62007CC0371
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON]
SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 23. oktobrī (
1
)
Lieta C-371/07
Danfoss A/S
un
AstraZeneca A/S
pret
Skatteministeriet
“Sestā PVN direktīva — 6. panta 2. punkts — Bezmaksas pakalpojumu sniegšana, ko nodokļa maksātājs ir veicis ar savas komercdarbības vajadzībām nesaistītiem mērķiem — Tiesības uz PVN atskaitīšanu — 17. panta 6. punkta otrā daļa — Dalībvalstu iespēja Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī paturēt spēkā izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kas paredzēta to valsts tiesību aktos”
1.
Pusdienas nevar būt par brīvu, bet vai var būt pusdienas bez PVN? Šis Vestre Landsret [Rietumu apgabaltiesa] (Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz PVN piemērošanu sabiedrības ēdnīcas maltītēm, kas saistībā ar darījumu sanāksmēm tiek nodrošinātas komercdarbības partneriem un darbiniekiem. Vai šāda piedāvāšana, kad tā ir bez maksas, ir uzskatāma par izmantošanu privātām vajadzībām, par kuru, ja priekšnodoklis ir atskaitīts, ir jāmaksā vēlāk aprēķinātais PVN? Un vai diezgan komplicētu valsts administratīvo un likumdošanas pasākumu seku gadījumā Dānija varētu likumīgi turpināt izslēgt šādus darījumus no priekšnodokļa atskaitīšanas, pamatojoties uz “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulu Kopienu tiesībās?
Attiecīgais Kopienu tiesiskais regulējums PVN jomā
2.
Prāvas valsts tiesā attiecas uz maltītēm, kas nodrošinātas laikā no 1994. līdz 2001. gadam, tādēļ attiecīgais Kopienu tiesiskais regulējums ir Sestā PVN direktīva (
2
).
3.
Saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu (
3
) PVN ir jāmaksā par “preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”. Atbilstoši 11.A panta 1. punkta a) apakšpunktam (
4
) summa, kurai uzliek nodokli, parasti ir visa saņemtās atlīdzības summa.
4.
Tomēr atbilstoši 17. panta 2. punktam (
5
) nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā (“maksājamais nodoklis”), PVN, kas ir jāmaksā vai ir samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, ko viņam piegādājis vai piegādās cits nodokļu maksātājs (“priekšnodoklis”), ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem (maksājamiem) darījumiem. Saskaņā ar 17. panta 1. punktu (
6
) atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams (t.i., būtībā drīzāk, kad ir saņemta samaksa, nevis kad ir piegādāta produkcija).
5.
Atkāpes no vispārēja rakstura noteikumiem ietver tās, kas sniegtas 5. panta 6. punktā un 6. panta 2. punktā, kuras nosaka pielietošanu privātām vajadzībām — kad nodokļu maksātājs pats lieto preces vai pakalpojumus (attiecībā uz kuriem tam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli) vai piegādā vai sniedz to bez maksas. Šāda piegāde vai sniegšana ir uzskatāma par piegādi vai sniegšanu par samaksu, un tādēļ ir pakļauta PVN, pat ja nekāda samaksa patiesībā nav saņemta.
6.
Attiecībā uz precēm 5. panta 6. punktā (
7
) ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido tā komercdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu, vai arī šīs preces nodod bez maksas, vai, plašākā nozīmē, ja tās izmanto citiem mērķiem nekā savas komercdarbības vajadzībām, tad tādā gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis attiecīgajām precēm vai to sastāvdaļām bijis pilnīgi vai daļēji atskaitāms, šādu lietojumu uzlūko par piegādēm par atlīdzību. Savukārt šādi neuzlūko to, ka šīs preces izmanto, lai dotu paraugus vai mazas vērtības dāvanas nodokļa maksātāja komercdarbības vajadzībām.”
7.
Attiecībā uz pakalpojumiem 6. panta 2. punkts (
8
) nosaka:
“Turpmāk minēto uzskata par pakalpojumu sniegšanu par samaksu:
a)
gadījumu, kad nodokļa maksātājs savām vai tā personāla privātajām vajadzībām lieto preces, kas veido komercdarbības aktīvu daļu, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savai komercdarbībai, ja pievienotās vērtības nodoklis šīm precēm ir pilnīgi vai daļēji atskaitāms;
b)
pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām, vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas komercdarbības vajadzībām.
[..]”
8.
Reālas samaksas neesamības gadījumā summu, kurai šādos gadījumos uzliek nodokli, aprēķina saskaņā ar 11.A panta 1. punkta b) un c) apakšpunktu (
9
):
“b)
piegādēm, kas minētas 5. panta 6. [..] punktā, šo vai līdzīgu preču pirkuma cena vai, ja pirkuma cenas nav, pašizmaksa, nosakot to piegādes brīdī;
c)
piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam”.
9.
Nākamā norma, kas attiecas uz šo lietu, ir 17. panta 6. punkts (
10
), kas attiecas uz atskaitīšanas tiesību izslēgšanu. Tā ir formulēta šādi:
“Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikum[a] vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšana. Pievienotās vērtības nodoklis nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri saistīti ar komercdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.”
10.
Neraugoties uz šīs normas pirmo daļu, Padome nekad nav lēmusi, uz kādiem izdevumu veidiem neattiecas priekšnodokļa atskaitīšana. Līdz ar to “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula otrajā daļā joprojām ir likumīga.
Attiecīgie Dānijas noteikumi PVN jomā
11.
Pamatojoties uz valsts tiesas izklāstīto informāciju lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, attiecīgo tiesisko regulējumu, administratīvo pasākumu un tiesu nolēmumu sekas Dānijā var rezumēt šādi.
12.
Dānijā PVN tika ieviests ar 1967. gada Momslov (Likums par pievienotās vērtības nodokli). Saskaņā ar šo likumu par preču piegādēm parasti ir jāmaksā PVN, bet par pakalpojumu sniegšanu PVN ir jāmaksā tikai tad, ja tas ir īpaši paredzēts. Sabiedrības ēdnīcu pakalpojumu sniegšana nebija apliekama ar PVN, tādēļ attiecīgais priekšnodoklis nevarēja būt atskaitāms (
11
). Turklāt šī likuma 16. panta 3. punkta a) un e) apakšpunktā ir noteikts, ka nepastāvēja tiesības atskaitīt izdevumus par pārtiku darbiniekiem vai viesu uzņemšanu. Pēdējie izņēmumi bija pamatoti ar apgalvojumu, ka pārtikas iegāde, ko sabiedrība veica, lai nodrošinātu maltītes saviem darbiniekiem, ir jāuzskata par pirkumu gala patēriņam (ja sabiedrība samaksas natūrā vietā ir samaksājusi augstāku algu, darbiniekiem būtu jāmaksā nodoklis par iegādi), un tādējādi priekšnodokļa, kas saistīts ar viesu uzņemšanu un dāvanām, ieskaitot darījumu pusdienas, atskaitīšana varētu radīt ļaunprātīgu izmantošanu. 11. panta 1. punkts noteica, ka ar nodokli apliekamā summa ietvēra preces un ar nodokli apliekamas piegādes, kas tiek izmantotas 16. panta 3. punktā paredzētajiem mērķiem.
13.
1967. gada likums kopš 1978. gada 1. oktobra bija grozīts, lai izpildītu Sesto PVN direktīvu. Īpaši PVN kā vispārējs noteikums tika piemērots pakalpojumu sniegšanai. Tas, kā tajā laikā bija noteikts, nozīmētu, ka virkne piegāžu, attiecībā uz kurām iepriekš netika piemērots PVN un ko veica tirgus dalībnieki, kas ir reģistrējušies kā PVN maksātāji, kļūtu par tādām, kas tiek apliktas ar PVN, it īpaši “noteiktas piegādes, ko veic [..] ēdnīcas (pārtikas un dzērienu nodrošināšana)”. Atskaitīšanas ierobežojumi saistībā ar pārtiku un viesu uzņemšanu, kas ietverti Momslov 16. panta 3. punktā, un noteikumi par pielietojumu saskaņā ar 11. panta 1. punktu netika grozīti.
14.
Tādējādi sabiedrību pārvaldītajās ēdnīcās pārdodamajai pārtikai un dzērieniem tika piemērots PVN. Tomēr 1978. gada novembrī Momsnævn (Pievienotās vērtības nodokļa padome, augstākā administratīvā iestāde pievienotās vērtības nodokļa jautājumos) nolēma, ka ar nodokli apliekamajai summai saistībā ar šādu pārdošanu ir jābūt ne mazākai par izejmateriālu pašizmaksu, kam pieskaitītas izmaksas, ko veido atalgojums par sagatavošanu, tirdzniecību un administrāciju. Līdz ar to pārtikas un dzērienu nodrošināšana bez maksas tika uzskatīta par sniegtu par atlīdzību, kas aprēķināta šīs pašizmaksas apmērā.
15.
1983. gadā šis lēmums tika iekļauts īpašajās vadlīnijās attiecībā uz sabiedrību ēdnīcām, kas precizēja, ka priekšnodoklis par precēm, materiāliem un visiem ar nodokli apliekamiem darbaspēka pakalpojumiem, kas saņemti saistībā ar sagatavošanu, tirdzniecību un administrāciju, bija pilnībā atskaitāms.
16.
1994. gadā Momslov atkal tika grozīts. 16. panta 3. punktā noteiktais atskaitīšanas ierobežojums bez būtiskām izmaiņām tika saglabāts 1994. gada likuma 42. panta 1. punkta 1) un 5) apakšpunktā. Tajā pat laikā jaunajā 5. punkta 2) un 3) apakšpunktā tika noteikts:
“2.   Preču un pakalpojumu izmantošana, kad tie tiek izmantoti 42. panta 1. un 2. punktā paredzētajiem mērķiem, tiks uzskatīta par piegādi par atlīdzību, ar nosacījumu, ka pastāv pilnas vai daļējas tiesības uz atskaitījumu attiecīgo preču vai pakalpojumu iegādes, ražošanas u.tml. gadījumā.
3.   Pakalpojumu izmantošana uzņēmuma īpašnieka vai tā personāla privātām vajadzībām vai citiem mērķiem, nekā komercdarbības mērķi, tiks uzskatīta par piegādi par atlīdzību.”
17.
Tā veida dēļ, kādā tika aprēķināts ēdnīcu maksājamais PVN, šie noteikumi netika piemēroti bezmaksas maltīšu sniegšanai komercdarbības partneriem un personālam saistībā ar sanāksmēm. Tā kā šādas maltītes jau tika uzskatītas par tādām, kas sniegtas par atlīdzību (fiktīvi novērtētu kā pašizmaksu), attiecīgās preces un pakalpojumi nevar tikt uzskatīti par pielietotiem privātām vajadzībām, kas nozīmē, ka atlīdzība netiek sniegta (
12
).
18.
Pašreiz spēkā esošā Momslov 42. panta 1. punkta 5) apakšpunkta redakcija tika ieviesta 1995. gada 14. jūnijā. Tas precizēja, ka izņēmuma no tiesībām atskaitīt priekšnodokli piemērošanas jomā ietilpst “izklaides, restorāni, viesu uzņemšana un dāvanas”, un ļāva uzņēmumiem atskaitīt 25 % no priekšnodoklī samaksātā PVN par viesnīcu un restorānu pakalpojumu izdevumiem, ciktāl tie bija stingri saistīti ar komercdarbību. Saskaņā ar paskaidrojošo paziņojumu tas nebija domāts, lai segtu izdevumus par biznesa pusdienām paša uzņēmuma ēdnīcā.
19.
1999. gadā Landsskatteret (Nodokļu tiesa) atzina, ka administratīvā prakse, saskaņā ar kuru sabiedrības pārvaldīto ēdnīcu iekasētais PVN par preču pārdevumu bija novērtējams saskaņā ar aprēķināto pašizmaksu, ir pretrunā Sestajai direktīvai. Tā uzskatīja, ka maksājamais PVN ir nosakāms atbilstoši faktiskajai saņemtajai atlīdzībai un ka Momslov 5. punktā ietvertais izmantošanas nosacījums nevar tikt piemērots tādiem pārdevumiem, kuru cena ir zemāka par aprēķināto pašizmaksu. Turklāt tā atzina, ka komercdarbības partneriem sanāksmju laikā pasniegtā tēja un kafija nav uzskatāma par “viesu uzņemšanu”, bet, pasniegta personālam, tā ir uzskatāma par “pārtiku” un līdz ar to uz to attiecās atskaitīšanas ierobežojums, un to var aplikt ar nodokli saskaņā ar Momslov 5. punkta 2) apakšpunktu.
Fakti, process un jautājumi
20.
Valsts tiesa ir uzdevusi jautājumus saistībā ar divām lietām, kas attiecīgi skar sabiedrību Danfoss A/S (turpmāk tekstā — “Danfoss”) un sabiedrību AstraZeneca A/S (turpmāk tekstā — “AstraZeneca”).
21.
Danfoss, kas ražo un tirgo industriālas automātikas sistēmas, pieder personāla ēdnīcas vairākās filiālēs. Šīs ēdnīcas tiek izmantotas arī, lai bez maksas nodrošinātu maltītes komercdarbības partneriem un sabiedrības darbiniekiem darījumu sanāksmēs, kas notiek sabiedrības telpās.
22.
AstraZeneca Dānijā izplata farmaceitiskos produktus. Savu darbību ietvaros tā uzaicina veselības jomas profesionāļus uz informatīvām sanāksmēm par dažādām patoloģijām un stāvokļiem un produktu lietošanu saistībā ar tiem. Atkarībā no sanāksmju ilguma dalībniekiem (tikai komercdarbības partneriem) var tikt sniegtas bezmaksas maltītes sabiedrības ēdnīcā, kas citādi tiek izmantota pārtikas un dzērienu pārdošanai darbiniekiem.
23.
Danfoss gadījumā lieta attiecas uz laika posmu no 1996. gada 1. oktobra līdz 2001. gada 30. septembrim un AstraZeneca gadījumā – uz laika posmu no 1994. gada 1. oktobra līdz 1999. gada 31. decembrim.
24.
Sekojot Landsskatteret lēmumam 1999. gadā (skat. iepriekš 19. punktu), abas sabiedrības lūdza atmaksāt PVN, kas bija aprēķināts, pamatojoties uz maltīšu, kas bez maksas bija sniegtas komercdarbības partneriem un darbiniekiem, aprēķināto pašizmaksu.
25.
Nodokļu iestāde atteicās atmaksāt prasītās summas (DKK 5920848,19 — Danfoss un DKK 825275,00 — AstraZeneca), pamatojoties uz to, ka maltīšu un atspirdzinājumu sniegšana darbiniekiem ir “pārtika”, uz ko attiecas atskaitīšanas izņēmums, kas ir paredzēts Momslov 42. panta 1. punkta 1) apakšpunktā, un maltīšu nodrošināšana komercdarbības partneriem ir “viesu uzņemšana”, uz ko attiecas Momslov 42. panta 1. punkta 5) apakšpunkts. Tomēr, tā kā sabiedrības saskaņā ar iepriekš piemēroto administratīvo praksi bija pilnībā atskaitījušas priekšapmaksas PVN par saviem ēdnīcas izdevumiem, PVN par pielietojumu privātām vajadzībām būtu jāaprēķina saskaņā ar Momslov 5. punkta 2) apakšpunktu.
26.
Līdz ar to tika iesniegta prasība Landsskatteret un procesā Vestre Landsret tiek apstrīdēti šīs iestādes lēmumi, ka papildus tējai un kafijai citi dzērieni un pārtika, kas pasniegti sanāksmēs, kuras notiek sabiedrības telpās, ir “viesu uzņemšana”, ja tos pasniedz komercdarbības partneriem, un “pārtika”, ja tos pasniedz darbiniekiem, un ka tādēļ bija pamatoti PVN aprēķināt, pamatojoties uz pielietojumu privātām vajadzībām.
27.
Sabiedrības norāda, ka no Momslov izrietošais “viesu uzņemšanas” un “pārtikas” atskaitīšanas izņēmums ir pretrunā Sestajai direktīvai. Lai gan nodokļu iestāde piekrīt, ka šie izņēmumi nav paredzēti Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta pirmajā daļā, tā apgalvo, ka tie izrietēja no Momslov, kas bija piemērojams pirms stājās spēkā minētā direktīva, un ka līdz ar to tos var likumīgi paturēt spēkā atbilstoši “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulai, kas paredzēta 17. panta 6. punkta otrajā daļā. Sabiedrības tam nepiekrīt, pamatojoties uz to, ka izņēmumi attiecībā uz apskatāmo maltīšu sniegšanu tika piemēroti pēc aprakstītās administratīvās prakses atcelšanas 1999. gadā, pirms tam saskaņā ar šo praksi PVN tika atskaitīts pilnībā.
28.
Katrā ziņā sabiedrības arī apgalvo, ka nodokļi par pielietojumu privātām vajadzībām atbilstoši Momslov 5. panta 2. punktam ir pretrunā Sestās direktīvas 6. panta 2. punktam, jo atbilstoši šai tiesību normai nodokļu piemērošana ir pieļaujama vienīgi tad, ja attiecīgais pielietojums notiek citiem mērķiem nekā sabiedrības komercdarbībai, kas nenotiek attiecībā uz šajās lietās minēto maltīšu piedāvāšanu.
29.
Šādos apstākļos valsts tiesa lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1)
Vai Sestās PVN direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts tiesības liegt atskaitīt pievienotās vērtības nodokli par piegādēm, kas ir tikušas izmantotas, lai saistībā ar sanāksmēm sabiedrības ēdnīcā nodrošinātu maltītes komercdarbības partneriem un darbiniekiem, ir pakļautas nosacījumam, ka attiecīgais atskaitīšanas atteikums valsts tiesību aktos ir bijis paredzēts pirms direktīvas stāšanās spēkā un nodokļu iestādes šo iespēju ir praktiski izmantojušas, lai atteiktu tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli par šīm piegādēm?
2)
Vai, atbildot uz pirmo jautājumu, ir nozīme tam, ka a) ēdnīcas, kuras pārvalda sabiedrības, netika apliktas ar PVN atbilstoši tiem valsts noteikumiem PVN jomā, kas attiecīgajā dalībvalstī bija spēkā pirms Sestās PVN direktīvas ieviešanas 1978. gadā, ka, b) ieviešot Sesto PVN direktīvu, netika grozīti valsts noteikumi saistībā ar atskaitīšanas izņēmumu un ka c) tikai tāpēc, ka ēdnīcām, kuras pārvalda sabiedrības, pēc Sestās PVN direktīvas ieviešanas radās pienākums maksāt PVN, atskaitīšanas izņēmuma noteikums varēja kļūt nozīmīgs attiecībā uz šāda veida komercdarbību?
3)
Vai izņēmums no atskaitīšanas tiesībām ir “saglabāts” Sestās PVN direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē, ja laikā no Sestās PVN direktīvas ieviešanas 1978. gadā līdz 1999. gadam tādas administratīvās prakses, kāda tiek aprakstīta pamata tiesvedībā, rezultātā pastāvēja tiesības atskaitīt PVN par attiecīgajiem izdevumiem?
4)
Vai Sestās PVN direktīvas 6. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma attiecas uz situāciju, kurā sabiedrība saistībā ar sanāksmēm sabiedrībā savā ēdnīcā bez maksas nodrošina maltītes komercdarbības partneriem?
5)
Vai Sestās PVN direktīvas 6. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šī tiesību norma attiecas uz situāciju, kurā sabiedrība saistībā ar sanāksmēm sabiedrībā savā ēdnīcā bez maksas nodrošina maltītes saviem darbiniekiem?”
30.
Rakstveida apsvērumus ir iesniegušas Danfoss, Dānija un Komisija, kas visas, kopā ar AstraZeneca, tiesas sēdē sniedza arī mutvārdu apsvērumus.
Vērtējums
31.
Valsts tiesas pirmie trīs jautājumi ir par visaptveroša jautājuma aspektiem: “Vai izklāstītajos apstākļos Dānija var likumīgi atteikt par ēdnīcu maltītēm, kas bez maksas bija sniegtas komercdarbības partneriem un/vai darbiniekiem saistībā ar darījumu sanāksmēm, priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu?” Tādēļ galvenā problēma ir, vai var tikt atskaitīts priekšnodoklis.
32.
Līdzīgā veidā pēdējie divi jautājumi ir galvenā jautājuma aspekti: “Vai šādu maltīšu nodrošināšana ir pielietojums privātām vajadzībām?” Tādēļ galvenā problēma ir, vai var tikt iekasēts vēlāk aprēķinātais nodoklis.
33.
Es uzskatu, ka daudz lietderīgāk ir apskatīt šīs divas galvenās problēmas kā tādas (un apgrieztā secībā), pievēršot pienācīgu uzmanību konkrētajiem uzdotajiem jautājumiem. Tomēr vispirms man šķiet būtiski aplūkot situāciju, kādā attiecīgie noteikumi darbojas, kas sniegs zināmu skaidrību par attiecībām starp tiem.
Situācija, kādā noteikumi darbojas
34.
Pamatprincips, kas ir PVN sistēmas pamatā, ir tāds, ka nodokļa slogs tiek piemērots tikai gala patēriņa stadijā. Līdz tam, lai gan nodoklis tiek ieturēts katrā stadijā, atskaitīšanas sistēma nozīmē, ka tā ietekme ir neitrāla attiecībā uz visiem nodokļa maksātājiem, kas ir iesaistīti ražošanas un izplatīšanas procesā. Katrs no tiem nodod nodokļu iestādei tikai PVN summu, ko tas ir ieturējis no saviem klientiem, atskaitot summu, ko tas ir samaksājis saviem piegādātājiem (
13
).
35.
Tādēļ tiktāl, ciktāl PVN ir samaksāts piegādātājiem par precēm vai pakalpojumiem, ko ir saņēmis nodokļu maksātājs, lai tas veiktu ar nodokli apliekamas piegādes, atskaitīšanas tiesības ir būtiskas un vispārējas. Ieturēt maksājamo nodokli, neļaujot atskaitīt priekšnodokli, nozīmētu uzlikt kumulatīvu daudzpakāpju nodokli, kura aizstāšana ir viens no vienotās PVN sistēmas svarīgākajiem mērķiem (
14
). Ikviena novirzīšanās no šī nodokļu un atskaitīšanas sistēmas pamata kā atkāpe no vispārējā principa ir jāinterpretē šauri (
15
).
36.
Nav šaubu, ka visbiežākais piemērs ir ar nodokli apliekamo piegāžu atbrīvošana no PVN saskaņā ar Sestās direktīvas 13. pantu. Priekšapmaksas PVN, kas saņemts šādu piegāžu nolūkā, nevar tikt atskaitīts. Tas ir diezgan vienkārši, jo nav pat potenciāla, teorētiska vai virtuāla maksājama nodokļa (
16
), no kura priekšnodokli varētu atskaitīt. Tieši šāda iemesla — maksājamā nodokļa neesamības — dēļ nebija iespējams atskaitīt priekšnodokli saistībā ar piegādēm, ko ir saņēmušas sabiedrības ēdnīcas Dānijā, pirms to sniegtajiem pakalpojumiem 1978. gadā tika piemērots PVN.
37.
Tomēr šī lieta attiecas uz divām cita veida atkāpēm no vispārīgā noteikuma — pielietošanu privātām vajadzībām (5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts) un izdevumiem par luksusa precēm un tamlīdzīgām lietām (17. panta 6. punkts). Abu veidu noteikumi nosaka atšķirīgus mehānismus, lai atrisinātu atšķirīgas situācijas. Manuprāt, tie ir savstarpēji izslēdzoši.
38.
Pirmkārt, par regulēto gadījumu veidiem, 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts attiecas uz komercdarbības preču un pakalpošanu lietošanu, ko “plašākā nozīmē [..] citiem mērķiem nekā savas komercdarbības vajadzībām” īsteno nodokļu maksātājs, bet 17. panta 6. punkts attiecas uz izdevumiem, “kas nav stingri saistīti ar komercdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem”. Tas ir tiesa, ka formulējums nav tik nepārprotams, lai neatstātu vietu domstarpībām, un ka 17. panta 6. punkta otrā daļa nav skaidri pakļauta tam pašam piemērojamības ierobežojumam kā pirmā daļa. Tomēr būtu lietderīgi 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu skaidrot kā tādus, kas regulē vajadzības, kuras ir pilnīgi nesaistītas ar komercdarbību, kas ir apliekama ar nodokli, un 17. panta 6. punktu kā tādu, kas regulē vajadzības, kuras, lai gan kalpo uzņēmuma interesēm, nav stingri saistītas ar komercdarbību. Tāpat ir jāatzīmē, ka 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts koncentrējas uz preču un pakalpojumu faktisko izmantošanu, bet 17. panta 6. punkts ļauj noteiktas kategorijas izdevumus uzskatīt par tādiem, kas radušies noteiktu vajadzību dēļ.
39.
Ilustrācija šo atšķirību padarītu skaidrāku. Ja būvdarbu vadītājs liek dažiem saviem darbiniekiem viņa mājai celt piebūvi, lietojot būvmateriālus no viņu krājumiem, tā objektīvi ir komercdarbības resursu izmantošana vajadzībām, kas ir visai nesaistītas ar komercdarbības vajadzībām, un to regulē 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts. Ja tas pats vadītājs uzaicina potenciālu klientu uz maltīti ar labiem vīniem un retiem liķieriem trīszvaigžņu viesnīcā, tas var radīt vērā ņemamu apgrozījumu un tādējādi kalpot tā komercdarbības vajadzībām, bet tajā ir klātesošs arī izklaides elements, un tas ietilpst 17. panta 6. punkta piemērojamības jomā, neraugoties uz to, vai līgums patiesi tiek parakstīts un vai kāda no pusēm gūst prieku no maltītes.
40.
Otrkārt, un tas ir izšķiroši, pastāv skaidra atšķirība starp lietotajiem mehānismiem. 17. panta 6. punkts atļauj izņēmumu no priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām, kaut gan 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkts paredz maksājamā nodokļa ieturēšanu, ja priekšnodoklis ir atskaitāms.
41.
Ņemot vērā iepriekš minēto, priekšnodokļa atskaitīšana patiesi ir tiešs nosacījums tikai 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanai, bet es uzskatu, ka tas netieši nepieciešams arī 6. panta 2. punkta b) apakšpunktā. Pēdējā apakšpunktā tas nav tiešs būtībā tādēļ, ka norma attiecas principā uz pakalpojumiem, ko sniedz personāls, un personāla izmaksas (algas veidā) nav apliktas ar PVN. Tomēr, kad salikts darījums ir atzīstams par pakalpojumu sniegšanu (
17
), izmantotās preces parasti tiek apliktas ar PVN. Un ar nodokli apliekamā summa visām piegādēm, kas minētas 6. panta 2. punktā, ir “pilnas pakalpojumu sniegšanas izmaksas nodokļa maksātājam” (11.A panta 1. punkta c) apakšpunkts). Ar nodokli apliekamajā summā iekļaut piegāžu izmaksas, par kurām priekšnodoklis nebija atskaitāms, būtu pretēji ne tikai 5. panta 6. punkta un 6. panta 2. punkta režīmam kopumā, bet arī nodokļu maksātāju PVN neitralitātes pamatprincipam.
42.
Līdz ar to aplikšana ar nodokli saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu ir nosacījums ne tikai šīs piegādes klasificēšanai par lietošanu privātām vajadzībām, bet arī PVN, kas piemērots izmaksu komponentiem, atskaitāmībai. Tādēļ tā ir nesaderīga ar ikvienu izņēmumu no atskaitīšanas tiesībām, kas var būt atļauts 17. panta 6. punktā.
43.
Atgriežoties pie manis minētā piemēra par būvdarbu vadītāja mājas piebūvi, priekšnodoklis jau ir atskaitīts par izmantotajiem būvmateriāliem, bet tagad tādā pat apmērā ir jāietur maksājamais nodoklis kopā ar darbaspēka izmaksām, lai nostādītu šo vadītāju (gandrīz) tādā pašā situācijā attiecībā uz PVN kā indivīdu, kas saņem tās pašas preces un pakalpojumus. Kad viņš uzaicina savu potenciālo klientu uz bagātīgu maltīti, viņam vienkārši nebūs tiesību no restorāna rēķina atskaitīt PVN. Atkal viņš ir individuālā patērētāja statusā, bet ar cita mehānisma palīdzību. Abos gadījumos PVN ir galīgi ieturēts gala patēriņa stadijā. Tomēr tas būtu nepieņemami, ja vadītājam tiktu atteiktas PVN atskaitīšanas tiesības attiecībā uz viņa būvmateriāliem vai restorāna rēķinu, prasot atkal samaksāt PVN par to pašu summu kā par pielietošanu privātām vajadzībām.
44.
Es uzskatu, ka ir svarīgi uzsvērt šo divu mehānismu savstarpēji izslēdzošo raksturu, jo ir zināmas pazīmes, ka Dānijas iestādes uzskata, ka tie var tikt piemēroti vienlaikus. Jautājums par to, vai tas ir atļauts ar Dānijas tiesību aktiem, ir valsts tiesas kompetencē, bet man šķiet, ka tas būtu pilnīgi nesaderīgi ar Sesto direktīvu.
45.
Visbeidzot, es vēlētos norādīt, ka ne visi izdevumi, kas ir daļēji, bet ne pilnībā saistīti ar komercdarbības vajadzībām, ir jāizslēdz no atskaitīšanas tiesībām. Tikai luksusa, izpriecu un izklaides izdevumi vai kategorijas, kas tika paredzētas valsts tiesību normās, kad stājās spēkā Sestā direktīva (
18
), var tikt izslēgti. Citi izdevumi, kas tikai daļēji, bet ne pilnībā saistīti ar nodokļiem apliekamu darbību, radīs atskaitīšanas tiesības un tie ir jāiedala kategorijās atkarībā no to būtiskajām pazīmēm kā piedēvējamus vai nu pielietošanai privātām vajadzībām vai ar nodokli apliekamām darbībām (
19
). Tas ir aspekts, kuram es pievēršos valsts tiesas ceturtā un piektā jautājuma kontekstā.
4. un 5. jautājums: vai ēdnīcas maltītes, ko saistībā ar darījumu sanāksmēm bez maksas nodrošina komercdarbības partneriem un/vai darbiniekiem, ir pielietošana privātām vajadzībām?
46.
Vispirms, lai gan valsts tiesa ir atsaukusies tikai uz 6. panta 2. punktu un tādējādi iepriekš pieņēmusi, ka ēdnīcas maltīšu nodrošināšana ir drīzāk pakalpojumu sniegšana, nevis preču piegāde, šāda klasifikācija katrā gadījumā būs atkarīga no visiem apstākļiem, kādos darījums notiks. Ja piegādes būtiskākā pazīme ir vienkārši ēdiena sniegšana (tiesas sēdē, piemēram, Danfoss juridiskais padomnieks norādīja, ka vismaz dažas no aplūkotajām maltītēm bija ēdnīcā pagatavotas un sanāksmju telpā pasniegtas sviestmaizes) (
20
), tad ir piemērojams 5. panta 6. punkts. Un 6. panta 2. punkta a) apakšpunktu un b) apakšpunktu ir iespējams nošķirt atkarībā no tā, vai sniegtie pakalpojumi būtībā padara par pieejamām preces (tādas kā mikroviļņu krāsnis) vai drīzāk “patiesus” pakalpojumus tādus kā ēdiena sniegšana. Šādi jautājumi, protams, ir jāizlemj valsts tiesai, balstoties uz faktiem, ciktāl tie var būt attiecināmi uz juridisko analīzi, es tos šeit minu tikai pakārtoti.
47.
Par laimi, attiecībā uz šo lietas aspektu atšķirībai ir ierobežota praktiskā ietekme. Kā ir norādījusi Komisija, nepieciešamā interpretācija īpaši attiecas uz jēdzieniem “nodokļa maksātāja vai tā personāla privātās vajadzības” un “citi mērķi nekā tā komercdarbība”, kas ir minēti visos trīs noteikumos (
21
). Tādēļ turpmāk es apskatīšu 5. panta 6. punktu un 6. panta 2. punktu kopā.
48.
Kā Tiesa nolēma spriedumā lietā Hotel Scandic Gåsabäck (
22
), šie noteikumi dažas darbības, par kurām nodokļu maksātājs nesaņem faktisku atlīdzību, pielīdzina preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko veic par maksu. To mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi starp nodokļu maksātājiem, kas pielieto preces vai kas izmanto pakalpojumus savām vai sava personāla vajadzībām, no vienas puses, un gala patērētājiem, kas iegādājas šī paša veida preci vai pakalpojumu, no otras puses. 5. panta 6. punkts un 6. panta 2. punkta a) apakšpunkts liedz nodokļu maksātājam, kas var atskaitīt PVN par preču pirkumu savai uzņemējdarbībai, izvairīties no šī nodokļa nomaksas, ja tas izmanto šo preci savām vai sava personāla vajadzībām, gūstot nepamatotas priekšrocības salīdzinājumā ar gala patērētāju, kas iegādājas preci, maksājot PVN. Tāpat 6. panta 2. punkta b) apakšpunkts liedz atbrīvot nodokļu maksātāju vai tā personāla locekļus no nodokļa nomaksas par nodokļu maksātāja sniegtajiem pakalpojumiem, par kuriem privātpersonai būtu jāmaksā PVN.
49.
Tomēr Tiesa ir atzinusi, ka izdevumi par izmitināšanu, pārtiku, viesu uzņemšanu un izklaidi var būt cieši saistīti ar komercdarbības vajadzībām un gadījumos, kad tie ir pierādīti, un kad tie ir ar nodokli apliekamu piegāžu izmaksu komponents, saskaņā ar PVN neitralitātes principu tiem ir jārada priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības (
23
).
50.
Šādā kontekstā izmaksas par ēdnīcas pusdienu vai sviestmaižu paplātes pasniegšanu bez maksas komercdarbības partneriem īsu pārtraukumu laikā (vai pat bez pārtraukuma) dienu garas sanāksmes ietvaros šķiet izrietam no komercdarbības vajadzībām — izvairīties no izsalkuma radīta diskomforta vai neērtībām un laika izšķiešanas, meklējot citas iespējas pusdienot, kas mazinātu sanāksmes efektivitāti —, turpretim kā tādas nešķiet pusdienu piedāvāšanas bez maksas izmaksas, kad sanāksme ir beigusies, kā alternatīva dalībnieka maltītei uz paša rēķina tuvumā esošā restorānā. Tāpēc pirmajām ir jārada priekšnodokļa kā ar nodokli apliekamu komercdarbības piegāžu izmaksu komponenta atskaitīšanas tiesības, bet pēdējās, ja priekšnodoklis ir atskaitīts, saskaņā ar Sestās direktīvas 6. panta 2. punktu ir jāuzskata par pielietošanu privātām vajadzībām.
51.
Tiesa ir arī atzinusi, ka Sestās direktīvas 6. panta 2. punktu dažos gadījumos var piemērot arī pakalpojumiem, ko darba devējs bez maksas ir sniedzis darbiniekiem, lai gan principā tie kalpo drīzāk darbinieku privātajām vajadzībām nekā darba devēja komercdarbībai. Tas bija saistībā ar transportēšanu sabiedrības automašīnā no darbinieku mājām uz darbavietu. Tiesa norādīja, ka, ja, piemēram, darba vietas mainās un ir grūti atrast citus piemērotus transporta veidus, darba devējs var uzskatīt par nepieciešamu pašam nodrošināt transportu. Tādā gadījumā transports nav paredzēts “citiem mērķiem nekā tā komercdarbības vajadzībām” (
24
).
52.
Līdzīgu pamatojumu var piemērot citai preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai. Vairākums darbinieku var brīvi izvēlēties (iespēju robežās) drēbes, ko tie valkā darbā. To iegāde kalpo viņu privātajām vajadzībām. Ja viņu darba devējs nodrošina viņus ar drēbēm, kas iegādātas saistībā ar tā komercdarbību, tā būs preču, kas veido tā komercdarbībā ieguldīto līdzekļu daļu, pielietošana privātām vajadzībām un tai ir jāpiemēro nodokļu režīms saistībā ar PVN atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 6. punktam. Tomēr dažiem darbiniekiem to darba rakstura dēļ ir jāvalkā īpašs formas tērps vai aizsargapģērbs. Ja darba devējs nodrošina ar šāda veida apģērbu, tas to dara komercdarbības vajadzībām.
53.
Tāpat nodrošināt darbiniekus ar pārtiku un dzērieniem parasti nav daļa no darba devēja komercdarbības. Parasti ēdiens un dzēriens kalpo darbinieka privātajām vajadzībām. Ēdot un dzerot viņi parasti spēs realizēt izvēles iespējas pakāpi, kas ir ar to salīdzināma tāpat kā apģērbs, ko tie valkā, vai veids, ar kādu viņi pārvietojas no mājām uz darbu. Tomēr atkal var pastāvēt apstākļi, kuros darba prasības liedz darbiniekam šo izvēli un patiesi liek viņam, piemēram, ēst viņa darba vietā pasniegtas maltītes, kas var nebūt pilnībā pēc viņa gaumes, kopā ar komercdarbības partneriem, ar kuriem viņš tiekas, vai citiem darbiniekiem, ar kuriem kopā viņš iziet apmācību. Šādos apstākļos darbinieks izpildīs īpašas prasības, kas būtībā drīzāk kalpo viņa darba devēja komercdarbības nekā viņa privātajām vajadzībām. Līdz ar to darba devēja bez maksas pasniegtās maltītes nav jāuzlūko kā pielietošana privātam labumam.
54.
Valsts tiesai pamata prāvā, protams, ir jāpārbauda gan attiecībā uz komercdarbības partneriem, gan personālu, vai ēdnīcas maltīšu vai sviestmaižu paplāšu nodrošināšana bez maksas būtībā kalpo galvenokārt komercdarbības vajadzībām vai saņēmēju privātām vajadzībām, bet, kā to ir norādījusi Komisija, lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pazīmes liecina, ka šis ir pirmais no gadījumiem.
1.–3. jautājums. Vai Dānija, pamatojoties uz Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu, var leģitīmi piemērot izslēgšanu no atskaitīšanas tiesībām?
55.
Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ļauj dalībvalstīm saglabāt ikvienu izņēmumu no atskaitīšanas tiesībām, kas “paredzēts šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā”.
56.
Tādējādi pirmie trīs valsts tiesas uzdotie jautājumi būtībā ir par to, vai izslēgšana no atskaitīšanas tiesībām bija a) paredzēta Dānijas tiesiskajā regulējumā, b) kad Sestā direktīva stājās spēkā. Tomēr loģiski šie divi punkti ir jāapskata apgrieztā secībā.
Kad Sestā direktīva stājās spēkā?
57.
Frāze “kad šī direktīva stājas spēkā” ir negaidīti neprecīza. Atšķirībā no vēlāk pieņemtām direktīvām Sestā PVN direktīva neietver normu, kas precizētu tās spēkā stāšanās datumu. Tāpat “spēkā stāšanās” datumu nevar pilnīgi skaidri noteikt no attiecīgas Līguma normas formulējuma. Vienlaikus EEK līguma 191. panta otrajā daļā ir noteikts: “Direktīvas un lēmumus paziņo visiem, kam tie adresēti, un tie [to sekas] stājas spēkā pēc šāda paziņojuma.” Bet, vai direktīvas seku spēkā stāšanās datums ir tas pats, kas direktīvas spēkā stāšanās datums? EKL 254. pants tagad precizē datumu, kad “stājas spēkā” abas direktīvas kategorijas, bet attiecībā uz citām direktīvām spēkā paliek noteikums, ka to “sekas stājas spēkā” pēc paziņojuma. Tas var norādīt uz apzinātu semantisku niansi, lai gan Līgums nesniedz atbildi, kāda varētu būt šī atšķirība.
58.
Divi faktori vedina domāt, ka attiecīgais datums patiesībā ir drīzāk dalībvalstu īstenošanas izpildes termiņš (sākotnēji 1978. gada 1. janvāris, tad attiecībā uz visām dalībvalstīm, izņemot Beļģiju un Apvienoto Karalisti, 1979. gada 1. janvāris (
25
)), nevis kāds noteikts spēkā stāšanās datums.
59.
Pirmkārt, Tiesa pati ir noteikusi, ka attiecīgais datums, vismaz attiecībā uz Franciju (kura tāpat kā Dānija guva labumu no termiņa direktīvas transponēšanai pagarināšanas) bija 1979. gada 1. janvāris (
26
).
60.
Otrkārt, Direktīvas 2006/112 176. panta otrā daļa, Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas pārveidotā versija, aizstāj frāzi “kad šī direktīva stājas spēkā” ar “1979. gada 1. janvārī, vai attiecībā uz dalībvalstīm, kuras pievienojās Kopienai pēc minētās dienas, to pievienošanās spēkā stāšanās dienā”.
61.
Tomēr man ir grūti pieņemt šo pieeju.
62.
No direktīvas rakstura izriet, ka tās spēkā stāšanās datums parasti nav tas pats, kas datums, kurā tai ir jābūt izpildītai. Direktīva tām dalībvalstīm, kurām tā ir adresēta, uzliek saistības attiecībā uz sasniedzamo rezultātu, bet ļauj šo valstu iestādēm noteikt to īstenošanas formas un metodes. Vairumā gadījumu, ieskaitot Sesto direktīvu, direktīvā ir noteikta prasība dalībvalstīm pārskatīt un pielāgot to tiesību aktus un administratīvo praksi (
27
). Tāpēc, ka šāds process prasa laiku, tā obligāti paredz laiku, kurā dalībvalstij ir pienākums tuvoties attiecīgajam mērķim, bet vēl nav prasīts, lai tas jau būtu sasniegts. Dalībvalstīm nevar būt pienākums tuvoties šim mērķim — un nevis attālināties no tā (
28
) — līdz, pamatojoties uz sākuma datumu (sauktu par seku stāšanos spēkā vai stāšanos spēkā), direktīva kļūst piemērojama. Un tikai tad, kad ir pagājis ieviešanas termiņš, dalībvalstij var aizrādīt, ka tā nav izpildījusi savu pienākumu sasniegt mērķi (
29
).
63.
Nevar apstrīdēt, ka, sākot ar datumu, kad tā tika paziņota dalībvalstīm, tām bija pienākums veikt pasākumus, lai to tiesību aktos un administratīvajā praksē panāktu Sestajā direktīvā noteikto saskaņošanu. Tāpat no tā brīža tās nevarēja veikt pasākumus, kas varētu būtiski apgrūtināt paredzētā rezultāta sasniegšanu (
30
). Ņemot vērā priekšnodokļa atskaitīšanas pamatprincipu, kas nostiprināts 17. panta 2. punktā, un šauro izņēmumu (kas kā tāds ir jāinterpretē šauri) “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulā 17. panta 6. punktā, man šķiet, ka jebkura jauna izņēmuma no atskaitīšanas tiesībām ieviešana pēc datuma, kad direktīva stājās spēkā, bet pirms pilnīgas izpildes termiņa beigām, noteikti bija izslēgta.
64.
Līdz ar to es uzskatu, ka datums, kad Sestā direktīva stājās spēkā 17. panta 6. punkta izpratnē, bija tas, kurā tā tika paziņota dalībvalstīm, proti, 1977. gada 23. maijs (
31
), un ka “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula ir attiecināma vienīgi uz izņēmumiem no atskaitīšanas tiesībām, kas bija paredzēti šajā datumā.
65.
Es apzinos, ka tas nozīmē, ka Tiesa ir kļūdījusies, nosakot, ka attiecīgais datums attiecībā uz Franciju bija 1979. gada 1. janvāris un ka Direktīva 2006/112 patiesībā ieviesa grozījumu “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulā.
66.
Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka manis minētajos spriedumos (
32
) Tiesa nav norādījusi nevienu iemeslu tam, lai par spēkā stāšanās datumu noteiktu 1979. gada 1. janvāri. Tāpat nešķiet, ka iznākums vai analīze kādā no lietām būtu ietekmēta, ja tā par spēkā stāšanās datumu būtu ņēmusi 1977. gada 23. maiju. Tomēr, tā kā šī lieta savā ziņā attiecas uz grozījumiem Dānijas PVN tiesību aktos, kas izdarīti laikā starp šiem diviem datumiem, Tiesai, lai vēl skaidrāk formulētu savu viedokli, var būt atbilstīgi izvērtēt, vai mana analīze ir pareiza.
67.
Otrkārt, man šķiet, ka izņēmuma, uz kuru neattiecās “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula un tādējādi bija pretlikumīgs, saglabāšanu līdz 2006. gadam nevar padarīt par likumīgu ar atpakaļejošu spēku ar grozījumu, kas stājas spēkā 2007. gadā. Un, ja tas bija pretlikumīgs laikā no 1977.–2006. gadam, es domāju, ka nevar uzskatīt, ka 2007. gadā būtu veikta likumīga saglabāšana (sākot no laika posma pirms 1977. gada). Tomēr, ja mana analīze ir pareiza, Direktīvas 2006/112 176. pantam var būt atbilstīgi izdarīt skaidrojošu grozījumu.
Vai valsts izņēmums no atskaitīšanas bija paredzēts atbilstošā laikā, lai to pēc tam varētu uzskatīt par saglabātu?
68.
Vispirms ir jāpatur prātā, ka Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļā dalībvalstīm ļauj tikai saglabāt pastāvošos izņēmumus no atskaitīšanas tiesībām un ka tas ir noteikums, kas ir jāinterpretē šauri (
33
).
69.
Pastāvoša izņēmuma saglabāšanas jēdziens nozīmē uzturēt to, kas bija status quo noteicošajā datumā. Tomēr Tiesa ir atzinusi, ka, ja pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā dalībvalsts groza savus tiesību aktus, lai samazinātu pastāvošos izņēmumus, tādējādi tuvinotos vispārējam atskaitīšanas režīmam, kas noteikts Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā, ir uzskatāms, ka uz šiem tiesību aktiem attiecas 17. panta 6. punkta otrās daļas atkāpe (
34
). Savukārt, ja grozījuma sekas ir pastāvošo izņēmumu apjoma palielināšana, tādējādi novirzoties no direktīvas mērķa, uz to neattiecas 17. panta 6. punkta otrā daļa un līdz ar to tiek pārkāpts 17. panta 2. punkts (
35
).
70.
No šiem diviem priekšlikumiem, tos skatot kopā un ņemot vērā 17. panta 6. punkta otrās daļas šauru interpretāciju, izriet, ka līdzko dalībvalsts ir samazinājusi izņēmuma, kas pastāvēja, kad stājās spēkā Sestā direktīva, apjomu, to nevar pēc tam atgriezt atpakaļ quo ante statusā. Citiem vārdiem sakot, ja reiz tās tiesību akti ir padarīti atbilstošāki direktīvas vispārējam atskaitīšanas režīmam, tā vairs nevar virzīties atpakaļ, tālāk prom no šī režīma.
71.
Ja, kā es uzskatu, Sestā direktīva stājās spēkā 1977. gada 23. maijā, rodas jautājums, vai izņēmums, ko tagad cenšas piemērot, patiesi pastāvēja minētajā datumā, ņemot vērā, ka, no vienas puses, saskaņā ar valsts tiesībām, ko minējusi iesniedzējtiesa un ko lietas dalībnieki nav apstrīdējuši, tas bija skaidri noteikts tiesību aktos, bet ka, no otras puses, attiecībā uz aplūkotajiem piegāžu veidiem tam nebija nekādas ietekmes, jo šīs piegādes nebija apliktas ar PVN, no kura būtu iespējams veikt atskaitīšanu.
72.
Tomēr man šķiet, ka saistībā ar aplūkoto lietu šī āķīgā mīkla nav jāatrisina. Tas būtu nepieciešams, ja lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu būtu par piegādēm, kas bija atbrīvotas no nodokļiem, kad stājās spēkā Sestā direktīva, bet vēlāk tika vienkārši padarītas par apliekamām ar nodokli tā, ka līdz šim apslēptais izņēmums no atbrīvojuma kļūtu aktīvs. Bet tas nekļuva. Tas attiecas uz piegādēm, kuras kļuva apliekamas ar nodokli pēc 1977. gada 23. maija, bet neatkarīgi no kurām nekavējoties kļuva izmantojamas atskaitīšanas tiesības.
73.
Līdz ar to vai nu izņēmums nepastāvēja, kad stājās spēkā Sestā direktīva, jo tam nebija nekādu iespējamu seku, un nevarēja tikt ieviests pēc tam, vai nu tas tajā laikā pastāvēja, bet sabiedrības ēdnīcas maltītes pēc tam bija izslēgtas no tā piemērojamības ar administratīvo praksi, kas tika radīta 1978. gada novembrī, tādā gadījumā tas vēlāk nevarēja tikt paplašināts, no jauna iekļaujot šādas piegādes.
74.
Šajā sakarā faktam, ka atskaitīšanu drīzāk atļāva administratīvā prakse, nevis tiesiskais regulējums, nav nozīmes. Kā Tiesa ir atzinusi, “jēdziens “valstu likumi” Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrās daļas izpratnē neattiecas tikai uz tiesību aktiem šaurā nozīmē, bet arī uz attiecīgās dalībvalsts valsts iestāžu administratīviem pasākumiem un praksi” (
36
).
75.
Ja pretēji maniem uzskatiem ir uzskatāms, ka Sestā direktīva stājās spēkā 1979. gada 1. janvārī, lieta ir pat vienkāršāka. Šajā datumā ēdnīcas maltīšu nodrošināšana, pamatojoties uz minēto administratīvo praksi, jau deva pilnas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajai daļai neviens izņēmumu no šīm tiesībām nevarēja pēc tam noteikt valsts tiesībās.
Secinājumi
76.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uzskatu, ka Tiesai uz Vestre Landsret uzdotajiem jautājumiem būtu jāsniedz šāda atbilde:
—
atbildot uz 4. jautājumu: Sestās PVN direktīvas 5. panta 6. punkts un/vai 6. panta 2. punkts attiecas uz maltītēm, ko ar nodokli apliekams uzņēmums savā ēdnīcā bez maksas nodrošina komercdarbības partneriem, ja maltīte galvenokārt kalpo citiem mērķiem nekā komercdarbības vajadzībām. Tomēr šāda maltīšu nodrošināšana var kalpot arī galvenokārt komercdarbības vajadzībām, it īpaši, ja to mērķis ir celt sanāksmju, kurās saņēmēji piedalās, efektivitāti, un tādos gadījumos uz tām neattiecas šie noteikumi;
—
atbildot uz 5. jautājumu: tie paši noteikumi attiecas uz maltītēm, ko ar nodokli apliekams uzņēmums savā ēdnīcā bez maksas nodrošina darbiniekam, ja maltīte galvenokārt kalpo darbinieka privātām vajadzībām. Tomēr šāda maltītes nodrošināšana var kalpot arī galvenokārt viņa darba devēja komercdarbības vajadzībām, it īpaši, ja darbiniekam uzņēmuma noteikta ierobežojuma dēļ ir jāatsakās no izvēles, ko viņš citādi būtu veicis, un jāēd šāda maltīte, un tādos gadījumos uz tām neattiecas šie noteikumi;
—
tomēr piegādes nevar vienmēr uzskatīt par sniegtām par atlīdzību saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 5. panta 6. punktu un/vai 6. panta 2. punktu, ja vien PVN, kas samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kas veido daļu no ar nodokli apliekamās summas šādā gadījumā, ir pilnībā vai daļēji atskaitāms;
—
atbildot uz 1.–3. jautājumu: saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu dalībvalsts nedrīkst “saglabāt” izņēmumu no atskaitīšanas attiecībā uz izdevumiem, attiecībā uz kuriem atskaitīšanas tiesības bija atzītas ar administratīvo praksi datumā, kad direktīva stājās spēkā, pat ja izņēmums teorētiski bija paredzēts valsts tiesībās. Tāpat dalībvalsts, reiz atļāvusi PVN atskaitīšanu par noteiktiem izdevumiem pēc direktīvas spēkā stāšanās, nevar pēc tam atgriezties atpakaļ un izslēgt šos izdevumus no atskaitīšanas tiesībām, pat ja šāds izņēmums bija paredzēts, kad direktīva stājās spēkā.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., vairākkārt grozīta; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”). No 2007. gada 1. janvāra tā ir aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.), kuras mērķis ir skaidri un racionāli izklāstīt piemērojamos noteikumus, lietderīgi pārstrādājot struktūru un formulējumus, lai gan principā neradot vajadzību veikt būtiskas izmaiņas pastāvošajos tiesību aktos (skat. preambulas 3. apsvērumu). Tādējādi savstarpējās atsauces Direktīvas 2006/112 noteikumos nenozīmē identisku formulējumu līdzvērtīgiem Sestās direktīvas noteikumiem.
(
3
)	Skat. Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu.
(
4
)	Skat. Direktīvas 2006/112 73. pantu.
(
5
)	Skat. Direktīvas 2006/112 168. panta a) punktu.
(
6
)	Skat. Direktīvas 2006/112 167. pantu.
(
7
)	Skat. Direktīvas 2006/112 16. pantu.
(
8
)	Skat. Direktīvas 2006/112 26. pantu.
(
9
)	Skat. Direktīvas 2006/112 74. un 75. pantu.
(
10
)	Skat. Direktīvas 2006/112 176. pantu.
(
11
)	Danfoss, viens no prasītājiem pamata prāvā, apgalvoja, un tas netika apstrīdēts, ka par restorānu pakalpojumu sniegšanu bija jāmaksā PVN, tātad priekšnodoklis būtībā varēja tikt atskaitīts.
(
12
)	Tomēr es norādu, ka PVN piemērošana, kas noteikta šādām piegādēm, šķiet, praksē ir stingri identiska tai, kas tām tiktu piemērota, ja tās tiktu uzskatītas par izmantošanu privātām vajadzībām.
(
13
)	Šis princips kā tāds ir noteikts Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.) 2. pantā un tagad Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktā.
(
14
)	Skat. 13. zemsvītras piezīmē minētās Pirmās direktīvas preambulas astoto apsvērumu.
(
15
)	Skat., piemēram, 2002. gada 8. janvāra spriedumu lietā C-409/99 Metropol un Stadler (Recueil, I-81. lpp., 58. un 59. punkts).
(
16
)	Pretēji tādiem gadījumiem kā, piemēram, eksports, pārrobežu piegādes, ar nulles nodokļa likmi apliktas piegādes vai iegāde plānotu ar nodokli apliekamu piegāžu nolūkā, kas faktiski neiestājas, no kuriem visi var būt par pamatu atskaitīšanas tiesībām, pat ja nav īsta maksājamā nodokļa, no kura atskaitīt.
(
17
)	Saliktas preču piegādes un pakalpojumu sniegšanas ir klasificējamas atbilstoši to būtiskākajiem elementiem; skat., piemēram, 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C-41/04 Levob Verzekeringen (Krājums, I-9433. lpp., 27. punkts).
(
18
)	Kategorijas, kas sākotnēji, pirms 1981. gada, nebija paredzētas, skat. iepriekš 9. un 10. punktu un 62. un turpmākos punktus.
(
19
)	Ja tie ir pilnībā saistīti ar darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa, atskaitīšanas tiesības nepastāvēs (skat. iepriekš 36. punktu) vai, ja tie ir daļēji saistīti ar darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa, un daļēji ar darījumiem, kas ir apliekami ar nodokli, atskaitāmo daļu noteiks Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pro rata sistēma.
(
20
)	1996. gada 2. maija spriedumā lietā C-231/94 Faaborg-Gelting Linien (Recueil, I-2395. lpp., 12.–14. punkts) Tiesa nodalīja ēdienu līdznešanai no maltītēm, “kas saistītas ar pakalpojumiem, kuri domāti, lai veicinātu patēriņu uz vietas attiecīgajā vidē”; skat. arī 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C-491/03 Hermann (Krājums, I-2025. lpp., 18.–28. punkts).
(
21
)	Attiecībā uz līdzīgām situācijām skat. 1997. gada 16. oktobra spriedumu lietā C-258/95 Fillibeck (Recueil, I-5577. lpp., 20. punkts).
(
22
)	2005. gada 20. janvāra spriedums lietā C-412/03 (Krājums, I-743. lpp., 23. punkts), kurā citēts 1992. gada 6. maija spriedums lietā C-20/91 De Jong (Recueil, I-2847. lpp., 15. punkts), 1996. gada 26. septembra spriedums lietā C-230/94 Enkler (Recueil, I-4517. lpp., 33. un 35. punkts), spriedums lietā Fillibeck, 25. punkts, 2001. gada 8. marta spriedums lietā C-415/98 Bakcsi (Recueil, I-1831. lpp., 42. punkts) un 2001. gada 17. maija spriedums apvienotajās lietās C-322/99 un C-323/99 Fischer un Brandenstein (Recueil, I-4049. lpp., 56. punkts).
(
23
)	Skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-177/99 un C-181/99 Ampafrance un Sanofi (Recueil, I-7013. lpp., īpaši 56.–58. punkts).
(
24
)	Iepriekš 21. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Fillibeck, 19.–34. punkts.
(
25
)	Skat. attiecīgi Sestās direktīvas un Padomes 1978. gada 26. jūnija Devītās direktīvas 78/583/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem (OV L 194, 16. lpp.) 1. pantu.
(
26
)	Skat. iepriekš 23. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu apvienotajās lietās Ampafrance un Sanofi, 5. un 9. punkts, 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-345/99 Komisija/Francija (Recueil, I-4493. lpp., 6. punkts), 2001. gada 14. jūnija spriedumu lietā C-40/00 Komisija/Francija (Recueil, I-4539. lpp., 5. un 9. punkts).
(
27
)	Nozīmīgs izņēmums ir Eiropas Parlamenta un Padomes 1998. gada 22. jūnija Direktīva 98/34/EK, ar ko nosaka informācijas sniegšanas kārtību tehnisko standartu un noteikumu jomā (OV L 204, 37. lpp.), kas precizē spēkā stāšanās datumu, bet ne izpildes termiņu — tā kā tajā tika noteikta tikai paziņošanas procedūra, kas dalībvalstīm bija jāievēro, tām būtībā nebija nekādas vajadzības pieņemt valsts tiesību aktus.
(
28
)	1997. gada 18. decembra spriedums lietā C-129/96 Inter-Environnement Wallonie (Recueil, I-7411. lpp.) un vēlāka judikatūra, kas balstīta uz to.
(
29
)	Skat. arī Sacha Prechal Directives in EC Law. Oxford EC Law Library, 2. izdevums, 2004, 18. un turpmākās lpp.
(
30
)	Iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Inter-Environnement Wallonie, 45. punkts.
(
31
)	Kā norādīts Komisijas datu bāzē EUR-Lex.
(
32
)	Minēti 26. zemsvītras piezīmē.
(
33
)	Skat. iepriekš 35. punktu un 15. zemsvītras piezīmi.
(
34
)	Iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C-345/99 Komisija/Francija, 22.–24. punkts, un iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 45. punkts.
(
35
)	Iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā C-40/00 Komisija/Francija, 17.–20. punkts, un iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 46. punkts.
(
36
)	Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Metropol un Stadler, 49. punkts.