in consumo, come richiederebbe l’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118, bensì quella in vigore al momento della presentazione della dichiarazione di appuramento, vale a dire in una data successiva a quella dell’immissione in consumo. Infatti, come confermato in udienza dal governo portoghese, il diritto portoghese non prevede alcuna nuova immissione in consumo di detti prodotti.
49.
A questo proposito, il governo portoghese ha osservato, in particolare, che, al punto 59 della sentenza Commissione/Portogallo, la Corte ha riconosciuto che gli Stati membri hanno un legittimo interesse ad intraprendere azioni volte a proteggere i loro interessi finanziari e che la lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso è un obiettivo riconosciuto e promosso dalla direttiva 2008/118. Così, secondo detto Stato membro, si dovrebbe ritenere che esso aveva il diritto di adottare un regime fiscale come quello di cui al caso di specie, nella misura in cui detto regime mira a contrastare la pratica abusiva del forestalling.
50.
Orbene, nessuno nega che gli Stati membri abbiano in linea di principio il diritto di adottare un regime fiscale diretto a realizzare siffatti obiettivi. Tuttavia, è evidente che tale diritto è subordinato alla condizione che un siffatto regime non oltrepassi i limiti del potere regolamentare conferito a detti Stati dall’articolo 9, secondo comma, della direttiva 2008/118.
51.
Questa condizione non è però soddisfatta nel caso di specie, nella misura in cui il regime di cui all’articolo 106 del CIEC comporta che l’aliquota applicabile ai pacchetti di sigarette eccedenti la limitazione quantitativa prevista sia quella in vigore a una data successiva alla data dell’immissione in consumo. In tal modo, la disciplina in parola va a incidere sul momento dell’esigibilità dell’accisa e interviene così nell’ambito di applicazione delle disposizioni armonizzate della direttiva 2008/118.
52.
L’interpretazione proposta nelle presenti conclusioni è corroborata, a mio avviso, da un elemento di carattere contestuale che mi sembra rivestire una particolare importanza. Osservo, infatti, che i casi in cui le accise relative a un prodotto già immesso in consumo sono esigibili in un momento successivo a quello di tale immissione sono considerati in modo esplicito nel capo V della direttiva 2008/118 («Circolazione e tassazione dei prodotti sottoposti ad accisa dopo l’immissione in consumo»). Le disposizioni di detto capo, che rispondono all’esigenza di garantire il rispetto del principio di territorialità fiscale, secondo cui il pagamento dell’accisa deve avvenire nel paese di consumo effettivo, e di evitare la doppia imposizione dei prodotti interessati (
14
), non modificano, in base al considerando 26 di detta direttiva, la struttura generale di quest’ultima (
15
).
53.
Queste disposizioni vertono su situazioni in cui, a seguito dell’immissione in consumo di un prodotto soggetto ad accisa e al pagamento della relativa accisa, detto prodotto è stato oggetto di circolazione in seno all’Unione. Più precisamente, la sezione 1 del suddetto capo riguarda i prodotti acquistati da parte di privati e trasportati in un altro Stato membro; la sezione 2 concerne i prodotti detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro e la sezione 3 è relativa alla vendita a distanza quando il depositario autorizzato o il destinatario registrato che ha acquistato i prodotti è stabilito in un altro Stato membro (
16
). È pacifico che il regime fiscale di cui trattasi nel caso di specie non rientra in nessuna delle suddette situazioni.
54.
Occorre aggiungere, infine, che la direttiva (UE) 2020/262 (
17
), che ha recentemente abrogato e sostituito la direttiva 2008/118, offre un elemento aggiuntivo che suffraga l’interpretazione adottata nelle presenti conclusioni. Benché tale direttiva non sia applicabile ratione temporis nel procedimento principale, essa può nondimeno fungere da elemento di interpretazione della direttiva 2008/118.
55.
L’articolo 8 della direttiva 2020/262, che sostituisce l’articolo 9 della direttiva 2008/118, contiene un terzo comma (nuovo), ai sensi del quale, «[i]n deroga al primo comma, in caso di variazione di una o più aliquote dell’accisa, le riserve di prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo possono essere assoggettate, ove appropriato, a un aumento o a una riduzione dell’accisa» (
18
), fermo restando che il primo comma di detto articolo riproduce quello dell’articolo 9. Evidentemente, il legislatore dell’Unione ha voluto così derogare alla disposizione secondo cui l’aliquota dell’accisa applicabile è quella vigente alla data in cui l’accisa diviene esigibile, autorizzando gli Stati membri, in caso di modifica dell’aliquota dell’accisa, ad applicare a dette scorte di prodotti l’aliquota aumentata o ridotta e non l’aliquota in vigore nel momento dell’immissione in consumo di detti prodotti (
19
).
56.
È indubbio, a mio avviso, che l’introduzione di detta deroga espressa da parte del legislatore dell’Unione testimonia la sua volontà di ridurre l’ambito di applicazione dell’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118.
57.
Questo nuovo comma ha per effetto di sottrarre i regimi fiscali, come quello di cui al caso di specie, all’armonizzazione perseguita mediante l’introduzione di un regime generale delle accise. Grazie a questa disposizione derogatoria, gli Stati membri dispongono ormai di un potere regolamentare che consente loro, in particolare, di adottare misure come quelle dirette a contrastare il forestalling.
58.
A differenza della direttiva 2020/262, l’articolo 7 e l’articolo 9, primo comma, della direttiva 2008/118 non lasciano agli Stati membri alcun potere regolamentare quanto alla determinazione della nozione di esigibilità e delle condizioni relative a detta nozione ivi previste. Ciò comporta, a contrario, che un regime fiscale come quello qui in esame, che potrebbe essere conforme alla direttiva 2020/262, non è lecito nella vigenza della direttiva 2008/118.
59.
Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alla seconda questione pregiudiziale sollevata dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) che gli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118 ostano a un regime giuridico come quello previsto all’articolo 106 del CIEC.
Conclusione
60.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere come segue alla seconda questione pregiudiziale sollevata dal Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo):
Gli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE
devono essere interpretati nel senso che:
ostano a una normativa nazionale in forza della quale i quantitativi di sigarette eccedenti il limite quantitativo di immissione in consumo ivi previsto sono soggetti all’aliquota d’accisa in vigore a una data successiva a quella dell’immissione in consumo.
(
1
)	Lingua originale: il francese.
(
2
)	Direttiva del Consiglio del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
(
3
)	Direttiva del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1). Poiché le disposizioni pertinenti della direttiva 92/12 hanno una portata sostanzialmente identica a quelle della direttiva 2008/118, la giurisprudenza della Corte relativa alla prima di dette direttive è applicabile anche alla seconda. V., in tal senso, sentenza del 9 giugno 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, punto 37 e giurisprudenza citata).
(
4
)	V., in particolare, considerando 8 della direttiva 2008/118.
(
5
)	V., in tal senso, proposta di direttiva del Consiglio relativa al regime generale, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa [COM(90) 431 def.] (GU 1990, C 322, pag. 1). Va osservato che la relazione e il commento articolo per articolo in lingua francese sono disponibili unicamente nel documento contenente la versione in lingua portoghese.
(
6
)	V. pag. 4 della versione in lingua portoghese della proposta [COM(90) 431 def.]. Occorre sottolineare che il commento citato riguarda l’articolo 4 di detta proposta, che è divenuto, senza che all’esito dell’iter legislativo sia stata apportata alcuna modifica sostanziale, l’articolo 6 della direttiva 92/12. Il testo di quest’ultimo è stato poi ripreso dagli articoli 7 e 9 della direttiva 2008/118.
(
7
)	A questo proposito, va osservato che la direttiva 2008/118 rimanda in molte delle sue disposizioni alle condizioni di esigibilità senza tuttavia fornirne la definizione. Oltre al considerando 8 e all’articolo 9, primo comma, di detta direttiva, v. articoli 33 e 36 della stessa.
(
8
)	Sentenza del 5 aprile 2001 (C‑325/99, EU:C:2001:201, punto 40).
(
9
)	V., in particolare, sentenza dell’8 febbraio 2018, Commissione/Grecia (C‑590/16, EU:C:2018:77, punto 56), secondo cui una tale interpretazione «equivarrebbe ad autorizzare, praeter legem, una deroga all’articolo 7 della direttiva 2008/118 e pregiudicherebbe l’obiettivo di armonizzazione delle condizioni di esigibilità dell’accisa».
(
10
)	Sentenza del 29 giugno 2017 (C‑126/15; in prosieguo: la «sentenza Commissione/Portogallo, EU:C:2017:504).
(
11
)	Nella decisione di rinvio, il giudice del rinvio si interroga in effetti sulla possibilità di applicare le conclusioni che la Corte ha tratto nella sua sentenza Commissione/Portogallo considerato che il contesto giuridico delle due cause non è il medesimo.
(
12
)	Le disposizioni del diritto portoghese che disciplinano detto regime sono l’articolo 27 del decreto ministeriale n. 1295/2007 e il punto 4.2.9. del capo XII del manuale sulle accise.
(
13
)	Sentenza Commissione/Portogallo, punto 57.
(
14
)	Proposta [COM(90)431 def.], punti 13 e 16.
(
15
)	Detto considerando è così formulato: «Occorre precisare, senza modificarne la struttura generale, le norme impositive e procedurali relative alla circolazione di prodotti sui quali l’accisa è già stata pagata in uno Stato membro».
(
16
)	Dalla proposta di direttiva del Consiglio relativa al regime generale delle accise [COM(2008) 78 definitivo/2], del 26 febbraio 2008, risulta che il capo V sostituisce gli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12 e riprende la proposta della Commissione relativa alla modifica di tali articoli figurante nel documento [COM(2004) 227 definitivo] del 2 aprile 2004.
(
17
)	Direttiva del Consiglio del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise (GU 2020, L 58, pag. 4).
(
18
)	Il corsivo è mio.
(
19
)	Va osservato che la Commissione ha confermato, in udienza, che un regime giuridico come quello previsto all’articolo 106 del CIEC ricadrebbe nell’articolo 8, terzo comma, della direttiva 2020/262.