62004CC0386_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. En el presente asunto, el Tribunal de Justicia ha de aclarar, en esencia, en qué medida una fundación extranjera que cumple los requisitos establecidos por un Estado en materia de utilidad pública puede recibir, en el ámbito de los impuestos directos y en relación con la tributación de determinados ingresos obtenidos en dicho Estado, un trato menos favorable que una fundación de ese Estado por razón de la ubicación de su domicilio social.
II. Marco jurídico
A. Normativa comunitaria
2. Las normas comunitarias cuya interpretación se solicita son los artículos 52, 58, 59, 66 y 73 B del Tratado CE.
B. Derecho interno
3. Las disposiciones relevantes de la Körperschaftsteuergesetz (2) (en lo sucesivo, «KStG») tienen el siguiente tenor:
«Artículo 2
Obligación real de contribuir
Están sujetos al impuesto sobre sociedades por obligación real:
1. Las entidades, asociaciones y masas patrimoniales que no tengan ni su sede de dirección ni su domicilio social en territorio alemán, en cuanto a las rentas que obtengan en Alemania […]
[...]
Artículo 5
Exenciones
1) Estarán exentos del impuesto sobre sociedades:
[…]
9. Las entidades, asociaciones y masas patrimoniales que, con arreglo a sus estatutos, su escritura fundacional u otro tipo de escritura de constitución, y de conformidad con su gestión efectiva, se dediquen de forma exclusiva e inmediata a la consecución de fines de utilidad pública, benéficos o religiosos (artículos 51 a 68 de la Abgabenordnung [Código Tributario alemán]). Si desarrollasen una actividad empresarial, ésta quedará excluida de la exención. La segunda frase no será aplicable a las explotaciones forestales autónomas.
[…]
2) Las exenciones del apartado 1 no se aplicarán a:
[…]
3. Los sujetos pasivos por obligación real, en el sentido del artículo 2, punto 1.
[...]
Artículo 8
Determinación de la renta
1) El concepto de renta y su forma de cálculo se regirán por lo dispuesto en la Einkommensteuergesetz [Ley alemana del impuesto sobre la renta] y en la presente Ley [...]»
4. Las disposiciones relevantes de la Einkommensteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG») tienen el siguiente tenor:
«Artículo 21
[Arrendamientos]
1) Tendrán la consideración de rendimientos procedentes del arrendamiento:
1. Los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles, en particular de fincas, edificios, partes de edificios […]
[...]
Artículo 49
Ingresos tributables por obligación real
1) Tendrán la consideración de ingresos obtenidos en territorio alemán a los efectos de la sujeción al impuesto sobre la renta por obligación real (artículo 1, apartado 4):
[…]
6. Los rendimientos procedentes del arrendamiento (artículo 21), en el supuesto de que el bien inmueble, el bien compuesto o los derechos estén ubicados en territorio alemán […]»
III. Antecedentes de hecho y procedimiento
5. La parte demandante, el Centro di musicologia Walter Stauffer (en lo sucesivo, «fundación»), es una fundación italiana domiciliada en Italia.
6. La fundación es propietaria de un local de negocio sito en Múnich y percibe rendimientos procedentes de su arrendamiento, que el Finanzamt München (Delegación de Hacienda de Múnich; en lo sucesivo, «Finanzamt demandado») sometió al impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio fiscal de 1997. La fundación no dispone en Alemania ni de locales de negocio propios ni de una sucursal registrada. Tampoco opera a través de una filial alemana. Una administradora de fincas alemana presta los servicios relativos al arrendamiento del bien inmueble.
7. Con arreglo a los estatutos vigentes en el controvertido ejercicio de 1997, los fines de la fundación son exclusivamente educativos y formativos, en cumplimiento de los cuales fomenta la enseñanza de la construcción clásica de instrumentos de cuerda y de arco, así como de la historia de la música y de la musicología en general. La fundación puede conceder una o varias becas de ayuda al estudio que posibilitan a jóvenes de nacionalidad suiza, preferentemente oriundos de Berna, residir en Cremona durante todo el período lectivo.
8. La petición de decisión prejudicial del Bundesfinanzhof alemán parte de la hipótesis de que, durante el ejercicio controvertido, la fundación se dedicó a fines de utilidad pública y cumplió los requisitos estatutarios para la exención fiscal establecida en el artículo 5, apartado 1, punto 9, primera frase, de la KStG, sin que sea aplicable a los citados rendimientos la sujeción parcial prevista en el artículo 5, apartado 1, punto 9, frases segunda y tercera, de la KStG, porque el arrendamiento no excede del marco de la gestión del patrimonio y, por tanto, no constituye una actividad empresarial.
9. El Bundesfinanzhof señala, en particular, que el fomento del interés general, en el sentido del artículo 52 de la Abgabenordnung (Código Tributario alemán; en lo sucesivo, «AO 1977»), no presupone que las medidas de fomento hayan de beneficiar a los habitantes o a los nacionales de Alemania.
10. A la vista de los antecedentes de hecho determinados judicialmente, el Bundesfinanzhof únicamente considera dudoso si la fundación cumple también los requisitos en materia de gestión efectiva, y en particular si, dentro de un plazo razonable, emplea los recursos obtenidos para la consecución de sus objetivos estatutarios bonificados fiscalmente. A este respecto, el Bundesfinanzhof se plantea la devolución de los autos al Finanzgericht.
11. Según el Bundesgerichtshof, dado que el domicilio social y la sede de dirección de la fundación se encuentran en Italia, los rendimientos procedentes del arrendamiento se incardinan en el ámbito de la sujeción al impuesto por obligación real, de conformidad con el artículo 49, apartado 1, punto 6, de la EStG en relación con el artículo 21 de la EStG y los artículos 2, punto 1, y 8, apartado 1, de la KStG. Por consiguiente, resulta de aplicación el artículo 5, apartado 2, punto 3, de la KStG (actualmente, artículo 5, apartado 2, punto 2, de la KStG), con arreglo al cual la exención tributaria no se aplica a los sujetos pasivos por obligación real. En consecuencia, la fundación está sujeta al impuesto por los rendimientos obtenidos en Alemania procedentes del arrendamiento del local de negocio.
12. La fundación interpuso demanda contra la liquidación del impuesto sobre sociedades ante el Finanzgericht de Múnich, que desestimó la demanda. La fundación recurrió entonces en casación ante el Bundesfinanzhof, el cual considera de dudosa admisibilidad la exclusión de las entidades no residentes de la exención del impuesto establecida en el artículo 5, apartado 2, punto 3, de la KStG. El Bundesfinanzhof entiende que podría existir una vulneración de la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y/o la libre circulación de capitales.
13. En particular, el Bundesfinanzhof considera que el caso de autos no queda excluido del ámbito de protección de las libertades fundamentales por el hecho de que el artículo 48 CE, párrafo segundo, prevea que las sociedades han de tener un «fin lucrativo». Dicho concepto no se refiere únicamente a la maximización de los beneficios, sino que abarca, de manera más amplia, toda actividad económica realizada con ánimo de lucro y a título oneroso. En este sentido, también el alquiler de bienes inmuebles objeto del presente procedimiento puede servir a fines lucrativos.
14. El órgano jurisdiccional remitente considera asimismo dudoso que se pueda justificar en virtud del principio de coherencia la diferencia de trato entre las fundaciones de utilidad pública residentes y las no residentes. Según el principio de coherencia, la exención habrá de ser correlativa a los fines de utilidad pública. En este sentido, es posible que la utilidad pública de una fundación extranjera que realiza sus objetivos en el extranjero no beneficie a Alemania. Ahora bien, el Bundesfinanzhof destaca que el artículo 52, apartado 1, de la AO 1977 no hace depender el reconocimiento de la utilidad pública a efectos fiscales del hecho de que se fomente el interés general alemán. Por consiguiente, la supuesta correspondencia entre la obtención de la ventaja y la exención fiscal conforme al Derecho tributario alemán no depende de la utilidad pública, sino de la sujeción al impuesto por obligación personal o real, o bien de la ubicación del domicilio social en territorio alemán o en el extranjero, lo cual ya no es coherente.
15. Mediante resolución de 14 de julio de 2004, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y solicitar al Tribunal de Justicia que se pronuncie, con carácter prejudicial, sobre la siguiente cuestión:
«¿Es contrario al artículo 52 en relación con el artículo 58, al artículo 59 en relación con los artículos 66 y 58, así como al artículo 73 B, todos ellos del Tratado CE, el hecho de que no esté exenta del impuesto sobre sociedades una fundación de utilidad pública sometida al Derecho privado de otro Estado miembro y sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación real respecto de los rendimientos procedentes de un arrendamiento, a diferencia de una fundación de utilidad pública sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación personal que obtenga los mismos rendimientos?»
IV. Sobre la cuestión prejudicial
16. En primer lugar, ha de analizarse la cuestión relativa a la delimitación general del ámbito de aplicación de las libertades fundamentales, controvertida a causa de la utilidad pública de la fundación (A). Seguidamente, deberá comprobarse qué libertad fundamental cabe invocar en relación con la obtención de rendimientos procedentes del arrendamiento de un bien inmueble sito en un Estado miembro diferente de aquel en que se encuentra el domicilio social (B). Una vez aclaradas estas cuestiones preliminares, procederá analizar la eventual restricción de la libertad fundamental que, en su caso, resultara aplicable (C). En caso de constatarse una restricción de una o varias libertades fundamentales relevante para el Derecho comunitario, deberán examinarse finalmente las posibles causas de justificación (D).
A. Sobre la delimitación general del ámbito de aplicación de las libertades fundamentales
1. Principales alegaciones de las partes
17. El Gobierno alemán
considera que el caso de autos está excluido del ámbito de protección de las libertades fundamentales, puesto que las normas tributarias alemanas relativas a las entidades de utilidad pública tienen un contenido normativo social. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tales normas sólo se aplicarán a ciudadanos comunitarios extranjeros en el supuesto de que entre el ciudadano comunitario y el Estado miembro afectado exista una conexión suficientemente estrecha, lo cual, en opinión del citado Gobierno, no sucede en el caso de autos.
18. El Finanzamt demandado
añade que el Derecho de fundaciones pertenece a la política cultural nacional, en la que la Unión Europea no puede intervenir a efectos de armonización. Lo mismo cabe decir respecto de la política educativa.
19. El Chief State Solicitor de Irlanda
alega, en esencia, que las disposiciones del Tratado CE que protegen y garantizan las cuatro libertades no pueden incidir en las consecuencias del reconocimiento de la utilidad pública a efectos fiscales en un Estado miembro. Además, las libertades fundamentales sólo serán aplicables en caso de que la entidad desarrolle actividades con fines lucrativos.
20. En cambio, la Comisión
destaca que la motivación sociopolítica de la normativa tributaria controvertida no impide la aplicación del Tratado CE. La fundación
puntualiza que la falta de armonización a nivel comunitario del Derecho aplicable en materia de utilidad pública o del Derecho tributario no limita el ámbito de aplicación de las libertades fundamentales. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, también en el ejercicio de las competencias normativas que corresponden a los Estados miembros han de respetarse las libertades fundamentales.
2. Apreciación jurídica
21. Con carácter preliminar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien el ámbito de la fiscalidad directa no es en sí mismo competencia de la Comunidad, los Estados miembros deben, sin embargo, ejercer las competencias que les corresponden respetando el Derecho comunitario. (3)
22. Tampoco la finalidad sociopolítica de la normativa interna controvertida, destacada por el Gobierno alemán, permite poner en duda la extensión general del ámbito de protección de las libertades fundamentales. En mi opinión, la Comisión ha señalado acertadamente que la excepción que establece el artículo 5, apartado 1, punto 9, de la KStG no constituye una ventaja social sino, antes bien, una excepción tributaria con motivación sociopolítica.
23. Aun suponiendo, tal y como alega el Gobierno alemán, que dicha disposición perteneciese al ámbito de las ventajas sociales – quod non –, ha de recordarse que, también en ese ámbito, el Tribunal de Justicia parte de la aplicación general del Derecho comunitario. En las sentencias de 28 de abril de 1998 dictadas en los asuntos C‑120/95 (4) y C‑158/96, (5) el Tribunal de Justicia declaró que «a falta de una armonización a escala comunitaria, corresponde a la legislación de cada Estado miembro determinar, por una parte, los requisitos del derecho o de la obligación de afiliarse a un régimen de seguridad social [...] y, por otra parte, los requisitos que confieren derecho a las prestaciones [...]». Ahora bien, «los Estados miembros deberán sin embargo, en el ejercicio de dicha competencia, respetar el Derecho comunitario», de manera que «el hecho de que la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal esté comprendida dentro del ámbito de la seguridad social no puede bastar para excluir la aplicación de los artículos 59 y 60 del Tratado». Por tanto, persevero en la opinión que expuse en mis conclusiones formuladas el 12 de mayo de 2005 en el asunto C‑512/03, Blanckaert, (6) según la cual la incardinación de una norma en el Derecho fiscal o en el Derecho de la seguridad social no afecta al necesario respeto de las disposiciones comunitarias.
24. El hecho de que una entidad colabore en la realización de objetivos sociopolíticos no excluye necesariamente la aplicación del Derecho comunitario, sino que, antes bien, lo decisivo será si la entidad está desarrollando una actividad económica. (7)
25. Procede determinar a continuación cuál es la libertad fundamental que cabe invocar.
B. Libertades fundamentales relevantes al caso
1. Principales alegaciones de las partes
26. La fundación considera que procede atribuirle la actividad de la administración de fincas que gestiona el local de negocio, a los efectos de reconocer su presencia permanente en territorio alemán. Consiguientemente, la administración de su inmueble estará incluida en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento. Para el supuesto de que el Tribunal de Justicia no compartiera esta opinión, la fundación alega que su actividad ha de contemplarse desde el punto de vista de la libre prestación de servicios, puesto que presta un servicio transfronterizo a título oneroso. En todo caso, la fundación afirma que su actividad económica está amparada por la libre circulación de capitales. Así se deduce del anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (derogado por el Tratado de Ámsterdam), (8) que establece una Nomenclatura de los movimientos de capitales. Según la fundación, la obtención de ingresos forma parte de la circulación de capitales en el sentido de la parte II, letra A, de dicho anexo, que enuncia las inversiones inmobiliarias efectuadas en el territorio nacional por no residentes. En las notas explicativas de dicha Nomenclatura, se definen tales inversiones como las compras de propiedades realizadas por particulares con fines lucrativos o personales.
27. En cambio, la Comisión
considera que el caso de autos no está incluido en el ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios. A pesar de que la fundación presta un servicio transfronterizo a título oneroso, la libre prestación de servicios es subsidiaria respecto de la libre circulación de capitales, aplicable al caso. Contrariamente a lo que entiende la fundación, la Comisión alega asimismo que el caso de autos no está incluido en el ámbito de aplicación material de la libertad de establecimiento, puesto que el arrendamiento del bien inmueble en Alemania no excede de la mera gestión del patrimonio y, por tanto, no constituye una actividad empresarial en el sentido de la libertad de establecimiento.
28. El Finanzamt demandado,
el Gobierno del Reino Unido
y –con carácter subsidiario– el Gobierno alemán y el Chief State Solicitor de Irlanda
alegan, por el contrario, que el artículo 58 del Tratado CE ha de interpretarse en el sentido de que excluye del ámbito de aplicación de los artículos 52 y 59 del Tratado CE a toda entidad cuyos estatutos determinen que carece de fines lucrativos, con independencia de que desarrolle actividades económicas o no. El Gobierno del Reino Unido señala que esta interpretación está confirmada por la sentencia dictada el 21 de marzo de 2002 en el asunto C‑174/00, (9) y añade que el Tribunal de Justicia se ha apartado de la propuesta divergente expuesta por el Abogado General Cosmas en sus conclusiones formuladas el 28 de enero de 1999 en el asunto C‑172/98. (10)
29. El Finanzamt demandado alega a este respecto que el concepto de «fin lucrativo», en el sentido del artículo 58, párrafo segundo, del Tratado CE, ha de interpretarse en el sentido de no se limita a la mera aparición como «operador en el mercado», sino que se refiere a la estructura interna de la respectiva entidad. Lo determinante es que la fundación esté orientada, según sus objetivos y sus estatutos, a la obtención de ingresos materiales. El artículo 58, párrafo segundo, del Tratado CE permite a los Estados miembros evitar las distorsiones de la competencia que podrían surgir en caso de que las asociaciones sin ánimo de lucro compitiesen con las empresas.
30. En opinión del Gobierno del Reino Unido, los antecedentes de hecho facilitados por el órgano jurisdiccional remitente no contienen ninguna indicación relativa a la aplicación al caso de la libre circulación de capitales, consagrada en el artículo 73 B del Tratado CE.
31. En cambio, el Gobierno italiano
entiende que el caso de autos está amparado de forma inmediata por las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios. Señala que la normativa alemana controvertida es asimismo contraria a la libre circulación de capitales, puesto que puede disuadir a personas jurídicas no residentes en Alemania de realizar inversiones en dicho Estado.
2. Apreciación jurídica
a) Observaciones introductorias
32. En la cuestión prejudicial, el Bundesfinanzhof alemán hace referencia a las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Dado que, con arreglo al artículo 50 CE, párrafo primero, la libre prestación de servicios es subsidiaria respecto de las otras dos libertades fundamentales, sólo habrá que examinarla en el supuesto de que el caso de autos no estuviera incluido ni en el ámbito de protección de la libertad de establecimiento ni en el de la libre circulación de capitales.
33. En lo relativo a la libertad de establecimiento, ha de señalarse primeramente que las partes se han pronunciado detalladamente acerca de la interpretación del artículo 48 CE, párrafo segundo, en la medida en que dicha disposición excluye del ámbito de aplicación personal de la libertad de establecimiento –y, en relación con el artículo 55 CE, de la libre prestación de servicios– a las entidades privadas que carezcan de un fin lucrativo. Ahora bien, sólo procederá determinar si una fundación de utilidad pública tiene un fin lucrativo y, de ser así, en qué medida, en el supuesto de que la controvertida actividad de arrendamiento de la fundación esté amparada por el ámbito de aplicación material de la libertad de establecimiento.
34. Por lo tanto, la cuestión que debe aclararse con carácter prioritario es si la normativa interna de que se trata ha de cumplir los baremos de la libertad de establecimiento y/o de la libre circulación de capitales. En el caso de que la actividad que la fundación desarrolla en Alemania estuviese incluida en el ámbito de aplicación material de una o de ambas libertades, deberá comprobarse a continuación si la fundación se encuentra entre los amparados por la correspondiente libertad.
b) Delimitación entre la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales
35. Existe una estrecha vinculación entre las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento y aquellas que tratan la libre circulación de capitales, como se deduce sin más de las reservas recíprocas establecidas en el artículo 58 CE, apartado 2, y en el artículo 43 CE, párrafo segundo.
36. El Tribunal de Justicia ha abordado la delimitación de ambas libertades fundamentales en una serie de resoluciones. Hasta el momento, su jurisprudencia se basa en la posibilidad de aplicar paralelamente la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales. Esta jurisprudencia parte de la premisa de que las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales sólo excluyen la aplicación paralela de otras libertades fundamentales en aquellos supuestos que traten de medidas que regulen los flujos de capital de forma específica. Si, no obstante, estos flujos se ven indirectamente afectados porque el ejercicio de una actividad económica se ha visto dificultado en otro Estado miembro, entonces también será determinante la libertad fundamental correspondiente a la actividad de que se trate. (11)
37. Se producen intersecciones entre la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento, ante todo, cuando la normativa interna afecta a inversiones directas, por ejemplo en forma de participaciones, (12) o a la adquisición de bienes inmuebles para el ejercicio de una actividad económica transfronteriza. (13)
38. Del artículo 44 CE, apartado 2, letra e), se desprende, por un lado, que la libertad de establecimiento también comprende la adquisición de los bienes inmuebles de uso industrial o comercial necesarios para tal establecimiento. Por otro lado, las inversiones inmobiliarias constituyen un movimiento de capitales en el sentido de la Nomenclatura de los movimientos de capitales recogida en el anexo I de la Directiva 88/361. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicha Nomenclatura mantiene su valor indicativo para la definición del concepto de «movimientos de capitales» enunciado en los artículos 56 CE y siguientes, (14) por lo que la inversión inmobiliaria pertenece igualmente al ámbito de aplicación de la libre circulación de capitales.
39. En relación con un posible concurso entre la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento, cabe resumir como sigue los criterios delimitadores elaborados por el Tribunal de Justicia:
1) La adquisición transfronteriza de inmuebles constituye en todo caso una inversión de capital, que estará, por tanto, protegida por las normas relativas a la circulación de capitales, con independencia de la finalidad de la adquisición. (15)
2) En la medida en que la adquisición del bien inmueble sea necesaria para el ejercicio de una actividad económica establecida en otro Estado miembro con vocación de permanencia, dicha adquisición estará igualmente amparada por el ámbito de protección de la libertad de establecimiento. (16)(17)
40. Dadas las circunstancias, procede analizar si la adquisición de un bien inmueble por un no residente, controvertida en el litigio principal, pertenece –atendiendo a los criterios delimitadores expuestos– al ámbito de aplicación material de la libre circulación de capitales y/o de la libertad de establecimiento.
i) Ámbito de aplicación material de la libre circulación de capitales
41. Desde el punto de vista material, el caso de autos está comprendido dentro del ámbito de protección de la libre circulación de capitales, dado que la fundación, residente en Italia, adquirió un bien inmueble en Alemania, y la adquisición de bienes inmuebles por un no residente constituye un movimiento de capitales en el sentido del artículo 1 de la Directiva 88/361 y de la Nomenclatura de los movimientos de capitales recogida en dicha Directiva. (18)
ii) Ámbito de aplicación material de la libertad de establecimiento
42. Desde el punto de vista material, únicamente cabrá aplicar la libertad de establecimiento junto con la libre circulación de capitales en el supuesto de que la fundación utilice el bien inmueble sito en Alemania como instalación permanente para el ejercicio de una actividad económica. (19)
43. A estos efectos, ha de recordarse que la fundación arrienda el inmueble adquirido en Alemania, el cual no constituye un complemento de un establecimiento ya existente, sino que se trata de la actividad principal de la fundación en Alemania. (20)
– ¿Actividad económica autónoma establecida con vocación de permanencia?
44. En primer lugar, debe analizarse si el arrendamiento de bienes inmuebles controvertido en el litigio principal constituye una actividad económica.
45. En sus observaciones, la Comisión niega este extremo argumentando que, con arreglo a Derecho alemán, el arrendamiento de bienes inmuebles constituye una mera gestión del patrimonio y, por tanto, no se trata de una actividad empresarial autónoma.
46. Este punto de vista no puede acogerse. Aun cuando, con arreglo al artículo 14 de la AO 1977, el alquiler de inmuebles constituya ciertamente una mera gestión del patrimonio y no una actividad empresarial, la interpretación de un concepto jurídico comunitario no puede, como regla general, guiarse por una normativa interna. En contra de la referencia a la normativa tributaria alemana aboga igualmente el hecho de que, desde el punto de vista teleológico, la citada disposición interna no guarde relación alguna con la libertad de establecimiento de cuya interpretación se trata.
47. En efecto, la finalidad manifiesta del artículo 14 de la AO 1977 consiste en privilegiar fiscalmente los ingresos, generalmente reducidos, procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles, frente a los ingresos procedentes de una actividad industrial o comercial. En cambio, la libertad de establecimiento tiene por objeto la protección de todo operador en el mercado común contra un trat o menos favorable, con independencia de la dimensión de la actividad económica subyacente, salvo que se trate de una actividad completamente irrelevante y subordinada. Cuanto más amplia sea la interpretación del concepto de actividad económica en el Derecho comunitario, mayor será el número de beneficiarios. Por consiguiente, no sorprende la amplia interpretación del concepto de actividad económica avalada por el Tribunal de Justicia. (21)
48. Así pues, también pueden desarrollar una actividad económica las personas jurídicas que, como sucede en el caso de autos, no actúan con la intención de maximizar sus beneficios. (22) Aun suponiendo que la fundación, dada su utilidad pública, arriende el bien inmueble sin intención de maximizar sus beneficios, la actividad arrendaticia constituye una actividad onerosa que, en cuanto tal, implica una participación en la vida económica que no es completamente irrelevante. Por tanto, el arrendamiento del bien inmueble sito en Múnich constituye una actividad económica autónoma a los efectos de la libertad de establecimiento.
49. A tales efectos, se cumple asimismo el requisito de la permanencia.
– ¿Existencia de una instalación permanente?
50. La fundación no dispone de locales de negocio propios en Alemania y, por tanto, carece de una instalación permanente en dicho país. Según consta en autos, una administradora de fincas alemana presta los servicios relativos al arrendamiento del bien inmueble. Por lo tanto, cabe preguntarse si es posible atribuir a la fundación la actividad de administración de fincas a los efectos de reconocer su presencia permanente.
51. En la denominada sentencia del seguro, (23) el Tribunal de Justicia declaró que una empresa también habrá de considerarse establecida en el supuesto de que su presencia en otro Estado miembro se ejerza por medio de una oficina gestionada por una persona independiente pero apoderada para actuar permanentemente por cuenta de ésta como lo haría una agencia.
52. Ahora bien, para ello se requiere una vinculación exclusiva o muy preponderante de la persona independiente con su mandante, de manera que dicha persona intervenga en la ejecución de los contratos y no actúe simultáneamente por cuenta de empresas competidoras. Sólo si la persona independiente limita de este modo su propia libertad de empresa podrá considerarse que la empresa representada está establecida en el Estado de acogida. (24)
53. El Tribunal de Justicia no ha tenido ocasión de aplicar dichos criterios de atribución a otros asuntos, posiblemente debido a las particularidades de la distribución de seguros, (25) por lo que cabe cuestionar su validez general.
54. Con independencia de ello, ha de retenerse que una administradora de fincas siempre actúa en favor de una pluralidad de propietarios y que, por tanto, en ningún caso cumple los criterios de atribución expuestos. En consecuencia, procede denegar la atribución de la actividad de administración de fincas.
55. Por consiguiente, la libertad de establecimiento no resulta de aplicación al caso de autos por carecer la fundación de instalación permanente en territorio alemán.
c) Sobre el ámbito de aplicación personal de la libre circulación de capitales
56. La aplicación de las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales depende aún de la cuestión de si la fundación, en su calidad de fundación italiana de utilidad pública, está comprendida en el ámbito de aplicación personal de dichas disposiciones. A su vez, para responder a dicha pregunta ha de aclararse en qué medida una fundación de utilidad pública como la controvertida está comprendida entre los beneficiarios de la libre circulación de capitales.
57. Con independencia de la calificación que, en el caso concreto, se otorgue a la actividad arrendaticia con arreglo a Derecho comunitario, una fundación puede quedar excluida del ámbito de protección personal de la libre circulación de capitales. Así podría deducirse de una aplicación analógica del artículo 48 CE, párrafo segundo, en el supuesto de que se deduzca que la utilidad pública de la fundación implica la falta de un fin lucrativo.
58. Atendiendo a su tenor, el artículo 48 CE ha de aplicarse al capítulo del Tratado CE relativo a la libertad de establecimiento. Con arreglo a la remisión del artículo 55 CE, el artículo 48 CE ha de aplicarse igualmente a la libre prestación de servicios. Por el contrario, las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales no contienen una remisión equivalente. Así pues, una interpretación literal y sistemática del Tratado CE aboga en favor de que el ámbito de protección personal de la libre circulación de capitales no se someta a las limitaciones del artículo 48 CE, párrafo segundo.
59. La consiguiente inaplicabilidad del artículo 48 CE al ámbito de la libre circulación de capitales concuerda con la esencia de dicha libertad fundamental, referida a objetos y no a personas. La operatividad de la libre circulación de capitales no guarda relación alguna con la persona del operador.
60. Una reciente sentencia del Tribunal de Justicia ha confirmado, en nuestra opinión, la naturaleza de la libre circulación de capitales como libertad referida a objetos. En la sentencia dictada el 11 de diciembre de 2003 en el asunto C‑364/01, (26) relativa al impuesto sobre sucesiones en los Países Bajos en un supuesto en que el causante había trasladado su domicilio de los Países Bajos a Bélgica por motivos no económicos y, seguidamente, había adquirido bienes inmuebles sitos en los Países Bajos, el órgano jurisdiccional remitente preguntó, en particular, si la inclusión del caso de autos en el ámbito de protección de la libre circulación de capitales dependía de la existencia de una actividad económica transfronteriza. El Tribunal de Justicia se limitó a constatar que tanto las inversiones inmobiliarias como la adquisición mortis causa
de bienes inmuebles están amparadas por el ámbito de protección de la libre circulación de capitales –con independencia de las personas que invoquen tal libertad.
61. En consecuencia, debe concluirse que el caso de autos está comprendido en el ámbito de protección personal de la libre circulación de capitales, con independencia de que la fundación tenga o no un fin lucrativo en el sentido del artículo 48 CE, párrafo segundo.
C. Sobre la existencia de un restricción de la libre circulación de capitales
1. Principales alegaciones de las partes
62. La Comisión,
el Gobierno italiano
y la fundación
consideran que se ha producido una restricción de la libre circulación de capitales, puesto la fundación italiana ha recibido un trato menos favorable que una fundación de utilidad pública comparable con domicilio social en Alemania. Señalan que ambas fundaciones son comparables porque se ha otorgado un tratamiento fiscal idéntico a ambas, a excepción de la aplicación de la ventaja tributaria.
63. Según la Comisión,
en caso de que la fundación italiana tuviese su domicilio social en Alemania, los rendimientos procedentes del arrendamiento estarían exentos del impuesto sobre sociedades. La ventaja fiscal se le deniega por el mero hecho de que tiene su domicilio social en Italia, por lo que está sujeta al impuesto en Alemania por obligación real. Dicha restricción indirecta da lugar a que personas jurídicas domiciliadas en otros Estados miembros desistan de invertir su capital en Alemania.
64. En cambio, el Gobierno del Reino Unido
alega que las fundaciones cuya utilidad pública esté reconocida con arreglo a Derecho italiano no se encuentran en una situación comparable a las fundaciones cuya utilidad pública esté reconocida con arreglo a Derecho alemán, puesto que los requisitos en materia de utilidad pública son diferentes en cada Estado miembro.
65. El Gobierno alemán
añade que, con motivo de las disparidades de los ordenamientos jurídicos internos, los Estados miembros pueden establecer diferenciaciones legales inobjetables desde el punto de vista del Derecho comunitario. Además, sólo las fundaciones de utilidad pública del Estado de acogida están integradas en el entramado social de dicho Estado, lo cual constituye una diferencia objetiva con las fundaciones de utilidad pública extranjeras.
66. En opinión del Finanzamt demandado,
la sujeción de la fundación al impuesto tampoco constituye un obstáculo para que ésta invierta en Alemania, puesto que la regla general en todos los Estados miembros es la tributación de los ingresos.
67. La fundación
alega adicionalmente que, con arreglo al principio del trato más favorable, procede aplicarle las normas tributarias favorables del Convenio para evitar la doble imposición con Estados Unidos, puesto que, de lo contrario, sufre una restricción en su ejercicio de la libre circulación de capitales. La restricción consiste en que, aun cuando la situación de la fundación italiana en Alemania es comparable a la de una fundación de utilidad pública estadounidense que percibe ingresos en Alemania procedentes de un arrendamiento, la fundación italiana recibe, por estar sujeta al impuesto, un trato menos favorable que la fundación estadounidense, que está exenta del impuesto.
2. Apreciación jurídica
a) Sistemática de la libre circulación de capitales
68. En el caso de autos, ha de analizarse si la sujeción al impuesto de una fundación de utilidad pública de otro Estado miembro con obligación real de contribuir constituye una restricción de la libre circulación de capitales.
69. La libre circulación de capitales se diferencia de las demás libertades fundamentales cuando menos por su redacción, en la medida en que, a tenor del artículo 56 CE, impone una prohibición general de toda restricción y después matiza que esta interdicción no obsta al derecho de los Estados miembros para aplicar disposiciones fiscales que distingan entre los contribuyentes en función de su residencia o del lugar en que inviertan su capital [artículo 58 CE, apartado 1, letra a)].
70. Ahora bien, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ello no significa que los Estados miembros puedan limitar el ámbito de protección de la libre circulación de capitales en mayor medida que el de las demás libertades fundamentales.
71. En la sentencia Manninen, (27) el Tribunal de Justicia tuvo una primera ocasión de examinar las competencias normativas básicas de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa a la luz de los artículos 56 CE y 58 CE. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el artículo 58 CE sólo admite una legislación fiscal que establezca una distinción entre contribuyentes en función del lugar en que inviertan sus capitales en el supuesto de que la distinción responda a una diferencia fáctica o en caso de que la diferenciación parezca justificada por razones imperiosas de interés general. Asimismo, señaló que tal justificación presupone que la diferencia de trato en cuestión no vaya más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de la normativa controvertida. En definitiva, según el Tribunal de Justicia, procede distinguir el trato diferenciado permitido con arreglo al artículo 58 CE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones arbitrarias prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo.
72. Si bien de las consideraciones anteriores ya se desprende que el Tribunal de Justicia aplica a la libre circulación de capitales los mismos principios que a las demás libertades fundamentales, dicho paralelismo se evidenció de modo inequívoco en la sentencia dictada el 5 de julio de 2005 en el asunto D., (28) en la cual el Tribunal de Justicia trasladó a la libre circulación de capitales su jurisprudencia relativa a las restricciones de la libre circulación de personas, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios en el ámbito de la fiscalidad directa.
73. Procede analizar seguidamente dicha jurisprudencia. Con arreglo a la misma, las libertades fundamentales prohíben no sólo las discriminaciones manifiestas, basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado. Por tanto, las libertades fundamentales descansan sobre el principio de no discriminación, que pretende evitar que se aplique sin justificación reglas diferentes a situaciones comparables o reglas idénticas a casos disímiles.
74. El Tribunal de Justicia ha destacado, en relación con la eventual diferenciación entre residentes y no residentes que pueda establecer un Derecho tributario interno, que una normativa de un Estado miembro que reserve ventajas fiscales únicamente a los residentes conlleva el riesgo de producir efectos principalmente en perjuicio de los nacionales de otros Estados miembros, puesto que los no residentes son con mayor frecuencia no nacionales, de manera que tal normativa puede constituir una discriminación indirecta por razón de nacionalidad.
75. El Tribunal de Justicia ha admitido, inicialmente en asuntos relativos a la tributación de las rentas de las personas físicas, (29) que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son, por lo general, comparables, ya que presentan diferencias objetivas tanto desde el punto de vista de la fuente de los rendimientos, como desde el punto de vista de la capacidad contributiva personal o de la consideración de la situación personal y familiar.
76. Sin embargo, ante una ventaja fiscal que no se conceda al no residente, la diferencia de trato entre ambos grupos de sujetos pasivos podrá calificarse de discriminación, en el sentido del Tratado, en caso de que no exista ninguna diferencia objetiva entre ellos que pueda justificar tal diferencia de trato.
77. A estos efectos, la existencia de tal diferencia objetiva habrá de determinarse, ante todo, en función de que el no residente obtenga la mayor parte de sus ingresos en el Estado de empleo o en el Estado de residencia. (30)
b) Sobre la restricción de la libre circulación de capitales en el litigio principal
78. En el Derecho alemán, las entidades de utilidad pública están exentas del impuesto sobre sociedades con arreglo al artículo 5, apartado 1, punto 9, primera frase, de la KStG. Sin embargo, según el apartado 2 del mismo precepto, dicha exención no se aplica a las entidades sujetas al impuesto por obligación real. Atendiendo al artículo 2, punto 1, de la KStG, tendrán la consideración de sujetos pasivos por obligación real, en cuanto a las rentas que obtengan en Alemania, aquellas entidades que no tengan ni su sede de dirección ni su domicilio social en territorio alemán. De lo anterior se desprende que las entidades de utilidad pública extranjeras que, como en el caso de autos, obtienen ingresos en territorio alemán no están exentas del impuesto en relación con dichos ingresos, a diferencia de las entidades de utilidad pública alemanas.
79. Por consiguiente, una entidad de utilidad pública extranjera recibe un trato menos favorable que una entidad alemana. Aun cuando la normativa no se refiera directamente al domicilio social de la fundación, sino a la obligación real de contribuir, dicho criterio produce indirectamente el mismo resultado mediante el artículo 2, punto 1, de la KStG. Si la fundación de utilidad pública tuviese su domicilio social en Alemania y no en otro Estado miembro, estaría sujeta al impuesto por obligación personal y los rendimientos procedentes del arrendamiento de su bien inmueble estarían exentos del impuesto sobre sociedades. Se le deniega dicho beneficio por el mero hecho de tener su domicilio social en otro país europeo y estar por ello sujeta al impuesto por obligación real.
80. La controvertida normativa tributaria interna no se refiere directamente a las inversiones amparadas por el ámbito de protección de la libre circulación de capitales, en particular, las inversiones inmobiliarias en otro Estado miembro. Sin embargo, el propósito de una inversión es la obtención de frutos –en el caso de autos, a través de las rentas de arrendamiento–. En la medida en que otorga un tratamiento fiscal menos favorable a las rentas de arrendamiento que obtenga una entidad domiciliada en el extranjero –debido a su obligación real de contribuir–, la normativa controvertida produce un deterioro de las condiciones generales aplicables a las inversiones efectuadas por inversores extranjeros, frente a las inversiones similares que pueda realizar una entidad del país. Así pues, se trata de una restricción indirecta de la libre circulación de capitales que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es suficiente para apreciar una restricción de la libre circulación de capitales. (31)
D. Sobre la existencia de una discriminación arbitraria
1. Principales alegaciones de las partes
81. En opinión de la fundación,
el criterio diferenciador basado en la obligación real de contribuir puede perjudicar especialmente a las personas jurídicas que tengan su domicilio social en otros Estados miembros. La discriminación resultante no está justificada. Además, el hecho de que se otorgue un tratamiento fiscal menos favorable a los rendimientos procedentes del arrendamiento que obtenga una fundación de utilidad pública con obligación real de contribuir en Alemania es suficiente para considerar menos atractiva una inversión inmobiliaria en Alemania destinada al arrendamiento que una inversión inmobiliaria en Italia.
82. Finalmente, la fundación alega que Alemania ha firmado con dos Estados miembros, Francia y Suecia, sendos Convenios para evitar la doble imposición, que establecen bonificaciones especiales –exención del impuesto sobre sucesiones y donaciones– en favor de las entidades de utilidad pública no residentes. Asimismo, Alemania ha firmado un Convenio con Estados Unidos que establece una exención del impuesto sobre la renta. A estos efectos, la fundación se ampara en la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia el 21 de septiembre de 1999 en el asunto C‑307/97 (32) para alegar que los posibles perjuicios económicos que pueda sufrir Alemania como consecuencia de haber establecido una exención del impuesto sobre la renta, como la prevista en el Convenio germano-estadounidense, no pueden justificar la transgresión de las libertades fundamentales.
83. En cambio, el Finanzamt demandado
considera que la denegación de la exención tributaria a una fundación sujeta al impuesto por obligación real no es contraria al Derecho comunitario. Por una parte, las bonificaciones tributarias concedidas a las fundaciones de utilidad pública se compensan por la descarga del tesoro público. Sin embargo, las entidades de utilidad pública domiciliadas fuera de Alemania desarrollan habitualmente la mayor parte de sus prestaciones en el extranjero y no descargan el erario alemán. Por otra parte, en el ámbito de la fiscalidad directa, no es comparable la situación en que se encuentran los sujetos pasivos por obligación real y por obligación personal. Finalmente, las autoridades tributarias alemanas sólo pueden comprobar de forma limitada si una fundación de utilidad pública con domicilio social en el extranjero cumple efectivamente sus objetivos fijados estatutariamente.
84. Según el Gobierno alemán,
la normativa alemana no es discriminatoria para con las entidades extranjeras. Ahora bien, aun cuando se produjera una discriminación o una restricción, ésta vendría justificada por motivos de coherencia, puesto que existe una rigurosa interrelación entre la exención tributaria y el sustituto del impuesto consistente en las obras de interés general que realizan las entidades de utilidad pública sujetas al impuesto por obligación personal.
85. En opinión del Gobierno del Reino Unido,
queda descartada una posible vulneración de la libre circulación de capitales, ya que los requisitos en materia de utilidad pública difieren en los distintos Estados miembros en función de la respectiva concepción del interés y del orden públicos, de manera que las fundaciones del país y las fundaciones extranjeras no se encuentran en una situación comparable. En todo caso, la denegación de la exención tributaria a una fundación sin ánimo de lucro domiciliada en otro Estado miembro está justificada por la necesidad de garantizar un control tributario eficaz.
86. En cambio, la Comisión
considera que la desigualdad de trato no es justificable. Por una parte, no existe una diferencia objetiva entre una fundación de utilidad pública domiciliada en Alemania y otra equivalente domiciliada en otro Estado miembro. Por otra parte, sobre la base de la Directiva 77/799/CEE, (33) las autoridades tributarias alemanas pueden recabar de las autoridades competentes de otros Estados miembros toda la información necesaria para la liquidación del impuesto sobre sociedades.
87. Según la Comisión, el control tributario se puede lograr aplicando medidas menos restrictivas, y las disposiciones en favor de las entidades de utilidad pública reguladas en los Convenios con Francia y con Estados Unidos muestran que el legislador alemán considera perfectamente conforme con el sistema la incentivación fiscal de las actividades de utilidad pública realizadas fuera de Alemania.
2. Apreciación jurídica
88. Procede examinar a continuación en qué medida las fundaciones del país y las fundaciones extranjeras se encuentran en una situación comparable. En caso de que exista tal comparabilidad, deberá analizarse seguidamente si la diferencia de trato que, como se ha constatado, establece la ley del impuesto sobre sociedades alemán entre las fundaciones alemanas y las fundaciones extranjeras, puede justificarse por razones imperiosas de interés general. (34)
a) Sobre la comparabilidad entre las fundaciones alemanas y las fundaciones extranjeras
89. La desigualdad de trato constatada será discriminatoria en caso de que una fundación alemana y una fundación domiciliada en otro Estado miembro se encuentren en una situación comparable ante las autoridades tributarias alemanas.
90. Conforme al Derecho alemán, las fundaciones de utilidad pública están exentas del impuesto sobre sociedades. El Gobierno del Reino Unido ha alegado respecto de dicha normativa que, a diferencia de una fundación del país que desempeña sus funciones de utilidad pública en el interior del país, una fundación extranjera que desarrolla sus actividades de utilidad pública preponderantemente en el extranjero no constituye una fundación de utilidad pública en el sentido del Derecho interno. Por consiguiente, no existe una situación comparable entre las fundaciones del país y las fundaciones extranjeras.
91. Este punto de vista no puede acogerse. El reconocimiento de la utilidad pública de una fundación en Alemania se rige por Derecho interno, cuya interpretación corresponde a los órganos de jurisdicción nacionales. A este respecto, el Bundesfinanzhof ha constatado de un modo unívoco en su resolución de remisión que «el Derecho tributario alemán reconoce la utilidad pública con independencia de que las actividades a tal fin se desarrollen en el territorio nacional o en el extranjero. El fomento del interés general, en el sentido del artículo 52 de la AO 1977, no requiere que las medidas de fomento beneficien a los habitantes o a los nacionales de Alemania».
92. Por tanto, conforme al Derecho alemán, habrán de considerarse de utilidad pública tanto una fundación extranjera que desarrolla sus actividades de utilidad pública en el extranjero como una fundación alemana que desempeña sus funciones de utilidad pública en Alemania. De ello se desprende que el controvertido tratamiento fiscal aplicable a dicha fundación extranjera, cuya utilidad pública no cuestiona el Derecho interno, puede compararse con el aplicable a una fundación de utilidad pública alemana.
93. En este contexto, resulta interesante que el Estado alemán haya establecido en el Convenio para evitar la doble imposición con Estados Unidos una exención tributaria en favor de las fundaciones de utilidad pública residentes en Estados Unidos y, por tanto, sujetas al impuesto por obligación real. Ello muestra que el Derecho alemán no excluye un reconocimiento «automático» de la utilidad pública declarada en el extranjero.
94. No obstante lo anterior, debe destacarse que tal igualdad de trato –derivada de la normativa interna de un Estado miembro– aplicable a las fundaciones del país y a las fundaciones extranjeras a los efectos del reconocimiento de su utilidad pública no puede considerarse un imperativo del Derecho comunitario. Corresponde al Derecho interno determinar cuáles son los intereses dignos de consideración para el reconocimiento de la utilidad pública, sin que quepa atribuir valor indicativo a la decisión que haya tomado otro Estado miembro al respecto. La concepción supranacional del interés general que propugna la Comisión parece bastante osada, habida cuenta de las incompletas competencias normativas de que dispone la Comunidad precisamente en el ámbito no económico. (35)
95. Por otro lado, el Gobierno del Reino Unido y el Finanzamt han apuntado acertadamente a la necesidad de efectuar un control, en particular, en relación con la aplicación conforme con los estatutos de las donaciones recibidas y de los demás ingresos.
96. La atribución a los Estados miembros de la competencia básica de decisión en materia del reconocimiento de la utilidad pública, unida a la necesidad de efectuar un control operativo sobre los órganos y actividades de una entidad afecta estatutariamente a fines de utilidad pública, implican que, como regla general, el reconocimiento de la utilidad pública de una entidad dependerá de su vinculación suficientemente clara al país. Por lo tanto, en principio es compatible con el Derecho comunitario que se deniegue el reconocimiento de la utilidad pública a una entidad en el supuesto de que sus actividades no estén efectivamente vinculadas al país, como sucede manifiestamente en el caso de autos. Si el Derecho interno no exige tal vinculación de las actividades de la fundación al país, como se desprende de las explicaciones –que, aparentemente, no son pacíficas– facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, el Derecho comunitario se opone a una diferenciación entre las entidades de utilidad pública basada meramente en su domiciliación, puesto que, en tal caso, se trata de una discriminación entre entidades comparables .
97. Finalmente, procede examinar si el trato menos favorable que la fundación alega haber recibido con respecto al otorgado a las fundaciones de utilidad pública domiciliadas en Estados Unidos es relevante desde el punto de vista del Derecho comunitario.
98. En el asunto D., (36) el Tribunal de Justicia negó que la situación de un no residente fuera comparable a la de otro no residente que tuviera derecho a un trato particular en virtud de un convenio para evitar la doble imposición. Como motivación, señaló que «el hecho de que estos derechos y obligaciones recíprocos sólo se apliquen a las personas residentes en uno de los dos Estados miembros contratantes es una consecuencia inherente a los convenios bilaterales para evitar la doble imposición». (37) Por consiguiente, el principio del trato más favorable alegado por la fundación no es aplicable al caso de autos, dado que no es comparable la situación tributaria de una fundación de utilidad pública estadounidense con la de una fundación de utilidad pública domiciliada en Italia.
99. Como conclusión provisional, ha de señalarse que la normativa controvertida parece discriminatoria, en la medida en que somete a contribuyentes comparables a tratamientos diferentes. Procede analizar seguidamente la posible existencia de una causa de justificación.
b) Sobre la coherencia de la normativa tributaria alemana
100. Como observación previa, debe señalarse que las partes se basan evidentemente en una comprensión divergente de la «coherencia» de un régimen tributario. El Gobierno alemán interpreta la relación de coherencia de forma muy amplia, en el sentido de la concesión de una ventaja fiscal a aquellas fundaciones que, gracias a su utilidad pública vinculada al país, descargan el erario público. En cambio, la fundación entiende por coherencia exclusivamente la compensación de una desventaja fiscal que sufre el contribuyente, mediante la concesión de una ventaja fiscal.
101. En los asuntos Bachmann (38) y Comisión/Bélgica, (39) el Tribunal de Justicia declaró que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario puede justificar una restricción de las libertades fundamentales.
102. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha limitado el alcance de dicho principio en sentencias posteriores. En los asuntos Asscher (40) y Verkooijen, (41) el Tribunal de Justicia señaló que un régimen tributario sólo podrá considerarse coherente cuando exista, respecto de un mismo contribuyente y un mismo impuesto, una relación directa entre la ventaja fiscal concedida y la sujeción al impuesto. Dichas sentencias exigen, por tanto, una relación funcional estricta entre las ventajas y desventajas fiscales. No es suficiente que el efecto compensatorio se produzca como mera consecuencia accidental.
103. En el asunto Verkooijen, el Tribunal de Justicia no admitió la coherencia de la normativa tributaria controvertida, señalando que, en aquel asunto, no existía «ningún vínculo directo entre la concesión de una exención del impuesto sobre la renta a los accionistas residentes en los Países Bajos en cuanto a los dividendos percibidos por ellos y la sujeción a gravamen de los beneficios de sociedades domiciliadas en otros Estados miembros. Se trata de dos impuestos distintos que recaen sobre contribuyentes distintos». (42)
104. A la vista de lo anterior, no resulta convincente la interpretación del concepto de coherencia defendida, en particular, por el Gobierno alemán, en el sentido de que la normativa tributaria controvertida ha de considerarse coherente porque favorece a aquellas entidades –alemanas– que, gracias a su utilidad pública, descargan al Estado alemán de sus deberes de asistencia.
105. Antes bien, en atención a los antecedentes fácticos del litigio principal, la coherencia habrá de entenderse como la compensación entre una ventaja y una desventaja fiscales. En el caso de autos, no se infiere cuál es el trato más favorable que ha de compensar el controvertido trato menos favorable que el artículo 5, apartado 2, punto 2, de la KStG impone a las entidades con obligación real de contribuir.
106. Con todo, tampoco una interpretación amplia del concepto de coherencia permitiría justificar la restricción constatada. Atendiendo a la argumentación del Gobierno alemán, conforme a la cual sólo han de favorecerse aquellas entidades de utilidad pública que descargan al Estado mediante sus actividades de utilidad pública –debido a la vinculación de tales actividades al país–, sólo podría considerarse coherente el tratamiento fiscal desigual si el trato más favorable dependiese de la vinculación de las actividades de utilidad pública al país, y no de la domiciliación. Sin embargo, según la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente, la normativa tributaria controvertida no tiene en cuenta el lugar en que se desarrolla la actividad de utilidad pública.
107. En resumen, debe señalarse que la normativa tributaria controvertida no puede considerarse coherente ni atendiendo a una concepción estricta ni a una concepción amplia del principio de coherencia.
c) Sobre la insuficiencia de las posibilidades de control y de comprobación
108. El Finanzamt y el Gobierno alemán, apoyados a estos efectos por el Gobierno del Reino Unido y el Chief State Solicitor de Irlanda, consideran que las autoridades alemanas carecen de suficientes posibilidades de control y de comprobación sobre las fundaciones extranjeras. Señalan como particularmente problemático el hecho de que la administración tributaria alemana no puede limitar su comprobación a aquellas actividades de la fundación que sean fiscalmente relevantes, sino que debe poder examinar exhaustivamente todas las actividades de la fundación al objeto de verificar la obtención y subsistencia de su condición de utilidad pública.
109. Son innegables las dificultades prácticas que conlleva una comprobación exhaustiva de las fundaciones que desarrollan actividades transfronterizas. Ante la creciente preocupación por la seguridad ciudadana, es indiscutible que tales posibilidades de control y comprobación son necesarias e incluso indispensables.
110. Sin embargo, esta alegación ignora que el Bundesfinanzhof no expresa ninguna duda acerca de la utilidad pública de la fundación en el litigio principal y, en consecuencia, parte del hecho de que las posibilidades de examen por parte de las autoridades tributarias alemanas son suficientes. (43)
111. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la eficacia de los controles fiscales puede, en principio, justificar una restricción al ejercicio de las libertades fundamentales. Sin embargo, en la mayoría de los casos, dadas las posibilidades de asistencia mutua entre las autoridades, (44) el Tribunal de Justicia ha desestimado tal justificación. (45)
112. En reiteradas ocasiones, el Tribunal de Justicia se ha remitido a la Directiva 77/799 para resolver que un Estado miembro está en condiciones de verificar si se cumplen los requisitos de la respectiva normativa tributaria. (46)
113. En todo caso, las dificultades expuestas se refieren al reconocimiento de la utilidad pública de una fundación domiciliada en el extranjero y no pueden justificar, desde el punto de vista tributario, que se aplique un trato menos favorable a aquellas fundaciones cuya utilidad pública no es, manifiestamente, objeto de controversia. Por consiguiente, tampoco el argumento del control fiscal eficaz puede justificar que se excluya de la exención a las fundaciones de utilidad pública con obligación real de contribuir.
d) Sobre otras posibles causas de justificación
114. No se puede acoger tampoco la alegación del Chief State Solicitor de Irlanda, según la cual el trato desigual está justificado por razón de la prevención del fraude fiscal.
115. La prevención del fraude y de la evasión fiscales constituyen una reconocida causa de justificación. Sin embargo, habida cuenta de que, en el caso de autos, la presunción de fraude se despliega exclusivamente en función de la vinculación al extranjero y conlleva la exclusión general de todas las fundaciones extranjeras de la bonificación tributaria, dicha presunción ha de considerarse claramente desproporcionada, tal y como señala la Comisión acertadamente en sus observaciones.
116. Por último, el Gobierno alemán, el Gobierno del Reino Unido y el Chief State Solicitor de Irlanda se amparan igualmente en consideraciones de reciprocidad, potenciales pérdidas de ingresos fiscales y la posibilidad de evitar el trato menos favorable.
117. En lo relativo al riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Verkooijen que la reducción de los ingresos fiscales «no puede considerarse una razón imperiosa de interés general [...]». (47)
118. En la sentencia «avoir fiscal», (48) el Tribunal de Justicia declaró, en relación con la alegación de reciprocidad, que las libertades fundamentales tienen validez imperativa y, en particular, no permiten someter los derechos que de ellas se derivan a una condición de reciprocidad con el fin de obtener ventajas homólogas en otros Estados miembros.
119. Respecto de la supuesta posibilidad de evitar el trato menos favorable –por ejemplo, mediante un cambio de domiciliación­, el Tribunal de Justicia constató en la misma sentencia que las libertades fundamentales dejan «expresamente a los agentes económicos la posibilidad de escoger libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro [...]». (49)
120. En resumen, procede constatar que una normativa interna como la controvertida, que tiene por consecuencia la denegación de una exención tributaria a aquellas entidades que, aun cuando tengan reconocida su utilidad pública con arreglo a Derecho interno, estén sujetas al impuesto por obligación real por razón de su domiciliación, constituye una restricción injustificable de la libre circulación de capitales.
V. Conclusión
121. En virtud de las consideraciones precedentes, sugiero al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof del siguiente modo:
«Los artículos 56 CE y 58 CE, relativos a la libre circulación de capitales, se oponen a una normativa interna en virtud de la cual no esté exenta del impuesto sobre sociedades una fundación de utilidad pública –reconocida como tal por el Derecho interno– sometida al Derecho privado de otro Estado miembro y sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación real respecto de los rendimientos procedentes de un arrendamiento, a diferencia de una fundación de utilidad pública sujeta al impuesto en el territorio nacional por obligación personal que obtenga los mismos rendimientos.
Los artículos 56 CE y 58 CE, relativos a la libre circulación de capitales, no se oponen a una normativa interna que trate a las entidades domiciliadas en el extranjero, cuya utilidad pública no se haya reconocido con arreglo a Derecho interno, de forma diferente que a las entidades de utilidad pública domiciliadas en territorio nacional.»
(1) .
(2)
–	Körperschaftsteuergestz 1996 (Ley alemana del impuesto sobre sociedades de 1996), en su versión de 22 de febrero de 1996 (BGBl. I, p. 340, BStBl I, p. 166).
(3)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec. p. I‑225), apartado 21, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 19.
(4)  –	Decker (Rec. p. I‑1831), apartados 22 y ss.
(5)  –	Kohll (Rec. p. I‑1931), apartados 18 y ss.
(6)  –	Punto 65 de dichas conclusiones (sentencia de 8 de septiembre de 2005, Rec. p. I‑0000).
(7)  –	Es evidente que el Tribunal de Justicia partió de esta base cuando, en su sentencia de 22 de mayo de 2003, Freskot (C‑355/00, Rec. p. I‑5263), declaró que la posible obstaculización de la libre prestación de servicios por un régimen de seguro obligatorio puede estar justificada por los objetivos de política social de dicho régimen. Véanse finalmente las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro de 10 de noviembre de 2005 en el asunto pendiente C‑205/03 P (FENIN), relativo a la aplicación de la definición de empresa a los entes gestores de un sistema sanitario nacional.
(8)  –	DO L 178, p. 5.
(9)  –	Kennemer (Rec. p. I‑3293).
(10)  –	Comisión/Bélgica (sentencia de 29 de junio de 1999, Rec. p. I‑3999).
(11)  –	Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), apartado 34, y de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C‑484/93, Rec. p. I‑3955).
(12)  –	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), y de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787).
(13)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 1 de junio de 1999, Konle (C‑302/97, Rec. p. I‑3099). Véase asimismo la sentencia de 13 de julio de 2000, Albore (C‑423/98, Rec. p. I‑5965), en la cual los motivos del adquirente del bien inmueble quedaron en segundo plano.
(14)  –	Véase la sentencia de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C‑222/97, Rec. p. I‑1661), apartado 21: «en la medida en que el artículo 73 B del Tratado CE [actualmente, artículo 56 CE] ha reproducido en lo fundamental el contenido del artículo 1 de la Directiva 88/361, y aunque ésta haya sido adoptada sobre la base del artículo 69 y del apartado 1 del artículo 70 del Tratado CEE, entretanto sustituidos por los artículos 73 B y siguientes del Tratado CE, la Nomenclatura de los movimientos de capitales que la acompaña como anexo mantiene el valor indicativo que le era propio antes de [la] entrada en vigor [de los últimos artículos citados] para definir el concepto de movimientos de capitales, entendiéndose que, conforme a su introducción, la lista que incluye no tiene carácter exhaustivo».
(15)  – Sentencia Albore (citada en la nota 13), apartado 14. En este sentido, parecen superadas las sentencias de 14 de enero de 1988, Comisión/Italia (63/86, Rec. p. 29), y de 30 de mayo de 1989, Comisión/Grecia (305/87, Rec. p. 1461), relativas a normativas internas que prohibían a nacionales de otros Estados miembros la adquisición de inmuebles sitos en determinadas regiones. El Tribunal de Justicia resolvió que dichas normas vulneraban la libertad de establecimiento –si bien en un momento en que las disposiciones del Tratado en materia de libre circulación de capitales aún no eran directamente aplicables.
(16)  – Sentencia Konle (citada en la nota 13), apartados 16 y 22. A idéntica conclusión llega el Abogado General Alber en sus conclusiones al asunto Baars (sentencia citada en la nota 12), puntos 26 a 30, en las que el Abogado General contempla conjuntamente las inversiones directas y las inversiones inmobiliarias e introduce por tanto el criterio de la inmediatez. Véanse igualmente, en este sentido: Christoph Ohler, Europäische Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit, Artikel 56 EG,
puntos 126 a 129; Berbadette Schäfer, Die steuerliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, 316; Jurgen Bröhmer en Christian Calliess/Matthias Ruffert (ed.): Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Artikel 56 EG,
puntos 22 a 25, y Randelzhofer/Forsthoff en Grabitz/Hilf, EGV, Artikel 43 EG,
puntos 28 a 31.
(17)  – Véase, por último, la sentencia Blanckaert (citada en la nota 6), apartados 30 y ss. en el litigio principal de dicho asunto, el demandante había adquirido una segunda vivienda en el extranjero. La tributación de los rendimientos de alquiler ficticios se analizó a la luz de la libre circulación de capitales –y no de la libertad de establecimiento–.
(18)  –	Véase el punto 38 de las presentes conclusiones.
(19)  –	En reiteradas ocasiones, el Tribunal de Justicia ha definido el establecimiento como el ejercicio efectivo de una actividad económica por medio de una instalación permanente en otro Estado miembro por una duración indeterminada (por ejemplo, sentencia de 25 de julio de 1991, Factortame, C‑221/89, Rec. p. I‑3905, apartado 20).
(20)  –	En cambio, en el asunto Konle (citado en la nota 13), el demandante en el litigio principal tenía la intención de utilizar el inmueble –adquirido transfronterizamente– como residencia habitual y ejercer desde el mismo una actividad comercial relacionada con su empresa, ya existente en Alemania.
(21)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 12 de diciembre de 1974, Walrave y Koch (36/74, Rec. p. 1405), apartado 4.
(22)  –	Sentencias de 12 de febrero de 1987, Comisión/Bélgica (221/85, Rec. p. 719), y de 17 de junio de 1997, Sodemare y otros (C‑70/95, Rec. p. I‑3395).
(23)  –	Sentencia de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania (205/84, Rec. p. 3755), apartado 21.
(24)  –	A este respecto, véanse los comentarios de Tiedje/Troberg en: von der Groeben/Schwarze, Artikel 43,
puntos 44 a 46, y von Randelzhofer/Forsthoff en: Grabitz, Artikel 43,
punto 59, que contiene otras referencias.
(25)  –	A diferencia de otros sectores económicos, el mediador de seguros participa generalmente de forma decisiva en la configuración del producto de seguro.
(26)  –	Barbier (Rec. p. I‑15013).
(27)  –	Citada en la nota 3.
(28)  –	Asunto C‑376/03 (Rec. p. I‑0000).
(29)  –	En el ámbito de la fiscalidad directa, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se refiere tanto a las personas físicas como a las personas jurídicas. Aun cuando la jurisprudencia relativa a ambos grupos obedece, en general, a los mismos principios, existen ciertas diferencias objetivas que repercuten asimismo en el tratamiento jurídico de cada uno.
(30)  –	Véase la sentencia Schumacker (citada en la nota 3).
(31)  –	Véase a estos efectos la sentencia Verkooijen (citada en la nota 12), apartados 34 y ss.
(32)  –	Saint-Gobain, Rec. p. I‑6161.
(33)  –	Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, en su versión modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30) (en lo sucesivo, «Directiva 77/799»).
(34)  –	En relación con la sistemática de la libre circulación de capitales, conviene efectuar una remisión a la sentencia Manninen (citada en la nota 3), apartados 28 y 29.
(35)  –	La remisión a la Comunicación de la Comisión relativa a los servicios de interés general en Europa, de 20 de septiembre de 2000, COM(2000) 580 (DO 2001, C 14, p. 4), no es acertada, puesto que el Tratado parte a este respecto de la diferenciación básica entre las prestaciones de servicios de interés económico
general (véase por ejemplo el artículo 86 CE, apartado 2) y las actividades desprovistas de carácter económico.
(36)  –	Citado en la nota 28.
(37)  –	Idem,
apartado 61.
(38)  –	Citado en la nota 11.
(39)  –	Sentencia de 28 de enero de 1992 (C‑300/90, Rec. p. I‑305).
(40)  –	Sentencia de 27 de junio de 1996 (C‑107/94, Rec. p. I‑3089).
(41)  –	Sentencia citada en la nota 12.
(42) –										Idem, apartado 58.
(43)  –	Las exenciones tributarias establecidas en favor de las fundaciones extranjeras en los Convenios para evitar la doble imposición firmados respectivamente con Estados Unidos y con Francia confirman este extremo.
(44)  –	Cabe citar, en particular, la Directiva 77/799 del Consejo (citada en la nota 33).
(45)  –	Véase, por ejemplo, la sentencia de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt (C‑422/01, Rec. p. I‑6817), apartados 42 y ss.
(46)  –	Sentencia Skandia y Ramstedt (citadas en la nota 45), apartado 42 y referencias contenidas en ella.
(47)  –	Sentencia citada en la nota 12, apartado 59.
(48)  –	Citada en la nota 29.
(49)  –	Idem,
apartado 22.