62016CJ0522
EUROOPA KOHTU OTSUS (kolmas koda)
19. oktoober 2017 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Tolliliit ja ühine tollitariifistik – Määrus (EMÜ) nr 2913/92 – Artikli 201 lõike 3 teine lause ja artikli 221 lõiked 3 ja 4 – Määrus (EMÜ) nr 2777/75 – Määrus (EÜ) nr 1484/95 – Täiendavad imporditollimaksud – Skeem, mille eesmärk on tasumisele kuuluvast täiendavast tollimaksust kõrvale hoidmine – Tollideklaratsiooni aluseks olevad valed andmed – Isikud, keda saab lugeda tollivõla tasumise eest vastutavaks – Aegumistähtaeg
Kohtuasjas C‑522/16,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Hoge Raad der Nederlanden’i (Madalmaade kõrgeim kohus) 30. septembri 2016. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 7. oktoobril 2016, menetluses
A
versus
Staatssecretaris van Financiën,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja president L. Bay Larsen, kohtunikud J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby ja M. Vilaras (ettekandja),
kohtujurist: M. Campos Sánchez‑Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
A, esindaja: maksunõustaja C. H. Bouwmeester,
–
Madalmaade valitsus, esindajad: M. Bulterman ja H. Stergiou,
–
Belgia valitsus, advocaat M. Jacobs ja advocaat J. Van Holm,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Caeiros ja F. Wilman,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada asi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik (EÜT 1992, L 302, lk 1; ELT eriväljaanne 02/04, lk 307) (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. novembri 2000. aasta määrusega (EÜ) nr 2700/2000 (EÜT 2000, L 311, lk 17; ELT eriväljaanne 02/10, lk 239)) (edaspidi „tolliseadustik“), artiklit 62, artikli 201 lõike 3 teist lõiku ja artikli 221 lõikeid 3 ja 4 koostoimes esiteks nõukogu 29. oktoobri 1975. aasta määrusega (EMÜ) nr 2777/75 kodulinnulihaturu ühise korralduse kohta (EÜT 1975, L 282 lk 77; ELT eriväljaanne 03/02, lk 138) (muudetud nõukogu 14. aprilli 2003. aasta määrusega (EÜ) nr 806/2003 (ELT 2003, L 122, lk 1; ELT eriväljaanne 01/04, lk 301)) (edaspidi „määrus nr 2777/75“) ja teiseks komisjoni 28. juuni 1995. aasta määrusega (EÜ) nr 1484/95, millega sätestatakse täiendavate imporditollimaksude süsteemi üksikasjalikud rakenduseeskirjad ja määratakse kindlaks kodulinnuliha- ja munasektori ning ovoalbumiini kohta täiendavad imporditollimaksud ning tunnistatakse kehtetuks määrus nr 163/67/EMÜ (EÜT 1995, L 145, lk 47; ELT eriväljaanne 03/17, lk 437) (muudetud komisjoni 29. märtsi 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 684/1999 (EÜT 1999, L 86, lk 6; ELT eriväljaanne 03/25, lk 89)) (edaspidi „määrus nr 1484/95“).
2
Eelotsusetaotlus esitati kohtuvaidluse raames, mille pooled on A ja Staatssecretaris van Financiën (rahanduse riigisekretär, Madalmaad) ning mis käsitleb mitut maksuotsust täiendava imporditollimaksu ja käibemaksu sissenõudmise kohta.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Tolliseadustik
3
Tolliseadustiku artikkel 4 sätestab:
„Käesolevas seadustikus kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
9)
tollivõlg – isiku kohustus tasuda imporditollimaksu (tollivõlg impordil) või eksporditollimaksu (tollivõlg ekspordil) summa, mis kehtivate ühenduse õigusaktide alusel tuleb konkreetsetelt kaupadelt tasuda;
10)
imporditollimaks:
–
tollimaks ja samaväärse toimega maks, mis tuleb tasuda seoses kauba impordiga,
–
impordimaks, mis on kehtestatud ühise põllumajanduspoliitika raames või teatavate põllumajandustoodete töötlemisel saadud kauba suhtes kohaldatava erikorra alusel;
[…]
16)
tolliprotseduur:
a)
vabasse ringlusse lubamine,
[…]“.
4
Tolliseadustiku artiklis 62 on ette nähtud:
„1.   Kirjalikud tollideklaratsioonid esitatakse vormis, mis vastab selleks ette nähtud ametlikule näidisele. Tollideklaratsioonid peavad olema allkirjastatud ja sisaldama kõiki vajalikke andmeid seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud.
2.   Tollideklaratsioonile tuleb lisada kõik vajalikud dokumendid seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud.“
5
Tolliseadustiku artikkel 79 on sõnastatud nii:
„Vabasse ringlusse lubamine annab ühendusevälisele kaubale ühenduse kauba tollistaatuse.
Vabasse ringlusse lubamine hõlmab kaubanduspoliitiliste meetmete rakendamist, muude kauba impordiga seotud formaalsuste täitmist ja seaduse alusel tasumisele kuuluvate maksude sissenõudmist.“
6
Tolliseadustiku artikkel 201 sätestab:
„1.   Tollivõlg impordil tekib, kui:
a)
kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, lubatakse vabasse ringlusse või
b)
selline kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, suunatakse osalise imporditollimaksudest vabastamisega ajutise impordi protseduurile.
2.   Tollivõlg tekib kõnealuse tollideklaratsiooni aktsepteerimise hetkel.
3.   Võlgnik on deklarant. Kaudse esindamise korral on isik, kelle eest tollideklaratsioon esitatakse, samuti võlgnik.
Kui mõnda lõikes 1 nimetatud protseduuri puudutav tollideklaratsioon esitatakse sellise teabe põhjal, mille alusel kõiki tollivõla tekkimisel tasumisele kuuluvad tollimakse või osa nendest sisse ei nõuta, võib kooskõlas kehtivate siseriiklike õigusaktidega lugeda võlgnikeks ka isikuid, kes tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet andsid ja kes teadsid või oleksid pidanud teadma, et teave oli vale.“
7
Tolliseadustiku artikkel 221 sätestas:
„1.   Niipea kui arvestuskanne on tehtud, teatatakse võlgnikule tollimaksu summa vastava korra kohaselt.
[…]
3.   Võlgnikule ei teatata tollimaksu summat pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. See ajavahemik katkestatakse artikli 243 kohase kaebuse esitamise hetkest kaebuse menetlemise ajaks.
4.   Kui tollivõlg on tekkinud sellise toimingu tagajärjel, mis selle tegemise ajal oleks võinud kaasa tuua kriminaalmenetluse, võib kehtivate õigusaktidega ettenähtud tingimustel teatada võlgnikule summa pärast lõikes 3 nimetatud kolmeaastase ajavahemiku lõppemist.“
Määrus nr 2777/75
8
Määruse nr 2777/75 artikli 1 lõikes 1 on loetletud need tooted, mida kodulinnulihaturu ühine korraldus hõlmab.
9
Selle määruse artikkel 5 sätestab:
„1.   Et vältida või kõrvaldada kahjulikke mõjusid ühenduse turul, mis võivad tuleneda teatavate artiklis 1 loetletud toodete impordist, kohaldatakse ühe või mitme sellise toote impordi puhul artiklis 10 sätestatud tollimaksumäärade alusel täiendavat imporditollimaksu, kui mitmepoolsete kaubandusläbirääkimiste Uruguay voorus kooskõlas asutamislepingu artikliga 228 sõlmitud põllumajanduslepingu artiklis 5 sätestatud tingimused on täidetud, välja arvatud juhul, kui import usutavasti ei häiri ühenduse turu toimimist või kui toime oleks kavatsetava eesmärgi suhtes ebaproportsionaalne.
2.   Käivitushinnad, millest madalamal võib kehtestada täiendava tollimaksu, teatab ühendus Maailma Kaubandusorganisatsioonile.
Käivituskogused, mille ületamise korral kohaldatakse täiendavat imporditollimaksu, kinnitatakse eelkõige nende kolme aasta jooksul ühendusse toimunud impordi alusel, mis eelnevad aastale, kui tekib või võib tekkida lõikes 1 nimetatud kahjulik mõju.
3.   Impordihinnad, mida arvestatakse täiendava imporditollimaksu määramisel, määratletakse asjaomase saadetise CIF‑impordihinna alusel.
CIF‑impordihindu kontrollitakse sel eesmärgil kõnealuse toote tüüpiliste maailmaturu- või ühenduse impordituru hindade alusel.
4.   Komisjon võtab käesoleva artikli üksikasjalikud rakenduseeskirjad vastu artiklis 17 sätestatud korras. Eelkõige käsitlevad sellised üksikasjalikud eeskirjad järgmist:
a)
tooteid, mille puhul võib vastavalt põllumajanduslepingu artiklile 5 kohaldada täiendavaid imporditollimakse;
b)
muid kriteeriume, mis on vajalikud lõike 1 kohaldamiseks vastavalt põllumajanduslepingu artiklile 5.“
Määrus nr 1484/95
10
Määrus nr 1484/95 (esialgne versioon) võeti vastu eeskätt määruse nr 2777/75 artikli 5 lõike 4 alusel.
11
Määruse nr 1484/95 artikkel 1 näeb ette:
„[Määruse] […] nr 2777/75 artikli 5 lõikes 1 […] märgitud täiendavaid imporditollimakse, edaspidi „täiendavad tollimaksud“, kohaldatakse käesoleva määruse I lisas loetletud toodete suhtes, mis on pärit sealsamas nimetatud maadest.
[Määruse] […] nr 2777/75 artikli 5 lõikes 2 […] märgitud vastavad käivitushinnad on näidatud II lisas.“
12
Sama määruse artikkel 3 sätestab:
„1.   Vastavalt artikli 4 sätetele kehtestatakse täiendav tollimaks asjaomase saadetise CIF‑impordihinna põhjal.
2.   Kui CIF‑impordihind saadetise 100 kg kohta on suurem kui artikli 2 lõikes 1 osutatud kohaldatav tüüpiline hind, esitab importija importiva liikmesriigi pädevatele asutustele vähemalt järgmised tõendid:
–
ostulepingu või muu samaväärse dokumendi,
–
kindlustuslepingu,
–
arve,
–
päritolusertifikaadi (vajaduse korral),
–
veolepingu ja
–
meretranspordi puhul lastikirja.
3.   Lõikes 2 märgitud juhul peab importija andma komisjoni [2. juuli 1993. aasta] määruse (EMÜ) nr 2454/93 [(EÜT 1993, L 253, lk 1; ELT eriväljaanne 02/06, lk 3)] artikli 248 lõikes 1 osutatud tagatise, mis võrdub selle täiendava tollimaksu summaga, mis tal tulnuks maksta juhul, kui täiendav tollimaks oleks kindlaks määratud asjaomase toote suhtes kohaldatava tüüpilise hinna alusel […].
4.   Importijal on aega üks kuu alates asjaomaste toodete müügist, kuid mitte rohkem kui kuus kuud alates vabasse ringlusse lubamise deklaratsiooni vastuvõtmise kuupäevast, et tõendada, et saadetis on müüdud vastavalt tingimustele, mis kinnitavad lõikes 2 osutatud hindade korrektsust. Kui ükskõik kummast tähtajast kinni ei peeta, siis tagatist ei tagastata. Pädev asutus võib kuue kuu pikkust tähtaega importija nõuetekohaselt põhjendatud taotluse korral pikendada kuni kolme kuu võrra.
Esitatud tagatis tagastatakse selles ulatuses, mille kohta esitatakse tolli rahuldavad tõendid realiseerimistingimuste täitmise kohta.
Vastasel korral jäetakse tagatis täiendavate tollimaksude katteks.
5.   Kui pädevad asutused leiavad kontrolli käigus, et käesoleva artikli nõuded ei ole täidetud, nõuavad nad tasumisele kuuluva tollimaksu tagasi vastavalt [tolliseadustiku] artiklile 220. Tagasinõutava või tagasinõudmisele kuuluva tollimaksu määr sisaldab intressi kaupade vabasse ringlusse lubamise kuupäevast kuni tagasinõudmiseni. Kohaldatakse intressimäära, mis sissenõudmistoimingute ajal kehtib riiklike õigusaktide alusel.“
13
Määruse nr 1484/95 artikkel 4 sätestab:
„1.   Kui artikli 1 lõikes 2 osutatud asjaomase [käivitushinna] ja asjaomase partii CIF‑impordihinna vahe […]:
a)
ei ületa 10% käivitushinnast, täiendavat tollimaksu ei kehtestata;
b)
on üle 10%, kuid alla või võrdne 40% käivitushinnast, on täiendav tollimaks 30% summast, mille erinevus ületab 10%;
c)
on üle 40%, kuid alla või võrdne 60% käivitushinnast, on täiendav tollimaks 50% summast, mille erinevus ületab 40%, pluss lõikes b lubatud täiendavad tollimaksud;
d)
on üle 60%, kuid alla 75% käivitushinnast, on täiendav tollimaks 70% summast, mis ületas 60%, pluss punktides b ja c märgitud täiendavad tollimaksud;
e)
on üle 75% käivitushinnast, on täiendav tollimaks võrdne 90% summaga, mille erinevus ületab 75%, pluss lõigetes b, c ja d lubatud täiendavad tollimaksud.“
14
Määrusega nr 1484/95 hõlmatud kõigi toodete käivitushind ja tüüpiline hind olid ette nähtud vastavalt selle määruse II ja I lisas.
Madalmaade õigus
AWR
15
2. juuli 1959. aasta Algemene wet inzake rijksbelastingen’i (riigimaksude üldseadus) (Staatsblad, edaspidi „Stb.“, 1959, nr 301) 1. veebruarini 2008 kohaldatud versiooni (edaspidi „AWR“) artikkel 22e sätestas:
„1.   Kui seaduse alusel tasumisele kuuluva imporditollimaksu täpse summa kindlaksmääramist takistab toiming, mille alusel võib algatada kriminaalmenetluse, siis võib maksuteate esitada viie aasta jooksul tollivõla tekkimise kuupäevast.
2.   Lõiget 1 ei kohaldata nende isikute suhtes, kelle tegevuse või tegevusetuse eesmärk ei olnud imporditollimaksust kõrvalehoidmine.“
Tolliseadus
16
2. novembri 1995. aasta Douanewet’i (tolliseadus) (Stb. 1995, nr 553) 1. augustini 2008 kohaldatud versiooni artikli 48 lõige 1 sätestas:
„1.   Isikut, kes:
a.
esitab seaduse alusel nõutud deklaratsiooni, mis on vale või ei ole täielik,
b.
on seaduse alusel kohustatud:
1.
esitama andmed, teabe või tõendid ning neid ei esita või kelle esitatu on vale või ei ole täielik;
[…]
karistatakse kuni kuue kuu pikkuse vangistuse või kolmanda kategooria trahviga.“
Tollimäärus
17
4. märtsi 1996. aasta Douanebesluit’i (tollimäärus) (Stb. 1996, nr 166) artikkel 54 on sõnastatud nii:
„Kui […] tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teises lõigus ette nähtud tollideklaratsioon esitatakse sellise teabe põhjal, mille alusel osa tasumisele kuuluvat imporditollimaksu sisse ei nõuta, võib tasumisele kuuluva imporditollimaksu osas võlgnikuks lugeda ka sellise isiku, kes tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet andis ja kes teadis või oleks pidanud teadma, et teave oli vale.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
18
Saksamaal asuv äriühing F esitas aastatel 2005–2006 Madalmaades arvukalt tollideklaratsioone eelkõige Brasiiliast ja Argentiinast saadetud toore külmutatud kanaliha saadetiste vabasse ringlusse lubamiseks.
19
Kõnealuses ajavahemikus kuulusid kõik äriühingu F osad äriühingule D, mis asus samuti Saksamaal. A, tema poeg B ja kolmas isik X olid kõik äriühingu D osanikud ja kuulusid selle juhatusse. A oli kuni 2005. aasta veebruarini äriühingu F tegevjuht ning pärast teda sai selleks X.
20
Äriühing F ostis käesoleva otsuse punktis 18 nimetatud vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonides mainitud tooteid Uruguays asuvalt äriühingult K. Deklaratsioonidele oli lisatud äriühingu K esitatud arved ning deklaratsiooni märgitud hind oli see, mille tasumist äriühing K arve alusel äriühingult F nõudis. Viimati nimetatud äriühingu poolt tasutud hind määruse nr 2777/75 artikli 5 lõike 3 alusel CIF‑impordihinnaks ümberarvutatuna oli iga kord käivitushinnast kõrgem ning seetõttu ei tulnud tasuda määrustest nr 2777/75 ja nr 1484/95 tulenevat täiendavat imporditollimaksu.
21
Seejärel müüs äriühing F kõik tooted Šveitsis asuvale äriühingule G ning esitas määruse nr 1484/95 artikli 3 lõikest 4 tuleneva kohustuse täitmiseks Madalmaade tollile selle müügitehingu kohta käivad arved. Hind, mille tasumist äriühing F arve alusel äriühingult G nõudis, oli süstemaatiliselt kõrgem hinnast, mida äriühing K arve alusel nõudis äriühingult F. 99% äriühingu G osadest kuulus A pojale B, kes oli ka äriühingu G tegevjuht.
22
Madalmaade toll taotles teavet äriühingu F imporditud toodete hilisema edasimüügi kohta. Kuna toll rahuldavaid vastuseid ei saanud, siis asus ta seisukohale, et äriühingu F esitatud dokumendid ei võimalda kindlaks teha, kas sellelt äriühingult arve alusel nõutud CIF‑impordihind oli kõrgem kui käivitushind. Neil asjaoludel tegi Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (põllumajanduse, looduse ja toidukvaliteedi minister, edaspidi „minister“) tollina tegutsedes 10. septembril 2008 mitu eelkõige A-le adresseeritud seotud maksuotsust (edaspidi „esimesed maksuotsused“), millega määruse nr 1484/95 artikli 3 lõike 5 ja artikli 4 alusel nõuti täiendava imporditollimaksu tasumist asjaomaste vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonidega hõlmatud impordilt ning samuti kõnealustelt toodetelt käibemaksu tasumist.
23
Täiendava kontrollimise tulemusel tegi Madalmaade toll kindlaks, et äriühingu F imporditud toodete ost ja müük toimus iga kord sama skeemi kohaselt. Äriühing G ostis asjaomased tooted Lõuna-Ameerikas asuvatelt tarnijatelt käivitushinnast madalama hinna eest ja müüs need äriühingule K käivitushinnast oluliselt kõrgema hinnaga. Viimati nimetatud äriühing müüs neid tooteid pisut kõrgema hinnaga, kui see, millega ta ise oli need ostnud, äriühingule F, kes pärast seda importis need tooted Euroopa Liidus vabasse ringlusse lubamiseks. Äriühing F müüs need tooted edasi äriühingule G veelgi kõrgema hinna eest. Järgmiseks müüs äriühing G tooted äriühingule D hinnaga, mis oli madalam nii ostuhinnast kui ka käivitushinnast. Lõpuks müüs äriühing D tooted kliendile hinnaga, mis oli kõrgem äriühingule G tasutud ostuhinnast, kuid samas madalam nii äriühingu G poolt äriühingule F tasutud hinnast, äriühingu F poolt äriühingule K tasutud hinnast kui ka käivitushinnast.
24
Lähtudes neist tuvastustest ning äriühingute D, F ja G vahelisest tihedast seosest, tegi Madalmaade toll järelduse, et A koos teiste ettevõtjatega korraldas tehingute ahela, mille abil Lõuna-Ameerika sõltumatutelt tarnijatelt ostetud määrusega nr 2777/75 hõlmatud toodete esialgset hinda suurendati üksteisele järgnevate tehingute abil kunstlikult nii, et asjaomaste toodete CIF‑impordihind kujunes käivitushinnast kõrgemaks, eesmärgiga hoida kõrvale määruses nr 2777/75 ja määruses nr 1484/95 ette nähtud täiendava tollimaksu tasumisest. Seetõttu otsustas minister, et äriühingute G ja K ning äriühingute K ja F, nagu ka äriühingute D, F ja G vahel sõlmitud müügilepingute puhul on tegemist fiktiivsete tehingutega. Sellele tuginedes leidis minister, et CIF‑impordihinna ja võimaliku tasumisele kuuluva täiendava tollimaksu arvutamise aluseks peab olema hind, mida algsed Lõuna-Ameerika tarnijad äriühingult G arve alusel nõudsid.
25
Kuna nii arvutatud CIF‑impordihind osutus madalamaks, kui esimeste maksuotsuste esitamisel arvesse võetud tüüpiline hind, siis kuulus tasumisele neis maksuotsustes nõutust suurem täiendav tollimaks kõigi äriühingu F poolt esitatud deklaratsioonide osas. Minister leidis, et asjaomased tollivõlad tekkisid tolliseaduse artikli 48 lõike 1 tähenduses vale deklaratsiooni esitamise tagajärjel, ning otsustas, et tasumisele kuuluva täiendava tollimaksu võib tolliseadustiku artikli 221 lõike 4 (koostoimes AWRi artikli 22e lõikega 1) alusel võlgnikult sisse nõuda pärast tolliseadustiku artikli 221 lõikes 3 ette nähtud kolmeaastase tähtaja möödumist.
26
Sellest tulenevalt tegi minister 7. ja 10. mail 2010 eelkõige A-le adresseeritud maksuotsused, mis käsitlesid tasumisele kuuluvat täiendavat tollimaksu (edaspidi „teised maksuotsused“). Need maksuotsused, nagu ka esimesed maksuotsused, tehti tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu alusel, koostoimes tollimääruse artikliga 54, ja põhjendusel, et äriühingu F poolt esitatud vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonides märgitud hind tulenes A õhutusel koostatud arvetest, kuigi viimane teadis või pidi teadma, et need arved põhinevad varitehingutel.
27
A esitas Madalmaade pädevale tollivaidlusi lahendavale asutusele 22. septembril 2008 vaide esimeste maksuotsuste ja 19. mail 2010 teiste maksuotsuste peale. Need vaided jäeti rahuldamata 16. jaanuari 2012. aasta otsustega, mille A vaidlustas Rechtbank Noord-Hollandis (Põhja-Hollandi provintsi esimese astme kohus, Madalmaad). Kui see kohus jättis A kaebuse põhjendamatuse tõttu rahuldamata, esitas A viimati nimetatud kohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse Gerechtshof Amsterdamile (Amsterdami apellatsioonikohus, Madalmaad), kes jättis põhjendamatuse tõttu selle kaebuse rahuldamata ning jõusse esimese astme kohtu otsuse. Seepeale esitas A Gerechtshof Amsterdami (Amsterdami apellatsioonikohus, Madalmaad) otsuse peale kassatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
28
Eelotsusetaotluse esitanud kohus nõustus Gerechtshof Amsterdami sedastusega, et põhikohtuasjas kõne all olevad üksteisele järgnevad tehingud kujutasid endast kuritarvitust 21. veebruari 2006. aasta kohtuotsuse Halifax jt (C‑255/02, EU:C:2006:121, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika) tähenduses, see tähendab, et olid tehingud, mida ei tehtud tavapärase majandustegevuse raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse teel kasu liidu õigusega, eelkõige määrustega nr 2777/75 ja nr 1484/95 ette nähtud soodustustest.
29
Sellele sedastusele tuginedes leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et määruse nr 1484/95 artikli 3 lõike 2 teisest lõigust tuleneva kohustuse täitmiseks oleks äriühing F pidanud esitama Madalmaade tollile Lõuna-Ameerika tarnijate poolt äriühingule G esitatud arved. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski, kas äriühingu F poolt nende arvete esitamata jätmine on sama kui tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu tähenduses „tollideklaratsiooni esitamiseks vajali[ku] [sellise teabe andmine, mis] [on] vale“.
30
Samuti ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus kindel, milline on mõiste „isiku[d], kes […] andsid […] vale [teavet]“ ulatus tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu tähenduses. Nimetatud kohus soovib täpsemalt teada, kas selle mõistega on hõlmatud ka füüsiline isik nagu A, kes ise tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet ei andnud ja keda ei saa ka pidada sellise teabe andmise eest vastutavaks juriidilise isiku tegevjuhina, kuid kes osales vahetult ja teadlikult äriühingute ja tehingute sellise skeemi kavandamises ja korraldamises, mille puhul andsid viidatud teavet teised isikud.
31
Kuivõrd Madalmaade kohtutes väitis A, et toimis nii alles pärast seda, kui oli saanud tolliõiguse asjatundjatelt kinnituse, et selline konstruktsioon on kohaldatavate eeskätt maksualaste normidega kooskõlas, siis soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lisaks selgust, kas see asjaolu mõjutab hinnangu andmist tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teises lõigus ette nähtud tingimusele, mille kohaselt peab teavet esitanud isik teadma, et teave on vale.
32
Samuti küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kuidas tuleb tõlgendada tollisadustiku artikli 221 lõiget 4 konkreetselt seoses küsimusega, kas ministril oli pädevus teha teised maksuotsused pärast kolme aasta möödumist asjaomaste toodete impordist. Seoses sellega märgib nimetatud kohus, et tollisadustiku artikli 221 lõige 4 kohaldub tema arvates ainult olukorras, kus kaup on liidu tolliterritooriumile toodud ebaseaduslikult, näiteks salakaubaveo korral, ning mitte põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tuleneb viimati nimetatud sättest sellises olukorras nagu põhikohtuasja puhul tollivõla tekkimine tollideklaratsiooni esitamisel, mis ei ole toiming, mille alusel võib algatada kriminaalmenetluse.
33
Lõpuks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kui Euroopa Kohus peaks tõlgendama tolliseadustiku artikli 221 lõiget 4 nii, et aegumistähtaja pikenemisele selle sätte alusel ei saa tugineda, kui tollivõlg on tekkinud tolliseadustiku artikli 201 alusel, siis kerkib ühtlasi küsimus, kas teiste maksuotsuste tegemine oli õiguspärane, kuna tollivõla tekkimisest kulgema hakanud kolmeaastane aegumistähtaeg oli esimesena nimetatud artikli lõike 3 alusel katkestatud sellest hetkest, kui A esitas vaide esimeste maksuotsuste peale. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et tuleb kindlaks teha, kas kaebuse esitamise korral võimaldab nimetatud säte tollil nõuda kaebuse menetlemise ajal sisse kaebuse esemeks olevas maksuotsuses nõutud summaga võrreldes täiendava summa.
34
Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas tolliseadustiku artiklit 62 koostoimes […] määruse nr 2777/75 ja määruse nr 1484/95 asjaomaste sätetega tuleb tõlgendada nii, et tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teises lõigus märgitud teave, mis on vajalik tollideklaratsiooni esitamiseks, hõlmab ka neid tollile esitatavaid dokumente, mis on loetletud määruse nr 1484/95 artikli 3 lõikes 2?
2.
Kas tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et tollivõla tasumise eest vastutavaks isikuks loetakse ka füüsiline isik, kes ise viidatud lõigus märgitud toiminguid („tollideklaratsiooni esitamiseks vajali[k]u tea[be andmine]“) ei teinud ega vastuta sellise tegevuse eest ka tegevjuhina, kuid kes osales vahetult ja teadlikult äriühingute ja tehingute sellise skeemi kavandamises ja hiljem ka korraldamises, mille raames (teised isikud) hiljem „tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet andsid“?
3.
Kas tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu eeldust „teadsid või oleksid pidanud teadma, et [tollideklaratsiooni esitamiseks vajalik] teave oli vale“ tuleb tõlgendada nii, et kogenud turuosalisest juriidiline või füüsiline isik, ei vastuta õiguse kuritarvitamise tõttu tasumisele kuuluva täiendava tollimaksu tasumise eest, kui ta lõi tehingute sellise skeemi, mille eesmärk on vältida täiendava tollimaksu tasumist, alles pärast seda, kui tolliõigusnormide alal tunnustatud eksperdid kinnitasid, et selline skeem on õiguslikult ja maksualaselt lubatav?
4.
Kas tolliseadustiku artikli 221 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et kolmeaastast tähtaega ei pikendata, kui pärast tolliseadustiku artikli 221 lõike 3 esimeses lauses märgitud tähtaja möödumist tuvastatakse, et imporditollimaksu, mis vastavalt tolliseadustiku artiklile 201 muutub sissenõutavaks seoses kauba vabasse ringlusse lubamiseks tollideklaratsiooni esitamisega, ei ole tollideklaratsioonis vale või mittetäieliku teabe esitamise tõttu varem sisse nõutud?
5.
Kas tolliseadustiku artikli 221 lõikeid 3 ja 4 tuleb tõlgendada nii, et kui tollivõla tasumise eest vastutavale isikule on seoses impordideklaratsiooniga teatatud tasumisele kuuluv tollimaksu summa ja võlgnik on esitanud maksuotsuse peale kaebuse tolliseadustiku artikli 243 tähenduses, siis võib toll lisaks kohtus vaidlustatud maksuotsusele ja olenemata tolliseadustiku artikli 221 lõikest 4 nõuda seoses kõnesoleva deklaratsiooniga seaduse alusel tasumisele kuuluva imporditollimaksu sisse tagantjärele?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
35
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas põhikohtuasja asjaoludel tuleb tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku tõlgendada nii, et dokumendid, mille esitamine on ette nähtud määruse nr 1484/95 artikli 3 lõikes 2, kujutavad endast tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet tolliseadustiku selle sätte tähenduses.
36
Seoses sellega olgu öeldud, et tolliseadustiku artikli 201 lõige 1 näeb ette, et tollivõlg impordil tekib siis, kui kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, lubatakse vabasse ringlusse.
37
Samuti tuleb meenutada, et vastavalt tolliseadustiku artikli 62 lõikele 2 tuleb tollideklaratsioonile lisada kõik vajalikud dokumendid seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on deklareeritud.
38
Eelotsusetaotlusest selgub, et põhikohtuasjas oli tolliprotseduur, millele kaup oli deklareeritud, vabasse ringlusse lubamine, mis vastavalt tolliseadustiku artikli 79 teisele lõigule hõlmab seaduse alusel tasumisele kuuluvate maksude sissenõudmist. Tolliseadustiku artikli 4 punkt 10 näeb ette, et nende maksude hulgas on eeskätt impordimaks, mis on kehtestatud ühise põllumajanduspoliitika raames või teatavate põllumajandustoodete töötlemisel saadud kauba suhtes kohaldatava erikorra alusel.
39
Eelotsusetaotlusest selgub samuti, et põhikohtuasjas kõne all olev kaup on määruse nr 2777/75 artikli 1 lõikes 1 nimetatud toodete partiid. See määrus aga on vastu võetud EMÜ artiklite 42 ja 43 (nüüd ELTL artiklid 42 ja 43) alusel, mis käsitlevad ühist põllumajanduspoliitikat. Seega on vastavalt selle määruse artiklile 5 kehtestatud täiendav impordimaks tolliseadustiku artikli 4 punktis 10 ette nähtud „impordimaks, mis on kehtestatud ühise põllumajanduspoliitika raames“.
40
Lisaks täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käesoleval juhul on ühtses haldusdokumendis märgitud CIF‑impordihind saadetise 100 kg kohta kõrgem kui tüüpiline hind. Sellistel asjaoludel näeb määruse nr 1484/95 artikli 3 lõige 2 ette, et importija peab importiva liikmesriigi pädevatele asutustele tõendina esitama vähemalt selles sättes ette nähtud eri dokumendid.
41
Järelikult tuleb määruse nr 1484/95 artikli 3 lõikes 2 ette nähtud dokumentide esitamist põhikohtuasja asjaoludel lugeda tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikuks tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu tähenduses.
42
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et põhikohtuasja asjaoludel tuleb tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku tõlgendada nii, et dokumendid, mille esitamine on ette nähtud määruse nr 1484/95 artikli 3 lõikes 2, kujutavad endast tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet selle sätte tähenduses.
Teine ja kolmas küsimus
43
Teise ja kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt vastust küsimusele, kas tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et tollivõlaga seotud mõiste „võlgnik“ selle sätte tähenduses hõlmab füüsilist isikut, kes osales vahetult ja teadlikult sellise kaubandustehingute skeemi kavandamises ja korraldamises, mille tulemusel vähenes seaduse alusel tasumisele kuuluva imporditollimaksu summa, kuigi esiteks see isik ise tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet ei andnud ja teiseks asus selliseid tehinguid kavandama ja korraldama alles pärast seda, kui oli saanud tolliõiguse ekspertidelt kinnituse, et sellised tehingud on õiguspärased.
44
Kõigepealt tuleb selles küsimuses meelde tuletada tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku, mis näeb ette, et kui mõnda asjaomast tolliprotseduuri puudutav tollideklaratsioon esitatakse teabe põhjal, mille tõttu jääb sisse nõudmata tollivõla tekkimisel tasumisele kuuluv tollimaks või osa sellest, võib kooskõlas kehtivate siseriiklike õigusaktidega lugeda võlgnikuks ka isiku, kes tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet andis ja kes teadis või oleks pidanud teadma, et teave oli vale.
45
Järelikult nähtub sellest sättest, et tollideklaratsiooni esitamisel aluseks olnud teavet tuleb käsitada selle sätte tähenduses „valena“ siis, kui selle tulemusel jääb sisse nõudmata seaduse alusel tasumisele kuuluv tollimaks või osa sellest.
46
Kuivõrd tollideklaratsioon esitati sellise teabe põhjal, mis tulenes tasumisele kuuluva imporditollimaksu summa kunstliku vähendamise eesmärgil tehtud tehingutest, siis järelikult tuleb seda teavet käsitada valena tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu tähenduses, kuna selle tulemusel jäi asjaomaste kaupadega seoses sisse nõudmata määrusega nr 2777/75 kehtestatud täiendav imporditollimaks või osa sellest.
47
Mis puutub küsimusse, kas isikut, kes osales vahetult ja teadlikult selle teabe allikaks olnud äriühingute ja tehingute skeemi kavandamises ja korraldamises, saab tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu kohaldamisel käsitada isikuna, kes teabe esitas, siis tuleb kõigepealt tõdeda, et selle artikli lõike 3 kohaselt vastutab lisaks deklarandile tollivõla tasumise eest mitte ainult isik, kelle eest kaudse esindamise korral tollideklaratsioon esitatakse, vaid ka isikud, kes tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet andsid.
48
Järelikult on tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lause eesmärk hõlbustada tollivõla sissenõudmist, laiendades nende isikute ringi, keda võib seoses tollivõlaga käsitada võlgnikena.
49
Sel otstarbel on selle sätte eesmärk laiendada võlgniku mõiste hõlmama deklarandist erinevaid isikuid, kelle tegevuse tagajärjel määras toll seaduse alusel tasumisele kuuluva tollimaksu summa vale teabe alusel kindlaks valesti.
50
Olukorras, kus on tuvastatud, et isikud töötasid välja äriühingute ja tehingute skeemi eesmärgiga varjata tolli eest asjaomaste tehingute tegelikku olemust, oleks seega tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu eesmärgiga vastuolus selle sätte tõlgendamine nii, et seoses tollivõlaga võib eelnimetatud sätte alusel käsitada võlgnikena ainult neid isikuid, kes esitasid tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet.
51
Järelikult tuleb isikut, kes osales vahetult ja teadlikult sellise äriühingute ja tehingute skeemi kavandamises ja korraldamises, mis võimaldas esitada tollideklaratsiooni teabe alusel, mille tulemusel jäi sisse nõudmata asjaomase kauba eest seaduse alusel tasumisele kuuluv tollimaks, lugeda seotuks sellise teabe andmisega seonduvate toimingutega. Niisiis kujutab see isik endast tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teise lõigu tähenduses isikut, kes seda teavet andis.
52
Lisaks olgu öeldud, et kuna isik osales teadlikult äriühingute ja tehingute skeemi kavandamises ja korraldamises, oleks ta pidanud teadma, et selle skeemi abil genereeritud ja tollideklaratsiooni esitamise aluseks olev teave on vale. Seoses sellega ei oma tähtsust, et see isik asus asjaomast äriühingute ja tehingute skeemi välja kavandama ja korraldama alles pärast seda, kui oli saanud tolliõiguse ekspertidelt kinnituse, et selline skeem on õiguspärane.
53
Neid asjaolusid arvestades tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et tolliseadustiku artikli 201 lõike 3 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et mõiste „võlgnik“ selle sätte tähenduses hõlmab füüsilist isikut, kes osales vahetult ja teadlikult sellise tehingute skeemi, millega on tegemist põhikohtuasjas, kavandamises ja korraldamises, mille tulemusel vähenes seaduse alusel tasumisele kuuluva imporditollimaksu summa, kuigi see isik ise tollideklaratsiooni esitamiseks valet teavet ei andnud, juhul kui asjaolude põhjal selgub, et see isik teadis või oleks pidanud teadma, et selle skeemi raames ei tehtud tehinguid tavapärase majandustegevuse raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse teel kasu liidu õigusega ette nähtud soodustustest. Seoses sellega ei oma tähtsust asjaolu, et see isik asus asjaomast äriühingute ja tehingute skeemi kavandama ja korraldama alles pärast seda, kui oli saanud tolliõiguse ekspertidelt kinnituse, et selline skeem on õiguspärane.
Neljas küsimus
54
Neljanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas tolliseadustiku artikli 221 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasja asjaoludel välistab tõsiasi, et tollivõlg impordil tekkis vastavalt tolliseadustiku artikli 201 lõikele 1 siis, kui kaup, millelt tuli tasuda imporditollimaks, lubati vabasse ringlusse, võimaluse teatada võlgnikule selle kaubaga seoses tasumisele kuuluv imporditollimaksu summa pärast nimetatud seadustiku artikli 221 lõikes 3 ette nähtud tähtaja möödumist.
55
Kõigepealt tuleb meenutada, et vastavalt tolliseadustiku artikli 201 lõikele 1 tekib tollivõlg impordil siis, kui kaup, millelt tuleb tasuda imporditollimaks, lubatakse vabasse ringlusse.
56
Vastavalt tolliseadustiku artikli 221 lõikele 3 ei saa võlgnikule tollimaksu summat teatada pärast seda, kui tollivõla tekkimise kuupäevast on möödunud kolm aastat. Siiski näeb viidatud artikli lõige 4 ette, et toll võib pärast kolmeaastase tähtaja lõppemist võlgnikule teatada seaduse alusel tasumisele kuuluva tollimaksu summa juhul, kui tollivõlg on tekkinud sellise toimingu tagajärjel, mille alusel võib algatada kriminaalmenetluse.
57
Käesoleva otsuse punktist 40 nähtub, et põhikohtuasja asjaoludel kuulub määruse nr 2777/75 artikli 5 alusel kehtestatud täiendav tollimaks tollivõla hulka. Kuivõrd selle täiendava tollimaksu täielikult või osaliselt sisse nõudmata jätmise tingis vale teabe andmine, siis tuleb järelikult tõdeda, et see tollivõlg „on tekkinud“ tolliseadustiku artikli 221 lõike 4 tähenduses sellise teabe esitamise „tagajärjel“.
58
Seoses sellega tuleb märkida, et kuigi vastavalt tolliseadustiku artikli 201 lõikele 1 on vabasse ringlusse lubamine üks impordil tollivõla tekkimise alus, mis on selles artiklis nimetatud, ei tulene sellest kaalutlusest, et selline võlg ei „ole tekkinud“ tolliseadustiku artikli 221 lõike 4 tähenduses selliste toimingute „tagajärjel“, millega on tegemist põhikohtuasjas.
59
Nimelt ei viita miski sellele, et liidu seadusandja kavatsus oli välistada tolliseadustiku artikli 221 lõike 4 kohaldamisalast vabasse ringlusse lubamisel kogu tollimaksu või sellest osa sissenõudmist takistanud sellised toimingud, mille alusel võib algatada kriminaalmenetluse.
60
Vastupidine tõlgendus kahjustaks selle sätte eesmärgi saavutamist, nimelt tollivõla sissenõudmise võimaluste lisamist.
61
Järelikult tuleb sedastada, et tolliseadustiku artikli 201 kohaldamise korral ei pea tolliseadustiku artikli 221 lõikes 3 ette nähtud kolmeaastast teatamistähtaega järgima, kui asjaomane kaup suunati vabasse ringlusse õigusvastaselt valel teabel põhineva tollideklaratsiooni alusel ja selle asjaolu alusel võib algatada kriminaalmenetluse.
62
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb tolliseadustiku artikli 221 lõiget 4 tõlgendada nii, et põhikohtuasja asjaoludel ei välista ainuüksi see asjaolu, et tollivõlg impordil tekkis vastavalt tolliseadustiku artikli 201 lõikele 1 siis, kui kaup, millelt tuli tasuda imporditollimaks, lubati vabasse ringlusse, võimalust teatada võlgnikule selle kaubaga seoses tasumisele kuuluv imporditollimaksu summa pärast nimetatud seadustiku artikli 221 lõikes 3 ette nähtud tähtaja möödumist.
Viies küsimus
63
Käesoleva otsuse punktis 33 kokkuvõetult esitatud eelotsusetaotluse kohtu antud teabest tuleneb, et kuna Euroopa Kohtu seisukoht on, et tolliseadustiku artikli 221 lõikele 4 saab tugineda tollivõla puhul, mis on tekkinud selle seadustiku artikli 201 alusel, ei ole viiendale küsimusele vaja vastata. Neljandale küsimusele antud vastust arvestades ei ole seega viiendale küsimusele enam vaja vastata.
Kohtukulud
64
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Põhikohtuasja asjaoludel tuleb nõukogu 12. oktoobri 1992. aasta määruse (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik, muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. novembri 2000. aasta määrusega (EÜ) nr 2700/2000, artikli 201 lõike 3 teist lõiku tõlgendada nii, et dokumendid, mille esitamine on ette nähtud komisjoni 28. juuni 1995. aasta määruse (EÜ) nr 1484/95, millega sätestatakse täiendavate imporditollimaksude süsteemi üksikasjalikud rakenduseeskirjad ja määratakse kindlaks kodulinnuliha- ja munasektori ning ovoalbumiini kohta täiendavad imporditollimaksud ning tunnistatakse kehtetuks määrus nr 163/67/EMÜ, muudetud komisjoni 29. märtsi 1999. aasta määrusega (EÜ) nr 684/1999, artikli 3 lõikes 2, kujutavad endast tollideklaratsiooni esitamiseks vajalikku teavet selle sätte tähenduses.
2.
Määruse nr 2913/92, mida on muudetud määrusega nr 2700/2000, artikli 201 lõike 3 teist lõiku tuleb tõlgendada nii, et tollivõlaga seotud mõiste „võlgnik“ selle sätte tähenduse hõlmab füüsilist isikut, kes osales vahetult ja teadlikult sellise tehingute skeemi, millega on tegemist põhikohtuasjas, kavandamises ja korraldamises, mille tulemusel vähenes seaduse alusel tasumisele kuuluva imporditollimaksu summa, kuigi see isik ise tollideklaratsiooni esitamiseks vale teavet ei andnud, juhul kui asjaolude põhjal selgub, et see isik teadis või oleks pidanud teadma, et selle skeemi raames ei tehtud tehinguid tavapärase majandustegevuse raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse teel kasu liidu õigusega ette nähtud soodustustest. Seoses sellega ei oma tähtsust asjaolu, et see isik asus asjaomast äriühingute ja tehingute skeemi kavandama ja korraldama alles pärast seda, kui oli saanud tolliõiguse ekspertidelt kinnituse, et selline skeem on õiguspärane.
3.
Määruse nr 2913/92, mida on muudetud määrusega nr 2700/2000, artikli 221 lõiget 4 tuleb tõlgendada nii, et põhikohtuasja asjaoludel ei välista ainuüksi see asjaolu, et tollivõlg impordil tekkis vastavalt tolliseadustiku artikli 201 lõikele 1 siis, kui kaup, millelt tuli tasuda imporditollimaks, lubati vabasse ringlusse, võimalust teatada võlgnikule selle kaubaga seoses tasumisele kuuluv imporditollimaksu summa pärast nimetatud seadustiku, mida on muudetud, artikli 221 lõikes 3 ette nähtud tähtaja möödumist.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.