Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. március 26.(1)
C‑752/23. P. sz. ügy
Dow Silicones Corp., korábban Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, korábban Dow Corning Europe,
Vinventions, korábban Nomacorc
kontra
Európai Bizottság
„ Fellebbezés – Állami támogatás – A Belga Királyság által végrehajtott támogatási program – Feltételes adómegállapítás (tax ruling) – A többletnyereség adómentessége – Az állami támogatások ellenőrzésének kritériuma az adójogban – Jogellenes közigazgatási gyakorlat mint támogatás – A támogatásnak a csoporthoz tartozó társaságokkal való visszatéríttetése – A támogatás kedvezményezettjének fogalma ”
I.      Bevezetés
1.        Kötve van‑e a Bizottság és az uniós bíróságok a tagállami adóhatóságok gyakorlatának állami támogatásokra vonatkozó jogi vizsgálata során a nemzeti adójog valamely rendelkezésének a tagállam által adott értelmezéséhez, ha az nem egyeztethető össze a rendelkezés szövegével?
2.        Ez a kérdés áll a Dow Silicones Corp., a Dow Silicones Belgium és a Vinventions (a továbbiakban: fellebbezők) által a Törvényszék 2023. szeptember 20‑i ítéletével(2) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) szemben benyújtott fellebbezés középpontjában. A jelen fellebbezés olyan fellebbezések sorozatának
részét képezi, amelyekkel kapcsolatban ma ugyancsak indítványt terjesztek elő.(3)
3.        A megtámadott ítélet a Bizottság 2016. január 11‑i határozatára(4) vonatkozik (a továbbiakban: vitatott határozat), amelyben a Bizottság a belga adóhatóságok által 2004 és 2014 között alkalmazott, úgynevezett „a többletnyereség adómentességére” vonatkozó gyakorlatot (a továbbiakban: vitatott adózási gyakorlat) a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítette. A vitatott adózási gyakorlat lehetővé tette, hogy a nemzetközi vállalatcsoportokhoz tartozó belga vállalatok adóköteles nyereségét feltételes adómegállapítások (tax rulings) révén csökkentsék (ezt részben a többletnyereség, azaz az „excess profits” adómentességének is nevezik).
4.        A belga adóhatóságok e gyakorlatot a belga adójog egyik rendelkezésére, a Code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: a CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozták. Ez a rendelkezés a szövege szerint lehetővé teszi a vállalati nyereség korrekcióját olyan esetekben, amikor a nyereséget nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások befolyásolták. A megállapodás legfőbb alkalmazási területe várhatóan a szokásos piaci feltételeknek meg nem felelő transzferárak(5) megállapítása lesz. Mind a Bizottság a vitatott határozatában, mind a Törvényszék a megtámadott ítéletében arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok egészétől (mint referenciakerettől).
5.        A jelen fellebbezés lehetőséget biztosít a Bíróság számára annak eldöntésére, hogy a Bizottság és a Törvényszék milyen mértékben van egy rendelkezés nemzeti értelmezéséhez kötve a „normál” nemzeti adójog meghatározásakor, amely az állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti értékelés referenciakeretét képezi. Ez a kérdés a jelen ügyben különösen azért merül fel, mert a vitatott adózási gyakorlat a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozva Belgiumban bevett közigazgatási gyakorlatnak minősül. Ezen túlmenően a fellebbezés lehetővé teszi a Bíróság számára annak tisztázását, hogy ki lehet az állami támogatás visszatéríttetésének kötelezettje. Itt különösen az a kérdés merül fel, hogy a Bizottság elrendelheti‑e a visszatéríttetést a „konszern”, azaz valamely csoport összes vállalkozásától, még akkor is, ha azok nem voltak a feltételes adómegállapítási határozatok címzettjei.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk képezi.
B.      A belga jog
7.        Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a CIR 92 kodifikálta. A CIR 92 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, a társasági adó kivetésére kerül sor.
8.        A CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló 2004. június 21‑i törvénnyel(6) Belgium a csoporthoz tartozó társaságok határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között a nyereség korrekcióját írják elő a nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások esetében.
9.        A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:
a)      amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;
b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.
Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény alkalmazásának sérelme nélkül.”
10.      A törvény indoklásából kitűnik, hogy ezzel a határokon átnyúló ügyek tényállásában is alkalmazni kívánják a szokásos piaci ár elvét.(7)
11.      A belga adóhatóságok e rendelkezés értelmezésére vonatkozó álláspontja egy 2006. július 4‑i körlevélben szerepel, amely lényegében megismétli a törvény indoklását.(8) A belga pénzügyminiszter ezenkívül több parlamenti kérdésre adott válaszában is állást foglalt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjának alkalmazásával kapcsolatban.(9)
III. A tényállás és az eddigi eljárás
A.      A jogvita előzményei
12.      A 2004 és 2014 közötti időszakban a feltételes adómegállapítási határozatok meghozataláért hatáskörrel rendelkező hatóság 55 belgiumi székhelyű, multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozás számára a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján 66 feltételes adómegállapítás útján csökkentette a Belgiumban adóköteles nyereséget. A feltételes adómegállapítások címzettjei között voltak a fellebbezők is, a Dow Silicones Corp.‑ot kivéve (a T–858/16. sz. ügy felperese).
13.      Ennek során a hatáskörrel rendelkező hatóság az adóalanyok kérelmére nem saját maga által meghatározott transzferárakat vett alapul, hanem a belga társaságok nyereségét egy hasonló egyéni vállalkozás átlagos nyereségével hasonlította össze.(10) Ezen összehasonlító vizsgálat eredményeként egy százalékos arány született, amely kifejezte az adóalanyok tényleges nyereségének eltérését egy egyéni vállalkozás hipotetikus átlagos nyereségétől. Ezen százalékos mértékben az elkövetkező öt évben a nyereség után nem volt adófizetési kötelezettség. Az adóalanyok kérelmére megváltozott az adóalap jellege és mértéke, mivel az adóalapként már nem a ténylegesen elért nyereség (amely a belga adótörvény szerint a tényleges teherviselési képességét tükrözi) szolgált, hanem csak a csökkentett nyereség. E tekintetben teljes mértékben egy hipotetikus átlagnyereség adóztatásáról(11) beszélhetünk.
14.      A vitatott határozatában a Bizottság megállapította, hogy a nyereségnek a hatáskörrel rendelkező belga hatóság által ezen adózási gyakorlat révén biztosított csökkentése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatást képez, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.
15.      Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját Belgiumnak kellett összeállítania. A vitatott határozat mellékletében azonban a Bizottság tájékoztatási célból a Belgium által megadott adatok alapján már 55 címzettet tüntetett fel, köztük a fellebbezőket
a Dow Silicones Corp. kivételével. A Bizottság azt is elrendelte, hogy a kedvezményezettek által még vissza nem fizetett összegeket „az a vállalatcsoport fizeti vissza, amelyhez a kedvezményezett tartozik”.
B.      A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
16.      2016. december 5‑én és 6‑én a fellebbezők megsemmisítés iránti kereseteket indítottak a vitatott határozat ellen, amelyek T‑858/16. és T‑867/16. számon kerültek nyilvántartásba.
17.      Az első fokon a fellebbezők szinte azonos keresetlevelek alapján három kereseti jogalapot érvényesítettek.(12) Ezekkel lényegében a Bizottságnak az állami támogatási program fennállására, a referenciakeret értelmezésére és alkalmazására, valamint a vitatott adózási gyakorlat szelektív jellegére vonatkozó megállapításait kifogásolták. A T‑858/16. sz. ügyben a negyedik jogalapjukban emellett kifogásolták a Bizottság által elrendelt támogatások visszafizettetésére vonatkozó határozatot.
18.      A 2018. február 16‑i végzésében a Törvényszék többek között felfüggesztette az eljárást a T‑858/16. és T‑867/16. sz. ügyekben a T‑131/16. és T‑263/16. sz. ügyekben az eljárást lezáró határozat meghozataláig.
19.      A legutóbb említett ügyekben a Törvényszék a 2019. február 14‑i ítéletében(13) a Bíróság megsemmisítette a vitatott határozatot, mivel a Bizottság tévesen állapította meg az állami támogatási programot. A Bizottság által ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés ügyében a Bíróság 2021. szeptember 16‑án hozta meg ítéletét.(14) Ebben hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, mivel a Bizottság által vélelmezett állami támogatási program nem volt kifogásolható, és az ügyet visszautalta a Törvényszékhez. Az első eljárásban a Törvényszék még nem vizsgálta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásnak minősülnek‑e, és hogy e támogatások visszafizetésének elrendelése jogszerű volt‑e. A Törvényszéknek a második eljárásban kell erről döntést hoznia.(15)
20.      2022. április 26‑án a Törvényszék az eljárási szabályzat 71. cikke (3) bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy folytatja a T‑858/16. és T‑867/16. sz. ügyekben indított eljárásokat.
21.      A Törvényszék a megtámadott 2023. szeptember 20‑i ítéletében elutasította a kereseteket.
IV.    A Bíróság előtti eljárás
22.      A fellebbezők 2023. december 6‑án nyújtották be a jelen fellebbezéseket. Azt kérik, hogy a Bíróság:
‑      helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
‑      semmisítse meg a vitatott határozatot;
‑      másodlagosan semmisítse meg a vitatott határozat 2. cikkét;
‑      harmadlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé;
‑      a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban és a Törvényszék előtti eljárásokban felmerült költségek viselésére.
23.      A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság utasítsa el a fellebbezéseket, és a fellebbezőket kötelezze a költségek viselésére.
24.      A Bíróság előtt valamennyi érintett fél írásbeli észrevételt tett. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
25.      A fellebbezők három jogalapra hivatkoznak a fellebbezésük alátámasztására.
26.      Az első jogalapjukkal a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, hogy a Bizottság helyesen határozta meg a referenciakeretet, és a szóban forgó adózási gyakorlatot helyesen minősítette az attól való eltérésnek (erről az A. pontban). A második jogalapjukban azt kifogásolják, hogy a Törvényszék tévesen vette alapul a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását (erről a B. pontban). Végül a Törvényszék a támogatások elrendelt visszatéríttetése jogszerűségének értékelése során tévesen alkalmazta a jogot (a harmadik jogalapról a C. pontban).
A.      Az első jogalapról: a referenciakeret meghatározása
27.      A négy kifogásra osztott első jogalapjukban a fellebbezők lényegében a Törvényszék által a referenciakeret meghatározása során elkövetett téves jogalkalmazást bírálják. Az első kifogásukban azt kifogásolják, hogy a Törvényszék jogellenesen pótolta a vitatott határozatban szereplő (hiányzó) indokolást (erről a 34. és azt követő pontokban). A második kifogásukban a fellebbezők azt állítják, hogy a Törvényszék a referenciakeret meghatározásakor nem vette figyelembe a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatát, és helyette tévesen a saját értelmezését alkalmazta a belga jogra (erről a 40. és azt követő pontokban).
28.      A fellebbezők a harmadik és negyedik, mindkét esetben másodlagosan előterjesztett kifogásukban felsorolják azokat az okokat, amelyek alapján a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezése során, következésképpen tévesen alkalmazta a jogot a referenciakeret meghatározása során: a harmadik kifogásban azzal érvelnek, hogy a Törvényszék tévesen feltételezett egy másik adóhatóság által korábban végzett, hátrányos adókiigazítást az adóalany javára szóló kedvező adókiigazításhoz (erről a 65. és azt követő pontokban). Végül azt kifogásolják, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás miatt indult ki abból, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem teszi lehetővé a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást (erről a 67. és azt követő pontokban).
29.      Az alábbi vizsgálat középpontjában az első és második kifogás áll. Ha a Törvényszék ugyanis a referenciakeret meghatározásakor jogosan hagyta figyelmen kívül a Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatot, és téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság vitatott határozatában meghatározott referenciakeretet – beleértve annak indokolását is –, már nem releváns, hogy a vitatott adózási gyakorlat további okokból, különösen a harmadik és negyedik kifogásban kifogásolt okokból eltér‑e a referenciakerettől.
1.      A referenciakeret meghatározása mint az állami támogatások vizsgálatának feltétele
30.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata(16) szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.
31.      A jelen ügyben kizárólag a szelektív előny fennállása problematikus. Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának(17) megfelelően a szelektivitást több szakaszban kell meghatározni. Első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciakeretként kell meghatározni. Ebből az általános vagy „normál” adószabályozásból kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános kerettől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, az utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.
2.      A Törvényszék megállapításai
32.      A Törvényszék osztja a Bizottságnak a vitatott határozatban kifejtett érvelését, miszerint a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga adójogtól mint referenciakerettől.(18) Ez a gyakorlat a CIR 92 egyetlen rendelkezésében sem szerepel, és különösen nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára. A Törvényszék hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből.(19)
33.      A belga adóhatóságok a feltételes adómegállapítás keretében a nyereség csökkentésével rendszerszinten contra legem alkalmazták a rendelkezést.(20) Egyrészt a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a szövege szerint csak akkor alkalmazandó, ha határokon átnyúló viszony áll fenn két kapcsolt társaság között és a kiigazítandó nyereség a másik társaság nyereségébe is(21) beletartozik, és az így beszámított nyereség az, amelyet ez a másik társaság a szokásos piaci feltételek mellett ért volna el.(22) Másrészt a törvény szövegében nincs jogalapja annak a gyakorlatnak, hogy a nyereség egy bizonyos százalékát többletnyereségként kivonják a társasági adó alól.(23)
3.      Az első jogalap első kifogásáról: a Törvényszék jogellenesen helyettesítette a vitatott határozat indokolását
34.      Nem fogadható el az első jogalap első kifogása, amely szerint a Törvényszék a Bizottság indokolását a sajátjával helyettesítette.
35.      A fellebbezők a Törvényszék azon megállapításait kifogásolják, miszerint a Bizottság a vitatott határozatban nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből. Ez a körülmény nem derül ki kellőképpen a vitatott határozatból. Különösen figyelembe kell venni, hogy a Bizottság az eljárás megindításáról szóló határozatában még abból indult ki, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja maga is eltér a referenciakerettől.
36.      A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a Törvényszék nem jogosult a megtámadott jogi aktus kibocsátójának indokolását a saját indokolásával helyettesíteni.(24) A fellebbezők álláspontjával ellentétben nem nyilvánvaló, hogy a Törvényszék a megtámadott határozatban a Bizottság indokolását helyettesítette volna a sajátjával. A vitatott határozatból egyértelműen kitűnik, hogy nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja, hanem az e rendelkezésre alapított vitatott adózási gyakorlat tér el a referenciakerettől. Így a Bizottság különösen a (125) preambulumbekezdésben a „6.3.1.2. A többletnyereség adómentessége nem szerves része a referenciarendszernek” című szakaszban kifejti, hogy „a többletnyereség adómentességét” a CIR 92
egyik rendelkezése sem írja elő. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja
a valamely csoport részét képező két vállalkozás közötti egyedi ügyletekre vagy megállapodásokra utal. Absztrakt adómentességet, mint amely a vitatott adózási gyakorlat keretében megvalósult, ez nem biztosít.
37.      Amint az a megtámadott határozat (1) preambulumbekezdéséből kétségkívül kitűnik, „a többletnyereség adómentessége” a szóban forgó adózási gyakorlatra vonatkozik. A fellebbezők által felhozott körülmény, miszerint a „6.3.2. A többletnyereség adómentessége a referenciarendszertől való eltérést jelent” című szakaszban nincs további magyarázat, nem kérdőjelezi meg a vitatott határozatban szereplő indokolás egyértelműségét. Egyrészt a címből – figyelembe véve az első preambulumbekezdésben szereplő fogalommeghatározást – kitűnik, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltér a referenciakerettől. Másrészt a Bizottság ebben a szakaszban azt vizsgálja, hogy a vitatott adózási gyakorlat „az e referenciarendszertől való eltérést jelent‑e, amely eltérés az e rendszer által követett cél figyelembevételével hasonló jogi és ténybeli helyzetben levő társaságok közötti egyenlőtlen bánásmódhoz vezet”.(25) Ennek megfelelően a Bizottság az idézett helyen megvizsgálja az úgynevezett háromlépcsős teszt második lépcsőjét (erről a 31. pontban). A Bizottság a referenciakeret meghatározását (az első lépcső) szintén egyértelmű következtetéssel zárta le.(26)
38.      Ami a további előterjesztést illeti, miszerint a Bizottság az indokolását a vitatott határozatban az eljárást megindító határozatban szereplő indokolással szemben módosította, anélkül hogy a vitatott határozatban erre kifejezetten utalt volna, nem nyilvánvaló, és nem is állították, hogy e körülmény mennyiben befolyásolhatta az indokolás Törvényszék általi, kifogásolt helyettesítését.
39.      Amennyiben ezáltal a fellebbezők a 2015/1589 rendelet 24. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, észrevételek benyújtásához való jog, mint lényeges eljárási szabály(27) megsértésére hivatkoznak, ilyen téves jogalkalmazást az elsőfokú eljárásban nem hoztak fel. Még ha abból is indulnánk ki, hogy ilyen jogsértés az eljárás minden szakaszában – hivatalból – vizsgálható,(28) ilyen jogsértésről itt nincs szó.
40.      Az észrevételek benyújtásához való jog ugyanis legalább azt feltételezi, hogy az eljárást megindító határozatban kifejezetten és egyértelműen megemlítik a releváns ténybeli és jogi kérdéseket.(29) Ugyanis csak ekkor vannak az érintett felek abban a helyzetben, hogy érdemben észrevételt tegyenek. A releváns ténybeli és jogi kérdésekhez tartoznak mindenekelőtt azok a kérdések, amelyeket a végleges határozat elfogadására tekintettel kell vizsgálni.(30) Következésképpen szükséges lehet az érintett felek további részvétele (vagy akár kiegészítő vagy helyesbített, eljárást megindító határozat közzététele), ha az eljárást megindító határozat közzététele után új tényeket állapítanak meg vagy a releváns jogi háttér lényeges módosításai következnek be.(31)
41.      E követelményeket a Bizottság betartotta. A vitatott határozatban csupán az eljárást megindító határozatból származó, a 2015/1589 határozat 6. cikke szerinti előzetes(32) jogi értékelését fejtette ki, anélkül hogy lényegesen új tényekre vagy a releváns jogi háttér módosításaira hivatkozott volna. Az eljárást megindító határozatból kitűnik, hogy a „többletnyereség” adómentessége eltér a „normál” társasági adójogtól.(33) Ezt – az eljárást megindító határozatban olykor meglehetősen félreérthető – értékelést akként pontosította a Bizottság a vitatott határozatban, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ugyan része a referenciakeretnek, de erre nem alapozható a vitatott adózási gyakorlat. Nem állították, és nem is nyilvánvaló, hogy a jogi értékelés ezen pontosítása mennyiben tudta volna a fellebbezők azon lehetőségét csorbítani, hogy érdemben észrevételt tegyenek. Szabadon megtehették volna, hogy előadják álláspontjukat a ténybeli és jogi helyzetről a hivatalos vizsgálati eljárásban. Ezt a lehetőséget kihasználatlanul hagyták.
4.      Az első jogalap második kifogásáról: a Törvényszék által meghatározott referenciakeret
42.      A fellebbezők az első jogalap második kifogásában azzal érvelnek, hogy a Törvényszék tévesen hagyta helyben a referenciakeretnek a Bizottság általi meghatározását azáltal, hogy figyelmen kívül hagyta a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja belgiumi értelmezési gyakorlatát, ehelyett pedig a saját értelmezését vette alapul.
43.      Annak eldöntése érdekében, hogy a Törvényszék a megállapításaiban nem alkalmazta tévesen a jogot, először is kifejtem, hogy a Bizottság és az uniós bíróságok milyen határok között kötelesek a tagállam által adott nemzeti adószabály értelmezéséhez igazodni a referenciakeret meghatározásakor (és így annak megállapításakor is, hogy történt‑e eltérés ettől) (a 42. és az azt követő pontokban, illetve a 47. és az azt követő pontokban).(34) Ezt követően megvizsgálom, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül alkalmazta‑e ezt a kritériumot, és joggal nem sorolta a vitatott adózási gyakorlatot a referenciakeretbe (az 56. és azt követő pontokban).
a)      Alapelv: a tagállam értékelésének kötelező jellege a referenciakeret meghatározásakor
44.      A Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor főszabály szerint kötve vannak a nemzeti adójognak a tagállam általi kialakításához és értelmezéséhez.(35) A nemzeti rendszernek e kötelező jellege elsősorban a tagállamok adóügyi autonómiájának védelmét szolgálja. Ezen túlmenően ez az adóztatás jogszerűsége elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság általános jogelvként az uniós jogrend részének
ismert el.(36)
45.      Ennek megfelelően a Bíróság az általános adótörvények formájában megjelenő állami támogatások szabályozása tekintetében joggal feltételezi, hogy a tagállamoknak van mozgásterük, és ennek tükrében a Bizottság és az uniós bíróságok értékelési kritéruma korlátozott.(37) A Bíróság hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(38) A tagállamok e mérlegelési mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki, és különösen a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó szokásos piaci ár elvének végrehajtására és kialakítására is vonatkozik.(39)
46.      Ebben az értelemben kell értelmezni a Bíróságnak az Amazon  és Engie(40) ügyekben hozott ítéleteit. Az Engie ügyben a Bíróság kifejtette, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezést, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.(41) Az Amazon ügyben a Bíróság többek között arra a következtetésre jutott, hogy a Bizottság elfogadhatatlan módon alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit anélkül, hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog.(42)
47.      Ezen ítélkezési gyakorlat folytatásaként a Bíróság a Prezydent Miasta Mielca ügyben hangsúlyozta a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a tagállamok egy adó alapvető jellemzőinek meghatározásakor a tisztán költségvetési célokon kívüli más célokat is követhetnek, amelyek ekkor szintén részét képezik a releváns referenciakeretnek.(43) Emiatt a Bíróság a vasúti infrastruktúra részét képező és más vasúti fuvarozók rendelkezésére bocsátott földterületek általános ingatlanadó‑mentességét a referenciakeret részének tekintette.(44)
48.      E tekintetben a fellebbezők kifogásának kiindulópontja helytálló: a referenciakeretet főszabály szerint a tagállam által meghatározott kialakítása és értelmezése alapján kell megállapítani.
b)      Kivétel: nyilvánvalóan inkoherens kialakítás vagy nyilvánvalóan contra legem módon történő törvényalkalmazás
49.      A tagállamoknak a referenciakeret meghatározása terén biztosított mozgástér határait azonban túllépik, ha az adótörvény vagy nyilvánvalóan inkoherens (erről a 51. pontban), vagy a nemzeti hatóságok az adótörvényt nyilvánvalóan contra legem (és így inkoherens) módon alkalmazzák (erről a 52. és azt követő pontokban). Az alkalmazandó értékelési kritérium ebben az esetben egy puszta hihetőségi vizsgálatra korlátozódik (erről a 48. és azt követő pontokban).
1)      Az értékelési kritériumról: hihetőségi vizsgálat
50.      A Bizottság és az uniós bíróságok annak vizsgálatakor, hogy a nemzeti adótörvények inkoherensek‑e, vagy azokat contra legem módon alkalmazzák‑e, a hihetőségi vizsgálatra vannak korlátozva.(45)
51.      Ez a hihetőségi vizsgálatra való korlátozás egyrészt megakadályozza, hogy a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak 27 különböző adójogi rendszer részletes értelmezésével kelljen foglalkozniuk, ami pusztán mennyiségi szempontból is „túlterheléshez” vezethetne.(46) Másrészt elkerüli, hogy a Bizottság de facto legfőbb adóhatósággá váljon, és az uniós bíróságok a Bizottság határozatainak ellenőrzése révén gyakorlatilag legfőbb adóügyi bíróságokká váljanak. A hihetőségre korlátozott vizsgálat esetén ugyanis nem minden, az adómegállapító határozatban elkövetett egyszerű téves jogalkalmazás indokolja a referenciakerettől való eltérést. Ezért a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak sem kell mindegyik jogszerűségét vizsgálnia.(47)
52.      Uniós szinten ezért csupán azt kell vizsgálni, hogy a nemzeti adótörvények kialakítása nyilvánvalóan inkoherens‑e, vagy azok alkalmazása a nemzeti szervek részéről nyilvánvalóan contra legem módon történik‑e. Ez akkor fordul elő, ha a kialakítás és az alkalmazás harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem magyarázható meg elfogadható módon.(48)
2)      Nyilvánvalóan inkoherens kialakítás
53.      A tagállamok ugyanis túllépik az adózási rendszerük kialakítására vonatkozó mozgásterük határait, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(49) Az adójogi autonómiával való ilyen visszaélés vélelmezhető az adótörvény nyilvánvalóan inkoherens kialakítása(50) esetén. Így a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában akkor tartja az uniós joggal ellentétesnek az általános adóterhekről szóló határozatot, ha azokat nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki az állami támogatások területére vonatkozó uniós jogból eredő követelmények megkerülése érdekében.(51) Az általános differenciálások a nemzeti adójogban tehát nem képezik a referenciakeret részét, ha azok a referenciakereten belül, azaz a nemzeti adójogban nem észszerű alapon nyugszanak.(52)
3)      Nyilvánvalóan contra legem törvényalkalmazás
54.      A tagállamok azonban akkor is túllépik a referenciakeret meghatározására vonatkozó mozgásterük határait, ha a nemzeti adójog alkalmazása nyilvánvalóan ellentmond az adójogi rendelkezés szövegének. Ha a nemzeti hatóságok valamely adójogi rendelkezést nyilvánvalóan annak szövegétől eltérően alkalmaznak, a Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor nincsenek ehhez az alkalmazási gyakorlathoz kötve.
55.      Ebben az esetben a nemzeti hatóságok ugyanis éppen ellentmondásba kerülnek a nemzeti jogalkotó által az adójogi autonómia gyakorlása körében elfogadott „normál” nemzeti adójoggal. Az adóztatás jogszerűségének elvéből(53) az is következik, hogy a tagállami adójogi autonómiát elsősorban a nemzeti jogalkotó gyakorolja. Ebből az következik, hogy a nemzeti jog az elsődleges kiindulási pont a referenciakeret meghatározásához. Igaz ugyan, hogy ennek során meghatározó a nemzeti hatóságok általi jogalkalmazás. Ha azonban nyilvánvaló ellentmondás áll fenn a törvény szövege és annak alkalmazása között, a törvény szövege marad meghatározó a referenciakeret meghatározásában.
56.      Ennek megfelelően a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezését, „feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.”(54)
57.      Az adójogi autonómiából tehát egyrészt az következik, hogy a törvény szövege képezi a referenciakeret vizsgálatának kiindulási pontját. Másrészt a törvény szövegétől való eltérés vizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik.(55)
c)      Az értékelési kritérium alkalmazásáról
58.      Ezt a kritériumot alkalmazva a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság referenciakeretét, amikor nem a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hanem annak nyilvánvalóan jogellenes alkalmazását tekintette eltérésnek a referenciakerettől, azaz a társasági adóra vonatkozó belga jogszabályoktól.
1)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának nyilvánvaló inkoherenciája?
59.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem nyilvánvalóan inkoherens. Ellenkezőleg, koherensen illeszkedik a belga adórendszerbe, mivel célja a megfelelő adóztatás biztosítása az adott országban. Ezzel egyidejűleg elkerülhetővé válik a gazdasági kettős adóztatás a nyereséget befolyásoló, nem a szokásos piaci feltételek kiigazítása során (amelynek legfőbb alkalmazási esete várhatóan a transzferárak kiigazítása(56) lesz) egy multinacionális vállalatcsoporton belül.
60.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának szövege szerint a hatáskörrel rendelkező hatóságok például a multinacionális vállalatcsoportok két vállalata közötti határokon átnyúló ügyletek árait a szokásos piaci ár elvének megfelelően adóügyi szempontból kiigazíthatják. Ez azt jelenti, hogy adózási szempontból a két kapcsolt vállalkozás közötti szolgáltatásért olyan árat vesznek figyelembe, amelyben független vállalkozások állapodtak volna meg egymás között. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy az e (hipotetikus) ár alapján megállapított nyereséget adózási szempontból a „megfelelő” vállalkozásnak tulajdonítsák. A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ezzel párhuzamosan lehetővé teszi a határokon átnyúló ügyletből származó nyereség csökkentését (az árnak a szokásos piaci áraknak megfelelő kiigazításával), ha ez a nyereség a másik vállalkozás nyereségében is szerepel. Így elkerülhető, hogy ugyanazon nyereséget két adóhatóság gazdasági szempontból kétszer adóztassa meg, mivel a számítás során figyelembe veszik a másik államban kiigazított transzferárat.
2)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a vitatott adózási gyakorlat általi nyilvánvalóan jogellenes alkalmazása
61.      A belga hatóságok ezzel szemben úgy vélik, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében biztosítani kell, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásnak csak azon nyereségek után kelljen adóznia, amelyeket valamely egyéni vállalkozás is elért volna. Az ezt meghaladó nyereséget szinergiák, méretgazdaságosság vagy más, a multinacionális vállalatban való részesedésből származó előnyök eredményezik. Ezen előnyök egy hasonló egyéni vállalkozás esetében nem állnának fenn, ezért adómentességet kell biztosítani számukra.(57) Ezért az adóalany kérelmére csak egy valamely egyéni vállalkozás (hipotetikus) nyeresége után kellett adózni.
62.      Ez a megközelítés és az ahhoz kapcsolódó vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, és ennek megfelelően nem képezi a referenciakeret részét.
63.      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja feltételezi, hogy „a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel”. A CIR 92 185. cikkének (2) bekezdésének bevezető mondatából kitűnik továbbá, hogy a rendelkezés csak a kapcsolt vállalkozások „határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataira” alkalmazandó.
64.      A határon átnyúló konkrét üzleti kapcsolat fennállásának kritériuma és az ezzel kapcsolatban esetlegesen megállapodott feltételek viszont nem játszanak szerepet a vitatott adózási gyakorlatban. A nyereségcsökkentést a határokon átnyúló üzleti kapcsolatoktól függetlenül biztosították. Ez nem a szokásos piaci ár elvének például a transzferárakra való alkalmazását érintette, hanem a belga vállalat teljes nyereségének egy hipotetikus nyereségre történő csökkentését. Még az sem állapítható meg, hogy a fellebbezők a kérdéses időszakban milyen mértékben állapodtak meg a csoporton belüli szolgáltatások (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) árairól a határokon átnyúló kapcsolatok keretében.
65.      A rendelkezés szövegétől való ezen eltérő jogalkalmazás nem magyarázható meg elfogadható módon. A konkrét határon átnyúló üzleti kapcsolat és a két vállalkozás közötti feltételekben való megállapodás követelménye ugyanis éppolyan egyszerűen levezethető a rendelkezésből, mint e feltételek hiánya a vitatott adózási gyakorlatban.
d)      Közbenső következtetés
66.      A vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem alapozható a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában foglalt szabályozásra. A Törvényszék következésképpen helytállóan erősítette meg a Bizottság értelmezését, miszerint az nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Az első jogalapon belüli második kifogást tehát megalapozatlannak kell tekinteni.
5.      Az első jogalap harmadik és negyedik kifogásáról
67.      Ennek következtében nem szükséges eldönteni, hogy a vitatott adózási gyakorlat más szempontból is nyilvánvalóan ellentétes‑e a CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével. Mert még ha – amint azt a fellebbezők harmadik és negyedik kifogásukban állítják – nem is állna fenn a törvényszöveg további nyilvánvaló megsértése, az első jogalap akkor sem bizonyulna megalapozottnak.
68.      Ez elsősorban a fellebbezők azon kifogására vonatkozik, hogy a Törvényszék tévesen tekintette a külföldön már végrehajtott első korrekciót (első adókiigazítás felfelé) a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alkalmazásának feltételének. Csak teljesség kedvéért jegyzem meg, hogy a fellebbezők érvelése a megtámadott ítélet félreértelmezésén alapul. A Törvényszék ugyanis nem arra alapozott, hogy a Belgiumban adómentessé tett „többletnyereség” után a másik államban is adót kellett fizetni.(58) Csupán azt feltételezte, hogy ennek a csoport másik társaságának a nyereségében is szerepelnie kell.
69.      Másodszor, nem releváns az első jogalap negyedik kifogása sem, miszerint a Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás miatt indult ki abból, hogy a CIR 92 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem teszi lehetővé a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást. E tekintetben szabadjon megjegyezni, hogy a fellebbezők félreértik a Törvényszék érvelését.
70.      A fellebbezők ugyanis azt állítják, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor megállapította, hogy az adóköteles jövedelem meghatározásának kiindulópontja nem a ténylegesen realizált nyereség, hanem egy hipotetikus nyereség, amely nem veszi figyelembe a ténylegesen realizált nyereséget. Ez a kifogás annyiban jogos lehet, hogy a „kiindulási pont”(59) kifejezés félreérthető. A Bizottság állítása szerint ugyanis a vitatott adózási gyakorlat keretében a nemzeti hatóságok először a ténylegesen elért nyereséget határozták meg, azt összehasonlították egy hasonló független vállalkozás nyereségével, majd a csoporthoz tartozó társaság adóköteles jövedelmét a független vállalkozás nyereségéhez igazították úgy, hogy a többletnyereséget nem adóztatták meg.(60) Következésképpen az adóalap nem a ténylegesen elért nyereség volt, hanem egy hipotetikus, feltételezett „szokásos piaci árú nyereség”. A Törvényszék – a „kiindulási pont” kifejezés félreérthető használata ellenére – ezt a megközelítést alkalmazta a 62. pontban, amint az a Törvényszék további érveléséből egyértelműen kitűnik.(61)
6.      Az első jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
71.      A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a Bizottság – a nyilvánvalóan contra legem módon történő értelmezés alapján – jogosan nem tekintette a vitatott adózási gyakorlatot a belga társasági adó referenciakerete részének. A fellebbezők első jogalapja ezért megalapozatlan.
B.      A második jogalapról: szelektív intézkedésnek való minősítés
72.      A második jogalapban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a vitatott adózási gyakorlat szelektív intézkedésnek minősül.
1.      A Törvényszék által tett megállapítások hiánya miatti eljárási hibát érintő kifogásról
73.      Mielőtt a fellebbezők előadnák az érdemi kifogásaikat, azt kifogásolják, hogy a Törvényszék eljárásjogilag tévedett, amikor nem állapította meg a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását. A Törvényszék a fellebbezők kifogását elfogadhatatlannak tartotta, mivel azt késve, csak a válaszbeadványukban terjesztették elő.(62)
74.      Valóban kétségesnek tűnik, hogy a Törvényszék első fokon eljárási hibát elkövetve utasíthatta‑e el a fellebbezők kifogását mint elfogadhatatlant. A Törvényszék eljárási szabályzata 84. cikkének (1) bekezdése szerint az eljárás során új jogalapok előterjesztése elfogadhatatlan. Ez azonban nem vonatkozik azon beadványra, amely valamely korábban közvetlenül vagy közvetve a keresetlevélben kifejtett jogalap kiegészítését jelenti, és amely ahhoz szorosan kapcsolódik.(63) A fellebbezők a keresetlevél lábjegyzeteiben emeltek kifogást a vitatott adózási gyakorlat szelektivitásának Bizottság általi indokolásával szemben. A jelen ügyben végül is nem releváns, hogy ez elegendő‑e a keresetlevélben való előterjesztéshez.
75.      Még ha a Törvényszék tévesen is alkalmazta a jogot, amikor elutasította a fellebbezők előterjesztéseit, a második jogalap megalapozatlan. Az ítélkezési gyakorlat szerint a fellebbezést akkor is el kell utasítani, ha a Törvényszék ítéletének indokolása az uniós jog megsértését mutatja, de annak tartalma más jogi okok alapján indokolt.(64) Ez esetben az ítélet indokolását meg kell változtatni.(65)
76.      Amint azt az alábbiakban bemutatom, a fellebbezők kifogása érdemben nem megalapozott. Az Európai Unió Bírósága alapokmánya 61. cikke első bekezdésének második mondata értelmében a Bíróság a Törvényszék határozatának hatályon kívül helyezése esetén az ügyet maga is érdemben eldöntheti, ha azt a per állása megengedi. Az ítélkezési gyakorlat szerint ez akkor áll fenn, ha a jogalapok a Törvényszék előtt kontradiktórius vita tárgyát képezték, és azok vizsgálata nem igényli semmiféle további pervezető intézkedés elfogadását vagy bizonyításfelvételt.(66)
77.      A jelen ügyben a szóban forgó kifogás mindenesetre írásban, a válaszbeadványban és a viszontválaszban vitatottan került megvitatásra a Törvényszék előtt, és nem igényel további pervezető intézkedést vagy bizonyításfelvételt.
2.      Az összehasonlítható társaságok eltérő bánásmódjának hiányára vonatkozó kifogásról
78.      A fellebbezők a kifogásaikban a Bizottság által a vitatott adózási gyakorlat szelektivitására felhozott három okot kifogásolják:(67) először is, a vitatott adózási gyakorlat olyan vállalatoknak okoz hátrányt, amelyek nem tartoznak multinacionális csoporthoz. Másodszor, olyan vállalatoknak kedvez, amelyek úgy döntöttek, hogy Belgiumban beruháznak, munkahelyeket teremtenek vagy üzleti tevékenységüket itt központosítják. Harmadszor, hátrányosan érinti azokat a vállalatokat, amelyek kis vállalatcsoporthoz tartoznak. A fellebbezők véleménye szerint a vitatott adózási gyakorlat nem eredményez összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmódot.
79.      E kifogás a második körben vizsgálandó kérdésre vonatkozik, miszerint a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett általános szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (erről már a 31. pontban).
80.      Ezért meg kell vizsgálni, hogy a vitatott adózási gyakorlat ebben az értelemben eltérő bánásmódnak minősül‑e. Ehhez elegendő, ha a Bizottság által felhozott indokok egyike helytállónak bizonyul.
a)      Az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások hátrányos megkülönböztetéséről
81.      A fellebbezők azt állítják, hogy a multinacionális vállalatcsoport részét képező vállalkozások helyzete nem hasonlítható össze azon vállalkozásokéval, amelyek nem tartoznak semmilyen vállalatcsoporthoz, vagy kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoporthoz tartoznak.
82.      Ezért meg kell vizsgálni, hogy a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások a referenciakeret célja (a nyereségnek a konkrét pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő adóztatása) tekintetében hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak‑e, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások.
83.      A fellebbezők ugyan helytállóan hivatkoznak arra, hogy a kizárólag belföldi szinten működő vállalkozások – ellentétben a multinacionális vállalatcsoportokkal – nincsenek kitéve azon kettős adóztatás veszélyének, amely a transzferárak kiigazításából adódhat.
84.      A vitatott adózási gyakorlat azonban éppen nem kapcsolódik az ilyen kettős adóztatás veszélyéhez, mivel nem feltételezi a határokon átnyúló tranzakciót. Ellenkezőleg, a vitatott adózási gyakorlat úgy van kialakítva, hogy lehetővé teszi a kedvezményezettek számára, hogy a konkrétan elért nyereség (amely tükrözi a tényleges fizetőképességet) alapján történő adózásról áttérjenek az egyéni vállalkozás hipotetikus átlagnyeresége alapján történő adózásra. Ez végeredményben ahhoz vezet, hogy azon adóalanyok, amelyek multinacionális csoporthoz tartoznak, dönthetnek úgy, hogy a ténylegesen elért nyereségük egy bizonyos része után nem fizetnek társasági adót. Ez a választási lehetőség nem biztosított egyéni vállalkozások számára.
85.      Ennek következtében a kettős adóztatás veszélye – tekintettel azon célra, hogy a vállalati nyereséget a teljesítőképességnek megfelelően adóztassák meg – nem alapozhatja meg a vitatott adózási gyakorlatból fakadó eltérő bánásmódot. E tekintetben a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások ugyanis tényleges és jogi szempontból is hasonló helyzetben vannak, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások. A nyereség egyenlő adóztatásának célja éppen akkor nem valósul meg, ha a multinacionális vállalatoknak csak egy hipotetikus átlagnyereség összegére kell adót fizetniük, míg az összes többi adóalanynak a tényleges nyeresége teljes összege után kell adót fizetnie.
86.      Mivel az adókedvezmény nem érhető el minden adóalany számára egyformán, hanem csak a multinacionális vállalatok belga leányvállalatai számára, a vitatott adózási gyakorlat eltérő bánásmódban részesíti azokat a vállalatokat, amelyek az általános szabályozás által követett, a pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő nyereségadózás célját tekintve hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak. Következésképpen a vitatott adózási gyakorlat eltérő bánásmódnak minősül.
b)      A Belgiumban nem befektető stb. vállalatok hátrányos megkülönböztetéséről
87.      Az, hogy a Bizottság által felhozott és a fellebbezők által kifogásolt további megkülönböztetések is indokolják‑e a ténylegesen és jogilag összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőkkel szembeni eltérő bánásmódot, a jelen ügyben nem releváns.(68) Amint azt az imént ugyanis bemutattam, már most is eltérő bánásmód tapasztalható a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok, illetve az egyéni vállalkozások és a kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoportokhoz tartozó vállalatok között (lásd a fenti 79. és azt követő pontokat).
3.      A második jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
88.      Mivel a Törvényszék jogosan utasította el a kifogást a vitatott adózási gyakorlat szelektív intézkedésnek való minősítésével szemben, a második fellebbezési jogalap szintén megalapozatlan.
C.      A harmadik jogalapról: a visszatéríttetés elrendelésének jogszerűsége
89.      A harmadik és egyben utolsó jogalap a Törvényszék azon megállapítása ellen irányul, hogy a vitatott határozatban elrendelt visszatéríttetés jogszerű volt.
90.      A harmadik jogalap első kifogásában a fellebbezők azt állítják, hogy a Törvényszék figyelmen kívül hagyta, hogy a visszatéríttetés elrendelése sérti a bizalomvédelem elvét. Ezt a kifogást az eljárási szabályzat 190. cikke és 127. cikke alapján el kell utasítani. A fellebbezők ugyanis ezt a kifogást először a fellebbezésükben terjesztették elő. Ez tehát az eljárási szabályzat 127. cikke értelmében vett új jogalap, amelyet már az első fokon is fel lehetett volna hozni. Különösen a releváns ténybeli és jogi szempontok nem csak a megtámadott ítéletből adódnak.(69) Következésképpen a harmadik jogalap első kifogását már csak ezért is el kell utasítani.(70)
91.      A második kifogásban a Dow Silicones Corp. és a Dow Silicones Belgium fellebbezők (a T‑858/16. sz. ügy felperesei) azt kifogásolják, hogy a határozat a tényleges hasznot meghaladó összeg visszatéríttetését teszi lehetővé. A „többletnyereség” adómentessége, amelyből a kérdéses szabályozás keretében részesültek, az Egyesült Államokban az általuk viselt adóterhek növekedéséhez vezetett, így a Bizottság által elrendelt támogatás visszatéríttetése kettős adóztatást eredményezett (erről a 91. és azt követő pontokban).
92.      Ezenkívül jogellenes a megtámadott határozat 2. cikkének (2) bekezdésében foglalt rendelkezés, amely szerint a kedvezményezettek által még vissza nem fizetett összegeket „az a vállalatcsoport fizeti vissza, amelyhez a kedvezményezett tartozik” (erről a 94. és azt követő pontokban).
1.      Az esetleges kettős adóztatásról
93.      A Törvényszék megállapításai szerint az esetleges kettős adóztatás nem indokolja a vitatott határozat megsemmisítését. Ezt a körülményt inkább csak a támogatásnak a belga adóhatóságok általi visszafizettetése során kell figyelembe venni.(71)
94.      Ezeket a megállapításokat nem jellemzi téves jogalkalmazás. Amint arra a Törvényszék helyesen mutat rá,(72) a Bizottság nem köteles az állami támogatásról szóló határozat keretében minden egyes esetben megvizsgálni a nyújtott támogatást, hanem a szóban forgó szabályozás jellemzőinek elemzésére szorítkozhat annak megítélése érdekében, hogy az támogatásnak minősül‑e. Az egyes érintett vállalatok egyéni helyzetét csak a visszafizettetés szakaszában kell megvizsgálni.(73)
95.      Következésképpen a Törvényszék abból indult ki, hogy a fellebbezők által a T‑858/16. sz. ügyben hivatkozott esetleges kettős adóztatás nem vezet a vitatott határozat jogellenességéhez, hanem azt „csak” akkor kell figyelembe venni, amikor a belga adóhatóság a támogatást a fellebbezőkkel visszatérítteti.
2.      A vállalatcsoport tagjaival való visszatéríttetésről
96.      A harmadik jogalap harmadik részében a Dow Silicones Corp. és a Dow Silicones Belgium fellebbezők azt állítják, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor abból indult ki, hogy a támogatást kiegészítő alapon a csoport többi társaságával is vissza kell téríttetni, még akkor is, ha ők nem voltak címzettjei a feltételes adómegállapítási határozatnak.
97.      A Törvényszék megállapításai szerint a vitatott határozat 2. cikkének (2) bekezdésében elrendelt visszatéríttetés nem valósít meg téves jogalkalmazást.(74) A Bizottság feltételezheti, hogy több természetes és jogi személy között gazdasági egység áll fenn, ha azok irányítási kapcsolatban állnak egymással.(75) Ennek megfelelően a Bizottság megállapítása, miszerint a belga társaság a csoporton belüli központi funkciói miatt ellenőrzést gyakorolt a csoport többi társasága felett, elegendő volt a csoport többi társaságával való visszatéríttetés elrendeléséhez.(76)
98.      A Törvényszék megállapításait téves jogalkalmazásnak tartom.
99.      A 2015/1589 rendelet 16. cikke szerint a jogellenes támogatást vissza kell venni a kedvezményezettől. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint kedvezményezett az, aki ténylegesen részesült az állami támogatásból.(77)
100. A tényleges juttatásra való hivatkozás abból fakad, hogy az állami támogatásokra vonatkozó jog nem tartalmaz szankcionáló jelleget a kedvezményezettel szemben. Az állami támogatás tilalma inkább a (tag)államra irányul, és a jogellenes támogatás visszatérítésének kötelezettsége a támogatással kapcsolatos versenyelőnyök megszüntetését szolgálja.(78) A támogatás kedvezményezettjének vissza kell adnia a versenytársaival szemben szerzett előnyét, és így vissza kell állítania a támogatás előtti állapotot.(79) Más szóval, az uniós jog megsértésével szerzett előnyök elvonásáról van szó.
101. Ezzel nem ellentétes a Törvényszék által a megtámadott ítélet indokolásában hivatkozott ítélkezési gyakorlat sem. Éppen ellenkezőleg, ez pontosan ennek az elvnek a kifejeződése.
102. A Törvényszék által hivatkozott ügyek(80) közös jellemzője ugyanis, hogy a kedvezményezettek átszervezésre kerültek, és a támogatás odaítélése után került sor a vagyonátruházásra. Ennek eredményeként olyan jogi személyek jöttek létre, amelyek nem voltak az eredeti támogatás kedvezményezettjei, és egyfajta jogutódként élvezték a támogatás előnyeit.
103. Az Intermills kontra Bizottság ügyben az Intermills társaság egy államilag támogatott átszervezés részeként három jogilag független termelő társaságot hozott létre, amelyekre átruházta gyártási tevékenységét (beleértve az összes gyártólétesítményt). Az Intermills társaság továbbra is részesedéssel rendelkezett az újonnan alapított termelő társaságokban. A jogi függetlenség ellenére a Bíróság az eredeti Intermills társaságot és a három újonnan alapított termelő társaságot egy gazdasági egységnek tekinti, amely az uniós állami támogatásokra vonatkozó jogszabályok értelmében a támogatás kedvezményezettjének tekinthető.(81)
104. Az AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ügyben a villamosenergia‑termelést az olasz ACEA energiaszolgáltatótól az AEP termelő társaságra ruházták át, amelyben az ACEA holdingtársaságként megtartotta gazdasági érdekeltségét, egy államilag támogatott szerkezetátalakítás révén. A Bíróság az ACEA‑t és az AEP‑t gazdasági egységnek tekintette.(82)
105. A Törvényszék álláspontjával ellentétben tehát a hivatkozott ítélkezési gyakorlatból nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a csoporton belüli központi feladatokon alapuló állítólagos irányítási kapcsolat elegendő ahhoz, hogy egy gazdasági egységet a támogatás kedvezményezettjének lehessen tekinteni. A döntő tényező mindkét határozatban inkább az volt, hogy ki részesül a támogatásból.
106. A Bíróság a közelmúltban a gazdasági folyamatossággal kapcsolatos ügyekben hozott határozataiban is ennek megfelelően fogalmazott. Eszerint a támogatásokat azzal a társasággal kell visszatéríttetni, amely az e támogatásokban részesülő vállalkozás gazdasági tevékenységét folytatja, amennyiben megállapításra kerül, hogy e társaság a támogatásokban való részesülésből eredő versenyelőnyt továbbra is ténylegesen élvezi.(83)
107. A visszatéríttetés jogszerűsége a jelen ügyben tehát azt feltételezi, hogy a csoport többi társasága is tényleges előnyben részesült a Belgium által nyújtott vitatott támogatásból.
108. Ezen nem változtat az a körülmény, hogy a Bíróság az EUMSZ 101. és 102. cikkel kapcsolatban a vállalkozás „kiterjesztő” meghatározását használja. Ez lehetővé teszi a versenyellenes magatartás szankcióinak kiterjesztését a kapcsolt vállalkozásokra.(84) Ennek értelmében a „vállalkozás” fogalma minden gazdasági tevékenységet folytató gazdasági egységet magában foglal, függetlenül jogi formájától és finanszírozásától, még akkor is, ha jogi szempontból több természetes vagy jogi személyből áll.(85) A vállalkozás e fogalma abból fakad, hogy a különböző vállalkozások közötti formális jogi elkülönítés nem zárhatja ki a versenyjogi szabályok alkalmazását.(86)
109. Mind az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk, mind az EUMSZ 107. cikk a versenyszabályokról szóló fejezetben található, és mindegyikük célja a belső piac működése és a verseny torzulásoktól való védelme. Mindazonáltal az eszközök (és a hozzájuk kapcsolódó jelentés és cél), amelyekkel ezt a célt el kell érni, annyira különbözőek, hogy eltérő értelmezést igényelnek. Míg az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk a versenyt a magán versenytársak magatartásának (különösen a megállapodásoknak) a megakadályozásával védi, addig az EUMSZ 107. cikk elsősorban a (tag)állami beavatkozás ellen irányul. Ezt a megkülönböztetést az EUMSZ rendszere is tükrözi, mivel különbséget tesz a „Vállalkozásokra vonatkozó szabályok” című 1. szakasz és az „Állami támogatások” című 2. szakasz között.
110. A „vállalkozás” fogalmának a vonatkozó szakaszokban betöltött különböző funkciói ezért meghatározóak. Az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk szerinti vállalkozás „kiterjesztő” fogalma révén a versenyellenes magatartás is ide sorolható. Ennek fényében észszerűnek tűnik, hogy az ítélkezési gyakorlat gazdasági egységet feltételez, ha a leányvállalat – annak ellenére, hogy saját jogi személyiséggel rendelkezik – nem önállóan határozza meg piaci magatartását, hanem lényegében az anyavállalat utasításait követi.(87) Ha ugyanis a leányvállalat versenyellenes magatartást tanúsít, az az anyavállalat versenyellenes utasítására történik. Ez a védelmi cél fényében történő értelmezés, nevezetesen a versenyellenes magatartás megelőzése és végső soron a versenyjog hatékony végrehajtásának biztosítása érdekében.
111. Ezzel szemben a versenyellenes magatartás az állami támogatásokra vonatkozó jogi esetekben a (tag)állam részéről áll fenn. A vállalkozás „kiterjesztőbb” fogalma ebben az esetben azt eredményezné, hogy a tényleges hasznot, amelyet valamely támogatás bizonyos kedvezményezettje kapott, egy harmadik személynek tudnának be. Ezért nem lehet meghatározó, hogy a támogatás kedvezményezettje (például a leányvállalat) követi‑e a harmadik személy (például az anyavállalat) utasításait. Ez a körülmény ugyanis nem enged következtetni arra, hogy a harmadik személy tényleges előnyben részesült. Inkább azokat a körülményeket kell a Bizottságnak megállapítania, amelyek – mint a fent említett ügyekben – a tényleges haszon egy harmadik személyre mint egyfajta jogutódra való átszállását sugallják.(88)
112. A vitatott adózási gyakorlat keretében a tényleges haszon egy feltételes adómegállapítási határozat megszerzésében állt, amely
a nyereség meghatározott adóztatását biztosította. E feltételes adómegállapítási határozatok címzettje nyilvánvalóan nem egy „vállalatcsoport” (az úgynevezett csoportos adóztatás keretében), hanem a csoport valamely konkrét társasága. Ezért ez a társaság volt a feltételes adómegállapítási határozat haszonélvezője, és így a 2015/1589 rendelet 16. cikke értelmében vett támogatás kedvezményezettje. A Bizottság nem állapított meg olyan körülményt, amelynek révén a csoport többi társasága a feltételes adómegállapítási határozatok által biztosított előnyhöz jutott volna.
113. Következésképpen téves jogalkalmazás a Törvényszék azon megállapítása, hogy a Bizottság az állami támogatás visszatéríttetését a csoport többi társaságával szemben is elrendelheti.
3.      A harmadik jogalapra vonatkozó következtetés
114. A Törvényszék nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor megállapította, hogy a nyújtott támogatás visszatéríttetése következtében esetlegesen bekövetkező kettős adóztatás nem érinti a vitatott határozat jogszerűségét. Téves jogalkalmazás ugyanakkor az a megállapítás, hogy a Bizottság a csoport többi társaságával szemben is elrendelhette a támogatás visszatéríttetését. Következésképpen a harmadik jogalap harmadik kifogása megalapozott. E kérdésben hatályon kívül kell helyezni megtámadott ítéletet. Mivel ezt a kifogást a Törvényszék előtt már tárgyalták, és további pervezető intézkedésekre nincs szükség, az ügy e tekintetben érdemben eldönthető (az alapszabály 61. cikkének (1) bekezdése). Következésképpen a vitatott határozat 2. cikkének (2) bekezdését meg kell semmisíteni.
D.      A jogalapok vizsgálatának eredménye
115. A harmadik jogalap részben megalapozott. Ezen túlmenően a jogalapok megalapozatlanok. Következésképpen a megtámadott ítéletet a megindokolt terjedelemben hatályon kívül kell helyezni, a jogalapot az ezt meghaladó részében túlmenően el kell utasítani. A vitatott határozat 2. cikkének (2) bekezdését meg kell semmisíteni.
E.      A költségekről
116. Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről. A jelen ügyben ez utóbbi a helyzet.
117. Az eljárási szabályzat 138. cikkének (3) bekezdése értelmében, amely ugyanezen szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is megfelelően alkalmazandó, részleges pernyertesség esetén mindegyik fél maga viseli saját költségeit. Azonban, ha az ügy körülményei alapján indokoltnak látszik, a Bíróság határozhat úgy, hogy a fél saját költségein felül viseli a másik fél költségeinek egy részét is.
118. A jelen eljárás körülményeit figyelembe véve indokoltnak tűnik, hogy a fellebbezők egyedül viseljék a költségeket. A fellebbezés csak kis mértékben volt eredményes, nevezetesen csak a harmadik jogalap harmadik kifogása tekintetében. Amennyire látható, az ítélet hatályon kívül helyezése és a vitatott határozat megsemmisítése nem jelent közvetlen gazdasági előnyt a fellebbezők számára. A csoport többi társaságával szembeni visszatéríttetés ugyanis csak kiegészítő jelleggel került elrendelésre. Ezért indokolt, hogy a vitatott határozat 2. cikke (2) bekezdésének megsemmisítése ne legyen hatással a költségekről szóló döntésre.
VI.    Végkövetkeztetés
119. A fentiek fényében azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon a C‑752/23. P. sz. ügyben:
1.      A Bíróság a 2023. szeptember 20‑i Dow Silicones és társai kontra Bizottság ítélet (T‑858/16 és T‑867/16, EU:T:2023:570) 2. pontját hatályon kívül helyezi, amennyiben az a támogatás kedvezményezettjeinek vállalatcsoportjaitól a támogatásösszegek kiegészítő jellegű visszatéríttetése (a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 [2015/C] [korábbi 2015/NN] számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat 2. cikkének (2) bekezdése) ellen irányuló keresetet elutasította.
2.      A Bíróság megsemmisíti az (EU) 2016/1699 határozat 2. cikkének (2) bekezdését.
3.      A Bíróság a fellebbezést az ezt meghaladó részében elutasítja.
4.      A Bíróság a fellebbezőket kötelezi a fellebbezés költségeinek viselésére.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2023. szeptember 20‑i Dow Silicones és társai kontra Bizottság ítélet (T‑858/16 és T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Ez a C‑734/23. P. és C‑735/23. P., C‑736/23. P., C‑737/23. P–C‑742/23. P., C‑754/23. P., C‑755/23. P. és C‑756/23. P., valamint a C‑757/2. P. és C‑758/23. P. sz. ügyekben folyamatban lévő eljárásokra vonatkozik.
4      A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o.).
5      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
6      Moniteur belge, 2004. július 9.
7      A megtámadott ítélet 55., 56. és 59. pontja, valamint a vitatott határozat (34) preambulumbekezdése.
8      Lásd: a megtámadott ítélet 57. és 59. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (38) preambulumbekezdésére.
9      A megtámadott ítélet 60. és 61. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésére; lásd továbbá: a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozata, amelyet A.6. mellékletként csatoltak.
10      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 62. pontja.
11      Valójában egy olyan százalékos arányt határoztak meg, amely egy egyéni vállalkozás becsült hipotetikus átlagnyereségének és az adóalany becsült tényleges nyereségének összehasonlításából származott. Ezt az összeget az elkövetkező öt évben levonták az adóalany tényleges nyereségéből.
12      A következőkkel kapcsolatban: a megtámadott ítélet 13. pontja.
13      2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158.,
valamint 169.
és 170. pont).
16      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont).
17      A következőkkel kapcsolatban: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. pont).
18      A megtámadott ítélet 50. és azt követő pontjai.
19      A megtámadott ítélet 51. pontja.
20      A megtámadott ítélet 64. pontja.
21      Noha az ítélet angol nyelvi változata az „already included” kifejezést, nem pedig az „also included” kifejezést tartalmazza. A Törvényszék megállapításaiból és a francia nyelvi változattal („également repris”) való összevetésből azonban nyilvánvaló, hogy itt egy fordítási hibáról van szó.
22      A megtámadott ítélet 58. pontja.
23      A megtámadott ítélet 62. pontja.
24      2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet (C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25      A megtámadott határozat (130) preambulumbekezdése.
26      A megtámadott határozat (129) preambulumbekezdése.
27      Kifejezetten így: 2024. július 29 i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.)
28      Így: 1991. május 7‑i Oliveira kontra Bizottság ítélet (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17. és 18. pont), lásd úgyszintén: 2025. szeptember 11‑i Ausztria kontra Bizottság ítélet (Paks II atomerőmű) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. pont) egy hivatalból vizsgálandó indokolási hiányosság tekintetében.
29      A következőkkel kapcsolatban: 2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. pont).
31      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32      Az előzetes értékelés természetéből fakad, hogy ezen értékelés a vizsgálatok folyamán változhat vagy pontosabbá válhat.
33      Az SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) számú állami támogatás – A belgiumi többletnyereségadó‑megállapítási rendszerről (a jövedelemadóról szóló [CIR 92], 1992. évi törvény 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja) szóló 2015. február 3‑i határozat (HL 2015. C 188., 24. (41.). o.) (84) preambulumbekezdése.
34      Lásd már: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).
35      Lásd már: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. pont).
36      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont); 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont); lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21, EU:C:2023:383, 99. pont).
37      Lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
38      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont), valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
39      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. pont); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
40      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
42      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont).
43      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. pont).
44      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. pont).
45      Lásd: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).
46      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).
47      Lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. pont).
48      Lásd: Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. pont); Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).
49      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107. pont).
50      Lásd már: Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. pont).
51      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és azt követő pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és 43. pont).
52      Lásd: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. pont); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).
53      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont). Ez az elv előírja, hogy az adó anyagi jogi vonatkozásait képező valamennyi lényeges elemet a nemzeti jogalkotónak kell szabályoznia.
54      2023. december 5‑i Luxembourg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
55      Ha az uniós szervek egy ilyen vizsgálat alapján arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok nyilvánvalóan jogellenesen alkalmazzák a nemzeti adójogot, az erre alapuló adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Az, hogy ez szelektív előnyt jelent‑e, a fent említett (31. pont) háromlépcsős vizsgálat második és harmadik lépcsőjével kell megállapítani. Lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. pont); a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. pont).
56      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, lásd az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
57      A belga álláspont bemutatása a vitatott határozat (14) preambulumbekezdésében.
58      A megtámadott ítélet 63. és 64. pontja.
59      A megtámadott ítélet 62. pontja.
60      A vitatott határozat 15–20. pontja.
61      A megtámadott ítélet 27. pontja.
62      A megtámadott ítélet 73. és azt követő pontjai.
63      2020. március 11‑i Bizottság kontra Gmina Miasto Gdynia és Port Lotniczy Gdynia Kosakowo ítélet (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, 66. pont).
64      2020. szeptember 22‑i Ausztria kontra Bizottság ítélet (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, 47. pont).
65      2017. szeptember 13‑i Pappalardo és társai kontra Bizottság ítélet (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, 57. pont).
66      A Bíróság 2020. szeptember 8‑i Bizottság és Tanács kontra Carreras Sequeros és társai ítélete (C‑119/19 P és C‑126/19 P, EU:C:2020:676, 130. pont).
67      A megtámadott határozat 138–140. pontja.
68      Lásd további észrevételeimet a C‑734/23. P. és C‑735/23 P. sz. ügyekre
vonatkozó indítványomban (89. és azt követő pontok).
69      Lásd erről: 2018. február 28‑i Bizottság kontra Xinyi PV Products (Anhui) Holdings ítélet (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, 90. pont).
70      Arra vonatkozóan, hogy a kifogás érdemben sem állja meg a helyét, lásd észrevételeimet a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekre
vonatkozó indítványomban
(96. és azt követő pontok).
71      A megtámadott ítélet 97. pontja.
72      A megtámadott ítélet 107. pontja.
73      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77. pont).
74      A megtámadott ítélet 118. pontja.
75      A megtámadott ítélet 116. pontja.
76      A megtámadott ítélet 117. és 118. pontja.
77      2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. pont).
78      2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. pont); 2011. december 8‑i Residex Capital IV ítélet (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. pont); 2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76. pont).
79      2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. pont); 2011. december 8‑i Residex Capital IV ítélet (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. pont); 2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. pont).
80      1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet (323/82, EU:C:1984:345, 11. pont); 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64. pont).
81      1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet (323/82, EU:C:1984:345, 11. pont).
82      2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63. és 64. pont)
83      2025. január 16‑i Scai ítélet (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40. pont); 2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22, EU:C:2024:641, 79. és 81. pont).
84      2017. szeptember 10‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2009:536, 314. pont).
85      2021. október 6‑i Sumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. pont); 2017. április 27‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47. és 48. pont); 2009. szeptember 10‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54. és 55. pont).
86      2021. október 6‑i Sumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. pont); lásd már: 2006. december 14‑i Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio ítélet (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41. pont); 1972. július 14‑i Imperial Chemical Industries kontra Bizottság ítélet (48/69, EU:C:1972:70, 140. pont).
87      2017. szeptember 10‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2009:314, 52. pont).
88      A Bizottság a csoport többi társaságával szembeni visszatéríttetést vagylagosan egyszerűen a tényleges előny megszerzéséhez kötheti.