62006CC0097
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н JÁN. MAZÁK
представено на 29 март 2007 година (
1
)
Дело C-97/06
Navicon SA
срещу
Administración del Estado
„Шеста директива ДДС — Случаи на освобождаване — Член 15, точка 5 — Понятие за чартиране на морски плавателни съдове — Съвместимост на национален закон, който позволява освобождаване само при пълно чартиране“
1.
Двата преюдициални въпроса се отнасят до тълкуването на член 15, точка 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1) (
2
), изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г. (
3
) (наричана по-нататък „Шеста директива“).
2.
Въпросите са повдигнати в производство по спор между дружеството Navicon („Navicon“) и компетентния испански данъчен орган по повод отказа на последния да освободи от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) сделки, състоящи се в частично чартиране на плавателен съд за транспорт на контейнери. В това отношение трябва да се отбележи, че испанското законодателство за транспониране на Шеста директива предвижда освобождаване само при пълно чартиране.
3.
Следователно от Съда се иска да даде определение на понятието „чартиране“, използвано в член 15, точка 5 от Шеста директива, и по-специално да определи дали понятието се прилага единствено към чартирането на цял плавателен съд („пълно чартиране“) или се прилага и към чартирането на част от него („частично чартиране“).
I — Релевантна правна уредба
А — Общностна правна уредба
4.
Член 15 от Шеста директива гласи:
„Освободени доставки при износ извън Общността, приравнени на него сделки и международен транспорт:
Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите-членки, при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободените доставки и да предотвратят възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
4.   Доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове:
a)
предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности;
б)
за спасителни и помощни операции в открито море или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите с плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов — провизиите на корабите;
[…]
5.   Доставката, модификацията, ремонта, поддръжката, чартирането и наемането на морските плавателни съдове, посочени в параграф 4, букви а) и б), както и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително риболовното, вложено или използвано на такива съдове. […]“ [неофициален превод]
Б — Национална правна уредба
5.
Член 22, параграф 1 от Закон № 37 от 28 декември 1992 година относно данъка върху добавената стойност гласи:
„Освободени доставки, приравнени на износ
При условията, определени в правната уредба, освободени от данък са следните сделки:
На първо място: доставката, построяването, модификациите, ремонта, поддръжката, пълното чартиране и наемането на посочените по-долу плавателни съдове:
1)
Плавателните съдове, годни да плават в открито море, предназначени за международното морско корабоплаване и извършващи търговски дейности по превоз на товари или пътници срещу заплащане, включително туристически обиколки или използвани за промишлени или риболовни дейности. […]“
II — Факти, производство и преюдициални въпроси
6.
Navicon и Compañía Transatlántica Española SA сключват договор за частично чартиране, по силата на който първото дружество предоставя възмездно на второто част от площта на плавателните си съдове, за да превози контейнери между няколко пристанища на Иберийския полуостров и територия извън обхвата на прилагане на данъка върху добавената стойност (Канарските острови).
7.
Във фактурите, свързани с посочения договор, Navicon не включва сума за ДДС, тъй като счита договора за чартиране за освободена доставка. Компетентната испанска данъчна администрация преизчислява платените по договора за чартиране суми в съответствие със сумата за ДДС, тъй като счита, че освобождаването не се прилага когато става въпрос за частично, а не за пълно чартиране.
8.
Navicon оспорва това преизчисляване пред Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (Регионален и административен съд на Мадрид), който отхвърля неговия иск. Дружеството обжалва това решение пред Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Върховен съд, Мадрид), който решава да спре производството и да постави на Съда на Европейските общности следните преюдициални въпроси:
„1.
Дали за целите на освобождаването, предвидено в член 15, точка 5 от Шеста директива, терминът „чартиране“ следва да се тълкува в смисъл, че се отнася единствено до чартиране на целия капацитет на плавателния съд (пълно чартиране), или има предвид и чартиране на част или процент от капацитета на плавателния съд (частично чартиране)?
2.
Допуска ли Шеста директива национално законодателство, което разрешава освобождаване само при пълно чартиране?“
III — Основни становища, представени пред Съда
9.
Испанското и гръцкото правителство считат, че понятието „чартиране“, предвидено в член 15, точка 5 от Шеста директива, се отнася единствено до чартиране на цялата площ на корабите, и при това положение заключават, че националната правна уредба е в съответствие с директивата. Предвидените в Шеста директива случаи на освобождаване подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, съгласно който ДДС се събира за всяка доставка на услуги, осъществена възмездно от данъчнозадължено лице.
10.
Белгийското правителство и Комисията считат, че понятието „чартиране“ се отнася както до частичното, така и до пълното чартиране.
11.
Според белгийското правителство от текста на член 15, точка 5 от Шеста директива ясно следва, че целта на тази разпоредба е да освободи чартирането на някои плавателни съдове, и по-специално на морските плавателни съдове, посочени в параграф 4, точка а) и б), а не да освободи определени видове чартиране. Във всеки случай, съгласно практиката на Съда, когато разпоредба от общностното право може да се тълкува по няколко начина, предимство трябва да се даде на този, който е в състояние да гарантира нейното полезното действие. В настоящия случай обаче тълкуване на понятието „чартиране“, ограничено само до пълното чартиране, би застрашило полезното действие на посочения член 15, точка 5, тъй като за едно и също пътуване и за един и същ вид плавателен съд при частично чартиране би възникнало задължение за плащане на ДДС, а при пълно чартиране сделката би била освободена от данък.
12.
Комисията отбелязва на първо място, че Съдът многократно е приемал, че първото изречение на член 15 от Шеста директива не предоставя на държавите-членки правото да влияят на материалния обхват на Шеста директива, определен от същата. Освен това стоки, изнасяни към трети страни, трябва да бъдат свободни от всякакви данъци при напускане на територията на Общността, което налага услугите по чартиране да не се облагат с данък, независимо дали става въпрос за пълно или за частично чартиране. На последно място, ако понятието за чартиране трябва да се ограничи единствено до пълното чартиране, това би означавало правото на освобождаване да се постави в зависимост от размера на плавателния съд, тъй като в зависимост от размера на съответния плавателен съд сходен обем превозван товар би бил или не би бил освободен от облагане с ДДС.
13.
При все това Комисията изтъква и довод, който може да подкрепи позицията, че испанската правна уредба съответства на общностното право. Възможно е да се твърди по аналогия, че частичното чартиране трябва да се разглежда като транспорт на стоки и съответно като попадащо в приложното поле на член 15, точка 13 от Шеста директива (
4
), който предвижда inter alia освобождаване от облагане с ДДС на транспортни услуги във връзка с износ на стоки. Комисията обаче счита, че този довод не може да се приеме. Първо, текстът на Шеста директива подчинява чартирането и транспорта на стоки на различен правен режим и второ, двата вида договори са много различни.
14.
Комисията отбелязва, че е задължение на националния съд да определи предвид условията на сключения от страните договор, както и предвид естеството и съдържанието на предоставяната услуга дали въпросният договор е договор за чартиране по смисъла на член 15, точка 5 от Шеста директива.
IV — Правен анализ
15.
Съгласно член 15, точка 5 от Шеста директива, чартирането на морски плавателни съдове се освобождава от облагане с ДДС. Разпоредбата не дава по-точно определение на понятието за чартиране.
16.
На практика чартирането може да се отнася до цял плавателен съд — в такъв случай сделката се нарича „пълно чартиране“ — или само до част от плавателен съд, в който случай се говори за „частично“ чартиране.
17.
От становищата на държавите-членки, встъпили в настоящото производство, е видно, че в Общността понятието за чартиране не се тълкува еднообразно, както показват правните уредби за транспониране на някои държави-членки — в това число Испания, от където произхождат настоящите преюдициални въпроси — които ограничават понятието за чартиране до „пълно“ чартиране, докато други национални правни уредби като белгийската изглежда възприемат по-широко тълкуване, съгласно което всеки вид чартиране, независимо дали „пълно“ или „частично“, се освобождава от облагане с ДДС. Така възниква въпросът относно обхвата, който трябва да се даде на понятието за чартиране в контекста на освобождаването от облагане с ДДС съгласно член 15, точка 5 от Шеста директива.
18.
Съдът многократно приема, че случаите на освобождаване от ДДС трябва да се тълкуват стриктно, тъй като съставляват изключения от общия принцип, че ДДС се дължи за всяка възмездно предоставена услуга от данъчно задължено лице (
5
). Съдът излага отново този принцип, по-специално що се отнася до случаите на освобождаване, приложими към морските плавателни съдове (
6
).
19.
Този принцип за стриктно тълкуване обаче не може да придаде на член 15 значение, различно от това, което ясно следва от неговия текст (
7
).
20.
Нито във въпросната разпоредба, нито другаде в текста на Шеста директива се съдържа основание за ограничаване на понятието „чартиране“ единствено до „пълното“ чартиране. Всъщност за разлика от предвиденото в Шеста директива относно освобождаване съгласно член 15, точка 4 от директивата (
8
), държавите-членки не могат да ограничат освобождаването, предвидено в член 15, точка 5 от директивата, докато общностните фискални правила, уреждащи обхвата на това освобождаване, не са влезли в сила. Така ограничаването на значението на понятието „чартиране“ в контекста на случаите на освобождаване от облагане с ДДС, предвидени от Шеста директива, до „пълното чартиране“ изглежда надхвърля свободата на преценка, с която разполагат държавите-членки при транспонирането на тази директива в техния национален правен ред. Всъщност определянето на обхвата на прилагане на ДДС принципно е от компетентността на общностния законодател и за да бъде съвместимо с Шеста директива, ограничаване на обхвата на прилагане на ДДС, по-специално посредством национална правна уредба за транспониране, трябва да може да се изведе от текста, крайната цел и/или от общата структура на тази директива.
21.
В това отношение трябва да се постави и въпросът дали ограничителен подход като възприетия от испанския законодател съответства на системата и на целта на Шеста директива. В това отношение трябва да се отбележи още, че случаите на освобождаване от ДДС са самостоятелни понятия на общностното право, които трябва да намерят своето място в цялостния контекст на установената в Шеста директива обща система на ДДС (
9
).
22.
Както излагат белгийското правителство и Комисията, тълкуване на използвания в член 15, точка 5 от Шеста директива термин „чартиране“ като отнасящ се изключително до пълното чартиране би довело до сериозна несъгласуваност в разглеждането на сделките за чартиране във връзка с ДДС. Според подобен подход правото на освобождаване от данък във връзка със сделки за чартиране би зависело от размера на плавателния съд, доколкото сделка за чартиране, свързана с транспорт на един и същ обем превозван товар, би била освободена от ДДС, ако се извършва с малък плавателен съд, тъй като ще използва пълния товарен капацитет на плавателния съд и следователно ще се разглежда като пълно чартиране, докато в по-голям плавателен съд същият обем превозван товар ще използва само част от пълния товарен капацитет и следователно ще се разглежда като частично чартиране на плавателен съд. Подобна несъгласуваност би застрашила полезното действие на член 15, точка 5 от Шеста директива.
23.
Още повече, ако договор за „частично“ чартиране на морски плавателни съдове не бъде освободен от ДДС, това би довело до случаи, в които разходите за транспорт на някои изнасяни стоки, по-специално тези, които се изнасят посредством частично чартиране, няма да бъдат освободени от ДДС. Подобен резултат явно би бил в противоречие с принципа на страна по местоназначението, съгласно който стоките се облагат с данък в страната, в която ще се употребяват от крайния потребител. От този принцип следва по-специално, че стоките, които са предназначени за износ извън Общността, трябва да са свободни от каквито и да било данъци, включително и от данъците върху разходите за техния транспорт извън Общността, тъй като тези разходи ще бъдат включени в цената на изнасяните стоки.
24.
Възможно е да се възрази, че не е задължително изключването на „частичното“ чартиране от обхвата на освобождаването съгласно член 15, точка 5 от Шеста директива във връзка с „чартирането“ на плавателни съдове да застрашава принципа на страната по местоназначението. Наистина, що се отнася до стоки, изнасяни посредством „частично“ чартиране, последният може да бъде защитен чрез прилагането на член 15, точка 13 от Шеста директива, който предвижда inter alia освобождаване на транспорта на изнасяни стоки, щом тези стоки отговарят на условията на тази разпоредба. Все пак, както подчертава Комисията, се повдига въпросът дали подобно прилагане на този член би било в съответствие със системата и логиката на Шеста директива.
25.
На първо място, изглежда, че договорът за чартиране и договорът за транспорт на стоки са напълно различни по отношение на своя предмет и правен режим. Когато плавателен съд — или част от такъв, в случай на частично чартиране — е предмет на договор за чартиране и наем, той се предоставя на разположение с определена цел, например за транспорт, докато договорът за транспорт на стоки е договор, с който превозвачът поема задължението да достави стоки до определено местоназначение. С други думи, докато договорите за чартиране или наем се отнасят до транспортното средство като такова, договорът за транспорт се отнася до съдържанието, което трябва да се превози с транспортното средство. От това следва, че докато чартьорът и наемателят имат право да ползват плавателния съд — предмет на договора, или част от него в случай на частично чартиране, собственикът на стоките, които се превозват на плавателния съд съгласно договор за транспорт на стоки, няма такова право, а може само да очаква стоките да бъдат доставени до съответното местоназначение. Тези разлики изглежда подкрепят довода, че релевантният режим съгласно Шеста директива трябва да е различен.
26.
Приравняване на частичното чартиране на транспорт на стоки може също да постави под въпрос необходимостта от отделно освобождаване на пълното чартиране. Ако частичното чартиране наподобяваше транспорт на стоки дотолкова, че да се стигне до приравняване на двата договора, независимо от съществени различия в правното естество на договорите, може да възникне съмнение дали изобщо трябва да съществува отделно освобождаване на чартирането и дали то не трябва изцяло да се приравни на транспорта на стоки. Следователно приравняването на частичното чартиране на транспорта на стоки трудно би съответствало на текста на Шеста директива.
27.
На последно място, щом като е несъмнено, че тези два вида договора са напълно различни по своето правно естество, може с основание да се приеме, че ако възнамеряваше да ограничи понятието за чартиране до пълното чартиране и да приравни частичното чартиране на транспорт на стоки, общностният законодател щеше ясно да го изрази в Шеста директива.
28.
От изложеното следва, че за целите на прилагането на освобождаване от ДДС съгласно Шеста директива няма съображение от императивен характер „частичното“ чартиране да се приравнява на транспорт на стоки, вместо да се приеме, че то попада в обхвата на освобождаване на чартирането съгласно член 15, точка 5 от Шеста директива (
10
).
29.
По тези съображения на първия въпрос трябва да се отговори, че терминът „чартиране“ при освобождаването, предвидено от член 15, точка 5 от Шеста директива, трябва да се тълкува като включващ както чартирането на целия капацитет на плавателния съд (пълно чартиране), така и чартирането на част или процент от капацитета на плавателния съд (частично чартиране).
30.
От изложеното следва също, че на втория въпрос трябва да се отговори, че Шеста директива не допуска национална правна уредба, предоставяща освобождаване от ДДС единствено за пълно чартиране.
V — Заключение
31.
В светлината на изложеното предлагам на Съда да отговори на поставените въпроси по следния начин:
„1)
Терминът „чартиране“ при освобождаването, предвидено в член 15, точка 5 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 92/111/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г., трябва да се тълкува като включващ както чартирането на целия капацитет на плавателния съд (пълно чартиране), така и чартирането на част или процент от капацитета на плавателния съд (частично чартиране).
2)
Шеста директива не допуска национална правна уредба, предоставяща освобождаване от ДДС единствено за пълно чартиране.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	OВ L 145, 1977 г., стр. 1.
(
3
)	OВ L 384, 1992 г., стр. 47.
(
4
)	Член 15, точка 13 от Шеста директива гласи:
„Доставката на услуги, включително транспорт и съпътстващи дейности, но с изключение на доставки на услуги, освободени от данък в съответствие с член 13, когато са пряко свързани с износа или вноса на стоки, попадащи в обхвата на разпоредбите на дял А, член 7, точка 3 или член 16, точка 1.“
(
5
)	Вж. по-специално Решение от 16 септември 2004 г. по дело Cimber Air (С-382/02, Recueil, стр. I-8379, точка 25).
(
6
)	Вж. Решение от 26 юни 1990 г. по дело Velker International Oil Company, (С-185/89, Recueil, стр. I-2561, точка 19) и Решение от 14 септември 2006 г. по дело Elmeka (от C-181/04 до C-183/04, Recueil, стр. I-8167, точка 15).
(
7
)	Вж. в това отношение Решение по дело Cimber Air, посочено по-горе, точка 29.
(
8
)	Втора алинея на член 15, точка 4 гласи следното: „Колкото се може по-скоро Комисията представя на Съвета предложения за създаване на общностни фискални правила, определящи обхвата и практическия ред за прилагане на настоящото освобождаване от данък и случаите на освобождаване, предвидени в параграфи от 5 до 9. До влизането в сила на тези правила държавите-членки могат да ограничават обхвата на освобождаването по настоящия параграф.“ [неофициален превод]
(
9
)	Вж. по-специално Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC (C-2/95, Recueil, стр. I-3017, точка 21, Решение от 10 септември 2002 г. по дело Kügler (C-141/00, Recueil, стр. I-6833, точка 25, Решение по дело Cimber Air, посочено по-горе, точка 23 и Решение по дело Elmeka, посочено по-горе, точка 20.
(
10
)	В тази връзка, с цел да следи за правилното прилагане на Шеста директива, няма пречка национална юрисдикция да преквалифицира договор за „частично“ чартиране, ако заключи, че в конкретния случай и предвид клаузите на разглеждания договор последният всъщност представлява договор за транспорт на стоки и при това положение е бил погрешно квалифициран като договор за чартиране, за да отговаря на условията, свързани с освобождаването на сделките за чартиране, предвидени в член 15, точка 5 от Шеста директива.