62003CC0452_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division)
(Aukštesnysis Anglijos ir Velso teisingumo teismas) (Jungtinė Karalystė) (toliau – High Court ) prašo Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl kelių klausimų, susijusių su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) su pakeitimais aiškinimu, ir dėl papildomų klausimų, susijusių su 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos(3) (toliau – Tryliktoji direktyva) aiškinimu.
2. Šie klausimai iš esmės susiję su paslaugų teikimo vieta tuo atveju, kai, kaip yra High Court
nagrinėjamoje byloje, įmonė teikia lošimų lošimo automatais, kai lošiama į automatą įmetus monetų (toliau – lošimų automatai), paslaugas (toliau – lošimų paslaugos) vartotojams valstybėje narėje, bet jos verslo vieta yra už Bendrijos ribų išimtinai arba iš esmės siekiant išvengti PVM mokėjimo.
I – Pagrindinės bylos faktai, susiję teisės aktai ir Teisingumo Teismui pateikti klausimai
3. RAL (Channel Islands) Ltd
(toliau – CI ) yra Gernsyje įsteigta įmonė. RAL Ltd (toliau – RAL ), RAL Services Ltd
(toliau – Services ) ir RAL Machines Ltd
(toliau – Machines ) yra Jungtinėje Karalystėje įsteigtos įmonės. Visos keturios įmonės yra RAL Holdings Ltd
(toliau – Holdings ), kuri taip pat yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta įmonė, dukterinės įmonės. CI, RAL, Services, Machines
ir Holdings
toliau kartu vadinamos RAL Group . RAL
Group užsiima lošimų verslu. Jos pagrindinė verslo veikla yra lošimo automatų eksploatavimas.
4. Iki 2000 m. spalio mėn. RAL
tiekė lošimų paslaugas jai priklausančiose arba nuomojamose patalpose Jungtinėje Karalystėje. RAL
priklausė automatai, kuriuos ji naudojo savo „pasilinksminimo pasažuose“; RAL
turėjo licencijas, reikalingas automatams ir patalpoms eksploatuoti. Ji turėjo samdomų darbuotojų, nors kai kurias paslaugas teikė nesusiję tretieji asmenys, ir PVM buvo apskaičiuojamas nuo grynųjų pajamų iš lošimo automatų.
5. Ginčas pagrindinėje byloje kilo dėl vengimo mokėti mokesčius projekto, kurį parengė RAL Group
išoriniai mokesčių konsultantai dėl Jungtinėje Karalystėje RAL
eksploatuojamų lošimo automatų. Šio projekto esmė buvo lošimų paslaugų teikimo klientams vietos perkėlimas už Bendrijos PVM teritorijos ribų. Taip RAL Group
išvengtų pareigos mokėti PVM nuo lošimų paslaugų ir atgautų sumokėtą už gautas prekes ar paslaugas PVM. Siekiant šio tikslo buvo sukurtas tiekėjas CI, neapmokestinamoji Holdings dukterinė įmonė. CI
buvo Aldernyje įsteigta uždaroji akcinė bendrovė. Jos verslo vieta yra Gernsyje, kur biure du direktoriai dirba ne visą darbo dieną ir du darbuotojai – visą darbo dieną. To paties vidinio reorganizavimo projekto dalis buvo kitų dviejų Holdings
dukterinių įmonių įsteigimas ir įregistravimas Jungtinėje Karalystėje: Machines
ir Services . Tuo pačiu metu CI, Services, Machines, RAL ir Holdings
sudarė keletą sutarčių.
6. Pagal šias sutartis RAL nuomoja patalpas, kuriose įrengti lošimo automatai, bei turi pasilinksminimo pasažų eksploatavimo licencijas. RAL suteikė CI
teisę tose patalpose įrengti ir eksploatuoti lošimo automatus. Be to, ji leidžia visuomenei patekti į patalpas darbo metu ir užtikrina, kad patalpos yra valomos, šildomos, vėdinamos ir apšviečiamos. Visi RAL Group
naudojami lošimo automatai, pinigų keitimo automatai, jų priedai ir atsarginės dalys priklauso Machines, kuri turi automatų eksploatavimui reikalingas licencijas. Pagal nuomos sutartį su CI Machines
atsako už automatų tiekimą ir tinkamo jų veikimo užtikrinimą.
7. CI
veikla siekiama leisti visuomenei naudotis licencijuotais Machines
patiektais lošimo automatais RAL suteiktose patalpose. Beveik visiems einamiesiems šios veiklos darbams atlikti CI sudarė sutartį su viena iš Holdings
dukterinių įmonių Services, kaip su išimtines teises turinčia sutarties šalimi. Dėl RAL Group
vidinio reorganizavimo ši įmonė yra visų RAL Group
darbuotojų, kurie atlieka einamuosius darbus pasilinksminimo pasažuose, t. y. apie 600 darbuotojų, darbdavė. Tiesiogiai CI, kurios penki darbuotojai dirba tik CI
biure Gernsyje, paliktos tik apskaitos ir grynųjų pinigų srautų iš automatų priežiūros funkcijos.
8. Dėl pirmiau aprašyto restruktūrizavimo projekto CI, remdamasi Šeštosios direktyvos 2, 4 ir 9 straipsniais, teigė, kad lošimų paslaugų teikimo vieta buvo Gernsyje ir kad dėl šios priežasties ji neturėjo Jungtinėje Karalystėje mokėti PVM. Be to, pagal Tryliktosios direktyvos 1 ir 2 straipsnius CI
reikalavo grąžinti už kitų RAL Group
narių jai suteiktas paslaugas sumokėtą PVM.
9. 2001 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu Commissioners of Customs & Excise
(toliau – Commissioners ) atmetė CI
prašymus, manydami, kad CI
Jungtinėje Karalystėje privalėjo mokėti PVM. Be to, jie nusprendė, kad RAL Group
sukurta struktūra laikytina sukuriančia „piktnaudžiavimą teisėmis“. Todėl teigtina, kad lošimų paslaugas Jungtinėje Karalystėje ir toliau teikė Holdings .
10. CI, RAL, Machines
ir Services
(toliau – ieškovai) apskundė šį sprendimą VAT and Duties Tribunal (Londono PVM ir akcizų teismas). Šis teismas nusprendė, kad lošimų paslaugas iš nuolatinės įmonės Jungtinėje Karalystėje Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme teikė CI . Vis dėlto jis patenkino ieškinį iš dalies dėl Commissioners
sprendimų motyvuodamas tuo, kad paslaugos buvo teikiamos CI
ir kad piktnaudžiavimo teisėmis doktrina netaikytina. VAT and Duties Tribunal
sprendimą CI
apskundė High Court, o Commissioners
pateikė priešpriešinį skundą dėl tų sprendimo dalių, kuriose teismas atmetė jų papildomus reikalavimus.
11. Tam, kad visiškai suprastume aprašytą projektą ir Teisingumo Teismui pateiktus klausimus, reikia atsižvelgti į konkrečias Šeštosios ir Tryliktosios direktyvos nuostatas.
12. Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
13. Šeštosios direktyvos 4 straipsnis nustato, kad „apmokestinamasis asmuo” yra „bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas“.
14. 4 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad „1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą < … > “
15. Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje dėl vietos, kurioje buvo įvykdyta apmokestinama veikla, nurodyta:
„1. Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
2. Tačiau:
< ... >
c) paslaugų, susijusių su:
- kultūrine, menine, sportine, moksline, švietimo, pramogų ir kitokia panašia veikla, įskaitant tokios veiklos organizatorių darbą ir tam tikrais atvejais papildomų paslaugų teikimą,
< ... >
suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos < ... > “
16. Be to, reikia atsižvelgti į kai kurias Tryliktosios direktyvos nuostatas, susijusias su nagrinėjama byla, t. y. į 1 straipsnį, kuriame nurodyta:
„1. „Apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Bendrijos teritorijoje“ yra apmokestinamasis asmuo, nurodytas Direktyvos 77/388/EEB 4 straipsnio 1 dalyje, kuris per šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje nurodytą laikotarpį toje teritorijoje nevykdė savo verslo ar neturėjo joje fiksuotos vietos, per kurią būtų vykdomi verslo sandoriai, o kai tokio verslo ar nuolat veikiančios įmonės nėra – neturėjo Bendrijos teritorijoje nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos, ir kuris per tą patį laikotarpį netiekė jokių prekių ar neteikė jokių paslaugų, kurios būtų laikomos patiektomis ar suteiktomis 2 straipsnyje minimoje valstybėje narėje
< ... >
2. „Bendrijos teritorija“ – tai valstybių narių teritorija, kurioje taikoma Direktyva 77/388/EEB.“
17. Tryliktosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad:
„Nepažeisdamos 3 ir 4 straipsnių ir laikydamosi toliau išvardytų sąlygų, valstybės narės visiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, grąžina visą pridėtinės vertės mokestį, jų sumokėtą už kitų apmokestinamųjų asmenų Bendrijos teritorijoje jiems suteiktas paslaugas ar patiektą kilnojamąjį turtą arba už į šalį importuotas prekes, jei tos prekės naudojamos Direktyvos 77/388/EEB 17 straipsnio 3 dalies a ir b punktuose nurodytai veiklai, arba teikiant paslaugas, nurodytas šios direktyvos 1 straipsnio 1 punkto b papunktyje.“
18. Šiomis aplinkybėmis High Court
nusprendė Teisingumo Teismui pateikti tokius prejudicinius klausimus:
„1. Šios bylos aplinkybėmis ir
2. atsižvelgiant į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, būtent į jos 2, 4 ir 9 straipsnius, bei į 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktąją Tarybos direktyvą 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos, būtent į jos 1 ir 2 straipsnius, ir į bendrus Bendrijos teisės principus:
1. Kaip turi būti aiškinama Šeštosios direktyvos 9 straipsnio „nuolatinės įmonės“ sąvoka?
2. Į kokius veiksnius reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar lošimų paslaugos teikiamos iš verslo vietos, pavyzdžiui,
įmonės, kaip antai CI, , ar iš kitos nuolatinės įmonės, kurią gali turėti tokia įmonė, kaip antai CI ?
3. Ypač:
a) jei įmonės („A“) verslo struktūra yra tokia, kaip antai šioje byloje, kai lošimų paslaugas teikia susijusi įmonė („B“), kurios verslo vieta yra už Bendrijos ribų, ir vienintelis struktūros tikslas yra panaikinti A pareigą mokėti PVM valstybėje, kurioje ji įsteigta:
i) ar lošimų paslaugos gali būti laikomos teikiamomis iš nuolatinės įmonės toje valstybėje narėje, ir, jei taip,
ii) ar lošimų paslaugos laikytinos teikiamomis iš nuolatinės įmonės ar jos laikytinos teikiamomis iš B verslo vietos?
b) jei įmonės („A“) verslo struktūra yra tokia, kad paslaugų teikimo vietos taisyklių sumetimais susijusi įmonė („B“) tokiomis aplinkybėmis, kokios yra šioje byloje, kuri siekia teikti lošimų paslaugas iš verslo vietos už Bendrijos ribų ir neturi nuolatinės įmonės, iš kurios yra teikiamos paslaugos A įsteigimo valstybėje narėje, o vienintelis struktūros tikslas yra panaikinti A pareigą toje valstybėje nuo šių paslaugų mokėti PVM:
i) ar valstybėje narėje sandoriai tarp B ir susijusių įmonių („A“, „C“ ir „D“) PVM atžvilgiu laikytini jų ekonominės veiklos metu vykdomu paslaugų teikimu iš tų įmonių arba joms, o jei ne,
ii) į kokius veiksnius reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, kas laikytinas lošimų paslaugų teikėju?
4. a) Ar egzistuoja piktnaudžiavimo teise principas, kuris (neatsižvelgiant į PVM direktyvų aiškinimą) gali neleisti gauti tokios naudos, kokia galima šiuo atveju?
b) Jei taip, kaip jis taikytinas pagrindinės bylos aplinkybėmis?
5. a) Ar svarbu tai, kad A, C ir D nėra B dukterinės įmonės ir B nekontroliuoja A, C ir D nei teisiškai, nei ekonomiškai?
b) Ar kuris nors atsakymas į pirmesnius klausimus pasikeistų, jei B pasirinkta valdymo forma ne Bendrijos teritorijoje esančioje verslo vietoje būtų būtina lošimų paslaugas teikti vartotojams ir nei A, nei C, nei D tokios veiklos nevykdo?“
19. Iš esmės High Court
p ateikia Teisingumo Teismui tris klausimus. Pirmasis susijęs su problema, ar tokia įmonė, kaip antai CI, kurios verslo vieta yra ne Bendrijos PVM teritorijoje(4), teikianti lošimų paslaugas vienoje valstybėje narėje, gali būti laikoma teikiančia šias paslaugas iš vienos arba daugiau „nuolatinių įmonių“ toje valstybėje narėje Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies prasme. Jei į šį klausimą atsakoma teigiamai, kyla antras klausimas, t. y., ar nustatant „paslaugų teikimo vietą“ 9 straipsnio 2 dalies prasme svarbiu siejančiu veiksniu turi būti laikoma vieta, kur teikėjas turi „nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas“, ar priešingai – „vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslo vietą“.
20. Pastarasis klausimas pateikiamas tik kaip papildomas tuo atveju, jei šioje byloje taikytinas vietos, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, siejantis veiksnys. Šis papildomas klausimas, kuris šioje išvadoje bus nagrinėjamas tik tuo atveju, jei pirmesnių klausimų analizė reikalaus tolimesnio tyrimo, susijęs su dviem atskiromis teisinėmis problemomis: pirma problema yra nustatyti, ar tokie sandoriai, kokie yra atitinkamai CI
ir RAL, Services
ir Machines, gali būti laikomi „ekonominės veiklos“ metu vykdomu „paslaugų teikimu“ Šeštosios direktyvos prasme, kai atskleidžiamas kitas nei CI
teikėjas; antra problema yra piktnaudžiavimo teise doktrinos taikymas PVM srityje, kuri numanomai gali neleisti CI
remtis tuo, kad ji neprivalo Jungtinėje Karalystėje mokėti PVM(5) .
II – Vertinimas
21. Atsakymas į Teisingumo Teismui pateiktus klausimus reikalauja preliminariai aptarti Šeštosios direktyvos 9 straipsnio normas dėl paslaugų teikimo vietos nustatymo. Šiame straipsnyje yra kelios kolizinės normos, kuriomis siekiama racionaliai paskirstyti valstybių narių kompetenciją paslaugų teikimo apmokestinimo PVM srityje. Kiekviena iš normų nustato, kuri valstybė narė turi išimtinę kompetenciją apmokestinti paslaugų teikimą, todėl jos turi būti vienodai aiškinamos, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo ar neapmokestinimo, kurie gali kilti dėl prieštaraujančių aiškinimų(6) .
22. Nors nacionalinis teismas nekėlė galimo Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikymo klausimo, gali būti svarbu aptarti santykį tarp 9 straipsnio 1 ir 2 dalių tiek, kiek „Teisingumo Teismas turi aiškinti visas Bendrijos teisės nuostatas, kurių reikia nacionalinių teismų nagrinėjamoms byloms išspręsti, net jei šios nuostatos nėra aiškiai nurodytos Teisingumo Teismui pateiktuose šių teismų klausimuose“(7) .
23. Dėl 9 straipsnio 1 dalies ir 2 dalies santykio Teisingumo Teismas yra nurodęs, kad „9 straipsnio 2 dalis nustato keletą konkrečių vietų, kuriose kai kurios paslaugos yra laikomos teikiamomis, o 9 straipsnio 1 dalis nustato bendrą šios srities taisyklę. Šiomis nuostatomis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijų kolizijos, dėl kurios gali kilti dvigubas apmokestinimas, ir, antra, neapmokestinimo, kaip nurodoma 9 straipsnio 3 dalyje, nors ji taikytina tik specifiniams atvejams“(8) .
24. Galiausiai, palyginti su 9 straipsnio 2 dalyje nustatytomis specialiomis taisyklėmis, 1 dalis yra „likutinė kategorija“(9), kurioje teikėjo vietą nurodantys siejantys veiksniai naudojami vien tik pragmatiniais supaprastinimo(10) sumetimais ir siekiant išvengti sunkumų, susijusių su paslaugų teikimo ar naudojimosi paslaugomis vietos nustatymu(11) . Reikia pažymėti, kad pagal bendrą PVM principą jis turi būti sumokamas vartojimo vietoje. Tokiu aspektu yra suprantama, kad Teisingumo Teismas sprendime Dudda
nurodė, jog „aiškinant 9 straipsnį, jo pirmoji dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju klausiama, ar situacijai taikytina 9 straipsnio 2 dalis, jei ne – jai taikytina 9 straipsnio 1 dalis“(12) . Be to, kaip byloje Linthorst
teigė generalinis advokatas N. Fennelly, negalima teigti, kad „9 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama siaurai kaip išimtis iš bendros taisyklės“(13) .
25. Atsižvelgiant į tai, kas pirmiau nurodyta, logiškai Teisingumo Teismas turi pradėti nuo patikrinimo, ar lošimų paslaugoms šioje byloje taikytinas 9 straipsnio 2 dalies c punktas. Tik jei taip nėra, bus taikoma 9 straipsnio 1 dalies likutinė
taisyklė.
A – „Pramogų ir kitokios panašios veiklos“ sąvoka 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme
26. 9 straipsnio 2 dalies c punktas nustato, kad „paslaugų, susijusių su < … > pramogų ir kitokia panašia veikla, įskaitant tokios veiklos organizatorių darbą, < … > suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur tos paslaugos yra fiziškai atliekamos“. Portugalijos vyriausybė rašytinėse pastabose nurodo, kad ši taisyklė taikytina lošimų paslaugų teikimui ir todėl jis Jungtinėje Karalystėje apmokestintinas PVM, neatsižvelgiant į 9 straipsnio 1 dalies likutinę taisyklę.
27. Posėdyje paprašyti pakomentuoti Portugalijos vyriausybės rašytinėse pastabose pateiktą pasiūlymą, ieškovai iš esmės kalbėjo apie lošimų paslaugų kaip pramogų kvalifikavimą 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme. Ieškovų nuomone, lošimo automatai neturi būti laikomi pramogomis šio straipsnio prasme dėl dviejų pagrindinių priežasčių. Pirma, dėl to, kad lošimo automatų teikimas naudojimuisi nereiškia pramogų teikėjo teikiamų pramogų. Šia prasme, ieškovų nuomone, naudodamas šį automatą klientas pramogauja pats, naudodamas lošimo automatą iš esmės panašiai kaip asmuo, naudojantis mobilųjį telefoną. Antra, lošėjo viltis laimėti pinigų nėra įprastas pramogos požymis. Mano nuomone, šie argumentai negali tokių lošimų paslaugų, šiuo atveju CI
teikiamų Jungtinėje Karalystėje pasilinksminimo pasažuose, pašalinti iš „pramogų ir kitokios panašios veiklos“ sąvokos 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.
28. Reikia priminti, kad, kaip tiek rašytinėse pastabose, tiek posėdyje pažymėjo Komisija, sprendime Berkholz
dėl keltuose teikiamų lošimų paslaugų Teisingumo Teismas nurodė, kad „lošimo automatų tikslas yra suteikti pramogą keleiviams“(14) . Šioje byloje lošimo automatais, dar vadinamais „pasilinksminimu su prizų automatais“, esančiais „pasilinksminimo pasažuose“, siekiama to paties tikslo − suteikti pramogą jų naudotojams.
29. Lemiantis veiksnys nustatant, ar tam tikra veikla yra „pramoga“ 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme, mano nuomone, turi būti pagrindinis veiklos tikslas(15) . Koks gali būti kitas lošimo automatų tikslas nei suteikti lošėjui pramogą, sudarant tam asmeniui galimybę atsitiktinai laimėti arba pralaimėti? Ieškovai nenurodė jokių kitų atsakymų(16) . Pagrindinis lošimo automatų tikslas tikrai nėra suteikti lošėjams pragyvenimo šaltinį. Be to, būtent galimas lošėjo nusivylimas pralaimėjus yra esminė tokios pramogos rūšies dalis. Pinigų laimėjimas ar pralaimėjimas šiuo atveju yra šios pramogos formos – žaidimo dalies – aspektas(17) . Dėl šių priežasčių ieškovo teiginys, kad pramogos atveju ją suteikiantis asmuo turi atlikti tam tikrus fizinius veiksmus, yra nepagrįstas. Kiekvienas lošimo automatas yra automatinis operatoriaus įrenginys, užprogramuotas pakeisti prieš klientą stovinčio ir jam atsitiktinai kortas dalijančio fizinio asmens veiksmus. Taip pat nesuprantama, kaip ta aplinkybė, kad lošimo automatų prizai yra ne medaliai ar laimėtojo vardo įrašymas į automato „geriausių laimėtojų sąrašą“, o pinigai, galėtų pakeisti iš esmės lošimo automatų pramoginį pobūdį.
30. Be ką tik aptartų ieškovų argumentų, posėdyje nebuvo pateikta kitų argumentų, kurie pagrįstų 9 straipsnio 2 dalies c punkto netaikymą lošimų paslaugoms(18) . Kaip ir Komisija, aš negaliu nustatyti jokių esminių priežasčių, dėl kurių su šia byla susijusi veikla nebūtų laikoma patenkančia į 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo sritį. Be to, 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo šiuo atveju pagrįstumas yra aiškiai suprantamas. Šiame straipsnyje numatytoms paslaugoms yra taikytinas vietos, kurioje jos teikiamos, siejantis veiksnys, visų pirma todėl, kad ta vieta gali būti nesunkiai praktiškai nustatyta ir sutampa su vartojimo vieta(19) . Be to, vietos, kurioje vykdoma veikla, siejančio veiksnio taikymas daug labiau atitinka bendrą principą, kad PVM mokamas vartojimo vietoje(20) . Tiek, kiek veiklos vykdymo (ir vartojimo) vietos nustatymas nesukelia sunkumų, kaip šiuo atveju, likutinės 9 straipsnio 1 dalies taisyklės taikymas nėra pateisinamas(21) .
31. Šiuo atveju 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymas suteikia daug aiškesnį ir lengviau taikomą siejantį veiksnį paslaugų teikimo vietai nustatyti nei 9 straipsnio 1 dalis. Likutinė kategorija, kaip bus matyti, reikalauja sudėtingos diskusijos (kurios rezultatas neaiškus) klausimu, ar konkreti bendrovė turi nuolatinę įmonę paslaugų teikimo vietoje, ir, jei taip, ar tokios nuolatinės įmonės kriterijus turi pirmenybę jos verslo vietos kriterijaus atžvilgiu. Neabejotina, kad teisinio tikrumo reikalavimai negali suteikti pirmenybės sudėtingesniam lošimų paslaugų teikimo vietos nustatymo būdui, kai yra paprastesnė ir logiškesnė alternatyva, kuri, be to, atitinka bendrą principą, kad PVM turi būti mokamas vartojimo vietoje.
32. Be to, paslaugų teikėjo vietos taisyklės taikymas šiuo atveju sukurtų nepageidautinų pasekmių konkurencijos iškraipymo ir teikėjų verslo vietos pakeitimo prasme(22) . Tokioms paslaugoms, nors jos teikiamos galutiniams vartotojams valstybėje narėje ir ten jomis naudojamasi, realiai būtų taikomos paslaugų teikėjo valstybės PVM taisyklės. Tai skatintų tokių paslaugų teikėjus perkelti verslo vietą į mažų mokesčių teritorijas. Dėl to kiltų ne Bendrijos PVM teritorijoje esančių teikėjų neapmokestinimo arba jų paslaugų, suteiktų ir gautų už šios teritorijos ribų, apmokestinimo Bendrijoje problemų.
33. Galiausiai norėčiau paminėti, kad 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymas šio atveju neprieštarauja sprendimui Dudda . Kaip ir visi posėdyje pareiškę nuomonę asmenys, nemanau, kad yra toks prieštaravimas(23) . Sprendimo Dudda
23 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad „bendras Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies tikslas yra nustatyti specialią sistemą paslaugų, suteiktų tarp apmokestinamųjų asmenų, kai paslaugų kaina yra įskaičiuojama į prekių kainą“(24) . Tačiau tokį Teisingumo Teismo teiginį reikia vertinti atsižvelgiant į konkrečias sprendimo Dudda
aplinkybes, kurios buvo susijusios tik su apmokestinamaisiais asmenimis. Nagrinėjamas paslaugų teikimas vyko tik tarp apmokestinamųjų asmenų, bet nei pažodinis, nei teleologinis Šeštosios direktyvos aiškinimas nepatvirtina išvados, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktas netaikytinas
pramogų paslaugų tarp apmokestinamojo asmens ir galutinio vartotojo teikimui.
34. Galima padaryti išvadą, kad kai tokia įmonė, kaip antai CI, teikia lošimų paslaugas vartotojams valstybėje narėje, ten nuomodama ir aptarnaudama lošimo automatus, ji laikytina teikiančia pramogų paslaugas toje valstybėje narėje Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme. Todėl šioje byloje atmestinas likutinės 9 straipsnio 1 dalies kategorijos taikymas.
B – 9 straipsnio 1 dalies taikymas
35. Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad 9 straipsnio 2 dalies c punktas pagrindinėje byloje netaikytinas, būtina išnagrinėti 9 straipsnio 1 dalies sistemą, pagal kurią paslaugų teikimo vieta laikytina ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas.
36. 9 straipsnio 1 dalies tekstas atskleidžia šių dviejų galimybių – „nuolatinės įmonės“ arba „vietos, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą“ – autonomiškumą(25) . Bet kuriuo atveju 9 straipsnio 1 dalis neatskleidžia, kaip suderinti šių dviejų siejančių veiksnių taikymą tuo atveju, kai jie nenurodo tos pačios vietos, arba sudėtingais atvejais, kai tik vienas iš šių siejančių veiksnių nurodo vietą už Bendrijos PVM teritorijos ribų, kaip yra šioje byloje.
37. Šių dviejų siejančių veiksnių, kurie pagal 9 straipsnio 1 dalies tekstą atrodytų išimtinai alternatyvūs, santykis buvo aiškiai apibrėžtas Teisingumo Teismo praktikoje. Nurodęs, kad bendras 9 straipsnio tikslas yra „išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali atsirasti dvigubas apmokestinimas, ir, antra, neapmokestinimo, kaip nurodo 9 straipsnio 3 dalis, nors ji taikytina tik specifiniams atvejams“(26), Teisingumo Teismas sprendime Berkholz
nurodė, kad „pagal 9 straipsnio 1 dalį vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, yra svarbesnis veiksnys nei nuorod a į kitą įmonę, iš kurios teikiamos paslaugos, nes pastaroji svarbi tik tokiu atveju, kai nuoroda į vietą, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, mokesčių požiūriu nepateikia racionalaus sprendimo ar sukuria koliziją su kita valstybe nare“(27) .
38. Toks požiūris, pagal kurį „nuolatinė įmonė“ aptartomis sąlygomis laikoma papildomu veiksniu „verslo vietos atžvilgiu“ buvo vėliau Teisingumo Teismo patvirtintas sprendimuose Faaborg-Gelting Linien (28), ARO Lease (29) ir DFDS (30) .
39. „Vietos, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą“ sąvoka nesukelia esminių problemų(31) . Taip pat yra ir ją taikant šioje byloje, kurioje nekyla abejonių dėl CI
verslo vietos Gernsyje, taigi už Bendrijos PVM teritorijos ribų.
C – „Nuolatinės įmonės, iš kurios teikiamos paslaugos“ sąvoka Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme
40. Problemų kyla aiškinant „nuolatinės įmonės“ sąvoką. Sprendime Berkholz
Teisingumo Teismas pateikė tam tikrus šios sąvokos aiškinimo kriterijus, nurodydamas, kad paslauga gali būti laikoma teikiama nuolatinėje įmonėje Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme, tik jei „ji yra tam tikro minimalaus dydžio ir joje nuolat yra paslaugai teikti būtinų žmogiškųjų ir techninių išteklių“(32) . Todėl sprendime Berkholz
Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „neatrodo, jog laive įrengti lošimo automatai, kurie aptarnaujami su pertraukomis, gali reikšti tokią (nuolatinę) įmonę“(33) . Tai, kad visiškai nebuvo darbuotojų, kurie nuolat aptarnautų laivuose esančius lošimo automatus, šiuo atveju buvo lemiamas veiksnys atmetant „nuolatinės įmonės“ pagal 9 straipsnio 1 dalį buvimą.
41. Bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas reikalavo, tik kad įmonė būtų „minimalaus dydžio“ bei turėtų ne mažiau ir ne daugiau
nei nuolatinių paslaugų teikimui „būtinų“ išteklių. Teisingumo Teismas nenustatė, kad visų
galimų paties paslaugų teikėjo
darbuotojų ir techninių išteklių nuolatinis buvimas tam tikroje vietoje yra būtina sąlyga išvadai, jog paslaugų teikėjas ten turi nuolatinę įmonę, padaryti. Mano nuomone, iš to išplaukia, kad vertinant, ar atitinkamos aplinkybės reiškia, kad įmonė yra „nuolatinė įmonė“ 9 straipsnio 1 dalies prasme, taikomas minimalių reikalavimų kriterijus, kurio Teisingumo Teismas laikėsi ir kurį plėtojo, pirmiausia sprendimuose ARO Lease ir DFDS .
42. Sprendimas ARO Lease
buvo susijęs su Nyderlandų įmonės automobilių išperkamosios nuomos paslaugų teikimu Belgijos vartotojams. Vieninteliai šios bendrovės žmogiškieji ištekliai Belgijoje buvo nepriklausomi tarpininkai, kurie klientus paprasčiausiai nukreipdavo pas ARO Lease . Šie nepriklausomi tarpininkai visiškai nedalyvavo sudarant ar vykdant išperkamosios nuomos sutartis, kurios buvo parengiamos ir pasirašomos Nyderlanduose, kur buvo įsteigtas ARO Lease
verslas. Be to, kaip nurodė Teisingumo Teismas, Nyderlandų išperkamosios nuomos įmonė Belgijoje „neturėjo patalpų ar automobilių sandėliavimo vietos“(34) . Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismas nurodė, kad, „kai išperkamosios nuomos įmonė valstybėje narėje neturi savo darbuotojų arba
pakankamai nuolatinės struktūros, sukuriančios sąlygas sutartims sudaryti arba valdymo sprendimams priimti < … >, negalima jos laikyti turinčia nuolatinę įmonę toje valstybėje“(35) .
43. Sprendime DFDS
taikoma ta pati praktika, nors jis yra detalesnis kai kuriais aspektais, kuriuos aš glaustai aptarsiu. Šioje byloje Danijos bendrovės dukterinė bendrovė Jungtinėje Karalystėje, pardavinėdama pirmosios organizuojamų kelionių paketus, veikė kaip patronuojančios bendrovės prekybos atstovė. Teisingumo Teismas nusprendė, kad dukterinė bendrovė Jungtinėje Karalystėje laikytina Danijos patronuojančios bendrovės nuolatine įmone. Padarydamas tokią išvadą, jis rėmėsi tuo, kad aplinkybės, jog „Anglijoje esančios dukterinės bendrovės, kuri yra atskiras juridinis asmuo, patalpos priklauso jai pačiai, o ne DFDS, nepakanka įrodyti, kad dukterinė bendrovė yra faktiškai nepriklausoma nuo DFDS . Priešingai, iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, pirmiausia, kad DFDS
priklauso visas dukterinės bendrovės kapitalas ir yra įvairių patronuojančios bendrovės dukterinei bendrovei nustatytų sutartinių įsipareigojimų, matyti, kad Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė veikia tik kaip patronuojančios bendrovės pagalbinis organas“(36) . Dukterinė bendrovė Anglijoje turėjo „nuolatinės įmonės“ požymių pagal sprendimo Berkholz
kriterijus tiek, kiek ji „turėjo reikalaujamų minimalių žmogiškųjų ir techninių išteklių“(37) .
44. Kaip Teisingumo Teismas aiškiai nurodė sprendime DFDS, „realios ekonominės padėties įvertinimas yra esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus“(38) . Manau, kad yra būtina išnagrinėti faktines ekonomines ir komercines bylos aplinkybes.
45. Šiuo požiūriu ir atsižvelgiant į pirmiau minėtus sprendimus atrodo aišku, kaip Komisija nurodo rašytinėse pastabose, kad šioje byloje pirmiau aprašytos „pasilinksminimo pasažuose“ įrengtų lošimo automatų lošimų paslaugos yra teikiamos iš „nuolatinių įmonių“, esančių Jungtinėje Karalystėje. Šiuo požiūriu sutinku su Airijos vyriausybe, kuri savo rašytinėse pastabose nurodė, kad lemiantis kriterijus turi būti išorinis vartotojų suvokimas. Šiuo atveju lošimo automatai yra nuolat įrengti specialiose patalpose, naudojant „pasilinksminimo pasažo“ komercinę koncepciją ir lošėjams sukuriant unikalią malonią aplinką. Tokios patalpos turi nustatytą darbo laiką, kaip ir bet kokios kitos įmonės, ir jose yra nuolat klientus aptarnaujančių darbuotojų, besirūpinančių patalpomis ir automatais.
46. Šių žmogiškųjų išteklių buvimas ypač svarbus siekiant atskirti šį atvejį nuo situacijos Berkholz
byloje. Toks nuolatinis žmonių buvimas patalpose suteikia stabilumo CI
lošimų paslaugų teikimui pasilinksminimo pasažuose, ir tai pagrindžia nuomonę, kad toks teikimas vyksta iš „nuolatinių įmonių“ Jungtinėje Karalystėje. Be to, dar svarbiau, kad šios nuolatinės įmonės nėra laivuose, plaukiojančiuose iš vienos valstybės į kitą, nes tokia aplinkybė galėtų pateisinti paslaugų teikėjo verslo vietos, esančios Bendrijos PVM teritorijoje, pasirinkimą.
47. Todėl šioje byloje problema yra ne tai, ar lošimų paslaugų teikimas vyksta nuolatinėse įmonėse Jungtinėje Karalystėje, o veikiau tai, ar tokios nuolatinės įmonės turi būti laikomos CI nuolatinėmis įmonėmis, esančiomis Jungtinėje Karalystėje.
48. Jungtinės Karalystės ir Airijos vyriausybės bei Komisija mano, kad CI turi
nuolatinių įmonių Jungtinėje Karalystėje. Tačiau CI
teigia, kad vienintelė jos buvimo Jungtinėje Karalystėje forma yra nuomojami lošimo automatai, eksploatuojami patalpose, kuriose jai leidžiama juos įrengti lošimų paslaugoms teikti. Remiantis pagrindiniu argumentu, tam, kad CI
turėtų nuolatinę įmonę Jungtinėje Karalystėje, ji pati
privalo ten turėti visus žmogiškuosius ir
techninius išteklius. Aš nesutinku su tokiu požiūriu. Išteklių, kuriuos CI
privalo turėti Jungtinėje Karalystėje tam, kad esamos nuolatinės įmonės būtų laikomos jos
įmonėmis, apibrėžimui aiškinamuoju požiūriu yra ypač vertingi sprendimai ARO Lease ir DFDS .
49. Primintina, kad sprendime ARO Lease
Teisingumo Teismas nusprendė, jog tam, kad paslaugų teikėją būtų galima laikyti turinčiu „nuolatinę įmonę“ 9 straipsnio 1 dalies prasme, pakanka, kad jis turėtų „valstybėje narėje savo darbuotojų arba pakankamai nuolatinę struktūrą, sukuriančią sąlygas sutartims sudaryti < … > “. Norint padaryti išvadą, kad esančios nuolatinės įmonės priklauso CI, nėra absoliučiai būtina, kad pasilinksminimo pasažuose dirbantys asmenys būtų pačios CI
darbuotojai. Be to, kaip rašytinėse pastabose ir posėdyje teisingai pastebėjo Komisija, būtina „struktūra“ neišvengiamai kinta pagal nagrinėjamo sektoriaus veiklą.
50. Sprendime DFDS
Jungtinėje Karalystėje veikianti bendrovė, nors ir būdama dukterine bendrove, buvo atskiras juridinis asmuo Danijos patronuojančios bendrovės atžvilgiu. Šioje byloje CI
koncerno įmonės ( sister companies ) taip pat yra nuo CI
atskirti juridiniai asmenys. Nepaisant šios aplinkybės, sprendime DFDS
Teisingumo Teismas nusprendė, kad dukterinė bendrovė Anglijoje prilygo Danijos bendrovės nuolatinei įmonei Jungtinėje Karalystėje. Pati
Danijos bendrovė Jungtinėje Karalystėje neturėjo darbuotojų ir nuosavų patalpų(39) . Tačiau Danijos bendrovė sutartimis su dukterine bendrove Anglijoje, veikiančia kaip atstovė, apsirūpino žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais savo
kelionių paslaugoms Jungtinėje Karalystėje teikti. Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė veikia tik kaip patronuojančios bendrovės pagalbinis organas“(40) .
51. Mano nuomone, ši byla yra dar paprastesnė, todėl nereikia nagrinėti priklausomybės ryšio tarp CI
ir jos koncerno įmonių. Iš tikrųjų Services
ir jos darbuotojai, bei Machines
ir kiti nepriklausomi paslaugų teikėjai CI
atlieka tik papildomas funkcijas, susijusias su lošimų paslaugų teikimu, kitaip nei buvo DFDS
dukterinės bendrovės Anglijoje atveju Danijos patronuojančios bendrovės atžvilgiu.
52. Šioje byloje reikia iš esmės atskirti dvi išteklių rūšis: pirma, tuos išteklius, kurie būtinai tiesiogiai priklauso nuo paslaugų teikėjo tam tikrose vietose, kad būtų galima padaryti išvadą, jog nuolatinė įmonė yra jo ; antra, tie ištekliai, kurie, nors ir suteikia įmonei nuolatinį pobūdį, tiesiogiai nepriklauso nuo paslaugų teikėjo ir todėl nepanaikina išvados, kad nuolatinė įmonė realiai priklauso paslaugų teikėjui. Pirmoji kategorija apima tiesiogiai su konkrečios nagrinėjamos paslaugos teikimu susijusius išteklius, pavyzdžiui, teikimui būtinų sutarčių su klientais sudarymą ir vykdymą. Tik šie ištekliai turi tiesiogiai priklausyti nuo teikėjo, kad būtų galima padaryti išvadą, jog nuolatinė įmonė, iš kurios teikiamos paslaugos, realiai yra jo
9 straipsnio 1 dalies prasme.
53. Absurdiškos būtų pasekmės reikalavimo, kaip šioje byloje siūlo CI, kad visi
asmenys, kurių buvimas yra svarbus įmonės nuolatinio pobūdžio 9 straipsnio 1 dalies prasme požymis, turi būti paslaugų teikėjo darbuotojai arba tiesiogiai nuo jo priklausomi. Pakanka išnagrinėti įmonės, kurios apsaugos darbuotojai vieninteliai turi įmonės raktus ir nustatytu laiku atidaro bei uždaro patalpas, atvejį. Tokie asmenys neabejotinai būtini užtikrinant, kad įmonė neveiktų tik laikinai. Jie laikytini žmogiškaisiais ištekliais, kurių nuolatinis buvimas yra būtinas, kad paslaugos įmonėje būtų teikiamos ir įmonė būtų nuolatinė. Bet kuriuo atveju būtų aiškiai nepriimtina, jei tokia įmonė nustotų būti laikoma nuolatine paslaugų teikėjo
įmone dėl to, kad jis nusprendė įmonės apsaugos funkcijas perduoti nepriklausomai saugos įmonei.
54. Pagal nacionalinio teismo pateiktą informaciją pasilinksminimo pasažų darbuotojai daugiausia atlieka praktinio pobūdžio funkcijas, pavyzdžiui, aprūpina muzika, teikia užkandžius ir duoda grąžą klientams, tuština automatų pinigų dėžes, dalyvauja išmokant didelius laimėjimus, užtikrina saugumą, atlieka techninę priežiūrą ir t. t. Tokia CI
naudai atliekama Services, Machines
ir kitų paslaugų teikėjų veikla, mano nuomone, papildo nagrinėjamą lošimų paslaugų teikimą.
55. Atrodo, kad pasilinksminimo pasažų darbuotojai tiesiogiai nedalyvauja sudarant lošimo sutartis tarp CI
ir klientų(41) . Paslaugų teikimas šiame specifiniame lošimo automatų sektoriuje yra grindžiamas atskiromis nerašytinėmis sutartimis tarp kiekvieno kliento ir CI, sudaromomis tiesiogiai per pačius lošimo automatus. Tokios sutartys sudaromos ir vykdomos tik Jungtinės Karalystės teritorijoje kiekvieną kartą, kai klientas įmeta monetą į CI
eksploatuojamą lošimo automatą(42) . Jei toks aiškinimas teisingas, pačios CI
nuomojami ir eksploatuojami automatai, kaip automatiniai įrenginiai, suteikia CI
galimybę teikti lošimų paslaugas tiesiogiai kiekvienam klientui Jungtinėje Karalystėje(43) . Šiame specifiniame versle lošimo automatai yra esminė ir vienintelė „pasilinksminimo pasažų“ struktūros dalis, kuri turi tiesiogiai priklausyti nuo CI, kad būtų galima padaryti išvadą, jog kiekvienas iš „pasilinksminimo pasažų“, kuriame įrengti lošimo automatai, yra CI
nuolatinė įmonė.
56. Be to, atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, ir priešingai, nei teigia CI, reali jos veikla, atliekama Gernsyje, nėra esminis atitinkamų lošimų paslaugų, kurios Jungtinėje Karalystėje teikiamos automatiškai per kiekvieną ten CI
nuomojamą ir eksploatuojamą automatą, teikimo kiekvienam klientui požymis. Ieškovai rašytinėse pastabose pažymi, kad 9 straipsnio 1 dalis paremta paslaugos teikėjo buvimo vieta. Tačiau jie neatsižvelgia į tai, kad šiame veiklos sektoriuje CI
yra lošimų paslaugų teikėjas, iš tikro esantis Jungtinės Karalystės teritorijoje, kur jis sudaro tiesiogiai su kiekvienu klientu per ten eksploatuojamus savo automatus lošimo sutartis ir jas vykdo, o šį teikimą papildančias paslaugas pagal sutartis teikia kitos bendrovės. Šia prasme CI
Jungtinėje Karalystėje turi struktūrą, kuri „nagrinėjamas paslaugas leidžia teikti nepriklausomai“(44) .
57. Galima daryti išvadą, kad įmonė, kaip antai CI, šios bylos aplinkybėmis, teikianti lošimų paslaugas tiesiogiai klientams per nuomojamus lošimo automatus, kuriuos ji eksploatuoja Jungtinėje Karalystėje esančiose patalpose, įdarbinusi pagalbinius darbuotojus, kuriais trečiosios įmonės ją aprūpina pagal sutartis, papildomai veiklai, kuri būtina, kad teikimas būtų nuolatinis, atlikti, laikytina Jungtinėje Karalystėje turinčia komercinę struktūrą su minimaliais ištekliais, ir dėl to ją galima laikyti „nuolatine įmone“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme.
D – Pasirinkimas tarp „vietos, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą“ ir vietos, kur paslaugų teikėjas turi „nuolatinę įmonę, iš kurios teikiamos paslaugos“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme
58. Padarius išvadą, kad Jungtinėje Karalystėje CI
turi „nuolatinę įmonę“, reikia nuspręsti, ar šis siejantis vei ksnys turi pirmenybę verslo vietos atžvilgiu. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad „pagal 9 straipsnio 1 dalį vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, yra svarbesnis veiksnys nei nuoroda į kitą įmonę, iš kurios teikiamos paslaugos, nes pastaroji svarbi tik tokiu atveju, kai nuoroda į vietą, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, mokesčių požiūriu nepateikia racionalaus sprendimo ar sukuria koliziją su kita valstybe nare“(45) . Šiuo atveju tokios kolizijos nėra. Lieka klausimas, ar verslo vietos siejančio veiksnio taikymo rezultatai „mokesčių požiūriu bus racionalūs“.
59. Reikia pripažinti, kad „iš Šeštojoje direktyvoje pateiktų galimybių parinkti tinkamiausią siejantį veiksnį, nustatant konkrečios paslaugos mokesčių jurisdikciją, turi kiekvienos valstybės narės mokesčių administravimo institucijos“(46) . Be to, sutikdamas su tuo, kas pirmiau išdėstyta, generalinis advokatas A. La Pergola nurodė, kad „Teisingumo Teismas savo ruožtu turi paaiškinti ir prižiūrėti reikalavimus, pagal kuriuos turi būti pasirenkamas vienas, o ne kitas kriterijus“(47) . Todėl nacionalinėms institucijoms niekas netrukdo taikyti nuolatinės įmonės siejančio veiksnio, jei verslo vietos kriterijaus taikymo rezultatai būtų neracionalūs. Tiek, kiek toks neracionalus rezultatas yra įmanomas šiuo atveju, nacionalinės institucijos turi taikyti nuolatinės įmonės, o ne paslaugų teikėjo verslo vietos siejantį veiksnį.
60. Kai Teisingumo Teismas nurodė kriterijus, pagal kuriuos nustatoma, ar nuoroda į verslo vietą mokesčių požiūriu sukelia neracionalius rezultatus, jis reikalavo, kad būtų atliekamas išankstinis pasekmių tyrimas, kartu nagrinėjant šias pasekmes PVM tikslų atžvilgiu. Sprendime Berkholz
šis kriterijus neturėjo būti taikomas, nes lošimo automatai keltuose visai nebuvo nuolatinė įmonė 9 straipsnio 1 dalies prasme.
61. Kita vertus, sprendime DFDS
buvo atliktas toks racionalumo mokesčių požiūriu tyrimas. Tuo atveju Teisingumo Teismas manė, kad mokesčių požiūriu nebus racionalu įmonės teikiamas paslaugas per kitas įmones, veikiančias savo vardu valstybėje, laikyti teikiamomis iš kitos valstybės, kur kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą. „Sistemingas vietos, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, kriterijaus taikymas gali iškraipyti konkurenciją, nes gali paskatinti vienoje valstybėje narėje paslaugas teikiančias įmones, siekiant išvengti mokesčių, įsteigti savo verslą kitoje valstybėje narėje, kuri pasinaudojo galimybe atleisti nuo PVM mokėjimo tam tikras paslaugas“(48) .
62. Norėčiau pažymėti, kad bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas sprendime Berkholz
jau yra nusprendęs, jog automatai laivuose negalėjo reikšti nuolatinių įmonių „ypač, jei mokestį galima tinkamai taikyti automatų naudotojo nuolatinėje verslo vietoje“(49) . Toks požiūris buvo išplėtotas sprendime Faaborg-Gelting, kuris buvo susijęs su maitinimo paslaugų teikimo vieta kelte, kursuojančiame tarp Vokietijos ir Danijos. Nors pagal sprendimą Berkholz
reikalingi žmogiškieji ir techniniai ištekliai nuolat buvo laive, Teisingumo Teismas nusprendė, kad paslaugų teikėjo verslo vieta Danijoje buvo tinkamas siejantis veiksnys, nes „ypač, kaip šiuo atveju, nuolatinė laivo naudojančio asmens buveinė suteikia tinkamą nuorodą mokesčių požiūriu“(50) . Teisingumo Teismas aiškiai atsižvelgė į svarbų aspektą, kad konkrečiomis abiejų atvejų aplinkybėmis lošimo automatų ir maitinimo paslaugų apmokestinimui PVM nebuvo iškilęs pavojus. Jei tais atvejais vieta, kurioje paslaugų teikėjai yra nusprendę įsteigti savo verslą, būtų buvusi už Bendrijos teritorijos ribų, šio siejančio veiksnio taikymas akivaizdžiai būtų iškėlęs daug abejonių.
63. Šioje byloje Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija savo rašytinėse pastabose nurodo, kad verslo vietos siejančio veiksnio taikymo rezultatas būtų tai, kad lošimų paslaugų Jungtinėje Karalystėje ten gyvenantiems vartotojams teikėjui iš viso nebūtų taikomas mokestis – nei Jungtinėje Karalystėje, nei kitoje valstybėje narėje. Todėl šioje byloje a fortiori
reikia taikyti sprendimo DFDS
motyvus, nes PVM paprasčiausiai negalima išskaičiuoti automatų naudotojo ( CI ) verslo vietoje (Gernsyje).
64. Aš sutinku su tokiu požiūriu. Šioje byloje, kitaip nei sprendimo DFDS
atveju, rizikuojama, kad įmonės bus skatinamos ne tik steigti verslo vietas valstybėse narėse, kurios atitinkamoms paslaugoms gali suteikti palankesnį PVM režimą, bet ir persikelti bei įsteigti savo verslą už Bendrijos PVM teritorijos ribų, ir kartu jos toliau teiktų paslaugas toje teritorijoje gyvenantiems vartotojams iš nuolatinių įmonių 9 straipsnio 1 dalies prasme.
65. Kitaip nei ieškovai, nemanau, kad šioje byloje siūlomas sprendimas netaikyti verslo vietos kriterijaus galėtų pažeisti mokestinio neutralumo principą ir iškraipyti konkurenciją. Įvyktų priešingai. Nors tokiam paslaugų teikėjui, kaip antai CI, panašiai kaip ir kitiems paslaugų teikėjams, būdinga, kad jis iš nuolatinių įmonių valstybėje narėje vartotojams teikia analogiškas paslaugas, jis neturėtų mokėti PVM tiek, kiek jo verslas buvo perkeltas už Bendrijos PVM teritorijos ribų. Ieškovo motyvacijos problema yra ta, kad jis neteisingai neatsižvelgia į aplinkybę, kad, kaip minėta, CI
turi nuolatinių įmonių Jungtinėje Karalystėje, iš kurių ten yra teikiamos lošimų paslaugos gyventojams.
66. Todėl siūlau Teisingumo Teismui tuo atveju, jei netaikytinas 9 straipsnio 2 dalies c punktas, atsakyti į pateiktus klausimus taip: kai už valstybės narės teritorijos ribų įsteigta įmonė teikia lošimų paslaugas tiesiogiai klientams toje valstybėje narėje, naudodama nuomojamus lošimo automatus, kuriuos ji eksploatuoja valstybėje narėje esančiose patalpose, įdarbinusi pagalbinius darbuotojus, kuriais pagal sutartis ją aprūpina trečiosios įmonės, atlikti papildomą veiklą, kuri būtina, kad paslaugų teikimas būtų nuolatinis, ji laikytina šioje valstybėje narėje turinčia komercinę struktūrą su minimaliais ištekliais, ir dėl to ją galima laikyti „nuolatine įmone“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme. Be to, tokiomis aplinkybėmis turi būti aiškinama, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis reiškia, jog tokia įmonė turi mokėti PVM valstybėje, kurioje yra jos nuolatinė įmonė.
67. Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, Teisingumo Teismas neturi atsakyti į papildomus klausimus, susijusius su paslaugų teikimu, ekonominės veiklos ir teikėjų tapatybės apibrėžimu bei galimu piktnaudžiavimo teise doktrinos taikymu šioje byloje.
III – Išvada
68. Todėl manau, kad į pateiktus klausimus Teisingumo Teismas turi atsakyti taip:
„Kai už valstybės narės teritorijos ribų įsteigta įmonė teikia lošimų paslaugas klientams toje valstybėje narėje, naudodama ten nuomojamus ir eksploatuojamus lošimo automatus, ji turi būti laikoma „fiziškai“ teikiančia pramogų paslaugas toje valstybėje narėje 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies c punkto prasme ir todėl toje valstybėje narėje turi mokėti PVM nuo šių teikiamų paslaugų.“
(1) .
(2)
–	OL L 145, p. 1.
(3)
–	OL L 326, p. 40.
(4)
–	Normanų salos nėra Jungtinės Karalystės dalis ir todėl Sutarčių nuostatos, konkrečiai nepaminėtos Akto dėl Jungtinės Karalystės stojimo į Europos Bendrijas Protokole Nr. 3, joms nėra taikomos. Žr. EB 299 straipsnio 6 dalies c punktą ir „Dokumentus, susijusius su Danijos Karalystės, Airijos, Norvegijos Karalystės ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės stojimu į Europos Bendrijas, Protokolą Nr. 3 dėl Normanų ir Meno salų“ (OL L 73, 1972, p. 164). Šis klausimas išsamiai išnagrinėtas generalinio advokato La Pergola išvadoje byloje Pereira Roque
(C‑171/96, Rink. p. I‑4607, 2–9 punktai).
(5)
–	Šios problemos susijusios su šiuo metu Teisingumo Teisme nagrinėjamomis bylomis (byla Halifax, C‑255/02, byla BUPA Hospitals, C‑419/02, ir byla University of Huddersfield, C‑223/03).
(6)
–	Žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimą Berkholz
(168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas); 2003 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Cookies World
(C‑155/01, Rink. p. I‑8785, 46 punktas). Taip pat žr. 1993 m. lapkričio 17 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją
(C‑68/92, Rink. p. I‑5881, 14 punktas); Sprendimą Komisija prieš Liuksemburgą (C‑69/92, Rink. p. I‑5907, 15 punktas) ir Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C‑73/92, Rink. p. I‑5997, 12 punktas).
(7)
–	1993 m. kovo 18 d. Sprendimas Viessmann
(C‑280/91, Rink. p. I‑971, 17 punktas).
(8)
–	1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz
14 punktas; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Dudda
(C‑327/94, Rink. p. I‑4595, 20 punktas) ir 1997 m. kovo 6 d. Sprendimas Linthorst, Pouwels ir Scheres
(C‑167/95, Rink. p. I‑1195, 10 punktas).
(9)
–	P Farmer ir R. Lyal, EC Tax Law, Clarendon Press, Oksfordas, 1994, p. 154.
(10)
–	Žr. 1989 m. kovo 15 d. Sprendimą Hamann
(51/88, Rink. p. 767, 17 ir 18 punktai) ir minėto sprendimo Cookies World
47 punktą.
(11)
–	Žr. B. Terra, The Place of Supply in European VAT, Kluwer Law International, Londonas, 1998, p. 54, kuriame cituojamas Šeštosios direktyvos pasiūlymo aiškinamasis raštas. Nepaisant to, kad jis skiriasi nuo galutinės 9 straipsnio 1 dalies redakcijos, 9 straipsnio 1 dalyje pragmatiniais sumetimais buvo iš esmės naudojamas vietos, kur teikėjas yra įsteigęs savo verslą, siejantis veiksnys.
(12)
–	Sprendimo Dudda
21 punktas.
(13)
–	Išvados byloje Linthorst, Pouwels ir Scheres
9 punktas.
(14)
–	Sprendimo Berkholz
21 punktas.
(15)
–	Šiuo atžvilgiu daug mažiau įtikinantis ir praktiškas yra alternatyvus kriterijus veiklai, įtrauktinai į pramogos apibrėžimą, nustatyti, grindžiamas su kelionėmis susijusiu veiklos pobūdžiu. 9 straipsnio 2 dalies c punktas nepateikia jokių nuorodų ta prasme, kad jis numato tik keliaujančius atlikėjus, o susiejant „pramogų veiklą“ su jos kelioniniu pobūdžiu dėl „kelionių“ veiklos apibrėžimo sunkumo kiltų papildomas netikrumas.
(16)
–	Suprantama, kad kai kas mobilųjį telefoną gali vertinti kaip pramogos objektą, bet akivaizdu, kad jis atlieka ir kitokią − susisiekimo priemonės funkciją. Neabejoju, kad toks ir yra esminis mobiliojo telefono paslaugų tikslas.
(17)
–	Ispanijos 1992 m. gruodžio 28 d. Įstatymo Nr. 37/1992 70 straipsnio 1 dalies 3 punkto c papunktis lošimams („juegos de azar“) taiko vietos, kur paslaugos praktiškai suteikiamos, kriterijų pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies c punktą. Taip pat žr. L. Pérez Herrero, „La Sexta Directiva Comunitaria IVA“, Cedecs, Barselona, 1997, p. 137.
(18)
–	Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija nei aiškiai pritarė tokiai galimybei, nei tam prieštaravo. Kita vertus, Airijos vyriausybė palaikė Portugalijos vyriausybės poziciją.
(19)
–	Žr. M. Hayat, „Discordances sur le lieu de fourniture des services en matière de TVA: le rôle de la CJCE et les conséquences de ses décisions pour l’évolution de la sixième directive“, Gazette du Palais, 2003, p. 33–38, ypač p. 33.
(20)
–	Žr. generalinio advokato G. F. Mancini išvadą minėtoje byloje Berkholz
(2 punktas) ir generalinio advokato A. La Pergola išvadą 1997 m. vasario 20 d. byloje DFDS
(C‑260/95, Rink. p. I‑1005, 32 punktas).
(21)
–	Todėl visiškai aišku, kodėl Teisingumo Teismas sprendime Berkholz
nenagrinėjo 9 straipsnio 2 dalies c punkto. Nors jis nenagrinėjo galimo šios nuostatos taikymo klausimo, dėl kurio bet kuriuo atveju nacionalinis teismas nepateikė prejudicinio klausimo, generalinis advokatas F. Mancini savo išvados 2 punkte paminėjo, kad laivuose teikiamoms lošimų paslaugoms dėl jų „kelioninio pobūdžio“ negali būti taikomas 9 straipsnio 2 dalies c punktas. Šiuo klausimu pakanka priminti, kad susiję keltai plaukiojo tarp Vokietijos ir Danijos, kirsdami atvirąją jūrą. Kitaip nei sprendimo Berkholz
atveju, kur 9 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo siejantis veiksnys nurodytų kintančią ir potencialiai atsitiktinę pramogų paslaugų teikimo vietą, lošimo automatai, kai lošiama įmetus monetų, šioje byloje yra įrengti pasilinksminimo pasažuose Jungtinės Karalystės teritorijoje.
(22)
–	Žr. minėtus B. Terra, p. 74, ir M. Hayat, p. 33.
(23)
–	Komisija paviršutiniškai užsiminė apie galimą koliziją rašytinėse pastabose, bet posėdyje jo plačiau nenagrinėjo.
(24)
–	Pažymėta mano.
(25)
–	Priešingai papildomam vietos (kurioje paslaugų teikėjas turi „nuolatinį adresą“ arba kur „paprastai gyvena“) kriterijui 1 dalies pabaigoje, kuris bus taikomas, kai netaikomi kiti du pagrindiniai kriterijai.
(26)
–	Minėto sprendimo Berkholz
14 punktas, paremtas iš dalies Šeštosios direktyvos septinta konstatuojamąja dalimi, kurioje nurodyta, kad „vietos, kur vykdomi apmokestinamieji sandoriai, nustatymas yra valstybių narių jurisdikcijos kolizijos objektas, ypač montavimo prekių ir paslaugų teikimo atžvilgiu“.
(27)
–	Sprendimo Berkholz
17 punktas.
(28)
–	1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas (C‑231/94, Rink. p. I‑2395, 16 punktas).
(29)
–	1997 m. liepos 17 d. Sprendimas (C‑190/95, Rink. p. I‑4383, 15 punktas).
(30)
–	Minėto sprendimo DFDS
19 punktas.
(31)
–	Žr. generalinio advokato G. F. Mancini išvados byloje Berkholz
2 punktą.
(32)
–	Sprendimo Berkholz
18 punktas.
(33)
–	Ten pat.
(34)
–	Žr. 27 punktą.
(35)
–	Žr. 19 punktą (pažymėta mano). Tokio pat požiūrio buvo laikomasi 1998 m. gegužės 7 d. Sprendime Lease Plan Luxembourg
(C‑390/96, Rink. p. I‑2553, 21–29 punktai, ypač 26 ir 27 punktai).
(36)
–	Žr. sprendimo DFDS
26 punktą.
(37)
–	Žr. sprendimo DFDS
27 punktą.
(38)
–	Žr. sprendimo 23 punktą, kuris pakartoja generalinio advokato A. La Pergola išvados 32 punktą.
(39)
–	Nors šioje byloje CI ir neturi išimtinių teisių valdyti ar naudoti RAL priklausančias patalpas, ji turi licenciją įrengti automatus RAL priklausančiose ar jos nuomojamose patalpose. Nors licencijos suteikimas yra nemokamas, ji parodo pačios CI buvimą patalpose, ir tokios teisės neturi joks kitas asmuo.
(40)
–	Sprendimo DFDS
26 punktas.
(41)
–	Sprendimo DFDS atveju Jungtinės Karalystės bendrovė aktyviai dalyvavo derybose dėl kelionių sutarčių, jas sudarant ir įgyvendinant, ir tai buvo šioje byloje nagrinėjamas paslaugų teikimas. Tačiau Teisingumo Teismas daugiausia dėl to, kad tarp jų būta koncerno įmonės-patronuojančios bendrovės santykių, nusprendė, kad Jungtinės Karalystės bendrovė, veikdama kaip Danijos bendrovės atstovė ir pastarosios vardu sudarinėdama sutartis su trečiaisiais asmenimis, nebuvo nepriklausoma. Šioje byloje CI vardu nebuvo atliekami net tokie veiksmai.
(42)
–	Taip yra neatsižvelgiant į tai, ar kliento elgesys reiškia tylų lošimo automato automatiškai ad incertas personas CI vardu pateiktos sutartinės ofertos priėmimą, ar, priešingai, automatas pasiūlo derėtis ir po to automatiškai priima monetos įmetimu kliento pateiktą sutartinę ofertą. Bet kuriuo atveju iš to išplaukia, kad jei dėl gedimo konkretus automatas neatlieka užprogramuotos užduoties ir negrąžina įmesto žetono ar monetos, CI, kaip automatus eksploatuotojantis asmuo ir sutarties šalis, laikoma neįvykdžiusia sutarties ir iš esmės jai kyla atsakomybė.
(43)
–	Reikia pažymėti, kad sprendime DFDS
aplinkybė, jog sutartys buvo sudarytos ir paslaugos suteiktos Jungtinėje Karalystėje, buvo lemiamas veiksnys, pagrindžiantis išvadą, kad Danijos bendrovė turėjo nuolatinę įmonę Jungtinėje Karalystėje.
(44)
–	Žr. sprendimo ARO Lease
19 punktą.
(45)
–	Sprendimų Berkholz
17 punktas ir DFDS
19 punktas.
(46)
–	Ten pat.
(47)
–	Išvados DFDS
byloje 29 punktas.
(48)
–	Išvados DFDS byloje 23 punktas. Kaip neseniai pastebėjo du komentatoriai, „tai, kas iš pradžių atrodė Teisingumo teismo (sprendime Berkholz ) abejonė nukreipti į antrinio įsisteigimo vietą, < … > buvo tik priemonė užkirsti kelią tam, kad verslas išvengtų Bendrijos mokesčių jurisdikcijos įsteigiant nacionalines įmones už Bendrijos teritorijos ribų; paskutinėje analizėje < … > mokesčių požiūriu yra svarbūs racionalūs rezultatai, jei rezultatas yra pozityvus apmokestinimas, o ne atleidimas“ (B. Terra ir J. Kajus, „A guide to the European VAT Directives“, 1 tomas, 2004, p. 555).
(49)
–	Sprendimo Berkholz
18 punktas.
(50) –	Sprendimo Faaborg-Gelting Linien
18 punktas.